Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/2006?documento=rimpuestos&contexto=rimpuestos_7680752a7e7f404ce0430a010151404c&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-06-26 12:29:18
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﻿ Asistencia técnica, servicios digitales y regalías: Perú
CONTENIDO:En materia tributaria los esfuerzos no propugnan por establecer regímenes "comunes", sino la armonización de las existentes, que se han entendido como la canalización de los poderes tributarios.
AUTOR:David Bravo Shenn
REVISTA IMPUESTOS N°:133, ene.-feb./2006, págs. 4 a 10
Asistencia técnica, servicios digitales y regalías: Perú
En materia tributaria los esfuerzos no propugnan por establecer regímenes “comunes”, sino la armonización de las existentes, que se ha entendido como la canalización de los poderes tributarios.
David Bravo Sheen
Máster de la Universidad de Kiev
Derecho tributario internacional y derecho internacional tributario
Con la finalidad de cautelar los intereses del fisco, la legislación tributaria interna de cada Estado se ocupa de regular aquellas situaciones en las cuales se encuentra involucrado el “elemento extranjero”, el mismo que puede manifestarse, entre otros: (i) cuando una persona que es nacional, domiciliada o residente de un país realiza en territorio de otro transacciones u operaciones sujetas a imposición y, primero, aplica generalmente el criterio de vinculación de la nacionalidad, el domicilio o la residencia a los efectos de hacer extensiva su legislación tributaria sobre dicha persona y (ii) cuando la persona que no es nacional, domiciliada ni residente en un país realiza transacciones u operaciones sujetas a imposición en dicho país, en cuyo caso, en este último, aplica el criterio de vinculación de la fuente o territorialidad a los efectos de someter a dicha persona bajo su jurisdicción tributaria.
Cuando el derecho interno se ocupa de regular hechos con relevancia jurídica donde se encuentra involucrado el elemento extranjero, hablamos de normas de derecho tributario internacional, el mismo que constituye una rama del derecho tributario interno de cada Estado(1).
Ahora bien, las normas de derecho tributario internacional de cada Estado son susceptibles de encontrarse en colisión con otros ordenamientos jurídicos de igual jerarquía, en tanto se trata de Estados soberanos, y como tales gozan del mismo poder de imperio “par in parem imperium non habet”; es entonces, que una misma operación puede quedar sometida a la competencia de dos o más poderes tributarios, resultando consecuentemente sujeta a imposición en ambos (o más) Estados. Esta colisión se presentará cuando, por ejemplo, el Estado A, que ha adoptado en su legislación interna el criterio de vinculación de la fuente o territorialidad, exija el cumplimiento de la prestación tributaria a un sujeto no domiciliado, en cuyo Estado se aplica el criterio de vinculación del domicilio. Esto es lo que comúnmente se conoce como problemas de doble imposición(2).
En algunos casos, es la propia legislación interna la que trata de resolver los conflictos de doble imposición mediante el otorgamiento de determinados beneficios tributarios compensatorios, como: (i) la exención de las rentas obtenidas en el exterior; (ii) los créditos o deducciones por impuestos pagados en el exterior (tax credit); (iii) los créditos por utilidades reinvertidas (tax deferral privilege); (iv) los créditos por impuestos exonerados (tax sparing), y (v) los descuentos por inversiones en el exterior.
Sin embargo, cuando la legislación interna no es suficiente para evitar la doble imposición, los Estados celebran convenios internacionales bilaterales o multilaterales mediante los cuales establecen reglas para evitar la doble o múltiple imposición, las cuales pueden consistir en la adopción de un criterio de vinculación uniforme entre los Estados parte (mayoritariamente el de residencia), en la aplicación de beneficios compensatorios (generalmente créditos y límites a las retenciones en la fuente), así como el intercambio de información para prevenir la evasión fiscal y el uso abusivo de los convenios por quienes no son beneficiarios efectivos de los mismos (treaty shopping).
Los convenios para evitar la doble imposición constituyen fuente del derecho internacional tributario, y, por tanto, como rama del Derecho Internacional Público, incluyen normas de colaboración entre los Estados partes para evitar la evasión fiscal —básicamente a través de información—, entre otros tópicos.
