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Timestamp: 2019-12-06 01:04:38
Document Index: 8259224

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 2', 'Art. 4', 'Art. 15', 'Art. 24', 'Art. 31', '§ 102', 'EuG', '§ 2', '§ 8', '§ 2', '§ 52', 'Art. 4', 'Art. 15', '§ 2', '§ 2', '§ 8', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'Art. 23', '§ 2', '§ 2', 'Art. 23', '§ 2', 'Art. 24', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'Art. 24', '§ 2', '§ 102', '§ 118', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 4', 'Art. 31', 'EuG', 'Art. 234', 'Art. 31', 'Art. 52', 'Art. 43', 'Art. 31', 'Art. 52', 'EuG', 'EuG', '§ 2', '§ 2', '§ 102', 'Art. 24', 'Art. 7', 'EuG', 'EuG', '§ 2', '§ 2', 'EuG', 'Art. 234', 'EuG', 'EuG']

BFH Beschluss vom 29.11.2006 - I R 45/05 (veröffentlicht am 28.03.2007) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Beschluss vom 29.11.2006 - I R 45/05 (veröffentlicht am 28.03.2007)
EStG 1990 § 2a Abs. 3; AuslInvG § 2 Abs. 1; DBA AUT 1954 Art. 4 Abs. 1, Art. 15 Abs. 1; DBA AUT Prot. Abs. 12 Buchst. b zu Art. 24; EWRAbk Art. 31; EStG 1988 (Österreich) § 102 Abs. 2 Nr. 2
FG Berlin (Urteil vom 11.04.2005; Aktenzeichen 8 K 8101/00)
EuGH (Urteil vom 23.10.2008; Aktenzeichen C-157/07)
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine in Deutschland ansässige GmbH, die von 1982 bis zum Streitjahr 1994 eine Betriebsstätte in Österreich unterhielt. Bis einschließlich des Jahres 1990 erzielte sie in dieser Betriebsstätte Verluste von insgesamt 2 467 507 DM (richtig wohl: 2 467 407 DM) --davon 36 295 DM in 1990--, welche für die Veranlagungszeiträume 1982 bis 1990 auf ihren Antrag vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) gemäß § 2 Abs. 1 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft (Auslandsinvestitionsgesetz --AIG--) vom 18. August 1969 (BGBl I 1969, 1211, 1214) --bis 1989 (vgl. § 8 Abs. 5 Satz 1 AIG)-- bzw. gemäß § 2a Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) --ab 1990 (vgl. § 52 Abs. 2 a EStG 1990)--, jeweils i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Art. 15 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Österreich 1954) vom 4. Oktober 1954 (BGBl II 1955, 749, BStBl I 1955, 369), mit den jeweiligen positiven inländischen Einkünften verrechnet wurden. Von 1991 bis 1994 erzielte die Klägerin in der Betriebsstätte Gewinne von insgesamt 1 191 672 DM, davon 746 828 DM im Streitjahr.
Im Streitjahr führte das für die Besteuerung der Klägerin in Österreich zuständige Finanzamt eine Betriebsprüfung bei der österreichischen Betriebsstätte für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1992 durch. In dem danach erstellten Betriebsprüfungsbericht wurde festgehalten, "dass im vorliegenden Fall eine --wenn auch abstrakte-- Möglichkeit des Verlustabzuges gegeben ist, die aus Gründen des Einzelfalles versagt wurde".
Das FA rechnete daraufhin die positiven österreichischen Betriebsstätteneinkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG, § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990 (jeweils i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) dem Gesamtbetrag der Einkünfte der Klägerin hinzu und versteuerte dadurch die insoweit zuvor bei der inländischen Veranlagung berücksichtigten Verluste aus der österreichischen Betriebsstätte nach (vgl. z.B. Oberfinanzdirektion --OFD-- Berlin, Verfügung vom 1. Oktober 1996, EStG-Kartei Berlin § 2a EStG Nr. 802 I; OFD Berlin, Verfügung vom 3. Februar 1998 EStG-Kartei Berlin § 2a EStG Nr. 802 II; OFD Karlsruhe, Verfügung vom 7. April 1998, EStG-Kartei Baden-Württemberg § 2a EStG Nr. 1.1).
