Source: https://www.wirtschaftslupe.de/verlustabzug-bei-kapitalgesellschaften-wegen-schaedlichen-beteiligungserwerbs-4120817/
Timestamp: 2019-07-18 19:41:16
Document Index: 210595635

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 12', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'Art. 3', '§ 10', '§ 8', '§ 8', 'Art. 100', '§ 80', '§ 80', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 1', '§ 7', '§ 8', '§ 180', '§ 53', '§ 53', '§ 53', '§ 8', 'Art.19', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 10', 'Art. 3', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'Art. 3', '§ 8', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 53', '§ 179', '§ 60', '§ 262', '§ 47', '§ 133', '§ 29', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 82', '§ 78', '§ 95', '§ 31', '§ 79', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 78', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8']

Verlustabzug bei Kapitalgesellschaften wegen schädlichen Beteiligungserwerbs | Wirtschaftslupe
Die Vorschrift regele den Verlustabzug nach § 10d EStG bei Körperschaften. Vor der Neuregelung sei die Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften in dem mit Steuerreformgesetz 1990 vom 25.07.198825 eingefügten § 8 Abs. 4 KStG geregelt gewesen. Damit sei die Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften erstmals kodifiziert worden zur Bekämpfung der sogenannten Mantelkaufgestaltungen. Unter einem Mantelkauf werde im steuerlichen Kontext der Erwerb einer Kapitalgesellschaft verstanden, die über keinen Geschäftsbetrieb und kein nennenswertes Betriebsvermögen mehr verfüge, aber Verlustvorträge habe, die der Erwerber für sich nutzbar machen wolle. Derartige Gestaltungen sähen sich seit jeher einem Missbrauchsvorwurf ausgesetzt. Für die Verlustnutzung durch den Erwerber habe daher bereits die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und ihm folgend auch des Bundesfinanzhofs eine rechtliche Identität zwischen demjenigen, der den Verlust erlitten habe, und demjenigen, der den Verlust steuerlich geltend mache, verlangt26. Mit Urteilen vom 29.10.198627 habe der Bundesfinanzhof seine bisherige Rechtsprechung zum Mantelkauf aufgegeben und nunmehr darauf abgestellt, dass der Verlustabzug keine wirtschaftliche Identität zwischen der Person, die den Verlust erlitten habe, und derjenigen, die den Verlustabzug geltend mache, verlange, weil – abgesehen davon, dass der Begriff der wirtschaftlichen Identität in der bisherigen Rechtsprechung inhaltlich nicht näher konkretisiert worden sei – ein entsprechendes Tatbestandsmerkmal weder dem Wortlaut noch dem Zweck von § 10d EStG entnommen werden könne. Hierauf habe der Gesetzgeber mit der Einfügung von § 8 Abs. 4 KStG reagiert.
Das Körperschaftsteuerrecht basiere auf dem Grundgedanken des Trennungsprinzips: Wer Beteiligter der Kapitalgesellschaft sei, habe keinen Einfluss auf die Leistungsfähigkeit. Die Kapitalgesellschaft schirme ihre Vermögenssphäre gegenüber ihren Anteilseignern ab. Diese Abschirmung bewirke, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entstehe, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden dürfe. Das Steuerrecht nehme damit bei der Bestimmung verschiedener Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit die zivilrechtliche Grundentscheidung auf, nach der das Vermögen der Kapitalgesellschaften gegenüber dem Vermögen ihrer Gesellschafter grundsätzlich selbständig sei28. Dadurch, dass § 8c Satz 1 KStG für den Erhalt der Verlustvorträge maßgeblich auf Vorgänge abstelle, die sich auf der Anteilseignerebene abspielten, werde das Trennungsprinzip durchbrochen. Die Frage, wer Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist und wer sie kontrolliert, habe nichts mit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Gesellschaft zu tun. Das für den Verlustuntergang maßgebliche Tatbestandsmerkmal der Veräußerung der Beteiligung erfülle nur der Anteilseigner und könne von der Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht einmal beeinflusst werden.
Missbrauchsbekämpfung komme als sachliche Rechtfertigung nicht in Betracht. Dies verdeutliche die Definition des schädlichen Beteiligungserwerbs, der bereits bei Anteilsübertragungen ab 25 Prozent ansetze. Die Übertragung von Beteiligungen ab einem Viertel des Kapitals sei ein üblicher wirtschaftlicher beziehungsweise gesellschaftsrechtlicher Vorgang, der mit Missbrauch im Regelfall nichts zu tun habe. Der Gesetzgeber habe sich in der Gesetzesbegründung auch nicht auf Missbrauchsbekämpfung berufen. Dort heiße es lediglich, dass “künftig nur noch darauf abgestellt wird, ob ein neuer Anteilseigner maßgebend auf die Geschicke der Kapitalgesellschaft einwirken kann und es prinzipiell in der Hand hat, die Verwertung der Verluste zu steuern”29. Dies belege die rein mechanische Wirkungsweise der Vorschrift als Mittel zur Verlustvernichtung.
Schließlich könne ein folgerichtiger Systemwechsel auch nicht mit Blick auf den Verlustuntergang bei Verschmelzungsvorgängen angenommen werden. Im Rahmen der Neuregelungen durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12 200630 sei die in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F. geregelte Übernahme des verbleibenden Verlustvortrags im Sinne von § 10d EStG durch die übernehmende Körperschaft bei Verschmelzung gestrichen worden. Bei dieser Vorschrift habe es sich um eine wirtschaftlich sinnvolle, aber nicht zwingend gebotene Steuererleichterung für Umstrukturierungen gehandelt. Ihre Streichung werde folglich als steuersystematisch vertretbar hingenommen, weil sich der Gesetzgeber hierbei auf seine Gestaltungsfreiheit im Rahmen der Gewährung von Steuervergünstigungen habe berufen können. Die Streichung dieser Steuervergünstigung könne aber nicht als ein Baustein eines neuen Systems angesehen werden, dessen nächster Schritt die Einführung von § 8c KStG wäre.
Insgesamt zeige § 8c Satz 1 KStG danach nicht jenes Mindestmaß an konzeptioneller Neuorientierung, das für einen Systemwechsel oder eine grundlegend neue Zuordnungsentscheidung zu fordern sei. Es handele sich vielmehr um eine verfassungsrechtlich nicht hinreichend sachlich begründete, allein fiskalisch motivierte und gestaltete, einseitig Gesellschaften mit Anteilseignerwechsel belastende Maßnahme. In diesem Sinne sei die Regelung auch unzweideutig als Gegenfinanzierungsmaßnahme zur Finanzierung der tariflichen Entlastung der Unternehmen im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 einkalkuliert und mit einem steuerlichen Mehrerlös von jährlich 1, 475 Mrd. € ab 2010 veranschlagt worden31. Der Umstand, dass im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 auch entlastende Maßnahmen – wie insbesondere die Senkung des Körperschaftsteuersatzes um 10 Prozentpunkte – als Ausgleich für die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG getroffen worden seien, rechtfertige keine andere Beurteilung. Die Senkung des Körperschaftsteuersatzes sei allen Körperschaften zugutegekommen, während die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c Satz 1 KStG ausschließlich einen bestimmten Kreis von Körperschaften betreffe.
