Source: https://www.rechtsportal.de/Rechtsprechung/Rechtsprechung/2009/BFH/Beschraenkte-Abziehbarkeit-geleisteter-Beitraege-zu-den-gesetzlichen-Rentenversicherungen-als-Sonderausgaben-im-zeitlichen-Geltungsbereich-des-Alterseinkuenftegesetzes-AltEinkG-Rechtmaessigkeit-der-Eintragung-von-Altersvorsorgeaufwendungen-i.S.-des-10-Abs.-1-Nr.-2-Buchst.-a-Einkommensteuer-EStG-i.d.F.-des-AltEinkG-als-Freibetrag-auf-der-Lohnsteuerkarte-Folgen-der-steuerlichen-Einordnung-von-Altersvorsorgeaufwendungen-als-Sonderausgaben-gegenueber-einer-Behandlung-als-vorweggenommene-Werbungskosten-Ausgestaltung-der-steuerlichen-Beruecksichtigung-von-Altersvorsorgeaufwendungen2
Timestamp: 2020-08-06 06:46:36
Document Index: 255372912

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 3', '§ 3', '§ 1408', '§ 9', '§ 22', '§ 32', '§ 10', '§ 33', '§ 21', '§ 16', '§ 10', '§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'Art. 3', '§ 10', '§ 5', '§ 2', '§ 22', '§ 3', '§ 3', '§ 172', '§ 172', '§ 3', '§ 3', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 10', 'Art. 1', 'Art. 20', 'Art. 3', 'Art. 6', '§ 32', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 10']

X R 45/07
BFH, Urteil vom 18.11.2009 - Aktenzeichen X R 45/07
DRsp Nr. 2010/452
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute, die jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2005 beantragten sie den Abzug der von ihnen geleisteten Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung (Kläger: 1.915 € und Klägerin: 3.209 €). Von diesen Altersvorsorgeaufwendungen berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgende Beträge:
Kläger Klägerin Gesamt
Arbeitnehmeranteile gesetzliche Rentenversicherung 1.915 3.209 5.124
zuzüglich Arbeitgeberanteil 1.915 3.209 5.124
Beitragssumme 10.248
davon 60 % 6.149
abzüglich Arbeitgeberanteil 5.124
berücksichtigte Aufwendungen 1.025
Mit der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage machten die Kläger geltend, die Einbeziehung der Arbeitgeberbeiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) --AltEinkG-- ab dem Veranlagungszeitraum 2005 in die Höchstbetragsberechnungen gemäß § 10 Abs. 3 und 4 EStG sei bereits einfachgesetzlich rechtswidrig. Die Zahlungen, die ein Arbeitgeber anlässlich eines Arbeitsverhältnisses an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung zu leisten habe, seien keine Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers und damit kein Arbeitslohn. Sie beruhten auf einer eigenen gesetzlichen Verpflichtung des Arbeitgebers gegenüber den Trägern der gesetzlichen Sozialversicherung, so dass § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG insoweit nur deklaratorische Wirkung zukomme.
Den Klägern sei unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung ein Abzug von 60 % ihrer eigenen Altersvorsorgeaufwendungen, d.h. für 2005 weitere 2.050 €, ansteigend bis zum Jahr 2025 auf 100 % zuzugestehen. Hierdurch würden sie auch nicht gegenüber Selbständigen bevorzugt, da die Beiträge, die Arbeitnehmer in das Umlagesystem aufgrund des Generationenvertrages einzahlten, mit Zahlungen Selbständiger etwa in berufsständische Versorgungswerke nicht zu vergleichen seien. Deren Höchstbeiträge seien zum Teil nicht nur niedriger, sondern sie gewährten den Versicherten auch einen wesentlich höheren Versicherungsschutz.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1037 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.
