Source: https://www.gtt.es/boletinjuridico/la-interrupcion-de-la-prescripcion-tributaria-por-liquidaciones-nulas-o-anulables-una-jurisprudencia-contradictoria/
Timestamp: 2019-08-18 14:53:54
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La interrupción de la prescripción tributaria por liquidaciones nulas o anulables: una jurisprudencia contradictoria. | GTT
La interrupción de la prescripción tributaria por liquidaciones nulas o anulables: una jurisprudencia contradictoria.
El acto afectado por un vicio no determinante de su nulidad absoluta se equipara a un acto válido si no se impugna en tiempo y forma, lo que hace que produzca todos los efectos que le son propios, incluido el de interrumpir la prescripción. Pero si se impugna y el recurso es estimado, cabe sostener con fundamento que el acto anulatorio priva de todo efecto al acto anulado, que por tanto pierde también su virtualidad interruptiva de la prescripción.
A diferencia de lo que sucede en el derecho administrativo común, donde ni la normativa ni la jurisprudencia ha prestado mayor atención a la cuestión de si un acto administrativo nulo o anulable interrumpe la prescripción de una potestad administrativa –quizás porque la actual Ley 39/2015 ( RCL 2015, 1477 ) (y antes en la LRJAP) no se detiene en la regulación de los plazos para ejercer las potestades administrativas– éste ha sido un tema clásico en el estudio de la prescripción tributaria. Un tema, además, conflictivo y controvertido, como lo han sido siempre las causas de interrupción de la prescripción tributaria, y cuyo alcance se ha ido perfilando «a golpe de sentencia» porque ni la LGT ( RCL 2003, 2945 ) actual, ni la anterior de 1963, contienen precepto alguno que expresamente diga que un acto nulo o uno anulable interrumpen o no interrumpen la prescripción tributaria. Ha sido el TS quien desde su Sentencia de 19 de abril de 2006 ( RJ 2006, 6758 ) (recurso 58/2004) ha fijado como doctrina legal, reiterada en fallos posteriores aunque con voces discrepantes, refiriéndose al acto administrativo tributario por excelencia, la liquidación, que « la anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción de la prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económico Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos ». Y reafirmándose en esta tesis, el TS ha señalado recientemente ( STS de 9 de abril de 2015 ( RJ 2015, 1339 ) , recurso 1886/2013) que « la anulación de una liquidación tributaria no lleva consigo la desaparición del efecto interruptivo de la prescripción, ya que si constituye tal acto administrativo una acción “con conocimiento formal del sujeto pasivo”» conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado, produciría la interrupción de la prescripción según el artículo 66 de la Ley General Tributaria, con independencia de que dicha acción administrativa sea sustituida por otra en el devenir del procedimiento de gestión del tributo ». A su juicio « lo importante de la actuación administrativa, más que su exacta validez, es su toma de conocimiento por parte del sujeto pasivo con el objeto de evitar la indefensión » y por tal motivo, las anulaciones de las liquidaciones tributarias por causa de anulabilidad no interrumpen la prescripción tributaria. Sin embargo, el propio TS ha incurrido, a mi juicio, dicho sea con el máximo respeto, en diversas contradicciones que iremos exponiendo y que modulan y matizan esta jurisprudencia, generando con ello un elevado grado de inseguridad jurídica sobre esta materia.
De principio, además, se trata de una línea jurisprudencial que resulta cuestionable desde el momento en que permite atribuir efectos jurídicos en perjuicio de los administrados, con carácter general, a actos administrativos declarados inválidos precisamente, a instancia de los propios afectados. La seguridad jurídica, la interdicción del abuso de potestades administrativas, la tutela judicial, la confianza legítima o la buena administración son principios generales que se quiebran cuando obtener la anulación de una liquidación tributaria por cualquier causa de anulabilidad sólo reporta una victoria pírrica y una satisfacción moral al recurrente ya que, a pesar de haber recurrido y obtenido la estimación de su pretensión, la declaración de invalidez del acto no ha perjudicado el plazo de prescripción de la AEAT para liquidar. ¿Qué sentido tiene, desde la perspectiva de la demanda de tutela judicial efectiva y control jurisdiccional de la actividad administrativa recurrir una liquidación tributaria por vicios de anulabilidad –la regla general de invalidez de los actos administrativos– si tras un largo proceso para conseguir la invalidez de la liquidación queda incólume la potestad administrativa de liquidar?
Quizás por estas incoherencias, en este tema, que guarda una íntima conexión con la posibilidad de que la Administración «dispare de nuevo» cuando se ha anulado una previa liquidación tributaria, el TS ha tenido que invocar ciertos límites, el de la prescripción –poco eficaz pues, como decimos, no opera a juicio del TS cuando el acto incurrió en un vicio de «anulabilidad»–, la prohibición de repetición del mismo error y la interdicción de la reformatio in peius , para limitar los efectos de su jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción tributaria por actos anulables.
En el ámbito de la interrupción de la prescripción tributaria se advierte bien, por lo demás, la tensión contrapuesta entre los intereses de la Administración y los de los obligados tributarios. Son mucho más amplios y más generosos los supuestos que interrumpen las potestades administrativas de liquidar y de exigir una deuda tributaria que los reconocidos al obligado tributario cuando ejerce su derecho a obtener y exigir una devolución. Basta comparar la amplitud de los supuestos que se regulan los apartados 1, 2 y 5 del art. 68 LGT frente a los apartados 3 y 4 del mismo precepto. Y ya no digamos nada de la interrupción de la prescripción en las llamadas «obligaciones conexas», el nuevo párrafo 9 del artículo 68 de la LGT introducido por la Ley 34/2015 (RCL 2015, 1427) , que pone fin a cualquier atisbo de defender las interrupciones parciales de la prescripción tributaria y viene a garantizar un desorbitado ejercicio de las potestades administrativas que queda muy lejos de los tópicos de seguridad jurídica –supuestamente el fundamento del instituto de la prescripción extintiva de las potestades administrativas– y de reducción de la litigiosidad que se invocan como objetivos de esta última reforma de la LGT. Por ello, como ha señaladoEseverri Martinez, «como consecuencia del efecto expansivo de la interrupción del plazo de prescripción en materia de obligaciones tributarias conexas, habrá que volver a plantear el debate jurídico de los efectos que, sobre la prescripción tributaria, ha de tener la anulabilidad de las actuaciones administrativas, porque el fortalecimiento d de las posiciones de la Administración Tributaria provocado en esta materia por la Ley 34/2015, quizá debiera quedar contrarrestado declarando que la anulación del acto administrativo ningún efecto produce sobre la prescripción tributaria que habrá seguido su recorrido temporal, todo, para restablecer el equilibrio que demanda el principio de seguridad jurídica...».
Se trata, por otra parte, de un tema de capital importancia en la práctica tributaria cotidiana en la medida en que siendo la anulación de una liquidación tributaria, sea por razones de forma, de fondo, por causas de nulidad absoluta o vicios de anulabilidad, total o parcial..., la pretensión habitual de las reclamaciones o recursos tributarios, atribuir o no efectos interruptivos de la prescripción a la liquidación anulada es decisivo para determinar si la Administración mantiene viva su potestad de liquidar. Y es que, a mi juicio, anticipando la conclusión que defendemos en este trabajo, lo determinante no es ponderar si la liquidación ha sido anulada por vicios de nulidad radical o de anulabilidad, sino ponderar si la causa de la invalidez ha sido o un defecto formal que ha generado indefensión del obligado , en cuyo caso, por mor de la retroacción de actuaciones que debe ser un mecanismo de interpretación restrictiva, habrá de considerarse interrumpida la prescripción, o bien si ha sido un defecto sustantivo o de fondo –supuesto que incluye a mi juicio, casos de insuficiente motivación, liquidaciones que han incurrido en defectos graves que afectan a los elementos esenciales de la obligación tributaria, liquidaciones en las que la Administración ha errado al identificar el tributo exigible, liquidaciones dictadas con graves infracciones de procedimiento...–, en cuyo caso, entiendo que ni la liquidación anulada por estos motivos ni los recursos o reclamaciones instados para conseguir esa anulación, habrán tenido eficacia para interrumpir la prescripción – o bien si la invalidez ha sido parcial debida a cuestiones de fondo –como por ejemplo, la deficiente contabilización de un gasto deducible, la indebida aplicación de un beneficio o deducción o la insuficiente acreditación de la representación...., en cuyo caso, en la medida en que nos encontramos ante una liquidación «parcialmente válida y legítima», entiendo que su dictado habrá tenido eficacia interruptiva de la prescripción tributaria.
II. Análisis crítico de la jurisprudencia que defiende la interrupción de la prescripción tributaria por actos anulables y la niega en casos de nulidad de pleno derecho
El TS viene afirmando, y reiterando que es su doctrina jurisprudencial, que los actos nulos de pleno derecho no tienen efectos interruptivos de la prescripción y que sí los tienen, en cambio, los actos anulables. La citada STS de 19 de abril de 2006 (RJ 2006, 6758) , declaró rotundamente que « La anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económico Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos».
Y en palabras del propio Tribunal ( STS de 24 de mayo de 2012 ( RJ 2012, 8237 ) , recurso 6449/2009) «la diferencia entre los actos nulos de pleno derecho y meramente anulables, a efectos de interrupción de la prescripción, ha quedado definitivamente configurada en la Sentencia de esta Sala de 20 de enero de 2011 , dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 120/2005, en cuyo Fundamento de Derecho Sexto se ha señalado que.... No puede negarse con carácter general, efectos interruptivos de la prescripción a las reclamaciones o recursos instados contra actos declarados nulos, sino únicamente cuando se trata de la impugnación de actos nulos de pleno derecho». Esta doctrina jurisprudencial se fundamenta y complementa, según los razonamientos que ha ido esgrimiendo el TS cuando la invoca, en síntesis, en los siguientes motivos:
1.º Que el régimen de la interrupción de la prescripción tributaria que se regula en la LGT ( RCL 2003, 2945 ) está vinculado al «conocimiento formal por el sujeto pasivo de la actuación administrativa tendente a la exacción del tributo» así como a la interposición de recursos o reclamaciones de cualquier clase, esto es, al «silencio de la relación jurídica» que, a juicio del TS no existe cuando el acto de la Administración es meramente anulable. Con sus palabras la anulación de una liquidación tributaria no lleva consigo la desaparición del efecto interruptivo de la prescripción, ya que si constituye tal acto administrativo una acción «con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado» producirá la interrupción de la prescripción, según el artículo 66 de la Ley General Tributaria, con independencia de que dicha acción administrativa sea sustituida por otra en el devenir del procedimiento de gestión del tributo (...) Si la anulación de un acto no significa que desaparece el derecho de la Administración, los actos del contribuyente en los recursos presentados y las actuaciones precedentes efectuadas por la Inspección de Tributos sí que tienen efectos interruptivos de la prescripción».
