Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2012-00612-20721-de-agosto-10-de-2017?documento=jurcol&contexto=jurcol_1c34c228fa4648968953fe9d25d93b41&vista=STD-PC
Timestamp: 2018-09-23 08:56:35
Document Index: 239824889

Matched Legal Cases: ['artículo 714', 'artículo 705', 'artículo 706', 'artículo 612', 'artículo 658', 'artículo 563', 'artículo 564', 'artículo 565', 'artículo 565', 'artículo 568', 'artículo 568', 'artículo 720', 'artículo 568', 'artículo 568', 'artículo 566', 'artículo 568', 'artículo 91', 'artículo 236', 'artículo 91', 'artículo 236', 'artículo 26', 'artículo 237', 'artículo 70', 'artículo 236', 'Artículo 714', 'artículo 703', 'artículo 50', 'artículo 19', 'artículo 59', 'artículo 626', 'artículo 45', 'artículo 58']

﻿ SENTENCIA 2012-00612/20721 DE AGOSTO 10 DE 2017
SENTENCIA 2012-00612 DE 10 DE AGOSTO DE 2017
CONTENIDO:RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL. SE ESTABLECE QUE LA RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL PERMITE GRAVAR LA RENTA ORIGINADA EN LA VARIACIÓN DEL PATRIMONIO LÍQUIDO DE UN PERIODO A OTRO, CON EL FIN DE EVITAR LA EVASIÓN DEL TRIBUTO DERIVADA DE LA OMISIÓN DE INGRESOS PERCIBIDOS Y NO DECLARADOS POR EL CONTRIBUYENTE. EN ESE SENTIDO, PARA CALCULAR LA RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL, PREVIAMENTE SE DEBEN HACER LOS AJUSTES CORRESPONDIENTES TANTO EN LA RENTA COMO EN EL PATRIMONIO, SI EL RESULTADO DE LOS AJUSTES A LA RENTA ES INFERIOR A LA DIFERENCIA ENTRE EL PATRIMONIO LÍQUIDO DECLARADOS EN EL AÑO GRAVABLE OBJETO DE FISCALIZACIÓN Y EL PATRIMONIO LÍQUIDO DECLARADO EN EL EJERCICIO INMEDIATAMENTE ANTERIOR AL FISCALIZADO, LA DIFERENCIA SE TOMA COMO RENTA GRAVABLE QUE SERÁ ADICIONADA EN LA RENTA LÍQUIDA GRAVABLE DE LA DECLARACIÓN, A MENOS QUE EL CONTRIBUYENTE DEMUESTRE LAS CAUSAS QUE JUSTIFIQUEN EL INCREMENTO PATRIMONIAL. EN ESE SENTIDO, PARA EL CASO EN CONCRETO ERA PROCEDENTE QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA APLICARA LA FÓRMULA ESTABLECIDA EN LOS ARTÍCULOS 236 Y 237 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO- ET, Y SE VALORA LAS PRUEBAS APORTADAS POR LA ACTORA.
TEMAS ESPECÍFICOS:DIAN, CONTRIBUYENTE, DECLARACIÓN TRIBUTARIA, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, RENTA POR COMPARACIÓN DE PATRIMONIO, DETERMINACIÓN DE LA RENTA POR COMPARACIÓN DE PATRIMONIO, CONTRIBUYENTE DECLARANTE, FIRMEZA DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA, COMPARACIÓN DE PATRIMONIO
Sentencia 2012 00612 de agosto 10 de 2017
Radicación: 25000 23 27 000 2012 00612 01
Nº Interno: 20721
Demandante: Alba Helia Torres
Tema: Renta 2008
Subtema: Renta por comparación patrimonial
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la DIAN, la Sala decide sobre la nulidad de la liquidación oficial de revisión 312412012000276 del 11 de mayo de 2012, mediante la cual la DIAN modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios de la sucesión ilíquida de Sigifredo Torres Cárdenas(3), por el año gravable 2008.
A la Sala le corresponde decidir si la liquidación oficial de revisión 312412012000276 del 11 de mayo de 2012 es nula por falta de competencia temporal.
Dado que la Sala anticipa que no declarará probada esa causal de nulidad, se analizará la glosa referida a la determinación de la renta por comparación patrimonial.
3.2.1. De la firmeza de las declaraciones tributarias.
De acuerdo con el artículo 714 del estatuto tributario(4), por regla general, las declaraciones tributarias adquieren firmeza si dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar o de la fecha en que se presentó extemporáneamente, no se ha notificado requerimiento especial al contribuyente o agente retenedor.
Al tenor del artículo 705 del estatuto tributario(5), la administración debe notificar el requerimiento especial «a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar», en los eventos en que la declaración tributaria haya sido presentada en las fechas fijadas para cumplir dicha obligación.
Conforme con el artículo 706 del estatuto tributario(6), el término de firmeza se suspende «cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete».
3.2.2. De la notificación del requerimiento especial.
Conforme lo dispone el artículo 612 del estatuto tributario(7), los obligados a declarar, tienen el deber de informar su dirección y actividad económica en las declaraciones tributarias.