2. Da sich der Begriff der Betriebsstätteneinkünfte auf einen Nettobetrag bezieht, entspricht es ständiger Rechtsprechung des Senats, dass auch Betriebsstättenverluste aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind. Der Senat nimmt insoweit auf diese Rechtsprechung Bezug (vgl. z.B. Senatsbeschlüsse vom 28. Juni 2006 I R 84/04, BStBl II 2006, 861, und vom 22. August 2006 I R 116/04, BStBl II 2006, 864 --beide zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt--; vom 13. November 2002 I R 13/02, BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 23 A Rz 57, jeweils m.w.N.) und hält an dieser auch für die mit Österreich vereinbarte Abkommenslage fest.
Auf diesem Regelungsverständnis, wonach das Besteuerungsrecht und das Fehlen desselben aufgrund der abkommensrechtlich vereinbarten Freistellung sich nicht nur auf positive, sondern auch auf negative Einkünfte bezieht (sog. Symmetriethese), bauen die (innerstaatliche) Regelungen des § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG und des § 2a Abs. 3 EStG 1997 auf (vgl. Senatsbeschlüsse in BStBl II 2006, 861, und in BStBl II 2006, 864, sowie in BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795; Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 23 A Rz 57). Durch die Bezugnahme auf § 2a Abs. 3 EStG 1997 im Protokoll zu dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Österreich 2000) vom 24. August 2000 (BGBl I 2002, 734, BStBl I 2002, 584), dort in Abs. 12 Buchst. b zu Art. 24 des Abkommens, wird dieses Verständnis ausdrücklich als zwischen beiden Vertragsstaaten übereinstimmendes bestätigt. Dass die nämliche Abkommensregelung nach österreichischem Verständnis --nach der anderweitigen Spruchpraxis des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs (Erkenntnis vom 25. September 2001 99/14/0217 E, IStR 2001, 754)-- hiervon abweichend gehandhabt wird, ändert daran nichts.
4. Der abgezogene Betrag ist aber, soweit sich in einem der folgenden Veranlagungszeiträume bei den nach dem betreffenden Doppelbesteuerungsabkommen zu befreienden Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit aus in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten insgesamt ein positiver Betrag ergibt, nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG, § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990 in dem betreffenden Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen. Davon ist nach § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG, § 2a Abs. 3 Satz 4 EStG 1990 (nur dann) abzusehen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass nach den für ihn geltenden Vorschriften des ausländischen Staates ein Abzug von Verlusten in anderen Jahren als dem Verlustjahr allgemein nicht beansprucht werden kann. Davon unabhängig scheidet die Hinzurechnung nach der in dem erwähnten Protokoll in Abs. 12 Buchst. b Satz 2 zu Art. 24 DBA-Österreich 2000 getroffenen Vereinbarung aus, wonach bezogen auf Verluste, die in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Personen ab dem Wirtschaftsjahr 1990 in österreichischen Betriebsstätten erleiden, "ab der Veranlagung 1994 … Hinzurechnungen gemäß § 2a Abs. 3 dritter Satz des deutschen Einkommensteuergesetzes" mit Blick auf die andernfalls drohende Gefahr, dass ein Verlustabzug gänzlich entfällt, unterbleiben.
a) Denn davon, dass die Klägerin einen Abzug ihrer Betriebsstättenverluste in Österreich "allgemein" nicht beanspruchen könnte, kann keine Rede sein. Nach dem einschlägigen österreichischen Steuerrecht (§ 102 Abs. 2 Nr. 2 öEStG 1988) konnte sie dies nach den insoweit bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) Feststellungen des FG nur deswegen nicht, weil sie in den Jahren der Verlustentstehung insgesamt Gewinne erwirtschaftet hat. "Allgemein" stand ihr der Verlustabzug also zu, er verbot sich lediglich konkret aus Gründen der verwirklichten Gegebenheiten des Einzelfalles. Das aber reicht nicht aus, um eine allgemeine Nichtbeanspruchung des Verlustabzugs i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG, § 2a Abs. 3 Satz 4 EStG 1990 annehmen zu können. Der Gefahr einer doppelten Beanspruchung von Verlustabzügen soll hierdurch abstrakt, nicht aber konkret vorgebeugt werden. Der Regelungswortlaut ist klar und eindeutig (im Ergebnis ebenso die ganz einhellige Meinung, vgl. z.B. Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 2a EStG Rz 365; Wied in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 2a EStG Rz 157; Gosch in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 2a Rz 95; Mössner in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2a Rz E 35 a.E., E 38, jeweils m.w.N.). Er begrenzt etwaige Auslegungsmöglichkeiten und belässt in diesem Punkt keine weiteren Auslegungsspielräume, auch nicht aus Gründen eines gemeinschaftsrechtskonformen Verständnisses.
