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Timestamp: 2019-11-18 19:53:43
Document Index: 307481224

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 122', '§ 15', '§ 110', '§ 15', '§ 110', '§ 15', '§ 122', 'Art. 103', '§ 15', '§ 10', 'BGH', '§ 10', '§ 10', 'Art. 26', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 2', 'Art. 26', 'Art. 26', 'Art. 26', 'Art. 26', 'Art. 26', 'Art. 26', 'Art. 26', 'Art. 26', '§ 15', '§ 10', '§ 14', '§ 14', '§ 15', '§ 14', '§ 41', '§ 41']

BFH v. 09.12.2009 - X R 54/06 - NWB Urteile
BFH v. 09.12.2009 - X R 54/06
BFH v. 09.12.2009 - X R 54/06 BStBl 2010 II S. 732
Geht das FA davon aus, dass sich ein Steuerpflichtiger in einem bestimmten Land aufhält, ohne dessen dortige Anschrift zu kennen, muss es im Vorfeld einer öffentlichen Zustellung wegen „unbekannten Aufenthaltsorts” gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG versuchen, die gültige ausländische Anschrift im Wege des zwischenstaatlichen Informationsaustauschs zu ermitteln (vgl. dazu für die Streitjahre BMF-Schreiben vom 3. Februar 1999, BStBl I 1999, 228, für die Zeit danach vom 25. Januar 2006 , BStBl I 2006, 26). Erst wenn feststeht, dass eine Anschriftenermittlung auf diesem Wege nicht möglich oder fehlgeschlagen ist, darf das FA zur öffentlichen Zustellung übergehen.
Gesetze: AO § 122 Abs. 5VwZG § 15 Abs. 1 Buchst. a
Instanzenzug: FG Köln vom 18. Oktober 2006 10 K 2019/05 (EFG 2007, 158) BFH X R 54/06 (Verfahrensverlauf), BFH - X R 54/06, Verfahrensverlauf , BFH - X R 54/06, Verfahrensverlauf
3Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) schätzte die Besteuerungsgrundlagen zur Einkommen- und Umsatzsteuer für 1999 und 2000 und übersandte die Bescheide an die ihm vom Einwohnermeldeamt mitgeteilte Anschrift in M. Sie kamen jedoch, ohne dass das Finanzgericht (FG) hierzu Einzelheiten festgestellt hätte, als „unzustellbar” zurück.
4Da der deutschen Meldebehörde nur die Anschrift in M bekannt war, wandte sich das FA an den Sohn des Klägers und bat diesen mit Schreiben vom 28. Mai, 16. Juli und 7. August 2002 , die aktuelle Anschrift des Klägers mitzuteilen. Der frühere Steuerberater des Klägers, der wegen rückständiger Honorarforderungen in den Jahren 2002 bis 2004 nicht mehr für den Kläger tätig war und deshalb keine Empfangsvollmacht besaß, teilte dem FA auf Anfrage mit Schreiben vom 2. Juli 2002 ohne Angabe einer genauen Anschrift mit, der Kläger lebe in Spanien.
5Mit Schreiben vom 20. August 2002 zeigte der Rechtsanwalt S gegenüber dem FA an, die Interessen des Sohnes des Klägers zu vertreten. S erklärte dem FA mit Schreiben vom 30. August 2002 namens und im Auftrag des Sohnes des Klägers, „unabhängig von der Frage, ob mein Mandant überhaupt die Anschrift des Vaters hat, was ich ausdrücklich offen lassen möchte, ist mein Mandant —auch unterstellt, er hätte tatsächlich eine genaue Anschrift seines Vaters— derzeit unter den gegebenen Umständen nicht bereit, die Anschrift seines Vaters zu benennen”.
6Das FA stellte daraufhin die —hier nicht streitigen— Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide für 1999 und 2000 öffentlich zu (Tag des Aushangs: 5. September 2002 ).