Adicionalmente, a partir del año 2003(8), se fomentó la formalización de la información de identificación de los contribuyentes en el RUT, por tanto, este registro se institucionalizó como el mecanismo idóneo y actualizado para identificar, ubicar y clasificar a los obligados y responsables tributarios. Es decir, la información sobre los obligados y responsables tributarios y, en general, toda aquella información que sobre ellos requiera la administración, es agrupada en el sistema único de información (dirección de notificación, información sobre la actividad económica, etc.), para facilitar no sólo la gestión de la DIAN, sino de las demás entidades del Estado que la requieran. Tan es así que, a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1111 de 2006, la falta de inscripción, de actualización o de exhibición del RUT, así como el hecho de suministrar información falsa en el RUT, están tipificados como infracción en el artículo 658-3 del estatuto tributario.
De manera que, cualquier acto que profiera la administración tributaria, de conformidad con el artículo 563 del estatuto tributario(9), se debe notificar a la última dirección informada por el contribuyente, esto es, a la indicada en la última declaración o en el formato oficial de cambio de dirección, que debe ser, necesariamente, la reportada en el RUT. En los casos en que se cambie la dirección, el artículo citado precisa que la antigua dirección será válida por el término de tres meses, contados a partir de la fecha en que se informe del cambio.
Ahora, cuando la administración ha iniciado un proceso de discusión y determinación del tributo, de conformidad con el artículo 564 del estatuto tributario(10), el contribuyente o declarante puede señalar expresamente una dirección de notificación, caso en el cual, la administración deberá notificar los actos a esa dirección. Y, a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1111 de 2006, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, actúa a través de apoderado(11), la notificación se debe surtir a la última dirección que dicho apoderado tenga registrada en el RUT (art. 565, par. 2º).
En cuanto a las formas de notificación, el artículo 565 del estatuto tributario dispone lo siguiente:
ART. 565.—Formas de notificación de las actuaciones de la administración de impuestos(12). Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.
PAR. 3º—Las actuaciones y notificaciones que se realicen a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como certificadora digital cerrada serán gratuitos, en los términos de la Ley 527 de 1999 y sus disposiciones reglamentarias (resaltado fuera de texto).
Como se puede apreciar, el requerimiento especial se puede notificar de manera electrónica, personalmente, por la red oficial de correos o por cualquier empresa de servicio de mensajería especializada.
Tratándose de la notificación por correo, el acto objeto de notificación debe enviarse a la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el RUT. Esto por cuanto, como se vio, es un deber del contribuyente o declarante registrar la información de ubicación en esa base de datos y mantenerla actualizada, sin perjuicio de los casos en que reporte una dirección para efectos procesales, o haya que notificar los actos a la dirección del apoderado que aparece en el RUT, cuando se actúa a través de este.
Ahora, sólo en aquellos casos en que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere informado una dirección a la administración tributaria, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria. Y cuando no haya sido posible establecer la dirección del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por ninguno de los medios señalados, los actos de la administración le serán notificados por medio de publicación en un periódico de circulación nacional (artículo 565, inciso cuarto, del estatuto tributario).
Si la notificación se efectúa a una dirección distinta a la informada en el RUT, la administración puede corregir el error dentro del término previsto para la notificación del acto. (E.T., arts. 565, inc. quinto, y 567).
En estos casos, la notificación se debe remitir a la dirección correcta, caso en el cual, los términos legales sólo comenzarán a correr a partir de la notificación hecha en debida forma. La misma regla se aplicará en lo relativo al envío de citaciones, requerimientos y otros comunicados (E.T., art. 567(13)).
Ahora, si la empresa oficial de correos o la empresa de mensajería especializada devuelve el correo por cualquier razón, distinta a la de haber sido enviado el acto a la dirección errada, el artículo 568(14) del estatuto tributario dispone:
ART. 568.—Texto modificado por la Ley 1111 de 2006. Las actuaciones de la administración enviadas por correo, que por cualquier razón sean devueltas, serán notificadas mediante aviso en un periódico de circulación nacional o de circulación regional del lugar que corresponda a la última dirección informada en el RUT; la notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la administración, en la primera fecha de introducción al correo, pero para el contribuyente, el término para responder o impugnar se contará desde el día hábil siguiente, a la publicación del aviso o de la corrección de la notificación. Lo anterior no se aplicará cuando la devolución se produzca por notificación a una dirección distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deberá notificar a la dirección correcta dentro del término legal (resaltado fuera de texto).
De la interpretación sistemática de los artículos citados y, especialmente, del artículo 568 del estatuto tributario se concluye, entonces, que si la administración tributaria envía el acto objeto de notificación por correo a la dirección informada por el contribuyente en el RUT, o a la dirección procesal reportada en la actuación administrativa, o a la del apoderado registrada en el RUT, cuando se actúa a través de este, y la empresa oficial de correos o la empresa de mensajería especializada devuelve el correo por una razón distinta a la de dirección errada, la autoridad tributaria debe proceder a hacer la notificación por aviso, antes en un periódico de circulación nacional, actualmente en el portal web de la DIAN.
