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Timestamp: 2019-02-20 13:02:39
Document Index: 371502059

Matched Legal Cases: ['artículo 23', 'artículo 33', 'artículo 75', 'artículo 4', 'artículo 5', 'artículo 33', 'artículo 75', 'artículo 1', 'artículo14', 'artículo 17', 'artículo 17', 'artículo 17', 'artículo 245', 'artículo 28', 'artículo 16', 'artículo 67', 'artículo 75', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 67', 'artículo 23', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 23']

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DEDUCCIONES PERSONALES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS | Estudio Fernández Dolinsky | Impuesto a las ganancias
DEDUCCIONES PERSONALES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
Un análisis de su cuantía
Luis Omar Fernández (director)
Silvina E. Coronello (vocal)
Hernán D´Agostino (vocal)
Hernán García Belsunce (vocal)
Departamento de imposición directa e indirecta
El propósito del presente es analizar la situación actual de las deducciones del artículo 23 de la ley 20628. Con el fin de facilitar su rápida identificación en este trabajo, se las denominará genéricamente “deducciones personales”.
Esta nomenclatura utilizada por razones de sencillez, no implica ignorar la existencia de otras deducciones, a las que tienen derecho sólo las personas físicas, como los gastos de sepelio y ciertos importes que la ley admite restar de la base imponible, porque siendo gastos necesarios, constituyen simultáneamente gastos de consumo, por ejemplo seguros de muerte (vida) o gastos de conservación y recuperación de la salud.
1.- Naturaleza y función en el impuesto
Estas deducciones forman parte inseparable del impuesto global a la renta personal, constituyendo una de las características que diferencian de la imposición real a esta forma de tributación
Estas minoraciones permiten “personalizar” el impuesto, o sea adaptar su cuantía a las características personales del contribuyente y, se verá luego, de su familia. Al respecto dicen Due y Friedlander[1] “Una de las ventajas propias del impuesto a la renta reside en su capacidad de ajustar los pagos de impuestos sobre la base de circunstancias personales que afectan la capacidad contributiva”.
Desde otro punto de vista, un principio de justicia, exige que no se someta a tributo a la parte de renta que un individuo debe destinar en forma inevitable a la cobertura de sus necesidades vitales.
Es reconocido que el estudio más completo y exhaustivo del moderno impuesto personal a la renta es el que llevara a cabo la Comisión Carter sobre el sistema tributario canadiense. Pese al tiempo transcurrido sigue siendo una fuente de consulta indispensable en la materia y allí[2] se define a la capacidad tributaria (base del impuesto personal) como “…la capacidad económica ´discrecional´ de las familias y de los contribuyentes que no tienen personas a su cargo” y aquella como
“la capacidad económica global que permite a la unidad tributaria procurar los bienes y servicios que les son necesarios menos la capacidad económica necesaria para permitir a la unidad tributaria mantenerse en un nivel de vida razonable en comparación al de otras unidades”
Esta deducción es la cantidad mínima que el legislador considera que un individuo necesita para su subsistencia y, por tanto, es el límite inferior de la capacidad contributiva.
Como se verá luego, la aceptación de la idea de un importe mínimo no sujeto a tributación es prácticamente unánime en el mundo[3]. Al respecto Marín Barnuevo-Fabo hace notar que esta noción “ya fue elaborada por los estudiosos, teólogos y políticos de la Edad Media, mediante el conocido axioma ´primun vivere, deindre tributum solvere´”[4].
Cuando se habla de necesidades vitales, el concepto incluye no sólo al sujeto sino también a su familia, aún cuando algunos miembros de la misma obtengan pequeñas rentas, porque “…si el estado sustrajera al sujeto pasivo los medios para la protección de su familia, debería por sí mismo asumir la protección de los miembros de la familia en la misma medida”[5], lo que en cualquier país afecta garantías constitucionales fundamentales de los individuos.
De la misma idea es Grizzioti[6] quien afirma que carece de capacidad contributiva “el gasto para la manutención de las personas que por obligación jurídica o moral están a cargo del contribuyente. Es evidente que el contribuyente no puede dar al Estado la riqueza que debe gastar en cargas de familia”
Por su parte Neumark[7] afirma:
..en los modernos impuestos personales se viene teniendo en cuenta, cada vez de manera mas perfecta, la capacidad de pago personal e individual (y menciona que) en ese sentido la cuestión es si la capacidad contributiva de un contribuyente queda afectada …por la edad o el estado de salud de los miembros de su familia de cuyo cuidado financiero es él el responsable, bien por prescripción legal, bien en virtud de unas circunstancias no reguladas por la ley, pero que gozan de un reconocimiento social y ético.
Por su parte, la naturaleza vital de esta deducción, exige que sea reconocida a los sujetos con independencia del volumen de sus rentas; todas las personas deben afectar un mínimo de medios para su subsistencia y de allí la necesidad de su consideración. La idea es que “también los ricos tienen derecho a que una parte de sus ingresos quede exenta por estar destinada al mínimo existencial y no ser por tanto indicativa de capacidad contributiva”[8]
Completa el análisis Díaz[9] relacionando la existencia de este instituto con la defensa de los derechos humanos: sostiene que siempre se debe detraer del ingreso del individuo este mínimo global, ya que aún quienes tienen un alto nivel de renta, experimentan las necesidades mínimas citadas, a cuya atención apunta el mencionado mínimo.
Gerloff[10] afirma que “La capacidad contributiva comienza recién con aquella existencia de bienes que excede lo imprescindible para vivir”, explicando que esta renta mínima comprende, no sólo las necesidades para la existencia física, sino además aquel mínimo de necesidades culturales que corresponden también a los más pobres, en su carácter de seres humanos.
Por otra parte Moschetti[11] sostiene que “el principio de capacidad contributiva expresa una exigencia de justicia fiscal y que presupone necesariamente una capacidad económica superior a un cierto mínimo”.
Siguiendo con consideraciones similares Vicente Oscar Díaz predica: “En efecto, su enfoque debe situarse tanto en el plano económico como en el jurídico, dado que en ambos supuestos ello influye con singular relevancia en la calificación y vigencia del instituto bajo examen”[12]
Por su parte la Comisión que estudió la reforma del impuesto español[13] tomó como principio orientador para la cuantificación que se trata “de un mínimo relativo más elevado que el mínimo absoluto de supervivencia, pues toma en consideración las circunstancias del individuo y su grupo en el entorno social en que se desenvuelve para permitirle la cobertura de las necesidades que se consideran básicas en ese entorno”
Por último, como ya se ha dicho, el importe mínimo no imponible puede verse, además, como un reconocimiento explícito de la necesidad de ciertos gastos que, siendo necesarios para obtener la renta, por su naturaleza no pueden segregarse para realizar su cómputo específico por separado.
Como se ha dicho el importe a considerar, no puede limitarse sólo al mínimo vital imprescindible para la subsistencia, sino que debe comprender otras necesidades que surgen de la vida social. Así lo sostiene Griziotti[14] al afirmar que este mínimo de existencia “…incluye no solo las necesidades fundamentales de la vida sino también otros que son sociales o de cultura, fundamentándolo tanto en un principio político y social de respeto a las necesidades humanas cuanto en las leyes económicas según las cuales el impuesto no debe “diezmar la renta mínima”
Neumark[15] también advierte que “las personas que no posean mas que el mínimo vital…no disponen de capacidad impositiva alguna” mientras que otros autores españoles[16] han afirmado con certeza que la “significación literal de exención de las cantidades mínimas imprescindibles para la subsistencia de los contribuyentes no necesita justificación: estos bienes representan para sus perceptores una utilidad infinita”.
Cencerrado Millan[17], en el mismo sentido, afirma “… la necesidad de ampliar dicho mínimo hasta un mínimo social, acorde con la dignidad y el desarrollo de la persona, que hiciera (haga) posible el ejercicio las libertades y derechos consagrados en las distintas constituciones”.
Respecto de los gastos mínimos de subsistencia, con acierto menciona Díaz[18] que este aspecto no puede separarse de la consideración de otras deducciones que apuntan también a las características del contribuyente y su familia; así, habrá que considerar si existen deducciones adicionales por minusvalías, por edad avanzada, por gastos escolares y otros que hacen al concepto de mínimo necesario para la subsistencia en las condiciones premencionadas.
Cuando estas deducciones no existan, o su monto sea inferior al necesario para cumplir los propósitos para los que se han establecido, la necesidad no cubierta deberá ser satisfecha por un mayor importe mínimo no imponible.
1.3 Relación con los bienes y servicios públicos
Ahora bien, las cantidades mínimas necesarias para la subsistencia del contribuyente y su familia, incluso las que cubren su mínimo social y cultural, tienen directa relación con los bienes y servicios públicos que proporciona el estado a los habitantes. Cuanto mejores sean estos últimos, menores serán las cantidades que deba erogar un sujeto para cubrir sus necesidades vitales, tal como se han definido.
