Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb3-423-136-13-4-jg-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184747307
Timestamp: 2020-06-03 03:35:47+00:00
Document Index: 55519371

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 11', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 47', 'art. 16', 'art. 14']

ILPB3/423-136/13-4/JG - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB3/423-136/13-4/JG - Pismo wydane przez:...
ILPB3/423-136/13-4/JG
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.
W dniu 27 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność w zakresie handlu hurtowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje centra handlowo - dystrybucyjne zlokalizowane na terenie całego kraju. W związku z rozwojem prowadzonej działalności, Spółka realizuje oraz planuje realizację inwestycji polegających na budowie nowych centrów handlu hurtowego (centra handlowe).
W 2011 i 2012 r. Spółka realizowała budowę centrum handlowego (...). Powyższa inwestycja wiązała się z koniecznością przebudowy układu sieci drogowej wraz z sieciami wodociągowymi, kanalizacyjnymi, elektroenergetycznymi oraz pozostałymi sieciami technicznymi (dalej: inwestycje drogowe) położonymi w bezpośrednim sąsiedztwie centrum handlowego. Realizacja inwestycji drogowych była jednocześnie niezbędna dla zapewnienia właściwego dojazdu do centrum handlowego i stanowiła warunek konieczny dla uzyskania pozwolenia na jego późniejsze użytkowanie.
Inwestycje drogowe zostały przeprowadzone na działkach gruntu należących do Miasta dysponującego prawem własności nieruchomości, na których prowadzone były inwestycje. Podstawą do realizacji inwestycji drogowych była umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Miastem. Na podstawie umowy Wnioskodawca zobowiązał się do przeprowadzenia inwestycji drogowych na własny koszt, bez wynagrodzenia oraz nieodpłatnego przekazania inwestycji (poniesionych nakładów) na rzecz Miasta po zakończeniu inwestycji. Przekazanie zrealizowanych inwestycji drogowych nastąpi na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego.
Spółka planuje również realizację inwestycji na zasadach analogicznych, jak wskazane powyżej, w innych lokalizacjach na terenie Polski w przyszłości. W ramach planowanych inwestycji, podobnie jak to miało miejsce w przypadku centrum handlowego zbudowanego, Spółka zobowiązana będzie do przeprowadzenia inwestycji drogowych na własny koszt, bez wynagrodzenia oraz późniejszego ich przekazania (nieodpłatnego) na rzecz właściciela gruntów, w szczególności jednostek samorządu terytorialnego, na których inwestycje te zostaną dokonane.
W zakresie zaistniałego stanu faktycznego wniosek dotyczy inwestycji zrealizowanej, zaś w zakresie zdarzenia przyszłego inwestycji przyszłych.
W piśmie uzupełniającym z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego o poniższe informacje.
Realizacja przez Spółkę inwestycji drogowej oraz planowanych inwestycji drogowych wynika (będzie wynikać) z umów cywilnoprawnych zawartych przez Spółkę z właścicielami gruntów (lub podmiotami / organami ich reprezentującymi), na których Spółka przeprowadziła (będzie prowadziła) inwestycje drogowe. Przykładowo poniesienie wydatków związanych z inwestycją drogową dotyczącą centrum handlowego miało miejsce na podstawie umowy zawartej z Miastem reprezentowanym przez Prezydenta Miasta.
Powyższe jest zgodne z praktyką gospodarczą dotyczącą ponoszenia wydatków przez inwestorów na inwestycje drogowe realizowane na obcych gruntach w przypadku budowy / przebudowy centrów handlowych, budynków biurowych, dworców kolejowych, lotnisk czy innych miejsc użyteczności publicznej. Realizacja inwestycji drogowych jest ukierunkowana na zapewnienie właściwego dojazdu dla klientów, co leży w interesie właścicieli budynków (w analizowanym przypadku Spółki posiadającej centra handlowe) ze względu na wpływ na ich przychody.
Wedle wiedzy Spółki, obowiązek ponoszenia wydatków na realizację inwestycji drogowych nie wynika natomiast z odrębnych przepisów prawa.
