Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Podatek_od_towarow_i_uslug_w_budownictwie_i_obrocie_nieruchomosciami-ebook/p02034986i020
Timestamp: 2018-01-18 13:52:21+00:00
Document Index: 58953815

Matched Legal Cases: ['art. 113', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 140', 'art. 15', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 86', 'art. 86', 'SA/Wr ', 'art. 108', 'art. 14', 'SA/Wr ', 'art. 666', 'art. 15', 'art. 47', 'art. 601', 'art. 184', 'SA/Bd ']

Podatek od towarów i usług w budownictwie i obrocie nieruchomościami [Beata Rogalska] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00469 007942 11496222 na godz. na dobę w sumie
Autor: Beata Rogalska Liczba stron:
ISBN: 978-83-264-8662-3 Data wydania: 2017-09-14
podatek od towarów i usług w budownictwie i obrocie nieruchomościami Beata Rogalska ZAGADNIENIA PODATKOWE WARSZAWA 2016 Stan prawny na 1 lutego 2016 r. Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Kinga Zając Opracowanie redakcyjne Agnieszka Bąk Łamanie Wolters Kluwer Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSIĄŻKI © Copyright by Wolters Kluwer SA, 2016 ISBN: 978-83-8092-064-4 Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 19 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.proﬁ nfo.pl SPIS TREŚCI Wykaz skrótów ........................................................................................................................ 9 Wstęp ......................................................................................................................................... 11 Rozdział I Pojęcie podatnika w świetle reguł opodatkowania obrotu nieruchomościami oraz usług (robót) budowlanych .......................................................................................... 13 1. Zorganizowany (profesjonalny) charakter obrotu nieruchomościami jako kryterium decydujące o statusie podatnika ........................................................ 13 2. Wola wykonywania działalności gospodarczej jako przesłanka uzyskania statusu podatnika ............................................................ 17 3. Kurator ............................................................................................................................... 20 4. Płatnik ................................................................................................................................ 23 Rozdział II Zasady opodatkowania dostawy nieruchomości ............................................................. 24 1. Dostawa terenów niezabudowanych ........................................................................... 26 2. Dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ....................................... 31 3. Dostawa budynków, budowli lub ich części bez prawa do odliczenia podatku naliczonego .......................................................... 41 4. Opcja wyboru opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części ........... 44 5. Oddanie zabudowanego gruntu w użytkowanie wieczyste ................................... 45 6. Wywłaszczenie nieruchomości za odszkodowaniem ................................................ 48 7. Dostawa związana z wydaniem lokalu lub domu jednorodzinnego przez spółdzielnię na rzecz jej członka ........................................................................ 49 Rozdział III Najem i dzierżawa .................................................................................................................. 51 1. Warunki zwolnienia od podatku usług najmu i dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym ............................................................................................ 52 2. Usługi związane z zakwaterowaniem .......................................................................... 56 3. Zasady ustalania limitu sprzedaży w rozumieniu art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. przez podatników świadczących usługi najmu i dzierżawy .................................... 57 4. Zwolnienie od podatku dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze ... 58 5. Rozliczanie mediów związanych z usługą najmu ...................................................... 59 5 Spis treści Rozdział IV Czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni ............................................... 67 Rozdział V Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym .................................. 70 1. Definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ....... 71 2. Kategorie budynków, budowli i obiektów budowlanych w świetle PKOB .......... 73 3. Sprzedaż nieukończonych obiektów budownictwa mieszkaniowego ................... 74 4. Rodzaje czynności podlegających opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług .......................................................... 76 5. Dostawa lokalu mieszkalnego z garażem .................................................................... 81 6. Zasady ustalania i dokumentowania powierzchni lokalu lub budynku ................ 85 7. Opodatkowanie robót budowlanych dotyczących budynków jednorodzinnych ......................................................................................... 88 8. Opodatkowanie robót budowlanych dotyczących budynków wielorodzinnych i budynków zbiorowego zamieszkania ........................................................................ 89 9. Opodatkowanie robót budowlanych dotyczących lokali mieszkalnych przekraczających limit 150 m2 powierzchni użytkowej ............................................. 92 10. Wykonanie robót budowlanych z wykorzystaniem własnych materiałów .......... 93 11. Zasady opodatkowania robót budowlanych związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu .......................................................... 