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Timestamp: 2020-02-28 04:06:53
Document Index: 395154477

Matched Legal Cases: ['BGE', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 21', 'BGE']

DFR - BGE 105 Ib 238
BGE 105 Ib 238
i.S. P. gegen Wehrsteuerrekurskommission des Kantons Zürich
J.P. war Inhaber eines bedeutenden Baugeschäftes. Er starb am 15. März 1970 und hinterliess als Erben seine Ehefrau K.P., die Söhne R.P. und P.P. sowie die Tochter S.L. Am 27. September 1972 schlossen die Erben einen Erbteilungsvertrag, in welchem sie bestimmte Liegenschaften den einzelnen Erben zu Eigentum zuteilten und sich gegenseitig verpflichteten, die notwendigen Übertragungsformalitäten vorzunehmen. Als Abrechnungszeitpunkt wurde der 31. Dezember 1971 bestimmt. Im übrigen vereinbarten die Erben (ausser die Tochter S.L., welche auf eine Beteiligung verzichtet hatte) das bisherige Baugeschäft in eine Kollektivgesellschaft unzuwandeln und zu gleichen Teilen à conto Erbteil zu übernehmen. Die grundbuchliche Übertragung der den einzelnen Erben zugeteilten Liegenschaften erfolgte am 23. Januar 1973 und wurde abmachungsgemäss mit der Anmerkung "Antrittsdatum 15. März 1970" versehen.
Mit drei separaten Entscheiden vom 4. Juli 1978 hiess die Wehrsteuerrekurskommission des Kantons Zürich die drei Beschwerden gut. Frau K.P. wurde mit einem Einkommen von Fr. 12'685'200.- veranlagt, R.P. mit Fr. 7'945'500.- und P.P. mit Fr. 7'794'600.-. In ihren im Grundsatz gleichlautenden Erwägungen ging die Rekurskommission davon aus, dass durch die Übernahme der zwölf Liegenschaften durch die Erben ein steuerpflichtiger Gewinn in der Höhe der Differenz zwischen dem Verkehrswert der übernommenen Liegenschaften und dem von der Einzelfirma P. verzeichneten Buchwert erzielt worden sei. Für den Zeitpunkt des Überganges der Liegenschaften aus dem Geschäfts- in das Privatvermögen sei auf den 23. Januar 1973 abzustellen, d.h. den Tag der Grundbucheintragung, so dass die Besteuerung in der 18. Wehrsteuerperiode zu erfolgen habe.
1.- Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde richtet sich gegen drei separate, am 4. Juli 1978 ausgefällte Entscheide der zürcherischen Wehrsteuerrekurskommission. Da die Rechtsfragen, die sich stellen, in allen drei Fällen gleichartig sind, ist es angezeigt, sie in einem einzigen Entscheid zu beurteilen. Das Steuergeheimnis wird nicht verletzt.
2.- Nach Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB fallen in die Berechnung der Wehrsteuer vom Einkommen auch Kapitalgewinne die im Betriebe eines zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichteten Unternehmens bei der Veräusserung oder Verwertung von Vermögensstücken erzielt werden. Voraussetzung ist, dass das veräusserte oder verwertete Gut zum Geschätsvermögen des Unternehmens gehört hat. Gewinne, die bei de Veräusserung von Gegenständen des Privatvermögens erlangt werden, sind der Wehrsteuer für Einkommen nicht unterworfen (BGE 94 I 466, ASA 46, 114 E. 1).
Wird ein Gegenstand, der stille Reserven enthält, vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen eines Unternehmers überführt, also in einen Bereich, in dem die Besteuerung des Kapitalgewinns nicht mehr möglich ist (sog. Privatentnahme), so ergibt sich eine Realisation der stillen Reserven und damit ein steuerbarer Kapitalgewinn (BGE 102 Ib 53). Dies gilt auch für den Fall, dass Liegenschaften, die zum Geschäftsvermögen eines Erblassers gehören, durch Erbteilung in das Privatvermögen der einzelnen Erben überführt werden. Das ist im zu beurteilenden Fall geschehen. Durch den Erbteilungsvertrag vom 27. September 1972 und die Grundbucheintragungen vom 23. Januar 1973 ist der Grossteil der Liegenschaften, die zum Baugeschäft P. gehörten, in das Privatvermögen der vier Erben überführt worden. Die Beschwerdeführer bestreiten dies im vorliegenden Verfahren nicht mehr.
3.- a) Strittig ist, wann die Realisation des Gewinnes erfolgt ist. Von diesem Zeitpunkt hängt es ab, in welcher Wehrsteuerperiode der Kapitalgewinn zu erfassen ist. Die ersten Veranlagungen für die Wehrsteuer gingen davon aus, der Gewinn sei in der 15. Periode erzielt worden, und zwar in der Annahme, der Übergang der Geschäftsliegenschaften in das Privatvermögen der Erben sei am Todestag des Erblassers erfolgt.
