Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-787-2006-14-09-2007-58361
Timestamp: 2018-08-14 14:24:09
Document Index: 274025321

Matched Legal Cases: ['artículo 29', 'artículo 19', 'artículo 19', 'artículo 28', 'artículo 21', 'artículo 36', 'artículo 28', 'artículo 21', 'artículo 78', 'artículo 92', 'artículo 19', 'artículo 21', 'artículo 20', 'artículo 29', 'artículo 24']

Resolución de TEAC, 00/787/2006, 14-09-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/787/2006 de 14 de Septiembre de 2007
Núm. Resolución: 00/787/2006
En la villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2007, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad XT, S.A. como sociedad dominante del grupo consolidado ..., y en su nombre y representación por Don ... y por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 4 de noviembre de 2005, y contra los acuerdos de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave de fechas 25 de enero de 2006 y 23 de junio de 2006, relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Régimen de declaración consolidada), ejercicio 1999, y cuantía, la mayor, 38.020,24 €.
PRIMERO: Con fecha 11 de mayo de 2005 los servicios de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección incoaron a la entidad XT, S.A. el acta de disconformidad (A.02) número ... por el impuesto y ejercicio de referencia mediante la que se completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de conformidad (A.01) número ... de la misma fecha, con los conceptos a los que el obligado tributario no prestó conformidad y a los que luego se hará referencia. Además, se hacen constar los siguientes hechos: a) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 4 de febrero de 2003, habiéndose producido determinadas dilaciones en el procedimiento, imputables al obligado tributario, por un total de 517 días, que no deben computarse en el tiempo total transcurrido; b) Por acuerdo del Inspector-Jefe de 28 de octubre de 2003 (notificado el siguiente día 7 de noviembre), el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998; c) En el ejercicio 1999 el Grupo Consolidado ... estuvo constituido por XT, S.A. (sociedad dominante) y las siguientes sociedades dominadas cuya comprobación finalizó mediante diligencia A-04: XY, S.A., XZ, S.A., XW, S.A., XV, S.A., XR, S.A., S, S.A., Q, S.A., XP, S.A., N, S.A., M, S.A., L, S.A., XH, S.A., XJ, S.A., XG, S.A.; hay, además, otras sociedades que consolidan sus resultados que no han sido objeto de comprobación y que se detallan en el acta; d) X, S.A. como dominante del Grupo presentó declaración-liquidación correspondiente al período impositivo 1999 con fecha 24 de julio de 2000, con una cuota diferencial a devolver de 146.175.176 pesetas (878.530,5 €) en Territorio Común y de 1.981.162 pesetas (11.907,02 €) en las Diputaciones Forales y Navarra, obteniendo una devolución en ambas Administraciones Fiscales de 148.156.414 pesetas (890.437,98 €); e) El acta se califica como previa. Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio, del cual se entregó copia al sujeto pasivo.
Puesto de manifiesto el expediente al obligado tributario y tras solicitar una ampliación de plazo para formular alegaciones al acta, ampliación que le fue concedida, la entidad presentó alegaciones el 9 de junio de 2005.
1.- Incremento de la base imponible declarada procedente de la sociedad dominante XT, S.A. en concepto de recuperación de la pérdida originada por la enajenación de las acciones de la entidad F, S.A.
XT, S.A. contabilizó en el año 1998 una pérdida por importe de 35.114.875.757 pesetas, derivada de la transmisión, mediante aportación no dineraria, de las participaciones sobre F, S.A. (en adelante F) y sobre E, S.A., siendo la entidad adquirente XD, BV, entidad ésta dependiente en el 100% de XT, S.A. El único activo de E, S.A. era una participación sobre F, por tanto, la transmisión a favor de XD, BV, tuvo por objeto, la participación, directa e indirecta, de XT, S.A. en F.
La pérdida contabilizada es el resultado de minorar el valor de transmisión -1.703 pesetas/accion-, calculado sobre la base de la cotización en la bolsa de ..., aumentado por el importe de una prima en concepto de traspaso de control, en el valor contable -2.620 pesetas/acción-.
