Source: http://kraken.slv.cz/5Afs77/2015
Timestamp: 2018-09-22 02:31:20+00:00
Document Index: 54599736

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 69', 'soud ', '§ 2', '§ 72', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 7', 'soud ', '§ 7', '§ 72', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 8', '§ 92', 'soud ', '§ 76', '§ 103', '§ 13', '§ 64', '§ 7', '§ 11', '§ 64', '§ 36', '§ 41', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 106', '§ 105', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 13', '§ 2', '§ 2', '§ 72', '§ 2', '§ 2', '§ 7', '§ 11', '§ 13', '§ 64', '§ 72', '§ 54', '§ 55', '§ 13', '§ 14', '§ 24', '§ 37', 'soud ', '§ 7', '§ 7', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'in fine', '§ 60', '§ 120', 'soud ', 'soud ', '§ 11', '§ 9', '§ 7', '§ 13', 'soud ']

5Afs77/2015
5 Afs 77/2015-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù Mgr. Ondøeje Mrákoty a Mgr. Jany Brothánkové v právní vìci ¾alobce: JASA trans s.r.o., se sídlem Køi¾íkova 2081, Bene¹ov, zastoupené JUDr. Martinem Vychopnìm, advokátem se sídlem Masarykovo námìstí 225, Bene¹ov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 25. 3. 2015, è. j. 45 Af 13/2013-152,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na náhradì nákladù øízení èástku 4114 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho právního zástupce JUDr. Martina Vychopnì, advokáta.
Platebním výmìrem Finanèního úøadu v Bene¹ovì (dále jen finanèní úøad ) ze dne 21. 6. 2012, è. j. 132129/12/021912203967 (dále také jen platební výmìr finanèního úøadu ), byla ¾alobci na základì daòové kontroly vymìøena daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za mìsíc srpen 2011 v celkové vý¹i 23 539 997 Kè. DPH byla vymìøena za dodávku pohonných hmot (dále jen PHM a podle kontextu té¾ zbo¾í ), je¾ byly ¾alobcem pøijaty od spoleènosti F.E.T.-Financion Expert Trading spol. s r.o. (nyní JS Moravia s.r.o.; dále jen spoleènost F.E.T. a podle kontextu té¾ dodavatel ), nebo» správce danì dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neoprávnìnì uplatnil nárok na odpoèet DPH. Proti platebnímu výmìru finanèního úøadu podal ¾alobce odvolání k Finanènímu øeditelství v Praze (dále jen odvolací orgán ), které rozhodnutím ze dne 20. 12. 2012, è. j. 7771/12-1300-203500 (dále jen rozhodnutí odvolacího orgánu ), odvolání zamítlo a potvrdilo platební výmìr finanèního úøadu.
Proti rozhodnutí odvolacího orgánu brojil ¾alobce ¾alobou podanou u Krajského soudu v Praze (dále jen krajský soud ), ve které namítl zejména nesprávnost závìru o tom, ¾e spoleènosti F.E.T. nevznikla povinnost pøiznat tuzemskou DPH, nebo» v daném pøípadì ne¹lo o zdanitelné plnìní a daò byla uplatnìna nesprávnì. Z toho dùvodu dospìl odvolací orgán k závìru, ¾e ¾alobce neoprávnìnì uplatnil nárok na odpoèet DPH, s èím¾ ¾alobce rovnì¾ nesouhlasil. Za nesprávné oznaèil ¾alobce zejména posouzení místa dodání PHM a zpùsob pøiøazení intrakomunitární pøepravy obchodním transakcím. V ¾alobì zmínil souvislost re¾imù DPH a spotøebních daní, pøièem¾ vyslovil názor, ¾e PHM byly dodány na území Èeské republiky po ukonèení pøepravy v re¾imu podmínìného osvobození od spotøební danì. Dále namítl, ¾e správce danì neprovedl jím navrhované dùkazy, z nich¾ bylo mo¾né spolehlivì zjistit re¾im jeho obchodování, a tedy správnost postupu pøi plnìní daòové povinnosti.
Krajský soud ¾alobì rozsudkem ze dne 25. 3. 2015, è. j. 45 Af 13/2013-152, vyhovìl, zru¹il rozhodnutí odvolacího orgánu a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení, kterému také ulo¾il povinnost uhradit ¾alobci na nákladech øízení èástku 11 228 Kè.
Pùsobnost odvolacího orgánu pøe¹la v prùbìhu øízení pøed krajským soudem s úèinností zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, na Odvolací finanèní øeditelství (dále jen stì¾ovatel ), s ním¾ bylo dále jednáno jako s ¾alovaným [§ 69 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. )].
V odùvodnìní napadeného rozsudku krajský soud konstatoval, ¾e podstatou sporu úèastníkù je názor na místo dodání v pøípadì øetìzce obchodních transakcí poèínajícího spoleèností Shell Austria GmbH a pokraèujícího a¾ k ¾alobci. Zatímco ¾alobce za místo dodání pro transakce mezi ním a jeho dodavatelem oznaèil Èeskou republiku, stì¾ovatel tvrdil, ¾e místo dodání se nacházelo mimo tuzemsko. Z tohoto dùvodu se u plnìní pøijatých ¾alobcem od spoleènosti F.E.T. nejednalo o zdanitelná plnìní ve smyslu § 2 odst. 2 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o DPH ), a proto byla tuzemská daò na tato plnìní uplatnìna ze strany spoleènosti F.E.T. nesprávnì. ®alobce si tak podle stì¾ovatele uplatnil nárok na odpoèet danì v rozporu s § 72 odst. 1 zákona o DPH.
Krajský soud poznamenal, ¾e èeská právní úprava DPH je transpozicí práva Evropské unie, zejména pak smìrnice Rady è. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (dále jen smìrnice o DPH ). Krajský soud poté zrekapituloval závìry nìkterých rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie (dále jen Soudní dvùr ), které se týkaly DPH. Uvedl, ¾e osvobození od danì dle smìrnice o DPH lze uplatnit za kumulativního splnìní následujících podmínek: 1) právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník bylo pøevedeno na poøizovatele (do¹lo k dodání zbo¾í); 2) dodavatel proká¾e, ¾e toto zbo¾í bylo odesláno nebo pøepraveno do jiného èlenského státu; a 3) v dùsledku tohoto odeslání nebo pøepravy vìc fyzicky opustila území èlenského státu dodání [rozsudek Soudního dvora ze dne 27. 9. 2007, The Queen, na ¾ádost Teleos plc a dal¹í, C-409/04, Sb. rozh. s. I-07797 (dále jen rozsudek Teleos a dal¹í, C-409/04 ); rozhodnutí Soudního dvora jsou dostupná na www.curia.eu]. S odkazem na rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 4. 2006, EMAG Handel Eder OHG a dal¹í, C-245/05, Sb. rozh. s. I-03227 (dále jen rozsudek EMAG a dal¹í, C-245/05 ), krajský soud dovodil, ¾e dodání zbo¾í, které pøedchází odeslání nebo pøepravì zbo¾í, je tøeba pova¾ovat za uskuteènìné v místì odeslání èi zahájení pøepravy zbo¾í. Na druhou stranu dodání zbo¾í, které následuje po odeslání nebo pøepravì zbo¾í, je tøeba pova¾ovat za uskuteènìné v místì ukonèení odeslání nebo pøepravy zbo¾í. V pøípadì øetìzových obchodù, kdy toté¾ zbo¾í je pøedmìtem po sobì následujících dodání, ale fakticky je pøemis»ováno pouze od prvního dodavatele k poslednímu poøizovateli, tak jde pouze o jedno odeslání èi pøepravu, pøièem¾ pouze ve vztahu k jediné transakci je mo¾né urèit místo dodání ve smyslu § 7 odst. 2 zákona o DPH a èl. 32 Smìrnice o DPH. Ve vztahu pokraèování k ostatním dodáním v øetìzci, kterým není mo¾né pøipsat odeslání èi pøepravu, se urèuje místo dodání jako v pøípadì dodání zbo¾í bez odeslání èi bez pøepravy, tedy v souladu s § 7 odst. 1 zákona o DPH a èl. 31 Smìrnice o DPH podle místa, kde se zbo¾í nachází v okam¾iku, kdy se dodání uskuteèòuje. Kvalifikace dodání zbo¾í uvnitø spoleèenství pak má být provedena na základì objektivních skuteèností s ohledem na celkové posouzení v¹ech okolností projednávaného pøípadu za úèelem prokázání, které z uskuteènìných dodání splòuje v¹echny podmínky dodání uvnitø Spoleèenství, napøíklad podle fyzického pohybu zbo¾í mezi èlenskými státy (rozsudky Teleos a dal¹í, C-409/04, ze dne 16. 12. 2010, Euro Tyre Holding BV a dal¹í, C-430/09, Sb. rozh. s. I-13335 (dále jen rozsudek Euro Tyre a dal¹í, C-430/09 ).
