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Timestamp: 2020-02-20 12:07:27
Document Index: 223691807

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 12', '§ 10', '§ 9', '§ 12', '§ 101', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 9', '§ 12', '§ 10', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 10', '§ 33', '§ 10', '§ 9', '§ 9', '§ 12', 'Art. 100', '§ 9', '§ 12', 'Art. 103', '§ 38', '§ 36', '§ 25', '§ 9', '§ 12', 'Art. 20', '§ 9', '§ 12', '§ 10', '§ 10', '§ 12', '§ 12', '§ 10', '§ 10', '§ 12', '§ 12', 'Art. 100', '§ 9', '§ 12', 'Art. 3', '§ 9', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 9', '§ 12', '§ 12', '§ 10', '§ 10', '§ 115']

03.04.2012 · IWW-Abrufnummer 121010
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 14.12.2011 – 14 K 4407/10 F
Der Kläger begehrt die Anerkennung von Kosten für seine erstmalige Berufsausbildung zum Berufspiloten als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit.
Der Kläger ist ledig und wird einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Im August 2008 reichte er bei dem Beklagten Einkommensteuererklärungen und Erklärungen zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags für die Streitjahre 2005 bis 2007 ein. Für die Veranlagungszeiträume 2005 und 2006 gab er bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an, keine Einnahmen erzielt zu haben und machte Ausbildungskosten i.H.v. 2.168 Euro (2005) und 27.634 Euro (2006) als Werbungskosten geltend. Für das Jahr 2007 erklärte er bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Einnahmen i.H.v. 4.164 Euro und bei den Werbungskosten Ausbildungskosten i.H.v. 44.485 Euro sowie weitere Werbungskosten i.H.v. 4.110 Euro. Erläuternd trug er vor, dass er ab dem Jahr 2005 eine Ausbildung zum Flugzeugführer absolviert habe, die er im Jahr 2007 bestanden habe. Es habe sich dabei um eine erstmalige Berufsausbildung gehandelt. Seit Oktober 2007 stehe er in einem Anstellungsverhältnis als Flugzeugführer. Er beantragte, die Ausbildungskosten als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zum Abzug zuzulassen. Wegen der einzelnen geltend gemachten Kostenpositionen wird auf die Auflistung der Ausbildungskosten des Klägers Bezug genommen.
Unter dem 16.09.2008 erließ der Beklagte Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2007 und setzte darin die Einkommensteuer auf jeweils 0 Euro fest. Die Ausbildungskosten ließ er nicht als Werbungskosten zum Abzug zu, sondern berücksichtigte sie im Jahr 2005 i.H.v. 2.168 Euro und in den Jahren 2006 und 2007 i.H.v. jeweils 4.000 Euro als Sonderausgaben. Zur Erläuterung führte er aus, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung nur mit dem gesetzlichen Höchstbetrag von 4.000 Euro als Sonderausgaben zu berücksichtigen seien.
Am 26.09.2008 legte der Kläger Einspruch ein. Er beantragte die Anerkennung seiner Ausbildungskosten als Werbungskosten und die Feststellung eines Verlustes aus den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für die Streitjahre. Zur Begründung trug er vor, dass die seit dem Veranlagungszeitraum 2004 geltende Regelung des § 12 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes – EStG – in der Fassung des Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze, Bundesgesetzblatt Teil I – BGBl I – 2004, 1753 ff. (im Folgenden EStG alte Fassung – a.F. –), wonach Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium nicht abzugsfähige Ausgaben sind, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, verfassungswidrig sei.
Mit Schreiben vom 09.10.2008 wies der Beklagte den Kläger auf die Unzulässigkeit der Einsprüche gegen die Einkommensteuerfestsetzungen hin und lehnte zugleich die Anträge auf Verlustfeststellung ab.
Mit einem beim Beklagten am 21.10.2008 eingegangenen Schreiben teilte der Kläger mit, dass er seinen Einspruch im Hinblick auf die Ablehnung seines Antrags auf Verlustfeststellung für die Streitjahre in vollem Umfang aufrechterhalte.
Der Beklagte wies die Einsprüche gegen die Ablehnung der Anträge auf gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12. der Jahre 2005 bis 2007 mit Einspruchsentscheidung vom 11.11.2010 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass die Verlustfeststellungen zu Recht abgelehnt worden seien. Die Ausbildungsaufwendungen seien nicht als Werbungskosten abzugsfähig, weil der Kläger sich weder in einem Erststudium nach abgeschlossener Berufsausbildung noch in einem Ausbildungsdienstverhältnis befunden habe. Die Aufwendungen für seine erstmalige Berufsausbildung seien daher nichtabzugsfähige Ausgaben i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG a.F., die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. lediglich beschränkt als Sonderausgaben abzugsfähig seien.
