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Timestamp: 2020-01-28 10:14:06
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Matched Legal Cases: ['§ 16', '§ 17', '§ 16', '§ 42', '§ 41', '§ 42', '§ 7', '§ 126', '§ 7', '§ 16', '§ 17', '§ 16', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 17', '§ 145', '§ 42', '§ 16', '§ 6', '§ 16', '§ 16', '§ 7', '§ 6', '§ 16', '§ 23', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 42', '§ 9']

BFH Urteil vom 22.10.2013 - X R 14/11 (veröffentlicht am 15.01.2014) | Steuer Office Premium | Steuern | Haufe
BFH Urteil vom 22.10.2013 - X R 14/11 (veröffentlicht am 15.01.2014)
EStG § 16 Abs. 3, § 17
FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 22.02.2011; Aktenzeichen 8 K 60/06)
Bis Ende des Streitjahres wurde das Konzept planmäßig umgesetzt. Bereits in einem ersten Schritt hatten J und M mit notariellem Vertrag vom 13. März 1997 ihre Geschäftsanteile an E für jeweils 1 DM veräußert. Mit notariellem Vertrag vom 9. Dezember 1997 veräußerte E sodann die Grundstücke an eine aus J und M bestehende GbR zum Kaufpreis von 3 Mio. DM. Tag der Besitzübergabe war der 15. Dezember 1997. Ihre Anteile am Kaufpreis überwiesen die Söhne am 22. Dezember 1997 auf das Betriebskonto des E. Dieser wiederum überwies am selben Tag einen Teilbetrag des Kaufpreises in Höhe von 2,33 Mio. DM mit dem Vermerk "Gesellschaftereinlage zur Gutschrift als Kapitalrücklage" auf das Bankkonto der GmbH. Einen weiteren Teilbetrag von rd. 70.000 DM verwendete E, um Bankverbindlichkeiten seines Einzelunternehmens zu begleichen. Von dem restlichen Kaufpreis in Höhe von 600.000 DM überwies er --jeweils mit dem Vermerk "Schenkung" als Verwendungszweck versehen-- einen Teilbetrag von 306.000 DM an seinen Sohn J und einen solchen von 294.000 DM an seinen Sohn M zurück.
Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) führte die Veranlagung zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch. Im Rahmen einer Außenprüfung stellte die Prüferin die Einzelheiten und Hintergründe der Übertragungen fest. Sie gelangte zu der Auffassung, dass die Grundstücksveräußerung bei einem anzusetzenden Verkehrswert von 4 Mio. DM als teilentgeltlicher Vorgang zu werten und hierdurch die bestehende Betriebsaufspaltung beendet worden sei. Der Betriebsaufgabegewinn sei nach §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) begünstigt. Die Übertragung der GmbH-Anteile sei dagegen angesichts der von vornherein beabsichtigten Rückschenkung des Kaufpreises im Hinblick auf § 42 der Abgabenordnung (AO) als unentgeltlicher Vorgang anzusehen, so dass die erst im Anschluss an die zwangsweise Überführung ins Privatvermögen vorgenommene Einlage von 2,33 Mio. DM nicht berücksichtigungsfähig sei. Auf dieser Grundlage ermittelte die Prüferin einen begünstigten Betriebsaufgabegewinn in Höhe von 2.076.603 DM sowie einen laufenden Verlust in Höhe von 53.889 DM.
