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Timestamp: 2017-02-19 23:19:20
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tributación en el mercosur y posibilidades de coordinación by IDB - issuu
TRIBUTACIÓN EN EL MERCOSUR Y POSIBILIDADES DE COORDINACIÓN1
LUIZ VILLELA – ALBERTO BARREIX
Extraído de “Tributación en el MERCOSUR: Evolución, comparación y posibilidades de coordinación” (2003) realizado por los autores, con la
colaboración de Jerónimo Roca y Juan Carlos Gómez Sabaini.
1. Evolución y estructura de la tributación en los países del Mercosur
1.1 Presión tributaria global
Para evaluar la importancia del nivel de los tributos en los países del Mercosur, se calculó la presión
tributaria promedio (la recaudación efectiva de cada país como porcentaje de su Producto Bruto Interno)
para la década de los años noventa. En todos los casos, el ámbito jurisdiccional abarcado ha sido el más
amplio posible considerando los ingresos tributarios de los gobiernos federales incluyendo, si
corresponde, los ingresos de los estados y las provincias y, cuando la información disponible lo ha
permitido, la de los municipios. Asimismo se incluyeron no sólo los recursos de la tributación interna y
aduanera, sino también los correspondientes a los aportes y contribuciones destinados al financiamiento de
Del Cuadro 1, que presenta la presión tributaria por jurisdicción calculada en base al promedio de los años
1990, 1995 y 2000 desagregando los principales tributos, y de los cuadros incluidos en el Anexo
Estadístico, que incluye una clasificación jurisdiccional desagregada por impuesto y por país, se pueden
extraer varias conclusiones.2
Presión tributaria del Mercosur por jurisdicción
Prome dio de los años 1990, 1995 y 2000
Gobierno Federal (tributos domésticos)
de los cuales: -Impuesto Gral. a las Ventas
-Impuesto a la Renta
Fuente: Elaboración propia en base a datos de A FIP y FMI para A rgentina; BNDES -Secretaria para A ssuntos Fiscais- y
Receita Tributaria Federal para Brasil; Ministerio de Hacienda -Subsecretaría de Economía e Integración-, Banco Central y FMI
para Paraguay; Dirección General Impositiva, Banco de Previsión Social, Banco Central, Intendencia Municipal de Montevideo
y Of icina de Planeamiento y Presupuesto para Uruguay.
n/c: El Impuesto General a las V entas se aplica a nivel Subnacional.
En primer lugar, considerando la presión tributaria actual, resultan nítidos cuatro escalones del nivel de la
tributación: el mayor coeficiente de presión tributaria es el de Brasil (32.6% del PBI), seguido de Uruguay
(28.5%), Argentina (21.7%) y Paraguay (13.7%), en todos los casos referido al año 2000.
En los Cuadros I al VIII del Anexo Estadístico se incluye la información correspondiente a los promedios indicados
de los cuales surge una marcada tendencia creciente y, asimismo, se detalla la evolución histórica de la presión
En segundo lugar, se verifica que el ranking no ha experimentado variantes desde la creación del
MERCOSUR, esto es, el mayor coeficiente de presión tributaria siempre ha sido el de Brasil, seguido de
Uruguay, Argentina y Paraguay, en ese orden.
En tercer lugar, se observa que en todos los país la presión tributaria ha aumentado, siendo los
crecimientos más relevantes el de Argentina entre 1990 y 19953 -en 8.1 puntos del PBI-, y el de Brasil
entre 1995 y 2000 -en 3.2 puntos del PBI-.
En Argentina, la recaudación tributaria total del gobierno federal y los gobiernos provinciales y
municipales (incluyendo los ingresos de la seguridad social) representaron un 13,5% del PBI, en los '70, y
un 14,5% en los '80. A partir de 1991 se verifica un alza que ubica la presión en un 18% del PBI,
ubicándose entonces Argentina en un tercer escalón, después de Brasil y Uruguay.
En el caso de Brasil, el sostenido crecimiento señalado, que culmina en el 2000 con el máximo histórico
de 32.6% del PBI, se explica por la estabilidad económica derivada del Plan Real y por la intensificación
del uso de los impuestos sobre bienes y servicios, en particular los de tipo acumulativo, destinados a
financiar la seguridad social, punto sobre el que se volverá más adelante, así como nuevos tributos sobre
las actividades financieras.
La alta presión tributaria promedio de Brasil y de Uruguay en el período 1990-2000 (30.3% y 27.0%
respectivamente) permiten avanzar la hipótesis de que estos dos países han realizado un esfuerzo tributario
superior a su capacidad tributaria. Por el contrario, el nivel promedio de presión tributaria de Argentina y
Paraguay parece anticipar que en este caso el esfuerzo tributario estaría por debajo de la capacidad
1.2 Consideraciones sobre el esfuerzo tributario de los países
La capacidad tributaria de un país puede definirse como el porcentaje de PBI que dicho país debería
recaudar dadas las características de su economía que afectan su capacidad de recaudación, como el
ingreso per cápita, el volumen de sus exportaciones, sus recursos minerales y la participación de la
industria y la agricultura en su producto (Jenkins, G., Kuo, C. Y. y Shukla G., 2000).
El esfuerzo fiscal de un país se define como la relación entre su recaudación actual como porcentaje del
PBI y su capacidad tributaria. Si este coeficiente es menor que uno, indicaría que el gobierno puede
introducir cambios en las bases imponibles y/o en las tasas e incrementar así su recaudación sin costos
económicos excesivos, en la medida que actualmente está explotando su potencial recaudatorio menos que
el promedio de países con similares características. Si, por el contrario, el coeficiente de esfuerzo fiscal es
mayor a uno, el sistema tributario estaría recaudando más que su recaudación potencial.
Mediciones recientes del esfuerzo tributario en países desarrollados y en desarrollo parecen confirmar la
hipótesis indicada sobre la base de la observación de la presión tributaria promedio. En efecto, a partir de
un estudio reciente (Piancastelli, 2001) que consideró como período base 1985-1995, se ha estimado el
coeficiente de esfuerzo fiscal de Brasil en 1.18 y el de Uruguay en 1.05, mientras que para Argentina es
0.65 y para Paraguay 0.58.4
Este trabajo no incluye los beneficios de empresas estatales con poder de mercado (monopolios y oligopolios) pero si
se incluyen ingresos por imposición a recursos naturales no renovables (regalías) en Argentina por, aproximadamente
0,25% del PIB en promedio para la década. Adicionalmente, los autores reconocen las limitaciones de
representatividad para un país en la definición de años específicos como puntos de referencia, tal es el caso de
Argentina 1990, pero la comparación entre países así lo exige.
Del trabajo de Piancastelli se tomaron los coeficientes estimados de capacidad tributaria y se compararon con los
coeficientes de presión tributaria (como porcentaje del PBI) calculados en este trabajo. Se procedió de este modo
Teniendo en cuenta este esfuerzo tributario y atendiendo, a la vez, los discretos coeficientes de tax
buoyancy5 de Brasil y Uruguay, muy cercanos a la unidad, parece claro que el aumento de la presión
tributaria está limitado como solución a los crónicos desequilibrios fiscales en estos países. Por el
contrario, en el caso de Argentina podría decirse que este país tendría abierta la opción de aumentar su
Los coeficientes de tax buoyancy sorprendentes son los de Paraguay, que para todos los tributos
calculados superan el valor de 1.25. La relativa juventud de su sistema tributario, que se vertebró en torno
al IVA recién en 1993, y el bajo nivel de presión pueden estar en la base de la explicación de la fuerte
diferencia de su coeficiente de tax buoyancy con los coeficientes de los sistemas más maduros de los otros
Coeficiente de flexibilidad tributaria en los '90 en los países del Mercosur
Generales sobre Bienes y Servicios
(1): Los períodos considerados f ueron los siguientes: a) A rgentina 1991-2000, de modo de captar exclusivamente el período
de vigencia del Plan de Convertibilidad; b) Paraguay 1993-2000, dado que en 1993 se diseñó un nuevo sistema tributario,
implantándose el IV A ; y c) Brasil y Uruguay 1990-2000.
(2): Incluye los impuestos a nivel del Gobierno Central o Federal, y los de los Gobiernos Subnacionales.
n/d: No determinado.
porque se observaron diferencias muy significativas entre los coeficientes de presión tributaria efectiva presentados
por el autor y los calculados en este trabajo.
Flexibilidad tributaria (tax buoyancy) se define como el cociente entre el cambio porcentual en la recaudación de un
impuesto, incluidos los cambios discrecionales en la base y/o en las tasas, y el cambio porcentual del PBI. A su vez,
la elasticidad producto de la recaudación (tax elasticity) se define como el cociente entre el cambio porcentual en la
recaudación de un impuesto, depurados los cambios discrecionales en la tasa y la base, y el cambio porcentual del
Variación de la presión tributaria del Mercosur por jurisdicción
615,7%
266,5%
n/d: El Impuesto General a las V entas entró en vigencia recién en el año 1993.
Del análisis de los Cuadros del Anexo Estadístico también es destacable la estabilidad del sistema
tributario brasileño y, en contraposición, la alta volatilidad del sistema argentino. En Brasil, una vez
establecida la reforma constitucional de 1988, que entró en vigencia en abril de 1989, no ha habido
cambios significativos en el sistema tributario. Por otra parte, la estabilidad derivada del Plan Real
también contribuye a explicar sus bajos coeficientes de variación (como se ve en el Cuadro 3).
1.3 Clasificación jurisdiccional de los ingresos tributarios6
Considerando la clasificación de los ingresos tributarios según las jurisdicciones recaudadoras, es
necesario marcar una diferencia significativa entre los dos países federales del Mercosur. Mientras en
Brasil los gobiernos subnacionales -estados y municipios- recaudaron más del 9% del PBI en el año 2000,
en Argentina las provincias y municipios sólo recaudaron un monto cercano al 4% del PBI.
Desde el punto de vista tributario, entonces, Brasil presenta una estructura más descentralizada y federal
que Argentina. En las dos últimas décadas, en Argentina se ha descentralizado hacia las provincias gran
parte del gasto público, pero el sistema tributario sigue muy centralizado al nivel del gobierno central, ya
que del total de recursos del gobierno federal las provincias solamente generan el 18% con sus recursos
propios.7
La recaudación de los ingresos tributarios de los países del Mercosur para los años 1990, 1995 y 2000, clasificada
por agente recaudador – gobierno federal/central, gobiernos subnacionales y seguridad social- se presenta en los
Cuadros I a VIII del Anexo Estadístico.
Vale la pena señalar que las provincias gestionan tributos que sólo cubren alrededor del 30% de sus gastos (año
2001) y que, considerando a las provincias y a los municipios, los impuestos propios no representan sino alrededor
del 40% de los recursos subnacionales totales (o sea, algo más del 4% del PBI). Por último, los recursos de todo tipo
que caen dentro de las potestades de las provincias y de los municipios, no alcanzan al 44% del total de los recursos
subnacionales (el 56% restante se cubre con transferencias desde el nivel superior de gobierno).
Estructura porcentual de la presión tributaria del Mercosur
Promedio de los a ños 1990, 1995 y 2000
La organización tributaria más descentralizada que presenta Brasil, si bien constituye una ventaja desde la
óptica del federalismo fiscal, en la medida que se verifica una mayor correspondencia entre ingresos y
gastos para cada nivel de gobierno, puede, sin embargo, ser un obstáculo desde la perspectiva de una
futura armonización tributaria en el Mercosur. Es decir, como el Impuesto a la Circulación de Mercancías
y Servicios (ICMS) es el que genera la mayor recaudación y es un impuesto estadual, puede originarse un
problema institucional a la hora de intentar su armonización con los IVA que cobran los gobiernos
centrales de Argentina, Paraguay y Uruguay, como se verá más adelante.
2. Normativa de los principales tributos
Los sistemas tributarios de los países integrantes del Mercosur resultan, en un primerísimo examen, muy
similares. En todos los casos la recaudación tributaria se estructura en torno a un peso preponderante de
los impuestos generales sobre bienes y servicios, una alta participación de los aportes y contribuciones a la
seguridad social, y una recaudación tradicionalmente baja de la imposición directa. No obstante, apenas se
profundiza en el análisis surgen marcadas diferencias entre las normativas de los diferentes países. En el
Anexo Legislativo (cuadros A a K) se presenta una descripción comparativa detallada de la imposición al
consumo, transacciones, renta y patrimonio para los cuatro países.
A continuación, se comentan algunas características seleccionadas de los principales tributos.
2.1 Impuestos sobre bienes y servicios
2.1.1 Impuestos generales al consumo
Argentina, Paraguay y Uruguay gravan con IVA, a nivel del gobierno federal/central, las transferencias de
bienes y las prestaciones de servicios. En todos los casos se trata de un IVA tipo consumo, es decir, se
admite la deducción del impuesto pagado por la compra de bienes de capital -maquinarias y equipos-. El
tributo se aplica en todos los países siguiendo el método de impuesto contra impuesto o débito menos
crédito En el caso de las transferencias de bienes, en los tres países se aplica el criterio de destino, esto es,
se gravan las importaciones y se desgravan las exportaciones. En rigor, las exportaciones se gravan a tasa
cero, con lo cual se devuelve el impuesto pagado al comprar insumos afectados a la producción del bien
exportado. Asimismo en todos los casos se gravan las importaciones antes de retirar las mercaderías de la
La situación es más heterogénea con relación al tratamiento tributario de los servicios, ya que mientras en
Argentina se aplica el criterio de destino, en Paraguay y Uruguay predomina el principio de origen -está
gravada la prestación de servicios dentro del territorio nacional-.
En Brasil, por su parte, el Impuesto a la Circulación de Mercaderías y Servicios (ICMS), técnicamente
tipo IVA, es el principal impuesto estadual y grava las transferencias de mercaderías y las prestaciones de
los servicios de comunicaciones y de transporte intermunicipal e interestadual. El resto de los servicios
está gravado por el Impuesto sobre Servicios (ISS), impuesto municipal, monofásico.
La Ley Complementaria 87, de septiembre de 1996, constituyó la última y más importante reforma del
ICMS, corrigiendo distorsiones muy notorias y, así, acercando el diseño del ICMS al de los IVA de los
otros países miembros del Mercosur. En primer lugar, se dejó de gravar las exportaciones de productos
primarios, hasta ese momento las únicas gravadas y, a la vez, se adoptó el mecanismo de 'tasa cero' que,
como se mencionó, no solo exime del pago de ICMS a todas las exportaciones sino que, además, permite
al exportador, al menos en teoría, recuperar el ICMS pagado en las compras de los insumos gravados
afectados a la producción de los bienes exportados. En segundo lugar, se permitió deducir el impuesto
pagado por la compra de bienes de capital, que antes no se podía descontar, definiendo así al impuesto
como tipo consumo.
