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Timestamp: 2019-09-17 20:16:54
Document Index: 293154451

Matched Legal Cases: ['Art. 82', 'Art. 86', 'Art. 90', 'Art. 100', 'Art. 89', 'Art. 141', 'Art. 100', 'Art. 42', 'Art. 10', 'Art. 11', 'Art. 28', 'Art. 28', 'BGE', 'Art. 18', 'Art. 14', 'Art. 18', 'BGE', 'Art. 20', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 20', 'Art. 21', 'Art. 18', 'Art. 14', 'Art. 11', 'Art. 10', 'Art. 20', 'Art. 21', 'EuG', 'Art. 21', 'Art. 20', 'Art. 412', 'Art. 418', 'Art. 412', 'Art. 418', 'BGE', 'Art. 412', 'Art. 418', 'Art. 14', 'Art. 18', 'Art. 11', 'Art. 10', 'Art. 18', 'Art. 14', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 21', 'Art. 20', 'Art. 32', 'Art. 13', 'Art. 11', 'Art. 21', 'Art. 11', 'Art. 18', 'Art. 11', 'Art. 18', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 21', 'Art. 20', 'Art. 21', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 21', 'BGE', 'BGE', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 21']

2C_943/2017 - 2019-07-17 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - MWST; subjektive Steuerpflicht
2C 943/2017
1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG). Die ESTV ist zur Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG i.V.m. Art. 141 MWSTV [SR 641.201]). Auf die frist- und formgerecht erhobene Beschwerde (Art. 100 Abs. 1 , Art. 42 BGG) ist einzutreten.
Erbringt eine Person ausschliesslich von der Steuer ausgenommene Leistungen, für die nicht optiert werden kann, stellt dies keine unternehmerische Tätigkeit im Sinne von Art. 10 MWSTG dar. In einem solchen Fall ist die betroffene Person nicht subjektiv steuerpflichtig (vgl. Urteil 2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 3.4). Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung im Sinne von Art. 11 Abs. 1 MWSTG ist diesfalls ausgeschlossen.
2.4. Wer der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht unterliegt, kann im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit die in Art. 28 Abs. 1 lit. a -c MWSTG genannten und wirtschaftlich tatsächlich getragenen (Art. 28 Abs. 4 [seit 1. Januar 2018: Abs. 3] MWSTG) Vorsteuern abziehen. Ein Rechtsträger, der kein Unternehmen betreibt, kann nach dem Gesagten nicht subjektiv mehrwertsteuerpflichtig werden, weshalb es ihm verwehrt ist, den Vorsteuerabzug zu tätigen (BGE 142 II 488 E. 2.3.3 S. 493).
Diese Praxis zur aMWSTV und zum aMWSTG wurde in der Lehre kritisch betrachtet. Bemängelt wurde insbesondere, damit werde eine künstliche Differenz zwischen mehrwertsteuerlichem und zivilrechtli-chem Vermittlerbegriff geschaffen (vgl. beispielsweise ROBINSON/OBERHEID, in: Clavadetscher/Glauser/Schafroth [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000, N. 18 ff. zu Art. 18 Ziff. 19 aMWSTG sowie CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, S. 280). Trotz der Kritik aus der Lehre hat das Bundesgericht die frühere Praxis der ESTV mehrmals geschützt (vgl. Urteile 2C 686/2007 vom 19. Mai 2008 E. 2.3; 2C 979/2011 vom 12. Juni 2012 E. 4). Dabei stellte es neben der homogenen mehrwertsteuerlichen Auslegung des "Vermittlungsbegriffs" die Überlegung in den Vordergrund, dass die Ausnahmebestimmungen von Art. 14 aMWSTV (bzw. Art. 18 Ziff. 19 aMWSTG) eher restriktiv auszulegen seien (vgl. Urteil 2C 686/2007 vom 19. Mai 2008 E. 2.3.4; differenzierend zur Auslegungsmethodik im Mehrwertsteuerrecht BGE 138 II 251 E. 2.3.3 S. 255).
