Source: http://serviciostelematicos.minhap.gob.es/DYCteac/criterio.aspx?id=00/04311/2011/00/0/1&q=s%3D1%26rn%3D04311%26ra%3D2011%26fd%3D%26fh%3D%26u%3D%26n%3D%26p%3D%26c1%3D%26c2%3D%26c3%3D%26tc%3D1%26tr%3D%26tp%3D%26tf%3D%26c%3D0%26pg%3D
Timestamp: 2017-10-23 16:51:28
Document Index: 370350190

Matched Legal Cases: ['artículo 1', 'artículo 95', 'artículo 102', 'artículo 95', 'artículo 102', 'artículo 122', 'artículo 1', 'artículo 1', 'artículo 94']

Criterio 1 de 1 de la resolución: 04311/2011/00/00
Fecha de la resolución: 24/04/2013
Fuentes del Derecho. Jurisprudencia. Sentencias del Tribunal Supremo. Argumentos formulados 'obiter dicta' no sientan jurisprudencia.
Las argumentaciones del Tribunal Supremo recogidas en sus sentencias, formuladas 'obiter dicta', es decir, argumentos subsidiarios o a mayor abundamiento que han sido incluidos en la sentencia, NO sientan jurisprudencia en los términos del artículo 1.6 del CC, según reiterada jurisprudencia del propio Tribunal Supremo.
A los efectos de formar jurisprudencia, únicamente puede estarse a la 'ratio decidendi' de las sentencias del Tribunal Supremo, esto es, a las razones o argumentaciones que han resultado decisivas para el fallo que recoge la sentencia.
Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de enero de 1988 (sentencia 287/1988) y de 16 de mayo de 2003, recurso nº 2802/1997 (reiterada en la sentencia de la misma Sala de lo Civil de 22 de enero de 2010, recurso nº 2638/2005),
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (24/04/2013), en el RECURSO DE ALZADA interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D.ª ..., en nombre y representación de D. A, con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 4 de noviembre de 2010, por la que se desestima el INCIDENTE DE EJECUCIÓN formulado por el contribuyente contra el acuerdo de la Inspección de 10 de mayo de 2010 dictado en ejecución de la previa resolución de aquel Tribunal, de 14 de mayo de 2009 (...), recaída en el seno de la reclamación económico-administrativa interpuesta por el interesado frente a la liquidación practicada por el concepto del IRPF de los ejercicios 1999 a 2002.
Cuantía: 181.329,21 €.
En fecha 26 de enero de 2005 por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT-Delegación de ..., y, previa instrucción del correspondiente procedimiento, se practicó con relación al referido sujeto pasivo liquidación provisional por el IRPF de los ejercicio 1999 a 2002, de la que resultaba una deuda tributaria exigida de 153.389,43 €, de los que 125.379,43 € se corresponden con la cuota y 28.009,87 € con los intereses de demora. Dicha regularización trae como única causa la previa regularización a la sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal, X, S.A. (NIF ...), por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 a 2001, de la que el sujeto pasivo resultaba socio en aquellos ejercicios.
Frente a dicha liquidación formuló el sujeto pasivo reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha 25 de febrero de 2005, a la que se asignó el número de expediente ...
La referida liquidación practicada a la sociedad X, S.A. por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT – Delegación de ..., cuantificaba la deuda tributaria de ésta, por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 a 2001, en 1.763.844,46 €, de los que 1.443.071,94 € se corresponden con la cuota y 320.772,52 € con los intereses de demora, regularizándose los importes de las bases imponibles positivas y demás magnitudes propias de las sociedades sujetas al régimen de transparencia fiscal que constan en el expediente.
Frente a dicha liquidación formuló la representación de X, S.A. reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha 7 de julio de 2004 (nº expediente ...), recayendo resolución desestimatoria el 31 de marzo de 2005.
Frente a tal resolución formuló la actora recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 27 de junio de 2005 (nº expediente RG. ...), que estimó parcialmente las alegaciones de la actora en su resolución de 12 de julio de 2007, al estimar aquellas alegaciones referidas a la correcta materialización de la RIC en los ejercicios 1995, 1996 y 1997, de ahí que el fallo de la misma acordase: “anular en parte la resolución del TEAR de ...”, ordenando se dictase un nuevo acuerdo de liquidación de conformidad con lo allí expuesto.
En ejecución de dicha resolución, por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT – Delegación de ..., se dictó el 30 de noviembre de 2007 acuerdo de ejecución de fallo que acordaba cancelar la liquidación impugnada del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998-2001, contrayéndose una “nueva liquidación por el mismo concepto y periodos de importe 1.647.668,54 euros, siendo la cuota 1.147.353,86 euros y los intereses de demora 500.314,68 euros”.
En fecha 14 de mayo de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... se dictó resolución en la reclamación ..., estimando la misma, al argumentarse que:
“La presente reclamación plantea una cuestión previa cual es las consecuencias que se derivan de la anulación de la liquidación de la empresa X, S.A. de la que trae causa la liquidación ahora impugnada, como consecuencia de la Resolución estimatoria del TEAC de 12 de junio de 2007.
En este sentido el hecho nuevo que supone la anulación origen de la presente liquidación determina necesariamente la anulación de ésta sin perjuicio de la liquidación que resulte de la ejecución de la resolución del TEAC anteriormente referida”.
