Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/verbrauchssteuern/grunderwerbsteuerbeguenstigung-fuer-umwandlungen-im-konzern-3201498
Timestamp: 2020-03-29 21:13:15
Document Index: 148150795

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 1', '§ 6', 'Art. 107', '§ 6', 'EuG', '§ 6', '§ 6', 'EuG', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'EuG', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6']

Grund­er­werb­steu­er­be­güns­ti­gung für Umwand­lun­gen im Kon­zern | Rechtslupe
§ 6a GrEStG gilt für alle Rechts­trä­ger i.S. des GrEStG, die wirt­schaft­lich tätig sind. Die Vor­schrift erfasst auch den Fall, dass eine abhän­gi­ge Gesell­schaft auf ein herr­schen­des Unter­neh­men ver­schmol­zen wird. Die in § 6a Satz 4 GrEStG genann­ten Fris­ten müs­sen nur inso­weit ein­ge­hal­ten wer­den, als sie auf­grund eines begüns­tig­ten Umwand­lungs­vor­gangs auch ein­ge­hal­ten wer­den kön­nen.
Bei der Ver­schmel­zung einer abhän­gi­gen Gesell­schaft auf das herr­schen­de Unter­neh­men muss das herr­schen­de Unter­neh­men inner­halb von fünf Jah­ren vor der Ver­schmel­zung zu min­des­tens 95 % an der ver­schmol­ze­nen abhän­gi­gen Gesell­schaft unun­ter­bro­chen betei­ligt gewe­sen sein (Vor­be­hal­tens­frist). Die Frist von fünf Jah­ren nach dem Umwand­lungs­vor­gang (Nach­be­hal­tens­frist) muss in Bezug auf die ver­schmol­ze­ne abhän­gi­ge Gesell­schaft nicht ein­ge­hal­ten wer­den, weil sie auf­grund der Ver­schmel­zung nicht ein­ge­hal­ten wer­den kann.
Die für die Grund­er­werb­steu­er gel­ten­de Steu­er­be­güns­ti­gung bei Umstruk­tu­rie­run­gen im Kon­zern nach § 6a GrEStG stellt kei­ne uni­ons­recht­lich ver­bo­te­ne Bei­hil­fe dar. Danach ist auch der Fall begüns­tigt, dass eine abhän­gi­ge Gesell­schaft auf ein herr­schen­des Unter­neh­men ver­schmol­zen wird.
In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te eine Akti­en­ge­sell­schaft geklagt, die seit mehr als fünf Jah­ren Allein­ge­sell­schaf­te­rin einer Toch­ter­ge­sell­schaft war, die auf die Akti­en­ge­sell­schaft ver­schmol­zen wur­de. Hier­durch gin­gen die Grund­stü­cke der Toch­ter­ge­sell­schaft auf die Akti­en­ge­sell­schaft über. Das Finanz­amt sah dar­in einen steu­er­ba­ren Erwerbs­vor­gang, der auch nicht gemäß § 6a GrEStG begüns­tigt sei. Dem­ge­gen­über ver­trat das Finanz­ge­richt Nürn­berg 1 die Auf­fas­sung, dass die Ver­schmel­zung vom Anwen­dungs­be­reich die­ser Vor­schrift erfasst wer­de. Es gab daher der Kla­ge statt.
Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts. Er führ­te aus, dass nach § 6a GrEStG für bestimm­te steu­er­ba­re Erwer­be auf­grund einer Umwand­lung (z.B. Ver­schmel­zung) die Grund­er­werb­steu­er nicht erho­ben wer­de. Vor­aus­set­zung sei u.a., dass an dem Umwand­lungs­vor­gang ein herr­schen­des Unter­neh­men und eine abhän­gi­ge Gesell­schaft betei­ligt sei­en und die Betei­li­gung des herr­schen­den Unter­neh­mens an der abhän­gi­gen Gesell­schaft in Höhe von min­des­tens 95 % inner­halb von fünf Jah­ren vor dem Rechts­vor­gang und fünf Jah­ren nach dem Rechts­vor­gang bestehe. Wie der Euro­päi­sche Gerichts­hof ent­schie­den habe, stel­le die von § 6a GrEStG gewähr­te Steu­er­be­güns­ti­gung kei­ne uni­ons­recht­lich ver­bo­te­ne Bei­hil­fe dar. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung ist, so der BFH, auch die Ver­schmel­zung der Toch­ter­ge­sell­schaft auf die Akti­en­ge­sell­schaft begüns­tigt. Unschäd­lich sei, dass die Akti­en­ge­sell­schaft nach der Ver­schmel­zung aus umwand­lungs­recht­li­chen Grün­den kei­ne Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft mehr hal­ten konn­te und folg­lich der "Ver­bund" zwi­schen der Akti­en­ge­sell­schaft als herr­schen­dem Unter­neh­men und der grund­be­sit­zen­den Toch­ter­ge­sell­schaft als abhän­gi­ger Gesell­schaft durch die Ver­schmel­zung been­det wor­den sei.
