Source: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/320281/
Timestamp: 2019-11-22 02:14:33
Document Index: 129608642

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 9', '§ 165', 'Art. 1', 'Art. 20', 'Art. 3', 'Art. 6', '§ 9', '§ 9', '§ 2', '§ 9', '§ 9', 'Art. 3', 'Art. 6', 'Art. 6', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 4', '§ 10', '§ 4', '§ 9', '§ 12', '§ 12', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 12', '§ 12', 'Art. 6', '§ 9', '§ 9', 'Art. 3', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 165']

BVerfG v. 09.12.2008 - 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08 - NWB Urteile
BVerfG v. 09.12.2008 - 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08
1. § 9 Absatz 2 Satz 1 und Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der seit Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl 2006 I Seite 1652) geltenden Fassung ist mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar.
2. Bis zu einer gesetzlichen Neuregelung ist § 9 Absatz 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes im Wege vorläufiger Steuerfestsetzung (§ 165 Abgabenordnung) sowie entsprechend im Lohnsteuerverfahren, hinsichtlich der Einkommensteuervorauszahlungen und in sonstigen Verfahren, in denen das zu versteuernde Einkommen zu bestimmen ist, mit der Maßgabe anzuwenden, dass die tatbestandliche Beschränkung auf "erhöhte" Aufwendungen "ab dem 21. Entfernungskilometer" entfällt.
Gesetze: GG Art. 1 Abs. 1; GG Art. 20 Abs. 1; GG Art. 3 Abs. 1; GG Art. 6 Abs. 1; EStG § 9 Abs. 2 Satz 1; EStG § 9 Abs. 2 Satz 2
Instanzenzug: Niedersächsisches FG Vorlagebeschluss vom 27.02.2007 - 8 K 549/06, EFG 2007, S. 690 FG des Saarlandes Vorlagebeschluss vom 22.03.2007 - 2 K 2442/06, EFG 2007, S. 853 BFH Vorlagebeschluss vom 10.01.2008 - VI R 27/07, BFH/NV 2008, S. 377 BFH Vorlagebeschluss vom 10.01.2008 - VI R 17/07, BFHE 219, S. 358, BStBl II 2008, S. 234
aa) Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit habe sich der Gesetzgeber dafür entschieden, im Einkommensteuerrecht die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip). Diese Grundentscheidung des Einkommensteuerrechts für das objektive Nettoprinzip werde durch die Neuregelung in ihrem Kern nicht in Frage gestellt. Nach wie vor unterliege der Einkommensteuer nur der Saldo aus dem Erwerbs-einkommen und den Erwerbsaufwendungen. Daher seien Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit nach § 2 Abs. 2 Nr. 2, § 9 EStG steuerlich abziehbar. Gegenüber dem Werkstorprinzip sei das Nettoprinzip als "Grundentscheidung" vorrangig. Zu prüfen sei deshalb, ob das Werkstorprinzip mit dem objektiven Nettoprinzip vereinbar sei.
Der Befund, dass Fahrtkosten zwangsläufiger pflichtbestimmter Aufwand seien, könne nicht mit dem Hinweis auf die so genannte Härteregelung für die Fernpendler (§ 9 Abs. 2 Satz 2 ff. EStG) in Frage gestellt werden. Denn das Einkommensteuerrecht sei auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin angelegt. Ob eine "Härte" vorliege, hänge von der Höhe des Einkommens ab. Wer ein geringes Einkommen beziehe, könne bei einer Entfernung von 15 km im Hinblick auf sein disponibles Einkommen härter betroffen sein als ein Pendler mit hohem Einkommen bei einer Entfernung von 25 oder 75 km, zumal wenn diesem als Mitfahrer einer Fernpendler-Fahrgemeinschaft nur anteilige oder keine Wegekosten entstünden. Die Differenzierung zwischen durchschnittlicher (bei Entfernung bis 20 km) und überdurchschnittlicher (ab 21. Entfernungskilometer) Belastung von Pendlern sei auch auf der Grundlage der dem Gesetzgeber zugewiesenen Typisierungsbefugnis nicht gerechtfertigt. Auch wenn man davon ausgehe, dass gerade bei extremen Fernpendlern private Motive für den Wohnsitzwechsel nicht mehr von untergeordneter Bedeutung seien, erscheine die Härteregelung in sich widersprüchlich, weil sie gerade diejenigen begünstige, die sich nicht der Mühe unterzögen, ihren Wohnsitz in der Nähe ihres Arbeitsplatzes zu nehmen.