Der gegen den vom FA erlassenen Änderungsbescheid eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Die Klage hatte teilweise Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, nach den Grundsätzen des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Gesamtplanrechtsprechung seien die Übertragungen der Grundstücke sowie der Geschäftsanteile als einheitlicher Vorgang zu werten. Bei der dann vorzunehmenden saldierenden Gesamtbetrachtung der Rechtsgeschäfte sei die Übertragung insgesamt teilentgeltlich erfolgt. Denn unter Berücksichtigung der Rückschenkungen von insgesamt 700.000 DM betrage die von den Söhnen tatsächlich aufgewandte Gegenleistung im Saldo lediglich 2,4 Mio. DM für das Gesamtunternehmen. Dahinstehen könne deshalb, ob der Verkehrswert des Grundbesitzes --wie vom FA angenommen-- mit 4 Mio. DM anzusetzen sei oder lediglich --wie von der Klägerin vorgetragen-- 3 Mio. DM betrage. Die Rückschenkungen seien von vornherein geplant gewesen, so dass insoweit entweder ein Scheingeschäft i.S. des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO oder aber eine missbräuchliche Gestaltung gemäß § 42 Satz 1 AO vorliege. Da der letztlich gezahlte Kaufpreis von 2,4 Mio. DM den Buchwert des übertragenen Vermögens nicht überschreite, sei insgesamt von den Rechtsfolgen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung (§ 7 Abs. 1 der für das Streitjahr geltenden Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--) auszugehen. Bei E sei deshalb weder ein Veräußerungsgewinn noch ein Veräußerungsverlust entstanden.
Der Grundstückskaufvertrag und der Anteilsübertragungsvertrag seien somit steuerlich voneinander getrennt zu beurteilen. Die Grundstücksveräußerung habe mithin zunächst zu einer zwangsweisen Beendigung der bis dahin bestehenden Betriebsaufspaltung und deshalb zu einer Überführung der GmbH-Anteile in das Privatvermögen geführt. Zwar habe die von E vorgenommene Einzahlung in die Kapitalrücklage zu nachträglichen Anschaffungskosten seiner Beteiligung geführt. Da er seine GmbH-Anteile aber nicht an seine Söhne veräußert, sondern --bedingt durch die von vornherein beabsichtigte Rückschenkung des Kaufpreises-- unentgeltlich übertragen habe, komme es vorliegend nicht zu einer (weiteren) Verlustrealisierung.
Das FA beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie die Revision der Klägerin zurückzuweisen.
Die Klägerin beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 26. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2006 dergestalt zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 1.600.346,65 € gemindert werden, sowie die Revision des FA zurückzuweisen.
(1) Die Revision des FA sei unbegründet, da dieses die Reichweite der Gesamtplanrechtsprechung verkenne. Gesamtziel sei gewesen, das Unternehmen (Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft) auf die nächste Generation "fortführungsfähig" zu übertragen. Durch die Aufteilung in Teilakte hätten die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Existenzgründungsförderprogramme geschaffen werden sollen. Die Vorgehensweise sei von Anfang an geplant gewesen, die Teilschritte seien in einem engen zeitlichen Zusammenhang verwirklicht worden. Gegen einen Gesamtplan spreche auch nicht die von den Beteiligten gewünschte zeitliche Abfolge. Es sei dem Gesamtplan vielmehr gerade immanent, die einzelnen Teilschritte für die steuerliche Behandlung zusammenzuziehen und als einheitlichen Schritt zu beurteilen. Vorliegend führe das gesamtplanerische Handeln deshalb dazu, dass die einzelnen Teilschritte steuerrechtlich nicht isoliert, sondern in saldierender Betrachtung --als einheitlicher Übertragungsvorgang-- zu würdigen seien. Hieraus ergebe sich auch, dass die GmbH-Anteile entgegen der Auffassung des FG bis zu ihrer Übertragung zum Betriebsvermögen des E gehört hätten. Die Anwendung der Gesamtplangrundsätze --und damit die Würdigung der Teilschritte als einheitlichen Vorgang-- schließe auch nicht aus, die Zuzahlung in die Kapitalrücklage der GmbH als nachträgliche Anschaffungskosten anzuerkennen, da die Anteilsübertragung zivilrechtlich der Einzahlung nachgefolgt sei.
