Source: https://www.buchhaltung-tipps.de/blog/doppel-malta-modell
Timestamp: 2020-05-27 14:53:54
Document Index: 272629099

Matched Legal Cases: ['Art. 70', 'Art. 70', 'Art. 7', 'Art. 51', 'Art. 72', 'Art. 56', 'Art. 2', '§ 7', '§ 1', '§2', '§ 6', '§ 7', '§ 8', '§ 15', '§ 16', '§ 19', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 8', '§ 10', '§ 7', '§ 1', '§ 8', '§ 9', '§ 1', '§ 10', '§ 11', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 1', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 2', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 2', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 11', '§ 23', '§ 8', '§ 16', '§ 2', '§ 8', '§ 8', '§ 7', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 14', '§ 8', '§ 8', 'Art. 3', '§ 8', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 8', '§ 7', '§ 8', '§ 8', '§ 7', '§ 8']

Beim Stichwort „Internationale Steuergestaltungsmodelle“ denken viele an die Gewinnverlagerung in Steueroasen, wie in die exotischen karibische Inseln oder Singapur. Dabei übersehen viele, dass vor der eigenen Haustür, auch innerhalb der Europäischen Union mehrere Möglichkeiten zur Optimierung der Unternehmenssteuerquote existieren. Einigen Mittelstandunternehmen wie auch mehreren DAX-Gesellschaften sollte das „Doppel-Malta“-Modell ein geläufiger Begriff sein[1].
1.1. Hintergrund zur Malta
Die Republik Malta ist ein aus mehreren Inseln bestehender Inselstaat im südlichen Mittelmeer mit der Hauptstadt Valletta. Früher war Malta eine Kolonie des Vereinigten Königreichs. Erst 1964 hat Malta seine Unabhängigkeit von der britischen Krone erhalten. Mit gerade 425.384 Einwohnern[2] hat der kleine Inselstaat ein für ausländische Investoren attraktives Steuersystem geschaffen. Seit 01. Mai 2004 ist Malta Mitglied der Europäischen Union. Mit Wirkung zum 01.01.2008 ist der Inselstaat der europäischen Währungsunion beigetreten. Neben Maltesisch ist Englisch als offizielle Amtssprache anerkannt.
1.2. Maltesisches Gesellschaftsrecht
Basierend auf dem „Company Act“, welcher auf die britische Kolonialzeit und auf dem britischen Gesetz von 1948 beruht, können im Wesentlichen vier verschiedene Typen von Gesellschaften, die auf Malta inkorporiert werden, unterschieden werden:
Private limited company (Kapitalgesellschaft mit beschränkter Haftung)
Partnership en nom collectif (oHG)
Partnership en commandite (KG)
Das Maltesische Gesellschaftsrecht unterscheidet bei Kapitalgesellschaften zwischen einer „public limited company“ (Art. 70 Abs. 1 Companies Act) und einer „private limited company“ (Art. 70 Abs. 2 Companies Act). Eine „public limited company“ (p.l.c.) lässt sich mit einer AG und eine „private limited company“ (ltd.) ist mit einer deutschen GmbH vergleichen. Bei beiden Gesellschaftsformen werden Gewinne auf Ebene der Gesellschaft intransparent versteuert.
Bei Personengesellschaften wird in Malta zwischen „Partnership en nom collectif“ (Art. 7 Companies Act) und „Partnership en commandite“ (Art. 51 Companies Act) unterschieden. Auf Grund des Transparenzprinzips werden die Gewinne, wie in Deutschland, auf Ebene der Gesellschafter versteuert.
In der Praxis erfreut sich bei ausländischen Investoren auf Malta die „private limited company“ (ltd.) einer besonderen Beliebtheit. Der Gründungsaufwand hält sich in Grenzen und das Mindeststammkapital einer ltd. beträgt gem. Art. 72 Abs. 2 Companies Act nur 1.164,69 EUR.
