Source: https://www.skat.dk/skat.aspx?oID=102517&chk=215961
Timestamp: 2020-06-06 13:03:06+00:00
Document Index: 24640034

Matched Legal Cases: ['Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ']

Skat.dk: E.A.2 Fradrag i bruttoindkomsten
SL § 6 indeholder hovedreglen for, hvilke udgifter der kan fratrækkes ved beregningen af den skattepligtige nettoindkomst.
Afsnit E.A.2 indeholder en generel beskrivelse af principperne bag driftsomkostningsbegrebet i SL § 6.
I Afsnit E.B.3 omtales en lang række ofte forekommende omkostningstyper i en erhvervsvirksomhed såsom løn, rejser, reklame mv.
Afsnit E.B.5 omhandler udgifter til sagkyndig bistand i skattesager, øvrige advokat- og revisorudgifter samt udgifter til bod og bøder.
De fradragsberettigede driftsomkostninger er i SL § 6, stk. 1, litra a, beskrevet som "de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger". Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelse af indkomsten.
Højesteret har i dommen SKM2012.13.HR (tidligere instans SKM2010.76.ØLR fastslået, at ved ordet "indkomsten" i SL § 6 a forstås den skattepligtige indkomst, således at udgifter kan fradrages i den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger, hvis de anvendt til at erhverve sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst. Dommen omtales nedenfor under E.A.2.1.2.
SL § 6, stk. 1, litra a, hjemler ikke fradrag for udgifter, som skatteyder kunne have haft, men rent faktisk ikke har haft, se SKM2009.398.ØLR.
Bevisbyrden for at der foreligger en fradragsberettiget driftsomkostning, påhviler som udgangspunkt skatteyderen. Bevisbyrden skærpes, hvis der er personsammenfald, eller parterne er interesseforbundne.
Fastlæggelsen af driftsomkostningsbegrebet giver anledning til 2 hovedafgrænsninger, dels over for private udgifter, dels over for anlægs- og etableringsudgifter.
I SL § 6, stk. 2, beskrives privatforbruget som "udgifter anvendt til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, ... til gaver eller på anden måde".
I praksis er der ofte tale om en vanskelig bevisbedømmelse af, om en udgift er privat eller erhvervsmæssig. Udgifter, der sædvanligt forekommer for de fleste skatteydere uafhængigt af, om der udfoldes bestræbelser på at erhverve indkomst, vil som hovedregel have karakter af privatforbrug. Dette gælder fx udgifter til beklædning og fortæring og udgifter til privat bolig og husførelse. Uanset at sådanne udgifter indirekte kan siges at være af betydning for muligheden for at erhverve indkomst, er fradrag udelukket, fordi afholdelsen af udgiften ikke kan siges at være foranlediget af ønsket om at erhverve indkomst, men derimod er et udslag af rent private interesser om behovstilfredsstillelse.
Fradragsret kommer dels på tale, hvor erhvervsudøvelsen påfører skatteyderen påviselige merudgifter af den pågældende karakter, dels hvor der i øvrigt påvises en konkret erhvervsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.
SKM2009.368.BR. En advokat kunne fratrække udgiften til internetforbindelse, der gav mulighed for opkobling hjemmefra til advokatvirksomhedens PC-system, idet udgiften således var medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. SL § 6 a, stk. 1, litra a. (Dommen er vedrørende sagens øvrige forhold stadfæstet ved SKM2011.3.ØLR).
SKM2003.187.LR. En landmands udgift til sygeforsikring kunne fratrækkes som en driftsudgift, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. En eventuel erstatning skulle medregnes som skattepligtig indtægt efter SL § 4.
SKM2002.279.HR. Fradrag for udgifter til kattehold på en landbrugsejendom. Højesteret lagde til grund, at kattene alene opholdt sig i ejendommens driftsbygninger og ikke havde adgang til stuehuset, og at formålet med katteholdet udelukkende var at bekæmpe rotter og mus i driftsbygningerne. Højesteret fandt herefter, at katteholdet havde en sådan relevant driftsmæssig begrundelse, at udgiften til kattefoder kunne fradrages, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Der var ikke grundlag for at anse en del af udgiften for en privat udgift.
SKM2001.66.ØLR. Landsretten anså udgiften til en interessents hjerteoperation for at være en fradragsberettiget driftsomkostning for medinteressenterne. Interessenten blev anset for indkomstskattepligtig af et tilsvarende beløb. Se nærmere afsnit E.B.3.1.
TfS 1997, 513 LSR. En dyrlæge fik fradrag for udgiften til at anskaffe sig stort kørekort. Landsskatteretten fandt, at udgiften hverken kunne anses for afholdt med henblik på at tilgodese private behov eller med henblik på at ændre eller udvide klagerens indtjeningsgrundlag. Endvidere fandt Landsskatteretten, at der var den for fradrag fornødne direkte tilknytning til indkomsterhvervelsen.
TfS 1996, 161 VLD. En reception afholdt i anledning af direktørens 60-års fødselsdag blev anset for forretningsmæssigt begrundet for virksomheden, hvorefter udgifterne var fradragsberettigede. Se endvidere afsnit E.B.3.7.6.
TfS 1995, 18 LSR. En psykolog blev indrømmet fradrag for udgifter til supervision hos en anden psykolog.
TfS 1994, 132 VLD. Fiskere, der ikke anvender havfradraget, og som har afholdt merudgifter til kost på grund af arbejdet, kan fratrække merudgiften, se endvidere LV Almindelig del A.F.2.11.
TfS 1989, 243 LSR. En tandlæges udgifter til beskyttelsesbriller blev anset for driftsudgifter. Modsat i LSRM 1982, 126 LSR omtalt nedenfor.
SKM2012.11.VLR ændrer byrettens dom i SKM2010.498.BR. Et areal ved en virksomhed blev afgræsset af shetlandsponyer. Ponyerne tilhørte personligt virksomhedsejeren og hendes samlever, der drev virksomheden, og det havde derfor formodningen for sig, at ponyerne blev anskaffet og holdt til private formål. Det afgræssede areal havde i perioden før og efter de pågældende indkomstår henligget brak. En skønsmand havde anslået, arbejdet med pasningen af dyrene til 250-300 timer årligt. På den baggrund og efter karakteren af virksomheden havde virksomhedsejeren ikke løftet bevisbyrden for, at udgifterne til hegn og hestefoder havde haft en sådan direkte sammenhæng med driften af virksomheden, at udgifterne kunne trækkes fra, jf. SL § 6, stk. 1, litra a.
SKM2011.98.BR. En rækkeudgifter, herunder skærmbriller blev anset for ikke fradragsberettigede privatudgifter. (Indbragt for landsretten men efterfølgende hævet.)
SKM2010.669.ØLR (tidligere instans SKM2009.376.BR). Skatteyderen, der drev en restaurant, ønskede fradrag for udgifter til indkøb af købmandsvarer, i alt ca. 75.000 kr., og havde fremlagt månedsafregninger fra købmanden samt følgesedler og kvitteringer, der dækkede en del af indkøbene. Landsretten fandt, at da der var betydelige uregelmæssigheder i skatteyderens bogførings- og regnskabsmateriale, havde han ikke løftet bevisbyrden for den påståede fradragsret.
SKM2009.235.SR. Afgørelsen vedrørte en direktør og hovedaktionær i et selskab. Selskabet havde i en periode på 14 dage afholdt udgifter til personlig beskyttelse af direktøren, idet han oplyste, at han følte sig truet af en af selskabets forretningsforbindelser. Udgiften blev anset som yderligere løn til direktøren, som han således blev beskattet af, idet der ikke forelå tilstrækkelig dokumentation for dels, at der var tale om trusler og dels, at truslerne i givet fald vedrørte selskabet.
SKM2008.106.HR (stadfæster SKM2006.171.ØLR). Et selskab havde ikke fradrag for udgifter til et fly, idet udgifterne måtte anses for afholdt i eneanpartshaverens private interesse.
SKM2010.549.HR (tidligere instans SKM2007.518.ØLR). En popsangerinde ønskede fradrag for udgifter til scenebeklædning med 11.620 kr. og til hår og makeup m.v. med 10.499 kr. Skattemyndighederne havde skønsmæssigt anerkendt et fradrag på i alt 5.000 kr., som landsretten fandt alene angik udgifterne til scenebeklædning, mens beløbet ikke omfattede udgifter til hår og makeup m.v. Højesteret udtalte, at udgifter til tøj, frisør og makeup m.v. i almindelighed anses som privatudgifter, der ikke er fradragsberettigede i medfør af statsskatteloven. Højesteret fandt i lighed med landsretten, at sangerinden ikke havde godtgjort en sådan direkte sammenhæng mellem på den ene side indkomsterhvervelsen i 2001 og alle de udgifter, som hun havde krævet fradrag for, at der var grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige fastsættelse af de fradragsberettigede udgifter.
SKM2007.46.ØLR vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt et selskab kunne få fradrag for sundhedsudgifter afholdt til fordel for selskabets hovedaktionær, som også var selskabets direktør og eneste ansatte. Landsretten fandt, at sundhedsudgifterne efter deres art som udgangspunkt var af privat karakter, og fandt det ikke godtgjort, at selskabet havde en sådan direkte erhvervsmæssig interesse i at afholde udgifterne, at de kunne betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger.
SKM2006.411.LSR. En tandlæge fik ikke fradrag for udgiften til deltagelse i kursus vedrørende NLP Practitioner, da kurset gik ud over rammerne for ajourføring og vedligeholdelse af den tidligere erhvervede uddannelse som tandlæge. Tandlægen fik heller ikke fradrag for udgifterne til Mensendieck undervisning, da de var af privat karakter.
SKM2007.321.HR (stadfæster SKM2005.170.ØLR). Skatteyderen blev nægtet en lang række fradrag bl.a. for telefon, leje af bil, benzin, parkeringsafgift, Brobizz og advokat, idet det ikke var dokumenteret eller sandsynliggjort, at de fradragne beløb var erhvervsmæssigt begrundet.
SKM2003.255.VLR. Skatteyderne ejede flere sommerhuse, hvoraf et blev benyttet privat. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at nogle udgifter, der ifølge fakturateksten vedrørte det privat benyttede sommerhus, retteligt skulle være afholdt på et af udlejningssommerhusene. Der kunne derfor ikke ske fradrag for disse udgifter.
SKM2008.416.BR. Skatteyderen nægtedes fradrag for udgiften til et kaffestel, da han ikke havde løftet bevisbyrden for, at der ikke var tale om en privatudgift.
TfS 1984, 307 ØLD. Landsretten nægtede en regnskabschef fradrag for en udgift på 9.550 kr. til børnepasning.
LSRM 1984, 98. En hospitalsansat læge, som på grund af et handicap måtte benytte kørestol for at passe sit arbejde, kunne ikke afskrive anskaffelsessummen, idet der blev henset til, at kørestolen - ud over at tjene til udførelsen af det indtægtsgivende arbejde - virkede til afhjælpning af brugerens handicap.
LSRM 1982, 126 LSR. En tandlæges udgifter til briller blev anset for privatudgifter, idet der ikke var tale om specielle arbejdsbriller, men almindelige briller, der kunne anvendes privat.
I praksis opstår der ofte spørgsmål om fordeling af en udgift på henholdsvis fradragsberettigede driftsomkostninger og privatudgifter. Dette gælder fx kørselsudgifter, repræsentationsudgifter, kursus- og rejseudgifter fagforeningskontingenter, se nærmere afsnit E.B.3.
Om interesseforbundne parter, se afgørelser under E.A.2.1.3.
Anlæg/etablering
Afgrænsningen af driftsomkostningsbegrebet volder især vanskeligheder over for anlægs- og etableringsudgifter.
Anlægs- og etableringsudgifter er, jf. SL § 6, stk. 2, udgifter til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift. Hvilke udgifter, der kan anses for etableringsudgifter, er nærmere beskrevet nedenfor i afsnit E.A.2.1.4.
Domstolspraksis synes at have vist en tendens til en udvikling af driftsomkostningsbegrebet i retning af en udvidelse af fradragsmulighederne for erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de hidtidige naturlige rammer af en igangværende virksomhed.
Det alt afgørende for fradragsretten er fortsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Det vil sige, at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer, jf. SL § 6, stk. 2, om udvidelse af næring eller drift.
Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en helt ny virksomhed eller ved udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter. Se TfS 1996, 555 LSR.
Visse udgifter til markedsundersøgelser, til advokat og revisor samt til gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har til og med indkomståret 2009 været omfattet af særregler i de dagældende LL §§ 8 I og 8 J, jf. lovbekendtgørelse nr. 176 af 11. marts 2009, der i medfør af overgangsregler i et vist omfang stadig var gældende for indkomståret 2010. Reglerne er senest omtalt i LV Erhvervsdrivende 2010-2, afsnit E.A.2.1.4.1 og E.A.2.1.4.2.
Driftsmæssig begrundelse
Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift, vil der normalt ikke være grundlag for at kritisere størrelsen eller den mere eller mindre rimelige begrundelse for at afholde udgiften, se bl.a. LSRM 1974, 156. Udgifter, der er sædvanligt forekommende i en erhvervsvirksomhed, f.eks. lønudgifter eller lejeudgifter i erhvervslejemål, vil således i almindelighed kunne fratrækkes.
Noget andet er, at en udgifts sædvanlighed ofte vil indgå i overvejelserne over, om der overhovedet er tale om en erhvervsmæssig udgift, se f.eks. LSRM 1974, 159, LSRM 1980, 28 samt SKM2008.4.HR (stadfæster SKM2006.57.ØLR): Et revisionsfirma havde udbetalt et større beløb til en regnskabsassistent end de beløb, der var angivet i de løbende fakturaer fra denne. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at de overskydende beløb var afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde revisionsselskabets indkomst, jf. SL § 6, stk. 1, litra a.
SKM2006.13.ØLR. Et selskabs advokat- og revisorudgifter i forbindelse med en større omstrukturering af virksomheden kunne hverken fratrækkes efter SL § 6 a, stk. 1, litra a, som en sædvanlig driftsomkostning eller efter den dagældende bestemmelse i LL § 8 J. Landsretten henviste til, at udgifterne var afholdt i forbindelse med selskabets indskrænkning af forretningsaktiviteter, og at udgifterne derfor vedrørte selskabets indkomstgrundlag og ikke den løbende indkomsterhvervelse.
SKM2012.11.VLR stadfæster SKM2010.498.BR. En virksomheds udgifter til flybilletter med henblik på to litaueres hjemrejse kunne ikke henføres til fradragsberettiget, pligtmæssig handling for virksomheden, og kunne derfor ikke fradrages som en driftsomkostning efter SL § 6, stk. a.
SKM2010.199.ØLR omtales under E.A.2.1.3.