La Inspección no cuestiona el valor de transmisión de las acciones, pero entiende que a 31/12/99 se ha producido una recuperación de valor de las acciones de F en poder de la entidad holandesa XD, BV que imputa a XT, S.A. en aplicación de lo previsto en el artículo 19.6 de la Ley 43/1995. Para determinar el importe de la recuperación de valor en el ejercicio 1999 ha tomado en consideración el valor teórico de las acciones a 31/12/99 -2.680 pesetas/acción-.
En consecuencia, se incrementa la base imponible declarada en la cantidad de 16.907.754.672 pesetas (101.617.652,16 €) correspondientes a la recuperación de la pérdida en la enajenación de la participación en F, en aplicación del artículo 19.6 de la LIS.
2.- Minorar la base imponible declarada de la entidad X, S.A. en 51.448.500 pesetas por la recuperación de la provisión de cartera, ajustada en 1997 por la inspección, de la entidad C, S.A.
En la comprobación del IS del Grupo X del ejercicio 1997 la Inspección no admite la deducción fiscal de la dotación efectuada por la entidad X, S.A. en relación con las acciones de C, S.A. por importe de 51.448.500 pesetas. El ajuste fue confirmado por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de ... de 2004 (RG ...).
En el ejercicio 1999 X, S.A. vende la cartera de C, S.A. teniendo en cuenta la provisión dotada, sin reducirla en el importe que fue considerado improcedente por la inspección. En consecuencia, la renta computada en la base imponible de la entidad dominante en 1999 ha de ser minorada en dicho importe.
3.- Incremento de la base imponible declarada procedente de la sociedad dominada XY, S.A. en relación con el siniestro del ...
La regularización que se efectúa en este punto trae causa de la regularización del ejercicio 1995, en la cual se rectifican los cálculos que realizó la obligada tributaria en cuanto a la plusvalía generada por la indemnización abonada por O como consecuencia del siniestro del ..., la plusvalía exenta por reinversión, los costes que debían ser considerados gastos del ejercicio y los que debían activarse en la cuenta (...) "Instalaciones ...", llegándose a la conclusión en este último punto, que la entidad activó un importe mayor al procedente, por lo que se ha registrado un exceso de amortizaciones tanto en el ejercicio 1995 como en los siguientes en relación a las nuevas instalaciones del ... En concreto, para el ejercicio 1998, existe un exceso de amortizaciones por este concepto de 74.734.891 pesetas (449.165,74 €).
Asimismo se indica que la sociedad debía revertir las instalaciones ... en 10 años; que el coeficiente de amortización que venía aplicando era del 4% anual, lo que originaba que transcurridos los 10 años aún quedaría un 60% del valor de la inversión sin recuperar, por lo cual la sociedad dotó una provisión al fondo de reversión. Al no haberse realizado ninguna dotación en los ejercicios 1995 y 1996, la entidad realizó el ajuste correspondiente en el año 1998, efectuando una dotación total por importe de 210.050.632 pesetas (1.262.429,72 €), calculada sobre una inversión de 3.305.081.700 pesetas (19.863.941,08 €).
4.- Minoración de la base imponible declarada procedente de la sociedad dominada XZ, S.A. Eliminación de la deducción por doble imposición internacional.
XZ, S.A. es accionista al 50% de una sociedad denominada AU, domiciliada en Londres, la cual es cotitular de ... en país A con otras compañías extranjeras. El 50% del ... obtenido en país A por AU es vendido a XZ, S.A., quien, a su vez, lo vende a distintas ... españolas al precio país A. El precio de adquisición a AU coincide con el de coste para ésta, según pacto entre socios, por lo que AU no obtiene resultados de su actividad.
