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Matched Legal Cases: ['art.9', 'art. 36', 'art. 2', 'art. 84', 'art.1', 'art.5', 'art.32', 'art.11', 'art.11', 'art.11', 'art.11', 'art.11', 'art.11', 'art. 10']

Legge Finanziaria 2007, D.L. n.262/2006 e primi chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate C ristofori & P artners s.s.t.p. – M ilano e V erona C entro S tudi. - ppt scaricare
PubblicatoGianpaolo Nobile Modificato 2 anni fa
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1 Legge Finanziaria 2007, D.L. n.262/2006 e primi chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate C ristofori & P artners s.s.t.p. – M ilano e V erona C entro S tudi e R icerche
2 Deducibilità degli ammortamenti e dei canoni leasing relativi agli immobili
3 Articolo 36, comma 7, del D.L. n.223/2006 “Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo da attribuire alle predette aree, ove non autonomamente acquistate in precedenza, è quantificato in misura pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell’anno di acquisto e quello corrispondente al 20 per cento e, per i fabbricati industriali, al 30 per cento del costo complessivo stesso. Per fabbricati industriali si intendono quelli destinati alla produzione o trasformazione di beni”. Deducibilità degli ammortamenti relativi agli immobili: la norma
4 Deducibilità degli ammortamenti relativi agli immobili: i chiarimenti Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007 La norma si applica anche agli impianti e ai macchinari infissi al suolo che costituiscono fabbricati iscritti o iscrivibili nel catasto edilizio urbano. “Le disposizioni si applicano anche alle singole unità immobiliari presenti all’interno di un fabbricato, ossia anche per gli immobili che non possono essere definiti cielo- terra”. Nel caso in cui, in sede di acquisto del fabbricato, nell’unico atto o in atti autonomi, siano indicati corrispettivi distinti per l’area e per il fabbricato sovrastante, si effettua comunque lo scorporo forfetario.
5 Deducibilità degli ammortamenti relativi agli immobili: i chiarimenti Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007 Concetto di “fabbricato industriale” “Nel caso di immobili all’interno dei quali si svolge sia un’attività di produzione o trasformazione di beni, che attività diverse da questa […], l’intero immobile potrà considerarsi industriale qualora gli spazi […] utilizzati per l’attività di produzione o trasformazione siano prevalenti rispetto a quelli destinati ad altre attività”. La qualificazione del fabbricato non può essere successivamente modificata nel caso di un suo diverso utilizzo, neanche a seguito di variazione catastale della destinazione d’uso.
6 Deducibilità degli ammortamenti relativi agli immobili: i chiarimenti Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007 “Per i fabbricati acquisiti o costruiti dopo l’entrata in vigore della norma, l’utilizzo rilevante ai fini della classificazione del fabbricato tra quelli industriali o meno, deve essere verificato con riferimento al periodo di imposta in cui il bene è entrato in funzione. Per i fabbricati già posseduti rileva l’utilizzo del bene nel periodo di imposta precedente quello in corso al 4 luglio 2006”. La determinazione del valore dell’area va effettuata una sola volta, prendendo a riferimento i dati esposti nel bilancio relativo all’anno di acquisto, ovvero nell’ultimo bilancio approvato prima del 4 luglio 2006.
7 Deducibilità dei canoni leasing relativi agli immobili Articolo 36, comma 7-bis, del D.L. n.223/2006 Le disposizioni che regolano la parziale indeducibilità degli ammortamenti relativi agli immobili si applicano, con riguardo alla quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in leasing. Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007 Ai fini della individuazione della destinazione dell’immobile, “il proprietario dell’immobile dovrà tener conto del concreto utilizzo dell’immobile da parte dell’utilizzatore”. Per determinare la parte di canone riferibile agli interessi passivi occorrerà fare riferimento alle indicazioni fornite ai fini IRAP dall’articolo 1 del D.M. 24 aprile 1998.
8 Deducibilità degli ammortamenti e dei canoni leasing relativi agli immobili Articolo 36, comma 8, del D.L. n.223/2006 In deroga allo Statuto dei diritti del contribuente le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006 “anche per le quote di ammortamento e i canoni leasing relativi ai fabbricati acquisiti a partire da periodi d’imposta precedenti.” In tal caso, ai fini della individuazione del maggior valore, si tiene conto del valore delle aree esposto nell’ultimo bilancio approvato prima del 4 luglio e del valore risultante applicando le percentuali del 20% o 30% al costo complessivo del fabbricato, risultante dal medesimo bilancio, “assunto al netto dei costi incrementativi capitalizzati e delle rivalutazioni effettuate”.
9 Deducibilità degli ammortamenti relativi agli immobili: i chiarimenti Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007 “Il valore complessivo del fabbricato in relazione al quale applicare le disposizioni in esame deve essere comprensivo dei costi incrementativi sostenuti per renderlo pienamente funzionale, ovvero di quelli sostenuti fino all’entrata in funzione del bene nel ciclo produttivo”. “Rientrano nella medesima disciplina prevista per i costi incrementativi anche gli oneri di urbanizzazione.” “Si ritiene assimilabile alla rivalutazione l’ipotesi in cui, a seguito di un’operazione di fusione, il relativo disavanzo venga allocato su un fabbricato oggetto di ammortamento”.
10 Articolo 36, comma 8, del D.L. n.223/2006 “Per ciascun fabbricato il residuo valore ammortizzabile è pari alla quota di costo riferibile allo stesso al netto delle quote di ammortamento dedotte nei periodi d’imposta precedenti calcolate sul costo complessivo”. Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007 “Le spese incrementative […] dovranno essere scorporate anche dal fondo di ammortamento nella misura in cui hanno concorso ad incrementarlo”. Per i leasing le quote capitali dei canoni dedotte fino al periodo d’imposta precedente a quello in corso al 4 luglio 2006 devono attribuirsi interamente al fabbricato. Deducibilità degli ammortamenti e dei canoni leasing relativi agli immobili: i chiarimenti
11 Le modifiche relative alla disciplina delle società di comodo
12 Disciplina delle società “di comodo”: modifiche contenute nella Legge Finanziaria 1)Immobili a destinazione abitativa: ripristino delle “vecchie” aliquote (decorrenza → periodo d’imposta in vigore al 4 luglio 2006) I commi 109 e seguenti dell’articolo unico della Legge Finanziaria 2007 dispongono il ripristino delle percentuali previgenti per i soli immobili a destinazione abitativa, acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti: Percentuale dei ricavi presunti: 6% → 4%; Percentuale di redditività: 4,75% → 3%.
