Source: https://www.dun.du.cz/33/casove-rozliseni-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4Eh_Le1K1-iiUWh5CTKyYaSk/?uri_view_type=5
Timestamp: 2020-01-26 12:31:33+00:00
Document Index: 15241932

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 24', '§ 15', '§ 24', '§ 23', '§ 15', 'soud ', '§ 7', '§ 23']

Èasové rozli¹ení | Daòovì uznatelné náklady
Princip vìcné a èasové souvislosti je jedním ze základních principù úèetnictví. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e pøi stanovení základu danì se u poplatníkù, kteøí vedou úèetnictví, primárnì vychází z výsledku hospodaøení zji¹tìného v úèetnictví (v¾dy bez vlivu Mezinárodních úèetních standardù), hraje významnou roli i v oblasti danì z pøíjmù a poru¹ení zásady vìcné a èasové souvislosti má vìt¹inou nezanedbatelný daòový dopad.
1. Základní zásady èasového rozli¹ení
Èasové rozli¹ení nákladù a výnosù je pøitom dùle¾itým nástrojem úèetnictví, který slou¾í k dodr¾ení zásad vìcné a èasové souvislosti, a tím i zachování vìrného obrazu úèetnictví.
Po¾adavek na dodr¾ování zásady vìcné a èasové souvislosti je dán ji¾ v zákonì è. 563/1991 Sb., o úèetnictví (dále jen ZÚ), v ustanovení § 3 odst. 1 ZÚ. Zde se uvádí, ¾e úèetní jednotky úètují podvojnými zápisy o skuteènostech, které jsou pøedmìtem úèetnictví, do období, s ním¾ tyto skuteènosti èasovì a vìcnì souvisí. Dále zákon øíká, ¾e pokud není mo¾né tuto zásadu dodr¾et, je mo¾no úètovat i v úèetním období, v nìm¾ byly uvedené skuteènosti zji¹tìny (blí¾e viz èlánek Opravy úètování).
Zákon è. 563/1991 Sb., o úèetnictví – pøedev¹ím § 3 odst. 1 ZÚ
Provádìcí vyhlá¹ka è. 500/2002 Sb. k zákonu o úèetnictví (dále jen PVZÚ) – zejména §§ 3, 13 a 19 PVZÚ
Èeské úèetní standardy (dále jen ÈÚS), zejména pak:
- ÈÚS è. 019 Náklady a výnosy vymezující v èl. 6 zásady pro úètování o nákladech a výnosech a jejich èasové rozli¹ování
- ÈÚS è. 017 Zúètovací vztahy obsahovì vymezující v èl. 3.11 pøechodné úèty aktiv a pasiv
Zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, zejména pak § 23 ZDP hovoøící o stanovení základu danì
Pokyn GFØ D-22, zejména pak bod 1 k § 23 odst. 2, který hovoøí o pohledu danì z pøíjmù na nevýznamné a pravidelnì se opakující daòové výdaje, které není podle platných úèetních pøedpisù nutné rozli¹ovat
Správné èasové rozli¹ení nákladù, tedy zaúètování nákladu do období, s ním¾ vìcnì a èasovì souvisí, má zásadní význam pro daòovou uznatelnost nákladu. Je toti¾ zøejmé, ¾e i kdyby ¹lo o náklad, který je pøímo uvádìn v zákona o daních z pøíjmù v § 24 odst. 2 ZDP jako daòový, tedy slou¾ící k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, jeho ¹patné èasové rozli¹ení, tedy zaúètování do jiného období (roku), s ním¾ vìcnì a èasovì nesouvisí, z nìj rázem udìlá v roce úètování náklad nedaòový.
Spoleènost Alfa, s.r.o., jejím¾ úèetním obdobím je kalendáøní rok, zaplatila v prosinci roku 201X nájemné ve vý¹i 200 000 Kè na rok 201X+1, av¹ak náklad zaúètovala chybnì do nákladù roku 201X (úètovala MD 518 – Ostatní slu¾by / D 221 – Bankovní úèty).
I kdy¾ je zøejmé, ¾e nájemné je uvedené v § 24 odst. 2 písm. h) ZDPbodu 1 jako daòový náklad, byla v tomto pøípadì poru¹ena zásada vìcné a èasové souvislosti, a proto v roce 201X nemù¾e být pro spoleènost náklad daòovì uznatelný. Jak si uká¾eme v dal¹ím, spoleènost Alfa, s.r.o., mìla náklad èasovì rozli¹it do roku 201X+1, kdy je ji¾ daòová uznatelnost nesporná.