d) Die Neuregelung genügt nach Auffassung der vorlegenden Gerichte im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten auch nicht den Maßstäben des Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG. Der besondere verfassungsrechtliche Schutz von Ehe und Familie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG erstrecke sich auf die "Alleinverdienerehe" ebenso wie auf die "Doppelverdienerehe". Die vom Bundesverfassungsgericht in der Entscheidung zur doppelten Haushaltsführung (BVerfGE 107, 27) dazu angestellten Erwägungen gälten in gleicher Weise, wenn die Vereinbarkeit von Ehe und Beruf statt mittels einer doppelten Haushaltsführung durch tägliches Pendeln vom gemeinsamen Familienwohnsitz zur jeweiligen Arbeitsstätte erreicht werde.
Bei der im Steueränderungsgesetz 2007 umgesetzten neuen Grundentscheidung des Gesetzgebers handele es sich um eine einfachgesetzliche, auf Wegeaufwendungen beschränkte Zuordnungsentscheidung, durch welche die Wegeaufwendungen, die so genannte gemischte Aufwendungen darstellten, vollständig der Privatsphäre zugeordnet würden. Diese als Grundentscheidung anzusehende Zuordnungsentscheidung und das objektive Nettoprinzip stünden nicht in einem Über-Unterordnungsverhältnis, sondern seien gleichrangig, wobei die Zuordnungsentscheidung das objektive Nettoprinzip konkretisiere. Deshalb sei nicht die Vereinbarkeit einer einfachgesetzlichen Grundentscheidung mit einer anderen gesetzlichen Grundentscheidung zu prüfen. Vielmehr gelte bei Normen auf gleicher Rangebene der Grundsatz "lex posterior derogat legi priori".
Selbst dann, wenn man davon ausgehe, dass das Werkstorprinzip nicht folgerichtig umgesetzt sei, sei damit die Grundentscheidung - also die Regelung in § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG - nicht in Frage gestellt, sondern die Verfassungsmäßigkeit derjenigen Normen, welche die Belastungsgrundentscheidung nicht zutreffend umsetzten. Allerdings seien die von der Grundregelung abweichenden Sonderregelungen des § 9 Abs. 2 EStG als Härteregelungen gerechtfertigt. Insbesondere rechtfertige sich die Gleichbehandlung von Fernpendlern unabhängig von der Art des benutzten Verkehrsmittels durch umwelt- und verkehrspolitische Lenkungszwecke. Daneben würden Steuerhinterziehungen vermieden, da die Finanzbehörden nicht im Einzelnen überprüfen könnten, ob der Steuerpflichtige tatsächlich allein oder nicht doch in einer Fahrgemeinschaft gefahren sei.
