Source: http://kraken.slv.cz/9Afs149/2016
Timestamp: 2018-06-25 17:23:22+00:00
Document Index: 51498982

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 78', 'soud ', '§ 92', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 105', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 33', '§ 33', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 7', '§ 7', '§ 92', '§ 7', 'soud ', '§ 7', 'soud ', '§ 33', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 8', 'soud ', '§ 7', '§ 24', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

9Afs149/2016
9 Afs 149/2016-34
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobkynì: C-Centrum lékaøské péèe s.r.o., se sídlem ©kolská 309/13, Zábøeh, zast. Mgr. Stanislavem Bodlákem, advokátem se sídlem Sobotín 270, Petrov nad Desnou, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 3. 7. 2014, è. j. 15538/14/5000-14203-702459, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì-poboèky v Olomouci ze dne 27. 4. 2016, è. j. 65 Af 39/2014-51,
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì (dále stì¾ovatelka ) domáhá zru¹ení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ostravì-poboèky v Olomouci (dále jen krajský soud ), kterým byla podle § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného uvedenému v záhlaví. Tím byla zamítnuta její odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm Finanèního úøadu pro Olomoucký kraj (dále jen správce danì ) na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2010 a 2011 a tyto výmìry byly potvrzeny. Dùvodem pro domìøení danì bylo to, ¾e správce danì dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka neprokázala, ¾e jí vytvoøená rezerva na výmìnu okenní sestavy umístìné na jí vlastnìné budovì byla vytváøena na opravu a nikoliv za úèelem technického zhodnocení budovy. Stì¾ovatelka pøedlo¾ila pouze evidenèní kartu rezervy na opravy hmotného majetku, rozpoèet nákladù na opravu budovy, zápis z valné hromady, ve kterém byla schválena tvorba rezervy, a dále doklady vztahující k samotné realizaci výmìny v roce 2012. Doklady z roku 2010 uvádìly pøedpokládanou hodnotu opravy ve vý¹i 600 000 Kè, ani¾ by bylo uvedeno, jak konkrétnì k uvedené èástce stì¾ovatelka dospìla. Z dokladù nebylo také zøejmé, jak konkrétnì bude oprava provedena. Nicménì ze zápisu z valné hromady bylo zjevné, ¾e pùjde o náhradu oken se dvìma vrstvami skel za okna se tøemi vrstvami skel. Z Pokynu MF D-300 a Pokynu GFØ D-6 vyplývá, ¾e výmìnu oken lze pova¾ovat za opravu i v pøípadì výmìn oken s døevìným rámem za okna s plastovým rámem, pokud zùstanou zachovány pùvodní rozmìry a poèet vrstev skel. Mo¾nost pokyny takto upøesnit opravu a technické zhodnocení byla potvrzena i judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu.
[2] Krajský soud v napadeném rozsudku poukázal na úpravu v zákonì è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2011 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), a v zákonì è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o rezervách ), jako¾ i na související judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu. Z nich dovodil, ¾e technické zhodnocení je neurèitý právní pojem, kdy¾ rozdíl mezi opravou a technickým zhodnocením majetku spoèívá v tom, ¾e ve druhém pøípadì jde o opravu vy¹¹í kvality.
[3] Podle § 92 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), le¾elo dùkazní bøemeno ohlednì oprávnìnosti vytvoøení rezerv na stì¾ovatelce. Ta v¹ak nedolo¾ila, jaký byl konkrétní stav oken pøed provedením opravy, ani jak dospìla k èástce dvakrát 300 000 Kè na výmìnu oken. Odkaz na její zku¹enosti a znalosti byl zcela nedostaèující. Ji¾ pøed vytvoøením rezervy na opravu bylo tøeba stanovit charakter opravy, na co konkrétnì a z jakého dùvodu je rezerva plánovaná. Jde o konkrétní popis zamý¹lených prací, ze kterého by se dalo zpìtnì dovodit, na jaký druh prací byla rezerva vytvoøena. Stì¾ovatelka nenavrhovala zpracování znaleckého posudku v daòovém øízení, správce danì nemìl dùvod znalecký posudek vy¾ádat a stì¾ovatelka ¾ádný znalecký posudek nepøedlo¾ila.
