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Timestamp: 2018-09-22 09:24:42
Document Index: 377075778

Matched Legal Cases: ['§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'EuG', '§ 2', '§ 2', '§ 22', '§ 22', '§ 12', '§ 22', '§ 16', '§ 16', '§ 16', 'OGH', 'OGH', 'OGH', '§ 81', '§ 16', 'OGH', 'OGH', 'OGH', 'OGH', '§ 2', '§ 16', '§ 33', '§ 2', '§ 2', '§ 354', '§ 15', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16']

RV/2369-W/08-RS1 Permalink
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der BW-NEU-GmbH (vormals BW), ADR, vertreten durch Mag. Otto Kremser Steuerberatung GmbH, 1090 Wien, Währinger Gürtel 134, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 17. März 2008 betreffend Gesellschaftsteuer zu ErfNr***, StNr*** entschieden:
Mit Einbringungs- und Sacheinlagevertrag vom 24. November 2005 brachten Herr A und Herr B ihre Beteiligungen an der KG-1 (FN****) bzw. an der KG-2 (FN***) unter Inanspruchnahme der Begünstigungen des Art III UmgrStG in die BW (FN*****, die nunmehrige Berufungswerberin, kurz Bw.) ein.
Unter Punkt 6. des Einbringungsvertrages wurde ausdrücklich auf die Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG, sowie auf die unbaren Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG wie in den Einbringungsbilanzen ersichtlich, hingewiesen. Festgehalten wurde, dass die Verbindlichkeit aus der unbaren Entnahme nach Maßgabe der Liquidität und frühestens sechs Monate nach Eintragung der Einbringung im Firmenbuch zur Auszahlung gelangen.
In der Einbringungsbilanz des Herrn B betreffend seinen Mitunternehmeranteil an der KG-1 werden unbare Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG in Höhe von € 4.000.000,00 ausgewiesen.
Mit Vorhalten vom 5. April 2007 und vom 7. Jänner 2008 richtete das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien folgende Fragen an die Bw:
"1) Welche Vereinbarungen wurden hinsichtlich der Tilgung der als Passivpost eingestellten Verbindlichkeiten gem. § 16 Abs. 5 UmgrStG getroffen?
Diese Fragen wurden von der Bw. mit Schriftsatz vom 29. Februar 2008 wie folgt beantwortet:
"Ad 1) Hinsichtlich der Tilgung bestand bzw. besteht die Vereinbarung, dass die für Herrn B eingestellte Entnahme gemäß § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG in Höhe von € 4.000.000,00 eine Tilgung nach Maßgabe der liquiden Mittel stattzufinden hat. Derzeit werden diese liquiden Mittel über die Beteiligung an der KG-1 bzw. an der KG-2 aufgebracht.
Ad 3) Die gesetzlichen Bestimmungen des § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG sahen im Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages die Möglichkeit der Vornahme von unbaren Entnahmen bis zu 75% des Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens vor. In Zusammenhang mit gegenständlichen Einbringungsvorgängen wurde dieser gesetzliche Rahmen im Hinblick auf den wirtschaftlichen Ansatz einer Verzinsung nicht ausgeschöpft. Faktisch wurde daher die jeweils aushaftende unbare Entnahme ohne Zinsenanspruch gewährt. Es darf darauf bereits jetzt darauf hingewiesen werden, dass ein fiktiver Zinsengewinn nicht vorliegen kann, wenn die entsprechende Parteienvereinbarung zu keinem Zinsenanspruch führte.
Mit Bescheid vom 17. März 2008 setzte das Finanzamt gegenüber der Bw. für den Rechtsvorgang "Unverzinste Kapitalnutzung für die unbaren Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z. 2 UmgrStG im Zeitraum vom 24.11.2005 bis 31.12.2006 anhand der vorgelegten Jahresabschlüsse 2005 und 2006 auf Basis des Einbringungsvertrages vom 24. November 2005" Gesellschaftsteuer in Höhe von € 2.382,47 (1 % vom Wert der Leistung von € 238.247,38) fest.