3.6. Die ESTV stellt nicht in Frage, dass im Verhältnis zwischen der Beschwerdegegnerin (der Intermediärin) und den Leistungsempfängern (den Kooperationspartnern) im konkreten Fall nicht von einer direkten Stellvertretung im Sinn von Art. 20 Abs. 2 MWSTG auszugehen ist. Sie verneint indessen generell das Erfordernis der direkten Stellvertretung im Zusammenhang mit der "Vermittlung" von Umsätzen nach Art. 21 Abs. 2 lit. a -e MWSTG. Ihrer Ansicht nach greifen diese Steuerausnahmen weiter und erfassen auch Geschäfte, die nicht durch direkte Stellvertretung zustandegekommen sind. Vermögensverwalter, Broker und dergleichen, welche im Auftrag eines Finanzinstituts handelten, würden im Regelfall schon aus regulatorischen Gründen nicht über eine Vollmacht verfügen und daher nie in direkter Stellvertretung handeln. Werde Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. a - e MWSTG anknüpfend an das Modell der direkten Stellvertretung nach Art. 20 Abs. 2 MWSTG ausgelegt, werde er seiner Substanz beraubt.
Zwar habe der Wortlaut von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. e MWSTG im Vergleich zu den Vorgängerbestimmungen von Art. 18 Ziff. 19 lit. e aMWSTG und Art. 14 Ziff. 15 lit. e aMWSTV nicht geändert. Im Gegensatz zum früheren Recht (Art. 11 Abs. 1 aMWSTG und Art. 10 Abs. 1 aMWSTV) werde der Begriff des Vermittlers in Art. 20 Abs. 2 MWSTG jedoch nicht mehr erwähnt. Soweit Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. a -e MWSTG weiterhin auf den Begriff zurückgreifen würden, sei dieser daher in einer Änderung der Praxis autonom so auszulegen, dass in der Praxis ein echter Anwendungsbereich für die Steuerausnahme verbleibe. Eine Praxisänderung rechtfertige sich auch deshalb, weil damit eine Annäherung an die Praxis betreffend Leistungen der Versicherungsvermittler erreicht würde; hier sei nie verlangt worden, dass der Vermittler im Namen und auf Rechnung der Versicherung handle. Durch den Verzicht auf das Erfordernis der direkten Stellvertretung werde die schweizerische Praxis auch der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) angeglichen.
Im Zentrum des vorliegenden Streits steht die Rechtsfrage, wie der Begriff "Vermittlung" gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. a -e MWSTG zu verstehen ist bzw. ob der Schluss der Vorinstanz, eine Vermittlung im Sinn dieser Bestimmung (en) liege nur vor, wenn der Vermittler als direkter Stellvertreter des Leistungserbringers im Sinn von Art. 20 Abs. 2 MWSTG handle, bundesrechtskonform ist.
4.2. "Vermitteln" bedeutet laut Duden etwas "zustande bringen" bzw. "herbeiführen". Der Vermittler soll dafür sorgen, "dass jemand, der eine Stelle o.Ä. sucht, mit jemandem in Verbindung gebracht wird, der eine solche zu vergeben hat" (vgl. Duden Online, "vermitteln", abrufbar unter [besucht am 1. April 2019]). Der Vermittler führt also - beispielsweise mit Blick auf den Abschluss eines Vertrages - verschiedene Personen zueinander, handelt jedoch nicht stellvertretend für diese Personen; in diesem Sinne zu verstehen sind beispielsweise die Funktionen des "Spielervermittlers", des "Friedensvermittlers" oder des "Stellenvermittlers". Insofern lässt sich der Begriff des "Vermittlers" abgrenzen vom Begriff des "Bevollmächtigten", welcher in direkter oder indirekter Stellvertretung seines Auftraggebers Verträge abschliesst (beispielsweise der "Alleinvertreter", der "Kommissionär" u.ä.).
