Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-1998-00741-22897-de-mayo-23-de-2012?documento=jurcol&contexto=jurcol_c4aadce13e8100aee0430a01015100ae&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-12-09 17:49:52
Document Index: 254808478

Matched Legal Cases: ['artículo 3', 'artículo 12', 'Artículo 429', 'artículo 3', 'artículo 29', 'artículo 2', 'artículo 129', 'artículo 37', 'artículo 13', 'artículo 87', 'artículo 87', 'artículo 136', 'artículo 60', 'artículo 338', 'artículo 3', 'artículo 24', 'artículo 3']

﻿ Sentencia 1998-00741 de mayo 23 de 2012
SENTENCIA 1998-00741 DE 23 DE MAYO DE 2012
CONTENIDO:PROCEDENCIA DEL REEMBOLSO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO PAGADO POR EL CONTRATISTA EN CONTRATO ESTATAL DE CONSTRUCCIÓN. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL NACE DE UNA RELACIÓN JURÍDICA QUE TIENE ORIGEN EN LA LEY, Y CONSISTE EN EL PAGO AL ESTADO DEL IMPUESTO COMO CONSECUENCIA DE LA REALIZACIÓN DEL PRESUPUESTO GENERADOR DEL MISMO, CIRCUNSTANCIA QUE HABLA POR SÍ SOLA DE LA IMPOSIBILIDAD DE LAS PARTES DE DISPONER O PACTAR POR FUERA, O EN CONTRA DE LAS NORMAS QUE REGULAN LA MATERIA.
TEMAS ESPECÍFICOS:CONSTRUCCIÓN, CONTRATACIÓN ADMINISTRATIVA, CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN, OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
Sentencia 1998-00741 de mayo 23 de 2012
Bogotá, D.C., veintitrés (23) de mayo de dos mil doce (2012).
Rad.: 25000-23-26-000-1998-00741-01(22897)
Actor: Consorcio Edgardo Navarro – Sociedad Equipo Universal Compañía Limitada
Resuelve la subsección el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante en contra de la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, el 12 de marzo de 2002, por medio de la cual negaron las súplicas de la demanda.
El 10 de febrero de 1998, la sociedad Equipo Universal y Cía. Ltda., y el señor Edgardo Navarro Vives, a través de apoderado presentaron demanda contra la Caja Promotora de Vivienda Militar, para que se declarara la nulidad del acta Nº 40 de la liquidación final del contrato de obra pública 007/95 y sus adicionales 001/95 y 001/96, suscritos entre los contratistas, cuyo objeto fue la construcción de 144 apartamentos y otras obras complementarias en la Urbanización Rafael Núñez de la Ciudad de Bogotá.
1. Que se declare la nulidad parcial del acta Nº 40 contentiva de la liquidación final del contrato de obra pública 007/95 y sus adicionales 001/95 y 001/96 suscritos entre el consorcio Sociedad Equipo Universal y Cía. Ltda., Edgardo Navarro Vives y la Caja Promotora de Vivienda Militar, cuyo objeto fue la construcción de 144 apartamentos, un salón comunal, un tanque de agua, una subestación y obras complementarias en la Urbanización Rafael Núñez, etapa V, frente II, manzana I, lote 2, de la ciudad de Bogotá.
2. Que como consecuencia, se restablezca plenamente el derecho violado de los contratistas, en los siguientes términos:
a. Que se declare que la Caja Promotora de Vivienda Militar incumplió el contrato 007/95 y sus adicionales.
b. Que se condene a la Caja de Vivienda Militar a pagar a los contratistas los perjuicios que se le causaron con el incumplimiento contractual y por los conceptos que se indican a continuación
c. Que se condene a la Caja Promotora de Vivienda a pagar a los contratistas la suma de $ 41.102.111, que corresponde al impuesto de valor agregado, IVA, aplicado sobre un porcentaje del 16% a la utilidad obtenida por los contratistas equivalente al 7% del valor del contrato Nº 007/95 y sus adicionales 01/95 y 001/96 que la contratante dejó de pagar a éstos últimos durante el desarrollo de los citados contratos.
d. Que se condene a la Caja a pagar a los contratistas los intereses moratorios a la tasa más alta permitida por la ley, sobre cada uno de los valores mensuales que corresponden al IVA y que se causaron con ocasión del pago de cada cuenta mensual de avance de obra ejecutada y su reajuste.
e. Que se condene a la Caja a pagar las costas del proceso.
