Source: http://kraken.slv.cz/6Afs101/2014
Timestamp: 2018-02-19 12:13:16+00:00
Document Index: 41769646

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 157', 'soud ', '§ 157', '§ 157', '§ 157', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 157', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 157', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 157', '§ 157', '§ 157', 'soud ', '§ 157', '§ 55', '§ 157', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 157', '§ 60', '§ 1', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', '§ 1', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13']

6Afs101/2014
6 Afs 101/2014-36
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy a soudce zpravodaje JUDr. Karla ©imky a soudcù JUDr. Petra Prùchy a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobkynì: ALLPACK s.r.o., se sídlem Volgogradská 17/44, Liberec, zastoupena Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem, se sídlem 1. máje 97, Liberec, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se ¾aloby ¾alobkynì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 5. 2013, è. j. 14057/13/5000-14501-705878, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka Liberec, ze dne 11. 4. 2014, è. j. 59 Af 17/2013-35,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka Liberec, ze dne 11. 4. 2014, è. j. 59 Af 17/2013-35, a rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 5. 2013, è. j. 14057/13/5000-14501-705878, s e z r u ¹ u j í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
II. ®alovaný j e p o v i n e n nahradit ¾alobkyni k rukám advokáta Mgr. Davida Hejzlara náklady øízení o ¾alobì ve vý¹i 15.342 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
III. ®alovaný j e p o v i n e n nahradit ¾alobkyni k rukám advokáta Mgr. Davida Hejzlara náklady øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 9.114 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
[1] Rozsudkem ze dne 11. 4. 2014, è. j. 59 Af 17/2013-35, zamítl Krajský soud v Ústí nad Labem, poboèka Liberec, ¾alobu, kterou ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) brojila proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 5. 2013, è. j. 14057/13/5000-14501-705878, jím¾ bylo zamítnuto její odvolání a potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu v Liberci ze dne 5. 11. 2012, è. j. 339682/12/192913505204. Tímto rozhodnutím finanèní úøad nevyhovìl ¾ádosti stì¾ovatelky o upu¹tìní od pøedepsání úroku za dobu poseèkání povoleného rozhodnutím správce danì ze dne 25. 5. 2010 ve smyslu § 157 odst. 7 daòového øádu. Správce danì své rozhodnutí odùvodnil tím, ¾e stì¾ovatelka podala ¾ádost o poseèkání danì a¾ po tøech mìsících od splatnosti pøeva¾ující èásti splátek danì, o její¾ poseèkání bylo ¾ádáno. V ¾alobì stì¾ovatelka pøedev¹ím namítala, ¾e tento dùvod zákonná úprava nezná, a pro zamítnutí ¾ádosti jej proto nelze u¾ít.
[2] V odùvodnìní napadeného rozsudku dospìl krajský soud k závìru, ¾e na upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání nemá daòový subjekt nárok, zákon mu nezakládá ¾ádné subjektivní právo a výraz mù¾e u¾itý v § 157 odst. 7 daòového øádu znamená, ¾e se jedná o jakési dobrodiní státu, který se vzdává daòové pohledávky, a rozhodování o ¾ádosti se odehrává ve sféøe volného správního uvá¾ení. Orgány finanèní správy podle krajského soudu nepøekroèily rámec § 157 odst. 7 daòového øádu. Ekonomické a sociální pomìry daòového subjektu, jich¾ se stì¾ovatelka dovolává, se toti¾ vztahují k neurèitému pojmu tvrdosti dopadu pøedepsání úroku z poseèkání. O vykroèení z rámce citovaného ustanovení by se jednalo, pokud by správce danì pøistoupil k upu¹tìní od pøedepsání úroku pro tvrdost právì z jiných dùvodù ne¾ ekonomických èi sociálních pomìrù daòového subjektu. Takový postup, kdy by si správce danì pøimyslel dùvody tvrdosti zcela mimo zákonodárcem zpøesnìný prostor pro posouzení okolností rozhodných pro u¾ití institutu upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání, by bylo nutno pova¾ovat za nezákonný. Zda správce danì od pøedepsání úroku z poseèkání upustí, je v¹ak pouze na jeho správním uvá¾ení. V daném pøípadì správce danì a po nìm ¾alovaný odùvodnili nevyhovìní ¾ádosti stì¾ovatelky tím, ¾e stì¾ovatelka podala ¾ádost o poseèkání danì a¾ po tøech mìsících od splatnosti pøeva¾ující èásti èástek danì, o její¾ poseèkání ¾ádala. Tento postup nelze pova¾ovat ani za nepøípustnou svévoli a zneu¾ití správního uvá¾ení, nebo» uvedený dùvod je pøedvídán právì pokynem Generálního finanèního øeditelství è. 15/2012 (dále jen pokyn è. 15/2012 ) mezi okolnostmi zpravidla vyluèujícími kladné rozhodnutí. Takto definovaný dùvod pro negativní rozhodnutí správce danì pak nepøedstavuje dùvod, který by nerespektovat kogentní zákonnou normu, byl nespravedlivý èi diskriminující nebo èi v rozporu se smyslem daného institutu. A postup v souladu s výkladem a praxí zavedenou pokynem è. 15/2012 v podobì respektování uvedeného dùvodu pro nevyhovìní ¾ádosti o upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání nepøedstavuje libovùli správce danì a zneu¾ití správního uvá¾ení, a to ani tehdy, pokud se správce danì proto nezabýval konkrétními skuteènostmi ohlednì ekonomické situace, které stì¾ovatelka v ¾ádosti a jejím doplnìním uvádìla.
