Source: https://interpretacje-podatkowe.org/ryzyko/ippp1-4512-360-15-2-ek
Timestamp: 2018-11-21 05:35:56+00:00
Document Index: 43969130

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'FSK ', 'art. 146', 'art. 2', 'FSK ', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 3', 'art. 43', 'FSK ', 'art. 3', 'FSK ', 'art. 43', 'art. 43', 'FSK ', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 5', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'SA/WA ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'SA/WA ']

IPPP1/4512-360/15-2/EK | Interpretacja indywidualna
♦ › Ryzyko › IPPP1/4512-360/15-2/EK
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 18 maja 2015 r.
Zwolnienie od podatku usług wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym – jest nieprawidłowe.
W dniu 16 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym.
W ramach prowadzonej - działalności gospodarczej, W. oferuje i świadczy ochronę ubezpieczeniową w zakresie m.in. ubezpieczeń komunikacyjnych, majątkowych i osobowych na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów korporacyjnych.
Świadcząc usługi ubezpieczeniowe, Wnioskodawca w zamian za opłacenie określonej składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się względem ubezpieczającego, że w przypadku zajścia określonego zdarzenia pokryje powstałą z tego tytułu szkodę w całości lub w części. Istotą działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest zatem przejmowanie za wynagrodzeniem w postaci składki ubezpieczeniowej ryzyka wystąpienia ustalonych w umowie ubezpieczenia zdarzeń i związanej z tym konieczności naprawienia szkody objętej ochroną ubezpieczeniową.
Mając na uwadze powyższe, świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę wiąże się z ryzykiem, w szczególności z tzw. ryzykiem ubezpieczeniowym. W związku ze specyfiką prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, która polega na odpłatnym przejmowaniu ryzyka konieczności naprawy szkody w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego określonego w umowie ubezpieczenia, Wnioskodawca jest zmuszony do bieżącego monitorowania ryzyka związanego z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową i prawdopodobieństwa wystąpienia zdarzeń objętych jego ochroną. W oparciu bowiem o te kryteria Wnioskodawca określa wysokość składek ubezpieczeniowych należnych mu z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych.
W świetle powyższego, aby uniknąć sytuacji, w których faktyczna szkodowość (tj. stosunek wypłacanych ubezpieczonym świadczeń na skutek ziszczenia się zdarzeń objętych ochroną do otrzymanych w momencie zawierania polis ubezpieczeniowych składek) jest wyższa od zakładanej przez Wnioskodawcę w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia i uwzględnionej przy określeniu wysokości składek ubezpieczeniowych, Wnioskodawca zmuszony jest do bieżącego monitorowania i zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. W takim przypadku Wnioskodawca ponosi bowiem stratę na prowadzonej działalności, co w skrajnych przypadkach mogłoby doprowadzić do niewypłacalności Wnioskodawcy, gdyby wartość zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu ziszczenia się zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową przewyższyła wartość aktywów Wnioskodawcy.
Stałe monitorowanie oraz określanie poziomu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową, a także odpowiednie zarządzanie tym ryzykiem ma zatem kluczowe znaczenie dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.
W świetle powyższego, zarządzanie ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową jest jednym z podstawowych obowiązków Wnioskodawcy, którego realizacja jest nadzorowana m.in. przez regulatorów rynków finansowych (przede wszystkim przez Komisję Nadzoru Finansowego) jak i akcjonariuszy W..
Zarządzanie ryzykiem ubezpieczeniowym przez Wnioskodawcę polega m.in. na:
określeniu adekwatnej wysokości rezerw techniczno - ubezpieczeniowych;
określeniu zyskowności poszczególnych portfeli; oraz
określeniu wysokości kapitałów spółki potrzebnych na pokrycie ryzyka.
Mając na uwadze powyższe, do połowy 2012 r. Wnioskodawca korzystał z usług wyspecjalizowanego podmiotu z siedzibą w Belgii należącego do grupy kapitałowej, do której, w tym czasie należał również Wnioskodawca (dalej: „Grupa”), którego zasadniczym przedmiotem działalności było świadczenie specjalistycznych usług wspierających bieżącą działalność ubezpieczeniową i bankową podmiotów z Grupy (dalej: „Spółka B” lub „Usługodawca”).
Utworzenie ze Spółki B podmiotu wyspecjalizowanego w obsłudze innych podmiotów z Grupy i świadczeniu usług niezbędnych w prowadzonej przez te podmioty działalności ubezpieczeniowej i bankowej pozwoliło Spółce B na koncentrację w jednym podmiocie najwyższej klasy specjalistów posiadających wieloletnie doświadczenie oraz odpowiednią wiedzę w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych i bankowych. W konsekwencji, Spółka B zebrała i wytworzyła know-how dotyczący świadczenia usług ubezpieczeniowych, w tym również odnoszący się do procedur i procesu monitorowania oraz zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym.
