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Timestamp: 2019-09-19 13:48:21
Document Index: 60787306

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 12', '§ 12', '§ 24', 'Art. 3', '§ 4']

Brauchen wir eine Reform des Mehrwertsteuersystems? | Wirtschaftsdienst
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90. Jahrgang, 2010, Heft 9 · S. 575-590
Rolf Peffekoven, Gerold Krause-Junk, Ralph Brügelmann, Rudolf Hickel
Nach dem Koalitionsvertrag1 soll in der laufenden Legislaturperiode die Umsatzsteuer an die modernen Anforderungen angepasst werden. Als konkrete Reformfelder nennt der Vertrag die Ausweitung des Prinzips der Ist-Besteuerung (an Stelle der Soll-Besteuerung), die umsatzsteuerliche Gleichbehandlung kommunaler und privater Anbieter sowie die Umsatzbesteuerung von Postdienstleistungen. Daneben gibt es nach Meinung der Koalitionäre "Handlungsbedarf bei den ermäßigten Mehrwertsteuersätzen". Eine Kommission soll eingesetzt werden, "die sich mit der Systemumstellung bei der Umsatzsteuer sowie dem Katalog der ermäßigten Mehrwertsteuersätze befasst"2.
Reformnotwendigkeiten: ein Überblick3
"Geschäfte ohne Rechnungen" (Schwarzarbeit) bei Leistungen vor allem an Endverbraucher, insbesondere bei haushaltsnahen Dienstleistungen und bei Handwerkerleistungen in privaten (vor allem den selbst genutzten) Wohnungen,
Steuerausfälle wegen der geltenden Sollbesteuerung sowie wegen der vielen - zum Missbrauch führenden - Steuerbefreiungen und der Differenzierung des Steuersatzes.
Unternehmen, die "Geschäfte ohne Rechnung" abwickeln, sind nicht primär an der Hinterziehung der Umsatzsteuer interessiert, die für sie nur ein durchlaufender Posten ist. Sie haben zwei andere Motive: Sie verschaffen sich Wettbewerbsvorteile gegenüber steuerehrlichen Anbietern und werden die entsprechenden Umsätze auch nicht als Betriebseinnahmen deklarieren. Deshalb kommt es auch zu Ausfällen bei der Einkommensteuer und bei den Sozialversicherungsbeiträgen. Zur Bekämpfung dieser Hinterziehung sind auch Maßnahmen außerhalb der Umsatzsteuer erforderlich.
Die Vermeidung der hohen Steuerausfälle - die Ausfallquote wird auf etwa 10% geschätzt - ist nicht nur eine Frage der Steuergerechtigkeit, sondern auch ein Beitrag zur Wettbewerbsneutralität und zur Haushaltskonsolidierung.
Einzelne Unternehmen werden von der Mehrwertsteuer befreit; sie stehen damit de facto außerhalb des Mehrwertsteuer-Systems. Beispiele sind die Wohnungsvermietung, ärztliche Leistungen, soziale Leistungen. Ein solches Unternehmen zahlt in seinen Inputs die ihm in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer, ohne den Vorsteuerabzug praktizieren zu dürfen. Deshalb wird es versuchen, die gezahlte Umsatzsteuer im Preis seiner Leistungen weiterzugeben. Gelingt dies bei Verkäufen an andere Unternehmen, kann der Käufer, der diese Leistungen verarbeitet, die auf ihn überwälzte Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer geltend machen, weil sie auf der Rechnung nicht ausgewiesen wird. Insoweit wird er "Steuer von der Steuer" zahlen müssen. Die Steuerbefreiungen stellen deshalb einen Systembruch in der Mehrwertsteuer dar.
Sofern die steuerbefreiten Unternehmen die in den Inputs steckende Vorsteuer auf Endverbraucher überwälzen können, werden auch diese mit Mehrwertsteuer belastet. Die Monopolkommission spricht von "versteckter Mehrwertsteuer", die "zwar nicht explizit als Steuer ausgewiesen wird, aber dennoch eine Steuerleistung ist"7, deren Ausmaß jedoch völlig unklar ist. Wegen der ungenauen Wirkungen sind Steuerbefreiungen generell kritisch zu beurteilen.
Selbst wenn man die beiden Rechtfertigungen für die Steuerbefreiungen gemäß § 4 UStG für tragfähig hält, sind - sogar bei einer weiten Auslegung der Zielsetzungen - die meisten heute gewährten Steuerbefreiungen nicht zu rechtfertigen und müssten schon deshalb gestrichen werden. Auch die nicht eindeutig festzustellenden Wirkungen und die Wettbewerbsverzerrungen sprechen für die Streichung.
Im Rahmen der Steuervergünstigungen bei der Mehrwertsteuer spielt die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes die - auch quantitativ - wichtigste Rolle.
Die ermäßigt (mit 7%) besteuerten Umsätze sind in § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG geregelt und in der Anlage dazu im Einzelnen aufgeführt. Weitere Steuerermäßigungen, die überwiegend "sonstige Leistungen" darstellen, sind in § 12 Abs. 2 Nr. 3 bis 10 festgelegt.
Der Katalog der ermäßigt besteuerten Güter ist keineswegs überzeugend abgegrenzt, sondern eher willkürlich. Er spiegelt letzten Endes erfolgreich vertretene Sonderinteressen wider; es kommt zu erheblichen Wettbewerbsverzerrungen und damit zu Effizienzverlusten. Zudem ergeben sich immer wieder Abgrenzungsprobleme und damit auch Streitigkeiten zwischen Unternehmen und der Verwaltung über die "richtige" Abgrenzung, die letztlich vor den Finanzgerichten entschieden werden müssen. Der Verwaltungsaufwand dürfte demnach sehr hoch liegen.
