Source: http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=fr&zoom=&type=show_document&highlight_docid=atf%3A%2F%2F100-IB-287%3Afr
Timestamp: 2016-10-21 15:00:44+00:00
Document Index: 37189222

Matched Legal Cases: ['art. 22', 'art. 21', 'art. 328', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 49', 'art. 516', 'art. 516', 'art. 519', 'art. 516', 'art. 243', 'in fine', 'art. 19', 'art. 243', 'art. 517', 'art. 517', 'art. 516', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 131', 'art. 516', 'art. 328', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22']

100 IB 287
100 Ib 28748. Extrait de l'arr�t du 26 septembre 1974 en la cause X. contre Commission valaisanne de recours en mati�re fiscale
Art. 22 al. 1 lit d AIN. 1. Les rentes allou�es � des b�n�ficiaires qui ne sont pas dans le besoin peuvent-elles �tre assimil�es aux prestations d�coulant d'une dette alimentaire? question r�serv�e (consid. 3). 2. La rente vers�e en ex�cution d'une promesse de donner doit �tre consid�r�e comme une donation; elle ne peut donc �tre d�duite du revenu brut du d�birentier (consid. 4); il en est de m�me des charges durables (consid. 5b). 3. Une rente ne peut-elle �tre port�e en d�duction du revenu brut qu'� la condition d'�tre pay�e en vertu d'une obligation ferme dont l'ex�cution ne d�pend plus de la libre d�cision du d�birentier? Question r�serv�e (consid. 5a). Faits � partir de page 288
BGE 100 Ib 287 S. 288
A.- X. verse depuis longtemps une rente annuelle � chacun de ses sept enfants majeurs. Il s'y �tait tout d'abord engag� pour huit ans en 1952. Un contrat du 4 juin 1960, intitul� "Constitution de rente", avait fix� � 5000 francs la rente annuelle � verser � chacun des b�n�ficiaires; ce contrat �tait conclu pour deux ans; il �tait ensuite tacitement renouvelable d'ann�e en ann�e, sauf d�nonciation par le d�birentier avant le 1er d�cembre de chaque ann�e pour l'ann�e suivante. Le montant de la rente fut ramen� � 2000 francs d�s 1967, sans nouveau contrat �crit.
Dans ses d�clarations d'imp�t, X. avait d�s le d�but d�duit ces rentes de son revenu brut, sans que le fisc s'y oppose. Pour la 16e p�riode de l'imp�t pour la d�fense nationale (ann�es de taxation 1971/1972, ann�es de calcul 1969/1970), l'autorit� de taxation refusa en revanche d'admettre ces d�ductions, en consid�rant qu'il s'agissait de donations, et non de v�ritables rentes. Elle en fit autant pour l'imp�t cantonal et communal.
X. a en outre vers� pendant cinq ans, de 1966 � 1970, en vertu d'une souscription �crite, un montant annuel de 2000 francs � l'OEuvre interparoissiale pour la construction des �glises (OICE). Dans sa d�claration d'imp�t pour 1971/1972, il porta en d�duction de son revenu brut les deux versements effectu�s en 1969 et en 1970, ce que l'autorit� de taxation accepta pour l'imp�t cantonal et communal, mais refusa pour l'imp�t f�d�ral.
La commission d'imp�t de district ayant rejet� la r�clamation qui lui avait �t� pr�sent�e sur ces deux points, X. a recouru aupr�s de la Commission cantonale de recours en BGE 100 Ib 287 S. 289mati�re fiscale; celle-ci a d�bout� le recourant, tant pour l'imp�t f�d�ral que pour l'imp�t cantonal et communal.
B.- Par actes s�par�s du 10 avril 1974, X. a form� contre ce prononc� un recours de droit administratif et un recours de droit public.
3. Selon l'art. 22 al. 1 lit. d AIN, ne peuvent �tre d�duites du revenu brut des rentes servant � satisfaire � une obligation d'entretien reposant sur le droit de famille, ces rentes ne faisant en revanche pas partie du revenu imposable du b�n�ficiaire (art. 21 al. 3 AIN). Dans la d�cision attaqu�e, la Commission de recours semble avoir admis que les rentes servies par le recourant � ses enfants majeurs avaient ce caract�re, parce que d�coulant d'une dette alimentaire de l'art. 328 CC. Mais, dans sa r�ponse au recours, elle ne reprend pas cette id�e, en quoi elle a raison. En effet, la dette alimentaire suppose que le b�n�ficiaire risque de tomber dans le besoin. Or cette condition essentielle n'est pas r�alis�e en l'esp�ce. Les enfants de X. auraient certainement eu de quoi vivre de fa�on pour le moins convenable sans les rentes qui leur ont �t� allou�es. Ainsi que le recourant le dit de la fa�on la plus cr�dible, ils sont dans l'aisance et ce n'est pas pour les emp�cher de tomber dans le besoin qu'il leur a servi une rente.
On pourrait certes se demander si, par analogie, il ne faudrait pas assimiler de telles prestations � celles qui d�coulent d'une dette alimentaire. Mais la question peut rester ouverte, car d'autres raisons conduisent � refuser les d�ductions litigieuses.
