Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2005/skvrs20050005/
Timestamp: 2019-12-12 13:51:31+00:00
Document Index: 6072834

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 2', 'Domstolen ', 'domstolen ', '§ 2', '§ 10']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 5/05 | FAR Online
RR:s dom den 8 mars 2005, mål nr 2993-04: Spelrätt personlig tillgång
RR:s dom den 27 oktober 2004, mål nr 2867-04 Föreningsavgäld
KR:s i Göteborg dom den 13 januari 2005, mål nr 8259-03 Förlust efter bedrägeri
KR:s i Stockholm dom den 21 februari 2005, mål nr 1538-04 Omvandling villkorat till ovillkorat tillskott
KR:s i Stockholm dom den 21 januari 2005, mål nr 4429-01 Underskottsavdrag
KR:s i Stockholm dom den 27 januari 2005, mål nr 8765-02 Beskattning av optioner
SRN:s förhandsbesked den 16 februari 2005 Avyttring
SRN:s förhandsbesked den 11 mars 2005 Pågående arbeten på löpande räkning
I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övriga direkta citat ur domar och beslut återges.
Vid försäljning av en rätt att spela golf på en viss golfbana som utnyttjats för personligt bruk skulle bestämmelserna om avyttring av personliga tillgångar i 52 kap. IL tillämpas och inte bestämmelserna om delägarrätter i 48 kap. IL.
Golfklubben är en ideell förening med ändamål att främja och bedriva idrottslig verksamhet i form av golfspel. En person som önskar bli aktiv, spelande medlem i föreningen måste betala dels en kapitalinsats, dels årligen en medlemsavgift. Insatsen återbetalas inte. En medlem som vill utträda ur föreningen hänvisas till att överlåta den rätt som grundas på insatsen – att få spela på föreningens bana – för att kompensera sig för den gjorda insatsen. En sådan tillgång benämns spelrätt. Förvärv av en spelrätt är en förutsättning för att kunna ansöka om medlemskap som aktiv medlem. Köp och försäljning av spelrätter skall administreras av föreningen. Som bevis på att förvärvaren innehar en spelrätt utfärdar föreningen ett intyg. För en medlem som avser att avyttra sin spelrätt finns en hembudsskyldighet till föreningen som gäller till förmån för juniorer som uppnår senioråldern och för nära anhöriga till medlemmar som önskar förvärva en spelrätt.
När en fysisk person avyttrar sin spelrätt ska denne då ta upp beloppet till beskattning
a) som värdepapper
b) som övrig lös egendom (för privat bruk)
c) på annat sätt och i så fall vilket samt
d) hur ska anskaffningskostnaden beräknas.
Vid bedömning av till vilket slags tillgång en spelrätt med den nu aktuella utformningen skall hänföras bör först avgöras om spelrätten utgör en delägarrätt enligt bestämmelserna i 48 kap. 2 § IL. Enligt dessa bestämmelser avses med en delägarrätt bl.a. aktie och vissa till aktier anknutna värdepapper, andel i investeringsfond, andel i en ekonomisk förening och annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt. Enligt förarbetena (prop. 1999/2000:2, del I, s. 508 ff. och del 2, s. 572 f.) är vad som avses med termen delägarrätt i stort sett detsamma som de instrument som fanns i exemplifieringen av de finansiella instrumenten i 27 § 1 mom. SIL. Denna paragraf omfattade bl.a. aktier, andelar i ekonomiska föreningar samt andra finansiella instrument med liknande konstruktion och verkningssätt. Av förarbetena till bestämmelsen framgår att också instrument vars avkastning var knuten till det utgivande företagets vinst eller utdelning eller som i övrigt var utformad så att värdeutvecklingen liknade den som gällde för en aktie omfattades av paragrafen. Av betydelse vid bedömningen av om ett instrument skulle anses vara aktieliknande var således om avkastningen eller värdet, direkt eller indirekt, berodde på det utgivande företagets ekonomiska utveckling (prop. 1989/90:110 s. 430 och 433). Vidare angavs att det låg i sakens natur att stora krav på förutsebarhet måste upprätthållas vid den typ av analogitolkning som påbjudits i stadgandet (a. prop. s. 722).
