Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-fyzickych-osob-zdaneni-spolecnika-spolecnosti-s-rucenim-omezenym.p839.html
Timestamp: 2019-11-12 21:10:30+00:00
Document Index: 30084842

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 7', 'zákona č. 259', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 7', 'soud ', '§ 6', '§ 103', 'soud ', 'Soud ', '§ 6', 'zákona č. 85', 'soud ', '§ 22', '§ 38', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 38', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 7', '§ 10', '§ 10', '§ 6', '§ 9', 'soud ', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 6', '§ 7', 'soud ', 'soud ']

Daň z příjmů fyzických osob: zdanění společníka společnosti ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z příjmů fyzických osob: zdanění společníka společnosti s ručením omezeným
Ej 445/2004
k § 6 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 1 písm. c) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 259/1994 Sb.
stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona považuje příjem z této činnosti pro daňové účely za příjem ze závislé činnosti. Takový příjem - bez ohledu na právní předpis, který upravuje vzájemná práva a povinnosti společníka a společnosti z pohledu závazkového, bez ohledu na smluvní typ, který vzájemná práva a povinnosti z pohledu závazkového zakládá, a bez ohledu na způsob výkonu práce a vyplacení odměny za ni - je příjmem, který podléhá zdanění podle § 6 odst. 1 písm. b) tohoto zákona.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2004, čj. 6 Afs 9/2003-59)
Společnost s ručením omezeným M. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad v Dobrušce rozhodnutím ze dne 19. 6. 2002 předepsal žalobci k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2000 ve výši 154 860 Kč.
Finanční ředitelství v Hradci Králové rozhodnutím ze dne 4. 11. 2002 zamítlo odvolání žalobce proti rozhodnutí správního orgánu I. stupně. Žalovaný vyšel z toho, že žalobce uzavřel v roce 1995 smlouvu s JUDr. P. o poskytnutí právní pomoci, JUDr. P. byla v roce 2000 společníkem žalobce, pracovala výhradně pro něj a využívala jeho kancelářských prostor a zařízení. Příjmy JUDr. P. jako společníka žalobce ze shora uvedené smlouvy měly být posouzeny jako příjmy ze závislé činnosti, jež měly být takto zdaněny, tj. žalobce měl srazit zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků; nesrazil-li tuto daň, byla mu oprávněně předepsána k zaplacení částka 154 860 Kč.
Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové. V ní namítl, že žalovaný nesprávně vyložil § 6 a § 7 zákona, a vycházel tak z nesprávného právního názoru, že z odměn za služby, které byly JUDr. P. vyplaceny, měl žalobce odvést zálohově daň z příjmů ze závislé činnosti. V případě JUDr. P. se nejednalo o příjem společníka za vykonanou práci, ale o zdanitelný příjem advokáta z jeho samostatné výdělečné činnosti, která je upravena zvláštním zákonem, stejně jako její samotné odměňování.
Krajský soud v Hradci Králové zamítl žalobu proti rozhodnutí odvolacího orgánu kasační stížností napadeným rozsudkem ze dne 10. 4. 2003. Dospěl k závěru, že v daném případě skutečně byly splněny podmínky pro hodnocení takové činnosti podle § 6 zákona, tj. jako závislé.
Žalobce (stěžovatel) v kasační stížnosti uplatnil kasační důvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.: tvrdil nezákonnost napadeného rozsudku z důvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a vady řízení, které měly vliv na řízení a rozhodnutí žalovaného a zákonnost jeho rozhodnutí, neboť při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost; přitom Krajský soud v Hradci Králové, ač měl toto rozhodnutí zrušit, tak neučinil. Soud se dle stěžovatele přiklonil k právnímu názoru žalovaného a nevypořádal se s objektivním výkladem zákona o daních z příjmů s přihlédnutím k zákonu o advokacii a písemnému stanovisku České advokátní komory ze dne 4. 7. 2002. Pokud zákon o daních z příjmů v § 6 odst. 1 písm. b) zahrnuje pod příjmy ze závislé činnosti i práce společníků společnosti s ručením omezeným, pak se jedná o práce společníků, kteří práce vykonávají nikoli podle zvláštních předpisů, ale obecně bez podobného určení. JUDr. P. však pro stěžovatele, jenž je společností s ručením omezeným, vykonávala práce podle zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů, které nenesou znaky závislé činnosti. Správně měl krajský soud přihlédnout k § 22 odst. 1 zákona o daních z příjmů, v jehož písm. b) jsou uvedeny příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) a v písm. f) mimo jiné příjmy právníka. Zákon o daních z příjmů tak používá slovo "zaměstnání" a v § 38j tohoto zákona jsou rozvedeny povinnosti plátců daně z příjmů osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, které předpokládají, že od samého počátku bude upraven vztah zaměstnavatele a zaměstnance smluvně. Podle stěžovatele je nesprávné, že byly jako důkaz použity údaje z mandátní smlouvy, avšak byla opomenuta skutečnost, že za příjem podle § 6 zákona se považuje pouze příjem fakticky vyplacený. Učinil-li krajský soud závěr, podle něhož odměny JUDr. P. splňují podmínky § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů a měly být zdaněny jako příjem ze závislé činnosti podle jeho § 38h, jde o závěr nesprávný, a rozhodnutí je tak nezákonné. JUDr. P. nepřijala jako zaměstnanec zdanitelnou mzdu ani jiné obdobné plnění. Stěžovatel na podporu svých tvrzení předkládá stanovisko České advokátní komory ze dne 26. 5. 2003, v němž se uvádí, že paušální odměna není funkčním požitkem, ale je příjmem z výkonu advokacie za právní služby; přitom závislá činnost je s výkonem advokacie neslučitelná. JUDr. P. vykonávala pro stěžovatele pouze činnost podle zákona o advokacii, tu také podle tohoto zákona vyúčtovala, řádně pak odvedla daň a po vydání platebního výměru, jenž stěžovatel napadl, došlo ke dvojímu zdanění poplatníka JUDr. P.
