Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-zajisteni-dane.p3487.html
Timestamp: 2019-09-15 16:59:15+00:00
Document Index: 54958928

Matched Legal Cases: ['§ 167', '§ 168', 'zákona č. 280', '§ 167', 'soud ', 'soud ', '§ 156', '§ 156', '§ 167', 'soud ', '§ 168', 'soud ', '§ 168', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 167', '§ 103', 'zákona č. 235', 'soud ', 'soud ', '§ 1', '§ 5', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 168', '§ 254', 'zákona č. 82', '§ 254', '§ 148', '§ 41', 'soud ', 'soud ', 'soud ']

Daňové řízení: zajištění daně | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
k § 167 odst. 1 a § 168 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2016, čj. 2 Afs 239/2015-66)
Prejudikatura: č. 2001/2010 Sb. NSS, č. 3049/2014 Sb. NSS a č. 3368/2016 Sb. NSS
Žalobce podal proti rozhodnutí správce daně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 15. 1. 2015 zamítl. Žalobce proto podal správní žalobu u Krajského soudu v Ostravě, který rozsudkem ze dne 13. 8. 2015, čj. 22 Af 8/2015-69, žalobě vyhověl, zrušil rozhodnutí žalovaného a vrátil mu věc k dalšímu řízení. V rozsudku vyjádřil přesvědčení o nedostatečném odůvodnění naplnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu. Závažné defekty shledal již v rozhodnutích I. stupně, neboť ze skutečnosti, že předpokládaná výše daně a výše aktiv žalobce jsou zhruba stejné, nelze bez budoucího snížení majetku žalobce automaticky (jen ze samotné výše předpokládané daně) dovodit nedobytnost daně. Daňový řád předpokládá existenci „
značných obtíží
“ při výběru daně, nikoli pouhou nemožnost uhradit dobrovolně doměřenou daň najednou; je třeba vážit možnost splátek, posečkání či jiných reálně v úvahu přicházejících institutů. Správce daně nepředložil žádnou indicii možnosti vyvedení aktiv z žalobcova majetku. Žalobce navíc v odvolání předestřel
skutečnosti, které činí budoucí znesnadnění výběru daně méně pravděpodobným (zejména pořízení majetku v řádech desítek milionů Kč), žalovaný na ně však nereagoval. Nevyjádřil se ani k žalobcem nabízené možnosti zajistit daň na smluvní bázi, která by byla k podnikání žalobce šetrnější, a neaktualizoval si údaje o jeho hospodářské situaci za rok 2014. Údaje svědčící ve prospěch žalobce obsažené v úředním záznamu ze dne 10. 11. 2014 měly být správně hodnoceny již v rozhodnutích I. stupně, případně k nim měl přihlédnout žalovaný. Ačkoli není dle krajského soudu jeho úlohou v řízení o zajištění daně detailně přezkoumat její samotné vyměření, nepovažoval míru pravděpodobnosti vyměření za nevýznamnou. V této věci neshledal, že by zákonné vyměření daně bylo
nemožné. Podle krajského soudu je však rozdíl mezi situací, kdy právní názor, o nějž se pravděpodobný doměrek daně opírá, je jasný či vyplývá z ustálené judikatury, nebo takový není. U omezení vlastnického práva, kterým zajištění daně bezpochyby je, musí totiž být míra a rozsah omezení proporcionální ve vztahu k prostředkům a k cíli, který omezení sleduje. Stupeň pravděpodobnosti úvah správce daně stran budoucí hospodářské situace daňového subjektu, jakož i výše stanovené daně vyjadřuje ve svém souhrnu míru oné proporcionality.
Námitky týkající se pochybení správce daně při úvaze o samotném vyměření daně (nesprávné posouzení hmotněprávního základu vzniku daňové povinnosti, zejména určení místa zdanitelného plnění) nepovažoval krajský soud pro přezkum zákonnosti zajišťovacích příkazů za
, proto se jimi nezabýval. K výtkám ohledně
poukázal na to, že ekonomický dopad do hospodaření adresáta jakéhokoliv vykonatelného rozhodnutí je s ním přirozeně spojen a tento aspekt je automaticky brán v úvahu při posouzení závažnosti zásahu zajišťovacího příkazu do ekonomické sféry daňového subjektu. Argumentaci žalovaného o nedovolené podpoře podle práva Evropské unie považoval za nepřiléhavou. Ostatním žalobním námitkám nepřisvědčil.
