Source: https://www.diritto.it/osservatori/tributario/documenti/circolare08_2001.html
Timestamp: 2018-12-14 16:59:50+00:00
Document Index: 66504411

Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'e contrario', 'art.37', 'sentenza ', 'art.7', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ']

CIRCOLARE 08/2001
Novità dal 12 al 19 febbraio 2001
SANZIONI PENALI - COMPORTAMENTO ANTIECONOMICO DEL CONTRIBUENTE - ACCERTAMENTO INDUTTIVO - APPLICABILITà - SUSSISTE
MASSIMA della Corte di Cassazione, Sent. n. 1821/2001
IMPOSTE SUI REDDITI - DUAL INCOME TAX - RIPORTO IN AVANTI DEL REDDITO DIT
ARTICOLO a cura di Maurizio Leo
IMPOSTE SUI REDDITI - COLLABORAZIONI COORDINATE E CONTINUATIVE - AMMINISTRATORI DI SOCIETà - DOTTORI E RAGIONIERI COMMERCIALISTI - ATTRAZIONE AL REDDITO PROFESSIONALE - NON SUSSISTE
CHIARIMENTO DELLA COMMISSIONE FINANZE DELLA CAMERA del 14.02.2001
IMPOSTE SUI REDDITI - COLLABORAZIONI COORDINATE E CONTINUATIVE - AMMINISTRATORI DI SOCIETà - DOTTORI E RAGIONIERI COMMERCIALISTI - ATTRAZIONE AL REDDITO PROFESSIONALE - obbiettiva incertezza - sussiste
ARTICOLO a cura di Gianfranco Ferranti
SANZIONI AMMINISTRATIVE - FAVORE REI - APPLICAZIONE ANCHE SE NON RICHIESTO NEL RICORSO
COMMENTO A CASSAZIONE a cura di Beatrice Dalia
"Accertamento"
La corte di cassazione con sentenza n. 1821 del 2001 ha stabilito che “in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell’economia, che il contribuente non spieghi in alcun modo, o che giustifichi in maniera non convincente, è legittimo l’accertamento induttivo del reddito d’impresa …”.In sostanza, secondo la corte, di fronte a scelte antieconomiche il contribuente “ha l’onere di fornire una giustificazione razionale”. Tale assunto troverebbe conferma, “nella disposizione secondo la quale sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, I fatti ed I negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche , diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario” (art.37 bis DPR 600/1973).
La presenza di comportamenti antieconomici potrebbe dare luogo, stando al tenore della sentenza in commento, ad un accertamento analitico presuntivo nei confronti dell'imprenditore, il quale, in tal modo, si troverebbe costretto a dover giustificare necessariamente tutte le scelte operate nell'esercizio della sua attività. L'obbligo di motivazione a carico del contribuente sarebbe richiesto, in particolare, ogni qual volta i suoi comportamenti "non siano in linea con i criteri di gestione economica della propria attività" in quanto "incomprensibili in base ai normali criteri di valutazione". Tale onere, inoltre, sempre secondo la corte , non sarebbe altro che "il simmetrico e/o il reciproco all'obbligo di motivazione che grava sulla amministrazione finanziaria" (così come previsto dall'art.7 dello statuto del contribuente).