1. El 22 de marzo de 1995 se celebró el contrato 007 entre la Caja Promotora de Vivienda Militar y la sociedad demandante, cuyo objeto fue la construcción de apartamentos en la Urbanización Rafael Núñez V etapa. El plazo inicial fue de 15 meses y el valor fue de $ 4.138.001.245,40.
2. Mediante los contratos 001/95 y 001/96 se adicionó el contrato inicial para modificar un ítem, adicionar el valor inicial y prorrogar el plazo.
3. Las partes acordaron que la utilidad del contratista era del 7% del valor del contrato.
4. El 31 de octubre de 1996, las partes suscribieron el acta de liquidación final del contrato Nº 40, en la cual se consignó como valor final del contrato la suma de $ 4.863.924.666.30.
5. El 8 de agosto de 1997, los demandantes solicitaron a la Caja Promotora de Vivienda Militar la revocatoria directa del acta de liquidación, para que se incluyera el pago de las sumas adeudadas al contratista por concepto del IVA, más los intereses moratorios.
6. Con oficio 005662 del 21 de octubre de 1997, el gerente de la Caja de Promotora de Vivienda Militar negó la solicitud de revocatoria del acta de liquidación del contrato, aduciendo la improcedencia de la misma y adicionalmente, que en el contrato se pactó expresamente la cancelación del IVA como obligación de la empresa constructora.
La parte actora consideró violados los artículos 2º, 3º, 6º y 58 de la Constitución, los decretos 1372 de 21992 artículo 3º y Decreto 1988 de 1974, artículo 12. Artículo 429 del estatuto tributario y artículos 1495,1496, 1592 y 1602 del Código Civil.
Se predica la vulneración de las normas citadas, por cuanto la Caja tenía la obligación adicional de pagar a los contratistas con cada acta mensual de avance de obra y de reajuste, el valor correspondiente al IVA para que éste lo recaudara y entregara a la administración de impuestos.
Adujo el contratista que en el IVA debe distinguirse entre el deudor fiscal o responsable, obligado ante el Estado al pago de tributo, y el deudor real, o sujeto pasivo económico, quien debe asumir la carga económica del tributo, en virtud del fenómeno de la traslación del impuesto porque así lo ordena la ley. El impuesto grava al consumidor, es decir a quien contrata la construcción, mientras que el responsable de recaudarlo es el constructor que está obligado a entregarlo a la administración de impuestos. Es decir, que el constructor debe facturar el IVA y la entidad le entrega el dinero para que éste lo pague a la DIAN.
3. Trámite procesal y contestación de la demanda.
La demanda fue admitida mediante auto de marzo 26 de 1998, en el cual se ordenó notificar a las partes y al Ministerio Público (fl. 30).
La Caja Promotora de Vivienda Militar contestó la demanda extemporáneamente (fls. 35 a 43).
Con auto de agosto 20 de 1998, se decretaron pruebas y en providencia de octubre 6 de 2000 se dispuso traslado para alegar de conclusión (fls. 45 y 65).
La parte demandada descorrió el traslado para alegar de conclusión insistiendo en que la entidad no incumplió el contrato y que no se probó que sobre ella pesara la obligación de pagar el impuesto al valor agregado, y tampoco se acreditó que el acto administrativo se encontrara incurso en una las causales de nulidad previstas en el ordenamiento jurídico (fls. 66 a 68).
4. La providencia de primera instancia.
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia en la cual negó las pretensiones del actor por considerar que de acuerdo con el artículo 3º del Decreto 1372 de 1992, en los contratos de construcción de un bien inmueble, cuando no se pacten los honorarios, el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor, de forma que en este caso, el IVA generado sobre la utilidad del contrato corre por cuenta de los miembros del consorcio, como lo dispone el artículo 29 del Decreto 0380 de 1996, que señala que los miembros del consorcio o de la unión temporal son responsables del impuesto sobre las ventas respecto de las operaciones gravadas que realicen.
