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Timestamp: 2017-12-18 12:54:45
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CUESTION PLANTEADA 1) Cómo sería la tributación en sede del prestamista y del prestatario en el caso de que se tuvieran pérdidas. - PDF
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Bernardo Pérez Godoy
1 Tratamiento contable de préstamo participativo entre la sociedad y sus socios y administradores, estableciéndose un tipo de interés variable, que se determinará en función del resultado anual antes de impuestos de la prestataria. Consulta DGT de La consulta 1 del BOICAC 78/2009, dispone que los préstamos participativos se clasificarán en alguna de las categorías a las que se refiere la NRV 9ª del PGC De acuerdo con los criterios previstos en la citada norma, con carácter general, la parte prestamista los clasificará como «préstamos y partidas a cobrar» y para la parte prestataria normalmente han de ser clasificados como «débitos y partidas a pagar». El criterio de registro y valoración será el que corresponda a cada una de las citadas categorías. Por tanto, en la medida en que con carácter general procede clasificar los préstamos participativos como préstamos y partidas a cobrar (o como débitos y partidas a pagar), con posterioridad al reconocimiento inicial se valorarán al coste amortizado siempre que a la vista de las condiciones contractuales puedan realizarse estimaciones fiables de los flujos de efectivo del instrumento financiero. D.G.T. Nº Consulta: V Fecha: 9 de junio de 2014 Art. 20 RD-Ley 7/1996 Art. 16 T.R.L.I.S. (RDLeg. 4/2004) DESCRIPCION DE LOS HECHOS La entidad consultante ha adquirido recientemente una oficina en propiedad mediante un crédito hipotecario a un interés bastante elevado, se está estudiando la posibilidad de cancelarlo a través de un préstamo participativo, bien a través de uno de los administradores o bien con uno de los posibles socios no residentes de la mercantil (residente en otro Estado miembro de la Unión Europea), lo que se calificaría como operación vinculada. El plazo de devolución del préstamo sería de 5 años desde la fecha de concesión, y se establece un tipo de interés variable, que se determinará en función del resultado anual antes de impuestos de la prestataria. Los intereses se devengan y liquidan en el momento del vencimiento del préstamo. CUESTION PLANTEADA 1) Cómo sería la tributación en sede del prestamista y del prestatario en el caso de que se tuvieran pérdidas. 2) Cómo sería la tributación en sede del prestamista o prestatario en el caso de que se obtuvieran beneficios y el interés variable aplicable sea del 10% en función del resultado obtenido. 3) Si la Administración puede valorar la operación a "valor normal de mercado". 4) Si el socio residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, podría no tributar en España si la renta se calificara como "exenta" en virtud del artículo 14.1.c) del texto tefundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
2 5) Cuáles serían las consecuencias fiscales en el caso de que el préstamo participativo fuera registrado en la oficina liquidadora correspondiente con posterioridad a la operación descrita. CONTESTACION IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Los préstamos participativos se encuentran regulados en el artículo 20 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, que establece que: Artículo 20. Préstamos participativos Uno. Se considerarán préstamos participativos aquellos que tengan las siguientes características: a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad. b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que ésta no provenga de la actualización de activos. c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes. d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstos en la legislación mercantil. Asimismo, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 14.2 que: 2. Serán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables, de un préstamo participativo que cumpla los requisitos señalados en el apartado uno del artículo 20 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica. De acuerdo con las características que se acaban de señalar, los préstamos participativos son, por tanto, financiación ajena; se trata de préstamos indexados en los que el interés varía de acuerdo con un índice determinado. Pero ello no obsta a que deban respetarse los elementos esenciales de todo contrato de préstamo. El prestamista entrega al prestatario una cantidad de dinero, surgiendo en el prestatario la obligación de devolver al prestamista, en el plazo determinado, la cantidad recibida y los intereses pactados, en todo caso un interés variable, participativo, que puede ir acompañado o no de uno fijo. La equiparación del préstamo participativo al patrimonio neto a los efectos de la reducción de capital y liquidación de la sociedad, no altera su naturaleza de contrato
3 de préstamo, ya que en ningún caso se asimila la situación del acreedor a la de los socios de la entidad prestataria. Contablemente, de acuerdo con lo establecido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en su consulta 1 del BOICAC 78/2009, se contabilizarán de la siguiente manera: (...) los préstamos participativos se clasificarán en alguna de las categorías a las que se refiere la NRV 9ª del PGC De acuerdo con los criterios previstos en la citada norma, con carácter general, la parte prestamista los clasificará como préstamos y partidas a cobrar y para la parte prestataria normalmente han de ser clasificados como débitos y partidas a pagar. El criterio de registro y valoración será el que corresponda a cada una de las citadas categorías. Por tanto, en la medida en que con carácter general procede clasificar los préstamos participativos como préstamos y partidas a cobrar (o como débitos y partidas a pagar), con posterioridad al reconocimiento inicial se valorarán al coste amortizado siempre que a la vista de las condiciones contractuales puedan realizarse estimaciones fiables de los flujos de efectivo del instrumento financiero. Sin embargo, en aquellos contratos en que los intereses tengan carácter contingente, bien porque se pacte un tipo de interés fijo o variable condicionado al cumplimiento de un hito en la empresa prestataria, por ejemplo, la obtención de beneficios, o bien porque se calculen exclusivamente por referencia a la evolución de la actividad de la citada empresa, el fondo económico de la operación resulta similar al de los contratos de cuentas en participación. En estos casos, el prestamista valorará el préstamo al coste, incrementado por los resultados que deba atribuirse y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. Por su parte, el prestatario valorará el débito al coste, incrementado por los intereses que deba abonar al prestamista de acuerdo con las condiciones contractuales pactadas. En este supuesto, los costes de transacción se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma lineal a lo largo de la vida del préstamo participativo. Sin perjuicio de todo lo anterior, si de las condiciones de la operación se desprendiera que hay una subvención o donación inherente en los términos del acuerdo, ésta deberá contabilizarse de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad. No obstante, en el caso de que exista vinculación entre el prestamista y el prestatario, circunstancia que parece darse en el caso planteado, es preciso hacer referencia al artículo 16 del TRLIS que señala: 1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. 2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y