El concepto anterior implica que los estados que mejores y mayores bienes y servicios públicos prestan a los ciudadanos, es probable puedan reconocer menores cantidades de estas deducciones mínimas vitales, pues parte de los costos de subsistencia los reciben los ciudadanos vía servicios proporcionados por el estado.
En ese sentido Manzoni[19] afirma que el mínimo exento está “destinado variar no sólo en función del tiempo y del lugar, sino además en función del orden económico, y político del país y la finalidad que se intenta perseguir” y menciona además que “no será necesario computar para el cálculo del citado mínimo aquellas exigencias vitales del individuo cubiertas directamente por la colectividad a través de un servicio público”.
1.4 Formas que asumen estas deducciones
Estas deducciones se pueden establecer de diversas formas; las dos principales son la deducción de un importe fijo y el crédito de impuesto. La primera también puede disponerse como un tramo de renta exenta.
En el caso de la deducción de importe fijo se trata de una suma cierta que se deduce de la base imponible (o de cierta cantidad de renta que se considera exenta) y el ahorro de impuesto que comporta, varía proporcionalmente con la magnitud de la renta gravada; por ejemplo quien esté gravado a una alícuota marginal del 30%, obtendrá un ahorro de impuesto del 30% del importe fijado para la deducción, mientras que quien este en la alícuota del 10% obtendrá un ahorro de impuesto equivalente dicho porcentaje. Estos porcentajes pueden disminuir si se cambia de escalón de renta al deducir la ganancia mínima no imponible. Este efecto ha sido llamado “diferencia entre el hijo del pobre y el hijo del rico” porque: “lo que se ahorra en el (impuesto) un sujeto por tener un hijo será mayor, en principio, cuanto mayor sea su renta”[20].
En cambio, la segunda forma a que se aludió, el crédito de impuesto, opera en otra forma: una vez determinado el tributo del sujeto, se resta del mismo una cantidad fija de impuesto, con lo cual el efecto porcentual de la deducción es igual para todos los sujetos.
Además de lo dicho, influye fuertemente en el diseño de las deducciones, el tipo de unidad contribuyente adoptado por el tributo: individuo o grupo familiar, habida cuenta que, en el segundo de los casos, al existir algún mecanismo de adición de las rentas de los integrantes del grupo familiar, es habitual que las deducciones personales consideren esta situación de agravación de la progresividad.
En ese mismo sentido, cuando se utilizan tablas de impuesto distintas para solteros y casados, se suelen contemplar también deducciones diferentes por este concepto para las distintas tablas.
En la legislación de diversos países existen además otros sistemas, en conexión con la unidad contribuyente adoptada, para considerar la deducción por ganancia mínima no imponible.[21]
Las deducciones personales en el impuesto a la renta constituyen la parte de ganancia de una persona que no evidencia capacidad contributiva y tienen como importante función la de adecuar el impuesto a aquel concepto. La mayoría de las fundamentaciones doctrinarias del concepto se basan en esta noción jurídica.
Así, Marin-Barnuevo Calvo[22] afirma, con relación a la legislación española, que este mínimo “…es una regla deducida directamente del principio de capacidad económica” y que el fundamento de de la falta de aptitud para contribuir a la financiación de los gastos públicos es “su inexorable afectación a la realización de unos gastos de todo punto de vista indisponibles para el sujeto pasivo”.
Mientras que Cencerrado Millan[23] opina que:
…el mínimo exento es un auténtico reverso jurídico del principio de capacidad económica. Si este exige, desde un enfoque positivo, que los diferentes tributos se articulen de conformidad con la capacidad económica de las personas, del mismo modo establece también, en sentido negativo, que la insuficiencia de capacidad económica impida la existencia del gravamen tributario
La doctrina de autores argentinos se incluye, con el análisis constitucional, a continuación.
2.1 El deber de contribuir. Sus límites.
Los fundamentos constitucionales y legales (técnicos) del mínimo no imponible en el impuesto a las ganancias, pueden enfocarse desde dos ángulos: a) las garantías y principios constitucionales que no sólo legitiman sino que hacen necesaria la existencia de un mínimo de ganancias no imponibles[24] y b) el criterio de la técnica del tributo, que resulta de su regulación legal en el ordenamiento positivo vigente.
Esta última debe representar el adecuado reflejo de aquellos principios, so pena de merecer el calificativo de inconstitucional. Es por ello que, en lo que sigue, se analizarán las garantías y principios constitucionales aplicables al tema.
Desde el punto de vista de las potestades estatales, la potestad tributaria es la capacidad potencial que aquel posee, de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtención.[25]
Mas cuando el estado la ejerce, estableciendo tributos, debe hacerlo respetando el denominado “estatuto del contribuyente”, integrado por principios y derechos constitucionales, entre los cuales se pueden citar el principio de reserva de ley, el de capacidad contributiva, el de igualdad, el de proporcionalidad, y los derechos a la vida digna, al desarrollo y de propiedad.
En el contexto señalado se desarrolla el deber de contribuir por parte de los ciudadanos (contribuyentes) al sostenimiento del Estado.
En tal sentido se ha definido que
El deber de contribuir al gasto público significa, al mismo tiempo, el origen de un poder jurídico en cabeza del contribuyente de derecho, necesariamente vinculado con la situación predeterminada por la norma. El desplazamiento de la carga tributaria, ejercicio de poder tributario, implica en todas sus variantes y calificaciones la posibilidad de disponer un poder de mando sobre otros sujetos o sobre todos de manera indeterminada.[26]
Entonces, en la consideración de las deducciones personales, se encuentran involucrados ciertos principios y derechos que se analizan a continuación.
2.2. El derecho a la vida digna.
El derecho a la vida es un derecho del que gozan las personas por el solo hecho de serlo y está protegido por la Constitución Nacional, de manera implícita en su artículo 33, y explícitamente en los pactos con jerarquía constitucional, conforme artículo 75 inciso 22.
En efecto, el artículo 4.1. del Pacto de San José de Costa Rica protege el derecho a la vida disponiendo: “toda persona tiene derecho a que se respete su vida. Este derecho estará protegido por la ley y en general, a partir del momento de la concepción. Nadie puede ser privado de la vida arbitrariamente”.
Por su parte, el artículo 5.1. de la norma aludida, establece: “toda persona tiene derecho a que se respete su integridad física, psíquica y moral”.
Ahora bien, el derecho a la vida digna va más allá del concepto de vida como mera existencia biológica, desde la gestación hasta la muerte. Precisamente, se trata de la relación entre el derecho a la vida y la dignidad de la persona humana, como derecho, principio o fuente de todos los derechos personales (artículo 33 de la Constitución Nacional).[27]
En tal sentido, autorizada doctrina señala
Se nos dice que antes de la vida, está la dignidad, porque la vida del ser humano que es persona debe ser vivida con dignidad. Seguramente anteponer el derecho a la vida a todos los demás derechos tiene un sentido cronológico y ontológico. Pero como es verdad que la vida humana merece dignidad porque la dignidad es intrínseca a la persona, no hay inconveniente en empalmar una afirmación y la otra para desembocar en la afirmación de que la dignidad inherente a todo ser humano en cuanto es persona confiere base a todos los demás derechos.[28]
El derecho a la vida digna tiene una íntima relación con la calidad o nivel de vida que aparece como una de las pautas previstas por el artículo 75 inciso 2° de la Constitución Nacional para distribuir los recursos de la coparticipación impositiva.
Por ello, en relación a la materia tributaria, frente al deber de contribuir, el contribuyente puede exigir el respeto de su derecho a la vida digna, que estaría representado por el derecho a mantener un nivel o calidad de vida que merezcan tal calificativo, según las condiciones de tiempo y lugar correspondientes.
En términos generales, el nivel de vida digno, puede relacionarse con el derecho de nacer y existir; el derecho a una vivienda digna y a la alimentación adecuada y suficiente y los derechos de acceso a la salud, a la educación y a la cultura.
Por ello, es aceptable medir el logro de un nivel de vida digno, mediante el poder adquisitivo necesario para obtener los bienes imprescindibles, para satisfacer las necesidades básicas (alimentación, vivienda, ropa, atención médica, agua y otros) así como el acceso al bienestar y a la educación..
2.3. El derecho al desarrollo
Entre los denominados derechos constitucionales implícitos, se puede identificar además el derecho al desarrollo, en sus distintas derivaciones:
Desarrollo humano [artículos. 41, 75 (incisos. 17 y 19) y 125]
Desarrollo económico y social [artículos. 75 (inciso 2 párrafo 3° e inciso 19 párrafo.2°) y 124].