[4] Krajský soud dal stì¾ovatelce za pravdu, ¾e ¾alovaný se nevypoøádal s vyjádøením jejího dodavatele o nezmìnìní technického stavu budovy, nicménì dodavatel neuvedl ¾ádné konkrétní technické údaje pro porovnání stavu oken pøed opravou a po ní. Obecný závìr ¾alovaného, ¾e stì¾ovatelka neprokázala tvrzení o opravì, je proto správný a výslovné nevypoøádání vyjádøení dodavatele na tom nemohlo nic zmìnit.
[5] Krajský soud neshledal, ¾e by byla rozhodnutí správních orgánù nepøezkoumatelná, ¾e nebyly øádnì hodnoceny v¹echny dùkazy, nebo ¾e by stì¾ovatelka nemìla mo¾nost se vyjádøit k podkladùm pro rozhodnutí. Odmítl takté¾ poukazy stì¾ovatelky na poru¹ení zákona è. 500/2004 Sb., správního øádu (dále jen správní øád ), nebo» na vìc vùbec nedopadá, a dal¹í námitky smìøující do poru¹ení procesních práv stì¾ovatelky.
[6] Proti rozsudku krajského soudu brojí stì¾ovatelka kasaèní stí¾ností, její¾ dùvody podøazuje pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b a d) s. ø. s.
[7] Namítá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku, která byla pøedmìtem øízení, neprovedl dostateèné dokazování, aby byl zji¹tìn stav vìci, o nìm¾ nebudou dùvodné pochybnosti. Rozhodnutí je proto nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù, dále je vìcnì i právnì nesprávné. Soud se také nevypoøádal se v¹emi námitkami stì¾ovatelky.
[8] Správce danì ani ¾alovaný nemìly oprávnìní posoudit, zda ¹lo o opravu èi technické zhodnocení, nebo» se jedná o otázku skutkovou. Na otázku, zda ¹lo o technické zhodnocení, by proto mohl odpovìdìt pouze znalec. Aby se jednalo o technické zhodnocení, muselo by se jednat o významnìj¹í kvalitativní a kvantitativní zmìny stávajícího majetku. K tomu nedo¹lo.
[9] Dùkazní bøemeno o tom, ¾e tvorba rezervy byla neoprávnìná, proto¾e se nejedná o opravu ale o technické zhodnocení, bylo na správních orgánech. Vy¾adování polo¾kového rozpoètu nemá oporu v platné právní úpravì, nebo» ¾ádný právní pøedpis nedefinuje, co je to polo¾kový rozpoèet. Navíc i pøedpokládaná cena mù¾e být z hlediska obsahového polo¾kovým rozpoètem. Nevyrábìla se dvouvrstvá okna, ale pouze tøívrstvá, proto se jednalo o opravu. Stì¾ovatelka ji¾ pøed zapoèetím pokraèování opravy dostála tomu, co uvádí napadený rozsudek. Sledovala opravu, k ní¾ také nakonec do¹lo. Nejednalo se o opravu vy¹¹í kvality . Je trestána za to, ¾e neprokázala, ¾e se nejednalo o technické zhodnocení, nikoliv za to, ¾e by se o technické zhodnocení jednalo.
[10] Bod [41] napadeného rozsudku je tøeba hodnotit v její prospìch. K bodu [57] uvádí, ¾e ¾ádný právní pøedpis neukládá stì¾ovatelce, jak má dokazovat svá tvrzení.
[11] Závìrem navrhla zru¹ení rozsudku krajského soudu a vrácení vìci k dal¹ímu øízení.