El Decreto regulador del Income Tax en país A fue promulgado en ... y, por lo que se refiere al ejercicio objeto de comprobación, tenía establecida una participación del ... en los beneficios procedentes de la exportación de ... producido en el área de la concesión del 55% y, adicionalmente, un 29% por otros conceptos comprendidos bajo el denominado "...". Según resulta del Acuerdo de Concesión de ... y del Decreto regulador del Income Tax, el gravamen de país A se liquida de las siguiente forma: los ingresos son el producto de ... por el "precio fiscal" y las deducciones los costes de ... y ... y el royalty, que es el 20% de los anteriores ingresos. El "precio fiscal" denominado "posted prices" lo fija el gobierno de país A y es independiente del precio de venta de ... en el mercado.
En el ejercicio 1999 XZ, S.A. contabilizó como gasto la totalidad del gravamen de país A (esto es, el 84% que percibe el ... de país A), realizando posteriormente un ajuste positivo al resultado contable por la parte relativa al 55% antes aludido y acreditando, asimismo, una deducción en cuota por doble imposición internacional.
Concluye la Inspección negando la procedencia de la deducción por doble imposición internacional por los siguientes motivos: a) No se ha acreditado que XZ, S.A. sea sujeto pasivo en país A y satisfaga en calidad de tal, un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades español; b) El gravamen de país A lo fija el gobierno de país A en función de los "posted prices" que no tienen en cuenta para nada los precios de venta del ..., ni los beneficios generados en la venta del mismo; los gastos deducibles son los ligados exclusivamente a ..., pero no los gastos generales, de ventas, financieros, etc..., por lo que no se grava en dicho Estado un beneficio de naturaleza análoga al que se grava en España; c) En realidad el Impuesto de país A grava la producción de ... y otros ... obtenida por AU conforme establece el artículo ... del Income Tax de país A; d) AU no reparte dividendos ni otra participación en beneficios, por lo que tampoco se produce doble imposición económica; e) El lugar de obtención del rendimiento es España y no país A, porque es en España donde se perfeccionan los contratos de venta; f) Finalmente se indica que según el RD. 1080/1991 ..., en los que país A ..., fueron declarados paraíso fiscal.
De todo lo anterior se concluye que el Income Tax de país A no es un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades español, por lo que procede reducir la base imponible declarada por la cuantía de los ajustes positivos al resultado contable realizados por la entidad, esto es 21.547.325.779 pesetas (129.502.036,1 €) en 1999 y no admitir la deducción en cuota por doble imposición internacional declarada por el Grupo ... por importe de 8.274.490.896 pesetas (49.730.691,86 €) en 1999.
5.- Eliminaciones por Operaciones Intergrupo
El Grupo ... ha practicado en el modelo 220 la siguiente eliminación que no se aceptan por la Inspección:
a) Eliminación de la reversión de la provisión de la cartera de valores de Q, S.A. por importe de 54.895.200 pesetas (329.926,8 €).
Q, S.A. se integró en el Grupo ... en el ejercicio 1998. En 1997 ésta entidad declaró una base imponible negativa; en el mismo ejercicio XR, S.A., dotó una provisión por depreciación de la cartera de Q, S.A. de 544.818.000 pesetas, que minoró su base imponible individual y, por tanto, la del grupo ... En 1998 Q, S.A. ya integrante del grupo consolidado, declara una base imponible individual de cero pesetas por haber efectuado la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; y, en 1999, Q, S.A. declara una base imponible positiva tras compensar una base imponible negativa de ejercicios anteriores.
XR, S.A. contabilizó en 1999 la recuperación de la provisión de la cartera de Q, S.A. por importe 54.895.200 pesetas (329.926,8 €) reversión que fue eliminada por el Grupo ... en la declaración presentada al efectuar una eliminación por dicho importe.
La Inspección entiende que no procede eliminar las reversiones de las citadas provisiones por cuanto las dotaciones fueron gasto fiscalmente deducible, ya que en ese momento estas sociedades no formaban parte del Grupo ...; esto es, fueron operaciones neutras sin incidencia para el Grupo, en consecuencia, la reversión de la provisión debe ser igualmente neutra.
6.- Deducción por doble imposición y diferimiento por reinversión.