Como se dijo, ambas modificaciones acercan la técnica del ICMS a la del IVA de los otros tres países
miembros del Mercosur. No obstante, sobreviven otras distorsiones que, pese a varias propuestas de
reforma, no han sido aun levantadas.
En primer lugar, el ICMS, como se vio, es un IVA parcial, pues solo grava las mercaderías y dos
servicios: comunicaciones y transporte-intermunicipal e interestadual-. El resto de los servicios está
gravado por el Impuesto sobre Servicios (ISS. Al aplicarse cada impuesto en forma separada del otro, se
generan efectos de acumulación entre ambos, pues uno pasa a formar parte del costo sobre el que se
calcula el otro. Esto genera distorsiones sobre las exportaciones que todavía no se han corregido.
En segundo lugar, si bien en teoría se puede recuperar el ICMS pagado por las compras de insumos, en la
práctica solo se admite la deducción del impuesto incluido en los insumos directamente afectados al
proceso productivo y no de los bienes o servicios indirectamente involucrados en la producción del bien
exportable (por ejemplo gastos administrativos de las oficinas comerciales del exportador). Esta situación,
al igual que la anterior, produce efectos de acumulación de la carga tributaria en los costos de producción.
En tercer lugar, cabe reiterar que el ICMS, en el ámbito nacional, se aplica según criterio de destino. Pero
en el ámbito estadual es un híbrido que grava en parte a la producción (principio de origen) y en parte al
consumo (principio de destino. Los problemas del ICMS con relación a las ventas entre estados se vuelven
evidentes cuando se considera el caso de las exportaciones.
Considérese una empresa que se instala en un estado A y cuya producción es total y directamente
exportada. Las exportaciones no generan débitos de ICMS, pero las adquisiciones de insumos generan
créditos. En ausencia de débitos para compensarlos -la empresa es puramente exportadora-, deben ser
devueltos. Si el crédito se origina por impuesto pagado en compras de insumos en el estado A, la
devolución se corresponde exactamente con lo que previamente había recaudado A. Pero si los insumos
fueron adquiridos en otro estado, digamos B, quien fue el que recaudó el ICMS correspondiente (principio
de origen), sigue siendo A quien debe conceder la devolución correspondiente. Además de no recaudar, A
tiene ahora una erogación que afrontar originados en los créditos a favor del contribuyente.
Esta situación lleva a que, en los hechos, muchos estados se resistan a otorgar estos créditos, verificándose
entonces un tercer caso de efectos acumulativos. No obstante, en 1999 se dispuso que esos saldos puedan
ser transferidos a otros contribuyentes del ICMS del mismo estado.
En Argentina, Paraguay y Uruguay, por el contrario, funcionan razonablemente bien los mecanismos de
devolución del IVA a los exportadores cuando los créditos por el impuesto pagado en la compra de
insumos no alcanzan a ser compensados por los débitos resultantes de las ventas en el mercado interno.
Finalmente, cabe apuntar que los incentivos a la producción local que otorgan los diferentes estados
brasileños -a lo cual alienta el diseño del ICMS- constituye una discriminación contra las importaciones de
los otros países miembros del Mercosur.
Respecto a las exoneraciones en el IVA de Argentina, Paraguay y Uruguay, cabe apuntar:
Argentina y Uruguay tienen significativas coincidencias en las exoneraciones que conceden a la
prestación de determinados servicios: arrendamiento de inmuebles, educación, actividades
culturas y deportivas, salud y transporte.8 No obstante, con relación a las ventas de bienes se
presentan diferencias significativas: Uruguay no grava con IVA las ventas de inmuebles, de
combustibles ni de cigarrillos, pero sí lo hace Argentina.
Paraguay tiene el menor número de exoneraciones, a lo cual se asocia, entre otros factores, su
menor tasa -10%-.
2.1.2 Impuestos selectivos
Los impuestos selectivos son importantes generadores de recursos fiscales en el Mercosur -casi dos puntos
del PBI para el promedio de los países-, básicamente por la baja elasticidad precio de los productos que
gravan (adictividad o falta de sustitutos) y, a la vez, por su fácil administración (número de productores
reducido y hecho generador definido a la salida de fábrica).
En general, los países del Mercosur no han usado los impuestos selectivos con fines proteccionistas, a
diferencia de otros países de América del Sur y Centroamérica. Como excepción, corresponde anotar que
se ha encontrado discriminación a los productos importados vía impuestos selectivos en Paraguay y
Uruguay, donde se les ha aplicado tasas más altas que a los productos sustitutivos nacionales. En
particular, ha habido un fuerte conflicto entre Argentina y Uruguay porque este último país multiplica por
dos el precio CIF de los cigarrillos importados antes de aplicarles la tasa de IMESI.
El tratamiento de los combustibles ilustra sobre la dispersión de la normativa de impuestos selectivos en
los países del Mercosur:
Argentina grava los combustibles con Impuestos Internos y con IVA;
En salud y transporte existen diferencias. En Uruguay, los servicios de salud prestados por las Instituciones de
Asistencia Médica Colectiva (Mutualistas) están gravados con un impuesto específico -IMESSA- de 3% sobre las
ventas y los servicios de salud prestados por profesionales en forma independiente están gravados con IVA al 23%.
No ha prosperado el intento que se hizo durante el 2002 de gravar todos los servicios con IVA al 10% y actualmente
se procura subir el IMESSA al 5%.
Brasil no los grava con el IPI federal y, por lo general, sí están gravados en el ámbito estadual por
Uruguay y Paraguay gravan los combustibles solo con los impuestos específicos pero no con
Dos peculiaridades pueden anotarse en relación con la imposición en el ámbito federal que se aplica en
materia del impuesto específico en Brasil (Impuesto sobre Productos Industrializados -IPI):
En primer lugar, de acuerdo con la amplitud de su base y la estructura de sus alícuotas es un
impuesto de tipo selectivo, pero que se liquida siguiendo el método aplicado a los impuestos al
valor agregado, al contemplarse la utilización de créditos por impuestos de las etapas anteriores de
Como ya se vio, el IPI no grava los combustibles ni los servicios de telecomunicaciones, los que,
por sus características, están generalmente incluidos en la lista de productos gravados con
impuestos selectivos. Esto alienta a que en el ICMS, que sí los grava, se les aplique altas tasas,
más similares a las de un impuesto selectivo que a las de un impuesto general al consumo tipo
Los combustibles están gravados por los Estados con el 25% lo que, dado que las tasas del ICMS se
calculan ‘por dentro’, implica una tasa efectiva de 38.5%9. Por su parte, las telecomunicaciones se gravan
con una tasa del 35% (tasa efectiva de 53.8%).
En Uruguay, con fines recaudatorios se han fijado altas tasas a las gasolinas. En la medida que idéntica
política respecto al gas oil encarecería los costos de los sectores productivos que lo utilizan como insumo
principal, incluido el transporte, se han fijado tasas menores para este combustible.
No obstante, queda claro que no existe ninguna política energética y/o ambiental subyacente a la
determinación de dichas tasas cuando se verifica que las tasas del impuesto selectivo a la venta de
automóviles gasoleros son notoriamente superiores a las determinadas para los nafteros.
En Brasil, por el contrario, donde el IPI no grava a los combustibles existe, no obstante, una política
ambiental en la determinación del IPI a los automóviles, fijándose tasas más bajas a los que utilizan
alcohol y gas natural, combustibles con menor impacto ambiental.
2.2 Impuestos a la renta
Los cuatro países miembros del Mercosur aplican el impuesto a la renta de empresas (impuesto a la renta
de las personas jurídicas -IRPJ-). Por otra parte, mientras Argentina y Brasil también aplican el impuesto a
la renta de las personas físicas (IRPF), en Paraguay y Uruguay no rige el impuesto a la renta personal. No
obstante, puede argumentarse que estos dos países tienen un impuesto a la renta cedular, en la medida que
las rentas de actividades empresariales desarrolladas a título individual -empresas unipersonales- son
gravadas por el impuesto a la renta de empresas.
En Argentina y Brasil, a las rentas de origen empresarial solo se les aplica el impuesto a la renta de las
personas jurídicas, es decir, los dividendos no se incorporan en la base imponible del impuesto a la renta
personal, evitando así la doble imposición. La solución, no obstante, es diferente a la de Chile, que
también evita la doble tributación. En ese país, los dividendos se incorporan al conjunto de las rentas
Debe mencionarse que la Constitución de 1988 introdujo la posibilidad de que el ICMS tuviera carácter selectivo
en función de la esencialidad de las mercaderías o servicios gravados, lo que hasta ese momento sólo era viable para
el IPI. Esta selectividad se aplica, claro está, a través de la fijación de tasas diferenciales.
personales y se otorga al beneficiario de los dividendos un crédito por el impuesto pagado en cabeza de
empresa. La diferencia está en que, al ser incluidas en la base imponible de la renta personal, estas rentas
empresariales resultan incorporadas a la progresividad del impuesto a la renta de las personas físicas.10
Sin embargo, debe apuntarse que por una parte, en Brasil la tasa marginal del impuesto a la renta personal
en Brasil (27.5%) es menor a la tasa del impuesto a la renta empresarial (34%)11 y que por la otra, en
Argentina la tasa marginal del impuesto a la renta de las personas físicas y la tasa del impuesto a la renta
de las personas jurídicas son iguales (35%).12
Como acaba de verse, tanto en Argentina como en Brasil, los dividendos recibidos de empresas residentes
en el país nacionales no están gravados por el impuesto a la renta personal, pero si lo están los dividendos
recibidos de empresas no residentes y, en ambos países, se otorga crédito fiscal por el impuesto pagado en
el país fuente.
2.2.1 Renta empresarial
Algunas semejanzas y diferencias relevantes en el impuesto a la renta empresarial de los cuatro países
miembros del Mercosur son las siguientes:
En cuanto a los criterios jurisdiccionales corresponde anotar que tanto Argentina como Brasil
aplican el criterio de 'renta mundial', es decir, los individuos residentes en el país, las empresas
nacionales y las filiales y otros "establecimientos permanentes"13 de empresas extranjeras son
gravados por sus rentas de fuente nacional y del exterior, en tanto los individuos y empresas no
residentes son gravados por sus rentas de fuente nacional.
Por otra parte Paraguay y Uruguay, por su parte, aplican el criterio de 'fuente', es decir, gravan a
residentes y no residentes exclusivamente sobre la base de sus rentas de fuente nacional.
Todos los países aplican el principio de 'empresa fuente' o de flujo de ingresos, es decir, se
consideran gravados todos los ingresos que recibe la empresa, provengan o no de sus actividades
principales. Por tanto, en todos los casos se gravan las ganancias de capital que obtengan las
empresas por la diferencia entre el precio de venta y el de compra de activos como acciones,
participaciones en otras empresas, inmuebles y maquinarias.
Respecto al tipo de acciones de las sociedades anónimas, punto importante en relación con el
control del impuesto, debe apuntarse que son nominativas en Argentina y Brasil, mientras se
mantienen acciones al portador en Paraguay y Uruguay.
En el caso chileno la solución encontrada es relevante pues la tasa marginal del impuesto a la renta personal es
45%, en tanto la tasa del impuesto a la renta personal es 15%.
Se supone el caso de rentas superiores a 240.000 reales, que están gravadas con un 15% de impuesto a la renta
empresarial más un adicional de 10%, más un 9% de Contribución Social sobre el Lucro Líquido.
El Poder Ejecutivo ha presentado un proyecto de ley en diciembre de 2002 que reduce la tasa de los impuestos a la
renta de personas jurídicas, exclusivamente, al 30%, medida que se encuentra en trámite de discusión legislativa.
Esta modificación debilita el argumento arriba señalado.
La OECD en su Modelo Convenio sobre Impuestos a la Renta y el Capital define en su artículo 5 inciso 1, el
concepto de "establecimiento permanente" diciendo que para los efectos de este Convenio el término significa un
lugar fijo de negocios a través del cual los negocios de una empresa son llevados a cabo. El resto de los incisos del
artículo 5 definen el alcance de cada uno de los términos con precisión.
El impuesto a la renta empresarial es proporcional en Argentina, Paraguay y Uruguay, siendo las
alícuotas 35%14, 30% y 35% respectivamente.15 En el caso de Brasil, se verifica una ligera
progresividad dado que se gravan con una tasa de 15% todas las rentas, más 10% para las rentas
que superen los R$ 240.000. Además, se aplica una tasa adicional denominada Contribución
Social sobre el Lucro Líquido, (CSLL) destinada a financiar la seguridad social, que en el año
2002 es de 9%.16 La alícuota total resulta, entonces del 34%.
2.2.2 Renta personal
Algunas semejanzas y diferencias relevantes en el impuesto a la renta personal entre Argentina y Brasil
En cuanto a las rentas gravadas:
i) Como se ha indicado, ni Argentina ni Brasil gravan los dividendos en cabeza de las personas
físicas, sino que lo hacen indirectamente a través del impuesto a la renta societaria de manera
exclusiva. Este sistema puede traer inequidad para los accionistas cuya tasa marginal de
imposición es inferior a la tasa máxima.
ii) Los intereses ganados por depósitos a plazo en el sistema bancario no están gravados en
Argentina, pero sí lo están en Brasil. Del mismo modo, otros rendimientos de los mercados
financieros tienden a ser más gravados en Brasil que en Argentina.
iii) Las ganancias de capital están solo parcialmente gravadas en Argentina en el caso de aquellas
provenientes de la compraventa de acciones cuando se trata de sujetos que no realizan con
habitualidad y referidas a acciones de sociedades que no cotizan en el mercado bursátil. Por el
contrario sí lo están en Brasil, con una mayor amplitud y generalmente al 15%.
Una particularidad importante del IRPF de Brasil es que varios tipos de ingresos, especialmente
financieros, no se computan en la suma de rentas del contribuyente sino que se les aplican
retenciones definitivas en la fuente.
Tanto las rentas exoneradas como las deducciones admitidas son más amplias en Argentina, por lo
cual la base imponible del impuesto está más erosionada que en el caso brasileño. No obstante,
cabe reiterar que la reforma aprobada a fines de 1999 intentó corregir este problema, eliminando
algunas exenciones y reduciendo el nivel de las deducciones admitidas.
En relación con las alícuotas, en Brasil se aplican en solo dos tramos -15% y 27.5%- en tanto que
en Argentina van del 9% al 35%.
2.2.3 Tratamiento tributario de las rentas de carácter internacional
a) Retenciones sobre dividendos
Ni Argentina ni Brasil efectúan retenciones a los dividendos remitidos o acreditados al exterior, salvo
pocos casos determinados. Uruguay, por su parte, solo retiene en el caso de que los beneficios sean
gravados en el país del receptor y, a la vez, se conceda un crédito fiscal por el impuesto pagado en
Al respecto ver nota de la página anterior.