[12] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zrekapituloval dosavadní prùbìh øízení a poukázal na odùvodnìní napadeného rozhodnutí. S rozsudkem krajského soudu se plnì ztoto¾òuje. Stì¾ovatelka neuvedla, který její ¾alobní bod nebyl vypoøádán, a ¾alovaný je pøesvìdèen, ¾e byly vypoøádány v¹echny. Krajský soud zcela správnì vyhodnotil rozlo¾ení dùkazního bøemene v pøípadì tvorby rezerv i s odkazem na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, è. j. 9 Afs 50/2007-59, è. 2506/2012 Sb. NSS, a ze dne 10. 12. 2009, è. j. 9 Afs 7/2009-40. Pokud jde o posouzení technického zhodnocení, pak správnì uvedl, ¾e jde o neurèitý právní pojem a tudí¾ o otázku právní. Znalec mù¾e být ustanoven pouze za úèelem osvìtlení otázek skutkových. Navrhl proto zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
[13] Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatelka je zastoupena advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù, ovìøil pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[14] Námitky, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku, která byla pøedmìtem øízení, neprovedl dostateèné dokazování, aby byl zji¹tìn stav vìci, o nìm¾ nebudou dùvodné pochybnosti, a ¾e rozsudek je vìcnì i právnì nesprávný, jsou neprojednatelné.
[15] Aby na základì kasaèní námitky bylo mo¾no pøezkoumávat rozhodnutí krajského soudu nebo provìøovat naplnìní zákonných nárokù kladených na soudní øízení, které vydání napadeného rozhodnutí pøedcházelo, je nutné trvat na tom, aby stì¾ovatel vylíèil, jakých konkrétních nezákonných postupù, úkonù, úvah, hodnocení èi závìrù se mìl krajský soud pøi vydání napadeného rozhodnutí dopustit. Stì¾ovatel je také povinen ozøejmit svùj právní náhled na to, proè se má jednat o nezákonnost. Jde o obdobu po¾adavkù, které jsou kladeny na vymezení ¾alobního bodu v ¾alobì (k tomu viz rozsudek roz¹íøeného senátu ze dne 20. 12. 2005, è. j. 2 Azs 92/2005-58, è. 835/2006 Sb. NSS). Uvedené námitky v¹ak jsou zcela obecné bez jakékoliv bli¾¹í konkretizace a Nejvy¹¹í správní soud se jimi proto nezabýval.
[16] Námitka nepøezkoumatelnosti je také obecná, nicménì Nejvy¹¹í správní soud je povinen zabývat se nepøezkoumatelností rozhodnutí krajského soudu i bez návrhu (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). S ní souvisí i námitka nevypoøádání v¹ech ¾alobních bodù, nebo» v pøípadì její dùvodnosti by se jednalo o nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, è. 689/2005 Sb. NSS).
[17] Touto námitkou se navíc zabýval soud pøednostnì, nebo» vlastní pøezkum rozhodnutí krajského soudu je mo¾ný pouze za pøedpokladu, ¾e napadené rozhodnutí splòuje kritéria pøezkoumatelnosti. Tedy, ¾e se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opøeno o dostatek relevantních dùvodù, z nich¾ je zøejmé, proè krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[18] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek a dospìl k názoru, ¾e není nepøezkoumatelný. Úvahy krajského soudu jsou seznatelné a srozumitelné. Nejvy¹¹í správní soud také neshledal, ¾e by krajský soud nevypoøádal nìkterou ze stì¾ovatelèiných námitek. Naopak lze pova¾ovat za nadstandardní pøístup soudu, ¾e se stì¾ovatelèinými námitkami týkajícími se postupu daòových orgánù zabýval z pohledu daòového øádu, aèkoliv v ¾alobì argumentovala správním øádem, který na posuzovanou vìc vùbec nedopadá.
[19] K námitce smìøující do toho, zda bylo tøeba znaleckého posudku pro rozhodnutí, zda se v daném pøípadì jednalo o opravu èi technické zhodnocení, je tøeba nejprve uvést, ¾e z § 33 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù vyplývá, ¾e technickým zhodnocením je mimo jiné rekonstrukce majetku, kterou se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek zmìnu jeho úèelu nebo technických parametrù. V pøípadì pojmu technické zhodnocení se tak jedná o neurèitý právní pojem. Podøazení konkrétního skutkového stavu pod tuto normu proto nále¾í orgánu aplikace práva, v daném pøípadì tedy finanèním orgánùm a následnì správním soudùm. Nelze vylouèit, ¾e pro posouzení otázky, zda se ji¾ jedná o technické zhodnocení nebo nikoliv, bude v nìkterých pøípadech potøebné znalecké posouzení. Mohlo by jít napøíklad o posouzení atypických technických øe¹ení, u kterých nebude jednoznaèné, zda do¹lo èi nedo¹lo k technickému zhodnocení. Stì¾ovatelka v¹ak nijak konkrétnì neargumentuje, proè by v jejím pøípadì nemìla postaèovat prostá subsumpce zji¹tìného skutkového stavu pod právní normu.
