Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=51767
Timestamp: 2018-07-18 01:17:50
Document Index: 249080724

Matched Legal Cases: ['§ 40', '§ 144', '§ 184', '§ 6', '§ 6', '§ 114', 'Art 2', 'Art 7', 'Art 18', '§ 2', '§ 27', '§ 40', '§ 42', '§ 42', '§ 27', '§ 40', '§ 42', '§ 40', '§ 40', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 184', '§ 184', '§ 184', '§ 42', '§ 42', '§ 27', '§ 42', '§ 40', '§ 40', '§ 42', '§ 40', '§ 42', '§ 40', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 40', '§ 42', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 42', '§ 42', '§ 184', '§ 42', '§ 184', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 2', '§ 27', '§ 19', '§ 184', '§ 184', '§ 42', '§ 40', '§ 40', '§ 93', '§ 21', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 93', '§ 93', '§ 6', '§ 6', '§ 30', '§ 10', '§ 3', '§ 14', '§ 30', '§ 42', '§ 42', '§ 40', '§ 14', '§ 42', '§ 40', 'EuG', 'EuG', '§ 42', '§ 42', '§ 40', '§ 40', '§ 184', '§ 40', '§ 42', '§ 49', '§ 40', '§ 13', '§ 93', '§ 93', '§ 6', '§ 6', '§ 42', '§ 40', 'EuG', '§ 42', '§ 40', '§ 40']

RV/0992-W/10-RS1 Permalink
Es bestehen keine gemeinschafts­rechtlichen Be­denken, die Voraussetzun­gen an einen qualifizierten Einzelnachweis iSd § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG 1993 gleich zu gestalten wie den Nachweis durch einen steuerli­chen Vertreter, da eine Besserstellung des Einzelnach­weises vom Gesetzgeber nicht vorge­sehen werden muss.
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch ATMEA Nefzger Stb. KG, 1170 Wien, Neuwaldegger Straße 33, gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2003 bis 2007 entschieden:
Der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 wird teilweise Folge gegeben.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2004 bis 2007 bleiben unverändert.
Im Finanzamt langten die Berufungswerberin (Bw.) betreffende EU-Zinsmitteilungen ein. Der Niederschrift über die aus diesem Grund durchgeführten Nachschau nach § 144 BAO ist Folgendes zu entnehmen:
"Tz. 1: Ausländische Investmentfonds
Für das Jahr 2003 liegen keine Depotaufzeichnungen vor. Die Einkünfte mussten daher gem. § 184 BAO im Schätzungswege anhand der Folgejahre ermittelt werden.
Die gegen die aufgrund der Nachschau erlassenen Bescheide gerichtete Berufung lautet wie folgt:
"Ausgangsituation:
Die Auslegungsvorschriften des §§ 6 und 7 ABGB sind auch im Verwaltungsrecht anzuwenden (vgl. VwGH 88/18/0091 ). § 6 ABGB normiert: "einem Gesetze darf in der Anwendung kein anderer Verstand beigelegt werden, als weicher aus der eigentümlichen Bedeutung der Worte in ihrem Zusammenhang und aus der klaren Absicht des Gesetzgebers hervorleuchtet". Zusätzlich sind innerstaatliche Normen völkerrechtskonform auszulegen (vgl. VwGH 94/16/0182 , 96/17/0425). Ziel der Auslegung ist es, den objektiven Willen einer Vorschrift zu erfassen.
Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gem. § 114 Abs. 1 BAO Ist zum Teil eine einfachgesetzliche Wiederholung verfassungsrechtlicher Grundsätze, nämlich des Gleichheitsgrundsatzes gem. Art 2 StGG und Art 7 Abs. 1 B-VG und des Legalitätsgrundsatzes Art 18 Abs. 1 B-VG (siehe Ritz Dr. Christoph, Bundesabgabenordnung Kommentar, Wien 2005, Seite 337).
"Der Einkommensteuer ist das Einkommen zugrunde zu legen, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat" (§ 2 Abs. 1 EStG). Kapitalerträge werden daher mit dem Zufluss der Ertragsbesteuerung unterworfen. Gemäß § 27 Abs. 2 Ziffer 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch "Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert" (Rückkaufpreis).
Investmentfond können gemäß § 40 Abs. 1 InvFG Substanzgewinne "mit Substanzverlusten desselben Geschäftsjahres oder, wenn eine Verrechnung nicht möglich ist, mit noch nicht verrechneten Substanzverlusten eines vorangegangenen Geschäftsjahres verrechnet werden". Diese Verlustverrechnung ist jedenfalls auch für den Anteilseigner mit fiktiven Zuflüssen anzuwenden, widrigenfalls der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht eingehalten ist und somit gegen österreichisches Verfassungsrecht sowie gegen Artikel 56 und 58 EG-Vertrag verstößt.
Für das Kalenderjahr 2003 ist keine Schätzung gemäß § 42 Abs. 2 wegen Verfassungswidrigkeit (VfGH G49, 50/04-8) vorzunehmen.
Auf Grund der hohen Differenz zwischen der vorgenommenen Schätzung gemäß § 42 Abs. 2 InvFG und den tatsächlich zugeflossenen Erträgen für beide thesaurierende Investmentfonds ist die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht gewahrt. Entweder werden die Einkünfte nach § 27 Abs. 2 Ziffer 2 EStG mit Zufluss (Realisation) zum Verkaufszeitpunkt besteuert oder Substanzverluste sind mit zukünftigen Substanzgewinnen auch beim Anteilseigner nach § 40 InvFG verrechenbar ansonsten eine reine 10%ige Vermögensbesteuerung und keine Besteuerung des Einkommens vorliegt."