"Laut Antwortschreiben vom 29.02.2008 werden die in die Bilanz eingestellten unbaren Entnahmen gem. § 16 Abs. 5 Z. 2 UmgrStG nicht verzinst. Da die Zinsfreistellung den abgabenrechtlichen Tatbestand des § 2 Z. 4 c KVG erfüllt, unterliegt dies der Gesellschaftsteuer. Der Jahreswert der Nutzung ergibt sich aus dem durchschnittlichen Jahressaldo multipliziert mit dem für die Gesellschafterdarlehen üblichen Zinssatz von 5,5 %.
Unverzinste Kapitalnutzung vom 1.1.2006 bis 31.12.2006 : € 4.000.000,--
€ 3.863.541,31
"1. Mit Einbringungsvertrag vom 24.11.2005 wurde von der Möglichkeit der Vornahme einer unbaren Entnahme Gebrauch gemacht. Dabei kam es zwischen den Vertragsparteien zum Einverständnis, dass von der gesetzlichen Möglichkeit einer unbaren Entnahme bis 75% des Verkehrswertes vorzunehmen, nicht im vollem Umfang Gebrauch gemacht wird, sondern diese tatsächlich nur mit 72,8 % anzusetzen. Durch diesen Verzicht des Einbringenden, das gesetzliche Höchstausmaß von 75% des Verkehrswertes auszuschöpfen, war zwischen den Parteien vereinbart, dass es nicht "zusätzlich" zu einer Verzinsung der offenen unbaren Entnahmen kommen sollte, um den Einbringenden nicht doppelt (einerseits mit höheren Gesellschafterrechten und andererseits mit Zinsen) zu begünstigen.
3. Es stand daher bereits mit Abschluss des Einbringungsvertrages vom 24.11.2005 zwischen den Vertragspartnern fest, dass - bedingt durch die Nichtausschöpfung der unbaren Entnahme bis zur gesetzlichen Höchstgrenze - die jeweils aushaftende unbare Entnahme ohne Zinsenanspruch gewährt werden soll (vgl. dazu VwGH 27.4.1987, 85/15/0323 ).
6. Die Subsumption unter den Tatbestand des § 2 Z 4 lit. c KVG erfordert die "Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung". Die Steuerpflicht erfordert, dass ein Gesellschafter "Gegenstände" (zB Geld, Sachleistungen) an die Gesellschaft überlässt (vgl. dazu Dorazil, Kapitalverkehrsteuergesetz 2, S 96 f). gegenständlich werden jedoch keine "Gegenstände" an die Gesellschaft überlassen.
"Die unbare Entnahme stellt eine Verrechnungsschuld gegenüber dem Einbringenden dar. Diese Verrechnungsschuld gehört zum Fremdkapital. Laut Antwortschreiben vom 29.2.2008 wird für dieses Fremdkapital keine Verzinsung vereinbart. Wenn auch aus dieser Vereinbarung kein Zinsenanspruch besteht, so stellt diese Nichtverrechnung von Zinsen einen gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestand dar.
§ 2 Z 4 KVG unterwirft die Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft, zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung der Gesellschaftsteuer. Diese Gegenstände können ein materielles oder immaterielles Wirtschaftsgut sein. Gegenstand der Steuer ist die unzureichende Vergütung durch die Gesellschaft. Es ist nicht entscheidend ob aus einer Vereinbarung ein Zinsenanspruch besteht oder nicht. Die Nichtverrechnung von Zinsen für die Zurverfügungstellung von Kapital ist objektiv geeignet, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Der Bw wurde von ihrer Gesellschafterin ein Vorteil zugewendet, den diese sonst unter gleichen Verhältnissen anderen Personen nicht hätte zukommen lassen. Die Bw hat sich Aufwendungen erspart."
