Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2010-00423-21036-de-mayo-18-de-2017?documento=jurcol&contexto=jurcol_7bf0b8405c8642bbbcd1aa0e617041e6&vista=STD-PC
Timestamp: 2020-07-12 02:22:49
Document Index: 338868645

Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 66', 'ARTÍCULO 288', 'artículo 24', 'artículo 24', 'artículo 24', 'artículo 24', 'artículo 24', 'artículo 51', 'artículo 51', 'artículo 18', 'artículo 581', 'Artículo 13', 'artículo 35', 'artículo 60', 'artículo 142', 'artículo 66', 'artículo6', 'artículo 647', 'artículo 288', 'artículo 648', 'artículo 68', 'artículo 282', 'artículo 288', 'artículo 68', 'artículo 68', 'artículo 66', 'artículo 288', 'Artículo 248', 'artículo 282', 'artículo 640']

﻿ SENTENCIA 2010-00423/21036 DE MAYO 18 DE 2017
SENTENCIA 2010-00423 DE 18 DE MAYO DE 2017
CONTENIDO:CRITERIOS PARA DEFINIR GRADUACIÓN DE LA SANCIÓN Y COBROS RELACIONADOS CON IMPUESTOS ADMINISTRADOS POR LOS MUNICIPIOS Y DISTRITOS. SE REITERA QUE EL ARTÍCULO 66 DE LA LEY 383 DE 1997, DISPUSO QUE PARA EFECTOS DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS Y DE LOS PROCESOS DE FISCALIZACIÓN, LIQUIDACIÓN OFICIAL, IMPOSICIÓN DE SANCIONES, DISCUSIÓN Y COBROS RELACIONADOS CON LOS IMPUESTOS ADMINISTRADOS POR LOS MUNICIPIOS Y DISTRITOS, SE DEBEN APLICAR LOS PROCEDIMIENTOS ESTABLECIDOS EN EL ESTATUTO TRIBUTARIO PARA LOS IMPUESTOS DEL ORDEN NACIONAL, ASIMISMO CONFORME A LO PREVISTO EN LA LEY 788 DE 2002, SE FACULTÓ A LAS ENTIDADES TERRITORIALES PARA QUE DISMINUYERAN EL MONTO DE LAS SANCIONES YA PREVISTAS EN EL ESTATUTO NACIONAL, POR ELLO SE ACLARA QUE DICHA FACULTAD DE LAS ENTIDADES TERRITORIALES DEBE ENTENDERSE RESPECTO DE AQUELLAS SANCIONES QUE SON COMPATIBLES CON LOS IMPUESTOS TERRITORIALES, DADA LA ESPECIALIDAD Y PARTICULARIDAD DE TALES IMPUESTOS Y LA COMPATIBILIDAD CON EL RÉGIMEN SANCIONATORIO NACIONAL, QUE SE MIDE POR EL PARALELISMO DE FORMA DE LOS IMPUESTOS, ES DECIR, SE RELACIONA POR AQUELLO QUE SE PREDICA TANTO DEL IMPUESTO NACIONAL COMO DEL IMPUESTO TERRITORIAL, SIN EMBARGO, RESULTA NECESARIO VERIFICAR QUE LA NORMA TERRITORIAL NO ESTABLEZCA UNA SANCIÓN MAYOR A LA CONTEMPLADA EN EL ESTATUTO TRIBUTARIO NACIONAL, PUES DE RESULTAR ASÍ, ESTA SERÁ INAPLICABLE. EN ESE SENTIDO SI LA NORMA LOCAL FIJA UNA TARIFA DE SANCIÓN EN 160% POR INEXACTITUD, Y ESTA SE CONTRASTA CON LA DEFINIDA EN EL ARTÍCULO 288 DE LA LEY 1819 DE 2016 QUE ES EQUIVALENTE AL 100%, RESULTA EXCESIVA RESPECTO AL LÍMITE PREVISTO EN EL ESTATUTO TRIBUTARIO NACIONAL, SIENDO POR CONSIGUIENTE INAPLICABLE.
TEMAS ESPECÍFICOS:DISTRITO, MUNICIPIO, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, SANCIÓN POR INEXACTITUD EN LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA, ESTATUTO TRIBUTARIO, GRADUACIÓN DE LA SANCIÓN TRIBUTARIA
Sentencia 2010-00423/21036 de mayo 18 de 2017
Ref.: 680012331000201000423 01
Número interno: 21036
Actor: Electrificadora de Santander SA ESP
Tema: Impuesto de industria y comercio 2006
Bogotá, D. C., dieciocho de mayo de dos mil diecisiete
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala debe decidir sobre la nulidad de la Resolución 35 del 18 de diciembre de 2008, mediante la que el municipio de Bucaramanga modificó la declaración del impuesto de industria y comercio presentada por Electrificadora de Santander SA ESP por el año 2006, y de la Resolución 2921 del 29 de diciembre de 2009, que la modificó parcialmente.
