Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/2nzi/os-principios-constitucionais-tributarios-e-o-poder-constituinte-derivado-paulo-andreatto-bonfim-elaborado-em-122003
Timestamp: 2017-01-22 10:58:26+00:00
Document Index: 66923340

Matched Legal Cases: ['artigo 45', 'artigo 102', 'artigo 60', 'artigo 60', 'artigo 60', 'artigo 5', 'artigo 5', 'artigo 5', 'artigo 60', 'artigo 5', 'artigo 60', 'artigo 170', 'artigo 5', 'artigo 5', 'artigo 5', 'artigo 5', 'artigo 150', 'artigo 3', 'artigo 156', 'artigo 182', 'artigo 182', 'artigo 145', 'artigo 156', 'artigo 182', 'artigo 156', 'artigo 156', 'artigo 182', 'artigo 60', 'artigo 156', 'artigo 156', 'artigo 156', 'artigo 153', 'artigo 153', 'artigo 150', 'artigo 5', 'artigo 5', 'artigo 60']

Pontifícia Universidade Católica de Campinas, Pós-graduando em Direito
Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET);
integrante da Comissão de Defesa do Consumidor da OAB Secção Campinas/SPArtigo - Federal - 2004/0779
II - A Constituição Federal de 1988 e o Poder Reformador
A Constituição Federal, por seu turno, encontra-se no ápice da pirâmide normativa - e aqui já esposamos nosso posicionamento no sentido de acolher a teoria da pirâmide hierárquico-normativa de Kelsen para bem compreender a forma pela qual é composto e estruturado o arcabouço jurídico pátrio - fornecendo o necessário fundamento de validade para todas as outras normas existentes no sistema.
Se os homens se juntassem, conservando, porém, sua independência individual, reciprocamente, haveria uma 'pluralidade de seres isolados', apenas. Não é isso, entretanto, o que acontece. Sua reunião passa a formar uma 'sociedade', compondo uma personalidade distinta.
"Inicialmente, nos agrupamentos humanos primitivos - clãs ou tribos - reinava o caos, sobressaindo a violência, a força bruta, lutando os homens entre si para obtenção de alimentos, de bens, de escolha de melhor lugar para caça, pesca ou abrigo. Era o estado de guerra.
Sem essa disciplinação normativa, a solução dos conflitos de interesses diários só poderia continuar a ser resolvida pela violência, pela 'lei do mais forte'.
Pura utopia é a existência de sociedade sem leis, costumeiras, ou escritas, pois 'onde há sociedade há direito' (ubi societas, ibi ius), e, reciprocamente 'onde há direito há sociedade' (ubi ius, ibi societas), pois o ordenamento jurídico é ponto essencial da vida dos agrupamentos humanos.
Não podemos nos esquecer, entretanto, que há hipóteses em que a Lei Maior de determinadas nações é imposta sem qualquer participação popular, situação em que recebem a denominação de constituições "outorgadas". Em nosso país temos como exemplo as constituições de 1824, 1937, 1967 e a EC nº 01/1969.
"EMENTA: - Ação direta de inconstitucionalidade. Parágrafos 1. e 2. do artigo 45 da Constituição Federal. - A tese de que ha hierarquia entre normas constitucionais originarias dando azo a declaração de inconstitucionalidade de umas em face de outras e incompossível com o sistema de Constituição rígida. - Na atual Carta Magna "compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição" (artigo 102, "caput"), o que implica dizer que essa jurisdição lhe e atribuída para impedir que se desrespeite a Constituição como um todo, e não para, com relação a ela, exercer o papel de fiscal do Poder Constituinte originário, a fim de verificar se este teria, ou não, violado os princípios de direito suprapositivo que ele próprio havia incluído no texto da mesma Constituição. - Por outro lado, as clausulas pétreas não podem ser invocadas para sustentação da tese da inconstitucionalidade de normas constitucionais inferiores em face de normas constitucionais superiores, porquanto a Constituição as prevê apenas como limites ao Poder Constituinte derivado ao rever ou ao emendar a Constituição elaborada pelo Poder Constituinte originário, e não como abarcando normas cuja observância se impôs ao próprio Poder Constituinte originário com relação as outras que não sejam consideradas como clausulas pétreas, e, portanto, possam ser emendadas. Ação não conhecida por impossibilidade jurídica do pedido." (ADI 815 / DF - Distrito Federal - STF - Rel. Min. Moreira Alves - DJ 10-05-96 PP-15131). Grifos postos.
Podemos notar, portanto, que uma das limitações ao Poder Constituinte Derivado consubstancia-se na estrita observância àquelas matérias, pontos ou princípios pertencentes ao chamado "núcleo intangível da Constituição", positivadas no artigo 60, § 4º da Carta Magna.
Assim, podemos seguramente afirmar que o Poder Constituinte Originário pode e deve limitar as alterações ao texto por esse mesmo poder elaborado, o que no sistema atual é feito pela exigência de um processo especial - específico para a elaboração das Emendas Constitucionais - havendo limitações para o exercício do Poder Constituinte Derivado, sendo que, dentre essas limitações há as de natureza material, ou seja, as restrições quanto à matéria que poderá ser tratada por tais Emendas.
III - Os Princípios Constitucionais Tributários e a cláusula pétrea do artigo 60, IV da Constituição Federal
Conforme expusemos no capitulo anterior, vivemos em um Estado Constitucional, isto é, em um Estado em que a Constituição assume o caráter de Lei Maior, Norma Fundamental, estabelecendo preceitos direcionados tanto aos indivíduos, singularmente considerados, como à coletividade e ao próprio Estado, enquanto detentor do poder que lhe foi outorgado pelo povo.
Já tivemos a oportunidade de esclarecer, ainda, que a Constituição brasileira, salvo determinadas e específicas matérias, não é imutável, ou seja, admite, ainda que com elevado grau de complexidade, a alteração de suas disposições. E, no que respeita à parte intangível, encontramo-la inserta no artigo 60, § 4 e seus quatro incisos, interessando-nos sobremaneira o inciso IV, que trata dos direitos e garantias individuais.
De fato, faz-se mister que verifiquemos se dentre os direitos e garantias individuais abrangidos pelo texto constitucional poderemos incluir aqueles relativos às garantias tributárias consubstanciados nos vários princípios constitucionais tributários insertos na Magna Carta.
Importante lembrar que o § 2º, do artigo 5º, da Constituição Federal, já prevê expressamente que os direitos e garantias individuais não se resumem apenas aos indicados no artigo 5º da Constituição, incluindo todos aqueles trazidos no texto constitucional e nos tratados internacionais que o Brasil seja parte, "in verbis":
§ 2º - Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte."
Alexandre de Moraes (7) ao tratar do tema, assim dispôs:
"...Lembremo-nos, ainda, que a grande novidade do referido art. 60 está na inclusão, entre as limitações ao poder de reforma da Constituição, dos direitos inerentes ao exercício da democracia representativa e dos direitos e garantias individuais, que por não se encontrarem restritos ao rol do art. 5º, resguardam um conjunto mais amplo de direitos constitucionais de caráter individual dispersos no texto da Carta Magna.
Neste sentido, decidiu o Supremo Tribunal Federal (Adin 939-7/DF) ao considerar cláusula pétrea, e conseqüentemente imodificável, a garantia constitucional assegurada ao cidadão no art. 150, III, b, da Constituição Federal (princípio da anterioridade tributária), entendendo que ao visar subtraí-la de sua esfera protetiva, estaria a Emenda Constitucional nº 3, de 1993, deparando-se com um obstáculo intransponível, contido no art. 60, § 4º, IV, da Constituição Federal."
