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Matched Legal Cases: ['art. 25', 'art. 25', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 2', 'art. 41', 'art. 42', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 3', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 3', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53']

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DIRITTO TRIBUTARIO. Diritto tributario Il diritto tributario è per definizione quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi. Complesso di norme.
PubblicatoLeonardo Piccolo
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Nella disciplina di ogni tributo possiamo distinguere una disciplina sostanziale (Diritto Tributario in senso stretto) ed una disciplina (in senso assai lato) formale. Diritto Tributario in senso stretto: complesso di norme che, di un tributo, stabiliscono il presupposto, le esenzioni, i soggetti passivi, la misura. Diritto tributario in senso lato: complesso di norme che disciplinano l’istituzione e l’applicazione del tributo (accertamento, riscossione, rimborsi), cui si accompagnano norme punitive e processuali. (Tesauro) 5
Prestazioni personali imposte Si sostanziano in attività comportanti l’esplicazione di energie fisiche ed intellettuali con conseguente limitazione per il privato della possibilità per il privato della possibilità di determinare liberamente la destinazione delle energie medesime. 17
La Corte costituzionale considera prestazioni imposte anche i corrispettivi di fonte contrattuale, in tutti i casi in cui vi siano profili autoritativi nella disciplina delle contrapposte prestazioni ed, in particolare, quando il corrispettivo è fissato unilateralmente (in regime di monopolio) ed al privato è rimessa la sola libertà formale (astratta) di richiedere o non richiedere la prestazione, rinunciando al soddisfacimento di un bisogno essenziale. 25
Riparto dei carichi pubblici: evoluzione storica Ogni collettività organizzata deve individuare regole per il riparto degli oneri relativi alla soddisfazione degli interessi comuni e, una volta raggiunto un certo grado di articolazione strutturale, per l’acquisizione dei mezzi necessari alla erogazione di beni e servizi funzionali all’esistenza della collettività medesima. 61
Partecipazione ai carichi pubblici: due ordini di problemi Individuazione di criteri di riparto razionali ed equi (problemi di giustizia distributiva) Problemi di attribuzione e controllo di poteri di supremazia sui consociati (la maggiore complessità ed articolazione organizzativa richiede l’intervento di apposite strutture deputate all’acquisizione, gestione ed erogazione dei mezzi necessari allo svolgimento di attività di interesse generale) 62
I criteri di riparto dipendono dall’assetto politico-sociale, dal livello di articolazione della società considerata. 63
Criteri di riparto Carichi pubblici addossati a soggetti estranei alla collettività (bottino dei vincitori, taglie, lavoro coatto imposto ai vinti) Criteri di ripartizione semplici, basati sull’esistenza della persona o della famiglia (capitazione o focatico) Contribuzioni spontanee da parte di singoli o gruppi sociali in occasione di guerre, calamità naturali, grandi opere pubbliche 64
Stato moderno: nuovi criteri di riparto Stato moderno (nuove dimensioni e amministrazione centralizzata): cambiano i rapporti tra individuo e collettività e sorgono nuove esigenze di regolarità e certezza del gettito si passa dalla contribuzione spontanea e occasionale a sistemi basati sulla coattività del prelievo il potere di imporre i tributi diviene espressione della sovranità dell’ente 65
Passaggio dai criteri della corrispettività e del beneficio (criteri commutativi della misura della partecipazione dei consociati alle spese pubbliche) a criteri più complessi, basati sulla individuazione della ricchezza, della potenzialità economica e su principi solidaristici collegati all’appartenenza alla collettività. 66
Criteri di riparto dei carichi pubblici confluiti nella Costituzione repubblicana: evoluzione dottrinale Teorie degli economisti classici: anche ai rapporti pubblicistici tra cittadini e Stato potevano essere applicati gli schemi privatistici. La partecipazione alle pubbliche spese poteva determinarsi applicando schemi commutativi di diritto privato. 67
Nacquero: la teoria della corrispettività: diretta a misurare il concorso del privato alle prestazioni pubbliche divisibili, a lui direttamente riferibili la teoria del beneficio: diretta a misurare la partecipazione del privato alle prestazioni pubbliche indivisibili, in ragione del godimento delle prestazioni stesse 68
