Source: https://sip.lex.pl/akty-prawne/dzienniki-resortowe/przyjecie-aktualizacji-krajowego-standardu-rachunkowosci-nr-7-zmiany-35579057
Timestamp: 2020-02-18 12:55:20+00:00
Document Index: 34370690

Matched Legal Cases: ['art. 10', 'art. 64', 'art. 10', 'art. 44', 'art. 44', 'art. 2']

Przyjęcie aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, - Dz.Urz.MF.2019.2
Przyjęcie aktualizacji Krajowego Standardu...
Przyjęcie aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja".
Dz.Urz.MF.2019.2
w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja"
Na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 ust. 14 wewnętrznego regulaminu działania Komitetu Standardów Rachunkowości, uchwala się, co następuje:
1.1. Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości, zwanego dalej "standardem" jest określenie zasad ujmowania przez jednostki kontynuujące działalność w księgach rachunkowych i rocznych sprawozdaniach finansowych skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości, zmian wartości szacunkowych, a także korekty błędów, w tym popełnionych w poprzednich latach obrotowych oraz zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym, w świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą". Standard określa także sposób prezentowania w sprawozdaniach finansowych danych, zapewniający ich porównywalność.
2.4. Dane sprawozdawcze - wykazane w sprawozdaniu finansowym dane o aktywach i pasywach na koniec roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe oraz dane o przychodach i kosztach, jak też wpływach i wydatkach za ten rok obrotowy.
3.2.5. W myśl art. 10 ust. 3 ustawy w przypadku braku odpowiedniego Krajowego Standardu Rachunkowości, jednostki mogą stosować rozwiązania przewidziane w MSR 2 . W pierwszej kolejności jednostka powinna jednak stosować Krajowe Standardy Rachunkowość, co wymaga aby kierownik jednostki podjął decyzję o włączeniu Krajowych Standardów Rachunkowości do przyjętych przez nią zasad (polityki) rachunkowości. Jednostki, które nie stosują Krajowych Standardów Rachunkowości, nie mogą stwierdzać w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, że w sprawach nieuregulowanych przepisami o rachunkowości stosują MSR, gdyż naruszałoby to przepis ustawy wskazujący, kiedy możliwe jest stosowanie MSR.
3.13. Jeżeli zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, a w szczególności z powodów wymienionych w pkt 11, 11 lit. e-f, wówczas jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego.
Kierownik jednostki, której sprawozdanie finansowe w myśl art. 64 ustawy nie podlega obowiązkowi badania, podjął decyzję o zmianie zasad (polityki) rachunkowości od 1 stycznia 201X roku. Zmiana polega na zastąpieniu wyceny towarów w cenach nabycia wyceną w cenach zakupu. Powodem zmiany zasad (polityki) rachunkowości było wejście jednostki do grupy kapitałowej, w której przyjęte przez jednostkę dominującą zasady wyceny powinny obowiązywać jednolicie. Stan zapasów towarów na 31.12.201X-1, wycenionych w cenach nabycia wynosił 550.000 złotych, a w cenach zakupu - 530.000 złotych. W stanie zapasów nie ma towarów nabytych wcześniej aniżeli w roku 201X-1 3
WARIANT A - towary znajdujące się w magazynie na 31.12.201X-1 nie zostały sprzedane w kolejnym roku obrotowym natomiast, towary nabyte w 201X r. zostały w całości sprzedane w roku 201X. Nie ma potrzeby dokonywania odpisów aktualizujących wartość towarów.
Wyszczególnienie 31.12.201X 31.12.201X-1
Towary 550.000 550.000
Zysk/strata z lat ubiegłych 0 0
Zysk/strata netto 1.000.000 1.000.000
Rachunek zysków i strat - wariant porównawczy i kalkulacyjny- wybrane dane przed przekształceniem
Wyszczególnienie 201X 201X-1
Wartość sprzedanych towarów 1.200.000 1.200.000
1. Skutki zmiany wyceny zapasu towarów na 01.01.201X (550.000 - 530.000) "Zysk/strata z lat ubiegłych" 4 "Towary" 20.000
Wyszczególnienie 31.12.201X Dane przekształcone Dane porównawcze
Towary 530.000 530 000 550.000
Zysk/strata z lat ubiegłych (20.000) 0 0
Zysk/strata netto 1.000.000 980.000 1.000.000
Rachunek zysków i strat - wariant porównawczy i kalkulacyjny- wybrane dane po przekształceniu w zł
Wartość sprzedanych towarów 1.200.000 1.220.000 1.200.000
a) wprowadzenie do sprawozdania finansowego ust. 7
- zwiększenie wartość sprzedanych towarów w 201X-1 r. o 20.000 zł, co powoduje, że zysk netto za 201X-1 r. jest o 20.000 zł niższy.