La Asamblea General de las Naciones Unidas en su resolución 41/128, del 4 de diciembre de 1986 ha emitido la “Declaración sobre el derecho al desarrollo”[29], que define en su artículo 1° el derecho al desarrollo como:
…un derecho humano inalienable en virtud del cual todo ser humano y todos los pueblos están facultados para participar en un desarrollo económico, social, cultural y político en el que puedan realizarse plenamente todos los derechos humanos y libertades fundamentales, a contribuir a ese desarrollo y a disfrutar de él
En este orden de cosas, es posición doctrinaria aceptada considerar que la tributación, en tanto obliga al sujeto pasivo a entregar una suma de dinero de acuerdo con la cuantía de su renta, “puede afectar su derecho al desarrollo impidiéndolo, postergándolo o limitándolo en su magnitud”[30].
En consecuencia, el deber de contribuir, no puede ser excesivo y limitar el desarrollo de los contribuyentes.
2.4. La familia y la tributación
El artículo14 bis de la Carta Magna regula la protección integral de la familia consagrando la defensa del bien de familia, la compensación económica familiar y el acceso a una vivienda digna. Mientras que el artículo 17.1. del Pacto de San José de Costa Rica establece que “la familia es el elemento natural y fundamental de la sociedad y debe ser protegida por la sociedad y por el estado.”
De este modo, el deber de contribuir podría corresponder a la unidad familiar, según el número de integrantes de cada familia. Así, la familia puede tomarse como una unidad económica cuyas rentas están constituidas por las ganancias en dinero de sus miembros y también por las prestaciones en especie, por ejemplo administración doméstica, cuidados del hogar y otras labores realizadas habitualmente fuera del mercado.
La doctrina ha opinado que “La imposición de la unidad familiar…haría más compatible la relación entre tributos y el derecho de los hombres a constituirla, aunque habría que recrear un nuevo concepto de capacidad contributiva, que podríamos llamar institucional…”[31].
Por tanto se señala que “Para determinar la cuantía del mínimo exento debe tenerse en cuenta la situación familiar del contribuyente, factor que condiciona sus necesidades y por ende su capacidad para contribuir.”[32]
Por otra parte “el estudio de las deducciones familiares en la imposición a la renta sobre las personas físicas, se encuadra en una temática más amplia: lo que Palao Taboada ha denominado ´aspecto material del problema tributario de la familia´ Se trata de determinar si y de qué manera serán tenidas en cuenta las circunstancias familiares a efectos de la cuantía del impuesto a la renta.”[33]
Habida cuenta que el impuesto a las ganancias considera como unidad al sujeto y no a la familia, al tratarse el presente de un estudio sobre la realidad fáctica del tributo vigente, no se consideran, como antes se dijo, cuestiones atinentes a los regímenes que toman a aquella como sujeto del impuesto.
2.5. El derecho de propiedad.
El derecho de propiedad está asegurado en el artículo 17 de la Constitución Nacional, en lo que hace a su inviolabilidad, libre uso y disposición; además se prohíbe la confiscación.
Este derecho según la Corte Suprema de Justicia de la Nación
comprende todos los intereses apreciables que el hombre puede poseer fuera de sí mismo, de su vida y de su libertad, con lo que todos los bienes susceptibles de valor económico o apreciables en dinero alcanzan nivel de derechos patrimoniales rotulados unitariamente como derecho constitucional de propiedad.[34]
En efecto, para delimitar el concepto de propiedad, de raigambre constitucional, el Alto Tribunal ha dicho que:
El término propiedad cuando se emplea en los arts. 14 y 17 de la Constitución o en otras disposiciones de este estatuto comprende, como lo ha dicho esta Corte, todos los intereses apreciables que el hombre puede poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad. Todo derecho que tenga un valor reconocido como tal por la ley, sea que se origine en las relaciones de derecho privado, sea que nazca de actos administrativos (derechos subjetivos privados o públicos) a condición de que su titular disponga de una acción contra cualquiera que intente interrumpirlo en su goce, así sea el Estado mismo, integra el concepto constitucional de propiedad”.[35]
La garantía de inviolabilidad de la propiedad es tan importante que autorizada doctrina ha considerado que “Una propiedad que pudiera ser violada y desconocida, sea por los particulares o por el Estado, sería lo mismo que si no existiese.”[36]
De ello se sigue, que en nuestro país, existe un claro límite jurídico originado en la Constitución Nacional y desenvuelto sólidamente por la Corte Suprema de Justicia, consagratorio de un derecho de propiedad imposible de conculcar.
Este derecho está protegido, entre otros, por los principios constitucionales de reserva de ley, capacidad contributiva, no confiscatoriedad y razonabilidad.
El primero no se desarrollara, pues las deducciones en estudio lo cumplen, los demás se analizarán en el orden propuesto.
2.6 El principio de capacidad contributiva
La capacidad contributiva se puede definir como la aptitud económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales coactivas con las cuales brindar cobertura a los gastos públicos.[37]
Juan Carlos Luqui ha ensayado la justificación política y filosófica que explica la evolución del concepto de “capacidad económica”(objetivo, real y estático) pasando por el concepto de “capacidad de prestación o pago” (que atiende a la situación subjetiva del contribuyente), hasta llegar a la noción moderna de “capacidad contributiva”, donde se armonizan los fines fiscales con los extrafiscales. Esta evolución coincide con la valoración de la función de la riqueza desde la primitiva mirada individualista liberal hasta la visión social contemporánea que impregna las modernas democracias.”[38]
Para Horacio A. García Belsunce las garantías constitucionales de la igualdad de los impuestos y de su proporcionalidad, están referidas a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de la tributación, en cuanto se viola el principio de igualdad si los tributos no tratan igual a quienes tienen igual capacidad contributiva y se viola la proporcionalidad si los tributos no son proporcionales a la capacidad contributiva.[39]
El principio de capacidad contributiva no es, obviamente, una garantía constitucional en cuanto no está previsto como tal en la Constitución, pero no obstante, constituye un principio constitucionalizado que representa el presupuesto de otras garantías constitucionales explícitas como son aquéllas a las que se refiere el autor citado en el párrafo anterior.
Dice con razón Marcos F. García Etchegoyen[40]que
el principio rige en el derecho argentino y la Corte Suprema debiera dejar de lado rodeos en el momento de aplicarlo en la resolución de cuestiones tributarias. En los fallos que a continuación se analizan puede advertirse cómo el criterio de justicia tributaria siempre opera a través de construcciones artificiosas – a menudo innecesarias – dirigidas a declarar la inconstitucionalidad de las normas tributarias, por vulnerar el derecho de propiedad, o el principio de legalidad, cuando en realidad lo único relevante es que las normas impugnadas vulneran el principio de capacidad contributiva”.
El principio de capacidad contributiva representa algo más que la medida o criterio de la igualdad, la equidad, o la proporcionalidad en el campo del derecho tributario; no es un concepto meramente económico u objetivo, útil como pauta de medición de la igualdad de situaciones frente al impuesto, sino que tiene una vertiente subjetiva de carácter autónomo.[41]
El principio de capacidad contributiva se ha asociado también con el criterio de la razonabilidad, entendida por Juan Francisco Linares como el parámetro de justicia de la ley, del acto administrativo y de la sentencia judicial, que hay que entenderla como la adecuación lógica entre los fines perseguidos por la ley y los medios elegidos para efectivizarla. García Belsunce[42] expresa que las garantías de la igualdad y de su proporcionalidad quedan remitidas en su eficacia, como defensa del contribuyente, a la razonabilidad que al Poder Judicial merezca la valoración subjetiva del legislador y el maestro uruguayo Ramón Valdés Costa[43] afirma que la referencia al criterio de igualdad como trato igual a los iguales y desigual a los desiguales, implica la utilización del concepto de capacidad contributiva relacionado con el de razonabilidad.
Con algunos ejemplos, se esbozará brevemente la recepción de este principio, en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de Nación.
En la causa “Ana Massotti de Busso y otros c/ Provincia de Buenos Aires” sentencia del 7 de abril de 1947[44], se declaró inconstitucional la progresividad en el impuesto inmobiliario rural sobre bienes poseídos en condominio, por afectar el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas. Para ello se razonó sosteniendo que si bien el impuesto territorial se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria, el objeto del gravamen no es el inmueble considerado en sí mismo sino la capacidad tributaria de su dueño, que se pondera por la riqueza que su dominio representa. Así entonces, a fin de juzgar si el impuesto territorial es o no violatorio de la igualdad, debe tenerse en cuenta la condición de las personas que lo soportan en orden al carácter y la magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. La relación de éste con el inmueble queda, así, subordinada a los principios que rigen su relación con el contribuyente, uno de los cuales es que a igual capacidad tributaria con respecto a una misma especie de riqueza el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes, cosa que no ocurre cuando tales bienes son poseídos en condominio.[45]
Otro precedente que delimita el concepto de capacidad contributiva se encuentra en la causa “Navarro Viola de Herrera Vegas” sentencia de fecha 12 de diciembre de 1989[46]. En esa oportunidad el Alto Tribunal expresó “que la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo gravamen, se verifica aun en los casos en que no se exige de aquella que guarde una estricta proporción con la cuantía de la materia imponible”. Además, precisó “que la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquélla manifestación permanecen a la fecha, en la esfera patrimonial del obligado”.