Con la sentenza n.1821/2001 la corte sembra perdere di vista, non solo la particolare e delicata posizione che l'imprenditore riveste all'interno della gestione economica dell'impresa, ma anche il ruolo svolto dall'amministrazione finanziaria nell'accertamento del tributo. Il fatto di giustificare la previsione di un obbligo di motivazione in capo al contribuente con la presenza di uno speculare onere a carico dell'amministrazione finanziaria, infatti, suscita una serie di perplessità nel momento in cui si confrontano le caratteristiche dell'attività svolta dai contribuenti-imprenditori da un lato e dell'amministrazione dall'altro. Quest'ultima, infatti, si trova legittimamente a dover motivare i propri atti sulla base della indiscussa capacità dei provvedimenti amministrativi ad incidere nella sfera giuridica dei contribuenti qualora non impugnati. È chiaro che in questi termini la motivazione è strettamente legata alla necessità di fornire al contribuente le indispensabili basi conoscitive per impugnare l'atto ed evitare così di subire passivamente gli effetti di un atto altrimenti vincolante. L'obbligo di motivazione in capo all'imprenditore al contrario verrebbe richiesto non già per tutelare la sfera giuridica di soggetti terzi, ma, si badi bene, come si legge nella sentenza, onde fornire una giustificazione a quei comportamenti che non sono in linea con i criteri di gestione della propria attività...incomprensibili in base ai normali criteri di valutazione. In sostanza dovremmo pretendere che l'imprenditore fornisca una motivazione economicamente sostenibile ad ogni sua scelta, consentendo implicitamente all'amministrazione finanziaria di sindacare ogni singolo comportamento sulla base di un discutibile richiamo ai normali criteri di valutazione. Nella fattispecie, infatti, la corte ha giudicato come antieconomico il comportamento di un imprenditore che inviava frequenti e modesti quantitativi di merce piuttosto che grosse consegne ad intervalli più ampi commentando che "la regola sulla quale si ispira chiunque svolga una attività economica è quella di ridurre i costi a parità di tutte le altre condizioni... pertanto in presenza di un comportamento che sfugga a questo parametro di buon senso …è legittimo e fondato il sospetto che dietro si celi una diversa realtà". Seguendo la tesi sostenuta dalla corte potremmo individuare potenziali evasori ovunque, dal supermercato che vende prodotti a prezzo di costo per attrarre nuovi clienti (si pensi ai c.d. prodotti civetta, la cui vendita singolarmente considerata è di fatto antieconomica), all'impresa che fornisce servizi gratuiti ai clienti migliori (si pensi, considerando il caso di specie, all'impresa che pur di mantenere un buon cliente in momentanea difficoltà economica è disposta a consegnare quantitativi anche minimi di merce affrontando le spese del trasporto).
L'interpretazione dell'autorevole giurisprudenza si basa su quanto disposto dal comma 1 dall'articolo 37-bis del D.P.R. 600/1973, il quale rende inopponibili all'amministrazione finanziaria i fatti o i negozi giuridici stipulati allo scopo gi aggirare obblighi dell'ordinamento tributario. Tale norma non può essere invocata al fine di giustificare l'applicazione dell'accertamento induttivo. Infatti, la contabilità della società, come ampiamente accettato dalla giurisprudenza, può essere superata solamente dall'assenza delle scritture contabili stesse o dalla loro dimostrata inattendibilità ai sensi dell'articolo 39, comma 2, lett. c). e d) (in proposito si porta ad esempio CT di II grado di Matera 01.03.1984, n. 661; Sent. n. 1022 in data 24 febbraio 1989 (emessa il 10 giugno 1988) della Corte Cass; Dec. n. 4309 in data 14 giugno 1989 (emessa il 13 aprile 1989). .Il comportamento antieconomico assume rilievo solamente quando, unito all'effettuazione delle operazioni indicate nello stesso articolo, è finalizzato ad ottenere un vantaggio fiscale sfruttando i "buchi" dell'ordinamento tributario.
Quanto sopra per dare evidenza che il sistema normativo delle verifiche e dei controlli, previsto dal D.P.R. 600/1973, si fonda sulle considerazioni espresse da Gabriele Sepio nel breve scritto che precede. L'equivoco emerge dall'applicazione ad una procedura di accertamento di una disposizione prevista per eliminare comportamenti volti ad aggirare comportamenti legittimi sul piano normativo ma disapprovati dal sistema nel suo complesso, e non per superare la contabilità delle imprese se regolarmente tenuta..
In proposito vedi anche Antonio Criscione e Beatrice Dalia, "Evasore l’imprenditore sciupone Per annullare gli atti è il giudice a dovere dimostrare che le scelte non danneggiano l’Erario" in il sole 24 ore del 13.02.2001, pag. 21.