En concreto, la Sala debe resolver si son procedentes las adiciones de ingresos propuestas mediante los actos demandados y la sanción por inexactitud impuesta por el municipio de Bucaramanga.
3.1. Planteamiento del problema jurídico
De los argumentos expuestos en el recurso de apelación, la Sala advierte dos inconformidades frente a las resoluciones 35 del 18 de diciembre de 2008 y 2921 del 29 de diciembre de 2009, a saber:
(i) La improcedencia de la adición de ingresos por concepto de rendimientos financieros, venta de activos fijos, por otros ingresos contables y por reintegros de vigencias anteriores. Para la parte actora, esos ingresos no están gravados con el impuesto de industria y comercio, porque que no tienen origen en el desarrollo de actividades industriales o comerciales.
(ii) La tarifa de la sanción por inexactitud, por exceder el límite previsto en los artículos 59 de la Ley 788 de 2002 y 647 del Estatuto Tributario Nacional. A juicio de la demandante, la sanción no podía exceder el 160 % del mayor impuesto determinado, pero ascendió al 200 %.
Para resolver, la Sala hará una breve referencia a la causación del impuesto de industria y comercio a cargo de las empresas de servicios públicos domiciliarios.
3.2. Del impuesto de industria y comercio para las empresas de servicios públicos domiciliarios(10)
El impuesto de industria y comercio grava el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios, ya sea que se cumpla de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimiento de comercio o sin ellos.
Conviene decir que los artículos 32 a 48 de la Ley 14 de 1983 señalan expresamente cuales son las actividades industriales, comerciales y de servicios que no están gravadas con el impuesto de industria y comercio.
En concreto, los ingresos no gravados con el impuesto de industria y comercio (sean ingresos operacionales o no operacionales para la empresa) son los originados en:
(i) La venta de activos fijos.
(ii) La venta de bienes o servicios exportados.
(iii) Las ventas primarias(11)de productos agrícolas, ganaderos y avícolas.
(iv) La explotación de canteras y minas, diferentes de las de sal, de esmeraldas y de metales preciosos, siempre que las regalías o participaciones para el municipio sean iguales o superiores a lo que correspondería pagar por concepto del impuesto de industria y comercio.
(v) La prestación de servicios por establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud.
(vi) Los obtenidos por el Instituto de Mercadeo Agropecuario (IDEMA).
Forman parte de la base gravable todos los ingresos que no estén expresamente excluidos.
El impuesto se liquida con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período gravable. Para determinarlos, de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios se restan los ingresos correspondientes a las actividades exentas, excluidas o no sujetas.
Según el artículo 24 de la Ley 142 de 1994, las empresas de servicios públicos domiciliarios, como la actora, se encuentran sujetas al régimen tributario nacional y de las entidades territoriales, pero deben observarse unas reglas especiales, como la dispuesta en el artículo 24.1 ibídem, que prohíbe a los departamentos y municipios gravar a estas entidades con tributos que no sean aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales.
Sobre el particular, en la sentencia C-419 de 1995, por la cual se declaró exequible el artículo 24 de la Ley 142 de 1994, la Corte Constitucional precisó que el contenido del artículo 24.1 consagra un principio de tributación dirigido a asegurar la igualdad entre las empresas de servicios públicos y los demás contribuyentes que desarrollen actividades industriales o comerciales.
Para efectos de lo dispuesto en el artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 prevé que el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios "se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado".
Esta es una definición de base gravable exclusiva para la actividad del servicio público domiciliario y, por tanto, respecto de otras actividades gravadas que no son propias de ese servicio y que son realizadas por las empresas de servicios públicos domiciliarios, se configura el hecho generador del impuesto, de acuerdo con las reglas y la base gravable general establecida en la ley.
Es decir, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece una regulación especial para el impuesto de industria y comercio en la actividad de prestación de servicios públicos domiciliarios. Por consiguiente, ese tratamiento tributario solo se aplica para esa actividad y, las demás, que no estén relacionadas con ella, deben ser analizadas de conformidad con lo dispuesto en las normas generales que regulan el tributo.
Además, según el artículo 18 de la Ley 142 de 1994, las empresas de servicios públicos pueden prestar uno o más servicios públicos domiciliarios y, además, realizar actividades complementarias. Por tanto, dicha norma también impone la obligación de llevar contabilidad separada para cada uno de los servicios que presten. El costo y la modalidad de las operaciones entre cada servicio deben registrarse de manera explícita, lo que indica que existe una clara diferenciación entre las distintas actividades y servicios que presten.