W przypadku planowanych inwestycji drogowych, przebudowywane drogi usytuowane będą w bezpośrednim sąsiedztwie budowanych centrów handlowych. Realizacja inwestycji drogowych, jako inwestycji warunkujących możliwość użytkowania centrów handlowych oraz zapewniających dogodny dojazd do nich, będzie niezbędna dla prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej oraz będzie z tą działalnością związana.
Pod pojęciem "infrastruktury towarzyszącej" należy rozumieć sieci wodociągowe, kanalizacyjne, deszczowe, gazowe, trakcyjne, oświetleniowe, elektroenergetyczne, teletechniczne oraz pozostałe sieci techniczne, których przebudowa wraz z przebudową układu sieci drogowej składają się lub będą się składać na poszczególne realizowane inwestycje drogowe.
Inwestycje drogowe będą przekazywane na rzecz właścicieli gruntów, na których będą realizowane inwestycje. Właścicielami gruntów będą jednostki samorządu terytorialnego (działające za pośrednictwem podmiotów / organów reprezentujących), ewentualnie Skarb Państwa reprezentowany przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad lub reprezentowany przez inne właściwe podmioty publiczne.
Spółka nie może jednak wykluczyć, iż mogą wystąpić przypadki, że inwestycje drogowe realizowane będą na gruntach należących do podmiotów niepublicznych (niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), na których zlokalizowane będą drogi i infrastruktura towarzysząca podlegające przebudowie w ramach inwestycji drogowych Spółki.
W ocenie Spółki, w ww. przypadkach (inwestycja na gruntach należących do podmiotów publicznych lub niepublicznych) konsekwencje podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki będą identyczne. Niemniej, jeśli Organ uzna, że powyższe okoliczności mogą skutkować różnymi konsekwencjami w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki, Spółka wnosi o odrębne rozpatrzenie w interpretacji obu przypadków.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty przeprowadzonej oraz planowanych inwestycji drogowych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie formalnego przekazania nakładów (podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego) na rzecz właściciela nieruchomości, na której prowadzone są inwestycje, czy też prowadzone przez Spółkę inwestycje drogowe stanowią środki trwałe lub inwestycje w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji po stronie Spółki.
Zdaniem Wnioskodawcy, koszty przeprowadzonych inwestycji drogowych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami oraz powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich formalnego przekazania na rzecz właściciela nieruchomości, na których zostały one przeprowadzone (w odniesieniu do stanu faktycznego, na rzecz Miasta).
W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Niego wydatki na budowę inwestycji drogowych są generalnie związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Realizacja prowadzonych przez Spółkę inwestycji (a tym samym funkcjonowanie centrów handlowych) uzależnione jest bowiem od wykonania inwestycji drogowych. Tym samym, budowa inwestycji drogowych nie tylko przyczynia się do zwiększenia uzyskiwanych przychodów Spółki, lecz jest warunkiem koniecznym ich uzyskania. Bez wybudowania inwestycji drogowych nie byłoby bowiem możliwe funkcjonowanie nowych centrów handlu hurtowego.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przesłankę uznania wydatków na realizację inwestycji drogowych za koszt uzyskania przychodów można uznać w analizowanej sytuacji za spełnioną.
W analizowanej sytuacji rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia związana z momentem potrącalności wydatków związanych z inwestycjami drogowymi w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zasady rozliczania kosztów w czasie zostały uregulowane w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle wskazanych przepisów, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Niego na realizację inwestycji drogowych, które następnie zostały (w przypadku inwestycji w G.) lub zostaną (w przypadku zrealizowania planowanych inwestycji) przekazane poszczególnym właścicielom nieruchomości oraz infrastruktury, mają pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Analizowane wydatki nie mają bowiem bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa natomiast się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Analizując powyższy przepis należy jednocześnie zauważyć, iż zaliczenie danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek, tj.:
* wydatek jest definitywny,
* wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
* wydatek został właściwie udokumentowany,
* wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż za moment poniesienia kosztów związanych z realizacją inwestycji drogowych dla celów podatkowych należy uznać moment, w którym wybudowana infrastruktura drogowa oraz towarzysząca została / zostanie przekazana na rzecz właściciela nieruchomości, tj. moment podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego inwestycji (w analizowanym stanie faktycznym protokół zdawczo - odbiorczy podpisany z Miastem). Dopiero w tym momencie bowiem poniesione koszty budowy stają się definitywne.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do zaliczenia wydatków poniesionych na realizację inwestycji drogowych, które następnie są przedmiotem przekazania na rzecz właściciela nieruchomości (Miasta w analizowanym stanie faktycznym), do kosztów wytworzenia środka trwałego Spółki ani inwestycji w obcym środku trwałym.