4. Sauf l'exception dont on vient de parler, l'art. 22 al. 1 lit. d AIN autorise de fa�on g�n�rale l'imputation sur le revenu brut des rentes d�rivant d'obligations l�gales ou contractuelles. Le corollaire, c'est que les rentes font partie du revenu imposable du b�n�ficiaire en vertu de l'art. 21 al. 1 lit. c AIN, sous r�serve de l'art. 21bis qui n'entre pas en consid�ration ici.
Selon l'art. 21 al. 3 AIN, les donations ne font pas partie du revenu imposable du donataire. En revanche, le donateur ne peut les d�duire de son revenu brut, de telles d�penses n'�tant pas comprises dans l'�num�ration limitative des art. 22 et BGE 100 Ib 287 S. 29022bis AIN, sauf s'il s'agit de certaines lib�ralit�s faites par une entreprise astreinte � tenir des livres (art. 22 al. 1 lit. f AIN, � rapproc.her de l'art. 49 al. 2).
L'opposition entre ces deux r�glementations pose le probl�me de la distinction entre les donations, d'une part, et certaines rentes, d'autre part; c'est de sa solution que d�pend le sort du pr�sent litige.
a) Dans le sens le plus g�n�ral, la notion de rente s'entend de toute prestation fixe - le plus souvent en argent, mais pas n�cessairement - qui se r�p�te � intervalles r�guliers en vertu d'une obligation l�gale ou contractuelle, jusqu'� un moment d�termin� bien que parfois incertain quant � la date de son av�nement, comme dans le cas de la rente viag�re (BECKER, Obligationenrecht, N. 1 ad art. 516 CO). Le contrat cr�ant le droit � une rente peut �tre conclu aussi bien � titre on�reux, c'est-�-dire avec une contre-prestation, qu'� titre gratuit, avec l'intention de la part du d�birentier de faire une lib�ralit� (BECKER, op.cit., N. 6 ad art. 516 CO et N. 3 ad art. 519; OSER/SCH�NENBERGER, Kommentar, remarques pr�liminaires au Titre XXII CO, N. 3, et N. 2 ad art. 516 CO). Le droit � une rente peut donc d�couler d'une promesse de donner (art. 243 CO). Dans un tel cas, il y a lieu de se demander, au plan du droit fiscal f�d�ral, s'il faut consid�rer comme pr�dominante l'existence d'une rente, ou celle d'une donation. Cette derni�re solution s'impose. Avec la premi�re, on aboutirait. en effet � une discrimination injustifi�e - et par cons�quent � une in�galit� de traitement - entre la donation manuelle et la promesse de donner, comme aussi entre la donation d'une importante prestation unique en capital et la promesse de verser une rente moins �lev�e pendant un certain temps. Telle est aussi l'opinion de la doctrine (K�NZIG, Wehrsteuer, Erg�nzungsband, p. 11 l'N. 94 in fine; BIERI, Die Besteuerung der Renten und Kapitalabfindungen, th�se Saint-Gall 1970, p. 133). Les civilistes pr�cit�s sont de leur c�t� d'avis que les rentes constitu�es par promesse de donner sont soumises aux r�gles sp�ciales qui r�gissent la donation (art. 19 CC, 250 et 251 CO, 286 LP; RO 79 III 74 consid. 3), avec cette cons�quence notamment que la forme �crite est n�cessaire en vertu de l'art. 243 CO m�me s'il ne s'agit pas d'une rente viag�re soumise � l'art. 517 CO (OSER/SCH�NENBERGER, op.cit., N. 8 ad art. 517 CO; BECKER, op.cit., N. 7 ad art. 516 CO).BGE 100 Ib 287 S. 291
Devant ainsi �tre consid�r�e comme une donation, la rente vers�e en ex�cution d'une promesse de donner ne peut en droit f�d�ral se d�duire du revenu brut du d�birentier; elle ne constitue en revanche pas un revenu imposable du cr�direntier. L'art. 22 al. 1 lit. d AIN par le certes de rentes contractuelles sans pr�cision ni limitation. Mais il est exceptionnellement admissible de s'�carter du texte apparemment clair de la loi lorsqu'il existe pour cela de s�rieux motifs (triftige Gr�nde) tenant soit � l'histoire ou au but de la r�gle � appliquer, soit encore � ses rapports avec d'autres dispositions de la m�me loi (RO 99 Ia 575 consid. 3, avec r�f�rences; IMBODEN, Schweiz. Verwaltungsrechtsprechung, 4e �d., Nr. 242 IV c). On se trouve en l'esp�ce dans cette derni�re hypoth�se, le syst�me m�me de l'arr�t� relatif � l'imp�t pour la d�fense nationale voulant que les donations, m�me sous forme de rentes contractuelles, ne donnent pas lieu � d�duction sur le revenu brut du donateur.
b ) En sens contraire, le recourant se pr�vaut d'un arr�t rendu par le Tribunal administratif du canton de Zurich � propos de l'imp�t cantonal, sur la base d'une disposition l�gale concernant les rentes qui correspond � l'art. 22 al. 1 lit. d AIN (ZBl 63,80). L'arr�t dit que, dans l'application de cette disposition, il n'y a aucune raison de faire une distinction entre les rentes qui ont �t� constitu�es � titre on�reux, et celles qui l'ont �t� � titre gratuit. L'argument final et primordial du Tribunal administratif, c'est qu'en cas de rentes reposant sur une promesse de donner, c'est le droit principal � la rente (Stammrecht) qui a fait l'objet d'une donation, les prestations subs�quentes du d�birentier n'ayant en revanche plus ce caract�re.