Como podemos observar, el tratado internacional viene a ser el acuerdo de voluntades de dos entidades soberanas respecto del criterio de vinculación aplicable o los beneficios tributarios compensatorios de la doble o múltiple imposición, en los casos de regulación de hechos imponibles vinculados con el elemento extranjero. En el primer caso, la adopción de un criterio de vinculación común tiene por efecto neutralizar la norma tributaria internacional interna en determinados casos. En estas circunstancias, el Estado autolimita voluntariamente la aplicación de su norma tributaria internacional y permite que en ciertas circunstancias, debidamente señaladas en el tratado internacional, el criterio de vinculación sea el adoptado de común acuerdo con su contraparte, que puede o no coincidir con el de su legislación nacional. Nótese que en todos los demás casos se seguirá aplicando la norma tributaria internacional interna, pues esta última no ha sido derogada por el convenio internacional. Así, si el Perú ha adoptado internamente el criterio de vinculación de la fuente respecto de las rentas obtenidas por sujetos no domiciliados y celebra adicionalmente un acuerdo con Argentina, según el cual, para efectos del impuesto a la renta aplicable a los residentes de los Estados contratantes se aplicará el criterio de la residencia, las personas y empresas argentinas no estarán sujetas a imposición si obtienen rentas de fuente peruana (salvo excepciones como la existencia de un establecimiento permanente), aplicándose el criterio de vinculación de la fuente respecto de los sujetos no domiciliados distintos a los residentes.
Es importante señalar que derecho tributario internacional y derecho internacional tributario no son una misma cosa. El primero, como se ha señalado anteriormente, forma parte del derecho interno de los Estados, mientras que el segundo, corresponde a un sistema jurídico que tiene su propio objeto de regulación (fundamentalmente, las relaciones entre los Estados interestatales)(3).
Los tratados internacionales como fuente del derecho tributario en el Perú
Los tratados internacionales han ocupado un lugar especial en nuestro ordenamiento jurídico. La Constitución Política de 1979, se adscribió a la denominada teoría monista absoluta, reconociendo la supremacía de las normas del Derecho Internacional sobre las normas del derecho interno. El artículo 101 de dicha Carta Magna establecía que “los tratados internacionales celebrados por el Perú con otros Estados, forman parte del derecho nacional. En caso de conflicto entre el tratado y la ley, prevalece el primero”.
Por su parte, la actual Constitución Política del Estado, del año 1993, en su artículo 55 incluye una disposición distinta: “los tratados celebrados por el Estado y en vigor, forman parte del derecho nacional”. Como puede observarse, la Constitución actual colocaría en un mismo nivel o jerarquía jurídica a las normas del derecho interno y a las normas del derecho internacional, lo cual podría llevar al absurdo de pretender modificar o derogar unilateralmente las normas de un tratado internacional. Esto podría implicar una violación del derecho internacional público, específicamente del principio pacta sunt servanda consagrado en el artículo 26 de la Convención de Viena sobre tratados internacionales(4) y que constituye la piedra angular del sistema jurídico-internacional.
¿Cuál es entonces el nivel jerárquico de los convenios para evitar la doble imposición suscritos por el Perú con otros Estados?
Como se sabe, el Perú tiene celebrados convenios para evitar la doble imposición con Suecia, con la Comunidad Andina de Naciones (la Decisión 40, sustituida por la Decisión 578, con efecto a partir del 1º de enero del 2005), con Canadá y con Chile (estos dos últimos han entrado en vigencia el 1º de enero del 2004).
Los convenios con Chile y Canadá (basados en el modelo OCDE) establecen que las rentas empresariales solo pueden gravarse en el país de residencia, salvo la existencia de un establecimiento permanente en el otro Estado contratante.
La Decisión 40 (CAN), vigente hasta el 31 de diciembre del 2003, señala que las rentas derivadas de servicios profesionales y de asistencia técnica solo estarán sujetas a imposición en el lugar donde los servicios se hubieren prestado.
La ley peruana del impuesto a la renta considera rentas de fuente peruana a las derivadas de la prestación de servicios de asistencia técnica o servicios digitales, cuando estos se utilicen o consuman económicamente en el país.
¿Podría la administración tributaria peruana, por ejemplo, prescindir de la aplicación del convenio con Chile o Canadá y pretender gravar con el impuesto a la renta a las empresas chilenas que presten servicios de asistencia técnica o servicios digitales a empresas domiciliadas en el Perú, de acuerdo al régimen general aplicable a los sujetos no domiciliados?
Al respecto debemos señalar que, no obstante lo establecido en la Constitución vigente, la Norma III del título preliminar del Código Tributario, coloca a los tratados internacionales ratificados por el Perú, en segundo orden de prelación, luego de la Constitución y antes que las leyes tributarias y normas de rango equivalente(5). Siendo esto así, para propósitos tributarios se podría concluir que el legislador ha establecido un orden jerárquico de las distintas fuentes del derecho tributario, haciendo prevalecer a los convenios internacionales en caso de conflicto con la ley tributaria.
Este criterio ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal(6) en reiteradas resoluciones emitidas durante la vigencia de la actual Constitución.