Z obsahu správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že stěžovatel uzavřel s JUDr. P. dne 23. 10. 1995 s účinností od 1. 11. 1995 smlouvu o poskytnutí právní pomoci, podle níž byla JUDr. P. za činnost mimo zastupování stěžovatele před soudy a jinými státními a obdobnými orgány vyplácena měsíční odměna ve výši 50 000 Kč; přitom JUDr. P. měla podle této smlouvy ve znění účinném v roce 2000 nárok na užívání telefonní a faxové linky stěžovatele a jeho služebního vozidla. Tuto odměnu za rok 2000, kdy byla společníkem stěžovatele, JUDr. P. stěžovateli vyúčtovala dne 11. 12. 2000.
Namítá-li stěžovatel nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], pak Nejvyšší správní soud předesílá, že nesprávným posouzením právní otázky může být omyl soudu při aplikaci právní normy na zjištěný skutkový stav. O mylnou aplikaci právní normy jde tehdy, pokud soud na zjištěný skutkový stav použil jiný právní předpis, než který měl správně použít, nebo jinou právní normu (jiné konkrétní pravidlo) jinak správně použitého právního předpisu, než kterou měl za daného skutkového stavu správně použít, anebo aplikoval správný právní předpis (správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti při výkladu. Právní otázkou, jež byla dle stěžovatele v řízení před Krajským soudem v Hradci Králové posouzena nesprávně, je otázka charakteru příjmů JUDr. P., jež jí pramenily ze smlouvy o poskytnutí právní pomoci, kterou uzavřela se stěžovatelem, z pohledu § 6 a § 7 zákona o daních z příjmů, tj. otázka, zda jde o příjem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů či o příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) tohoto zákona.
Podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů jsou příjmy ze závislé činnosti příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů jiné osoby. Podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů jsou příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti mimo jiné příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů. Takovým zvláštním předpisem je v daném případě zákon o advokacii.
Vykonává-li společník, jímž je v tomto případě JUDr. P., pro společnost, jíž je v tomto případě stěžovatel, činnost na základě zvláštního oprávnění k jejímu výkonu, jíž je v daném případě poskytování právních služeb advokátem, pak může dojít ke zdánlivému střetu obou zmiňovaných ustanovení. Činnost takového společníka lze totiž z obecného pohledu pokrýt oběma ustanoveními. Zákon tu nestanoví, které z obou ustanovení má přednost (obdobně jako například u § 10 zákona, podle něhož jde o příjem podle § 10 zákona tehdy, pokud jej nelze podřadit pod žádný z příjmů podle § 6 až § 9 zákona); ani soudy přitom v minulosti neřešily tuto otázku zcela konstantně. Tento zdánlivý střet však není neřešitelný a obě uvedená ustanovení tu dokonce obstojí vedle sebe.
Interpretuje-li totiž Nejvyšší správní soud souběh obou ustanovení způsobem, jenž šetří jejich podstaty a smyslu, pak aniž by polemizoval s tvrzeními stěžovatele, podle nichž obecně příjmy z výkonu advokacie jsou příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti a s výkonem činnosti advokáta není slučitelný výkon činnosti závislé, dospívá k závěru, že taková činnost, jež je činností charakteru samostatně výdělečného a jež by za absence zvláštní okolnosti (jíž je právě ta skutečnost, že jde o činnost vykonávanou osobou, jež je společníkem ve společnosti s ručením omezeným, pro tuto společnost) byla posuzována jako činnost, na niž dopadá § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, splňuje za podmínky výkonu práce osoby pro společnost, v níž je taková osoba společníkem, podmínky podávané z § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Příjem z činnosti uskutečňované společníkem pro společnost je tedy příjmem, ohledně něhož je pro účely daňové ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů vystavěna legální
, podle níž se na takový příjem hledí jako na příjem ze závislé činnosti, byť by šlo obecně za jiných skutkových okolností o příjem z činnosti, jež není závislá. Za absence právě té podmínky, že je posuzován příjem z práce společníka pro společnost, by se totiž jednalo o příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.