La parte demandante presentó recurso de apelación el 20 de marzo de 2002, y lo sustentó mediante memorial del 24 de julio de 2002.
Adujo el impugnante, que a pesar de ser clara la norma al establecer que en los contratos en que no se pacten honorarios, el IVA se causará sobre la remuneración del servicio que corresponde a la utilidad del constructor, ello no significa que el valor del impuesto tenga que pagarlo el contratista, ya que éste es responsable de recaudarlo de la persona a quien el constructor le presta el servicio, para entregarlo a las autoridades tributarias, como se desprende del artículo 2º del estatuto tributario, que dispone que son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo, los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial.
Afirmó el apelante que sobre este punto, en oficio 7073 calendado el 11 de mayo de 1976, la DIAN manifestó que en el impuesto a las ventas se debe separar el problema económico, del jurídico, ya que debe distinguirse entre el deudor fiscal o responsable, que es el obligado ante el Estado al pago del tributo y el deudor real o sujeto pasivo, que es quien debe asumir el costo, en virtud de la traslación del impuesto, de modo que la persona que contrata la construcción debe entregar el tributo al constructor, para que éste lo entregue al Estado.
Finalmente manifestó que en concepto jurídico proferido por la DIAN, con fecha marzo 5 de 1997, se dijo que el régimen del IVA señala como responsable ante el Estado a quien presta los servicios gravados, y esa responsabilidad implica que el contratista liquide y facture el IVA y también lo recaude de manos del contratante para llevarlo a su declaración bimestral del tributo (fls. 88 a 91).
El recurso fue admitido por medio de auto de agosto 9 de 2002 y con providencia de agosto 30 de 2002, se dio traslado para alegar de conclusión (fls. 93 y 95).
La parte demandante hizo uso del traslado mediante memorial del 6 de septiembre de 2002, en el cual reiteró lo expuesto en la apelación. La parte demandada y el Ministerio Público guardaron silencio (fl. 96).
Esta Sala es competente de conformidad con lo establecido en el artículo 129 del Código Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 37 de la Ley 446 de 1998 y el artículo 13 del Acuerdo 58 de 1999 del Consejo de Estado, para decidir el recurso de apelación formulado por la parte demandante contra la sentencia proferida el 12 de marzo de 2002, por medio de la cual, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, negó las pretensiones de la demanda.
Sea lo primero advertir que en el sub judice, pese a incoarse la acción de nulidad y restablecimiento del derecho para solicitar la nulidad parcial de un acto administrativo, en realidad las pretensiones de la demanda se dirigen contra el acta de liquidación definitiva de un contrato, de modo que la acción procedente es la de controversias contractuales, prevista en el artículo 87 del Código Contencioso Administrativo, tal como se ha dicho en varias oportunidades por esta Sala.
(...) En este orden de ideas, los actos que se producen “con motivo u ocasión de la actividad contractual”, son todos aquellos que se expiden dentro de la operación contractual, vale decir, los que tienen relación directa con las actividades que se cumplen desde la iniciación del proceso de selección del contratista hasta la terminación y liquidación del contrato, diferenciándose sí los de la etapa precontractual (separables o previos) de los contractuales propiamente dichos, susceptibles de impugnarse los primeros a través de las acciones previstas en los artículos 84 y 85 del Código Contencioso Administrativo y los segundos por la del artículo 87. (Subrayado fuera del texto)(1).
Sin embargo, teniendo en cuenta que la demanda fue interpuesta dentro del término previsto en el artículo 136 del Código Contencioso Administrativo, y atendiendo al contenido de la causa petendi expuesta por el demandante, dando prevalencia al derecho sustancial por encima del aspecto formal, observando que el trámite procesal es igual para ambas acciones, se resolverán las pretensiones a través de la acción de controversias contractuales.
7. El problema jurídico.
Se trata de determinar si en el contrato de construcción celebrado entre la Caja Promotora de Vivienda Militar y el consorcio demandante resulta procedente la reclamación de éste último en relación con el reembolso de la suma pagada a la DIAN por concepto del impuesto al valor agregado, IVA.
