Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=32
Timestamp: 2019-04-25 12:02:53+00:00
Document Index: 8168836

Matched Legal Cases: ['art.12', 'art.14', 'art.15', 'art.22', 'art.12', 'art.14', 'art.12', 'art.14', 'art.12', 'art.15', 'art.14', 'art.22', 'art.22', 'art.15', 'art.22', 'art.22', 'in fine', 'art.22', 'art.22', 'art.22', 'in fine', 'art.22', 'art.22', 'art.15', 'art.22', 'art.15', 'de lege ferenda', 'art.14']

Nr 8/2002 - [Wyświetlono 15986 razy]
Nr 9/2002 - [Wyświetlono 16603 razy]
Nr 1/2003 (10) - [Wyświetlono 17952 razy]
Nr 2/2003 (11) - [Wyświetlono 14833 razy]
Nr 8/2003 (17) - [Wyświetlono 13601 razy]
Nr 9/2003 (18) - [Wyświetlono 17288 razy]
Nr 10/2003 (19) - [Wyświetlono 13309 razy]
Nr 2/2005 (25) - [Wyświetlono 17455 razy]
Nr 3/2005 (26) - [Wyświetlono 13462 razy]
Nr 4/2005 (27) - [Wyświetlono 18257 razy]
Nr 1/2006 (28) - [Wyświetlono 15755 razy]
Nr 4/2007 (35) - [Wyświetlono 8826 razy]
Nr 1/2008 (36) - [Wyświetlono 43816 razy]
Nr 1/2009 (37) - [Wyświetlono 4755 razy]
Nr 1/2017 (43) - [Wyświetlono 36710 razy]
Nr 2/2005 (25)
Łódź, dnia 22 lipca 2005 r.
Wyświetlono: 17455 razy
Mechanizm ustalania różnic kursowych – próba usystematyzowania
Różnice kursowe od własnych środków w walutach obcych – błąd ustawodawcy, czy błąd autora artykułu ?
Różnice kursowe – ratio legis, a metody wykładni
Bieżący numer naszego biuletynu poświęcamy problematyce różnic kursowych w ustawach podatkowych. Pomimo tego, że dotyczące ich regulacje obowiązują od 1993 r., tematyka ta budzi wiele kontrowersji i wątpliwości, pogłębianych przez wykładnie dokonywane przez Ministra Finansów. Wydaje się również, iż przepisy dotyczące różnic kursowych zawierają błąd logiczny prowadzący do sprzeczności, której nie można usunąć nawet przy zastosowaniu reguł kolizyjnych wykładni prawa.
Zarówno ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz.654, z późn. zm.), zwana dalej updop, jak i ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176, z późn. zm.), zwana dalej updof, zawiera – oprócz przepisów określających sposób zarachowania przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych - przepisy dotyczące różnic kursowych. Cel wprowadzenia do ustaw podatkowych mechanizmu ustalania tych różnic wydaje się dość oczywisty. Jest nim ustalenie przychodów faktycznie uzyskanych albo kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika w sytuacji, gdy przychody te albo koszty wyrażone były w walutach obcych, a między dniem otrzymania (nabycia) walut, dniem sprzedaży albo wydatkowania walut oraz dniem zarachowania przychodów albo kosztów występują różne kursy walut.
Przy tak zdefiniowanych różnicach kursowych, cele realizowane przez tenże mechanizm (jego sens ekonomiczny, w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych) opisać można następująco :
a.) Określenie przychodu faktycznie uzyskanego (w złotych), w sytuacji gdy podatnik otrzymał przychód w walutach obcych, a następnie waluty te sprzedał (zamienił na złote lub inne waluty). Zatem doprowadzenie do sytuacji, w której w księgach podatnika ujęty jest ostatecznie – per saldo – przychód wyrażony w złotych, ale w wysokości uwzględniającej zysk lub stratę, wynikające ze zmiany kursów walut.
b.) Określenie przychodu w sytuacji, gdy podatnik sprzedał (zamienił na złote lub inne waluty) waluty uprzednio zakupione – przychód (strata) wynikający ze zmiany kursów walut.
c.) Określenie kosztów faktycznie poniesionych (w złotych), w sytuacji gdy podatnik koszty te ponosi w walutach obcych, które uprzednio otrzymał albo nabył (zakupił). Zatem doprowadzenie do sytuacji, w której w księgach podatnika ujęty jest ostatecznie – per saldo – koszt wyrażony w złotych, ale w wysokości uwzględniającej zmiany kursów walut.
