Source: https://www.fgs-blog.de/hinzurechnungsbesteuerung-kann-in-drittstaatenfaellen-gegen-eu-recht-verstossen/
Timestamp: 2020-08-06 15:43:45
Document Index: 379020553

Matched Legal Cases: ['§ 8', 'EuG', '§ 7', '§ 7', 'EuG', 'Art. 64', 'EuG', '§ 7', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 64', 'EuG', 'Art. 26', 'EuG', '§ 8', 'Art. 26', 'Art. 27', '§ 18', '§ 8', '§ 7']

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Die deutschen Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung sind ein scharfes Schwert, das in der Praxis oftmals übersehen und/oder unterschätzt wird. Dies gilt einerseits aufgrund der (zu) hohen Niedrigsteuerschwelle (derzeit noch 25%) und andererseits, weil selbst bei sprichwörtlichen Mini-Beteiligungen (ab 1% – ggf. sogar weniger) die Hinzurechnungsbesteuerung für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter zu beachten ist.
In EU/EWR-Fällen besteht gemäß § 8 Abs. 2 AStG die Möglichkeit, wirtschaftliche Gründe für die Einschaltung sog. Zwischengesellschaften vorzubringen; für Fälle mit Drittstaatenberührung – wenn also im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Personen an einer Kapitalgesellschaft mit steuerlicher Ansässigkeit außerhalb der EU oder des EWR beteiligt sind, die sog. Zwischeneinkünfte erzielt – indessen nicht. Derlei Konstellationen sind nicht selten auch in Unternehmensverbünden, vom mittelständischen Familienunternehmen bis hin zum Großkonzern anzutreffen. Die Hinzurechnungsbesteuerung bildet deshalb in zunehmendem Ausmaß auch einen Schwerpunkt in Betriebsprüfungen. Vor dem Hintergrund einer generell globalisierten und hierzulande exportorientierten Wirtschaft ist dies besonders misslich.
Aus unionsrechtlicher Sicht war diese Einschränkung freilich zweifelhaft, weshalb die Überprüfung durch den EuGH geradewegs aufdrängte (BFH-Vorlagebeschluss v. 12.10.2016, I R 80/14). In seiner, im Februar dieses Jahres veröffentlichten Entscheidung in der Rs. X GmbH, nahm er die wesentlichen Weichenstellungen vor, verwies die Sache jedoch zur abschließenden Klärung an den BFH zurück. Dessen Schlussentscheidung liegt nunmehr vor (v. 22.5.2019, I R 11/19).
Der Streitfall betrifft das Feststellungsjahr 2007. Die im Inland ansässige X GmbH war zu 30% an der in der Schweiz ansässigen Y AG beteiligt. Die Y AG hatte mit der Z GmbH einen Forderungskauf- und Übergabevertrag geschlossen. Sie erzielte hieraus Gewinne, die durch die Finanzverwaltung als Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S.v. § 7 Abs. 6a AStG qualifiziert und sodann der Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 7 Abs. 6 AStG bei der X GmbH unterworfen wurden. Der BFH (Vorlagebeschluss v. 12.10.2016, I R 80/14) hatte Zweifel an der Unionsrechtskonformität dieser Regelungen, weil die Kapitalverkehrsfreiheit auch Beteiligungen an Gesellschaften in Drittstaaten schützt.
Im Kern hatte der EuGH zu prüfen, ob die Regelungen zur erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung durch die sog. Stand-Still-Klausel (Art. 64 Abs. 1 AEUV) geschützt sind. Vereinfacht formuliert wird hierüber ein Bestandsschutz für solche Regelungen gegenüber Drittstaaten gewährt, die in Bezug auf Direktinvestitionen eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit hervorrufen. Sie müssen dazu aber bereits zum 31.12.1993 bestanden haben und seither unverändert fortbestehen. Dies wurde zu Recht bezweifelt, weil die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung zwar schon vor dem maßgebenden Stichtag bestanden, seither aber derart umfangreich verändert werden, dass faktisch von einer Neukonzeption (nach dem für die Stand-Still-Regelung maßgeblichen Stichtag) ausgegangen werden kann. Die abschließende Beantwortung übertrug der EuGH dennoch dem BFH.