Así por ejemplo, en la RTF 761-1-96, el Tribunal Fiscal establece que si bien el artículo 55 de la Constitución Política del Perú de 1993, establece que los tratados celebrados por el Estado forman parte del derecho nacional, a diferencia del artículo 101 de la Constitución anterior que establecía la prevalencia del tratado sobre la ley, “la Norma III del título preliminar del Código Tributario, cuerpo normativo que establece los principios generales, instituciones, procedimientos y normas del ordenamiento jurídico tributario, establece como fuentes del derecho tributario en orden jerárquico, a la Constitución en primer lugar, luego a los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la República y en tercer lugar a las leyes tributarias y normas de rango equivalente”.
Posteriormente, en la RTF 845-4-2001 el Tribunal Fiscal ha señalado que: “aun cuando el texto constitucional vigente no contiene norma expresa que disponga la prevalencia del tratado sobre las leyes internas, esta primacía puede inferirse desde el hecho que los tratados son normas internacionales mediante las cuales los Estados se obligan frente a otros, y su procedimiento de aprobación tiene rango constitucional, por lo cual los mismos no pueden verse enervados por normas que rigen el orden interno de un país, como es el caso de las leyes”.
Últimamente, mediante RTF 03041-A-2004 (de observancia obligatoria) el Tribunal Fiscal ha opinado que “de acuerdo a los principios del pacta sunt servanda (todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ella de buena fe) y de la primacía del derecho internacional convencional sobre el derecho interno, los tratados que versan sobre materias de soberanía tributaria prevalecen sobre las normas internas con el rango de ley”.
Por su parte, el artículo 27 de la Convención de Viena sobre derecho de tratados, ratificada por el Perú (D. Supremo 209-2000-RE, publicado el 21 de septiembre del 2000) establece que “una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado”.
Por otro lado, el artículo 7º de la Ley 26647, publicada el 28 de junio de 1996, señala que “los tratados celebrados y perfeccionados por el Estado peruano, conforme a lo señalado en los artículos anteriores, solo podrán ser denunciados, modificados o suspendidos, según lo estipulen las disposiciones de los mismos o en su defecto de acuerdo con las normas generales del derecho internacional”.
Finalmente, la doctrina tributaria nacional también reconoce la primacía del tratado frente a la ley en materia tributaria. Se ha señalado que los convenios son normas que se ubican jerárquicamente en el segundo nivel con relación a la Constitución(7), y que por principio, debe prevalecer el tratado cuando una ley del Congreso, o norma de rango equivalente, emitida posteriormente, resulte en conflicto con el mismo(8).
Por las consideraciones expuestas, los convenios para evitar la doble tributación celebrados por el Perú prevalecen frente a las disposiciones tributarias internas.
Asistencia técnica y servicios digitales en la legislación peruana
Hasta el 31 diciembre del 2003, el inciso d) del artículo 48 de la ley del impuesto a la renta, establecía que las empresas domiciliadas en el exterior, que prestaran a usuarios peruanos “servicios técnicos” que por su naturaleza requirieran la realización de actividades parte en el Perú y parte en el extranjero, obtenían —sin admitir prueba en contrario— una renta neta presunta de fuente peruana, equivalente al 40% de los ingresos brutos obtenidos(9), sobre la cual se aplicaba una tasa de IR del 30%. Esto significaba, en la práctica, que la retribución por los “servicios técnicos” prestados sufría una retención efectiva del 12%.
Hasta el ejercicio 2003, si un servicio, técnico o no, era prestado íntegramente en el exterior, la retribución que percibiera la empresa no domiciliada no calificaba como renta de fuente peruana y, consecuentemente, no estaba sujeta al impuesto a la renta. Por el contrario, si los servicios eran prestados íntegramente en el país, ellos estaban sujetos al impuesto a la renta con una tasa del 30%.
Ahora bien, mediante la expedición del Decreto Legislativo 945 se han introducido modificaciones en la Ley del IR, vigentes a partir del 1º de enero del 2004; entre ellas, se ha eliminado el concepto de “servicios técnicos” contenido en el inciso d) del artículo 48 de la ley del impuesto a la renta y por consiguiente, su correspondiente tratamiento tributario; por otro lado, se ha incorporado el inciso j) al artículo 9º de la referida ley, a efectos de incluir dentro de las rentas de fuente peruana, a las provenientes o deriva-das de la “asistencia técnica”, cuando esta se utilice económicamente en el Perú.
Nótese pues, que a partir del 1º de enero del presente año, se gravará con el impuesto a la renta cualquier retribución por “asistencia técnica”, independientemente de donde haya sido prestada (íntegramente desde el exterior o en territorio peruano), bastando únicamente que sus resultados hayan sido utilizados (aprovechados económicamente) en el Perú.