Le droit civil suisse conna�t effectivement une distinction entre le droit principal � une rente et, d�coulant de ce premier droit, celui � chacun des arr�rages, ainsi que cela appara�t � l'art. 131 CO (BECKER, op.cit., N. 4 ad art. 516 CO; OSER/SCH�NENBERGER, op.cit., remarques pr�liminaires au Titre XXII CO, N. 2; cette distinction joue notamment un r�le en mati�re de poursuite pour dettes: RO 61 III 194 et 64 III 180). Mais, comme le dit le premier de ces deux auteurs, il y a entre les deux droits ainsi distingu�s une �troite d�pendance. Ils sont de m�me nature quant � leur cause juridique, et il y a unit� du rapport de droit entre d�birentier et cr�direntier.BGE 100 Ib 287 S. 292
Si le droit principal est cr�� par une promesse de donner, chaque arr�rage a aussi le caract�re d'une lib�ralit�, du point de vue fiscal tout au moins, et quand bien m�me on pourrait parler de paiement causa solvendi. On ne saurait donc se rallier � la jurisprudence zurichoise, qui ouvrirait la porte � de faciles abus.
c) Le recourant fait aussi �tat d'un prononc� rendu par la Commission cantonale de recours du canton de Gen�ve (RDAF 1954, p. 152 ss.) � propos d'une rente vers�e par un contribuable � son fils majeur en vertu d'un contrat en bonne et due forme. La Commission a admis que le d�birentier pouvait d�duire cette rente de son revenu brut, parce que d'apr�s les circonstances du cas il ne s'agissait pas de l'ex�cution d'un devoir d'entretien selon l'art. 328 CC. Mais ce prononc� constate qu'on se trouvait en pr�sence d'une donation, sans dire pourquoi, en vertu du droit cantonal, la d�duction a n�anmoins �t� admise. Il n'y a donc rien � en tirer sur ce point, du moins pour l'application du droit f�d�ral.
5. a) On peut se demander si les versements annuels du recourant � ses enfants majeurs constituent bien des rentes. En effet, le d�birentier peut chaque ann�e d�noncer unilat�ralement le contrat pour l'ann�e suivante; il n'est donc pas juridiquement tenu � des prestations p�riodiques. Dans un cas semblable, la Commission de recours du canton de Lucerne a jug� pour l'imp�t cantonal qu'une rente ne pouvait se d�duire du revenu brut qu'� la condition d'�tre pay�e en vertu d'une obligation ferme dont l'ex�cution ne d�pend plus de la libre d�cision du d�birentier (ZBl 70, 53).
La question peut cependant rester ouverte; en effet, m�me s'il s'agit de rentes, elles �taient dues et pay�es en l'esp�ce en vertu d'une promesse de donner. Loin de le contester, le recourant le reconna�t express�ment, en parlant lui-m�me de pures lib�ralit�s et en disant qu'il a voulu faire profiter ses enfants de son aisance, pour leur permettre quelques d�penses d'agr�ment ou de fantaisie qui sont souvent un des plaisirs de l'existence. On ne voit effectivement pas d'autre cause juridique au contrat du 4 juin 1960 que l'intention de faire des lib�ralit�s. Les rentes vers�es en vertu de ce contrat ne pouvaient donc pas se d�duire du revenu brut selon l'interpr�tation donn�e plus haut � l'art. 22 al. 1 lit. d AIN. Le recours doit donc �tre rejet� sur ce point.BGE 100 Ib 287 S. 293
b) Il en va de m�me des annuit�s de 2000 francs vers�es � l'OEuvre interparoissiale pour la construction des �glises (OICE). Le recourant soutient qu'il s'agit l� de charges durables au sens de l'art. 22 al. 1 lit. d AIN; il dit ne pas pr�tendre qu'en principe un don � une oeuvre religieuse ou sociale peut �tre d�duit du revenu brut, mais il estime qu'une prestation effectu�e en ex�cution d'un engagement durable donne droit � cette d�duction quelle qu'en soit la cause. C'est l� un raisonnement erron�. Ce qui a �t� dit pr�c�demment � propos des rentes vaut aussi pour les charges durables dont par le l'art. 22 al. 1 lit. d AIN. Si elles r�sultent d'une promesse de donner, ce qui est manifestement le cas en l'esp�ce, elles ne peuvent pas se d�duire du revenu brut de l'oblig�.