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Timestamp: 2017-11-23 16:48:34
Document Index: 147379396

Matched Legal Cases: ['§ 141', 'Art 23', '§ 9', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 9', '§ 25', '§ 9', '§ 9', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 60', '§ 141', '§ 60', '§ 17', '§ 141', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 93', '§ 25', '§ 143']

FG Nürnberg, Urteil vom 30. September 2009 - Az. III 184/2006
Urteil vom 30. September 2009 - Az. III 184/2006
FG Nürnberg · Urteil vom 30. September 2009 · Az. III 184/2006
III 184/2006
openJur 2012, 103341
Streitig ist die Anerkennung von Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben oder Werbungskosten.
Der Kläger ( D ) wird zur Einkommensteuer veranlagt. Für den Veranlagungszeitraum 1999 machte er einen Veräußerungsverlust in Höhe von 50.000 DM als Einkünfte aus Gewerbebetrieb geltend. Auf die Anfrage des beklagten Finanzamts hin teilte der steuerliche Vertreter des Klägers mit, der Kläger habe im Jahr 1999 kein Einzelunternehmen betrieben, die negativen Einkünfte beruhten auf der Auflösung der Firma A GmbH (im Folgenden GmbH genannt), es handle sich um das Stammkapital in Höhe von 50.000 DM. Das beklagte Finanzamt berücksichtigte daraufhin bei der Einkommensteuerfestsetzung für 1999 den erklärten Verlust als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Der eigene Antrag der GmbH auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist mit Beschluss des Amtsgerichts - Insolvenzgericht - vom 23.09.1999 mangels Masse abgewiesen worden; im Handelsregister ist daraufhin am 15.11.1999 von Amts wegen eingetragen worden, dass die GmbH deshalb aufgelöst ist. Die Löschung der GmbH von Amts wegen auf Grund § 141a FGG i.d.F. gem. Art 23 EGInsO erfolgte am 17.07.2000.
In den Streitjahren erzielte der Kläger als Handelsvertreter Einkünfte aus seinem Gewerbebetrieb „Medizintechnik“, für den er seit dem Veranlagungszeitraum 2000 Bilanzen nebst Gewinn- und Verlustrechnungen einreicht. Mit den Einkommensteuererklärungen für 2001 und 2003 machte er außerdem nachträgliche Betriebsausgaben (Schuldzinsen und Gebühren) i.H.v. 35.228 DM (2001) bzw. 17.553,80 € (2003) geltend. Zur Begründung trug der steuerliche Vertreter vor, die Schulden stammten aus der früheren Beteiligung des Klägers an der GmbH. Nach der vorgelegten Bestätigung der B vom 30.10.2003 habe der Kläger nach der Insolvenz der GmbH verschiedene Verbindlichkeiten bei der Bank übernommen. Grundlage für die Umschreibung sei die vom Kläger übernommene selbstschuldnerische Bürgschaft für die GmbH gewesen.
Mit Bescheid vom 14.04.2004 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2001 auf 5.854,29 € fest. Für 2003 setzte der Beklagte mit Bescheid vom 16.06.2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Einkommensteuer auf 5.273 € fest. In diesen Bescheiden erkannte der Beklagte die geltend gemachten Schuldzinsen bzw. Betriebsausgaben nicht an mit der Begründung, sie stellten keine nachträglichen Betriebsausgaben dar, da die Beteiligung nie im Betriebsvermögen gewesen sei. Die Schuldzinsen stellten auch keine Werbungskosten dar, da sie mit keiner Einkunftsart in Verbindung stünden.
Gegen beide Bescheide legte der steuerliche Vertreter des Klägers Einsprüche ein.
Der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 hatte nur hinsichtlich anderer, nicht mehr strittiger Gründe Erfolg. Mit Bescheid vom 01.07.2005 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2003 auf 5.171 € herab. Der Bescheid erging weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Hinsichtlich der noch strittigen steuerlichen Berücksichtung der Schuldzinsen hatten die Einsprüche keinen Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 27.07.2006 wies sie der Beklagte als unbegründet zurück.