Si bien pudiera pensarse, debido a lo similar de los términos, que el concepto “asistencia técnica” incluye el de “servicios técnicos”, y que por lo tanto, estos habrían quedado comprendidos en la primera definición, cabe señalar que existe una diferencia conceptual —reconocida por organismos internacionales como el Banco Mundial, y por cierta legislación tributaria comparada— entre “servicios técnicos” y “asistencia técnica”, la cual radicaría básicamente en la transmisión o no de conocimientos que se realice al momento de ejecutar la prestación. Así, la asistencia técnica importaría siempre transmisión o transferencia de conocimientos (no patentables, de allí su diferencia con las regalías), mientras que un servicio técnico consistirá en la resolución de un problema o asunto técnico, científico, profesional u otro específico, sin enseñar “el cómo”(10).
Por su parte, el Decreto Supremo 086-2004-EF, modificatorio del reglamento de la ley del impuesto a la renta, ha definido a la asistencia técnica como todo servicio independiente, sea suministrado desde el exterior o en el país, por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas, con el objeto de proporcionar conocimientos especializados, no patentables, que sean necesarios en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario(11).
Se señala en la norma reglamentaria que, en cualquier caso, la asistencia técnica comprende los siguientes servicios: 1. Servicios de ingeniería: la ejecución y supervisión del montaje, instalación y puesta en marcha de máquinas, equipos y plantas productoras; la calibración, inspección, reparación y mantenimiento de máquinas y equipos; la realización de pruebas y ensayos, control de calidad, estudios de factibilidad y proyectos definitivos de ingeniería y arquitectura. 2. Investigación y desarrollo de proyectos: la elaboración y ejecución de programas pilotos, la investigación y experimentos de laboratorio; los servicios de explotación y la planificación o programación técnica de unidades productoras. 3. Asesoría financiera que puede comprender: asesoría en valoración de entidades financieras y bancarias y en la elaboración de planes, programas y promoción en el ámbito internacional de la venta de las mismas; y asistencia para la distribución, colocación y venta de valores emitidos por entidades financieras(12).
Como podemos observar, la definición de asistencia técnica incluida en la legislación peruana comprende, entre otros, los servicios que podrían calificar como técnicos, pero no se agota en estos últimos.
Por otro lado, también, a partir del 1º de enero del 2004, se ha incluido en el inciso i) del artículo 48 de la Ley del IR, como renta de fuente peruana, a las derivadas de la prestación de servicios digitales a través de la internet, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país.
De acuerdo con el Decreto Supremo modificatorio del reglamento de la ley del impuesto a la renta, por servicio digital se entendería el mantenimiento de software, soporte técnico al cliente en red, data warehousing, application hosting, application service provider, web site hosting, acceso electrónico a servicios de consultoría, banner ads, subastas en línea, reparto de información, acceso a una página de internet interactiva, capacitación interactiva, portales en línea para compraventa(13). Consecuentemente, si se prestaran servicios de esta naturaleza desde el exterior, a través de internet, el pago por dichos servicios calificaría como renta de fuente peruana, y por lo tanto, estaría sujeto a imposición en el Perú(14).
En tal sentido, la retribución que perciba una empresa del exterior, por la prestación de servicios de asistencia técnica, así como por servicios digitales, en el país o desde el exterior, calificará como renta de fuente peruana, en tanto los servicios sean aprovechados económicamente en el país.
Sin embargo, esto no significa, necesariamente, que la indicada retribución esté sujeta a imposición en el Perú en todos los casos, como se explica en el punto siguiente.
Asistencia técnica y servicios digitales en los convenios Perú-Chile y Perú-Canadá para evitar la doble imposición
A partir del 1º de enero del 2004 entraron en vigencia los convenios Perú-Chile y Perú-Canadá para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal. Si bien los mencionados convenios no establecen específicamente qué debe entenderse por asistencia técnica o servicios digitales, sí contienen normas para determinar la jurisdicción tributaria aplicable a los “beneficios empresariales” que obtengan los residentes de uno u otro Estado contratante.
En efecto, el artículo 7º de los convenios establece que los beneficios de una empresa de un Estado contratante solo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, caso en el cual los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, pero solo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.
Si bien no existe una norma específica del convenio que defina qué debe entenderse por “beneficio empresarial”, es pertinente referirse al artículo 3º del modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE, considerando que dicho documento constituyó una de las fuentes para la redacción de ambos convenios(15).
En ese sentido, el inciso c) del numeral 1º del artículo 3º del modelo de Convenio de la OCDE, dispone que el término “empresa” se aplicará a la ejecución o realización de “cualquier negocio”(16). Siendo esto así, y considerando que los servicios técnicos o de otra índole, la asistencia técnica y/o los servicios digitales, constituyen una de las actividades lucrativas, los ingresos obtenidos por la prestación de dichos servicios calificarían como rentas empresariales.