8Weder versandte das FA in der Folge den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr an die Anschrift in M, noch versuchte es, den Bescheid dort im Wege einer förmlichen Auslandszustellung bekanntzugeben. Es stellte den Einkommensteuerbescheid öffentlich zu (Tag des Aushangs: 26. Mai 2003 ). In der begleitenden Verfügung ist die Anschrift des Klägers in M angegeben sowie der Zusatz enthalten, der derzeitige Aufenthaltsort des Klägers sei unbekannt und „Zustellungsversuche durch die Post und Ermittlungen über den Aufenthaltsort seien ergebnislos geblieben”.
10Das FA verwarf den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15. April 2005 als unzulässig. Maßgeblicher Bekanntgabezeitpunkt des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr sei aufgrund der öffentlichen Zustellung der 10. Juni 2003 . Der Kläger habe erst im Mai 2004 verfristet Einspruch eingelegt. Die Wiedereinsetzung sei zu versagen, da der Kläger seinen Antrag nicht entsprechend § 110 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) innerhalb eines Monats begründet habe.
14Zur Begründung seiner Revision trägt das FA vor, das FG verneine zu Unrecht, dass der Aufenthaltsort des Klägers im Zeitpunkt der öffentlichen Zustellung „unbekannt” i.S. des § 15 Abs. 1 Buchst. a des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) des Bundes in der im Jahr 2003 anzuwendenden Fassung gewesen sei. Der Kläger habe den deutschen Meldebehörden nur die Anschrift in M, nicht aber den Umzug nach P bekannt gemacht. Er habe nach seinem Wegzug mit dem Zugang von Steuerbescheiden rechnen müssen. Das Verhalten des Klägers führe dazu, dass das FA, nachdem es davon habe ausgehen müssen, der Kläger wohne nicht mehr in M und vergeblich versucht habe, aus inländischen Quellen eine neue Anschrift zu ermitteln, zu keinen weiteren Ermittlungen verpflichtet gewesen sei. Es habe insbesondere entgegen der Auffassung des FG vor der öffentlichen Zustellung weder die Anschrift der zuständigen Meldebehörde in M ausfindig machen, noch die Anfrage ins Spanische übersetzen und dorthin senden, noch prüfen müssen, ob für eine solche Anfrage überhaupt eine Rechtsgrundlage bestanden habe. Die Argumentation des FG sei außerdem unschlüssig. Es habe eine Pflicht des FA bejaht, bei den Meldebehörden in M zu recherchieren, selbst aber nicht einmal festgestellt, ob sich der Kläger in M an- und wieder abgemeldet habe, sondern dies nur als „nahe liegend” angesehen. Es stehe im Streitfall lediglich fest, dass der Kläger den deutschen Meldebehörden die Anschrift in M mitgeteilt und sich bei den Behörden in P angemeldet habe.
23bb) Könnte das FA das FG-Urteil mangels Beschwer hinsichtlich der Feststellung laut Ziffer Nr. 3 des Klageantrags nicht anfechten, wäre das FG-Urteil insoweit rechtskräftig und bindend für die Beteiligten (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FA müsste dann gegen sich gelten lassen, dass der Einkommensteuerbescheid des Streitjahres unter dem 6. Mai 2003 erst mit Zugang der Bescheidkopie Ende April 2004 wirksam bekanntgegeben worden ist. Hierdurch wäre gleichsam für das vorliegende Verfahren für die Streitgegenstände unter Nr. 1 und 2 des Klageantrags bindend entschieden, dass vom späteren Bekanntgabezeitpunkt auszugehen wäre. Somit kann das FA das FG-Urteil auch hinsichtlich der Feststellung unter Nr. 3 des Klageantrags mit der Revision angreifen, obwohl es vor dem FG in diesem Punkt obsiegt hat.
