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Timestamp: 2016-10-22 16:23:56+00:00
Document Index: 201195772

Matched Legal Cases: ['art. 114', 'art. 53', 'art. 262', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 262', 'ATF ', 'art. 53', 'ATF ', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 21', 'art. 53', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 53', 'art. 114', 'art. 208', 'art. 114', 'art. 114', 'art. 21', 'art. 53', 'art. 301', 'art. 195', 'ATF ', 'art. 53', 'art. 114', 'art. 53', 'art. 301', 'art. 195']

122 II 22131. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public du 1er mars 1996 dans la cause Administration f�d�rale des contributions, Division principale de l'imp�t f�d�ral direct, contre Tribunal administratif du canton de Vaud et Masse en faillite de la Soci�t� immobili�re X. SA (recours de droit administratif)
Art. 262 LP et 53 AIFD; imp�t sur les b�n�fices en capital comme dette de la masse. Les dettes de la masse comprennent notamment les obligations de droit public dont l'origine se trouve dans un fait r�alis� apr�s l'ouverture de la faillite. Cette r�gle vaut pour les cr�ances d'imp�t (consid. 3). La cr�ance d'imp�t annuel entier na�t en une ou plusieurs fois. Pour la qualification de l'imp�t, il y a lieu de se fonder uniquement sur le moment o� sont r�alis�s les faits g�n�rateurs, soit avant ou apr�s l'ouverture de la faillite (consid. 4). Relation entre l'art. 114 al. 3 AIFD et la cr�ance d'imp�t annuel entier comme dette de la masse (consid. 5a et b). Egalit� de traitement avec les autres cr�anciers (consid. 5c). Faits � partir de page 222
La faillite de la Soci�t� immobili�re X. SA � Lausanne (ci-apr�s: la Soci�t�) a �t� prononc�e le 25 septembre 1990. Les actifs de la Soci�t� se composaient d'un immeuble locatif sis au chemin A., � Lausanne, ainsi que d'une somme r�partie entre deux comptes bancaires.
Le 5 novembre 1990, l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud a produit des cr�ances d'imp�ts directs contre la Soci�t�. Elle informait �galement l'Office des faillites de Lausanne que l'imp�t sur les b�n�fices en capital r�alis�s lors de l'ali�nation des actifs sociaux devrait �tre consid�r� comme une dette de la masse et serait �tabli une fois les actifs r�alis�s.
L'immeuble du chemin A. a �t� vendu aux ench�res le 22 mars 1991.
Par d�cisions des 27 septembre ainsi que 1er et 2 octobre 1991, l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud a arr�t� le b�n�fice en capital imposable de la Soci�t� et l'imp�t d� sur les plans cantonal et communal ainsi que sur le plan f�d�ral. Elle rappelait qu'il s'agissait de dettes de la Masse en faillite de la Soci�t� (ci-apr�s: la Masse).
En mati�re d'imp�t f�d�ral direct, l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud a rejet� la r�clamation de la Masse par d�cision du 11 d�cembre 1992. La Commission cantonale des personnes morales du canton de Vaud a rejet� la r�clamation d�pos�e contre les taxations cantonale et communale le 9 f�vrier 1993.
La Masse a recouru contre les d�cisions pr�cit�es des 11 d�cembre 1992 et 9 f�vrier 1993 devant le Tribunal administratif du canton de Vaud, en faisant valoir que les cr�ances d'imp�ts sur les b�n�fices en capital n'�taient pas des dettes de la Masse, mais bien des dettes de la Soci�t�.
Par arr�t du 12 d�cembre 1994, le Tribunal administratif du canton de Vaud a admis les recours de la Masse et a r�form� les d�cisions sur r�clamation des 11 d�cembre 1992 et 9 f�vrier 1993.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de l'imp�t f�d�ral direct, a demand� au Tribunal f�d�ral de r�tablir la d�cision sur r�clamation rendue le 11 d�cembre 1992 par l'Administration cantonale des imp�ts statuant que la dette d'imp�t r�sultant du b�n�fice de liquidation imposable selon l'art. 53 al. 2 de l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 9 d�cembre 1940 sur la perception d'un imp�t f�d�ral direct (AIFD; RS 642.11 ancien) est une dette de la Masse et non pas une dette de la Soci�t�.
