Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-xr6209/
Timestamp: 2019-02-24 01:42:49
Document Index: 116190282

Matched Legal Cases: ['§ 32', 'Art. 112', 'Art. 1', 'Art. 8', 'Art. 33', '§ 32', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 118', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 22', '§ 10', '§ 10', 'Art. 33', 'Art. 1', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 43', 'Art. 49', 'EuG', 'EuG', 'Art. 16', 'EuG', 'EuG', 'Art. 14', 'EuG', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 2']

Urteil vom 18.04.2012, X R 62/09 - Steuernsparen
Urteil vom 18.04.2012, X R 62/09
Steuerrechtliche Berücksichtigung von ausländischen Sozialversicherungsbeiträgen – Nichtabziehbarkeit von obligatorischen Beiträgen an die schweizerische Alters- und Hinterlassenenversicherung – Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht – Unterschiedliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und anderen vorweggenommenen Werbungskosten
3. Die entsprechenden Beiträge können auch nicht bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes im Rahmen eines negativen Progressionsvorbehaltes berücksichtigt werden.
A. Der im Inland ansässige Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 2005 als Unternehmensberater Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (Geschäftsführer der U-Aktiengesellschaft mit Sitz in A, Schweiz) sowie aus Gewerbebetrieb (R-Unternehmensberatung, mit Sitz in B, Schweiz).
Die gewerblichen Einkünfte sind –was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht– nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BStBl I 1972, 518) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12. März 2002 (BStBl I 2003, 165) –DBA-Schweiz– in Deutschland steuerfrei. Sie unterliegen allerdings dem Progressionsvorbehalt nach § 32b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG).
Auf diese Einkünfte hatte der Kläger Beiträge zur Schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) in Höhe von 31.096,61 EUR zu entrichten. Dabei handelt es sich nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) um obligatorische Beiträge an eine gesetzliche Rentenversicherung (vgl. Art. 112 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 i.V.m. Art. 1a Abs. 1 Buchst. b, Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung –AHVG–). Diese Beiträge sind nach dem Einkommensteuerrecht der Schweiz zur Ermittlung des Reineinkommens abziehbar (Art. 33 Abs. 1 Buchst. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer –DBG–) und wurden vom Kläger bei der Ermittlung seines der Schweizer Bundessteuer unterliegenden Einkommens abgezogen. In seiner deutschen Einkommensteuererklärung machte der Kläger die AHV-Beiträge zum einen als Sonderausgaben geltend und erhöhte zum anderen für Zwecke der Ermittlung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte das der schweizerischen Besteuerung unterliegende Einkommen um diese Beträge auf 641.024,35 CHF (413.460,71 EUR).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte die AHV-Beiträge weder als Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Sonderausgaben noch zog das FA die AHV-Beiträge bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b EStG von den gewerblichen Einkünften in Höhe von 413.460 EUR ab.
Das FG wies die Klage mit dem in Entscheidungen des Finanzgerichte (EFG) 2010, 208 veröffentlichten Urteil ab. Die Beiträge des infolge seines inländischen Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtigen Klägers zur Schweizer AHV in Höhe von 31.096,61 EUR seien nicht als Sonderausgaben abziehbar, weil sie gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den aufgrund des DBA-Schweiz steuerfreien Einkünften aus der Unternehmensberatung des Klägers stünden. Der Kläger werde durch die Versagung des Sonderausgabenabzugs nicht doppelt belastet, da eine Doppelbelastung nur vorliege, wenn ein Steuerpflichtiger seine Beiträge zur Altersversorgung aus versteuertem Einkommen leiste. Die Einkünfte aus der Unternehmensberatung des Klägers hätten sein im Inland zu versteuerndes Einkommen nicht erhöht und seien schon deshalb „steuerfrei“ gestellt worden. Im Übrigen seien die Beiträge zur AHV auch nicht in der Schweiz besteuert, sondern vielmehr von den Einkünften abgezogen worden, so dass auch staatenübergreifend keine Doppelbelastung vorliege.