Die Gewährung eines ermäßigten Steuersatzes soll den Konsumenten (über Preissenkungen) zugute kommen. In vielen Fällen ist das nicht gesichert. Der gewünschte Effekt wird nur dann erreicht, wenn die Anbieter der Leistungen ihre Bruttopreise entsprechend der Differenz zwischen Regelsatz und ermäßigtem Satz absenken. Das lässt sich steuerrechtlich nicht regeln, sondern wird am Markt entschieden. Ob die Unternehmen dazu bereit sind oder - wegen der Marktverhältnisse - sein müssen, hängt vor allem von der Preiselastizität der Nachfrage, der Wettbewerbssituation und der Konjunkturlage ab. Jedenfalls sind die Wirkungen ermäßigter Steuersätze keineswegs eindeutig zu prognostizieren. In diesem Zusammenhang werden möglicherweise hohe Beträge mit großem administrativen Aufwand ohne nennenswerte Erfolge ausgegeben.
Ein Reformvorschlag8
Die Koalitionsparteien im Bund haben also Recht, wenn sie "Handlungsbedarf bei den ermäßigten Mehrwertsteuersätzen" sehen. Allerdings liegen sie falsch, wenn sie damit die Aufnahme weiterer Leistungen in den Katalog der ermäßigt besteuerten Gegenstände und Leistungen meinen, wie es mit den Vergünstigungen für die Betreiber von Skiliften und Bergbahnen (2008) und für Hotelbetriebe (2009) geschehen ist. Die Reform muss in die genau andere Richtung gehen: Streichen des ermäßigten Steuersatzes und generelle Besteuerung mit dem Regelsatz. Das ist EU-rechtlich ohne Weiteres möglich, da die Regelungen der Mehrwertsteuer-Richtlinie die Einführung ermäßigter Steuersätze erlaubt, aber nicht zwingend vorschreibt.
Die meisten Konsumenten werden sich bereits dadurch besser stehen als in der derzeitigen Situation mit einem Regelsatz von 19%, dem ermäßigten Steuersatz von 7% und den vielen in ihren Wirkungen weitgehend unkontrollierbaren Steuerbefreiungen. Kritiker werden bemängeln, dass die Reform unausgewogen sei, weil - verglichen mit der heutigen Situation − lebensnotwendige Güter höher, Luxusgüter aber weniger hoch besteuert werden. Ein solches Urteil kann allerdings wegen den unbekannten Wirkungen der Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen nicht belegt werden.
Für Bezieher sehr niedriger Einkommen kann es bei einer solchen Reform per Saldo zunächst zu (unerwünschten) Belastungen kommen; diese könnten allerdings zielgenau und mit deutlich weniger Aufwand als heute kompensiert werden. Die hier vorgeschlagene Reform der Umsatzsteuer müsste begleitet werden von einer Neuberechnung des Existenzminimums und - daraus folgend − von einer Erhöhung des Grundfreibetrags in der Einkommensteuer sowie von der Anhebung der Transferzahlungen, vor allem der Regelsätze bei Hartz IV-Leistungen, des Kindergeldes (für Bezieher sehr niedriger Einkommen) und der Bafög-Sätze.
8Vgl. R. Peffekoven, a.a.O., S. 40 f.
Nach ihrer Idee ist die Umsatzsteuer eine allgemeine Verbrauchsteuer. Sie soll den Verbrauch belasten, der - neben dem Einkommen - als Indikator steuerlicher Leistungsfähigkeit gilt. Anders als die Einkommensteuer wirkt sie neutral auf die Entscheidung über die intertemporale Einkommensverwendung. Sie ist aber nicht vollständig verzerrungsfrei. So diskriminiert sie tendenziell zu Lasten der Humankapitalbildung (Bereitschaft zum Großziehen von Kindern) und zu Gunsten von Geld- und Sachkapitalbildung; denn die Kosten des Großziehens von Kindern bestehen - überwiegend - aus steuerpflichtigen Konsumausgaben, während die Bildung von Geld- und Produktivkapital umsatzsteuerfrei bleibt. Dass im letzteren Fall der Konsum und damit die Konsumsteuern möglicherweise später anfallen, macht keinen Unterschied; denn auch die Kinder werden ihr künftiges Einkommen - aus dem sie im Übrigen auch noch Sozialabgaben leisten dürften - konsumieren. Der für alle entwickelten Volkswirtschaften typische Mix aus Einkommens- und Verbrauchsbesteuerung kann also als Kompromiss zwischen unterschiedlichen Neutralitätszielen gelten. Er lässt sich aber auch damit rechtfertigen, dass durch die anderenfalls, d.h. bei alleiniger Besteuerung eines der beiden Aggregate, wesentlich höheren Sätze ein zu hoher Anreiz zur Ausnutzung der bei beiden Steuern bestehenden Umgehungs- und Hinterziehungsmöglichkeiten ausgeübt würde.
Durch die Einführung differenzierter Sätze mutiert die Umsatzsteuer von einer allgemeinen Verbrauchsteuer zu einem System spezieller Verbrauchsteuern, wenn auch auf Wertbasis und nicht, wie bei den meisten speziellen Verbrauchsteuern üblich, auf Mengenbasis. Dies gilt auch dann, wenn die Satzdifferenzierung nicht sehr ausgeprägt ist und in Deutschland nur zwei Sätze umfasst, nämlich den Normalsatz in Höhe von 19% und den reduzierten Satz in Höhe von 7%. Die daneben bestehenden Steuerbefreiungen dürfen nicht mit anderswo - z.B. in Großbritannien - geltenden Nullsätzen verwechselt werden, weil sie generell (Ausnahme: Exporte) mit einem Vorsteuerabzugsverbot verbunden sind. Steuerbefreiungen bewirken auf diese Weise eine im Grunde systemwidrige Belastung der steuerbefreiten Güter und Dienstleistungen in Relation zum quantitativen Gewicht der in sie eingehenden Vorleistungen und belasten zudem auch Investitionen. Steuerbefreiungen auf Zwischenstufen können am Ende sogar zu Mehrfachbelastungen der auf nachfolgenden Stufen erzeugten Güter führen. Daher ohne Wenn und Aber: Steuerbefreiungen sind außer bei Exporten und in Bagatellfällen (Kleinunternehmer) aufzuheben.