13 Permangono dubbi sull’interpretazione della norma: in particolare ci si chiede se il triennio di monitoraggio sia “fisso” o “mobile”: a)monitoraggio “fisso”: a prescindere dall’anno di riferimento del calcolo si monitorano i periodi d’imposta 2006-2005-2004; b)monitoraggio “mobile”: Anno di riferimento Anni da “monitorare” 2006 20052004 2005 20042003 2004 20032002 In base alla seconda interpretazione usufruirebbero della minore aliquota anche le abitazioni acquistate o rivalutate in questi periodi d’imposta
14 Disciplina delle società “di comodo”: modifiche contenute nella Legge Finanziaria 2007 2)Riduzione delle percentuali dei ricavi “attesi” per i beni situati in comuni con meno di 1.000 abitanti Il comma 326 dell’articolo unico della Legge Finanziaria 2007 dispone che le percentuali dei ricavi “attesi” di cui alle lettere a) e c) del primo comma dell’articolo 30 della Legge n.724/1994 – rispettivamente 2% per azioni, partecipazioni, obbligazioni, certificati di massa, strumenti finanziari assimilati alle azioni e 15% per le “altre” immobilizzazioni – sono ridotte, rispettivamente, all’1% e al 10% per i beni situati in comuni con popolazione inferiore ai 1.000 abitanti.
15 Infelice formulazione della norma: qual è il criterio di individuazione del luogo di ubicazione dei beni? Beni di cui alla lettera a) → come si fa a stabilire dov’è situata un’azione o un credito? Si deve fare riferimento, rispettivamente, al luogo di ubicazione della società partecipata e dell’impresa creditrice/debitrice ? Beni di cui alla lettera c) → come si fa a stabilire dove sono situati autoveicoli (che non possono essere collocati in un preciso luogo) o, peggio ancora, beni immateriali o costi pluriennali capitalizzati (che, per loro stessa natura, mancano di fisicità)? Si deve fare riferimento al luogo di ubicazione della sede della società? Se sì, nel caso di beni condotti in leasing, si deve avere riguardo alla società locatrice o a quella conduttrice ?
16 Percentuale dei ricavi presunti: 1% < percentuale di redditività: 1,5% Problemi di coordinamento: la norma non ha modificato le percentuali di redditività  situazioni incoerenti: - beni di cui alla lettera a) - azioni, partecipazioni, obbligazioni, certificati di massa, strumenti finanziari assimilati alle azioni – situati in comuni con meno di 1.000 abitanti: - beni di cui alla lettera c) – altre immobilizzazioni, anche condotte in leasing – situati in comuni con meno di 1.000 abitanti: Percentuale dei ricavi presunti: 10% < percentuale di redditività: 12% !!!
17 Disciplina delle società “di comodo”: modifiche contenute nella Legge Finanziaria 2007 3)Passaggio dall’articolo 53, lettera c), del “vecchio” TUIR all’articolo 85 del “nuovo” TUIR (decorrenza → periodo d’imposta in vigore al 4 luglio 2006, se più favorevole). Nel passaggio dal “vecchio” al “nuovo” TUIR, l’articolo 53, lettera c) si è sdoppiato nell’articolo 85, lettere c) – azioni e partecipazioni NON PEX – ed e) – obbligazioni e certificati di massa – con l’aggiunta della lettera d) – strumenti finanziari. Inoltre, è stata creata la nuova categoria di cui all’articolo 87 (partecipazioni PEX).
18 Art.87 Art.85, lett.e) Art.85, lett.d)Art.53, lett.c) Art.85, lett.c) “Vecchio” TUIR “Nuovo” TUIR -l’articolo 85 del “nuovo” TUIR, era sorto il dubbio che alle obbligazioni, ai certificati di massa, agli strumenti finanziari immobilizzati, nonché alle partecipazioni PEX, si dovesse applicare l’aliquota più elevata (15%) prevista per le altre immobilizzazioni. Poiché il D.L. n.223/2006 ha sostituito nel testo dell’articolo 30 della Legge n.724/1994 il rinvio all’articolo 53, lettera c), del “vecchio” TUIR con il richiamo alla sola lettera c) del-
19 Il dubbio è stato fugato dal comma 109 dell’articolo 1 della Legge Finanziaria 2007, in base al quale la percentuale del 2% (prevista per i soli beni di cui all’articolo 85, lettera c), del “nuovo” TUIR) deve essere estesa anche alle lettere d) (strumenti finanziari) ed e) (obbligazioni e certificati di massa) del medesimo articolo. La medesima aliquota (2%) si applica anche alle quote di società di persone che erano ponderate in base all’aliquota più elevata (15%, cfr. C.M. n.48/1997). Le partecipazioni PEX potrebbero risultare escluse (?) dal calcolo previsto dalla disciplina delle società di comodo.
20 Disciplina delle società “di comodo”: modifiche contenute nella Legge Finanziaria 2007 4)Nuova causa esimente per società controllanti quotate o controllate da quotate (decorrenza → periodo d’imposta in vigore al 4 luglio 2006). La Legge Finanziaria 2007 (comma 109, articolo 1) ha escluso dall’applicazione della disciplina in esame non più solamente le società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani (come recitava il “vecchio” numero 5) dell’articolo 30 della Legge n.724/1994), ma anche le società che controllano società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché le società da queste ultime controllate, anche indirettamente.
21 5)Eliminazione della possibilità di fornire prova contraria. Dal primo comma dell’articolo 30 della Legge n.724/1994 è stato eliminato l’inciso “salvo prova contraria”, con l’obbiettivo di consentire al contribuente di disapplicare la disciplina delle società non operative solo per il tramite dell’interpello di cui all’articolo 37-bis, comma 8, del DPR n.600/1973. Disciplina delle società “di comodo”: modifiche contenute nella Legge Finanziaria 2007
22 6)Eliminazione dei riferimenti alle “situazioni di carattere straordinario”. Dal comma 4-bis dell’articolo 30 della Legge n.724/1994 è stato eliminato il requisito di straordinarietà dalle oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi figurativi e del reddito minimo, in presenza delle quali è possibile chiedere la disapplicazione della norma. Con questa modifica, in sostanza, si amplierebbe la possibilità, per il contribuente, di esporre all’Amministrazione finanziaria la ragioni oggettive per le quali non riesce a raggiungere i limiti impostivi. Disciplina delle società “di comodo”: modifiche contenute nella Legge Finanziaria 2007
23 7)Estensione della disciplina anche ai fini I.R.A.P. Nuovo comma 3-bis dell’articolo 30 della Legge n.724/1994 (introdotto dall’articolo 1, comma 109 della Legge Finanziaria): “Fermo l'ordinario potere di accertamento, ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive per le società e per gli enti non operativi indicati nel comma 1, si presume che il valore della produzione netta non sia inferiore al reddito minimo determinato ai sensi del comma 3 aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi”. Disciplina delle società “di comodo”: modifiche contenute nella Legge Finanziaria 2007
24 8)Previsione di un regime di liquidazione agevolata. a.Requisiti per l’accesso – Società che nell’esercizio 2006 non hanno realizzato i ricavi minimi richiesti dalla disciplina delle società di comodo; – Società per le quali il 2006 rappresenta il primo periodo d’imposta; – Tutti i soci devono essere persone fisiche iscritte a libro soci alla data del 1°gennaio 2007 (ovvero anche successiva, purché in virtù di atto con data certa anteriore al 1° novembre 2006). Disciplina delle società “di comodo”: modifiche contenute nella Legge Finanziaria
25 Operativamente, entro il 31 maggio 2007 la società interessata deve deliberare lo scioglimento, dovendosi procedere poi alla cancellazione dal registro delle imprese entro un anno dalla delibera. I beni potranno essere trasferiti anche a soggetti terzi; a queste cessioni, tuttavia, non risulteranno applicabili i benefici indicati nella legge. L’opzione per lo scioglimento agevolato dovrà essere effettuata nell’UNICO del periodo anteriore a quello di avvio della liquidazione. Dubbio: una società che, con riferimento all’esercizio 2006, ricorrendone i presupposti, abbia presentato interpello ex articolo 37- bis, comma 8, del D.P.R. n.600/1973 con esito positivo, può usufruire del regime agevolato di liquidazione ?
