Source: https://www.kmu-magazin.ch/strategie-management/steuerrechtliche-aspekte-bei-der-nachfolgeplanung
Timestamp: 2020-01-26 23:56:42
Document Index: 215335206

Matched Legal Cases: ['Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 37', 'Art. 11', 'Art. 18', 'Art. 8']

Steuerrechtliche Aspekte bei der Nachfolgeplanung | KMU Magazin
Steuerrechtliche Aspekte sind bei Nachfolgeplanungen ein Dauerbrenner. Insbesondere wirtschaftliche Doppel- und Mehrfachbelastungen haben in der Vergangenheit die Gemüter der Unternehmer erregt und dazu geführt, dass Ausschüttungen nur in geringem Mass vorgenommen wurden. Die nachfolgefeindliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Zusammenhang mit der indirekten Teilliquidation und der Transponierung hat im vergangenen Jahrzehnt für weiteren Ärger gesorgt und zu einem Hinauszögern dringend anstehender Nachfolgeplanungen geführt.
Mit der Unternehmenssteuerreform II werden nun lang versprochene Reformen umgesetzt; der Gordische Knoten in der Nachfolgeplanung wird sich damit sich in den nächsten Jahren hoffentlich lösen. Der folgende Streifzug durch die Steuergesetzgebung zeigt die wesentlichen Punkte auf, die bei einer Nachfolgeplanung zum Tragen kommen.
Mit der Aufnahme der Bestimmungen über die indirekte Teilliquidation sowie die Transponierung wurde die von der Rechtsprechung entwickelte Praxis per 1. Januar 2007 (Stufe Bund) respektive per 1. Januar 2008 (Stufe Kantone) im Gesetz verankert. Die gesetzliche Lösung ist milder als die vorgängige Praxis und sorgt für eine gewisse Rechtssicherheit. Um sich verbindlich abzusichern, empfiehlt es sich, vor der Veräusserung der Unternehmung bzw. vor dem Verkauf von Beteiligungen ein Steuerruling durchzuführen.
Kapitalgewinne aus dem Verkauf von Aktien oder Stammanteilen sind für den Veräusserer steuerfrei. Diese Aussage ist zwar im Grundsatz richtig. Beim Unternehmensverkauf gilt jedoch die Einschränkung der indirekten Teilliquidation. Liegt eine solche vor, besteht das Risiko, dass die Steuerbehörden den vermeintlich steuerfreien Kapitalgewinn als steuerbares Einkommen umqualifizieren. Die indirekte Teilliquidation ist in Art. 20a Abs. 1 lit. a DGB geregelt und liegt vor, wenn folgende Kriterien kumulativ erfüllt sind:
Mindestens 20 Prozent am Kapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
aus dem Privat- ins Geschäftsvermögen verkauft werden (Systemwechsel: Nennwert- zum Buchwertprinzip);
innert fünf Jahren nach dem Verkauf nicht-betriebsnotwendige Substanz der verkauften Gesellschaft ausgeschüttet wird;
unter Mitwirkung des Verkäufers
die Substanz im Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war.
Mehrere Transaktionen innert fünf Jahren von Beteiligungen unter 20 Prozent werden zusammen erfasst; bei verschiedenen Verkäufern ist ein Zusammenwirken erforderlich. Bei gestaffeltem Verkauf beginnt die Sperrfrist von fünf Jahren erst mit dem Überschreiten der 20-Prozent-Hürde zu laufen. Die Neuregelung der indirekten Teilliquidation ist auf Stufe Bund, sofern noch keine rechtskräftige Veranlagung vorliegt, rückwirkend auf 1. Januar 2001 anwendbar. Dies bedeutet, dass insbesondere Fälle, die sich seit der verschärften Praxis des Bundesgerichts (Erbenholdingfall aus dem Jahre 2004) verwirklicht haben, finanzierungstechnisch allenfalls neu strukturiert werden können.