1.3. Steuerrecht in Malta
1.3.1. Steuerliche Ansässigkeit in Malta
Der maltesische „Income Tax Act“ hat seinen Ursprung in der britischen Kolonialzeit und basiert auf den Prinzipien des Vereinigten Königreichs. Laut dem „Income Tax Act“ unterliegen alle auf Malta ansässigen natürlichen und juristischen Personen der Einkommensteuer. Eine Gesellschaft gilt für die Zwecke der Besteuerung auf Malta dann als ansässig, wenn die entweder als juristische Person auf Malta registriert ist oder wenn ihre Geschäftstätigkeit auf Malta ausgeführt und kontrolliert wird[3].
Für die Besteuerung einer Kapitalgesellschaft ist zu ermitteln, ob die Gesellschaft ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in Malta hat. Sofern der Sitz und die Geschäftsleitung einer Gesellschaft sich in Malta befinden („resident company“), unterliegen gemäß dem Welteinkommensprinzip sowohl in- als auch ausländische Einkünfte der Besteuerung in Malta. Sollte eine Gesellschaft nach ausländischem Recht gegründet sein, aber ihre Geschäftsleitung sich in Malta befinden, dann ordnet das maltesische Steuerrecht diese Gesellschaft als „domiciled company“ ein. Der Besteuerung unterliegen nur maltesische Einkünfte und Kapitalerträge und ausländische Einnahmen, die auf Malta eingenommen wurden.
1.3.2. Besonderheiten der Besteuerung von Kapitalgesellschaften in Malta
Die maltesische Körperschaftssteuer gehört zu den höchsten in ganz Europa. Laut Art. 56 Abs. 6 Income Tax Axt werden Gewinne auf Ebene der Gesellschaft mit 35 % besteuert. Im Vergleich dazu beträgt die durchschnittliche Ertragssteuerbelastung einer Kapitalgesellschaft in Deutschland 30 %. Das maltesische Steuerrecht beinhaltet allerdings Besonderheiten, welche die Gründung lokaler Gesellschaften durch Ausländer fördern. Im Falle einer Gewinnausschüttung werden bis zu 6/7 der erhobenen Steuer (d. h. bis zu 30 %) an den Gesellschafter erstattet[4]. Damit beträgt der Ertragssteuersatz nach erfolgter Gewinnausschüttung auf Ebene der Gesellschaft lediglich 5 %. Erst diese Option der Rückerstattung von gezahlten Steuern an die ausländischen Gesellschafter einer in Malta ansässigen Gesellschaft hat das Doppel-Malta- Modell ermöglicht.
1.3.3. Kapitalkonten einer Gesellschaft auf Malta
In Malta muss jede Gesellschaft für Gewinnzuteilung („distributable profits“ gem. Art. 2 Abs. 2 Income Tax Act) verschiedene Kapitalkonten führen. Nachfolgen sind die „Tax Accounts“ aufgelistet:
final tax account (FTA),
foreign income account (FIA),
maltese taxed account (MTA),
Aktives Einkommen oder Handelseinkommen wird auf dem MTA geführt und Ausschüttungen von diesem „Tax Account“ berechtigen den Anteilseigner zu einer Vergütung von 6/7 der insgesamt gezahlten Steuer (einschließlich aller im Ausland gezahlten Ertragsteuern, aber begrenzt auf die auf Malta gezahlte Steuer)[5].
1.4. Anwendbarkeit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung
Die Ausgestaltung des Doppel-Malta-Modells zielt unter anderem auf die Umgehung der Anwendbarkeit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung. Aus diesem Grund wird nachfolgend eine Übersicht über die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerungen in §§ 7 ff. AStG dargestellt.
