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Timestamp: 2018-09-20 11:04:58
Document Index: 248918972

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 16', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 13', '§ 13', '§ 33', '§ 34', '§ 13', '§ 13', '§ 490', '§ 12', '§ 7', '§ 13', '§ 13', '§ 12', '§ 126', '§ 126', '§ 1', '§ 7', '§ 516', '§ 7', '§ 15', '§ 7', '§ 7', '§ 516', '§ 516', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 38', '§ 11', '§ 9', '§ 13', '§ 13', '§ 16', '§ 14']

Urteil vom 27.10.2010, II R 37/09 - Steuernsparen
Urteil vom 27.10.2010, II R 37/09
Das FA ging davon aus, dass die erste dieser freigebigen Zuwendungen am 31. März 1996 (Tag der Fälligkeit des Kaufpreises für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft) ausgeführt worden sei, und setzte dafür durch Bescheid vom 21. April 2006 aufgrund eines Steuerwerts der Bereicherung von 515.771 DM Schenkungssteuer in Höhe von 60.255,75 EUR (117.850 DM) fest. Es nahm dabei an, der jährliche Zinsvorteil bestehe im Unterschied zwischen den vereinbarten banküblichen Sparbuchzinsen, die 2 % betrügen, und dem in § 15 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) bestimmten Zinssatz von 5,5 %. Die Kapitalwerte des Zinsvorteils errechnete das FA nach der jeweiligen tatsächlichen Laufzeit des am 24. Januar 1997 getilgten Teils des Darlehens und des später erlassenen Restbetrags mit 19.477 DM und 496.294 DM, zusammen also 515.771 DM. Der Einspruch blieb erfolglos.
In der Vereinbarung vom 8. Januar 1997 sah das FA eine freigebige Zuwendung zum einen hinsichtlich des Verzichts auf die bereits entstandenen Zinsen in Höhe von 14.972 DM und zum anderen mit einem Wert von 263.903 DM hinsichtlich des Zinsverzichts für die Zukunft. Unter Berücksichtigung des nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftssteuer- und Schenkungssteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (ErbStG) zustehenden Freibetrags von 600.000 DM und des Anrechnungsbetrags für den Vorerwerb nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG von 60.255,75 EUR ergab sich daraus keine festzusetzende Schenkungssteuer.
Für den am 22. November 2004 vereinbarten Erlass der restlichen Darlehensschuld setzte das FA in der Einspruchsentscheidung abweichend vom Steuerbescheid vom 19. September 2005 Schenkungssteuer in Höhe von 157.750 EUR fest. Es rechnete dabei dem Nennwert der erlassenen Darlehensforderung von 2.050.000 DM = 1.048.148 EUR nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG einen Gesamtwert der Vorerwerbe von 406.296 EUR hinzu. Von der sich bei einem Steuersatz von 19 % ergebenden Schenkungssteuer von 218.006 EUR zog das FA die tatsächlich zu entrichtende Steuer für die Vorerwerbe von 60.255,75 EUR ab, da die fiktive Steuer aus Vorerwerben (§ 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG) nach seiner Berechnung lediglich 10.912 EUR beträgt.
Mit der Klage wandte sich die Klägerin gegen die Besteuerung der zunächst zinsgünstigen und dann zinslosen Darlehensgewährung und vertrat ferner die Auffassung, der am 22. November 2004 vereinbarte Darlehensverzicht unterliege nicht mit dem Nennwert des restlichen Darlehensbetrags der Schenkungssteuer, sondern sei mit dem 9,3-fachen Jahreswert des Zinsvorteils abzuzinsen. Zudem stelle der Darlehensverzicht zu 800/2.750 eine nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG steuerfreie Freistellung von im Zusammenhang mit der Anschaffung des Herrenhauses eingegangenen Verpflichtungen dar. Dieses Haus werde von ihr und E bewohnt und sei daher ein Familienwohnheim im Sinne dieser Vorschrift. Es besteht dabei Einigkeit zwischen den Beteiligten, dass von dem Kaufpreis von 2.750.000 DM für den Betrieb 800.000 DM auf das Herrenhaus entfielen.
Die Klägerin beantragte, die Schenkungssteuerbescheide für die Erwerbe vom 31. März 1996 und vom 22. November 2004 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2006 aufzuheben.