Danach liegen die Voraussetzungen einer Ausdehnung der verfassungsrechtlichen Überprüfung auf die - ebenfalls mit dem Steueränderungsgesetz 2007 eingeführte - Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG hier vor. Da Satz 1 dieser Norm die Qualifikation der Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten als Werbungskosten generell ausschließt und Satz 2 speziell solche Aufwendungen für Wege ab 21 km Entfernung "wie Werbungskosten" zum Abzug zulässt, stehen die Regelungsgehalte beider Vorschriften in einem engen Sachzusammenhang: Der Sinn der Regelung zum Abzug "wie" Werbungskosten nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG erschließt sich erst vor dem Hintergrund eines grundsätzlichen Ausschlusses dieser Aufwendungen aus dem Tatbestand der Werbungskosten. Die materiellrechtliche Tragweite und die Belastungswirkung des generellen Ausschlusses der betroffenen Wegekosten aus dem Tatbestand der Werbungskosten nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG werden entscheidend erst durch die nachfolgende Sonderregelung geprägt und erkennbar. Wäre Satz 1 der Regelung nichtig, verlöre die Bestimmung des Satzes 2 ihren vom Gesetzgeber erkennbar gewollten Sinn als eine tatbestandlich begrenzte Ausnahmeregelung. Bliebe Satz 2 allein stehen, so erweckte dies auch ungeachtet des Wegfalls von Satz 1 den Anschein, als seien Wegeaufwendungen nur ab dem 21. Entfernungskilometer anzusetzen. Nur eine übergreifende verfassungsrechtliche Prüfung beider Bestimmungen in ihrer Wechselwirkung ist deshalb sachgerecht.
aa) Der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen (stRspr; vgl. BVerfGE 93, 121 <147>; 99, 280 <296>; 105, 73 <112>; 110, 274 <292>; 116, 164 <182>; 117, 1 <31>). Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden (vgl. BVerfGE 98, 106 <117>; 117, 1 <31 f.>). Nur dann jedoch, wenn solche Förderungs- und Lenkungsziele von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden, sind sie auch geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern (BVerfGE 105, 73 <112 f.>; vgl. auch BVerfGE 110, 274 <293>; 116, 164 <182>; 117, 1 <32>; vorangehend BVerfGE 93, 121 <147 f.>; 99, 280 <296>). Weiterhin muss der Förderungs- und Lenkungszweck gleichheitsgerecht ausgestaltet sein (vgl. BVerfGE 93, 121 <148>; 99, 280 <296>; 110, 274 <293>; 116, 164 <182>; 117, 1 <32>), und auch Vergünstigungstatbestände müssen jedenfalls ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung aufweisen (vgl. BVerfGE 105, 73 <113>; 117, 1 <33>).
3. Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen bzw. beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche bzw. berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage; dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, "die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen".
1. Entscheidendes Kennzeichen der Neuregelung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG zu den Werbungskosten (wie auch der entsprechenden Vorschrift des § 4 Abs. 5a EStG zu den Betriebsausgaben) ist die Abkehr vom Veranlassungsprinzip bei der Zuordnung von Aufwendungen zur beruflichen oder zur privaten Sphäre. Diese Abkehr vollzieht sich in zwei nicht gleichgerichteten, sondern gegenläufigen Schritten: Zum einen sind Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten aus dem Tatbestand der Werbungskosten ausgeschlossen. Für diese - und nur für diese - Aufwendungen soll nicht das Veranlassungsprinizip, sondern das so genannte Werkstorprinzip gelten. Zum anderen werden aber Aufwendungen für Wege ab dem 21. Kilometer "wie" Werbungskosten behandelt; für diese Aufwendungen wird im Ergebnis die alte Rechtslage aufrechterhalten.
Diese Regelungen enthalten eine singuläre Abweichung von dem nach dem einkommensteuerrechtlichen Nettoprinzip für die Abgrenzung beruflicher Aufwendungen maßgeblichen Veranlassungsprinzip. Nicht das nach dem Nettoprinzip entscheidende Ergebnis von Bestimmung und Bewertung privater oder beruflicher Gründe und Ziele der Aufwendungen, sondern ausschließlich die räumliche Abgrenzung - die Wegstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bis zu einer Entfernung von 20 km - entscheidet über die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage nach den für Werbungskosten geltenden Regeln. Dass das so genannte Werkstorprinzip außerhalb der Sonderregeln zu den Wegekosten zwischen Wohnung und Arbeitsplatz keine Rolle spielt, sondern bei der Anerkennung beruflich veranlassten Aufwands im geltenden Einkommensteuerrecht einen Fremdkörper bildet, zeigen zahlreiche Beispiele. Dazu gehören etwa Aufwendungen für berufliche Aus- und Fortbildung, Dienstreisen oder Geschäftsessen wie auch der gesamte Bereich vorweggenommener und nachträglicher Werbungskosten und Betriebsausgaben (dazu etwa Tipke, BB 2007, S. 1525 <1528>; vgl. auch mit weiteren Beispielen den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Januar 2008 - VI R 17/07 - unter B. VI. 1. d). Das Beispiel des Aufwands für Geschäftsessen gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG veranschaulicht zudem das allgemeinere einkommensteuerrechtliche Regelungsmodell des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG zur Begrenzung der Abzugsfähigkeit - auch - betrieblich veranlassten Aufwands auf die "angemessene" Höhe, soweit solcher Aufwand zugleich die private Lebenssphäre berührt.