Wyszczególnienie Dane sprawozdawcze
Towary 530.000 530.000 550.000
WARIANT B - 50% stanu towarów znajdujących się w zapasie na 31.12.201X-1 zostało sprzedanych w kolejnym roku obrotowym natomiast towary nabyte w 201X r. zostały w całości sprzedane w roku 201X. Nie ma potrzeby dokonywania odpisów aktualizujących wartość towarów
Towary 275.000 550.000
Zysk/strata netto 1.025.000 1.000.000
wybrane dane przed przekształceniem w zł
Wartość sprzedanych towarów 1.475.000 1.200.000
- zwiększenie wartości sprzedanych towarów w 201Xr. o 20.000 zł, co powoduje, że zysk netto za 201X-1 r. jest niższy o tę kwotę,
- zmniejszenie wartości sprzedanych towarów w rachunku zysków i strat za 201Xr. o 10.000 zł, co powoduje, że zysk netto za 201X-1 r. jest wyższy o tę kwotę.
1. Skutki zmiany wyceny zapasu towarów na 01.01.201X (550.000 - 530.000) "Zysk/strata z lat ubiegłych" 5 "Towary" 20.000
Towary 265.000 530.000 550.000
Zysk/strata netto 1.035.000 980.000 1.000.000
wybrane dane po przekształceniu w zł
Wyszczególnienie 201X 31.12.201X-1
Wartość sprzedanych towarów 1.465.000 1.220.000 1.200.000
Wyszczególnienie Dane sprawozdawcze (201X) Dane za poprzedni rok obrotowy (201X-1)
Wartość 1.465.000 1.220.000 1.200.000
- opłata wstępna, wchodząca w skład opłaty łącznej wynosi 10% wartości początkowej przedmiotu leasingu (50 000 zł),
- pozostałe opłaty podstawowe w ciągu 4 lat wynoszą 540 000 zł; są one podzielone na 48 równych rat i będą następować comiesięcznie; rocznie jest to kwota 135 000 zł.
W roku 201X, drugim roku trwania umowy o leasing maszyny, nastąpił w jednostce znaczny jej rozwój, czego konsekwencją był wzrost przychodów i zapasów (Bilans na 31.12.201X - suma aktywów 18,5 mln PLN, wartość przychodów ze sprzedaży towarów i produktów za rok 201X -35mln PLN).
- koszt leasingu (część odsetkowa) został ustalony w wysokości różnicy między wartością początkową przedmiotu leasingu (500 000 zł) a sumą opłat za leasing (50 000 + 540 000 zł) i za wykup przedmiotu leasingu (10 000 zł), tj. 100 000 zł,
Kwota zobowiązania na początek okresu (BO) Roczna oplata podstawowa Część odsetkowa Część kapitałowa Kwota zobowiązania na koniec okresu (BZ)
1 2 3 4 5 6 (2-5)
201X-1 500 000 135 000 + 50 25 000 160 000 340 000
201X 340 000 000 6 25 000 110 000 230 000
201X+1 230 000 135 000 25 000 110 000 120 000
201X+2 120 000 135 000 25 000 120 000 -
Ujęcie w księgach rachunkowych roku 201X 7
Lp. Opis operacji Konto Kwota złotych
1 Przyjęcie maszyny do ewidencji środków trwałych na dzień rozpoczęcia leasingu "Środki trwałe" "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy (zobowiązania finansowe)" 500 000
2 Korekta rozrachunków z finansującym "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy (zobowiązania finansowe)" "Zysk/strata z lat ubiegłych (koszt usług obcych)" 8 - 50 000
3 Korekta opłat podstawowych za rok 201X-1 z tytułu części kapitałowej "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy (zobowiązania finansowe)" "Zysk/strata z lat ubiegłych (koszt usług obcych)" 9 - 110 000
4 Korekta amortyzacji za rok 201X-1:
500 000 x 12,5% = 62 500: 12 ≈ 5208 x 11*
"Zysk/strata z lat ubiegłych (koszt amortyzacji)" "Umorzenie środków trwałych" 57300
*Wobec zawarcia umowy i przyjęcia do użytkowania przedmiotu leasingu w styczniu, amortyzację nalicza się począwszy od lutego, a zatem w roku 201X-1 za 11 miesięcy
- odniesiono pierwotnie w koszty: opłata wstępna 50 000 zł
+ opłata podstawowa 135 000 zł razem 185000 zł
doksięgowano: amortyzacja 57 300 zł
wyksięgowano: opłata wstępna 50 000 zł + część kapitałowa opłaty 110 000 zł 160 000 zł
pozostała w kosztach amortyzacja 57 300 zł+ część odsetkowa 25 000 82 300 zł
poprawa wyniku lat ubiegłych: 185 000 zł - 82 300 zł 102 700 zł
Prezentacja w sprawozdaniu finansowym za rok 20X1
Środki trwałe (netto) 380 200 442 700 0
Zysk/strata z lat ubiegłych 102 700 0
Zobowiązania finansowe 230 000 340 000 0
Amortyzacja 62 500 57 300 0.000
Usługi obce - 0.000 185 000
Koszty finansowe 25 000 25 000 0
Zysk/strata netto (87 500) 82 300 (185 000)
Środki trwałe BO Zwiększenia Zmniejszenia BZ
Maszyny i urządzenia + 500 000 0 0 500.000
Razem + 500 000 0 0 500.000
Umorzenie środków trwałych BO Amortyzacja w roku Zmniejszenia BZ Wartość netto środków trwałych
Maszyny i urządzenia 57 300 0 0 119 800 442 700 380 200