Los beneficios empresariales que obtengan las empresas residentes en Chile o Canadá por servicios de asistencia técnica y servicios digitales entre otros, que presten a entidades domiciliadas en el Perú, no estarán gravados con el impuesto a la renta peruano, salvo que tales actividades sean realizadas a través de un establecimiento permanente en el Perú(17).
Ahora bien, cabe mencionar que el numeral 2º del artículo 7º de los convenios establece que, sujeto a lo previsto en el párrafo 3 que se comenta más adelante, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que este hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente y con todas las demás personas.
El referido numeral 3º dispone que para la determinación de los beneficios del establecimiento permanente, se permitirá la deducción de los gastos necesarios realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte(18).
Ahora bien, como puede apreciarse, en caso que alguna de las actividades que lleve a cabo una empresa residente en Chile o Canadá, califique como establecimiento permanente, dicho establecimiento solo estaría sujeto al impuesto a la renta en el Perú, por las rentas generadas por dicho establecimiento.
Cabe mencionar, que de acuerdo con el régimen tributario general peruano, los establecimientos permanentes solo tributan en el Perú por sus rentas de fuente peruana. En virtud a ello, dichos establecimientos determinarán el impuesto a la renta de la siguiente manera:
(i) Están sujetos a la tasa del 30% del IR sobre la renta neta imponible obtenida en el ejercicio gravable anual. Así mismo, las utilidades disponibles para el titular del exterior, estarían afectas al IR del 4,1%.
(ii) Para determinar la renta neta imponible se permitirá la deducción de los gastos necesarios para obtenerla.
(iii) Sujeto a ciertas limitaciones, se permite compensar contra la renta neta imponible las pérdidas tributarias obtenidas en ejercicios anteriores.
(iv) El establecimiento tendrá que llevar libros de contabilidad y registros especiales tributarios, obtener número de registro tributario (RUC-registro único de contribuyentes) y cumplir las demás obligaciones tributarias establecidas a los contribuyentes domiciliados en el Perú.
Asistencia técnica y servicios digitales en las decisiones 40 y 578
A diferencia de los convenios con Chile y con Canadá, la Decisión 40 reguló en forma expresa las rentas obtenidas por empresas de servicios de asistencia técnica. Según esta disposición, dichas rentas solo serán gravables en el país miembro en cuyo territorio se prestaren tales servicios. Consecuentemente si una empresa colombiana prestara servicios de asistencia técnica para una compañía domiciliada en el Perú, y dicho servicio fuera prestado en Colombia o en cualquier otro país de la Comunidad Andina de Naciones, entonces, la renta obtenida por dichos servicios no estará sujeta a imposición en el Perú, sino solamente en aquel país andino en donde se hubiere prestado el servicio.
Esta situación sin embargo, sufrió un cambio radical en el ejercicio 2005 con ocasión de la entrada en vigencia de la Decisión 578. En efecto, dicho convenio internacional dispone que las rentas obtenidas por, entre otras, empresas que presten servicios de asistencia técnica, solo serán gravables en el país miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios. Salvo prueba en contrario, se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquel en el que se imputa y registra el correspondiente gasto.
En el caso anterior, la renta de la empresa colombiana estará sujeta a imposición solo en el Perú, que es el lugar en donde se produce el beneficio, y no como en el ejercicio 2004 en el que se sometía a tributación la renta en el lugar de prestación del servicio (Colombia).
Tratándose de servicios digitales, ni la Decisión 40 ni la 578 regulan esta actividad en forma expresa, razón por la cual resultará de aplicación a estos efectos las disposiciones referidas a los beneficios resultantes de las actividades empresariales. En estos casos, dichos beneficios solo serán gravables por el país miembro donde dichas actividades se hubieren efectuado(19).
Las regalías en la legislación peruana
El artículo 27 de la ley del impuesto a la renta dispone que cualquiera que sea la denominación que acuerden las partes, se considera regalía a toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la cesión en uso de programas de instrucciones para computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica. El segundo párrafo de esta norma precisa que se entiende por información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica, toda transmisión de conocimientos, secretos o no, de carácter técnico, económico, financiero o de otra índole, referidos a actividades comerciales o industriales, con prescindencia de la relación que los conocimientos transmitidos tengan con la generación de rentas de quienes los reciben y del uso que estos hagan de ellos.
La retención en la fuente del IR aplicable a sujetos no domiciliados, beneficiarios de regalías, es del 30% del importe de las mismas, sin deducción alguna.