Mit der dagegen erhobenen Klage wird im Wesentlichen Folgendes vorgetragen:
Die auf dem Gebiet der Medizintechnik tätige Firma des Herrn A habe der Kläger als Einzelfirma übernehmen wollen. Dies sei jedoch daran gescheitert, dass damit der Firmenname weggefallen wäre. Es sei deshalb am 27.01.1994 eine GmbH gegründet worden, bei der der bisherige Firmeninhaber mit einem Anteil von 500 DM und der Kläger mit einem Anteil von 49.500 DM beteiligt gewesen sei. Sämtliche Bilanzwerte der Einzelfirma D seien direkt in die Bilanz der GmbH eingegangen. Die ursprünglichen Haftungsverhältnisse, nämlich die Kreditaufnahme durch den Kläger, seien beibehalten worden. Der Kläger sei später alleiniger Anteilseigner der am 27.01.1994 gegründeten GmbH gewesen. Zwischen der GmbH und dem Kläger habe ein Arbeitsvertrag als Geschäftsführer bestanden, woraus er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen habe. Die GmbH habe keine Gewinne erzielt, weshalb 1997 eine Niederlassung in Österreich gegründet worden sei. Zwei neue Gesellschafter hätten eine Trendwende herbeiführen sollen. Dies sei jedoch gescheitert. Die Expansion habe Geld gekostet. Der Kläger habe nach und nach für die Kreditausweitungen der GmbH gebürgt. 1999 sei die GmbH in die Insolvenz gegangen und sei etwa im Jahr 2000 liquidiert worden. Der letzte Warenverkauf sei etwa im Februar 2000 erfolgt. Der sicherungsübereignete Pkw habe den Eigentümer gewechselt. Ein Restbestand an Waren sei verkauft worden. Ein Teil der Waren – unverkäuflich, da technisch überholt – sei nach wie vor vorhanden. Die Bank habe die Übernahme der Schuldsalden i.H.v. 243.000 DM für das Konto Nr. 20306479 und i.H.v. 330.000 DM für das Konto Nr. 120306479 verlangt. Für diese Schuldübernahme seien jeweils gesonderte Darlehensverträge abgeschlossen und der Kläger sei aus Bürgschaftsverpflichtungen i.H.v. 726.000 DM am 29.06.2000 entlassen worden. Die handelsrechtliche Beendigung der GmbH dürfte Ende 2000 oder 2001 erfolgt sein. Steuererklärungen seien für die GmbH nicht mehr abgegeben worden. In den folgenden Jahren seien die Zinsen aus diesem Darlehen als nachträglicher Aufwand geltend gemacht und – soweit keine Klage vorliegt – anerkannt worden.
Die Entscheidung des Beklagten beziehe sich auf das BFH-Urteil vom 05.10.2004 VIII R 64/02 (BFH/NV 2005, 54). Dabei gehe die Beklagte jedoch nicht darauf ein, dass Gesichtspunkte des Beschlusses des Finanzgerichts Thüringen III 447/03 vom 13.01.2004 (EFG 2004, 646) und der Entscheidung des Finanzgerichts des Saarlandes 1 K 331/02 vom 05.08.2002 (EFG 2002, 1435) u.a. griffen. Auch würden die Grundsätze des BFH-Urteils vom 19.04.2005 u.a. nicht greifen, weil keine Finanzierungskosten für eine wesentliche Beteiligung vorlägen. Außerdem sei zu bedenken, dass die Übernahme der Bürgschaften für Schulden der GmbH zur aktiven Zeit dazu gedient habe, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erzielen. Die übernommenen Bürgschaften seien jeweils krisenbestimmt gewesen und steuerlich zu berücksichtigen. Die Zinsen seien bis zur endgültigen Liquidation voll abzugsfähig. Auch sei der Verlust des Stammkapitals i.H.v. 50.000 DM steuerlich zu berücksichtigen. Es handle sich vorliegend nicht um Finanzierungskosten für die Anschaffung einer wesentlichen Beteiligung, sondern um die Finanzierung der laufenden Geschäftstätigkeiten. Zudem greife eine analoge Anwendung des § 9 EStG im Rahmen von Vermietung und Verpachtung. Der BFH habe mehrfach entschieden, dass nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit gezahlte Schuldzinsen weiterhin als nachträgliche Werbungskosten abzugsfähig sein können. Dies gelte immer dann, wenn das Darlehen zur Vorfinanzierung sofort abziehbarer Aufwendungen aufgenommen worden sei. Im vorliegenden Fall handle es sich dabei um sofort abziehbare Lohn- und Gehaltsaufwendungen. Schließlich sei die Schuldübernahme für die geleistete Bürgschaft notwendig gewesen, um in Zukunft Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb „Medizintechnik“ zu erzielen. Der Kläger habe die Geschäftsbeziehungen der GmbH übernommen und habe weiterarbeiten können. Hätte er das nicht getan, wäre er aufgrund des Insolvenzverfahrens nicht in der Lage gewesen, weiterhin in dieser Branche Einnahmen zu erzielen. Der Kläger habe Tilgungen geleistet. Dem Kläger sei der Liquidationsverlust einschließlich des Stammkapitals zuzurechnen. Es sei festgestellt worden, dass für die Übernahme des Kundenbestandes rund 200.000 DM bezahlt worden seien, was noch belegt werde.
