Source: http://bolivar.tsj.gob.ve/DECISIONES/2014/AGOSTO/1899-14-FP02-U-2011-000051-PJ0662014000143.HTML
Timestamp: 2019-01-20 08:34:20
Document Index: 315039644

Matched Legal Cases: ['artículo 277', 'artículo 112', 'artículo 316', 'artículo 115', 'artículo 112', 'artículo 5', 'artículo 69', 'artículo 49', 'artículo 25', 'artículo 340', 'artículo 79', 'artículo 37', 'artículo 96', 'artículo 429', 'artículo 322', 'artículo 83', 'artículo 42', 'artículo 49', 'Artículo 49', 'artículo 49', 'Artículo 62', 'Artículo 89', 'artículo 188', 'artículo 340', 'artículo 42', 'artículo 24', 'artículo 40', 'artículo 41', 'artículo 42', 'Artículo 57', 'Artículo 58', 'artículo 29', 'Artículo 29', 'artículo 29', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 145', 'artículo 42', 'Artículo 42', 'artículo 42', 'Artículo 112', 'Artículo 115', 'Artículo 116', 'Artículo 316', 'Artículo 317', 'artículo 5', 'artículo 69', 'Artículo 5', 'Artículo 69', 'artículo 376', 'Artículo 376', 'artículo 2', 'artículo 1', 'Artículo 1', 'artículo 42', 'Artículo 244', 'artículo 96', 'artículo 96', 'artículo 96', 'artículo 58', 'artículo 96', 'artículo 96', 'artículo 96', 'artículo 83', 'artículo 327', 'artículo 278']

Ciudad Bolívar, 14 de agosto de 2014.-
ASUNTO:	FP02-U-2011-000051 SENTENCIA Nº PJ0662014000143
“Visto” con escrito de Informes de la Administración Tributaria Municipal.
Con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto por ante este Tribunal en fecha 29 de julio de 2011, por la ciudadana Alina Casanova, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº E-82.093.577, en su condición de representante legal de la sociedad mercantil PALMERA MOTORS C.A., debidamente asistida por el Abogado Julio Cesar Díaz Valdez, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 146.634, contra la Resolución Nº 0435 de fecha 23 de mayo de 2011, emanada de la Coordinación de la Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar.
Este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, en fecha 29 de julio de 2011, formó expediente identificado bajo el epígrafe de la referencia, ordenando a tal efecto, darle entrada al precitado recurso y practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo. (v. folio 60 al 68).
En fecha 27 de julio de 2012, se recibió de la Abogada Yeni Fannoun, suficientemente identificada en autos, en representación de la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar, expediente administrativo relacionado con el acto impugnado en el presente asunto (v. folios 94 al 576).
Posteriormente, en fecha 02 de abril de 2013, este Tribunal dicto sentencia interlocutoria Nº PJ0662013000027, mediante la cual admitió el presente recurso contencioso tributario, de igual forma fueron libradas las notificaciones de Ley (v. folios 593 al 595 y 598 al 605).
En fecha 13 de enero de 2014, este Juzgado dictó sentencia interlocutoria Nº PJ0662014000001, mediante la cual se admitieron las pruebas promovidas por la representación de la contribuyente PALMERA MOTORS C.A., asimismo fueron libradas las respectivas notificaciones de Ley (v. folios 71 al 79 de la Tercera Pieza).
En fecha 12 de junio de 2014, se dijo “visto” el informe presentado por la representación del Fisco Municipal y se fijó el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con lo previsto en el artículo 277 del Código de Procedimiento Civil (v. folios 122 al 129 de la Tercera Pieza).
Cumplidos como han sido, todos los trámites y actos procesales determinados por la legislación tributaria para la sustanciación del presente recurso contencioso tributario, este Tribunal observa:
Mediante Providencia Nº 250/2010 de fecha 05 de febrero de 2010, la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Caroní, facultó a la ciudadana Nellys Cañizales, titular de la cédula de identidad Nº 8.871.894, para realizar una fiscalización del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar (ISAE) correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/11/2008 hasta el 31/10/2009 (v. folio 455).
En fecha 08 de enero de 2010, la referida funcionaria levantó Acta de Requerimiento Nº 250-1, a la contribuyente de autos (v. folio 456).
En fecha 02 de marzo de 2010, la fiscal actuante levantó Acta de Recepción de Documento Nº 250-2 (v. folio 457).
En fecha 21 de abril de 2010, la Administración Tributaria Municipal levantó Acta de Reparo Nº 488/2010, notificada a la contribuyente el día 31 de mayo de 2010 (v. folios 557 al 564).
En fecha 29 de junio de 2010, la empresa PALMERA MOTORS, C.A., presentó su escrito de Descargos en contra del Acta de Reparo, antes indicada.
En fecha 23 de mayo de 2011, la Coordinación de Administración Tributaria del Municipio Caroní del Estado Bolívar dictó la Resolución (Culminatoria de Sumario) Nº 0435 en la cual desestimó los argumentos explanados en el escrito de descargos, antes señalado, y por ende, formuló un Reparo Fiscal por la cantidad de Bs. 451.056,89 por concepto de impuestos pagados durante los periodos comprendidos entre el 01/11/2008 al 31/10/2009, y asimismo, Multa por la cantidad de Bs. 338.292,66, por encontrarse incursa en el supuesto sancionatorio previsto en el articulo 83 literal d de la Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar. (v. folios 43 al 53).
ARGUMENTO DE LA CONTRIBUYENTE
Que la recurrente es una sociedad mercantil cuyo objeto social lo constituye exclusivamente la comercialización y servicios de los vehículos automotores marca NISSAN, que realiza a través de una agencia concesionaria establecida en el ámbito del territorial del Municipio Caroní, bajo un contrato de concesión celebrado con el representante de la marca en el país.
Que la condición de agencia comercializadora de vehículos generó distorsiones en la determinación del impuesto municipal de patente de industria y comercio (…), lo cual generó que se plantearan un conjunto de recursos en todo el país, que en el caso particular del Municipio Caroní, generaron varias decisiones del Alcalde que determinó expresamente que la base imponible del impuesto estaba constituida por el margen de utilidad obtenido en cada operación de venta y no en el monto neto contenido en la factura del vehiculo en el que se reflejaba el precio total del vehiculo.
Que realizada la fiscalización se le notifico a la recurrente el diferencias encontradas entre la determinación que realiza la misma que toma como base el margen de utilidad en la comercialización de los vehículos, del realizado por la fiscalización que toma como base el ingreso total reflejado en la venta.
Que efectuada la notificación del reparo, en tiempo oportuno la contribuyente presentó su correspondiente escrito de descargos, y en el cual promueve una experticia de conformidad con los artículos 156 y 157 del Código Orgánico Tributario.
Que en la resolución de sumario administrativo recurrida la Coordinación de Hacienda de este Municipio tergiversó los temas controvertidos, incurriendo así en un falso supuesto de hecho y de derecho, pues no estaba en discusión si la recurrente tenia o no la condición de comisionista sino de verificar si se produjo o no efectivamente un cambio de criterio, y si tenia esta empresa la capacidad económica para soportar la carga tributaria generada por el nuevo criterio.
Que al no haberse resuelto todos los argumentos que fueron esgrimidos por la contribuyente, y por privarse de manera ilegítima de la promoción de una prueba completamente pertinente se violó el derecho al debido proceso y la defensa, y que como lo señalaron en el escrito de descargos, abarca tanto el aspecto adjetivo o formal del procedimiento y del acto, y el aspecto sustantivo directamente consustanciado con la garantía de la razonabilidad en la aplicación del derecho al caso concreto.
Que en atención a este principio fundamental la Coordinación de Hacienda Municipal, estaba en la obligación de analizar de manera expresa, positiva y precisa todos los argumentos que le fueron esgrimidos en el escrito de descargos, para desvirtuar los efectos del reparo efectuado, y como quedó visto anteriormente sólo se limitó a pronunciarse sobre un solo argumento: “(…) la contribuyente, no aportó ningún tipo de prueba que permita desvirtuar lo constatado por la Administración Tributaria (…)” ninguno del resto de los argumentos que de manera precisa alegaron fueron resueltos, todos los cuales, dicho sea de paso, resultaban de incuestionable pertinencia por estar directamente vinculado con el tema controvertido en el reparo, con lo cual se pone en evidencia que en este caso se produce un acto viciado de nulidad absoluta, que atenta en contra de la garantía constitucional del debido proceso y del derecho a la defensa, pues como lo señaló la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 25 de julio de 1990, en el caso: Compagnie General Marítime.
Que en relación con esta denuncia, argumentan que el cambio de criterio en cuanto a la determinación del impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar efectuado por esa Administración Tributaria basado únicamente en la condición de comisionista o no de su representada, lesiona de manera directa, flagrante y grosera, la garantía de capacidad económica, el derecho de propiedad, la prohibición de confiscatoriedad, la libertad de industria y comercio y en suma el principio de razonabilidad que regula el proceso intelectivo de interpretación de la norma jurídica al caso concreto. (Negritas de la contribuyente).
Que el principio de razonabilidad señala que es uno de los que mayor extensión tiene dentro del sistema jurídico, y se encuentra en vías de ser reconocido como el más importante del orden jurídico, y se concreta en la “búsqueda de la solución mas razonable”, que obliga a realizar siempre y en un primer lugar un cuidadoso análisis de los hechos a fin de determinar: a) cual es la solución mas “razonable”, proporcionada, equilibrada, etc. o; b) en otra perspectiva, cuales soluciones resultan desechables por irrazonables, (GORDILLO, Agustín Tratado de Derecho Administrativo, 1ra. Edición Colombiana, 1998).
Que en su dimensión de control negativo, la Constitución impide que, en el proceso de interpretación, pueda atribuirse a las normas un significado que se oponga de forma insuperable a los principios y reglas Constitucionales, tanto en el plano forma-procedimental como en el material, y con independencia de que esa norma haya sido establecida, antes o después del momento en que dicha Constitución entró en vigor.
Que el sujeto intelectivo que se debe realizar, debe tomar en cuenta la proporcionalidad que tiene la carga impositiva, sobre la estructura de costos del contribuyente. En este sentido, de la liquidación de impuestos que determina la posición asumida por la fiscalización, determina cantidades a pagar por el IAE total y absolutamente desproporcionadas, que mas allá de una pasada carga fiscal que perturben el equilibrio de la ecuación financiera de su representada generan obligaciones fiscales que se encuentra incapacitada de cumplir, y por ende en un impuesto lesivo a la garantía constitucional del “derecho de propiedad” y de “prohibición de confiscatoriedad” previsto en los artículos 115, 116 y 317 del texto constitucional, así como de “libertad de industria y comercio”, previsto en el artículo 112 ejusdem, desde que el impide dedicarle a la actividad lucrativa de su presencia en el ámbito territorial de este Municipio.
Que al estar evaluando sobre la manera de realizar la determinación del IAE, sobre la base de un criterio ya sentado por la propia Administración Tributaria que se pretendía modificar, se estaba frente a un acto que requería el mayor grado de motivación, que pasaba en este caso por analizar la estructura de costos operativos de su representada, así como la carga impositiva que le generaba los distintos tributos que gravan su actividad.
Que tan es así, que en la Ley para la defensa de las personas para el acceso a los bienes y los servicios, se estableció una disposición que consagra la figura delictual de usura Genérica, que ha sido interpretada por manera simplista por el INDEPABIS para imponer gravosas sanciones y cumplimientos condiciones que obligan a las empresas a que desarrollan esta actividad a revisar su estructura de costos para poder continuar con sus operaciones, estando en discusión en la asamblea nacional una ley que pretende regular la venta de vehículo, estableciendo un límite en el margen o precio de venta.
Que el contrato de comisión que es un contrato por el cual una persona, natural o jurídica se obliga a prestar algún servicio o hacer alguna cosa por cuenta de otra. Las partes en este contrato son los comitentes y el comisionista y tiene este la particularidad que los efectos jurídicos del negocio que se realicen recaen directamente en el comitente, aun cuando el comisionista no manifieste expresamente que actúa en su nombre. En nuestra legislación estos contratos se encuentran dentro de la figura del mandato previsto en el Código Civil, ya que no están expresamente contemplados en el Código de Comercio.
Que el contrato de concesión o distribución comercial, por el cual una empresa (distribuidora o concesionaria), se compromete a vender los productos comprados previamente a otra (fabricante o concedente) en un determinado territorio. El distribuidor vende los bienes o productos en el mismo estado en que los adquirió cuando les fueron suministrados sin transformación alguna y prestando además una serie de servicios postventa a los clientes compradores de esos productos (reparaciones, ventas de repuestos, colaboración con la entidad que financie las compras de los clientes). Este contrato no tiene tampoco una regulación expresa en el Código de Comercio y para determinar la mayor, menor rigidez de la autonomía o vinculación con el empresario habrá siempre que atenerse a lo establecido en el contrato.
Que en definitiva, la determinación del IAE sobre la base del precio total de venta de vehículo, lesionada la garantía constitucional de la capacidad económica o contributiva de su representada, prevista en el artículo 316 del texto Constitucional, desde que le genera una carga excesivamente gravosa que no puede bajo ninguna circunstancia soportar bajo las actuales condiciones de comercialización con las que actualmente opera; el derecho de propiedad y la prohibición de confiscatoriedad previsto en el artículo 115 y 116 del ejusdem, por cuanto genera un desequilibrio financiero que más que la utilidad que pueda generar un determinado ejercicio, afectará de manera paulatina y progresiva los bienes que integran el patrimonio destinado a la producción de renta, disminuyendo consecuencialmente la capacidad de potenciación de las actividades, como de generación de renta, y finalmente el derecho de libertad de industria y comercio prevista en el artículo 112 del texto Constitucional, ya que semejante carga tributaria la obligará a paralizar y cerrar de manera definitiva sus operaciones, impidiéndole de ésta manera dedicarse a la actividad lucrativa de su preferencia.
Que aún cuando el vicio de incongruencia colinda o puede estar vinculado con el de inmotivación del acto, deben igualmente denunciar en esta oportunidad por separado este vicio en el elemento formal del acto, que tiene un lugar no sólo por no haber resuelto sobre todos los argumentos que han sido efectuados en el escrito de descargos, sino a demás por la incoherencia que existe entre los argumentos realizados en el escrito de descargos y los que fueron resultados que no tienen ninguna relación lógica.
Que la inmotivación resulta entonces insuficiente, por cuanto no se pronunció sobre todos los asuntos que fueron planteados, es incoherente e inconsistente por cuanto a la que se efectuaron y argumentados en los descargos, y es además sobre todo en lo que respecta a la desestimación tácita de la prueba de experticia que fue promovida.
Que se incurre en el vicio de falso supuesto de hecho, por no haberse recogido en el acto de la realidad de los hechos ajustados a los antecedentes del acto. Se silencia un hecho trascendental como resulta el de haberse producido en el Municipio Caroní en el año 2001, una decisión del Alcalde en la que determinó que la base imponible para las agencias concesionarias dedicada a las ventas de vehículos, lo eran en diferencial existente entre el precio de adquisición y el precio de venta de los vehículos sin hacer distinción de la naturaleza jurídica de la relación que pudiera tener establecida el concesionario con la ensambladora. Ese acto determinó que durante que más de ocho (8) años se estuviera aplicando este criterio o de determinación constituyendo un supuesto que están seguro no se produjo en el resto de los Municipios del país, dentro de los cuales se puede haber encontrado las agencias comprendidas en las decisiones que cita al Coordinador de Hacienda en el acto. De tal manera, que en este municipio en particular, la aplicación de ese criterio del comisionista si constituye un cambio de criterio formal y expreso de la administración, que como mínimo determinaba que la resolución analizara todos los argumentos y asuntos que fueron planteados sobre la base de éste hecho fundamental que fue descaradamente omitido, produciéndose consecuencialmente el vicio de falso supuesto por esas señaladas razones. (Negritas de la contribuyente).