Über Aufforderung des Finanzamtes ergänzte die Bw. ihre Berufung um einen Eventualantrag; der VfGH habe bereits einmal mit Erkenntnis vom 15.10.2004 (G49, 50/04-8) den § 42 Abs. 2 InvFG als verfassungswidrig aufgehoben. Nach § 40 Abs. 1 InvFG könnten Substanzgewinne mit Substanzverlusten desselben Geschäftsjahres oder, wenn eine Verrechnung nicht möglich ist, mit noch nicht verrechneten Substanzverlusten eines vorangegangenen Geschäftsjahres verrechnet werden. Nach § 40 Abs. 3 InvFG sei der im Veräußerungserlös enthaltene als zugeflossen geltende ausschüttungsgleiche Erträge insoweit zu kürzen, als diese beim Veräußerer steuerpflichtige Einnahmen gebildet haben.
Um eine Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu gewährleisten, sei diese Regelung auch auf ausländische Investmentfonds anzuwenden.
Die steuerliche Hinzurechnung von Kapitalerträgen im Einkommensteuerbescheid sei daher um insgesamt 20.000 € zu reduzieren, da die Regelung des § 42 Abs. 2 InvFG als verfassungswidrig aufgehoben worden und die Nachfolgeregelung erst für Kalenderjahre ab 2004 anwendbar sei.
Weiters wurde im Eventualantrag beantragt, Verluste aus der Veräußerung der Investmentfondsanteile mit den Substanzgewinnen nächster Jahre zu verrechnen, und dies rechnerisch dargestellt.
Die Außenprüfung nahm hierzu wie folgt Stellung:
"Mit 2.10.2009 legte die Abgabepflichtige, in der Folge Berufungswerberin oder Bw. genannt, gegen folgende Einkommensteuerbescheide das Rechtsmittel der Berufung ein:
III. die Ermittlung der ausschüttungsgleichen Erträge im Sinne des § 42 Abs. 2 InvFG für die Jahre 2005 und 2006 betreffend den ausländischen Investmentfonds Robeco Lux-o-rente (EUR) D .
1. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für ausschüttungsgleiche Erträge ausländischer Investmentfonds für das Jahr 2003
Die Bw. begründet ihren Berufungsantrag für das Jahr 2003, dass der VfGH mit Erkenntnis vom 15.10.2004 die Bestimmung des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 idF BGBl I Nr. 41/1998 als verfassungswidrig aufgehoben habe und ausgesprochen habe, dass die aufgehobene Vorschrift nicht mehr anzuwenden sei. Dem VfGH Erkenntnis komme daher hinsichtlich aller nicht rechtskräftigen Bescheide generelle Rückwirkung zu. Im konkreten Fall sei daher die Rechtsvorschrift des § 42 InvFG 1993 idF BGBl I Nr. 41/1998 für das Jahr 2003 nicht mehr anzuwenden, weshalb die für das betreffende Jahr vorgenommene Schätzung der ausschüttungsgleichen Erträge als rechtswidrig anzusehen sei. Es werde daher die Rückgängigmachung des Ansatzes von ausschüttungsgleichen Erträgen in Höhe von EUR 17.000,-- unter der Kz. 755 und EUR 3.000,-- unter der Kz. 756 beantragt.
Hält ein Abgabepflichtiger in Zeiträumen vor Inkrafttreten des § 42 InvFG idF BGBl. 180/2004 einen ausländischen Investmentfonds, dessen ausschüttungsgleichen Erträge nicht durch einen steuerlichen Vertreter nachgewiesen werden, kann er die Erträge des Investmentfonds anhand geeigneter Unterlagen selbst nachweisen. Unterlässt es jedoch der Abgabepflichtige, die ausschüttungsgleichen Erträge selbst nachzuweisen, hat das Finanzamt die ausschüttungsgleichen Erträge unter Anwendung der allgemeinen Grundsätze anhand des § 184 BAO zu ermitteln.
Da für das betreffende Jahr überhaupt keine Aufzeichnungen über das betreffende ausländische Depot vorgelegt werden konnten, mussten sämtliche Kapitalerträge der darin befindlichen Wertpapiere unter Anwendung der allgemeinen Grundsätze anhand des § 184 BAO im Schätzungswege ermittelt werden. Zu berücksichtigen war im Rahmen der Schätzung, dass das Depot auch solche Anteile an ausländischen Investmentfonds umfasst, für die kein Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge erbracht werden konnte.
Der Wertansatz für das Jahr 2003 erfolgte somit durch Schätzung auf Basis der allgemeinen Grundsätze anhand des § 184 BAO . Seitens der Ap. wird daher angeregt, den in Ansatz gebrachten Schätzungswert beizubehalten.
In ihrer Berufung vom 2.10.2009 wendet sich die Bw. auch gegen die Wertermittlung der ausschüttungsgleichen Erträge betreffend den ausländischen Investmentfonds ABN AMRO Global Bond Fund Alrenta A unter Anwendung des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 idF BGBI. I 180/2004. Durch die Anwendung der pauschalen Wertermittlung mit 10% des Rücknahmepreises käme es zu einer Versteuerung eines fiktiven Ertrages und Zuflusses, der von den tatsächlich realisierten Erträgen deutlich abweicht. Aufgrund der hohen Differenz zwischen der vorgenommenen Schätzung gem. § 42 Abs. 2 InvFG und den tatsächlich zugeflossenen Ertrag werde dem Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht Rechnung getragen, was wiederum in Widerspruch zum österreichischen Verfassungsrecht bzw. zu den Artikeln 56 und 58 EG-Vertrag steht. Die pauschale Besteuerung mit 10% des Rücknahmepreises käme somit einer reinen Vermögensbesteuerung und keiner Einkommensbesteuerung gleich.