Von großer Bedeutung war daneben außerdem die Frage, ob eine Anwendung der Regelungen zur erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung (§ 7 Abs. 6, 6a AStG) gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. Im Grundsatz wurde dies durch den EuGH bejaht, indem er eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit erkannte, die aber aus Gründen des Allgemeininteresses, insbesondere zur Prävention von Steuerumgehung und Steuerhinterziehung gerechtfertigt sein kann. Im Rahmen der Rechtsfertigungsprüfung ging der EuGH – wie folgt – zweistufig vor:
Dem Steuerpflichtigen ist grds. die Möglichkeit einzuräumen, wirtschaftliche Gründe für seine Beteiligung an der Drittstaatengesellschaft bzw. deren Einschaltung nachzuweisen. Dabei kann sich nach Ansicht des EuGH sowohl die Beteiligung als auch die Gesellschaft selbst als „künstlich“ erweisen, was die Anwendung einer Hinzurechnungsbesteuerung rechtfertigen würde. Die Prüfung einer „künstlichen“ Beteiligung, zusätzlich zur künstlichen Errichtung einer Gesellschaft im Bereich der Niederlassungsfreiheit, leitet sich aus der Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit ab.
Die Finanzverwaltung muss wiederum die Möglichkeit haben, die Richtigkeit dieser Informationen in Bezug auf die dort ansässige Gesellschaft und deren Tätigkeiten zu überprüfen, die durch den Steuerpflichtigen als Nachweis vorgelegt werden, dass keine rein künstliche Gestaltung vorliegt. Entscheidend ist insoweit, ob mit dem betreffenden Drittstaat zwischenstaatliche Vereinbarungen über den Informationsaustausch bestehen. Fehlt es hieran, kann (sic!) auf die Gewährung der unter 1. genannten Möglichkeit verzichtet werden, weil die Finanzverwaltung gehindert wäre, die Angabe des Steuerpflichtigen auf Richtigkeit hin zu überprüfen.
Die Schlussentscheidung des BFH
Fortbestandsgarantie greift nicht
Der ganz entscheidende Aspekt der BFH-Entscheidung besteht darin, dass die Stand-Still-Klausel gem. Art. 64 Abs. 1 AEUV im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung keine Wirkung entfaltet. Zutreffend führt der BFH dies auf den Umstand zurück, dass die Regelungen nach dem 31.12.1993 (mehrfach) einem ganz grundlegenden Systemwechsel unterzogen wurden und seit diesem Stichtag gepaart mit ihren unionsrechtlichen Eingriffen gerade nicht ununterbrochen fortbestanden haben. Zu nennen ist in diesem Zusammenhang insbesondere der Wechsel vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- und zum Halbeinkünfteverfahren, der auch im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung durch eine systematische Neuordnung flankiert wurde. Unbeachtlich ist nach Auffassung des BFH dahingehend ferner die Tatsache, dass die fraglichen Änderungen durch ein später ergangenes Gesetz aufgehoben wurden und demnach faktisch nie zur Anwendung gelangen konnten.
Auf dieser Grundlage zieht der BFH sodann den zutreffenden Schluss, dass die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten nach sich zieht. Denn die Vorschriften räumten (und räumen) dem Steuerpflichtigen eben nicht die vom EuGH eingeforderte Möglichkeit ein, im Rahmen eines Motivtests wirtschaftliche Gründe für seine Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft vorzutragen.
Ausnahmsweise Rechtfertigung
Es war letztlich eine Besonderheit des Streitfalls – Streitjahr 2005 –, dass das Begehren des Klägers scheiterte: Das DBA zwischen Deutschland und der Schweiz wurde erst durch das Änderungsprotokoll v. 27.10.2010 um eine sog. große Auskunftsklausel nach dem Vorbild von Art. 26 Abs. 1 OECD-MA ergänzt (gültig ab 2011). Im Streitjahr fehlte deshalb die vom EuGH für notwendig erachtete zwischenstaatliche Vereinbarungen über den gegenseitigen Informationsaustausch mit der Folge, dass dem Steuerpflichtigen der Motivtest nicht zwingend, sondern nur wahlweise einzuräumen war.