Wesentlich vorsichtiger ist ein System differenzierter Sätze, einschließlich von Nullsätzen, zu beurteilen. Aus allokativer Sicht stellt sich erstens die Frage, ob die Verbrauchsentscheidungen der Haushalte möglicherweise ineffizient sind und also mit Hilfe von - unterschiedlichen - Verbrauchsteuersätzen korrigiert werden sollten. Aber obwohl die Verbrauchsentscheidungen der Haushalte ökonomisch oft als unvernünftig erscheinen, sollten sie dennoch - abgesehen von offensichtlichen Entscheidungsmängeln, wie etwa bei externen Effekten, z.B. beim Konsum von Alkohol, Tabak oder Mineralöl - steuerlich nicht beeinträchtigt werden; denn der Staat ist im Allgemeinen nicht klüger und kann mit einer Differenzierung mehr schaden als nutzen.
Zweitens besteht das Problem, dass sich eine wirklich allgemeine Verbrauchsteuer - im Sinne einer proportionalen Wertsteuer auf den Verbrauch aller knappen Güter - nicht durchsetzen lässt. Es gibt so genannte "nicht besteuerbare" Güter, wie z.B. die Freizeit, die Vermeidung von Anstrengungen oder das Verharren auf überkommenen Gewohnheiten. Die Optimalsteuertheorie hat gezeigt, dass in diesen Fällen eine differenzierte Besteuerung der besteuerbaren Güter - z.B. nach dem Grad ihrer Freizeitkomplementarität - Allokationsverbesserungen herbeiführen kann. Aber dazu müsste der Staat vieles wissen - z.B. über die Präferenzen der individuellen Konsumenten -, was er nur unter einem unverhältnismäßigen Aufwand oder gar nicht in Erfahrung bringen kann, so dass auch hier die Gefahr groß ist, dass der Staat mehr verdirbt als verbessert.
Auf den Punkt gebracht: Theoretisch lassen sich die Verbrauchsentscheidungen mit einem System differenzierter Sätze verbessern - praktisch aber kaum. Was hier möglich erscheint, wird durch die speziellen Verbrauchsteuern geregelt; differenzierter Umsatzsteuersätze bedarf es nicht.
Drittens ist das jüngst im Zusammenhang mit der umstrittenen Satzreduzierung bei Hotelübernachtungen bemühte Argument zu beachten, dass die deutschen Anbieter im internationalen Wettbewerb nicht schlechter als Anbieter benachbarter Länder gestellt werden dürften. Anderenfalls würden insofern internationale Allokationsentscheidungen verzerrt. Am Beispiel der Hotelübernachtungen: Weil die Angebotspreise der steuerlich günstiger gestellten ausländischen Hotels niedriger sein könnten, würden Nachfrager ausländische Hotels vorziehen und in der Folge Investoren ihr Kapital eher in ausländische Hotels stecken. Die Argumentation ist allerdings fragwürdig. Was die internationalen Geschäftsreisen europäischer Unternehmer angeht - z.B. die Entscheidung, ob ein Fachkongress oder ein Unternehmensseminar in Deutschland oder Österreich stattfindet -, so bleiben sie von der Höhe der alternativen Steuersätze praktisch unberührt; denn die im Übernachtungspreis gezahlten Umsatzsteuern werden im Wege des Vorsteuerabzugs wieder neutralisiert. Diese Standortneutralität ist ja der entscheidende Vorteil des bei grenzüberschreitenden Umsätzen zwischen Umsatzsteuerpflichtigen geltenden Bestimmungslandprinzips, das analog auch gilt, wenn die Leistungen ausländischer Anbieter vor Ort, also wie bei Übernachtungsleistungen, entgegengenommen werden. (Dass die Vorsteuererstattung dabei hin und wieder nur auf einem etwas umständlichen Weg zu erreichen ist, ändert nichts an dem prinzipiellen Ergebnis.)
Anders stellt sich die Lage bei Privatreisen dar. Diese unterliegen - wie im Übrigen alle sogenannten Direktkäufe - dem Ursprungslandprinzip mit der Folge, dass die Übernachtungen ausländischer Gäste definitiv mit dem inländischen Steuersatz belastet werden. Die internationale Wettbewerbssituation deutscher Hotels hat sich durch die jüngste Reform insofern also tatsächlich verbessert und - isoliert betrachtet - könnte es sein, dass dadurch bei Hotelübernachtungen mögliche internationale Verzerrungen gemildert oder beseitigt werden. Es stellt sich allerdings die Frage, ob hier eine derart isolierte Betrachtung angebracht ist. Soweit steuerlich bedingte Preisunterschiede bei den Reiseentscheidungen der Touristen überhaupt ins Gewicht fallen, dürften sie wohl nicht allein bei den Hotelpreisen sondern nur insgesamt zum Tragen kommen. Jedenfalls wird der typische Tourist bei der Wahl seines Urlaubsorts nicht nur die Übernachtungspreise, sondern die in dem einen oder anderen Land anfallenden Gesamtkosten seines Urlaubs im Auge haben. Bei einem Vergleich der umsatzsteuerlichen Gesamtbelastungen schneidet Deutschland im europäischen Vergleich eher günstig ab.