4 efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. (...) 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. ( ). En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. (...) Por tanto, de conformidad con lo anterior la Administración podrá valorar la operación planteada a valor normal de mercado tal y como señala el artículo 16 del TRLIS. Los intereses que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 del TRLIS, resulten intereses establecidos a valor de mercado, estarán sometidos a la limitación recogida en el artículo 20 del TRLIS. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) en adelante, TRLITPAJD dispone en sus apartados 1, B) y 5 lo siguiente: «1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: [ ] B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos. Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo. [ ] 5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean
5 realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.» Por su parte, el artículo 31 del TRLITPAJD determina en su apartado 2 que «Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.» En el supuesto planteado, la consultante, que es una sociedad limitada y por ello, en principio, sujeto pasivo del IVA va a solicitar un préstamo participativo a su administrador o a uno de sus socios, sobre los que no da más datos, lo cual impide determinar si son o no sujetos pasivos del IVA y, en consecuencia, cuál es el impuesto aplicable a la operación. Por lo tanto, se indican a continuación las dos opciones: Primero: Prestamista sujeto pasivo del IVA. Si el prestamista es sujeto pasivo del IVA, la concesión del préstamo estará sujeta a dicho impuesto y exenta y, por ello, no sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD (artículo 7.5 del TRLITPAJD). Tampoco se indica en el escrito de consulta si el préstamo se va a garantizar con hipoteca como el actual crédito hipotecario que se pretende cancelar. Si se constituyera la referida hipoteca, la escritura pública en que se formalizar, dado que la constitución de la hipoteca no estaría sujeta a ninguna de las modalidades del ITPAJD ni al ISD (sino al IVA, pero exenta), estaría sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales. Segundo: Prestamista particular [no sujeto pasivo del IVA]. Si el prestamista no actúa como sujeto pasivo del IVA, la concesión del préstamo estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y exenta y, por ello, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD (artículos 7.1.B) y 45.I.B).15 del TRLITPAJD). En cuanto a la hipoteca, si se constituyera, aun estando sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, el texto refundido del impuesto determina que el préstamo hipotecario tributa solamente por el concepto de préstamo (artículo 15.1 del TRLITPJD). Ahora bien, la sujeción del préstamo hipotecario a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD evitaría la sujeción de
6 la escritura pública en que se formalizara a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. En lo que se refiere al IRPF y dada la condición de no residente del socio, las cuestiones consultadas quedarían limitadas en principio a la tributación que corresponde al administrador prestamista, del que no se manifiesta en la consulta que tenga la condición de socio. Partiendo de la consideración de que la retribución pactada por el préstamo se ajusta a valores normales de mercado, debe indicarse que el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, establece que tienen la consideración de rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. Por su parte, la letra a) del artículo 46 de la LIRPF, dispone que constituyen la renta del ahorro: a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley. No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última. A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha. En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5 por ciento. La LIRPF en su artículo 41 establece la valoración de las operaciones entre sujetos vinculados a su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido texto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo). En cuanto a la determinación en términos generales de los supuestos en los que existe vinculación, la letra b) del apartado 3 de dicho artículo 16 incluye a Una entidad y sus consejeros o administradores. Dado que no se manifiesta en la consulta que el administrador tenga la condición de socio, el porcentaje de participación a considerar será el del 5 por 100 a efectos de la aplicación del referido artículo 46.a) de la LIRPF y la determinación de los
7 rendimientos del capital mobiliario correspondientes a la cesión de capitales a integrar en la base imponible del ahorro y el exceso a integrar en la base imponible general. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES. Para una mayor claridad expositiva, se comienza analizando la cuestión 4ª, en la que se plantea, es decir, la posible no tributación en España de los intereses percibidos por el socio no residente (residente en otro Estado miembro de la Unión Europea) por aplicación de la exención contenida en el artículo 14.1 c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR. En cuanto a su tributación, el artículo f) 2º del TRLIRNR establece: 1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: ( ) f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario: ( ) 2º. Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español. Debe señalarse que este Centro Directivo ya ha manifestado en otras ocasiones que los intereses derivados de préstamos participativos tienen naturaleza de intereses para el TRLIRNR, de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto Ley 7/1996 citado, puesto que encuadran en la definición contenida en el artículo f) 2º, considerándose por tanto renta obtenida en territorio español. No obstante, el artículo 14.1.c) del TRLIRNR establece que: 1. Estarán exentas las siguientes rentas: ( ) c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 23.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.. ( ) Este apartado se complementa con lo dispuesto en el artículo 14.2 del TRLIRNR: 2. En ningún caso será de aplicación lo dispuesto en las letras c), i) y j) del apartado anterior a los rendimientos y ganancias patrimoniales obtenidos a través de los países o territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal..