Daran ändert auch nichts, dass die Erben vereinbarten, der Liegenschaftenerwerb sei als am 15. März 1970 eingetreten zu behandeln. Es steht den Erben frei, ihre gegenseitigen erbrechtlichen Ansprüche von einem bereits zurückliegenden Termin aus zu berechnen und so zu fingieren, der Übergang der Liegenschaften sei bereits am Todestag des Erblassers wirksam geworden. Für die steuerliche Behandlung unter dem hier wesentlichen Gesichtspunkt ist das aber nicht entscheidend (BLÖCHLINGER, Steuerliche Probleme bei ererbten Unternehmungen, Diss. St. Gallen 1974, S. 351; GRÜNINGER/STUDER, Kommentar zum Basler Steuergesetz, S. 238). Aus dem gleichen Grund kommt auch der 31. Dezember 1971 als Realisationstermin nicht in Frage, obwohl die Erben diesen Tag als Abrechnungszeitpunkt festgelegt haben. (...)
4.- a) Ein Einkommen ist nach steuerrechtlichen Grundsätzen dann als erzielt zu betrachten, wenn der Steuerpflichtige Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann (BGE 94 I 382 E. 3, 73 I 140). Wenn der Steuerpflichtige zunächst eine Forderung auf Übertragung einer Sache erwirbt und erst später das Eigentum an der Sache selber, fliessen ihm in beiden Zeitpunkten Rechte zu. Er wird durch diese beiden Vorgänge aber nur einmal bereichert. Es kann daher nur einer dieser Vorgänge als Zufluss von steuerbarem Einkommen betrachtet werden. Vorherrschend ist nach der Rechtsprechung in solchen Fällen, namentlich bei buchführenden Steuerpflichtigen, die Besteuerung im Zeitpunkt der Begründung eines festen Anspruchs. Ein solcher entsteht z.B., wenn der Steuerpflichtige für die von ihm erbrachten Leistungen Rechnung stellt und sie bucht (BGE 92 I 291).
b) Die Regel, dass der steuerrechtlich relevante Einkommenszufluss im Zeitpunkt der Begründung eines festen Anspruchs erfolgt, findet grundsätzlich auch Anwendung bei der Realisation von Kapitalgewinnen, die aus der Veräusserung von Geschäftsvermögen entstehen. Wenn ein solcher Veräusserungsvertrag rechtsgültig abgeschlossen worden ist und seine Erfüllung nicht unsicher erscheint, wird der daraus resultierende Kapitalgewinn im Zeitpunkt der Begründung des Anspruchs besteuert. Dies gilt auch für Kapitalgewinne, die sich bei der Veräusserung von Geschäftsgrundstücken ergeben. In diesen Fällen entsteht mit dem Vertragsabschluss in der Regel ein fester Anspruch, der einen steuerbaren Einkommenszugang darstellt. Es ist deshalb mit der Besteuerung nicht bis zur Vertragserfüllung, d.h. bis zur Eintragung der Handänderung im Grundbuch zuzuwarten (KÄNZIG, Wehrsteuer, N. 96 zu Art. 21 Abs. 1 lit. d; MASSHARDT, Kommentar zur eidg. Wehrsteuer 1971-1982, N. 62 zu Art. 21 Abs. 1 lit. d; a.M., allerdings in bezug auf das kantonale Steuerrecht: GRÜNINGER/STUDER, a.a.O., S. 237).
Freilich können die Erben ausnahmsweise schon vor Abschluss des Erbteilungsvertrages konkludent gegenüber den Steuerbehörden einen übereinstimmenden Willen auf Überführung des Geschäftsvermögens in ihr Privatvermögen manifestieren, insbesondere durch eine auf Dauer angelegte Verpachtung des Gewerbes, jedenfalls wenn eine zukünftige Übernahme des Gewerbes durch einen oder mehrere Miterben im Rahmen der noch durchzuführenden Erbteilung als ausgeschlossen gelten kann (vgl. ASA 41, S. 452 E. 3a und, 507 E. 2 mit Hinweisen). Dann wird der Kapitalgewinn schon im Zeitpunkt der Verpachtung realisiert; ein solcher Ausnahmefall liegt hier jedoch nicht vor.
5.- Die Veranlagung der Beschwerdeführer für die 17. Wehrsteuerperiode ist bereits rechtskräftig geworden. Dieser Umstand kann jedoch nicht verhindern, dass die Kapitalgewinne, die von den Steuerbehörden zu Unrecht zunächst in der 15. und nachher in der 18. Wehrsteuerperiode erfasst worden sind, schliesslich in der 17. Wehrsteuerperiode besteuert werden. Eine solche Verschiebung ist zulässig, selbst wenn die sonstigen Steuerfaktoren für die 17. Wehrsteuerperiode bereits rechtskräftig festgelegt worden sind. Die gegenteilige Auffassung hätte zur Folge, dass die von den Behörden rechtzeitig eingeleitete Besteuerung eines Kapitalgewinnes unterbleiben müsste, weil eine Rechtsfrage, die nicht von vornherein als klar erschien, von den unteren Steuerbehörden zunächst unrichtig beurteilt worden war. Dies kann nicht der Sinn der gesetzlichen Ordnung sein (vgl. BGE 97 I 284, 437). Die Beschwerdeführer beantragen im übrigen selber, eventuell sei der fragliche Kapitalgewinn in der 17. Wehrsteuerperiode zu erfassen.