Source: http://kraken.slv.cz/5Afs71/2009
Timestamp: 2018-01-17 11:19:31+00:00
Document Index: 47131021

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 47', '§ 54', '§ 55', '§ 54', 'soud ', '§ 55', '§ 4', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 54', '§ 55', '§ 4', '§ 2', 'soud ', '§ 4', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 5', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 4', 'soud ', '§ 31', '§ 5', 'soud ', '§ 4', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 55', '§ 54', '§ 54', '§ 54', '§ 55', '§ 54', '§ 55', '§ 54', '§ 47', '§ 47', '§ 54', '§ 55', '§ 54', '§ 47', '§ 55', '§ 47', '§ 55', '§ 55', '§ 54', '§ 47', '§ 54', '§ 54', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 110']

5Afs71/2009
è. j. 5 Afs 71/2009-48
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: J. J., proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, Horova 17, Hradec Králové, 500 02, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 9. 2008, è. j. 8415/08-1300-607698, a ze dne 12. 9. 2008, è. j. 8644/08-1100-603519, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 21. 5. 2009, è. j. 30 Ca 180/2008-25,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 21. 5. 2009, è. j. 30 Ca 180/2008-25 s e ve výrocích II. a III. z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu v tomto rozsahu k dal¹ímu øízení.
Výrokem I. napadeného rozsudku Krajský soud v Hradci Králové (dále i jen krajský soud) spojil vìci u nìj vedené pod sp. zn. 30 Ca 180/2008 a 30 Ca 181/2008 ke spoleènému projednání s tím, ¾e vìc nadále bude vedena pod sp. zn. 30 Ca 180/2008. Výrokem II. krajský soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného finanèního øeditelství ze dne 16. 9. 2008, è. j. 8415/08-1300-607698 a ze dne 12. 9. 2008, è. j. 8644/08-1100-603519, a dále zru¹il rozhodnutí Finanèního úøadu ve Vysokém Mýtì (dále jen správce danì ) ze dne 27. 7. 2007, è. j. 41965/07/274930/5150 a ze dne 28. 5. 2007, è. j. 29089/07/27930/5150. Výrokem III. rozhodl krajský soud o nákladech øízení.
Proti rozsudku podal ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) vèas kasaèní stí¾nost z dùvodu nesprávného právního posouzení ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu o marném uplynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení danì dle § 47 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Namítá, ¾e správce danì zahájil daòovou kontrolu dne 2. 5. 2002 a dne 7. 11. 2005 odeslal ¾ádost o mezinárodní pomoc dle zákona è. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci pøi správì daní, adresovanou do SRN. Pøedmìtem ¾ádosti byly otázky ohlednì pùjèek poskytnutých daòovému subjektu fyzickou osobou. Správce danì opakovanì ¾alobce zpravil o tom, ¾e ¹etøení v otázce pùjèek od zahranièní fyzické osoby není v dobì uzavøení daòové kontroly dosud ukonèeno, nadále probíhá a jeho výsledky mohou mít vliv na kontrolovanou daòovou povinnost. Tento úkon pova¾ovali správce danì i odvolací orgán za úkon zpùsobující pøetr¾ení bìhu dosavadní lhùty pro vymìøení danì. Lhùta by tak skonèila a¾ 31. 12. 2008.
Stì¾ovatel se neztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, který takový úèinek ¾ádosti o mezinárodní pomoc v projednávané vìci nepøiznal s odùvodnìním, ¾e tento byl proveden jako souèást daòové kontroly. Daòová kontrola musela být s ohledem na blí¾ící se konec lhùty k vymìøení danì ukonèena 7. 11. 2005. Pokud by v té dobì správce danì kontrolu neukonèil a vyèkával by odpovìdi o mezinárodní pomoc, pak by se tato ¾ádost stala skuteènì úkonem tvoøícím souèást daòové kontroly. Odpovìï v¹ak správce danì obdr¾el a¾ dne 3. 4. 2007. ®ádost a odpovìï na ni nelze podle názoru stì¾ovatele posuzovat oddìlenì, ale jedinì komplexnì z hlediska smyslu a úèelu-tzn. jako proces smìøující k získání urèité informace. Pro úèely charakteru tohoto úkonu je tedy tøeba brát v potaz jak ¾ádost, tak i odpovìï na ni. Øízení ve vìci ¾ádosti o mezinárodní spolupráci pak probíhalo nezávisle na daòové kontrole, by» s ní èasovì kolidovalo a bylo v ní vyvoláno. Stì¾ovatel má ze shora uvedených dùvodù za to, ¾e rozhodnutí o obnovì øízení vydané dne 27. 7. 2007 bylo vydáno je¹tì pøed uplynutím lhùty pro vymìøení danì.