En ejecución de dicha resolución, por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT-Delegación de ... se dictó acuerdo de ejecución en fecha 27 de mayo de 2010, en el que, a la vista de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... y del acuerdo de ejecución dictado el 30 de noviembre de 2007 por la Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., ordenaba:
- La cancelación de la liquidación impugnada de importe 153.389,30 €, de los que 125.379,43 € se corresponden con la cuota y 28.009,87 € con los intereses de demora.
- La contracción de una nueva liquidación por el mismo concepto y periodos, de importe 181.329,21 €, de los que 117.412,21 € se corresponden con la cuota y 63.917,00 € con los intereses de demora.
- Reaplicar el ingreso efectuado el 4/03/2005 por importe de 153.389,30 € a la nueva liquidación, quedando pendiente de ingreso 27.939,91 €, y
- La devolución de un importe de 45.904,37 € en concepto de intereses de demora por aquel ingreso reaplicado.
Frente a aquel acuerdo de ejecución de 27 de mayo de 2010 el interesado formuló INCIDENTE DE EJECUCIÓN ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (al que se asignó el número de la previa reclamación), argumentándose la improcedencia de la liquidación dictada en ejecución, toda vez que se dicta en virtud de la liquidación de 30 de noviembre de 2007 girada a la sociedad ‘transparente’ X, S.A. que no es firme y que se halla suspendida en virtud del Auto de 23/01/2008 de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, dictado en la pieza separada de suspensión del recurso nº 345/2007, cuya copia se adjuntaba; así, se aportaba igualmente copia de las resoluciones anulatorias de las providencias de apremio dictadas en su día por la Dependencia Regional de Recaudación de ..., estimando los recursos formulados por X, S.A., al estar “la deuda suspendida en voluntaria”. Igualmente se recordaba la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de ... en el recurso interpuesto, frente a idéntica cuestión, por otra de las socias de X, S.A. su hermana D.ª B. acordándose la anulación de la liquidación al mediar la suspensión de la liquidación de la sociedad ‘transparente’ (sentencia ésta cuya copia ya fue aportada anteriormente al Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...).
En fecha 4 de noviembre de 2010 se dictó por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... resolución que venía a desestimar aquel incidente de ejecución. En la misma, tras recogerse que, “El único motivo de oposición planteado por el interesado radica en el hecho de que las presentes actuaciones derivan de las realizadas con la entidad X, S.A., las cuales se hallan pendientes de resolución en instancias superiores lo cual imposibilita, a su decir, regularizar aquéllas”, se transcribe parcialmente la sentencia del Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 1999, concluyendo que, “De acuerdo con todo ello este Tribunal debe confirmar la procedencia de las imputaciones de la sociedad transparente, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio”.
Dicha resolución consta notificada en fecha 14 de diciembre de 2010.
Frente a dicha resolución desestimatoria del incidente de ejecución, el interesado formuló en fecha 23 de diciembre de 2010 RECURSO DE ANULACIÓN, argumentando que el Tribunal había obviado por completo, como inexistente, la prueba aportada que acreditaba que la liquidación girada a la sociedad X, S.A. está suspendida en la vía jurisdiccional, lo que no sólo se demostró aportándose copia del auto correspondiente, sino con las resoluciones estimatorias de la Dependencia Regional de Recaudación frente a los recursos interpuestos por X, S.A. contra las providencias de apremio. Se dice que se alegó no sólo que la liquidación girada a X, S.A. se hallaba recurrida, sino que estaba acordada su suspensión en vía jurisdiccional.
Se solicitaba se anulara la resolución del Tribunal de 4 de noviembre de 2010, dictándose otra en la que se tome en consideración aquellas pruebas.
En fecha 10 de febrero de 2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... se dictó resolución desestimatoria del recurso de anulación interpuesto por el interesado, argumentándose que en aquella resolución del Tribunal de 4 de noviembre de 2010 “sí se tuvo en cuenta la alegación atinente a la suspensión en vía jurisdiccional de la liquidación girada a X, S.A., aludiendo en su fundamento de derecho séptimo que, precisamente, estas cuestiones habían sido resueltas por la jurisprudencia, concretamente por el Tribunal Supremo así como por la Audiencia Nacional y el Tribunal Económico-Administrativo Central”.
Tal resolución se notificó al interesado en fecha 12 de abril de 2011.
Antes de que recayera resolución expresa en aquel recurso de anulación, el sujeto pasivo presentó en fecha 16 de febrero de 2011 el presente RECURSO DE ALZADA frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 4 de noviembre de 2010, desestimatoria del INCIDENTE DE EJECUCIÓN formulado por el interesado contra el acuerdo de ejecución dictado por la Inspección en fecha 27 de mayo de 2010, recurso de alzada éste al que se asignó el número de expediente RG.4311/2011.
En el escrito de interposición insiste el sujeto pasivo en que el Tribunal de instancia ha obviado, por completo, como si fuera inexistente, la prueba aportada de que la liquidación girada a la sociedad X, S.A. base de la liquidación impugnada en aquel incidente de ejecución, está suspendida en vía jurisdiccional. Que no sólo se hallaba recurrida, sino que se había dictado su suspensión por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, aportándose copia del correspondiente auto y, a mayor abundamiento, aportándose copia de la Resolución de la Dependencia Regional de Recaudación anulatoria de la providencia de apremio girada contra X, S.A., por estar “la deuda suspendida en voluntaria”. Manifiesta que ya se citó ante el Tribunal de instancia, curiosamente, la misma jurisprudencia por éste aportada a la resolución, cual es la recogida en sentencia del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 1999 –entre otras-, que se transcribe parcialmente, lo que evidencia la total improcedencia de la resolución impugnada y, por ende, la nulidad de la liquidación girada por la Inspección en fecha 27 de mayo de 2010, por lo que procede la estimación del presente recurso de alzada.
Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad de los actos reclamados y que el recurso ha sido interpuesto en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
La presente resolución se contrae a determinar la procedencia de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (nº ...), de fecha 4 de noviembre de 2010, por la que se desestima el INCIDENTE DE Ejecución formulado por el sujeto pasivo frente al acuerdo de ejecución dictado por la Inspección en fecha 27 de mayo de 2010.
Visto el expediente administrativo, se advierte que el reclamante erigió o fundó su pretensión anulatoria de la liquidación practicada por la Inspección en fecha 27 de mayo de 2010, sobre la falta de firmeza de la previa liquidación girada por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... a la mercantil sujeta al régimen de transparencia fiscal, X, S.A. en fecha 30 de noviembre de 2007, y el otorgamiento de suspensión sobre la misma por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional mediante auto de 23 de enero de 2008, cuya copia se adjuntó al escrito de interposición de aquel incidente de ejecución. En aquel auto se acordó:
“Suspender la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central descrita en los Hechos de este Auto, que se llevará a efecto cuando el recurrente preste garantía en cantidad de 1.647.668,54 Euros, más los intereses de demora de esa cantidad lo que se hará constar. Visto que el recurrente tiene aportada en la presente pieza copia de la Agencia Tributaria de aceptación de garantía prestada ante la Administración consistente en ..., se tiene por cumplida en tiempo y forma la condición impuesta en el presente auto. Líbrese oficio a la Administración ... haciéndose saber que por el recurrente se ha prestado en tiempo y forma la caución”.
Añadía igualmente el interesado copia de la resolución de 2 de abril de 2008 de la Dependencia Regional de Recaudación por la que se resolvía el recurso de reposición interpuesto por la representación de X, S.A. frente a la providencia de apremio que, por importe de 1.977.202,25 € (1.647.668,54 € de principal y 329.533,71 € de recargo de apremio ordinario), había girado aquella Dependencia en fecha 14 de febrero de 2008, al haber vencido el 21/01/2008 el plazo de pago en periodo voluntario de la liquidación practicada por la Inspección el 30 de noviembre de 2007. Dicha resolución, estimando el recurso de reposición, vino a anular la citada providencia de apremio al quedar acreditado que la deuda estaba suspendida en voluntaria.
El debate así planteado por el interesado no fue abordado por la resolución de 4 de noviembre de 2010 aquí recurrida. Véase que en la enumeración de los antecedentes de hecho del caso que allí se recogen, no se hace mención a la concurrencia de la alegada suspensión de la deuda tributaria derivada de la liquidación practicada a la sociedad ‘transparente’ X, S.A. en fecha 30 de noviembre de 2007, ni a los documentos aportados por el contribuyente que así lo acreditan; véase que en los “Fundamentos de Derecho” de aquella resolución tampoco se recoge la existencia de aquella suspensión y sus posibles efectos jurídicos en la liquidación que allí se enjuiciaba, así, se sostiene en los Fundamentos de la resolución recurrida, que:
“El único motivo de oposición planteado por el interesado radica en el hecho de que las presentes actuaciones derivan de las realizadas con la entidad X, S.A., las cuales se hallan pendientes de resolución en instancias superiores lo cual imposibilita, a su decir, regularizar aquéllas.
Frente a esta alegación es de significar que esta controversia ha de considerarse zanjada desde el pronunciamiento que sobre la misma realizó el Tribunal Supremo en fecha 24 de septiembre de 1999, posteriormente reproducida en otras Sentencias del propio Tribunal Supremo (25 de julio de 2000), así como seguida por la Audiencia Nacional (Sentencia de 5 de abril de 2001) y por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Resolución de 24 de noviembre de 2001, entre otras). El Alto Tribunal expresa lo siguiente: (...)
De acuerdo con todo ello este Tribunal debe confirmar la procedencia de las imputaciones de la sociedad transparente, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio.
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ..., reunido en Sala y en primera instancia, acuerda desestimar el presente incidente de ejecución confirmando el acuerdo dictado”.
Esto es, aquella resolución sitúa el debate en las consecuencias jurídicas en sede de los socios de la eventual impugnación de la liquidación practicada a la sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal, resolviendo este debate, acertadamente, en base a aquella jurisprudencia que allí se cita.
Ahora bien, el debate planteado por el reclamante iba más allá, planteando las consecuencias de la suspensión otorgada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de la deuda tributaria deducida del acuerdo de liquidación practicado a X, S.A. en fecha 30 de noviembre de 2007 y, sobre el debate así planteado por el interesado, nada dice la resolución ahora recurrida. Vista aquella resolución, tampoco puede apreciarse un rechazo presunto de la pretensión anulatoria fundada en la tan citada suspensión, toda vez que, ya no sólo no se hace mención alguna de tal circunstancia en la resolución, sino que ello tampoco puede inferirse de la lectura completa de la resolución.
