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Timestamp: 2017-10-19 09:23:27
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CARRERA: ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN. Trabajo Integrador final: - PDF
CARRERA: ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN. Trabajo Integrador final:
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Inés Ferreyra Piñeiro
1 UNIVERSIDAD NACIONAL DE MAR DEL PLATA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y SOCIALES CARRERA: ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN Trabajo Integrador final: Gravabilidad en el I.V.A de los intereses accesorios de operaciones exentas ó no gravadas Autor: Alle, Fernando Pedro Agosto 2011
2 UNIVERSIDAD NACIONAL DE MAR DEL PLATA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y SOCIALES CARRERA: ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN TRABAJO INTEGRADOR FINAL: GRAVABILIDAD EN EL I.V.A DE LOS INTERESES ACCESORIOS DE OPERACIONES EXENTAS Ó NO GRAVADAS AUTOR: ALLE, FERNANDO PEDRO AGOSTO 2011
3 ÍNDICE CAPÍTULO I) INTRODUCCIÓN CAPÍTULO II) OPINIÓN DOCTRINAL. CAPÍTULO III) OPINIÓN DEL FISCO.. CAPÍTULO IV) TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN... CAPÍTULO V) FALLOS CHRYSE Y ANGULO CAPÍTULO VI) IMPOSICIÓN A LA RENTA VS. IMPOSICIÓN AL CONSUMO... CAPÍTULO VII) INTERPRETACIÓN DE NORMAS QUE ESTABLECEN EXENCIONES.. CAPÍTULO VIII) CONCLUSIONES pág. 1 pág. 2 pág. 14 pág. 21 pág. 30 pág. 33 pág. 35 pág. 36
4 I) INTRODUCCIÓN En su redacción original la Ley N , de Impuesto al Valor Agregado, cuya vigencia comenzó el 01/01/1975, no alcanzaba con el gravamen a las prestaciones financieras, salvo en su condición de accesorias de operaciones gravadas, y en este caso no como hecho imponible autónomo, sino integrando el precio neto gravado de la operación principal. En efecto, la enumeración de locaciones y prestaciones de servicios alcanzadas por el tributo, contenida en el artículo 3, inciso e), de la ley del gravamen, tenía carácter taxativo. Es decir que sólo estaban alcanzadas por el impuesto las locaciones y prestaciones allí mencionadas, en cuanto no estuviesen incluidas en los incisos precedentes. Esto significa que las únicas locaciones y prestaciones de servicios que estaban en el ámbito del impuesto, eran las mencionadas expresamente en el artículo 3 de la Ley N (entre las que no estaban incluidas las prestaciones financieras) y en la medida que estuviesen realizadas en el país, de acuerdo con la definición del ámbito espacial y jurisdiccional prevista en el artículo 1, inciso b), de la ley del tributo. A partir del 1 de diciembre de 1990, con la sanción de la Ley N , se incorporó al citado artículo 3, inciso e), el apartado 20 (actualmente 21), de manera que se generaliza el impuesto para las obras, locaciones y prestaciones de servicios, ingresando las operaciones financieras al ámbito del impuesto. El citado apartado incorpora al objeto del impuesto a: Las restantes locaciones y prestaciones siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina En el segundo párrafo menciona a 12 de ellas, entre las que tampoco están las prestaciones financieras. No obstante por tratarse de una enumeración efectuada a mero título enunciativo, las prestaciones financieras se encuentran tácitamente comprendidas en el citado apartado 21, y en consecuencia, alcanzadas por el impuesto al valor agregado. Debemos señalar que el Decreto N 501/91 suspendió la aplicación del gravamen respecto a -1-
5 estos hechos imponibles, por un término que sufrió sucesivas prórrogas, y se extendió hasta el 30 de junio de 1992, inclusive. Por tal motivo, las colocaciones y prestaciones financieras quedaron efectivamente alcanzadas recién a partir del 1 de julio de Asimismo, la citada reforma, a la vez que incorporó al ámbito del impuesto a las colocaciones y prestaciones financieras, estableció una exención para aquéllas relativas al ámbito jurídico de los sujetos comprendidos en la ley de entidades financieras. Por su parte, el Decreto N 2633/92 (B.O. 31/12/1992) incorporó como primer artículo a continuación del artículo 5 del reglamento de la ley del gravamen (actual artículo 10 del Decreto N 692/98), el siguiente, generando una polémica que se extendió por años, y que parece haber sido definitivamente resuelta por el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación Angulo, José Pedro y otros c/ AFIP-DGI del 28/09/2010: Los intereses originados en la financiación o el pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas. II) OPINIÓN DOCTRINAL La doctrina opina mayoritariamente que esta disposición colisiona con lo establecido en el artículo 10, quinto párrafo, inciso 2), de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, sosteniendo que la norma reglamentaria es inconstitucional, por cuanto por esta vía se intenta crear un hecho imponible autónomo, no previsto legalmente, con lo cual se vulnera el principio de legalidad. El citado artículo 10 de la Ley del gravamen se titula base imponible. No obstante, debemos recordar que en el impuesto al valor agregado la base de cálculo sobre la que se aplica la alícuota del impuesto a efectos de la determinación del débito fiscal, se denomina precio neto gravado. El concepto precio neto gravado tiene su origen en la utilización de la técnica denominada impuesto por fuera que es una de las características del IVA que lo convierten en uno de los gravámenes de mayor neutralidad. En efecto en el IVA, a diferencia de lo que ocurre con otros -2-