26aa) Ein Steuerbescheid kann gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a.F. i.V.m. § 122 Abs. 5 AO öffentlich zugestellt werden, wenn der Aufenthaltsort des Empfängers „unbekannt” ist. Wegen des Anspruchs des Zustellungsempfängers auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, vgl. grundlegend Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 26. Oktober 1987 1 BvR 198/87 , Neue Juristische Wochenschrift 1988, 2361) ist die Zustellungsfiktion verfassungsrechtlich nur zu rechtfertigen, wenn eine andere Form der Zustellung aus sachlichen Gründen nicht oder nur schwer durchführbar ist. § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a.F. setzt deshalb voraus, dass nicht nur der zustellenden Behörde die Anschrift des Zustellungsempfängers unbekannt, sondern dessen Aufenthaltsort allgemein unbekannt ist. Die öffentliche Zustellung ist erst als „letztes Mittel” zulässig, wenn alle Möglichkeiten erschöpft sind, das Schriftstück dem Empfänger in anderer Weise zu übermitteln (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 V R 44/03 , BFH/NV 2005, 998, m.w.N.; vom 6. Juni 2000 VII R 55/99, BFHE 192, 200, BStBl II 2000, 560; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 18. April 1997 8 C 43.95, BVerwGE 104, 301; Engelhardt/App, VwVG/VwZG, 7. Aufl. 2006, § 10 VwZG Rz 3, m.w.N.).
28aaa) Eine Rechtspflicht der zustellenden Behörde, Anschriften im Ausland zu ermitteln, wird in der Rechtsprechung daher regelmäßig verneint, wenn ein Fall der „Auslandsflucht” vorliegt (vgl. die BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2005, 998; vom 16. Januar 2001 VI S 25/00, BFH/NV 2001, 802) oder wenn sich der Empfänger beim inländischen Melderegister „ins Ausland” ohne Angabe einer Anschrift abmeldet (vgl. z.B. die Entscheidungen des FG Düsseldorf vom 17. Februar 2006 1 K 2677/05 , E, U, EFG 2006, 865; des FG München vom 17. Juni 2003 6 K 336/03 , nicht veröffentlicht —n.v.—; des Bundespatentgerichts vom 7. Juli 2004 28 W (pat) 227/03, Mitteilungen der Deutschen Patentanwälte 2005, 131; des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 8. Juni 1978 IX ZR 11/74, Rechtsprechung zum Wiedergutmachungsrecht 1978, 184, und Schwarz in Hübschmann/Hepp/ Spitaler —HHSp—, § 10 VwZG Rz 18). Dem schließt sich der erkennende Senat an. Das FA ist in diesen Fällen vorrangig nur zu Ermittlungsmaßnahmen im Inland verpflichtet, z.B. durch Nachfragen beim Einwohnermeldeamt und bei Kontaktpersonen des Empfängers. Gleiches gilt, wenn sich der Zustellungsempfänger in einer Weise verhält, die auf seine Absicht schließen lässt, den Aufenthaltsort zu verheimlichen (vgl. Schwarz in HHSp, § 10 VwZG Rz 17).
29bbb) Ein solcher Fall liegt hier aber nicht vor. Das FA hat trotz der fehlgeschlagenen Zustellung der Bescheide für die Jahre 1999 und 2000 an die Anschrift in M aufgrund der Auskunft des ehemaligen Steuerberaters im Jahr 2002, der Kläger lebe in Spanien, und der Abmeldung des Klägers unter Angabe der Anschrift in M, genügend Anhaltspunkte gehabt, um zumindest von einem fortbestehenden Aufenthalt des Klägers in Spanien auszugehen. Es durfte sich daher nicht wie bei Steuerpflichtigen, die sich „ins Ausland” ohne eine neue Anschrift abmelden oder flüchtig sind, von vornherein auf inländische Ermittlungsmaßnahmen beschränken.