Razem 57 300 0 0 119 800 442 700 380 200
Długoterminowe zobowiązania z tytułu umowy o leasing płatne od dnia bilansowego (rok 201X) w łącznej wysokości - 230 000 zł:
a) do 1 roku - 110 000 zł,
b) powyżej 1 roku do 3 lat - 120 000 zł,
W tym punkcie wykazuje się środki trwałe użytkowane na podstawie umowy leasingu i kwotę zabezpieczenia,
Wystawiono weksel "in blanco" jako gwarancję spłaty zobowiązania z tytułu umowy leasingu finansowego,
W tym punkcie ujawnia się różnice kwotowe z rozliczenia umowy leasingowej. Dla celów podatkowych kosztami uzyskania są poszczególne raty opłat wynikające z umowy (w przykładzie dla roku 201X - 135 000 zł), natomiast w celu wyliczenia bilansowego wyniku finansowego kosztem jest amortyzacja (62 500 zł) i odsetki (25 000 zł); różnica - 47 500 zł. ust. 6 pkt 1
Ujęcie w księgach rachunkowych roku 201X
L.p. Opis operacji Konto Wn Konto Ma Kwota złotych
1. Aktualizacja wartości inwestycji w nieruchomości "Inwestycje w nieruchomości" "Zysk (strata) z lat ubiegłych" 10 2.000.000
2. Utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego "Zysk (strata) z lat ubiegłych" 11 Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 380.000 12
Prezentacja w sprawozdaniu finansowym za rok 201X
Wyszczególnienie Dane sprawozdawcze za rok obrotowy Dane za poprzedni rok obrotowy
Przekształcone dane porównawcze 13 Dane porównawcze
Inwestycje w nieruchomości 4.000.000 4.000.000 2.000.000
Zysk (strata) z lat ubiegłych 1.620.000 1.620.000 0
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 380.000 380.000 0
Inne koszty operacyjne 0 500.000 0
Inwestycje długoterminowe BO Korekty lat ubiegłych Zwiększenia Zmniejszenia BZ
Nieruchomości 2.000.000 2.000.000 0 0 4.000.000
Razem 2.000.000 2.000.000 0 0 4.000.000
Zmiany w kapitale (funduszu) własnym o ile jednostka nie sporządza zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym w zł
BO Korekty lat ubiegłych Zwiększenia Zmniejszenia BZ
Zysk (strata) z lat ubiegłych 0 1.620.000 0 0 1.620.000
Razem 0 1.620.000 0 0 1.620.000
Rezerwy na zobowiązania BO Korekty lat ubiegłych Zwiększenia Zmniejszenia BZ
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 0 380.000 0 0 380.000
Razem 0 380.000 0 0 380.000
Inwestycje w nieruchomości Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Zysk (strata) z lat ubiegłych
Stan na 1 stycznia 201X-1 2.000.000 0 0
Wpływ wyceny bilansowej na 1 stycznia 201X-1 2.500.000 (475.000) 2.025.000
Przekształcony stan na 1 stycznia 201X-1 4.500.000 (475.000) 2.025.000
Stan na 31 grudnia 201X-1 2.000.000 0 0
Wpływ na zysk lub stratę bieżącego okresu (500.000) 95.000 (405.000)
Przekształcony stan na 31 grudnia 201X-1 4.000.000 (380.000) 1.620.000
W marcu 201X-2 r. jednostka nabyła 1 000 akcji Spółki Y będących przedmiotem obrotu giełdowego, za które zapłaciła 200.000 zł. Zapłacona kwota obejmuje koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji, która nie jest istotna. Zgodnie z przyjętą przez jednostkę polityką inwestycyjną akcje Spółki Y zostały zaklasyfikowane do portfela aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży. Zyski lub straty z przeszacowania wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży jednostka zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego. Na dzień 31 grudnia 201X -2 r. wartość godziwa akcji Spółki Y wynosiła 210.000 zł. Sprawozdanie finansowe za 201X -2 r. zostało zbadane i zatwierdzone przez walne zgromadzenie, a wynik finansowy jednostki za 201X r. podzielono w taki sposób, że 5 000 zł przeznaczono na dywidendę a pozostałą kwotę na kapitał zapasowy. Jednostka stosuje rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. W maju 201X-1 r. jednostka sprzedała 400 akcji Spółki Y po kursie giełdowym 208 zł za akcję. Na koniec 201X-1 łączna wartość godziwa pozostałych w portfelu akcji Spółki Y wynosiła 123.000 zł. W marcu 201X r. jednostka kupiła na giełdzie 2 000 akcji Spółki Z, za które zapłaciła 150.000 zł, w tym koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji w nieistotnej wysokości. Nabyte akcje zaklasyfikowano do portfela aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży. Na koniec maja 201X r. wartość godziwa tych akcji wynosiła 156.000 zł, natomiast wartość godziwa akcji Spółki Y nie zmieniła się.