Ihre Revision begründen die Kläger damit, die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils zur Sozialversicherung gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG in die Höchstbetragsberechnung führe zu dessen Gleichstellung mit steuerpflichtigem Lohn, obwohl der Arbeitgeberanteil nicht einmal steuerbar sei, was durch die deklaratorische Vorschrift des § 3 Nr. 62 EStG zum Ausdruck komme. Das AltEinkG gehe an den Intentionen der verfassungsrechtlichen Vorgaben vorbei und behandle faktisch die Arbeitgeberleistungen als Arbeitslohn. Das FG verkenne, dass die Arbeitgeberbeiträge damit einer sofortigen Besteuerung unterworfen würden, wie sich aus der von ihnen vorgelegten Vergleichsrechnung ergebe. Die Auffassung des FG, der Gesetzgeber hätte ebenso gut den gesetzlichen Tatbestand auch in der Weise formulieren können, dass 20 % des Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung als Sonderausgaben und im Übrigen 60 % der Altersvorsorgeaufwendungen, die der Steuerpflichtige zusätzlich aus versteuertem Einkommen aufwende, Berücksichtigung finden könnten, werde nicht durch das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73) gestützt. Der hieraus resultierende Gesetzgebungsauftrag sei gewesen, die Einzahlungen des Steuerpflichtigen in die gesetzliche Sozialversicherung während der Erwerbsphase überwiegend steuerfrei zu stellen, damit es nicht zu einer doppelten Besteuerung durch die ab 2040 voll zu versteuernden Rentenbezüge komme. Diese überwiegende Steuerfreistellung könne bei einem Arbeitnehmer, der im Jahr 2025 das Rentenalter erreiche, nicht mehr eingehalten werden.
Durch das Urteil des FG werde suggeriert, der Arbeitgeber habe Sonderausgaben für den Arbeitnehmer getragen. Dies sei jedoch bei den Arbeitgeberbeiträgen zur Sozialversicherung nicht der Fall, weil diese nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BFHE 199, 524 , BStBl II 2003, 34 ) auf einer eigenen dem Arbeitgeber aus sozialen Gründen unmittelbar auferlegten öffentlichen Verpflichtung beruhten. Darüber hinaus handele es sich bei den Arbeitgeberaufwendungen um eine aus der Höhe der beitragspflichtigen Lohnsumme des Betriebes berechnete zusätzliche unmittelbar drittnützige Abgabenlast auf den privatrechtlich dem Unternehmer zugeordneten Unternehmensertrag. Wegen des seit 1969 geltenden Umlageverfahrens sei der Arbeitgeberbeitrag nicht für den Arbeitnehmer, sondern ausschließlich für Dritte bestimmt. Der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer habe durch die Zahlung des Arbeitgeberanteils weder einen individuellen mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs. Weder seine spätere Rente noch sein Teilhaberecht (prozentuale Rangstelle) noch ein sonstiges Recht würden --auch nur der rechtlichen Möglichkeit nach-- erhöht. Der Arbeitgeberbeitrag sei vielmehr systemnützig. Er bringe den einzelnen Arbeitgebern und ihren Belegschaften Vor- und Nachteile; der Arbeitgeberbeitrag werde von der Gesamtheit der pflichtversicherten Arbeitnehmer mitverdient und entsprechend berechnet (Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 29. Juni 2000 B 4 RA 57/98 R, BSGE 86, 262).
Dass der Arbeitgeber nichts für seinen Arbeitnehmer geleistet habe, zeige die Beschäftigung eines Altersrentners mit unbegrenzter Hinzuverdienstmöglichkeit sowie die eines geringfügig Beschäftigten bis 400 € monatlich. Weiter seien als Beispiel die Mitglieder der Künstlersozialversicherung zu beachten, bei denen der Sonderausgabenabzug nicht gekürzt werde, obwohl Beiträge von der Künstlersozialkasse für die Künstler an die Deutsche Rentenversicherung abgeführt würden, die gemäß § 3 Nr. 57 EStG steuerfrei seien. Aus diesen Beispielen folge, dass nur Arbeitnehmeraufwendungen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den späteren Rentenleistungen stünden und somit Gegenstand von steuermindernden Aufwendungen sein könnten. Arbeitgeberleistungen allein führten demgegenüber nicht zu Leistungsansprüchen des Arbeitnehmers gegen die Deutsche Rentenversicherung.