K daòovému pohledu na èasové rozli¹ování dodejme je¹tì to, ¾e i kdy¾ nesprávné zaøazení jinak daòovì uznatelného nákladu z nìj v daném období uèiní náklad nedaòový, a kontrola nám uvedený náklad v daném zdaòovacím období neuzná, je vìt¹inou mo¾né je¹tì náklad uplatnit, a to podáním dodateèného pøiznání na období, kam náklad vìcnì a èasovì patøí, pøípadnì zahrnutím do je¹tì neuzavøeného úèetního období, opìt pokud s ním náklad vìcnì a èasovì souvisí.
Pøi èasovém rozli¹ování nákladù a výnosù pou¾íváme úèty úètové skupiny 38 – Pøechodné úèty aktiv a pasiv smìrné úètové osnovy (dále jen SÚO). Uspoøádání a obsah syntetických úètù v rámci úètových skupin je plnì v kompetenci úèetní jednotky. Syntetické úèty úètového rozvrhu úèetní jednotky mohou mít libovolné èíselné oznaèení s podmínkou dodr¾ení oznaèení a uspoøádání úètových skupin podle smìrné úètové osnovy. V dal¹ím textu budou pro èasové rozli¹ování nákladù pou¾ívány tyto v praxi dlouhodobì zavedené úèty:
382 – Komplexní náklady pøí¹tích období
389 – Dohadné úèty pasivní
Pro èasové rozli¹ování výnosù potom pou¾ijeme následující syntetické úèty:
Zásady èasového rozli¹ení
Probereme si nyní postupnì v¹echny zásady èasového rozli¹ení tak, jak byly popsány ÈÚS è. 019 èl. 6. Zabývat se pøitom budeme pøedev¹ím zásadami pro èasové rozli¹ení nákladù.
Kromì ji¾ zmínìného nejobecnìj¹ího pravidla, které ukládá úètovat náklady a výnosy èasovì rozli¹ené, jsou v úèetnictví pøedepsány dal¹í zásady, kterými je nutno se øídit v zájmu vykázání správného výsledku hospodaøení a následnì i základu danì z pøíjmù.
Titul neboli vìcné vymezení, vý¹e a období
Jednou ze zmínìných zásad je, ¾e pro pou¾ití úètù èasového rozli¹ení v u¾¹ím pojetí (tj. bez dohadných úètù 388 a 389) musí být znám titul, neboli vìcné vymezení, vý¹e a období, kterého se týkají. V pøípadì, kdy je znám titul a období, ale není známa vý¹e, je tøeba pou¾ít dohadných úètù a v pøípadì, kdy je znám pouze titul, ale pøesnou vý¹i ani období neznáme, jde o rezervy.
Obchodní spoleènost Omega, a.s., úètuje v rámci roèní úèetní uzávìrky roku 201X o tìchto úèetních pøípadech:
Náklady od firmy Konzult, s.r.o., za slu¾by pøijaté v roce 201X. Tyto slu¾by nebyly do data uzávìrky vyfakturovány. Odhadovaná vý¹e ceny èiní 300 000 Kè.
Firma poèítá s pøedpokládanými náklady za záruèní opravy výrobkù dodaných v prùbìhu roku 201X. Tyto opravy budou provádìny dle po¾adavkù zákazníkù v pøí¹tích letech. Jejich vý¹e je pouze odhadována a na základì zku¹eností z minulých let se stanovuje ve vý¹i 3 % z ceny prodaných výrobkù za rok 201X, která èinila 20 000 000 Kè.
ad a) V tomto pøípadì není známa pøesná vý¹e ceny. O této vý¹i se lze pouze „dohadovat” z jiných podkladù, ne¾ je pøíslu¹ný doklad od dodavatele (napø. z objednávky). Nejsou tedy splnìny podmínky vy¾adované pro pou¾ití úètù èasového rozli¹ení v u¾¹ím pojetí a tuto operaci bude tøeba zaúètovat:
Text Kè MD D
Náklady za slu¾by v roce 201X (do data úèetní závìrky nebyly vyfakturovány) 300 000 518 389
Pou¾ité úèty:
518 – Ostatní slu¾by
ad b) U nákladù, které budou pravdìpodobnì vynalo¾eny v pøí¹tích obdobích na záruèní opravy, není známa ani pøesná vý¹e, ani období, kdy k jejich vynalo¾ení dojde. Opìt nejsou splnìny podmínky pro pou¾ití úètù èasového rozli¹ení. Lze tvoøit rezervu na náklady v pøedpokládané vý¹i 3 % z 20 000 000 Kè, tj. 600 000 Kè.