Acreditados así los hechos anteriores, es de ver que la resolución de 4 de noviembre de 2010 aquí recurrida incurre en lo que la doctrina denomina ‘incongruencia por error’, toda vez que ésta centra el debate en la falta de firmeza de la liquidación girada a la sociedad ‘transparente’, cuando el debate planteado por el reclamante resultaba de la circunstancia o hecho acreditado de haberse otorgado aquella suspensión; concurre aquella ‘incongruencia por error’, en tanto que la congruencia de las resoluciones no sólo alcanza a la correspondencia de su parte dispositiva con el objeto del debate, sino que se exige la adecuación de ésta a los hechos que sustentan la pretensión del litigante y a los fundamentos que la sustentan. Define así la jurisprudencia la ‘incongruencia por error’ como, “un supuesto en que, por el error de cualquier género sufrido por el órgano judicial, no se resuelve sobre la pretensión formulada en la demanda o sobre el motivo del recurso o sobre los hechos concretos que lo fundamentan, sino que erróneamente se razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado o a los hechos que, en realidad, lo justifican” (sentencia del Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo 19 de diciembre de 2002, recurso nº 9541/1997, con remisión a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional recogida en sus sentencias nº 369/1993, 111/1997 y 136/1998, correspondiendo el subrayado de la misma a este Tribunal).
Ahora bien, en supuestos como el presente, apreciada aquella ‘incongruencia por error’, lo que procede en Derecho es entrar a examinar la cuestión de fondo enjuiciada, sin que esta circunstancia pueda mermar el alcance de la revisión en esta segunda instancia. Así lo recoge la misma Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en la sentencia de 19 de diciembre de 2002 antes aludida, cuando, a la vista de la incongruencia por error advertida en la sentencia de instancia recurrida (se centraba ésta en las consecuencias jurídicas de un determinado contrato, cuando la cuestión planteada por la demandante se refería a otro contrato), concluye que, acontecido aquello, lo que procede es “el análisis plenario de los términos en que está planteado el debate”.
En los Fundamentos Segundo y Tercero de la referida sentencia se sostiene lo siguiente:
“SEGUNDO.- Con el expresado planteamiento, «OAAG» formula su recurso de casación y lo artículo sobre la base dos motivos de impugnación: A) El primero, al amparo del ordinal 3 del artículo 95.1 de la LJCA, por infracción de los artículos 24.1 de la Constitución, 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, 1.7 del Código Civil y 43.1 y 80 de la LJCA, en razón a haber incurrido la sentencia de instancia en una clara «incongruencia», porque, en síntesis, la demanda se refería a un contrato, el de 17 de agosto de 1987, constreñido a patentes, modelos, Know-how, etc., y la citada sentencia resuelve la cuestión planteada apoyándose en un contrato totalmente distinto, el llamado Software-EDP. (...)
TERCERO.- El primero de los motivos impugnatorios, el de la incongruencia de la sentencia recurrida, debe de ser estimado, con el consecuente resultado de, una vez declarada la anulación de dicha sentencia, entrar a resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado el debate (según lo indicado en el artículo 102.1.3 de la LJCA –versión de 1992 –).
Y esto es así, en efecto, porque, si bien es cierto , como alega el Abogado del Estado recurrido (recogiendo una reiterada doctrina jurisprudencial), que las sentencias absolutorias o desestimatorias del fondo del asunto se entiende que deniegan las pretensiones ejercitadas y, por tanto, son congruentes aunque no hagan expreso pronunciamiento sobre las distintas consideraciones expuestas por la parte recurrente (hasta el punto de que «no puede entenderse que la sentencia impugnada no resuelve todas las cuestiones planteadas, puesto que su parte dispositiva es rotunda, en tanto en cuanto, al desestimar en su totalidad el recurso, tras los razonamientos que en el cuerpo de aquélla se contienen, se han desestimado todas las pretensiones y todos los ocasionales motivos impugnatorios de la recurrente, sin que quepa aducir que no se han analizado las aquí cuestionadas, puesto que la jurisprudencia viene entendiendo que las sentencias desestimatorias –y, sobre todo, confirmatorias de los actos administrativos recurridos– resuelven todos los temas debatidos»), no debe olvidarse que el juicio sobre la congruencia de la resolución judicial presupone la confrontación entre su parte dispositiva y el objeto del proceso delimitado por referencia a sus elementos subjetivos –partes– y objetivos –causa de pedir y petitum–, de modo que, ciñéndonos a éstos últimos, la adecuación debe extenderse tanto al resultado que el litigante pretende obtener, como a los hechos que sustentan la pretensión y al fundamento jurídico que la nutre, sin que las resoluciones judiciales puedan modificar la «causa petendi», alterando de oficio la acción ejercitada, pues se habrían dictado sin oportunidad de debate, ni de defensa, sobre las nuevas posiciones en que el órgano judicial sitúa el «thema decidendi».
Por ello, junto a los tradicionales tipos de incongruencia omisiva o «ex silentio» y de incongruencia por exceso o «extra petitum», ha de traerse a colación, en ocasiones, el caso en que ambos tipos de incongruencia se presenten unidos, concurriendo la que se ha venido en llamar incongruencia por error (denominación adoptada en la STC 28/1987 y seguida por las SSTC 369/1993, 111/1997 y 136/1998), que define un supuesto en que, por el error de cualquier género sufrido por el órgano judicial, no se resuelve sobre la pretensión formulada en la demanda o sobre el motivo del recurso o sobre los hechos concretos que lo fundamentan, sino que erróneamente se razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado o a los hechos que, en realidad, lo justifican.