Für die Zuwendung vom 22. November 2004 setzte das FG die Schenkungssteuer in der Weise herab, dass statt von einem Steuerwert der freigebigen Zuwendung von 1.048.148 EUR von einem Steuerwert von 991.831 EUR ausgegangen wird. Die Voraussetzungen für eine teilweise Steuerbefreiung des Darlehensverzichts nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG seien nicht erfüllt. Bei dem Herrenhaus handele es sich nämlich nach § 33 Abs. 2 i.V.m. § 34 Abs. 3 BewG um Betriebsvermögen, das nicht der Steuerbefreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG, sondern der Begünstigungsvorschrift des § 13a ErbStG unterfalle. Der erlassene Darlehensbetrag sei aber nicht mit dem Nennwert anzusetzen, sondern wegen der vereinbarten niedrigen Verzinsung und der Laufzeit von mehr als einem Jahr abzuzinsen. Der der Abzinsung zugrunde zu legende jährliche Zinsverlust betrage 1 % von 1.048.148,30 EUR (Nennwert der erlassenen Forderung). Es sei nämlich von dem Unterschied zwischen den ursprünglich vereinbarten banküblichen Sparbuchzinsen von 2 % und einem Zinssatz von 3 % auszugehen. Für die Kapitalisierung dieses jährlichen Zinsverlustes sei die mittlere Lebenserwartung des E zum Zeitpunkt des Erlasses maßgebend, die nach der Sterbetafel für die Bundesrepublik Deutschland 2002/2004 noch 6,34 Jahre betragen habe. Das Darlehen habe nämlich für die Dauer der ehelichen Lebensgemeinschaft der Klägerin mit E nicht gekündigt werden können, wie sich aus den Umständen des Streitfalles ergebe. Die (künftigen) Erben des E hätten das Darlehen aber unabhängig von etwa für die Zeit nach dessen Tod vereinbarten Einschränkungen der ordentlichen Kündigung deshalb kündigen können, weil die Klägerin die vereinbarten jährlichen Zinsen von 2 % nicht hätte bezahlen können und daher den Erben das außerordentliche Kündigungsrecht nach § 490 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zugestanden hätte. Der mittleren Lebenserwartung des E entsprechend sei ein sich aus einer Interpolation der Vervielfältiger für sieben und sechs Jahre lt. Tabelle 2 zu § 12 Abs. 1 BewG von 5,839 bzw. 5,133 ergebender Vervielfältiger von 5,373 anzusetzen. Der Kapitalwert des Zinsverlustes belaufe sich somit auf 1 % von 1.048.148,30 EUR x 5,373 = 56.317 EUR. Der anzusetzende Gegenwartswert des erlassenen Darlehens betrage somit rd. 991.831 EUR.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG. Die Vorteile aus der Gewährung eines zinslosen oder niedrig verzinslichen Darlehens unterlägen nicht der Schenkungssteuer. Zumindest müsse aber insoweit ebenso wie für den Darlehensverzicht die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG angewendet werden. Das FG habe ferner den Gegenwartswert der erlassenen Darlehensschuld unzutreffend berechnet. Der jährliche Zinsverlust betrage nicht 1 %, sondern nach § 12 Abs. 3 BewG 5,5 % der erlassenen Darlehensschuld. Unzutreffend sei auch der vom FG angesetzte Vervielfältiger. Das Darlehen sei auf längere, unbestimmte Zeit gelaufen. Die Kündigungsmöglichkeiten seien auch nach dem Tod des E dahingehend beschränkt gewesen, dass jeweils nur ein Teilbetrag des Darlehens bis zu einer Höhe von 200.000 DM mit einer Kündigungsfrist von zwei Jahren habe kündbar sein sollen. Ein außerordentliches Kündigungsrecht wegen Nichtentrichtung der vereinbarten Zinsen hätte den Erben des E aufgrund der vereinbarten Zinslosigkeit des Darlehens nicht zugestanden. Für die Abzinsung müsse daher der 9,3-fache Jahreswert des Zinsverlustes angesetzt werden. Der erlassene Darlehensbetrag von 2.050.000 DM sei demgemäß mit 9,3 x 5,5 % = 51,15 % und somit um 1.048.575 DM auf 1.001.425 DM abzuzinsen. Davon seien 800/2.750 als Familienheim-Zuwendung steuerfrei. Hieraus ergebe sich ein Steuerwert der Zuwendung von 710.101 DM = 363.068 EUR.