Im Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz wurde ergänzend Folgendes ausgeführt:
1. Die Vorschreibung von Gesellschaftsteuer subsumiert die Abgabenbehörde unter den abgabenrechtlichen Tatbestand des § 2 Z 4 lit. c KVG . Dieser Tatbestand liegt jedoch gegenständlich nicht vor. Bei einem Einbringungsvorgang bei dem Unverzinslichkeit der unbaren Entnahme vereinbart wurde (dies ergibt sich bereits durch den Nichtansatz der Zinsen in den Bilanzen) kann der Tatbestand des § 2 Z 4 lit. c KVG schon deshalb nicht erfüllt sein, weil der Einbringungsgegenstand der Gesellschaft zu einer den Wert erreichenden Gegenleistung übertragen wurde. Der Vorteil der Unverzinslichkeit wurde somit im Zuge des Einbringungsvorganges, somit an der Wurzel, miteingebracht und einkalkuliert. Es liegt somit keine Übernahme von Gegenständen der Gesellschaft zu einer den Wert übersteigenden Gegenleistung vor.
2. In einer rein kaufmännischen Betrachtung ersparte Zinsen sind dann deshalb nicht gesellschaftsteuerpflichtig, weil solcherart das Vermögen der Kapitalgesellschaft nicht dauerhaft erhöht wird (vgl. EuGH 17.9.2002, Rs C-392/00 , Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken mbH). § 2 Z 4 KVG fordert jedoch, dass die Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen.
4. Die Steuerschuld für einen der Gesellschaftsteuer unterliegenden Vorgang entsteht nicht schon mit der Begründung der Verpflichtung zur Leistung sondern erst mit deren Erfüllung (vgl. Dorazil, Kapitalerkehrsteuergesetz 2 , § 2, I. Rz 18). Die Steuerschuld für die Unverzinslichkeit würde daher erst mit der fortdauernden "Überlassung" entstehen, dennoch ist sie untrennbar mit dem Einbringungsvorgang verbunden. Der Wortlaut des § 22 Abs. 4 UmgrStG ist nicht dahingehend eingeengt, dass die Befreiung nur für eine zum Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages entstehende Steuerschuld gelten würde. Durch den ausdrücklichen Verweis des § 22 Abs. 4 UmgrStG auf "Einbringungen nach § 12 UmgrStG " sind damit auch bei Einhaltung der 2-Jahresfrist (diese liegt gegenständlich vor) sämtlich im Rahmen von Einbringungen ausgelösten Tatbestände nach dem Kapitalverkehrsteuergesetz von der Befreiungsbestimmung des § 22 Abs. 4 UmgrStG und damit auch die Unverzinslichkeit der unbaren Entnahme erfasst.
Vom Unabhängigen Finanzsenat wurde Beweis erhoben durch Einsicht in den Bemessungsakt des Finanzamtes zu ErfNr*** und durch Firmenbuchabfragen zu FN***, FN***** und FN****.
