Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odsetki/0111-kdib1-2-4010-94-2017-1-ms
Timestamp: 2018-04-24 10:24:15+00:00
Document Index: 22921333

Matched Legal Cases: ['art. 16', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 518', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 3531', 'art. 518', 'art. 518', 'art. 518', 'art. 7', 'art. 19', 'art. 7', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 11', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

♦ › Odsetki › 0111-KDIB1-2.4010.94.2017.1.MS
W jaki sposób należy ustalić poziom zadłużenia Spółki oraz Spółek z Grupy dla celów zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT do odsetek płatnych (albo skapitalizowanych) na rzecz pozostałych Uczestników w ramach Systemu 1?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia poziomu zadłużenia dla celów zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.
W dniu 24 maja 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia poziomu zadłużenia dla celów zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca (dalej także jako: „PGK”) jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. la ustawy o CIT będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skład PGK wchodzą: GC S.A. (dalej jako: „Spółka” lub „GC”) oraz następujące spółki zależne od GC: GK Sp. z o.o., GB Sp. z o.o., CTB Sp. z o.o., A Sp. z o.o. oraz AG Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółki z Grupy”).
PGK została utworzona na okres 3 lat podatkowych. Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2017 r. GC zostało wyznaczone na spółkę reprezentującą PGK.
Spółka jest powiązana kapitałowo ze spółką HCAG, która pośrednio posiada ponad 25% akcji GC. HCAG jest niemieckim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech.
Spółka wraz z:
Spółkami z Grupy oraz niektórymi innymi spółkami zależnymi, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi (dalej łącznie jako: „Spółki Zależne”),
Spółkami zależnymi od HCAG będącymi polskimi rezydentami podatkowymi (dalej łącznie jako: „Spółki zależne od HCAG”), (dla celów niniejszego wniosku Spółka, Spółki zależne oraz Spółki zależne od HCAG zwane będą dalej łącznie jako: „Uczestnicy” i każda ze spółek jako: „Uczestnik”)
HCAG jako poręczycielem
zamierza zawrzeć z podmiotem trzecim, tj. Bankiem umowę świadczenia usługi optymalizacji zarządzania płynnością w formie limitów dziennych (dalej jako: „System 1”).
GC rozważa także zawarcie analogicznej umowy dotyczącej optymalizacji zarządzania płynnością z HCAG oraz Bankiem (dalej jako: „System 2”). Na gruncie umowy kredytowej Bank uruchomi dla GC oraz HCAG limit kredytowy (dalej jako: „Limit Kredytowy”), który będzie mógł być wykorzystywany zarówno w Systemie 1 jak i Systemie 2 (w ramach głównych rachunków płynności agentów obu systemów).
Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że pomiędzy Bankiem a Uczestnikami nie zachodzą powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, tj. Bank nie posiada pośrednio lub bezpośrednio udziałów albo akcji w:
Spółkach Zależnych oraz
Spółkach zależnych od HCAG.
Ponadto ani Uczestnicy ani Bank nie mają wspólnego bezpośredniego lub pośredniego udziałowca albo akcjonariusza, który posiadałby co najmniej 25% udziałów albo akcji w którymkolwiek z Uczestników i Banku. Jednocześnie GC oraz Spółki zależne od HCAG posiadają wspólnego akcjonariusza/udziałowca, który w sposób pośredni posiada co najmniej 25% akcji/udziałów w obu tych podmiotach.
Dla każdego z Uczestników, na podstawie odrębnych umów, Bank będzie prowadził rachunek bieżący. Ponadto Bank będzie prowadził rachunek główny (dalej jako: „Rachunek Główny”) oraz główny rachunek płynności (dalej jako: „GRP”) wykorzystywane w ramach rozliczeń dokonywanych w związku z funkcjonowaniem Systemu 1. Dla potrzeb wniosku prowadzone przez Bank rachunki bieżące oraz Rachunek Główny zwane będą dalej łącznie jako: „Rachunki Bieżące”. Wszystkie rachunki objęte Systemem 1 będą prowadzone w walucie polskiej. W ramach Systemu 1 Spółka będzie jednocześnie Uczestnikiem oraz będzie pełniła funkcje agenta.
