Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/10303-PGP.html?identifiant=BOI-TVA-BASE-10-20-60-20-20151104
Timestamp: 2020-05-31 04:58:47+00:00
Document Index: 208387628

Matched Legal Cases: ['§ 80', "l'article 262", "l'article 262", '§ 120', "l'article 262", "l'article 262", "l'article 262", "l'article 262", '§ 120', "l'article 259", "l'article 259", "l'article 259", "l'article 259", "l'article 259", "l'article 292", "l'article 262", "l'article 262", "l'article 73", "l'article 73", "l'article 73", "l'article 73", "l'article 262", "l'article 292", "l'article 263", "l'article 262", "l'article 262", "l'article 262", "l'article 262", "l'article 292", '§ 80', "l'article 262", '§ 90', '§ 120', "l'article 292", '§ 20', "l'article 262", "l'article 292", '§ 90', '§ 120', "l'article 262", "l'article 262", '§ 80', "l'article 292", '§ 90', "l'article 262", '§ 80', "l'article 291", '§ 200', "l'article 277", '§ 370', "l'article 291", "l'article 292", "l'article 292", "l'article 277", '§ 280', "l'article 291", '§ 250', "l'article 291", '§ 210', "l'article 73", "l'article 292", "l'article 277", '§ 210', "l'article 277", '§ 210', 'art. 259', "l'article 291", "l'article 292", "l'article 262", "l'article 277", '§ 110', "l'article 291", "l'article 291", "l'article 277", '§ 40', "l'article 259", "l'article 259", "l'article 259", "l'article 259", 'art. 291', 'art. 277', "l'article 259", "l'article 259", "l'article 259", "l'article 259", "l'article 277", "l'article 291", "l'article 292", "l'article 277", "l'article 277", "l'article 277", '§ 290', "l'article 293"]

10303-PGPTVA - Base d'imposition - Règles applicables à des opérations déterminées - Cas particuliers relatifs à l'importation des biens1
BOI-TVA-BASE-10-20-60-20-20151104
2015-11-04T10:56:24.000+01:00
I. Les prestations de services effectuées en France à l’occasion des importations de biens
Plusieurs dispositions du code général des impôts (CGI) prévoient que les prestations de services effectuées à l’occasion d’une importation de marchandises peuvent être exonérées de TVA, que ce soit pour prendre en compte le caractère international des moyens de transports utilisés à l’occasion de l’importation, ou pour éviter une double imposition.
- d’une part, les prestations de services effectuées pour les besoins directs des navires de commerce maritime ou des aéronefs, et de leur cargaison (cf. I-B § 80 à 110). L’exonération de ces prestations est prévue au 7° du II de l'article 262 du CGI. Il s’agit là d’un régime définitif d’exonération, à raison du fait que les prestations en cause participent d’une opération réalisée avec des moyens de transport internationaux eux-même exonérés de la taxe ;
- et d’autre part, les prestations se rapportant à l’importation de biens en France ou dans un autre État membre de l'Union européenne et dont la valeur est comprise dans la base d’imposition de l’importation. L’exonération de la taxe en régime intérieur est prévue au 14° du II de l'article 262 du CGI et a pour objet d’éviter que les prestations en cause fassent l’objet d’une double taxation au titre de la TVA exigible en régime intérieur et au titre de la taxe exigible à l’importation (cf. I-C § 120 à 180).
Ces deux exonérations ne se superposent pas. Chaque prestation concernée suit le régime qui lui est propre. Les prestations rendues pour les besoins des navires et aéronefs et de leurs cargaisons sont exonérées par le 7° du II de l'article 262 du CGI, elles ne peuvent donc pas relever des dispositions du 14° du II de l'article 262 du CGI et réciproquement.