Ahora bien, en este orden de cosas, se debe analizar en forma escueta la relación del sujeto gravado y el mínimo no imponible, al que genéricamente hemos incluido dentro de las deducciones personales.
En esta línea, Marcos García Echegoyen[47] dice:
El mínimo exento personal se relaciona con el elemento sujetivo de la capacidad contributiva, porque la tipificación objetiva de los presupuestos de hecho tributarios nada dice acerca de la persona, y de su efectiva aptitud para concurrir a los gastos públicos. Ello es consecuencia de la excesiva generalización y abstracción a través de la cual el legislador pretende abarcar un abanico de manifestaciones de riqueza que sujetar a gravamen; el mínimo exento no puede operar sobre estos presupuestos, sobre esta riqueza objetivamente tipificada; al contrario, debe ponerse en contacto con el elemento personal de la capacidad contributiva, con el sujeto gravado
Afirmación que se comparte, previa aclaración de que, en la legislación argentina, el llamado “mínimo no imponible” no es una exención, sino una exclusión de la base imponible, a titulo de deducción.
La capacidad económica se convierte en capacidad contributiva a partir del límite fijado por el mínimo de existencia, por lo cual el mínimo no imponible es el límite inferior de la capacidad contributiva porque, como dice Manzoni[48]
…la no coincidencia de los conceptos de capacidad económica y de capacidad contributiva desciende, en primer lugar, de la no imposición del mínimo vital, que es aquel mínimo de capacidad económica necesario para afrontar las necesidades primarias y esenciales de la existencia que no representa capacidad contributiva.
Por su parte García Etchegoyen[49] concluye:
La protección constitucional del mínimo exento deriva entonces, directamente, de la norma que consagra el principio de capacidad contributiva, donde el mínimo exento no surge de una norma constitucional autónoma sino que es un cierto modo de concebir a la capacidad contributiva. El respeto del mínimo exento se impone como una exigencia de justicia tributaria que impide considerar un nivel determinado de riqueza como índice de capacidad contributiva”.
2.7. El principio de no confiscatoriedad.
El artículo 17 de la Constitución Nacional prohíbe expresamente la confiscación de bienes y a su respecto nuestro Alto Tribunal ha dicho:
Las confiscaciones prohibidas por la Constitución son medidas de carácter personal y de fines penales, por las que se desapodera a un ciudadano de sus bienes; es la confiscación del Código Penal, y en el sentido amplio del art. 17 el apoderamiento de los bienes de otro, sin sentencia fundada en ley o por medio de requisiciones militares… [50]
En tal sentido la doctrina ha señalado:
El eje en torno al cual gira todo el sistema jurisprudencial de la Corte Suprema con respecto a la confiscatoriedad de la contribución, es la regla de que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su tasa es irrazonable y este quantum es irrazonable cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos[51].
Por ello, la razonabilidad fue fijada como parámetro, y se considera que se configura un supuesto de confiscatoriedad, cuando se prueba la absorción por el estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado.[52] El límite a partir del cual un tributo se considera confiscatorio fue fijado por la Corte en el 33%[53]
Este antiguo criterio jurisprudencial, fue ratificado últimamente por el mismo tribunal[54] en los siguientes términos:
En consecuencia, a juicio de esta Corte, no resulta razonable, justo ni equitativo, que la base salarial prevista en el párrafo 1 del citado artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo, vale decir, “la mejor remuneración mensual normal y habitual percibida durante el último año o durante el tiempo de prestación de servicios si éste fuera menor”, pueda verse reducida en más de un 33%, por imperio de su segundo y tercer párrafos. De acuerdo con ellos, dicha remuneración no podrá exceder el equivalente de tres veces el importe mensual de la suma que resulta del promedio de todas las remuneraciones previstas en el Convenio Colectivo de Trabajo aplicable. Esta pauta, por cierto, recuerda conocida jurisprudencia del Tribunal, relativa a que la confiscatoriedad se produce cuando la presión fiscal excede el señalado porcentaje.[55].
La Cámara Federal de Paraná, Entre Ríos, se ha pronunciado recientemente en el mismo sentido[56]:
Es claro que la confiscatoriedad aparece si se afecta aquello a que no está destinado el tributo, en el caso en tratamiento la ganancia o rédito, porque el Estado obtiene recursos de las ganancias de los ciudadanos pero no de sus capitales (al menos en este impuesto) y si esta situación se produce, se afecta, sin más, el derecho de propiedad.
2.8. El principio de razonabilidad.
Este principio se encuentra consagrado en el artículo 28 de la Constitución Nacional, que dispone “Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio.”
Respecto de la negativa a aplicar el ajuste por inflación, la Cámara antes citada, ha dicho se afecta el principio de razonabilidad, en los siguientes términos:
Ante todo lo expresado, resulta que el art. 39 de la ley 24.073 se ha desactualizado y su mantenimiento es inconstitucional porque la no aplicación del ajuste por inflación viola los principios constitucionales arriba mencionados y no guarda razonabilidad con la situación de hecho existente en el período al que se ha referido la amparista, por lo que readquiere entidad la aplicación del Título VI de la Ley de Impuestos a las Ganancias (t.o según Decreto 649/97). Esto es así porque si no se permite la actualización se habrá de tributar sobre falsas ganancias, es decir, ganancias que no son tales en el sentido del art. 2 de la ley, ya que contienen la inflación ocurrida en el período en cuestión afectando o pudiendo afectar de modo significativo bienes que no constituyen el hecho imponible, implicando una confiscación no tolerada por nuestra Constitución Nacional y, en particular, apareciendo una capacidad contributiva que no es real, porque no se puede satisfacer con lo proveniente de las ganancias o las afecta sustancialmente.[57].
2.10. La garantía de la igualdad.
El artículo 16 de la Constitución Nacional dispone “La igualdad es la base de los impuestos y de la cargas públicas”, siendo esta norma la proyección en el terreno fiscal de la disposición del mismo artículo que establece que “todos sus habitantes son iguales ante la ley”.
La referida igualdad de los contribuyentes frente a la ley no es la igualdad aritmética que supondría una imposición matemáticamente idéntica en su quantum para cada uno de los habitantes, sino (por aplicación del principio general de la igualdad de los habitantes ante la ley) la igualdad de tratamiento frente a igualdad de situaciones o circunstancias.