Kluczowe znaczenie dla działania tego mechanizmu oraz jego kompletności i zupełności mają przychody oraz koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych. W kwestii sposobu funkcjonowania tych właśnie różnic prezentowane są różne poglądy, jednak zdaniem autora niniejszego artykułu ich funkcjonowanie opisać można w następujący sposób :
1.) Przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych (art.12 ust.2a updop oraz art.14 ust.1b updof) występują zawsze wtedy i tylko wtedy, gdy waluty te sprzedajemy (zamieniamy na złotówki lub inne waluty). Przychody te mogą być dodatnie albo ujemne (strata – korekta przychodów in minus).
2.) Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych (art.15 ust.1a updop oraz art.22 ust.1a updof) występują zawsze wtedy i tylko wtedy, gdy waluty te wydajemy - płacimy nimi za towary lub usługi. Koszty te mogą być dodatnie albo ujemne (korekta kosztów in minus)
Przy tak zdefiniowanych celach i mechanizmach określania różnic kursowych, możliwe są następujące sytuacje w różnych fazach operacji gospodarczych, w których wartość tych operacji wyrażona jest w walutach obcych :
A.) Otrzymanie zapłaty w walucie obcej
Określenie przychodu faktycznie uzyskanego, w sytuacji gdy różne kursy walut występują między dniem zarachowania przychodu (kurs średni NBP), a dniem otrzymania zapłaty w walucie obcej (art.12 ust.1 pkt.1 i ust.2 pdop oraz art.14 ust.1a updof). Przychodem faktycznie uzyskanym (zarachowanie + różnice) jest kwota, jaką podatnik uzyskałby zamieniając otrzymane dewizy na złotówki (kurs kupna banku, z którego tenże podatnik korzysta).
B.) Sprzedaż (zamiana na złotówki lub inne waluty) walut obcych otrzymanych jako zapłata lub uprzednio zakupionych
Określenie przychodu (straty) z tytułu różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych w sytuacji, gdy podatnik waluty otrzymane jako zapłata albo nabyte (zakupione) sprzedaje, a między dniem sprzedaży walut, a dniem ich otrzymania albo nabycia występują różne kursy walut (art.12 ust.2a updop oraz art.14 ust.1b updof). Podatnik sprzedający walutę zarabia lub traci na tej transakcji, w zależności od tego jaki był kierunek zmiany kursów.
Jeśli waluty sprzedawane podatnik otrzymał uprzednio jako zapłatę za dostarczone towary lub usługi, przychodem (stratą) z tego tytułu będzie różnica między, wyrażoną w złotych lub przeliczoną na złote, kwotą otrzymaną z tytułu sprzedaży waluty (kurs kupna banku z dnia otrzymania przychodu – zbycia waluty), a kwotą jaką mógłby uzyskać, gdyby waluty sprzedał w momencie ich otrzymania (kurs kupna banku z dnia otrzymania waluty).
Jeśli natomiast waluty sprzedawane (zamieniane na złotówki) podatnik uprzednio nabył, przychodem (stratą) z tego tytułu będzie różnica między, wyrażoną w złotych lub przeliczoną na złote, kwotą otrzymaną z tytułu sprzedaży waluty (kurs kupna banku z dnia otrzymania przychodu – zbycia waluty), a kwotą za jaką waluty te uprzednio nabył (kurs sprzedaży banku z dnia nabycia waluty).
C.) Poniesienie wydatku w walutach obcych otrzymanych jako zapłata lub uprzednio zakupionych
Określenie faktycznie poniesionego wydatku (kosztu), w sytuacji gdy wydatek ten ponoszony jest w walutach obcych, które podatnik uprzednio otrzymał albo nabył, a między dniem zarachowania wydatku, dniem zapłaty oraz dniem otrzymania albo nabycia waluty występują różne kursy walut. By określić ten faktycznie poniesiony wydatek konieczne jest skorygowanie kwoty zarachowanej na dzień poniesienia wydatku o różnice kursowe między dniem zarachowania i dniem zapłaty oraz o koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków trwałych między dniem zapłaty i dniem otrzymania albo nabycia walut.