Einleitend weist es auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 08.01.195832 hin, der zufolge die Gewährung des Verlustabzugs nicht allein davon abhänge, ob bürgerlich-rechtliche Personengleichheit bestehe. Vielmehr habe der Bundesfinanzhof allgemein darauf abgestellt, dass steuerliche Vorschriften und Erwägungen, insbesondere die wirtschaftliche Bedeutung und der Sinn und Zweck des steuerlichen Verlustabzugs oder die Feststellung eines Missbrauchs von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts, in Ausnahmefällen eine vom bürgerlichen Recht abweichende Beurteilung erfordern könnten. Angesichts dessen sei festzustellen, dass die Vermeidung von Missbräuchen schon in den historischen Ursprüngen des heutigen § 8c KStG nicht das einzige Kriterium sei, auf das es beim steuerlichen Verlustabzug ankomme. Insofern gingen Einwendungen gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 8c Satz 1 KStG, die sich darauf stützten, dass diese Norm anders als die Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. nicht mehr der Missbrauchsbekämpfung beim Mantelkauf diene, bereits im Ansatz fehl.
Wie der Bundesfinanzhof in der vorgenannten Entscheidung ausgeführt habe, sei die Entscheidung, ob und unter welchen Voraussetzungen im Einzelnen die wirtschaftliche Betrachtung zu einer Verneinung der Personengleichheit bei Anwendung der Vorschrift des Verlustabzugs führen könne und wie die Grenze zu ziehen sei gegenüber einer wirtschaftlich gebotenen und zweckmäßigen Änderung der Satzung und des Gegenstandes des Unternehmens und einem wirtschaftlich berechtigten Wechsel der Gesellschafter, die zu keiner Unterbrechung der Rechtsgleichheit führten, schwierig und zweifelhaft. Die damaligen Feststellungen des Bundesfinanzhofs könnten rückblickend als Bestätigung angesehen werden, dass mit § 8c KStG eine Vorschrift geschaffen worden sei, die diese über Jahre streitige Abgrenzung klar und eindeutig geregelt sowie vereinfacht habe. Dazu sei der Gesetzgeber aufgrund der ihm im System der Gewaltenteilung zukommenden Aufgabe und der damit verbundenen Gestaltungsbefugnis berufen und legitimiert gewesen. Der Gesetzgeber habe das im steuerlichen Kontext traditionell als sachgerecht angesehene Kriterium der “wirtschaftlichen Betrachtungsweise” beziehungsweise – bezogen auf den Kontext des Verlustabzugs – der “wirtschaftlichen Identität” der Gesellschaft beibehalten. Auch das Bundesverfassungsgericht habe das Erfordernis der wirtschaftlichen Identität einer Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit dem Verlustabzug in BVerfGE 25, 30933 als verfassungskonform bestätigt.
Das Bundesverfassungsgericht habe die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Erfordernis der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft beim Verlustabzug in einer Entscheidung aus dem Jahr 196934 gebilligt und es damit im Ergebnis für verfassungskonform befunden, sich im Steuerrecht und speziell im Rahmen des steuerlichen Verlustabzugs bei Körperschaften von der bürgerlich-rechtlichen Sichtweise zu lösen und maßgeblich auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen.
Nachdem der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung zum Kriterium der wirtschaftlichen Identität der Steuersubjekte beim Verlustabzug im Rahmen seiner Entscheidung vom 29.10.198635 überraschend aufgegeben habe, habe der Gesetzgeber, um dieser Änderung der Rechtsprechung zu begegnen, im Steuerreformgesetz 1990 die Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften in § 8 Abs. 4 KStG a.F. erstmals kodifiziert, weil die geänderte Rechtsprechung zu einer Veräußerbarkeit der Verlustvorträge von Körperschaften geführt habe, während der Verlustvortrag eines Einzelunternehmers – vom Erbfall abgesehen – nicht übertragbar gewesen sei. Somit sei es wesentliches Ziel des Gesetzgebers gewesen, die Übertragung eines Verlustes von einem Steuersubjekt auf ein anderes Steuersubjekt auszuschließen.
In der Gesetzesbegründung zur Einführung von § 8c KStG36 würden die praktischen Schwierigkeiten mit der Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG betont. Weiterhin führe die Gesetzesbegründung aus, maßgebliches Kriterium für die Verlustabzugsbeschränkung sei künftig der Anteilseignerwechsel. Der Neuregelung liege der Gedanke zugrunde, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners (oder Anteilseignerkreises) ändere. Die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste blieben unberücksichtigt, soweit sie auf dieses neue Engagement entfielen. Es solle künftig nur noch darauf abgestellt werden, ob ein neuer Anteilseigner maßgebend auf die Geschicke der Kapitalgesellschaft einwirken könne und es so prinzipiell in der Hand habe, die Verwertung der Verluste zu steuern.
Das Bundesministerium der Finanzen referiert – in Übereinstimmung mit dem Finanzgericht – die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 3 Abs. 1 GG, insbesondere für den Bereich des Steuerrechts. Das Bundesverfassungsgericht habe aus der im Steuerrecht gebräuchlichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise in mehreren Entscheidungen einen hinreichenden Grund hergeleitet, um verfassungsrechtlich zu rechtfertigen, dass die Besteuerung nach wirtschaftlichen Kriterien und damit gegebenenfalls abweichend von den zugrunde liegenden bürgerlich-rechtlichen Gegebenheiten ausgestaltet werde, obschon letztere nach der getroffenen Belastungsentscheidung des Steuergesetzgebers an sich hätten maßgeblich sein sollen37. Es habe gerade in seiner grundlegenden Entscheidung zum Verlustabzug nach § 10d EStG38 die Befugnis des Gesetzgebers bestätigt, sich im Steuerrecht maßgeblich an der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu orientieren. In BVerfGE 99, 88 (97) habe es erkennen lassen, dass sogar die vollständige Nichtberücksichtigung von Verlusten im Hinblick auf das Nettoprinzip durch sachliche Gründe gerechtfertigt sein könne, selbst wenn es um den Ausgleich innerhalb derselben Einkunftsart und desselben Veranlagungszeitraums gehe.