Gleich wie im alltäglichen Sprachgebrauch kommt der Vermittlungsbegriff auch im Obligationenrecht zur Anwendung, namentlich im Mäklervertragsrecht (Art. 412 ff . OR) sowie im Agenturvertragsrecht (Art. 418a ff. OR). Der Vermittlungsmäkler kennzeichnet sich dadurch, dass er "den Abschluss eines Vertrags vermittelt" (Art. 412 Abs. 1 OR). Vermittlungsagent ist, "wer die Verpflichtung übernimmt, dauernd für einen oder mehrere Auftraggeber Geschäfte zu vermitteln" (Art. 418a Abs. 1 OR). Beider Tätigkeit ist auf eine "blosse [...] Tathandlung" gerichtet, nicht aber zusätzlich auf die Rechtshandlung des Vertragsabschlusses (vgl. für den Maklervertrag im Allgemeinen BGE 83 II 151 E. 4b S. 153 sowie CATERINA AMMANN, in: BSK OR, 6. Aufl. 2015, N. 1 zu Art. 412 OR; in Bezug auf den Vermittlungsagenten vgl. THEO GUHL, Das Schweizerische Obligationenrecht, 9. Aufl. 2000, S. 576 N. 43 [Bearbeitung von Anton K. Schnyder]). Die Beschränkung des "Vermittlers" auf blosses Tathandeln lässt sich anhand der Abgrenzung des "Vermittlungsagenten" (frz. "agent négociateur") vom "Abschlussagenten" (frz. "agent stipulateur") veranschaulichen: Während der Abschlussagent in direkter Stellvertretung Verträge für seinen Auftraggeber abschliessen darf, ist dies
für den Vermittlungsagenten ausgeschlossen (TERCIER/BIERI/CARRON, Les contrats spéciaux, 5. Aufl. 2016, S. 739 N. 5050 f.). Der "Vermittlungsagent" ist also definitionsgemäss gerade nicht direkter Stellvertreter (SUZANNE WETTENSCHWILER, in: BSK OR, 6. Aufl. 2015, N. 6 zu Art. 418a OR). Gleiches gilt für den Vermittlungsmäkler (GUHL, a.a.O. S. 567 Rn. 11).
4.3. Die vormalige Praxis zu Art. 14 Ziff. 15 lit. e aMWSTV und Art. 18 Ziff. 19 lit. e aMWSTG (vgl. E. 3.4 hiervor) divergierte von diesem eben dargelegten Vermittlungsbegriff und verlangte ein Handeln in direkter Stellvertretung, also im Namen und für Rechnung des jeweiligen Auftraggebers. Zurückzuführen ist diese Differenz auf die Bestimmungen des aMWSTG und der aMWSTV zur Behandlung von Stellvertretungsverhältnissen unter dem Gesichtspunkt des Mehrwertsteuerrechts (vgl. E. 3.4 hiervor). Die deutschsprachigen Fassungen von Art. 11 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 10 Abs. 1 aMWSTV hatten nämlich noch auf den Begriff des "Vermittlers" Bezug genommen und so einen Anknüpfungspunkt geliefert für eine "mehrwertsteuerlich homogene" Auslegung des Vermittlungsbegriffs auch in Art. 18 Ziff. 19 lit. e aMWSTG und Art. 14 Ziff. 15 lit. e aMWSTV. In der heute in Kraft stehenden Nachfolgebestimmung von Art. 20 MWSTG findet sich der Vermittlerbegriff nicht mehr. Dennoch postuliert die Vorinstanz eine Kontinuität des mehrwertsteuerlichen Vermittlungsbegriffs und begründet dies im Wesentlichen damit, dass Art. 20 Abs. 2 MWSTG nach dem Willen des Gesetzgebers trotz seiner Neuformulierung die Zuordnung der Leistung beim Vertretenen auch weiterhin nur bei
direkter Stellvertretung zulasse (vgl. angefochtener Entscheid, E. 3.2.5). Weil sich materiell weder am Gehalt von Art. 20 Abs. 2 MWSTG noch an jenem von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. e MWSTG etwas geändert habe, müsse auch der Begriff der Vermittlung so ausgelegt werden, wie bisher.