[3] Na vý¹e uvedených závìrech nemù¾e podle krajského soudu nic zmìnit ani stì¾ovatelkou namítaná skuteènost, ¾e k pøijetí pokynu è. 15/2012 a nabytí jeho úèinnosti do¹lo a¾ po podání ¾ádosti stì¾ovatelky o upu¹tìní od pøedepsání úroku a dokonce po po¾ádání o poseèkání danì. Správce danì byl v dobì rozhodování o ¾ádosti ¾alobce ji¾ tímto metodickým interním pokynem vázán. Podobné pokyny pøedstavují urèitou správní praxi správcù danì pøi odpou¹tìní daòových povinností. Správní praxe sice zakládá urèité legitimní oèekávání daòového subjektu, ale není a ani nemù¾e být zcela nemìnná. Naopak se mù¾e vyvíjet a mìnit v závislosti na spoleèenských a ekonomických faktorech a bezpochyby také právì v souvislosti s pøijímáním nových právních norem, jako tomu bylo právì v dùsledku pøijetí daòového øádu a zavedení nového institutu upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání ve smyslu § 157 odst. 7 daòového øádu. Stì¾ovatelka ani nenamítala, ¾e by správce danì ve skutkovì obdobných pøípadech jiným daòovým subjektùm vyhovoval. Stì¾ovatelka mylnì dovozuje, ¾e její ¾ádosti nebylo vyhovìno z dùvodù víceménì procesních. Dùvodem, který pøedvídá pokyn è. 15/2012 v èl. III. bodu 2. jako skuteènost vyluèující upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání, je v¹ak nikoli okam¾itá, ale a¾ po urèité dobì realizovaná ¾ádost ¾alobce o poseèkání DPH vèetnì pøíslu¹enství. Jak ¾alovaný konstatoval ve vyjádøení k ¾alobì, jedná se o okolnost, kterou správci danì berou v potaz pøi komplexním vyhodnocení daòového subjektu a která je zároveò výrazem nenárokové podstaty institutu pokraèování upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání danì. Z tìchto dùvodù krajský soud ¾alobu zamítl.
[4] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti podané v zákonné lhùtì uplatnila dùvody podle ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. Namítá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku, zda mù¾e být ¾ádost o upu¹tìní od úroku z poseèkané úhrady danì zamítnuta pouze z toho dùvodu, ¾e byla podána a¾ po 3 mìsících od splatnosti danì, o její¾ poseèkání bylo ¾ádáno. Podle stì¾ovatelky stanovením tohoto kritéria jednají finanèní orgány svévolnì, resp. zpùsobem, který je v rozporu s Ústavou, nebo» takové kritérium se nachází mimo rámec zákonných podmínek. Správce danì nahradil rozhodování podle právních pøedpisù rozhodováním podle pokynu è. 15/2012, který byl navíc v posuzované vìci vydán nejen po splatnosti poseèkané èástky, ale dokonce a¾ po podání ¾ádosti stì¾ovatelky. Jakákoli argumentace ¾alovaného, spoèívající v údajném posílení právní jistoty daòových subjektù cestou vydaného metodického pokynu a s ním související zavedené správní praxe, je tedy z pohledu daného pøípadu zcela zavádìjící a bezpøedmìtná, nebo» stì¾ovatelka si nebyla a ani nemohla být ¾ádné takové správní praxe vìdoma. Nemohla nic tu¹it o pravidle, které nelze ze zákona nijak dovodit. Pøi uplatnìní institutu prominutí daòového pøíslu¹enství dle zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), bylo posuzováno zákonné kritérium tvrdosti vymìøeného pøíslu¹enství danì, co¾ je pojem natolik ¹iroký a neurèitý, ¾e zde správní úvaha musela být nutnì daleko více a preciznìji zarámována pokynem Ministerstva financí. Urèující kritéria ekonomických a sociálních pomìrù daòového subjektu v¹ak nelze pominout a omezit se pouze na jakousi bezúhonnost daòového subjektu pøi jeho jednání vùèi správci danì. Stì¾ovatelka také namítá, ¾e v polovinì roku 2012 byla správní praxe v této oblasti zmateèná, a poukazuje na rozhodnutí Finanèního úøadu v Teplicích ze dne 10. 7. 2012, které bylo pøilo¾eno ke správní ¾alobì a ve kterém správce danì dospìl k závìru, ¾e není mo¾né rozhodnout o upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání, nebylo-li pøíslu¹né poseèkání danì doposud ukonèeno. Vedle toho ani døívìj¹í metodické pokyny týkající se prominutí pøíslu¹enství danì nijak nespojovaly mo¾nost prominutí pøíslu¹enství danì s otázkou, kdy bylo eventuálnì po¾ádáno o poseèkání èi splátky daòového nedoplatku, s ním¾ bylo pøíslu¹enství spojeno.