En estos casos, la notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la administración, en la primera fecha de introducción al correo, pero para el contribuyente, el término para responder o impugnar se contará desde el día hábil siguiente, a la publicación del aviso o de la corrección de la notificación.
3.2.3. El caso concreto.
Dentro del marco normativo expuesto y los hechos que se encuentran acreditados en el proceso, la Sala considera que en el presente caso no se configura la causal de nulidad por falta de competencia temporal.
3.2.3.1. Hechos relevantes para decidir.
En efecto, en el caso concreto están acreditados los siguientes hechos:
1. El 23 de abril de 2009(15), Sigifredo Torres Cárdenas presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2008. El plazo para que el contribuyente presentara la declaración de renta, conforme con el Decreto 4680 de 2008, vencía el 5 de agosto de 2009. Por tanto, la declaración de renta adquiría firmeza el 5 de agosto de 2011.
2. El 14 de marzo de 2011, la división de fiscalización de personas naturales y asimiladas expidió el requerimiento ordinario 32239201100046(16), respondido oportunamente por Alba Helia Torres de Torres, en calidad de heredera y administradora de la sucesión ilíquida de Sigifredo Torres Cárdenas, tal como aparece acreditado en los folios 979 a 999 del cuaderno de antecedentes administrativos. En dicha respuesta, Alba Helia Torres anexó copia del RUT, con la modificación de la dirección de notificaciones: Carrera 29 Nº 71C-49 apartamento 201 de Bogotá.
3. El 2 de agosto de 2011, la DIAN profirió el requerimiento especial 322392011000164 contra Sigifredo Torres Cárdenas. Dicho requerimiento fue enviado por correo el 2 de agosto de ese mismo año a la dirección registrada en el RUT. La notificación fue enviada a la carrera 29 Nº 71C-49 de la ciudad de Bogotá, con la guía 1043797353(17). Sin embargo, fue devuelta bajo la causal «NO HAY QUIEN RECIBA»(18).
4. El 18 de agosto de 2011, la DIAN publicó el requerimiento especial en el Diario La República(19).
5. Dentro del plazo para contestar el requerimiento especial, contado a partir de la fecha en que se intentó fallidamente la notificación por correo (ago. 2/2011), Alba Helia Torres de Torres respondió el requerimiento especial(20). En esa respuesta, la demandante no controvirtió lo referente a una supuesta falta de notificación del requerimiento especial.
6. Mediante Resolución 322412012000276 del 11 de mayo de 2012, la DIAN formuló liquidación oficial de revisión a la declaración privada y confirmó las glosas propuestas en el requerimiento especial.
7. La demandante no presentó recurso de reconsideración, amparada en el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario.
8. En la demanda, la actora propuso la nulidad del requerimiento especial, fundamentada en el hecho de que fue indebidamente notificado.
9. El tribunal le dio la razón a la demandante.
3.2.3.2. Análisis de la Sala y solución del caso.
Sea lo primero advertir que, conforme se aprecia en los hechos del caso (hecho 5), cuando la demandante contestó el requerimiento especial, no alegó una presunta falta o indebida notificación del requerimiento especial. El cargo de nulidad por falta de competencia temporal fue propuesto válidamente en la demanda como un argumento nuevo que debe ser analizado por la Sala, por tratarse de un asunto que, además, concierne a la violación del debido proceso. Con mayor razón si el tribunal halló probada esa causal de nulidad y ese es el asunto que propuso revisar la autoridad demandada en el recurso de apelación.
Pues bien, en lo que concierne al caso concreto, es un hecho no controvertido que, desde el 21 de enero de 2010, Alba Helia Torres de Torres registró en el RUT, como dirección para notificaciones, la carrera 29 Nº 71C-49 apartamento 201 de la ciudad de Bogotá(21). Por lo tanto, era en esa dirección que debía de surtirse la notificación por correo, como en efecto lo procuró la DIAN.
Si bien es cierto que también es un hecho probado que la empresa de mensajería especializada certificó que, intentada la entrega del acto objeto de notificación, no hubo quien recibiera la correspondencia, también es un hecho probado que la DIAN hizo lo que le correspondía, esto es, enviar el requerimiento especial a la dirección informada por el contribuyente en el RUT. Ante la circunstancia anotada, como la causal que dio lugar a la devolución del correo no es imputable a la DIAN, la notificación por aviso en un periódico de amplia circulación nacional era la procedente. Por lo tanto, en estos casos, conforme con el artículo 568 del estatuto tributario, para efectos de los plazos previstos para la DIAN, la notificación se entiende surtida en la fecha de introducción al correo.
