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Timestamp: 2017-06-23 08:41:06
Document Index: 51163749

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 276', '§ 33', '§ 20', '§ 1', '§ 1', '§ 4', '§ 9', '§ 5', '§ 3', '§ 9', '§ 5', '§ 20', '§ 3', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 3', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 938', '§ 5', '§ 3', '§\n20', '§ 20', '§ 20', '§ 3', '§ 9', '§ 5', '§ 938', '§ 3']

1.) Ist der Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes (Nettomietzinseinnahmen) durch die Veräußerin grunderwerbsteuerlich eine Gegenleistung?2.) Liegt bei Übertragung einer Liegenschaft gegen Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes eine Zuwendung unter einer Auflage iS des § 20 Abs. 8 ErbStG vor? - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 05.09.2006, RV/2930-W/02
1.) Ist der Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes (Nettomietzinseinnahmen) durch die Veräußerin grunderwerbsteuerlich eine Gegenleistung?2.) Liegt bei Übertragung einer Liegenschaft gegen Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes eine Zuwendung unter einer Auflage iS des § 20 Abs. 8 ErbStG vor? Suchbegriffe anzeigen
RV/2931-W/02
RV/2932-W/02
RV/2930-W/02-RS1
Bei den Rechtsverkehrsteuern wie der Grunderwerbsteuer und der Schenkungssteuer werden obligatorische Ansprüche nicht im Sinne eines Schuldverhältnisses als „Organismus“ gegeneinander aufgerechnet, sondern jeder obligatorische Einzelanspruch jedes Vertragsteiles für sich betrachtet. Das von der Geschenkgeberin vorbehaltene Fruchtgenussrecht ist nicht mit 0 zu bewerten, da einerseits bei der übergebenen Liegenschaft (Mietwohnhaus) die Mieteinnahmen inklusiver Sektor sind und daher als Teil der unbelasteten Liegenschaft mitübergeben wurden und andererseits die Geschenknehmer auf diese Nutzung zugunsten der Geschenkgeberin verzichteten. Diese Leistungen sind nicht gegeneinander aufzurechnen, sondern einander als Leistung (Grundstück) und Gegenleistung (Fruchtgenussrecht) gegenüberzustellen. Ist Gegenleistung und Bemessungsgrundlage das für die Übergabe der unbelasteten Liegenschaft von der Geschenkgeberin zurückbehaltene Fruchtgenussrecht (kapitalisiert= monatliche Mieteinnahmen auf 10,5 Jahre), ist der Vorgang insgesamt entgeltlich („die Auflage übersteigt die Zuwendung“), und für § 20 Abs. 8 ErbStG, der die Nettobereicherung des Geschenknehmers feststellen soll, verbleibt kein Raum. Der Schenkungsvertrag über eine Liegenschaft und Vertrag über die Einräumung eines Fruchtgenussrechtes stellt daher einen Erwerbsvorgang dar, der der Grunderwerbsteuer unterliegt. Es liegt ein Liegenschaftserwerb gegen Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes vor. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Fruchtgenussrecht, Gegenleistung, Zuwendung, gemischte Schenkung, vorbehaltene Nutzungen, Nettomietzinseinnahmen
Finanzsenat hat über die Berufung des M.G.inWien, vertreten durch Dr. Anton
Krautschneider, 1080 Wien, Trautsongasse 6, gegen den Bescheid des
Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien, ErfNr.,, StNr., vom
19. Oktober 2001 betreffend Grunderwerbsteuer entschieden: Die Berufung
Mit Vertrag vom 6. Dezember 2000, übertitelt mit
Schenkungsvertrag und Vertrag über die Einräumung eines
Fruchtgenussrechtes, übertrug I.K. als Geschenkgeberin an ihre Kinder M.G.