4.4.4. Hinsichtlich Art. 20 Abs. 2 MWSTG heisst es in der Botschaft, die Neuformulierung lehne sich eng an Art. 32 OR an; die neue Regelung erlaube der vertretenden Person (direkte oder sog. transparente Stellvertreterin), dem Leistungsempfänger den Namen der vertretenen Person nicht bekannt zu geben (BBl 2008 6962; vgl. mit einem Reformvorschlag in diesem Sinne schon PETER SPORI, Bericht in Sachen Mehrwertsteuerreform vom 12. Mai 2006, abrufbar unter [besucht am 27. März 2019], S. 32).
4.5.1. Entgegen den Darlegungen der Beschwerdeführerin ist für die Auslegung des Vermittlungsbegriffs irrelevant, dass der Gesetzgeber der hier in Frage stehenden Steuerausnahme unter anderem den Zweck zugedacht hat, eine doppelte Steuerbelastung zu vermeiden, nachdem die Umsätze aus Finanztransaktionen - wie auch diejenigen aus Versicherungsleistungen - teilweise bereits der Umsatzabgabe unterliegen (Art. 13 ff . des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben [StG; SR 641.10]; vgl. Urteile 2C 833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 3.3.1; 2C 202/2011 vom 24. Oktober 2011 E. 3.3; 2C 612/2007 vom 7. April 2008 E. 6.2; Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996, BBl 1996 V 750).
Weil der Vermittlerbegriff in Art. 11 Abs. 1 aMWSTG nicht als Legaldefinition angesehen werden kann, war schon unter altem Recht nicht zwingend, dass sich die Auslegung des Begriffs "Vermittlung" gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. a - e MWSTG nach den Regeln über die Zuordnung der Leistung richten sollte (anders noch Urteil 2C 686/2007 vom 19. Mai 2008 E. 2.3.4). In der französischen Fassung des aMWSTG fehlte es denn auch an der Parallelität von Art. 11 Abs. 1 aMWSTG und Art. 18 Ziff. 19 lit. e aMWSTG, indem einerseits vom "intermédiaire" die Rede war (Art. 11 Abs. 1 aMWSTG), anderseits aber von "négociation" (Art. 18 Ziff. 19 lit. e aMWSTG). Hinzu kommt, dass die Frage, welche Leistungen von der Steuer ausgenommen sind, einen anderen Hintergrund hat, als die Frage, wem die Leistung im Dreiparteienverhältnis zuzuordnen ist. Dies kommt auch in Art. 21Abs. 3 MWSTG zum Ausdruck, wonach sich das Vorliegen einer Steuerausnahme im Sinne von Art. 21 Abs. 2 MWSTG nach dem Gehalt der in Frage stehenden Leistung bestimmt, hingegen im Grundsatz unerheblich ist, wer die Leistung erbringt oder empfängt. Auch Art. 21 Abs. 3 MWSTG spricht also dafür, den Begriff der "Vermittlung" gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. a - e MWSTG losgelöst von
Art. 20 MWSTG auszulegen. Dies rechtfertigt sich umso mehr, als der Vermittlungsbegriff im heutigen Art. 20 Abs. 2 MWSTG nicht mehr aufscheint (in diesem Sinne auch CAN/PATT/NIETLISPACH, in: BSK MWSTG, 2015, N. 221 zu Art. 21 MWSTG, FELIX GEIGER, in: OFK MWSTG, 2012, N. 24 zu Art. 20 MWSTG sowie SCHLUCKEBIER/CLAVADETSCHER, in: OFK MWSTG, 2012, N. 114 zu Art. 21 MWSTG).