Krajský soud konstatoval, ¾e ze skutkových okolností posuzovaného pøípadu je zøejmé, ¾e výchozí bod pøepravy se nacházel v Rakousku. Z hlediska aplikace § 7 odst. 1, 2, § 72 zákona o DPH a èlánku 32 smìrnice o DPH se pak dle krajského soudu ka¾dé dodání v øetìzci pøedcházející intrakomunitárnímu dodání (tj. tomu, jemu¾ je pøiøazena jediná pøeprava tento øetìzec doprovázející) musí nacházet v èlenském státì, v nìm¾ pøeprava zapoèala, a v tomto èlenském státì musí být i odvedena DPH, a naopak ka¾dé dodání v øetìzci navazující na intrakomunitární dodání se uskuteèòuje (a zdaòuje) v èlenském státì ukonèení pøepravy.
Pøi posouzení, kterému z dodání mìla být pøiètena intrakomunitární pøeprava, a tedy které plnìní bylo osvobozeno od danì, mù¾e podle krajského soudu hrát tzv. kritérium organizace pøepravy (podle kterého je dodání urèeno podle osoby zaji¹»ující pøepravu, popø. k tomu dávající pøíkaz), které pou¾ily finanèní orgány, významnou roli pøi rozhodování o tom, kterému dodání bude pøeprava pøiètena, nikoliv v¹ak roli rozhodující. Kritérium organizace pøepravy se dle krajského soudu uplatní v pøípadì neexistence jiných ukazatelù, pøièem¾ v nìkterých pøípadech není vyu¾itelné z povahy vìci.
Krajský soud dospìl k závìru, ¾e v projednávané vìci jde o pøípad, v nìm¾ nelze u¾ít kritérium organizace pøepravy, kdy¾ dle krajského soudu: Doposud citovaná judikatura SD EU zásadnì vycházela ze skutkového pøedpokladu, ¾e celý øetìzec dodání je doprovázen jedinou pøepravou. Lze si v¹ak pøedstavit také øetìzec dodání, v rámci kterého se uskuteèní dvì èi více navazujících pøeprav. Pokud poèet dodání v øetìzci je vy¹¹í ne¾ poèet navazujících pøeprav, pak samozøejmì lze takový øetìzec rozdìlit na urèitý výsek øetìzce, s ním¾ souvisí jediná pøeprava, a tuto pøepravu následnì za pomocí kritérií vyslovených ve shora citovaných rozsudcích SD EU pøiøadit jednomu konkrétnímu dodání v tomto dílèím subøetìzci.
Krajský soud dále s odkazem na èl. 84 smìrnice o DPH, èl. 20 odst. 2 smìrnice Rady è. 2008/118/ES ze dne 16. 12. 2008, o obecné úpravì spotøebních daní a o zru¹ení smìrnice 92/12/EHS (dále jen smìrnice o spotøebních daních ), dovodil, ¾e v okam¾iku, kdy zbo¾í dorazí do daòového skladu a dojde k jeho uvedení do volného daòového obìhu v Èeské republice, je postaveno na jisto, ¾e zbo¾í fyzicky opustilo území èlenského státu dodání, a zároveò je urèen poøizovatel v rámci intrakomunitárního dodání. Podle krajského soudu dodání (a navazující pøeprava) v rámci øetìzového obchodu následující po tomto dodání tímto ztrácí intrakomunitární povahu. Má-li kritérium organizace pøepravy napomoci urèit moment pøekroèení hranice, není v takových pøípadech pou¾ití tohoto kritéria potøebné, proto¾e tento okam¾ik pomù¾e urèit právì uvedení do volného daòového obìhu z hlediska spotøební danì. Ten je pak tøeba pova¾ovat za speciální ukazatel ve vztahu ke kritériu organizace pøepravy. Závìr, ¾e v projednávaném pøípadì je tøeba pova¾ovat intrakomunitární pøepravu za ukonèenou v okam¾iku, kdy byly PHM uvedeny do volného obìhu po jejich dodání do celního skladu v Èeské republice, krajský soud opíral rovnì¾ o oznaèení pøíjemce zbo¾í v nákladním listu CMR. Zohlednìní charakteru zbo¾í podléhajícího spotøební dani v rámci intrakomunitární pøepravy podle krajského soudu zamezí nepraktickým situacím , kdy by zbo¾í bylo prodáváno v dal¹ích èláncích s èeskou spotøební daní, která by se stávala základem danì pro DPH v Rakousku.
Krajský soud shrnul, ¾e kritéria pro pøiøazení intrakomunitární pøepravy dle rozsudkù Soudního dvora jsou v pøípadì více pøeprav zbo¾í aplikovatelná toliko na vydìlený øetìzec dodání, k nìmu¾ se vá¾e jediná intrakomunitární pøeprava. Pokud je zbo¾í pøepravováno v re¾imu podmínìného osvobození od spotøební danì, je tato pøeprava ukonèena zastávkou v daòovém skladu a propu¹tìním zbo¾í do volného obìhu.
Podle krajského soudu proto finanèní orgány mìly zohlednit specifika PHM jako zbo¾í podléhajícího spotøební dani. Tak ov¹em neuèinily, èím¾ poru¹ily základní zásadu správy daní spoèívající v povinnosti pøihlédnout ke v¹emu, co pøi správì daní vy¹lo najevo [§ 8 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád )], stejnì tak povinnost zjistit co nejúplnìji skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì (§ 92 odst. 2 daòového øádu). Nebylo zji¹»ováno, zda dodávky PHM probìhly v re¾imu podmínìného osvobození od spotøební danì, ani nebyla zohlednìna souvislost re¾imù uplatòování DPH a spotøební danì. ®alobcem navrhované dùkazy nebyly v daòovém øízení provedeny, aèkoliv mají na posouzení vìci zásadní vliv. Skutkový stav tedy vy¾aduje zásadní doplnìní, proto krajský soud napadené rozhodnutí dle § 76 odst. 1 písm. b) s. ø. s. zru¹il a vìc stì¾ovateli vrátil k dal¹ímu øízení.
Proti rozsudku krajského soudu podal stì¾ovatel dne 9. 4. 2015 kasaèní stí¾nost, v ní¾ výslovnì uplatnil dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. V doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvedl, ¾e zásadnì nesouhlasí s argumentem krajského soudu, podle kterého se místo plnìní pro úèely DPH u zbo¾í podléhajícího spotøební dani urèí podle místa pøedání u oprávnìného pøíjemce. Spornou otázkou je, kdy a kde do¹lo k pøevodu práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník na ¾alobce, a to ve vazbì na urèení místa plnìní a dodání.