2.º Que a los efectos de la interrupción de la prescripción es relevante que se trate de actos nulos o anulables porque aquellos no son convalidables siendo imprescriptible, en principio, la acción para exigir su anulación y, por el contrario, los actos anulables son convalidables y son susceptibles de impugnación en plazos limitados.
3.º Que la gravedad del vicio que determina la nulidad de pleno derecho de un acto es tal, y opera ex tunc , que permite considerarlos como «actos inexistentes» desde que se dictaron no siendo susceptibles de convalidación ni de subsanación.
Se trata, además, de una línea jurisprudencial controvertida y discutida en el seno del propio TS como lo prueba, en particular, los reiterados votos particulares del Magistrado Frías Ponce, por ciertos TSJ y también por un importante sector doctrinal que defiende que una actuación del obligado tributario destinada a combatir una liquidación tributaria «ilegal», cuya invalidez es declarada, no puede perjudicarle.
De hecho, en el ámbito de la recaudación de los recursos de la Seguridad Social, el mismo TS ha considerado que el efecto interruptivo de la prescripción derivado de la actuación administrativa está supeditado a la validez de ésta conforme al principio general de que sólo la que es válida en derecho puede anular los efectos que el ordenamiento prevé para tal actuación, esto es, que los efectos normales establecidos en la Ley, en este caso en relación con la interrupción de la prescripción sólo serían predicables de la actuación que es jurídicamente válida.
Y es que, en efecto, si, como señalara el Prof. Nieto, «nulidad y anulabilidad no son sino mero grados de invalidez», habrá que convenir que un acto inválido, sea por causa de nulidad absoluta o de mera anulabilidad, no puede producir efectos jurídicos de modo que, declarada la invalidez íntegra de una liquidación tributaria, salvo que se haya acordado la retroacción de actuaciones o se trate de una estimación parcial, esa liquidación anulada no puede considerarse un acto interruptivo de la prescripción tributaria.
Es más, en el derecho administrativo –no así en el ámbito del derecho privado– el efecto de la invalidez de un acto según viene señalando actualmente la doctrina administrativa debiera producirse «ex tunc», incluso en los casos de anulabilidad. Así lo ha declarado el TS en otros ámbitos al margen del derecho tributario. Y la razón estriba en la especial sujeción administrativa al imperio de la Ley . La infracción de ésta por la Administración, que actúa con pleno sometimiento a la Ley y al Derecho, debe ser corregida por razones de interés público desde el momento en que se produjo, como pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada cuyo reconocimiento inste el administrado. Así lo ha señalado también ocasionalmente el TSJ de Navarra: « este pleno restablecimiento comporta implícitamente el que los efectos de la anulación hayan de remontarse al momento de producción del acto administrativo, pues en otro caso, el carácter pleno de dicho restablecimiento podría ser imposible». El hecho que la norma administrativa admita, con carácter excepcional, la retroactividad de los actos cuando se dicten en sustitución de actos anulados ( art. 39.3 Ley 39/2015 ( RCL 2015, 1477 ) ) avala precisamente que los efectos de la declaración de invalidez de una liquidación tributaria, aunque sea por causa de anulabilidad, debieran retrotraerse al momento en que se dictó.
Como se ha puesto de manifiesto en el voto particular formulado por el Magistrado Emilio Frías Ponce, al que se adhiere el Magistrado Juan Gonzalo Martínez Micó, a la STS de 26 de marzo de 2012 ( RJ 2012, 5101 ) (recurso 5827/2009), «ante el silencio normativo sobre los efectos que comporta la anulación de un acto administrativo, bien por la existencia de un vicio de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad, resulta irrelevante el grado de invalidez a efectos de la interrupción de la prescripción, pues en ambos casos estamos ante actos inválidos que no pueden producir efecto alguno.... No basta cualquier actuación, sino la conducente a la liquidación del tributo y que ésta sea válida para que pueda tener virtualidad interruptiva de la prescripción, lo que no ocurre tanto cuando el acto sea declarado nulo como cuando es anulado». Es más, si la diferencia entre actos nulos y anulables es la firmeza de éstos si el interesado no los cuestiona, habiéndolos cuestionado y obtenido la anulación, ésta priva de todo efecto al acto anulado. Por ello, como certeramente se afirma en estos votos particulares, «un acto administrativo nunca puede ser eficaz si no es válido y aunque inicialmente al dictarse goza de la presunción de legalidad ésta se destruye si el recurso es estimado (...) Sostener lo contrario supondría proteger al responsable del vicio de que adolece el acto, con perjuicio del interesado que, al defender sus intereses, ha visto confirmado, que la actuación administrativa no fue correcta (...)».
El artículo 68 de la LGT, que no hace mención expresa a esta cuestión, no puede ser interpretado, según mi criterio, en clave de «actos nulos» o «anulables» a los efectos de atribuir o no efectos interruptivos de la prescripción tributaria. Cuando se refiere a los actos de la Administración o del particular que puedan interrumpir la prescripción es razonable pensar que se está refiriendo a actos «válidos», no a actos «inválidos» o viciados con algún tipo de ilegalidad. Afirmar que los recursos o reclamaciones instados contra una liquidación anulable son los actos que han interrumpido la prescripción y, sin embargo, no lo son si se trata de invocar la nulidad radical de pleno derecho es una lectura contradictoria de las letras b) de los apartados 1 y 2 del art. 68 LGT que se refieren, sin distingos, a los recursos o reclamaciones de cualquier clase instados contra el acto administrativo. La presunción de validez de los actos administrativos – art. 39 de la Ley 39/2015– no desaparece hasta su anulación o revocación, pero si éstas se producen, no puede otorgarse efectos jurídicos al acto anulado y, menos aún, cuando esos efectos actúan en contra de quien ha invocado la ilegalidad del acto. En definitiva, como ha señalado certeramente Falcón y Tella, «el acto afectado por un vicio no determinante de su nulidad absoluta se equipara, por tanto, a un acto válido si no se impugna en tiempo y forma, lo que hace que produzca todos los efectos que le son propios, incluido el de interrumpir la prescripción. Pero si se impugna y el recurso es estimado, cabe sostener con fundamento que el acto anulatorio priva de todo efecto al acto anulado, que por tanto pierde también su virtualidad interruptiva de la prescripción».
El argumento del TS de que, a efectos de la interrupción de la prescripción, « lo importante de la actuación administrativa, más que su exacta validez, es su toma de conocimiento por parte del sujeto pasivo con el objeto de evitar indefensión » resulta contradictorio con todos aquellos supuestos en los que, bien por caducidad, bien por haberse dictado fuera de los plazos máximos de resolución o ejecución o bien, simplemente, por carecer de contenido adecuado a la naturaleza de la potestad liquidatoria de la Administración (por tratarse, por ejemplo, de las llamadas «diligencias argucias» o por venir referidas a impuestos incompatibles) ...ha existido ese «conocimiento formal por parte del obligado tributario» pero el propio TS les ha negado virtualidad interruptiva de la prescripción tributaria. No resulta coherente afirmar, como ha hecho el TS cuando analiza las notificaciones defectuosas o las llamadas diligencias-argucia como actos susceptibles de interrumpir o no la prescripción tributaria, que «para que un acto interrumpa la prescripción no basta con que el obligado hubiera tenido conocimiento del mismo, sino que es preciso que el acto se hubiera notificado con todos los requisitos» y que, simultáneamente, a un acto inválido y anulado –aunque estuviera debidamente notificado– se le atribuyan efectos interruptivos de la prescripción. Si la Administración no puede imputar efectos interruptivos de la prescripción a actos «desconocidos» por sus destinatarios, mucho menos podrá hacerlo cuando se trate de actos inválidos y anulados. Y tampoco es congruente afirmar que la liquidación anulada es «ilegítima» a los efectos de devengar el interés de demora desde su dictado ( art. 26.5 LGT) y, sin embargo, sí resulta «legítima» a su juicio para haber interrumpido la prescripción. También resulta contradictoria la jurisprudencia que niega virtualidad interruptiva de la prescripción a la liquidación tributaria girada sobre un tributo improcedente cuando el error fue imputable solamente a la Administración y, sin embargo, la reconoce a los actos anulables porque no han supuesto «silencio en la relación jurídica» entre la Administración y los obligados. En fin, no se comprende bien porque el error al identificar el tributo procedente –en ocasiones tarea difícil– no interrumpe la prescripción y, sin embargo, sí lo hace haber errado en un elemento esencial de su configuración –como pueda ser el temporal– o haberse equivocado total y absolutamente en el procedimiento utilizado para dictar el acto liquidatorio.