6 tributos que gravan los consumos, se excluye su propia incidencia de la base de cálculo utilizada para determinarlo. Como decíamos, el artículo 10 de la Ley del IVA establece qué conceptos integran el precio neto gravado, y en ese sentido, de acuerdo con lo dispuesto en su quinto párrafo, inciso 2), son integrantes del mismo aunque se facturen o convengan por separado- y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen: Los intereses, actualizaciones, comisiones, recuperos de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término. Quedan excluidos de lo dispuesto precedentemente, los conceptos aludidos que se originen en deudas resultantes de las Leyes , , , y del Decreto 1652 del 18 de setiembre de 1986 y sus respectivas modificaciones, y sus similares emergentes de leyes provinciales u ordenanzas municipales dictadas conyugales alcances. Es decir que tanto los intereses como los demás cargos que surgen como consecuencia del financiamiento, forman parte del precio neto gravado, cuando la financiación corre por cuenta del propio vendedor o prestador del servicio. La excepción a esta regla la constituyen los intereses y demás cargos financieros correspondientes a deudas contraídas por el Estado; la financiación de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio; y los recargos financieros en las operaciones de seguro o reaseguro. Al respecto Marchevsky (1) en relación a la norma legal más arriba transcripta, señala que:... mientras el citado párrafo del artículo 9 atiende al dogma implícito de unicidad de la ley, por el cual los intereses por pagos diferidos o fuera de término originados en operaciones exentas o no gravadas, quedaban exentos o no alcanzados, la modificación reglamentaria les asigna a dichos accesorios autonomía como hechos imponibles diferenciados de la operación principal y por lo tanto alcanzados por el impuesto. Cabe aclarar que la referencia al artículo 9, corresponde al anterior texto ordenado de la Ley del gravamen. El autor eleva a la categoría de dogma, la regla de la unicidad seguida por la ley del tributo, a los efectos de la determinación del precio neto gravado, señalando que el mismo criterio debe aplicarse cuando se trata de intereses que acceden a operaciones exentas o no gravadas. -3-
7 En relación a los intereses derivados de la mora en pagos del Estado, Marchevsky (2) sostiene que, de acuerdo con el criterio de divisibilidad establecido por el artículo 10 del Decreto Reglamentario de la Ley del gravamen, se produciría una situación paradójica o contradictoria, en virtud de que los intereses accesorios a operaciones gravadas estarían exentos o no alcanzados, mientras que aquellos que acceden a operaciones exentas o no gravadas estarían alcanzados por el gravamen: Siguiendo con nuestro análisis y en el mismo entendimiento expuesto hasta aquí, ya que se ha establecido la divisibilidad de los intereses originados en la financiación o en el pago diferido o fuera de término del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones exentas o no gravadas, deben entenderse dichos intereses como no comprendidos en lo dispuesto por el punto 2 del quinto párrafo del artículo 10 de la Ley, ya que el mismo se refiere a los conceptos que conforman el precio neto gravado, y aquéllos ya no lo conforman. Por lo expuesto, el citado punto se refiere a que son integrantes del precio neto gravado aunque se facturen o convengan por separadoaun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen: - intereses percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término originados en operaciones gravadas. - actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares, percibidos o devengados en operaciones gravadas, exentas o no gravadas. En esta inteligencia, la exclusión dispuesta en el segundo párrafo del citado punto 2 del artículo 10, referida a cuando estos conceptos se originen en deudas resultantes de las leyes , , , , etc., no comprende los intereses originados en operaciones exentas o no gravadas. Como puede observarse, de la interpretación literal de la norma a partir de las modificaciones introducidas, se presentaría una situación discriminatoria de las actividades del Estado en las cuales éste deba proveerse de bienes o servicios exentos, ya que en estos casos los intereses originados en pagos diferidos o fuera de término resultarían alcanzados por el gravamen, mientras que aquéllos provenientes de bienes o servicios gravados resultarían alcanzados por la exclusión. Consideramos incorrecta la interpretación efectuada por el autor, debido a que siguiendo los lineamientos del artículo 10 del Decreto Reglamentario de la Ley de IVA, están alcanzados por el tributo tanto los intereses accesorios de operaciones gravadas como aquellos que acceden a operaciones exentas o no gravadas. En este sentido, los intereses que tenga que pagar el Estado por la financiación de ventas o -4-
