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Timestamp: 2017-09-26 00:14:52
Document Index: 213422991

Matched Legal Cases: ['§ 114', '§ 159', '§ 161', '§ 114', '§ 10', '§ 159', '§ 159', '§ 4', '§ 16', '§ 97', '§ 20', '§ 67', '§ 114', '§ 32', '§ 4', '§ 16', '§ 16']

1. Bürgschaftsaufwendungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers als Betriebsausgaben
2. Schadenersatzzahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers als Betriebsausgaben
3. Zahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers an die Gebietskrankenkasse für Beitragsrückstände als Betriebsausgaben
4. Nachweis bzw. Glaubhaftmachung von Fahrtkosten im Rahmen eines Dienstverhältnisses
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2007/15/0040 eingebracht. Mit Erk. v. 28.10.2010 als unbegründet abgewiesen.
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, vertreten durch Beste & Partner Steuerberatung GmbH, 1040 Wien, Brucknerstraße 8, gegen die Bescheide des Finanzamtes Korneuburg, vertreten durch Friedrich Schneider, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1998 bis 2000 im Beisein der Schriftführerin Gerlinde Maurer nach der am 13. Dezember 2006 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:
Der Berufung wird, soweit sie sich gegen Einkommensteuer für das Jahr 2000 richtet, teilweise Folge gegeben.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Einkommensteuer für das Jahr 2000 sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe sowie dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.
Euro - Information: Die Einkommensteuergutschrift für das Jahr 2000 beträgt: -4.986,74 €.
Der Berufungswerber (Bw) ist beim Magistrat der Stadt Wien als Bauingenieur beschäftigt und bezieht aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus einem einzelunternehmerisch geführten bautechnischen Büro erzielt er Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Ferner war der Bw Geschäftsführer und 50 %-Gesellschafter der P-GmbH. (im Folgenden kurz als GmbH bezeichnet). Zweiter Geschäftsführer war sein an der GmbH ebenfalls beteiligter Bruder RP. Über das Vermögen der GmbH wurde am 5. Jänner 1999 der Konkurs eröffnet.
Die für die Jahre 1999 und 2000 eingereichten Einkommensteuererklärungen des Bw weisen negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von -87.500,00 S und -126.546,00 S aus.
Den für das Jahr 1999 erklärten Verlust von -87.500,00 S erläuterte der Bw in einem Schreiben vom 16. Oktober 2000 (Bl. 22/1999 E-Akt) unter Beilage einer Vergleichsausfertigung des LG damit, dass der Wirtschaftstreuhänder der GmbH, P, eine Privathaftung der geschäftsführenden Gesellschafter geltend gemacht habe. Diese sei durch Vergleichszahlung abgegolten worden.
Den für das Jahr 2000 erklärten Verlust von -126.546,00 S erläuterte der Bw in einer Beilage zur Einkommensteuererklärung folgendermaßen (Bl. 26/2000 E-Akt):
Die SparkasseK habe die Privathaftung des Bw für einen der GmbH zu Konto Nr. 03 gewährten und mit rd. 1.584.000,00 S aushaftenden Kredit geltend gemacht. Diesen Betrag habe er mittels eines bei der BankA aufgenommenen Kredits bezahlt. Für diesen Kredit seien im Jahr 2000 Ausgaben (Kreditspesen und -zinsen) in Höhe von 63.676,28 S sowie Prämien für eine der Sicherung des Kredits dienende Lebensversicherung in Höhe von 18.720,00 S, insgesamt somit 82.396,28 S, angefallen.
Weiters habe er zur ungeteilten Hand an die Niederösterreichische Gebietskrankenkasse 31.650 S überwiesen.
Dem im Einkommensteuerakt einliegenden, zwischen RP und der Gebietskrankenkasse geführten Schriftverkehr (Bl. 30 bis 34/2000 E-Akt) ist zu entnehmen, dass hinsichtlich rückständiger Dienstnehmerbeiträge der GmbH in Höhe von 63.300,79 S eine Ratenvereinbarung getroffen wurde und auf Grund dessen ein Freispruch hinsichtlich der Anklage gemäß § 114 ASVG erfolgte.
Schließlich habe der Bw zur ungeteilten Hand eine Vergleichszahlung in Höhe von 12.500,00 S an einen B geleistet.
Als Ergebnis einer den Berufungszeitraum umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung wurden die erwähnten Zahlungen nicht zum Abzug zugelassen (Tz 16c und 18b BP-Bericht; Bl. 55 Dauerbelege). Die Zahlungen würden nicht unmittelbar mit den Einkünften des Bw als ehemaliger Geschäftsführer der GmbH in Zusammenhang stehen, sondern resultierten aus Privathaftungen für Verbindlichkeiten/Darlehensaufnahmen der GmbH.
In der Berufung (Bl. 70/2000 E-Akt) und in der zu einer Stellungnahme der Betriebsprüfung ergangenen Gegenäußerung (Bl. 96/2000 E-Akt) wendet der Bw ein, vom Gericht zur Zahlung der in Rede stehenden Beträge infolge Geschäftsführerhaftung verurteilt worden zu sein. Dass diese Zahlungen mit versteuerten Einkünften in Zusammenhang stünden, ergebe sich daraus, dass seine in den Jahren zuvor versteuerten Geschäftsführerbezüge auch eine Komponente für die als Geschäftsführer übernommene Haftung enthalten hätten. Die Übernahme der Haftungen sei daher nur in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer geschehen, als Gesellschafter sei er zur Übernahme der Haftungen nicht verpflichtet gewesen. Dass die nunmehr gerichtlich auferlegte Zahlungsverpflichtung nur auf Grund der als Geschäftsführer eingegangenen Verpflichtung bestehe, gehe auch aus dem Text der einzelnen Vergleichsschriften hervor, wo von "Beklagte Partei: JP, Geschäftsführer" die Rede sei. Der Verpflichtung, die Gesellschaft mit Kapital auszustatten, sei mit einer im Jahr 1996 vorgenommenen Erhöhung des Stammkapitals auf 1.500.000,00 S separat entsprochen worden. Der Bw zitierte ferner aus der Entscheidung des VwGH vom 30.5.2001, 95/13/0288.
