Source: https://profipravo.cz/index.php?page=article&id_category=16&id_article=262262&csum=a44a12e7
Timestamp: 2020-07-06 20:20:26+00:00
Document Index: 28581913

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 35', 'zákona č. 159', '§ 4', '§ 5', '§ 6', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 2', '§ 35', '§ 35', '§ 6', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 21', '§ 20', '§ 34', 'Soud ', '§ 6', '§ 1', '§ 1', '§ 2', 'čl. 4', '§ 6', 'čl. 1', 'čl. 4', '§ 6', '§ 35']

NSS: Sleva na dani z titulu investiční pobídky
Zdroj: č. 3996/2020, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)
Věc: Akciová společnost BYTTEK BOHUMÍN proti Odvolacímu finančnímu ředitelství Brno, o zachování majetku investičních pobídek, o kasační stížnosti žalobce.
[31] Povinnost „zachovat majetek“ vyplývá z § 6a odst. 2 zákona o investičních pobídkách, podle kterého „[p]říjemce veřejné podpory formou investiční pobídky (dále jen ‚příjemce investiční pobídky‘) podle § 1 odst. 2 je povinen zachovat dlouhodobý hmotný majetek a dlouhodobý nehmotný majetek, na který byla poskytnuta veřejná podpora formou investičních pobídek,
b) ve skladbě odpovídající splnění podmínky podle § 2 odst. 2 písm. a), b) a c), a to po dobu uplatňování investiční pobídky podle § 1 odst. 2 písm. a), nejméně však po dobu pěti zdaňovacích období následujících po zdaňovacím období, kdy zájemce splnil všeobecné podmínky podle § 2 odst. 2.“
[35] Z hlediska ustanovení zákona o investičních pobídkách regulujícího povinnost zachovat majetek je skutečná doba uplatňování investiční pobídky relevantní pouze tehdy, byla-li tato doba delší než pět zdaňovacích období následujících po zdaňovacím období, ve kterém byly splněny všeobecné podmínky podle § 2 odst. 2 zákona o investičních pobídkách. V takovém případě by se skutečně neuplatnila tato minimální doba, ale doba delší, shodná s dobou uplatňování investiční pobídky.
[39] Podle § 35b odst. 4 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 1. 7. 2007 lze slevu na dani podle odstavce 1 „uplatňovat po dobu deseti po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období, přičemž prvním zdaňovacím obdobím, za které lze slevu na dani uplatnit, je zdaňovací období, ve kterém poplatník splnil všeobecné podmínky podle zvláštního právního předpisu a zvláštní podmínky stanovené tímto zákonem, nejpozději však zdaňovací období, ve kterém uplynuly 3 roky od vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek podle zvláštního právního předpisu. V případě, že byla lhůta pro splnění všeobecných podmínek prodloužena podle zvláštního právního předpisu, posunuje se počátek pro uplatnění slevy na dani z příjmů, nejdéle však o 2 roky.“
[41] Podle čl. V zákona č. 159/2007 Sb. (přechodná ustanovení) „[i]nvestiční pobídky poskytnuté přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona zůstávají v platnosti za podmínek a v rozsahu, v jakém byly poskytnuty“.
[44] Je pravdou, že zákon o investičních pobídkách ani zákon o daních z příjmů pojem „poskytnutí investiční pobídky“ nedefinují. Ze systematického výkladu jednotlivých ustanovení (zejména) zákona o investičních pobídkách však lze dovodit, že poskytnutím investiční pobídky se rozumí vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek, nikoli její skutečné uplatňování (čerpání). Například § 4 odst. 1 věta druhá za středníkem zákona o investičních pobídkách stanoví, že „[žadatel] v návrhu uvede, které investiční pobídky by mohly být poskytnuty, jejich výši a podmínky jejich uplatnění.“ Zákon zde tedy odděluje fázi poskytnutí investiční pobídky a fázi jejich uplatňování a neztotožňuje je, jak to činí stěžovatelka. Obdobně podle § 5 odst. 4 v písm. c) téhož zákona se v rozhodnutí o příslibu investičních pobídek uvedou podmínky, za kterých lze investiční pobídky čerpat a podle písm. e) podmínky, za nichž se veřejná podpora poskytuje. Ani zde tedy zákon neztotožňuje pojmy čerpání (uplatňování) investičních pobídek a jejich poskytování. Podle Nejvyššího správního soudu je zjevné, že pokud by zákonodárce hodlal časovou působnost daňových zákonů odvozovat od okamžiku, kdy byla investiční pobídka skutečně uplatněna (čerpána), zvolil by v přechodných ustanoveních nikoli termín „poskytnuty“ (investiční pobídky), ale právě „uplatněny“ či „čerpány“.
