Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-vymereni-penale.p3556.html
Timestamp: 2019-09-15 18:55:33+00:00
Document Index: 36760983

Matched Legal Cases: ['§ 37', 'zákona č. 337', '§ 37', 'zákona č. 337', '§ 37', 'zákona č. 337', '§ 19', 'zákona č. 456', '§ 7', '§ 69', 'soud ', '§ 25', 'zákona č. 586', '§ 37', 'soud ', 'soud ', '§ 37', '§ 92', 'zákona č. 280', '§ 25', '§ 143', '§ 37', '§ 89', '§ 92', '§ 89', '§ 25', 'soud ', 'soud ', '§ 37', '§ 251', 'soud ', '§ 6', '§ 1', '§ 104', '§ 141', '§ 37', '§ 37', '§ 251', '§ 37']

Daňové řízení: vyměření penále | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3567/2017
Daňové řízení: vyměření penále
k § 37b odst. 1 a 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném ke dni 31. 12. 2009*)
I. Povinnost uhradit penále z doměřené daně dle § 37b odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, vzniká pouze tehdy, jestliže je daň doměřována na základě daňově
okolnosti, která nebyla tvrzena v řádném daňovém přiznání či dodatečném daňovém přiznání.
II. Povinnost uhradit penále z doměřené daně nevzniká v situaci, kdy je daň doměřována na základě dodatečného daňového přiznání, ve kterém daňový subjekt tvrdí jak okolnosti daň zvyšující, tak okolnosti daň snižující, avšak správce daně uzná pouze okolnosti daň zvyšující (§ 37b odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2017, čj. 1 Afs 250/2016-48)
Věc: Společnost s ručením omezeným British American Tobacco (Czech Republic) proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobkyně.
Předmětem sporu byla otázka, zda žalobkyni vznikla v souvislosti s doměřením daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 povinnost uhradit penále.
Žalobkyně dne 30. 6. 2010 podala řádné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009. Vykázala v něm daňovou povinnost ve výši 18 681 000 Kč. Správce daně tuto daň konkludentně vyměřil. Dne 16. 12. 2010 žalobkyně podala ke stejné dani a stejnému zdaňovacímu období dodatečné daňové přiznání, ve kterém snížila daňovou povinnost o 5 341 200 Kč. Dodatečně uplatnila jako daňově uznatelný náklad částku ve výši 38 749 346 Kč, představující úroky z úvěru od společnosti B.A.T. International Finance (dále jen „BATIF“), a zohlednila nadměrnou tvorbu a související zúčtování dohadných položek v letech 2008 a 2009, což vedlo ke zvýšení částky zvyšující základ daně o 18 497 983 Kč a současně ke zvýšení částky nezahrnované do základu daně o 6 455 036 Kč.
Finanční úřad pro Prahu 3 (správce daně) vyzval žalobkyni dne 18. 1. 2011 k doložení dokladů prokazujících právní titul a výši úroků z úvěru od společnosti BATIF. Žalobkyně smlouvu předložila.
Dne 22. 4. 2011 správce daně vydal dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009, kterým dodatečně vyměřil daň ve výši 5 726 000 Kč a současně uložil žalobkyni povinnost uhradit penále ve výši 1 145 200 Kč. Správce daně částku úroků z úvěru snižující základ daně neuznal a akceptoval pouze navýšení základu daně žalobkyně, tj. částky související s nadměrnou tvorbou dohadných položek.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí správce daně odvolání, které žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, které bylo s účinností od 1. 1. 2013 dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) citovaného zákona ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] rozhodnutím ze dne 23. 11. 2011 zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil.
Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze. Argumentovala především tím, že k doměření daně došlo na základě informací uvedených v jí podaném dodatečném daňovém přiznání, a proto nemělo být penále stanoveno.