Ergebnis der Neuregelung durch das AltEinkG sei, dass auf der einen Seite Steuerpflichtige, die nach beamtenrechtlichen Grundsätzen besoldet würden --wenn auch von einem gekürzten Höchstbetrag--, Selbständige, Arbeitnehmer mit Selbständigenstatus sowie selbständige Künstler 60 % ihrer Aufwendungen geltend machen könnten. Demgegenüber könnten auf der anderen Seite sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer nur 20 % ihrer Aufwendungen steuerlich berücksichtigen, was sich zudem erst ab einem Einkommen von mehr als 25.692 € auswirke. Während bei den erstgenannten Gruppen eine zum Teil erhebliche Verbesserung im Vergleich zum früheren Zustand feststellbar sei, ergäbe sich für den Durchschnittsverdiener keine nennenswerte Verbesserung. Für diese Einkommensgruppen gälten die Neuregelungen des AltEinkG nur hinsichtlich der vollen Besteuerung ihrer Renten, nicht aber hinsichtlich der Aufwendungen in der Erwerbsphase. Die gesetzliche Neuregelung führe zu einer weiteren Verlagerung der Steuer- und Abgabenlast auf die normalen Arbeitnehmerhaushalte. Der Gesetzgebungsauftrag sei klar verfehlt worden.
Die Rechtsprechung des BFH zur unterschiedlichen Behandlung von Vorsorgeaufwendungen von Beamten einerseits und von Arbeitnehmern andererseits habe sich zugunsten der Arbeitnehmer teilweise geändert. Wende man die Grundsätze des BFH in seinem Urteil vom 8. März 2006 IX R 78/01 (BFHE 212, 514 , BStBl II 2006, 448 ) zum Werbungskostencharakter der Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter aufgrund einer Vereinbarung gemäß § 1408 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs an seinen Ehegatten zur Vermeidung einer Kürzung seiner Versorgungsansprüche leiste, auch auf die Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung an, ergebe sich, dass die Zahlungen als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG abziehbar seien. Eine solche Einordnung der Zahlungen sei sachgerecht.
Hinzu komme der Beschluss des BVerfG vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164 ), in dem es festgestellt habe, die Einbeziehung von Sozialversicherungsbeiträgen des Kindes in die Bemessungsgrundlage für den Jahresgrenzbetrag gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verstoße gegen den Gleichheitssatz, da es sich bei den Sozialversicherungsbeiträgen des Kindes nicht um disponible Einkünfte handele. Die Anwartschaften eines Beamten auf Altersvorsorge flössen diesem mangels Disponibilität ebenfalls nicht zu. In konsequenter Anwendung der Grundsätze des BVerfG müssten die Bruttobezüge eines Arbeitnehmers bereits vor der Ermittlung der Einkünfte um die nicht disponiblen Beiträge zur Sozialversicherung gekürzt werden. Im Ergebnis wäre damit die volle Rechtsangleichung zu den Beamten hergestellt und die Regelung des § 10 Abs. 3 EStG entbehrlich.
Durch die Ungleichbehandlung von Beamten- und Arbeitnehmerbezügen ergäben sich im Übrigen auch dort Ungereimtheiten, wo steuerliche Vorschriften (außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG , Eigenheimzulagengesetz -- EigZulG --) an den Einkommensbegriff anknüpften. Demgegenüber enthielten außersteuerliche Vorschriften (§ 21 des Bundesausbildungsgesetzes, § 16 des Wohngeldgesetzes) eine realitätsnahe Auslegung des Einkommensbegriffs.
das angefochtene Urteil aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid 2005 vom 29. Januar 2007 dahingehend zu ändern, dass weitere Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 2.050 € zum Abzug zugelassen werden.
1. Mit Beschluss vom 1. Februar 2006 X B 166/05 (BFHE 212, 242 , BStBl II 2006, 420 ) hatte der erkennende Senat entschieden, es sei nicht ernstlich zweifelhaft, dass im zeitlichen Anwendungsbereich des AltEinkG ab dem 1. Januar 2005 geleistete Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ) als Sonderausgaben nach näherer Maßgabe der Überleitung in die sog. nachgelagerte Besteuerung nur beschränkt abziehbar seien. Bei summarischer Beurteilung bestünden gegen diese gesetzliche Regelung keine durchgreifenden Bedenken.
