Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2012-11-29/iv-r-47_09
Timestamp: 2017-10-17 21:15:32
Document Index: 396714953

Matched Legal Cases: ['§ 238', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 238', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 126', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 238', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 6', '§ 240', '§ 247', '§ 118', '§ 5', '§ 179', '§ 180', '§ 5', '§ 135', '§ 139', '§ 143', '§ 139']

BFH, 29.11.2012 - IV R 47/09 - Feststellung eines Unterschiedsbetrags für nicht bilanzierbare Wirtschaftsgüter | anwalt24.de
Urt. v. 29.11.2012, Az.: IV R 47/09
Referenz: JurionRS 2012, 31012
Aktenzeichen: IV R 47/09
FG Hamburg - 11.09.2009 - AZ: 3 K 163/08
§ 238 ff. HGB
§ 5a Abs. 4 S. 1-3 EStG
BFHE 239, 428 - 436
BB 2013, 306
BFH/NV 2013, 461-464
BFH/PR 2013, 106
BStBl II 2013, 324-328
DB 2013, 151
DStRE 2013, 321-324
EStB 2013, 45
FR 2013, 458-461
GStB 2013, 18
HFR 2013, 290-292
NWB 2013, 258
NWB direkt 2013, 88
NZG 2013, 314-317
StBW 2013, 160
StBW 2013, 98
StX 2013, 67
WPg 2013, 228-230
1. Ein Unterschiedsbetrag ist nur für diejenigen Wirtschaftsgüter festzustellen, die in der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Tonnagebesteuerung vorangeht, anzusetzen sind.
2. Ein Feststellungsbescheid, in dem Unterschiedsbeträge für mehrere Wirtschaftsgüter festgestellt werden, enthält einzelne selbständige Feststellungen von Unterschiedsbeträgen, die gesondert angefochten werden können.
Mit Schreiben vom 24. Februar 2004 beantragte die Klägerin beim seinerzeit für sie zuständigen Finanzamt, die Gewinnermittlung ab dem Jahr 2004 gemäß § 5a des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (Tonnagebesteuerung) vorzunehmen.
Die Klage hatte Erfolg. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, dass ein Unterschiedsbetrag für den Bauvertrag nicht festzustellen sei, da eine Feststellung gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG nur für solche Wirtschaftsgüter in Betracht komme, die in dem gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG i.V.m. §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB) erstellten Jahresabschluss zu bilanzieren seien. Dies folge aus dem Wortlaut, dem Sinn und Zweck und auch der Gesetzeshistorie der Regelung. Der Bauvertrag sei als schwebendes Geschäft jedoch nicht zu bilanzieren gewesen.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 5a Abs. 4 EStG. Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor, alleinige tatbestandliche Voraussetzung des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG für die Feststellung des Unterschiedsbetrags sei ein Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr diene. Der Regelung lasse sich nicht entnehmen, dass der Tatbestand auf bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter zu beschränken sei.
Gerade der vom FG hervorgehobene Zweck des § 5a Abs. 4 EStG, die vor dem Übergang zur Tonnagebesteuerung angesammelten stillen Reserven festzuhalten und später durch Gewinnhinzurechnung zu versteuern, spreche dafür, auch für die in dem Bauvertrag angesammelten stillen Reserven einen Unterschiedsbetrag festzustellen.
Die Revision des FA ist unbegründet und war deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass ein Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 EStG für ein immaterielles Wirtschaftsgut "Bauvertrag" nicht festzustellen ist.
Die Feststellung des Unterschiedsbetrags setzt damit zunächst das Vorliegen eines Wirtschaftsguts voraus. Der Begriff des Wirtschaftsguts gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG knüpft dabei an den Begriff des Wirtschaftsguts an, der der steuerlichen Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu Grunde liegt. Danach unterfallen dem Regelungsbereich des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG nur diejenigen Wirtschaftsgüter, die auch in der Steuerbilanz auszuweisen sind. Soweit, wie auch im Streitfall, eine Handelsbilanz aufzustellen ist, kommen nach dem in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG normierten Maßgeblichkeitsgrundsatz nur solche Wirtschaftsgüter in Betracht, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in dem nach §§ 238 ff. HGB zu erstellenden Jahresabschluss zu bilanzieren sind.