8. Las pruebas.
1. Al proceso se allegó copia autenticada del contrato 007/95 celebrado el 22 de marzo de 1995, entre el Consorcio Edgardo Navarro Vives – Equipo Universal y Cía. Ltda., y la Caja Promotora de Vivienda Militar, cuyo objeto fue la construcción de 144 apartamentos, un salón comunal, un tanque de agua, una subestación y obras complementarias en la Urbanización Rafael Núñez, etapa V, frente II, manzana I, lote 2 de la ciudad de Bogotá (fls. 1 a 8, c. p.).
2. Obra también copia autenticada de los contratos adicionales 001/95 mediante el cual se cambiaron algunas especificaciones y se modificó el precio y 001/96, con el que se prorrogó el plazo inicial del contrato (fls. 9 y 10, c. p.).
3. Copias del acta Nº 40 de liquidación final del contrato 007/95 con fecha 17 de abril de 1997 (fls. 11 a 24 y 194 a 207, c. p.).
4. Copia del acta de iniciación y recibo de las obras ejecutadas en desarrollo del contrato n.° 007 de 1995 (fls. 59 a 65, 183 a 193, c. p.).
5. Solicitud de revocatoria directa del acta 40 de liquidación final del contrato, presentada por el consorcio contratista, aduciendo que la entidad debía pagarle el valor correspondiente al IVA generado con el contrato (fls. 66 a 71).
6. Comunicación 005662 del 21 de octubre de 1997, suscrita por el gerente general de la Caja de Vivienda Militar, en la cual se rechaza la solicitud de revocatoria por improcedente (fl. 72).
7. Copia autenticada del pliego de condiciones de la licitación pública Nº 6 CVM-94 adelantada por la Caja Promotora de Vivienda Militar para escoger un contratista, con el fin de construir 540 apartamentos (fls. 133 a 161, c. p.).
8. Dictamen pericial rendido en el proceso acerca del monto del IVA en cada acta mensual de avance de obra y su reajuste (fls. 162 a 167, c. p.).
9. Oficio del 12 de marzo de 1997, mediante el cual, el consorcio contratista solicita a la entidad el pago del IVA y respuesta remitida por el Director General de la entidad contratante el 17 de abril de 1997, donde se niega el pago aduciendo que el sujeto pasivo responsable del impuesto del IVA es el constructor y ello no puede trasladarse al contratante al no estar autorizado por la ley (fls. 208 a 209).
9. Valoración probatoria.
Es pertinente advertir que en el expediente obran dos copias del acta Nº 40 de liquidación final del contrato de obra 007 de 1995, la primera es una copia autenticada del documento pero no aparece firmada por las partes y tampoco contiene la salvedad efectuada por el contratista, mientras que la otra no tiene constancia de autenticación, pero fue suscrita por ambas partes y contiene la salvedad, por tanto, a ésta se dará valor probatorio, teniendo en cuenta que fue remitida por la entidad demandada a solicitud del Tribunal Administrativo de Cundinamarca y según lo dispuesto en el Código de Procedimiento Civil se consideran auténticas aquellas copias aportadas por la misma entidad pública que produjo o creó los actos o documentos originarios, sea que en ellos se certifique su concordancia con el original o con la copia auténtica o que, simplemente, las aporte en copia simple y adicionalmente se observa que su contenido coincide plenamente con el ejemplar aportado por el contratante(2).
1. De acuerdo con las pruebas allegadas al proceso se encuentra acreditado que el 22 de marzo de 1995 se celebró el contrato 007/95 entre el Consorcio Edgardo Navarro Vives – Equipo Universal y Cía. Ltda., y la Caja Promotora de Vivienda Militar, cuyo objeto fue la construcción de 144 apartamentos, un salón comunal, un tanque de agua, una subestación y obras complementarias en la Urbanización Rafael Núñez, etapa V, frente II, manzana I, lote 2 de la ciudad de Bogotá.