96 12. Opodatkowanie robót budowlanych dotyczących garaży ....................................... 99 13. Opodatkowanie robót konserwacyjnych .................................................................... 100 14. Zmiana stawek w okresie przejściowym ..................................................................... 101 Rozdział VI Moment powstania obowiązku podatkowego .................................................................. 103 1. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług (robót) budowlanych lub budowlano-montażowych ...................................................................................... 103 2. Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy nieruchomości .............................. 106 3. Obowiązek podatkowy w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste ................................................................. 108 4. Obowiązek podatkowy z tytułu usług najmu i dzierżawy ...................................... 109 Rozdział VII Opodatkowanie usług transgranicznych ........................................................................... 110 Rozdział VIII Mechanizm odwróconego obciążenia ................................................................................ 114 Rozdział IX Przeliczanie walut ................................................................................................................... 124 6 Spis treści Rozdział X Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ...................................... 126 1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku braku rejestracji w rejestrze podatników .................................................................................................. 127 2. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku prowadzenia działalności mieszanej ............................................................................ 130 3. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku mechanizmu odwróconego obciążenia ........................................................................ 141 4. Termin obniżenia podatku należnego o podatek naliczony .................................... 148 Rozdział XI Deklaracje ................................................................................................................................ 150 Rozdział XII Korekty podatku naliczonego .............................................................................................. 152 Rozdział XIII Zasady dokumentowania transakcji ................................................................................... 161 1. Faktury ............................................................................................................................... 161 2. Faktury korygujące .......................................................................................................... 167 3. Noty korygujące ............................................................................................................... 169 4. Refakturowanie ................................................................................................................ 170 5. Puste faktury ..................................................................................................................... 171 6. Anulowanie faktury ......................................................................................................... 172 Rozdział XIV Odszkodowanie w trakcie procesu budowlanego ........................................................... 174 1. Odszkodowanie w związku z tolerowaniem sytuacji ............................................... 175 2. Odszkodowanie w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy .................. 177 3. Odszkodowanie w związku z bezumownym korzystaniem z terenu ................... 178 4. Funkcja odszkodowawcza niezwróconych kwot zaliczek ....................................... 180 Rozdział XV Reprezentacja, reklama i sponsoring w branży budowlanej ......................................... 182 1. Próbki i prezenty o małej wartości ................................................................................ 183 Foldery informacyjne, plakaty i ulotki ......................................................................... 185 2. 3. Filmy reklamowe ............................................................................................................. 186 4. Reklama na tablicach, billboardach i stronach internetowych ................................. 186 5. Przekazanie pracownikom odzieży służbowej z logo firmy .................................... 187 6. Poczęstunek i usługi kateringowe ................................................................................ 188 7. Sponsoring ........................................................................................................................ 189 8. Zmiany w zakresie zasad opodatkowania usług reklamowych w latach 2011–2013 ........................................................................................................... 195 Rozdział XVI Znaczenie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług .......................................................... 198 7 Spis treści Rozdział XVII Zwrot VAT za materiały budowlane .................................................................................. 201 Wykaz aktów prawnych ........................................................................................................ 207 Bibliografia ............................................................................................................................... 