Jeśli zatem waluty w których ponosi wydatek, podatnik otrzymał uprzednio jako zapłatę, kosztem faktycznie poniesionym będzie ostatecznie, po uwzględnieniu obydwu ww. różnic, kwota (w złotych), jaką podatnik ów mógłby uzyskać sprzedając te waluty w dniu otrzymania zapłaty (kurs kupna banku z dnia otrzymania waluty – otrzymania zapłaty).
Jeśli natomiast waluty w których ponosi wydatek, podatnik uprzednio nabył (zakupił), kosztem faktycznie poniesionym będzie ostatecznie, po uwzględnieniu obydwu ww. różnic, kwota (w złotych), jaką podatnik ów wydatkował na nabycie waluty (kurs sprzedaży banku z dnia nabycia waluty).
Można byłoby postawić pytanie, czemu służyć ma mechanizm ustalania różnic kursowych, skoro dla prawidłowego określenia przychodów i kosztów wystarczyłoby jednorazowo przeliczyć przychody lub koszty w walutach obcych wg kursów określonych wyżej w pkt.A)-C). Odpowiedź na to pytanie jest zupełnie oczywista. Wszystkie opisane wyżej operacje przebiegają wielofazowo, a poszczególne fazy tychże operacji ujmowane są w księgach w różnych, często bardzo odległych od siebie, terminach.
Na marginesie warto zauważyć, iż spore kontrowersje i wątpliwości budzi wśród stosujących przepisy prawa podatkowego, sposób traktowania różnic od własnych środków w walutach obcych. Dość często prezentowany jest pogląd, iż – mówiąc w pewnym uproszczeniu – o charakterze tych różnic decyduje ich znak; różnice dodatnie traktowane są jako przychody, a różnice ujemne jako koszty. Jednak zdaniem autora niniejszego artykułu, pogląd taki jest nieuprawniony, a różnice te traktowane winny być w sposób opisany wyżej w pkt.1)-2). Mianowicie, o zaliczeniu tych różnic do przychodów albo do kosztów decyduje to, czy waluty są sprzedawane, czy też wydatkowane jako zaplata za towary i usługi, a nie znak tychże różnic.
Mechanizm obliczania różnic kursowych wynikający zarówno z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz.654, z późn. zm.), zwanej dalej updop, jak i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176, z późn. zm.), zwanej dalej updof, ma na celu ustalenie kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika albo przychodów faktycznie uzyskanych w sytuacji, gdy koszty te albo przychody wyrażone były w walutach obcych, a między dniem nabycia (otrzymania) walut, dniem wydatkowania albo sprzedaży walut oraz dniem zarachowania kosztów albo przychodów występują różne kursy walut; zawarty jest w całości w przepisach art.12 ust.1 pkt.1), ust.2-2a i art.15 ust.1-1a updop oraz art.14 ust.1a-1b i art.22 ust.1-1a updof.
Mechanizm ten funkcjonuje w niezmienionym – co do zasady – kształcie od 1 stycznia 1993 r. i wydaje się nie budzić większych wątpliwości. Zarówno komentatorzy ustaw podatkowych, jak i stosujący ich przepisy przedsiębiorcy oraz organy podatkowe, nie mają na ogół większych problemów z ustaleniem znaczenia norm prawnych wynikających z przepisów ustaw podatkowych opisujących tenże mechanizm. Na pierwszy rzut oka wydaje się, iż – pomimo tego, że dość skomplikowany – jest on spójny, logiczny i zupełny. Jednak bliższa analiza omawianych przepisów, a w szczególności przepisu art.22 ust.1a updof oraz art.15 ust.1a updop, stawia pod znakiem zapytania ich spójność i uprawnia do wniosku, że przepisy te zawierają – dotychczas nie zauważony – błąd logiczny.
Przepisy te, identyczne w obydwu ustawach, brzmią :
„Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik”.
Wynikający z nich algorytm obliczenia kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych zapisać można przy pomocy wzoru :
Kr = Wz – Wn
Kr – koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych,
Wz – wartość środków obliczona przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty,
Wn – wartość środków obliczona przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut.