Městský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 19. 8. 2016, čj. 10 Af 3/2012-57. Penále bylo uloženo dle zákona, neboť žalobkyně nesprávně tvrdila daň a tuto skutečnost správce daně zjistil z vlastní činnosti. Ke zvýšení daně nedošlo podle dodatečného daňového přiznání, ale na základě toho, že správce daně neuznal úroky podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jako náklady daňové, k čemuž správce daně dospěl až po provedení postupu k odstranění pochybností. Žalobkyně se tak mýlí, jestliže uvádí, že splnila svoji povinnost stran správně uvedené částky daně za rok 2009.
Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek městského soudu kasační stížností. Hlavním argumentem v kasační stížnosti bylo, že penále nebylo vyměřeno v souladu se zákonem, neboť k doměření daně došlo
v rámci řízení zahájeného na základě podaného dodatečného daňového přiznání.
Obecně jistě vzniká povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti. Stěžovatelka ale měla za to, že naplnila podmínky pro aplikaci výjimky z penalizace.
Dle § 37b odst. 4 zákona o správě daní a poplatků „[p]
okud je dodatečně vyměřován základ daně a daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného hlášení, penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká
“. Při dodatečném vyměření daně podle dodatečného daňového přiznání tedy nevzniká penále z částky, která je v něm uvedena. V případě stěžovatelky bylo řízení o dodatečném vyměření daně zahájeno na základě jejího úkonu – dodatečného daňového přiznání, nikoliv z moci úřední. V tomto dodatečném daňovém přiznání byla uvedena částka, od níž byla následně výše penále odvozena. Správce daně vzal totiž při dodatečném vyměření daně v potaz právě a pouze údaje tvrzené stěžovatelkou. To znamená, že daň byla dodatečně vyměřena pouze na základě údajů (částek) uvedených stěžovatelkou v dodatečném daňovém přiznání.
Městský soud však vyšel z toho, že termín „
částka, která je v něm uvedena
“ automaticky znamená výslednou částku daně uvedenou v dodatečném daňovém přiznání. Jelikož se tato částka neshodovala s výslednou částkou daně stanovenou v dodatečném platebním výměru vydaném správcem daně, odmítl městský soud aplikovat § 37b odst. 4 zákona o správě daní a poplatků.
Názor městského soudu nemůže dle stěžovatelky obstát. Jednak opomíjí skutečnost, jakým způsobem bylo zahájeno doměřovací řízení, a jednak ve svém důsledku zcela potlačuje principy, na nichž je institut penále v zákoně o správě daní a poplatků vybudován, a tím i základní východiska při ukládání sankcí.
Smyslem penále je sankcionovat daňový subjekt za to, že ve svém daňovém přiznání nesplnil břemeno tvrzení údajů pro správné stanovení daně, správce daně toto pochybení následně zjistí a zjištěný rozdíl doměří. Povinnost uhradit penále však nevzniká v souvislosti s každým doměřovacím řízením. Ve snaze motivovat daňové subjekty k dobrovolnému přiznání pochybení při stanovení daně totiž zákon rozlišuje, jakým způsobem došlo ke zjištění skutečnosti, že daň byla daňovým subjektem původně deklarována v nesprávné výši. Pokud se poslední známá daň zvyšuje na základě dodatečného daňového přiznání podaného samotným daňovým subjektem, platí, že se penále za porušení povinnosti přiznat daň neuplatní. Tato sankce je tedy konstruována na principu penalizovat pouze ty případy, kdy správce daně ze své vlastní iniciativy, tj. bez přičinění daňového subjektu, odhalí skutečnost, že daňový subjekt při vyměření daně přiznal daň v nesprávné výši. V projednávané věci ale bylo zjištění způsobeno dodatečným daňovým přiznáním.
I podle názoru rozšířeného senátu vzniká penále jen u nesprávného tvrzení daně, kterou správce daně zjistil vlastní činností (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015, čj. 4 Afs 210/2014-57, č. 3348/2016 Sb. NSS).