En el fondo, en esta jurisprudencia el TS subyace una cierta protección de la Administración tributaria cuando comete errores «anulables» que, no revisten especial gravedad y que, por ello, aunque puedan ser determinantes de la anulación de su actuación, no debieran llegar al extremo de impedirle, por el juego de la prescripción, el ejercicio de sus potestades administrativas. De mantener que cualquier acto anulado nunca habría interrumpido la prescripción tributaria se alentaría, en cierto modo, el interés por litigar para buscar la anulación «formal» de los actos y conseguir con ello ganar la prescripción. Sin embargo, como puso de manifiesto el Magistrado Frías Ponce en el voto particular formulado a la STS de 19 de noviembre de 2012 ( RJ 2012, 10893 ) (recurso 1215/2011), en el contexto de la posibilidad de retroacción de actuaciones de la AEAT cuando se anula una liquidación tributaria «sea por razones de forma o de fondo», «reconocer la posibilidad de que la Administración pueda volver a pronunciarse sobre el mismo objeto del acto anulado, manteniendo al mismo tiempo que los actos anulables tienen eficacia interruptiva y, por tanto, que existe plazo para volver a liquidar por haberse impugnado la liquidación inicial, supone dejar indefinidamente abiertos los procedimientos tributarios, máxime cuando la revisión, tanto en la vía administrativa como en la judicial, suele precisar de extensos periodos de tiempo para su tramitación, que superan el plazo de los cuatro años de la prescripción y desconocer el principio de seguridad jurídica, al que en definitiva responde el establecimiento de plazos de prescripción de los derechos de la Administración a practicar o a recaudar liquidaciones tributarias ». Y en la misma línea el principio de interés general de la actuación eficaz de la Administración pública ( art. 103 CE ( RCL 1978, 2836 ) ), así como el derecho a la tutela judicial efectiva, seguridad jurídica y confianza legítima ( arts. 9.3 , 24.1 CE y art. 3.1 de la Ley 39/1992 ( RCL 1992, 2801 y RCL 1993, 483) –actual art. 3.1 de la Ley 40/2015-, de 1 de octubre ( RCL 2015, 1478 y 2076) ) e incluso el «deber de buena administración» de la Carta de Derechos
Fundamentales de la Unión Europea (art. 41.1) avalarían que sólo pueda otorgarse efectos interruptivos de la prescripción a los actos administrativos válidos. El TS ha sido consciente de los excesos que puede provocar esta jurisprudencia y, por ello, ha proclamado como límites que la interrupción de la prescripción producida por una liquidación anulable no le permite volver a liquidar incurriendo en el mismo error, ni tampoco puede hacerlo perjudicando en mayor medida al obligado tributario, esto es, incurriendo en una reformatio in peius al dictar la nueva liquidación. Pero se trata de límites que también plantean dudas porque no tienen expreso amparo legal y han sido elaborados jurisprudencialmente a medida de cada caso. Particularmente este último límite, «la reformatio in peius» presenta muchos matices que pueden dificultar su operatividad como tal límite especialmente en los supuestos en los que la Administración no retrotrae actuaciones sino que, ante un defecto sustantivo, lo subsana de otro modo y regularizar algunos aspectos que no fueron comprobados inicialmente28. Ad exemplum ¿Sería reincidente que la Administración practique una comprobación de valores en un procedimiento de comprobación limitada o en una Inspección si previamente se ha anulado la misma comprobación pero en un procedimiento de verificación de datos? ¿Supondría una reformatio in peius que la Administración al liquidar de nuevo compense créditos fiscales declarados de ejercicios prescritos que no había cuestionado anteriormente? La Administración dispone de diversos mecanismos de revisión de oficio para que, tan pronto fuera cuestionada la legalidad de su actuación, pudiera revocarla o anularla y corregir, motu propio, sus errores, pero si no lo hace y es el obligado tributario quien consigue la invalidez de la liquidación, atenta contra la razón jurídica atribuir eficacia interruptiva al acto anulado en perjuicio de quien lo ha recurrido pero en beneficio de quien ha cometido la ilegalidad.
III. Contradicciones y cuestiones controvertidas de esta línea jurisprudencial.
La ausencia de cobertura legal expresa... salvo en las normas forales generales tributarias de las Diputaciones vascas
A pesar de que el artículo 8.f) LGT ( RCL 2003, 2945 ) establece una «reserva de ley» para regular «el establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción», la realidad es que ha sido labor jurisprudencial la interpretación del artículo 68 de la LGT que regula las causas de interrupción de la prescripción, precepto que nada dice acerca del distinto alcance interruptivo de la prescripción tributaria de actos nulos de pleno derecho y de actos anulables ni tampoco de si los recursos o reclamaciones dirigidos a invocar esas ilegalidades pierden o no su efecto interruptivo de la prescripción cuando finalmente son estimados . Tampoco en la regulación legal de las resoluciones económico administrativas ( art. 239 LGT) ni en la LJCA ( RCL 1998, 1741 ) ( art. 70 ) se diferencia, en ningún momento, la distinta eficacia de un fallo estimatorio en función de que la anulación del acto se deba a vicios de nulidad absoluta o de anulabilidad. En el ámbito de la ejecución de resoluciones económico administrativas lo relevante es que exista un pronunciamiento estimatorio, desestimatorio, total o parcial, por razones de forma o de fondo. Y en el ámbito de las sentencias contencioso administrativas, la estimación o desestimación del recurso o, en su caso, la inadmisibilidad del mismo. Estos debieran ser efectivamente, los criterios tenidos en cuenta para decidir si la anulación de una liquidación tributaria ha podido interrumpir o no la potestad administrativa de liquidar.
Existe un precedente normativo que, sin embargo, sí se refería a esta cuestión. En el ámbito de la prescripción de la acción para recaudar o exigir una deuda liquidada, el artículo 63.3 del Reglamento de Recaudación de 1968 ( Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre ( RCL 1968, 2261 ) , por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación) establecía que no se consideraba interrumpida la acción recaudatoria si las actuaciones administrativas «se declarasen nulas de oficio o por reclamación de los interesados». El actual Reglamento de recaudación no ha recogido esta mención, pero la doctrina había interpretado que seguía siendo un criterio vigente ya que su supresión obedecía, a la «obviedad» del precepto. Dicho precepto reglamentario pudo influir, no obstante, en la elaboración jurisprudencial de la teoría que niega los efectos interruptivos de la prescripción en los supuestos de nulidad de pleno derecho, pero la reconoce en los casos de anulabilidad.
Por otro lado, frente a la ausencia de regulación expresa en la LGT, las normas forales generales tributarias de las Diputaciones vascas sí regulan expresamente esta cuestión y lo hacen, además, privando de efectos interruptivos a los actos anulados tras un procedimiento de revisión cualquiera que fuera el tipo de invalidez que les afectara. Los artículos 67.10 de la Norma Foral General Tributaria de Gipuzkoa ( Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo ( LPV 2005, 120 ) ) y de la de Alava ( Norma Foral 6/2005, de 28 de Febrero ( LPV 2005, 111 ) ) establecen que « No se considerará interrumpido el plazo de prescripción en los supuestos en que la interrupción se hubiera producido por la presentación de recursos o reclamaciones de cualquier clase, cuando los citados recursos o reclamaciones presentados por el obligado tributario hubieran sido estimados en su integridad con anulación del acto administrativo frente al que los mismos se hubieran interpuesto ». Por su parte, el artículo 69.9 de la Norma Foral General Tributaria de Bizkaia ( Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo ( LPV 2005, 112 y 308) ), con ligera variación respecto las otras normas forales, establece que « No se considerará interrumpido el plazo de prescripción del ejercicio de las potestades a que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo en los supuestos en que la interrupción se hubiera producido por la presentación de recursos o reclamaciones de cualquier clase, cuando los citados recursos o reclamaciones presentados por el obligado tributario hubieran sido estimados en su integridad con anulación total de los elementos del acto administrativo frente al que los mismos se hubieran interpuesto ». Pues bien, lo relevante de esta regulación foral, aparte de su mención expresa, es que a los efectos de la interrupción de la prescripción lo relevante es saber si la anulación del acto ha sido íntegra o plena, en cuyo caso no se habrá interrumpido la prescripción tributaria con independencia de que la causa de anulación sea por un vicio de nulidad radical o de anulabilidad o que, en cambio, se haya producido una anulación o estimación parcial en cuyo caso, sí podría considerarse interrumpida la prescripción tributaria. Se trata, no obstante, de preceptos cuya interpretación también ha resultado controvertida, especialmente, en dos aspectos cuyo análisis excede del presente trabajo: en primer lugar, la conciliación entre lo que dicen estos preceptos y el hecho de que las normas forales siguen imputando a efectos interruptivos a las actuaciones realizadas realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de las reclamaciones o recursos; y en segundo lugar, al hecho de que la Norma Foral de Bizkaia se refiere a la «anulación total de los elementos del acto administrativo» mientras que las de Gipuzkoa y Alava se refieren de forma más indeterminada a la «anulación del acto administrativo».
En definitiva, si bien seguramente la falta de cobertura legal expresa del postulado que reconoce eficacia interruptiva de la prescripción a los actos anulables no tendrá mayor recorrido como argumento para rebatir la jurisprudencia del TS, que tiene perfecta legitimidad para interpretar esta laguna legal como ha hecho respecto de otros supuestos de interrupción de la prescripción, lo cierto es que existen precedentes normativos y disposiciones análogas que apuntan en otra dirección y que anteponen la validez del acto a su posible eficacia como acto interruptivo de la prescripción tributaria.
La difícil distinción entre los supuestos de nulidad de pleno derecho y de anulabilidad: la relevancia de que la anulación sea debida a «defectos de forma» o a defectos de fondo y de que exista o no estimación parcial de la reclamación o recurso.
Es harto frecuente que se impugnen liquidaciones tributarias alegando diversas causas (de fondo, formales o ambas) y que la anulación de la liquidación tributaria, ya se reconozca en vía administrativa o en sede jurisdiccional, al valorar todas o alguna de las tachas de invalidez de la liquidación acabe eligiendo una sola como determinante de la invalidez de la liquidación prescindiendo del análisis del resto. Lo procedente sería, en aras de la economía procesal, analizar en primer lugar si concurren defectos formales que han ocasionado indefensión al interesado para, en su caso, anular «formalmente» el acto y habilitar la retroacción como expediente de subsanación de los mismos y, si no los hubiera, analizar la relevancia del resto de cuestiones de forma y de fondo que se planteen. También sería (muy) deseable que los órganos económico administrativos cumplieran con el mandato de entrar en el fondo de las reclamaciones cuando los actos recurridos hubieran incurrido en meras irregularidades procedimentales tal y como preceptivamente dispone el art. 66 RGRVA ( RCL 2005, 1069 y 1378) en vez de «abusar» de la retroacción de actuaciones. Sin embargo, en la práctica, ni en sede económico administrativa ni en sede jurisdiccional se presta especial atención al tiempo de calificar si los errores de forma y/o de fondo que pueden afectar al acto recurrido constituyen causas de anulabilidad o de nulidad radical lo que complica, y mucho, la decisión de legitimar o no la retroacción de actuaciones o, en el tema que nos ocupa, determinar si ha habido o no interrupción de la prescripción.
Como hemos venido señalando, a mi juicio, lo determinante es calificar si el vicio que invalida una liquidación tributaria es de forma o de fondo. Si es de forma y ha producido indefensión del interesado, podrá acordarse la retroacción de actuaciones. Si es de fondo o sustantivo y la invalidez es total, la Administración tributaria no podrá retrotraer actuaciones pero podrá volver a liquidar si no ha prescrito su derecho a hacerlo. Pues bien, si además de esa compleja diferenciación, debemos indagar a continuación si esos defectos fueron de nulidad radical o de simple anulabilidad, la inseguridad jurídica que proporciona esta jurisprudencia del TS que comentamos es muy elevada dada la enorme disparidad de criterio que existe entre los órganos revisores a los efectos de calificar los defectos de las liquidaciones como cuestiones de forma, de fondo, de nulidad radical o de mera anulabilidad.
En efecto, de mano, es difícil identificar los defectos formales que han generado indefensión a los efectos de admitir la retroacción de actuaciones. ¿La falta o insuficiente motivación, la ausencia del trámite de audiencia34, la falta de acreditación de la representación para suscribir un acta, por ejemplo, podrían ser considerados «defectos formales que han ocasionado indefensión»? La misma dificultad se aprecia a la hora de identificar exactamente si los vicios en los que incurre una liquidación son de nulidad radical o de anulabilidad.
