Source: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=209685&pageIndex=0&doclang=MT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=11532068
Timestamp: 2019-07-23 17:42:03+00:00
Document Index: 1879572

Matched Legal Cases: ['Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ']

Language of document : Bulgarian Spanish Czech Danish German Estonian Greek English French Italian Latvian Lithuanian Hungarian Maltese Dutch Polish Portuguese Romanian Slovak Slovene Finnish Swedish Croatian ECLI:EU:C:2019:9
ippreżentati fl-10 ta’ Jannar 2019 (1)
Kawża C-608/17
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa minn Högsta förvaltningsdomstolen (il-Qorti Amministrattiva Superjuri, l-Isvezja))
“Talba għal deċiżjoni preliminari – Leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali – Libertà ta’ stabbiliment – Tnaqqis tat-telf ta’ kumpannija sussidjarja barranija fl-Istat ta’ residenza tal-kumpannija omm – Ġustifikazzjoni għall-impossibbiltà ta’ tnaqqis ta’ dak li jissejjaħ telf definittiv – Proporzjonalità tal-impossibbiltà ta’ tpaċija transkonfinali tat-telf – Kunċett ta’ dak li jissejjaħ telf definittiv – Rekwiżit tal-parteċipazzjoni diretta fil-kumpannija omm għall-finijiet tar-rikonoxximent ta’ telf definittiv – Rilevanza fiskali tat-telf minħabba r-restrizzjoni fuq il-possibbiltà ta’ tpaċija tat-telf fl-Istat ta’ residenza tas-sussidjarja fit-tieni livell – Rilevanza fiskali tat-telf minħabba n-nuqqas ta’ konsolidazzjoni fil-livell ta’ grupp fis-sena tal-istralċ fl-Istat ta’ residenza tas-sussidjarja fit-tieni livell”
1. F’din il-proċedura kif ukoll fi proċedura oħra (2), il-Qorti tal-Ġustizzja hija mitluba tittratta l-implimentazzjoni u l-interpretazzjoni tal-ġurisprudenza tagħha, min-naħa tal-Istati Membri; f’dan il-każ, min-naħa tar-Renju tal-Isvezja. Il-kwistjoni hija dwar jekk abbażi tal-Artikolu 49 flimkien mal-Artikolu 54 TFUE, kumpannija omm Svediża tistax tnaqqas mill-qligħ li hija tkun iġġenerat fl-Isvezja, it-telf ta’ kumpannija sussidjarja Spanjola proprjetà tagħha 100 % b’mod indirett (ossija sussidjarja fit-tieni livell) f’każ fejn l-istess kumpannija sussidjarja tkun ġiet stralċjata u ma kellhiex iċ-ċans tuża t-telf kollu fi Spanja (jiġifieri, tpaċihom mal-qligħ tagħha jew ma’ qligħ ieħor tal-grupp Spanjol).
2. Fl-2005, l-Awla Manja tal-Qorti tal-Ġustizzja (3) ddikjarat li, bħala prinċipju, il-libertajiet fundamentali ma jimponu ebda tnaqqis tat-telf b’mod transkonfinali fi ħdan il-grupp. Għaldaqstant, it-telf iġġenerat barra mill-pajjiż jibqa’ mhux użat u ma jistax, għalhekk, jittieħed inkunsiderazzjoni għat-taxxa minn kumpanniji oħra li jappartjenu lill-grupp fit-territorju nazzjonali. Fil-każ biss ta’ dak li jissejjaħ telf definittiv, għandu tkun prevista, abbażi tal-prinċipju ta’ proporzjonalità, il-possibbiltà li dan jitnaqqas mill-qligħ b’mod transkonfinali.
3. Fir-rigward tal-kategorija ineżami ta’ “telf definittiv”, li nħolqot mill-Qorti tal-Ġustizzja, qamu diversi punti li diġà wasslu għal diversi deċiżjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja (4) (fosthom żewġ deċiżjonijiet oħra tal-Awla Manja). Madankollu, sal-lum, l-imsemmija deċiżjonijiet ma ppermettewx li jiġi ċċarat b’mod definittiv liema huma r-rekwiżiti tal-imsemmi telf (5).
4. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja – jekk tixtieq tibqa’ fidila għall-eċċezzjonalità tat-telf definittiv (6) – issa ser ikollha okkażjoni oħra biex tippreċiża l-limiti ta’ din il-kategorija.
5. Il-kuntest tad-dritt tal-Unjoni li fih jaqa’ dan il-każ huwa magħmul mil-libertà ta’ stabbiliment tal-kumpanniji skont l-Artikolu 49 flimkien mal-Artikolu 54 TFUE.
B. Id-dritt Svediż
6. Id-dritt Svediż jipprevedi dak li jissejjaħ trasferiment intra-grupp intiż li jagħmel tpaċija tar-riżultati fi ħdan il-grupp. Tali trasferiment jseħħ billi jitnaqqsu l-ammonti relattivi f’idejn il-kumpannija li tagħmlu u dan jittieħed inkunsiderazzjoni għall-finijiet tat-taxxa mill-kumpannija benefiċjarja. Minħabba l-imsemmi trasferiment favur kumpannija sussidjarja (anki indirettament) li ġġenera telf, il-kumpannija omm tista’ tipproċedi biex “tassumi” dak it-telf b’mod finanzjarju.
7. Madankollu, id-dispożizzjonijiet fuq it-trasferiment intra-grupp (7) ma japplikawx meta l-kumpannija sussidjarja ma tkunx suġġetta għat-taxxa fl-Isvezja. F’dan ir-rigward, huma biss id-dispożizzjonijiet li jirrigwardaw il-group relief introdotti abbażi tal-obbligi ddettati f’dan is-sens mid-dritt tal-Unjoni li jippermettu li jittieħed inkunsiderazzjoni t-telf fuq livell transkonfinali. Abbażi ta’ tali obbligi u fil-preżenza ta’ kundizzjonijiet speċifiċi, kumpannija omm Svediża tista’ tinvoka l-group relief għat-telf definittiv iġġenerat minn kumpannija sussidjarja barranija li tkun proprjetà kompletament tagħha (8). Mid-dispożizzjoni inkwistjoni jirriżulta li l-kumpannija sussidjarja trid tkun stabbilita fi Stat taż-ŻEE u għandha tkun tikkorrispondi, b’mod partikolari, għal kumpannija Svediża ta’ responsabbiltà limitata.
8. It-telf ikun definittiv jekk ma kienx possibbli li jittieħed inkunsiderazzjoni għall-finijiet tat-taxxa u jekk ma jkunx jista’ jintuża mis-sussidjarja jew minn xi persuna oħra fl-Istat Membru fejn l-istess kumpannija tkun stabbilita. Barra minn hekk, ir-raġuni li għaliha t-telf ma jkunx jista’ jintuża mill-kumpannija sussidjarja ma għandhiex tkun l-assenza ta’ dispożizzjoni leġiżlattiva relattiva jew il-fatt li tali possibbiltà hija limitata fiż-żmien.
9. Skont l-Artikolu 5, l-applikazzjoni ta’ group relief jippreżumi, b’mod partikolari, li l-kumpannija sussidjarja tqiegħdet fi stralċ u li l-istralċ ġie konkluż (punt 1). Barra minn hekk, skont ma ġie espost fit-talba għal deċiżjoni preliminari, sal-mument tal-konklużjoni tal-istralċ, il-kumpannija sussidjarja trid tkun proprjetà kompletament tal-kumpannija omm matul is-snin fiskali kollha tal-kumpannija omm u tas-sussidjarja jiġifieri trid tkun proprjetà tagħha 100 % mill-bidu tal-attività tagħha sal-mument tal-konklużjoni tal-istralċ (punt 2). Il-kumpannija omm lanqas ma trid tkun konnessa ma’ kumpanniji li, malli jiġi konkluż l-istralċ, ikomplu jeżerċitaw l-attività tagħhom fl-Istat fejn tkun stabbilita s-sussidjarja (punt 5).
10. Skont dak li indikat il-qorti tar-rinviju, matul ix-xogħol preparatorju tal-proposta ta’ liġi kienu espressi xi dubji fir-rigward tal-applikabbiltà tad-dispożizzjonijiet għat-telf biss li jkun iġġenerat mis-sussidjarji li jkunu proprjetà kompletament u direttament tal-kumpannija omm. Madankollu, ngħad li l-inklużjoni wkoll tat-telf iġġenerat minn sussidjarji li jkunu proprjetà indiretta tal-kumpannija omm kien ikun jippermetti lill-kumpanniji li jagħżlu f’liema Stat għandhom jipprevalixxu mill-imsemmi telf.