Las regalías en los convenios Perú-Chile y Perú-Canadá para evitar la doble imposición
El numeral 3º del artículo 12 del convenio Perú-Chile, define a las regalías como las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas, científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de imagen y el sonido, las patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otra propiedad intangible, o por el uso o derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas(20).
Como se puede observar, salvo por el uso o derecho al uso de equipos industriales, los supuestos que generan el pago de regalías en la legislación peruana y en los convenios son similares(21).
Ahora bien, el numeral 1º del artículo 12 del convenio dispone que las regalías procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante (en este caso Chile o Canadá) pueden someterse a imposición en ese otro Estado. Sin embargo, agrega el numeral 2º del precitado artículo, estas regalías pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan (por ejemplo, Perú) y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el beneficiario efectivo de las mismas es residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no excederá del 15 por ciento del importe bruto de las regalías.
Como se puede advertir, en el caso de regalías, el convenio no excluye la sujeción a imposición en alguno de los Estados contratantes, sino que establece la posibilidad de que en uno u otro Estado —el de residencia del beneficiario o el de residencia del pagador de las regalías— estas constituyan ingreso o renta gravable.
De acuerdo con lo indicado, las regalías pagadas a un residente en Chile o Canadá desde el Perú, podrían someterse a imposición tanto en el Perú como en Chile o Canadá. Sin embargo, a pesar de que la tasa de retención sobre regalías es del 30%, según la ley del impuesto a la renta peruana, tratándose de beneficiarios efectivos residentes en Chile o Canadá, la retención será solo del 5% del importe bruto de las regalías(22). De aplicarse también el impuesto a la renta en Chile o Canadá sobre las regalías provenientes del Perú, el impuesto pagado en nuestro país sería considerado como crédito contra el IR chileno o canadiense, de conformidad con lo dispuesto por el inciso a) del numeral 1º del artículo 23 del convenio(23).
El numeral 4º del convenio dispone que los indicados párrafos 1 y 2 del artículo 12 del convenio no son aplicables, si el beneficiario efectivo de las regalías, residente de un Estado contratante, realiza en el Estado contratante del que proceden las regalías, una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente situado allí, y el bien o el derecho por el que se pagan las regalías están vinculados efectivamente a dicho establecimiento permanente. En tal caso, son aplicables las disposiciones del artículo 7º del convenio (referido a beneficios empresariales). Es decir, la regalía será atribuida al establecimiento permanente y, por lo tanto, solo serán gravables en el Estado en donde dicho establecimiento se encuentre ubicado.
Resulta de especial importancia destacar lo dispuesto por el numeral 6º del artículo 12 del convenio, según el cual, cuando en razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de las regalías, habida cuenta del uso, derecho o información por los que se pagan, exceda del que habrían convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán más que a este último importe. En tal caso, la cuantía en exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente convenio.
Esta disposición resultaría aplicable, por ejemplo, cuando las regalías sean pactadas entre empresas que tienen algún tipo de vinculación (económica, comercial, de dirección o control), lo cual podría influir en la determinación del monto de dichas regalías, y, por esta razón, no corresponder al valor de mercado.
Así, suponiendo que un residente en Chile o Canadá cobrara regalías a una empresa residente en el Perú y el valor de estas no correspondiera al valor de mercado, la retención del 15% en el Perú se aplicaría solo respecto del valor de mercado, debiendo aplicarse la tasa general peruana del 30% sobre el exceso. De allí la importancia de que se cuente, al respecto, con un estudio de precios de transferencia que determine el rango de valores de mercado dentro del cual las partes podrían pactar las regalías, por tratarse de partes vinculadas.
Finalmente, resulta relevante referirnos al numeral 7º del artículo 12 de los convenios, según el cual, las disposiciones de dicho artículo no se aplicarán si el propósito principal o uno de los principales propósitos de cualquier persona relacionada con la creación o atribución de derechos en relación a los cuales se paguen las regalías, fuera el de sacar ventajas de este artículo mediante tal creación o atribución.
Como podemos observar, se trata de una disposición antielusiva que pretende evitar el uso de la celebración de contratos sobre pago de regalías, con el único propósito de generar un gasto para fines tributarios, sin que exista en realidad una razón de negocio para dicha operación.
Tratamiento de las regalías en la Comunidad Andina de Naciones
De acuerdo con la Decisión 40, las regalías derivadas de la utilización de marcas, patentes, conocimientos técnicos no patentados u otros bienes intangibles de similar naturaleza en el territorio de uno de los países miembros, solo serán gravables en ese país miembro.
A partir del ejercicio 2005 el concepto de regalías ha sido ampliado por la Decisión 578, incluyéndose, entre otros, a los beneficios y cantidades de dinero derivados del uso o derecho de usar: (a) licencias; (b) cualquier conocimiento técnico no patentado u otros conocimientos similares, y (c) los derechos del titular de nuevas variedades vegetales contempladas en la Decisión 345. También se dispone que el término “derechos de autor” incluye los derechos establecidos en la Decisión 351.