Stì¾ovatel namítl, ¾e nesouhlasí s názorem krajského soudu, dle kterého nelze pou¾ít kritéria pro pøiøazení intrakomunitární pøepravy dodání popsaná v rozsudcích Soudního dvora EMAG a dal¹í, C-245/05, a Euro Tyre a dal¹í, C-430/09, v pøípadì, kdy je dodání zbo¾í spojeno s øetìzcem více pøeprav. Podle stì¾ovatele nemohou být uvedené rozsudky vylouèeny s odkazem na re¾im spotøební danì, pøièem¾ pro úèely zákona o DPH nelze rozdìlovat jednu intrakomunitární pøepravu zahájenou v jiném èlenském státì a ukonèenou v tuzemsku na dílèí pøepravy ve vazbì na okam¾ik rozhodný pro vymìøení spotøební danì . Za spornou stì¾ovatel oznaèil interpretaci závìrù Soudního dvora krajským soudem, nebo» místem dodání, které je spojeno s pøepravou, je pouze místo, které zakládá odeslání nebo pøepravu, tedy místo fyzického nalo¾ení nákladu na dopravní prostøedek, pøièem¾ pouze toto dodání, je¾ smìøuje do jiného èlenského státu, by mìlo být osvobozeno od danì (§ 13 a § 64 zákona o DPH, èlánky 14 a 138 smìrnice o DPH). Stì¾ovatel uvedl, ¾e byl povinen vyøe¹it, ke kterému dodání bude pøiètena intrakomunitární pøeprava, pokud ji provádí osoba mající postavení kupujícího pøi prvním dodání, av¹ak také prodávajícího v rámci dodání druhého. Byl pøi tom povinen provést celkové posouzení v¹ech okolností projednávaného pøípadu. Mezi jednotlivými èlánky øetìzového obchodu docházelo k postupnému pøevodu vlastnického práva, ani¾ by bylo relevantní, zda se jednalo o dodávku s pøepravou èi bez ní. Av¹ak pouze jedno dodání mezi subjekty povinnými k dani splòovalo podmínky tzv. pohyblivé dodávky, u které se místo plnìní urèuje dle § 7 odst. 2 zákona o DPH pro dodavatele a § 11 zákona o DPH pro poøizovatele. Podle stì¾ovatele se jednalo právì a jen o to dodání zbo¾í, v rámci nìho¾ jeden èlánek øetìzce fakticky zaji¹»uje organizaci pøepravy zbo¾í (nelze zamìòovat s pojmem doprava zbo¾í, které pøedstavuje ji¾ samotnou realizaci fyzického pøemístìní zbo¾í) z jednoho èlenského státu do tuzemska, nebo» pouze a jen tento èlánek øetìzového obchodu má ve své sféøe moci ovlivnit samotnou realizaci pøepravy a tedy pokraèování i prùbìh faktické dopravy . Náklady èi výdaje v takovém pøípadì nese právì organizátor pøepravy, a proto správce danì zji¹»oval, kdo nesl náklady na smluvní dopravce.
Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e nelze pou¾ít kritérium organizace pøepravy, pokud zmocnìní k provedení pøepravy tøetí osobou dá více subjektù, které se úèastní øetìzce obchodù. Aby byla naplnìna podstata pojmu pøevodu vlastnického práva mezi jednotlivými subjekty, je nezbytné, aby druhý a¾ poslední èlánek øetìzce mìly právo disponovat jako vlastníci se zbo¾ím. Od pøevodu vlastnického práva se také odvíjí právo pøepravit zbo¾í z jiného èlenského státu do tuzemska. Podle stì¾ovatele mìly takové právo v¹echny èlánky øetìzového obchodu a¾ do doby, dokud pøepravu neprovedl organizátor pøepravy, tedy ¾alobce.
Dále stì¾ovatel namítl, ¾e uvedení uplatòování DPH do souladu s postupy a povinnostmi týkajícími se spotøební danì má probíhat pouze v rovinì úpravy postupù a hlá¹ení toliko u nìkterých dodání podléhajících spotøební dani. Podle stì¾ovatele je pro praktickou aplikovatelnost cíle dle odstavce 36 odùvodnìní smìrnice o DPH nutná existence konkrétního èlánku, který jej uvede do reálné praxe. Tímto èlánkem je dle stì¾ovatele èlánek 138 odst. 2 písm. b) smìrnice o DPH, implementovaný do § 64 odst. 3 zákona o DPH, který v¹ak na daný pøípad nedopadá. V dùsledku toho pak nelze aplikovat ani èlánek 20 odst. 2 smìrnice o spotøebních daních.
Stì¾ovatel s odkazem na èlánek 84 smìrnice o DPH, který byl transponován do § 36 odst. 3 písm. a) a § 41 zákona o DPH, uvedl, ¾e v re¾imu podmínìného osvobození od danì mù¾e v praxi nastat, ¾e základ danì pro úèely DPH stanovovaný dle právního øádu jiného èlenského státu, mù¾e obsahovat èeskou spotøební daò a základ danì mù¾e obsahovat i jiné danì a poplatky, a to bez ohledu na stát jejich pùvodu.
Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, dle kterého stanovení místa plnìní u dodání zbo¾í s pøepravou, kdy dojde k u¾ití jediného dopravního prostøedku s jedním mezinárodním pøepravním dokladem, nevyluèuje existenci nìkolika pøeprav z dùvodu propu¹tìní zbo¾í podléhající spotøební dani do volného obìhu , co¾ stì¾ovatel odùvodnil mj. závìry uèinìnými v rozsudku Soudního dvora ze dne 14. 7. 2005, British American Tobacco International Ltd a dal¹í, C-435/03, Sb. rozh. s. I-07077, v nìm¾ Soudní dvùr dovodil, ¾e vznik daòové povinnosti k DPH není vázán na spotøební danì.
Stì¾ovatel namítl, ¾e krajský soud se dostateènì nezabýval zpùsobem ukonèení pøepravy zbo¾í podléhajícího spotøební dani a s poukazem na § 24 odst. 6 zákona o spotøebních daních krajskému soudu vytkl, ¾e se vùbec nezabýval ani tím, ¾e pro úèely spotøební danì je nerozhodné, kdo je vlastníkem zbo¾í, pøièem¾ re¾im spotøební danì a související doklady o pøepravì (dopravì) nemají souvislost s posuzováním intrakomunitárního dodání zbo¾í dle zákona o DPH.
Stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobce zdùraznil, ¾e krajský soud zru¹il rozhodnutí odvolacího orgánu pøedev¹ím z dùvodu nedostateèného dokazování v daòovém øízení, je¾ vy¾aduje zásadní doplnìní. Uvedené v¹ak stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nenapadl, kdy¾ kasaèní stí¾nost opøel toliko o nezákonnost rozsudku krajského soudu spoèívající v nesprávném právním posouzení vìci. Podle ¾alobce stì¾ovatel nespecifikoval jasnì a urèitì, jakou právní otázku krajský soud nesprávnì posoudil.
Podle ¾alobce nebude do doby dostateèného zji¹tìní skutkového stavu moci být naplnìn uplatnìný kasaèní dùvod, nebo» teprve po zji¹tìní skutkového stavu je mo¾né jej právnì hodnotit. ®alobce z procesní opatrnosti uvedl, ¾e i nadále setrvává na svých tvrzeních a právním názoru.
®alobce navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl a ulo¾il stì¾ovateli povinnost nahradit ¾alobci náklady øízení.
Stì¾ovatel se kasaèní stí¾ností podanou v zákonem stanovené lhùtì (§ 106 odst. 2 s. ø. s.) domáhá pøezkumu rozhodnutí krajského soudu, které vze¹lo z øízení, jeho¾ byl úèastníkem (§ 102 s. ø. s.), kasaèní stí¾nost splòuje v¹echny zákonné nále¾itosti (§ 106 odst. 1 s. ø. s.) a stì¾ovatel dolo¾il, ¾e zamìstnanec povìøený za nìj jednat má vysoko¹kolské právnické vzdìlání, které je podle zvlá¹tních právních pøedpisù vy¾adováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, a pøitom neshledal vady uvedené v odstavci 4 citovaného ustanovení, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. Stì¾ovatel podøadil dùvody podání kasaèní stí¾nosti pod § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., dle kterého lze kasaèní stí¾nost podat z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Nesprávné posouzení právní otázky spoèívá v tom, ¾e na správnì zji¹tìný skutkový stav byl krajským soudem aplikován nesprávný právní názor. Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval obsahem správního spisu, z nìho¾ vyplynuly následující skuteènosti podstatné pro posouzení vìci.