Den aktuella spelrätten förutsätts kunna öka eller minska i värde, allt efter efterfrågan på spelrätter. Eventuella värdeförändringar får dock i första hand antas uppkomma beroende på utvecklingen av allmänhetens efterfrågan på tillgång till golfbanor och inte på någon ekonomisk verksamhet eller ekonomisk utveckling hos den ideella förening som utgett spelrätterna. Enligt Regeringsrättens mening kan därför en spelrätt av ifrågavarande slag inte anses vara en tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt som en aktie eller en andel i en ekonomisk förening.
Fråga uppkommer då om spelrätten skall hänföras till sådana personliga tillgångar som avses i 52 kap. 2 § IL och för vilka gäller särskilda regler för beräkning m.m. av kapitalvinst och avdrag för förlust vid avyttring.
Bestämmelserna i 52 kap. 2 § IL avser sådana tillgångar – andra än dem som anges i bl.a. 48 kap. IL – som den skattskyldige innehaft för personligt bruk. Bestämmelserna tillkom i samband med 1990 års skattereform och avsåg då lösöre som användes för personligt bruk (dåvarande 31 § SIL). Därmed åsyftades enligt förarbetena egendom som till övervägande del används av den skattskyldige eller hans familj för nyttobruk. Det var den faktiska användningen som skulle vara avgörande för gränsdragningen mellan personligt lösöre och annan egendom som kunde omfattas av reglerna i 31 § SIL. Lösöre skulle enligt förarbetena anses använda för personligt bruk även om det fanns ett inslag av kapitalplacering. Om detta inslag dominerade skulle egendomen emellertid inte anses som personligt lösöre (prop. 1989/90:110 s. 474 f.). Uttrycket ”personliga tillgångar” som används i 52 kap. 2 § IL avses markera att inte endast lösöre omfattas av bestämmelserna (jfr prop. 1999/2000:2, del 2 s. 606).
Även om ett innehav av en spelrätt skulle innefatta ett visst inslag av kapitalplacering, skall den vid kapitalbeskattningen således behandlas som en personlig tillgång enligt 52 kap. 2 § IL om den används för personligt bruk och kapitalplaceringsinslaget inte dominerar. Enligt Regeringsrättens mening får det system med spelrätter varom här är i fråga i huvudsak bedömas tillkommet för att reglera tillgången till spel på föreningens golfbana. Spelrätterna får därmed anses använda för personligt bruk. De föreliggande omständigheterna ger inte vid handen att kapitalplaceringsinslaget skulle dominera. Med hänsyn härtill finner Regeringsrätten – som inte haft anledning att ta ställning till om utbytet av fordran mot spelrätt medför beskattningskonsekvenser för sökanden – att frågan skall besvaras så att vid sökandens avyttring av spelrätten skall bestämmelserna om avyttring av personliga tillgångar i 52 kap. IL tillämpas.
Konsekvenserna av domen är
– att 25 % av ersättningen minskad med försäljningskostnader får dras av som omkostnadsbelopp,
– att genomsnittsmetoden inte ska tillämpas,
– att kapitalvinst bara ska tas upp till den del den tillsammans med andra vinster på personliga tillgångar överstiger 50 000 kr samt
– att förlust på spelrätten inte får dras av.
(Se 52 kap. 2 §, 3 § och 5 § 2 st. IL).
Skatterättsnämnden fann i sitt förhandsbesked att anskaffningsutgiften för spelrätten utgörs av ett belopp motsvarande insatsen i föreningen eller om spelrätten förvärvas av tidigare innehavare, av köpeskillingen.
Det kan noteras att spelrätten i det här fallet var en rättighet skild från medlemskapet i föreningen. Regeringsrätten framhåller att eventuella värdeförändringar fick antas i första hand bero på efterfrågan på tillgång till golfbanor och inte på någon ekonomisk verksamhet eller ekonomisk utveckling hos den ideella förening som utgett spelrätterna. Rätter var därför inte av liknande konstruktion eller verkningssätt som en andel i den ideella föreningen.
