Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-k-zakladu-dane.p679.html
Timestamp: 2020-06-03 05:18:15+00:00
Document Index: 13189342

Matched Legal Cases: ['§ 23', '§ 16', '§ 23', '§ 2', '§ 24', '§ 23', '§ 16', '§ 23', '§ 33', '§ 6', '§ 8', '§ 46', '§ 23', '§ 12', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'Soud ', '§ 23', 'Soud ', '§ 16', 'Soud ', '§ 16', '§ 23', '§ 2', '§ 24', '§ 23', '§ 2', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 585', '§ 23', 'soud ', '§ 31', '§ 23', '§ 16', '§ 13', '§ 14', '§ 8', '§ 14', 'zákona č. 589', '§ 8', 'zákona č. 592', '§ 14', 'zákona č. 589', '§ 3', 'zákona č. 592', 'soud ', 'soud ']

Daň z příjmů: k základu daně | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z příjmů: k základu daně
Ej 503/2004
k § 23 odst. 8 písm. b) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok 1997
k § 16 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 323/1996 Sb. a č. 29/2000 Sb. (v textu též "daňový řád")
I. Podle ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází při zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení nebo přerušení podnikatelské či jiné samostatné výdělečné činnosti, upraví u poplatníků uvedených v § 2 citovaného zákona, pokud účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, mj. o výši pohledávek [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) bodech 1 až 4] a závazků. Tímto způsobem lze však zohlednit pouze pohledávky a závazky existující k poslednímu dni příslušného zdaňovacího období a ve výši existující k tomuto dni. Následná dohoda o změně výše pohledávek či závazků je z hlediska aplikace ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) citovaného zákona nerozhodná, neboť nemůže ovlivnit výši původních závazků či pohledávek daňového subjektu evidovaných k poslednímu dni zdaňovacího období.
II. Z ustanovení § 16 odst. 8 věty sedmé zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podle něhož správce daně při dodatečném stanovení daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny, nelze dovodit povinnost správce daně přihlédnout ve smyslu ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ke skutečnosti, že by v důsledku změněné výše daňového základu, resp. rozdílu mezi příjmy a výdaji, mohlo následně dojít ke změně výše závazků daňového subjektu vyplývajících z titulu nedoplatku na pojistném na sociální a zdravotní pojištění. Existenci takových závazků nemůže správce daně brát v úvahu, neboť vyplyne až z dodatečně stanoveného základu daně a není v průběhu daňové kontroly známa. Pokud je základ daně stanoven teprve vydáním dodatečného platebního výměru, nemá následně zjištěná hodnota závazku z titulu nedoplatku na pojistném na sociální a zdravotní pojištění vliv na dodatečně stanovený rozdíl mezi příjmy a výdaji v daném kalendářním roce.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, čj. 2 Afs 4/2004-45)
Vlastimil M. v H. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad v Písku platebním výměrem ze dne 5. 10. 2001 za zdaňovací období roku 1997 dodatečně žalobci stanovil základ daně ve výši 2 093 767 Kč a dodatečně vyměřil daň ve výši 739 600 Kč. Vyšel přitom z těchto skutečností: žalobce dne 30. 6. 1997 podáním adresovaným správci daně ohlásil v souladu s § 33 daňového řádu, že pozastavuje své podnikání, a to od 1. 7. 1997 do 31. 12. 2000. V přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období roku 1997, podaném u správce daně dne 31. 3. 1998, žalobce vedle dílčího základu daně dle § 6 zákona o daních z příjmů ve výši 31 500 Kč a dle § 8 citovaného zákona ve výši 179 Kč vykázal příjmy z podnikání ve výši 150 000 Kč a výdaje ve výši 127 582 Kč. Dle § 46 odst. 5 daňového řádu byla žalobci vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši 0 Kč. Dne 28. 6. 2001 zahájil správce daně u žalobce kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1997 a 1998. O výsledku kontroly byla dne 13. 