2. Der Zweck der Erhöhung staatlicher Einnahmen, der vor dem Hintergrund europarechtlicher und verfassungsrechtlicher Anforderungen an die Begrenzung der Staatsverschuldung im Gesetzgebungsverfahren als entscheidend für die Neuregelung angeführt worden ist (vgl. BTDrucks 16/1545, S. 1, 13: "notwendige Haushaltskonsolidierung"), kann für sich allein eine Abkehr vom Veranlassungsprinzip bei der Ausgrenzung einer einzelnen Aufwendungsart aus dem Werbungskostentatbestand nicht rechtfertigen. Zwar kennt das geltende Einkommensteuerrecht eine Reihe von Abzugsverboten für bestimmte Aufwendungen trotz betrieblicher bzw. beruflicher Veranlassung. Solche Abzugsverbote bedürfen jedoch stets eines besonderen, verfassungsrechtlich tragfähigen sachlichen Grundes, wie er etwa für das Verbot des Abzugs von Geldbußen, Ordnungsgeldern und Verwarnungsgeldern (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG, vgl. BVerfGE 81, 228 <236 ff., 241>) oder für die grundsätzliche Nichtabzugsfähigkeit des Aufwands für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG, vgl. BVerfGE 101, 297 <311>) gegeben ist. Mit der bisherigen verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. oben C. I. 2. b) cc)) ist daran festzuhalten, dass das Ziel der Einnahmenvermehrung für sich genommen keinen hinreichenden sachlichen Grund für die Beschränkung des Abzugs betrieblich bzw. beruflich veranlasster Aufwendungen von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage darstellt. Dem Ziel der Einnahmenvermehrung dient jede, auch eine willkürliche steuerliche Mehrbelastung. Für die verfassungsgerechte Verteilung von Mehrbelastungen der Steuerpflichtigen nach dem Maßstab finanzieller Leistungsfähigkeit enthält der Einnahmenerzielungszweck kein Richtmaß.
3. Auch Förderungs- oder Lenkungszwecke kommen als Grundlage sachlicher Rechtfertigung der Neuregelung nicht in Betracht. Allerdings begrüßen namhafte Stimmen vor allem aus dem Bereich der Wirtschaftswissenschaften, insbesondere der Finanzwissenschaft und Finanzpolitik, die Abschaffung der Abzugsfähigkeit von Wegekosten, weil sie gesamtwirtschaftlich unerwünschte Fehlanreize biete (vgl. etwa, auch zum Folgenden, Donges/Eekhoff/Franz/Fuest/Möschel/Neumann <Kronberger Kreis>, in: Stiftung Marktwirtschaft <Hrsg.>, Gegen die Neubelebung der Entfernungspauschale, Argumente zu Marktwirtschaft und Politik, Nr. 102, Mai 2008; Homburg, ZfW 2008, S. 45 ff.). Nach derartigen Erwägungen wäre im Übrigen die auf die ersten 20 Entfernungskilometer beschränkte Neuregelung lediglich als ein erster Schritt in die richtige Richtung zu begrüßen und darüber hinaus letztlich auch die Besteuerung des "Pendelns" als ökonomisch konsequent zu bewerten. Indes hat der Gesetzgeber zu keinem Zeitpunkt solche Überlegungen zur Begründung der Rechtsänderung herangezogen. Sie lassen sich weder dem Gesetzestext noch den Materialien entnehmen, die neben dem Aspekt notwendiger Haushaltshaltskonsoliderung lediglich Erwägungen zu besonderen Härten für Fernpendler enthalten (vgl. BTDrucks 16/1545 S. 13; 16/1802 S. 3; 16/1969 S. 1; 16/2028 S. 7). Derartige Ziele gesamtwirtschaftlich effizienter Verhaltenslenkung können, unbeschadet der Frage nach ihrer möglichen Legitimationswirkung, die Neuregelung nicht rechtfertigen, denn sie werden nicht - wie verfassungsrechtlich geboten (vgl. unter C. I. 2. b) aa)) - von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen.