Revela-se imperioso, neste momento, apresentarmos delineamentos claros sobre as acepções que acolhemos como definidoras das expressões "direitos e garantias individuais"a fim de que nossas conclusões possam adquirir a lógica e coerência necessárias às teses que se pretendam firmar com o mínimo de respeitabilidade na Ciência do Direito.
De fato, entendemos não ser suficiente demonstrar, ainda que com apoio na própria textualidade da Constituição Federal de 1988, que os direitos e garantias individuais a serem protegidos pelo manto da imutabilidade não são apenas aqueles previstos no artigo 5 e seus incisos. É preciso, ainda, procurar fornecer o mínimo de significado a tais expressões a fim de que possamos identificar, na Lei Maior, outros dispositivos que possam ser aí incluídos.
Nessa árdua tarefa, contribuição valiosa é dada pelo Doutor Paulo Roberto Lyrio Pimenta (8) que, comentando o inciso IV do parágrafo quarto do artigo 60 da Constituição Federal, asseverou que:
"... o significado da expressão "direitos e garantias individuais", no campo tributário, comporta pelo menos três interpretações: i) os direitos e garantias individuais são apenas aqueles previstos no Título II da Constituição; ii) os direitos e garantias individuais contemplam aqueles previstos no Título II e as "limitações do poder de tributar", indicadas na seção II do Título IV; iii) a expressão alcança qualquer direito e garantia constitucional outorgada ao contribuinte."
É cediço, ao menos aos juristas que dedicam o mínimo de estudo à nossa Lei Fundamental, que em matéria de Direito Tributário a quase unanimidade da doutrina aceita e defende a segunda hipótese, ou seja, além dos direitos e garantias de ordem geral, insertos nos incisos do artigo 5º, e que também podem ser perfeitamente aplicados no âmbito do Direito Tributário, devem ser incluídos em seu rol as limitações constitucionais ao poder de tributar, isto é, as limitações impostas ao poder tributante e positivadas na forma de verdadeiros direitos e garantias dos contribuintes, "ex vi" da redação constante dos artigos 150 e 151 da Constituição Federal.
Matéria por demais polêmica, entretanto, é a relativa a possibilidade de inclusão de outros direitos e garantias dos contribuintes eventualmente existentes na Constituição, mas que não estão insertos nos artigos 5º, 150 ou 151.
Apenas para ilustrar tal dissenso doutrinário, também observado em nossos tribunais, pertinente destacar o comentário do Ministro Carlos Velloso (9), do Supremo Tribunal Federal, quanto a possível extensão dos direitos e garantias individuais em matéria tributária:
"... é possível identificar, nos rol dos direitos e garantias que constituem o Estatuto dos Contribuintes - arts. 150, 151 e 152 - os direitos e garantias que estão cobertos pelas cláusula pétrea do artigo 60, § 4º, IV da Constituição Federal. (...)
Todavia, questões muito mais de Direito Tributário, como a capacidade contributiva, não obstante sua importância na realização da igualdade tributária, não consigo conferi-lhes os galos de direitos humanos, de direito fundamental. E foi assim que votei na citada ADIn 939-DF. Quanto à questão da não-cumulatividade, a proibição, em princípio, é dirigida ao legislador ordinário, e não ao legislador constituinte derivado (art. 154, I). Assim também votei na ADIn 939-DF. O mesmo pode ser dito em relação à não-observância dos fatos geradores ou da base de cálculo já estabelecidos na Constituição: a proibição é também dirigida ao legislador ordinário e não ao constituinte derivado (CF, art. 154, I)."
Em que pese a autoridade do posicionamento, haja vista expressar a opinião de um dos membros do Tribunal responsável pela "última palavra" em temas de ordem constitucional, temos que este não é o entendimento que melhor se coaduna com o sistema constitucional tributário, e, com uma interpretação sistemática e extensiva que deve ser adotada ao tratarmos de direitos e garantias individuais.
Sobre o assunto, continua ao Doutor Paulo Pimenta:
"Ora, a Constituição consagrou um amplo sistema de tutela ao contribuinte, que se espalha por todo o seu texto. Isto é, o constituinte adotou um sistema de valores em face do contribuinte, os quais foram corporificados em vários setores do texto da Carta Magna, e não apenas nos artigos 5º, 150 e 151. (...)
Além desses direitos e garantias que alcançam o contribuinte, vale reafirmar, há outros previstos em alguns setores do texto da Constituição, como, por exemplo, o direito à livre iniciativa, prescrito no artigo 170 da Carta Maior. Destarte, a enumeração do artigo 5º não é taxativa."
Assim, já possuímos elementos importantes para obter uma definição satisfatória para a expressão "direitos e garantias individuais", em matéria tributária, que passará necessariamente pela constatação de que estes não se encontram adstritos a determinados artigos da Constituição Federal (por exemplo, artigos 5º, 150 e 151), e, com isso, rompemos com um forte paradigma da doutrina clássica do direito tributário, lidimamente externada no comentário do Ministro Carlos Velloso, suso transcritas.
Mas, não é só. Imprescindível aprofundarmos nossos estudos para que possamos identificar, na Constituição Federal, outros dispositivos que igualmente estabeleçam comandos a serem incluídos entre os direitos e garantias individuais.
Contribuição valiosa é dada pelo Professor Alexandre de Morais (10), que define os direitos individuais, que define direitos individuais como sendo: "disposições meramente declaratórias, que são as que exprimem existência legal aos direitos reconhecidos"; ao passo que as garantias seriam conceituados como "as disposições assecuratórias, que são as que, em defesa dos direitos, limitam o poder".
Podemos afirmar, assim, que os direitos individuais envolvem as normas constitucionais que conferem ou declaram bens que possam integrar o patrimônio jurídico do contribuinte, ao passo que as garantias são dispositivos de natureza assecuratória, i.e., disposições que assegurem tais direitos.
Exemplificando, o inciso XV do artigo 5º da Constituição Federal traz um exemplo de direito individual, qual seja, o direito de locomoção, consubstanciado-se o "Habeas Corpus", previsto no inciso LXVIII, do mesmo artigo 5º, em verdadeira garantia, assegurando o exercício de tal direito, como vedação dirigida ao Estado, que não poderá tolhe-lo por ilegalidade ou abuso de poder.
Por fim, uma dica prática que pode nos auxiliar na localização de tais direitos e garantias individuais no sistema tributário constitucional consiste em analisar aqueles já comumente aceitos como tais, entre os quais podemos citar: a) princípio da legalidade (art. 5º, II); b) princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional (art. 5º, XXXV); c) princípio do devido processo legal e contraditório (art. 5º, LIV e LVII); d) princípio da estrita legalidade tributária (art. 150, I); e) princípio da igualdade tributária (art. 150, II); f) princípio da irretroatividade tributária (art. 150, III, a); g) princípio da anterioridade tributária (art. 150, III, b); h) princípio da vedação da utilização de tributos com efeitos de confisco (art. 150), dentre tantos outros.
Fácil notar a vasta gama de princípios constitucionais, seja de natureza geral, seja específicos para o direito tributário, erigidos ä condição de cláusulas pétreas, e, quanto aos últimos, assim aceitos tanto pela doutrina como pela jurisprudência. Certamente podemos afirmar que tal se dá não só porque são princípios, mas, também e principalmente porque agregam, incorporam, direitos ao patrimônio jurídico dos contribuintes, servindo, em sua totalidade, como verdadeiras garantias dos cidadãos em face do Poder do Estado.
