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Timestamp: 2019-07-16 00:32:57
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Matched Legal Cases: ['§ 14', 'Art. 226', '§ 2', '§ 15', '§ 14', '§ 14', '§ 163', 'Art. 178', 'Art. 220', 'Art. 236', 'Art. 238', 'EuG', 'Art. 226', 'Art. 226', 'EuG', 'Art. 22', 'EuG', 'Art. 1', 'EuG', 'EuG', 'Art. 226', 'EuG', 'EuG', 'Art. 22', 'Art. 226', 'EuG', 'Art. 168', 'Art. 226', 'EuG', '§ 163', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 203', '§ 14', 'EuG', 'Art. 168', 'EuG', 'EuG', 'Art. 168', 'EuG', 'EuG']

07.07.2016 · IWW-Abrufnummer 187074
Bundesfinanzhof: Beschluss vom 06.04.2016 – XI R 20/14
In ihrer Umsatzsteuererklärung für 2008 erklärte die Klägerin u.a. steuerfreie innergemeinschaftliche Kfz-Lieferungen und 122 von der D erworbene Fahrzeuge betreffende Vorsteuerbeträge in Höhe von ... €.
Während des anschließenden Klageverfahrens wurde aufgrund eines Organisationsakts der Finanzverwaltung der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) für die Besteuerung der Klägerin zuständig.
Hinsichtlich der —was allein Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens ist— im Streit stehenden Vorsteuerbeträge stellte das FG u.a. fest, dass sich unter der von D in ihren Rechnungen angegebenen Anschrift zwar ihr statuarischer Sitz befunden habe, es sich hierbei jedoch um einen "Briefkastensitz" gehandelt habe. Unter der betreffenden Anschrift sei D lediglich postalisch erreichbar gewesen. Dort habe sich u.a. ein Buchhaltungsbüro befunden, das die Post für D entgegengenommen und für sie Buchhaltungsarbeiten erledigt habe. Geschäftliche Aktivitäten der D hätten dort nicht stattgefunden. D habe ab dem 1. Oktober 2007 Räumlichkeiten (zwei Büroräume, eine Einbauküche, zwei Toiletten und eine Lagerfläche) unter einer anderen Anschrift angemietet; es spreche einiges dafür, dass sich dort auch die von D gehandelten Fahrzeuge befunden hätten.
Mit ihrer Revision macht die Klägerin hinsichtlich des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen der D geltend, die Anschrift i.S. von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG und i.S. von Art. 226 Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) diene der Identifikation des Rechnungsausstellers. Sie setze (nur) postalische Erreichbarkeit voraus, die gegeben sei, wenn —wie hier— Schriftstücke zugestellt werden könnten. Davon gehe auch die Finanzverwaltung in Abschn. 14.5 Abs. 2 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) aus. Das FG habe dagegen rechtsfehlerhaft auf geschäftliche Aktivitäten des leistenden Unternehmers D unter der von ihm in seinen Rechnungen angegebenen Anschrift abgestellt.
Es sei für einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer, der grundsätzlich auf die Richtigkeit der Angaben des an ihn leistenden Unternehmers vertrauen dürfe, unzumutbar, wenn er prüfen müsse, ob bzw. inwieweit an der angegebenen Anschrift über die postalische Erreichbarkeit hinaus betriebliche Aktivitäten des leistenden Unternehmers stattfänden. D habe existiert, sei leistende Unternehmerin i.S. von § 2 UStG und unter der angegebenen Anschrift auch postalisch erreichbar gewesen. Die angegebene Anschrift werde auch nicht deshalb unzutreffend, weil der leistende Unternehmer —wie hier die D— auch unter einer weiteren Adresse erreichbar sei und dort betriebliche Aktivitäten entfalte.
a) Fehlen die für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. §§ 14, 14a UStG erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht für den Leistungsempfänger kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 17. Dezember 2008 XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432, unter II.2., Rz 21; vom 2. September 2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, Rz 12; vom 22. Juli 2015 V R 23/14, BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 22; jeweils m.w.N.).
d) Soweit es die Finanzverwaltung hinsichtlich der nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Angabe der "vollständigen Anschrift" des Leistungsempfängers in Abschn. 14.5 Abs. 2 Satz 3 UStAE ausreichen lässt, wenn in der Rechnung dessen Postfach oder Großkundenadresse "anstelle der Anschrift angegeben wird", bindet diese Verwaltungsanweisung die Gerichte nicht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 68; vom 5. September 2013 XI R 7/12, BFHE 242, 399, BStBl II 2014, 37, Rz 20, m.w.N.; vom 16. Dezember 2015 XI R 28/13, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2016, 695, Rz 63, m.w.N.). Sie betrifft überdies den Leistungsempfänger und nicht den leistenden Unternehmer.
