Source: https://paperzz.com/doc/5224697/29-1-2015---studio-ducoli
Timestamp: 2017-05-23 01:20:49+00:00
Document Index: 142855857

Matched Legal Cases: ['art. 2555', 'art.\n2', 'sentenza ', 'art. 2555', 'art. 2', 'art. 37', 'art. 35', 'art. 35', 'sentenza ', 'art. 28', 'art. 2495', 'art. 2495', 'sentenza ', 'art. 3', 'art. 12', 'art. 28', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 2', 'art. 576', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 179', 'art. 10', 'art. 2', 'art. 10', 'art. 1', 'art. 10', 'sentenza ', 'art. 8', 'sentenza ', 'art. 2', 'art. 8', 'art. 81', 'sentenza ', 'art. 17', 'art. 7', 'art. 1']

29/1/2015 - Studio Ducoli
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/ GIOVED&Igrave;, 29 GENNAIO 2015
Plafond IVA ripartito
nel trasferimento di
un ramo d’azienda
Via libera all’OIC 24 sulle
Per “azienda” s’intende “il complesso dei beni organizzati
dall’imprenditore per l’esercizio
dell’impresa” (art. 2555 c.c.); un
ramo di azienda costituisce, invece, uno specifico settore dell’intero complesso aziendale. Con la
cessione di azienda (o di un ramo di azienda), il cedente trasferisce, quindi, al cessionario un
complesso di beni unitariamente
considerato, atto all’esercizio di
un’impresa (Cass. nn.
24913/2008 e 9163/2010).
Per quanto concerne, poi, l’aspetto impositivo, ai fini della tassazione indiretta le cessioni che
hanno per oggetto aziende o rami di azienda costituiscono operazioni escluse dall’IVA (cfr. art.
2, comma 3, lett. b) del DPR n.
633/72) e, per questa ragione, assoggettate ad imposta proporzionale di registro (per il trasferimento dei singoli beni aziendali si
applica, invece, regolarmente
l’IVA). Attraverso il [...]
Con la pubblicazione di ieri si conclude il progetto di aggiornamento
Nella giornata di ieri &egrave; stato pubblicato sul sito
internet www.fondazioneoic.eu il principio contabile nazionale OIC 24, dedicato alle immobilizzazioni immateriali, revisionato e approvato
in via definitiva dagli organi dell’OIC, da applicare ai bilanci chiusi a partire dal 31 dicembre
Con tale pubblicazione, si conclude il progetto
di aggiornamento realizzato dall’OIC a partire
dal 2010 che ha coinvolto la maggior parte dei
principi contabili nazionali per tener conto
dell’evoluzione della normativa, degli orientamenti dottrinali e della prassi contabile nazionale, nonch&eacute; dello sviluppo della regolamentazione contabile internazionale intervenuti negli ultimi anni.
Come &egrave; avvenuto per gli altri principi oggetto di
aggiornamento, anche per il documento OIC 24
&egrave; stata innanzitutto rivista e standardizzata la
struttura, con lo scopo di semplificarne la lettura, organizzando il testo in paragrafi numerati
suddivisi in sezioni volte a descrivere:
- le finalit&agrave; del principio;
- le definizioni;
- la classificazione e il contenuto delle voci;
Prima sentenza sulla “resurrezione” delle spa, cassata
la tesi della retroattivit&agrave;
Compensi differenziati per il professionista delegato
Limiti alle STP con soci professionisti commercialisti e
Emissione di fatture false, basta il pericolo
Doppi criteri per l’esenzione IMU dei terreni agricoli
- la rilevazione e la valutazione delle varie
- l’informativa da fornire in Nota integrativa
e nella Relazione sulla gestione.
Nel documento viene innanzitutto evidenziato come il principio non affronta la trattazione degli aspetti connessi:
- alla svalutazione per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni immateriali (che
sono stati inseriti nel nuovo OIC 9);
- alla conversione in valuta di conto delle immobilizzazioni immateriali acquisite non in
valuta di conto (oggetto di trattazione
nell’OIC 26);
- all’iscrizione iniziale delle immobilizzazioni immateriali acquisite a seguito di operazioni straordinarie, quali fusioni e scissioni (fattispecie disciplinate dall’ OIC 4).
Rispetto alla versione pubblicata nella forma
di bozza nel 2013 (si veda “Avviamento e
marchi: ammortamento massimo in 10 anni”
del 14 febbraio 2013), &egrave; stato riproposto il
trattamento originario in tema di periodo di
ammortamento dell’avviamento e dei marchi prevista nella precedente versione del
principio (datata maggio [...]
ammortizzabile in
Passo indietro dell’OIC sull’ammortamento
dell’avviamento che pu&ograve; avvenire in un arco
temporale massimo di 20 anni. Nella versione in bozza dell’OIC 24, infatti, aveva destato
preoccupazione la riduzione del limite massimo di ammortamento a 10 anni, scelta che
avrebbe comportato l’iscrizione di ammortamenti superiori e la conseguente rilevazione
di inferiori utili (o maggiori perdite).
La posizione dell’OIC &egrave; quindi di confermare che se si ammortizza l’ [...]
Plafond IVA ripartito nel trasferimento di un
In tal caso, &egrave; possibile ripartire il plafond tra i soggetti coinvolti nell’operazione
dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa” (art. 2555
c.c.); un ramo di azienda costituisce, invece, uno specifico
settore dell’intero complesso aziendale. Con la cessione di
azienda (o di un ramo di azienda), il cedente trasferisce,
quindi, al cessionario un complesso di beni unitariamente
considerato, atto all’esercizio di un’impresa (Cass. nn.
Per quanto concerne, poi, l’aspetto impositivo, ai fini della
tassazione indiretta le cessioni che hanno per oggetto aziende o rami di azienda costituiscono operazioni escluse
dall’IVA (cfr. art. 2, comma 3, lett. b) del DPR n. 633/72) e,
per questa ragione, assoggettate ad imposta proporzionale
di registro (per il trasferimento dei singoli beni aziendali si
applica, invece, regolarmente l’IVA). Attraverso il conferimento di azienda o di ramo di azienda, invece, un soggetto
(conferente) apporta beni o diritti ad un altro soggetto (conferitario), societ&agrave; o ente, in cambio di una partecipazione al
capitale del conferitario. Tale ultima operazione &egrave; anch’essa esclusa da IVA.