Algorytm ten jest absolutnie jednoznaczny i nie wymaga stosowania żadnych zabiegów interpretacyjnych. Jednakże zastosowanie tegoż do obliczenia różnic kursowych prowadzi do nieusuwalnej sprzeczności, co zobrazować można na przykładach :
W grudniu 2004 r. podatnik będący osobą fizyczną nabył w banku 10.000 EUR po kursie sprzedaży banku 4,00 zł/EUR. Całą tę kwotę wydatkował w maju 2005 r. na zakup towaru za granicą. Średni kurs EUR ogłoszony przez NBP na dzień nabycia towaru (zarachowania) wynosił 4,10 zł/EUR, a kurs sprzedaży EUR w banku, z którego usług korzysta, wyniósł w dniu faktycznej zapłaty za dostawę 4,15 zł/EUR.
W tej sytuacji, na koszt związany z zakupem złożą się :
1.) Koszt zakupu towarów obliczony – zgodnie z art.22 ust.1 updof, zdanie drugie – jako iloczyn kwoty wydatku w walucie obcej i kursu średniego NBP, na dzień poniesienia kosztu (zarachowania) : 10.000 EUR x 4,10 zł/EUR = + 41.000 zł.
2.) Różnice kursowe z tytułu różnicy między kursem zapłaty i kursem zarachowania obliczone – zgodnie z art.22 ust.1 updof, in fine – przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z usług którego korzysta podatnik, oraz kursu średniego NBP z dnia zarachowania: 10.000 EUR x 4,15 zł/EUR – 10.000 EUR x 4,10 zł/EUR = + 500 zł.
3.) Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych obliczone – zgodnie z art.22 ust.1a updof – przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik (Kr = Wz – Wn) : 10.000 EUR x 4,15 zł/EUR – 10.000 EUR x 4,00 zł/EUR = + 1.500 zł.
Jeśli zsumujemy obliczone wyżej składniki kosztów nabycia towaru, otrzymamy kwotę 43.000 zł (41.000 + 500 + 1.500).
W grudniu 2004 r. podatnik będący osobą fizyczną nabył w banku 10.000 EUR po kursie sprzedaży banku 4,00 zł/EUR. Całą tę kwotę wydatkował w maju 2005 r. na zakup towaru za granicą. Średni kurs EUR ogłoszony przez NBP na dzień nabycia towaru (zarachowania) wynosił 3,90 zł/EUR, a kurs sprzedaży EUR w banku, z którego usług korzysta, wyniósł w dniu faktycznej zapłaty za dostawę 3,95 zł/EUR.
1.) Koszt zakupu towarów obliczony – zgodnie z art.22 ust.1 updof, zdanie drugie – jako iloczyn kwoty wydatku w walucie obcej i kursu średniego NBP, na dzień poniesienia kosztu (zarachowania) : 10.000 EUR x 3,90 zł/EUR = + 39.000 zł.
2.) Różnice kursowe z tytułu różnicy między kursem zapłaty i kursem zarachowania obliczone – zgodnie z art.22 ust.1 updof, in fine – przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z usług którego korzysta podatnik, oraz kursu średniego NBP z dnia zarachowania: 10.000 EUR x 3,95 zł/EUR – 10.000 EUR x 3,90 zł/EUR = + 500 zł.
3.) Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych obliczone – zgodnie z art.22 ust.1a updof – przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik (Kr = Wz – Wn) : 10.000 EUR x 3,95 zł/EUR – 10.000 EUR x 4,00 zł/EUR = - 500 zł.
Jeśli zsumujemy obliczone wyżej składniki kosztów nabycia towaru, otrzymamy kwotę 39.000 zł (39.000 + 500 - 500).
Zauważmy, że podatnik ów na nabycie waluty wydał 40.000 zł. Jeśli zatem następnie całą kwotę nabytej waluty wydatkował na zakup towaru, to – po uwzględnieniu różnic kursowych obliczonych zgodnie z updof – podatkowe koszty tego zakupu wynieść muszą, per saldo, zgodnie z ratio legis przepisów dotyczących różnic kursowych, dokładnie 40.000 zł. Tymczasem, kwoty wynikające z wyliczeń zaprezentowanych w ww. przykładach są zgoła różne od kwoty rzeczywiście wydanej przez podatnika na ten cel – w Przykładzie 1 jest to : 43.000 zł, a w Przykładzie 2 : 39.000 zł. - i zależne od kierunku, w jakim zmierzają kursy walut, co oznacza, że cel jakiemu służą przepisy dotyczące różnic kursowych odnoszące się do kosztów uzyskania przychodu nie został osiągnięty.
