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Timestamp: 2017-09-25 17:05:58
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Matched Legal Cases: ['artículo 87', 'artículo 87', 'artículo 87', 'artículo 87', 'artículo 41', 'artículo 139']

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IS. Imputación temporal. Devolución de ingresos indebidos por inconstitucionalidad del gravamen complementario sobre la Tasa Fiscal sobre el Juego. Intereses
(Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) Sentencia de 30 marzo 2015
RJ\2015\1332
Recurso de Casación 1209/2014
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional -Sección Séptima- dictó Auto, en fecha22-11-2013, dictado en ejecución de sentencia sobre devolución de ingresos indebidos en el Impuesto sobre Sociedades.
El TS estima el recurso de casación interpuesto.
En la Villa de Madrid, a treinta de Marzo de dos mil quince.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 1209/14, interpuesto por CODERE GIRONA, S.A., representada por la procuradora doña Olga Gutiérrez Álvarez, contra el auto dictado el 22 de noviembre de 2013 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , confirmado en súplica por otro de 28 de enero de 2014 , en el incidente de ejecución de la sentencia pronunciada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el recurso de casación 5865/09 , sobre devolución de ingresos indebidos en el impuesto sobre sociedades. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.
.- En auto dictado el 22 de noviembre de 2013, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por correctamente ejecutada la sentencia pronunciada el 8 de septiembre de 2011 por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, en el recurso de casación 5865/09 , instado por Codere Girona, S.A., contra la adoptada el 6 de julio de 2009 en el recurso contencioso-administrativo 623/07 . Dicho auto fue confirmado en súplica por otro de 28 de enero de 2014 .
.- Codere Girona, S.A., preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 4 de abril de 2014, en el que, al amparo del artículo 87.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), denunció que los autos en cuestión contradicen los términos del fallo ejecutado, con infracción de los artículos 103.2 y 104.1 de la misma, en relación con los artículos 17.2 y 18.2 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio , del Poder Judicial (BOE de 2 de julio), preceptos en los que se dispone que las sentencias se ejecutarán en sus propios términos.
Inicia su escrito fijando la cuantía litigiosa en 161.267,25 euros, diferencia entre el importe principal acordado en ejecución de la sentencia por la Agencia Estatal de Administración Tributaria como devolución de lo indebidamente ingresado en concepto de impuesto sobre sociedades de 1997 (361.040,82 euros) y la suma que solicita (522.307,07 euros), subrayando que en el caso analizado el umbral para acceder a la casación es de 150.000 euros, según se infiere del auto dictado por la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo el 21 de febrero de 2013 (casación 2213/12 ).
Discrepa, a continuación, de la interpretación que la Audiencia Nacional ha hecho de la sentencia de cuya ejecución se trata, en lo que respecta al tratamiento fiscal de los intereses legales percibidos como consecuencia de la devolución del gravamen complementario sobre la tasa del juego establecido para el año 1990, devengados en los ejercicios 1990 a 1997. Concreta que la divergencia surge en la determinación de qué intereses legales deben permanecer como ingresos en la autoliquidación presentada en su día por el impuesto sobre sociedades de 1997 y cuáles deben quedar excluidos. Señala que tanto la Administración como la Audiencia Nacional consideran que del impuesto sobre sociedades de 1997 sólo deben excluirse los intereses devengados en los ejercicios 1990 y 1991, únicos que se hallaban prescritos en la fecha en la que finalizó el plazo de presentación de la autoliquidación del citado impuesto, es decir, el 1 de julio de 1998. Por el contrario, en su opinión y atendiendo a los razonamientos de la sentencia ejecutada, han de excluirse los intereses producidos entre los ejercicios 1990 a 1996, ambos inclusive, permaneciendo únicamente los originados en 1997 por importe de 6.297.750 pesetas (37.850,24 euros).
En resumen, el ajuste fiscal negativo realizado en el impuesto sobre sociedades de 1997 por la Administración tributaria al ejecutar la sentencia del Tribunal Supremo en relación a los intereses legales percibidos, ajuste ratificado por la Audiencia Nacional, debería contemplar la totalidad de los intereses legales devengados en otros ejercicios distintos del ejercicio 1997, de acuerdo con lo dispuesto en el fundamento de derecho tercero de la sentencia, que es meridianamente claro y que no admite la interpretación efectuada en los autos recurridos.