Ello supone que a situaciones o circunstancias desiguales, corresponden tratamientos también desiguales y la problemática que se desarrolla alrededor de la aplicación de esta garantía constitucional, estriba en determinar cuándo las circunstancias o situaciones previstas por el legislador como desiguales, son razonables en su fundamentación, como para justificar un tratamiento diferente frente a la ley fiscal.[58]
En la causa “Díaz Vélez, Eugenio vs. Provincia de Buenos Aires”, la Corte Suprema de Justicia de la Nación[59] sostuvo al declarar constitucional el impuesto progresivo, que la igualdad constitucional significa “el derecho de todos a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias”. Por lo expuesto, se sostuvo, acordar igual tratamiento impositivo en iguales condiciones y en el caso de desigualdad de condiciones, el principio constitucional impone un tratamiento desigual a las situaciones correspondientes
Relacionando el principio de igualdad con la capacidad contributiva, la Corte en la causa “Masotti de Busso, Ana y otros c/ Provincia de Buenos Aires”[60] decidida en 1947, resolvió que:
la igualdad, que es la base del impuesto, no se puede juzgar adecuadamente si ante todo no se considera la relación entre la condición de las personas que lo soportan en orden al carácter y magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen…Que uno de esos principios es el de que a igual capacidad tributaria respecto de una misma especie de riqueza, el impuesto debe ser en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes …
Otro precedente útil de señalar es la sentencia en la causa “Bonorino Ezeyza de Claypole c/ Provincia de Buenos Aires”[61] en donde la Corte dijo
El propósito no sólo fiscal sino también de justicia social perseguido mediante el impuesto, no se halla al margen de las normas de la Constitución Nacional… Que si bien todo impuesto tiene que corresponder a una capacidad contributiva, la determinación de las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida económica de esa capacidad. El valor económico de los bienes que constituyen el objeto material del impuesto no determina por sí solo, y a veces no determina de ningún modo, las distintas categorías de contribuciones, ni las que el régimen impositivo hace de los bienes gravados y de la situación de los contribuyentes a su respecto. En estas determinaciones pueden inferir factores que no son económicos o que lo son sólo indirectamente. Tanto el tesoro público como el régimen impositivo…han de considerar no exclusivamente la mayor o menor capacidad contributiva de cada uno, sino también su mayor o menor capacidad de contribuir, que tiene que ser distinta de solo la capacidad económica de quien contribuye….. Que en la vida social, la función de los bienes o riquezas tenidas en tenidas en vista al imponer contribuciones no es exclusivamente económica. Es desde el punto de vista de lo que requiere el bien de la comunidad que ha de ser apreciada la condición de cada uno de los contribuyentes y determinada la función de los distintos bienes o especies de riqueza, cuando se trata de igualar las obligaciones de los primeros y las posibilidades de los segundos respecto de los fines del Estado, en vista a los cuales se establecen los sistemas impositivos y para cuyo servicio se forma se forma el erario público…
La jurisprudencia admite que no viola el principio de igualdad la creación legal de preferencias fiscales por vía de exenciones o desgravaciones, cuando ellas responden a una política extrafiscal, que a su vez coincide con las facultades que al Congreso de la Nación reconoce el artículo 67, inciso 16 de la Constitución Nacional (actual artículo 75, inciso18) de “proveer lo conducente a la prosperidad de país, el adelanto y el bienestar de todas las provincias….promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles…”, admitiendo promociones o incentivos fiscales que por razones geopolíticas y económicas conllevan a tratamientos diferentes a quienes están en aparente igualdad de condiciones y situaciones, que por desarrollar determinadas industrias o promover ciertas regiones del país, se hacen acreedores de una situación fiscal preferencial, que encuentra su razonabilidad en la diferente situación y circunstancia en que están frente a quienes no realizan los esfuerzos económicos propios de la iniciación y desarrollo de actividades nuevas o de promoción de regiones económicamente atrasadas.[62]
Cabe recordar al respecto que las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en 1975, recomendaron:
Que los regímenes de incentivos tributarios pueden contrariar el concepto de igualdad concebido como principio de capacidad contributiva; en tales casos debe admitirse la conciliación de dicho principio con valores de interés público igualmente protegidos por las garantías constitucionales”
De la interpretación jurisprudencial y doctrinaria de la garantía de la igualdad tributaria, resulta inexcusable que la no existencia de un mínimo de ganancias no imponible, violaría aquella garantía, pues estarían igualmente gravados sujetos que están en distintas condiciones de aptitud económica, lo cual permitiría a éstos plantear la inconstitucionalidad del impuesto en la parte que percute sobre rentas indispensables para satisfacer sus necesidades primarias
2.11. La garantía de la equidad
Este principio se encuentra enunciado en el artículo 4º de la Constitución Nacional cuando reza “Las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General….”
En la causa “Hileret y Rodríguez c/ Provincia de Tucumán” [63] la Corte consideró como arbitrario e inequitativo al impuesto de la Provincia de Tucumán aplicable sobre la cosecha de azúcar del año 1902, pero en el fondo, la inconstitucionalidad del caso resulta porque considera que el impuesto es exorbitante y confiscatorio.
Al respecto García Belsunce sostiene que la equidad es un principio de imposición más que una garantía constitucional, porque las garantías no son sino el reconocimiento de derechos subjetivos que, como tales, pueden efectivizarse y la equidad va más allá del orden positivo; representa el fundamento filosófico y ontológico de la justicia de las contribuciones[64].
2.12. La garantía de la proporcionalidad
En los artículos 4º y 75 inciso 2 de nuestra Constitución Nacional, aparece el concepto de proporcionalidad. Cabe recordar que la proporcionalidad constitucional no es una proporcionalidad aritmética; esto es, de los impuestos proporcionales entendidos como aquéllos que representan una relación invariable frente a la riqueza o base imponible.
En la causa “Díaz Vélez, Eugenio c/ Provincia de Buenos Aires”[65] la Corte Suprema de Justicia sostuvo que con referencia a la tacha de inconstitucionalidad fundada en las garantías de proporcionalidad y equidad consagradas por el artículo 4º de la CN:
Dicho precepto no debe considerarse aislado, sino en combinación con las reglas expresadas en los artículos 16 y 67 inc. 2, como ha dicho esta Corte en el fallo citado por la demandada; es por esto que los sistemas rentísticos del país han podido apartarse del proporcional a la población, para seguir el principio de la proporcionalidad indeterminada que para las contribuciones directas ha adoptado la Constitución Nacional en el artículo 67, inc 2, dentro del cual cabe el impuesto que toma por base la proporción relacionada con el valor de la tierra, pues tratándose de una contribución directa la exigencia de la proporcionalidad ha de ser mirada solamente con arreglo a la riqueza que se grava. Establecido que la igualdad de una contribución no se ataca en el impuesto progresivo, desde que éste es uniforme dentro de las categorías que crea, debe agregarse que, por la misma razón, es también proporcional toda vez que se mantiene el mismo porcentaje para las grandes divisiones que dan margen a la progresión
Además, en la causa “Masón de Gil c/ Municipalidad de Santa Rosa”[66] la Corte declaró constitucional el impuesto progresivo por considerar que la proporción debe entenderse no como la relación matemática, sino como la relación proporcional a la riqueza gravada. Esto es, que a mayor riqueza, mayor impuesto, de manera tal que la alícuota invariable o directamente proporcional al monto de la riqueza, no es la que realmente expresa un impuesto proporcional en el sentido constitucional. Resulta así que el impuesto es proporcional cuando guarda relación con la riqueza o base imponible y la capacidad contributiva.
Volviendo a la hipótesis de la inexistencia de un mínimo de ganancias no imponibles, resultaría afectada la garantía de la proporcionalidad del impuesto, pues éste dejaría de guardar relación proporcional entre el tramo de las ganancias menores (indispensables) y el tramo de las ganancias superiores, dejando lugar al planteo de la inconstitucionalidad de la tributación sobre aquéllas.
3.- Disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias.
La ley del impuesto como es sabido, establece estas deducciones en su artículo 23 y el artículo 25 dispone la actualización de los valores. Es también de todos conocido que, en los hechos, el artículo 25 a devenido inoficioso, por los que los valores de las deducciones no han sido ajustados como dispone la ley, desde hace más de 10 años. También se debe aclarar que esta situación de injusticia fue la que motivó originariamente esta investigación.
El artículo colocado a continuación del 23 por la ley 25239, implantó un régimen de reducción porcentual de estas deducciones, en función del crecimiento de la renta de los contribuyentes, llegando a eliminar su aplicación para aquellos que obtengan rentas gravadas a la tasa máxima.
Como antes ya se dijo en nota 3, se trata de un mecanismo de progresividad insertado en un lugar inadecuado, porque las deducciones se originan (y responden) a la imprescindible cobertura de necesidades vitales del individuo (y los relativamente ricos también las tienen) siendo el lugar apropiado para lograr el efecto progresivo, la escala de tipos del tributo. Es tan evidente esta situación que no se avanzará en el tema y se remite al “Pronunciamiento sobre la reforma impositiva 1999 (Ley 25.239) oportunamente emitido por el Consejo Directivo de la entidad[67].
Estas deducciones incluyen el mínimo vital correspondiente al contribuyente, a su cónyuge, ascendientes y descendientes a su cargo. La ley argentina no contempla otras deducciones específicas, por ejemplo, por edad avanzada o por minusvalía, cumpliendo parcialmente esta función, en el caso de los descendientes a cargo, la eliminación del tope etario, cuando estos sean discapacitados[68].
La Comisión que estudió la reforma del impuesto español[69] tuvo muy en cuenta esta cuestión considerando que:
cuando los sujetos pasivos tienen cargas familiares … (e) incurren en unos gastos especiales debido a su edad o a la existencia de discapacidades, esas situaciones deben ser compensadas o tenidas en cuenta en el impuesto.
O sea la finalidad de estas deducciones es gravar sólo la cantidad de ingreso disponible de los contribuyentes una vez cubiertas sus necesidades básicas. Su falta de consideración obliga, si quiere mantener dicho criterio de gravabilidad, a aumentar para todos la deducción mínima con lo cual el objetivo se cumplirá sólo parcialmente.
4.- Cuantía de las deducciones personales
Se han esbozado los principales fundamentos jurídicos y económicos de la existencia de esas deducciones; como corresponde a la naturaleza de estos contenidos, sólo se han apuntado las líneas directrices de la exploración, o sea los carriles doctrinarios que deberán respetar los razonamientos cuantitativos; es a partir de estas bases que se debe profundizar el análisis respectivo.