Z obsahu správního spisu plyne, ¾e ¾alobce podal dne 20. 9. 2011 pøiznání k DPH za zdaòovací období srpen 2011, ve kterém uplatnil nárok na odpoèet DPH. Finanèní úøad zahájil dne 12. 10. 2011 u ¾alobce daòovou kontrolu, podle jejích¾ výsledkù byl, jak dovodil finanèní úøad, pùvod PHM v jiném èlenském státì (Rakousko, Nìmecko); PHM byly stáèeny do automobilových cisteren pøímo v rafineriích v jiném èlenském státì; z rafinérie byly PHM vezeny do ÈR pøímo ke koneènému odbìrateli do èerpacích stanic; odbìratelem rafinérie byl tuzemský odbìratel; PHM byly dodávány mezi nìkolika subjekty s jedinou pøepravou z rafinerie v jiném èlenském státì do èerpacích stanic v tuzemsku; mezi prvním tuzemským odbìratelem a spoleèností F.E.T., která dodávala PHM spoleènosti JASA trans s.r.o. (¾alobci) bylo v øadì nìkolik subjektù, které si mezi sebou PHM dodávaly; spoleènost F.E.T. dopravu PHM nezaji¹»ovala ani nehradila; dle Rámcové smlouvy ze dne 6. 8. 2010 mezi dodavatelem tj. spoleèností F.E.T. a odbìratelem-¾alobcem dopravu zaji¹»oval ¾alobce prostøednictvím svých smluvních dopravcù; s pøepravou bylo spojeno dodání pohonných hmot mezi spoleèností F.E.T. a ¾alobcem.
®alobce v prùbìhu øízení namítl, ¾e finanèní úøad pochybil, pokud celkovì neposoudil v¹echny skuteènosti u dodávek zbo¾í poèínaje dodáním zbo¾í od Shell Austria GmbH a¾ po koneèného odbìratele. ®alobce navrhl doplnìní výsledkù kontrolního zji¹tìní, a k tomu oznaèil nìkolik dùkazních prostøedkù. Rovnì¾ navrhl, aby finanèní úøad uèinil obecné závìry ve vìci nìkolika po sobì navazujících dodávek pøi pøemís»ování zbo¾í z jednoho èlenského státu do druhého, aby bylo jednoznaènì stanoveno, která dodávka je spojena s dopravou, pokraèování a to s pøihlédnutím ke skuteènosti, ¾e dochází rovnì¾ k ukonèení dopravy okam¾ikem pøevzetí vybraných výrobkù oprávnìným pøíjemcem na území Èeské republiky.
Finanèní úøad ve svém sdìlení ze dne 7. 6. 2012 uvedl, ¾e byly posouzeny ve¹keré skuteènosti, které jsou urèující pro stanovení místa plnìní u pøedmìtných dodávek. K po¾adavku ¾alobce na pøihlédnutí k tomu, ¾e dochází rovnì¾ k ukonèení dopravy okam¾ikem pøevzetí vybraných výrobkù oprávnìným pøíjemcem, finanèní úøad uvedl, ¾e ze v¹ech dosud zji¹tìných skuteèností je finanènímu úøadu zøejmé, které z dodávek byly spojeny s dopravou. V pøípadì dodávek zbo¾í od spoleènosti F.E.T. byla s dopravou spojena dodávka zbo¾í k ¾alobci a právì pøi této dodávce do¹lo k pøemístìní zbo¾í z jiného èlenského státu do tuzemska (není pøitom tøeba prokazovat, ¾e se jedná o nìkolik po sobì navazujících dodávek). Do té doby se zbo¾í nacházelo v jiném èlenském státì. ®alobcem navrhované dùkazní prostøedky proto nebyly provedeny, ani nebyla provedena zmìna výsledku kontrolního zji¹tìní uvedeného v protokolu ze dne 26. 4. 2012.
V odvolání proti platebnímu výmìru ¾alobce namítal, ¾e u v¹ech dodávek PHM spoleèností F.E.T. se jednalo o dodání zbo¾í ve smyslu èlánkù 14 a¾ 19 smìrnice o DPH a § 13 zákona o DPH, pøièem¾ k dodání do¹lo v tuzemsku. ®alobce dále sdìlil, ¾e je zøejmé, ¾e se v daném pøípadì jednalo o obchodní transakce, u kterých jde o nìkolik po sobì navazujících dodávek, pøitom dochází k pøemístìní zbo¾í z jednoho èlenského státu do druhého. Dodávané zbo¾í podléhá spotøební dani a je dopravováno v re¾imu podmínìného osvobození od danì. Navazující doprava pak probíhá ji¾ po ukonèení re¾imu podmínìného osvobození od spotøební danì v Èeské republice. ®alobce v odvolání dále namítl, ¾e finanèní úøad nepøipustil ani jeden z navrhovaných dùkazních prostøedkù, co¾ je v rozporu s judikaturou Soudního dvora, nebo» dle ní má být pøeprava pøiètena s ohledem na celkové posouzení v¹ech okolností za úèelem prokázání toho, které dodání splòuje v¹echny podmínky, je¾ se vá¾ou k dodáním uvnitø spoleèenství. V doplnìní odvolání ze dne 6. 11. 2012 pak ¾alobce navrhl dal¹í dùkazy (zejména faktury, pøiznání k DPH spoleèností F.E.T., MV PLUS s.r.o., COSTARELLA s.r.o. za srpen 2011, potvrzení o neexistenci daòových nedoplatkù spoleènosti F.E.T. ze dne 6. 1. 2012, výslechy svìdkù-zástupcù spoleènosti MV PLUS, doklady pro dopravu) na podporu svých tvrzení, pøièem¾ v závìru konstatoval, ¾e právní názor finanèního úøadu, dle kterého nedo¹lo u obchodních transakcí mezi ¾alobcem a spoleèností F.E.T. ke zdanitelnému plnìní v tuzemsku, ani se nejednalo o poøízení zbo¾í z jiného èlenského státu, je mimo daòovou realitu.
V napadeném rozhodnutí odvolací orgán uvedl, ¾e obchodní transakce mezi spoleèností F.E.T. a ¾alobcem byly jedním z èlánkù øetìzového obchodu s PHM, jejich¾ pùvod byl v jiném èlenském státì. Podle odvolacího orgánu dodání zbo¾í mezi spoleèností F.E.T. a ¾alobcem nemohlo být pøedmìtem danì dle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, a tedy ani zdanitelným plnìním dle § 2 odst. 3 zákona o DPH. Tuzemská daò byla spoleèností F.E.T. uplatnìna nesprávnì, a proto ¾alobce uplatnil nárok na odpoèet danì v rozporu s § 72 zákona o DPH. Odvolací orgán konstatoval, ¾e pro stanovení místa plnìní u pøedmìtných dodávek pohonných hmot je dostaèující zji¹tìní, ¾e právì ¾alobce byl tím, kdo zaji¹»oval dopravu. Doklady vystavené spoleèností F.E.T. a dal¹í dùkazy ¾alobcem navrhované pak nejsou zpùsobilé prokázat, ¾e místem plnìní dodávek PHM spoleèností F.E.T. ¾alobci bylo tuzemsko. Za bezpøedmìtné oznaèil odvolací orgán pøepravní doklady, nebo» ve vìci nebyla zpochybòována faktická uskuteènìní plnìní, nýbr¾ urèení místa plnìní obchodních transakcí mezi ¾alobcem a spoleèností F.E.T.
Podle § 2 odst. 1 písm. a) a c) bod 1. zákona o DPH: Pøedmìtem danì je dodání zbo¾í za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskuteèòování ekonomické èinnosti s místem plnìní v tuzemsku, [ ] poøízení zbo¾í z jiného èlenského státu za úplatu uskuteènìné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskuteèòování ekonomické èinnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani.