Krajský soud zavázal žalovaného k tomu, aby nově posoudil skutečnosti sdělené žalobcem i plynoucí z jeho vlastních zjištění, aktualizoval je a zdůvodnil, proč nelze účelu zákona dosáhnout jinými prostředky méně zatěžujícími daňový subjekt. Akceptovatelné zajišťovací příkazy by musely být podpořeny konkrétními indiciemi svědčícími o nepříznivém budoucím vývoji hospodaření žalobce a zároveň o nedobytnosti či značných (nikoli běžných) obtížích při výběru budoucí daně. Nebude-li takových indicií, bude třeba zajišťovací příkazy zrušit. Žalovaný také měl zhodnotit pravděpodobnost budoucího uložení daně ve světle
Vůči výtce, že si neobstaral aktuální údaje o hospodářské situaci žalobce za rok 2014 (ani je nevyhodnotil), stěžovatel opáčil, že posledním komplexním účetním výkazem, kterým daňové orgány disponovaly a z něhož byly schopny účetní hodnotu aktiv žalobce zjistit, byla účetní rozvaha ke dni 31. 12. 2013, přiložená k daňovému přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2013. Ta se pak stala jedním z dílčích listinných podkladů pro jednotlivé skutkové závěry. Aktuálnější verzi účetní rozvahy neměl v té době k dispozici ani sám žalobce. Podle stěžovatele žalobci nic nebránilo v tom, aby v odvolání doložil, že se jeho majetkové poměry oproti stavu k 31. 12. 2013 změnily, ten se však omezil na obecné tvrzení, že majetek nezcizoval ani neukrýval, a dokonce pořídil majetek další v hodnotě 28 milionů korun, avšak nic z toho nedoložil. I tak však vzhledem k celkové výši později doměřené DPH považoval stěžovatel námitku rozmnožení majetku v tomto rozsahu za
Stěžovatel nesouhlasil se závěrem krajského soudu, že budoucí daň a aktiva byly ve zhruba stejné výši, a namítl, že nominální účetní hodnotu žalobcových aktiv nelze bez dalšího srovnávat s výší zajišťované částky. I když byl žalobce co do výše základního kapitálu poměrně dobře kapitalizován, celková částka předepsaného zajištění (přes 114 milionů Kč) byla vyšší než jeho aktiva (cca 69 milionů Kč) v rozvaze ke dni 31. 3. 2014, což samo o sobě indikovalo možný úpadek a prakticky vylučovalo dobrovolnou úhradu. Přesto daňové orgány nedovozovaly nedobytnost jen z tohoto srovnání, ale z odůvodnění zajišťovacích příkazů je patrná komplexní úvaha. Z úředního záznamu ze dne 10. 11. 2014 plynou důvody, proč správce daně zvolil změkčující prostředky zajišťující úhradu, a to zřízení zástavního práva a provedení
jen v omezeném rozsahu (přikázáním pohledávky z účtu). Proto dle stěžovatele není pravdou, že by v přezkoumávaných rozhodnutích scházely konkrétní
o nepříznivém budoucím vývoji hospodaření žalobce a zároveň o nedobytnosti či značných obtížích při výběru budoucí daně. K úřednímu záznamu ze dne 10. 11. 2014 stěžovatel podotkl, že ten se v prvé řadě týkal reálných možností daňové
navazující na vydání zajišťovacích příkazů. Pokud v něm byly uvedeny skutečnosti vztahující se k majetkovým poměrům, tyto byly z velké části hodnoceny v odůvodnění zajišťovacích příkazů a byly zahrnuty do komplexní úvahy správce daně.
Podle stěžovatele nebylo možno v této fázi řízení využít institutů posečkání úhrady daně nebo rozložení do splátek, neboť daň ještě nebyla stanovena. Otázka aplikace změkčujících institutů dle § 156 daňového řádu spadá až do fáze exekučního řízení, proto související argumentace krajského soudu směšující jednotlivé fáze daňového řízení zakládá nepřezkoumatelnost jeho rozsudku. V daném řízení se nabízel např. odklad
, posečkání dle § 156 daňového řádu, o jejichž aplikaci může žalobce požádat.