8. 2001 sepsána zpráva o daňové kontrole. V části zprávy týkající se zdaňovacího období 1997 je uvedeno, že poplatník v rozporu s § 23 odst. 8 písm. d) zákona o daních z příjmů nezvýšil základ daně o výši pohledávek při přerušení své činnosti a že v souladu s tímto ustanovením správce daně zvyšuje za zdaňovací období roku 1997 základ daně o pohledávky ve výši 2 093 767 Kč. Ve zprávě žalobce potvrdil, že s ním byla tato zpráva projednána, a připojil prohlášení, že připomínky ke zprávě předloží do 31. 8. 2001. Ve správním spise je založen rovněž protokol o ústním jednání podle § 12 daňového řádu, které se uskutečnilo dne 29. 8. 2001 a v rámci nějž zmocněný zástupce žalobce vyzval správce daně, aby při dodatečném stanovení základu daně za zdaňovací období přihlédl k daňovým ztrátám z předchozích let, a vznesl námitku proti správcem daně zjištěné výši pohledávek vykázaných k 31. 12. 1997, neboť tato výše byla k uvedenému datu sporná. K posléze uvedené námitce správce daně v rámci ústního jednání prohlásil, že posoudil výši pohledávek z poplatníkem předložených dokladů. Na to reagoval zástupce žalobce návrhem na doplnění zprávy o kontrole výslechem pracovníků společnosti s ručením omezeným M. k ověření výše vykázaných pohledávek. Na jeho další otázku, proč nebylo přihlédnuto k závazkům poplatníka plynoucím z navýšení daňového základu, správce daně uvedl, že výše takových závazků mu není známa. Následně zástupce žalobce vznesl proti takovému postupu námitku a požádal, aby správce daně snížil základ daně za zdaňovací období roku 1997 o výši závazků poplatníka, mj. z titulu zdravotního pojištění.
Proti dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce odvolání, v rámci nějž namítl nezohlednění závazku poplatníka, který vznikl souvztažně, ve výši vypočtené z úpravy daňového základu - tj. zvýšení, které měl poplatník provést v daňovém přiznání za kontrolované období, na pojistném, tj. na sociálním a zdravotním pojištění. Dále žalobce předložil listiny podle něj prokazující správnou výši pohledávek poplatníka a seznam svědků navrhovaných k dosvědčení tvrzených skutečností. Mezi jinými šlo např. o dohodu o výši a úhradě nezaplacených faktur z roku 1994 a 1995 uzavřenou mezi žalobcem a společností s ručením omezeným M. dne 4. 3. 2001, dále přípisy z 18. 5. 1994, 9. 9. 1994 a 28. 10. 1995, kterými uvedená společnost reklamuje žalobcem vystavené faktury č. 155/94, 181/94, 4/95.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích rozhodnutím ze dne 19. 9. 2002 odvolání žalobce zamítlo. K návrhu důkazních prostředků žalovaný uvedl, že z předložených listin sice vyplývá, že společnost s ručením omezeným M. zpochybňovala fakturované částky, resp. navrhovala dohody k jejich úpravě, nicméně tyto listiny nepředstavují důkazní prostředky prokazující úpravu uvedených závazkových vztahů v době do 31. 12. 1997. Z dohody o výši a úhradě nezaplacených faktur z roku 1994 a 1995 je podle rozhodnutí o odvolání patrné, že ke změně obsahu závazkových vztahů mezi žalobcem a společností s ručením omezeným M. došlo až dne 4. 3. 2001 a tato změna nemohla ovlivnit nominální hodnotu pohledávek vykázanou v účetnictví ke dni uzavírání účetních knih, tj. k 31. 12. 1997. I zde tedy byl postup správce daně podle žalovaného v pořádku. Svědci měli být podle návrhu vyslechnuti za účelem potvrzení skutečností uváděných v předložených listinách a vzhledem k tomu, že listinné důkazní prostředky vyhodnotil žalovaný způsobem výše uvedeným, neakceptoval žalobcův návrh na výslech svědků. K námitce nezohlednění závazků z titulu pojistného na sociální a zdravotní pojištění žalovaný uvedl, že správce daně mohl přihlédnout pouze k závazkům evidovaným k 31. 12. 1997. Ze spisového materiálu však vyplývá, že žalobce k uvedenému datu nemohl závazky ve výši vypočtené z úpravy daňového základu, provedené dodatečným platebním výměrem ze dne 5. 10. 2001, evidovat.