Náklady na pøedpokládané záruèní opravy v roce 201X 600 000 554 dn 459
Doplòme, ¾e tvorba rezervy v tomto pøípadì není daòovì uznatelným nákladem. Blí¾e viz texty Rezervy zákonné a Rezervy ostatní.
Opravy nákladù a výnosù minulých období
Do konce úèetního období zapoèatého v roce 2012 se opravy nákladù nebo výnosù minulých úèetních období úètovaly na úètech nákladù a výnosù, kterých se týkaly. U oprav „významných” chyb minulých let se postupovalo obdobnì jako u „nevýznamných” chyb, pouze se namísto vìcnì pøíslu¹ného úètu nákladu èi výnosu (napø. úètu 501 – Spotøeba materiálu) úètovalo na úèty mimoøádných nákladù, resp. výnosù (v daném období tedy na úèty 588 u nákladù nebo 688 u výnosù).
V souèasné dobì (s úèinností od 1. 1. 2013) se postupuje podle ustanovení § 15a PVZÚ. Na základì tohoto ustanovení byla doplnìna v pasivech rozvahy ve vlastním kapitálu nová rozvahová polo¾ka „Jiný výsledek hospodaøení minulých let” (budeme pou¾ívat syntetický úèet 426): Zavedením tohoto úètu je vyøe¹ena srovnatelnost polo¾ek bì¾ného i minulého úèetního období. V praxi to pak znamená, ¾e:
oprava chyb minulých let (transakcí patøících do minulého nebo minulých úèetních období) se neúètuje výsledkovì, nýbr¾ rozvahovì podle povahy na vrub nebo ve prospìch vlastního kapitálu, a zároveò
dochází k úpravì vykazovaných polo¾ek minulého úèetního období v úèetních výkazech, a to na takovou vý¹i, jaká by byla vykázána, kdyby se v minulém úèetním období tato transakce správnì zaúètovala.
Úèet 426 se tak stává prùkaznou cestou, jak informovat spoleèníky o neobvyklých úèetních pøípadech a dát jim mo¾nost, aby je vzali na vìdomí pøi schvalování úèetní závìrky na valné hromadì. Proto¾e se jedná o úèet vlastního kapitálu, tak pøi schvalování úèetní závìrky se bude mj. rozhodovat o tom, jak bude tento „jiný výsledek hospodaøení minulých let” rozdìlen (v pøípadì kladné hodnoty), nebo vyrovnán (v pøípadì záporné hodnoty).
Pokud se jedná o „nevýznamné” opravy nákladù a výnosù, pak jejich oprava i nadále bì¾í postaru, tzn., ¾e se úètuje výsledkovì v roce provedení opravy úètování na úèty nákladù a výnosù, kterých se týkají.
Pokud má oprava úèetní chyby i dopad na základ danì z pøíjmù, je nutno daòové souvislosti øe¹it zpravidla podáním dodateèného daòového tvrzení na vy¹¹í daò, nebo na ni¾¹í daòovou ztrátu. V pøípadì opravy sni¾ující základ danì je podání dodateèného daòového tvrzení (za pøedpokladu splnìní podmínek daných právními pøedpisy, napø. provedení podání pøed uplynutím prekluzivní lhùty) pouze právem, nikoli povinností poplatníka.
Úètování o dohadných polo¾kách a o rozdílech z toho vyplývajících je souèástí výsledkù hospodaøení a tedy návaznì i základu danì z pøíjmù v tìch úèetních obdobích, ve kterých je o tìchto èástkách úètováno v souladu s právními pøedpisy upravujícími úèetnictví.
Spoleènost Èebus, a.s., v rámci vnitøní kontroly úèetního období roku 201X objevila v dobì po uzavøení úèetnictví a pøed podáním daòového pøiznání za toto období dvì chybnì zúètované èástky. Spoleènost mìla v roce 201X obrat 220 000 000 Kè a vykazuje základ danì z pøíjmu ve vý¹i 10 000 000 Kè. První chyba spoèívala v omylem dvakrát zúètované faktuøe za opravu nákladního automobilu ve vý¹i 3 500 Kè. Druhá potom v omylem dvakrát úètované tvorbì rezervy na opravy autobusù plánované v dal¹ích letech v celkové vý¹i 5 500 000 Kè.