De otra parte, en el proceso se encuentra acreditado que la demandante contestó el requerimiento especial el 27 de octubre de ese mismo año, esto es, dentro de los tres meses siguientes al 2 de agosto de 2011, fecha en que se introdujo al correo el requerimiento especial. Lo anterior prueba que la demandante se enteró del requerimiento especial y que pudo ejercer debidamente el derecho de defensa. Adicionalmente, como por disposición del artículo 568 del estatuto tributario, la notificación debe entenderse surtida para la DIAN, precisamente, el día de la introducción al correo del requerimiento especial, la notificación se entiende surtida antes de vencerse el término de firmeza de la declaración de renta, que como se reitera, tenía ocurrencia el 5 de agosto de 2017. En consecuencia, no está probada la causal de nulidad por falta de competencia temporal.
Valga precisar que la sentencia que tuvo en cuenta el a quo para decidir en sentido contrario no es aplicable al caso concreto puesto que en esa sentencia se resolvió un caso en el que era aplicable el texto original del artículo 566 del estatuto tributario, y que resulta impertinente aplicar al caso que ahora se analiza pues, como se precisó, para aquellos casos en que la autoridad tributaria envía el acto objeto de notificación a la dirección correcta y la empresa oficial de correos o de mensajería especializada lo devuelve por causal distinta a la dirección errada, lo pertinente es que el acto se notifique por aviso y que la notificación se entienda surtida, para la DIAN, en la fecha de introducción al correo del acto objeto de notificación, conforme lo precisa expresamente el artículo 568 del estatuto tributario.
Prospera el cargo de apelación y, por lo tanto, la Sala procede a pronunciarse sobre la procedencia de la determinación de la renta por comparación patrimonial.
3.3. De la causal de nulidad por falta de aplicación de los artículos 236 y 237 del estatuto tributario, y por falsa motivación. De si era procedente liquidar el impuesto sobre la renta por el sistema de comparación patrimonial.
3.3.1. De la renta por comparación patrimonial.
La renta por comparación patrimonial está regulada en los artículos 236 a 239-1 del estatuto tributario. De estos artículos, conviene destacar los siguientes:
ART. 236.—Renta por comparación patrimonial. Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.
ART. 237.—Ajuste para el cálculo. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable.
En concordancia con las normas transcritas, el artículo 91 del Decreto 187 de 1975 «Por medio del cual se dictan disposiciones reglamentarias en materia de impuesto sobre la renta y complementarios», establece lo siguiente:
ART. 91.—Renta por comparación de patrimonios. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta, las rentas cedidas por el contribuyente y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el valor de la renta de goce, los impuestos de renta y complementarios, pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado y, en su caso la renta recibida del cónyuge.
Si este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales, incluyendo los reavalúos autorizados en los artículos 51 y 52 del Decreto 2247 de 1974 dicha diferencia se tomará como renta gravable a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial.
Sobre el particular, la Sala ha sostenido que(22), como método de fiscalización para gravar el excedente no justificado de la diferencia de los patrimonios líquidos de los dos últimos años en relación con las rentas obtenidas en el último período gravable, debe entenderse como la posibilidad de la administración de efectuar los cálculos señalados en el artículo 236 del estatuto tributario y en el inciso 1º del artículo 91 del Decreto 187 de 1975 sobre los patrimonios líquidos declarados por el contribuyente.
Así mismo, que el artículo 236 ibídem parte de presumir que si el contribuyente incrementa su patrimonio en cuantía superior a las rentas y ganancias ocasionales declaradas, es porque omitió la diferencia, a menos que justifique el mayor incremento del valor patrimonial. Que, como presunción legal a favor de la administración está exonerada de acreditar hechos distintos a la diferencia patrimonial, lo que implica un traslado de la carga de la prueba al declarante. Así, es una carga del contribuyente demostrar la causal que justifique el incremento patrimonial y que la diferencia no se originó por la omisión de rentas capitalizables(23).
De manera que, para calcular la renta por comparación patrimonial, previamente se deben hacer los ajustes correspondientes tanto en el patrimonio como en la renta.
En el patrimonio se hacen los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales, así:
Patrimonio líquido del último periodo gravable
(-) Patrimonio líquido del periodo anterior
Diferencia patrimonial inicial
(+) Desvalorizaciones nominales
(-) Valorizaciones nominales
(-) Reajustes del IPC
Total diferencia patrimonial (1)
En el caso de la renta, se suman las rentas gravables, las rentas exentas y las ganancias ocasionales, y al resultado se le restan los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable, las retenciones y el anticipo efectivamente pagado. La diferencia será el monto máximo de incremento patrimonial, así:
Renta líquida gravable último periodo gravable
(+) Ganancia ocasional neta
(-) Impuestos de renta y complementarios
(-) Retención y anticipos
Total renta ajustada (2)
Si el resultado obtenido al hacer el ajuste de rentas es inferior a la diferencia entre el patrimonio líquidos declarado en el año gravable objeto de fiscalización y el patrimonio líquido declarado en el ejercicio inmediatamente anterior al fiscalizado, la diferencia se toma como renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial.
