Source: http://kraken.slv.cz/1Afs50/2013
Timestamp: 2018-04-22 18:18:32+00:00
Document Index: 12501988

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 6', '§ 20', 'soud ', '§ 6', '§ 103', '§ 50', '§ 32', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 10', '§ 24', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'soud ', '§ 133', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 103', '§ 6', '§ 103', 'soud ', '§ 56', '§ 16', '§ 16', 'soud ', '§ 32', '§ 32', '§ 32', 'ÚS 121/01 ', '§ 32', '§ 50', '§ 6', '§ 6', '§ 3', '§ 6', '§ 6', '§ 131', '§ 6', '§ 133', '§ 6', 'soud ', '§ 3', '§ 6', '§ 133', '§ 6', 'soud ', '§ 133', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 133', 'soud ', '§ 6', '§ 133', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 3', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 3', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 109', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

1Afs50/2013
1 Afs 50/2013-34
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: V. H., zastoupen JUDr. Pavlem Tomkem, advokátem se sídlem Polská 4, Karlovy Vary, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Plzni ze dne 28. 12. 2010, èj. 10193/10-1100-400623, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 27. 3. 2013, èj. 30 Af 11/2011-57,
[1] Finanèní úøad v Ostrovì (dále jen správce danì ) zahájil u ¾alobce dne 24. 6. 2005 daòovou kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003. Správce danì dospìl k závìru, ¾e ¾alobce postupoval nesprávnì pøi srá¾ení záloh na daò z pøíjmù ze závislé èinnosti svých zamìstnancù. V rozporu s § 6 odst. 7 písm. b) a odst. 8 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, nezahrnul do základu danì zamìstnancù penì¾ní pau¹ály, které jim vyplácel na poøízení pracovního obleèení, obuvi a prostøedkù k jejich údr¾bì. Platebním výmìrem ze dne 4. 5. 2006, èj. 25039/06/129970, pøedepsal správce danì ¾alobci k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za zdaòovací období roku 2003.
[2] ®alovaný v záhlaví oznaèeným rozhodnutím zmìnil k odvolání ¾alobce platební výmìr správce danì tak, ¾e do výroku platebního výmìru doplnil odkaz na protokol o ústním jednání, jím¾ byla napravena èíselná pochybení obsa¾ená ve zprávì o daòové kontrole. V meritu se v¹ak ¾alovaný ztoto¾nil se závìry správce danì (pozn.: O odvolání pùvodnì rozhodovalo Finanèní øeditelství v Plzni, které v¹ak bylo ke dni 31. 12. 2012 zru¹eno zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. Jeho pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství, pøièem¾ dle § 20 odst. 2 zákona è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, zde tedy Finanèní øeditelství v Plzni, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb., v tomto pøípadì tedy Odvolací finanèní øeditelství). Pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti není dle ¾alovaného hodnota pracovního obleèení, jestli¾e bylo zamìstnancùm pøedáno v naturální formì. Naopak vyplacení penì¾itého pau¹álu na poøízení takového obleèení èi obuvi je pøedmìtem danì.
[3] ®alobce podal proti rozhodnutí o odvolání ¾alobu ke krajskému soudu. Ten ji shora uvedeným rozsudkem zamítl. Zmìna výroku platebního výmìru rozhodnutím ¾alovaného nezalo¾ila dle krajského soudu rozpornost ani nezákonnost rozhodnutí, ale pouze zpøesnila odkaz na listiny, které byly v dané vìci klíèové pro stanovení výsledné daòové povinnosti ¾alobce. Daòová povinnost nebyla stanovena pouze na základì zprávy o daòové kontrole, ale také na základì dal¹ích skuteèností, které v øízení vy¹ly najevo. Bylo tedy ¾ádoucí doplnit odkaz v platebním výmìru o dal¹í listinu, která koneènou vý¹i daòové povinnosti ovlivnila. K námitce nesprávného výkladu aplikované právní normy soud uvedl, ¾e pojem hodnota u¾itý v § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù je tøeba vykládat jako skuteènou poøizovací cenu pracovního obleèení. U tohoto plnìní poskytnutého zamìstnavatelem zamìstnanci se nejedná o zvý¹ení majetku zamìstnancù, tedy o pøíjem podléhající zdanìní. Za hodnotu ve smyslu tohoto ustanovení nelze pova¾ovat finanèní pau¹ál na poøízení pracovního odìvu. Naproti tomu poskytování penì¾itého pau¹álního plnìní na poøízení prostøedkù na udr¾ování pracovního odìvu a mycích, èisticích a dezinfekèních prostøedkù je pøíjmem, který nevstupuje do základu danì z pøíjmù ze závislé èinnosti.
