Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/2rqq/inconstitucionalidade-da-tributacao-da-variacao-cambial-de-investimentos-no-exterior-para-fins-de-apuracao-do-lucro-real-e-da-base-de-calculo-da-csll-medida-provisoria-n-23204-pedro-anan-jr
Timestamp: 2016-10-21 17:08:10+00:00
Document Index: 103251079

Matched Legal Cases: ['artigo 337', 'artigo 25', 'artigo 43', 'artigo 43', 'artigo 146', 'artigo 43', 'artigo 150', 'artigo 43', 'artigo 43', 'artigo 43', 'artigo 43', 'artigo 195', 'artigo 35', 'artigo 43', 'artigo 7', 'artigo 25', 'artigo 150', 'artigo 9', 'artigo 46', 'artigo 43', 'artigo 74']

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Inconstitucionalidade da Tributa��o da Varia��o Cambial de Investimentos no Exterior para Fins de Apura��o do Lucro Real e da Base de C�lculo da CSLL - Medida Provis�ria n� 232/04
Com a edi��o da Lei n� 9.249, em 26 de dezembro de 1995, muitas d�vidas surgiram em rela��o a tributa��o dos lucros auferidos no exterior pelas empresas sediadas no Brasil. O presente trabalho tem como escopo analisar as principais modifica��es legislativas a respeito da mat�ria e a inconstitucionalidade trazida pela Medida Provis�ria n� 2.158-35/01 e Instru��o Normativa da Secretaria da Receita Federal n� 213/02, e a Medida Provis�ria n� 232, de 30 de dezembro de 2004.
Antes da edi��o da Lei n� 9.249/95 a legisla��o brasileira adotava em mat�ria de imposto de renda das pessoas jur�dicas, o "princ�pio da territorialidade", no qual somente eram tributados os lucros e rendimentos auferidos no territ�rio do Pa�s. Este princ�pio encontrava-se inserto no artigo 337 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/94, aprovado pelo Decreto n� 1.041, de 11 de janeiro de 1994:
" Art. 337 - O lucro proveniente de atividades exercidas parte no Pa�s e parte no exterior somente ser� tributado na parte produzida no Pa�s (Lei n� 4.506/64, art. 63, e Decreto-lei n� 2.429/88, art. 11).
(O destaque � nosso)
Portanto, nos termos dessa sistem�tica legal, os resultados auferidos no exterior poderiam ser exclu�dos da apura��o da base de c�lculo do imposto de renda e da base de c�lculo da contribui��o social sobre o lucro - CSLL.
II - Lei n� 9.249/95
Com a publica��o da Lei n� 9.249/95, a partir de 1� de janeiro de 1996, os lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos por pessoa jur�dica em qualquer opera��o praticada no exterior passaram a estar sujeitos a incid�ncia do imposto de renda. Desta forma passou a vigorar o "princ�pio da universalidade", no que diz respeito � tributa��o dos rendimentos, ganhos de capital e lucros das pessoas jur�dicas, nos termos do artigo 25 da referida norma legal:
"Art. 25 - Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior ser�o computados na determina��o do lucro real das pessoas jur�dicas correspondente ao balan�o levantado em 31 de dezembro de cada ano.
� 1� - Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior ser�o computados na apura��o do lucro l�quido das pessoas jur�dicas com observ�ncia do seguinte:
� 2� - Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jur�dicas domiciliadas no Brasil ser�o computados na apura��o do lucro real com observ�ncia do seguinte:
� 3� - Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jur�dicas domiciliadas no Brasil ser�o computados na apura��o do lucro real com observ�ncia do seguinte:
IV - a pessoa jur�dica dever� conservar em seu poder c�pias das demonstra��es financeiras da coligada.
� 4� - Os lucros a que se referem os �� 2� e 3� ser�o convertidos em Reais pela taxa de c�mbio, para venda, do dia das demonstra��es financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial, sucursal, controlada ou coligada.
� 5� - Os preju�zos e perdas decorrentes das opera��es referidas neste artigo n�o ser�o compensados com lucros auferidos no Brasil.
� 6� - Os resultados da avalia��o dos investimentos no exterior, pelo m�todo da equival�ncia patrimonial, continuar�o a ter o tratamento previsto na legisla��o vigente, sem preju�zo do disposto nos �� 1�, 2� e 3�."
(Os destaques s�o nossos)
Em rela��o � CSLL, a Lei n� 9.249/95 permitiu que os lucros, rendimentos e ganhos de capital continuassem a ser exclu�dos da sua base de c�lculo, tendo em vista que n�o havia disposi��o expressa para sua tributa��o.