Es decir, la propia ley advierte que la contabilidad del contribuyente es el principal medio de prueba para determinar la base gravable en cada municipio.
Para decidir se tienen como probados los siguientes hechos:
1. La Electrificadora de Santander SA ESP es una empresa de servicios públicos domiciliarios cuyo objeto social establece:
objeto social: (...) la sociedad tendrá por objeto la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica y sus actividades complementarias de generación, transmisión, distribución y comercialización, así como la prestación de servicios conexos o relacionados con la actividad de servicios públicos, de acuerdo con el marco legal y regulatorio. igualmente para lograr la realización de los fines que persigue la sociedad o que se relacionen con su existencia o funcionamiento, la empresa podrá celebrar y ejecutar cualesquier actos y contratos, entre otros: prestar servicios de asesoría; consultoría; interventoría; intermediación; importar, exportar, comercializar y vender toda clase de bienes o servicios; recaudo; facturación; toma de lectura; reparto de facturas; construir infraestructura; prestar toda clase de servicios técnicos, de administración, operación o mantenimiento de cualquier bien, contratos de leasing o cualquier otro contrato de carácter financiero que se requiera, contratos de riesgo compartido, y demás que resulten necesarios y convenientes para el ejercicio de su objeto social. lo anterior de conformidad con las leyes vigentes(12).
2. El 30 de enero de 2007, la demandante presentó declaración del impuesto de industria y comercio del año 2006, en la que reportó ingresos gravados por valor de $330.862.748.480, liquidó el tributo a la tarifa de 7.2 ‰, para un total a pagar por concepto de impuesto de $2.977.432.000. En esa declaración privada, no reportó deducciones(13).
3. El 14 de abril de 2008, mediante el Requerimiento Especial 12, el municipio de Bucaramanga propuso modificar la declaración antes referida. En el requerimiento se precisa que la demandante reportó ingresos gravados en cuantía de $330.862.748.458. Pero que de conformidad con los libros oficiales que se aportaron a la investigación, los ingresos ascendían a $345.7333.884.453, que resultan de la siguiente operación(14):
INGRESOS OPERACIONALES $591.449.630.000
Venta de bienes $38.684.879
Venta de servicios $590.582.413.066
NO OPERACIONALES $12.640.331.000
Financieros $5.591.272.161
Extraordinarios $5.965.340.743
Ajuste ejercicios anteriores $3.314.523.091
TOTAL INGRESOS GRAVADOS $605.492.233.940
TOTAL DEDUCCIONES $259.458.349.487
NETO $345.733.884.453
En consecuencia, el municipio demandado propuso liquidar el impuesto así:
Reng. Código activ. Total ingresos brutos de enero a diciembre otros ingresos deducciones base gravable Tar. Impuesto de industria y comercio
1 306999 590.582.413.066 14.871.135.995 259.758.349.487 345.695.199.574 7,2 2.489.005.437
6 206299 38.684.879 38.684.879 8 301.742
TOTAL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO 2.489.307.179
RENGLÓN CONCEPTO DECLARACIÓN PRIVADA CUANTIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS Y SANCIONES PROPUESTA POR LA ADMINISTRACIÓN
10 Impuesto de industria y comercio 2.382.211.789 2.489.307.179
11 Menos exención impuestos de industria y comercio
12 Impuesto de industria y comercio neto 2.382.211.789 2.489.307.179
13 más impuestos de avisos y tableros 375.331.168 373.396.077
14 Más sobretasa bomberil 238.221.179 248.930.718
19 Más sanción por extemporaneidad -
Más sanción por inexactitud - 246.319.397
22 Total impuestos más sanciones 2.299.599.352 3.357.953.371
4. En la respuesta al requerimiento especial, la demandante se opuso a la adición de los siguientes ingresos:
42 Venta de bienes $38.684.879
4805 Financieros $5.591.272.161
4810 Extraordinarios $5.965.340.743
4815 Ajustes ejercicios anteriores $3.314.523.091
5. El 18 de diciembre de 2008, mediante la Resolución 35(15), el municipio de Bucaramanga modificó la declaración del impuesto de industria y comercio presentada por Electrificadora de Santander SA ESP por el año 2006, en los términos propuestos en el requerimiento especial.
6. El 29 de diciembre de 2009, mediante la Resolución 2921(16), el municipio de Bucaramanga modificó la liquidación oficial de revisión así.
RG. Código activ. Total ingresos brutos de enero a diciembre otros ingresos deducciones base gravable TR. Impuesto de industria y comercio
1 306999 590.582.413.066 14.871.135.995 263.765.937.427 341.687.611.634 7,2 2.460.150.804
TOTAL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO 2.460.452.542
Como se puede apreciar, en esta liquidación, el municipio de Bucaramanga discrimina los ingresos operacionales en dos rubros para aplicarles una tarifa de impuesto diferencial. Adicionalmente, incrementa el valor de las deducciones que, según se explica, corresponden a la adición de ingresos por sobrantes y recuperaciones. Es decir, que no se reconocen como un menor ingreso, pero el efecto tributario es el mismo, en cuanto que no incrementa la base gravable, tal como se aprecia en la siguiente liquidación.