En Uruguay, la tasa fue aumentada de 30% a 35% en mayo del 2002 (efecto en la recaudación de junio).
Anteriormente, en febrero del 2002, fue aumentado el pago mínimo de IRIC (sobre la base de franjas de ventas). Este
pago funciona como adelanto a cuenta del impuesto si éste es mayor, o queda como definitivo si el IRIC liquidado es
Desde el 1º de enero de 2003, esta tasa se reducirá al 8%.
Uruguay. De hecho, Paraguay resulta el único país del MERCOSUR que efectúa retenciones a los
dividendos transferidos o acreditados (5%).
En los dos países que gravan la renta con criterio de 'renta mundial' -Argentina y Brasil-, se concede
crédito fiscal por el impuesto pagado en el exterior por las rentas de fuente extranjera, de modo de evitar
la doble imposición.
c) Retenciones sobre intereses
Existe cierto consenso respecto a que bajas tasas de retención sobre intereses contribuirían a captar
inversión extranjera directa. No obstante, la dinámica que empuja a que haya altas tasas de retención
puede ser ilustrada con el siguiente ejemplo (Byrne 2001).
Dado que Estados Unidos grava los intereses del mismo modo que los otros ingresos, los inversores son
indiferentes al tipo de ingreso que reciben. A la vez, muchas estrategias de inversiones en América Latina
para reducir la carga tributaria implican financiamiento con deuda, dado que los intereses pueden
deducirse del impuesto a la renta empresarial. La reacción de los países donde se radica la inversión suele
ser, entonces, fijar altas tasas de retención a la remisión de intereses entre partes relacionadas. La
respuesta de las compañías extranjeras, a su vez, es la realización de préstamos back-to-back, es decir, la
compañía presta a un banco, el que, a su turno, presta a la sucursal en el exterior.
Altas tasas de retención sobre intereses, fijadas con la intención de prevenir los préstamos back-to-back,
pueden terminar desestimulando la concesión de préstamos comunes (no back-to-back). La renta neta de
los bancos es aproximadamente 10%, con lo que una retención de 4% sobre intereses brutos implica un
40% de la renta neta. En consecuencia, el banco debe trasladar este costo al tomador del crédito.
Las tasas de retención sobre intereses más habituales son: Argentina 15.05%, Brasil 15%, Paraguay
17.5%. Uruguay, por su parte, no realiza retenciones sobre intereses remitidos o acreditados al exterior.
Si un país quiere captar inversión extranjera sin diseñar un esquema de incentivos fiscales, tiene la
posibilidad de hacerlo simplemente no interfiriendo en el manejo de la deuda entre partes relacionadas.
Tal parece ser el caso de Uruguay que, como fue dicho, no realiza retenciones sobre intereses.
d) Reglas de capitalización débil o subcapitalización
Un gran numero de países de la OECD aplican reglas para tratar los casos de erosión de la base imponible
de empresas residentes por parte de no residentes a través de procesos de subcapitalización deduciendo
abultados montos de intereses. Para atender a este tema la OECD ha elaborado una serie de informes que
permiten a los países seguir pautas para el establecimiento de normas nacionales definidas17.
En el ámbito del Mercosur los cuatros países tienen o bien normas de tipo general, o especificas para
determinados sectores que establecen criterios para el tratamiento de la subcapitalización18.
Argentina, tenia normas generales en el impuesto a las ganancias que facultaban a la administración
tributaria desconocer el préstamo y tratar a los intereses como un pago encubierto de utilidades cuando
mediaban determinadas circunstancias. Asimismo podía recurrirse al principio de la realidad económica se
podía establecer la simulación del crédito en caso de no presentarse ciertos indicios.
Al respecto puede consultarse el informe de la OECD (1986) y las Directrices de 1995 en materia de "puertos
Al respecto puede consultarse, para mayor información, a Campagnale N., Catinot, S. y Parrondo, A. (2000).
A partir de la Ley 25.063 (diciembre 1999) se estableció una limitación a la deducción de los intereses
cuando el monto total del pasivo generador de intereses sea superior en dos veces y media al patrimonio al
cierre y el importe de los intereses supere el cincuenta por ciento de la ganancia neta sujeta a impuesto del
Brasil no tiene reglas especificas destinadas a controlar prácticas de subcapitalización. En cuanto a la
aplicación de reglas generales se puede presumir la existencia de distribución oculta cuando una empresa
realiza un negocio con personas asociadas en condiciones más favorables que las que hubiera pactado con
terceros independientes, aplicando las reglas de inciso VI del articulo 462 del Reglamento del impuesto
sobre la renta. Por otra parte existen normas a partir de 1995 que regulan el "Régimen de intereses sobre
capital propio" el cual tiene como objeto estimular el financiamiento de las empresas nacionales mediante
recursos propios. De esta, manera se busca eliminar las diferencias entre capital propio y ajeno.
Paraguay no tiene normas generales que regulen la subcapitalización. No obstante hay normas especificas
especiales respecto a las entidades financieras y de seguros. Dichas empresas deben cumplir con un
margen de solvencia mínimo a fin de fortalecer la situación patrimonial de la entidad.
Por otra parte los dueños, socios, o accionistas no puede deducir intereses de derivados de prestamos
efectuados por los mismos y debido a que los dividendos no constituyen ganancia gravable en cabeza del
acreedor se debilita el interés para realizar este tipo de maniobras.
Por último en lo que respecta a Uruguay se observa que no existen normas especificas en esta materia y
que el código tributario establece la preeminencia del principio de la realidad económica sobre la forma
jurídica. Sin embargo no parecen existir antecedentes de aplicación de este criterio a las situaciones
e) Reglas contra el diferimiento del impuesto
Como se ha visto, Argentina y Brasil gravan las rentas de las compañías residentes según el criterio de
‘renta mundial’. Este sistema no solo intenta maximizar la recaudación sino, a la vez, desalentar la
inversión en el extranjero motivada por razones fiscales antes que por razones de rentabilidad. Este
principio es conocido como ‘capital export neutralitiy’.19
Al mismo tiempo, las rentas de fuente extranjera obtenidas por subsidiarias de compañías residentes no
son gravadas en Argentina y Brasil sino hasta el momento en que los dividendos son pagados a los
Este concepto es conocido como ‘deferral’ y refleja tanto el principio legal de que los ingresos no deben
ser gravados hasta tanto no son percibidos, como la consideración práctica de que, por ejemplo, las
compañías residentes argentinas estarían en desventaja al invertir en el exterior respecto a las compañías
locales si estas últimas solo pagan el impuesto local (supóngase 20%) y las argentinas deben pagar 35%
(20% más la diferencia de 15% con la tasa del impuesto a la renta en Argentina). Este principio es
conocido como ‘capital import neutrality’.
Este principio puede ser ejemplificado del siguiente modo: supóngase que una inversión obtiene en Argentina una
rentabilidad antes de impuesto a la renta de 100 y una rentabilidad después de dicho impuesto de 65 y, a su vez, en
una zona franca de Perú obtiene una rentabilidad antes y después de impuestos de 80. Entonces, sólo gravando las
rentas de fuente peruana, Argentina logrará inducir a la compañía local a considerar razones económicas antes que
fiscales al decidir la locación de su inversión.
La idea subyacente de que todas las empresas en un territorio deben ser gravadas a la misma tasa, se
refleja en el criterio de ‘fuente’ adoptado en el impuesto a la renta por varios países de Latinoamérica
(Uruguay y Paraguay en el Mercosur).
El concepto de deferral puede y ha sido usado por los contribuyentes para retrasar el pago de sus
impuestos. En particular, ha sido habitual la práctica de formar compañías intermedias en tax haven
countries con el solo propósito de retener los dividendos u otros ingresos hasta decidir la reinversión de
En Argentina, la Ley 25.239 incluyó disposiciones tendientes a eliminar los beneficios del deferral para
contribuyentes que mantuvieran inversiones offshore a través de compañías no residentes. Antes de esta
reforma, tales dividendos solo eran gravados después de su efectiva distribución. Como consecuencia de
la reforma, las empresas argentinas deben incluir en su renta anual el incremento en el patrimonio
derivado de ‘ingresos pasivos’ de compañías extranjeras localizadas en jurisdicciones de baja tributación low tax jurisdictions20- en cuya propiedad participe, en el porcentaje correspondiente a su participación.
Los ‘ingresos activos’ continúan siendo gravados en el momento en que se hace efectiva la distribución de
La definición de ‘ingresos pasivos’ incluye ganancias por la venta de acciones o participaciones en
compañías extranjeras o fondos; intereses de financing facilities, depósitos bancarios, bonos públicos;
ganancias de derivados financieros que no sean considerados que no sean hedges); Dividendos, royalties y
leasing de inmuebles (salvo el que corresponde a actividades económicas).
En lo que respecta a Brasil se observa que no cuenta con legislación especifica que ataque el problema de
la competencia fiscal nociva, excepto el caso de los precios de transferencia que será tratado más adelante.
Argentina y Brasil, además de otros países de América Latina (entre ellos México y Perú), han establecido
reglas que intentan desestimular el uso de "compañías intermedias" (compañías holding, sociedades off
shore, trust o fideicomisos) destinadas específicamente al objetivo de la planificación fiscal internacional.
Es interesante anotar que estas reglas han sido diseñadas para proteger la base imponible de los países
exportadores de capital., y las normas anti-deferral rules de Estados Unidos, a su vez, son diseñadas para
proteger su base imponible respecto de los ingresos de fuente extranjera.
f).Paraísos fiscales
Brasil en 1996 y Argentina en 1999 adoptaron normas a fin de evitar, maniobras elusivas disponiendo que
las transacciones realizadas por residentes con personas físicas o jurídicas constituidas o ubicadas en
países de nula o baja tributación a la renta -tax haven countries- no se consideran ajustadas a los precios
normales de mercado entre partes independientes y, en consecuencia, deben sujetarse a las normas de
precios de transferencia de cada uno de los países.
En Brasil, los pagos de dividendos, intereses, regalías y asistencia técnica a beneficiarios del exterior de
países con tasas de impuesto a la renta de 20% o menos, están gravados al 25%. En el caso general, los
dividendos remitidos a beneficiarios de países con los que no hay tratado fiscal no están gravados, y los
pagos de intereses, regalías y asistencia técnica están sujetos a una retención de 15%.
Argentina ha definido una lista de países de nula o baja imposición no sólo relevante a efectos del régimen antideferral sino también en cuanto a las disposiciones sobre precios de transferencia. Esta lista está referida a países,
con una sola excepción: las Sociedades Anónimas Financieras de Inversión (SAFIs) de Uruguay. En este caso
excepcional se optó por incluir una forma societaria determinada de un dado país ya que es ella la que responde a los
criterios de baja o nula imposición.
g) Precios de transferencia
Si bien el objetivo de abatir el peso de la tributación es un de los objetivos perseguidos por las empresas
multinacionales mediante el manejo de los precios de transferencia, existen también otros propósitos que
animan a las mismas en este proceso. Ello puede estar relacionado con la necesidad de traslado de fondos
de un país a otro, la penetración en nuevos mercados o la reducción de la competencia, la reducción del
pago de los aranceles, la reducción de los beneficios obtenidos por la filiar frente a la presencia de socios
locales, y varios otros que podrían analizarse.
No obstante la presencia de los mismos nos referiremos al propósito de disminuir la carga tributaria
especialmente en lo que hace al impuesto a la renta societaria y en particular a las medidas adoptadas por
los países para contrarrestar esos propósitos.
Argentina incorporó en la ley del impuesto a las ganancias el principio de arms length o regla del operador
independiente en su artículo 14. Posteriormente en diciembre de 1998 se fortaleció la normativa en
particular en materia de los criterios aplicados a las operaciones de reexportación e importación y con
posterioridad estos principios se vieron reforzado con las normas introducidas en diciembre de 1999 (Ley
25.239).
Dichas normas si bien mantienen las facultades de la Administración Tributaria (AFIP) de recurrir a
precios promedios, índices o coeficientes sobre la base de resultados obtenidos por empresas que se
dediquen a iguales o similares actividades a fin de determinar la ganancia de fuente argentina, dispone que
a los efectos de constatar los precios de transferencia de aquellos actos celebrados entre empresas
vinculadas se utilizarán los métodos de fijación de precios que son descriptos por la norma y los métodos
fijados por la OECD en la materia.
Asimismo las normas especifican el tratamiento tributario a considerar en el caso de empresas locales de
capital extranjero que deberán determinar sus ingresos y deducciones al igual que operaciones
comparables entre partes independientes o cuando en estas operaciones intervengan entidades o personas
radicadas o domiciliadas en jurisdicciones de nula o baja imposición (paraísos fiscales) en cuyo caso se
presume que no responden a operaciones comparables entre partes independientes y deberán sujetarse a
una serie de normas especiales establecidas por la AFIP en materia de información y respaldos
Brasil por su parte ha legislado en esta materia a través de la Ley 9.430 de diciembre de 1996 y que
regulan específicamente los precios de transferencia de operaciones de importación y exportación entre
empresas vinculadas, la remesa de intereses entre ellas y las operaciones realizadas con empresas
establecidas en países con tributación favorecida (paraísos fiscales).
La legislación estipula la forma de calcular los gastos deducibles por importaciones y un piso mínimo de
beneficio bruto por exportaciones en transacciones llevadas a cabo entre partes relacionadas. No hay un
principio de precio normal de mercado abierto sobre el cual están basadas las reglas de precios de
transferencia, siendo la regla básica la existencia de un "mínimo seguro de renta o ingreso".
A efectos de determinar los precios de transferencia con relación a importaciones se contempla el uso de
métodos de precios comparables independientes, (PIC) entre partes no relacionadas en los mercados
locales o extranjeros bajo similares condiciones de pago; método de precio de reventa menos descuentos y
comisiones y un margen de beneficios igual al 20% del precio de reventa (PRL); y por último el método
de costo de producción más lucro (CPL) siendo en este caso el precio de transferencia el costo medio de
producción incrementado por los impuestos y un 20% de margen sobre costos.
Respecto a los precios de exportación Brasil la ley aplica el régimen de tax havens ("puerto seguro") por el
cual si los precios fuesen inferiores al 90% del precio normal de ventas en el mercado interno a la empresa
deberá determinar los precios de acuerdo con alguno de los métodos descriptos.
En lo que respecta a Uruguay no existen normas expresas referidas a esta materia, no obstante la autoridad
fiscal tiene facultades para indagar la realidad económica y efectuar los ajustes pertinentes si prueba la
existencia de vinculación entre las partes contratantes y la distorsión de los precios, pero
correspondiéndole a la administración la presentación de la carga de la prueba.
Tampoco tiene el país una definición expresa de empresa vinculada dentro de su normativa fiscal si bien
algunos criterios pueden ser extraídos de normas aisladas.
Por su parte Paraguay presenta condiciones favorables para la planificación tributaria internacional, no
registrándose normas en materia del control de precios de transferencia.