Der durch die Ver­schmel­zung bewirk­te Über­gang des Eigen­tums an den Grund­stü­cken der Toch­ter­ge­sell­schaft auf die Akti­en­ge­sell­schaft unter­liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er. Es han­delt sich um gesetz­li­che Eigen­tums­wech­sel, bei denen kein den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­den­des Rechts­ge­schäft vor­aus­ge­gan­gen war und es auch kei­ner Auf­las­sung bedurf­te.
§ 6a GrEStG ver­stößt nicht gegen Uni­ons­recht. Die Rege­lung stellt kei­ne Bei­hil­fe i.S. des Art. 107 Abs. 1 AEUV dar 2. Die Vor­schrift wirkt zwar selek­tiv, weil sie bestimm­te Gesell­schaf­ten im Hin­blick auf die bei einem Rechts­trä­ger­wech­sel anfal­len­de Grund­er­werb­steu­er begüns­tigt; dies ist jedoch durch die Natur und den Auf­bau des Sys­tems der Grund­er­werb­steu­er gerecht­fer­tigt 3. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob durch die Anwen­dung des § 6a GrEStG im Ein­zel­fall eine dop­pel­te Besteue­rung inner­halb des Kon­zerns ver­mie­den wird. Aus­rei­chend ist viel­mehr, dass die Vor­schrift gene­rell einer im Sys­tem ange­leg­ten, mög­li­chen über­mä­ßi­gen Besteue­rung bei Umwand­lungs­vor­gän­gen inner­halb eines Kon­zerns ent­ge­gen­wirkt.
Der EuGH hat die Nicht­ein­stu­fung des § 6a GrEStG als Bei­hil­fe vor allem damit begrün­det, dass die Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung und damit einer über­mä­ßi­gen Besteue­rung es recht­fer­ti­gen kann, dass die Steu­er­be­frei­ung auf Umwand­lungs­vor­gän­ge zwi­schen Gesell­schaf­ten beschränkt wird, die wäh­rend eines unun­ter­bro­che­nen Min­dest­zeit­raums von fünf Jah­ren vor und fünf Jah­ren nach die­sem Vor­gang durch eine Betei­li­gung von min­des­tens 95 % mit­ein­an­der ver­bun­den sind 4. Aus die­ser Begrün­dung ist jedoch nicht zu fol­gern, dass § 6a GrEStG nur im Fal­le einer Dop­pel­be­steue­rung kei­ne ver­bo­te­ne Bei­hil­fe, also uni­ons­rechts­kon­form ist und im Fal­le einer feh­len­den Dop­pel­be­steue­rung dem Uni­ons­recht wider­spricht. Eine sol­che Dif­fe­ren­zie­rung ist in der Vor­schrift nicht ange­legt. Des­halb ist nach der Ent­schei­dung des EuGH die Steu­er­be­frei­ung zu gewäh­ren, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a GrEStG erfüllt sind; inso­weit bedarf es kei­ner Fest­stel­lung einer Dop­pel­be­steue­rung im kon­kre­ten Ein­zel­fall.
Der Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG ist nicht auf Unter­neh­men i.S. des Umsatz­steu­er­ge­set­zes beschränkt 5. Viel­mehr gilt die Vor­schrift man­gels nähe­rer gesetz­li­cher Ein­gren­zung für alle Rechts­trä­ger i.S. des GrEStG, die wirt­schaft­lich tätig sind 6.
Die Finanz­ver­wal­tung ver­sucht, den Wider­spruch zwi­schen § 6a Satz 1 GrEStG einer­seits und den Sät­zen 3 und 4 der Vor­schrift ande­rer­seits mit­tels eines eige­nen Ver­bund­be­griffs zu lösen. Nach Tz. 2.1 Abs. 2 der Erlas­se in BSt­Bl I 2012, 662 ist für den jewei­li­gen Umwand­lungs­vor­gang ein ent­spre­chen­der "Ver­bund" aus dem herr­schen­den Unter­neh­men und der oder den am Umwand­lungs­vor­gang betei­lig­ten abhän­gi­gen Gesellschaft(en) sowie den die­ses Betei­li­gungs­ver­hält­nis ver­mit­teln­den abhän­gi­gen Gesell­schaf­ten zu bestim­men. Umwand­lungs­vor­gän­ge, durch die ein sol­cher "Ver­bund" begrün­det oder been­det wird, sind nach Tz. 2.1 Abs. 3 Satz 1 der Erlas­se in BSt­Bl I 2012, 662, nicht nach § 6a GrEStG begüns­tigt.
