Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2012&Sort=8196&Seite=3&nr=25717&pos=101&anz=1213
Timestamp: 2020-04-08 06:07:29
Document Index: 47145614

Matched Legal Cases: ['§ 32', '§ 126', '§ 1', '§ 2', '§ 26', '§ 26', 'Art. 4', 'Art. 14', 'Art. 24', 'Art. 24', '§ 2', '§ 16', '§ 18', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 32', '§ 34', '§ 32', '§ 34', '§ 34', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 1.2.2012, I R 34/11
Ausländischer Veräußerungsverlust und Progressionsvorbehalt - Steuerbegünstigung von Veräußerungsgewinnen
I. Streitig ist, ob sich der Verlust aus der Veräußerung einer in der Schweiz betriebenen Arztpraxis nach § 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2006 geltenden Fassung (EStG 2002) nur zu einem Fünftel oder in vollem Umfang steuersatzmindernd auswirkt.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), die im Streitjahr ihren Wohnsitz zeitweise im Inland hatten, wurden vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Zum 1. April 2006 veräußerten sie ihre bis zu diesem Zeitpunkt in A betriebene zahnärztliche Gemeinschaftspraxis (Veräußerungsgewinn: ... EUR). Zuvor (am 1. Februar 2006) eröffneten sie eine zahnärztliche Gemeinschaftspraxis in B (Schweiz). Diese Praxis gaben sie zum 30. September 2006 wieder auf (Veräußerungsverlust: umgerechnet ... EUR), um anschließend wieder eine entsprechende Tätigkeit in A auszuüben.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat ohne Rechtsfehler den ausländischen Veräußerungsverlust bei der Ermittlung des Steuersatzes vollen Umfangs berücksichtigt.
1. Die Kläger waren in den Zeitabschnitten des Streitjahres, in denen sie einen inländischen Wohnsitz innehatten, gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002 unbeschränkt steuerpflichtig. Damit war für das Streitjahr eine (Ehegatten-)Veranlagung zur Einkommensteuer durchzuführen (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG 2002; § 26 Abs. 1 Satz 1, § 26b EStG 2002). Abkommensrechtlich waren die Kläger den Zeitabschnitten der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland entsprechend auch in der Bundesrepublik Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971, BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 512, in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992, BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928, --DBA-Schweiz 1971/1992--). Die in der Schweiz während der dortigen Ansässigkeit erzielten Einkünfte aus der zahnärztlichen Tätigkeit einschließlich der Einkünfte aus der Praxisveräußerung unterlagen dem Besteuerungsrecht der Schweiz (Art. 14 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Diese Einkünfte sind nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c DBA-Schweiz 1971/1992 nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einzubeziehen, sie sind aber bei der Festsetzung des inländischen Steuersatzes zu berücksichtigen (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Dies gilt auch für negative Einkünfte; ein Ausschluss auf der Grundlage des § 2a EStG 2002 (zur Anwendung im Bereich des sog. Progressionsvorbehalts z.B. Senatsurteile vom 12. Januar 2011 I R 35/10, BFHE 232, 432, BStBl II 2011, 494; vom 10. August 2011 I R 45/10, BFHE 234, 412) kommt im Streitfall nicht in Betracht. Im Übrigen steht der Anwendung des Progressionsvorbehalts nicht entgegen, dass die ausländischen --nicht der beschränkten Steuerpflicht unterfallenden-- Einkünfte in Zeitabschnitten des Veranlagungszeitraums bezogen wurden, in denen keine unbeschränkte Steuerpflicht bestand (Senatsurteile vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302; vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660; vom 19. November 2003 I R 19/03, BFHE 204, 155, BStBl II 2004, 549). Dies alles ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Erörterung.
cc) Ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 und des § 18 Abs. 3 EStG 2002 unterfällt als außerordentliche Einkunft (s. insoweit § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002) der Begünstigung des § 34 Abs. 1 EStG 2002, da es durch die Vollrealisierung der stillen Reserven in typisierter Weise zu einer Zusammenballung von Ergebnissen mehrerer Jahre kommt. Insoweit ist es sachgerecht, infolge einer progressiven Besteuerung eintretende (jedenfalls typisiert anzunehmende) Härten in dieser Situation abzumildern (Senatsurteil vom 12. März 1975 I R 180/73, BFHE 115, 261, BStBl II 1975, 485; s.a. Drenseck in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 34 Rz 12; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 34 Rz 8 f.). Diese Sonderregelung (Tarifermäßigung) bezieht sich nach dem Regelungsgegenstand aber nur auf einen Gewinn (positive Einkünfte). Ein Veräußerungsverlust, der progressionsbedingte Steuermehrbelastungen nicht auslösen kann, ist --jedenfalls soweit nicht in demselben Veranlagungszeitraum auch ein Veräußerungsgewinn als (weitere) außerordentliche Einkunft erzielt wurde (offengelassen im Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 29. März 2001 VIII B 90/00, BFH/NV 2001, 1279)-- für den Regelungsbereich einer Tarifermäßigung nicht relevant (z.B. Senatsurteile vom 11. April 1990 I R 163/87, BFHE 160, 500, BStBl II 1990, 783; in BFHE 177, 79, BStBl II 1995, 692; s.a. Wagner in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 32b EStG Rz 81).
dd) Diese aus § 34 EStG 2002 ableitbare Struktur hat der Gesetzgeber durch die Verwendung der entsprechenden Begrifflichkeit auf § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 übertragen. Dazu hat er aus der zur Ermittlung des sog. Steuersatzeinkommens beim Progressionsvorbehalt (Senatsurteil vom 6. Oktober 1993 I R 32/93, BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113) maßgebenden Größe "Einkünfte" die "außerordentlichen Einkünfte" separiert, um sie zur Abmilderung der Auswirkungen des progressiven Tarifs nur zu einem Bruchteil (wie ebenfalls in § 34 EStG 2002) zu erfassen. Diese Rechtsfolge bezieht sich aber dann auch parallel zu § 34 EStG 2002 nicht auf negative Einkünfte (so auch Frenz in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32b Rz E 24; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 32b Rz 22; Wagner in Blümich, a.a.O., § 32b EStG Rz 81; Dankmeyer in Frotscher, EStG, § 32b Rz 93; a.A. Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 32b EStG Rz 132; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 32b Rz 122; Naujok in Lademann, EStG, § 32b Rz 62).