Source: https://boletinjuridico.gtt.es/impuesto-sobre-el-incremento-de-valor-de-los-terrenos-de-naturaleza-urbana-consulta-vinculante-v3403-13-de-la-subdireccion-general-de-impuestos-sobre-la-renta-de-las-personas-fisicas-de-21-de-noviemb/
Timestamp: 2019-04-22 16:14:10
Document Index: 263929414

Matched Legal Cases: ['artículo 4', 'artículo 7', 'artículo 23', 'artículo 21', 'artículo 1', 'artículo 11', 'artículo 31', 'artículo 45', 'artículo 108', 'artículo 61', 'artículo 7', 'artículo 1', 'artículo 45', 'artículo 33', 'artículo 34', 'artículo 35', 'artículo 37', 'artículo 33', 'artículo 33']

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Consulta Vinculante V3403-13 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas de 21 de noviembre de 2013)
Tributación en el IIVTNU de la extinción del condominio sobre varios inmuebles, de forma que un comunero se atribuye el 100 por 100 de los mismos y el otro el 100 por 100 de unas acciones que igualmente tenían en copropiedad.
El consultante y su hermano han adquirido varios inmuebles a lo largo de los últimos años. Por otra parte cada uno posee el 50 por 100 de las acciones de una sociedad anónima que no cotiza en Bolsa ni en ningún otro mercado. Actualmente quieren proceder a la extinción del condominio sobre los inmuebles, de manera que uno de los hermanos se quede con el 100 por 100 de los mismos y el otro hermano con el 100 por 100 de las acciones.
Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 4 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD) establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.
El artículo 7 del mismo texto legal que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”.
En cuanto a las transmisiones patrimoniales onerosas, el artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en lo sucesivo, RITP–, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), establece lo siguiente sobre la tributación de las permutas:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”.
Por lo que se refiere a los artículos del Código Civil reseñados, por lo que aquí interesa, el artículo 1.062 dispone en su párrafo primero que:
“Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”
Así mismo, la letra a) del apartado 1 del artículo 11 del citado texto refundido dispone que
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.”.
Por su parte, el artículo 31 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
A su vez el apartado 9 del artículo 45.I.B del TRLITPAJD establece que estarán exentas:
“9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.”.
Por último, el RITP se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos en su artículo 61:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”.
Cabe advertir, en primer lugar, que dada la indeterminación de la consulta planteada la contestación de la misma tampoco puede ser muy concreta; en segundo lugar que debe aclararse que nos encontramos ante una única comunidad de bienes, la formada por los inmuebles que han ido adquiriendo a lo largo de los años. Si cada uno de los consultantes posee el 50 por 100 de las participaciones representativas del capital social de una entidad en plena propiedad, dichas participaciones no pueden entrar en el reparto de la comunidad de bienes, si esto fuera así nos encontraríamos ante una permuta.
A tenor de la normativa expuesta pasamos a realizar las siguientes consideraciones:
En la disolución de la comunidad de bienes se pueden dar dos convecciones: la disolución de la misma y los posibles excesos de adjudicación que se produzcan a consecuencia de ello.
– Disolución comunidad de bienes:
La escritura pública donde se documente la disolución de la comunidad de bienes estará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados, ya que la comunidad de bienes no realiza actividad empresarial alguna, según manifiesta el consultante, siendo la base imponible el valor total de los inmuebles.
Debe examinarse si se producen excesos de adjudicación en el reparto de los bienes, en cuyo caso se produciría también la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, si este es oneroso, y en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones como donación si es lucrativo. A este respecto, para que no haya exceso de adjudicación a favor de uno de los comuneros, deberá adjudicarse a cada uno los bienes correspondientes de manera que se hagan dos lotes lo mas equivalentes que sea posible, y compensarse las diferencias que resultasen a favor de uno u otro en metálico, tal y como establece el artículo 1.062, párrafo primero, del Código Civil.
Por la descripción de los hechos en el escrito de la consulta, está claro que en dicha disolución se va a dar un claro exceso de adjudicación y que dicho exceso es evitable, ya que todos los inmuebles se van a adjudicar a uno de los comuneros y el reparto se podrá hacer de manera que se formen dos lotes de bienes inmuebles equivalentes, o lo mas equivalentes posibles; además dicho exceso evitable no se va a compensar con dinero sino con acciones, por lo que dicho exceso de adjudicación sí tributaría en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión patrimonial onerosa, sin que sea aplicable ninguna exención.
Por otra parte, el comunero que adquiere en la permuta la mitad de la acciones tributará por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, pero estará exento del mismo en virtud del artículo 45.I. B.9 del TRLITPAJD.
2. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
En relación a la comunidad de bienes que se constituye por un acto de voluntad de las partes, se debe distinguir a su vez dos supuestos:
– La extinción se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos.
– Los comuneros deciden extinguir el condominio con adjudicación de los bienes a uno de ellos, con exceso de adjudicación sobre su cuota de participación, compensando económicamente o de cualquier otra forma al otro.
En el primer caso, no se produce el devengo del IIVTNU. La división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. Por tanto, en este caso, no se produce la sujeción al IIVTNU.
Por el contrario, en el segundo caso no nos encontramos ante la división de la cosa común, sino ante una transmisión de los derechos de propiedad de un comunero al adjudicatario. El IIVTNU gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se adjudique al comunero por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad.
En el supuesto planteado por el consultante, se produce la extinción del pro indiviso constituido por un acto inter vivos, adjudicándose el pleno dominio de las fincas a uno de los copropietarios compensándose el exceso de adjudicación con acciones de la sociedad anónima en la que ambos copropietarios son socios al 50 por 100.
En este caso, se origina la sujeción al IIVTNU, ya que se efectúa la adjudicación de los bienes inmuebles a uno de ellos, con exceso de adjudicación sobre su cuota de participación, siendo compensado con acciones el otro.
Dicha sujeción al IIVTNU será en la parte proporcional que corresponda al exceso respecto a su cuota de participación, es decir en el 50 por 100, siendo el sujeto pasivo del impuesto el copropietario no adjudicatario.
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
De acuerdo con el artículo 34 de la LIRPF, el importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales, en las transmisiones onerosas o lucrativas, vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de los elementos patrimoniales, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes de la citada Ley.
El artículo 35 establece lo siguiente:
Y el artículo 37.1, que recoge determinadas normas específicas de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales, establece que “cuando la alteración patrimonial proceda:
– El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
No obstante, el apartado 2 del artículo 33 establece que se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro comunero, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.
Dado que, en el caso planteado, solo existe una comunidad de bienes, la formada por los inmuebles, que se van a adjudicar a uno de los comuneros quien compensaría al otro en especie, no resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 33.2, por lo que existiría alteración patrimonial en cada uno de ellos, que habría que calificar de permuta.
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