8 prestaciones gravadas, también resultarán gravados, no por formar parte del precio neto de la operación principal, sino en virtud de lo establecido en el artículo 3, inciso e), apartado 21, de la Ley de IVA. La exclusión de la base imponible de los intereses originados en deudas del Estado se estableció con anterioridad a la gravabilidad de las operaciones financieras en general, dispuesta por la Ley N El segundo párrafo del inciso 2) del quinto párrafo del artículo 10 de la Ley de IVA, buscó dejar fuera del ámbito del impuesto a los intereses a cargo del Estado, pero luego, al quedar alcanzadas las prestaciones financieras, dicha exclusión perdió eficacia, debido a que por más que no formen parte del precio neto gravado, los intereses a los que nos estamos refiriendo se encuentran alcanzados por el tributo en virtud de lo establecido en el artículo 3, inciso e), apartado 21 de la Ley de IVA. Gadea (3) sostiene que:... existe en la ley un dogma implícito de que lo accesorio sigue a lo principal. Si conjunta y complementariamente con la operación principal prestación o locación- se incorporasen cosas muebles que sean secundarias, inescindibles o inherentes de aquélla, ellas recibirán el mismo tratamiento asignables a la prestación o la locación. Asimismo la autora señala que: En principio, la ley de impuesto al valor agregado, no contiene el dogma de la unidad como pauta rectora de la interpretación para la totalidad de los supuestos comprendidos por la norma, por cuanto se vulneraría el principio de legalidad si se pretendiera extender dicho criterio para determinadas hipótesis. En tal sentido, la definición del aspecto objetivo sólo podrá derivar de hecho a actividades tipificadas como imponibles que se hayan efectivamente perfeccionado. Continua su análisis expresando que: No obstante, frente a una multiplicidad de objetos en una relación negocial con causa compleja, el esbozo de la doctrina de la subsunción permite determinar el tratamiento conjunto o separado de la incorporación de cosas muebles que no sean de propia producción, conforme a la reforma operada por la L en locaciones o prestaciones.... La autora hace referencia a la existencia en la ley de un dogma implícito de acuerdo con el cual lo accesorio debe seguir la suerte de lo principal, aunque luego lo relativiza al admitir que el mismo no resulta aplicable a la totalidad de los casos previstos en la norma. No obstante -5-
9 sostiene que el artículo 10 del Decreto Reglamentario contradice al artículo 10 de la Ley de IVA, razón por la cual considera que el primero de ellos es inconstitucional. En relación con el artículo 10 del reglamento de la ley del impuesto que nos ocupa, Colombini Quijada (4) expresa que el mismo... crea un hecho imponible autónomo por el cual se incorporan al ámbito de la aplicación del IVA los intereses accesorios de operaciones exentas o no gravadas. Dicho artículo excede su facultad reglamentaria y consagra de un modo ilegal el principio de divisibilidad, vulnerando la intención del legislador de establecer un criterio de unicidad plasmado en el artículo 10 de la ley del tributo antes comentado; por ende, si el reglamento distorsiona esta concepción, estaría transgrediendo las disposiciones de la Constitución Nacional, lo cual inevitablemente invalidaría sus efectos. Es decir, el decreto reglamentario, como norma de jerarquía inferior a la ley, puede estar de acuerdo con ella o llenar un vacío dejado por ésta pero nunca ir en contra de la misma. Igual criterio es sostenido por Carrera (5) quien señala que: Tal como se desprende de la redacción del texto legal y del artículo del decreto reglamentario transcripto, éste incorpora un nuevo hecho imponible no previsto en la ley, al pretender alcanzar con el tributo a los intereses generados en operaciones no alcanzadas o exentas. La disposición mencionada lesiona el principio constitucional de legalidad y reserva de ley, los que son pilares del Derecho Tributario. Oklander (6) señala en relación a la financiación de operaciones exentas o no gravadas, que: No obstante que el propósito perseguido tendía claramente a la generalización del gravamen, la forma en que ese propósito se plasmó en el texto de la ley es deficiente desde el punto de vista de la técnica legislativa utilizada, ya que dejó intacto el tratamiento que se había previsto para los servicios financieros cuando constituían accesorios de operaciones gravadas sin autonomía respecto de éstas- razón por la cual conviven en el conjunto de las disposiciones dos encuadres que pueden sintetizarse del siguiente modo: para la ley art. 10 quinto párrafo aptdo.2- el financiamiento de las operaciones gravadas forma parte del precio de estas últimas, de las que constituyen un accesorio, careciendo por lo tanto de autonomía como acto gravado en sí mismo y para la reglamentación de la ley también art. 10- el financiamiento constituye en sí mismo un acto gravado, que se independiza y cobra autonomía independientemente de que acceda a una operación gravada, exenta o no gravada. En definitiva, de acuerdo con la reglamentación de la ley, salvo que corresponda aplicar una norma exentiva expresa, los intereses y las demás prestaciones financieras similares están sometidas a imposición, ya sea que respondan a una prestación financiera contratada individualmente, como sucede en los casos de préstamos a interés, incluida la financiación bancaria tradicional, o que se trate de -6-