Piénsese, por ejemplo, en la dificultad de identificar los supuestos en los una utilización indebida del procedimiento de verificación de datos acarrea la nulidad de pleno derecho de la liquidación resultante de dicho procedimiento. Para el TEAC no toda utilización indebida de dicho procedimiento genera una nulidad de pleno derecho que sólo puede apreciarse cuando exista «un incumplimiento frontal, manifiesto, evidente y ostensible de las normas que regulan dicho procedimiento», supuesto que habrá que delimitar en cada caso, pero que constituye un claro ejemplo de la inseguridad que significa, a priori, para el obligado tributario que recurra estos supuestos, acreditar ese vicio radical a los efectos de conseguir una declaración nula de pleno derecho que no tenga eficacia interruptiva de la prescripción, con el riesgo de que en unos casos, sustancialmente muy similares, podría considerarse interrumpida la prescripción y no en otros. Sobre ello volveremos más adelante.
En sede económico administrativa es relativamente frecuente que los órganos de revisión se inclinen por calificar muchos defectos de los actos recurridos como «defectos formales» a fin de habilitar la retroacción de actuaciones, abuso que ha sido duramente criticado, en ocasiones, por el TS. Incluso tenemos ejemplos patológicos de esta situación como sucedió, por ejemplo, con las liquidaciones anuales del IVA, anuladas por haberse girado con carácter anual, en contra del período de liquidación de este tributo (mensual o trimestral) y que tras las dudas iniciales de si incurrían en un defecto material (que no habilitaba la retroacción de actuaciones) o en un defecto formal provocaron una Resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2010, en unificación de doctrina, en la que tras calificar el error como defecto material dejó en manos de la Administración autora de las liquidaciones anuladas la decisión de volver a liquidar o no. El TS acabó resolviendo ( STS de 29 de septiembre de 2014 ( RJ 2014, 4502 ) , recurso 1014/2013), que se trataba de un error material pero implícitamente no lo consideró de nulidad radical puesto que admitió que la Administración volviera a liquidar siempre que no incurriera en el mismo error.
También tenemos ejemplos en los que el TS ha invocado otra categoría de acto inválido, el de « acto inexistente » para resolver el problema de si, anulado, pudo o no tener eficacia interruptiva de la prescripción. La STS de 2 de marzo de 2016 ( RJ 2016, 1905 ) (recurso 1315/2014) utilizó esta calificación para referirse a las actas de Inspección firmadas por quien no tenía suficiente representación para ello. El TS anuló las liquidaciones derivadas de las actas porque se trataba de un «acto inexistente», no de anulabilidad, ya que la representación no se acreditó durante todo el procedimiento y equiparando dicho supuesto al de la «nulidad de pleno derecho» consideró que no se había interrumpido la prescripción tributaria ni por el Acta de la Inspección ni por los trámites anteriores del procedimiento inspector, aunque, respecto de ellos, no fuera exigible acreditar la representación. Se trata, a mi juicio, de un sorprendente fallo que si bien puede valorarse positivamente desde la perspectiva de la seguridad jurídica en cuanto que pone fin al conflicto entre la Administración y el obligado tributario, no deja de resultar incoherente si lo relacionamos con esa interpretación restrictiva que se invoca para analizar las causas de nulidad radical de los actos administrativos y si la relacionamos con esa interpretación generosa de los defectos formales que legitiman la retroacción en aras de la subsanación de los mismos.
En definitiva, amén de la dificultad de identificar claramente los casos de anulabilidad y de nulidad radical para admitir o no la interrupción de la prescripción tributaria, adolece de una gran dosis de inseguridad jurídica conciliar esos supuestos con la de defectos formales o de fondo que pueden, o no, legitimar la retroacción de actuaciones. No todos los defectos de anulabilidad legitiman la retroacción de actuaciones, ni todos los defectos de fondo pueden considerarse vicios de nulidad radical, por ello se producen contradicciones en la jurisprudencia del TS. Si un tribunal económico administrativo, por ejemplo, ordena impropiamente la retroacción de actuaciones, será difícil defender la no interrupción de la prescripción porque la retroacción habilita, de suyo, a proseguir actuaciones. En cambio, si la anulación se hubiera fundamentado en un defecto de fondo o sustantivo, y la anulación hubiera sido íntegra, si procedería –según la jurisprudencia que comentamos– analizar si la invalidez había sido a una causa de nulidad radical o de anulabilidad. Y éste es un plus de calificación de la invalidez de la liquidación tributaria que entraña elevadas dosis de inseguridad jurídica, a la vista de la disparidad judicial al tiempo de calificar todos estos supuestos. Por ello, como venimos señalando, según mi criterio, lo relevante es identificar si el acto ha incurrrido en defectos formales que han generado indefensión –en cuyo caso, siendo procedente la retroacción de actuaciones, habrá de considerarse interrumpida o suspendida la prescripción por ese acto «formalmente inválido» pero imprejuzgado respecto del fondo–, en defectos de fondo o sustantivos determinantes de la nulidad plena de la liquidación tributaria –supuesto en el que la liquidación anulada, en cuanto íntegramente inválida, no habrá tenido eficacia interruptiva de la prescripción– o en supuestos de «invalidez» parcial de las liquidaciones por defectos de forma o de fondo– casos en los que la actuación administrativa habrá tenido eficacia interruptiva de la prescripción tributaria, con ciertos límites –.
Si la prescripción tributaria se interrumpe por la presentación de reclamaciones o recursos y «por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos» ¿por qué no operan también esos motivos en los supuestos de nulidad de pleno derecho?
Una de las contradicciones más evidentes de la postura jurisprudencial que comentamos es determinar por qué, si la presentación de recursos o reclamaciones interrumpe la prescripción tal y como señala, expresamente 68.2.c) LGT ( RCL 2003, 2945 ) , ¿por qué no opera este motivo cuando se trata de recursos o reclamaciones que invocan la nulidad radical de la liquidación tributaria? Es evidente que, rara vez, la Administración tributaria acude a la revisión de oficio para declarar la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones que ha dictado de modo que, en la inmensa mayoría de supuestos, son los afectados por dicha liquidación quienes han de reclamar y recurrir y alegar fundadamente la nulidad radical del acto de modo que, aunque finalmente se declarase ésta, no sería desproporcionado sostener que, en todo caso, la interrupción de la prescripción se habría producido por la interposición de un recurso o reclamación o por las actuaciones efectuadas mientras se sustanciaban esas reclamaciones. Sin embargo, sin otra razón más que invocar que nos encontramos ante el tipo más agravado de invalidez, con efectos ex tunc , que supone que la reclamación o recurso contra el mismo se dedujo contra un «acto inexistente» y que, por ello, no puede entrar en juego el artículo 68.b) de la LGT, el TS ha señalado (entre otras, en la STS de 24 de mayo de 2012 ( RJ 2012, 8237 ) , recurso 6449/2009) que «los recursos o reclamaciones instados contra actos declarados nulos de pleno derecho carecen de eficacia interruptiva de la prescripción».
La contradicción de esta postura no ha pasado desapercibida, hasta este último pronunciamiento del TS, para otros órganos jurisdiccionales que, en muchos casos habrían prescindido de analizar el tipo de invalidez del acto recurrido porque concurría «causa interruptiva de la prescripción fundada en otro de los elementos legales que la tipifican y, en particular, por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase».
A mi juicio, conforme a la postura que mantenemos, me parece evidente que si un acto administrativo posteriormente anulado no puede producir efectos interruptivos de la prescripción, menos podría producirlos las reclamaciones o recursos instados por el obligado tributario para reaccionar o defenderse frente a un acto inválido, carente de efecto interruptivo». Y por la misma razón entiendo que tampoco las actuaciones desarrolladas en el seno de esos procedimientos de revisión ni las resoluciones económico administrativas o fallos jurisdiccionales que declaren la invalidez del acto interrumpen la prescripción. Sería absurdo entender que una liquidación tributaria anulada, sea por vicios de anulabilidad o de nulidad radical, no interrumpe la prescripción y sí lo produce la reclamación o recurso instada para invocar esa invalidez. Como ha señalado certeramenteFalcón y Tella, «la eficacia interruptiva o no de la reclamación va necesariamente ligada a la suerte que corra la liquidación impugnada».
Supuestos de anulabilidad que no interrumpen la prescripción tributaria: liquidaciones derivadas de procedimientos caducados o dictadas fuera de los plazos de duración o finalización de las actuaciones previstas legalmente.
Cuando las propias normas tributarias sancionan los incumplimientos de la Administración con la penalización de que sus actuaciones no han interrumpido la prescripción tributaria, carecería de toda lógica considerar que la liquidación anulada por este motivo o el recurso o reclamación utilizados para esgrimir esos incumplimientos habrían interrumpido la prescripción tributaria. Es lo que sucede en los supuestos de caducidad, esto es, cuando la liquidación se anula por haber caducado el procedimiento que amparaba su tramitación. Si la LGT ( RCL 2003, 2945 ) establece que la caducidad del procedimiento «no producirá por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción» ( art. 104.5 LGT), es evidente que una liquidación anulada por este motivo, ni tampoco el recurso o reclamación utilizado para invocarlo, pueden tener efectos interruptivos de la prescripción43. Si el legislador ha querido expresamente suprimir el efecto de la interrupción de la prescripción tributaria a los actos derivados de procedimientos caducados, no puede atribuirse este efecto a los recursos o reclamaciones encaminados a conseguir la declaración de caducidad que, por cierto, a pesar de lo que dice la Ley, rara vez se aprecia de oficio.
Así lo ha declarado expresamente el TS. Lo hizo en la importante STS de 19 de diciembre de 2013 ( RJ 2013, 8219 ) (recurso 1885/2013) y lo ha repetido en otros fallos con posterioridad –varios de 2016– lo que permite considerar esta tesis como jurisprudencia vinculante señalando que «una interpretación conjunta del art. 104.5 con el art. 68.1.b) de la Ley General Tributaria obliga a entender que tampoco puede interrumpir el cómputo del plazo de prescripción del derecho sustantivo a determinar la deuda tributaria el recurso o reclamación del que se deriva una resolución que declara la caducidad del procedimiento, pues bastaría con que los interesados, aún ostentando la razón, dedujesen recursos o reclamaciones consiguiendo la declaración de caducidad, para que quedase sin contenido el precepto, y resultaría totalmente indiferente que la Administración finalizase o no las actuaciones de procedimiento de gestión en el plazo de seis meses, o que cumpliese o no con su obligación de declarar de oficio tal caducidad, porque en todo caso siempre permanecería interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria ».