26 b.Regime I.Re.S. e I.R.A.P. - Reddito d’impresa prodotto tra l’inizio e la chiusura della liquidazione - Riserve e fondi in sospensione d’imposta - Saldi attivi di rivalutazione Possibilità di liquidazione con il pagamento di un’imposta sostitutiva Imposta sostitutiva del 25% Imposta sostitutiva del 10% Le perdite di esercizi precedenti non sono ammesse in deduzione Base imponibile : Valore normale ex art.9 TUIR ( immobili : valore catastale )
27 c.Effetti in capo ai soci Ai soci, che devono essere tutti persone fisiche, si applica l’articolo 47, comma 7, del TUIR, secondo il quale il valore normale dei beni ricevuti, per la parte che eccede il costo fiscale riconosciuto della partecipazione, rappresenta un utile di partecipazione (un dividendo). Per evitare una doppia imposizione, viene espressamente previsto che gli importi assoggettati a imposta sostitutiva, al netto dell’imposta stessa, riducono il valore del bene assegnato. La doppia imposizione rimane per un ammontare pari all’imposta sostitutiva?
28 d.Imposte indirette – Imposta di registro: in caso di liquidazione, l’assegnazione ai soci sconta l’imposta di registro dell’1% (sul valore normale che, per fabbricati e terreni agricoli, è assunto in base alla valutazione catastale su richiesta del contribuente e nel rispetto delle condizioni prescritte); – IVA: le assegnazioni non sono considerate cessioni IVA; – Imposte ipocatastali: nel caso in cui le assegnazioni abbiano a oggetto beni immobili, le imposte ipotecaria e catastale sono applicabili in misura fissa di euro 168 cadauna.
29 Disciplina delle società “di comodo”: trasformazione in società semplice In caso di trasformazione in società semplice, particolare attenzione dovrà essere prestata alle problematiche IVA. Una società semplice, infatti, è soggetto passivo IVA solamente se esercita attività agricola o professionale. Pertanto, una società che possedesse esclusivamente immobili affittati, perderebbe la soggettività IVA se si trasformasse in società semplice.  In questo caso potrebbe configurarsi l’ipotesi di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio d’impresa (imponibile IVA ex articolo 2, comma 2, numero 5).
30 Disciplina degli autoveicoli
31 I commi 71 e 72, dell’articolo 2 del D.L. n.262/2006, hanno profondamente mutato la disciplina fiscale dei veicoli. 1.Reddito di lavoro dipendente – fringe benefits Il nuovo articolo 51, comma 4, lett. a), del TUIR prevede un innalzamento del valore del fringe benefit (concessione del veicolo in uso promiscuo al dipendente) dal 30% al 50% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 Km (costo chilometrico previsto dalle tabelle ACI). Il comma 324 dell’articolo unico della Legge Finanziaria per il 2007 dispone che la modifica all’articolo 51 del TUIR (aumento del fringe benefit) abbia effetto a partire dal periodo d’imposta successivo al 3 ottobre 2006.
32 2.Reddito d’impresa – auto in uso promiscuo ai dipendenti Il comma 71 dell’articolo 2 del D.L. n.262/2006 ha eliminato dall’articolo 164, comma 1, lettera a), n.2), del TUIR il riferimento ai veicoli “dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta”. A seguito della modifica è consentita la deduzione delle sole spese costituenti reddito in capo ai dipendenti utilizzatori, come previsto dalla “nuova” lettera b-bis) del comma 1 dell’articolo 164 del TUIR. Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007: La nuova lettera b-bis) “non richiede più che il dipendente utilizzi il veicolo per la maggior parte del periodo d’imposta”.
33 3.Reddito d’impresa – auto aziendali Prima delle modifiche, il comma 1, lett.b), dell’articolo 164 del TUIR, consentiva la deduzione al 50% dei costi per i mezzi non destinati agli usi descritti nella lettera a) del medesimo articolo, cioè per i veicoli diversi da: – quelli esclusivamente strumentali per l’esercizio dell’attività propria dell’impresa; – quelli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta; – quelli adibiti a uso pubblico. Il D.L. n.262/2006 ha eliminato dalla lettera b) il riferimento ai mezzi diversi da quelli a deducibilità integrale.
34 Quindi, nell’ambito del reddito d’impresa (fatta eccezione per gli agenti di commercio), gli unici veicoli con costi deducibili saranno: – quelli esclusivamente strumentali (deducibilità 100%); – quelli adibiti a uso pubblico (deducibilità 100%); – quelli concessi in uso promiscuo ai dipendenti (per la sola quota costituente reddito di lavoro in capo ai dipendenti, ovvero canone per “riaddebito spese”). Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007: Le somme eventualmente corrisposte a titolo di concorso alle spese da parte del dipendente rendono deducibili per l’impresa i corrispondenti oneri riaddebitati.
35 Costi “black list”
36 Costi “black list” Articolo 110, comma 11 (come modificato dall’articolo 1, comma 301 della Legge Finanziaria): “[…] Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi. L'Amministrazione, prima di procedere all'emissione dell'avviso di accertamento d'imposta o di maggiore imposta, deve notificare all'interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l'Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell'avviso di accertamento. La deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di cui al comma 10 è comunque subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti”. Periodo aggiunto dalla Finanziaria (Periodo eliminato dalla Finanziaria)
37 Costi “black list” Per effetto della modifica apportata all’articolo 110, comma 11 del TUIR, la separata indicazione dei costi “black list” è ancora richiesta, ma non è più discriminante ai fini del riconoscimento della deduzione. In caso di omissione è prevista una sanzione. Nuovo articolo 8 del D.Lgs. 471/1997 (introdotto dal comma 302 dell’articolo 1 della Legge Finanziaria): “Quando l'omissione o incompletezza riguarda l'indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all'articolo 110, comma 11, del TUIR, si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro 50.000”.
38 Costi “black list” - Retroattività Comma 303, articolo 1 della Legge Finanziaria 2007: “La disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all'articolo 110, comma 11, primo periodo, del citato testo unico delle imposte sui redditi. Resta ferma in tal caso l'applicazione della sanzione di cui all'articolo 8, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.471”. Cosa significa l’ultimo periodo? Che, limitatamente al passato, trova applicazione anche la sanzione prevista in caso di dichiarazione non redatta su modello ministeriale o incompleta (da 258 a 2.065 €uro)?