Il sole 24 ore di martedì 13 febbraio 2001, pag. 21
"Taglio con rischi al tetto del 27%"
L'autore ritiene che la nuova formulazione del comma 3, articolo 1 del D.Lgs n. 466/97 (sostituzione operata dall'articolo 6 della legge n. 388/2000), finalizzata all'eliminazione del vincolo di aliquota del 27% di tassazione media in caso di applicazione della DIT, determini un risultato "a dir poco aberrante".
Secondo tale dottrina, infatti, la disposizione che prevede il riporto in avanti del reddito DIT non utilizzato - "La parte della remunerazione ordinaria di cui al comma 1 che supera il reddito complessivo netto dichiarato è computata in aumento del reddito assoggettabile all’aliquota ridotta dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto". - se interpretata alla lettera, comporta l'impedimento di riportare in avanti il reddito assoggettabile ad aliquota ridotta nelle ipotesi di assenza di reddito.
Sebbene si condivida che ultimamente il livello del drafting normativo sia scadente, tuttavia, nel caso specifico, la lettera della norma si ritiene non determini le conseguenze segnalate dall'autorevole dottrina. Il reddito nella concezione aziendalistica e normativa del termine è tale sia quando è positivo sia quando è negativo o uguale a zero. Pertanto, nell'ipotesi in cui esso sia assente, seguendo pedissequamente la norma, tutta la remunerazione ordinaria del capitale investito (reddito DIT) supera il reddito uguale a zero determinando quindi. Correttamente, il suo completo riporto in avanti.
Il sole 24 ore di mercoledì 14 febbraio 2001, pag. 21
"Amministratori e sindaci - nuova disciplina tributaria dei redditi da collaborazione coordinate e continuative"
Considerando che per lo svolgimento dell'attività di amministratore di società non "è necessario attingere a specifiche conoscenze professionali", l'attività svolta dagli amministratori si colloca sempre tra le collaborazioni coordinate e continuative anche se prestata da dottori o ragionieri commercialisti, non rendendosi, quindi, applicabile l'ultimo inciso della nuova lettera c-bis) dell'articolo 47 del TUIR
Al contrario, l'attività svolta dai revisori ufficiali, dei sindaci etc, può essere ricondotta all'attività libero professionale di dottore o ragioniere commercialista.
Approfondimenti e spunti critici
La Commissione finanze della camera ed in generale l'amministrazione finanziaria non ha ancora sciolto i problemi interpretativi legati all'applicazione delle nuove disposizioni riguardi le collaborazioni, nell'abito dell'imposta sul valore aggiunto. Infatti in ambito Iva è specificatamente disposto (articolo 5, comma 2 del D.P.R. n. 633/72) che "Non si considerano effettuate nell'esercizio di arti e professioni le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa … rese da soggetti che non esercitano per professione abituale altre attività di lavoro autonomo."
Per converso, quindi, ove l'amministratore svolga altra attività di lavoro autonomo, qualsiasi essa sia, il corrispettivo percepito per la carica di amministratore rientra nell'ambito applicativo del tributo. Sembrerebbe pertanto che, ai fini delle imposte sui redditi, i proventi percepiti dagli amministratori devono essere assimilati a quelli di lavoro dipendente (nuova lettera bis dell'articolo 47 del TUIR) mentre, al contrario, ai fini Iva, lo stesso corrispettivo dovrà essere fatturato al pari degli altri corrispettivi percepiti in relazione alle altre attività di lavoro autonomo svolte. Tuttavia, la stessa amministrazione finanziaria nella C.M. n. 207/E del 2001 indica che a seguito della modifica operata dall'articolo 34 "l'articolo 5 del DPR n. 633 del 26 ottobre 1972 deve essere interpretato nel senso che restano assoggettate all'imposta sul valore aggiunto le sole prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa che rientrano nell'oggetto dell'attività svolta per professione abituale".