(Berufungswerber, Bw.), R.G. und B.H. als Geschenknehmer je 3/10 Anteile
(insgesamt 9/10, 1/10 Anteil verbleibt im Eigentum der Geschenkgeberin) der
Liegenschaft EZ., KG., mit dem Grundstück Nr. 783/1 (Gebäude) und
Baufläche. In Punkt VI. wurde die Dienstbarkeit des Fruchtgenusses
vereinbart: "Die Geschenkgeberin behält sich an den
schenkungsgegenständlichen Liegenschaftsanteilen das Fruchtgenussrecht auf
Dauer und im Umfang der Rückzahlung für die Forderungen, welche auf
den vertragsgegenständlichen Liegenschaftsanteilen sichergestellt sind, und
die vom Wiener Bodenbereitstellungs- und Stadterneuerungsfond gefördert
werden, vor. Die Geschenknehmer räumen der Geschenkgeberin das
Fruchtgenussrecht in diesem Umfang und in dieser Dauer ein." In einem weiteren
Punkt erklärten die Geschenknehmer, an den ihnen übergebenen
Liegenschaftsanteilen der Geschenkgeberin ein auf 15 Jahre befristetes
Veräußerungs- und Belastungsverbot einzuräumen. In Punkt III. vereinbarten die Vertragsparteien, dass die
Geschenkgeberin alleinige Schuldnerin der grundbücherlichen
Verbindlichkeiten bleibt, und keine Schuldübernahme durch die
Geschenknehmer erfolgt, so dass es bei einer reinen Sachhaftung des
Vertragsgegenstandes für diese Verbindlichkeiten bleibt. Es wurde
festgehalten, dass folgende grundbücherliche Lasten einverleibt sind:
Pfandrechte für die Sparkasse von S 12,881.450,00,
S 1,131.750,00, und von S 530.200,00 und für das Land Wien von
S 1,347.375,00 (gesamt: S 15,890.775,00). Für die Pfandrechte der
Sparkasse war die Abtretung der Hauptmietzinse einverleibt. Über Anfrage des Finanzamtes wurde bekanntgegeben,
dass das Mietwohnhaus mit Förderung des Landes Wien sockelsaniert worden
war und die Sanierungsdarlehen in Punkt III des Vertrages festgehalten sind.
Tilgungsbeginn der Darlehen mit 15-jähriger Laufzeit war der 30. Mai 1996.
Die Nettohauptmietzinseinnahmen wurden für das Jahr 2000 mit monatlich ca.
S 70.000,00 angegeben. Aus den Mietzinseinnahmen würden die
Sanierungsdarlehen bedient. Das Finanzamt beurteilte den Vertrag als
grunderwerbsteuerpflichtiges Rechtsgeschäft und zog als Gegenleistung das
kapitalisierte Fruchtgenussrecht heran. Das Finanzamt ermittelte den Kapitalwert
des Fruchtgenussrechtes, indem es die jährlichen
Nettohauptmietzinseinnahmen, soweit sie auf die übergebenen
Liegenschaftsanteile entfielen, berechnete, (S 70.000,00 monatliche
Mieteinnahmen, davon 9/10 = S 63.000 x 12 = 756.000 (pro Jahr)) und diese
auf die Restlaufzeit der Darlehen kapitalisierte, das sind vom Zeitpunkt des
Abschlusses des Vertrages bis zum Tilgungszeitpunkt (Mai 2011) 10,5 Jahre.
756.000 x 10,5 = S 7,938.000:3 (pro Geschenknehmer) = 2,646.000,00). Mit Bescheid vom 19. Oktober 2001 wurde pro Geschenknehmer
die Grunderwerbsteuer in Höhe von S 52.920,00 festgesetzt
(Bemessungsgrundlage S 2,646.000,00 x 2%). Fristgerecht
wurde dagegen Berufung erhoben.
Eingewendet wurde, dass das Fruchtgenussrecht mit 0 zu
bewerten sei. Die Aufwendungen für die Liegenschaft übersteigen die
Einnahmen und es habe in den vergangenen Jahren keinen Gewinn, sondern nur
Verluste gegeben. Aus den Mietzinseinnahmen seien die Sanierungsdarlehen
für die Rückzahlungsdauer von 15 Jahren zurückzuzahlen, weswegen
das von der Geschenkgeberin zurückbehaltene Fruchtgenussrecht mit 0 zu
bewerten wäre. Die Hauptmietzinse wurden an die Sparkasse, die die
Sanierungsdarlehen gewährte, abgetreten, was rechtlich zur Konsequenz habe,
dass die Hauptmietzinse nicht als Nutzungen und Einkünfte der betreffenden
Liegenschaft anzusehen seien und das Fruchtgenussrecht auch aus diesem Grunde
mit 0 zu bewerten wäre. Die Grunderwerbsteuer wäre daher mangels
Gegenleistung in Höhe von 2% von 3/10 des Einheitswertes
(S 322.500,00) pro Geschenknehmer festzusetzen gewesen. Die
Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes führte zufolge eines Antrages