Stattdessen vertritt die Bw. die Auffassung, dass die betreffenden Einkünfte entweder nach § 27 Abs. 2 Z 2 EStG mit Zufluss (Realisation) zum Verkaufszeitpunkt besteuert werden sollten (Primärantrag), oder die durch Anwendung des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 ermittelten ausschüttungsgleichen Erträge auf den späteren Veräußerungserlös der betreffenden Investmentfondsanteile anzurechnen wären. Der daraus resultierende Verlust sollte nach Maßgabe des § 40 InvFG 1993 mit zukünftigen Substanzgewinnen verrechnet werden (Eventualantrag).
Für den Fall, dass dem Primärantrag nicht Folge geleistet werden kann, beantragt die Bw. die Anrechnung der ausschüttungsgleichen Erträge auf den späteren Veräußerungserlös. Sie beruft sich dabei auf § 40 Abs. 1 InvFG 1993 , der einerseits die Verrechnung von Substanzverlusten mit Substanzgewinnen desselben Geschäftsjahres, und wenn dies nicht möglich ist, die Verrechnung mit Substanzgewinnen der Folgezeiträume vorsieht.
Konkret stellte die Bw. den im Jahr 2005 realisierten Veräußerungserlös der Investmentfondsanteile des ABN AMRO Global Bond Fund Alrenta A in Höhe von EUR 193.180,37 die im Jahr 2003 angefallenen Anschaffungskosten in Höhe von EUR 179.377,32 gegenüber. Auf den so ermittelten Unterschiedsbetrag sollten die unter Anwendung des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 im Jahr 2004 ermittelten ausschüttungsgleichen Erträge in Höhe EUR 18.561,50 angerechnet werden. Der daraus resultierende Verlust in Höhe von EUR -4.758,49 sollte ebenso wie jener aus der Veräußerung der Investmentfondsanteile des Robeco Lux-o-rente (EUR) D in Höhe von EUR -27.241,18 mangels Verrechnungsmöglichkeit in den jeweiligen Geschäftsjahren mit den im Jahr 2007 in Ansatz gebrachten Substanzgewinn in Höhe von EUR 6.634,44 verrechnet werden. Für das Jahr 2007 sei somit kein Substanzgewinn in Ansatz zu bringen.
Gemäß § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG sind ausschüttungsgleiche Erträge eines Investmentfonds unter Anschluss der notwendigen Unterlagen nachzuweisen. Der Nachweis ist im Wege eines steuerlichen Vertreters zu erbringen. Als steuerliche Vertreter sind inländische Kreditinstitute oder inländische Wirtschaftstreuhänder anzusehen. Erfolgt der Nachweis nicht durch den steuerlichen Vertreter, kann der Anteilsinhaber die Besteuerungsgrundlagen in gleichartiger Form im Veranlagungswege selbst nachweisen. Gemäß § 42 Abs. 1 InvFG sind die obigen Bestimmungen des § 40 InvFG auch auf ausländische Investmentfonds anzuwenden.
Unterbleibt für ausländische Investmentfonds ein derartiger Nachweis, so wird gem. § 42 Abs. 2 InvFG idF BGBl I 180/2004 der ausschüttungsgleiche Ertrag mit 90% des Unterschiedsbetrages des ersten und des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises, mindestens aber mit 10% des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises angenommen. Die Bestimmung des § 42 Abs. 2 InvFG idF BGBl I 180/2004 ist erstmals bei der Veranlagung 2004 . anzuwenden.
Wie dem Wortlaut des § 42 InvFG entnommen werden kann, handelt es sich bei dem nach Abs. 2 ermittelten Wertansatz lediglich um vermutete Erträge, die vom Abgabepflichtigen jederzeit durch Vorlage eines qualifizierten Nachweises widerlegt werden können. Aufgrund der widerlegbar gestalteten Einkommensvermutung nach § 42 Abs. 2 lnvFG liegt aber auch kein Verstoß gegen das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung vor, weshalb die von der Bw. diesbezüglich vorgebrachten verfassungsrechtlichen bzw. gemeinschaftsrechtlichen Bedenken nicht gefolgt werden können.
Was den von der Bw. vorgebrachten Einwand eines fiktiven Zuflusses angeht, so wird auch bei thesaurierenden Investmentfonds auf eine Zuflussfiktion abgestellt. Gemäß § 40 Abs. 2 InvFG gelten sämtliche Gewinne des Anteilsinhabers, die nicht innerhalb eines Zeitraumes von vier Monaten nach Ende des Geschäftsjahres ausgeschüttet wurden als ausgeschüttet (Ausschüttungs- und Zuflussfiktion). Die Anwendung des § 42 Abs. 2 lnvFG steht somit auch nicht im Widerspruch zum Zuflussprinzip.