Domstolen övergår sedan till att ta ställning till om spelrätten innehas för personligt bruk. Avgörande är om den används för personligt bruk och kapitalplaceringsinslaget inte dominerar. I det aktuella fallet ansågs spelrätterna använda för personligt bruk och omständigheterna gav inte vid handen att kapitalplaceringsinslaget skulle dominera.
Om någon köpt spelrätter enbart i kapitalplaceringssyfte, kan frågan bli annorlunda bedömd.
Inkomsttaxering – Näringsverksamhet
Föreningsavgäld var skattepliktig intäkt
Inkomstskatt 2002 års taxering
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 16 april 2004 har tidigare refererats
Skatteverket begärde att förhandsbeskedet skulle fastställas.
En fysisk person som avsett att investera i fonder och överfört pengar för det ändamålet, har i verkligheten inte förvärvat några sådana andelar. Eftersom det inte gått att utreda om betalningsmottagaren över huvud taget existerat som rättssubjekt har någon fordran inte ansetts föreligga och han har vägrats avdrag för förlusten.
Under perioden 1994-1996 överförde A ett större belopp till olika banker utomlands i det uppgivna syftet att förvärva andelar i vissa utländska fonder, Ultima och Scorpion. Enligt ett avtal den 16 december 1997 överlät han samtliga fondandelar och därmed förenade rättigheter till en annan person för 100 kr.
Enligt kammarrättens mening talar övervägande skäl för att de aktuella bolagen och fonderna är fiktiva. Det kan därför inte anses visat att A förvärvat några giltiga fondandelar. Vid sådant förhållande kan han inte medges avdrag för förlust till följd av avyttringen av det som i försäljningsavtalet anges som andelar i fonden Scorpion.
A yrkar i andra hand avdrag för realisationsförlust på fordran på Lehman Brothers. Enligt A fick han genom betalningarna till de av Lehman Brothers anvisade kontona i vart fall en fordran på Lehman Brothers att få tillbaka de satsade pengarna. När denna fordran avyttrades till annan person uppstod enligt A:s uppfattning en avdragsgill realisationsförlust.
Som grund för att han haft en fordran på Lehman Brothers åberopar A de nämnda betalningarna. Vad gäller denna fordran kan konstateras att det är oklart om den uppgivna gäldenären – Lehman Brothers – över huvud taget existerar som rättsubjekt. Inte heller har de fysiska personer som A varit i kontakt med i samband med betalningarna kunnat identifieras. En fordran som saknar klar gäldenär går inte att få fastställd av domstol och inte heller att driva in. En sådan oklar fordran kan enligt kammarrättens mening inte hänföras till en sådan fordran som avses i 29 § SIL. På grund härav finner kammarrätten att A inte är berättigad till avdrag för realisationsförlust på den uppgivna fordringen.
Jämför Kammarrättens i Stockholm dom den 2 mars 2001, mål nr 8958-1999, RSV:s rättsfallsprotokoll nr 9/01, KR nr 6., där situationen var den att den person som erhållit pengarna var känd och dömd att betala ut ett skadestånd. Kammarrätten ansåg i detta fall att en fordran på det förlorade beloppet fick anses föreligga, men medgav inte något avdrag för förlusten därför att skadestånd erhållits.
I det här fallet har någon gäldenär inte kunnat identifieras och domstolen har då ansett att det inte heller föreligger någon fordran. Det rörde sig inte om den kända amerikanska firman med samma namn utan i stället användes ett nästan likalydande namn vid kontakterna med investeraren.
Omvandling har gjorts 14 resp. 6 månader före konkursutbrottet. Då bolaget emellertid ansetts vara på obestånd redan då har omvandlingen inte ansetts innebära att något tillskott till bolaget gjorts.
