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Timestamp: 2020-05-26 05:38:19
Document Index: 305095920

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 164', '§ 6', '§ 6', '§ 16', '§ 34', '§ 7', '§ 7', '§ 6', '§ 7', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 42', '§ 126', '§ 6', '§ 126', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 52', 'Art. 1', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 15', '§ 7', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 16', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 16', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 16', '§ 16', '§ 52', 'Art. 1', '§ 34', '§ 6', '§ 16', '§ 16', '§ 6', '§ 16', '§ 6', '§ 6', '§ 24', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 121', '§ 100', '§ 174', '§ 143', '§ 136', '§ 139', '§ 7', '§ 6']

18.10.2012 · IWW-Abrufnummer 123162
Bundesfinanzhof: Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/11
Des Weiteren vertrat die Außenprüfung die Auffassung, dass zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 150.000 €, zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 153.065,20 € und zum 31. Dezember 2005 in Höhe von 120.000 € Gewinn mindernd gebildete Rücklagen (Ansparabschreibungen) Gewinn erhöhend aufzulösen seien, da unter Berücksichtigung des in der Ergänzungsbilanz der Z enthaltenen Kapitals das Betriebsvermögen über 204.517 € (Größenmerkmal i.S. des § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in seiner in den Streitjahren 2003 bis 2005 gültigen Fassung --EStG a.F.--) liege. Das Darlehenskonto der Z, auf dem sowohl Entnahmen, Einlagen als auch die Gewinne verbucht worden seien, sei als Eigenkapital anzusehen. Sonst hätte Z die nach ihrer Meinung als Fremdkapital anzusetzenden Forderungen in einer Sonderbilanz aktivieren müssen.
In seinen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 bis 2005 und Gewerbesteuermessbescheiden 2002 bis 2005 vom 30. Januar 2008 schloss sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung der Außenprüfung an. Den Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 zurück. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2142 veröffentlichen Gründen ab.
Hinsichtlich der streitbefangenen Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert beanstandet sie im Wesentlichen die u.a. von der Finanzverwaltung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3. März 2005 IV B 2 -S 2241- 14/05 (BStBl I 2005, 458) vertretene Auffassung, dass eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) --EStG-- nicht zulässig sei, wenn die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft unentgeltlich übertragen werde, nachdem in engem zeitlichem Zusammenhang funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG ausgegliedert worden sei. Diese Rechtsansicht beruhe auf Vorstellungen, die an die sog. Gesamtplanrechtsprechung anknüpfe (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229), welche aber nur im Rahmen des § 16 EStG für die Frage der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG relevant sei.
Zur steuerlichen Behandlung der streitbefangenen Rücklagen (Ansparabschreibungen) trägt die Klägerin vor, das Größenmerkmal für die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. sei nicht überschritten. Das negative Wirtschaftsgut "Schuld" in der Gesamthandsbilanz und das positive Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens "Forderung" höben sich gegenseitig auf. Soweit das BMF-Schreiben vom 25. Februar 2004 IV A 6 -S 2183b- 1/04 (BStBl I 2004, 337) in seiner Rz 2 für Personengesellschaften u.a. davon ausgehe, dass bei der Anwendung des § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. das gesamte Betriebsvermögen als Einheit zu behandeln sei, hingegen nach Rz 1 des Schreibens im Fall einer Betriebsaufspaltung sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen Ansparabschreibungen bilden könnten, verstoße dies gegen den Gleichheitssatz.
Es trägt vor, § 6 Abs. 3 EStG (i.d.F. des UntStFG) habe die gleichlautende Vorgängerregelung des § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) a.F. in das EStG übernommen. Das BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 458 verweise deshalb zutreffend auf die bisher zu § 7 EStDV a.F. ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung (u.a. die im BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 vertretene sog. Gesamtplanrechtsprechung). Zu Unrecht gehe die Klägerin davon aus, dass das Gesetz eine Buchwertfortführung sowohl nach § 6 Abs. 3 als auch nach § 6 Abs. 5 EStG nicht (mehr) ausschließe.