RENG. CONCEPTO DECLARACIÓN PRIVADA LIQUIDACIÓN OFICIAL RESOLUICÓN QUE RESUELVE EL RECURSO
10 Impuesto de industria y comercio 2.382.211.789 2.489.307.179 2.460.452.546
11 Menos exención impuestos de industria y comercio -
12 Impuesto de industria y comercio neto 2.382.211.789 2.489.307.179 2.460.452.546
13 Más impuestos de avisos y tableros 375.331.168 373.396.077 $369.067.882
14 Más sobretasa bomberil 238.221.179 248.930.718 $246.045.255
Más sanción por inexactitud - $ 246.319.397 197.953.731
22 Total impuestos más sanciones 2.299.599.352 3.357.953.371 3.255.519.054
En el contexto expuesto, se procede a resolver el caso concreto.
3.4. Solución al primer problema jurídico. De la adición de ingresos
Como se advirtió, el municipio de Bucaramanga adicionó ingresos gravados con el impuesto de industria correspondientes a: i) ajustes de periodos anteriores ($3.314.523.091); ii) ingresos extraordinarios ($5.965.340.743); iii) rendimientos financieros ($5.591.272.161) y iv) la venta de activos fijos ($38.684.879).
A continuación, la Sala procede a determinar si cada uno de estos ingresos está gravado con el impuesto en discusión.
3.4.1. De la adición de ingresos de periodos anteriores al año 2006 ($3.314.523.091)
El municipio de Bucaramanga adicionó la suma de $3.314.523.091, que fue registrada por la demandante en la cuenta 4815 denominada "Ajustes de ejercicios anteriores".
Según la demandante, ese registro contable correspondía a ingresos originados en periodos anteriores al año 2006 y que, por tanto, no podían ser gravados en un periodo distinto al de la causación.
El municipio de Bucaramanga alegó que no había prueba de que tales ingresos hubieran sido contabilizados y declarados en otros periodos. Que, por tanto, debían ser gravados en el año en el que fueron contabilizados y que no es admisible pretender que no se graven al amparo de una omisión contable(17).
Para la Sala, no prospera el cargo de nulidad, pues la parte actora no demostró que los ingresos adicionados por este concepto, en efecto, correspondían a periodos anteriores y menos que hubieran sido gravados con el impuesto de industria y comercio en el periodo de la presunta causación. Se limitó a decir que, por cuestiones de "técnica contable", fueron contabilizados tardíamente.
De acuerdo con lo anterior, si un ingreso es registrado contablemente en un año determinado, este será gravado en ese periodo y, por tanto, el contribuyente no podrán amparase en su causación para alegar que no puede ser gravado en el año en que efectuó el registro, salvo que acredite que ha sido declaro en otro periodo.
3.4.2. Ingresos extraordinarios – $3.965.340.743
El municipio de Bucaramanga adicionó como gravados con el impuesto de industria y comercio los ingresos que por valor de $3.965.340.743 fueron registrados por la demandante en la cuenta 4810 como "ingresos extraordinarios", por estimar que provenían del giro ordinario de sus negocios.
La demandante alega que aportó como prueba una certificación expedida por el revisor fiscal de la sociedad mediante la que probó que "los ingresos por proyectos de inversiones (participación unión temporal Luces de Santander), materiales incorporados como mayor valor de los activos ajustables a conciliaciones, en ningún caso pueden tomarse como base porque no son actividades comerciales, industriales o de servicios de mi representada susceptibles del Impuesto de Industria y Comercio".(18)
La Sala advierte que la prueba enunciada por la demandante no fue aportada al proceso, de tal manera que no es posible estudiar, mediante el análisis de ese documento, sí el rubro en discusión atiende a la naturaleza alegada.
En todo caso, la Sala advierte que como parte de los antecedentes administrativos alegados al proceso fue aportado un documento denominado «Análisis del recurso de reconsideración liquidación oficial de revisión resolución 35 de diciembre 18 de 2008 —impuesto de industria y comercio de 2006”(19), que hace referencia a la certificación del revisor fiscal que, según advierte, señal lo siguiente:
De conformidad con el artículo 581 del Estatuto Tributario, en especial en lo referente al hecho que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia expedidas por la Contaduría General de la Nación, se permite certificar los siguientes hechos:
Que dentro de los libros de contabilidad se encuentra identificada la cuenta 48 Otros Ingresos, y dentro de la subcuenta 4810 Extraordinarios el rubro de Otros Ingresos Extraordinarios identificado con código 481090, según catálogo de cuentas de la Contaduría General de la Nación adoptado mediante Resolución 222 de 5 de julio de 2006.
