Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Gericht=BFH&Datum=14.12.1995&Aktenzeichen=IV%20R%20106/94
Timestamp: 2019-05-24 02:07:52
Document Index: 340273701

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 171', '§ 172', '§ 171', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 16', '§ 15', '§ 171', '§ 15', 'Art. 20', '§ 11', '§ 179', '§ 171', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 179', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 171', '§ 172', '§ 172', '§ 15', '§ 15']

BFH, 14.12.1995 - IV R 106/94 - dejure.org
https://dejure.org/1995,89
BFH, 14.12.1995 - IV R 106/94 (https://dejure.org/1995,89)
BFH, Entscheidung vom 14.12.1995 - IV R 106/94 (https://dejure.org/1995,89)
BFH, Entscheidung vom 14. Dezember 1995 - IV R 106/94 (https://dejure.org/1995,89)
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Verlust - Einlage - Kapitalkonto
Einkommensteuer; keine Umwandlung früher festgestellter verrechenbarer Verluste in ausgleichsfähige Verluste durch Einlagen
Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
BFHE 179, 368
BB 1996, 843
DB 1996, 810
BStBl II 1996, 226
aaa) Zum einen kann eine im Einzelfall übernommene schuldrechtliche Außenverpflichtung der umfassenden gesellschaftsrechtlichen Außenhaftung des Gesellschafters weder rechtlich noch wirtschaftlich gleichgestellt werden (zur zivilrechtlichen Unterscheidung vgl. oben II. 2. b bb bbb und --zu § 15a EStG-- betreffend Bürgschaften die Begründung zum Regierungsentwurf in BTDrucks 8/3648, S. 17, und Bericht des Finanzausschusses in BTDrucks 8/4157, S. 2; BFH-Beschluss vom 13. November 1997 IV B 119/96, BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109, sowie Urteil in BFH/NV 1998, 576, unter 5. a.E.;… Schulze-Osterloh in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 15a EStG Anm. 266); die schuldrechtliche Verpflichtung ändert deshalb nichts daran, dass bei einer Innengesellschaft eine Haftung stets i.S. von § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG "durch Vertrag ausgeschlossen" ist (BFH-Urteil in BFHE 196, 103).
Diese vornehmlich für Bürgschaftsverpflichtungen eines Kommanditisten entwickelten Grundsätze gelten auch für (atypische) Innengesellschaften, bei denen die Rechtsverhältnisse nach außen zu den Gesellschaftsgläubigern schuldrechtlich, unter den Gesellschaftern aber gesellschaftsrechtlich gestaltet sind (vgl. --zur atypisch stillen Gesellschaft-- BFH-Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226).
Sie gelten entsprechend auch für andere im Interesse der Gesellschaft eingegangene Verpflichtungen und damit auch für die hier zu beurteilende Schuldübernahme (vgl. für Nachschuss-, Ausgleichs- oder Freistellungsverpflichtungen des atypisch stillen Gesellschafters BFH-Urteile in BFH/NV 1998, 576, unter 2. a.E. der Gründe;… in BFH/NV 1998, 823, unter 4. der Gründe;… in BFH/NV 1998, 1078, und --für Darlehen, Bürgschaften und andere eventuelle Verbindlichkeiten-- BFH-Urteil in BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347 a.E. der Gründe).
Das entspricht im Ergebnis der Rechtsprechung zur atypisch stillen Gesellschaft (BFH-Urteile in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 2. und 3. der Gründe; in BFH/NV 1998, 576, unter 2. a.E. der Gründe;… in BFH/NV 1998, 823, unter 4. der Gründe).
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist es Zweck des § 15a EStG, den steuerrechtlichen Verlustausgleich des Kommanditisten (beschränkt haftenden Gesellschafters) mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen auf den zivilrechtlichen Haftungsumfang --als Ausdruck seiner (aktuellen) wirtschaftlichen Belastung-- zu begrenzen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, 230).
bb) Aus der Zusammenschau dieser Regelungen ergibt sich, dass selbst dann, wenn der Kommanditist seine Haftsumme nach Ablauf des Wj, für das nach § 15a Abs. 1 verrechenbare Verluste festgestellt wurden, in einem dem Gesamtbetrag des Fremdkapitals der KG entsprechenden (oder übersteigenden) Umfang erhöht (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 und 2, 175 HGB) und er damit auch für die (Alt-)Verbindlichkeiten einzustehen hat, die zum Anfall der (verrechenbaren) Verluste geführt haben (…vgl. hierzu Strohn in Ebenroth/Boujong/Joost, a.a.O., § 172 Rz. 21; Karsten Schmidt in Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, Kommentar, §§ 171, 172 Anm. 34), diese aufgrund der nachträglichen Haftungserweiterung nicht in ausgleichsfähige Verluste umqualifiziert werden (BFH-Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, 230; vgl. auch Senatsurteil vom 14. Mai 1991 VIII R 111/86, BFHE 164, 526, BStBl II 1992, 164).