Mając powyższe na uwadze, W. podjęła decyzję o zaangażowaniu Spółki B w wewnętrzny proces zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym.
W konsekwencji, dążąc do efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług ubezpieczeniowych, w latach 2008 - 2012 W. korzystała z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Spółkę B, poprzez nabywaną kompleksową usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym (dalej: „Usługa”). Z tytułu nabywania Usługi W. wypłacała Usługodawcy wynagrodzenie ustalone w zawartej umowie.
W ramach świadczenia omawianej Usługi, Usługodawca wspierał działalność ubezpieczeniową Wnioskodawcy w zakresie monitorowania i zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, poprzez podejmowanie i wykonywanie, w szczególności, następujących czynności:
monitorowanie działalności Wnioskodawcy w obszarze zarządzania ryzykiem (w tym analiza poziomu ryzyka, ocena efektów zarządzania ryzykiem oraz stopień implementacji zasad zarządzania ryzykiem na podstawie przygotowanych raportów);
opracowanie metodologii tworzenia i walidacji modeli portfelowych przygotowanych, przez Wnioskodawcę służących do oceny i mierzenia ryzyka ubezpieczeniowego;
opracowanie wytycznych w zakresie rezerw techniczno - ubezpieczeniowych oraz modelu dla ryzyk ubezpieczeniowych w obszarze rezerw techniczno - ubezpieczeniowych;
wyliczanie poziomu - kapitału ekonomicznego (w tym opracowanie metodologii wyliczania wymogów kapitałowych, jej implementacja oraz dokonywanie odpowiednich wyliczeń kapitału technicznego);
pomoc w ustalaniu przez Wnioskodawcę limitów na ryzyko obejmujące wskazówki, metodologię ustalania limitów i ich weryfikację (w tym analiza istotności oraz efektywności limitów z punktu widzenia Grupy);
monitorowanie planów działania Wnioskodawcy w obszarze ryzyka obejmujące koordynację i implementację założeń polityki grupowej w zakresie zarządzania ryzykiem;
bieżące wsparcie konsultacyjne i pomoc w zagadnieniach z obszaru ryzyka (w tym opracowanie polityk, standardów, praktyk, metodologii w obszarze zarządzania ryzykiem np. proces oceny systemu zarządzania ryzykiem czy proces zarządzania ryzykiem);
wsparcie w zakresie implementacji Dyrektywy Solvency (Wypłacalność) II pojegające na przekazywaniu wytycznych, doświadczeń i prowadzeniu specjalistycznych szkoleń (Dyrektywa Solvency II to dyrektywa Unii Europejskiej dotycząca wymogów kapitałowych dla zakładów ubezpieczeń, której celem jest zapewnienie posiadania przez zakłady ubezpieczeń odpowiedniej ilości i jakości kapitału oraz skutecznych systemów zarządzania ryzykiem. Dyrektywa Solvency II nakłada na zakłady ubezpieczeń szereg wymogów w trzech zasadniczych filarach: i) ocena ryzyka zakładu ubezpieczeń, ii) zarządzanie ryzykiem zakładu ubezpieczeń, iii) raportowanie ryzyka zakładu ubezpieczeń. Spełnienie powyższych wymogów związane jest z koniecznością wdrożenia przez zakłady ubezpieczeń rozwiązań umożliwiających odpowiednie określenie wartości aktywów, pasywów i kapitału, nadzór nad ponoszonym ryzykiem oraz raportowanie dla celów nadzorczych określonych informacji o stanie finansowym).
Konkludując, Usługodawca w ramach świadczonej kompleksowej Usługi zapewniał Wnioskodawcy szerokie wsparcie w procesie świadczenia usług ubezpieczeniowych i związanego z nimi monitorowania i zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. Dla W. współpraca ze Spółką B stanowiła wartość dodaną, wpływała na proces monitorowania i zarządzania ryzykiem związany z prowadzoną przez W. działalnością ubezpieczeniową oraz na jakość i adekwatność rezerw techniczno - ubezpieczeniowych, służących zabezpieczeniu ryzyk związanych z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową, a tym samym na jakość świadczonych przez W. usług ubezpieczeniowych.
Wnioskodawca podkreśla, że jako nabywca Usługi świadczonej przez podmiot zagraniczny był podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabywanej Usługi.
Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że w odniesieniu do opisanej powyżej Usługi uzyskał interpretację indywidualną z dnia 5 listopada 2014 r. o sygn. IPPP1/443-1089/14-2/MP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że nabywana przez Wnioskodawcę Usługa korzystała ze zwolnienia od podatku VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Obecnie Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, że przedstawiona Usługa korzystała również ze zwolnienia od podatku VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.
Czy przedstawiona powyżej kompleksowa usługa wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym nabywana przez W., podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (tj. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.)...
Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej kompleksowa usługa wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym nabywana przez W., podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (tj. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.).