3. Outre les frais de faillite proprement dits au sens de l'art. 262 al. 1 LP, les dettes de la masse comprennent les obligations contractuelles conclues ou reprises par la masse elle-m�me, ainsi que les obligations de droit public dont l'origine se trouve dans un fait r�alis� apr�s l'ouverture de la faillite. Cette r�gle vaut �galement pour les cr�ances d'imp�t, notamment d'imp�t sur les gains immobiliers et de droits de mutation, lorsque la vente de l'immeuble en cause s'est produite apr�s la d�claration de faillite (ATF 120 III 153 consid. 2b p. 156; ATF 111 Ia 86 consid. 2c p. 89 et les r�f�rences). Dans un arr�t r�cent, tout en relevant que son examen se restreignait aux �ventuels litiges portant sur l'interpr�tation des d�cisions au fond rendues par les autorit�s comp�tentes, la Chambre des poursuites et faillites du Tribunal f�d�ral a jug� que l'imp�t vaudois sur les b�n�fices en capital, li� � la r�alisation d'une plus-value lors de la vente aux ench�res d'un immeuble appartenant � une soci�t� faillie, faisait partie des dettes de la masse, l'adjudication �tant le fait g�n�rateur engendrant la cr�ance fiscale (ATF 120 III 153 consid. 2b p. 156). Or les dettes de la masse, � l'instar des frais occasionn�s par l'ouverture de la faillite et la liquidation (art. 262 al. 1 LP), sont pay�es int�gralement sur le produit brut de la vente des biens, BGE 122 II 221 S. 224avant la r�partition aux cr�anciers, c'est-�-dire avant la distribution des deniers (ATF 120 III 153 consid. 2b p. 156 et les r�f�rences).
D�s lors il s'agit de savoir dans quelle mesure les principes d�gag�s par cette jurisprudence s'appliquent �galement � l'imp�t annuel entier d� par les soci�t�s en liquidation conform�ment � l'art. 53 al. 2 AIFD, en particulier lorsque cet imp�t a son origine dans des faits r�alis�s apr�s l'ouverture de la faillite. Les principes du droit fiscal sont d�terminants � cet �gard (ATF 107 Ib 303 consid. 3 p. 308).
4. a) Selon la doctrine (WALTER RYSER/BERNARD ROLLI, Pr�cis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 13/14; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse - L'imposition du revenu et de la fortune, Neuch�tel 1980, p. 348; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 5e �d., Zurich 1995, p. 273 ss, p. 458 ss), une cr�ance d'imp�t se fonde dans tous les cas sur la loi. Elle na�t lorsque l'�tat de fait auquel la loi fiscale rattache l'apparition de la cr�ance d'imp�t est r�alis�. Ainsi pour qu'un assujettissement fiscal conduise dans un cas d'esp�ce � la naissance de la cr�ance d'imp�t, il faut que les faits g�n�rateurs auxquels la loi rattache la perception d'un imp�t d�termin� soient r�unis. Le moment de la naissance de la cr�ance d�pend des caract�ristiques de l'objet de l'imp�t. En mati�re d'imp�t sur les b�n�fices en capital, le fait g�n�rateur est la r�alisation d'un gain. La d�cision de taxation ne fait que contr�ler quelle est la quotit� de la cr�ance fiscale et constitue en r�gle g�n�rale une condition de l'ex�cution forc�e.
b) L'imp�t annuel entier pr�vu � l'art. 53 al. 2 AIFD que doivent payer, en plus de l'imp�t ordinaire, en particulier les soci�t�s anonymes entr�es en liquidation frappe le b�n�fice de liquidation au sens �troit du terme, c'est-�-dire l'ensemble des b�n�fices en capital et des augmentations de valeur comptabilis�es obtenus pendant la proc�dure de liquidation, ainsi que les autres b�n�fices en capital et augmentation de valeur obtenus pendant les p�riodes de calcul et de taxation (ERNST K�NZIG, Die direkte Bundessteuer, IIe partie, 2e �d., B�le 1992, n. 17/18, p. 612/613, ad art. 53). Ce qu'il faut entendre par b�n�fice en capital et augmentation de valeur ressort de l'art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD (HEINZ MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e �d., Zurich 1985, n. 5 , p. 338, ad art. 53). Selon l'art. 21 al. 1 lettre d AIFD, sont imposables les b�n�fices en capital obtenus par l'ali�nation ou la r�alisation de biens, tels que les b�n�fices sur immeubles, la plus-value provenant de l'ali�nation de titres, les b�n�fices de liquidation en cas de remise ou BGE 122 II 221 S. 225d'ali�nation d'une entreprise, etc. Il y a ali�nation lorsque le contribuable transf�re � un tiers, en �change d'une contre-prestation, une partie ou l'ensemble de sa fortune commerciale. Sont en particulier consid�r�s comme des ali�nations, la vente, le contrat d'entreprise, l'expropriation, l'obtention d'une indemnit� d'assurance destin�e � remplacer un bien d�truit, l'ex�cution forc�e. Le b�n�fice est obtenu au moment o� l'ali�nateur fournit la prestation promise contractuellement et obtient ainsi un droit ferme � la contre-prestation de l'acheteur (ERNST K�NZIG, op.cit., Ie partie, 2e �d., B�le 1982, n. 164, p. 383, et 167, p. 386, ad art. 21; JEAN-MARC RIVIER, op.cit., p. 202).
