Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb3-423-540-12-2-ks-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184742893
Timestamp: 2020-05-25 11:54:06+00:00
Document Index: 34838237

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 492', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 7', 'art. 492', 'art. 491', 'art. 515', 'art. 200', 'art. 362', 'art. 366', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 7', 'art. 12', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 7', 'art. 15']

ILPB3/423-540/12-2/KS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB3/423-540/12-2/KS - Pismo wydane przez:...
ILPB3/423-540/12-2/KS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia - jest nieprawidłowe,
* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia - jest bezprzedmiotowe.
W dniu 19 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia.
W celu zwiększenia efektywności działań grupy podjęte zostały działania w kierunku konsolidacji podmiotów wchodzących w jej skład. W ramach planowanej konsolidacji, Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący. Połączenie dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością ma nastąpić na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółki przejmowanej zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast spółka przejmowana, zgodnie z przepisami prawa, zostanie wykreślona z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanej firmy przejmowanej, Spółka wyda jej dotychczasowym udziałowcom udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym.
Przedmiotem działalności skonsolidowanej Spółki będzie głównie utylizacja i gospodarcze wykorzystanie ubocznych produktów spalania (dalej: UPS) i gipsu pochodzących z elektrowni należących do grupy.
* koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe,
* koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego),
* opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,
* koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu,
* koszty ponoszone na wyjazdy służbowe.
* koszty ponoszone na wyjazdy służbowe stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, portącalne w momencie ich poniesienia.
Jeżeli wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniem i realizacją procesu połączenia wymienione w pyt. 1 stanowią koszt uzyskania przychodów, to czy powinny być one potrącalne w momencie ich poniesienia.
* zwiększenie sprzedaży UPS poprzez centralizację tej funkcji,
* efektywne zwiększanie wykorzystania UPS do produkcji różnego rodzaju wyrobów (inwestycje w instalacje wytwarzające produkty na bazie UPS),
* stałe obniżanie kosztów usług w zakresie obsługi składowisk, rekultywacji, przemiału kamienia wapiennego.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. IP-PB3-423-29/07-3/AG), cyt.: "wydatki, które będą poniesione przez wnioskodawcę (przejmującego - przyp. Spółki) w związku z procesem przejęcia (...) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".
Ponadto, również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-41/08-2/ER; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2007 r. sygn. IBPB3/423-172/07/SD; interpretacja I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 24 września 2007 r. sygn. ZD/4061-148/07), organy podatkowe wskazują na fakt, iż wydatki ponoszone przez podatnika w związku z połączeniem się z innymi podmiotami należy uznać za związane z przychodami osiąganymi przez podmiot przejmujący i tym samym powinny one być zaliczone do kosztów podatkowych podmiotu przejmującego. Przykładowo wskazać należy, że Organy podatkowe wyraźnie podkreślają, iż: "koszty związane z zatrudnieniem doradcy przygotowującego dokumenty niezbędne do podjęcia decyzji o przyjęciu najbardziej efektywnego dla Spółki modelu konsolidacji, ustalenia spodziewanych efektów konsolidacji, czy też wskazania kierunków rozwoju i finansowania Spółki, jak również koszty obsługi prawnej są związane i mają związek przyczynowo - skutkowy, z możliwością osiągania w przyszłości przez Spółkę wyższych przychodów, a co najmniej są związane z zabezpieczeniem dotychczasowych źródeł przychodów Spółki przed konkurencyjnymi procesami konsolidacji rynku. Efektem konsolidacji może być także obniżenie kosztów funkcjonowania Spółki poprzez uzyskanie od dostawców większych rabatów, upustów, itp. z uwagi na zwiększone poprzez konsolidację wielkości zamówień, czy też dzięki efektom optymalizacji i restrukturyzacji działalności Spółki i przedsiębiorstw" (por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-41/08-2/ER).
* nieprawidłowe - w części dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia,
* bezprzedmiotowe w części dot. momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia.
W myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Z przytoczonej definicji dochodu wynika więc, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania.
Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości majątkowych "w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe.
Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika więc, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy.
Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia dwie kategorie kosztów:
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów.
Z opisu sprawy wynika, iż w celu zwiększenia efektywności działań Grupy Kapitałowej do której należy Spółka podjęte zostały działania w kierunku konsolidacji podmiotów wchodzących w jej skład. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący. Połączenie dwóch spółek z o.o. ma nastąpić na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółki przejmowanej zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast spółka przejmowana, zgodnie z przepisami prawa zostanie wykreślona z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanej spółki przejmowanej, Spółka wyda jej dotychczasowym udziałowcom udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym.
Wnioskodawca wskazał, iż w związku z operacją konsolidacji spółek, nabył usługi od firm zewnętrznych i nadal będzie ponosić koszty z tego tytułu takie jak:
* koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego),
Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).
Stosownie do treści art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
Artykuł 492 § 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane:
Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia wskazał, iż w Jego ocenie "wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia będą w pełni stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów potrącalne w momencie ich poniesienia".
Rozpatrując przedmiotowy wniosek należy wskazać, iż z podatkowego punktu widzenia istotne jest, czy połączenie, o którym mowa we wniosku, nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem taką możliwość, stanowiąc w art. 515 § 1 tej ustawy, iż połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.
Regulacja powyższa istotna jest o tyle, że zgodnie z przywołanym powyżej art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.
Powyższe zaś oznacza, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z opisu sprawy wynika, iż "w zamian za udziały zlikwidowanej firmy przejmowanej, Spółka wyda jej dotychczasowym udziałowcom udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym".
Wobec powyższego, przedmiotowe wydatki, które są związane z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia, pozostają w związku z przychodem związanym z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. W konsekwencji, nie można przychylić się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym "wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia będą w pełni stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów".
Zasadnym jest w tym miejscu wskazanie na prawidłowość zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 tej ustawy, który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, iż dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 ustawy. Ponieważ art. 7 ust. 2 ww. ustawy mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, zostały wyłączone.
Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu wymienionych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
W konsekwencji, wskazać więc należy, że wydatków związanych w sposób wyraźny i bezpośredni z czynnościami mającymi na celu podwyższenie kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego w myśl powołanego art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania - w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez Spółkę - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spełniają bowiem zasadniczego warunku, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej.
Podkreślić bowiem należy, że jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.
Bezspornym pozostaje fakt, że "planowane przejęcie pozwoli na osiągnięcie przez Spółkę (jak również przez grupę kapitałową) korzyści skali (efekt synergii), czyli na obniżenie kosztów prowadzenia działalności operacyjnej, jednocześnie wpływając na zwiększenie Jej przychodów w kolejnych okresach sprawozdawczych". Zauważyć jednakże należy, iż przychody uzyskane w następstwie przeprowadzonego połączenia (uzyskanie szeroko rozumianych korzyści finansowych przez Spółkę) będą przychodami z działalności bieżącej - odrębnymi od przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego. Dodać również należy, iż z osiągnięciem tych przychodów będą wiązały się odrębne wydatki.
W konsekwencji, wydatki, o których mowa w przedmiotowym wniosku, ponoszone przez Wnioskodawcę, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Biorąc powyższe pod uwagę, Spółce nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków ponoszonych w związku z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia. Wydatki te nie stanowią, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów.
Wobec powyższego, odpowiedź na pytanie drugie - dotycząca momentu potrącalności ww. wydatków - stała się bezprzedmiotowa.
Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.