Správce daně nemohl zohlednit „
bezvadnou mnohaletou daňovou minulost žalobce
“ proto, že žalobce naopak dlouhodobě a soustavně porušoval daňové předpisy přinejmenším v rozsahu jednání popsaného v zajišťovacích příkazech. Ani případné řádné plnění zákonných povinností by mu však nemohlo zajistit preferenční zacházení.
Povinnost zhodnotit pravděpodobnost budoucího uložení daně ve světle
judikatury, kterou stěžovateli uložil krajský soud, nevyplývá z § 167 daňového řádu ani z judikatury správních soudů. Stěžovatel dodal, že DPH včetně příslušenství za stejná období doměřil žalobci platebními výměry, které již nabyly právní moci, neboť odvolání proti nim bylo podáno opožděně.
Stěžovatel v replice obecně poukázal na odlišnosti žalobcova případu od jím zmiňovaných rozhodnutí (u věci, jež prošla kasačním řízením, šlo navíc o přezkum platebních výměrů a nikoli zajišťovacích příkazů). Ve stěžejní hmotněprávní otázce (vliv režimu, ve kterém se zboží nachází dle zákona o spotřebních daních, na daňovou povinnost na DPH) kasační soud výrazně korigoval závěry zrušujícího rozsudku krajského soudu, přičemž svůj výrok odůvodnil především nutností doplnit dokazování a nikoli tím, že by správce daně nesprávně vyhodnotil otázku režimu přepravy. Zopakoval své postoje vyjádřené již v předchozích podáních a dodal, že žalobce dobrovolně nesložil byť jen část dosud nestanovené daně, ani nenavrhl alternativní způsob její úhrady či zajištění. K výkladu § 168 odst. 1 daňového řádu stěžovatel konstatoval, že jeho účel spatřuje v zabránění nečinnosti odvolacího orgánu. Po zrušení odvolacího rozhodnutí soudem je již třicetidenní lhůta zkonzumována a zajišťovací příkaz se stává po právní moci „
“ rozhodnutím, kdy již zákon neupravuje potřebu rychlejšího a efektivnějšího přezkumu jeho zákonnosti. Vzhledem k délce žalobní lhůty a absenci lhůty pro rozhodnutí soudu považoval za
zavazovat odvolací orgán znovu tak krátkou lhůtou pro vydání nového odvolacího rozhodnutí, jež navíc ze zákona není po dobu soudního přezkumu přerušena či stavěna. Proto dle stěžovatele platí povinnost rozhodnout do šesti měsíců od právní moci rozsudku o zrušení odvolacího rozhodnutí (v souladu s pokynem č. MF-4). V této věci však bylo znovu rozhodnuto již 8. 10. 2015, tedy třicátý den po právní moci rozsudku krajského soudu.
V dalších třech písemných reakcích žalobce poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu v obdobné věci čj. 4 Afs 22/2015-104, č. 3368/2016 Sb. NSS, se shodnými skutkovými okolnostmi významnými pro základní hmotněprávní otázku. Dále se vyjadřoval k následnému postupu stěžovatele po zrušení jeho rozhodnutí napadeným rozsudkem krajského soudu. Shrnul, že podle jeho mínění poté, co soud zrušil rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacím příkazům, nedošlo k vydání (zákonného) rozhodnutí o odvolání do 30 dnů a zajišťovací příkazy se staly definitivně neúčinnými. Stěžovatel tedy nebyl oprávněn měnit odůvodnění zajišťovacích příkazů, ale měl je zrušit, neboť nebyla dodržena 30denní lhůta podle § 168 odst. 1 daňového řádu. Jelikož bylo v jeho případě pouhé zrušení odvolacího rozhodnutí soudem neúčinné, žádal, aby kasační soud podobně jako ve věci čj. 4 Afs 22/2015-104 zrušil i rozhodnutí prvoinstanční. Poukazoval na komentářovou literaturu, podle níž je neobvykle krátká lhůta k vyřízení odvolání stanovena proto, aby nejistota daňového subjektu trvala co nejkratší dobu. S tím nekoresponduje výklad užitý v jeho případě, kdy po zrušení odvolacího rozhodnutí soudem (po několika měsících) má stěžovatel možnost zajišťovací příkaz „
doupravit
“. Stěžovatel měl tedy po vydání napadeného rozsudku postupovat tak, že shledal-li naplnění zákonných kritérií, měl vydat nový zajišťovací příkaz (nové odvolací rozhodnutí vydat nelze, neboť lhůta nenávratně uplynula, a původní zajišťovací příkaz se v důsledku toho stal neúčinným).