Stì¾ovatel dále nastolil otázku, zda je vùbec mo¾né ve vztahu k pøípustnosti zahájení obnovy øízení dle § 54 a násl. daòového øádu pracovat ze základní tøíletou lhùtou, nebo» má za to, ¾e zákonodárce mìl v § 55 odst. 2 a § 54 odst. 3 daòového øádu na mysli pouze lhùtu absolutní, tzn. desetiletou.
Stì¾ovatel navrhl rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc vrátit krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
Nejvy¹¹í správní soud ze spisového materiálu zjistil, ¾e správce danì zahájil u ¾alobce daòovou kontrolu za roky 2000 a 2001 dne 2. 5. 2002. Pøedmìtem kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 byly mimo jiné i pøíjmy, o kterých ¾alobce úètoval jako o pøíjmech v hotovosti, které nepodléhají dani z pøíjmù fyzických osob. V prùbìhu kontroly ¾alobce správci danì sdìlil, ¾e tyto hotovostní pøíjmy jsou bezúroènou pùjèkou od zahranièní osoby M. V., K.-M. s. 155, B., N. V roce 1999 úètoval ¾alobce o pùjèkách ve vý¹i 1 300 000 Kè, v letech 2000-2001 úètoval o pùjèkách v celkové vý¹i 2 370 000 Kè. Zaúètované pùjèky byly v prùbìhu kontroly ovìøovány a jejich provìøení nebylo k datu projednání zprávy z daòové kontroly ukonèeno. O této skuteènosti byl ¾alobce ve zprávì z kontroly i pøi ústním jednání informován. Výsledky daòové kontroly byly se ¾alobcem projednány dne 7. 11. 2005, dle protokolu è. j. 7043/02/274930/5150 zaèalo ústní jednání v 8:00 hod a skonèilo podpisem zprávy v 8:10 hod. Stejného dne, tedy 7. 11. 2005, je datována ¾ádost správce danì è. j. 46230/05/274930/4201 o mezinárodní pomoc-o ovìøení poskytnutí pùjèek ¾alobci. Dne 3. 4. 2007 obdr¾el správce danì výsledky mezinárodního do¾ádání. Nìmecká daòová správa správci danì sdìlila, ¾e pan V. poskytl ¾alobci pùjèky za úèelem zahájení obchodní èinnosti koncem roku
1998 nebo zaèátkem roku 1999 ve vý¹i 8000 DEM a v polovinì roku 1999 pùjèku ve vý¹i 10 000 DEM, tedy pùjèky v celkové vý¹i 18 000 DEM, které mu byly zaèátkem roku 2000 vráceny. Na základì výsledkù do¾ádání správce danì dne 28. 5. 2007 naøídil dle § 55 odst. 1, 2 a 4 daòového øádu z úøední povinnosti obnovu øízení. Dne 4. 6. 2007 byl s ¾alobcem sepsán protokol o ústním jednání è. j. 33336/07/274930/7018. Správce danì pøedal ¾alobci rozhodnutí o naøízení obnovy a seznámil jej s výsledky do¾ádání. Dne 27. 7. 2007 vydal správce danì rozhodnutí o obnovì øízení è. j. 41965/07/274930/5150. ®alobce se proti rozhodnutí odvolal. Odvolání stì¾ovatel dne 12. 9. 2008 zamítl. K odvolací námitce uplynutí prekluzivní lhùty pro naøízení obnovy stì¾ovatel v rozhodnutí uvedl, ¾e za úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty pova¾uje ¾ádost o informaci dle § 4 odst. 1 zákona è. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci pøi správì daní, kterou správce danì odeslal dne 7. 11. 2005. Má tedy za to, ¾e lhùta byla dodr¾ena.