[5] Stì¾ovatelka dále uvádí, ¾e svoje ekonomické pomìry vèetnì okolností vzniku nedoplatku a zpùsobu jeho øe¹ení v ¾ádosti vysvìtlila. Správce danì si byl obtí¾né ekonomické situace stì¾ovatelky vìdom, ta pøesto nebyla v rozhodnutí správce danì ani ¾alovaného vyhodnocena. Za absurdní pova¾uje stì¾ovatelka jediný dílèí závìr ¾alovaného, ¾e nelze hovoøit o tvrdosti uplatnìného úroku, pokud ekonomická situace subjektu umo¾òuje jeho alespoò postupné splácení . Pokud by ekonomické pomìry byly posouzeny jako pøíznivé v¾dy, kdy¾ daòový subjekt sjedná se správcem danì pro nìho pøijatelný re¾im poseèkání danì èi splátek, byla by jakákoli aplikace ustanovení § 157 odst. 7 daòového øádu dopøedu vylouèena. Odùvodnìní napadeného rozsudku se s podstatou ¾aloby míjí. Krajský soud zcela mylnì pøisuzuje stì¾ovatelce snahu domoci se cestou správní ¾aloby nároku na upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání. Stì¾ovatelka se v¹ak domáhá toliko nároku na øádnì zdùvodnìné vyøízení svojí ¾ádosti, které bude vycházet ze zákonných kritérií. Nelze souhlasit se závìrem krajského soudu, podle nìho¾ je interní pøedpis finanèních orgánù zárukou toho, ¾e nemù¾e dojít k excesùm a libovùli správního orgánu. Tyto pøípadné excesy a otázku úøední libovùle je toti¾ dle názoru stì¾ovatele nutné v¾dy pomìøovat s ustanovením zákona, nikoliv s ustanovením interních pøedpisù, které si v rámci své metodiky finanèní orgány samy zpracují a vydají. Krajský soud se také nedostateènì vìnoval podobnosti a rozdílùm mezi instituty upu¹tìní od pøedepsání úrokù z poseèkání danì a prominutí danì z dùvodu tvrdosti. Nesrozumitelný je pak závìr krajského soudu, ¾e k vykroèení z rámce zákonného ustanovení dojde pouze tehdy, pokud správce danì upustí od úroèení pro tvrdost z jiných ne¾ ekonomických nebo sociálních pomìrù daòového subjektu. Dle názoru stì¾ovatelky je takový pohled pøíli¹ jednostranný. Libovùle správního úøadu se mù¾e projevit tím, ¾e ¾ádost o upu¹tìní není vùbec posouzena z hlediska zákonných kritérií, co¾ následnì mù¾e vést k nezákonnému upu¹tìní od úroèení stejnì jak k nezákonnému rozhodnutí, kterým od úroèení není upu¹tìno.
[6] Stì¾ovatelka navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení.