W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Spółkę B na rzecz Wnioskodawcy, powinny być traktowane dla potrzeb VAT, jako jedna kompleksowa usługa stanowiąca element świadczonych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych. Tylko łączne wykonanie przez Spółkę B wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawia dla Wnioskodawcy rzeczywistą wartość funkcjonalną.
Zdaniem Wnioskodawcy, nabywana Usługa była elementem świadczonych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, stanowiła odrębną (samodzielną) całość oraz była właściwa i niezbędna do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
Kompleksowy charakter Usługi nabywanej przez Wnioskodawcę
Pojęcie świadczeń kompleksowych nie ma bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Kwestia ta była jednak wielokrotnie analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał lub „TSUE), jak i przez polskie sądy administracyjne.
Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe z punktu widzenia kwalifikacji danych świadczeń jako świadczeń kompleksowych są, tezy wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził w szczególności, że:
pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.
Powyższy wyrok ma fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, bowiem właśnie w tej sprawie TSUE „po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które traktowane każde z osobna byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny. Trybunał zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego świadczenia, jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy.
W odniesieniu do analizy treści ekonomicznej danej transakcji, zarówno w orzecznictwie TSUE jak i doktrynie prawa podatkowego, podkreślany jest dysonans pomiędzy efektem ekonomicznym a treścią prawną danej transakcji. Mając na uwadze, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, treść stosunku prawnego ma znaczenie drugorzędne. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a który to podział nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.
Natomiast w odniesieniu do analizy transakcji z punktu widzenia nabywcy, podkreśla się, że niezbędna jest analiza celu gospodarczego dokonania transakcji po jego stronie. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia nabywcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział byłby sztuczny oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.
Konkluzje sformułowane przez Trybunał w przywołanym wyroku, mogą zostać uznane za zasadę, jaką kierowały się kolejne składy orzekające TSUE przy rozstrzyganiu późniejszych sporów dotyczących świadczeń kompleksowych dla potrzeb N/AT. W tym zakresie warto wskazać przykładowo na wyroki Trybunału w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w sprawie C-425/06 Part Service Srl, czy w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro.
Podsumowując, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla nabywcy, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, którego . ujęcie dla celów VAT jest determinowane przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.
Powyższe poglądy Trybunału są powszechnie akceptowane i ugruntowane również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Przykładowo, w wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt I FSK 499/2006 (dalej: „NSA”), bazując właśnie na dorobku TSUE, stwierdził, że: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował, się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. ”
Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07, potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.
Pomimo faktu, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez NSA mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie, że w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się na rzecz swojego klienta wykonać określony zestaw czynności (również różnorodnych np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT jako jedno kompleksowe świadczenie.
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Usługi nabywanej od Spółki BE, spełnione są wszystkie przesłanki wskazywane w orzecznictwie TSUE i aprobowane przez polskie sądy administracyjne, aby uznać Usługę za usługę kompleksową.
Nabywana przez Wnioskodawcę Usługa obejmuje szereg czynności, które mają dla Wnioskodawcy ekonomiczny sens jedynie jako całość i tylko świadczone razem odpowiadają potrzebom Wnioskodawcy jako nabywcy Usługi. Z perspektywy realizowanych zadań, Wnioskodawca nie jest bowiem zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności wchodzących w skład Usługi wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, lecz Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia, które pozwala mu na właściwe świadczenie usług ubezpieczeniowych poprzez odpowiednie monitorowanie i zarządzanie ryzykiem. Mając na uwadze powyższe argumenty oraz tezy wynikające z orzecznictwa Trybunału i polskich sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane w ramach Usługi stanowią elementy jednego kompleksowego świadczenia realizowanego przez Spółkę BE. W konsekwencji również skutki na gruncie VAT wynikające ze świadczenia Usługi powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do jej całości, jako świadczenia niepodzielnego z ekonomicznego punktu widzenia i z perspektywy nabywcy.
Zwolnienie od podatku VAT dla nabywanej przez Wnioskodawcę Usługi
Zdaniem Wnioskodawcy, nabywana Usługa jest elementem świadczonych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczonych przez W. usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwolnione od podatku VAT są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że jego zdaniem nabywana Usługa nie może zostać bezpośrednio uznana za usługę ubezpieczeniową lub usługę pośrednictwa w świadczeniu tych usług (tj. usługi mieszące się w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT). Powyższe wynika z faktu, że w ramach świadczonych usług Spółka BE nie przejmuje na siebie, w zamian za określoną składkę jakiegokolwiek ryzyka, co stanowi kluczowy i konieczny element usługi ubezpieczeniowej, jak i z faktu, że wykonywanie tego rodzaju czynności jest zastrzeżone zasadniczo dla wybranych grup podmiotów, podlegających szczegółowym zasadom nadzoru. Spółka BE nie pośredniczy również w oferowanych przez Wnioskodawcę usługach ubezpieczeniowych.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że świadczona na jego rzecz Usługa nie jest w sposób bezpośredni objęta zwolnieniem od podatku N/AT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jako usługa ubezpieczeniowa.