En el cuadro siguiente se presenta una síntesis de las principales disposiciones en esta materia para los
cuatro países miembros del Mercosur.
Legislación sobre Precios de Transferencia en el Mercosur
Intercompañía
SÍ, declaración jurada semestral y declaración jurada
complementaria anual.
Sí, información detallada por transacción. Formularios
SÍ, declaración anual.
Totales y precios promedio por transacción (tipo de
producto o servicio importado o exportado).
La ley establece que los precios
deben ser acordes con la ley del
Información de las empresas ubicadas en el extranjero
incluyendo dirección, relación y número de
a Valor de
Identificación/
Justificación de los
Sí, elección entre los métodos establecidos por la
OECD, identificación de los comparables
seleccionados, detalle sobre los ajustes realizados
sobre los comparables, determinación del rango
intercuartil.
La documentación debe existir en el momento en que
Declaración Fiscal se efectúa la declaración fiscal. Se debe presentar un
formulario especial.
entidad tributaria
Se debe demostrar con cálculos detallados utilizando
uno de los métodos autorizados (CUP, Reventa menos
o Costo Más) por tipo de transacción que se
encuentran dentro de los safe harbors. Deben ser
acompañados con documentación financiera (facturas,
estados financieros). Nota: Nueva legislación de
precios de transferencia que establece métodos
consistentes con los de la OECD está en el
se realiza la declaración fiscal (si el año calendario
coincide con el año fiscal esto es el 30 de junio del
siguiente año).
Las autoridades fiscales requieren información a
Se debe presentar 30 días luego de recibir el pedido de
través de un pedido que establece la fecha en que se
debe hacer entrega de dicha documentación.
El no pago está sujeto a una
75% (150% en caso de fraude) depende de la
penalidad del 20% del monto
determinación del monto adeudado. Esta penalidad se
adeudado y un interés mensual.
La diferencia que no fue paga será sujeta a un interés
puede reducir hasta un 50% si el monto adeudado es La penalidad por no pago equivale
La multa es del 100% del monto
de aproximadamente 3% anual más una multa de entre
a 50% del monto adeudado.
pagado en un plazo menor a 30 días. 112.5% (225% en
adeudado en el caso de
el 50% y el 100% de dicha diferencia.
caso de fraude) si el monto adeudado no es pagado
retenciones por ventas el país de
dentro del plazo de 30 días.
Específicas a
Si se demuestra que hubo manipulación de los precios
de transferencia, se pueden aplicar penalidades de
hasta un 100% de dicha diferencia.
No está previsto de manera expresa pero se puede
pedir un ruling anticipado.
3. Administración Tributaria y Proceso de Apelación
Puede afirmarse que la calidad de un sistema tributario depende de su administración. En particular, en
medio de un proceso de integración económica, que demanda de los estados participantes una decidida
cooperación en el combate al fraude, la evasión y la elusión tributarias (CIAT, 1999), las administraciones
tributarias juegan un papel clave.
El intercambio de información es uno de los principales instrumentos para el control y prevención de estos
fenómenos. Los acuerdos bilaterales o multilaterales de intercambio de información, para resultar
operativos deben reparar en las diferentes organizaciones de las administraciones tributarias -en un sentido
amplio del término- y en sus niveles de desarrollo, de modo, por ejemplo, de definir cuáles son las
autoridades competentes, verificar las posibilidades de fiscalización simultánea o de fiscalización en el
extranjero, etc. Por ejemplo, una situación de litigio con una empresa inversora instalada en PernambucoBrasil, que involucre reliquidaciones de ICMS -estadual-, ISS -municipal- e Impuesto a la Renta -federalsin duda resultará problemática para definir las autoridades competentes.
En el mismo sentido, los tratados de doble tributación suelen habilitar, ante una disputa con la
administración tributaria del país receptor de la inversión, la asistencia de la administración tributaria del
país del inversor, de modo que ambas trabajen conjuntamente en la solución del diferendo. Esta
intervención también exige una determinación clara de cuáles son las autoridades competentes. Por ese
motivo, se consideró pertinente explicitar en el Cuadro 6 las características básicas de las administraciones
tributarias de los países del Mercosur: dependencia o independencia funcional y financiera; la separación
o integración de la recaudación de los impuestos internos, los aduaneros y los aportes y contribuciones de
la seguridad social; y el tipo de organización de las administraciones tributarias (funcional, por tipo de
contribuyente, etc.).
Respecto a la integración de la recaudación de los impuestos internos y los aduaneros, cabe apuntar que
esta integración se verifica en Argentina, Brasil y Paraguay, siendo Uruguay el único de los cuatro
miembros del Mercosur que mantiene la separación. Debe señalarse que en la Unión Europea, donde las
administraciones funcionan eficientemente, casi la totalidad de ellas -las excepciones son España, Holanda
y Dinamarca- mantienen separada la recaudación de los impuestos internos de las Aduanas. En Argentina,
en la Administración Fiscal de Ingresos Públicos -AFIP- también está integrada la administración de los
Como fue dicho, un proceso de integración demanda de los países participantes una fuerte colaboración en
el combate a la evasión y en este sentido la cooperación entre las justicias juega un papel fundamental. Por
tal motivo también se consideró pertinente presentar en el Cuadro 7 las diferentes instancias de los
procesos de apelación en el ámbito tributario. Al respecto, debe destacarse que tanto Argentina como
Paraguay tienen la figura jurídica de un ‘Tribunal Fiscal’ ante el cual pueden apelarse las resoluciones de
las administraciones tributarias. En Argentina, el Tribunal Fiscal de la Nación es un tribunal
administrativo, si bien a los efectos del nombramiento de sus miembros y elevación del presupuesto
depende del Poder Ejecutivo Nacional. En Paraguay, a su vez, el Consejo de Tributación depende del
Ministerio de Hacienda, pero está fuera de la órbita de la administración tributaria.
Debe apuntarse finalmente que en el ámbito del Mercosur todo está por hacerse en materia de cooperación
entre las administraciones tributarias, al punto que no ha habido desarrollo alguno de mecanismos de
consulta ni intercambios de información.
Impuestos internos, Aduana
La Administración Federal de Sí. AFIP cuenta con el 2.25% de
-AFIP- lo recaudado por DGI y
depende del Ministerio de Aduanas.
Los impuestos internos, los
aduaneros y los aportes y
contribuciones a la Seguridad
conjuntamente por la AFIP.
La Secretaria da Receita No.
Federal depende del Ministerio
Los impuestos internos y los Organización funcional.
aduaneros son administrados
-Subsecretaría de Estado de
Tributación, SET- depende del
Los impuestos internos y los Organización funcional. La SET
aduaneros son administrados tiene seis Direcciones Generales
conjuntamente por la SET.
(DG): Grandes Contribuyentes,
Fiscalización, Planificación y
La Dirección General Impositiva No.
(DGI) y la Dirección Nacional
de Aduanas (DNA) dependen
Los impuestos internos son
administrados por la DGI y los
impuestos aduaneros por la
social son administrados por el
Banco de Previsión Social BPS-.
Organización funcional, con
cierta orientación al tipo de
contribuyente (unidad Grandes
La DGI tiene una organización
funcional, con cierta orientación
de la organización al tipo de
El contribuyente puede apelar las resoluciones Las sentencias del Tribunal Fiscal son La última instancia de apelación es ante la
(de carácter administrativo) de la DGI que apelables ante el Poder Judicial en la Cámara Corte Suprema de Justicia de la Nación.
determinen impuestos o impongan sanciones Nacional competente.
ante la propia DGI o ante el Tribunal Fiscal de
contribuyente tiene el derecho de petición
(que obliga a la Administración Tributaria a
atender su reclamo) y el derecho de amplia
defensa (garantía de que podrá defenderse de
las infracciones que se le imputan). El primer
paso de la instancia administrativa es ante la
El segundo paso de la instancia administrativa
es ante un Consejo de Contribuyentes,
Administración y de los contribuyentes. El
contribuyente puede agotar la instancia
administrativa o puede ir directamente a la
instancia judicial, pero no puede recorrer
ambas simultáneamente.
En la instancia judicial, los jueces de
Hacienda Pública son los competentes, en
primera lugar, para los litigios tributarios.
Siempre que en cualquier paso de la instancia
judicial se fallase en contra del gobierno
federal, los estados o municipios, habrá
determinación de la deuda tributaria o una
Administración Tributaria (AT).
Si la AT se ratifica, el contribuyente puede
apelar ante el Consejo de Tributación (CT),
dependiente del Ministro de Hacienda pero
fuera de la AT.
Si el CT ratifica el dictamen de la AT y ésta
una vez más no es compartida por el
contribuyente, puede apelar ante la Suprema
Corte de Justicia (instancia definitiva)
Como con todo acto administrativo, la
determinación de la deuda tributaria por parte
de la DGI puede apelarse simultáneamente 1)
ante la propia DGI (recurso de revocación) y
2) ante el Poder Ejecutivo (recurso de
Si luego de las instancias anteriores
mantiene firme la resolución de la DGI,
opción última del contribuyente es
presentación del recurso de nulidad ante
4. Resumen comparativo de los países
Tributación en el Mercosur: Principales Diferencias
IVA e ICMS
IVA, nacional, base amplia, •
alícuotas,
aprovechamiento de créditos:
Tributos en
Uruguay y Paraguay no tienen
Brasil y Argentina tributan las •
Brasil y Argentina aplican el •
criterio de renta mundial y los
dividendos no se incorporan en la
base del impuesto personal para
evitar doble tributación.
Impuestos a los
Brasil y Paraguay no tienen
Poco relevante en Uruguay y •
Paraguay, estados unitarios.
Argentina y Brasil tienen un •
tratado entre ellos y, entre ambos
mas de 30 tratados con países
Argentina, Brasil y Paraguay •
tienen aduanas y administración
de tributos internos en un mismo
ICMS, estadual, limitado a mercaderías y
unos pocos servicios, gran número de
aprovechamiento de ciertos créditos de
etapas anteriores: Brasil
Brasil: Cofins, PIS/PASEP (hasta 2002) y
CPMF, recaudan 5,7% del PBI
Argentina: Impuesto a los Ingresos Brutos,
recauda la mitad de los ingresos de las
provincias (2,1% del PBI) e Impuesto a los
Uruguay y Paraguay no tributan las
personas físicas, pero aplican un impuesto
cedular que grava rentas de actividades
empresariales individuales.
Uruguay y Paraguay aplican el criterio de
fuente, gravando residentes o no residentes
exclusivamente por sus rentas de fuente
Uruguay no retiene impuestos sobre
intereses de no residentes.
Argentina y Uruguay aplican impuestos
generales al patrimonio o activos de las
personas físicas y empresas. Argentina
grava incluso los bienes ubicados en el
Muy importante en Argentina y Brasil,
Argentina: Provincias y municipios
recaudan 4,5% del PBI y reciben 8% del
PBI de coparticipaciones.
Brasil: Estados y municipios recaudan más
del 9% del PBI y reciben de la Unión 3%
del PBI por transferencias
Uruguay y Paraguay no tienen tratados con
países de América Latina y muy pocos con
Uruguay tiene la Aduana y la
Administración Tributaria como entidades
5. Posibilidades de coordinación
El Tratado de Asunción (marzo 1991), sustento de la constitución del Mercosur, establece la necesidad de
armonización de la política fiscal de los países miembros, incluyendo mecanismos de coordinación en
materia tributaria con el fin de evitar distorsiones que puedan alterar las condiciones de competencia de
los productos intercambiados, o bien modificar la rentabilidad de los proyectos afectando así la
localización de las inversiones en el ámbito regional.
A nivel más específico la interdependencia económica que plantea el proceso de integración tiene
profundas implicaciones en materia tributaria, en especial, en tres aspectos:
a) El importante aumento en la movilidad de los factores, particularmente el factor capital, se torna
muy sensitivo a las diferencias de tratamiento fiscal, afectando las bases impositivas.
b) La creciente dificultad en determinar y recaudar impuestos en actividades llevadas a cabo fuera de
la jurisdicción del país, especialmente en el caso de los bienes intangibles.
c) El aumento en la complejidad del proceso de administración tributaria que demanda nuevos
instrumentos y un nivel de información cada vez mayor para la recaudación de impuestos lo que
requiere una amplia cooperación entre jurisdicciones.
Hasta el momento la armonización fiscal en el Mercosur se concentró en la eliminación de tratamientos
discriminatorios que atentan contra el libre acceso al mercado común. Los demás aspectos de la política
fiscal, tales como los vinculados con la política de gasto público, endeudamiento, regulación y empresas
públicas quedaron reservados a la definición de cada país.
En ese sentido puede decirse que el peso de las limitadas decisiones adoptadas ha estado orientado a dar
sustento al artículo 7 del Tratado de Asunción que establece que “en materia de impuestos, tasa y otros
gravámenes internos, los productos originarios del territorio de un Estado-Parte gozarán, en otros Estados
Partes, del mismo tratamiento que se aplique al producto nacional”, aunque infelizmente, este enunciado
es incompleto al omitir los aspectos básicos de la política tributaria, en especial de incentivos fiscales,
indispensables para evitar distorsiones en las condiciones de competencia entre los países miembros.
Pasados poco más de una década desde su creación, el Mercosur sólo ha logrado acuerdos que aseguren la
no-discriminación en el comercio de bienes y servicios, persistiendo distorsionen en todos los países
miembros que afectan la competitividad y la localización del ahorro y la inversión, si bien es necesario
reconocer, que a la fecha, ningún proceso de integración en el mundo, incluyendo en ello a la Unión
Europea, a logrado significativos avances en la armonización de la tributación directa aunque están
realizando importante esfuerzos en la materia. Sin embargo en el ámbito del Mercosur no ha logrado aun
impulsar de manera decidida la armonización de la tributación indirecta.
Como se ha descrito, los sistemas tributarios de los países integrantes del Mercosur resultan, en un
primerísimo examen, muy similares. En todos los casos la recaudación tributaria se estructura en torno a
un peso preponderante de los impuestos generales sobre bienes y servicios, una alta participación de los
aportes y contribuciones a la seguridad social, y una recaudación tradicionalmente baja de la imposición
Sin embargo, apenas se profundiza en el análisis surgen marcadas diferencias entre las normativas de los
diferentes países y poco se ha avanzado en términos de armonización de conceptos, sistemas y
procedimientos tributarios en la sub-región. Esto se debió a dos razones en especial.