Für die GmbH sei letztmalig die Bilanz 1997 erstellt worden. Diese habe einen Jahresfehlbetrag i.H.v. 14.160,64 DM ausgewiesen. Von der Firma sei die Bilanz 1998 erstellt worden, die einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag i.H.v. 378.894,29 DM ausgewiesen habe. Die GmbH sei illiquid und nicht mehr zu retten gewesen. Deshalb sei Eigenantrag und auch ein Fremdantrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt worden. Die Sicherungsübereignung der Bank an den Waren sei weggefallen mit der Umschuldung vom 02.06.2000. Damit habe die Bank auf die Sicherungsübereignung des Warenbestandes verzichtet und die GmbH sei wieder Volleigentümerin der Ware gewesen. Diese Erkenntnis hätten die Beteiligten erst viel später realisiert. Wann der Vermieter sein Vermietungspfandrecht geltend gemacht habe, sei derzeit noch offen. Der Grundstückseigentümer, E , habe unter Inanspruchnahme seines Vermieterpfandrechtes einzelne Stück aus dem Warenlager verkauft. Es bestünde immer noch ein Warenrestbestand, dessen Verkäuflichkeit sich mit jedem Jahr der Lagerzeit vermindere. Der Kläger arbeite unverändert im Bereich der Medizintechnik. Die Basis seiner geschäftlichen Beziehungen sei immer noch der Kundenstamm, den er als Einzelunternehmer vom Einzelunternehmer A erworben habe, aus seinem Einzelunternehmen in die GmbH eingelegt habe und den er mit der normalen geschäftlichen Veränderung immer noch bearbeite.
Mit Schriftsatz vom 30.04.2007 hat der Klägervertreter Folgendes vorgetragen:
Entgegen der Meinung des Beklagten liege nicht der Fall vor, dass der Gesellschafter einer in Insolvenz befindlichen GmbH ein Darlehen aufgenommen hat. Die Darlehensaufnahme sei schon vom Käufer D erfolgt. Dieses Darlehen sei übergangslos in die GmbH eingegangen. Damit habe das Darlehen bereits vor der GmbH–Gründung bestanden. Die GmbH habe das Insolvenzverfahren nicht durchlaufen, die Insolvenz sei mangels Masse abgelehnt worden. Tatsächlich habe der Gesellschafter nicht nur die Darlehen der Gesellschaft, sondern auch den Warenbestand und den Kundenstamm übernommen. 200.000 DM Schuldaufnahme seien für die Übernahme dieses Kundenstammes erfolgt. Die aus der Veräußerung des Warenbestandes entstandenen Einnahmen seien zum Teil als eigene Einnahmen versteuert worden. Aus den bereits abgegebenen Bilanzen sei ersichtlich, dass Erlösen in dem einen Jahr keine Aufwendungen gegenübergestanden hätten. Diese Aufwendungen seien nicht geltend gemacht worden, weil es sich um einen Warenbestand aus der GmbH gehandelt habe. Dieser Sachverhalt werde jedoch noch im Rahmen einer Gesamtermittlung über mehrere Jahre nachgereicht. Auch sei nicht nachvollziehbar, dass die Bürgschaftsübernahme bei Gründung der Gesellschaft keinen eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt haben solle. Es sei dazu auch die Übernahme des Darlehens für den Kauf des immateriellen Firmenwerts der Firma A zu beachten. Zur Klarstellung sei außerdem darauf hinzuweisen, dass bei Gründung der GmbH alle Aktiva und Passiva eingebracht wurden, die der Einzelunternehmer D in seiner Einzelfirma aufgrund der Firmenübernahme A gehabt habe. Für die Schulden der GmbH musste mangels Sicherheiten von Anfang an eine Bürgschaft geleistet werden. Eine über mehrere Jahre korrigierte Gewinnermittlung, die diese Sachverhalte berücksichtigt, werde nachgereicht.
Für den Kläger wird beantragt, unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2001 vom 14.04.2004 und des Einkommensteuerbescheids 2003 vom 01.07.2005 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.07.2006 die Einkommensteuer 2001 und die Einkommensteuer 2003 jeweils auf 0 € festzusetzen.
Für das beklagte Finanzamt wird Klageabweisung beantragt.
