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Timestamp: 2019-02-17 09:25:44
Document Index: 92159505

Matched Legal Cases: ['§ 44', '§ 44', '§ 15', '§ 44', '§ 126', '§ 365', '§ 68', '§ 365', '§ 365', '§ 68', '§ 168', '§ 122', '§ 68', '§ 15', 'Art. 5', 'Art. 187', 'Art. 20', 'Art. 189', 'Art. 20', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'EuG', 'EuG', '§ 15', '§ 90', '§ 240', '§ 15', '§ 44', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

Urteil vom 03.11.2011, V R 32/10 - Steuernsparen
Urteil vom 03.11.2011, V R 32/10
Gegenstand des Einspruchsverfahrens, wenn während des Verfahrens über den Einspruch gegen einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid ein Umsatzsteuer-Jahresbescheid ergeht – Anwendung der Vereinfachungsregelung des § 44 Abs. 1 UStDV bei für das Unternehmen bezogenen Mastschweinen
I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) verpflichtet ist, aufgrund der im Streitjahr 2008 geltenden Geringfügigkeitsgrenze in § 44 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr (2008) anzuwendenden Fassung (UStG) beim Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) rückgängig zu machen.
Jedes der im Streitjahr 2008 veräußerten 350 Ferkel sei ein "Wirtschaftsgut" i.S. des § 44 Abs. 1 UStDV, sodass für jedes Tier die Geringfügigkeitsgrenze von 1.000 EUR einzeln zu prüfen sei. Jedem Tier komme im Geschäftsverkehr ein eigener wirtschaftlicher Wert zu, es könne einzeln bewertet werden und habe eine gewisse Lebensdauer. Diese Auffassung werde auch vom Bayerischen Landesamt für Steuern in der Verfügung vom 23. Juli 2008 für die Vorsteuerberichtigung bei Vieh vertreten (S 7316.2.1-3/1 St 34, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2008, 868).
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung zu Lasten des Klägers verneint.
a) Ergeht während des Verfahrens über den Einspruch gegen einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid ein Umsatzsteuer-Jahresbescheid, wird dieser gemäß § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 4. November 1999 V R 35/98, BFHE 190, 67, BStBl II 2000, 454). Ebenso wie die entsprechende Regelung in § 68 FGO für das Klageverfahren (hierzu BFH-Entscheidungen vom 29. November 2001 IV R 66/99, BFH/NV 2002, 524; vom 18. Dezember 2003 II B 31/00, BFHE 204, 35, BStBl II 2004, 237; vom 27. April 2004 X R 28/02, BFH/NV 2004, 1287) gilt § 365 Abs. 3 AO auch für Verpflichtungsbegehren. Der Anwendung des § 365 Abs. 3 AO steht somit nicht entgegen, dass es sich bei einem Antrag auf Herabsetzung des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheids um ein Verpflichtungsbegehren handelt, während ein gegen einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid erhobener Einspruch ein Anfechtungsbegehren enthält. Dem Zweck der Vorschrift entsprechend ist entscheidend, ob der angefochtene ursprüngliche und der neue Bescheid "dieselbe Steuersache" betreffen (vgl. zur entsprechenden Regelung im FG-Verfahren –§ 68 FGO– das BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 1287). Das ist nach ständiger Rechtsprechung im Verhältnis des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheids zum Umsatzsteuer-Jahresbescheid der Fall (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 190, 67, BStBl II 2000, 454; vom 3. November 2005 V R 63/02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337; vom 10. November 2010 XI R 79/07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311; vom 12. April 2010 V B 115/09, BFH/NV 2010, 1829). Gegenstand des Einspruchsverfahrens gegen die abgelehnte Änderung des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheids für das I. Quartal des Streitjahres 2008 wurde daher mit ihrer Abgabe am 25. Februar 2010 die gemäß § 168 Satz 1 AO als Umsatzsteuerfestsetzung wirkende Umsatzsteuer-Jahreserklärung.
c) Die Einspruchsentscheidung vom 12. April 2010 und der geänderte Jahressteuerbescheid 2008 vom selben Tage gelten gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am dritten Tage nach ihrer Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn sie nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen sind. Im Streitfall kann offen bleiben, ob die Einspruchsentscheidung und der geänderte Jahressteuerbescheid für das Streitjahr 2008 dem Kläger gleichzeitig oder nacheinander und in welcher Reihenfolge bekannt gegeben worden sind. Denn entweder ist der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2008 vom 12. April 2010 noch Gegenstand des Einspruchsverfahrens und deshalb auch des Klageverfahrens geworden oder –wenn der Änderungsbescheid vom 12. April 2010 erst nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung wirksam geworden sein sollte– er ist gemäß § 68 Abs. 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden.
aa) § 15a Abs. 2 UStG ist durch Art. 5 Nr. 12 des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes (EURLUmsG) vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310) eingeführt worden. Unionsrechtlich sind "Investitionsgüter" Berichtigungsobjekte (vgl. Art. 187 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem –MwStSystRL– und die Vorgängerregelung in Art. 20 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern 77/388/EWG –Richtlinie 77/388/EWG–). Art. 189 Buchst. a MwStSystRL (zuvor Art. 20 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) erlaubt den Mitgliedstaaten, bei Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht den Begriff "Investitionsgüter" und damit einzelne Berichtigungsobjekte zu definieren. Nach nationalem Recht sind Berichtigungsobjekte "Wirtschaftsgüter", die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden (§ 15a Abs. 1), Wirtschaftsgüter, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden (§ 15a Abs. 2 UStG), die in § 15a Abs. 3 genannten Bestandteile und sonstigen Leistungen, die in § 15a Abs. 4 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen sowie unter den Voraussetzungen des § 15a Abs. 6 UStG auch nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten.