Aus den Akten des LG, Vr, und Cg, sowie dem Akt des Bezirksgerichts, C, wurde dazu Folgendes festgestellt:
Mit Urteil des LG vom 31. Jänner 2000, Vr, wurden die beiden Geschäftsführer für schuldig befunden, im Zeitraum 1996, 1997 fahrlässig die Zahlungsunfähigkeit der GmbH dadurch herbeigeführt zu haben, dass sie unverhältnismäßig Kredit benutzten und sie zur Errichtung einer Wohnhausanlage einen fremdfinanzierten Liegenschaftsankauf tätigten, ohne dass sie sichergehen konnten, eine Baubewilligung zu erhalten, der Bw überdies dadurch, dass er sich um die Führung der Geschäfte nicht mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns kümmerte. Ferner wurden sie für schuldig befunden, im Jahr 1998 fahrlässig die Befriedigung von Gläubigern der GmbH dadurch vereitelt oder geschmälert zu haben, dass sie Schulden eingingen, bezahlten und die Eröffnung des Konkurses nicht rechtzeitig beantragten. Der Bw und sein Bruder wurden deshalb wegen des Vergehens der fahrlässigen Krida nach § 159 Abs. 1 Z 1 und 2 und § 161 Abs. 1 StGB bestraft. Von der Anklage, im Oktober und November 1998 Dienstnehmerbeiträge in Höhe von insgesamt 63.300,79 S einbehalten und nicht abgeführt zu haben, wurden die Geschäftsführer wegen Vorliegens der Voraussetzungen nach § 114 Abs. 3 ASVG freigesprochen.
P begehrte mit einer im Juni 1999 zu Cg gegen den Bruder des Bw, RP, erhobenen Klage die Bezahlung des unberichtigt aushaftenden Honorars für die von März 1997 bis Dezember 1998 erbrachte buchhalterische und steuerliche Betreuung und Vertretung der GmbH. Der Beklagte habe als Geschäftsführer der GmbH in der dem P von der GmbH am 16. April 1991 erteilten Vollmacht ausdrücklich und schriftlich die persönliche Haftung für die Honoraransprüche übernommen. Im Verlaufe des Verfahrens stellte sich heraus, dass nicht RP, sondern der Bw die Vollmacht vom 16. April 1991 unterfertigt hatte. Der Bw gab in der Tagsatzung vom 6. Oktober 1999 zu Protokoll, sich an die Übernahme der persönlichen Haftung nicht erinnern zu können; er habe aber die Vollmacht so unterschrieben. Der Kläger habe ihn noch nicht in Anspruch genommen. Das Verfahren mündete schließlich in einen am 24. November 1999 geschlossenen Vergleich über 175.000,00 S, welcher vorsah, dass mit der Erfüllung des Vergleiches auch sämtliche Forderungen gegenüber dem Bw und der GmbH befreit seien.
Mit einer im Juni 2000 zu C gegen die beiden Geschäftsführer eingebrachten Klage begehrte B unter Hinweis auf deren Verurteilung wegen fahrlässiger Krida den Ersatz jenes Schadens, der ihm durch das Verhalten der Geschäftsführer aus seinen an die GmbH erbrachten Leistungen entstanden sei. Das Verfahren mündete in einen Vergleich über 25.000,00 S.
Die Betriebsprüfung stellte ferner unter Tz 16b und 18a BP-Bericht zu den aus dem technischen Büro bezogenen Einkünften aus Gewerbebetrieb Folgendes fest:
Der Bw habe, unter Ausscheidung eines Privatanteils von jeweils 10 %, u.a. folgende Kfz-Kosten für einen Pkw-Audi als Betriebsausgaben geltend gemacht:
29.087,34
15.168,14
15.583,30
51.211,20
29.328,60
101.087,34
109.946,14
124.276,40
Fahrtenbücher seien nicht geführt worden. Der Bw hätte im Prüfungsverlauf für den Prüfungszeitraum die Gesamtzahl der gefahrenen Kilometer mit ca. 20.000 pro Jahr angegeben, wovon 10.000 km betrieblich - für techn. Büro, W-Außendienst und Büro - gefahren worden seien (lt. Aktenvermerk über die am 27. Feber 2002 anlässlich der Betriebsbesichtigung stattgefundene Vorbesprechung; Bl. 36 Arbeitsbogen). Damit liege keine überwiegende betriebliche Nutzung vor.
Mangels Vorliegens von Aufzeichnungen führte die Betriebsprüfung eine Schätzung der betrieblich veranlassten Fahrten und von im Rahmen der nichtselbständigen Tätigkeit zurückgelegten Fahrten, getrennt nach den Jahren 1998 und 1999, in denen sich der Dienstort des Bw in Wien, L-Gasse, und dem Jahr 2000, in dem sich der Dienstort in Wien, M-Gasse, befunden hat, und unter Ansatz des amtlichen Kilometergeldes durch.
Schätzung für die Jahre 1998 und 1999:
Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte (28,4 km pro Tag x 220 Arbeitstage)
verbleiben für Fahrten techn. Büro und Dienstreisen
Aufteilung im Schätzungswege je zur Hälfte:
- Werbungskosten (1.876 x 4,9)
Schätzung für das Jahr 2000:
Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte (19 km pro Tag x 220 Arbeitstage)
Laut Niederschrift vom 19. April 2002 (Bl. 81 Dauerbelege) hat der Bw anlässlich der Schlussbesprechung Folgendes angemerkt:
Er sei im Jahr 1998 die gesamten 20.000 km mit seinem Privatfahrzeug Mitsubishi gefahren. Im Jahr 1999 seien von den 20.000 Gesamtkilometern 11.300 km privat gefahren worden, davon 6.000 km im Rahmen des Dienstverhältnisses, und mit dem betrieblichen Kfz Audi 8.700 km, davon ca. 3.000 km im Rahmen des Dienstverhältnisses. Das Jahr 2000 sei analog dem Jahr 1999. Aufzeichnungen bzw. Fahrtenbücher seien nicht geführt worden, weil dies anlässlich einer im Jahr 1994 durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung nicht beanstandet worden sei.