Não se mostra absurda, portanto, a afirmação segundo a qual outros princípios tributários insertos na Constituição Federal, e que possuam tais características, também devam ser tidos como direitos e garantias individuais, e, como corolário lógico de tal raciocínio, insuscetíveis de supressão ou mesmo ter reduzida sua esfera de proteção e abrangência, ainda que por meio do exercício do Poder Constituinte Derivado.
Ademais, como visto, o próprio Supremo Tribunal Federal já respondeu a tal questão, no julgamento da constitucionalidade do então IPMF (Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira), ao entender que a Emenda Constitucional 3/93 (ADIN 939-7/DF) que permitia que o mencionado imposto não respeitasse ao princípio da anterioridade tributária feria cláusula pétrea, e, portanto, era inconstitucional, afastando sua cobrança no exercício de 1993.
Entendemos sobremaneira conveniente e oportuna a menção de decisões do Supremo Tribunal Federal por tratar-se do órgão constitucionalmente incumbido de dirimir, em única ou última instância, questionamentos que envolvam dispositivos constantes da Lei Maior.
Assim, acreditamos ser de grande valia destacar os comentários exarados nos votos dos Eminentes Ministros, quando do julgamento da questão envolvendo o IPMF:
"MINISTRO SYDNEY SANCHES:
11. Agora, já ao ensejo do julgamento do mérito, não estou convencido do contrário, sobretudo depois da leitura dos votos dos eminentes Ministros ILMAR GALVÃO, MARCO AURÉLIO, CARLOS VELLOSO, CELSO DE MELLO, PAULO BROSSARD E NÉRI DA SILVEIRA, que, mesmo para efeito de medida cautelar de suspensão da cobrança de tributo, em 1993, não deixaram de vislumbrar, desde logo, a violação, quanto a esse ponto, ao princípio da garantia individual do contribuinte, que nem por Emenda Constitucional se pode afrontar, ainda que temporariamente, em face dos referidos § 2º do art. 5º, artigos 150, III, "b", e 60, parágrafos 4º, inciso IV da Constituição Federal.
12. Nem me parece que, além das exceções ao princípio da anterioridade, previstas expressamente no § 1º do art. 150, pela Constituição originária, outras pudessem ser estabelecidas por emenda constitucional, ou seja, pela Constituição derivada.
13. Se não se entender assim, o princípio e a garantia individual que ela encerra, ficariam esvaziados, mediante novas e sucessivas emendas constitucionais, alargando as exceções, seja para impostos previstos no texto originário, seja para os não previstos.
Sr. Presidente, examino a questão posta na Emenda Constitucional nº 3, de 1993. Tenho como relevante, no ponto, a argüição, no sentido de que a Emenda Constitucional nº 3, desrespeitando ou fazendo tábula rasa do princípio da anterioridade, excepcionando-o, viola limitação material ao poder constituinte derivado, a limitação inscrita no art. 60, § 4º, IV da Constituição.
Ora, a Constituição, no seu art. 60, § 4º, inciso IV, estabelece que "não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: IV - os direitos e garantias individuais." Direitos e garantias individuais não são apenas aqueles que estão inscritos nos incisos do art. 5º. Não. Esses direitos e essas garantias se espalham pela Constituição. O próprio art. 5º, no seu § 2º, estabelece que os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.
É sabido, hoje, que a doutrina dos direitos fundamentais não compreende, apenas, direitos e garantias individuais, mas, também, direitos e garantias sociais, direitos atinentes à nacionalidade e direitos políticos. Este quadro todo compõe a teoria dos direitos fundamentais. Hoje não falamos, apenas, em direitos individuais, assim direitos de primeira geração. Já falamos em direitos de primeira, de segunda, de terceira e até de quarta geração.
O respeito incondicional aos princípios constitucionais evidencia-se como dever inderrogável do Poder Público. A ofensa do Estado a esses valores - que desempenham, enquanto categorias fundamentais que são, um papel subordinantes na própria configuração dos direitos individuais ou coletivos - introduz um perigoso fator de desequilíbrio sistêmico e rompe, por completo, a harmonia que deve presidir as relações, sempre tão estruturalmente, desiguais, entre as pessoas e o Poder.
Não posso desconhecer - especialmente neste momento em que se amplia o espaço do dissenso e se intensificam, em função de uma norma tão claramente hostil a valores constitucionais básicos, as relações de antagonismo entre o Fisco e os indivíduos - que os princípios constitucionais tributários, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos outorgados, pelo ordenamento positivo, aos sujeitos passivos das obrigações fiscais. Desde que existam ara impor limitações ao poder de tributar, esses postulados têm por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete, quaisquer que sejam os contribuintes, à imperatividade de suas restrições." Grifamos.
Perceptível a unanimidade de entendimento no que respeita à possibilidade de acolhermos certos princípios constitucionais tributários (11) como verdadeiros direitos e garantias dos contribuintes, merecedores de proteção idêntica àquela concedida aos direitos e garantias previstos no artigo 5º da Constituição Federal, haja vista encontrarem-se acobertados pelo manto das cláusulas pétreas constitucionais.
Daí a importância de definirmos, com a maior clareza possível, quais são, efetivamente, os princípios constitucionais tributários insertos na Constituição Federal de 1988 possíveis de serem interpretados como exteriorizações de direitos e garantias individuais a fim de fornecer um limite objetivo contra a atuação do legislador constituinte derivado.
Tal questionamento não encontra resposta uníssona na doutrina, entendendo-se, via de regra, que estes estariam insertos, conforme mencionado, nos artigos 150 e 151 da Constituição Federal, conforme defendem, por exemplo, Luiz Alberto David Araújo e Vidal Serrano Nunes Júnior (12):
"A Seção II do Capítulo I do Título VI da Constituição da República abriga as chamadas limitações ao poder de tributar, é dizer, cláusulas constitucionais caracterizadas pela finalidade de impor limites à atividade impositiva tributária do Poder Público. São regras que limitam o poder de tributar, garantindo, indiretamente, o direito de propriedade. Por tais mandamentos, há garantia de que o Estado, através da tributação, não poderá atuar em determinadas situações. Portanto, trata-se de garantia individual, que deve ser entendida com cláusula pétrea, pois decorrência do direito de propriedade."
Os citados autores mencionam como princípios constitucionais tributários os seguintes: a) princípio da estrita legalidade; b) princípio da igualdade tributária; c) princípio da irretroatividade da lei tributária; d) princípio da anterioridade; e) princípio do não-confisco; f) princípio da proibição de limites ao tráfego de pessoas ou bens; g) princípio da uniformidade; e h) princípio da não-discriminação tributária, em razão da procedência ou destino dos bens.