Das BMF ist dem Verfahren wegen der Frage beigetreten, ob und inwieweit der Streitfall Anlass bietet, die in Rz 6 und 7 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 458 getroffenen Aussagen in Frage zu stellen. Es trägt im Wesentlichen vor: Werde im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, so könne der Anteil am Gesamthandsvermögen nicht nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übertragen werden. Der dem Streitfall zugrunde liegende Sachverhalt entspreche dem in Rz 7 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 458 gebildeten Beispiel. Wegen des identischen Wortlauts von § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG und § 7 Abs. 1 EStDV a.F. könne die zu letztgenannter Vorschrift ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung auch auf die gesetzliche Nachfolgevorschrift, die lediglich klarstellende Funktion habe, angewandt werden; hierzu gehöre auch die Anwendung der sog. Gesamtplanrechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229, und vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395). Eine Buchwertfortführung nach dem als Billigkeitsregelung zugunsten des Steuerpflichtigen zu verstehenden § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG komme im Streitfall nicht in Betracht, denn diese Vorschrift setze voraus, dass anlässlich der Übertragung eines Mitunternehmeranteils nicht mitübertragene Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen derselben (ursprünglichen) Mitunternehmerschaft blieben, während im Streitfall die Übertragung an eine neu gegründete KG erfolgt sei. Dabei seien für die steuerliche Beurteilung auch nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert erfolgte Übertragungen von funktional wesentlichem Betriebsvermögen von Bedeutung, die im zeitlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils erfolgten; zwischen Übertragungen kurz vor und kurz nach der Anteilsübertragung sei jedenfalls dann nicht zu unterscheiden, wenn die Übertragungen innerhalb desselben Veranlagungszeitraums erfolgten. Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung seien im Streitfall die Verhältnisse zum Bilanzstichtag auf den 31. Dezember 2002 maßgeblich; weil das streitbefangene Sonderbetriebsvermögen zu diesem Zeitpunkt nicht mehr zum Betriebsvermögen der ursprünglichen Mitunternehmerschaft gehört habe, seien die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auch ohne Rückgriff auf die Gesamtplanrechtsprechung zu verneinen. Soweit der BFH die Anwendung des § 42 AO und der Gesamtplanrechtsprechung in seinem Urteil vom 9. November 2011 X R 60/09 (BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638) verneint habe, unterscheide sich der jener Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt von dem des Streitfalles.
Die Revision ist teilweise begründet, wobei der erkennende Senat in der Sache selbst entscheiden kann (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG mit dem FA die streitbefangenen unentgeltlichen Übertragungen des Teils eines Mitunternehmeranteils zum 1. Oktober 2002 sowie des verbliebenen ganzen Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 als einen einheitlichen Vorgang behandelt, dabei das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit eine Übertragung zum Buchwert verneint und in Folge dessen die Aktivierung eines Firmen- oder Geschäftswerts in Höhe von 100.000 € in einer Ergänzungsbilanz der Z gebilligt (B.I.). Im Übrigen ist die Revision unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. für die Bildung einer Gewinn mindernden Rücklage (Ansparabschreibung) maßgebliche Größenmerkmal des Betriebsvermögens des Gewerbebetriebs nicht erfüllt worden ist (B.II.).
Wird der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so ist bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers für die übertragenen Wirtschaftsgüter bzw. Anteile an Wirtschaftsgütern der Buchwert anzusetzen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Werte gebunden. Anteil eines Mitunternehmers i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist der ganze Mitunternehmeranteil, der sich aus dem Anteil am Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens des Mitunternehmers zusammensetzt (BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (2), m.w.N. zur insoweit identischen Rechtslage unter der Geltung von § 7 Abs. 1 EStDV a.F.). Zum Buchwert findet eine Anteilsübertragung demnach grundsätzlich nur dann statt, wenn neben dem Gesellschaftsanteil auch das gesamte funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragen wird. Maßgebend dafür ist allerdings das Betriebsvermögen, das am Tag der Übertragung existiert. Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zuvor entnommen oder veräußert worden sind, sind nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils. Ebenso ist für den Bestand des Gesellschaftsvermögens auf den Zeitpunkt der Übertragung abzustellen. Inwieweit im Zusammenhang mit einer vorherigen Entnahme oder Veräußerung stille Reserven aufgedeckt worden sind, ist ohne Bedeutung.