1.4.1. Historischer Überblick
Erste Anzeichen für Gründung von Gesellschaften in Ländern mit niedrigen Ertragssteuern sind bereits in den 1960er Jahren durch die Finanzbehörden verzeichnet worden. Der Bundesminister für Finanzen verfasste am 23. Juni 1964 einen „Bericht der Bundesregierung an den Deutschen Bundestag über Wettbewerbsverfälschungen, die sich aus Sitzverlagerungen in das Ausland und aus dem zwischenstaatlichen Steuergefälle ergeben“. Die niedrige Besteuerung in einem ausländischen Staat kann den Wettbewerb deutscher Unternehmen untereinander, aber auch den Wettbewerb zwischen deutschen Unternehmen und Unternehmen dritter Staaten beeinflussen[6]. Dem hat der Steuergesetzgeber durch die gesetzliche Kodifizierung von Hinzurechnungsbesteuerung im Außensteuergesetz (AStG) entgegengewirkt. Dieses Gesetz wurde 1972 als Reaktion des Gesetzgebers auf die zunehmende Verlagerung von deutschem Steuersubstrat in sog. „Steueroasen“ verabschiedet[7].
1.4.2. Aufbau des Außensteuergesetzes
Der erste Teil des Außensteuergesetzes ist in § 1 AStG geregelt und befasst sich mit dem Fremdvergleichsgrundsatz und der Berichtigung von Einkünften. Der zweite Teil in §§2-5 AStG regelt die erweitert beschränkte Steuerpflicht bei Wegzug in niedrig besteuernde Gebiete. Der dritte Teil in § 6 AStG befasst sich mit der Wegzugsbesteuerung. Die Hinzurechnungsbesteuerung ist im vierten Teil in §§ 7-14 AStG geregelt. Besonders hervorzuheben ist § 8 AStG, welcher die Besteuerung von Einkünften einer Zwischengesellschaft regelt. Der fünfte Teil in § 15 AStG befasst sich mit der Besteuerung von Familienstiftungen. Der sechste Teil in § 16-18 AStG regelt die verfahrensrechtlichen Fragestellungen. Im siebenten Teil sind die Schlussvorschriften in §§ 19-22 AStG geregelt.
1.4.3. Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung
In Folge der Globalisierung haben auch deutsche Gesellschaften ihr geschäftliches Engagement auf das Ausland ausgeweitet. Es wurden vermehrt Tochtergesellschaft sowohl im europäischen als auch außereuropäischen Ausland gegründet. Ausländische Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland, unterliegen grundsätzlich mit ihren ausländischen Einkünften nicht der KSt und GewSt in Deutschland, auch wenn sie von deutschen Gesellschaftern beherrscht werden. Diese Gesetzeslücke wurde von deutschen Unternehmen auch für Steuergestaltungsmodelle in Niedrigsteuerländern ausgenutzt, indem dort Tochtergesellschaften gegründet wurden.
Getreu dem Motto „business goes global, but taxes stay local“ kann das deutsche Finanzamt nach der Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung unter den Voraussetzungen der §§ 7 ff. AStG auch die Gewinne von ausländischen Tochtergesellschaften besteuern. Die Investition durch unbeschränkt Steuerpflichtige ins niedrigbesteuerten Ausland wird bei anfallenden Gewinnen in diesem Land so besteuert, als hätte der Steuerpflichtige die Gewinne im Inland erzielt. Die generelle Behandlung der Investition, als wenn sie im Inland ohne Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft gemacht worden wäre, zeigt, dass man die Investition als solche sanktionieren will[8].
1.4.4. Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung
Die Regelungen für die Hinzurechnungsbesteuerung von ausländischen Zwischengesellschaften sind in §§ 7-14 AStG zusammengefasst. In § 7 AStG ist der Begriff einer Zwischengesellschaft definiert. Diese Zwischengesellschaft muss ferner gem. § 8 AStG Einnahmen aus dem Einkünftekatalog des ersten Absatzes erzielen und einer niedrigen Besteuerung unterliegen. Der Hinzurechnungsbetrag wird nach den Kriterien des § 10 AStG ermittelt. Nachfolgend sind die einzelnen Tatbestandsmerkmale aufgeführt.