V prvním pøípadì se jedná o nevýznamnou èástku, která bude zúètována jako oprava pøíslu¹ných nákladù v roce 201X+1:
Oprava dvakrát zaúètované èástky z roku 201X za opravu nákladního automobilu 3 500 321 511
511 – Opravy a udr¾ování
Ve druhém pøípadì jde o èástku, která by mohla významným zpùsobem ovlivnit celkovou vý¹i pøíslu¹ných nákladù, a proto bude v roce 201X+1 úètována jako jiný výsledek hospodaøení minulých let:
Oprava úètování tvorby rezervy z roku 201X na opravu autobusù 5 500 000 451 426
426 – Jiný výsledek hospodaøení minulých let
Zároveò musí být v daòovém pøiznání akciové spoleènosti Èebus za rok 201X obì èástky uvedeny jako pøipoèitatelné polo¾ky k základu danì, nebo» v roce 201X neoprávnìnì dvakrát vstoupily do nákladù (daòová neuznatelnost dle § 24 odst. 1 ZDP).
V daòovém pøiznání roku 201X+1 bude výsledkovì úètovaná oprava (na D 511) vylouèena jako polo¾ka sni¾ující základ danì z pøíjmù [§ 23 odst. 4 písm. e) ZDP].
Spoleènost Beta, s.r.o., podala pøiznání za rok 201X v bøeznu roku 201X+1, nebo» nemìla povinný audit a ani nepo¾ádala o prodlou¾ení lhùty k podání pøiznání prostøednictvím daòového poradce.
V èervnu 201X+1 v¹ak obdr¾ela dvì faktury týkající se je¹tì roku 201X, se kterými v¹ak pøi uzávìrce úèetnictví roku 201X nepoèítala. Jednalo se o fakturu „A” za doúètování elektøiny v pronajatých prostorách v roce 201X ve vý¹i 450 Kè a o fakturu „B” za plyn za 2. pololetí roku 201X ve vý¹i 249 000 Kè.
Jeliko¾ je ji¾ úèetnictví roku 201X uzavøené, spoleènost musí uvedené faktury zaúètovat do úèetnictví roku 201X+1 ov¹em s tím, ¾e v roce 201X+1 nebudou daòovì uznatelným nákladem. Úètování v roce 201X+1 bude následující:
El. energie 27. 12. 201X a¾ 31. 12. 201X 450 502 dn 321
Plyn 6/201X a¾ 12/201X 249 000 426 321
Jak je patrné z úètování, pro nevýznamnou èástku za elektøinu se pou¾il úèet 502 – Spotøeba energie, pro pomìrnì významnou èástku za plyn v souladu s § 15a PVZÚ (ve znìní od roku 2013) úèet 426 – Jiný výsledek hospodaøení minulých let.
Daòovì lze situaci øe¹it pouze podáním dodateèného daòového pøiznání na rok 201X (na ni¾¹í daò).
Vzhledem k nutnosti sledování tìchto polo¾ek ve dvou daòových pøiznáních se v praxi pøistupuje k rozvahovému úètování i u oprav ménì významných polo¾ek nákladù a výnosù.
Náhrady vynalo¾ených nákladù
Skuteènost, ¾e náhrady vynalo¾ených nákladù minulých úèetních období se úètují do výnosù bì¾ného úèetního období, pøedstavuje dal¹í zásadu pou¾ívanou v rámci èasového rozli¹ení nákladù a výnosù. Typickým pøípadem je situace, kdy napøíklad podnikatel utrpí ¹kodu v roce 201X; v roce 201X+2 potom soud rozhodne o tom, ¾e èást této ¹kody je podnikateli povinen nahradit jiný podnikatel, kterému bylo prokázáno, ¾e tuto ¹kodu zavinil. Náklad z titulu ¹kody je úèetním pøípadem roku 201X a náhrada tohoto nákladu potom úèetním pøípadem roku 201X+2.
Jinak je nutno posuzovat situaci, kdy náhrada nákladù pøímo vyplývá ze smluvních vztahù a na základì tìchto vztahù je jisté, ¾e k této náhradì dojde. V tìchto pøípadech je tøeba úètovat související výnos z titulu náhrady ¹kody jako úèetní pøípad tého¾ úèetního období, v nìm¾ do¹lo ke vzniku ¹kody, a tedy i ke vzniku nákladù. V pøípadech, kdy není zále¾itost uzavøena do konce úèetního období, je tøeba vyu¾ít dohadných úètù. Pokud by úèetní jednotka tímto zpùsobem nepostupovala, do¹lo by tím nejen k nesprávnému sní¾ení zisku, ale pøedev¹ím k neoprávnìnému sní¾ení základu danì z pøíjmu. Typickým pøíkladem jsou náhrady ¹kody na základì uzavøených pojistných smluv.