Entretanto, encontramos no magistério do Professor Sacha Calmon Navarro Coelho (13) significativos esclarecimentos quanto aos princípios que tende serem integradores do rol de direitos e garantias dos contribuintes:
"São princípios expressos na Constituição da República, em matéria tributária, conexos aos direitos fundamentais, os seguintes:
A)legalidade formal e material da tributação (art. 5º, II e 150, I);
b)irretroatividade da lei tributária e dos critérios ligados à sua aplicação administrativa e judicial (art. 5º, XXXVI, e 150, III, ´´a´´);
C)anterioridade da lei tributária em relação ao fato jurígeno tributário, seja anual, seja a nonagesimal (arts. 150, III, "b" e ´´95, § 6º), também chamado princípio da não-surpresa;
D)princípio do livre trânsito de pessoas e bens em território nacional, vedada a criação de barreiras estaduais ou municipais (art. 150, V);
E)princípio da isonomia tributária (art. 5º, I e 150, II);
F)princípios da capacidade econômica e da pessoalidade dos impostos (art. 145, § 1º);
G)princípio do não-confisco (negativa de tributo com efeito confiscatório) a teor dos artigos 5º e 150, IV;
H)princípios da generalidade, universalidade e progressividade do Imposto de Renda (art. 153, § 2º);
I)princípio da progressividade dos impostos sobre a propriedade urbana e rural (arts. 153, § 4º e 156, § 1º);
J)princípio da não-cumulatividade do ICMS e do IPI (arts. 153, § 3º, II, e 155, II).
São princípios, entre outros, derivados do sistema jurídico da Constituição:
a)o princípio federativo da uniformidade da tributação federal;
b)o princípio do tratamento fiscal privilegiado para as regiões economicamente subdesenvolvidas e para as microempresas;
a_o princípio da unidade nacional e do mercado comum nacional;
b_o princípio da isonomia entre as pessoas políticas;
c_o princípio da anualidade orçamentária, influindo nos impostos periódicos;
d_o princípio do devido processo legal nas esferas administrativa e judicial, em matéria fiscal;
e_o princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional da lei e do ato administrativo de caráter fiscal;
f_o princípio do sigilo fiscal, bancário e profissional. (...)
Os princípios constitucionais tributários e as imunidades (vedações ao poder de tributar) traduzem reafirmações, expansões e garantias dos direitos fundamentais e do regime federal. São portanto cláusulas constitucionais perenes, pétreas, insuprimíveis (art. 60, § 4º, da CF). (...)
Vale dizer que todo o Direito Tributário brasileiro é controlável pelo Supremo Tribunal Federal, a partir dos princípios constitucionais tributário. Nenhuma corte constitucional tem, em todo o orbe, tamanho rol de princípios para moldar o poder de tributar e proteger os direitos e garantias do contribuinte.
Dispõe o art. 150 da CF/88 que os princípios explícitos devem ser observados ´´sem prejuízo de outras garantais asseguradas ao contribuinte´´. Com isso dispõe que as garantias do contribuinte estão entre os direitos e garantias fundamentais.". Grifamos.
Elenca o renomado jurista, não menos que 10 princípios expressamente dispostos no texto constitucionais, sendo quatro deles insertos em outros artigos além do 150, e, ainda, apresenta mais oito princípios "derivados do sistema jurídico da constituição".
A conclusão do autor também é no sentido de que nenhum destes princípios poderá ser suprimido, ou ter seu âmbito de abrangência reduzido, considerando-os uma extensão dos direitos e garantias individuais, inserido, portanto, na proteção conferida pela imutabilidade intrínseca às cláusulas pétreas.
No mesmo sentido, encontramos o posicionamento de Clélio Chiesa (14), que ao tratar do assunto expõe com propriedade que:
"Dentre as normas constitucionais que não podem ser objeto de supressão, encontram-se os direitos e garantias constitucionais assegurados aos cidadãos. O § 2º, do art. 5º, da Constituição Federal, estabelece que os direitos e garantias expressos no referido dispositivo não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados. Dentre outros princípios, ao nosso ver, são intocáveis, os princípios da estrita legalidade, o da isonomia em matéria tributária, o da capacidade contributiva, o da segurança jurídica, o que assegura o direito de propriedade, o da anterioridade em matéria tributária, o que veda a tributação com caráter confiscatório e o que veda a sobreposição de bases tributáveis.
Constitui-se regra de fechamento do sistema constitucional tributário brasileiro a contemplada no art. 154, I, c/c as do art. 155 e 156, da Constituição Federal. O constituinte de 1988 repartiu de forma rígida, entre as pessoas políticas, o campo de atuação de cada uma delas. Apontou de maneira exaustiva os eventos que podem ser eleitos pelos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios como hipóteses de incidência de impostos. No tocante à competência da União para tributar por meio de impostos, enumerou alguns eventos, listados no art. 153 da Constituição Federal, e estabeleceu no art. 154, I, que a União poderá, mediante lei complementar, instituir impostos não previstos no art. 153, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição Federal.
Logo, a nosso ver, essa diretriz é fundamental para o sistema e não pode ser eliminada ou restringida nem mesmo por meio de Emenda à Constituição. Trata-se de uma diretriz que confere maior eficácia aos princípios da capacidade contributiva, ao que assegura o direito de propriedade e ao que veda a instituição de tributos com efeito de confisco, na medida em que não permite a instituição de impostos cumulativos e cujo ´´fato gerador´´ e base de cálculo sejam idênticos aos de outros já indicados como passíveis de serem tributados por outros impostos." Grifamos.
Portanto, conforme prelecionam os renomados juristas os princípios constitucionais insertos explícita ou implicitamente nos dispositivos da Lei Maior atinentes ao sistema tributário nacional, e que possam ser interpretados como uma inserção, reafirmação ou expansão de direitos ou de garantias individuais, encontram-se, sem qualquer sombra de dúvida, sob o manto da imutabilidade, estando insertos nesta proteção vários princípios, inseridos ou não no artigo 150 da Constituição Federal, como é o caso, por exemplo, dos princípios da não-cumulatividade do ICMS e do IPI (arts. 153, § 3º, II, e 155, II), da vedação a bi-tributação art, 154, I, dentre muitos outros.
Portanto, não poderia o legislador, sob qualquer pretexto, suprimir tais direitos e garantias, mesmo que para tanto se utilizasse da edição de Emenda Constitucional posto que, como visto, tão somente ao Poder Constituinte Originário é dado inovar no ordenamento jurídico de forma ilimitada e incondicionada.
IV - Aspectos Práticos - Análise de Recentes Alterações Constitucionais em Matéria Tributária
As teses até o momento apresentadas são suficientes para que possamos realizar uma breve análise das recentes alterações constitucionais em matéria tributária, promovidas especialmente pelas emendas constitucionais nº 03/93, 29/2000, 33/2001 e 42/2003.
Inicialmente, temos que as emendas constitucionais nº 29, de 13 de setembro de 2000 e nº 42, de 19 de dezembro de 2003, apresentam, como característica comum, inovação sobre um tema muito discutido no direito pátrio, e já mencionado na introdução de nosso trabalho, qual seja, a possibilidade da instituição progressiva do IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano) e do ITR (Imposto Territorial Rural).
A emenda nº 29 apresentou em seu artigo 3º nova redação a ser conferida ao artigo 156 da Constituição Federal de 1988, que em sua versão original, possuía o seguinte conteúdo:
§ 1º O imposto previsto no inciso I poderá ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade."
A fim de melhor interpretar o citado comando constitucional, necessário analisar em conjunto o artigo 182 da Carta Constitucional:
Desde o advento da Constituição Federal de 1988 muito se discutiu, doutrinária e jurisprudencialmente, sobre da possibilidade de instituição de alíquotas progressivas de IPTU - e outros impostos reais como o ITU - em razão do valor venal do imóvel ou de outras características dos imóveis, diversas de sua função social prevista no Plano Diretor dos respectivos municípios.
Pela leitura dos comandos constitucionais supracitados pode-se verificar que o texto constitucional, antes da Emenda Constitucional nº 29, apenas previa a possibilidade de alíquotas progressivas para o IPTU numa relação com o cumprimento da função social da propriedade, o que somente poderia ocorrer mediante a verificação da destinação do imóvel em consonância com o previsto no Plano Diretor da cidade e nos termos do previsto em lei federal (artigo 182, § 4º da CF).