Dem­ge­mäß sind nach Tz. 2.1 Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 der Erlas­se in BSt­Bl I 2012, 662 Abspal­tun­gen oder Aus­glie­de­run­gen zur Neu­grün­dung aus einem herr­schen­den Unter­neh­men sowie die Ver­schmel­zung der letz­ten am Umwand­lungs­vor­gang betei­lig­ten abhän­gi­gen Gesell­schaft auf das herr­schen­de Unter­neh­men nicht begüns­tigt, da durch die­se Umwand­lungs­vor­gän­ge der Ver­bund erst begrün­det oder been­det wird. Die in Tz. 5 Abs. 1 der gleich lau­ten­den Län­der­erlas­se vom 01.12.2010 7 noch ent­hal­te­ne Rege­lung, wonach die Ver­schmel­zung auf das herr­schen­de Unter­neh­men zuläs­sig sein soll­te, hat die Finanz­ver­wal­tung in den Erlas­sen in BSt­Bl I 2012, 662 nicht mehr auf­ge­nom­men, ohne dass dem eine Geset­zes­än­de­rung zugrun­de lag.
Begüns­tigt ist nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung die Ver­schmel­zung einer Toch­ter­ge­sell­schaft auf eine ande­re Toch­ter­ge­sell­schaft 8. In die­sen Fäl­len sei nur erfor­der­lich, dass die Vor­be­hal­tens­frist von fünf Jah­ren 9 ein­ge­hal­ten war, die über­neh­men­de abhän­gi­ge Gesell­schaft fünf Jah­re fort­be­steht und an ihr die Min­dest­be­tei­li­gung von 95 % bestehen bleibt. Dass die über­tra­gen­de Gesell­schaft bei der Umwand­lung erlischt und somit nach dem Umwand­lungs­vor­gang nicht mehr die Anfor­de­run­gen des § 6a Satz 4 GrEStG an eine abhän­gi­ge Gesell­schaft erfüllt, ist nach Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 der Erlas­se in BSt­Bl I 2012, 662 unschäd­lich.
So soll im Fal­le der Ver­schmel­zung nur die über­neh­men­de Gesell­schaft fünf Jah­re fort­be­stehen müs­sen; die Nach­be­hal­tens­frist müs­se in Bezug auf die ver­schmol­ze­ne Gesell­schaft nicht ein­ge­hal­ten wer­den 10. Das­sel­be gilt nach ver­brei­te­ter Ansicht auch für die Vor­be­hal­tens­frist im Fal­le der Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung 11.
Die­se Aus­le­gung ent­spricht auch dem Zweck des § 6a GrEStG. Der Gesetz­ge­ber woll­te mit­tels der Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 6a GrEStG Umstruk­tu­rie­run­gen inner­halb von Kon­zer­nen erleich­tern, damit Unter­neh­men fle­xi­bel auf Ver­än­de­run­gen der Markt­ver­hält­nis­se reagie­ren kön­nen 12. Das schließt auch sol­che Umwand­lungs­vor­gän­ge ein, durch die ein Kon­zern been­det oder neu begrün­det wird. Es ist kein sach­li­cher Grund erkenn­bar, nur bestimm­te Umwand­lungs­vor­gän­ge, z.B. Ver­schmel­zun­gen auf Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten, zu begüns­ti­gen, zumal die Begüns­ti­gungs­wir­kun­gen des § 6a GrEStG nach der Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers allen Begüns­ti­gungs­adres­sa­ten mög­lichst gleich­mä­ßig zugu­te­kom­men und die Erfas­sung aller Umwand­lungs­vor­gän­ge einer gleich­mä­ßi­gen Wir­kung der Begüns­ti­gung die­nen soll­ten 12. Der Begüns­ti­gungs­zweck wür­de ver­fehlt, schlös­se man die­je­ni­gen Umwand­lungs­vor­gän­ge, die in der Pra­xis sehr häu­fig vor­kom­men, näm­lich die ver­ti­ka­le Ver­schmel­zung und die Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung, von vorn­her­ein aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG aus.
Die Aus­le­gung steht schließ­lich nicht im Wider­spruch zu dem durch § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG ver­folg­ten Zweck, unge­woll­te Mit­nah­me­ef­fek­te zu ver­mei­den 13. In Ver­schmel­zungs­fäl­len muss nach § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG die Vor­be­hal­tens­frist gewahrt sein, d.h. das qua­li­fi­zier­te Abhän­gig­keits­ver­hält­nis muss vor dem Umwand­lungs­vor­gang fünf Jah­re Bestand gehabt haben. In den Fäl­len der Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung muss die Nach­be­hal­tens­frist gewahrt blei­ben, d.h. das durch den Umwand­lungs­vor­gang begrün­de­te Abhän­gig­keits­ver­hält­nis muss nach dem Vor­gang min­des­tens fünf Jah­re bestehen. Kurz­fris­ti­ge Gestal­tun­gen, wie sie § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG in Anleh­nung an §§ 5 und 6 GrEStG ver­hin­dern will 13, sind folg­lich auch in Ver­schmel­zungs, Abspal­tungs- oder Aus­glie­de­rungs­fäl­len aus­ge­schlos­sen.