211 8 WYKAZ SKRÓTÓW Akty prawne – – – – – – – – – Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkow- skich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny sys- tem podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1, z późn. zm.) dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.) ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cy- wilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomoś- ciami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm.) ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokal- nych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.) ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) VI dyrektywa dyrektywa 112 k.c. k.p.c. o.p. pr. bud. u.g.n. u.p.o.l. u.p.t.u. Wydawnictwa promulgacyjne, zbiory orzecznictwa i czasopisma BISP Doradztwo Podatkowe – Biul. SN Dz. U. Dz. Urz. GUS – – – Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy. Doradztwo Podatkowe Biuletyn Sądu Najwyższego Dziennik Ustaw Dziennik Urzędowy Głównego Urzędu Statystycznego 9 – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – Dziennik Urzędowy Ministra Finansów Dziennik Urzędowy Ministra Infrastruktury Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich Europejski Przegląd Sądowy Gazeta Prawna Monitor Podatkowy Monitor Prawniczy Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i woje- wódzkich sądów administracyjnych Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Cywilna Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Przegląd Podatkowy Zbiór Orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Inne Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych Europejski Bank Centralny Europejski Trybunał Sprawiedliwości Ministerstwo Finansów Narodowy Bank Polski Naczelny Sąd Administracyjny Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług Sąd Najwyższy Trybunał Konstytucyjny Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej Wojewódzki Sąd Administracyjny Wykaz skrótów Dz. Urz. MF Dz. Urz. MI Dz. Urz. UE Dz. Urz. WE EPS GP M. Pod. M. Praw. ONSAiWSA OSNC OSS OTK POP Prz. Pod. Zb. Orz. CBOSA EBC ETS MF NBP NSA PKOB PKWiU SN TK TSUE WSA 10 WSTĘP Reguły opodatkowania podatkiem od towarów i usług robót budowlanych i obrotu nieruchomościami wywołują wiele kontrowersji i rozbieżności interpretacyjnych. Nie- kiedy utrwalony sposób wykładni poszczególnych przepisów okazuje się wadliwy w zde- rzeniu z rzeczywistością, a więc szczególnymi aspektami rozstrzyganych spraw, na które wcześniej organy podatkowe lub sądy nie zwracały uwagi. Nie bez znaczenia jest w tym zakresie opiniotwórcza rola Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotychczas przyjęty nurt interpretacyjny polskich przepisów podatkowych ulegał bowiem pod wpływem jego orzeczeń różnym modyfikacjom, a czasami wręcz radykalnym zmianom. Niepewność co do sposobu interpretowania prawa nie jest sytuacją pożądaną dla jakiej- kolwiek kategorii podatników, w tym również działających w branży budowlanej oraz na rynku obrotu nieruchomościami. Po pierwsze bowiem, podobne usługi, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, nie powinny być traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po dru- gie, sytuacja prawna przedsiębiorców, którzy dokonują takich samych transakcji, nie może być różnicowana w zakresie związanym z wysokością tego podatku. Sytuacją najbardziej pożądaną jest istnienie jednoznacznych, czytelnych i niebudzą- cych wątpliwości norm prawnych, także dla firm działających w sektorze budowlanym i na rynku obrotu nieruchomościami, tak przecież ważnych dla wzrostu gospodarczego w Polsce. Ideał ten nie zawsze jednak udaje się osiągnąć, co sprawia, że rzeczywistość gospodarcza właśnie dla tych przedsiębiorców jest szczególnie skomplikowana. Stąd też tak ważna jest rola wykładni dokonywanej przez sądy oraz organy podatkowe. Celem niniejszej książki jest przedstawienie najważniejszych aspektów opodatkowa- nia robót budowlanych i obrotu nieruchomościami, z uwzględnieniem najbardziej re- prezentatywnych dla danego zagadnienia rozstrzygnięć sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych. Jakkolwiek w Polsce nie obowiązuje prawo precedensowe, z uwagi na wciąż przedstawiane wątpliwości nie można abstrahować od niekwestiono- wanego autorytetu linii orzeczniczej sądów administracyjnych i ich wpływu na sposób interpretowania przepisów podatkowych przez przedstawicieli administracji skarbo- wej1, a także samych podatników. 1 Należy przy tym zaznaczyć, że w dniu 24 grudnia 2015 r. została ogłoszona ustawa z dnia 16 grudnia 2015 r. o zmianie ustawy o administracji podatkowej oraz ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2184). Nowelizacja ustawy zakłada wejście w życie części artykułów ustawy o administracji podatkowej z dniem 1 lipca 2016 r. Oznacza to, że przesunięta do dnia 1 lipca 2016 r. zostanie między innymi nowelizacja art. 14b o.p., który kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych przyznaje Dyrektorowi Biura Krajowej Informacji Podatkowej. 11 Rozdział I POJĘCIE PODATNIKA W ŚWIETLE REGUŁ OPODATKOWANIA OBROTU NIERUCHOMOŚCIAMI ORAZ USŁUG (ROBÓT) BUDOWLANYCH Zasadniczą cechą, na której podstawie danej osobie fizycznej lub jednostce organiza- cyjnej przypisuje się status podatnika podatku od towarów i usług, jest charakter podej- mowanych przez nią działań. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług2 stanowi bowiem, że podatnikami są osoby prawne, jednostki orga- nizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 u.p.t.u. określa pojęcie działalności gospodarczej, sta- nowiąc, że obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługoda- wców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także dzia- łalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza w rozumieniu tego podatku obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca nie ogranicza się zatem do określenia katalogu podatników, nawiązując do wywodzącego się z prawa cywilnego podziału podmiotów na osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, ale również wska- zuje rodzaj i sposób wykonywania przez nich pewnych czynności. Na definicję podatnika składają się zatem łącznie oba te elementy (czynniki): podmiotowy i przedmiotowy. 