Avant de traiter la question des prestations de transport international et l’exonération des prestations déjà incluses dans la base d’imposition de la TVA due à l’importation en application du 14° du II de l'article 262 du CGI, il convient préalablement de rappeler les principales règles de territorialité des prestations de services et de leurs conséquences au regard des dispositions de l’article 144 de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 dont est issu le 14° du II de l'article 262 du CGI (cf. I-C § 120 à 180).
A. Rappel des principales règles de territorialité des prestations de services
Sans préjudice des dispositions mentionnées à l'article 259 A du CGI, à l'article 259 B du CGI, à l'article 259 C du CGI et à l'article 259 D du CGI, l'article 259 du CGI prévoit comme principe général que les prestations de services sont imposables à la TVA en France lorsqu’elles sont rendues à un preneur assujetti établi en France ou à un preneur non assujetti si le prestataire a en France le siège de son activité économique ou un établissement stable. En revanche, lorsque ces mêmes prestations sont rendues à un preneur assujetti établi dans un autre pays de l’UE ou dans un pays tiers, ou lorsque le preneur n’est pas assujetti à la TVA et que le prestataire n’a pas en France le siège de son activité, la TVA n’est pas due en France.
Lorsque les prestations de services en cause constituent des frais accessoires à une importation réalisée en France par un assujetti établi en France ou dans un autre État membre, elles doivent en application de l'article 292 du CGI être ajoutées à la base d’imposition de la TVA à l’importation due en France. Lorsque ces prestations constituent des frais accessoires à une importation réalisées dans un autre État membre, par un assujetti établi en France ou dans un autre État membre, elles doivent être ajoutées à la base d’imposition de la TVA due à l’importation dans cet État membre.
Le 14° du II de l’article 262 du CGI exonère les prestations de services se rapportant à l’importation de biens en France ou dans un autre État membre et dont la valeur est incluse dans la base d’imposition de la TVA à l’importation. Cette disposition résulte de l’article 144 de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 sur la TVA. Elle est donc appliquée au sein de tous les États membres.
En conséquence, les prestations de services rendues en France au titre d’une importation réalisée en France à un preneur assujetti établi dans un autre État membre de l’UE et comprises dans la base d’imposition à l’importation ne sont donc pas soumises à la TVA dans le pays d’établissement du preneur. Inversement, lorsqu’un assujetti établi en France importe des biens dans un autre État membre, les prestations de services qui lui sont facturées directement pourront être exonérées de TVA en France sur le fondement du 14° du II de l'article 262 du CGI, pour autant que le redevable établisse que la valeur des prestations en cause a bien été comprise dans la base d’imposition de l’importation réalisée dans l’autre État membre.
B. L’exonération des prestations de services mentionnées au 7° du II de l’article 262 du CGI
En application du 7° du II de l'article 262 du CGI, les prestations de service effectuées pour les besoins directs des navires de commerce maritime et des aéronefs utilisés par des compagnies de navigation aérienne internationale, et de leurs cargaisons, sont exonérées de TVA.
Les listes des prestations de services concernées sont fixées à l'article 73 B de l'annexe III au CGI, à l'article 73 C de l'annexe III au CGI, à l'article 73 D de l'annexe III au CGI et à l'article 73 E de l'annexe III au CGI. La liste des prestations de service susceptibles de constituer des frais accessoires effectuées pour les besoins directs des bateaux et des aéronefs et de leurs cargaisons désignés à l'article 262 du CGI est mentionnée au BOI-ANNX-000443.
Les conditions d’exonération des prestations sont précisées pour les navires par le BOI-TVA-CHAMP-30-30-30-10 et pour les aéronefs au BOI-TVA-CHAMP-30-30-30-20.
Ces prestations étant définitivement exonérées de TVA, et afin de ne pas remettre en cause le bénéfice de l’exonération qui leur est accordé par la loi, elles ne doivent pas être comprises dans la base d’imposition à l’importation en application de l'article 292 du CGI.
Il est rappelé par ailleurs qu’en application de l'article 263 du CGI, les prestations de services effectuées par les intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d'autrui, lorsqu'ils interviennent dans des opérations exonérées par l'article 262 du CGI ainsi que dans les opérations réalisées hors du territoire des États membres de l'Union européenne, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée.