Podle § 2 odst. 2 zákona o DPH: Zdanitelné plnìní je plnìní, které a) je pøedmìtem danì a b) není osvobozené od danì.
Podle § 7 odst. 1 zákona o DPH: Místem plnìní pøi dodání zbo¾í, pokud je dodání zbo¾í uskuteènìno bez odeslání nebo pøepravy, je místo, kde se zbo¾í nachází v dobì, kdy se dodání uskuteèòuje. Podle odst. 2 citovaného ustanovení: Místem plnìní pøi dodání zbo¾í, pokud je zbo¾í odesláno nebo pøepraveno osobou, která uskuteèòuje dodání zbo¾í, nebo osobou, pro kterou se uskuteèòuje dodání zbo¾í, nebo zmocnìnou tøetí osobou, je místo, kde se zbo¾í nachází v dobì, kdy odeslání nebo pøeprava zbo¾í zaèíná. Pokud v¹ak odeslání nebo pøeprava zbo¾í zaèíná ve tøetí zemi, za místo plnìní pøi dovozu zbo¾í a následného dodání zbo¾í osobou, která dovoz zbo¾í uskuteènila, se pova¾uje èlenský stát, ve kterém vznikla povinnost pøiznat nebo zaplatit daò pøi dovozu zbo¾í.
Podle § 11 odst. 1 zákona o DPH: Za místo plnìní pøi poøízení zbo¾í z jiného èlenského státu se pova¾uje místo, kde se zbo¾í nachází po ukonèení jeho odeslání nebo pøepravy poøizovateli. Podle odst. 2 citovaného ustanovení: Za místo plnìní pøi poøízení zbo¾í z jiného èlenského státu se pova¾uje èlenský stát, který vydal daòové identifikaèní èíslo, které poøizovatel poskytl osobì registrované k dani v jiném èlenském státì, která mu dodává zbo¾í, pokud ukonèení odeslání nebo pøepravy zbo¾í je v èlenském státì odli¹ném od èlenského státu, který vydal toto daòové identifikaèní èíslo, a jestli¾e poøizovatel neproká¾e, ¾e poøízení zbo¾í z jiného èlenského státu bylo pøedmìtem danì v èlenském státì ukonèení odeslání nebo pøepravy zbo¾í. Tímto ustanovením není dotèeno ustanovení odstavce 1.
Podle § 13 odst. 1 zákona o DPH: Dodáním zbo¾í se pro úèely tohoto zákona rozumí pøevod práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník. Podle odst. 2 citovaného ustanovení: Dodáním zbo¾í do jiného èlenského státu se pro úèely tohoto zákona rozumí dodání zbo¾í, které je skuteènì odesláno nebo pøepraveno do jiného èlenského státu.
Podle § 64 odst. 3 zákona o DPH: Dodání zbo¾í, které je pøedmìtem spotøební danì, do jiného èlenského státu plátcem osobì povinné k dani, která není osobou registrovanou k dani v jiném èlenském státì, nebo právnické osobì, která není osobou registrovanou k dani v jiném èlenském státì, které je odesláno nebo pøepraveno z tuzemska plátcem nebo poøizovatelem nebo zmocnìnou tøetí osobou, je osvobozeno od danì s nárokem na odpoèet danì, pokud odeslání nebo pøeprava zbo¾í je uskuteènìna podle zákona upravujícího spotøební danì, a povinnost platit spotøební daò vzniká poøizovateli v èlenském státì ukonèení odeslání nebo pøepravy zbo¾í.
Podle § 72 zákona o DPH: Plátce je oprávnìn k odpoètu danì na vstupu u pøijatého zdanitelného plnìní, které v rámci svých ekonomických èinností pou¾ije pro úèely uskuteèòování a) zdanitelných plnìní dodání zbo¾í nebo poskytnutí slu¾by s místem plnìní v tuzemsku, b) plnìní osvobozených od danì s nárokem na odpoèet danì s místem plnìní v tuzemsku, c) plnìní s místem plnìní mimo tuzemsko, pokud by mìl nárok na odpoèet danì, jestli¾e by se uskuteènila s místem plnìní v tuzemsku, d) plnìní uvedených v § 54 odst. 1 písm. a) a¾ j), l) a¾ u) a y) a v § 55 s místem plnìní ve tøetí zemi, nebo pokud jsou taková plnìní pøímo spojena s vývozem zbo¾í, nebo e) plnìní uvedených v § 13 odst. 8 písm. a), b), d) a e) a v § 14 odst. 5.
Podle odst. 36 odùvodnìní smìrnice o DPH: Ve prospìch jak osob povinných odvést daò, tak pøíslu¹ných správních orgánù by zpùsoby uplatòování DPH na urèitá dodání výrobkù podléhajících spotøební dani a jejich poøízení uvnitø Spoleèenství mìly být uvedeny v soulad s postupy a povinnostmi týkajícími se hlá¹ení o pohybu takových výrobkù do jiného èlenského státu [.] pokraèování Podle § 24 odst. 6 zákona o spotøebních daních: Doprava vybraných výrobkù v re¾imu podmínìného osvobození od danì do daòového skladu nebo do místa pøímého dodání je ukonèena okam¾ikem pøevzetí vybraných výrobkù pøíjemcem. Doprava vybraných výrobkù v re¾imu podmínìného osvobození od danì do místa vývozu je ukonèena potvrzením elektronického prùvodního dokladu pomocí elektronického systému pro dopravu a sledování vybraných výrobkù [ ] pohranièním celním úøadem. Je-li pøíjemcem vybraných výrobkù provozovatel daòového skladu, je povinen v pøípadì ukonèení dopravy tyto výrobky zapsat do evidence podle § 37 nebo 38 a, pokud se nejedná o ukonèení dopravy v místì pøímého dodání, umístit je bezodkladnì do daòového skladu.
Pro rozhodnutí ve vìci je podstatné posouzení sporné právní otázky, kdy, kde a mezi kým do¹lo k dodání zbo¾í. S tím souvisí také zejména ve vztahu k zákonu o DPH osvìtlení pojmù dodání zbo¾í a øetìzový obchod .
Ve vztahu k pojmu dodání zbo¾í se vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 4. 9. 2014, è. j. 3 Afs 41/2014-46, ve kterém v souladu s citovanou judikaturou Soudního dvora výslovnì dovodil, ¾e dodáním zbo¾í se pro úèely danì z pøidané hodnoty rozumí pøevod práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník[ ]právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník zahrnuje ve¹keré pøevody hmotného majetku opravòující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku (v tomto smyslu lze rovnì¾ odkázat na rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88). Neznamená to tedy, ¾e by k pøevodu tohoto práva do¹lo a¾ fyzickým pøevzetím vìci.
Pojmem øetìzový obchod se rozumí transakce, kdy je zbo¾í pøeprodáváno nìkolika subjekty mezi sebou; touto problematikou se zabýval napø. rozsudek Soudního dvora EMAG a dal¹í, C-245/05, v nìm¾ Soudní dvùr dovodil:
1) V pøípadì, ¾e dvì po sobì následující dodání tého¾ zbo¾í, uskuteènìná za protiplnìní mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu pøepravu tohoto zbo¾í uvnitø Spoleèenství, toto odeslání nebo pøeprava mù¾e být pøiètena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od danì podle èl. 28c èásti A písm. a) prvního pododstavce ©esté smìrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. Kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì, ve znìní smìrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995. Uvedený výklad platí bez ohledu na to, kdo je osobou povinnou k dani-první prodávající, zprostøedkující poøizovatel nebo druhý poøizovatel-která má právo nakládat se zbo¾ím bìhem zmínìné zásilky nebo pøepravy.
