Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Text=BFHE%20171,%20246
Timestamp: 2019-07-16 07:33:30
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Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 15', '§ 15', '§ 2', '§ 2', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 15', '§ 10', '§ 15', '§ 2', '§ 15', '§ 10', '§ 15', '§ 5', '§ 10', '§ 10']

BFH, 03.05.1993 - GrS 3/92 - dejure.org
https://dejure.org/1993,16
BFH, 03.05.1993 - GrS 3/92 (https://dejure.org/1993,16)
BFH, Entscheidung vom 03.05.1993 - GrS 3/92 (https://dejure.org/1993,16)
BFH, Entscheidung vom 03. Mai 1993 - GrS 3/92 (https://dejure.org/1993,16)
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§§ 10a, 2, 5 GewStG, § 15 EStG
Gewerbesteuer; Gewerbeverlust und Unternehmeridentität
BFHE 171, 246
NJW-RR 1994, 1376
BB 1993, 1499
BStBl II 1993, 616
Der Mitunternehmer unterscheidet sich von diesem nur dadurch, dass er seine unternehmerische Tätigkeit nicht alleine, sondern zusammen mit anderen (Mit-)Unternehmern in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit ausübt (vgl. --grundlegend-- Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).
Demgemäß werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb selbst dann nicht von der Personengesellschaft, sondern --wiederum strukturell gleich der Beurteilung von Einzelunternehmern-- originär von den Mitunternehmern erzielt, wenn die sachlichen Grundlagen des Betriebs (ganz oder teilweise) zum Gesamthandsvermögen einer Außenpersonengesellschaft mit --im zivilrechtlichen Sinne-- eigener Rechtspersönlichkeit gehören (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616;… Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 163).
Für die Rechtslage bis zum StBereinG 1986 war dieser Zusammenhang unmittelbar § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. zu entnehmen (s. oben); ab Erhebungszeitraum 1986 wirkt die einkommensteuerrechtliche Wertung über den Verweis des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf die Gewerbesteuer ein (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).
bb) Des Weiteren hat der Große Senat mit Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, in C.III.7.
Der BFH hat hierzu in ständiger Rechtsprechung darauf hingewiesen, dass das Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer rechtliche Wirkungen nur insoweit entfalten kann, als die ausdrücklichen gesetzlichen Vorschriften hierfür Raum lassen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteile in BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358; vom 25. April 1985 IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350).
Nach dem genannten Urteil ist § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG für atypisch stille Innengesellschaften (Mitunternehmerschaften) mangels eines Gesamthandsvermögens, das Gegenstand einer Zwangsvollstreckung sein könnte, nicht anwendbar mit der Folge, dass nur der nach außen tätige Unternehmer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG) --also der Inhaber des Handelsgeschäfts-- der persönlichen Gewerbesteuerpflicht unterliegt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).
Weil die Gesellschafter die Mitunternehmer des Betriebes sind, der Betrieb auf ihre Rechnung und Gefahr geführt wird, werden ihnen die Ergebnisse (Gewinn und Verlust) der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre Einkünfte zugerechnet (Beschluß des Großen Senats vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, 258, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. a, aa).
c) Auch in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht sind bei der gewerblichen Personengesellschaft im Regelfall die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs (Beschluß des Großen Senats in BFHE 171, 246, 260 ff., BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. b).
Die gewerbesteuerrechtliche (Mit-) Unternehmerstellung der Gesellschafter wird durch die Regelung über die Steuerschuldnerschaft von Personengesellschaften in § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG (in der für die Streitjahre geltenden Fassung durch das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -) nicht berührt (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 7.).
Die vom Bundesfinanzhof (BFH) entwickelten Grundsätze zum Wegfall des Verlustabzugs auch bei nur partiellem Unternehmerwechsel (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616) stünden im Widerspruch zu den Vorschriften des GewStG.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des BFH (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1. der Gründe, m.w.N.) ist Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die sog. Unternehmensidentität als auch die sog. Unternehmeridentität.
Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1. der Gründe, m.w.N.).
Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, soweit sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a der Gründe).
Dies gilt nicht nur für die einkommensteuerrechtliche, sondern nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH auch für die gewerbesteuerrechtliche Sicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.b der Gründe).
Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).
Diesem Beschluss zufolge ist dann, wenn eine Personengesellschaft Gesellschafterin einer anderen Personengesellschaft ist, sowohl nach Einkommensteuerrecht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) als auch nach Gewerbesteuerrecht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc der Gründe) allein die Gesellschaft (Obergesellschaft) Mitunternehmer mit der Folge, dass die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht auch Mitunternehmer der Untergesellschaft sind.