(2) Im Hinblick auf die teilweise Rückschenkung des Kaufpreises liege weder ein Scheingeschäft noch ein Gestaltungsmissbrauch vor. Die Veräußerung der Grundstücke und Geschäftsanteile sei vielmehr entsprechend der Vereinbarungen steuerlich anzuerkennen, so dass insbesondere eine entgeltliche --verlustrealisierende-- Geschäftsanteilsübertragung gegeben sei. Ein Scheingeschäft liege schon deshalb nicht vor, weil die Beteiligten die Verträge gewollt hätten und dementsprechend Eigentum übergegangen sei. Es sei aber auch kein Gestaltungsmissbrauch gegeben, weil es nicht um die "Vermeidung einer wirtschaftlichen Belastung" gegangen sei. Insbesondere gehe es vorliegend um die Betrachtung des Veräußerers, bei dem durch die teilweise Rückschenkung des Kaufpreises kein Aufwand rückgängig gemacht werden sollte.
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist im Streitfall zu Unrecht von einer einheitlichen Betriebsübertragung i.S. des § 7 Abs. 1 EStDV ausgegangen; die Veräußerung der Grundstücke hat vielmehr zur Beendigung der bestehenden Betriebsaufspaltung und damit zu einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe gemäß §§ 16 Abs. 3, 34 EStG geführt (dazu unter 1.). Die Sache ist insoweit nicht spruchreif, weil das FG --aus seiner Sicht zu Recht-- keine Feststellungen zur Höhe der in den Grundstücken ruhenden stillen Reserven getroffen hat (dazu unter 2.). Die sich anschließende Geschäftsanteilsübertragung erfolgte unentgeltlich, so dass kein Veräußerungsverlust gemäß § 17 EStG entstehen konnte (dazu unter 3.).
bb) Entfallen die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung, führt dies nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig zur Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) und damit zur Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven (z.B. BFH-Urteil vom 25. August 1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23, m.w.N.). Zu einer Betriebsaufgabe durch Beendigung der Betriebsaufspaltung kommt es bspw., wenn sämtliche vom Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft verpachteten Wirtschaftsgüter veräußert und infolgedessen fortan keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr überlassen werden. Das bisherige Betriebsvermögen wird dann, soweit es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmers befindet, aus rechtlichen Gründen zu Privatvermögen. Letzteres gilt entgegen einer noch im Streitjahr --unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 24. März 1959 I 205/57 U (BFHE 69, 72, BStBl III 1959, 289)-- in der Literatur vertretenen Ansicht (z.B. Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, 7. Aufl., Teil G 26 u. 55; zum damaligen Meinungsstand vgl. Patt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 807) auch für die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft (so nunmehr fast allg. Meinung: vgl. Senatsentscheidung vom 22. September 1999 X B 47/99, BFH/NV 2000, 559; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 865; Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 838; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 647; Reiß in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 15 Rz 115; Bitz in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 420; Patt, DStR 1997, 807; a.A. Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 5. Aufl., Rz 1669).
bb) Auch die beabsichtigte Übertragung der Anteile nur wenige Tage nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Grundstücken führte nicht zu ihrer fortbestehenden Verhaftung als Betriebsvermögen. Zwar hat der IV. Senat des BFH in der Entscheidung vom 20. Januar 2005 IV R 14/03 (BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395) --wie von der Klägerin geltend gemacht-- Veräußerungen in einem Zeitraum von bis zu 19 Monaten als einen --für eine Betriebsaufgabe erforderlichen-- einheitlichen Vorgang angesehen. In dem der Entscheidung in BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395 zugrunde liegenden Sachverhalt wurden bei gegebener Betriebsaufspaltung die der Betriebsgesellschaft überlassenen Grundstücke indes --anders als im Streitfall-- nach und nach veräußert. Bis zur Veräußerung des letzten Grundstücks bestand dort die Betriebsaufspaltung deshalb fort. Demgegenüber war die Betriebsaufspaltung im Streitfall --wie vorstehend ausgeführt-- mit der Veräußerung aller Grundstücke en bloc am 15. Dezember 1997 beendet.