O resultado dos investimentos relevantes em controladas e coligadas, apurados atrav�s do chamado "m�todo de equival�ncia patrimonial" continuou a ter o tratamento previsto na legisla��o vigente, ou seja, o resultado positivo deveria ser exclu�do do lucro real e da base de c�lculo da CSLL e o resultado negativo deveria ser adicionado as referidas bases de c�lculo.
Tal tratamento se justifica pelo fato de que tais resultados (lucro ou preju�zo) s�o ajustes cont�beis ao investimento que refletem a varia��o patrimonial da coligada ou controlada. Portanto, n�o devem ser considerados com lucro ou preju�zo auferido pela investidora, isso s� ocorrer� de maneira efetiva quando houver a baixa do investimento atrav�s da venda ou da distribui��o de lucros/dividendos.
Uma das grandes quest�es que se levantou na �poca � que a Lei n� 9.249/95 previa que os lucros auferidos no exterior por coligadas ou controladas deveriam ser adicionados para fins de apura��o do lucro real, em 31 de dezembro de cada ano-calend�rio, independentemente de serem ou n�o distribu�dos ao s�cio ou acionista no Brasil.
Podemos observar que tal tributa��o era indevida tendo em vista que feria frontalmente o conceito constitucional de renda - fato gerador do imposto - previsto no artigo 43 do C�digo Tribut�rio Nacional - CTN:
"Art. 43 - O imposto, de compet�ncia da Uni�o, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisi��o da disponibilidade econ�mica ou jur�dica da:
I - De renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho, ou da combina��o de ambos;
(Os destaques e grifos s�o nossos).
Ou seja, enquanto o contribuinte n�o recebesse efetivamente o lucro auferido no exterior, n�o se poderia falar em disponibilidade econ�mica ou jur�dica de renda no Brasil. A Lei n� 9.249/95 tenta alterar o conceito de renda previsto no artigo 43 do CTN, altera��o esta que s� poderia ter sido efetuada atrav�s de Lei Complementar, nos termos do artigo 146 da Constitui��o Federal:
b) obriga��o, lan�amento, cr�dito, prescri��o e decad�ncia tribut�rios;
c) adequado tratamento tribut�rio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
Ou seja, a Lei n� 9.249/95 ao permitir a tributa��o dos lucros auferidos no exterior no momento da sua gera��o viola o artigo 43 do CTN.
Devo ressaltar que tal discuss�o j� foi levada ao Judici�rio no caso do imposto de renda retido na fonte sobre o lucro l�quido - ILL. Tendo o Supremo Tribunal Federal - STF - decidido a favor do contribuinte (RE n� 172.058-1 SC).
III - Instru��o Normativa SRF n� 38/96
Percebendo que, se o contribuinte levasse essa discuss�o ao Poder Judici�rio, iria ter grandes chances de �xito, a Secretaria da Receita Federal - SRF - editou, em 27 de junho de 1996, a Instru��o Normativa n� 38, dispondo que o lucro auferido no exterior deveria ser tributado quando disponibilizado.
Nos termos da referida IN/SRF, os lucros ser�o considerados disponibilizados para a empresa no Brasil:
Para efeito do disposto na al�nea "b" do par�grafo anterior, considera-se:
Podemos observar que a IN/SRF n� 38/96 procurou constitucionalizar a tributa��o dos lucros auferidos no exterior, trazendo situa��es que n�o foram previstas na Lei n� 9.249/95.
Contudo, a inova��o trazida pela IN/SRF n� 38/96 n�o possui base constitucional, pois a Lei n� 9.249/95 n�o previa o conceito do que era lucro disponibilizado e n�o podendo uma mera instru��o normativa pretender faz�-lo, sob pena de ferir o artigo 150, inciso I, da Constitui��o Federal:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabele�a;
Desta forma, podemos concluir que, a partir de 1996, n�o havia base legal para tributar os lucros auferidos no exterior.
IV - Lei n� 9.532/97
Em 10 de dezembro de 1997 foi editada a Lei n� 9.532, prevendo expressamente quando o lucro seria considerado disponibilizado.
Nos termos da referida norma legal os lucros ser�o considerados disponibilizados para a empresa no Brasil:
Para efeito do disposto na al�nea "b", considera-se lucro disponibilizado pela coligada ou controlada:
2- a entrega, a qualquer t�tulo, a representante da benefici�ria;
3- a remessa, em favor da benefici�ria, para o Brasil ou para qualquer outra pra�a;
4- o emprego do valor, em favor da benefici�ria, em qualquer pra�a, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada, domiciliada no exterior.