des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns-- saldiert werden kann (§ 15a Abs. 2 EStG), ist der zum Ausgleich des durch verrechenbare Verluste entstandenen negativen Kapitalkontos geleisteten Einlage --d.h. der hiermit verbundenen wirtschaftlichen Belastung des Kommanditisten-- dadurch Rechnung zu tragen, dass der verbleibende verrechenbare Verlust im Zeitpunkt der Unternehmensaufgabe oder Veräußerung des Mitunternehmeranteils als ausgleichs- und abzugsfähiger Verlust zu berücksichtigen ist (vgl. zu allem BFH-Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226; vom 16. Mai 2002 IV R 58/00, BFHE 199, 271, BStBl II 2002, 748 betr. steuerfreier Sanierungsgewinn).
Zweck des § 15a EStG ist es, den steuerrechtlichen Verlustausgleich des Kommanditisten (beschränkt haftenden Gesellschafters) mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen auf den Haftungsbetrag am jeweiligen Bilanzstichtag --als Ausdruck seiner (aktuellen) wirtschaftlichen Belastung-- zu begrenzen (BTDrucks 8/3648, S. 16;… 8/4157, S. 3; BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, 230).
Es ist deshalb auch nicht zu beanstanden, dass --entsprechend dem Willen des Gesetzgebers-- Einlagen nach Ablauf des Wj, für das verrechenbare Verluste festgestellt wurden, nicht dazu führen, diese in ausgleichsfähige Verluste umzuqualifizieren (BFH-Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, ständige Rechtsprechung).
b) Für eine solche (verdeckte) Regelungslücke, von der offenbar auch der IV. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226 ausgegangen ist (vgl. Abschn. III.7. der Entscheidungsgründe: "Einlagenerhöhungen (beeinflussen) das Ausgleichsvolumen für Verluste des Einlagejahres und künftige Verluste"), spricht in systematischer Hinsicht ferner die Bestimmung des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zum erweiterten Verlustausgleich aufgrund der Eintragung einer erhöhten Haftsumme ins Handelsregister.
a) Abgesehen davon, dass --wie dargelegt-- selbst die Erläuterungen zum Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20. August 1980 (BGBl 1, 1545), mit dem § 15a EStG in das EStG eingefügt wurde, die Annahme nahe legen, dass der Gesetzgeber mit der Formulierung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG den Fall der vorgezogenen Einlage nicht bedacht hat, ist nach ständiger Rechtsprechung sowohl im Fall der Liquidation der KG als auch der Veräußerung des Kommanditanteils der im Rahmen des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns/-verlusts nicht verrechnete Teilbetrag der Einlagen des Kommanditisten als ausgleichsfähiger Verlust anzusetzen, obgleich der Wortlaut der §§ 16, 15a Abs. 2 EStG hierfür keinerlei Anhalt bietet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226; in BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347, m.w.N.; R 138d Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--;… Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz. 180, 224).
Nach dem Plan des Gesetzgebers soll die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten eines beschränkt haftenden (Mit-)Unternehmers auf die am jeweiligen Bilanzstichtag des Jahres der Verlustentstehung geleistete Einlage und den an diesem Tag bestehenden Umfang der Außenhaftung begrenzt sein (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 6. b der Gründe; Beschluss in BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109).
Aus diesem Grund kann der erweiterte Verlustausgleich bei einem Kommanditisten nicht auf andere Haftungstatbestände als denjenigen des § 171 Abs. 1 HGB erstreckt werden (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 190, 432, BStBl II 2000, 265) und ist bei einem atypisch stillen Gesellschafter der erweiterte Verlustausgleich ganz ausgeschlossen (BFH-Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 2. der Gründe).
Das ist bei möglichen künftigen Nachschuss-, Ausgleichs- oder Freistellungsverpflichtungen nicht bereits im Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung, sondern erst bei Beendigung der Gesellschaft der Fall (…BFH-Beschluss vom 8. Mai 1995 III B 113/94, BFH/NV 1995, 971, und Urteile in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 7. der Gründe, …sowie vom 11. November 1997 VIII R 39/94, BFH/NV 1998, 1078 a.E.).
Die Feststellung des verrechenbaren Verlusts kann gesondert und unabhängig von der Feststellung des Gewinns angefochten werden (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, m. w. N.).
Denn der ausgleichsfähige Verlust ist durch § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich auf den Betrag der tatsächlich bereits geleisteten Einlage beschränkt (BFH-Urteile vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5; vom 11. Dezember 1990 VIII R 8/87, BFHE 165, 27, BStBl II 1992, 232; in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226).
Dies gilt sinngemäß auch bei der Beteiligung als stiller Gesellschafter (BFH in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226).
Die sinngemäße Anwendung eines Gesetzes auf von ihm nicht erfaßte Fälle setzt voraus, daß eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes festgestellt werden kann (st. Rspr., vgl. z. B. BFH-Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226 und III. 6. b; Senatsbeschluß in BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665).§.