Der EuGH folgt denn auch einem anderen Begriffsverständnis, als er der früheren schweizerischen Praxis (vgl. E. 3.4 hiervor) eigen war. Der Begriff der Vermittlung bezieht sich nach der Auffassung des EuGH "auf eine Tätigkeit [...], die von einer Mittelsperson ausgeübt wird, die nicht die Stellung einer Partei eines Vertrags über ein Finanzprodukt hat und deren Tätigkeit sich von den typischen vertraglichen Leistungen unterscheidet, die von den Parteien solcher Verträge erbracht werden. Die Vermittlungstätigkeit ist nämlich eine Dienstleistung, die einer Vertragspartei erbracht und von dieser als eigenständige Mittlertätigkeit vergütet wird. Sie kann u.a. darin bestehen, der Vertragspartei die Gelegenheit zum Abschluss eines solchen Vertrags aufzuzeigen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder im Namen und für Rechnung des Kunden über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln. Zweck dieser Tätigkeit ist es also, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schliessen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrags hat" (vgl. Urteile des EuGH vom 13. Dezember 2001 C-235/00 CSC Financial Services, Slg. 2001 I10237, Rn. 39 bzw. vom 5. Juli 2012 C-259/11 DTZ Zadelhoff vof,
Slg. 2012 I-00000, Rn. 27; vgl. für eine engere Auslegung OSKAR HENKOW, Financial Activities in European VAT, 2008, S. 130 f.).
4.5.3.5. Nach der Rechtsprechung des EuGH erfasst der Vermittlungsbegriff also Tätigkeiten einer Mittelsperson, die nicht Partei des der Finanzdienstleistung zugrunde liegenden Vertrages ist, und deren Tätigkeit sich von den durch die Vertragsparteien zu erbringenden Leistungen unterscheidet. Die Vermittlungstätigkeit wird einer Vertragspartei erbracht und von dieser als eigenständige Mittlertätigkeit vergütet. In der Regel handelt es sich bei der Tätigkeit des Vermittlers um Tathandeln (vgl. die oben [E. 4.5.2.3] dargelegte Aufzählung des EuGH: Nachweis von Gelegenheiten zum Vertragsabschluss, Kontaktaufnahme mit einer anderen potenziellen Vertragspartei, Verhandlung über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen der Vertragsparteien). Eine Vollmacht ist für solches Tathandeln entbehrlich und kann für die Qualifikation einer Leistung als Vermittlung insofern auch nicht von Belang sein. Das deutsche Umsatzssteuerrecht folgt diesem Vermittlungsbegriff des EuGH (FERDINAND HUSCHENS, in: Pflückebaum/Malitzky [Hrsg.], Kommentar zum Umsatzsteuergesetz [UStG], N. 154 zu § 4 UStG [mit Verweis auf N. 42 zu § 4 UStG]; HANS-HERMANN HEIDNER, in: Bunjes/Geist, Kommentar zum UStG, 17. Aufl. 2018, N. 38 zu § 4 Nr. 8 UStG) Das Vereinigte
Königreich (vgl. VAT Notice 701/49 (Finance), Ziff. 9.1, abrufbar unter [besucht am 28. März 2019]) und Frankreich (vgl. Arrêt du Conseil d'Etat No. 307508 vom 27. September 2010, erster Absatz der Begründung., abrufbar unter [besucht am 28. März 2019]) verfolgen eine vergleichbare Praxis.