Va evidenziato preliminarmente che sulla questione del trasferimento del plafond in caso di cessione/conferimento
d’azienda nulla &egrave; previsto dalla normativa in materia di
IVA, per cui, per un’analisi della problematica, occorre far
riferimento ad alcuni interventi di prassi operati nel tempo
dall’Amministrazione finanziaria, anche se principalmente in
materia di conferimento di azienda o di ramo di azienda; per
la cessione d’azienda o di ramo d’azienda valgono, tuttavia,
le stesse considerazioni effettuate con riferimento al
Ci&ograve; premesso, la conferitaria/cessionaria pu&ograve; usufruire del
plafond della conferente/cedente purch&eacute; la stessa prosegua
senza soluzione di continuit&agrave; l’attivit&agrave; relativa ai complessi
aziendali oggetto del conferimento/cessione svolta in precedenza dal conferente/cedente, nonch&eacute; subentri, previa
espressa previsione in tal senso nell’atto, nei rapporti giuridici relativi ai complessi aziendali (attivi e passivi) oggetto
del conferimento/cessione. Se, in un primo momento, l’Amministrazione finanziaria aveva condizionato il passaggio
del plafond al fatto che al trasferimento, pur di un solo ramo aziendale, si accompagnasse anche quello di tutti i debiti e crediti (R.M. n. 590157/1989), successivamente ha, invece, chiarito che il mancato trasferimento di talune posizioni che non incidono minimamente sull’attivit&agrave; di esportazione non pu&ograve; essere di ostacolo al trasferimento del
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L’Agenzia delle Entrate, in linea con la posizione espressa
dalla giurisprudenza (cfr. C.T. Reg. Piemonte 9 marzo 2007
n. 8), ha, infatti, precisato che, in una situazione di questo tipo, ai fini del passaggio del plafond &egrave; sufficiente il trasferimento delle posizioni attive e passive necessarie ad assicurare, in situazione di continuit&agrave;, la prosecuzione dell’attivit&agrave; d’impresa rivolta ai clienti non residenti e non il passaggio delle posizioni creditorie e debitorie nella loro totalit&agrave;
(ris. n. 165/2008). Quel che rileva, dunque, ai fini del trasferimento del plafond &egrave; il passaggio alla conferitaria delle divisioni che si occupano di esportazione e che proseguiranno la medesima attivit&agrave; in seno alle societ&agrave; conferitarie.
Conta il passaggio delle divisioni che si occupano di
Cionondimeno, rimane fermo il potere di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria, esercitato ai sensi
dell’art. 37-bis del DPR n. 600/73, volto a verificare eventuali fattispecie elusive. Tra l’altro, in questa ipotesi non &egrave;
richiesta, ai fini della possibilit&agrave; dell’avente causa di usufruire del beneficio del plafond, la comunicazione del trasferimento all’ufficio competente (Cass. n. 11914/1998) –
comunque necessaria per quanto concerne i profili amministrativi – attraverso la presentazione della dichiarazione di
inizio attivit&agrave;, variazione dati e cessazione attivit&agrave; ai fini
IVA di cui all’art. 35 del DPR n. 633/72, n&eacute; &egrave; necessario che
nell’atto di cessione sia stata fatta esplicita menzione del
trasferimento della facolt&agrave; di acquisire beni e servizi in
regime di sospensione di imposta (ris. n. 417/2008).
Nell’ipotesi di conferimento di un ramo di azienda (analogo discorso, naturalmente, in caso di cessione), &egrave; possibile,
laddove entrambi i soggetti (conferente e conferitaria) continuino ad effettuare operazioni che attribuiscono loro lo status di esportatore abituale, trasferire alla conferitaria che
prosegue l’attivit&agrave; di esportazione anche solo una parte del
plafond IVA maturato dalla conferente (ris. n. 124/2011).
Non &egrave;, infatti, necessario, a tal fine, che vengano trasferiti
tutti i rapporti con la clientela non residente, essendo sufficiente la sussistenza della condizione di “esportatore abituale” da parte del conferitario, nella quale quest’ultimo
viene a trovarsi per effetto del conferimento. La ripartizione
del plafond maturato tra i due distinti rami d’azienda verr&agrave;,
in particolare, effettuata rapportando l’ammontare di operazioni non imponibili che ciascuno dei due soggetti presume di realizzare nell’anno successivo con la somma com/ 02
plessiva di queste operazioni.
Laddove sia possibile effettuare tale ripartizione secondo criteri oggettivi, attribuendo a ciascun ramo aziendale le diverse operazioni attive, la mancanza di una contabilit&agrave; separata, inoltre, non condiziona la possibilit&agrave; di trasferire il
Sia in caso di cessione che nell’ipotesi di conferimento di
azienda, &egrave; necessaria la presentazione, entro 30 giorni, del
modello di inizio attivit&agrave;, variazione dati o cessazione attivit&agrave; ai fini IVA, a norma dell’art. 35 del DPR 633/1972, utilizzando i modelli AA9/11 (quadro E) per le persone fisiche e
AA7/10 (quadro D) per i soggetti diversi dalle persone fisiche (societ&agrave;, enti, ecc.). In tutte le ipotesi, sia che si tratti di
cessione o conferimento, sia che l’operazione abbia ad og-
getto una azienda o un ramo di azienda, il passaggio del plafond deve essere comunicato barrando la casella PL,
riportata in calce alle diverse sezioni concernenti le
trasformazioni sostanziali soggettive.
In sede di dichiarazione IVA annuale, inoltre, l’avente
causa deve indicare nel rigo VC14 del quadro VC il plafond disponibile alla data del trasferimento del beneficio; lo
stesso, inoltre, deve compilare le colonne 1 e 2 del righi da
VC1 a VC13 a partire dalla data di utilizzo del plafond
Il volume di affari da utilizzare nell’anno successivo a quello dell’operazione di trasformazione, infine, viene determinato sommando il volume di affari di ciascuna partecipante
all’operazione di trasformazione.