[20] Jak vyplývá i z judikatury citované krajským soudem, technické zhodnocení ve smyslu § 33 zákona o daních z pøíjmù lze vnímat jako opravu vy¹¹í kvality (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 2. 2007, è. j. 1 Afs 29/2006-87). Z rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, è. j. 8 Afs 65/2012-41, a ze dne 27. 4. 2012, è. j. 8 Afs 4/2012-39, è. 2653/2012 Sb. NSS, vyplývá, ¾e technické zhodnocení pøiná¹í významnìj¹í kvalitativní a kvantitativní zmìny stávajícího majetku. Pro urèení, zda do¹lo k rekonstrukci majetku, je tøeba posoudit zmìnu technických parametrù ve vztahu k celku. Je pravdou, ¾e orgán aplikace práva nemusí být v¾dy schopen posoudit, zda konkrétní zmìna pøinesla èi nepøinesla významnìj¹í kvalitativní a kvantitativní zmìny stávajícího majetku. Výchozím pøedpokladem pro takové posouzení v¹ak je, ¾e je dostateènì známý stav majetku pøed provedením rekonstrukce a po nìm (v pøípadì rezerv plánovaný stav). Skuteènì provedený stav není v pøípadì posuzování oprávnìnosti tvorby rezerv úplnì podstatný, nebo» stì¾ovatelka uplatòovala vytvoøenou rezervu jako náklad v letech 2010 a 2011, tedy v dobì, kdy samozøejmì z povahy vìci nikdo nevìdìl, jak bude výmìna oken provedena, nebo» se muselo vycházet pouze z pøedpokladù.
[21] Proto musí být daòový subjekt schopen prokázat, ¾e ji¾ v dobì tvorby rezervy mìl dostateèné podklady pro to, aby posoudil, ¾e rezervu vytváøí oprávnìnì (viz té¾ citaci judikatury uvedenou v bodì [25]).
[22] Krajský soud poukázal na dùkazní povinnost stì¾ovatelky podle daòového øádu ohlednì prokázání technických parametrù oken (napø. hodnoty tepelné prostupnosti nebo zvukové propustnosti) pøed rekonstrukcí a po rekonstrukci, kterou v¹ak stì¾ovatelka neunesla. V tomto kontextu je pak tøeba vnímat bod [48] rozsudku krajského soudu, který poukazuje na to, ¾e znalecký posudek by musela pøedlo¾it stì¾ovatelka, nebo» ji tí¾ilo dùkazní bøemeno. Nejvy¹¹í správní soud uvedenému závìru rozumí tak, ¾e znalecký posudek by mohl být jedním z dùkazù, pokud by byl znalec schopen zjistit pùvodní a plánovaný stav oken ze stì¾ovatelkou zaji¹tìných podkladù. S tímto závìrem se ztoto¾òuje. Posuzování toho, zda by vùbec bylo tøeba znalecký posudek zpracovávat, a kdo by jej mìl zadat, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nadbyteèné za situace, kdy je stì¾ovatelce primárnì vyèítáno to, ¾e nebyly vùbec k dispozici podklady pro posouzení technických parametrù. pokraèování
[23] Podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù výdaji (náklady) podle odstavce 1 (tedy daòovì uznatelné náklady) jsou také rezervy a opravné polo¾ky, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon. Tím je zákon o rezervách, který v § 7 stanoví mo¾nost tvorby rezerv na opravu hmotného majetku, pøièem¾ podle § 7 odst. 2 za opravy se nepova¾uje technické zhodnocení podle zákona o daních z pøíjmù. Jak vyplývá i z judikatury citované v bodu [20], jak v pøípadì bì¾ných oprav, tak v pøípadì technického zhodnocení, pùjde o zásahy do stávajícího majetku a právì rozsah a povaha tìchto zásahù jsou klíèové pro posouzení, jakou mají z pohledu daòových pøedpisù povahu.