Primero, el principal objetivo perseguido fue el comercio intra-bloque de bienes y sus servicios
vinculados, y en razón de ello la tributación fue considerada accesoria a tal fin y los acuerdos se enfocaron
hacia lograr que los impuestos no se convirtieran en un obstáculo al comercio de bienes. Así siguiendo el
principio de no-discriminación entre producción nacional e importada expresada básicamente en la
tributación indirecta se plantearon acuerdos puntuales para los impuestos generales a las ventas y
selectivos al consumo. Por ejemplo, en el único acuerdo sobre incentivos tributarios y zonas francas, la
decisión fue limitar las zonas francas industriales estableciéndose que sus ventas al bloque serán tratadas
como importaciones de terceros países. Mientras tanto, se admitió -y de hecho se han incrementado en
número- a las zonas francas comerciales, donde los servicios provistos y otras actividades están
desgravados y tienen repercusiones tributarias significativas en otros países miembros en especial en el
Segundo, tanto el Tratado de Asunción como el Tratado de Ouro Preto (diciembre de 1994), no prevé la
cesión de soberanía, en particular en el ámbito tributario, en favor de reglas comunitarias como han sido
las Decisiones de la Comunidad Andina, o las Directivas de la Unión Europea que contemplan la
existencia de organismos supranacionales que las hagan cumplir, tales como el Tribunal de Justicia. Si
bien la tributación deriva de un fenómeno económico, de suyo substancialmente se basa en una definición
jurídica que se expresa institucionalmente, siendo el derecho comunitario en esencia un instrumento de
coordinación tributaria.
Los principales acuerdos fueron en el área de armonización de incentivos a la exportación y en torno a la
aplicación del principio de no-discriminación, tanto en relación con los impuestos selectivos al consumo,
como en materia de incentivos tributarios. En los impuestos selectivos, se acordaron modificaciones a las
legislaciones para asegurar el mismo trato tributario a bienes nacionales e importados en aquellos casos
discriminatorios. Por otra parte, la Decisión 10/94 relativa a la concesión de incentivos a exportadores no
constituye una novedad sino la repetición de los principios en la materia prescritos en el Acuerdo General
de Aranceles y Comercio (GATT).
Si bien es el objetivo principal de este estudio es identificar las principales asimetrías vigentes en los
sistemas impositivos de los cuatros socios del Mercosur que pueden afectar significativamente el proceso
de integración económica, resulta evidente a esta altura del proceso del Mercosur que ello ha sido siempre
más sencillo que presentar soluciones técnicamente sólidas y políticamente viables que permitan acelerar
el proceso de integración.
Por ello se considera, en primer lugar, que ni la opción de armonización plena (igualación) de los sistemas
impositivos, ni la competencia tributaria (guerra fiscal) absoluta son alternativas validas con mira a esos
propósitos. Muy por el contrario, el principio que orienta las soluciones propuestas debe estar sustentado
en los criterios que rigen a la coordinación de las estructuras tributarias.
Dada la experiencia recogida en otros procesos y áreas de integración, así como también el nivel de los
desajustes macroeconómicos actuales y el grado de disparidad de las estructuras tributarias que se
encuentran vigentes entre los países del Mercosur, las alternativas que se proponen deberían estar guiadas
por los seis criterios siguientes:
No pueden implicar la reducción "innecesaria" de la soberanía fiscal;
No pueden resultar en una pérdida de ingresos significativa;
No debe perjudicar la posición competitiva del país frente a los otros miembros o frente a
No debe facilitar nuevas alternativas de evasión o elusión;
El costo de la transición, y administración, no debe ser elevado;
La secuencia y la duración de los ajustes puede ser diferente para cada país, pero con un
calendario con metas claramente definidas.
En lo que refiere a los principios tributarios, las medidas a proponer se regirán por los dos principios que
gobiernan los tratados bilaterales para evitar la doble tributación e intercambio de información: a) la nodiscriminación en bienes y servicios entre nacionales e importados y b) la transparencia en la aplicación
de las normas fiscales y la voluntad para el intercambio de información. Esto se refuerza por el hecho que
existe un sólo acuerdo de doble tributación entre los socios, Argentina con Brasil.
Adicionalmente, se entiende razonable aplicar diferentes grados de armonización tributaria y distintas
duraciones del período de transición según el tipo de imposición. En la tributación indirecta, que impacta
fuertemente el comercio de bienes y servicios, debe tenderse a la convergencia y en ciertos casos a la
igualación de la carga, como en algunos impuestos selectivos. En tanto, en la armonización de la
tributación directa, que afectan en alguna medida la localización del ahorro y la inversión, debe tenderse a
la coordinación en la definición de las bases gravadas y a la cooperación entre las administraciones
tributarias, en especial, para el intercambio de información. Como el cambio en tributación indirecta
afecta de plano a los bienes y servicios transados este proceso debe desarrollarse más rápidamente,
mientras que debido a la imposición directa incide sobre los factores de producción puede tener un
período más largo de adaptación.
A pesar de la lógica de la secuencia del esfuerzo de coordinación, que además coincide con la experiencia
internacional, los problemas de ajuste de tributación indirecta (IVA, ICMS, ingresos brutos y selectivos)
pueden presentar dificultades políticas muy importantes dados los problemas de federalismo fiscal de los
principales socios, y por ello requerirá de mucho tiempo para completar todo el proceso.
Con esos fines se propone institucionalmente la creación de un subgrupo de trabajo del más alto nivel
(dentro del Grupo Mercado Común) integrado por las autoridades encargadas de las áreas de política y de
administración tributaria. Adicionalmente, recomendamos la creación de un Tribunal Arbitral
especializado en materia tributaria para la resolución de controversias entre estados en la interpretación de
los acuerdos y casos no previstos.21
Por otra parte, cuanto más estrechas sean las relaciones económicas entre los países del Mercosur más
intensa será la necesidad de una coordinación entre sus administraciones impositivas y aduaneras con el
fin de evitar antagonismos o incompatibilidades fiscales que perjudiquen o imposibiliten esas relaciones.
Esta necesidad de entendimiento entre las administraciones tributarias se tornaría, en esas circunstancias,
en una coordinación de tipo permanente con el fin de dar fluidez y certeza a las operaciones entre los
países, y evitar que el proceso de integración lesione de manera innecesaria el flujo de ingresos tributarios
Por ello la necesidad de coordinación de las políticas impositivas entre los países del Mercosur requerirá,
por una parte, de la identificación de problemas específicos y, por la otra, del diseño de soluciones
apropiadas que estén dirigidas a los mismos. Es evidente que la política y la administración tributaria se
tornaran cada vez mas interconectadas entre los países, si es que el proceso de coordinación se consolida y
por ello se plantea la necesidad de trabajar para dar prioridad a los siguientes temas:
Si bien el Protocolo de Olivos previo un Tribunal Arbitral Permanente, todavía no se han definido claramente los
mecanismos para la solución de controversias y salvaguardias (aplicación de sanciones) en el área comercial así
como tampoco los procedimientos para dirimir las disputas comerciales. En lo que respecta a la materia tributaria, no
se ha entrado siquiera en la conformación de una agenda de discusión.
Fortalecimiento de los tratados o acuerdos en materia impositiva entre los países miembros;
Ampliación y refuerzo de las pautas a ser seguidas en materia de precios de transferencia en
las operaciones internacionales;
Intensificación de la cooperación entre las autoridades impositivas, especialmente en materia
de ampliación del uso de auditorias conjuntas, acuerdos anticipados de precios y muy
especialmente en materia de intercambio de información;
Coordinación de las acciones conjuntas para evitar la competencia tributaria nociva que pueda
afectar el flujo de inversiones hacia la región;
Necesidad de minimizar las formalidades aduaneras y coordinar dichos procedimientos entre
los países miembros;
Avanzar en el proceso de institucionalizar los mecanismos para dirimir las controversias
planteadas en el marco del Mercosur a fin de que las mismas no obstaculicen el proceso de
Barreix A.., Villela, L., Tributación en el Mercosur: evolución, comparación y posibilidades de
coordinación”, BID/INTAL 2003.
Byrne, P., US tax rules for Latin America, (mimeo). IADB. 2001.
CIAT, ‘Anteproyecto de modelo de acuerdo de intercambio de informaciones tributarias del CIAT’;
versión aprobada en la Tercera Reunión del Grupo de Trabajo; Roma, 8 y 9 de abril de 1999.
Campagnale N., Catinot S. y Parrondo A., El impacto de la tributación sobre las operaciones
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_______.Informe sobre la situación actual de la tributación en los países miembros del MERCOSUR,
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Piancastelli, M. “Measuring the Tax Effort of Developed and Developing Countries, Cross Country Panel
Data Analysis - 1985/95”. IPEA, TD No 818, Septiembre 2001, Rio de Janeiro.
ARGENTINA - PRESION TRIBUTARIA - AÑOS 1990, 1995 Y 2000
Clasificación jurisdiccional desagregada por Impuesto
1. En porcentaje del PIB
Jurisdicción e impuesto
Sobre Bienes y Servicios
Fuente: Elaboración propia en base a datos de AFIP y FMI.
ARGENTINA - PRESIÓN TRIBUTARIA - AÑOS 1990, 1995 Y 2000
2. Estructura porcentual
BRASIL - PRESIÓN TRIBUTARIA - AÑOS 1990, 1995 Y 2000
Fuente: Elaboración propia en base a datos de BNDES -Secretaria para Assuntos Fiscais- y Receita
Tributaria Federal.
Tributaria Federal
PARAGUAY - AÑOS 1990, 1995 Y 2000
Fuente: Elaboración propia en base a datos del Ministerio de Hacienda -Subsecretaría de Economía e
Integración-, Banco Central y FMI.
URUGUAY - PRESIÓN TRIBUTARIA -AÑOS 1990, 1995 Y 2000
Fuente: Elaboración propia en base a datos de la Dirección General Impositiva, Banco de Previsión
Social, Banco Central, Intendencia Municipal de Montevideo y Oficina de Planeamiento y Presupuesto.
URUGUAY - PRESIÓN TRIBUTARIA - AÑOS 1990, 1995 Y 2000
IMPUESTOS GENERALES AL CONSUMO
(a) IVA (nacional)
(b) Impuesto sobre los Ingresos Brutos
(plurifásico acumulativo o cascada;
(a) IVA al nivel estadual (ICMS)
(b) Impuesto sobre los Servicios (ISS)
(a) Todas las enajenaciones de cosas
muebles, prestaciones de servicios o
importaciones a título oneroso.
(a) Todas las salidas del establecimiento de La enajenación de bienes, la prestación de
cosas muebles, y servicios de transporte y servicios y la importación de bienes.
comunicaciones, a cualquier título.
(b) Prestaciones de servicios enumerados
taxativamente a cualquier título, excepto
muebles, importaciones, prestaciones de
servicios a título oneroso.
(a) Gravadas por el ICMS
(a) Gravadas por el IVA
(b) Gravadas por el COFIS, de acuerdo al
Gravadas por el IVA
(a) IVA
(b) Impuesto de Contribución al
(COFIS)
(b) Importaciones y enajenaciones a
empresas, organismos estatales y
contribuyentes del IVA o IMESI, de bienes
industriales que estén gravados por IVA a
una tasa distinta de cero o que estén
gravados por IMESI, con excepción de los
(b) Excluidas del Impuesto a los Ingresos
(a) - de bienes: tasa 0: se compensa o devuelve (a) de bienes: tasa cero en el ICMS: se
- de bienes: tasa 0: se compensa o
(a) - de bienes: tasa cero: se compensa o
el IVA abonado en las compras o pagado en compensa o devuelve el impuesto pagado
devuelve el impuesto pagado a
devuelve el IVA pagado a proveedores
la importación.
a proveedores o pagado en la importación.
proveedores o pagado en la importación.
o en la importación.
- de servicios: no gravadas desde
- de servicios: no gravados los fletes al
- de servicios: no están gravados los
01/01/99.
exterior por exportaciones.
fletes internacionales; la construcción,
reparación, limpieza y
aprovisionamiento de naves; y servicios
prestados hacia zonas francas, lo que
da derecho a la devolución del IVA
abonado a los proveedores y en la
(b) No gravadas. No existe recuperación
(b) gravadas por el ISS
(b) No gravadas. El impuesto pagado por
del impuesto pagado por el exportador en
bienes que integran directa o
indirectamente el costo del producto
exportado, puede deducirse. Si resul-tase
un crédito a favor del exportador, se
devuelve o puede afectarse al pago de
otros impuestos, inclusive aportes a la
(b) Toda operación onerosa desarrollada
con carácter habitual.
CUADRO A (continuación)
(a) Tasa básica: 21% (usando facultades
legislativas el Poder Ejecutivo redujo la
alícuota al 19% entre el 18/11/2002 y el
18/01/2003). Tasa máxima: 27%: servicios
de electricidad, teléfono y agua corriente
prestados a responsables del impuesto.
Tasa reducida: 10,5%: ganado vacuno,
frutas y verduras, empresas de
construcción y otros.
(b) Variable según actividad de 0 al 4%.
Comercio: 3% a 3,5%
(a) Tasas por dentro.
Tasa única: 10%
Variables según estados; las más
18%: operaciones internas del estado
(tasa efectiva: 21,95%).
7%: transacciones estados Norte y
12%: transacciones estados Sur y Sureste.
(b) entre 2% y 10%. La más general, 5%.
a) Tasa básica: 23%
Tasa reducida: 14% (bienes de primera
necesidad y hoteles).
El IVA incluido en la adquisición de bienes
y/o servicios afectados directa o
indirectamente a la producción de bienes o
servicios no gravados, no se devuelve, es
decir, es un costo para
el oferente.
(b) Tasa: 3%.
(a) Idem.
Tratamiento de los bienes
Se deducen los créditos por compras de
Se deducen los créditos por compra de
(a) Se deducen los créditos por compra de
Tipo consumo: no grava bienes de capital.
Se gravan
Amplitud base
Generalizado sobre bienes y servicios
Generalizado sobre bienes y solo servicios Generalizado sobre bienes y servicios
de transporte y comunicaciones.
(a) El impuesto a pagar surge de deducir al
total de los débitos por ventas del período,
los créditos por compras o importaciones.
(b) Aplicación sobre el total de ingresos
brutos de la empresa durante el período.
Sin deducción por el impuesto pagado en
las compras (cascada).
Otros impuestos generales
al consumo:
(b) Aplicación sobre el precio del servicio.
Solo en algunos casos se admite la
deducción del impuesto pagado a
(b) Al total del impuesto facturado se le
deduce el incorporado en las compras de
indirectamente el costo de las ventas
gravadas. Cuando se realizan a la vez
ventas gravadas y no gravadas, la
deducción del impuesto no afectado
exclusivamente a unas u otras se hará en
(a) Generalizado sobre bienes y servicios
- COFINS: 3% sobre la facturación bruta
- PIS: 0,65% sobre la facturación bruta y
después de agosto/02 1,65% sobre el
EXONERACIONES EN EL IVA DE ARGENTINA, PARAGUAY Y URUGUAY
Libros, diarios, etc.