Sin embargo, si la caducidad de algunos procedimientos tributarios constituye una de las causas típicas de la anulabilidad de las liquidaciones tributarias, a pesar del acierto material de estos fallos, considero que se trata de una postura que entra en contradicción con la propia doctrina consolidada –en palabras del TS– que admite la interrupción de la prescripción en los supuestos de anulabilidad de las liquidaciones. Es evidente que en estos casos tampoco ha habido «silencio en la relación jurídica» entre la Administración y los obligados; que la intención de la Administración tributaria ha sido una voluntad clara e inequívoca de ejercer su potestad liquidatoria, que se ha hecho «con conocimiento formal del interesado» y que tampoco el art. 104 de la LGT ni el art. 69.1.b) LGT contienen salvedad alguna acerca de las reclamaciones o recursos dirigidos contra actuaciones caducadas. Y, sin embargo, en estos supuestos, el TS considera no interrumpida la prescripción. Si la razón para sostener que los actos anulables interrumpen la prescripción es que no ha habido «silencio en la relación jurídica», que han sido actos reales, en cuanto existentes, y que además el hecho de haber recurrido o reclamado contra ellos ha confirmado la interrupción de la prescripción, no se explica que estos argumentos no operen en los supuestos de caducidad del procedimiento. Desde luego es positivo que, al menos, en los casos de liquidaciones derivadas de procedimientos caducados el TS admita que la interrupción de la prescripción no se ha producido, pero las razones que se alegan para justificar la no interrupción de la prescripción son las que, sin embargo, y paradójicamente, también le sirven para fundamentar la interrupción de la prescripción de los actos anulables.
La misma incongruencia se aprecia cuando el TS declara que ni las liquidaciones derivadas de procedimientos de inspección fuera del plazo legal máximo previsto para su finalización ( art. 150.2 LGT) ni las dictadas más allá del plazo que fija el artículo 150.7 LGT en los supuestos de retroacción de actuaciones, ni las reclamaciones o recursos instados para invocar estos incumplimientos de plazo, tienen la consideración de actos interruptivos de la prescripción. El TS ha afirmado que sostener otra cosa significaría vaciar de contenido el artículo 150.2 LGT que sanciona, precisamente, con la no interrupción de la prescripción la finalización de las actuaciones inspectoras fuera de esos plazos (de duración del procedimiento inspector o de finalización cuando procede la retroacción). Ciertamente es así, pero reconocer que no se interrumpe la prescripción en estos dos supuestos de «anulabilidad», pero sí en otros, permite cuestionar la fundamentación que emplea el TS para sostener que los actos anulables sí interrumpen la prescripción. Como en el caso de liquidaciones derivadas de procedimientos caducados, el argumento del «silencio en la relación jurídica» y la realidad material e inequívoca de las actuaciones administrativas tendentes a liquidar existen y, sin embargo, aquí no se aprecia eficacia interruptiva de la prescripción.
Que en estos casos, a pesar de tratarse de supuestos de anulabilidad, la liquidación derivada del procedimiento caducado o dictada más allá del plazoprevisto para la finalización del procedimiento del que emanan, no interrumpa la prescripción no significa que la Administración «decaiga en su derecho». Entiendo que podrá intentar la liquidación de nuevo si aún no ha prescrito el plazo para ello pero teniendo presente que esas actuaciones caducadas o dictadas fuera de los plazos legalmente establecidos no han interrumpido la prescripción. Y de intentarlo de nuevo, interesa destacar, que la prescripción volvería a interrumpirse siempre que, en palabras del TS, se trate, efectivamente de «diligencias encaminadas a reactivar el procedimiento», esto es, diligencias que comuniquen al destinatario los «conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a practicarse», al menos, en los supuestos de retroacción de actuaciones ( art. 150.7 LGT).
A efectos de la interrupción de la prescripción ¿tiene relevancia que la anulación de la liquidación sea por defectos de forma o de fondo? La trascendencia de diferenciar debidamente los supuestos de «retroacción por defectos formales que ocasionen indefensión», de los casos de anulación íntegra por otros defectos formales o por razones de fondo y de los de anulación parcial de las liquidaciones
La tesis del TS que comentamos que otorga distintos efectos interruptivos de la prescripción según se trate de supuestos de nulidad radical o de anulabilidad casa mal, y constituye otra contradicción, con la postura del TS acerca de la posibilidad de dictar una nueva liquidación tras la anulación de una previa, ya sea en el marco de la «retroacción de actuaciones» ya sea como «ejecución» de una resolución económico administrativa o una sentencia judicial que ordena el dictado de esa nueva liquidación. En efecto, en un controvertido fallo, el TS (STS de 19 de noviembre de 2012 ( RJ 2012, 10893 ) , recurso 1215/2011) ha declarado como doctrina legal que « La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia ».
Puesto que el TS invoca la prescripción como límite para retrotraer (en los supuestos de defectos formales que hayan generado indefensión al interesado) o reiniciar un procedimiento, se plantea el problema de conciliar la apreciación de defectos de forma o defectos sustantivos con su propia naturaleza, como vicios de nulidad o anulabilidad, de los mismos. Dado que no todos defectos de forma pueden considerarse «anulables» a los efectos de habilitar la retroacción de actuaciones, ni todos los errores materiales o sustantivos pueden considerarse casos de «nulidad radical» de fondo, en ocasiones, sucede que nos encontramos con liquidaciones anuladas por vicios formales que constituyen supuestos de «nulidad radical» en las que, sin embargo, se ha legitimado la retroacción de actuaciones como si aquella no hubiera interrumpido la prescripción. Pero también nos encontramos con anulaciones de liquidaciones de fondo o sustantivas que podrían calificarse como vicios de anulabilidad y, sin embargo, no se les ha atribuido eficacia interruptiva de la prescripción. A mi juicio, como se indicó anteriormente, a efectos de considerar interrumpida la prescripción, lo relevante no es atender al carácter anulable o nulo del acto declarado inválido, sino a la naturaleza material o formal del vicio de su invalidez. Porque si ha incurrido en un defecto formal que ha ocasionado indefensión –y procede una interpretación restrictiva de este concepto–, por mor de la retroacción de actuaciones, habrá de considerarse interrumpida –o suspendida– la prescripción de la potestad administrativa en cuestión. A fin de cuentas una liquidación anulada por defectos de forma en la que se ordena la retroacción de actuaciones es «aparentemente inválida» desde el punto de vista formal, pero como no ha habido pronunciamiento sobre el fondo del asunto, conservaría la presunción de validez de la potestad tributaria de la que deriva a los efectos de atribuirle eficacia interruptiva de la prescripción tributaria. También habría de considerarse interrumpida la prescripción en los supuestos de anulación parcial de la liquidación tributaria, puesto que estamos ante un acto administrativo «parcialmente» válido y que, como tal, puede producir efectos jurídicos como el haber interrumpido la prescripción. Sin embargo, en los supuestos de anulación íntegra y total de la liquidación tributaria, sea por razones de forma –distintas de los defectos formales que hubieran generado indefensión– o por defectos materiales o sustantivos –entre los cuales pueden situarse también cuestiones de procedimiento–, creo que la invalidez plena del acto impide atribuirle eficacia interruptiva de la prescripción.
Procede pues, analizar separadamente estos tres supuestos a los efectos de calibrar si una liquidación anulada ha podido interrumpir la prescripción. Se trata de uno de los temas más controvertidos en la actualidad en los que, dicho sea con el máximo de los respetos, la confusión en torno al concepto de «retroacción» y también al abuso de esta práctica por parte de los órganos económico administrativos ha incrementado notablemente la conflictividad en esta materia.
1.º La anulación de una liquidación tributaria por «defectos formales» que hayan provocado indefensión –«o que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante»– es el único supuesto legal que legitima legalmente una retroacción de actuaciones, preceptiva en vía económico administrativa –porque así está previsto legalmente de forma expresa ex Art. 239.3 LGT ( RCL 2003, 2945 ) -, pero discrecional a los efectos de ser apreciada o no por un órgano jurisdiccional y ello aunque los recurrentes no la hubieran solicitado. Ahora bien, es importante precisar que no caben las «retroacciones de hecho» esto es, debe existir una orden de retroacción y sólo cabe admitirla en los casos de defectos formales que hayan causado indefensión. Ya nos hemos referido anteriormente a la dificultad de diferenciar a priori la categoría de «defectos formales que hayan generado indefensión» de otro tipo de defectos formales e incluso de los defectos materiales o sustantivos. El ejemplo clásico de la esta difícil diferenciación es la ausencia o insuficiencia de motivación. En todo caso, como han señalado otros autores, «parece claro que no basta con una mera infracción procedimental... puesto que el artículo 239.3 LGT conecta el vicio de forma con la indefensión material esto es, con la existencia de una merma efectiva del derecho de defensa del obligado tributario».
En estos casos, a mi juicio, amén de esa dificultad señalada, a los efectos de la interrupción de la prescripción, entiendo que la retroacción de actuaciones impide imputar efectos interruptivos a la liquidación anulada puesto que la propia decisión de retrotraer constituye un reconocimiento explícito de que la invalidez de la liquidación es formal y no material, esto es, que se ha dictado incurriendo en vicios de forma o de procedimiento que han impedido al obligado tributario ejercer su defensa pero que deja imprejuzgada la decisión sobre su validez material. Prueba de ello es que el artículo 239.3 LGT se refiere en estos casos de retroacción a la «anulación de la parte afectada». Es más, podríamos calificar este supuesto como de suspensión del plazo de prescripción , figura que, a pesar de las dudas dogmáticas que pueda plantear si se analiza la prescripción desde la perspectiva civil, está reconocida expresamente en el artículo 150.7 LGT cuando fija un límite temporal máximo para el dictado de la nueva liquidación –el que restara desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones o, en seis meses, si éste fuera superior – pero la retroacción de actuaciones no permite computar de cero un nuevo plazo de cuatro años de prescripción.
En estos casos, como señalamos anteriormente, el incumplimiento del plazo máximo de ejecución en los supuestos de retroacción por motivos formales ( art. 150.7 LGT), conforme a la interpretación de dicho precepto que ha realizado el TS, trae consigo la no interrupción de la prescripción por el desarrollo de estas actuaciones de modo que «la contravención del apartado 5 del artículo 150 de la LGT (antes de la reforma de la LGT de 2015), es decir, el transcurso del plazo de 6 meses sin que finalice el procedimiento, debe tener como consecuencia la solución que viene prevista dentro del mismo artículo 150, concretamente en el apartado 2, que determina que no se tendrán por interrumpidos los plazos de prescripción. Esa es la interpretación lógica y razonable del precepto: la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que estas actuaciones dimanan».