Soweit das FA demgegenüber den Wirtschaftsgutbegriff gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG auch auf Wirtschaftsgüter erstrecken will, die in der Steuerbilanz bzw. in der Handelsbilanz nicht bilanzierungsfähig sind (ebenso Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 5a Rz 21; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5a Rz 140; Hennrichs/ Kuntschik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rz E 7), vermag der Senat dem nicht zu folgen.
Gegen diese Auffassung spricht bereits der Wortlaut der Regelung. Nach § 5a Abs. 4 Satz 1 letzter Halbsatz EStG ist für jedes Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Das Vorliegen eines Buchwerts ist mithin Tatbestandsvoraussetzung für die Feststellung des Unterschiedsbetrags. Ein Buchwert kann indes nur vorliegen, wenn ein Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz bzw. der maßgeblichen Handelsbilanz auszuweisen ist (ebenso Tonner in Bordewin/Brandt, § 5a EStG Rz 42; Dahm in Lademann, EStG, § 5a EStG Rz 99; Voß in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 5a EStG Rz 71; Schmidt/Seeger, EStG, 31. Aufl., § 5a Rz 17). Setzt die Bestimmung des Buchwerts aber den Ausweis in der Steuerbilanz voraus, bleibt kein Raum für den Ansatz eines fiktiven Buchwerts von 0 €.
Die so gewonnene Wortlautauslegung entspricht auch dem Telos der Regelung in § 5a Abs. 4 EStG. Die Feststellung des Unterschiedsbetrags steht in sachlichem Zusammenhang mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart ist der Grund für die Aufdeckung der stillen Reserven; entsprechend wird der Unterschiedsbetrag für diesen Zeitpunkt ermittelt und festgestellt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 2007 IV R 92/05, BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583 [BFH 13.12.2007 - IV R 92/05]). Mit der Feststellung des Unterschiedsbetrags wird die Phase der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG (Regelbesteuerung) von der Phase der Gewinnermittlung nach der Tonnage abgegrenzt. In dem Unterschiedsbetrag werden ausschließlich stille Reserven erfasst, die in der Zeit der Regelbesteuerung entstanden sind. Die Grundsätze der Ausgangsgewinnermittlungsart, hier des Bestandsvergleichs, müssen deshalb auch bei der Feststellung des Unterschiedsbetrags berücksichtigt werden. Es ist daher konsequent, einen Unterschiedsbetrag nur für solche Wirtschaftsgüter festzustellen, die bei der Regelbesteuerung bis zum Übergang in die Phase der Tonnagebesteuerung in der Steuerbilanz zu erfassen und dadurch für die Besteuerung relevant waren.
Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens (näher dazu auch BFH-Urteil vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277 [BFH 21.10.2010 - IV R 23/08]) hatte der Bundesrat den Vermittlungsausschuss angerufen; der dabei vorgeschlagenen Fassung des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG (vgl. BTDrucks 13/10710, S. 2 und 4, die den Empfehlungen der Ausschüsse in BRDrucks 342/1/98, S. 3 und 8, entspricht) ist der Vermittlungsausschuss in seiner Beschlussempfehlung (BTDrucks 13/10875, S. 2 - dort ohne Begründung) gefolgt. Zugleich hat der Bundesrat zu der von ihm vorgeschlagenen Fassung des § 5a Abs. 4 EStG ausgeführt (BTDrucks 13/10710, S. 4, wortgleich mit den Empfehlungen der Ausschüsse, BRDrucks 342/1/98, S. 7), dass anders als im Gesetzentwurf die stillen Reserven (Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert), die sich vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Handelsschiffstonnage angesammelt haben und "zu gegebener Zeit zu versteuern" seien, nicht in der Bilanz, sondern außerhalb der Bilanz in einem besonderen Verzeichnis festzuhalten seien. Diese Änderung sei erforderlich, weil die Steuerbilanzen während der Anwendung der Tonnagesteuerregelungen grundsätzlich nach den allgemeinen Vorschriften fortzuführen, sie aber nicht für die Gewinnermittlung maßgeblich seien.