Ve spoleènosti Montas, s.r.o., do¹lo v roce 201X k havárii výrobního zaøízení. Náklady na opravu èinily 2 000 000 Kè a ¹koda z titulu výpadku výroby 700 000 Kè. Spoleènost byla proti havárii výrobního zaøízení, které pøedstavovalo hlavní výrobní zdroj spoleènosti, poji¹tìna. Z pojistné smlouvy vyplývá, ¾e by mìla inkasovat náhradu ve vý¹i 90 % celkové utrpìné ¹kody. Poji¹»ovna do konce roku 201X pojistnou událost neuzavøela. Spoleènost proto k poslednímu dni úèetního období zúètovala nárok na náhradu ¹kody v pøedpokládané vý¹i takto:
Datum Text Èástka v Kè MD D
31. 12. 201X Nárok na náhradu ¹kody
v pøedpokládané vý¹i 2 430 000 388 648
Proto¾e se v pøípadì náhrad pojistných ¹kod hrazených poji¹»ovnou jedná mnohdy o velmi významné èástky, mìly by úèetní jednotky vìnovat tìmto situacím nále¾itou pozornost a mít potøebné znalosti pro jejich správné øe¹ení. V praxi se toti¾ mù¾e vyskytnout i situace, kdy úèetní jednotce vznikne ¹koda (náklad), ale v okam¾iku sestavení úèetní závìrky nejen ¾e není známa vý¹e plnìní od poji¹»ovny (to by byla situace øe¹ená v pøedchozím pøíkladu), ale není ani jisté, zda poji¹»ovna bude plnit.
Ve spoleènosti Karbon, a.s., do¹lo v roce 201X ke znièení výrobní haly a strojù a zaøízení vèetnì zásob, které se v hale nacházely. Pøíèinou vzniku ¹kody byl výbuch propanbutanové láhve s tím, ¾e probíhá ¹etøení, zda pøi manipulaci s ní nebyly poru¹eny bezpeènostní pøedpisy. Celková ¹koda úètovaná v této souvislosti v roce 201X do nákladù èinila 16 000 000 Kè.
Uzavøená pojistná smlouva kryje i ¹kodu vzniklou v dùsledku po¾áru, ale obsahuje výluku z náhrady u ¹kod zavinìných poru¹ením bezpeènostních pøedpisù. Není tak jisté, zda poji¹»ovna spoleènosti Karbon, a.s., nìjaké pojistné plnìní vùbec poskytne. V okam¾iku uzavøení úèetnictví roku 201X (k 30. 1. 201X+1) úèetní jednotka je¹tì neobdr¾ela od poji¹»ovny ¾ádné vyjádøení. Rozhodnutí poji¹»ovny, ¾e spoleènosti vzniká nárok na pojistné plnìní, a to ve vý¹i 15 200 000 Kè (5 % èiní spoluúèast poji¹tìného) bylo úèetní jednotce doruèeno 10. 3. 201X+1. Spoleènost nárok na toto pojistné plnìní zaúètovala do výnosù roku 201X+1.
Postup úèetní jednotky uvedený v pøíkladu je v souladu s úèetními pøedpisy a potvrzen i stávající soudní judikaturou.
Je tøeba zdùraznit, ¾e úèty èasového rozli¹ení podléhají dokladové inventuøe. Pøedmìtem inventarizace je pøedev¹ím vý¹e a odùvodnìnost tvorby a rozpou¹tìní tìchto úètù. Ka¾dá úèetní jednotka je povinna postup pøi èasovém rozli¹ení upravit vnitøním opatøením (smìrnicí). Tento postup lze mìnit pouze výjimeènì v následujícím úèetním období, a to pouze z dùvodù dosa¾ení vìrného zobrazení pøedmìtu úèetnictví.
Kdy není tøeba èasovì rozli¹ovat
ÈUS è. 019 èl. 6.4 umo¾òuje v nìkterých pøípadech èasové rozli¹ení nepou¾ívat, a to jestli¾e jde o:
nevýznamné èástky, jejich¾ ponecháním v nákladech èi výnosech bez èasového rozli¹ení není dotèen úèel èasového rozli¹ení a úèetní jednotka tím prokazatelnì nesleduje zámìrné upravování výsledku hospodaøení,
pravidelnì se opakující výdaje, popø. pøíjmy, za pøedpokladu, ¾e se výraznìji neovlivní vìcná a èasová souvislost nákladù a výnosù.
Rozhodné pro pøípadné nepou¾ití èasového rozli¹ení proto musí být dodr¾ení obecných zásad vedení úèetnictví, daných zejména v § 7 ZÚ („Úèetní jednotky jsou povinny vést úèetnictví tak, aby úèetní závìrka sestavená na jeho základì podávala vìrný a poctivý obraz pøedmìtu úèetnictví a finanèní situace úèetní jednotky.”). Dùle¾ité je i to, aby byly zásady èasového rozli¹ení popsány ve vnitøním opatøení (smìrnici) a v pøíloze úèetní závìrky. Úèetní jednotka by zvolený postup nemìla ka¾doroènì mìnit.
