Source: https://www.iww.de/erbbstg/steuerrecht-aktuell/erbschaftsteuerreformgesetz-das-neue-erbschaftsteuergesetz-f99361
Timestamp: 2020-07-14 01:39:21
Document Index: 235156049

Matched Legal Cases: ['§ 203', '§ 203', '§ 199', '§ 203', '§ 203', '§ 203', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 28', '§ 28', '§ 13', '§ 37', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 172', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 10', '§ 16', '§ 10', '§ 19', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 15', '§ 1', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 9', '§ 9', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 28', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 15', '§ 97', '§ 15', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 9', '§ 13', '§ 13', '§ 15', '§ 18', '§ 13', '§ 13', '§ 15', '§ 15', '§ 13', '§ 13', '§ 181', '§ 14', '§ 15', '§ 21', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 9', '§ 13', '§ 97', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 246', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 15', '§ 18', '§ 13', '§ 9', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 9', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 9', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 10', '§ 13', '§ 16', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 152', '§13', '§13', '§13', '§13', '§ 175', '§ 175', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 37', '§ 13', '§ 7', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 12', '§ 12', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 10', '§ 10', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 37', '§ 28', '§ 13', '§ 13', '§ 9', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 9', '§ 28', '§ 1', '§ 28', '§ 234', '§ 28', '§ 28', '§ 28', '§ 234', '§ 13', '§ 13', '§ 28', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 28', '§ 28', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 363', '§ 152', '§ 13', '§ 11', '§ 13', '§ 13', '§ 152', '§ 13', '§ 151', '§ 151', '§ 152', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13']

Erbschaftsteuerreformgesetz | Das neue Erbschaftsteuergesetz
08.11.2016 ·Fachbeitrag ·Erbschaftsteuerreformgesetz
| Zu dem vom Deutschen Bundestag am 24.6.16 beschlossenen Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG hat der Vermittlungsausschuss in seiner Sitzung am 21.9.16 eine Beschlussempfehlung abgegeben. Den Änderungen haben der Deutsche Bundestag am 29.9.16 und der Bundesrat am 14.10.16 zugestimmt. Im Folgenden werden die Änderungen des BewG und des ErbStG anhand zahlreicher Beispiele erläutert und erste Gestaltungshinweise gegeben. |
1. Änderung der Unternehmensbewertung (§ 203 BewG)
Das BMF hat mit Schreiben vom 4.1.16 gemäß § 203 Abs. 2 BewG den Basiszins für das vereinfachte Ertragswertverfahren (§§ 199 ff. BewG) bekannt gegeben, der aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen abgeleitet ist. Die Deutsche Bundesbank hatte hierfür auf den 4.1.16 anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 1,10 % mitgeteilt. Daraus errechnete sich für das vereinfachte Ertragswertverfahren für das Jahr 2016
der Kapitalisierungszinssatz mit 4,5 + 1,10 = 5,6 und
der Kapitalisierungsfaktor mit 100 : 5,6 = 17,8571.
Bei einem zukünftig nachhaltig zu erzielenden Jahresertrag von 1.500.000 EUR ergibt sich ein Ertragswert von 1.500.000 EUR x 17,8571 = 26.785.650 EUR.
Es wird nun auch vom Gesetzgeber anerkannt, dass aufgrund des anhaltenden Niedrigzinsniveaus der Basiszinssatz bei der Unternehmensbewertung für erbschaftsteuerliche Zwecke angepasst werden muss. In § 203 Abs. 2 S. 2 BewG-E war daher laut Gesetzesbeschluss vom 24.6.16 eingefügt worden, dass der Basiszins mindestens 3,5 % und höchstens 5,5 % betragen soll.
Gemäß der Empfehlung des Vermittlungsausschusses wird nun aber stattdessen in § 203 Abs. 1 BewG der Kapitalisierungsfaktor mit 13,75 fest vorgegeben. Die Bezugnahme auf den Risikozuschlag und den Basiszins entfällt.
Bei einem zukünftig nachhaltig zu erzielenden Jahresertrag von 1.500.000 EUR ergibt sich ein Ertragswert von 1.500.000 EUR x 13,75 = 20.625.000 EUR.
Das BMF wird gemäß § 203 Abs. 2 BewG allerdings ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates den Kapitalisierungsfaktor an die Entwicklung der Zinsstrukturdaten anzupassen. Das vereinfachte Ertragswertverfahren bleibt im Übrigen unverändert und muss weiterhin gemäß § 11 Abs. 2 S. 3 BewG mit dem Substanzwert (= Mindestwert) abgeglichen werden.
PRAXISHINWEIS | Das FG Hamburg (20.1.15, 3 K 180/14, EFG 15, 1000, Revision BFH unter II R 15/15) hat entschieden, dass bei der Bedarfsbewertung der Anteile an einer ertraglosen Kapitalgesellschaft mit dem Substanzwert bzw. Liquidationswert die durch die Auflösung stiller Reserven latent zu erwartenden Ertragsteuern für erbschaftsteuerliche Zwecke nicht berücksichtigt werden. Das FG beruft sich insoweit auf die Rechtsprechung des BFH und widerspricht der Zivilrechtsprechung und der betriebswirtschaftlichen Veräußerungsfiktion. Soweit es im Einzelfall durch die liquidationsbedingte Auflösung der stillen Reserven in der Gesamtschau (KSt/SolZ, GewSt, ErbSt, ESt/SolZ) beim Erben zu einer Übermaßbesteuerung kommt, soll dieser im gesonderten Verfahren wegen sachlicher Billigkeit durch das für die laufende Besteuerung zuständige FA abgeholfen werden.
Die Änderung des Kapitalisierungsfaktors gilt bereits für alle Stichtage nach dem 31.12.15 Soweit dies zu einer rückwirkenden Begünstigung führt, ist dies verfassungsrechtlich unbedenklich. Nachteilig kann sich die Verringerung des Unternehmenswerts aber auswirken, wenn sich hierdurch das Verwaltungsvermögen auf mehr als 20 % oder mindestens 90 % erhöht.
Unabhängig von der Änderung hat eine Wertableitung aus Verkäufen innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag weiterhin Vorrang sowohl vor dem vereinfachten Ertragswertverfahren als auch vor dem Ertragswertverfahren (§ 11 Abs. 2 S. 2 BewG). Weiterhin gilt auch, dass die Bewertung von Unternehmen bzw. Anteilen daran für erbschaftsteuerliche Zwecke gemäß § 11 Abs. 2 S. 3 BewG nach jeder anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nicht steuerliche Zwecke üblichen Methode erfolgen kann, soweit dabei der Substanzwert nicht unterschritten wird (FinMin Bayern vom 4.1.13, DStR 13, 1385; BayLfSt vom 28.2.13, S 3224.1.1-1/6 St 34, DB 13, 490; BayLfSt vom 12.3.14, S 3224.1.1-1/14 St 34).
2. Änderungen des ErbStG
Die Reform des ErbStG beschränkt sich auf die verfassungsrechtlich notwendigen Änderungen der §§ 13a, 13b, 19a ErbStG sowie auf eine Erweiterung der Stundungs- und Erlassregeln hinsichtlich der für Unternehmensübergänge anfallenden ErbSt/SchenkSt. Nach den grundsätzlichen Vorstellungen des Gesetzgebers sollen §§ 13a, 13b ErbStG mit möglichen Steuerverschonungen von 85 % und 100 % in ihrer Grundstruktur erhalten bleiben, aber an die verfassungsrechtlichen Vorgaben der Entscheidung des BVerfG angepasst werden. Hierzu hält der Gesetzgeber folgende Maßnahmen für notwendig:
Das begünstigte Vermögen wird vom nicht begünstigten Verwaltungsvermögen abgegrenzt (§ 13b ErbStG).
Für den Erwerb begünstigten Vermögens bis zu einer Prüfschwelle von 26 Mio. EUR wird bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen eine Steuerbefreiung von 85 % zuzüglich eines Abzugsbetrags von maximal 150.000 EUR oder eine Steuerbefreiung von 100 % gewährt.
Für den Erwerb begünstigten Vermögens oberhalb der Prüfschwelle von 26 Mio. EUR bis zu 90 Mio. EUR wird ein Abschmelzmodell als Antragsrecht eingeführt (§ 13c ErbStG).
Für den Erwerb begünstigten Vermögens oberhalb der Prüfschwelle von 26 Mio. EUR wird auf Antrag ein Teilerlass der ErbSt/SchenkSt im Wege einer Verschonungsbedarfsprüfung eingeführt (§ 28a ErbStG).
Die bisherige Stundungsregelung (§ 28 Abs. 2 ErbStG) und die Lohnsummenregelung (§ 13a ErbStG) werden erweitert.
2.1 Inkrafttreten der Änderungen des ErbStG
§ 37 Abs. 12 S. 1 ErbStG sieht ein Inkrafttreten des reformierten ErbStG rückwirkend zum 1.7.16 vor. Alle Schenkungen und Erbfälle, für die die Steuer vor dem 1.7.16 entstanden ist, werden nach der bisherigen Rechtslage beurteilt. Dies gilt insbesondere auch für Holdingstrukturen, bei denen das Verwaltungsvermögen der Tochtergesellschaften unschädlich blieb.
Die in der Begründung des Gesetzesbeschlusses für verfassungsrechtlich unbedenklich angesehene Rückwirkung (BT-Drucks. 18/8911, S. 50) wird sicherlich zu Diskussionen führen bzw. die Gerichte beschäftigen: Laut BVerfG war der Gesetzgeber verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30.6.16 zu treffen (Tz. 293). Der Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages erfolgte zwar bereits am 24.6.16; der Deutsche Bundestag hat aber erst am 29.9.16 und der Deutsche Bundesrat am 14.10.16 der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses vom 21.9.16 zugestimmt.
Im Rahmen dieser Diskussionen wird sicherlich auch die These vertreten werden, dass eine rückwirkende Regelung wegen der vom BVerfG gesetzten Frist zum 30.6.16 unzulässig ist und die ErbSt/SchenkSt ab dem 1.7.16 zumindest bis zur Zustimmung des Deutschen Bundestages am 29.9.16 zu den Vorschlägen des Vermittlungsausschusses nicht mehr erhoben werden darf. Überzeugend ist diese These indes nicht.
Das BVerfG hat für den Fall der echten Rückwirkung (abgeschlossener Sachverhalt in der Vergangenheit) entschieden, dass durch die Einbringung eines Gesetzentwurfs im Bundestag durch ein initiativberechtigtes Organ die geplanten Gesetzesänderungen öffentlich werden und ab diesem Zeitpunkt „mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen“ allgemein vorhersehbar sind.
Deshalb können Steuerpflichtige regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig geltende Recht werde auch in Zukunft unverändert fortbestehen. Jedenfalls ab dem Gesetzesbeschluss des Bundestags hat der Steuerpflichtige mit der Verkündung und dem Inkrafttreten einer Neuregelung zu rechnen, und es ist ihm ab diesem Zeitpunkt zuzumuten, sein Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einzurichten (BVerfG 10.10.12, 1 BvL 6/07, BStBl II 12, 932).
Ob nach dem Beschluss des Deutschen Bundestags durch den Vermittlungsausschuss herbeigeführte Änderungen eine andere Beurteilung rechtfertigen, ist denkbar. Aus der Sicht des Verfassers reicht der Umfang der Änderungen für eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung jedoch nicht aus (siehe auch BVerfG 23.6.15, 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11, BStBl II 15, 871 zur rückwirkenden Neuregelung der GrESt ab dem Jahr 2009).
2.2 Steuerbefreiungen gemäß §§ 13a, 13b ErbStG im Überblick
Bei der Übertragung begünstigten Vermögens i. S. des § 13b Abs. 1 ErbStG kann der Steuerpflichtige zwischen zwei Begünstigungsmodellen wählen, soweit das begünstigte Vermögen eine Prüfschwelle von 26 Mio. EUR nicht übersteigt (§ 13a Abs. 1 ErbStG).