[24] Podle § 92 odst. 3 daòového øádu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních. Pokud tedy stì¾ovatelka uplatòovala jako náklad rezervu vytváøenou podle § 7 zákona o rezervách, musela s ohledem na citované ustanovení prokázat, ¾e se nebude jednat o technické zhodnocení, ale právì o opravu. S ohledem na shora uvedenou tenkou hranici mezi bì¾nou opravou a technických zhodnocením to lze uèinit tì¾ko jinak, ne¾ podrobným popisem dosavadního stavu a plánované rekonstrukce, v daném pøípadì vèetnì technických parametrù. Jinak toti¾ nelze porovnat rozdíly mezi pùvodním a plánovaným (novým) stavem.
[25] K tomu lze ostatnì odkázat na krajským soudem i ¾alovaným citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 9 Afs 50/2007, kde soud mimo jiné uvedl: S ohledem na ustanovení § 7 odst. 2 zákona o rezervách je tedy povinen rovnì¾ prokazovat, ¾e pøedpokládané práce nemají charakter technického zhodnocení, ale ¾e se prokazatelnì jedná o opravy, co¾ je základní pøedpoklad èi podmínka (condicio sine qua non) pro tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku. V pøedmìtném daòovém øízení v¹ak tato podmínka naplnìna nebyla, nebo» stì¾ovatel pøed zahájením tvorby rezervy nedisponoval takovými podklady, na základì kterých by bylo mo¾no jednoznaènì urèit jednotlivé druhy prací, a to buï jako opravy nebo jako technické zhodnocení majetku. Z pøedlo¾eného správního spisu vyplývá, ¾e rezervu na opravu hmotného majetku (maloobchodní prodejny potravin v O., na ulici H.) stì¾ovatel tvoøil na základì souhrnného rozpoètu v celkové vý¹i 7 221 253 Kè (na ka¾dé období roku 1998, 1999 a 2000 ve vý¹i 2 407 084 Kè), který v¹ak rozhodnì nebyl dokladem splòujícím shora specifikované po¾adavky na dokument, jen¾ je tøeba poøídit pøi tvorbì ka¾dé rezervy, a to zejména v dùsledku absence dokladu o skuteèném stavu pøedmìtné nemovitosti, jen¾ by odùvodòoval nezbytnost vytvoøení rezervy, jako¾ i nerozli¹ení jednotlivých polo¾ek souhrnného rozpoètu na opravy a na technické zhodnocení Obdobnì lze poukázat napøíklad na rozsudek ze dne 21. 2. 2013, è. j. 9 Afs 58/2012-38, kde soud uvedl: Hranice mezi tím, co je je¹tì nezbytnou opravou ve smyslu zákona o rezervách a co je ji¾ technickým zhodnocením ve smyslu ustanovení § 33 zákona o daních z pøíjmù, mù¾e být nìkdy nezøetelná. V rámci urèité investièní akce mohou být provádìny souèasnì jak opravy, tak i technické zhodnocení nemovitosti. Proto je nutno v ka¾dém jednotlivém pøípadì tuto hranici urèit pomocí dostateèných dùkazních prostøedkù, které je správci danì povinen dolo¾it daòový subjekt. Znamená to, ¾e daòový subjekt musí být pøipraven na výzvu správce danì dolo¾it, jaký byl stav nemovitosti k okam¾iku zahájení tvorby rezerv na opravu hmotného majetku a odpovídajícím zpùsobem prokázat zpùsob výpoètu její vý¹e a následnì prokázat i zpùsob pou¾ití takových finanèních prostøedkù. Nejvy¹¹í správní soud ovìøil z pøedlo¾eného spisového materiálu, ¾e správci danì byly pøedlo¾eny obecné nabídky na provedení urèitých prací v nemovitosti v Novém Mìstì pod Smrkem (oprava elektroinstalace, vnitøních omítek, podlahy, schodù, odpadù, rozvodù vody a nátìrù, oprava vnìj¹í støechy, oken, dveøí, fasády, klempíøských prací a výmìny hromosvodù) obsahující odhad nákladù. Nebyly v¹ak jakkoliv konkretizovány èi rozdìleny na jednotlivé polo¾ky, ze kterých by bylo mo¾no ovìøit, o jaké konkrétní práce se jedná. Pro uvedené posouzení nemù¾e být relevantní, ¾e v cenových nabídkách je slovnì zdùraznìno, ¾e se jedná o opravy, nebo» ¾ádný konkrétní popis, z nìho¾ by ¹la tato skuteènost ovìøit, pøedlo¾ené nabídky neobsahují.