Da segnale inoltre che l'interpretazione ministeriale operata dalla Commissione finanze della camera determina una serie di conseguente sul piano contributivo ed ovviamente anche sul piano fiscale riassunte da Giovanni Giunta, "Parasubordinati - Il sottosegretario alle Finanze D’Amico esclude che i compensi ricadano nell’attività autonoma professionale - Amministratori sempre collaboratori - La carica non richiede "conoscenze professionali" - Sugli emolumenti l’obbligo dell’Inps" in il sole 24 ore di giovedì 15 febbraio 2001, pag. 21.
Il sole 24 ore di giovedì 15 febbraio 2001, pag. 21
Italia Oggi di venerdì16 febbraio 2001, pag. 32
IMPOSTE SUI REDDITI - COLLABORAZIONI COORDINATE E CONTINUATIVE - AMMINISTRATORI DI SOCIETà - DOTTORI E RAGIONIERI COMMERCIALISTI - ATTRAZIONE AL REDDITO PROFESSIONALE - obbiettiva incertezza - sussiste.
"L'ennesima tappa di una prassi mobile"
L'autorevole dottrina di fonte ministeriale, replicando al chiarimento della Commissione finanze della camera del 14.02.2001 (vedi novità precedente), ricorda che la posizione dell'amministrazione finanziaria circa la relazione tra la professione di dottore o ragioniere commercialista e l'attività di amministratore di società nella qualificazione del reddito non è stata univoca. Infatti, a fronte della prima linea interpretativa (R.M. n. 92154 del 1975 e C.M. n. 8 del 1982), secondo cui il reddito emergente dall'attività di amministratore svolta da un dottore commercialista rimane attratta nel reddito professionale rappresentando "l'estrinsecazione di prestazioni che trovano la loro ragion d'essere nella qualifica professionale posseduta dal soggetto che la esercita" ne sono succedute altre due di avviso opposto.
La seconda, espressa con la C.M. n. 77 del 1992 e con la R.M. n. 130/E del 1995, secondo cui l'attrazione al reddito professionale sussiste solamente per i redditi conseguiti nell'ambito di altre attività non già tipizzate quali altre tipologie di reddito come, appunto, i redditi da collaborazione conseguiti dagli amministratori di società.
La terza linea interpretativa, ripresa dalla commissione finanze della camera, è stata indicata con la più recente C.M. 97/E del 1998 nella quale l'assenza di attrazione al reddito professionale del reddito conseguito nell'ambito dell'attività di amministratore si giustifica asserendo che per lo svolgimento dell'attività di amministratore non è necessario attingere alle conoscenze professionali.
L'autore preso atto dei diversi orientamenti e, considerando inoltre che nella C.M. n. 141/E del 1998 (circolare successiva alla C.M. n. 97/E del 1998), l'amministrazione finanziaria sembra essere ritornata alla seconda linea interpretativa, ritiene applicabile l'articolo 10 della legge n. 212/2000 (statuto del contribuente) nella parte in cui dispone l'assenza dell'applicazione delle sanzioni in caso di obbiettive condizioni di incertezza e di incoerenza delle istruzioni ministeriali.
Il sole 24 ore di venerdì 16 febbraio 2001, pag. 21
"Favor rei - applicato d’ufficio - Rinvio automatico alla commissione regionale per l’esecuzione, anche quando non sia richiesto"
Anche se nei morivi del ricorso relativo a violazioni commesse prima del 1 aprile 1998 (data di entrata in vigore delle nuove disposizioni sanzionatorie non penali) non viene rivendicata l'applicazione del favor rei, la sentenza della Commissione tributaria regionale viene cassata e rinviata al giudice di merito per l'applicazione del sistema sanzionatorio più favorevole al contribuente. E' questo il principio generale desumibile dalla sentenza della sezione tributaria della Corte di Cassazione 12.02.2001, n. 1945. La Suprema corte ritiene che le disposizioni transitorie stabilite dal comma 2, articolo 25 del D.Lgs n. 472/97, che rendono applicabile il principio di legalità ai procedimenti in corso, determinano un diritto acquisito la cui applicazione non dipende dal fatto che sia eccepito dal contribuente in sede contenziosa.
Il sole 24 ore di venerdì 16 febbraio 2001, pag. 24