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Timestamp: 2020-02-17 09:15:31
Document Index: 248522675

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 6', '§ 6', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1']

Grunderwerbsteuer optimieren trotz RETT-Blocker-Regelung | Rödl & Partner
Themen Grunderwerbsteuer optimieren trotz RETT-Blocker-Regelung
Grunderwerbsteuer optimieren trotz RETT-Blocker-Regelung
Die Grunderwerbsteuer war schon immer ein wesentlicher Rentabilitätsfaktor bei Geschäften mit Immobilien oder grundbesitzenden Gesellschaften. „RETT-Blocker” („Real Estate Transfer Tax” für Grunderwerbsteuer) waren daher immer beliebt, um diese Zusatzbelastung zu vermeiden. Mit Einführung von § 1 Abs. 3a GrEStG (Grunderwerbsteuergesetz) hat der Gesetzgeber solche Grunderwerbsteuer-Sparmodelle weitgehend eingeschränkt und stattdessen gefährliches Potenzial für Mehrfachbesteuerung geschaffen. In vielen Fällen ist es allerdings immer noch möglich, durch passende Gestaltungen den Anfall von Grunderwerbsteuer zu vermeiden oder zumindest zu reduzieren, etwa durch atypisch stille Beteiligungen oder den Einsatz von Personengesellschaften.
Wie lange solche Gestaltungen noch möglich sind, ist unklar. Derzeit arbeitet die Finanzverwaltung an einem Gesetzentwurf zur Reformierung der Grunderwerbsteuer, eine Pressemitteilung mit ersten Änderungsvorschlägen hat das Hessische Finanzministerium am 21. Juni 2018 veröffentlicht. Die wichtigsten Informationen zu den Änderungsplänen und einer möglicherweise rückwirkenden Anwendung haben wir hier für Sie zusammengefasst.
Das „94/6-Modell” – der „klassische RETT-Blocker” »
Optimierte Ergebnisbeteiligung und „Anti-RETT-Blocker-Regelung” (§ 1 Abs. 3a GrEStG) »
Ansätze zur steuerfreien Erhöhung der Ergebnisbeteiligung »
Besonderheiten bei Strukturen mit Personengesellschaftenn »
Das „94/6-Modell” – der „klassische RETT-Blocker”
Grunderwerbsteuer-Blockerstrukturen machen sich die Besonderheiten bei der Übertragung von Gesellschaften mit Grundbesitz („share deals”, also Anteilsübertragungen) zunutze. Zur steueroptimierten Übertragung eines unmittelbar gehaltenen Grundstücks („asset deal”) muss dieses folglich erst in eine Gesellschaft eingebracht werden, wofür – je nach Gestaltung – ein zeitlicher Vorlauf von mehreren Jahren erforderlich sein kann.
Ausgangspunkt für das „94/6-Modell” sind die Regelungen in § 1 Absätze 2a, 3 und 3a GrEStG, nach denen die Übertragung von Anteilen an einer grundbesitzenden Gesellschaft nur dann grunderwerbsteuerpflichtig ist, wenn sie eine Beteiligungsquote von 95 Prozent überschreitet. Kauft ein Erwerber also nur 94 Prozent der Anteile an einer Immobilien-GmbH und verbleiben 6 Prozent beim Verkäufer, ist dies nicht grunderwerbsteuerbar.
Abb. 1: Das einfache 94/6-Modell – Der Erwerb ist nicht grunderwerbsteuerbar, weil der Käufer die Quote von 95 Prozent nach § 1 Abs. 3 GrEStG (sog. Anteilsvereinigung) nicht erreicht.
Optimierte Ergebnisbeteiligung und „Anti-RETT-Blocker-Regelung” (§ 1 Abs. 3a GrEStG)
Nachdem das Ziel der Transaktion in der Regel eine vollständige Übertragung der Anteile ist, waren in der Vergangenheit mehrstöckige Strukturen beliebt, bei denen sich der Mehrheitsgesellschafter auf verschiedenen Ebenen jeweils knapp unter der 95 Prozent-Grenze beteiligt und so eine Zurechnung nach § 1 Abs. 3 GrEStG vermeidet. Bei Einschaltung von Personengesellschaften als Zwischengesellschaften waren wegen des abweichend definierten Begriffs des „Anteils” sogar Quoten von bis zu 100 Prozent Vermögensbeteiligung möglich.
Diese Gestaltungen hat der Gesetzgeber durch Einführung der Anti-RETT-Blocker-Regelung § 1 Abs. 3a GrEStG seit 7. Juli 2013 eingeschränkt. Nach dieser Regelung liegt eine Anteilsvereinigung – unabhängig vom Überschreiten der 95 Prozent-Schwelle auf den einzelnen Zwischenebenen – bei einer mathematisch durchgerechneten Beteiligungsquote von mindestens 95 Prozent vor.