Das Finanzamt erließ den Feststellungen der Betriebsprüfung Rechnung tragende Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1998 bis 2000 und berücksichtigte darin die laut der oben dargestellten Schätzung errechneten Kilometergelder als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (hier unter Ausscheiden der bisher geltend gemachten Kfz-Aufwendungen) und als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (bis dahin 0).
In der Berufung bringt der Bw vor, dass er kein Fahrtenbuch für den im Betriebsvermögen befindlichen Audi geführt habe. Dies sei für ein im Betriebsvermögen befindliches Kfz auch nicht üblich. Auch die vorherige Betriebsprüfung hätte dies nicht beanstandet.
Da keine Aufzeichnungen geführt worden seien, entbehre die Unterstellung der Betriebsprüfung, dass pro Jahr 20.000 km gefahren worden seien, jeder Richtigkeit und könne daher nicht als Ausgangspunkt für eine Schätzung dienen. Es sei auch unberücksichtigt geblieben, dass der Bw ein weiteres Kfz, einen Mitsubishi, im Privatbesitz habe. Beide Autos seien verwendet worden. Schon deshalb wäre es dem Bw ohne genaues Nachrechnen gar nicht möglich gewesen, auch nur annähernd genau die gefahrenen Kilometer spontan richtig anzugeben.
Der Bw führt weiter aus, dass das Betriebs-Kfz Audi das ganze Jahr 1998 hindurch unbenützt gestanden sei. Dies sei auch daraus zu ersehen, dass kein Treibstoffverbrauch angefallen sei. Da eine Nichtbenutzung des Autos keine außerbetriebliche Verwendung sei, sei die Entnahme aus dem Betriebsvermögen zu Unrecht erfolgt. Ebenso wäre kein Privatanteil auszuscheiden gewesen.
Für das Jahr 1999 habe der Bw die Fahrten für das technische Büro anhand seiner Aufträge rekonstruiert. Es seien dies mindestens 22 Fahrten nach Siebenhirten und 5 Fahrten nach Salzburg gewesen, neben den sonstigen Betriebsfahrten. Das seien zusammen rd. 5.000 km. Anhand des Treibstoffeinsatzes und des durchschnittlichen Benzinverbrauchs (13 Lt/100 km) errechne sich eine mit dem Audi zurückgelegte Kilometeranzahl von rd. 8.800 km. Der Audi sei daher überwiegend betrieblich genutzt worden. Geändert hätte sich nur die prozentuelle Aufteilung. Der Privatanteil ändere sich von erklärten 10 % auf 43 %, somit um 36.283,00 S.
Im Jahr 2000 seien tatsächlich keine Kilometer für das technische Büro mehr angefallen. Es sei daher ab diesem Jahr keine betriebliche Nutzung mehr gegeben. Das erklärte Betriebsergebnis sei um 111.849,00 S zu erhöhen.
Schließlich beantragt der Bw in der Berufung die Berücksichtigung zusätzlicher Kilometergelder bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Er sei dem Trugschluss unterlegen, dass, wenn ein Kfz im Betriebsvermögen sei und ein Privatanteil ausgeschieden wurde, alle Fahrten, also auch jene, für die der Dienstgeber keine Reisespesen bezahlt, abgerechnet seien. Da beim technischen Büro nur die dadurch verursachten Fahrten berücksichtigt worden seien, seien die als Werbungskosten beim Dienstverhältnis zu berücksichtigenden Aufwendungen extra zu beantragen.
Der Bw hätte, da er keine Fahrtenbücher geführt habe, die Wegstrecken rekonstruiert. Das Kilometergeld sei im Wege der Glaubhaftmachung anzuerkennen. Zu diesem Zweck habe er sich von seinem Dienstgeber die Orte, an denen er Außendienst versehe, bestätigen lassen. Die Strecke Dienstort-Außendienstort werde täglich angefahren, da er fast ausschließlich auf verschiedenen Baustellen der Gemeinde Wien tätig sei. Die tägliche Kilometerleistung Büro - Außendienst und zurück liege bei ca. 50 bis 60 km, was bei 220 Arbeitstagen ca. 11.000 - 13.000 km als für Dienstzwecke zurückgelegte Strecke ergebe. Der Bw beantrage daher die Zuerkennung des amtlichen Kilometergeldes von 4,90 S für jährlich rd. 12.000 km.
Die Berechnung des Prüfers, vor allem die Annahme, dass rd. 50 % privat gefahren wurde und der Rest auch noch die Fahrten zwischen Wohn- und Dienstort enthalte, sei unrichtig.
In der der Berufung beigelegten Bestätigung der W bestätigt die Abteilung - Hochbau, dass der Bw in den Kalenderjahren 1998 bis 2000 mit Bauvorhaben in Bezirken betraut gewesen sei. Eine Vergütung getätigter Dienstfahrten mittels besonderer Entschädigung gemäß § 10 Abs. 2 der Reisegebührenvorschrift der Stadt Wien (Kilometergeld) sei nicht erfolgt.
In einer zur Berufung ergangenen Stellungnahme (Bl. 76/2000 E-Akt) weist die Betriebsprüfung darauf hin, dass der Bw, wie bereits in den Aktenvermerken vom 27. Feber 2002 und 15. April 2002 festgehalten, eine jährliche Gesamtkilometerleistung von 20.000 km angegeben habe. Einen Nachweis über die mit den Pkw's Audi und Mitsubishi gefahrenen Kilometer habe der Bw nicht erbracht. Es gäbe keine Grundlagen für die angegebene Kilometerleistung und deren Aufteilung. Die Angaben seien auch widersprüchlich. So habe der Bw anlässlich der Schlussbesprechung für den Audi 8.700 km, in der Berufung hingegen 8.800 km genannt. Auch habe er bei der Schlussbesprechung angegeben, dass das Jahr 2000 analog zum Jahr 1999 zu behandeln sei, während in der Berufung überraschenderweise vorgebracht werde, dass für das technische Büro in diesem Jahr überhaupt keine Kilometer angefallen seien.