Modell 1 - Regelverschonung
Modell 1 = Regelverschonung (§ 13a Abs. 1 und 2 ErbStG) mit einer Steuerbefreiung von 85 % und Abzugsbetrag bis 150.000 EUR (Grundmodell)
Erwerb begünstigungsfähigen Vermögens (§ 13b Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG);
Verschonung nur für begünstigtes Vermögen, Ausschluss des (jungen) Verwaltungsvermögens (§§ 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG, § 13 b Abs. 2 bis 10 ErbStG);
Abschlag für Familienunternehmen (§ 13a Abs. 9 ErbStG);
keine Weitergabe des begünstigten Vermögens (§ 13a Abs. 5 ErbStG);
Lohnsumme muss innerhalb der Lohnsummenfrist von 5 Jahren (§ 13a Abs. 3, 4 und 7 S. 1 ErbStG) aufrechterhalten werden;
Behaltensfrist von 5 Jahren (§ 13a Abs. 6 und 7 S. 2 ErbStG);
Nachweisverpflichtung für nicht inländisches Vermögen (§ 13a Abs. 8 ErbStG);
Geltung auch für Familienstiftungen (§ 13a Abs. 11 ErbStG).
Modell 2 - Vollverschonung
Modell 2 = Vollverschonung (§ 13a Abs. 10 S. 1 Nr. 1 ErbStG) mit einer Steuerbefreiung von 100 % (Optionsmodell)
Verschonung nur für begünstigtes Vermögen, Ausschluss des (jungen) Verwaltungsvermögens (§§ 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG, § 13b Abs. 2 bis 10 ErbStG);
Verwaltungsvermögen i. S. von § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG darf nicht > 20 % sein (§ 13a Abs. 10 S. 2 und 3 ErbStG);
Lohnsumme muss innerhalb der Lohnsummenfrist von 7 Jahren (§ 13a Abs. 10 S. 1 Nr. 2 bis 5 ErbStG) aufrechterhalten werden;
Behaltensfrist von 7 Jahren (§ 13a Abs. 10 S. 1 Nr. 6 ErbStG);
Der Erwerber muss die Optionsverschonung entgegen dem Wortlaut des Gesetzes wie bisher bei dem für die ErbSt/SchenkSt zuständigen FA schriftlich oder zur Niederschrift beantragen. Er kann den Antrag aber bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft der Festsetzung der ErbSt/SchenkSt stellen (R E 13a.13 Abs. 3 ErbStR 2011). Der Antrag kann nach Zugang dieser Willenserklärung beim Erbschaftsteuerfinanzamt nicht mehr widerrufen werden (§ 13a Abs. 10 S. 1 ErbStG; Tz. 8 zu AEAO vor §§ 172 bis 178). Dies gilt auch für den Fall, dass der Erwerber gegen die Behaltensregelungen oder die Lohnsummenregelung des § 13a ErbStG verstößt. Das FA hat eine schriftliche Erklärung zu verlangen.
PRAXISHINWEIS | Der Antrag auf Optionsverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG a. F. kann nach Auffassung des FG Münster für verschiedene wirtschaftliche Einheiten nur einheitlich gestellt werden, mit der Folge, dass bei Ausübung des Wahlrechts alle erworbenen wirtschaftlichen Einheiten an den durch § 13a Abs. 8 ErbStG a. F. modifizierten Voraussetzungen der §§ 13a, 13b ErbStG zu messen sind. Dies verlangt unter anderem, dass keine der erworbenen wirtschaftlichen Einheiten mehr als 10 % Verwaltungsvermögen haben darf. Hat eine der wirtschaftlichen Einheiten mehr als 10 % Verwaltungsvermögen, ist für diese wirtschaftliche Einheit also weder die Verschonung von 100 % noch die von 85 % zu gewähren (FG Münster 9.12.13, 3 K 3969/11 Erb, ErbBstg 14, 256, EFG 14, 660). Dies dürfte sinngemäß auch für die in § 13a Abs. 10 S. 2 und 3 ErbStG vorgesehene 20 %-Grenze gelten.
Das FG Münster hat sich allerdings nicht zu der Frage geäußert, wie zu verfahren ist, wenn nur eine wirtschaftliche Einheit mit Verwaltungsvermögen von mehr als 10 % erworben wird. In diesem Fall geht der Antrag nach Auffassung des Verfassers und der Finanzverwaltung ins Leere, sodass dann die Steuerverschonung von 85 % zur Anwendung kommt (R E 13a.13 Abs. 3 S. 3 ErbStR 2011). Sinngemäß dürfte auch dies für die in § 13a Abs. 10 S. 2 und 3 ErbStG enthaltene 20 %-Grenze gelten.
2.3 Höhe der Steuerbefreiung
Für begünstigtes Vermögen wird grundsätzlich wie bisher als Regelverschonung eine Steuerbefreiung von 85 % zuzüglich eines Abzugsbetrags gewährt (§ 13a Abs. 1 und 2 ErbStG); optional ist für begünstigtes Vermögen wie bisher eine Steuerbefreiung von 100 % möglich (§ 13a Abs. 10 Nr. 1 ErbStG). Die Begünstigung wird gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG grundsätzlich angewendet, wenn das begünstigte Vermögen (nicht der Unternehmenswert!) einschließlich der innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallenden Erwerbe die Prüfschwelle von 26 Mio. EUR nicht übersteigt.
Dagegen kann die zu beantragende Optionsverschonung von 100 % (§ 13a Abs. 10 ErbStG) aber nur zugelassen werden, wenn das begünstigungsfähige Vermögen nicht zu mehr als 20 % aus Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG besteht.
Der Anteil des Verwaltungsvermögens am gemeinen Wert des Betriebs soll sich nach dem Verhältnis der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG zum gemeinen Wert des Betriebs (begünstigungsfähiges Vermögen) ergeben. Den folgenden Beispielen zur Regel- und Vollverschonung liegen folgende Ausgangswerte zugrunde:
gemeiner Wert Betrieb (begünstigungsfähiges Vermögen)
Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 3 und 4 ErbStG)
Anteil des Verwaltungsvermögens (§ 13b Abs. 3 und 4 ErbStG)
gemeiner Wert begünstigtes Vermögen
nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 7 ErbStG)
Beispiel: Ermittlung ErbSt im Fall der Vollverschonung
Steuerverschonung 100 % (§ 13b Abs. 10 ErbStG)
- 8.800.000 EUR
Bereicherung (§ 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG)
Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)
steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG)
Erbschaftsteuer 19 % (§ 19 Abs. 1 ErbStG)
Die Lohnsummen- und Behaltensregelung ist für 7 Jahre zu beachten.
Beispiel: Ermittlung ErbSt im Fall der Regelverschonung
Steuerverschonung 85 % (§ 13a Abs. 1 ErbStG)
- 7.480.000 EUR
+ 1.200.000 EUR
2.520.000 EUR
2.120.000 EUR
402.800 EUR
Die Lohnsummen- und Behaltensregelung ist für 5 Jahre zu beachten.
Auch nach neuer Rechtslage ist zu beachten, dass der Antrag auf Optionsverschonung nach § 13a Abs. 10 ErbStG entsprechend der Auffassung des FG Münster zu § 13a Abs. 8 ErbStG a. F. für verschiedene wirtschaftliche Einheiten nur einheitlich gestellt werden kann, mit der Folge, dass bei Ausübung des Wahlrechts nur die wirtschaftlichen Einheiten begünstigt werden, bei denen das begünstigungsfähige Vermögen nicht zu mehr als 20 % aus Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG besteht (FG Münster 9.12.13, 3 K 3969/11 Erb, ErbBstg 14, 256, EFG 14, 660).
Wird nur eine wirtschaftliche Einheit mit mehr als 20 % Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG erworben, geht der Antrag - wie schon unter 2.2 ausgeführt - ins Leere, sodass dann die Steuerverschonung von 85 % zur Anwendung kommt (R E 13a.13 Abs. 3 S. 3 ErbStR 2011).
2.4 Sonderregelung für Familienunternehmen (§ 13a Abs. 9 ErbStG)
Für Familienunternehmen soll sich entgegen den ursprünglichen Planungen die Prüfschwelle nicht auf 52 Mio. EUR erhöhen, sondern gemäß § 13a Abs. 9 S. 1 und 2 ErbStG vor Anwendung des § 13a Abs. 1 ErbStG ein Abschlag für begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG gewährt werden, wenn der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung Bestimmungen enthalten, die
die Entnahme oder Ausschüttung auf höchstens 37,5 % des um die auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen gekürzten Betrags des steuerrechtlichen Gewinns beschränkt wird, wobei Entnahmen zur Begleichung der auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen bei der Beschränkung der Entnahme oder Ausschüttung unberücksichtigt bleiben, und
die Verfügung über die Beteiligung an der Personengesellschaft oder den Anteil an der Kapitalgesellschaft auf Mitgesellschafter, auf Angehörige i. S. des § 15 Abs. 1 AO oder auf eine Familienstiftung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) beschränken und
für den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft eine Abfindung vorsehen, die unter dem gemeinen Wert der Beteiligung an der Personengesellschaft oder des Anteils an der Kapitalgesellschaft liegt und die Bestimmungen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen.
Die Höhe des Abschlags entspricht der im Gesellschaftsvertrag oder der Satzung vorgesehenen prozentualen Minderung der Abfindung gegenüber dem gemeinen Wert und darf 30 % nicht übersteigen (§ 13a Abs. 9 S. 2 ErbStG).
PRAXISHINWEIS | Im Hinblick auf die zivilrechtliche Rechtsprechung zur Wirksamkeit der Höhe einer Abfindung unter dem gemeinen Wert sieht der Gesetzgeber die Notwendigkeit, den Abschlag auf höchstens 30 % des gemeinen Werts zu begrenzen. Der Erwerber trägt die objektive Feststellungslast hinsichtlich des Umfangs, in dem die gesellschaftsvertraglich oder satzungsmäßig festgelegte Abfindung den gemeinen Wert der Beteiligung oder des Anteils unterschreitet.
Die Voraussetzungen des § 13a Abs. 9 S. 1 und 2 ErbStG müssen gemäß § 13a Abs. 9 S. 4 ErbStG 2 Jahre vor und 20 Jahre nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) vorliegen.
PRAXISHINWEIS | Die Beschränkungen im Gesellschaftsvertrag oder der Satzung müssen auch den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen und sowohl einige Zeit vor als auch nach der Übertragung ununterbrochen vorliegen. Hierfür wird nun ein Zeitraum von zwei Jahren vor und 20 Jahren nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 ErbStG) vom Gesetzgeber als notwendig angesehen.
Die Steuerbefreiung entfällt gemäß § 13a Abs. 9 S. 5 ErbStG verbunden mit einer Anzeigepflicht von einem Monat gemäß § 13a Abs. 9 S. 6 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn die Voraussetzungen § 13a Abs. 9 S. 1 ErbStG nicht über einen Zeitraum von 20 Jahren nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer eingehalten werden.
Auch für Familienunternehmen sind das Abschmelzmodell (§ 13c ErbStG) und die Verschonungsbedarfsprüfung (§ 28a ErbStG) möglich.
In den folgenden Beispielen wird ein Abschlag von 25 % unterstellt , da der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung (§ 13a Abs. 9 S. 1 Nr. 3 ErbStG) eine prozentuale Minderung der Abfindung gegenüber dem gemeinen Wert von 25 % vorsehen.
Abschlag 25 %
- 2.200.000 EUR
6.600.000 EUR
- 6.600.000 EUR
Wird die Lohnsummen- und Behaltensregelung beachtet, wirkt sich ein Wegfall des Abschlags für das Familienunternehmen wegen der Nichteinhaltung der gesellschaftsvertraglichen oder satzungsmäßigen Voraussetzungen auf die Steuerverschonung nicht aus, solange die Prüfschwelle von 26 Mio. EUR nicht überschritten wird. Ist dies nicht der Fall, ist also schon nach Ablauf von sieben Jahren eine Steuerverschonung von 100 % gesichert.
- 5.610.000 EUR
340.100 EUR
Wird die Lohnsummenklausel beachtet, wirkt sich ein Wegfall des Abschlags für Familienunternehmen wegen der Nichteinhaltung der gesellschaftsvertraglichen oder satzungsmäßigen Voraussetzungen auf die Steuerverschonung auch aus, wenn dadurch die Prüfschwelle von 26 Mio. EUR nicht überschritten wird. Grund hierfür ist, dass sich der steuerpflichtige Anteil von 15 % aufgrund des Wegfalls des Abschlags für Familienunternehmen erhöht.