Der Anteil des Klägers an der GmbH sei als Privatvermögen gehalten worden. Gleichzeitig sei er bis 30.04.1999 als Gesellschafter-Geschäftsführer als Arbeitnehmer angestellt gewesen. Anfallende Einkünfte aus der GmbH-Beteiligung seien daher Einkünfte aus Kapitalvermögen gewesen. Es hätten somit keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorgelegen. Durch die Liquidation der GmbH im Jahr 2000 sei die Einkunftserzielung weggefallen und somit auch der wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart. Nach der Rechtsprechung des BFH sei eine Gleichstellung nachträglicher Werbungskosten mit nachträglichen Betriebsausgaben wegen der unterschiedlichen rechtlichen Ausgangslage nicht möglich. Weder die gesetzliche Regelung des § 17 EStG und die daraus folgende Zuordnung eines Veräußerungsgewinns zu den gewerblichen Einkünften noch die besondere Gewinnermittlungsvorschrift in § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG führten indessen dazu, dass der Inhaber der Beteiligung damit Betriebsvermögen besäße und die Schuldzinsen Betriebsausgaben darstellten. § 17 EStG erfasse ausschließlich den Veräußerungs- bzw. Liquidationsgewinn als gewerbliche Einkünfte, nicht aber den laufenden Gewinn. Erträge aus der Beteiligung würden als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert. Die weitere Einlassung des Klägers, dass Zinsen bis zur endgültigen Liquidation voll abzugsfähig seien, könne zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung führen. Die GmbH sei im Jahre 1999 in Insolvenz gegangen und am 17.07.2000 im Handelsregister gelöscht worden. Die ab dem Kalenderjahr 2001 geleisteten Schuldzinsen aus den wegen der Bürgschaftsverpflichtung eingegangenen Darlehensverträgen seien daher nach der endgültigen Liquidation angefallen und deshalb nicht abzugsfähig. Im Übrigen sei der Verlust des Stammkapitals i.H.v. 50.000 DM bereits im Veranlagungszeitraum 1999 als Verlust aus Gewerbebetrieb steuerlich berücksichtigt worden. Die Rechtsgrundsätze aus dem Urteil des BFH vom 12.10.2005 IX R 28/04 (BStBl. II 2006, 407) könnten nicht analog angewendet werden, da diese Darlehensverträge bereits abgeschlossen worden seien, als noch Einkünfte –ob positiv oder negativ– aus der Einkunftsquelle erzielt worden seien. Im Streitfall seien die Darlehensverträge jedoch erst nach Beendigung der Beteiligung abgeschlossen worden.
Schuldzinsen für die Aufnahme eines Darlehens durch den Gesellschafter einer in Insolvenz befindlichen GmbH bzw. einer zwischenzeitlich aufgelösten GmbH zur Erfüllung einer Bürgschaftsverpflichtung zugunsten der Gesellschaft stellten nach Ansicht des BFH zwar grundsätzlich Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen dar. Dieser Grundsatz gelte aber nur solange, als noch ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Einnahmen aus der Überlassung des Kapitals zur Nutzung bestehe (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Der wirtschaftliche Zusammenhang entfalle, wenn die Kapitalanlage, zu deren Erwerb oder Sicherung und Erhaltung der die Schuldzinsen verursachende Kredit aufgenommen wurde, veräußert werde; denn die auf die Zeit nach Wegfall der Kapitalanlage entfallenden Schuldzinsen stellten die Gegenleistung für die Überlassung eines Kapitals dar, das nicht mehr der Erzielung von Einnahmen aus Kapitalvermögen diene. Das gelte auch dann, wenn das Gesellschaftsverhältnis zwangsweise – etwa durch die Insolvenz oder die Liquidation einer Kapitalgesellschaft – ende.
Nach Ansicht des Beklagten seien die Schuldzinsen auch nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters seien nur dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn und insoweit sie eigenkapitalersetzenden Charakter hätten; denn nur das mit einer solchen Finanzierungsmaßnahme verbundene Haftungsrisiko rechtfertige es, sie den gesellschaftsrechtlichen Einlagen gleich zu stellen. Da die Bürgschaft zugunsten der GmbH nach Aktenlage bereits im Jahr 1994 übernommen worden sei und nicht krisenbestimmt gewesen sei, dürfte es auch aus diesem Grunde an dem erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang der Schuldzinsen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen gefehlt haben.
Aus den vorgelegten Unterlagen sei nicht zu entnehmen, dass die Darlehen aufgenommen wurden, um einen Kundenstamm zu übernehmen.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat der Kläger eine Vereinbarung mit A vom 28.11.1993 über eine Betriebsveräußerung vorgelegt, auf die wegen ihres Inhalts verwiesen wird.
Mit Schriftsatz vom 05.10.2009, eingegangen beim Finanzgericht am 08.10.2009, hat der Klägervertreter Weiteres zum Firmenwert bzw. zu dessen Abschreibung vorgetragen und auf § 25 HGB hingewiesen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen und die dem Gericht vorliegenden Akten (Einkommensteuerakte, Gewerbesteuerakte, Umsatzsteuerakte und die beigezogenen Akten A ) Bezug genommen.