Dieser Auffassung sind die Finanzgerichte gefolgt (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. November 2006 10 K 171/06, nicht veröffentlicht --n.v.--; FG Köln, Urteil vom 20. Dezember 2006 12 K 2253/06, EFG 2007, 836 ; Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. August 2007 15 K 30254/06, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 1372; FG Nürnberg, Urteil vom 1. August 2007 VII 51/2006, n.v.; Hessisches FG, Beschluss vom 31. Januar 2007 1 V 3571/06, n.v.; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 26. Juni 2008 10 V 2450/08, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 2008, 628). Dem hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen (Aktualisierung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24. Februar 2005, BStBl I 2005, 429 durch Schreiben vom 30. Januar 2008, BStBl I 2008, 390). Die Literatur lehnt die Senatsauffassung dagegen überwiegend ab (Schmidt/Drenseck, EStG , 28. Aufl., § 9 Rz 38; Hallerbach, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2006, 305; Horlemann, Finanz-Rundschau --FR-- 2006, 1075; Schneider/Bahr, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer --INF-- 2006, 386; Paus, FR 2006, 584; Heuermann, Der Betrieb --DB-- 2006, 688 für die Zeit nach Ablauf der Übergangsregelung; dagegen P. Fischer, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 13895; ders. in FR 2007, 76; differenzierend Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG , § 10 Rz E 272 ff.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 122 und 335 ff.; Dreher, Das Alterseinkünftegesetz, 2006, S. 79 ff.).
Der erkennende Senat hält auch im Rahmen der abschließenden Prüfung der Problematik an seiner im Beschluss in BFHE 212, 242 , BStBl II 2006, 420 vertretenen Rechtsauffassung fest. Weder die endgültige Regelung der Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der Begrenzung des § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG (unten 2.) noch die die Kläger treffende Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG (unten 3.) verstoßen gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 des Grundgesetzes ( GG ) sowie gegen das objektive und subjektive Nettoprinzip.
ddd) Hierin liegt auch der Unterschied zu den Urteilen des IX. Senats des BFH vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446 ) und in BFHE 212, 514 , BStBl II 2006, 448 . Dort waren Ausgleichszahlungen zu beurteilen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter an seinen Ehegatten leistet, um eine Kürzung seiner Versorgungsbezüge zu vermeiden. Diese Ausgleichszahlungen fallen nicht unter die spezielle gesetzliche Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG und unterliegen somit auch nicht der gesetzlich angeordneten beschränkten Abziehbarkeit.
Dies gilt insbesondere in Bezug auf die von den Klägern erwähnten Auswirkungen der Zuordnung der Vorsorgeaufwendungen bei der Eigenheimzulage. Dabei ist zunächst zu berücksichtigen, dass die Eigenheimzulage zum 1. Januar 2006 abgeschafft wurde (Gesetz zur Abschaffung der Eigenheimzulage vom 22. Dezember 2005, BGBl I 2005, 3680), so dass die Auswirkungen nur für ein Jahr gegeben sein können, da das AltEinkG erst zum 1. Januar 2005 in Kraft trat.
Zum anderen ist für die Einkunftsgrenze der Eigenheimzulagenberechtigung gemäß § 5 EigZulG die Summe der positiven Einkünfte nach § 2 Abs. 2 EStG entscheidend. Das führt dazu, dass sich die Vorsorgeaufwendungen als (vorweggenommene) Werbungskosten nur dann auswirken können, wenn der Steuerpflichtige bereits entsprechende steuerpflichtige sonstige Einkünfte i.S. des § 22 EStG hat.
Der Auffassung der Kläger, die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Höchstbetragsberechnung führe dazu, dass dieser --obwohl er nicht einmal steuerbar sei-- dem steuerpflichtigen Arbeitslohn gleichgestellt werde, ist nicht zu folgen. Im Gegensatz zu ihrer Auffassung sind die von ihnen vorgelegten Berechnungen kein Nachweis für eine sofortige Besteuerung des Arbeitgeberanteils: In dem ersten Beispiel wird der Arbeitgeberbeitrag --wie dies auch § 3 Nr. 62 EStG entspricht-- nicht in die Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einbezogen; in der Alternative erhöht der Arbeitgeberbeitrag zwar die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, durch den Mechanismus der Berechnung der Vorsorgeaufwendungen ergibt sich jedoch das identische Einkommen. Das zeigt, dass für die Annahme einer sofortigen Besteuerung des Arbeitgeberbeitrags kein Raum ist.