Generell könnte es durchaus sein, dass ein Land Satzdifferenzierungen gezielt vornimmt, um bestimmten nationalen Unternehmen (oder Branchen) im Wettbewerb um Direktkäufer Vorteile zu verschaffen. Man muss aber bedenken, dass - bei einem gegebenen Umsatzsteueraufkommen - die internationalen Handelsvorteile der einen zugleich die Nachteile der anderen heimischen Anbieter sind. Anders wäre es, wenn alle international direkt handelbaren Güter nur dem reduzierten Steuersatz unterworfen würden! Angesichts des geringen Umfangs international nicht handelbarer Güter würde dann allerdings der Begriff des "Normalsatzes" in seinem Sinn verkehrt. Im Übrigen würde eine Steuersenkung auf alle international handelbaren Güter kaum anders als über eine Erhöhung der Einkommensteuer zu finanzieren sein, womit die internationale Wettbewerbsfähigkeit des betrachteten Landes wiederum an anderer Stelle Schaden nähme.
Ein letztes allokatives Argument zugunsten reduzierter Sätze speziell für landwirtschaftliche Produkte lässt sich einem "Bericht des Bundesministeriums der Finanzen über die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes"1 entnehmen. "Die Ermäßigungstatbestände müssen im Zusammenhang mit der Durchschnittssatzbesteuerung für Land- und Forstwirte (§ 24 UStG) gesehen werden. Sie sollen im Interesse einer Vermeidung von Wettbewerbsstörungen zwischen pauschalierenden Landwirten und regelversteuernden Unternehmern für eine einigermaßen gleichmäßige umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen sorgen." Dazu zwei Anmerkungen: Ob sich auf diese Weise - bei Leistungen an Endverbraucher2 - ein Ausgleich erreichen lässt, richtet sich nach dem Verhältnis von Vorsteuern zu Umsatz der Vergleichsbetriebe. Nur wenn dieses Verhältnis exakt dem reduzierten Satz entspricht, ist die Steuerbelastung gleich. Dies lässt sich generell aber nicht unterstellen, zumal den zur Pauschalierung befugten Landwirten auch die Option zur Regelbesteuerung offen steht, von der sie Gebrauch machen werden, wenn ihre Vorsteuern relativ hoch sind. Zum anderen: Der Fall zeigt, wie eine an einer Stelle angewandte Ausnahmeregelung weitere Ausnahmeregelungen nach sich zieht, wenn allzu starke Verzerrungen vermieden werden sollen. Die Lösung liegt an dieser Stelle bei einem Verzicht auf die Pauschalierung.
Es bleibt das verteilungspolitische Argument: Bezieher niedriger Einkommen haben eine höhere Konsumquote als Wohlhabende. Sie werden also - gemessen am Periodeneinkommen - mit der allgemeinen Konsumsteuer höher belastet. Dass diese Regressivwirkung so nicht ohne weiteres gilt, wenn man die Belastung nicht auf das Perioden-, sondern auf das Lebenseinkommen der Bürger bezieht, ist kein so entscheidender Einwand, da die Finanzierungslasten der Staatsausgaben einer bestimmten Periode sinnvollerweise nach der Leistungsfähigkeit der Bürger in eben derselben - und nicht irgendeiner späteren oder früheren - Periode verteilt werden sollten. Der Regressivwirkung lässt sich aber begegnen, indem man diejenigen Güter, die in den Warenkörben von Beziehern niedriger Einkommen überproportional vertreten sind, mit einem niedrigeren Satz besteuert. Im günstigen Fall ließe sich dadurch sogar eine Progressivwirkung erzielen.
Zum einen: Auch wenn manche Güter in den Warenkörben einkommensschwacher Haushalte ein großes Gewicht einnehmen, sind sie dennoch auch in den Warenkörben betuchter Haushalte nicht völlig abwesend. Wie die aktuelle Diskussion verdeutlicht hat, ist sogar bei vielen aktuell dem reduzierten Satz unterworfenen Gütern der Bezug zu den Warenkörben gering verdienender Haushalte unkenntlich, wenn nicht geradezu abwegig. Nicht zuletzt zeigt die Erfahrung, dass sich die "einkommensklassenspezifischen" Warenkörbe im Zeitablauf ändern und manche Güter, die noch vor wenigen Jahren als "Luxusgüter" betrachtet wurden, heute jedenfalls im sozialen Sinne als existenznotwendig erachtet werden. Die verteilungspolitisch gut gemeinte Satzdifferenzierung führt also nicht nur zu überflüssigen Mitnahmeeffekten. Schlimmer noch: sie lässt die beabsichtigte Umverteilung teilweise ins Leere laufen oder verkehrt sie geradewegs ins Gegenteil. Sie trifft im Übrigen diejenigen Bezieher niedriger Einkommen besonders hart, die sich in ihren Konsumgewohnheiten vom statistischen Durchschnitt abheben und sich unter einem für sie gar nicht einfachen Verzicht auf das Übliche das "kleine bisschen Extra" leisten.3 All das könnte nur hingenommen werden, wenn es nicht zielgenauere Verteilungsinstrumente gäbe. Dies wären aber z.B. Transfers an einkommensschwache Haushalte.
Zum andern: Wählte man als alternatives Verteilungsinstrument den Einsatz ungebundener Transfers, ergäbe sich ein weiterer Vorteil. Die Empfänger könnten selbst darüber entscheiden, wie sie ihre Mittel einsetzten, d.h., um in den Genuss der Vorteile zu kommen, wären sie anders als bei differenzierten Sätzen nicht darauf angewiesen, bestimmte, eben die steuerlich begünstigten Waren einzukaufen. Geht man davon aus, dass jedermann am besten weiß, was ihm guttut, ist die ungebundene Hilfe wirkungsvoller: "transfers in cash" sind effektiver als "transfers in kind".