Die Klage ist unbegründet. Der Kläger wird durch die angefochtenen Verwaltungsakte nicht in seinen Rechten verletzt.
1. Der Beklagte hat zu Recht die strittigen Schuldzinsen weder als Werbungskosten noch als – nachträgliche - Betriebsausgaben bei den Einkommensteuerfestsetzungen 2001 und 2003 berücksichtigt.
a) Die geltend gemachten Schuldzinsen sind nicht – nachträgliche – Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers.
27Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Beschuss vom 28.06.2007 VI B 44/07, BFH/NV 2007, 1655 und BFH-Urteil vom 05.10.2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54) ist die Übernahme einer Bürgschaft oder anderer Sicherheiten durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer mit nicht nur unwesentlicher Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft regelmäßig durch die Gesellschafterstellung veranlasst. Allein der Umstand, dass der Geschäftsführer auch Mehrheitsgesellschafter der GmbH ist, genügt nicht, um einen ausreichenden Zusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit herzustellen. Von einer durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Bürgschaftsübernahme kann nur beim Vorliegen besonderer Umstände im Einzelfall ausgegangen werden. Entsprechendes gilt bei der Übernahme einer Verbindlichkeit des Arbeitgebers durch den Arbeitnehmer. Im Streitfall war der Kläger zwar Geschäftsführer der GmbH. Unbestritten war er jedoch bereits seit Gründung der GmbH wesentlich am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt. Besondere Umstände, die eine Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis bedingen, können etwa vorliegen, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer sich im Hinblick darauf verbürgt hat, dass er sich in seiner spezifischen Funktion als Arbeitnehmer schadensersatzpflichtig gemacht hat (vgl. BFH-Beschluss vom 28.06.2007 VI B 44/07 m.w.N.). Solche vergleichbaren, besonderen Umstände sind im Streitfall nicht vorgetragen worden und es ergeben sich hierfür keine Anhaltspunkte aus den Akten. Damit sind die für die Begleichung der Bürgschaftsschuld aufgewendeten Darlehenszinsen nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen.
28b) Der Beklagte hat die Schuldzinsen zu Recht auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen zum Abzug zugelassen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, sind die Zinsen, die der Gesellschafter einer GmbH für ein Darlehen zur Refinanzierung von Bürgschaftszahlungen geleistet hat, nach Auflösung bzw. Vollbeendigung der GmbH nicht mehr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 18.05.2005 VII B 141/04, BFH/NV 2005, 1783; vom 01.12.2006 VIII B 147/05, Juris; BFH - Urteil vom 12.09.2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37). Es fehlt dann an dem nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG erforderlichen Zusammenhang mit den Einnahmen aus Kapitalvermögen. In der letztgenannten Entscheidung hat der BFH ausgeführt, dass jedenfalls nach der bis einschließlich 1998 geltenden Gesetzeslage Zinsen nach Veräußerung der Beteiligung für ein noch fortbestehendes Refinanzierungsdarlehen für die Anschaffung der im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung nicht mehr als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden können. Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie – wie der Verlust durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Darlehen oder Bürgschaften– zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören, auch noch berücksichtigt werden können, wenn sie nach Abschluss der Liquidation der Gesellschaft anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26.01.1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 728). Im Streitfall ist ausschließlich die steuerliche Berücksichtigung der in 2001 und 2003 geleisteten Schuldzinsen zu beurteilen. Die von § 17 EStG erfassten Aufwendungen sind im Rahmen einer stichtagsbezogenen Gewinnermittlung zum Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung oder der Liquidation der Gesellschaft zu berücksichtigen und – soweit sie in diesem Zeitpunkt noch nicht vorhersehbar waren– rückwirkend in die Gewinnermittlung einzubeziehen (vgl. Schmidt/Weber/
Grellert EStG, 28. Aufl., § 17 Rz. 131 m.w.N.). Mit dem Wegfall der Einkünfteerzielung entfällt – ungeachtet der Veranlassung der Aufwendungen durch den Erwerb oder die Sicherung der Beteiligung – auch der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart (vgl. BFH-Urteil vom 05.10.2004 VII R 64/02 m.w.N.). Spätestmöglicher Zeitpunkt für die Besteuerung eines Gewinns oder Verlusts ist bei Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Löschung im Handelsregister (vgl. Zimmermann/Schwier in Bordewin/Brandt, EStG, § 17 Rz. 251 m.w.N.). Mit Urteil vom 21.01.2004 VIII R 2/02 (BStBl. II 2004, 551) hat der BFH entschieden, dass Zinsen, die ein Steuerpflichtiger zum Erwerb einer wesentlichen Beteiligung i.S.v. § 17 EStG aufwendet, regelmäßig bis zur Veräußerung der Beteiligung oder bis zum Eintritt der Vermögenslosigkeit bzw. bis zur Löschung der Kapitalgesellschaft im Handelsregister als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden können. Damit stimmen der Zeitpunkt, bis zu dem die Schuldzinsen als Werbungskosten abgezogen werden können, und der Zeitpunkt, in dem ein Veräußerungs- oder Auflösungsgewinn oder –verlust i.S.v. § 17 EStG entsteht, überein. Auch aus dieser Rechtsprechung folgt, dass die nach Auflösung bzw. Löschung der GmbH im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit angefallenen Zinsen aus Refinanzierungsmaßnahmen des Bürgen nicht mehr in Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen stehen. Nach der vorstehend zitierten Rspr. ist nach diesem Zeitpunkt eine Zuordnung der Schuldzinsen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht mehr möglich.