§ 276 BAO zu keiner Beendigung des Verfahrens
Auf den Vorhalt vom 1. Oktober 2002 wurde entgegnet, der
Standpunkt sei unrichtig, dass Ausgaben, die für die Sanierung der
dienenden Sache aufgewendet werden, bei der Ermittlung des Wertes des
Fruchtgenussrechtes nicht in Abzug gebracht werden können, da sie dazu
dienen, den Wert der Substanz und damit indirekt auch den der Erträge zu
erhöhen. Darüber hinaus stelle die Sanierung einen Erhaltungsaufwand
dar. Es wurden aber nicht nur Sanierungsarbeiten iS von Erhaltungsarbeiten,
sondern auch Verbesserungsarbeiten, insbesondere die Aufstockung des Hauses,
durchgeführt. Dadurch seien sämtliche Wohnungen von der
Ausstattungskategorie D auf die Ausstattungskategorie A angehoben und die
vermietbare Fläche um 1/3 vergrößert worden. Vor
Durchführung der Sanierungsarbeiten sei ¼ der Wohnungen derart
desolat gewesen, dass sie nicht mehr vermietbar gewesen seien. Im Jahr 1995, dem
letzten Jahr vor Durchführung der Sanierungsarbeiten, haben sich die
Mietzinseinnahmen auf S 107.141,64 belaufen, die Gegenüberstellung mit
den Mietzinseinnahmen für das Jahr 2000 in Höhe von S 910.694,30
zeige, dass der sanierungsbedingte Aufwand die Mietzinseinnahmen um das 8,5
fache erhöht habe, sodass es recht und billig sei, dass der
Fruchtgenussberechtigte alle Aufwendungen bzw. Pflichten aus der Vervielfachung
der Mietzinseinnahmen zu tragen habe. Im
Vorhalt der beabsichtigten Berufungsentscheidung vom 28. Oktober 2002 hielt die
Abgabenbehörde 2. Instanz vor, dass die Übergeberin die Liegenschaftsanteile
unentgeltlich und unbelastet übertragen wollte. Die Einräumung des
Fruchtgenussrechtes erfolgte sodann als Gegenleistung für die Tilgung der
aushaftenden Pfandrechte durch die Übergeberin. Es ist daher davon
auszugehen, dass es sich ungeachtet des Umstandes, dass diese Vereinbarung in
einen Schenkungsvertrag eingebettet ist, um die entgeltliche Überlassung
des Fruchtgenussrechtes handelt. Daraus folgt aber insgesamt, dass für die
Übertragung der Liegenschaftsanteile Schenkungssteuer und für die
Einräumung des Fruchtgenussrechtes Gebühr gemäß
TP 9 GebG in Höhe von 2% vom Wert des Entgeltes zu erheben wäre. Der
Grunderwerbsteuerbescheid wäre im Rahmen der Berufungsentscheidung
aufzuheben. Zum
Vorhalt der beabsichtigten Berufungsentscheidung wurde Stellung genommen,
dass auch diese Beurteilung des Vertrages unrichtig sei.
Aus dem Vertrag leuchte hervor, dass Voraussetzung für die unbelastete
Übertragung der Liegenschaftsanteile die Tilgung der aushaftenden Darlehen
aus den Hauptmietzinseinnahmen ist. Das war der Grund, weshalb sich die
Geschenkgeberin das auf die Rückzahlungsdauer befristete Fruchtgenussrecht
vorbehielt. Daraus folge, dass keine entgeltliche, sondern eine unentgeltliche
Einräumung eines Fruchtgenusses vorliege, welche nicht nach § 33 TP 9
GebG, sondern nach dem ErbStG zu beurteilen sei. Diese
Stellungnahme wurde mit einem weiteren Schriftsatz ergänzt:
es liege tatsächlich ein (1) Vertrag vor,
nämlich eine Schenkung unter der Auflage des vorbehaltenen
Fruchtgenussrechtes (§ 20 Abs. 8 ErbStG). Es läge
eine gemischte Schenkung vor, die aber für Zwecke der
Rechtsgeschäftsgebühr nicht in einen entgeltlichen und unentgeltlichen
Teil aufgespalten werden dürfte und daher allein und nur nach Maßgabe
der Bereicherung unter das Erbschaftssteuergesetz fiele. Über
des Fruchtgenussrechtes (Nettomietzinseinnahmen) durch die Veräußerin
ist grunderwerbsteuerlich eine Gegenleistung
§ 1 Abs. 1 Z.1 GrEStG unterliegen
der Grunderwerbsteuer Kaufverträge oder andere Rechtsgeschäfte, die
den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstückes
begründen. Die Tatbestände des § 1 Abs. 1 GrEStG erfassen
die auf den Grundstückserwerb im Sinne des bürgerlichen Rechtes, d.h.
auf den Erwerb des Eigentums gerichteten Rechtsvorgänge und diesen selbst.