Gleichermaßen scheidet im Streitfall auch die unmittelbare Anwendung der Protokollvereinbarung aus. Diese greift zwar nach ihrem Abs. 12 Buchst. b Satz 2 "ab der Veranlagung 1994" und schließt Hinzurechnungen nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990 von da an aus. Aus dem Regelungszusammenhang zu Satz 1 der Vereinbarung ergibt sich aber zweifelsfrei, dass sich dies nur auf Verluste bezieht, die ab dem Wirtschaftsjahr 1990 in österreichischen Betriebsstätten erlitten wurden. Letzteres waren im Streitfall indes lediglich Verluste in Höhe von 36 295 DM (von ab 1982 aufgelaufenen Verlusten von insgesamt 2 467 407 DM). Dem stehen für die Hinzurechnung nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990 in der österreichischen Betriebsstätte zwischen 1991 bis 1994, dem Streitjahr, erwirtschaftete Gewinne von insgesamt (nur) 1 191 672 DM, davon 746 828 DM im Streitjahr, gegenüber, so dass die Verschonungsklausel in Abs. 12 Buchst. b Satz 2 des Protokolls nicht zum Zuge kommt (vgl. auch OFD München und Nürnberg, Verfügungen vom 10. Oktober 2003, ESt-Kartei Bayern DBA Österreich Karte 9.1; OFD Kiel, Verfügung vom 16. Februar 2004, ESt-Kartei Schleswig-Holstein DBA-Österreich Karte 4.1).
Das FG-Urteil wäre danach aufzuheben, die Klage wäre abzuweisen. Der vorlegende Senat erachtet die unterschiedliche Behandlung von Steuerpflichtigen mit ausländischen Betriebsstättenverlusten einerseits und inländischen Betriebsstättenverlusten andererseits bei der Einkünfteermittlung (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 1, §§ 4 ff. EStG 1997) aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht jedoch nicht als zweifelsfrei. Sie könnte gegen die in Art. 31 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) vom 2. Mai 1992 (BGBl II 1993, 267) verbürgte Grundfreiheit der freien Wahl der Niederlassung verstoßen, deren nähere Bestimmung dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vorbehalten ist (vgl. Art. 234 Abs. 1 Buchst. a des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EG-- sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1997 Nr. C-340/1).
1. Diese Grundfreiheit des Art. 31 des EWR-Abkommens ist hier insoweit einschlägig, als Österreich der Europäischen Union erst am 1. Januar 1995 beigetreten ist und somit im Streitjahr noch nicht Mitgliedstaat war. Eine Anwendung von Art. 52 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (jetzt Art. 43 EG) kommt daher im Streitfall nicht in Betracht. Die durch Art. 31 des EWR-Abkommens verbürgte Niederlassungsfreiheit stimmt in ihrem wesentlichen Gehalt jedoch mit jener in Art. 52 EGV überein (vgl. EuGH-Urteil vom 23. Februar 2006 Rs. C-471/04 "Keller Holding", Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2006, Nr. C 131, 20, dort unter Tz. 47, 48, m.w.N.).
4. Die gemeinschaftsrechtskonforme Ausgestaltung und Durchführung der Nachversteuerung erfordert prinzipiell die Gleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigen mit in- wie ausländischen Betriebsstätteneinkünften. Der EuGH hat in seinem Urteil vom 13. Dezember 2005 Rs. C-446/03 "Marks and Spencer" (ABlEU 2006, Nr. C 36, 5) im Hinblick auf den Abzug der Verluste der in dem einen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft bei der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaft allerdings einen tauglichen Rechtfertigungsgrund für eine Ungleichbehandlung darin gesehen, einen doppelten Verlustabzug im In- wie im Ausland nach Möglichkeit zu vermeiden. Diese Sichtweise hält der erkennende Senat für zutreffend. Er hat sie deswegen in seinem Beschluss in BStBl II 2006, 861 im Grundsatz auf die Verhältnisse zwischen (inländischem) Stammhaus und (ausländischer) Betriebsstätte für übertragbar gehalten.