[23] K povaze a náležitostem zajišťovacích příkazů se Nejvyšší správní soud již opakovaně vyjádřil ve svých rozhodnutích. Rozšířený senát v rozsudku ze dne 24. 11. 2009, čj. 9 Afs 13/2008–9, č. 2001/2010 Sb. NSS, vyslovil, že je „
správce daně povinen rozvést důvody vydání zajišťovacího příkazu, tedy proč pokládá vybrání daně za ohrožené
“. V rozsudku ze dne 16. 4. 2014, čj. 1 As 27/2014–31, č. 3049/2014 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud v bodu [20] uvedl, že „
naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze soud konstatuje, že existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak správně konstatoval krajský soud, zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu (viz obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010, čj. 9 Afs 57/2010–139).
“ V rozsudku ze dne 25. 8. 2015, čj. 6 Afs 108/2015-35, k tomu tento soud doplnil: „
Pojistkou proti hrozící svévoli správce daně související s bezdůvodným zadržováním finančních prostředků daňových subjektů, na kterou upozorňovala stěžovatelka, je přitom výše zmíněná podmínka existence odůvodněných obav, které musí správce daně ve smyslu citované judikatury správních soudů řádně specifikovat a odůvodnit. Dané úvahy jsou přitom soudně přezkoumatelné (srov. již rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. listopadu 2009, čj. 9 Afs 13/2008-90, č. 2001/2010 Sb. NSS).
[24] Další krok ve zpřesnění výkladu zákonných podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů představuje rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, čj. 4 Afs 22/2015-104, č. 3368/2016 Sb. NSS. Zde dovodil, že oba prvky, tj. přiměřenou pravděpodobnost ve vztahu ke stanovení daně a odůvodněnou obavu o její budoucí dobytnost, lze vyhodnocovat jak jednotlivě, tak i celkově. Pokud „
bude dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům, je možné např. nižší pravděpodobnost (slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak
“. Současně však uvedl, že „[p]
okud bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz vydat
[25] Vzhledem k tomu, že se krajský soud blíže pravděpodobnosti budoucího doměření daně nevěnoval (pouze konstatoval, že to není
vyloučeno, proti čemuž stěžovatel pochopitelně nebrojí), vážil Nejvyšší správní soud v kontextu kasačních námitek pouze to, zda jsou zajišťovací příkazy a napadené rozhodnutí opřené o
dostatek důvodů svědčících o tom, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo v této době bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi.
[27] V zajišťovacích příkazech správce daně k existenci odůvodněných obav ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu uvedl, že ačkoli obchodní závod žalobce disponuje aktivy ve výši kolem sta milionů korun českých a co do výše základního kapitálu je poměrně dobře kapitalizován (69 268 000 Kč), má za to, že žalobce nebude schopen po stanovení daně dobrovolně plnit svou daňovou povinnost. Pokud by měl žalobce v rámci účetnictví vyčlenit byť jen část finančních prostředků na tento účel, je vysoce pravděpodobné, že to povede k ochromení jeho ekonomické činnosti a k dalšímu snížení schopnosti hradit své závazky. Správce daně dále podotkl, že i když žalobce dosud plnil své daňové povinnosti řádně, nelze vyloučit, že v mezidobí od oznámení výsledků kontrolních zjištění po stanovení jednotlivých daňových povinností podnikne kroky směřující k vyvedení aktiv svého podnikání, jakož i soukromého majetku, aby je nebylo možné postihnout daňovou exekucí. Podle správce daně je důvodný předpoklad, že bude třeba přistoupit k daňové exekuci, přičemž její včasné provedení má z hlediska vymožení exekvované částky naprosto zásadní význam. Shrnul, že kvůli nestandardní výši dosud nestanovené daně bude možnost domoci se uspokojení daňových pohledávek běžnými prostředky výrazně ztížena či dokonce znemožněna. Žalobce považoval v tomto ohledu za rizikový subjekt i proto, že obchoduje s pohonnými hmotami (riziková
pro četnost protiprávního jednání), a to vědomě, cíleně a po dlouhou dobu tak, že to vyústilo ve zkrácení daně ve výši 114 051 772 Kč. Podnikání daňového subjektu bylo provozováno vysoce závadným způsobem, a přitom nešlo o náhodné opomenutí, ale o soustavné a dlouhodobé porušování daňových předpisů. Pro nebezpečí z prodlení stanovil správce daně vykonatelnost zajišťovacích příkazů již k okamžiku jejich vydání (§ 103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty).