Via libera all’OIC 24 sulle immobilizzazioni
Con la pubblicazione di ieri si conclude il progetto di aggiornamento dei principi
Nella giornata di ieri &egrave; stato pubblicato sul sito internet
www.fondazioneoic.eu il principio contabile nazionale OIC
24, dedicato alle immobilizzazioni immateriali, revisionato e approvato in via definitiva dagli organi dell’OIC, da applicare ai bilanci chiusi a partire dal 31 dicembre 2014.
Con tale pubblicazione, si conclude il progetto di aggiornamento realizzato dall’OIC a partire dal 2010 che ha coinvolto la maggior parte dei principi contabili nazionali per tener
conto dell’evoluzione della normativa, degli orientamenti
dottrinali e della prassi contabile nazionale, nonch&eacute; dello
sviluppo della regolamentazione contabile internazionale
intervenuti negli ultimi anni.
Come &egrave; avvenuto per gli altri principi oggetto di aggiornamento, anche per il documento OIC 24 &egrave; stata innanzitutto
rivista e standardizzata la struttura, con lo scopo di semplificarne la lettura, organizzando il testo in paragrafi numerati
- la rilevazione e la valutazione delle varie voci;
- l’informativa da fornire in Nota integrativa e nella
- alla svalutazione per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni immateriali (che sono stati inseriti nel nuovo
OIC 9);
- alla conversione in valuta di conto delle immobilizzazioni immateriali acquisite non in valuta di conto (oggetto di
trattazione nell’OIC 26);
- all’iscrizione iniziale delle immobilizzazioni immateriali
acquisite a seguito di operazioni straordinarie, quali fusioni e
scissioni (fattispecie disciplinate dall’ OIC 4).
Rispetto alla versione pubblicata nella forma di bozza nel
2013 (si veda “Avviamento e marchi: ammortamento massimo in 10 anni” del 14 febbraio 2013), &egrave; stato riproposto il
trattamento originario in tema di periodo di ammortamento dell’avviamento e dei marchi prevista nella precedente versione del principio (datata maggio 2005), consentendo un periodo massimo di 20 anni (secondo le disposizioni contenute, rispettivamente, nei paragrafi 92 e 90), in attesa che si definiscano i criteri con i quali verr&agrave; recepita nel
nostro ordinamento la nuova direttiva contabile europea 26
giugno 2013 n. 2013/34/Ue (si veda anche “Avviamento ammortizzabile in vent’anni” di oggi).
Chiarimenti per la disciplina degli ammortamenti nel
Rispetto al precedente OIC 24, si &egrave; provveduto a chiarire i
requisiti generali per l’iscrizione degli oneri pluriennali e
dei beni immateriali, nonch&eacute; la disciplina degli ammortamenti, con particolare riguardo al momento iniziale dell’ammortamento e alla nozione di valore residuo, coordinandola
con l’OIC 16 “Immobilizzazioni materiali”.
Inoltre, per i casi di acquisti di azienda ad importi superiori ai valori contabili a seguito di fatti non riconducibili alla
redditivit&agrave; futura della singola impresa (ma, ad esempio, al
perseguimento di sinergie) si &egrave; eliminato l’obbligo di
imputazione a Conto economico del maggior valore, in
quanto tale approccio muove dall’assunto opinabile che si
tratterebbe di un cattivo affare nonostante le sinergie
Con riferimento ai brevetti, diritti di sfruttamento di opere, marchi, licenze e concessioni, &egrave; stato poi precisato che
se il contratto di acquisto prevede, oltre al pagamento di un
corrispettivo iniziale una tantum, anche il pagamento di futuri corrispettivi aggiuntivi commisurati agli effettivi volumi della produzione o delle vendite, &egrave; iscrivibile tra le immobilizzazioni immateriali il solo costo pagato inizialmente, mentre gli ammontari parametrati ai volumi della produzione o delle vendite degli esercizi successivi si imputano a
Conto economico e non si capitalizzano tra i costi di
acquisto, in quanto direttamente correlati ai ricavi dei
medesimi esercizi.
Tra le altre novit&agrave;, si segnala:
- l’eliminazione dei riferimenti ai costi per la produzione e
per la distribuzione di cataloghi, espositori e altri strumenti
e materiali aventi finalit&agrave; promozionali, trattandosi di beni
materiali, piuttosto che di immobilizzazioni immateriali;
- la precisazione fornita in merito alle ragioni per le quali i
costi di addestramento e di qualificazione del personale
possono essere capitalizzati, confermando che i costi straordinari di riduzione del personale devono essere rilevati a
- l’introduzione della disciplina relativa alla rilevazione
contabile dei contributi pubblici, opportunamente
coordinata con l’OIC 16.
Avviamento ammortizzabile in vent’anni
Pu&ograve; avvenire se vi sono giustificazioni specifiche e collegabili direttamente alla realt&agrave; e
tipologia dell’impresa cui l’avviamento si riferisce
Passo indietro dell’OIC sull’ammortamento dell’avviamento che pu&ograve; avvenire in un arco temporale massimo di
20 anni. Nella versione in bozza dell’OIC 24, infatti, aveva
destato preoccupazione la riduzione del limite massimo di
ammortamento a 10 anni, scelta che avrebbe comportato
l’iscrizione di ammortamenti superiori e la conseguente rilevazione di inferiori utili (o maggiori perdite).
La posizione dell’OIC &egrave; quindi di confermare che se si ammortizza l’avviamento per un periodo superiore ai cinque
anni “comunque non deve superare i venti anni, qualora sia
ragionevole […] che la vita utile dell’avviamento sia
senz’altro superiore ai cinque anni”, in attesa delle modifiche che verranno apportate dal recepimento della direttiva
Se da una parte tra gli operatori questa scelta potr&agrave; essere accolta con soddisfazione, va per&ograve; attentamente analizzato
quando, ai sensi dell’OIC 24, &egrave; possibile utilizzare un periodo superiore ai cinque anni, poich&eacute; ci&ograve; pu&ograve; avvenire a
condizione che vi siano giustificazioni “specifiche e collegabili direttamente alla realt&agrave; e tipologia dell’impresa cui
l’avviamento si riferisce”.
Alcuni esempi di imprese per le quali &egrave; possibile adottare un
periodo di ammortamento superiore ai cinque anni, secondo
l’OIC 24 sono i seguenti: imprese i cui cicli operativi sono di
lungo periodo, imprese operanti in settori in cui non si prevedano rapidi o improvvisi mutamenti tecnologici o produttivi e che si assuma possano conservare per lungo tempo
le posizioni di vantaggio da esse acquisite sul mercato.