III. Il-kawża prinċipali
11. Il-kawża tirrigwarda deċiżjoni preliminari mogħtija mill-iSkatterättsnämnd (il-Kummissjoni Fiskali, l-Isvezja) li tikkonċerna l-fatti mogħtija hawn taħt.
12. Holmen AB (iktar ’il quddiem “Holmen”) hija l-kumpannija omm ta’ grupp b’sussidjarji f’diversi pajjiżi, fosthom Spanja. Għal dak li hu rilevanti hawnhekk, il-fergħa Spanjola tal-grupp hija strutturata b’dan il-mod: Holmen hija proprjetarja tal-pakkett azzjonarju kollu tal-kumpannija sussidjarja Holmen Suecia Holding S.L. (iktar ’il quddiem “HSH”) li, min-naħa tagħha, hija proprjetarja tal-pakkett azzjonarju kollu taż-żewġ sussidjarji fit-tieni livell Holmen Paper Madrid S.L. (iktar ’il quddiem “HPM”) u Holmen Paper Iberica S.L. (iktar ’il quddiem “HPI”).
13. Mill-2003, il-kumpanniji Spanjoli fformaw entità fiskali waħda u huma suġġetti għat-taxxa skont is-sistema Spanjola tal-konsolidazzjoni fiskali, li skontha, il-profitti u t-telf tal-entitajiet tal-grupp jistgħu jiġu paċuti reċiprokament, mingħajr restrizzjonijiet, permezz tal-preżentazzjoni – min-naħa tal-grupp – ta’ dikjarazzjoni tad-dħul komuni kkonsolidata. It-telf mhux użat jista’ jinġarr u jista’ jitnaqqas mill-eventwali profitti fis-snin fiskali suċċessivi, mingħajr limiti ta’ żmien.
14. Madankollu, fl-2011, parti biss mill-profitti ġġenerati f’sena fiskali partikolari għadha tista’ tiġi paċuta, fi Spanja, mat-telf tas-snin fiskali preċedenti. It-telf li, skont l-imsemmija modifika, ma jistax jitnaqqas, jinġarr għas-sena fiskali suċċessiva, bl-istess modalitajiet applikabbli għat-telf l-ieħor mhux użat. F’każ ta’ xoljiment tal-entità fiskali unika minħabba l-istralċ ta’ entità tal-grupp, l-eventwali telf rimanenti jiġi assenjat lill-kumpanniji li fihom ikun ġie ġġenerat u jista’ jitnaqqas fis-sena tal-istralċ minn dik l-entità biss.
15. Il-fergħa Spanjola tal-grupp Holmen iġġenerat telf, prinċipalment fi ħdan is-sussidjarja fit-tieni livell HPM. Mill-2003, l-imsemmija kumpannija akkumulat telf imputabbli għall-attivitajiet imwettqa fi Spanja għal madwar EUR 140 miljun. Il-profitti ġġenerati mill-fergħa Spanjola tal-grupp matul il-perijodu li huwa s-suġġett tat-talba (mill-2003) huma irrilevanti. Holmen tixtieq issa tipproċedi bl-istralċ tal-attivitajiet Spanjoli tagħha. L-istralċ inbeda fl-2016 biċ-ċessjoni tal-parti l-kbira tal-assi ta’ HPM lil xerrej estern.
16. Fit-talba għal deċiżjoni preliminari qamet il-kwistjoni issa dwar jekk, malli jiġi konkluż l-istralċ, Holmen ikollhiex id-dritt għal group relief fir-rigward tat-telf ta’ HPM (jiġifieri, tas-sussidjarja fit-tieni livell ta’ Holmen). Fl-imsemmija talba hemm żewġ tranżazzjonijiet alternattivi ta’ stralċ li jinsabu analizzati.
17. Skont l-ewwel waħda, is-sussidjarji fit-tieni livell HPI u HPM u s-sussidjarja (fl-ewwel livell) HSH jiġu stralċjati matul l-istess sena fiskali u fl-ordni indikata. It-tieni alternattiva tipprevedi (min-naħa l-oħra) l-inkorporazzjoni tas-sussidjarja HSH ma’ HPM, li sa issa kienet sussidjarja fit-tieni livell, fil-kuntest ta’ amalgamazzjoni bil-kontra, u l-istralċ suċċessiv ta’ HPM (sa dak il-punt, bħala sussidjarja).
18. Fiż-żewġ alternattivi, matul l-istralċ il-grupp ma jibqax jeżerċita iktar attività u, malli jiġu konklużi t-tranżazzjonijiet, ma jibqa’ proprjetarju ta’ ebda kumpannija fi Spanja. Il-grupp jipprevedi, barra minn hekk, li ma joperax iktar f’dak il-pajjiż fil-futur.
19. L-iSkatterättsnämnd (il-Kummissjoni Fiskali) iddeċidiet li, f’każ ta’ stralċ skont l-ewwel alternattiva, Holmen ma għandhiex dritt għall-group relief fir-rigward tat-telf tas-sussidjarja fit-tieni livell HPM. Min-naħa l-oħra, f’każ ta’ stralċ skont it-tieni alternattiva, Holmen ikollha d-dritt għall-group relief fir-rigward tat-telf definittiv ta’ HPM, sa dak il-mument, bħala kumpannija sussidjarja.
20. B’riferiment għall-ewwel alternattiva, l-iSkatterättsnämnd (il-Kummissjoni Fiskali) immotivat id-deċiżjoni preliminari essenzjalment abbażi tal-fatt li HSH (bħala l-kumpannija sussidjarja (fl-ewwel livell)) fi Spanja, ma għandha ebda possibbiltà legali li tuża t-telf tal-kumpannija sussidjarja fit-tieni livell (HPM). Għaldaqstant, it-telf ma jistax jitqies definittiv fis-sens tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja. Iċ-ċaħda lill-kumpannija omm Svediża Holmen biex ma tużax il-group relief għat-telf ma tistax għaldaqstant titqies sproporzjonata u lanqas ma tikser id-dritt tal-Unjoni.
21. Għal dak li jirrigwarda t-tieni alternattiva, l-iSkatterättsnämnd (il-Kummissjoni Fiskali) tiġġustifika essenzjalment il-konklużjonijiet tagħha billi tosserva li, fil-qafas tat-tassazzjoni fi Spanja, HPM (f’dak il-punt, bħala l-kumpannija sussidjarja proprjetà tagħha direttament) ikollha l-possibbiltà legali li tuża hija stess tal-inqas parti mit-telf de quibus. Il-fatt li, wara x-xoljiment tal-entità fiskali unika, l-entitajiet Spanjoli, bl-eċċezzjoni ta’ HPM, ma jibqgħalhom ebda possibbiltà li jużaw it-telf jirrendi lill-imsemmi telf bħala definittiv. Tal-inqas xi ftit mit-telf inkwistjoni jista’ jitqies bħala “definittiv” fis-sens tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja.
22. L-imsemmija deċiżjoni preliminari ġiet appellata quddiem il-Högsta förvaltningsdomstol (il-Qorti Amministrattiva Superjuri, l-Isvezja) kemm minn Skatteverk (l-Awtorità Finanzjarja, l-Isvezja) kif ukoll mill-applikanta Holmen.
23. Il-Högsta förvaltningsdomstol (il-Qorti Amministrattiva Superjuri), li kienet adita biex tiddeċiedi l-kwistjoni, għamlet għaldaqstant lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi segwenti:
1. Id-dritt li jirriżulta minn, fost oħrajn, is-sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), għal kumpannija parent stabbilita fi Stat Membru li, abbażi tal-Artikolu 49 TFUE, tnaqqas it-telf definittiv ta’ sussidjarja stabbilita fi Stat Membru ieħor, jippreżupponi li s-sussidjarja tkun miżmuma direttament mill-kumpannija parent?
2. Għandha wkoll titqies bħala definittiva l-parti ta’ telf li, minħabba l-leġiżlazzjoni tal-Istat tas-sussidjarja, ma setgħetx issir tpaċija tagħha mal-profitti mwettqa f’dan l-Istat matul sena partikolari, iżda, minflok, setgħet tiġi posposta sabiex tkun tista’ eventwalment titnaqqas f’sena fil-futur?
3. Fl-evalwazzjoni ta’ jekk telf huwiex definittiv, għandu jittieħed kont tar-restrizzjonijiet, previsti mil-leġiżlazzjoni tal-Istat tas-sussidjarja, għall-possibbiltà għal entità li ma hijiex l-istess waħda li sostniet it-telf, li tnaqqas lil dan it-telf?
4. Jekk għandu jittieħed kont ta’ restrizzjoni bħal dawk imsemmija fit-tielet domanda, għandu jittieħed kont tal-punt sa fejn ir-restrizzjoni effettivament kellha l-konsegwenza li ma setax ikun hemm tpaċija ta’ xi parti kwalunkwe mit-telf mal-profitti mwettqa minn entità oħra?
24. Fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub fuq dawn id-domandi Holmen, ir-Renju tal-Isvezja, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi, ir-Repubblika tal-Finlandja u l-Kummissjoni Ewropea. Fis-seduta tal-24 ta’ Ottubru 2018 attendew l-Awtorità Finanzjarja, Holmen, ir-Renju tal-Isvezja, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, ir-Repubblika tal-Finlandja u l-Kummissjoni Ewropea.
A. Libertà ta’ stabbiliment u telf definittiv ta’ sussidjarja fit-tieni livell
25. Permezz tal-ewwel domanda preliminari – li tagħmel riferiment għall-interpretazzjoni tas-sentenza Marks & Spencer, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, effettivament, dwar jekk il-libertà ta’ stabbiliment (Artikolu 49 TFUE flimkien mal-Artikolu 54 suċċessiv) timponix fuq l-Isvezja l-obbligu li tieħu inkunsiderazzjoni t-telf ta’ sussidjarja fit-tieni livell b’sede fi Spanja u li hemmhekk hija s-suġġett ta’ stralċ. Din id-domanda ssir fid-dawl tal-fatt li, min-naħa, minħabba l-leġiżlazzjoni fiskali Spanjola, it-telf seta’ jiġi paċut biss b’mod limitat u, wara l-istralċ, ma jistax issa jiġi nnewtralizzat f’idejn il-kumpannija sussidjarja Spanjola fit-tieni livell. Min-naħa l-oħra, l-Isvezja ma tista’ qatt tintaxxa eventwali qligħ tal-imsemmija sussidjarja.
26. Għaldaqstant, wieħed jiddiskuti jekk, fil-każ ineżami, jistax jitqies li hemm telf definittiv tas-sussidjarja fit-tieni livell ta’ Holmen. It-tieni, it-tielet u r-raba’ domanda jirrigwardaw ukoll in-natura definittiva tat-telf stess: jidher għaldaqstant li huwa possibbli li tingħata risposta għad-domandi kollha, b’mod ġenerali, flimkien.
27. Għandu jiġi vverifikat qabel xejn jekk l-esklużjoni tar-rilevanza fiskali tat-telf iġġenerat minn sussidjarja fit-tieni livell b’sede barra mill-pajjiż tikkostitwixxix restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment.
28. Skont l-Artikolu 54 TFUE, il-libertà ta’ stabbiliment mogħtija liċ-ċittadini tal-Unjoni mill-Artikolu 49 TFUE, timplika li l-kumpanniji kkostitwiti skont il-liġijiet ta’ Stat Membru u li jkollhom l-uffiċċju rreġistrat jew l-amministrazzjoni ċentrali jew l-istabbiliment prinċipali tagħhom ġewwa l-Unjoni, għandhom id-dritt li jeżerċitaw l-attività tagħhom fi Stati Membri oħra permezz ta’ sussidjarja, fergħa jew aġenzija.
29. Skont ġurisprudenza stabbilita, ir-restrizzjonijiet għal-libertà ta’ stabbiliment huma dawk il-miżuri kollha li jipprojbixxu, jostakolaw jew jirrendu inqas attraenti l-eżerċizzju ta’ din il-libertà (9).
30. Sabiex il-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru tikkostitwixxi ostakolu għal-libertà ta’ stabbiliment tal-kumpanniji, huwa meħtieġ li minn din il-leġiżlazzjoni tirriżulta differenza fit-trattament għad-detriment tal-kumpanniji li jeżerċitaw din il-libertà, li d-differenza fit-trattament tikkonċerna sitwazzjonijiet oġġettivament komparabbli u li din id-differenza ma tkunx iġġustifikata minn raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali jew ma tkunx proporzjonata ma’ dan l-għan (10).
B. Komparabbiltà u disparità fit-trattament bejn kumpanniji sussidjarji fit-tieni livell residenti u mhux residenti
31. Permezz tat-trasferiment intra-grupp, id-dritt Svediż jippermetti t-tpaċija sħiħa tat-telf bejn kumpanniji tal-grupp suġġetti għat-taxxa fl-Isvezja. Għall-kumpanniji tal-grupp b’sede barra mill-pajjiż li d-dħul tagħhom ma jiġix intaxxat fl-Isvezja, it-tpaċija tat-telf hija aċċettata biss jekk il-kumpannija sussidjarja tkun proprjetà direttament ta’ kumpannija omm Svediża. Is-sussidjarji fit-tieni livell stabbiliti barra mill-pajjiż (u mhux suġġetti għat-taxxa fl-Isvezja) huma għaldaqstant esklużi mill-possibbiltà ta’ tpaċija tat-telf. Għaldaqstant, teżisti disparità fit-trattament.
32. Din id-disparità fit-trattament hija idonea biex tiskoraġġixxi l-eżerċizzju tal-libertà ta’ stabbiliment permezz tat-twaqqif ta’ kumpanniji sussidjarji fit-tieni livell fi Stati Membri oħra. Madankollu, din id-differenza tkun inkompatibbli mad-dispożizzjonijiet tat-Trattat fil-każ biss li tikkonċerna sitwazzjonijiet oġġettivament komparabbli.
33. Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, in-natura komparabbli ta’ sitwazzjoni transkonfinali ma’ sitwazzjoni nazzjonali għandha tiġi eżaminata billi jittieħed inkunsiderazzjoni l-għan segwit mid-dispożizzjonijiet nazzjonali inkwistjoni (11). Skont ma esponiet il-qorti tar-rinviju, l-esklużjoni tas-sussidjarji barranin fit-tieni livell hija bbażata fuq il-fatt li, fil-każ invers, id-diriġenti tal-grupp ikollhom jagħżlu fejn jinvokaw it-telf tagħhom: f’dan il-każ, pereżempju, fl-Istat Membru tas-sussidjarja (fl-ewwel livell) jew f’dak tal-kumpannija omm.
34. Skont il-Ġermanja, f’dan ir-rigward, ma hemmx komparabbiltà. Insostenn ta’ tali konklużjoni jsir riferiment għas-sentenza mogħtija mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Timac Agro Deutschland (12) kif ukoll għall-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (13).
35. Sal-lum, hija u tittratta l-kwistjoni tal-komparabbiltà tal-istabbilimenti stabbli nazzjonali u barranin, il-Qorti tal-Ġustizzja rreferiet għall-kwistjoni dwar jekk l-Istat Membru inkwistjoni jeżerċitax ukoll il-ġurisdizzjoni fiskali fuq l-istabbiliment stabbli barrani, fejn affermat espressament għaldaqstant dan li ġej (14): “[f]’dan il-każ, hemm lok jiġi osservat li, peress li r-Repubblika Federali tal-Ġermanja ma għandha l-ebda ġurisdizzjoni fiskali fuq ir-riżultati ta’ tali stabbiliment permanenti, u t-tnaqqis ta’ dan it-telf ma kienx iktar awtorizzat fil-Ġermanja, is-sitwazzjoni ta’ stabbiliment permanenti fl-Awstrija ma hijiex paragunabbli għal dik ta’ stabbiliment permanenti fil-Ġermanja fir-rigward tal-miżuri previsti mir-Repubblika Federali tal-Ġermanja sabiex jipprevjenu jew inaqqsu l-intaxxar doppju tal-profitti ta’ kumpannija residenti”. Din il-kunsiderazzjoni tista’ tapplika wkoll għall-kumpanniji sussidjarji fit-tieni livell residenti barra mill-pajjiż u li ma humiex intaxxati fuq livell nazzjonali.
36. Madankollu, teżisti ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja fir-rigward tal-użu transkonfinali tat-telf bejn kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji li għalihom ġiet aċċettata il-komparabbiltà impliċitament jew espliċitament (15).
37. Barra minn hekk, reċentement, b’riferiment għat-telf definittiv ta’ stabbiliment stabbli li ma huwiex residenti, fil-kawża Bevola, il-Qorti tal-Ġustizzja aċċettat għal darba oħra b’mod espliċitu l-komparabbiltà bejn stabbilimenti stabbli nazzjonali taxxabbli u stabbilimenti stabbli barranin mhux taxxabbli (16). Din il-konklużjoni għandha tapplika, a fortiori, għall-kumpanniji sussidjarji nazzjonali taxxabbli u għal dawk barranin li ma humiex taxxabbli.
38. Fl-aħħar mill-aħħar, il-kriterju tal-komparabbiltà ma tantx jidher ċar. Peress li l-fattispeċi huma, taħt ċertu aspett, komparabbli, jekk mhux identiċi (17), dan il-kriterju tal-analiżi għandu fi kwalunkwe każ jiġi abbandunat (18).
39. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, il-komparabbiltà għandha għaldaqstant tiġi aċċettata. L-eventwali differenzi li jeżistu – f’dan il-każ, in-nuqqas ta’ simetrija bejn l-intaxxar tad-dħul u l-użu tat-telf (19) – bejn kumpannija sussidjarja barranija fit-tieni livell u kumpannija sussidjarja nazzjonali fit-tieni livell għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni biss fuq livell ta’ ġustifikazzjoni. Għaldaqstant, hemm restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment.
C. Fuq il-ġustifikazzjoni
40. Ir-restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment tista’ tkun iġġustifikata minn raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali. F’dan il-każ, ir-raġunijiet ta’ ġustifikazzjoni jistgħu jkunu li jiġi ssalvagwardjat it-tqassim ibbilanċjat tal-ġurisdizzjoni fiskali bejn id-diversi Stati Membri u li jkun evitat l-użu doppju tat-telf (għalkemm intaxxat darba waħda biss) (20). Barra minn hekk, il-miżura għandha tkun tali li tiżgura l-kisba tal-għan segwit u ma tmurx lil hinn minn dak li jkun meħtieġ għal dak l-għan (21).
41. Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar it-“telf definittiv”, ikun sproporzjonat li l-Istat Membru jipprekludi lill-kumpannija omm milli tuża t-telf jekk il-kumpannija sussidjarja barranija tkun eżawriet kull possibbiltà f’dan is-sens u tkun eskluża kull eventwali utilizzabbiltà ulterjuri tat-telf għall-finijiet tat-taxxa. L-oneru tal-prova inkwistjoni jaqa’ fuq il-persuna taxxabbli (22). Madankollu, is-sempliċi stralċ wara li tkun seħħet it-tranżazzjoni tal-amalgamazzjoni ma jistax, waħdu, juri l-assenza ta’ kull possibbiltà ta’ teħid inkunsiderazzjoni tat-telf eżistenti fl-Istat ta’ residenza tas-sussidjarja (23).
1. Fuq il-ġustifikazzjoni inerenti għall-prevenzjoni tal-possibbiltà tat-tnaqqis tat-telf
42. Fil-każ ineżami, jidher li huwa eskluż li t-telf jista’ jitnaqqas darbtejn. Skont id-deċiżjoni preliminari, Holmen waqqfet l-attivitajiet ekonomiċi kollha u ma għadx għandha oġġetti li jistgħu jintużaw. Baqa’ biss it-telf iġġenerat fis-snin fiskali preċedenti u l-kumpannija għandha tkun stralċjata. Peress li kemm il-kumpannija sussidjarja (fl-ewwel livell) kif ukoll is-sussidjarja fit-tieni livell għandhom is-sede tagħhom fl-istess Stat Membru u peress li l-leġiżlazzjoni fiskali Spanjola teskludi l-possibbiltà tat-tnaqqis tat-telf f’idejn is-sussidjarja (fl-ewwel livell), lanqas ma hemm ir-riskju li t-telf tas-sussidjarja fit-tieni livell ikun jista’ jintuża darbtejn, f’idejn il-kumpannija omm u f’idejn is-sussidjarja (fl-ewwel livell).
43. Madankollu, jekk ma jeżisti ebda riskju ta’ tnaqqis doppju tat-telf, tali ġustifikazzjoni ma tistax tapplika.
2. Fuq il-ġustifikazzjoni inerenti għas-salvagwardja tat-tqassim ibbilanċjat tal-ġurisdizzjoni fiskali tal-Istati Membri
44. Għal dak li jirrigwarda t-tqassim ibbilanċjat tal-ġurisdizzjoni fiskali bejn l-Istati Membri, jeħtieġ li jiġi enfasizzat li dan hu għan leġittimu rikonoxxut mill-Qorti tal-Ġustizzja (24), li jista’ jirrendi neċessarja l-applikazzjoni, għall-attivitajiet ekonomiċi tal-persuni taxxabbli stabbiliti f’wieħed mill-imsemmija Stati Membri, biss tar-regoli fiskali ta’ dan tal-aħħar, fir-rigward kemm tal-qligħ kif ukoll tat-telf (25).
45. Madankollu, fil-każ ineżami, fid-dawl tal-ġustifikazzjoni involuta, l-aċċettazzjoni tal-eżistenza ta’ telf definittiv li għandu jittieħed inkunsiderazzjoni għall-finijiet tat-taxxa hija eskluża għal tliet raġunijiet. Fl-ewwel lok, it-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf tal-kumpannija sussidjarja ġġenerat matul is-snin fi Spanja jkun jilledi l-awtonomija fiskali tal-Istati Membri (ara l-punti 46 et seq. ta’ dawn il-konklużjonijiet). Fit-tieni lok, fil-każ ineżami ma tissussistix il-kundizzjoni tal-eżistenza tat-telf li legalment jista’ jintuża iva, iżda li fattwalment ma jistax jintuża (ara l-punti 57 et seq. ta’ dawn il-konklużjonijiet). Fit-tielet lok, fil-kuntest ta’ parteċipazzjoni indiretta (jiġifieri, f’każ ta’ sussidjarja fit-tieni livell) l-eżistenza ta’ telf definittiv fir-rigward tas-sussidjarja hija, fil-prinċipju, eskluża (fuq dan il-punt ara l-punti 73 et seq.).
a) Dwar ir-rilevanza tal-awtonomija fiskali tal-Istati Membri
46. Kif diġà ġie ddikjarat mill-Qorti tal-Ġustizzja, il-libertajiet fundamentali ma jistgħux ikollhom l-effett li jimponu fuq l-Istat Membru fejn għandha s-sede tagħha l-kumpannija omm, li jippermetti eżenzjoni favur din tal-aħħar biex tkun tista’ tuża t-telf f’ammont ogħla li joriġina biss fis-sistema fiskali ta’ Stat Membru ieħor taħt mingħajr ma l-ewwel Stat Membru jġarrab tnaqqis mill-awtonomija fiskali tiegħu minħabba li l-Istat Membru l-ieħor jeżerċita l-ġurisdizzjoni fiskali tiegħu (26).
47. F’dan ir-rigward il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat espliċitament (27) li “n-natura definittiva, fis-sens tal-punt 55 tas-sentenza Marks & Spencer […] (28), tat-telf subit minn sussidjarja mhux residenti ma tistax tirriżulta mill-fatt li l-Istat Membru ta’ residenza tal-imsemmija sussidjarja jeskludi kull possibbiltà ta’ trasferiment tat-telf” (29). Fil-fatt, kieku dan iseħħ, Stat Membru jkun irid jaġġusta l-leġiżlazzjoni fiskali tiegħu skont dik ta’ Stat ieħor.
48. Jekk, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (30), in-natura definittiva tat-telf ma tistax tirriżulta mill-fatt li l-Istat Membru tar-residenza tas-sussidjarja stess jeskludi kull possibbiltà li t-telf jiġi ttrasferit, allura dan ikollu japplika wkoll għall-esklużjoni ta’ trasferiment tat-telf fuq terza persuna. L-istess raġunament japplika għat-twaqqif tat-trasferiment tat-telf. Fiż-żewġ każijiet, ikun prekluż l-użu tat-telf fil-futur, darba mill-persuna taxxabbli stess, u darba oħra min-naħa tat-terza persuna. Minn dan isegwi li s-sitwazzjonijiet iridu wkoll jiġu ttrattati bl-istess mod.
49. Kif diġà ġie espost iktar ’il fuq fil-punti 41 et seq., skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, qabel ma jiġi aċċettat li jeżisti l-imsejjaħ “telf definittiv” għandu għaldaqstant jiġi vverifikat jekk, f’mument preċedenti, kienx hemm il-possibbiltà li l-istess telf jintuża għall-finijiet tat-taxxa permezz ta’ trasferiment lil terzi persuni, fejn dawn it-terzi persuni jridu jkunu biss xerrejja esterni jew kumpanniji oħra tal-grupp. Madankollu, fejn dan ma jkunx possibbli, minħabba li jkun eskluż mid-dritt fiskali Spanjol (f’dan il-każ minħabba l-istralċ bil-konsegwenti terminazzjoni tal-konsolidazzjoni tal-grupp Spanjol), tali esklużi legali tat-tpaċija tat-telf ma timplikax l-eżistenza ta’ telf definittiv.
50. Fi kwalunkwe każ, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kellha okkażjoni tiddikjara li l-libertajiet fundamentali ma jipprekludux li telf li jista’ jiġi paċut fuq livell transkonfinali jrid dejjem jiġi aċċertat bħala telf definittiv fi tmiem is-sena fiskali (31). B’dan il-mod, kull telf li jista’ jinġarr ma huwiex – tal-inqas għall-bidu (32) – definittiv.