2. El contratista fue seleccionado mediante licitación pública Nº 006-CVM -94, que adelantó la Caja Promotora de Vivienda Militar y luego de celebrado el acuerdo contractual, fue adicionado en dos oportunidades: mediante el contrato adicional 01/95 se cambió una especificación de la obra y se modificó el precio en razón del cambio solicitado y posteriormente, con el contrato adicional 01/96 se prorrogó el plazo.
3. El contrato fue ejecutado y la obra se entregó a la entidad el 31 de octubre de 1996, mediante acta en la cual se señalaron algunas observaciones y pendientes sobre las obras, las cuales debían solucionarse por el contratista para lograr el cabal cumplimiento de sus obligaciones contractuales, siendo éste un requisito para dar trámite al acta de liquidación final.
4. En el acta de liquidación final de la obra se estableció que el valor final del contrato fue de $ 4.863.924.666,30 y se dispuso el pago del último avance de obra y el cumplimiento de las obligaciones por parte de los contratantes, pero el consorcio constructor dejó una salvedad en la misma, del siguiente tenor: “nos reservamos el derecho de continuar reclamando el reembolso del pago del IVA, causado durante el desarrollo del contrato, el cual corresponde al 16% de la utilidad prevista”
5. Posteriormente el contratista solicitó revocatoria del acta de liquidación Nº 40 suscrita por las partes, con el fin de que la entidad accediera a reembolsarle lo pagado por concepto del IVA, lo cual rechazó la Caja de Vivienda Militar por ser improcedente y argumentó que los “[P]lanteamientos tributarios y de orden contractual, hacen que una decisión de la administración, no pueda cambiar los elementos legales de un contrato que no acordó expresamente la cancelación de este impuesto como una obligación a su favor; por el contrario, la Caja cumplió todos los requerimientos legales en el momento de su formación por lo tanto cualquier modificación resulta inoportuna y puede llegar a contrariar el espíritu del acto original”.
10. El acta de liquidación.
El contrato sometido al examen de esta corporación fue celebrado el 22 de marzo de 1995, por lo cual le es aplicable la Ley 80 de 1993 y su liquidación se rige por el artículo 60. Tal actuación tiene por objeto que las partes realicen un ajuste final de cuentas, revisiones y reconocimientos a que haya lugar; allí deben constar los acuerdos, conciliaciones y transacciones a que lleguen para poner fin a las divergencias presentadas y poder declararse a paz y salvo y su trámite es obligatorio en los contratos de tracto sucesivo, en aquellos cuya ejecución o cumplimiento se prolongue en el tiempo y, en los demás que lo necesiten, de conformidad con el procedimiento indicado en el referido artículo.
La liquidación, del contrato implica la extinción del vínculo contractual, aunque en muchas oportunidades da lugar al nacimiento de nuevas obligaciones relacionadas con las garantías de lo contratado, pero el propósito de la liquidación no es efectuar análisis de responsabilidad por incumplimiento sino verificar la ejecución de las obligaciones frente a los pagos, razón por la cual, las partes pueden dejar las constancias que resulten pertinentes, señalando los aspectos sobre los que existe acuerdo y consignando las salvedades correspondientes, tal como lo ha sentado la jurisprudencia de esta Sala, resaltando que el éxito de las reclamaciones depende de que las diferencias se incluyan de manera detallada y específica, sin que se admitan fórmulas genéricas.
En el sub lite, la salvedad efectuada por el contratista en el acta de liquidación bilateral, da cuenta de la existencia de puntos en los cuales no existía acuerdo entre las partes, la cual cumple con la claridad y especificidad exigidos por la jurisprudencia de esta corporación, razón suficiente para que resulte procedente el análisis de sus pretensiones.
11. Del impuesto al valor agregado.
Ahora bien, en cuanto al impuesto reclamado, es necesario recordar que la obligación tributaria sustancial nace de una relación jurídica que tiene origen en la ley, y consiste en el pago al Estado del impuesto como consecuencia de la realización del presupuesto generador del mismo, circunstancia que habla por sí sola de la imposibilidad de las partes de disponer o pactar por fuera, o en contra de las normas que regulan la materia.