10 la financiación otorgada por el vendedor de un bien o el locador o prestador de un servicio. Cáceres (7) por su parte, sostiene que: La rigurosidad de las normas tributarias exige que el hecho imponible sea estrictamente definido por el legislador. Así, la gravabilidad del mismo queda amparada por el principio rector de las leyes. El denominado principio de legalidad fue expuesto por el pensador inglés John Locke.... Afirma el autor que:... la obligación tributaria sea material o formal- en virtud del mandato constitucional establecido en el artículo 19 de nuestra Ley Fundamental sólo puede nacer de una disposición legal. Asimismo Cáceres expresa que: En lo que respecta a los intereses de financiación y a los intereses por pago fuera de término, sean estos resarcitorios o punitorios, siendo éstos accesorios de una obligación principal, quedarán alcanzados en tanto la misma también se encuentre alcanzada por el tributo por la definición implícita del principio de UNICIDAD del objeto. Así, el legislador ha seguido este principio en el punto 2 del artículo 10 al definir cual será la base de imposición Del espíritu del legislador se desprende que la gravabilidad de estos accesorios deviene de una conexión con el hecho principal, es decir, los intereses de una financiación quedarán alcanzados siempre que el supuesto jurídico del hecho principal se encuentre alcanzado por el impuesto. En relación a lo dispuesto en el artículo 10 del Decreto Reglamentario de la Ley de I.V.A. el autor sostiene que:... el Poder Ejecutivo ha avanzado en un exceso reglamentario violando los mandatos constitucionales de reserva de ley, transgrediendo la exclusiva potestad que tiene el Congreso de dictar leyes tributarias o modificarlas y en especial, violando lo dispuesto en el inc.2 del artículo 99 de nuestra Constitución Nacional. Claramente ha alterado el espíritu del legislador al violar la unicidad del objeto del Impuesto al Valor Agregado creando un supuesto jurídico autónomo no previsto por el legislador. La doctrina toda se ha manifestado adversa en diferentes oportunidades sobre esta disposición reglamentaria. Por último, Cáceres sostiene que:... entendemos que esta norma reglamentaria viola las disposiciones de los artículos 4, 17 e inciso 2 del artículo 75 de la Constitución Nacional. Riso y Barrera (8) expresan, en relación a los intereses que se generan como consecuencia de -7-
11 una actividad principal que no es financiera precisamente, sino comercial o de servicios, que debe prevalecer el espíritu de la ley de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Respecto al artículo 10 del Decreto Reglamentario, las autoras señalan que:... la liberalidad reglamentaria va más allá que el espíritu de la ley, ya que de esa manera se asigna autonomía a dichos accesorios como si se tratara de hecho imponibles independientes de la operación principal, cuando en realidad no lo son. Lorenzo y Cavalli (9) en defensa de la tesis que postula la subordinación de los intereses de financiación de una operación principal al tratamiento tributario correspondiente a esta última, señalan en relación con el artículo 10 del Decreto Reglamentario de la Ley de IVA, que: Se ha sostenido, en defensa de la aludida disposición reglamentaria, que el quinto párrafo del artículo 10 de la LIVA alude sólo a operaciones alcanzadas por el impuesto, por lo que no se encuentra en pugna con la primera. Esta afirmación es parcialmente falsa: si bien es cierto que el quinto párrafo del artículo 10 de la LIVA hace alusión a las operaciones gravadas, ello no impide concluir que el principio de unicidad surgido del mismo es el que adoptó el legislador para regular las prestaciones accesorias y ello resulta válido tanto para las operaciones gravadas, como para las no gravadas y exentas. Sencillamente, el legislador entendió suficiente referirse a las operaciones gravadas y hubiera resultado extraño al contexto del artículo 10, hacer alusión a las restantes (El resaltado es nuestro). Creemos que se trata de un argumento poco convincente. Resulta claro que la intención del legislador al establecer esta regla de unicidad, ha sido la de evitar el ahuecamiento de la base imponible, por eso coincidimos con los autores en que hubiera resultado extraño en el contexto del artículo 10, hacer mención a las operaciones no gravadas y exentas, a las cuales esta disposición legal evidentemente no ha querido referirse. Justamente esa es la razón por la que creemos que esta norma (artículo 10 de la Ley de IVA) fija un criterio o regla de unicidad aplicable exclusivamente a las operaciones gravadas a las que alude expresamente, no resultando extensible su aplicación a las operaciones que no tengan ese carácter. Además, si esa hubiese sido su intención, el legislador podría haber incluido una disposición semejante a la que nos ocupa, en relación con las operaciones no gravadas o exentas, en una sección más adecuada de la Ley de IVA, por ejemplo en el artículo 7, referido a las exenciones o en el artículo 3, como exclusión de objeto. -8-
12 García Dematteis (10) en referencia a la gravabilidad de los intereses, efectúa en primer término un análisis de la normativa legal vigente; la opinión de la doctrinaria mayoritaria; la posición del Fisco; la jurisprudencia. Concluye el autor argumentando en favor de la gravabilidad de las prestaciones financieras mencionando que la ley las grava siempre, tanto si son accesorias de una operación principal como si se trata de una operación puramente financiera: Ahora bien, entrando ya en zona de conflicto, del texto legal que rige la materia se desprende, a mi entender, que las normas allí contenidas contradicen lo expresado por la doctrina mayoritaria en materia de intereses, como también el criterio vertido por la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo. Así, conforme las previsiones legales, cuando la operación principal esté exenta o no gravada el tratamiento de la conexa dependerá de si ésta, considerada en forma independiente, se encuentra gravada o exenta por disposición legal. Lo expresado se funda en las siguientes consideraciones. Está claro que los intereses devengados con motivo de financiación o pago diferido o fuera de término, a los que alude el art. 10 párrafo 5 apartado 2 de la Ley, encuadran en la definición de prestaciones financieras que resultan objeto de gravamen para la ley. En