3. Begünstigte Erwerbsvorgänge
Da die begünstigten Erwerbsvorgänge vom BVerfG nicht infrage gestellt worden sind, sollen die bisher begünstigten Erwerbe von Todes wegen (R E 13b.1 ErbStR 2011) und Schenkungen unter Lebenden (R E 13b.2 ErbStR 2011) auch zukünftig begünstigt bleiben.
3.1 Begünstigungsfähiges und begünstigtes Vermögen
§ 13b ErbStG differenziert für die Steuerverschonung zwischen
begünstigungsfähigem Vermögen (1. Stufe der Prüfung) und
begünstigtem Vermögen und nicht begünstigtem Verwaltungsvermögen (2. Stufe der Prüfung).
Die Abgrenzung erfolgt gemäß § 13b Abs. 1 bis 10 ErbStG. Der bisherige Begriff des Verwaltungsvermögens wird also weiterhin verwendet.
3.2 Definition des begünstigungsfähigen Vermögens
§ 13b Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG definiert das begünstigungsfähige Vermögen und entspricht inhaltlich nun doch den bisherigen Definitionen in § 13b Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, für Betriebsvermögen und für Anteile an Kapitalgesellschaften.
Entgegen dem Gesetzentwurf sind auch gewerblich geprägte Personengesellschaften mit Einkünften gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG begünstigungsfähig wie bisher. Die im Gesetzentwurf noch vorgesehene Einschränkung, wonach Beteiligungen an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG i. V. mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) nur begünstigungsfähig sein sollten, soweit sie begünstigungsfähige Beteiligungen an anderen Personengesellschaften oder begünstigungsfähige Anteile an Kapitalgesellschaften halten, ist entfallen (siehe aber die Ausführungen zum Verwaltungsvermögen gemäß § 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG).
PRAXISHINWEIS | Auf die gewerbliche Prägung ist bei vermögensverwaltenden Holdinggesellschaften unbedingt zu achten. Sowohl für § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a. F. (vor 2009) als auch für § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG hat der BFH entschieden, dass für den Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft der Freibetrag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) nicht zu gewähren sind und dies auch dann gilt, wenn die Personengesellschaft ihrerseits zu mehr als einem Viertel unmittelbar an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist (BFH 11.6.13, II R 4/12, ErbBstg 13, 213, BStBl II 13, 742; BFH 18.9.13, II R 63/11, BFH/NV 14, 349). Der Steuerbefreiung stand in beiden Entscheidungen entgegen, dass nicht der Schenker/Erblasser, sondern die Personengesellschaft zivilrechtlich Gesellschafter der Kapitalgesellschaft war.
Entgegen dem Gesetzentwurf sind auch Anteile an vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften begünstigungsfähig wie bisher. Die im Gesetzentwurf noch vorgesehene Einschränkung, wonach sie nur begünstigungsfähig sein sollten, soweit sie begünstigungsfähige Beteiligungen an anderen Personengesellschaften oder begünstigungsfähige Anteile an Kapitalgesellschaften halten, ist entfallen (siehe aber die Ausführungen zum Verwaltungsvermögen gemäß § 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG).
Die Festlegung einer Mindestbeteiligung von unmittelbar mehr als 25 % bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) hält das BVerfG aufgrund der Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis des Gesetzgebers für verfassungsrechtlich zulässig. Die Mindestbeteiligung von unmittelbar mehr als 25 % bei Kapitalgesellschaften scheidet einerseits bloße Geldanlagen aus und berücksichtigt andererseits bei einer Beteiligung von über 25 % in verfassungskonformer Weise die unternehmerische Einbindung des Anteilseigners in den Betrieb. Verfassungsrechtlich steht ihr auch nicht entgegen, dass das Gesetz auf die Verhältnisse beim Erblasser abstellt und auf der Erwerberseite kein personaler Einfluss auf das Unternehmen mehr vorhanden sein muss.
PRAXISHINWEIS | Das FG Münster (9.12.13, 3 K 3969/11 Erb, ErbBstg 14, 256, EFG 14, 660; ähnlich FG Münster 9.6.16, 3 K 3171/14 Erb, EFG 16, 1530, Revision BFH unter II R 25/16) hat in einem obiter dictum Zweifel geäußert, ob der Erblasser die gesetzliche Mindestbeteiligung von 25 % durch Zurechnung der Anteile aufgrund eines Poolvertrags nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 S. 2 ErbStG erreicht, wenn der Poolvertrag zwar eine Stimmbindung zwischen dem Erblasser und dem Kläger vorsieht, aber der Poolvertrag keine Verpflichtung vorsieht, nur einheitlich über die Anteile zu verfügen oder sie nur auf andere derselben Verpflichtung unterliegenden Anteilseigner zu übertragen.
4. Begünstigtes Vermögen und nicht begünstigtes Vermögen
Liegt begünstigungsfähiges Vermögen nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG vor, ist zu klären, inwieweit es aus begünstigtem Vermögen und aus nicht begünstigtem Verwaltungsvermögen besteht.
Das Gesetz verwendet für die Abgrenzung eine verwirrende Fülle unterschiedlicher Begriffe bzw. Definitionen. Sie erfolgt für das gesamte begünstigungsfähige Vermögen in mehreren Schritten im Wege eines Feststellungsverfahrens gemäß § 13b Abs. 2 bis 10 ErbStG. Die verfassungsrechtlich beanstandete Verwaltungsvermögensquote von 50 % bei der Regelverschonung (Alles-oder-Nichts-Prinzip) wird ersatzlos gestrichen. Nun wird der nach anteiligem Abzug von Schulden und pauschalem Abzug von unschädlichem Verwaltungsvermögen verbleibende Nettowert des Verwaltungsvermögens (Nettoverwaltungsvermögen) besteuert.
4.1 Grunddefinition des begünstigten Vermögens (§ 13b Abs. 2 ErbStG)
Gemäß § 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG ist das begünstigungsfähige Vermögen begünstigt, soweit sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen i. S. des § 13b Abs. 7 ErbStG gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens i. S. des § 13b Abs. 6 ErbStG übersteigt (begünstigtes Vermögen).
gemeiner Wert begünstigungsfähiges Vermögen (§ 13b Abs. 1 ErbStG)
Nettowert Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 6 ErbStG)
- 3.000.000 EUR
vorläufiger gemeiner Wert begünstigtes Vermögen
Nettowert Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 1 ErbStG)
unschädliches Verwaltungsvermögen = 10 % von 7.000.000 EUR
- 700.000 EUR
unschädliches Verwaltungsvermögen
+ 700.000 EUR
4.2 Definition des Verwaltungsvermögens (§ 13b Abs. 4 ErbStG)
Die bisherige Definition des Verwaltungsvermögens bleibt erhalten, wird aber inhaltlich an einigen Stellen ergänzt oder redaktionell angepasst. Der Unterschied zur bisherigen Rechtslage liegt insbesondere in der Rechtsfolge. Anders als bisher wird das Verwaltungsvermögen unabhängig von seinem Anteil am begünstigten Vermögen grundsätzlich aus der Steuerbefreiung ausgenommen. Das vom BVerfG für verfassungswidrig befundene „Alles-oder-Nichts-Prinzip“ wird damit beseitigt.
4.2.1 Änderungen in der Definition des Verwaltungsvermögens
Änderungen gegenüber der bisherigen Definition des Verwaltungsvermögens werden wie folgt vorgenommen:
§ 13b Abs. 4 Nr. 1e ErbStG: Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten sind gemäß einem neu eingefügten § 13b Abs. 4 Nr. 1e ErbStG kein Verwaltungsvermögen, wenn sie vorrangig überlassen werden, um im Rahmen von Lieferungsverträgen dem Absatz von eigenen Erzeugnissen und Produkten zu dienen.
§ 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG: Nicht nur Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine sind Verwaltungsvermögen, sondern auch Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge sowie sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände, wenn der Handel mit diesen Gegenständen, deren Herstellung oder Verarbeitung oder die entgeltliche Nutzungsüberlassung an Dritte nicht der Hauptzweck des Betriebs ist.
§ 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 1 ErbStG: Finanzmittel (= gemeiner Wert des nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibenden Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen) sind Verwaltungsvermögen, soweit sie 15 % (bisher 20 %) des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens, des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigen.
§ 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG: Wie bisher ist der gemeine Wert der Finanzmittel um den positiven Saldo der eingelegten und der entnommenen Finanzmittel zu verringern, welche dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren (junge Finanzmittel); junge Finanzmittel sind Verwaltungsvermögen.
Voraussetzung für die Anwendung des 15 %-Freibetrags ist, dass das nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigungsfähige Vermögen des Betriebs oder der nachgeordneten Gesellschaften nach seinem Hauptzweck einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit (§ 13 Abs. 1 und 7 EStG), gewerblichen Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 EStG) oder freiberuflichen Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 und Abs. 4 S. 2 EStG) dient.
Wie bisher enthält § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 3 ErbStG eine Bereichsausnahme für bestimmte Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute. Entfallen ist aber die bisherige Regelung, dass § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 1 ErbStG nicht für Gesellschaften gilt, deren Hauptzweck in der Finanzierung einer Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG von verbundenen Unternehmen (§ 15 AktG) besteht. Dies erklärt sich aus der in § 13b Abs. 8 ErbStG eingeführten konsolidierten Ermittlung des Verwaltungsvermögens für sogenannte „Cash-Pooling-Gesellschafteng“.
4.2.2 Erläuterungen zur Rückausnahme für Wohnungsunternehmen
Gemäß dem unveränderten Wortlaut des § 13b Abs. 4 Nr. 1d ErbStG sind Grundstücke, die Dritten überlassen werden, kein Verwaltungsvermögen, wenn die überlassenen Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten zum Betriebsvermögen, zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft oder zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen i. S. des § 181 Abs. 9 BewG besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) erfordert.
Obwohl der Wortlaut nicht geändert wurde, wird in der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 18/8911, S. 44) betont, dass große Wohnungsvermietungsunternehmen von der Besteuerung mit ErbSt/SchenkSt ausgenommen werden, um zu vermeiden, dass diese Unternehmen zur Zahlung der ErbSt/SchenkSt veräußert werden. Eine Veräußerung großer Bestände von Wohnungen könne den angespannten Wohnungsmarkt weiter negativ beeinflussen und zu Mietsteigerungen bei den veräußerten Wohnungen führen. Der Erhalt von bezahlbarem Wohnraum rechtfertige als besonderer Gemeinwohlgrund eine Rückausnahme für Wohnungsvermietungsunternehmen, deren Hauptzweck in der Vermietung von Wohnungen besteht und dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert.
Die Gesetzesbegründung geht davon aus, dass bei einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird. Diese Begründung vermag nicht zu überzeugen. Stellt die Vermietung eine originär gewerbliche Tätigkeit dar, bedarf es keiner Rückausnahme, da in diesem Fall von vornherein kein Verwaltungsvermögen vorliegt. So ergibt sich beispielsweise aus
R E 13b.9 S. 3 ErbStR 2011, dass die Überlassung von Grundstücksteilen nicht zu Verwaltungsvermögen führt, wenn die Tätigkeit nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten insgesamt als originär gewerbliche Tätigkeit einzustufen ist (z. B. bei Beherbergungsbetrieben wie Hotels, Pensionen oder Campingplätzen, R 15.7 (2) EStR).
So gesehen käme der Rückausnahme dann lediglich klarstellende Wirkung zu. Die Gesetzesbegründung legt auch eine nicht ungefährliche Rückkoppelung zur EStG nahe. Wird die Rückausnahme bejaht und damit eine originär gewerbliche Tätigkeit angenommen, könnten auch einkommensteuerlich originär gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 EStG angenommen werden statt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG. Folge wäre, dass die vermieteten Wohnungen nicht zum Privatvermögen, sondern zum Betriebsvermögen gehören und permanent steuerverstrickt sind.
Der BFH wird demnächst in einem Revisionsverfahren Gelegenheit haben, zum Begriff eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Stellung zu nehmen. Das FG Düsseldorf (24.6.15, 4 K 2086/14 Erb, EFG 15, 1621, Revision BFH unter II R 44/15) hat als Vorinstanz entschieden, dass eine Kommanditgesellschaft, die lediglich über 37 Wohnungen (nebst Garagen) verfügt, drei Teilzeitkräfte beschäftigt, Gewinne zwischen 32.000 EUR und 52.000 EUR sowie Umsätze zwischen 235.000 EUR bis 240.000 EUR erzielt, kein Wohnungsunternehmen i. S. des § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1b ErbStG a. F. ist. Die Finanzverwaltung will bisher für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „regelmäßig“ verlangen, dass das Unternehmen mehr als 300 eigene Wohnungen hält (R E 13b.13 Abs. 3 S. 2 ErbStR 2011).