Von Transponierung wird bei der Überführung von Beteiligungsrechten aus dem Privatvermögen einer natürlichen Person in eine von ihr beherrschte Kapitalgesellschaft gesprochen. Man spricht landläufig auch vom «Verkauf an sich selber». Ähnlich wie bei der indirekten Teilliquidation wird der daraus erzielte Kapitalgewinn von den Steuerbehörden als steuerbares Einkommen umqualifiziert.
Die von der Rechtsprechung entwickelte Transponierungstheorie ist in Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG geregelt und liegt vor, wenn folgende Kriterien kumulativ erfüllt sind:
Mindestens 5 Prozent am Kapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
vom Privat- ins Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung oder juristischen Person übertragen werden
an welcher der Veräusserer nach der Transaktion zu mindestens 50 Prozent am Kapital beteiligt ist
die gesamte Gegenleistung den Nennwert der übertragenen Beteiligungsrechte übersteigt.
Bisher (vor dem 1. Januar 2007) konnten die Steuerfolgen der Transponierung im Zusammenhang mit einer Holdinglösung vermieden werden, indem die Verbuchung bei der Holdinggesellschaft so vorgenommen wurde, dass die latente Steuerlast auf den noch nicht ausgeschütteten Gewinnen erhalten blieb. Diese sogenannte «Agio-Lösung» soll nun gemäss dem Wortlaut der Botschaft nicht mehr möglich sein. Ein Teil der Lehre propagiert indessen, die Agio-Lösung auch unter dem neuen Recht zuzulassen.
Teile der USR II sind bereits in Kraft getreten; bis am 1. Januar 2011 soll das gesamte Paket umgesetzt werden. Das Hauptziel besteht darin, die wirtschaftliche Doppelbelastung zu mindern. Weiter werden diverse Massnahmen zugunsten der Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen umgesetzt, um künftige Nachfolgeplanungen zu vereinfachen und steuerlich zu begünstigen.
Milderung Doppelbesteuerung
Per 1. Januar 2009 wurde auf Stufe Bund die wirtschaftliche Doppelbelastung für Unternehmer gemildert. Für im Privatvermögen gehaltene Anteile von mindestens 10 Prozent kommt eine Teilbesteuerung der Dividenden von nunmehr 60 Prozent zum Tragen (bei Anteilen im Geschäftsvermögen 50 Prozent). Ein Grossteil der Kantone hat die Teilbesteuerung ebenfalls im Steuergesetz verankert; die Regelungen sind jedoch teilweise sehr unterschiedlich. Die Bandbreite der Teilbesteuerungssätze variiert beträchtlich. Ein Grossteil der Kantone weicht zudem vom auf Stufe Bund geltenden Teileinkünfteverfahren zugunsten des Teilsatzverfahrens ab. Nur zwei Kantone (BS, NE) haben bisher keine Regelung erlassen (siehe Tabelle Seite 17).
Sollte sich durch Vergleichsberechnungen ergeben, dass entweder der Geschäftsort oder der Wohnort bezüglich Besteuerungsart bzw. -satz günstiger ist, so kann eine Überführung vom Privat- ins Geschäftsvermögen oder umgekehrt geprüft werden. Im Zuge dieser Unterschiede kann es zudem Sinn machen, über einen Wohnsitzwechsel ernsthaft nachzudenken und den Steuerwettbewerb der Kantone aktiv zu nutzen. Soweit Beteiligungsrechte im Geschäftsvermögen gehalten werden, ist weiter auch eine Wohnsitzverlegung ins steuergünstige Ausland zu prüfen.
Im Rahmen der USR II werden folgende Massnahmen zugunsten von Personenunternehmen (einfache Gesellschaft, Einzelfirma, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft) umgesetzt:
Ausdehnung des Begriffs der Ersatzbeschaffung.
Änderung der Bewertungsvorschriften bei Beteiligungen im Geschäftsvermögen.
Aufschub der Besteuerung bei der Übertragung von Grundstücken vom Geschäftsvermögen ins Privatvermögen.
Gesetzliche Vermutung bei Verpachtung des Geschäftsbetriebs, dass keine definitive Aufgabe des Betriebs vorliegt.
Milderung der Steuerlast auf Gewinnen aus der Liquidation von Personenunternehmungen.
Aufschub der Besteuerung bei Übertragung eines Unternehmens infolge Erbgangs.