Wyszczególnienie Dane na dzień
30.06.201X i \ 31.12.201X-1 r. 31.12.201X-2 r.
Długoterminowe aktywa finansowe 279 000 123.000 210.000
Rachunek bankowy 27 592 177 592 100 000
Razem aktywa 306 592 300 592 310 000
Kapitał podstawowy 300 000 300 000 300 000
Kapitał zapasowy 3 100 3.100 -
Zysk (strata) netto 4 860 (3.078) 8.100
Zysk (strata) z lat ubiegłych (3 078) 0 -
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 1 710 570 1.900
Razem pasywa 306 592 300 592 310 000
Wyszczególnienie Dane za okres sprawozdawczy kończący się dnia
Przychody finansowe 6 000 - 10 000
- Aktualizacja wartości inwestycji) 6 000 - 10 000
Koszty finansowe (3 800)
- Aktualizacja wartości inwestycji - (3.000) -
- Zysk (strata) ze zbycia inwestycji - (800) -
Podatek dochodowy (1 140) 722 (1 900)
- Część bieżąca (608)
- Część odroczona (1 140) 1.330 (1.900)
Ujęcie w księgach rachunkowych jednostki - ustalonych na dzień 30 czerwca 201X r. - korekt związanych ze zmianą zasady wykazywania skutków przeszacowania aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży oraz operacji gospodarczych w drugim półroczu 201X r.
Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży 279 000
Rachunek bankowy 27 592
Kapitał podstawowy 300 000
Kapitał zapasowy 3 100
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 1 710
Zysk (strata) netto za okres od 1.01. do 30.06.201X r. 4 860
Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży 6 000
Kapitał z aktualizacji wyceny 6 000
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 1 140
Podatek dochodowy (część odroczona) 1 140
Kapitał z aktualizacji wyceny 1 140
Wyszczególnienie Zysk (strata) z lat ubiegłych Kapitał z aktualizacji wyceny
Bilans otwarcia na 1.01.201X-2 r. - - - -
Korekta ujęcia zysków i strat z przeszacowania 10 000 10 000
aktywów dostępnych do sprzedaży
Korekta ujęcia podatku dochodowego 1 900 1 900
(część odroczona)
Korekta zysków i strat z przeszacowania aktywów 3 000 3 000
Korekta wyniku na sprzedaży, z tego: 4 000 4 000
- wyksięgowanie straty ze zbyciu inwestycji 800
- ujęcie zysku ze zbycia inwestycji 3 200
Korekta ujęcia przeszacowania odroczonego podatku 1 330 1 330
Kapitał z aktualizacji wyceny 7 290
Zysk (strata) z lat ubiegłych 5 508
Zysk (strata) netto 0
Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży 123 000
Rozliczenie transakcji 123 000 123 600
Należności 123 600 123 600
Rachunek bankowy 123 600
Kapitał z aktualizacji wyceny 3 000
Rozliczenie transakcji 3 600 3 000
Przychody finansowe 3 600
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 570
Kapitał z aktualizacji wyceny 570
Podatek dochodowy (część bieżąca) 570
Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego 570 570
Rachunek bankowy 570
Kapitał z aktualizacji wyceny 6 000 1 140
Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży 150 000
Rachunek bankowy 150 622
Prezentacja w sprawozdaniu finansowym za 201X r.