Das objektive Nettoprinzip sei darüber hinaus von Verfassungs wegen nicht ohne weiteres auch im Sinne eines “abschnittsübergreifenden” beziehungsweise “periodenübergreifenden” Nettoprinzips zu verstehen, wonach Verluste, die nicht in einer Besteuerungsperiode ausgeglichen werden könnten, zwingend in einer anderen Besteuerungsperiode zu berücksichtigen wären. Denn in seiner Ausprägung als periodenübergreifendes Prinzip treffe das objektive Nettoprinzip auf das widerstreitende Prinzip der Abschnittsbesteuerung, das grundsätzlich einen Ausgleich von positiven und negativen Einkünften innerhalb des Veranlagungszeitraums vorsehe. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts39 sei der Gesetzgeber nicht verpflichtet, den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Grundsatz der Besteuerung nach dem Nettoprinzip einseitig zugunsten des Nettoprinzips zu lösen. Vielmehr sei es Sache des Gesetzgebers, das Gewicht, das der Rechtssicherheit einerseits und der Einzelfallgerechtigkeit andererseits in dem zu regelnden Fall zukomme, abzuwägen und zu entscheiden, welchem der beiden Prinzipien der Vorzug gegeben werden solle. Unter dem Gesichtspunkt des Willkürverbots sei es nicht angreifbar, wenn der Gesetzgeber eines der beiden Prinzipien als “angemessener” bewerte. Das Bundesverfassungsgericht habe sich noch in weiteren Entscheidungen zu Einschränkungen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs und der periodenübergreifenden Verlustverrechnung geäußert. Danach sei ein uneingeschränkter Verlustvortrag, wie er sich aus einem uneingeschränkt “abschnittübergreifend” gedachten Nettoprinzip ergäbe, verfassungsrechtlich nicht geboten.
Sie bedarf allerdings der Präzisierung. Das Bundesverfassungsgericht prüft im Rahmen der konkreten Normenkontrolle eine Regelung nur insoweit am Maßstab der Grundrechte, als die Beteiligten des Ausgangsverfahrens hiervon betroffen sind und eine Grundrechtsverletzung in Betracht kommt40. Da es sich bei der GmbH im vorliegenden Fall um eine GmbH handelt, ist die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit von § 8c Satz 1 KStG nur für die (unmittelbare) Übertragung von Anteilsrechten an Kapitalgesellschaften zu beantworten. Keiner Entscheidung bedarf es hingegen, welche sonstigen Körperschaften und Rechtsübertragungen dem Anwendungsbereich von § 8c KStG unterfallen41 und wie die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift insoweit zu beurteilen ist.
Mit dieser Einschränkung wird der Vorlagebeschluss den sich aus Art. 100 Abs. 1 GG und § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG ergebenden Anforderungen gerecht. Das Finanzgericht hat den Regelungsinhalt sowie die Entscheidungserheblichkeit der Norm unter Berücksichtigung der Historie herausgearbeitet und seine Auffassung von der Verfassungswidrigkeit der Norm in Auseinandersetzung mit der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung nachvollziehbar begründet. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verpflichtet das vorlegende Gericht nicht, auf jede denkbare Rechtsauffassung einzugehen42.
Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln43. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen44. Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen45. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen46. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen47. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind48.
Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln49. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen50. Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen51. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen52. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen53. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind54.
Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit55, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist56. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss57.
Abs. 1 GG ist jedenfalls verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt58. Willkür des Gesetzgebers kann nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat, vielmehr nur dann, wenn sich ein sachgerechter Grund für eine gesetzliche Bestimmung nicht finden lässt59. Dabei genügt Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand60. Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt61. Willkür in diesem Sinne kann erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist62.
Bei der Auswahl des Steuergegenstandes belässt der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum63. Steuerwürdigkeitsentscheidungen beruhen wesentlich auf politischen Wertungen, die nach dem Grundgesetz der Legislative zustehen und von ihr im Wege der Gesetzgebung getroffen werden müssen. Die Entscheidung des Gesetzgebers ist deshalb nur daraufhin zu überprüfen, ob sie auf sachwidrigen, willkürlichen Erwägungen beruht64.
Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten65 verlangt eine Umsetzung der Steuerwürdigkeitsentscheidung, das heißt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt66.
Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen67. Die Bemessungsgrundlage muss – in Einnahmen und Aufwand – den wirtschaftlichen Vorgang sachgerecht aufnehmen und realitätsgerecht abbilden68. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag69. Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht als besonderer sachlicher Grund in diesem Sinne anzuerkennen70.
Unabhängig von der Frage, ob sich allein aus dem Erfordernis eines “besonderen sachlichen Grundes” für Abweichungen von einem steuerrechtlichen Ausgangstatbestand erhöhte Begründungsanforderungen gegenüber einem bloßen “sachlich einleuchtenden Grund” für die Differenzierung im Sinne des Willkürverbots ergeben71, steigen allgemein die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen in dem Maße, in dem sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann72. Das gilt grundsätzlich auch für juristische Personen73. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen an den rechtfertigenden Sachgrund, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind74 oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern75.
Der Gesetzgeber darf allerdings bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen76. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt77.
Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen78. Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden79. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen80. Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen81. Zudem dürfen die tatsächlichen Anknüpfungspunkte für die Typisierung den Normzweck nicht verfehlen82.
Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen83. Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist84.
Der Gesetzgeber erkennt Körperschaften im Sinne von § 1 KStG, insbesondere Kapitalgesellschaften, eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit zu, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt ist und unabhängig von dieser besteuert wird85. Er misst die Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft nach deren Einkommen (§§ 7 f. KStG) und damit nach der Ertragskraft des Unternehmens86.
Abs. 1 GG zwingt nicht zu einer materiellen (wirtschaftlichen) Betrachtung, nach der wirtschaftliche Leistungsfähigkeit unabhängig von der jeweiligen Rechtsform entsteht, die als Instrument zur Erzielung der Einkünfte eingesetzt wird87. Von Verfassungs wegen ist entscheidend, ob es einen hinreichenden sachlichen Grund für die unterschiedliche steuerliche Behandlung von unternehmerischen Tätigkeiten gibt. Einen solchen liefert die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern.
Die auf diese Weise bewirkte stärkere Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern hat zur Folge, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige Leistungsfähigkeit entsteht, die getrennt von der individuellen Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen besteuert werden darf88. Das gilt unabhängig davon, ob eine dadurch drohende Doppelbelastung der auf der Ebene der Körperschaft erwirtschafteten Gewinne durch die Erhebung der Körperschaftsteuer einerseits und der Einkommensteuer bei der Ausschüttung an den Gesellschafter andererseits im Wege einer Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer – wie bei dem bis zum Jahr 2000 geltenden Anrechnungsverfahren89 – oder – wie beim Halb- oder Teileinkünfteverfahren90 – in pauschaler Form im Wege einer Entlastung sowohl auf der Körperschaftsebene als auch auf der Ebene der Anteilseigner vermieden wird.