30cc) Im Streitfall ist somit zu entscheiden, welche konkreten Ermittlungspflichten ein FA vor einer öffentlichen Zustellung hinsichtlich der ausländischen Anschrift eines Steuerpflichtigen hat, wenn es diesen in einem bestimmten Land vermutet und durch Ermittlungsmaßnahmen bei inländischen Behörden und Kontaktpersonen keine weitere Aufklärung erreichen kann. Der Senat ist der Auffassung, dass ein FA in diesem Fall alle objektiv geeignet erscheinenden, rechtlich zulässigen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten des grenzüberschreitenden Informationsaustausches auszuschöpfen hat. Es muss insbesondere klären, ob ein solcher Informationsaustausch mit Behörden des vermuteten Aufenthaltsstaats möglich ist und an diese ein Auskunftsersuchen richten, um die dortige Anschrift des Steuerpflichtigen zu ermitteln. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat für den Zeitraum vom 3. Februar 1999 bis zum 24. Januar 2006 —und somit für das hier maßgebliche Zustellungsjahr 2003— unter dem 3. Februar 1999 (BStBl I 1999, 228, 974) ein Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen veröffentlicht (für die Zeit danach BMF-Schreiben vom 25. Januar 2006, BStBl I 2006, 26); in diesem fasst das BMF die wesentlichen Rechtsgrundlagen für Auskunftsersuchen deutscher Finanzämter und das zu beachtende Verfahren zusammen. In Tz. 2.2.4 weist das BMF darauf hin, im Rahmen einer Voranfrage könnten Auskünfte über „Namen, Anschrift oder andere allgemein zugängliche Angaben” von Steuerpflichtigen in anderen Staaten eingeholt werden (siehe ergänzend hierzu Höppner, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 26 OECD-MA Rz 137); Anschlussersuchen und Richtigstellungen sind ebenfalls möglich (Tz. 2.2.7 des BMF-Schreibens in BStBl I 1999, 228). Erst wenn feststeht, dass eine Anschriftenermittlung im Wege des grenzüberschreitenden Informationsaustausches entweder nicht möglich oder ein konkretes Auskunftsersuchen fehlgeschlagen ist, darf das FA demnach zur öffentlichen Zustellung übergehen.
34(1) Auf Grundlage der sog. Amtshilferichtlinie (Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern) bestand im Jahr 2003 im Verhältnis zu Spanien eine Rechtsgrundlage für ein solches Auskunftsersuchen. Die Mitgliedstaaten gewähren einander gemäß Art. 1 Abs. 1 dieser Richtlinie gegenseitig alle Auskünfte, die für die zutreffende Festsetzung der Steuern vom Einkommen (und damit gemäß Art. 1 Abs. 3 dieser Richtlinie auch bei der Festsetzung der Einkommensteuer) geeignet sein können. Art. 2 dieser Richtlinie ermächtigt auch deutsche Finanzämter dazu, —nach dem im BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 228 vorgegebenen Verfahren— ein Auskunftsersuchen an die zuständige Behörde eines anderen Mitgliedstaats zu richten. Zu den austauschbaren „Informationen” in diesem Sinne gehören nach Auffassung des Senats grundsätzlich auch personenbezogene Informationen wie die Anschrift eines im Hoheitsbereich des anderen Mitgliedstaats lebenden Steuerpflichtigen (siehe auch Höppner, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, a.a.O., Art. 26 OECD-MA Rz 307).
35(2) Neben dem Informationsaustausch aufgrund der Amtshilferichtlinie gibt es im Zustellungsjahr 2003 im Verhältnis zu Spanien auch einen abkommensrechtlichen Auskunftsanspruch. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5. Dezember 1966 (BGBl II 1968, 9) —DBA Spanien— enthält in Art. 26 Abs. 1 eine sog. „große Auskunftsklausel”, da nicht nur Informationen zur „Durchführung des Abkommens”, sondern auch zur „Durchführung des innerstaatlichen Rechts der Vertragstaaten” im Wege einer Einzelauskunft ausgetauscht werden können (vgl. Eilers in Debatin/ Wassermeyer MA Art. 26 Rz 24-27, Herlinghaus in Debatin/ Wassermeyer Spanien Art. 26 Rz 3; ausführlich Engelschalk in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 26 Rz 64-67; Höppner, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, a.a.O., Art. 26 DBA Spanien Rz 3 und Art. 26 OECD-MA Rz 187). Informationen im Sinne des Abkommensrechts sind auch die Verhältnisse einer bestimmbaren natürlichen Person (vgl. Höppner, in: Becker/Höppner/Grotherr/ Kroppen, a.a.O., Art. 26 OECD-MA Rz 111). Hierzu gehört nach Ansicht des Senats auch deren Anschrift im anderen Abkommensstaat.