Am 09.12.2010 hat der Kläger Klage erhoben.
Der Kläger ist der Ansicht, dass die Verlustfeststellung für die Streitjahre zu Unrecht abgelehnt worden sei. Er wiederholt und vertieft hierzu sein bisheriges Vorbringen. Ergänzend beruft er sich auf die Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 28.07.2010, insbesondere Az. VI R 38/10, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2011, 1782, wonach Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung zum Berufspiloten vorweggenommene Werbungskosten sein können.
unter Aufhebung des Bescheides vom 09.10.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2010 den Beklagten zu verpflichten, folgende verrechenbare Verluste gesondert festzustellen:
für 2005 2.167,84 Euro,
für 2006 27.633,53 Euro
und für 2007 44.484,50 Euro;
Der Beklagte verweist auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend beruft er sich auf die gesetzliche Neuregelung zum Abzug von Ausbildungsaufwendungen in § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG in der Fassung des am 13.12.2011 verkündeten Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BGBl I 2011, 2592).
Des Weiteren ist er der Auffassung, dass ein Abzug von Werbungskosten für den Veranlagungszeitraum 2005 ausscheide, weil der Kläger sich erst ab Juni 2006 in Ausbildung befunden habe.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die wechselseitigen Schriftsätze nebst Anlagen sowie auf die hinzugezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.
Die als Verpflichtungsklage zulässige Klage ist unbegründet. Die Ablehnung der gesonderten Verlustfeststellung durch den Bescheid des Beklagten vom 09.10.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2010 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Dem Kläger steht kein Anspruch auf gesonderte Feststellung von am Schluss der Veranlagungszeiträume 2005 bis 2007 verbleibenden Verlustvorträgen gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG zu. Nach dieser Vorschrift ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Der verbleibende Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach § 10d Abs. 1 EStG abgezogenen und die nach § 10d Abs. 2 EStG abziehbaren Beträge vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag. Der Kläger hat in den Streitjahren keine negativen Einkünfte erzielt. Die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für seine erstmalige Ausbildung zum Berufspiloten sind nicht als Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit abzugsfähig, so dass keine Ausgabenüberschüsse angefallen sind.
Dies gilt auch für den Veranlagungszeitraum 2007, für den der Kläger neben den Ausbildungskosten weitere Werbungskosten i.H.v. 4.110 Euro geltend gemacht hat. Dabei kann der Senat dahin stehen lassen, ob diese Aufwendungen in voller Höhe abzugsfähig wären. Denn selbst wenn die gesamten Aufwendungen als Werbungskosten zum Abzug zugelassen würden, würden sich positive Einkünfte ergeben, weil die vom Kläger im Veranlagungszeitraum 2007 erzielten Einnahmen i.H.v. 4.164 Euro die geltend gemachten übrigen Werbungskosten übersteigen.
§ 12 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. stehen dem Abzug der Ausbildungsaufwendungen des Klägers als Werbungskosten nicht entgegen. Nach der neuesten höchstrichterlichen Rechtsprechung schließen diese Normen den Werbungskostenabzug nicht aus, sofern ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der später auf Einkünfteerzielung gerichteten Berufstätigkeit besteht. Der BFH leitet dieses Ergebnis, wonach die genannten Vorschriften den Vorrang des Werbungskostenabzugs bzw. Betriebsausgabenabzugs unberührt lassen, aus dem Wortlaut und der Systematik der gesetzlichen Regelungen ab (BFH Urteile vom 28.07.2011 VI R 5/10, BFH/NV 2011, 1776; VI R 8/09, BFH/NV 2011, 2038; VI R 38/10, BFH/NV 2011, 1782; VI R 59/09, NV, juris; VI R 7/10, BFH/NV 2011, 1779; vom 15.09.2011 VI R 22/09, BFH/NV 2012, 26 und VI R 15/11, BFH/NV 2012, 27). In seinen Urteilen vom 27.10.2011 (Az. VI R 52/10, VI R 29/11, juris) hat der BFH an dieser Rechtsauffassung ausdrücklich festgehalten.