Abb. 2: Das (abgeschaffte) Doppelstock-Blocker-Modell und die Funktionsweise von § 1 Abs. 3a GrEStG
Die Beteiligung an der Blocker-KG wird dem Käufer nach § 1 Abs. 3 nicht zugerechnet. Eine „klassische” Anteilsvereinigung scheidet also aus; bis 2013 ein beliebtes Gestaltungsmodell. Allerdings ergibt sich rechnerisch eine Beteiligungsquote von 99,6 Prozent beim Käufer, was mittlerweile zur Besteuerung nach § 1 Abs. 3a GrEStG führt.
Bereits bestehende Blockerstrukturen nach diesem Konzept wurden durch Inkrafttreten von § 1 Abs. 3a GrEStG nicht nachträglich steuerpflichtig, sie genießen Bestandsschutz. Allerdings ist zu beachten, dass solche Blocker keinen Schutz mehr bieten, wenn der gesamte Zweig verkauft werden soll oder auf übergeordneter Ebene Umstrukturierungen stattfinden.
Ansätze zur steuerfreien Erhöhung der Ergebnisbeteiligung
Um gleichwohl eine stärkere Beteiligung des Erwerbers am Ergebnis zu erreichen, wird seit Inkrafttreten der RETT-Blocker-Regelung auf schuldrechtliche Gestaltungen zurückgegriffen. Der Wortlaut von § 1 Abs. 3a GrEStG stellt bei der Definition der maßgeblichen „wirtschaftlichen” Beteiligungsquote nämlich auf die gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsquoten ab, erwähnt aber keine sonstigen Vereinbarungen wie partiarische Darlehen oder atypisch stille Beteiligungen.
Abb. 3: Schuldrechtliche Erhöhung der Ergebnisbeteiligung
Die gesellschaftsrechtliche Beteiligungsquote des Käufers an der Immobilien-GmbH ändert sich weder durch das Darlehen an den Dritten, noch durch die atypisch stille Beteiligung an der Gesellschaft. Dem Wortlaut nach ist § 1 Abs. 3a GrEStG damit nicht erfüllt.
Risiken schlummern bei solchen Gestaltungen allerdings an zwei Stellen: Erstens existiert noch keine Rechtsprechung zu § 1 Abs. 3a GrEStG, die bestätigt, dass der Begriff „wirtschaftliche Beteiligung” wirklich rein gesellschaftsrechtlich zu verstehen ist. Auch die bisherigen Äußerungen der Finanzverwaltung schweigen sich zu diesem Thema noch aus, sodass es durchaus denkbar ist, dass eine solche Gestaltung von der Finanzverwaltung als grunderwerbsteuerpflichtig behandelt wird und ein mehrjähriges Gerichtsverfahren mit möglicherweise nachteiligem Ausgang geführt werden muss. Die Grunderwerbsteuerbelastung sollte also ggf. bei der Rentabilitäts- und Liquiditätsplanung berücksichtigt werden.
Zweitens ist bei Rechtsbeziehungen zwischen dem Mehrheitsgesellschafter und dem fremden Dritten genau darauf zu achten, wie diese ausgestaltet werden. So kann sich eine Anteilsvereinigung auch daraus ergeben, dass dem Mehrheitsgesellschafter der Zwerganteil des Dritten aufgrund eines Herausgabeanspruchs zugerechnet wird. Ein Risiko, dass das Finanzamt einen solchen Herausgabeanspruch annimmt, besteht bspw., wenn aufgrund besonders enger Vertragsbeziehungen oder wirtschaftlicher Abhängigkeit des Dritten ein Treuhandverhältnis unterstellt wird. Aber auch eine Call-Option über die Zwergbeteiligung kann bereits problematisch sein.
Es ist daher sinnvoll, grunderwerbsteuerliche Aspekte bereits frühzeitig in den Vertragsverhandlungen mit zu berücksichtigen. So kann das grunderwerbsteuerliche Anerkennungsrisiko bei der Strukturierung des Deals zumindest reduziert und ggf. im Rahmen der Wirtschaftlichkeitsbetrachtung entsprechend einkalkuliert werden.
Besonderheiten bei Strukturen mit Personengesellschaften
Bei Personengesellschaften und Mischstrukturen mit Kapital- und Personengesellschaften wird die Vermeidung von Grunderwerbsteuer komplexer. Allerdings bietet sich derzeit noch die Möglichkeit, die Beteiligung hier mittelfristig auf 100 Prozent aufzustocken und hierbei weitgehende Steuerbegünstigungen in Anspruch zu nehmen.
Bei Personengesellschaften besteuert § 1 Abs. 2a GrEStG nicht nur die Anteilsvereinigung in einer Hand, sondern auch den Übergang von mindestens 95 Prozent der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter innerhalb von 5 Jahren. Umgekehrt betrachtet müssen also zumindest 5,1 Prozent an einer grundbesitzenden GmbH & Co. KG von einem Gesellschafter gehalten werden, der bereits seit mindestens 5 Jahren an der KG beteiligt ist, „sog. Altgesellschafter”. Der Verkäufer einer 100 Prozent-Beteiligung bleibt damit für 5 Jahre – nach einer Neuregelung der Share-Deal-Besteuerung möglicherweise noch länger – als Blocker an die Zwergbeteiligung gebunden, wenn keine Grunderwerbsteuer ausgelöst werden soll.