Rozhodnutí o zamítnutí odvolání ¾alobce napadl ¾alobou. V ¾alobì mimo jiné namítal, ¾e k naøízení obnovy do¹lo po uplynutí prekluzivní lhùty dle § 47 daòového øádu. Krajský soud námitce pøisvìdèil a rozhodnutí stì¾ovatele o zamítnutí odvolání stejnì jako rozhodnutí správce danì v obnoveném øízení zru¹il. Proti rozsudku podal stì¾ovatel vèas kasaèní stí¾nost.
Dle § 47 odst. 1 daòového øádu, pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Dle odst. 2 tého¾ ustanovení, byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Jak ji¾ tento soud judikoval, úèelem pøeru¹ení prekluzivní lhùty je získání èasového prostoru k dokonèení øízení, v nìm¾ je øádnì pokraèováno; nesmí jít tedy o úkon, jeho¾ jediným èi hlavním úèelem je snaha o posun prekluzivní lhùty.
Dle § 54 odst. 1 daòového øádu øízení ukonèené pravomocným rozhodnutím se obnoví na ¾ádost pøíjemce rozhodnutí nebo z úøední povinnosti, jestli¾e:
b) rozhodnutí bylo uèinìno na základì podvr¾eného nebo zfal¹ovaného dokladu, køivé výpovìdi svìdka nebo køivého znaleckého posudku nebo rozhodnutí bylo dosa¾eno jiným trestným èinem,
c) rozhodnutí záviselo na posouzení pøedbì¾né otázky a rozhodl-li pøíslu¹ný orgán o ní dodateènì v podstatných skuteènostech ovlivòujících vý¹i stanovené danì nebo procesní postavení daòového subjektu jinak.
Dle § 55 odst. 2 daòového øádu správce danì naøídí obnovu øízení z úøední povinnosti, pokud nezaniklo právo na vymìøení danì.
Dle § 4 odst. 1 zákona è. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci pøi správì daní, pøíslu¹ný orgán poskytne informace o jednotlivých pøípadech týkajících se daní podle § 2 odst. 1 (dále jen informace ) na do¾ádání pøíslu¹ného úøadu smluvního státu.
Dle odst. 2 tého¾ ustanovení pøíslu¹ný orgán mù¾e od pøíslu¹ného úøadu smluvního státu rovnì¾ informace do¾adovat, pokud vyèerpal vlastní obvyklé zdroje údajù, které mohl v daném pøípadì vyu¾ít, ani¾ by tím bylo ohro¾eno dosa¾ení ¾ádoucího výsledku.
Ve smyslu vý¹e citovaného mù¾e správce danì, pokud mu pøi pro¹etøování urèitého pøípadu vzniknou nejasnosti, k jejich¾ objasnìní by mohly pøispìt informace, které je mo¾no získat na území jiného státu, po¾ádat pøíslu¹ný orgán smluvního státu o poskytnutí tìchto informací. Administrativní spolupráce mezi èlenskými státy se pak uskuteèòuje dle Smìrnice 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi pøíslu¹nými orgány èlenských státù v oblasti pøímých daní a daní z pojistného.
Krajský soud v napadeném rozsudku stì¾ovateli pøisvìdèil v tom, ¾e ¾ádost o informace podle § 4 odst. 1 zákona è. 253/2000 Sb., je úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 daòového øádu, av¹ak jenom tehdy, pokud je takový úkon uèinìn mimo daòovou kontrolu, co¾ se v projednávané vìci nestalo. Krajský soud odkázal na závìry roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005 è. j. 2 Afs 69/2004-52, dle nich¾ je nutné za úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení pova¾ovat daòovou kontrolu jako celek. Krajský soud dále konstatoval, ¾e za situace, kdy daòové orgány uèiní mezinárodní do¾ádání v prùbìhu daòové kontroly, není tento úkon zpùsobilý lhùtu danì ve smyslu § 47 odst. 2 vìty první daòového øádu prodlou¾it.