[7] Ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti se ¾alovaný ztoto¾nil s právním názorem krajského soudu. Zdùraznil, ¾e institut upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání má nenárokovou povahu. Takto má správce danì mo¾nost upustit od pøedepsání úroku z poseèkání, pokud by ekonomické nebo sociální pomìry daòového subjektu zakládaly tvrdost uplatnìného úroku. Nadto ¾alovaný zdùraznil, ¾e správce danì vycházel stì¾ovatelce v¾dy vstøíc. Poseèkání danì a povolení její úhrady ve splátkách je institut, který umo¾òuje odsunutí celé nebo èásteèné úhrady danì, ani¾ by se daòový subjekt vystavoval riziku exekuce svého majetku. Rozhodnutím o poseèkání je pak stanoven náhradní termín splatnosti danì s tím, ¾e daòový subjekt není po dobu poseèkání povinen hradit úrok z prodlení, ale úrok z poseèkané èástky, který je oproti úroku z prodlení v polovièní vý¹i. Stì¾ovatelce bylo povoleno zaplacení nedoplatku na dani z pøidané hodnoty ve splátkách. Správce danì tedy postupoval jednoznaènì v její prospìch. Následnì správce danì povolil stì¾ovatelce zaplacení úroku z odlo¾ené èástky ve splátkách. Pøi rozhodování o upu¹tìní od pøedepsání úroku za dobu poseèkání vycházel ¾alovaný ze znìní ustanovení § 157 odst. 7 daòového øádu i ze zavedené správní praxe a judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu týkající se vázanosti správních orgánu vlastní správní praxí. Jestli¾e Generální finanèní øeditelství pokynem è. 15/2012 vymezilo na jedné stranì skuteènosti, v nich¾ lze spatøovat zákonné dùvody tvrdosti dané ekonomickými nebo sociálními pomìry daòového subjektu, pokud by k pøedepsání úroku z poseèkání do¹lo, a na stranì druhé skuteènosti, které vyluèují mo¾nost upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání, nelze hovoøit o tom, ¾e by správce danì ¾ádným zpùsobem nehodnotil ekonomickou situaci stì¾ovatelky, kdy¾ jako dùvod pro zamítnutí ¾ádosti o upu¹tìní od pøedepsaného úroku uvedl, ¾e ¾ádost byla podána a¾ po tøech mìsících od splatnosti pøeva¾ující èásti danì, o její¾ poseèkání je ¾ádáno. Nadto byla zákonnost posuzovaného dùvodu vyluèujícího upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání uvedeného v pokynu è. 15/2012 potvrzena i v novém metodickém pokynu, který nabyl úèinnosti dne 1. 7. 2014 a nahradil tak metodický pokyn è. 15/2012. Správní praxe je tak v tomto smìru konstantní.
[8] ®alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl a ¾ádnému z úèastníkù nepøiznal náhradu nákladù øízení.
[10] Z napadeného rozsudku jsou seznatelné závìry, ke kterým krajský soud dospìl. Nelze pøitom pøisvìdèit stì¾ovatelce, ¾e by jí krajský soud pøisuzoval snahu domoci se cestou správní ¾aloby nároku na upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání. Krajský soud se správnì zabýval mezemi správního uvá¾ení pøi rozhodování správce danì o upu¹tìní od pøedepsání úroku, a to prostøednictvím výkladu ust. § 157 odst. 7 daòového øádu v souvislosti s kritérii stanovenými v pokynu è. 15/2012. Stí¾ní námitka nepøezkoumatelnosti tedy není dùvodná, nebo» ve skuteènosti vychází pøedev¹ím z odli¹ného právního posouzení rozhodné právní otázky pokraèování stì¾ovatelkou oproti tomu, které zaujal krajský soud, jeliko¾ podle stì¾ovatelky se mìl správce danì zabývat jejími ekonomickými nebo sociálními pomìry a nemohl zamítnutí její ¾ádosti odùvodnit toliko tím, kdy byla ¾ádost podána.
[11] Podle § 157 odst. 7 daòového øádu, ve znìní do 31. 12. 2014, (s)právce danì mù¾e upustit od pøedepsání úroku z poseèkání, pokud by ekonomické nebo sociální pomìry daòového subjektu zakládaly tvrdost uplatnìného úroku. Uvedené ustanovení obsahuje jednak kombinaci neurèitých právních pojmù definující základní smysl a úèel a podmínky uplatnìní institutu upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání. Dále zmocòuje správní orgán ke správnímu uvá¾ení pøi uplatnìní pravomoci upustit od pøedepsání úroku z poseèkání. Pojmy ekonomických a sociálních pomìrù daòového subjektu , jako¾ i tvrdosti uplatnìného úroku mají neostré hranice, co¾ ji¾ samo o sobì vytváøí správnímu orgánu urèitý prostor k výkladu, který se bude opírat ve své podstatì o mimoprávní, a sice ekonomické, sociální, etické a jiné podobné úvahy aplikujícího orgánu. Uvedené neurèité právní pojmy pøedstavují vstupní nutnou podmínku, kterou musí pøíslu¹ný daòový subjekt splnit, aby bylo mo¾no vùbec uva¾ovat o upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání v jeho konkrétním pøípadì. Splnìní této podmínky je nutné, av¹ak pro uplatnìní uvedeného institutu nikoli dostaèující. Druhým krokem je zde uplatnìní správního uvá¾ení zalo¾eného slovy mù¾e upustit . Znamená to tedy, ¾e i v pøípadì, ¾e by ekonomické nebo sociální pomìry daòového subjektu zakládaly tvrdost uplatnìného úroku , nemusí správce danì od pøedepsání úroku z poseèkání upustit, uvá¾í-li, ¾e existují dùvody, proè tak neuèinit.