Y, en tal sentido, la sentencia, entre otras, de la Sección Séptima de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 1997 tiene declarado que «la sentencia que, sin exponer ningún análisis alusivo de forma –claramente– discernible a las alegaciones deducidas para fundar el recurso y la oposición, que no son meras argumentaciones sino auténticos argumentos de uno y de la otra, se limite a dar la respuesta contenida en un escueto razonamiento, es indudable que tal actitud judicial no cumple los mínimos de congruencia exigibles, consistiendo en una pura decisión no adecuadamente razonada, en la que se produce la infracción de las normas reguladoras de la sentencia –artículo 95.1.3 de la LJCA, versión de 1992– alegadas en el motivo, que por tanto debe ser estimado», pues, en el marco determinante de la congruencia que debe existir entre la sentencia y la demanda, destaca, como elemento configurador de esta última la «causa petendi», es decir, el acaecimiento histórico o relación de hechos que, al propio tiempo que delimitan e individualizan, sirven de fundamento a la pretensión de que se trata, de modo que, cuando la resolución judicial, bien por error o bien por distorsión de la realidad, no respeta tal exigencia y toma por base un acontecimiento o hecho distinto de trascendencia en el fallo, se está vulnerando el citado requisito y se incurre en el vicio de incongruencia.
Esto es lo que ha acontecido en el presente caso, que debe llevar como consecuencia la estimación del recurso casacional, la anulación de la sentencia y, según se indica en el artículo 102.1.3 de la LJCA, el análisis plenario de los términos en que está planteado el debate (que viene a ser, en definitiva, lo que constituye el contenido del segundo de los motivos impugnatorios casacionales y el fondo de la pretensión aducida y cuestionada en la demanda)” (el subrayado es de este Tribunal).
Lo anterior impone entrar a examinar la cuestión de fondo planteada por el interesado, esto es, las consecuencias jurídicas que el otorgamiento por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de la suspensión de la deuda tributaria exigida a X, S.A., pueda tener en la posterior liquidación practicada en sede de uno de sus socios, como aquí lo es el reclamante. Y tal análisis de fondo no sólo se impone en atención a la jurisprudencia antes recordada, sino a la propia pretensión del reclamante recogida en el presente recurso de alzada, quien, insistiendo en sus argumentaciones jurídicas tantas veces aquí citadas, sitúa el debate en la cuestión de fondo, instando la anulación de la liquidación de 27 de mayo de 2010 por resultar aquella improcedente; así, sostiene que, “estando clarísimo dentro del supuesto en que la suspensión ha sido concedida en vía jurisdiccional, habiéndose aportado prueba que demuestra este extremo, que ha sido ignorada por completo en la Resolución del TEAR de ... que ahora se recurre, era y es evidente la total improcedencia y, por ende, nulidad, de la resolución de la Dependencia Regional de Inspección de fecha 27 de mayo de 2010”.
Entrando en el examen de fondo de la cuestión aquí planteada, resulta indubitado a la luz de la reiterada jurisprudencia que citan tanto el reclamante como la resolución enjuiciada, que, la circunstancia que se encuentre impugnada la liquidación practicada en sede de la sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal (en la que se vienen a alterar las diferentes magnitudes a imputar a los socios de ésta), y, por ende, ésta no haya alcanzado firmeza, no es obstáculo alguno para la practica de las correspondientes regularizaciones en sede de los socios de aquélla.
Cuestión distinta es afrontar las eventuales consecuencias jurídicas que, el otorgamiento de suspensión en sede de la impugnación que se sigue frente a la liquidación practicada a la sociedad ‘transparente’, pueda tener en las regularizaciones a practicar en sede de los socios, a la vista de los elementos regularizados en sede de la sociedad ‘transparente’, y, en este sentido, sostiene el reclamante la imposibilidad de practicar estas últimas liquidaciones en tanto se mantenga aquella suspensión, todo ello con apoyo en la que se dice jurisprudencia del Tribunal Supremo, emanada de las sentencias citadas (las mismas en la que el Ato Tribunal argumenta que la no firmeza de la liquidación practicada a la sociedad transparente, no impide la regularización en sede del socio).
Así, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en la jurisprudencia en la que construye la adecuación a Derecho de las liquidaciones practicadas en sede de los socios aunque la previa liquidación a la sociedad ‘transparente’ no haya ganado firmeza, sostiene que (sentencia de 24 de septiembre de 1999, rec. nº 7501/94, reiterada posteriormente, entre otras, en sentencias de 17 de febrero de 2001, 25 de julio de 2000, o las mas recientes de 6 de abril de 2009 o 23 de diciembre de 2008):
“Los actos de determinación de la base imponible y de las retenciones y deducciones de las sociedades transparentes pueden ser obviamente provisionales o definitivos. Si son provisionales, lo serán también las correspondientes imputaciones a los socios, (...).
Si las actas incoadas a la sociedad transparente son definitivas, la imputación a los socios también lo será, pero en sede de éstas la liquidación será provisional o definitiva, según se haya ultimado la total comprobación de sus respectivos hechos imponibles.
Si las sociedades transparentes los han impugnado, que es el caso de autos, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, (...), ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de lo socios no son firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimasen los recursos presentados por las sociedades transparentes, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza, a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallan en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos, con lo que patrocinamos a efectos puramente dialécticos lo que debió ser la redacción del artículo 122 de la Ley General Tributaria, a saber: «Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquélla no será firme, hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza» (...)”.