Länsrätten har i sina domskäl åberopat RÅ 2002 ref. 107 i vilket avgörande Regeringsrätten fann att ett villkorat aktieägartillskott som omvandlats till ett ovillkorat aktieägartillskott fick anses ha varit värdelöst vid tidpunkten för omvandlingen. Avståendet från villkoret om återbetalning ansågs därför inte ha inneburit att aktieägaren lämnat ett sådant ovillkorat aktieägartillskott som kunde medföra en höjning av omkostnadsbeloppet för aktierna. I rättsfallet skedde omvandlingen av det villkorade tillskottet en månad och 20 dagar före den tidpunkt bolaget försattes i konkurs. Av förvaltarberättelsen kunde utläsas att bolaget varit på obestånd åtminstone sedan mars 1993.
Det konstateras att S fall skiljer sig från det åberopade rättsfallet på flera punkter. I S:s fall skedde således omvandling från villkorat till ovillkorat aktieägartillskott den 12 oktober 1999 respektive den 27 juni 2000, d.v.s. omkring 14 månader respektive 6 månader före konkursutbrottet. Enligt konkursbouppteckning upprättad den 30 januari 2001 uppgick bristen i boet endast till 13 555 kr. Samtidigt finns ett flertal omständigheter som tyder på att bolaget varit på obestånd under en lång tid innan det försattes i konkurs. Dessa omständigheter är framför allt följande. Bolagets egna kapital var förbrukat redan vid utgången av räkenskapsår 1998. Den 4 november 1999 upprättades en kontrollbalansräkning enligt 13 kap. 12 § ABL. En bouppteckning upprättad i mars 2000 visar att bristen i bolaget vid denna tidpunkt uppgick till 663 000 kr. Enligt skrivelse daterad den 20 maj 2000 till bolagets borgenärer skedde tyst betalningsinställelse per den 17 mars 2000. En ackordsuppgörelse genomfördes i juni 2000 och bolaget försattes i konkurs den 22 december 2000. Utredningen i målet visar inte annat än att konkursen är en följd av den dåliga lönsamhet bolaget haft sedan lång tid tillbaka.
Kammarrätten fann därför att S:s villkorade tillskott fick anses ha saknat värde vid tidpunkten för respektive omvandling. Tillskotten skall således inte ingå i omkostnadsbeloppet för aktierna vid realisationsförlustberäkningen.
Domen belyser vilka omständigheter som kan vara relevanta vid bedömningen av när bolaget kommit på obestånd.
Nyemission före en ägarförändring och en senare emission vilket medfört ägarförändring nr 1 har, vid ägarförändring nr 2, inte bedömts utgöra sådant kapitaltillskott som vid tillämpningen av den s.k. beloppsspärren ska reducera den nye ägarens anskaffningsutgift
AB X yrkade vid 1996 års taxering avdrag för outnyttjat underskott från tidigare år med 213 567 633 kr.
Under 1993 hade AB X genomfört nyemissioner vid två tillfällen. Den första emissionen beslutades vid en extra bolagsstämma den 8 november 1993 och det nyemitterade beloppet uppgick till 200 000 kr medan inbetalt belopp inklusive överkurs uppgick till totalt 30 000 000 kr. Den andra emissionen beslutades den 20 december 1993 och utfördes i form av en apportemission om totalt 74 356 530 kr, varav det nyemitterade beloppet uppgick till 2 974 261 kr. Förfarandet innebar att ett ägarbyte skedde (ägarförändring nr 1).
Genom en pantrealisation december 1995 erhöll en stiftelse 66,99 procent av rösterna i AB X. Stiftelsen erlade, genom pantrealisationen, 29 759 167 kr för aktierna i AB X. Förfarandet innebar att ett ägarbyte skedde (ägarförändring nr 2).
På grund av ägarförändring nr 2 beslutade SKM vid 1996 års taxering inte medge AB X avdrag för outnyttjat underskott från tidigare år mot tidigare medgivna 204 941 360 kr. Vid tillämpningen av den s.k. beloppspärren i 7 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet, LAU, minskades stiftelsens (ägarförändring nr 2) anskaffningsutgift med ovan omnämnda nyemissioner då dessa ansågs utgöra kapitaltillskott.
AB X överklagade SKM:s beslut till LR, som avslog bolagets överklagande. Bolaget överklagade LR:s dom till KR, som delvis biföll överklagandet i den del det avsåg begränsningen av anskaffningsutgiften för aktierna med ovan nämnda nyemissioner. Kammarrätten anförde bl.a. följande.