Jednocześnie, polski ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT art. 43 ust. 13, który stanowi, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny doświadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.
Zgodnie z intencjami polskiego ustawodawcy, wprowadzenie powyższej regulacji miało na celu dostosowanie regulacji krajowych do tez płynących z orzecznictwa TSUE, dotyczących kwestii zwolnienia od VAT dla usług finansowych i ubezpieczeniowych.
Przywołany przepis formułuje następujące przesłanki, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od VAT dla usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej:
usługa stanowi element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną (od usługi zasadniczej) całość;
element ten jest właściwy dla usługi zwolnionej;
element ten jest niezbędny dla usługi zwolnionej.
Zdaniem Wnioskodawcy nabywana Usługa spełnia wszystkie ze wskazanych powyżej warunków, pozwalających na zastosowanie zwolnienia od VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.
2.1. Usługa świadczona przez Spółkę B jako odrębna całość będąca elementem usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez Wnioskodawcę.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że Usługa świadczona przez Spółkę B stanowi odrębną całość. Taka kwalifikacja nabywanej Usługi wynika przede wszystkim z zakresu zadań realizowanych na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę B oraz faktu, że czynności te w całości wykonywane są przez podmiot odrębny od Wnioskodawcy. Na podstawie zawartej umowy, Spółka B zobowiązała się bowiem do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy kompleksowej Usługi, obejmującej czynności w zakresie monitorowania i zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. Świadczone przez Usługodawcę czynności mają dla Wnioskodawcy ekonomiczny sens jedynie jako całość.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno również budzić wątpliwości, że świadczona przez Spółkę B Usługa stanowi element usług ubezpieczeniowych oferowanych przez Wnioskodawcę jej klientom. Element ten stanowi zdaniem Wnioskodawcy funkcjonalną całość. Wyodrębnienie Usługi na gruncie prawnym przejawia się w uregulowaniu jej świadczenia na podstawie odrębnej umowy pomiędzy Spółką B a Wnioskodawcą, niezależnej od umów ubezpieczenia zawieranych przez Wnioskodawcę z jego klientami.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nabywana Usługa stanowi odrębną całość i jest elementem usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Wnioskodawcę.
2.2. Spełnienie przez Usługę kryterium właściwości dla usług ubezpieczeniowych
Drugim z kryteriów, warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla Usługi, jest kryterium właściwości nabywanej, przez W. Usługi dla usług ubezpieczeniowych.
W tym względzie, w pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że istotą usług ubezpieczeniowych, zgodnie z utrwalonym poglądem Trybunału, szeroko prezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie TSUE (przykładowo wyrok w sprawie 8/01 Assurandor- Societetet, wyrok w sprawie C-240/99 Skandia, czy wyrok w sprawie 349/96 Card Protection Plan).
W świetle wskazanej powyżej istoty usług ubezpieczeniowych, kluczowym procesem z punktu widzenia prowadzonej działalności ubezpieczeniowej - obejmującej przejęcie ryzyka w zamian za opłacenie składki - jest proces monitorowania i zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. Proces ten jest zdaniem Wnioskodawcy procesem właściwym (specyficznym) dla działalności ubezpieczeniowej.
Odnośnie do rozumienia pojęcia „właściwy”, przepisy ustawy o VAT nie dają jakichkolwiek wskazówek w tym zakresie. Stąd w celu wykładni tego pojęcia w pierwszej kolejności należy posłużyć się jego wykładnią językową. W tym zakresie Słownik Języka Polskiego PWN (Słownik Języka polskiego PWN t. III, M. Szymczak (red.) Warszawa 1998 r.) definiuje pojęcie „właściwy” jako:
taki jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny należyty,
charakterystyczny, typowy dla kogoś lub czegoś,
mający cechy typowe dla danego gatunku dla danej grupy przedmiotów czy zjawisk, będący kimś (czymś) rzeczywiście, naprawdę,
kompetentny, powołany prawnie.
W świetle przywołanej definicji, zdaniem Wnioskodawcy, nabywana Usługa spełnia kryterium właściwości dla usług ubezpieczeniowych. Usługa obejmująca wsparcie merytoryczne w procesie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym jest w praktyce właściwa wyłącznie dla branży ubezpieczeniowej, a jej nabycie nie miałoby gospodarczego sensu w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność w innych obszarach gospodarki.