1.4.4.1. Persönliche Tatbestandsvoraussetzungen
1.4.4.1.1. Unbeschränkte Steuerpflicht inländischer Gesellschafter
Die Hinzurechnungsbesteuerung findet gem. § 7 Abs. 1 AStG nur auf die in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen statt. Dies sind gem. § 1 Abs. 1 EStG natürliche Personen, die im Inland ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) haben. Anderseits unterliegen der unbeschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 KStG auch Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland haben. In Abhängigkeit davon, ob der inländischer Gesellschafter eine natürliche oder eine juristische Person ist, unterliegen die Zwischeneinkünfte der Einkommensteuer (ESt), oder der Körperschaftssteuer (KSt). Sofern die ausländische Zwischengesellschaft zum inländischen Gewerbebetrieb gehört, erhöhen ihre Einkünfte gem. § 7 Abs. 1 GewStG die inländische Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer.
Die gesetzliche Regelung in § 7 Abs. 1 AStG spricht in Mehrzahl von „unbeschränkt Steuerpflichtigen“ Gesellschaftern. Fraglich ist, ob die Hinzurechnungsbesteuerung auch dann greift, wenn an der ausländischen Zwischengesellschaft ausschließlich ein unbeschränkt Steuerpflichtiger beteiligt ist. Aus Sicht der m.M. von Protzen sei es auf Grund der Wortlautauslegung nicht zutreffend, dass die Mehrzahl „regelmäßig die Einzahl“ umfasse[9]. Die wohl derzeit h.M. geht davon aus, dass die Mehrzahl „regelmäßig die Einzahl” umfasse[10]. Es wird damit argumentiert, dass die Bundesregierung sich im Rahmen der Entstehung des AStG des Problems der Anzahl der beteiligten Steuerpflichtigen durchaus bewusst gewesen war. Somit würde die Hinzurechnungsbesteuerung auch dann Anwendung finden, wenn an der Zwischengesellschaft nur ein inländischer Steuerpflichtiger beteiligt ist.
1.4.4.1.2. Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft
1.4.4.1.2.1. Ausländische Gesellschaft
Der inländische Steuerpflichtige muss gem. § 7 Abs. 1 AStG an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat, beteiligt sein. § 7 Abs.1 AStG verweist insofern auf § 1 Abs. 1 KStG, womit im Ergebnis jeder Rechtsträger erfasst werden soll, der weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat und der körperschaftsteuerpflichtig wäre, wenn er Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hätte[11]. Im Umkehrschluss scheiden aus der Hinzurechnungsbesteuerung alle Formen der Mitunternehmerschaft aus. Die Hinzurechnungsbesteuerung wird aber durch Gesellschaften ausgelöst, die mit einer deutschen GmbH bzw. AG vergleichbar sein. Von vornherein aus dem Anwendungsbereich der §§ 7 ff. scheiden im Ausland gegründete Gesellschaften aus, die der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, weil sie ihre Geschäftsleitung im Inland haben[12].
1.4.4.1.2.2. Beteiligungsvoraussetzungen
Die Mindestbeteiligung an der ausländischen Gesellschaft ist in § 7 Abs. 2 AStG geregelt. Danach müssen unbeschränkt Steuerpflichtige an einer ausländischen Gesellschaft zu mehr als der Hälfte beteiligt sein. Für die Frage der Mehrheitsbeteiligung kommt es dabei nicht darauf an, ob diese in einer Hand ist[13]. Vielmehr muss dem unbeschränkt Steuerpflichtigen gem. § 7 Abs. 2 S. 1 AStG allein oder zusammen mit Personen im Sinne des § 2 AStG am Ende des Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, in dem sie die Einkünfte nach § 7 Abs. 1 AStG bezogen hat (maßgebendes Wirtschaftsjahr), mehr als 50 Prozent der Anteile oder der Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sein.
Zusammengefasst greift die Hinzurechnungsbesteuerung nur dann, wenn unbeschränkt Steuerpflichtige Personen in Deutschland zu mehr als 50 % an der ausländischen Zwischengesellschaft mit Gesellschaftsanteilen beteiligt sind, oder ihnen mehr als 50 % der Stimmrechte zuzurechnen sind. Bei die Berechnung werden gem. § 7 Abs. 2 S. 2 AStG auch mittelbare Beteiligungen berücksichtigt.