Con efectos desde 1 de enero de 1997, O, Mutua General de Seguros, se transforma en sociedad anónima. A las sociedades integrantes del Grupo ... les adjudicaron las acciones correspondientes, así, XY, S.A. recibió un 10,499% del capital de O, S.A. mientras que el resto de las entidades que participaban en la Mutua (X, S.A., XV, S.A., XP, S.A., L, S.A., XH, S.A., Ñ y XZ, S.A.) se les adjudicó porcentajes inferiores al 5% del total del capital de O, S.A.
Las participaciones en la Mutua se encontraban valoradas contablemente por las entidades del Grupo por un valor de cero pesetas.
En el ejercicio 1997 las sociedades del Grupo contabilizaron dichas participaciones por un total de 3.602.477.996 pesetas, esto es, 4.238 pesetas por acción; este importe fue incorporado al resultado del ejercicio y por tanto a las bases imponibles individuales de las respectivas entidades.
En el ejercicio 1999 todas las sociedades del Grupo venden sus acciones de O, S.A. y contabilizan un beneficio de 1.900.693.912 pesetas como consecuencia de la diferencia entre el precio de venta y el valor contable de los títulos transmitidos. A una parte de dicho beneficio, 747.834.461 pesetas, las entidades afectadas aplicaron la deducción por doble imposición de plusvalías de fuente interna regulada en el artículo 28.5 de la LIS; al resto del beneficio 1.152.859.451 pesetas-, dos de la entidades (X, S.A. y XY, S.A.) efectuaron en su declaración individual (modelo 200) un ajuste negativo, por acogerse al diferimiento por reinversión regulado en el artículo 21 de la LIS y el resto de las entidades también se acoge al diferimiento por reinversión, si bien, el ajuste negativo se efectuaba no en las declaraciones individuales sino en la correspondiente al Grupo (modelo 220) bajo la denominación de "ajustes de consolidación".
Los importes por los que la entidad se acogió al diferimiento por reinversión fueron incorporados a las bases imponibles de las sociedades afectadas en el ejercicio 2001, conforme lo establecido en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001, aplicando además en dicho ejercicio la deducción por reinversión prevista por el artículo 36 ter de la LIS.
A efectos del cálculo de la deducción por doble imposición, la inspección procedió a determinar el importe de los beneficios no distribuidos entre la fecha de adquisición de las acciones (1 de enero de 1997) y la fecha de transmisión (9 de diciembre de 1999) de las mismas, importe que asciende a 1.109.790.113 pesetas y sobre el que se reconoce el derecho a la deducción por doble imposición de plusvalías previsto en el artículo 28.5 de la LIS.
Por tanto, considera la inspección que como el importe de la base de la deducción por doble imposición admitido es de 1.109.790.113 pesetas (es superior al declarado por la entidad), la renta que puede, en principio acogerse al diferimiento por reinversión sería la restante, esto es, 790.903.799 pesetas. Sin embargo entiende que sólo la renta obtenida por XY, S.A. por importe de 488.432.469 pesetas puede acogerse al diferimiento por reinversión ya que las acciones transmitidas por el resto de las entidades afectadas no cumplen el requisito exigido en el artículo 21 de la LIS de alcanzar, al menos, un 5% del capital de la entidad participada; cree que este porcentaje ha de ser cumplido por cada una de las entidades del Grupo sin que quepa considerarlo cumplido si el total de las acciones transmitidas por las entidades del Grupo alcanza o supera dicho porcentaje basándose en el artículo 78 y siguientes y en el artículo 92 de la LIS.
TERCERO: El 5 de diciembre de 2006 se interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra la liquidación anterior, a la que se asignó el número de registro general 787/06. Puesto de manifiesto el expediente, XT, S.A. presentó sus alegaciones el 6 de junio de 2006, en un extenso escrito en el que desarrolla los siguientes puntos:
1º) Improcedente acumulación de la reclamación 787/06 con la 929/06.
En la reclamación nº 787/06 se reclama la resolución de 4 de noviembre de 2005 referida al IS del ejercicio 1999 (Acta A02-...).