Offenbleiben kann ferner, ob hier Gründe für eine eher strenge Verhältnismäßigkeitsprüfung der gesetzgeberischen Differenzierung zwischen Kapitalgesellschaften mit schädlichem Beteiligungserwerb und ohne einen solchen vorliegen. Dafür könnte der Gesichtspunkt der mangelnden Verfügbarkeit des Unterscheidungskriteriums auf der Ebene der Kapitalgesellschaften sprechen, die nach einem schädlichen Beteiligungserwerb ihre bis dahin entstandenen Verluste nur noch eingeschränkt abziehen können. Die Kapitalgesellschaften als solche können nur unter besonderen Voraussetzungen darauf einwirken, ob innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an ihnen an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt91. Zwar kann die Rechtsfolge des Verlustuntergangs nach § 8c Satz 1 KStG durch entsprechende gesellschaftsvertragliche Regelungen vermieden werden. In Betracht kommt etwa die Vereinbarung einer Vinkulierungsklausel, die die Wirksamkeit einer Anteilsübertragung an die Zustimmung der Kapitalgesellschaft knüpft92. Die – auch nachträglich mögliche – Einfügung einer Vinkulierungsklausel in die Satzung der Gesellschaft bedarf allerdings der Zustimmung aller betroffenen Gesellschafter (§ 180 Abs. 2 AktG; für die GmbH vgl. Zöller/Noack, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl.2013, § 53 Rn. 34; Harbarth, in: Münchener Kommentar zum GmbHG, 2. Aufl.2016, § 53 Rn.201; Hoffmann, in: Michalski, GmbHG, 2. Aufl.2010, § 53 Rn. 126; a.A. Fette, GmbHR 1986, S. 73, 75), die bei großen Gesellschaften und einander nicht nahestehenden Gesellschaftern mit unterschiedlichen Interessen nicht immer zu erreichen sein wird. Bei der Aktiengesellschaft können dadurch im Übrigen auch nicht sämtliche Fälle unmittelbarer Anteilsübertragungen erfasst werden, weil eine Vinkulierung nur bei Namensaktien und Zwischenscheinen (§ 8 Abs. 6 AktG) möglich ist93. Letztlich kann die Frage der rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten der Kapitalgesellschaft jedoch ebenso dahinstehen wie die Frage, ob es allein auf die Verfügbarkeit des Unterscheidungskriteriums für die Kapitalgesellschaft ankommt oder ob das Wesen der juristischen Person eine Einbeziehung der Gestaltungsmöglichkeiten der Anteilseigner erfordert (Art.19 Abs. 3 GG).
Nach den Gesetzesmaterialien war § 8c KStG als gegenüber dem bis zu seiner Einführung geltenden § 8 Abs. 4 KStG einfachere und zielgenauere Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften konzipiert94. Sie geht jedoch über den Regelungsgehalt von § 8 Abs. 4 KStG deutlich hinaus.
Die sogenannte Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG sollte missbräuchlichen Gestaltungen entgegenwirken, bei denen die Veräußerung der Anteile im wirtschaftlichen Ergebnis ausschließlich oder nahezu ausschließlich der Monetarisierung von Verlustvorträgen im Sinne von § 10d EStG dient95. Davon sollte aus Sicht des Gesetzgebers ausgegangen werden können, wenn die Kapitalgesellschaft ihre übrigen Vermögenswerte im Wesentlichen verloren hat und durch Zuführung von Mitteln der neuen Gesellschafter wirtschaftlich wiederbelebt werden soll (Mantelkauf).
Da der Verlustvortrag eines Einzelunternehmers nicht übertragbar ist, sollte durch § 8 Abs. 4 KStG sichergestellt werden, dass auch eine Körperschaft einen nicht ausgeglichenen Verlust nur dann mit steuerlicher Wirkung vortragen kann, wenn sie wirtschaftlich mit derjenigen identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Die Regelung ging zunächst davon aus, dass wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht mehr vorliegt, wenn mehr als drei Viertel der Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen und die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt96. Aus dem Missbrauchsverhinderungszweck der Vorschrift leitete die fachgerichtliche Rechtsprechung zudem die Notwendigkeit eines engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs zwischen der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung ab97. Nach mehrfachen Änderungen setzte § 8 Abs. 4 KStG im Zeitpunkt seines Außerkrafttretens für einen Verlust der wirtschaftlichen Identität noch einen Anteilseignerwechsel von mehr als 50 Prozent und die Fortführung oder Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs unter Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen voraus.
Diese Regelung hatte sich nach Auffassung des Gesetzgebers als kompliziert und gestaltungsanfällig erwiesen98. Sie sei schwierig zu handhaben, zahlreiche Zweifelsfragen zu den einzelnen Tatbestandsmerkmalen und deren Zusammenhang seien Gegenstand von Gerichtsverfahren99; insbesondere die Tatbestandsvoraussetzung der “Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens” sei streitig. Die Neuregelung sollte die Rechtsanwendung vereinfachen100. § 8c Satz 1 KStG setzte deshalb für den anteiligen Untergang des Verlustabzugs nur noch die Übertragung eines Anteils von mehr als 25 Prozent voraus.
§ 8c KStG dient danach jedenfalls auch der Vermeidung von Gestaltungen zur Steuerumgehung, deren Eindämmung beim Verlustabzug sich in der Zeit vor Schaffung des § 8c KStG als notwendig, aber nach dem vormaligen Konzept nicht praktikabel erwiesen hatte (so auch die Stellungnahme des BMF, S. 22)). Das Ziel der Bekämpfung von legalen, jedoch unerwünschten, dem Gesetzeszweck von § 10d EStG zuwiderlaufenden Steuergestaltungen, insbesondere des Handels mit vortragsfähigen Verlusten, ist ein legitimer Zweck, der grundsätzlich Ungleichbehandlungen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen kann101.
Allerdings sind die Grenzen zulässiger Typisierung überschritten, wenn zur Erfassung solcher Gestaltungen allein an die Übertragung eines Anteils von mehr als 25 Prozent angeknüpft wird. Eine gesetzliche Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren102. Daran fehlt es, soweit § 8c Satz 1 KStG eine Missbrauchsverhinderung bezweckt103.