- Libros, folletos e impresos similares; diarios, revistas - Exoneración de IVA a la importación de libros y de
máquinas e insumos destinados a la producción de
los mismos (Ley del Libro/subjetiva). Exoneración de
- Exoneración de IVA a la prensa escrita del interior
(subjetiva).
- Exoneración de IVA a las ventas de diarios,
periódicos, revistas, libros y folletos, salvo
Juego y retribuciones
- Billetes para juegos de sorteo o de apuestas.
- Servicios de intermediación de agentes de lotería y
otros juegos de azar.
- Ventas de bienes inmuebles.
- Desde febrero del 2002, casi todos los juegos de
azar quedaron gravados con IVA a la tasa básica.
- Billetes, boletas y demás documentos relativos a
- Combustibles derivados del petróleo, excepto fuel oil. - Combustibles derivados del petróleo, excepto diesel
oil (tasa 14%).
- Tabaco, cigarros y cigarrillos.
Moneda y otros
- Oro amonedado o en barras, que comercialicen las
entidades oficiales o bancos autorizados.
- Monedas metálicas, que tengan curso legal o
cotización oficial.
- Moneda extranjera, metales preciosos amonedados o
en lingotes, títulos y cédulas, públicos y privados y
valores mobiliarios de análoga naturaleza.
Sellos y retribuciones asociadas - Sellos de correo, timbres fiscales y análogos; papel
timbrado, billetes de banco, títulos de acciones o de
obligaciones y otros títulos similares.
- Sellos y pólizas de cotización o de capitalización.
- Billetes de acceso a espectáculos, exposiciones,
- Retribuciones de agentes de papel sellado y timbres.
- Desde mayo del 2002, las enajenaciones de frutas,
verduras y hortalizas en estado natural quedaron
gravadas con IVA.
- Agua ordinaria natural, pan común, leche -fluida o en - Leche pasterizada, vitaminizada, descremada, en
polvo, entera o descremada sin aditivos, cuando el
polvo y con sabor. Suministro de agua. Carne ovina.
comprador sea un consumidor final, organismos del
Estado o instituciones sin fines de lucro-, y
- Suministro de frío a frutas, verduras y productos
medicamentos para uso humano, cuando se trate de
hortícolas en su estado natural.
su reventa por droguerías, farmacias y otros
establecimientos autorizados.
- Aeronaves para transporte de pasajeros, carga y
- Moneda extranjera, valores públicos y privados, así
como los títulos y valores, incluyendo las acciones.
- Productos agropecuarios en estado natural.
- Aeronáutica: exoneración del IVA a la importación e
interno a las aeronaves, repuestos, materiales y
demás implementos que use la aviación nacional o
de tránsito, y todos los insumos necesarios para la
construcción, instalación y conservación de
aeropuertos y similares.
CUADRO B (continuación)
Actividades navales
- Embarcaciones y artefactos navales cuando el
adquirente sea el Estado u organismos del Estado.
- Actividades navales: exoneración a la importación de
buques de más de 1.000 toneladas, a la importación
de equipos y repuestos, y a los fletes en territorio
uruguayo. Devolución del IVA pagado en las compras
por los astilleros.
- Intereses de acciones y de títulos, bonos y demás
títulos valores emitidos o que se emitan por la
Nación, las Provincias o los Municipios. Intereses de
obligacio- Intereses de obligaciones negociables colocadas por
por oferta pública.
- Intereses pasivos correspondientes a planes y fondos
de jubilaciones y pensiones de las Administradoras
de Fondos de Jubilaciones y Pensiones (AFJP) e
intereses relacionados con otros regímenes de
- Intereses de préstamos para vivienda.
- Intereses de préstamos u operaciones bancarias y
financieras en general cuando el tomador sean las
Provincias o Municipios.
- Cesión de créditos
- Comisiones percibidas por las Administradoras de
- Intereses de valores públicos y privados.
Fondos de Ahorro Previsional (AFAPs).
- La actividad de intermediación financiera prevista en
- Primas por seguros de invalidez y fallecimiento
la Ley de Bancos y Entidades Financieras Nº 861/97,
pagadas por las AFAPs.
incluidos préstamos realizados por entidades
- Comisiones derivadas por la intervención en la
bancarias del exterior, con las excepciones
compra-venta de valores públicos.
- Operaciones bancarias, salvo intereses de préstamos siguientes:
a personas físicas que no sean contribuyentes de
(i) Gestionar por cuenta ajena la compra y venta de
Impuesto a la Renta (IRIC o IRA). Intereses del
valores mobiliarios y actuar como agente pagador de
dividendos, amortizaciones e intereses.
- Intereses del crédito social del Banco de la República (ii) Emisión de tarjetas de crédito.
(BROU).
(iii) Mandatos y comisiones, cuando no estén
- Intereses del crédito del Banco Hipotecario (BHU)
relacionadas con las operaciones financieras
para la compra de vivienda.
- Intereses de los préstamos de las Cooperativas de
(iv) Administrar carteras de valores mobiliarios y
Ahorro y Crédito menores a 250 unidades
cumplir con otros encargos financieros no
establecidos en la ley mencionada.
- Concesiones de obra pública (facultad del Poder
(v) La gestión de cobro, la asistencia técnica y
Ejecutivo; se está aplicando).
(vi) Dar en locación bienes muebles.
- Prestamos y depósitos a las entidades financieras
comprendidas en la Ley N 417/73 del 13 de
noviembre de 1973, así como a las entidades
mencionadas en inciso e) siguiente.
- Los préstamos concedidos por:
(i) Las cooperativas de Ahorro y Crédito a sus
(ii) El Crédito Agrícola de Habilitación (CAH).
(iii) El Sistema de Ahorro y Préstamo para la
(iv) El Banco Nacional de Fomento.
(v) Fondo Ganadero.
- Los préstamos por funcionarios permanentes o
contratados por Embajadas, Consulados y organismos internacionales, acreditados ante el gobierno
nacional, conforme con las leyes vigentes.
- Servicios de salud cuando correspondan a servicios
que deban abonar las obras sociales y el PAMI.
- Servicios de sepelio cuando correspondan a servicios
que deban abonar las obras sociales.
- Servicios de salud.
Las retribuciones personales obtenidas fuera de
relación de dependencia vinculadas a la salud están
gravadas con IVA a la tasa básica.
- Arrendamiento de inmuebles para casa-habitación.
- Arrendamientos de inmuebles.
- Educación: instituciones de enseñanza y culturales.
- Actividades y espectáculos deportivos y culturales
(artísticos, científicos, teatrales, musicales,
- Producción y distribución de películas destinadas a
ser exhibidas en salas cinematográficas.
- Espectáculos públicos: espectáculos deportivos, cine
y otros espectáculos.
- Retribuciones personales obtenidas fuera de relación
de dependencia de actividades culturales de artistas
- Empresas de distribución y exhibición de películas
- Empresas periodísticas y emisoras AM y FM del
- Transporte de pasajeros: servicios de taxímetros y
remises; transporte internacional de pasajeros y
Fue gravado el transporte de media y larga distancia
(más de 100 kilómetros).
- Transporte de pasajeros. Exoneración de IVA Impor
- Exoneración de IVA Importación a vehículos de
transporte colectivo de pasajeros (sería solo un costo
financiero en caso de que se gravara el transporte).
- Servicios de la Administración Nacional de Correos.
- Servicios personales domésticos
- La comercialización de libros, periódicos, revistas y
toda publicación Impresa o gráfica, de producción
nacional o importados, destinados a la difusión
cultural y la educación, con excepción de los
Impuesto federal sobre Productos
Industrializados (IPI).
Impuestos selectivos al consumo.
Impuesto específico interno sobre ciertos
bienes (IMESI).
Monofásico aplicado al nivel del productor
o importador de los bienes gravados.
Plurifásico no acumulativo (tipo IVA), pero
aplicado únicamente sobre las
importaciones y transferencias de algunos
bienes industrializados.
Primera transferencia a cualquier título del
bien gravado y las importaciones.
Salida del establecimiento industrial y la
importación de los bienes gravados
Importación y primera enajenación a
cualquier título de los bienes gravados.
Primera enajenación a cualquier título del
bien gravado.
Tabacos, alcoholes, bebidas alcohólicas,
combustibles, cerveza, bebidas gaseosas,
aparatos de foto, audio, autos, seguros,
Tabacos, automóviles, alcoholes, bebidas
alcohólicas, cerveza, y una gran lista de
productos industrializados. Su base es la
mayor de los cuatro países del
Tabacos, bebidas gaseosas, cerveza,
Combustibles, lubricantes, automotores,
bebidas alcohólicas, alcohol, combustibles, motos, bebidas alcohólicas y bebidas sin
alcohol, tabacos y artículos de cosmética y
Entre 4% y 166%. Rubros más significativos: Entre 0% y 365%.
- Seguros de accidentes de trabajo: 2,5%;
seguros generales: 8,5%; seguros sobre
personas y bienes hechos por aseguradores radicados fuera del país: 23%.
- Cigarrillos: 60%; manufacturas de tabaco:
16%; tabacos: 20%; adicional de emergencia a paquetes de cigarrillos: 21%.
- Cerveza: 8%; champaña: 12%; resto
bebidas alcohólicas (excepto vinos): 20%.
- Bebidas sin alcohol, jarabes, extractos y
concentrados: 8%.
- Automotores y motores gasoleros: 10%.
- Vehículos automóviles y motores,
embarcaciones de recreo o deportes y
aeronaves: desde $ 15.000 a $ 22.000:
4%, de más de $ 22.000: 8%.
- Servicio de telefonía celular y satelital: 4%.
- Objetos suntuarios: 20%.
La Ley establece tasas máximas
diferenciadas por rubros.
- Cigarrillos, Cigarro &Tabacos: de 0% al
- Bebidas alcoholicas y analcoholicas: de
0% al 10%.
- Alcoholes: de 0% al 10%.
- Combustibles derivados del petróleo: de
0% al 50%.
Entre 5% y 102%. Las tasas máximas
están fijadas por ley.
CUADRO C (continuación)
Precio neto excluido IVA en las ventas.
Precio neto en las ventas.
En las importaciones: 150% del precio más En operaciones no onerosas: valor
corriente de mercado. En importaciones:
precio CIF más derechos y recargos de
CIDE - Contribución de Intervención en el
Dominio Económico. Creada por la Ley No.
10336 de 19 de diciembre del 2001, grava
la importación y la venta interna de
combustibles, incluyendo el gas y el alcohol
con alícuotas específicas. No hay
coparticipación de los ingresos con estados
o municipios.
Precio de venta en fábrica excluido el IVA.
En importaciones: valor aduanero más
impuestos de importación.
Para los combustibles se determina en
función al precio de venta al público.
Precio real de la operación o valores fictos
fijados por la Administración Tributaria.
Impuesto Específico a los Servicios de
Salud (IMESSA): Grava la prestación de
servicios de salud dentro del país a los
consumidores finales (no están gravadas
las prestaciones entre instituciones del
sector). Tasa: 3%.
Impuesto a las Telecomunicaciones (ITEL):
Grava las llamadas telefónicas
internacionales y las llamadas a y desde
Grava la renta mundial.
- Empresas argentinas, agencias y otros
- Empresas brasileñas, subsidiarias en el
exterior de empresas brasileñas, filiales y
establecimientos permanentes de
empresas extranjeras: se gravan las
otros establecimientos permanentes de
empresas extranjeras: se gravan sus
rentas de fuente argentina y del exterior.
- Beneficiarios del exterior (no residentes):
rentas de fuente brasileña y del exterior.
se gravan sus rentas de fuente argentina. - Beneficiarios del exterior (no residentes):
se gravan sus rentas de fuente brasileña.
Grava las rentas de fuente paraguaya, en
todos los siguientes casos: empresas
paraguayas, filiales y otros
empresas extranjeras y sucursales de
Las empresas uruguayas son gravadas por
sus rentas de fuente uruguaya resultantes
de la combinación de capital y trabajo.
Las subsidiarias de beneficiarios del
exterior son gravadas por todas sus rentas
de fuente uruguaya.
Proporcional o progresivo
15% + 10% para rentas superiores a R$ a
240.000 + 9% para contribución a la
Seguridad Social (Contribución Social
sobre Lucro Líquido, CSLL).
- Rentas derivadas de actividades
- Rentas derivadas de la agricultura y
ganadería: 25%.
- Rentas de empresas cuyo ingreso anual
es inferior 45 millones de guaraníes
(aprox. US$ 12.500): 4%.
35% desde mayo del 2002. Hasta ese
entonces era de
La residencia se fija según el lugar de
Una empresa es considerada residente si
constitución, independientemente del lugar se ha constituido en Brasil.
La residencia se determina según el lugar
donde se lleva a cabo el gerenciamiento.
La residencia se fija según el centro de
Sociedades de capital: sociedades
anónimas, en comandita por acciones y
Las demás sociedades de personas
(colectivas, de hecho, etc.) y las
unipersonales, atribuyen la renta a los
dueños o socios, que son gravados por el
impuesto a la renta personal.
Todas las sociedades, inclusive las de
personas y las empresas unipersonales.
Tipo de acciones de las
Basada en la última compra. Entonces,
Costo promedio o FIFO. LIFO no es
LIFO no es válido con fines fiscales. No se admitido.
exige equivalencia entre la valuación
contable y la fiscal.
Se puede optar entre costo promedio, FIFO Se puede optar entre costo promedio, FIFO
o LIFO.
No se exige equivalencia entre la valuación
Las ganancias y pérdidas de capital son
tratadas como rentas normales. Las
pérdidas de capital derivadas de la venta
de acciones y otros activos financieros solo
pueden ser deducidas contra ingresos del
Las ganancias de capital son tratadas
como rentas normales (gravadas al 30%).
En general, las ganancias de capital son
pérdidas de capital solo pueden ser
deducidas contra ganancias de capital.
como rentas normales (gravadas al 30%),
excepto las ganancias de capital sobre
propiedades rurales, que están exentas.
CUADRO D (continuación)
Dividendos entre
Los dividendos recibidos de otras
Dividendos recibidos de otras empresas
empresas argentinas no están gravados,
brasileñas, incluso filiales, no están sujetos
mientras que los recibidos de empresas no a retención.
residentes sí están gravados.
- Dividendos distribuidos a residentes: no
- Dividendos distribuidos a no residentes:
sujetos a un retención del 5%.
Rentas del exterior
Las empresas argentinas son gravadas con
criterio de renta mundial, por lo que las
rentas recibidas del del exterior de sus
agencias y/o subsidiarias, u obtenidas en el
exterior y no distribuidas, son gravadas.