Pojęcie właściwy, zdaniem Wnioskodawcy może być również rozumiane jako „specyficzny” (dla kogoś czegoś). W tym kontekście specyfika Usługi przejawia się w jej dostosowaniu i gospodarczym przeznaczeniu wyłącznie do działalności ubezpieczeniowej. W większości przedsiębiorstw istota biznesu polega na tym, aby koszty poniesione na początku etapu działalności były niższe od oczekiwanych przychodów z tej działalności. Nadwyżka przychodów nad kosztami tej działalności stanowi zysk przedsiębiorcy. W przypadku zakładów ubezpieczeniowych schemat ten jest odwrócony. Zakład ubezpieczeń uzyskuje bowiem swoje wynagrodzenie niejako z góry, za okres objęcia ochroną ubezpieczeniową. Na tym etapie nie jest jednak w stanie ze 100% prawdopodobieństwem przewidzieć ile zdarzeń ubezpieczeniowych wystąpi i jaki koszt będzie musiał faktycznie ponieść w związku z likwidacją powstałych szkód. Stąd kluczowa na etapie zawarcia umowy ubezpieczenia jest właściwa ocena ryzyka ubezpieczeniowego wiążąca się z zawarciem danej umowy, na jej podstawie kalkulacja składki ubezpieczeniowej w odpowiedniej wysokości, a następnie monitorowanie i zarządzanie ryzykiem ubezpieczeniowym w trakcie trwania umowy ubezpieczenia. Poprawne wykonanie czynności w tym zakresie w praktyce ma decydujący wpływ na wynik osiągany przez ubezpieczyciela z tytułu objęcia klientów kosztami ubezpieczenia.
W konsekwencji nabycie Usługi ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia każdego produktu ubezpieczeniowego oferowanego przez W.. W tym zakresie efektem nabycia Usługi, z perspektywy Wnioskodawcy jest właściwa (uwzględniając możliwości finansowe klientów i oczekiwany poziom zyskowności Wnioskodawcy) ocena ryzyka ryzyka ubezpieczeniowego i wyliczenie odpowiedniej wysokości składki ubezpieczeniowej w odniesieniu do oferowanych produktów ubezpieczeniowych.
Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, nabywana Usługa jest usługą właściwą dla usług ubezpieczeniowych oferowanych przez Wnioskodawcę.
2.3. Spełnienie przez Usługę kryterium niezbędności dla usług ubezpieczeniowych
Ostatnim z kryteriów, sformułowanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT umożliwiającym zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla Usługi jest kryterium jej niezbędności do usług ubezpieczeniowych.
Zdaniem Wnioskodawcy, nabywana Usługa spełnia również to kryterium. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Usługa odnosi się do kluczowego i niezbędnego procesu działalności ubezpieczeniowej, jakim jest proces oceny i zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. Proces ten jest procesem, bez którego nie jest możliwe prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. Brak oceny i zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym mógł w skrajnych sytuacjach doprowadzić do niewypłacalności Wnioskodawcy, gdyby wartość zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu ziszczenia się zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową przewyższyła wartość aktywów Wnioskodawcy. Warto w tym miejscu podkreślić, że ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych stanowi czynność ubezpieczeniową zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., Poz. 950, tekst jedn. ze zm., dalej:"ustawa o działalności ubezpieczeniowej).
Proces zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym jest zatem procesem nie tylko niezbędnym, ale również decydującym z punktu widzenia efektywności prowadzonego biznesu ubezpieczeniowego. Potwierdzeniem niezbędności Usługi dla Wnioskodawcy jest fakt, że w praktyce w przypadku braku nabycia Usługi od zewnętrznego Usługodawcy, Wnioskodawca byłby zmuszona wykonywać ogół czynności w tym zakresie samodzielnie (wewnętrznie). W przypadku Wnioskodawcy względy biznesowe zdecydowały jednak o powierzeniu tych czynności wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu. Okoliczność ta nie powinna jednak zdaniem Wnioskodawcy prowadzić do dyskryminującego traktowania na gruncie VAT takiego sposobu ukształtowania i funkcjonowania procesu kalkulacji składek ubezpieczeniowych.
Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że nabywana Usługa spełnia kryterium niezbędności do usług ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.
2.4. Orzecznictwo potwierdzające prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy
Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla Usługi znajduje dodatkowe potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.
Przykładowo w wyroku NSA z 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 177/13), w którym NSA analizował możliwość zwolnienia od podatku VAT dla usług oceny i inspekcji ryzyka ubezpieczeniowego, NSA stwierdził: „Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony proces oceny ryzyka jest działaniem niezbędnym dla usługi ubezpieczeniowej Towarzystwa, tym bardziej, że już sama usługa oceny ryzyka stanowi czynność ubezpieczeniową (por. art. 3 ust 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.). Właściwie tutaj Sąd pierwszej instancji zauważył, że bez usług świadczonych przez Skarżącą nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Towarzystwo. Bez usług inspekcji i oceny ryzyka ubezpieczeniowego, towarzystwo ubezpieczeniowe nie mogłoby oferować i świadczyć usług w zakresie ubezpieczeń w sposób efektywny i bezpieczny. Znaczenie, jakie mają czynności zarządzania ryzykiem dla świadczenia usług ubezpieczeń, polegających na zawieraniu umów ubezpieczenia, wskazuje na ich niezbędność dla usług ubezpieczeniowych”.