Si bien la Decisión 40 como la 578 reconocen en el caso de las regalías la jurisdicción exclusiva del país de la fuente, esta última reconoce como tal no solo al país miembro donde se use el intangible, sino también, aquel donde se tenga el derecho de uso del mismo. Es decir, para la Decisión 40 se requiere el uso efectivo, mientras que para la Decisión 578 basta con el derecho expectaticio de usar el intangible a pesar de que el mismo no haya sido utilizado efectivamente.
1. Siendo esto así, lo más apropiado sería denominarlo “derecho tributario internacional peruano”.
2. La doble imposición puede darse inclusive dentro de un mismo Estado, como es el caso de los Estados federales, en donde se producen situaciones de doble imposición interna (poder tributario federal vs. poder tributario estadual). Por otro lado, no debe confundirse doble imposición con superposición impositiva, fenómeno que se presenta cuando un mismo hecho imponible, realizado por un mismo individuo, se encuentra sujeto a imposición con tributos de distinta naturaleza. La doble imposición se produce cuando un mismo individuo pasivo se encuentra sujeto a gravamen por un mismo hecho imponible con un tributo de la misma naturaleza (por ejemplo, impuesto a la renta, a las ganancias o a las utilidades) aplicable por distintos poderes tributarios.
3. Muchas son las diferencias entre el derecho tributario internacional como rama del derecho interno y el derecho internacional tributario como rama del derecho internacional público: (i) por el tipo de relaciones sociales que regulan; (ii) por los sujetos, y (iii) por sus fuentes.
4. Artículo 26 de la Convención de Viena sobre tratados internacionales (1969), pacta sunt servanda: Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe.
5. Norma III del título preliminar del Código tributario: Fuentes del derecho tributario.
6. El Tribunal Fiscal es el órgano resolutor de mayor jerarquía en materia tributaria, a escala administrativa. No forma parte de la estructura del poder judicial.
7. Iglesias Ferrer, César. Derecho tributario. Gaceta Jurídica. Lima: 2000, p. 126.
8. Iannacone Silva, Felipe. Comentarios al Código Tributario. Grijley, Lima: 2001, p. 18.
9. El inciso c) del artículo 27 del reglamento del impuesto a la renta definía a los servicios técnicos como aquellos que suponiendo la aplicación de conocimientos especializados, requerían el ejercicio en el Perú de actividades que configuraban la prestación de servicios al usuario domiciliado en el mismo, ejecutadas de acuerdo con las directivas o instrucciones impartidas por el usuario y sometidos a su supervisión.
10. Así, por ejemplo, el Banco Mundial define a la asistencia técnica como la transferencia o adaptación de ideas, conocimientos, prácticas, tecnologías o aptitudes, a fin de consolidar el desarrollo económico (Fuente: “Managing Technical Assistance in the 1990s”, Report of the Technical Assistance Review Task Force, World Bank, october 1991).
Por otro lado, el artículo 2º del Decreto Reglamentario 2123 de Colombia, entiende a la asistencia técnica como la prestación de servicios incorporales para la utilización de conocimientos tecnológicos, y el artículo 42 de la ley venezolana sobre impuesto a la renta, dispone que la asistencia técnica implica el suministro de instrucciones.
11. Agrega la norma reglamentaria que no se considera asistencia técnica a: (i) las contraprestaciones pagadas a trabajadores del usuario por los servicios que presten al amparo de su contrato de trabajo; (ii) los servicios de marketing y publicidad; (iii) las informaciones sobre mejoras, perfeccionamientos y otras novedades relacionadas con patentes de invención, procedimientos patentables y similares; (iv) las actividades que se desarrollen con el fin de suministrar las informaciones relativas a la experiencia industrial, comercial o científica a las que se refieren los artículos 27 de la Ley y 16 del Reglamento (en estos dos últimos casos la contraprestación recibirá el tratamiento de regalías) y (v) la supervisión de importaciones.
12. El texto original de la norma reglamentaria incluía en este numeral a la asesoría y consultoría. Mediante Decreto Supremo 134-2004-EF este tipo de servicio fue suprimido del concepto de asistencia técnica, dada su amplitud.
13. La norma reglamentaria contiene una definición de cada uno de estos conceptos.
14. Nótese que la definición general de servicio digital implica que el servicio se ponga a disposición del usuario a través de internet, por lo que cabría preguntarnos si un servicio que utilice una red privada de telecomunicaciones (intranet), debería también ser considerado como servicio digital para propósitos impositivos peruanos.