SKM2011.602.HR stadfæster SKM2010.151.ØLR. Sagen vedrørte udgifter til advokater og revisorer, investeringsbanker, prospektskrivning, ejendomsopmåling mv. afholdt med henblik på gennemførelse af en grenspaltning. Det indskydende selskab, A, beholdt en division af virksomheden, medens en anden division blev overført til et nystiftet selskab, B. I forbindelse med børsnotering af det nye selskab solgte selskabet A nogle aktier i dette. Landsretten udtalte at selskabets A´s udgifter til spaltning af selskabet A, til børsnotering af selskabet B og til selskabet A´s salg af aktier i B ikke havde en sådan tilknytning til selskabernes drift - dvs. til at erhverve sikre og vedligeholde indkomsten - at udgifterne kunne anses som driftsomkostninger, der kunne fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a. Selskabet fik ej heller medhold i, at udgifterne kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1 litra a. Selskabet B blev desuden tilskudsbeskattet af udgiften til selskabets børsnotering og halvdelen af de øvrige udgifter, som selskabet A havde afholdt, idet selskabet B blev anset for rette omkostningsbærer. Højesteret udtalte, at der ikke var tale om udgifter vedrørende driften, herunder dennes rationalisering, men udgifter vedrørende en ændring af selskabsstruktur, børsnotering og aktiesalg. Højesteret tiltrådte derfor, at udgifterne ikke var fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Højesteret tiltrådte også, at selskabet A ikke havde fradrag for udgifterne efter den dagældende bestemmelse i LL § 8 J, idet der ved spaltningen ikke var sket en udvidelse, men en indskrænkning af virksomheden.
SKM2010.196.BR. En udgift til fogedretsbistand blev ikke anset for at vedrøre indkomsterhvervelsen, men måtte tværtimod anses som en formueudgift, der ikke kunne fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a.
Der kan ikke lægges afgørende vægt på, om en udgift er nødvendig. Se hertil f.eks. SKM2005.198.HR omtalt nedenfor under E.A.2.1.3. Nødvendighed, f.eks. i form af et lovkrav om at afholde udgiften, kan dog i visse tilfælde være af betydning for bevisbedømmelsen af, om der foreligger en driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.
SKM2009.563.HR stadfæstede SKM2007.752.ØLR. Der nægtedes fradrag for en del af af et kontingent, som vedrørte tiden efter en advokatvirksomheds ophør, idet retten ikke fandt det dokumenteret, at advokaten ikke ved henvendelse til advokatsamfundet havde eller kunne have modtaget en delvis tilbagebetaling af kontingentet i overensstemmelse med Advokatsamfundets vedtægt.
SKM2012.44.SR og SKM2012.60.SR vedrørende forsikringspræmie omtales under E.A.2.1.3 Rette omkostningsbærer.
Anskaffelse af aktiver
Der er ikke fradrag for udgifter til opsparing, jf. SL § 6, stk. 2. Det er derfor som udgangspunkt en forudsætning for fradragsret, at afholdelsen af udgiften har påført skatteyderen et formueforbrug. Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, er der alene tale om en omplacering af formue i modsætning til et forbrug af formuen i driftens interesse. Først når og hvis anskaffelsessummen forbruges som følge af den erhvervsmæssige brug af aktivet, indtræder der et forbrug af formuen i driftens interesse, som eventuelt kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne.
Som undtagelser til denne hovedregel kan nævnes, at udgifter til anskaffelse af faglitteratur, plader og cd´er behandles som driftsomkostninger, uanset at der er tale om anskaffelse af aktiver med omsætningsværdi.
Se endvidere afsnit E.C.2.1.2 om de særlige regler om afskrivning på software og E.B.3.11 om anskaffelse af driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed.
Udgifter til formueadministration kan fradrages, hvis udgiften har direkte sammenhæng med selskabets erhvervelse af skattepligtig indkomst, jf. SL § 6 a. Fradrag nægtes, såfremt dele af de pågældende udgifter ikke har den nødvendige sammenhæng med indkomsterhvervelsen, men snarere tjener til sikring af den del af selskabets formue, som kan afhændes skattefrit. Fradragsretten for formueudgifter blev fastslået ved Højesterets dom af 20. januar 1942, offentliggjort som UfR 1942.278 H.
Om afgrænsning til etableringsudgifter se SKM2008.719.ØLR omtalt nedenfor.
Der er alene fradragsret for udgifter afholdt af selskaber, skattepligtige fonde eller foreninger, eller udgifter afholdt som led i driften af en personligt ejet virksomhed, som beskattes efter virksomhedsskattelovens regler, jf. LL § 17C. Efter denne bestemmelse er der ikke fradragsret for udgifter til formueadministration, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst, der anses for kapitalindkomst, jf. PSL § 4. Se hertil SKM2006.409.LSR omtalt nedenfor.
Fradragsretten er efterfølgende begrænset, idet LL § 8 J er ændret med virkning fra og med indkomståret 2010. Dette fremgår af Lov nr. 525 af 12. juni 2009 om ændring af aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre love §§ 12, nr. 3, og 22, stk. 2 og 19. (Bestemmelsen har hidtil vedrørt advokat- og revisorudgifter afholdt som led i etablering eller udvidelse af erhvervsvirksomhed.)
Ifølge bemærkningerne til LL § 8 J, finder bestemmelsen anvendelse uanset, hvor stor en andel af aktiekapitalen, der erhverves af det pågældende selskab, og uanset, om investoren kun indtræder i ledelsen og driften i et underliggende selskab.
Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at ændringen især vil være relevant i relation til ventureselskabers (kapitalfondes) omkostninger i forbindelse med aktieinvesteringer, som for disse er formueforvaltningsudgifter. Der ville ofte være tale om samme type omkostninger (til due diligence, kontraktskoncipering, forhandlinger m.v.), som for en "almindelig" industriel koncern har karakter af (ikke fradragsberettigede) etableringsudgifter.
SKM2006.409.LSR: Et holdingselskab kunne fuldt ud fradrage udgifter til ekstern formueforvaltning af aktieportefølje bestående af "andre værdipapirer og kapitalandele". Landsskatteretten henviste til, at det ved Højesterets dom af 20. januar 1942, offentliggjort som UfR 1942.278 H, blev statueret, at en skatteyder kan fradrage de med bestyrelsen af hans formue forbundne udgifter. Landsskatteretten henviste endvidere til, at ifølge LL § 17C er der ikke fradragsret for udgifter til formueadministration, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst, der anses for kapitalindkomst, jf. PSL § 4. Såfremt de nævnte udgifter er afholdt af et selskab, en skattepligtig fond, eller forening, eller afholdt som led i driften af en personligt ejet virksomhed, som beskattes efter virksomhedsskattelovens regler, er der ikke tale om udgifter afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde kapitalindkomst, hvorfor der i disse tilfælde fortsat vil være fradragsret. Afgørelsen er omtalt i SKM2008.486.DEP.
SKM2008.719.ØLR. Skatteyderen - en telekommunikationsvirksomhed - havde afholdt udgifter til rådgivere i forbindelse med dels faktiske køb af aktier, dels ikke gennemførte køb af aktier. Skatteyderen købte og forsøgte at købe såvel majoritetsaktieposter som minoritetsaktieposter i de undersøgte selskaber. Efter SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR havde Skatteministeriet taget delvist bekræftende til genmæle for så vidt angår advokat- og revisorudgifter ved gennemførte køb i henhold til (den dagældende bestemmelse i) LL § 8 J. Skatteyderen gjorde gældende, at der forelå formueforvaltning, hvorfor udgifterne knyttet hertil var fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Heri var landsretten ikke enig. Landsretten lagde til grund, at skatteyderens udgiftsafholdelse var et led i skatteyderens ønske om at fastholde og udbygge sin position på telemarkedet og skabe fortsat vækst i form af opbygning af en international forretning. Videre fandt landsretten, at en del af de i sagen omhandlede udgifter var anvendt til advokat- og revisorbistand og ikke til f.eks. investeringsrådgivning. Efter forklaringerne lagde landsretten til grund, at virksomheden ikke ved opkøbene havde fokuseret på, hvordan man kunne komme ud af selskaberne igen. Investeringerne var derfor ikke alene et led i kapitalanbringelse, men udtryk for langsigtede investeringer med henblik på udvidelse af skatteyderens virksomhed, herunder i form af etablering af udenlandske aktiviteter. Derfor var de af skatteyderen afholdte udgifter ikke formueforvaltningsudgifter som led i en aktiv kapitalforvaltning i form af venture-investeringer, men derimod afholdt som led i udvidelse af skatteyderens bestående virksomhed. Der var derfor ikke fradragsret efter SL § 6 a. Tilsvarende gjorde sig gældende for så vidt angår skatteyderens udgifter til egne medarbejderes rejser og ophold i forbindelse med gennemførte og ikke gennemførte køb. Afgørelsen, der tillige omtalt under E.B.5.3.1, vedrører den for indkomstår til og med 2009 gældende affattelse af LL § 8 J.
Formueforvaltning før indkomståret 2010
Om praksis gældende for indkomstår til og med 2009, se Ligningsvejledningen 2009-2, afsnit E.A.2.1.3 under Formueforvaltning.
Efterfølgende har Højesteret afsagt dom i SKM2012.13.HR (tidligere instans SKM2010.76.ØLR). Et ventureselskab investerede i meget tidlige virksomheder. Ventureselskabet havde betalt et andet selskab et management fee for at administrere ventureselskabet og dets investeringer. Spørgsmålet var, om ventureselskabet kunne fratrække udgiften til management fee. Højesteret fastslog, at ved ordet "indkomsten" i SL § 6 a forstås den skattepligtige indkomst, således at udgifter kan fradrages i den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger, hvis de anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst. Højesteret fandt, at ventureselskabet kunne fratrække udgiften, idet selskabet havde til formål at drive og rent faktisk havde drevet virksomhed, der havde givet selskabet indtægter i form af dels løbende afkast ved renter og udbytter i porteføljeinvesteringerne, dels avance ved afståelse af aktier i porteføljeselskaberne. Indtægterne har været skattepligtige både for så vidt angår det løbende afkast og avance med afståelsen inden for 3 år og skattefri for så vidt angår avance ved afståelse efter 3 år. Det forhold, at nogle af afståelsesavancerne var skattefri, hindrede ikke, at der var tale om fradragsberettigede driftsomkostninger efter § 6 a. Skatteministeriet havde nedlagt en subsidiær påstand, hvorefter 3/4 af management fee'et ikke var fradragsberettiget, idet ventureselskabet efter ministeriets opfattelse havde udført driftsopgaver for porteføljeselskaberne, som ventureselskabet ikke havde fået vederlag for. Højesteret flertal afviste dette. Flertallet henviste til, at ventureselskabets virksomhed bestod i at udvikle disse selskaber med henblik på at opnå indtægter fra investeringerne af disse. Flertallet bemærkede herved, at ventureselskabet ikke var koncernforbundet med porteføljeselskaberne, idet ventureselskabet i alle tilfælde, bortset fra to, alene ejede minoritetsposter. (Dissens).
SKM2011.228.SR. Et tilskudsberettiget naturgenopretningsprojekt blev anset for et naturligt led i modtagerens landbrugsvirksomhed. Udgifter afholdt i forbindelse med projektet kunne derfor fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a.
SKM2012.11.VLR stadfæster SKM2010.498.BR. En række udgifter, der var faktureret til andre end virksomheden kunne ikke fradrages af denne, idet skatteyderen ikke havde løftet den skærpede bevisbyrde for, at realiteterne bag fakturaerne var anderledes end fakturaernes indhold.
SKM2010.156.LSR (tidligere instans SKM2008.709.SR). Et selskab påtænkte at udbetale et særligt vederlag (bonus) til sine navngivne, men ikke ledende medarbejdere i form af såkaldte fantomaktier uden aktionærers sædvanlige rettigheder. På den måde ville selskabet i et vist omfang sidestille sine medarbejdere med selskabets aktionærer, således at ejere af fantomaktierne modtog udbytte under nærmere anførte betingelser, herunder at der blev udloddet udbytte til de rigtige aktionærer, eller, at selskabets aktier blev solgt. Skatterådet bekræftede bl.a., at selskabet havde fradragsret jf. SL § 6, stk. 1, litra a, for udgift til bonusbeløb i det indkomstår, hvor beslutningen om at udlodde udbytte blev truffet. Fradragsretten forudsatte dog, at udgifterne ikke kunne henføres til konkrete salgsbestræbelser med hensyn til selskabets aktier. Skatterådet fandt derimod ikke, at selskabet havde fradrag for udgift til bonusbeløb, som blev udløst af, at aktierne i selskabet blev solgt. Landsskatteretten ændrede sidstnævnte del af besvarelsen, således at selskabet også ville have fradrag, hvis bonussen blev udløst af salg af aktierne. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at bonusaftalerne blev indgået i forbindelse med en enkelt investors indtræden i selskabet, og at den hidtidige medarbejderaktieordning ophørte. I øvrigt henså Landsskatteretten til, at bonusaftalerne ikke blev indgået i forbindelse med bestræbelser på salg af selskabet, at bestemmelsen om bonusudbetaling ved salg måtte anses for at skulle udligne den vilkårlighed, der lå i, at den løbende bonusudbetaling skulle være knyttet til udbytteudlodningen, og at en tilsvarende bonusudbetaling skulle foretages, hvis medarbejderen fratrådte. På den baggrund fandtes også udgifterne til bonus udbetalt i forbindelse med salg af selskabet at skulle belønne medarbejdernes løbende arbejdsindsats i virksomheden. Udgifterne var således knyttet til selskabets løbende drift. Landsskatteretten understreger i sin afgørelse, at denne er konkret.
Om fradrag for bonusudbetalinger se endvidere SKM2009.271.HR, SKM2009.555.ØLR (Appelleret men efterfølgende hævet ) og flere andre afgørelser omtalt nedenfor under Fradrag nægtet.
SKM2012.167.BR. Byretten fandt, at nogle udgifter, som var afholdt på en udlejningsejendom, ikke kunne trækkes fra, idet der var tale om forbedringsudgifter, jf. SL § 6, stk. 2. Udgifterne kunne heller ikke trækkes fra som driftsomkostninger, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, fordi retten fandt, at de havde indkomstvirkning ud over indkomståret.
SKM2011.545.ØLR. Sagsøgerne i sagen var to selskaber ejet af en kapitalfond. Det ene selskab var holdingselskab for det andet selskab, som havde erhvervet et driftsselskab, der havde en større virksomhed. I forbindelse med opkøbet var der afholdt en række udgifter dels til kapitalfondens forvaltningsselskab, dels til andre rådgivere, herunder advokat og revisor. I forbindelse med låneoptagelsen havde de to selskaber påtaget sig en direkte forpligtelse til at betale alle långivernes udgifter, der med rimelighed var afholdt af disse til rådgivning m.v. fra advokater og revisorer. Landsretten fandt, at dette var en sædvanlig betingelse for at yde et lån af denne karakter og størrelsesorden, og at alternativet til dette lånevilkår ville være et højere lånegebyr til långiverne. Landsretten fandt, at de to selskabers betaling af långivernes rådgivningsomkostninger havde en så direkte og nær tilknytning til gældsstiftelsen, at de to selskaber kunne tillægge disse omkostninger til den faktiske anskaffelsessum, jf. den dagældende KGL § 26, stk. 4.