Si tratta, pertanto, di condizioni difficilmente riscontrabili
nelle imprese che hanno l’“esigenza” di utilizzare un periodo di ammortamento superiore rispetto ai cinque esercizi
previsti dalla norma civilistica.
Con riferimento sempre all’avviamento sono ora pi&ugrave; analiticamente specificate le condizioni per l’iscrizione. L’avviamento iscrivibile &egrave; infatti solo quello acquisito a titolo oneroso derivante quindi dall’acquisizione di un’azienda o ramo d’azienda oppure da un’operazione di conferimento, di
fusione o di scissione, deve avere un valore quantificabile in
quanto incluso nel corrispettivo pagato, ed essere costituito all’origine da oneri e costi ad utilit&agrave; differita nel tempo,
che garantiscano quindi benefici economici futuri (ad
esempio, conseguimento di utili futuri), infine deve essere
soddisfatto il principio della recuperabilit&agrave; del relativo costo.
Ritorno all’impostazione del “vecchio” OIC 24 per il
Anche per il marchio l’OIC 24 &egrave; ritornato sull’impostazione iniziale del “vecchio” OIC; l’ammortamento deve essere
stanziato su un periodo massimo di venti anni (contro i dieci previsti dalla bozza in consultazione) tenuto conto del periodo di produzione e commercializzazione in esclusiva
dei prodotti cui il marchio si riferisce (si veda anche “Via libera all’OIC 24 sulle immobilizzazioni immateriali” di
L’OIC 24 non disciplina pi&ugrave; la problematica delle svalutazioni che, come noto, &egrave; organicamente trattata dal principio
contabile OIC 9.
A prescindere, infatti, dalla durata dell’ammortamento, in
presenza di indicatori di possibile presenza di perdite durevoli di valore, occorre verificare il valore recuperabile
dell’avviamento e delle attivit&agrave; materiali attraverso la determinazione del valore recuperabile quale il maggiore tra il
valore equo ed il valore d’uso.
A tale scopo sono previsti due metodi: il metodo generale
che si basa sull’utilizzo dei flussi finanziari e dei tassi di attualizzazione o il metodo semplificato che invece si basa
sull’utilizzo dei flussi economici senza necessit&agrave; di attualizzazione dei flussi. Il secondo metodo &egrave; previsto per le imprese di piccole e medie dimensioni e il valore d’uso si
determina quale capacit&agrave; di ammortamento.
Ne consegue che, talvolta, indipendentemente dal periodo
di ammortamento scelto al momento della prima iscrizione
dell’avviamento in bilancio, nelle societ&agrave; in difficolt&agrave;
nell’andamento economico, il valore dell’avviamento potr&agrave;
(o dovr&agrave;) essere ridotto per perdite durevoli, quando si evidenzia che l’impresa, a seguito dell’applicazione di uno dei
due metodi, &egrave; impossibilitata a recuperare il valore contabile
residuo iscritto in bilancio.
Prima sentenza sulla “resurrezione” delle
spa, cassata la tesi della retroattivit&agrave;
I giudici di Reggio Emilia rilevano il carattere sostanziale della norma e valorizzano lo
Ai sensi dell’art. 28 comma 4 del DLgs. 175/2014, gli effetti
dell’art. 2495 c.c. ai fini degli atti di liquidazione, accertamento, riscossione e del contenzioso relativi a tributi e contributi, sono sospesi per un periodo di cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal Registro delle imprese.
Per questa ragione, sono validi ad esempio gli atti impositivi
intestati e notificati al soggetto estinto, cos&igrave; come gli appelli
da questi proposti o ricevuti.
Abbiamo gi&agrave; evidenziato che l’Agenzia delle Entrate (si veda “&laquo;Rinascita&raquo; delle societ&agrave; cancellate estesa alle societ&agrave; di
persone” del 26 gennaio 2015), come intuibile, ha sostenuto
la tesi della retroattivit&agrave; della norma (si veda la circolare n.
31/2014) e, con grande sorpresa, che opera anche in merito
alle societ&agrave; di persone (cfr. le risposte fornite in occasione
del Videoforum del 22 gennaio scorso), nonostante il
legislatore si sia riferito espressamente al solo art. 2495 c.c.
Per&ograve;, la tesi della retroattivit&agrave; &egrave; stata prontamente rigettata
dalla Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia
(sentenza n. 5/2/15 dello scorso 23 gennaio), ove i giudici,
richiamando l’art. 3 della L. 212/2000 (secondo cui “le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo”), hanno
sancito che la norma &egrave; di natura sostanziale, o meglio “parasostanziale”, da qui l’impossibilit&agrave; di una sua applicazione retroattiva.
&Egrave; impossibile affermare che una norma del tenore di quella
in esame sia procedimentale solo perch&eacute;, letteralmente, non
incide sulla determinazione dell’imponibile e/o dell’imposta. Adottando questa tesi, sarebbero sostanziali unicamente
le norme che, per assurdo, modificassero il TUIR o il DPR
Tramite il DLgs. 175/2014, sono validi gli accertamenti intestati al soggetto estinto, quindi i soggetti che, in base alle
leggi civili e fiscali, possono essere responsabili dopo la
cancellazione devono impugnare l’atto, pena la loro
personale responsabilit&agrave;, e detta circostanza conferma la tesi
della natura sostanziale della norma.
I giudici richiamano la giurisprudenza che, in maniera quasi
unanime, sta annullando accertamenti fondati sulla presunzione di imponibilit&agrave; dei possedimenti detenuti in Paradisi
fiscali (art. 12 del DL 78/2009).
La norma, introducendo la presunzione citata, ha pure contemplato il raddoppio dei termini di accertamento e gli uffici, analogamente a quanto stanno facendo per la “resurrezione” delle societ&agrave; di capitali, ne sostengono la portata retroattiva, asserendo che &egrave; una disposizione procedimentale.
Probabile un prossimo rinvio alla Consulta
Ringraziando il potere costituente, nel nostro sistema costituzionale tutti i provvedimenti amministrativi possono essere soggetti al sindacato di un giudice, quale la Commissione
tributaria, terzo e imparziale, quindi in ipotesi del genere il
ricorso &egrave; il percorso obbligato.