1.4.4.1.2.3. Erweiterung bei Weisungsgebundenheit
Einem unbeschränkt Steuerpflichtigen sind gem. § 7 Abs. 4 S. 1 AStG auch Anteile oder Stimmrechte zuzurechnen, die eine Person hält, die seinen Weisungen so zu folgen hat oder so folgt, dass ihr kein eigener wesentlicher Entscheidungsspielraum bleibt. Als weisungsgebundene Personen i.S.v. § 7 Abs. 4 AStG können nur solche Personen verstanden werden, die wie Treuhänder Beteiligungen und Stimmrechte an ausländischen Gesellschaften halten, ohne deshalb Treuhänder im formellen bzw. vertraglichen Sinne zu werden[14]. Eine bloße Beteiligungskette genügt nicht (Abs. 2 Satz 2), vielmehr muss die Weisungsgebundenheit aus der organisatorischen und finanziellen Eingliederung in eine auf Beherrschung der Zielgesellschaft gerichtete innerkonzernliche Entscheidungsbildung ableitbar sein[15].
1.4.4.2. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen
1.4.4.2.1. Einkünfte aus passivem Erwerb
Die Ausländische Gesellschaft wird gem. § 8 Abs. 1 AStG als Zwischengesellschaft eingestuft, sofern ihre ausländischen Einkünfte einer niedrigen Besteuerung unterliegen und nicht aus passiven Einkünften stammen. Anstatt die passiven Einkünfte zu definieren, hat der Gesetzgeber in § 8 Abs. 1 AStG enumerativ alle aktiven Einkünfte beschrieben, so dass alle nicht aufgeführten Einkünfte als passive Einkünfte gelten[16]. Die Steuerbarkeit der Zwischeneinkünfte ergibt sich aus dem Einkünftekatalog des § 8 Abs. 1 AStG. Dieser geht aber nicht über die sieben Einkunftsarten, sondern nimmt Bezug auf die Vorschrift in § 2 Abs. 1 EStG[17].
Jede einzelne wirtschaftliche Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft muss separat auf die Anwendung der Katalogeinkünfte des § 8 Abs. 1 AStG hin untersucht werden. Anschließend ist festzustellen, ob die Einkünfte der aktiven oder passiven Tätigkeit zuzuordnen sind. Für die Einkünftequalifikation des § 8 Abs. 1 AStG ist eine funktionale Betrachtungsweise geboten[18]. Danach können passive betriebliche Nebenerträge der aktiven Tätigkeit zugeordnet werden, wenn sie keinen Bereich mit eigenständigem, wirtschaftlichem Schwergewicht bilden. Demzufolge sind z.B. Zinserträge, die isoliert als passive Einkünfte qualifiziert werden, in aktive Einkünfte umzuqualifizieren, sofern diese den Verzugszinsen aus der Stundung von Forderungen für Handelslieferung zugeordnet werden. Nachfolgend wird der Katalog für aktive Einkünfte des § 8 Abs. 1 AStG vereinfacht dargestellt:
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (Abs. 1 Nr. 1)
Einkünfte aus industrieller Tätigkeit (Abs. 1 Nr. 2)
Einkünfte aus Bank- und Versicherungsgeschäften (Abs. 1 Nr. 3)
Einkünfte aus Handelstätigkeit (Abs. 1 Nr. 4)
Einkünfte aus Dienstleistungen (Abs. 1 Nr. 5)
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Abs. 1 Nr. 6)
Einkünfte aus Finanzierungstätigkeit (Abs. 1 Nr. 7)
Gewinnausschüttungen (Abs. 1 Nr. 8)
Beteiligungsveräußerungsgewinne (Abs. 1 Nr. 9)
Umwandlungsgewinne (Abs. 1 Nr. 10)
Der Aktivitätskatalog stammt im Wesentlichen aus der Zeit der Entstehung der Hinzurechnungsbesteuerung (1972!) und wird daher dem Bild einer modernen Industrie- und Dienstleistungsgesellschaft nicht mehr gerecht[19].