Derimod fandt landsretten, at de andre rådgivningsudgifter ikke kunne tillægges lånets faktiske anskaffelsessum. Landsretten fandt under henvisning til sagens omstændigheder, at de beløb, som de to selskaber efter købet havde betalt til egne rådgivere, herunder kapitalfondsforvalterselskabet, for rådgivning m.v. forud for og i forbindelse med købet af driftsselskabet og finansieringen heraf, ikke havde den fornødne tilknytning til låneoptagelsen men havde karakter af et honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. Landsretten henviste bl.a. til, at de to selskaber alene skulle betale disse beløb, såfremt købet var blevet gennemført, ligesom de ikke var kontraktpart i forhold til rådgiverne, hvilket var et selskab i tilknytning til kapitalfondsforvalteren. Landsretten afviste også, at der var fradragsret efter den dagældende LL § 8 J, stk. 1. Landsretten bemærkede, ud over det ovenfor anførte, endvidere, at de to selskaber ikke indgik i et koncernforhold med kapitalfondsforvalterselskabet. (Sagsøgerne har indbragt denne del af sagen for Højesteret).
SKM2011.328.BR. Et A/S og et ApS var begge ejet af A. A/S'et foretog fradrag for en udgift på 100.000 kr. vedrørende omlægning af virksomhedens it-system, og gjorde gældende, at omlægningen var udført af ApS'et. Den faktiske udførelse af omlægningen var foretaget af A selv, som var eneste ansatte i begge selskaber. Retten fandt ikke, at A/S'et havde ret til fradraget for fremmed arbejde. Retten lagde i den forbindelse vægt på, at arbejdet med omlægningen af it-systemet var udført af A personligt, og at der ikke havde været afholdt lønudgifter i anpartsselskabet i forbindelse med arbejdet. Desuden lagde retten vægt på, at fakturaen for arbejdet var udstedt af A selv og ikke af ApS'et, og at det ikke var godtgjort, at der var sket betaling af de 100.000 kr.
SKM2010.367.ØLR (tidligere instans SKM2007.892.LSR). Sagen vedrørte fradrag for udgifter til granskning og retsafgift. I henhold til Erhvervs- og Selskabsstyrelsens beslutning blev en fond pålagt at gennemføre en granskning i medfør af § 59 i lov om erhvervsdrivende fonde, og på baggrund af konklusionerne i granskningsrapporten blev der anlagt en erstatningssag mod medlemmerne af fondens bestyrelse. Fonden havde ikke fradragsret for udgifterne til granskningen samt udgifterne til retsafgiften i erstatningssagen mod medlemmerne af fondens bestyrelse. Landsretten lagde til grund, at granskningen vedrørte anlægsformuen og ikke de driftsmæssige aktiviteter i fonden. Udgifterne var derfor ikke fradragsberettigede efter det almindelige driftsomkostningsbegreb, og da de havde vedrørt grundlaget for fondens virksomhed (anlægsformuen) og ikke fondens virksomhed som sådan, var de heller ikke omfattet af det udvidede driftsomkostningsbegreb for fonde. Da afholdelsen af granskningsudgifterne ikke var et udslag af en normal og naturlig driftsrisiko, fandt landsretten også af denne grund, at udgifterne ikke kunne fradrages som driftstab. Retsafgiften vedrørende erstatningssagen blev bedømt som et accessorium til granskningsudgifterne - og dermed som en ikke fradragsberettiget formueudgift.
SKM2010.199.ØLR (herunder byrettens dom) (tidligere instans SKM2007.469.LSR). Sagen drejede sig bl.a. om, hvorvidt udgifter til arbejde udført af en ekstern konsulent, der dels bestod i bistand ved salg af datterselskabsaktier, dels bestod i formidling af finansiering (formidlingshonorar), kunne fradrages efter henholdsvis SL § 6, stk. 1, litra a (og LL § 8, stk. 3, litra c). Landsretten lagde til grund, at de udgifter, der var påstået fradragsberettigede i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, angik konsulentarbejde forbundet med salg af datterselskabsaktier. Udgifterne var derfor afholdt i forbindelse med selskabets ændring og indskrænkning af forretningsaktiviteter, hvorfor udgifterne vedrørte selskabets indkomstgrundlag og dermed ikke den løbende indkomsterhvervelse. Herefter, og da selskabets synspunkter om honorarernes karakter af kurtage ikke kunne føre til andet resultat, fandt landsretten, at udgifterne ikke kunne fradrages i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. Landsretten udtalte i den forbindelse, at det var uden betydning, om selskabet kunne have valgt at ansætte den eksterne formidler.
SKM2010.119.BR. (Appelleret til landsretten, men efterfølgende hævet). Sagen vedrørte skatteyderens fradragsret for erstatningsudgifter og advokatudgifter afholdt i forbindelse med skatteyderens førtidige opsigelse af et erhvervslejemål med henblik på privat anvendelse. Retten fastslog, at den betalte erstatning og de dertil knyttede advokatudgifter ikke var udslag af en naturlig driftsrisiko ved driften af en udlejningsejendom. Det forhold, at skatteyderen som udlejer ønskede at inddrage de udlejede lokaler til egen benyttelse, uden at der deri forelå nogen driftsmæssig begrundelse, medførte, at erstatningen og de dertil knyttede udgifter var afholdt uden for de naturlige og sædvanlige rammer for en udlejningsvirksomhed. Retten fandt endvidere, at det forhold, at ejendommen på længere sigt forventedes fraflyttet af skatteyderen og derefter fuldt ud udlejet, heller ikke kunne medføre, at udgifterne var at anse for driftsomkostninger i forbindelse med udlejningsvirksomheden.
SKM2009.699.LSR. Landsskatteretten bemærkede, at da pokerspillet ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed, er evt. underskud forbundet hermed ikke fradragsberettiget, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Ved Landsskatterettens afgørelse, offentliggjort i TFS 1989.244, om hobbyvirksomhed, blev godkendt, at omkostninger, som var afholdt i et tidligere år, kunne fradrages i et senere år, da omkostningerne var medgået til frembringelse af overskud i dette år. Denne afgørelse, der således havde andre omstændigheder end den forelagte sag, kunne derfor ikke medføre andet resultat.
SKM2008.651.VLR (tidligere instans SKM2008.2.BR). En kommanditist havde ført en voldgiftssag mod kommanditselskabet med henblik på at få omgjort en generalforsamlingsbeslutning om, at kommanditselskabet skulle erhverve en udlejningsejendom. Retten fandt ikke, at udgifterne til voldgiftssagen havde en sådan direkte og sædvanlig forbindelse til sagsøgerens løbende indkomsterhvervelse, at udgifterne til voldgiftssagen var fradragsberettigede, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Da udgifterne var afholdt for at hindre købet af ejendommen, var kommanditistens udgifter til advokat heller ikke fradragsberettigede i medfør af (den dagældende) LL § 8 J.
I SKM2012.250.LSR anså man et selskabs udgifter til særlige bonusser, der blev givet i anledning af, at selskabet skiftede ejerkreds, for ikke fradragsberettigede formueudgifter, fordi udgifterne i udpræget grad blev anset for afholdt for at værne om selskabets værdi og afholdt i aktionærernes interesse frem for at tjene indkomsterhvervelsen .
I SKM2012.278.ØLR kunne fratrædelsesgodtgørelse, der trådte i stedet for udbetaling af bonus i opsigelsesperioden, ikke fradrages. I afgørelsen blev der henset til, at bonussen blev beregnet som en procentdel af den ikke skattepligtige aktieavance, som salget af datterselskaber indbragte. Denne måde at beregne bonus på, indicerer, at fratrædelsesgodtgørelsen ligesom den bonus, den træder i stedet for, blev givet for at sælge datterselskaber, og vedrører derved selskabets formue og ikke dets drift.
SKM2009.555.ØLR (Appelleret til Højesteret men efterfølgende hævet ) (tidligere instans SKM2008.142.LSR). Et selskab ønskede fradrag for tantieme og bonus udbetalt til selskabets direktør og medarbejdere vedrørende salg af aktier og en koncernintern overdragelse af aktivitet. Landsretten udtalte, at sammenhængen mellem "den skattepligtige indkomst" og "indkomsten" i SL § 6, stk. 1, litra a, indebærer, at det er en betingelse for fradragsretten, at driftsomkostningerne er afholdt med henblik på opnåelse af skattepligtig indkomst, jf. SL § 4. Selskabet var ikke næringsdrivende med køb og salg af aktier. Selskabets aktieposter var derimod anlægsaktier, der kunne afhændes skattefrit efter 3 års ejertid, jf. dagældende ABL § 2, og selskabet var ikke blevet beskattet ved aktieafståelser. Udgifterne til bonus/tantieme ved salget af de omhandlede aktier, som var beregnet som en procentdel af den ved salget opnåede ikke skattepligtige aktieavance havde dermed ikke den nødvendige sammenhæng med selskabets løbende indkomsterhvervelse, men måtte anses for afholdt med henblik på at sikre den del af selskabets formue, der kunne afhændes skattefrit efter SL § 5. Udgiften kunne derfor ikke fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a. For så vidt angår bonus udbetalt i forbindelse med den koncerninterne overdragelse af aktivitet fandt landsretten, at selskabet ikke var rette omkostningsbærer heraf. Endelig fandtes udgifter til advokat- og revisorbistand afholdt i forbindelse med overvejelser vedrørende afhændelse af aktier at være relateret til en påtænkt indskrænkning af selskabets bestående virksomhed og sås ikke at have karakter af udgifter til løbende administration af skattepligtig investering. Disse udgifter var derfor heller ikke fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a.
SKM2008.956.SR og SKM2008.957.SR vedrørte et selskabs fradrag for bonus til henholdsvis en salgsdirektør og selskabets administrerende direktør i tilfælde af salg af selskabets aktier eller driftsaktiviteter. Det var i forespørgslen forudsat, at bonusaftalen blev indgået på et tidspunkt, hvor der ikke var aktuelle planer om salg. Skatterådet nægtede fradrag under henvisning til ovennævnte SKM2008.142.LSR (nu SKM2009.555.ØLR, som er hævet af skatteyderen ved Højesteret) og SKM2007.534.VLR (nu stadfæstet ved SKM2009.271.HR). For så vidt angår bonus for salg af driftsaktiviteten afvistes spørgsmålet. Rådet nægtede endvidere selskabet fradrag for bonus i anledning af salg af de holdingselskaber, der ejede koncernen og en søsterkoncern, samt i tilfælde af salg af nogle selskaber i søsterkoncernen. Fradrag herfor nægtedes, allerede fordi selskabet ikke var rette omkostningsbærer. I SKM2008.957.SR nægtedes desuden fradrag for bonusudgiften i tilfælde af, at denne blev fastsat som en kombinationsbonus, der også var afhængig af ansættelsesperioden, og i tilfælde af, at bonusbeløbet var fastsat på forhånd.
Om fradrag for bonusudgifter se endvidere SKM2010.156.LSR omtalt ovenfor under fradrag indrømmet. Ovenfor omtales ligeledes SKM2008.859.SR, hvor der indrømmedes fradrag for bonus, hvis betingelser ikke var knyttet til salgstransaktioner eller transaktionssummer.
SKM2007.384.LSR.Et selskab ønskede fradrag for en række udgifter til egenfremstilling af anlægsaktiver. Landsskatteretten lagde til grund, at udgifterne vedrørte fremstilling af aktiver, der indgik i selskabets anlægsformue, ikke omsætningsformuen. Udgifterne til de pågældende anlæg ville derfor som udgangspunkt ikke være driftsomkostninger omfattet af fradragsretten efter SL § 6 a, men måtte anses for formueudgifter, der kun kunne bringes til fradrag i afskrivningsberettigede anlægsaktiver og derved indgå i opgørelsen af den afskrivningsberettigede saldoværdi. Afholdelsen af udgifterne havde været en forudsætning for, at de pågældende aktiver kunne blive færdiggjort i et sådant omfang, at de kunne anvendes som driftsmidler i virksomheden. Udgifterne kunne derfor tillægges den afskrivningsberettigede saldoværdi for driftsmidler anskaffet i årets løb.
(Om fradrag for erstatningsydelser, se endvidere afsnit E.A.2.5 og afsnit E.B.3.9). Her omtales også afgørelser vedrørende fradrag i forbindelse med erstatning mv. i anledning af selskabstømning.
SKM2006.672.VLR. Sagsøgeren udlejede to lejligheder i en ejendom. Sagen angik en række spørgsmål om fradrag for forskellige udgifter i udlejningsejendommen. Om en udgift på 719 kr. til anskaffelse af en skattelovsamling, udtalte landsretten, at denne udgift ikke kunne anses at være medgået til sagsøgerens erhvervelse af skattepligtige indtægter, men at skattelovsamlingen måtte anses erhvervet til førelse af hendes skattesager. Udgiften var derfor ikke fradragsberettiget i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a.
Om fradrag for udgifter til formueforvaltning, se ovenfor under afsnit E.A.2.1.2.
SKM2011.583.ØLR (ændrer byrettens dom i SKM2009.317.BR). Landsretten fandt, at uanset, at der var tale om interesseforbundne parter og kravet til dokumentation derfor var skærpet, havde et selskab løftet bevisbyrden for, at det havde modtaget nogle beløb som lån fra et holdingselskab, samt at lånene havde karakter af sædvanlige forretningsmæssige dispositioner til finansiering af selskabets drift. Selskabet havde derfor fradrag for renteudgifterne. Derimod fandtes det ikke tilstrækkeligt dokumenteret, at nogle administrationsomkostninger, som var betalt til holdingselskabet, var fradragsberettigede driftsomkostninger.
SKM2010.649.VLR (tidligere instans SKM2010.172.BR). Et moderselskab opgav et regreskrav mod et datterselskab, efter at det havde vist sig, at datterselskabet ikke havde forsikringsdækning for tabet, som angik erstatning for et ødelagt kajanlæg i en havn. I modsætning til byretten fandt landsretten det ikke bevist, at moderselskabets regreskrav mod datterselskabet var juridisk holdbart. Hertil kom, at datterselskabets økonomi var dårlig, og at datterselskabets fortsatte beståen var af væsentlig betydning for moderselskabets egen indkomsterhvervelse, fordi det sikrede moderselskabet en afsætningskanal for dets produkter til det engelske marked. På denne baggrund fandt landsretten det ikke godtgjort, at moderselskabets opgivelse af regreskravet indebar et kapitaltilskud til datterselskabet, og moderselskabet kunne derfor fradrage erstatningen som driftstab i medfør af SL § 6a. Et af moderselskabet ydet nedslag i datterselskabets leje for kajanlæg på 75 % blev både af byretten og landsretten bedømt som et tilskud fra moderselskabet til datterselskabet. Dette tilskud var ikke af en sådan betydning for moderselskabets egen indkomsterhvervelse, at betingelserne for fradragsret i medfør af SL § 6a var opfyldt.