Tanto detto, l’art. 28 comma 4 del DLgs. 175/2014, come rilevato nella sentenza in commento e a prescindere dalla questione circa la retroattivit&agrave;, pone seri dubbi di costituzionalit&agrave;, siccome nella L. 23/2014 non si rinviene nessuna norma, neppure a livello di criterio generale, che legittimi i decreti delegati a contemplare l’irrilevanza fiscale, per ben
cinque anni, della richiesta di cancellazione delle societ&agrave;.
Per questa ragione, &egrave; molto probabile che il problema venga
sottoposto all’esame della Corte Costituzionale per eccesso di delega, quindi &egrave; opportuno che, alla data di deposito
della pronuncia di tale organo, il processo sull’atto intestato
alla societ&agrave; “risorta” sia ancora “in piedi”, siccome in caso
contrario l’effetto dell’eventuale sentenza della Consulta non
potrebbe pi&ugrave; essere fatto valere.
Compensi differenziati per il professionista
Lo schema di decreto ministeriale che fissa i criteri di determinazione e liquidazione
del compenso distingue le tariffe in base a beni e fasi
In attuazione degli artt. 169-bis e 179-bis disp. att. c.p.c., il
Ministro della Giustizia, di concerto con quello dell’Economia e della finanze, ha definito lo schema di decreto riguardante la determinazione e la liquidazione dei compensi spettanti ai professionisti di cui agli artt. 534-bis e 591-bis c.p.c.
per le operazioni delegate dal giudice dell’esecuzione.
In particolare, con riferimento alla vendita di beni immobili,
l’art. 2 del provvedimento stabilisce che l’onorario del professionista &egrave; quantificato in base alle attivit&agrave; svolte in periodi differenti:
- tra il conferimento dell’incarico e la redazione dell’avviso di vendita, compreso lo studio della documentazione depositata a norma dell’art. 576, comma 2 c.p.c.: 1.000 euro;
- tra la redazione dell’avviso di vendita e l’aggiudicazione o
assegnazione (pubblicit&agrave;, accompagnamento dei potenziali
offerenti per la visione dei beni, ecc.): 600 euro;
- nel corso della fase di trasferimento della propriet&agrave;:
- durante la fase di distribuzione della somma ricavata:
Qualora le prime tre tipologie di attivit&agrave; riguardino pi&ugrave; lotti,
in presenza di giustificati motivi, il compenso determinato
secondo i suddetti criteri pu&ograve; essere liquidato per ciascun
lotto: il medesimo principio pu&ograve;, inoltre, essere applicato,
con riguardo all’onorario per l’ultima attivit&agrave;, nel caso di distribuzione di somme riferibili a pi&ugrave; condebitori.
Il giudice dell’esecuzione pu&ograve; altres&igrave; aumentare o ridurre
il compenso liquidato in virt&ugrave; dei suddetti criteri, nella misura massima del 60%, in funzione della complessit&agrave; delle attivit&agrave; svolte: in presenza di giustificati motivi, sono ammessi acconti sul compenso finale.
Il professionista ha diritto al rimborso forfetario delle spese generali, compreso tra il 5% e il 10% del compenso,
nonch&eacute; quello delle spese effettivamente sostenute e documentate: i costi degli ausiliari incaricati sono compresi tra le
spese. In ogni caso, l’ammontare complessivo del compenso
e delle spese generali liquidato non pu&ograve; superare il 40% del
prezzo di aggiudicazione o del valore di assegnazione.
L’art. 3 dello schema di decreto disciplina, invece, i criteri di
determinazione del compenso in relazione alle operazioni di
vendita di beni mobili iscritti nei pubblici registri,
anch’essi differenziati in base alle specifiche attivit&agrave; svolte:
- durante la fase di autorizzazione della vendita: 200 euro;
- nel corso delle operazioni di aggiudicazione o assegnazione: 250 euro;
- in funzione del trasferimento della propriet&agrave;: 200 euro;
- in occasione della distribuzione del ricavato: 250 euro.
Nel caso di pi&ugrave; lotti o condebitori, si applicano le medesime disposizioni stabilite per gli immobili, cos&igrave; come &egrave; possibile ridurre o aumentare il compenso in funzione della
complessit&agrave; delle attivit&agrave; svolte, ma l’onorario liquidato non
pu&ograve; essere incrementato in misura superiore al 30%: in presenza di giustificati motivi, sono ammessi acconti sul
compenso finale.
Qualora il prezzo di aggiudicazione, o il valore di assegnazione del bene ecceda l’importo di 40.000 euro, il compenso &egrave; liquidato secondo le tariffe ordinarie previste per gli
immobili (art. 2, comma 1 dello schema di decreto).
Analogamente alla vendita di immobili, il professionista ha
diritto al rimborso forfetario delle spese generali, compreso tra il 5% e il 10% del compenso, nonch&eacute; quello delle spese effettivamente sostenute e documentate: i costi degli ausiliari incaricati sono compresi tra le spese. L’ammontare
complessivo del compenso e delle spese generali liquidato
non pu&ograve; comunque superare il 30% del prezzo di
aggiudicazione o del valore di assegnazione.
Alla luce dei suddetti criteri, lo schema di decreto introduce,
pertanto, una discontinuit&agrave; rispetto al DM 80/2009, relativo
ai compensi spettanti ai custodi dei beni pignorati: non &egrave;,
infatti, prevista alcuna relazione tra il prezzo di aggiudicazione dei beni oggetto di cessione coattiva e l’ammontare da
liquidare a titolo di compenso al professionista delegato alla
vendita, in quanto il tasso di complessit&agrave; delle attivit&agrave; svolte
da quest’ultimo non dipende dal valore di realizzo.
In altri termini, un bene di modesto valore potrebbe richiedere un impegno pi&ugrave; gravoso rispetto a quello necessario
per la realizzazione di un cespite di ingente valore.
&Egrave; stata, invece, attribuita rilevanza alle fasi in cui si articola
il processo di espropriazione forzata, individuate sulla base dell’orientamento della giurisprudenza di legittimit&agrave;
(Cass. 11178/1995), coerentemente con il trend in atto sia a
livello normativo (DM 140/2012) che nell’ambito della prassi applicativa maggiormente diffusa nei tribunali: tale soluzione consente, tra l’altro, di dare immediata evidenza
all’importo che deve essere posto a carico dell’aggiudicatario (art. 179-bis, comma 2, disp. att. c.p.c.).