La renta gravable resultado de la diferencia por comparación patrimonial que se adicionaría a la renta líquida gravable reportada por el contribuyente resulta de la siguiente fórmula:
DIFERENCIA PATRIMONIAL GRAVABLE: (1) MENOS (2)
En caso de que (1) sea mayor que (2) se tiene que:
Renta líquida gravable declarada (artículo 26 E.T.)
(+) Diferencia patrimonial gravable
Total renta líquida gravable (3)
En consecuencia, la renta por comparación patrimonial permite gravar la renta originada en la variación del patrimonio líquido de un periodo a otro, con el fin de «evitar la evasión del tributo derivada de la omisión de ingresos percibidos y no declarados por el contribuyente»(24).
3.3.2.1. De los hechos relevantes para decidir el caso.
La Sala parte de precisar los hechos relevantes para decidir el caso:
1. El 23 de abril de 2009(25), Sigifredo Torres Cárdenas presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2008, en la que registró un patrimonio bruto de $ 2.219.546.000; determinó una renta líquida gravable de $ 146.294.000(26); un impuesto de renta de $ 35.817.000(27) y un total saldo a pagar de $ 25.203.000(28).
2. El 14 de marzo de 2011, mediante el requerimiento ordinario 322392011000436(29), la DIAN solicitó a Sigifredo Torres Cárdenas allegar información relacionada con las declaraciones del impuesto de renta y complementarios presentadas por los años gravables 2008 y 2007, entre esta, la siguiente:
Discriminar el valor de $ 1.390.961.000, declarado como patrimonio bruto en el año gravable 2007, anexado los respectivos soportes e identificando la clase de bien, su ubicación, el número de matrícula inmobiliaria si se trata de inmuebles, la fecha de adquisición, el valor patrimonial y la destinación de bien, igualmente identificar la entidad financiera y NIT y saldos a 31 de diciembre de 2007 de depósitos de cuentas de ahorro, corrientes, cajillas de seguridad, títulos valores, certificados de depósito a término, encargos fiduciarios, etc., divisas y otros activos expresados en moneda extranjera o poseídos en el exterior. En caso de acciones y aportes, indicar identidad de la (s) sociedad(es), (nombre, NIT, dirección y ciudad) y monto de los derechos poseídos a 31 de diciembre de 2008.
Discriminar el valor de $ 2.219.546.000, declarado como patrimonio bruto en el año gravable 2008, anexado los respectivos soportes e identificando la clase de bien, su ubicación, el número de matrícula inmobiliaria si se trata de inmuebles, la fecha de adquisición, el valor patrimonial y la destinación de bien, igualmente identificar la entidad financiera y NIT y saldos a 31 de diciembre de 2008 de depósitos de cuentas de ahorro, corrientes, cajillas de seguridad, títulos valores, certificados de depósito a término, encargos fiduciarios, etc., divisas y otros activos expresados en moneda extranjera o poseídos en el exterior. En caso de acciones y aportes, indicar identidad de la (s) sociedad(es), (nombre, NIT, dirección y ciudad) y monto de los derechos poseídos a 31 de diciembre de 2008.
3. El 31 de marzo de 2011, Alba Helia Torres de Torres, representante legal de la sucesión ilíquida de Sigifredo Torres Cárdenas, respondió el requerimiento ordinario 322392011000436 del 14 de marzo de 2011(30). El anexo 2 —correspondiente al patrimonio bruto a 31 de diciembre de 2008(31)—, señala que la cuenta 1910 —valorizaciones de propiedad planta y equipo— registraba un saldo de $ 1.177.701.997, entre tanto, el anexo 1 informa que el saldo de esa cuenta a 31 de diciembre de 2007 era de $ 345.392.478(32).
4. El 2 de agosto de 2011, mediante el requerimiento especial 322392011000164(33), la DIAN propuso modificar la declaración del impuesto sobre la renta presentada por Sigifredo Torres Cárdenas por el año gravable 2008. Lo anterior en razón a que advirtió una diferencia patrimonial de $ 852.404.000. Con fundamento en esto, liquidó un impuesto de renta por valor de $ 268.833.000 y una sanción por inexactitud de $ 372.826.000 para un total a pagar de $ 631.046.000(34).
En el anexo explicativo del requerimiento especial, la DIAN precisa que el contribuyente presentó por el año gravable 2008 la declaración del impuesto sobre la renta en la que registró un patrimonio líquido por valor de $ 2.135.534.000, que se discrimina así:
Concepto Valor Folio
Caja general 9.250.940 45
Banco Santander Cta. Cte. 034443077 57.857.557 45
Bancolombia Cta. Cte. 3500859026 3.319.970 45
Cuentas por cobrar clientes 9.650.255 45
Inventario de mercancías 693.340.144 45
Casa AC 69 29 17 19.576.560 45
Casa CR 29 67 81 62.133.446 45
Casa AC 72 70 30 43.455.848 45
Casa AC 72 70G 27 49.070.358 45
Casa AC80 69H 37 33.243.517 45
Casa TV 91 125 40 15.327.274 45
Ajustes por inflación 68.131.000 45
Maquinaria y equipo 7.370.316 45
Equipo de oficina 3.127.601 45
Equipo de computación 17.549.975 45
Flota y equipo de transporte 45.293.916 45
Depreciación acumulada -96.483.644 45
Valorización de propiedad, planta y equipo 1.177.701.997 45
TOTAL PATRIMONIO BRUTO DECLARADO 2.219.547.030
PASIVOS 84.012.000 46-47
TOTAL PATRIMONIO LÍQUIDO DECLARADO 2.135.535.030
Y que en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007 declaró un patrimonio líquido por valor de $ 1.283.130.000.
