Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2015&Seite=5&nr=32598&pos=173&anz=909
Timestamp: 2020-02-27 18:09:41
Document Index: 243909701

Matched Legal Cases: ['§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 68', 'Art. 2', '§ 107', '§ 121', '§ 107', '§ 155', '§ 86', '§ 155', '§ 246', '§ 246', '§ 107', '§ 319', '§ 22', '§ 22', '§ 22', 'Art. 2', 'Art. 20', '§ 4', '§ 4', '§ 118']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.11.2015, X R 40/13
NV: Wurden Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung und an berufsständische Versorgungseinrichtungen geleistet, dann sind die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbetrag i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen.
I. Die Revisionskläger sind die Rechtsnachfolger des E, der am …. Juli 2012 und damit noch vor Ergehen des erstinstanzlichen Urteils verstorben ist. E erzielte im Streitjahr 2005 u.a. Sonstige Einkünfte i.S. des § 22 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Diese setzen sich zusammen aus in diesem Jahr zugeflossenen Rentenzahlungen der Deutschen Rentenversicherung Bund und Rentenzahlungen aus der Bayerischen Ärzteversorgung (künftig: Versorgungswerk).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte in dem für das Streitjahr ergangenen ursprünglichen Einkommensteuerbescheid beide Renten jeweils mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG von 50 v.H. an. Mit seinem hiergegen gerichteten Einspruch beantragte E die Anwendung der Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG. E reichte Bescheinigungen der Deutschen Rentenversicherung Bund und des Versorgungswerks ein, die unter Beachtung der Grundsätze der Rz 127 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24. Februar 2005, BStBl I 2005, 429 (nunmehr Rz 248 des BMF-Schreibens vom 19. August 2013, BStBl I 2013, 1087) erstellt worden waren. Hierauf wurde die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr in der Einspruchsentscheidung entsprechend geändert.
Durch den geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2005 vom 25. November 2011, welcher nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde, hat das FA die Rente der Deutschen Rentenversicherung Bund zu 7,82 v.H. und die Rente des Versorgungswerks zu 99,62 v.H. in Anwendung der Öffnungsklausel mit dem Ertragsanteil von 18 v.H. berücksichtigt. Die angesetzten Beträge beruhen auf von E vorgelegten geänderten Bescheinigungen des Versorgungswerks vom 22. August 2011 und der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 4. August 2011. Aus diesen Bescheinigungen ergibt sich, dass E für beide Renten Beiträge für jeweils mehr als zehn Jahre oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung geleistet hat. Den beiden Bescheinigungen liegt die Verwaltungsauffassung zur Anwendung der Öffnungsklausel zugrunde. Sie berücksichtigen zudem die Rechtsprechung des Senats zur zeitlichen Zuordnung von Nachzahlungen im Rahmen der Öffnungsklausel im Urteil vom 4. Februar 2010 X R 58/08 (BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579).
Gegen das FG-Urteil legten die Rechtsnachfolger des E Revision ein, mit der sie das Begehren des E weiter verfolgen. Ein Steuerpflichtiger habe im Rahmen seiner allgemeinen Handlungsfreiheit gemäß Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) das Wahlrecht zu bestimmen, in welcher Reihenfolge die von ihm geleisteten Rentenversicherungsbeiträge auf den jeweiligen jährlichen Höchstbeitrag der gesetzlichen Rentenversicherung angerechnet werden sollen. Der Gesetzgeber habe die Öffnungsklausel eingeführt, um bereits abstrakt einer drohenden Doppelbesteuerung zu begegnen, auf das Vorliegen einer tatsächlichen Doppelbesteuerung komme es in diesem Zusammenhang nicht an. Weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus den Gesetzesmaterialien sei eine Zuordnungsreihenfolge ersichtlich.
das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2011 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 25. November 2011 dahingehend abzuändern, dass die festgesetzte Einkommensteuerschuld auf 9.790 EUR herabgesetzt wird.
a) Gemäß § 107 Abs. 1 FGO i.V.m. § 121 Satz 1 FGO sind Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten vom Gericht zu berichtigen. Die Berichtigung ist nicht antrags- oder fristgebunden. Ist --wie im Streitfall-- gegen das Urteil des betroffenen Gerichts Revision eingelegt worden, so ist der Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht für die Berichtigung der Unrichtigkeit zuständig (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 107 Rz 6, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).
Dieses Klageverfahren ist nach dem Tod des E aufgrund der von ihm erteilten unbeschränkten Prozessvollmacht, die nach § 155 FGO i.V.m. § 86 der Zivilprozessordnung (ZPO) über seinen Tod weiterwirkte, nicht gemäß § 155 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 Satz 1 ZPO unterbrochen worden. Da kein Aussetzungsantrag nach § 246 Abs. 1 Satz 2 ZPO gestellt worden ist, wurde der Prozess für die Rechtsnachfolger des E, wenn auch unter unzutreffender Bezeichnung der Klägerseite im Rubrum des Urteils fortgesetzt. Diese unzutreffende Bezeichnung kann als offenbare Unrichtigkeit gemäß § 107 Abs. 1 FGO jederzeit berichtigt werden (BFH-Beschluss vom 22. Juli 2005 V B 84/02, V K 1/05, BFH/NV 2005, 2218, und Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 19. Februar 2002 VI ZR 394/00, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2002, 1430 zu § 319 Abs. 1 ZPO).
a) Wurden Beiträge in mehr als ein Altersvorsorgesystem einbezahlt, dann sind zur Beantwortung der Frage, ob der vorstehend genannte jährliche Höchstbeitrag überschritten wurde, die jährlichen Beiträge, welche zu Leibrenten und anderen Leistungen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG führen können (zur Abgrenzung vgl. Senatsurteil in BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, unter IV.2. der Gründe) zusammenzurechnen (allgemeine Meinung; vgl. z.B. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 22 Rz 314; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 22 Rz 95; BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087, Rz 242).
