Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer/kst/veraeusserung-einbringungsgeborener-anteile-vor-ablauf-der-sperrfrist-398359
Timestamp: 2020-07-14 16:55:06
Document Index: 14549355

Matched Legal Cases: ['§ 21', '§ 16', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'Art. 3', '§ 8', '§ 8', '§ 20', 'Art. 100', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 16', '§ 21', '§ 21', '§ 8', '§ 17', '§ 17', 'Art. 1', '§ 20', '§ 21']

Veräußerung einbringungsgeborener Anteile vor Ablauf der Sperrfrist | Rechtslupe
Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le unter­la­gen gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 i.V.m. § 16 EStG, § 8 Abs. 1 KStG 2002 grund­sätz­lich der Besteue­rung.
Denn die tat­be­stand­lich ein­schlä­gi­ge Steu­er­be­frei­ung gemäß § 8b Abs. 2 KStG 2002 gilt bei der Ver­äu­ße­rung ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le gera­de nicht. Die in § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F. gere­gel­te Rück­aus­nah­me (Ver­äu­ße­rung nach Ablauf der sie­ben­jäh­ri­gen Sperr­frist) griff nicht ein, weil die Frist noch nicht abge­lau­fen war [1].
Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­ner bis­he­ri­gen Spruch­pra­xis die Rege­lung in § 8b Abs. 4 KStG 2002 a.F. zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ange­wen­det [2] und damit ‑über die aus­drück­lich fest­ge­stell­te Beach­tung des Ver­fas­sungs­ge­bots der Nor­men­klar­heit [3] hin­aus- inzi­dent zum Aus­druck gebracht, dass er von deren Ver­fas­sungs­wid­rig­keit nicht über­zeugt ist. Dar­an ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs fest­zu­hal­ten. Die Gegen­an­sicht erblickt einen Ver­stoß gegen das in Art. 3 GG wur­zeln­de Prin­zip der Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit dar­in, dass eine ech­te dop­pel­te Besteue­rung der stil­len Reser­ven des ein­ge­brach­ten Ver­mö­gens erfol­ge. Denn im Streit­fall sei­en die stil­len Reser­ven bereits durch die in den Jah­ren 2003 und 2004 voll­zo­ge­nen Ver­äu­ße­run­gen der 1999 ein­ge­brach­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le auf der Ebe­ne der X‑AG rea­li­siert und ver­steu­ert wor­den. Mit der streit­ge­gen­ständ­li­chen Besteue­rung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le auf der Ebe­ne der Ver­äu­ße­re­rin als Anteils­eig­ne­rin wür­den die­sel­ben Reser­ven nun­mehr erneut belas­tet.
Dass es zu der von der Ver­äu­ße­re­rin gerüg­ten Ver­dop­pe­lung der stil­len Reser­ven und damit zu einer dop­pel­ten steu­er­li­chen Belas­tung im wirt­schaft­li­chen Sin­ne kommt, ist unbe­strit­ten [4]. Das ist aller­dings nicht Fol­ge der für ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le getrof­fe­nen Rege­lun­gen in § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F., die ledig­lich über das Ein- oder Nicht­ein­grei­fen der Steu­er­be­frei­ung gemäß § 8b Abs. 2 KStG ent­schei­den (Ent­las­tungs­tat­be­stand) und kei­ne Aus­sa­ge über die Ent­ste­hung und die Belas­tung der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le (Besteue­rungs­tat­be­stand) tref­fen.