1. Zorganizowany (profesjonalny) charakter obrotu nieruchomościami jako kryterium decydujące o statusie podatnika Kolejnym kryterium klasyfikacyjnym związanym ze statusem podatkowoprawnym podmiotu jest charakter wykonywanych czynności. W niektórych przypadkach, uregu- lowanych w art. 16 i 17 u.p.t.u., przesłanką przesądzającą o uzyskaniu statusu podatnika nie jest fakt prowadzenia działalności gospodarczej (zdefiniowanej w wyżej komento- wanym art. 15). Niekiedy o uzyskaniu statusu podatnika decyduje bowiem wyłącznie charakter wykonanych czynności, nawet jeśli zostały one wykonane tylko jednorazo- 2 Tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. 13 Rozdział I. Pojęcie podatnika w świetle reguł opodatkowania obrotu nieruchomościami... wo3. Nie dotyczy to jednak przypadków obrotu nieruchomościami oraz usług (robót) budowlanych – dokonywane w tym zakresie transakcje należy oceniać w kontekście po- tencjalnej ciągłości działań o charakterze producenckim, handlowym lub usługowym, a więc przesłanki decydującej o uznaniu podejmowanych czynności za działalność gos- podarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Cechą charakterystyczną w wielu przypadkach związanych chociażby ze zbyciem nieruchomości może być incy- dentalność tego rodzaju transakcji. Okoliczności faktyczne nie zawsze będą zatem wska- zywać na wykonywanie czynności dotyczących własnego majątku w ramach działalności handlowej, usługowej czy producenckiej. W aktualnym stanie prawnym ustawodawca odwołuje się do przesłanki stałego cha- rakteru podejmowanych działań. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerial- nych i prawnych w sposób ciągły, o czym jest mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., musi bowiem siłą rzeczy wiązać się z brakiem incydentalności, a więc de facto z jakąś powtarzalnością, wykonywaniem czynności w sposób nie jednorazowy lub z długim okresem trwania podjętych działań. Kwestią zasadniczą jest jednak przede wszystkim ocena, czy owe czynności nie przybierają charakteru działalności profesjonalnej, a więc handlowej, usłu- gowej lub producenckiej. Trudno bowiem uznać, że profesjonalnym obrotem gospodar- czym jest każdy przypadek podziału nieruchomości stanowiącej majątek prywatny na mniejsze działki w celu ich zbycia, co wiąże się z koniecznością zawarcia kilku umów sprzedaży z różnymi podmiotami. Niekiedy bowiem takie działanie może być podykto- wane tylko i wyłącznie większym prawdopodobieństwem pozyskania potencjalnych nabywców niż w przypadku zamiaru sprzedaży nieruchomości jednemu nabywcy, zwłaszcza gdy przedmiotem transakcji jest grunt znacznych rozmiarów. Nie jest to wy- starczające kryterium do uznania, że dokonana w takich warunkach sprzedaż świadczy o wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Samo uprawnienie do rozporządzania nieruchomością, w tym do jej zbycia, sta- nowi jeden z atrybutów prawa własności (ius disponendi) i niekoniecznie musi się wiązać z prowadzeniem działalności gospodarczej4. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości będzie oznaczać rozporządzenie rzeczą w ramach profesjonalnego obrotu, jeśli zostanie spełniona przesłanka charakterystyczna dla działalności gospodarczej, a więc sprzedaż będzie mieć zorganizowany charakter. Decydujące znaczenie dla uznania transakcji za dokonaną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mają takie warunki, jak: niewielki upływ czasu pomiędzy na- byciem nieruchomości a jej zbyciem, sprzedaż nieruchomości za kwotę znacznie prze- wyższającą kwotę nabycia, częsta powtarzalność tego rodzaju transakcji, poniesienie du- żych nakładów pieniężnych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykorzystanie informacji zdobywanych z uwagi na wykonywanie zawodu związanego z obrotem nieruchomościami, np. o lokalizacji gruntów, które można korzystnie sprzedać, 3 Dotyczy to chociażby podmiotów wymienionych w art. 16 i 17 u.p.t.u., a więc np. dokonujących okazjonalnie, nawet na własny użytek, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu, które nie wykonują przy tym żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4 Treść prawa własności uregulowana jest w art. 140 k.c., stanowiącym, że: „W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą”. 14 1. Zorganizowany (profesjonalny) charakter obrotu nieruchomościami... ich przeznaczeniu itp. Warunki decydujące o uznaniu podjętych działań za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy muszą być oceniane łącznie, a zatem sam fakt powtarzalności transakcji nie oznacza automatycznie, że sprzedaż nieruchomości zostaje dokonana w ramach takiej działalności. O uznaniu sprzedaży za zrealizowaną w ramach obrotu gospodarczego nie przesądza również liczba i zakres transakcji, odstępy czasowe między dokonywanymi kolejno sprzedażami czy też podział gruntu na działki. Istotne natomiast z punktu widzenia definicji działalności gospodarczej będą działa- nia marketingowe, które wykraczają poza zakres zarządzania majątkiem prywatnym. O profesjonalnym charakterze sprzedaży decyduje zatem całokształt okoliczności danej sprawy, z których wynika, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w spo- sób charakterystyczny na przykład dla handlowca, a nie jedynie w granicach rozporzą- dzania rzeczą, zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, które