Wurde bisher ein Personenunternehmen veräussert, so wurde der Verkaufserlös, soweit er die Buchwerte der Aktiven überstieg, als steuerbarer Liquidationsgewinn behandelt. Nebst der Einkommenssteuer unterlagen solche Gewinne auch den sozialversicherungsrechtlichen Abgaben. Steuern und Abgaben von über 50 Prozent vom Verkaufserlös waren die Regel. Dieses Szenario kann man zwar mittels Umwandlung der Personen- in eine Kapitalgesellschaft umgehen; aufgrund der Veräusserungssperrfrist von fünf Jahren lässt sich kurzfristig jedoch kein steuerfreier Kapitalgewinn realisieren.
Ab dem 1. Januar 2011 werden die Liquidation und/oder der Verkauf einer Personenunternehmung bzw. Teile davon nun erheblich erleichtert (vgl. Art. 37 Abs. 1 DGB; Art. 11 Abs. 5 StHG). Bei Erwerbsaufgabe ab Alter 55 oder bei Eintritt der Invalidität wird die Summe der in den vergangenen zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen besteuert. Damit wird die Steuerprogression gemildert. Zudem wird für den Steuersatz neu lediglich ein Fünftel des Liquidationsgewinns massgeblich sein; ein allfälliger Einkauf in die Vorsorge wird vorab privilegiert behandelt. Der gesamte Gewinn wird bei der direkten Bundessteuer separat zu diesem tie-feren Satz besteuert, wobei ein Mindestsatz von 2 Prozent zur Anwendung kommt. Eine Reduktion bei der Satzbestimmung ist auch auf Stufe der kantonalen Steuern vorgesehen. Wie gross der Anteil des Liquidationsgewinns zur Satzbestimmung sein soll, liegt im Ermessen der Kantone.
Mit dieser neuen Regelung werden Selbstständigerwerbende bei der privaten Altersvorsorge unterstützt. Weiter wird die Nachfolgeplanung massiv erleichtert, da ein Nachfolger keine latenten Steuerlasten übernehmen muss. Insbesondere werden die bei der Liquidation und/oder Übergabe eintretenden Steuerfolgen für den Übergeber «bezahlbar».
Die USR II bringt auch auf Stufe der Kapitalgesellschaften einige Veränderungen bzw. Erleichterungen, wie die Aufstellung auf Seite 18 zeigt.
Unternehmen mit Liegenschaften galten bisher in Bezug auf die Nachfolgeplanung als eher schwerfällig. Reduzierte Flexibilität bei der Standortwahl und ein erhöhter Kapitalbedarf reduzierten den Kreis möglicher Nachfolgekandidaten. Aus steuerrechtlicher Sicht konnten Liegenschaften nicht ohne weiteres ins Privatvermögen überführt werden. Aufgrund der getätigten Abschreibungen haben sich teilweise beträchtliche stille Reserven gebildet, die bei einer Überführung ins Privatvermögen realisiert wurden und damit happige Steuerfolgen auslösten. Neu wird die USR II auch in diesem Fall Erleichterung bringen. Wird eine Liegenschaft aus dem Geschäfts- in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur tatsächlichen Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben (vgl. Art. 18a DBG bzw. Art. 8 Abs. 2bis StHG). Künftige Nachfolgeregelungen werden von dieser Neuerung nachhaltig profitieren. Insgesamt wird der Kapitalbedarf merklich sinken; die Übernahme wird für den Käufer «günstiger» zu realisieren sein.