Se ha sombreado en negrita y subrayado aquella frase de la sentencia reproducida, reiterada en las posteriores, donde el reclamante sustenta y funda su pretensión anulatoria de la liquidación practicada el 27 de mayo de 2010, argumentando éste que, la salvedad que hace allí el Tribunal Supremo en la posibilidad de girar la liquidación que corresponda a los socios aún no habiendo ganado firmeza la liquidación girada a la sociedad (“salvo que se haya otorgado la suspensión”, dice literalmente), precisamente determina la nulidad de aquella liquidación de 27 de mayo de 2010 (confirmada por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... al resolver el incidente de ejecución), al haber otorgado por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional la suspensión de la liquidación girada a X, S.A. el 30 de noviembre de 2007, mediante el citado y trascrito auto de 23 de enero de 2008.
Frente a lo que sostiene el sujeto pasivo, valga anticipar que el criterio o parecer jurídico inferido de esas sentencias del Tribunal Supremo, que sostendría la imposibilidad de girar las correspondientes liquidaciones a los socios de haber mediado la suspensión en sede de la sociedad ‘transparente’, no constituye jurisprudencia que pueda completar el ordenamiento jurídicoen los términos del artículo 1.6 del código Civil, toda vez que tal argumentación no constituye la razón decisiva del fallo de aquellas sentencias, no constituye la ‘ratio decidendi’ de las mismas, sino un pronunciamiento ‘obiter dicta’, como ya tiene recordado este Tribunal en sus resoluciones, entre otras, de 19 de mayo de 2010 (RG.2914/2009) y de 14 de julio de 2010 (RG.6612/2008).
A los efectos de lo recogido por el artículo 1.6 del Código Civil, la jurisprudencia ha venido exigiendo en estos casos la concurrencia de, al menos, dos sentencias, emanadas de la misma Sala, así como una sustancial analogía entre los hechos de aquéllas y los deducidos del asunto que se debate. Ahora bien, también ha destacado la jurisprudencia que el criterio jurídico que pretende elevarse o alzarse como Jurisprudencia ha de pertenecer a la ‘ratio decidendi’ de aquellas sentencias; no basta con la concurrencia de dos sentencias de la misma Sala, en el mismo sentido, sino que, además, es preciso que el criterio que pretende calificarse de Jurisprudencia ha de provenir de las razones que han resultado decisivas en el sentido del fallo de aquellas sentencias; han de constituir la denominada ‘ratio decidendi’ de las sentencias invocadas y no argumentos que, a mayor abundamiento u ‘obiter dicta’, se hubieran podido incluir o reflejar en tales sentencias.
Como recoge la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en su sentencia de 25 de enero de 1988 (RJ 1988\427):
“Es harto sabido que para que la doctrina del Tribunal Supremo pueda estimarse jurisprudencia deben concurrir los siguientes requisitos: a) que sea doctrina reiterada al menos en dos sentencias; b) que se establezca al aplicar o interpretar la Ley, la Costumbre o los Principios Generales del Derecho; c) que tal doctrina haya sido utilizada como razón básica para adoptar la decisión contenida en las sentencias; d) que exista identidad entre los casos concretos o, al menos, una extraordinaria similitud o analogía” (el subrayado es de este Tribunal).
Más recientemente, en sentencia de 16 de mayo de 2003, recurso nº 2802/1997 (reiterada en la sentencia de la misma Sala de lo Civil de 22 de enero de 2010, recurso nº 2638/2005), recuerda el Tribunal Supremo que:
“Para que la jurisprudencia cumpla su función complementaria es necesario que posea los siguientes requisitos, según doctrina constante del Tribunal Supremo:
– Una cierta dosis de estabilidad de los criterios o doctrinas, manifestada en la reiteración de su utilización o aplicación.
– Es necesario que los criterios o doctrinas hayan sido utilizados como razón básica para adoptar la decisión («ratio decidendi»). No tiene, por consiguiente, valor de jurisprudencia las afirmaciones que el Tribunal Supremo puede haber hecho con carácter indicidental o como argumentaciones subsidiarias o a mayor abundamiento («obiter dicta»)” (el subrayado es de este Tribunal).
Aclarado lo anterior, véase que cuando el Tribunal Supremo recoge en la citada sentencia de 24 de septiembre de 1999 (rec. nº 7501/94), aquel argumento invocado por el interesado, respecto de la imputación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes a los socios, “salvo que se haya otorgado la suspensión, en vía económico-administrativa o jurisdiccional”, tal salvedad constituye argumentación a mayor abundamiento u ‘obiter dicta’, en tanto esta circunstancia no constituye un antecedente o hecho del proceso. En aquella sentencia el Tribunal Supremo juzga la pertinencia de practicar regularización en sede de los socios por las magnitudes regularizadas en sede de la sociedad ‘transparente’, cuando ésta ha interpuesto el correspondiente recurso contra el acuerdo de liquidación, esto es, cuando este último acuerdo no ha ganado firmeza, pero, en ningún caso, se establece como antecedente del caso ni como ‘ratio decidendi’ del debate, la existencia de la suspensión del acuerdo de liquidación practicado a la sociedad ‘transparente’. Véase que el Fundamento Décimo de la referida sentencia de 24 de septiembre de 1999 concluye, argumentándose que:
“La Sala concluye que es procedente la imputación a la entidad «S., SA» (socio) del aumento de las bases imponibles de las sociedades transparentes «F. F., SA» y «B., SA», aunque tales aumentos no fueran firmes, por lo que debe rechazarse este quinto motivo casacional”.