przysługuje mu jako właścicielowi w rozumieniu kodeksu cywilnego. Warto podkreślić, że w ocenie TSUE za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki i wykazuje aktywność w zakresie zwią- zanym ze zbyciem nieruchomości podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej5. Taką osobę należy uznać zatem za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości do- danej6. Zdaniem TSUE podstawową kwestią jest nie tyle częstotliwość podejmowanych działań, ile rozstrzygnięcie, czy dana transakcja stanowi czynność związaną jedynie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, czy też stanowi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Za podatnika podatku od towarów i usług nie można przy- kładowo uznać osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie naby- tym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt prze- znaczony pod zabudowę. Za podmiot prowadzący działalność gospodarczą należy na- tomiast uznać na przykład osobę fizyczną, która: • nabyła dużą działkę, • dokonała jej podziału na mniejsze działki, • następnie podjęła działania zmierzające do wzrostu wartości nieruchomości (np. po- legające na podłączeniu do sieci energetycznej, wodno-kanalizacyjnej i gazowej, na wydzieleniu i utwardzeniu drogi dojazdowej), • przed sprzedażą wystąpiła również o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, • wykonała czynności marketingowe polegające na umieszczeniu reklamy w mediach7. Podobnie kwalifikowana jest sytuacja, gdy osoba fizyczna dokona zakupu działki, którą sprzeda na przykład po kilku latach, a kwotę otrzymaną w ramach wynagrodzenia wydatkuje na zakup udziału w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej dział- 5 Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1. 6 Wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby v. Minister Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Zb. Orz. 2011, s. I-08461. 7 Por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2014 r., ITPP2/443-464/14/AP. 15 Rozdział I. Pojęcie podatnika w świetle reguł opodatkowania obrotu nieruchomościami... ki. Niewątpliwie nabycie działki stanowi formę lokowania kapitału (środków finanso- wych). W piśmiennictwie podkreśla się, że aspektem przesądzającym o uznaniu wyko- nanych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. jest jednak cel lokowania tegoż kapitału, a więc okoliczność, czy osiągnięty zysk będzie służyć za- spokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych, czy też na przykład wybudowaniu osied- la domków jednorodzinnych i ich odsprzedaży. W sytuacji gdy osoba fizyczna uzyska decyzję o podziale działki na kilkanaście mniejszych działek, następnie na jej wniosek zostanie również wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, przewidująca inwestycję w postaci budowy kilkunastu domków jednorodzin- nych wraz z infrastrukturą (wewnętrzną drogą dojazdową, zjazdem), a ponadto zostanie udzielone pozwolenie na wycięcie drzew w celu ułatwienia dojazdu i poprawy estetyki osiedla – tego rodzaju czynności uzasadniają uznanie tej osoby za prowadzącą działalność w sposób zorganizowany, a więc mający cechy działalności gospodarczej. O wykony- waniu czynności opodatkowanych przesądza również fakt niewykorzystywania działki przez czas jej posiadania dla zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych8. Za podatnika podatku od towarów i usług trudno natomiast uznać osobę fizyczną dokonującą sprzedaży majątku prywatnego wyłącznie w ramach uprawnienia wynika- jącego z własności rzeczy, a więc na przykład osobę, która otrzymała działkę budowlaną w drodze spadku czy darowizny i po jej podziale dokonuje zbycia poszczególnych mniejszych działek (co nie wiąże się z żadnymi dodatkowymi działaniami marketingo- wymi ani inwestycjami charakterystycznymi dla profesjonalnego obrotu). Ustawodawca nie wyjaśnił wprost, w jaki sposób należy rozumieć użyty w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług termin „majątek”. Należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji niektórych pojęć, między innymi wywodzących się z szeroko rozumianej cywilistyki, ale w przepisach tych definiowane są z reguły pojęcia stworzone dla potrzeb poszczególnych ustaw podatkowych (wyrażenia nomenklaturo- we). W konsekwencji przepisy ustaw podatkowych zawierają niekiedy własne definicje terminów występujących również w innych aktach prawnych (np. w kodeksie cywil- nym), nadając tym terminom znaczenie niezbędne do prawidłowej interpretacji przepi- sów podatkowych. Niemniej jednak przepisy podatkowe w dużym stopniu opierają się na ogólnych za- łożeniach prawa cywilnego i handlowego, natomiast tworzenie odrębnych definicji tych samych pojęć dla potrzeb różnych dziedzin prawnych mogłoby niekiedy prowadzić do dezintegracji prawa, które powinno być logicznym i spójnym zbiorem norm. Stąd też opracowanie odrębnej definicji dla potrzeb prawa podatkowego nie zawsze jest rozwią- zaniem niezbędnym dla właściwego objaśnienia poszczególnych reguł opodatkowania. Nie można zatem w sposób definitywny przesądzić, że wszystkie pojęcia o charakterze cywilnoprawnym powinny być umieszczone w słowniku pojęć poszczególnych ustaw podatkowych, a więc w sposób niezależny na przykład od przepisów definiujących ko- deksu cywilnego. Idąc tym tokiem rozumowania, należałoby uznać, że w prawie podat- kowym powinny być definiowane wszelkie terminy prawa handlowego lub cywilnego 8 J. Budziszewski, A. Żarkowska, Opodatkowanie dostawy udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu, BISP Doradztwo Podatkowe 2014, nr 12, s. 10. 