V daném případě tedy není mezi účastníky řízení sporu o tom, že JUDr. P. byla společníkem ve společnosti, jež je stěžovatelem. Není tu mezi týmiž účastníky ani sporu o tom, že jako společník vykonávala pro tuto společnost práci. Tyto skutečnosti jsou pro posouzení charakteru příjmů JUDr. P. z pohledu řádného splnění daňové povinnosti žalobcem rozhodující, neboť žádná jiná kritéria ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů nestanoví. Není tu tedy rozhodné, na základě jakého oprávnění tuto činnost vykonávala, ani jakého právního titulu bylo pro spolupráci obou stran využito, ani na základě jakého oprávnění byla tato činnost provozována a na základě jakého právního předpisu byla následně účtována. Upřesňuje-li § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů
, že se tento způsob zdanění vztahuje na příjmy společníků z práce pro společnost "... i když nejsou povinni ... dbát příkazů jiné osoby", pak se zcela shodně vztahuje i na případ opačný, tj. "i když jsou povinni dbát příkazů jiné osoby". Není tak ani rozhodné, jakým způsobem byla práce vykonávána, tj. zda připomínala činnost závislou či nikoli, zejména zda byla vykonávána podle pokynů společnosti či zcela samostatně. Tuto otázku tedy žalovaný zkoumal ve vztahu k použití § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů nadbytečně. Shora popsanou fikcí příjmu ze závislé činnosti, která se uplatní pro účely daňové, nejsou ani nijak dotčeny jiné právní předpisy, na základě nichž je smluvní vztah mezi společníkem a společností z pohledu práva obligačního založen. Ani argument stěžovatele podepřený stanoviskem České advokátní komory - podle něhož není paušální odměna funkčním požitkem, ale je příjmem z výkonu advokacie za právní služby, přičemž závislá činnost je s výkonem advokacie neslučitelná - jenž je sám o sobě argumentem správným, na shora uvedeném závěru soudu ničeho nemění. Paušální odměna je jistě obecně příjmem z výkonu advokacie; vykonává-li ji však advokát pro společnost, v níž je společníkem, a sice za podmínek shora popsaných, posuzuje se taková činnost pro účely daňové (jiných účelů se takové posouzení ani zčásti nedotýká) jako činnost spadající pod § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Stejně tak platí, že závislá činnost je s výkonem advokacie neslučitelná, avšak za shora uvedených podmínek je příjem za výkon advokacie ve prospěch společnosti, v níž je advokát společníkem, pro daňové účely třeba považovat za příjem ze závislé činnosti, jak předvídá § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Výkon advokacie, byť je upraven zvláštním zákonem, jímž je zákon o advokacii, totiž není pro účely daňové z činnosti, jak je podána v § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, ani zčásti vyňat. Konečně měl-li být příjem z činnosti JUDr. P. zdaněn jako příjem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, neměl již být zdaněn jako příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) tohoto zákona. Neobstojí tu tedy ani stěžovatelovo tvrzení o dvojím zdanění. Nejvyšší správní soud plně respektuje zásadu zákazu dvojího zdanění, a to i při posuzování tohoto případu. Nad rámec důvodů tohoto rozhodnutí soud dodává, že český právní řád zná instituty, jichž je možno v případě, kdy osoba zdanila příjem, který zdanění touto osobou nepodléhal, účinně využít.
Ze shora uvedeného tedy vyplývá, že při řešení otázky charakteru příjmů JUDr. P., jež jí pramenily ze smlouvy o poskytnutí právní pomoci, kterou uzavřela se stěžovatelem, z pohledu § 6 a § 7 zákona o daních z příjmů, tj. při řešení otázky, zda jde toliko pro účely stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti o příjem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů či o příjem podle § 7 odst. 1 písm. c) téhož zákona, se Krajský soud v Hradci Králové nedopustil omylu při aplikaci právní normy na zjištěný skutkový stav, neboť tento soud na zjištěný skutkový stav, ohledně něhož ostatně nebylo mezi stěžovatelem a žalovaným ani dílčího sporu, použil správný právní předpis a v rámci tohoto právního předpisu správnou právní normu; přitom se nedopustil ani nesprávnosti při výkladu.
Pokud jde o námitku vad řízení před žalovaným, pro něž by Krajský soud v Hradci Králové měl rozhodnutí žalovaného zrušit [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.], ani ta tedy není s ohledem na shora uvedené námitkou důvodnou. Vytýkal-li stěžovatel v řízení před krajským soudem žalovanému, že nesprávně vyložil § 6 a § 7 zákona o daních z příjmů, a ztotožňuje-li se Nejvyšší správní soud ve svém právním hodnocení se závěrem krajského soudu, jenž vychází ze stejného právního názoru, k jakému dospěl ve správním řízení i žalovaný, nebylo důvodu, aby Krajský soud v Hradci Králové rozhodnutí žalovaného ze stěžovatelem uplatněných žalobních důvodů rušil.