Rozdíl mezi částkou daně tvrzenou v dodatečném daňovém přiznání stěžovatelky a částkou daně stanovenou dodatečným platebním výměrem nevznikl proto, že by správce daně sám ze své iniciativy odhalil jiná pochybení stěžovatelky, tj. z důvodu zjištění pochybení stěžovatelky nad rámec údajů uvedených v dodatečném daňovém přiznání. Vznikl pouze z důvodu, že správce daně neuznal položku základ daně snižující (úroky z úvěrů od společnosti BATIF).
Správce daně po podání dodatečného daňového přiznání nevedl ani žádný postup k odstranění pochybností o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného dodatečného daňového přiznání, jak uvádí městský soud, a ani žádná jiná vlastní šetření. Správce daně pouze vyzval stěžovatelku podle § 92 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, k předložení konkrétně označené smluvní dokumentace vztahující se k úvěru od společnosti BATIF za účelem ověření právního titulu a výše sjednaného úroku. Při dodatečném vyměření daně pak nebyla položka úroků zohledněna pouze z důvodů právních, nikoliv skutkových. Správce daně totiž nesouhlasil s interpretací § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.
Ustanovení § 143 daňového řádu umožňuje doměření daně na základě (dodatečného) daňového přiznání nebo z moci úřední. Doměřovací řízení bylo zahájeno vlastním podáním stěžovatelky, proto nepochybně došlo k doměření daně na základě dodatečného daňového přiznání, ne z moci úřední. Správce daně z moci úřední žádné řízení nezahajoval, pouze posoudil správnost stěžovatelkou uplatněných údajů, nijak se od nich neodchýlil. Stěžovatelka ve výsledku dostala trest za to, co sama tvrdila a přiznala.
Z hlediska správného posouzení možnosti uložit penále je klíčové posouzení toho, zda daň byla v případě stěžovatelky dodatečně vyměřena „
podle dodatečného daňového přiznání
“ a z „
částky, která je v něm uvedena
“ (§ 37b odst. 4 zákona o správě daní a poplatků). Právě tyto dva pojmy totiž vymezují rozsah výjimky, kdy sankce v podobě povinnosti uhradit penále nevzniká. Uvedené pojmy lze ovšem vyložit dvěma způsoby.
Dle prvního způsobu výkladu se sankce neuplatní pouze v případě, kdy správce daně doměří daň ve výši shodující se s výší daně tvrzenou v dodatečném daňovém přiznání. Tento
výklad byl evidentně použit v rozhodnutí žalovaného a přiklonil se k němu rovněž městský soud. Citované ustanovení přitom neobsahuje žádnou zmínku o tom, že by „
“ musela být představována právě a pouze konečnou výší daně, z čehož vychází žalovaný i městský soud.
Druhý možný výklad je upuštění od uložení penále, pokud je doměřováno na základě
částky uvedené
v dodatečném daňovém přiznání. Výjimka by pak dopadala na všechny částky na všech položkách v daňovém přiznání. Tak by se výjimka dle stěžovatelky měla vykládat, neboť daňový subjekt sám dobrovolně částku v daňovém přiznání uvedl. Penále nemá trestat za samotné doměření daně, ale za nepravdivé údaje.
zákonná úprava umožňuje vícero argumentačně podložených výkladů směřujících k odlišným výsledkům, je zcela namístě přednostně používat ten způsob výkladu, který méně zatěžuje poplatníka, zkráceně označovaný jako
, tj. v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu.
Důvody, pro které stěžovatelka uvedla v dodatečném daňovém přiznání položku úroků z úvěru s cílem snížit si základ daně, kterou správce daně neuznal, byly navíc správci daně známé rovněž z jeho dřívější činnosti. Stěžovatelka totiž ze stejných důvodů uplatňovala tuto položku již ve zdaňovacím období roku 2007 a vedla se správcem daně (a později se žalovaným) spor o její oprávněnost. Ostatně v rámci řízení o odvolání stěžovatelka vzala námitku ohledně nesprávnosti neuznání nákladů zpět právě na základě výsledku tohoto sporného řízení (rozsudek městského soudu ze dne 7. 6. 2011, čj. 11 Ca 175/2009-52). Situace tedy byla pro správce daně transparentní a nevyžadovala z jeho strany nadměrného úsilí k dodatečnému vyměření daně.