Cuando se trata de liquidaciones anuladas por razones de forma que han generado indefensión al interesado en el ámbito de un procedimiento de gestión , no está previsto en la LGT en qué plazo debe concluir la retroacción de actuaciones. El TEAC ha rechazado la aplicación analógica del art. 150.5 (actual art. 150.7 de la LGT) a estos supuestos, y ha integrado esta laguna legal acudiendo a los artículos 239.3 LGT y 66 del RGRVA ( RCL 2005, 1069 y 1378) considerando que puesto que la retroacción de actuaciones tiene como efecto propio el de situar el procedimiento de que se trate en el mismo momento en el que se cometió el vicio que motiva la retroacción « las actuaciones a realizar deben finalizar dentro del plazo que regula el procedimiento de que se trate, pues si no fuese así se situaría al obligado tributario en peor situación una vez que la Administración ha tenido la oportunidad de desarrollar ya un primer procedimiento y ha incurrido en él en algún tipo de error». Lo sorprendente de esta postura es que en tales supuestos el TEAC declare compatibles el artículo 66 RGRV y el artículo 239.3 LGT de modo que, a su juicio, la Administración dispondría de un mes para dictar un acto que declare anulada la liquidación impugnada y, en su caso, los actos posteriores que traigan causa del acto anulado, que ordene la retroacción y que acuerde devolver las garantías o los importes ingresados y, a continuación, una vez reabierto el procedimiento por la orden de retroacción, disponiendo del plazo que restase para concluir el procedimiento de aplicación de los tributos del que derivó la liquidación anulada, plazo «que es el resultante de deducir del plazo máximo legal de duración del procedimiento el tiempo transcurrido hasta el momento al que se retrotrae el procedimiento, que es el momento en que se cometió el vicio »61. A mi juicio, sin embargo, no hay razón para acumular en estos supuestos el plazo de ejecución general de las resoluciones económico administrativas (un mes con carácter general, según lo previsto en el art. 239.3 LGT y 66 RGRVA) y el resto del plazo que quedara para finalizar el procedimiento de aplicación de los tributos. Seguramente el TEAC ha pretendido buscar la opción de otorgar un tiempo extra a la Administración para que lleve a cabo la retroacción de actuaciones y prosiga el procedimiento. Y, de paso, no sólo seguir computando intereses de demora, sino tener una doble vía para alegar, en su caso, la interrupción de la prescripción: de un lado, ese acto que anula y ordena la retroacción (dictado supuestamente al amparo del art. 239.3 LGT y 66 RGRVA) y, de otro, la nueva liquidación (dictada al amparo de la retroacción del art. 239.3 LGT). De este modo si la Administración no dispusiera de mucho tiempo restante para finalizar el procedimiento de gestión tributaria, generando por tanto la caducidad y la no interrupción de la prescripción, siempre podría invocar el acto de ejecución dictado al amparo del art. 66 RGRVA para reivindicar una prescripción interruptiva, lo cual, a mi juicio, carece de cobertura legal alguna y resulta contrario a las respectivas finalidades que inspiran la retroacción de actuaciones y la ejecución de las resoluciones económico administrativas.
2.º La anulación íntegra y completa de una liquidación por razones materiales o de fondo no habilita la retroacción de actuaciones pero no impide, según ha señalado el TS –criterio que compartimos– que la Administración tributaria pueda ejercitar de nuevo su potestad liquidatoria. Legalmente no están limitados los intentos de determinar correctamente la deuda tributaria y, desde luego, es deber de la Administración hacerlo para asegurar el deber de contribuir del artículo 31 CE ( RCL 1978, 2836 ) . Ahora bien, podrá intentarlo de nuevo, sin necesidad de que lo haya ordenado la resolución o sentencia que anuló el acto, «siempre que su potestad tributaria no haya prescrito», no se reincida en el mismo error y que, con el nuevo acto, no se incurra en «reformatio in peius». Pues bien, según mi criterio, al margen de que el vicio imputable a la liquidación fuera de anulabilidad o de nulidad absoluta, esa declaración de invalidez íntegra y plena de la liquidación tributaria implica negarle efecto interruptivo de la prescripción tributaria, tanto a la liquidación anulada como a la reclamación o recurso dirigido a obtener esa anulación.
El TS sostiene, en cambio, no sólo que la anulación por razones de fondo no impide un nuevo intento de ejercer la potestad liquidatoria, sino que, además, en estos casos, la Administración debe hacerlo en el plazo previsto en el artículo 150.7 LGT. A juicio del TS, « aunque los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente retroacción de actuaciones (pero) no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran » a los efectos de aplicar, también en estos casos, lo previsto en el actual art. 150.7 LGT. Según dicha jurisprudencia « resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción , mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generados de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior ». Es cierto que esta postura permite acortar los plazos de la nueva liquidación tributaria, pero también lo es que supone aplicar un precepto previsto expresamente para supuestos de «retroacción» ordenada en casos de «defectos formales que hayan generado indefensión» a supuestos que no cumplen ninguno de esos requisitos. Ni existe orden de retroacción, ni puede haberla porque no se trata de defectos formales que hayan generado indefensión, sino de otro tipo de errores formales o de errores sustantivos. La Administración puede, desde luego, intentar liquidar correctamente sin incurrir en esos defectos materiales o de forma, pero no puede reconocerse eficacia interruptiva a una liquidación tributaria que incurre en un defecto sustantivo o material tan evidente que la invalida por completo, ya sea de nulidad absoluta o de mera anulabilidad. Por tal motivo, en estos supuestos, a mi juicio, huelga la discusión acerca de si procede o no la aplicación del artículo 150.7 de la LGT argumentando que estamos ante supuestos de «retroacción material». No es un caso de «retroacción» sino un nuevo intento de ejercer correctamente su potestad liquidatoria si materialmente tiene legitimidad y plazo para ello. Lo que procedería, en consecuencia, si se dieran esas circunstancias (legitimidad y plazo), es iniciar un nuevo procedimiento tributario pero no calificarlo como de «retroacción material» para aplicarle un precepto con el que no guarda ninguna identidad de razón.
Cosa distinta, a la que haremos referencia en el siguiente apartado, es que estemos ante estimaciones o anulaciones parciales, por razones de fondo, que dejan parcialmente a salvo, por tanto, «parcialmente válidos y legítimos» los actos recurridos. En tales supuestos, que a mi juicio tampoco encajan en los supuestos de retroacción, estaríamos simple y llanamente ante el dictado de actos de ejecución, de liquidaciones «sustitutas» de las anuladas que habrán de dictarse en los plazos fijados para la ejecución de resoluciones económico administrativas o de sentencias, según qué órgano haya declarado su anulación parcial.
Siendo así, entiendo que a los efectos de ponderar si una liquidación tributaria anulada puede o no interrumpir la prescripción tiene especial relevancia identificar esos supuestos de «defectos materiales o sustantivos» u otro tipo de «defectos formales» (excluidos los que hubieran generado indefensión) que impedirían otorgarle efectos interruptivos de la prescripción siempre y cuando, insistimos, la anulación hubiera sido íntegra.
Pues bien, entre ellos habría que considerar aquellos casos en los que la Administración tributaria ha errado totalmente en el procedimiento aplicable para practicar la liquidación, como está sucediendo, por ejemplo, con las comprobaciones de valores que se practican en el ámbito de un procedimiento de verificación de datos, o cuando en palabras del TEAC exista un «incumplimiento frontal, manifiesto, evidente y ostensible de las normas que regulan dicho procedimiento». Con relación a estos supuestos, resulta sorprendente que, pesar de que el TEAC ha considerado que pueden constituir un supuesto de nulidad de pleno derecho , ello no impide que la Administración pueda iniciar un procedimiento de comprobación limitada o de inspección (invocando el principio de conservación de actos) y hasta pueda incorporar a esos nuevos procedimientos las actuaciones de aquel. A mi juicio, sin embargo, la anulación de una liquidación derivada de un procedimiento de verificación de datos que ha incluido una comprobación de valores, ya se califique como anulable o nula radicalmente, si implica la anulación íntegra y completa de la liquidación, no puede otorgársele efectos interruptivos de la prescripción.
También encajarían en este supuesto, aquellos supuestos en los que se ha liquidado un tributo incompatible con otro, por error de la propia Administración, y tras la anulación de la liquidación del tributo improcedente la Administración intenta la liquidación del procedente. Este ha sido el caso resuelto por la reciente STS de 27 de enero de 2016 ( RJ 2016, 387 ) (recurso 3625/2014), con relación a una liquidación por ITP que se declaró improcedente y que afectaba, en consecuencia, al AJD al declararse procedente la sujeción al IVA. En este caso el TS, al tiempo de interpretar el concepto de las actuaciones administrativas que interrumpen la prescripción ( art. 68.1.a) LGT), ha considerado que, cuando se trata de impuestos distintos, « solo la actuación errónea de la Administración basada en la incorrecta declaración del obligado tributario produce efecto interruptivo de la prescripción y no, por el contrario, cuando la causa de aquella ha sido otra distinta de la expresa ». Lo cual, según mi criterio, constituye un ejemplo de que la liquidación anulada por razones materiales ni los recursos encaminados a conseguir la anulación no pueden tener ningún efecto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar que, podrá hacerlo, podrá intentar una liquidación correcta del gravamen que proceda, pero teniendo en cuenta que aquella actuación declarada materialmente inválida no ha interrumpido la prescripción de su derecho a liquidar.
Como defecto sustantivo o material que invalidaría íntegramente una liquidación tributaria podría citarse también el controvertido tema de la «reliquidación» de las tasas generales de operadores de Telefonía móvil anuladas por no haber acreditado la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones que los ingresos procedentes de la exacción de la tasa guardaban relación y equilibrio con los gastos inherentes a las actividades relacionadas con la expedición, la gestión, el control y la ejecución de autorizaciones generales y las licencias individuales en materia de telecomunicaciones. Tales «reliquidaciones», intentadas de nuevo por la citada la Comisión, han sido anuladas por el TS porque «la solución de reliquidación de la tasa con la consiguiente compensación tiene tal complejidad que resulta prácticamente inviable...». Con muchas dudas, el TS llega a confesar que «ciertamente, no afirmamos la imposibilidad de practicar esa nueva liquidación, pero implícitamente se desprende su improcedencia»73. A mi juicio, de haberse negado eficacia interruptiva a las liquidaciones íntegramente anuladas por errores «iuris», se habría llegado a la misma solución, la impobilidad de «reliquidar» retroactivamente por haber prescrito el derecho de la Administración a determinar esas tasas con relación al momento en que se devengaron y produjeron las actividades que las legitimaban.