4.2.3 Grundstücke zum Absatz eigener Erzeugnisse
Zur neu eingefügten Rückausnahme des § 13b Abs. 4 Nr. 1e ErbStG führt die Gesetzesbegründung aus, dass die Überlassung von Grundstücken, die vorrangig zu dem Zweck überlassen werden, um im Rahmen von Lieferungsverträgen dem Absatz von eigenen Erzeugnissen und Produkten zu dienen, keine typische Vermögensverwaltung darstellt.
Die Gesetzesbegründung nennt als Beispiel Brauereigaststätten, die an Dritte bei gleichzeitigem Abschluss eines Bierlieferungsvertrags verpachtet werden und vorrangig das von der Brauerei hergestellte Bier ausschenken. Da viele Brauereien damit einen großen Teil ihrer Produkte über die verpachteten Gaststätten absetzen, stehe die Erzielung der Pachteinnahmen nicht im Vordergrund des Vertragswerks. Die Verpachtung sei vielmehr Bestandteil der insgesamt originär gewerblichen Tätigkeit der Brauerei. Das Gleiche gelte für die Verpachtung von Tankstellen durch Mineralölunternehmen. In den genannten Fällen sei es sachgerecht, den Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten nicht dem Verwaltungsvermögen zuzuordnen.
PRAXISHINWEIS | Fraglich ist, ob es sich bei § 13b Abs. 4 Nr. 1e ErbStG lediglich um eine gesetzgeberische Klarstellung oder um konstitutives neues Recht handelt. Wird - wie bei den Wohnungsunternehmen - in der Verpachtung eine originär gewerbliche Tätigkeit gesehen, handelt es sich meines Erachtens lediglich um eine Klarstellung, da bei einer originär gewerblichen Tätigkeit kein Ver-
waltungsvermögen vorliegen kann. Dies könnte insofern von Bedeutung sein, als die Finanzverwaltung NRW für Brauereien bzw. Mineralölunternehmen bisher die Auffassung vertreten hat, dass eine Brauerei bzw. ein Mineralölunternehmen die originäre gewerbliche Tätigkeit gerade nicht mit der Überlassung von Grundstücken an Gastwirte oder Tankstellenpächter betreibt und daher die Voraussetzungen für die dort genannte Rückausnahme nicht erfüllt (FM NRW vom 19.12.11, S 3900-28-V A 6), während das BayLfSt die durch die jetzige Gesetzesfassung bestätigte Auffassung vertreten hat, dass die mit Getränkelieferungsverträgen verbundene Verpachtung von brauereieigenen Gaststätten nicht zu Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 ErbStG führt (BayLfSt vom 11.8.10, S 3812 a.2.1 - 3 St 34, DStR 10, 2084).
4.2.4 Finanzmittel als junges Verwaltungsvermögen
Die Definition der Finanzmittel und der Schulden entspricht der bisherigen Definition zu § 13b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG a. F. (siehe hierzu gleich lautende Erlasse der Länder vom 10.10.13, BStBl I 13, 1272).
In § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG ist die bisher in § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG a. F. enthaltene Regelung aufgenommen worden, dass der gemeine Wert der Finanzmittel um den positiven Saldo der eingelegten und der entnommenen Finanzmittel zu verringern ist, welche dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren (junge Finanzmittel). Neu ist der Zusatz, dass junge Finanzmittel Verwaltungsvermögen sind. Bei Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an Gesellschafter und bei Einlagen von Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft gilt die Regelung sinngemäß (R E 13a.8 Abs. 6 ErbStR 2011).
Fraglich ist, ob hinsichtlich eingelegter Finanzmittel junges Verwaltungsvermögen erst nach der Verrechnung mit vorhandenen Verbindlichkeiten entsteht. Ausweislich der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung erfolgt der Ansatz als junges Verwaltungsvermögen maximal mit dem Wert des Verwaltungsvermögens aus den Finanzmitteln nach § 13b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG a. F.
Die Gesellschafter X und Y haben innerhalb der letzten zwei Jahre in das bzw. aus dem Gesamthandsvermögen folgende Einlagen bzw. Entnahmen getätigt:
Einlagen Finanzmittel
Entnahmen Finanzmittel
- 120.000 EUR
Anteil des A nach der Gewinn- und Verlustverteilung (50 %)
X hat innerhalb der letzten zwei Jahre in sein SBV getätigt:
junge Finanzmittel insgesamt
2.510.000 EUR
Aufgrund der Finanzierung eines Grundstücks besteht im Sonderbereich des X ein Überhang von Verbindlichkeiten (ohne Einlagen und Entnahmen) von 2.500.000 EUR. Der Wert seines Anteils (§ 97 Abs. 1a BewG) beträgt 6.900.000 EUR.
Für X ergeben sich vor Abzug der Verbindlichkeiten junge Finanzmittel i. H. von insgesamt 2.510.000 EUR. Beim Ansatz der Finanzverwaltung gemäß § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 4a ErbStG a. F. ergab sich dann nach Abzug der Verbindlichkeiten und des Freibetrags ein Ansatz von 0 EUR. Im Ergebnis entstand somit trotz der Einlagen innerhalb der letzten zwei Jahre weiterhin kein junges Verwaltungsvermögen aus Finanzmitteln.
Da es nun aber ausdrücklich in § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG heißt, dass junge Finanzmittel Verwaltungsvermögen sind und außerdem gemäß § 13b Abs. 8 ErbStG nicht mit Schulden nach § 13b Abs. 6 ErbStG saldiert werden dürfen, könnte die bisherige Auffassung hinfällig sein. Dafür spricht auch die Gesetzesbegründung, wonach junge Finanzmittel vom Finanzmitteltest ausgenommen werden und stets der Besteuerung unterliegen.
4.3 Sonderregelung für Altersversorgungsverpflichtungen
Gemäß § 13b Abs. 3 S. 1 ErbStG sollen Teile des begünstigungsfähigen Vermögens, die ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen nicht aus den Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubigern entzogen sind, bis zur Höhe des gemeinen Werts der Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen vorab aus dem Verwaltungsvermögenskatalog (§ 13b Abs. 4 ErbStG) ausgenommen werden. Soweit Finanzmittel und Schulden bei der Altersversorgungsverpflichtung berücksichtigt wurden, bleiben sie bei der weiteren Berechnung des Verwaltungsvermögens (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 und Abs. 6 ErbStG) außer Betracht.
Die Regelung lehnt sich an § 246 Abs. 2 S. 2 HGB an. Es sollen insbesondere CTA-Strukturen (Contractual-Trust-Arrangement) und CDC-Strukturen (Covered-Deferred-Compensation) von der Besteuerung ausgenommen werden. Bei den in der Gesetzesbegründung beispielhaft genannten CTA-Strukturen handelt es sich um ein Modell der betrieblichen Altersvorsorge, bei dem das Unternehmen die Pensionszahlungen und Pensionsforderungen aus der eigenen Bilanz wirtschaftlich ausgliedert, indem es diese auf eine Treuhandgesellschaft überträgt. Das für die Altersversorgungsverpflichtungen vorgesehene Vermögen ist dem Zugriff des Erwerbers und anderer Gläubiger entzogen und erfüllt damit das auch für andere Altersversorgungsverpflichtungen entscheidende gesetzliche Tatbestandsmerkmal.
PRAXISHINWEIS | Damit werden nun auch Aktien und Wertpapiere, die einer Altersversorgungsverpflichtung i. S. des § 13b Abs. 3 ErbStG dienen, in den Schuldenabzug einbezogen. Erfasst werden aber nur solche Finanzanlagen, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger und einer Änderung des Anlagezwecks entzogen sind und ausschließlich der Tilgung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen.
Soweit Finanzmittel und verrechnete Schulden bei der Altersversorgungsverpflichtung Berücksichtigung finden, bleiben sie bei der weiteren Berechnung des Verwaltungsvermögens unberücksichtigt. Ergibt sich nach der Verrechnung ein Schuldenüberhang, ist dieser bei der weiteren Berechnung des Verwaltungsvermögens zu berücksichtigen.
4.4 Investitionsklausel (§ 13b Abs. 5 ErbStG)
§ 13b Abs. 5 ErbStG ermöglicht bei einem Erwerb von Todes wegen den rückwirkenden Wegfall des Verwaltungsvermögens, wenn der Erwerber innerhalb von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens in Vermögensgegenstände innerhalb des vom Erblasser erworbenen begünstigungsfähigen Vermögens i. S. des § 13b Abs. 1 ErbStG investiert. Voraussetzung ist, dass die Vermögensgegenstände unmittelbar einer Tätigkeit i. S. des § 13 Abs. 1 EStG, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG oder § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dienen und kein Verwaltungsvermögen sind.
Aus § 13b Abs. 5 S. 2 ErbStG ergibt sich allerdings eine erhebliche Einschränkung. Die Investitionsklausel wird angewendet, wenn die Investition aufgrund eines im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) vorgefassten Plans des Erblassers erfolgt. Außerdem soll die Zurechnung von Finanzmitteln zum Verwaltungsvermögen nur dann rückwirkend entfallen, wenn der Erwerber diese Finanzmittel innerhalb von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer verwendet, um bei aufgrund wiederkehrender saisonaler Schwankungen fehlenden Einnahmen die Vergütungen im Sinne der Lohnsummenklausel zu zahlen.
PRAXISHINWEIS | Der Erwerber hat das Vorliegen der Voraussetzungen für die Anwendung der Investitionsklausel nachzuweisen. Da es sich um einen Ausnahmetatbestand handelt, ist eine restriktive Prüfung der Investitionsklausel seitens der Finanzverwaltung nicht auszuschließen. Ein permanent gepflegter Investitionsplan könnte ein wertvolles Indiz sein.
4.5 Nettowert des Verwaltungsvermögens (§ 13b Abs. 6 ErbStG)
Soweit die zum Betrieb gehörenden Schulden nicht bereits
mit den zur Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen dienenden Vermögensgegenständen verrechnet wurden oder
bei der Ermittlung der begünstigten Finanzmittel berücksichtigt worden sind,
sieht § 13b Abs. 6 S. 1 und 2 ErbStG einen weiteren anteiligen Schuldenabzug vom nicht begünstigten Verwaltungsvermögens vor. Nach Abzug verbleibt der Nettowert des Verwaltungsvermögens. Für Zwecke der anteiligen Schuldenermittlung ist ein Zuordnungsschlüssel maßgebend, der sich aus einer Berechnung auf Grundlage des gemeinen Werts des erworbenen betrieblichen Vermögens ergibt.
4.6 Unschädliches Verwaltungsvermögen gemäß § 13b Abs. 7 ErbStG
Gemäß § 13b Abs. 7 S. 1 ErbStG wird der Nettowert des Verwaltungsvermögens wie begünstigtes Vermögen behandelt, soweit er 10 % des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzten gemeinen Werts des Betriebsvermögens nicht übersteigt (unschädliches Verwaltungsvermögen).
Der Bundesrat hatte die 10 %-Grenze ausdrücklich abgelehnt und darauf verwiesen, dass eine Gesellschaft mit wenig Produktivvermögen und vielen Geldmitteln nach den vorgesehenen Regeln weiterhin in erheblichem Umfang begünstigt wird. Demnach könnte die Begünstigung entsprechend einem vom Bundesrat vorgegebenen Beispiel wie folgt gerechnet werden (siehe aber 4.7 unten):
Beispiel: unschädliches Verwaltungsvermögen
gemeiner Wert begünstigungsfähiges Vermögen
Freibetrag 15 % von 10.000.000 EUR
- 1.500.000 EUR
verbleiben als Nettowert Verwaltungsvermögen
- 7.500.000 EUR
Kürzung um unschädliches Verwaltungsvermögen gemäß § 13b Abs. 7 S. 1 ErbStG = 10 % von 2.500.000 EUR
- 250.000 EUR
nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen
7.250.000 EUR
+ 250.000 EUR
Gemäß § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG sind junges Verwaltungsvermögen, das dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) weniger als zwei Jahre zuzurechnen war, und junge Finanzmittel i. S. des § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG kein unschädliches Verwaltungsvermögen.