Výklad přijatý městským soudem by vedl k paradoxním závěrům, neboť i pouhá zřejmá chyba daňového subjektu v počtech či psaní by automaticky vedla k penalizaci, pokud by se v důsledku této chyby výsledná daň uvedená v dodatečném daňovém přiznání odchylovala od daně doměřené správcem daně. Takovýto postup odporuje principu proporcionality.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry městského soudu vyslovenými v napadeném rozsudku. Stěžovatelka argumentovala, že v jejím případě bylo řízení o dodatečném vyměření daně zahájeno na základě jejího úkonu, kterým bylo dodatečné daňové přiznání. Takto formulovaná námitka však nebyla obsažena v podané žalobě, neboť stěžovatelka nepoukazovala na zahájení řízení ve věci dodatečného vyměření, pouze argumentovala, že dodatečné vyměření bylo učiněno na základě dodatečného daňového přiznání. Námitka je proto nepřípustná.
Tvrzení stěžovatelky, že správce daně nevedl postup k odstranění pochybností, není pravdivé. V předmětném případě byl ve věci dodatečného daňového přiznání zahájen postup k odstranění pochybností, a to výzvou ze dne 18. 1. 2011 k prokázání skutečností. Dodatečný platební výměr byl vydán na základě výsledku důkazního řízení, kterým správce daně dodatečně zvýšil poslední známou daňovou povinnost vyměřenou podle řádného daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob za rok 2009. Správce daně v rámci dodatečného vyměření daně neakceptoval snížení částky uvedené na ř. 40 dodatečného daňového přiznání o 38 749 346 Kč oproti částce uvedené v řádném daňovém přiznání. Stěžovatelka tak nesplnila povinnost tvrzení stran správně uvedené daně.
Až po provedeném postupu k odstranění pochybností, jenž byl zahájen uvedenou výzvou, byla předmětná daň správcem daně dodatečně vyměřena. Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že daň z příjmu právnických osob za rok 2009 nebyla zvýšena na základě dodatečného daňového přiznání stěžovatelky, ale až na základě postupu k odstranění pochybností provedeného správcem daně. Jak z dodatečného platebního výměru vyplývá, nejsou v něm uvedené částky nově stanovené daně ani dodatečně stanovené daně shodné s částkami uvedenými stěžovatelkou v dodatečném daňovém přiznání za rok 2009. Podmínka pro výjimku ze stanovení penále proto nebyla splněna. Není přitom rozhodující, že původním úkonem, od kterého se odvíjel další postup správce daně, bylo podání dodatečného daňového přiznání.
Stěžovatelka v podané replice namítala, že námitka nezahájení řízení z moci úřední je přípustná. Její argumentace jako celek namítala nesprávnou aplikaci ustanovení o daňovém penále. Jelikož citované ustanovení daňového řádu vylučuje uložení penále v situaci, kdy je daň doměřována podle dodatečného daňového přiznání, je logické, že stěžovatelka v rámci své právní argumentace poukazuje i na to, jakým způsobem bylo řízení v jeho věci zahájeno.
Dále se ohradila proti tvrzení, že v kasační stížnosti uvedla nepravdivé údaje. Žalovaným citovaná výzva nebyla výzvou k odstranění pochybností ve smyslu § 89 daňového řádu (postup k odstranění pochybností), ale výzvou k prokázání skutečností vydanou podle § 92 odst. 4 daňového řádu (dokazování) v rámci probíhajícího řízení ve věci doměření daně proto, aby mu stěžovatelka předložila kopii smlouvy o úvěru uzavřené se společností BATIF. Správce daně však žádný postup k odstranění pochybností podle § 89 a násl. daňového řádu ve věci předmětného dodatečného daňového přiznání nezahájil a nevedl. Důvody, pro které stěžovatelka k dodatečnému uplatnění nákladových úroků hrazených na základě tohoto úvěru přistoupila, byly totiž správci daně podrobně známy z průběhu řízení ve věci stanovení daně za zdaňovací období roku 2007. Ze strany správce daně tedy žádné pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného dodatečného daňového přiznání nevznikly, neboť správce daně od počátku zastával totožnou interpretaci § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Tento jiný právní názor byl pak důvodem pro neuznání předmětné položky snižující základ daně, kterou stěžovatelka uplatnila v dodatečném daňovém přiznání.
Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí žalovaného i rozsudek Městského soudu v Praze a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
(...) [35] Ohledně přípustnosti námitek Nejvyšší správní soud uvádí, že argumentace stěžovatelky skutečně tvoří jeden celek. Již v žalobě argumentuje, že daň jí byla doměřena na základě dodatečného daňového přiznání. Stejně tak i podstata argumentace žalovaného ve vyjádření k žalobě před městským soudem spočívala v tom, že daňová povinnost byla zvýšena „
nikoliv podle dodatečného daňového přiznání, ale na základě důkazního řízení, přestože toto důkazní řízení bylo ‚
iniciováno
‘ podáním dodatečného daňového přiznání“.
[36] Z uvedeného je zřejmé, že argumentačně se jedná o jeden celek. Sporné mezi stranami je, zda byla daň doměřena podle dodatečného daňového přiznání. Kasační argumentace ohledně způsobu zahájení řízení o doměření daně s tím, že způsob zahájení má mít vliv na způsob doměření daně, a tedy i zákonnost stanovení penále, je přípustná.
[37] Na druhou stranu stěžovatelčinu kasační námitku nelze vnímat tak, že by napadala samotné doměření daně, respektive, že by napadala, že řízení o doměření daně bylo nesprávně zahájeno a vedeno v rozporu s procesními normami pro správu daní. Takováto námitka není ani v žalobě, ani v kasační stížnosti. Naopak, stěžovatelka v podáních výslovně uvádí, že navrhuje pouze zrušení výroku o povinnosti uhradit penále; proti samotnému vedení řízení a uložení vyměření dodatečné daňové povinnosti nebrojí. Není tedy namístě zabývat se tím, zda k uložení daňové povinnosti došlo procesně správným způsobem.
[38] Stěžejní otázkou pro posouzení kasační stížnosti je, zda došlo ke stanovení penále z doměřené daně v souladu se zákonem. Formuluje-li se tato otázka jako právní otázka, jde o to, zda daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně, jestliže k doměření daně došlo po podaném daňovém přiznání, ve kterém daňový subjekt uvedl jak tvrzení daň zvyšující, tak i tvrzení daň snižující, správce daně tvrzení daň zvyšující uznal, tvrzení daň snižující neuznal, v důsledku čehož došlo k doměření daně. Podle Nejvyššího správního soudu v takové situaci daňovému subjektu povinnost uhradit penále nevzniká.
[39] Podle § 37b odstavce 1 zákona o správě daní a poplatků (stejně jako podle § 251 odstavce 1 daňového řádu) daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně nebo z částky dodatečně snížené daňové ztráty tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti. Podle odstavce 4 „[p]
[40] Nejvyšší správní soud považuje za nutné nejprve uvést východiska systému správy daní. Systém správy daní je postaven na spolupráci daňových subjektů a správce daně (§ 6 odst. 2 daňového řádu). Součinnost daňových subjektů spočívá především v dobrovolném podávání daňových přiznání, ve kterých samy uvádějí všechny okolnosti rozhodné pro vyměření daně a samy vyčíslí svoji daň (§ 1 odst. 3 daňového řádu). Takové daňové přiznání je nejčastěji správcem daně akceptováno, a to v praxi často bez detailního prověřování, a na jeho základě je daň konkludentně vyměřena (§ 104 odst. 1 daňového řádu).