"Skutki przeszacowania wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych, od dnia ich nabycia lub powstania do dnia ich wyłączenia z ksiąg rachunkowych, odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny. W przypadku dłużnych papierów wartościowych zysk lub stratę z przeszacowania odnoszoną na kapitał z aktualizacji wyceny stanowi różnica między ustaloną na dzień wyceny wartością godziwą i wartością w skorygowanej cenie nabycia tych aktywów. "
AKTYWA 31.12.201X 31.12.201X-1
Inwestycje długoterminowe 150 000 123 000 123 000
Długoterminowe aktywa finansowe 150 000 123 000 123 000
- w pozostałych jednostkach 150 000 123 000 123 000
Inwestycje krótkoterminowe 150 622 177 592 177 592
Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne 150 622 177 592 177 592
bankowych 150 622 177 592 177 592
AKTYWA RAZEM 300 622 300 592 300 592
Kapitał własny 300 622 300 022 300 022
Kapitał zapasowy 3 100 3 100 3 100
Kapitał z aktualizacji wyceny - 2 430 -
Zysk (strata) z lat ubiegłych (5 508) (8 100) -
Zysk (strata) netto 3 030 2 592 (3 078)
Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania - 570 570
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku 570 570
RAZEM PASYWA 300 622 300 592 300 592
201X 201X-1
Przychody finansowe 3 600 3 200 -
Zysk ze zbycia inwestycji 3 600 3 200 -
Aktualizacja wartości inwestycji - - -
Koszty finansowe - - (3 800)
Strata ze zbycia inwestycji - - (800)
Aktualizacja wartości inwestycji - - (3 000)
Zysk (strata) z działalności gospodarczej 3 600 3 200 (3 800)
Zysk (strata) brutto 3 600 3 200 (3 800)
Podatek dochodowy (570) (608) 722
201X 201X -1
Kapitał własny na początek okresu 300 022 308 100
Kapitał własny na początek okresu po korektach 300 022 308 100
Kapitał zakładowy na początek okresu 300 000 300 000
Kapitał zakładowy na koniec okresu 300 000 300 000
Kapitał zapasowy na początek okresu 3 100 -
-Zwiększenia kapitału zapasowego z podziału zysku (odpis statutowy) - 3 100
Kapitał zapasowy na koniec okresu 3 100 3 100
Kapitał z aktualizacji wyceny na początek okresu - -
- zwiększenia: -
- korekta stanu początkowego 2 430 8 100
- rozliczenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego 1 330
(ii) rozliczenie rezerwy z tytułu podatku dochodowego 570
- aktualizacja wyceny inwestycji (3 800)
- zbycie inwestycji (3 200)
(ii) zbycie inwestycji 3 000
Kapitał z aktualizacji wyceny na koniec okresu 0 2 430
Zysk z lat ubiegłych na początek okresu - 8 100
- zmiana przyjętych zasad rachunkowości - (8 100)
Zysk z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach 0
Zysk z lat ubiegłych na koniec okresu 0
Strata z lat ubiegłych na początek okresu (3 078) -
- zmiana przyjętych zasad rachunkowości (8 100)
(i) uznanie straty z tytułu podziału zysku za 201X-2 r.; (8 100)
(ii) korekta straty netto za 201X-1 r. 3 078
Strata z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach (8 100) (8 100)
- zmniejszenia straty (zysk netto za 201x-1 r. po korektach) 2 592 -
Strata z lat ubiegłych na koniec okresu (5 508) (8 100)
- zysk netto 3 030 -
- zmiana przyjętych zasad rachunkowości - 2 592
- zysk netto po korektach 3 030 2 592
- strata netto - (3 078)
- zmiana przyjętych zasad rachunkowości - 3 078
- strata netto po korektach - 0
Kapitał własny na koniec okresu 300 622 300 022
Na dzień 31 grudnia 201X r. wartość bilansowa instrumentów finansowych wycenianych w wartości godziwej wynosiła 150 000 zł (w 201X-1 r. 123 000 zł). Zyski i straty z przeszacowania wartości godziwej tych instrumentów są odnoszone na kapitał z aktualizacji wyceny, którego kwota na ten dzień wynosi 0 zł. W związku z wyceną instrumentów finansowych w wartości godziwej nie było podstaw do uznania za przychody i koszty finansowe okresu sprawozdawczego w 201X r. i w roku poprzednim żadnych skutków przeszacowania (np. związanych z trwała utratą wartości).
Wyszczególnienie Dane za rok
Stan początkowy 2 430 8 100
Skutki przeszacowania aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży (7 000)
- zyski lub straty z okresowej wyceny (3 800)
- kwoty odpisane na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych (3 000) (3 200)
Utworzenie, przeszacowanie i odpisanie rezerw oraz aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego 570 1 330
Stan końcowy 0 2 430
W 201X r. jednostka zmieniła zasadę ujmowania zysków i strat z przeszacowania wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży. W latach poprzednich zyski lub straty z przeszacowania wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży były zaliczane odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego. Od 1 stycznia 201Xr. skutki przeszacowania wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych, od dnia ich nabycia lub powstania do dnia ich wyłączenia z ksiąg rachunkowych, odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny. W przypadku dłużnych papierów wartościowych zysk lub stratę z przeszacowania odnoszoną na kapitał z aktualizacji wyceny stanowi różnica między ustaloną na dzień wyceny wartością godziwą tego instrumentu finansowego i jego wartością w skorygowanej cenie nabycia na ten dzień.