Viel­mehr ist die Ver­dop­pe­lung der stil­len Reser­ven unmit­tel­ba­re Fol­ge des in §§ 20, 21 UmwStG 2002 gere­gel­ten Kon­zepts der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le, wodurch einer­seits die stil­len Reser­ven des ein­ge­brach­ten Ver­mö­gens auf die auf­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft durch die für die erstreb­te Gewinn­neu­tra­li­tät ver­lang­te Buch­wert­fort­füh­rung ver­la­gert und ande­rer­seits die stil­len Reser­ven zugleich auf die gewähr­ten Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­le über­tra­gen wer­den, weil als Anschaf­fungs­kos­ten die­ser Antei­le der Buch­wert des ein­ge­brach­ten Ver­mö­gens ange­setzt wird. Die Kri­tik an die­sem Mecha­nis­mus ist so alt wie das Kon­zept der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le, das auf Ent­schei­dun­gen des Reichs­fi­nanz­hofs (RFH) zurück­geht [5] und erst­mals 1969 gesetz­lich kodi­fi­ziert wor­den ist [6]. Aller­dings war die­se Kri­tik eher rechts­po­li­ti­scher und nicht ver­fas­sungs­recht­li­cher Natur [7]. Und dies mit Recht. Denn das Kon­zept der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le war untrenn­bar ver­bun­den mit dem Ver­zicht auf die im Fal­le der Ein­brin­gung an sich gebo­te­ne sofor­ti­ge Ver­steue­rung der im ein­ge­brach­ten Ver­mö­gen ruhen­den stil­len Reser­ven. Die Ver­dop­pe­lung der stil­len Reser­ven war also der Preis für die­sen Besteue­rungs­auf­schub [8]. Dass der Gesetz­ge­ber ver­fas­sungs­recht­lich ver­pflich­tet gewe­sen wäre, im Fal­le der Ein­brin­gung auf die vom Leis­tungs­fä­hig­keits- und Sub­jekt­steu­er­prin­zip gebo­te­ne Ver­steue­rung [9] der "an sich" auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven beim Ein­brin­gen­den zu ver­zich­ten, ist nicht ersicht­lich. Folg­lich kann er, wenn er sich aus ver­fas­sungs­recht­lich "frei­en Stü­cken" dazu ent­schließt, die Umstruk­tu­rie­rung von Unter­neh­men aus wirt­schafts­po­li­ti­schen Grün­den zu erleich­tern und des­we­gen Besteue­rungs­ver­zicht zu üben, jeden­falls im Grund­satz auch die Moda­li­tä­ten ‑den "Preis"- für sei­ne fis­ka­li­sche Zurück­hal­tung bestim­men. Im Übri­gen wur­den zuguns­ten des Kon­zepts der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le und der damit ver­bun­de­nen Ver­dop­pe­lung der stil­len Reser­ven auch gewich­ti­ge Sach­grün­de ange­führt [10], die es jeden­falls aus­schlie­ßen, von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit i.S. des Art. 100 GG über­zeugt zu sein.
Aus den genann­ten Grün­den war der Gesetz­ge­ber ent­ge­gen der Mei­nung der Gegen­an­sicht auch ver­fas­sungs­recht­lich nicht gehal­ten, ein Besteue­rungs­kon­zept zu wäh­len, das dem des spä­ter in Kraft getre­te­nen Geset­zes über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten (SEStEG) vom 07.12 2006 [11] ent­spricht. Der Gesetz­ge­ber des Geset­zes über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten hat u.a. wegen der Pro­ble­ma­tik der Ver­dop­pe­lung der stil­len Reser­ven das Kon­zept der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le auf­ge­ge­ben [12]. Mit dem neu­en Kon­zept der rück­wir­ken­den Besteue­rung des Ein­brin­gungs­vor­gangs sind eben­falls Pro­ble­me, ins­be­son­de­re unter dem Gesichts­punkt der Prak­ti­ka­bi­li­tät (z.B. rück­wir­ken­de Unter­neh­mens­be­wer­tung) ver­bun­den [13], die letzt­end­lich zei­gen, dass sach­li­che Über­le­gun­gen für das eine oder ande­re Kon­zept spre­chen und es im Ermes­sen des Gesetz­ge­bers liegt, die Sach­grün­de zu gewich­ten, sich für ein Kon­zept zu ent­schei­den und die­se Ent­schei­dung im Zeit­ver­lauf zu revi­die­ren, wenn eine Neu­be­wer­tung der Sach­ge­sichts­punk­te dies ange­zeigt erschei­nen lässt.