4. Die Neuregelung findet keine hinreichende sachliche Legitimation in der Qualifikation der Wegekosten als "gemischt" - sowohl beruflich als auch privat - veranlasste Aufwendungen und einer aus dieser Qualifikation folgenden Typisierungskompetenz des Gesetzgebers.
a) Der Gesetzgeber ist - verfassungsrechtlich unbedenklich - im Anschluss an die Entscheidung des Senats zur doppelten Haushaltsführung (BVerfGE 107, 27 <50>) davon ausgegangen, dass angesichts der regelmäßig "privaten" Wahl des Wohnorts die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte nicht ausschließlich beruflich, sondern auch privat mitveranlasst sind. Diese Auffassung wird zwar in der steuerrechtlichen Literatur, der sich der Bundesfinanzhof angeschlossen hat (vgl. mit zahlreichen Nachweisen BFH, Vorlagebeschluss vom 10. Januar 2008 - VI R 17/07 unter B. VI. 1. c) bb)), vielfach bestritten. Dort wird aber nicht hinreichend unterschieden zwischen der tatbestandlichen Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln gemäß § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 und § 12 Nr. 1 EStG einerseits und der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenhänge, die für die unterschiedlichen Lebenssachverhalte im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre kennzeichnend sind, andererseits.
Zwar spricht viel dafür, die hier fraglichen Wegekosten tatbestandlich nicht gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG als "Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen", zu bewerten. Die Überwindung einer Distanz zwischen Wohnort und Arbeitsstätte ist regelmäßig notwendige Bedingung beruflicher Betätigung. Da das Wohnen in Fußwegnähe zum "Werkstor" für die große Mehrheit der Steuerpflichtigen schon aus (bauplanungs-)rechtlichen (Grundsatz der Trennung unterschiedlicher Nutzungsarten von Grundstücken im Bauplanungsrecht) und faktischen (fehlendes Angebot entsprechenden Wohnraums) Gründen nicht möglich ist, entstehen für viele Steuerpflichtige Wegekosten als notwendige Voraussetzung ihrer Erwerbstätigkeit.
b) Auf der Grundlage einer verfassungsrechtlich auch mit Blick auf das einkommensteuerrechtliche Nettoprinzip unbedenklichen Bewertung der Wegekosten als nicht nur beruflich, sondern auch privat (mit-)veranlasst eröffnen sich dem Gesetzgeber bei deren einkommensteuerrechtlicher Behandlung erhebliche Typisierungsspielräume. Sowohl die Wahl des Verkehrsmittels kann - je nach vorhandener Infrastruktur - weitgehend beliebig oder praktisch zwingend sein, als auch - etwa je nach Einkommensverhältnissen, Wohnkosten, familiären Verpflichtungen oder notwendiger Abstimmung mit berufstätigen Partnern oder (weiteren) Familienmitgliedern - die Auswahl oder Beibehaltung des Wohnsitzes. Der Gesetzgeber ist hier - unter Beachtung sonstiger grundrechtlicher Bindungen, wie sie sich etwa aus Art. 6 Abs. 1 und 2 GG ergeben - berechtigt, im Interesse eines praktikablen Gesetzesvollzugs mit generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen die "typische" private Mitveranlassung von Wegekosten bei der Bestimmung abzugsfähigen Aufwands zu berücksichtigen und solche Regelungen unter verkehrs-, siedlungs- und umweltpolitischen Aspekten auszugestalten.