36(3) Das FA hätte demnach vor der öffentlichen Zustellung über das damals zuständige Bundesamt für Finanzen (BfF) an die zuständigen spanischen Behörden ein Auskunftsersuchen oder eine Voranfrage richten müssen, um die Anschrift des Klägers in Spanien zu ermitteln. Das FA hatte aufgrund der ihm vorliegenden Informationen hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass sich der Kläger tatsächlich noch in Spanien —und nicht in einem dritten Staat— aufhält. Eine Anfrage bei dem BfF wäre im Streitfall zumutbar gewesen, da ein solches Ersuchen über den Dienstweg nach Auffassung des Senats kaum mehr Aufwand erfordert, als eine Anfrage bei einem deutschen Einwohnermeldeamt. Erst wenn das Auskunftsersuchen ergeben hätte, dass die Anschrift des Klägers auch auf diese Weise nicht zu ermitteln gewesen wäre, hätte das FA öffentlich zustellen dürfen.
b) Zutreffend hat das FG entschieden, dass die Voraussetzungen einer öffentlichen Zustellung gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a.F. ebenfalls nicht vorlagen.
aa) Eine Auslandszustellung verspricht nach dieser Regelung keinen Erfolg, wenn sie an sich möglich wäre, ihre Durchführung aber etwa wegen Kriegs, Abbruchs der diplomatischen Beziehungen, Verweigerung der Rechtshilfe oder unzureichender Vornahme durch die örtlichen Behörden nicht zu erwarten ist. Im Streitfall kommt —wie das FG zutreffend erkannt hat— allenfalls das Merkmal in Betracht, dass es bei der Auslandszustellung in Spanien zu einer Verweigerung der Rechtshilfe oder mangelnden Unterstützung örtlicher Behörden gekommen wäre. Unter dieses Merkmal kann nach der Rechtsprechung und dem Schrifttum auch der im Streitfall vorliegende Sachverhalt subsumiert werden, dass ein Zustellungsempfänger im Ausland lebt, sein Aufenthaltsort dort aber unbekannt ist (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1973 VII R 53/70 , BFHE 109, 213, BStBl II 1973, 644; Beschluss des Sächsischen FG vom 27. Oktober 2005 3 V 248/05 , n.v.; Engelhardt/App, a.a.O., § 10 VwZG Rz 7).
41dd) Demnach konnten im Jahr 2003 deutsche Steuerbescheide in Spanien nur über die deutschen Auslandsvertretungen gemäß § 14 VwZG a.F. zugestellt werden. Wenn das Aufenthaltsland des Zustellungsempfängers bekannt, die konkrete Anschrift dort aber nicht bekannt war, war eine Auslandszustellung gemäß § 14 VwZG a.F. i.S. des § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a.F. unausführbar, wenn mindestens ein zeitnaher gescheiterter Zustellungsversuch vorlag (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 109, 213, BStBl II 1973, 644; Beschluss des Sächsischen FG vom 27. Oktober 2005 3 V 248/05 , n.v.). Das FG hat für den Senat bindend festgestellt, dass das FA für den Einkommensteuerbescheid des Streitjahres überhaupt keinen förmlichen Zustellungsversuch gemäß § 14 VwZG a.F. in Spanien unternommen hat.
45aa) Das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen hat der BFH als Revisionsgericht von Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen ( BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04 , BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, m.w.N.). Die sog. Subsidiarität der Feststellungsklage (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO) ist eine negative Sachentscheidungsvoraussetzung ( BFH-Urteile vom 3. September 2009 IV R 38/07 , zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen; vom 10. Mai 1977 VII R 69/76, BFHE 123, 94, BStBl II 1977, 785; Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 350).
FG Saarland 16.1.2014 - 2 V 1309/13
FG München 4.2.2013 - 5 V 3006/12
BFH 14.11.2012 - II R 14/11
BStBl 2010 II Seite 732
AO-StB 2010 S. 202 Nr. 7
BFH/NV 2010 S. 1153 Nr. 6
BFH/PR 2010 S. 315 Nr. 8
BStBl II 2010 S. 732 Nr. 13
DB 2010 S. 884 Nr. 16
DStRE 2010 S. 761 Nr. 12
HFR 2010 S. 693 Nr. 7
IStR 2010 S. 813 Nr. 21
NWB-Eilnachricht Nr. 17/2010 S. 1318
StBW 2010 S. 401 Nr. 9
UAAAD-41346
BFH v. 09.12.2009 - X R 54/06 ablegen in?