Die vorgenannten Vorschriften sind jedoch für die Entscheidung des Senats nicht maßgeblich. Das Finanzgericht hat bei der Entscheidung über eine Verpflichtungsklage die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung zugrunde zu legen, wenn – wie vorliegend – der Erlass eines gebundenen Verwaltungsakts begehrt wird (BFH Urteil vom 17.05.1977 VII R 101/76, Bundessteuerblatt Teil II – BStBl II – 1977, 706). Im vorliegenden Fall ist daher die am 14.12.2011 geltende Rechtslage maßgeblich. Streitentscheidend sind deshalb § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG in der Fassung des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (im Folgenden: EStG neue Fassung – n.F. –). Diese Normen sind im Bundesgesetzblatt vom 13.12.2011 verkündet worden (BGBl I 2011, 2592) und gemäß Artikel 25 Abs. 4 des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes am Tag nach ihrer Verkündung, also am 14.12.2011, in Kraft getreten.
Der Abzug der Aufwendungen des Klägers für seine erstmalige Berufsausbildung ist gemäß § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. ausgeschlossen. Nach § 9 Abs. 6 EStG n.F. sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Gemäß § 12 Nr. 5 EStG n.F. dürfen die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, soweit in den §§ 9c, 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b EStG nichts anderes bestimmt ist. Dieses Abzugsverbot greift nicht ein, wenn die Berufsausbildung oder das Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG n.F. bis zu 6.000 Euro als Sonderausgaben abzugsfähig.
Diese Regelungen sind gemäß Artikel 2 Nr. 34 lit. d) des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz für Veranlagungszeiträume ab 2004 – und damit auch für die Streitjahre 2005 bis 2007 – anzuwenden.
Die Voraussetzungen der §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. sind vorliegend erfüllt. Insbesondere hat der Kläger seine Ausbildung – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses absolviert.
Der Senat ist nicht von der Verfassungswidrigkeit der § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. überzeugt, weshalb das Verfahren nicht nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes – GG – auszusetzen und keine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen war.
Die Einführung von § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG n.F. mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Verbot, rückwirkende Gesetze zu erlassen. Die Grenzen, die das Grundgesetz für rückwirkende belastende Eingriffe in bestehende subjektive Rechte zieht, ergeben sich, soweit es nicht besondere Regelungen – wie in Art. 103 Abs. 2 GG – trifft, aus dem Rechtsstaatsprinzip. Zu den wesentlichen Elementen des Rechtsstaatsprinzips gehört die Rechtssicherheit. Sie gebietet, dass der Bürger nicht durch die rückwirkende Beseitigung erworbener Rechte über die Verlässlichkeit der Rechtsordnung getäuscht wird. Er soll die ihm gegenüber möglichen staatlichen Eingriffe voraussehen können, sich dementsprechend einrichten und darauf vertrauen dürfen, dass sein dem jeweils geltenden Recht entsprechendes Verhalten auch weiterhin von der Rechtsordnung als rechtmäßig anerkannt bleibt. Der Bürger soll sich grundsätzlich darauf verlassen dürfen, dass der Gesetzgeber an abgeschlossene Tatbestände nicht ungünstigere Folgen knüpft, als im Zeitpunkt der Vollendung dieser Tatbestände anhand der geltenden Rechtsordnung vorhersehbar war. Für den Bürger bedeutet Rechtssicherheit mithin in erster Linie Vertrauensschutz (vgl. hierzu nur den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 08.06.1977 2 BvR 499/74, 2 BvR 1042/75, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BverfGE – 45, 142 (167 f.)). Zu den verfassungsrechtlichen Grenzen steuerrechtlicher Gesetzesänderungen mit Rückwirkung hat das BVerfG zuletzt in seinen Beschlüssen vom 07.07.2010 explizit Stellung genommen (2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BverfGE 127, 1; 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61).
Demnach ist weiterhin zwischen einer echten und einer unechten Rückwirkung zu unterscheiden. Eine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung ist gegeben, wenn die belastende Rechtsfolge einer Rechtsnorm schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Erst mit der Verkündung, das heißt mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent; bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zu dem endgültigen Gesetzesbeschluss muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen könne, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird. Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm hingegen erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine unechte Rückwirkung vor, die nicht grundsätzlich unzulässig ist.
Das BVerfG hat in den vorgenannten Beschlüssen daran festgehalten, dass die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen das Entstehen der Steuerschuld ist und im Sachbereich des Steuerrechts eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur dann vorliegt, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Die Einkommensteuer entsteht gem