Die zentrale Aussage des BFH lautet: Auch in Drittstaatenfällen zwingt das Unionsrecht – konkret die Kapitalverkehrsfreiheit – dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit einzuräumen, wirtschaftliche Gründe für die Einschaltung der fraglichen Zwischengesellschaft vorzubringen. Mit anderen Worten ist auch in Drittstaatenfällen der sog. Cadbury-Test über eine unionsrechtskonforme Auslegung des § 8 Abs. 2 AStG möglich.
Dieser Grundsatz gilt nur ausnahmsweise dann nicht, wenn die zuständige Finanzbehörde keine Möglichkeit hat, die beigebrachten Auskünfte zu überprüfen. Hierfür muss ein rechtlicher Rahmen (in EU/EWR-Fällen die Amtshilferichtlinie) bestehen, dass die involvierten Staaten gegenseitig steuerlich relevante Informationen austauschen bzw. hierzu vertraglich verpflichtet sind (z.B. über die „große“ DBA-Auskunftsklausel, Art. 26 OECD-MA). In Drittstaatenfällen sollte deshalb sorgfältig geprüft werden, ob das einschlägige DBA eine „große“ Auskunftsklausel enthält; die praktische Handhabe kann dabei nicht zulasten des Steuerpflichtigen ausgelegt werden.
Im vorliegenden Fall war die in Art. 27 DBA-Schweiz verankerte „große“ Auskunftsklausel zeitlich noch nicht anwendbar; diese gilt erst für Veranlagungszeiträume ab 2011. Für jüngere bzw. aktuelle Streitfälle sind die Finanzbehörden mithin verpflichtet, vom Steuerpflichtigen vorgebrachte wirtschaftliche Gründe zu berücksichtigen.
Die vorstehenden Grundsätze gelten dabei nicht nur für sog. Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter. Mit Urteil vom 13.6.2018 (I R 94/15) hatte der BFH nämlich bereits entschieden, dass auch der Grundtatbestand der Hinzurechnungsbesteuerung am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen ist. Mithin ist der Substanz- bzw. Cadbury-Test in Drittstaatenfällen generell und im Übrigen unabhängig von der im Einzelfall tatsächlichen Höhe der Beteiligung möglich.
Verfahrensrechtlicher Hinweis
Verfahrensseitig ist zu beachten, dass der ausgemachte EU-Rechtsverstoß im Feststellungsverfahren nach § 18 AStG geltend gemacht wird (Grundlagenbescheid) und nicht erst im Rahmen der späteren Steuerfestfestung (Folgebescheid).
Der deutsche Steuergesetzgeber war bis zum 31.12.2018 verpflichtet, die Vorgaben der sog. Anti-Tax-Avoidance-Directive umzusetzen. Dies ist nicht nur unterblieben. Vielmehr ist auch ein entsprechender Gesetzesentwurf noch nicht offiziell veröffentlicht worden. Dem Vernehmen nach möchte der Normsetzer aber an der Regelung zur verschärften Hinzurechnungsbesteuerung festhalten. Dies einmal unterstellt, steht nach der vorliegenden Entscheidung fest, dass der Substanznachweis (§ 8 Abs. 2 AStG) für diese Fälle – Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter – auf Drittstaatensachverhalte auszudehnen ist.
Für den Grundtatbestand (§ 7 Abs. 1 AStG) bleibt abzuwarten, ob der Gesetzgeber von der „zufälligen“ Inländerbeherrschung abrückt und zukünftig eine „konkrete“ Kontrolle tatbestandsseitig fordert. In diesem Fall liegt es nahe, die Regelung grds. am Maßstab der Niederlassungsfreiheit zu messen, die nur EU/EWR-Sachverhalte schützt. Auf die Kapitalverkehrsfreiheit könnte man sich nur stützen, wenn der Grundtatbestand weiterhin auf Portfoliobeteiligung durchgreift oder weil nur eine wirtschaftliche Beteiligung zur Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung genügt.