Die frühzeitige Schaffung von Holdingstrukturen kann sich auf die Nachfolgeplanung positiv auswirken. Gewinne können in die Holding abfliessen; Liegenschaften können auf Stufe Holding oder in eine Schwestergesellschaft ausgegliedert werden. Die Betriebsgesellschaft wird so leicht gehalten. Eine Unternehmensnachfolge kann losgelöst von nicht betriebsnotwendigen Mitteln realisiert werden. Die Holding verbleibt beim Übergeber und dient als vermeintlicher «Geldschrank». Mithilfe einer Akquisitionsholding, die zwischen die natürliche Person und dem gekauften Unternehmen eingeschoben wird, kann die Steuerlast markant reduziert werden. Solche Gesellschaften profitieren auf Stufe Bund vom Beteiligungsabzug und auf kantonaler Ebene vom Holdingprivileg; deren Beteiligungserträge sind von den Steuern befreit. Somit können die zukünftigen Dividendenzahlungen an die Akquisitionsholding fast zu hundert Prozent zur Schuldentilgung verwendet werden. Zum Vergleich: Ohne zwischengeschaltete Holding müssen die Dividendenerträge von der Einzelperson versteuert werden. Gerade bei Konstellationen mit hoher Fremdfinanzierung birgt die Holdinglösung ungeahnte Vorteile und kann zur steuerlichen Nulllösung führen. Trotz der aufgezeigten Vorzüge wird die Holdinglösung heute nur von einer Minderheit aktiv genutzt.
Erbschafts-/Schenkungssteuern
Eine schenkungsweise oder mittels Erbvorbezug vorgenommene Übertragung löst beim Schenker keine Steuerfolgen aus. Aus Sicht des Beschenkten bzw. Erben sind bezüglich der Erbschafts- und Schenkungssteuer die kantonalen Unterschiede zu beachten. Übertragungen an nicht direkte Nachkommen können Steuerfolgen bis 40 Prozent des Unternehmenswerts nach sich ziehen.
Da Steuern sofort bezahlt werden müssen, kann sich daraus erheblicher Liquiditäts- und damit Finanzierungsbedarf ergeben.
Nachfolgeplanungen sind aus steuerrechtlicher Sicht anspruchsvoll. Standardlösungen taugen nicht für eine steueroptimierte Regelung. Eine auf den Einzelfall abgestimmte Gesamtlösung ist angezeigt, diese besteht in der Regel aus einer Kombination von Massnahmen, die wenn immer möglich frühzeitig eingeleitet werden sollten. Die goldene Grundregel besagt, dass für die Nachfolgeplanung sowie für die notwendigen Umstrukturierungen mindestens fünf Jahre zur Verfügung stehen sollten. Frühzeitiges Handeln erhöht den Handlungsspielraum; wer zu spät kommt, den bestraft in aller Regel der Fiskus.
Kostensenkung durch effizientere Druckerprozesse
Massnahmen zugunsten der Kapitalgesellschaften
Für die Kantone besteht neu die Möglichkeit, die Gewinnsteuer an die Kapitalsteuer anzurechnen. Die Anrechnung verringert die effektive Grenz- und Durchschnittssteuerbelastung für eigenkapitalfinanzierte Investitionen von Kapitalgesellschaften.
Ausdehnung Beteiligungsabzug
Hinsichtlich der Dividenden liegt eine qualifizierte Beteiligung neu ab 10 Prozent bzw. einem Verkehrswert von CHF 1 Million vor; beim Kapitalgewinn liegt eine qualifizierte Beteiligung neu ab 10 Prozent vor, sofern eine Haltedauer von mindestens einem Jahr besteht.
Einführung Kapitaleinlageprinzip
Ermöglicht die steuerfreie Rückzahlung der Kapitaleinlagen, einschliesslich Agio.
Entlastung bei der Emissionsabgabe
Erhöhung des Freibetrags bei der Beschaffung von Eigenkapital für Genossenschaften.
Steuerliche Massnahmen hinsichtlich Nachfolge
Steuerplanung frühzeitig angehen.
Keine Teillösungen, sondern gesamthafte Lösung anstreben.
Vorsorgeplanung miteinbeziehen.
Personenunternehmen wenn möglich in Kapitalgesellschaften umwandeln (fünfjährige Sperrfrist beachten).
Keine übermässige Gewinnthesaurierung.
Regelmässiger Dividendenbezug; Vermeidung von Einmalsteuern; Glättung der Progression.
Trennung von Privat- und Geschäftsvermögen.
Holdinglösung prüfen.
Immobilien auf Stufe Holding ausgliedern oder ins Privatvermögen überführen.
Rat einer Steuerfachperson einholen.