Limiti alle STP con soci professionisti
Secondo il CNDCEC nelle STP revisori legali solo come soci tecnici o di capitale
Con il Pronto Ordini 287/2014, datato 27 gennaio 2015, il
Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, rispondendo a un quesito formulato dall’Ordine
di Brescia, si &egrave; intrattenuto sulla possibilit&agrave; di costituzione di
societ&agrave; tra professionisti ai sensi della L. 12 novembre
2011 n. 183 (di seguito STP) tra dottori commercialisti ed
esperti contabili e revisori legali.
Si chiedeva, in particolare, se:
- l’oggetto sociale di una STP pu&ograve; prevedere come “oggetto
esclusivo la realizzazione delle attivit&agrave; professionali per le
quali &egrave; prevista l’iscrizione all’albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e di quelle che la legge attribuisce ai revisori legali”;
- l’attivit&agrave; del revisore legale pu&ograve; essere ritenuta attivit&agrave;
professionale per la quale &egrave; prevista l’iscrizione in appositi
albi o elenchi regolamentati nel sistema ordinistico;
- i soci revisori legali e dottori commercialisti possono fare
parte di una STP che preveda nell’oggetto sociale anche
l’attivit&agrave; che la legge attribuisce ai revisori legali.
In via preliminare, il CNDCEC ha richiamato la disciplina in
materia di STP recata dall’art. 10 commi 3-11 della richiamata L. 183/2011 e dal regolamento di attuazione emanato
con decreto del Ministero della Giustizia 8 febbraio 2013 n.
Sul punto, occorre osservare che l’ambito di applicazione
delle “nuove” STP &egrave; delimitato alle “societ&agrave; per l’esercizio
di attivit&agrave; professionali regolamentate nel sistema
ordinistico”, costituite nella forma di societ&agrave; di persone,
societ&agrave; di capitali e di societ&agrave; cooperative.
Nello specifico, la STP pu&ograve; avere ad oggetto solo l’esercizio
di una o pi&ugrave; attivit&agrave; professionali per le quali sia prevista
l’iscrizione in appositi albi o elenchi regolamentati.
Possono assumere la qualifica di STP le societ&agrave; il cui atto
costitutivo preveda “l’esercizio in via esclusiva dell’attivit&agrave;
professionale da parte dei soci”.
Possono essere ammessi in qualit&agrave; di soci:
- i professionisti iscritti ad Ordini, albi e Collegi, anche in
differenti sezioni;
- i cittadini degli Stati Ue, purch&eacute; in possesso del titolo di
studio abilitante;
- i soggetti non professionisti, ma soltanto per prestazioni
tecniche o per finalit&agrave; di investimento (c.d. “soci di capitale”).
L’incarico professionale &egrave; conferito direttamente alla STP e
deve essere eseguito solo dai soci in possesso dei requisiti
per l’esercizio della prestazione professionale richiesta dal
Relativamente alla revisione legale, il CNDCEC ha precisato che essa &egrave; esclusa dall’ambito di applicazione della L.
183/2011 in quanto non costituisce un’autonoma professione regolamentata in Ordini o collegi, mentre le societ&agrave; di revisione devono essere in possesso dei requisiti indicati
nell’art. 2 del DLgs. 39/2010 e vengono espressamente fatte
salve dall’art. 10 comma 9.
In quanto attivit&agrave; professionale espressamente richiamata
dall’art. 1, comma 4, lettere d) ed e) del DLgs. 139/2005, potr&agrave; essere inclusa nell’oggetto sociale della STP e potr&agrave; essere svolta dai soci professionisti iscritti nell’albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili che siano anche
Da ultimo, il PO 287/2014 ha precisato che si ritiene esclusa la possibilit&agrave; di costituire societ&agrave; tra professionisti c.d.
multidisciplinari – vale a dire societ&agrave; costituite per l’esercizio di pi&ugrave; attivit&agrave; professionali ai sensi dell’art. 10 comma
8 della L. 183/2011 – con la presenza di soci professionisti
dottori commercialisti o esperti contabili e soci professionisti revisori legali, non essendo, come detto, la revisione legale una professione regolamentata riconducibile al sistema
I soci revisori legali non potranno, pertanto, assumere la
qualifica di soci professionisti, ma solo di quella di soci di
capitale o di soci per prestazioni tecniche e solo i soci professionisti iscritti nell’albo dei dottori commercialisti e degli
esperti contabili potranno svolgere l’attivit&agrave; di revisione per
la STP.
Per pi&ugrave; emissioni nello stesso periodo d’imposta il reato si considera unitario e
consumato alla data dell’ultima fattura, con riflessi sulla prescrizione
Il delitto di emissione di fatture relative ad operazioni inesistenti &egrave; reato di pericolo astratto che si perfeziona nel
momento dell’emissione della fattura prescindendo dall’effettiva utilizzazione della stessa e dall’effettivo conseguimento di un’evasione d’imposta. In caso di emissione di una
pluralit&agrave; di fatture false nel corso del medesimo periodo
d’imposta, peraltro, il reato &egrave; considerato in modo unitario; circostanza che si ripercuote sul momento di decorrenza del termine di prescrizione, che deve essere individuato
in quello di emissione dell’ultima fattura emessa. Sono
queste le precisazioni rese dalla sentenza n. 3918 della
Cassazione depositata ieri.
Ai sensi dell’art. 8 comma 1 del DLgs. 74/2000, &egrave; punito con
la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi
o dell’IVA, emette o rilascia fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti. Il comma successivo precisa, inoltre,
che, ai fini dell’applicazione della disposizione prevista dal
comma 1, l’emissione o il rilascio di pi&ugrave; fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato.