En los términos de Ruiz-Huerta Carbonell[70] se trata de:
…determinar, desde diferentes perspectivas, el grado de coherencia de las cuantías del mínimo personal y familiar con otras políticas públicas y con los umbrales e indicadores de pobreza
Es este un tema cuya cuantificación realmente es difícil: el cálculo de los niveles de renta requeridos para cubrir las necesidades básicas, plantea problemas muy complejos, aún dentro de distintas regiones del mismo país y, como forma de simplificación, suele asimilárselos a la noción de pobreza.
En primer lugar, se deben distinguir dos enfoques de pobreza: la absoluta y la relativa cuya determinación, por supuesto, parte de un juicio de valor relativo a las “necesidades” que es necesario cubrir para escapar de la misma.
El concepto de pobreza absoluta, se refiere a la “cesta” de bienes y servicios que es necesario adquirir para garantizar la supervivencia física de la persona y su grupo familiar, o sea la lista de bienes indispensables para la alimentación, el vestido, la vivienda y la salud del grupo familiar, teniendo en cuenta el número de integrantes, sus edades y otros caracteres que se consideren relevantes, como por ejemplo la zona donde habitan.
En cambio, el de pobreza relativa, es un concepto más amplio, que comprende los consumos necesarios indispensables para garantizar la integración social de la familia que, como es claro, tiene directa relación con el desarrollo de la sociedad, incrementándose con el aumento de la riqueza de la misma. Se trata de un concepto de inclusión social, no de supervivencia.
En el mismo sentido la Comisión[71] consideró se trata:
De un mínimo relativo más elevado que el mínimo absoluto de supervivencia, pues toma en consideración las circunstancias del individuo y su grupo en el entorno social en que se desenvuelve para permitirle la cobertura de las necesidades que se consideran básicas en ese entorno, en lugar de limitarse a establecer una cifra representativa del consumo necesario para la pura supervivencia.
Configurándose estas necesidades del individuo y su familia, como las que le permitan participar razonablemente en la sociedad, sin quedar excluido de la misma.
Como se deduce a primera vista, ambos umbrales tienen directa relación con los bienes y servicios públicos prestados por el estado: un aumento de la cantidad y cantidad de los mismos, repercute directamente en la cantidad de los que le es necesario al individuo requerir al mercado.
Es entonces claro que los bienes y servicios procurados gratuitamente (o subsidiados) por el estado son el complemento inescindible de los niveles de pobreza, tanto absoluta como relativa. Esto ha sido investigado por la economía habiendo dado lugar a fecundos estudios[72] sobre la importancia de la actividad estatal y de la generación de “capacidades” en los sujetos.
Estos factores, además, dificultan las comparaciones internacionales, como se verá seguidamente.
5.- Comparación internacional
Las deducciones personales, como se ha dicho, tienen como propósito la exclusión del tributo de la porción de renta indisponible (que no expresa capacidad contributiva) para los contribuyentes; pese a ello, es frecuente que en Argentina, se acuda a comparaciones internacionales para evaluar si su magnitud es o no la adecuada.
Se trata de análisis que introducen como elemento de juicio el valor de las deducciones personales vigentes en impuestos similares de otros países, teniendo en cuenta o no, el similar grado de desarrollo u otras características de la economía del país cuyo impuesto obra como testigo. Se anticipa que la simple comparación de valores aritméticos es incorrecta y puede dar lugar a conclusiones erróneas, pues se trata de una falacia estadística.
Las razones de la anterior aseveración se refieren a las diferencias en los distintos impuestos y sistemas tributarios, a la moneda de cuenta empleada en la comparación y a las características de la información estadística disponible.
5.1 Comparabilidad de los impuestos
Las diferencias legislativas entre los países, son el primer obstáculo que se presenta; no existen dos leyes de impuesto a la renta iguales y, por lo tanto, comparar directamente las deducciones personales, carece de tiene sentido, ya que su resultante en cada impuesto será distinta, con independencia de las diferencias de sus valores absolutos.
La primera fuente de discrepancia es la generalidad de los tributos: su base imponible más o menos extensiva y, consecuentemente, la existencia o no de otros impuestos que graven las rentas no incluidas en el impuesto personal, estos últimos, a su vez, pueden o no tener su propio mínimo no imponible.
Un segundo aspecto, a considerar es la unidad contribuyente adoptada por los impuestos comparados. Es suficientemente conocido (antes se ha mencionado) que son diferentes las deducciones personales a considerar cuando la unidad es el individuo y cuando la unidad es la familia.
Tampoco deben descartarse, como elemento distorsionador que dificulta la comparación, las diferencias en los modos de calcular las bases imponibles (imputación al año fiscal, gastos deducibles y otros conceptos) así como las situaciones en las cuáles ésta última se determina en forma presunta u objetiva.
Por último, los niveles de alícuotas y la progresividad de su escala también juegan un importante papel. Por ejemplo, en situaciones pudiera ser que para determinados niveles de renta, el impuesto de un país A con deducciones muy bajas y escala con progresividad suave, fuera mayor que el impuesto del país B con altas deducciones, y progresividad mucho más pronunciada.
5.2 Comparabilidad de los sistemas tributarios.
Este acápite comprende la imposición al consumo, al patrimonio, de seguridad social y la existencia de otros impuestos a la renta, situación ya considerada en el punto anterior.
La incidencia personal de los impuestos antes mencionados, se refleja en el índice que mide el nivel de pobreza (u otro que se utilice para diseñar las deducciones) por lo que su inclusión en esta lista de objeciones, parecería improcedente; no obstante ello, no se puede omitir su consideración, pues la capacidad de pago de los individuos es una sola y con ella debe hacerse frente a todos los impuestos de los aquel es sujeto.
Intuitivamente es claro que no es lo mismo vivir en un país sin impuesto al valor agregado (por ejemplo Estados Unidos) que en otro con un tributo cuya tasa es del 21%, por ejemplo Argentina.
5.3 Bienes y servicios suministrados por el estado gratuitamente
Como antes se dijo los bienes y servicios públicos que produce el estado, son un condimento importante de la magnitud de las deducciones personales. Por un lado pueden ahorra costos a los contribuyentes, por ejemplo en salud y educación, disminuyendo el volumen de las deducciones personales necesarias para cubrir el mínimo y, por otro, su volumen determina fuertemente el nivel de gasto público a financiar y, consecuentemente, la necesidad de fondos del estado.
Esta influencia incide sobremanera en los estratos de menos ingresos por lo cual un gasto público escaso, ineficiente o regresivo puede aumentar fuertemente la cantidad de medios económicos necesarios para cubrir el nivel de pobreza, en especial la absoluta
5.4 Moneda de cuenta
Se trata de la unidad monetaria en que se expresan las deducciones; como es obvio las comparaciones internacionales requieren para su efectividad de la expresión de los valores nacionales en una unidad de moneda común, siendo habitual utilizar el dólar de Estados Unidos y, últimamente, también el Euro.
Es también es muy conocido que los valores de estas monedas, expresados en la moneda de los distintos países, sufren variaciones que están motivadas por diversas razones, tales como políticas de tipos de cambio de los gobiernos, influencias de las fluctuaciones de los mercados mundiales y otras, incluso especulativas, que resultan ajenas a los valores reales de las deducciones personales, que es lo que se quiere medir y comparar.
Es además de público conocimiento que en Argentina, durante los últimos 6 años el tipo de cambio del peso respecto al dólar norteamericano varió, desde 1 peso por dólar a 4 pesos por dólar en un lapso de 6 meses, para luego revalorizarse y establecerse alrededor de los 3 pesos, gracias a una política de intervención del Banco Central.
La forma de evitar esta distorsión, que afecta las comparaciones, es expresar el valor de las deducciones personales en cantidades de algún bien físico (o canasta de ellos) equivalente, como por ejemplo kilos de carne o litros de leche. Este recurso corrige parcialmente[74] la fluctuación de las monedas; para este último propósito, como se verá más adelante, se debe realizar algún ajuste que permita medir la variable en valores constantes.
Además de los obstáculos mencionados, existen otros que se originan en la dificultad de ponderación de las variaciones locales del precio de cada bien y en que, la propia elección de ciertos o ciertos bienes (y el consecuente descarte de otros) introduce en el análisis un factor de sesgo adicional.
Existen también otros inconvenientes, por ejemplo: dificultades para obtener bienes comparables exactamente iguales en diversos países y situaciones de mercado que hacen que el valor de aquellos fluctúe por otras razones de mercado, tales como el estrato social al que van dirigidos, factores estacionales de demanda o culturales que afectan su consumo.
Por último, aunque ya mencionado, es muy importante subrayar el papel que juega en la función protectiva de las deducciones personales, la fluctuación interna del valor de la moneda ya que no siempre es una situación considerada por el legislador que, habitualmente, es renuente a aumentar los valores nominales de las deducciones afectando de este modo con el impuesto los mínimos vitales de los sujetos.