Krajský soud v Českých Budějovicích zamítl žalobu kasační stížností napadeným rozsudkem. Správce daně postupoval v souladu s § 31 odst. 2 daňového řádu, který mu ukládá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti zjistil co nejúplněji, přičemž v tom není vázán jen návrhy daňových subjektů. Správce daně totiž podle soudu zjistil, že žalobce v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 1997 nezvýšil základ daně o částku 2 570 612,60 Kč, což je nominální hodnota pohledávek ke dni uzavírání účetních knih a sestavování účetní závěrky (tj. ke dni 31. 12. 1997), resp. o částku 2 093 767 Kč, což je hodnota pohledávek snížená o částku představující daň na výstupu u daně z přidané hodnoty. V průběhu daňové kontroly žalobce žádné důkazní prostředky nepředkládal ani nenavrhoval; teprve po projednání a podepsání zprávy o daňové kontrole zpochybnil jeho zástupce výši vykázaných pohledávek a k tomuto účelu navrhl výslech svědků - zaměstnanců společnosti s ručením omezeným M. Žádné další důkazní prostředky před vydáním rozhodnutí v I. stupni nepředložil. Správce daně tedy podle soudu postupoval v souladu s § 31 odst. 2 daňového řádu, neboť výši evidovaných pohledávek k 31. 12. 1997 měl doloženou z účetních knih na základě účetních závěrek, a proto neměl pochybnosti o jejich výši. Teprve v průběhu odvolacího řízení předložil žalobce dohodu o výši a úhradě nezaplacených faktur z roku 1994 a 1995 uzavřenou dne 4. 3. 2001 mezi ním a společností s ručením omezeným M., doklady z roku 1994 a 1995, dle kterých uvedená společnost reklamovala žalobcem fakturované dodávky zboží, dopravu a pronájem vozidel, dále návrh dohody na pronájem dopravních prostředků a účetní doklady týkající se fakturace dopravného. Žalovaný však těmto dodatečně předkládaným písemnostem neuvěřil, neboť z původních účetních dokladů, které byly při daňové kontrole k dispozici, neměl pochybnosti o výši evidovaných pohledávek; navíc učinil závěr, že tyto dodatečně doložené doklady jsou předkládány účelově, neboť měl-li by je žalobce již v průběhu daňové kontroly, jistě by je správci daně v té době předložil. Soud v tomto postupu správních orgánů neshledal pochybení. Podle soudu nelze mít pochybnosti o tom, že žalobce, přestože přerušil podnikatelskou činnost v období od 30. 6. 1997 do 31. 12. 2000, nerespektoval § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů, neboť svůj základ daně v roce 1997 nezvýšil o částku evidovaných pohledávek, jak to cit. ustanovení požaduje. Navíc šlo podle soudu o pohledávky vůči odběrateli - společnosti s ručením omezeným M., ve které byl žalobce společníkem a jednatelem. Pokud tedy byly nějaké pochybnosti ohledně výše pohledávek za rok 1994 a 1995, měl žalobce jejich výši vyřešit. Podle soudu nelze argumentovat tím, že teprve v roce 2001 došlo k dohodě o výši a úhradě nezaplacených faktur z let 1994 a 1995, neboť podstatná je výše těchto pohledávek v konkrétním roce, za který bylo podáváno daňové přiznání. Dodatečně předložené důkazní prostředky zpochybňující fakturované částky pak neprokazují úpravu závazkových vztahů k 31. 12. 1997, neboť výši daňového základu ovlivňuje výše tehdy evidovaných pohledávek. Soud rovněž nepřisvědčil námitce týkající se závazku z titulu pojistného na sociální a zdravotní pojištění, podle níž měl správce daně tyto závazky při dodatečném vyměření daně zohlednit. Podle soudu je nepochybné, že výši těchto závazků bylo možné zjistit až po stanovení základu daně. Pokud byl základ daně stanoven teprve při vydání dodatečného platebního výměru, následně zjištěná hodnota závazku z titulu nedoplatku na sociálním a zdravotním pojištění nemohla ovlivnit dodatečně stanovený rozdíl mezi příjmy a výdaji, neboť taková úprava základu daně by zpětně ovlivnila výši uvedených závazků. Nelze tedy podle soudu dovodit, že existenci závazků vyplývajících z titulu nedoplatku na sociálním a zdravotním pojištění měl správce daně ve smyslu § 16 odst. 8 daňového řádu zohlednit v rámci daňové kontroly, neboť existence těchto závazků vyplynula teprve z dodatečně stanoveného základu daně a v době daňové kontroly nemohla být jejich výše vůbec známa. Soud dále s odkazem na § 16 cit. zákona, který upravuje postup správce daně při daňové kontrole, uvedl, že v daném případě při této kontrole nemohl správce daně závazky z titulu pojistného na sociálním a zdravotním pojištění znát, a tudíž je nemohl v rámci své činnosti z vlastní iniciativy zohlednit.