[4] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) podal proti rozsudku mìstského soudu vèasnou kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.
[5] Stì¾ovatel namítá, ¾e zpùsob, jakým ¾alovaný zmìnil výrok platebního výmìru, odporuje zákonu, nebo» se nejedná o zmìnu výroku ve smyslu § 50 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Taková zmìna vede k vnitøní rozporuplnosti rozhodnutí, eventuálnì nicotnosti. ®alovaný zmìnou platebního výmìru nerozhodl o meritu vìci, nezmìnil právo, resp. povinnost stì¾ovatele. Zmìna se pøitom nedotkla ¾ádné z podstatných nále¾itostí platebního výmìru ve smyslu § 32 zákona o správì daní a poplatkù. Z rozhodnutí ¾alovaného není zøejmé, jaká povinnost stì¾ovatele se vlastnì mìní (k tomu stì¾ovatel odkazuje na rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 6/2003).
[6] K § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù stì¾ovatel uvádí, ¾e krajský soud jej vylo¾il restriktivnì, opomenul vzít v úvahu teleologický, systematický a pota¾mo i gramatický výklad tohoto ustanovení. Krajský soud se této otázce nevìnoval dostateènì. Aèkoliv spor trvá ji¾ sedm let, záva¾né pochybnosti o správnosti posouzení právní otázky proto pøetrvávají. Je nepøípustné, aby cestou restriktivní interpretace se stalo pøedmìtem danì nìco, co zákon za pøedmìt danì s ¾ádoucí mírou urèitosti nepøedpokládá. Z èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv pokraèování a svobod plyne, ¾e podrobit dani lze jen takový pøíjem, u nìj¾ je nesporné, ¾e není vzhledem k okolnostem pøípadu od danì osvobozen, resp. není z pøedmìtu danì vylouèen. Daòové právo hmotné je tøeba interpretovat tak, aby byl minimalizován zásah do vlastnického práva.
[7] Pokud zákonodárce mìl skuteènì zájem omezit význam pojmu hodnota pouze na nepenì¾ité plnìní, uèinil by tak jistì výslovnì, jako napø. v § 6 odst. 9 písm. c), § 10 odst. 6 nebo § 24 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. Pod pojem hodnota spadá i penì¾ité plnìní. Smyslem § 6 odst. 7 písm. b) a odst. 8 zákona o daních z pøíjmù bylo vymezit pøíjmy zamìstnance, které jsou z daòové povinnosti vylouèeny, nikoliv v jejich rámci urèovat, jakým zpùsobem mají být tyto pøíjmy ze strany zamìstnavatele poskytovány (zda v naturální èi penì¾ité formì). Stì¾ovatel se v kasaèní stí¾nosti tá¾e, proè by § 6 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, který dle ¾alovaného umo¾òuje pau¹alizovat toliko penì¾ité plnìní, odkazovalo na § 6 odst. 7 písm. b) tého¾ zákona jako celek; toto ustanovení se dle ¾alovaného týká jen nepenì¾itého plnìní. Stì¾ovatel z toho dovozuje, ¾e takový výklad citovaných ustanovení se ocitá ve vzájemném rozporu. Neztoto¾òuje se ani s tím, ¾e pau¹alizovat lze jen plnìní poskytované v penì¾ní formì v souvislosti s udr¾ováním pracovního obleèení a obuvi. Zákon hovoøí v § 6 odst. 8 o výdajích dle odst. 7 písm. b), nikoliv pouze o plnìních poskytovaných v penì¾ité formì.
[8] Na závìr stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud se s ním sice ztoto¾nil v tom, ¾e ¾alovaný na danou vìc nesprávnì aplikoval § 133a odst. 2 a 5 zákoníku práce, nicménì dostateènì nevysvìtlil, proè jde pouze o nepodstatné pochybení. S tímto pochybením se mìl krajský soud vypoøádat i z pohledu výkladu § 6 odst. 7 písm. b) a odst. 8 zákona o daních z pøíjmù.