cc) Macht der Steuerpflichtige Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes bereits im Festsetzungsverfahren —vor Bekanntgabe der Steuerfestsetzung— geltend, ist die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 Satz 3 AO regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 32, 46). Dies ist hier nicht der Fall.
a) Das Recht auf Vorsteuerabzug setzt auch unionsrechtlich neben den sonstigen Anforderungen als formelle Ausübungsvoraus-setzung gemäß Art. 178 Buchst. a MwStSystRL den Besitz einer Rechnung voraus, die alle gemäß Titel XI Kap. 3 Abschn. 3 bis 6 (Art. 220 bis Art. 236 sowie Art. 238, 239 und 240 MwStSystRL) erforderlichen Angaben enthält (vgl. EuGH-Urteil Mahagebén und Dávid vom 21. Juni 2012 C–80/11 und C–142/11, EU:C:2012:373, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2012, 591, Rz 52).
Dazu gehören gemäß Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL auch der vollständige Name und die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen. Dabei muss die Rechnung alle in Art. 226 MwStSystRL genannten Informationen enthalten (vgl. EuGH-Urteile Pannon Gép Centrum vom 15. Juli 2010 C–368/09, EU:C:2010:441, UR 2010, 693, Rz 40 ff.; Dankowski vom 22. Dezember 2010 C–438/09, EU:C:2010:818, UR 2011, 435, Rz 29, zu der im Wesentlichen inhaltsgleichen Regelung in Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern —Richtlinie 77/388/EWG—).
b) Der EuGH hat im Urteil Planzer Luxembourg vom 28. Juni 2007 C–73/06 (EU:C:2007:397, UR 2007, 654) zum Sitz einer wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. von Art. 1 Nr. 1 der Dreizehnten Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie 86/560/EWG) entschieden, dass sich eine fiktive Ansiedlung in der Form, wie sie für eine "Briefkastenfirma" oder für eine "Strohfirma" charakteristisch sei, nicht als derartiger Sitz ansehen lasse (vgl. EuGH-Urteil Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397, UR 2007, 654, Rz 62, m.w.N.).
c) Der Senat hält es nach Ergehen des EuGH-Urteils PPUH Stehcemp vom 22. Oktober 2015 C–277/14 (EU:C:2015:719, UR 2015, 917) für zweifelhaft, ob diese Auslegung des Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL der Auffassung des EuGH entspricht.
aa) Der EuGH hat in seinem Urteil PPUH Stehcemp (EU:C:2015:719, UR 2015, 917) u.a. festgestellt, dass ein etwaiger Verstoß des Lieferers der Gegenstände gegen die Pflicht, die Aufnahme seiner steuerbaren Tätigkeit anzuzeigen, das Abzugsrecht des Empfängers der gelieferten Gegenstände in Bezug auf die dafür entrichtete Mehrwertsteuer nicht in Frage stellen könne. Selbst wenn der Lieferer der Gegenstände ein Steuerpflichtiger sei, der nicht für mehrwertsteuerliche Zwecke registriert sei, stehe dem Empfänger daher das Recht zum Vorsteuerabzug zu, wenn die Rechnungen über die gelieferten Gegenstände alle nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG —nunmehr Art. 226 MwStSystRL— vorgeschriebenen Angaben enthielten, insbesondere diejenigen, die zur Bestimmung des Ausstellers der Rechnungen und der Art der Gegenstände erforderlich seien (vgl. EuGH-Urteil PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, UR 2015, 917, Rz 40, m.w.N.).
bb) Danach ist nach Ansicht des Senats im Hinblick auf das Vorsteuerabzugsrecht des Leistungsempfängers nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL möglicherweise nicht entscheidend, ob unter der in der Rechnung angegebenen Adresse i.S. von Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL eine wirtschaftliche Tätigkeit des Leistenden ausgeübt wird. Ob der Lieferer unter der angegebenen Rechnungsadresse eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt oder nicht, könnte mithin keine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug sein (vgl. dazu von Streit/Luther, Der Umsatz-Steuer-Berater —UStB— 2016, 51 [56 f.]). Trifft dies zu, dürfte bezogen auf den Streitfall der Vorsteuerabzug der Klägerin nicht deshalb versagt werden, weil D unter der von ihr angegebenen Rechnungsadresse, an der sich zudem ihr statuarischer Sitz befand, keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet hat.