Die Anwendung des § 40 InvFG 1993 sieht vor, dass Substanzverluste, die nicht mit Substanzgewinnen desselben Geschäftsjahres verrechnet werden können mit Substanzgewinnen zukünftiger Perioden verrechnet werden können. Was als Substanzgewinn oder - verlust anzusehen ist, wird im § 40 InvFG selbst geregelt. Dort heißt es: "Substanzgewinne sind Gewinne aus der Veräußerung von Vermögenswerten eines Fonds, einschließlich von Bezugsrechten". Schon aus dieser Definition geht eindeutig hervor, dass es sich um Vermögenswerte handeln muss, die zum Vermögen eines Investmentfonds gehören. Anteile an einem Investmentfonds sind grundsätzlich nicht Bestandteil des Fondsvermögens, es sei denn, der jeweilige Fonds verfügt wiederum über Anteile an einem anderen Investmentfonds. Durch die Bestimmung des § 40 InvFG wird erreicht, dass Verluste, die aus der Veräußerung von Vermögenswerten eines Investmentfonds entstehen einerseits mit Gewinnen desselben Geschäftsjahres, bzw. wenn dies nicht möglich ist, mit Gewinnen aus Folgezeiträumen verrechnet werden können. Eine Anwendung dieser Bestimmung auf Vermögenswerte außerhalb eines Investmentfonds ist daher nicht möglich. Damit kann auch diese Bestimmung nicht auf die im Privatvermögen der Bw. gehaltenen Investmentfondsanteile übertragen werden.
Der Sachverhalt betreffend die in den Jahren 2005 und 2006 in Ansatz gebrachten ausschüttungsgleichen Erträge der Anteile an dem ausländischen Investmentfonds Robeco Lux-o-rente (EUR) D verhält sich spiegelgleich wie jener zum Pkt. II., der Ermittlung der ausschüttungsgleichen Erträge im Sinne des § 42 Abs. 2 InvFG für das Jahr 2004 betreffend den ausländischen Investmentfonds ABN AMRO Global Bond Fund Alrenta A.
Die Bw. erwarb im Jahr 2005 Anteile an einem thesaurierenden ausländischen Investmentfonds. Für die betreffenden Fondsanteile erfolgte kein Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge durch einen steuerlichen Vertreter. Auch wurden die entsprechenden Erträge nicht in gleicher Form durch der Anteilsinhaberin selbst nachgewiesen. Die ausschüttungsgleichen Erträge mussten somit durch die Ap. entsprechend der Bestimmung des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 idF BGBl. I 180/2004 ermittelt werden.
"Ausgangssituation und Fakten:
Die zugrundeliegenden Fonds ABN AMRO Global Bond Fund Alrenta A sowie Robeco Lux-o-Rente (EUR) D sind thesaurierende Anleihefonds und investieren ausschließlich in Schuldverschreibungen, wobei im Wesentlichen Staatsschuldverschreibungen aber auch Unternehmensanleihen in unterschiedlichen Währungen gehalten werden. Beide Fonds sichern sich gegen Währungsschwankungen ab, daher sind Währungsgewinne und Währungsverluste nur in einer unwesentlichen Größe enthalten.
Schätzung gem. § 184 BAO iVm § 42 Abs. 2 InvFG:
Der Gesetzgeber hat die Finanzbehörde verpflichtet, bei Anwendung des § 184 BAO im Zusammenhang mit ausländischen Investmentfonds ohne Abzug österreichischer Kapitalertragsteuer durch inländische Finanzinstitute, eine Schätzung gem. § 42 Abs. 2 InvFG vorzunehmen. Bei dieser Schätzmethode ist der höhere Betrag zwischen der Differenz der Jahresentwicklung des Rücknahmepreises und 10% des Rücknahmepreises am Jahresende festzusetzen. Der Verfassungsgerichtshof hat die Anwendung dieser Schätzmethode als unsachlich in Bezug auf die Unterscheidung zwischen thesaurierenden und nicht-thesaurierenden Fonds aufgehoben (G49, 50/04-8) und festgehalten, dass die Schätzung nicht damit verbunden sein darf, den Anleger unter Verstoß gegen das für die Einkommensteuer tragende Leistungsfähigkeitsprinzip unwiderlegbar Einkünfte versteuern zu müssen, die er nicht erzielt hat.
Der Unterschied in der Besteuerung zwischen ausländischen und inländischen Investmentfonds liegt in der Anwendung der Schätzmethode des § 42 InvFG nur für ausländische Kapitalanlagefonds. Rz 52 InvFR vorletzter Satz will zwar "in Anwendung des Gleichheitssatzes in verfassungskonformer Auslegung" die Schätzungsregeln gemäß § 42 Abs. 2 InvFG auch für inländische Investmentfonds gelten lassen, "außer es bestehen im Einzelfall eine sachliche Begründung für eine Abweichung von diesen Schätzungsregeln". Auch diese Aussage stellt eine gemeinschaftsrechtswidrige Bevorzugung inländischer Investmentfonds dar, da ausländische Investmentfonds der Schätzungsmethode des § 42 Abs. 2 InvFG - außer durch einen vollen Selbstnachweis - nicht ausweichen können.
Eine Alternative bietet nur, wie in der Berufung dargelegt, unter Abweichung von der 10% Minimum-Schätzungsregel, nach § 2 Abs. 1 EStG iVm § 27 Abs. 2 Z 2 EStG den Vermögenszuwachs der Ertragsbesteuerung unter Anwendung des für Investmentfonds geltende Zuflussprinzips nach § 19 EStG zu unterwerfen oder nach der generellen Schätzungsregel von 90% der Differenz der Rücknahmepreise vorzugehen.