Entre las características del impuesto sobre las ventas encontramos que es de orden nacional, indirecto, de naturaleza real, de causación instantánea, y de régimen general; Además, es un gravamen al consumo, bajo la modalidad de valor agregado en cada una de las etapas del ciclo económico del bien.
Se afirma que es un impuesto indirecto porque según la DIAN:
“entre el contribuyente, entendido como quien efectivamente asume la carga económica del impuesto y la nación como sujeto activo, acreedor de la obligación tributaria, media un intermediario denominado responsable. Jurídicamente quien asume la responsabilidad del impuesto frente al Estado no es el sujeto pasivo económico sino el responsable que por disposición legal recauda el gravamen. — Es de naturaleza real por cuanto afecta o recae sobre bienes y servicios, sin consideración alguna a la calidad de las personas que intervienen en la operación. — Es un impuesto de causación instantánea porque el hecho generador del impuesto tiene ocurrencia en un instante o momento preciso, aunque para una adecuada administración la declaración se presenta en periodos bimestrales. En consecuencia para efectos de establecer la vigencia del impuesto se debe acudir a la regla consagrada en el artículo 338 de la Constitución Política. — Es un impuesto de régimen de gravamen general conforme con el cual, la regla general es la causación del impuesto y la excepción la constituyen las exclusiones expresamente contempladas en la ley.
Sujeto pasivo: Es el deudor de la obligación tributaria. En el impuesto sobre las ventas, jurídicamente el responsable es el sujeto pasivo, obligado frente al Estado al pago del impuesto.
Sujeto pasivo económico: Es la persona que adquiere bienes y/o servicios gravados, quien soporta o asume el impuesto. El sujeto pasivo económico no es parte de la obligación tributaria sustancial, pero desde el punto de vista económico y de política fiscal es la persona a quien se traslada el impuesto y es en últimas quien lo asume.
Sujeto pasivo de derecho: Es el responsable del recaudo del impuesto, actúa como recaudador y debe cumplir las obligaciones que le impone el Estado. (Ej. Presentar la declaración y pagar el impuesto), so pena de incurrir en sanciones de tipo administrativo (Sanción por extemporaneidad, sanción moratoria, etc.) y de tipo penal.
No obstante lo anterior, y como situación especial, se presenta el evento que en cierto tipo de operaciones concurren en el mismo sujeto la calidad de sujeto pasivo de derecho y de sujeto pasivo económico; tal es el caso de los responsables del impuesto sobre las ventas que pertenecen al régimen común y realizan operaciones gravadas con responsables del régimen simplificado caso en el cual el responsable del régimen común debe generar el impuesto y efectuar la retención en la fuente, vale decir que, del pago efectuado al responsable del régimen simplificado no le es detraído valor alguno por concepto de impuesto sobre las ventas, debiendo el responsable del régimen común asumir dicho gravamen.
Los responsables del impuesto, deben cumplir con las obligaciones inherentes a tal calidad y que legalmente les han sido atribuidas, entre ellas está la de facturar, recaudar, declarar y pagar el impuesto generado en las operaciones gravadas; en caso de incumplimiento de sus obligaciones deberán responder a título propio ante el fisco nacional.
Por lo anterior, si el responsable, por cualquier circunstancia, dejó de recaudar el impuesto al que legalmente estaba obligado, deberá pese a ello, declararlo y pagarlo a la Administración Tributaria, sin perjuicio de la acción que tendría contra el contribuyente (afectado económico), para obtener el reintegro de los valores adeudados a título del impuesto”.(3)
Al tenor de lo dispuesto en el artículo 3º del Decreto 1372 de 1992, en los contratos de construcción de bienes inmuebles, el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondientes a los honorarios obtenidos por el constructor. Cuando no se pacten honorarios, el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor. Para estos efectos, en el contrato se señalará la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual en ningún caso podrá ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares.
Ahora bien, según lo normado por los artículos 15 de la Ley 17 de 1992 y 100 de la Ley 21 de 1992, los contratos de obras públicas que celebren las personas naturales o jurídicas con las entidades territoriales y/o entidades descentralizadas del orden departamental, distrital y municipal estarán excluidos del IVA.