bb) Für eine Einzelbetrachtung bei der Auslegung des Merkmals "Wirtschaftsgut" spricht, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) im Rahmen des Leistungsaustauschs bei Vorliegen eines Bündels von Einzelleistungen und Handlungen jede Leistung als eigene selbstständige Leistung anzusehen ist (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 25. Februar 1999 C-349/96, Card Protection Plan (CPP), Slg. 1999, I-973 Rdnrn. 29, 30; vom 27. Oktober 2005 C-41/04, Levob, Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38 Rdnrn. 19 bis 22; zum Ganzen BFH-Beschluss vom 28. Oktober 2010 V R 9/10, BFHE 231, 360, BStBl II 2011, 306, unter II.3.a aa, m.w.N.). Hiervon gilt eine Ausnahme, wenn die Einzelbetrachtung dazu führt, dass eine wirtschaftlich einheitliche Leistung künstlich aufgespalten wird. Dies ist etwa der Fall, wenn sog. untrennbare Leistungen vorliegen (vgl. im Einzelnen Senatsbeschluss in BFHE 231, 360, BStBl II 2011, 306, unter II.3.a cc (2), m.w.N.). Ob eine einheitliche Leistung vorliegt, ist aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu bestimmen und im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II.2.d; vom 6. September 2007 V R 14/06, BFH/NV 2008, 624, unter II.2. und 3.; vom 6. Dezember 2007 V R 66/05, BFHE 221, 60, BStBl II 2008, 638, unter II.3.; vom 13. Januar 2011 V R 63/09, BFHE 233, 64, BStBl II 2011, 461, unter II.1.a). Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers ist ein "Wirtschaftsgut" ein Gut, das nach der Verkehrsauffassung selbstständig verkehrsfähig und bewertbar ist (vgl. Widmann in Plückebaum/Malitzky/Widmann, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 15a Rz 44). Auf dieser Grundlage ist das FG zutreffend zu dem Ergebnis gekommen, dass es sich bei den einzelnen Ferkeln jeweils um eigenständige Wirtschaftsgüter handelt. Es hat darauf abgestellt, dass jedem einzelnen Tier im Geschäftsverkehr ein eigener wirtschaftlicher Wert zukomme, und es könne einzeln bewertet werden. Die "Partie" der einzelnen Schweine bilde –so das FG– auch deshalb keine einheitliche Sache (Sachgesamtheit), weil die Tiere für gewöhnlich nicht über die gesamte Nutzungsdauer beieinander blieben. Die zivilrechtliche Wertung gemäß § 90a Satz 1 BGB, dass Tiere keine Sachen sind, sondern nur entsprechend der für Sachen geltenden Vorschriften zu behandeln sind, spricht nach Auffassung des Senats unter Berücksichtigung der den Mitgliedstaaten zustehenden Definitionsbefugnis (s. oben II.2.b aa) ebenfalls dafür, dass nach Sicht des Durchschnittsverbrauchers einzelne Tiere für sich betrachtet "Wirtschaftsgüter" sind.
dd) Das vorstehende Auslegungsergebnis wird schließlich durch die handelsrechtlichen und ertragsteuerlichen Wertungen gestützt. Tiere, die –wie im Streitfall– ertragsteuerlich dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind, sind grundsätzlich einzeln zu bewerten. Die Möglichkeit, aus Gründen der Praktikabilität bei der Bewertung von Tierbeständen von einer Gruppenbewertung gemäß § 240 Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs Gebrauch machen zu können, führt nicht zu einer Zusammenfassung mehrerer Wirtschaftsgüter zu einem Wirtschaftsgut, sondern lediglich zu einem einheitlichen Wertansatz für mehrere Wirtschaftsgüter (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6. August 1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14; vom 13. Februar 2003 IV R 72/00, BFH/NV 2003, 1155, unter II.2.d; Leingärtner/Wendt, Besteuerung der Landwirte, Kap. 29a Rz 191).
3. Die Vorsteuerberichtigung zu Lasten des Klägers hat im Streitfall gemäß § 15a Abs. 11 Nr. 1 UStG i.V.m. § 44 Abs. 1 UStDV zu unterbleiben, da die auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten jedes Tieres entfallende Vorsteuer den Betrag von 1.000 EUR nicht übersteigt, ebenso Wenzel in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15a Rz 181; Bülow in Vogel/ Schwarz, UStG, § 15a Rz 201; a.A. Hundt-Eßwein in Offerhaus/ Söhn/Lange, § 15a UStG Rz 134a, 135; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 6. Dezember 2005, BStBl I 2005, 1068, Tz. 58). Der abweichenden Auffassung des BMF in Abschn. 218 Abs. 1 Satz 4 UStR 2008 (nunmehr Abschn. 15a.11. Abs. 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses), die bei vertretbaren Sachen zur Bestimmung des Wirtschaftsguts auf die vertraglichen Vereinbarungen –den Vertragsgegenstand– zwischen leistendem Unternehmer und Leistungsempfänger abstellt, folgt der Senat jedenfalls für Mastschweine nicht (wie hier auch Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 23. Juli 2008 S-7316.2.1, UR 2008, 868; anders anscheinend nunmehr in Verfügung vom 10. Februar 2011 S 7316.2.1-3/3 St 33, juris, unter Tz. 2, 6 und Beispiel 3 zu Tz. 9).