c) wykazany rachunku zysków i strat oraz w bilansie zysk netto w kwocie 2 592 zł odpowiadający zyskowi na sprzedaży papierów wartościowych ustalonemu w wysokości 3 200 zł jako różnica między ceną sprzedaży i ceną nabycia zbytych instrumentów finansowych i zapłaconemu podatkowi dochodowemu; strata netto w kwocie 3 078 zł wykazana w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za 201X-1 r. obejmowała stratę na sprzedaży w kwocie 800 zł, stratę z przeszacowania wartości godziwej instrumentów finansowych pozostających w posiadaniu jednostki na 31 grudnia 201X -1 r. w kwocie 3 000 zł oraz bieżący i odroczony podatek dochodowy w wysokości 722 zł,
d) wykazany w rachunku zysków i strat bieżący podatek dochodowy w kwocie 608 zł jest związany ze sprzedażą aktywów dostępnych do sprzedaży; podatek dochodowy w kwocie 722 zł wykazany w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za 201X-1 r. obejmuje bieżący podatek dochodowy od sprzedaży papierów wartościowych w wysokości 608 zł oraz skutki rozwiązania zbędnej części rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 1 330 zł,
Wyszczególnienie Przekształcone dane na 31.12. 201X-1 r. Korekty Dane
Przekształcone dane na 31.12. 201X-2 r. Korekty Dane na 31.12. 201X-2 r.
Długoterminowe aktywa finansowe 123 000 - 123.000 210 000 - 210.000
Rachunek bankowy 177 592 - 177 592 100 000 - 100 000
Razem aktywa 300 592 - 300 592 310 000 - 310 000
Kapitał zakładowy 300 000 300 000 300 000 - 300 000
Kapitał zapasowy 3 100 3.100 - - -
2 430 7 000 1 330 - 8 100 8 100 -
Zysk (strata) netto 2 592 1 330 7 000 (3.078) 0 8 100 8.100
Zysk (strata) netto za 201X -2 r. do podziału 0 8 100
Zysk (strata) z lat ubiegłych (8 100) 8 100 0 - - - -
Rezerwy na zobowiązania 570 570 1 900 1.900
Razem pasywa 300 592 300 592 310 000 310 000
Wyszczególnienie Przekształcone dane za okres kończący się 31.12.201X-1 r. Dane finansowe za okres kończący się 31.12. 201X-1 r. Przekształcone dane za okres kończący się 31.12. 201X-1r. Dane za okres kończący się 31.12. 201X-2 r.
Przychody finansowe 0 10.000
Koszty finansowe (3.800)
- Aktualizacja wartości inwestycji 0 (3.000) - -
- Zysk (strata) ze zbycia inwestycji 3 200 (800) - -
Podatek dochodowy (608) 722 0 (1 900)
- Część bieżąca (608) (608) - -
- Część odroczona 0 1.330 - (1.900)
Zysk (strata) netto 2.592 (3.078) 0 8.100
a) przeniesieniu na kapitał z aktualizacji wyceny ujętego w kosztach finansowych przeszacowania pozostających w portfelu akcji Spółki Y [600 akcji*(205 zł -210zł) = -3 000 zł],
b) ujęciu w rachunku zysków i strat kwoty przeszacowania sprzedanych akcji, która według nowoprzyjętej zasady była zatrzymana na kapitale z aktualizacji wyceny [400 akcji*(210 zł - 200 zł)+ 4 000 zł]. W rezultacie następuje przekształcenie wykazanej w rachunku zysków i strat za 201X-1 r. straty na sprzedaży akcji Spółki Y ustalonej według poprzednio stosowanej metody [400 akcji*(208 zł-210 zł)= - 800 zł] do poziomu wyniku na sprzedaży wyliczonego według metody zgodnej z nowoprzyjętą zasadą, tj. w kwocie 3 200 zł [400 akcji*208 zł - 400 akcji *210 zł + 400 akcji* (210 zł -200 zł)= 83 200 zł - 84 000 zł + 4 000 zł = 3 200 zł],
Na skutek korekt wynik netto za 201X-1 r. ze straty netto w kwocie 3 078 zł przekształcił się w zysk netto w kwocie 2 592 zł, jak też powstał kapitał z aktualizacji wyceny - 2.430 zł. Zmiany te nie miały wpływu na sumy bilansowe aktywów i pasywów, lecz wpłynęły na wysokość składników kapitału własnego.
Ujęcie w księgach rachunkowych roku następnego (201X+1)
1. Miesięczny odpis po zmianie okresu ekonomicznej użyteczności "Amortyzacja" "Umorzenie środków trwałych" 5.000
Prezentacja w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za rok 201X
Wartość brutto na 1 stycznia 201X 240.000
Wartość brutto na 31 grudnia 201X 240.000
Wartość brutto na 1 stycznia 201X+1 240.000
Wartość brutto na 31 grudnia 201X+1 240.000
Umorzenie na 1 stycznia 201X 96.000
Amortyzacja 24.000
Umorzenie na 31 grudnia 201X 120.000
Umorzenie na 1 stycznia 201X+1 120.000
Amortyzacja 60.000
Umorzenie na 31 stycznia 201X+1 180.000
na 1 stycznia 201X 44.000
na 31 grudnia 201X 120.000
na 31 grudnia 201X+1 60.000
201X 201X-1 Amortyzacja
L.p. Opis operacji Konto Wn Konto Ma Kwota w złotych
1. Zmniejszenie kwoty rezerwy na zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych (150.000*20%) "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" "Koszty sprzedaży (lub Rozliczenie kosztów)" 30.000
Zmiana szacunku kwoty biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu napraw gwarancyjnych spowoduje, że rezerwa na zobowiązania zostanie wykazana w bilansie jednostki na dzień 31 grudnia 201X w kwocie 120.000 zł, natomiast kwota kosztów sprzedaży, którą jednostka wykaże w rachunku zysków i strat za okres kończący się na ten dzień będzie niższa. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach zamieszczonych w sprawozdaniu finansowym za rok 201X, stosownie do wymogów ustawy, jednostka poda dane o stanie rezerwy na zobowiązania z tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych na początek roku obrotowego, o jej zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu w kwocie
30.000 zł i o stanie końcowym tej rezerwy na zobowiązania w wysokości 120.000 zł.