Que a demás de ello, se incurre en el falso supuesto de hecho al haberse tergiversado el tema controvertido en relación con el reparo que no estaba constituido por la demostración o no de operar su representada como comisionista, sino por lo señalado anteriormente, sobre la posibilidad de aplicar en forma retroactiva un cambio de criterio por parte de la Administración y además de ello, por la demostración si el impuesto que genera ese nuevo criterio podía ser soportado por su representada, con todos el conjunto de argumentos que no fueron resueltos y lo mas grave con la contundente prueba que fue rechazada.
Que en el escrito de Descargos, hicieron uso de la tesis de que la interpretación de las leyes y de todas las demás normas del ordenamiento ha de realizarse siempre ante el espejo de la Constitución (es decir, de conformidad con o desde la Constitución). Y esta tesis implica que toda actividad interpretativa está condicionada por la existencia de principios y reglas constitucionales, de modo que ha de dar preferencia al sentido o significado que mayor se ajuste al contenido de esos principios y reglas, tanto en su proyección negativa como en la positiva, lo que constituye falta de aplicación de los artículos 7, 316, 115 y 116 de la Constitución Nacional.
Que debe tenerse en cuenta, por otra parte, que la exigencia de realizar la interpretación de las normas conforme al parámetro de la conformidad de ésta con la Constitución está directamente vinculada, además del principio de jerarquía normativa, por el de unidad y coherencia del ordenamiento y tiene, por otra, la violación de reforzar el principio-exigencia de seguridad, que fue desde el primer momento una de las preocupaciones centrales del ideario del Estado de Derecho. Y, en esa medida, puede ser considerada como una particular manifestación del principio general básico que define al llamado método sistemático.
Que la interpretación económica de la Ley tributaria que se encuentra consagrada en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, no sólo tiene aplicación para favorecer a la Administración Tributaria, sino también al contribuyente.
Que de haberse atendido a ese criterio de interpretación no se ha podido privilegiar en ningún momento el análisis jurídico en que se basó la fiscalización y se acogió en la Resolución, sobre el análisis del impacto económico que tiene ese criterio sobre la ecuación o el equilibrio financiero de los contribuyentes.
Que el acto recurrido obvió el contenido del artículo 69 de la Ley Orgánica del Procedimiento Administrativo, ya que es evidente que en este caso la Administración Tributaria estaba en la obligación de comprobar de oficio sin necesidad de traslado de prueba a su representada los hechos y demás elementos de juicio para el esclarecimiento del asunto, que no era otro que verificar en primer lugar los términos y condiciones bajo los cuales opera su representada en la relación que tiene establecida con las plantas ensambladoras, y fundamentalmente el impacto fiscal que tiene ese nuevo criterio determinación sobre la situación o equilibrio financiero de su representada.
Que se puede apreciar en la Resolución del Sumario Administrativo, la violación del derecho al debido proceso y a la defensa cuando la Coordinación de Hacienda procedió tácitamente a declarar inadmisible la prueba, que en atención a las alegaciones de la recurrente se fundamentaban en determinar si podía o no soportar la carga tributaria que le generaba el nuevo criterio de determinación, y en ese caso la prueba no podía resultar mas pertinente, ya que estaba vinculada a la denuncia de violación de la capacidad económica o contributiva, así como el derecho de propiedad, a la prohibición de confiscatoriedad, a la relación jurídica que tiene establecida su representada con las ensambladoras, por cuanto este análisis económico habría determinado si ese margen de costo utilidad, resultaba cónsonos con la de un empresario independiente.
Que de todo lo anterior, se puede constatar que la sola desestimación arbitraria de la prueba de experticia, produjo en este caso la lesión de garantía constitucional del debido proceso y del derecho a la defensa previsto en el artículo 49 del texto Constitucional, produciendo un acto viciado de nulidad absoluta, en atención a lo dispuesto en el artículo 25 ejusdem, así como lo dispuesto en los numerales 1º y 4º del artículo 340 del Código Orgánico Tributario.
Que rechaza la manera sesgada en que la Administración Tributaria en franca violación de los derechos de la recurrente no consideró las circunstancias atenuantes a los efectos de graduar la sanción por está comprendida entre dos limites.
Que es por ello, que en una recta y justa actuación de la Administración Tributaria, de conformidad con los principios constitucionales de legalidad, progresividad o justa distribución de las cargas públicas y la no confiscatoriedad de los tributos, así como a la garantía constitucionales del debido proceso y aplicación de la justicia conforme a los principios generales del derecho, imparcial, responsable y equitativamente, la Coordinadora de Administración Tributaria Municipal; debió considerar las circunstancia atenuantes que se desprenden del Acta Fiscal a favor de la contribuyente, y no como lo hizo, al no considerar ninguna, haciendo mas onerosa, injusta e ilegal, violatoria de los principios y garantías constitucionales señalados, la multa aplicada.
Que el Código Orgánico Tributario no contiene normas para realizar dicha graduación, como bien lo planteo la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 79 ejusdem, de forma supletoria se aplican normas del derecho penal, en ese caso el artículo 37 del Código Penal que prevé, “Cuando la ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos límites se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos extremos y tomando la mitad, la cual se reducirá hasta el límite inferior o se le aumentará hasta el superior, según el merito de las circunstancias agravantes o atenuantes que concurran en el caso”.
Que la Administración Tributaria Municipal de la manera más olímpica no consideró en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo de marras, las circunstancias atenuantes.
Que de los seis numerales que conforman causas atenuantes de las sanciones, la recurrente solicita que sean considerados los siguientes numerales 2, 3, 4 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.
Instrumento poder de representación otorgado por la empresa PALMERA MOTORS, C.A., a la profesional del derecho Alina Casanova, identificada en autos (v. folios 40 al 42); Resolución (Culminatoria de Sumario) Nº 0435 de fecha 23 de mayo de 2011, dictada por la Coordinación de Administración Tributaria de la Alcaldía Caroní del Estado Bolívar (v. folios 43 al 53); Registro Mercantil del Acta de Asamblea Extraordinaria de la referida compañía (v. folios 54 al 59); Providencia Administrativa Nº 1136/2009 de fecha 02 de julio de 2009 emanada de la Dirección de Fiscalización y Auditoria adscrita a la Coordinación de Hacienda del Municipio (v. folio 97); Acta de Requerimiento Nº 822-1 (v. folio 98). Acta de Recepción de Documentos presentados por la recurrente en fecha 21 de julio de 2009 (v. folio 99); Registro Mercantil de las Actas de Asambleas Extraordinarias realizadas por la mencionada compañía (v. folios 101 al 120); Documento notariado de Concesión, suscrito entre la empresa AUTOAMBAR y PALMERA MOTORS, C.A. (v. folios 121 al 126): Registro Mercantil de la empresa PALMERA MOTORS, C.A., (antes denominada SEAUTO CARONI, C.A.), constituida inicialmente como TERRANOVA MOTORS, C.A., (v. folios 127 al 138); Documento notariado referido al Contrato de Financiamiento de Vehículos suscrito entre el BANCO DE VENEZUELA, S.A., y la empresa recurrente (v. folios 139 al 155); Copia Certificada de la Licencia de Patente de Actividades Economías otorgada a la mencionada empresa (v. folio 156); Registro de Información Fiscal Nº J-30749582-0 de fecha 06/12/2000 (v. folio 157); Declaración y Autoliquidación del Impuesto a las Actividades Económicas por parte de la contribuyente (v. folios 158, 159); Declaración de ISLR correspondiente al periodo fiscal comprendido entre el 01/01/2005 al 31/12/2005 (v. folio 106); Estados Complementarios de Ganancias y Pérdidas por los años terminados el 31 de diciembre de 2006 y 2005 (v. folios 161 al 175); Declaración de IVA correspondiente a los siguientes periodos fiscales 11/2004, 12/2004, 01/2005, 02/2005, 03/2005, 04/2005, 05/2005, 06/2005, 07/2005, 08/2005, 09/2005, 10/2005, 11/2005, 12/2005, 01/2006, 02/2006, 03/2006, 04/2006, 05/2006, 06/20006, 07/2006, 08/2006, 09/2006, 10/2006 (v. folios 176 al 205); Libros de Ventas durantes los periodos 11/2005, 12/2005, 01/2006, 02/2006, 03/2006, 04/2006, 05/2006, 06/20006, 07/2006, 08/2006, 09/2006 (v. folios 206 al 212); Movimientos de los meses de diciembre del año 2005 hasta el mes de octubre del año 2006 (v. folios 213 al 239); Declaración y Autoliquidación del Impuesto a las Actividades Económicas por parte de la contribuyente de noviembre de 2006 a octubre de 2007 (v. folios 240, 241); Declaración de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al periodo fiscal que va desde el 01/01/2006 al 31/12/2006 (v. folio 242); Estados Complementarios de Ganancias y Pérdidas por los años terminados el 31 de diciembre de 2007 y 2006 (v. folio 243); Declaración de IVA correspondiente a los siguientes periodos fiscales 11/2006, 12/2006, 01/2007, 02/2007, 03/2007, 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007, 09/2007, 10/2007 (v. folios 244 al 254); Libros de Ventas de los meses de noviembre y diciembre de 2006, enero de 2007, febrero de 2007, agosto del 2007, septiembre de 2007, octubre de 2007 (v. folios 244 al 262); Movimientos de los meses de noviembre y diciembre del año 2006, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2007 (v. folios 263 al 287); Estados Financieros terminados el 31 de diciembre de 2008 (v. folios 288 al 295); Balance General al 31 de diciembre de 2008 (v. folio 296); Declaración de IVA correspondiente a los siguientes periodos impositivos noviembre, diciembre del año 2007, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2008 (v. folios 297 al 312); Libros de Ventas correspondientes a los meses de noviembre y diciembre del año 2007, enero, febrero, abril, mayo, junio, julio y octubre del año 2008 (v. folios 313 al 325). Movimientos del mes de noviembre y diciembre del año 2007, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008 (v. folios 326 al 354). Facturas Nº 42849, 42850, 42859, 42060, 42962, 42970, 42971, 42968, 42969, 42972 (v. folios 355 al 367). Listados de Pagos de Patente desde 01/01/2004 al 01/07/2009 (v. folios 368 al 373). Cuadro Analítico y Comparativo de los Ingresos Declarados y los Libros de Contabilidad revisados (v. folios 374 al 378). Acta de Reparo Nº 259 de fecha 21 de octubre de 2009 (v. folios 379 al 387). Resolución (Culminatoria de Sumario) Nº 0675 dictada por la Coordinación de Hacienda del Municipio Caroní del Estado Bolívar (v. folios 391 al 398). Escrito de Descargos presentado en fecha 16 de diciembre de 2009, por la recurrente en contra el Acta de Reparo Nº 859 (v. folios 435 al 447). Auto de Recepción del Escrito de Solicitud de Crédito Fiscal Nº 2010-221 de fecha 25 de enero de 2010 (v. folio 453, 454); Providencia Administrativa Nº 250/2010 de fecha 05 de febrero de 2010, emanada de la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Caroní (v. folio 455). Acta de Requerimiento levantada a la contribuyente en fecha 08 de enero de 2010, (v. folio 456). Acta de Recepción de Documento de fecha 02 de marzo de 2010 (v. folio 457). Registro Mercantil de las Actas de Asambleas Extraordinarias realizadas por la recurrente (v. folios 459 al 475); Licencia de Actividades Económicas a favor de la empresa PALMERA MOTORS, C.A, (v. folio 476). Declaración y Pago de Ingresos Brutos de la mencionada compañía, a la Alcaldía de Caroní (v. folios 477, 478). Declaración de IVA correspondientes a los periodos de imposición que van desde el mes de noviembre de 2008 al mes de octubre de 2009 (v. folios 479 al 490). Libro de ventas correspondiente a los meses de enero de 2009, febrero de 2009, marzo de 2009, abril de 2009, mayo de 2009, junio de 2009, julio del 2009, agosto de 2009, septiembre de 2009, octubre de 2009 (v. folios 491 al 500); Movimientos del mes de noviembre y diciembre del año 2008, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2009 (v. folios 501 al 520). Estado de Ganancias y Perdidas de los meses de noviembre y diciembre del año 2008, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2009 (v. folios 521 al 535). Lista de Pagos de Patentes desde el 01/11/2008 al 10/02/2010 (v. folios 536 al 538). Cuadro analítico y comparativo de ingresos declarados y libros de contabilidad revisados por la Administración Tributaria (v. folio 539). Facturas Nº 43681, 44362, 44973, 45807, 46458, 46956, 47451, 48438, 48814, 48412, 49814 (v. folios 540 al 550). Planilla Para Pagar Nº 1090488937 (v. folio 551). Declaración de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01/01/2009 al 31/01/2009 (v. folios 552 al 556). Acta de Reparo Nº 488/2010 de fecha 21 de abril de 2010 (v. folios 557 al 564). Informe Fiscal levantado a la contribuyente PALMERA MOTORS, C.A, por la fiscal actuante (v. folios 565 al 568). Resolución Nº 0484 de fecha 04 de noviembre de 2004, dictada a la empresa MOTORES EL ROBLE, C.A., por la Coordinación de Hacienda del Municipio Caroní del Estado Bolívar (v. folios 8 al 10 de la 3ra. Pieza). Resolución Nº 2287 de fecha 12 de junio de 2008, dictada a la empresa AUTOMOVILES REGIO, C.A., por la Coordinación de Hacienda del Municipio Caroní del Estado Bolívar (v. folios 11al 17 de la 3ra. Pieza). Resolución Nº 2056 de fecha 19 de noviembre de 2008, dictada a la empresa AUTOMOVILES REGIO, C.A., por la Coordinación de Hacienda del Municipio Caroní del Estado Bolívar (v. folios 18, 19 de la 3ra. Pieza). Acta de Reparo Nº 656/2008 de fecha 26 de septiembre de 2008, levanta a la empresa AUTOMOVILES REGIO, C.A., por la mencionada Alcaldía (v. folios 20 al 24 de la 3ra. Pieza). Documento notariado del Contrato de Concesión suscrito entre AUTOAMBAR, C.A., y PALMERA MOTORS, C.A. (v. folios 25 al 39 de la 3ra. Pieza). Copia certificada de las listas de precios fijados por la empresa AUTOAMBAR, C.A. (v. folios 40 al 70 de la 3ra. Pieza). Resolución Nº 781 dictada en fecha 30 de mayo de 2002 a la empresa MOTORES EL ROBLE, C.A. (v. folios 105 al 111 de la 3ra. Pieza). Resolución Nº 2056 dictada en fecha 07 de febrero de 2008 a favor de la empresa TALLER DE LATONERIA ORANGEL PINO (v. folios 112 al 115 de la 3ra. Pieza). Resolución Nº 2287 de fecha 12 de junio de 2008, dictada por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar a favor de la empresa AUTOMÓVILES REGIO, C.A. (v. folios 116 al 121 de la 3ra. Pieza). Vistos los documentos probatorios precedentemente descritos, y en apego al criterio de la Sala Constitucional en sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad, siendo que se tratan de documentos administrativos, pertenecientes a la “tercera categoría de documentos públicos”, que al no ser impugnados en forma alguna en el presente procedimiento, este Tribunal en consonancia con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y por autorización expresa del artículo 322 del Código Orgánico Tributario, les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Y así se decide.-
INFORMES DEL FISCO MUNICIPAL
-	Que en fecha 05/02/2010, la Hacienda Municipal del Municipio Caroní siguiendo el ordenamiento vigente realiza una revisión fiscal a la demandante a los fines de determinar su capacidad contributiva con relación al Impuesto Sobre Actividades Económicas durante el periodo impositivo comprendido entre el 01/11/2008 al 31/10/2009.