39 Costi “black list” - Professionisti Comma 6 dell’articolo 1 del D.L. n.262/2006 → ha introdotto il comma 12-bis nell’articolo 110 del TUIR, che estende il regime di indeducibilità ex comma 10 alle prestazioni rese da professionisti domiciliati in Stati non appartenenti all’Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati. Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007: Il riferimento ai professionisti va inteso in un’accezione ampia. Le esimenti previste dal comma 11 devono essere adattate “alla specificità delle prestazioni professionali”. La valutazione dell’effettivo interesse dell’impresa a rivolgersi a un professionista “black list” non può basarsi solo sull’entità del compenso.
40 Disciplina delle stock option
41 Stock option: requisiti ante D.L. n.262/2006 Oltre ai requisiti richiesti dall’articolo 51, comma 2, lett. g-bis), l’art. 36, comma 25, del D.L. n.223/2006, prevedeva 2 nuove condizioni per l’esclusione dalla formazione del reddito del differenziale tra il valore delle azioni assegnate nell’ambito di piani di stock option e l’ammontare corrisposto dal dipendente: a)le azioni offerte non devono essere cedute né costituite in garanzia prima che siano trascorsi 5 anni dalla data dell’assegnazione delle azioni; b)il valore delle azioni assegnate non deve essere superiore complessivamente nel periodo d’imposta alla retribuzione lorda annua del dipendente relativa al periodo d’imposta precedente.
42 Stock option: requisiti post D.L. n.262/2006 L’articolo 2, comma 29 del D.L. n.262/2006 ha modificato il comma 2- bis dell’articolo 51 del TUIR introducendo le seguenti 3 condizioni: 1.l’opzione non può essere esercitata prima che siano trascorsi tre anni dalla sua attribuzione; 2.al momento in cui l’opzione è esercitabile, la società deve essere quotata in mercati regolamentati; 3.il beneficiario deve mantenere per almeno cinque anni successivi all’esercizio dell’opzione un investimento nei titoli oggetto di opzione non inferiore alla differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente.
43 Stock option: nuovi requisiti per l’esenzione Qualora i titoli oggetto di investimento siano ceduti o dati in garanzia prima che siano trascorsi cinque anni dalla loro assegnazione, l’importo che non ha concorso a formare il reddito di lavoro dipendente al momento dell’assegnazione è assoggettato a tassazione nel periodo d’imposta in cui avviene la cessione ovvero la costituzione in garanzia. Stock option: decorrenza Art. 36, comma 26 del D.L. n.223/2006: “La disposizione di cui al comma 25 si applica alle azioni la cui assegnazione ai dipendenti si effettua successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto [4 luglio 2006]”.
44 Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007 “Le nuove disposizioni si applicano alle assegnazioni di azioni effettuate a decorrere dal 3 ottobre 2006, data di entrata in vigore del decreto, anche se i relativi piani sono stati deliberati in data anteriore. Pertanto, con riferimento alle assegnazioni di azioni effettuate nel periodo che va dal 5 luglio 2006 al 2 ottobre 2006 si rendono applicabili le disposizioni contenute nel D.L. n.223/2006, tra cui quella relativa al vincolo retirbutivo e alla detenzione quinquennale di tutte le azioni ricevute”. “Si ritiene che i piani in corso, già deliberati prima dell’entrata in vigore della nuova disciplina, ove non prevedano un termine per l’esercizio dell’opzione oppure ove prevedano un termine inferiore a tre anni, possono essere adeguati per poter usufruire dell’agevolazione, senza che tali modifiche costituiscano fattispecie novative”.
45 “La condizione della quotazione deve essere verificata in capo alla società emittente le azioni assegnate e, quindi, rientrano nella disciplina di favore – sempre che siano rispettate le altre condizioni - anche i piani di stock option deliberati da società non quotate qualora le azioni da essa assegnate siano emesse da una società del gruppo quotata”. Qualora una parte delle azioni sia stata ceduta prima del quinquennio, nel numero consentito dalla norma e sia stata, pertanto, corrisposta l'imposta sostitutiva sul relativo reddito diverso e le restanti azioni siano anch'esse successivamente cedute, sempre prima del quinquennio, considerato che l'intera differenza tra il valore delle azioni al momento dell'assegnazione e l'importo corrisposto dal dipendente viene assoggettata a tassazione come reddito di lavoro dipendente, l'imposta sostitutiva precedentemente corrisposta può essere chiesta a rimborso.
46 Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007: flussi informativi “Il datore di lavoro-sostituto d'imposta è tenuto ad informare i destinatari dell'assegnazione agevolata circa l'obbligo di comunicare tempestivamente allo stesso le eventuali cessioni delle predette azioni, anche successivamente all'eventuale cessazione del rapporto di lavoro. Nell'ipotesi in cui il contribuente che ha ricevuto l'assegnazione delle azioni abbia cessato il rapporto di lavoro, intraprendendone uno nuovo con altro datore di lavoro ovvero sia collocato a riposo, il precedente datore di lavoro deve comunicare al nuovo datore di lavoro o all'ente che eroga il trattamento pensionistico l'importo del valore che questi deve assumere a tassazione, unitamente al reddito di lavoro dipendente o al trattamento pensionistico erogato”.
47 Le modifiche alla disciplina delle perdite fiscali
48 Art. 115, comma 3, quarto periodo, del TUIR, come modificato dall’articolo 36, comma 9 del D.L. n.223/2006: “Le perdite fiscali dei soci relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione per trasparenza non possono essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalle società partecipate”. Le perdite nel regime di trasparenza fiscale Articolo 116, comma 2, del TUIR, come modificato dall’articolo 36, comma 10 del D.L. n.223/2006: “[...] Si applicano le disposizioni del terzo e del quarto periodo del comma 3 dell’articolo 115 e quelle del primo e terzo periodo del comma 3 dell’articolo 8 [...]”. Estensione anche a trasparenza ex articolo 116 del TUIR
49 Le nuove disposizioni hanno effetto dal periodo di imposta dei soci in corso alla data di entrata in vigore del Decreto, ma solo con riferimento ai redditi delle società partecipate relativi a periodi d’imposta chiusi a partire dalla predetta data. Decorrenza Sostituito dall’art. 2, comma 23, del D.L. 262 /2006 “con riferimento ai redditi delle società partecipate relativi a periodi di imposta che iniziano successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto. Per i redditi delle società partecipate relativi a periodi di imposta precedenti all’entrata in vigore del presente decreto resta ferma l’applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 37-bis del D.P.R. n.600/1973”.
50 Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007 “Considerando che il D.L. n.223/2006 è entrato in vigore il 4 luglio 2006, nel caso in cui la società partecipata trasparente abbia l’esercizio coincidente con l’anno solare, la norma trova applicazione con riferimento ai redditi prodotti dalla stessa a partire dal periodo d’imposta 2007. In altri termini, rispetto al testo previgente, l’attuale formualzione del comma 11, in caso di periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, consente ancora al socio che opera in regime di trasparenza ex articolo 115 o 116 del TUIR di compensare le proprie perdite fiscali, realizzate ante opzione, con i redditi della società partecipata relativi al periodo d’imposta 2006”. Per i periodi d’imposta precedenti a quello a partire dal quale si applicano le limitazioni introdotte dal D.L. n.223/2006 si applica l’articolo 37-bis del DPR n.600/1973”.