Funkcje GC jako agenta będą miały ograniczony, techniczny charakter i będą sprowadzały się do:
posiadania przez Spółkę GRP,
reprezentacji pozostałych Uczestników przed Bankiem oraz
podejmowania określonych czynności prawnych związanych z Systemem 1.
W związku z Systemem 1, w ramach świadczonych usług, Bank będzie dokonywał realizacji operacji pomiędzy kontami bankowymi biorącymi udział w Systemie 1, a także będzie naliczać odsetki od wzajemnych zobowiązań Uczestników. Bank będzie otrzymywać wynagrodzenie z tytułu powyższych usług.
HCAG, jako poręczyciel umowy poręczy względem Banku spłatę wszystkich limitów dziennych do wysokości kwoty poręczenia oraz spłatę należnych odsetek do wysokości nieprzekraczającej określonej procentowo kwoty poręczenia.
Każdemu z Uczestników Systemu 1 przyznawany będzie indywidualny i odnawialny dzienny limit zadłużenia (dalej jako: „Limit dzienny”). W ramach swoich Rachunków Bieżących włączonych do Systemu 1 Uczestnicy, w trakcie funkcjonowania usługi, będą mieli prawo wykonywania zleceń płatniczych w ciężar swoich Rachunków Bieżących bez konieczności ich uprzedniego zasilenia pod warunkiem, że w wyniku realizacji zlecenia:
nie zostanie przekroczony Limit dzienny danego Uczestnika,
suma sald dodatnich Uczestników Systemu 1 oraz GRP pomniejszona o wykorzystane Limity dzienne oraz wykorzystaną kwotę Limitu Kredytowego, będzie większa lub równa dostępnej kwocie Limitu Kredytowego oraz
saldo GRP nie będzie ujemne.
Zgodnie z założeniami Systemu 1, wartość Limitu dziennego niespłaconego do końca dnia przez danego Uczestnika stanie się wobec Banku natychmiast wymagalna. W konsekwencji w przypadku braku spłaty Limitu dziennego któregokolwiek z Uczestników, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 459; dalej jako: „Kodeks Cywilny” lub „KC”) nastąpi rozpoczęcie procesu subrogacji. Zgodnie z postanowieniami umowy regulującej funkcjonowanie Systemu 1, w przypadku braku spłaty Limitu dziennego przez danego Uczestnika:
celem spłaty zadłużenia tego Uczestnika Bank obciąży Rachunek Bieżący innego Uczestnika w przypadku jeżeli saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika spłacającego zadłużenie jest dodatnie;
Uczestnik, którego Rachunek Bieżący zostanie obciążony w związku ze spłatą zobowiązania innego Uczestnika w ramach mechanizmu subrogacji, z mocy prawa nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany Limit dzienny nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia Rachunku Bieżącego Uczestnika spłacającego dług, a zatem
zobowiązanie (dług) Uczestnika z tytułu wykorzystanego Limitu dziennego wobec Banku zostanie zastąpione zobowiązaniem (długiem) tego Uczestnika wobec Uczestnika spłacającego dług;
każdego dnia Bank będzie naliczał odsetki od wzajemnych zobowiązań Uczestników, natomiast każdego pierwszego dnia roboczego kolejnego miesiąca funkcjonowania Systemu 1 nastąpi księgowanie odsetek od wzajemnych zobowiązań Uczestników w następujący sposób:
Rachunki Bieżące Uczestników, których środki zostały wykorzystane na spłatę wykorzystanych Limitów dziennych innych Uczestników, zostaną uznane kwotami odsetek od wzajemnych zobowiązań, zaś Rachunek Główny zostanie obciążony tymi kwotami,
Rachunki Bieżące, w których wykorzystane Limity dzienne zostały spłacone środkami zgromadzonymi na Rachunkach Bieżących Uczestników spłacających zadłużenie pozostałych Uczestników wobec Banku, zostaną obciążone kwotami odsetek od wzajemnych zobowiązań, zaś Rachunek Główny zostanie uznany tymi kwotami.
