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Timestamp: 2019-11-22 17:39:03
Document Index: 336556655

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 46', 'BGH', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4']

BFH Urteil vom 11.11.2015 - I R 26/15 (veröffentlicht am 23.03.2016) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 11.11.2015 - I R 26/15 (veröffentlicht am 23.03.2016)
FG des Saarlandes (Urteil vom 24.03.2015; Aktenzeichen 1 K 1170/11; EFG 2015, 1747)
Unter dem 30. Dezember 2005 trafen die Klägerin und S eine „Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten”, nach welcher ein Gehaltsanteil auf ein auf den Namen der Klägerin bei einer schweizerischen Bank geführtes Investmentkonto abgeführt werden konnte, dessen Guthaben zur Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestandes oder zur Altersversorgung des S dienen sollte. Unter demselben Datum verpfändete die Klägerin an ihn alle Anteilsscheine des Investmentkontos. Ab Oktober 2005 wurden monatlich 4.000 EUR ohne Lohnsteuereinbehalt auf das Investmentkonto überwiesen, d.h. für das Jahr 2005 insgesamt 12.000 EUR und für das Jahr 2006 insgesamt 48.000 EUR.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) behandelte die „Rückstellungen für Zeitwertkonten”, welche die Klägerin im Streitjahr 2005 in einer Höhe von 12.000 EUR und im Streitjahr 2006 in einer Höhe von 48.000 EUR gebildet hatte, in vollem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA).
Die nach erfolglosem Einspruch gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide 2005 und 2006 erhobene Klage war zum Teil erfolgreich (Finanzgericht –FG– des Saarlandes, Urteil vom 24. März 2015 1 K 1170/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2015, 1747). Das FG setzte die vGA in Höhe von 2.437,50 EUR im Jahr 2005 sowie 25.050 EUR im Jahr 2006 herab. Im Übrigen wies es die Klage ab.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die in den Streitjahren einkommensmindernd gebildeten Rückstellungen ziehen jeweils in vollem Umfang eine vGA nach sich.
2. Vor diesem Hintergrund liegt in der im Streitfall in Rede stehenden einkommensmindernden Bildung von Rückstellungen im Rahmen der „Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten” eine vGA vor.
a) Dabei mag dahinstehen, ob der Vereinbarung die steuerliche Anerkennung aufgrund des Fehlens eines für eine veränderte Gehaltsvereinbarung erforderlichen Gesellschafterbeschlusses nach § 46 Nr. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu versagen ist (vgl. Senatsurteil vom 22. November 1995 I R 168/94, BFH/NV 1996, 644, unter Verweis auf Urteil des Bundesgerichtshofs vom 25. März 1991 II ZR 169/90, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 1680, unter ausdrücklicher Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung; vgl. auch bereits Urteil vom 14. November 1983 II ZR 33/83, BGHZ 89, 48; s. für die Erforderlichkeit eines Beschlusses bei Vereinbarungen über Zeitwertkonten Wellisch/Liedtke/Quast, Betriebs-Berater –BB– 2005, 1989, 1991; Sterzinger, BB 2012, 2728).
Der Geschäftsführer muss sich regelmäßig in besonderem Maße mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren. Er besitzt für die GmbH eine „Allzuständigkeit” und damit eine Gesamtverantwortung, wenn er –wie im Streitfall– deren alleiniger Geschäftsführer ist. Es kommt deshalb weniger darauf an, dass der Geschäftsführer eine bestimmte Stundenzahl pro Arbeitstag für die Gesellschaft leistet. Vielmehr bestimmt der Geschäftsführer regelmäßig seine Arbeitszeit selbst. Dies bedeutet auch, dass er –abgegolten durch die Gesamtausstattung– die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordert (Senatsurteile vom 14. Juli 2004 I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307; vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577).
Mit diesem Aufgabenbild verträgt sich eine Vereinbarung, in der auf die unmittelbare Entlohnung zu Gunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, nicht, sie entspräche –zeitversetzt– der mit der Organstellung unvereinbaren Abgeltung von Überstunden (s. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 591; G. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG „Überstunden (einschl. Arbeitszeitkonten)”; s. auch Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 17. Juni 2009, BStBl I 2009, 1286; anders Graefe, Deutsches Steuerrecht 2012, 2419; Husken/Siegmund, Unternehmensteuern und Bilanzen –StuB– 2007, 696; Mertes, GmbH-Steuerpraxis 2006, 228; Hilbert/Paul, Neue Wirtschafts-Briefe 2012, 3391).
c) Anders als das FG meint, scheitert die daraus abzuleitende Folge –das Vorliegen einer vGA– nicht an dem Fehlen einer hierfür erforderlichen Vermögensminderung.