En revanche, les prestations logistiques facturées par un logisticien qui a englobé dans le prix de sa prestation des prestations du 7° du II de l'article 262 du CGI qu’il a supportées en son nom propre doivent être comprises dans la base d’imposition dès lors qu’elles constituent des frais accessoires. Ces prestations logistiques seront exonérées de TVA sur le fondement du 14° du II de l'article 262 du CGI.
C. L’exonération des prestations de services prévue au 14° du II de l’article 262 du CGI
Le 14° du II de l'article 262 du CGI exonère de TVA les prestations de services se rapportant à l'importation de biens et dont la valeur est comprise dans la base d'imposition à l'importation, dans les conditions prévues par l'article 292 du CGI. Il s'agit principalement des frais accessoires définis au III § 80 à 340 du BOI-TVA-BASE-10-20-60-10.
Les services fiscaux admettent toutefois que les prestataires qui éprouvent des difficultés pour justifier de l'exonération de leurs prestations au titre du 14° du II de l'article 262 du CGI peuvent soumettre leur rémunération à la TVA.
Cette tolérance vise à résoudre les difficultés de justification de l'exonération de TVA auprès des services fiscaux sans remettre en cause le droit à déduction des preneurs assujettis de ces prestations. La soumission à la TVA de ces prestations de services en régime intérieur est donc sans incidence sur le calcul de la base d’imposition à l’importation tel que précisé au BOI-TVA-BASE-10-20-60-10.
Exemple 1 : Des marchandises sont importées de Chine par bateau par une compagnie A jusqu'au Havre, premier lieu de destination tel que défini au III-A-1 § 90 à 110 du BOI-TVA-BASE-10-20-60-10 puis transportées par camion par une société B jusqu'à Beauvais, autre lieu de destination tel que défini au III-A-2 § 120 à 140 du BOI-TVA-BASE-10-20-60-10. La base d’imposition à la TVA import est constituée des éléments suivants :
- les frais de transport jusqu'au Havre facturés par la compagnie A constituent un élément de la valeur du bien importé pour l’application des droits de douane et doivent se retrouver obligatoirement dans la valeur en douane conformément à l’article 32 du CDC (règlement [CEE] n° 2913/92 du 12 octobre 1992). Cette valeur en douane constitue la base d’imposition de la TVA à l’importation conformément au premier alinéa de l'article 292 du CGI (BOI-TVA-BASE-10-20-60-10 au I § 20 à 30) ; ces prestations de transport international réalisées en dehors de la communauté sont exonérées de TVA en application du 14° du II de l'article 262 du CGI qui exonère les prestations de services se rapportant à l’importation des biens et déjà incluses dans la base d’imposition à l’importation ;
- les frais de transport entre Le Havre et Beauvais facturés par la société B constituent des prestations de service réalisées dans la communauté et sont à intégrer dans la base d'imposition de la TVA à l'importation en tant que frais accessoires conformément au 2° de l'article 292 du CGI (BOI-TVA-BASE-10-20-60-10 au III-A-1 § 90 à 110) dans la mesure où Beauvais est un autre lieu de destination connu au moment du dédouanement (BOI-TVA-BASE-10-20-60-10 au III-A-2 § 120 à 140). Elles sont donc exonérées de TVA en application du 14° du II de l'article 262 du CGI en tant que prestations se rattachant à une importation ;
- les frais de déchargement des marchandises au Havre facturés par la compagnie A, exonérés de TVA sur le fondement du 7° du II de l'article 262 du CGI, peuvent être exclus de la base d’imposition conformément aux dispositions du I-B § 80 à 110.