-	Que como consta en la Resolución Nº 0435 de fecha 23 de mayo de 2011, la revisión fiscal arrojó un Reparo Fiscal por la cantidad de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL CINCUENTA Y SEIS CON 98/100 CÉNTIMOS (Bs. 451.056,89), por concepto de impuestos causados y no pagados durante los períodos ya señalados, e igualmente se impuso una Multa por la cantidad de TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y DOS CON 66/100 CÉNTIMOS (Bs. 338.292,66), por encontrarse incursa en el supuesto sancionatorio previsto en el artículo 83 Literal “d” de la Ordenanza Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar.
-	Que como consta en la Resolución y en el Acta Fiscal de acuerdo a los documentos entregados por la contribuyente (…), hay que tomar en cuenta que la actividad comercial o principal que realiza es la compra y venta de vehículos nuevos, de sus repuestos y servicios de los mismos.
-	Que en la revisión fiscal se determinó que la empresa demandante declaró ingresos inferiores, debido a que solo declaraba un margen de utilidad del total del rubro 2 BB, no demostrando sustento contable y legal que determine la figura de comisionista por la venta de carros nuevos.
-	Que en la contabilidad de la demandante se evidencia que no registra los ingresos obtenidos como comisión por el rubro antes mencionado, además registra en la contabilidad costo de venta de vehiculo y mantiene un inventario de vehículos.
-	Que para que el contribuyente sea calificado de comisionista, desde un punto de vista legal, debe existir un contrato firmado entre la ensambladora y del concesionario, donde sin lugar a duda alguna se establezca que el ensamblador le entrega a su intermediario o comisionista, vehículos para que en su nombre realice la venta o, en su defecto, el ensamblador le autoriza a contactar posibles clientes en su nombre, los cuales obligatoriamente se les debe remitir a este, con la finalidad de que adquieran el bien en forma directa, una vez materializada la venta, la ensambladora le cancelará una comisión a su comisionista (concesionaria); pues bien esta situación no se presenta en esta Concesionaria. (Subrayado del Fisco Municipal).
-	Que la empresa PALMERA MOTORS, C.A., identificada en autos, alega y argumenta que hubo un cambio de criterio en cuanto a la determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas efectuado por la administración tributaria basado únicamente en la condición de comisionista o no, tomando como base para ello el pronunciamiento que hiciera la Administración Tributaria Municipal referente a que la base imponible para la determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas lo constituía el margen de ganancia o utilidad obtenido por las agencias concesionarias en la comercialización de los vehículos, que a estos efectos constituía su ingreso bruto.
-	Que no hubo un cambio de criterio sobre el pronunciamiento anterior de la Alcaldía, si bien es cierto que en su oportunidad y para ejercicios fiscales específicos, se emitieron resoluciones a varios contribuyentes donde se le reconoce su condición de comisionista de acuerdo a la revisión realizada, indicándoles que sus actividades comerciales se encuentran dentro del supuesto previsto en el artículo 42 numeral 5º de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, en consecuencia la determinación del impuesto sobre Actividades Económicas para el ejercicio económico fiscalizado en ese momento deberá efectuarse tomando como base imponible el diferencial que existe entre el precio de adquisición y el precio de venta de los vehículos, no es menos cierto, que tal criterio se aplica siempre y cuando el contribuyente cumpla con la condición jurídica tributaria de Comisionista.
-	Que la condición de Comisionista de los concesionarios automóviles no es un hecho notorio, por cuanto se requiere la demostración de la naturaleza de las actividades ejercidas por la empresa, a fin de determinar su situación fiscal frente a la Administración Tributaria Municipal, en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, de lo contrario no puede ser tratada bajo el criterio de Comisionista.
-	Que cree prudente señalar extractos de sentencias emanadas del Tribunal Supremo de Justicia, relacionadas directamente con el caso que nos ocupa, véase Sentencia de fecha 21/04/2009, Exp. Nº 2008-0282, caso: TECNIAUTO, C.A.; Sentencia de fecha 09/01/2008, Exp. Nº 2006-1212; Sentencia de fecha 20 de octubre de 2009, Nº 081/2009 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, Exp. Nº 2007-254, caso: RUTIACO CARACAS; Sentencia de fecha 22 de octubre de 2009, Nº 0116/2009 dictada por el Tribunal Segundo de lo Contencioso Tributario de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas.
-	A los fines de resolver el asunto sometido al conocimiento de éste Tribunal, el mismo procede a explanar las siguientes consideraciones:
El tema decidendum del presente recurso recae en verificar la legalidad de la Resolución (Culminatoria de Sumario) Nº 0435 de fecha 23 de mayo de 2011, emitida por la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar, en la cual se confirmó el Reparo Fiscal levantado a la recurrente PALMERA MOTORS, C.A., por la cantidad de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL CINCUENTA Y SEIS CON 89/100 CTMS. (Bs. 451.056,89), por concepto de Impuestos causados y no pagados durante los periodos 01/11/2008 al 31/10/2009, y Multa por la cantidad de TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y DOS CON 66/100 CTMS. (Bs. 338.292,66), notificada a la contribuyente en fecha 11 de julio de 2011.
En tal sentido, encontramos que la contribuyente rechazó categóricamente la diferencia de ingresos obtenida del periodo comprendido entre el 01/11/2008 al 31/10/2009, entre la determinación que realizó la referida empresa, con la realizada por el fiscal adscrito a la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar; es decir, que la controversia va a recaer en determinar si la Administración Tributaria Municipal hizo lo correcto al tomar como base imponible del Impuesto a las Actividades Económicas: el ingreso total reflejado en la venta de la concesionaria, o por el contrario correspondía tomar el margen de utilidad en la comercialización de los vehículos.
Por ello, aduce la contribuyente PALMERA MOTORS, C.A., como primer vicio que condena la validez y eficiencia del acto recurrido, la violación del debido proceso y el derecho a la defensa, al no haber resuelto todos los argumentos que fueron esgrimidos en el escrito de Descargos; además de privarse de manera ilegitima la promoción de la prueba de experticia.
Por su parte, establece el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que:
Artículo 49: “El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas, en consecuencia:
1.	La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la ley.
3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente, por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete…”. (Destacado de este Tribunal Superior).
Así, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en relación al derecho al debido proceso, señaló en la sentencia Nº 01709 de fecha 24 de octubre de 2007, caso: Miguel Ángel Herrera Herrera contra el Ministerio de Interior y justicia, que:
“(…) en cuanto al derecho denunciado como violado (debido Proceso), el cual se encuentra estrechamente vinculado con el derecho a la defensa, la Sala ha venido manteniendo en criterio pacifico que los mismos implican. El derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de derecho a la defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa, a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen; el derecho que tiene el administrado a presentar pruebas que permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración; y el derecho que tiene toda persona a ser informado de los recursos y medios de defensa y, finalmente, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes (…)”. (Resaltado de este Juzgado Superior).
Es decir, el debido proceso se deberá aplicar en todos los procedimientos administrativos y judiciales, en los cuales se exige la posibilidad del ejercicio de la defensa en un procedimiento constitutivo, de ser notificado de los cargos por los cuales se investiga, acceso y control de las pruebas, presunción de inocencia, derecho a ser oídos con las garantías establecidas y dentro de un plazo razonable, etc.
De hecho, la misma Sala en una oportunidad posterior, al explicar esta garantía constitucional indica que:
“…tanto en un procedimiento administrativo como en uno judicial, el efectivo cumplimiento del derecho a la defensa y al debido proceso, impone que se cumplan con estricta rigurosidad todas las fases o etapas, en las cuales las partes involucradas deben ser válidamente notificadas, tengan iguales oportunidades para formular alegatos y defensas, así como controlar las pruebas que cada una promueva para demostrar sus argumentos o pretensiones; lo contrario constituye una alteración en el derecho de la igualdad de las partes, que violenta la esencia misma del proceso”.
Se comprende entonces que el derecho a ser oído tiene un amplio espectro que no sólo esta asociado a las formas de los procedimientos (orales o por audiencias), sino que se extiende a todo proceso donde se interpreta como oportunidad de alegar y probar; ergo, manifestación que es propia del derecho a la defensa y conectada con la circunstancia, que se debe contar con la debida oportunidad de su ejercicio; es decir, que cuando el texto de nuestra Constitución se refiere al derecho de ser oído, ha de entenderse no en su sentido literal, sino que mas amplio o lo que es lo mismo, como derecho u oportunidad de alegar/probar.
Por lo tanto, desde esta perspectiva, el debido proceso mas que un conjunto de formas esenciales para el ejercicio del derecho a la defensa, tal y como se desprende de las disposiciones consagradas en el citado artículo 49, devienen en derecho sustantivo, regulador de las actuaciones y decisiones de los órganos jurisdiccionales en su mismo constitucional de otorgar tutela efectiva a toda persona que vea amenazados o desconocidos su derechos o intereses, sean estos individuales o colectivos.
En palabras más sencillas, el derecho a la defensa y el debido proceso vienen a garantizar a los administrados la posibilidad de intervenir en todos los procesos y procedimientos en que se ventilen cuestiones concernientes a sus intereses; busca asegurar que todos a quienes afecten los resultados del procedimiento, puedan tener conocimiento de su existencia; asimismo, consolida la posibilidad del administrado de formular sus alegatos y probarlos; garantizando así, la posibilidad de contradecir y que sus alegatos y pruebas sean valorados en la decisión.
Se concibe así, que la violación del derecho a la defensa y del debido proceso, ocurre cuando el interesado desconozca el procedimiento que pueda afectarlo, ó se le impida su participación o ejercicio de sus derechos, o se le prohíba realizar actividades probatorias.
Aparejado encontramos el Principio de Globalidad de la Decisión ó Principio de Congruencia, el cual, al igual como sucede en los procesos judiciales, obliga a la Administración a tomar en cuenta y analizar todos los alegatos y defensas opuestas por las partes -al inicio o en el transcurso del procedimiento- para poder dictar su decisión (Vid. Sentencia de Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia No. 491 de fecha 22 de marzo de 2007 caso: Benetton Group, S.P.A.).
De lo que, es importante destacar que dicho principio es aplicable en menor grado de rigurosidad en los procedimientos administrativos, quedando sentado en criterio de este y otros órganos jurisdiccionales, con competencia administrativa, que basta con que la Administración realice un estudio o análisis general, siempre que quede expresa constancia de los fundamentos de hecho y de derecho que la condujeron a tomar la decisión plasmada en el acto administrativo correspondiente.
Por su parte, las normas previstas en los artículos 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establecen lo siguiente:
Artículo 62. “El acto administrativo que decida el asunto resolverá todas las cuestiones que hubieren sido planteadas, tanto inicialmente como durante la tramitación”.
Artículo 89. “El órgano administrativo deberá resolver todos los asuntos que se sometan a su consideración dentro del ámbito de su competencia o que surjan con motivo del recurso aunque no hayan sido alegados por los interesados…”.
De las que se evidencia que el fundamento del principio de congruencia del acto administrativo, esta referido a la obligación que tiene la Administración Pública de satisfacer dentro del ámbito de su competencia, todas las cuestiones que ante ella sean planteadas o puestas a su conocimiento.
Habida cuenta que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sido del criterio que los órganos que conforman la Administración Pública, al momento de dictar actos administrativos de efectos particulares, deben regirse por el Principio de Globalidad Administrativa, atinente al conocimiento y valoración de los argumentos expuestos por los particulares; y ha dejado establecido que debe cumplirse con los siguientes aspectos: “a) lo fundamental estriba en que el motivo fáctico del acto pueda efectivamente constatarse del acto en sí mismo o del expediente administrativo, y esté subsumido en las previsiones legales correspondientes; b) la omisión del examen de determinado argumento, sólo podría conllevar a la anulación del acto administrativo en el caso de que la misma sea de tal entidad que incida en el contenido de la voluntad administrativa manifestada en el acto”. (vid. Sentencias Nos. 00042 y 1.138, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fechas 17 de enero y 28 de junio de 2007, respectivamente).
Se colige entonces, que lo fundamental en el presente caso, es examinar si lo considerado por la Administración Tributaria Municipal al momento de decidir ciertamente se encontraba en el expediente administrativo y si esté fue correctamente consustanciado con las normas jurídicas aplicadas (no siendo imperativo que en el acto recurrido el órgano tributario realice un análisis minucioso de los alegatos y pruebas, pues evidentemente los mismos se encuentran contenidos en el expediente administrativo). Sin poder pasar por alto esta Juzgadora, si la omisión del examen de algún alegato fue de tal relevancia que pudiese incidir en la opinión expresada en dicho acto administrativo.
En este orden de ideas, encontramos que se aprecian que cursan en el expediente administrativo las siguientes actuaciones: Al folio 455, corre inserta la Providencia Administrativa Nº 250/2010 de fecha 05 de febrero de 2010, emanada de la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Caroní, con la cual se da inicio al procedimiento de investigación aperturado a la contribuyente, en primer lugar y en según lugar, se faculta a la fiscal actuante conforme a los artículos 57, 58 y 59 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar.
Se evidencia Acta de Requerimiento el día 08 de enero de 2010, (v. folio 456), y el Acta de Recepción de Documentos en fecha 02 de marzo de 2010 (v. folio 457), amparadas en los artículos 39, 40, 41 y 42 de la Ordenanza del Impuesto a las Actividades Económicas en concordancia con los artículos 145 y 172 del Código Orgánico Tributario vigente.
De seguida, se observa de los folios 557 hasta el 564 de la segunda pieza del expediente, el Acta de Reparo Nº 488/2010 de fecha 21 de abril de 2010, en la cual arroja como resultados de la referida investigación lo siguiente: “La actividad principal que realiza la empresa es la compra-venta de vehículos nuevos, de sus repuestos y servicios de los mismos”.
Para finalmente, constatarse del folio 43 al 53 del presente asunto, la Resolución Nº 0435 dictada en fecha 23 de mayo de 2011, por la Coordinación de Administración Tributaria Municipal, en la cual se reconoce que la recurrente PALMERA MOTORS, C.A., presentó su escrito de Descargos en fecha 29 de junio de 2011, dentro de la oportunidad legal previsto en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario, cuyos argumentos aparentemente fueron los siguientes:
“…[la contribuyente] es una sociedad mercantil que se dedica exclusivamente a la comercialización y servicios de marca NISSAN tales como: vehículos, repuestos originales y accesorios originales marca NISSAN que realiza a través de agencia concesionaria establecida en el ámbito territorial de este Municipio, bajo un contrato de concesión celebrado con el representante de la marca en el país.
Asume confidencialmente la condición de agente comercial concesionario, en el que debe ceñirse estrictamente a los lineamientos políticas comerciales que le establece la marca con una altísima estructura de costos de operaciones que le son impuestos para poder operar en el marco del contrato de concesión, generando altos volúmenes de venta debido al costo de los vehículos nuevos, que arrojan como resultado un reducido margen de utilidad.
El reducido margen de comercialización, que posee [la recurrente] en su condición de AGENTE COMERCIAL, es una realidad que afectan no solo las agencias concesionarias de esta marca sino todas las dedicadas a la comercialización de vehículos nuevos, quienes en el caso particular de este Municipio y de la mayoría del resto de los Municipios del país, requirieron plantear una serie de recursos y consultas; que en al año 2002 produjeron decisiones dictadas por la máxima autoridad de la Administración Tributaria de este Municipio, en donde se fijó el criterio de gravabilidad del impuesto basado en lo que se entiende por INGRESOS BRUTOS para efectos del IAE, es decir, la BASE IMPONIBLE, el resultado del diferencial que existe entre el precio de ventas y compras de los vehículos nuevos.