Durch die Aufhebung der zwingenden Schätzmethode durch den Verfassungsgerichtshof (G49, 50/04-8) für das Kalenderjahr 2003 sind die allgemeinen Schätzungsmethoden (z.B. Vermögenszuwachs) des § 184 BAO anzuwenden.
Wie einleitend dargestellt ist die Schätzung mit 90% der Differenz der Rücknahmepreise von Jahresanfang bzw. zum Anschaffungszeitpunkt und Jahresende und somit der tatsächliche Vermögenszuwachs im Sinne des § 184 BAO aus unserer Sicht anzuwenden.
Wie in der Stellungnahme der Außenprüfung zutreffend dargelegt wurde, ist im Berufungsverfahren somit strittig, ob
I. die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für ausschüttungsgleiche Erträge ausländischer Investmentfonds für das Jahr 2003,
III. die Ermittlung der ausschüttungsgleichen Erträge im Sinne des § 42 Abs. 2 InvFG für die Jahre 2005 und 2006 betreffend den ausländischen Investmentfonds Robeco Lux-o-rente (EUR) D
rechtsrichtig erfolgte.
§ 40 InvFG idF vor BGBl. I Nr. 180/2004 lautet:
"§ 40. (1) Die Ausschüttungen eines Kapitalanlagefonds an die Anteilsinhaber sind bei diesen steuerpflichtige Einnahmen. Bei nicht in einem Betriebsvermögen gehaltenen Anteilscheinen gelten Ausschüttungen aus Substanzgewinnen, soweit diese nicht aus Forderungswertpapieren gemäß § 93 Abs. 3 Z 1 oder 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 und aus damit im Zusammenhang stehenden Produkten im Sinne des § 21 resultieren, im Ausmaß von einem Fünftel als Einkünfte im Sinne der § 30 Abs. 1 Z 1 lit. b oder § 30 Abs. 1 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988; die übrigen Ausschüttungen aus Substanzgewinnen bleiben sowohl bei Einkünften aus Kapitalvermögen als auch bei Einkünften im Sinne des § 30 des Einkommensteuergesetzes 1988 außer Ansatz. Substanzgewinne sind Gewinne aus der Veräußerung von Vermögenswerten eines Fonds, einschließlich von Bezugsrechten.
2. Die ausschüttungsgleichen Erträge sind unter Anschluss der notwendigen Unterlagen nachzuweisen. Der Nachweis ist im Wege eines steuerlichen Vertreters zu erbringen. Steuerlicher Vertreter ist ein inländisches Kreditinstitut oder ein inländischer Wirtschaftstreuhänder. Die Kapitalertragsteuer auf die direkt oder indirekt vereinnahmten Zinserträge gemäß § 93 Abs. 2 Z 3 sowie § 93 Abs. 3 Z 1 bis 3 Einkommensteuergesetz 1988 inklusive Ertragsausgleich sind durch die Kapitalanlagegesellschaft auf täglicher Basis im Wege der Meldestelle nach § 6 Abs. 3 zu veröffentlichen. Die Kapitalertragsteuer auf die ausgeschütteten Jahresgewinne sowie auf die ausschüttungsgleichen Erträge im Sinne der Z 1 sind im Zuflusszeitpunkt durch die Kapitalanlagegesellschaft im Wege der Meldestelle nach § 6 Abs. 3 zu veröffentlichen. Erfolgt der Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge nicht durch den steuerlichen Vertreter, kann der Anteilinhaber die Besteuerungsgrundlagen in gleichartiger Form im Veranlagungswege selbst nachweisen. Das Erfordernis des steuerlichen Vertreters entfällt bei Nachweis durch ein inländisches Kreditinstitut für einen von ihm selbst verwalteten inländischen Kapitalanlagefonds. Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung festlegen, daß die für den Nachweis erforderlichen Daten innerhalb einer bestimmten Frist im Wege des Datenaustausches oder der automationsgestützten Datenübertragung bekanntgegeben werden. Es kann dabei auch die Mitübermittlung anderer im Rechenschaftsbericht enthaltener oder daraus ableitbarer abgabenrechtliche relevanter Umstände angeordnet werden. In der Verordnung kann vorgesehen werden, sich einer bestimmten geeigneten privaten oder öffentlich-rechtlichen Übermittlungsstelle zu bedienen.
(3) Für eine allfällige Besteuerung der Anteilinhaber gemäß § 30 Abs. 1 Z 1 lit. b des Einkommensteuergesetzes 1988 ist der Zeitpunkt des Erwerbes und der Veräußerung der Anteilscheine maßgebend. Als Veräußerung gilt auch die Auszahlung von Anteilscheinen gemäß § 10 Abs. 2. Bei der Veräußerung ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten um tatsächlich ausgeschüttete steuerfreie Substanzgewinne zu erhöhen sowie um im Veräußerungserlös enthaltene als zugeflossen geltende ausschüttungsgleiche Erträge insoweit zu kürzen, als diese beim Veräußerer steuerpflichtige Einnahmen gebildet haben. Der Umtausch von Anteilen an einem Kapitalanlagefonds auf Grund der Zusammenlegung von Fondsvermögen gemäß § 3 Abs. 2 oder eines Anteilserwerbs gemäß § 14 Abs. 4 gilt nicht als Tausch. Der Fristenlauf des § 30 Abs. 1 Z 1 lit. b des Einkommensteuergesetzes 1988 wird durch einen derartigen Umtausch nicht unterbrochen."