Auch spe­zi­ell im Hin­blick auf den Ver­fas­sungs­grund­satz, dass sich die Besteue­rung an der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit aus­zu­rich­ten hat, ist die dop­pel­te Belas­tung der stil­len Reser­ven ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Denn der Gesetz­ge­ber hat sich im Ertrag­steu­er­recht in ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­li­cher Wei­se grund­sätz­lich für das Tren­nungs­prin­zip ent­schie­den und dadurch ver­schie­de­ne Zurech­nungs­sub­jek­te steu­er­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit bestimmt. In der vom Anteils­eig­ner abge­schirm­ten Sphä­re der Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­steht dadurch eine eigen­stän­di­ge Leis­tungs­fä­hig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft, die getrennt und unab­hän­gig von der Leis­tungs­fä­hig­keit der hin­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft ste­hen­den Per­so­nen besteu­ert wer­den darf [14]. Damit ist für die vor­lie­gend iso­liert zur Beur­tei­lung anste­hen­de Ebe­ne der Ver­äu­ße­re­rin als der Anteils­eig­ne­rin der X‑AG fest­zu­stel­len, dass bei ihr durch die gewinn­brin­gen­de Ver­äu­ße­rung der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le ein Zuwachs an Leis­tungs­fä­hig­keit ent­stan­den ist, der eine steu­er­li­che Belas­tung recht­fer­tigt. Sie ist auch die­je­ni­ge, die nach ertrag­steu­er­li­chen Grund­prin­zi­pi­en die­sen Zuwachs zu ver­steu­ern hat, weil die rea­li­sier­ten stil­len Reser­ven zu ihrem ‑ein­ge­brach­ten- Ver­mö­gen gehör­ten. Zu einer Zusatz­be­las­tung auf der Ebe­ne der Ver­äu­ße­re­rin als Anteils­eig­ne­rin kommt es auch dann nicht, wenn zunächst, wie im Streit­fall gesche­hen, auf der Ebe­ne der Kör­per­schaft das ein­ge­brach­te Ver­mö­gen steu­er­pflich­tig mit Gewinn ver­kauft wird und die­ser Gewinn spä­ter in Form von Aus­schüt­tun­gen an die Ver­äu­ße­re­rin wei­ter­ge­ge­ben wird. Denn die­se Aus­schüt­tung bleibt gemäß § 8b Abs. 1 KStG 2002 steu­er­lich unbe­las­tet.
Der Bun­des­fi­nanz­hof kann sich der Mei­nung der Gegen­an­sicht, mit der Rege­lung in § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 a.F. habe der Gesetz­ge­ber sei­ne in § 8b Abs. 2 KStG 2002 getrof­fe­ne Grund­ent­schei­dung zur Steu­er­frei­stel­lung der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne ohne sach­li­chen Grund durch­bro­chen und somit das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit ver­letzt, schon im Aus­gangs­punkt nicht anschlie­ßen. Viel­mehr hat der Gesetz­ge­ber bereits mit dem Gesetz über Steu­er­erleich­te­run­gen bei der Umwand­lung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und bür­ger­recht­li­chen Gesell­schaf­ten (Umwand­lungs­steu­er­ge­setz) 1969 die Belas­tungs­grund­ent­schei­dung getrof­fen, die Steu­er­ver­haf­tung der stil­len Reser­ven des Betriebs­ver­mö­gens im Fall der Ein­brin­gung eines Betriebs, Teil­be­triebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft mit dem Kon­zept der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le sicher­zu­stel­len [15]. Die­se Belas­tungs­grund­ent­schei­dung hat er über den Zeit­punkt des Sys­tem­wech­sels (Erset­zung des Anrech­nungs- durch das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren) hin­aus kon­se­quent bis zum Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten durch­ge­hal­ten. Mit § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 a.F. hat der Gesetz­ge­ber gera­de sei­nen Wil­len bekräf­tigt, die stil­len Reser­ven des ein­ge­brach­ten Betriebs, Teil­be­triebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zu besteu­ern und die Ver­ei­te­lung die­ses Besteue­rungs­zu­griffs im Gestal­tungs­we­ge (steu­erneu­tra­ler "Umtausch" des Betriebs­ver­mö­gens vor geplan­ter Ver­äu­ße­rung in steu­er­frei ver­äu­ßer­ba­re Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­le) [16] zu ver­hin­dern. Erst mit dem Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten hat der Gesetz­ge­ber sei­ne ‑der ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung am Maß­stab der Fol­ge­rich­tig­keit vor­an­ge­hen­de- ein­fach-recht­li­che Grund­ent­schei­dung zur steu­er­li­chen Ver­haf­tung der stil­len Reser­ven des Betriebs­ver­mö­gens in Ein­brin­gungs­fäl­len durch eine Neu­kon­zep­ti­on (nach­träg­li­che Besteue­rung des Ein­brin­gungs­vor­gangs) [17] mit Wir­kung für die Zukunft ersetzt.