W przypadku, gdy na koniec dnia suma sald rachunków włączonych do Systemu 1 będzie dodatnia:
Bank obciąży Rachunek Główny posiadany przez Spółkę i uzna GRP kwotą będącą sumą wszystkich sald Rachunków bieżących biorących udział w strukturze Systemu 1, a następnie
Bank uzna Rachunki bieżące Uczestników Systemu 1 kwotami stanowiącymi równowartość występujących na nich sald ujemnych i obciąży nimi Rachunek Główny, za pośrednictwem rachunku technicznego Banku, i kolejno
Bank obciąży Rachunki bieżące Uczestników Systemu 1 kwotami występujących na nich sald dodatnich i uzna nimi Rachunek Główny, za pośrednictwem rachunku technicznego Banku.
W przypadku, gdy suma sald Rachunków bieżących włączonych do Systemu 1 będzie ujemna, Bank dokona odpowiednich rozliczeń pomiędzy rachunkami Uczestników, Rachunkiem Głównym oraz GRP, zgodnie z mechanizmem wskazanym powyżej.
Spółka planuje zawarcie analogicznej umowy typu cash-pooling z HCAG. Uczestnikami Systemu 2 będą wyłącznie GC oraz HCAG (dalej jako: „Uczestnicy Systemu 2”), przy czym w ramach Systemu 2 to HCAG będzie pełnić funkcję agenta. Zarówno rachunki bieżące GC oraz HCAG, włączone do Systemu 2 jak i główny rachunek płynności oraz główny rachunek HCAG będą prowadzone w walucie polskiej.
Uczestnikom Systemu 2 przysługiwać będzie indywidualny i odnawialny limit dziennego zadłużenia, który powinien zostać spłacony w całości najpóźniej na koniec dnia, w którym dojdzie do wykorzystania środków. W ramach swoich rachunków bieżących włączonych do Systemu 2 Spółka oraz HCAG, w trakcie funkcjonowania usługi, będą miały prawo wykonywania zleceń płatniczych w ciężar swoich rachunków bieżących bez konieczności ich uprzedniego zasilenia pod warunkiem, że w wyniku realizacji zlecenia:
nie zostanie przekroczony limit dziennego zadłużenia danego Uczestnika Systemu 2,
suma sald dodatnich Uczestników Systemu 2 oraz głównego rachunku płynności pomniejszona o wykorzystane limity dziennego zadłużenia oraz wykorzystaną kwotę limitu kredytowego, będzie większa lub równa dostępnej kwocie limitu kredytowego oraz
saldo głównego rachunku płynności nie będzie ujemne.
Zgodnie z założeniami Systemu 2, wartość limitu dziennego zadłużenia niespłaconego do końca dnia przez danego Uczestnika Systemu 2 stanie się wobec Banku natychmiast wymagalna. Jednocześnie każdy z Uczestników Systemu 2 wyrazi zgodę na dokonywanie rozliczeń w ramach Systemu 2 zgodnie z mechanizmem subrogacji, a zatem zarówno na spłatę swojego długu oraz na obciążanie rachunku własnego celem spłaty długu innego Uczestnika Systemu 2. W konsekwencji w przypadku braku spłaty limitu dziennego zadłużenia, w celu spłaty zadłużenia danego Uczestnika Systemu 2 Bank dokona obciążenia rachunku drugiego Uczestnika Systemu 2 włączonego do tego systemu. W ramach instytucji subrogacji Uczestnik Systemu 2, który dokona spłaty zadłużenia drugiego Uczestnika Systemu 2 nabywać będzie spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Od kwoty nabytej wierzytelności Uczestnikowi Systemu 2 dokonującemu spłaty należne będą odsetki. Rozliczenie odsetek pomiędzy HCAG a GC dokonywane będzie bez udziału Banku, na wyłączne ryzyko tych podmiotów,
HCAG jako agent poręczy względem Banku spłatę wszystkich limitów dziennego zadłużenia do wysokości kwoty poręczenia oraz spłatę należnych odsetek do wysokości nieprzekraczającej określonej procentowo kwoty poręczenia.
