Source: https://www.weka.ch/themen/finanzen-controlling/mehrwertsteuer/vorsteuerabzug/article/margenbesteuerung-auswirkungen-fuer-die-praxis-im-teilrevidierten-mwstg/
Timestamp: 2020-08-09 05:43:24
Document Index: 104122938

Matched Legal Cases: ['Art. 28', 'Art. 48', 'Art. 21', 'Art. 53', 'Art. 53', 'Art. 8', 'Art. 53', 'Art. 8', 'Art. 24', 'Art. 24', 'Art. 48', 'Art. 115', 'Art. 28']

Margenbesteuerung: Auswirkungen für die Praxis im teilrevidierten MWSTG
Bereits seit der Einführung der Mehrwertsteuer im Jahr 1995 konnte gestützt auf die sog. Margenbesteuerung auf dem Ankauf von für den Wiederverkauf bestimmten Gegenständen von nicht mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmen oder Privatpersonen unter gewissen Bestimmungen indirekt ein Vorsteuerabzug vorgenommen werden.
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Dies indem gegenüber der Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) nicht der volle Verkaufspreis, sondern lediglich die realisierte Marge (daher der Name) versteuert werden musste.
Mit der Einführung des totalrevidierten Mehrwertsteuergesetzes wurde die erwähnte Margenbesteuerung durch den sog. Fiktiven Vorsteuerabzug ersetzt. Entgegen den bisherigen Regimen der Margenbesteuerung konnte nun auf denselben zum Wiederverkauf und ohne Mehrwertsteuer von Dritten bezogenen Gegenständen zum Zeitpunkt des Ankaufs ein «echter», jedoch fiktiver Vorsteuerabzug vorgenommen werden. Im Gegenzug hierzu musste allerdings der gesamte Verkaufserlös versteuert werden.
In der praktischen Abwicklung eröffnete der fiktive Vorsteuerabzug – insbesondere im internationalen Kunst- und Antiquitätenhandel – umfangreiche Betrugsmöglichkeiten. Diese führten letztendlich dazu, dass im Rahmen des teilrevidierten Mehrwertsteuergesetzes ab dem 1. Januar 2018 für gewisse Güter die Margenbesteuerung wiedereingeführt wurde und nun parallel zum fiktiven Vorsteuerabzug besteht. Dies ist unseres Wissens einmalig, führt jedoch in der Praxis zu umfangreichen Abgrenzungsschwierigkeiten.
Die nachfolgenden Erläuterungen sollen einen Überblick darüber und Hinweise für die Praxis der Unternehmen geben.
Fiktiver Vorsteuerabzug und Margenbesteuerung: Um was geht es?
Beide Regelungen dienen im Grundsatz zur Lösung des folgenden Grundproblems: Kauft ein mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen Leistungen von einem ebenfalls mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmen, kann die in der Rechnung offen ausgewiesene Vorsteuer in der eigenen mehrwertsteuerabrechnung als Vorsteuer in Abzug gebracht werden. Gestützt auf dieses theoretische Grundmodell belastet die Mehrwertsteuer die Leistungserbringung zwischen mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmen somit nicht, solange sich die jeweiligen Gegenstände im unternehmerischen und grundsätzlich steuerbaren Bereich befinden.
Grundlegend anders präsentiert sich die Situation, wenn ein mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen Leistungen von einer nicht mehrwertsteuerpflichtigen Person ankauft: Hier fällt typischerweise – aber nicht immer – eine verdeckte Mehrwertsteuerbelastung (sog. taxe occulte) an. Diese ergibt sich aufgrund der Tatsache, dass der Verkäufer die Mehrwertsteuer auf den Verkaufspreis überwälzt, diese dann aber beim Erwerber nicht im Rahmen des Vorsteuerabzugs geltend gemacht werden kann.
Hier setzt der fiktive Vorsteuerabzug an. Dieser kommt gemäss den gesetzlichen Bestimmungen beim Ankauf von individualisierbarer Ware bzw. Gegenständen1 durch ein mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen zur Anwendung. Solange der Verkäufer dem mehrwertsteuerpflichtigen Käufer in der Rechnung keine MWST offen überwälzt, darf dieser auf seinem Ankaufspreis einen fiktiven Vorsteuerabzug einrechnen und zum Vorsteuerabzug bringen (vgl. Art. 28a MWSTG). Dadurch wird die «taxe occulte» zumindest in der geschilderten Konstellation und auf der jeweiligen Stufe der Leistungserbringung ausgeglichen. Wichtige Grundvoraussetzung für den fiktiven Vorsteuerabzug ist allerdings, dass in den vorangehenden Produktions- und Handelsstufen Mehrwertsteuer abgeführt wurde und diese im letzten Schritt durch eine nicht mehrwertsteuerpflichtige Person entsprechend nicht zum Vorsteuerabzug gebracht werden konnte.