[29] Podle údajů z účetních výkazů ke konci roku 2013, jak je zjistil a hodnotil správce daně v zajišťovacích příkazech, činil dlouhodobý hmotný majetek žalobce 38 623 000 Kč, zásoby 6 978 000 Kč, krátkodobé pohledávky 31 834 000 Kč a krátkodobý finanční majetek 23 189 000 Kč (dohromady hodnota aktiv netto 98 624 000 Kč; dle správce daně 100 852 000 Kč). Pasivní stránku tvořil základní
ve výši 69 268 000 Kč, výsledek hospodaření (ztráta) -4 352 000 Kč, rezervy 9 726 000 Kč, krátkodobé závazky 17 959 000 Kč a bankovní úvěry a výpomoci 8 000 000 Kč (hodnota pasiv celkem 100 601 000 Kč; dle správce daně 100 852 000 Kč).
[30] Stěžovatel staví svou kasační argumentaci na tvrzení o tom, že již samotná výše očekávané daňové povinnosti vylučuje dobrovolnou úhradu žalobcem a odvolává se na komplexní posouzení jeho situace ve vztahu k hrozící nedobytnosti daně. S tím se však Nejvyšší správní soud nemůže ztotožnit. Majetkové poměry tak, jak byly zjištěny, nesvědčí o nedobré ekonomické situaci žalobce, struktura majetku je „
“ (aktiva a pasiva nejsou v nepříznivém poměru), dokonce byl majetek v poslední době (v průběhu daňové kontroly) rozmnožován. Z úředního záznamu ze dne 10. 11. 2014 je zjevné, že správce daně sám nepokládal tvrzení žalobce o pořízení nového majetku za nevěrohodná a z údajů o nákupu vozového parku v hodnotě 24 mil. Kč bez DPH koncem roku 2013 a počátkem roku 2014 vycházel. Stejně nezpochybňoval ani zde zaznamenaný fakt, že žalobce přes vědomost o hrozícím vysokém doměrku dále podniká a majetku se nezačal zbavovat. Neexistují tedy
o nepříznivém budoucím vývoji ekonomické situace ani objektivní okolnosti, které by naznačovaly, že dobrovolná úhrada daně je vyloučena. Z rozsahu a zaměření daňové kontroly, jakož i z jejího průběhu si žalobce mohl učinit velmi přesnou představu o tom, jaký konkrétní doměrek a na základě jakých důvodů mu hrozí. Účastnil se totiž řady ústních jednání, předkládal požadované listiny a s názory správce daně byl průběžně seznamován. Přesto své ekonomické chování nezměnil.