5.5 Características de la información estadística.
La información estadística de los diversos países es distinta y, salvo para comparaciones de magnitudes muy generales (por ejemplo el PBI o el número de habitantes) requiere ser homogeneizada. Así, para que las comparaciones sean válidas, de algún modo se deben hacer confrontables los umbrales de pobreza, las formas de clasificar el gasto público y otros conceptos cuya heterogeneidad, en situaciones sospechada pero no siempre comprobada, impide toda comparación seria.
6.- Comparación intertemporal
Como se ha advertido, la comparación internacional de los valores de las deducciones personales es muy ardua, no estando dadas actualmente las condiciones para obtener frutos razonables de ella.
El análisis posible en las condiciones actuales, tiene un grado tal de generalidad, que sus resultados no serían útiles para los propósitos de esta investigación.
Para obtener información comparable más específica, se requeriría una mucho mayor compatibilización de los criterios con los cuales se instrumentan las bases de datos nacionales y una equiparación semejante de los instrumentos de análisis; aquella tarea, tal vez en el futuro, podrá ser emprendida con provecho en las áreas económicamente integradas, donde existe un esquema institucional que puede facilitar esa labor.
En dichas zonas, algunas de las dificultades comparativas antes mencionadas se diluyen o desaparecen: los sistemas tributarios (o sus principales componentes) suelen estar armonizados, la moneda de cuenta es homogénea y las características de la información estadística son constantes o, por lo menos, sus diferencias conocidas.
Seguidamente se realizará la comparación intertemporal de las deducciones vigentes en Argentina y deben puntualizarse en forma previa dos cuestiones:
Existen diferencias en los bienes y servicios proporcionados por el estado en las distintas épocas: en la década de los 90´ hubo un cambio muy importante, habiéndose reducido sensiblemente en Argentina la provisión de estos bienes y servicios.[75]
No se analizarán, por conocidos, los problemas que plantea la actualización de valores mediante índices de precios, ni las ventajas y desventajas de otros métodos de indexación: los largos años pasados de inflación han producido en el país muchísima experiencia técnica y divulgado suficientemente estos conceptos.
6.1 Valores de las deducciones personales en distintos periodos
Se ha afirmado antes que el valor de las deducciones personales es el umbral de la capacidad contributiva. Entonces, para determinarlo cabalmente, el legislador, previo a cada modificación legal, debería realizar una investigación empírica que le permitiera determinar su monto con certeza. No existen datos sobre investigaciones de este tipo que hayan realizado el Poder Legislativo ni el Poder Ejecutivo, por lo cual, el único elemento existente para comparar los montos actualmente vigentes, son las cifras históricas de los mismos.
En consecuencia se utilizarán estas y, para eliminar el efecto de la inflación, se actualizarán los valores de las deducciones personales vigentes en diversos períodos, de modo de expresarlas en moneda de diciembre de 2005.
La actualización se hizo utilizando el índice de precios al consumidor que publica el INDEC[76] y, para los períodos anteriores a la base actualmente vigente (1999 = 100) fueron utilizados los coeficientes de empalme de las series anteriores que publica la misma entidad.
El índice de precios empleado, se ha elegido por ser de público conocimiento y, al estar disponible, permitir la comprobación de las cifras obtenidas por quien lo desee. La elección no significa dejar de lado las conocidas críticas a las actualizaciones mediante índices (como antes se dijo) ni ignorar que la canasta de bienes y servicios que utiliza el INDEC ha ido modificándose con el tiempo, por lo que las cifras actuales pueden no ser comparables totalmente con las anteriores.
La utilización de otros índices, por ejemplo CER, IPIM o CVS puede dar lugar a valores finales muy distintos, como se puede comprobar en el trabajo publicado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas en su página web[77]; no obstante ello, se ha preferido el IPC porque, al existir desde el principio del período en análisis y ser el que menos ha cambiado en su estructura[78], se facilita la comparabilidad de los valores.
Los años se eligieron en función de la importancia de las modificaciones legales[79] Para cada valor se tomó el índice del mes de diciembre del ejercicio fiscal en que las deducciones comenzaron a tener vigencia; las cifras son los siguientes:
Concepto Ganancia no imponible Cónyuge Ascendiente
Descendiente Deducción especial (rel. de depend.) Deducción especial (3ª y 4ª categoría)
Valores vigentes 4020 2400 1200 18000 6000
Año/Concepto valores actualizados Ganancia no imponible Cónyuge Ascendiente
1983 4477,91 1399,35 923,57 5037,7 5037,7
1986 7316,85 3658,43 3658,4 18292 18292
1996 8153,78 4076,89 2038,4 30577 10192
2000 8229,19 4114,6 2057,3 30859 10286
2003 5720,62 2860,31 1430,2 21452 7150,8
De la lectura de las cifras surgen varias evidencias:
En general los valores actualizados son superiores a los vigentes, existiendo diferencias muy importantes, por ejemplo la ganancia no imponible actual es menos de la mitad que la vigente en 2000 actualizada.
Las diferencias son heterogéneas, por ejemplo el valor actualizado de la deducción por ascendientes y descendientes vigente en 1983, es menor que el vigente. Esto evidencia que los cambios en los valores han estado motivados por razones políticas, no técnicas.
Estas situaciones se pueden visualizar mejor en la siguiente tabla donde se exponen los porcentajes que habría que aumentar (disminuir) los valores vigentes, para alcanzar a los importes actualizados que las deducciones personales tuvieron en cada uno de los años pasados:
Año/Concepto Ganancia no imponible Cónyuge Ascendiente
1983 0.11 -0.42 -0.23 -0.72 -0.16
1986 0.82 0.52 2.05 0.02 2.05
1996 1.03 0.70 0.70 0.70 0.70
2000 1.05 0.71 0.71 0.71 0.71
2003 0.42 0.19 0.19 0.19 0.19
Debe recordarse, además, que el artículo agregado a continuación del 23 de la ley, con su escala de reducción, llega a anular el valor de estas deducciones, con lo cual la vulneración del mínimo no imponible, se vuelve total para los sujetos afectados por el mismo.
La erosión que han sufrido los valores de las deducciones personales, tiene como efecto principal no respetar el umbral de ingresos que, por no representar capacidad contributiva, debe ser afectado por el contribuyente a la subsistencia propia y a la de su familia.
Potencia dicho efecto la norma del artículo agregado a continuación del 23 que disminuye dichas deducciones, hasta hacerlas desaparecer, para los niveles superiores de rentas.
Es claro que esto desnaturaliza el tributo y agravia garantías constitucionales, produciendo un daño que requiere urgente corrección.
Dicha acción debería ser el fruto de un cuidadoso análisis económico de los importes de ingreso necesarios a los fines mencionados, los que deberían considerar también las mayores erogaciones requeridas por situaciones de educación, de edad avanzada o minusvalía del contribuyente y su familia, actualmente no contemplados por las normas vigentes.
[1] Inédito.
[2] DUE, John y FRIEDLANDER, Ann: Análisis económico de los impuestos y del sector publico, Editoriales de Derecho Reunidas, 7ª edición, Madrid, 1990, p.349/50
[3] INFORME CARTER: Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, v.II, p.30
[4] Una excepción es la legislación argentina donde, con una técnica legislativa incorrecta, se ha incorporado la progresividad a las deducciones personales llegándose al absurdo de eliminarlas para las personas incluidas en los tramos superiores de renta; ver punto 3.
[5] MARIN-BARNUEVO FABO, Diego: La protección del mínimo existencial en el ámbito del IRPF, Colex, Madrid, 1996, p. 25.(bastardillas en el original).
[6] MARIN-BARNUEVO FABO, Diego: op cit., p. 40.
[7][7] GRIZIOTTI, Benvenuto: Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda, Editorial Reus, Madrid, 1935, p. 154.
[8] NEUMARK, Fritz; Principios de la imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1973, p. 188/90. (texto entre paréntesis, agregado)
[10] DIAZ, Vicente Oscar: Exégesis y cuantificación del mínimo personal y familiar en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, en Visión renovada de la imposición directa, Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 2001, p.198.
[11] GERLOFF, Wilhelm: Doctrina de la economía tributaria, en Tratado de finanzas, dirigido por Gerloff y Newmark, Tomo II, Editorial El Ateneo.
[12] MOSCHETTI, Francesco: El principio de capacidad contributiva, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980.
[13] DIAZ, Vicente Oscar: Op. Cit. P. 186.
[14] COMISION PARA LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS, Informe para la reforma del impuesto sobre la renta de las personas físicas, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2002. p.84.
[15] GRIZIOTTI, Benvenuto: Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda, Editorial Reus, Madrid, 1935, p. 154.