51 Il riporto illimitato delle perdite L’art. 84, comma 2, del TUIR, nella nuova formulazione, consente il riporto illimitato quando le perdite: ­ siano prodotte da una nuova società nei primi tre periodi di imposta decorrenti dalla data di costituzione; ­ si riferiscano ad un’attività produttiva effettivamente nuova. Circolare n.28/E del 4 agosto: “La modifica in commento ha introdotto un requisito “oggettivo”, quello della nuova iniziativa produttiva, in aggiunta a quello “soggettivo” riferito alla società neocostituita, al fine di agevolare l’effettivo avvio di una nuova attività imprenditoriale, piuttosto che la continuazione di una “vecchia” attività in capo ad un “nuovo” soggetto”.
52 Decorrenza L’articolo 2, comma 22, del D.L. n.262/2006 ha eliminato la norma transitoria che limitava la riportabilità delle perdite pregresse esistenti alla data di entrata in vigore del D.L. 223/2006 per le quali non ricorressero i nuovi requisiti richiesti per il riporto illimitato. Articolo 36, comma 13, del D.L. 223/2006: “Le disposizioni della lettera a) del comma 12 si applicano alle perdite relative ai primi tre periodi di imposta formatesi a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto. Per le perdite relative ai primi tre periodi di imposta formatesi in periodi anteriori a quello di entrata in vigore del presente decreto, resta ferma l’applicazione dell’articolo 37-bis del D.P.R. n.600/1973”.
53 Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007 Esempio 1: perdite ante D.L. n.223/2006 “La società beneficiaria di un’operazione di scissione avente efficacia giuridica in data 9 febbraio 2005 e periodo d’imposta 09/02/2005 – 08/02/2006, potrà qualificare come “illimitatamente riportabili” le perdite realizzate nel suddetto periodo d’imposta e nei due successivi, fatta salva l’applicazione dell’articolo 37-bis del DPR n.600/1973”. Esempio 2: perdite post D.L. n.223/2006 “La società beneficiaria di un’operazione di scissione avente efficacia giuridica in data 9 febbraio 2006 e un periodo d’imposta 09/02/2006 – 31/12/2006, dovrà dimostrare la sussistenza di entrambi i requisiti al fine di poter qualificare come illimitatamente riportabili le eventuali perdite fiscali conseguite nel predetto periodo d’imposta e nei due successivi”
54 Inasprimento della disciplina degli studi di settore
55 I commi 13 e seguenti dell’articolo unico della Legge Finanziaria modificano profondamente la Legge 8 maggio 1998, n.146, recante disposizioni in materia di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento. I principali interventi possono essere così riassunti: –previsione di revisione degli studi di settore “al massimo, ogni 3 anni dalla data di entrata in vigore” dei medesimi o da quella di ultima revisione; –innalzamento a 7.500.000 €uro del limite dei ricavi oltrepassato il quale non si applicano gli studi di settore (a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 1° gennaio 2007);
56 Inasprimento della disciplina degli studi di settore –applicabilità degli studi di settore anche in caso di cessazione e inizio dell’attività, da parte dello stesso soggetto, entro 6 mesi dalla data di cessazione, nonché nel caso in cui l’attività costituisca mera prosecuzione dell’attività svolta da altri soggetti (a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2006); –individuazione di specifici indicatori di “normalità economica” – idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati, ovvero di rapporti di lavoro irregolare – da applicarsi ai contribuenti titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo per i quali non si rendono applicabili gli studi di settore;
57 Inasprimento della disciplina degli studi di settore –definizione di appositi indicatori di coerenza per la individuazione dei requisiti minimi di continuità dell’attività, con riferimento al primo periodo d’imposta d’esercizio della medesima – al quale non sono applicabili gli studi di settore – per i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a) del TUIR (da applicarsi a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2006); –programmazione di una specifica attività di controllo nei confronti dei soggetti incoerenti agli indicatori di cui al precedente punto; –applicabilità degli studi di settore anche a soggetti con periodo d’imposta inferiore o superiore a 12 mesi (a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2007).
58 Studi di settore: introduzione della “franchigia” Uno degli aspetti maggiormente significativi delle disposizioni della Finanziaria 2007 sugli studi di settore è la garanzia di una maggiore copertura da futuri accertamenti di tipo analitico-induttivo per chi risulta (super ?) congruo rispetto alle risultanze di Ge.Ri.Co. Comma 17 → Introduzione della “franchigia da studi di settore”: le rettifiche sulla base di presunzioni semplici, ma gravi, precise e concordanti, non possono essere effettuate nei confronti dei contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell’adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità, qualora l’ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di 50.000 €uro, sia pari o inferiore al 40% dei ricavi o compensi dichiarati.
59 Inasprimento delle sanzioni tributarie non penali relative agli studi di settore In caso di: –reddito imponibile inferiore a quello accertato; –imposta inferiore a quella dovuta; –credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal 100% al 200% della maggior imposta o della differenza del credito, ai sensi delle seguenti disposizioni: –art.1, comma 2 del D.Lgs. n.471/1997 (ai fini delle II.DD.); –art.5, comma 4 del D.Lgs. n.471/1997 (ai fini IVA); –art.32, comma 2 del D.Lgs. n.446/1997 (ai fini IRAP).
60 Inasprimento delle sanzioni tributarie non penali relative agli studi di settore I commi 25, 26 e 27 dell’articolo unico della Legge Finanziaria prevedono, per tutte le tre norme richiamate, un innalzamento della sanzione nella misura del 10% “nelle ipotesi di omessa, infedele o inesatta indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, nonché nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti”. La disposizione non si applica se il maggior imponibile non è superiore al 10% di quello dichiarato.
61 Operazioni di aggregazione aziendale
62 Il comma 242 dell’articolo 1 della Legge Finanziaria dispone che: “Per i soggetti indicati nell’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, che risultano da operazioni di aggregazione aziendale realizzate attraverso fusione o scissione, effettuate negli anni 2007 e 2008, si considera riconosciuto, ai fini fiscali, il valore di avviamento e quello attribuito ai beni strumentali materiali e immateriali, per effetto della imputazione in bilancio del disavanzo da concambio, per un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro”. Fusioni e scissioni effettuate nel 2007 e 2008 Riconoscimento fiscale del disavanzo da concambio
63 Il comma 243 dell’articolo 1 della Legge Finanziaria dispone che: “Nel caso di operazioni di conferimento di azienda effettuate ai sensi dell'articolo 176 del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, negli anni 2007 e 2008, si considerano riconosciuti, ai fini fiscali, i maggiori valori iscritti dal soggetto conferitario di cui al comma 242 a titolo di avviamento o beni strumentali materiali e immateriali, per un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro”. Conferimenti d’azienda ex articolo 176 del TUIR Riconoscimento fiscale dei maggiori valori
64 Requisiti per applicare i commi 242 e 243  alle operazioni di aggregazione aziendale devono partecipare esclusivamente imprese: Requisiti per la fruizione del regime Sono in ogni caso esclusi i soggetti legati tra loro da un rapporto di partecipazione o controllati anche indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dell’articolo 2359 del Codice civile. Le società interessate si devono essere ininterrottamente trovate in tali condizioni nei 2 anni precedenti l’operazione. - operative da almeno 2 anni; - non facenti parte dello stesso gruppo societario
65 Comma 246, articolo 1 della Legge Finanziaria: “L’applicazione delle disposizioni di cui ai commi da 242 a 245 è subordinata alla presentazione all’Agenzia delle entrate di una istanza preventiva ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 agosto 2000, n. 212 [Statuto dei diritti del contribuente], al fine di dimostrare la sussistenza dei requisiti previsti dai commi da 242 a 249”. Comma 247, articolo 1 della Legge Finanziaria: “Per la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, i rimborsi, le sanzioni e il contenzioso si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi”. Interpello preventivo
66 Comma 248, articolo 1 della Legge Finanziaria: “La società risultante dall'aggregazione che nei primi quattro periodi d'imposta dalla effettuazione dell'operazione pone in essere ulteriori operazioni straordinarie, di cui al titolo IlI, capi III e IV, del TUIR, ovvero cede i beni iscritti o rivalutati ai sensi del dei commi da 242 a 249, decade dall'agevolazione, fatta salva l'attivazione della procedura di cui all'articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. n.600/1973”. Cause di decadenza dal regime Il successivo comma 249 dispone che, in caso di decadenza, le maggiori imposte (I.Re.S. e I.R.A.P.) dovute sul maggior reddito (relativo anche ai periodi d’imposta precedenti) devono essere liquidate nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui si verifica la decadenza.