La ESSA S.A. ESP. detalla en el auxiliar 4810903 los siguientes valores y conceptos por el año 2005:
48109030001 Otros Ingresos Extraordinarios -Otros Servicios de Energía 129.701.874,83
48109031001 Otros Ingresos Extraordinarios -Generación de Energía 4.083.913,87
48109033001 Otros Ingresos Extraordinarios -Distribución de Energía 515.595.061,23
48109034001 Otros Ingresos Extraordinarios -Comercialización de Energía 132.225.030,86
TOTAL 781.605.863,79
Si, en gracia de discusión, se admitiera el análisis de esa prueba, Sala considera que la certificación no permite establecer que el rubro que se pretende probar corresponda al glosado y, mucho menos, que tenga la calidad de no gravado con el impuesto de industria y comercio.
Lo anterior porque, de una parte, las cifras certificadas no coinciden con las de la glosa, y de otra, porque el documento da cuenta de que los denominados ingresos extraordinarios tienen origen en la generación, distribución, comercialización de energía, esto es, se trata de ingresos derivados de la ejecución de las actividades complementarias al servicio de energía eléctrica que también están gravados con el impuesto de industria y comercio.
De esa forma, se confirmará la glosa propuesta por el municipio demandado en tanto que no hay elementos de prueba que desvirtúen la presunción de legalidad de los actos demandados en lo que a este particular corresponde.
3.4.3. De la adición de ingresos por rendimientos financieros ($5.591.272.161)
El municipio de Bucaramanga señaló que los ingresos que por valor de $5.591.272.161 la demandante obtuvo en el año 2005, fueron registrados en la cuenta 4806 —rendimientos financieros—. Y que estos ingresos estaban gravados con el impuesto de industria y comercio por tener origen en el giro ordinario de los negocios de la empresa, según lo establecido en el objeto social de la compañía.
En el acta de la inspección tributaria realizada por el municipio de Bucaramanga el 6 de marzo de 2007(20), la entidad demandada precisó lo siguiente:
El grupo contable 48 -Otros Ingresos, incluye Rendimientos por intereses por Prepagos de electricidad, Rendimientos en Fiducolombia, Proyecto TermoYopal, fiducia TermoYopal, Intereses por préstamos de vivienda y educación, intereses en Cuentas Bancarias Davivienda, Bancafé, Sudameris, Colpatria, AV Villas, banco de Crédito, Tequendama, etc., Dividendos por inversiones en Financiera Energética Nacional, Gases de Barranca, Gasoriente E.S.P., Terminal de Transportes de Bucaramanga, Transoriente S.A. Ingresos que se encuentran incluidos dentro del Objeto Social de la Electrificadora de Santander S. A., y que son del giro ordinario del negocio, tal como se presenta en el movimiento contable de auxiliares y que consideramos no deberían estar incluidos en la Cuenta 48 Otros Ingresos, sino deberían estar contemplados en los Ingresos Operacionales de la Electrificadora de Santander S.A., Además estos Ingresos no se encuentran contemplados en el Artículo 13 Deducciones de la base gravable del acuerdo 039-89 y por lo tanto son Ingresos que se deben tener en cuenta para el cálculo del Impuesto de Industria y Comercio, tal como se muestran en los Anexos 1 - Año 2005 y Anexo 2 - Año 2006. En la columna Diferencias se muestra el mayor valor de Ingresos al incluir estos rubros y en consecuencia el aumento del Impuesto de Industria y Comercio(21).
La demandante, por el contrario, alega que los ingresos en cuestión no están gravados con el impuesto de industria y comercio, pues por tratarse de rendimientos financieros, no son equiparables a los que se originan en el desarrollo de las actividades industriales, comerciales o de servicios.
Lo primero que conviene decir es que la Sala ha dicho lo siguiente: «En relación con los rendimientos financieros resulta del giro ordinario de los negocios de una sociedad tener su capital en cuentas bancarias las cuales les producen determinados rendimientos, sin que ello constituya por sí sola una actividad comercial sujeta al impuesto de industria y comercio y tampoco hace parte de los actos a que hace referencia el artículo 35 de la Ley 14 de 1983 en concordancia con el 20 del Código de Comercio”(22).