Aus dem Vorbringen und der Einkommensteuererklärung für 1999 des Klägers und nach Aktenlage ergibt sich, dass der Verlust nach § 17 EStG zutreffend bereits vor dem Veranlagungszeitraum 2001 berücksichtigt worden ist, mit der Folge, dass die ab diesem Veranlagungszeitraum für die Refinanzierung der Bürgschaftsverpflichtung gezahlten Schuldzinsen nicht mehr als Werbungskosten aus Kapitalvermögen qualifiziert werden können. Im Streitfall ist die Beteiligung im Privatvermögen gehalten worden. Es ist nicht ersichtlich, dass die Beteiligung in einer Einzelfirma des Klägers im Anlagevermögen geführt worden wäre. Unter Auflösung im Sinne von § 17 Abs. 4 EStG ist die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft zu verstehen. Danach ist die Kapitalgesellschaft frühestens in dem Zeitpunkt aufgelöst, indem sie nach Gesetz oder Satzung zivilrechtlich aufgelöst ist (vgl. z.B. Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, § 17 Anm. 286 m.w.N.). Auflösungsgründe sind u.a. sowohl die Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse (§ 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG) als auch die Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit nach § 141a FGG (§ 60 Abs. 1 Nr. 7 GmbHG; vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 17 Rz. 114). Lt. Eintrag im Handelsregister vom 15.11.1999 ist die GmbH durch Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse aufgelöst. Der dem zu Grunde liegende Beschluss des Amtsgerichts ist seit 25.10.1999 rechtskräftig. Die Löschung aufgrund § 141a FGG, der für die Löschung einer GmbH nach Abs. 1 S. 3 voraussetzt, dass keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Gesellschaft noch Vermögen besitzt, erfolgte lt. Handelsregistereintrag am 17.07.2000.
c) Soweit es für die Vollbeendigung der GmbH trotz der Auflösung und Löschung im Handelsregister überhaupt noch auf deren Vermögenslosigkeit ankommen sollte (vgl. BFH–Urteil vom 12.10.1999 VIII R 46798, BFH/NV 2000, 561), ist auch diese Erfordernis spätestens im Veranlagungszeitraum 2000 eingetreten. Angesichts der unstreitig spätestens ab 1999 gegebenen Überschuldung der GmbH, konnte selbst die behauptete Rückübertragung von Warenbeständen nicht dazu führen, dass eine Vermögensverteilung noch zu erwarten war. Eine Nachtragsliquidation ist nicht beantragt worden. Die Geltendmachung des Verlustes in 1999 entspricht der Rechtsprechung, wonach der zu vermittelnde Auflösungsverlust bereits bei Ablehnung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist, weil ein Abschluss einer Liquidation mangels Masse nicht stattgefunden hat (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.1999 VIII R 46/98 a.a.O.). In den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen ist ein an den Kläger verteiltes Vermögen der GmbH, das bei der Berechnung nach § 17 EStG rückwirkend zu berücksichtigen wäre, nicht erklärt worden. Die Einkommensteuererklärungen sind von einem fachkundigen steuerlichen Vertreter angefertigt worden. Auch lässt die vorgelegte Bilanz der GmbH zum 31.12.1998 und das Gutachten zum Insolvenzantragsverfahren nicht erkennen, dass ein auszukehrendes Vermögen nach dem Veranlagungszeitraum 2000 noch vorhanden gewesen sein könnte. All dies führt zu der Überzeugung des Senats, dass die GmbH spätestens im Jahr 2000 ihr Unternehmen nicht nur eingestellt, sondern endgültig aufgegeben hat und aus dieser Einkunftsquelle zumindest ab 2000 nicht mehr mit Einnahmen aus Kapitalvermögen zu rechnen war.