[9] Stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[10] ®alovaný ve svém vyjádøení ze dne 10. 6. 2013 uvádí, ¾e se zcela ztoto¾òuje s posouzením vìci ze strany krajského soudu, a proto navrhuje, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
[11] Pokud jde o námitku nesrozumitelnosti, rozpornosti výroku platebního výmìru, ¾alovaný uvádí, ¾e na základì úèelu poøízení protokolu o ústním jednání, jeho obsahu a èasové posloupnosti ve vztahu ke zprávì o daòové kontrole je zøejmé, ¾e spoleèný odkaz na oba tyto dokumenty nepùsobí vnitøní rozpornost výroku platebního výmìru. ®alovaný dále trvá na tom, ¾e pøi aplikaci § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù je tøeba rozli¹ovat, jakou formu má plnìní poskytnuté zamìstnancùm ze strany zamìstnavatele. Pouze naturální plnìní je vyòato z pøedmìtu danì z pøíjmù.
[13] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval souborem námitek týkajících se zmìny výroku platebního výmìru [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., IV.A.]. Následnì posoudil námitku nesprávného výkladu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., IV.B.].
IV.A. Zmìna výroku platebního výmìru odvolacím orgánem
[14] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e nebyl dán dùvod ke zmìnì platebního výmìru správce danì, nebo» doplnìní odkazu na protokol o jednání nepøedstavuje zmìnu podstatné nále¾itosti daòového rozhodnutí. V této souvislosti stì¾ovatel poukazuje na rozpornost zprávy o daòové kontrole a protokolu o jednání, která byla zahrnutím odkazu na protokol o jednání do rozhodnutí o domìøení danì je¹tì zvý¹ena.
[15] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za podstatné uvést, ¾e závìry daòové kontroly byly uvedeny ve zprávì o daòové kontrole. V ní správce danì jednak popsal zji¹tìné skuteènosti a jejich právní posouzení, jednak vyèíslil rozdíl mezi stì¾ovatelem sra¾enými zálohami na daò a skuteènou vý¹í vycházející z kontrolních zji¹tìní. Zpráva o daòové kontrole byla pøedána stì¾ovateli dne 22. 3. 2006 s tím, ¾e si stì¾ovatel vyhradil právo sdìlit své stanovisko ke kontrolním závìrùm v dodateèné lhùtì. Ve vyjádøení ze dne 6. 4. 2006 ke zprávì o daòové kontrole stì¾ovatel poukázal na to, ¾e ve zprávì jsou chybnì uvedeny nìkteré èástky ze mzdových listù (skuteènì sra¾ená záloha na daò). V návaznosti na to probìhlo dne 26. 4. 2006 ústní jednání, o nìm¾ byl sepsán protokol a pøi nìm¾ správce danì reagoval na vyjádøení stì¾ovatele ke kontrolním zji¹tìním obsa¾eným ve zprávì o daòové kontrole. Správce danì akceptoval námitku stì¾ovatele, ¾e v pøípadì nìkterých poplatníkù danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti byla ve zprávì o daòové kontrole uvedena nesprávné èástka sra¾ené zálohy na tuto daò. Opravil proto jednotlivé èástky uvedené ve zprávì o daòové kontrole.
[16] Zpráva o daòové kontrole není daòovým rozhodnutím. Pøi opravì zjevných chyb a nesprávností, které jsou v ní uvedeny, co¾ je i pøípad nesprávnì opsané vý¹e stì¾ovatelem sra¾ených a odvedených záloh na daò z pøíjmù jeho zamìstnancù, nelze postupovat dle § 56 zákona o správì daní a poplatkù. Na pochybení správce danì upozornil stì¾ovatel v rámci svého vyjádøení ke kontrolním závìrùm (§ 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù), pøièem¾ správce danì tuto zjevnou chybu opravil pøi ústním jednání, jeho¾ pøedmìtem bylo sdìlení stanoviska správce danì k vyjádøení stì¾ovatele ke zprávì o daòové kontrole. Správce danì tedy provedl korekci v rámci postupu k projednání zprávy o daòové kontrole (ke zpùsobu projednávání zprávy o daòové kontrole obecnì viz rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2010, èj. 1 Afs 111/2009-97, èást IV.B., zejm. bod 26). Vzhledem k tomu, ¾e pøi jednání dne 26. 4. 2006 správce danì pøiznal své pochybení pøi pøepisu vý¹e skuteènì sra¾ených záloh do zprávy o daòové kontrole a tuto zjevnou chybu opravil, nejde o rozpornost údajù, nesrozumitelnost. Nedochází tak k situaci, ¾e by správce danì svá zji¹tìní v rozporu s § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù neuvedl ve zprávì o daòové kontrole. Protokol o ústním jednání toti¾ zachycuje výluènì reakci správce danì na písemné vyjádøení stì¾ovatele k obsahu zprávy o daòové kontrole.