[31] Očekávaná výše budoucí daňové povinnosti jistě není v poměru vůči majetku žalobce
, ale zároveň ani taková, kterou by daňový subjekt nebyl schopen při vynaložení jistého úsilí, byť i postupně, splnit. Není ostatně ani vyloučeno, aby svůj závazek vůči státu vyrovnal např. i za pomoci úvěru, pokud jeho vlastní prostředky aktuálně nestačí. Předpoklad správce daně o neochotě žalobce daň zaplatit (daňové orgány hovoří o jeho schopnosti dobrovolně uhradit) nemá žádné reálné opodstatnění. Takto uvažoval i krajský soud, když připomněl možnost vážit stanovení splátek, posečkání apod. Nejvyšší správní soud v této pasáži odůvodnění napadeného rozsudku spatřuje jen nanejvýš potřebnou snahu vnímat a posuzovat případ žalobce komplexně, a nikoli pomýlení krajského soudu ohledně fází daňového řízení, jak se to snaží prezentovat stěžovatel. Posečkání (možnost rozložení do splátek) se skutečně pojí s placením daní, což je fáze následující po stanovení daně, jíž vydání posuzovaných zajišťovacích příkazů předchází. Racionální a zodpovědný správce daně však musí v každém okamžiku daňového řízení volit takový postup, který povede k efektivnímu výběru daně, ale zároveň je i povinen šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů (§ 1 odst. 2 a § 5 odst. 3 daňového řádu). Provádí-li řadu měsíců daňovou kontrolu směřující v závěrečné fázi ke konkrétnímu doměření daně, vytváří současně strategii, jak pomocí právních instrumentů, které mu poskytuje daňový řád, dovést řízení do zdárného konce. Na půdorysu zjištění o chování a majetkové situaci daňového subjektu rovněž zvažuje, zda a jak je možné dosáhnout splnění povinnosti, již zakrátko hodlá stanovit. Nutně tedy vede i úvahy o tom, zda je daňový subjekt aktuálně schopen daň uhradit, případně zda nedostatek části prostředků může řešit institut posečkání, či bude daň již v okamžiku stanovení nejspíš nedobytná. Že budoucí daň převyšuje disponibilní finanční prostředky daňového subjektu, není samo o sobě důvodem pro masivní zajištění doprovázené týž den vydanými exekučními příkazy, po němž bezprostředně následuje nařízení
[v tomto případě dokonce i nařízení prodeje nemovitých věcí (!), jehož následek v případě, že se později ukáže výchozí předpoklad mylným, tj. výklad zastávaný správcem daně co do merita bude překonán, zpravidla nebude už nikdy možné zcela napravit uvedením v předešlý stav].
[32] Účelem zajišťovacího příkazu není ihned získat současný majetek daňového subjektu, a tím ukončit jeho ekonomickou činnost, ale zajistit, aby aktiva předtím, než poslouží k uspokojení daňového dluhu, nezmizela. Proto existuje-li potenciál, že daňový subjekt bude v rozumné době schopen potřebné prostředky vygenerovat, není namístě masivní odčerpání jeho zdrojů, jež jeho činnost ochromí. Prognóza budoucího ekonomického vývoje musí být pochopitelně založena na racionální úvaze vycházející z individuálních okolností, zejména z dosavadních výsledků a způsobu hospodaření a dále i na rozumném a podloženém odhadu o „
ochotě
“ subjektu dostát svým povinnostem. Významnou roli hraje i přesvědčivost právního názoru, jenž je základem pro doměření daně, s níž se pojí i míra neodvratnosti, že daň bude pravomocně stanovena daňovými orgány a případně i potvrzena správním soudem (k tomu viz níže). Je-li přiměřeně pravděpodobné, že daň bude moci být uhrazena postupně, je třeba upřednostnit tuto variantu před okamžitým uspokojením s ekonomickou likvidací subjektu, neboť ta s sebou nese řadu nepříznivých následků, které není těžké domyslet (propuštění zaměstnanců, výpadek dosud odváděných daní atd.). Součástí úvah o pravděpodobnosti dobrovolné úhrady daně nutně musí být i fakt, že výtěžek nucené dražby je obecně nižší než při volném prodeji majetku za tržní cenu.
[39] Že jednání žalobce mělo spočívat v nesprávném chápání nároku na odpočet DPH, a nikoli v podvodném jednání, ostatně plyne i z úředního záznamu ze dne 10. 11. 2014, kde správce daně výslovně uvedl, že nepřiznání daně nebylo vyhodnoceno jako trestný čin, a nebude tedy podávat trestní oznámení. Tím se také relativizuje neúměrně přísný poukaz stěžovatele na to, že žalobce jednáním popsaným v zajišťovacích příkazech „
dlouhodobě a soustavně porušoval daňové předpisy
“, pročež nemůže být vnímán jako subjekt s „
bezvadnou mnohaletou daňovou minulostí
[40] Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že za tohoto stavu věci a při zohlednění, že žalobce podniká jako fyzická osoba, vlastní majetek v řádu milionů korun, má desítky zaměstnanců, léta plní bezchybně své daňové povinnosti, se správcem daně spolupracuje a svůj majetek neukrývá, ale rozmnožuje, nebyl namístě tak razantní postup správce daně. I když se stěžovatel odvolává na změkčující opatření při provedení
tak, aby mohl žalobce dále podnikat, reálně mu správce daně okamžikem vydání zajišťovacího příkazu zmrazil finanční prostředky na účtech u peněžních ústavů a nařídil prodej řady nemovitých věcí v dražbě, včetně domu, kde žije. Pokud jde o věci movité (desítky vozidel), tam se omezil na zřízení zástavního práva.