Die Urteile vom 14. Februar 1978 VIII R 158/73 (BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99), vom 4. April 1989 X R 49/87 (BFHE 156, 214, BStBl II 1989, 606) und vom 30. Januar 2002 X R 56/99 (BFHE 197, 535, BStBl II 2002, 387) betreffen das weitere rechtliche Schicksal eines Geschäfts- oder Firmenwerts im Anschluss an eine Betriebsaufgabe und sind deshalb ohne Bedeutung für den Streitfall. In diesen Entscheidungen wird maßgeblich darauf abgestellt, dass ein Geschäfts- oder Firmenwert nicht "privatisierbar", außerhalb eines Betriebsvermögens also nicht denkbar sei. Dies ist bei einer GmbH-Beteiligung --wie § 17 EStG deutlich zeigt-- ersichtlich anders.
Im BFH-Urteil vom 1. August 2007 XI R 47/06 (BFHE 218, 509, BStBl II 2008, 106) ist zwar vom "Restbetriebsvermögen" die Rede. Dort ging es indes um einen Steuerberater, der seinen Mandantenstamm im Wesentlichen veräußerte und einige wenige Mandate zurückbehielt, seine Kanzlei also --wenn auch in einem erheblich verkleinerten Umfang-- fortführte. Die Verwendung des Begriffs des "Restbetriebsvermögens" diente dort letztlich dazu, die Bildung einer Ansparabschreibung nicht allein deshalb auszuschließen, weil der Steuerpflichtige "seinen Betrieb" bereits tarifbegünstigt veräußert hatte.
aa) Nach den Grundsätzen der Vertragsfreiheit ist der Einzelne prinzipiell frei, sowohl über den Abschluss als auch über die inhaltliche Gestaltung schuldrechtlicher Verträge eigenverantwortlich zu entscheiden (vgl. Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., Einf vor § 145 Rz 7). Demgemäß ist auch --bis zur Grenze missbräuchlicher Gestaltungen (§ 42 AO)-- die vertragliche Einigung von Angehörigen darüber, mehrere Vermögensgegenstände nicht insgesamt teilentgeltlich zu übertragen, sondern sie zum Teil zu fremdüblichen Bedingungen zu veräußern, zum anderen Teil hingegen zu verschenken, ertragsteuerrechtlich zu respektieren (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194). Ebenso obliegt es der Entscheidung des Steuerpflichtigen, eine betriebliche Einheit insgesamt oder die jeweiligen Wirtschaftsgüter einzeln zu übertragen.
(1) E hat sich bewusst gegen die Übertragung seines Betriebs als Ganzes und vielmehr für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern --zunächst der drei Grundstücke und nachfolgend der Geschäftsanteile-- entschieden. Ausweislich des zugrunde liegenden Konzepts sollten die durch die Grundstücksübertragung realisierten stillen Reserven mit dem Verlust aus der Anteilsübertragung kompensiert werden. Entsprechend drang der Berater auf die strikte Einhaltung der Reihenfolge der einzelnen Schritte im Rahmen des aufgestellten Zeitplans.
(3) Allein der Umstand, dass die Einzelwirtschaftsgüter in unmittelbarer zeitlicher Nähe zueinander übertragen wurden, führt noch nicht zu der vom FG angenommenen --und von der Klägerin im Nachhinein gewünschten-- Verklammerung zu einem einheitlich zu würdigenden Geschehen. Die Rechtsfigur des Gesamtplans erlaubt nicht, einen tatsächlichen Plan in Einzelakten aus lediglich steuerlichen Gründen als Gesamtplan zu erfassen. Vielmehr ist der regelmäßige Anwendungsbereich der Gesamtplanrechtsprechung dadurch gekennzeichnet, dass zu prüfen ist, ob eine steuerliche Vergünstigung zu versagen ist, wenn zwar formal deren Voraussetzungen erfüllt sind, dies aber nur durch künstliche, nämlich rein steuerlich motivierte Aufspaltung in Einzelakte erreicht wird.