2) pouze místo dodání, které zakládá odeslání nebo pøepravu zbo¾í uvnitø Spoleèenství, je urèeno podle èl. 8 odst. 1 písm. a) ©esté smìrnice 77/388/EHS, ve znìní smìrnice 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995; pova¾uje se za nìj místo v tom èlenském státì, v nìm¾ se toto odeslání nebo pøeprava zaèíná uskuteèòovat. Místo jiného dodání je urèeno v souladu s èl. 8 odst. 1 písm. b) té¾e smìrnice; pova¾uje se za nìj místo nacházející se v èlenském státì, v nìm¾ se zmínìné odeslání nebo pøeprava zaèíná uskuteèòovat, nebo v èlenském státì, v nìm¾ se zmínìné odeslání nebo pøeprava konèí, podle toho, zda je toto dodání prvním nebo druhým ze dvou po sobì následujících dodání.
Z tohoto rozsudku dále vyplývá, ¾e i kdy¾ dvì po sobì následující dodání zakládají pouze jeden pohyb zbo¾í, musí být pova¾ována za èasovì po sobì následující. Zprostøedkující poøizovatel mù¾e toti¾ pøevést na druhého poøizovatele právo nakládat jako vlastník s majetkem a¾ poté, co ho pøedtím získal od prvního prodávajícího, a proto k druhému dodání mù¾e dojít a¾ poté, co bylo uskuteènìno první dodání. Jeliko¾ se má za to, ¾e místo poøízení zbo¾í zprostøedkujícím poøizovatelem se nachází v èlenském státì, v nìm¾ se odeslání nebo pøeprava tohoto zbo¾í konèí, bylo by v rozporu s jakoukoli logikou, aby se mìlo za to, ¾e tato osoba povinná k dani uskuteèòuje následující dodání tého¾ zbo¾í z èlenského státu, v nìm¾ se zmínìné odeslání nebo pøeprava zaèaly uskuteèòovat[ ]výklad relevantních ustanovení ¹esté smìrnice, podle nìho¾ je jeden pohyb zbo¾í uvnitø Spoleèenství pøièítán jednomu ze dvou po sobì následujících dodání, umo¾òuje snadnì dosáhnout cíle sledovaného pøechodnými úpravami stanovenými v èlánku XVIa této smìrnice, tj. pøevodu daòového pøíjmu èlenskému státu, v nìm¾ dochází ke koneèné spotøebì dodaného zbo¾í. Tento pøevod je toti¾ zaji¹tìn v pøípadì jednoho plnìní zakládajícího jeden pohyb zbo¾í uvnitø Spoleèenství podle èl. 28c èásti A písm. a) prvního pododstavce (osvobození dodání zakládající odeslání nebo pøepravu uvnitø Spoleèenství od danì èlenským státem odeslání), ve spojení s èl. 17 odst. 3 písm. b), ve znìní vyplývajícím z èl. 28f bodu 1 (odpoèet nebo vrácení èlenským státem odeslání DPH splatné nebo odvedené na vstupu v tomto èlenském státì) a s èl. 28a odst. 1 písm. a) prvním pododstavcem (zdanìní poøízení uvnitø Spoleèenství èlenským státem urèení) ¹esté smìrnice. Tento systém zaji¹»uje jasné vymezení daòové svrchovanosti dotèených èlenských státù. Naproti tomu relevantní ustanovení ¹esté smìrnice nemohou být vykládána v tom smyslu, ¾e jeden pohyb zbo¾í uvnitø Spoleèenství musí být pøièítán obìma po sobì následujícím dodáním. Kvalifikovat toti¾ druhé plnìní jako plnìní uvnitø Spoleèenství tím, ¾e se mu pøiète rovnì¾ pouze jeden pohyb zbo¾í uvnitø Spoleèenství, není u¾iteèné pro zaji¹tìní pøevodu daòového pøíjmu èlenskému státu, v nìm¾ dochází ke koneèné spotøebì dodaného zbo¾í, proto¾e tento pøevod je ji¾ uskuteènìn na konci prvního plnìní.
Z vý¹e uvedeného plyne, ¾e pokud je dodání zbo¾í spojeno pouze s jedním odesláním nebo pøepravou, mù¾e být pøeprava zbo¾í pøiètena pouze jedné transakci a pouze tato transakce mù¾e být osvobozena od danì jako intrakomunitární plnìní. Od urèení transakce, která je spojena s pøepravou, se pak odvíjí daòové posouzení transakce, která jí pøedchází nebo po ní následuje. Dle rozsudku Soudního dvora je mo¾né uskuteènìnou pøepravu zbo¾í pøiznat pouze jedné konkrétní obchodní transakci. Ostatní transakce se pova¾ují ji¾ pouze za dodání zbo¾í bez odeslání nebo pøepravy a jejich místo plnìní je stanoveno v závislosti na tom, zda pøedchází nebo následují po obchodní transakci spojené s pøepravou, tj. místo dodání je buï v místì odeslání anebo v místì urèení dodávky. Daná transakce je spojena s pøepravou pouze tehdy, pokud je zbo¾í odesláno nebo pøepraveno prodávajícím nebo kupujícím nebo na úèet jednoho z nich. Pro pøiøazení pøepravy k dané transakci je tedy klíèové zji¹tìní, zda v rámci transakce byla zaji¹tìna pøeprava, a to buï prodávajícím, anebo kupujícím. Dal¹í podmínkou, aby se na stranì kupujícího jednalo o poøízení zbo¾í z jiného èlenského státu, je, ¾e kupující nabude právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník.
Pro rozhodnutí projednávané vìci je podstatný rovnì¾ rozsudek Soudního dvora ve vìci Euro Tyre a dal¹í, C-430/09, který zodpovídal otázku, zda v pøípadì, ¾e je zbo¾í pøedmìtem dvou po sobì následujících dodání mezi rùznými osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, av¹ak je pøedmìtem pouze jedné pøepravy uvnitø Spoleèenství, musí být tato pøeprava pøiètena prvnímu èi druhému dodání, jeliko¾ tato operace spadá z tohoto dùvodu pod pojem dodání uvnitø Spoleèenství ve smyslu èl. 28c èásti A písm. a) prvního pododstavce ¹esté smìrnice ve spojení s èl. 8 odst. 1 písm. a) a b), èl. 28a odst. 1 písm. a) prvního pododstavce a èl. 28b èástí A odst. 1 této smìrnice. Soudní dvùr v rozsudku navázal na pøedcházející rozsudek EMAG a dal¹í, C-245/05, a o této otázce rozhodl takto: V pøípadì, kdy je zbo¾í pøedmìtem dvou po sobì následujících dodání mezi rùznými osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, av¹ak pøedmìtem pouze jedné pøepravy uvnitø Spoleèenství, musí být urèení plnìní, jemu¾ má být tato pøeprava pøiètena, tedy prvnímu èi druhému dodání-vzhledem k tomu, ¾e toto plnìní spadá z tohoto dùvodu pod pojem dodání uvnitø Spoleèenství ve smyslu èl. 28c èásti A písm. a) prvního pododstavce ¹esté smìrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì, ve znìní smìrnice Rady 96/95/ES ze dne 20. Prosince 1996, ve spojení s èl. 8 odst. 1 písm. a) a b), èl. 28a odst. 1 písm. a) prvním pododstavcem a èl. 28b èástí A odst. 1 této smìrnice-provedeno s ohledem na celkové posouzení v¹ech okolností projednávaného pøípadu za úèelem prokázání toho, které z obou dodání splòuje v¹echny podmínky, které se vá¾ou k dodáním uvnitø Spoleèenství.
Na vý¹e uvedenou judikaturu navázal Soudní dvùr v rozsudku ve vìci Teleos a dal¹í, C-409/04, ve kterém mimo jiné dovodil: Èlánek 28a odst. 3 první pododstavec a èl. 28c èást A písm. a) pokraèování první pododstavec ¹esté smìrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì, ve znìní smìrnice Rady 200/65/ES ze dne 17. Øíjna 2000, je tøeba vykládat s ohledem na výraz odeslán(o) vyskytující se v obou tìchto ustanoveních v tom smyslu, ¾e k poøízení zbo¾í uvnitø Spoleèenství do¹lo a osvobození dodání zbo¾í uvnitø Spoleèenství od danì lze uplatnit pouze tehdy, jestli¾e právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník bylo pøevedeno na poøizovatele a dodavatel proká¾e, ¾e toto zbo¾í bylo odesláno nebo pøepraveno do jiného èlenského státu, a ¾e v dùsledku tohoto odeslání nebo pøepravy vìc fyzicky opustila území èlenského státu dodání.