Der Bun­des­fi­nanz­hof ist über­dies der Auf­fas­sung, dass der Aus­schluss der Steu­er­frei­stel­lung bei der Ver­äu­ße­rung ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le inner­halb der Sperr­frist durch den Sach­ge­sichts­punkt der typi­sie­ren­den Ver­hin­de­rung von Umge­hungs­ge­stal­tun­gen zu recht­fer­ti­gen ist [18]. Der Gesetz­ge­ber woll­te ver­hin­dern, dass die voll steu­er­pflich­ti­ge Ver­äu­ße­rung eines Betriebs u.ä. umgan­gen wird, indem der Betrieb steu­erneu­tral in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht und die "ein­ge­tausch­ten" Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­le anschlie­ßend unter Anwen­dung des § 8b Abs. 2 KStG 2002 steu­er­frei ver­äu­ßert wer­den [19]. Mit der Frist von sie­ben Jah­ren wird typi­sie­rend fest­ge­legt, dass bei Ver­äu­ße­run­gen nach Ablauf der Frist kei­ne Umge­hungs­ge­stal­tung, son­dern eine betriebs­wirt­schaft­lich sinn­vol­le Umstruk­tu­rie­rung vor­liegt [20]. Mit die­ser Annah­me hat der Gesetz­ge­ber sei­nen wei­ten Typi­sie­rungs­spiel­raum noch nicht über­schrit­ten.
Die Rüge, die der Besteue­rung zugrun­de­lie­gen­den gesetz­li­chen Rege­lun­gen ver­letz­ten das Rück­wir­kungs­ver­bot, ist dem Bun­des­fi­nanz­hof unver­ständ­lich. Es ist nicht erkenn­bar, in wel­cher Wei­se der Gesetz­ge­ber mit § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F. die Rechts­fol­gen eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend geän­dert haben könn­te. Wie oben bereits aus­ge­führt, waren die stil­len Reser­ven der im Jahr 1999 ein­ge­brach­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le vor und nach der Ein­brin­gung durch­ge­hend steu­er­ver­haf­tet. Wären die stil­len Reser­ven vor der Ein­brin­gung von der Ver­äu­ße­re­rin, z.B. im Wege eines Betei­li­gungs­ver­kaufs, rea­li­siert wor­den, dann hät­te der Gewinn in Erman­ge­lung eines ein­schlä­gi­gen Befrei­ungs­tat­be­stands nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen der Besteue­rung unter­le­gen (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 16 Abs. 1 EStG). Für die Zeit nach der Buch­wert­ein­brin­gung sicher­te § 21 Abs. 1 UmwStG 2002 den Zugriff des Fis­kus auf die stil­len Reser­ven ab. Dar­in bestand die wesent­li­che Funk­ti­on des frü­he­ren Kon­zepts der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le. Damit ist der im Jahr 1999 gel­ten­de Rechts­zu­stand beschrie­ben; in die­sem Jahr nahm die Ver­äu­ße­re­rin mit der Ein­brin­gung die ver­fas­sungs­recht­lich maß­geb­li­che Dis­po­si­ti­on vor. Auf­grund des im Zeit­punkt der Dis­po­si­ti­on gel­ten­den Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002) waren die stil­len Reser­ven ohne jede zeit­li­che Begren­zung unter Ein­schluss künf­ti­ger Wert­stei­ge­run­gen [21] steu­er­ver­haf­tet. Die­se "Belas­tungs­si­tua­ti­on" war für die Ver­äu­ße­re­rin also die Aus­gangs­po­si­ti­on, die sich auch spä­ter nicht nach­träg­lich belas­tend geän­dert hat. Ganz im Gegen­teil hat der Gesetz­ge­ber mit der der Ein­brin­gung zeit­lich nach­fol­gen­den Ein­füh­rung des § 8b Abs. 2, Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG durch das Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz) vom 23.10.2000 [22] und das Gesetz zur Ände­rung des Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­ge­set­zes vom 20.12 2000 [23] die Rechts­po­si­ti­on der Ver­äu­ße­re­rin inso­weit aus­schließ­lich ver­bes­sert als nun­mehr erst­ma­lig die steu­er­freie Ver­äu­ße­rung der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le ‑nach Ablauf von sie­ben Jah­ren- ermög­licht wur­de (Ent­haf­tung durch blo­ßen Zeit­ab­lauf). Die im Streit­fall zu beur­tei­len­de Situa­ti­on ist damit mit der rück­wir­ken­den Absen­kung der Wesent­lich­keits­gren­ze in § 17 EStG, über die das BVerfG in der von der Ver­äu­ße­re­rin argu­men­ta­tiv maß­geb­lich her­an­ge­zo­ge­nen Ent­schei­dung vom 07.07.2010 2 BvR 748/​05 u.a. [24] zu befin­den hat­te, nicht ver­gleich­bar. Der Gesetz­ge­ber hat­te mit der Ände­rung des § 17 EStG den Besteue­rungs­zu­griff rück­wir­kend auf sol­che Wert­zu­wäch­se und Ver­mö­gens­po­si­tio­nen erstreckt, die vor der Geset­zes­än­de­rung ‑wegen Unter­schrei­tung der Wesent­lich­keits­gren­ze- gera­de nicht steu­er­ver­haf­tet waren.
Dem Finanz­ge­richt ist schließ­lich dar­in zu fol­gen, dass die von der Ver­äu­ße­re­rin her­an­ge­zo­ge­ne "Richt­li­nie 90/​434/​EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemein­sa­me Steu­er­sys­tem für Fusio­nen, Spal­tun­gen, Ein­brin­gung von Unter­neh­mens­tei­len und Aus­tausch von Antei­len, die Gesell­schaf­ten ver­schie­de­ner Mit­glieds­staa­ten betref­fen" [25] ‑Fusi­ons­richt­li­nie- der Recht­mä­ßig­keit des Kör­per­schaft­steu­er­be­scheids nicht ent­ge­gen­steht. Wie schon der Titel zeigt, sind von den Rege­lun­gen der Richt­li­nie (Art. 1 Buchst. a der Fusi­ons­richt­li­nie) nur zwi­schen­staat­li­che Vor­gän­ge erfasst [26]. An einem sol­chen zwi­schen­staat­li­chen Vor­gang fehlt es vor­lie­gend aber.
vgl. auch BFH, Urteil vom 25.07.2012 – I R 88/​10, BFHE 238, 108, BStBl II 2013, 94[↩]
vgl. z.B. Dötsch/​Pung, DB 2006, 2763; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, a.a.O., § 20 Rz 9; zur ver­fas­sungs­recht­li­chen Rele­vanz die­ses Gesichts­punkts z.B. BVerfG, Beschluss vom 06.11.2008 – 1 BvR 2360/​07, HFR 2009, 302[↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 16.11.2005 – X R 17/​03, BFH/​NV 2006, 532; vom 07.11.2013 – X R 21/​11, BFH/​NV 2014, 676; Haritz, DStR 2004, 889[↩]
§ 21 umwstg27 kstg 2015Anteilsveräußerungeinbringungsgeborene AnteileGmbH-AnteilSperrfrist