a) Der Aufgabegewinn ist nach § 16 Abs. 3 Sätze 2 und 3 i.V.m. Abs. 2 EStG zu ermitteln. Hiernach ist zunächst die Summe der Veräußerungserlöse der im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter sowie der gemeine Wert der nicht veräußerten, in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter zu ermitteln; dieser Betrag ist dem Buchwert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe gegenüberzustellen. Der Unterschied zwischen diesen Werten --abzüglich etwaiger Aufgabe- und Veräußerungskosten-- ergibt den Aufgabegewinn (z.B. BFH-Urteile vom 2. Februar 1990 III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497; vom 10. September 1991 VIII R 26/87, BFH/NV 1992, 232).
b) Werden im Rahmen der Aufgabe des Betriebs einzelne Wirtschaftsgüter --wie im Streitfall die drei Grundstücke-- teilentgeltlich veräußert, so führt dieser Vorgang insoweit zu einer vollständigen Realisierung der stillen Reserven: Soweit der Erwerber eine Gegenleistung erbracht hat, sind die stillen Reserven durch Veräußerung und im Übrigen durch Entnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) aufgedeckt worden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, unter III.; BFH-Beschluss vom 4. April 2006 IV B 12/05, BFH/NV 2006, 1460; siehe auch den Vorlagebeschluss vom 10. April 2013 I R 80/12, BFHE 241, 483, Rz 22; Rapp in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 16 Rz 76 a.E.).
(1) Die sog. Einheitstheorie ist für die teilentgeltliche (Teil-)Betriebsveräußerung entwickelt worden, um den Normenwiderstreit zwischen § 16 EStG und § 7 Abs. 1 EStDV (jetzt § 6 Abs. 3 EStG) aufzulösen, da diese prinzipiell in den Anwendungsbereich beider Vorschriften fällt (vgl. hierzu auch BFH-Urteile vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811, und vom 18. September 2013 X R 42/10, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2013, 2006). Sie wird damit gerechtfertigt, dass bei der Veräußerung eines Betriebs oder einer betrieblichen Untereinheit alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber übertragen werden und die betriebliche Einheit erhalten bleibt. Die steuerliche Verstrickung der stillen Reserven ist gesichert, da in Fällen der teilentgeltlichen Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs anerkannt ist, dass die sog. Einheitstheorie nicht nur für den Veräußerer, sondern auch für den Erwerber gilt (Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 39, m.w.N.). Infolgedessen bleiben die aufgrund der Anwendung der sog. Einheitstheorie teilweise nicht realisierten stillen Reserven --wenn auch bei einem anderen Steuerpflichtigen-- steuerverstrickt.
(2) Diese lückenlose steuerliche Verstrickung der stillen Reserven kann die sog. Einheitstheorie demgegenüber im Falle einer teilentgeltlichen Betriebsaufgabe nicht gewährleisten. Folge einer Betriebsaufgabe ist die Beendigung der Zusammenfassung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen als einheitlicher Betrieb. Die einzelnen Wirtschaftsgüter gehen entweder ins Privatvermögen des Betriebsinhabers über oder werden an einen Erwerber veräußert, der diese Wirtschaftsgüter privat oder betrieblich nutzt. Bei einer möglichen Anwendung der sog. Einheitstheorie ist nicht in jedem Falle sichergestellt, dass die bei einer teilentgeltlichen Betriebsaufgabe insoweit (noch) nicht aufgedeckten stillen Reserven bei einem späteren Erwerber nachzuversteuern wären: Würden z.B. im Zuge einer Betriebsaufgabe Grundstücke teilentgeltlich auf einen Erwerber übertragen, der diese privat nutzt, müsste weder der Veräußerer sämtliche stillen Reserven versteuern noch käme es --vorbehaltlich des § 23 EStG-- zu einer Nachversteuerung bei dem privaten Erwerber.