Pohled správce danì
V pokynu GFØ D-22 je vyjádøen v bodu 1 k § 23 odst. 2 ZDP i pohled správce danì na èasové rozli¹ení. Zde se øíká, ¾e i nevýznamné a pravidelnì se opakující daòové výdaje, popø. pøíjmy, které podle platných úèetních pøedpisù není nutno èasovì rozli¹ovat, se i pro úèely stanovení základu danì z pøíjmù pova¾ují za daòové výdaje, popø. pøíjmy, u nich¾ byla dodr¾ena vìcná a èasová souvislost.
Dále se praví, ¾e v zásadì lze tento postup uplatnit u èástek, které by se èasovì rozli¹ovaly jen mezi dvìma úèetními obdobími s tím, ¾e:
za nevýznamné èástky, kdy jejich ponecháním v nákladech èi výnosech bez èasového rozli¹ení není dotèen úèel èasového rozli¹ení a úèetní jednotka tím prokazatelnì nesleduje zámìrné upravování výsledku hospodaøení, se pova¾ují napø. pøedplatné novin a èasopisù, nákup kalendáøù, diáøù na pøí¹tí rok,
za pravidelnì se opakující daòové výdaje, popø. pøíjmy, se pova¾ují pravidelnì se opakující èástky, a to za pøedpokladu, ¾e se výraznìji neovlivní vìcná a èasová souvislost nákladù a výnosù, napø. placené pojistné, které se nekryje s kalendáøním rokem, úhrada za èinnost auditorù a daòových poradcù vztahující se k pøedcházejícímu úèetnímu (zdaòovacímu) období.
V souladu se zásadami pro vedení úèetnictví nelze vý¹e uvedený postup uplatnit v pøípadech, které se øe¹í pomocí dohadných polo¾ek (napø. platby za spotøebu elektrické energie, plynu, vody) nebo èasovým rozli¹ením (napø. pøijaté a placené nájemné vèetnì finanèního pronájmu s následnou koupí najaté vìci, náklady na technický rozvoj, pøípravu a zábìh výroby).
2. Druhy èasového rozli¹ení
Druhy èasového rozli¹ení
V rámci èasového rozli¹ení nákladù a výnosù se pou¾ívá pìt úètù (381, 382, 383, 384, 385), které vyjadøují v zásadì ètyøi druhy èasového rozli¹ení. Èasové rozli¹ení v ¹ir¹ím pojetí potom obsahuje je¹tì dva tzv. dohadné úèty (388 a 389).
2.1 Náklady pøí¹tích období
Náklady pøí¹tích období
Prvním z tìchto úètù je úèet 381 – Náklady pøí¹tích období. Náklady pøí¹tích období pøedstavují aktivum, a to navzdory slovu „náklady” ve svém názvu. Tento úèet se pou¾ívá v pøípadech, kdy úètujeme o výdajích bì¾ného (aktuálního) úèetního období, které se týkají nákladù v obdobích pøí¹tích. V podstatì se jedná o „pøedplacení” urèité slu¾by nebo jiného nákladu, který bude realizován (spotøebován) a¾ v pøí¹tím úèetním období, pøípadnì se jedná o náklad, který se týká bì¾ného i pøí¹tího úèetního období. Typickými pøíklady jsou pøedplatné, nájemné placené dopøedu, ale rovnì¾ náklady na zaøazení vìt¹ího mno¾ství drobného majetku. Zùstatky nákladù pøí¹tích období a úètù èasového rozli¹ení obecnì je vhodné v rámci analytické evidence rozdìlit podle èástek, které se v následujících letech budou rozpou¹tìt do výsledku hospodaøení.
Èastá chyba
Na tuto zásadu se èasto zapomíná, a vzhledem k tomu, ¾e hranice pro dlouhodobý hmotný majetek bývá v úèetních jednotkách i pro úèely úèetnictví obvykle nastavena na limit dle ZDP, tj. na 40 000 Kè, bývá tato skuteènost èastým dùvodem pro domìrek ze strany finanèních úøadù. Správci danì potom domìøí daò nikoliv pøímo na základì daòových zákonù, ale nepøímo v návaznosti na úèetní pøedpisy s odùvodnìním, ¾e tyto pøedpisy ukládají povinnost poøízení vìt¹ího mno¾ství drobného majetku èasovì rozli¹it.