[17] Dále je tøeba uvést, ¾e daò je domìøována platebním výmìrem, nikoliv zprávou o daòové kontrole. Je-li souèástí zprávy o daòové kontrole i èíselné vyjádøení danì, která bude na základì provedené daòové kontroly daòovému subjektu pøedepsána k placení, není touto skuteèností daò domìøována. Daò je pøedepsána k placení a¾ vydáním platebního výmìru. Údaje uvedené v platebním výmìru musí odpovídat kontrolním závìrùm správce danì, které v nyní posuzovaném pøípadì byly vyjádøeny jednak ve zprávì o daòové kontrole, jednak byly korigovány v protokolu o ústním jednání. Nelze tedy pøisvìdèit námitce stì¾ovatele, ¾e daòová kontrola byla ukonèena, ani¾ bylo jednoznaènì a srozumitelnì stanoveno, jaká èástka má být pøedepsána k placení. pokraèování [18] K dal¹í èásti argumentace stì¾ovatele soud uvádí, ¾e § 32 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù vyjmenovává toliko základní nále¾itosti daòových rozhodnutí. Jedná se o minimální povinné penzum údajù, které je tøeba uvést v daòovém rozhodnutí a jeho¾ dílèí absence mù¾e dle okolností pøípadu vést k neplatnosti rozhodnutí (§ 32 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù). By» má být dle § 32 odst. 2 písm. d) cit. zákona souèástí rozhodnutí výrok s uvedením právních pøedpisù, podle nich¾ bylo rozhodováno, a jde-li o penì¾ité plnìní, také èástka a èíslo úètu správce danì, neznamená to, ¾e nemohou být ve výroku uvedeny i jiné údaje. Jeliko¾ platební výmìr neobsahuje odùvodnìní, je vhodné, aby v pøípadì, ¾e daò je domìøována na základì výsledkù daòové kontroly, byl do výroku zahrnut i odkaz na zprávu o daòové kontrole. Zpráva o daòové kontrole toti¾ pøedstavuje v tomto pøípadì dokument, na jeho¾ podkladì byl platební výmìr vydán a který po skutkové a právní stránce poskytuje oporu platebnímu výmìru. Je-li platební výmìr pøezkoumáván, pak se pøezkumná èinnost fakticky zamìøuje pøedev¹ím na obsah zprávy o daòové kontrole [srov. nález ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01 (N 124/23 SbNU 205)]. Z toho plyne, ¾e pokud správce danì pojme do výroku platebního výmìru nejen odkaz na právní pøedpisy, podle nich¾ rozhodl, ale i na zprávu o daòové kontrole, nejedná se o vadu. Odkaz na zprávu o daòové kontrole se v tomto pøípadì stává souèástí výroku.
[19] Je-li kontrolní závìr správce danì obsa¾en ve zprávì o daòové kontrole a korigován v protokolu o ústním jednání, které probìhlo v rámci projednávání zprávy o daòové kontrole, je logické, ¾e platební výmìr by mìl odkazovat nejen na zprávu o daòové kontrole, nýbr¾ té¾ na protokol o ústním jednání. Pokud v¹ak platební výmìr nesprávnì odkazoval pouze na zprávu o daòové kontrole, nezakládala tato skuteènost neplatnost platebního výmìru, nebo» takový odkaz není podstatnou nále¾itostí daòových rozhodnutí (§ 32 odst. 2 a 7 zákona o správì daní a poplatkù). Tím, ¾e ¾alovaný doplnil ve výroku vedle odkazu na zprávu o daòové kontrole odkaz na protokol o ústním jednání, aby tak uèinil informaci podávanou daòovému subjektu kompletní (viz bod [18] shora), zmìnil výrok platebního výmìru. Zmìnu výroku pøitom nemù¾e odvolací orgán provést jinak, ne¾ ¾e zmìní platební výmìr (§ 50 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù), a to aèkoliv zmìnou výroku není dotèena ta jeho èást, jí¾ se ukládá stì¾ovateli povinnost èi stanoví podmínky placení domìøené danì. Není rozhodující, zda se mìní èást výroku, kterou se ukládá povinnost nebo stanoví modality jejího plnìní. Podstatné je, ¾e zmìnou je dotèena èást výroku. Pokud by ¾alovaný odvolání zamítl, nemohl by ji¾ mìnit ¾ádnou èást výroku. Nedostatek výroku souèasnì nebyl natolik podstatný, aby zavdal pøíèinu pro zru¹ení platebního výmìru správce danì. ®alovaný tedy postupoval v souladu se zákonem.