Por otra parte, según lo dispuesto por el artículo 24 de la Ley 6ª de 1992, el responsable de este impuesto en los contratos de construcción de un bien inmueble, es el constructor, pero el gravamen es trasladable al consumidor y por consiguiente, es posible distinguir dos sujetos pasivos de esta obligación tributaria: el jurídico, es decir, en quien recae la obligación de pagar el tributo y, el económico, el cual termina por asumir este gravamen de forma indirecta.
Por tal razón, en los contratos de obra de bienes inmuebles el responsable del impuesto sobre las ventas, esto es, quien debe efectuar el pago de dicho tributo a la autoridad correspondiente es el constructor; sin embargo, la carga económica del mismo corresponde al consumidor del servicio gravado, es decir, a la persona que ordena la construcción de este tipo de bienes, de manera que en el acuerdo negocial debe constar el procedimiento a través del cual se hará efectivo.
En el presente caso, resulta evidente que el contrato 007/95 se ajusta a las previsiones del artículo 3º del Decreto 1372 de 1992, por cuanto tiene por objeto la construcción de inmuebles y uno de sus celebrantes es una empresa industrial y comercial del Estado, (vinculada al Ministerio de Defensa), pero no obstante ello, en el clausulado contractual nada se dijo acerca del pago de dicha obligación tributaria, al paso que no se cuenta en el proceso con la copia de la oferta presentada por el consorcio adjudicatario de la licitación, en la que hubiera quedado constancia de alguna metodología pactada entre las partes para obtener el reembolso de las sumas pagadas por concepto del IVA.
No obstante lo anterior, en el pliego de condiciones allegado al proceso, en el acápite correspondiente al procedimiento de liquidación se consignó lo siguiente:
“De conformidad con el programa de trabajo y el presupuesto, se liquidará el avance de obra del respectivo mes, por precios unitarios, ítem por ítem integrante de cada capítulo, suma total que se incrementará en el porcentaje de AUI que el contratista haya incluido en su oferta (máximo 21%) (administración, utilidad e imprevistos). Debe entenderse que la administración se refiere a costos directos correspondientes a gastos generales, honorarios, incluyendo también dentro de este porcentaje los costos que demande el perfeccionamiento del contrato tales como impuesto de timbre, primas de pólizas de garantía, publicación en el Diario Oficial, aporte legal al Sena, retención en la fuente, fotocopias etc. ...”.
Efectivamente, en el contrato nada se dijo acerca del pago del IVA, pero en las cláusulas relativas al precio o valor del contrato se señaló su monto, en consonancia con “el presupuesto por capítulos, costos directos e indirectos aceptados por LA CAJA y EL CONTRATISTA, que se anexa y forma parte integral de este contrato”, al paso que entre las obligaciones del contratista se incluyó una relativa a utilizar la sumas recibidas en el contrato exclusivamente en las obras objeto del mismo “que incluye los costos directos e indirectos de 144 apartamentos y los costos directos e indirectos de las obras complementarias e instalación de servicios todo de acuerdo con el presupuesto, y cumplir con las condiciones exigidas por la corporación en el otorgamiento del crédito.
La interpretación integral del pliego de condiciones (que hace parte del contrato) y de las cláusulas antes reseñadas, permite concluir que en el contrato al incluirse en el precio pactado lo relativo al AIU, quedó cobijado .también el pago del IVA, en la categoría de costos directos o indirectos, que asumió libremente el contratista al celebrar el negocio jurídico, a tal punto que nada dijo cuándo se celebraron los contratos adicionales, ni tampoco en las liquidaciones de avances parciales de obra se dejó constancia sobre la inconformidad del contratista en ese punto, sino que se guardó silencio durante el lapso en que se desarrolló el contrato y sólo vino a requerirse a la entidad mediante comunicación del 12 de marzo de 1997, cuando ya la obra estaba pendiente de entrega y el contrato estaba por liquidarse.
Así las cosas, se resalta que la tesis contraria, esgrimida por la parte demandante para lograr la prosperidad de sus pretensiones, no fue probada debidamente en el proceso, puesto que nada indica que dentro de la oferta económica presentada por el demandante se hubiera incluido el IVA como un gasto adicional del contrato, que debía ser cancelado por la entidad.