Regelmäßige Bemessungsgrundlage ist der Wert der Gegenleistung. Das
Grunderwerbsteuerrecht kennt dabei einen eigenständigen
grunderwerbsteuerlichen Gegenleistungsbegriff. Die Gegenleistung ist nicht um
des Aufwandes des Erwerbers willen Besteuerungsmaßstab, sondern deshalb,
weil sich in der Gegenleistung der Wert spiegelt, der dem Grundstück im
Erwerbsvorgang zugemessen ist. Sowohl die Gegenleistung als auch der "Wert des
Grundstückes" als Bemessungsgrundlagen sind auf das unbelastete
Grundstück bezogen, auch wenn das Grundstück als belastetes
übergeht. Die Gegen-Leistung ist das Gegenstück zur gedachten Leistung
eines unbelasteten Grundstückes. Gemäß
§§ 4 und 5 GrEStG ist die Steuer
vom Wert der Gegeneistung zu berechnen; Gegenleistung ist bei einem Kauf der
Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen
Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Die in § 9
dGrEStG (= § 5 GrEStG)
umschriebene Gegenleistung ist demnach nichts anders, als der - einer
Verkehrsteuer materieller Typologie adäquater - Maßstab für den
Wert des bewegten Grundstückes selbst - des Grundstücks im Vorgang des
"Grundstückswechsels". Dieser Wert wird durch den Kaufpreis des reinen
Barkaufs exakt repräsentiert (Vgl: Klang, Kommentar zum ABGB, Bd II, 45 ff,
"Preis ist der in Geld ausgedrückte Tauschwert der Ware"). Zur
Gegenleistung gehört jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für
den Erwerb des Grundstückes gewährt - soweit sie nicht nur dem
Erwerber selbst, sondern dem Veräußerer zugute kommt. Teil der Gegenleistung sind die dem Verkäufer
vorbehaltenen Nutzungen. Das sind diejenigen Nutzungen, die dem
Veräußerer über den Zeitpunkt hinaus verbleiben sollen, in dem
sie kraft Gesetzes auf den Erwerber übergehen. Nutzungen sind die
Früchte einer Sache oder eines Rechts. Nutzungen gehen beim Kauf einer
Sache mit dem Abschluss des Kaufvertrages auf den Erwerber über. Dem
Erwerber gehören nicht nur die seit dieser Zeit fällig gewordenen oder
tatsächlich gezogenen Nutzungen, vielmehr stehen ihm alle Nutzungen zu, die
auf diese Zeit entfallen. Der geldwerte Nachteil liegt im Verzicht des Erwerbers
darauf, mit der eigenen Leistung die fällige Gegenleistung des anderen
(Besitz- und Nutzungsüberlassung) zu fordern (Boruttau-Egly-Sigloch,
dGrunderwerbsteuer12,
Vorbemerkungen, Rn 12, 24-26; § 3 Rn 254; § 9 Rn 231,
232). Die vorbehaltene Nutzung gipfelt in einer Duldung seitens
des Erwerbers. Gegenstand einer vorbehaltenen Nutzung können entweder das
Grundstück selbst oder seine Früchte natürlicher oder rechtlicher
Art sein. Der Grund der Zurechnung der dem Verkäufer vorbehaltenen
Nutzungen liegt klar auf der Hand. Der Grunderwerbsteuer sollen alle Vorteile
unterworfen werden, die der Veräußerer im Zusammenhang mit der
Veräußerung der Liegenschaft erhält. Es kann keinem Zweifel
unterliegen, dass auch ihm vorbehaltene Nutzungen den Erlös erhöhen,
den er für die Hingabe des Grundstückes erhält. Vorbehaltene
Nutzungen sind auch Mietzinsvorauszahlungen der Mieter eines Gebäudes, die
der Veräußerer dem Erwerber nicht herauszugeben braucht
(Dorazil-Takacs,
Grunderwerbsteuergesetz4,
zu § 5, Rz 10.2, 10.22). Das
Nach der Lehre wird unter Schuldverhältnis sowohl
"Organismus" (eine Mehrheit schuldrechtlicher Einzelforderungen, bzw. Befugnisse
des Gläubigers, die nicht unmittelbar ein Verhalten des Verpflichteten zum
Gegenstand haben) als auch der einzelne obligatorische Anspruch (das Einzelrecht
auf ein bestimmtes Verhalten des Verpflichteten) verstanden, wobei es meist
Tatfrage ist, ob ein rechtsändernder Vorgang das Schuldverhältnis in
dem einen oder anderen Sinne trifft (Klang, Kommentar zum
ABGB2, IV/1, 3ff;
Larenz, Methodenlehre, 430f). Es entspricht dem Verkehrsteuercharakter sowohl
der Grunderwerbsteuer als auch der Schenkungssteuer, dass sie an den
obligatorischen Einzelanspruch anknüpfen. Rechtliche
Würdigung des Vorbringens
Was übergibt die Geschenkgeberin: Im vorliegenden
Fall übergab die Geschenkgeberin den Geschenknehmern ein Grundstück
mit einem Mietwohnhaus und blieb alleinige Schuldnerin der im Grundbuch
eingetragenen Verbindlichkeiten. Das heißt, nach dem Vertragswillen
übergab die Geschenkgeberin ein unbelastetes Grundstück samt