Den Antrag auf Berücksichtigung von Kilometergeldern bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit betreffend weist die Betriebsprüfung darauf hin, dass der Bw in den Einkommensteuererklärungen der Jahre 1998 bis 2000 überhaupt keine Kilometergelder beansprucht habe, im Zuge der Prüfung habe der Bw angegeben, von 20.000 Gesamtkilometern 10.000 km privat und 10.000 km betrieblich gefahren zu sein. Davon wiederum abweichend habe der Bw anlässlich der Schlussbesprechung erklärt, dass im Jahr 1999 mit dem Mitsubishi 6.000 km und mit dem Audi 3.000 km, insgesamt somit 9.000 km im Rahmen des Dienstverhältnisses zurückgelegt worden seien. In der Berufung spreche der Bw von 12.000 für den Dienstgeber gefahrenen Kilometern.
Der Bw wendet in seiner zu dieser Stellungnahme ergangenen Gegenäußerung ein, dass der Prüfer eine in der Nervosität eines Prüfungsgespräches gemachte Aussage, die er spontan nie hätte beantworten können, als unverrückbaren Eckpfeiler nehme und nicht bereit sei, auf weiter Argumente einzugehen. Die im Berufungsverfahren überdachten und logisch dargestellten Ausführungen über die gefahrenen Kilometer schiebe der Prüfer als nicht in sein Konzept passend zur Seite. Der Nachweis, dass er tatsächlich Dienstverrichtungen im Außendienst an verschiedensten Baustellen erbracht habe, sei aus den beispielhaft beigelegten Ablichtungen von Bautagebüchern ersichtlich. Aus Datum und Unterschrift gehe seine persönliche Anwesenheit, durch die anderen unterzeichnenden Personen bestätigt, eindeutig hervor. Da er in seiner Stellung als Bauaufsicht für die W mehrere Baustellen nebeneinander zu betreuen habe, sei es bei der Vielzahl der täglichen Fahrten verständlich, dass eine exakte Jahreskilometerleistung, zumal die Fahrten mit mehreren Fahrzeugen zurückgelegt worden seien, nicht ohne Nachrechnen, unter Aussagezwang durch den Prüfer, so ohne weiteres angegeben werden könne.
Der Bw hat seiner Gegenäußerung 2 Ordner mit Kopien von Bautagesberichten beigelegt.
Das Finanzamt erließ eine abweisende Berufungsvorentscheidung. In deren Begründung führt es u.a. aus, dass die Bestätigung der W mangels geeigneter Angaben nichts zur Untermauerung des Berufungsbegehrens beitrage. Es fehlte vor allem eine Dokumentation, gestützt auf Dienstpläne, Aufzeichnungen über Außendiensttätigkeiten, Reisegebührenabrechnungen etc, aus der Entfernungsangaben bzw. genauere Datierungen ersichtlich wären. Der Bw habe daher seine Angaben nicht ausreichend glaubhaft gemacht.
In der am 13. Dezember 2006 abgehaltenen Berufungsverhandlung legte der Bw eine Kopie des Kreditvertrages der SparkasseK vom 15. Feber 1996 vor. Darin ist vereinbart, dass als Sicherheit für den der GmbH gewährten Kredit die Verpfändung einer dem Bw gehörenden Liegenschaft sowie die Bürgschaft des Bw dienen.
Der steuerliche Vertreter des Bw führte in der Berufungsverhandlung aus, dass der Bw die Haftungen in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH und nicht in jener als Gesellschafter eingegangen sei. Ein gesellschaftsfremder Geschäftsführer hätte die Haftung für die Beraterhonorare ebenfalls übernommen. Es könne zwar auf Grund der Personenidentität nicht gesagt werden, ob er etwa die Übernahme der Haftung für den Kredit der SparkasseK als Gesellschafter oder als Geschäftsführer unterschrieben habe. Es stehe aber jedenfalls fest, dass ohne Gewährung des Kredites die Gesellschaft bereits zu schließen gewesen wäre. Die Geschäftsführer hätten daher alles in die Wege gesetzt, um die Gesellschaft zu erhalten.
Sämtliche gegen den Bw geltend gemachten Ansprüche würden dessen Organstellung betreffen. Außerdem hätten die Gesellschaftsgläubiger, da die Geschäftsführer der GmbH wegen fahrlässiger Krida nach § 159 StGB verurteilt worden seien, mit ihren Ansprüchen direkt an die Geschäftsführer herantreten können. Dies betreffe insbesondere den Vergleich mit B. Auch die SparkasseK hätte bei Fehlen einer Privathaftung ihren Anspruch auf § 159 StGB gestützt. Bezüglich der Zahlungen an die Gebietskrankenkasse werde auf die Haftung der Organe für rückständige Beiträge verwiesen.
Der Bw erweiterte sein Berufungsbegehren schließlich insoweit, als abgesehen von den Kreditspesen und -zinsen auch die im Jahr 2000 geleistete Kapitaltilgung an die SparkasseK in Höhe von rd. 1,5 Millionen S als nachträgliche Betriebsausgabe zu berücksichtigen sei.
Zum Streitpunkt "Fahrtkosten" brachte der Bw in der Berufungsverhandlung vor, es sei bereits anlässlich einer vorangegangenen Betriebsprüfung vereinbart worden, dass er für die betrieblich gefahrenen Kilometer kein Fahrtenbuch führen müsse und einen Privatanteil von 10 % auszuscheiden habe. Damit sollten auch jene Fahrten abgedeckt sein, die der Bw im Rahmen seines Dienstverhältnisses zurücklegt.
Der Vertreter des Finanzamtes hielt dem entgegen, dass die vorangegangene Betriebsprüfung die Jahre 1990 bis 1992 betroffen habe und aus der Niederschrift über die damalige Schlussbesprechung lediglich hervorgehe, dass von den geltend gemachten Kfz-Kosten ein -bis dahin überhaupt nicht berücksichtigter - Privatanteil von 10 % auszuscheiden sei. Ferner sei für das nunmehrige Verfahren wesentlich, dass der Bw keine Aufzeichnungen über die durchgeführten Fahrten vorgelegt habe.