Žalobce (stěžovatel) v kasační stížnosti uváděl dvě základní námitky: jednak to, že správce daně ani žalovaný nevzali při dodatečném vyměření daně v potaz, že stěžovatelovy pohledávky, o něž byl rozdíl mezi příjmy a výdaji upraven, byly sporné, jednak to, že při dodatečném stanovení daňového základu nebyly zohledněny závazky vyplývající z titulu pojistného na zdravotním a sociálním pojištění.
Podle § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů se hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, pronájmu nebo zahájení likvidace, upraví u poplatníků uvedených v § 2 cit. zákona, pokud účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, mj. o výši pohledávek [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) bodech 1 až 4] a závazků. Stejným způsobem podle dovětku § 23 odst. 8 cit. zákona postupují poplatníci uvedení v § 2, pokud v průběhu zdaňovacího období přeruší podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost. Podle § 16 odst. 8 věty sedmé daňového řádu správce daně při dodatečném stanovení daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny.
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou stěžovatele, že pohledávky, o něž byl v dodatečném platebním výměru upraven rozdíl mezi příjmy a výdaji pro účely stanovení základu daně, byly sporné a že správce daně pochybil, když nevyslechl navržené svědky a neověřil předložené důkazní prostředky. Nejvyšší správní soud považuje tuto námitku za nedůvodnou. Předně, jak soud ze správního spisu zjistil a jak je výše uvedeno, v řízení před orgánem I. stupně stěžovatel v rámci námitek proti zprávě o daňové kontrole pouze namítl spornost jím evidovaných pohledávek a navrhl výslech pracovníků společnosti s ručením omezeným M., aniž blíže specifikoval důvody, proč považuje tyto pohledávky za sporné, a aniž upřesnil, které konkrétní osoby navrhuje vyslechnout a které konkrétní skutečnosti mají být výslechem svědků prokazovány. Tyto skutečnosti uvedl až v rámci svého odvolání, které doplnil listinami, jež podle něj prokazují spornost pohledávek, o něž správce daně upravil rozdíl mezi příjmy a výdaji pro účely dodatečného vyměření daně, jakož i seznamem navrhovaných svědků, jejichž výslechem měla být prokázána spornost uvedených pohledávek. Nejvyšší správní soud zjistil, že se žalovaný předloženými listinami, jakož i návrhem na provedení důkazu formou výslechu svědků, ve svém rozhodnutí zabýval. Vzhledem k tomu, že správní řízení vedené podle daňového řádu je třeba vnímat jako jeden celek sestávající v daném případě z řízení před orgánem I. stupně (správcem daně) a orgánem odvolacím (žalovaným), kde případné pochybení či opomenutí orgánu rozhodujícího v prvém stupni zpravidla může být napraveno postupem odvolacího orgánu, nelze podle Nejvyššího správního soudu účinně namítat, že v předmětném správním řízení nebyly námitky stěžovatele vypořádány a že návrhy svědeckých výpovědí nebyly posouzeny. Podle § 31 odst. 1 a 2 daňového řádu provádí dokazování správce daně, přičemž dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Princip obsažený v tomto ustanovení se pak jistě uplatní i v řízení před orgánem II. instance rozhodujícím o odvolání. V předmětné věci žalovaný posoudil stěžovatelem navrhované důkazy ve formě listin a usoudil, že tyto listiny nic nemění na závěru správce daně o nutnosti upravení základu daně o pohledávky evidované stěžovatelem ke dni 31. 12. 1997 vyplývající z faktur č. 155/94, 181/94, 4/95. Nejvyšší správní soud přitom považuje závěry žalovaného (a tedy i krajského soudu) o nerelevantnosti těchto důkazů za správné. Pokud jde o důkaz formou dohody, kterou měla být mezi stěžovatelem a společností s ručením omezeným M. upravena výše pohledávek, pak tato dohoda, svou povahou dohoda o narovnání ve smyslu § 585 občanského zákoníku, má účinky