67 Trasmissione telematica dei corrispettivi giornalieri
68 Invio telematico dei corrispettivi giornalieri L’articolo 37, comma 33 del D.L. n.223/2006 aveva introdotto l’obbligo per i commercianti al minuto di trasmettere “telematicamente all’Agenzia delle Entrate, distintamente per ciascun punto vendita, l’ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri […]”. Il successivo comma 37 prevedeva che la disposizione decorresse a far data dal 1° gennaio 2007. Il comma 327 dell’articolo unico della Legge Finanziaria, tuttavia, ha modificato la norma in esame, prevedendo che l’efficacia di tale disposizione decorra “dalla data progressivamente individuata, per singole categorie di contribuenti, con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate da adottare entro il 1° giungo 2008”.
69 Invio telematico dei corrispettivi giornalieri In base al comma 328 dell’articolo unico della Legge Finanziaria, il costo per l’acquisto dei nuovi registratori sarà integralmente deducibile nell’esercizio in cui verrà sostenuto, in deroga all’articolo 102, comma 5 del TUIR. I soggetti che effettueranno la trasmissione telematica dei corrispettivi, emetteranno scontrini non aventi valore fiscale. A tal proposito, dispone il successivo comma 329, dovranno essere emanate “disposizioni atte a disciplinare le modalità di rilascio delle certificazioni dei corrispettivi, non aventi valore fiscale, in correlazione alla trasmissione, in via telematica, dei corrispettivi medesimi”.
70 Elenco clienti - fornitori
71 Il comma 337 dell’articolo 1 della Legge Finanziaria dispone che sino al 31 dicembre 2006, la comunicazione dell’elenco clienti e fornitori (ripristinato per effetto dell’articolo 37, comma 8 del D.L. n.223/2006) si considera validamente effettuata anche se il contribuente, invece di indicare il codice fiscale “dei soggetti titolari di partita IVA da cui sono stati effettuati acquisti rilevanti ai fini dell’applicazione dell’IVA, abbia indicato il numero di partita IVA dei predetti soggetti”. Per i clienti la semplificazione era già stata anticipata dal comunicato stampa del 10 novembre 2006). Elenco clienti e fornitori
72 Preventiva comunicazione per usufruire della compensazione delle imposte
73 I titolari di partita IVA, entro il quinto giorno precedente quello in cui intendono effettuare l’operazione di compensazione per importi superiori a 10.000 €uro, comunicano all’Agenzia delle Entrate, in via telematica, l’importo e la tipologia dei crediti oggetto della successiva compensazione. La mancata comunicazione da parte dell’Agenzia delle Entrate al contribuente entro il terzo giorno successivo a quello di comunicazione vale come silenzio-assenso. Le modalità operative verranno definite con apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
74 Telefonia fissa e mobile: nuovi limiti di deducibilità
75 I commi 401 e 402 dell’articolo unico della Legge Finanziaria, intervenendo direttamente sugli articoli 54 e 102 del TUIR, fissano all’80% la soglia di deducibilità delle quote d’ammortamento, dei canoni di locazione, anche finanziaria, e delle spese di impiego e manutenzione relativi ai cellulari e ai telefoni fissi, sia per le imprese che per i professionisti. La norma entrerà in vigore a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006. Per il medesimo periodo l’acconto (I.Re.S. e I.R.A.P.) dev’essere calcolato come se la norma fosse già entrata in vigore. Telefonia: nuovi limiti di deducibilità
76 Interventi di riduzione del “cuneo fiscale”
77 (articolo 1, commi 266-270 della Legge Finanziaria) La riduzione del “cuneo fiscale” viene operata mediante interventi sulle poste ammesse in deduzione dalla base imponibile I.R.A.P. A tal fine, sono deducibili: a)per tutti i soggetti passivi: –i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (art.11, comma 1, lett.a), n.1) D.Lgs 446/1997); –le spese relative agli apprendisti, ai disabili e le spese per il personale assunto con CFL (art.11, comma 1, lett.a), n.4) D.Lgs 446/1997);
78 b)per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) a e) (tutti i soggetti passivi I.R.A.P., fatta eccezione per le Amministrazioni pubbliche), escluse le banche, gli altri enti finanziari, le imprese di assicurazione e le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti: –un importo pari a 5.000 €uro, su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta (art.11, comma 1, lett.a), n.2) D.Lgs 446/1997); Interventi di riduzione del “cuneo fiscale” (articolo 1, commi 266-270 della Legge Finanziaria)
79 –un importo pari a 10.000 €uro, su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia; tale deduzione è alternativa a quella di cui al punto precedente (art.11, comma 1, lett.a), n.2-bis) D.Lgs 446/1997); –i contributi assistenziali e previdenziali relativi ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato (art.11, comma 1, lett.a), n.3, D.Lgs 446/1997); Interventi di riduzione del “cuneo fiscale” (articolo 1, commi 266-270 della Legge Finanziaria)
80 c)per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) a e) (tutti i soggetti passivi I.R.A.P., fatta eccezione per le Amministrazioni pubbliche): –i costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo, ivi compresi quelli sostenuti da consorzi tra imprese costituiti per la realizzazione di programmi comuni di ricerca e sviluppo, a condizione che l'attestazione di effettività degli stessi sia rilasciata dal presidente del collegio sindacale, da un revisore contabile, dottore commercialista, ragioniere o consulente del lavoro (art.11, comma 1, lett.a), n.4) D.Lgs 446/1997); Interventi di riduzione del “cuneo fiscale” (articolo 1, commi 266-270 della Legge Finanziaria)
81 Le deduzioni di cui ai commi: –1, lett.a), n.2) → 5.000 €uro per ciascun lavoratore dipendente a tempo indeterminato; –1, lett.a), n.3) → contributi assistenziali e previdenziali relativi ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato; –4-bis 1 → 2.000 €uro per ogni lavoratore dipendente impiegato nel periodo d’imposta fino a un massimo di cinque (a patto che i componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superino 400.000 €uro); Interventi di riduzione del “cuneo fiscale” (articolo 1, commi 266-270 della Legge Finanziaria)
82 –sono ragguagliate ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo d’imposta nel caso di contratti di lavoro a tempo indeterminato; –sono ridotte in misura proporzionale nel caso di rapporti di lavoro a tempo parziale; –per i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere c) (enti non commerciali residenti) e d) (società ed enti non residenti) spettano limitatamente ai dipendenti impiegati nell’esercizio delle attività commerciali. Interventi di riduzione del “cuneo fiscale” (articolo 1, commi 266-270 della Legge Finanziaria)
83 La nuova disciplina dei trust
84 Disciplina “ad hoc” per i Trust L’articolo 1, commi da 74 a 76, della Finanziaria 2007, ha introdotto nel nostro ordinamento la disciplina applicabile ai Trust in materia di imposizione sul reddito. Queste i punti fondamentali: 1)l’attribuzione della soggettività passiva al Trust ai fini I.Re.S., quale soggetto assimilato agli enti commerciali ex articolo 73, comma 1, lettera b), ovvero agli enti non commerciali ex articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR; 2)l’imputazione dei redditi derivanti dai beni in Trust direttamente in capo ai beneficiari, qualora questi siano stati individuati nell’atto istitutivo o in altri documenti successivi.