Der Bw entgegnete, sehr wohl Aufzeichnungen über die unternommenen Fahrten vorgelegt zu haben. So gehe aus der Bestätigung der Magistratsabteilung 24 hervor, dass er mit der Bauaufsicht über verschiedene Bauvorhaben betraut gewesen sei. Allein auf Grund der Größe einzelner Projekte sei ersichtlich, dass er jeden Tag dort anwesend sein musste. Dies würden auch die im Zuge des Berufungsverfahrens vorgelegten Bautagesberichte beweisen. Aufgabe des Bw sei es gewesen, die ordnungsgemäße Durchführung der in den Berichten beschriebenen Arbeiten zu kontrollieren.
Was die ursprünglich genannte Jahreskilometerzahl von 20.000 betreffe, so habe der Bw diese zunächst unüberlegt genannt. Später habe er durch Nachrechnen die richtige Kilometeranzahl ermittelt.
1. Der Bw hat laut Kreditvertrag vom 15. Feber 1996 für einen der GmbH von der SparkasseK eingeräumten Kredit die persönliche Haftung übernommen. Im Jahr 2000 wurde er von der Sparkasse aus dieser Haftung heraus zur Zahlung in Anspruch genommen. Wenn in der Berufung behauptet wird, der Bw sei vom Gericht infolge Geschäftsführerhaftung zur Zahlung verurteilt worden, so widerspricht dies insoweit dem vom Bw im Veranlagungsverfahren selbst vorgetragenen Sachverhalt.
Dem in der Berufungsverhandlung erhobenen Einwand, die Sparkasse hätte ihre Ansprüche gegen den Bw bei Fehlen einer Privathaftung auf dessen Geschäftsführerhaftung gestützt, ist entgegenzuhalten, dass der abgabenrechtlichen Beurteilung nicht ein fiktiver, sondern der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt zu Grunde zu legen ist.
Auch für die an den ehemaligen Steuerberater der GmbH im Jahr 1999 geleistete Zahlung über 87.500,00 S lässt sich ungeachtet des Umstandes, dass die Zahlungsverpflichtung letztlich in einem gerichtlichen Vergleich festgestellt wurde, keine andere als eine vom Bw übernommene Privathaftung als Grundlage finden. Die dem ehemaligen Steuerberater erteilte Vollmacht liegt zwar nicht mehr vor. Die Tatsache der anlässlich der Vollmachtserteilung für die Beratungshonorare übernommenen Haftung durch den Bw ist aber unstrittig und wird auch durch den Inhalt der Akten des Bezirksgerichts, insbesondere dem dortigen Klagsvorbringen und der vor Gericht geleisteten Aussage des Bw, bestätigt.
Die an die SparkasseK und an den ehemaligen Steuerberater der GmbH geleisteten Zahlungen haben daher ihren Rechtsgrund in rechtsgeschäftlich übernommenen Haftungen des Bw.
Bürgschaftszahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers sind aber nach übereinstimmender Auffassung von Lehre und Rechtsprechung grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und entziehen sich einem Abzug als Betriebsausgaben (Werbungskosten) bei den Geschäftsführereinkünften (siehe Doralt, EStG7, § 4 Tz 330, Stichwort Bürgschaften, derselbe, EStG4, § 16 Tz 220, Stichwort Bürgschaften, ebenso wie Zorn, Besteuerung der Geschäftsführung, Wien 1992, 73; VwGH 3.8.2004, 99/13/0252). Die Haftungsübernahme diente in erster Linie dem Fortbestand der GmbH, die ohne Gewährung des Kredites der Sparkasse im Jahr 1996 bereits zu schließen gewesen wäre, und nur indirekt der Erhaltung der Geschäftsführereinkünfte des Bw (vgl. VwGH 20.12.2000, 98/13/0029; VwGH 7.9.1993, 90/14/0028).
Mit der Übernahme der persönlichen Haftungen für Kredit und Beratungshonorar hat der Bw als Gesellschafter der GmbH dieser gegenüber eine Leistung erbracht. Dass die GmbH im Übrigen von den Gesellschaftern mit einem Stammkapital in Höhe von 1,5 Mio S ausgestattet wurde, steht dieser Feststellung nicht entgegen. Der Umstand, dass einer Gesellschaft bereits Kapital in bestimmter Höhe zugeführt wurde, schließt das Erforderlichwerden und die Leistung weiterer Gesellschafterbeiträge nicht aus.
Die aus dem Rechtsgrund der Haftungsübernahme geleisteten Zahlungen hängen daher primär mit der Gesellschafterstellung des Bw zusammen, weshalb diese nicht als nachträgliche Betriebsausgaben aus seiner ehemaligen Geschäftsführertätigkeit Berücksichtigung finden können.
Der Vollständigkeit halber sei noch bemerkt, dass für die Kreditspesen und -zinsen aus dem im Jahr 2000 aufgenommenen Fremdwährungskredit auch ein Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht in Betracht kommt, und zwar schon deshalb nicht, weil Gewinnausschüttungen aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung gemäß § 97 Abs. 1 2. Satz EStG der Steuerabgeltung unterliegen und mit solchen Kapitalerträgen zusammenhängende Ausgaben gemäß § 20 Abs. 2 EStG nicht abgezogen werden dürfen. Ein solcher Abzug wäre aber auch im Hinblick darauf ausgeschlossen, dass über das Vermögen der GmbH im Jänner 1999 der Konkurs eröffnet und damit die Gesellschaft aufgelöst wurde, die werbende Tätigkeit der GmbH daher eingestellt war, weshalb diese überhaupt nicht mehr in der Lage gewesen wäre, Gewinne auszuschütten, die Kreditspesen und -zinsen folglich aus diesem Grund schon gar keine Ausgaben zur Sicherung und Erhaltung von Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern nur solche der Lebensführung sein konnten (vgl. VwGH 7.9.1993, 90/14/0028).