Insoweit hat der BFH auch bei den Personenhandelsgesellschaften zwischen der subjektiven und der sachlichen Gewerbesteuerpflicht unterschieden und der Regelung über die Steuerschuldnerschaft keine Relevanz auf die (Mit-)Unternehmerstellung der Gesellschafter eingeräumt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.7. der Gründe).
Allerdings beruht die Rechtsprechung des BFH bezüglich des Wegfalls des Verlustabzugs gemäß § 10a GewStG beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft auf der grundlegenden Annahme, dass der partielle Unternehmerwechsel im Grundsatz dem Wechsel des Alleinunternehmers auch bei der Anwendung des § 10a GewStG gleichgeachtet werden muss (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.9. der Gründe).
Die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft erstreckt sich auch auf die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen, insbesondere die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG), und die Sonderbetriebsausgaben (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteil vom 12. Februar 2014 IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621).
Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1.).
Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, also selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc).
Insoweit hat die vom Großen Senat des BFH betonte Grundwertung, dass die Gesellschafter Mitunternehmer des Betriebs sind, Vorrang vor der zivilrechtlich orientierten Betrachtungsweise, dass mit der Einbringung die einbringende Gesellschaft zur Obergesellschaft und damit selbst zur Mitunternehmerin geworden ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc).
Nach der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs --BFH-- (vgl. Beschluss des Großen Senats vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. II. Nr. 1 der Gründe, m.w.N.) ist Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die sog. Unternehmensidentität als auch die sog. Unternehmeridentität.
Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. II. Nr. 1 der Gründe, m.w.N.).
b) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, soweit sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (vgl. BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. a der Gründe).
Dies gilt nicht nur für die einkommensteuerrechtliche, sondern nach der Rechtsprechung des Großen Senats auch für die gewerbesteuerrechtliche Sicht (vgl. BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. b der Gründe).
c) Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).
Diesem Beschluss zufolge ist dann, wenn eine Personengesellschaft Gesellschafterin einer anderen Personengesellschaft ist, sowohl nach Einkommensteuerrecht (BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) als auch nach Gewerbesteuerrecht (BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. a cc der Gründe) allein die Gesellschaft Mitunternehmer mit der Folge, dass die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht auch Mitunternehmer der Untergesellschaft sind.
Da nach dem Beschluss des Großen Senats in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 (unter C. III. 6. b der Gründe) der Mitunternehmerbegriff des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG demjenigen des § 2 Abs. 1 GewStG entspricht, strahlt die Änderung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch auf die Gewerbesteuer aus (vgl. Bordewin, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 1595).
a) Es ist zwar richtig, dass die Entscheidung des Großen Senats in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 die gewerbesteuerliche (Mit-)Unternehmerstellung der Gesellschafter einer Personengesellschaft u.a. daraus hergeleitet hat, dass auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags der Gesellschaft einbezogen werden (unter C. III. 6. b bb).
Diese Beurteilung wird zusätzlich gestützt durch einen Blick auf die Behandlung der Problematik im Gewerbesteuerrecht: Die Gewerbesteuer ist als Objektsteuer (BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, 620) stärker als die Einkommensteuer auf den einzelnen Betrieb bezogen.
Dementsprechend hat der Große Senat des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 (zu § 10a GewStG) auch die Auffassung abgelehnt, der Verlustabzug sei grundsätzlich dem Gewerbebetrieb als solchem und nicht dem dahinter stehenden Unternehmer zuzuordnen.
In Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 1 EStG ergibt sich hieraus, dass die Tätigkeit einer Personengesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen sind, einen Gewerbebetrieb darstellt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.b aa der Gründe, m.w.N.).
§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ändert demnach nichts daran, dass die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.7.b der Gründe).
Das Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer kann rechtliche Wirkungen aber nur insoweit entfalten, als die ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen dafür Raum lassen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.10.a der Gründe, m.w.N.).
Auch bei der Gewerbesteuer sind die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.7.b der Gründe).
Der Große Senat des BFH habe in dem Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92 (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616) an diesen Grundsätzen festgehalten.
Der Verlustabzug nach § 10a Satz 1 GewStG erfordert nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1. der Gründe, m.w.N.) Unternehmensidentität wie auch Unternehmeridentität.
a) Bei einer Personengesellschaft sind die Mitunternehmer im einkommensteuerrechtlichen Sinne auch Unternehmer aus gewerbesteuerrechtlicher Sicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b der Gründe).
b) Daraus, dass die Mitunternehmer auch Unternehmer in gewerbesteuerrechtlicher Sicht sind, folgt, dass beim Ausscheiden von Gesellschaftern einer Personengesellschaft der Verlustabzug nach § 10a GewStG nicht mehr möglich ist, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (BFH-Beschlüsse in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.IV. der Gründe, und vom 12. Juni 1996 IV B 133/95, BFHE 180, 450, BStBl II 1997, 82, unter 1.a der Gründe, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung).
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