base a ello, se colige que si la norma introducida por el dec. 2633/92 no se su hubiera dictado o se suprimiera, igual debería ser la solución a seguir. Ello en razón de que las prestaciones financieras (financiaciones de pagos en cuotas o diferimientos) están gravadas por la ley sin efectuar en absoluto distingo alguno acerca de si revisten el carácter de accesorias de una prestación principal o si constituyen la operación principal. La ley las grava siempre. De este modo, no es el Poder Ejecutivo a través del citado Decreto, sino el propio legislador quien, en todo caso, ha decidido romper el "principio de unicidad" al pretender gravar a las prestaciones financieras. La norma reglamentaria simplemente refuerza expresamente esa situación. El art. 10 del Decreto Reglamentario no crea una situación nueva sino que regla una ya prevista por la Ley. La necesidad de la inclusión de la norma radicó exclusivamente en brindar una aclaración del texto legal que disipara cualquier duda al respecto. En referencia a lo dispuesto en el artículo 10, quinto párrafo, inciso 2), de la Ley de IVA, el autor señala que: Esa norma se encarga de definir la base imponible del gravamen, que lógicamente se compone por los conceptos gravados por la ley. Exclusivamente a esos fines se estableció lo que la doctrina ha denominado "principio de unicidad", para gravar a los intereses que por aquel entonces no encontraban gravados por la ley. Ello obedece a que esa norma data de tiempos anteriores a los que las prestaciones -9-
13 financieras estuvieran gravadas. Siguiendo este razonamiento, si la intención del legislador era gravar los intereses cuando todavía no se encontraban gravados como prestaciones financieras autónomas, nunca puede pretenderse que los mismos queden exentos a partir de que la ley ha decidido gravarlos siempre, excepto en los casos en que expresamente los exime. Por lo tanto si lo gravaba antes, ahora con mayor razón. Es cierto que la norma del último párrafo del art. 7 de la Ley mantiene el criterio de unicidad o conexidad que la ley establece, pero sólo para las operaciones gravadas. Se refiere García Dematteis a las exenciones y a la autonomía del derecho tributario: De ahí que resulta cuestionable, desde todo punto de vista, que se pretenda eximir en aquellos casos donde la ley no lo hace, máxime cuando como ya ha expresado el Máximo Tribunal, toda disposición referida a exenciones de ese tipo debe ser interpretada restrictivamente......así, no habiendo ninguna norma que establezca que si el servicio principal está exento el accesorio gravado por la ley también lo estará, no es correcto pretender la aplicación de la concepción del Derecho Civil acerca de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal. El Derecho Tributario tiene la suficiente autonomía como para apartarse de tal prescripción. Coincidimos con el autor en cuanto a que las disposiciones que establecen exenciones deben interpretarse en forma estricta o taxativa. No se les debe dar a estas normas, por analogía, un alcance más amplio del que realmente tienen. Respecto al principio de unicidad, García Dematteis da por tierra con el principio o dogma de la unicidad, en virtud del cual lo accesorio siempre debe seguir la suerte de lo principal: La doctrina sostiene que el "principio de unicidad", que se traduce en la ampliación de la base imponible, es desconocido por el reglamentador. Justamente allí radica el "quid" de la cuestión: la unicidad sólo se ha establecido en función de la gravabilidad. Se amplía la base imponible incluso gravando conceptos no alcanzados en forma independiente. Ese constituye el fin de la ley plasmado en su texto y del cual emerge el criterio de gravabilidad. La doctrina lo ha confundido y ha extendido improcedentemente la creación dogmática denominada unicidad que reconoce implícita. Esa regla, como debe llamarse y no principio, es funcional al criterio de gravabilidad de la ley y no es absoluta, sino relativa ya que no alcanza las situaciones inversas. La "regla de accesoriedad relativa" se traduce en que las operaciones exentas accesorias de las principales gravadas también estarán -10-
14 gravadas, pero ello no implica, en modo alguno, que se desgraven operaciones gravadas que complementen a principales exentas. Fenochietto (11), se pronuncia por la inconstitucionalidad del artículo 10 del decreto reglamentario de la Ley de IVA, marcando la contradicción que a su criterio existe entre dicha norma y el artículo 10 de la Ley de IVA: De esta manera, mientras que el art. 10 de la ley prevé la aplicación del principio de unicidad del hecho imponible, estableciendo que una serie de conceptos que considerados independientemente no se encuentran sometidos al gravamen, entre ellos, los intereses-, son integrantes del precio neto gravado, el art. 10 del decreto reglamentario, en forma contraria, divide al hecho imponible, disponiendo que en aquellos supuestos en que la operación principal esté exenta o no gravada, los intereses accesorios se encontrarán alcanzados. Como hemos sostenido en otras oportunidades, en este caso el reglamento se opone a la ley, lo que nos llevaba a sostener la inconstitucionalidad de su art. 10. En efecto, en nuestro entendimiento se trata de una extralimitación del reglamento contraria al espíritu de la ley, que dispone la aplicación del principio de unicidad del hecho imponible. El decreto reglamentario en este caso no llena un vacío legal, ni confirma lo que la ley, sino que contrario sensu se opone a la misma. Zolezzi (12) titula La luz a uno de los