W przypadku, gdy na koniec dnia suma sald rachunków włączonych do Systemu 2 będzie dodatnia:
Bank obciąży rachunek główny posiadany przez HCAG i uzna główny rachunek płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald rachunków bieżących biorących udział w strukturze Systemu 2, a następnie
Bank uzna rachunki bieżące Uczestników Systemu 2 kwotami stanowiącymi równowartość występujących na nich sald ujemnych i obciąży nimi rachunek główny, za pośrednictwem rachunku technicznego Banku i kolejno
Bank obciąży rachunki bieżące Uczestników Systemu 2 kwotami występujących na nich sald dodatnich i uzna nimi rachunek główny, za pośrednictwem rachunku technicznego Banku.
W przypadku z kolei, gdy suma sald rachunków bieżących włączonych do Systemu 2 będzie ujemna, Bank dokona odpowiednich rozliczeń pomiędzy rachunkami bieżącymi Uczestników Systemu 2, rachunkiem głównym oraz głównym rachunkiem płynności, zgodnie z mechanizmem wskazanym powyżej.
Transfer środków pomiędzy Systemem 1 a Systemem 2.
W związku z tym, że Spółka będzie uczestnikiem zarówno Systemu 1 jak i Systemu 2, pomiędzy rachunkami GC włączonymi do Systemu 1 oraz Systemu 2 będzie dochodzić do wzajemnych przepływów środków pieniężnych. W przypadku, gdy saldo GRP funkcjonującego w ramach Systemu 1 byłoby dodatnie, rachunek Spółki funkcjonujący w ramach Systemu 2 zostałby uznany wartością stanowiącą równowartość dodatniego salda GRP w ramach Systemu 1. Z kolei w przypadku, gdy saldo GRP funkcjonującego w ramach Systemu 1, byłoby ujemne, rachunek ten zostałby zasilony środkami zgromadzonymi na rachunku Spółki funkcjonującym w ramach Systemu 2.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są konsekwencje uczestnictwa Spółki oraz Spółek z Grupy w Systemie 1 powstające na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla PGK. Jednocześnie Wnioskodawca dla potrzeb niniejszego wniosku pragnie wskazać, że nie zamierza stosować zasad dotyczących zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych w art. 15c ustawy o CIT.
W ocenie Wnioskodawcy, dla celów zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT:
do odsetek płatnych przez Spółkę na rzecz pozostałych Uczestników (albo skapitalizowanych przez danego Uczestnika) należnych w związku ze spłatą zadłużenia Spółki wobec Banku przez tego Uczestnika - wartość zadłużenia GC w stosunku do
Uczestnika, który dokonał spłaty zadłużenia GC wobec Banku i na rzecz którego Spółka dokonuje wypłaty odsetek oraz
podmiotów posiadających pośrednio lub bezpośrednio nie mniej niż 25% akcji (udziałów) w Spółce określona na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek należnych temu innemu Uczestnikowi w związku z dokonaniem spłaty zadłużenia GC wobec Banku w ramach Systemu 1 albo ich kapitalizacji, uwzględniająca wartość zadłużenia wynikającego z tytułu pożyczek;
do odsetek płatnych przez Spółki z Grupy na rzecz pozostałych Spółek Zależnych lub Spółek zależnych od HCAG (albo skapitalizowanych przez daną Spółkę Zależną lub Spółkę zależną od HCAG) należnych w związku ze spłatą zadłużenia danej Spółki z Grupy wobec Banku przez daną Spółkę zależną od HCAG albo inną Spółkę Zależną - wartość zadłużenia danej Spółki z Grupy w stosunku do
odpowiednio Spółki Zależnej albo Spółki zależnej od HCAG, która dokonała spłaty zadłużenia danej Spółki z Grupy wobec Banku i na rzecz której dana Spółka z Grupy dokonuje wypłaty odsetek oraz
podmiotu posiadającego pośrednio lub bezpośrednio nie mniej niż 25% akcji (udziałów) w danej Spółce z Grupy, określona na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek należnych tej Spółce Zależnej albo Spółce zależnej od HCAG w związku z dokonaniem spłaty zadłużenia danej Spółki z Grupy przez inną Spółkę Zależną albo Spółkę zależną od HCAG w ramach Systemu 1 albo ich kapitalizacji, uwzględniająca wartość zadłużenia wynikającego z tytułu pożyczek;