Es ist allerdings dieser zweite Punkt, der am Ende Ärger macht, sprich das Gesamturteil über differenzierte Umsatzsteuersätze ein wenig verunsichert. "Transfers in cash" sind im Vergleich zu "tranfers in kind" nämlich eindeutig nur dann günstiger, wenn man die Präferenzen der Empfänger zum Maßstab nimmt. Aus gesamtwirtschaftlicher Perspektive sind aber auch die Präferenzen der Zahler zu berücksichtigen. Ein jeder möge sich selbst fragen: ist er eher bereit, einem potentiellen Empfänger 50 Euro in bar oder einen Zuschuss zur Babymilch in Höhe von 60 Euro zu geben - und zwar auch dann, wenn die Milch auch von Babies reicher Eltern verzehrt werden würde? Natürlich könnte man auch Einkommenstransfers an Bedürftige mit speziellen Verwendungsauflagen versehen, also Gutscheine für Babymilch an bedürftige Familien ausgeben. Aber dieses Verfahren könnte als umständlicher und missbrauchsanfälliger (oder auch diskriminierender) angesehen werden, als bestimmte Güter mit niedrigeren Umsatzsteuersätzen zu belegen. Die aktuell geführte politische Auseinandersetzung um die Kinder-Chipkarten hat dieses Dilemma gerade wieder in ein grelles Licht gerückt. Im Umkehrschluss lässt sich aber auch feststellen: wenn es gelänge, wünschenswerte Verteilungswirkungen mit einem System von gebundenen Transfers an Unterstützungsbedürftige zu erreichen, entfiele auch das letzte Argument zugunsten differenzierter Umsatzsteuersätze.
Fazit: Völlig abwegig sind ermäßigte Umsatzsteuersätze nicht. Selbstverständlich müssten sie auf solche Güter und Dienstleistungen begrenzt bleiben, die eindeutig der Erfüllung von Grundbedürfnissen dienen und daher bei den Gebern - das sind alle Bürger, die als Folge der Satzermäßigungen insgesamt höhere Steuern zahlen müssen - eine größere Zahlungsbereitschaft auslösen als ungebundene Transfers.
3 Nach einer allerdings noch auf der Basis eines Normalsatzes von 16% durchgeführten Untersuchung hat im Wesentlichen nur die Steuerbefreiung von Mieten einen im üblichen Sinne verteilungspolitisch günstigen Effekt. Dies hängt wohl damit zusammen, dass vermögende Schichten überwiegend im eigenen Wohneigentum leben. Vgl. B. Frizsche, R. Kambeck, H.-D. v. Loeffelholz: Empirische Analyse der effektiven Inzidenz des deutschen Steuersystems, Untersuchungen des Rheinisch-Westfälischen Instituts für Wirtschaftforschung, H. 42, Essen 2003, S. 92. Wie oben erläutert, ist eine Steuerbefreiung allerdings steuersystematisch bedenklich. Man könnte aber daran denken, Mieten einem reduzierten Satz zu unterwerfen, ohne dass dadurch - wegen des dann möglichen Vorsteuerabzugs - der Verteilungseffekt geschmälert werden müsste.
Sieht man von einer großen Reform mit einer erweiterten Mehrwertsteuerpflicht ab, stellt sich die Frage, ob im Rahmen einer kleinen Reform der ermäßigte Mehrwertsteuersatz abgeschafft werden sollte. Dabei hat die Bundesregierung freien Handlungsspielraum. Denn die Mehrwertsteuersystemrichtlinie gibt zwar die Grenzen vor, in denen ermäßigte Sätze zulässig sind, macht diese aber nicht zur Pflicht. Neben dem EU-Recht sind noch die Vorschriften des Grundgesetzes einzuhalten. Hier ist das Bundesverfassungsgericht eindeutig: "Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ... verlangt Art. 3 GG die Gleichbehandlung aller Menschen vor dem Gesetz. ... Für den umsatzsteuerlichen Grundtatbestand folgt hieraus die Gleichstellung aller unternehmerischen Tätigkeiten. Eine Steuerermäßigung für Umsätze einzelner Berufsgruppen widerspricht dem System der Umsatzsteuer, das eine Begünstigung bestimmter Unternehmen nach der Konzeption der überwälzbaren Umsatzsteuer nicht erlaubt. Systemgerecht sind nur Begünstigungen im Sinne der Verbraucher, nicht im Interesse einzelner Unternehmensgruppen."10 Damit sind alle Umsatzsteuerermäßigungen, die aus wettbewerbs-, agrar-, verkehrs-, kulturpolischen Motiven etc. resultieren, verfassungsmäßig fragwürdig. Ökonomisch sind diese Ausnahmen ohnehin nicht haltbar. Denn sie erhöhen weder die Effizienz des Steuersystems, noch führen sie zu einer ausgeglicheneren Einkommensverteilung. Eine Abschaffung dieser Mehrwertsteuerermäßigungen wäre ein guter Einstieg in den oft angekündigten, bisher aber nicht konsequent umgesetzten Subventionsabbau.