Eine Typisierung, die die gemischte Veranlassung der Wegekosten zum Ausgangspunkt nähme, müsste daran ansetzen, die Vielzahl der Einzelfälle hinsichtlich der Unterscheidung zwischen privater und beruflicher Veranlassung in einem Gesamtbild zu erfassen. Sie hätte die Faktoren, die die Wahl des Verkehrsmittels und des Wohnsitzes bestimmen, in den Blick zu nehmen und auf dieser Grundlage die nach der gesetzgeberischen Einschätzung erfahrungsgemäß in der Realität "typischerweise" vorkommenden Fälle zu regeln und zu verallgemeinern. Die Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG, nach der die Kosten für die ersten 20 Entfernungskilometer keine abzugsfähigen Werbungskosten sind, orientiert sich demgegenüber nicht an einem empirisch begründeten Regelfall und versucht nicht, die Veranlassungsbeiträge zur Höhe der Wegekosten in der Höhe der abzugsfähigen Beträge pauschalierend zu erfassen. Die Regelung steht in keiner Beziehung zu dem typisierend zu regelnden Sachverhalt der gemischten Veranlassung der Aufwendungshöhe. Die für die Abzugsfähigkeit der Wegekosten nach der Neuregelung entscheidende Mindestdistanz zwischen Wohnung und Arbeitsplatz ist für eine typisierende Bewertung und Gewichtung beruflicher wie privater Veranlassungsmomente offenkundig ungeeignet. Als Indiz für überwiegend beruflich veranlassten Aufwand ließe sich allenfalls die geringere im Vergleich zur größeren Entfernung verwenden nach der Faustformel: Je geringer die Entfernung zum Arbeitsplatz, um so eher ist ein angemessener Kostenaufwand zur Überwindung der Entfernung als unausweichlicher beruflich bedingter Aufwand zu werten.
Die Belastung durch Wegekosten für Entfernungen unter 21 km kann auch nicht unter Hinweis auf den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1.a) EStG) "hinwegtypisiert" werden (vgl. BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 13. Februar 2008 - 2 BvL 1/06 -, NJW 2008, S. 1868 <1875>). Typisierungsüberlegungen zu einer betragsmäßigen Anpassung des Pauschbetrages und zur Behandlung der Fälle, in denen nach der bisherigen Rechtslage der Fahrtkostenansatz allein bereits die Höhe des Pauschbetrages überstieg - letzteres konnte sich bei der Zurücklegung einer Entfernung zwischen 14 und 20 km an 220 Arbeitstagen im Jahr typischerweise ergeben - sind nicht zu erkennen. Die bei einer Entfernung von 20 km angesetzte Zäsur erklärt sich vielmehr offenbar allein aus dem Bestreben, ein hinreichendes Volumen an zusätzlichen Einnahmen zu erreichen. Nach den im Gesetzgebungsverfahren zugrunde gelegten Zahlen haben nur rund 17 % der Pendler eine Wegstrecke von mehr als 26 km zurückzulegen (BTDrucks 16/1545, S. 13), so dass auch der Anteil der steuerpflichtigen Arbeitnehmer, deren Wohnort weiter als 20 km von der Arbeitsstätte entfernt liegt und die deshalb in den Genuss der Abzugsfähigkeit des überschießenden Teils ihrer Aufwendungen kommen sollten, entsprechend abschätzbar war.