”I målet är bl.a. fråga om hur övergångsbestämmelserna till LAU skall tolkas i ett fall, när dels en ägarförändring i slutet av 1995 föregåtts av en ägarförändring före lagens ikraftträdande den 1 januari 1994 men efter den 8 november 1993, dels två nyemissioner beslutats, den ena den 8 november 1993 och den andra den 20 december 1993 i samband med den första ägarförändringen.
Har en ägarförändring ägt rum före den 1 januari 1994 skall enligt övergångsbestämmelserna företagets underskott bestämmas enligt de tidigare gällande reglerna. I målet är ostridigt att ägarförändring nr 1 skedde före den 1 januari 1994.
Fråga uppkommer därefter om de nyemissioner som beslutades den 8 november 1993 och den nyemission (apportemission) genom vilken ägarförändring nr 1 ägde rum skall beaktas när det gäller att begränsa underskottsavdraget enligt 7 § andra stycket LAU med anledning av ägarförändring nr 2.
Enligt 7 § andra stycket LAU skall kostnaden för att erhålla det bestämmande inflytandet över förlustföretaget minskas med kapitaltillskott som förlustföretaget – eller annat företag som ingick i samma koncern som förlustföretaget – erhållit under en period omfattande den del av det beskattningsår då ägarförändringen skedde som föregick ägarförändringen och de två närmast föregående beskattningsåren.
Enligt kammarrättens mening är den närmast till hands liggande tolkningen att de ägarförändringar på vilka beloppsspärren skall tillämpas utgör de yttre gränserna för spärreglernas tillämplighet. Vid annat förhållande kan ett och samma kapitaltillskott vid tillämpningen av 7 § andra stycket LAU komma att avräknas flera gånger från kostnaden för att förvärva det bestämmande inflytandet i de fall ägarförändringar sker förhållandevis tätt. Detta kan rimligen inte ha varit lagstiftarens avsikt. Även ägarförändringar som har skett före den 1 januari 1994 måste enligt kammarrättens mening utgöra en bakre gräns för tillämpligheten av bestämmelsen i 7 andra stycket LAU.
Sammanfattningsvis innebär detta för nu aktuellt mål följande. Ägarförändring nr 1 har skett före LAU:s ikraftträdande. De nyemissioner som beslutades den 8 november 1993 har enligt vad handlingarna i målet utvisar skett före ägarförändring nr 1. Den nyemission som beslutades den 20 december 1993 har skett i samband med ägarförändring nr 1. Med hänsyn härtill skall kostnaden för att erhålla det bestämmande inflytandet över bolaget vid ägarförändring nr 2 inte minskas med nämnda nyemissioner enligt bestämmelserna i 7 § andra stycket LAU. Vid beräkningen av den beloppsmässiga begränsningen enligt 7 § första stycket LAU skall hänsyn tas till koncernens sammanlagda underskott. Skattemyndigheten har i sitt beslut angivit koncernens sammanlagda gamla underskott till 213 567 633 kr. Häri ingår bolagets eget underskott om 204 941 360 kr. Beloppet har inte ifrågasatts i målet.
Kammarrätten finner således att bolagets avdrag för outnyttjat underskott från tidigare år enligt 7 § första stycket LAU skall bestämmas till [(200 % x 29 759 167) x (204 941 360/213 567 633)=] 57 114 311 kr.”
Skatteverket har överklagat KR:s dom.
Den överklagade frågan är huruvida ett kapitaltillskott ska föranleda en minskning av kostnaden för att uppnå det bestämmande inflytandet hos samtliga nya ägare som förvärvar det bestämmande inflytandet över förlustföretaget enligt 7 § LAU oavsett hur det beaktats hos föregående ägare vid motsvarande beräkning.