[48] Shora uvedené podporuje též důvodová zpráva k zákonu č. 159/2007 Sb. Nevyplývá z ní sice nic ve vztahu k přechodným ustanovením k zákonu o daních z příjmů, k čl. II odst. 1 (přechodná ustanovení k zákonu o investičních pobídkách), který je formulován shodně jako čl. V, však uvádí, že „v souladu s principem právní jistoty zůstávají zachovány podmínky čerpání investičních pobídek, o kterých již bylo rozhodnuto.“ Z důvodové zprávy lze tedy dovodit, že předcházející právní úprava (účinná do 1. 7. 2007) se použije na ty investiční pobídky, o kterých již bylo rozhodnuto - za rozhodnutí o investiční pobídce pak nelze považovat nic jiného než rozhodnutí o příslibu investičních pobídek. I s ohledem na důvodovou zprávu je proto nutno pojem „poskytnutí investiční pobídky“ ztotožnit s vydáním rozhodnutí o příslibu investičních pobídek.
[59] Právě odlišný účel obou povinností je podle soudu dalším podstatným důvodem, pro který je nelze zaměňovat. Důvodem, pro který byla povinnost pořídit a evidovat dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek do zákona o daních příjmů s účinností od 1. 1. 2004 (zákonem č. 438/2003 Sb.) včleněna, je zakotvení pravidla, že slevu na dani lze uplatnit až za zdaňovací období, ve kterém je pořizovaný majetek uveden do užívání, tedy že lze pro účely plnění všeobecných podmínek podle zákona o investičních pobídkách započítávat jen „hotové“ dokončené dlouhodobé majetky, nikoli částky vynaložené na pořízení majetku, které jsou pouze evidované na pořizovacích (kalkulačních) účtech (srov. Martincová, D. a kol. Zákon o daních z příjmů. Komentář. Praha : Wolters Kluwer, 2017). Základním účelem povinnosti majetek pořídit a evidovat je tedy požadavek na uplatnění investičních pobídek až ve chvíli, kdy příjemce podpořený majetek skutečně uvede do užívání (nepostačuje pouze vynaložení nákladu) a po dobu čerpání pobídky bude stále v majetku příjemce (který bude moci investičními pobídkami kompenzovat náklady, které v souvislosti s pořízením majetku vznikají). Naproti tomu povinnost zachovat majetek směřuje k naplnění účelu poskytnutí investiční pobídky jako celku, tedy k zachování podpořeného majetku v daném regionu a zabránění rychlému odlivu investic z podpořeného regionu, tedy jinými slovy k udržitelnosti podpořeného záměru.
[61] Použití § 6a odst. 2 zákona o investičních pobídkách není, jak namítá stěžovatelka, v případě slevy na dani vyloučeno ani tím, že podle § 35b odst. 1 zákona o daních z příjmů „[p]oplatník, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky podle zvláštního právního předpisu a na kterého se nevztahuje ustanovení § 35a, může, splnil-li všeobecné podmínky stanovené zvláštním právním předpisem a zvláštní podmínky stanovené tímto zákonem, uplatnit slevu na dani.“
[62] Podle soudu je zjevné, že § 35b odst. 1 zákona o daních z příjmů neobsahuje taxativní výčet všech podmínek, resp. povinností, které musí příjemce investiční pobídky (s)plnit. Kromě podmínek spadajících do jedné ze dvou skupin v tomto ustanovení výslovně uvedených existují i další zákonem předpokládané podmínky, které nespadají ani do skupiny všeobecných podmínek podle § 2 odst. 2 zákona o investičních pobídkách, ani do skupiny zvláštních podmínek podle zákona o daních z příjmů (§ 35a odst. 2). Lze zmínit například podmínky obsažené v § 35a odst. 1 zákona o daních z příjmů (podmínka získání příslibu, zahájení podnikání pro poskytnutí příslibu a registrace podle zvláštního právního předpisu) a v písm. a) a b) téhož ustanovení, podmínky v § 6a zákona o investičních pobídkách a v neposlední řadě též podmínky stanovené pro čerpání investičních pobídek v rozhodnutí o příslibu, které musí příjemce za účelem řádného čerpání investiční pobídky plnit.