Sorprende a la recurrente que el auto originario recurrido, reproduciendo un párrafo del informe emitido por la Administración tributaria en el incidente de ejecución, afirme que los intereses percibidos deben imputarse «a cada uno de los ejercicios desde que se produjo el ingreso indebido y no al ejercicio en que se contabiliza el ingreso una vez acordado su abono por la Administración» y, a continuación, concluya que los intereses devengados en ejercicios que no se hallaban prescritos cuando se presentó la declaración del impuesto sobre sociedades de 1997, es decir, los intereses correspondientes a los ejercicios 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996, deben incluirse en aquella declaración, puesto que resulta totalmente contradictorio y contraviene de forma clara los razonamientos de la sentencia ejecutada. Juzga incompatible afirmar, por un lado, que los intereses se deben imputar a cada uno de los ejercicios en el que se generaron y, por otro, concluir que en la declaración del impuesto sobre sociedades de 1997 han de integrarse los intereses devengados en otros ejercicios distintos por el solo hecho de que no se hallaban prescritos en la fecha de su presentación. Los fundamentos jurídicos de la sentencia ejecutada no permiten alcanzar tal conclusión.
En su opinión, los intereses procedentes de otros ejercicios no deben figurar como ingreso en el impuesto sobre sociedades de 1997, sino que han de incluirse en el de cada uno de los ejercicios de su devengo y, por tanto, los intereses correspondientes a ejercicios que se hallen prescritos fiscalmente, como ocurre en el presente caso en relación a los años 1990 a 1996, puesto que no fueron objeto de ninguna solicitud de rectificación ni de cualquier otro acto del contribuyente o de la Administración tributaria susceptible de interrumpir la prescripción, ya no pueden tributar en el ejercicio de su devengo, precisamente porque no resulta legalmente posible rectificar la correspondiente autoliquidación para incluirlos como ingresos extraordinarios de esos ejercicios.
En definitiva, admitir, como hacen los autos recurridos, que en la declaración del impuesto sobre sociedades de 1997 se deben incluir los intereses devengados en otros ejercicios distintos, supone vulnerar lo que establecen los artículos 19.3 y 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), preceptos que sustentan la estimación del recurso de casación en la sentencia ejecutada, e implica, además, contravenir los términos en que se pronunció dicha sentencia.
Por ello, concluye que, teniendo en cuenta que la estimación del recurso de casación fue total, reconociéndose simple y llanamente su derecho a la devolución de ingresos indebidos solicitada sin ningún condicionante, el cálculo del impuesto sobre sociedades de 1997 por parte de la Administración tributaria debe limitarse, simplemente, a excluir del apartado de ingresos extraordinarios de la correspondiente autoliquidación tanto el principal de la devolución del gravamen complementario como los intereses devengados en los ejercicios 1990 a 1996, ambos inclusive, manteniéndose únicamente los generados en el propio ejercicio 1997 y devolviéndosele la cantidad total reclamada, que asciende a 522.308,07 euros (86.904.752 pesetas).
Termina solicitando el dictado de sentencia que case los autos recurridos y que, en su lugar, reconozca su derecho a percibir en ejecución de la sentencia la devolución de ingresos indebidos del impuesto sobre sobre sociedades del ejercicio 1997 la suma principal de 522.308,08 euros, más intereses de demora, como consecuencia de excluir del apartado de ingresos extraordinarios de la autoliquidación del citado ejercicio la cifra correspondiente al principal de la devolución del gravamen complementario, así como la de los intereses devengados en los ejercicios 1990 a 1996, ambos inclusive, manteniéndose únicamente en aquel apartado los intereses nacidos en el propio ejercicio 1997 por importe de 37.850,24 euros.
.- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 21 de octubre de 2014, en el que, de entrada, interesó su inadmisión por insuficiencia de cuantía, pues la diferencia entre lo obtenido y lo pretendido es de 76.664.610 pesetas (460.763,59 euros), diferencia que corresponde a cinco anualidades, por lo que no se alcanzan los 150.000 euros que operaban como umbral para acceder a la casación que, en la redacción aplicable al litigio en que fue dictada la sentencia ejecutada, establecía el artículo 87.1, en relación con el 86.2.b), de la Ley de esta jurisdicción .