De acuerdo con lo expuesto, la percepción de ingresos financieros no constituye una actividad gravada con el impuesto de industria y comercio. En ese sentido, en la sentencia del 20 de noviembre de 2014(23), la Sala consideró lo siguiente frente a los ingresos por dividendos:
(…) la ejecución de actos de comercio como el de intervención como asociado en la constitución de sociedades puede ser ocasional o puede ser habitual y ejercerse de manera profesional. En el primer caso, el acto de comercio no constituye actividad mercantil gravada con el impuesto de industria y comercio. En cambio, el ejercicio habitual y profesional, sí, caso en el cual, la base gravable del impuesto la constituye el ingreso que se percibe por concepto de dividendos pues es la forma en que se materializa la ganancia obtenida por la ejecución de la referida actividad mercantil.
Es menester advertir, además, que cuando la intervención como asociado en la constitución de sociedades se ejecuta de manera habitual y profesional, lo normalmente acostumbrado es que las acciones formen parte del activo movible de la empresa. Pero eso no obsta para que las acciones formen parte de su activo fijo. Lo relevante es que, en uno u otro caso, los dividendos que percibe quien ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de la sociedad están gravados con el impuesto de industria y comercio. Solo los ingresos por la venta de bienes que constituyan activo fijo están exentos por disposición legal.11 Por lo tanto, no es pertinente aplicar esa regla de exención a los ingresos por dividendos de acciones que constituyan activo fijo para quien ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de sociedades.
Queda claro que los ingresos financieros no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, por el simple hecho de no provenir del desarrollo de la actividad principal de la sociedad actora.
La Sala estima que los dividendos percibidos por demandante no están gravados con el impuesto de industria y comercio porque, se reitera, no fueron producto de la actividad mercantil para la cual fue creada la sociedad. Idéntica situación ocurre con los demás ingresos financieros.
Procede, entonces, el recurso de apelación en este punto y, por lo tanto, es procedente anular parcialmente los actos demandados en cuanto adicionaron a la base gravable ingresos por rendimientos financieros. Esta decisión se verá reflejada en la disminución de los ingresos no operacionales.
3.4.4. De la adición de ingresos por la venta de activos fijos ($38.684.879)
El municipio de Bucaramanga adicionó ingresos por valor $38.684.879, que fueron registrados por la demandante en la subcuenta 421–Venta de bienes.
A su juicio, se trataba de ingresos gravados con el impuesto de industria y comercio porque, contrario a lo alegado por la actora, no provenía de la enajenación de activos fijos sino de la venta de inventarios.
Explicó que como se pudo comprobar en la inspección tributaria realizada el 6 de marzo de 2007, “El grupo contable 42 - Venta de Bienes incluye equipos de medición y otros equipos que se suministran a los usuarios de los Servicios de electricidad y necesarios para la medición de la misma”.
Que, además, los activos cuya venta dio origen a los ingresos adicionados estaban registrados en las cuentas 1510 —Mercancías en existencia servicios —y 1518 —Materiales para la prestación de servicios—, cuentas que, a su vez, hacen parte del grupo 15 o de inventarios, es decir que no se trataba de activos fijos(24).
La demandante, por su parte, alega que en las empresas prestadoras de servicios públicos, según la técnica contable, no tienen inventarios pues estas compañías no compran bienes con el objeto de venderlos o comercializarlos sino que los adquiere para prestar el servicio público. Que, por tanto, estos bienes son insumos que constituyen activos fijos y que el producto de su venta, en caso de ser enajenados, no está gravada con el impuesto de industria y comercio.
Que, así sucede, por ejemplo, con los cables, los postes y demás bienes afines a la prestación del servicio de energía eléctrica, que se requieren para incorporar, montar y mantener la redes necesarias para prestar el servicio y no para venderlos(25).
Como se vio, la base gravable del impuesto de industria y comercio está conformada por los ingresos netos obtenidos durante el período. Para determinar esos ingresos, deben tomarse la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios y restarles los ingresos correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como los ingresos por devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.
Según el artículo 60 del ET, son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. Por el contrario, los activos movibles son los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable.
Es un hecho no discutido que la demandante registró en la cuenta 15, de inventarios, los activos de medición y otros equipos que se suministran a los usuarios de los servicios de electricidad y necesarios para la medición de la misma. Estos activos fueron vendidos a los usuarios y los ingresos fueron registrados como ingresos no operacionales en la cuenta 42.
La Sala ha dicho que para calificar un activo como fijo o movible no basta con verificar la forma en que se contabiliza, sino que también debe tenerse en cuenta la intención o el propósito para el que fue adquirido. Así, serán activos movibles los que hayan sido adquiridos para ser enajenados dentro del giro ordinario o corriente de los negocios. En tanto que si la intención es que permanezcan en el patrimonio de la entidad, serán activos fijos(26).
Por igual, el carácter de activo fijo de un bien también dependerá del objeto social de la entidad pues es este el que determina el giro ordinario de los negocios. En caso de obtenerse ingresos por la enajenación de activos fijos, aquella deberá excluirse de la base gravable del impuesto de industria y comercio.