Der Kläger wendet sich mit seiner Revision gegen die Anwendung des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Das Merkmal „Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften“ müsse im Hinblick auf die nachgelagerte Besteuerung anders ausgelegt werden. Seit dem Inkrafttreten des AltEinkG bestehe nicht mehr allein ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Vorsorgeaufwendungen im Veranlagungszeitraum der Verausgabung und den Einkünften desselben Zeitraums, sondern auch mit den zukünftigen steuerpflichtigen Einnahmen im Rentenbezugszeitraum. Die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs sei nach der bis 2004 geltenden Rechtslage sinnvoll gewesen, weil der Zufluss der späteren Renteneinkünfte seinerseits steuerfrei geblieben wäre. Dadurch sei eine überproportionale Begünstigung des Steuerpflichtigen vermieden worden, der neben –ggf. unter Progressionsvorbehalt stehenden– steuerfreien auch steuerpflichtige Einkünfte bezogen habe. Nach dem Übergang zur nachgelagerten Besteuerung könne es jedoch nicht allein darauf ankommen, welches Schicksal die im Zusammenhang mit den Aufwendungen stehenden jetzigen Einnahmen hätten. Vielmehr ergebe sich aus dem ebenfalls unbestreitbaren Sachzusammenhang mit den späteren steuerpflichtigen Renten ein weiteres Differenzierungskriterium. Die Vorsorgeaufwendungen würden aus Einkünften geleistet, die dem Grunde nach besteuert werden könnten. Die Freistellung aufgrund des DBA-Schweiz bewirke, dass der Schweiz das Recht zur Besteuerung zugeteilt werde. Ob die Schweiz von diesem Recht Gebrauch mache, dürfe nicht von Bedeutung sein, da es eine Frage des schweizerischen Steuerrechts sei.
1. Die AHV-Beiträge sind grundsätzlich als Vorsorgeaufwendungen abziehbar, weil die AHV als Sozialversicherungsträger i.S. des § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG anzusehen ist. Hierzu hat das FG –den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend– festgestellt, dass im Streitfall obligatorische Beiträge an eine gesetzliche Rentenversicherung vorliegen. Ob es sich um einen in- oder ausländischen Sozialversicherungsträger handelt, ist insoweit ohne Belang (vgl. Senatsurteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, BFHE 225, 421, BStBl II 2009, 1000).
Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist danach dadurch gegeben, dass die steuerfreien Einnahmen verpflichtend der Finanzierung der Vorsorgeaufwendungen dienen. Hingegen kommt es nicht darauf an, ob die Vorsorgeaufwendungen zu steuerfreien Einnahmen führen (vgl. auch Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff –KSM–, EStG, § 10 Rz M 5 ff., M 13 ff.).
Mit dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung wurde die Besteuerung von Leibrenten neu geregelt. Rentenzuflüsse, also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, können jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Zumindest solange die Beitragszahlungen „steuerfrei“ gestellt werden, wird der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum nicht überschritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710).
c) Die fehlende steuerliche Berücksichtigung der auf die gewerbliche Tätigkeit des Klägers entfallenden schweizerischen AHV-Beiträge verstößt weder gegen verfassungsrechtliche Grundsätze noch gegen das Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (Freizügigkeitsabkommen –FZA–, BGBl II 2001, 811).
Da der Wortlaut beider Abzugsverbote im Kern identisch ist, ist davon auszugehen, dass auch der Begriff „unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang“ in beiden Vorschriften gleich auszulegen ist (ebenso BFH-Urteil in BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149). Das bedeutet dann aber auch, dass es zu einer verfassungsrechtlich problematischen Ungleichbehandlung nicht kommen kann, unabhängig davon, ob § 3c Abs. 1 EStG oder § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG anzuwenden ist.
ddd) Dass es systemgerecht ist, für die Anwendbarkeit des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG entscheidend auf die Steuerfreiheit der Einnahmen, aus denen die Vorsorgeaufwendungen stammen, abzustellen, obwohl die künftigen Renteneinkünfte dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen und gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht mehr lediglich mit dem Ertragsanteil, sondern mit dem Besteuerungsanteil –und ab dem Jahr 2040 vollständig– besteuert werden, zeigt die umgekehrte Konstellation, in der die Vorsorgeaufwendungen aus steuerpflichtigen Einkünften stammen und zu steuerfreien Einkünften führen.