Tożsame stanowisko NSA zaprezentował w podobnej sprawie, dotyczącej zwolnienia od podatku VAT dla usług wykonywanych w ramach procesu oceny ryzyka ubezpieczeniowego (wyrok z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 675/13), w której uznał: „Skoro proces oceny ryzyka ubezpieczeniowego jest czynnością ubezpieczeniową, realizowaną dla potrzeb ustalenia warunków umowy ubezpieczeniowej, podejmowane czynności w zakresie organizacji tego procesu uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)”. Dalej analizując spełnienie przesłanek z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w rozpoznawanej sprawie, NSA stwierdził: „Rację ma przy tym Sąd pierwszej instancji, że usługi te są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, gdyż stanowiąc wprawdzie odrębny element od usługi ubezpieczeniowej, jaką jest ocena ryzyka, są jednocześnie dla wykonania tej usługi elementem niezbędnym i właściwym dla jej realizacji. Usługi te nie stanowią przy tym jedynie czynności o charakterze technicznym, skoro wiążą się, m.in. z zawieraniem przez spółkę umów z placówkami medycznymi, wydającymi stosowne opinie. Na niezbędność i właściwość spornych usług dla realizacji usług ubezpieczeniowych wskazała również we wniosku o interpretację spółka, pisząc, że uprzednio sporne czynności usługowe wykonywane były przez same zakłady ubezpieczeniowe, co jedynie potwierdza, że stanowią one czynności konieczne oraz właściwe dla realizacji usługi ubezpieczeniowej, skoro bez ich wykonania usługa ta nie mogłaby być zrealizowana.”
Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 563/13) w odniesieniu do usług wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym nabywanych przez bank.
W wydawanych wyrokach NSA wielokrotnie podkreślał, że dla możliwości zwolnienia od podatku VAT usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej kluczowy jest wpływ nabywanej przez ubezpieczyciela usługi na konkretne produkty (usługi) ubezpieczeniowe, oferowane klientom. Taka sytuacja występuje w odniesieniu do Usługi nabywanej przez Wnioskodawcę. W tym zakresie nabywana przez Wnioskodawcę Usługa istotnie wpływa na sposób kalkulacji i w konsekwencji wartość składki ubezpieczeniowej w odniesieniu do poszczególnych produktów ubezpieczeniowych, które Wnioskodawca sprzedaje na rzecz swoich klientów.
Linię orzeczniczą NSA dotyczącą zwolnienia od podatku VAT dla usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej można, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za ugruntowaną. Treść powyższych wyroków jednoznacznie wskazuje, na szerokie rozumienie przez Naczelny Sąd Administracyjny usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej, które mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Zdaniem Spółki tezy przedstawione przez NSA w licznych wyrokach wydawanych w ostatnim czasie w odniesieniu do usług wsparcia działalności ubezpieczeniowej, jednoznacznie potwierdzają prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy co do możliwości stosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanej Usługi.
Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.
Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferuje i świadczy ochronę ubezpieczeniową w zakresie m.in. ubezpieczeń komunikacyjnych, majątkowych i osobowych na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów korporacyjnych. Wnioskodawca w zamian za opłacenie określonej składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się względem ubezpieczającego, że w przypadku zajścia określonego zdarzenia pokryje powstałą z tego tytułu szkodę w całości lub w części. Wnioskodawca wskazał, że istotą działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest przejmowanie za wynagrodzeniem w postaci składki ubezpieczeniowej ryzyka wystąpienia ustalonych w umowie ubezpieczenia zdarzeń i związanej z tym konieczności naprawienia szkody objętej ochroną ubezpieczeniową. W związku ze specyfiką prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, która polega na odpłatnym przejmowaniu ryzyka konieczności naprawy szkody w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego określonego w umowie ubezpieczenia, Wnioskodawca jest zmuszony do bieżącego monitorowania ryzyka związanego z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową i prawdopodobieństwa wystąpienia zdarzeń objętych jego ochroną. W oparciu bowiem o te kryteria Wnioskodawca określa wysokość składek ubezpieczeniowych należnych mu z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych. Wnioskodawca w latach 2008-2012 nabywał od Spółki B kompleksową usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. Z tytułu nabywania Usługi Wnioskodawca wypłacała Usługodawcy wynagrodzenie ustalone w zawartej umowie. W ramach świadczenia omawianej Usługi, Usługodawca wspierał działalność ubezpieczeniową Wnioskodawcy w zakresie monitorowania i zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, poprzez podejmowanie i wykonywanie, w szczególności, następujących czynności:
wsparcie w zakresie implementacji Dyrektywy Solvency (Wypłacalność) II polegające na przekazywaniu wytycznych, doświadczeń i prowadzeniu specjalistycznych szkoleń.
Wnioskodawca jako nabywca Usługi świadczonej przez podmiot zagraniczny był podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabywanej Usługi.
