Source: http://www.legali.com/spip.php?article1472
Timestamp: 2014-10-22 15:19:59+00:00
Document Index: 156906346

Matched Legal Cases: ['art. 2426', 'art. 101', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 25', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 101', 'art. 106', 'art. 101', 'art. 88']

Diritto commerciale e tributario Perdite su crediti: quando sono deducibili?
Articolo pubblicato online il 4 marzo 2011 di Studio legale tributario Leo
In tempo di crisi, una delle poste del bilancio pi� critiche � quella dei crediti, a causa degli effetti del suo trattamento contabile sotto l’aspetto economico, patrimoniale, finanziario e fiscale. Difatti, la stima di perdite sui crediti: riduce il risultato economico dell’esercizio per pari importo, se quest’ultimo � negativo, incrementa la perdita relativa; ha effetto sul risultato d’esercizio, che incide sul valore del patrimonio netto e quindi sul capitale dell’impresa; incide sulla previsione dei flussi di cassa futuri e quindi anche sulla valutazione della capacit� dell’impresa di far fronte ai propri impegni; richiede una attenzione particolare in riferimento a tutta la normativa fiscale.
Da un punto di vista civilistico, l’art. 2426, comma 1, punto 8) c.c. stabilisce che i redditi devono essere iscritti "in bilancio secondo il valore presumibile di realizzo"�. In altri termini, noto e certo il valore nominale di un credito, questo deve essere iscritto in bilancio tenuto conto di perdite per inesigibilit�, resi e rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni, interessi non maturati, altre cause di minor realizzo conosciute.
Secondo la prassi ministeriale, costituiscono elementi certi e precisi ai fini della deduzione della perdita: l’infruttuosit� di procedure esecutive individuali intentate contro il debitore; l’"abbandono"� del credito a causa del suo modesto importo in rapporto alle spese legali che dovrebbero essere sostenute per il suo recupero (R.M. 6.8.76 n. 9/124); la rinuncia al credito, nel rispetto del principio di inerenza (principio inteso non soltanto nell’obiettiva riferibilit� dell’onere all’esercizio d’impresa, ma anche nella ricorrenza di quel concetto di "inevitabilit�"� dello stesso � L’inerenza, e quindi l’inevitabilit� di un costo od onere va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od onere si ponga in una scelta di convenienza per l’imprenditore, ovverossia quando il fine perseguito � pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico. - R.M. 9.4.80 n. 9/557).
Peraltro, c’� da chiedersi quale sia il reale significato di "tutte le procedure"�. A ben vedere, � un’accezione priva di significato. Non ha alcun senso sostenere che i requisiti di certezza e precisione della perdita siano integrati solo quando sono state esperite tutte le procedure esecutive. Non � sostenibile un assunto simile in senso assoluto: occorre calarsi nel contesto specifico e valutare se, in relazione a quel dato credito nei confronti di quel dato debitore, possa o meno essere fruttuoso (rectius: economicamente vantaggioso) sostenere delle spese in ragione del recupero del credito (rectius: delle probabilit� di recupero).
Quali elementi di prova dell’esistenza e dell’oggettiva determinabilit� della perdita si elencano, a titolo esemplificativo, i seguenti fatti presuntivi: l’infruttuoso invio di diffide ed intimazioni ad adempiere, direttamente o da parte di un legale; il protesto dei titoli; l’infruttuosa notifica di atti di precetto; la documentata mancanza di beni mobili ed immobili in propriet� del debitore; la dichiarazione di non poter adempiere (contenuta, ad esempio, in un invito a definire un concordato stragiudiziale); incarico ad una societ� di factoring, e conseguente dichiarazione di questa di impossibilit� di escutere favorevolmente il patrimonio del debitore; la fuga o la latitanza del debitore, la chiusura dei locali dell’impresa.
La giurisprudenza, cos� come la dottrina, adotta un’impostazione molto meno rigorosa di quella ministeriale. Sostiene, infatti, che, ai fini della deducibilit� delle perdite, sia sufficiente la sussistenza di elementi che denotino in modo chiaro una scarsa solvibilit� del debitore. Sarebbero tali, ad esempio: le lettere di legali per l’intimazione ad adempiere all’obbligazione di pagamento; lo stato di irreperibilit� accertata del debitore; la documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trova nell’impossibilit� di adempiere, e che sconsiglia l’instaurazione di procedure esecutive, ogni altra documentazione che possa dimostrare lo stato di scarsa solvibilit� del debitore.