En cuanto al fondo, considera que los autos recurridos son ajustados a derecho, pues todos los elementos de la relación jurídico-tributaria deben referirse al momento en el que se presentó la declaración tributaria y no a uno posterior. Sostiene que sólo procede realizar el ajuste fiscal negativo en la declaración del impuesto sobre sociedades de 1997 por los intereses devengados en ejercicios prescritos, concretamente en los ejercicios 1990 y 1991.
Termina remitiéndose al acuerdo de la Delegación Especial de Cataluña, Dependencia de la Inspección, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 10 de enero de 2013, así como al posterior informe del Inspector Regional Adjunto, de 19 de agosto de 2013, por tratarse de documentos administrativos que confirman la corrección de los autos recurridos en casación, autos que ni resuelven cuestiones no decididas en la sentencia, ni contradicen en modo alguno los términos de su fallo.
. - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 22 de octubre de 2014, fijándose al efecto el día 25 de marzo de 2015, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
.- En sentencia de 8 de septiembre de 2011 , dictada en el recurso de casación 5865/09 instado por Codere Girona, S.A., esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo anuló la pronunciada el 6 de julio de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo 623/07 . En su lugar, resolvió estimar la demanda formulada por la mencionada compañía, reconociendo su derecho a la devolución de los ingresos que había realizado indebidamente por el ejercicio 1997 del impuesto sobre sociedades.
Los motivos y el alcance de esta decisión se encuentran en el tercer fundamento de la sentencia en cuestión, en el que, reproduciendo pronunciamientos anteriores, razonamos:
«[...] el importe de las devoluciones obtenidas por el "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del art. 19.3 de la LIS 1995 , conforme al cual, "los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados", exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio art. 19.1 de la LIS 1995 , la imputación fiscal al ejercicio 1990, que es el ejercicio en el que deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del "gravamen complementario" declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos. En efecto, el art. 19.1 de la LIS 1995 señala que "[l]os ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (...) con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros", de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.
Los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, como es lógico y ratificando la conclusión alcanzada, desde que se produjo el ingreso indebido del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, deberán imputarse fiscalmente respetando asimismo los precitados arts. 19.1 y 19.3 de la LIS 1995 , es decir, al ejercicio en que se devengaron, con independencia del ejercicio en que se contabilizaron. De ahí que los intereses devengados en ejercicios prescritos también habrán de ser devueltos por la Administración tributaria, si fueron considerados como ingresos fiscales del ejercicio en que se percibieron, tal y como sucede en el caso de autos, en el que fueron considerados ingresos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997».
El 10 de enero de 2013, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria dictó acuerdo de ejecución de la anterior sentencia, practicando un ajuste fiscal negativo al resultado contable por el importe de los intereses legales devengados en los ejercicios prescritos [171.634.680 pesetas (1.031.545,20 euros)]. Se explica en este acuerdo que, al tiempo de concluir el plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades de 1997, se encontraban prescritos el ejercicio 1991 y los anteriores. De acuerdo con ello, rectifica la liquidación de dicho periodo, fijando un importe líquido a devolver de 2.304.990 pesetas (13.853,27 euros), en lugar de una suma a ingresar de 57.767.148 pesetas (347.187,55 euros), por lo que ordenó una devolución de 60.072.138 pesetas (361.040,82 euros), más los correspondientes intereses de demora.
Codere Girona, S.A., instó un incidente discrepando de la forma en que la Administración ejecutó la sentencia. En su opinión, el ajuste fiscal a realizar en el impuesto sobre sociedades de 1997 debe alcanzar también a la devolución de intereses devengados en los ejercicios 1990 a 1996, ambos inclusive, y no quedar limitado a los de los ejercicios prescritos, esto es, 1990 y 1991.
En los autos objeto de este recurso de casación, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional resolvió tener por ejecutada la referida sentencia, razonando que (fundamento de derecho único del auto de 22 de noviembre de 2013 ):
«No es posible aceptar la argumentación del contribuyente a la vista de los fundamentos de la sentencia ejecutada, ya que la determinación de los hechos imponibles y demás circunstancias a tener en cuenta para determinar la cuantía de la deuda tributaria deben siempre referirse al momento en que se presentó dicha declaración, y no a un momento posterior en que impugna la misma o es comprobada por la Administración tributaria.