Vor dem Hintergrund, dass die einzelnen Einkünfte sowohl positiv als auch negativ sein können, kommt es im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung u. U. zu einer Art vertikalem Verlustausgleich[20]. Dieser ist jeweils auf jede ausländische Zwischengesellschaft beschränkt.
Ausgehend vom Doppel-Malta-Modell sind von der maltesischen Holdinggesellschaft vereinnahmten Gewinnausschüttungen bei ihrer Tochtergesellschaft gem. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG als aktive Einkünfte zu qualifizieren und unterliegen nicht der Hinzurechnungsbesteuerung. Laut dem maltesischen Steuerrecht werden unter bestimmten Tatbestandsvoraussetzungen auch gezahlte Ertragssteuern der maltesischen Tochtergesellschaft bis zu 6/7 an die Holdinggesellschaft durch das Finanzamt auf Malta erstattet. Auf die Frage, ob dieser Rückerstattungsbetrag der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegt, wird in Kapitel 3.5 eingegangen.
1.4.4.2.2. Niedrigbesteuerung
Eine weitere Voraussetzung für das Auslösen der Hinzurechnungsbesteuerung liegt gem. § 8 Abs. 1 S. 1 AStG in der niedrigen Besteuerung der ausländischen Gesellschaft. Dies ist dann der Fall, wenn Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 % unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht. Dabei wurde im Zuge des UntStReformG 2008 vom 14.08.2007 der Körperschaftssteuersatz ab dem Veranlagungszeitraum 2008 von 25 % auf 15 % gesenkt. Der Gesetzgeber hat es allerdings unterlassen, im Gleichlauf die Grenze für die Ertragssteuerbelastung in § 8 Abs. 3 S. 1 AStG anzupassen.
Die Absenkung des Körperschaftsteuersatzes in Deutschland auf 15 % hatte der Steuergesetzgeber nicht als Anlass angesehen, § 8 Abs. 3 AStG anzupassen, weil Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer meist 25 % übersteigen[21]. Dabei wird außer Acht gelassen, dass auch in einigen deutschen Gemeinden eine Gesamtsteuerbelastung mit KSt, SolZ und GewSt auf Grund des niedrigen Gewerbe-Hebesatzes unter 25 % liegt. So beträgt z.B. der Gewerbesteuer-Hebesatz der Gemeinde Schönefeld 200, multipliziert mit der Steuermesszahl 3,5 gem. § 11 Abs. 2 GewStG, ergibt sich eine GewSt-belastung von 7 %. Zuzüglich dem KSt-Satz i.H.v. 15 % gem. § 23 Abs. 1 KStG und dem SolZ auf KSt i.H.v. 5,5 % von 15 % beträgt die Ertragssteuerbelastung in der Gemeinde Schönefeld 22,825 %. Die Hinzurechnungsbesteuerung wurde unter anderem aus dem Grund eingeführt, weil die Einkünfte bei ausländischen Tochtergesellschaft erheblich niedriger besteuert werden als beim inländischen Mutterunternehmen. Zeitgleich eine Schwelle für die Niedrigbesteuerung in § 8 Abs. 1 S. 1 AStG zu verankern, welche in bestimmten Konstellationen die Ertragssteuerbelastung in Deutschland übersteigt, ist nicht zu rechtfertigen. Diese Gesetzeslogik kann zu überraschenden Ergebnissen führen. Erzielen Zwischengesellschaften Einkünfte aus deutschen, passiven Quellen, in denen nur der Mindestgewerbesteuerhebesatz (§ 16 Abs. 4 GewStG) Anwendung findet oder mangels Betriebsstätte gem. § 2 Abs. 1 GewStG überhaupt keine Gewerbesteuer anfällt (z.B. Vermietungseinkünfte, gem. § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG), ist Deutschland ein Niedrigsteuerland gem. § 8 Abs. 3 AStG[22]. Damit kann es zur Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung kommen, ohne dass dies dem Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung entspräche[23].