Igualmente constituyen, a mi juicio, errores iuris, sustantivos o de fondo, haber practicados liquidaciones tributarias desconociendo alguno de los elementos estructurales de la obligación tributaria (sujeto pasivo, tipo de gravamen, exención, supuestos de exenciones, período impositivo...) como ha sucedido, por ejemplo, con las liquidaciones anuales del IVA contrarias a los períodos de liquidación de dicho gravamen. En este caso, controvertido en cuanto a la naturaleza del vicio en sede económico administrativa, el TS acabó resolviendo ( STS de 29 de septiembre de 2014 ( RJ 2014, 4502 ) , recurso 1014/2013) que se trataba de un error de naturaleza material si bien ello no impedía la práctica de una nueva liquidación tributaria siempre que no hubiera prescrito volviera a incurrir en el mismo error, el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria y que, con el nuevo acto, no se incurriera en una reformatio in peius . ¿Dónde estriba la objeción a este fallo? En que a juicio del TS la liquidación «anual» anulada habría interrumpido la prescripción mientras que, como pusieron de manifiesto los votos particulares a este fallo, que compartimos, reconocer eficacia interruptiva al acto anulado implicaría que la Administración siempre tendría plazo para volver a liquidar lo cual, no solo perjudicaría el deber de buena administración sino también el derecho del ciudadano a que sus asuntos se resuelvan dentro de un plazo razonable, sin dilaciones indebidas, como preconiza el art. 41.1 de la Carta Europea de Derechos Fundamentales de la UE.
Y, en fin, encajarían en este supuesto todos aquellos casos de invalidez sobrevenida de liquidaciones tributarias debidos, en términos generales, a la inconstitucionalidad o ilegalidad de la norma que las amparó. Si éste ha sido el motivo para declarar su invalidez en vía administrativa o en vía jurisdiccional, es evidente que no habrá lugar a una nueva liquidación tributaria, ni siquiera al amparo de la nueva norma que sustituya a la anulada puesto que estaríamos ante un caso de convalidación retroactiva de liquidaciones nulas lo cual constituiría una solución constitucionalmente inaceptable desde la perspectiva de los principios de reserva de Ley, de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad.
3.º El tercer supuesto lo constituye la anulación parcial por motivos materiales o formales que no hubieran generado indefensión de una liquidación tributaria y su sustitución por otra cuyo contenido se ajuste a la resolución económico administrativa o al fallo judicial. Estos supuestos de estimación parcial, de «liquidación por sustitución» en la terminología que emplea el TEAC constituyen, según mi criterio, los más problemáticos tanto desde el punto de vista de la ejecución, en cuanto al plazo para dictar esa nueva liquidación «sustituta» de la anulada como para resolver el problema de cómo debe computarse la prescripción en estos supuestos.
Comenzando con la primera cuestión hay que señalar que, con frecuencia y de forma improcedente, los órganos económico administrativos han ordenado también la retroacción a pesar de tratarse de errores sustantivos o errores formales que no habían generado indefensión al interesado. De este modo, también en el caso de estimaciones parciales, por defectos de forma o de fondo, entraba en juego el controvertido art. 150.7 LGT. El TS ha sido partidario también de la aplicación de este precepto a esto supuestos. En aras de proteger mínimamente la posición jurídica del obligado tributario que, al recurrir una liquidación y conseguir su anulación por algún defecto formal o por razones de fondo, se encontraba en muchos casos con un nuevo intento de la Administración tributaria de volver a liquidar para corregir los errores, amparándose en una retroacción (ilegal) ordenada por los órganos económico administrativos, el TS ha invocado la analogía para limitar el plazo de ejecución de la AEAT en estos casos y evitar, con ello, que la Administración «computara desde cero» el plazo de prescripción. En efecto, a pesar de que dicho artículo sólo se refería –y continúa haciéndolo– a la limitación de plazo para dictar una nueva liquidación en el ámbito de un procedimiento de inspección cuando operaba la retroacción de actuaciones por vicios de forma que hubieran generado indefensión , el TS ha invocado la analogía para aplicar dicho precepto también a los supuestos de anulación parcial por razones de fondo o materiales, no sin ciertas dudas. En la STS de 30 de enero de 2015 (recurso 1198/2013) señaló que «aunque el plazo máximo que señala el artículo 150.5 sólo ha sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actuaciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio solo el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales». Aclara el Tribunal, además, que «los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior».
También el TEAC ha seguido este criterio, no sin advertir que lo hace «en acatamiento de la jurisprudencia del Tribunal Supremo», admitiendo que «para los casos de ejecución de resoluciones que estiman en parte por razones sustantivas (se aplica) la regla del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria (y por ende, las consecuencias previstas para su incumplimiento), y no el plazo de un mes del artículo 66.2 del Reglamento General de Revisión en vía administrativa».
A mi juicio, sin embargo, dicho sea con el máximo respeto a la postura del Alto Tribunal, si en estos casos, ciertamente, no ha habido defectos formales ni, por tanto, orden de retroacción de actuaciones, la estimación es parcial por razones de fondo, lo que procede es dictar una nueva liquidación en sustitución de la anulada que corrija las discrepancias de fondo o materiales que se hayan apreciado. Esa nueva liquidación habrá de hacerse de conformidad con lo previsto en la resolución o en la sentencia (suprimiendo tal o cual gasto o modificando la valoración o la forma de cálculo de tal o cual rendimiento....). Y el plazo de que dispone la Administración Tributaria para dictar esa liquidación «sustituta» es simplemente el de un mes previsto en el art. 66.2 RGRVA –escaso, es verdad– cuando se trata de ejecutar una resolución económico administrativa o de dos meses cuando se trata de ejecutar un fallo judicial – art. 70 LJCA salvo que la sentencia haya fijado otro distinto– y no el plazo que se deriva del artículo 150.7 de la LGT .
Como en el supuesto anterior (anulaciones íntegras de liquidaciones por defectos sustantivos o materiales), tampoco los casos de estimación parcial son equiparables a los de retroacción, de modo que no procede la aplicación analógica de dicho apartado 7 del artículo 150 LGT. Primero, porque dicho precepto, en relación con el art. 239.3 LGT expresamente está previsto para casos de «defectos formales que hayan generado indefensión» y «cuando se ordene la retroacción de actuaciones», cosa que no sucede en estos supuestos donde simplemente se ordena la emisión o el dictado de una nueva liquidación en sustitución de la anulada. Si no se cumple ninguno de los dos requisitos que legitiman la retroacción, no cabe la aplicación analógica de dicho precepto. Estamos ante «actuaciones de mera ejecución» o, en palabras del art. 66.2 RGRVA «actos resultantes de la ejecución». Asimilar estos supuestos de anulación parcial de las liquidaciones a supuestos de retroacción de
actuaciones para subsanar defectos formales que hayan generado indefensión al obligado tributario significa, según mi criterio, dar más plazo a la Administración para dictar la nueva liquidación –como mínimo seis meses en el caso de vincularla a un previo procedimiento de inspección–, habilitarla para desarrollar actuaciones materiales de comprobación o inspección durante dicho plazo (en aplicación del dudoso art. 197.8 LGT) y, encima, según la interpretación de la Administración del art. 150.7 LGT, dilatar el devengo de intereses de demora hasta que se dicte la nueva liquidación.
Segundo, porque resulta una contradicción que en varios fallos el TS haya amonestado –incluso severamente– a los órganos económico administrativas por «abusar» de las retroacciones en supuestos en los que no procedía, puesto que versaba sobre defectos de fondo o materiales y, sin embargo, el mismo invoque la analogía para aplicar el plazo que se regula allí para un supuesto muy específico a los supuestos de «estimación parcial» donde, según mi criterio, no procede más actuación que el dictado de una nueva liquidación que corrija los defectos materiales de la que se ha anulado parcialmente .
Se trata, en definitiva, de llevar a puro y debido efecto una resolución económico administrativa o una sentencia judicial que ha declarado la estimación parcial de un recurso y, por tanto, la nulidad parcial de un acto administrativo y ordena su sustitución por otro. En tales supuestos la AEAT tiene que limitarse, simple y llanamente, a dictar otra liquidación ajustándose al sentido del fallo y, para ello, dispone como regla general de un mes si se trata de ejecutar una resolución económico administrativa ( art. 66.2 RGRVA) o de dos meses si se trata de un fallo judicial ( art. 104 LJCA). Estaríamos pues, ante nuevas liquidaciones que constituyen un simple «acto de ejecución» y que, conforme a lo previsto en el artículo 66. 2 RGRVA «no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación». Y prueba de ello es que, en cuanto «actos de ejecución», las posibles controversias que susciten con relación a la nueva liquidación, serán revisables como incidente de ejecución –si la anulación ha sido jurisdiccional– o siguiendo el nuevo «recurso de ejecución» del artículo 241 ter LGT –si la anulación se ha decidido en vía económico administrativa–. Así lo ha entendido también el TS al señalar, recientemente, que cuando se ha dictado una nueva liquidación tras la anulación de una previa «no lleva consigo necesariamente que en todo caso y circunstancia las cuestiones que se planteen respecto de esa nueva liquidación deban ser objeto de un cauce económico administrativo distinto y autónomo, con el ulterior control jurisdiccional ex Art. 106.1 si a ello hubiere lugar». En aras de la economía procesal y del derecho del contribuyente a que su conflicto se resuelva lo antes posible y con la menor complejidad procesal, así como para evitar posibles incoherencias por la apertura de vías paralelas de revisión de los actos, las cuestiones que puedan plantearse con relación a la nueva liquidación pertenecen, en principio y por definición, «al ámbito propio de la ejecución de sentencias» y han de dilucidarse por los cauces previstos en los arts. 103 y ss. de la LJCA sin necesidad de instar otra vía económico administrativa autónoma. Únicamente si el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, sin afectar a lo resuelto por la sentencia, sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e independiente.
En cuanto a la cuestión de si estas liquidaciones parcialmente anuladas han interrumpido o no la prescripción, parece lógico considerar que así ha sido desde que se dictaron y que la prescripción ha permanecido interrumpida durante toda la tramitación de la reclamación o recurso hasta que se notifique la nueva liquidación «sustituta» de la anterior en el plazo de un mes o de dos meses según se trate de ejecutar una resolución económico administrativa o una sentencia judicial. El principio de conservación de los actos y trámites no afectados por una causa de anulación, reconocido en el art. 66.3 RGRVA permiten considerar que estamos ante supuestos de invalidez parcial del acto que debe sustituirse por otro y que, como acto parcialmente válido, ha sido eficaz para interrumpir la prescripción tributaria. ¿Qué sucede si transcurren esos plazos de ejecución y la AEAT no ha dictado la nueva liquidación? A mi juicio, a falta de regulación expresa, cuando se tratara de la ejecución de una resolución económico administrativa , sería razonable considerar, transcurrido ese mes «desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución» ha caducado su plazo para llevar
a cabo estas «actuaciones de ejecución» puesto que cabría considerarlas como un procedimiento (de ejecución) iniciado de oficio que incumbe a la Administración tributaria, susceptible de producir efectos desfavorables o de gravamen para el interesado ( art. 104.4.b) LGT) y que, en consecuencia, por aplicación de la regla general de los efectos de caducidad que establece el apartado 4 de dicho precepto, no puede atribuírsele eficacia interruptiva de la prescripción. Privar de efectos jurídicos al incumplimiento de este plazo máximo de ejecución de las resoluciones económico administrativas supondría arbitrar un fácil mecanismo para que la AEAT se relajara en su deber de dictar una nueva liquidación en sustitución de la anulada.