Schematicky lze úèet 381 znázornit v pøípadì èástky 1 000 týkající se dvou následujících úèetních období (shodný s kalendáøním rokem) takto:
ÚÈETNÍ OBDOBÍ
Hotel Panorama, a.s., poøídil v roce 201X nové vybavení druhého patra nábytkem v celkové hodnotì 1 500 000 Kè. V¹echny jednotlivé pøedmìty mìly poøizovací cenu ni¾¹í ne¾ 40 000 Kè a splòovaly tedy podmínku pro zaøazení do drobného majetku. Vzhledem k mno¾ství a celkové hodnotì tohoto majetku a rovnì¾ i k tomu, ¾e výnosy z tohoto majetku budou dosahovány i v dal¹ích úèetních obdobích, bylo rozhodnuto úètovat o nákupu v èasovém rozli¹ení na dobu tøí let takto:
Úètování v roce 201X:
501 – Spotøeba materiálu
K úètu 381 – Náklady pøí¹tích období je¹tì dodejme, ¾e ÈÚS è. 017 hovoøí i o tom, ¾e zúètování nákladù pøí¹tích období na pøíslu¹ný úèet nákladù se provede v úèetním období, s ním¾ èasovì rozli¹ené náklady vìcnì souvisejí, pøièem¾ v praxi za¾ité omezení èasového rozli¹ení dobou maximálnì ètyø let od zaúètování nákladù na úèet 381 ji¾ úèetními pøedpisy stanoveno není.
2.2 Výdaje pøí¹tích období
Výdaje pøí¹tích období
Dal¹ím pøedstavitelem úètù èasového rozli¹ení je úèet 383 – Výdaje pøí¹tích období. Pou¾ívá se v pøípadech, kdy úètujeme náklady, které sice souvisejí s bì¾ným úèetním obdobím, ale výdaj na nì v tomto období nebyl uskuteènìn a ani uskuteènìn být nemìl (nejedná se o závazek). Zde je tøeba znovu zdùraznit, ¾e tento úèet lze pou¾ít pouze v pøípadech, kdy je kromì období a úèelu známa i vý¹e èástky. Pøíkladem pro pou¾ití tohoto úètu mù¾e být nájemné placené pozadu nebo odmìny splatné po uplynutí úèetního období.
Schematické znázornìní úètu 383:
Akciová spoleènost Pragostroj vyplácí na základì uzavøených pracovních smluv vedoucím pracovníkùm odmìny za práci v pøíslu¹ném úèetním období (tím je u spoleènosti kalendáøní rok) v závislosti na celkových výsledcích podniku za sledované období. Tyto odmìny jsou splatné ve výplatì za mìsíc bøezen následujícího roku. Celková vý¹e odmìn byla vypoèítána za rok 201X na èástku 2 300 000 Kè. Spoleènost bude v roce 201X úètovat takto:
Odmìny za práci vedoucím pracovníkùm v roce 201X 2 300 000 521 du 383
V bøeznu roku 201X+1 zúètuje odmìny k výplatì:
Zúètování odmìn vyplacených v roce 201X 2 300 000 383 331
Pro úplnost dodejme, ¾e èástka odmìn úètovaná na úèet 521 je daòovì uznatelným nákladem spoleènosti v roce 201X.
V pøípadì úètování odmìn zamìstnancùm za uplynulé úèetní období se v praxi vyskytují chyby, které mají u zamìstnavatele i dopad do základu danì z pøíjmù.
Akciová spoleènost Arkáda v zájmu podpory motivace svých zamìstnancù ponechává èást jejich odmìny závislou na rozhodnutí (hodnocení) pøíslu¹ných vedoucích a èást na výsledku hospodaøení spoleènosti. Na èást odmìny závislou na výsledku vzniká za rok 201X zamìstnancùm podle pracovních smluv nárok v pøípadì, ¾e zisk pøed zdanìním bude èinit více ne¾ 5 000 000 Kè (co¾ bylo splnìno). Celkové náklady na tyto odmìny pak èiní 1 200 000 Kè. Odmìny budou vyplaceny po schválení výsledku hospodaøení valnou hromadou v dubnu 201X+1. Vyhodnocení splnìní individuálních úkolù a rozhodnutí vedoucích o této èásti odmìny bude provedeno v mìsíci únoru 201X+1. Odmìny budou za tento mìsíc vyplaceny. Jejich v okam¾iku uzavøení úèetnictví roku 201X ji¾ známá vý¹e èiní 300 000 Kè. Spoleènost úètovala o odmìnách v celkové vý¹i 1 500 000 Kè na úètu 521 - Roèní odmìny zamìstnancù a na úètu 383 – Výdaje pøí¹tích období.
