Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-z-ograniczona-odpowiedzialnoscia/3063-ilpb2-4510-168-2016-1-lm
Timestamp: 2018-11-19 07:58:30+00:00
Document Index: 8982673

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 3', 'art. 282', 'art. 299', 'art. 299', 'art. 299', 'art. 299', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 12', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'art. 498', 'art. 3', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'FSK ', 'art. 498', 'art. 506', 'art. 508', 'art. 12', 'art. 14']

3063-ILPB2.4510.168.2016.1.ŁM | Interpretacja indywidualna
♦ › Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością › 3063-ILPB2.4510.168.2016.1.ŁM
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – jest prawidłowe.
W dniu 14 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”), ze względu na okoliczność, że jej siedziba znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; zwana dalej „p.d.o.p.”).
W najbliższym czasie Spółka planuje rozpocząć proces likwidacji. Zgodnie z art. 282 § 1 k.s.h. likwidatorzy powinni dokonać czynności likwidacyjnych, tj. zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Po zakończeniu czynności likwidacyjnych Spółka zamierza skierować do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie jej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej również jako „rejestr”).
Biorąc pod uwagę aktualną sytuację finansową Spółki wysoce prawdopodobnym jest, że Spółka nie zdoła spełnić zobowiązania wynikającego z udzielonej Spółce przez Wspólnika pożyczki z uwagi na brak środków na ten cel. Zakończenie procesu likwidacyjnego spowoduje zatem, że w bilansie po stronie pasywów będzie najprawdopodobniej widniało nieuregulowane zobowiązanie z tytułu tej właśnie pożyczki.
Do momentu złożenia przez Spółkę wniosku o jej wykreślenie, jak również w momencie przewidywanego wykreślenia Spółki z rejestru, przedmiotowe zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu, nie zostanie umorzone na skutek potrącenia, odnowienia, ani zwolnienia z długu w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ani też nie zostanie ono zaspokojone w jakikolwiek inny sposób.
W konsekwencji Spółka zostanie wykreślona z rejestru przy jednoczesnym istnieniu nieprzedawnionego zadłużenia.
Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wartość niespłaconego zobowiązania (wynikającego z zawartej umowy pożyczki ze wspólnikiem Spółki, w której Spółka występowała jako biorący pożyczkę) pozostającego w Spółce na moment wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, wartość przedmiotowego niespłaconego zobowiązania pozostającego do zapłaty na dzień wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie będzie stanowiła dla niej dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Według Wnioskodawcy, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie została bowiem wyrażona norma, zgodnie z którą wartość przedmiotowego zobowiązania mogłaby stanowić dla Spółki dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie istnieją przeszkody dla wykreślenia z rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec zakończenia procesu likwidacji, przy jednoczesnym istnieniu niespłaconego zobowiązania z uwagi na brak środków. Sąd Najwyższy wielokrotnie podejmował się analizy tego problemu. Zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II CSK 240/07 „możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone”. Ponadto w postanowieniu z 18 grudnia 1996 r., I CKN 20/96 Sąd Najwyższy stwierdził, że „Możliwe jest wykreślenie z rejestru handlowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli w wyniku przeprowadzonego i zakończonego postępowania likwidacyjnego zostanie spieniężony cały jej majątek, a mimo to zostaną nie spełnione zobowiązania ciążące na tej spółce”. Analogiczne stanowisko Sąd Najwyższy wyraził również w innych orzeczeniach, tj. m. in. w postanowieniu z 5 grudnia 2003 r. IV CK 256/02 oraz w postanowieniu z 8 stycznia 2002 r. I CKN 752/99.
Analogiczny stan faktyczny do tych analizowanych przez Sąd Najwyższy wystąpi najprawdopodobniej w sytuacji Wnioskodawcy, albowiem w momencie składania do sądu rejestrowego wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru, w jej dokumentach finansowych będzie widniało nieuregulowane zobowiązanie w stosunku do jej wspólnika, a wynikające z zawartej przez Spółkę umowy pożyczki, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek środków na spełnienie przez Spółkę tego zobowiązania. Wobec powyższego Spółka zostanie najprawdopodobniej wykreślona z rejestru przy jednoczesnym istnieniu zadłużenia.
Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Apelacyjny w Warszawie „Likwidacja Spółki z o.o. w konsekwencji jej wykreślenie z rejestru skutkujące utratą bytu prawnego, nie powoduje wygaśnięcia jej zobowiązań. Zobowiązania te mogą być dochodzone od dłużników odpowiadających za nie z tytułu udzielonych zabezpieczeń czy poręczeń” (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 6 kwietnia 2006 r., I ACa 1116/05). Tak więc uznać należy, że wykreślenie Spółki z rejestru nie spowoduje wygaśnięcia nieuregulowanego zadłużenia wynikającego z umowy pożyczki.
Zgodnie z art. 299 (1) k.s.h., do likwidatorów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością art. 299 k.s.h kształtujący odpowiedzialność członków zarządu spółki za jej zobowiązania w przypadku bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce stosuje się odpowiednio. Sąd Najwyższy stoi na stanowisku, że bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, która to przesłanka jest przesłanką konieczną do skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 299 k.s.h., może być wykazana przez wierzyciela wszelkimi środkami dowodowymi (wyrok Sądu Najwyższego z 9 kwietnia 2008 r. V CSK 527/07). Nie ulega wątpliwości, że w przypadku wykreślenia podmiotu z rejestru egzekucja przeciwko niemu nie jest w ogóle możliwa, a zatem tym bardziej egzekucja taka nie będzie mogła być w żadnym razie skuteczna. Prowadzi to do wniosku, że w przypadku wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru zadłużenie wynikające z umowy pożyczki będzie dalej istniało, a ponadto będzie ono egzekwowalne na mocy art. 299 k.s.h. oraz 299 (1) k.s.h. Co więcej, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą wierzyciel wykreślonej Spółki będzie mógł dochodzić zaspokojenia nawet w przypadku, gdy nie będzie dysponował tytułem egzekucyjnym przeciwko wykreślonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (por. wyrok SN z 13 grudnia 2006 r., II CSK 300/06; wyrok SN z 23 maja 2013 r., IV CSK 660/12; wyrok Sądu Najwyższego z 25 września 2014 r., II CSK 790/13).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód oraz – w niektórych określonych przez ustawę przypadkach – przychód. Dochodem z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z pewnymi zastrzeżeniami, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.
To, czym jest przychód określone zostało w Rozdziale 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w artykułach 12-14a. Zgodnie ze wskazanymi przepisami, przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe czy wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub innych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3a omawianej ustawy, przychodami są m. in. umorzone lub przedawnione zobowiązania. Jako, że ani we wspomnianym przepisie, ani w akcie prawnym, z którego przepis ten pochodzi nie zdefiniowano pojęcia umorzenia zobowiązania, należy w tej materii odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. Za prawidłowością odwołania się w tym przypadku do przepisów Kodeksu cywilnego przemawia pogląd wyrażony przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2010 r., II FSK 345/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 września 2012 r., III SA/Wa 3071/11).
Tak więc w rozumieniu art. 498-508 k.c. przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie umorzone na skutek potrącenia, zwolnienia z długu, ani odnowienia, bowiem brak jest woli stron w kierunku zawarcia stosownego porozumienia, przy czym w przypadku potrącenia brak jest możliwości skorzystania z tej instytucji ze względu na brak jakichkolwiek wierzytelności przysługujących Spółce, które mogłyby być potrącone z wierzytelnością wynikającą z przedmiotowej umowy pożyczki.
Przedmiotowe zobowiązanie nie ulegnie ponadto przedawnieniu na moment wykreślenia Spółki z rejestru.
Przenosząc powyższe rozważania dotyczące definicji „przychodu” na grunt analizowanej sytuacji Wnioskodawcy, wskazać należy, że wartość niespłaconego zobowiązania pozostającego na dzień wykreślenia Spółki z rejestru nie mieści się w zakresie znaczeniowym przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem zgodnie z poczynionymi wcześniej ustaleniami, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód będący nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, bądź też w określonych przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych sytuacjach sam przychód, stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji Spółki, w momencie wykreślenia jej z rejestru przy jednoczesnym istnieniu jej niespłaconego zobowiązania, nie powstanie obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ww. ustawy ze względu na brak przychodu.
Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołuje pozytywne interpretacje indywidualne w podobnych sprawach, tj. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2016 r., IPPB6/4510-321/16-2/AG oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-529/13/MS.
Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w najbliższym czasie planuje rozpocząć proces likwidacji. Po zakończeniu czynności likwidacyjnych Wnioskodawca zamierza skierować do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie jej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Biorąc pod uwagę sytuację finansową Spółki wysoce prawdopodobnym jest, że nie zdoła ona spełnić zobowiązania wynikającego z udzielonej Spółce przez Wspólnika pożyczki, z uwagi na brak środków na ten cel. Zakończenie procesu likwidacyjnego spowoduje zatem, że w bilansie po stronie pasywów będzie najprawdopodobniej widniało nieuregulowane zobowiązanie z tytułu tej pożyczki. Do momentu złożenia przez Wnioskodawcę wniosku o jej wykreślenie, jak również w momencie przewidywanego wykreślenia Spółki z rejestru przedmiotowe zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu, nie zostanie umorzone na skutek potrącenia, odnowienia, ani zwolnienia z długu w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ani też nie zostanie ono zaspokojone w jakikolwiek inny sposób.
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Wyjątek od tej zasady został wprowadzony w art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy podatkowej, w myśl którego do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:
W konsekwencji, każde umorzenie zobowiązania (za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej), będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.
W ocenie tut. Organu, w analizowanej sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż – jak wskazano w opisie sprawy – przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie umorzone na wskutek potrącenia, zwolnienia z długu, ani odnowienia, bowiem brak jest woli stron w kierunku zawarcia stosownego porozumienia.
Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie”. Według definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego PWN), „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Z kolei zgodnie z orzecznictwem, pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 345/09).
W analizowanym przypadku nie można jednak mówić o potrąceniu. Zgodnie bowiem z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W niniejszej sprawie nie można mówić o potrąceniu, bowiem – jak wskazuje Wnioskodawca – nie ma możliwości skorzystania z tej instytucji, ze względu na brak jakiejkolwiek wierzytelności przysługujących Spółce, które mogłyby być potrącone z wierzytelnością wynikającą z przedmiotowej umowy pożyczki.
Nie dojdzie również do zastosowania instytucji odnowienia, uregulowanej w art. 506 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.
W niniejszej sytuacji nie można również mówić o zwolnieniu z długu. Stosownie bowiem do treści art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Pozostaje to w zgodzie z cytowaną powyżej definicją słownikową „umorzenia”, która również wskazuje na współdziałanie dłużnika i wierzyciela. Jeżeli więc obie strony, tj. zarówno wierzyciel, jak i dłużnik, nie wyrażą woli umorzenia zobowiązania, to do takiego umorzenia nie dojdzie.
W opisanej sytuacji wygaśnięcie zobowiązania wynikające z wykreślenia Spółki z rejestru, nastąpi automatycznie, tj. bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Opisane zdarzenie nie może być więc utożsamiane z umorzeniem zobowiązania, które mogłoby generować po stronie Spółki przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości umorzonego zobowiązania (do umorzenia bowiem nie dojdzie).
W świetle powyższego należy stwierdzić, że wartość niespłaconego zobowiązania (wynikającego z zawartej umowy pożyczki ze wspólnikiem Spółki, w której Spółka występowała jako biorący pożyczkę) pozostającego na moment wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Dodatkowo, ustosunkowując się do prośby pełnomocnika Wnioskodawcy o przyspieszenie terminu interpretacji indywidualnej, tutejszy Organ wyjaśnia, że wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywane są w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosków. Ponadto, wszystkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywane są z zachowaniem kolejności wypływu.
Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ono źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.
3063-ILPB2.4510.168.2016.1.ŁM
2461-IBPB-1-3.4510.925.2016.1.IZ | Interpretacja indywidualna