Formułując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane przez usługodawcę, polegające na wsparciu merytorycznym w procesie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym stanowią jedno kompleksowe świadczenie.
Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Usługodawca wykonując poszczególne czynności realizuje na rzecz Spółki jedną kompleksową usługę wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem wszystkich czynności związanych z rzetelną i profesjonalną obsługą ww. wsparcia, a ich rozdzielanie doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie byłaby zainteresowana ich nabyciem. Wykonywana przez usługodawcę Usługa oraz wszystkie czynności wykonywane w ramach jej realizacji stanowią jedno kompleksowe świadczenie.
Tym samym należy uznać, że świadczona przez usługodawcę Usługa jest świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego.
Ze względu na opis sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Zainteresowany nie nabywał czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługodawca nie występował w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia zobowiązany był do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, że między usługodawcą a klientami Wnioskodawcy nie istniał żaden stosunek prawny ubezpieczenia.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. W celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym, a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.
W konsekwencji, czynności nabywane (Usługa) przez Wnioskodawcę, nie stanowiły usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, na co zresztą wskazuje sam Wnioskodawca, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nabywane usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Spółkę działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.
W odniesieniu do możliwości objęcia nabywanej przez Wnioskodawcę Usługi zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.
Treść cytowanego wyżej art. 43 ust. 13 ustawy wskazuje, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.
Zgodnie z definicją słownikową przymiotnik "właściwy" oznacza tyle co: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», «uprawniony do działania» . Skoro art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust.1 pkt 37, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust.13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».
Oznacza to, że tylko te czynności w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych, niosące w sobie ich istotne cechy.
Tym samym, w rozpatrywanej sprawie, Usługi nabywanej przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowi ona osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmuje ona funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT.
Usługa nabywana przez Wnioskodawcę jako czynność wspierająca zarządzanie i rozwój Spółki nie mieści się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio jest związana z tymi usługami. Usługodawca nie uczestniczył w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonej Usługi dokonywał wyłącznie czynności wspierających Spółkę w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. Wykonywane przez Usługodawcę czynności stanowiły jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność, sprowadzające się de facto do przekazywania wytycznych i rekomendacji zmierzających do efektywniejszej sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, rozwoju działalności Spółki co przekłada się na zwiększenie jej wyników (zysku). Podejmowane czynności zmierzały m.in. do stworzenia optymalnego modelu zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym.
Na tle powyższego stwierdzenia, opisana Usługa nabywana przez Wnioskodawcę, mogła co najwyżej przekładać się na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oraz na efektywny rozwój Spółki, na jej konkurencyjność, natomiast nie można uznać jej za konieczną i niezbędną do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Nabywana Usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w rezultacie może prowadzić do zwiększenia możliwości efektywnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Brak niezbędności nabywanej przez Spółkę Usługi może także przejawiać się w tym, że klient Wnioskodawcy, mógł równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy Spółka nie korzystała z usług wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. Ponadto, co należy podkreślić, specyfika wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, nie może przesądzać o tym, że opisana Usługa wsparcia, powinna korzystać ze zwolnienia. W każdej branży występuje ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej i każdy podmiot w oparciu o najkorzystniejsze dla siebie narzędzia kalkuluje opłacalność swojej działalności. W świetle powyższego argumentacja jaka legła u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia, uwydatnia jedynie pomocniczy charakter nabywanych czynności. Innymi słowy, ewentualny brak usług wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem, nie przekreślałby możliwości wyświadczania usług ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę.
Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy, nabywana przez Wnioskodawcę Usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, nie wypełnia przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w związku z tym, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Wymieniona usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.
Wnioskodawca prawidłowość własnego stanowiska upatruje m.in. w powołanych wyrokach NSA: z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt. I FSK 177/13, z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 675/13 i z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 563/13, Organ, jednak zaznacza, że linia orzecznicza, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług wsparcia zarządzania ryzykiem nie jest jednolita. NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. , sygn. akt I FSK 1246/13 wskazał: „(...) konkretne czynności określone we wniosku odnoszą się nie do usług udzielania konkretnych kredytów i pożyczek przez bank, ale do usług z zakresu tworzenia dla spółki (jak i pozostałych podmiotów grupy) procedur, modeli w procesie zarządzania bankiem i prowadzenia działalności, jak również obejmują controlling rozumiany jako analiza finansowa, zarządzanie ryzykiem, ocenę efektywności stosowania określonych procedur, przewidywanie zjawisk niekorzystnych. Są to więc działania, które należy określić jako czynności zarządcze instytucją jaką jest spółka, czyli bankiem. Należy zgodzić się, że przy tak ułożonych zasadach współpracy w grupie, są to dla funkcjonowania spółki, tak jak dla każdego banku, czynności niezbędne, tak jak np. czynności z zakresu księgowości, czy kadrowe. Jednak nie stanowią one elementu usługi wymienionej w punkcie 38 i 39, tj. usługi udzielania kredytu, pożyczki, czy usługi z zakresu udzielania poręczeń i gwarancji. Usługi te są bowiem czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3, 4 i ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1376) jako czynności bankowe świadczone na rzecz klientów banku. I te tylko podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Tymczasem, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, opisana we wniosku usługa nie dotyczy relacji z poszczególnymi, ściśle określonymi klientami i świadczonymi na ich rzecz czynnościami bankowymi, lecz płaszczyzny zarządczej całej spółki. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 u.p.t.u., gdyż w przeciwnym przypadku trzeba byłoby stwierdzić, że wszystkie usługi nabywane przez spółkę korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jako (w taki czy inny sposób) "przyczyniające się” do prawidłowego świadczenia usług finansowych na rzecz klientów. Takie rozumienie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie może zostać uznane za trafne, prowadziłoby ono bowiem do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy co do zasady przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle.