Der typische Missbrauchsfall “Mantelkauf” ist dadurch gekennzeichnet, dass eine Kapitalgesellschaft, die zwar noch über Verlustvorträge verfügt, aber mangels Geschäftsbetriebs und nennenswerten Betriebsvermögens sonst nur einen leeren Mantel darstellt, von einem Investor mit einer neuen, gewinnträchtigen Aktivität gefüllt wird, um die Verluste steuerlich nutzbar zu machen. Diese Missbrauchskonstellation hat im Tatbestand des § 8c Satz 1 KStG keinen Niederschlag gefunden. Der Erwerb einer Beteiligung von mehr als 25 Prozent an einer Kapitalgesellschaft allein indiziert nicht eine missbräuchliche Gestaltung, weil es für die Übertragung einer derartigen Beteiligung an einer Verlustgesellschaft vielfältige Gründe geben kann, die nicht regelmäßig in der Intention bestehen, die Verluste für ein anderes Unternehmen des neuen Anteilseigners nutzbar zu machen. Mit § 8c Satz 1 KStG hat der Gesetzgeber damit keinen typischen Missbrauchsfall als Ausgangspunkt für eine generalisierende Regelung gewählt104. Vielmehr hat er eine abstrakte Missbrauchsgefahr zum Anlass für eine vom typischen Missbrauchsfall losgelöste und über diesen hinausgehende generelle Verlustnutzungsregelung für Körperschaften genommen105.
Bei der Regelung des § 8c KStG ist der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners (oder Anteilseignerkreises) ändert und die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste unberücksichtigt bleiben sollen, soweit sie auf dieses neue wirtschaftliche Engagement entfallen106. Auch dieses Ziel vermag einen anteiligen Wegfall des Verlustabzugs, der an die bloße Übertragung von mehr als 25 Prozent der Anteile geknüpft ist, nicht zu rechtfertigen.
Dem gesetzgeberischen Ziel liegt der im Steuerrecht anerkannte Grundsatz zugrunde, dass beim steuerlichen Verlustabzug dasjenige Steuersubjekt, das den Verlustabzug nutzen möchte, mit demjenigen Steuersubjekt identisch sein muss, das den Verlust erlitten hat107.
Bei der Beurteilung der für den Verlustabzug erforderlichen steuerrechtlichen Personengleichheit von Körperschaften kommt es nach der fachgerichtlichen Rechtsprechung108 seit jeher nicht allein auf die bürgerlich-rechtlichen Gegebenheiten an. Ausschlaggebend ist in diesem Zusammenhang vielmehr eine wirtschaftliche Betrachtungsweise. Sie berücksichtigt die Besonderheiten der tatsächlichen Gestaltung und den Zweck der Steuernorm und ist vom Bundesverfassungsgericht vor dem Hintergrund von Art. 3 Abs. 1 GG ausdrücklich gebilligt worden109. Sie lag auch § 8 Abs. 4 KStG, der Vorgängerregelung zu § 8c KStG, zugrunde, die erlassen wurde, nachdem der Bundesfinanzhof das Erfordernis “wirtschaftlicher Identität” einer Gesellschaft für den Verlustabzug aufgegeben hatte, weil dieses Tatbestandsmerkmal in der Rechtsprechung inhaltlich nicht näher konkretisiert worden sei und es auch weder dem Wortlaut noch dem Zweck des § 10d EStG entnommen werden könne110. Der Gesetzgeber wollte mit § 8 Abs. 4 KStG insbesondere vermeiden, dass die Verlustvorträge von Körperschaften – vor allem von Kapitalgesellschaften – veräußerbar sind, der Verlustvortrag eines Einzelunternehmers dagegen nicht übertragbar ist111.
Der Begriff der “wirtschaftlichen Identität” ist allerdings nicht eindeutig. Der Bundesfinanzhof stellte schon in seinem Urteil vom 08.01.1958112 fest: “Die Entscheidung, ob und unter welchen Voraussetzungen im einzelnen die wirtschaftliche Betrachtung […] zu einer Verneinung der Personengleichheit bei Anwendung der Vorschrift des Verlustabzuges führen kann, und wie die Grenze zu ziehen ist gegenüber einer wirtschaftlich gebotenen und zweckmäßigen Änderung der Satzung und des Gegenstandes des Unternehmens und einem wirtschaftlich berechtigten Wechsel der Gesellschafter, die zu keiner Unterbrechung der Rechtsgleichheit führen, ist schwierig und zweifelhaft.”
Die fachgerichtliche Rechtsprechung hat vor der Änderung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs113, die zum Erlass von § 8 Abs. 4 KStG geführt hat, auf die Identität des persönlichen und des sachlichen Substrats der Kapitalgesellschaft im Jahre des Entstehens und des Abzugs des Verlustes abgestellt114. Die wirtschaftliche Identität einer Kapitalgesellschaft wird nicht allein durch die Personen der Anteilseigner, sondern jedenfalls auch, wenn nicht sogar nur115 durch den Unternehmensgegenstand und das Betriebsvermögen geprägt116.
Die im Jahr 2011 – nach Erlass von § 8c KStG – zur Prüfung der Möglichkeit einer Neustrukturierung der Regelungen zur Verlustverrechnung sowie der Einführung eines modernen Gruppenbesteuerungssystems eingesetzte Facharbeitsgruppe “Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung”, der Vertreter des Bundesministeriums der Finanzen, des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg, des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen, des Hessischen Ministeriums der Finanzen, des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen und des Ministeriums der Finanzen Rheinland-Pfalz sowie ein Vertreter der Bundesvereinigung der kommunalen Spitzenverbände angehörten, hat unter anderem Regelungen zur Verlustverrechnung sowie zur Gruppenbesteuerung in anderen Staaten verglichen. Nach ihrem vom Bundesministerium der Finanzen in seiner Stellungnahme angeführten Bericht vom 15.09.2011 fanden sich im Jahr der Untersuchung im internationalen Vergleich unterschiedliche Modelle einer Ausgestaltung des Verlustabzugs bei Körperschaften, die für eine Beschränkung an Änderungen des personellen Substrats der Gesellschaft, an solche des sachlichen Substrats oder an Änderungen beider anknüpften117.
Soweit danach überhaupt spezialgesetzlich geregelte Beschränkungen des Verlustabzugs in diesen Fällen existierten, setzten diese in einigen Ländern (Italien, Japan, Kanada, den Niederlanden, Österreich, Slowenien, Spanien, Tschechien, dem Vereinigten Königreich und Zypern) voraus, dass die Verlustgesellschaft innerhalb eines bestimmten Zeitraums (in der Regel zwischen zwei und fünf Jahren) nach einem wesentlichen Anteilseignerwechsel (schädlich war häufig die Übertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile beziehungsweise Stimmrechte) ihre Geschäftstätigkeit ändert118. In anderen Ländern (Dänemark, Finnland, Portugal, Schweden und den USA) genügte bereits ein Anteilseignerwechsel in einem wesentlichen Umfang für einen Wegfall oder eine Beschränkung des Verlustabzugs, wobei ein wesentlicher Anteilseignerwechsel in der Regel angenommen wurde, wenn mehr als 50 Prozent der Anteile (beziehungsweise Stimmrechte) der Verlustgesellschaft übergehen119. In Frankreich bestand nach dem Bericht die Besonderheit, dass ausschlaggebend für die Verlustnutzung allein die durch den Gesellschaftszweck und die tatsächliche Tätigkeit, nicht aber durch die Zusammensetzung des Kreises der Anteilseigner bestimmte wirtschaftliche Identität der Gesellschaft war. Dementsprechend wurde der Verlustabzug – unabhängig von einem Anteilseignerwechsel – bereits dann versagt, wenn eine substantielle Änderung des Geschäftsbetriebs der Verlustgesellschaft eintrat; ein Anteilseignerwechsel ohne Änderung der Geschäftstätigkeit war dagegen unschädlich. Einen Verlustuntergang ohne Anteilseignerwechsel bei Änderung des Geschäftsbetriebs der Gesellschaft sahen auch andere Länder vor (z.B. Portugal).