Podemos observar que com a edi��o da Lei n� 9.532/97, criando hip�teses de disponibiliza��o do lucro, isso veio a refor�ar o argumento de que os lucros gerados no exterior em 1996 e 1997 n�o poderiam ser tributados no Brasil, uma vez que n�o havia previs�o legal para isso.
V - Lei n� 9.959/00
Em 27 de janeiro de 2000, foi editada a Lei n� 9.959, que previu duas hip�teses de disponibiliza��o dos lucros auferidos no exterior:
a) na hip�tese de contrata��o de opera��es de m�tuo, se a mutuante, coligada ou controlada, possuir lucros ou reservas de lucros;
b) na hip�tese de adiantamento de recursos, efetuado pela coligada ou controlada, por conta de venda futura, cuja liquida��o, pela remessa do bem ou servi�o vendido, ocorra em prazo superior ao ciclo de produ��o do bem ou servi�o.
VI - Lei Complementar n � 104/01 - Altera��o do Art. 43 do CTN
Em 10 de janeiro de 2001, foi editada a Lei Complementar n� 104, que alterou diversos dispositivos do CTN, dentre eles o artigo 43:
� 1o A incid�ncia do imposto independe da denomina��o da receita ou do rendimento, da localiza��o, condi��o jur�dica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percep��o." (AC)*
"� 2o Na hip�tese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer� as condi��es e o momento em que se dar� sua disponibilidade, para fins de incid�ncia do imposto referido neste artigo." (AC)
Podemos observar que o legislador, tentando cobrir a lacuna deixada pelas Leis n�s 9.249/95, 9.532/97 e 9.959/00, alterou o artigo 43 do CTN, dispondo atrav�s de uma lei complementar que uma lei ordin�ria poderia estabelecer em que momento e em que condi��es ocorrer� a disponibilidade dos rendimentos auferidos no exterior para fins de tributa��o em mat�ria de imposto de renda.
Ou seja, as citadas normas legais, ao determinarem o momento e as condi��es em que ocorreria a disponibiliza��o do lucros, o fizeram sem base legal, pois o artigo 43 do CTN n�o dava base para tal tributa��o. Essa previs�o legal s� veio com a edi��o da Lei Complementar n� 104/01.
VII - Medida Provis�ria n� 1.858-6/99
Em 29 de junho de 1999, a Medida Provis�ria n� 1.858-6 (atual Medida Provis�ria n� 2.158-35/01), estabeleceu que os rendimentos, ganhos de capital e lucros auferidos no exterior passariam a ser tributados pela CSLL. Devemos ressaltar que tais disposi��es passaram a ter vig�ncia a partir de 27 de setembro de 1999.
VIII - Medida Provis�ria n� 2.158-35/01
Em 24 de agosto de 2001, foi editada a Medida Provis�ria n� 2.158-35/01, que disp�e que o lucros auferidos no exterior por coligada ou controlada ser�o considerados disponibilizados na data do balan�o no qual tiverem sido apurados.
Disp�e ainda que os lucros apurados at� 31 de dezembro de 2001 ser�o considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, independentemente de serem efetivamente distribu�dos ou n�o.
Podemos observar que a MP 2.158-35/01 traz � tona a discuss�o que houve quando da edi��o da Lei n� 9.249/95, ou seja, o legislador quer tributar pelo Imposto de Renda e pela CSLL algo que n�o representa efetivo acr�scimo patrimonial/renda/lucro para a sociedade, afrontando o conceito de renda previsto no artigo 43 do CTN e de lucro previsto no artigo 195 da constitui��o federal.
Devo ressaltar que essa discuss�o j� foi levada ao Poder Judici�rio em caso semelhante que o STF entendeu que, enquanto o lucro n�o for efetivamente distribu�do para o s�cio ou acionista, n�o h� que se falar em fato gerador do imposto de renda. Desta maneira, entendo que o contribuinte tem fortes argumentos para discutir que tal exig�ncia � inconstitucional
"IMPOSTO DE RENDA - RETEN��O NA FONTE - ACIONISTA. O artigo 35 da Lei n� 7.713/88 � inconstitucional, ao revelar como fato gerador do imposto de renda na modalidade "desconto na fonte", relativamente aos acionistas, a simples apura��o, pela sociedade e na data do encerramento do per�odo-base, do lucro l�quido, j� que o fen�meno n�o implica qualquer das esp�cies de disponibilidade versadas no artigo 43 do C�digo Tribut�rio Nacional, isto diante da Lei n� 6.404/76."