Bestämmelserna i 7 § LAU finns numera i 40 kap. 15-17 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Bestämmelsen om att anskaffningsutgiften för aktierna vid tillämpning av den s.k. beloppsspärren ska minskas med kapitaltillskott som har lämnats till ägarföretaget före ägarförändringen (men tidigast två beskattningsår före det beskattningsår då ägarförändringen skedde) finns i 40 kap. 16 § IL. Bestämmelsen har en annorlunda utformning än den hade i LAU, men någon materiell ändring av betydelse för den här aktuella frågan torde inte ha skett (jfr prop. 1999/2000:2 s. 475).
Inkomstskatt – Tjänst och kapital
Optioner från arbetsgivaren fick enligt avtal inte överlåtas. NN överlät emellertid rätten till optionerna vederlagsfritt till två, via en utländsk kapitalförsäkring, indirekt ägda bolag. NN ansågs personligt skattskyldig för optionerna.
Under 1997 erhöll NN syntetiska optioner från sin svenska arbetsgivares schweiziska moderbolag. Optionsavtalet innebar en rätt för NN att inom inlösningsperioden, den 12 maj – 31 december 1999, kräva kontant betalning. Enligt optionsavtalet fick optionerna inte överlåtas. Trots detta överlät NN vederlagsfritt optionerna till ett av NN, via NN:s utländska kapitalförsäkring av s.k. unit-linked-typ, indirekt ägt bolag (AB Y) med säte på British Virgin Islands. Optionspremierna erlades genom medel som insatts i AB Y. Optionerna avyttrades den 17 maj 1999 för 32 miljoner kr. Försäljningslikviden utbetalades i juni 1999 och placerades i AB Y.
Våren 1998 erhöll NN personaloptioner från sin svenska arbetsgivare. Optionerna fick inte överlåtas före den 31 december 1998. Utan att iaktta förfogandeinskränkningen transporterade NN under 1998 personaloptionerna till ett annat av NN, via NN:s utländska kapitalförsäkring, indirekt ägt bolag med säte på British Virgin Islands (AB X). Överlåtelsen kunde dock inte verkställas före januari 1999. Enligt bankens bekräftelse levererades optionerna till AB X den 1 januari 1999. Transaktionen hade dock bokförts i AB X räkenskapsåret 1998.
SKM beslutade vid inkomsttaxering 2000 att höja NN:s inkomst av tjänst med 1 552 884 kr avseende personaloptionerna och inkomst av kapital med 30 650 000 kr avseende de syntetiska optionerna. Vidare påfördes NN avkastningsskatt avseende kapitalförsäkringen med 27 297 kr. Slutligen höjdes NN:s förmögenhetsskatt med 499 908 kr avseende kapitalförsäkringen.
NN överklagade SKM:s beslut till LR och yrkade att han personligen inte skulle beskattas för vinsterna för optionerna. LR avslog överklagandet. NN överklagade LR:s dom till KR, som också avslog överklagandet. KR anförde bl.a. följande.
Enligt punkt 4 av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen (1928:370) – KL – skall förmån som i sig inte utgör ett värdepapper men innebär att rätt att i framtiden få förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor tas upp till beskattning det år då rätten utnyttjas eller överlåts.
Enligt punkt 5 av anvisningarna till 42 § skall vid värdering av en skattepliktig förmån att få förvärva värdepapper även beaktas värdet av rätt att till ett i förväg bestämt pris få förvärva egendom vid en senare tidpunkt.
Skatteverket har gjort gällande att man vid beskattningen av optionsförsäljningen skall bortse från den av NN påstådda överlåtelsen av optionerna till AB X p.g.a. att den inte utgjort en giltig rättshandling. NN har å sin sida anfört att överlåtelsen är giltig och att detta faktum bevisas av att AB X redovisat överlåtelsen och försäljningsvinsten i sin bokföring.
Med hänsyn till omständigheterna i förevarande fall finner kammarrätten att den påstådda överlåtelsen kan anses ha skett tidigast i januari 1999. Optionsförmånen skall således tas upp till beskattning taxeringsår 2000 oavsett om optionerna betraktas som överlåtna av NN i januari eller i maj 1999.
Skatteverket har uppskattat att det beskattningsbara värdet av personaloptionerna i maj 1999 uppgick till 1 552 884 kr. NN har inte anfört att det beskattningsbara förmånsvärdet vid denna tidpunkt eller i januari 1999 skulle vara lägre. Kammarrätten finner mot denna bakgrund inte anledning att ändra länsrättens avgörande i denna del.