V projednávané vìci se spor týká plnìní, v nìm¾ mìlo být zbo¾í (PHM) pøedmìtem více po sobì následujících dodání, ale jediné pøepravy uvnitø Spoleèenství. Kvalifikace prvního dodání mezi dodavateli v Rakousku a Nìmecku a spoleèností F.E.T. jako dodání uvnitø Spoleèenství, které by mohlo být na základì této skuteènosti osvobozeno od DPH, závisí na zodpovìzení otázky, zda tato pøeprava mù¾e být skuteènì pøiètena pouze tomuto dodání (v tomto smyslu rozsudky Soudního dvora EMAG a dal¹í, C-245/04, Euro Tyre a dal¹í, C-430/09). Odpovìï na tuto otázku závisí na celkovém posouzení v¹ech zvlá¹tních okolností posuzované vìci a zejména urèení okam¾iku, kdy bylo na koneèného pøíjemce (tj. ¾alobce) pøevedeno právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník. V pøípadì, ¾e se druhý (a pøípadnì dal¹í) pøevod práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník na ¾alobce uskuteènil pøedtím, ne¾ do¹lo k pøepravì uvnitø Spoleèenství, by toti¾ ji¾ nebylo mo¾no tuto pøepravu pøièítat prvnímu dodání ve prospìch prvního poøizovatele, kterým mìla být dle ¾alobce spoleènost F.E.T. (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 12. 2010 ve vìci Euro Tyre a dal¹í, C-430/09). Ve vìci by ne¹lo o dodání uvnitø Spoleèenství osvobozené od DPH v pøípadì, ¾e by k pøevodu vlastnictví zbo¾í na ¾alobce do¹lo pøedtím, ne¾ se uskuteènila pøeprava zbo¾í z Rakouska nebo Nìmecka do Èeské republiky. Pokud jde o okolnosti, které by mohly být zohlednìny, Soudní dvùr ji¾ konstatoval, ¾e kdy¾ první poøizovatel, který nabyl právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník na území èlenského státu prvního dodání, projeví svùj zámìr pøepravit toto zbo¾í do jiného èlenského státu a pøedlo¾í své identifikaèní èíslo pro DPH, které bylo pøidìleno tímto jiným èlenským státem, musí být pøeprava uvnitø Spoleèenství pøiètena prvnímu dodání za podmínky, ¾e právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník bylo pøevedeno na dal¹ího poøizovatele v èlenském státì urèení pøepravy uvnitø Spoleèenství. Soudní dvùr v¹ak také upøesnil, ¾e tak tomu není, pokud byl dodavatel uskuteèòující první dodání po pøevodu práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník na poøizovatele tímto poøizovatelem informován o skuteènosti, ¾e zbo¾í bylo pøedtím, ne¾ opustilo èlenský stát dodání, dále prodáno jiné osobì povinné k dani (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 12. 2010 ve vìci Euro Tyre a dal¹í, C-430/09).
Stì¾ovateli lze na základì vý¹e uvedeného jistì pøisvìdèit v tom, ¾e pro posouzení místa dodání je tzv. kritérium organizace pøepravy, podle kterého je dodání urèeno podle osoby zaji¹»ující pøepravu, popø. osoby k tomu dávající pøíkaz, významné. Rozhodnì v¹ak nelze mít za to, ¾e jde o kritérium jediné, popø. rozhodující.
Stì¾ovatel pøistoupil k posouzení sporné otázky a k výkladu relevantní judikatury Soudního dvora a Nejvy¹¹ího správního soudu a¾ pøíli¹ zjednodu¹ujícím zpùsobem, kdy¾ pova¾oval pro stanovení místa plnìní (dodání) u dodávek zbo¾í (PHM) dle § 7 odst. 2 zákona o DPH mimo tuzemsko za dostaèující pouze jediné kritérium, a to ¾e právì ¾alobce byl tím, kdo zaji¹»oval pøepravu, kdy¾ právo pøepravy zbo¾í z jiného èlenského státu do tuzemska se odvíjí od práva dispozice se zbo¾ím jako vlastník. Z tohoto dùvodu podle stì¾ovatele dodávkami spojenými s pøepravou byly a¾ dodávky spoleènosti F.E.T. pro ¾alobce, kdy¾ podle stì¾ovatele ¾ádná dodání uskuteènìná pøed touto transakcí s pøepravou spojena být nemohla a ani nebyla.
Stì¾ovatel ve své argumentaci opomíjí hodnocení zásadní otázky, kdy a který ze subjektù zúèastnìných na pøedmìtné transakci (øetìzovém obchodu) nabyl jako poøizovatel právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník a od koho, tedy kdy do¹lo k dodání zbo¾í pro úèely danì z pøidané hodnoty. Nejde pøitom o pøevod vlastnického práva v právním slova smyslu, pøièem¾ bez zhodnocení této otázky nelze bez dal¹ího dospìt k závìru, kolik dodání bylo uskuteènìno v rámci jednoho pohybu zbo¾í (jedné pøepravy). Nelze pøisvìdèit stì¾ovateli ani v názoru, ¾e místem dodání, které je spojeno s pøepravou, musí být v¾dy nutnì pouze místo fyzického nalo¾ení nákladu (zbo¾í) na dopravní prostøedek. Èasto tomu tak nepochybnì bude, nejde v¹ak o pravidlo, nebo» právì v pøípadech, kdy dochází k více dodání v rámci jedné pøepravy, k fyzické nakládce a vykládce dojde pouze na poèátku a konci této pøepravy.
V pøípadì, kdy je zbo¾í pøedmìtem dvou po sobì následujících dodání mezi rùznými osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, av¹ak pøedmìtem pouze jedné pøepravy uvnitø Spoleèenství, musí být urèení plnìní, jemu¾ má být tato pøeprava pøiètena, tedy prvnímu èi druhému dodání, provedeno s ohledem na celkové posouzení v¹ech okolností projednávaného pøípadu (nikoli v podstatì jen s ohledem na tzv. kritérium organizace pøepravy) za úèelem prokázání toho, které z obou dodání splòuje v¹echny podmínky, které se vá¾ou k dodáním uvnitø Spoleèenství. Jednou z tìchto podmínek je také nepochybnì posouzení otázky, kdo byl první poøizovatel, který nabyl na území jiného èlenského státu (Rakousko, Nìmecko) právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník (zde je vhodné poznamenat, ¾e dle protokolu o ústním jednání ze dne 19. 10. 2011 jednatel spoleènosti F.E.T. Pavel ©míd uvedl, ¾e jeho dodavatelem je spoleènost MV PLUS s.r.o. a v srpnu 2011 jím byla také spoleènost CONFIS GROUP s.r.o., pøièem¾ mu není známo, kdo a na základì èeho PHM odebírá od spoleènosti Shell Austria GmbH, Petropluis Raffinerie Deutschland GmbH, pøípadnì dal¹ích zahranièních dodavatelù).
V této souvislosti je tøeba zdùraznit, ¾e tímto prvním poøizovatelem nemusí být bez dal¹ího v¾dy osoba, která dopravu zajistila, resp. k ní dala pøíkaz. Dodání zbo¾í v jiném èlenském státì mù¾e být toti¾ mimo jiné uskuteènìno pøedáním zbo¾í prodávajícím prvnímu dopravci k pøepravì ve prospìch kupujícího (poøizovatele), který tak získá právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník ve smyslu vý¹e uvedeném. Není pøitom bez dal¹ího vylouèeno, aby tato pøeprava byla ve prospìch kupujícího zaji¹tìna jinou osobou, která s dopravcem uzavøe pøepravní smlouvu, z ní¾ nabude práv a povinností právì tento kupující (poøizovatel).
