Source: http://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=en&nr=26731&pos=0&anz=1
Timestamp: 2019-11-22 17:32:18
Document Index: 196329220

Matched Legal Cases: ['§ 158', '§ 42', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 42', '§ 42', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 10', '§ 10', '§ 8', '§ 10', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 42', '§ 8', '§ 42', '§ 11', '§ 42', '§ 42']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.7.2012, I R 23/11
cc) Der im Streitjahr zu verzeichnende Eintritt der auflösenden Bedingung in Form der Besserung der finanziellen Situation der Klägerin hat nach dem Inhalt der Verzichtserklärung dazu geführt, dass die Forderung wiederaufgelebt ist (§ 158 Abs. 2 BGB). Das ist --wie auch das FG im Grundsatz nicht verkannt hat-- trotz der zwischenzeitlichen Umqualifizierung des Darlehens von Fremdkapital in Eigenkapital steuerlich anzuerkennen mit der Folge, dass damit die anschließende Wiedereinbuchung und Erfüllung der Forderung nach den allgemeinen Grundsätzen zu Betriebsausgaben führt, wenn die ursprüngliche Forderung --wie hier-- betrieblich veranlasst war (Senatsurteile vom 30. Mai 1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588; vom 18. Dezember 2002 I R 27/02, BFH/NV 2003, 824; vom 29. Januar 2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 2. Dezember 2003, BStBl I 2003, 648, Nr. 2 Buchst. a).
aa) Das FG ist davon ausgegangen, dass die Anteile an der Klägerin im Zeitpunkt der Veräußerung wertlos waren und dass ihr Erwerb durch X und Y deshalb als "Mantelkauf" anzusehen sei. Dieser sei jedoch nach der im Streitfall maßgeblichen Rechtslage steuerlich anzuerkennen und insbesondere nicht als missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. anzusehen. Das entspricht der Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 29. Oktober 1986 I R 202/82, BFHE 148, 153, BStBl II 1987, 308; vom 29. Oktober 1986 I R 318-319/83, BFHE 148, 158, BStBl II 1987, 310), an der festzuhalten ist. Entsprechendes gilt für die mit steuerlicher Rückwirkung zum 31. Oktober 2000 beschlossene Verschmelzung der vormaligen S-GmbH auf die Klägerin. Auch den Forderungsverzicht des A gegen Besserungsschein zum Zwecke der Entschuldung hat das FG zu Recht nicht als missbräuchlich angesehen.
Die vorliegende Gestaltung des Forderungsverzichts mit Besserungsschein sowie späterer Abtretung der Besserungsanwartschaft an den Anteilserwerber wird zwar in der Literatur --neben anderen Optionen-- als Vorschlag zur Vermeidung des Verlustuntergangs nach § 8 Abs. 4 KStG 1999 --bzw. jetzt nach dem durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) an dessen Stelle getretenen § 8c KStG-- diskutiert (vgl. Nachweise bei Blümich/Brandis, § 8c KStG Rz 23; Dötsch in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8c KStG Rz 105; Hoffmann, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2005, 49 ff.; Pohl, Der Betrieb --DB-- 2008, 1531). Als missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. könnte die Gestaltung nach den vom BFH entwickelten Kriterien dabei nur dann angesehen werden, wenn sie erstens im Hinblick auf das erstrebte Ziel unangemessen wäre, zweitens der Steuerminderung dienen sollte und drittens nicht durch beachtliche außersteuerliche Gründe gerechtfertigt würde (z.B. BFH-Urteile vom 7. März 2001 X R 192/96, BFHE 196, 414, BStBl II 2002, 126; vom 11. März 2003 IX R 55/01, BFHE 202, 15, BStBl II 2003, 627; Senatsurteil vom 29. Januar 2008 I R 26/06, BFHE 220, 392, BStBl II 2008, 978; vgl. auch die jetzige Legaldefinition in § 42 Abs. 2 AO i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218). Es fehlt jedoch schon an der ersten dieser drei Voraussetzungen.