Así las cosas, y a través del Acto Administrativo, RESOLUCION Nº 781 de fecha 30 de mayo de 2002, emanada de la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar, el ciudadano Alcalde en ejercicio de sus atribuciones que le confiere la Constitución y las leyes resolvió a favor de mi representada:
…Omissis…”. (Resaltado de este Juzgado Superior).
Y de la cual, específicamente se desprende que:
“Que visto los alegatos de la empresa PALMERA MOTORS, C.A., LICENCIA DE ACTIVIDADES ECONOMICAS Nº 27412 en su Escrito de Descargos, así como lo expresado por el Auditor Fiscal Tributario en la exposición motiva del Acta Fiscal, reproducidos en la narrativa anterior de éste Despacho de Administración Tributaria Municipal administrando justicia para decidir sobre la controversia observa:
En la revisión y análisis detallado se determinó que una de las actividades que ejerce el contribuyente en el municipio es la venta de vehículos de manera independiente y que no opera bajo la figura de comisionista debido a que los vehículos vendidos se encuentran reflejados en el inventario físico de la empresa, es decir, de su propiedad, ya que realiza la compra a la distribuidora para luego venderlos desvirtuando de esta manera la figura de comisionista…
Desde un punto de vista tributario un comisionista cuya funciones netamente es de intermediación no puede reflejar en su contabilidad un costo de venta de vehículos lo cual desvirtúa por completo la figura del Comisionista ya que debe entenderse como costo la cantidad mínima de dinero a invertir para producir un ingreso, es decir, un costo es directamente proporcional al ingreso producido, en resumen no existe un ingreso, ni un costo que no genere un ingreso.
…que la sociedad mercantil PALMERA MOTORS, C.A., LICENCIA DE ACTIVIDADES ECONOMICAS Nº 27412 no actúa en condición de comisionista, por las razones siguientes:
1.	Mantiene un inventario de vehículos para la venta.
2.	No registra ingresos por comisión sino post venta de vehículos.
3.	Tiene un costo de venta de vehículos.
4.	No tiene un contrato que establezca la figura de comisionista.
No obstante a lo antes expuesto, en este caso en concreto el contribuyente PALMERA MOTORS, C.A., LICENCIA DE ACTIVIDADES ECONOMICAS Nº 27412, no consignó elemento alguno del cual pudiera desprenderse o demostrarse que percibe solo el porcentaje, comisión o margen de comercialización preestablecido por la empresa ensambladora de los vehículos que comercializa sobre el cual deben determinarse sus ingresos brutos.
Aunado a lo antes indicado esta Administración Tributaria Municipal considera prudente citar extractos de sentencias emanadas del tribunal Supremo de Justicia relacionadas directamente con el caso que nos ocupa:
Las citas doctrinales y jurisprudenciales antes indicadas, sirven para sustentar que en el caso que nos ocupa, corresponde a la recurrente las pruebas de sus dichos y afirmaciones, y no habiendo consignado el contribuyente PALMERA MOTORS, C.A., LICENCIA DE ACTIVIDADES ECONOMICAS Nº 27412, en su escrito de Descargos elementos probatorios que permitieran comprobar los hechos constitutivos de su pretensión, la presunción que ampara los actos administrativos recurridos, permanecen incólume, y así el mismo se tiene como validos y veraces, en consecuencia dichos actos surten plenos efectos legales”. (Resaltado de este Juzgado Superior).
Del análisis a las actuaciones precedentes esta Juzgadora concluye inicialmente que las actuaciones procedimentales ocurrieron conforme a lo preceptuado en la norma tributaria, es decir, dentro del marco legal establecido de apertura y sustanciación del procedimiento de investigación respectivo, al notificarse debidamente todas y cada unas de las actuaciones levantadas a la recurrente y al otorgarse los lapsos legales consiguientes para el ejercicio de su defensa.
Sin embargo, llegada la oportunidad de analizar el tantas veces invocado escrito de Descargos presuntamente presentado por la contribuyente, se percata esta Juzgadora que el mismo no consta en el expediente administrativo consignado por la Administración Tributaria Municipal, así como tampoco se aprecia que el referido escrito de defensa haya sido presentado por la empresa PALMERA MOTORS, C.A., ante esta Instancia Judicial durante el lapso probatorio, con el objeto de demostrar el presunto silencio administrativo; por tal razón, con fundamento en la legalidad de los actos administrativos, se tendrá por cierto el fragmento descrito en la contradicha Resolución Administrativa.
No obstante, a pesar de la ausencia en los autos del aludido escrito de Descargos, no puede dejar de advertir esta Juzgadora que desde una perspectiva general semejante proceder fiscal pudo afectar gravemente el derecho a la defensa y al debido proceso en el caso subjudice -conforme lo aduce el recurrente en su escrito recursivo-, pero que al no hallarse el comentado escrito de Descargos en las actas procesales del presente expediente, ni apreciarse comentario alguno sobre las citadas denuncias dentro del texto del acto recurrido, quien suscribe, se encuentra imposibilitada de emitir opinión en lo tocante a la obligación en que se encontraba el órgano decisor en esa etapa gubernativa de valorar los Principios y Garantías Constitucionales referidos a: la Capacidad Contributiva, Derecho de propiedad, de no confiscatoriedad y de Libertad de Industria y Comercio presuntamente denunciados por la contribuyente en dicha etapa gubernativa; u omision de la experticia contable promovida en dicha instancia; de allí que mal podría esta Juzgadora declarar la nulidad absoluta de la contradicha Resolución Administrativa, en atención a lo dispuesto en los artículos 25 y 49 de la Constitución Nacional, así como de los numerales 1º y 4º del artículo 340 del Código Orgánico Tributario vigente. Así se decide.-
Como segundo y tercer argumento a examinar se aprecia que la empresa PALMERA MOTORS, C.A., a pesar de reconocer que el estudiado vicio de incongruencia colinda con el vicio de inmotivación, opina que la Resolución Nº 0435 de fecha 23 de mayo de 2011, -objeto del presente recurso- no sólo dejó de resolver todo los argumentos expuestos en el escrito de Descargos sino que además existe incoherencia entre éstos y las consideraciones realizadas por la Alcaldía de Caroní, por una parte y por la otra, sostiene que dicha Resolución adolece del vicio de falso supuesto de hecho y derecho, bien por que no recoge en el acto la realidad de los hechos conforme a los antecedentes ocurrido, y por errar en la interpretación y aplicación de la norma jurídica correspondiente.
En tal sentido, previamente se debe aclarar que en los casos, como el de marras, en los cuales se denuncien simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, la Sala Político Administrativa ha establecido lo siguiente:
“(…) en numerosas decisiones esta Sala se ha referido a la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’. (…).
(…) la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella”. (Resaltado de este Juzgado Superior).
Del fallo parcialmente trascrito, se aprecia la posibilidad de la existencia simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación, señalándose que será admisible o viable, siempre y cuando los argumentos respecto al último de los vicios antes mencionados, no se refieran a la omisión de las razones que fundamentan el acto, sino que deben estar dirigidos a dar una motivación contradictoria o ininteligible; es decir, cuando el acto haya expresado las razones sobre las cuales descansa pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante.
Del contenido del recurso contencioso tributario incoado se observa que la contribuyente alega que la Resolución impugnada carece de la motivación suficiente, pues, no sólo dejó de resolver todos los argumentos expuestos en el escrito de Descargos, sino que además resultó incoherente e inconsistente en las consideraciones expresadas en la misma. Sin embargo, tal como se dejó sentado anteriormente no cursa en autos, el escrito de Descargos que le conlleve a esta Juzgadora comprobar directamente todos y cada uno de los argumentos expuestos por la recurrente en la etapa administrativa; a la postre, que tampoco se desprende de la Resolución impugnada el reconocimiento por parte de la Administración Tributaria Municipal de tales alegatos.
Por otra parte, del mismo escrito recursivo, se advierten argumentos sobre el razonamiento analítico que se debe aplicar al momento de estimar la Alcaldía de Caroní la base imponible del Impuesto a las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, en el caso de las concesionarias dedicadas a la venta de vehículos automotores, específicamente en lo tocante a la capacidad económica de la empresa PALMERA MOTOR´S, C.A., para soportar las condiciones de comercialización que le han sido establecidas por dicho órgano exactor municipal, además de procurar el examen a la presunta violación de su derecho a la propiedad, a la no confiscatoriedad del tributo, y finalmente su derecho de libertad de industria y comercio.
En conclusión, es evidente que la denuncia de inmotivación formulada por la hoy recurrente, se refiere en términos generales es, a la “omisión de las razones que fundamentan el acto”, por lo que no es admisible la existencia simultánea de ambos vicios. Así se decide.-
Ahora bien, en lo tocante a la nulidad absoluta de la Resolución Nº 0435 de fecha 23 de mayo de 2011, por adolecer del vicio del falso supuesto de hecho y derecho, quien aquí decide, percibe que al no constar en el presente expediente el mencionado escrito de Descargos, mal puede admitir que conoce de la situaciones fácticas y jurídicas presuntamente descritas en el mismo, tales como, verbigracia, que la resolución no recoge la realidad de los hechos ajustados a los antecedentes; que se silenció el hecho de que en el escrito de Descargos se argumento que la relación que tiene la contribuyente con las ensambladoras, es la de agente de comercialización; que se tergiversó el tema controvertido en relación con el reparo formulado, pues no estaba en discusión si la referida empresa opera o no como comisionista, sino sobre la posibilidad de aplicar en forma retroactiva un cambio de criterio por parte de la Alcaldía de Caroní del Estado Bolívar; y además, si este Impuesto podía ser o no soportado por la recurrente, entre otros. Sin embargo, visto que la contribuyente PALMERA MOTOR´S, C.A., en esta etapa jurisdiccional impugnó la misma Resolución Culminatoria de Sumario, sobre este mismo vicio administrativo, quien suscribe pasa hacer el análisis pertinente:
En torno al falso supuesto, esta Juzgadora acoge el criterio sentado por la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, en sentencia Nº 1831, de fecha 16 de diciembre de 2009, en el cual expresó lo siguiente:
“El vicio de falso supuesto se patentiza de dos (2) maneras conforme lo ha expresado reiteradamente este Máximo Tribunal, a saber: Cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, se está en presencia de un falso supuesto de derecho. En ambos casos, se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad.” (Destacado de este Tribunal Superior).
De hecho, las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
a)	La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b)	Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c)	Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
Jurisprudencia y doctrina ésta, que nos lleva a percibir que el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la sociedad mercantil PALMERA MOTOR´S, C.A., en el presente caso, se configurará si se encuentra verificado en las actas judiciales del expediente, que la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar fundó la contradicha Resolución Administrativa en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por dicho órgano administrativo.
En tal sentido, la contribuyente sostiene que: “Se silencia un hecho trascendental como resulta el de haberse producido en el Municipio Caroní en el año 2001, una decisión del Alcalde en la que se determinó que la base imponible para las agencias concesionarias dedicadas a las ventas de vehículos, lo era el diferencial existente entre el precio de adquisición y el precio de venta de los vehículos sin hacer distinción de la naturaleza jurídica de la relación que pudiera tener establecida el concesionario con la ensambladora.”
En contraposición a tal argumento, la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar expresó en su escrito de Informes, que:
“ … no hubo un cambio de criterio sobre el pronunciamiento anterior de la Alcaldía, si bien es cierto que en su oportunidad y para ejercicios fiscales específicos, se emitieron resoluciones a varios contribuyentes donde se le reconoce su condición de comisionista de acuerdo a la revisión realizada, indicándoles que sus actividades comerciales se encuentran dentro del supuesto previsto en el artículo 42 numeral 5º de la Ordenanza del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, en consecuencia la determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas para el ejercicio económico fiscalizado en ese momento deberá efectuarse tomando como base imponible el diferencial que existe entre el precio de adquisición y el precio de venta de los vehículos, no es menos cierto, que tal criterio se aplica siempre y cuando el contribuyente cumpla con la condición jurídica tributaria de Comisionista.”. (Resaltado de este Tribunal).
Vista la contradicción precedente, antes de decidir sobre este particular, es necesario aclarar que el principio de irretroactividad de la Ley, tiene su fundamento en la necesidad de dar estabilidad al ordenamiento jurídico, pues sin el mencionado principio se presentarían confusiones sobre la oportunidad de regulación, de suerte que en muchas ocasiones con una conveniencia presente se regulaba una situación pasada, que resultaba exorbitante al sentido de la justicia, por falta de adecuación entre el supuesto de hecho y la consecuencia jurídica; dicho efecto retroactivo está prohibido por razones de orden público y seguridad jurídica.
En el sistema legislativo venezolano, el principio de irretroactividad de las leyes es de jerarquía constitucional, el cual ha sido establecido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela el mismo señala: “Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya dudas sobre la norma a aplicar, se aplicará aquella que beneficie al reo”; es decir, que ninguna ley, salvo las excepciones establecidas en materia penal, puede ser dotada de efectos retroactivos.
De lo que se infiere que la aplicación de las disposiciones legislativas, entendida como ley en sentido formal o material, de forma retroactiva está prohibida por imperativo constitucional. Sólo se admite su aplicación con tales efectos hacia el pasado en aquellos casos mencionados en la misma norma.
Sin embargo, la aplicación de esta técnica constitucional exige una revisión particular de los supuestos relacionados con ella, conforme lo explica la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en su sentencia Nº 146 de fecha 28 de noviembre de 2000. Caso: Pedro Manuel Ontiveros, al señalar que:
“La consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer el ordenamiento jurídico a los ciudadanos en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél. “Toda ley nueva que no tenga fuerza retroactiva por expresa voluntad del legislador, por sí misma no extiende su autoridad sobre todo aquello que haya ya pasado en el momento en que empieza a estar en vigor”. (Pascuale Fiore. De la Irretroactividad e Interpretación de las Leyes).
Explica el citado autor que “...no es condición indispensable para considerar como pasada una relación jurídica que sea anterior a la época en que se declaró vigente la nueva ley, puesto que ciertas relaciones jurídicas, que son efectos legales y consecuencias de un hecho jurídico anterior, aunque se desenvuelvan después de haberse puesto en vigor la ley nueva, deben estimarse como pasadas respecto a ésta, y a sus preceptos no pueden subordinarse las dichas relaciones.”
Es preciso señalar que el insigne maestro Sánchez Covisa, citado por los miembros de la Comisión Electoral de la referida universidad en un contexto inapropiado a juicio de esta Sala, en su obra "La Vigencia Temporal de la Ley en el Ordenamiento Jurídico Venezolano", señala los requisitos que concurrentemente deben estar presentes para que la aplicación de la ley no se haga de forma retroactiva, a saber: el primero de ellos referido a que “la ley no valora los supuestos de hechos pasados, es decir, no afecta a la existencia o inexistencia, validez o nulidad, licitud o ilicitud de los supuestos de hecho verificados antes de su vigencia, y no decide, por lo tanto, de su aptitud, o ineptitud para producir consecuencias jurídicas", en contraposición al cual refiere: “podría afirmarse igualmente que la existencia o inexistencia, validez o nulidad, licitud o ilicitud de los hechos, actos y negocios jurídicos, y, en general, los requisitos de cualesquiera supuestos de hecho, para ser considerados como tales supuestos de hecho susceptibles de producir consecuencias jurídicas, se regirán por la ley anterior cuando hayan tenido lugar antes de la vigencia de la nueva ley”. Consiguientemente, -afirma- “la ley anterior y no la actual determinará si es o no ajustado a derecho un matrimonio, una adopción...”.