, nikoliv
. Původní závazek zaniká a nový závazek, který z dohody o narovnání vyplývá a který původní závazek nahrazuje, vzniká okamžikem účinnosti dohody o narovnání. Byla-li tedy taková dohoda uzavřena v roce 2001, nemohla ovlivnit výši původních závazků stěžovatele vůči společnosti s ručením omezeným M. evidovaných ke dni uzavření účetních knih, tj. ke dni 31. 12. 1997. Rovněž nutno souhlasit se závěry žalovaného a krajského soudu ohledně přípisů, kterými společnost s ručením omezeným M. údajně již v roce 1994 a 1995 zpochybňovala výši stěžovatelem fakturovaných částek. Tyto dokumenty nelze považovat za právní skutečnosti, které by vedly ke změně závazkového vztahu mezi stěžovatelem a touto společností před 31. 12. 1997, ani za důkaz takovou skutečnost spolehlivě prokazující. Ostatně jiný důkaz předložený stěžovatelem v řízení o odvolání, tj. dohoda o výši a úhradě nezaplacených faktur z roku 1994 a 1995, svědčí tomu, že ke změně závazků došlo teprve v důsledku této dohody, tj. až v roce 2001. V takovém případě nezbývalo správci daně, resp. žalovanému, než vyjít z evidence pohledávek vedené stěžovatelem ke dni 31. 12. 1997 tak, jak to ukládá § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud neshledal pochybení ani v tom, že žalovaný rozhodl o neprovedení výslechu svědeckými výpověďmi osob navrhovaných stěžovatelem. Jestliže totiž podle sdělení stěžovatele tento výslech měl potvrdit údaje prokazované listinami, o nichž žalovaný učinil podle Nejvyššího správního soudu správný úsudek o tom, že tyto listiny neprokazují jinou výši pohledávek evidovaných stěžovatelem ke dni 31. 12. 1997, než správce daně zohlednil, pak rozhodnutí žalovaného o nadbytečnosti provedení důkazu formou svědeckých výpovědí je zcela v souladu s § 31 odst. 1 a 2 daňového řádu, neboť tento důkazní prostředek by zřejmě nemohl přispět ke zjištění jiného skutkového stavu. Postup žalovaného nezakládá podle Nejvyššího správního soudu vady řízení před správním orgánem a v tomto směru je nutno považovat závěry Krajského soudu v Českých Budějovicích obsažené v napadeném rozsudku za správné.
Podle druhé námitky stěžovatele žalovaný pochybil, když při dodatečném stanovení základu daně nezohlednil závazky stěžovatele plynoucí z titulu pojistného na sociální a zdravotní pojištění vyplývající ze zvýšení vyměřovacího základu v důsledku úpravy základu daně po přihlédnutí k výše uvedeným pohledávkám. Podle soudu je nepochybné, že v souladu s § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů stěžovatel mohl a měl v rámci daňového přiznání na daň z příjmů fyzických osob za rok 1997 upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji kromě pohledávek i o existující závazky. Rovněž v dané věci není sporu o tom, že tak ani v případě pohledávek, ani v případě závazků v daňovém přiznání neučinil. Při následné daňové kontrole uskutečněné v roce 2001 správce daně zjistil z účetních knih, že stěžovatel k 31. 12. 1997 evidoval pohledávky, které však v daňovém přiznání za rok 1997 nezohlednil. Po tomto zjištění správce daně správně upravil o výši těchto pohledávek pro účely dodatečného vyměření daně rozdíl mezi příjmy a výdaji. Jestliže však správce daně naopak při daňové kontrole nezjistil, že by stěžovatel měl k 31. 12. 