85 Disciplina “ad hoc” per i Trust 3)la qualificazione dei redditi derivanti dai beni in Trust quali redditi di capitale in capo ai beneficiari individuati; 4)la presunzione semplice di residenza nel territorio dello Stato del Trust istituito in un Paese non rientrante tra quelli con cui l’Italia ha uno scambio di informazioni, individuati nel decreto del Ministero delle finanze 4 settembre 1996, e successive modifiche (c.d. white list), qualora: L’imputazione deve avvenire in ragione delle percentuali di ripartizione individuate nei medesimi documenti, ovvero, in difetto, in parti uguali;
86 a)almeno un disponente e un beneficiario siano fiscalmente residenti in Italia; b)siano posti in essere da parte di un soggetto fiscalmente residente in Italia a favore del Trust atti di trasferimento del diritto di proprietà su beni immobili, di costituzione o di trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, ovvero di vincoli di destinazione sugli stessi; Disciplina “ad hoc” per i Trust 5)la tenuta delle scritture contabili obbligatorie previste per gli enti commerciali o non commerciali (la disposizione, infatti, opera sia nel caso di Trust aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, sia in caso contrario).
87 In base al tenore letterale della norma queste sembrerebbero essere le possibili ipotesi configurabili: a)Trust residente o non residente e beneficiari residenti I redditi conseguiti dal Trust – residente o non residente fiscalmente in Italia – con beneficiari individuati, sarebbero imputati in capo ai beneficiari residenti in Italia e si qualificherebbero redditi di capitale ex articolo 44, comma 1, lettera g)-sexies, del TUIR; in tal caso, però, qualora si trattasse di Trust fiscalmente “trasparenti” non residenti in Italia, sarebbe necessario riconoscere in capo ai beneficiari residenti in Italia, incisi “per trasparenza”, il credito per le imposte pagate all’estero dal Trust, a norma dell’articolo 165 del TUIR; Trust – ipotesi configurabili
88 b)Trust residente e beneficiari non residenti I redditi conseguiti dal Trust – residente fiscalmente in Italia - con beneficiari individuati, parrebbero dover essere comunque imputati in capo ai beneficiari non residenti in Italia e si qualificherebbero redditi di capitale ex articolo 44, comma 1, lettera g)-sexies, del TUIR, valutandone l’imponibilità in Italia a norma dell’articolo 23, comma 1, lettera b), del TUIR; c)Trust non residente e beneficiari non residenti I redditi conseguiti dal Trust – non residente fiscalmente in Italia - con beneficiari individuati ma non residenti in Italia, non sarebbero oggetto di alcuna potestà impositiva da parte dello Stato
89 Italiano, salvo che l’Italia risulti lo Stato della fonte del reddito e lo stesso sia da considerarsi quivi prodotto, ai sensi dell’articolo 23 del TUIR; d)Trust con beneficiari non individuati Per i Trust con beneficiari non individuati (ovvero con beneficiari individuati ma nei confronti dei quali il reddito non risulti comunque attribuibile – per esempio, un nascituro che, ancorché individuato nell’atto costitutivo, non potrà vedersi attribuito alcun reddito sino al momento della nascita), i redditi conseguiti dal Trust non sarebbero imputati in capo ai beneficiari, bensì eventualmente tassati in capo al Trust, con conseguente “capitalizzazione” e irrilevanza fiscale – ai fini delle imposte sui redditi – della successiva eventuale erogazione ai beneficiari.
90 Trust obbligati alla tenuta delle scritture contabili Con riferimento alla tenuta delle scritture contabili obbligatorie, l’articolo 1, comma 76, della Legge Finanziaria 2007 ha modificato anche l’articolo 13 del D.P.R. n.600/1973, introducendo l’obbligo in capo al Trustee della tenuta delle scritture contabili obbligatorie per i Trust. Tale disposizione opera sia per i Trust che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, sia per quelli che non hanno come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di siffatte attività. In particolare, nel caso in cui il Trust abbia per oggetto esclusivo o prevalente l’esercizio di un’attività commerciale, devono essere istituiti, tenuti e conservati, ai sensi dell’articolo 14 del D.P.R. n.600/1973:
91 Trust obbligati alla tenuta delle scritture contabili ­ il libro giornale e il libro degli inventari; ­ i registri prescritti dal D.P.R. n.633/1972; ­ le scritture ausiliarie nelle quali devono essere registrati gli elementi patrimoniali e reddituali, raggruppati in categorie omogenee; ­ le scritture ausiliarie di magazzino. Qualora ricorrano i presupposti, il Trust è inoltre tenuto alla compilazione del registro dei beni ammortizzabili e del registro riepilogativo di magazzino ex articoli 16 e 17 del D.P.R. n.600/1973, nonché dei libri “sociali” obbligatori ex articolo 2421, primo comma, del Codice civile. Se il Trust esercita l’attività commerciale in forma non esclusiva, l’obbligo di tenuta delle scritture contabili sussisterà limitatamente con riferimento alla parte di attività esercitata avente natura commerciale.
92 Imposta sulle successioni e donazioni
93 Il comma 77 dell’articolo 1 della Legge Finanziaria 2007, dopo le modifiche contenute nel D.L. 3 ottobre 2006, n.262, convertito con modificazioni dalla Legge 24 novembre 2006, n.286, interviene nuovamente sull’imposta sulle successioni e donazioni introducendo due nuove franchigie: - pari a 100.000 €uro per ciascun beneficiario in caso di trasferimento a favore di fratelli e sorelle. Sul valore eccedente si applica l’aliquota del 6%; - pari a 1.500.000 €uro in caso di trasferimento a favore di portatori di handicap grave ai sensi della Legge 5 febbraio 1992, n.104;
94 Imposta sulle successioni e donazioni Il comma 78 esclude dall’imposta i trasferimenti di aziende, rami d’azienda, quote sociali o azioni. In caso di quote sociali o azioni (di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a) del TUIR) il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo di diritto. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. Per esplicita disposizione legislativa, l’avviamento è comunque escluso dalla determinazione della base imponibile delle aziende, delle azioni e delle quote sociali.