"In den Berufungsentscheidungen RV/2013-W/06 und RV/2395-W/07 wird der Zinsenanspruch erst ab Fälligkeit mit dem Vorliegen eines Kreditkaufes, der Sacheinlagevertrag würde ein solcher sein, begründet. Nach Ansicht des Finanzamtes wird mit dem einzubringenden Vermögen der zur Entnahme vorbehaltene Wert übertragen. Dies dokumentiert die Einstellung einer Verbindlichkeit in dieser Höhe. Hiedurch unterscheidet sich eine Einbringung mit Vorbehalt eine Entnahme zu tätigen von einem Kreditkauf. Ein Kaufvertrag liegt nicht vor (Thurnher, GesRZ 2005, 10). Weiters führt das Finanzamt an: Der Tatbestand der Einbringung ist im Umgründungssteuergesetz geregelt. Hier sind alle Anwendungsvoraussetzungen normiert. Anders als das Steuerrecht mit dem UmgrStG bzw. auch schon mit dem StruktVG kennt das Handelsrecht keine Legaldefinition des Begriffs der Einbringung. Auch im Bereich des Handelsrechts orientiert sich der Begriff der Einbringung ieS am Steuerrecht, und hier wiederum an den Vorgaben des UmgrStG. Die Umsetzung der Einbringung erfolgt entweder als Sachgründung, Sachkapitalerhöhung oder Sacheinlage bzw. Sachzuwendung ohne Anteilsgewährung (Helbich/Wiesinger/Bruckner, Handbuch der Umgründungen, Art. III Einbringung - Handelsrecht, 1.1 Begriff der Einbringung). Das Umgründungssteuergesetz enthält in § 16 Abs. 5 Möglichkeiten, das einzubringende Vermögen in seinem zum Einbringungsstichtag bestehenden Umfang zu verändern. Diese Regelung trägt dem in der Wirtschaftspraxis bestehenden Bedürfnis nach flexibler Gestaltung des Umfanges des einzubringenden Vermögens im Fall der rückwirkenden Einbringung Rechnung (Helbich/Wiesner/Bruckner, Handbuch der Umgründungen, Art III Einbringung - Steuerrecht, § 16 Punkt 3.1 Rz 32). Eine dieser Möglichkeiten zur Veränderung des Einbringungsvermögens sind Entnahmen (Barentnahmen, Sachentnahmen). Auch unbare (vorbehaltene) Entnahmen sind möglich. Bare Entnahmen werden tatsächlich entnommen. Dadurch verringert sich auch zivilrechtlich das einzubringende Vermögen. Bei unbaren Entnahmen hingegen liegt gar keine Entnahmen vor, sondern wird die Einstellung einer wie bei einer tatsächlichen Entnahmen erfolgenden das Einbringungskapital schmälernde Verbindlichkeit gegen den Einbringenden in der Einbringungsbilanz gestattet (Helbich/Wiesner/Bruckner, Handbuch der Umgründungen, Art III Einbringung - Steuerrecht, § 16 Punkt 3.1 Rz 66). Zivilrechtlich ergeben sich zunächst durch das Einbuchen der Entnahme keine unmittelbaren Folgen, die Verbindlichkeit entsteht erst mit dem Einbringungsvertrag (Gruber, GesRz 2004, 315). Die Umsetzung von durch das Umgründungssteuergesetz ermöglichten Veränderungen ist nicht bloß (ertrag)steuerlich von Bedeutung und würde sich nur zwischen Finanzverwaltung und Abgabepflichtigen abspielen, sondern diese Veränderungsmöglichkeiten treten auch nach außen hin wirksam in Erscheinung, müssen den zivilrechtlichen Regelungen gerecht werden und das Zivilrecht orientiert sich sogar an den Regelungen des UmgrStG. Dabei geht es nicht um ertragsteuerliche Rückwirkungen oder prozentmäßige Begrenzungen der Entnahmen, sondern um die Entnahme als solche. Zivilrechtlich stellen sich in diesem Zusammenhang Fragen zur Höhe des Wertes des einzubringenden Vermögens, zur verdeckten Sacheinlage und zur allfälligen Einlagenrückgewähr. Diese waren auch schon Gegenstand von Verfahren vor dem OGH. Auf zwei Entscheidungen des OGH wird in der Berufungsentscheidung v. 22.3.2011, RV/2013-W/06 Bezug genommen. Der OGH (2 Ob 143/07d) betrachtet in dem Verfahren betr. Aufteilung nach den $ §§ 81 ff EheG die unbaren Entnahmen als eine nach der Einbringung zu erfüllende Verbindlichkeit der übernehmende Gesellschaft bewirkend und als Gegenleistung für das eingebrachte und veräußerte Unternehmen. Das Einstellen einer unbaren Entnahme nach § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG könnte nach Ansicht des OGH zu einer unzulässigen Einlagenrückgewähr führen (6 Ob 196/03x). Der im Einbringungsvertrag zwischen Einbringendem und übernehmender