Die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein. Dies setzt allerdings voraus, dass wirklich ein neues Regelwerk geschaffen wird; anderenfalls ließe sich jedwede Ausnahmeregelung als (Anfang einer) Neukonzeption deklarieren. Die umfassende Gestaltungsfreiheit bei Entscheidungen für neue Regeln kann vom Gesetzgeber dann nicht in Anspruch genommen werden, wenn solche neuen Regeln nach Ziel und Wirkung die Orientierung an alternativen Prinzipien nicht erkennen lassen. Einen zulässigen Systemwechsel kann es ohne ein Mindestmaß an neuer Systemorientierung nicht geben. Insbesondere dann, wenn bei im Übrigen unveränderten Grundentscheidungen eine von diesen abweichende Belastungsentscheidung lediglich in einem schmalen Teilbereich mit der Behauptung eines Systemwechsels begründet wird, bedarf es greifbarer Anhaltspunkte - etwa die Einbettung in ein nach und nach zu verwirklichendes Grundkonzept -, die die resultierende Ungleichbehandlung vor Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen können. Hieran fehlt es den neuen Bestimmungen zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Der generelle Ausschluss dieser Wegeaufwendungen aus dem Tatbestand der Werbungskosten und die gleichzeitige Anordnung, die Kosten für Wege ab 21 Entfernungskilometern "wie" Werbungskosten zu behandeln und für diese eine aufwandsunabhängige Entfernungspauschale anzusetzen, ist durch eine in sich widersprüchliche Verbindung und Verschränkung unterschiedlicher Regelungsgehalte und Regelungsziele gekennzeichnet und beruht nicht auf einer übergreifenden Konzeption.
Die Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit Satz 2 EStG weist bereits für sich betrachtet nicht jenes Mindestmaß an konzeptioneller Neuorientierung auf, das für einen Systemwechsel oder für eine grundlegend neue Zuordnungsentscheidung zu fordern ist. Dass die Wegekosten terminologisch "wie" Werbungskosten behandelt werden, ändert nichts an der materiellrechtlichen Belastungsentscheidung, nach der für Fahrten ab 21 km Entfernung wie nach der bisherigen Rechtslage mögliche Werbungskosten in Gestalt einer Entfernungspauschale abzugsfähig sind. Allein unter dem Aspekt einer Härtefallregelung lässt sich diese Differenzierung zwischen der Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen für kürzere und der Abzugsfähigkeit für längere Entfernungsstrecken entgegen der Begründung zum Gesetzesentwurf (BTDrucks 16/1545, S. 13) nicht rechtfertigen. Es fehlt an plausiblen Härtekriterien bei den tatbestandlichen Voraussetzungen der Abzugsfähigkeit: Die Pauschale pro Entfernungskilometer mindert die Bemessungsgrundlage unabhängig von tatsächlichem Fahraufwand dem Grunde und der Höhe nach. Auch wenn durch günstige oder kostenfreie Mitfahrgelegenheiten geringe oder überhaupt keine Kosten entstehen, kommt den Steuerpflichtigen die Pauschale zugute. Ebenso begünstigt die Pauschale gleichermaßen Bezieher geringerer und höherer Einkommen, obwohl die Qualifikation einer Steuerbelastung als "Härte" auch von der Einkommenshöhe abhängen muss. Korrespondierend trifft die fehlende Abzugsfähigkeit der Kosten für Entfernungen bis zu 20 km ebenfalls die Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf tatsächliche Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach und ebenfalls unabhängig von der Höhe des Einkommens. Deshalb kann es bei den Beziehern niedriger Einkommen im Hinblick auf den verfassungsrechtlich gebotenen Schutz des Existenzminimums zu problematischen Härtefällen kommen, und zwar insbesondere dann, wenn erst der Wegfall der Abzugsfähigkeit der Wegekosten zur Steuerbelastung führt, was nach der Schätzung des Bundesministeriums der Finanzen bei rund 90.000 Einkommensbeziehern der Fall ist.