51. Madankollu, tali telf akkumulat (li nġarr minn sena għal oħra) li f’sena partikolari jirrappreżenta telf mhux definittiv (peress li jista’ jinġarr jew peress li l-leġiżlazzjoni nazzjonali pprekludiet it-tpaċija tiegħu), ma jistax jakkwista, sussegwentement, in-natura ta’ telf definittiv minħabba li l-istralċ jeskludi li jinġarr minn sena għal oħra.
52. Fi kliem ieħor, attivitajiet li, għall-ewwel, jiġġeneraw qligħ fi Spanja jkunu taxxabbli biss f’dak il-pajjiż, mentri l-attivitajiet suċċessivi li jagħmlu telf jkunu ffinanzjati bid-dħul fiskali ta’ Stati oħrajn fejn ikollha s-sede tagħha l-kap tal-grupp. Dan ir-riżultat jikkuntrasta mas-salvagwardja ta’ tqassim ibbilanċjat tal-ġurisdizzjoni fiskali tal-Istati Membri.
53. Fil-każ ineżami, dan jirriżulta b’mod ċar ħafna mid-dispożizzjonijiet Spanjoli rilevanti li, mill-2011, jieħdu inkunsiderazzjoni t-telf li jinġarr b’mod limitat biss anki meta, fis-sena fiskali inkwistjoni, jkun hemm qligħ biżżejjed li jkun suġġett ukoll għat-taxxa fi Spanja. Dak it-telf jinżamm, qabel xejn, minħabba r-restrizzjonijiet leġiżlattivi introdotti fi Spanja fl-2011 fil-qasam tat-tpaċija tat-telf, li l-ordinament fiskali Svediż ma huwiex obbligat li jaġġusta għal miegħu (prinċipju ta’ awtonomija).
54. Bl-istess mod, f’każ ta’ trasferiment lil terzi persuni (f’dan il-każ, il-kumpannija kap tal-grupp fi Spanja), in-natura mhux definittiva tat-telf ma tinbidilx sussegwentement minħabba biss il-fatt li l-Istat Membru ma jibqax jipprovdi l-possibbiltà tat-trasferiment tat-telf. Il-prinċipju tal-awtonomija jipprekludi, min-naħa l-oħra, li t-telf, li ma huwiex ta’ natura definittiva f’perijodu fiskali partikolari, jieħu mill-ġdid in-natura ta’ telf definittiv f’perijodu fiskali suċċessiv minħabba l-karatteristika partikolari tad-dritt nazzjonali ta’ Stat Membru ieħor.
55. F’sens analogu, fis-sentenza Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit, il-Qorti tal-Ġustizzja titlaq mill-premessa li l-assenza ta’ natura definittiva inizjali ma tibqax tinbidel sussegwentement (33). F’kull każ, l-affermazzjonijiet li jinsabu hemmhekk jindikaw li, jekk xejn, it-telf iġġenerat mis-sussidjarja fl-aħħar sena tal-istralċ irid ikun għad jista’ b’xi mod jiġi paċut (fuq livell transkonfinali), għad-differenza madankollu tat-telf iġġenerat sa dak il-mument u li jinġarr minn sena għal oħra skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali (f’dan il-każ, dik Spanjola) (34).
56. Peress li l-eżistenza tat-telf inkwistjoni toħroġ biss mil-leġiżlazzjoni Spanjola, dan il-fatt jeskludi li t-telf jitqies telf definittiv tas-sussidjarja fit-tieni livell.
b) Dwar l-eventwali distinzjoni bejn natura definittiva fil-fatt u fid-dritt
57. F’dan il-kuntest, għall-finijiet tal-evalwazzjoni tan-natura definittiva tat-telf, kważi l-partijiet kollha fil-proċedura jiddistingwu bejn telf mhux legalment utilizzabbli u telf mhux utilizzabbli fil-fatt (jiġifieri definittiv).
58. Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, ma jistax jikkostitwixxi telf definittiv dak it-telf li ma huwiex utilizzabbli għall-finijiet tat-taxxa minħabba li legalment ma huwiex rikonoxxut fl-Istat Membru li fih jiġi ġġenerat jew li fih ma huwiex utilizzabbli minħabba restrizzjonijiet leġiżlattivi (pereżempju, telf li ma jistax jinġarr minn sena għal oħra jew paċut mas-snin fiskali preċedenti). Ikun jista’ jitqies bħala telf definittiv dak it-telf biss li fiskalment huwa utilizzabbli iżda li – fil-fatt – ma jistax jittieħed inkunsiderazzjoni fil-futur. Din il-konklużjoni tidher konvinċenti minħabba l-prinċipju tal-awtonomija tad-dispożizzjonijiet fiskali (ara l-punti 46 et seq. ta’ dawn il-konklużjonijiet).
59. Madankollu, jidhirli li huwa ġġustifikat li wieħed jiddubita l-eżistenza stess tat-telf li jista’ jintuża mill-aspett legali, iżda li, fil-fatt, ma jistax, u dan kif jista’ jintwera permezz ta’ eżempju. L-unika ipoteżi fejn, minkejja l-possibbiltà li jinġarr minn sena għal oħra jew li jsir tnaqqis mingħajr limitu, jista’ jibqa’ residwu ta’ telf hija dik ta’ impriża li b’mod globali għandha defiċit u li qatt ma ġġenerat qligħ suffiċjenti, lanqas wara iċ-ċessjoni totali tal-assi ekonomiċi. F’dak il-każ, minkejja l-possibbiltà ta’ tpaċija ma’ snin fiskali preċedenti, anki t-telf iġġenerat fl-aħħar sena fiskali jirriżulta (de facto) mingħajr effett.
60. Madankollu, anki f’dak il-każ, jekk l-Istat Membru ta’ residenza jkun jippermettiha, tibqa’ dejjem il-possibbiltà li tali telf jiġi ttrasferit finalment fuq xerrej (35) permezz taċ-ċessjoni tal-impriża. Il-venditur “jiġġenera” f’dak il-każ it-telf eżistenti mill-mument li x-xerrej jieħu inkunsiderazzjoni dak it-telf meta jiġi biex jistabbilixxi l-prezz għall-akkwist tal-impriża.
61. Meta l-ordinament ġuridiku relattiv jippermetti t-trasferiment tat-telf għal fuq terzi persuni, l-użu tiegħu għall-finijiet tat-taxxa jkun dejjem ukoll, fil-fatt, possibbli. Jista’ jagħti l-każ li, f’xi każ partikolari, iċ-ċessjoni tal-impriża ma tirriżultax partikolarment redditizja, peress li x-xerrej ta’ impriża li għandha defiċit diffiċilment ikun dispost li jħallas somom kbir ta’ flus biex jixtriha. Madankollu, dan ma jaffettwax l-utilizzabbiltà, de facto, tat-telf.
62. Għaldaqstant, anki f’dak il-każ, in-natura definittiva tat-telf hija bbażata jew fuq l-ordinament ġuridiku tal-Istat Membru (minħabba l-esklużjoni ta’ kull possibbiltà li jiġi ttrasferit it-telf) jew fuq id-deċiżjoni tal-persuna taxxabbli biex ma jassenjax il-kumpannija iżda li jxoljiha. Madankollu, fiż-żewġ każijiet, ma tirriżultax ir-raġuni għaliex l-esklużjoni tar-rilevanza fiskali tat-telf fi Stat Membru ieħor għandha mbagħad titqies sproporzjonata. Mhux kumbinazzjoni li anki l-Qorti tal-Ġustizzja teżiġi li jkunu ġew eżawriti l-possibbiltajiet kollha għall-użu tat-telf, mingħajr ħsara għall-fatt li fost il-possibbiltajiet ikun hemm ukoll it-trasferiment tal-imsemmi telf lil terzi persuni permezz taċ-ċessjoni tal-impriża.
63. Waqt is-seduta, Holmen ikkonfermat li tali possibbiltà kienet ġiet evalwata, iżda mbagħad ġie deċiż favur li tiġi stralċjata. Anki għal din ir-raġuni, jista’ jingħad, bħala konklużjoni li, fir-rigward ta’ Holmen, ma hemmx telf definittiv.
D. Fuq l-eventwali sussistenza tat-telf definittiv fis-sens tas-sentenza Bevola
64. Lanqas is-sentenza reċenti Bevola (36) ma tipprekludi tali konklużjoni. Min-naħa, il-Qorti tal-Ġustizzja ttrasponiet fiha “biss” l-eċċezzjoni prevista fis-sentenza Marks & Spencer dwar it-telf “definittiv” tal-istabbilimenti stabbli, mingħajr ma kkontestat il-limitazzjonijiet identifikati iktar ’il fuq (37) u, b’mod partikolari, mingħajr ma ppronunzjat ruħha iktar fid-dettall dwar il-kwistjoni tar-rekwiżiti li jirrigwardaw l-eżistenza ta’ tali telf.