Asimismo, el citado autor, como segundo requisito propone: “la Ley no regula las consecuencias pasadas de supuestos de hecho pasados, es decir, no afecta cualesquiera consecuencias jurídicas producidas con anterioridad a su vigencia, ya que tales consecuencias serán evidentemente resultado de hechos anteriores”. Y como tercera y última condición, señala: “la ley no regula las consecuencias futuras de supuestos de hecho pasados, es decir, no afecta a los efectos jurídicos producidos después de su vigencia, cuando tales efectos son consecuencia de un hecho anterior. En atención a estos elementos que sirven de base para la comprensión de la cuestión planteada, puede determinarse que el principio de irretroactividad ampara los actos y los hechos realizados en aplicación de la ley derogada, así como los efectos que ya se produjeron cuando imperaba dicha ley”. (Resaltado de este Tribunal Superior).
Siendo entonces, que el principio de irretroactividad ampara los actos y hechos ocurridos durante la vigencia de la legislación derogada, esta Juzgadora observa que la contribuyente PALMERA MOTOR´S, C.A., opina que si bien la Administración Tributaria está facultada para cambiar sus criterios, estos no pueden ser aplicados en forma retroactiva, para lo cual trajo como elementos de prueba en copia simple: La Resolución Nº 0484 de fecha 04 de noviembre de 2004, emanada de la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar a favor de la empresa MOTORES EL ROBLE, C.A., (v. folios 8 al 10 de la 3ra. Pieza); Comunicación s/n de fecha 12 de junio de 2008, suscrita por el ciudadano Alcalde del Municipio Caroní, Clemente Scotto Domínguez, a favor de la compañía AUTOMOVILES EL REGIO, C.A., (v. folio 11 de la 3ra. Pieza); Resolución Nº 2287 de fecha 12 de junio de 2008, emanada de la misma Alcaldía a favor de la compañía AUTOMOVILES EL REGIO, C.A., (v. folios 12 al 17 de la 3ra. Pieza); la Resolución Nº 2056 de fecha 14 de noviembre de 2008, dictada por el Alcalde del Municipio Caroní, ciudadano Clemente Scotto Domínguez a los fines de otorgar la compensación del crédito fiscales solicitada por la empresa AUTOMOVILES EL REGIO, C.A., (v. folios 18, 19 de la 3ra. Pieza); y el Acta Fiscal Nº 656/2008 de fecha 26 de septiembre de 2008, levantada a la sociedad mercantil AUTOMOVILES EL REGIO, C.A.; las cuales al no haber sido impugnadas por la recurrida en su momento, se les aprecia en su contenido, y que resultan contestes con las copias certificadas exhibidas ante esta instancia jurisdiccional por parte de la Administración Tributaria Municipal, de las Resoluciones Nº 781 y Nº 2287, de fechas 30 de mayo de 2002 y 12 de junio de 2008, respectivamente, ambas emitidas por la Alcaldía Caroní del Estado Bolívar a favor de la empresa MOTORES EL ROBLE, C.A., la primera y la segunda, a nombre de la compañía AUTOMÓVILES REGIO, C.A., (v. folios 105 al 121 de la 3ra. Pieza), en virtud de que en las misma se indica que la actividad económica de venta de vehículos se encuentra clasificada en la ACTIVIDAD 2BB (COMERCIO AL DETAL GRUPO 2), el criterio sentado por la Alcaldía a favor de distintas empresas, tales como: MOTORES EL ROBLE, C.A., AUTOMOVILES EL REGIO, C.A., corresponde a que se debe tomar como base imponible el diferencial que existe entre el precio de adquisición de los vehículos y sus consecuentes ventas.
Sin embargo, también se infiere de las mismas, que al momento de establecer la base imponible que se tomará a los fines de la determinación y autoliquidación del Impuesto en cuestión, sería el movimiento representado por los ingresos brutos generados por las actividades ejercidas en el ejercicio económico investigados. De hecho, el legislador tributario municipal así lo prevé en el artículo 40 de la Ordenanza sobre Impuesto a las Actividades Económicas, vigente rationae temporis. Asimismo, el artículo 41 eiusdem, define ingresos brutos como: “todos los ingresos brutos, proventos y caudales (…), que recibe una persona (…), por cualquier causa relacionadas con las actividades a que se dedique siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos en dinero en especie a las personas de quienes les haya recibido o a un tercero”. De igual forma, encontramos que en los supuestos contemplados en el artículo 42.4 de la misma norma, se señala como elementos representativos del movimiento económico que servirá de base para establecer la base imponible en la determinación y autoliquidación del tributo a pagar, para los comisionistas “es el monto de sus ingresos brutos provenientes de las comisiones recibidas”.
Se evidencia en los autos el Acta de Reparo Nº 488/2010 levantada a la contribuyente en fecha 21 de abril de 2010, en la cual se señala que:
“…se deja constancia que la auditoria fiscal practicada a la empresa PALMERA MOTORS, C.A., correspondiente a los periodos revisados 01/11/2008 al 31/10/2009, y de acuerdo al procedimiento de revisión fiscal, se le notifico la providencia administrativa (…), acta de requerimiento (…), de acuerdo a los documentos entregados por la contribuyente y recibidos conforme al acta de recepción (…).
Además se pudo precisar que la empresa declaro ingresos inferiores a los revisados, debido a que la empresa solo declaraba un margen de utilidad del total del rubro 2BB, se le pidió a la contribuyente sustento contable y legal para demostrar la figura de comisionista por la venta de carros nuevos, este no suministro ningún contrato de comisionista o medio probatorio de esta figura…Omissis…
DE ACUERDO A LO DECLARADO ANTERIORMENTE, SE PROCEDIÓ EN LA REVISIÓN A LIQUIDAR LOS INGRESOS CORRECTAMENTE DEL RUBRO 2BB VENTA DE VEHÍCULOS Y NO COMO COMISIONISTAS…Omissis…
Determinación de ajuste al tributo declarado.
…se determina en los periodos fiscales desde el 01/11/2008 al 31/10/2009. Entre los ingresos brutos investigados y los ingresos brutos declarados surge una diferencia causada por omisión de ingresos por concepto de ISAE, lo cual totaliza un monto de Bolívares CATORCE MILLONES BOVECIENTOS SETENTA Y DOS MIL SETENTA Y NUEVE CON 80/100 CENTIMOS (Bs. 14.972.079,80). Que al aplicarle la alícuota que le corresponde de acuerdo a las actividades que realiza para cada periodo fiscal origina un REPARO FISCAL por la cantidad de CUATROCIENTOS UN MIL CINCUENTA Y SEIS CON 89/100 CENTIMOS (Bs. 401.056,89)…”.
Procedimiento éste que se haya circunscrito a las normas contenidas en los artículos 57 y 58 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinaria Nº 121-2002, de fecha 08 de abril de 2002, cuyo tenor es el siguiente:
Artículo 57: “La Administración Tributaria Municipal, podrá en cualquier momento, si así lo estoma conveniente, examinar las declaraciones, realizar investigaciones y pedir la exhibición de los libros de contabilidad para verificar la exactitud de los datos suministrados o la sinceridad de las actividades realizadas e ingresos declarados, y así, por vía de auditoria fiscal, se podrá determinar de oficio la verdadera capacidad tributaria del contribuyente para cada periodo fiscal municipal y formular el reparo a que hubiere lugar”.
Artículo 58: “En el ejercicio de las funciones de fiscalización y auditoria la Dirección ó la Administración Tributaria Municipal podrá:
1)	Examinar los libros, documentos y papeles que registren o puedan registrar, comprobar las negociaciones u operaciones que resumen, con los datos que deben contener las declaraciones juradas.
2)	Emplazar a los contribuyentes o sus representantes para que contesten interrogatorios sobre las actividades operaciones de las cuales puedan desprenderse, a juicio de la Administración Tributaria, la existencia de derechos del Fisco Municipal.
3)	Exigir a los contribuyentes la exhibición de sus libros y documentos, practicar citaciones de comparecencia obligatoria ante la Administración Tributaria Municipal, en el plazo que se le indique y proporcionar la información que le sea requerida”.
Por tales razones, es comprensible que el órgano exactor actuando dentro de sus facultades se haya dado a la tarea de levantar un procedimiento de fiscalización y determinación cuyo objeto fue comprobar la verdadera capacidad contributiva de la contribuyente a través del estudio de los ingresos brutos generados en el ejercicio de sus actividades, y que para el caso de los comisionistas, recaería sobre el monto de las comisiones recibidas. Circunstancia ésta que aparentemente le fue constatada anteriormente a las empresas MOTORES EL ROBLE, C.A., y AUTOMOVILES EL REGIO, C.A., más ello no obsta, para hallar demostrada que la contribuyente si cumplía con las mismas condiciones de comisionistas de aquéllas compañías, y por ende, se encontraba ajustada a derecho su declaración y respectivo pago del Impuesto a las Actividades Económicas, durante el periodo fiscal comprendido entre el 01/11/2008 al 31/10/2009.
Habida cuenta, que se evidencia en las actas procesales un procedimiento de fiscalización levantado en el pasado a la recurrente, cuyas actuaciones administrativas se detallan a continuación:
Consta al folio 97 del expediente, la Providencia Administrativa Nº 1136/2009 de fecha 02 de julio de 2009, emanada de la División de Fiscalización y Auditoria de la Coordinación de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Caroní, en la cual se autoriza a la funcionaria Nellys Cañizalez, para realizar una fiscalización a la empresa PALMERA MOTORS, C.A., respecto a la obligación tributaria derivada de los periodos comprendidos entre el 01/11/2004 al 31/10/2005; 01/11/2005 al 31/10/2006; 01/11/2006 al 31/10/2007; 01/11/2007 al 31/10/2008. Notificada a la recurrente el día 07 de julio de 2009.
Se observan en los folios 98 y 99 del expediente, el Acta de Requerimiento Nº 822-1, de fecha 07 de julio de 2009 y el Acta de Recepción de Documentos, respectivamente.
Se evidencia del folio 379 al 388 del expediente, el Acta de Reparo Nº 859 de fecha 21 de octubre de 2009, cuyo resultado arrojó que:
“…la actividad principal que realiza la empresa es la compra-venta de vehículos nuevos, de sus repuestos y servicios de los mismos. Además se pudo precisar que la empresa declaro ingresos inferiores a los revisados (…). Los periodos donde surgieron las diferencias de ingresos: Periodo 01/11/2004 al 31/10/2005, 01/11/2005 al 31/10/2006 y 01/11/2007 al 31/10/2008, se evidenció la diferencia en la conciliación de las declaraciones de ingresos brutos con las declaraciones de impuesto sobre la renta (ISLR) y para el periodo 01/11/2006 al 31/10/2007, se evidencio la diferencia en las declaraciones de IVA…
F. Determinación de ajustes al tributo declarado.
Conforme a los hechos evidenciados por la fiscalización (…), se determina en lo (s) periodos fiscales desde el 01/11/2004 al 31/10/2005, 01/11/2005 al 31/10/2006, 01/11/2006 al 31/10/2007, 01/11/2007 al 31/10/2008. Entre los ingresos brutos investigados y los ingresos brutos declarados surge una diferencia causada por omisión de ingresos por concepto de ISAE, lo cual totaliza un monto de Bolívares CIENTO CINCUENTA Y OCHO MILLONES DOSCIENTOS VEINTICUATRO MIL TREINTA Y NUEVE CON 00/100 (Bs. 158.224.039,00). Que al aplicarle la alícuota que corresponde de acuerdo a la actividad que realiza para cada periodo fiscal. Origina un REPARO FISCAL por la cantidad de BOLIVARES TRES MILLONES CIENTO SENSETA Y CINCO MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y DOS CON NOVENTA CENTIMOS (Bs. 3.165.252,90) que resulta de la aplicación del procedimiento de determinación establecido en los artículos 39, 40, 41 y 42 de la Ordenanza que crea el tributo…”. (Cursivas y negrillas de este Tribunal Superior).
Cursa del folio 435 al 447 del expediente, el escrito de Descargos presentado por la empresa PALMERA MOTOR´S, C.A., en fecha 16 de diciembre de 2009, en contra del Acta de Reparo Nº 859, arriba trascrita; y en la cual alega como vicios de nulidad, los siguientes supuestos:
1.	Violación al principio de buena fe; de confianza legítima y de la garantía constitucional de seguridad jurídica.
2.	Violación de la garantía constitucional de razonabilidad, de capacidad económica, del derecho de propiedad y de prohibición de confiscatoriedad, y de libertad de industria y comercio.
Asimismo, dentro de su contenido se observa que en el Capitulo denominado “PRUEBAS”, se indica textualmente que:
“Con fundamento en lo establecido en los artículos 156 y 157 del Cot, promovemos prueba de experticia a los fines de que los expertos (…), determinen:
1.	Cual es el margen de utilidad promedio que obtiene [la recurrente] en las operaciones que realiza.
2.	Que porcentaje representan dentro de la estructura de costos los distintos impuestos que gravan su actividad y muy particularmente el IAE.
3.	Si en el marco de los márgenes de utilidad generados en los ejercicios fiscalizados, la empresa tenía capacidad para poder cumplir con la carga impositiva que determina el criterio de base imponible pretendido por la Fiscalización, y el impacto que esa obligación tendría sobre la estructura de costo de la empresa”.
Riela del folio 391 al 398 del expediente, la Resolución Nº 0695, en la cual el órgano exactor municipal –en aquella época-, opinó que:
“…en el caso concreto la contribuyente PALMERA MOTORS, C.A., LICENCIA DE DE ACTIVIDADES ECONOMICAS Nº 27.412, no consignó elemento alguno del cual pudiera desprenderse o demostrarse que percibe sólo un porcentaje, comisión o margen de comercialización preestablecido por la empresa ensambladora de los vehículos que comercializa sobre el cual deben determinarse sus ingresos brutos.
…resulta necesario advertir que la condición de comisionista de los concesionarios automotrices no es un hecho notorio por cuanto se requiere la demostración de la naturaleza de las actividades ejercidas por estas empresas, a fin de determinar su situación fiscal frente a la Administración Tributaria Municipal, en materia de impuesto sobre las actividades económicas (…), de lo contrario no puede ser tratado bajo el criterio de comisionista.
En la revisión y análisis detallado del expediente administrativo se puede observar que el auditor fiscal determinó que una de las actividades que ejerce el Contribuyente en el Municipio es la Venta de Vehículos de manera independiente y que no opera bajo la figura de comisionista. Los vehículos vendidos se encuentran reflejados en el inventario físico de la empresa, es decir, son de su propiedad ya que realiza la compra a la distribuidora para luego venderlos.
El ingreso principal de la empresa lo constituye la Venta de Vehículos, por lo cual es el propio contribuyente quien reconoce al elaborar su contabilidad, que su principal ingreso lo constituye la Venta de Vehiculo y no las Comisiones alegadas. Por otra parte, un comisionista, cuya función es netamente la intermediación, no puede reflejar en su contabilidad, un Costo de Venta de Vehículos, lo cual nuevamente desvirtúa por completo la figura del comisionista.
Actuaciones administrativas que nos permiten concluir que la empresa PALMERA MOTORS, C.A., LICENCIA DE DE ACTIVIDADES ECONOMICAS Nº 27.412, ya anteriormente había sido objeto de una fiscalización, la cual arrojo una diferencia entre los ingresos brutos declarados y los ingresos brutos fiscalizados, proveniente de un supuesto cambio de criterio, ya que a su entender, en el pasado el Alcalde del Municipio Caroní mediante Resoluciones Administrativas había establecido que en el caso de los concesionarios: “…se debe tomar como base imponible el diferencial que existe entre el precio de adquisición de los vehículos y sus consecuentes ventas”.