Anders verhält es sich mit jenen Zahlungen, die an die Gebietskrankenkasse und an den ehemaligen Geschäftspartner der GmbH, B, geleistet wurden. Diese Zahlungen wurzeln nicht in einer rechtsgeschäftlichen Haftungsübernahme, sondern beruhen zum einen auf der in § 67 Abs. 10 ASVG normierten Haftung der zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen für Beiträge, die infolge schuldhafter Verletzung der Vertreterpflichten von der juristischen Person nicht eingebracht werden können - einer Bestrafung nach § 114 ASVG wegen einbehaltener, dem Versicherungsträger aber vorenthaltener Dienstnehmerbeiträge sind die Geschäftsführer nur deshalb entgangen, weil sie sich zur Nachentrichtung binnen bestimmter Zeit verpflichtet haben -, zum anderen auf dem Titel des Schadenersatzes.
Der Bw wurde insoweit in seiner Eigenschaft als ehemaliger Geschäftsführer der GmbH zur Zahlung herangezogen. Solche Haftungsinanspruchsnahmen und Schadenersatzzahlungen können auch Geschäftsführer treffen, die an der Gesellschaft nicht beteiligt sind, weisen daher keinen Zusammenhang mit der Funktion als Gesellschafter auf.
Entscheidend für die Abzugsfähigkeit von auf ein Fehlverhalten zurückzuführenden Aufwendungen als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten ist, ob das Fehlverhalten der betrieblichen/beruflichen Sphäre zuzuordnen ist oder ob es als private Verhaltenskomponente das Band zur betrieblichen/beruflichen Veranlassung durchschneidet (z.B. VwGH 30.5.2001, 95/13/0288, ebenfalls betreffend Zahlungen eines Geschäftsführers an eine Sozialversicherungsanstalt für Beitragsrückstände). Die Abzugsfähigkeit ist zu verneinen, wenn aus privaten Gründen ein bewusst pflichtwidriges Verhalten gesetzt wird (VwGH 24.10.2000, 95/14/0048).
Der Verwaltungsgerichtshof hat etwa im Falle der treuhandwidrigen Übergabe von Schecks an eine Person, zu der eine langjährige freundschaftliche Beziehung bestand (VwGH 1.7.1981, 681/78), oder im Falle eines Zusammenhangs des schädigenden Verhaltens mit einem außerhalb der betrieblichen Sphäre liegenden Projekt (VwGH 19.5.1994, 92/15/0171) die Abzugsfähigkeit verneint, hingegen Schadenersatzzahlungen als Folge einer die berufliche Sphäre nicht verlassenden Fehleinschätzung des Kreditausfallsrisikos durch den Geschäftsleiter einer Bank zum Abzug zugelassen (VwGH 24.10.2000, 95/14/0048), wobei der Gerichtshof betont hat, dass auch eine bewusst risikobehaftete Kreditvergabe ohne Hinzutreten weiterer Umstände noch nicht außerhalb der beruflichen Sphäre liegen muss.
Das Fehlverhalten des Bw zog seine Verurteilung wegen des Vergehens der fahrlässigen Krida nach sich. Allein diese Verurteilung nimmt aber den Ausgaben, die den Bw als Folge dieses Fehlverhaltens trafen, noch nicht die betriebliche Veranlassung. Es waren nämlich die - wenn auch unverhältnismäßige - Aufnahme von Krediten und die Reihenfolge der Bedienung oder die Nichtbedienung von Schulden sowie der Zeitpunkt der Konkursanmeldung ebenso von der Geschäftsführertätigkeit für die GmbH mitumfasst, wie das wirtschaftliche Risiko, das mit dem fremdfinanzierten und mit der Unsicherheit über das Erlangen einer Baubewilligung behafteten Liegenschaftsankauf eingegangen wurde. Auch der Umstand, dass sich der Bw nicht mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes um die Führung der Geschäfte gekümmert hat, weist sein Verhalten noch nicht der außerbetrieblichen Sphäre zu.
Anhaltspunkte dafür, dass im vorliegenden Fall, ähnlich wie in jenen Fällen, die den oben zitierten Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes zu Grunde lagen, in der Privatsphäre gelegene Gründe für das die in Rede stehenden Zahlungen auslösende Fehlverhalten des Bw ursächlich gewesen wären, bestehen nicht.
Die im Jahr 2000 an die Gebietskrankenkasse und an B geleisteten Zahlungen in Höhe von 31.650,00 S und 12.500,00 S, insgesamt somit von 44.150,00 S, sind daher betrieblich veranlasst und gemäß § 32 Z 2 EStG als (negative) Einkünfte aus der ehemaligen Geschäftsführertätigkeit des Bw zu berücksichtigen.
2. Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind.
Gemäß § 16 Abs. 1 EStG sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Gemäß § 16 Abs. 3 erster Satz EStG 1988 in der im Streitzeitraum geltenden Fassung ist für Werbungskosten, die bei nichtselbständigen Einkünften erwachsen, ohne besonderen Nachweis ein Pauschbetrag von 1.800,00 S jährlich abzusetzen.
Betriebsausgaben und den Pauschbetrag von 1.800,00 S übersteigende Werbungskosten sind nachzuweisen oder, wenn dies nicht möglich ist, zumindest glaubhaft zu machen (VwGH 30.1.2001, 96/14/0154; VwGH 9.12.1992, 91/13/0094).
Der Bw hat für seine Kraftfahrzeuge unbestritten weder Fahrtenbücher noch sonstige Aufzeichnungen geführt. Die jährliche Kilometerleistung, geschweige denn deren Aufteilung auf betriebliche/berufliche und private Fahrten, kann daher nicht nachvollzogen werden.
Mangels Beibringung geeigneter Beweismittel bleibt das Vorbringen des Bw über den betrieblichen und beruflichen Einsatz der beiden PKW allgemein gehalten und geht über die Ebene bloßer Behauptungen nicht hinaus. Von einer Glaubhaftmachung der in der Berufung letztlich als Betriebsausgaben und Werbungskosten geltend gemachten Kraftfahrzeugkosten kann auch deshalb keine Rede sein, weil das Vorbringen des Bw uneinheitlich und widersprüchlich ist.