Demgegenüber setzt § 8c Satz 1 KStG für einen (anteiligen) Wegfall des Verlustabzugs nur voraus, dass innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an der Kapitalgesellschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden. Soweit der Gesetzgeber mit dieser Regelung eine Änderung der wirtschaftlichen Identität der Kapitalgesellschaft definieren und normativ erfassen wollte120, hat er damit die Grenzen seiner Typisierungsbefugnis überschritten.
Zwar begründet der Erwerb einer Beteiligung von mehr als 25 Prozent der Anteile an einer Kapitalgesellschaft gesellschaftsrechtlich eine Sperrminorität, weil bestimmte grundlegende Maßnahmen wie beispielsweise Satzungsänderungen (vgl. § 53 Abs. 2 Satz 1, 2. Halbs. GmbHG, § 179 Abs. 2 Satz 1 AktG) einschließlich Kapitalerhöhungen und -herabsetzungen121, Übertragungen des gesamten Betriebsvermögens122 und die Auflösung der Gesellschaft durch Gesellschafterbeschluss (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbs. GmbHG; § 262 Abs. 1 Nr. 2 AktG) unter anderem einer qualifizierten Mehrheit von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen beziehungsweise des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals bedürfen.
Allein die Begründung einer solchen Beteiligung erlaubt angesichts des Mehrheitsprinzips in § 47 Abs. 1 GmbHG, § 133 Abs. 1 AktG aber allenfalls mittelbar ein aktives Gestalten der Entscheidungen auf Ebene der Gesellschaft durch den Minderheitsgesellschafter. Nur eine Mehrheitsbeteiligung ermöglicht es dem Anteilserwerber, auf die Kapitalgesellschaft unmittelbar maßgebend Einfluss zu nehmen und die Verluste durch entsprechende unternehmerische Entscheidungen zu eigenen Zwecken zu nutzen123. Bei börsennotierten Unternehmen, deren Anteile sich regelmäßig in gewissem Umfang im Streubesitz befinden, mag eine andere Beurteilung gelten; jedoch geht auch das Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz (WpÜG) in § 29 Abs. 2 von einem Kontrollerwerb erst bei Erwerb von 30 Prozent der Anteile an der Zielgesellschaft aus, weil hiermit regelmäßig die Mehrheit der Stimmen in der Hauptversammlung verbunden sei124.
Zudem gibt der Erwerb eines Anteils dem Anteilseigner lediglich die Möglichkeit, auf die unternehmerischen Entscheidungen der Gesellschaft Einfluss zu nehmen. Ob er davon in dem Sinne Gebrauch macht, dass die Gesellschaft unter seiner Beteiligung wirtschaftlich als “eine andere” erscheint, kann erst anhand der Maßnahmen beurteilt werden, die die Anteilseigner (mehrheitlich) tatsächlich treffen125. Die Vorschrift des § 8c Satz 1 KStG beruht demgegenüber auf der unwiderlegbaren Vermutung, dass bereits die Einflussnahmemöglichkeiten eines Anteilserwerbers für die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft maßgeblich sind. Ob diesen im Falle des Beteiligungserwerbs von mehr als 25 Prozent, aber nicht mehr als 50 Prozent der Anteile für sich genommen überhaupt signifikante Bedeutung für die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft zukommt, ist jedoch aus den oben genannten Gründen zweifelhaft126.
Jedenfalls reichen sie bei einem gleichzeitigen Verzicht auf jegliche weitere Voraussetzung, die an das Sachsubstrat der Gesellschaft wie deren Betriebsvermögen und/oder Unternehmensgegenstand anknüpft, zur realitätsgerechten Erfassung des Falls einer Änderung der wirtschaftlichen Identität nicht aus127. Weder aus der Gesetzesbegründung noch aus sonstigen Gründen ist ersichtlich, warum sich eine Kapitalgesellschaft bei einer bloßen Übertragung von mehr als 25 Prozent bis zu 50 Prozent der Anteile, also einer bloßen Sperrminoriät, nicht nur zu einer – wirtschaftlich betrachtet – “anderen” Kapitalgesellschaft entwickeln kann als vor der Anteilsübertragung, sondern im Regelfall von einer solchen Identitätsänderung auszugehen ist. Ob dies für den Fall der Übertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile (§ 8c Satz 2 KStG) anders zu beurteilen ist128, bedarf im vorliegenden Fall keiner Entscheidung.
Auch die Arbeitsgruppe “Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung” hat § 8c Satz 1 KStG nicht als Fall der Änderung der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft betrachtet. Bei Untersuchung der verschiedenen Handlungsoptionen hat sie in ihrem Bericht129 ausdrücklich eine “Rückkehr” zu der Voraussetzung der (rechtlichen oder) wirtschaftlichen Identität (§ 8 Abs. 4 KStG) mit der Begründung verworfen, die Erfahrungen mit § 8 Abs. 4 KStG und der internationale Vergleich hätten gezeigt, dass eine Regelung, die auf die “wirtschaftliche Identität” der Verlustgesellschaft abstelle, gestaltungsanfällig und zudem kompliziert sei. Für die Ausgestaltung des Merkmals der wirtschaftlichen Identität seien verschiedene Varianten denkbar; Verluste würden aber nach der Maßnahme nur dann vom Abzug ausgeschlossen, wenn neben Änderungen auf Anteilseignerebene solche in der Gesellschaft selbst (Unternehmensebene) hinzuträten130. Die Arbeitsgruppe hat zwar eine Erhöhung der Beteiligungsgrenzen für einen schädlichen Beteiligungserwerb von derzeit 25 Prozent auf 50 Prozent abgelehnt, allerdings nicht, weil sie in der Übertragung von Anteilen von mehr als 25 Prozent und maximal 50 Prozent eine Veränderung der wirtschaftlichen Identität der Gesellschaft gesehen hat, sondern vielmehr, weil die Erhöhung die Aufkommenswirkung des § 8c KStG deutlich schmälern könnte131.