SKM2012.179.BR. Et advokatfirma, H1, og et ejendomsselskab, H2, havde begge i de omtvistede indkomstår fratrukket administrationsvederlag betalt til et ejendomsmæglerfirma, H3, der ubestridt var interesseforbundet med både H1 og H2. For så vidt angår H1 havde skattemyndighederne - henset til at H1 havde indtægtsført honorarer uden udbetaling af løn til de ansatte, mens det ikke var dokumenteret, i hvilket omfang de ansatte medarbejdere havde udført arbejde for henholdsvis H1 og H3 - skønsmæssigt ansat H1s fradrag for administrationsvederlag i indkomstårene 2003-2005 svarende til lønudgiften for en ansat i alle årene samt et mindre beløb for kontorhold i 2004-2005. Efter bevisførelsen, herunder de afgivne forklaringer sammenholdt med ansættelsesaftalerne, fandt retten det godtgjort, at et antal medarbejdere i H1 havde arbejdet udelukkende for H1, at et antal medarbejdere havde arbejdet 50 pct. for H1, og at H1s andel i kontorholdsudgifter udgjorde 50 pct. i 2004-2005. Med henvisning hertil blev ansættelsen af H1s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2003-2005 hjemvist til fornyet behandling ved skattemyndighederne.
For så vidt angår H2 fik skattemyndighederne medhold i, at fradrag for administrationshonorar til H3 i indkomståret 2004 skønsmæssigt kunne ansættes, så det svarede till de lønomkostninger, der tidligere var afholdt over for H3. Retten bemærkede, at fakturaen vedrørte interesseforbundne parter og derfor ikke uden videre kunne lægges til grund, og at der påhvilede H2 en skærpet bevisbyrde for fradragsretten. Retten fandt ikke, at H2 ved de afgivne forklaringer havde løftet bevisbyrden for, at det fakturerede beløb svarede til, hvad uafhængige parter ville have aftalt. Retten bemærkede herved, at beløbet svarede til det overskud, der ellers ville have været i H2, og at der ikke i det omtvistede indkomstår var sket løbende fakturering af bistanden.
SKM2011.783.ØLR. Et selskab, som udbød ejendomsinvesteringsprojekter, havde ikke fradragsret efter SL § 6 a, stk. 1 a, for en udgift, som det havde afholdt i hovedanpartshaverens interesse, angiveligt som en rabat i forbindelse med tegning af anparter i en række ejendomsinvesteringsprojekter. Det var ikke godtgjort, at ydelserne var forretningsmæssigt begrundet.
SKM2010.649.VLR (tidligere instans SKM2010.172.BR) omtales ovenfor under Fradrag indrømmet.
SKM2010.550.BR (Appelleret). Et anpartsselskab havde fratrukket udgifter til management fee, som var betalt til et spansk selskab, der var ejet af anpartsselskabets hovedanpartshaver. Hovedanpartshaveren kunne ikke forklare, hvorledes de omtvistede management fee var fastsat, og betalingerne svarede ikke til det beløb, der skulle betales ifølge en servicekontrakt, der var indgået mellem selskaberne. Bl.a. under henvisning hertil fandt retten, at anpartsselskabet ikke havde løftet den skærpede bevisbyrde for fradragsretten, som påhvilede det på grund af interessefællesskabet med modtageren af management fee-beløbet. Der nægtedes derfor fradrag for udgiften.
SKM2010.456.ØLR (tidligere instans SKM2009.496.BR). To anpartsselskaber havde betalt nogle større beløb til en australsk virksomhed, som havde udstedt fakturaer for henholdsvis konsulentbistand og royalty. Den australske virksomhed ejede 50 % af anparterne i det ene anpartsselskab. Retten fandt, at bevisbyrden for, at udgifterne til betaling af konsulentbistand og royalty udgjorde fradragsberettigede driftsomkostninger efter SL § 6, stk. 1, litra a, påhvilede anpartsselskaberne, og at bevisbyrden var skærpet. Retten lagde i den forbindelse vægt på, at der mellem de to anpartshavere og deres respektive selskaber ikke var indgået formelle aftaler om karakteren og omfanget af deres forretningsmæssige samarbejde eller om betingelserne for betaling af royalties og beregningen heraf, samt at der blev foretaget en række usædvanlige dispositioner, imellem dem bl.a. i forbindelse med fakturering og betaling. Landsretten lagde endvidere vægt på, at der mellem de to anpartshavere og deres respektive selskaber var et betydeligt interessefællesskab. Retten fandt, at anpartsselskaberne ikke havde løftet deres skærpede bevisbyrde. Retten fandt endvidere, at de to anpartsselskaber hver især måtte anses for at være rette indkomstmodtagere for nogle ikke-bogførte fakturaer efter SL § 4.
SKM2008.465.HR (tidligere instans SKM2007.41.ØLR). Udgifter, som en projektudbyder havde afholdt til advokat og revisor samt til markedsundersøgelser, som projektudbyderen havde foretaget, kunne fradrages af projektudbyderen som driftsudgifter. Udgifterne kunne derimod ikke fradrages af investorerne (kommanditisterne) i det udbudte projekt i medfør af de dagældende bestemmelser i LL § 8 I eller 8 J. For investorerne var der tale om en del af det samlede honorar til projektudbyderen i dennes egenskab af projektudvikler og -udbyder.
Se tillige SKM2004.427.LSR (den efterfølgende retssag omfattede ikke dette spørgsmål) og SKM2007.454.LSR, hvorved et moderselskab nægtedes fradrag for udgifter til køb af aktier i datter-datterselskaber, idet disse udgifter måtte anses at vedrøre datterselskaberne, hvorfor selskabet ikke var rette omkostningsbærer heraf.
SKM2008.418.BR. Et administrationsselskab havde indgået administrationsaftale med en række kommanditselskaber og interessentskaber, der havde til formål at investere i plantager. Ifølge administrationsaftalerne skulle administrationsselskabet forestå den daglige administration af kommanditselskabernes og interessentskabernes ejendomme, herunder føre bogholderi og lignende. Administrationsselskabet afholdt en række forskellige udgifter til advokat vedrørende kommanditselskaberne og interessentskaberne, herunder udgifter vedrørende bestyrelsesansvar, vurdering af rådgiveransvar i forbindelse med afvikling af investeringsprojekterne, sager mod offentlige myndigheder m.v. Selskabet gjorde gældende, at advokatudgifteme var fradragsberettigede driftsomkostninger. Byretten fandt, at de omtvistede udgifter til advokatbistand i det hele måtte anses at vedrøre de administrerede interessentskaber og kommanditselskaber og deres virksomhed, og at administrationsselskabet ikke havde været forpligtet til at afholde disse. Udgifterne kunne således ikke anses for at være anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde administrationsselskabets indkomst, og de var derfor ikke fradragsberettigede i medfør af SL § 6, stk. 1, a.
I SKM2009.555.ØLR nægtedes et selskab fradrag for bonus, fordi selskabet ikke var rette omkostningsbærer. ( Dommen er appelleret, men hævet ved Højesteret ) (tidligere instans SKM2008.142.LSR).
SKM2009.455.LSR vedrørte den dagældende LL § 8 J. Udgifter til due diligence m.v. ansås primært afholdt i aktionærernes interesse i en situation, hvor der ved en virksomhedssammenlægning skete en skattefri tilførsel af aktiver, og hvor værdien af bytteforholdet i de to sammenlagte virksomheder skulle vurderes. Selskabet kunne derfor ikke foretage fradrag for udgiften.
SKM2011.602.HR stadfæster SKM2010.151.ØLR. Sagen vedrørte udgifter til advokater og revisorer, investeringsbanker, prospektskrivning, ejendomsopmåling mv. afholdt med henblik på gennemførelse af en grenspaltning. Det indskydende selskab, A, beholdt en division af virksomheden, medens en anden division blev overført til et nystiftet selskab, B. I forbindelse med børsnotering af det nye selskab solgte selskabet A nogle aktier i dette. Landsretten udtalte at selskabets A´s udgifter til spaltning af selskabet A, til børsnotering af selskabet B og til selskabet A´s salg af aktier i B ikke havde en sådan tilknytning til selskabernes drift - dvs. til at erhverve sikre og vedligeholde indkomsten - at udgifterne kunne anses som driftsomkostninger, der kunne fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a. Selskabet fik ej heller medhold i, at udgifterne kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Selskabet B blev desuden tilskudsbeskattet af udgiften til selskabets børsnotering og halvdelen af de øvrige udgifter, som selskabet A havde afholdt, idet selskabet B blev anset for rette omkostningsbærer. Højesteret udtalte, at der ikke var tale om udgifter vedrørende driften, herunder dennes rationalisering, men udgifter vedrørende en ændring af selskabsstruktur, børsnotering og aktiesalg. Højesteret tiltrådte derfor, at udgifterne ikke var fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Højesteret tiltrådte også, at selskabet A ikke havde fradrag for udgifterne efter den dagældende bestemmelse i LL § 8 J, idet der ved spaltningen ikke var sket en udvidelse, men en indskrænkning af virksomheden.
En række udgifter, der var faktureret til andre end virksomheden kunne ikke fradrages af denne, idet skatteyderen ikke havde løftet den skærpede bevisbyrde for, at realiteterne bag fakturaerne var anderledes end fakturaernes indhold.
SKM2008.719.ØLR. Et selskab havde kun fradrag for udgifter til advokat og revisor i forbindelse med, at selskabet selv erhvervede et selskab. Selskabet var derimod ikke rette udgiftsbærer i relation til udgifter forbundet med, at et af selskabet til lejligheden erhvervet holdingselskab erhvervede andre selskaber.
SKM2012.70.HR ændrer SKM2010.458.VLR. Et hollandsk moderselskab, M, indgik i august 1999 aftale med et sælgerselskabet S om køb af samtlige aktier i D1 A/S. Købet var betinget af sælgers efterfølgende godkendelse. Umiddelbart efter aftalens underskrivelse skulle M stille bankgaranti over for sælger som sikkerhed for sine og en eventuel rettighedshavers forpligtelser i henhold til aftalen. Forud for aftalen havde M med bistand fra revisor og advokat foretaget bl.a. due diligence-undersøgelser af D1 A/S. Udgifterne blev afholdt af M i henhold til fakturaer udstedt af rådgiverfirmaerne i september og oktober 1999. Det fremgik af købsaftalen mellem M og S, at M uden samtykke fra S kunne overdrage sine rettigheder og forpligtelser i henhold til aftalen til et af M ejet datterselskab. Hvis et datterselskab, der fik overdraget disse rettigheder og forpligtelser, ophørte med at være M's datterselskab, skulle rettigheder og forpligtelser i henhold til aftalen føres tilbage til M eller et andet af M's datterselskaber. M skulle desuden sørge for, at det eventuelle datterselskab overholdt alle M´s forpligtelser efter aftalen, og M kunne ikke frigøre sig for denne forpligtelse. Da S den 21. december 1999 bestemte, at aftalen om salget af D1 A/S skulle gennemføres, købte M et skuffeselskab, D2 A/S (skatteyder i sagen), og overdrog samme dag sine rettigheder og forpligtelser i henhold til aftalen fra august til D2 A/S, der blev holdingselskab for D1 A/S. D2 A/S lånte midler hos M til at købe D1 A/S. Højesteret fandt, at der reelt var tale om en udvidelse af M´s erhvervsvirksomhed, og at D2 A/S derfor ikke havde fradragsret jf. den dagældende bestemmelse i LL § 8 J, stk. 1, for de rådgiverudgifter, som M havde afholdt. Der var ikke grundlag for at anse M´s betaling af udgifterne for et midlertidigt udlæg afholdt for D2 A/S. Udgifterne var afholdt i M´s egen interesse med henblik på M´s køb af en dansk erhvervsvirksomhed. (Højesteret ændrede dermed landsrettens dom, hvor et flertal havde fundet, at D2 A/S var rette omkostningsbærer for udgifterne, som var omfattet af LL § 8 J, stk. 1. Landsretten nægtede dog fradrag med den begrundelse, at M havde modtaget fakturaerne i 1999, og beløbet således kunne opgøres på dette tidspunkt. Udgifterne hørte derfor til i indkomståret 1999 og kunne ikke fradrages i indkomståret 2000).
SKM2012.60.SR. Et moderselskab med datterselskaber i 21 lande spurgte Skatterådet, om udgiften til en forsikring mod tab på aktier som følge af tab på datterselskabernes debitorer var fradragsberettiget for moderselskabet. Skatterådet fandt efter en samlet konkret vurdering ikke, at udgiften til forsikringspræmien havde en aktuel driftsmæssig begrundelse, der faldt inden for de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed. Der var reelt ikke tale om en forsikring af selve aktierne i datterselskaberne men om en forsikring mod tab på datterselskabernes debitorer, som kunne betegnes som en driftstabsforsikring. Rådet fandt, at det ikke var en sædvanlig driftsmæssig disposition ved udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed, at et moderselskab på vegne af datterselskaber forsikrer datterselskabernes aktiviteter, drift mv. Moderselskabet kunne derfor ikke trække udgiften fra jf. SL § 6, stk. 1, litra a.
Skatterådet fandt desuden, at det ikke var moderselskabet men datterselskaberne, der var rette omkostningsbærer af forsikringspræmien, og at der derfor ved betaling af præmien blev ydet tilskud til datterselskaber efter SEL § 31 D.
Se tilsvarende SKM2012.44.SR.
SKM2011.407.HR ændrer SKM2009.560.VLR. Et selskab havde overdraget sine rettigheder til nogle lejede arealer på en havn og i den forbindelse modtaget et vederlag på 17,5 mio. kr. Det var et led i lejeaftalen, at selskabet forpligtede sig til at nedrive bygningerne på den lejede grund. Selskabet ønskede fradragsret for nedrivningsudgifterne på ca. 1,1 mio. kr. Højesterets flertal fandt, at afståelsessummen på 17,5 mio. kr. var aftalt under hensyn til, at den også skulle give dækning for udgifterne til opfyldelse af forpligtelsen til nedrivning, som fulgte af overdragelsesaftalen. Derfor fandt flertallet, at selskabet var berettiget til at fratrække udgiften til nedrivning i fortjenesten ved salget af lejerettighederne til arealerne efter afskrivningslovens § 40, stk. 6. Højesterets mindretal fandt ikke, at udgiften til nedrivning kunne fradrages i afståelsessummen, § 40, stk. 6. Mindretallet tog endvidere stilling til, om der var fradragsret for nedrivningsudgifterne i medfør af SL § 6. Mindretallet udtalte bl.a., at det ikke var godtgjort, at en mulig administrativ praksis, hvorefter udgifter til nedrivning af bygninger på lejet grund som følge af ophør til lejeretten til grundarealet kunne fradrages som en udskudt driftsomkostning, kunne anses for videreført efter afskrivningsloven fra 1998. Videre udtalte mindretallet, at afskrivningslovens § 22 og 26 efter deres ordlyd og forarbejder udtømmende gør op med retten til afskrivning ved nedrivning af bygninger. Udgiften kunne derfor efter mindretallets opfattelse heller ikke fradrages som driftsomkostning efter SL § 6.