S názorem krajského soudu lze souhlasit pouze potud, pokud shledal ¾ádost o poskytnutí mezinárodní informace úkonem zpùsobilým pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 daòového øádu, byl-li tento úkon uèinìný pøed uplynutím lhùty dle § 47 odst. 1 a byl-li o nìm daòový subjekt zpraven.
Nelze v¹ak ji¾ souhlasit s názorem krajského soudu, který úèinky pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty pøiznává pouze tìm ¾ádostem o mezinárodní pomoc pøi správì daní, která jsou èinìna mimo rámec daòové kontroly, a to pouze s odkazem na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 69/2004. Krajský soud uèinil tento závìr bez toho, ani¾ by se zabýval povahou tohoto úkonu a jakkoli blí¾e odùvodnil, proè pova¾uje ¾ádost o mezinárodní pomoc pøi správì daní, její¾ právní úprava není obsa¾ena v daòovém øádu, za dílèí úkon daòové kontroly.
Pøedmìtem pøezkumu ve vìci sp. zn. 2 Afs 69/2004 bylo posouzení, zda je úkonem ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu daòová kontrola jako celek, nebo i její jednotlivé èásti a to s ohledem na skuteènost, ¾e institut daòové kontroly nepøedstavuje jediný úkon, nýbr¾ je souborem øady dílèích úkonù. Roz¹íøený senát v tomto rozsudku konstatoval: Zahájil-li tedy správce danì pøed uplynutím lhùty stanovené v § 47 odst. 1 d. ø. daòovou kontrolu, bì¾í tøíletá lhùta k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o jejím zahájení zpraven (pro úplnost je nutno upøesnit, ¾e daòová kontrola je zahájena dnem, kdy správce danì zaène fakticky provìøovat daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení danì). Bìh lhùty dle § 47 odst. 2 d. ø. ji¾ nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce danì provedené v prùbìhu daòové kontroly, vèetnì vydání výzvy k prokázání sporných skuteèností èi projednání zprávy o daòové kontrole
jestli¾e toti¾ daòová kontrola pøedstavuje èinnost, pøi ní¾ pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje velikost daòového základu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u pøíslu¹ného daòového subjektu, garantuje odst. 1 citovaného ustanovení èasový limit proti potenciální libovùli správce danì, a i z tohoto dùvodu je proto nutno upøednostnit výklad, podle nìho¾ se prekluzivní lhùta pøeru¹uje od okam¾iku jejího zahájení, a nikoliv a¾ od pøípadných následných úkonù (vèetnì sepsání zprávy o daòové kontrole), které by ve svých dùsledcích bezdùvodnì a pouze dle uvá¾ení správce danì nastavovaly citovanou zákonnou prekluzivní lhùtu.
Vý¹e uvedené závìry roz¹íøeného senátu lze vztáhnout pouze na úkony správce danì (správce danì místnì pøíslu¹ného k provedení daòové kontroly èi správce danì povìøeného k jejímu provedení, pøípadnì mù¾e jít o úkony správce danì do¾ádaného dle § 5 daòového øádu). Musí jít o dílèí úkony, z nich¾ se daòová kontrola skládá. Úkony musí být provedeny v prùbìhu daòové kontroly, pøièem¾ jejich provedení je na daòové kontrole závislé. Mezi dílèí úkony daòové kontroly tak patøí zejména ty, je¾ zákonná úprava daòové kontroly v ustanovení § 16 daòového øádu pøedpokládá (napø. zahájení daòové kontroly, výzva k dokazování vydaná dle § 16 odst. 2, výslech svìdka, atd.).
Institut mezinárodní pomoci pøi správì daní vý¹e uvedené znaky nesplòuje.