ccc) Wie auch das FG richtig erkannt hat, führt die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG 1999 jedoch nicht zu einem Verbot des Betriebsausgabenabzugs im Hinblick auf das streitbefangene Gesellschafterdarlehen. Für die im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 648 (Nr. 2 Buchst. d) vertretene Auffassung der Finanzverwaltung, der aus der Wiedereinbuchung der Darlehensverbindlichkeit nach Eintritt des Besserungsfalls resultierende steuerliche Aufwand unterfalle der beschränkten Verlustberücksichtigung nach § 8 Abs. 4 KStG 1999, wenn zwischen der Ausbuchung und der Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit dessen Tatbestandsvoraussetzungen vorlägen, fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage (ebenso Gosch/Roser, a.a.O., § 8 Rz 1480, § 8c Rz 101; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 951; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz 82; Dötsch in Gocke/Gosch/Lang, Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer, S. 113, 132 f.; Prinz, GmbHR 2004, 921, 928; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 Abs. 4 aF/Anh § 8c Rz 218; Berg/Schmich, Finanz-Rundschau 2004, 520; Grube/Altrichter-Herzberg, GmbHR 2005, 284, 287; Hoffmann, Deutsches Steuerrecht 2004, 293, 295 f.; Pohl, DB 2008, 1531). Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 4 KStG 1999 besteht nach dessen Wortlaut ausschließlich im Wegfall des Verlustabzugs nach § 10d EStG 1997. Die Passivierung einer bestehenden Verbindlichkeit ist aber etwas grundsätzlich anderes als die Verrechnung eines Verlustabzugs nach Maßgabe des § 10d EStG 1997. Die Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit ist bilanziell auch nicht rückwirkend in der Weise zu vollziehen, als habe es den auflösend bedingten Verzicht nie gegeben und handele es sich letztlich um die Fortschreibung eines in der Vergangenheit eingetretenen Verlusts. Vielmehr ist die Verbindlichkeit nach Eintritt der auflösenden Bedingung --wie bereits ausgeführt-- "neu" einzubuchen (Senatsurteile in BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, und in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768).
§ 8 Abs. 4 KStG 1999 bezweckt zwar in erster Linie, missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen und in diesem Zusammenhang vor allem den Handel mit vortragsfähigen Verlusten zu unterbinden (Senatsurteil vom 14. März 2006 I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602). Die Vorschrift abstrahiert und typisiert die Missbrauchsverhinderung durch die Ausgestaltung ihres Tatbestands indes in einer Weise, dass sie den "schädlichen" Anteilserwerb auch dann sanktioniert, wenn im konkreten Fall eine missbräuchliche Gestaltung nicht vorliegt (vgl. Senatsurteile vom 24. November 2009 I R 56/09, BFH/NV 2010, 1123; vom 23. Februar 2011 I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188). Wenn aber das Gesetz keine Handhabe dafür bietet, den Anwendungsbereich der Verlustabzugsbeschränkung zugunsten des Steuerpflichtigen teleologisch auf die Fälle zu beschränken, in denen es tatsächlich um den Handel mit Verlustvorträgen geht (Senatsurteil vom 20. August 2003 I R 81/02, BFHE 203, 424, BStBl II 2004, 614), dann kann der Vorschrift umgekehrt auch keine allgemeine Wertentscheidung dahingehend entnommen werden, dass infolge eines "schädlichen" Anteilserwerbs nicht nur ein bestehender Verlustabzug nach § 10d EStG 1997 zum Wegfall kommen, sondern darüber hinaus auch Gestaltungen, die in anderer Weise als durch die Fortgeltung eines Verlustabzugs nach § 10d EStG 1997 zu einer Verlustkonservierung führen, zu neutralisieren sind. Um von einer "Umgehung" des Gesetzes durch Gestaltungen wie die vorliegende sprechen zu können, müsste § 8 Abs. 4 KStG 1999 der Gesetzesbefehl entnommen werden können, im Vorfeld von "schädlichen" Anteilserwerben vorhandene Verlustabzüge in größtmöglichem Umfang den Rechtsfolgen des § 8 Abs. 4 KStG 1999 zu unterwerfen. Diese Folgerung würde dem Gehalt der Vorschrift jedoch nicht gerecht.