Körperschaft vereinbarten Einbringung mit unbarer Entnahmen nach dem UmgrStG ist der OGH gefolgt; nach Ansicht des OGH ist die nach der Einbringung zu erfüllende Verbindlichkeit eine Gegenleistung für das eingebrachte Unternehmen in Abgrenzung zur verbotenen Einlagenrückgewähr. Der Rechtsprechung des OGH ist nicht zu entnehmen, dass hier der von der unbaren Entnahme zur Rückzahlung vorbehaltene Wert nicht übertragen worden wäre. Die Betrachtung der Verbindlichkeit zur Rückzahlung als Gegenleistung für den eingebrachten Betrieb bestätigt, dass dieser Betrag zunächst übertragen worden ist. Aus welchen Mitteln die Bedienung der Verbindlichkeit erfolgt, ist nicht ausschlaggebend. Die Rückführung der unbaren Entnahme kann auch im Wege einer Drittfinanzierung erfolgen. Mit dem eingebrachten Vermögen wird der zur späteren Entnahme vorbehaltene Wert übertragen und durch Einstellung der Verbindlichkeit gegenüber dem Einbringenden wird das Einbringungskapital verringert. Der Unabhängige Finanzsenat hat in seiner Berufungsentscheidung v. 8.7.2009, RV/004-I/08, die Gesellschaftsteuerpflicht gem. § 2 Z. 4 lit. c KVG für die Nutzung der unverzinsten unbaren Entnahme nach § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG bejaht (dieses unbar entnommene Kapital wurde zur entgeltlichen Nutzung der Kapitalgesellschaft zur Verfügung gestellt) und in seiner Berufungsentscheidung v. 10.7.2009, RV/0005-I/08 , die Entnahmeverbindlichkeit ausdrücklich nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt als eine Kreditierung darstellt (nur ein den Gebührentatbestand nach § 33 TP 19 Abs. 1 Z 1 GebG auslösender Kreditvertrag liegt nicht vor). Die Umgründungssteuerrichtlinien in der Rz 1227 sowie die Erlässe Bundessteuertagung GV Ergebnisse 2006 Pkt. 3.11, und die Bundessteuertagung GV Ergebnisse 2008, Pkt. 2.2 enthalt die die Steuerpflicht bejahende Rechtsansicht des BMF zu dieser Frage. Nach Knörzer/Althuber ist Gesellschaftsteuerpflicht für die unverzinsliche unbare Entnahme gegeben (Knörzer/Althuber, Gesellschaftsteuer Kurzkommentar, 2. Auflage, § 2 Rz 114). Der Gesellschaftsteuertatbestand des § 2 Z 4 lit. c KVG stellt bloß auf die Überlassung von Gegenständen ab. Eine Einschränkung auf einen bestimmten Rechtstitel, zB Kauf, Tausch, Darlehens- oder Kreditvertrag, enthält das Gesetz nicht, sondern es fallen hierunter auch Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen. Durch die Nichtentnahme (die unbare Entnahme besteht im Nichtentnehmen jedoch mit Vorbehalt der späteren Entnahme von Vermögenssubstanz des einzubringenden Vermögens) werden der übernehmenden Körperschaft Vermögenswerte (neben der eigentlichen Sacheinlage) zur Verfügung gestellt. Hier liegt nach begründeter Rechtsmeinung des UFS eine Kreditierung vor (UFS 10.7.2009, RV/0005-I/08 ). Auch bei Betrachtung der Zahlungen in Rückführung der vorbehaltenen Entnahme als Gegenleistung für die Betriebseinbringung ändert sich deshalb daran nichts. Nach kaufmännischen Prinzipien müsste es zu einer Verzinsung der "unbaren Entnahmen" ab dem rückwirkenden Einbringungsstichtag kommen (Wolf SWK 20-21/203 S 509). Ein Entgelt liegt für die Überlassung mangels vereinbarter Zinsen nicht vor. Der grundsätzliche Zinsenanspruch ergibt sich aus § 354 HGB : Es kann keinen Unterschied machen, wenn in einem Einbringungsvertrag "vorläufig keine Verzinsung festgelegt wird" (UFS 8.7.2009, RV/0004-I/08 ) oder ausdrücklich keine Verzinsung vereinbart wird, da beiden eine grundsätzlich Verzinsung zu Grunde liegt. Die Tilgung der Entnahmeverbindlichkeit nach Maßgabe der Liquidität bedeutet nach Ansicht des Finanzamts eine Laufzeit der Verbindlichkeit von unbestimmter Dauer, sodass die Nutzung nach § 15 Abs. 2 BewG zu bewerten ist und somit Rückzahlungen unbeachtlich sind. Nach den Ausführungen in der Berufung über die Höhe der unbaren Entnahme geht hervor, dass ein Verzinsungsanspruch grundsätzlich besteht und davon kein Gebrauch gemacht wurde. Das Finanzamt ersucht diese Aspekte bei der Entscheidung über die Berufung zu berücksichtigen."