bb) Die gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG fehlende Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen über die Steuerfreistellung der zugrunde liegenden Einkünfte hinaus stellt im Streitfall keinen Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip dar. Zwar hat der Senat in seinem Beschluss vom 18. Dezember 1991 X B 126/91 (BFH/NV 1992, 382) verfassungsrechtliche Bedenken gegen eine entsprechende Auslegung des § 10 Abs. 2 EStG für den Fall geäußert, dass ein Steuerpflichtiger weder im Tätigkeitsstaat (als beschränkt Steuerpflichtiger) noch im Inland (als unbeschränkt Steuerpflichtiger) seine Vorsorgeaufwendungen geltend machen kann. Diese Konstellation liegt hier jedoch nicht vor, da der Kläger –wie das FG für den Senat bindend festgestellt hat– seine Beiträge zur AHV in der Schweiz im Rahmen der Ermittlung seiner gewerblichen Einkünfte gemäß Art. 33 Abs. 1 Buchst. d DBG steuermindernd berücksichtigen konnte.
aaa) Zwar ist in Art. 1 Buchst. a des seit dem 1. Juni 2002 gültigen FZA das Ziel vereinbart worden, zugunsten der Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten der Europäischen Union und der Schweiz ein Recht auf Niederlassung als Selbstständiger einzuräumen, so dass der Anwendungsbereich des FZA die Niederlassungsfreiheit einer natürlichen Person umfasst (Gerichtshof der Europäischen Union –EuGH–, Urteil vom 11. Februar 2010 Rs. C-541/08 –Fokus Invest–, Slg. 2010, I-1025). Auch enthalten die Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit nach ständiger EuGH-Rechtsprechung das Verbot für den Herkunftsstaat, die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedstaat zu behindern (vgl. u.a. EuGH-Urteile vom 13. April 2000 Rs. C-251/98 –Baars–, Slg. 2000, I-2787, Rz 28; vom 11. März 2004 Rs. C-9/02 –de Lasteyrie du Saillant–, Slg. 2004, I-2409, Rz 42), so dass die Weigerung des Wohnsitzstaates –hier Deutschland–, einem gebietsansässigen Steuerpflichtigen die steuerliche Berücksichtigung der in einem anderen Mitgliedstaat gezahlten obligatorischen Sozialversicherungsbeiträge zu gewähren, eine Beschränkung dieser Freiheit darstellt, weil die betroffenen Steuerpflichtigen davon abgehalten werden könnten, die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) zu nutzen (so EuGH-Urteil vom 19. November 2009 Rs. C-314/08 –Filipiak–, Slg. 2009, I-11049, Rz 60 ff. und 71).
ccc) Es bedarf daher keiner Entscheidung, inwieweit der Kläger sich überhaupt auf die Niederlassungsfreiheit in ihrer Ausgestaltung durch die EuGH-Rechtsprechung berufen könnte, da nach Art. 16 Abs. 2 FZA nur die Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens (21. Juni 1999) berücksichtigt werden kann, soweit für die Anwendung des FZA Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden. Später ergangene Entscheidungen des EuGH zu inhaltsgleichen Bestimmungen können wegen dieses statischen Verweises nicht zur Auslegung des FZA herangezogen werden, soweit der gemäß Art. 14 FZA eingesetzte Gemischte Ausschuss dies nicht beschlossen hat. Infolgedessen gibt das FZA eine qualitativ-zeitliche Begrenzung zur Berücksichtigung der –zumindest nicht lediglich präzisierenden– EuGH-Rechtsprechung vor (so auch BFH-Beschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, m.w.N.).
a) Nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG sind die durch ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der deutschen Besteuerung freigestellten Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Daran anknüpfend bestimmt § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG, dass die betreffenden Einkünfte den anzuwendenden Steuersatz erhöhen oder vermindern, so dass in die von § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG vorgeschriebene Berechnung nur „Einkünfte“ eingehen. Sonderausgaben zählen nicht zu den Einkünften, sondern werden erst im Anschluss an die Ermittlung der Einkünfte vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs. 4 EStG). Dies schließt ihre Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts aus (so BFH-Urteil vom 3. November 2010 I R 73/09, BFH/NV 2011, 773 zur steuerlichen Berücksichtigung von Beiträgen zu einer niederländischen Krankenversicherung im Rahmen des Progressionsvorbehalts; sowie vorgehend FG Köln, Urteil vom 26. Mai 2009 1 K 3199/07, EFG 2010, 415; zur Europarechtskonformität vgl. FG des Saarlandes, Urteil vom 17. Juli 2008 2 K 2194/05, EFG 2008, 1708).