Um eine massive Preiserhöhung zu vermeiden, können die Steuermehreinnahmen dazu genutzt werden, den Regelsatz der Mehrwertsteuer zu senken. Nach Berechnungen der Bundesregierung wäre eine weitgehend aufkommensneutrale Reduzierung auf 17% möglich.12 So würden nur relative Preisverschiebungen zwischen den zuvor unterschiedlich belasteten Gütergruppen eintreten. Aufkommensneutralität bedeutet für die öffentlichen Haushalte aber nur dann auch Belastungsneutralität, wenn keine weiteren Maßnahmen notwendig sind. Davon ist aber nicht auszugehen. Denn Simulationsrechnungen zeigen, dass eine einheitliche Mehrwertsteuer auch bei gleichzeitiger aufkommensneutraler Absenkung des Regelsatzes zu Mehrbelastungen der unteren Einkommensgruppen führt. Dies gilt sowohl bei einer großen Reform, bei der die Ermäßigungen und unechten Mehrwertsteuerbefreiungen - mit Ausnahme der Wohnungsmieten - gleichermaßen abgeschafft werden,13 als auch bei einer kleinen, die sich auf die generelle Abschaffung des ermäßigten Satzes beschränkt.14
2 Deutscher Bundestag, 17. Wahlperiode, 2010, Drucksache 17/1252, Antwort der Bundesregierung auf die kleine Anfrage der Abgeordneten Dr. Thomas Gambke, Britta Haßelmann, Lisa Paus, weiterer Abgeordneter und der Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN - Drucksache 17/959 - Pläne der Bundesregierung zur Reform der Umsatzsteuer, http://dip21.bundestag.de/dip21/btd/17/012/1701252.pdf.
Die Mehrwertsteuer (allgemeine Umsatzsteuer) ist die wichtigste Einnahmequelle der öffentlichen Haushalte in Deutschland. Aus dieser Gemeinschaftssteuer flossen 2009 dem Bund 54,7%, den Ländern 43,3% und den Kommunen ca. 2% zu. 2009 konnten durch die inländische Umsatzsteuer (142 Mrd. Euro) sowie die Einfuhrumsatzsteuer (35 Mrd. Euro) insgesamt 177 Mrd. Euro an staatlichen Einnahmen erzielt werden. Während 1950 der Anteil dieser Steuerart am gesamten Steueraufkommen noch bei 21,7% lag, erreichte sie 2009 knapp 34%. Seit Anfang dieses Jahrtausends hat die Mehrwertsteuer, die "Königin der Steuern", die Lohnsteuer mit einem Anteil von 25,8% am Gesamtsteueraufkommen (2009) überholt. Gesamtwirtschaftlich erweist sich diese Steuer selbst im konjunkturellen Zyklus als eine recht stabile Einnahmequelle. Diese Einnahmenstabilität wird maßgeblich durch die Bemessungsgrundlage privater Konsum, dessen Wachstumsrate allerdings seit 2003 im Trend stagniert, bestimmt. Einnahmensprünge sind maßgeblich auf die Veränderung der Steuersätze zurückzuführen. In der finanzwissenschaftlichen Literatur wird oftmals von einer "heimlichen Steuer" gesprochen. Allerdings hat der seit der Einführung der Mehrwertsteuer größte Sprung beim Normalsteuersatz von 16% auf 19% ab dem 1.1.2007 eine intensive Debatte über die gesamtwirtschaftlichen Auswirkungen vor allem auf das Preisniveau, die Benachteiligung der mittleren und kleinen Zulieferfirmen sowie die zunehmende Umgehung durch Schwarzarbeit ausgelöst.1 Die Kennzeichnung als "heimliche Steuer" geht darauf zurück, dass es sich im Gegensatz etwa zur Einkommensteuer um eine indirekte Steuer handelt. Nach dem Gesetz soll die Mehrwertsteuer über die verschiedenen Stufen der Produktion und des Handels auf den Endverbrauch überwälzt werden (legale Inzidenz). In welchem Ausmaß die Überwälzung gelingt, hängt von der gesamtwirtschaftlichen Lage sowie vor allem der Preissetzungsmacht der Unternehmen ab. Unternehmen mit Marktmacht sind in der Lage, die Überwälzung der Mehrwertsteuer durch abhängige Zulieferfirmen zu blockieren.
Das heute gültige Mehrwertsteuersystem ist zum 1.1.1968 in Kraft getreten. Gegenüber der seit 1918 geltenden Allphasenumsatzsteuer ist auf die Netto-Allphasen-Umsatzsteuer umgestellt worden. Dieser tiefgreifende Systemwechsel ist wohl die letzte gelungene, fundamentale Steuerreform in Deutschland. Die Allphasen-Umsatzsteuer, bei der auf jeder Produktions- und Handelsstufe die Steuer erhoben wurde, war nicht wettbewerbsneutral. Dadurch wurde die vertikale Konzentration - also die Zusammenfassung von Produktionsstufen unter einem Dach - befördert. Dagegen sieht die Netto-Allphasensteuer auf jeder Stufe den Abzug der Vorsteuer für Zulieferungen von der für den Weiterverkauf berechneten Bruttosteuer vor. Es handelt sich also um eine Steuer, bei der auf die Nettowertschöpfung ("net added value") abgestellt wird.
Ein weiterer Schwerpunkt der Kritik konzentriert sich auf die derzeit geltende Differenzierung der Sätze bei der Mehrwertsteuer. Dabei sind die folgenden Steuersätze zu unterscheiden: Der Normalsteuersatz von derzeit 19% sowie der ermäßigte Steuersatz von 7% für definierte Güter- und Dienstleistungen. Es gibt jedoch auch im Gesetz kasuistisch aufgelistete Warenumsätze, für die die Nullbesteuerung ("unechter" Steuersatz, d.h. ohne Vorsteuerabzug, § 4 UStG) gilt. Schließlich werden Umsätze im Rahmen von Exporten (mit Vorsteuerabzug) nicht besteuert. Importe werden von der ausländischen Steuer freigestellt und nach dem deutschen Recht besteuert. Der Normalsteuersatz ist vom Ausgangswert mit 10% (1968) in sieben Schritten um jeweils einen Prozentpunkt bis 2006 angehoben worden. Zum 1.1.2007 sprang der Steuersatz erstmals in diesem Ausmaß um drei Prozentpunkte auf 19%. Der ermäßigte Steuersatz mit 5% ab dem 1.1.1968 ist in vier Schritten erhöht worden und liegt seit dem 1.1.1993 bis heute bei 7%.