Abb. 4: Funktionsweise von § 1 Abs. 2a GrEStG
Der Vorgang ist grunderwerbsteuerpflichtig, obwohl der Käufer die Beteiligungsquote von 95 Prozent nicht erreicht. Als Blocker käme nur die Verkäufer AG als Altgesellschafter in Frage, nicht – wie bei einer Immobilien-GmbH – ein beliebiger fremder Dritter.
Personengesellschaften mit Grundbesitz bieten momentan aber auch gewaltige Gestaltungsvorteile gegenüber Kapitalgesellschaften. 5 Jahre nach dem Erwerb wird der Käufer selbst zum Altgesellschafter. Er kann dann die Zwergbeteiligung von dem Blocker nachkaufen ohne § 1 Abs. 2a GrEStG zu verwirklichen. Zwar ist dabei die Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 oder 3a GrEStG unvermeidlich, in Höhe seiner bereits bestehenden Beteiligung – z.B. 94 Prozent – ist dies aber steuerbefreit nach § 6 Abs. 2 GrEStG. In Berlin reduziert sich die Grunderwerbsteuerbelastung so bspw. durch Abwarten von 5 Jahren von 6,0 Prozent auf 0,36 Prozent.
Inwieweit diese Begünstigung auch nach dem Bericht der Finanzverwaltung zur Neuregelung der Share-Deal-Besteuerung am 21. Juni 2018 noch in Anspruch genommen werden kann, ist noch offen. Eine Abschaffung der bestehenden Befreiungsvorschriften wird derzeit zumindest diskutiert.
Abb. 5: Steuerbegünstigung nach § 6 Abs. 2 GrEStG
Der Kauf von 94 Prozent im Jahr 01 löst noch keine Grunderwerbsteuer aus. Der Erwerb der restlichen Anteile nach Ablauf von fünf Jahren ist steuerbar, die Grunderwerbsteuer wird aber nur auf den nachträglich zugekauften 6 Prozent-Anteil erhoben, die bereits gehaltenen 94 Prozent sind steuerbegünstigt.
Für den Käufer wird § 1 Abs. 2a GrEStG aber nicht erst bei der Gestaltung seines Erwerbs interessant, sondern bereits bei der Tax Due Diligence, also der Prüfung der steuerlichen „Altlasten” der Gesellschaft. Die grundbesitzende Gesellschaft ist nämlich selbst der Schuldner der Grunderwerbsteuer für einen Anteilsübergang auf Neugesellschafter. Das Risiko bereits (unbemerkt) verwirklichter Anteilsübertragungen trägt also letztlich der Erwerber. Hier empfiehlt sich besondere Sorgfalt, wenn an der Gesellschaft wiederum Kapital- oder Personengesellschaften beteiligt waren, weil auch mittelbare Änderungen zur Verwirklichung von § 1 Abs. 2a GrEStG führen können.
Abb. 6: „Altlastenrisiko” aus § 1 Abs. 2a GrEStG
Durch die mittelbare Übertragung kann in der Vergangenheit unbemerkt Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2a GrEStG ausgelöst worden sein. Steuerschuldner ist die Immobilien KG selbst – ein Erwerber kauft dieses Risiko also mit!
Aufgrund dieser Besonderheiten bei Personengesellschaften ist es in der Praxis unumgänglich, sich durch entsprechende Vereinbarungen im Gesellschafts- und Kaufvertrag vor unerwarteter Grunderwerbsteuer zu schützen. Hierbei ist es bspw. essenziell, dass sich der Käufer vor einer frühzeitigen Veräußerung durch den Altgesellschafter-Blocker schützt, andererseits aber die Möglichkeit eingeräumt bekommt, den Zwerganteil nach Ablauf der Fünfjahresfrist zu erwerben (Call-Option). Bei beiden Gestaltungszielen ist allerdings sicherzustellen, dass der Einfluss des Mehrheitsgesellschafters nicht zu einer vorzeitigen Zurechnung der Minderheitsbeteiligung führt, die für sich Grunderwerbsteuer auslöst.
Angesichts der enormen Belastung durch Grunderwerbsteuer – nicht zuletzt durch gestiegene Steuersätze auf je nach Bundesland 6,5 Prozent – kann es sich mittlerweile kaum ein Investor mehr leisten, auf die Grunderwerbsteueroptimierung seines Projekts zu verzichten. Gesetzgeber und Finanzverwaltung schränken die Spielräume hier zwar immer weiter ein, gleichwohl besteht noch erhebliches Gestaltungspotenzial. Standardlösungen führen aber mittlerweile oft nicht mehr zum Ziel, sodass es sich in jedem Fall empfiehlt, die grunderwerbsteuerlichen Rahmenbedingungen frühzeitig in der Transaktionsplanung einzubeziehen. Wichtiger Stichtag für Gestaltungen ist momentan der 21. Juni 2018, ab dem eine mögliche Neuregelung der Besteuerung von Anteilsübertragungen droht.
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