Pøednì je tøeba zdùraznit, ¾e institut mezinárodní pomoci pøi správì daní nespadá do okruhu úkonù upravených v souvislosti s provádìním daòové kontroly (§ 16 daòového øádu) a jeho právní úpravu neobsahují ani ostatní ustanovení daòového øádu. Správce danì jej zahajuje ¾ádostí o poskytnutí mezinárodní informace dle zákona è. 253/2000 Sb., výmìna informací se poté na mezinárodní úrovni uskuteèòuje dle Smìrnice 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi pøíslu¹nými orgány èlenských státù v oblasti pøímých a nepøímých daní.
Podání ¾ádosti o mezinárodní pomoc dle § 4 odst. 1 zákona è. 253/2000 Sb. (a její vyøízení do¾ádaným zahranièním správcem danì) je z hlediska právní úpravy samostatným, na daòové kontrole nezávislým procesem, jeho¾ cílem je získat informace, odstranit nejasnosti èi poøídit dùkazy, které správce danì nemù¾e získat vlastní èinností v rámci výkonu svých pravomocí, ale pouze za souèinnosti s daòovým orgánem jiného státu. Oprávnìní správce danì po¾ádat o mezinárodní pomoc není vázáno výluènì na uskuteènìní daòové kontroly. Správce danì mù¾e tohoto institutu vyu¾ít i mimo její rámec, napø. v prùbìhu vytýkacího èi odvolacího øízení, atd. Proto bude tøeba v¾dy zkoumat, zda a kdy potøeba po¾ádat o mezinárodní pomoc vy¹la v daòovém øízení najevo, aby bylo mo¾né spolehlivì vylouèit pøípady, kdy by bylo mezinárodní do¾ádání provedeno výluènì nebo pøevá¾nì za úèelem pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty. Jinými slovy, zda ¹lo o úkon faktický èi pouze formální. Jak tento soud setrvale judikuje, dùkazní bøemeno nese v daòovém øízení ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu primárnì daòový subjekt. Pokud správci danì vzniknou pochybnosti o deklarovaných obchodních pøípadech, pøièem¾ jedním ze subjektù tìchto vztahù bude subjekt zahranièní, bude v prvé øadì na stranì daòového subjektu, aby svými dùkazními prostøedky tyto pochybnosti odstranil. Teprve za situace, kdy daòový subjekt pochybnosti v pøimìøené lhùtì neodstraní a nepøedlo¾í dùkazní prostøedky, správce danì v pøípadech, kdy není mo¾no jinak (vlastními prostøedky) zjistí øádnì skutkový stav i za pou¾ití ¾ádosti o mezinárodní pomoc. Mìl by v¹ak tak uèinit tehdy, kdy tato potøeba vyvstane.
Ve srovnání s procesem získávání informací a provádìní dùkazních prostøedkù v prùbìhu dùkazního øízení vedeného správcem danì v daòové kontrole, kdy rozsah a zpùsob dokazování a rychlost jeho provedení bude záviset vedle potøebné souèinnosti daòového subjektu na správci danì, je postup po podání ¾ádosti o mezinárodní pomoc pøi správì daní a doba vyøízení této ¾ádosti na aktivitì správce danì nezávislá a bude se odvíjet od okolností na stranì do¾ádaného daòového orgánu.
®ádost o poskytnutí mezinárodní pomoci pøi správì daní-poskytnutí informace nelze takté¾ pøirovnat k do¾ádání dle § 5 odst. 1 daòového øádu, prostøednictvím kterého mù¾e místnì pøíslu¹ný správce danì po¾ádat o provedení jednotlivých úkonù v daòovém øízení kteréhokoliv jiného vìcnì pøíslu¹ného správce danì, mù¾e-li tento správce danì po¾adovaný úkon provést snáze, hospodárnìji nebo rychleji. Pøedmìtem do¾ádání dle daòového øádu je tedy v¾dy úkon, k jeho¾ provedení je kompetentní do¾adující správce danì a je pouze na jeho uvá¾ení, zda úkon provede sám nebo jeho provedení do¾ádá u jiného vìcnì pøíslu¹ného správce danì. K mezinárodnímu do¾ádání pøistupuje správce danì naopak v pøípadech, kdy daòové øízení vy¾aduje provedení úkonu mimo rámec jeho vìcné i místní pøíslu¹nosti.