Der erkennende Senat sieht die Ursache dieser rechnerischen Einbeziehung vielmehr darin, dass dem Steuerpflichtigen, für den kein Arbeitgeberbeitrag geleistet wird, höhere Abzugsmöglichkeiten seiner Altersvorsorgeaufwendungen gewährt werden müssen, um zu einer Gleichbehandlung zu kommen. Die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile ist lediglich eine Berechnungsmethode zur Umsetzung dieses Ziels; sie beantwortet nicht die Frage, ob Arbeitgeberanteile steuerbare und grundsätzlich steuerpflichtige Einkünfte sind.
aaa) Dadurch, dass der erkennende Senat die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile in die Höchstbetragsberechnung für sachgerecht hält, weicht er nicht von der Rechtsprechung des BSG ab, die den Arbeitgeberanteil lediglich als systemnützig ansieht. Der Arbeitnehmer erlangt nach dieser Rechtsprechung keinen eigenen rechtlichen oder wirtschaftlichen Vorteil, so dass er auch eine entsprechende Beitragserstattung nicht verlangen kann (BSG-Urteil in BSGE 86, 262). Auch besteht kein Widerspruch zur Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, die § 3 Nr. 62 EStG nur deklaratorischen Charakter beimisst (Urteil in BFHE 199, 524 , BStBl II 2003, 34 ).
eee) An der Erkenntnis, dass in Gestalt des Arbeitgeberanteils ein Beitrag zum Erwerb der Vorsorgeanwartschaft vorliegt, der unmittelbar wirtschaftliches Ergebnis der Arbeitsleistung ist (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.V.1.b), ändern auch die von den Klägern dargestellten Beispiele der Beschäftigung eines Altersrentners mit unbegrenzter Hinzurechnungsmöglichkeit sowie eines geringfügig Beschäftigten nichts. Vielmehr bestätigen diese Ausnahmen die Regel.
Die Zahlungen des Arbeitgeberanteils im Falle des Altersrentners nach § 172 Abs. 1 SGB VI kommen --ausnahmsweise-- ausschließlich der Versichertengemeinschaft und nicht dem einzelnen Versicherten zugute. Grund dafür ist, dass die hierdurch ansonsten eintretenden Wettbewerbsvorteile für diese Arbeitgeber verhindert werden sollen (Schmidt in Kreikebohm, SGB VI , Kommentar, 3. Aufl., § 172 Rz 3). Bei den geringfügig Beschäftigten liegt insoweit eine Sondersituation vor, als in diesen Fällen nur eine Pauschalabgabe erhoben wird, die sich aus 12 % für die Rentenversicherung, 11 % für die Krankenversicherung sowie 2 % für eine einheitliche Pauschsteuer zusammen setzt (für Minijobs in Privathaushalten gelten 5 % für die Rentenversicherung, 5 % für die Krankenversicherung sowie 2 % für eine einheitliche Pauschsteuer; vgl. Fichte in Erlenkämper/Fichte, Sozialrecht, 6. Aufl., unter III.11.1 Rz 7 f.).
Auch die Beiträge der Künstlersozialversicherung an die Deutsche Rentenversicherung zugunsten des nach dem Künstlersozialversicherungsgesetz Versicherten, die nach § 3 Nr. 57 EStG steuerfrei sind --das dritte Beispiel der Kläger--, stellen einen Spezialfall dar. Der Steuerpflichtige ist zwar dadurch, dass er die von der Künstlersozialkasse geleisteten Beiträge trotz der Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 57 EStG nicht gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG hinzurechnen muss, begünstigt. An der grundsätzlichen Beurteilung der Einbeziehung des in § 3 Nr. 62 EStG genannten Arbeitgeberanteils in die Höchstbetragsberechnung ändert dieser Sonderfall aber nichts.
3. Die begrenzte Abziehbarkeit ihrer Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG ist verfassungsmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.
Ein Auftrag des BVerfG an den Gesetzgeber, "die Einzahlungen des Steuerpflichtigen in die gesetzliche Sozialversicherung während der Erwerbsphase überwiegend steuerfrei zu stellen, damit es nicht zu einer doppelten Besteuerung durch die ab 2040 voll zu besteuernden Rentenbezüge kommt", ist entgegen der Auffassung der Kläger dem Urteil des BVerfG in BVerfGE 105, 73 nicht zu entnehmen.
d) Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG wird zum einen charakterisiert durch eine begrenzte und nur allmählich ansteigende steuerliche Abzugsmöglichkeit der Vorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Berücksichtigung ab dem Jahr 2025 und zum anderen durch die von Beginn an vollständige Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Berechnung der maximal abziehbaren Aufwendungen. Dies führt dazu, dass Arbeitnehmer, wie die Kläger, im Streitjahr 2005 nur 20 % des Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich geltend machen können.
aa) Die Übergangsregelung weicht zwar von dem nach dem objektiven Nettoprinzip maßgeblichen Veranlassungsprinzip ab, da im Jahr 2005 nur 60 % der Altersvorsorgeaufwendungen und damit 20 % der vom Arbeitslohn der Kläger einbehaltenen Arbeitnehmeranteile zu ihrer gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich abzugsfähig sind.