5. Eine solche Konzeption könnte in § 2 Abs. 3 Satz 4 AIG, § 2a Abs. 3 Satz 4 EStG 1990 in sachgerechter Weise umgesetzt worden sein, indem dort die Nachversteuerung zunächst berücksichtigter Auslandsverluste für den Fall angeordnet wird, dass im anderen Mitgliedstaat die allgemeine Möglichkeit des Verlustabzugs besteht. Zwar ließe sich dieses Ergebnis auch --oder noch wirkungsvoller-- erreichen, wenn der Nachversteuerungstatbestand nur bei einem konkreten Verlustabzug im Ausland ausgelöst würde. Dagegen lassen sich jedoch Erwägungen einer leichteren verwaltungsseitigen Handhabbarkeit und generell der allgemeinen Steueraufsicht anführen. Gegen ein Abstellen auf den konkreten Verlustabzug spricht unter den Gegebenheiten des Streitfalls aber noch ein weiteres, nämlich der Umstand, dass Österreich den in Rede stehenden Abzug der Betriebsstättenverluste eines dort beschränkt Steuerpflichtigen seinerseits nach Lage der Dinge in gemeinschaftsrechtswidriger Weise beschränkt hat.
Nach der geschilderten Regelungslage in § 102 Abs. 2 Nr. 2 öEStG 1988 wird der in Österreich beschränkt Steuerpflichtige gegenüber dem unbeschränkt Steuerpflichtigen benachteiligt (vgl. dazu umfassend Schuch/Haslinger in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 24 Österreich Rz 7 ff.). Es überzeugt dann jedenfalls nicht ohne weiteres, wenn die gemeinschaftsrechtswidrige Regelungslage in dem einen Mitgliedstaat --hier Österreich-- im Ergebnis durch den anderen Mitgliedstaat --hier Deutschland-- und zu dessen Lasten ausgeglichen werden müsste, um insgesamt ein gemeinschaftsrechtskonformes Ergebnis sicherzustellen. Dabei gilt es besonders zu berücksichtigen, dass nach Maßgabe der international geübten Praxis zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (vgl. Art. 7 Abs. 1 des Musterabkommens der OECD) und auch des zwischen Deutschland und Österreich abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens das Besteuerungsrecht für die Einkünfte der Betriebsstätte in erster Linie dem Betriebsstättenstaat als dem Quellenstaat zugewiesen wird, nicht jedoch dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmens. Diese bilaterale Verteilung des Besteuerungssubstrats ist auch für die europarechtliche Beurteilung im Ausgangspunkt und vorbehaltlich ihrer diskriminierungsfreien Umsetzung vorgreiflich (vgl. EuGH-Urteile vom 12. Mai 1998 Rs. C-336/96 "Gilly", EuGHE 1998, 2793; vom 5. Juli 2005 Rs. C-376/03 "D.", ABlEU 2005, Nr. C 271, 4; vom 14. Dezember 2006 Rs. C-170/05 "Denkavit", BFH/NV 2007, 159; Senatsurteil vom 9. November 2005 I R 27/03, BFHE 211, 493, BStBl II 2006, 564, jeweils m.w.N.). Es wäre so gesehen vorrangig Sache des Quellenstaats, für eine Besteuerung im Einklang mit dem EGV Sorge zu tragen. Dagegen wiederum ließe sich freilich einwenden Deutschland habe in § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG, § 2a Abs. 3 Satz 4 EStG 1990 das Absehen von der Nachversteuerung nicht davon anhängig gemacht, dass die allgemeine Verlustberücksichtigung im Ausland in gemeinschaftsrechtswidriger Weise zugelassen oder abgelehnt wird. Das Gebot der folgerichtigen Umsetzung einer gesetzgeberischen Entscheidung könnte also nach sich ziehen, dass die Frage der gemeinschaftsrechtskonformen gesetzgeberischen Umsetzung des Verlustabzugs in dem anderen Mitgliedstaat unberücksichtigt zu bleiben hat (so prinzipiell für eine doppelte Berücksichtigung von Betriebsstättenverlusten denn auch M. Lang, IStR 2006, 550).
7. Der Senat erachtet die Gemeinschaftsrechtslage zu den erwähnten Punkten nicht als derart eindeutig, dass er von einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 Abs. 3 EG absehen dürfte (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. C-283/81 "C.I.L.F.I.T.", EuGHE 1982, 3415).
Haufe-Index 1712883
BFH/NV 2007, 1025
BFHE 2008, 149
DStR 2007, 615
DStRE 2007, 588
HFR 2007, 560