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Timestamp: 2018-11-18 15:08:41
Document Index: 363609818

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 32', '§ 3', '§ 12', '§ 12', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 2', '§ 4', '§ 8', '§ 2', '§ 32', '§ 2', '§ 11', '§ 2', '§ 11', '§ 2', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 6', '§ 6']

Urteil vom 22.12.2011, III R 69/09 - Steuernsparen
Urteil vom 22.12.2011, III R 69/09
Maßgeblichkeit des Einkünftebegriffs des § 2 Abs. 2 EStG für den Einkünftebegriff in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG – Veräußerungsgewinn bei Ausscheiden eines atypisch stillen Gesellschafters aus der atypisch stillen Gesellschaft
Der Kläger hatte sich bereits vor dem Streitjahr an der gewerblichen Mitunternehmerschaft „X-atypisch stille Gesellschaft“ mit einer Einlage von 153.387,56 EUR atypisch still beteiligt. Die Beteiligung wurde treuhänderisch von der Y-Treuhand GmbH (Y) gehalten, deren Geschäftsführer ebenfalls der Kläger war. Die atypisch stille Gesellschaft begann nach § 3 des Gesellschaftsvertrags am 1. Dezember 1992 und war für die Zeit bis zum 31. Dezember 2004 fest vereinbart. Das Auseinandersetzungsguthaben war nach § 12.4 des Gesellschaftsvertrags unabhängig von dem Zeitpunkt und den Gründen des Ausscheidens aus der stillen Gesellschaft bzw. ihrer Beendigung erst zum 31. Dezember 2005 zahlbar. Mit Vereinbarung vom 1. Januar 2003 übertrug der Kläger diese Beteiligung vor dem Hintergrund des für 2004 anstehenden Veräußerungsgewinns je zur Hälfte auf seine Kinder. Die Schenkung wurde durch Eintragung in das Verzeichnis der Gesellschafter vollzogen. Zum 31. Dezember 2004 wurde die stille Beteiligung durch die Geschäftsinhaberin gekündigt. Die Auseinandersetzungsguthaben der atypisch still Beteiligten wurden ausweislich der Bestätigung der Y vom 12. Juli 2005 dann gemäß § 12.4 des Gesellschaftsvertrags am 31. Dezember 2005 ausgezahlt. Das für die Feststellung der Einkünfte der atypisch stillen Gesellschaft zuständige Finanzamt stellte für den Veranlagungszeitraum 2004 auf T und S entfallende Anteile am laufenden Gewinn von jeweils 2.930,04 EUR und einen Veräußerungsgewinn von jeweils 59.923,94 EUR fest.
Mit Einkommensteuerbescheid 2004 vom 7. Februar 2006 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Gewährung der Kinderfreibeträge für die beiden Kinder mit der Begründung ab, dass deren eigene Einkünfte in 2004 über dem Höchstbetrag gelegen hätten. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.
1.a) Die Gewährung eines Freibetrags für das sächliche Existenzminimum sowie eines Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes setzt nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG voraus, dass es sich um ein „zu berücksichtigendes Kind“ des Steuerpflichtigen handelt. Zu berücksichtigen ist ein Kind unter weiteren, hier unstrittig vorliegenden Voraussetzungen nur, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 7.680 EUR im Kalenderjahr hat (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG).
b)aa) Nach der Rechtsprechung des Senats ist unter dem Begriff der Einkünfte i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entsprechend der Definition in § 2 Abs. 2 EStG bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k EStG) und bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a EStG) zu verstehen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 31. März 2008 III B 90/06, BFH/NV 2008, 1318). Die Maßgeblichkeit des Einkünftebegriffs des § 2 Abs. 2 EStG für den Einkünftebegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG hat auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nicht beanstandet (BVerfG-Beschluss vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260, unter B.II.2). Ebenso ist für die zeitliche Zuordnung der Einkünfte auf den Einkünftebegriff des § 2 Abs. 2 EStG abzustellen. Daher ist das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nur im Rahmen der Überschusseinkunftsarten des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG anzuwenden, lässt nach § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG dagegen die für die Gewinneinkunftsarten des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG geltenden Sondervorschriften unberührt (BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 76/01, BFHE 199, 116, BStBl II 2002, 525; Jachmann, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 32 Rz C 44).
aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss in BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260, unter B.II.3.) ist der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enthaltene Relativsatz „die zur Bestreitung des Unterhalts (…) bestimmt oder geeignet sind“ bei verfassungskonformer Auslegung nicht nur auf die Bezüge, sondern auch auf die Einkünfte des Kindes zu beziehen. Nach dieser Entscheidung sind diejenigen Beträge, die, wie die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge, von Gesetzes wegen dem Einkünfte erzielenden Kind oder dessen Eltern nicht verfügbar sind und deshalb keine Entlastung bei den Eltern bewirken können, sondern anderen Zwecken als der Bestreitung des Unterhalts zu dienen bestimmt sind, nicht in die Bemessungsgröße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen. Zur Begründung verwies das BVerfG u.a. auch darauf, dass diese Auslegung mit der Entstehungsgeschichte der Norm in Einklang steht, wonach es für die Gewährung der Freibeträge nicht allein darauf ankommen soll, ob der unterhaltspflichtige Steuerpflichtige die Unterhalts- und Ausbildungskosten tatsächlich überwiegend getragen hat. Es sollte vielmehr auch berücksichtigt werden, ob das Kind aus seinen eigenen Einkünften und Bezügen zu den Kosten seines Unterhalts und seiner Berufsausbildung hätte beitragen können (BTDrucks 4/2617, S. 6).
cc) Im Übrigen hat der Senat unter dem Gesichtspunkt zulässiger gesetzlicher Typisierungen auch im Bereich der Überschusseinkunftsarten keine reine Liquiditätsbetrachtung angestellt. Vielmehr wurden etwa einbehaltene Lohnsteuer- und Kapitalertragssteuerbeträge im Kalenderjahr des Einbehalts als verfügbare Einkünfte in die Grenzbetragsberechnung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einbezogen, obwohl auch in diesen Fällen eine Erstattung zu viel gezahlter Abzugsbeträge erst in den Folgejahren erfolgt (s. hierzu BFH-Urteile vom 26. September 2007 III R 4/07, BFHE 219, 112, BStBl II 2008, 738, und vom 20. November 2008 III R 75/07, BFH/NV 2009, 567).
d) Der Veräußerungsgewinn kann –entgegen der Auffassung der Kläger– bei der nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG durchzuführenden Einkünfteberechnung auch nicht deshalb außer Betracht bleiben, weil er nicht auf eine Fruchtziehung, sondern auf eine bloße Vermögenszuwendung zurückzuführen sei.
Zwar sind nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 4. August 2011 III R 22/10, BFH/NV 2012, 89) Vermögensübertragungen von Eltern auf ihre Kinder bei der Ermittlung der Bezüge des Kindes i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG allgemein außer Betracht zu lassen. Anzusetzen sind vielmehr allein Zuflüsse „von außen“, sofern sie zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung geeignet oder bestimmt sind (s. hierzu auch BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 VIII R 21/02, BFHE 205, 196, BStBl II 2004, 555). Diese Rechtsprechung betrifft aber nur Zuwendungen, die außerhalb des Bereiches der Einkünfteermittlung stattfinden, und daher allenfalls als Bezüge erfasst werden könnten.
Im Streitfall hat das FA aber nicht eine Vermögensübertragung des Klägers an seine Kinder bei der Bezügeberechnung berücksichtigt. Denn die Vermögenszuwendung bestand nur in der Übertragung der Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft und fand bereits im Jahr 2003 statt. Mit der Vermögenszuwendung hat der Kläger seinen Kindern jedoch –worauf das FG zu Recht hingewiesen hat– zugleich eine Einkünftequelle übertragen, aus der zum einen laufende Erträge, zum anderen aber auch Erträge aus der Aufdeckung der in der Beteiligung ruhenden stillen Reserven erzielt werden konnten. Die Erhaltung der betrieblichen Einheit (Mitunternehmeranteil) als Einkünftequelle ist dabei gerade Sinn und Zweck des § 6 Abs. 3 EStG, der in Abweichung vom Grundsatz der Individualbesteuerung mit der Buchwertfortführung durch den unentgeltlichen Rechtsnachfolger die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven erlaubt (vgl. hierzu Schmidt/Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 6 Rz 645, m.w.N.). Entsprechend muss sich der unentgeltliche Rechtsnachfolger die (unversteuert) auf ihn übertragenen stillen Reserven bei deren Aufdeckung als eigene Einkünfte zurechnen lassen.