Reasumując powyższe należy zatem stwierdzić, że czynności z zakresu zarządu bankiem, controllingu, czy stwarzania narzędzi (metod, procedur) funkcjonujących w tego rodzaju instytucji nie stanowią elementu usługi z art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 u.p.t.u. i w rezultacie nie spełniają wymogów koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u.(...)”.
WSA w orzeczeniu z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/WA 1549/14, gdzie spółka nabywała m.in. usługę wsparcia związanego z zarządzaniem ryzykiem ubezpieczeniowym, wskazał: „(...) zdaniem Sądu konkretne czynności określone we wniosku odnoszą się nie do świadczenia usług ubezpieczeniowych, ale do usług z zakresu tworzenia dla Spółki (jak i pozostałych podmiotów Grupy) procedur, instrukcji, wytycznych, modeli w procesie zarządzania i prowadzenia działalności, jak również obejmują controlling rozumiany jako analiza finansowa, zarządzanie ryzykiem, ocenę efektywności stosowania określonych procedur, przewidywanie zjawisk niekorzystnych. Czynności te umożliwiają wdrożenie odpowiednich procedur regulujących procesy monitorowania, nadzorowania i zarządzania ryzykiem towarzystwa ubezpieczeń, właściwe wypełnianie obowiązków raportowych itp. Są to więc działania, które należy określić jako czynności zarządcze instytucją jaką jest Spółka, czyli towarzystwem ubezpieczeń. Nie stanowią jednak usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej polegającej na wykonaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej na rzecz konkretnego klienta. Należy zgodzić się, że przy tak ułożonych zasadach współpracy w Grupie – jak zostało to przedstawione we wniosku – są to dla funkcjonowania Spółki, tak jak dla każdego towarzystwa ubezpieczeń, czynności niezbędne, tak jak np. czynności z zakresu księgowości, czy kadrowe. Jak podnosi Skarżąca czynności wykonywane przez G. A. są nabywane w celu prawidłowego wykonywania przez Spółkę usług ubezpieczeniowych. Bez tych usług Spółka nie działałaby efektywnie. To jednak nie oznacza, że nie świadczyłaby usług ubezpieczeniowych. Usługa ta niewątpliwie wykorzystywana jest w procesie zarządzania Spółką. Jednak czynności wykonywane przez G. A. nie stanowią elementu usługi wymienionej w punkcie 37. Treść wniosku Spółki wskazuje, że nabywana przez nią usługa abstrahuje od jednostkowej konkretnej usługi ubezpieczeniowej przypisanej do określonego klienta na określonych warunkach. Z treści wniosku nie wynika, aby G. A. wykonywała na rzecz Skarżącej czynności mające na celu ocenę ryzyka ubezpieczeniowego związanego z konkretnym klientem na etapie zawarcia lub realizacji umowy ubezpieczenia. W rozpoznawanej sprawie nie mamy zatem do czynienia z usługami oceny ryzyka ubezpieczeniowego dokonywanej przed zawarciem umowy ubezpieczenia, których dotyczyły m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 września 2013r., I FSK 1300/12 oraz 8 stycznia 2014r., I FSK 177/13. Opisana we wniosku usługa nie dotyczy relacji z poszczególnymi, ściśle określonymi klientami i świadczonymi na ich rzecz usługami ubezpieczeniowymi, lecz płaszczyzny zarządczej całej Spółki. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, gdyż w przeciwnym przypadku trzeba byłoby stwierdzić, że wszystkie usługi nabywane przez Spółkę korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jako (w taki czy inny sposób) "przyczyniające się" do prawidłowego świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów. Takie rozumienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie może zostać uznane za trafne, prowadziłoby ono bowiem do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy co do zasady przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle (...)”. Stanowisko Organu potwierdza również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. Akt III SA/WA 1548/174.
IPPP1/4512-360/15-2/EK
IBPBI/2/423-1345/14/MO | Interpretacja indywidualna
IPPP1/4512-170/15-2/EK | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-1089/14-2/MP | Interpretacja indywidualna