Únicamente procede efectuar ajuste fiscal negativo en la declaración del IS de 1997 por los intereses legales devengados en ejercicios prescritos, o lo que es lo mismo, los devengados en los ejercicios 1990 y 1991, al haber transcurrido el plazo de prescripción de cinco años en la fecha en que se inicia el plazo de presentación de la autoliquidación impugnada».
Codere Girona, S.A., se alza en casación denunciando, por la vía del artículo 87.1.c) de la Ley de esta jurisdicción , que los autos que discute se separan de la sentencia que ejecutan, ya que, en su opinión, de la misma se obtiene que del impuesto sobre sociedades de 1997 deben excluirse los intereses devengados entre los ejercicios 1990 a 1996 y no sólo los de 1990 y 1991. En otras palabras, el ajuste fiscal negativo realizado en el impuesto sobre sociedades de 1997 por la Administración tributaria al ejecutar la sentencia del Tribunal Supremo en relación a los intereses legales percibidos, ajuste ratificado por la Audiencia Nacional, debería contemplar la totalidad de los devengados en todos los mencionados ejercicios, de acuerdo con lo dispuesto en el fundamento de derecho tercero de la sentencia, y no sólo los relativos a los dos periodos citados en último lugar.
.- Antes de seguir adelante, hemos de realizar un alto en el camino para dar respuesta a la causa de inadmisión invocada por la Administración del Estado. Sostiene que la diferencia entre lo interesado y lo ganado por la recurrente (460.763,59 euros), habida cuenta de que el debate se refiere a cinco anualidades, no alcanza el umbral de la casación (150.000 euros por año) que establecía el artículo 87.1, en relación con el 86.2.b), de la Ley de esta jurisdicción , en la redacción aplicable al litigio en el que fue dictada la sentencia de cuya ejecución se trata.
No existe discusión entre las partes en que el límite para acceder a la casación aplicable en este caso es el de 150.000 euros, señalado en la normativa vigente cuando se dictó el 8 de septiembre de 2011 la sentencia de cuya ejecución se trata. Sostiene, sin embargo, el abogado del Estado que esa suma de 460.763,59 euros debe dividirse en cinco, se ha de entender porque tal es el número de los años (1992 a 1996) durante los que se devengaron los intereses a los que Codere Girona, S.A., quiere que alcance también el ajuste fiscal negativo que ha de practicarse en la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1997.
No lleva razón la Administración recurrida cuando pretende tal fraccionamiento. Olvida que no se trata aquí de la determinación de la cuota tributaria de cinco periodos impositivos, sino de la ejecución de una sentencia que reconoce a la demandante el derecho a que en un único ejercicio (el año 1997) le sean reintegrados como indebidos los pagos realizados por el impuesto sobre sociedades de dicho periodo como consecuencia de incluir en la base imponible la devolución de lo ingresado en su día en concepto de gravamen complementario de la tasa sobre el juego correspondiente al 1990, así como los intereses legales percibidos por tal razón.
Se ha de recordar que la cuantía del litigio se determina atendiendo al valor económico de la pretensión. Y ese valor, en un caso como el presente, atinente a la ejecución de una sentencia relativa a un único periodo de un mismo tributo, se cifra en la diferencia entre el objeto de la reclamación y lo obtenido [ artículo 41.1, en relación con el 42.1.b).2º, de la Ley de esta jurisdicción ].
.- Acabamos de indicar que el objeto del litigio en el que fue dictada la sentencia cuya correcta ejecución enjuiciamos ahora consistió en la pretensión de Codere Girona, S.A., de que le fuera devuelta, como ingreso indebido, la mayor suma a la que tuvo que hacer frente en concepto de cuota del impuesto sobre sociedades de 1997 como consecuencia de incluir en la base imponible las cantidades que le fueron reintegradas en dicho ejercicio en concepto de principal del gravamen complementario de la tasa sobre el juego, que ingresó en 1990, y de intereses legales generados entre los años 1990 y 1997, ambos inclusive.
En la sentencia, Codere Girona, S.A., obtuvo la razón, siéndole reconocido el derecho a la devolución que pretendía. La sentencia indica (FJ 3º) que el importe correspondiente al gravamen reintegrado ha de imputarse al ejercicio 1990, ejercicio en el que se devengó el gravamen, debiendo serlo los intereses al respectivo periodo de generación.