c) Au vu de ces �l�ments, la cr�ance d'imp�t annuel entier na�t en une ou plusieurs fois selon que les faits qui la g�n�rent engendrent un seul ou plusieurs b�n�fices en capital (ou augmentations de valeur). Comme sont additionn�s, pour son calcul, tous les b�n�fices en capital et les augmentations de valeur r�alis�s pendant les p�riodes de calcul et de taxation, la cr�ance d'imp�t peut reposer sur des faits g�n�rateurs ant�rieurs ou, au contraire, post�rieurs � la d�claration de faillite d'une soci�t�, selon la date de celle-ci. Les facteurs personnels dont l'imp�t annuel tient compte, tels que les pertes des p�riodes pr�c�dentes (ERNST K�NZIG, op.cit., IIe partie, n. 19, p. 613, ad art. 53), sont sans incidence sur la r�alisation des faits g�n�rateurs de celui-ci et ne sauraient influencer sa qualification sur le plan de l'ex�cution forc�e. En particulier, un imp�t ne saurait repr�senter une dette de la masse lorsqu'il a un caract�re objectif, tel que l'imp�t sur les gains immobiliers, et constituer une dette de la soci�t� faillie lorsque les b�n�fices en capital sont frapp�s d'un imp�t personnel, � l'instar de l'imp�t f�d�ral direct ou de l'imp�t de liquidation du droit vaudois. Pour la qualification de l'imp�t, il y a lieu de se fonder uniquement sur le moment o� sont r�alis�s les faits g�n�rateurs, car ceux-ci permettent seuls de d�terminer si l'obligation fiscale r�sulte de mesures prises dans le cadre de l'activit� de l'administration de la soci�t� faillie, d�ploy�e en vue de liquider la masse et qui sont n�cessairement post�rieures � l'ouverture de la faillite, ou s'il s'agit de dettes n�es ant�rieurement, en relation avec l'activit� de la soci�t� faillie et qui entrent dans la masse passive (DOMINIQUE RIGOT, Le recouvrement forc� des cr�ances de droit public selon le droit de poursuite pour dettes et la faillite, th�se Lausanne 1991, p. 306).
d) Dans le cas particulier, l'imp�t annuel entier litigieux repose exclusivement sur le b�n�fice en capital r�alis� le 22 mars 1991 lors de la vente aux ench�res de l'immeuble sis au chemin A. Il ne fait pas de doute BGE 122 II 221 S. 226qu'il s'agissait d'une mesure prise par la Masse. L'imp�t a son origine dans des faits post�rieurs � l'ouverture de la faillite intervenue le 25 septembre 1990. D�s lors la cr�ance d'imp�t repr�sente une dette de la Masse qui doit �tre pay�e int�gralement avant la distribution des deniers. La question de savoir si, dans certains cas, l'imp�t annuel entier devrait �tre ventil� en une part repr�sentant une dette de la soci�t� faillie et en une part constituant une dette de la masse, selon que les faits qui la g�n�rent sont ant�rieurs ou post�rieurs au prononc� de la faillite, n'a pas � �tre r�solue ici.
5. a) Selon l'autorit� intim�e, l'imp�t annuel entier repr�senterait une dette de la Soci�t�, car l'art. 114 al. 3 AIFD pr�voit en particulier que si le contribuable est d�clar� en faillite, le montant annuel de l'imp�t �choit au moment de l'ouverture de la faillite. C'est confondre la naissance de la cr�ance d'imp�t et son �ch�ance. Alors qu'une dette d'imp�t na�t lorsque les faits qui la g�n�rent sont r�unis, son �ch�ance correspond au terme auquel la dette d�j� n�e doit �tre pay�e et auquel le paiement peut �tre exig�, ce terme �tant fix� par la loi (JEAN-MARC RIVIER, op.cit., p. 354; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, op.cit., p. 280). D�s lors, une cr�ance d'imp�t ne saurait en principe �tre �chue avant d'�tre n�e. Que la faillite rende exigible les dettes du failli (art. 208 al. 1 LP) ne saurait avoir pour effet de rendre celui-ci d�biteur de nouvelles dettes d'imp�t dont les conditions objectives ne seraient pas encore r�alis�es. Cela vaut �galement dans le cas de l'art. 114 al. 3 AIFD qui fixe une �ch�ance anticip�e de l'imp�t lorsque son �tat et son montant ne peuvent encore �tre fix�s (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, op.cit., p. 281).