Asimismo, se colige de la Resolución Culminatoria dictada en el procedimiento de fiscalización precedentemente detallado, que también fue promovida la prueba de experticia, y sobre la cual se indicó que:
“Pasa este despacho a decidir sobre la prueba de experticia promovida por la empresa PALMERA MOTORS, C.A., LICENCIA DE ACTIVIDADES ECONOMICAS Nº 27.412, a tales efectos observa: (…)
…esta Administración Tributaria Municipal DECLARA INADMISIBLE LA PRUEBA DE EXPERTICIA POR SER IMPERTINENTE (AL NO PROBAR EL HECHO CONTROVERTIDO); POR LO CUAL SE CONSIDERA PROCEDENTE LA ACTUACION DE LA FISCAL TRIBUTARIO AL DETERMINAR EL CARÁCTER DE NO COMISIONISTA de la contribuyente PALMERA MOTORS, C.A., LICENCIA DE ACTIVIDADES ECONOMICAS Nº 27.412, ya que corresponde a ésta la carga de la prueba de sus dichos y afirmaciones, y no existiendo en el expediente elementos probatorios, la presunción que ampara el acto administrativo, permanece incólume y, se tiene como valida y veraz…”.
De lo que, esta Juzgadora percibe que el contribuyente erró al concebir que la condición de COMISIONISTA, evidentemente reconocida en las referidas Resolución Administrativas dictadas por el ciudadano Alcalde del Municipio Caroní a favor de empresas, tales como: MOTORES EL ROBLE, C.A., y AUTOMOVILES EL REGIO, C.A.,, podía constituiste en el criterio aplicar por analogía sobre las actividades económicas ejercidas en dicha jurisdicción por la recurrente PALMERA MOTORS, C.A.; aparejando con ello, el reemplazo del espíritu, propósito y razón de ser de la norma jurídica dictada para la época, en lo tocante a la determinación y autoliquidación del Impuesto en cuestión; además de ser claro que la contribuyente luego del procedimiento administrativo de fiscalización en el cual se audito el periodo comprendido desde el 01/11/2004 al 31/10/2008, ya se encontraba informada de la base imponible a tomar al momento de declarar y pagar el Impuesto en los periodos fiscales subsiguientes.
Así las cosas, de manera semejante a este caso, encontramos que mediante sentencia Nº 00006 de fecha 09 de enero de 2008 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el caso: Alimentos Arcos Dorados de Venezuela, C.A., vs. Municipio Chacao del Estado Miranda, respecto a la oportunidad para la reclasificación de las actividades comerciales, es decir, la modificación del aforo de la actividad que le corresponde a una contribuyente, se estableció que:
“El artículo 29 de la Reforma Parcial a la Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio Nº 039-03 de fecha 14 de marzo de 2000, publicada en la Gaceta Municipal del Municipio de Chacao Extraordinaria Nº 2945, aplicable al caso por ser ley especial que rige la materia, dispone lo que a continuación se transcribe:
`Artículo 29: Si de las investigaciones y verificaciones efectuadas, con posterioridad a la clasificación inicial, se encontrare que en la misma se debe modificar la clasificación o el aforo, la Administración Tributaria procederá en consecuencia y notificará de inmediato al contribuyente mediante Resolución motivada, sin perjuicio que la Administración Municipal efectúe los reparos pertinentes, referente a los impuestos causados y no liquidados a que hubiere lugar ´.
Así, tal como lo dispone la norma transcrita, si posterior a la clasificación inicial resulta que la contribuyente se encuentra ejerciendo una actividad distinta a la permisada, la Administración Tributaria Municipal debe proceder a reclasificarla, notificándola de inmediato, mediante resolución motivada, sin perjuicio de que se efectúen los reparos pertinentes, referentes a los impuestos causados y no liquidados a que hubiere lugar.
Conforme a la norma antes descrita y evidenciándose que dichas actividades económicas (restaurantes, cafés, fuentes de soda sin expendio de cervezas y vino, con una alícuota del 2,00% y Otros servicios de diversión y esparcimiento, con una alícuota 1,25%), no fueron autorizadas por el Municipio Chacao; sin embargo, sí fueron ejercidas por la contribuyente en los años fiscalizados, tal como lo determina el acta fiscal impugnada, por lo que luego de la reclasificación se ajustaron conforme a derecho las alícuotas por la actividad efectivamente desarrollada; actividades que por demás no fueron cuestionadas por la contribuyente al momento de su cambio.
Además, se observa que el artículo 29 de la Ordenanza de Industria y Comercio antes trascrito, autoriza suficientemente la posibilidad de modificar la clasificación inicial, donde la Administración Tributaria Municipal procederá y notificará de inmediato a la contribuyente mediante resolución motivada, `…Sin perjuicio que la Administración Municipal, efectúe los reparos pertinentes, referente a los impuestos causados y no liquidados a que hubiere lugar´.
En consecuencia, esta Sala considera improcedente la denuncia de la recurrente, referente a que en el presente caso se viola el procedente administrativo, conforme a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como fueron creados: `…derechos subjetivos a favor del administrado y aplicar la nueva clasificación contenida en los Actos Impugnados a los ejercicios correspondientes a los años 1998 al 2001 contraría el principio de retroactividad de la Ley, igualdad y buena fe…´. Así se declara.”
Por tal razón, en opinión de esta Sentenciadora la Administración Tributaria Municipal no solo se encuentra autorizada para determinar con certeza las actividades de comercio realizadas por la contribuyente dentro de su jurisdicción, sino que además podría realizar el ajuste correspondiente sobre las actividades de comercio realizada por la contribuyente en años anteriores, sin que ello constituya un nuevo criterio administrativo o una nueva normativa aplicada a dichos períodos antecesores; en consecuencia, se desestima la denuncia de retroactividad del acto recurrido, a tenor de lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se decide.-
En lo tocante a la Resolución Nº 2056 de fecha 07 de febrero de 2008, emanada de la Alcaldía de Caroní, a nombre de la empresa TALLER DE LATONERIA ORANGEL PINO exhibida por la Administración Tributaria Municipal y consignada en copia certificada a los folios 112 al 115 de la 3ra. Pieza, quien suscribe, no encuentra relación alguna con el tema objeto de debate, por tal razón, no se emitirá sobre la misma ninguna valoración sobre su contenido. Así se decide.-
De seguida, se pasa a examinar el alegato de que: “…el acto impugnado incurre en el vicio de Falso Supuesto de Derecho, por error de interpretación, falsa aplicación y expresa jurídica que favorecían de manera contundente y definitiva la posición jurada de la contribuyente”.
A lo que adiciona, que: “Deliberadamente la Coordinación de Hacienda se saltó el cerco constitucional que en defensa del contribuyente se estructura sobre la base de lo dispuesto en los artículos 7, 316, 115 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.
Respecto al denunciado vicio de falso supuesto de derecho, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en numerosas ocasiones para señalar que éste se configura cuando la Administración fundamenta su actuación en una norma que no es aplicable al caso en concreto que se examina, o cuando le da un sentido que aquella no tiene. Se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar en cada caso si el acto administrativo dictado guarda la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal que fundamenta la declaratoria en él contenida. (Ver entre otras, sentencias Nº 00183, 00039, 00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, casos: Banesco, Banco Universal, C.A., Alfredo Blanco González, Shell de Venezuela y Automóviles el Marques III, respectivamente).
Precisado lo anterior, es necesario señalar que la Administración Tributaria Municipal a tenor de lo dispuesto en el artículo 145 y 172 del Código Orgánico Tributario de 2001 en concordancia con los artículos 57, 58 y 59 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas, puede realizar procedimientos de fiscalización y determinación del Impuesto a las Actividades Económicas dentro de su jurisdicción, a los fines de determinar la verdadera capacidad contributiva del contribuyente para cada periodo fiscal municipal y formular el reparo a que hubiere lugar, según con el criterio objetivo que al efecto establezcan dichas normas; ello, en provecho del cumplimiento correcto y oportuno cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Así las cosas, se observa que la calificación dada por la Alcaldía de Caroní a la empresa PALMERA MOTOR´S, C.A., proviene de una auditoria fiscal realizada en la cual se aplicó al momento de determinar la base imponible el ordinal 1º del artículo 42 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinaria Nº 121-2002, de fecha 08 de abril de 2002, cuyo tenor es:
Artículo 42: “Se consideran elementos representativos del movimiento económico y que servirán para establecer la base imponible para la determinación y la autoliquidación del tributo a pagar por los contribuyentes, entre otros:
1. Para los establecimientos comerciales, industriales, de servicios o de índole similar, el monto de sus ingresos brutos o ventas”. (Resaltado de este Juzgado Superior).
Del dispositivo antes trascrito se desprende que se tomarán como elementos representativos del movimiento económico de los contribuyentes pertenecientes a la jurisdicción del Municipio Caroní del Estado Bolívar, y que servirán para establecer la base imponible del Impuesto a las Actividades Económicas el monto de sus ingresos brutos o ventas.
Sin embargo, dispone el mismo artículo pero en su ordinal 4º, lo siguiente: “4. Para los Agentes Comisionistas, Corredores y Sociedad de Corretaje el monto de sus ingresos brutos provenientes de las comisiones recibidas y el producto de la explotación de sus bienes o servicios”.
Bajo este contexto observa esta Juzgadora que el contribuyente en el presente caso a pesar de su pretensión de ser estimada como COMISIONISTA, no demostró la aplicabilidad del parámetro previsto en el ordinal 4º del citado artículo 42, pues en el tantas veces mencionado Contrato de Concesión cursante en autos, no se indica el porcentaje o comisión que recibe por parte de la ensambladora o fabricante de vehículos, además de que se evidencia en las actas procesales las Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta presentadas durante el periodo auditado, y en la cuales no se hace señalamiento alguno por concepto de comisiones; sumado a que en sus Libros de Compras se refleja el inventario (físico) de vehículos de su propiedad. En consecuencia, esta Juzgadora es de la opinión de que la Administración Tributaria Municipal se encontraba habilitada para calificar correctamente a la recurrente conforme a la norma bajo examen.
Por otra parte, aduce la representación judicial de la contribuyente que: “…la resolución del sumario administrativo ha debido partir de la evaluación del impacto fiscal que genera la carga impositiva sobre el equilibrio financiero patrimonial de [la empresa], configurándose el vicio de falso supuesto por haberse dejado de aplicar estas normas y principios constitucionales [artículos 7, 115, 116, 316 y 317] dentro de los cuales se destaca el principio de razonabilidad”.
Establecen los artículos 7, 115, 116, 316 y 317 de nuestra Carta Fundamental, lo siguiente:
Artículo 112. “Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país...” .
Artículo 115. “Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.
Artículo 116. “No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al amparo del Poder Público y los bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes
Artículo 316. “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”
Artículo 317. “No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.
Las normas trascritas consagran de manera primigenia el principio de supremacía de la Constitución, muy especialmente en el ámbito tributario, pues comporta el ejercicio del poder tributario de la Administración frente a los derechos y garantías de a los ciudadanos, es decir, constituye la supremacía absoluta, superlativamente intensa y omnipresente de la Constitución y la obligación indeclinable de aplicarla, siempre y en todo caso, en forma preferente. Asimismo, establecen el derecho a la propiedad, a la libertad económica, a la capacidad económica y a la no confiscatoriedad.
En el presente caso, la parte accionante cuestiona la validez de un acto dictado por el Fisco Municipal, al establecerle un aforo fiscal distinto al que venía aplicando en su actividad económica e imponerle una multa que vulneran -a su entender- su derecho a la propiedad, libertad económica, la justa distribución de las cargas públicas y no confiscatoriedad. Por lo que, esta Juzgadora comprende la necesidad de examinar si los conceptos económicos y contables cursantes en autos, demuestran que el Fisco Municipal al momento de levantar el procedimiento de determinación cuestionado amplio el hecho generador mas allá del texto expreso de la ley.
En tal sentido, debemos partir de que la propiedad y libertad está sometida a los límites señalados en la propia Constitución y la Ley, por lo que el Estado tiene la potestad de fijar directrices que alcance la libertad en beneficio del interés general, en este sentido la actividad que realiza la contribuyente involucra un interés particular dada su incidencia en el ámbito económico que todo contribuyente aporte al país. En otras palabras, el derecho a la libertad económica no es un derecho absoluto pues su ejercicio puede estar restringido en beneficio del interés general (v. sentencia Nº 00286 de fecha 5 de marzo de 2008, dictada por la SPA del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Imosa Tuboacero Fabricación, C.A., Vs. Ministro de la Producción y el Comercio).
Sin embargo, es evidente que la parte accionante asume que la Resolución impugnada es un acto que podría impedir a la contribuyente PALMERA MOTORS, C.A., continuar dedicándose a la actividad lucrativa de su preferencia en el ámbito territorial del Municipio, por determinar cantidades a pagar por el IAE total y absolutamente desproporcionadas que perturban el equilibrio de la ecuación financiera de la empresa.
De hecho, la contribuyente PALMERA MOTOR´S, C.A., aduce que la violación a la libertad económica recae sobre las actividades comerciales que ejecuta dentro del ámbito territorial de dicho Municipio, sin embargo, quien suscribe no percibe demostrado en autos que la Resolución (Culminatoria de Sumario) Nº 0435 de fecha 23 de mayo de 2011, emitida por la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar, haya abultado la base imponible correspondiente, al integrar elementos ajenos a los considerados por el legislador tributario municipal; y que con ello, se quebrante la progresividad de los derechos económicos de la recurrente, por lo que debe forzosamente desestimar la denuncia de violación de los artículos 7 y 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide.-
De manera subsiguiente, se advierte que en cuanto a la violación al derecho a la propiedad y no confiscación, los mismos se hayan vinculado con la prohibición de que las tributaciones excedan los límites razonables de exigibilidad y sobrepase la soportabilidad del sujeto obligado, protector además del derecho fundamental de la propiedad, En ese sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 200 de fecha 19/02/2004, caso: Caribe Motor, C.A, ha sostenido que “…para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiere de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes…”.
En otras palabras, para que esta Juzgadora pueda encontrar desproporcionada o irracional el Reparo Fiscal y la Multa impuesta por la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar, debe la recurrente precisar la forma en que dicho reparo fiscal afecta sus derecho a la propiedad, y como consecuencia del mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria de conformidad con los artículos 115 y 116 de nuestra Carta Fundamental, al no evidenciarse ello en el presente caso, por tal razón debe forzosamente desestimarse tal denuncia. Así se decide.-
Por último, esta Sentenciadora considera que a los fines de constatar como injusta la carga tributaria impuesta a la recurrente PALMERA MOTOR´S, C.A., es necesaria la presencia en este recurso contencioso tributario de algún material probatorio que demuestre el desequilibrio financiero que puede ocasionar a la referida empresa el pago de la cantidad de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL CINCUENTA Y SEIS BOLÌVARES CON 89/100 CENTIMOS (Bs. 451.056,89), por concepto de impuesto causados y no pagados, durante los períodos del 01/11/2008 al 31/10/2009 y la sanción de multa por la cantidad de TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y DOS CON 66/100 CENTIMOS (Bs.338.292,66), impuestas por la Administración Tributaria a la sociedad mercantil PALMERA MOTORS, C.A., habida cuenta que a la recurrente le asistía el derecho de promover en esta fase jurisdiccional cualquier medio de prueba a tal efecto, lo cual al no hacerlo, quien suscribe, no encuentra fundadas razones para admitir como cierta la presunta violación a la capacidad contributiva de la contribuyente, y menos, aún la falta de aplicación de los preceptos constitucionales examinados, y así se decide.-
En este orden de ideas, se pasa analizar si la Administración Tributaria Municipal dictó una Resolución Administrativa en la cual se dejaron de aplicar las disposiciones contenidas tanto en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario vigente, como el artículo 69 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Establecen tales normas jurídicas que:
Artículo 5 del COT: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a los resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.
Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios fiscales se interpretarán en forma restrictiva”.
Artículo 69 de la LOPA: “En el procedimiento sumario la administración deberá comprobar de oficio la verdad de los hechos y demás elementos de juicio necesarios para el esclarecimiento del asunto”.
Con fundamento en estas formulas, este Tribunal comprende que la pretensión de la denuncia planteada apuntar a saber, si la Administración Tributaria erró al determinar a la empresa PALMERA MOTORS, C.A., como un Agente de Comercio y no como un Comisionista. Para ello, partiremos de las acepciones de Comisionista y de Agente de Venta.
Establece el artículo 376 del Código de Comercio Venezolano, que:
Artículo 376: “Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente”.
De igual manera, la doctrina ha definido la figura de la comisión mercantil, como un contrato convenido entre dos personas, en el que una de las partes, (comisionista) se obliga a realizar por encargo y cuenta de otra (comitente), una o varias operaciones mercantiles.
Asimismo, el numeral 4 del artículo 2 eiusdem, señala:
4° La comisión y el mandato comercial.”
Con respecto a la venta, el Código Civil estipula en su artículo 1.474, lo sucesivo:
Artículo 1.474: “La venta es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa y el comprador a pagar el precio.”
Al respecto, alega la contribuyente PALMERA MOTOR´S, C.A., que la Administración Tributaria durante el procedimiento de investigación cuestionado, dejo de verificar los términos y condiciones bajo los cuales opera la empresa, y el impacto fiscal que tiene el criterio de determinación aplicado en la situación financiera de la misma.
En otras palabras, lo que pretende la recurrente es tributar en lo que respecta al Impuesto sobre Actividades Económicas, de manera equivalente como lo hacen los COMISIONISTAS o MANDATARIOS MERCANTILES, es decir, de forma de intermediación, que viene hacer en primer termino; un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las empresas automotrices y los consumidores finales, pues las comisionistas una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y en segundo termino; transferir a la comisionista la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios. (Vid. Sentencia N° 00946 del 01 de agosto de 2012, caso: Noel Motors Centro C.A.).
Es por ello que en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de la comisionista, consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de bienes, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta -en este caso- vehículos previamente fijado por la empresa fabricante de los mismos. (Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 00874 y 00059 del 17 de junio de 2009 y 21 de enero de 2010, casos: Toyotáchira S.A. y Sakura Motors, C.A., respectivamente).
Así las cosas, este Tribunal procede a examinar si el contenido de las actuaciones gubernativas ocurridas durante el proceso de la investigación, se aparta a la verdad de los hechos y elementos de juicio considerados por la Administración Tributaria Municipal al momento de dictar la contradicha Resolución (Culminatoria de Sumario) Nº 0435 de fecha 23 de mayo de 2011, para ello, inicialmente estudiando si la cualidad comercial con la cual actúa la sociedad mercantil PALMERA MOTORS, C.A. en el ámbito geográfico del Municipio Caroní del Estado Bolívar es la de “comisionista”, y por tanto lleva a cabo su actividad lucrativa “…en su propio nombre por cuenta de un comitente”.
En este sentido, cursan en autos documentales correspondiente a las siguientes Resoluciones: Nº 781, dictada en fecha 30 de mayo de 2002 por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar relacionada con la empresa Motores el Roble, CA., y Resolución Nº 22871/6, dictada en fecha 12 de junio de 2008, relacionada con la empresa mercantil Automóviles Regio C.A., -como anteriormente se dijo- en las referidas resoluciones la Administración Tributaria Municipal en su debida oportunidad fijó en cada caso concreto que la determinación del IAE que debe hacer cada contribuyente, debe ser tomado como base imponible el diferencial que existe entre el precio de adquisición y el precio de venta de vehículos nuevos; tales medios de pruebas son totalmente eficaces por cuanto provienen de la Administración Tributaria de la Alcaldía de Caroní del Estado Bolívar; más, sin embargo, para el esclarecimiento del presente litigio, solo son indicios que conllevan a conocer que dentro del ámbito de competencia territorial del ente administrativo municipal, existen contribuyentes que de acuerdo a las actividades económicas que efectúa son comprobados y catalogados como empresas comisionistas, de acuerdo al sustento legal que poseen y representan cada contribuyente, por tal motivo esta Juzgadora considera que tales pruebas no demuestran la certeza de los hechos ocurridos.
Por otra lado, consta en autos un expediente administrativo en el que se puede verificar el Acta de Reparo Nº 488/2010 de fecha 21/04/2010 (v. folios 557 al 564) emitida por el funcionario actuante legítimamente, conteste con el Informe Fiscal (v. folios 565 al 568); de dicha investigación la Administración concluyó que la sociedad mercantil PALMERA MOTOR´S, C.A., Licencia Nº 27412: no actúa en condición de Comisionista por lo siguiente; Mantiene un Inventario de Vehículos para la venta; No registra ingresos por comisión sino por venta de vehículos; Tiene un costo de ventas de vehículos; Su facturación de compras la realizan de contado y No suministro ningún contrato que establezca o demuestre la figura de comisionista.
De lo que, se hace necesario analizar una serie de elementos que conlleven a determinar procedente o improcedente la condición real del recurrente como comisionista frente a la Administración Tributaria Municipal; de seguida se analiza el contrato que vincula a la contribuyente con la empresa fabricante de vehículos empresa mercantil NISSAN MOTOR., por cuanto del mismo se deriva la naturaleza contractual; el mencionado contrato esta determinado como CONTRATO DE CONCESIÓN para la comercialización de productos distribuidos por Autoambar C.A., en primer terminó el lapso de vigencia del referido contrato es, a partir del de la fecha de autenticación ante un notario público, es decir, a partir del 04 de mayo de 2005 hasta el día 30 de junio de 2006, pudiendo ser prorrogado por las partes siempre y cuando ambas partes manifiesten su voluntad de continuar con la relación contractual antes de su terminación; del referido contrato se vislumbra de forma detallada la Exclusividad que tiene el concesionario de vender, dar servicios y representar los productos del fabricante en este caso la exclusividad está dada en que el concesionario representa los productos NISSAN MOTOR ante terceros (público en general). También se estipula el propósito de autorizar a la recurrente como concesionario de la concedente y presentarse como concesionario NISSAN MOTOR, estableciendo las condiciones según las cuales el Concesionario y NISSAN MOTOR convienen para operar en conjunto. De igual modo, se observa que los productos objeto de la comercialización, bajo el régimen de concesión, tienen que ser adquiridos por el concesionario bajo las condiciones establecidas por la empresa concedente, a un determinado precio fijado en la lista periódica que la concedente elabora y en las condiciones de pago que ella establece.
Asimismo, y conforme se desprende de las estipulaciones contractuales, la concesionaria se obliga a mantener suficientes recursos, a saber: capital de trabajo, patrimonio neto, líneas de crédito y financiamiento de sus compras al mayor y ventas al detal, de acuerdo a lo que fije la empresa concedente para garantizar el cumplimiento de las obligaciones de la concesionaria. Igualmente se advierte que en la gestión y desarrollo de su actividad, la concesionaria se obliga a presentar los reportes financieros a la empresa concedente. Por tal motivo, esta Sentenciadora considera que el contrato que vincula a las partes no determina ni hace presumir en modo alguno la condición de COMISIONISTA de la contribuyente. Así se decide.-
En el caso bajo estudio, la Administración Tributaria determina que la contribuyente PALMERA MOTOR´S, C.A., no declaró la totalidad de los ingresos producidos en el ejercicio gravable; es de señalar que la declaración que deben efectuar los contribuyentes en materia de IAE esta determinada de forma clara, es decir, que se deben incluir las ventas en su totalidad con ocasión de los bienes y servicios derivados de acuerdo a sus actividades activas, inherentes a su actividad comercial, y las operaciones que generaran ingresos percibidos a la contribuyente, tal como lo indica su Acta Constitutiva; en contravención al deber de declarar el incumplimiento de las normas tributarias viene a consistir una disminución ilegitima de ingresos tributarios, cuya materialización no admite ningún elemento de valoración subjetivo cuando la omisión se configura y es constatada por el órgano exactor, surgiendo por efecto de tal acto omisivo la consecuencia desfavorable para la mencionada contribuyente.
A la postre, de que al examinar las actas del expediente se observa de la contabilidad presentada por la recurrente PALMERA MOTOR´S, C.A., como de la revisión fiscal levantada por la Administración Tributaria Municipal que ciertamente hay una transmisión de la propiedad del bien pero que no concuerda con la figura del consignatario o la figura de la comisión, independientemente de cuando ocurra el hecho traslativo de la propiedad.
Así, encontramos que el artículo 42, numeral 4°, de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Caroní del Estado Bolívar, establece que:
1…Omissis…
4. Para los Agentes Comisionistas, Corredores y Sociedades de Corretaje el monto de sus ingresos brutos provenientes de las comisiones recibidas y el producto de la explotación de sus bienes o servicios”. (Resaltado de este Juzgado Superior).
La Patente sobre Industria y Comercio, tal y como ha sido asentado por la doctrina y la jurisprudencia, es un impuesto indirecto, de carácter general, que se causa por el ejercicio de una actividad comercial, industrial, financiera o de servicios de carácter comercial, en la jurisdicción territorial de un Municipio determinado. No se trata de un impuesto a los ingresos brutos ni a las ventas, aunque el legislador local en la mayoría de los municipios venezolanos, ha escogido como base imponible, el ingreso bruto obtenido por el contribuyente durante un período determinado.
El concepto de ingreso bruto, no supone una magnitud absoluta sino relativa, pues está íntimamente vinculado a la actividad económica que ejerce el contribuyente, así, por ejemplo, si se trata de una empresa que mueve inventarios, el ingreso bruto está constituido por el total de sus ventas brutas; mientras que, si se trata de un contribuyente que efectúa negocios en nombre de sus clientes, en ningún caso podría admitirse como ingreso bruto, a los fines de su gravabilidad, el monto de las ventas efectuadas, ya que esos bienes vendidos no son propiedad del comisionista, quien sólo recibe el encargo de venderlo y asume la obligación de entregar el precio al comitente, de manera que el ingreso bruto, en este caso, está constituido por la “comisión” o “porcentaje” que por su actividad intermediadora percibe el comisionista o consignatario.
Ello se explica, por la necesaria racionalidad y razonabilidad del sistema tributario, ya que no podría exigírsele a esta categoría de contribuyentes, que tributen un monto equivalente o aproximado al mismo que constituyen sus ganancias de cada ejercicio, lo cual supondría necesariamente su cierre y que no pudiesen continuar tributando. Tal situación, comportaría además una violación al postulado constitucional, según el cual, todos deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas según su capacidad económica.
Por su parte, la Sala Constitucional de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004, expresó:
En el caso de las sociedades mercantiles dedicadas a la venta de vehículos (automóviles) fabricados por otras compañías, como las que actúan en el presente procedimiento de nulidad por inconstitucionalidad, las mismas se desempeñan como concesionarias de las empresas que han construido dichos vehículos, es decir, que aquellas, según el marco contractual que rige este tipo de relaciones comerciales, no adquieren los vehículos a ser ofrecidos en venta para efectuar su comercialización en momento posterior, sino que realizan la venta de dichos bienes por cuenta de sus fabricantes, siendo a éstas compañías a quienes, en principio, pertenece la totalidad del monto o precio exigido y recibido por la venta de cada vehículo, salvo el monto que corresponda a la comisión o el porcentaje sobre dicho precio que, según el contrato de concesión o comercialización celebrado, es la ganancia o ingreso por la operación comercial efectuada de las concesionarias que se encargan de la oferta de los automóviles, cuyos montos son variables, según los informes presentados por las empresas constructoras y cursan en el expediente”. (Resaltado de este Juzgado Superior).
De esta sentencia se colige que para el caso de las ensambladoras que fijan los precios de los vehículos, es que la base imponible del Impuesto de Patente es sobre la comisión y no sobre la totalidad del valor del vehículo que comercializa, es decir, aquellos casos en que los concesionarios realizan las ventas de vehículos por cuenta de sus fabricantes, a quienes les pertenece la totalidad del precio por la venta, exceptuando el monto de la comisión, cual sería el ingreso de dichos concesionarios; pero sin embargo, en el caso anteriormente trascrito, se puede observar una actividad probatoria que tuvo por objeto respaldar tal situación, cosa que ha de comprobarse en el presente procedimiento; lo que hace razonar a este Tribunal, que en el caso de autos, la recurrente pueda o no demostrar que la actividad comercial de venta de vehículos la realice o no por cuenta propia y de los fabricantes o casa matriz.
El Código de Comercio Venezolano define al COMISIONISTA, como quien ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente. Si bien la legislación venezolana no contiene un concepto de comisión mercantil, el Código de Comercio español (Artículo 244), la define en los términos siguientes: “Se reputa comisión mercantil el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operación de comercio y sea comerciante o agente mediador de comercio, el comitente o el comisionista.”
En los términos analizados, el COMISIONISTA es un mandatario mercantil, quien puede actuar en su propio nombre o en nombre de su mandante, pero siempre por cuenta de este último, denominado comitente.
Para ilustrar este particular, este Tribunal considera necesario invocar el contenido de la sentencia Nº 5586, de fecha 11 de agosto de 2005, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que señala:
“La cuestión que resulta necesario dilucidar a los efectos de la presente causa, es la verdadera naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente, como “consignataria o concesionaria”, a los fines de establecer la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del tributo municipal de Patente de Industria y Comercio.
En ese sentido, del contrato de consignación de vehículos, cursante a los folios 223 al 227 del expediente judicial, se evidencia lo siguiente:
SEGUNDA: ‘CHRYSLER’, en su carácter de empresa ensambladora e importadora de vehículos Chrysler, Jeep y Dodge y, a su vez, en su carácter de propietaria de los vehículos que ensambla e importa, conviene en dar en consignación (no en propiedad) de tiempo en tiempo y a su sola discreción, cierto número de vehículos a ‘EL CONCESIONARIO’, el cual deberá actuar como buen padre de familia en la recepción custodia, mantenimiento y exhibición de dichos vehículos.
TERCERA: ‘EL CONCESIONARIO’ se obliga a poner sus mayores esfuerzos para conseguir compradores de los vehículos que ‘CHRYSLER’ le ha entregado en consignación. Con el envío de cada vehículo en consignación ‘CHRYSLER’ le notificará a ‘EL CONCESIONARIO’ el precio en bolívares que ‘EL CONCESIONARIO’ deberá cancelar a ‘CHRYSLER’ por el mismo, precio que ‘CHRYSLER’ podrá modificar, de tiempo en tiempo, con anterioridad a la fecha en que ‘EL CONCESIONARIO’ le notifique, vía facsímile, que ha negociado el vehículo con un consumidor final y le haya depositado a ‘CHRYSLER’, en efectivo o cheque de gerencia, por lo menos, el treinta por ciento (30%) del precio total de los mismos (…).
CUARTA: ‘CHRYSLER’ sólo trasmitirá la propiedad del o los vehículos dados en consignación a ‘EL CONCESIONARIO’, una vez que ‘EL CONCESIONARIO’ haya depositado, en efectivo o cheque de gerencia, el precio total de los mismos (…),. Al momento en que ´CHRYSLER’ reciba en su cuenta el precio total del o los vehículos dados en consignación, emitirá la factura a nombre de ‘EL CONCESIONARIO’, emitirá el certificado de origen definitivo y asignará las placas correspondientes a cada vehículo’.