Erfolgte die entsprechende Herstellung der Gegenstände jedoch vor Einführung der Mehrwertsteuer (z.B. bei Antiquitäten), ist dies teilweise jedoch nicht der Fall. Aber auch bei Kunstwerken, die direkt vom Künstler gekauft wurden, wurde nie Mehrwertsteuer erhoben. Dies weil diese Verkäufe von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind2. Auch fällt im Rahmen der Einfuhr keine Einfuhrsteuer an3. Gleiches gilt übrigens auch für Exponate von Museen4 oder für Kunstgegenstände, die als Teil des Übersiedlungs- (z.B. Wohnsitzwechsel in die Schweiz), Ausstattungs- oder Erbguts in die Schweiz eingeführt worden sind5.
In diesen Fällen hat der Bund in der Vergangenheit fiktive Vorsteuer vergütet, ohne dass diese je einmal mehrwertsteuerlich erfasst worden sind. Entsprechend hat dies seit der Einführung des fiktiven Vorsteuerabzugs zu einem Verlust des Bundes und somit letztendlich zu deren teilweiser Abschaffung geführt.
Die Margenbesteuerung im Einzelnen
Wie erwähnt, soll durch die Margenbesteuerung sichergestellt werden, dass beim Handel von zum Wiederverkauf bestimmten Sammlerstücken wie Kunstgegenständen oder Antiquitäten durch einen Mehrwertsteuerpflichtigen nur die Wiederverkaufsmarge der Mehrwertsteuer unterliegt. Als Wiederverkäufer gilt, wer im eigenen Namen oder aufgrund eines Kommissionsauftrags Sammlerstücke ein- und wiederverkauft6.
Was als Sammlerstück gilt, ist in Art. 48a der Mehrwertsteuerverordnung definiert. Es handelt sich demnach um individualisierbare, mobile Gegenstände. Zu erwähnen ist, dass Motorfahrzeuge, die erstmals vor mehr als 30 Jahren in Verkehr gesetzt wurden, als Sammlerstücke gelten. Werden sie zwecks Wiederverkaufs angekauft, ist deshalb die Margenbesteuerung zwingend anzuwenden. Gleiches gilt auch bei mobilen Gegenständen, die mehr als 100 Jahre alt sind, denn diese gelten als Antiquitäten und damit ebenfalls als Sammlerstücke.
Werden mehrere Sammlerstücke zu einem Gesamtpreis bezogen, so kann die Steuer von der Gesamtdifferenz zwischen dem Gesamtverkaufspreis und dem Gesamtankaufspreis berechnet werden7. Allfällige Verluste aus einzelnen Verkäufen eines solchen Gesamtpakets können mit den Gewinnen von anderen daraus verrechnet werden. Die Margenbesteuerung ist jedoch auf sämtlichen Einzelverkäufen des Gesamtpakets anzuwenden8.
Wie bereits früher, darf bei der Rechnungsstellung die Mehrwertsteuer nicht offen ausgewiesen werden. Die steuerpflichtige Person muss über die Sammlerstücke eine Bezugs- und Verkaufskontrolle führen. Weiter muss über die Sammlerstücke eine Bezugs- und Verkaufskontrolle geführt werden.
Wird im Rahmen einer Unternehmensgründung eine private Antiquitäten- oder Kunstsammlung durch eine nicht mehrwertsteuerpflichtige Person zwecks anschliessendem Verkauf in die neue Gesellschaft eingebracht, muss zwingend die Margenbesteuerung angewendet werden. Ein fiktiver Vorsteuerabzug oder eine Einlageentsteuerung ist hier nicht möglich. Deshalb erfolgt in diesen Fällen keine «rückwirkende» Behebung der Schattensteuer, sondern die mehrwertsteuertechnische Verrechnung des Ankaufs- mit dem künftigen Verkaufspreis.
Wurde bereits vor dem 1. Januar 2018 der fiktive Vorsteuerabzug vorgenommen, muss ein nachfolgender Verkauf im Jahr 2018 oder später voll versteuert werden9.