65. Min-naħa l-oħra, fis-sentenza ġdida msemmija, l-element ċentrali (38) tar-raġunament tal-Qorti tal-Ġustizzja huwa magħmul mill-prinċipju tal-kapaċità tal-impriża li tagħmel il-flus. Tali approċċ jista’ jkun komprensibbli wkoll fil-każ tal-istabbilimenti stabbli, peress li – mill-aspett legali – huma jikkostitwixxu parti mhux awtonoma tal-impriża ta’ persuna taxxabbli. Madankollu, tali raġunament ma jirriżultax li huwa konvinċenti fil-każ ta’ kumpanniji sussidjarji tal-ewwel u tat-tieni livell, persuni ġuridiċi awtonomi li għandhom ukoll il-kapaċità tagħhom stess li jagħmlu l-flus (jiġifieri l-kapaċità tagħhom għall-ħlas tat-taxxa) (39). Bir-raġun li l-Qorti tal-Ġustizzja ma ddikjaratx li, għall-finijiet li tiġi ntaxxata b’mod korrett il-kapaċità tal-kumpannija omm li tagħmel il-flus, huwa meħtieġ li jittieħed inkunsiderazzjoni t-telf tas-sussidjarja.
66. Mill-aspett tad-dritt fiskali, il-konsolidazzjoni fil-livell ta’ grupp jirrappreżenta, pjuttost, il-fatt li l-prinċipju tal-kapaċità li jagħmlu l-flus jiġi ssuperat mill-mument li jippermetti li tittieħed inkunsiderazzjoni b’mod unitarju l-kapaċità li jagħmlu l-flus u, għaldaqstant, il-kapaċità għall-ħlas tat-taxxa ta’ diversi persuni ġuridiċi. Għaldaqstant, l-involviment ta’ iktar persuni ġuridiċi ma jista’ fl-ebda każ ikun immotivat fuq il-prinċipju ta’ tassazzjoni bbażata fuq il-kapaċità li kumpannija tagħmel il-flus u l-kapaċità relattiva għall-ħlas tat-taxxa.
67. Min-naħa l-oħra, ir-rilevanza, għal Stat Membru, ta’ kap wieħed (pereżempju, tad-dħul biss jew tal-ispejjeż biss) toħroġ pjuttost b’kuntrast mal-prinċipju tal-intaxxar fiskali skont il-kapaċità li kumpannija tagħmel il-flus u l-kapaċità relattiva għall-ħlas tat-taxxa. Sa fejn naf jien, barra minn hekk, l-ebda prinċipju ġenerali tad-dritt fiskali jew tad-dritt tal-Unjoni ma jimponi li, fi tmiem iċ-ċiklu ta’ ħajja ta’ persuna ġuridika, it-telf kollu jrid b’xi mod jiġi kkumpensat. B’mod partikolari, fil-każ ineżami, il-prinċipju tal-kapaċità għall-ħlas tat-taxxa ma jeżiġi ebda esportazzjoni tat-telf fi Stati Membri oħra.
68. Għaldaqstant, lanqas fid-dawl tas-sentenza Bevola ma jeżisti, f’dan il-każ, telf definittiv li jista’ jitnaqqas u li jista’ jkun esportat minn Spanja għall-Isvezja.
E. Konklużjoni intermedja fid-dawl ta’ “suq intern ġust”
69. Din il-konklużjoni, li ttieħdet mill-ġurisprudenza, tidher li hija konvinċenti anki mill-aspett tas-suq intern “ġust” li, fid-dawl ta’ dik li tissejjaħ diskussjoni fil-qasam tal-BEPS (40), akkwista mill-ġdid pożizzjoni ċentrali ikbar. Fil-fatt, proprju fil-fattispeċi speċifiċi ineżami, il-possibbiltà li jiġi paċut it-telf definittiv fil-livell transkonfinali tivvantaġġja fuq kollox il-gruppi ta’ dimensjonijiet kbar attivi f’dan il-livell meta mqabbla mal-impriżi ta’ dimensjonijiet iżgħar (li normalment ma joperawx f’dan il-livell). Kieku, pereżempju, Holmen kienet taf li, finalment, it-telf kollu ġġenerat mill-mudell kummerċjali Spanjol jista’ jitnaqqas mill-qligħ fl-Isvezja, hija tista’, bil-għan li tippożizzjona ruħha fis-suq Spanjol, tippreżenta ruħha, fuq livell kompetittiv, b’mod kompletament differenti minn dak ta’ kompetitur ta’ dak il-pajjiż li jrid jitlaq mill-premessa li – f’każ li jieqaf mill-attività kummerċjali tiegħu fi Spanja – it-telf tiegħu ma jkunx jista’ jiġi wżat. Għal Holmen t-“telf Spanjol” jirrappreżenta piż ħafna inqas oneruż minn dak li jħoss kompetitur nazzjonali li ma jkollux struttura ta’ grupp simili.
70. Għaldaqstant, fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet suesposti u bl-applikazzjoni koerenti tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (ara, f’dan ir-rigward, il-punti 41 et seq. u l-ġurisprudenza imsemmija hemmhekk) wieħed jasal għal din il-konklużjoni: ma jeżistix telf definittiv meta l-Istat tar-residenza tal-kumpannija sussidjarja fit-tieni livell jeskludi, legalment, l-utilizzabbiltà fiskali tat-telf. Meta l-Istat ta’ residenza jippermetti l-użu tiegħu, il-persuna taxxabbli irid ikun eżawrixxa l-possibbiltajiet previsti għal dan il-għan. Skont is-sentenza Marks & Spencer (41), fost l-imsemmija possibbiltajiet hemm ukoll it-telf iġġenerat minħabba ċ-ċessjoni tal-impriża lil terza persuna, ipoteżi li f’dan il-każ ma teżistix.
71. Għaldaqstant, f’dan il-każ, l-esklużjoni min-naħa tal-Isvezja tal-possibbiltà ta’ tpaċija tat-telf ta’ kumpannija sussidjarja fit-tieni livell residenti barra mill-pajjiż u li ma hijiex suġġetta għat-taxxa fuq livell nazzjonali ma hijiex sproporzjonata.
F. Risposta għad-domandi individwali
72. Nasal issa għar-risposti li għandhom jingħataw għad-domandi individwali.
1. Fuq l-ewwel domanda: ir-rekwiżit tal-parteċipazzjoni diretta
73. Permezz tal-ewwel domanda preliminari, il-qorti tar-rinviju tistaqsi effettivament, dwar jekk it-telf ta’ sussidjarja fit-tieni livell b’sede fi Spanja u suġġetta għal stralċ hemmhekk iridx jittieħed inkunsiderazzjoni bħala telf definittiv. Għal din id-domanda għandha tingħata risposta f’sens negattiv.
74. L-eċċezzjoni prevista fis-sentenza Marks & Spencer għat-telf definittiv ma tiddistingwixxix ċertament, f’dan ir-rigward, bejn sussidjarji fl-ewwel livell u fit-tieni livell. Prima facie, hija tkun tippermetti għaldaqstant kemm lill-kumpannija kap tal-grupp kif ukoll lill-kumpannija sussidjarja intermedja li jpaċu t-telf definittiv tas-sussidjarja fit-tieni livell.
75. Huwa minnu li, kif ġie osservat b’mod korrett minn Holmen u mill-Kummissjoni, anki l-fattispeċi li wasslu għas-sentenza Marks & Spencer kienu jirrigwardaw katina ta’ parteċipazzjonijiet indiretti. Is-sussidjarja fit-tieni livell, il-kumpannija omm (holding) u l-kumpannija omm fit-tieni livell (il-kumpannija kap tal-grupp) f’dak il-każ kienu saħansitra stabbiliti fi tliet Stati Membri differenti. Madankollu, dan joħroġ biss mit-talba għal deċiżjoni preliminari u mill-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali (42), mentri ma jinkwadrax fl-espożizzjoni tal-fatti li jinsabu fis-sentenza, u lanqas ma ppronunzjat ruħha dwaru l-Qorti tal-Ġustizzja.
76. B’kuntrast ma’ dak li sostniet il-Kummissjoni u fuq l-istess linja ta’ dak li sostnew il-Pajjiżi l-Baxxi u l-Isvezja, jidhirli wkoll li huwa eċċessiv li wieħed jippreżumi li l-Qorti tal-Ġustizzja kienet affermat b’mod impliċitu li l-kap tal-grupp għandha tkun tista’ tieħu inkunsiderazzjoni wkoll it-telf (definittiv) ta’ sussidjarja fit-tieni livell. Fil-fatt, f’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja ma ntalbitx tesprimi ruħha f’iktar dettall fuq din id-domanda, peress li lanqas kienet mitluba tagħmel hekk.