[41] Jestliže následně správce daně svojí činností zjistí, že vyměřená daň měla být vyšší a daňový subjekt po formálním upozornění na tuto nesrovnalost odmítne podat dodatečné daňové přiznání, správce daně daň z moci úřední doměří a z doměřené částky daně stanoví penále.
[42] Dle zásad dobrovolnosti a minimalizace zásahu do autonomní sféry daňových subjektů je však upřednostňováno, aby nesprávnost spočívající v nižší stanovené dani napravil (ať již na výzvu správce daně nebo z vlastní iniciativy) sám daňový subjekt. Podle § 141 odst. 1 daňového řádu je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém takovou skutečnost zjistil, dodatečné daňové přiznání. Poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani.
[43] Účelem penále je motivovat daňový subjekt k plnění posledně zmíněné povinnosti. Daňový subjekt má o zjištění, že daň má být vyšší než poslední známá daň, kvalifikovanou formou – dodatečným daňovým přiznáním – správce daně zpravit. Aby byl motivován tuto povinnost plnit dobrovolně, zákon stanoví, že v případě doměření daně na základě takového sdělení se penále nestanoví.
[44] Typicky půjde o situaci, kdy daňový subjekt zjistí, že mezi okolnostmi, ze kterých posledně stanovená daň vycházela, absentovala určitá daňově
okolnost, která základ daně zvyšuje. V takové situaci, aby se vyhnul penále, tuto skutečnost v dodatečném daňovém přiznání správci daně sám nahlásí. Taková situace je přesně tou, na kterou míří výjimka z předepisování penále dle § 37 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Není proto namístě z doměřené daně stanovit penále. Daňový subjekt sám v dodatečném daňovém přiznání uvedl skutečnost zvyšující daň, podle které následně správce daně dodatečně doměřil daňovou povinnost. O skutečnosti, na jejímž základě mělo dojít ke zvýšení základu daně, dobrovolně správce daně informoval. Ten informaci využil a daň podle ní doměřil.
[45] V projednávaném případě ovšem tato typická situace nenastala. Stěžovatelka totiž mimo zjištění daň zvyšující v dodatečném daňovém přiznání uvedla i tvrzení daň snižující. Zatímco první tvrzení správce daně uznal, druhé nikoliv. V důsledku toho doměřil daň ve výši tvrzení daň zvyšující, tj. ve výši odlišující se od výsledného rozdílu na dani uvedeného v dodatečném daňovém přiznání. Otázkou je, zda tato
výše popsané typické situace – tedy, že daňový subjekt v dodatečném daňovém přiznání mimo tvrzení daň zvyšující uplatnil i tvrzení daň snižující, které však nebylo uznáno – by měla zapříčinit penalizaci doměření daně ve výši akceptovaného tvrzení v neprospěch daňového subjektu. Podle Nejvyššího správního soudu by to způsobit neměla.
[46] Ustanovení o povinnosti uložit penále zjednodušeně říká, že pokud je daň doměřována podle dodatečného daňového přiznání,
penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká
(srov. § 37b odst. 1 a 4 zákona o správě daní a poplatků, resp. § 251 odst. 1 a 4 daňového řádu).
[47] Samotný gramatický výklad citovaných ustanovení je nejasný – sousloví „
“ může mířit jak na skutečnost, o které daňový subjekt informuje správce daně, tak i na výslednou částku dodatečně přiznané daně.
[48] Vezme-li se o všem v úvahu teleologický výklad, je zřejmé, že sousloví „
“ hovoří o informaci, na základě které je následně daň doměřena. Pokud je v daňovém přiznání tvrzen údaj, jehož akceptováním správce daně doměří daň, nelze z takto vzniklého doměrku stanovit penále. Dochází totiž ke zvýšení poslední známé daně v souladu s tvrzením daňového subjektu. Jak výše uvedeno, penále nemá trestat za samotné doměření daně, ale za to, že daňový subjekt nesplnil povinnost tvrzení ohledně určité daňově
skutečnosti svědčící v jeho neprospěch.