Zwei umfangreiche Studien zum Verlauf der Belastung mit Mehrwertsteuer bezogen auf steigende Einkommen der privaten Haushalte liegen für Deutschland vor. Trotz empirischer und methodischer Unterschiede kommen die Studie von Stefan Bach (Deutsches Institut für Wirtschaftsforschung, DIW) sowie der Forschungsbericht des Rheinisch-Westfälischen Instituts für Wirtschaftsforschung (RWI Essen) zusammen mit dem Finanzwissenschaftlichen Forschungsinstitut an der Universität zu Köln (Fifo Köln) im Auftrag des Bundesministeriums für Arbeit und Soziales zum gleichen Ergebnis: Die relative Belastung nach dem geltenden Mehrwertsteuersystem verläuft regressiv, d.h. mit wachsendem Nettoeinkommen der privaten Haushalte nehmen die darauf bezogenen Ausgaben für die Mehrwertsteuer ab.3 Die Studie von Stefan Bach lässt auch eine separierte Betrachtung der relativen Belastungen bei 7% und dem Normalsteuersatz in Abhängigkeit von der Einkommenshöhe zu. Beim Verlauf der Belastung mit Mehrwertsteuer in Abhängigkeit vom Haushaltsnettoeinkommen müssen folgende Einflüsse unterschieden werden: (1) Die Entwicklung der Sparquote hat deutlichen Einfluss auf den Regressionsverlauf. Nach Einkommensdezilen differenziert, verfügen die oberen 10% in der Einkommenshierarchie über die höchsten Sparquoten, während die "armen Einkommensgruppen" kaum sparen bzw. Kredite aufnehmen müssen. Wer mehr spart, der zahlt auch weniger Mehrwertsteuer. (2) Einfluss auf das Ausmaß der Regression haben die nach den drei Steuersätzen unterschiedenen Konsumausgaben. Es liegt auf der Hand, dass durch die Besteuerung der Güter und Dienstleistungen mit dem ermäßigten Steuersatz von 7% bzw. 0% die ansonsten durchgängige regressive Wirkung zumindest reduziert wird.
Aus den national wie international umfangreichen Untersuchungen werden hier zwei Ergebnisse referiert: Erstens sinkt bezogen auf das steigende Haushaltsnettoeinkommen die Belastung mit den Ausgaben für Mehrwertsteuer kontinuierlich. Zweitens würde der regressive Verlauf ohne den ermäßigten Steuersatz und die Nullbesteuerung deutlich stärker ausfallen. Im Mittelpunkt der hier zusammengefassten Studien steht der Vergleich des Verlaufs der Mehrwertsteuerbelastung für die Jahre 1998 und 2003 bzw. das Jahr 2003. Die empirische Basis bildet die jeweilige Einkommens- und Verbrauchsstichprobe (EVS). 2003 wurden 132 Endprodukte nach den damals geltenden Steuersätzen 16%, 7% und 0% berücksichtigt. Mangels ausreichender Daten wird von der kompletten Überwälzung über alle Produktions- und Handelsstufen der Mehrwertsteuer auf den Endverbraucher (legale Inzidenz) ausgegangen.4 Somit wird die nicht gelungene Überwälzung auf einzelnen Stufen ausgeschlossen. Dabei ist klar, dass bei Unternehmen, die in der Überwälzungskette über ökonomische Macht verfügen, den kleinen und mittleren Zulieferunternehmen die Weitergabe der Mehrwertsteuer im Preis auch verweigert werden kann. Dann entstehen dort entweder Kosten und/oder Preiserhöhungen werden erforderlich. Derartige Einflüsse werden hier nicht berücksichtigt. Auch werden nach der EVS die Einkommensgruppen mit mehr als 18 000 Euro pro Monat Haushaltsnettoeinkommen aus der Untersuchung ausgeschlossen. Diese beiden methodischen Annahmen - legale Inzidenz sowie die Abschneidegrenze bei den hohen Einkommensbeziehern - ändern jedoch grundsätzlich nicht das Prinzip der Regressivität.
Im Prinzip sollten nur noch folgende Produktgruppen dem ermäßigten Steuersatz von 7% unterliegen: Lebensmittel, Bücher, Zeitungen, Zeitschriften und sonstige Druckerzeugnisse (bei denen der Werbecharakter nicht überwiegt), Beförderung im öffentlichen Nahverkehr (unter 50 km), ausgewählte Leistungen im Bereich Sport, Kultur, Freizeit. Alle anderen Waren, die zum Prinzip des sozialen Ausgleichs im Widerspruch stehen (u.a. Trüffel, Maulesel, Pferde, aber auch Schnittblumen und neuerdings Übernachtungsdienstleistungen), sind mit dem Normalsteuersatz zu besteuern. Auch der Bereich der "unechten", also steuerfreien Umsätze muss durchforstet werden. Medizinische Dienstleistungen, Altenpflege sowie Dienstleistungen von Wohlfahrtsverbänden sollten beibehalten werden. Abzuschaffen sind bei der Nullbesteuerung beispielsweise Ausnahmen für Finanzdienstleistungen im Geld- und Kreditverkehr sowie die Beförderung der Luftfahrt und Seeschifffahrt. Bei dieser Durchforstung sollte in Anlehnung an die Erfahrungen anderer Länder ebenfalls überprüft werden, inwieweit für das Existenzminimum wichtige Produktgruppen, die derzeit hier mit 7% besteuert werden, von der Steuer freizustellen sind (etwa Babynahrung). Schließlich steht die Überprüfung von Steuersätzen über dem Normalsteuersatz für Luxusgüter auf der Agenda (Trüffel, Langusten, Hummer sowie Luxusautomobile, Schmuck, Kunsthandel).