[20] Rozsudek NSS ze dne 10. 6. 2004, èj. 1 Afs 6/2003-62, který cituje stì¾ovatel, se týká srozumitelnosti výroku, jím¾ se mìní výrok rozhodnutí orgánu I. stupnì, nikoliv otázky, jaké èásti výroku je mo¾né mìnit. Srozumitelnost výroku rozhodnutí ¾alovaného nebyla v dané vìci napadána.
[21] Tím, ¾e ¾alovaný pojal do výroku rozhodnutí odkaz na zprávu o daòové kontrole i na protokol o ústním jednání, nezpùsobil nepøezkoumatelnost rozhodnutí, nebo» oba dva dokumenty obstojí vedle sebe, resp. protokol o ústním jednání opravuje nìkteré nesprávné údaje uvedené ve zprávì o daòové kontrole.
IV.B. Výklad § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù
[22] Stì¾ejní èást kasaèní stí¾nosti pøedstavuje polemika s výkladem § 6 odst. 7 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, jak jej provedl ¾alovaný i krajský soud.
[23] Dle § 3 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2003, se pøíjmem rozumí pøíjem penì¾ní i nepenì¾ní. Nepenì¾ní pøíjem se oceòuje dle zvlá¹tního právního pøedpisu. Dle § 6 odst. 3 tého¾ zákona se za pøíjmy ze závislé èinnosti pova¾ují pøíjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na nì právní nárok èi nikoli, zda je od zamìstnavatele dostává zamìstnanec nebo osoba, na kterou pøe¹lo pøíslu¹né právo podle zvlá¹tních pøedpisù, a zda jsou vypláceny nebo pøipisovány k dobru anebo spoèívají v jiné formì plnìní provádìné zamìstnavatelem za zamìstnance, kteøí jsou poplatníky z pøíjmù ze závislé èinnosti.
[24] Ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù upravuje nìkolik specifických pøípadù, v nich¾ zamìstnavatel poskytuje zamìstnanci urèité plnìní související s výkonem práce, které není u zamìstnance pøedmìtem danì. Jde o vyplacené cestovní náhrady a¾ do vý¹e urèené pracovnìprávními pøedpisy, náhrady za opotøebení vlastních náøadí, zaøízení a pøedmìtù potøebných k výkonu práce (náhrada poskytovaná na základì § 131 zákona è. 65/1965 Sb., zákoník práce).
[25] Dle § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù není pøedmìtem danì ani hodnota osobních ochranných pracovních prostøedkù, mycích, èisticích a dezinfekèních prostøedkù poskytovaných v rozsahu stanoveném zvlá¹tním pøedpisem, vèetnì nákladù na udr¾ování osobních ochranných a pracovních prostøedkù, jako¾ i hodnota poskytovaných stejnokrojù, vèetnì pøíspìvkù na jejich udr¾ování, dále hodnota pracovního obleèení, urèeného zamìstnavatelem pro výkon zamìstnání, vèetnì pøíspìvku na jeho udr¾ování. Tato právní norma má slo¾enou alternativní hypotézu. První její èást pøedstavuje hodnota osobních ochranných pracovních prostøedkù, mycích, èisticích a dezinfekèních prostøedkù, které je zamìstnavatel povinen poskytovat zamìstnanci dle § 133a zákoníku práce. Pøedmìtem danì nejsou ani náklady na udr¾ování osobních ochranných pracovních prostøedkù. Druhou èást hypotézy tvoøí hodnota poskytovaných stejnokrojù, vèetnì pøíspìvkù na jejich udr¾ování. Tøetí èást pak tvoøí hodnota pracovního obleèení, urèeného zamìstnavatelem pro výkon zamìstnání, vèetnì pøíspìvku na jeho udr¾ování.
[26] Pøedmìtem sporu se stal výklad pojmu hodnota. Tento pojem je pou¾it ve v¹ech tøech èástech hypotézy § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud jej vylo¾il jako hodnotu nepenì¾itého plnìní (hodnota se stanoví dle § 3 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù dle zákona o oceòování majetku). Stì¾ovatel naproti tomu poukazuje na to, ¾e pokud by zákonodárce chtìl pøiøadit pojem hodnota pouze nepenì¾itému plnìní, uèinil by tak výslovnì jako v pøípadì nìkterých dal¹ích ustanovení zákona o daních z pøíjmù.