En la reclamación 929/06 se reclama el acuerdo de imposición de sanción de 25 de enero de 2006 referido a los conceptos regularizados por el IS del ejercicio 1999 en acta de conformidad (A01-...).
2º) Recuperación de la pérdida obtenida por XT, S.A. en la transmisión de las acciones de las entidades no residentes F, S.A. y E, S.A.
a) No es posible aplicar a la recuperación de valor de las acciones ninguno de los dos supuestos previstos en el artículo 19.6 de la LIS. Como la pérdida no se manifestó a través de una corrección de valor no estamos ante el supuesto de hecho del primer párrafo. La pérdida se ha manifestado a través de una transmisión, por lo que, en principio, sólo podría concurrir el supuesto de hecho del segundo párrafo. Pero, el segundo supuesto de hecho exige que el elemento transmitido haya sido nuevamente adquirido dentro de los seis meses siguientes a la transmisión determinante de la pérdida, acto que no se ha producido en este caso.
b) En su caso, la recuperación de la pérdida debe imputarse al titular de las acciones. No sería posible imputar un ingreso fiscal a XT, S.A. porque no es la propietaria de las acciones en el momento de la recuperación de valor.
c) La interpretación que hace la Inspección de la norma española implica una clara discriminación al establecer efectos distintos en función de la residencia fiscal de la sociedad adquiriente.
Además, la actuación de la inspección gravando en España el resultado obtenido por una empresa residente en Holanda resulta contrario a lo establecido en el Convenio hispano-holandés para evitar la doble imposición internacional.
d) Subsidiariamente debe permitirse la reversión del ingreso en 2001 al depreciarse nuevamente las citadas acciones. A raíz de la absorción de F por la entidad de país B T, la entidad XD, BV recibe acciones de esta última cuyo valor teórico es inferior al valor de la transmisión por aportación de las acciones de F.
3º) Deducción por doble imposición y diferimiento por reinversión.
a) En la base de la deducción por doble imposición se deben incluir no solo los beneficios no distribuidos generados por O desde 1 de enero de 1997 a 9 de diciembre de 1999 sino que se deben incluir también los que se generaron con anterioridad a 1997, es decir, desde el momento en que las respectivas entidades se integraron en la Mutua.
b) En la base de la deducción por doble imposición se deben incluir también los beneficios no distribuidos por las sociedades participadas por O.
c) Respecto al diferimiento por reinversión señala que a efectos de los beneficios fiscales se ha de computar el porcentaje del 5% establecido en el artículo 21 de la LIS en conjunto para todo el Grupo y no individualmente por sociedad.
Cita, entre otras, la contestación a la consulta de la Dirección General de Tributos de 18 de noviembre de 2004 (...) que en relación con la deducción por donativos del artículo 20 de la Ley 49/2002 indica que aun no estando dentro del Título VI de la LIS ha de aplicarse a nivel de Grupo y no individual. También hace referencia a la resolución del TEAC de 26 de septiembre de 2003 (RG 1373/2002) -fundamento de derecho 15º-.
En definitiva, entiende que en el ámbito del grupo sí se cumplió el requisito de participación mínima del 5%, siendo a nivel de Grupo donde este requisito debe cumplirse.
4º) Minoración de la base imponible procedente de XZ, S.A. Deducción por doble imposición internacional
a) El criterio que se defiende coincide con el parecer de la Dirección General de Tributos (consulta vinculante de ...) y del propio legislador, ya que si bien ... del Impuesto sobre Sociedades mediante el cual se reconduce el beneficio fiscal a nuevos planteamientos, pero no desaparece, como se deduce de ... El artículo 29 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, coincide sustancialmente con lo indicado en el artículo 24.4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre.
En las inspecciones referidas a los ejercicios 1982 a 1985 no se cuestionó en modo alguno que el "Income Tax" de país A no fuera un impuesto análogo al español; al separarse la Inspección de este precedente debió motivarlo adecuadamente y al no hacerlo se in