(3) Allerdings belastet diese pauschalierende und nicht symmetrische Übergangsregelung die Steuerpflichtigen, bei denen --jedenfalls statistisch betrachtet-- sicher davon auszugehen ist, dass ihre Renten erst nach dem Jahr 2039 beginnen und daher voll zu versteuern sein werden. Bei dieser Gruppe hätte es das objektive Nettoprinzip geboten, ihre Altersvorsorgeaufwendungen zumindest zum größten Teil (vgl. unter II.2.b cc ccc) steuerlich zum Abzug zuzulassen. Dass diese Steuerpflichtigen im Rahmen der Übergangsregelung ihre Aufwendungen dennoch nur in beschränktem Umfang abziehen können, ist verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die gesamte Übergangsregelung konsequent und folgerichtig ausnahmslos für alle Steuerpflichtigen gilt, sowohl für die Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als auch für die Besteuerung der Renten und unabhängig davon, ob in früheren Jahren Aufwendungen geleistet oder Renten bezogen wurden. Bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen von der Übergangsregelung auszunehmen, hätte zu weiteren Unstimmigkeiten geführt. So wäre es nur schwer erklärbar, wenn der Steuerpflichtige, der nach der jetzigen Rechtslage voraussichtlich im Jahr 2040 erstmals Renteneinkünfte bezieht, bereits im Jahr 2005 seine Rentenbeiträge vollständig abziehen könnte, während ein anderer Steuerpflichtiger, dessen voraussichtliches Renteneintrittsalter im Jahr 2039 liegt, seine Altersvorsorgeaufwendungen bis 2025 nur stufenweise ansteigend geltend machen könnte.
aaa) Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung des subjektiven Nettoprinzips ist das aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 , Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG abzuleitende Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Einem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (ständige Rechtsprechung des BVerfG, siehe Beschluss in BVerfGE 120, 125, m.w.N.). Die somit von Verfassungs wegen zu berücksichtigenden Aufwendungen zur Sicherung des Existenzminimums sind vom Steuergesetzgeber nach dem tatsächlichen Bedarf realitätsgerecht zu bemessen. Im Bereich der Steuerfreiheit des Existenzminimums hat er dabei allerdings dafür Sorge zu tragen, dass die typisierenden Regelungen in möglichst allen Fällen den entsprechenden Bedarf abdecken.
Hierin liegt kein Widerspruch zu dem von den Klägern zitierten Beschluss des BVerfG vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164 ). In diesem Verfahren ging es um die Einbeziehung von Sozialversicherungsbeiträgen in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag der Einkünfte eines Kindes gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG und damit um die Beurteilung der finanziellen Leistungsfähigkeit der unterhaltsverpflichteten Eltern. Aussagen dazu, inwieweit von Verfassungs wegen eine steuerliche Berücksichtigung von zwangsweise erhobenen Beiträgen zu (Sozial)Versicherungen gefordert ist, die zu einer das Sozialhilfeniveau übersteigenden Absicherung führen, enthält die Entscheidung des BVerfG nicht.
ccc) Durch die Übergangsregelung sind die Arbeitgeberbeiträge vollständig und die Arbeitnehmerbeiträge im Ergebnis zunächst nur mit 20 %, danach linear bis zum Jahr 2025 auf insgesamt 100 % ansteigend abziehbar. Ein Problem aus Sicht der gerade dargestellten Grundsätze könnte sich dann stellen, wenn die --insoweit teilweise nicht abziehbaren-- Altersvorsorgeaufwendungen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitrag zusammen) nur zu Alterseinkünften führten, deren Höhe lediglich ein existenzsicherndes Niveau erreicht, also bei niedrigen Arbeitnehmereinkünften. Bei diesen Einkünften ist jedoch zu beachten, dass nach dem alten Recht ein alleinstehender Arbeitnehmer bei einem Bruttolohn von knapp 12.000 € die Altersvorsorgeaufwendungen vollständig abziehen konnte (vgl. die Berechnungen der Sachverständigenkommission, Anlage 1 und BTDrucks 15/2150, S. 35, zu Nr. 3). Die für ihn ungünstigere Neuregelung wird durch die in § 10 Abs. 4a EStG von Amts wegen vorgesehene Günstigerprüfung ausgeglichen, die --mit hier nicht relevanten Modifikationen-- die Anwendung des alten Rechts anordnet. Die Günstigerprüfung stellt damit sicher, dass in der aktiven Zeit der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont wird.