An dem Umwand­lungs­vor­gang sind ‑wie § 6a Satz 3 GrEStG vor­aus­setzt- aus­schließ­lich die Akti­en­ge­sell­schaft als herr­schen­des und die Toch­ter­ge­sell­schaft als abhän­gi­ges Unter­neh­men betei­ligt. § 6a Satz 4 GrEStG schließt die Steu­er­be­güns­ti­gung nicht aus. Die Akti­en­ge­sell­schaft war vor dem Umwand­lungs­vor­gang mehr als fünf Jah­re zu 100 % an der Toch­ter­ge­sell­schaft betei­ligt. Uner­heb­lich ist, dass die Akti­en­ge­sell­schaft nach dem Umwand­lungs­vor­gang nicht wei­te­re fünf Jah­re an der Toch­ter­ge­sell­schaft betei­ligt blieb. Das war umwand­lungs­be­dingt nicht mög­lich, weil die Toch­ter­ge­sell­schaft auf­grund der Ver­schmel­zung erlo­schen ist.
Eben­so uner­heb­lich für die Anwen­dung des § 6a GrEStG ist der Umstand, dass durch den Umwand­lungs­vor­gang der "Ver­bund" zwi­schen der Akti­en­ge­sell­schaft und der Toch­ter­ge­sell­schaft been­det wur­de. Eine Ein­schrän­kung dahin­ge­hend, dass sol­che Umwand­lungs­vor­gän­ge aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG her­aus­fal­len, lässt sich ‑wie aus­ge­führt- weder dem Wort­laut noch dem Zweck der Norm ent­neh­men.
Anders als das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen leg­te der Bun­des­fi­nanz­hof auch in fünf wei­te­ren Ver­fah­ren 14 die Steu­er­be­güns­ti­gung zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen weit aus. Das gilt sowohl für den in der Norm ver­wen­de­ten Begriff des herr­schen­den Unter­neh­mens als auch für die Fra­ge, wel­che Umwand­lungs­vor­gän­ge von der Steu­er­be­güns­ti­gung erfasst wer­den. In einem wei­te­ren Ver­fah­ren 15 sah der Bun­des­fi­nanz­hof die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­güns­ti­gung nicht als erfüllt an.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. August 2019 – II R 18/​19
FG Nürn­berg, Urteil vom 16.10.2014 – 4 K 1059/​13[↩]
EuGH, Urteil A‑Brauerei, EU:C:2018:1024[↩]
BFH, Beschluss vom 25.11.2015 – II R 63/​14, BFHE 251, 509, BSt­Bl II 2016, 170, Rz 12 ff., m.w.N.[↩]
vgl. BFH, Beschluss in BFHE 257, 381, BSt­Bl II 2017, 916, Rz 29[↩]
BSt­Bl I 2010, 1321[↩]
vgl. Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 und Bei­spiel 1 zu Tz. 5 der Erlas­se in BSt­Bl I 2012, 662[↩]
Tz. 4 der Erlas­se in BSt­Bl I 2012, 662[↩]
vgl. Vis­korf in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 19. Aufl., § 6a Rz 105; Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 6. Aufl., § 6a Rz 70; Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 11. Aufl., § 6a Rz 16; Hei­ne in Wilms/​Jochum, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, § 6a Rz 45; Lie­ber in Behrens/​Wachter, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, § 6a Rz 48; aus der Auf­satz­li­te­ra­tur vgl. z.B. Mensching/​Tyarks, BB 2010, 87, 91; Schaflitzl/​Stadler, Der Betrieb 2010, 185, 188; Beh­rens, DStR 2012, 2149, 2015; Tei­che, BB 2012, 2659, 2665; Jorde/​Trinkaus, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung ‑Ubg- 2012, 649, 654; Wischott/​Schönweiß/​Graesser, NWB 2013, 780, 790; Gsödl/​Kel­ler/​Petersen, Ubg 2016, 208, 212; Wutz­ke, Zeit­schrift für Immo­bi­li­en­recht 2016, 197, 200[↩]
BFH – II R 15/​19, II R 16/​19, II R 19/​19, II R 20/​19 und II R 21/​19[↩]
BFH – II R 17/​19[↩]
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