1.5. Aufbau doppelstöckiger Struktur in Malta
Ausländische Gesellschafter, die von der geringen Ertragssteuerbelastung in Malta profitieren, gründen ein Tochterunternehmen in Form einer Holding (T1) in Malta. Die Holdinggesellschaft gründet ihrerseits eine weitere Tochtergesellschaft, welche aus Sicht der ausländischen Gesellschafter eine Enkelgesellschaft ist (T2). Nach der Zahlung der 35 %igen Steuer durch die maltesische Gesellschaft erfolgt laut maltesischen Steuerrecht die Erstattung innerhalb von 14 Tagen nach dem Monat, in dem die Erstattung fällig wurde[24]. Der Erstattungsbetrag ist abhängig von den Einkünften der Enkelgesellschaft (T2). Sofern T2-Einkünfte aus passiven Zinsen und Lizenzen erwirtschaftet, wird eine Erstattung i.H.v. 5/7 an die T1 gewährt. Sollten die Einkünfte dagegen aus einer aktiven Tätigkeit der Enkelgesellschaft in Malta stammen, dann werden bis zu 6/7 der erhobenen Steuer erstattet. Auf Ebene der maltesischen Holding erfolgt keine Besteuerung von Dividenden. In vielen Fällen beträgt dadurch eine effektive Steuerlast von den in Malta erwirtschafteten Gewinnen lediglich 5 %. Damit ist dies faktisch einer der niedrigsten Körperschaftssteuersätze innerhalb der Europäischen Union.
1.5.1. Ausschaltung der Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland
Der deutsche Steuergesetzgeber hat in §§ 7 ff. AStG mehrere Regelungen geschaffen, wonach ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger, welcher zu mehr als der Hälfte an einer ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt ist, mit diesen Einkünften in Deutschland steuerpflichtig ist. Die von einer Zwischengesellschaft im Ausland erwirtschafteten Einkünfte unterliegen grundsätzlich der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung.
Eine ausländische Gesellschaft ist gem. § 8 Abs. 1 AStG eine Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen und nicht aus § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 10 AStG stammen. Dabei liegt gem. § 8 Abs. 3 S. 1 AStG eine niedrige Besteuerung vor, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 % unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht.
Die Unterschreitung der 25-%igen Schwellengrenze für das Vorliegen einer Niedrigbesteuerung wurde beim Doppel-Malta-Modell mit der Gründung einer Ober- und Untergesellschaft auf Malta verhindert. Grundsätzlich sind die Einkünfte der ausländischen Untergesellschaft gem. § 14 Abs. 1 AStG, die einer niedrigen Besteuerung unterliegt und für die nicht nachgewiesen wird, dass diese Einkünfte aus einer aktiven Tätigkeit i.S. des § 8 Abs. 1 AStG stammen, anteilig der Obergesellschaft zuzurechnen. Die maltesische Untergesellschaft bezahlt 35 % Ertragsteuern, wodurch diese nicht die Niedrigschwelle unterschreitet. In Folge einer Gewinnausschüttung durch die maltesische Enkelgesellschaft an die Tochtergesellschaft werden bis zu 30 % der von der Untergesellschaft abgeführten Ertragssteuern an die Obergesellschaft durch das maltesische Finanzamt erstattet. Der Erstattungsbetrag fällt auf Grund des § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG unter aktive Einkünfte und unterliegt nicht der Hinzurechnungsbesteuerung.
Bis zur Verabschiedung des JStG 2010 wurde zudem der Steuererstattungsbetrag an die Obergesellschaft nicht die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der niedrigen Besteuerungsgrenze einbezogen und die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung auf diese Weise ausgeschaltet.