Nelze takté¾ pøehlédnout absenci úpravy konkrétních lhùt pro vyøízení ¾ádosti o mezinárodní pomoc. Smìrnice v èl. 5 stanoví, ¾e pøíslu¹né orgány èlenského státu poskytují údaje do¾ádané co nejrychleji. Pøípadné prùtahy ve vyøizování není mo¾né pro chybìjící úpravu postihù ¾ádným zpùsobem sankcionovat. Doba vyøízení ¾ádosti tak ve vìt¹inì pøípadù mù¾e mnohonásobnì pøekraèovat dobu 1 roku. Øízení ve vìci ¾ádosti o mezinárodní pomoc pøi správì daní probíhá zcela nezávisle na daòové kontrole konané do¾ádaným smluvním státem (vyjma tzv. soubì¾né kontroly dle èl. 8b smìrnice). U¾ z tohoto dùvodu nelze øízení ve vìci ¾ádosti oznaèit za úkon daòové kontroly, by» je v prùbìhu daòové kontroly zahájeno. Ve vìt¹inì pøípadù nemusí být øízení ve vìci ¾ádosti o mezinárodní pomoc pøi správì daní, a to právì s ohledem na jeho administrativní a èasovou nároènost, v prùbìhu daòové kontroly ukonèeno.
Øízení ve vìci ¾ádosti o mezinárodní pomoc pøi správì daní tvoøí celá øada procesních úkonù konaných jak na stranì smluvního státu, je¾ o mezinárodní pomoc ¾ádá, tak na stranì daòových orgánù státu do¾ádaného. Na mezinárodní do¾ádání je tak nutno nahlí¾et, obdobnì jako na daòovou kontrolu, jako na celek, je¾ se skládá z øady dílèích procesních úkonù. Øízení je zahájeno podáním ¾ádosti o poskytnutí informace zákonem stanoveným zpùsobem.
Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e prvek závislosti na daòové kontrole mezinárodnímu do¾ádání chybí. Pou¾ití tohoto institutu správcem danì, stejnì jako zahájení øízení, jeho prùbìh i délka trvání nejsou závislé na existenci daòové kontroly. Úkonem správce danì je bezesporu podání ¾ádosti o mezinárodní pomoc. Dal¹í úkony na nìj navazující v¹ak do pùsobnosti správce danì nespadají.
V projednávané vìci v¹ak nelze souhlasit ani s názorem krajského soudu, ¾e mezinárodní do¾ádání bylo uèinìno v prùbìhu daòové kontroly. V daném pøípadì byly výsledky daòové kontroly s ¾alobcem projednány dne 7. 11. 2005, od 8:00 do 8:10 hod. Podpisem zprávy byla daòová kontrola v tento okam¾ik ukonèena. ®ádost správce danì o mezinárodní pomoc je datována tého¾ dne bez bli¾¹ího èasového urèení. S ohledem na datum a èas projednání výsledkù daòové kontroly (7. 11. 2005 v 8:10 hod) tak mohou v projednávané vìci vyvstat i pochybnosti o tom, kdy byla ¾ádost správce danì o mezinárodní pomoc podána. Mohlo se tak stát a¾ po projednání výsledkù daòové kontroly, tedy po jejím ukonèení. V takovém pøípadì by v¹ak krajský soud, jak sám uvádí, posoudil vìc zcela opaènì a podání ¾ádosti by oznaèil jako úkon zpùsobilý pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty.
Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e ¾ádost správce danì o informace podle § 4 odst. 1 zákona è. 253/2000 Sb., podaná zákonem stanoveným zpùsobem pøíslu¹nému orgánu, je úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 daòového øádu, pokud tento úkon byl uèinìn a pokud s ním byl daòový subjekt seznámen pøed uplynutím lhùty pro vymìøení danì.