[41] Nejvyšší správní soud stejně jako krajský soud shledal v napadených rozhodnutích absenci indicií o možném vyvedení aktiv z majetku žalobce. Kasační argumentace, jíž se stěžovatel brání, tj. velmi vysoká očekávaná daň v poměru k základnímu kapitálu napovídající možnému úpadku pro předlužení, se vůbec nevztahuje k riziku zmenšení majetku jeho skrytím či účelovým převedením na jiné osoby, a proto nemůže být úspěšná. Nesprávně užitý pojem základní
u fyzické osoby sice znemožňuje nalezení přesné definice jeho obsahu (vztahuje se totiž pouze k právnickým osobám), nicméně o smyslu sdělení soud pochybnosti nemá.
[42] Odkaz stěžovatele na judikaturu správních soudů je zčásti obecný – bez vztažení k projednávanému případu, a zčásti nepřípadný (v jím zmíněné věci sp. zn. 1 As 27/2014 došlo k účelovému odprodeji majetku), a nemůže proto prosazení jeho názoru napomoci.
[46] Daňový subjekt byl navíc ve specifické situaci (na niž upozornil bezprostředně po vydání zajišťovacích příkazů), kterou měly daňové orgány uvážit. Podle jeho tvrzení, i kdyby nedošlo k provedení
na majetek žalobce, mělo vydání zajišťovacích příkazů v jeho případě závažné následky na provozování podnikatelské činnosti. V důsledku vydání zajišťovacích příkazů nezíská potvrzení o bezdlužnosti (k čemuž by nedošlo, pokud by byla daň již doměřena a např. povoleny splátky), což způsobí, že nesplní podmínky pro oprávnění vykonávat činnost distributora pohonných hmot. Ukončení činnosti dosud generující zisk zřetelně vede k dalšímu prohlubování ekonomických potíží subjektu dále snižujících budoucí dobytnost daně. Správce daně měl proto ověřit pravdivost tohoto tvrzení, neboť bylo-li by potvrzeno, musí se stát součástí hodnocení reálné prognózy vývoje ekonomické situace žalobce. Totéž platí o důsledcích uplatnění institutu tzv. nespolehlivého plátce. Soud je toho názoru, že v posuzované věci bylo lze předpokládat, že i kdyby žalobce nepřerušil v podnikání v oboru, nebylo příliš pravděpodobné, že by dále svou obchodní činnost vyvíjel způsobem, který podle správce daně neumožňuje uznat odpočet DPH, a vystavil se tak znovu konfrontaci s přímým prosazováním právního názoru správce daně, jak byl prezentován ohledně předmětných zdaňovacích období.
[48] V narativní části tohoto rozsudku jsou shrnuty zcela protichůdné postoje stran k povaze řízení ve věci zajištění daně. Zatímco stěžovatel má za to, že po zrušení odvolacího rozhodnutí je třeba pokračovat ve standardním odvolacím přezkumu a vydat nové rozhodnutí o odvolání, žalobce je přesvědčen, že je proti smyslu zákona, aby mohl správce daně původní zajišťovací příkazy „
“ a znovu je odvolacím rozhodnutím potvrdit.
[52] Standardní situace bude taková, že po vydání zajišťovacího příkazu a zamítnutí odvolání proti němu bude v mezidobí, než soud rozhodne o žalobě, daň stanovena nebo se stane splatnou, čímž zajištění dojde svého účelu, pozbude účinků a zajištěná částka se převede na úhradu daně (§ 168 odst. 4, 5 daňového řádu). Rozhodování soudu bude mít tedy již jen podobu retrospektivní kontroly zákonnosti, jehož projevem ve sféře daňového subjektu zasaženého nezákonným rozhodnutím nebo postupem daňové správy bude kromě nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně (zde v rovině placení daní, tj. podle § 254 odst. 2 daňového řádu) otevření cesty k náhradě škody podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád). Úrok přiznaný podle citovaného ustanovení daňového řádu se započítává na přiznanou náhradu škody nebo přiznané zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu způsobenou daňovému subjektu (§ 254 odst. 6 daňového řádu). Přeplatkem se zajištěná částka stane pouze do té výše, ohledně níž ke stanovení daně nedošlo, případně neuplynul den její splatnosti. Nezřídka již
vzniklé újmy nebo navrácení v předešlý stav nebudou možné (např. došlo k exekuci prodejem nemovité věci, byly zpřetrhány obchodní vazby vinou nedodržení splatnosti závazků kvůli blokaci peněz na účtu apod.). Proto by jakákoli dodatečná náprava pochybení správce daně při rozhodování o zajištění nemohla adresátovi zajišťovacího příkazu prospět.