Mister destacarmos, portanto, que existia, sim, a permissão constitucional de aplicação de alíquotas progressivas ao IPTU, mas, diferentemente do entendimento adotado por inúmeros municípios brasileiros, tratava-se exclusivamente da progressividade extrafiscal, com vistas ao atendimento da função social da propriedade privada, adstrita, ainda, aos termos do respectivo plano diretor. Não obstante a clareza do texto constitucional foi travada intensa discussão jurídica a fim de que fosse admitida a possibilidade de outro tipo de progressividade, diversa da previsto expressamente na Constituição, isto é, a progressividade das alíquotas de acordo com o valor venal do imóvel, de tal maneira que quanto maior fosse o valor venal maior seria a alíquota do IPTU, ou ainda a progressividade de acordo com a destinação, ou de acordo com o tipo de edificação do imóvel.
Certo é que, antes do advento da Emenda Constitucional 29 tal discussão foi praticamente encerrada, com inúmeras decisões do Pleno do Supremo Tribunal Federal que, por maioria (quase que por unanimidade, pois só houve um voto contrário), entendeu ser vedada constitucionalmente a adoção de alíquotas progressivas do IPTU.
Tal entendimento, aliás, restou cristalizado na edição da recente Súmula 668, "in verbis":
"Súmula 668 - É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana". Grifamos.
Fora utilizado como paradigma para a edição da mencionada Súmula, entre outros Acórdãos, a decisão do Pleno do Supremo Tribunal Federal que, por maioria (RE 153.771-0/MG), entendeu que é vedada constitucionalmente a adoção de alíquotas progressivas do IPTU, entendimento este reiterado no julgamento do RE 204.827-SP:
Recurso Extraordinário nº153.771-0
"EMENTA: IPTU. PROGRESSIVIDADE.
-No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real.
-Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente em seu artigo 145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com o arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o artigo 156, § 1º (específico).
- A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 4º do artigo 182 é a explicação especificada, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, § 1º.
- Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos § § 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição Federal.
Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o subitem 2.2.3 do Setor II da Tabela III da Lei 5.641 de 22.12.89, no município de Belo Horizonte. (D.J.U. 1 de 5.9.97, p. 41892)"
Recurso Extraordinário nº 204.827-5/SP
"EMENTA: MUNICÍPIO DE SÃO PAULO. TRIBUTÁRIO. LEI Nº 10.921/90, QUE DEU NOVA REDAÇÃO AOS ARTIS. 7º, 87 E INCS. I E II, E 94 DA LEI Nº 6.989/66, DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA. TAXAS DE LIMPEZA PÚBLICA E DE CONSERVAÇÃO DE VIAS E LOGRADOUROS PÚBLICOS.
Inconstitucionalidade dos dispositivos sob enfoque.
O primeiro, por instituir alíquotas progressivas alusivas ao IPTU, em razão do valor do imóvel, com ofensa ao art. 182, § 4º, II da Constituição Federal, que limita a faculdade contida no art. 156, § 1º, à observância do disposto em lei federal e à utilização do fator tempo para a graduação do tributo.
Assim é que, o princípio constitucional que fundamenta tais decisões pode ser externado na seguinte sentença: "É vedada a progressividade do IPTU (e demais impostos reais), salvo, quanto a este (IPTU), se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana".
Desta feita, a única conclusão a que nos pode conduzir o raciocínio lógico é a que sendo a vedação da progressividade fiscal dos impostos reais um princípio extraído da constituição federal (admitida tão somente a progressividade extrafiscal do IPTU), tal princípio nada mais faz do que expandir os direitos fundamentais dos contribuintes pátrios, sendo imperioso incluí-lo sob o manto da perenidade, característico das cláusulas pétreas, conforme expressamente previsto no artigo 60, § 4º, IV da Constituição Federal.
Resta certo, portanto, quer ao tentar suprimir tal garantia, cometeu o constituinte derivado o insanável vício da inconstitucionalidade, com a edição da emenda constitucional nº 29/2000 que expressamente revogou o princípio (direito fundamental), previsto na redação original da Carta Magna de 1988.
Com a nova redação, o artigo 156 da Constituição Federal passou a ter a seguinte redação:
"Art.156 (...)
O que se viu, portanto, com a edição da mencionada emenda foi uma tentativa de burlar as incontáveis decisões do Pretório Excelso que sabiamente asseguravam ao contribuinte o gozo do princípio que veda a progressividade fiscal dos impostos reais, dado seu nítido caráter de direito fundamental, e, conseqüentemente, de cláusula pétrea, bem como outros princípios, os quais foram expressamente utilizados para fundamentar tal entendimento, como os princípios da isonomia, da capacidade contributiva, etc.
Sobre o assunto, pertinente trazer a lume trechos de julgado do Primeiro Tribunal de Alçada Civil do Estado de São Paulo, Apelação Nº 1.138.141-0,:
"Ementa - Progressividade do IPTU cobrado pela Municipalidade de Campinas, referente ao exercício de 2001 - Ementa 29 em vigor não legitima o lançamento com base em norma anteriormente inconstitucional - Inconstitucionalidade, conforme jurisprudência da Suprema Corte - Progressividade do citado imposto com base no valor do imóvel tributado - Ofensa ao art. 182, § 4º, inciso II, da Constituição Federal, o qual limita a faculdade contida no art. 156, § 1º, quanto à obediência do disposto em lei federal e à utilização do fator tempo para a graduação do tributo.(...)
E, é certo que, no caso dos autos, os descontos escalonados do IPTU, incidentes sobre a sua alíquota possuem nítido escopo de progressividade às avessas, ou seja, parte de um patamar para conceder reduções diferenciadas, com base nos critérios da Lei Municipal que instituiu os descontos.
Ao assim proceder, acaba por efetuar tratamento desigual de forma escalonada, portanto, progressiva, dentre os contribuintes, sem que se tenha amparado como já demonstrado na Constituição a norma legal que criou os descontos. (...)
Mas, não bastasse isso, tem-se o entendimento de que a Emenda 29 da CF de 88, não pode validar essa lei municipal, pois essa Emenda é portadora de inconstitucionalidade introconstitucional.
É que cuida de matéria que somente poderia ser deliberada pelo poder constituinte originário e não pelo derivado.
Com efeito. A municipalidade impetrada sustenta que referida Lei Municipal preexistente à Emenda Constitucional nº 29 que alterou a redação primitiva do parágrafo 1º do artigo 156, da Carta Magna de 88, teria sido revigorada constitucionalmente por essa mencionada Emenda.
É certo que, com essa nova redação trazida pela citada Emenda, foi equivocadamente excluída a limitação da progressividade do IPTU ser com fincas apenas na função social, para permiti-la, também, com base no valor, uso e localização do imóvel tributado.
Dessarte, como já explicitado nesta decisão, a progressividade verberada na impetração é de natureza fiscal, sem cunho de punição decorrente do descumprimento da função social do imóvel. (...)
Em suma, é cristalino o entendimento jurisprudencial quanto a ser indevida a tributação pelo patrimônio do contribuinte para os tributos de natureza real, e, portanto, se a lei isso não observa, e se a própria emenda constitucional isso também não observa, tem-se, inconstitucionalidade, como já dito, introconstitucional, posto colidir a progressividade fiscal do IPTU erigida pela citada emenda constitucional com os princípios constitucionais pétreos e basilares atrás mencionados." (Grifamos).