dd) Der Mechanismus der Einbeziehung der Arbeitgeberanteile im Rahmen der Übergangsregelung führt zu keiner verfassungswidrigen Ungleichbehandlung der Kläger im Vergleich zu einem nicht angestellten Steuerpflichtigen und einem Beamten.
Die Kläger rügen eine Ungleichbehandlung, da sich die steuerliche Abziehbarkeit ihrer Altersvorsorgeaufwendungen kaum ändere, während sich die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG sowohl für Beamte als auch für Selbständige deutlicher verbessert habe. Steuerpflichtige mit einem Bruttoeinkommen von unter 25.692 € profitierten nicht von der Neuregelung, müssten aber die volle Besteuerung ihrer Altersbezüge dulden.
Die unterschiedlich hohe steuerliche Entlastung ist aber auch vor dem Hintergrund, dass ab 2040 die Rentenbezüge voll der Besteuerung unterliegen, verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt.
bbb) Diese Regelung soll gewährleisten, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten hat, hinsichtlich des Gesamtaufwands für die Altersversorgung im Ergebnis in gleichem Umfang steuerlich freigestellt werden (vgl. unter II.2.d aa). Der Steuerpflichtige, der selbst den Gesamtbeitrag zur Rentenversicherung und/oder andere Altersvorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG leistet, konnte im Jahr 2005 60 % der Aufwendungen, also 12.000 € als Sonderausgaben abziehen. Der andere Steuerpflichtige, dessen Vorsorgeaufwendungen sich sowohl aus eigenen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung, Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als auch aus dem anzusetzenden Arbeitgeberanteil von beispielsweise 2.000 € zusammensetzen, erhält eine Steuerfreistellung über § 3 Nr. 62 EStG von 2.000 €. Umgekehrt kann er als Sonderausgaben 60 % von 20.000 € = 12.000 € abzüglich 2.000 € Arbeitgeberanteil geltend machen. Die steuerliche Freistellung beider Steuerpflichtiger ist daher im Ergebnis gleich (Senatsbeschluss in BFHE 212, 242 , BStBl II 2006, 420 , unter II.9.).
ccc) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung ergibt sich auch nicht aus dem Vergleich der steuerlichen Situation der Kläger mit der eines Beamten. Letzterer ist aufgrund des geltenden Alimentationsprinzips nicht für seine Altersvorsorge beitragsbelastet, so dass sich seine Altersvorsorge im steuerunbelasteten Raum vollzieht. Andere Arbeitnehmer können aber ihre Altersvorsorgeaufwendungen nur im Rahmen der Übergangsregelung beschränkt abziehen. Die Besteuerung der Alterseinkünfte ab dem Jahr 2040 ist in beiden Fällen demgegenüber gleich; die Einkünfte unterliegen uneingeschränkt der Besteuerung.
Die nur begrenzte Entlastung der Kläger ist damit durch die besonders komplexe Übergangssituation der Neuregelung der Altersvorsorge und -einkünfte noch gerechtfertigt. Es ist verfassungsrechtlich noch tragbar, nur schrittweise zu einer vollen Entlastung ihrer Arbeitnehmerbeiträge zu gelangen.
Den Klägern ist zwar darin zuzustimmen, dass eine andere Regelung der steuerlichen Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen, wie sie auch in den von den Klägern aufgeführten anderen Rechtsgebieten realisiert wurde, möglich --vielleicht auch wünschenswert-- gewesen wäre. Der Gesetzgeber hat dieses aber anders gesehen und geregelt und hat sich dabei noch in dem ihm zugewiesenen weiten Gestaltungsspielraum gehalten.
Die von den Klägern geleisteten Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind nach alledem lediglich in beschränktem Umfang als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG abzuziehen.
Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg, vom 14.11.2007 - Vorinstanzaktenzeichen 1 K 1665/06
Zitieren: BFH - Urteil vom 18.11.2009 (X R 45/07) - DRsp Nr. 2010/452