Mietwohnhaus, woraus resultiert, dass auch die Früchte der Sache,
nämlich die Nettoeinnahmen aus der Vermietung der Wohnungen, auf die
Geschenknehmer übergehen sollten. Was übergeben die Geschenknehmer: Die Geschenkgeberin
behielt sich an der Liegenschaft das Fruchtgenussrecht vor, das heißt, sie
behielt sich die Mieteinnahmen vor, bzw. die Geschenknehmer verzichten auf die
Mieteinnahmen, auf die Früchte der Sache. Gegenstand des Vertrages ist die Übergabe der
Liegenschaft samt Nutzungen, bzw. Früchten, wobei sich die Geschenkgeberin
die Früchte zurückbehält und die Geschenknehmer auf die
Früchte der Sache für die Dauer des Fruchtgenussrechtes verzichten,
den Fruchtgenuß durch die Geschenkgeberin dulden. Der Bw. betrachtet den Vertrag als "Organismus"
("Unrichtig ist nach meinem Rechtsempfinden
der Standpunkt, dass Ausgaben, die für die Sanierung der dienenden Sache
aufgewendet werden, bei der Ermittlung des Wertes des Fruchtgenussrechtes nicht
in Abzug gebracht werden können, da sie dazu dienen, den Wert der Substanz
und damit indirekt auch den der Erträge zu erhöhen. Gerade deshalb,
weil die Ausgaben für die Sanierung der dienenden Sache aufgewendet werden
und auch die Erträge erhöht haben, sind sie bei Ermittlung des Wertes
des Fruchtgenusses in Abzug zu bringen."), doch werden bei den
Rechtsverkehrsteuern wie Grunderwerbsteuer oder Schenkungssteuer nicht die
obligatorischen Anspruche gegeneinander aufgerechnet, sondern die einzelnen
obligatorischen Einzelansprüche jeder für sich betrachtet. Die
Gegenleistung ist der "Tauschwert" des Grundstückes. Auf der einen Seite
steht das unbelastete Grundstück mit seinen Nutzungen, auf der
gegenüberliegenden Seite der Verzicht auf die Nutzungen des
Grundstückes auf 10,5 Jahre. Die Nettomietzinseinnahmen sind Früchte,
d.h. Nutzungen dieser Liegenschaft und daher immanenter Sektor dieses
unbelasteten Grundstückes, das von der Geschenkgeberin übergeben
wurde. Verzichten die Erwerber für 10,5 Jahre auf die Früchte der
Liegenschaft zugunsten der Geschenkgeberin, ist bei der Grunderwerbsteuer dieser
Aufwand nicht von der unbelasteten Liegenschaft abzuziehen, sondern der
unbelasteten Liegenschaft gegenüberzustellen. Dies deshalb, weil die
Geschenkgeberin die "unbelastete Liegenschaft" übergibt und die
Geschenknehmer als "Gegen-Leistung" auf die Nutzung der Liegenschaft zugunsten
der Geschenkgeberin verzichten, bzw. zu dulden. Eine Aufrechnung "unbelastete
Liegenschaft gegen Verzicht auf die Nutzungen" ist schon deshalb nicht
möglich, weil diese Leistungen von den diametral gegenüberstehenden
Vertragsteilen erbracht werden. Im Berufungsvorbringen wird der dynamische Aspekt der
Verkehrsteuern außer Betracht gelassen, bei welchem der Wert des
Grundstückes und der Wert der Gegen-Leistung im "Vorgang" des Austausches,
des Wechsels von einem Vertragsteil zum Anderen repräsentiert werden. Der
Verzicht auf die zukünftigen Früchte wirkt sich im Vermögen der
Veräußerin aus, da sie dadurch indirekt von einer Schuld, den
pfandrechtlich sichergestellten Verbindlichkeiten, entlastet wird. Die Duldung
des Fruchtgenusses zugunsten der Geschenkgeberin, die einem Verzicht auf die
Nutzungen der Liegenschaft auf die Dauer der Rückzahlung der
pfandrechtlichen Schulden durch die Geschenknehmer gleichkommt, kommt ihnen
letztenendes selbst zugute, da sie nach diesem Zeitraum die Liegenschaft
zweckentsprechend nutzen können. Die pfandrechtlich sichergestellten Schulden, die nicht von
den Geschenknehmern übernommen werden, sind nicht Gegenstand des
vorliegenden Vertrages, die Geschenknehmer verpflichten sich in Bezug auf diese
Schulden zu nichts. Die Geschenkgeberin verpflichtet sich nicht in diesem
Vertrag, die Schulden zurückzuzahlen, es wird zwischen ihr und den
Geschenkgebern nur vereinbart, dass sie alleinige Schuldnerin der
Verbindlichkeiten bleibt, bzw. nur festgestellt, dass sie sich das
Fruchtgenussrecht auf Dauer und im Umfang der Rückzahlungen für die
pfandrechtlich sichergestellten Forderungen vorbehält. Punkt II. des
Vertrages ist narrativ erwähnter Hintergrund und hat nur Einfluss auf die
Dauer des von der Geschenkgeberin vorbehaltenen Fruchtgenussrechtes in Punkt VI.