(3) Der fehlenden Anwendbarkeit der sog. Einheitstheorie im Falle einer unentgeltlichen Betriebsaufgabe steht nicht entgegen, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung deren Anwendbarkeit bei einer teilentgeltlichen (Teil-)Betriebsveräußerung auf den Wortlaut des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG gestützt hat und gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG die Aufgabe eines Gewerbebetriebs auch als Veräußerung gilt. Grund ist, dass § 16 Abs. 2 EStG bei einer Betriebsaufgabe nicht zum Tragen kommt, soweit § 16 Abs. 3 EStG --wie in den Sätzen 6 bis 8-- eigenständige Regelungen enthält, wie der Aufgabegewinn zu berechnen ist.
bb) Die teilentgeltliche Grundstücksübertragung führt auch nicht als teilentgeltliche Teilbetriebsveräußerung zur Anwendung der Einheitstheorie. Dabei kann der Senat offenlassen, ob die Grundstücksvermietung überhaupt einen Teilbetrieb darstellte (hierzu vgl. z.B. Senatsurteil vom 4. Juli 2007 X R 49/06, BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772). Eine Teilbetriebsveräußerung hätte indes vorausgesetzt, dass die --die Gewerblichkeit erst begründenden-- GmbH-Anteile zusammen mit den Grundstücken veräußert worden wären (vgl. Senatsurteile in BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772, und vom 4. Juli 2007 X R 44/03, BFH/NV 2007, 2093).
aa) Anschaffungskosten eines Erwerbers als Gegenstück zum Veräußerungserlös des Veräußerers setzen Aufwendungen voraus, die tatsächlich eine Veränderung der Rechtslage bewirkt haben und nicht der privaten Lebensführung zuzuordnen sind (vgl. Senatsurteil vom 22. April 1998 X R 163/94, BFH/NV 1999, 24). Nach Sinn und Zweck des steuerrechtlichen Begriffs der Anschaffungskosten ist weniger auf die formalen Erklärungen als auf den mit ihnen bewirkten wirtschaftlichen Sachverhalt abzustellen (z.B. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1993 X R 86/89, BFHE 174, 45, BStBl II 1994, 451). Dies gilt insbesondere dann, wenn die formalen Erklärungen ein Bündel von Willenserklärungen sind, die auf ganz oder teilweise einander widersprechende --gegenläufige-- Rechtsfolgen abzielen und sich insoweit in ihrer Wirkung aufheben (vgl. Senatsurteile in BFHE 174, 45, BStBl II 1994, 451; vom 16. März 1988 X R 27/86, BFHE 153, 46, BStBl II 1988, 629 --zu § 42 AO--). Deshalb liegen beispielsweise keine Anschaffungskosten --und korrespondierend kein Veräußerungserlös-- vor, wenn
- bei Abschluss eines Grundstückskaufvertrages zwischen Angehörigen zugleich die (Rück-)Schenkung des Kaufpreises vereinbart ist (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359).
(2) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der Grundstückskaufvertrag nicht bereits deshalb in der vereinbarten Form der steuerrechtlichen Beurteilung zugrunde zu legen, weil die Beteiligten den Übergang des zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums wollten. Dieser Wille steht nicht in Frage. Fraglich ist allein der Wille der Beteiligten, welchen Betrag J und M für den Erwerb aufwenden sollten. Insoweit erachtet der Senat die Würdigung des FG, bei der gebotenen Gesamtschau des Grundstückskaufvertrags und der Rückschenkungen liege nur in Höhe des bei E verbliebenen und von ihm sodann verwendeten Betrags von 2,4 Mio. DM ein Kaufpreis vor, nicht nur als möglich --was für die Bindung des Revisionsgerichts bereits ausreichen würde--, sondern als zutreffend.
d) Der Senat kann nicht beurteilen, ob der von E, J und M vereinbarte Kaufpreis in Höhe von 3 Mio. DM der Berechnung des Veräußerungsgewinns zugrunde gelegt werden kann. Hierzu hat das FG --aus seiner Sicht zu Recht-- bislang keine Feststellungen getroffen.