V daném pøípadì krajský soud pøi posouzení vìci nevycházel z úplnì zji¹tìného skutkového stavu. Zatím lze vycházet jen z toho, ¾e správce danì zahájil u ¾alobce daòovou kontrolu za roky 2000 a 2001 dne 2. 5. 2002 a ¾e tato daòová kontrola byla ukonèena dne 7. 11. 2005 v 8:10 hod. Zatím nebylo prokázáno, respektive nebyla uèinìna zji¹tìní, kdy byl uèinìn úkon spoèívající v podání ¾ádosti o mezinárodní pomoc a kdy byl ¾alobce jako daòový subjekt s tímto úkonem seznámen. Aby do¹lo k pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 daòového øádu, bylo tøeba uèinit úkon a následnì daòový subjekt o tomto úkonu zpravit. Pokud stì¾ovatel uvádí ve svém rozhodnutí ze dne 16. 9. 2008 è. j. 8415/08-1300-607698, ¾e správce danì, pokud jde o ¹etøení ve vìci údajnì pøijatých pùjèek volil formu mezinárodního do¾ádání, s èím¾ byl daòový subjekt seznámen jednak ve zprávì z daòové kontroly a jednak v protokolu ze dne 31. 10. 2005, pak je tøeba pøihlédnout nejen k obsahu tìchto dokumentù, ale i k dobì, kdy byl daòový subjekt s nimi seznámen.
V daném pøípadì správce danì naøídil z úøední povinnosti obnovu øízení vzhledem k výsledkùm své ¾ádosti o mezinárodní pomoc. Podle § 55 odst. 2, vìta první daòového øádu tak mohl uèinit, jen pokud nezaniklo právo na vymìøení danì. V § 54 odst. 1 daòový øád upravuje, kdy lze øízení ukonèené pravomocným rozhodnutím obnovit. Správce danì tedy mohl øízení obnovit, jen pokud byly splnìny nìkteré dùvody uvedené v písmenech a), b) a c) odst. 1 § 54 daòového øádu. Tuto otázku krajský soud, v dùsledku svého právního závìru, nezkoumal, aèkoliv ¾alobce namítal, ¾e nebyly splnìny podmínky stanovené zákonem pro naøízení obnovy øízení.
Stì¾ovatel v závìru kasaèní stí¾nosti vyslovuje pochybnost, zda k pøípustnosti zahájení obnovy øízení dle § 54 a násl. daòového øádu lze vycházet ze základní tøíleté lhùty, zda nemìl zákonodárce v § 55 odst. 2 a § 54 odst. 3 daòového øádu na mysli pouze lhùtu absolutní. Z dikce citovaných ustanovení nevyplývá nièeho, co by svìdèilo výkladu stì¾ovatele. Jak § 55 odst. 2 tak § 54 odst. 3 daòového øádu hovoøí o lhùtì, ve které zaniká právo daò vymìøit nebo domìøit. Lhùta pro vymìøení a domìøení danì je dle § 47 odst. 1 daòového øádu tøíletá. Pouze pro pøípady, kdy je lhùta pøeru¹ována a její bìh je obnovován, stanoví zákon lhùtu 10 let, kdy lze vymìøit a domìøit daò nejpozdìji. Pokud by zákonodárce zamý¹lel stanovit pro naøízení obnovy jako¾to mimoøádného opravného prostøedku prekluzivní lhùtu odchylnì od základní úpravy zakotvené v § 47 odst. 1 daòového øádu, musel by tak uèinit výslovnì.
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu se v usnesení ze dne 23. 2. 2010 è. j. 7 Afs 20/2007-73 vyjádøil, mimo jiné, i k otázce prekluzivních lhùt v pøípadì obnovy øízení (§ 54 a § 55 daòového øádu) takto:
Podle § 54 odst. 3 daòového øádu musí být ¾ádost o obnovu øízení podána do ¹esti mìsícù ode dne, kdy se ¾adatel dozvìdìl o dùvodech obnovy øízení, nejpozdìji v¹ak pøed uplynutím lhùty, ve které zaniká právo daò vymìøit nebo domìøit. Podle této zvlá¹tní úpravy je tedy objektivní lhùta pro podání ¾ádosti o obnovu øízení ztoto¾nìna s prekluzívními lhùtami pro vymìøení danì podle § 47 odst. 1 a 2 daòového øádu.