Die Berufungswerberin (kurz Bw.) wurde mit Errichtungserklärung vom 2. November 2005 unter der Firma BW gegründet. Das gesamte Stammkapital von € 35.000,00 wurde von Herrn A übernommen. Die Ersteintragung der Bw. im Firmenbuch erfolgte am 15. November 2005.
Mit Generalversammlungsbeschluss vom 24. November 2004 wurde bei der Bw. eine Kapitalerhöhung um € 400,00 beschlossen und zur Erhöhung im Wege von Sacheinlagen und Barzahlung Herr A und Herr B zugelassen.
Auf die Erhöhung durch Sacheinlage brachten Herr A und Herr B ihre Beteiligungen an der KG-1 (FN****) bzw. an der KG-2 (FN***) unter Inanspruchnahme der Begünstigungen des Art III UmgrStG in die Bw. ein. Weiters leisteten Herr A und Herr B an die Bw. jeweils einen Barbetrag von € 100,00.
Als Gegenleistung für die Einbringung ihrer Kommanditbeteiligungen erhielten Herr A und Herr B Anteile an der Bw. im Nominalbetrag von jeweils € 100,00 Herr A und Herr B kamen überein, dass ein allfälliger Ausgleich zur Herstellung der Wertäquivalenz auf gesellschaftsrechtlicher Ebene und zwar über eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Gewinnverteilung zu erfolgen hat. Dabei ist eine allfällige Wertäquivalenzdifferenz solange auszugleichen, bis die Wertäquivalenz hergestellt ist. Noch nicht ausgeglichene Ansprüche aus einer derartigen Differenz sind im Falle der Liquidation bzw. des Ausscheiden des anspruchsberechtigten Gesellschafters gesellschaftsrechtlich abzugelten.
Die eingebrachten Beteiligungen hatten sowohl zum Einbringungsstichtag (28.2.2005) als auch bei Abschluss des Einbringungsvertrages (24.11.2005) einen positiven Verkehrswert. Herr A behielt sich keine unbare Entnahme iSd § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG vor. Herr B machte nicht den nach den Bestimmungen des Umgründungssteuergesetzes maximal zulässigen Höchstbetrag einer unbaren Entnahme von 75% des Verkehrswertes geltend, sondern kam er mit Herrn A (der den Einbringungsvertrag auch für die Bw. als deren Geschäftsführer abschloss) überein, dass eine unbare Entnahme iSd § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG im Ausmaß von 72,8% begründet wird. Zwischen den Parteien wurde vereinbart, dass es nicht "zusätzlich" zu einer Verzinsung der offenen unbaren Entnahmen kommen soll, um den Einbringenden nicht doppelt (einerseits mit höheren Gesellschafterrechten und andererseits mit Zinsen) zu begünstigen. Bei Festlegung der Entnahmeverbindlichkeit mit einem Betrag von € 4.000.000,00 ist der Vorteil der Unverzinslichkeit miteinkalkuliert worden. Vereinbart wurde, dass die Auszahlung des Betrages von € 4.000.000,00 an Herrn B nach Maßgabe der vorhandenen Liquidität der Bw. und frühestens sechs Monate nach Eintragung der Kapitalerhöhung im Firmenbuch erfolgen wird.