An diese Entscheidung des Gesetzgebers ist der Senat gebunden (Art. 20 Abs. 3 GG; ebenso: Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226;… a. A. L. Schmidt in Festschrift für Beisse, 1997, 451;… Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 11 a III 4).
Soweit ein als verrechenbar festgestellter Verlust nicht mit Gewinnanteilen des Gesellschafters in späteren Veranlagungszeiträumen ausgeglichen werden kann, ist er spätestens im Zeitpunkt der Liquidation der Gesellschaft als ausgleichs- und abzugsfähiger Verlust zu berücksichtigen (…ebenso: BFH-Beschluß vom 8. Mai 1995 III B 113/94, BFH/NV 1995, 971; Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226;… ferner den Senatsbeschluß in BFH/NV 1987, 640).
Der Senat folgt auch insoweit den Ausführungen im Urteil des IV. Senats in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226 unter III. 4. der Gründe, auf die er zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug nimmt.
bb) Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte i.S. der §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 ist Grundlagenbescheid i.S. der §§ 171 Abs. 10 Satz 1, 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 für die Feststellung i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG (vgl. Senatsurteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226), soweit er den Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das etwaige Ergebnis aus Ergänzungsbilanzen feststellt, die zusammen den Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG ausmachen (vgl. BFH-Urteile vom 19. Februar 1981 IV R 41/78, BFHE 133, 510, BStBl II 1981, 730, und in BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706).
cc) Ebenso ist aber auch der Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG Grundlagenbescheid für den weiteren Verwaltungsakt der Feststellung der bei der Veranlagung des Beigeladenen anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichsfähigkeit des Verlustes entfaltet (…vgl. Senatsurteile vom 24. August 1989 IV R 124/88, BFH/NV 1990, 638, unter 1. der Gründe; in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter I. der Gründe; FG Münster, Urteil vom 19. Dezember 1990 I 5601/89 F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1991, 537;… ebenso v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15a Rdnr. E 26 und E 30;… Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 15a Rz 191;… Bordewin/Söffing/Brandenberg, Verlustverrechnung bei negativem Kapitalkonto, 2. Aufl., Rdn. 212 f.; Hennig, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1985, 171, 173; Söffing/Wrede, Finanz-Rundschau --FR-- 1980, 365, 376; a.A. Förg, Steuerwarte --StW-- 1981, 55, 58;… Blümich/Stuhrmann, § 15a EStG Rz. 107).
Demgemäß muß der systematische Zusammenhang zwischen dem Anteil am Gesellschaftsverlust und dem hierdurch veränderten Anteil am Gesellschaftskapital (Senatsurteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167) auch den Gewinnbegriff in § 15a Abs. 2 EStG mit der Folge erfassen, daß ebenso wie das Sonderbetriebsvermögen aus dem Tatbestandsmerkmal des Kapitalkontos (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG) auch die Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen aus den in § 15a Abs. 2 EStG genannten Gewinnen auszuklammern sind (zu Sonderbetriebsausgaben vgl. auch BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226 unter Abschn. III. 4. der Gründe).
So führen beispielsweise Einlagen des Kommanditisten nicht dazu, daß in analoger Anwendung der Regelungen des § 15a Abs. 3 EStG die für die Vorjahre festgestellten verrechenbaren Verluste ausgleichsfähig werden (Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226); auch sind stille Reserven des Gesamthandsvermögens, da sie im Rechenwerk der KG nicht in Erscheinung treten, bei der Anwendung des § 15a EStG nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 75/93, BFHE 180, 387, BStBl II 1996, 474).
Dieser erweiterte Verlustausgleich ist jedoch auf die Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB und damit auf die im Handelsregister eingetragene Haftsumme (§ 172 Abs. 1 HGB) beschränkt; beruht die Haftung des Kommanditisten auf einer anderen Rechtsgrundlage, sind die Verluste in Höhe des Haftungsbetrages nicht ausgleichsfähig, sondern nur verrechenbar (vgl. dazu --für die Haftung aus § 172 Abs. 2 HGB-- BFH-Beschluss vom 28. Mai 1993 VIII B 11/92, BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665, sowie --für gesellschaftsvertraglich vereinbarte Nachschusspflicht-- BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 3. der Gründe, und --für die Haftung aufgrund einer Bürgschaft-- BFH-Beschluss in BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109, m.w.N.).
FG Berlin, 25.06.2002 - 7 K 4345/00
Zur Behandlung von Einlagen im Rahmen des § 15a EStG
Zur Behandlung von Kapitaleinlagen im Rahmen des § 15a EStG
BFH, 30.08.2001 - IV R 4/00
BFH, 10.06.1999 - IV B 126/98
BFH, 05.12.1996 - IV R 2/95
Umwandlung von verrechenbaren Verlusten in ausgleichsfähige Verluste durch …