Jednostka do roku 201X nie ujmowała w księgach rachunkowych rezerw na nagrody jubileuszowe. Po ponownej analizie przepisów stwierdzono ich błędną interpretację w latach ubiegłych i kierownik jednostki zlecił wycenę tych rezerw aktuariuszowi. Aktuariusz przedstawił następujące ustalenia 14 :
31.12.201X 31.12.201X-1 31.12.201X-2
- kwota rezerwy długoterminowej 120.000 100.000 80.000
- kwota rezerwy krótkoterminowej 80.000 60.000 40.000
- razem 200.000 160.000 120.000
Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne - długoterminowa 0 0
Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne - krótkoterminowa 0 0
- korekta zmiany stanu produktów w rachunku zysków i strat za 201X-1 r. oraz 201Xr. o kwotę 40.000 zł, co powoduje, że zysk netto za lata 201X-1 r. i 20X1 r. jest niższy o tę kwotę.
1. Rezerwa dotycząca lat ubiegłych "Zysk/strata z lat ubiegłych" "Rozliczenia międzyokresowe kosztów - bierne" 160.000
2. Rezerwa dotycząca roku 201X Konta kosztów układu kalkulacyjnego lub "Rozliczenie kosztów" "Rozliczenia międzyokresowe kosztów - bierne" 40.000
Zysk/strata z lat ubiegłych (160.000) (120.000) 0
Zysk/strata netto 960.000 960.000 1.000.000
Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne długoterminowa 120.000 100.000 0
Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne krótkoterminowa 80.000 60.000 0
Zmiana stanu produktów (40.000) (40.000) 0
b) dodatkowe informacje i objaśnienia ust. 6 pkt 4
1. Niedopłata podatku dochodowego od osób prawnych za rok 201X-1 "Zysk/Strata z lat ubiegłych" 15 "Zobowiązania publiczno-prawne" 34.500
2. Odsetki od nieterminowej zapłaty zobowiązania podatkowego za rok 201X-1 "Koszty finansowe" "Zobowiązania publiczno-prawne" 4.500
Zobowiązania z tytułu podatków cel, ubezpieczeń i innych świadczeń 39.000 34.500 0
Zysk (strata) z lat ubiegłych (34.500) 0 0
Zysk (strata) netto (4.500) (34.500) 0
Rachunek zysków i strat - w zł
Koszty finansowe 4.500 0 0
Podatek dochodowy dochodowy 34.500 0
(4.500) (34.500) 0
a) dodatkowe informacje i objaśnienia ust. 6 pkt 1
Wyjaśnienie, że w wyniku otrzymanej decyzji urzędu skarbowego stwierdzającej zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 201X-1 o 34.500 zł, skutki tego błędu, który jednostka uznała za istotny, ujęto w sprawozdaniu finansowym roku 201X jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. ust. 6 pkt 4
Spółka A sprzedała 30 listopada 201X roku Spółce B wyroby gotowe za kwotę 123.000 zł, w tym VAT
23.000 zł. Termin zapłaty należności został określony na 31 stycznia 201X+1 roku. Spółka A na dzień bilansowy (31.12.201X) nie posiadała informacji o tym, by Spółka B miała trudności finansowe.
Ujęcie w księgach rachunkowych roku 20X1
1. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności (123 000x80%) Pozostałe koszty operacyjne Odpisy aktualizujące należności 98.400
Należności krótkoterminowe (123.000 - 98.400) 24.600 0
Zysk (strata) netto (98.400) 0
Pozostałe koszty operacyjne 98.400 0
Odpisy aktualizujące wartość należności BO Zwiększenia Wykorzystanie Rozwiązanie BZ
Odpisy aktualizujące należności (123 000x80%) 0 98.400 0 0 98.400
Razem 0 98.400 0 0 98.400
Spółka kalkuluje rezerwę na odprawy emerytalne i rozważa sposób ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym zmian tej rezerwy, a zwłaszcza zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania. W szczególności spółka rozważa, czy zasadne jest przyjęcie rozwiązań przewidzianych w MSR 19 "Świadczenia pracownicze", to jest nie odnoszenie zmian z tytułu aktuarialnego przeszacowania do rachunku zysków i strat, ale odzwierciedlenie ich bezpośrednio w kapitale własnym 16 .