Uvedené úètování není správné a v rámci pøípadné daòové kontroly na dani z pøíjmù právnických osob za rok 201X bude správce danì oprávnìn zvý¹it základ danì o èástku 300 000 Kè. Dùvodem je právì chybné pou¾ití úètu výdajù pøí¹tích období. Aby se v pøípadì odmìn ve vý¹i 300 000 Kè jednalo o (daòový) náklad roku 201X, musel by v tomto úèetním a zdaòovacím období vzniknout na uvedené odmìny právní nárok. Ten ov¹em zamìstnancùm vznikl a¾ v únoru 201X+1 na základì jejich hodnocení provedeného vedoucími zamìstnanci. Pokud chtìla Arkáda, a.s., zohlednit èasovou souvislost odmìn s výkony zamìstnancù v roce 201X, pøicházely by v úvahu úèty rezerv, které ov¹em v roce jejich tvorby pøedstavují náklady daòovì neúèinné.
Naopak právní nárok na odmìny ve vý¹i 1 200 000 Kè zamìstnancùm v roce 201X ji¾ vznikl na základì pracovních smluv a posunutý termín nároku na jejich výplatu je úèetnì správnì zachycen právì pou¾itím úètu výdajù pøí¹tích období.
2.3 Výnosy pøí¹tích období
Výnosy pøí¹tích období
Úèet 384 – Výnosy pøí¹tích období pøedstavuje urèitou analogii úètu 381 v oblasti výnosù. V rozvaze se vykazují v pasivech. Pomocí tohoto úètu jsou zachyceny pøíjmy bì¾ného úèetního období, které ov¹em z èasového hlediska patøí do výnosù v obdobích pøí¹tích. Jedná se v podstatì o „pøedèasnou fakturaci” urèitého plnìní, napø. vystavení faktur na slu¾by, které budou provedeny a¾ v pøí¹tích obdobích, èi se týkají pøí¹tího období. Dùvodem mù¾e být napø. znìní smlouvy, výnos realizovaný po urèitou dobu na pøelomu období apod. Jako pøíklad lze uvést pøedem pøijaté nájemné, pøijaté pøedplatné, èástky pøedem pøijatých pau¹álù na zaji¹tìní servisních slu¾eb atd. Stejnì jako u nákladù pøí¹tích období není u výnosù pøí¹tích období rovnì¾ ¾ádné omezení maximální délky trvání èasového rozli¹ení.
ÈÚS è. 017 èl. 3.11.4 obsahuje omezení pouze v pøípadì vlastníkù rozvodného zaøízení, kterým umo¾òuje èasovì rozli¹ovat pøijaté úhrady podle pøíslu¹ného zákona, za úèelnì vynalo¾ené náklady spojené s pøipojením a se zaji¹tìním po¾adovaného pøíkonu a v pøípadì pøelo¾ek rozvodných zaøízení na samostatné stavby maximálnì po dobu 20 let.
Schematické znázornìní úètu 384:
VÝNOS PØÍJEM VÝNOS PØÍJEM VÝNOS PØÍJEM
Spoleènost Reality, s.r.o., pronajímá nájemci výrobní halu na základì nájemní smlouvy uzavøené v roce 201X na období pìti let, tj. na roky 201X a¾ 201X+4. Roèní nájemné pøedstavuje 1 500 000 Kè. Podle podmínek smlouvy je nájemné splatné dopøedu v okam¾iku podpisu smlouvy. Na základì této smlouvy spoleènost Reality, s.r.o., úètovala následovnì:
V letech 201X+1 a¾ 201X+4 bude ka¾dý rok…
Benefity pro zamìstnance jiného subjektu
Finanèní úøad musí uznat uplatnìnou náhradu mzdy za dovolenou u zamìstnancù podílejících se na výzkumu a vývoji
Firemní vùz a spoleèníkGarance
Pojistné v daòových (nedaòových) nákladechArchiv
úètování poskytnuté zápùjèky Potvrzení pro úøad práce prùmìrný ... úètování kauce ¾ádost o neplacené volno vzor rozdíl mezi prémie nebo odmìny prùmìrný hodinový výdìlek výpoèet zaokrouhlování DPH pøíklad výpoèet pravdìpodobného výdìlku prùmìrný roèní pøepoètený poèet ... datum vystavení faktury døíve ne¾ DUZP záloha na mzdu ¾ádost o vrácení pøeplatku na dani vzor vodné, stoèné sazba DPH vzájemný zápoèet vzor DPH pøi poskytnutí slu¾by do ©výcarska