II. Die Revision ist hinsichtlich der Zuwendung vom 31. März 1996 unbegründet und war daher insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Bezüglich der Zuwendung vom 22. November 2004 ist die Revision begründet; sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und unter Änderung des Schenkungssteuerbescheids vom 19. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2006 zur Herabsetzung der Schenkungssteuer auf 2.864 EUR (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
1. Das FG hat die Rechtmäßigkeit des für die Zuwendung vom 31. März 1996 ergangenen Schenkungssteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2006 zutreffend bejaht.
a) Der Schenkungssteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 BGB). Dieser Schenkungssteuertatbestand setzt objektiv eine Vermögensverschiebung voraus, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten, subjektiv den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 9. Dezember 2009 II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363). Der Gegenstand der Schenkung richtet sich nach bürgerlichem Recht (BFH-Urteile vom 25. November 2008 II R 38/06, BFH/NV 2009, 772, und vom 9. Dezember 2009 II R 28/08, BFHE 228, 169, BStBl II 2010, 566).
b) In der zinslosen Gewährung eines Darlehens liegt eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat (grundlegend BFH-Urteil vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631; ferner BFH-Urteile vom 4. Dezember 2002 II R 75/00, BFHE 200, 406, BStBl II 2003, 273; vom 29. Juni 2005 II R 52/03, BFHE 210, 459, BStBl II 2005, 800; vom 21. Februar 2006 II R 70/04, BFH/NV 2006, 1300, und vom 11. April 2006 II R 13/04, BFH/NV 2006, 1665; BFH-Beschluss vom 14. Januar 2010 II B 112/09, BFH/NV 2010, 901). Der Empfänger eines zinslosen Darlehens erfährt durch die Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital unentgeltlich zu nutzen, eine Vermögensmehrung, die der Schenkungssteuer unterliegt. Der Jahreswert des Nutzungsvorteils beträgt nach § 15 Abs. 1 BewG 5,5 %, wenn kein anderer Wert feststeht.
Da die unentgeltliche Gewährung eines zinslosen oder zinsgünstigen Darlehens eine (sonstige) freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellt (BFH-Urteil vom 30. März 1994 II R 105/93, BFH/NV 1995, 70; Meincke, Erbschaftssteuer- und Schenkungssteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 7 Rz 9), ist es unerheblich, dass zivilrechtlich in der bloßen vorübergehenden Gebrauchsüberlassung einer Sache in der Regel keine das Vermögen mindernde Zuwendung liegt, wie sie für eine Schenkung gemäß § 516 Abs. 1 BGB erforderlich ist; eine Schenkung gemäß §§ 516 ff. BGB setzt nämlich eine Zuwendung voraus, durch die der Schenker die Substanz seines Vermögens vermindert und das Vermögen des Beschenkten entsprechend vermehrt (Urteile des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 11. Dezember 1981 V ZR 247/80, BGHZ 82, 354, und vom 1. Juli 1987 IVb ZR 70/86, BGHZ 101, 229; BGH-Beschluss vom 11. Juli 2007 IV ZR 218/06, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2008, 192; Urteil des Oberlandesgerichts Hamm vom 5. Februar 1996 2 U 139/95, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1996, 717). Der Begriff der freigebigen Zuwendung ist weiter als derjenige einer Schenkung im zivilrechtlichen Sinn.
aa) Zum einen ist für jeden der Schenkungssteuer unterliegenden Vorgang gesondert zu prüfen, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung oder Steuervergünstigung erfüllt sind. Sind die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gegeben, kann diese nicht mit der Begründung versagt werden, bei Verwirklichung eines anderen steuerbaren Tatbestands könne eine Steuervergünstigung beansprucht werden. Derartige hypothetische Betrachtungen scheiden aus, weil es für die Besteuerung nur auf den tatsächlich verwirklichten Tatbestand ankommt (§ 38 AO). Es ist zudem nicht erkennbar, warum eine bloße Steuervergünstigung einer Steuerbefreiung vorgehen soll.
Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit dieser Vorschrift gegeben sind, kommt es gemäß § 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung an (BFH-Urteil in BFHE 224, 151, BStBl II 2009, 480, unter II.2.a). Liegt zu diesem Zeitpunkt ein Familienwohnheim vor, so genügt dies (H.-U. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftssteuer- und Schenkungssteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 13 ErbStG Rz 35). Es ist nicht zusätzlich erforderlich, dass es sich bereits bei der Anschaffung oder Herstellung um ein Familienwohnheim gehandelt hat. Dies gilt sowohl für die Übertragung des Eigentums oder Miteigentumsanteils an dem Familienwohnheim als auch bei der Freistellung von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung des Familienwohnheims (ebenso Beschluss des FG München vom 3. Februar 2006 4 V 2881/05, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 686; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 Rz 66). Für eine unterschiedliche Behandlung dieser Fallgruppen gibt es keine Grundlage.
EUR Steuerwert der Bereicherung 363.068,00 Steuerwert der Vorerwerbe* 364.815,00 Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) ./. 307.000,00 steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet auf volle hundert EUR) 420.800,00 Steuersatz 15 % Schenkungssteuer 63.120,00 Steuerabzug für Vorerwerbe (§ 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG) 60.255,75 festzusetzende Steuer (abgerundet) 2.864,00
*Berechnung des Steuerwerts der Vorerwerbe