QUINTA: Queda expresamente entendido que ‘EL CONCESIONARIO’ es la persona jurídica que realizará, en nombre propio, la venta de los vehículos dados en consignación a los consumidores finales y, en consecuencia, es la persona jurídica que prestará a los adquirentes de los vehículos, la garantía de buen funcionamiento de los mismos. ‘EL CONCESIONARIO’ no podrá, bajo ninguna circunstancia y so pena de que ‘CHRYSLER’ resuelva unilateralmente el presente Contrato y el Contrato de Concesionario, facturar a los consumidores finales los vehículos hasta que ‘CHRYSLER’ de conformidad con la Cláusula anterior, no haya previamente transferido la propiedad de los mismos a ‘EL CONCESIONARIO’. A su vez, ‘EL CONCESIONARIO’ no podrá, bajo ninguna circunstancia y so pena de que ‘CHRYSLER’ resuelva unilateralmente el presente Contrato y el Contrato de Concesión, entregar a los consumidores finales facturas provisionales o cualquier otro documento donde se señale que ‘CHRYSLER’ es el propietario del o los vehículos requeridos.
SÉPTIMA: La duración del presente contrato será de noventa (90) días continuos contados a partir de la fecha de la firma del presente Contrato, pudiendo ser renovado por la sola voluntad de ‘CHRYSLER’, manifestada por escrito a ‘EL CONCESIONARIO’, por períodos iguales de noventa (90) días continuos. Al culminar el presente Contrato o cualquiera de sus prórrogas. ‘EL CONCESIONARIO’ se obliga a devolver a ‘CHRYSLER’ todos aquellos vehículos dados en consignación que no se lograron vender en el mismo estado en que les fueron entregados.
NOVENA: Es responsabilidad de ‘EL CONCESIONARIO’ señalarles a cualquier autoridad judicial que intente alguna acción judicial en contra de sus bienes, que los vehículos entregados en consignación por ‘CHRYSLER’ no le pertenecen y en caso de que cualquier acto se lleve a cabo en contra de todos o de algunos de los vehículos dados en consignación, deberá notificarlo inmediatamente a ‘CHRYSLER’ a quien le indemnizará por todos los gastos, incluyendo honorarios de abogados, en que tenga que incurrir para recuperar los vehículos dados en consignación”.
A tal efecto, del contrato de consignación anteriormente citado, se evidencia su carácter adhesivo (contrato de adhesión), del cual se desprende notablemente la existencia de un encargo a la contribuyente Rustiaco Caracas, S.A., -distribución de vehículos marca Chrysler- caracterizada por la obligación que asume ésta última (la contribuyente) de buscar compradores de los vehículos que Chrysler de Venezuela L.L.C., le entrega, en un principio, mediante venta directa a la concesionaria o mediante consignación, con lo cual se observa la función de intermediación llevada a cabo por Rustiaco Caracas S.A., la cual debe cumplir conforme a las instrucciones previstas en las cláusulas de dicho contrato de adhesión.
Al respecto, debe señalarse que la actividad de intermediación cumplida por la contribuyente, no constituye más que una venta de cosa ajena (con autorización de su propietario), la cual como se señaló, puede poseer diversas manifestaciones de comercialización, para facilitar el tráfico comercial, entre las cuales se pueden señalar: la venta directa al concesionario o mediante una consignación, ésta última establecida en forma expresa en la cláusula segunda del contrato de consignación: “‘CHRYSLER’, en su carácter de empresa ensambladora e importadora de vehículos marcas Chrysler, Jeep y Dogde y, a su vez, en su carácter de propietaria de los vehículos que ensambla e importa, conviene en dar en consignación (no en propiedad), (…)”, pues los vehículos con los cuales comercializa Rustiaco Caracas, S.A., en forma exclusiva pertenecen en propiedad a Chrysler de Venezuela L.L.C.
Ahora, uno de los hechos más relevantes de dicho contrato de consignación es la transferencia de propiedad de los vehículos marcas Chrysler a Rustiaco Caracas, S.A., la cual sólo se materializa con la ocurrencia de tres hechos claramente establecidos en dicho contrato, a saber: a) La ubicación de compradores; b) La obligación de notificar la negociación del vehículo con el consumidor final y, c) Que Rustiaco Caracas S.A., haya depositado en las cuentas de Chrysler de Venezuela L.L.C., la totalidad del precio establecido por este último, tal como lo dispone la Cláusula Tercera del supra trascrito contrato.
Visto lo anterior, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 395 del Código de Comercio, cuyos textos dispone:
De todo lo antes expuesto, se evidencia el carácter de comisionista de la contribuyente, pues lo relevante en el presente asunto es que Rustiaco Caracas, S.A., realiza actos de comercio (ventas de vehículos fabricados o importados por Chrysler de Venezuela L.L.C., a consumidores finales), en su propio nombre, pero por cuenta de otro, para cumplir un encargo, que no es otro que la distribución de vehículos marca Chrysler mediante venta a terceros, a cambio de un porcentaje sobre el precio de venta fijado por este último (compañía automotriz), y para llevar a cabo tal fin, la concesionaria o consignataria puede o no comprar los vehículos en forma directa a Chrysler de Venezuela L.L.C., una vez que ya ha negociado con un comprador, pudiendo utilizar sus propios fondos económicos o incluso esperar una provisión de fondos del consumidor final, fondos estos que serán depositados posteriormente en la cuenta de Chrysler de Venezuela L.L.C., y este último transferirá la propiedad a Rustiaco Caracas S.A.
Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala, posee fundamentalmente dos razones a saber: a) Es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las concesionarias o consignatarias una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) Transferir a la concesionaria o consignataria la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios.
Es por ello, que denominar el contrato como concesión o como consignación es indiferente a los fines debatidos, pues en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de Rustiaco Caracas, S.A., consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos marca Chrysler, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la sociedad mercantil Chrysler de Venezuela L.L.C., ahora denominada DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C”. (Resaltado de este Tribunal Superior).
Criterio éste en el cual se ilustra un caso en el que no hubo actividad probatoria demostrativa de las condiciones de venta fijadas por la ensambladora, máxime cuando claramente se ha dicho que la figura de la comisión, se prueba cuando se observa que el concesionario “…actúa como buen padre de familia en la recepción custodia, mantenimiento y exhibición de dichos vehículos…., en otras palabras, no hay traspaso de la propiedad al concesionario, aspecto que este Tribunal pasa a analizar de seguidas.
En el caso bajo estudio, el objeto del presente recurso –como arriba se indicó- recae en la determinación de la base imponible del Impuesto a las Actividades Económicas en el Municipio Caroní, y que para ello, se señaló que los concesionarios deben ser tratados como comisionistas de los productos que venden; ahora bien, de ser así, advierte esta Sentenciadora que no puede el concesionario PALMERA MOTOR´S, C.A., colocar como costo en su contabilidad, ni en las declaraciones de impuestos nacionales, el valor total de los vehículos que comercializa, porque en su caso, se estaría mermando la base imponible del Impuesto Sobre la Renta, esto es, si el vehículo no es propiedad del concesionario, no podría reflejarlo en su declaración de rentas como una compra y como consecuencia un costo, por lo que, para que esta situación sea posible, el trato de comisionista, el valor de los vehículos no debe estar incluido en la contabilidad y no puede deducirse a los fines del Impuesto sobre la Renta.
De las pruebas que constan en autos se evidencian facturas de vehículo emitidas por la empresa ensambladora donde se reflejan la venta de los vehículos nuevos bajo la condición de pago “Contado y cheque”, es decir, que la ensambladora vende el producto (vehículo) bajo la condición de pago total, el cual egresa de su margen porcentual a favor de la contribuyente, y esta posteriormente comercializa el producto a terceros emitiendo facturas propias de la contribuyente, de tal forma, no se evidencia la existencia de una relación de comisión entre la contribuyente PALMERA MOTOR´S, C.A., y la casa matriz NISSAN MOTOR.; tampoco se puede precisar que la empresa matriz establezca las condiciones absolutas en el funcionamiento del concesionario tanto en su forma de comercializar como en su funcionamiento ordinario; empeore, consta en autos, el Estado de Ganancias y Pérdidas de la contribuyente que muestra el costo de la venta de vehiculo, más no reseña algún ingreso referido al porcentaje de ganancia o margen de comercialización que haya fijado NISSAN MOTOR.; habida cuenta que el inventario físico muestra la compra de vehículos. Y menos aún, se evidencia que la casa matriz, en este caso la sociedad mercantil NISSAN MOTOR., utilice la figura de la consignación para la comercialización de sus vehículos; en consecuencia, con fundamento en estas actuaciones, se percibe que la recurrente tiene como actividad mercantil o comercial, entre otras, la venta de vehículos automotores pero no en calidad de consignatario, por lo que, no puede considerarse como Comisionista a los efectos del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas.
En conclusión luego de haber efectuado una revisión minuciosa de todas y cada una de las actuaciones cursantes en el expediente, aparejadas claro esta, con el contenido de la Resolución impugnada, se percibe en primer lugar, que ninguna de las pruebas presentadas logró demostrar el carácter de COMISIONISTA de la recurrente PALMERA MOTOR´S, C.A. con respecto a la empresa NISSAN MOTOR, por lo que se percibe que el análisis fáctico y jurídico en que se basó la fiscalización se encuentra ajustado a derecho; y en segundo lugar, no se evidencia en autos que en la etapa gubernativa sometida a examen, el órgano exactor haya dejado de valorar algún documento legal del que pudiera desprenderse alguna condición particular bajo la cual opera la recurrente (porcentaje o comisiones), y menos aún, si el criterio aplicado a la contribuyente como Agente de comercialización le genera un desequilibrio en su situación financiera; por tal motivo, se desestima este argumento. Así se decide.-
Por último, la recurrente rechaza la multa impuesta por la Administración Tributaria Municipal, por no considerarse en ella, las atenuantes previstas en los numerales 2, 3, 4 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Prevé el artículo 96 eiusdem: “Son circunstancias atenuantes:
1. Omissis…
5. Omissis…
En primer lugar, alega la contribuyente que en lo referente a la atenuante de responsabilidad contenida en el numeral 2 del artículo 96 eiusdem, sobre la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos: “De las actas entre Requerimiento y Recepción que conforman la parte medular de la investigación Fiscal, a demás de la de Reparo se desprende el espíritu de colaboración que se mantuvo durante el proceso (…). Igualmente, la fiscalización no hace uso de su derecho hacer observaciones a la actitud de la contribuyente”.
Al respecto, observa esta Juzgadora que la aplicación de la atenuante invocada, es para aquéllos casos en que la investigación es de tal magnitud que la Administración Tributaria requiere la participación activa del sujeto investigado para arribar a la verdad material, no obstante en el caso de autos, se trato de una determinación de oficio en la cual la actuación de la contribuyente se limitó a la prestación de la colaboración necesaria y obligatoria para la realización del procedimiento, pues como se dijo, es un deber del contribuyente el permitir el ejercicio de las funciones de fiscalización y auditoria la Dirección ó la Administración Tributaria Municipal tal como preceptúa el numeral 1º del artículo 58 de la Ordenanza del Impuesto a las Actividades Económicas vigente para la época, razón por la cual, se desestima dicho alegato. Y así se decide.-
En segundo lugar, la empresa PALMERA MOTOR´S, C.A, invoca la atenuante de responsabilidad contenida en el numeral 3 del citado artículo 96, referida a: “La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario”. Ya que en su opinión, cumplió con el requerimiento a sabiendas que el mismo da lugar a la imposición de una sanción. Tal afirmación, en juicio de quien suscribe, muestra que la contribuyente en el presente caso, a pesar de haber sido fiscalizada anteriormente y notificada de cómo debe de efectuar la declaración y pago del Impuesto a las Actividades Económicas, ésta persiste en su conducta antijurídica, al no declarar y pagar regularmente su obligación tributaria correspondiente; por lo que, forzosamente se debe desestimar la atenuante invocada. Así se decide.-
En tercer lugar, la recurrente pide que se tome en el presente caso en consideración la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 96 eiusdem, que reza: “El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción”. Al respecto, se observa que la misma no fue explicada ni demostrada mediante elementos probatorios que muestren la procedencia de la misma, por tal razón, esta Juzgadora desestima tal solicitud. Así se decide.-
En cuarto lugar, la contribuyente solicita la aplicación de la atenuante de responsabilidad contenida en el numeral 6 del artículo 96 eiusdem: “Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley”.
Pues, en su opinión, cuando dice: “aunque no estén previstas expresamente en la Ley”; se refiere a que un contribuyente ante la sanción, puede alegar la circunstancias que lo hayan llevado al error, a la confusión, a la interpretación de normas e inclusive imposibilidades materiales; a lo cual, no se observa que el peticionante haya realizado alguna descripción o comprobación de las razones aludidas, que pudiera aplicársele al caso subjudice para rebajar la sanción impuesta, siendo que fue verificado en autos que la recurrente incumplió temerariamente con las obligaciones tributarias previstas en la legislación tributaria pertinente al caso, razón por la cual, también se declara improcedente la misma. Así se decide.-
En mérito de todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior declara Sin Lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa PALMERA MOTOR´S, C.A., y por ende, procede a Confirmar la Resolución (Culminatoria de Sumario) Nº 0435 de fecha 23 de mayo de 2011, emitida por la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar, en la cual se confirma el Reparo Fiscal levantado por la cantidad de Cuatrocientos Cincuenta y Un Mil Cincuenta y Seis con 89/100 Ctms. (Bs. 451.056,89), por concepto de impuestos causados y no pagados durante los periodos 01/11/2008 al 31/10/2009, e impone Multa por la cantidad de Trescientos Treinta y Ocho Mil Doscientos Noventa y Dos con 66/100 Ctms. (Bs. 338.292,66). Así se decide.-
Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR interpuesto por ante este Tribunal en fecha 29 de julio de 2011, por la ciudadana Alina Casanova, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº E-82.093.577, en su condición de representante legal de la sociedad mercantil PALMERA MOTORS C.A., debidamente asistida por el Abogado Julio Cesar Díaz Valdez, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 146.634, contra la Resolución Nº 0435 de fecha 23 de mayo de 2011, emanada de la Coordinación de la Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar. En consecuencia:
PRIMERO: Se CONFIRMA la Resolución Nº 0435 de fecha 12 de agosto de 2011, suscrito por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar.
SEGUNDO: Se CONFIRMA la Multa impuesta a la recurrente por encontrarse incursa en el supuesto previsto en el artículo 83 literal “d” de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar.
TERCERO: Se CONDENA a la contribuyente PALMERA MOTOR´S C.A., al pago de un DIEZ POR CIENTO (10%) del monto de la demandado, por concepto de costas procesales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, y así también se decide.-
CUARTO: Se ADVIERTE a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario, esta sentencia admite apelación.
QUINTO: Se ORDENA la notificación de las partes, en especial de los ciudadanos Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela, Alcalde y Sindica Procuradora del Municipio Caroní del Estado Bolívar. Líbrense las correspondientes notificaciones.-
Publíquese, regístrese y tres (03) ejemplares del mismo tenor, a los fines de las notificaciones de los ciudadanos, antes mencionados. Cúmplase.-
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los catorce (14) días del mes de agosto del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.-
LA JUEZA SUPERIOR PROVISORIA
En esta misma fecha, siendo las once y cuatro minutos de la mañana (11:04 a.m.) se dictó y publicó la sentencia Nº PJ0662014000143.