So hat der Bw in seinen Abgabenerklärungen zunächst 90 % der für den Pkw Audi angefallenen Kosten als Betriebsausgaben geltend gemacht, während er in der Berufung erklärt, mit diesem Pkw in den Jahren 1998 und 2000 überhaupt keine betrieblichen Fahrten unternommen zu haben und im Jahr 1999 rd. 43 % privat, damit rd. 57 % betrieblich gefahren zu sein. Anlässlich der Schlussbesprechung am 19. April 2002 gab der Bw noch bekannt, im Jahr 2000, wie im Jahr 1999, mit dem Audi rd. 5.700 km (8.700 km abzüglich im Rahmen des Dienstverhältnisses unternommener Fahrten von 3.000 km) betrieblich zurückgelegt zu haben. Bei der Besprechung vom 27. Feber 2002 wiederum nannte der Bw einen betrieblichen und auf Fahrten im Rahmen seines Dienstverhältnisses entfallenden Anteil von 10.000 km an insgesamt 20.000 km pro Jahr, während er in der Berufung allein für Fahrten im Rahmen des Dienstverhältnisses eine Zahl von 11.000 - 13.000 km nennt.
Warum im Jahr 1998 die für den Pkw Audi angefallenen Kosten überhaupt als Betriebsausgaben zu berücksichtigen wären, obwohl der Bw zugesteht, in diesem Jahr betriebliche Fahrten gar nicht unternommen zu haben, kann nicht nachvollzogen werden. Wenn der Bw davon spricht, dass der Pkw Audi Betriebsvermögen seines bautechnischen Büros gewesen sei, so ist darauf hinzuweisen, dass nur im wirtschaftlichen Eigentum des Unternehmers stehende Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen sein können (vgl. VwGH 18.12.1997, 96/15/0151). Der Pkw Audi war hingegen bloß geleast, wie in seinem wirtschaftlichen Eigentum stehendes Betriebsvermögen hat der Bw dieses Leasingfahrzeug, für das er den Leasingaufwand als Betriebsausgabe geltend gemacht hat, selbst nicht behandelt.
Davon abgesehen spricht schon das vom Bw für den Berufungszeitraum vorgetragene betriebliche Nutzungsausmaß, nämlich von 0 % in den Jahren 1998 und 2000 sowie 57 % im Jahr 1999, gegen eine überwiegende betriebliche Nutzung. Dass der PKW Audi im Jahr 1998 unbenützt gestanden sei, somit auch nicht für Privatfahrten verwendet worden wäre, widerspricht der Lebenserfahrung und ist auch deshalb unglaubwürdig, weil in der Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 1998, abgesehen vom Leasingaufwand in Höhe von 72.000,00 S, Kfz Kosten in Höhe von 29.087,34 S ausgewiesen werden.
Die Ausgaben für den geleasten Pkw Audi könnten daher nur im Ausmaß ihrer betrieblichen Veranlassung als Betriebsausgaben abgezogen werden. Da aber der vom Bw geleaste Pkw Audi im Jahr 1998 unbestritten nicht für betriebliche Fahrten verwendet wurde, liegt eine betriebliche Veranlassung hinsichtlich der Leasing- und sonstigen Kosten für den Pkw Audi nicht vor.
Dass der Bw auch im Rahmen seines Dienstverhältnisses Fahrten mit einem eigenen Pkw unternommen hätte, behauptete er erstmals während des Prüfungsverfahrens. Während er am 27. Feber 2002 noch mitteilte, für seinen Betrieb und im Rahmen seines Dienstverhältnisses insgesamt 10.000 km pro Jahr gefahren zu sein, ließ er anlässlich der Schlussbesprechung vom 19. April 2002 vernehmen, für seinen Betrieb und für seinen Dienstgeber insgesamt 14.700 km, nämlich 6.000 km mit dem Pkw Mitsubishi und 8.700 km mit dem Pkw Audi, zurückgelegt zu haben.
Dem Vorbringen anlässlich der Schlussbesprechung, auf Fahrten im Rahmen des Dienstverhältnisses würden 9.000 km (nämlich 6.000 km mit dem Pkw Mitsubishi und 3.000 km mit dem Pkw Audi) entfallen, folgt wiederum die Behauptung in der Berufung, der Bw habe dienstliche Fahrten im Umfang von 11.000 - 13.000 km pro Jahr unternommen.
Auch aus den in der Bestätigung der Abteilung - Hochbau angeführten, vom Bw betreuten Bauvorhaben lassen sich die in der Berufung behaupteten Kilometerzahlen nicht einmal ansatzweise ableiten. Dieser Bestätigung kann ferner nicht einmal entnommen werden, dass die dort genannten Baustellen vom Bw täglich aufgesucht worden wären, auch nicht, ob der Bw überhaupt täglich Außendienst versehen und Dienstfahrten verrichtet hätte. In dieser Bestätigung ist lediglich davon die Rede, dass der Bw mit bestimmten Bauvorhaben betraut war und dass er keine Vergütung für Dienstfahrten erhalten hat. Darüber, mit welchem Fahrzeug der Bw allfällige Dienstfahrten unternommen hat, sagt die Bestätigung ebenfalls nichts aus.
Dass die Bestätigung der Abteilung keine das Berufungsbegehren stützenden Angaben enthält, ist ein Umstand, auf den im Übrigen bereits das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung hingewiesen hat. Der Bw hat es jedoch trotz dieses Hinweises unterlassen, geeignete Beweismittel - etwa in der Berufungsvorentscheidung angesprochene Dienstpläne oder sonstige Aufzeichnungen, die zumindest die behauptete tägliche Außendienstverrichtung glaubhaft machen würden - zur Stützung seiner Behauptungen beizubringen.
Die vorgelegten Kopien von Bautagesberichten reichen für eine Glaubhaftmachung der behaupteten Fahrten jedenfalls nicht aus. Dass die das Tagesgeschehen auf den Baustellen dokumentierenden, von den auf der Baustelle tätigen Professionisten ausgefüllten Bautagesberichte die Unterschrift des Bw aufweisen, belegt weder, dass er jeden Tag persönlich an der betreffenden Baustelle anwesend gewesen, noch dass er dorthin mit einem eigenen Pkw gefahren wäre.