Rezultat zgodny z ratio legis omawianych przepisów otrzymalibyśmy zmieniając, na przeciwny, znak – obliczonej w pkt.3) każdego z przykładów – kwoty kosztów z tytułu różnic kursowych. I tak też czynią, raczej intuicyjnie, niż zgodnie z omawianymi przepisami, stosujący je przedsiębiorcy oraz organy podatkowe.
Jednak, żeby uzyskać taki rezultat, zaprezentowany wyżej wzór musiałby mieć postać : Kr = Wn – Wz, a przepis art.22 ust.1a updof (art.15 ust.1a updop) winien mieć przykładowe brzmienie :
„Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut oraz kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik”.
Uprawniona jest zatem teza, że zarówno przepis art.22 ust.1a updof, jak i przepis art.15 ust.1a updop, sformułowane zostały w sposób błędny, a obliczający koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych, czynią to zgodnie z ratio legis omawianych przepisów, zasadami logiki i zdrowego rozsądku, ale wbrew przepisom ustawy.
A może zaprezentowane rozumowanie obarczone jest błędem, którego nie zauważył autor tego artykułu ?
Rzeczpospolita Nr 175 z dnia 28 lipca 2005 r. opublikowała stanowisko Ministra Finansów dotyczące różnic kursowych, w sytuacji gdy waluty zakupione zostały w kantorze, a nie banku. Stanowisko to oparte jest o gramatyczną i zarazem literalną wykładnię przepisów updof i updop dotyczących różnic kursowych. Ponieważ w przepisach tych użyto terminu bank, a nie kantor, to zdaniem Ministra Finansów podatnik nabywa prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów tylko o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski i bank, z którego usług korzysta. Nieuprawnione jest zatem obliczanie różnic kursowych w sytuacji, gdy waluty nabyte zostały bez pośrednictwa banku. Oznacza to w istocie, że w sytuacji gdy waluty nabyte zostały np. w kantorze, nie oblicza się różnic kursowych, a wartość kosztów (przychodów) wyrażonych w walutach obcych przelicza się jedynie przy zastosowaniu kursów średnich ogłaszanych przez NBP.
Oznacza to również, iż sens omawianych przepisów zagubił się gdzieś po drodze, w procesie stosowania prawa – prawidłowe określenie przychodów faktycznie uzyskanych lub kosztów faktycznie poniesionych zależne jest od tego, gdzie podatnik waluty nabył (?). Stanowisko to sprzeczne jest z ratio legis omawianych regulacji, choć zgodne z ukształtowaną jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych, przyznającą wykładni gramatycznej prymat nad innymi jej rodzajami.
Zaprezentowana na wstępie wykładnia budzi uzasadnione wątpliwości i obawy ze względu na brak konsekwencji fiskusa w traktowaniu przepisów dotyczących różnic kursowych. Z jednej strony fundamentalistyczne podejście do reguł wykładni gramatycznej sprzeczne z ratio legis tychże przepisów, a z drugiej milczące przyzwolenie na stosowanie wykładni systemowej i zarazem celowościowej, która sprzeczna jest z wykładnią gramatyczną, w odniesieniu do tych samych przepisów (vide artykuł powyżej). Na usprawiedliwienie fiskusa należy chyba stwierdzić, że – co wykazano w artykule powyżej – regulacje te zawierają błąd logiczny, który sprawia, że nawet zastosowanie do tych przepisów reguł kolizyjnych niekoniecznie prowadzić musi do logicznych wniosków.
Wszystko to oznacza, że omawiane regulacje są na tyle niespójne, że uzasadniony jest postulat de lege ferenda – przepisy te zredagować należy od nowa, w sposób zgodny z regułami przyzwoitej legislacji.
I na koniec jeszcze jedna wątpliwość sprowadzająca się do pytania, czy stanowisko Ministra Finansów ogłoszone w prasie o zasięgu ogólnopolskim równoznaczne jest z wiążącą interpretacją prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art.14 Ordynacji podatkowej i czy zastosowanie się do tego stanowiska nie może podatnikowi szkodzić ?