16 2. Wola wykonywania działalności gospodarczej jako przesłanka uzyskania statusu podatnika (np. pojęcie osoby fizycznej, osoby prawnej, wierzytelności, długu, własności, mienia itp.) tylko z tego względu, że terminy te występują w przepisach ustaw podatkowych9. W komentowanym zakresie uzasadnione jest stosowanie wykładni przepisów unij- nych dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przy czym przed dniem 1 grudnia 2009 r. organ ten był potocznie określany mianem Europejskiego Try- bunału Sprawiedliwości). W orzecznictwie podkreśla się, że majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wyko- rzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości w przypadku gdy podatnik zbywa składnik majątku, którego część zde- cydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do sprzedaży tej części jako podatnik podatku od wartości dodanej. W przypadku gdy podatnik zbywa część składnika majątku, co do której w momencie zakupu podjął decyzję o niewłączeniu jej do prowadzonego przedsiębiorstwa, dla celów transakcji opodatkowanych, należy brać pod uwagę jedynie część tego składnika przypisaną do prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa10. A zatem wykorzystywanie majątku prywatnego również stanowi działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 2. Wola wykonywania działalności gospodarczej jako przesłanka uzyskania statusu podatnika W stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r. za podstawę kwalifikacji po- dejmowanych czynności jako działalności gospodarczej ustawodawca uznawał ich częs- totliwość. Z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynikało bowiem literalnie, że pro- wadzeniem działalności jest także jednorazowe wykonanie czynności „w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Jakkolwiek obecnie ustawodawca nie posługuje się wprost sformułowaniami „zamiar” i „w sposób częstotliwy”, trudno abstrahować od tych pojęć podczas analizy podjętych przez dany podmiot działań jako potencjalnych czynności wywołujących skutki podatkowe. Dosta- wę materiałów budowlanych bądź – na przykład – wykonywaną usługę (robotę) remon- tową można bowiem uznać za działalność gospodarczą pod warunkiem, że wykaże się, iż w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielo- krotnie, a materiały zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Oczekiwana (przyszła) sprzedaż, a więc czynność dopiero zamierzana (będąca przedmiotem owego zamiaru), to warunek, od którego spełnienia uzależniona jest możliwość odliczenia podatku naliczonego. Rozstrzygnięcie, czy podmiot faktycznie wykazuje zamiar wykonywania czynności opodatkowanych (nie w sposób jednorazowy, lecz stały, powtarzalny w przyszłości), zależy od okoliczności danej sprawy. Treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pro- wadzi do wniosku, że ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia podatku naliczo- 9 B. Rogalska, Właściwość organów podatkowych do wydawania interpretacji indywidualnych, Prz. Pod. 2008, nr 5, s. 54 i n. 10 Por. orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92, Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht (Zb. Orz. 1995, s. I-02775), a także interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2015 r., IBPP1/443-975/14/BM. 17 Rozdział I. Pojęcie podatnika w świetle reguł opodatkowania obrotu nieruchomościami... nego od wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w okresie bieżącym, tj. w tym okresie, w którym podatnik dokonuje inwestycji. Prawidłowość takiego rozwiązania potwier- dzają tezy prezentowane w orzecznictwie TSUE/ETS. Trybunał uznał bowiem, że dla celów odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług istotny jest sam zamiar wy- korzystania zakupów do realizacji czynności opodatkowanych. Co więcej, takie prawo przysługuje podmiotowi także wówczas, gdy ostatecznie nie doszło do sprzedaży opo- datkowanej. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że zgodnie z ich pierwotnym zamierze- niem dokonane przez nich zakupy, będące przedmiotem sporu, miały być wykorzystane do celów działalności opodatkowanej11. W orzecznictwie polskich sądów coraz częściej przyjmuje się, że uprawnienie do nie- zwłocznego odliczenia podatku przysługuje zarówno w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i w sytuacji, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażo- wanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej. W takich przypadkach pod- stawowe znaczenie dla prawa do odliczenia ma zamierzony (przyszły) związek ze sprze- dażą opodatkowaną12. Stanowisko głoszące, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy wykazuje zamiar wykorzystania dokonanych zakupów do wykonywania czynności opo- datkowanych, pojawia się również w interpretacjach indywidualnych. Taki pogląd na- leży uznać za uzasadniony, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie uzależnia bowiem możliwości odliczenia podatku naliczonego od sprzedaży naby- tego towaru lub usługi, które to czynności stanowią formę efektywnego wykorzystania towaru lub usługi na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotny jest cel nabycia, i wła- śnie on urzeczywistnia wolę (wyżej komentowany zamiar) wykonywania działalności gospodarczej. Jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na zasadach określonych w art. 86 ustawy, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wnioski wypływające z powyższego orzecznictwa podzielane są również przez dok- trynę podatkową. Przykładowo w komentarzu do art. 86 u.p.t.u. autorstwa A. Bartosie- wicza i R. Kubackiego13 autorzy stwierdzają, iż „z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest upraw- niony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby 11 Wyroki ETS w sprawach: C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal BV, z dnia 15 stycznia 1998 r. (Zb. Orz. 1998, s. I-00001) oraz C-110/94, Intercommunale voor Zeewateronzilting INZO v. Belgische Staat, z dnia 29 lutego 1996 r. (Zb. Orz. 1996, s. I-00857). 