§ 42 InvFG idF vor BGBl. I Nr. 180/2004 lautet:
"§ 42. (1) Die Bestimmungen der §§ 40 und 41 sind auch für ausländische Kapitalanlagefonds anzuwenden. Als solches gilt, ungeachtet der Rechtsform, jedes einem ausländischen Recht unterstehende Vermögen, das nach dem Gesetz, der Satzung oder der tatsächlichen Übung nach den Grundsätzen der Risikostreuung angelegt ist. Veranlagungsgemeinschaften in Immobilien im Sinne des § 14 des Kapitalmarktgesetzes sind ausgenommen.
Mit Erkenntnis VfGH 15.10.2004, G 49/04, hat der Verfassungsgerichtshof § 42 Abs. 2 InvFG, BGBl. Nr. 532/1993, in der Fassung BGBl. I Nr. 41/1998, als verfassungswidrig aufgehoben. Der Gerichtshof hat weiters ausgesprochen, dass die aufgehobene Vorschrift nicht mehr anzuwenden ist. Hingegen hat er die ersten beiden Sätze des § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG, BGBl. Nr. 532/1993, in der Fassung BGBl. I Nr. 41/1998, nicht als verfassungswidrig aufgehoben.
Der Gerichtshof hat zunächst ausgesprochen, er bleibe bei der im Prüfungsbeschluss vorläufig getroffenen (und begründeten) Annahme, dass der Anwendung der in Prüfung gezogenen Normen der Vorrang unmittelbar anwendbaren Gemeinschaftsrechts nicht offenkundig entgegenstehe (vgl. VfSlg. 15.215/1998); dies ungeachtet des zwischenzeitig ergangenen Urteils des EuGH in der Rechtssache Lenz (EuGH 15.7.2004, C-315/02), da sich dieses Urteil mit der anders gelagerten Frage der gemeinschaftsrechtskonformen Besteuerung von Auslandsdividenden befasse.
Der Gerichtshof hat weiters ausgeführt, dass es unsachlich sei, bei thesaurierenden wie bei nicht-thesaurierenden Fonds ausschüttungsgleiche Erträge nach derselben Methode zu schätzen, obwohl bei nicht-thesaurierenden Fonds bereits (bzw. zusätzlich) die tatsächlichen Ausschüttungen der Besteuerung zu unterwerfen sind. Das Verfahren habe auch nicht ergeben, dass es § 42 Abs2 InvFG in der in Prüfung gezogenen Fassung erlaube, auf eine Besteuerung der Ausschüttungen zu verzichten oder die Ausschüttungen von den ausschüttungsgleichen Erträgen in Abzug zu bringen.
Weiters könne der Gerichtshof aber auch nicht der Auffassung der Bundesregierung folgen, die pauschale Ermittlung ausschüttungsgleicher Erträge nach § 42 Abs. 2 InvFG bei Nichterfüllung der Nachweispflichten des § 40 Abs. 2 Z 2 leg.cit. sei verfassungsrechtlich unbedenklich.
Der Gerichtshof stimme der Bundesregierung zunächst darin zu, dass es im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers liege, an den Nachweis ausschüttungsgleicher Erträge grundsätzlich qualifizierte Anforderungen zu stellen und - wie es die Bundesregierung ausdrücke - ein standardisiertes Offenlegungsverfahren vorzusehen, das gleichermaßen einen Qualitätsstandard gewährleistet und der Erhebungsvereinfachung diene. Aus verfassungsrechtlicher Sicht begegneten somit die ersten beiden Sätze des § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG für sich allein keinen Bedenken.
Der Gerichtshof bezweifle auch nicht, dass Abgabenbehörden zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen berechtigt seien, wenn die Abgabepflichtigen ihrer Offenlegungspflicht nicht nachkommen. Damit ist lediglich der Inhalt des § 184 BAO wiedergegeben. Im vorliegenden Fall gehe es jedoch um eine "Schätzung", die der Gesetzgeber vorgenommen habe und die im Hinblick auf die ständige Judikatur des Gerichtshofes dann verfassungswidrig erscheine, wenn die Mehrzahl der Fälle gar nicht darunter fallen könne oder wenn der gewählte Maßstab Anlass zu Bedenken gebe.
Nun sei es evident (und werde auch von der Bundesregierung nicht bestritten), dass die tatsächliche Ertragskraft eines Fonds von einer Vielzahl von Faktoren, so vor allem von der jeweiligen Zusammensetzung des Fondsvermögens, der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung und unternehmerischen Entscheidungen abhänge, die ihrerseits einer Durchschnittsbetrachtung offensichtlich nicht zugänglich seien. Die Bundesregierung räume dies selbst indirekt ein, wenn sie darauf hinweise, dass sich in der Liste ausländischer Investmentfonds auch solche befinden, deren ausschüttungsgleiche Erträge und Substanzgewinne 10 vH und mehr betragen (woraus im Übrigen abzuleiten sei, dass es sich dabei offenbar um Einzelfälle handelt). Entzögen sich die zu schätzenden Bemessungsgrundlagen aber einer Durchschnittsbetrachtung, dann dürfe der Gesetzgeber zwar zunächst von vermuteten Erträgen ausgehen, müsse diese Vermutung aber widerlegbar gestalten, um eine Besteuerung nach der tatsächlichen Leistungsfähigkeit zu ermöglichen.