Vý¹e uvedené závìry ostatnì potvrzuje nejen znìní èlánku 138 bod 1 smìrnice o DPH: Èlenské státy osvobodí od danì dodání zbo¾í, které bylo odesláno nebo pøepraveno mimo jejich území, av¹ak uvnitø Spoleèenství, prodávajícím nebo poøizovatelem nebo na úèet jednoho z nich, uskuteènìné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném èlenském státì ne¾ ve státì zahájení odeslání nebo pøepravy zbo¾í. , ale také § 7 odst. 2 zákona o DPH: Místem plnìní pøi dodání zbo¾í, pokud je zbo¾í odesláno nebo pøepraveno osobou, která uskuteèòuje dodání zbo¾í, nebo osobou, pro kterou se uskuteèòuje dodání zbo¾í nebo zmocnìnou tøetí osobou. Jinými slovy øeèeno, pøeprava zbo¾í mù¾e být zaji¹tìna prodávajícím, poøizovatelem (kupujícím) anebo i tøetí osobou na jejich úèet (v jejich prospìch). Èlánek 138 bod 1 smìrnice o DPH ani § 7 odst. 2 zákona o DPH pøitom nestanoví, ¾e zmocnìná tøetí osoba musí být nutnì zmocnìna právì prodávajícím nebo poøizovatelem (ostatnì v rámci poskytování pøepravních slu¾eb je pomìrnì bì¾né, ¾e pøepravce k provedení objednané pøepravy (napø. pøi nedostatku vlastních kapacit) zadá provedení objednané pøepravy dal¹ímu pøepravci jako subdodávku. V projednávané vìci proto samotná skuteènost, ¾e pøepravu zbo¾í (PHM) zaji¹»oval (organizoval) ¾alobce, nemusí bez dal¹ího znamenat, ¾e zbo¾í nutnì muselo být dodáno pøímo jemu jako prvnímu poøizovateli. Nelze vylouèit, ¾e, jak ¾alobce tvrdí, byla pøeprava zaji¹»ována ve prospìch (na úèet) jeho dodavatele, který mu teprve poté, co získal oprávnìní s pøedmìtným zbo¾ím jako vlastník nakládat, následnì zbo¾í dodal. Tak se skuteènì mohlo v rámci jedné pøepravy uskuteènit i nìkolik dodání. Zda pokraèování k tomu skuteènì do¹lo, má zásadní význam pro rozhodnutí této vìci a nepochybnì mù¾e být prokázáno (nebo vyvráceno) právì stì¾ovatelem navrhovanými dùkazy (zejména mezinárodními nákladní listy, doklady o dopravì vybraných výrobkù, dodacími listy).
S ohledem na vý¹e uvedené závìry nelze ov¹em na stranì druhé zcela pøisvìdèit ani právním závìrùm krajského soudu.
Zabýval-li se toti¾ ¾alobce i krajský soud v této souvislosti také právním re¾imem pohybu zbo¾í, které podléhá spotøební dani, mù¾e jít pouze o argumentaci podpùrnou. V tomto smìru je pøitom také zapotøebí závìry krajského soudu korigovat, nebo» zejména nemusí být v¾dy nutné pova¾ovat pøepravu za ukonèenou v okam¾iku, kdy zbo¾í dorazí do daòového skladu a dojde k uvedení pøevá¾eného zbo¾í v Èeské republice do volného obìhu. Z hlediska ukonèení pøepravy je toti¾ pro úèely danì z pøidané hodnoty podstatná jiná skuteènost, a to ¾e do¹lo k ukonèení pøepravy dodáním zbo¾í, tj. pøevodem práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník. V daném ohledu je tøeba do urèité míry pøisvìdèit kasaèním námitkám stì¾ovatele, ¾e pro úèely zákona o DPH nelze bez dal¹ího rozdìlovat jednu intrakomunitární pøepravu zahájenou v jiném èlenském státì a ukonèenou v tuzemsku na dílèí pøepravy ve vazbì na okam¾ik rozhodný pro vymìøení spotøební danì. Tento okam¾ik pochopitelnì mù¾e (a mnohdy tomu tak také bude) s okam¾ikem dodání zbo¾í splývat. Nemusí tomu tak ov¹em být v¾dy, nebo» pro úèely spotøební danì (na rozdíl od DPH) je nerozhodné, kdo je vlastníkem zbo¾í. Pokyny krajského soudu, které se týkaly postupu správních orgánù po zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného, proto rovnì¾ nelze pova¾ovat za zcela správné. Stì¾ovatel ostatnì v této souvislosti výsti¾nì poukazuje na rozsudek Soudního dvora ze dne 14. 7. 2005, ve vìci British American Tobacco Interbational Ltd a dal¹í, C-435/03, který uvedl následující: ®ádné ustanovení smìrnice toti¾ nevá¾e vznik daòové povinnosti k DPH na spotøební danì. Uskuteènìním zdanitelného plnìní pro úèely DPH, jím¾ jsou splnìny nezbytné právní podmínky pro vznik daòové povinnosti, je dodání nebo dovoz zbo¾í, nikoli vymìøení spotøebních daní z tohoto zbo¾í.
Lze ov¹em konstatovat, ¾e vý¹e uvedené dílèí pochybení krajského soudu nemá vliv na zákonnost výroku jeho rozsudku, kterým zru¹il ¾alobou napadené rozhodnutí a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení a pøedev¹ím na správnost jeho závìru o tom, ¾e finanèní orgány se mìly zabývat ¾alobcem nabízenými dùkazy (mezinárodními nákladními listy, doklady o dopravì pøedmìtného zbo¾í, dodacími listy), které mají prokazovat tvrzení ¾alobce o tom, ¾e se uskuteènilo více pøeprav, a to nejprve intrakomunitární a dále vnitrostátní. Rozsudek krajského soudu proto pøes uvedenou èásteènou korekci jeho závìrù z hlediska své zákonnosti obstojí.
Správní orgány se v dal¹ím øízení budou zabývat pøedev¹ím tím, zda v rámci pøedmìtné pøepravy nedo¹lo k více dodáním zbo¾í, jaká byla skuteèná role spoleèností F.E.T., MV PLUS s.r.o., popø. jaké dal¹í subjekty se na pøedmìtných dodáních podílely, jaký byl øetìzec jednotlivých dodání, kdy a kde a mezi kým k tìmto dodáním docházelo. Dùkazní prostøedky ¾alobcem navrhované mohou mít pro toto zji¹tìní zásadní význam, nebo» nejen ze smluv uzavøených mezi jednotlivými subjekty (èlánky øetìzce), ale rovnì¾ právì z dodacích listù, mezinárodních nákladních listù a dokladù o dopravì (popø. dal¹ích relevantních dùkazních prostøedkù) by mìlo být mo¾no rozhodné skuteènosti zjistit.
Ze v¹ech shora vylo¾ených dùvodù zdej¹í soud uzavírá, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 in fine s. ø. s.).
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, proto mu právo na náhradu nákladù øízení nenále¾í. Naopak ¾alobce mìl ve vìci plný úspìch, a proto mu Nejvy¹¹í správní soud pøiznal náhradu nákladù øízení. Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e ¾alobce vynalo¾ené náklady nevyèíslil, proto bylo o náhradì tìchto nákladù rozhodnuto na základì skuteèností zøejmých ze spisu. Náklady øízení pøedstavuje odmìna advokáta za zastoupení v øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 3100 Kè za jeden úkon právní slu¾by, tj. za vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, podle § 11 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 9 odst. 4 písm. d) a § 7 bodem 5. vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), a pau¹ální náhrada hotových výdajù ve vý¹i 300 Kè za jeden úkon právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu), celkem tedy 3400 Kè, zvý¹ených o èástku 714 Kè pøipadající na DPH ve vý¹i 21 %. Za samostatný úkon právní slu¾by Nejvy¹¹í správní soud nepova¾oval vznesení námitky podjatosti soudce JUDr. Jakuba Camrdy. ®alobci proto nále¾í náhrada nákladù øízení v celkové vý¹i 4114 Kè.