8 En cuanto a la obligación de practicar retención, el artículo 31.4 del TRLIRNR establece: 4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de: a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta ley o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo. ( ).. Al objeto de acreditar la procedencia de la exención y de la consecuente exoneración de la obligación de retención, el socio no residente deberá aportar los documentos justificativos del cumplimiento de las circunstancias que determinan la procedencia de la exención, en este caso, certificación de su residencia en un Estado miembro de la Unión Europea que no tenga la consideración de paraíso fiscal. En este sentido, dispone el artículo 10.2 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes: 2. A efectos de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto, la acreditación del pago del Impuesto o de la procedencia de la exención se efectuará, según el caso: ( ) b) En el caso de exenciones, mediante los documentos justificativos del cumplimiento de las circunstancias que determinan la procedencia de su aplicación, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto En aquellos casos en que no proceda la práctica de retención, por estar exentos los intereses, el sujeto obligado a retener (la Consultante), deberá presentar declaración negativa, según lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 31 del TRLIRNR: 5. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.. Por último, la Consultante no especifica el país de residencia del socio limitándose a señalar que se trata de un Estado miembro de la Unión Europea. Con estos datos, este Centro Directivo entiende que no es necesario analizar las previsiones contendidas en el Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se sustentan habitualmente la mayor parte de los Convenios de Doble Imposición suscritos por España, puesto que en virtud de la normativa interna será de aplicación la exención contenida en el artículo 14.1 c) del TRLIRNR, salvo en el caso de que el socio tuviera su residencia en Chipre, puesto que a fecha de este informe no existe Convenio de Doble Imposición en vigor suscrito entre dicho país y España, volvería a aplicarse la normativa interna española, en el sentido que se describe más adelante al tratar las dos primeras cuestiones planteadas en la consulta.
9 Por lo que respecta a las primeras dos cuestiones, se consulta, en concreto, cuál sería la tributación en España del socio no residente (residente en otro Estado miembro de la Unión Europea) tanto en el supuesto de obtener pérdidas la Consultante como en el supuesto de obtener beneficios, siendo en este último caso el interés variable del préstamo del 10% del resultado obtenido. Si el socio no residente tuviera su residencia en Chipre (puesto que si la tuviera en cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea sería de aplicación lo ya señalado anteriormente en relación con la cuestión cuarta), únicamente existiría tributación en España en el caso de obtener beneficios la Consultante, puesto que de la descripción de hechos parece desprenderse que el préstamo participativo no origina ningún tipo de interés fijo sino tan sólo variable en función del resultado anual de la Consultante. Por tanto, de existir beneficios y por tanto intereses, dispone el artículo 15 del TRLIRNR: Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el capítulo IV. La base imponible estaría constituida por el importe íntegro de los intereses percibidos, al disponer el artículo 24.1 TRLIRNR: 1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones. Según el artículo 24.6 TRLIRNR: 6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales: 1.ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. Según el artículo 25.1 f) 2º, el tipo de gravamen a aplicar sobre la base imponible sería del 19%, salvo a los intereses se devenguen del 1 de enero de 2012 al 31 de diciembre de 2014, en cuyo caso el tipo sería del 21% por aplicación de la disposición adicional tercera del TRLIRNR. En cuanto al devengo, según el artículo 27.1 a) TRLIRNR se producirá cuando los intereses sean exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior. Por tanto, según los hechos expuestos en los antecedentes, no se devengaría el impuesto hasta el vencimiento del préstamo, que se produce 5 años tras su concesión.
10 Por último, los rendimientos estarían sometidos a retención, recayendo la condición de retenedor sobre la Consultante como entidad pagadora de los intereses (artículo 31.1 TRLIRNR), por el importe establecido en el artículo 31.2 TRLIRNR: 2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44. Por último, en lo que respecta a la tercera cuestión, se plantea la posibilidad de que la administración valore la operación a valor normal de mercado. En este punto, debe señalarse que según el artículo 15.2 del TRLIRNR: A las operaciones realizadas por contribuyentes por este Impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos les serán de aplicación las disposiciones del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. A estos efectos, se considerarán personas o entidades vinculadas las mencionadas en el artículo 16.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. ( ) Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.