1997 jakékoliv závazky, resp. pokud existence a výše takových závazků nevyplývala ze stěžovatelem vedené evidence a stěžovatel jejich existenci a výši jiným způsobem neprokázal, nemohl správce daně žádné takové závazky v rámci dodatečného vyměření daně zohlednit. Podle § 16 odst. 8 daňového řádu přihlédne správce daně při dodatečném stanovení daně ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny. Z tohoto ustanovení však podle Nejvyššího správního soudu nelze dovodit povinnost správce daně při dodatečném vyměření daně přihlédnout ke skutečnosti, že by v důsledku změněné výše daňového základu, resp. rozdílu mezi příjmy a výdaji, mohlo následně dojít ke změně výše závazků daňového subjektu vyplývajících z titulu nedoplatku na pojistném na sociální a zdravotní pojištění, aniž by bylo možno existenci a výši takových závazků v době dodatečného vyměření daně napevno stanovit. Stěžovatelem uváděné závazky, tj. závazky z titulu pojistného na zdravotní a sociální pojištění, totiž v daném případě ani zjištěny být nemohly. Jak pojistné na zdravotní pojištění, tak pojistné na sociální pojištění se u osob samostatně výdělečně činných platí zpravidla formou záloh a doplatku pojistného (§ 13 odst. 2 ve spojení s § 14b odst. 1 zákona ČNR č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů; dále jen "zákon č. 589/1992 Sb.") a § 8 odst. 1 zákona ČNR č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 592/1992 Sb."). I když zálohy jsou vypočteny na základě výsledků podnikání v předcházejícím roce (§ 14 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb. a § 8 odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb.), výpočet vyměřovacího základu, z něhož se vypočítává roční pojistné, je v obou případech vázán na rozdíl mezi příjmy z podnikání dosaženými v kalendářním roce, za který je pojistné placeno, a výdaji vynaloženými v tomtéž roce na jejich dosažení, zajištění nebo udržení (§ 14 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb. a § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb.). Je tedy zřejmé, že celková výše pojistného se odvíjí od rozdílu mezi příjmy a výdaji za celé zdaňovací období, přičemž rozdíl mezi celkovou výší pojistného, kterou má osoba samostatně výdělečně činná zaplatit, a výší zaplacených záloh pojistného činí nedoplatek na pojistném. Nedoplatek na pojistném pak lze zjistit teprve po skončení zdaňovacího období, neboť teprve tehdy může být znám rozdíl mezi příjmy a výdaji; z něj se vychází při stanovení vyměřovacího základu, z něhož lze pak vypočítat celkové pojistné. Stěžovatel nemohl výši závazků plynoucích z pojistného na zdravotním a sociálním pojištění k 31. 12. 1997 znát a evidovat, neboť tato výše může být s jistotou stanovena až na základě rozdílu mezi příjmy z podnikatelské činnosti a výdaji vynaloženými za účelem jejich dosažení, zajištění nebo udržení v příslušném zdaňovacím období, tj. po podání daňového přiznání, resp. po dodatečném stanovení základu daně a dodatečném vyměření daně. Požadavek stěžovatele, aby při dodatečném stanovení základu daně byl rozdíl mezi příjmy a výdaji z podnikatelské činnosti upraven o výši závazků plynoucích mu z titulu pojistného na sociálním a zdravotním pojištění, je tak nerealizovatelný. Je tomu tak proto, že výše tohoto závazku (tj. výše nedoplatku) může být známa až v okamžiku zjištění rozdílu mezi příjmy a výdaji, upraveného o pohledávky a závazky; je-li existence závazku a jeho výše závislá až na takto upraveném rozdílu mezi příjmy a výdaji, nelze o takový závazek rozdíl mezi příjmy a výdaji v daném kalendářním roce upravit. Pokud byl tedy základ daně stanoven teprve vydáním dodatečného platebního výměru, následně zjištěná hodnota závazku z titulu nedoplatku na sociální a zdravotní pojištění již nemohla ovlivnit dodatečně stanovený rozdíl mezi příjmy a výdaji v roce 1997. Nejvyšší správní soud se tak ztotožňuje se závěry krajského soudu ohledně této námitky stěžovatele, neboť stejně jako on dovodil, že k existenci závazků z titulu nedoplatku na sociálním a zdravotním pojištění nemohl správce daně při daňové kontrole přihlížet, neboť jejich existence vyplynula až z dodatečně stanoveného základu daně a nebyla v průběhu daňové kontroly známa. Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud tedy nepovažuje ani tuto námitku stěžovatele za důvodnou.