[12] Správce danì tedy musí svojí výkladovou a aplikaèní praxí upøesnit kontury zákonných podmínek § 157 odst. 7 daòového øádu ve dvou smìrech. V první øadì musí výkladem vyjasnit, v jakých pøípadech jsou dány takové sociální nebo ekonomické pomìry daòového subjektu, které zakládají tvrdost uplatnìného nároku. Jak ji¾ bylo øeèeno, kritéria, na nich¾ bude výklad zalo¾en, se budou opírat o danosti sociální a ekonomické reality, která se v èase zpravidla v jisté míøe mìní, a na pøedstavách o tom, jaké dopady takovéto reality mají být pova¾ovány za je¹tì únosné, a jaké ji¾ nikoli; i tyto pøedstavy se mohou v èase a v závislosti na mìnících se spoleèenských podmínkách a pøedstavách o spravedlnosti a lidskosti mìnit.
[13] Dále správní orgán musí svou správní praxí pøi uplatnìní správního uvá¾ení vytýèit, v jakých pøípadech, které vstupní podmínky splní, své pravomoci upustit od pøedepsání úroku z poseèkání vyu¾ije, a v jakých nikoli. Rozli¹ovací kritéria pro tyto dvì kategorie pøípadù musí mít racionální a nediskriminaèní povahu, vyvarovat se libovùle (tj. musí vést k tomu, ¾e obdobné pøípady budou posuzovány obdobnì a rozdílné rozdílnì) a musí odpovídat smyslu a úèelu institutu upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání, tedy v zásadì být zalo¾ena na zkoumání a hodnocení chování daòového subjektu v souvislosti s plnìním jeho daòových povinností, jeho ekonomických a sociálních pomìrù a dopadù uplatnìní daòových zákonù na ¾ivotní situaci èi fungování daòového subjektu.
[14] Pokud správní orgán vytvoøí svojí správní praxí urèitá rozli¹ovací kritéria, je povinen se jich zásadnì dr¾et ve v¹ech pøípadech; uvedená kritéria mù¾e zmìnit, av¹ak pouze do budoucna a nediskriminaènì, tedy pro v¹echny pøípady, na nì¾ má být správní uvá¾ení uplatnìno. Mìní-li rozli¹ovací kritéria tak, ¾e mìní svùj náhled na skutkové okolnosti èi jednání osob, k nim¾ do¹lo v minulosti, pøed okam¾ikem zmìny správní praxe, mù¾e tak uèinit pouze pøi zohlednìní ji¾ nabytých práv a právních (typicky procesních) pozic a legitimního oèekávání osob; v podstatì i zde platí obdobná pravidla, jaká ve vztahu k zákazu zpìtného pùsobení práva platí pro legislativu.
[15] Signálem správní praxe v podobì kodifikace pravidel, kterými správní orgán sám sebe pøi uplatòování správní praxe vá¾e, mohou být pokyny nebo jiné metodické nástroje, kterými øídící orgány daòové správy usmìròují rozhodování správcù danì v konkrétních pøípadech. Takovéto metodické nástroje mohou pou¾ít pouze ta rozli¹ovací kritéria, která splòují vý¹e popsané po¾adavky. Znamená to tedy, ¾e pokud se v metodických nástrojích objeví taková kritéria, která vý¹e uvedeným po¾adavkùm neodpovídají, nelze je pøi rozhodování v re¾imu správního uvá¾ení pou¾ít. Jinak øeèeno, pøi stanovení jakýchkoli pravidel strukturujících prostor správního uvá¾ení správního orgánu je tøeba, aby tato pravidla spoèívala na dùvodech odpovídajících tomu, proè je prostor pro správní uvá¾ení v dané oblasti výkonu veøejné správy pøíslu¹nému správnímu orgánu vytvoøen. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e veøejná správa má v oblasti, v ní¾ jí pøíslu¹í správní uvá¾ení, ¹iroký prostor pro volbu takových rozli¹ovacích kritérií, která povedou k co mo¾ná nejlep¹ímu plnìní funkcí státu. Mù¾e se tedy jednat i o kritéria, která jen nepøímo souvisí se samotnou oblastí veøejné správy, v ní¾ se správní uvá¾ení uplatòuje, a je¾ tedy mají napø. motivovat k øádnému chování i v jiné oblasti veøejné správy, ne¾ které se týká samotného úèelu rozhodování v re¾imu správního uvá¾ení. V¾dy v¹ak musí jít o kritéria zalo¾ená na dùvodech racionálních, pokud mo¾no objektivnì ovìøitelných a zpìtnì nadøízeným orgánem èi správním soudem pøezkoumatelných (vyluèujících svévoli a ryze arbitrární rozhodování) a v nej¹ir¹ím slova smyslu spravedlivých a odpovídajících hodnotám, na nich¾ je zalo¾ena Èeská republika jako materiální právní stát (èl. 1 odst. 1 Ústavy).