des Vertrages. Die Geschenkgeberin bleibt Schuldnerin hinsichtlich der
pfandrechtlich sichergestellten Schulden. Die Rückzahlung der Schulden
erfolgt aus den von der Geschenkgeberin zurückbehaltenen Nutzungen der
Sache, aus den Mieteinnahmen. Wie in der Stellungnahme zum Vorhalt der
beabsichtigten Entscheidung angedacht ("Aus
dem Vertrag leuchtet hervor, dass die als Voraussetzung für die unbelastete
Übertragung der Liegenschaftsanteile notwendige Tilgung der aushaftenden,
auf den Liegenschaftsanteilen pfandrechtlich sichergestellten Darlehen aus den
Hauptmietzinseinnahmen erfolgen sollte bzw. erfolgt. Eben dies war der Grund,
weshalb sich die Geschenkgeberin das auf Rückzahlungsdauer befristete
Fruchtgenussrecht an den Liegenschaftsanteilen vorbehalten hat. Der Vorbehalt
des Fruchtgenussrechtes war Voraussetzung und notwendige Bedingung für die
unbelastete Übertragung der Liegenschaftsanteile."), kommt die
Vereinbarung "unbelastete Liegenschaft gegen Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes,
wobei die Geschenkgeberin, die Fruchtgenussberechtigte, aus den Mieteinnahmen
die pfandrechtlich sichergestellten Schulden begleicht", einer Übernahme
der Schulden durch die Geschenknehmer gleich. Hätten die Geschenknehmer die
Schulden übernommen (-mit der sehr wahrscheinlichen Folge, dass sie die
Schulden aus den Nettomieteinnahmen bedient hätten), hätte sich die
Geschenkgeberin nicht die Mieteinnahmen aus der übergebenen Liegenschaft
vorbehalten. Dafür spricht auch die Relation Schulden zum kapitalisierten
Fruchtgenussrecht (fingierte 9/10 auf die Dauer von 10,5 = 10,011.188,25, das
kapitalisierte Fruchtgenussrecht beträgt S 7,938.000,000). Im
Endeffekt zahlen die Geschenknehmer auf diese Weise, um in den Besitz der
unbelasteten Liegenschaft inklusive Nutzungen zu kommen. Bei
Übertragung einer Liegenschaft gegen Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes
liegt eine Zuwendung unter einer Auflage iS des § 20 Abs. 8 ErbStG nur im
Fall der gemischten Schenkung vor
Ausgenommen von der Grunderwerbsbesteuerung sind - zur
Vermeidung einer Doppelbesteuerung eines Erwerbes mit Grunderwerbsteuer und
Erbschafts- bzw. Schenkungssteuer - nach § 3 Abs. 1 Z. 2 GrEStG
Grundstückserwerbe von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter
Lebenden im Sinne des Erbschaftssteuergesetzes. Gemischte Schenkungen sind
insoweit von der Besteuerung ausgenommen als der Wert des Grundstückes den
Wert der Auflage (= Gegenleistung) übersteigt. Der Bw. meint, dass im vorliegenden Fall ein (1) Vertrag
vorliegt, nämlich eine gemischte Schenkung unter Auflage des vorbehaltenen
Fruchtgenussrechtes, die allein nach Maßgabe der Bereicherung unter das
Erbschaftssteuergesetz fiele und zieht zur Unterstützung seines Vorbringens
die Gesetzesstelle des § 20 Abs. 8 ErbStG heran: Ist
§ 20 Abs. 8 ErbStG eine Zuwendung unter einer Auflage
gemacht, die in Geld veranschlagt werden kann, so ist die Zuwendung nur insoweit
steuerpflichtig, als sie den Wert der Leistung des Beschwerten übersteigt,
es sei denn, dass die Leistung dem Zwecke der Zuwendung dient. Nach den Bestimmungen des Abs. 8 ist eine Zuwendung unter
einer Auflage, die in Geld veranschlagt werden kann, nur mit ihrem Nettowert
steuerpflichtig. Auflage ist die einer letztwilligen Verfügung oder einem
unentgeltlichen Geschäft hinzugefügte Nebenbestimmung, durch die ein
Zuwendungsempfänger zu einem Verhalten verpflichtet wird; der
Begünstigte hat keinen durchsetzbaren Anspruch auf die Leistung. Deshalb
ist eine Zuwendung mit der Auflage, den Unterhalt eines Dritten zu bestreiten,
nur insoweit steuerpflichtig, als sie den Wert der Unterhaltsleistung an den
Dritten übersteigt. Die Auflage ist insoweit nicht abzugsfähig, als sie
dem mit der Auflage Beschwerten selbst zugute kommt, z.B. die Auflage, mit dem
zugewendeten Betrag eine Weltreise zu machen (Dorazil-Taucher, Kommentar zum
Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, zu § 20, Pkt. 15. Zuwendungen unter
einer Auflage). Abgesehen davon, dass nach der Textierung des Vertrages
keine Schenkung unter einer Auflage, sondern ein Liegenschaftserwerb gegen
Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes erfolgte, ist der Einwand des § 20 Abs. 8
ErbStG nicht zielführend. Grundsätzlich unterliegen alle
Erwerbsvorgänge, die Liegenschaften betreffen, der Grunderwerbsteuer.