32d) Der Rechtsauffassung des Finanzgerichts Münster (vgl. Urteil vom 17.04.2008 VI K 461/04, EFG 2008, 1283), wonach die Absenkung der nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Beteiligungsgrenzen von ursprünglich 25 % auf 10 % und später auf 1 % keinen hinreichenden Grund darstellt, um von der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Frage des Abzugs von Refinanzierungsaufwendungen als nachträgliche Werbungskosten nach Veräußerung oder Auflösung einer Beteiligung abzuweichen, ist zuzustimmen. Der BFH stützt sich bei seinen Entscheidungen vornehmlich auf rechtssystematische Erwägungen und zwar auf den im Einkommensteuerrecht verankerten Dualismus der Einkunftsarten und die daraus folgende unterschiedliche Ermittlung der Überschuss- und der Gewinneinkünfte sowie das Fehlen von Betriebsvermögen bei den Überschusseinkünften (so auch Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 30.10.2007 3 K 249/05, EFG 2008, 291). Zudem ist der Kläger im Zeitpunkt der Auflösung der GmbH Alleingesellschafter gewesen, so dass sich nach Auffassung des Senats im Streitfall aus der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG auf die Entscheidung über den strittigen Schuldzinsenabzug keine Auswirkung ergeben kann.
e) Die strittigen Schuldzinsen können nicht - auch nicht als nachträgliche - Betriebsausgaben im Rahmen des Einzelunternehmens des Klägers anerkannt werden. Der hierfür erforderliche Zusammenhang mit den Einnahmen aus Gewerbebetrieb ist in den Streitjahren nicht gegeben. Für die vom Kläger vorgetragene Übernahme des Kundenstammes bzw. eines Firmenwertes und des Warenbestandes bei der GmbH durch die Einzelfirma, fehlen Nachweise dafür, dass diese gegen Entgelt von der GmbH erworben wurden. Wertansätze für diese Wirtschaftsgüter in den seit 2000 vorliegenden Bilanzen der vom Kläger nach Auflösung der GmbH betriebenen Einzelfirma „Medizintechnik“ fehlen. Ausweislich des in den Darlehensverträgen vom 02.06.2000 angegebenen Darlehenszwecks erfolgte die Darlehensaufnahme jeweils zur Übernahme der Verbindlichkeiten der GmbH und nicht zwecks Erwerb von Wirtschaftsgütern durch die Einzelfirma des Klägers. Die Darlehensaufnahme hat ihren Anlass auch nicht deswegen im betrieblichen Bereich, weil die GmbH mit den ihr ausgereichten Darlehen vormals betriebliche Aufwendungen finanziert hat. Die GmbH war sowohl zivil- als auch steuerrechtlich ein eigenständiges Rechtssubjekt. Die Mittelverwendung durch die GmbH hat keine Auswirkung auf die Qualifizierung der Finanzierungsaufwendungen beim bürgenden Anteilseigner. Die Darlehensverträge vom 02.06.2000 haben ihren Anlass in der vom Kläger abgegebenen Bürgschaftsverpflichtung zu Gunsten der GmbH und damit in der privaten Vermögenssphäre des Klägers, weil sie dem (Wert-)Erhalt seiner GmbH-Beteiligung diente.
Im Hinblick auf den eindeutig festgelegten Darlehenszweck können die Schuldzinsen steuerrechtlich auch nicht in Zusammenhang mit Aufwendungen des früheren Einzelunternehmens des Klägers oder dessen Einbringung in die GmbH gebracht werden. Zwar ergibt sich aus dem vorgelegten Vertrag über die Betriebsveräußerung des Klägers mit A vom 28.11.1993 der Erwerb eines Waren- und Lagerbestandes und eines Firmenwerts von jeweils 200.000 DM. Nach dem eigenen Vorbringen des Klägers im Klageverfahren und den Angaben zu den steuerrechtlichen Verhältnissen der GmbH in ihrer Bilanz zum 31.12.1994 wurde die vormalige Einzelfirma des Klägers von der GmbH mit allen Aktiva und Passiva aufgekauft. Soweit deshalb dem Kläger aus dem damaligen Erwerb des Geschäftsbetriebs „ A Medizintechnik“ Finanzierungskosten entstanden sind, kann darin ein für den Betriebsausgabenabzug in den Streitjahren erforderlicher betrieblicher Anlass für die strittigen Schuldzinsen und Gebühren nicht gesehen werden. Ein solcher ist auch durch den Untergang der GmbH nicht wieder entstanden. Zweck der Refinanzierungsmaßnahmen ist die Tilgung von Verbindlichkeiten der GmbH. Ein Rückgriff auf einen etwaigen betriebsbedingten Anlass durch ein früheres Einzelunternehmen des Klägers ist deshalb nicht möglich. Aus diesem Grund ist es auch nicht möglich, in den Streitjahren eine „fortgeführte“ Abschreibung eines Firmenwerts oder historische Anschaffungskosten eines „übernommenen“, aber ursprünglich von der GmbH angeschafften Warenbestandes zu berücksichtigen. Dass der Kläger im Rahmen des von ihm nach Auflösung der GmbH geführten Einzelunternehmens für solche Wirtschaftsgüter an die GmbH ein Entgelt gezahlt hat oder diese aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung unter Ausgleich etwaiger Rückgriffsforderungen erworben hat, ist nicht belegt. Auch führt eine im Zusammenhang mit der Refinanzierung erfolgte Freigabe von Warenbeständen der GmbH nicht dazu, dass die Refinanzierungsdarlehen der Anschaffung dieser Warenbestände dienten. Allein die faktische Nutzung des Kundenstamms und eines Warenbestandes führt nicht zu berücksichtigungsfähigen Anschaffungskosten des Einzelunternehmens.