Wähle der Steuerpflichtige für die Kapitalveranlagung daher einen Fonds, der in Österreich nicht zugelassen sei und keinen steuerlichen Vertreter bestellt habe, dann dürfe dies daher nicht damit verbunden sein, dass der Anleger Gefahr laufe, unter Verstoß gegen das für die Einkommensteuer tragende Leistungsfähigkeitsprinzip unwiderlegbar Einkünfte versteuern zu müssen, die er nicht erzielt habe. Hiefür gebe es keine sachliche Rechtfertigung. Dem Gesetzgeber stünde es freilich frei (auch um eine Benachteiligung inländischer oder zugelassener ausländischer Fonds zu vermeiden), in solchen Fällen dem Steuerpflichtigen einen qualifizierten Nachweis der steuerlich relevanten Einkünfte abzuverlangen.
Bezüglich des Ausspruchs, dass die aufgehobene Vorschrift nicht mehr anzuwenden sei, gehe der Gerichtshof davon aus, dass die steuerpflichtigen Erträge aus dem ausländischen Fonds, für die kein steuerlicher Vertreter im Inland bestellt sei, vom Steuerpflichtigen offenzulegen oder von der Finanzbehörde nach den allgemeinen Grundsätzen zu schätzen seien.
1.1 Einkommensteuer 2003
Daraus folgt, dass für das Veranlagungsjahr 2003, das von der Aufhebung betroffen ist, eine Schätzung nach den allgemeinen Grundsätzen vorzunehmen ist. Der Antrag der Bw., aufgrund des obigen VfGH-Erkenntnisses von einem Ansatz steuerpflichtiger Erträge völlig abzusehen, entbehrt daher jeder Grundlage. Sie ist im Übrigen in ihren späteren Eingaben hiervon wieder abgerückt. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass es sich nach der Aktenlage beim hier strittigen Investmentfonds um einen thesaurierenden handelt, weshalb es bei Durchführung der Schätzung nicht erforderlich ist, zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung etwaige Ausschüttungen zu berücksichtigen. Ferner ist in Rechnung zu stellen, dass die Bw. Anteile am Investmentfonds AMRO Global Bond Fund Alrenta A erst im laufenden Jahr erworben hat.
Fest steht, dass bezüglich des für das obige Veranlagungsjahr strittigen Investmentfonds kein Nachweis der steuerpflichtigen Erträge erfolgt ist. Wenn die Bw. in ihrer Berufungsergänzung vom 22.2.2010 für den Investmentfonds AMRO Global Bond Fund Alrenta A einen durchschnittlichen monatlichen Ertrag von 0,6735 pro Anteil errechnet hat, so ist dieser Betrag als taugliche Schätzungsgrundlage anzusehen. Auf fünf Monate umgerechnet ergibt dies einen steuerpflichtigen Ertrag von 3,3675 pro Anteil, für 891,09 Anteile daher in Summe 3.000,75 €. Bezüglich der übrigen im Depot der Bw. befindlichen Investmentfondsanteile wird dem Antrag der Bw. gefolgt, 90% der Differenz der Rücknahmepreis anzusetzen, d. s. 1.335,56 € (90% von 1.483,96). Die ausländischen Einkünfte waren daher für 2003 um 15.663,69 € zu vermindern.
1.2 Einkommensteuer 2004-2007
§ 40 Abs. 2 Z 1 und 2 sowie § 42 InvFG wurden als Reaktion auf obiges VfGH-Erkenntnis durch BGBl. I Nr. 180/2004 geändert. Nach § 49 Abs. 17 InvFG treten diese Änderungen am 5. Dezember 2004 in Kraft.
§ 40 Abs. 2 Z 1 und 2 InvFG:
"1. Soweit eine tatsächliche Ausschüttung des Jahresgewinnes unterbleibt, gelten mit der Auszahlung der Kapitalertragsteuer (§ 13 dritter Satz) und nach Abzug der dafür anfallenden Kosten sämtliche im abgelaufenen Geschäftsjahr angefallene, nicht ausgeschüttete Zinsen, Dividenden, ausschüttungsgleiche Erträge von im Fondsvermögen befindlichen Anteilen an anderen in- oder ausländischen Kapitalanlagefonds, Substanzgewinne bei nicht in einem Betriebsvermögen gehaltenen Anteilscheinen und sonstige Erträge an die Anteilinhaber in dem aus dem Anteilsrecht sich ergebenem Ausmaß als ausgeschüttet (ausschüttungsgleiche Erträge). Wird diese Auszahlung nicht innerhalb von vier Monaten nach Ende des Geschäftsjahres vorgenommen, gelten die nicht ausgeschütteten Jahresgewinne nach Ablauf dieser Frist als ausgeschüttet."
"2. Die ausschüttungsgleichen Erträge sind unter Anschluss der notwendigen Unterlagen nachzuweisen. Der Nachweis ist im Wege eines steuerlichen Vertreters, zu erbringen. Steuerlicher Vertreter ist ein inländisches Kreditinstitut oder ein inländischer Wirtschaftstreuhänder. Die Kapitalertragsteuer auf die direkt oder indirekt vereinnahmten Zinserträge gemäß § 93 Abs. 2 Z 3 sowie § 93 Abs. 3 Z 1 bis 3 Einkommensteuergesetz 1988 inklusive Ertragsausgleich sind durch die Kapitalanlagegesellschaft auf täglicher Basis im Wege der Meldestelle nach § 6 Abs. 3 zu veröffentlichen. Die Kapitalertragsteuer auf die ausgeschütteten Jahresgewinne sowie auf die ausschüttungsgleichen Erträge im Sinne der Z 1 sind im Zuflusszeitpunkt durch die Kapitalanlagegesellschaft im Wege der Meldestelle nach § 6 Abs. 3 zu veröffentlichen. Erfolgt der Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge nicht durch den steuerlichen Vertreter, kann der Anteilinhaber die Besteuerungsgrundlagen in gleichartiger Form im Veranlagungswege selbst nachweisen."