La DIAN estableció la diferencia entre los dos patrimonios líquidos ($ 1.283.130.000. - $ 2.135.534.000), y concluyó que se presenta una diferencia patrimonial de $ 852.404.000.
A partir de esa base propuesta por la DIAN como renta líquida gravable, calculó el impuesto con fundamento en la siguiente operación:
Renta líquida gravable propuesta $ 852.404.000
Valor UVT año 2008 $ 22.054
Renta líquida gravable expresada en UVT 38.650.766
Rango en UVT según tabla (>4100)
Tarifa marginal 33% (Renta gravable o ganancia ocasional gravable expresada en UVT menos 4100) *33% más 788 UVT (38.650,766 – 4100UVT) x 33% +788 UVT
Valor impuesto propuesto expresado en UVT 12.189,752
Valor impuesto propuesto (valor UVT 2008 $ 22.054 x 12.189, 752 UVT) $ 268.833.000
Para la DIAN, los $ 268.833.000 liquidados conforme se explicó, debían sustituir el total impuesto a cargo que la demandante reportó en cuantía de $ 35.817.000, derivado de aplicar el sistema de depuración ordinaria a partir de los ingresos, costos y deducciones declarados por el demandante.
5. En la respuesta al requerimiento especial(35), la demandante manifestó que no era procedente la determinación de la renta por el sistema de comparación patrimonial, toda vez que la diferencia patrimonial entre los años gravables 2007 y 2008 obedecía a las valorizaciones de los inmuebles declarados en renta, realizados con base en avalúos técnicos del año 2008.
Para el efecto, aportó como prueba del incremento del valor de los inmuebles de su propiedad, los avalúos comerciales realizados por la Inmobiliaria Bogotá a los siguientes bienes inmuebles(36):
— Av. Calle 72 Nº 70-30, avaluado en $ 218.325.000(37).
— Carrera 29 Nº 67-81, avaluado en $ 453.510.000(38).
— Carrera 91 Nº 129 B-40, avaluado en $ 85.200.000(39).
— Calle 80 Nº 69H-37, avaluado en $ 200.305.000(40).
— Calle 72 Nº 70G-27, avaluado en $ 325.280.000(41).
— Avenida 68 Nº 29-17, avaluado en $ 174.020.000(42).
Además, explicó que la DIAN no tuvo en cuenta el ajuste de que trata el artículo 237 del estatuto tributario, para calcular la renta por comparación patrimonial, pues, de haberlo hecho, se habría percatado de que no existe una diferencia superior a la renta líquida gravable del ejercicio y, por lo tanto, no había lugar a la aplicación de renta por ese sistema. Citó las sentencias del 10 de febrero de 2003, dictada en el expediente 13217, y del 24 de octubre de 2007, dictada en el expediente 15093, en las que se aclara que las valorizaciones nominales se presentan cuando los bienes adquieren un mayor precio por efectos únicamente nominales, por su actualización al valor adecuado, sin que estas impliquen un desembolso o un ingreso. Que, conforme con la jurisprudencia de esta corporación, estamos frente a una valorización nominal, en la medida en que se dio con base en un avalúo técnico, sin que implicara un desembolso o un ingreso correlativo y que, por esa razón, la DIAN debió tenerlo en cuenta como ajuste al momento de la determinación de la renta por comparación patrimonial.
6. El 11 de mayo de 2012, mediante Resolución 322412012000276, la DIAN formuló liquidación oficial de revisión a la declaración en los términos propuestos en el requerimiento especial. Dijo que los argumentos y soportes enviados con ocasión de la respuesta al requerimiento especial ya habían sido valorados por el funcionario de la división de gestión de fiscalización personas naturales y asimiladas y que no se presentaron ni soportes ni argumentos nuevos que desvirtuaran lo propuesto por la DIAN.
3.3.2.2. Análisis y decisión de la Sala.
Revisadas las modificaciones efectuadas a la declaración del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 2008 que se hizo en los actos administrativos demandados, la Sala advierte que la DIAN tomó como renta líquida del año gravable 2007 la suma de $ 852.404.000, correspondiente a la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en los años gravables 2007 y 2008 por valores de $ 1.283.130.000 y $ 2.135.534.000, respectivamente.
Dado que la diferencia entre los dos patrimonios arrojó una suma mayor a la renta líquida gravable que reportó la parte actora, la Sala advierte que la DIAN reemplazó la renta líquida gravable declarada por el contribuyente, por valor de $ 146.294.000, por los $ 852.404.000 correspondientes a la diferencia entre los patrimonios y sobre esta esta base liquidó el impuesto a cargo.