Las empresas residentes reciben crédito
fiscal por el impuesto pagado en el exterior
por sus rentas de fuente extranjera, hasta
el incremento del impuesto a la renta
resultante de incluir en la base la renta de
Las empresas brasileñas son gravadas con Las rentas de fuente extranjera no son
criterio de renta mundial. Por lo tanto, las
rentas de agencias en el exterior de empresas brasileñas son gravadas cuando son
devengadas, y las rentas de subsidiarias
son gravadas cuando están disponibles. La
doble tributación es evitada a través de la
concesión de crédito fiscal. En el caso de
las subsidiarias, el crédito es exigible si los
beneficios están disponibles para la matriz
brasileña dentro de los dos años siguientes
al momento en que fueron generados.
Las rentas de fuente extranjera no son
Dividendos en stock
No gravados si son distribuidos por una
compañía argentina y sujetos a retención si
son distribuidos por una compañía
Dividendos distribuídos a residentes o no
residentes, individuos o compañías,
devengados desde el 1/1/96, no están
sujetos a retenciones.
No gravados. Ya sea que los reciba un
residente o un no residente, la distribución
de stock dividends se considera una
Stock dividends no gravado.
Lineal, sobre una vida útil técnicamente
estimada o sobre estándares (maquinaria y
equipos: 10 años; muebles: 10 años;
inmuebles: 2% por año sobre costo, salvo
que se pruebe que la vida útil es inferior a
50 años). No se exige equivalencia entre la
depreciación contable y la fiscal.
Ganancias o pérdidas por la venta del
activo depreciado son gravadas (costo
menos amortizaciones).
Lineal. Las tasas habitualmente admitidas
son: maquinarias y equipos, muebles e
instalaciones: 10% anual; vehículos: 20%;
inmuebles: 4%. Depreciación acelerada es
permitida para empresas con dos o más
tipos de operaciones: pueden incrementar
las tasas anteriores en 50% y 100%
respectivamente. Salvo excepciones, la
depreciación contable y la fiscal deben
Lineal sobre la vida útil.
Las tasas van desde 2,5% anual para
edificios urbanos a 25% anual para
computadoras. No se exige equivalencia
entre la depreciación contable y la fiscal.
Tasas: 2% anual para inmuebles urbanos;
3% anual para inmuebles rurales; y no más
de 10% anual para vehículos nuevos. No
se exige equivalencia entre la depreciación
contable y la fiscal. La diferencia entre el
precio de venta de un bien depreciado y su
valor fiscal -ajustado por inflación- es un
ingreso gravado. Las ganancias de capital
derivadas de la revaluación de activos fijos
no son rentas gravadas.
Arraste de pérdidas
Carry forward: 5 años. Carry back: no
Carry forward sin límite de tiempo, pero la Carry forward: 3 años.
deducción por pérdidas de ejercicios
anteriores es permitida hasta un 30% de la
renta gravada. Carry back: no admitido.
Pagos a filiales en el exterior o entre partes
relaciona das, son deducibles (debió
pagarse la correspondiente retención).
Deducción de intereses: la reforma de 1998
estableció reglas de thin-capitalization. Los
intereses son analizados para determinar si
se permite su deducción en el mismo
ejercicio fiscal o si pueden ser transferidos
deben regirse por el principio de arm's
length, a partir de las reglas de precios de
transferencia introducidas con la reforma
tributaria de 1998.
- No hay restricciones en la deducción de
Sin embargo, en el caso de préstamos
entre partes relacionadas no registrados, el
interés deducible no puede superar la tasa
LIBOR (por depósitos en dólares US a 6
meses) + 3%.
- Pagos por royalties y asistencia técnica a
empresas extranjeras con control directo
o indirecto de la empresa brasileña, son
deducibles, con ciertas limitaciones.
No hay límites en la deducibilidad de pagos
relacionadas por servicios de
gerenciamiento, investigación y desarrollo
y, en general, gastos administrativos.
Nota: La Relgamentación establece que:
- Los gastos y erogaciones en el exterior
no podrán ser superiores al 1% del valor
FOB de los bienes.
- Los gastos en salud y educación será
deducible siempre que se preste en
forma general, no exista discriminación y
este orientada a la actividad de la
Carry forward: 3 años. Carry back: no
Intereses, regalías y otros servicios
pagados a filiales en el exterior son
deducibles. Pagos a la casa matriz o a
subsidiarias de la matriz no son deducibles.
Sin embargo, la parte de los gastos en que
incurrió la casa matriz para desarrollar
marcas, patentes, procesos industriales y
know-how en la filial uruguaya, son
Salvo el impuesto a la renta y el impuesto a Deducibles (inclusive recargos).
la renta mínima presunta, todos los
impuestos son deducibles. (1)
El impuesto a la renta, multas y recargos
El impuesto a la renta y el impuesto al
patrimonio no son deducibles.
De hecho, anulado, pues se obliga a
considerar inflación cero.
Global y estático.
Retenciones sobre
En términos generales, los dividendos y las
ganancias por ventas de acciones no están
sujetos a retención.
Una tasa de retención del 35% es aplicable
sobre dividendos y otros beneficios en caso
de que las correspondientes cantidades no
hayan sido gravadas por impuesto a la
renta en la compañía que los distribuye.
Por otra parte, si los dividendos distribuidos
exceden la renta imponible, el excedente
se grava al 35%.
Dividendos distribuidos a residentes o no
residentes, individuos o empresas, de
países con los que no hay hay tratado
fiscal, devengados desde el 1/1/1996: no
están sujetos a retenciones.
Los pagos a no residentes de países con
los que no hay tratado fiscal que gravan la
renta con una tasa de 20% o menos, están
sujetos a una retención del 25%.
Las agencias y/o subsidiarias de
beneficiarios del exterior son gravadas por
sus rentas de fuente paraguaya. Los
dividendos y utilidades transferidos o
acreditados a la matriz en el exterior son
sujetos a una retención del 5%.
todas sus rentas de fuente uruguaya.
Los dividendos y utilidades remitidos o
acreditados a la casa matriz son objeto de
retención si:
(i) esos beneficios son gravados en el país
de la matriz, y
(ii) se reconoce un crédito fiscal por el
impuesto pagado en Uruguay.
- Retención a los dividendos: 30%
- Retención a las utilidades: la tasa de
retención es tal que, sumada a la tasa
de 30% anual de impuesto a la renta,
iguala el crédito fiscal obtenido en el
país receptor, con un límite de 21%
(total: 51%)
- A empresas residentes: 35%, a cuenta
- A individuos residentes: 0%.
- A empresas e individuos no residentes,
de países con los que no hay tratado:
(i) si el deudor es una entidad financiera
argentina: 15,05%.
(ii) si el deudor es una empresa argentina
y el prestamista es una institución
financiera cuya matriz es de un país que
ha firmado el Convenio de Basilea y está
habilitado para operar en dicho país:
15,05%.
(iii) si el préstamo es destinado a la
compra de activos tangibles, que no sean
automóviles: 15,05%.
(iv) intereses de debt securities, bajo
ciertas condiciones: 15,05%.
(v) intereses sobre depósitos en
entidades financieras argentinas: 15,05%.
(vi) pagos de intereses sobre otros
préstamos obtenidos en el exterior: 35%.
de países con los que hay tratado: entre
0% y 35%.
de países con los que no hay tratado: 15%.
Pagos a beneficiarios de países con los
que no hay tratado y tienen una tasa de
impuesto a la renta igual o menor al 20%
-tax haven countries- son gravados al 25%.
10% y 15%.
- A individuos y empresas residentes: 0%. No.
- A empresas no residentes: 35%.
- A individuos no residentes: 35%.
La retención sobre intereses se calcula
sobre el 100% de la cantidad pagada
cuando ésta fue remitida a la casa matriz.
En otros casos, se calcula sobre el 50%.
El IVA sobre intereses (excepto en el caso
de bancos extranjeros) es retenido a una
tasa del 9,09%.
Retenciones por pagos
- A empresas residentes: 6%.
- A individuos residentes: 6%.
(i) copyright: 12,25%.
(ii) transporte internacional, agencias
internacionales de noticias, reaseguros:
(iii) containers: 7%.
(iv) arrendamiento de chattel: 14%.
(v) arrendamiento de real estate: 21%.
(vi) pagos por el uso local de películas
extranjeras, transmisiones de TV, videos
y otras transmisiones de sonido y/o
imagen desde el exterior: 17,5%.
(vii) ganancias de compañías extranjeras
por la venta o realización de activos o
derechos: 17,5%.
3% y 21%.
15% más una contribución de 10% (costo
de la compañía brasileña).
10% y 25%.
Siempre que estén registrados, y bajo
ciertas condiciones, las regalías son
deducibles, incluso cuando han sido
pagados o acreditadas a la casa matriz o a
compañías extranjeras con control directo o
indirecto de la empresa brasileña.
- A individuos y empresas residentes: 0%.
La retención sobre regalías se calcula
El IVA sobre regalías es retenido a una
- A individuos o empresas no residentes:
En los casos de empresas extranjeras, la
renta de fuente uruguaya se determina
(i) compañías de seguros: riesgos de
vida: 3% sobre las primas recibidas;
riesgos de incendio: 8%; riesgos
marítimos: 10%; otros riesgos: 2%.
(ii) compañías de transporte marítimo,
aéreo o terrestre: 10% del importe de los
pasajes y fletes de cargas de los
transportes del país al extranjero.
(iii) compañía productoras, distribuidoras
o intermediarias de películas
cinematográficas, tapes y transmisiones
directas de TV y similares: 30% de la
retribución que perciban.
(iv) agencias internacionales de noticias:
10% de la retribución.
(v) cesión de uso de contenedores: 15%
del precio acordado.
(i) asistencia técnica: 21% (35% sobre un
beneficio supuesto de 60%).
(ii) cesión de derechos, licencias para el
uso de patentes y, en general,
transferencia de tecnología: 28% (35%
sobre un beneficio supuesto de 80%).
3% y 28%.
- Pagos por asistencia técnica sin
transferencia de tecnología, a países con
los que no hay tratado: 25%
- Pagos por asistencia técnica con
los que no hay tratado: 15% más una
contribución de 10%.
- A empresas e individuos no residentes de
países con los que hay tratado: entre
ciertas condiciones, los pagos por
asistencia técnica son deducibles, incluso
cuando han sido pagados o acreditados a
la casa matriz o a compañías extranjeras
con control directo o indirecto de la
empresa brasileña.
Pagos por asistencia técnica y otros
- A individuos y empresas residentes: 0%
- A empresas no residentes: 35%
- A individuos no residentes: 0%
La retención sobre pagos por servicios se
calcula sobre el 100% de la cantidad
pagada cuando es remitida a la casa
matriz. En otros casos, se calcula sobre el
30%. Si los beneficiarios del exterior
están gravados por impuesto a la renta y
no se les reconoce crédito fiscal por el
impuesto pagado en Uruguay, los pagos
por asistencia técnica no quedan sujetos
a esta retención.
Nota: (1) La reforma tributaria de 1998 creó un impuesto de 15% sobre los intereses pagados y otros costos financieros del endeudamiento empresarial. Dicho impuesto es deducible del impuesto a la renta. Este tributo ha sido
derogado a partir de 2002.
9% a 35%.
15% a 27,5%.
Grava renta mundial para residentes y
rentas de fuente argentina para no
Se consideran residentes:
(i) ciudadanos argentinos viviendo en
(ii) ciudadanos argentinos trabajando en
el exterior, durante el primer año y si no
obtuvieron residencia permanente en el
(iii) ciudadanos extranjeros con trabajo
asignado por 5 años o más en Argentina
(iv) ciudadanos extranjeros que han
obtenido la residencia permanente.
(v) ciudadanos extranjeros que
permanecen en el país con autorización
temporaria por 1 año o más, salvo que
prueben no querer tener residencia
Se consideran no residentes::
(i) ciudadanos extranjeros con trabajo
asigando por menos de 5 años.
Se consideran beneficiarios del exterior:
(i) individuos trabajando en Argentina
menos de 6 meses al año.
el exterior que no califican como
--Grava renta mundial para residentes y
rentas de fuente brasileña para no
La residencia, a efectos fiscales, se
determina según la visa que el individuo
usa al entrar al país:
(i) ciudadanos extranjeros con visa V
(temporaria) o visa permanente son
considerados residentes desde el
momento que ingresan al país.
(ii) ciudadanos extranjeros con otro tipo
de visas temporarias, sin relación laboral
en el país y que no permanecen por más
de 183 días al año, son considerados no
(iii) ciudadanos extranjeros que
permanecen en Brasil por más de 183
días, son considerados residentes
En general, todas las remuneraciones son
gravadas, inclusive compensaciones,
pagos de vivienda, educación, reembolso
Sociedades colectivas, de hecho, etc. y
unipersonales: atribuyen la renta a los
dueños o socios, y éstos son gravados por
el impuesto a la renta personal.
Remuneraciones a directores:
Gravadas, dado que son deducidas por la
compañía que las paga -hasta el máximo
entre un 25% de los beneficios contables o
$12.500 por director por año-.
El porcentaje de remuneraciones a directores no deducible por la compañía, generalmente no es base imponible para el director.
gravadas, inclusive pagos de educación,
viajes, reembolso de impuestos.
Intereses recibidos del exterior son
incluidos en la base imponible.
Rentas de fuente brasileña y extranjera son
generalmente incluidas en la base
Impuesto Renta Personas
CUADRO E (continuación)
Los dividendos recibidos de empresas
Los dividendos de empresas brasileñas
--pagados a no residentes no están sujetos a
residentes, ya gravados en cabeza de
empresa por el 35% de impuesto a la renta retención.
empresarial, no están gravados por el
Los dividendos recibidos de empresas no
Existe una alícuota del 15% para
ganancias por compra-venta de acciones
obtenidas por residentes que fueron
propietarios de dichas acciones
(correspondientes a sociedades que no
cotizan en bolsa) por al menos 12 meses.
Las tenencias por menos tiempo están
gravadas para las personas físicas a la
escala progresiva.
Intereses de cajas de ahorro y depósitos a Los intereses recibidos por residentes
plazo en bancos argentinos e intereses de desde el exterior son generalmente
bonos gubernamentales no están gravaincluidos en la base imponible.
dos. Tampoco están gravados los intereses
de préstamos a ciertas empresas argentinas.
- Contribuciones a la seguridad social.
- Gastos médicos -hasta un 15% del total
de deducciones-.
- Donaciones a instituciones gubernamentales e instituciones de beneficencia -hasta un 5% de la renta gravada-.
- Primas de seguros de vida, primas de
retiro y gastos funerarios -hasta cierto
monto, establecido anualmente por la
administración tributaria-.
Deducciones standard: 1
Básica: $ 4.080.
Por el cónyuge: $ 2.040.
Por cada hijo: $ 1.020.
Por otros dependientes: $ 1.020. Para
calificar, los dependientes deben residir en
Argentina por más de 6 meses y no tener
ingresos superiores a $ 4.020.
Deducción especial, disponible contra
compensación, derivada de servicios
personales: empleados: $13.500,
unipersonales: $ 4.500.