[49] Z tohoto důvodu obě tvrzení v dodatečném daňovém přiznání – daň zvyšující i daň snižující – je pro účely stanovení penále nutné vnímat samostatně. Tvrzením zvyšujícím základ daně stěžovatelka splnila svoji povinnost kvalifikovaným způsobem správce daně informovat o nesprávnosti informací, ze kterých dosavadně stanovená daň vycházela. Na základě tohoto upozornění správce daně také daň doměřil. Bylo by proto proti účelu penále ho v takové situaci penalizovat.
[50] Neuznání druhého tvrzení (daň snižujícího) uvedeného v dodatečném daňovém přiznání naopak při uvažování o penalizování doměření na základě prvního uznaného tvrzení není
. Jak uvedeno výše, účelem penále je motivovat daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání v okamžiku,
zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti.
Penále není konstruováno jako sankce za nesprávné tvrzení daňového subjektu v dodatečném daňovém přiznání, ale jako sankce za nepodání dodatečného daňového přiznání u daně nesprávně stanovené.
[51] Lze proto uzavřít, že daň byla doměřena na základě dobrovolného tvrzení daňového subjektu v daňovém přiznání. Takové doměření nelze dle zákona penalizovat. Penalizace přitom nemůže založit ani neuznání jiného tvrzení, uvedeného v tom stejném dodatečném daňovém přiznání.
[52] Nutnost nahlížení na tvrzení ve prospěch i v neprospěch veřejných rozpočtů uvedených v dodatečném daňovém přiznání izolovaně podtrhuje i hypotetická situace, kdy by daňový subjekt obě tvrzení uplatnil odděleně ve dvou dodatečných daňových přiznáních. Tato pouze formální
by měla dle výkladu krajského soudu i žalovaného zásadní hmotněprávní důsledky – oproti situaci s jedním dodatečným přiznáním by se penále nestanovilo. K doměření by totiž došlo pouze na základě akceptování výsledné částky daně uvedené v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daň. Okolnosti uvedené v daňovém přiznání daň snižující by nebyly uznány, což by penále nepodléhalo. V důsledku by se penále nestanovilo.
[53] Dle názoru žalovaného i krajského soudu by tak na základě pouze formálních okolností (podání jednoho či dvou samostatných dodatečných daňových přiznání) bez žádného materiálního důvodu docházelo či nedocházelo k penalizaci. Tento výklad by v důsledku nutil daňové subjekty svá tvrzení neuvádět v jednom dodatečném přiznání, ale rozdělit je do více samostatných přiznání. Takový výklad zbytečně zatěžující daňové subjekty i daňovou správu je nutné odmítnout.
[54] Po podání dodatečného daňového přiznání je tedy pro účely otázky stanovení penále třeba se zabývat tím, (i) zda se liší posledně stanovená daň od daně doměřené a jestliže ano, tak (ii) zda byla daň doměřena na základě tvrzení obsaženého v dodatečném daňovém přiznání. Jestliže byla daň doměřena na základě tvrzení obsaženého v dodatečném daňovém přiznání, tak se penále neuplatní, neboť došlo k dobrovolnému podání dodatečného daňového přiznání, které vedlo ke zvýšení daně. Jestliže však dochází k doměření daně nad rámec tvrzení uplatněných v dodatečném daňovém přiznání nebo z jiných okolností, než jsou okolnosti uplatněné v dodatečném daňovém přiznání, tak i přes podání dodatečného daňového přiznání se z takto nad rámec daňových tvrzení doměřené daně penále stanoví.
[55] Z uvedeného plyne, že k doměření daně v případě stěžovatelky došlo podle dodatečného daňového přiznání. Podmínka pro aplikaci výjimky ze stanovení daňového penále podle § 37b odst. 4 zákona o správě daní a poplatků byla splněna. Penále tak nemělo být stanoveno. Rozhodnutí městského soudu i finančního ředitelství spočívající na opačném právním názoru jsou proto nezákonná.
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.