[26] Jak vyplývá z citované judikatury, celkový odhad ceny rekonstrukce majetku bez rozli¹ení na konkrétní polo¾ky není pro unesení dùkazního bøemene daòového subjektu dostaèující.
[27] Stì¾ovatelka byla správcem danì upozornìna, ¾e pova¾uje výmìnu oken se dvìma skly za výmìnu oken se tøemi skly za technické zhodnocení (protokol o jednání pøed správcem danì ze dne 4. 9. 2013). Tento závìr správce danì pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za správný, kdy¾ je obecnì známou skuteèností, ¾e okna se tøemi skly mají zpravidla lep¹í hodnoty tepelné a zvukové prostupnosti ne¾ okna se dvìma skly. V této souvislosti lze poukázat i na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, è. j. 5 Afs 85/2009-67, ve kterém se soud výslovnì ztoto¾nil s postojem Ministerstva financí vyjádøeným v Pokynu MF D-300, ¾e k tomu, aby se v pøípadì výmìny oken jednalo opravu, je nezbytné, aby zùstal zachován pùvodní poèet vrstev skla. Bylo proto na stì¾ovatelce, aby pøípadnì dolo¾ila, ¾e jí zamý¹lená výmìna oken, aèkoliv dojde ke zmìnì poètu skel, k zásadní zmìnì vést nemìla. Stì¾ovatelka na závìry správce danì ze dne 4. 9. 2013 reagovala svým vyjádøením ze dne 11. 9. 2013. V nìm v¹ak ¾ádným konkrétním zpùsobem nevysvìtlila, proè by i pøi zvý¹ení poètu skel o technické zhodnocení ne¹lo. Je také nezbytné uvést, ¾e stì¾ovatelka v ¾alobì tento závìr finanèních orgánù, který byl jednoznaènì vyjádøen i v napadeném rozhodnutí, nezpochybnila, kromì poukazù na to, kdo by mìl nést dùkazní bøemeno. Pakli¾e tedy stì¾ovatelka nesla dùkazní bøemeno, není mo¾né dále pøezkoumávat závìr ¾alovaného o tom, ¾e výmìna oken se dvìma vrstvami skel za okna se tøemi vrstvami skel pøedstavovala technické zhodnocení.
[28] Není pravdou, ¾e by po stì¾ovatelce daòové orgány po¾adovaly prokázání oprávnìnosti tvorby rezervy jen dokumentem, který by se nazýval polo¾kový rozpoèet (viz poslední odstavec na str. 7 napadeného rozhodnutí ¾alovaného). Zcela v souladu se zákonem v¹ak po¾adovaly, aby byla zjistitelná konkrétní podoba plánované rekonstrukce, která by umo¾nila ovìøit, zda má jít skuteènì o opravu majetku a plánované ceny jsou reálné. To v¹ak nebylo dost dobøe mo¾né minimálnì bez popisu technických parametrù stávajících a plánovaných oken. Ostatnì i z následného vývoje je zøejmé, ¾e plánovaná rekonstrukce mohla být provedena s rùzným poètem a kvalitou oken a s rùzným stavebnìtechnickým øe¹ením (napøíklad pøichází i v úvahu zmen¹ení èi zvìt¹ení prosklené plochy). Nìkteré zpùsoby rekonstrukce tak mohly zjevnì vést i k technickému zhodnocení a bez podrobného popisu dosavadního stavu a plánované rekonstrukce nebylo mo¾né posoudit oprávnìnost tvorby rezervy. Jak bylo uvedeno shora, dùkazní bøemeno uplatnitelnosti tohoto výdaje stíhalo stì¾ovatelku.