4.7 Ausschluss der Begünstigung gemäß § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG
Der Gesetzgeber befürchtet, dass mittels einer geringfügigen land- und forstwirtschaftlichen, originär gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit große Werte an Verwaltungsvermögen übertragen werden, für die gegebenenfalls eine Teilverschonung wie bei den Finanzmitteln von 15 % des gemeinen Werts des Betriebs beansprucht werden kann.
Der Wert des begünstigungsfähigen Vermögens soll daher zur Vermeidung von Missbrauchsgestaltungen gemäß § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG vollständig nicht begünstigt sein, wenn das Verwaltungsvermögen mindestens 90 % des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt. Bezugsgröße für die Verhältnisrechnung ist das Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 ErbStG vor der Anwendung des § 13b Abs. 3 S. 1 ErbStG, soweit das Verwaltungsvermögen nicht ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus durch Treuhandverhältnisse abgesicherten Altersversorgungsverpflichtungen dient und dem Zugriff aller Übrigen nicht aus diesen Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen ist. Anders als in § 13b Abs. 3 S. 1 ErbStG geregelt, werden damit nur solche Altersvorsorgeverpflichtungen ausgenommen, die durch Treuhandverhältnisse abgesichert sind.
Des Weiteren ist das Verwaltungsvermögen vor der Verrechnung der Finanzmittel mit den Schulden und der Kürzung um den Freibetrag nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG, vor der quotalen Schuldenverrechnung mit dem Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 Nr. 6 ErbStG und vor dem Ansatz von unschädlichem Verwaltungsvermögen von 10 % nach § 13b Abs. 7 ErbStG zugrunde zu legen.
Fortsetzung Beispiel: unschädliches Verwaltungsvermögen
Finanzmittel (vor Verrechnung mit Schulden und Freibetrag)
Das Verhältnis des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt 9.000.000 EUR zu 10.000.000 EUR, das sind mindestens 90 % des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens. Eine Steuerverschonung gemäß § 13a ErbStG ist ausgeschlossen.
4.8 Zusammenfassendes Berechnungsbeispiel
Gemäß § 13b Abs. 2 bis 7 ErbStG wird das begünstigte Vermögen auf der Grundlage der einzelnen Absätze in mehreren Teilschritten ermittelt.
Schritt 1 (§ 13b Abs. 2 ErbStG): In einem ersten Schritt wird der gemeine Wert des begünstigungsfähigen Unternehmens (z. B. im vereinfachten Ertragswertverfahren), des Verwaltungsvermögens und der Schulden ermittelt.
Schritt 1: Feststellung der gemeinen Werte
gemeiner Wert des begünstigungsfähigen Vermögens
gemeiner Wert Verwaltungsvermögen ohne Schulden
gemeiner Wert der Schulden
VerwV
Wertansatz Unternehmen
Wertansatz Grundstück
Wertansatz Aktien
Wertansatz Wertpapiere
Wertansatz Finanzmittel
Wertansatz Verbindlichkeiten
Schritt 2 (§ 13b Abs. 3 ErbStG): In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, inwieweit Verwaltungsvermögen und Schulden auf die Altersversorgungsverpflichtung gemäß § 13b Abs. 3 ErbStG entfallen und vorab herauszurechnen sind. Ergibt sich nach der Verrechnung ein Schuldenüberhang, ist dieser bei der weiteren Berechnung des Verwaltungsvermögens zu berücksichtigen.
Schritt 2: Altersversorungsverpflichtungen
Aktien und Wertpapiere für Altersversorgung
Schulden aus Altersversorgungsverpflichtung
Aktien/WP Altersversorgung
Schulden Altersversorgung
- 1.000.000 EUR
verbleiben (Zwischenwert)
Schritt 3 (§ 13b Abs. 4 ErbStG): Bei der weiteren Ermittlung des gemeinen Werts des Verwaltungsvermögens gemäß § 13b Abs. 4 ErbStG ist zu beachten, dass die Finanzmittel i. H. von 1.000.000 EUR nicht im Zusammenhang mit der Altersversorgungsverpflichtung stehen und Schulden von 1.000.000 EUR beim Finanzmitteltest verrechnet werden müssen, sodass nach Abzug der Schulden keine Finanzmittel verbleiben und die Anwendung des Freibetrags von 15 % ins Leere läuft.
Schritt 3: Finanzmittel und Schulden
Finanzmittel und Schulden
Schritt 4 (§ 13b Abs. 5 ErbStG): Für die weitere Ermittlung wird unterstellt, dass der gemeine Wert des Verwaltungsvermögens nach einem Erwerb von Todes wegen aufgrund der Investitionsklausel gemäß 13b Abs. 5 ErbStG zu korrigieren ist.
Schritt 4: Investitionsklausel
Minderung des Verwaltungsvermögens durch Investition
Schritt 5 (§ 13b Abs. 6 ErbStG): Nun ist der Nettowert gemäß § 13b Abs. 6 ErbStG zu ermitteln. Der Nettowert des Verwaltungsvermögens ergibt sich durch Kürzung des gemeinen Werts des Verwaltungsvermögens um den nach Anwendung von § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG verbleibenden anteiligen gemeinen Wert der Schulden. Die anteiligen Schulden nach § 13b Abs. 6 S. 1 ErbStG bestimmen sich nach dem Verhältnis des gemeinen Werts des Verwaltungsvermögens (3.000.000 EUR) zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft (10.000.000 EUR) zuzüglich der nach Anwendung von § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG verbleibenden Schulden (1.000.000 EUR).
Schritt 5: Nettowert des Verwaltungsvermögens
Nettowert VerwV
Schuldenabzug1.000.000 EUR x 3.000.0000 / 11.000.000 =
- 272.727 EUR
2.727.263 EUR
727.263 EUR
Schritt 6 (§ 13b Abs. 7 ErbStG): Gemäß § 13b Abs. 7 S. 1 ErbStG wird der Nettowert des Verwaltungsvermögens vorbehaltlich des § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG wie begünstigtes Vermögen behandelt, soweit er 10 % des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzten gemeinen Werts des Betriebsvermögens nicht übersteigt (unschädliches Verwaltungsvermögen).
Schritt 6: unschädliches Verwaltungsvermögen
Nettowert Verwaltungsvermögen
- 2.727.263 EUR
7.272.737 EUR
unschädliches Verwaltungsvermögen = 10 % von 7.272.737 EUR =
- 727.273 EUR
Wert Verwaltungsvermögen
1.999.990 EUR
Da junges Verwaltungsvermögen und junge Finanzmittel i. S. des § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG nicht vorliegen, ist § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG nicht anzuwenden.
Schritt 7 (§ 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG): Gemäß § 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG ist das begünstigungsfähige Vermögen begünstigt, soweit sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen i. S. des § 13b Abs. 7 ErbStG gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens i. S. des § 13b Abs. 6 ErbStG übersteigt (begünstigtes Vermögen).
Schritt 7: Begünstigtes Vermögen
gemeiner Wert des begünstigungsfähigen Unternehmens
gemeiner Wert Verwaltungsvermögen gemäß 13b Abs. 7 ErbStG
-1.999.990 EUR
8.000.010 EUR
4.9 Ausschluss der Saldierung von Schulden (§ 13b Abs. 8 ErbStG)
Eine Saldierung mit Schulden nach § 13b Abs. 6 ErbStG findet für junge Finanzmittel (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG) und junges Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG) gemäß § 13b Abs. 8 S. 1 ErbStG nicht statt.
Kurz vor einer Übertragung wird ein zum Verwaltungsvermögen gehörendes Grundstück eingelegt, um vorhandene Schulden zur Verrechnung zu nutzen und auf diese Weise Privatvermögen erbschaft- und schenkungsteuerfrei zu übertragen. Die Schulden können nicht verrechnet werden.
Zudem soll gemäß § 13b Abs. 8 S. 2 ErbStG eine Verrechnung von Schulden mit Verwaltungsvermögen bei wirtschaftlich nicht belastenden Schulden und darüber hinaus ausgeschlossen sein, soweit die Summe der Schulden den durchschnittlichen Schuldenstand der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) übersteigt; dies gilt allerdings nicht, soweit die Erhöhung des Schuldenstands durch die Betriebstätigkeit veranlasst ist. Die Formulierungen werden zu streitbaren Abgrenzungsproblemen führen. Bei der Zuordnung von Schulden sollen (weitgehender als im Entwurf der Bundesregierung) im Ergebnis Missbrauchsgestaltungen, z. B. über nicht betrieblich bedingte Schuldenaufnahmen, eingedämmt werden.
Laut Gesetzesbegründung ist das der Fall, wenn eine bilanziell überschuldete Gesellschaft nur deshalb nicht Insolvenz beantragen muss, weil der Gläubiger den Rangrücktritt erklärt hat. Aus parallelen Fragestellungen bei der Ertragsteuer seien Gestaltungen bekannt geworden, bei denen die überschuldete Gesellschaft durch die Unternehmensgruppe und die Forderung durch eine nahestehende Person erworben wird. Solchen Gestaltungen müsse auch bei der ErbSt/SchenkSt entgegengewirkt werden, indem solche wirtschaftlich nicht belastenden Schulden von der Konsolidierung ausgenommen werden.
Weiter ist bestimmt, dass als Nettowert des Verwaltungsvermögens mindestens der gemeine Wert des jungen Verwaltungsvermögens und der jungen Finanzmittel anzusetzen ist.
4.10 Ermittlung der Erbschaftsteuer im Falle der Vollverschonung
Für begünstigtes Vermögen ist optional eine Steuerbefreiung von 100 % möglich. Die Begünstigung kommt gemäß § 13a Abs. 1 und 10 ErbStG zur Anwendung, wenn das begünstigte Vermögen (nicht der Unternehmenswert !!!) einschließlich der innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallenden Erwerbe die Grenze von 26 Mio. EUR nicht übersteigt.
Die Optionsverschonung von 100 % wird aber nur zugelassen, wenn die Quote des nicht begünstigten Verwaltungsvermögens im Verhältnis zum gemeinen Wert des Betriebs nicht mehr als 20 % beträgt. Der Anteil des Verwaltungsvermögens am gemeinen Wert des Betriebs soll sich nach dem Verhältnis der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG zum gemeinen Wert des Betriebs ergeben. Damit kommt das Modell der Vollverschonung nicht in Betracht, denn das Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG beträgt mehr als 20 %: 4.000.000 / 10.000.000 EUR = 40 %.
4.11 Ermittlung der Erbschaftsteuer im Falle der Regelverschonung
Die ErbSt oder SchenkSt berechnet sich im Falle der Regelverschonung mit 85 % wie folgt:
Erwerb durch ein Kind (Steuerklasse I)
- 6.800.009 EUR
1.200.001 EUR
Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG): 150.000 EUR - (1.050.001 x 50 %) =
3.199.991 EUR
2.799.991 EUR
abgerundet (§ 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG)
2.799.900 EUR
593.970 EUR
Erwerb durch Erwerber der Steuerklasse III
Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG): 150.000 EUR- (1.050.001 x 50%) =
Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG)
3.179.991 EUR
3.179.900 EUR
vorläufige Erbschaftsteuer 30 % (§ 19 Abs. 1 ErbStG)
953.970 EUR
Zu beachten ist der Entlastungsbetrag gemäß § 19a ErbStG für das begünstigte Vermögen von 1.200.001 EUR. Die Ermittlung entspricht dem bisherigen Vorgehen.
Übertrag: vorläufige Erbschaftsteuer 30 % (§ 19 Abs. 1 ErbStG)
anteilige Steuer nach Steuerklasse III 30 % = 953.970 EUR x 1.200.001 / 3.199.991 EUR
357.740 EUR
anteilige Steuer nach Steuerklasse I 19 % = 604.181 EUR x 1.200.001 / 3.199.991 EUR
- 226.569 EUR
131.171 EUR
- 131.171 EUR
Erbschaftsteuer (§ 19 Abs. 1 ErbStG, § 19a ErbStG)
822.799 EUR
4.12 Holdingstrukturen (§ 13b Abs. 9 ErbStG)
Das begünstigte Vermögen wird in mehrstufigen Gesellschaftsstrukturen über eine Verbundvermögensaufstellung ermittelt. Damit sind die vom BVerfG gerügten Gestaltungen durch sogenannte Kaskadeneffekte zukünftig ausgeschlossen.