Iguales o similares conclusiones se recogen sobre este extremo en las posteriores sentencias de la misma Sala que se hacen eco de aquel criterio jurídico vertido en la sentencia de 24 de septiembre de 1999 (sentencias de 10 de julio de 2012, recurso nº 5880/2007; de 18 de junio de 2012, recurso nº 2683/2009; de 14 de mayo de 2012, recurso nº 4638/2009; de 11 de noviembre de 2010, recurso nº 547/2006 o de 6 de mayo de 2010, recurso nº 331/2005, por citar los más recientes).
No estando así en presencia de Jurisprudencia que pueda completar el ordenamiento jurídico, se impone examinar tal cuestión y, valga anticipar, las conclusiones de este Tribunal resultan contrarias a las sostenidas por el reclamante en sus alegaciones.
Cualquier análisis al respecto de la cuestión que ahora nos ocupa, esto es, de la suspensión de la ejecución de un acto administrativo, debe partir o situarse en un contexto de respeto al principio de presunción de validez de los actos administrativos (art. 57 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) y de ejecutividad inmediata de estos (artículo 94 de la misma norma).
Dicho esto, huelga recordar que la normativa tributaria prevé la suspensión de “la ejecución del acto impugnado” (art. 233 de la Ley 58/2003, General Tributaria, bajo el epígrafe ‘Suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa’), suspensión ésta que se concederá con carácter automática si el interesado “garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder”. Al margen de esa regla general, se establecen por la citada norma otros supuestos de suspensión mediante la presentación de garantías distintas a las establecidas por el precepto, incluso sin la presentación de éstas, cuando “dicha ejecución” pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación.
Tal esquema se reproduce en el ámbito jurisdiccional (art. 129 y ss de la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa), previéndose igualmente la constitución de caución o garantía para evitar o paliar los perjuicios que pudiera derivarse de aquella medida cautelar.
Ahora bien, en cualquiera de aquellos ámbitos, administrativo o jurisdiccional, la suspensión que pudiera concederse tiene por objeto el acto administrativo que se enjuicia, que, en la generalidad de los casos, como el presente, tienen por objeto la exigencia de la obligación tributaria principal del obligado tributario, cual es el pago de la deuda tributaria, de ahí que esa medida cautelar, salvo los supuestos excepcionales tasados por la normativa, exijan el previo afianzamiento del crédito de la Hacienda Pública, mediante la constitución de depósito, aval o fianza personal, en los términos que detalla la norma. Y, como no podía ser de otra manera, la cuantía de aquel afianzamiento para la suspensión de la ejecución del acto administrativo de determinación de la deuda tributaria del obligado tributario, deberá alcanzar “el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder”.
En el presente caso, el auto de 23 de enero de 2008 de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, viene a otorgar la suspensión de la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central, de la que resultó aquella liquidación girada por la Inspección de la Delegación de ... de la AEAT a la sociedad ‘transparente’ X, S. L. por importe de 1.647.668,54 € (siendo la cuota 1.147.353,86 € y los intereses de demora 500.314,68 €), de ahí que en el propio auto supedite aquélla a la constitución de garantía “en cantidad de 1.647.668,54 Euros, más los intereses de demora de esa cantidad”, que, se tiene por constituida al haberse prestado anteriormente ante la Administración.
El otorgamiento de aquella suspensión alcanza únicamente al acto administrativo objeto de la misma, que no es otro que el de determinación de aquella deuda tributaria de X, S.L. por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998-2001, por importe de 1.647.668,54 €. La interpretación pretendida por el reclamante, de ‘extender’ la suspensión de la liquidación practicada en sede de la sociedad ‘transparente’ a las liquidaciones de todos y cada uno de los socios, resultaría desde esta perspectiva una clara incongruencia en perjuicio de la Hacienda Pública, ya que, siendo la regla general para el otorgamiento de la suspensión el afianzamiento bastante de la deuda tributaria, ello supondría un enorme déficit de garantía o, lo que es lo mismo, el otorgamiento de suspensión sin mediar garantía alguna; piénsese que, en el presente caso, con una liquidación practicada a un socio que sólo ostenta una pequeña participación en X, S.A., se estaría concediendo la suspensión de una deuda de unos 180.000 € sin mediar garantía alguna que cubra aquel crédito de la Hacienda Pública.
La suspensión del ingreso de la deuda tributaria de X, S.A. en ningún caso alcanza a otros procedimientos administrativos que estuvieran instruyéndose o pudieran instruirse en el futuro, pues, lo contrario sería aceptar que la suspensión otorgada hace perder la validez al acto administrativo. Ni la Ley 58/2003, General Tributaria, ni su reglamento de desarrollo, contemplan precepto alguno que extienda los efectos de la “suspensión de la ejecución del acto administrativo”, más allá del propio acto administrativo cuya ejecución se suspende, esto es, más allá de la deuda tributaria determinada en aquel acto administrativo objeto de suspensión. Frente a idéntica alegación y supuesto de hecho que ahora nos ocupa, valga decir que se pronunció la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de ..., en su sentencia de 15 de febrero de 2012 (recurso nº 994/2008), sosteniendo, después de ratificar la procedencia de las liquidaciones giradas al socio de una sociedad ‘transparente’, aun no habiendo ganado firmeza la liquidación girada a esta última, que:
“No obstan ni impiden las anteriores conclusiones la circunstancia invocada en la demanda de que se haya acordado cautelarmente la suspensión de la ejecutividad de la liquidación girada a la sociedad A de que es socia la recurrente, pues tal suspensión ciñe sus efectos al ingreso de las cantidades resultantes de tal liquidación, como resulta de la regulación que de la suspensión se contiene en la LGT (actualmente, art. 233 de la LGT 58/2003) y, en particular, la detallada disciplina que contiene respecto de las garantías del importe suspendido” (el subrayado es de este Tribunal).