[27] ®alovaný pøi výkladu pojmu hodnota postupoval systematicky. Vy¹el z pøedpokladu, ¾e tento pojem je tøeba interpretovat stejnì v rámci celé hypotézy § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. První èást hypotézy se týká osobních ochranných pracovních prostøedkù (viz bod [25] shora). Ustanovení § 133a zákoníku práce, které upravuje poskytování osobních ochranných pracovních prostøedkù, výslovnì zakazuje, aby toto vìcné (naturální) plnìní ze strany zamìstnavatele bylo nahrazeno plnìním finanèním. Z toho tedy ¾alovaný logicky dovodil, ¾e pokud se v první èásti hypotézy § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních pøíjmù pou¾ívá pojem hodnota, je potøeba jí rozumìt toliko hodnotu nepenì¾itého plnìní. ®alovaný souèasnì ve svém rozhodnutí uvedl, ¾e si je vìdom toho, ¾e v pøípadì stì¾ovatele nejde o poskytování osobních ochranných pracovních prostøedkù, nýbr¾ o poskytování pracovního obleèení (tøetí èást hypotézy).
[28] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje závìr krajského soudu, dle nìho¾ ¾alovaný nesprávnì v dané vìci aplikoval § 133a zákoníku práce, za nepochopení argumentace ¾alovaného. ®alovaný pokraèování toti¾ toto ustanovení neaplikoval, pouze se o nìj opøel pøi systematickém výkladu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. Dospìl k závìru, ¾e slovo hodnota u¾ité v první èásti hypotézy vykládané právní normy je tøeba vztáhnout pouze na nepenì¾ité plnìní. V rámci zachování jednotnosti výkladu tého¾ pojmu v rámci jedné právní normy pak slovo hodnota vztáhnul pouze k nepenì¾itému plnìní i ve vztahu k tøetí èásti hypotézy (hodnota pracovního obleèení urèeného zamìstnavatelem pro výkon povolání; viz s. 10 rozhodnutí ¾alovaného).
[29] S tímto systematickým výkladem, který provedl ¾alovaný, se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje. V daném pøípadì si nelze vystaèit pouze s gramatickým výkladem, nebo» § 6 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù je ustanovením dosti komplexním a je to právì systematický argument, jen¾ doká¾e rozkrýt pravý obsah právní normy. Pøesto lze doplnit, ¾e ve vztahu ke stejnokrojùm (druhá èást hypotézy) vede jazykový výklad slovního spojení hodnota poskytovaných stejnokrojù rovnì¾ k tomu, ¾e jde o nepenì¾ité plnìní, nebo» zamìstnavatel poskytuje stejnokroje (nikoliv hodnotu ve smyslu penìz), jejich¾ hodnota není pøedmìtem danì. Gramatický argument druhé èásti hypotézy tak vede ke stejnému výsledku jako argument systematický.
[30] S ohledem na to, ¾e ¾alovaný zcela oprávnìnì pøi výkladu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù poukázal na § 133a zákoníku práce a v tomto ohledu je nutno závìr krajského soudu korigovat, je argumentace stì¾ovatele uvedená v èásti VII jeho kasaèní stí¾nosti zcela bezpøedmìtná. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e interpretací § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, ve svìtle povinnosti zamìstnavatele plynoucí z § 133a zákoníku práce, ¾alovaný systematicky vylo¾il aplikovanou právní normu zákona o daních z pøíjmù
[31] Závìr ¾alovaného i krajského soudu, dle nich¾ je pojmem hodnota tøeba rozumìt hodnotu nepenì¾itého plnìní, lze podpoøit i systematickým výkladem § 6 odst. 7 písm. b) ve vztahu k § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z pøíjmù. Dle § 6 odst. 7 písm. c) nejsou pøedmìtem danì èástky pøijaté zamìstnancem zálohovì od zamìstnavatele, aby je jeho jménem vydal, nebo èástky, kterými zamìstnavatel hradí zamìstnanci prokázané výdaje, které za zamìstnavatele vynalo¾il ze svého tak, jako by je vynalo¾il pøímo zamìstnavatel. V daném pøípadì jde jednoznaènì o penì¾ité pøíjmy, které obdr¾í zamìstnanec od zamìstnavatele, aby z nich na místo zamìstnavatele poøídil vìci, na které jsou tyto èástky urèeny. Toto ustanovení tak vyjímá z pøedmìtu danì penì¾ité plnìní, které zamìstnavatel poskytne zamìstnanci, aby z nìj zamìstnance poøídil napø. pracovní obleèení èi obuv. Ustanovení § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z pøíjmù dopadá jednak na zálohy, které z povahy vìci je tøeba vyúètovat (tj. následnì prokázat vý¹i skuteènì vynalo¾ených výdajù), jednak na prokázané výdaje vynalo¾ené zamìstnancem. Pau¹alizace tìchto výdajù, jakkoliv je obecnì pøipu¹tìna § 6 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, je tímto fakticky vylouèena, nebo» § 6 odst. 7 písm. c) tého¾ zákona vyluèuje z pøedmìtu danì pouze finanèní plnìní v prokázané vý¹i, resp. zálohu, která je následnì vyúètována (tedy na základì prokázání skuteèných výdajù). Nejedná se o pøíspìvek, nýbr¾ o náhradu plné vý¹e uskuteènìných výdajù.