Se afsnit E.C.5.11 om afskrivning i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, på udgifter af omkostningskarakter.
Udgifter, der afholdes i forbindelse med påbegyndelse af ny virksomhed, og som efter deres art er engangsudgifter, har karakter af etableringsudgifter. Derimod har retten i flere tilfælde indrømmet fradrag for sædvanlige, løbende driftsudgifter, der er afholdt i startfasen.
TfS 1998, 200 HRD. Udvikling, produktion og salg/udlejning af en enkelt sejlbåd blev af landsretten anset for forgæves forsøg på at etablere selvstændig virksomhed, og et oparbejdet underskud var derfor ikke anset for fradragsberettiget af landsretten. Højesteret ændrede afgørelsen, så skatteyder fik ret til at fradrage underskud. Højesteret fandt bl.a. med henvisning til en under sagen indhentet udtalelse fra Søsportens Brancheforening, at der ved projektets start var realistiske muligheder for, at der kunne opnås indtægter, som stod i rimeligt forhold til den investerede kapital, ligesom Højesteret fandt, at markedsføringen var sket i overensstemmelse med, hvad der var sædvanligt i branchen. Det fremhæves desuden, at der ikke var grundlag for at antage, at de 4 interessenters aftale om at iværksætte projektet i væsentlig grad tilsigtede at opfylde den ene interessents private behov for at deltage i sejlsport.
TfS 1989, 310 LSR, hvor driftsudgifter og afskrivning på en køreskolevogn var fradragsberettigede, selv om der ikke havde været elever i køreskolevirksomheden i startåret.
TfS 1986, 190 LSR, hvor udgifter til annoncer, trykning af materialer m.v. i forbindelse med åbningen af en postordreforretning var fradragsberettigede.
LSRM 1972, 54 LSR, hvor der var fradrag for lønudgifter for tiden forud for forretningens åbning.
LSRM 1971, 142 LSR. Fradrag for lejeudgifter for tiden fra lejemålets indgåelse til åbningen af forretningen.
I TfS 1990, 491 LSR havde en ægtefælle overtaget driften af et hotel efter den anden ægtefælle, der havde standset sine betalinger. Den overtagende ægtefælle var senere dømt til at betale Lønmodtagernes Garantifond det beløb, som garantifonden havde udbetalt i lønninger for tiden inden overtagelsen. Landsskatteretten anså ikke domsbeløbet og sagsomkostninger for fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a, men for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter.
LSRM 1975, 41 LSR, hvor fradrag for huslejeudgifter, der vedrørte en periode, der lå mere end 6 måneder forud for forretningens åbning blev nægtet.
Selv om en planlagt virksomhed ikke kommer i gang, er der fradrag for sædvanlige løbende driftsudgifter såsom husleje, lønninger, el, varme og lign., som naturligt har måttet afholdes i en kortere tid før starten af virksomheden. Se bl.a. LSRM 1973, 127 LSR og LSRM 1980, 142 LSR.
Se dog TfS 1999, 823 HRD, hvor fradrag for udgifter til generelle omkostninger til husleje, telefon m.v. blev nægtet. Landsretten afviste fradrag med henvisning til virksomhedens beskedne karakter og det forhold, at skatteyderen ikke havde sandsynliggjort en udsigt til en rimelig rentabilitet af den projektudvikling, der var virksomhedens eneste aktivitet. Højesteret stadfæstede afgørelsen med henvisning til de af landsretten anførte grunde.
TfS 1992, 222 LSR. Landsskatteretten nægtede en interessent fradrag for hans andel af underskuddet i en virksomhed, der ikke kom igang. Retten fandt ikke, at udgifter, der for en dels vedkommende vedrørte husleje, lønninger og lign., kunne anses for driftsomkostninger, der var fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Der blev lagt vægt på, at der havde været tale om en påtænkt virksomhed, som ikke havde nogen driftsindtægter, og at udgifterne blev afholdt over et længere tidsrum.
Fradrags- eller afskrivningsretten for andre, mere ekstraordinære erhvervsudgifter er betinget af et igangværende, indtægtsgivende erhverv, således at disse forgæves afholdte udgifter må behandles som ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Dette gælder f.eks. erstatning for misligholdelse af kontrakt om varekøb, se LSRM 1985, 21 LSR.
Selve den omstændighed, at en udgift har en umiddelbar forbindelse med et selskabs finansielle grundlag (aktie- eller anpartskapitalen) udelukker ikke fradragsret, hvis der i øvrigt foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Også i disse tilfælde er det altafgørende, om den driftsmæssige begrundelse falder inden for virksomhedens hidtidige, naturlige rammer.
Som eksempel kan nævnes UfR 1980, 712 HRD (Trælastkompagniet), der er omtalt under E.A.2.1.3, hvor selskabet blev indrømmet fradrag for den årlige noteringsafgift til Fondsbørsen. På linie hermed indrømmede Vestre Landsret i skd. 1981.59.384 fradrag for udgifter til annoncering om aktieudbytte, hvilket skete i henhold til fondsbørsbekendtgørelsen.
Årligt tilbagevendende gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a.
Gebyrer ved stiftelse er fra og med indkomståret 2011 ikke længere fradragsberettigede, idet den tidligere bestemmelse herom i LL § 8 J er ændret ved Lov nr. 525 af 12. juni 2009 om ændring af aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre love. (I medfør af en overgangsregel kunne sådanne udgifter afholdt i 2009 fradrages ved etablering i 2010.)
Der henvises desuden til E.A.2.1.4 om etableringsudgifter og til omtalen af de forskellige typer driftsomkostninger under E.B.3.
SKM2002.571.HR. Højesteret anerkendte, at et selskab havde ret til fradrag for det tab, der opstod ved, at medarbejderaktier blev erhvervet af medarbejderne til favørkurs. Sagen drejede sig om, hvorvidt der var fradragsret for udgiften i medfør af den dagældende LL § 7 A, stk. 1, eller SL § 6, stk. 1, litra a. Højesteret bemærkede, at medarbejderaktieordningen må anses for at være et led i medarbejdernes aflønning. Højesteret fandt, at selskabet er det retssubjekt, der blev forpligtet over for medarbejderne ved ordningen, og selskabet havde det tab, der opstod ved, at aktierne blev erhvervet af medarbejderne til favørkurs. Da det ikke var påvist med tilstrækkelig sikkerhed, at den dagældende LL § 7 A efter ændringen i 1987 udelukker selskabets fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, tiltrådte Højesteret, at selskabet har ret til fradrag efter denne bestemmelse.
Se også SKM2010.160.VLR omtalt nedenfor under Fradrag nægtet.
SKM2007.906.LSR. Fradrag for udgifter ved medarbejderes udnyttelse af en warrant-ordning blev nægtet, da der ikke på tildelingstidspunktet var adgang for medarbejderne til at tegne aktier til favørkurs, men derimod til markedskurs.
SKM2009.53.SR. I forbindelse med en bankpakke bekræftede Skatterådet, at en tilsagnsprovision var fradragsberettiget som driftsomkostning, jf. SL § 6 a.
TfS 1989, 204 LSR. Udgifter til aktionærregister, gebyrer til pengeinstitut vedrørende notering af aktier og udbetaling af udbytte blev anset for fradragsberettiget for selskabet.
Hvis udgifterne ikke udelukkende kan anses for afholdt som et led i opretholdelsen af det eksisterende kapitalgrundlag, men derimod afholdes i forbindelse med en udvidelse af dette, må det vurderes konkret, om udgifterne kan fratrækkes.
I TfS 1991, 114 VLD havde en bank i forbindelse med en udvidelse af aktiekapitalen afholdt udgifter til formularsæt, tegningsindbydelser, interimsbeviser, annoncering, gebyr til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, aktiebreve og kuponer, tegningsprovision samt kapitaltilførselsafgift. Udgifterne skyldtes bestemmelser i lovbekendtgørelse nr. 706 af 14. juli 2000 af lov om banker og sparekasser m.v. (bankloven) om, at egenkapitalen skal udgøre mindst 8 pct. af bankens samlede gælds- og garantiforpligtelser. Landsretten anså ikke udgifterne for at være fradragsberettigede, og retten udtalte følgende: "Det lægges som ubestridt til grund, at omkostninger ved kapitaludvidelser sædvanligvis ikke er fradragsberettigede - ej heller gennem afskrivning. Den omstændighed, at bank- og sparekasselovgivningen stiller bestemte krav til et pengeinstituts soliditet, og at dette krav i visse tilfælde kan nødvendiggøre en udvidelse af aktiekapitalen, kan ikke medføre nogen ændring heri, hvorved også bemærkes, at det modsatte resultat ville føre til betydelige afgrænsningsproblemer i praksis. Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge".
I TfS 1990, 384 LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter i forbindelse med et selskabs børsintroduktion ikke var fradragsberettigede hverken efter SL § 6, stk. 1, litra a, eller efter LL § 8. Selskabet havde afholdt udgifter til annoncer, konsulent, revisor, udarbejdelse af prospekt og kapitaltilførsel.
TfS 1998, 325 VLD, Forlig ved Højesteret kommenteret i TfS 1998, 346 DEP. Udgifter til annoncering, brochuremateriale m.v. i forbindelse med børsintroduktion blev ikke anset for fradragsberettigede driftsomkostninger omfattet af SL § 6, stk. 1, litra a. Landsretten anså udgifterne for afholdt med henblik på ændring af selskabets indkomstgrundlag. Udgifterne kunne heller ikke fradrages efter LL § 8, idet landsretten bemærkede, at udgifterne i alt væsentligt måtte anses for afholdt med henblik på og til dels som følge af krav stillet i forbindelse med børsintroduktion. Ved Højesteret indgik parterne forlig således, at der blev indrømmet selskabet fradrag for 100.000 kr. efter LL § 8.
SKM2010.160.VLR. Et selskab, som havde udstedt konvertible obligationer til en række ledende medarbejdere, havde ikke fradrag for forskellen mellem konverteringskursen og markedskursen på konverteringstidspunktet. Højesterets dom i SKM2002.571.HR (nævnt ovenfor under Fradrag indrømmet) og det af Told- og Skattestyrelsen udsendte genoptagelsescirkulære i anledning af Højesterets dom kunne ikke føre til et andet resultat. Landsretten udtalte, at udstedelsen af de konvertible obligationer i 1997 indebar, at en række ledende medarbejdere ydede selskabet et forrentet lån, og at de pågældende medarbejdere samtidig fik en endelig ret til - som alternativ til indfrielse (såkaldt konvertering) af deres respektive lån - i perioden 1. juli 2000 - 1. juli 2002 at få aktier i selskabet til en på forhånd fastlagt kurs, der dog kunne reguleres efter nærmere angivne regler. Selskabets forpligtelser var således endeligt fastlagt ved udstedelsen af de konvertible obligationer i 1997. Medarbejderne fik ikke ved aftalen krav på, at den fastlagte konverteringskurs på udnyttelsestidspunktet ville være favorabel - men alene en mulighed for, at dette kunne vise sig at blive tilfældet. Efter Højesterets dom i SKM2002.571.HR fandt landsretten, at det afgørende for, om selskabet som følge af udstedelsen af de konvertible obligationer led et fradragsberettiget tab, herefter var, om erhvervelsen på aftaletidspunktet skete på markedsvilkår, eller om medarbejderne erhvervede obligationerne til en sådan lav pris, at de reelt måtte anses for at være en del af de pågældendes aflønning. Selskabet havde ikke godtgjort eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at de konvertible obligationer blev erhvervet til favørpris, og at selskabet dermed havde lidt et fradragsberettiget tab. Et sådant tab ville efter det anførte endvidere knytte sig til indkomståret 1997, hvor de konvertible obligationer blev udstedt. Da retten herefter lagde til grund, at medarbejderne havde erhvervet aktierne til markedsprisen på erhvervelsestidspunktet, førte Told- og Skattestyrelsens dagældende cirkulære nr. 6 af 20. januar 2003 om genoptagelse af skatteansættelsen for selskaber, der har givet medarbejderne ret til at erhverve aktier til favørkurs, ikke til, at der var grundlag for genoptagelse.
Uafhængigt af almindelige omkostningsbetragtninger er der efter praksis udgifter, som ikke kan fratrækkes, uanset hvor nært eller direkte udgiften i øvrigt måtte være forbundet med den løbende indkomsterhvervelse. Der er i disse tilfælde tale om, at udgiften efter sin art er udelukket fra fradrag.
Dette gælder f.eks. udgifter til støtte af politiske partier eller politiske formål.
Om udgifter til bøder, se nærmere E.B.5.5. Om udgifter til advokat- og revisorbistand i skattesager, se E.B.5.1. Om udgifter til erstatning, se E.B.3.9.
TfS 1985, 438 HRD. Højesteret nægtede en bygmester fradrag for inkassoomkostninger, som han blev pålagt i forbindelse med for sen betaling af varegæld. Højesteret begrundede afgørelsen med, at inkassoomkostninger ikke kan anses for naturlige og sædvanlige driftsomkostninger. Se endvidere E.B.5.3.
SKM2002.493.LSR. Rykkergebyrer blev ikke anset for fradragsberettigede som en driftsomkostning. Rykkergebyrerne var af en sådan karakter, at de ikke kunne anses for omfattet af LL § 8, stk. 3, eller SL § 6, stk. 1, litra a. De ca. 60 rykkerskrivelser, som skatteyderen havde modtaget på grund af manglende betaling af leje af markredskaber mv., kunne ikke karakteriseres som en følge af en normal driftsrisiko.
SKM2011.177.BR (Appelleret). Skatteyderen virksomhed blev anset for drevet af ham personligt og ikke af hans fire engelske selskaber. Han var derfor momspligtig af sine leverancer til danske aftagere, selv om fakturaerne var udstedt af de engelske selskaber. Skatteyderen havde helt undladt at føre momsregnskab, og SKAT fandtes berettiget til at ansætte afgiftstilsvaret skønsmæssigt. Hæftelsen påhvilede skatteyderen, som ønskede skattemæssigt fradrag for det pålagte momstilsvar, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Retten bemærkede, at det pålagte momstilsvar ikke fandtes at udgøre en fradragsberettiget driftsudgift, idet der var tale om en efterfølgende pålagt forpligtelse som følge af skatteyderens tilsidesættelse af reglerne vedrørende regnskabsføring. Dermed kunne udgiften ikke anses for en naturlig driftsudgift forbundet med virksomheden.
Efter SL § 6, stk. 1, litra a, sidestilles ordinære afskrivninger med driftsomkostninger. Bestemmelsen er for de fleste erhvervsaktivers vedkommende blevet afløst af særlovgivning, jf. afskrivningsloven, se afsnit E.C. og SKM2009.479.VLR.