L'article 166 des DAC, et l'annexe 25 auquel il renvoie (règlement [CEE] n° 2454/93 du 2 juillet 1993), fixe les règles applicables concernant l'inclusion des frais de transport aérien dans la valeur en douane des marchandises importées. Cette annexe 25 comporte le tableau des pourcentages à appliquer au montant total du prix du transport aérien pour déterminer, en fonction de la zone où se situe l’aéroport de départ, le montant à inclure dans la valeur en douane, l'Union européenne étant considérée comme une seule et unique zone d’arrivée. La base d’imposition à la TVA import est constituée des éléments suivants :
- les frais de transport facturés par la compagnie A sont à inclure dans la valeur en douane à hauteur de 70 % (pourcentage déterminé en annexe 25 des DAC) conformément à l’article 32 du CDC (règlement [CEE] n° 2913/92 du 12 octobre 1992) ;
- les frais de transport entre Roissy et Limoges facturés par la société B ainsi que les frais facturés par la compagnie A à hauteur de 30 % sont à intégrer dans la base d'imposition de la TVA à l'importation conformément aux 2° et 3° de l'article 292 du CGI (BOI-TVA-BASE-10-20-60-10 au III-A § 90 à 140) ;
- les frais de déchargement des marchandises à Roissy facturés par la compagnie A, exonérés de TVA sur le fondement du 7° du II de l'article 262 du CGI, peuvent être exclus de la base d’imposition conformément aux dispositions du I-B § 80 à 110.
II. La base d’imposition à l’importation des biens à la suite d’un régime suspensif
La base d’imposition de la TVA est déterminée différemment selon que les biens ont été placés sous un régime douanier communautaire mentionné au b) du 2 du I de l'article 291 du CGI (cf. II-A § 200 à 360) ou sous un régime fiscal suspensif défini au a) du 2° du I de l'article 277 A du CGI (cf. II-B § 370 à 410).
A. Détermination de la base d’imposition à l’issue d’un régime douanier communautaire mentionné au b) du 2 du I de l’article 291 du CGI
Lorsque les biens ont été placés sous un régime douanier communautaire, l’importation des biens au sens des dispositions du 1 du I de l'article 291 du CGI, intervient au moment où les biens sortent de ce régime pour être mis en libre pratique et mis à la consommation sur le territoire douanier français.
1. La détermination de la base d’imposition des biens en sortie de régime douanier communautaire lorsqu'ils n'ont fait l'objet d'aucune livraison sous ce régime
L’importation intervient au moment où les biens sortent du régime douanier communautaire. Dès lors, la détermination de la base d’imposition des biens importés intervient au moment de la sortie des biens du régime. Cette base d’imposition est déterminée conformément aux dispositions de l'article 292 du CGI. Elle est donc constituée de la valeur en douane des biens, de la valeur des impôts, droits, prélèvements et autres taxes dus en raison de l’importation ainsi que des frais accessoires tels que ces éléments sont définis au BOI-TVA-BASE-10-20-60-10.
En application du sixième alinéa de l'article 292 du CGI, sont également à comprendre dans la base d’imposition de la TVA due à l’importation les prestations de services mentionnées au 6° du I de l'article 277 A du CGI réalisées en suspension de la taxe (cf. II-A-1-b § 280 à 320) ainsi que celles reprises au 2° du III de l'article 291 du CGI effectuées en exonération de la TVA (cf. II-A-1-a § 250 à 270), autres que les frais accessoires mentionnés au BOI-TVA-BASE-10-20-60-10.
a. Les prestations de services mentionnées au 2° du III de l’article 291 du CGI s’entendent des prestations directement liées au placement d'un bien sous un régime douanier communautaire
Le 2° du III de l'article 291 du CGI vise les prestations de services directement liées au placement d’un bien sous l’un des régimes douaniers communautaires mentionnés au b du 2 du I du même article dont la liste est rappelée au II-A § 210.