Ergibt die Überprüfung der getroffenen Vereinbarungen die Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung, so ist darin im Allgemeinen auch bei nahestehenden Personen ein Indiz für die Abwägung der Leistungen nach kaufmännischen Gesichtspunkten zu erblicken, sofern nicht besondere Umstände vorliegen, die eine solche Annahme ausschließen (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1978 VIII R 172/75, BFHE 126, 282, BStBl II 1979, 135). Stehen Leistung und Gegenleistung nach objektiven Kriterien in einem erkennbaren Missverhältnis, spricht bei Verträgen unter nahen Angehörigen eine Vermutung für die Teilentgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693, unter II.2.b). Andererseits ist es --auch für die Annahme eines voll entgeltlichen Geschäfts-- nicht erforderlich, dass Leistung und Gegenleistung gleichwertig sind. Eine annähernde Übereinstimmung der Wertverhältnisse genügt, wenn sich die Vertragsbeteiligten subjektiv vom Gedanken des entgeltlichen Leistungsaustausches leiten ließen (BFH-Beschluss vom 31. Mai 2005 VIII B 67/96, BFH/NV 2005, 2178, m.w.N.).
bb) Im zweiten Rechtsgang wird das FG deshalb zu prüfen haben, ob der vereinbarte Kaufpreis von 3 Mio. DM eine wie unter fremden Dritten nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogene Gegenleistung darstellt und deshalb --wenn er denn tatsächlich in voller Höhe entrichtet worden wäre-- anzusetzen wäre. Dabei wird das FG insbesondere der Frage nachzugehen haben, ob der Ansatz der 3 Mio. DM letztlich aus dem bestehenden Finanzierungsbedarf zur Sanierung der GmbH und den Finanzierungsmöglichkeiten der Söhne resultierte oder aber ob tatsächlich Gründe vorlagen, die auch gegenüber einem fremden Käufer zu einem Abweichen von dem Verkehrswert, der in dem von den Parteien im November 1996 eingeholten Gutachten ermittelt wurde, geführt hätte. Kommt das FG zu dem Schluss, der von den Parteien formal vereinbarte Kaufpreis in Höhe von 3 Mio. DM wäre auch unter fremden Dritten angemessen gewesen, so ist dieser für die Ermittlung des Aufgabegewinns anzusetzen. Andernfalls bestimmen sich die aufgedeckten stillen Reserven unter Heranziehung der kaufmännisch ermittelten tatsächlichen Werte der Grundstücke (gemeiner Wert, § 9 des Bewertungsgesetzes - hierzu vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 20/99, BFHE 195, 166, BStBl II 2003, 635; vom 1. April 1998 X R 150/95, BFHE 186, 70, BStBl II 1998, 569).
c) Bei dem Geschäftsanteilsübertragungsvertrag kann nicht von einem entgeltlichen --oder wenigstens teilentgeltlichen-- Vorgang ausgegangen werden, da der gesamte formal vereinbarte Kaufpreis --wie von den Parteien von Anfang an geplant-- noch am Tag der Zahlung an die Söhne in voller Höhe zurückgeflossen ist. Wirtschaftlich betrachtet ist dies als ein einheitlicher Vorgang anzusehen, so dass die formal als Kaufpreiszahlung bezeichnete, nur als kurzfristig gewollte Vermögensverschiebung neutralisiert wird. Insoweit wird auf die Ausführungen unter II.2.c verwiesen. Zu der beabsichtigten (weiteren) Verlustrealisation konnte es infolge der voll unentgeltlichen Übertragung deshalb nicht kommen.
III. Die Revision der Klägerin ist nach alledem unbegründet.
Haufe-Index 6328954
BFH/NV 2014, 406
BFH/PR 2014, 122
BFHE 2014, 271
DStR 2014, 80
DStZ 2014, 97
HFR 2014, 211
WPg 2014, 265
FR 2014, 228
NWB 2014, 162
GmbH-StB 2014, 68
EStB 2014, 43
StuB 2014, 113
ErbBstg 2014, 61
GWR 2014, 72
GmbHR 2014, 218
KSI 2014, 90
NWB direkt 2014, 52
StBW 2014, 81
StX 2014, 52