Om afskrivning på multimedier omfattet af LL § 16, se DJV C.C.2.4.2.
Herudover findes der særlige afskrivningsregler i LL § 8 B, se afsnit E.B.3.11 om forsøgs- og forskningsudgifter.
Ved siden af disse særlige afskrivningsregler kan der i et vist omfang afskrives med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a. Dette gælder f.eks. afskrivning på rationaliseringsudgifter. Se nærmere afsnit E.C.5.11.
Udgifter, der medgår til at sætte et formuegode i samme stand, som det var ved anskaffelsen, kan fratrækkes som vedligeholdelsesudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra e, forudsat der er tale om udgifter, der vedrører aktiver, hvis udbytte skal medregnes ved indkomstopgørelsen, se UfR 1958, 1173 HRD.
SKM2008.91.LSR. En skatteyder, som havde fradragsret for de faktiske udgifter vedrørende en ejendom, kunne fradrage udgifter til etablering af et nedsivningsanlæg i tilknytning til ejendommen, jf. SL § 6, litra e, idet der var tale om en bygningsbestanddel og ikke en installation.
SKM2002.378.LSR. Udgift til nedtagning af et ca. 50 år gammelt lavtryksdampanlæg og opsætning af et nyt fjernvarmeanlæg blev anset for en vedligeholdelsesudgift, jf. SL § 6, stk. 1, litra a og e. Landsskatteretten anså den skete udskiftning for en nutidig løsning.
TfS 1999, 51 LSR. Ved udskiftning af bilmotor var bilen tilført en forbedring, da bilen ved reparationen var bragt i en bedre stand, end den var på købstidspunktet. Udgift til udskiftning af bilmotor blev anset for en kombineret vedligeholdelses- og forbedringsudgift. I mangel af nærmere oplysninger blev fordelingen foretaget skønsmæssigt med 50 pct. til henholdsvis vedligeholdelse og forbedring.
SKM2004.62.LSR. Udgifter til udskiftning af PC'ere og netværksplottere kunne ikke fradrages som vedligeholdelsesudgift efter SL § 6, stk. 1, litra e.
SKM2006.154.VLR (tidligere SKM2003.505.LSR). To minkavlere havde afholdt udgifter til minkburblokke bestående af bursektion, redekasse og hvalpenet. Landsretten fandt, at udgifter til udskiftning af minkburblokkene ikke kunne straksafskrives efter reglerne i AL § 6, stk. 1, nr. 2, da minkburblokkene måtte anses for at være bestemt til at blive anvendt sammen med flere andre tilsvarende blokke, idet flere blokke funktionsmæssigt hører naturligt sammen. Landsretten lagde imidlertid skønsmandens forklaring, hvorefter en bursektion og en redekasse kun kan fungere samlet i en minkburblok og ikke hver for sig, til grund. Retten fandt således modsat Landsskatteretten, der opfattede f.eks. bursektionen som et selvstændigt aktiv, at bursektionen måtte opfattes som en del af et samlet aktiv, og at en separat udskiftning af enkeltdele som bursektioner, redekasser og tråd måtte anses som vedligeholdelse af minkburblokkene. Efter bevisførelsen var der ikke grundlag for at fastslå, at de gennemførte udskiftninger af enkeltdelene havde været så omfattende, at der ikke længere var tale om det samme aktiv. Udgifterne til udskiftning kunne derfor fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra e. Udgiften til nyanskaffede minkburblokke kunne ikke fradrages som vedligeholdelsesudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra e.
Skatteministeriet, Departementet, har i en kommentar til dommen, SKM2007.113.DEP afsnit 3.2, vedrørende vedligeholdelsesfradrag bl.a. udtalt, at "Skatteministeriet har fået medhold i, at en udskiftning af hele aktivet eller en del heraf kan være så omfattende, at der ikke længere er tale om samme aktiv, hvorfor der begrebsmæssigt ikke kan være tale om "vedligeholdelse", jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, men i den konkrete sag fandt landsretten ikke, at dette var tilfældet.
Dommen er efter Skatteministeriets opfattelse ikke udtryk for, at det forhold, at flere aktiver i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, "anses" for ét driftsmiddel er ensbetydende med, at der også i relation til reglerne om vedligeholdelse og udskiftning er tale om ét aktiv. Et driftsmiddelsæt, der i relation til afskrivningsloven "anses" som ét driftsmiddel, kan bestå af flere aktiver i relation til statsskatteloven.
Tværtimod er det på baggrund af en konkret vurdering, hvor skønsmandens erklæring er tillagt afgørende betydning, at landsretten har fundet, at en bur- og redekasseblok iht. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, hører sammen som ét aktiv, idet de kun kan fungere samlet og ikke hver for sig. Der var derfor ikke tale om, at hele aktivet blev udskiftet, men derimod udelukkende om en udskiftning af en del heraf.
Landsrettens dom ændrer derved ikke ved den hidtidige fortolkning af vedligeholdelsesbestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, men for så vidt angår minkavlere og andre pelsdyravlere med tilsvarende produktionsmidler, er dommen udtryk for en tilsidesættelse af administrativ praksis, hvorefter burblokke, redekasser og hvalpenet hidtil er blevet anset som selvstændige aktiver hver for sig. Med dommen anses de for at være ét samlet aktiv, så udskiftning af f.eks. en redekasse anses for at være en deludskiftning af det samlede aktiv, minkburblokken. Udgifterne ved en sådan deludskiftning kan derfor fratrækkes, jf. SL § 6, stk. 1, litra e.
For så vidt angår andre former for staldinventar er dommen således ikke en tilbagevenden til den praksis, som fandtes før gennemførelsen af "samlesætreglerne" i afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, hvorefter f.eks. udgifter til anskaffelse af drægtighedsbokse og -skillerum, bindsler og nakkelåse, vandkopper, forværk og skillerum til spaltebokse kunne afskrives særskilt. SKAT må fortsat konkret vurdere, om udskiftning af andre former for staldinventar skal anses for deludskiftning af ét driftsmiddel i relation til statsskatteloven eller en ikke-fradragsberettiget udskiftning af hele driftsmidlet."
SKM2001.631.LSR. Fradrag for hensættelse af udgifter til hovedreparation af et fly blev ikke godkendt, idet udgifterne blev anset for løbende vedligeholdelsesudgifter, der først kunne fratrækkes, når de var afholdt.
Om vedligeholdelsesudgifter vedrørende fast ejendom, se DJV C.H.3 og SKM2012.167.BR, omtalt under afsnit E.A.2.1.3.
Tab ved tyveri af kassebeholdninger har givet anledning til mange sager.
I praksis er der ofte tale om et bevisproblem, hvor det påhviler skatteyderen at godtgøre, at tabet har ramt omsætningsformuen, og at der ikke foreligger egen skyld.
Det er normalt en forudsætning for fradrag, at tyveriet er anmeldt til politiet, se LSRM 1969, 128 LSR.
Det er endvidere en forudsætning, at det lidte tab kan dokumenteres via en tilfredsstillende bogføring, se SKM2005.59.VLR, hvor landsretten fandt, at det ikke kunne dokumenteres, at der var stjålet 13.500 kr. fra et pengeskab, hvorfor der ikke var fradrag herfor. Se også LSRM 1969, 37 LSR.
Med hensyn til kravene om opbevaringsmåden henvises til LSRM 1960, 128 LSR, hvor der blev indrømmet fradrag for tab af en kassebeholdning, der var anbragt i et uaflåst skab i privatboligen, der lå umiddelbart bag forretningen. Tilsvarende afgørelser se LSRM 1952, 145 LSR, LSRM 1958, 114 LSR, LSRM 1964, 124 LSR og LSRM 1977, 49 LSR.
At fradrag for tab ved tyveri af kassebeholdningen fra en tegnebog, som f.eks. er anbragt i privatlejligheden, ikke er udelukket, viser LSRM 1960, 128 LSR og LSRM 1964, 124 LSR. Her var der ingen tvivl om beholdningens karakter af kassebeholdning, og opbevaringsmåden fandtes efter de foreliggende forhold forsvarlig.
I TfS 1996, 297 HRD fandt Højesteret, at indehaveren af en forretning, som fik stjålet penge i et kontorlokale, der stødte op til forretningslokalet, konkret havde udvist uagtsomhed ved midlertidigt at anbringe pengene i kontorlokalet. Da tyveriet imidlertid faldt inden for rammerne af en naturlig driftsrisiko, kunne beløbet fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a.
Hvor en virksomheds kassebeholdning opbevares i indehaverens tegnebog, vil der sædvanligvis være anledning til at foretage en nærmere vurdering af, om den stjålne beholdning fuldt ud har karakter af kassebeholdning. Som regel fører sammenblanding af kassebeholdningen og private midler til, at fradrag nægtes, se LSRM 1952, 146 LSR, LSRM 1962, 116 LSR, LSRM 1964, 123 LSR, LSRM 1967, 127 LSR, LSRM 1968, 38 LSR og LSRM 1969, 37 LSR.
Se LSRM 1975, 44 LSR, og TfS 2000, 531 LSR, hvor Landsskatteretten godkendte fradrag for tab ved tyveri af en ejerandel af en kontantbeholdning, der var opbevaret i et aflåst skab i en fiskekutters styrehus.
Hvis den stjålne kassebeholdning er særlig stor, bør det undersøges, om der er en særlig baggrund for tilstedeværelsen af den store beholdning. Kan det påvises, at der har været særligt store indbetalinger, se LSRM 1960, 128 LSR, eller særligt store hævninger af bankbeholdninger til imødegåelse af store udbetalingskrav i virksomheden, kan fradrag foretages også for betydelige tab.
Se LSRM 1973, 37 LSR, hvor en del af en stjålen kassebeholdning ikke blev anset nødvendig til fyldestgørelse af skatteyderens forpligtelser i relation til hans erhvervsvirksomhed.
SKM2010.260.BR. Et selskab ønskede skattemæssigt fradrag for et påstået, ikke politianmeldt, tyveri fra selskabets spilleautomater for indkomståret 2007. Kassebeholdningen inkl. indtægter fra spilleautomaterne var ikke løbende blev talt op, og selskabet havde ikke konkret konstateret, at der manglede penge i automaterne. Revisoren havde i efteråret 2007 konstateret en manko i kassebeholdningen på ca. 383.000 kr., hvoraf 300.000 kr. skønsmæssigt var henført til 2007. Henset til, at der ikke løbende var ført kontrol med kassebeholdningen og de konkrete indtægter fra automaterne, fandt retten ikke, at selskabet havde godtgjort, hvornår eller hvordan tabet var opstået, eller størrelsen heraf. Selskabet fik derfor ikke fradrag for udgiften.
I skd. 1984.70.454 indrømmede Østre Landsret fradrag for tab ved tyveri af 72.381 kr., som udgjorde en benzinstations kassebeholdning fra weekendsalget, der var blevet opbevaret i et pengeskab på tankstationen. Det var oplyst, at skatteyderen havde benyttet pengeskabet, fordi der var ret lang vej til den nærmeste døgnboks, hvori salgsindtægterne kunne anbringes. Landsretten lagde til grund, at det stjålne beløb alene stammede fra tankens salgsindtægter, og at de stjålne pengemidler havde været forsvarligt opbevaret. Under hensyn til virksomhedens sædvanlige driftsform og den særlige baggrund for tilstedeværelsen på tanken af de pågældende kasseindtægter weekenden over måtte tabet betragtes som et udslag af driftsrisikoen og dermed som et fradragsberettiget driftstab.
Tab af kontante beholdninger under rejser kan fradrages, når der ikke er tvivl om, at rejsen har karakter af en forretningsrejse, se LSRM 1972, 48 LSR, hvor fradraget dog blev beskåret, da det ikke var godtgjort, at hele beholdningen var bestemt til erhvervsmæssig anvendelse.
Tab af kassebeholdning under privatrejse kan ikke fratrækkes, se LSRM 1964, 123 LSR.
Lønmodtageres begrænsede adgang til at fratrække tab ved tyveri er omtalt i DJV C.A.4.3.1.9.
Underslæb - Bedrageri
Fradragsretten omfatter også tab ved underslæb fra de ansattes side, men normalt ikke tab ved besvigelser fra ikke-ansattes side, se LSRM 1969, 129 LSR, der dog ikke vedrørte driften.
SKM2011.264.ØLR ændrede byrettens dom i SKM2010.250.BR. Sagen drejede sig om, hvorvidt en virksomhedsejer kunne fradrage et tab, der var opstået som følge af dokumentfalsk begået af en revisor, der var tilknyttet virksomheden som konsulent og fungerende regnskabschef. Landsretten havde i en tidligere dom i en erstatningssag, som virksomhedsejeren havde anlagt i anledning af det begåede dokumentfalsk, fundet, at virksomhedens ledelse havde udvist en betydelig uforsigtighed ved sin organisation, forretningsgang og sine kontrolsystemer, hvilket havde gjort det muligt for den pågældende revisor ubemærket at begå dokumentfalsk, og byretten gav bl.a. under henvisning hertil skatteministeriet medhold i, at tabet ikke var fradragsberettiget. Landsretten ændrede imidlertid byrettens dom i skattesagen, idet det navnlig ved forklaring afgivet af virksomhedens revisor blev lagt til grund, at virksomhedens kontrolorganisation og fuldmagtsforhold var forsvarlige. Tabet var derfor fradragsberettiget, jf. SL § 6 a. Dog fandt landsretten, at tabet først kunne fradrages i 2005, selv om det under en fogedsag i 2000 blev konstateret, at den revisor, der havde begået forfalskningerne var insolvent. Landsrettens henviste til, at erstatningssagen mod trediemand først var afsluttet i 2004, og at kravet mod den erstatningspligtige var endeligt opgjort i 2005.
TfS 2001, 963 LSR. Tab ved en medarbejders underslæb blev anset som fradragsberettiget. Landsskatteretten var betænkelig ved at antage, at der ikke var udøvet fornøden kontrol med den pågældende medarbejder, hvorfor tabet måtte anses for et udslag af en for virksomheden naturlig driftsrisiko.
TfS 1997, 502 LSR. Et selskabs tab ved en direktørs besvigelser var fradragsberettiget efter dagældende KGL § 4, jf. SL §§ 4-6, i det omfang, tabet var udslag af normal driftsrisiko. Af den resterende del af tabet kunne fradrages den del, der efter dagældende KGL § 2 kunne anses for tab på fordringer.
LSRM 1982, 83 LSR. Et aktieselskab, som i årets løb havde 70 ansatte, foretog ved indkomstopgørelsen et fradrag for tab på kassedifferencer på 36.715 kr. Landsskatteretten fandt, at differencerne kunne henføres til uregelmæssigheder fra personalets side og derfor måtte anses for driftstab.
LSRM 1982, 122 LSR. Et selskab, som havde kontrakt med DSB om udkørsel af gods, havde fradraget et tab på 56.450 kr. som følge af besvigelser fra selskabets chauffører. Landsskatteretten godkendte fradraget, da tabet ikke fandtes at overstige, hvad normal driftsrisiko under de oplyste forhold kunne medføre.