L'article 73 F de l'annexe III au CGI et l'article 73 G de l'annexe III au CGI fixent la liste de ces prestations. Ainsi, à l’occasion d’une importation et avant le placement des biens sous un régime douanier communautaire les prestations dont la liste est indiquée ci-après peuvent être concernées pour autant qu’elles ne constituent pas déjà des frais accessoires à l’importation au sens de l'article 292 du CGI ; c’est à dire qu’il ne doit pas s’agir de frais de transport, d’emballage, d’assurance et de commission :
b. Les prestations de services mentionnées au 6° du I de l’article 277 A du CGI s’entendent des prestations effectuées pendant la durée des régimes douaniers communautaires
Pour autant qu’elles soient considérées comme effectuées en France, sont visées au 6° du I de l'article 277 A du CGI, les prestations de services effectuées sous les régimes suspensifs douaniers mentionnés au II-A § 210, avec maintien des biens sous le régime en cause.
L'article 85 J de l'annexe III au CGI fixe la liste de ces prestations mentionnées au 6° du I de l'article 277 A du CGI. A l’occasion d’une importation et avant la mise à la consommation des marchandises, peuvent être concernées les prestations suivantes :
Sont concernées aussi les opérations effectuées par les commissionnaires agréés en douane inhérentes aux régimes douaniers communautaires mentionnés au II-A § 210.
En revanche, dans la mesure où la mise à la consommation du bien met fin au régime douanier communautaire, la valeur des opérations des commissionnaires en douane concomitantes, telles que le dépôt en douane de la déclaration de mise à la consommation, ou postérieures, telles que le dépôt de déclarations complémentaires, n'a pas à être intégrée à la base d'imposition à l'importation. Ces prestations doivent être soumises à la TVA selon les règles applicables aux prestations de service en régime intérieur (CGI, art. 259-0 et suivants).
Lorsque le bien est mis à la consommation en France, cette mise à la consommation constitue une importation au sens du b du 2 du I de l'article 291 du CGI. Les prestations en cause doivent être comprises dans la base d'imposition à l'importation en vertu de l'article 292 du CGI. Elles sont donc exonérées de la TVA en régime intérieur conformément au 14° du II de l'article 262 du CGI. En conséquence, les dispositions du 3 du II de l'article 277 A du CGI qui mettent à la charge du preneur le montant de la TVA due sur la prestation, ne s'appliquent pas (BOI-TVA-CHAMP-40-10-30 au III-A-1 § 110).
2. La détermination de la base d’imposition des biens en sortie de régime douanier communautaire lorsqu'ils ont fait l'objet d'une ou plusieurs livraisons sous ce régime
En application des dispositions du 1° du II de l'article 291 du CGI, lorsque les biens placés sous un régime douanier communautaire font l’objet d’une livraison pendant la durée de ce régime, l’importation qui intervient à la sortie du régime douanier communautaire est exonérée de la TVA afin d’éviter une double imposition. La taxe due au moment de la sortie du régime suspensif est alors celle afférente à la dernière livraison intervenue sous le régime, augmentée s’il y a lieu, de la taxe afférente aux prestations de services, quel que soit le moment auquel ces prestations ont été réalisées.
Le 1° du II de l'article 291 du CGI exonère de TVA à l'importation les biens qui ont fait l'objet d'une ou de plusieurs livraisons pendant leur placement sous un régime douanier communautaire.
Dans cette situation, ce sont alors les règles de taxation prévues par le 2° du 3 du II de l'article 277 A du CGI qui s'appliquent. La TVA due est ainsi constituée par :
Les précisions doctrinales sur les règles applicables en matière de TVA due en sortie de régime douanier communautaire sont mentionnées au BOI-TVA-CHAMP-40-10-30.
3. Le cas particulier des prestations autres que les frais accessoires facturées à un assujetti établi dans un autre État membre
Comme il a été rappelé au I-A § 40 à 70, en dehors des prestations relevant de l'article 259 A du CGI, de l'article 259 B du CGI, de l'article 259 C du CGI et de l'article 259 D du CGI, les prestations de services facturées à un preneur assujetti établi dans un autre État membre ne sont pas imposables à la TVA en France mais dans l’État membre du preneur assujetti.