Zu unterscheiden ist die Vermittlungsleistung vom blossen Zuführen von Kunden, das sich nicht auf einen konkreten Vertrag richtet, sondern eine Vielzahl noch nicht konkretisierter potenzieller zukünftiger Verträge im Auge hat. Das Zuführen von Kunden stellt eine Dienstleistung im Bereich der Werbung oder der Informationsbeschaffung dar. Das Entgelt für diese Tätigkeit wird als "finder's fee" bezeichnet; es ist - unabhängig von der Ausgestaltung durch die Parteien - nicht von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Urteile 2C 979/2011 vom 12. Juni 2012 E. 4, in: RDAF 2012 II 472; 2C 612/2007 vom 7. April 2008 E. 6.3).
4.5.5. Aufgrund des im Vergleich zum alten Recht unveränderten Wortlauts von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. e MWSTG (vgl. E. 3.3 hiervor) stellt die eben dargelegte Auslegung des Vermittlungsbegriffs eine Praxisänderung dar. Eine solche Praxisänderung lässt sich unter anderem damit begründen, dass die neue Lösung besserer Erkenntnis der ratio legis entspricht (BGE 135 I 79 E. 3 S. 82; 132 III 770 E. 4 S. 777). Dies ist - wie eben aufgezeigt (E. 4.5.4) - vorliegend der Fall. Nachdem die Praxisänderung der ESTV in enger Absprache mit den betroffenen Kreisen erfolgt ist (vgl. Tätigkeitsbericht der Schweizerischen Bankiervereinigung 2011/2012, abrufbar unter [besucht am 28. März 2019], S. 31), dort eine belebte Debatte ausgelöst hat (vgl. HONAUER/PATT, a.a.O., S. 180) und überdies (schon vorab) öffentlich zugänglich publiziert worden ist, steht der Gedanke der Rechtssicherheit (BGE 144 I 181 E. 5.3.1 S. 190; 140 V 538 E. 4.5 S. 541) der Änderung der Praxis im dargelegten Sinne nicht entgegen.
5.3. Da die Erbringung von ausschliesslich steuerausgenommenen Dienstleistungen ohne Möglichkeit der Option keine unternehmerische Tätigkeit im Sinn von aArt. 10 MWSTG darstellt (vgl. E. 2.3 hiervor), war die Beschwerdegegnerin per 1. Januar 2010 nicht subjektiv steuerpflichtig (vgl. Urteil 2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 3.4). Entsprechend hat die ESTV ihr die Eintragung in das Register der steuerpflichtigen Personen zu Recht verwehrt. Soweit die Vorinstanz den gegenteiligen Schluss zieht, verletzt sie aArt. 10 MWSTG in Ver-bindung mit Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. e MWSTG.
Entscheid : 2C_943/2017
Publiziert : 20. August 2019
Regeste : MWST; subjektive Steuerpflicht
vermittler • mehrwertsteuer • vorinstanz • frage • vertragspartei • bundesverwaltungsgericht • wertpapier • vertragsabschluss • bundesgericht • lieferung • bundesgesetz über die mehrwertsteuer • mitgliedstaat • norm • buchstabe • weiler • leistungserbringer • umsatz • geld • stelle • wertrecht
124-II-193 • 132-III-770 • 135-I-79 • 138-II-251 • 140-V-538 • 141-II-199 • 141-V-234 • 142-I-155 • 142-II-488 • 142-V-442 • 143-II-685 • 144-I-181 • 144-V-333 • 83-II-151
2C_1002/2014 • 2C_202/2011 • 2C_612/2007 • 2C_686/2007 • 2C_833/2016 • 2C_943/2017 • 2C_979/2011
A-5069/2016
BGG: 42, 66, 67, 68, 82, 86, 89, 90, 95, 100, 105, 106
MWSTG: 10, 11, 14, 18, 20, 21, 22, 23, 28, 116
MWSTV: 141, 167
OR: 32, 412, 418a
StG: 13, 17
AS 2009/5203 • AS 2000/1300 • AS 1994/1464
1996/V/750 • 2008/6885 • 2008/6962
1977 L145 • 2006 L347
ASA 78,757
2012 II 472