[16] Není sporu o to, ¾e ¾alovaný rozhodoval v projednávané vìci v re¾imu správního uvá¾ení v souladu se správní praxí signalizovanou Metodickým pokynem è. 15/2012 k aplikaci § 157 odst. 7 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen DØ nebo daòový øád ), který vydalo Generální finanèní øeditelství pod è. j. 30157/12-3410-702909 dne 8. 10. 2012 (dále jen pokyn è. 15/2012 ), a ¾e se dr¾el pravidel v tomto pokynu vyjádøených. V projednávaném pøípadì jde o pravidlo uvedené v èl. III. bodu 2. zmínìného pokynu, které zní: U dùvodù vyluèujících upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání staèí, je-li naplnìna jen nìkterá (i jediná) z ní¾e uvedených skuteèností: ( ) 2. ¾ádost o poseèkání danì byla podána a¾ po 3 mìsících od splatnosti (náhradní splatnosti) èástky danì, o její¾ poseèkání je ¾ádáno, ¾ádost dìdice ohlednì daòových povinností zùstavitele, které na nìj pøe¹ly smrtí zùstavitele, pokud byla podána po 3 mìsících od právní moci usnesení soudu o vypoøádání dìdictví ( ).
[17] Samotný obsah vý¹e citovaného pravidla je nesporný (znemo¾òuje upustit od pøedepsání úroku z poseèkání v souvislosti se ¾ádostí o poseèkání danì, která je podána pozdìji ne¾ ve vymezeném èasovém období poèínajícím bì¾et splatností, pøíp. náhradní splatností danì, resp. právní mocí usnesení soudu o vypoøádání dìdictví, jde-li o ¾ádost dìdice) a konstrukce uvedeného pravidla je i po stránce technické racionality, ovìøitelnosti a zpìtné pøezkoumatelnosti bezproblémová-kritérium závislé na plynutí èasu ve spojení s urèitou objektivnì zjistitelnou skuteèností tìmto po¾adavkùm zjevnì vyhovuje.
[18] Uvedené pravidlo v èl. III. bodu 2. zmínìného pokynu, jím¾ daòová správa omezuje svùj vlastní prostor pro správní uvá¾ení, v¹ak nemù¾e být aplikováno na vìc stì¾ovatele. Je tomu tak proto, ¾e svoji vùli se uvedeným pravidlem v prostoru pro správní uvá¾ení øídit deklarovala daòová správa navenek teprve vydáním pokynu dne 8. 10. 2012. Stì¾ovatel pøitom svoji ¾ádost o povolení splátek nedoplatku na DPH podal ji¾ v kvìtnu 2010, tedy je¹tì podle pravidel døívìj¹ího zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Podal ji tedy nepochybnì v dobì, kdy mu nemohlo být známo, ¾e veøejná správa bude v budoucnu podle nového procesního pøedpisu (daòového øádu, jen¾ nabyl úèinnosti dne 1. 1. 2011) pøi rozhodování v prostoru správního uvá¾ení klást dùraz na to, aby ¾ádost o poseèkání danì (za ni¾ daòová správa pova¾uje i ¾ádost o povolení splátek nedoplatku na dani podanou podle døívìj¹ího zákona o správì daní a poplatkù) byla podávána ve lhùtì 3 mìsícù od splatnosti èi náhradní splatnosti èástky danì, o její¾ poseèkání je ¾ádáno. V dobì, kdy stì¾ovatelka ¾ádost podala, daòová správa nijak navenek nesignalizovala, ¾e by vyhovìní ¾ádosti o prominutí bylo a priori podmínìno tím, ¾e ¾ádost je podána v nìjaké lhùtì. V pøedchozích pokynech øady D (D-319 a D-330), které se v¹ak týkaly pokraèování je¹tì rozhodování podle § 55a døívìj¹ího zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, tedy postupu významnì odli¹ného od postupu podle § 157 odst. 7 daòového øádu, obdobné kritérium nebylo rovnì¾ pou¾ito. Dokonce i samotná ¾ádost o upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání byla stì¾ovatelem podána dne 11. 7. 2012, tedy sice ji¾ za úèinnosti nového daòového øádu, av¹ak pøed vydání pokynu è. 15/2012 (ten, jak ji¾ bylo zmínìno, byl vydán 8. 10. 2012).