apartados de su artículo e indica al respecto: Este título irónico lo utilizamos porque parece ser que nos hemos acostumbrado poco a poco que todo es igual, y que no importan los valores en el derecho tributario; pareciera que en otros órdenes tampoco. Entonces, sentimos satisfacción cuando la justicia, por intermedio de sus fallos, asigna prioridad a normas básicas del derecho tributario, como la de que no pueden existir impuesto sin ley, pues ello vulnera el principio de legalidad En referencia al fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en los autos Chryse S.A. el autor sostiene que el mismo:... cambia radicalmente el criterio sustentado por el fisco, y como lo ha sostenido en reiteradas oportunidades la Corte Suprema de Justicia se apoya en el principio de legalidad, y sobre este basamento afirma que la modificación introducida por el dec. 2633/92, al incorporar a continuación del art. 5 del anterior reglamento el concepto de la autonomía de los intereses, es considerada de invalidez inconstitucional, por vulnerar el principio de legalidad (arts. 4 y 17 de la Constitución Nacional). Por cierto que de tal modo cambia totalmente la interpretación que hasta el presente se venía siguiendo, y consecuentemente, sin lugar a dudas, se fortalece la defensa de los derechos de los contribuyentes: es ésta una de las mejores formas de hacer justicia, que constituye uno de los pilares básicos para la plena vigencia del Estado de derecho. -11-
15 Creemos que este autor desvía el eje de la discusión por cuanto nadie cuestiona el principio constitucional de legalidad que rige en materia tributaria. La controversia pasa por dilucidar si el artículo 10 del Decreto 692/98 reglamentario de la Ley de IVA viola dicho principio, creando un hecho imponible autónomo, al margen de las disposiciones que emanan de la ley, o si por el contrario se trata de una norma simplemente aclaratoria del texto legal que no hace más que reafirmar el criterio establecido por el legislador. Así como no pueden existir impuestos sin ley, tampoco pueden crearse, vía interpretativa o reglamentaria, exenciones que no tengan sustento legal. También en esta última situación se vulnera el principio de legalidad que tanto dice defender ZOLEZZI. Keiniger y Paccini (13) analizan el fallo Angulo, José Pedro y otros c/ AFIP-DGI de la CSJN del 28/09/2010. La Corte consideró en este fallo que no están alcanzados por el I.V.A. los intereses generados en la financiación que otorgue el vendedor, locador o prestador de la operación principal, cuando la misma se encuentre exenta o no alcanzada por el impuesto. Dicen los citados autores que:... Recordemos que el principio de unicidad implícito en la ley presupone que los intereses que formen parte del precio neto de la venta, locación o prestación tienen el mismo tratamiento que la ley establece para la operación principal. Se observa que, al igual que gran parte de la doctrina, los autores insisten en considerar que el principio de unicidad se encuentra implícito en la ley, y fundamentan tal afirmación haciendo mención a lo establecido en el artículo 10, quinto párrafo, punto 2. de la Ley del gravamen, norma que paradójicamente establece la regla de la unicidad en forma explícita y sólo en relación a los intereses accesorios de operaciones gravadas. Armando Lorenzo y César M. Cavalli (14), en un artículo referido al citado fallo de Corte Angulo, afirman que: No nos alcanzamos a explicar cómo el Poder Ejecutivo primero, y la Dirección General Impositiva luego (seguramente obligada por la disposición reglamentaria), llevaron adelante semejante cruzada en defensa de una insostenible postura fiscalista, que ha llevado a distorsionar de manera significativa lo que hubiera sido la recta aplicación del impuesto al valor agregado
16 Evidentemente la AFIP-DGI está obligada a cumplir las disposiciones que emanan del Poder Ejecutivo, y tiene vedado pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de las normas reglamentarias. Por otra parte, nos atrevemos a recomendarle a estos autores, la lectura de los fallos de la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación Angulo, José Pedro s/apelación impuesto al valor agregado del 21/11/2005 y Leisse, Renata s/apelación del 12/03/2007, la sentencia de la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que confirmó la decisión del TFN en la causa Angulo, así como el artículo de Matías García Dematteis Impuesto al valor agregado: principio de unicidad y gravabilidad de los intereses, comentado en este trabajo, ya que les resultará de utilidad para que puedan entender cuáles han sido los fundamentos de una postura en favor de considerar gravados los intereses accesorios de operaciones exentas y no gravadas (argumentos que, lógicamente, se pueden o no compartir, pero que de ningún modo pueden ignorarse). Como vemos, pareciera ser que el Poder Ejecutivo y la AFIP-DGI, en su cruzada en favor de la gravabilidad de los intereses a los que nos estamos refiriendo, consiguió algunas adhesiones tanto en el TFN como en la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. En el corolario de su artículo, los autores sostienen que la verdadera interpretación de las leyes es la que les otorgan los jueces y agregan que... las leyes dicen lo que los jueces de las causas dicen que aquéllas dicen y esto no es ni más ni menos que dar a las normas el alcance pertinente, en función de lo que los legisladores redactaron... Es cierto que comúnmente, y más como una exageración que como un principio legal, suele comentarse que las leyes no dicen lo que dicen, sino lo que los jueces quieren que digan. Pero esto no significa que realmente las cosas tengan que ser así en un sistema republicano. Los jueces, incluidos los integrantes de los más altos tribunales de justicia, son dueños de una verdad relativa. Lejos estamos de creer que la verdadera interpretación de las leyes sea la que proponen los jueces. Mucho menos si se trata de una primera instancia judicial. En todo caso, lo que podemos decir al respecto, es que las opiniones que los jueces emiten en -13-