[16] NEUMARK, Fritz: op. cit.
[17] DE JUAN Y PEÑALOZA, J.L. y DE LUIS DIAZ MONASTERIO, F.: Consideraciones sobre la teoría de las exenciones fiscales
[18] CENCERRADO MILLAN, Emilio: El mínimo exento en el sistema tributario español, Marcial pons, Madrid, 1999, p. 71. (texto entre paréntesis, agregado)
[19] DIAZ, Vicente Oscar: Exégesis y cuantificación del mínimo personal y familiar en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, en Visión renovada de la imposición directa, Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 2001, p.197.
[20] MANZONI, Ignacio: Il principio Della capacitá contributiva nell´ordenamento costituzionale italiano, citado por CENCERRADO MILLAN, Emilio: El mínimo exento en el sistema tributario español, Marcial pons, Madrid, 1999, p.41.
[21] LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos María: Las deducciones en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, primera edición, Lex Nova, Valladolid, 2001, p. 55. (texto entre paréntesis, agregado)
[22] Ver ALONSO FERNÁNDEZ, Felipe: Las deducciones en la cuota tras la ley 48/1985 de reforma parcial del IRPF, en XXXIV S emana de estudios de derecho financiero, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1989.
[23] MARIN-BARNUEVO FABO, Diego: La protección del mínimo existencial en el ámbito del IRPF, Colex, Madrid, 1996, ps. 24/25
[24] CENCERRADO MILLAN, Emilio: El mínimo exento en el sistema tributario español, Marcial pons, Madrid, 1999, p. 63 (negritas en el original)
[25] Su inexistencia, puede dar lugar al planteamiento de la inconstitucionalidad parcial del impuestos sobre esas ganancias, que necesariamente deben estar liberadas de tributo por no representar capacidad contributiva.
[26] VILLEGAS, Héctor: Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Editorial Depalma, 7° edición ampliada y actualizada, Buenos Aires, 1998, p. 186.
[27] ROSEMBUJ, Tulio: El hecho de Contribuir, Editorial Cooperadora de Derecho y Ciencias Sociales, Buenos Aires, 1975, p. 83.
[28] BIDART CAMPOS, Germán: Manual de la Constitución Reformada, Tomo II, Editorial EDIAR, 4° Impresión, Buenos Aires, 2003, p. 104.
[29] BIDART CAMPOS, Germán: Op.Cit. p. 104.
[30] GARCÍA PRIETO, Horacio: Derecho al desarrollo y tributación, en CASÁS, José O. (Coordinador) Derechos Humanos y Tributación, Revista Jurídica de Buenos Aires, Editorial Lexis Nexis Abeledo-Perrot, Buenos Aires 2001, p. 272.
[31] GARCÍA PRIETO, Horacio: Op.Cit,.p. 272.
[32] PORTA, Carlos: Familia y tributación, en CASÁS, José O. (Coordinador): Derechos Humanos y Tributación” Revista Jurídica de Buenos Aires, Editorial Lexis Nexis Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2001, p. 505.
[33] PORTA, Carlos: Op.Cit. p.. 514.
[34] HERRERA MOLINA, Pedro: La exención tributaria, Editorial Colex, Madrid, 1990, p. 105.
[35] DAMARCO, Jorge: Tributación y propiedad, en CASÁS, José O. (Coordinador) Derechos Humanos y Tributación”, Revista Jurídica de Buenos Aires, Editorial Lexis Nexis Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2001, p. 174.
[36] CSJN, “Pedro Emilio Bourdie vs. Municipalidad de la Capital” sentencia del 16 de diciembre de 1925, Fallos: 145:327
[37] SALVAT, Raimundo: Tratado de Derecho Civil Argentino. Derechos Reales” t. I, p. 308.
[38] CASÁS, José O.: Principios jurídicos de la tributación en GARCÍA BELSUNCE, Horacio (director)Tratado de la Tributación t.I, v.I, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 314
[39] TARSITANO Alberto: El Principio Constitucional de la Capacidad Contributiva, en GARCÍA BELSUNCE, Horacio (coordinador) Estudios de Derecho Constitucional Tributario, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1994, ps 308 y ss
[40] GARCÍA BELSUNCE, Horacio: Temas de derecho tributario, Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 129.
[41] GARCÍA ECHEGOYEN, Marcos: El principio de capacidad contributiva, Editorial Abaco, 2004, p. 199,(bastardillas agregadas).
[42] GARCÍA ECHEGOYEN, Marcos: El principio de capacidad contributiva, Editorial Abaco, 2004, p. 208.
[43] GARCÍA BELSUNCE, Horacio: Temas de derecho tributario, Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 129.
[44] VALDÉS COSTA Ramón: Instituciones tributarias, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 460.
[45] Fallos 207:270
[46] CASÁS, José O. Principios jurídicos de la tributación en GARCÍA BELSUNCE, Horacio (director). Tratado de la Tributación, t.I, v.I, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2003, pag 322.
[47] Fallos 312:2467
[48] GARCÍA ECHEGOYEN, Marcos: El principio de capacidad contributiva, Editorial Abaco, 2004, p. 260.
[49] MANZONI, Ignazio: Il principio della capacitá contributiva nell’ ordinamento costituzionale italiano, Ed. Giappichelli, Torino, 1965, ps.73/74, citado por GARCÍA ETCHEGOYEN, Marcos: Op.Cit. p. 263.
[50] GARCÍA ECHEGOYEN, Marcos: Op.Cit., p. 263
[51] CSJN “Manuel Faramiñan c/Municipalidad de La Plata” sentencia del 23 de agosto de 1906, Fallos: 105:69.
[52] LINARES QUINTANA, Segundo: Tratado de la Ciencia del Derecho Constitucional, t. V, 2° Edición, Editorial Plus Ultra, Buenos Aires, 1977, p. 313
[53] CSJN, Fallos: 206:132, entre muchos otros
[54] CSJN, Fallos 318:785.
[55] CSJN, Fallos: 209:114, 125:126 y 210:310, 320, consid. 6, entre muchos otros.
[56]CSJN Vizzoti, Carlos A. c/AMSA SA s/despido” sentencia del 14/09/2004)
[57] Cámara Federal de Paraná (Entre Ríos): Santiago Dugan Trocello SRL c/ Poder Ejecutivo Nacional – Mrio. Economía – amparo”, 28/05/2003.
[58] Cámara Federal de Paraná (Entre Rios): Santiago Dugan Trocello SRL c/ Poder Ejecutivo Nacional – Mrio. Economía – amparo”, 28/05/2003)
[59]GARCÍA BELSUNCE, Horacio: Temas de derecho tributario, Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 90.
[60] Fallos 151:359
[61] Fallos 207: 270 (bastardillas agregadas)
[62] Fallos 210:284
[63] GARCÍA BELSUNCE, Horacio: Temas de derecho tributario, Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 98.
[64] Fallos: 98:20
[65] GARCÍA BELSUNCE, Horacio: Op.Cit. p. 102.
[66] Fallos 151:359
[67] Fallos: 195.270
[68] ANALES de la ASOCIACION ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES 1998-2000, p. 97 y sgtes.
[69] Obsérvese que la deducción por descendientes sólo responde al mínimo vital de éstos (del que se hace cargo el contribuyente) pero no a los gastos propios de la discapacidad que se incluyen (en forma insuficiente) en la deducción del artículo 23.
[70] COMISIÓN PARA LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS: Informe…, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2002., p. 50. (texto entre paréntesis, agregado).
[71] RUIZ-HUERTA CARBONELL, Jesús, MARTINEZ LOPEZ, Rosa y AYALA CAÑON, Luis: El mínimo personal y familiar en el IRPF. Una valoración de su cuantía, Hacienda Pública Española, número 152 (I/2000) Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2000, p. 152.
[72] COMISIÓN PARA LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS: Informe…, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2002., p. 84.
[73]Ver, por ejemplo SEN, Amartya: Desarrollo y libertad, Planeta, Buenos Aires, 1999 o NISSBAUM, Martha y SEN, Amartya (compiladores): La calidad de vida, Fondo de Cultura Económica, México, 1996.
[74] Elimina la distorsión internacional, pero no la interna.
[75] Se ha producido un notorio deterioro en la educación y salud públicas que, claramente opera en el sentido de disminuir la capacidad contributiva de los sujetos, en especial, en los niveles de bajos ingresos que son los usuarios principales de esos servicios.
[76] Indec.mecon.gov.ar
[77] Consejo.org.ar
[78] El índice de precios mayoristas sufrió un cambio mucho mayor y los demás índices citados no existían al principio del periodo, por lo cual tampoco hay serie de empalme con el índice actual.
[79] La actualización de los importes de otros períodos de las décadas de los 70´ y 80´