[32] Z toho lze tedy zpìtnì usuzovat na to, ¾e § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù skuteènì míøí toliko na pøípady, kdy zamìstnavatel poskytuje zamìstnanci plnìní nepenì¾ité povahy (pracovní odìv, stejnokroj, osobní ochranné pracovní pomùcky). Systém poøizování pracovních odìvù a obuvi, kdy zamìstnavatel poskytne zamìstnanci zálohu a odìv èi obuv si obstará sám zamìstnanec, jen¾ následnì zálohu svému zamìstnavateli vyúètuje, je upraven v § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z pøíjmù. Toto ustanovení upravuje i variaci uvedeného systému vyznaèující se tím, ¾e zamìstnanec nejprve vynalo¾í výdaj na poøízení odìvu èi obuvi, který mu následnì zamìstnavatel proplatí.
[33] Jediné plnìní penì¾ité povahy, upravené § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, jsou pøíspìvky na udr¾ování stejnokrojù a pracovního obleèení. Vzhledem k tomu, ¾e jde toliko o pøíspìvky, tedy podíl na nákladech zamìstnance, není zde korelace mezi vý¹í pøíspìvku a prokázanou vý¹í skuteèných nákladù na údr¾bu stejnokrojù èi pracovního obleèení. Proto je mo¾né, aby toto plnìní bylo stanoveno pau¹álem dle § 6 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù. Odkazuje-li tedy § 6 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, který umo¾òuje stanovit vý¹i finanèního pøíspìvku pau¹álem, na § 6 odst. 7 písm. b) tého¾ zákona, míøí tím na tu èást tohoto ustanovení, dle ní¾ nejsou pøedmìtem danì pøíspìvky na udr¾ování stejnokrojù a pracovního obleèení. Stì¾ovatel dezinterpretuje rozhodnutí ¾alovaného, jestli¾e z nìho dovozuje, ¾e v¹echna plnìní ve smyslu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù mohou být toliko nepenì¾ité povahy. ®alovaný zcela jednoznaènì a srozumitelnì ve svém rozhodnutí uvedl, ¾e v § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù dochází ke kombinaci rùzných plnìní, z nich¾ nìkterá mají nepenì¾itou povahu (osobní ochranné pracovní pomùcky, stejnokroje a pracovní obleèení) a nìkterá mohou mít penì¾itou povahu (pøíspìvky na udr¾ování stejnokrojù a pracovního obleèení). S tímto výkladem ¾alovaného se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje.
[34] Stì¾ovatel dále ve vztahu k § 6 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù tvrdí, ¾e pau¹alizovat lze nejen penì¾itá, ale i nepenì¾itá plnìní. Nepenì¾ité plnìní lze dle zdej¹ího soudu pau¹alizovat pouze v tom smìru, ¾e je zamìstnanci poskytnuto urèité mno¾ství napø. bot, pracovních kalhot, svr¹kù, ani¾ by bylo tøeba pøed nafasováním ka¾dého kusu zamìstnavateli prokazovat, ¾e dosud u¾ívaný kus pøestal být pou¾itelný. Pøitom zamìstnavatel vychází z prùmìrné spotøeby, ¾ivotnosti apod. Pokud v¹ak jde o hodnotu nepenì¾itého plnìní, tu pau¹alizovat nejde, nebo» ji v¾dy lze vyèíslit (§ 3 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù). Pau¹alizovat lze tedy toliko mno¾ství poskytnutého nepenì¾itého plnìní, nikoliv v¹ak hodnotu poskytnutého nepenì¾itého plnìní, nebo» tu je v¾dy mo¾né konkrétnì stanovit dle pøedpisù o oceòování majetku. Tato otázka se v¹ak pøípadu stì¾ovatele dotýká toliko okrajovì, nebo» v jeho vìci je podstatné, ¾e poskytoval svým zamìstnancùm penì¾ité plnìní.