Nel caso di specie, l’amministratore di una srl veniva condannato, sia in primo grado che in appello, in data 15 maggio 2014, per la fattispecie in questione, essendo stata accertata la plurima emissione di fatture false, per ingenti importi, in relazione ai periodi d’imposta 2006 e 2007. Nel ricorso avverso la sentenza d’appello si affermava, tra l’altro,
che ai fini dell’integrazione della fattispecie occorrerebbe
non solo l’utilizzazione delle fatture da parte di altro soggetto, ma anche la presentazione della dichiarazione fiscale da parte dell’emittente. Si eccepiva, inoltre, il decorso
dei termini di prescrizione (pari, in allora, a 6 anni,
prorogabili a 7 anni e mezzo in caso di interruzione) per tutte
le fatture relative al 2006, in quanto il primo atto interruttivo
non doveva individuarsi nell’accertamento dell’Agenzia
delle Entrate, ma nell’avviso di fissazione dell’udienza
preliminare, notificato solo il 14 febbraio 2013.
La Suprema Corte ritiene il ricorso manifestamente infondato. Il reato in questione – sottolineano in primo luogo i giudici di legittimit&agrave; – si perfeziona nel momento dell’emissione della fattura falsa e prescinde sia dalla effettiva utilizzazione della stessa da parte del soggetto in favore del quale &egrave;
stata emessa che dall’effettivo conseguimento di un’evasione d’imposta. In particolare, l’emissione di fatture false si
configura come reato di pericolo astratto, dal momento che
mira a tutelare l’interesse dello Stato a non vedere ostacola-
ta la propria funzione di accertamento fiscale, anticipando la
soglia dell’intervento punitivo rispetto a quello dichiarativo (punendo, quindi, comportamenti propedeutici e potenzialmente lesivi rispetto all’interesse suddetto) ed essendo
svincolato dal conseguimento di una effettiva evasione (cfr.,
tra le pi&ugrave; recenti, Cass. n. 43552/2014, n. 25808/2013 e n.
39359/2008).
N&eacute;, tanto meno, ai fini della configurabilit&agrave; del reato &egrave; necessaria la presentazione della dichiarazione fiscale da
parte dell’emittente, che, invece, &egrave; elemento essenziale della fattispecie di cui all’art. 2 del DLgs. 74/2000 (cfr. Cass. n.
33891/2006).
Con riguardo al profilo del ricorso attinente alla prescrizione, poi, la Suprema Corte ricorda come, in base al riportato
secondo comma dell’art. 8 del DLgs. 74/2000, l’emissione di
una pluralit&agrave; di fatture false nel corso del medesimo periodo
di imposta si consideri come un solo reato. Tale disposizione – che deroga agli ordinari principi previsti dall’art. 81
comma 2 c.p. in tema di “continuazione” – prevede un regime di favore per l’imputato mediante la riconduzione ad
unit&agrave; dei plurimi episodi di emissione commessi nell’arco
del medesimo periodo d’imposta. Tale unitariet&agrave; non pu&ograve;
che ripercuotersi sul momento consumativo del reato e, di
riflesso, sulla decorrenza dei termini di prescrizione. Ed
infatti – posto che, in via generale, ai fini dell’individuazione del momento consumativo non rileva il momento dell’accertamento, ma quello di emissione della singola fattura falsa – in caso di pluralit&agrave; di fatture false nel corso del medesimo periodo d’imposta vale il momento dell’emissione
dell’ultima di esse (cfr., tra le pi&ugrave; recenti, Cass. n.
28550/2014, n. 11538/2014, n. 40600/2013 e n.
10558/2013).
A fronte di tali principi, le violazioni relative al periodo
d’imposta 2006 devono ritenersi (unitariamente) commesse
alla data dell’emissione dell’ultima fattura falsa (ovvero al
28 dicembre 2006), con la conseguenza che al momento della sentenza d’appello (15 maggio 2014) la prescrizione non
era maturata. Considerando, infatti, il termine massimo tenuto conto dell’interruzione (7 anni e 6 mesi), e l’aggiunta di
89 giorni di sospensione, la prescrizione andava a maturare il
Corretta, infine, &egrave; reputata la considerazione, quale primo atto interruttivo, non dell’avviso di fissazione dell’udienza
preliminare ma dell’avviso di accertamento dell’Agenzia
delle Entrate, stante l’esplicita indicazione in tal senso
dell’art. 17 comma 1 del DLgs. 74/2000.
Doppi criteri per l’esenzione IMU dei terreni
Per l’anno 2014 sono esenti in base alle disposizioni contenute sia nel DL 4/2015 che
nel DM 28 novembre 2014
Con il DL 24 gennaio 2015 n. 4, recante “Misure urgenti in
materia di esenzione IMU”, pubblicato nella G.U. n. 19 del
24 gennaio ed entrato in vigore lo stesso giorno, sono stati
ridefiniti i parametri affinch&eacute; i terreni agricoli possano
beneficiare dell’esenzione dall’IMU di cui all’art. 7 comma
1 lett. h) del DLgs. n. 504/92, dopo che il TAR del Lazio
aveva sospeso gli effetti di quelli contenuti nel DM 28
novembre 2014 (da ultimo, si veda “Il versamento dell’IMU
sui terreni agricoli slitta al 10 febbraio” del 24 gennaio
Per quanto concerne l’IMU dovuta per l’anno 2014 &egrave; stabilito che:
- si applicano i criteri stabiliti dal DL n. 4/2015, in base al
quale l’esenzione si applica ai terreni agricoli, nonch&eacute; a
quelli non coltivati, ubicati nei Comuni classificati come totalmente montani “T” e ai terreni agricoli, nonch&eacute; a quelli
non coltivati, posseduti e condotti dai coltivatori diretti e
dagli imprenditori agricoli professionali (IAP), di cui
all’art. 1 del DLgs. n. 99/2004, iscritti alla previdenza agricola, ubicati nei Comuni classificati come parzialmente
montani “P”, come riportato dall’elenco dei Comuni italiani predisposto dall’ISTAT;
- l’IMU non &egrave; comunque dovuta per quei terreni che sono
esenti in base alle disposizioni contenute nel DM 28 novembre 2014 e che invece risultano imponibili per effetto
dell’applicazione dei criteri del DL n. 4/2015.
sorta di clausola di salvaguardia, per cui i terreni agricoli
detto, non sono esenti dall’IMU per l’anno 2014, dovr&agrave; essere versata l’imposta entro il 10 febbraio 2015.