Die Erfassung des Unterschiedsbetrags für einzelne Wirtschaftsgüter in einem gesonderten Verzeichnis außerhalb der Steuerbilanz hatte mithin lediglich steuersystematische Gründe. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber den Begriff "Wirtschaftsgut" i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG abweichend von dem der Steuerbilanz zu Grunde liegenden Begriff "Wirtschaftsgut" i.S. der §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG definieren oder dass er in das gesonderte Verzeichnis Wirtschaftsgüter aufnehmen wollte, die in der Steuerbilanz nicht auszuweisen sind.
Der steuerliche Begriff des Wirtschaftsguts, wie er u.a. auch der Bewertungsnorm des § 6 Abs. 1 EStG zu Grunde liegt, umfasst sowohl zu aktivierende als auch zu passivierende Posten einer Bilanz (Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 240 Rz 3). Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden "Wirtschaftsguts" in Anlehnung an den Begriff "Vermögensgegenstand" im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt. Sie sind auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen. Deshalb ist nicht jeder Vermögenswert ein Wirtschaftsgut. Seine Greifbarkeit macht erst das Wirtschaftsgut aus. Er muss als Einzelheit ins Gewicht fallen. Es muss sich um eine objektiv werthaltige Position handeln. Das Vorsichtsprinzip verlangt die Berücksichtigung aller Risiken, die hinsichtlich der künftigen Erstarkung zu einer Zivilrechtsposition noch bestehen. Gleichzeitig folgt aus dem Grundsatz der selbständigen Bewertbarkeit, dass ein durch Abspaltung entstehendes Wirtschaftsgut erst dann als solches anzuerkennen ist, wenn es sich zumindest wirtschaftlich bereits verselbständigt (realisiert) hat. Die bloße Abspaltbarkeit reicht nicht aus (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, [BFH 07.08.2000 - GrS - 2/99] unter C.II.2. und 3.). Auf der Passivseite der Bilanz werden als sog. negative Wirtschaftsgüter die Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen) abgebildet (Ellrott/Krämer in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 247 Rz 12).
Die Klägerin ist aber nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht entgeltlich in den schwebenden Vertrag eingetreten, so dass es ein immaterielles Wirtschaftsgut "Bauvertrag" nicht geben konnte.
Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Handels- und ebenso in der Steuerbilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist oder aus diesem Geschäft ein Verlust droht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, [BFH 23.06.1997 - GrS - 2/93] unter B.I.2. und 3.; vgl. aber § 5 Abs. 4a EStG: Verbot der Drohverlustrückstellung).
Nach dem Wortlaut der Regelung, die auf jedes einzelne Wirtschaftsgut abstellt, ist ein Feststellungsbescheid, in dem Unterschiedsbeträge für mehrere Wirtschaftsgüter festgestellt werden, als eine Zusammenfassung einzelner selbständiger Feststellungen von Unterschiedsbeträgen anzusehen (vgl. insoweit auch die Rechtsprechung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung: u.a. BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764 [BFH 09.02.2011 - IV R 15/08]). Dass der Unterschiedsbetrag für jedes Wirtschaftsgut eine selbständige Regelung darstellt, lässt sich im Übrigen auch aus § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG ableiten. Danach ist der Unterschiedsbetrag in dem Jahr dem Gewinn hinzuzurechnen, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betrieb ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient. Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags folgt also in diesen Fällen dem rechtlichen Schicksal des einzelnen Wirtschaftsguts; jeder einzelne Unterschiedsbetrag ist mithin zu einem bestimmten Zeitpunkt dem Gewinn hinzuzurechnen. Aus dieser Selbständigkeit der einzelnen Unterschiedsbeträge folgt zugleich, dass sie insoweit auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 und § 139 Abs. 4 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht gemäß § 143 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, da sie keinen eigenen Sachantrag gestellt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Januar 2006 IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418 [BFH 25.01.2006 - IV R 14/04]).