Podle § 55 odst. 2 daòového øádu správce danì naøídí obnovu z úøední povinnosti, pokud nezaniklo právo na vymìøení danì. I zde je tedy zvlá¹tní lhùta pro pøípad obnovy øízení z úøední povinnosti vázána na prekluzívní lhùty pro vymìøení danì podle § 47 odst. 1 a 2 daòového øádu.
Jiné lhùty daòový øád v ustanoveních pro obnovu øízení nestanoví, a to ani pro vydání nového rozhodnutí v obnoveném øízení (§ 55 odst. 6 daòového øádu) ani pro rozhodnutí o pøípadném odvolání proti novému rozhodnutí v obnoveném øízení (§ 55 odst. 8 daòového øádu). Je tedy tøeba vycházet z toho, ¾e pro mo¾nost obnovy øízení na ¾ádost daòového subjektu je rozhodující, aby objektivní lhùta podle § 54 odst. 3 daòového øádu ve spojení s § 47 odst. 1 a 2 daòového øádu (stejnì jako subjektivní ¹estimìsíèní lhùta podle § 54 odst. 3 daòového øádu) byla zachována v okam¾iku podání ¾ádosti o obnovu øízení. Smyslu a úèelu tohoto ustanovení by odporoval výklad, podle nìho¾ by i v pøípadì vèasného podání ¾ádosti o obnovu podle § 54 odst. 3 daòového øádu nebylo mo¾né povolit obnovu øízení ani provést obnovené øízení, proto¾e by mezitím uplynula lhùta podle § 47 odst. 1 daòového øádu. Obdobnì pro naøízení obnovy øízení z úøední povinnosti je rozhodující, aby rozhodnutí o naøízení obnovy bylo vydáno a daòovému subjektu doruèeno ve lhùtách pro vymìøení (domìøení) danì podle § 47 odst. 1 a 2 daòového øádu, pokud je tato lhùta zachována, nemù¾e ji¾ následné uplynutí lhùty podle § 47 odst. 1 daòového øádu ovlivnit prùbìh obnoveného øízení.
Je tedy mo¾né uzavøít, ¾e v pøípadì vèasného podání ¾ádosti o obnovu øízení ji¾ bìh lhùty podle § 47 odst. 1 daòového øádu nijak neovlivní dal¹í prùbìh øízení o povolení obnovy a v pøípadì jejího povolení ani dal¹í prùbìh obnoveného øízení (vèetnì pøíp. navazujícího øízení o odvolání proti novému rozhodnutí v obnoveném øízení). Obdobnì to platí v pøípadì vèasného naøízení obnovy z úøední povinnosti. Na tato navazující øízení se ov¹em opìt v plném rozsahu uplatní desetiletá lhùta podle § 47 odst. 2 daòového øádu, resp. její èást, která v okam¾iku podání ¾ádosti o obnovu, pøíp. v okam¾iku naøízení obnovy z úøední povinnosti je¹tì zbývá.
Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e krajský soud pochybil, pokud ¾ádost o mezinárodní pomoc oznaèil za úkon nezpùsobilý pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty pro vymìøení a domìøení danì pouze z dùvodu, ¾e byla podle jeho navíc pøedèasného závìru uèinìna v rámci daòové kontroly. V dal¹ím øízení se bude krajský soud zabývat tím, kdy byl úkon správce danì spoèívající v ¾ádosti o poskytnutí mezinárodní informace uèinìn, a zda a kdy s tímto úkonem byl seznámen daòový subjekt a zda tak do¹lo k pøeru¹ení prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 daòového øádu. Krajský soud také posoudí, zda byly v daném pøípadì splnìny podmínky pro naøízení obnovy øízení.
Nejvy¹¹í správní soud s pøihlédnutím k vý¹e uvedenému shledal námitky stì¾ovatele uplatnìné podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. dùvodnými, proto podle § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.