1. Danach ist auch hinsichtlich des § 9 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 EStG der verfassungswidrige Zustand rückwirkend ab dem 1. Januar 2007 , dem Beginn des Anwendungszeitraums des Steueränderungsgesetzes 2007, zu beseitigen. Eine mögliche Ausnahme von dieser Regelfolge der Unvereinbarkeit, wie sie bei haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Normen vom Bundesverfassungsgericht wiederholt bejaht worden ist (vgl. BVerfGE 93, 121 <148>; 105, 73 <134>; 117, 1 <70>), scheidet vorliegend aus. Es handelt sich um einen vergleichsweise kurzen Anwendungszeitraum der Neuregelung, deren Verfassungsmäßigkeit stets umstritten war und für den auch die Finanzverwaltung bereits auf Zweifel an der Verfassungmäßigkeit mit vorläufigen Regelungen reagiert hatte (vgl. u. a. BMF-Schreiben vom 4. Oktober 2007, BStBl I S. 722, zur Stattgabe bei Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung; BMF-Schreiben vom 8. Oktober 2007, BStBl I S. 723, u. a. zur vorläufigen Steuerfestsetzung; BMF-Schreiben vom 18. Januar 2008, BStBl I S. 278, zur vorläufigen Steuerfestsetzung).
2. Für den Zeitraum bis zu einer gesetzlichen Neuregelung bedarf es für die kontinuierliche Bewältigung des steuerlichen Massenverfahrens zur Wahrung der Funktionsfähigkeit der Finanzverwaltung einer vorläufigen, klaren und einheitlichen Übergangsregelung (vgl. BVerfGE 73, 40 <101 f.> m. w. N.) für Entscheidungen über die Berücksichtigung der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten. Das Gebot, die für unvereinbar erklärten Vorschriften des § 9 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 EStG ab dem Zeitpunkt der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts nicht anzuwenden und laufende Verfahren auszusetzen, würde anderenfalls zu unvertretbaren, die Steuerpflichtigen unzumutbar belastenden Verzögerungen insbesondere auch der Durchführung des Lohnsteuerverfahrens führen. Mit Blick auf die Anforderungen an einen praktikablen und zumutbaren Verwaltungsvollzug scheidet eine Anwendung der Generalnorm des § 9 Abs. 1 EStG, die individualisierende Nachweise und Feststellungen tatsächlicher Wegeaufwendungen erfordern würde, von vornherein aus. Vielmehr kommt auch für eine vorläufige Übergangsregelung nur eine pauschalierende Lösung in Betracht, wie sie als Modell in verschiedenen Varianten seit Jahrzehnten Bestandteil des Einkommensteuerrechts war. Die den bisherigen gesetzgeberischen Wertungen nächstliegende Pauschalierung des Wegeaufwands beträgt 0,30 Euro je Entfernungskilometer. Deshalb ist bis zum Erlass einer endgültigen - rückwirkenden - gesetzlichen Übergangs- und Neuregelung § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG im Wege vorläufiger Steuerfestsetzung (§ 165 AO) sowie entsprechend im Lohnsteuerverfahren, hinsichtlich der Einkommensteuervorauszahlungen und in sonstigen Verfahren, in denen das zu versteuernde Einkommen zu bestimmen ist, mit der Maßgabe anzuwenden, dass die tatbestandliche Beschränkung auf "erhöhte" Aufwendungen "ab dem 21. Entfernungskilometer" entfällt.
BMF 30.12.2008 - S 2351
AO-StB 2009 S. 95 Nr. 4
BFH/NV 2009 S. 338 Nr. 2
BFH/PR 2009 S. 92 Nr. 3
DB 2008 S. 2803 Nr. 51
EStB 2009 S. 3 Nr. 1
FR 2009 S. 74 Nr. 2
KÖSDI 2009 S. 16314 Nr. 1
StBW 2009 S. 2 Nr. 1
StuB-Bilanzreport Nr. 24/2008 S. 967
SAAAD-00290
Weiss, Zur Reichweite des Abzugsverbots für Bewirtungen, NWB 46/2018 S. 3370
Rettet das objektive Nettoprinzip!, StBMag 9/2016 S. 7
Micker, Teilabzugsverbot bei Auflösungsverlust, KSR 2/2015 S. 3
Schneider, Die Reform des Reisekostenrechts: Übereinstimmungen und Abweichungen zur bisherigen BFH-Rechtsprechung, Beilage zu NWB 9/2013 S. 44
BMF-Schreiben v. 30.12.2008, IV C 5 - S 2351/08/10005
BVerfG v. 09.12.2008 - 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08 ablegen in?