I interessentskabsforhold opstår der undertiden spørgsmål om størrelsen af det fradrag, som de enkelte interessenter kan foretage som deres del af underskuddet ved interessentskabets drift. Hvor en interessent i kraft af det solidariske ansvar over for kreditorerne må afholde mere end sin forholdsmæssige andel af et underskud, vil han som regel have fradrag for det tab, som han måtte lide herved.
Østre Landsret i skd. 1984.68.38. En skatteyder, der drev en byggevirksomhed med en medinteressent, måtte i forbindelse med virksomhedens ophør betale samtlige interessentskabets kreditorer. Landsretten fandt, at interessentskabets underskud var opstået løbende gennem afholdelse af udgifter, som havde været nødvendige for interessentskabets drift, hvorfor skatteyderen kunne fratrække det lidte tab ved sin indkomstopgørelse.
Østre Landsret i skd. 1983.67.402. En dyrlæge og en landmand forpagtede i fællesskab 3 landbrugsejendomme. Det blev anerkendt, at parterne (interessenterne) ved den indbyrdes fordeling kunne forøge driftsunderskuddet med arbejdsvederlag og forrentning af kapitalindeståendet, da fordelingen af disse poster var sagligt begrundet, og der ikke forelå omgåelseshensigt.
LSRM 1982, 82 LSR. En arkitekt drev sammen med en murermester erhvervsmæssig udstykningsvirksomhed. Murermesteren, der tillige drev selvstændig murermestervirksomhed, kom i økonomiske vanskeligheder, hvorfor det daværende toldvæsen gjorde udlæg i hans anpart i interessentskabet. For at undgå, at udstykningsvirksomheden måtte standse med tab, havde arkitekten tiltrådt, at interessentskabet optog lån og betalte gælden til toldvæsenet. Da der var den fornødne forbindelse mellem den tabsgivende disposition og den løbende indtægtserhvervelse, kunne arkitekten fratrække det tab, der var opstået i forbindelse med kompagnonens insolvens.
Skyldes tabet derimod, at medinteressenten har hævet for meget i selskabet, må tabet normalt anses for et tab på udlån foretaget uden for interessentskabets normale drift. Tabet er derfor ikke fradragsberettiget, se LSRM 1956, 28 LSR, LSRM 1974, 155 LSR og LSRM 1981, 205 LSR.
TfS 2000, 362 HRD, hvor 2 medinteressenters uberettigede hævninger af interessentskabets midler ikke blev anset for foretaget som led i driften af interessentskabet, men med det formål at dække medinteressenternes privatforbrug. Kassekreditten blev indfriet af interessenten i dennes egenskab af solidarisk ansvarlig meddebitor. Fordringerne mod medinteressenterne blev anset for uerholdelige. Højesteret afviste fradrag. Højesteret bemærkede, at tab, der udspringer af, at interessenterne hæver penge til privatforbrug ved trækning af checks på interessentskabets kassekreditkonti, falder uden for rammerne af en naturlig driftsrisiko ved erhvervskonti i interessentskabsform.
I TfS 1996, 256 LSR blev der i forbindelse med en interessents udtræden af et interessentskab konstateret et tab, skønt interessentskabet i den givne periode havde haft overskud. Grundet den solidariske hæftelse led en anden interessent et tab, der ikke blev anset som en fradragsberettiget driftsomkostning. Tabet var en følge af, at den udtrædende interessent havde foretaget sådanne hævninger i selskabet, at interessenten ved sin udtræden, ikke var i stand til at betale den del af gælden, der ifølge parternes aftale påhvilede ham. Landsskatteretten fandt, at tabet var et formuetab. Tabet kunne derfor ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, da dette ikke var opstået som følge af interessentskabets drift.
TfS 1997, 619 ØLD. En advokats tab som følge af en medinteressents uberettigede hævninger kunne ikke anses som en naturlig driftsrisiko. Tabet kunne ikke anses som en fradragsberettiget driftsomkostning.
SKM2004.154.VLR. Skatteyderen havde ikke bevist, at han havde et krav mod en medinteressent og havde derfor heller ikke bevist, at han havde lidt et fradragsberettiget tab på et sådan krav.
SKM2002.72.LSR. Tilbagebetaling af et formidlingshonorar, der var modtaget fra de øvrige interessenter som betaling for formidling af deltagelse i et leasingarrangement (10-mandsprojekt), var ikke fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten fandt, at skatteyderens tilbagebetaling af interessenternes indbetalinger til interessentskabet ikke kunne anses som udslag af en almindelig driftsrisiko, og at afholdelsen af udgiften således ikke havde en naturlig, driftsmæssig begrundelse. Landsskatteretten henså særligt til, at leasingarrangementet var et typisk 10-mandsprojekt, der ifølge praksis ikke godkendes i skattemæssig henseende. Det var videre Landsskatterettens opfattelse, at skatteyderen ikke havde en aktuel, driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften i 1998, idet der på dette tidspunkt ikke forelå nogen drift af en erhvervsmæssig virksomhed, som udgiften kunne relateres til.
TfS 1987, 316 VLD. En interessent overtog i forbindelse med interessentskabets opløsning medinteressentens personlige firma. Da overtagelsen ikke fandtes nødvendig for at sikre fortsættelsen af interessentens eget personlige firma, kunne en eftergivelse af et tilgodehavende, der opstod som led i handelen, hverken fradrages som driftsomkostning eller driftstab.
LSRM 1976, 148 LSR vedrørte et særligt tilfælde, hvor en skatteyder efter sin udtræden af interessentskabet hæftede for betaling af husleje, og hvor hans udgifter derved blev anset for et formuetab.
UfR 1959, 69 HRD. En skatteyder havde afholdt advokat- og revisorudgifter på grund af uoverensstemmelser med den hidtidige medinteressent i forbindelse med opløsning af interessentskabet og overdragelse af aktiverne heri til et af interessenterne ejet aktieselskab. Skatteyderen gjorde gældende, at udgifterne var afholdt for at sikre og vedligeholde hans indkomst som direktør og bestyrelsesmedlem i selskabet, hvilken indkomst var langt større end aktieudbyttet. Ministeriet gjorde gældende, at udgiften primært var afholdt for at sikre skatteyderens formueinteresser, nemlig fordelingen af aktierne i det nystiftede selskab. Højesteret nægtede fradrag med den begrundelse, at udgiften måtte anses for at vedrøre formuen og kun indirekte havde betydning for skatteyderens indkomst.
Partredere
SKM2002.184.LSR. Fradrag for tab og omkostninger som følge af en bestyrende reders besvigelse over for et partrederi blev godkendt. Landsskatteretten fandt, at tabet, som følge af besvigelse samt advokatomkostninger var fradragsberettiget, idet tabet var et udslag af en normal driftsrisiko ved partrederi. Landsskatteretten henså til, at de øvrige redere, kort tid efter mistanken om sammenblanding af den bestyrende reders privatøkonomi og partsrederiets økonomi, gennemgik regnskaberne og opdagede besvigelserne. Fordringen imod den bestyrende reder måtte anses som uerholdelig.
TfS 1989, 506 HRD. En partreder, der i almindelighed hæfter pro rata, havde påtaget sig solidarisk hæftelse for bankgælden, der stammede fra køb og drift af partrederiets fiskekutter. Højesteret fandt, at det tab, som partrederen i kraft af det solidariske ansvar led ved indbetaling for en af de andre partredere, var fradragsberettiget. Højesteret udtalte, at den omstændighed, at hæftelsen beroede på en aftale, ikke gav grundlag for at behandle tabet anderledes end et tilsvarende tab, som lides af en interessent i et interessentskab. Se tilsvarende afgørelse TfS 1997, 619 ØLD.
I TfS 1991, 487 VLD nægtede landsretten en partreder fradragsret for indfrielse af medpartrederens gæld på grund af manglende retlig forpligtelse til at pådrage sig solidarisk hæftelse for medpartrederens del af gælden.
TfS 1991, 476 TSS. Et partrederi havde købt et skib. Købesummen fordeltes på 100 anparter, således at der skulle indbetales 20 pct. kontant i forhold til andelene i skibet. Opstod der et behov for likvide midler, skulle der indbetales det nødvendige beløb - ligeledes i forhold til anparterne. Partrederiet optog lån i Danmarks Skibskreditfond, for hvilket der hæftedes solidarisk. Da driften af skibet gav underskud, skulle der indbetales yderligere beløb, bl.a. til betaling af renter og afdrag til Danmarks Skibskreditfond. På grund af den ene partreders manglende betalingsevne måtte de øvrige partredere indbetale det nødvendige beløb. Ligningsrådet fandt, at dette tab vedrørte partredernes indbyrdes økonomiske mellemværende i relation til indkomstkilden, hvorfor det ikke var fradragsberettiget, se også Højesterets dom i TfS 1988, 44 HRD.
Vestre Landsret i skd. 1984.71.713. En partreders indfrielse af 3 insolvente partrederes gæld for at få rederiets skib frigivet til salg kunne hverken anses for en fradragsberettiget handelsomkostning ved opgørelsen af særlig indkomst eller for en driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, eller dennes analogi.
Det er en forudsætning for at fratrække tab som følge af det solidariske ansvar, at tabet er endeligt konstateret, dvs. at det er konstateret, at regreskravet imod medinteressenten er værdiløst, se også LSRM 1971, 38 LSR.
SKM2005.80.HR. To skatteydere havde deltaget som kommanditister i et kommanditselskab, der drev hotel- og restaurationsvirksomhed. Under sagen gjorde de gældende, at de måtte indbetale et beløb, som følge af medkommanditisters insolvens. De gjorde gældende, at de derfor i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var berettiget til tabsfradrag. Højesteret bemærkede, at den enkelte kommanditists solidariske hæftelse for de øvrige kommanditisters forpligtelser var påtaget i forbindelse med stiftelsen af kommanditselskabet og indskudsbeløbene ikke blev fuldt indbetalt. Kommanditisternes forpligtelse til at indbetale yderligere beløb blev aktualiseret ved at to af kommanditisterne ikke indbetalte den yderligere del af deres indskud, som skulle medgå til dækning af selskabets underskud. Selvom en væsentlig del af dette underskud ubestridt udgjordes af akkumulerede driftsunderskud, tiltrådte Højesteret, at kommanditisternes betaling til selskabet i henhold til den solidariske begrænsede hæftelse ikke havde en sådan forbindelse til driften af kommanditselskabet, at beløbet var fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
TfS 1998, 517 ØLD. En skatteyder tiltrådte en principaftale om at oprette et interessentskab, som skulle overtage de nødlidende andele med tilhørende gældsforpligtelser i et skibsanpartsprojekt. Landsretten fandt ikke, at der ved aftalen var etableret en hæftelsesordning som i et interessentskab. Skatteyderens tab måtte herefter vurderes som tab lidt af en kommanditist i et kommanditselskab.
Se endvidere SKM2006.649.VLR (Appelleret til Højesteret, men efterfølgende hævet) (tidligere instans SKM2005.244.LSR). En deltager i et anpartsprojekt ønskede fradrag for sin andel af en udgift, som var benævnt selskabsadministrationshonorar. Retten anså ikke udgiften for at være en driftsomkostning for kommanditselskabet, der kunne begrunde fradragsret hos kommanditisterne. Til spørgsmålet om, hvilke ydelser honoraret dækkede, var der under vidneforklaringen henvist til en selskabsadministrationsaftale indgået mellem kommanditselskabet og udbyderselskabet. Det fremgik imidlertid af aftalen, at en betydelig del af de ydelser, udbyderselskabet skulle levere til kommanditselskabet, var ydelser, der enten havde vedrørt kommanditisternes - og ikke kommanditselskabets - forhold, eller ikke kunne antages at have haft tilknytning til kommanditselskabets indkomsterhvervelse i det pågældende indkomstår.
Se endvidere SKM2008.465.HR (tidligere instans SKM2007.41.ØLR). Udgifter, som en projektudbyder havde afholdt til advokat og revisor samt til markedsundersøgelser, som projektudbyderen havde foretaget, kunne fradrages af projektudbyderen som driftsudgifter. Udgifterne kunne derimod ikke fradrages af investorerne (kommanditisterne) i det udbudte projekt i medfør af de dagældendende bestemmelser i LL §§ 8 I eller 8 J. For investorerne var der tale om en del af det samlede honorar til projektudbyderen i dennes egenskab af projektudvikler og -udbyder.
SKM2011.487.VLR stadfæstede SKM2010.713.BR (tidligere instans SKM2009.336.LSR). Som led i et ejendomsinvesteringsprojekt havde projektudbyderen tilrettelagt og afholdt udgifterne til en såkaldt "investorrejse". Formålet med rejsen var at give investorerne lejlighed til besigtigelse af den ejendom i Skotland, som de havde investeret i. Udgifterne til investorrejsen blev bedømt som en intern omkostning for projektudbyderen. Den var derfor hverken fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget for investorerne, der havde deltaget som kommanditister i investeringsprojektet. Den omstændighed, at udgifterne til investorrejsen kunne rummes i udbyderhonoraret, som investorerne havde betalt, kunne ikke føre til et andet resultat.
Om de begrænsede fradragsmuligheder for kommanditister, se DJV Erhvervsbeskatning C.C.3.3.4.
Erhvervsdrivende personer vil i visse tilfælde kunne fradrage tab på udlån og finansiering og tab, som er opstået ved kaution eller anden sikkerhedsstillelse. Fradragsretten afhænger af, om tabet er lidt i forbindelse med penge- eller vederlagsnæring, jf. KGL § 17, eller - hvis dette ikke er tilfældet - om tabet er fradragsberettiget ud fra et driftsomkostningssynspunkt.
Det er en forudsætning for fradrag ud fra et næringssynspunkt, at der drives erhvervsmæssig udlånsvirksomhed, f.eks. som bankier, vekselerer eller anden finansieringsvirksomhed eller erhvervsmæssig virksomhed med sikkerhedsstillelse som f.eks. bankgarantier, kautionsforsikringer og lign.
Skattepligtige personer, der driver virksomhed som bankier eller lign., er omfattet af KGL § 13 og beskattes derfor af gevinst og tab på fordringer efter reglerne i kursgevinstloven. KGL § 13 viderefører og præciserer næringsbeskatningen, som før kursgevinstloven skete på grundlag af SL §§ 4-6, og den praksis, der er udviklet på grundlag heraf, vil stadig være vejledende. Se DJV Kapitalgevinstbeskatning, afsnit C.B.1.4.2.1 om pengenæring - gevinst og tab på fordringer.
Ved afgørelsen af, om der drives erhvervsmæssig finansieringsvirksomhed, må der lægges vægt på omfanget af den hidtidige virksomhed, og det er i denne forbindelse ikke tilstrækkeligt, at den pågældende nu og da har udlånt penge, se LSRM 1963, 123 LSR og LSRM 1985, 76 LSR.