Entgegen der vom Bw in der Berufungsverhandlung geäußerten Meinung beinhalten daher weder die Bestätigung der Magistratsabteilung 24 noch die Kopien der Bautagesberichte Aufzeichnungen über aus dienstlichen Gründen unternommene Fahrten.
Es steht ferner nicht im Einklang mit den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass ein Dienstnehmer sein eigenes Kraftfahrzeug in dem vom Bw behaupteten Ausmaß für Fahrten im Interesse seines Dienstgebers verwendet, obwohl er vom Dienstgeber keinen Kostenersatz zu erwarten hat. Der Bw war sowohl als Einzelunternehmer als auch als Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH kaufmännisch tätig und wusste daher seine Kosten genau zu kalkulieren. Dass er für seinen Dienstgeber rd. 12.000 km pro Jahr gratis gefahren wäre, für diesen daher allein Benzinkosten in beträchtlicher Höhe übernommen hätte, ist nicht einsichtig, weshalb schon dem Grunde nach anzuzweifeln ist, dass dem Bw als Werbungskosten zu berücksichtigende Fahrkosten entstanden sind.
Dem Bw ist es nicht gelungen, die behaupteten Fahrtkosten durch Aufzeichnungen oder andere stichhaltige Beweismittel zu belegen oder glaubhaft zu machen. Das Vorbringen des Bw ist vielmehr allgemein gehalten, die wechselnden, nicht nachvollziehbaren Angaben über den betrieblichen und den dienstlichen Einsatz der Kraftfahrzeuge erscheinen willkürlich und beliebig. Das unbelegte Vorbringen des Bw läuft letztlich darauf hinaus, Fahrtkosten in der Art einer Pauschale als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zu berücksichtigen, eine Pauschalierung, für die das Gesetz keine Grundlage bietet.
Dass die Betriebsprüfung angesichts solchen Vorbringens im Schätzungswege Fahrtkosten überhaupt als Betriebsausgaben und Werbungskosten berücksichtigt hat, ist für den Bw nicht von Nachteil.
Wenn der Bw einwendet, dass die als Ausgangspunkt für die Schätzung herangezogene Zahl von 20.000 km pro Jahr unrichtig sei, so ist dem entgegenzuhalten, dass er diese Zahl im Verlaufe des Prüfungsverfahrens selbst zweimal genannt hat, und zwar einmal aus Anlass der Betriebsbesichtigung am 27. Feber 2002 und ein weiteres mal anlässlich der Schlussbesprechung am 19. April 2002. Da zwischen diesen beiden Aussagen ein Zeitraum von rd. 2 Monaten liegt, lässt sich deren Bedeutsamkeit nicht mehr mit dem Hinweis auf in der Nervosität eines Prüfungsgesprächs gemachte, unüberlegte Angaben abschwächen. Davon abgesehen ist es nicht erklärlich, wie und anhand welcher konkret nachvollziehbarer Berechnungsgrundlagen ein später, nämlich nach der am 27. Feber 2002 getroffenen Aussage, durchgeführtes Nachrechnen zuerst zu einer im Rahmen des Dienstverhältnisses zurückgelegten Jahreskilometeranzahl von 9.000 (laut Schlussbesprechung vom 19. April 2002) und dann zu einer solchen von 11.000 - 13.000 (laut Berufung) führen konnte.
Hinzuweisen ist darauf, dass derjenige, der zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, die mit jeder Schätzung verbundene Unsicherheit hinnehmen muss (VwGH 8.9.1992, 89/14/0014). Diese Unsicherheit wird umso größer sein, je geringer die Anhaltspunkte sind, von denen aus schlüssige Folgerungen gezogen werden können (VwGH 29.4.1992, 90/13/0201).
Bei Anlegen dieser Maßstäbe kann im Hinblick darauf, dass der Bw weder Fahrtenbücher noch sonstige Aufzeichnungen über die mit seinen Kraftfahrzeugen zurückgelegten Fahrten geführt hat - mangels Festhaltens von Kilometerständen kann nicht einmal die jährlich insgesamt zurückgelegte Kilometeranzahl nachvollzogen werden -, und er auch kein geeignetes Vorbringen zur Glaubhaftmachung der behaupteten Fahrten erstattet, der Bw vielmehr wechselnde Angaben über aus betrieblichen und dienstlichen Gründen unternommene Fahrten gemacht, er somit nicht den geringsten Anhaltspunkt für eine schlüssige Ermittlung betrieblich und dienstlich gefahrener Kilometer geliefert hat, die an die während des Prüfungsverfahrens zweimal genannte Kilometerzahl anknüpfende und Fahrtkosten bei den betrieblichen und den nichtselbständigen Einkünften pauschal in gleicher Höhe berücksichtigende Schätzung nicht als rechtswidrig erkannt werden.
Soweit sich der Bw darauf beruft, dass anlässlich einer früheren Betriebsprüfung die auf keinerlei Aufzeichnungen gestützte Geltendmachung von Kraftfahrzeugkosten unbeanstandet geblieben wäre bzw. sogar vereinbart worden sei, dass mit den solcherart Art geltend gemachten Fahrtkosten auch jene im Rahmen des Dienstverhältnisses erfasst sein sollten, ist zum einen darauf hinzuweisen, dass eine solche Vereinbarung nicht aktenkundig ist, zumal - worauf der Vertreter des Finanzamtes in der Berufungsverhandlung zutreffend hingewiesen hat - der Niederschrift über die damalige Schlussbesprechung lediglich der erstmalige Ansatz eines 10 %-igen Privatanteils von den geltend gemachten Kfz-Kosten zu entnehmen ist, und zum anderen darauf, dass keine Bindung an eine früher geübte Verwaltungspraxis besteht und die Abgabenbehörde von einer als unrichtig erkannten Rechtsauffassung abgehen kann (VwGH 14.12.2000, 95/15/0028).