do odsetek płatnych przez Spółki z Grupy na rzecz GC (albo skapitalizowanych przez GC) należnych w związku ze spłatą zadłużenia danej Spółki z Grupy wobec Banku przez GC - wartość zadłużenia danej Spółki z Grupy w stosunku do podmiotów posiadających pośrednio lub bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w tej Spółce z Grupy określona na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek należnych GC w związku z dokonaniem spłaty zadłużenia Spółki z Grupy wobec Banku przez GC w ramach Systemu 1 albo ich kapitalizacji, uwzględniająca wartość zadłużenia wynikającego z tytułu pożyczek
powinna zostać pomniejszona o całkowitą wartość pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT udzielonych przez odpowiednio Spółkę lub Spółkę z Grupy podmiotom powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w tym w szczególności o wartość zobowiązań pozostałych Uczestników wobec Banku spłaconych w ramach mechanizmu subrogacji przez odpowiednio GC albo Spółkę z Grupy w związku z partycypacją w Systemie 1.
Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy.
Umowa cash-poolingu na gruncie przepisów prawa cywilnego.
Na wstępie należy zauważyć, że przepisy Kodeksu Cywilnego nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących wprost umowy cash-poolingu. Należy zatem uznać, że tego typu umowa będzie stanowiła umowę nienazwaną oraz wyraz zasady swobody umów, o której mowa w art. 3531 KC. Zgodnie z powołanym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Umowa cash-poolingu cechuje się tym, że jeden z podmiotów przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez ten podmiot aktywa podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za czasowe korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W związku z powstaniem ujemnego salda na rachunku jednego z uczestników umowy cash-poolingu lub nadwyżką środków zgromadzonych na rachunkach innego uczestnika lub uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu na jego rachunku, który powstałby w sytuacji, gdyby niedoboru środków nie pokrył inny z uczestników umowy cash-poolingu. Należy zatem uznać, że w miejsce dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane bezpośrednio ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom.
Pojęcie subrogacji na gruncie art. 518 § 1 KC.
Zgodnie z treścią art. 518 § 1 KC osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:
jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi,
jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia,
jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela - zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie,
Przewidziana w art. 518 § 1 KC instytucja subrogacji polega na tym, że w sytuacjach wskazanych w powołanym przepisie osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Zgodnie z poglądem dominującym w doktrynie prawa cywilnego, subrogacja może znaleźć zastosowanie tylko do wierzytelności pieniężnych (zob. E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2016).
Definicja dochodu podatkowej grupy kapitałowej na gruncie ustawy o CIT.
Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 7a ust 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że dokonując rozliczenia dla celów podatkowych, poszczególne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej muszą uwzględnić wszystkie uzyskane w danym roku podatkowym przychody oraz koszty ich uzyskania, mając na uwadze przepisy art. 12 i art. 15 ustawy o CIT.
Ograniczenia w potrącalności odsetek wynikające z przepisów dot. tzw. cienkiej kapitalizacji na gruncie ustawy o CIT.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.
Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.
W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tę wartość.
Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Jednocześnie za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu nie uważa się pochodnych instrumentów finansowych.
Sposób kalkulacji zadłużenia Uczestników dla celów zastosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji.