fff) Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO a.F. kann insbesondere dann vorliegen, wenn die gewählte Gestaltung von vornherein nur kurzfristig angelegt war (z.B. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1968 III R 71/68, BFHE 94, 546, BStBl II 1969, 232 betreffend Entnahme und Wiedereinlage von Betriebsmitteln) oder in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung durch eine gegenläufige Gestaltung kompensiert wird (z.B. BFH-Urteil vom 14. Januar 2003 IX R 5/00, BFHE 201, 246, BStBl II 2003, 509 betreffend "Überkreuzvermietung") und sich deshalb im Ergebnis lediglich als formale Maßnahme erweist. Auch darum geht es indessen im Streitfall nicht. Denn der Ankauf der Besserungsanwartschaft durch Y war auf Dauer angelegt und unterscheidet sich in der wirtschaftlichen Folge von allen in Betracht kommenden Alternativen: von dem Fortbestand der Besserungsanwartschaft in der Person des A durch den Wechsel in der Person des Gläubigers, von einem Verzicht des A auf die Besserungsanwartschaft dadurch, dass in diesem Fall ein Wiederentstehen der Forderung ausgeschlossen wäre. Zudem hätten in letzterem Fall --mittelbar über ihre Beteiligung an der Klägerin-- beide Neugesellschafter gleichmäßig vom Wegfall der Möglichkeit des Wiederauflebens der Forderung profitiert, während die Risiken und Chancen aus dem Ankauf der Besserungsanwartschaft ausschließlich auf Y als alleinigem Erwerber entfallen sind.
cc) Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht von dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 1. Februar 2001 IV R 3/00 (BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520) ab. Zwar ist dort eine Gestaltung, bei der (vor In-Kraft-Treten des § 8 Abs. 4 KStG 1999) zugleich mit dem Verlustmantel einer GmbH eine gegen diese gerichtete nicht mehr werthaltige Forderung erworben worden war, als missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. gewertet worden. Der seinerzeit zu beurteilende Sachverhalt unterschied sich jedoch in einem wesentlichen Punkt von dem hier vorliegenden, weshalb es einer Divergenzanfrage nach § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO nicht bedarf: Es ging dort um die Besteuerung der Gesellschafter, die an dem nach Ansicht des IV. Senats missbräuchlichen Vorgehen beteiligt waren. Im Streitfall ist hingegen über die Auswirkungen des Vorgangs bei der Gesellschaft zu entscheiden, die auf die Ausgestaltung der Veräußerungsgeschäfte im Verhältnis zwischen A, X und Y keinen Einfluss nehmen konnte, sondern nur deren Objekt war (vgl. dazu schon Senatsurteil vom 30. Januar 2002 I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172). Deshalb würde im Streitfall selbst bei Annahme eines Missbrauchs der Gedanke Platz greifen, dass die Rechtsfolge des § 42 AO a.F. nur gegenüber demjenigen eintreten kann, der aus der missbräuchlichen Gestaltung einen Vorteil zieht (Senatsurteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; Senatsbeschluss vom 10. August 2004 I B 2/04, BFH/NV 2005, 239). Der hier für die Klägerin entstandene "Vorteil" des Betriebsausgabenabzugs ist indessen nur ein Reflex der von Veräußerer und Erwerbern gewählten --wirtschaftlich für die Klägerin im Vergleich zu den Folgen eines endgültigen Verzichts auf die Besserungsanwartschaft eher nachteiligen-- Gestaltung, was für eine Anwendung des § 42 AO a.F. der Klägerin gegenüber nicht ausreichen würde (vgl. Senatsurteil in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; Senatsbeschluss in BFH/NV 2005, 239).