§ 20 Abs. 8 ErbStG korrespondiert mit § 3 Abs. 1 Z. 2 GrEStG, nach
welchem Schenkungen unter einer Auflage, die teils entgeltlich und teils
unentgeltlich sind, nur insoweit von der Besteuerung ausgenommen sind, als der
Wert des Grundstückes den Wert der Auflage übersteigt. Will man den
vorliegenden Fall unter dem Blickwinkel der Schenkung unter einer Auflage sehen,
bedeutete dies, dass die Geschenkgeberin die Liegenschaft übergab - dieser
Vorgang ohne Gegenleistung fiele für sich alleine unter die
Schenkungssteuer - jedoch machte die Geschenkgeberin die Auflage, sich die
Nutzungen der Liegenschaft zurückzubehalten, womit die Geschenknehmer zu
einem Verhalten verpflichtet wurden, nämlich den Fruchtgenuss durch die
Geschenkgeberin zu dulden, d.h. auf die Nutzungen der Liegenschaft zu
verzichten. Grundgedanke des § 20 Abs. 8 ErbStG ist, dass die Auflage einem
Dritten zugute kommen soll. Hier wird durch die Auflage nicht ein Dritter
begünstigt, sondern die Auflage kommt der Geschenkgeberin selbst "zugute".
Der normative Sinn der Vorschrift des § 20 Abs. 8 ErbStG liegt in der
Proklamierung des "Nettoprinzips" des Steuergegenstandes Bereicherung. Wird eine
Liegenschaft unter einer Auflage geschenkt, unterliegt der Vorgang mit dem
"entgeltlichen Teil", der Auflage, dem Grunderwerbsteuergesetz, mit seinem
unentgeltlichen Teil, der Bereicherung, dem Schenkungssteuergesetz. Die Auflage
vermindert im Sinn des § 20 Abs. 8 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers,
da er die Auflage aufwenden, erfüllen muss, um in den Besitz der
"Zuwendung" zu kommen. Durch die Auflage wird der Wert der Schenkung vermindert,
der Beschenkte ist nur um den um die Auflage verminderten Wert bereichert
(Schubert in Rummel,
ABGB3, § 938 Rz
8). Nach dem Grunderwerbsteuerrecht bildet die Auflage eine Gegenleistung
(§ 5 GrEStG). Die auferlegte Leistung ist daher im grunderwerbsteuerlichen
Sinne Gegenleistung des Beschenkten für die Bereicherung, die sein
Vermögen durch den Wert erfährt, der ihm nach Abzug des Wertes der
Auflage vom Wert der Schenkung verbleibt (Arnold/Arnold, Kommentar zum
Grunderwerbsteuergesetz, zu § 3, Rz 115-119 und die dort angeführte
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes). Die Auflage in einem Fall wie dem
Vorliegenden ist eine eigene Gegenleistung des Erwerbers, die
Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer bildet. Übersteigt die
Auflage den Wert der Zuwendung, liegt keine Bereicherung mehr vor und es liegt
ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor. Der Vorgang ist der
schenkungssteuerlichen Betrachtung entzogen. Bei einem rein entgeltlichen
Rechtsgeschäft verbleibt kein Raum mehr für die Anwendung des §
20 Abs. 8 ErbStG. Zusammenfassung
Der Vertrag wurde als Schenkungsvertrag und Vertrag
über die Einräumung eines Fruchtgenussrechtes übertitelt. Die
Geschenkgeberin übergab den 3 Geschenknehmern ein Grundstück samt
Mietwohnhaus und blieb alleinige Schuldnerin der pfandrechtlich sichergestellten
Verbindlichkeiten. Dafür behielt sich die Geschenkgeberin das
Fruchtgenussrecht vor, und zwar auf die Dauer, bis zu der die pfandrechtlich
sichergestellten Verbindlichkeiten zurückbezahlt sein werden. Diese
Verbindlichkeiten wurden im Vertrag nur als Hintergrund der Vereinbarung
erwähnt, die Vertragsparteien verpflichteten sich diesbezüglich zu