Este proceder de la administración no corresponde a lo previsto en las normas de la renta por comparación patrimonial.
En efecto, como se precisó anteriormente, para calcular la renta por comparación patrimonial, previamente se deben hacer los ajustes correspondientes tanto en la renta como en el patrimonio.
Si el resultado de los ajustes a la renta es inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido declarados en el año gravable objeto de fiscalización y el patrimonio líquido declarado en el ejercicio inmediatamente anterior al fiscalizado, la diferencia se toma como renta gravable que será adicionada por en el renglón «Renta líquida gravable» de la declaración, a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial.
Así que, para el caso concreto, lo procedente habría sido que la DIAN aplicara la fórmula establecida en los artículos 236 y 237 del estatuto tributario. y que, para el efecto, valorara las pruebas que aportó la parte actora. Como no lo hizo, arribó a la conclusión errada de que había una diferencia patrimonial que debía ser gravada.
Y la conclusión es errada porque según las pruebas que obran en el expediente, es cierto que la demandante ajustó el patrimonio del año 2008 con valorizaciones nominales.
Conforme la Sala lo ha señalado la Sala(43), «Las “valorizaciones nominales” se presentan cuando los bienes adquieren un mayor precio por efectos únicamente nominales, por su actualización al valor adecuado utilizando métodos técnicos o legales, sin que impliquen desembolso o ingreso alguno, como serían por ejemplo, la actualización de avalúos catastrales o por el ajuste autorizado legalmente por el artículo 70 del estatuto tributario. Se contraponen a las valorizaciones “reales”, las cuales suponen erogaciones que tuvieron origen en unos ingresos susceptibles de ser capitalizados, como sería el caso de las adiciones o mejoras».
En el mismo sentido, la Sala ha precisado que para efectos de la determinación de la renta por el sistema especial de comparación de patrimonios, en lo que concierne al patrimonio, previamente deben efectuarse los ajustes por valorizaciones o desvalorizaciones nominales, lo que significa que los incrementos (mayor valor) y las disminuciones (menor valor) de los activos, originados en avalúos catastrales o reajustes legales y en desvalorizaciones constituyen factor de ajuste patrimonial y, por ende, deben ser tenidos en cuenta previa comparación de los patrimonios(44).
De acuerdo con lo expuesto, la Sala considera que se deben anular los actos demandados, puesto que, al aplicar la fórmula establecida en los artículos 236 y 237 del estatuto tributario, conforme se explica a continuación, se concluye que en la declaración del impuesto sobre la renta presentada por Sigifredo Torres Cárdenas por el año gravable 2008 no se presentó una diferencia patrimonial pasible de renta. Veamos:
Ajustes en el patrimonio
Patrimonio líquido declarado 2008 $ 2.135.534.000
Menos patrimonio líquido declarado 2007 $ 1.283.130.000
Total diferencia patrimonios $ 852.404.000
Más desvalorizaciones nominales 0
Menos valorizaciones nominales $ 832.308.522(45)
Menos reajustes del IPC 0
Total diferencia patrimonial ajustada $ 20.095.478
Ajustes en la renta
Renta líquida gravable del año 2008 $ 146.294.000
Más renta exenta 0
Más ganancias ocasionales 0
Más ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional 0
Menos impuesto de renta del año 2008 $ 35.817.000
Menos retenciones y anticipos del año 2008 $ 26.863.000
Total renta ajustada $ 83.614.000
Fíjese, entonces, que la renta ajustada ($ 83.614.000) es mayor a la diferencia patrimonial ajustada ($ 20.095.478). Dado que para establecer una renta gravable, la renta ajustada debe ser inferior a la diferencia patrimonial ajustada, queda probado, que no hay diferencia patrimonial susceptible de ser tratada como una renta gravable, conforme lo prevé el artículo 236 del estatuto tributario.
No prospera el recurso de apelación de la DIAN.
CONFÍRMASE la sentencia del 19 de septiembre de 2013 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por Alba Helia Torres de Torres contra la UAE DIAN.
3 Representada por la demandante Alba Helia Torres de Torres.
4 Artículo 714 estatuto tributario. “Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación no se ha notificado requerimiento especial. También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó”.
5 “ART. 705.—TÉRMINO PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO. El requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva”.
6 “ART. 706.—SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO. El término para notificar el requerimiento especial se suspenderá:
7 ART. 612.—DEBER DE INFORMAR LA DIRECCIÓN. <Artículo modificado por el artículo 50 de la Ley 49 de 1990. Los obligados a declarar informarán su dirección y actividad económica en las declaraciones tributarias.
8 El artículo 19 de la Ley 863 de 2003 dispuso que el registro único tributario, RUT, administrado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituye el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar las personas y entidades que tengan la calidad de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y no contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio; los responsables del régimen común y los pertenecientes al régimen simplificado; los agentes retenedores; los importadores, exportadores y demás usuarios aduaneros, y los demás sujetos de obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, respecto de los cuales esta requiera su inscripción.