Gehören zum begünstigungsfähigen Vermögen i. S. des § 13b Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Personengesellschaften oder unmittelbar oder mittelbar Anteile an Kapitalgesellschaften oder Anteile an entsprechenden Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland, sind bei der Ermittlung des nicht begünstigten Verwaltungsvermögens gemäß § 13b Abs. 9 S. 1 ErbStG anstelle der Beteiligungen oder Anteile die gemeinen Werte der diesen Gesellschaften zuzurechnenden Vermögensgegenstände mit dem Anteil einzubeziehen, zu dem die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung besteht. Gemäß § 13b Abs. 9 S. 2 bis 5 ErbStG gelten hierfür folgende Vorgaben:
Die unmittelbar oder mittelbar gehaltenen Finanzmittel, die Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens, i. S. des § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG sowie die Schulden sind jeweils zusammenzufassen (Verbundvermögensaufstellung); junge Finanzmittel und junges Verwaltungsvermögen sind gesondert aufzuführen.
Soweit sich in der Verbundvermögensaufstellung Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den Gesellschaften untereinander oder im Verhältnis zu dem übertragenen Betrieb oder der übertragenen Gesellschaft gegenüberstehen, sind diese nicht anzusetzen.
Soweit zwischen Gläubiger- und Schuldnerunternehmen Beteiligungsidentität besteht, findet laut Gesetzesbegründung eine Konsolidierung im Wege des Nichtansatzes von Forderung und Verbindlichkeit statt. Auch wenn die Forderung auf einen geringeren Wert abgeschrieben sein sollte, die zugehörige Verbindlichkeit aber gleichwohl mit dem vollen Wert anzusetzen ist, kann der rechnerische Überhang der Verbindlichkeit nicht anderweitig verrechnet werden. Der Nichtansatz von Forderung und Verbindlichkeit sichert also eine als unberechtigt angesehene rechnerische Wertminderung.
§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG (Finanzmittel) und § 13b Abs. 6 bis 8 ErbStG sind auf die Werte in der Vermögensaufstellung anzuwenden.
Die Regelungen sind auf Anteile an Kapitalgesellschaften i. S. von § 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG sowie auf wirtschaftlich nicht belastende Schulden nicht anzuwenden; diese Anteile sind als Verwaltungsvermögen anzusetzen.
4.13 Feststellungen (§ 13b Abs. 10 ErbStG)
Für die Bewertung der jeweiligen wirtschaftlichen Einheit (§ 152 Nr. 1 bis 3 BewG) stellt das örtlich zuständige FA die Summen der gemeinen Werte
der Finanzmittel (§13b Abs. 4 Nr. 5 S. 1 ErbStG),
der jungen Finanzmittel (§13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG),
der Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens (§13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG),
der Schulden und des jungen Verwaltungsvermögens (§13b Abs. 7 S. 2 ErbStG)
gesondert fest, wenn und soweit diese Werte für die ErbSt oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Soweit in einem Feststellungsbescheid Regelungen getroffen werden, die sich auf die Höhe der maßgebenden Verwaltungsvermögensquote auswirken, wird insoweit die materielle Bestandskraft der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerfestsetzung (Folgebescheid) durchbrochen.
Da die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Optionsverschonung (und somit die Antragstellung) untrennbar mit der Höhe der Verwaltungsvermögensquote verbunden ist, umfasst die Wirkung des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO auch die Möglichkeit der Antragstellung auf Optionsverschonung. Wird daher die materielle Bestandskraft der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerfestsetzung aufgrund eines Feststellungsbescheids durchbrochen und ändert sich dadurch die maßgebende Verwaltungsvermögensquote, ist es daher dem Erwerber möglich, im Rahmen der Änderung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO einen entsprechenden Antrag auf Anwendung der Optionsverschonung zu stellen (LfSt Bayern, Verfügung vom 7.7.16, DStR 16, 1931).
5. Einführung einer Prüfschwelle
Die Verschonungsregelungen sowie weitere Regelungen des § 13a Abs. 3 bis 8 ErbStG (z. B. Weitergabe-, Lohnsummen- und Behaltensregelung) kommen gemäß § 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG zur Anwendung, wenn der Erwerb begünstigten Vermögens i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG die Prüfschwelle nicht übersteigt. Bei mehreren Erwerben begünstigten Vermögens i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG von derselben Person innerhalb von zehn Jahren werden die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert dem letzten Erwerb hinzugerechnet (§ 13a Abs. 1 S. 2 ErbStG). Damit kann es auch durch Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe zu einem Überschreiten der Prüfschwelle kommen.
Wird die Grenze von 26 Mio. EUR durch mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe überschritten, entfällt gemäß § 13a Abs. 1 S. 3 ErbStG die Steuerbefreiung für die bis dahin nach § 13a Abs. 1 oder 10 ErbStG als steuerfrei behandelten Erwerbe mit Wirkung für die Vergangenheit.
Dabei endet gemäß § 13a Abs. 1 S. 4 ErbStG die Festsetzungsfrist für die Steuer der früheren Erwerbe nicht vor dem Ablauf des vierten Jahres, nachdem das für die ErbSt zuständige FA von dem letzten Erwerb Kenntnis erlangt.
Aus § 37 Abs. 12 S. 2 ErbStG ergibt sich, dass § 13a Abs. 1 S. 3 und 4 ErbStG nur auf frühere Erwerbe Anwendung findet, für die die Steuer nach dem 30.6.16 entsteht. Nur Erwerbe ab dem 1.7.16 werden für die Prüfschwelle berücksichtigt.
Zumindest theoretisch ermöglicht die Prüfschwelle eine Vervielfachung der Freigrenze durch Verteilung auf viele Köpfe (Ehepartner, Kinder, Enkel) verbunden mit gesellschaftsvertraglichen Anpassungen oder Testamentsvollstreckung. Denkbare Möglichkeit ist auch eine Kettenschenkung, die bisher für Geld- oder Grundstücksschenkungen in der Rechtsprechung beurteilt wurde.
Ein KG-Anteil hat im Schenkungs- oder Todeszeitpunkt begünstigtes Vermögen im Wert von 50 Mio. EUR und geht neben privatem Vermögen im Einklang mit dem Gesellschaftsvertrag durch Schenkung oder Testament
a) auf das Kind allein über;
b) auf Ehefrau und Kind zu gleichen Teilen über, wobei die Ehefrau - ohne rechtliche Verpflichtung - ihren Anteil elf Jahre/ein Jahr später dem Kind weiterschenkt oder weiter vererbt.
In Variante a) würde die Prüfschwelle überschritten, in Variante b) nicht, da kein Erwerber innerhalb von 10 Jahren mehr als 26 Mio. EUR erhält.
Eigenständige und getrennt zu beurteilende Schenkungsverträge hat der BFH in einer grundlegenden Entscheidung aus dem Jahre 1993 zur Kettenschenkung bei Geldschenkungen abgelehnt, wenn jemand als Durchgangs- oder Mittelsperson eine Zuwendung erhält, die er entsprechend einer bestehenden Verpflichtung in vollem Umfang an einen Dritten weitergibt (BFH 13.10.93, II R 92/91, BStBl II 94, 128).
In einer jüngeren Entscheidung hat der BFH (18.7.13, II R 37/11, ErbBstg 13, 273, DStR 13, 2103) hinsichtlich einer Grundstücksschenkung betont, dass es bei der Prüfung der Frage, wer als Zuwendender und Bedachter an einer freigebigen Zuwendung i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG beteiligt ist, ausschließlich auf die Zivilrechtslage ankommt. Wird dem Bedachten der Schenkungsgegenstand nicht unmittelbar von dessen ursprünglichem Inhaber zugewendet, sondern noch ein Dritter zwischengeschaltet, kommt es für die Bestimmung der Person des Zuwendenden darauf an, ob der Dritte über eine eigene Entscheidungsmöglichkeit hinsichtlich der Verwendung des Schenkungsgegenstands verfügte. Bezogen auf das Beispiel könnte die Begründung des BFH wie folgt umformuliert werden: „Wendet der Bedachte (die Ehefrau) den ihm zugewendeten Gegenstand (den KG-Anteil) ohne Veranlassung des Zuwendenden (des Ehemanns) und ohne rechtliche Verpflichtung freigebig einem Dritten (dem Kind) zu, scheidet die Annahme einer Schenkung des Zuwendenden (des Ehemanns) an den Dritten (das Kind) aus. Dies gilt auch dann, wenn der Zuwendende (der Ehemann) weiß oder damit einverstanden ist, dass der Bedachte (die Ehefrau) den zugewendeten Gegenstand (den KG-Anteil) unmittelbar im Anschluss an die Schenkung an einen Dritten (an das Kind) weiterschenkt.“ Wie die Finanzverwaltung mit einer solchen Begründung umgehen wird, wenn Unternehmensbeteiligungen auf diese Weise übertragen werden, bleibt offen.
6. Weitergabeverpflichtung
Gemäß § 13a Abs. 5 S. 1 ErbStG kann ein Erwerber (wie bisher gemäß § 13a Abs. 3 ErbStG a. F.) den Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und den Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) nicht in Anspruch nehmen, soweit er begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers (z.B. aufgrund eines Vermächtnisses) auf einen Dritten überträgt.
Gleiches gilt gemäß § 13a Abs. 5 S. 2 ErbStG, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses begünstigtes Vermögen auf einen Miterben überträgt. Klargestellt wird nun in § 13a Abs. 5 S. 3 ErbStG, dass die Verschonung unter den bisherigen Voraussetzungen (§ 13b Abs. 3 ErbStG a. F.) auf den Miterben oder Dritten (bisher nur auf Dritte) übergeht (siehe Brüggemann, ErbBstg 15, 175).
Die Kinder A und B werden Erben zu je ½. Sie erben ein MWG (Verkehrswert 1.000.000 EUR) im Steuerwert von 1.000.000 EUR sowie einen GmbH-Anteil im Steuerwert/Verkehrswert von 1.000.000 EUR. Laut Teilungsanordnung im Testament soll A das Mietwohngrundstück und B den GmbH-Anteil jeweils unter Anrechnung auf die Erbquote erhalten. Die Teilungsanordnung wird ausgeführt. Anderes Vermögen (Hausrat usw.) soll vernachlässigt werden.
Ermittlung des Anteils am Reinnachlass
Mietwohngrundstück (§ 12 Abs. 3 ErbStG)
GmbH-Anteil (§ 12 Abs. 2 ErbStG)
Anteil am Reinnachlass
Berechnung der Steuerbefreiung und der ErbSt
abzüglich Steuerbefreiung (§ 13d Abs. 1 und 3 ErbStG)
abzüglich Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG)
- 850.000 EUR
abzüglich Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG)
Vermögensanfall (§ 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG)
Nachlassverbindlichkeit (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG)
- 5.150 EUR
894.850 EUR
7. Abschmelzmodell bei Großerwerben (§ 13c ErbStG)
Gemäß § 13c Abs. 1 ErbStG besteht ein Antragsrecht auf ein Abschmelzmodell, wenn gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG eine Steuerverschonung für begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG ausgeschlossen ist, weil durch mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe die Grenze von 26 Mio. EUR überschritten wird. In diesem Fall soll sich gemäß § 13c Abs. 1 S. 1 ErbStG auf unwiderruflichen (§ 13c Abs. 2 S. 5 ErbStG) Antrag des Erwerbers der Verschonungsabschlag von 85 % bzw. 100 % um jeweils ein Prozentpunkt für jede vollen 750.000 EUR, die der Wert des begünstigten Vermögens den Betrag von 26 Mio. EUR übersteigt, verringern.
Das begünstigte Vermögen hat einen Wert von 50 Mio. EUR:
50 Mio. EUR - 26 Mio. EUR = 24 Mio. EUR
24 Mio. EUR : 750.000 EUR = 32
Bei einem Verschonungsabschlag von 85 % reduziert sich demnach der Abschlag auf 53 % und bei einem Verschonungsabschlag von 100 % ebenfalls auf 68 %.
Gemäß § 13c Abs. 1 S. 2 ErbStG wird im Fall eines Verschonungsabschlags von 100 % ab einem Erwerb von 90 Mio. EUR ein Verschonungsabschlag nicht mehr gewährt.