[63] Stejně tak stěžovatelčin výklad nelze dovodit ani z § 35b odst. 7 zákona o daních z příjmů. Ten sice stanoví, že „[n]edodrží-li poplatník některou z podmínek uvedených v § 35a odst. 2, s výjimkou podmínky uvedené v odstavci 2 písm. a), nebo některou ze všeobecných podmínek stanovených zvláštním právním předpisem, nárok na slevu podle odstavce 1 zaniká a poplatník je povinen podat dodatečné daňové přiznání za všechna zdaňovací období, ve kterých slevu uplatnil. Nedodrží-li poplatník podmínku uvedenou v § 35a odst. 2 písm. a), nárok na slevu za zdaňovací období, ve kterém tato podmínka nebyla dodržena, se snižuje o částku ve výši součinu dvojnásobku sazby daně podle § 21 odst. 1 a té části změny základu daně po snížení o položky podle § 20 odst. 8 a § 34, která vznikla porušením podmínky podle odstavce 2 písm. a), a poplatník je povinen podat dodatečné daňové přiznání za všechna zdaňovací období, ve kterých podmínku nedodržel. Sleva na dani nemůže dosáhnout záporných hodnot.“
[67] Z hlediska vztahu obou předpisů nelze vyvodit obecný závěr ohledně jejich speciality jednoho vůči druhému, jak se snaží tvrdit stěžovatelka. Oba zákony je nutno vždy posuzovat komplexně, v jejich vzájemné souvislosti, přičemž v určitých aspektech lze dospět k závěru o specialitě zákona o daních z příjmů vůči zákonu o investičních pobídkách (srov. např. rozsudek NSS ze dne 26. 8. 2009, čj. 1 Afs 49/2009-109), v jiných případech půjde spíše o vztah komplementární. Právě v takovém vztahu jsou oba zákony z hlediska podmínek, které musí příjemci investičních pobídek plnit. Jde-li totiž o investiční pobídku ve formě slevy na dani, bude příjemce standardně muset plnit povinnosti vyplývající jak ze zákona o investičních pobídkách, tak povinnosti podle zákona o daních z příjmů (a samozřejmě též z rozhodnutí o příslibu investičních pobídek).
[75] Soud na tomto místě pro přehlednost opakuje znění § 6a odst. 2 zákona o investičních pobídkách, podle kterého „[p]říjemce veřejné podpory formou investiční pobídky (dále jen ‚příjemce investiční pobídky‘) podle § 1 odst. 2 je povinen zachovat dlouhodobý hmotný majetek a dlouhodobý nehmotný majetek, na který byla poskytnuta veřejná podpora formou investičních pobídek,
a to po dobu uplatňování investiční pobídky podle § 1 odst. 2 písm. a), nejméně však po dobu pěti zdaňovacích období následujících po zdaňovacím období, kdy zájemce splnil všeobecné podmínky podle § 2 odst. 2.“
[81] Nařízení v čl. 4 odst. 2 písm. a) stanoví, že „[k]romě obecných podmínek pro vynětí stanovených v tomto nařízení musí podpora na počáteční investice splňovat tyto zvláštní podmínky: investice musí být v regionu, kde se podpora poskytuje, zachována alespoň po dobu pěti let, nebo tří let v případě malých a středních podniků, po dokončení celé investice“. Podmínka uvedená v prvním pododstavci písm. a) nebrání výměně zařízení nebo vybavení, které během období uvedeného v uvedeném písmenu zastará v důsledku rychlých technologických změn, za podmínky, že daná hospodářská činnost zůstane v daném regionu zachována po tuto minimální dobu.
[82] Podpůrně lze odkázat též na Pokyn k regionální podpoře na období 2007 – 2013 (2006/C 54/08), který v bodu 40 uvádí, že „[z]a účelem zajištění skutečného a trvalého příspěvku investice k rozvoji regionu, je nutné regionální investiční podporu podmínit požadavkem, aby předmětná investice zůstala v daném regionu nejméně pět let po její realizaci“.