Det forhold, at udlåneren tidligere har deltaget i spekulationsvirksomhed, berettiger ikke uden videre til fradrag ud fra et næringssynspunkt.
TfS 1987, 45 VLD. Skatteyder blev nægtet fradrag efter SL § 5, stk. 1, litra a, for tab på pengeudlån, da der alene var ydet 2 lån. Der var derfor ikke tale om næring med pengeudlån.
Finansiering af afbetalingskontrakter betragtes som erhvervsmæssig udlånsvirksomhed, og tab, der lides i forbindelse hermed, vil normalt være fradragsberettigede.
I LSRM 1972, 47 LSR havde en skatteyder afviklet sin forretning og var begyndt at diskontere købekontrakter som et led i anbringelsen af de frigivne midler. Skatteyderen fik dog ikke fradrag for tab, han led i forbindelse med diskonteringen, da diskonteringen fandtes at have karakter af formueplacering.
Se også DJV Kapitalgevinsbeskatning afsnit C.B.1.1 om, hvilke personer og dødsboer, der er omfattet af kursgevinstloven.
Fradrag for tab på fordringer, som er erhvervet som vederlag for varer, tjenesteydelser m.v., jfr. KGL § 17 er omtalt i DJV Kapitalgevinstbeskatning, afsnit C.B.1.4.2.2.
Privatpersoners kautionstab vil som udgangspunkt blive anset for et formuetab, der ikke er fradragsret for - hverken efter reglerne i statsskatteloven eller kursgevinstloven.
Erhvervsdrivende personer kan foretage fradrag for tab på kautionsforpligtelser efter reglerne i KGL § 17 sammenholdt med SL § 6, hvis tabet kan anses for et fradragsberettiget driftstab, dvs. ud fra et omkostningslignende synspunkt. Se DJV Kapitalgevinstbeskatning, afsnit C.B.1.4.2.2.
Tabet kan i sådanne tilfælde fratrækkes på det tidspunkt, hvor tabet er konstateret i overensstemmelse med reglerne om fradrag for driftstab og tab på debitorer.
Fradrag ud fra et omkostningssynspunkt forudsætter, at kautionsforpligtelsen kan anses for foretaget som et led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst. På linie med den almindelige driftsomkostningsbedømmelse er det afgørende, om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, der falder inden for de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed.
Tab på kaution, som er påtaget med det formål at udvide indkomstgrundlaget, f.eks. i form af start af produktion eller salg på helt nye forretningsområder, vil således ikke kunne fratrækkes.
Om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, beror på en samlet vurdering, hvor der bl.a. må foretages en afvejning af den indkomst, der forventes som følge af kautionen, og den risiko, der løbes.
Mulighed for fradrag opstår typisk i de tilfælde, hvor kautionen påtages for at sikre virksomhedens hidtidige afsætningsmuligheder eller leverancer og derigennem den løbende indtjening. Selve det forhold, at sikringen af indtjeningen er af tidsubestemt virkning, er uden betydning, forudsat at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse.
Tilstedeværelsen af en branchemæssig kutyme for at stille sikkerhed for aftageren af ens produkter vil i almindelighed godtgøre den driftsmæssige begrundelse. Dette er f.eks. antaget i praksis vedrørende virksomhed som melgrosserer, vinhandler, bagermester og restauratør. Også i disse tilfælde er det dog en forudsætning for fradrag for et efterfølgende tab, at der er en driftsmæssig begrundelse for dispositionen.
SKM2008.431.HR stadfæstede SKM2007.129.ØLR. Skatteyderen omdannede i marts 1995 en af ham tidligere drevet personlig opfindervirksomhed til et aktieselskab, som han var hovedaktionær i og direktør for. I maj 1995 stillede han sikkerhed for selskabets kassekredit, og i september-oktober 1996 stillede han yderligere sikkerhed for en udvidelse af kreditten. Højesteret fandt ikke, at skatteyderen ved det oplyste om, at ejendomsretten til nogle opfindelser i forbindelse med virksomhedsomdannelsen forblev hos ham, og om karakteren og omfanget af hans efterfølgende personlige virksomhed havde godtgjort, at sikkerhedstillelserne skete for at sikre hans personlige indkomst som opfinder, herunder ved salget af opfindelserne i marts 1998. Der var derfor ikke fradrag for tabet som følge af sikkerhedstillelsen, jf. den daværende § 4 i KGL (nu § 17), jf. SL § 6, stk. 1, litra a.
SKM2005.118.HR. Skatteyderen indfriede som kommanditist en kautionsforpligtelse vedrørende kommanditselskabets gæld. Spørgsmålet var herefter, om tabet ved indfrielsen af kautionsforpligtelsen kunne medregnes på en kommanditists fradragskonto, jf. DJV Erhvervsbeskatning, afsnit C.C.3.3.2 og C.C.3.3.4. Højesteret fandt ikke, at betingelserne for fradragsret var opfyldt.
SKM2003.206.VLR. Landsretten nægtede fradrag for tab på udlån/kautionsforpligtelsen, idet udlånet og kautionen måtte anses at have til formål at udvide indkomstgrundlaget.
TfS 1997, 277 ØLD. Skatteyders hæftelse for et italiensk selskabs gæld måtte efter dansk ret anses som en lovbestemt kautionsforpligtelse og tabet var derfor et ikke-fradragsberetiget formuetab.
Personer vil som udgangspunkt ikke være skattepligtige af gevinst på en fordring, og der er heller ikke fradragsret for et eventuelt tab.
For selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anses for næringsskattepligtige efter KGL § 13, men efter SL §§ 4-6, vil der dog efter en konkret vurdering kunne være fradragsret for tab på udlån ud fra et driftsomkostningssynspunkt, se de under afsnit E.A.2.8.2 omtalte kriterier.
Det er fast antaget i praksis, at der ud fra et omkostningslignende synspunkt ikke er mulighed for at opnå fradrag for tab på aktier m.v., der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Aktieavancebeskatningsloven indeholder en udtømmende opremsning af fradragsmulighederne for sådanne tab.
SKM2003.115.LSR. En kørelærer havde siden starten af virksomheden i 1986 været medlem af en kørelærerforening. Foreningen drev et køreteknisk anlæg, som kørelæreren anvendte i virksomheden. Som følge af foreningens økonomiske vanskeligheder optog medlemmerne i 1995 et banklån, der anvendtes til en rekonstruktion. Kørelærerens tab på fordringen i 1998 ansås for fradragsberettiget ud fra et driftomkostningssynspunkt.
TfS 1999, 182 ØLD En selvskyldnerkaution blev aktualiseret ved 2 selskabers tab på valutaterminsforretninger. Tabet ved kautionistens indfrielse af gæld var omfattet af dagældende KGL § 6, stk. 1.
TfS 1988, 47 LSR Om en landmands udlån til et slagteri.
TfS 1986, 284 DEP Kaution for underentreprenørs leverandør.
Skat 1985.10.281 Om kaution for en leverandør, se også LSRM 1985, 78
LSRM 1983, 65 Kaution for køber af et hus.
LSRM 1981, 105 Kaution for forpagter.
SKM2003.110.LSR. En kørelærer overtog i 1995 en igangværende køreskole. Han overtog køreskolen med de rettigheder og forpligtigelser, der påhvilede den tidligere ejer, hvilket indebar, at han indtrådte som medlem af en kørelærerforening, som drev et køreteknisk anlæg. Han overtog tillige den tidligere ejers andel af et banklån, som medlemmerne havde optaget tidligere i 1995 og som modsvarede en fordring på foreningen. Tab på fordringen i 1998 var ikke fradragsberettiget, idet erhvervelsen af fordringen blev anset for en etableringsudgift.
SKM2002.146.HR. Højesteret kunne efter bevisførelsen ikke tiltræde, at tabet var fradragsberettiget efter KGL § 6, idet hverken regresfordringen eller hovedfordringen var at anse for fordringer i fremmed valuta eller for fordringer reguleret i fremmed valuta.
SKM2007.89.ØLR. Et selskab fik ikke fradrag for selvangivet tab på en fordring. Fordringen angik købesummen vedrørende rettigheder til et EDB-program, som selskabet havde overdraget ved en aftale, som afveg fra normale forretningsmæssigt begrundede dispositioner i en sådan grad, at den blev tilsidesat i skattemæssig henseende.
TfS 1995, 295 HRD Om udlån til og ikke deltagelse i interessentskab.
LSRM 1986, 71 Kaution for brancheforening, forbedring af leverandørveje.
LSRM 1985, 170 Depositum for forpagtningskontrakt, ny virksomhed.
LSRM 1984, 179 Depositum, udvidelse af virksomhed.
LSRM 1983, 166 Advokats kaution for klient.
LSRM 1976, 4 Aktionærers kaution for køber af selskabets ejendom.
LSRM 1973, 36 Kaution for leverandør, nyt virksomhedsområde.
LSRM 1967, 125 Landmandskaution for andelsselskab.
LSRM 1967, 124 Kaution for leverandør, ny produktion.
Interesseforbundne
Hvis kautionisten/långiveren helt eller delvist er ejer af det retssubjekt, der foretages udlån til, eller stilles sikkerhed for, påhviler der kautionisten/långiveren en tung bevisbyrde for, at dispositionen ikke er foretaget af hensyn til formueinteresserne i støttemodtagerens virksomhed, men derimod er begrundet i hensynet til kautionistens/långiverens egen løbende indtjening. Eksempelvis skal kaution m.v. over for et datterselskab eller en hovedaktionærs kaution over for det af ham ejede selskab behandles på samme måde som kaution m.v. over for uforbundne subjekter - dvs. at der må stilles krav om en aktuel driftsmæssig begrundelse inden for de naturlige rammer af skatteyderens hidtidige virksomhed. I praksis er skatteyderen sjældent i stand til at løfte denne bevisbyrde. Som eksempler kan nævnes: TfS 1993, 78 LSR, ToldSkat Nyt 1992.24.804, TfS 1989, 491 HRD, TfS 1989, 491 HRD, TfS 1989, 260 HRD, TfS 1988, 63 HRD, TfS 1986, 269 ØLD, TfS 1986, 127 ØLD, Skd. 1985.74.465, og Skd. 1985.74.450.
TfS 1998, 314 VLD. Tab på udlån til eget selskab blev ikke anset for fradragsberettiget.
TfS 1998, 255 VLD. Landsretten fandt, at skatteyderen havde erhvervet endelig ret til lejebetaling fra skatteyderens selskab. En tilbageførsel af lejebetaling til selskabet ansås af landsretten for sket med henblik på at sikre selskabets overlevelse. Lejebeløbet skulle med henvisning hertil medregnes ved opgørelsen af skatteyders personlige indkomst. Tilsvarende skulle et beløb, som skatteyder havde erhvervet ret til i forbindelse med varesalg til selskabet, medregnes ved opgørelsen af skatteyders personlige indkomst. Landsretten anså det ikke for godtgjort, at en tilbageførsel af beløbet havde forbindelse med indkomsterhvervelsen i skatteyders personlige virksomhed.
TfS 1996, 713 ØLD. En skatteyder drev et personligt firma, som han omdannede til et selskab med sig selv som direktør og hovedaktionær. Selskabet skulle samarbejde med et egyptisk selskab i forbindelse med opførelse af en cementfabrik. Som led i den indgåede kontrakt stillede et pengeinstitut garantier over for den egyptiske kontraktspart, og hovedaktionæren påtog sig i den forbindelse kautionsforpligtelser over pengeinstituttet. Landsretten fandt, at det tab, som hovedaktionæren led ved at vedstå sig kautionsforpligtelsen, ikke var fradragsberettiget. Retten lagde vægt på, at kautionsforpligtelsen vedrørte en kontrakt, hvori hovedaktionærens selskab og ikke han selv var kontraktspart, og at kautionsforpligtelsen havde tjent til at værne hovedaktionærens kapitalinteresser i selskabet og selskabet som indkomstkilde for ham.
TfS 1992, 302 ØLD. Et byggeselskab blev nægtet fradrag for tab på kaution for et datterselskab. Moderselskabet havde forpligtet sig til at yde konsulentbistand og kautionerede for datterselskabets byggelån. Til gengæld herfor modtog moderselskabet et fast, månedligt vederlag. Da datterselskabet gik konkurs, blev moderselskabets kautionsforpligtelse aktuel med deraf følgende tab for moderselskabet. Landsretten fandt ikke, at moderselskabet havde været i næring med kaution, og kautionstabet kunne derfor ikke anses for opstået i tilknytning til selskabets løbende indkomsterhvervelse.
I TfS 1991, 282 VLD havde skatteyderen omdannet sin personligt drevne tømrerforretning til et selskab. Efter at selskabet var trådt i likvidation som insolvent, havde skatteyderen som kautionist indfriet selskabets kassekredit. Landsretten fandt, at der ikke var fradragsret for den del af tabet, som måtte hidrøre fra kautionsforpligtelsen, som efter skatteyderens relationer til selskabet måtte anses for et formuetab. Derimod godkendtes fradrag for tilgodehavende husleje og vedligeholdelsesudgifter.
TfS 1991, 239 LSR. En skatteyder havde drevet virksomhed inden for modebranchen, her i landet i form af anpartsselskab, men i andre lande som personlig virksomhed. De personlige virksomheder var bl.a. afhængige af vareleverancer fra selskabet. Skatteyderen havde, medens dette samarbejde stod på, kautioneret for det danske selskabs kassekredit. På grund af selskabets konkurs måtte skatteyderen indløse bankgælden. Landsskatteretten godkendte for den del af tabet, der svarede til kassekredittens maksimum under samarbejdet med de personlige virksomheder.
I TfS 1990, 275 LSR fandt Landsskatteretten, at et indskud i et andelsselskab til opfyldelse af medlemmernes hæftelse for selskabets forpligtelser var fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a. Indskuddet var pålagt i henhold til vedtægterne.
Det følger af praksis, at det ikke er en tilstrækkelig driftsmæssig begrundelse, at skatteyderen via kautionen tilstræber at sikre en løbende lønindtægt fra selskabet, f.eks. fra et ansættelsesforhold som direktør.
Praksis er meget tilbageholdende med at indrømme fradrag for tab på udlån eller ved kaution, der påtages med henblik på at sikre løn og honorarindtægter, se LSRM 1960, 41 LSR, LSRM 1965, 118 LSR, LSRM 1970, 123 LSR, LSRM 1973, 44 LSR, LSRM 1977, 156 LSR, TfS 1995, 17 LSR, og Vestre Landsrets dom i skd. 1979.50.216.
I LSRM 1982, 84 LSR fik et selskab fradrag for et kautionstab, da selskabet sammen med et andet selskab havde kautioneret for en repræsentants optagelse af lån til køb af bil. Repræsentanten var ansat i begge selskaber, der havde samme kundekreds. Påtagelsen af kautionsforpligtelsen blev anset for at være sket i stedet for at købe en firmabil til repræsentanten og dermed en normal driftsmæssig disposition.