[35] Ustanovení § 6 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù odnímá zdanìní i pau¹álnì poskytované pøíjmy, ov¹em pouze za podmínky, ¾e je lze podøadit pod § 6 odst. 7 písm. b) a¾ d) tého¾ zákona. To znamená, ¾e pokud § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù vyjímá z pøedmìtu danì pøíjmy nepenì¾ité povahy (osobní ochranné pracovní pomùcky, stejnokroje a pracovní obleèení), nelze pau¹ál mající formu penì¾ního plnìní, které slou¾í ke krytí nákladù na poøízení tìchto vìcí, pova¾ovat za plnìní, je¾ není pøedmìtem danì.
[36] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za podstatné dodat, ¾e zákon o daních z pøíjmù nikterak nepøedepisuje, jak si mají zamìstnavatelé a zamìstnanci poèínat v pracovnìprávních vztazích. Pouze nastavuje podmínky, pøi nich¾ plnìní urèitého druhu v pøedepsané formì pøedmìtem danì není. Je toliko na zamìstnavateli (tedy stì¾ovateli), aby si zvolil, za jakých podmínek bude poskytovat zamìstnancùm plnìní. Vybere-li takové podmínky, s nimi¾ zákon nespojuje preferenèní daòové zacházení, musí poèítat s tím, ¾e plnìní bude pøedmìtem danì zamìstnance.
[37] Soud shrnuje, ¾e ¾alovaný i krajský soud správnì vylo¾ili aplikovanou právní normu, tj. § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. Systematickým výkladem cit. ustanovení, a to a» ji¾ ve vztahu k § 6 odst. 7 jako celku, tak ve vztahu k jiným právním pøedpisùm (zákoníku práce), lze dospìt k závìru, ¾e pøedmìtem danì není hodnota pracovních odìvù jen tehdy, jsou-li zamìstnanci poskytnuty v naturální formì. Právì systematický argument je v daném pøípadì s to odhalit význam interpretované právní normy. Interpretace právní normy slou¾í k tomu, aby byl poznán její obsah, co¾ je prvotní pøedpoklad korektní aplikace normy na podmínky konkrétní vìci. Nalezením správné, ústavnìkonformní interpretace normy a její korektní aplikací nemù¾e dojít k tomu, ¾e by se zdaòovalo nìjaké plnìní, které dle zákona pøedmìtem danì pokraèování být nemá, resp. ¾e by podøízení urèitého pøíjmu dani bylo v rozporu s èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, jeho¾ se stì¾ovatel dovolává. Stì¾ovatel neuvedl jediný argument, který by byl s to podpoøit jeho tvrzení o protiústavním výkladu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z pøíjmù ze strany ¾alovaného a krajského soudu.
[38] Ze zákona jednoznaènì vyplývá, ¾e pokud zamìstnavatel pøispívá zamìstnanci pau¹álnì stanovenou finanèní èástkou na poøízení pracovního obleèení a obuvi, není tato èástka vyòata na základì § 6 odst. 7 písm. b) zákona o dani z pøíjmù z pøedmìtu danì. Jde o plnìní, které splòuje podmínky § 3 odst. 2 a § 6 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù, a proto je pøedmìtem danì z pøíjmù ze závislé èinnosti. Krajský soud posoudil spornou právní otázky správnì.
[39] Námitka je nedùvodná.
[40] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na vý¹e uvedené dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji dle § 110 odst. 1 vìty druhé s. ø. s. zamítl. Neshledal pøitom ¾ádnou vadu, k ní¾ by byl povinen pøihlédnout i bez návrhu (§ 109 odst. 4 s. ø. s.).
[41] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud na základì § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, a proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému v tomto øízení ¾ádné náklady pøevy¹ující náklady bì¾né administrativní èinnosti nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladù øízení nepøiznal.