Die größere Offenheit des Gleichheitssatzes für gesetzgeberische Gestaltungen, je mehr allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden132, und die grundsätzliche Befugnis des Gesetzgebers zur Typisierung und Vereinfachung rechtfertigen es nicht, auf komplizierte und streitanfällige Tatbestandsvoraussetzungen in einer Weise zu verzichten, dass die verbleibenden Tatbestandsvoraussetzungen den typischen Fall nicht mehr realitätsgerecht abbilden. Mit dem Merkmal einer Übertragung von mehr als 25 Prozent und bis zu 50 Prozent der Anteile werden – wie der Ausgangsrechtsstreit zeigt – auch und nicht nur in einem Randbereich Fälle erfasst, in denen Betriebsvermögen, Unternehmensgegenstand und Geschäftsbetrieb von der Anteilsübertragung nicht berührt werden und nicht verändert werden sollen. Es verfehlt in diesen Fällen den Normzweck der Erfassung von Änderungen der wirtschaftlichen Identität einer Kapitalgesellschaft und ist deshalb als alleiniges Typisierungsmerkmal ungeeignet.
Die Kapitalgesellschaft dient ungeachtet ihrer rechtlichen Eigenständigkeit wirtschaftlich den Erwerbszwecken der Gesellschafter. Sie ist das Instrument der Anteilseigner zur Erzielung von Einkünften. Die gesetzgeberische Entscheidung für eine Körperschaftsteuer lässt sich einerseits als Auswahl eines eigenen Steuergegenstandes (Einkommen der Körperschaft), andererseits als bloße technische Ausgestaltung der Besteuerung der Erfolge des unternehmerischen Handelns der hinter ihr stehenden Anteilseigner begreifen, die letztlich die Steuerlast tragen sollen. § 8c Satz 1 KStG kann objektiv dahin ausgelegt werden, dass die Norm die letztgenannte Perspektive einnimmt und für die Verlustzurechnung auf die Verhältnisse der Gesellschafter abstellt133. Sie führt bei diesem Verständnis teleologisch zu einer Verschiebung im Zusammenspiel von Körperschaft- und Einkommensteuer134. Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften wird gesetzestechnisch derjenigen von Personengesellschaften angenähert, die grundsätzlich nach dem Transparenzprinzip, das heißt als eine solche der Gesellschafter, erfolgt.
Diese Annäherung bezieht sich jedoch lediglich auf einen Einzelaspekt und ist weder nach ihrem Ziel noch nach ihrer Wirkung auf eine transparente Besteuerung von Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft ausgerichtet, die derjenigen von Personengesellschaftern auch nur in einem Teilbereich vergleichbar wäre. Sie führt nicht nur zu einer Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften, sondern auch zu neuen Ungleichbehandlungen von Kapitalgesellschaftern einerseits und Personengesellschaftern und Einzelunternehmern andererseits. Ungeachtet der umfassenden Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei Entscheidungen für neue Regeln135 bietet sie deshalb keinen sich aus der Natur der Sache ergebenden oder sonst sachlich einleuchtenden Grund für die gesetzliche Differenzierung.
Eine Annäherung an die transparente Besteuerung von Personengesellschaftern war vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt. Nach der Gesetzesbegründung kam es für ihn – in Übereinstimmung mit seiner grundlegenden Entscheidung für die Besteuerung der Körperschaft als solcher – auf die Identität der Gesellschaft, nicht auf diejenige der Gesellschafter an; der Wechsel der Anteilseigner war danach nur der Maßstab für eine Änderung der (wirtschaftlichen) Identität der Gesellschaft136.
In ihrer Wirkung trifft die Regelung des § 8c Satz 1 KStG nicht nur den ausscheidenden, sondern – anders als beim Anteilseignerwechsel in der Personengesellschaft – auch die verbleibenden Altgesellschafter, weil die quotale Kürzung des Verlustabzugs wegen der eigenen Steuerpflicht der Körperschaft ebenso auf ihrem Gewinnanteil lastet137. Das lässt sich nicht allein mit der Befugnis des Gesetzgebers zu pauschalierendem Vorgehen rechtfertigen138. Zudem geht auf Seiten des ausscheidenden Gesellschafters der Verlustabzug – anders als beim ausscheidenden Personengesellschafter und beim Einzelunternehmer, der sein Unternehmen veräußert – endgültig unter; eine Verrechnung mit dem Veräußerungserlös und zukünftigen Einnahmen ist ausgeschlossen139. Dass Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft mit diesen Folgen rechnen müssen und der Veräußerer wegen des (teilweisen) Wegfalls der Verluste auch einen niedrigeren Veräußerungserlös erzielen wird140, ändert an der Ungleichbehandlung nichts. Sie wird auch nicht auf der Ebene der Einkommensteuer wieder ausgeglichen.
Allerdings kann es ohne die Regelung von § 8c Satz 1 KStG bei Kapitalgesellschaften anders als bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern im Falle der Anteils- oder Unternehmensveräußerung – auch jenseits von Missbrauchsfällen wie bloßen Mantelkäufen – zu einer Monetarisierung von Verlusten kommen, weil die Möglichkeit des Verlustabzugs den Wert des Anteils erhöht und mit dem Kaufpreis vergütet wird141. Der ausscheidende Gesellschafter kann dadurch den Wert des Verlustabzugs sofort realisieren, ohne dass es in seiner Person auf zukünftige Einkünfte oder Einschränkungen durch eine Mindestbesteuerung ankommt. Die Ungewissheit der späteren Nutzung des Verlustabzugs durch den Erwerber wird sich allerdings in der Bewertung des Verlustes und damit wiederum im Kaufpreis niederschlagen. Deshalb stellt die Möglichkeit der Monetarisierung von Verlusten in diesen Fällen letztlich nur eine Kompensation dafür dar, dass der ausscheidende Gesellschafter selbst – anders als Personengesellschafter – die Nutzungsmöglichkeit für die Zukunft verliert142. Solange die Gesellschaft als solche ihre (wirtschaftliche) Identität nicht ändert, liegt darin kein Missbrauch der Verlustnutzung durch ein anderes Steuersubjekt. Es handelt sich vielmehr um eine systembedingte Folge der Entscheidung des Gesetzgebers für eine gesonderte Besteuerung der Körperschaft, an der er auch bei Einführung von § 8c KStG festgehalten hat, während umgekehrt § 8c Satz 1 KStG von dieser Entscheidung systemwidrig abweicht143.
Der rein fiskalische Zweck der Gegenfinanzierung der Unternehmensteuerreform 2008144 reicht für sich genommen als rechtfertigender Grund für eine Abweichung von dem das Körperschaftsteuerrecht beherrschenden Trennungsprinzip nicht aus145.
Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz, die – wie hier – wegen ihres eindeutigen Wortlauts und des klar erkennbaren entgegenstehenden Willens des Gesetzgebers einer verfassungskonformen Auslegung nicht zugänglich ist146, kann entweder zur Nichtigerklärung (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3 BVerfGG) oder dazu führen, dass das Bundesverfassungsgericht die mit der Verfassungswidrigkeit gegebene Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG). Eine Erklärung nur der Unvereinbarkeit ist insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist regelmäßig bei der Verletzung des Gleichheitssatzes der Fall147.
Die Gründe, die zur Verfassungswidrigkeit von § 8c Satz 1 KStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 führen, treffen auf die damit wortlautidentischen nachfolgenden Fassungen von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG bis zum Inkrafttreten des mit dem Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20.12 2016148 eingefügten § 8d KStG ebenso zu. Gemäß § 78 Satz 2 BVerfGG149 sind diese Fassungen daher im Interesse der Rechtsklarheit ebenfalls für mit dem Grundgesetz unvereinbar zu erklären.
Über den klassischen Fall des Mantelkaufs hinaus, in dem eine funktionslose gesellschaftsrechtliche Hülle, die (nur) noch über Verlustvorträge verfügt, mit einer neuen Aktivität gefüllt wird, erfasst § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG aber nach wie vor Konstellationen, die nicht als missbräuchlicher Verlusthandel qualifiziert werden können, weil es, wie auch der Ausgangsfall zeigt, für die Übertragung einer Beteiligung von mehr als 25 Prozent bis zu 50 Prozent an einer Verlustgesellschaft vielfältige Gründe geben kann, die nicht regelmäßig darin bestehen, die Verluste für ein anderes Unternehmen nutzbar zu machen. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ist auch durch die Konzernklausel und die Stille-Reserven-Klausel nicht zu einer zielgenauen, den typischen Missbrauchsfall realitätsgerecht erfassenden Missbrauchsverhinderungsvorschrift geworden150.
Für eine mögliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung im Hinblick auf einen Verlust der wirtschaftlichen Identität der Gesellschaft oder der Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug sind die Klauseln ohne Relevanz151.
Der Gesetzgeber selbst hat der Einführung von § 8d KStG durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20.12 2016 die Erwägung zugrunde gelegt, dass auch nach Einführung der Stille-Reserven-Klausel und der Konzernklausel Fälle aufgetreten seien, in denen ein Untergang der Verluste bei Anteilseignerwechsel aus wirtschaftlichen Erwägungen nicht gerechtfertigt und aus steuersystematischer Sicht nicht erforderlich erscheine152.
Grundsätzlich erstreckt sich die Verpflichtung des Gesetzgebers, eine der Verfassung entsprechende Rechtslage herzustellen, rückwirkend auf den gesamten von der Unvereinbarkeitserklärung betroffenen Zeitraum und erfasst zumindest alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf der für verfassungswidrig erklärten Regelung beruhen153. Gerichte und Verwaltungsbehörden dürfen die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen154.
Vom Grundsatz der Rückwirkung können allerdings insbesondere im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung bei haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Normen Ausnahmen zugelassen werden155. Gleiches gilt, wenn die Verfassungsrechtslage bisher nicht hinreichend geklärt gewesen und dem Gesetzgeber aus diesem Grund eine angemessene Frist zur Schaffung einer Neuregelung zu gewähren ist156. Demgegenüber kann der Umstand, dass die Verfassungsmäßigkeit einer Regelung stets umstritten war, gegen eine Ausnahme vom Grundsatz der rückwirkenden Heilung von Verfassungsverstößen sprechen157.
Eine Einschränkung der Rückwirkung aus haushaltswirtschaftlichen Gründen ist nicht geboten. Die anhörungsberechtigten öffentlichen Stellen haben solche Gründe im vorliegenden Verfahren nicht geltend gemacht. Auch die in den Gesetzesmaterialien zu § 8c Satz 1 KStG und den nachfolgenden Ergänzungen mitgeteilten Schätzungen zu den finanziellen Auswirkungen der jeweiligen Maßnahmen lassen solche nicht erkennen, erst recht, wenn die Auswirkungen sich auf noch nicht bestandskräftig abgeschlossene Fälle beschränken. Der Gesetzgeber ist bei Einführung von § 8c KStG von einer ab dem Jahr 2011 eintretenden vollen Jahreswirkung von 1, 475 Mrd. € ausgegangen158. Dem steht aufgrund der im Rahmen des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes eingeführten Konzern- und Stille-Reserven-Klauseln ein prognostiziertes Minderaufkommen von 805 Mio. € im Jahr 2011 und von 1, 34 Mrd. € ab dem Jahr 2012 gegenüber159, das allerdings um die Effekte der nicht mehr anwendbaren Sanierungsklausel zu bereinigen ist. Die durch § 8c KStG insgesamt erzielten Mehreinnahmen werden im Schrifttum160 auf wenige hundert Millionen Euro im Jahr geschätzt. Die haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Auswirkungen einer rückwirkenden Neuregelung reduzieren sich weiter dadurch, dass § 8c Satz 2 KStG durch das vorliegende Verfahren unberührt bleibt.
BGBl I S. 1093 [↩]
BVerfGE 25, 309, 312 ff. [↩]
vgl. BVerfGE 116, 164, 180; 122, 210, 230; 126, 268, 277; 133, 377, 407 Rn. 73; stRspr [↩]
BVerfGE 110, 412, 431; 116, 164, 180; 122, 210, 230; 126, 268, 277 [↩]
BVerfGE 75, 108, 157; 107, 218, 244; 115, 381, 389; 141, 1, 38 Rn. 93 [↩]
stRspr; vgl. BVerfGE 105, 73, 111; 107, 27, 45 f.; 112, 268, 279; 122, 210, 230; 126, 268, 277; 133, 377, 407 Rn. 74; 138, 136, 180 Rn. 121 [↩]
stRspr; vgl. BVerfGE 110, 274, 291; 112, 164, 174; 116, 164, 180; 122, 210, 230; 126, 268, 277; 133, 377, 407 Rn. 74; 138, 136, 180 f. Rn. 121 f.; 141, 1, 38 f. Rn. 93 [↩]
vgl. BVerfGE 124, 199, 220; 129, 49, 68; 130, 240, 253; 132, 179, 188 Rn. 30; 133, 59, 86 Rn. 72; 135, 126, 143 Rn. 52; 141, 1, 38 Rn. 93 [↩]
vgl. BVerfGE 105, 17, 45; 116, 164, 182; 122, 210, 233; 141, 1, 41 Rn. 96 [↩]
vgl. BVerfGE 116, 164, 182 f.; 122, 210, 232 f.; 126, 268, 279; 132, 39, 49 Rn. 29; 133, 377, 412 Rn. 87; 137, 350, 375 Rn. 66 [↩]
BT-Drs. 16/4841, S. 74 [↩]
vgl. BT-Drs. 11/2157, S. 171 [↩]