Véase que la literalidad de la normativa citada nos recuerda que la suspensión alcanza a “la ejecución del acto impugnado”, y, la ejecución del acto administrativo de determinación de la deuda tributaria de una sociedad ‘transparente’, se agota con la exigencia de dicha deuda al sujeto pasivo. Cuestión distinta es que, resultado de aquella liquidación practicada a la sociedad ‘transparente’, deban practicarse las correspondientes liquidaciones en sede de los socios de aquélla, si las autoliquidaciones presentadas de su imposición personal no resultan ajustadas a Derecho.
El presente caso tiene como antecedente aquella resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de julio de 2007 (RG.2415/2005), que, en el recurso de alzada interpuesto por la representación de X, S.A. falló “anular en parte la resolución del TEAR de ...”, ordenando se dictase un nuevo acuerdo de liquidación de conformidad con lo allí expuesto. “En ejecución” de dicha resolución dictó la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de la Delegación de ... aquel acuerdo de 30 de noviembre de 2007, del que resultaba nueva liquidación de importe 1.647.668,54 €. Con ese acuerdo de 30 de noviembre de 2007 se daba completo cumplimiento a la resolución previa de este Tribunal; con ese acuerdo se agotaba la ejecución de aquella resolución, de ahí que la “suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa” (art. 233 de la Ley 58/2003), se agote con la no exigencia de aquella deuda tributaria a X, S.A. por importe de 1.647.668,54 €, sin que puedan verse perjudicados o impedidos otros procedimientos que se sigan o deban iniciarse frente a los socios de aquella sociedad.
Véase que, de la misma manera, el hecho que se impugne y se inste y obtenga la suspensión de cualquier acuerdo de liquidación practicado por la Administración frente a un sujeto pasivo, regularizando su situación tributaria, no impide la instrucción por la Administración del correspondiente expediente sancionador y, en su caso, imposición de sanción; en aquel procedimiento sancionador, la previa liquidación resulta acreditativa del elemento objetivo de la sanción a imponer, pero la suspensión de la liquidación alcanza únicamente a aquel acuerdo de liquidación, no a aquel otro procedimiento, sancionador, que se sigue frente al mismo contribuyente. Pero los supuestos que guardan verdadero paralelismo con el caso aquí tratado son más; véase la liquidación practicada por la Administración regularizando las bases imponibles negativas declaradas por un sujeto pasivo; la circunstancia de que aquella liquidación se halle recurrida, habiéndose instado y obtenido la suspensión, tampoco imposibilita que la Administración practique otras liquidaciones por aquellos otros periodos en los que el contribuyente aplicó aquellas bases imponibles negativas ahora regularizadas; este último supuesto ya ha sido analizado por este Tribunal en diferentes resoluciones, como la de 31 de enero de 2008 (RG.2122/2005), en la que este Tribunal se hacía eco del pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2004 (recurso nº 517/2002), en la que se plantea “si la minoración del saldo pendiente como consecuencia de la liquidación del año 1990 que se encuentra pendiente de resolución y suspendida tiene efectos en la liquidación del año 1991”, determina que, aún existiendo suspensión, la suspensión no destruye la presunción de validez de los actos administrativos, pronunciándose en los siguientes términos:
“Carece de virtualidad alguna, a los efectos pretendidos, el motivo de impugnación invocado, toda vez que la suspensión acordada de la ejecutividad de la liquidación girada a la parte por el ejercicio 1990, tiene efectos respecto del ingreso de dicha liquidación, pero no destruye la presunción de validez de los actos administrativos, y ello sin perjuicio de los ajustes que resultaran procedentes en la liquidación del ejercicio 1991, caso de que se anulara por sentencia firme la liquidación del ejercicio 1990”.
Tanto en el caso ahora analizado como en aquellos otros dos supuestos planteados, la obtención de la suspensión en la ejecutividad de un acto administrativo afecta exclusivamente al ingreso de la liquidación correspondiente, pero en ningún caso supone que el acto administrativo dictado por la Administración deje de ser válido y, con apoyo en el mismo, puedan dictarse otros acuerdos en el seno de otros procedimientos. Claro está que si finalmente aquel acuerdo de liquidación que está suspendido es finalmente anulado por el Tribunal que resuelve sobre su validez, ello determine la anulación de los posteriores acuerdos dictados sobre la presunción de validez de aquel primero, pero esta circunstancia justamente es la que viene a evidenciar lo ajustado a Derecho de este modo de actuar.
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: desestimarlo, en tanto la obtención de la suspensión de la liquidación practicada por la Inspección a la mercantil X, S.A. en nada perjudica el Derecho de la Administración a practicar las correspondientes liquidaciones con relación a cada uno de los socios de aquella sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal, entre los que se halla el sujeto pasivo ahora reclamante.