Das begünstigte Vermögen hat einen Wert von 90 Mio. EUR:
90 Mio. EUR - 26 Mio. EUR = 64 Mio. EUR
64 Mio. EUR : 750.000 EUR = 85
Bei einem Verschonungsabschlag von 85 % reduziert sich demnach der Abschlag schon rechnerisch auf 0 % und bei einem Verschonungsabschlag von 100 % gemäß § 13c Abs. 1 S. 2 ErbStG ebenfalls auf 0 %.
§ 13a Abs. 3 bis 9 ErbStG (z. B. Weitergabeverpflichtung, Lohnsummen- und Behaltensregel, Abschlag für Familienunternehmen) gelten im Fall der Wahl des Abschmelzmodells gemäß § 13c Abs. 2 S. 1 ErbStG ebenfalls.
Wird durch mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe die Grenze von 26 Mio. EUR überschritten, bestimmt § 13c Abs. 2 S. 3 ErbStG ergänzend, dass damit der für den letzten Erwerb ermittelte Verschonungsabschlag auf die früheren Erwerbe Anwendung findet, wenn die Steuerbefreiung für die früheren Erwerbe nach § 13a Abs. 1 S. 3 ErbStG z. B. wegfällt oder sich verringert. Die bis dahin nach § 13a Abs. 1 S. 1 oder Abs. 10 ErbStG gewährten Steuerbefreiungen fallen mit Wirkung für die Vergangenheit weg oder verringern sich.
Aus § 37 Abs. 12 S. 3 ErbStG ergibt sich, dass auch die Abschmelzregelung nur auf frühere Erwerbe Anwendung findet, für die Steuer nach dem 30.6.16 entsteht.
8. Verschonungsbedarfsprüfung bei Großerwerben
Mit der Verschonungsbedarfsprüfung (§ 28a ErbStG) soll die vom BVerfG geforderte Bedürfnisprüfung für große Unternehmen umgesetzt werden. Die Verschonungsbedarfsprüfung ist nur möglich, wenn
die Steuerverschonung für den Erwerb von begünstigtem Vermögen nicht anzuwenden ist, weil die Prüfschwelle von 26 Mio. EUR überschritten ist,
der Erwerber keinen Antrag auf Steuerverschonung gemäß § 13c ErbStG (Abschmelzmodell) stellt und
der Erwerber keiner Verpflichtung zur Weitergabe unterliegt.
Im Rahmen der Verschonungsbedarfsprüfung wird die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer auf Antrag des Erwerbers erlassen, soweit er nachweist, dass er persönlich nicht in der Lage ist, die Steuer für das begünstigte Vermögen aus seinem verfügbaren Vermögen zu begleichen. Zum verfügbaren Vermögen gehören 50 %
des mit der Erbschaft/Schenkung zugleich übergegangenen Vermögens, das nicht zum begünstigten Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG gehört,
des dem Erwerber im Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 ErbStG) gehörenden Vermögens, das nicht zum begünstigten Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG gehören würde.
Soweit also diese 50 % nicht ausreichen, wird auf Antrag ein Erlass der verbleibenden ErbSt gewährt.
Ein Erwerber erhält einen 50 %-Anteil an einer Kapitalgesellschaft mit begünstigtem Vermögen im gemeinen Wert von 200 Mio. EUR. Der Erwerber verfügt aufgrund eigenen Vermögens über ein nicht steuerverschontes Vermögen von 46 Mio. EUR.
Lösung: Ein Antrag gemäß § 13c ErbStG (Abschmelzregelung) ist nicht möglich. Ein Antrag auf einen Teilerlass der Steuer von 60 Mio. EUR (30 % von 200 Mio. EUR) ist möglich, da das eigene Vermögen, das nicht zum begünstigten Vermögen gehört, nur 46 Mio. EUR beträgt.
Aus 46 Mio. EUR errechnet sich ein für die ErbSt verfügbares Vermögen von 23 Mio. EUR. Damit kann ihm nach Abzug der für die ErbSt verfügbaren 23 Mio. EUR ein Steuererlass i. H. von 37 Mio. EUR gewährt werden. Der „Preis“ dafür ist eine Offenlegung der Vermögensverhältnisse. Wenn dem Erwerber kein nicht begünstigtes Vermögen zur Verfügung steht, beträgt die ErbSt 0 EUR.
Zu beachten ist dabei, dass das verfügbare Vermögen nicht nur für die Bezahlung der ErbSt/SchenkSt auf das begünstigte Vermögen eingesetzt werden muss, sondern auch für vererbtes oder geschenktes verfügbares Vermögen ErbSt/SchenkSt anfallen kann.
Fraglich ist insoweit, ob das verfügbare Vermögen um die darauf anfallende ErbSt/SchenkSt als abzugsfähiger Schuldposten gemindert wird oder nicht (siehe Reich, DStR 16, 1459, 1461). Meines Erachtens muss eine Minderung erfolgen, da die Erbschaftsteuerschuld bei der Berechnung des verfügbaren Vermögens als Verbindlichkeit abzuziehen ist. Auch nach der Gesetzesbegründung ist der Nettowert des einzubeziehenden Vermögens nach Abzug von Schulden und Lasten anzusetzen (BT-Drucks. 18/5923, S. 32).
Ein Erwerber erhält einen 50 %-Anteil an einer Kapitalgesellschaft mit begünstigtem Vermögen im gemeinen Wert von 200 Mio. EUR und nicht steuerverschontes Vermögen von 46 Mio. EUR. Eigenes nicht steuerverschontes Vermögen ist nicht vorhanden.
Lösung: Ein Antrag gemäß § 13c ErbStG (Abschmelzregelung) ist nicht möglich. Ein Antrag auf einen Teilerlass der Steuer von 60 Mio. EUR (30 % von 200 Mio. EUR) ist möglich, da das mit der Erbschaft zugleich übergegangene Vermögen, das nicht zum begünstigten Vermögen gehört, nur 46 Mio. EUR beträgt.
Für 46 Mio. EUR errechnet sich eine ErbSt von 13,8 Mio. EUR. Wird diese vorab als Verbindlichkeit abgezogen, verbleibt ein verfügbares Vermögen von 50 % von 32,2 Mio. EUR und errechnet sich die ErbSt für die Beteiligung mit 16,1 Mio. EUR und die Gesamtsteuer mit 29,9 Mio. EUR.
Werden die 13,8 Mio. EUR nicht vorab als Verbindlichkeit abgezogen, verbleibt ein verfügbares Vermögen von 50 % von 46 Mio. EUR und errechnet sich die ErbSt für die Beteiligung mit 23 Mio. EUR und die Gesamtsteuer mit 36,8 Mio. EUR.
Der Erlass steht unter der auflösenden Bedingung, dass die Lohnsummenklausel und die Behaltensregelung für sieben Jahre eingehalten werden und der Erwerber in einem Zeitraum von zehn Jahren nach der Inanspruchnahme des Steuererlasses (maßgeblich ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer gemäß § 9 ErbStG) nicht weiteres verfügbares Vermögen „durch Schenkung oder von Todes wegen“ erhält. Der Erwerb weiteren Vermögens durch Schenkung oder von Todes wegen muss nach dem Wortlaut des Gesetzes und auch nach der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 18/5923, S. 333) nicht von derselben Person, also nicht vom ursprünglichen Erblasser oder Schenker stammen, sondern kann auch von einer anderen Person stammen.
Im Ergebnis muss der Erwerber für die Verschonungsbedarfsprüfung sein gesamtes Privatvermögen (Konten, Depots, Immobilien usw. im In- und Ausland, aber auch Hausrat und persönliche Gegenstände) und sein gesamtes nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen angeben und bewerten; dabei trägt er die Nachweislast. Jede unvollständige bzw. unrichtige Angabe hinsichtlich des Umfangs und/oder des Werts des Vermögens könnte strafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen, soweit sie sich auf die Höhe der erlassenen Steuer auswirkt.
Um die Steuerschuld zu vermeiden, könnte das verfügbare Vermögen verringert werden. Folgende Gestaltungen sind denkbar:
Umschichtung von nicht begünstigtem Verwaltungsvermögen oder Privatvermögen in begünstigtes Vermögen, um einen (vollständigen) Steuererlass zu erreichen;
Zuwendung des Vermögens auf unterschiedliche Erwerber, von denen einer nur begünstigtes Vermögen und ein anderer das verfügbare Vermögen i. S. von § 28a ErbStG erhält, wobei gesellschaftsvertragliche und testamentarische Regelungen aufeinander abgestimmt werden müssen.
Der Erwerber oder Schenker vermacht seinen Gesellschaftsanteil dem Unternehmensnachfolger. Der Unternehmensnachfolger verfügt über kein eigenes verfügbares Vermögen.
Gründung einer Familienstiftung, die aufgrund von termingerechten Ausschüttungen zum Besteuerungsstichtag (alle dreißig Jahre gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) über kein nennenswertes verfügbares Vermögen verfügt.
Die nach der Bedarfsprüfung verbleibende Steuer für das begünstigte Vermögen kann gemäß § 28a Abs. 3 ErbStG ganz oder teilweise bis zu sechs Monaten gestundet werden, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Erwerber bedeuten würde und der Anspruch nicht gefährdet erscheint. Eine erhebliche Härte liegt vor, wenn der Erwerber einen Kredit aufnehmen oder verfügbares Vermögen veräußern muss, um die Steuer entrichten zu können. §§ 234 bis 238 AO sind anzuwenden. Außerdem besteht eine weitere Stundungsmöglichkeit gemäß § 28 Abs. 2 ErbStG.
9. Stundung (§ 28 ErbStG)
Bei einem Erwerb begünstigten Vermögens von Todes wegen erhält der Erwerber gemäß § 28 Abs. 2 ErbStG einen Rechtsanspruch auf Stundung der auf das begünstigte Vermögen entfallenden Steuer bis zu sieben Jahren, unabhängig davon, nach welcher Maßgabe (Regelverschonung, Abschmelzregelung oder Verschonungsbedarfsprüfung) eine Steuer auf das begünstigte Vermögen entfällt. Die Stundung ist zu beantragen. Damit soll die Belastung durch die im Erbfall ungeplant entstandene ErbSt abgemildert werden. Die Stundung erfolgt nur im ersten Jahr nach der Festsetzung der Steuer zinslos. Danach erfolgt eine Verzinsung gemäß §§ 234 bis 238 AO.
Maßgeblich für die Stundung ist, dass die Lohnsummenregelung entsprechend § 13a Abs. 3 ErbStG und die Behaltensregelungen entsprechend § 13a Abs. 6 ErbStG eingehalten werden. Mit einem Verstoß gegen die Lohnsummen- oder die Behaltensregelung endet die Stundung, und die Steuer wird sofort fällig.
Lohnsummen- und Behaltensfristen bei Stundung
Art der Verschonung
Lohnsummen- und Behaltensfrist
Keine Verschonung
Regelverschonung (85 %)
Abschmelzregelung mit 85 %
Abschmelzregelung mit 100 %
Hat der Erwerber die Lohnsummenregelung nicht eingehalten oder gegen die Behaltensregelung verstoßen, kann für die dafür zu entrichtende Nachsteuer die Stundung nach § 28 Abs. 2 ErbStG nicht beansprucht werden.