Vad NN har anfört visar inte att det finns skäl att frångå länsrättens bedömning i denna del.”
Den skattskyldige har överklagat refererad dom till RR.
Personaloptionsregeln finns, såvitt gäller refererad dom, i 41 § anv. 4 p. 4 st. kommunalskattelagen (1928:370), och innebär att beskattningstidpunkten inträffar först den dag optionen utnyttjas eller överlåts. Motsvarande bestämmelse finns numera i 10 kap. 11 § 2 st. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Beskattning sker i inkomstslaget tjänst och arbetsgivaren är skyldig att betala arbetsgivaravgifter i anslutning till beskattningstidpunkten (jfr Kammarrättens i Stockholm dom den 27 januari 2005, mål nr 7721-03, respektive den 11 mars 2005, mål nr 537-03, beträffande beskattningstidpunkt och skattetillägg på oredovisade arbetsgivaravgifter för personaloptioner).
Byte av preferensaktier mot stamaktier innebär en avyttring av preferensaktierna.
En omvandling av A:s preferensaktier av serie B i ett bolag till stamaktier innebär en avyttring av preferensaktierna.
A äger ett antal preferensaktier i bolag.
Preferensaktierna utgavs med stöd av 3 kap. 1 § sista stycket ABL, vilket innebär att aktierna kan omvandlas till stamaktier enligt en bestämmelse i bolagsordningen, s.k. konvertibla aktier. Enligt bolagsordningen framgår bl.a. följande. Preferensaktierna medför företrädesrätt till utdelning med ett visst minsta belopp, x kr, för år räknat. Om under ett eller flera år full utdelning inte utgått på preferensaktierna har de företrädesrätt till utdelning nästföljande år intill bristen täcks, innan någon utdelning utgår på stamaktier. I händelse av bolagets upplösning skall preferensaktierna ha företräde till ett visst, större belopp, xx kr, per aktie. Om det finns ett överskott sedan detta belopp även tillgodoförts stamaktierna skall det fördelas lika på alla aktier i bolaget. Under förutsättning att utdelningen per preferensaktie under åtminstone tre räkenskapsår uppgått till x kr per aktie kan styrelsen från och med viss dag besluta att samtliga preferensaktier skall omvandlas till lika antal stamaktier.
Förutsättningar finns nu för en omvandling av preferensaktier till stamaktier och styrelsen planerar att besluta om en sådan omvandling. A vill därför ha besked om en sådan omvandling innebär att han inkomstskattemässigt skall anses ha avyttrat preferensaktierna mot stamaktierna (byte).
Styrelsen i bolaget avser att enligt bolagsordningen besluta om att omvandla preferensaktierna i bolaget, med företrädesrätt till utdelning till stamaktier.
En omvandling som innebär att aktier ges rätt till ökad eller minskad utdelning har i praxis bedömts som en sådan förändring i andelsrätten som i princip leder till att aktierna anses avyttrade (se RÅ 1997 ref. 81 och 2000 ref. 44). Sådana omständigheter som skulle motivera att den nämnda principen frångås föreligger inte.
Bytet innebär att sökanden får en mindre del i såväl utdelning som förmögenhetsmassa i bolaget. Av de åberopade RÅ-domarna framgår att Regeringsrätten ser detta som avyttring. Se även RÅ84 1:1.
Att det är bolaget som beslutar om konvertering och att den är tvingande för A förändrar inte bedömningen (se 25 § 10 mom. SIL i dess ursprungliga lydelse, Tivéus, Skatt på kapital, 1991 s. 64, Rutberg-Rutberg-Molander, Beskattning av värdepapper, andra upplagan, s. 92 (tvångsinlösen) samt Geijer-Rosenqvist-Sterner, Skattehandbok, del 1, 8 uppl. s. 447 f.).