c) Überdies dürfte in Anbetracht der technischen Fortentwicklung und der Änderung von Geschäftsgebaren die Anforderung, dass unter der vom Lieferer angegebenen Anschrift geschäftliche Aktivitäten stattfinden, in vielen Fällen nicht (mehr) der wirtschaftlichen Realität entsprechen (vgl. dazu FG Köln, Urteil vom 28. April 2015 10 K 3803/13, EFG 2015, 1655, Rz 28). Der klassische Unternehmer mit Büro und Personal, dessen Firma immer einen Sitz hatte, an dem eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet wurde, existiert heute vielfach nicht mehr. Das Berufsbild des Einzelunternehmers wird tatsächlich oftmals durch minimale Betriebsstrukturen geprägt, die weder ein herkömmliches Geschäftslokal noch einen Geschäftsbetrieb benötigen, sondern —wie z.B. im Fall eines Online-Händlers— Laptop und Mobiltelefon zur Abwicklung der Geschäfte ausreichen lassen (vgl. dazu Weymüller, Mehrwertsteuerrecht —MwStR— 2015, 816 [821]).
Wäre dies der Fall, könnte die Klägerin —unter Gewährung von Vertrauensschutz im Steuerfestsetzungsverfahren— den streitigen Vorsteuerabzug bereits dann beanspruchen, wenn sie —wie sie geltend macht— weder wusste noch hätte wissen können, dass D unter der angegebenen Rechnungsanschrift nur einen "Briefkastensitz" unterhalten hat.
a) Zwar sind mangels einer einschlägigen Unionsregelung Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Bürger aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats (vgl. BFH-Urteil in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 32, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH). Auch ist das der Finanzverwaltung in § 163 AO eingeräumte Ermessen auf Null reduziert, wenn —wie beim Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen— unionsrechtliche Regelungen eine Billigkeitsmaßnahme erfordern (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. März 2001 V R 61/97, BFHE 194, 517, BStBl II 2004, 373, unter II.5., Rz 30; vom 30. Juli 2008 V R 7/03, BFHE 223, 372, BStBl II 2010, 1075, unter II.5., Rz 49; in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 32).
b) Der Senat hält es jedoch nicht für ausgeschlossen, dass unionsrechtlichen Belangen nur dadurch ausreichend Rechnung getragen wird, wenn —abweichend von der nationalen Praxis— der Vorsteuerabzug trotz des Fehlens einzelner materieller oder formeller Merkmale wegen des guten Glaubens des Leistungsempfängers an deren Vorliegen im Rahmen der Steuerfestsetzung zu gewähren ist (vgl. den in diesem Rechtsstreit ergangenen Senatsbeschluss vom 26. September 2014 XI S 14/14, BFH/NV 2015, 158; für die Berücksichtigung von Vertrauensschutz im Festsetzungsverfahren FG Berlin-Brandenburg, Urteile vom 3. April 2014 7 V 7027/14, EFG 2014, 1445, Rz 33 ff.; vom 27. August 2014 7 V 7147/14, EFG 2014, 2096, Rz 30; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 96; Stadie in Rau/ Dürrwächter, UStG, § 15 Rz 882; Drüen, Der Betrieb —DB— 2010, 1847; von Streit, UStB 2012, 288; Stapperfend, UR 2013, 321; Hassa, UR 2015, 809; Weymüller, MwStR 2015, 816; Grube, MwStR 2015, 964; Neeser, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2015, 331; von Streit/Luther, UStB 2016, 51; ablehnend Heuermann, MwStR 2015, 798; ders. Deutsches Steuer-Recht 2015, 2077; Bunjes/Heidner, UStG, 14. Aufl., § 15 Rz 30).