La ejecución de la sentencia conlleva la realización del correspondiente ajuste fiscal negativo en el ejercicio 1997, que la resolución de 10 de enero de 2013 lleva a efecto de un modo en el que los autos impugnados consideran correcto, por atenerse a los términos del pronunciamiento jurisdiccional que se ejecuta.
Ninguna controversia ha originado la ejecución en lo que se refiere al principal del gravamen complementario, que debe imputarse al ejercicio 1990, realizándose en el impuesto sobre sociedades de 1997 un ajuste fiscal negativo por la suma recibida en dicho año en concepto de devolución del mismo [153.245.250 pesetas (921.022,40 euros)]. La discrepancia se extiende al montante recibido, siempre en 1997, por los intereses de ese principal devengados en los ejercicios 1992 a 1996, ambos inclusive. Según acabamos de apuntar, los intereses han de imputarse al ejercicio en que se devengaron, debiendo practicarse el ajuste negativo en la base imponible del impuesto sobre sociedades de 1997 si es que se integraron en la misma. Por ello, en la sentencia señalamos que el ajuste debe alcanzar también a los intereses devengados en ejercicios prescritos, «si fueron considerados como ingresos fiscales del ejercicio en que se percibieron, tal y como sucede en el caso de autos».
Pues bien, la Audiencia Nacional, en lo autos recurridos, considera correcto limitar el ajuste fiscal negativo a los intereses de los ejercicios que estaban prescritos (1990 y 1991) cuando expiró el plazo para presentar la autoliquidación del impuesto sobre sociedades de 1997, esto es, a 18.389.430 pesetas (110.522,70 euros).
Se equivocan la Administración y la Sala de instancia al interpretar nuestro fallo en el sentido de que limita el ajuste fiscal negativo a los intereses que, incluidos en la base imponible del impuesto sobre sociedades de 1997, fueron generados en ejercicios prescritos. No es cierto. Nuestra resolución dice que deben excluirse de esa base imponible las cantidades recibidas en el mencionado año que correspondan a intereses devengados por la suma indebidamente pagada en 1990 como gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego, que lo deben ser al correspondiente ejercicio (1990, 1991, 1992, 1993, 1994, 1995, 1996 y 1997), y precisa que el ajuste ha de alcanzar también a los intereses nacidos en ejercicios prescritos (1990 y 1991) si, como es el caso, fueron considerados ingresos fiscales en el impuesto sobre sociedades de 1997, integrándose en su base imponible.
Lleva, por tanto, razón Codere Girona, S.A., cuando pretende que el ajuste fiscal negativo en el impuesto sobre sociedades de 1997 debe alcanzar a la totalidad de la suma percibida en dicho periodo e integrada en la base imponible del mismo en concepto de intereses devengados durante los años 1990 a 1996 (los correspondientes a 1997 sí han de formar parte de la base imponible) por el montante que ingresó indebidamente en 1990 en concepto del repetido gravamen, y así hemos de declararlo en ejecución de nuestra sentencia de 8 de septiembre de 2011 en lo que se refiere al ajuste fiscal negativo en la base imponible del impuesto sobre sociedades de 1997.
.- Todo lo anterior conduce a la estimación de este recurso de casación y a, previa anulación de los autos recurridos, resolver en el sentido expresado, sin que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , proceda hacer un pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, ni sobre las de la instancia, a la vista del apartado 1 del mismo precepto.
Estimamos el recurso de casación 1209/14, interpuesto por CODERE GIRONA, S.A., contra el auto dictado el 22 de noviembre de 2013 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , confirmado en súplica por otro de 28 de enero de 2014 , en el incidente de ejecución de la sentencia pronunciada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el recurso de casación 5865/09 , que casamos y anulamos.
En su lugar y en ejecución de dicha sentencia declaramos que el ajuste fiscal negativo a realizar en la base imponible del impuesto sobre sociedades de 1997 debe alcanzar, además de al principal recibido en dicho periodo en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego de 1990, a la totalidad de la suma percibida e integrada en la base imponible del mismo en concepto de intereses de dicho principal devengados durante los años 1990 a 1996, ambos inclusive.