Analizado el objeto social de la demandante se aprecia que su actividad principal radica en la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica. Para prestar tal servicio, los equipos de medición son indispensables para leer el consumo del servicio prestado y facturarlo.
Los usuarios, de conformidad con el artículo 142 de la Ley 142 de 1994(27), tienen la facultad de adquirir tales equipos a la misma empresa que les presta el servicio público o a otras. Lo relevante es que tales equipos cumplan las condiciones técnicas requeridas para la adecuada medición del consumo. En esas condiciones, las empresas de servicios públicos sí pueden tener en calidad de inventario los equipos de medición requeridos para prestar el servicio público domiciliario de energía eléctrica, pues lo normal es que se destinen para la venta de los usuarios del servicio. No prospera el recurso.
3.5. Solución al segundo problema jurídico: de la legalidad de la sanción por inexactitud. Reiteración de jurisprudencia(28)
Lo primero que conviene decir es que en pro de la unificación de los procedimientos y del régimen sancionatorio, el artículo 66 de la Ley 383 de 1997(29) dispuso que los municipios y distritos, para efectos de las declaraciones tributarias y los procesos de fiscalización, liquidación oficial, imposición de sanciones, discusión y cobro relacionados con los impuestos administrados por ellos, se aplicarán los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario para los impuestos del orden nacional.
Como se puede apreciar, tratándose del régimen sancionatorio, la Ley 788 de 2002 facultó a las entidades territoriales para que disminuyeran el monto de las sanciones ya previstas en el estatuto tributario nacional.
Esta facultad de las entidades territoriales de disminuir el monto de las sanciones debe entenderse referida a aquellas sanciones que son compatibles con los impuestos territoriales, dada la especialidad y particularidad de tales impuestos.
En el caso concreto, el municipio de Bucaramanga reguló la sanción por inexactitud en el Acuerdo Municipal 039 de 1989, así:
ART. 68.—Concepto y sanción. Cuando se establezca que las bases declaradas por el contribuyente contienen datos incorrectos, incompletos o inexistentes y ello da lugar a la liquidación de un impuesto menor del que debe pagar, se impondrá una sanción equivalente a dos (2) veces el impuesto anual atribuible a la inexactitud. Igualmente, constituye inexactitud el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas que hubieran sido objeto de compensación o devolución anterior.
PAR.—Los sujetos pasivos que se beneficien por exenciones de que trata el artículo6º del presente acuerdo deberán demostrar, en caso de investigación, que cumplen con las condiciones previstas en dicho artículo. En caso de no demostrarse satisfactoriamente dicha circunstancia, se les impondrá sanción por inexactitud.
En cambio, el artículo 647 del ET, para el año 2008, fecha en que se practicó la liquidación oficial de revisión, fijaba la tarifa de la sanción en el 160 %. Hoy, por disposición del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del ET(30), la sanción por inexactitud será equivalente al 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso.
En ese contexto, es claro que la sanción por inexactitud impuesta en los actos cuestionados es ilegal, porque excedió el límite previsto en el Estatuto Tributario Nacional.
Lo procedente en este caso es inaplicar la sanción por inexactitud prevista en el artículo 68 del Acuerdo Municipal 039 de 1989, porque excede el límite previsto en el Estatuto Tributario Nacional. Se reitera, la norma territorial es inaplicable cuando establece una sanción mayor a la prevista en el Estatuto Tributario Nacional.
Ahora, dado que el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia ancionatoria(31), la Sala liquidará la sanción por inexactitud, según lo dispuesto en el artículo 288 ibídem, esto es, en el 100 % de diferencia en el impuesto a cargo.
En consecuencia, es procedente revocar la sentencia apelada y, en su lugar: (i) inaplicar el artículo 68 del Acuerdo 039 de 1989, dictado por el Concejo Municipal de Bucaramanga; (ii) declarar la nulidad parcial de la Resolución 2921 del 29 de diciembre de 2009 en los referente a la adición de ingresos por rendimientos financieros y (iii) a título de restablecimiento del derecho, la Sala declarará que la liquidación del impuesto de industria y comercio del año 2006 es la siguiente:
RG Cód.