Dans ces conditions, les prestations de placement sous un régime douanier (CGI, art. 291, III-2°) ou effectuées pendant le régime (CGI, art. 277 A, I-6°), dès lors que ces prestations ne constituent pas des frais accessoires, ne doivent pas être incorporées à la base d’imposition lorsqu’en application des règles de territorialité mentionnées à l'article 259 A du CGI, à l'article 259 B du CGI, à l'article 259 C du CGI et à l'article 259 D du CGI, elles ne sont pas considérées comme effectuées en France. En effet, dans ce cas, ces prestations sont nécessairement imposables dans un autre État membre aux conditions définies par celui-ci.
B. Détermination de la base d’imposition des biens à l’issue du régime fiscal suspensif mentionné au 2° du I de l’article 277 A du CGI
Lorsque les biens ont été placés sous un régime suspensif fiscal mentionné au 2 du 1 de l'article 277 A du CGI, l’importation, conformément aux dispositions du a du 2 du I de l'article 291 du CGI est intervenue au moment où les biens ont été placés sous ledit régime suspensif fiscal.
La base d’imposition de la TVA exigible lors de l’importation de biens destinés à être placés sous un régime suspensif fiscal est déterminée dans les conditions de droit commun fixées à l'article 292 du CGI (BOI-TVA-BASE-10-20-60-10).
A la sortie d’un régime suspensif fiscal, lorsqu’il est mis fin à la suspension de la taxe, le montant de la TVA qui doit être perçue est le montant de la TVA qui a fait l’objet d’une suspension du fait du placement des biens sous le régime. Ce montant de TVA est, conformément aux dispositions du 3 du II de l'article 277 A du CGI établi comme suit.
Lorsque les biens placés sous le régime suspensif fiscal n’ont pas fait l’objet d’une ou plusieurs livraisons pendant la durée du régime suspensif fiscal, le 1° du 3 du II de l'article 277 A du CGI prévoit que la TVA due est constituée par :
- le montant de la taxe suspendue lors de l’entrée des biens. Dans le cas de biens importés en provenance de pays tiers, le montant en cause est celui afférent à la taxe due au titre de l’importation déterminée conformément aux dispositions du BOI-TVA-BASE-10-20-60-10. Dans le cas où le bien provient d’un autre État membre ou du marché intérieur la taxe suspendue est celle afférente à l’opération d’acquisition intracommunautaire ou de livraison effectuée en suspension et qui a précédé l’entrée des biens sous le régime suspensif ;
Lorsque les biens placés sous le régime suspensif fiscal ont fait l’objet d’une ou plusieurs livraisons pendant la durée du régime suspensif fiscal, le 2° du 3 du II de l'article 277 A du CGI prévoit que la TVA est constituée par :
- augmentée, le cas échéant, du montant de la TVA calculée au taux qui leur est applicable sur la valeur des prestations de services réalisées en suspension de la taxe pour les besoins des opérations d’acquisition intracommunautaires ou de livraisons ainsi qu’aux prestations de services réalisées pendant la durée du régime suspensif dont la liste figure au II-A-1-B § 290.
Les précisions doctrinales sur les règles applicables en matière de TVA due en sortie de régime fiscal suspensif sont mentionnées au BOI-TVA-CHAMP-40-20-50.
III. Précisions sur la base d’imposition à la réimportation en suite de perfectionnement passif
Conformément aux dispositions de l'article 293 du CGI, les biens qui sont exportés hors de l’UE temporairement et qui sont réimportés en France après avoir fait l'objet d'une réparation, d'une transformation, d'une adaptation, d'une façon ou d'une ouvraison hors du territoire des États membres de l'Union européenne sont soumis à la taxe, lors de leur réimportation, sur la valeur des biens et services fournis par le prestataire.
/bofip/10303-PGP.html?identifiant=BOI-TVA-BASE-10-20-60-20-20151104