Zwar gehen die Revisionskläger im Ausgangspunkt zutreffend davon aus, dass wegen des Grundsatzes der allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) sowie wegen des für staatliches Eingriffsrecht und damit auch für das Steuerrecht geltenden Grundsatzes des Vorbehalts des Gesetzes und des Bestimmtheitsgebots (Art. 20 Abs. 3 GG) nur der Gesetzgeber, nicht aber die Verwaltung oder die Gerichte berechtigt sind, neue Eingriffstatbestände zu schaffen (Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 14. August 1996 2 BvR 2088/93, NJW 1996, 3146; BFH-Urteil vom 7. Februar 2007 I R 5/05, BFHE 216, 530, BStBl II 2007, 796, und allgemein Drüen in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 Rz 360 ff.).
Von einer fehlenden gesetzlichen Grundlage für die Anknüpfung der Steuer ist indes die Sachgesetzlichkeit der Steuerausgestaltung zu unterscheiden. Hat der Gesetzgeber eine Sachgesetzlichkeit statuiert, muss der Richter das Gesetz zu Ende denken, denn das Gebot der Folgerichtigkeit gilt nicht nur für den Gesetzgeber, sondern auch für den Gesetzesvollzug und die Rechtsprechung (BVerfG-Beschluss vom 29. Oktober 1999 2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, und allgemein Drüen in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 4 Rz 362a). Die vom Gesetzgeber getroffene Belastungsentscheidung ist folgerichtig umzusetzen (BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 271; BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 94; Vorlagebeschluss des erkennenden Senats an den Großen Senat des BFH vom 12. Mai 2004 X R 59/00, BFHE 206, 179, BStBl II 2004, 607, und Senatsurteil vom 12. Juli 2007 X R 34/05, BFHE 218, 349, BStBl II 2007, 775).
Der Gesetzgeber hat sich mit seinem Gesetzesentwurf an den Abschlussbericht der von ihm eingesetzten Kommission zur Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (--Sachverständigenkommission--, Schriftenreihe des BMF Bd. 74) orientiert. Die Sachverständigenkommission hat Modellberechnungen angestellt. Für diese hat es einen alleinstehenden Arbeitnehmer unterstellt, der für die Dauer seines Erwerbslebens von 44 Jahren ein Einkommen in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze erzielt und damit immer die Höchstbeiträge zur gesetzlichen inländischen Rentenversicherung leistet. Für die Rentenbezugsphase hat die Sachverständigenkommission die Bruttorente in einen steuerfreien und einen zu versteuernden Anteil aufgeteilt. Dabei hat sie den steuerfreien Anteil auf der Grundlage des für die jeweilige Rentnerkohorte geltenden Besteuerungsmodus ermittelt. Auch hat sie die hierbei festgestellten Ergebnisse mit denjenigen eines Selbständigen verglichen, der ebenfalls Altersvorsorgebeiträge im Umfang des jeweiligen Höchstbeitrags zur gesetzlichen inländischen Versicherung geleistet hat. Hierzu hat sie die Auffassung vertreten, es liege keine (unzulässige) Zweifachbesteuerung vor, wenn die steuerfreie Rentensumme mindestens die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge erreiche (Schriftenreihe des BMF, Bd. 74, S. 52 ff. und Anlagen 1 bis 9).
3. Das FG hat durch Bezugnahme auf die Bescheinigungen des Versorgungswerks vom 22. August 2011 und die Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 4. August 2011 festgestellt, dass diese --zu Recht-- auf der Grundlage der Auffassung der Finanzverwaltung erstellt worden sind und demgemäß die an die Deutsche Rentenversicherung Bund geleisteten Beiträge vorrangig dem jeweiligen Höchstbeitrag der gesetzlichen Rentenversicherung zugeordnet worden sind. Auch steht nicht im Streit, dass sich hieraus ein der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegender Anteil von 99,62 v.H. der vom Versorgungswerk geleisteten Rente und ein solcher von 7,82 v.H. der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung ergibt. Dies hat das FA in dem zum Gegenstand des Klageverfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheid vom 25. November 2011 auch berücksichtigt.
Nach dem Urteil des BVerfG in BVerfGE 105, 73 (unter D.II.) muss die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen "in jedem Fall" so aufeinander abgestimmt werden, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird.
Dies ist u.a. dann der Fall, wenn im konkreten Einzelfall bereits aufgrund der bisher erlangten Rentenzahlungen festgestellt werden kann, dass der Teil der Rente, der auf bereits versteuertem Einkommen beruht, nicht der Besteuerung unterworfen wurde (Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, und Senatsbeschluss vom 18. August 2010 X B 50/09, BFH/NV 2010, 2270). Hierbei sind entgegen der Annahme des FG auch auf Rentenerhöhungen beruhende Renteneinnahmen in die Berechnung einzubeziehen, weil auch auf Rentenerhöhungen beruhende Renteneinnahmen Ergebnis geleisteter Vorsorgeaufwendungen sind.
Nach den vom FG festgestellten Zahlen, die die Revisionskläger nicht mit Verfahrensrügen angegriffen haben und die daher den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden, hat E Beiträge an das Versorgungswerk von 92.033 EUR und Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung von 90.345 EUR geleistet. Nach den Feststellungen des FG hat er allein von der gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei belassene Renteneinnahmen von 306.741 EUR erlangt und damit mehr als die insgesamt geleisteten Rentenversicherungsbeiträge, auf weitere Feststellungen in tatsächlicher Hinsicht kommt es nicht an. Das Doppelbesteuerungsverbot ist daher nicht verletzt.