Z powyższego przepisu wynika, że zakwalifikowanie składników majątkowych jako środków trwałych jest zasadniczo możliwe w przypadku, gdy podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem tych składników. W analizowanym przypadku, Spółka dokonuje jednak inwestycji na gruntach stanowiących własność Miasta (podobnie będzie w przypadku planowanych inwestycji).
Zgodnie zaś z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W konsekwencji, majątek powstały w wyniku realizacji inwestycji drogowych sfinansowanych przez Spółkę, związanych z budową i modernizacją układu drogowego zlokalizowanego na gruncie niebędącym własnością Spółki, nie może zostać uznany za odrębny środek trwały Wnioskodawcy dla celów podatkowych.
Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania kosztów poniesionych przez Niego w związku z realizacją inwestycji drogowych za tzw. inwestycję w obcym środku trwałym, w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mimo braku w przepisach podatkowych definicji inwestycji w obcym środku trwałym, w praktyce przyjmuje się, że za inwestycję taką uważa się nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany przez podmiot dokonujący ulepszeń na podstawie tytułu prawnego. Podstawą do używania w takim przypadku może być umowa najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. W omawianym przypadku, Wnioskodawca nie dysponował jednak podobnym tytułem prawnym do używania infrastruktury drogowej i towarzyszącej (i nie będzie dysponował w przypadku planowanych inwestycji), ani też gruntów, na których nieruchomości te są posadowione.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty przeprowadzonych inwestycji drogowych (inwestycji planowanych) stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami oraz powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich formalnego przekazania na rzecz właściciela nieruchomości, na których zostały one przeprowadzone (w analizowanym stanie faktycznym na rzecz Miasta). Zrealizowane inwestycje drogowe nie będą natomiast stanowiły odrębnych środków trwałych Wnioskodawcy ani też inwestycji w obcych środkach trwałych, podlegających amortyzacji.
Spółka pragnie podkreślić, iż podobne stanowisko w analogicznych sprawach prezentowane jest w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:
* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. ILPB3/423-76/12-3/AO: "W sytuacji wskazanej we wniosku stwierdzić należy, iż właściwym momentem dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej i technicznej jest moment formalnego przekazania inwestycji gminie lub poszczególnym operatorom sieci, tj. moment podpisania protokołów zdawczo - odbiorczych dotyczących przedmiotowej infrastruktury. Dopiero w tym momencie koszty te mają charakter definitywny";
* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 marca 2012 r. sygn. ILPB3/423-568/11-5/JG potwierdził stanowisko, iż: "Spółka (...) jest uprawniona do ujęcia wydatków na budowę przedmiotowej infrastruktury drogowej i towarzyszącej przekazywanej następnie Miastu, jako koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania tej infrastruktury na rzecz Miasta, działającego poprzez ZDM";
* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. IPPB5/423-1110/12-2/KS: "Niemniej jednak, w ocenie Organu, momentem właściwym do rozpoznania analizowanych wydatków jako kosztów podatkowych nie powinien być moment ujęcia powyższych wydatków w księgach rachunkowych, ale moment przekazania przedmiotu umowy Gminie, tj. moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Dopiero w momencie faktycznego przekazania możliwe jest stwierdzenie, że koszty te mają charakter definitywny oraz że powinny być uznane za koszty pośrednie".
Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz powyższą argumentację, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.
Ponadto tut. Organ pragnie zauważyć, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).
Natomiast odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami stanowiącymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.