Mając na uwadze wskazane powyżej regulacje należy wskazać, że skoro:
w świetle aktualnej praktyki organów podatkowych prezentowanych w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych nabycie przez jednego z Uczestników wierzytelności Banku w stosunku do innego Uczestnika w drodze subrogacji w ramach Systemu 1 należy uznać za zawarcie umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT a jednoczenie
GC w sposób bezpośredni posiada nie mniej niż 25% akcji w Spółkach Zależnych
GC, Spółki Zależne oraz Spółki zależne od HCAG mają wspólnego akcjonariusza/udziałowca, który pośrednio posiada nie mniej niż 25% akcji (udziałów) w tych podmiotach
w ocenie Wnioskodawcy potrącalność odsetek płatnych przez GC lub każdą ze Spółek z Grupy na rzecz innych Uczestników (lub kapitalizowanych przez danego Uczestnika) w ramach Systemu 1 może podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.
W konsekwencji, dla celów prawidłowego zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, do wartości odsetek płatnych/kapitalizowanych w ramach Systemu 1 kluczowym jest prawidłowe określenie wartości zadłużenia Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7g ustawy o CIT.
Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT dla celów określenia wartości odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodu niezbędnym jest określenie wartości zadłużenia podatnika wobec podmiotów posiadających pośrednio lub bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniając również zadłużenie z tytułu pożyczek, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT dla celów określenia wartości odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodu niezbędnym jest określenie wartości zadłużenia podatnika wobec:
spółki udzielającej pożyczki oraz
podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę uwzględniając również zadłużenie z tytułu pożyczek, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.
Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o CIT, wartość zadłużenia, o którym mowa w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym wskazanym w tych przepisach.
Zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu jako „podmioty powiązane wskazane w tych przepisach” należy rozumieć podmioty wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61, a zatem:
podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki;
podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji);
inną spółkę, jeżeli w obu spółkach będących pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).
Redakcja przepisu art. 16 ust. 7g w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 jednoznacznie wskazuje na to, że w przypadku pożyczki udzielonej przez tzw. podmiot kwalifikowany wartość zadłużenia wobec podmiotów posiadających pośrednio lub bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, powinna zostać pomniejszona o wartość pożyczek udzielonych:
podmiotom posiadającym łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT) oraz
spółkom, jeżeli w spółkach będących pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT).
Analogicznie, dla celów zastosowania art. 16 ust. 7g w związku z art. 16 ust. 1 pkt 61, w przypadku pożyczki udzielonej przez tzw. podmiot kwalifikowany wartość zadłużenia wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, powinna zostać pomniejszona o wartość pożyczek udzielonych:
Należy bowiem podkreślić, że dla celów zastosowania art. 16 ust. 7g ustawy o CIT ustawodawca nie różnicuje sposobu kalkulacji pożyczek pomniejszających wartość zadłużenia w zależności od faktu czy odsetki objęte regulacjami w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji wynikają z pożyczek udzielonych od podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT bądź art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.
Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje zatem nie tylko wynik wykładni literalnej powyższych przepisów, ale także zastosowanie reguły lege non distinquente nec nostrum est distinquere zgodnie, z którą tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie wolno ich wprowadzać interpretatorowi.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT:
do odsetek płatnych przez Spółkę na rzecz pozostałych Uczestników (albo skapitalizowanych przez danego Uczestnika) należnych w związku ze spłatą zadłużenia Spółki wobec Banku przez tego Uczestnika - wartość zadłużenia GC w stosunku do:
podmiotów posiadających pośrednio lub bezpośrednio nie mniej niż 25% akcji (udziałów) w Spółce, określona na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek należnych temu innemu Uczestnikowi w związku z dokonaniem spłaty zadłużenia GC wobec Banku w ramach Systemu 1 albo ich kapitalizacji, uwzględniająca wartość zadłużenia wynikającego z tytułu pożyczek;
do odsetek płatnych przez Spółki z Grupy na rzecz pozostałych Spółek Zależnych lub Spółek zależnych od HCAG (albo skapitalizowanych przez daną Spółkę Zależną lub Spółkę zależną od HCAG) należnych w związku ze spłatą zadłużenia danej Spółki z Grupy wobec Banku przez daną Spółkę zależną od HCAG albo inną Spółkę Zależną - wartość zadłużenia danej Spółki z Grupy w stosunku do:
Zważywszy bowiem na to, że:
zgodnie z aktualną praktyką organów podatkowych wyrażoną w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych subrogacja wierzytelności banku przez uczestników systemów cash-pooling spełnia definicję pożyczki na gruncie przepisu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT,
nabycie przez danego Uczestnika wierzytelności innego z Uczestników Systemu 1 wobec Banku w ramach instytucji subrogacji, powinno być traktowane analogicznie i w konsekwencji
powinno być uznane za pożyczkę udzieloną podmiotom powiązanym, o której mowa w art. 16 ust. 7g, o którą pomniejszone zostanie zadłużenie GC oraz Spółek z Grupy dla celów obliczenia ewentualnych ograniczeń o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 19 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-426/16-3/SO) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: w przypadku, gdy Wnioskodawca udzielił pożyczki spółce zależnej (lub innemu powiązanemu podmiotowi) wskazanemu w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, wartość zadłużenia Spółki liczonego zgodnie z tymi przepisami wobec jednostek powiązanych powinna zostać pomniejszona w myśl art. 16 ust. 7a ustawy o CIT, o pożyczki udzielone tym podmiotom, tj. w szczególności o wartości pożyczki udzielonej do spółki córki.
Z kolei jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1058.2016.l.JC): Skoro wierzytelność lub zadłużenie wobec innych podmiotów uczestniczących w opisanej przez Wnioskodawcę strukturze cash poolingu jest traktowane jako pożyczka, to dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” uznać należy, że finansowanie udzielone przez Spółkę innym podmiotom powiązanym biorącym udział w strukturze cash-poolingu pomniejsza wartość zadłużenia zgodnie z art. 16 ust. 7g updop.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.
I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.
Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.
Określając wielkość udziału pośredniego, jaki dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli zaś wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości (art. 16 ust. 6 updop w zw. z art. 11 ust. 5b tej ustawy). W pozostałym zakresie sposób liczenia procentowego wskaźnika posiadanych udziałów (akcji) w spółce (spółdzielni) pozostał bez zmian. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Należy zauważyć, że zezwalając na pomniejszenie poziomu zadłużenia podatnika o kwoty pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, w art. 16 ust. 7g updop, ustawodawca poprzez wykorzystanie zwrotu „wskazanym w tych przepisach” wskazał wprost kategorię podmiotów powiązanych, tj. wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.
Wobec powyższego „wartość zadłużenia” brana pod uwagę przy ustalaniu limitu odsetek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, będzie wartością „netto”, stanowiącą różnicę między wartością zadłużenia podatnika wobec kwalifikowanych pożyczkodawców, tj. wspólników oraz spółek „siostrzanych” (podmiotów powiązanych), a wartością pożyczek udzielonych tym podmiotom przez tego podatnika.
Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ustalając poziom zadłużenia Spółki oraz Spółek z Grupy dla celów zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 updop do odsetek płatnych (albo skapitalizowanych) na rzecz pozostałych Uczestników w ramach Systemu 1, nie można jej pomniejszać o całkowitą wartość pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, udzielonych przez Spółkę lub Spółkę z Grupy Spółkom zależnym (tzw. spółkom „córkom”), ponieważ spółki te nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.
Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy zauważyć, że zostały one wydane w odmiennych sytuacjach. Odnosiły się one co prawda do ustalenia wartości zadłużenia, w kontekście art. 16 ust. 7g updop, jednak żadna z nich nie dotyczyła sytuacji analogicznej do omawianej sprawy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB1-2.4010.94.2017.1.MS
IPPB6/4510-426/16-3/SO | Interpretacja indywidualna