[19] Samotný pokyn è. 15/2012 svoji èasovou pùsobnost upravuje pouze tak, ¾e nabývá úèinnosti dnem podpisu (8. 10. 2012). Pøi doslovném výkladu by tedy bylo mo¾no dojít k závìru, ¾e se vztahuje i na øízení zahájená pøed jeho úèinností, je-li v nich rozhodnutí správního orgánu vydáno a¾ po jeho úèinnosti. Takový výklad by ov¹em byl v rozporu s po¾adavkem ochrany oprávnìné dùvìry v právo. Tento po¾adavek platí nejen pro zákonodárce, ale i pro veøejnou správu rozhodující v prostoru pro správní uvá¾ení. Pokud veøejná správa zu¾uje prostor pro zmíròující správní uvá¾ení, jako je tomu v pøípadì, kdy prominutí urèité povinnosti podmíní tím, ¾e nìjaký s tím související úkon musel být uèinìn v urèité lhùtì, mù¾e takový krok, jen¾ je potenciálnì v neprospìch jednotlivcù, na nì¾ by mohlo dobrodiní zmíròujícího správního uvá¾ení dopadnout, uèinit zásadnì jen do budoucna, tedy jen pro takové pøípady, jejich¾ skutkové tì¾i¹tì se nachází a¾ v dobì po zmìnì (zpøísnìní) správní praxe. Neznamená to samozøejmì, ¾e se po zpøísnìní musely odehrát v¹echny skutkové okolnosti, které mohou být významné pro posouzení ¾ádosti o prominutí. Takový výklad by nebyl rozumný a v øadì ohledù by ¹el proti smyslu a úèelu správního uvá¾ení. Napøíklad pokud by zmìna pravidel promíjení byla pøípustná pouze ve vztahu k pøíslu¹enství souvisejícímu s danìmi splatnými po ohlá¹ení zmìny správní praxe, veøejná správa by fakticky nemohla adekvátnì reagovat na mìnící se podmínky (tøeba fiskální), nebo» by musela zmìnu své praxe ohlásit s velkým èasovým pøedstihem pøed okam¾ikem rozhodnutí ve vìci ¾ádosti o prominutí, týká-li se promíjení zpravidla pøíslu¹enství souvisejícího s danìmi splatnými øadu mìsícù a nìkdy i roky pøedtím, ne¾ daòový subjekt o prominutí úroku z poseèkání po¾ádá a ne¾ je o nìm následnì rozhodnuto.
[20] V projednávaném pøípadì nicménì je nutno spatøovat skutkové tì¾i¹tì rozhodování o promíjení v èasovém období blízkém dobì rozhodování správce danì, zejména mu bezprostøednì pøedcházejícím. Správce posuzuje situaci ¾adatele o prominutí pøedev¹ím podle stavu ke dni svého rozhodnutí (posuzuje jeho ekonomickou èi sociální situaci a dùsledky, které by mìlo prominutí èi neprominutí pøíslu¹enství na pomìry ¾adatele), pøièem¾ chování ¾adatele ve vzdálenìj¹í minulosti posuzuje pouze z urèitých hledisek jako dílèí kritérium èi vodítko své správní úvahy. V této souvislosti je tøeba vidìt i význam èasového odstupu ¾ádosti o poseèkání od okam¾iku splatnosti èi náhradní splatnosti danì. Pokud daòová správa pøedem deklaruje, ¾e prominout lze pøíslu¹enství jen tehdy, byla-li s tím související ¾ádost o poseèkání podána v jí urèené lhùtì odvíjející se od splatnosti èi náhradní splatnosti danì, signalizuje tím svùj zájem, aby daòové subjekty bez otálení zhodnotily svoje pomìry, a pokud mají za to, ¾e tyto pomìry by ospravedlòovaly v jejich pøípadì zmíròující zásah veøejné moci, aby opìt bez otálení o poseèkání po¾ádaly. Podmínìní úspìchu ¾ádosti o prominutí úroku z poseèkání podáním ¾ádosti o poseèkání v urèité relativnì krátké (tøímìsíèní) lhùtì po splatnosti èi náhradní splatnosti danì v¹ak svým smyslem a úèelem (jím¾ je zøejmì vyøe¹ení otázky prominutí úrokù z poseèkání brzy po splatnosti èi náhradní splatnosti danì) není natolik samozøejmì spojeno se smyslem a úèelem promíjení úroku z poseèkání, aby daòový subjekt mohl bez toho, ¾e takový po¾adavek veøejná správa pøedem deklaruje, tu¹it, ¾e pro nìj mù¾e okam¾ik podání ¾ádosti o poseèkání mít právní význam. Proto nelze u vìcí týkajících se prominutí úroku z poseèkání, u nich¾ byla ¾ádost o poseèkání podána pøedtím, ne¾ daòová správa v èl. III. bodu 2. pokynu è. 15/2012 deklarovala, ¾e pokud tyto ¾ádosti nebyly podány v jí urèené lhùtì, nelze úrok z poseèkání prominout, splnìní uvedené podmínky vy¾adovat.