[29] Stì¾ovatelkou pøedlo¾ené doklady v prùbìhu daòové kontroly nepopisovaly konkrétní zpùsob zamý¹lené opravy, ale pouze konstatování, ¾e pùjde o opravu a celkovou èástku. Jedinì pøedlo¾ený zápis z valné hromady uvádìl, ¾e by mìlo dojít k výmìnì dvouvrstvých skel za tøívrstvá a to stejných rozmìrù. Jak bylo uvedeno shora, v soudním øízení správním nebyl relevantnì zpochybnìn závìr, ¾e se v takovém pøípadì bude jednat o technické zhodnocení a nikoliv o opravu.
[30] Tvrzení stì¾ovatelky v kasaèní stí¾nosti, ¾e se dvouvrstvá okna nevyrábìla a jednalo se proto o opravu, nebylo uplatnìno v øízení pøed krajským soudem a objevuje se a¾ v kasaèní stí¾nosti. Proto k nìmu Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 109 odst. 5 s. ø. s. nepøihlí¾í. Navíc konstatuje, ¾e takové tvrzení není podpoøeno ¾ádnými dùkazními prostøedky a soudu se jeví jako vysoce nepravdìpodobné.
[31] Dále není zøejmé, jak by mìl být bod [41] rozsudku krajského soudu ve prospìch stì¾ovatelky. V uvedeném bodì krajský soud konstatoval, ¾e by musel být jednoznaèný stav oken pøed výmìnou a po výmìnì. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka nesplnila svou dùkazní povinnost, nebylo mo¾né potøebné srovnání provést.
[32] Navíc nelze pøehlédnout ani to, ¾e stì¾ovatelka kromì toho, ¾e nebyla schopna popsat konkrétní technické parametry, nebyla schopna ani vìrohodnì odùvodnit konkrétní vý¹i tvoøené rezervy.
[33] Soud souhlasí v obecné rovinì se stì¾ovatelkou, ¾e i pøedpokládaná cena mù¾e být z hlediska obsahového polo¾kovým rozpoètem. Muselo by se v¹ak jednat o situaci, pokraèování kdy by v pøedpokládané cenì skuteènì byl obsa¾en polo¾kový rozpoèet. Napøíklad by tedy potencionální dodavatel sdìloval celkovou pøedpokládanou cenu, z ní¾ by v¹ak byla zcela jednoznaèná její kalkulace dle jednotlivých polo¾ek. O takovou situaci se v¹ak v pøípadì stì¾ovatelky nejednalo. Navíc je tato úvaha v zásadì nadbyteèná, nebo» to, zda by byla vý¹e tvoøené rezervy pøimìøená, by bylo mo¾né posuzovat a¾ v situaci, kdy by stì¾ovatelka prokázala, ¾e rezerva byla tvoøena na opravu, která není technickým zhodnocením.
[34] Pokud jde o poukaz stì¾ovatelky na bod [57] rozsudku krajského soudu, pak v nìm krajský soud konstatoval, ¾e vyjádøení dodavatele stì¾ovatelky neobsahuje dostateèné technické údaje a nemù¾e proto slou¾it pro porovnání stavu oken pøed opravou a po ní. Obecnì má stì¾ovatelka pravdu, ¾e i v daòovém øádu je zakotvena zásada volného hodnocení dùkazù (viz § 8 odst. 1 daòového øádu) a právní pøedpisy zpravidla neukládají konkrétní zpùsob prokázání urèité skuteènosti. To v¹ak krajský soud nepo¾adoval. Pøedlo¾ený dùkaz zhodnotil a vyvodil, ¾e tento není schopen prokázat stì¾ovatelkou tvrzené skuteènosti pro svou neurèitost. Tento závìr stì¾ovatelka nijak nesporovala.
[35] Stì¾ovatelka tedy neunesla dùkazní bøemeno ohlednì toho, ¾e jí vytvoøená rezerva byla vytváøena na opravu majetku v souladu s § 7 zákona o rezervách, a proto jí nemohla být uznána jako náklad podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. Má tak pravdu, ¾e jí daò byla vymìøena primárnì proto, ¾e neprokázala, ¾e plánovaná oprava nebyla technickým zhodnocením. Nicménì se jedná o obecnì platný princip nesení dùkazního bøemene, který má nepøíznivý následek pro toho, kdo jej neunese.
[37] O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka, která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly. Z uvedených dùvodù soud rozhodl, ¾e ¾ádný z úèastníkù právo na náhradu nákladù øízení nemá.