Unter der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG ist die Übertragung eines Bruchteils der Anteile des Gesellschaftsvermögens auf den Rechtsnachfolger zu verstehen. Damit verbunden werden kann auch die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen des übertragenden Mitunternehmers auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil. Notwendig ist die Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen indessen nicht. Dies folgt aus der Regelung in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG, der der Senat entnimmt, dass der Gesetzgeber die Buchwertfortführung auch bei nicht zumindest anteiliger Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen zulassen, allerdings mit einer den Rechtsnachfolger bindenden Behaltefrist versehen wollte. Wird Sonderbetriebsvermögen mitübertragen, nimmt an der Rechtsfolge des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG das gesamte auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragene Sonderbetriebsvermögen teil. In welchem zahlenmäßigen Verhältnis es zu dem Bruchteil des übertragenen Gesellschaftsvermögens steht, ist ohne Bedeutung (s. dazu näher unter B.I.2.c).
Nachdem F über den 1. Oktober 2002 hinaus zu 20 % seiner ursprünglichen Gesellschaftsanteile an der Klägerin beteiligt war, zählte das Grundstück X-Straße weiterhin zum Sonderbetriebsvermögen des F und damit zum "Betriebsvermögen derselben Personengesellschaft" (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 65/07, BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371, unter II.2.a, m.w.N.). Dabei kann an dieser Stelle dahingestellt bleiben, ob der Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ("Wirtschaftsgüter ... nicht überträgt") im Sinne einer wertbezogenen oder einer gegenständlichen (wirtschaftsgutbezogenen) Betrachtung auszulegen ist (näher dazu im Folgenden unter B.I.2.c). Auch die Beteiligten gehen jedenfalls sinngemäß davon aus, dass in Folge der Zurückbehaltung des streitbefangenen Grundstücks das mitübertragene Sonderbetriebsvermögen dem an Z übertragenen Anteil eines Mitunternehmeranteils weder wert- noch wirtschaftsgutbezogen korrespondierte. Deshalb gelangt § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG im Streitfall ungeachtet dessen zur Anwendung, ob hinsichtlich des Grundstücks X-Straße eine wertmäßige oder gegenständliche Betrachtung anzustellen ist.
Da der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters --wie oben ausgeführt-- sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen umfasst, unterfällt auch die anteilige Übertragung des Sonderbetriebsvermögens dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (2), m.w.N.). Die alleinige Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH führt regelmäßig zu aktivem Sonderbetriebsvermögen II (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371, unter II.2.a bb, m.w.N.). Der erkennende Senat geht deshalb im Streitfall davon aus, dass auch die Beteiligung des F an der Komplementär-GmbH der Klägerin zu dessen Sonderbetriebsvermögen gezählt hat.
Auch die überquotale (Mit-)Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ist allein nach § 6 Abs. 3 EStG zu beurteilen. Es ist umstritten, ob auch insoweit § 6 Abs. 3 EStG zur Anwendung gelangt (vgl. z.B. Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2005, 468, 474, m.w.N.) oder ob bei überquotaler Übertragung von Sonderbetriebsvermögen anlässlich der Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen der Vorgang in eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den quotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens und eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG für den überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens aufzuteilen ist (so BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 458, Rz 16; vgl. auch Stein, Der Betrieb 2012, 1529, m.w.N.). Nach Auffassung des erkennenden Senats fällt indes auch der überquotale Teil des Sonderbetriebsvermögens in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG. Dies folgt aus einer teleologischen Auslegung von Satz 2 der Vorschrift. Dieser Regelung liegt ersichtlich in Anknüpfung an die bisherige Rechtsprechung die Vorstellung zugrunde, zu einer anteiligen (quotalen) Übertragung von Sonderbetriebsvermögen anzuhalten. Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG sind deshalb (nur) erfüllt, wenn nicht mindestens ein Anteil am Sonderbetriebsvermögen übertragen wird, der dem Anteil des übertragenen Teilanteils am gesamten Mitunternehmeranteil des Übertragenden entspricht. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift kann dieser Anteil nur wertmäßig und nicht gegenständlich (wirtschaftsgutbezogen) verstanden werden (näher dazu Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 6 EStG Anm. J 01-19). Darüber hinaus steht einer Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG auf einen überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens aber auch entgegen, dass dieser Vorgang in Verbindung mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils zu sehen ist und es deshalb nicht um die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern geht, sondern um die Übertragung von Sachgesamtheiten. Ob anlässlich der Übertragung von Sachgesamtheiten stille Reserven aufzudecken sind, ist nicht nach § 6 Abs. 5 EStG, sondern nach Abs. 3 der Vorschrift zu entscheiden.