Am 12. Jänner 2006 wurde die Kapitalerhöhung um € 400,00 im Firmenbuch eingetragen.
Im Zeitraum 31. Dezember 2005 bis 31. Dezember 2006 reduzierte sich die Entnahmeverbindlichkeit aus der unbaren Entnahme von € 4.000.000,00 auf € 3.863.541,31. Für den Zeitraum zwischen Abschluss des Einbringungsvertrages und der (teilweisen) Tilgung des Betrages von € 4.000.000,00 hat Herr B der Bw. auf Grund der bei Abschluss des Einbringungsvertrages getroffenen Vereinbarung keine gesonderten Zinsen in Rechnung gestellt.
Mit Generalversammlungsbeschluss vom 18. Juni 2008 wurde der Firmenname der Bw. auf BW-NEU-GmbH geändert.
Diese Feststellungen gründen sich auf das Vorbringen der Bw. und den damit im Einklang stehenden eingesehenen Unterlagen. Auch das Finanzamt ist bei seiner rechtlichen Beurteilung davon ausgegangen, dass die Zinsenlosigkeit bereits bei Abschluss des Einbringungsvertrages vereinbart wurde besteht kein Anlass für den Unabhängigen Finanzsenat, dieses insbesonders entscheidungswesentliche Sachverhaltselement in Frage zu stellen.
Anlässlich der Kapitalerhöhung bei der Bw. Herr B (neben der Bareinlage von € 100,00) eine Sacheinlage durch Einbringung seiner Kommanditanteile an der KG-1 unter Einstellung einer sog. "unbare Entnahme" iSd § 16 Abs. 5 Z. 2 UmgrStG in Höhe von € 4.000.000,00 in der Einbringungsbilanz geleistet.
Den Ausführungen des Finanzamtes in der Stellungnahme vom 27. Jänner 2012 ist insofern zuzustimmen, dass mit dem einzubringenden Vermögen der zur Entnahme vorbehaltene Wert (mit)übertragen wird. Allerdings wird sofort Zug um Zug mit der Übertragung jener Vermögensgegenstände, die im Einbringungsvertrag unter Hinweis auf die Einbringungsbilanz umschrieben werden, vom Gesellschafter an die Gesellschaft eine Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber dem einbringenden Gesellschafter begründet (hier in Höhe von € 4.000.000,00). Auch wenn es sich bei einem Einbringungsvorgang nicht um einen Kaufvertrag im eigentlichen Sinn handelt so ist die Situation wirtschaftlich insofern mit einem Kreditkauf vergleichbar, als es "sogleich" zum Erwerb von Wirtschaftsgütern kommt und die hierfür vereinbarte Gegenleistung erst zu einem späteren Zeitpunkt von der Gesellschaft tatsächlich zu leisten ist (die Fälligkeit der Gegenleistung wird hinausgeschoben). Auswirkung auf den Wert des Gesellschaftsvermögens hat bereits die Begründung der Entnahmeverbindlichkeit und kommt es bei Eintritt der Fälligkeit und Tilgung der Entnahmeverbindlichkeit zu keiner Änderung des Umfanges des Gesellschaftsvermögens. Mit dem Zahlungsfluss von der Gesellschaft zum Gesellschafter erfolgt in gleicher Höhe eine Verringerung der Verbindlichkeiten der Gesellschaft bzw. der Forderung des Gesellschafters und ist dieser "Vorgang" daher wertneutral. Der Wert der Entnahmeverbindlichkeit ist daher bei der Besteuerung des Einbringungsvorganges - wenn die Voraussetzungen für die Befreiung nach dem UmgrStG nicht erfüllt sind - vom Wert des eingebrachten Vermögens als Last abzuziehen.