§ 42 Abs. 2 InvFG:
"(2) Unterbleibt für ausländische Kapitalanlagefonds ein Nachweis, so wird der ausschüttungsgleiche Ertrag mit 90% des Unterschiedsbetrages zwischen dem ersten und letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis, mindestens aber mit 10% des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises angenommen. Bei Veräußerung eines Anteilrechtes ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem bei der Veräußerung und dem letzten im abgeschlossenen Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis, mindestens aber 0,8% des bei der Veräußerung festgesetzten Rücknahmepreises für jeden angefangenen Monat des im Zeitpunkt der Veräußerung laufenden Kalenderjahres anzusetzen. Dies gilt sinngemäß auch beim Erwerb eines Anteilrechtes. Anstelle des Rücknahmepreises kann auch der veröffentlichte Rechenwert sowie bei börsenotierten Anteilen der Börsenkurs herangezogen werden. Vom so ermittelten Betrag sind tatsächliche Ausschüttungen mit der Maßgabe abzuziehen, dass kein negativer ausschüttungsgleicher Ertrag entstehen kann. Werden nachweislich die ausschüttungsgleichen Erträge später tatsächlich ausgeschüttet, sind sie steuerfrei."
Unstrittig ist, dass für den AMRO Global Bond Fund Alrenta A für 2004 und für den Robeco Lux-o-Rente-Fonds für 2005 kein Nachweis der steuerpflichtigen Erträge erfolgt ist. Auch ein qualifizierter Einzelnachweis, wie dies § 40 Abs. 2 Z 2 letzter Satz InvFG nunmehr vorsieht ("Erfolgt der Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge nicht durch den steuerlichen Vertreter, kann der Anteilinhaber die Besteuerungsgrundlagen in gleichartiger Form im Veranlagungswege selbst nachweisen.") wurde nicht erbracht (sh. hierzu auch VwGH 18.12.2008, 2006/15/0053, und Marschner, Investmentfonds in Beispielen, S.33 P. 2.3.2). Dass es sich bei den Berechnungen der Bw. um keinen gleichartigen Nachweis handelt, hat die Außenprüfung auf S. 4 letzter Absatz ihrer Stellungnahme vom 29.1.2010, auf die dezidiert hingewiesen wird, überzeugend dargelegt.
Auch der VfGH hat einen derartigen qualifizierten Einzelnachweis in obigem Erkenntnis ausdrücklich verfassungsrechtlich für zulässig angesehen, wobei hinzuzufügen ist, dass dem Unabhängigen Finanzsenat die Überprüfung der Verfassungskonformität einer Gesetzesbestimmung nicht zusteht. Der VfGH hat auch keine Bedenken gegen die gemeinschaftsrechtliche Konformität dieser Regelung geäußert. Der Unabhängige Finanzsenat vertritt hierzu die Ansicht, dass die Besteuerung der Erträge aus inländischen und ausländischen Investmentfonds zwar mit dem gleichen Steuersatz zu erfolgen hat (sh. hierzu die vom VfGH zitierte Rechtssache Lenz - EuGH 15.7.2004, C-315/02). Es bestehen jedoch keine gemeinschaftsrechtlichen Bedenken, die Voraussetzungen an einen qualifizierten Einzelnachweis gleich zu gestalten wie den Nachweis durch einen steuerlichen Vertreter, da eine Besserstellung des Einzelnachweises vom Gesetzgeber nicht vorgesehen werden muss.
Die Bw. bestreitet nicht, dass die Schätzung der ausschüttungsgleichen Erträge gesetzeskonform vorgenommen worden ist. Auch ihr Vorbringen, die Ermittlung der ausschüttungsgleichen Erträge mit 9,04 € für den Robeco Lux-o-Rente-Fonds für 2006 sei nicht nachvollziehbar, geht über eine bloße Behauptung nicht hinaus.
Wenn sie ferner in ihrem Eventualantrag die Anrechnung der unter Anwendung des § 42 Abs. 2 InvFG ermittelten ausschüttungsgleichen Erträge auf den späteren Veräußerungserlös begehrt, so weist bereits die Außenprüfung in ihrer Stellungnahme zu Recht darauf hin, dass aus der Definition des § 40 InvFG eindeutig hervorgeht, dass es sich um Vermögenswerte handeln muss, die zum Vermögen eines Investmentfonds gehören. Durch die Bestimmung des § 40 InvFG wird erreicht, dass Verluste, die aus der Veräußerung von Vermögenswerten eines Investmentfonds entstehen, einerseits mit Gewinnen desselben Geschäftsjahres bzw. wenn dies nicht möglich ist, mit Gewinnen aus Folgezeiträumen verrechnet werden können. Eine Anwendung dieser Bestimmung auf Vermögenswerte außerhalb eines Investmentfonds ist daher nicht möglich. Damit kann auch diese Bestimmung nicht auf die im Privatvermögen der Bw. gehaltenen Investmentfondsanteile übertragen werden.
Somit war die Berufung, soweit sie die Veranlagungsjahre 2004 bis 2007 betrifft, als unbegründet abzuweisen.