[54] Právní úprava zajištění daně je vůči daňové správě velmi přísná, neboť jde v zásadě o rozhodování „
“. To však není u institutů předstižné povahy v rámci celého právního řádu nijak ojedinělé (srov. podmínky pro uvalení vazby v trestním řízení). Lhůta pro vyřízení odvolání je vydáním rozhodnutí definitivně zkonzumována a po skončení soudního přezkumu již znovu neběží, takže úvahy o jejím stavění (či přetržení) po dobu řízení před soudem jsou zcela bezpředmětné. Daňový řád ani soudní řád správní ostatně neobsahují žádné ustanovení, z něhož by to bylo možné dovodit (§ 148 daňového řádu se týká lhůt pro stanovení daně a § 41 s. ř. s. lhůty pro zánik práva ve věcech daní).
[56] Nejvyšší správní soud připomíná, že nastavení procesních lhůt a dalších parametrů řízení je výhradně věcí zákonodárce. Smysl a účel extrémně přísných pravidel pro daňovou správu je přitom jasný – vyvážit razanci, s jakou zajišťovací příkaz vstupuje do majetkové sféry daňového subjektu.
[57] S ohledem na to, že kasační stížnost podal žalovaný a Nejvyšší správní soud je důvody v ní uvedenými vázán, není vhodné při shledání nedůvodnosti kasační stížnosti zohlednit to, co bylo k charakteru zajišťovacího řízení a zásadám jeho přezkumu soudem uvedeno výše, a přistoupit navíc
i ke zrušení rozhodnutí I. stupně. Podstatné důvody, na nichž spočívá výrok napadeného rozsudku, totiž kasační stížnost nezpochybnila, a tak by takové rozhodnutí soudu mohlo být objektivně překvapivé. Za této situace, i když bylo namístě, aby krajský soud sám zrušil zajišťovací příkazy nebo alespoň vyložil příslušná ustanovení daňového řádu a zpřístupnil stranám pohled soudu na běh lhůty k vydání nového odvolacího rozhodnutí, postačí korigovat jeho závazný právní názor a doplnit instrukci pro žalovaného (stěžovatele).
[59] Pro úplnost lze ještě dodat, že za této situace ztrácí smysl námitka týkající se pokynu krajského soudu, aby při novém rozhodování o zajištění byla pravděpodobnost budoucího doměření daně zhodnocena ve světle nejnovější judikatury. Kromě zrušení zajišťovacích příkazů a odstranění dalších rozhodnutí, která na ně navázala a nemohou bez nich samostatně obstát (soudu je známo jedno rozhodnutí o odvolání), již toto řízení o zajištění nebude pokračovat. Správce daně má pochopitelně obecně možnost vydat zajišťovací příkazy nové, ovšem ohledně téže daně a zdaňovacího období založené na jiných skutkových okolnostech nebo právních závěrech. Při úvaze o vydání nového zajišťovacího příkazu je požadavek zhodnocení
judikatury týkající se hmotněprávních předpokladů budoucího stanovení daně zcela legitimní. Správce daně musí pokaždé vážit, jaká je v okamžiku, kdy o zajištění rozhoduje, pravděpodobnost, že daň bude v určité výši stanovena, a své úvahy promítnout do odůvodnění zajišťovacího příkazu. Vzhledem k tomu, že hmotněprávní základ doměření daně v situaci obdobné té, která se týká žalobce, dosud nebyl Nejvyšším správním soudem v potřebné míře řešen, bylo by namístě při novém rozhodování s určitým časovým odstupem ověřit, zda
v těchto otázkách v poslední době nepřinesla odlišný pohled, než jaký dosud uplatňoval správce daně. Jedná se ovšem o obecné pravidlo pro všechny případy nového rozhodování správního orgánu.