2Vgl. Rudolf Hickel: Milliardenschwere Steuerhinterziehung; in: Blätter für deutsche und internationale Politik, H. 9, 2010
3Stefan Bach: Mehrwertsteuerbelastung der privaten Haushalte; Data Dokumentation 10/DIW Berlin, November 2005; Rheinisch Westfälisches Institut für Wirtschaftsforschung/Finanzwissenschaftliches Forschungsinstitut an der Universität zu Köln: Der Zusammenhang zwischen Steuerlast und Einkommensverteilung, Endbericht des Forschungsprojekts für das Bundesministerium für Arbeit und Soziales; RWI-Projektberichte, Dezember 2007.
4Bei der RWI-FiFo-Studie wird die Zahlung von Mehrwertsteuer der öffentlichen Hand herausgerechnet.
5Wird nach Haushalts- und Familientypen unterschieden, so werden die Ergebnisse auch unter Nutzung des Haushaltsnettoäquivalenzeinkommens bestätigt.
Im Rahmen der Bewertung des Systems der Umsatzbesteuerung stellt sich die Frage, inwieweit dieses systematisch betrugsanfällig ist. Das Ifo-Institut hat die Verluste aus dem jährlichen Umsatzsteuerbetrug auf insgesamt 17 Mrd. Euro geschätzt. Zu Recht wird darauf hingewiesen, dass sich beispielsweise beim Verkauf durch gastronomische Anbieter die Möglichkeit des Betruges ergeben kann. Speisen, die im Hause verzehrt werden, werden mit 19% gegenüber 7% bei Außer-Hausverkäufen versteuert. Von viel größerer Relevanz ist die Umgehung der Mehrwertsteuer im Zuge von Schwarzarbeit bzw. der dokumentenlosen Barzahlung zwischen dem Leistungsnehmer und Leistungsanbieter. Ein weiteres Feld der Steuerhinterziehung stellt der Umsatzsteuerbetrug im innergemeinschaftlichen Handel dar. Das Ifo-Institut hat für 2008 diese Ausfälle an Einnahmen aus dem organisierten Mehrwertsteuerbetrug durch netzwerkartig organisierte "Karussellgeschäfte" zwischen den EU-Ländern auf über 2 Mrd. Euro geschätzt.
Betrüger nutzen die Tatsache, dass Lieferungen über die EU-Binnengrenze umsatzsteuerfrei sind. Dazu bauen sie grenzüberschreitende Lieferketten vor allem für hochwertige Waren auf. Am Fall des Handels mit CO2-Rechten sind die Strukturen und Prozesse dieses Karussells deutlich geworden. Wie der Mehrwertsteuerbetrug unter Beteiligung von Bankangestellten, die innerhalb des kriminellen Netzwerks aktiv sind, betrieben wird, ist im April 2010 an die Öffentlichkeit gelangt. Durch abgehörte Telefongespräche von Betrugshelfern bei der Deutschen Bank sind mehr als 1000 Steuerfahnder fündig geworden. Aufgebaut wurden grenzüberschreitende Lieferketten mit Zertifikaten, die an den Börsen in London, Amsterdam und Leipzig gehandelt werden. Im ersten Schritt werden die Verschmutzungsrechte an eine in einem EU-Staat ansässige Scheinfirma ("Missing Trader") geliefert. Auf diesen Import wird nach deutschem Recht Mehrwertsteuer fällig. Die Scheinfirma verkauft die Zertifikate im Inland an zwischengeschaltete Mittelspersonen ("Broker"). Die erforderliche Umsatzsteuer wird zwar dem Finanzamt bekannt gegeben, jedoch nicht abgeführt. Die Empfänger machen jedoch die auf ihrer Rechnung deklarierte Umsatzsteuer beim Finanzamt als Vorsteuer geltend. Zwischenzeitlich ist die Scheinfirma, die die angemeldete Umsatzsteuer zahlen soll, verschwunden. Diese Geschäfte lassen sich beliebig wiederholen. Schließlich verkauft das letzte Glied der Kette wieder ins Ausland. Dieser Export ist umsatzsteuerfrei. Die dann geltend gemachte Umsatzsteuer wird im Zuge des Exports erstattet. Allerdings ist die Frage, wie die Erträge aus dem Abbau der Steuerhinterziehung verteilt werden, kaum zu beantworten.
Bei dem bestehenden Umsatzsteuerregime innerhalb der EU sollte das "Reverse-Charge-Verfahren" für alle EU-Länder durchgesetzt werden. Nach dem Reverse-Charge-Verfahren wird die Umsatzsteuerschuld vom leistenden Unternehmer auf den unternehmerischen Leistungsempfänger bzw. die die Leistung empfangende juristische Person übertragen. Neu ist, dass beim Leistungsempfänger die Steuerschuld abzüglich des Vorsteuerabzugs anfallen. Neben der Verhinderung des Steuerbetrugs führt bei "grenzüberschreitenden" Umsätzen das Reverse-Charge-Verfahren auch zu administrativen Erleichterungen für die am Umsatz beteiligten Parteien. Auch durch die Meldungen der innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfte würde bei der Besteuerung das realistische Ist-Prinzip hergestellt.
Leider findet die von Deutschland geforderte Einführung eines Reverse-Charge-Verfahrens bei anderen EU-Ländern keine Zustimmung. Immerhin hat der ECOFIN-Rat eine neue Richtlinie angeregt, die fakultativ, jedoch nur befristet die Anwendung des "Reverse-Charge-Verfahrens" zulässt.
Steuerbegünstigung, Umsatzsteuer, Steuerreform