Nach alledem ist nicht von Bedeutung, dass das FG keine Feststellungen zum weiteren Schicksal des GmbH-Anteils getroffen hat. Kommt die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG auch hinsichtlich des Anteils an der Komplementär-GmbH nicht zum Tragen, so braucht insbesondere auch nicht geprüft zu werden, ob hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung des GmbH-Anteils an Z die Behaltefrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG (hier i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG) eingehalten worden ist und deshalb eine Aufdeckung stiller Reserven rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung dieses Wirtschaftsguts ausscheidet.
Ihrem Wortlaut nach können § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG unabhängig voneinander und damit auch gleichzeitig --jeweils mit der Rechtsfolge der Buchwertfortführung-- zur Anwendung gelangen. Sowohl § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG als auch der nach § 52 Abs. 16a EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 13 Buchst. b UntStFG auf Übertragungsvorgänge nach dem 31. Dezember 2000 anzuwendende § 6 Abs. 5 EStG sehen jeweils zwingend Buchwerttransfers vor. Wird --wie hier am 19. Dezember 2002-- der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist für den Fall, dass ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt wird, bei der Überführung (ebenfalls) der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gilt Satz 1 der Vorschrift u.a. entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut --wie hier das Grundstück X-Straße-- unentgeltlich aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers (hier des F) in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist (hier der I-KG), übertragen wird. Handelt es sich indes --was der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 6. Mai 2010 IV R 52/08 (BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, unter II.2.c cc der Gründe) hervorgehoben hat-- bei den Regelungen in § 6 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 3 EStG um zwei in ihrer zwingenden, kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen zulassenden Anordnung von Rechtsfolgen gleich lautende (übereinstimmende) Gesetzesbefehle, die sich logisch nicht widersprechen, so sind diese bei gleichzeitigem Vorliegen der jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen grundsätzlich auch nebeneinander zu befolgen. Dies bedeutet, dass nach dem Gesetzeswortlaut auch gleichzeitige Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG möglich sind.
§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStFG führt die u.a. bereits in seinen früheren Fassungen und in der Vorgängervorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. enthaltene Regelung fort, wonach die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert erfolgt; dabei ist das Gesetzgebungsverfahren zum UntStFG auch von dem Bemühen gekennzeichnet, eine Einschränkung des bisherigen Anwendungsbereichs der Vorschrift zu vermeiden (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 und 14/7344, S. 7). Wie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs dient der Verzicht auf die Offenlegung der stillen Reserven, die in den durch einen Mitunternehmeranteil verkörperten Wirtschaftsgütern enthalten sind, der Sicherung der Liquidität des nach einem Rechtsträgerwechsel fortgeführten Betriebs; in der Literatur wird insoweit auch auf ein tradiertes Motiv des Gesetzgebers verwiesen, die betriebliche Kontinuität sicherzustellen (vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 6 Rz J 4). Wird keine --mangels Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs regelmäßig aus der Substanz des Betriebs zu finanzierende-- Steuerbelastung zum Zeitpunkt der Übertragung ausgelöst, entspricht dies --wenn auch als Ausnahme vom Prinzip der subjektbezogenen Eink