10. Lohnsummenregelung
Die Lohnsummenregelung (5 Jahre / 7 Jahre gemäß § 13a Abs. 3 und 10 Nr. 2 ErbStG) bleibt dem Grunde nach erhalten. Die Lohnsummenregelung ist wie bisher nicht anzuwenden, wenn die Ausgangslohnsumme 0 EUR beträgt (§ 13a Abs. 3 Nr. 1 ErbStG). Neu ist im Hinblick auf die Anzahl der Beschäftigten, dass die Lohnsummenklausel erst dann nicht mehr anzuwenden ist, wenn der Betrieb unter Einbeziehung der in § 13a Abs. 3 S. 11 bis 13 ErbStG genannten Beteiligungen und Gesellschaften sowie der nach Maßgabe dieser Bestimmung anteilig einzubeziehenden Beschäftigten nicht mehr als fünf Beschäftigte hat. Es gelten folgende Vorgaben:
Lohnsummenklausel / Anzahl der Beschäftigten
Anzahl der Beschäftigten im Unternehmen
Mögliche Begünstigungen für begünstigtes Vermögen
Auswirkungen auf die Behaltensregelung und Lohnsummenregelung
nicht mehr als 5 Beschäftigte
Verschonungsabschlag 85 %
Behaltensfrist 5 Jahre
Lohnsummenklausel gilt nicht
Verschonungsabschlag 100 %
Behaltensfrist 7 Jahre
mehr als 5 bis 10 Beschäftigte
Behaltens-/Lohnsummenfrist 5 Jahre
Lohnsumme mindestens 250 % der durchschnittlichen Ausgangslohnsumme der letzten 5 Jahre
Behaltens-/Lohnsummenfrist 7 Jahre
Lohnsumme mindestens 500 % der durchschnittlichen Ausgangslohnsumme der letzten 5 Jahre
mehr als 10 bis 15 Beschäftigte
Lohnsumme mindestens 300 %
der durchschnittlichen Ausgangslohnsumme der letzten 5 Jahre
Lohnsumme mindestens 565 % der durchschnittlichen Ausgangslohnsumme der letzten 5 Jahre
mehr als 15 Beschäftigte
Lohnsumme mindestens 400 %
Lohnsumme mindestens 700 % der durchschnittlichen Ausgangslohnsumme der letzten 5 Jahre
PRAXISHINWEIS | Der angestellte Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft ist kein Beschäftigter, auch wenn er sozialversicherungsrechtlich als Arbeitnehmer behandelt wird.
Der angestellte Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft zählt zu den beschäftigten Arbeitnehmern, selbst wenn er sozialversicherungsrechtlich nicht als Arbeitnehmer behandelt wird. Ist er bei mehreren Arbeitgebern (z. B. mehreren Kapitalgesellschaften) beschäftigt, zählt er bei jedem der Arbeitgeber zu den beschäftigten Arbeitnehmern (H E 13a.4 Abs. 2 ErbStH 2011).
Die Befürchtung, dass mit der Ausweitung der Lohnsummenklausel gerade kleinere Unternehmen gegen die Lohnsummenklausel verstoßen werden, ist jedenfalls nicht immer gerechtfertigt.
Ein Betrieb (begünstigtes Vermögen 1.800.000 EUR, kein Verwaltungsvermögen, Verschonung 85 % und Abzugsbetrag) hat im Zeitpunkt der Übertragung sieben Beschäftigte. Die durchschnittliche Ausgangslohnsumme beträgt 440.000 EUR.
Einer der bisherigen Beschäftigten war der Sohn des Einzelunternehmers, der nun die Position seines Vaters übernimmt. Eine Ersatzkraft wird trotz des Ausscheidens des Vaters nicht eingestellt. Da der Sohn als Arbeitnehmer wegfällt, und aufgrund einer kurz nach der Übernahme durch den Sohn erfolgten betriebsbedingten Kündigung stellt sich nach Ablauf von fünf Jahren heraus, dass in den fünf Jahren die Lohnsumme nur 1.530.000 EUR beträgt.
Lösung: Die einzuhaltende Mindestlohnsumme beträgt mindestens 250 % der durchschnittlichen Ausgangslohnsumme der letzten 5 Jahre und ist eingehalten worden, denn 250 % von 440.000 EUR = 1.100.000 EUR werden mit der erzielten Lohnsumme von 1.530.000 EUR überschritten.
Die Lohnsummen- und Behaltensregelungen gelten auch für Unternehmen mit begünstigtem Vermögen von mehr als 26 Mio. EUR pro Erwerber, die das Abschmelzmodell des § 13c ErbStG wählen (§ 13c Abs. 2 ErbStG).
Im Falle der Verschonung gemäß § 28a ErbStG ist gemäß § 28a Abs. 4 ErbStG eine siebenjährige Lohnsummen- und Behaltensregelung zu beachten.
Neu ist auch, dass bei der Berechnung der Lohnsumme und bei der Zahl der Beschäftigten gemäß § 13a Abs. 3 S. 7 ErbStG Mitarbeiter im Mutterschutz und in Elternteilzeit, Langzeitkranke und Auszubildende nicht mitgezählt werden (anders noch H E 13.4 Abs. 2 ErbStH 2011). Geringfügig Beschäftigte werden bei der Zahl der Beschäftigten hingegen weiterhin berücksichtigt.
Die bisherige Formulierung in § 13a Abs. 4 S. 1 HS. 2 ErbStG a. F., wonach Vergütungen an solche Arbeitnehmer außer Ansatz bleiben, die „nicht ausschließlich oder überwiegend in dem Betrieb tätig sind“, ist nun entgegen ursprünglichen Vorstellungen doch wieder vorgesehen. Dies bedeutet, dass Saisonarbeiter weiterhin bei der Zahl der Beschäftigten und der Lohnsummenberechnung unberücksichtigt bleiben.
Ausdrücklich wird nun in § 13a Abs. 3 S. 13 ErbStG geregelt, dass im Fall einer Betriebsaufspaltung die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft zusammenzuzählen sind. Es soll sich hierbei um eine Klarstellung handeln; offenkundig ist der Gesetzgeber aber nicht sicher, ob dies nach § 13a Abs. 1 S. 4 und Abs. 4 S. 5 ErbStG a. F. immer der Fall war.
PRAXISHINWEIS | Nach § 13a Abs. 1 S. 4 ErbStG in der Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26.6.13 (AmtshilfeRLUmsG) sind bei Holdinggesellschaften zur Ermittlung der Anzahl der Arbeitnehmer auch die Beschäftigten nachgeordneter Beteiligungsgesellschaften i. S. von § 13a Abs. 4 S. 5 ErbStG entsprechend der Beteiligungsquote mit einzubeziehen. Die Vorschrift ist auf Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 6.6.13 entsteht.
Für Erwerbe, für die die Steuer vor dem 7.6.13 entstanden ist, gilt dies entsprechend gemäß R E 13a.4 Abs. 2 S. 9 und Abs. 6 S. 1 ErbStR 2011 (Gleich lautende Erlasse der Länder vom 10.10.13, BStBl I 13, 1272). Auch die Gesetzesänderung durch das AmtshilfeRLUmsG diente nach Auffassung der Finanzverwaltung insoweit lediglich der Klarstellung.
Beim BFH ist aber nun unter II R 34/15 ein Revisionsverfahren anhängig, welches die Frage zum Gegenstand hat, ob bei Erwerben mit einer Steuerentstehung vor dem 7.6.13 bei Holdinggesellschaften zur Ermittlung der Anzahl der Arbeitnehmer auch die Beschäftigten nachgeordneter Beteiligungsgesellschaften i. S. von § 13a Abs. 4 S. 5 ErbStG entsprechend der Beteiligungsquote einzubeziehen sind. Einsprüche, bei denen sich der Einspruchsführer auf das vorgenannte Revisionsverfahren beruft, ruhen gemäß § 363 Abs. 2 AO kraft Gesetzes (OFD Nordrhein-Westfalen, Kurzinfo vom 25.11.15, DB 15, 2847). Ein weiteres Revisionsverfahren zu dieser Frage wird unter II R 57/15 beim BFH geführt (FG Düsseldorf 28.10.15, 4 K 269/15 F, Revision BFH unter II R 57/15).
Das für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit örtlich zuständige FA i. S. des § 152 Nr. 1 bis 3 BewG stellt gemäß § 13a Abs. 4 S. 1 ErbStG die Ausgangslohnsumme, die Anzahl der Beschäftigten und die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen gesondert fest, wenn diese Angaben für die ErbSt/SchenkSt oder eine andere Feststellung i. S. dieser Vorschrift von Bedeutung sind.
Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften, die nach § 11 Abs. 1 BewG zu bewerten sind, trifft gemäß § 13a Abs. 4 S. 2 ErbStG die Feststellungen des § 13a Abs. 4 S. 1 ErbStG das örtlich zuständige FA entsprechend § 152 Nr. 3 BewG. Die Entscheidung über die Bedeutung trifft gemäß § 13a Abs. 4 S. 3 ErbStG das FA, das für die Festsetzung der ErbSt/SchenkSt oder die Feststellung nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 BewG zuständig ist. § 151 Abs. 3 und die §§ 152 bis 156 BewG sind auf § 13a Abs. 4 S. 1 bis 3 ErbStG entsprechend anzuwenden.
Gemäß § 13a Abs. 7 S. 1 ErbStG ist der Erwerber verpflichtet, dem für die ErbSt/SchenkSt zuständigen FA innerhalb einer Frist von sechs Monaten nach Ablauf der Lohnsummenfrist das Unterschreiten der Mindestlohnsumme (§ 13a Abs. 3 S. 1 ErbStG) anzuzeigen.
Gemäß § 13a Abs. 7 S. 3 ErbStG endet die Festsetzungsfrist für die Steuer nicht vor dem Ablauf des vierten Jahres, nachdem das für die ErbSt/SchenkSt zuständige FA von dem Unterschreiten der Mindestlohnsumme Kenntnis erlangt. Gemäß § 13a Abs. 7 S. 4 bis 6 ErbStG ist die Anzeige eine Steuererklärung i. S. der AO, die schriftlich abzugeben ist und auch dann zu erfolgen hat, wenn der Vorgang zu keiner Besteuerung führt.
11. Behaltensregelungen
Die Behaltensregelungen (§ 13a Abs. 6 ErbStG) bleiben im Wesentlichen unverändert. Lediglich bei der Reinvestitionsklausel (§ 13a Abs. 6 S. 3 ErbStG) soll die bisherige Verwaltungsauffassung deutlicher gemacht werden.
Danach muss bei einer Reinvestition der Veräußerungserlös „jeweils“ innerhalb der „begünstigungsfähigen Vermögensart“ verbleiben. Davon ist auszugehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in entsprechendes Vermögen investiert wird, das zum begünstigten Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 bis 8 ErbStG gehört.
PRAXISHINWEIS | Die unentgeltliche Übertragung des begünstigten Vermögens innerhalb der Behaltensfrist ist im Gegensatz zur teilentgeltlichen Übertragung unschädlich. Eine einer Weiterschenkung beigefügte Duldungsauflage stellt schenkungsteuerrechtlich nach Auffassung des LfSt Bayern keine Gegenleistung dar und führt nicht zur (Teil-)Entgeltlichkeit der Übertragung. Der Wegfall der Unterscheidung zwischen Leistungs- und Nutzungsauflagen in R E 7.4 Abs. 1 ErbStR 2011 erfolgte nur zur Vereinheitlichung der Berechnung der Bemessungsgrundlage aus einer gemischten Schenkung/Schenkung unter Auflage. Wird nach §§ 13a, 13b ErbStG begünstigt erworbenes Vermögen unter einer Duldungsauflage (Nießbrauchsvorbehalt) weiter geschenkt, handelt es sich mangels einer (Teil-)Entgeltlichkeit der Übertragung um keinen Verstoß gegen die Behaltensregelung i. S. des § 13a Abs. 6 Nr. 1 bzw. Nr. 4 ErbStG (LfSt Bayern, Verfügung vom 1.6.16, DStR 16, 1322).
Gemäß § 13a Abs. 7 S. 2 ErbStG ist der Erwerber in den Fällen des § 13a Abs. 6 ErbStG verpflichtet, dem für die Erbschaftsteuer zuständigen FA den entsprechenden Sachverhalt innerhalb einer Frist von einem Monat, nachdem der jeweilige Tatbestand verwirklicht wurde, anzuzeigen.
Gemäß § 13a Abs. 7 S. 3 ErbStG endet die Festsetzungsfrist für die Steuer nicht vor dem Ablauf des vierten Jahres, nachdem das für die ErbSt/SchenkSt zuständige FA von dem Verstoß gegen die Behaltensregelungen Kenntnis erlangt. Gemäß § 13a Abs. 7 S. 4 bis 6 ErbStG ist die Anzeige eine Steuererklärung i. S. der AO, die schriftlich abzugeben ist und auch dann zu erfolgen hat, wenn der Vorgang zu keiner Besteuerung führt.
12. Schlussbemerkung
Ob der Gesetzgeber mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz seinen verfassungsrechtlichen Auftrag in allen Punkten erfüllt hat, bleibt abzuwarten. Schon jetzt wird von vielen erwartet, dass es erneut zu einer verfassungsrechtlichen Überprüfung aus verschiedensten Gründen kommen kann und kommen wird. Die Diskussion über eine gleichheitsgerechte Besteuerung wird das ErbStG weiterhin begleiten.
Quelle: Sonderausgabe 01 / 2016 | Seite 1 | ID 44335602