Dass die Klägerin gleichzeitig das an den Geschäftsführer zu zahlende laufende Gehalt um diesen Betrag gemindert hat, ändert daran nichts. So fehlt es –spiegelbildlich zur Vereinbarung über die Einzahlung auf das Investmentkonto– bereits an einer hinreichend bestimmten Abrede über die Verringerung des laufenden Gehalts. Eine „Neutralisierung” des aus der Bildung der Rückstellung folgenden Aufwands durch einen –insbesondere der Höhe nach– nicht eindeutig bestimmten Verzicht auf einen Teil des laufenden Gehalts und den damit verringerten Gehaltsaufwand scheidet aufgrund der wechselseitigen gesellschaftlichen Veranlassung aus (Senatsurteile vom 23. Oktober 2013 I R 89/12, BFHE 244, 262, BStBl II 2014, 729; vom 11. September 2013 I R 28/13, BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726; vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515; s. auch Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 176, 283; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 261; Wilk in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 115; anders Klein/Müller/Döpper in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8 Rz 296; –speziell für Einzahlungen auf Zeitwertkonten– Husken/Siegmund, StuB 2007, 696, 698; Ziegenhagen/Schmidt, Der Betrieb 2006, 181, 185).
Dem FG ist nicht darin zu folgen, dass ein einheitlicher, denklogisch nicht trennbarer Geschäftsvorfall vorliegt. Bei beherrschenden Gesellschaftern kann nur dann von gegenseitig zu verrechnenden Vermögensvorteilen ausgegangen werden, wenn sie –woran es im Streitfall fehlt– auf einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung beruhen (vgl. Senatsurteil vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649). Jedem Gesellschafter –insbesondere jedem beherrschenden Gesellschafter– steht es frei, seiner Gesellschaft Vorteile aller Art als verlorenen Gesellschafterzuschuss zuzuführen. Vor diesem Hintergrund lässt die Verringerung des monatlich ausgezahlten Gehalts keinen Schluss darüber zu, ob dieser Vorgang im Rahmen der für eine vGA erforderlichen Vermögensminderung zu berücksichtigen ist oder aber als verlorener Gesellschafterzuschuss gewährt wird. Fehlt es –wie im Streitfall– an einer von vornherein abgeschlossenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung, hätten Gesellschafter und Gesellschaft es jeweils in der Hand, sich im Nachhinein für die günstigere Gestaltung zu entscheiden.
Anders als das FG meint, gilt dies auch vor dem Hintergrund des Senatsurteils vom 28. April 2010 I R 78/08 (BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41). Zwar fehlte es in jener Sachkonstellation an einer Minderung des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, soweit eine Pensionsrückstellung gegenläufig aufgelöst wurde. Zum einen (unter II.4.a der Entscheidungsgründe) war jedoch –anders als im Streitfall– die außerbilanzielle Hinzurechnung der als vGA zu beurteilenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung in der Anwartschaftsphase unterblieben und konnte aufgrund der Bestandskraft der entsprechenden Steuerbescheide nicht nachgeholt werden. Zum anderen (unter II.5.a cc der Entscheidungsgründe) betraf die Entscheidung eine Abfindungszahlung, der –im Gegensatz zur Minderung des laufenden Gehalts im Streitfall– gerade die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis fehlte (vgl. Senatsurteile in BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726; in BFHE 244, 262, BStBl II 2014, 729).
Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht –wie es das FG jedoch annimmt– unter Berücksichtigung des Senatsurteils vom 28. Januar 2004 I R 21/03 (BFHE 205, 186, BStBl II 2005, 841). In jener Entscheidung wurden zwar ersparte Aufwendungen in Form von fiktiven Arbeitgeberbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung berücksichtigt (vgl. auch Senatsurteil vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; offen gelassen im Senatsbeschluss vom 17. März 2010 I R 19/09, BFH/NV 2010, 1310). Doch betraf dies nur die Situation, in der die Angemessenheit von Rückstellungen zu beurteilen war, die für eine für Fälle der dauernden Berufs- und Erwerbsunfähigkeit i.S. des Sozialversicherungsrechts vorgesehene Invaliditätsrente gebildet wurden, und damit die fehlende Anwartschaft auf eine gesetzliche Rentenversicherung ersetzt wurde. So verhält es sich im Streitfall, in dem es sich nicht um Ersparnisse aus der Ersetzung einer gesetzlichen Rente handelt, sondern um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste fehlende Vermögensminderung, jedoch nicht.
BFH/NV 2016, 856
BFH/PR 2016, 185
BFHE 2016, 359
DStR 2016, 737
DStZ 2016, 301
HFR 2016, 460
FR 2016, 574
NWB 2016, 913
BBK 2016, 363
GmbH-StB 2016, 126
EStB 2016, 170
SteuerStud 2016, 332
SteuerStud 2017, 11
StuB 2016, 281
AuA 2016, 297
AuA 2016, 697
DZWir 2016, 325
ArbRB 2016, 140
GK/BW 2017, 72
GmbHR 2016, 488
NWB direkt 2016, 299
StX 2016, 196