Der Gesellschafter B hat auf Grund des Einbringungsvertrages eine Forderung mit einem Nennwert von € 4.000.000,00 gegenüber der Bw. erworben. Die Unverzinslichkeit und die Abhängigkeit der Fälligkeit von der Liquidität der Schuldnerin stellen "besondere Umstände" dar und ist die aus der Entnahmeverbindlichkeit resultierende Belastung für die Bw. daher mit einem niedrigeren Wert als dem Nennbetrag anzusetzen. Auf Grund des geringeren Wertes der Last ist im Ergebnis die Bemessung der Gesellschaftsteuer für den Einbringungsvorgang (soferne keine Befreiung nach dem UmgrStG zum Tragen kommt) bei Vereinbarung der Unverzinslichkeit der Entnahmeverbindlichkeit von einer höheren Bemessungsgrundlage vorzunehmen als bei Vereinbarung einer "marktgerechten" Verzinsung bis zum Fälligkeitszeitpunkt.
Auf Grund der im gegenständlichen Fall bei Abschluss des Einbringungsvertrages getroffenen Vereinbarungen und der Einkalkulierung von Zinsen bei Bestimmung des Nennbetrages der "unbaren Entnahme" verfügt der Gesellschafter - jedenfalls bis zum Fälligkeitszeitpunkt - über keinen (gesonderten) Zinsenanspruch und konnte er folglich auch nicht auf die Geltendmachung von Zinsen verzichten. Die Vereinbarung, trotz hinausgeschobener Fälligkeit der Gegenleitung, keine gesonderten Zinsen in Rechnung zu stellen (im angefochtenen Bescheid für den Zeitraum 24. November 2005 bis 31. Dezember 2006) verwirklicht keinen eigenständigen Rechtsvorgang und bewirkt keine - vom Einbringungsvorgang abgesonderte - Stärkung des Wirtschaftspotentials der Kapitalgesellschaft. Eine vom Einbringungsvorgang gesondert gesellschaftsteuerpflichtige Leistung läge nur dann vor, wenn der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft trotz eingetretener Fälligkeit eine weitere Stundung gewährt oder wenn der Gesellschafter trotz Vorbehalt von Zinsen im Einbringungsvertrag zu einem späteren Zeitpunkt auf das in Rechnung stellen von Zinsen verzichtet (vgl. UFSW 22.3.2011, RV/2013-W/06 sowie UFSW 4.4.2011, RV/2395-W/07; zu einem Einbringungsvertrag in dem "vorläufig keine Verzinsung festgelegt" wurde siehe auch UFSI 8.7.2009, RV/0004-I/08).
Im gegenständlichen Fall erfolgte vereinbarungsgemäß im Jahr 2005 keine Tilgung (da im ersten Halbjahr nach Firmenbuchentragung) und im Jahr 2006 eine Tilgung in Höhe von € 136.458,69 und somit im Zeitraum bis zum 31. Dezember 2006 augenscheinlich entsprechend der Liquidität der Berufungswerberin. Sollten in den Folgejahren trotz Vorliegen einer entsprechenden Liquidität keine Rückzahlungen mehr vorgenommen worden sein und somit trotz Fälligkeit eine "zinsenlose" Stundung gewährt worden sein, so könnte dies nach Ansicht der Referentin zwar Gesellschaftsteuerpflicht auslösen. Eine derartige Steuerpflicht wäre allerdings nicht im gegenständlichen Verfahren zu berücksichtigen, zumal Gegenstand des nunmehrigen Berufungsverfahrens die Festsetzung von Gesellschaftsteuer für den Rechtsvorgang "unverzinste Kapitalnutzung für die unbaren Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z. 2 UmgrStG im Zeitraum vom 24.11.2005 bis 31.12.2006 anhand der vorgelegten Jahresabschlüsse 2005 und 2006 auf Basis des Einbringungsvertrages vom 24. November 2005" ist.