Y en la medida en que es competencia de la Administración la ejecución de una sentencia judicial que haya anulado parcialmente una liquidación tributaria, pues está obligada a dictar otra en sustitución de aquella que se ajuste estrictamente al fallo judicial, creo que esas «actuaciones ejecutivas» pueden calificarse como procedimiento administrativo, iniciado de oficio, y desde luego, susceptible de producir efectos desfavorables para el obligado tributario de modo que, también por aplicación del art. 104.4.b) el incumplimiento del plazo de dos meses para dictar una liquidación «sustituta» derivado de una sentencia judicial daría lugar a la caducidad de dichas actuaciones ejecutivas privando de eficacia interruptiva de la prescripción a la sentencia que hubiera acordado la anulación «parcial» de la liquidación, al menos en la parte anulada87. Las mismas razones que subyacen en la fijación de un límite temporal en el artículo 150.7 LGT para dictar una liquidación tributaria que repare los vicios de forma o de procedimiento cuando opera la retroacción de actuaciones, están presentes para atribuir efectos al incumplimiento del plazo de ejecución de las resoluciones económico administrativas cuando se ordena dictar una liquidación en sustitución de otra anulada por razones de fondo o materiales.
¿Por qué una liquidación anulada no es una actuación válida y legítima para devengar intereses de demora y, sin embargo, sí lo es para interrumpir la prescripción tributaria?
La tesis que analizamos, que otorga eficacia interruptiva a los actos anulados por causa de anulabilidad y la niega en los supuestos de nulidad absoluta, también resulta contradictoria con la ( valiente, cierto es, ) jurisprudencia del TS que pone límites a la exigencia de intereses de demora tras la anulación de liquidaciones tributarias, sea por razones de forma o de fondo. Se trata también de una jurisprudencia controvertida y que se ha ido perfilando, en palabras del propio TS, «como resultado de un lento proceso de reflexión jurisprudencial»88. A juicio del alto Tribunal, en un destacable fallo, la STS de 23 de abril de 2015 ( RJ 2015, 3351 ) (recurso 1404/2014), destacable por cuanto que acierta a diferenciar los supuestos de anulación de actuaciones por motivos formales con retroacción de actuaciones, de los supuestos de anulación total o parcial de liquidaciones tributarias por razones de fondo, « la anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico para que, en su caso, si procede se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó la anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada , al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquel ». Por tales razones considera el TS que resulta improcedente exigir intereses de demora desde la fecha de la liquidación anulada, porque «no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación». Pues bien, si la liquidación no fue válida para cuantificar la deuda y, por tanto, para devengar intereses de demora ¿por qué habría de serlo para interrumpir la prescripción tributaria? Es una pura contradicción que, además, no se resuelve analizando la causa de invalidez de la liquidación (nulidad radical o anulabilidad) porque para el TS su anulación –sin más– «la expulsa en cuanto tal del universo jurídico».
La misma contradicción podría apreciarse cuando la anulación de la liquidación es por razones de fondo y con carácter total. En estos supuestos, tampoco el TS admite el devengo de intereses de demora si la Administración intenta liquidar de nuevo, que puede hacerlo si no ha prescrito su derecho para ello y no vuelve a reincidir en el mismo error, pero no podrá exigir retroactivamente intereses desde la fecha de la liquidación anulada porque no existía «una deuda legítimamente liquidada». Siendo así, a mi juicio, me parece evidente afirmar que si la liquidación anulada no es «legítima» para devengar mora, tampoco podrá serlo para interrumpir la prescripción tributaria.
El único supuesto en el que procedería admitir el devengo de intereses de demora y, a nuestro juicio, también la interrupción de la prescripción tributaria, serían los casos de anulación parcial por razones sustantivas ya que en tales casos sí existiría al menos una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contraería la exigencia de intereses de demora . A este supuesto es al que habría que referir el artículo 26.5 de la LGT y, según mi criterio, también el último inciso del apartado150.7 de la LGT a pesar de que su literalidad pudiera legitimar otra interpretación, favorable a los intereses de la Administración, pero irrazonable desde el punto de vista jurídico puesto que la anulación de una liquidación tributaria, sea por razones de forma o de fondo, cuando es íntegra y total, invalida toda eficacia como acto administrativo, tanto para devengar intereses de demora como para interrumpir la prescripción.
En esta línea también el TEAC –si bien antes de la reforma del art. 150.7 LGT– en la Resolución de 28 de octubre de 2013 ha señalado la procedencia de exigir intereses de demora únicamente en los casos de sentencias o resoluciones estimatorias en parte por razones sustantivas o de fondo . En cambio, en los supuestos de estimación total del recurso o reclamación, aunque la Administración pueda volver a liquidar de nuevo iniciando un nuevo procedimiento, y aquellos supuestos en los que, por razones formales, se anula el acto ordenándose la retroacción de actuaciones «no tienen cabida en el citado artículo 26.5 de la LGT».
La tesis del TS, consolidada desde hace años, que otorga distinta eficacia interruptiva de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho y a los actos anulables considerando que éstos, a pesar de la declaración de invalidez, sí habrían interrumpido la prescripción, dicho sea con el máximo respeto, es una jurisprudencia contradictoria y cuestionable que merecería ser revisada. Y lo es porque, aparte de la ausencia de cobertura legal expresa de este supuesto de interrupción de la prescripción –salvo en el ámbito foral vasco– incurre en contradicciones desde el momento en que reconoce la existencia de supuestos de anulabilidad (como las liquidaciones derivadas de procedimientos caducadas o dictadas fuera del plazo máximo de resolución del procedimiento) y anulaciones por razones sustantivas o de fondo (como las liquidaciones de tributos improcedentes o dictadas al amparo de un procedimiento errado) que tampoco interrumpen la prescripción tributaria. Es contradictorio afirmar que una liquidación anulada no es válida ni legítima para devengar intereses de demora «porque ha sido expulsada del ordenamiento jurídico» y, sin embargo, otorgarle eficacia para interrumpir la prescripción.
También es una jurisprudencia que casa mal con esa otra línea jurisprudencial que permite la retroacción de actuaciones «formal o material» y el dictado de segundas liquidaciones ya que hay casos donde la retroacción se ordena a pesar de la invalidez radical de la liquidación y hay casos donde se legitima una nueva liquidación a pesar de la invalidez íntegra de otra previa debida a un defecto sustantivo o material, no necesariamente calificable como de nulidad radical.
Según mi criterio, y partiendo de la premisa de que solo los actos administrativos válidos, intrínsecamente válidos y legítimos, pueden producir efectos jurídicos como sería la interrupción de la prescripción tributaria, cuando se declara la invalidez de una liquidación tributaria, cuyos efectos a tenor de la revisión de los postulados clásicos de la invalidez de los actos administrativos, debieran situarse en todo caso «ex nunc» por razón de la especial sujeción de la Administración a la Ley y al Derecho, a efectos de ponderar si se ha interrumpido o no la prescripción, lo decisivo es conocer la causa, formal o material, determinante de esa invalidez:
1) Si la anulación de la liquidación se ha producido por «defectos de forma que han generado indefensión al interesado», supuesto en el que, procediendo la retroacción de actuaciones –mecanismo que debe identificarse en sentido estricto–, cabría considerar que se ha interrumpido la prescripción y suspendido su cómputo hasta que se subsanen –en un plazo determinado, fijado para el ámbito de la inspección, en el apartado 7 del art. 150 LGT ( RCL 2003, 2945 ) – esos vicios de forma. El incumplimiento de este plazo traerá consigo la pérdida de eficacia interruptiva de esta retroacción de actuaciones.
2) Si la anulación íntegra de la liquidación se ha debido a defectos sustantivos o de fondo (entre los cuales, considero que se encuentran los supuestos de insuficiente o deficiente motivación de la liquidación cuando hacen su gravamen improcedente; liquidaciones que han incurrido un vicios estructurales de alguno de los elementos esenciales que definen la obligación tributaria –por ejemplo, su período de liquidación–; liquidaciones en las que la Administración ha errado por exigir un tributo improcedente en lugar de otro; liquidaciones en las que se ha utilizado un procedimiento tributario absolutamente improcedente a la naturaleza de las actuaciones seguidas por la Administración tributaria; liquidaciones que se han dictado incumpliendo las normas básicas y plazos de desarrollo del procedimiento del que emanan –como sucede con las liquidaciones caducadas o dictadas más allá de sus plazos de resolución– o, en fin, liquidaciones en las que la Administración ha reincidido en un error reiterado con relación a la misma obligación tributaria, entre otros supuestos), entiendo que ni la liquidación anulada por estos motivos ni los recursos o reclamaciones instados para invocar esa nulidad, han tenido eficacia interruptiva de la prescripción. La Administración podrá volver a liquidar, desde luego, pero teniendo en cuenta que la liquidación previamente anulada por estos supuestos, no habrá interrumpido la prescripción, que no podrá reiterar el mismo error y que no podrá incurrir en una «reformatio in peius».
3) Si la anulación de la liquidación ha sido parcial, sea por cuestiones de fondo
(por ejemplo, deficiente contabilización de un gasto deducible o indebida aplicación de una deducción o beneficio fiscal), sea por defectos formales que no han generado indefensión del obligado tributario, en la medida en que nos encontramos con una liquidación «parcialmente válida y legítima», su dictado habrá tenido eficacia interruptiva de la prescripción. En estos casos, la nueva liquidación que constituye un acto de mera ejecución de una resolución económico administrativa o de una sentencia judicial, habrá de dictarse en los plazos de ejecución previstos legalmente en cada caso (uno o dos meses según se trate de ejecutar una resolución económico administrativa o una sentencia judicial) y, de incumplirse dichos plazos, podrá considerarse caducado el «procedimiento de ejecución» (que también es parcialmente administrativo cuando viene referido a la ejecución de sentencias en el ámbito tributario ex Art. 70 RGRVA ( RCL 2005, 1069 y 1378) ) y, en consecuencia, privar de eficacia interruptiva a la resolución o sentencia que declaró la invalidez (parcial) de la liquidación.
Begoña, Sesma Sánchez. Catedrática de Derecho Financiero y Tributario
Revista Quincena Fiscal num.5/2017