b) Il est vrai que la Masse consid�re que l'art. 114 al. 3 AIFD avancerait � la fois la naissance et l'exigibilit� de la cr�ance d'imp�t au jour de la faillite, car il s'agirait d'imposer des �l�ments acquis ant�rieurement � la d�claration de faillite (r�serves latentes accumul�es) et sans relation avec l'activit� de l'administration de la faillite (cf. DOMINIQUE RIGOT, op.cit., p. 321, qui d�fend la m�me opinion). Cette conception m�conna�t le fait qu'aucune cons�quence fiscale n'est attach�e � la simple formation de r�serves latentes. Tant que celles-ci ne sont pas r�alis�es, en particulier par un acte d'ali�nation, elles ne sont pas imposables. A cet �gard, l'ouverture de la faillite ne saurait �tre assimil�e � un acte de r�alisation, car m�me si le failli perd la libre disposition de son patrimoine, il en demeure propri�taire (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, op.cit., p. 458/459). A ce moment, aucun bien n'est transf�r� � un tiers en �change d'une contre-prestation (cf. consid. 4b ci-dessus). Par ailleurs, BGE 122 II 221 S. 227il n'y a pas lieu d'assimiler la d�claration de faillite � une autre forme de r�alisation ("Verwertung"), telle que le transfert de tout ou partie de biens commerciaux dans la fortune priv�e du contribuable; d'ailleurs, les soci�t�s sont d�pourvues d'un tel patrimoine (ERNST K�NZIG, op.cit., Ie partie, n. 169, p. 389, ad art. 21, et IIe partie, n. 8, p. 607, ad art. 53). Au demeurant, il suffit de songer aux rigueurs qu'entra�nerait une imposition des r�serves latentes � un tel moment, en l'absence d'ali�nation ult�rieure, par exemple en cas de sursis concordataire (art. 301a LP) ou de r�vocation de la faillite (art. 195 ss LP).
c) Enfin, avec DOMINIQUE RIGOT (op.cit., p. 298/299), l'autorit� intim�e consid�re que seul serait compatible avec le principe de l'�galit� de traitement entre les cr�anciers du failli, la qualification de l'imp�t annuel entier de dette du failli, car cela �viterait d'accorder au fisc un "superprivil�ge" injustifi�.
Une d�cision ou un arr�t� viole le principe de l'�galit� de traitement lorsqu'il �tablit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait � r�glementer ou lorsqu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-�-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas trait� de mani�re identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l'est pas de mani�re diff�rente (ATF 118 Ia 1 consid. 3a p. 2). Dans la mesure o� l'imp�t annuel entier de l'art. 53 al. 2 AIFD est d� en raison de l'activit� de liquidation d�ploy�e par la masse en faillite apr�s l'ouverture de celle-ci, rien ne justifie de traiter les dettes d'imp�t diff�remment des autres obligations financi�res qui incombent � cette masse. A cet �gard, la position du fisc n'est pas diff�rente de celle des autres cr�anciers de la masse, avec lesquels il est mis sur pied d'�galit�. Si, comme le laisse entendre l'autorit� intim�e, la dette fiscale �tait n�e avant l'ouverture de la faillite, par exemple au moment de la constitution des r�serves latentes, rien n'expliquerait que sa perception soit retard�e � un moment o� la soci�t� est insolvable; dans un tel syst�me, le fisc aurait pu vraisemblablement percevoir - en tout ou en partie - l'imp�t d� � un moment o� les facult�s financi�res de la soci�t� auraient �t� encore intactes, de sorte qu'il se trouverait de toute mani�re dans une situation peut-�tre plus avantageuse, mais en tout cas diff�rente de celle des cr�anciers dont les dettes sont n�es, mais non �chues, avant la d�claration de faillite. Le motif que l'autorit� intim�e entend tirer d'une �ventuelle in�galit� de traitement est d�s lors d�nu� de pertinence.
art. 114 al. 3 AIFD,
art. 53 al. 2 AIFD,
Art. 262 LP suite... ,
art. 301a LP,
art. 195 ss LP