aa) Aus der jüngeren Rechtsprechung des EuGH (vgl. z.B. EuGH-Urteile Dankowski, EU:C:2010:818, UR 2011, 435; Mahagebén und Dávid, EU:C:2012:373, UR 2012, 591; Tóth vom 6. September 2012 C–324/11, EU:C:2012:549, UR 2012, 851; Bonik vom 6. Dezember 2012 C–285/11, EU:C:2012:774, UR 2013, 195; Maks Pen vom 13. Februar 2014 C–18/13, EU:C:2014:69, UR 2014, 861; PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, UR 2015, 917) könnte sich ergeben, dass ein nicht vorliegendes Tatbestandsmerkmal des Vorsteuerabzugs durch den guten Glauben des Leistungsempfängers an dessen Vorliegen ersetzt werden kann. Der EuGH sah im Kern die materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung und die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug als erfüllt an, obwohl nach den zu beurteilenden Sachverhalten dieser Entscheidungen die Vorsteuerabzugsvoraussetzungen nicht vorlagen bzw. zumindest zweifelhaft waren.
bb) Es ist klärungsbedürftig, ob der EuGH das Recht auf Vorsteuerabzug durch Vertrauensschutzgesichtspunkte inzwischen auch erweitert hat oder —wie der V. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 36 meint— nach wie vor (nur) begrenzt, indem er den Vorsteuerabzug, wie bereits in seinem Urteil Kittel und Recolta Recycling vom 6. Juli 2006 C–439/04 und C–440/04 (EU:C:2006:446, UR 2006, 594), selbst dann versagt, wenn dessen Voraussetzungen zwar tatsächlich vorliegen, jedoch aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine vom Lieferer oder von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Lieferkette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war (vgl. dazu auch Heuermann, MwStR 2015, 798).
Wenn jedoch der (tatsächliche) Lieferer unbekannt ist, steht z.B. nicht fest, dass —wie für die Gewährung des Vorsteuerabzugs erforderlich— die Lieferung überhaupt von einem Steuerpflichtigen (Unternehmer) ausgeführt wurde und dass die Lieferung steuerpflichtig war und z.B. keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vorgelegen hat.
Die Rechnung von "Finnet" war eine Rechnung i.S. des Art. 203 MwStSystRL (§ 14c UStG), die kein Recht zum Vorsteuerabzug eröffnet, weil das Recht auf Vorsteuerabzug nur für diejenigen Steuern besteht, die geschuldet werden —d.h. mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenen Umsatz in Zusammenhang stehen— oder die entrichtet worden sind, soweit sie geschuldet wurden (EuGH-Urteile Genius Holding vom 13. Dezember 1989 C–342/87, EU:C:1989:635, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 632, Rz 13; Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19. September 2000, C–454/98, EU:C:2000:469, UR 2000, 470, Rz 53; Fatorie vom 6. Februar 2014 C–424/12, EU:C:2014:50, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2014, 383, Rz 39 f.).
dd) Falls bereits auf Tatbestandsebene des Art. 168 Buchst. a MwStSystRL Vertrauensschutzgesichtspunkte berücksichtigt werden müssen, könnte außerdem von Bedeutung sein, dass nach der Rechtsprechung des EuGH die Voraussetzungen für die Entstehung und der Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug so klar, genau und unbedingt geregelt sind, dass sich ein Einzelner gegenüber einem Mitgliedstaat vor einem innerstaatlichen Gericht darauf berufen kann (vgl. EuGH-Urteile Stockholm Lindöpark vom 18. Januar 2001 C–150/99, EU:C:2001:34, BFH/NV Beilage 2001, 44, Rz 31 ff., m.w.N.; PARAT Automotive Cabrio vom 23. April 2009 C–74/08, EU:C:2009:261, UR 2009, 452, Rz 32 ff.). Der Unternehmer könnte sich dann vor den nationalen Gerichten auf Vertrauensschutzgesichtspunkte bereits im Verfahren der Steuerfestsetzung berufen dürfen. Von einem Berufungsrecht bereits im Festsetzungsverfahren geht der BFH aus, soweit es um andere Voraussetzungen des Art. 168 MwStSystRL geht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 22. Juli 2010 V R 19/09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090, Rz 33; vom 16. Juni 2015 XI R 15/13, BFHE 250, 276, BStBl II 2015, 865, Rz 49).
aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH dürfen die Modalitäten der Verfahren, die den Schutz der dem Einzelnen aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, nicht ungünstiger sein als diejenigen, die gleichartige Sachverhalte innerstaatlicher Art regeln —Äquivalenzgrundsatz— und sie dürfen die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren —Effektivitätsgrundsatz— (vgl. z.B. EuGH-Urteil Surgicare vom 12. Februar 2015 C–662/13, EU:C:2015:89, UR 2015, 359, Rz 26, m.w.N.).