(O destaque e o grifo � nosso)
IX - Instru��o Normativa n� 213/02
Em 07 de Outubro de 2002, a SRF editou a Instru��o Normativa n� 213, onde procurou consolidar os crit�rios para o tratamento tribut�rio de ganhos de capital, lucros e rendimentos apurados no exterior, revogando a Instru��o Normativa n� 38, de 27 de Junho de 1996.
A IN/SRF n� 213/02 prev�, em seu artigo 7�, a tributa��o dos resultados positivos de equival�ncia patrimonial em investimentos no exterior, para fins de apura��o do Lucro Real e base de c�lculo da CSLL. Isso significa dizer que a eventual varia��o cambial de investimentos no exterior passou a ter natureza de receita tribut�vel.
Devemos ressaltar que tal dispositivo � contr�rio ao que disp�s o par�grafo 6� do artigo 25 da Lei 9.249, de 27 de Dezembro de 1995, que prev� expressamente que o resultado positivo de equival�ncia patrimonial n�o deve ser objeto de tributa��o.
A tributa��o da equival�ncia patrimonial positiva � descabida uma vez que se trata de mero ajuste cont�bil do investimento decorrente da varia��o positiva do patrim�nio l�quido da controlada ou coligada. Esta varia��o positiva n�o pode ser confundida com lucro auferido pela investidora, pois s� ocorrer� a materializa��o do mesmo quando da efetiva distribui��o aos s�cios/acionistas brasileiros.
O disposto na IN/SRF n� 213/02 fere o princ�pio da legalidade tribut�ria, previsto no inciso I, do artigo 150 da Constitui��o Federal:
A Superintend�ncia Regional da Receita Federal - SRRF / 9a. Regi�o Fiscal editou em 10 de novembro de 2003 a decis�o n� 46, manisfestando o entendimento de que a varia��o cambial de investimentos sediados no exterior n�o seriam tributados para fins de apura��o do lucro real e da base de c�lculo da CSLL:
Processo de Consulta n� 46/03 - SRRF / 9a. RF
Ementa: A contrapartida do ajuste de investimentos no exterior, avaliados pelo m�todo da equival�ncia patrimonial, quando decorrente da varia��o cambial, n�o ser� computada na determina��o da base de c�lculo da CSLL.
Ementa: A contrapartida do ajuste de investimentos no exterior, avaliados pelo m�todo da equival�ncia patrimonial, quando decorrente da varia��o cambial, n�o ser� computada na determina��o do lucro real.
X - Medida Provis�ria n� 232/02
O Governo Federal editou em 30 de dezembro de 2004, a Medida Provis�ria n� 232, que em seu artigo 9� disp�e que a varia��o cambial de investimentos sediados no exterior, via equival�ncia patrimonial devem compor o Lucro Real e a base de c�lculo da CSLL:
Art. 9� A varia��o cambial dos investimentos no exterior avaliados pelo m�todo da equival�ncia patrimonial � considerada receita ou despesa financeira, devendo compor o lucro real e a base de c�lculo da Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido - CSLL do per�odo de apura��o.
O Executivo Federal j� tentou disciplinar tal tributa��o atrav�s do artigo 46 da Medida Provis�ria n� 135, de 30 de outubro de 2003:
"Art. 46. A varia��o cambial dos investimentos no exterior avaliados pelo m�todo da equival�ncia patrimonial � considerada receita ou despesa financeira, devendo compor o lucro real e a base de c�lculo da CSLL relativos ao balan�o levantado em 31 de dezembro de cada ano-calend�rio."
Felizmente quanda da convers�o da MP 135/03 na Lei n� 10.833, em 29 de dezembro de 2003, o atual Presidente da Rep�blica vetou tal tentativa de tributa��o:
"N�o obstante tratar-se de norma de interesse da administra��o tribut�ria, a falta de disposi��o expressa para sua entrada em vigor certamente provocar� diversas demandas judiciais, patrocinadas pelos contribuintes, para que seus efeitos alcancem o ano-calend�rio de 2003, quando se registrou varia��o cambial negativa de, aproximadamente, quinze por cento, o que representaria despesa dedut�vel para as pessoas jur�dicas com controladas ou coligadas no exterior, provocando, assim, perda de arrecada��o, para o ano de 2004, de significativa monta, comprometendo o equilibrio fiscal."