[83] Obdobné ustanovení obsahovala též Pravidla pro národní regionální podporu (98/C 74/06), která byla do zákona o investičních pobídkách v souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie promítnuta mimo jiné právě včleněním sporného § 6a, a to zákonem č. 19/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, účinným od 1. 5. 2004. Podle čl. 1 pravidel je regionální podpora určena „k rozvoji znevýhodněných regionů podporováním investic a tvorby pracovních míst v trvale udržitelném kontextu. Podporuje rozšíření, modernizaci a rozrůznění činností provozoven, které se nacházejí v těchto regionech, a povzbuzuje zde zřizování nových podniků. Za účelem posílení tohoto rozvoje a snížení případných záporných vlivů způsobených přemístěním je nutné, aby bylo udělení takové podpory podmíněno udržením investic a vytvořených pracovních míst ve znevýhodněných regionech po minimální dobu.“ Podle čl. 4.10 pravidel musí být „[p]odpora pro počáteční investice podmíněna udržením investice po dobu nejméně pěti let, a to prostřednictvím platební metody nebo podmínek spojených s jejím získáním“.
[86] V tomto ohledu lze podpůrně zmínit, že teprve ve znění účinném od 6. 9. 2019 zákon o investičních pobídkách v § 6a odst. 2 písm. a) výslovně stanoví, že příjemce je povinen „využívat a zachovat ve svém majetku a v místě realizace investiční akce dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, na který byla poskytnuta investiční pobídka, v rozsahu odpovídajícím skutečné výši dosud čerpané podpory […]“. Důvodová zpráva k zákonu č. 210/2019 Sb., kterým bylo toto ustanovení novelizováno, uvádí, že jde o zpřesnění „[z]a účelem zvýšení právní jistoty příjemců v souladu s požadavkem Evropské komise. V textu se doplňuje, že příjemce je povinen způsobilý majetek využívat a zachovat ve svém majetku a v místě realizace investiční akce. Tyto skutečnosti vycházejí z obecného nařízení o blokových výjimkách a jsou implicitně obsaženy i v jiných ustanoveních zákona o investičních pobídkách, příp. zákona o daních z příjmů.“ Zákonodárce tedy povinnost zachovat majetek „ve svém majetku“ (slovy zákona) zavedl až s účinností od 6. 9. 2019; nebyla-li do té doby v zákoně obsažena, nelze ji libovolně, a v neprospěch daňového subjektu dovozovat nad rámec zákona.
[87] Dále je třeba připomenout, že zákon o investičních pobídkách ani zákon o daních z příjmů přeměnu rozdělením odštěpením nezakazoval. Zákon o daních z příjmů v § 35a odst. 2 písm. c) jako jednu ze zvláštních podmínek pro uplatňování slevy na dani pouze stanovil, že poplatník nesmí být „zrušen, nebude vůči němu zahájeno konkurzní řízení, nesloučí se s jiným subjektem, nebo nepřevezme jmění společnosti, jenž bude zrušena bez likvidace (převod jmění na společníka)“. Zákon zde tedy za účelem řádného plnění účelu investičních pobídek zakazoval určité typy přeměn. Výkladem žalovaného by fakticky došlo k zákazu jakékoli přeměny příjemce investiční pobídky spojené s přechodem podpořeného majetku, což by bylo z hlediska obchodních korporací značně omezující. Pokud by zákonodárce zamýšlel zatížit příjemce investičních pobídek takto tíživým omezením, měl je do zákona výslovně vtělit.
[90] Na tomto místě je třeba též zdůraznit, že podle rozhodnutí o příslibu byly stěžovatelce investiční pobídky poskytnuty mimo jiné za předpokladu, že pořídí dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek v územní oblasti Karviná ve stanovené výši, a to „za účelem rozšíření stávající výroby lan, ocelových výztuží a zvýšení užitných vlastností tažených drátů“. Ani rozhodnutím o příslibu nebyla stěžovatelka vázána k plnění tohoto účelu tím, že podpořený majetek bude (i po vyčerpání investičních pobídek) ve stěžovatelčině vlastnictví.