Sorta di clausola di salvaguardia per il solo 2014
L’elenco dei Comuni italiani predisposto dall’ISTAT &egrave; reperibile al link www.istat.it/it/archivio/6789 ed &egrave; denominato “Elenco dei comuni italiani al 1&deg; gennaio 2015”. Per sapere come &egrave; classificato un Comune &egrave; necessario consultare la
colonna S, ove: NM = Non montano; T = Totalmente
montano; P = Parzialmente montano.
Degli 8.048 Comuni risulta che:
- sono considerati “non montani” (NM) 3.880 Comuni fra
cui: Torino, Bari, Milano, Napoli, Verona, Firenze, Reggio
Emilia, Catania, Sassari, Cagliari, Salerno, Lecce, Ancona,
Pescara, Livorno, Siena, Parma, Modena, Asti, Cuneo, Alessandria, Vercelli, Novara e Verbania;
- sono considerati “parzialmente montani” (P) 652 Comuni
fra cui: Roma, Trieste, Palermo, Perugia, Reggio Calabria,
Palermo, Lucca, Biella;
- sono considerati “totalmente montani” (T) 3.516 Comuni
fra cui: Ala, Andalo, Aosta, Avio, Campitello di Fassa,
Cortina d’Ampezzo, Courmayeur, Domodossola, Dronero,
Enna, Levico Terme, Monterosso al Mare, Oulx, Pergine
Valsugana, Pinzolo, Riva del Garda, Sauze d’Oulx, Sestri
Levante, Sestriere e Trento.
Alla luce di quanto detto, ad esempio, per l’anno 2014, i terreni agricoli in Comuni classificati come non montani
“NM” che, in base alle disposizioni contenute nel DL n.
4/2015 sarebbero assoggettati all’IMU, rimangono comunque esenti dall’imposta ai sensi del DM 28 novembre 2014
in quanto ubicati in Comuni con altitudine superiore a 600
metri. Si tratta dei Comuni “NM” di Alia (altitudine 726
metri), Caltagirone (608), Campofelice di Fitalia (734),
Casole Bruzio (647), Centuripe (730), Figline Vegliaturo
(705), Gesualdo (676), Lercara Friddi (660), Marianopoli
(720), Piane Crati (609), Roddino (610), San Cataldo (625),
Santa Caterina Villarmosa (606), Santa Croce di Magliano
(608), Sturno (652), Sutera (605), Trenta (618), Villalba
Ancora, sempre per l’anno 2014, i terreni agricoli in Comuni non montani “NM” che, in base alle disposizioni contenute nel DL n. 4/2015 sarebbero assoggettati all’IMU, sono
esenti dall’imposta ai sensi del DM 28 novembre 2014 se:
- ubicati ad un’altitudine compresa fra 281 e 600 metri;
- posseduti o condotti da coltivatori diretti e imprenditori
agricoli professionali (IAP) iscritti nella previdenza agricola.
Rientrano in detta fattispecie 840 Comuni, fra cui, ad
esempio, i terreni del Comune di Alpignano ubicato in un
Comune “NM” a 314 metri d’altitudine, di Cavallermaggiore
“NM” a 285 metri d’altitudine e di Pecetto Torinese “NM” a
407 metri d’altitudine.
In relazione ai terreni classificati come non montani “NM”,
quindi, per l’anno 2014:
- sono esenti da IMU tutti i terreni agricoli ubicati in Comuni con altitudine superiore a 600 metri, ai sensi del DM 28
- sono esenti dall’imposta se ubicati ad un’altitudine com/ 10
presa fra 281 e 600 metri e se posseduti o condotti da
iscritti nella previdenza agricola, ai sensi del DM 28
In relazione ai terreni classificati come parzialmente montani “P”, invece, si osserva che, per l’anno 2014:
- sono esenti da IMU tutti i terreni agricoli (indipendentemente dal soggetto che li possiede) ubicati in Comuni con altitudine superiore a 600 metri, ai sensi del DM 28 novembre
- se posseduti o condotti da coltivatori diretti e IAP, iscritti
alla previdenza agricola, sono esenti a prescindere
dell’altitudine dei Comuni ove sono ubicati, ai sensi del DL
n. 4/2015 (ad esempio i terreni ubicati nei Comuni di
Palermo (altitudine 14 metri), Sanremo (15 metri), Lucca (19
metri), Roma (20 metri), Cesena (44 metri), Bologna (54
Con riferimento ai terreni agricoli nei Comuni classificati
come totalmente montani “T”, invece, sono sempre esenti
dall’IMU, ai sensi del DL n. 4/2015. Per tali terreni non
dovr&agrave; essere versato nulla entro il 10 febbraio 2015 a titolo
di IMU 2014.
Per noi dottori commercialisti scioperare &egrave;
solo l’ennesimo “diritto senza sostanza”
leggo questa mattina (ieri, ndr) dell’ipotesi di uno sciopero
di categoria, il primo nella nostra storia (si veda “Ingorgo
fiscale, anche i commercialisti pronti allo sciopero” del 28
Mi permetto scriverle per manifestare la mia personale convinzione che non servir&agrave; a nulla, in quanto simile iniziativa &egrave; vanificata ancor prima di essere realizzata dal vero
problema che esiste in Italia nel nostro settore, ossia il fatto
che in materia fiscale possono operare i pi&ugrave; disparati soggetti!
Ho fatto diversi sacrifici per abilitarmi come dottore commercialista nel 2001 e sono ancora orgoglioso di tale abilitazione, ma non posso evitare di prendere ormai atto che la
nostra categoria &egrave; ben diversa da quella degli amici avvocati e notai, con cui dialoghiamo spesso nella nostra professione, e la differenza principale sta proprio nel fatto, a mio
giudizio, che loro hanno saputo evitare che altre figure si
insinuassero nel loro settore... forse noi per primi.
Noi invece abbiamo permesso che nascessero le pi&ugrave; disparate categorie e mi riferisco ai tributaristi, ai consulenti
fiscali, alle associazioni dei CED, ai CAF, ecc.
Pertanto, sono certo che non aderir&ograve; ad alcuno sciopero,
per il semplice motivo che ci&ograve; genererebbe solo malcontento nei confronti dei miei assistiti, che, semplicemente,
vedrebbero i clienti di queste altre figure professionali non
subire simile disagio.
Ecco perch&eacute; ritengo che, per noi dottori commercialisti, il
diritto di scioperare sia solo l’ennesimo “diritto senza sostanza”.