[21] Jestli¾e tedy ¾alovaný na vìc stì¾ovatele vý¹e uvedené ustanovení pokynu è. 15/2012 aplikoval, vyboèil z mezí správního uvá¾ení, které mu v daném pøípadì vytyèuje právní princip ochrany oprávnìné dùvìry v právo. Z nìho v daném pøípadì vyplývá, ¾e daòová správa po stì¾ovateli nemohla vy¾adovat chování, o nìm¾ pøedem neøekla, ¾e mù¾e být relevantní pro úspìch stì¾ovatelovy ¾ádosti. Krajský soud pak nesprávnì uvedený postup ¾alovaného aproboval.
[22] Vzhledem k tomu, ¾e ji¾ samotné pravidlo, ¾e ¾ádost o poseèkání mìla být podána ve lhùtì tøí mìsícù od splatnosti èi náhradní splatnosti danì, nemohlo být na stì¾ovatele aplikováno, není dùvodu zabývat se samotnou otázkou, zda z obsahu tohoto pravidla je na první pohled a bez dal¹ího zøejmý jeho smysl a úèel. Není proto tøeba zkoumat v rámci toho ani to, proè právì skuteènost, ¾e o poseèkání nebylo po¾ádáno v urèitém èasovém období v podstatì bezprostøednì následujícím po tom, co na ¾adatele o poseèkání dopadne povinnost daò platit, má být sama o sobì a bezpodmíneènì dùvodem, pro který nelze od pøedepsání úroku z poseèkání upustit.
[23] Proto¾e je kasaèní stí¾nost je s ohledem na § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. dùvodná, Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il. Jeliko¾ také napadené správní rozhodnutí trpí podstatnou vadou, která zpùsobuje jeho nezákonnost, pro kterou bylo rozhodnutí mo¾no zru¹it ji¾ v øízení pøed krajským soudem, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud tak, ¾e se za pou¾ití ust. § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. souèasnì zru¹uje také rozhodnutí ¾alovaného a vìc se vrací ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[24] V dal¹ím øízení bude na ¾alovaném, aby o ¾ádosti stì¾ovatele o upu¹tìní od pøedepsání úroku z poseèkání rozhodl tak, ¾e dùvodem jejímu nevyhovìní nemù¾e být samotná skuteènost, ¾e ¾ádost o poseèkání byla podána pozdìji ne¾ ve lhùtì podle èl. III. bodu 2. pokynu è. 15/2012 (obdobnou lhùtu zná i èl. II. bod 2. nynìj¹ího Metodického pokynu k aplikaci § 157 odst. 7 daòového øádu, vydaný pod è. j. 16092/14/7001-41000-702909, jím¾ byl s úèinností od 1. 7. 2014 nahrazen pokyn è. 15/2012; není v¹ak pøedmìtem tohoto øízení posuzovat, podle jakého z obou pokynù má být ve vìci stì¾ovatele nadále postupováno).
[25] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 vìta první s. ø. s., podle nìho¾, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, je¾ dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatelka mìla ve vìci plný úspìch, proto má právo na náhradu nákladù øízení pøed krajským soudem a Nejvy¹¹ím správním soudem.
[26] Náklady øízení o ¾alobì sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve vý¹i 3.000 Kè a odmìny za právní zastoupení za 3 úkony právní slu¾by ve vý¹i 3 x 3.100 Kè (pøevzetí a pøíprava zastoupení, podání ¾aloby a podání repliky k vyjádøení ¾alovaného) podle ust. § 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen vyhlá¹ka ), a náhrady hotových výdajù ve vý¹i 3 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 vyhlá¹ky). Proto¾e je advokát stì¾ovatelky plátcem danì, zvy¹uje se jeho odmìna o èástku odpovídající této dani, kterou je povinen odvést podle zákona è. 235/2004 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, tj. o 2.142 Kè (21 % z 10.200 Kè). Náhrada nákladù za øízení o ¾alobì tedy èiní celkem 15.342 Kè. pokraèování
[27] Náklady øízení o kasaèní stí¾nosti sestávají ze zaplaceného soudního poplatku za kasaèní stí¾nost ve vý¹i 5.000 Kè a odmìny za 1 úkon právní slu¾by ve vý¹i 3.100 Kè (písemné podání ve vìci samé) podle ust. § 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) vyhlá¹ky, a náhrady hotových výdajù 300 Kè (§ 13 odst. 3 vyhlá¹ky). Proto¾e je advokát stì¾ovatelky plátcem danì, zvy¹uje se jeho odmìna o èástku odpovídající této dani, kterou je povinen odvést podle zákona è. 235/2004 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, tj. o 714 Kè (21 % z 3.400 Kè). Náhrada nákladù za øízení o kasaèní stí¾nosti tedy èiní celkem 9.114 Kè.