77. Approċċ ta’ dan it-tip ikun jimplika, b’mod partikolari, ir-rikonoxximent tal-fakultà tal-għażla fi ħdan il-grupp, li tista’ tistabbilixxi f’liema Stat Membru jaqbel li jiġi invokat it-telf “definittiv” tal-kumpannija sussidjarja fit-tieni livell, ossija dak tas-sussidjarja (fl-ewwel livell) jew dak tal-kumpannija omm.
78. B’mod partikolari, fejn kull waħda mit-tliet kumpanniji jkollhom sede fi Stati Membri differenti, u jkollhom qligħ korrispondenti li jista’ jiġi paċut, tali fakultà għall-għażla tieħu rilevanza sinjifikattiva mill-aspett tat-titjib tal-ammont tat-taxxa tal-grupp. Madankollu, l-Istati Membri involuti jsostnu, b’mod korrett, li ma jistax ikun hemm fakultà ta’ dan it-tip. Din tkun tippreġudika wkoll is-salvagwardja tat-tqassim ibbilanċjat tal-ġurisdizzjoni fiskali bejn l-Istati Membri. Ma’ dan jiżdied ir-riskju ta’ użu potenzjali tat-telf f’iktar minn Stat Membru wieħed.
79. Peress li, fil-prinċipju, tibqa’ l-possibbiltà tat-tpaċija tat-telf mal-kumpannija omm diretta fi Stat Membru ieħor, il-possibbiltà tat-tpaċija tat-telf mal-imsemmija kumpannija omm diretta tieħu x’aktarx, min-naħa l-oħra, prijorità meta mqabbla mal-possibbiltà ta’ tpaċija mal-kumpannija omm indiretta (f’dan il-każ, il-kap tal-grupp fl-Isvezja). Barra minn hekk, fil-kuntest tar-relazzjonijiet li jinvolvu tliet Stati, tali prijorità tippermetti wkoll li jiġu evitati l-imsemmija riskji marbutin mar-rikonoxximent tal-fakultà tal-għażla tal-persuna taxxabbli kif ukoll il-possibbiltà tal-użu fiskali doppju tat-telf.
80. Tali prijorità taħdem ukoll fil-każ fejn, bħal f’dan il-każ, is-sussidjarja fit-tieni livell u s-sussidjarja (fl-ewwel livell) ikollhom sede fl-istess Stat Membru. Huwa minnu li, kif Holmen osservat b’mod korrett, f’dan il-każ ma hemm ebda riskju ta’ titjib fl-ammont tat-taxxa tal-grupp minħabba l-fakultà tal-għażla tal-Istat Membru li fih tintalab it-tpaċija tat-telf. Huwa wkoll eskluż ir-riskju ikbar ta’ teħid inkunsiderazzjoni tat-telf għall-finijiet tat-taxxa. Madankollu, anki f’dan il-każ, il-punt deċiżiv ma huwiex dwar jekk is-sussidjarja (fl-ewwel livell) u s-sussidjarja fit-tieni livell għandhomx is-sede tagħhom fl-istess Stat Membru imma jekk, din tal-aħħar għandhiex telf definittiv meta mqabbla mal-kumpannija omm fl-Istat Membru l-ieħor. Kif ingħad iktar ’il fuq, dan għandu jiġi miċħud.
81. Għaldaqstant, għandha tingħata risposta lill-ewwel domanda fis-sens li, fil-prinċipju, it-telf ta’ kumpannija indirettament sussidjarja (jiġifieri, sussidjarja fit-tieni livell) ma jikkostitwixxix telf definittiv fir-rigward tal-“kumpannija omm fit-tieni livell” (jiġifieri, il-kumpannija omm tas-sussidjarja fl-ewwel livell).
2. Fuq it-tieni domanda: ir-restrizzjoni prevista fi Spanja fir-rigward tat-tpaċija tat-telf
82. Permezz tat-tieni domanda l-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk it-telf għandux jitqies bħala definittiv anki fil-każ fejn, minħabba restrizzjoni fuq it-tpaċija tat-telf, huwa kellu jinġarr minn sena għal oħra.
83. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, jeħtieġ li tingħata risposta għal din id-domanda fis-sens li t-telf “biss” li nġarr minn sena għal oħra ma għandux jitqies bħala telf definittiv lanqas meta, minħabba restrizzjoni fuq it-tpaċija relattiva fl-Istat tal-kumpannija sussidjarja (fl-ewwel livell), huwa ma setax jiġi paċut mal-qligħ ta’ snin preċedenti.
84. L-eżistenza tal-imsemmi telf jiddependi biss mill-istruttura tal-leġiżlazzjoni fiskali Spanjola u ma tistax tobbliga lill-Isvezja biex tqis tali telf bħala li jitnaqqas għall-finijiet tat-taxxa.
3. Fuq it-tielet u r-raba’ domanda
85. Permezz tat-tielet u r-raba’ domanda, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk, għall-finijiet tal-evalwazzjoni tan-natura definittiva tat-telf, għandux jittieħed inkunsiderazzjoni l-fatt li l-leġiżlazzjoni tal-Istat tar-residenza tal-kumpannija sussidjarja (fl-ewwel livell) tipprovdi restrizzjonijiet fir-rigward tal-possibbiltà ta’ tnaqqis tal-imsemmi telf min-naħa tal-persuni li huma differenti minn dawk li jkunu ġġenerawhom u, f’każ ta’ risposta fl-affermattiv, jekk wieħed għandux jevalwa sa fejn l-imsemmija restrizzjonijiet effettivament ipprekludew il-possibbiltà ta’ tpaċija parzjali tal-istess telf.
86. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet esposti iktar ’il fuq, fir-rigward taż-żewġ domandi jeħtieġ li tingħata risposta fis-sens li, għall-finijiet tal-evalwazzjoni dwar l-eżistenza ta’ telf definittiv tas-sussidjarja fit-tieni livell, huma biss ir-restrizzjonijiet li japplikaw għas-sussidjarja stess li huma dejjem deċiżivi. Fejn is-sussidjarja fit-tieni livell ikollha l-possibbiltà li tittrasferixxi t-telf lil terzi persuni (pereżempju, lil xi kumpannija sussidjarja fl-ewwel livell), allura jkollu jingħad li hija ma għandhiex telf definittiv. Għaldaqstant, huwa irrilevanti jekk, fil-każ speċifiku, terzi persuni setgħu, ukoll, jużaw it-telf b’mod effikaċi. Dan l-aspett jsir ħafna iktar rilevanti fl-aċċertament dwar jekk, fir-rigward tagħhom jeżistix telf definittiv, meta mqabbla mal-kumpanniji ommijiet tagħhom.
VI. Konklużjoni proposta
87. Għal dawn ir-raġunijiet, nipproponi li tingħata risposta għad-domandi preliminari tal-Högsta förvaltningsdomstol (il-Qorti Amministrattiva Superjuri, L-Isvezja) bil-mod kif ġej:
1. Għall-finijiet tat-tpaċija transkonfinali tat-telf iġġenerat minn kumpannija omm, l-Artikolu 49 flimkien mal-Artikolu 54 TFUE jippreżumu li s-sussidjarja li jkollha d-defiċit tkun direttament proprjetà tagħha.
2. It-telf li “sempliċiment” jinġarr minn sena għal oħra ma għandux jitqies bħala l-imsejjaħ telf definittiv lanqas fil-każ fejn, minħabba restrizzjonijiet fir-rigward tal-possibbiltà ta’ tpaċija fl-Istat tal-kumpannija sussidjarja (fl-ewwel livell) huwa ma setax jiġi paċut mal-qligħ ta’ snin preċedenti.
3. Għall-finijiet tal-evalwazzjoni tan-natura definittiva tat-telf ta’ sussidjarja fit-tieni livell jeħtieġ tittieħed ukoll inkunsiderazzjoni l-possibbiltà ta’ tpaċija u ta’ trasferiment tat-telf lil terzi persuni u, għaldaqstant, lill-kumpannija omm rispettiva (jew lil kumpanniji oħra tal-grupp) fl-Istat Membru inkwistjoni. L-eventwali restrizzjonijiet fir-rigward tal-possibbiltà ta’ tnaqqis tagħhom huma rilevanti biss għall-finijiet tal-aċċertament dwar l-eżistenza ta’ telf “definittiv” tal-istess kumpannija.
2 Pendenti, bin-numru C-607/17; ara, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet tiegħi tal-istess data.
3 Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763).