17 sus fallos, son las que prevalecen en un estado de derecho, por sobre otras interpretaciones. Pero una cosa es interpretación verdadera y otra muy distinta interpretación prevalente o predominante. III) OPINIÓN DEL FISCO Las áreas asesoras de la AFIP-DGI -Dirección de Asesoría Legal (DAL) y Dirección de Asesoría Técnica (DAT)- han emitido varios dictámenes a través de los cuales el Organismo recaudador ha expresando su opinión respecto a la gravabilidad de los intereses que tienen su origen en una operación exenta o no alcanzada. En el Dictamen N 23/1994 (DAT) el Fisco sostuvo que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10 del Decreto Reglamentario de la Ley de IVA, los intereses accesorios a una actividad principal exenta, se encuentran alcanzados por el impuesto: [...] los institutos que desarrollan la actividad docente exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 6, inciso j), puntos 3 y 4, deben tributar el IVA correspondiente a los intereses que se perciban por el pago diferido o fuera de término por sus aranceles exentos. El Dictamen N 17/1994 (DAL), define con un criterio amplio, cuáles son las prestaciones financieras alcanzadas por el gravamen, señalando que todos los casos de devengamiento de intereses se ven alcanzados por el gravamen salvo las exenciones taxativamente expuestas en su ley. Este pronunciamiento tuvo su origen en una consulta efectuada sobre la base imponible y el momento en que se perfecciona el hecho imponible para tributar el IVA, en los contratos de mutuo con prenda y en obligaciones instrumentadas a través de pagarés. La Dirección de Asesoría Legal expresó en esta oportunidad que: El interés como institución puede ser la contraprestación de un mutuo oneroso (Código Civil, artículos 2243, 2248 y c.c.) o bien la indemnización de la mora de las obligaciones en general (artículo 511). Todos estos casos de devengamiento de intereses se ven alcanzados por el gravamen salvo las exenciones taxativas que confirman la regla. Los de financiación y préstamo quedan subsumidos en el concepto tributario de servicios financieros en todas sus modalidades (pactados expresamente o implícitos en precios). También están alcanzados los intereses de la mora subsiguiente al vencimiento de cuotas de financiamiento de operaciones gravadas... [...] Queda fijado que la imposición comprende todos los producidos por la utilización del capital como regla general, tanto a causa del -14-
18 mutuo o préstamo en todas sus modalidades y garantías (prendas, etc.), como por saldos de precio y sus prolongaciones en mora. En el Dictamen N 24/1995 (DAT) el Fisco analiza la situación de las entidades beneficiadas por la exención prevista en el artículo 7, inciso h), apartado 6, de la Ley de IVA, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, de acuerdo con el cual estarán exentas del impuesto las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3 (entre las que se encuentran comprendidas las prestaciones financieras), que se indican a continuación: Los servicios prestados por obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales, por instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incisos f), g) y m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, por instituciones políticas sin fines de lucro y legalmente reconocidas, y por los colegios y consejos profesionales, cuando tales servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos En este pronunciamiento, la Dirección de Asesoría Técnica opina que lo dispuesto en el artículo 10 del Decreto Reglamentario de la Ley del gravamen, no resulta aplicable para las entidades beneficiadas por la exención citada en el párrafo anterior, debido a que se trata de una dispensa genérica, que tiene carácter subjetivo, y que exime a todas las prestaciones comprendidas en el artículo 3, inciso e), apartado 21, de la Ley de IVA, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, en tanto se relacionen en forma directa con sus fines específicos. No obstante señala el Fisco que la citada norma reglamentaria sí resulta aplicable, cuando se trate de servicios prestados por establecimientos educacionales privados, que gozan de la franquicia objetiva establecida en los actuales apartados 3 y 4, del inciso h), del artículo 7, de la Ley de IVA, texto ordenado vigente (inciso j) del artículo 6 en el texto ordenado anterior): En cambio dicha norma sí alcanza con carácter general a aquellas prestaciones que gozan de la dispensa objetiva prevista en los puntos 3 y 4 del inciso j) del artículo 6 de la ley del gravamen cuando las realizan otros sujetos, atento a que la misma exime a los servicios referidos a la enseñanza, incluyendo en ciertas condiciones alojamiento y transporte, pero no comprende a las cargas financieras. Además en este dictamen el Fisco sostiene que el actual artículo 10 del Decreto Reglamentario de la Ley de IVA, tiene carácter aclaratorio, con lo cual no existiría contradicción o incompatibilidad con las disposiciones de la Ley. De acuerdo con el criterio vertido en el Dictamen N 86/1998 (DAT) las prestaciones -15-