E, ainda, o Acórdão exarado na Apelação Cível nº 1.136.483-5:
"TRIBUTO - IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO - Município de São Paulo - Exercício de 2002 - Lei Municipal nº 13.250/2001, que instituiu desconto ou acréscimo calculado sobre o valor venal de imóvel - Hipótese em que ocorre a progressividade - Legislação baseada na Emenda Constitucional nº 29/2000 - Ocorrência de alteração de cláusula pétrea - Inadmissibilidade - Inobservância da função social da propriedade - Ilegalidade reconhecida - Recurso provido. (...)
Primeiramente é de se definir que se constitua o IPTU em tributo de natureza real, conforme ensina o Ministro MOREIRA ALVES em RE nº 153.771/MG, quando conclui:
'Ora, no Sistema Tributário nacional, é o IPTU inequivocamente um Imposto real, porquanto tem ele como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel localizado na zona urbana do Município, sem levar em consideração a pessoa do proprietário, do titula do domínio útil ou do possuidor, tanto assim que o CTN ao definir o seu fato gerador e sua base de cálculo não leva em consideração as condições da pessoa do sujeito passivo'.
Em razão da definição trazida acima é de se entender que o fato gerador do IPTU não venha a se constituir na renda do contribuinte, mas no fato de que o imóvel tributado existia e, esteja localizado em área urbana do Município, daí porque o entendimento de que tenha este caráter real, motivo pelo qual a mensuração da capacidade do contribuinte, como instituído pela Emenda Constitucional nº 29, está plenamente adotada pela Lei Municipal nº 13.250/2001, não se mostre adequada à realidade, não merecendo, assim, ser imposta ao contribuinte que, ao correr dos anos, vem sendo excessivamente penalizado pela sede tributária do Estado. (...)
Resta evidente que a municipalidade de São Paulo ao instituir a progressividade com base no valor venal do imóvel, não observou a função social da propriedade, baseando-se, exclusivamente, na capacidade contributiva de cada indivíduo.
Ademais, tem-se que as alterações ocorridas pela Emenda Constitucional nº 29/2000 e Lei Municipal nº 3.250/2001, são inconstitucionais, pois ofenderam cláusula pétrea da Constituição Federal e instituíram a progressividade sobre impostos de natureza real, quando a mesma só é possível no que tange aos impostos pessoais.
Assim, a progressividade do IPTU é hoje tão contrária quanto era anteriormente à Emenda Constitucional nº 29/2000, sabido que uma emenda à constituição pode estar eivada de inconstitucionalidade, confirme já reconhecido pelo pretório excelso no julgamento do ação direta de inconstitucionalidade nº 939-7 - Tribunal Pleno - DJ - 18/03/94 - JSTF - 186/69" (grifamos).
Ademais, mister ser faz destacar que como corolário lógico da violação ao princípio que veda a progressividade fiscal dos impostos reais, a emenda constitucional nº 29, ao possibilitar que o IPTU seja progressivo em razão do valor venal do imóvel, violou outros princípios constitucionais, quais sejam, os da capacidade contributiva e da isonomia.
Assim é que, se a progressividade é própria dos impostos pessoais, isto ocorre porque se considera uma série de circunstâncias relativas à pessoa do contribuinte e que permite distingui-lo dos demais que se encontram em situação distinta bem como permite que pessoas numa mesma situação sejam atingidas da mesma forma pela incidência tributária.
A relevância prática de tal distinção implica em que, ao se determinar a incidência de alíquotas maiores para imóveis com valores venais maiores, só se considera o imóvel isoladamente e não o conjunto patrimonial do contribuinte. Esse fato ocorre porque se pretende utilizar um instrumento próprio de impostos pessoais num imposto real.
Daí que provavelmente existirão muitas situações que ferem o princípio da igualdade, de tal forma que duas pessoas que possuam bens patrimoniais no valor, por exemplo, de R$ 100.000,00 pagarão IPTU diversos, se uma delas tiver um único imóvel no valor de R$ 100.000,00 pagará valor muito maior do que a outra que possui 10 imóveis no valor de R$ 10.000,00 cada um.
Por esse singelo raciocínio já se depreende, sem maiores divagações, que a emenda constitucional 29/2000, no que tange à imposição da progressividade do IPTU, viola outro direito e garantia individual fundamental da Constituição que é o princípio da igualdade, argumento que, aliás, também serviu de fundamento para as decisões do Primeiro Tribunal de Alçada Civil, conforme se aduz da leitura dos trechos suso transcritos.
Conclui-se pelos argumentos até aqui aduzidos que tanto a Emenda Constitucional nº 29/00 que acrescentou ao parágrafo 1º do artigo 156 o inciso I, como a legislação municipal - Lei 11.111/01 - que permitiu a progressividade do IPTU, ainda que as avessas, é inconstitucional por ferir cláusula pétrea, merecendo ser extirpada do ordenamento jurídico pelo Pretório Excelso.
O mesmo se diga em relação a emenda constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003, que expressamente introduziu em nosso direito positivo a possibilidade de instituição progressiva do Imposto Territorial Rural, incluindo o § 4º ao artigo 153 da Carta Magna de 1988, "in verbis":
"Art. 153... (...)
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de for-ma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas;"
Em que pese a patente tentativa de "reforma" da Constituição Federal, resta certo que tal alteração igualmente feriu o já citado princípio da vedação à instituição progressiva de impostos reais, entre os quais inclui-se, seguramente, o Imposto Territorial Rural (ITR), razão pela qual o mencionado parágrafo quarto, incorporado ao artigo 153 da lei Maior, deverá ser suprimido de nosso ordenamento jurídico positivo, por meio do Poder Judiciário.
As hipótese mencionada já seriam bastantes para demonstrar a utilização da tese segundo a qual os princípios constitucionais tributários, que exteriorizem direitos e garantias individuais, podem ser perfeitamente utilizados como instrumentos hábeis para promover o controle de constitucionalidade das Emendas Constitucionais envolvendo matéria tributária, mas, não são os únicos.
Podemos mencionar, ainda, a alteração constitucional promovida pela Emenda nº 03/93, que acrescentou o § 7º ao artigo 150 da Magna Carta, positivando, em nível constitucional, a chamada "substituição tributária para frente", que se verifica quando a lei atribui ao sujeito passivo da obrigação tributária o dever de recolher o imposto ou contribuição, cujo fato gerador ainda não ocorreu, mas deve ocorrer posteriormente.
Neste caso, poderíamos invocar a ofensa de direitos e garantias individuais consubstanciados em princípios constitucionais tributários já mencionados como os da igualdade, da segurança jurídica e da capacidade contributiva, como fundamento para o questionamento da citada Emenda.
Não poderíamos deixar de citar, como último exemplo, a alteração promovida pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001, que alterou a redação anteriormente conferida à alínea "a" do inciso IX, § 2º, art. 155 da Constituição Federal, por meio da qual se pretendeu incluir todo e qualquer bem ou mercadoria importados do exterior no âmbito de incidência do ICMS-Importação, cuja abrangência, segundo entendimento reiterado do Supremo Tribunal Federal antes da malfadada Emenda, não alcançava as pessoas físicas e jurídicas que não fossem contribuintes habituais do imposto.