Inte heller det faktum att bytet kallas konvertering leder till att det blir skattefritt enligt (numera) 44 kap. 10 § IL. Av RÅ 2001 ref. 21 I, fråga 4 (omvända konvertibler) framgår att bestämmelsen om skattefrihet för konvertering inte avser vilka byten som helst oavsett hur de benämns. Av prop. 1984/85:193 får man snarast intrycket att lagstiftaren tänkt enbart på sådana konvertibla skuldebrev som getts ut av ett bolag enligt 5 kap. ABL och som omvandlas till aktier enligt villkoren i skuldebrevet.
Förhandsbeskedet överensstämmer således med Skatteverkets inställning. Med hänsyn till att det redan finns prejudikat från Regeringsrätten i liknande fall kommer Skatteverket inte att överklaga.
Inkomstskatt – Näring och redovisning
En skattskyldig som redovisat sina pågående arbeten enligt 17 kap. 23 och 26 §§ inkomstskattelagen (IL) ska beskattas i enlighet med sin redovisning
En skattskyldig som bedriver teknisk konsultverksamhet har vid taxeringen 2002 tagit upp intäkterna av pågående arbeten på löpande räkning i enlighet med redovisningen. Intäkterna redovisades i takt med faktureringen och utgifterna kostnadsfördes i takt med att de uppstod. Värdet av arbetena redovisades inte som en tillgång i bokslutet.
Skatteverket har hemställt om förhandsbesked avseende följande fråga:
Kan den skattskyldige på balansdagen med tillämpning av reglerna i 17 kap. 23 och 26 §§ IL underlåta att ta upp värdet av nedlagda kostnader avseende pågående arbeten på löpande räkning vid beskattningen?
Som bakgrund till frågan har Skatteverket hävdat att bolagets redovisning strider mot 4 kap. 9 § årsredovisningslagen, d.v.s. regeln som talar om att omsättningstillgångar ska värderas enligt lägsta värdets princip.
X skall beskattas för arbeten på löpande räkning i enlighet med sin deklaration.”
Av 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att resultatet av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkningen skall inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.
Enligt 17 kap. 23 § IL gäller i fråga om skattskyldiga som bedriver byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse att den redovisning som gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten skall följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i bl.a. 26 § samma kapitel. Av de senare bestämmelserna framgår att värdet av pågående arbeten som utförs på löpande räkning inte behöver tas upp som en tillgång. Istället skall de belopp som den skattskyldige under beskattningsåret fakturerar för arbetena tas upp som intäkt.
Sedan länge har principen för intäktsredovisning av pågående arbeten på löpande räkning varit att företag kunnat ta upp endast ett belopp motsvarande vad som under året har fakturerats medan kostnadsredovisningen skett löpande under uppdraget. Bokföringsnämnden har i ett allmänt råd om redovisning av intäkter ansett att en sådan redovisning fortsatt är förenlig med god redovisningssed (BFNAR 2003:3), en ståndpunkt som överensstämmer med vad Redovisningsrådet tidigare gett uttryck för (se t.ex. rekommendationen om intäkter, RR 11).
Nämnden, som inte har någon annan uppfattning om innehållet i god redovisningssed än Bokföringsnämnden, konstaterar att X i räkenskaperna som intäkt redovisat summan av de belopp avseende arbetena som företaget fakturerat under beskattningsåret medan kostnaderna redovisats löpande.
Av det anförda följer att vid tillämpning av 17 kap. 23 och 26 §§ IL beskattningen skall ske på grundval av den gjorda redovisningen.”
En ledamot är skiljaktig såvitt avser motiveringen och anför avslutningsvis följande:
”De ovan redovisade reglerna får anses uttömmande reglera beskattningen av pågående arbeten på löpande räkning för ifrågavarande näringsidkare. Eftersom bestämmelserna är specifika skattebestämmelser vars tillämpning uttryckligen har frikopplats från den redovisning som gjorts i räkenskaperna kan reglerna i årsredovisningslagen (1995:1554) inte påverka bedömningen.
Det ovan anförda leder mig inte till något annat slut i beskattningsfrågan än det till vilket nämndens majoritet kommit.”
Förhandsbeskedet överenstämmer inte med Skatteverkets uppfattning. Skatteverket ska överklaga förhandsbeskedet.