1.5.2. Steuerbefreite Transferierung maltesischer Gewinne nach Deutschland
Für die Gesellschafter einer deutschen Kapitalgesellschaft ist es von Interesse, dass die Gewinne einer auf Malta ansässigen Tochter-und Enkelgesellschaft nach Möglichkeit steuerfrei nach Deutschland transferiert werden. In Folge der Verabschiedung der Mutter-Tochter-Richtlinie (M-T-R)[25] darf bei grenzüberschreitender Gewinnausschüttung innerhalb der Europäischen Union keine Quellensteuer im Staat der ausschüttenden Gesellschaft einbehalten werden. Hierzu müsste die Muttergesellschaft gem. Art. 3 Abs. 1 a) Mutter-Tochter Richtlinie einen Mindestanteil von wenigstens 10 % am Kapital der Tochtergesellschaft im EU-Ausland halten. Die M-T-R wurde im deutschen Recht durch § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 EStG umgesetzt. Danach bleiben die zugeflossenen Gewinnausschüttungen bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Von diesen Bezügen gelten allerdings 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.
Letztendlich können Gewinne der maltesischen Holding quellensteuerbefreit an die in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft ausgeschüttet werden und sind aufgrund des Schachtelprivilegs zu 95 % von der Körperschaftssteuer befreit.
[1] Balzli/ Schießl, Spiegel, http://www.spiegel.de/spiegel/a-645805.html, Abrufdatum: 25.10.2014; Ramthun, Handelsblatt, http://www.handelsblatt.com/politik/international/attraktive-steuersaetze-malta-bleibt-mit-seinen-tricks-weitgehend-unbehelligt/7429474-3.html, Abrufdatum: 25.10.2014
[2] Auswärtiges Amt, http://www.auswaertiges-amt.de/DE/Aussenpolitik/Laender/Laenderinfos/01-Nodes_Uebersichtsseiten/Malta_node.html, Abrufdatum: 25.10.2014
[3] Höring, in: Höhn/Höring (Hrsg.), § 7 Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Malta, S. 208, (S. 221)
[4] Scheunemann/ Dennisen, BB 2011, S. 220, (S. 223)
[5] Höring, in: Höhn/Höring (Hrsg.), § 7 Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Malta, S. 208, (S. 217)
[6] Steueroasenbericht, BT-Drs. IV/2412 v. 23.06.1964, S. 3
[7] Außensteuergesetz vom 8. September 1972, BGBl. I 1972, S. 1713
[8] Haarmann, IStR 2010, S. 565, (S. 567)
[9] Kraft/Protzen, AStG, § 7, Rn. 177
[10] Wöhrle/ Schelle/ Gross/ Goebel/ Schmidt, Außensteuergesetz,, § 7, Rn. 40; Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff/ Schönfeld /Wassermeyer, Außensteuerrecht, § 7, Rn. 9.2; Kraft, IStR 2010, S. 377, (S. 378)
[11] Schaumburg, Internationales Steuerrecht, S. 391-392
[12] Kraft/Protzen, AStG, § 7, Rn. 179, BFH v. 23.06.1992, IX R 182/87, BStBl. II 1992, S. 972, (S. 974)
[13] Schaumburg, Internationales Steuerrecht, S. 392
[14] Schaumburg, Internationales Steuerrecht, S. 397
[15] Blümich/Vogt, AStG, § 7, Rn. 33
[16] Schmidt, AStG, § 8, Rn. 1; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, S. 403
[17] BFH v. 21.01.1998, I R 3/96, BStBl. II 1998, S. 468, (S. 470)
[18] Blümich/Vogt, AStG, § 7, Rn. 15, Schaumburg, Internationales Steuerrecht, S. 403
[19] Schönfeld, IStR 2013, S. 590, (S. 593)
[20] Kraft/Protzen, AStG, § 8, Rn. 72
[21] Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008), BT-Drs. 16/6290, S. 91, v. 04. 09. 2007
[22] Schmidt, AStG, § 8, Rn. 34
[23] Blümich/Vogt, AStG, § 7, Rn. 182; Schmidt, AStG, § 8, Rn. 34
[24] Höring, in: Höhn/Höring (Hrsg.), Das Steuerrecht international agierender Unternehmen, Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Malta, S. 208, (S. 225)
[25] Richtlinie 2006/98/EG v. 20.11.2006, ABl. EU Nr. L 363, S. 129