f) Der Beschluss des Finanzgerichts Thüringen vom 13.10.2004 III 447/03 V (EFG 2004, 646), wonach im Verfahren der AdV es geboten erscheint, Schuldzinsen der vorliegend strittigen Art als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zum Abzug zuzulassen, hat ebenso wie die – vom BFH aufgehobene - Entscheidung des Finanzgerichts des Saarlandes vom 05.08.2002 1 K 331/02 (EFG 2002, 613) in Anbetracht der vorgenannten, überzeugenden Rechtsprechung des BFH keinen Bestand.
Auch vermag der Hinweis des Klägers auf das BFH-Urteil vom 16.09.1999 IX R 42/97 (BStBl. II 2001, 528) der Klage nicht zum Erfolg zu verhelfen. Denn in dem dort zu entscheidenden Sachverhalt waren mit einem Kredit unmittelbar Aufwendungen finanziert worden, die während der Vermietungstätigkeit als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen waren. Im vorliegenden Streitfall sind zwar Bürgschaften eingegangen worden, um vermutlich auch die durch laufende Ausgaben der GmbH entstandenen und entstehenden Schulden bei der Bank (Kontokorrentkredit u.a.) abzusichern. Wie vorstehend dargelegt, ist aber entscheidend der unmittelbare Zweck der - krisenbestimmten - Bürgschaft und nicht die Verwendung der Mittel durch die GmbH für Betriebsausgaben, wie z.B. für das Geschäftsführergehalt. Die Qualifizierung der finanzierten Aufwendungen bei der GmbH als Betriebsausgaben schlägt nicht auf den für die Finanzierung bürgenden Gesellschafter durch. Die Bürgschaftsverpflichtung die den Refinanzierungsdarlehen vom 02.06.2000 zu Grunde liegt, erfolgte seitens des Klägers als Gesellschafter, um den Bestand und den Wert der Beteiligung zu sichern, insbesondere wenn diese Maßnahmen - wie vom Kläger vorgetragen – krisenbestimmt und damit kapitalersetzend waren.
g) Der Inhalt des nicht innerhalb einer nachgelassenen Schriftsatzfrist am 08.10.2009 beim Finanzgericht eingegangenen Schriftsatzes nebst Anlagen führt weder zu einer anderen Beurteilung noch ist deshalb eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (§ 93 Abs. 3 S. 2 FGO) geboten. Die Abschreibung eines Firmenwerts und die Berücksichtigung der Darlehensaufnahme als nach Meinung des Klägers betrieblich veranlasst, war nicht nur Gegenstand des schriftlichen Vortrags sondern auch der mündlichen Verhandlung. In der mündlichen Verhandlung hat der Klägervertreter auch auf die Regelungen des HGB hingewiesen, was der Senat zur Kenntnis genommen hat. Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob die Voraussetzungen des § 25 HGB im Streitfall überhaupt erfüllt wären, denn auch die dort geregelte Haftung des Erwerbers bei Firmenfortführung wandelt die nach Überzeugung des Senats nicht dem betrieblichen Bereich zuzuordnende Darlehensaufnahme zur Refinanzierung der Bürgschaft nicht in eine betrieblich veranlasste um. In den Streitjahren ist die Abschreibung eines früher erworbenen Firmenwerts oder eines nach Auffassung des Klägers mit der Darlehensaufnahme in Zusammenhang stehenden Firmenwerts aus den vorstehend unter 1. e) dargelegten Gründen nicht möglich. Die dem Schriftsatz vom 05.10.2009 beigefügten Abschreibungstabellen waren deshalb nicht entscheidungserheblich.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
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