Ocorre que, segundo respeitável doutrina, a mencionada alteração constitucional implicou em patente violação ao princípio da não-cumulatividade do ICMS (art. 155, § 2º, I, CF), haja vista ser direito individual do contribuinte a possibilidade de compensar o que for devido em cada operação de circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores, direito que não poderá ser exercido pela pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte habitual do imposto, posto que esta, por não praticar outras operações, não poderá se creditar do que pagou.
Desta feita, o princípio da não-cumulatividade do ICMS, verdadeira cláusula pétrea Constitucional, não pode ter seu alcance diminuído ou, o que é pior, ser efetivamente extirpado, mesmo que para tanto se valha o Poder Legislativo de Emenda Constitucional.
A importância deste princípio exsurge com meridiana clareza na doutrina do Professor Sacha Calmon Navarro Coelho (15):
"O princípio da não-cumulatividade é praticamente universal, sendo adotado pelos países latino-americanos e por todos os países da Unidade Européia. (...)
Em rigor, o sistema de não-cumulatividade repousa em um princípio fundamental: o de que se deve deduzir do imposto exigível em cada operação aquele imposto que gravou os elementos do preço (créditos financeiros).
Somente a compensação total dos impostos pagos na aquisição de insumos, produtos intermediários, máquinas e demais bens do ativo fixo possibilita a não-cumulação, a competitividade dos preços e a desoneração total do produtor ou comerciante. (...)
Apesar de o art. 155, § 2º, XII, ´´c´´, estabelecer que cabe à lei complementar disciplinar o regime de compensação do imposto, é claro que a regulamentação infraconstitucional permitida não poderá restringir, alterar ou prejudicar o princípio da não-cumulatividade, que na própria Constituição tem ampla guarita. (...)
A Constituição manda considerar todos os créditos suportados pelo contribuinte relativamente às operações anteriores. Tais créditos serão dedutíveis do imposto devido. A compensação se dá por período. Assim, o princípio da não-cumulatividade, tal como formulado na Constituição, não comporta nenhuma restrição, sendo com ela incompatível qualquer limitação que imponha o direito à compensação de mercadoria a mercadoria e demais reduções opostas em convênios interestaduais ou pela legislação infraconstitucional, aí incluída a Lei Complementar nº 87/96".
A violação ao princípio ocorre ao pretender-se, com a nova redação dada ao texto constitucional, estender a sujeição passiva do tributo com o fito de alcançar aqueles que não são contribuintes do ICMS, ou seja, pessoas físicas ou jurídicas que não se enquadram na categoria de comerciantes, industriais, produtores e prestadores de serviços de transporte e telecomunicações.
De fato, não se pode olvidar que os contribuintes do ICMS sempre têm assegurado o direito de creditar-se do imposto pago nas operações anteriores, deduzindo tal valor na operação subseqüente. A expressão "compensando-se o que for devido..." constante do texto constitucional confere-lhes o direito de abater, do montante de tributo a pagar, tudo o que foi recolhido, a título de ICMS, nas operações ou prestações anteriores.
Ocorre que, ao ser cobrado o ICMS daqueles que não atuam no comércio, indústria ou prestação de serviços, implementa-se verdadeiro óbice para que, na prática, estes possam se creditar ou abater o ICMS incidente nas operações posteriores, simplesmente porque, pelo fato de não exercerem tais atividades, jamais haveria crédito a ser abatido.
Assim, esta garantia esvai-se quando, sob pretextos vários (salvo os apontados no próprio art. 155, § 5º, II, da mesma Lei Maior), é negada aos contribuintes a faculdade constitucional de realizar in concreto, tal abatimento.
Idêntico é o posicionamento de Marcelo Viana Salomão (16):
"... não sendo contribuinte do ICMS a pessoa (física ou jurídica) não tem com o que abater o crédito que teria surgido com a importação. Assim, estaríamos realmente diante de uma violação à Garantia Expressa e obrigatória contida no Princípio da Não-cumulatividade do ICMS em todas as suas Incidências.
Se se aceitasse tal incidência para não contribuintes, teríamos então uma indisfarçável violação ao Princípio da Não-cumulatividade, isto é, um tributo com efeito cascata (cumulativo) e, além disso, monofásico. Vale dizer, deformação total do ICMS desenhado na Carta Magna.
Assim, face à vinculação absoluta do ICMS ao Princípio da Não-Cumulatividade, por ser um dos princípios específicos que lhe disciplinam, sua incidência só pode se dar sobre pessoas aptas a desfrutar da garantia contida no princípio, ou seja, permitindo o sistema de crédito e débito per ele estabelecido. (...)
É que, como dito neste trabalho, não há como se pensar na exigência da ICMS pelos Estados sem o respeito ao Princípio da Não-Cumulatividade, sob pena de notória inconstitucinalidade. (...)
Sendo a não-cumulatividade um princípio, que traz garantia a todo cidadão/contribuinte do ICMS (de que ele não será cumulativo) em todo território nacional, podemos afirmar, com base no art. 60, § 4º, IV da Constituição, ser ele também cláusula pétrea.
Para nós, portanto, face às premissas levantadas já no início deste artigo, nenhuma lei neste País, seja de que nível for, pode alterar, burlar, reduzir o alcance de um princípio constitucional, seja ele fundamental, geral ou específico.
A questão em exame gera, aparentemente, um pouco mais de complexidade pelo fato de a alteração ter vindo via Emenda Constitucional. É que estamos acostumados com a triste realidade de cotidianamente, no Brasil, a legislação infraconstitucional desrespeitar a Constituição.
Em termos de ICMS mesmo, temos vários exemplos recentes, onde leis complementares veicularem terríveis transgressões às regras constitucionais deste impostos, como, por exemplo, a autorização para tributar o envido de mercadoria de matriz para filial no mesmo Estado, ou, ainda, a vedação/mitigação do creditamento de bens do ativo, energia elétrica.
Nestes casos, é muito mais tranqüilo se demonstrar o desrespeito à Constituição, porém, no presente caso, estamos diante de uma regra constitucional inconstituicional.
O raciocínio é o mesmo, mas implica a aceitação das premissas levantadas e defendidas no decorrer deste estudo: a hierarquia entre as normas constitucionais.
Respeitada esta premissa, natural concluirmos que é impossível juridicamente, no Brasil, que uma regra oriunda do Poder Constituinte Derivado possa desrespeitar um princípio constitucional estabelecido pelo Poder Constituinte Originário. (...)
Cumpre acrescentar mais um dado de extrema relevância: a Carta Magna já criou as exceções ao Princípio da Não-cumulatividade em seu próprio corpo originário. Isto é, ciente de que um Princípio instituído pelo Poder Constituinte Originário só poderá ter suas exceções criadas pelo mesmo poder, a Assembléia Constituinte estabeleceu expressamente as duas únicas exceções a este princípio, a saber as hipóteses de não-incidência e isenção" Grifos postos.
Enfim, ao procurar alcançar a importação de bens realizada por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte habitual do imposto, independentemente da finalidade, incorreu o legislador em flagrante inconstitucionalidade, ante a nítida ofensa à cláusula pétrea consubstanciada no princípio da não-cumulatividade, intrínseco ao ICMS, cuja ocorrência restará afastada em razão da impossibilidade prática de se sua efetivação.
Acreditamos que os exemplos supra mencionados, embora envolvam apenas pequena parcela das várias alterações constitucionais promovidas por meio da constante edição de Emendas Constitucionais, são suficientes para demonstrar a importância da utilização dos princípios constitucionais tributários como fundamental instrumento dos operadores do direito na fiscalização da legitimidade da atuação do Poder Constituinte Derivado Reformador, haja vista possibilitarem a retirada de nosso ordenamento jurídico, das normas que não respeitem tais princípios.