En anteriores oportunidades, la jurisprudencia de la corporación ha considerado que cuando no se demuestre por parte del contratista que los precios ofrecidos no incluían el impuesto sobre las ventas, no tiene derecho a que el contratante le pague de forma adicional el gasto del mismo al igual que se ha aceptado también que el referido tributo puede considerarse como un costo indirecto del contrato de obra.
“c.2. LABELCO, de una parte, no demostró que en sus ofertas y cotización, según el caso, le indicó con claridad a CORELCA que los precios ofrecidos no incluían el IVA, situación que en forma indudable le habría dado derecho, en principio, a que CORELCA le entregará el gasto del impuesto, por ser aquel su recaudador. Efectivamente en el contrato C-057/93 no existe copia de la propuesta presentada por la firma LABELCO; en el contrato C-2563/92, si bien reposa copia de la propuesta la cual al parecer fue la que originó el proceso, dicha copia no contiene la constancia de presentación a la entidad, por tanto no tiene la idoneidad suficiente para vincularla y, finalmente, en el contrato C-2740/92 si bien existe copia de la propuesta, en ésta no se precisó si el precio ofrecido contenía o no el IVA. De otra parte, como ya se vio en el capítulo de hechos probados LABELCO:
• En la oferta correspondiente al contrato 2740 - 92 se incluyó en el análisis de precios unitarios un ITEM sobre “utilidad e impuestos” del 15% en todas las cotizaciones efectuadas por LABELCO a CORELCA, circunstancia que hace visible que los precios ofrecidos por el demandante en la licitación incluyeron el IVA (hecho probado 2).
• En el texto del contrato 2563 de 1992 su cláusula vigésima sobre impuestos pactó que “Todos los gastos por concepto de garantías, impuestos, publicación y cualquier otro que demande el presente contrato para su perfeccionamiento y los que se causen durante su vigencia para dar cumplimiento a todas las disposiciones legales sobre el particular, serán por cuenta del contratista” (hecho probado veinticinco).
• Igualmente en el texto del contrato 053-93 su cláusula décimo tercera sobre impuestos pactó lo siguiente: “Todos los gastos por concepto de garantías, impuestos, publicación y cualquier otro que demande el presente contrato para su perfeccionamiento y los que se causen durante su vigencia para dar cumplimiento a todas las disposiciones legales sobre el particular, serán por cuenta del contratista” (hecho probado treinta y uno).
La Sala estima que de esos pactos, suscritos por LABELCO sin reparo no dejan duda que el precio del contrato incorporó los costos indirectos por el IVA; y como el contrato es acto jurídico que se presume válido y con él sus cláusulas, estas son obligatorias mientras el contrato no se anule. Si LABELCO consideró que su consentimiento estuvo afectado por error de hecho al suscribir los contratos debió demandar la nulidad parcial de dichas cláusulas.; el consentimiento viciado es situación que sólo puede ser alegada por el afectado.(4)
Corolario de lo anterior se concluye que a pesar de no haberse consignado expresamente, en realidad el IVA estaba incluido en el valor total de la propuesta presentada por el consorcio contratante, razón por la cual la pretensión dirigida a obtener su reembolso por parte de la entidad contratante no tiene vocación de prosperidad y, en consecuencia, el fallo apelado habrá de confirmarse.
1. Confirmar la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, el 12 de marzo de 2002, de acuerdo con lo expuesto en las consideraciones.
Consejeros: Olga Mélida Valle de De La Hoz, Presidenta de la Sala—Jaime Orlando Santofimio Gamboa—Enrique Gil Botero.
1 Consejo de Estado, sección tercera, Sentencia del 10 de mayo de 2001, Rad. 13347, C.P. Ricardo Hoyos Duque.
2 Consejo de Estado, Sentencia del 4 de febrero de 2010, Rad. 17109, C.P. Mauricio Fajardo Gómez.
3 DIAN, Concepto unificado 01 de junio 19 2003.
4 Consejo de Estado, Sección Tercera; Sentencia del 3 de mayo de 2001, Rad. 12083, C.P. María Elena Giraldo Gómez.