In riferimento ai crediti di modesto importo la citata risoluzione (n. 9/124 del 1976) prevede che per detti crediti ("che siano tali anche in relazione all’entit� del portafoglio"�) si prescinda dalla ricerca di rigorose prove formali, "nella considerazione che la lieve entit� dei crediti pu� consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri"�. Il problema riguarda per� l’identificazione dei c.d. "crediti di modesto importo"�. La risoluzione offre una chiave di lettura in base alla quale sono da considerarsi crediti di modesto importo: i crediti che siano "modesti"� anche in relazione all’entit� del portafoglio; i crediti per i quali un’azione di recupero comporterebbe un sostenimento di oneri superiori, pari o di poco inferiori rispetto all’entit� del credito stesso, tanto da far ritenere antieconomico il loro recupero.
Secondo l’art. 101, comma 5, T.U.I.R., le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore � assoggettato a procedure concorsuali, ossia: dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento; dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Difatti, ad avviso della Suprema Corte (sentenza 30 marzo 2001 n. 14568, depositata il 20 novembre 2001), la lettera e la finalit� della norma inducono a ritenere che, soltanto "nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, si verifica un automatismo nella deducibilit� delle perdite su crediti, evidentemente per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilit� e sul piano della precisione della entit� delle perdite"�. In sostanza, in presenza di una procedura concorsuale, "il creditore � liberato dall’onere di provare la certezza della perdita (ossia, l’an della perdita derivante dall’inesigibilit� del credito) e la sua entit� (ossia, il quantum)"�.
A sostegno di tale tesi, � stato poi invocato il testo dell’art. 25 del D.P.R. n. 42/1988, recante una disposizione transitoria che definisce i criteri di deduzione delle perdite su crediti per le procedure concorsuali in corso alla data di inizio del primo periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 1987. In pratica, viene previsto che: le perdite imputate al conto economico in precedenti esercizi sono deducibili in quote costanti nel predetto periodo d’imposta e nei quattro successivi; le perdite imputate successivamente sono deducibili in quote costanti in cinque periodi di imposta a partire da quello in cui ne � avvenuta l’imputazione.
Invero, l’art. 106, comma 3, del TUIR � una norma che lavora per masse di crediti, tanto che, oltre a consentire svalutazioni analitiche, ammette anche quelle forfettarie o c.d. collettive (cfr. RM 15 marzo 1999, n. 40/E) ed ha gi� insito un doppio controllo rappresentato dal limite dello 0,4% di deducibilit� complessiva, e non per singolo credito, e dal riporto dell’eccedenza per ben nove anni successivi. Se il contribuente eccede nelle proprie svalutazioni, in caso di incasso nei successivi nove anni, ha la penalizzazione di dover subito pagare le imposte sulle riprese di valore da incasso e attendere per i residui anni il recupero delle quote (noni) di svalutazione non ancora dedotte. La norma, in buona sostanza, funziona al pari di quella relativa agli ammortamenti dei beni strumentali ove il legislatore, ben consapevole della impossibilit� di misurazione oggettiva della diminuzione di valore del credito nonch� della capacit� di utilizzo del cespite, fissa dei limiti assoluti quantitativi e temporali attraverso delle aliquote massime di svalutazione per i crediti e di ammortamento per le varie categorie di cespiti.
L’art. 106 citato fissa esclusivamente limiti complessivi di natura quantitativa (0,4% e 5%) e limiti temporali (nove anni). In conclusione, le due norme (art. 101 e art. 106 del TUIR) non sono affatto sovrapponibili e regolamentano fattispecie differenti e distinte.
Le sopravvenienze passive sono disciplinate dall’art. 101, co. 4, del TUIR, il quale indica cosa debba intendersi per sopravvenienza passiva: il mancato conseguimento di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi; il sostenimento di spese o oneri a fronte di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi; la sopravvenuta insussistenza di attivit� iscritte in bilancio negli esercizi precedenti (ad eccezione delle partecipazioni esenti).
In quanto la disposizione ha una struttura speculare rispetto a quella dell’art. 88, co. 1, del TUIR (sopravvenienze attive), costituiscono esempi di sopravvenienze passive: i minori ricavi che emergono nell’esercizio successivo per effetto di revisioni di prezzo o contrattuali; i minori valori di proventi iscritti per un importo eccessivo nell’esercizio precedente a causa di errori; le attivit� inesistenti erroneamente iscritte in bilancio; le attivit� non pi� esigibili per intervenuta prescrizione.
il 13 ottobre 2014 di Studio legale tributario Leo