Der Abzug der fiktiven Vorsteuer im Einzelnen
Bis Ende 2017 war der fiktive Vorsteuerabzug ausschliesslich auf den Wiederverkauf von individualisierbaren, gebrauchten Gegenständen anwendbar. Mit der Wiedereinführung der Margenbesteuerung und der damit verbundenen Ausweitung der Anwendungsmöglichkeiten kann neu ab dem 1. Januar 2018 auch auf dem Ankauf von nicht zum Wiederverkauf bestimmten Betriebsmitteln der fiktive Vorsteuerabzug geltend gemacht werden10. Entsprechend hat dieses Konzept stark an Bedeutung gewonnen. So kann eine nicht mehrwertsteuerpflichtige Person ihre bisher privat benutzten mobilen Gegenstände in ihr neu gegründetes Unternehmen einlegen und dort den entsprechenden Vorsteuerabzug geltend machen. Bezüglich der Rechtsform ist zu beachten, dass bei Einlagen in Einzelunternehmungen kein fiktiver Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann.
Der Vollständigkeit halber weisen wir darauf hin, dass eine Einlageentsteuerung aufgrund des MWST-Subjektwechsels von der natürlichen, nicht steuerpflichtigen Person zur Gesellschaft nicht möglich ist. Der fiktive Vorsteuerabzug stellt somit die einzige Variante zum anteiligen Vorsteuerabzug in solchen Fällen der Unternehmenseinlage dar.
Da ab dem 1. Januar 2018 – wie erwähnt – auch Betriebsmittel zum fiktiven Vorsteuerabzug berechtigen, ist unserer Ansicht nach im Rahmen der Erstellung der Quartalsabrechnung für das 1. Quartal 2018 zu prüfen, ob auf Unternehmenseinlagen in der Vergangenheit der fiktive Vorsteuerabzug neu geltend gemacht werden kann.
Nach wie vor muss aber mithilfe geeigneter Unterlagen (z.B. Rechnung des Leistungserbringers, Gutschrift des Leistungsempfängers, Vertrag der Quittung) nachgewiesen werden können, dass der Anspruch auf den fiktiven Vorsteuerabzug tatsächlich auch besteht (z.B. Art, Gegenstand, Umfang und Zeitpunkt der Lieferung, Name und Adresse des Leistungserbringers sowie -empfängers).
Die Vorgaben der ESTV hierzu sowie auch zu einer adäquaten Buchführung (insbesondere Prüfspur) sind strikt einzuhalten11.
Die Abgrenzung zwischen Margenbesteuerung und fiktivem Vorsteuerabzug ist – obwohl auf den ersten Blick griffig und klar – in der praktischen Umsetzung wohl nicht immer ganz einfach. Insbesondere für Kunstund Antiquitätsgegenstände, auf welchen vor dem 1. Januar 2018 der fiktive Vorsteuerabzug vorgenommen worden ist, die aber nach der aktuellen Gesetzeslage unter die Margenbesteuerung fallen würden, müssen bei Verkäufen ab 2018 voll versteuert werden. Entsprechend dem offenen Mehrwertsteuerausweis auf den Verkaufsrechnungen werden diese Gegenstände so lange nicht mehr unter die Margenbesteuerung fallen, bis sie von einer Privatperson erworben und anschliessend wieder an eine mehrwertsteuerpflichtige Unternehmung verkauft werden. Ob sich diese Zweiteilung in der Praxis tatsächlich bewährt, wird die Zukunft zeigen.
Die Erweiterung des fiktiven Vorsteuerabzugs auf Betriebsmittel führt zu interessanten Gestaltungsmöglichkeiten im Bereich der Einlagen vom Privat- ins Geschäftsvermögen. Insbesondere anlässlich der Erstellung der Abrechnung für das erste Quartal 2018 wäre zu prüfen, ob allenfalls auf Einlagen in der Vergangenheit jetzt noch der fiktive Vorsteuerabzug nachgeholt werden könnte.
1 Der Abzug der fiktiven Vorsteuer gilt also nicht beim Ankauf von Gattungswaren oder aktivierbaren Dienstleitungen wie Lizenzen.
2 Vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 16 MWSTG.
3 Vgl. Art. 53 Bst. c MWSTG.
4 Vgl. Art. 53 Bst. d MWSTG in Verbindung mit Art. 8 Abs. 2 Bst. g Zollgesetz (ZG).
5 Vgl. Art. 53 Bst. d MWSTG in Verbindung mit Art. 8 Abs. 2 Bst. c ZG.
6 Vgl. Art. 24a MWSTG.
7 Vgl. Art. 24a Abs. 5 MWSTG.
8 Vgl. Art. 48b Abs. 1 MWSTV.
9 Vgl. Art. 115a MWSTG.
10 Vgl. Wortlaut von Art. 28a Abs. 1 Bst. a MWSTG.
11 Vgl. MWST-Info 09 Vorsteuerabzug, Ziff. 7.3.3 und Ziff. 7.3.8.
Dieser Beitrag stammt aus dem Print Newsletter Mehrwertsteuer.