Total ingresos brutos de enero a diciembre Otros ingresos Deducciones Base gravable Tarifa Impuesto de industria y comercio
1 306999 590.582.413.066 9.279.863.734 263.765.937.427 336.096.339.373 7,2 2.419.893.643
6 206299 38.684.879 38.684.879 7,8 301.742
TOTAL IMPIUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO 2.420.195.386
RENGLÓN CONCEPTO DECLARACIÓN PRIVADA LIQUIDACIÓN RESOLUCIÓN RECURSO DE RECOSIDERACIÓN LIQUIDACIÓN DEL CONSEJO DE ESTADO
10 impuesto de industria y comercio $2.382.211.789 $2.489.307.179 $2.420.195.386
11 Menos exención Impuestos de industria y comercio - - -
12 Impuesto de industria y comercio neto $2.382.211.789 $2.489.307.179 $2.420.195.386
13 Más impuestos de avisos y tableros $357.331.168 $ 373.396.077 $363.029.307
14 Más sobretasa bomberil $238.221.179 $248.930.718 $242.019.539
19 Más sanción por extemporaneidad - - -
Más sanción por inexactitud - $246.319.397 $47.480.096
22 Total impuestos más sanciones $2.977.599.352 $3.357.953.371 $3.072.724.328
RENGLÓN CONCEPTO DECLARACIÓN PRIVADA LIQUIDACIÓN DEL CONSEJO DE ESTADO DIFERENCIA
12 Impuesto de industria y comercio neto $2.382.211.789 $2.420.195.386 $37.983.597
13 Más impuestos de avisos y tableros $357.331.168 $363.029.307 $5.698.139
14 Más sobretasa bomberil $238.221.179 $242.019.539 $3.798.360
Total diferencia $47.480.096
1: REVÓCASE la sentencia del 23 de agosto de 2013, dictada por el Tribunal Administrativo de Santander, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por Electrificadora de Santander SA ESP contra el municipio de Bucaramanga. En su lugar:
2: INAPLÍCASE el artículo 68 del Acuerdo Municipal 039 de 1989, por excepción de ilegalidad.
3: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución 35 del 18 de diciembre de 2008, mediante la que el municipio de Bucaramanga modificó la declaración del impuesto de industria y comercio correspondiente al año 2006 presentada por Electrificadora de Santander SA ESP, y la Resolución 291 del 29 de diciembre 2009, que la modificó.
4: a título de restablecimiento del derecho, fíjase como obligación a cargo de Electrificadora de Santander SA ESP por concepto de impuesto de industria y comercio del año 2006 la suma de $3.072.724.328, de conformidad con lo señalado en la parte considerativa de esta providencia.
10. Se reitera la posición fijada por la Sala en la sentencia del 3 de julio de 2013, MP (E): Carmen teresa Ortiz de Rodríguez. Referencia: 250002327000200700103 01 (17160).
11. Esto es, la venta de bienes que no hayan tenido ninguna transformación industrial.
12. Folio 22 del CP.
13. Folio 161 del CP.
14. Folios 167 al 11 del CP.
15. Folios 26 al 35 del CP.
16. Folios 37 al 44 de CP.
17. Folios 170 y 171 (Requerimiento especial).
18. Folio 12 del CP.
19. Folios 191 al 199 del CP.
20. Folios 80 al 88 del CP.
21. Folio 86 del CP.
22. Sección Cuarta del Consejo de Estado, sentencia del 7 de febrero de 2008, expediente 15785, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.
23. Sección Cuarta del Consejo de Estado, expediente 18750, M.P. Hugo Fernando Bastidas.
24. Folio 29 (Liquidación oficial de revisión).
25. Folios 10 y 11 del CP.
26. Sobre el particular, ver sentencia del 29 de septiembre de 2011, radicación número: 25000-23-27-000-2009-00071-01(18287).
27. ART. 144.—De los medidores individuales. Los contratos uniformes pueden exigir que los suscriptores o usuarios adquieran, instalen, mantengan y reparen los instrumentos necesarios para medir sus consumos. En tal caso, los suscriptores o usuarios podrán adquirir los bienes y servicios respectivos a quien a bien tengan; y la empresa deberá aceptarlos siempre que reúnan las características técnicas a las que se refiere el inciso siguiente.
28. La Sala reitera la posición fijada en la sentencia del 6 de diciembre de 2012. M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Redacción: 85001233100020070005901 (18016).
29. En la sentencia C-232 de 1998, al decidir sobre la constitucionalidad del artículo 66 de la Ley 383 de 1997, la Corte Constitucional advirtió que la autonomía de las entidades territoriales, en materia tributaria, no es absoluta sino subordinada a la Constitución y la ley, puesto que «corresponde al legislador fijar las reglas fundamentales a las que están sujetas las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales cuando establecen tributos, lo cual significa que según el ordenamiento superior, a aquél le compete señalar las actividades y materias que pueden ser gravadas, así como los procedimientos de orden fiscal y tributario, sin que sea válido sostener que cuando así actúa, esté desconociendo o cercenando la autonomía que constitucionalmente se le confiere a las entidades territoriales».
30. Además, el artículo 288 ibídem modificó la sanción por inexactitud en las declaraciones tributarias, así:
Artículo 248. Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y Patrimonio.
31. Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
PAR 5º.—El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.