Las ganancias de capital sobre una
transacción por mes están exentas si el
precio de venta es menor a -aproximadamente- a US$ 12.000.
Las ganancias de capital por la venta de
acciones que cotizan en las bolsas de
valores de Brasil están gravadas a la tasa
inmuebles, por lo general, están gravadas
a la tasa de 15%.
No están gravadas: (i) si se fue propietario
del inmueble por 20 años o más, o (ii) si el
inmueble es el único que se posee, se fue
propietario del mismo por al menos 5 años
y el precio de venta no supera -aproximadamente- US$ 259.000.
- Contribuciones a la seguridad social,
hasta un 12% de los ingresos brutos.
- Aproximadamente R$ 1.080 por cada
dependiente, sin limitaciones en el
- Gastos en educación del contribuyente o
alguno de los dependientes, con un límite
anual individual de R$ 1.700.
- Gastos en salud, sin limitaciones.
- Contribuciones a actividades culturales y
audiovisuales y al Fondo de la Infancia,
hasta el 6% del impuesto.
No residentes temporarios en Argentina,
esto es, por 6 meses o menos, están
sujetos a retención. Una deducción
standard de 30% es admitida. El restante
70% es gravado a una tasa flat de 35%. La
retención efectiva es, entonces, de 24,5%,
Se concede crédito fiscal por los impuestos
pagados en el exterior por rentas de fuente
Gravados sobre sus rentas de fuente
brasileña a la
tasa de 25%.
Nota: (1) A partir del 1/1/03 los montos se elevan a $4.800, $2.400, $1.200, $1.200, $18.000 y $6.000, respectivamente.
IMPUESTOS GENERALES AL PATRIMONIO O SOBRE ACTIVOS
Inmuebles, automotores, obras de arte,
mobiliario, acciones, títulos, depósitos en
instituciones financieras, etc., sin
consideración de las deudas.
General: 0,5%. Sin embargo, si el valor
total de los activos gravados supera los $
200.000, la tasa aplicable es del 0,75%.
En ciertos casos:1,5%.
0,7% al 3%
Residentes: se gravan los activos en
Argentina y en el exterior. No residentes:
se gravan los activos en Argentina.
Si una empresa constituida en el exterior
es titular de acciones de empresas
argentinas, será tratada como residente y
estará gravada con una tasa de 1,5%. Lo
antedicho no se aplica si: (i) los titulares
extranjeros están localizados en países
donde existe un régimen de registro de
acciones, o (ii) si los titulares extranjeros
son compañías de seguros, fondos
mutuales o de pensiones o bancos.
(b) De empresas o
- General: activos en Argentina y en el
--exterior.
- Reducida: (i) bancos, entidades
financieras, leasing companies y
compañías de seguros computan 20% de
sus activos; (ii) ciertos consignatarios de
productos agrícolas computan 40% de
sus activos en la base.
Patrimonio neto: diferencia entre activos
gravados (solo locales) y deudas
Deudas deducibles: (i) deudas con bancos
gravados por el Impuesto a los Activos
Bancarios (IMABA), promediadas al fin de
cada mes; (ii) deudas con instituciones
internacionales de crédito de las que
Uruguay es miembro; (iii) deudas con
proveedores; (iv) taxes not falling due
within the current tax period; (v) debentures
Solo las deudas que excedan la suma del
valor fiscal de los activos en el exterior más
el de los activos exentos, son
efectivamente deducibles.
(a) De personas físicas
Activo menos pasivo bancario. Solo son
deducibles las deudas con bancos locales,
gravados por IMABA.
Solo grava activos locales
CUADRO F (continuación)
Alícuota(s)
1% sobre el valor de los activos gravados
que supere los $ 200.000 (mínimo no
imponible).
- general: 1,5%
- bancos y otras instituciones financieras:
- retención sobre individuos y empresas
del exterior por préstamos a
contribuyentes del impuesto: 2%
- retenciones sobre depósitos bancarios no
identificados: 3,5%
Grava activos en el país y en el exterior.
Sólo grava activos ubicados en el país.
El Impuesto a la Renta pagado vale como --crédito contra el Impuesto a la Renta
Mínima Presunta dentro del mismo año. Si
no hubo pagos por Impuesto a la Renta, es
permitido un forward del Impuesto a la
Renta Presunta como crédito contra el
Impuesto a la Renta por los siguientes 10
- El costo de los activos sujetos a
--depreciación (excepto automóviles), en el
año fiscal de su adquisición.
- El costo de construcción de obras civiles,
en el año fiscal de su construcción y en el
Nota: (1) Puede ser considerado como un Impuesto Mínimo a la Renta más que como un tributo sobre el Patrimonio o los Activos.
IMPUESTOS PARCIALES AL PATRIMONIO
(a) Sobre ciertos actos o transacciones
Sí. Impuesto a las Transmisiones
Tasa: 4%.
Sí. ITCMD, impuesto estadual; tasa 4%.
Sí. Impuesto sobre Operaciones
Financieras (IOF). Base de cálculo: valor
de rescate, cesión o "repactuación",
limitado al rendimiento de la operación, en
función del plazo. Tasas: 0% al 1,5% (día).
Constitución y aumento de
capital de S.A.
Sí. 30% si no procede de una capitalización Sí. Impuesto de Control de las Sociedades
Constitución: 1,5% sobre el capital
contractual mínimo vigente para las
Cierre de cada ejercicio: 0,75% sobre la
misma base imponible. Están exonerados
del impuesto los cierres de ejercicio
correspondientes a patrimonios
Sí. "Impuesto al Cheque" (CPMF).
Tasa: 0,38%.
- Impuesto a los Activos Bancarios
(IMABA). Tasas: (i) general 2% anual; (ii)
activos por operaciones entre
instituciones de intermediación financiera:
0,01%; (iii) créditos para prefinanciación
de exportaciones: 0,01%; (iv) créditos
otorgados para compra de vivienda
nueva a 10 o más años de plazo: 0,10%.
- Impuesto de Control del Sistema
Financiero (ICOSIFI). Grava con una tasa
del 0,36% anual los créditos computables
para la liquidación del IMABA.
El Impuesto a la Renta (IRIC) pagado
puede ser deducido del ICOSIFI hasta la
concurrencia con este último.
Transferencia de inmuebles Sí. 1,5%. Aplica a las personas físicas. Las Sí.
personas jurídicas tienen gravadas las
- Transferencia por donación o herencia:
ITCMD, impuesto estadual; tasa 4%.
capital en el Impuesto a la Renta.
- Transferencia por compra-venta: ITBI,
impuesto municipal; tasas variables
según los municipios (San Pablo 2%).
Débitos / créditos bancarios Sí. Ver "Impuesto al Cheque"
(b) Sobre determinados
CUADRO G (continuación)
Sí. Ver "Impuesto al Cheque"
Sí. Impuesto Operaciones Financieras
(IOF).
- Base: créditos entre instituciones
financieras y préstamos en efectivo entre
empresas no financieras o entre
empresas no financieras e individuos.
Alto número de exenciones y operaciones
gravadas con tasa 0.
- Tasas: de 0% a 1,5%. Ejemplo: si el
prestatario es un individuo o una
empresa: 0,0041.
Ver Impuesto sobre Bienes Personales.
Sí. Municipal. 1% sobre el valor fiscal de
- Impuesto Patrimonial Rural (ITR): federal, los inmuebles.
sobre inmuebles rurales. Progresivo:
tasas desde 0,03% a 20% dependiendo
del tamaño del inmueble y del uso de la
- Impuesto Patrimonial Urbano (IPTU):
municipal, sobre inmuebles urbanos.
Puede ser progresivo. Tasas: entre 0,8%
y 1,6%.
En San Pablo, la tasa es de 1% sobre el
valor de mercado del inmueble.
Sí. Municipal.
Sí. IPVA. Estadual. Tasas varían según el
"IMPUESTO AL CHEQUE"
Impuesto sobre los Débitos y Créditos en
Artículo 1, Ley de Competitividad Nº
25.413; vigente desde abril del 2001.
Débitos y créditos en cuentas corrientes en Débitos en cuentas corrientes y cajas de
ahorro, depósitos a plazo, préstamos,
bonos en instituciones financieras;
transferencias sin tránsito a través de
cuentas bancarias; contratos en mercados
0,6% sobre débitos y 0,6% sobre créditos
(1,2% en total).
0,38% hasta el 16 de junio del 2002, fecha
en que queda derogado.
Cuentas del gobierno, representaciones
diplomáticas, instituciones exentas del
Impuesto a las Ganancias, transacciones
canceladas, transacciones de las
instituciones financieras con el Banco
Central, depósitos directos de salarios,
transferencias entre cuentas del mismo
propietario, primas de seguros, pagos por
servicios de TV cable, programas de
ahorro, transacciones de operadores de
mercados financieros, operaciones de
comercio exterior, compras de fondos
mutuales, pagos de servicios electrónicos,
fondos de pensión.
Cuentas del gobierno, correcciones de
transacciones, débitos de impuestos
propios, retiros de fondos sociales, FGTS y
PIS/PASEP, beneficios de desempleo,
caridad, cuentas de retiro individual,
dueño, depósitos de instituciones
financieras y operadores, fondos de
inversión, márgenes de reposición en
Crédito contra otros
impuestos o reintegro
Absorción por el banco
Admitida, pero gravada.
Si el banco decide no trasladar el impuesto Si el banco decide no trasladar el impuesto
al cliente, la tasa aumenta.
Fondos cerrados de
Se admiten dos endosos.
Sólo se admite un endoso.
Tercer día hábil después de la retención.
Explícitamente no.
Contribucao Provisoria sobre
Movimentacao Financiera - CPMF
REGÍMENES SIMPLIFICADOS PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES
Sí. Monotributo (Régimen Opcional
Simplificado).
Sí. SIMPLES.
Sí. Tributo Unico.
Sí. Impuesto a las Pequeñas Empresas
(IPEQUE).
Impuestos que reemplaza
Reemplaza al IVA, al Impuesto a las
Ganancias y a las contribuciones a la
Sustituye los siguientes impuestos y
contribuciones federales:
(1) Renta de Personas Jurídicas
(2) Contribución Social sobre Lucro
(3) COFINS
(4) Impuesto sobre Productos
(5) PIS/PASEP
(6) Contribuciones patronales a la
Sustituye el IVA y el Impuesto a la Renta
Contribuyentes habilitados
Pueden optar contribuyentes con ingresos
brutos de hasta $ 144.000 anuales (en el
caso de profesionales, aquéllos con
ingresos inferiores a $36.000).
brutos de hasta 1.200.000 reales anuales.
Pueden optar contribuyentes con ingresos Pueden optar contribuyentes con ingresos
brutos de US$ 12.500 anuales (año 2000). brutos de US$ 25.000 anuales.
No pueden optar los profesionales ni los
Clasifica a los pequeños contribuyentes en
8 categorías, en base a los ingresos brutos
y otros indicadores objetivos (superficie del
local, consumo de electricidad, cantidad de
empleados, precio máximo de venta de los
productos). El monotributo a ingresar por
mes va de $ 88 hasta $ 519 según la
Se liquida en base a porcentajes aplicados El impuesto a pagar es un 4% sobre los
sobre la facturación según una escala
ingresos brutos o de otros indicadores
progresiva que va de 3% para los
objetivos (el que resulte mayor).
contribuyentes con ingresos anuales hasta
60.000 reales hasta 7% para los
1.200.000 reales.
El impuesto a pagar, que se determina
anualmente, es el mismo, cualquiera sea el
IMPUESTO A OPERACIONES CON DIVISAS Y TÍTULOS
Impuesto sobre operaciones de cambio,
seguros, securities y sobre transacciones
con oro. (Grava, además, transacciones
con títulos y créditos. Ver Impuestos
Parciales al Patrimonio).
- Operaciones de cambio de moneda. Ej.: --transacciones para remitir al exterior
pagos por servicios (asistencia técnica,
royalties, etc.). Alto número de
exoneraciones y y operaciones gravadas
con tasa cero. Tasas: ejemplos: (i)
transacciones hechas por
administradores de tarjetas de crédito
para cubrir los gastos en el exterior de
sus clientes: 2%; (ii) préstamos con el
exterior a menos de 90 días: 5%.
- Operaciones con seguros. Sobre las
primas de seguros de vida, de accidentes
de trabajo, a la propiedad y otros no
especificados. Tasas: varían de 0% a 7%
(seguros de vida: 2%).
- Transacciones con oro. 1% sobre la
primer transacción hecha por una
- Transacciones con securities. Hasta 1,5%
diario sobre el monto de la transacción
con securities.
Compra de divisas hechas por las
empresas públicas. (Se estudia derogarlo
dado que afecta discrecionalmente solo a
Entre 0% y 25%.
Impuesto a la compra de moneda
extranjera (ICOME).
IMPUESTO DE SELLOS SOBRE ACTOS Y DOCUMENTOS
Impuesto provincial de sellos. En Capital
Federal solo aplica a la venta de
inmuebles, con alícuotas progresivas del
0,75% al 2,5%.
Actos formalizados en instrumento público, --contratos de constitución de sociedades,
de locación, hipotecas, escrituras de
inmuebles, seguros, inscripción en
Registros Públicos, pagarés y letras de
cambio, operaciones monetarias que
devenguen interés, etc.
Actos de intermediación financiera
(préstamos, letras de cambio, cheques de
plaza a plaza, transferencia de divisas al
exterior), y exportación de productos
agropecuarios en estado natural
Generalmente 1%. Tasas diferenciales
--para operaciones con inmuebles (0,75% al
2,5% según valor). Otras: 0,5% sobre
ciertos contratos.
Para ciertas operaciones montos fijos en
--guaraníes; para otras, tasas que varían del
1% al 2%, aunque la exportación de
productos agropecuarios paga el 12%.
Valor de la operación, monto de las
--escrituras o contratos, valor del documento,
monto de las primas de seguros, etc.
Valor que consta en los documentos:
- Intermediación financiera: Suma
involucrada en la operación.
- Export de Prod Agropecuarios: Valor de
la factura de exportación.
Impuesto sobre actos y documentos
tributación en el mercosur y posibilidades de coordinación
este documento analiza la evolución y estructura de la tributación en los países del mercosur. para evaluar la importancia del nivel de los tributos en los países del mercosur, se calculó la presión tributaria promedio (la recaudación efectiva de cada país como porcentaje de su producto bruto interno) para la década de los años noventa. en todos los casos, el ámbito jurisdiccional abarcado ha sido el más amplio posible considerando los ingresos tributarios de los gobiernos federales incluyendo, si corresponde, los ingresos de los estados y las provincias y, cuando la información disponible lo ha permitido, la de los municipios. asimismo se incluyeron no sólo los recursos de la tributación interna y aduanera, sino también los correspondientes a los aportes y contribuciones destinados al financiamiento de la seguridad social.