Kwestia ujęcia zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania nie jest szczegółowo uregulowana w ustawie. Natomiast Krajowy Standard Rachunkowości nr 6, "rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (dalej KSR 6) oraz wspomniany wyżej MSR 19 zawierają szczegółowe zasady ich ujęcia i prezentacji, lecz rozwiązania przyjęte w tych standardach w odniesieniu do zysków i strat aktuarialnych z przeszacowania odpraw emerytalnych są rozbieżne.
Połączenie niepowiązanych ze sobą spółek zostało rozliczane metodą nabycia. Cenę przejęcia stanowiły nowo wydane akcje własne jednostki przejmującej i zostały przekazane akcjonariuszom spółki przejmowanej. Spółka przejmująca poniosła w związku z tą transakcją szereg kosztów i rozważa na ile są one związane z transakcją połączenia a na ile z emisją akcji oraz jak należałoby je prawidłowo rozgraniczyć i ująć w księgach rachunkowych i zaprezentować w sprawozdaniu finansowym.
Kwestia alokacji poniesionych kosztów pomiędzy transakcję połączenia oraz emisję akcji nie jest obecnie uregulowana przez krajowe standardy rachunkowości, natomiast jej uregulowanie w ustawie jest ograniczone do określenia sposobu ich ujęcia. W związku z tym, spółka może, na mocy art. 10 ust. 3 ustawy, zastosować zapisy MSR 32, "Instrumenty finansowe: prezentacja" w celu ustalenia podziału poniesionych kosztów na te, które dotyczą połączenia i te, które związane są z emisją instrumentów kapitałowych. MSR 32 punkt 37 wskazuje, że koszty emisji instrumentów kapitałowych, związane z operacjami na kapitale własnym, mogą obejmować takie tytuły jak opłaty rejestracyjne i inne obowiązkowe opłaty regulacyjne, wynagrodzenia doradców prawnych, księgowych i innych specjalistów, koszty druku i opłaty skarbowe. Koszty przypisywane do emisji własnych instrumentów kapitałowych muszą być kosztami krańcowymi bezpośrednio powiązanymi z tą operacją, czyli takimi, które w innym przypadku nie byłyby poniesione (np. nie były by poniesione w przypadku zapłaty za przejęcie gotówką). Stąd pozostałe poniesione koszty będą, co do zasady, stanowiły koszty transakcji połączenia.
Natomiast w odniesieniu do ujęcia poniesionych kosztów zapisy ustawy i MSR nie są całkowicie spójne. O ile w przypadku kosztów emisji instrumentów kapitałowych ustawa wymaga pomniejszenia kapitałów do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust. 15 ustawy), i w tym zakresie rozwiązanie przewidziane w MSR 32 punkt 37 jest zasadniczo zgodne z zapisami ustawy, o tyle koszty dotyczące transakcji połączenia zgodnie z MSSF 3 "Połączenia przedsięwzięć" (pkt 53) należy odnieść do wyniku finansowego, na co ustawa, wyraźnie nie zezwala w odniesieniu do kosztów bezpośrednio powiązanych z połączeniem. Zgodnie z art. 44b ust. 15 ustawy koszty poniesione bezpośrednio w związku z połączeniem powiększają cenę przejęcia, a tym samym wpływają na ustalenie wartość firmy lub ujemnej wartości firmy.
2 Z wyłączeniem jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy, gdyż te stosują MSR w pierwszej kolejności jako podstawę ustalania polityki (zasad) rachunkowości, służącej sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych.
3 Przyjęto, że dane sprawozdawcze obejmują rok 201X, natomiast dane porównawcze - 201X-1.
4 Dotyczy skutków korekty zatwierdzonego wyniku finansowego roku 201X-1
5 Dotyczy skutków korekty zatwierdzonego wyniku finansowego roku 201X-1
6 Opłata wstępna (50 000 zł).
7 Por. KSR 5 "Leasing, najem i dzierżawa"
10 Dotyczy skutków korekty zatwierdzonego wyniku finansowego roku 201X-1
11 Dotyczy skutków korekty zatwierdzonego wyniku finansowego roku 201X-1
12 2.000.000 zł x 19%.
13 Por. ust. 5 pkt 4dodatkowych informacji i objaśnień
14 Kwoty wykazane w tabeli uwzględniają już wypłacone nagrody jubileuszowe.
15 Dotyczy skutków korekty zatwierdzonego wyniku finansowego roku 201X-1
16 MSR19 nakazuje ujmowanie zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania świadczeń wypłacanych po okresie zatrudnienia w pozostałych całkowitych dochodach, a zatem takie ujęcie nie ma bezpośredniego wpływu na zysk lub stratę netto za okres, a jedynie na wielkość całkowitych dochodów (kategoria nie jest prezentowana zgodnie z wymogami ustawy) oraz wielkość kapitałów własnych.