19 financieras constituyen un hecho imponible autónomo, con tratamiento independiente respecto de la operación principal a la que acceden. Este Dictamen se refiere a un caso de compraventa de acciones -operación exenta del IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, inciso b) de la Ley de IVA, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones- con financiación otorgada por los vendedores. Aquí el Fisco opina que: Los intereses originados en la financiación o el pago diferido o fuera de término del precio correspondiente a ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aún cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas (artículo 10 del decreto reglamentario de la ley). De esta manera, el decreto reglamentario otorga un tratamiento fiscal independiente a las prestaciones financieras respecto de otras operaciones, pues la autonomía indicada implica la gravabilidad de los intereses que se generen, más allá del encuadre que merezca la operación principal; ello, habida cuenta de que para las citadas prestaciones no se aplica el principio consagrado por el artículo 10 de la ley de IVA, por el cual integran el precio neto gravado o exento-, servicios accesorios de la operación principal. Mediante Dictamen N 49/1999 (DAT), la Dirección de Asuntos Técnicos se pronunció frente a una consulta vinculante efectuada por una compañía de seguros, acerca del tratamiento en el IVA de los recargos financieros incluidos en las pólizas de seguro con motivo de los plazos de financiación que las compañías otorgan a los asegurados. El área asesora comienza haciendo un análisis del tratamiento acordado en el IVA a las operaciones de seguro, para luego señalar que el artículo 10 de la Ley del gravamen contiene norma relativas a la base imponible, por lo que no puede interpretarse que sus disposiciones establezcan exenciones o exclusiones de objeto: En tal sentido corresponde puntualizar que el artículo 10 de la ley del gravamen contiene normas relativas a la base imponible, por lo que no puede interpretarse -como lo hacen algunas de las opiniones que trae a colación la consultante- que esas disposiciones establecen la exención de los recargos financieros originados en contratos de seguros, pues una franquicia de esa índole debería figurar expresamente en el artículo 7º, inciso h), punto 16 del citado cuerpo legal. De igual manera, de acuerdo con la técnica legislativa que caracteriza a la ley de IVA, no cabe entender que el citado artículo 10 en su párrafo noveno instituyó una exclusión de objeto para los adicionales de que se trata, toda vez que una medida de ese tipo debió incluirse en el artículo 3º, como precisamente lo hizo la Ley Nº respecto de los seguros sobre la vida y de retiro, o la que rige en relación al -16-
20 servicio de alumbrado público o para la cesión temporal del uso o goce de títulos valores. De ello aprecia esta Asesoría que la normativa del aludido noveno párrafo implica que el precio del seguro en sí mismo no debe incidirse con recargos financieros, lo cual, a partir de la gravabilidad de las prestaciones financieras, significa que esos adicionales deben tratarse con arreglo a las normas que la ley previó para ellos, es decir considerarlos en forma autónoma. Tal temperamento es el que consagra el artículo 22 de la reglamentación, ya sea que los intereses se facturen en forma separada del precio cualquiera sea el prestatario o que integren la operatoria de seguros en la que la ley manda no considerarlos parte de aquél. En ambos casos corresponde gravarlos en la medida en que el cuerpo legal no contenga exenciones o exclusiones de objeto, advirtiendo que en el supuesto de los recargos financieros del contrato de seguros, la ley del gravamen no ha consagrado el trato preferencial que sostienen las opiniones que invoca la titular. Este Dictamen también hace referencia a lo establecido en el artículo 22 del Decreto Reglamentario de la Ley de IVA, respecto al perfeccionamiento del hecho imponible de los intereses, señalando que el mismo en modo alguno altera lo establecido por el noveno párrafo del artículo 10 de la Ley, toda vez que esa norma reglamentaria no modifica el tratamiento de los recargos financieros en el sentido de que continúan excluidos de la base de imposición del seguro. La Dirección de Asesoría Técnica volvió a pronunciarse sobre el tema, mediante Dictamen N 33/2000 (DAT), en ocasión de una solicitud efectuada respecto de la procedencia de aplicar el IVA sobre los intereses originados en la mora en el pago de una compensación indemnizatoria correspondiente a una empresa concesionaria de tramos de la red vial. En esa ocasión la citada área asesora volvió a manifestarse en favor del tratamiento autónomo de los intereses, independientemente de la operación que les diera origen, expresando en tal sentido que:... a partir de la gravabilidad de los intereses se establece para los mismos un tratamiento autónomo, independiente de la operación que les diera origen, quedando sólo exentos aquéllos a que se refiere el punto 16 del artículo 7 de la ley del tributo, entre los cuales no se encuentran los intereses por los que se consulta, resultando en consecuencia alcanzados por el tributo. La Dirección de Asesoría Legal, mediante Dictamen N 112/1999 (DAL), opinó que los -17-
Materia: Tributario Palabra clave: IVA RÉGIMEN ESPECIAL DEL ART. 23 DE IVA: OBRA SOBRE INMUEBLE AJENO RETRIBUIDA POR CONCESIÓN DR. CONDORELLI, Enrique Luis Sumario: I. Introducción. II. Recaudos para aplicar