95 Imposta sulle successioni e donazioni Il comma 78 della Legge Finanziaria 2007, inoltre, risolvendo un problema di coordinamento, ripristina il termine di 12 mesi (anziché 6) per la presentazione della dichiarazione di successione. Per quanto riguarda l’entrata in vigore delle nuove disposizioni, il comma 79 prevede che “Le disposizioni di cui ai commi 77 e 78 si applicano alle successioni apertesi a decorrere dal 3 ottobre 2006, nonché agli atti pubblici formati, agli atti a titolo gratuito fatti, alle scritture private autenticate e alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione a decorrere dalla data di entrata in vigore della presente legge [1° gennaio 2007]”.
96 Imposta sulle successioni e donazioni Tabella riepilogativa
97 Imposta di registro: applicabilità del “prezzo-valore”
98 Imposta di registro Applicabilità del “prezzo-valore” Il comma 309 dell’articolo unico della Legge Finanziaria dispone l’ampliamento dell’ambito dell’applicabilità del “prezzo-valore” (cioè della tassazione sulla base della valutazione catastale e non del prezzo dichiarato) a tutte le compravendite con acquirente persona fisica e che abbiano quale oggetto un’abitazione (o pertinenza) e quale parte venditrice: ­ un soggetto non IVA ­ un soggetto IVA che effettui una cessione in regime di IVA esente e quindi con l’applicazione dell’imposta di registro in modo proporzionale
99 Imposta di registro Applicabilità del “prezzo-valore” Comma 309, articolo 1 della Legge Finanziaria: “All'articolo 1, comma 497, primo periodo, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, e successive modificazioni, le parole: «per le sole cessioni fra persone fisiche» sono sostituite dalle seguenti: «e fatta salva l'applicazione dell'articolo 39, primo comma, lettera d), ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche”.
100 Abrogazione dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze realizzate mediante cessione di terreni
101 Comma 310, articolo 1 della Legge Finanziaria: “Nell’articolo 1, comma 496, primo periodo, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, e successive modificazioni, le parole: «e di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione,» sono soppresse”. Il comma 310 dell’articolo unico della Legge Finanziaria abroga la possibilità di chiedere in sede notarile l’assoggettamento a imposta sostitutiva del 20% della plusvalenza realizzata mediante cessione di terreni edificabili (la norma resta valida per i fabbricati).
102 Nuovi obblighi fiscali per il condominio
103 Ritenute sui corrispettivi dovuti dal condominio all'appaltatore L’articolo 1, comma 43, della Legge Finanziaria 2007 ha inserito nel testo del D.P.R. 600/1973 il nuovo articolo 25-ter: “Il condominio quale sostituto di imposta opera all'atto del pagamento una ritenuta del 4 per cento a titolo di acconto dell'imposta sul reddito dovuta dal percipiente, con obbligo di rivalsa, sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servizi, anche se rese a terzi o nell'interesse di terzi, effettuate nell'esercizio di impresa. La ritenuta di cui al comma 1 è operata anche se i corrispettivi sono qualificabili come redditi diversi ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera i) del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917”.
104 Nuovi obblighi fiscali per gli agenti immobiliari
105 Obbligo di registrazione anche per gli agenti immobiliari I commi da 46 a 49 della Legge Finanziaria 2007, attraverso una modifica dell’art. 10 del D.P.R. 131/1986, estendono anche agli agenti immobiliari l’obbligo di richiedere la registrazione degli atti stipulati “a seguito della loro attività per la conclusione degli affari”. Inoltre, per effetto di una modifica apportata al testo dell’articolo 57 del medesimo decreto, è disposto che gli stessi soggetti sono solidalmente tenuti al versamento dell’imposta di registro dovuta in relazione agli atti conclusi grazie alla loro intermediazione.
106 Obbligo per le parti, in caso di cessione di immobile, di dichiarare, oltre alle modalità di pagamento del corrispettivo, se si sono avvalsi di un mediatore e i suoi dati identificativi (generalità, codice fiscale, numero di partita IVA, numero di iscrizione al ruolo degli agenti, corrispettivo della sua prestazione, modalità di pagamento, ecc.). In caso di assenza dell’iscrizione al ruolo degli agenti il notaio è obbligato a effettuare specifica segnalazione all’Agenzia delle Entrate di competenza. Tale misura è accompagnata dall’aumento della sanzione per esercizio abusivo dell’attività di mediazione. Obbligo di registrazione anche per gli agenti immobiliari
107 Disciplina IVA “transitoria” degli immobili
108 Disciplina IVA “transitoria” degli immobili ­ Il comma 292, articolo 1 della Legge Finanziaria chiarisce che vengono fatti salvi gli effetti prodotti dalle norme concernenti l’applicazione dell’IVA e dell’imposta di registro alle cessioni e alle locazioni, anche finanziarie, di immobili contenute nell’originaria formulazione del D.L. n.223/2006 e successivamente non convertite in legge (si tratta, quindi, delle disposizioni rimaste in vigore dal 4 o 5 luglio al 12 agosto 2006). ­ Il cedente (o il locatore), tuttavia, se lo desiderano possono optare per l’applicazione dell’IVA ai sensi dell’articolo 10, commi 8 e 8-ter del D.P.R. n.633/1972.
109 ­ L’opzione dovrà essere comunicata nella dichiarazione annuale IVA relativa al 2006. ­ In caso di opzione l’imposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali sono dovute nella misura stabilita dal D.L. n.223/2006 convertito con modifiche nella Legge n.248/2006. ­ L’eventuale eccedenza dell’imposta di registro (conseguente all’effettuazione dell’opzione) può essere compensata con i maggiori importi dovuti ai fini delle imposte ipotecarie e catastali. L’ulteriore eccedenza può essere chiesta a rimborso. Disciplina IVA “transitoria” degli immobili
110 Modalità di pagamento dell’imposta di bollo
111 Il comma 80 dell’articolo 1 della Legge Finanziaria 2007 sopprime le modalità di pagamento dell’imposta di bollo ordinaria (cioè mediante l’impiego dell’apposita carta filigranata e bollata) e straordinaria (cioè mediante marche da bollo, visto per bollo o bollo a punzone). Dal primo gennaio 2007, quindi, l’imposta di bollo potrà essere assolta solamente mediante pagamento a intermediario convenzionato con l’Agenzia delle Entrate o virtualmente. Con comunicato stampa del 10 gennaio 2007, è stato comunque chiarito che, “per consentire lo smaltimento di eventuali scorte, le marche da bollo cartacee potranno ancora essere utilizzate fino all’emanazione del decreto del ministero dell’Economia e delle Finanze, che le dichiarerà fuori corso”.
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