Source: https://www.einkommensteuer-aktuell.de/abzugsverbot-schuldzinsen-verluste-8132409/
Timestamp: 2019-06-18 09:37:48
Document Index: 78226388

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Abzugsverbot für Schuldzinsen – Verluste und die Begrenzung auf Entnahmenüberschuss | Einkommensteuer Aktuell ")}}return a.proceed()});scriptParent=document.getElementsByTagName("script")[0].parentNode;if(scriptParent.tagName.toLowerCase!=="head"){head=document.getElementsByTagName("head")[0];aop_around(head,"insertBefore");aop_around(head,"appendChild")}aop_around(scriptParent,"insertBefore");aop_around(scriptParent,"appendChild");var a2a_config=a2a_config||{};a2a_config.no_3p=1;var addthis_config={data_use_cookies:false};var _gaq=_gaq||[];_gaq.push(["_gat._anonymizeIp"])}
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Abzugsverbot, Betriebsausgaben, Entnahmeüberschuss, Schuldzinsen
Für die Berechnung der Überentnahme nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist zunächst vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen. Der Gewinnbegriff des § 4 EStG umfasst grundsätzlich positive wie negative Ergebnisse einer betrieblichen Betätigung. Das folgt zwingend aus der Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. „Gewinn“ i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist daher auch ein Verlust5. Nichts anderes gilt bei der Berechnung der in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG legal definierten Unterentnahme. Es besteht kein Anhaltspunkt dafür, den Gewinnbegriff in den verschiedenen Tatbeständen des § 4 EStG unterschiedlich auszulegen.
Davon ist nach prinzipiell einhelliger Auffassung insoweit im Wege teleologischer Reduktion des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG eine Ausnahme geboten, als Verluste für sich genommen nicht zu einer Kürzung des Schuldzinsenabzugs führen dürfen. Die Ausgestaltung der Vorschrift beruht auf dem Eigenkapitalmodell und der Vorstellung, dass der Betriebsinhaber dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht mehr Mittel entziehen darf als er erwirtschaftet und eingelegt hat6. § 4 Abs. 4a EStG will den Schuldzinsenabzug (nur) für den Fall einschränken, dass der Steuerpflichtige mehr entnimmt als ihm hierfür an Eigenkapital zur Verfügung steht. Dem widerspräche es, wenn Schuldzinsen allein deshalb unter dem Gesichtspunkt der „Überentnahme“ nicht abziehbar wären, weil der Steuerpflichtige einen Verlust erwirtschaftet hat, insbesondere dann, wenn er niemals eine Entnahme getätigt hat.
Die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs ist periodenübergreifend angelegt. Schuldzinsen für Überentnahmen sind so lange nicht abziehbar, bis die Überentnahmen durch positive Gewinne und Einlagen wieder ausgeglichen sind. Dies folgt bereits aus dem Grundtatbestand in § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG („Überentnahmen“), insbesondere aber aus der Berechnungsvorschrift in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG. So können Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG in einem Wirtschaftsjahr u.U. selbst dann nicht abziehbar sein, wenn in diesem Jahr keine Überentnahme zu verzeichnen ist. Da Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen (vorbehaltlich des Satzes 4 der Vorschrift) die Summe der alljährlich zu ermittelnden Überentnahmen und Unterentnahmen von 1999 bis zum Beurteilungsjahr ist, können die nicht abziehbaren Schuldzinsen auch ausschließlich auf Überentnahmen früherer Jahre beruhen. Die periodenübergreifende Verrechnung ist damit wesensprägendes Merkmal des § 4 Abs. 4a EStG10.
Da die gesetzlichen Definitionen der Begriffe „Überentnahme“ und „Unterentnahme“ in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG und § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG mit der Ausgangsgröße „Gewinn“ auch den Verlust einbeziehen, sind in diesem ersten Schritt bei der Berechnung der Über- und Unterentnahmen auch Verluste zu berücksichtigen. Da der Verlust das für Entnahmen zur Verfügung stehende Kapital so aufzehrt wie der Gewinn es mehrt, ist es auch im Hinblick auf das Eigenkapitalmodell systemgerecht, ihn bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen einzubeziehen. Einer Verrechnung mit einem gesondert fortgeführten Verlust bedarf es nicht, da die Verluste in vollem Umfang in die Über- und Unterentnahmen der jeweiligen Jahre eingegangen sind. Eine solche Verrechnungsart ist auch im Gesetz nicht vorgesehen.
Der Bundesfinanzhof folgt weiterhin nicht der Ansicht der Autohändler, eine Überentnahme sei auf die erwirtschafteten (positiven) Gewinne und Einlagen begrenzt. Auf diese Weise würden nur die Betriebsergebnisse von Gewinnjahren in die Bemessungsgrundlage einbezogen, die Betriebsergebnisse von Verlustjahren hingegen ausgesondert. Damit wäre der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG entgegen den dargestellten Grundsätzen auf den positiven Gewinn beschränkt. Auch ein Verlust kann jedoch „erwirtschaftet“ werden und mindert periodenübergreifend das zur Verfügung stehende Eigenkapital.
Zum anderen kann -mit demselben Ergebnis- so vorgegangen werden, dass der Überentnahmebegriff nur im aktuellen Verlustjahr teleologisch reduziert wird, dies jedoch dann nicht oder nur in geringerem Maße geschieht, wenn das Verlustjahr ein Vorjahr ist. Das aber führte dazu, dass es zwei verschiedene Überentnahmebegriffe in § 4 Abs. 4a EStG gäbe. Die Höhe der Überentnahme hinge nämlich davon ab, ob die „Überentnahme des Wirtschaftsjahres“ oder die „Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre“ (i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG) zu bestimmen wäre. In ein- und demselben Jahr könnte die Überentnahme zwei verschiedene Werte annehmen. Eine derartige Gesetzeskorrektur ist zu vermeiden.
entgegen BMF, Schreiben vom 17.11.2005 – IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl I 2005, 1019, Rz 11 f. [↩]
FG München, Urteil vom 17.12.2015 – 15 K 1238/14 [↩]
entgegen BMF, Schreiben vom 17.11.2005 – IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl I 2005, 1019 [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 22.02.2012 – X R 12/09, BFH/NV 2012, 1418, unter II. 1. [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 03.03.2011 – IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, unter II. 2.b; BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 1418, unter II. 2.b aa bis cc [↩]
BFH, Urteil vom 17.08.2010 – VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, unter II. 1.b dd [↩]
vgl. BFH, Urteile in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, sowie in BFH/NV 2012, 1418, a.a.O. [↩]
ebenso ausdrücklich BMF, Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11, Satz 1 [↩]
vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 1418, unter II. 2.b dd, a.E. [↩]
vgl. dazu im Einzelnen BFH, Urteil in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, unter II. 1.b cc [↩]
vgl. BFH, Urteile in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, unter II. 2.b, sowie in BFH/NV 2012, 1418, unter II. 2.b dd [↩]
BFH, Urteil vom 22.02.2012 – X R 27/10, BFH/NV 2012, 1420, unter II. 2.b dd; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 1418, unter II. 2.b dd [↩]