Al respecto, no existe norma tributaria que defina y distinga ambos conceptos; sin embargo, en la legislación nacional existen dos normas legales que se refieren a los mismos. Así, la Resolución 013-96-CD/Osiptel emitida por el organismo supervisor de la inversión en telecomunicaciones, contiene una definición de internet e intranet.
Por su parte, en la Resolución de Contraloría 072-98-CG se señala que la intranet es un sitio lógico privado o un conjunto de sitios configurados para uso exclusivo de una organización. Mientras el internet conecta al usuario con millones de personas en el mundo, intranet constituye una versión cerrada que solo conecta al usuario con computadoras previamente seleccionadas. A diferencia de internet en donde la información circula públicamente, intranet se encarga de mantener los derechos de propiedad privada y permite establecer niveles de seguridad para información específica que es compartida entre múltiples usuarios dentro de una entidad.
Las normas referidas establecen una diferencia conceptual entre internet e intranet, y a partir de esta, podría argumentarse que si los servicios son prestados por intranet no estarían comprendidos en la Ley del Impuesto a la Renta, pues si el legislador hubiera querido incluir a esta última lo hubiera indicado en forma expresa. Recuérdese que en materia tributaria en vía de interpretación no pueden extenderse los alcances de un tributo a supuestos no contemplados en la norma tributaria.
15. “El modelo peruano que se ha propuesto ha sido elaborado sobre la base del modelo OCDE. Con algunas modificaciones que incluye el modelo de las Naciones Unidas y otras que se han creído conveniente considerando nuestro impuesto a la renta”.
http://transparenciaeconomica.mef.gob.pe/faq/conveniosdobletributacion/conveniosdobletributacion5.asp.
16. La definición en inglés del modelo de Convenio OCDE es: “The term enterprise applies to the carrying on of any business”.
17. De acuerdo al artículo 5º de los convenios, se considera “establecimiento permanente” a un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
También se considera establecimiento permanente la prestación de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultoría, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la compañía para ese fin (para el mismo proyecto o uno relacionado precisa el convenio Perú-Canadá), pero solo en el caso de que tales actividades prosigan en el país durante un período o períodos que en total excedan de 183 días (6 meses), dentro de un tiempo cualesquiera de 12 meses. Para el cálculo de estos límites temporales, también se incluirá las labores llevadas a cabo por las empresas asociadas (vinculadas), si las actividades de estas resultan conectadas entre sí (si son idénticas, sustancialmente similares o están conectadas, precisa el convenio Perú- Chile).
18. Cabe mencionar que de acuerdo con lo regulado en el protocolo del convenio Perú-Chile, a diferencia del convenio Perú-Canadá, se entiende que la atribución de gastos establecida en el numeral 3º del artículo 7º se aplica solo si los gastos pueden ser atribuidos al establecimiento permanente según las disposiciones de la legislación tributaria del Estado contratante en el cual el establecimiento esté situado.
19. Se considera, entre otros casos, que una empresa realiza actividades en el territorio de un país miembro cuando tiene en este:
a) Una oficina o lugar de administración o dirección de negocios.
b) Una fábrica, planta o taller industrial o de montaje.
c) Una obra en construcción.
d) Un lugar o instalación donde se extraen o explotan recursos naturales, tales como una mina, pozo, cantera, plantación o barco pesquero.
e) Una agencia o local de ventas.
f) Una agencia o local de compras.
g) Un depósito, almacén, bodega o establecimiento similar destinado a la recepción, almacenamiento o entrega de productos.
h) Cualquier otro local, oficina o instalación cuyo objeto sea preparatorio o auxiliar de las actividades de la empresa.
Cuando una empresa efectuare actividades en dos o más países miembros, cada uno de ellos podrá gravar las rentas que se generen en su territorio. Si las actividades se realizaren por medio de representantes o utilizando instalaciones como las indicadas en el párrafo anterior, se atribuirán a dichas personas o instalaciones los beneficios que hubieren obtenido si fueren totalmente independientes de la compañía.
20. En expresiones casi idénticas se define el término “regalías” en el convenio Perú-Canadá.
21. En la ley peruana el pago por el uso de equipos industriales no genera el pago de regalías, sino una renta derivada de la explotación de bienes muebles (arrendamiento). Por otro lado, consideramos que la referencia a los derechos de autor vinculados con películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de imagen y sonido contenida en los convenios y no en la ley peruana, constituye solo una mayor precisión al concepto de derechos de autor.
22. El requisito del “beneficiario efectivo” fue introducido en la revisión al modelo de Convenio OCDE para evitar la doble imposición de 1977, con el fin de evitar la práctica del “treaty-shopping”.
23. ART. 23.—Eliminación de la doble imposición (convenio Perú-Chile).