Podemos observar que o Executivo Federal traz novamente a tona a tentativa da tributa��o da varia��o cambial de investimentos no exterior sujeitos a equival�ncia patrimonial. Se esse dispositivo for sancionado quando da convers�o em Lei da MP n� 232/04, o contribuinte sofrer� um aumento indevido em sua carga tribut�ria, pois o que se pretende tributar n�o � o efetivo acr�scimo patrimonial/lucro, fatos geradores do IRPJ e da CSLL, mas sim a varia��o monet�ria em moeda estrangeira do investimento sediado no exterior, que n�o representa em hip�tese nenhuma lucro/renda para o investidor sediado no Brasil, enquanto n�o houver a baixa do investimento atrav�s da venda ou do recebimento de dividendos/lucros.
Dessa forma n�o resta outra alternativa ao contribuinte sen�o a de ir questionar essa tributa��o indevida perante o Poder Judici�rio. Devo ressaltar que a ADIN n� 2.588 que atualmente est� sendo apreciada no Supremo Tribunal Federal poder� ser um precedente importante para essa discuss�o judicial.
XI - ADIN n� 2.588 - DF - Supremo Tribunal Federal - STF
A Confedera��o Nacional da Ind�stria (CNI), ingressou com a A��o Direta de Inconstitucionalidade (ADIN) n� 2.588 - DF - perante o Supremo Tribunal Federal - STF - questionando o par�grafo 2�, do artigo 43, do CTN, que foi alterado pela LC n� 104/01, e o artigo 74 da MP n� 2.158/01, onde se discute que o lucro deve ser tributado quando da sua efetiva disponibiliza��o e n�o no encerramento do Balan�o em 31 de dezembro de cada ano-calend�rio.
A Ministra Ellen Gracie, se posicionou parcialmente em rela��o ao pedido da CNI, considerando somente inconstitucional a inclus�o das sociedades coligadas nas legisla��es objeto do questionamento.
Para a Ministra em rela��o aos lucros obtidos por sociedades controladas no exterior, "tem-se verdadeira hip�tese de aquisi��o da disponibilidade jur�dica desses lucros no momento da sua apura��o no balan�o realizado pela controladora". Uma vez que, a disponibilidade dos lucros da empresa controlada depende exclusivamente da empresa controladora sediada no Brasil, que det�m o poder de decis�o sobre a distribui��o dos mesmos, ainda que n�o remetidos para o Brasil. "Em conseq��ncia, a apura��o de tais lucros caracteriza fato gerador do imposto de renda".
A situa��o das empresas coligadas � diferente, no entendimento da Ministra Ellen Gracie pois, n�o h� posi��o de controle da empresa sediada no Brasil sobre a sua coligada no exterior. "N�o se pode falar em disponibilidade, pela coligada brasileira, dos lucros auferidos pela coligada estrangeira antes da efetiva remessa desses lucros". Ela ressaltou em seu voto que n�o seria adequado assemelh�-las, para efeito de tratamento tribut�rio, �s filiais e sucursais, cujos lucros se consideram disponibilizados para a matriz na data do balan�o no qual tiverem sido apurados.
O Ministro Nelson Jobim, que havia pedido vista do processo ap�s o parecer da relatora, votou pela improced�ncia da ADIN proposta pela CNI. O julgamento foi interrompido pelo pedido de vista do ministro Marco Aur�lio.
Entendo que o posicionamento da Relatora Ministra Ellen Gracie est� equivocado, uma vez que o tratamento tribut�rio que devemos dar a Controlada e a Coligada � o mesmo, pois a efetiva aquisi��o da disponibilidade econ�mica e jur�dica da renda/lucro s� ocorrer� quando o mesmo for colocado a disposi��o do acionista/s�cio residente no Brasil.
XII- Conclus�o
Diante do exposto, entendo que � poss�vel questionar as disposi��es havidas na Medida Provis�ria n� 2.158-35/01 e na MP n� 232/04, que tratam da tributa��o indevida dos lucros que n�o foram disponibilizados e da varia��o cambial da equival�ncia patrimonial positiva.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Pedro Anan Jr..- Publicado em 07/03/2005
· Altera��es na Legisla��o Tribut�ria Federal - Medida Provis�ria n� 206/04 - Pedro Anan Junior * - Juliana Grandino Latorre* Elaborado em 08.2004.· Coment�rios Sobre a Lei n� 10.925, de 23 de julho de 2004 - Pedro Anan Jr* - Fabio Luis Florentino* - Fernanda G. de Lara Campos*· PIS/COFINS N�o Cumulativo - Altera��es Introduzidas pela Lei n� 10.865/04 - Pedro Anan Jr.* - Elaborado em 05.2004.