4 Għalkemm mhux eżawrjenti, ara: sentenzi tal-4 ta’ Lulju 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526), tat-12 ta’ Ġunju 2018, Bevola u Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424), tas-17 ta’ Diċembru 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829), tat-3 ta’ Frar 2015, Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C-172/13, EU:C:2015:50), tas-7 ta’ Novembru 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716), tal-21 ta’ Frar 2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84), u tal-15 ta’ Mejju 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278).
5 Fil-Ġermanja, il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi) ssostni saħansitra li, għall-istat, “die Prüfungsebene der Rechtfertigungsgründe (als “Standort” der Verhältnismäßigkeitsprüfung und der Rechtsfigur der finalen Verluste) entfallen ist [il-fażi tal-verifika tar-raġunijiet għall-ġustifikazzjoni (bħala l-“bażi” għall-eżami ta’ proporzjonalità u tal-istitut legali tat-telf definittiv) ma saritx]”. – ara s-sentenza tal-BFH tat-22 ta’ Frar 2017, I R 2/15, BStBl. II 2017, 709, punt 38).
6 Diversi ilħna fil-Qorti tal-Ġustizzja jsostnu li l-istitut legali tat-telf definittiv ma huwiex indispensabbli: ara, ex multis, il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Mengozzi fil-kawża K (C‑322/11, EU:C:2013:183, punti 66 et seq. u 87), u l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C-172/13, EU:C:2014:2321, punti 41 et seq.) u fil-kawża A (C‑123/11, EU:C:2012:488, punti 50 et seq.).
7 Kapitolu 35 des Inkomstskattelag (1999:1229) – Liġi Nru 1229 tal-1999 dwar it-taxxa fuq id-dħul u fuq il-kumpanniji.
8 Kapitolu 35 a des Inkomstskattelag (1999:1229).
9 Sentenzi tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 36), tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, punt 34), u tas-16 ta’ April 2015, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C-591/13, EU:C:2015:230, punt 56 u l-ġurisprudenza hemm iċċitata).
10 Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal-4 ta’ Lulju 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, punt 18), tal‑25 ta’ Frar 2010, X Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, punt 20), u tat-12 ta’ Diċembru 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, punt 167).
11 Sentenzi tal-4 ta’ Lulju 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, punt 31), tat-12 ta’ Ġunju 2018, Bevola u Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, punt 32), tat-22 ta’ Ġunju 2017, Bechtel (C-20/16, EU:C:2017:488, punt 53), tat-12 ta’ Ġunju 2014, SCA Group Holding et, (C-39/13 sa C-41/13, EU:C:2014:1758, punt 28), tal-25 ta’ Frar 2010, X Holding, (C-337/08, EU:C:2010:89, punt 22).
12 Sentenza tas-17 ta’ Diċembru 2015 (C-388/14, EU:C:2015:829, punt 65), li tirreferi għas-sentenza tas-17 ta’ Lulju 2014, Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, punt 24), u għas-sentenza tal-14 ta’ Diċembru 2006, Denkavit Internationaal u Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, punti 34 u 35).
13 C-172/13, EU:C:2014:2321, punt 26, fejn, madankollu, deherli li kien hemm komparabbiltà (ara l-punt 29).
14 Sentenza tas-17 ta’ Diċembru 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, punt 65), li tirreferi għas-sentenza tas-17 ta’ Lulju 2014, Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, punt 24) u għas-sentenza tal-14 ta’ Diċembru 2006, Denkavit Internationaal u Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, punti 34 u 35).
15 Sentenzi tal-4 ta’ Lulju 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, punt 35), tat-3 ta’ Frar 2015, Il-Kummissjoni vs Vereinigtes Königreich (C-172/13, EU:C:2015:50, punti 22 et seq.), tal-21 ta’ Frar 2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84, punt 35), u tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punti 27 et seq.).
16 Sentenza tat-12 ta’ Ġunju 2018, Bevola u Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, punt 38 u 39).
17 Huwa minnu li, skont proverbju Ġermaniż, it-tuffieħ ma jistgħux jitqabblu mal-lanġas. Madankollu, anki t-tuffieħ u l-lanġas għandhom elementi komuni (pereżempju, it-tnejn huma pomaċi) u għaldaqstant, minn dan l-aspett, huma komparabbli.
18 Diġà fil-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:153, punti 21 sa 28) kont ipproponejt lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tikkonkludi f’dan is-sens.
19 F’dan ir-rigward, ara espliċitament, is-sentenzi tas-6 ta’ Settembru 2012, Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532) u tal-15 ta’ Mejju 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, punt 33).
20 Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punt 43 et seq.).
21 Sentenzi tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 42), tat-12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, punt 47), u tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punt 35).
22 Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punti 55 u 56).
23 Sentenza tal-21 ta’ Frar 2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84, punti 51 u 52).
24 Sentenzi tas-7 ta’ Novembru 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, punt 50), tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 45), u tas-6 ta’ Settembru 2012, Philips Electronics (C-18/11, EU:C:2012:532, punt 23); u tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punti 45 u 46).
25 Sentenzi tas-7 ta’ Novembru 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, punt 50), tal-15 ta’ Mejju 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, punt 31), tat-18 ta’ Lulju 2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, punt 54), u tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punt 45).
26 F’dan is-sens, ara s-sentenzi tal-21 ta’ Diċembru 2016, Masco Denmark u Damixa (C-593/14, EU:C:2016:984, punt 41), u tat-30 ta’ Ġunju 2011, Meilicke et (C-262/09, EU:C:2011:438, punt 33).
27 Sentenza tat-3 ta’ Frar 2015, Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C-172/13, EU:C:2015:50, punt 33).
28 Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763).
29 Ara s-sentenza tas-7 ta’ Novembru 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, punti 75 sa 79 u l-ġurisprudenza ċċitata).
30 Sentenzi tat-3 ta’ Frar 2015, Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C-172/13, EU:C:2015:50, punt 33), tas-17 ta’ Diċembru 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, 54).
31 Sentenza tat-3 ta’ Frar 2015, Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C-172/13, EU:C:2015:50, punti 31 u 36).
32 Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja ssostni madankollu li huwa biss it-telf iġġenerat matul l-aħħar sena fiskali li jista’ jitqies bħala dak li jissejjaħ “telf definittiv” minħabba l-impossibbiltà, bħala fatt, li jinġarr minn sena għal oħra, mentri t-telf li hekk jinġarr, iżomm dejjem in-natura tiegħu li ma hijiex definittiva.
33 Ara s-sentenza tat-3 ta’ Frar 2015, (C-172/13, EU:C:2015:50, punt 37).
34 Anki l-pożizzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja tinftiehem, parzjalment, f’dan is-sens – ara, l-osservazzjonijiet tal-Ġermanja f’din il-proċedura u, pereżempju, David Eisendle, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung im Jahre 11 nach Marks & Spencer, ISR 2016, 37 (42).
35 Il-Qorti tal-Ġustizzja esprimiet ruħha espressament f’dan is-sens, pereżempju, fis-sentenza tal‑21 ta’ Frar 2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84, punti 52 et seq.).
36 Sentenza tat-12 ta’ Ġunju 2018, Bevola u Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, punt 61 et seq.).
37 Min-naħa l-oħra, il-Qorti tal-Ġustizzja inkarigat espressament lill-qorti nazzjonali sabiex taċċerta jekk jeżistux ir-rekwiżiti biex wieħed jippreżumi li hemm telf definittiv – ara s-sentenza tat-12 ta’ Ġunju 2018, Bevola u Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, punt 65).
38 Sentenza tat-12 ta’ Ġunju 2018, Bevola u Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, punti 39 u 59); ara wkoll is-sentenza tal-4 ta’ Lulju 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, punt 35).
39 Jekk lill-gruppi ta’ impriżi jiġi rrikonoxxut lilhom kapaċità li jħallsu t-taxxa b’mod transkonfinali li tkun eċċessivament rilevanti mill-aspett legali, dan jispiċċa biss biex joffri lill-gruppi internazzjonali l-kbar marġni ta’ manuvrar ikbar. Għaldaqstant is-sentenza tal-4 ta’ Lulju 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, punt 35) tidher li hija diskutibbli.
40 Fi kliem sempliċi, dan ifisser l-istruttura fiskali ta’ dawk li jissejħu gruppi multinazzjonali li, fis-sistemi fiskali sal-lum eżistenti, għandhom possibbiltà (legali) biex inaqqsu d-dħul taxxabbli tagħhom fil-pajjiżi b’taxxi għoljin u jittrasferixxu l-qligħ f’pajjiżi b’sistemi fiskali iktar vantaġġjużi (base erosion and profit shifting).
41 Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005 (C-446/03, EU:C:2005:763, punt 55).
42 Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Poiares Maduro fil-kawża Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:201, punt 8).