Para tratar do tema que nos propusemos a abordar vários são os caminhos que podem ser trilhados, os quais dependem, essencialmente, da nossa postura ideológica em face da própria Constituição Federal.
De fato, ao tratar dos limites eventualmente existentes para a atuação do Poder Constituinte Derivado Reformador, ou simplesmente "competência reformadora", como preferem alguns juristas, esbarramos em determinados conceitos, ou melhor, preconceitos que são inerentes a todo e qualquer operador do direito. Assim, há seguramente muitos que defendem uma maior flexibilidade das chamadas "cláusulas pétreas", entendendo ser possível alterar até mesmo certos comandos existentes nos incisos do artigo 5º da Constituição Federal.
Outros, por seu turno, crêem na intangibilidade dos direitos e garantias individuais, mas, preocupam-se em limitar ao extremo sua eventual ampliação a outros dispositivos da Constituição, admitindo tal situação apenas em casos extremos, muito embora percam-se na tentativa de justificar tais limitações, como ocorre, por exemplo, na inclusão tão somente dos artigos 150 e 151 da Lei Maior sob o manto da perenidade.
Nós, por outro lado, nos filiamos a corrente de pensamento que entendemos ser a mais coerente e democrática, optamos por defender uma interpretação extensiva do § 2º do artigo 5º da Constituição Federal, incluindo entre as cláusulas pétreas toda e qualquer princípio constitucional que assegure direitos e garantias individuais aos contribuintes, independentemente de sua localização topográfica na Constituição.
Essa postura nos permite concluir, especialmente no que respeita às Emendas Constitucionais, que sua edição pode sim ser questionada toda vez que for detectada ofensa, violação, ou tentativa de supressão dos princípios constitucionais tributários, desde que estes possam ser caracterizados como verdadeira cristalização de direitos e garantias individuais.
Entretanto, a mera postura ideológica não se revela suficiente para fundamentar nossa conclusão, e, é por essa razão que buscamos apresentar nos capítulos que compõem o presente trabalho bases sólidas para a tese adotada, bem assim demonstrar sua aplicação prática de forma a que a discussão não fosse entendida como mera divagação, sem importância prática real.
Assim, ao tratarmos da função do Poder Constituinte Derivado Reformador, nos moldes em que foi instituído pela Constituição federal de 1988, buscamos na melhor doutrina a ratificação da tese segundo a qual este (o Poder Reformador) não pode ser exercido sem respeitar os limites, os parâmetros, impostos pela própria Lei Maior.
Nesse contexto, diferenciar o Poder de Reforma da Constituição daquele que efetivamente é exercido para inaugurar a ordem jurídica de uma sociedade (Poder Constituinte Originário) revelou ser de importância fundamental, principalmente para demonstrar que somente este último é que pode ser exercido sem qualquer tipo de limite ou condição.
Caracterizada a existência de limites para a edição de Emendas Constitucionais - que nada mais são do que a exteriorização da atuação do Poder Constituinte Derivado Reformador - necessário indicar quais seriam estes limites, e, graças a uma expressa previsão constitucional não é difícil fazê-lo, bastando singela leitura do § 4º do artigo 60 da Carta Magna.
Mas, faltava ainda saber se, no âmbito do direito tributário, existiriam comandos que pudessem ser incluídos entre tais cláusulas pétreas, e, principalmente, se o ordenamento admitia tal inclusão, no que concluímos que aos princípios constitucionais tributários pode ser atribuído tal adjetivo, desde que, por óbvio, tragam em seu bojo verdadeiros direitos e garantais individuais dos contribuintes.
O mais importante, assim, é compreender a razão que levou renomados juristas como Sacha Calmom Navarro Coelho e Clélio Chiesa a defender a perenidade de determinados princípios constitucionais tributários, estendendo-a além daqueles elencados nos artigos 5º, 105 e 151 da Constituição Federal.
A resposta, como não poderia deixar de ser, é simples e envolve, além da postura ideológica já mencionada - referente adoção de uma interpretação extensiva do art. 5º, § 2º da CF -, a postura no sentido de reconhecer nestes princípios verdadeiras reafirmações ou extensões dos direitos e garantias individuais.
Enumerar, um a um, os citados princípios, como o fez o Professor Sacha Calmom Navarro Coelho, não era nosso objetivo, posto que entendemos que os princípios constitucionais podem e devem ser extraídos pelo próprio operador do direito, bastando, para tanto, que compreenda a razão pela qual os juristas usualmente os apontam como tais.
A conclusão, portanto, que efetivamente responde aos questionamentos de nosso espírito e intelecto é no sentido de que as violações aos princípios constitucionais tributários - entendidos estes como verdadeiras exteriorizações de direitos e garantias individuais dos contribuintes constitucionalmente positivadas - implicam, sim, em argumento sólido e juridicamente plausível a fim de promover o questionamento das Emendas Constitucionais que pretendam alterar a redação original da Lei Maior a fim de assegurar que não permaneçam no ordenamento aquelas que não respeitem o limite material consubstanciados nas cláusulas pétreas.
Entendemos, por fim, que o presente estudo pode e deve ser estendido a todo e qualquer remo do direito, envolvendo todos os princípios constitucionais que se caracterizem por externar ampliações ou reafirmações de direitos e garantias individuais, de forma a minimizar o crescente desvirtuamento no exercício do Poder Constituinte Derivado Reformador, limitando-o à função que originalmente lhe foi outorgada pela Assembléia Nacional Constituinte de 1988, e, principalmente, respeitando os limites por ela impostos.
Cretella Júnior, José. Elementos de Direito Constitucional. São Paulo: Editora Revista dos Tributnais, 1998.
David Araújo, Luiz Alberto; Nunes Júnior, Vidal Serrano. Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 1998.
FREU ROSA, Antônio José Miguel. Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 1998.
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 2001.
Navarro Coelho, Sacha Calmon. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2001
Salomão, Marcelo Viana. O ICMS e a EC 33. São Paulo: Dialética, 2003.
1 Alexandre de MORAES. Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 2001, p. 34.
2 Antônio José Miguel FREU ROSA. Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 1998., p. 2.
3 José Cretella Júnior. Elementos de Direito Constitucional. São Paulo: Editora Revista dos Tributnais, 1998. p. 86.
4 Op. Cit., p.178.
5Michel Temer. Elementos de Direito Constitucional. São Paulo: Malheiros, 1995. p. 34.
6 Op. Cit., p.527.
7 Ob. Cit., p. 529
8 In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 92., p. 42.
9 In: Revista de Direito Tributário nº 69, p. 218.
10 Ob. Cit., p. 54.
11 Vale destacar, novamente, a já citada posição do Ministro Carlos Velloso no sentido de incluir tão somente os princípios constitucionais insertos nos artigos 150 e 151 dentre as cláusulas pétreas.
12 Luiz Alberto David Araújo e Vidal Serrano Nunes Júnior. Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 315.
13 Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 179.
14 Clélio Chiesa. O ICMS e a EC33. São Paulo: Dialética, 2003. p. 16.
15 Op. Cit. p. 492.
16 Marcelo Viana Salomão. O ICMS e a EC 33. São Paulo: Dialética, 2003. p. 153.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Paulo Andreatto Bonfim.- Publicado em 02/08/2004
· Inexistência do Direito ao Crédito do IPI decorrente de Operações Isentas, Imunes ou Sujeitas á alíquota Zero - Paulo Andreatto Bonfim*