12 Orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2010 r., I SA/Wr 235/10, LEX nr 602126. 13 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2012. 18 2. Wola wykonywania działalności gospodarczej jako przesłanka uzyskania statusu podatnika przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towarów bądź usług nie zostały jeszcze spo- żytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. W konsekwencji, jak wynika z wyżej powołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedli- wości, wyroków sądów administracyjnych, interpretacji indywidualnych14 oraz stano- wiska wyrażanego przez przedstawicieli nauki prawa podatkowego, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest kreowane przez zamiar podatnika wykorzystania dokonanych zakupów do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, jeżeli przy ich nabyciu miał zamiar wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (również wtedy, gdy ten zamiar w rzeczywistości się nie zmaterializował i ostatecznie zakupy te nie zostały wykorzystane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Przy ocenie tak ważnego aspektu, jak zamiar wykonywania czynności opodatkowa- nych, pojawia się problem, na ile ów zamiar ma charakter subiektywny, a więc de facto deklaratywny, czego wyrazem jest sam fakt złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Pojawia się pytanie, w jakim zakresie, a właściwie – czy w ogóle władzom publicznym przysługuje prawo do oceny zamierzenia uczestnika obrotu, a więc również wykazania przy zasto- sowaniu tzw. kryterium obiektywnego, że podatnik w rzeczywistości nie przejawiał woli wykonania czynności opodatkowanych, co wynika z okoliczności danej sprawy. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Samo zawarcie umowy na wykonanie robót budowlanych nie stanowi samoistnej przesłanki, na której podstawie można stwierdzić ponad wszelką wątpliwość, że przyj- mujący zlecenie ma rzeczywisty zamiar wykonywania tego rodzaju czynności. O posia- daniu statusu podatnika nie decyduje również fakt dokonania ustaleń dotyczących formy płatności, na przykład przyjęcie, że rozliczenie należności za wykonanie robót budow- lanych nastąpi w ramach cesji wierzytelności, które zleceniodawcy posiadają w stosunku do osoby trzeciej, będącej jednocześnie zobowiązaną do dostawy materiałów budowla- nych. Poglądy głoszone w ramach orzecznictwa TSUE są z reguły bardzo liberalne i w za- kresie oceny posiadania statusu podatnika akcentują aspekt podjęcia przez podmiot działań o charakterze organizacyjnym. Trudno jednak uznać jedynie na podstawie za- wartej umowy, że zleceniobiorca wykazywał zamiar wykonywania działalności opodat- kowanej, jeżeli oprócz tego nie nabył samodzielnie materiałów budowlanych, nie wyko- nał w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej żadnych czynności na rzecz zlece- niodawców, ani na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów gospodarczych lub osób fi- zycznych, nie interesował się rozliczeniami wynikającymi z zawieranych przez siebie transakcji bądź nie miał wpływu na podejmowanie decyzji gospodarczych – co oznacza, że zarejestrowana działalność nie ma przymiotu samodzielności15. Potwierdzeniem za- miaru wykonywania czynności opodatkowanych nie jest również wystawienie faktury zaliczkowej, która w opisywanych okolicznościach stanowi fakturę pustą (art. 108 u.p.t.u.). 14 Przypomnijmy, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 stycznia 2016 r. interpretacji indywidualnych w dalszym ciągu dokonują z upoważnienia Ministra Finansów dyrektorzy izb skarbowych. Znowelizowany art. 14b o.p., który kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych przyznaje Dyrektorowi Biura Krajowej Informacji Podatkowej, będzie obowiązywać od dnia 1 lipca 2016 r. – por. przypis 1. 15 Por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2009 r., I SA/Wr 1363/08, LEX nr 561644. 19 Rozdział I. Pojęcie podatnika w świetle reguł opodatkowania obrotu nieruchomościami... 3. Kurator Wątpliwości interpretacyjne dotyczą różnych form zastępstwa czy też reprezentacji właściciela nieruchomości, w tym kurateli. Z zastępstwem wiążą się bowiem nie tylko przypadki prowadzenia spraw bądź realizacji obowiązków, w tym o charakterze podat- kowym, na podstawie umocowania udzielonego przez samego podatnika. Niekiedy szczególne okoliczności sprawiają, że podatnik traci lub nie posiada zdolności do pro- wadzenia własnych spraw wiążących się z czerpaniem pożytków tytułem prowadzenia działalności gospodarczej. Takie wątpliwości dotyczą między innymi przypadku nieob- jęcia przez spadkobierców spadku, w którego skład wchodzi nieruchomość, co może wiązać się z wyznaczeniem przez sąd kuratora. Z treści art. 666–668 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywil- nego16 wynika, że zarząd spadku nieobjętego przez spadkobierców sprawuje sąd. W po- stępowaniu toczącym się w omawianym zakresie sąd spadku może występować w dwo- jakiej roli: jako organ sprawujący bezpośrednio zarząd nad nieobjętym spadkiem i jako organ sprawujący nadzór nad zarządem wykonywanym przez kuratora spadku. Usta- nowiony kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Przez nadzór należy rozumieć ogół czynności kontrolnych podejmowanych przez sąd w odniesieniu do osoby kuratora spadku i dokonywanych wobec niego czynności. Wśród tych działań wymienia się między innymi zobowiązanie kuratora do podjęcia określonej czynności czy wydanie kuratorowi poleceń i udzielenie mu wskazówek17. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że kurator spadku nie jest podatnikiem, nawet gdy wynajmuje nieruchomość wchodzącą w skład spadku nieobjętego przez spadkobierców. Takie twierdzenie jest w pełni uzasadnione, ponieważ osoba fizyczna traci zdolność prawną z chwilą śmierci. Tym samym stwierdzenie, że kurator spadku – zarządca jest zobowiązany do pobierania w imieniu nieżyjącego właściciela nierucho- mości podatku z tytułu czynszu najmu od tej nieruchomości, a następnie odprowadzenia go do urzędu skarbowego, nie znajduje prawnego i logicznego uzasadnienia. Ani ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa18, ani ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie ustanawia jako podatnika spadku wakującego (nie- objętego)19. Dlatego należy stwierdzić, że na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o po- datku od towarów i usług nie ma podstawy prawnej do uznania, że kurator spadku jest zobligowany do zapłaty podatku z tytułu wynajmowania nieruchomości w ramach wy- konywanych czynności zarządczych. Reasumując, należy podkreślić, że choć kurator spadku występuje w obrocie pod własnym imieniem zamiast przyszłych (ewentualnych) spadkobierców, podejmowane przez niego działania w związku z zarządzaniem nieruchomością nie są równoznaczne z prowadzeniem samodzielnie działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Nie zmie- nia tego faktu ewentualna okoliczność, że wyznaczonym przez sąd kuratorem spadku, w którego skład wchodzi na przykład lokal użytkowy, jest radca prawny (wykonujący 16 Tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm. 17 Por. A. Stempniak, Zarząd spadku nieobjętego w ujęciu przepisów k.p.c., cz. I, M. Praw. 2010, nr 18, s. 997–1005. 18 Tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. 19 Taką konstrukcję prawną przewidywał art. 47 ustawy z dnia 15 marca 1934 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 1936 r. Nr 14, poz. 134), w którego świetle podmiotowość podatkową posiadał także spadek wakujący. 20 3. Kurator zawód m.in. w kancelarii radcy prawnego) i w związku z tym został on również zarejes- trowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Jakkolwiek w związku z postano- wieniem sądu o wyznaczeniu kuratora staje się on zarządcą nieruchomości, co uprawnia go do wynajęcia nieruchomości i lokalu wchodzących w skład spadku, fakt zawarcia umowy najmu nie jest równoznaczny z występowaniem w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Na kuratorze spadku nie ciąży obowiązek do- kumentowania czynności wynajmu lokalu użytkowego fakturami VAT, a w przypadku gdy najem jest dokonywany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności go- spodarczej fakturami VAT, jeżeli nabywcy tego zażądają. W konsekwencji nie jest rów- nież zobligowany do ustalenia podatku od należnego czynszu najmu pobieranego w imieniu potencjalnych spadkobierców. Problemy natury zarówno teoretycznej, jak i praktycznej wiążą się jednak nie tylko ze szczególnym przypadkiem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w „zastępstwie” podmiotu, którego miejsce pobytu nie jest znane, ale również z jeszcze bardziej skomplikowanym przypadkiem, gdy nie jest wyjaśniona kwestia, czy dana osoba żyje. Problemy te nabierają szczególnego zna- czenia ze względu na wymóg właściwego oznaczenia nabywcy i sprzedawcy, a więc podstawowy warunek prawidłowego wystawienia faktury. Zdaniem sądów administra- cyjnych przyjmowanie lub wystawianie faktur na nazwisko zmarłego świadczy o igno- rowaniu nie tylko podstawowych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, lecz także przepisów ordynacji podatkowej, przewidujących obowiązek rzetelnego i prawidłowego prowadzenia dokumentacji księgowej. Ze szczególną sytuacją mamy do czynienia wów- czas, gdy nie jest do końca wyjaśniona kwestia, czy podatnik reprezentowany przez kuratora sądowego (np. w związku z realizacją uprawnień wynikających z własności nieruchomości) żyje, czy też zmarł20. Przepis art. 601 k.p.c. przewiduje możliwość ustanowienia na wniosek osoby zainte- resowanej kuratora sądowego dla osoby, która z powodu nieobecności nie może prowa- dzić swoich spraw, a nie ma pełnomocnika. Kuratora ustanawia sąd opiekuńczy miejsca ostatniego zamieszkania lub pobytu osoby nieobecnej. Należy zaznaczyć, że kurator po- winien przede wszystkim postarać się o ustalenie miejsca pobytu osoby nieobecnej i za- wiadomić ją o stanie jej spraw (art. 184 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy21). Omawiana regulacja kodeksu postępowania cywilnego uwzględnia zatem sytuacje, gdy właściciel nieruchomości z powodu nieobecności zostaje pozbawiony możliwości reprezentowania własnej osoby przed organami władzy publicznej. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie ogranicza możliwości ustanowienia kuratora sądowego do oznaczonej kategorii spraw (np. wyłącznie w zakresie normowanym przepisami ko- deksu cywilnego), nie zawęża również prawa do reprezentowania osoby nieobecnej po- przez uwzględnienie jedynie niektórych instytucji czy też organów administracyjnych (np. wyłącznie sądów powszechnych). A zatem z brzmienia cytowanego przepisu wy- nika, że na kuratorze ciąży obowiązek ochrony istotnych interesów osoby nieobecnej, do których niewątpliwie należy powinność terminowego opłacania danin publicznych, 20 Por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 października 2008 r., I SA/Bd 482/08, LEX nr 466754. 21 Tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2082. 21
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Podatek_od_towarow_i_uslug_w_budownictwie_i_obrocie_nieruchomosciami-ebookRO/p02034986i020" target="_blank" title="Podatek od towarów i usług w budownictwie i obrocie nieruchomościami [Beata Rogalska] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Podatek od towarów i usług w budownictwie i obrocie nieruchomościami [Beata Rogalska] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>