9 Texto vigente para el año 2011, que se notificó el requerimiento especial:
ART. 563.—La notificación de las actuaciones de la administración tributaria deberá efectuarse a la dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, en su última declaración de renta o de ingresos y patrimonio, según el caso, o mediante formato oficial de cambio de dirección; la antigua dirección continuará siendo válida durante los tres (3) meses siguientes, sin perjuicio de la validez de la nueva dirección informada.
El texto anterior fue modificado por el artículo 59 del Decreto-Ley 19 de 2012.
10 ART. 564.—DIRECCIÓN PROCESAL. Si durante el proceso de determinación y discusión del tributo, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, señala expresamente una dirección para que se le notifiquen los actos correspondientes, la administración deberá hacerlo a dicha dirección.
11 Decreto-Ley 19 de 2012.
ART. 34.—ACTUACIÓN EN SEDE ADMINISTRATIVA. Derogado por el literal a), artículo 626, Ley 1564 de 2012. Excepto cuando se trate de la interposición de recursos, en ninguna otra actuación o trámite administrativo se requerirá actuar mediante abogado.
ART. 68.—LA ACTUACIÓN ANTE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS NO REQUIERE DE ABOGADO SALVO PARA LA INTERPOSICIÓN DE RECURSOS. Las actuaciones ante la administración tributaria pueden cumplirse directamente por las personas naturales o jurídicas, éstas últimas a través de su representante legal, sin necesidad de apoderado. Salvo para la interposición de recursos, en cualquier otro trámite, actuación o procedimiento ante las administraciones tributarias, no se requerirá que el apoderado sea abogado.
12 Artículo modificado por el artículo 45 de la Ley 1111 de 2006.
13 ART. 567.—CORRECCIÓN DE ACTUACIONES ENVIADAS A DIRECCIÓN ERRADA. Cuando la liquidación de impuestos se hubiere enviado a una dirección distinta de la registrada o de la posteriormente informada por el contribuyente habrá lugar a corregir el error en cualquier tiempo enviándola a la dirección correcta.
14 El artículo 58 del Decreto-Ley 19 de 2012 lo modificó en el siguiente sentido:
ART. 568.—Los actos administrativos enviados por correo, que por cualquier razón sean devueltos, serán notificados mediante aviso, con transcripción de la parte resolutiva del acto administrativo, en el portal web de la DIAN que incluya mecanismos de búsqueda por número identificación personal y, en todo caso, en un lugar de acceso al público de la misma entidad. La notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la administración, en la primera fecha de introducción al correo, pero para el contribuyente, el término para responder o impugnar se contará desde el día hábil siguiente a la publicación del aviso en el portal o de la corrección de la notificación. Lo anterior no se aplicará cuando la devolución se produzca por notificación a una dirección distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deberá notificar a la dirección correcta dentro del término legal.
15 Folio 28 c.p.
16 Folio 37 a 39 c.a.
17 Folio 1802 c.a. 9.
18 Folio 1801 c.a. 9.
19 Pese a que en el acto administrativo aparece un sello que dice “LA REPÚBLICA 18 AGO 2011” lo cierto es que en los antecedentes administrativos del expediente no aparece la copia de la publicación. Sin embargo, se tiene por probado el hecho, teniendo en cuenta que la demandante lo tuvo por cierto en la demanda.
20 El requerimiento especial se contestó el 27 de octubre de 2011.
21 Ver Folio 989 c.a. 5.
22 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 13 de octubre de 2016, expediente 20585, Consejero ponente Jorge Octavio Ramírez.
23 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de 6 de marzo de 2003, radicación 13238, C.P. Ligia López Díaz.
24 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Teresa Briceño de Valencia. Sentencia del 17 de junio de 2010, expediente 250002327000200401680-01 (16731).
25 Folio 28 c.p.
26 Renglón 64 (código 86).
27 Renglones 69 y 74 (códigos 88 y 93).
28 Renglón 83 (código 104).
29 Folios 37 al 39 del CAA.
30 Folios 40 al 1010 del CAA.
31 Folio 45 del CAA.
32 Folios 44 del CAA.
33 Folios 1783 al 1789 del c.a.
34 Folios 31 a 40.
35 Folios 41-61.
36 Realizados el 16 de julio de 2008 por orden de Sigifredo Torres Cárdenas.
37 Folios 1825-1851 c.a. 10.
38 Folios 1852-1874 c.a. 10.
39 Folios 1875-1898 c.a. 10.
40 Folios 1899-1924 c.a. 10.
41 Folios 1925-1950 c.a. 10.
42 Folios 1951-1971 c.a. 10.
43 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 10 de febrero de 2003, expediente 13217, M.P. Ligia López Díaz.
44 Sentencia del 23 de agosto de 1996, expediente 7800.
45 Este valor corresponde a la diferencia entre las valorizaciones registradas en la cuenta 1910 a 31 de diciembre de los años 2007 y 2008 por valores de $ 345.392.478 y $ 1.177.701.000, respectivamente.