nichts. Diese Verbindlichkeiten werden von der Geschenkgeberin aus dem
Fruchgenussrecht (Mieteinnahmen) beglichen. Der Bw. sieht diese Vereinbarung als Schenkung der
unbelasteten Liegenschaft und Einräumung eines Fruchtgenussrechtes, wobei
das Fruchtgenussrecht mit 0 zu bewerten sei, an, weswegen die Grunderwerbsteuer
vom 3-fachen Einheitswert zu berechnen sei. Ergänzend beantragte er die
Anwendung des § 20 Abs. 8 ErbStG. Bei den Rechtsverkehrsteuern wie der Grunderwerbsteuer und
der Schenkungssteuer werden obligatorische Anspruche nicht im Sinne eines
Schuldverhältnisses als "Organismus" gegeneinander aufgerechnet, sondern
jeder obligatorische Einzelanspruch jedes Vertragsteiles für sich
betrachtet. Die grunderwerbsteuerliche Gegenleistung ist der "Tauschwert" des
Grundstückes. Die Geschenkgeberin gab die unbelastete Liegenschaft samt
Mietwohnhaus inklusive Mieteinnahmen hin. Die Geschenknehmer verpflichteten
sich, dafür das Fruchtgenussrecht an der Liegenschaft, das sind die
Mieteinnahmen, für eine bestimmte Dauer der Geschenkgeberin zur
Rückzahlung der pfandrechtlich sichergestellten Verbindlichkeiten
zurückzubelassen. Die Geschenknehmer dulden für diese Dauer den
Fruchtgenuss durch die Geschenkgeberin, d.h. sie verzichten auf die
Mieteinnahmen, um in Zukunft die unbelastete Liegenschaft zweckentsprechend
nutzen zu können. Der Verzicht auf die Mieteinnahmen durch die Geschenknehmer
kommt im Endeffekt einer Übernahme der aushaftenden pfandrechtlichen
Schulden gleich. Das von der Geschenkgeberin vorbehaltene Fruchtgenussrecht
ist nicht mit 0 zu bewerten, da einerseits bei der Liegenschaft (Mietwohnhaus)
die Mieteinnahmen inklusiver Sektor sind und daher als Teil der unbelasteten
Liegenschaft mitübergeben wurden und andererseits die Geschenknehmer auf
diese Nutzung zugunsten der Geschenkgeberin verzichteten. Diese Leistungen sind
nicht gegeneinander aufzurechnen, sondern einander als Leistung
(Grundstück) und Gegenleistung (Fruchtgenussrecht) gegenüberzustellen.
Ist Gegenleistung und Bemessungsgrundlage das für die Übergabe der
unbelasteten Liegenschaft von der Geschenkgeberin zurückbehaltene
Fruchtgenussrecht (kapitalisiert= monatliche Mieteinnahmen auf 10,5 Jahre), ist
der Vorgang insgesamt entgeltlich ("die Auflage übersteigt die Zuwendung"),
und für § 20 Abs. 8 ErbStG, der die Nettobereicherung des
Geschenknehmers feststellen soll, verbleibt kein Raum. Der Schenkungsvertrag
über eine Liegenschaft und Vertrag über die Einräumung eines
Fruchtgenussrechtes stellt daher einen Erwerbsvorgang dar, der der
Grunderwerbsteuer unterliegt. Es liegt ein Liegenschaftserwerb gegen Vorbehalt
des Fruchtgenussrechtes vor. Aus all diesen Gründen war der Berufung der Erfolg zu
versagen. Wien, am 5.
Boruttau-Egly-Sigloch, dGrunderwerbsteuer, 12. Aufl. Vorbemerkungen, Rn 12, 24-26, § 3 Rn 254, § 9 Rn 231, 232
Dorazil-Takacs, Grunderwerbsteuergesetz 4. Aufl. zu § 5 Rz 10.2, 10.22
Klang, Kommentar zum ABGB, 2. Aufl. IV/1, 3ff
Larenz, Methodenlehre, 430f
Schubert in Rummel, ABGB 3. Aufl. § 938, Rz 8
Arnold/Arnold, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, zu § 3, Rz 115-119
Findok-Nr: 23925.1, aufgenommen am: 20.10.2006 06:55:46, zuletzt geändert am: 05.03.2009, Dokument-ID: 7bd6be03-1cac-43a4-b5dc-929302b0f7fc, Segment-ID: a0a85208-0c49-4c21-ae89-196b26d2f750