Teoria della causa impositionis: Scuola di Pavia (Griziotti) Il limite alla partecipazione ai carichi pubblici del soggetto passivo è rappresentato dalla sua capacità contribuiva, intesa quale indice dei vantaggi generali e particolari che a lui derivano dall’appartenenza al consorzio sociale (criterio del vantaggio o del beneficio) 69
Metodo giuridico Da questa costruzione di tipo contrattuale (tipica degli schemi concettuali di stampo economico, riflesso della cultura liberale dell’epoca) si passa alla concezione pubblicistica della dottrina tedesca, che informava i rapporti fiscali a principi di più marcato autoritarismo, accentuando l’aspetto contributivo fondato sul potere di supremazia dell’ente pubblico espresso dalla legge. 70
Sicché il tributo trovava giustificazione esclusivamente nella sovranità dello Stato. 71
Questa evoluzione dottrinale influenzò il legislatore costituente italiano. 72
Statuto albertino (1848): art. 25 I regnicoli contribuiscono indistintamente nella proporzione dei loro averi ai carichi dello Stato. Si è ritenuto che questo articolo fosse il portato delle teorie di origine francese, che ponevano alla base dei criteri di ripartizione dei carichi pubblici il principio di uguaglianza (negazione delle differenziazioni di classe), nonché dei principi dell’economia classica (concezione corrispettiva). 73
Statuto albertino (1848): art. 25 L’idea di fondo era che le prestazioni di servizi pubblici indivisibili avvantaggiassero maggiormente i possidenti, i quali erano chiamati a concorrere ai carichi pubblici in proporzione dei loro averi (patrimonio). 74
Lavori preparatori della Costituzione La Corte di cassazione propose l’introduzione di un limite sostanziale al potere impositivo, che fu ravvisato nella capacità contributiva, formula che escludeva relazioni di corrispettività fra l’obbligazione tributaria e la prestazioni di servizi pubblici indivisibili e che precludeva ogni forma di imposizione che pregiudicasse “la possibilità di vita dell’economia individuale”. 75
Ci si allontana dal concetto di capacità contributiva accolto dalla scuola di Pavia. 76
Ezio Vanoni (redattore del Rapporto della Commissione economica all’Assemblea costituente), valorizzò la proposta della Cassazione sottolineando che il dovere della partecipazione di tutti ai carichi pubblici doveva considerarsi una conseguenza della loro appartenenza alla collettività organizzata. 77
La formula della capacità contributiva, nata in contrapposizione alla regola del beneficio, proprio per questo, fu considerata, dai fautori della teoria economica, una scatola vuota. 78
Assemblea costituente Si è sottolineata l’attitudine della norma ad escludere dall’imposta il c.d. minimo vitale Si è aggiunto il riferimento alla progressività dell’imposizione (art. 53, comma 2) 79
Art. 53 Cost. (Titolo IV dei Rapporti politici) Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva (comma 1). Il sistema tributario è informato a criteri di progressività (comma 2). 80
Prime interpretazioni (svalutative) Mera riaffermazione della competenza del legislatore ordinario nell’individuazione degli indici e dei criteri di riparto Norma meramente programmatica 81
La Corte costituzionale affermò la possibilità di dichiarare l’illegittimità delle norme di legge per contrasto con qualsiasi disposizione costituzionale, anche se programmatica. Sicché, prese avvio un processo di rivalutazione dell’art. 53. 82
Art. 53, comma 1 Funzione solidaristica (Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche): tutela dell’interesse della collettività al concorso di tutti alle spese pubbliche Funzione garantistica (in ragione della loro capacità contributiva): tutela dell’interesse del singolo al rispetto della propria capacità contributiva (che funge da limite della legittimità delle leggi ordinarie istitutive di tributi) 83
La regola del concorso L’art. 53 esprime la necessità del concorso alle pubbliche spese per la sussistenza stessa dello Stato in quanto collettività organizzata, ciò in netto contrasto con il principio della controprestazione e del beneficio. Il tributo non è più considerato quale corrispettivo del godimento di pubblici servizi, ma come istituto che realizza una condizione imprescindibile per la esistenza della collettività: il riparto tra i consociati dei carichi pubblici. 84
Carattere solidaristico del concorso In questa prospettiva si giustifica l’inquadramento del dovere tributario tra quelli dell’art. 2 Cost., che richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale. 85
Il dovere di concorrere alle spese pubbliche non si configura come limitazione di altre situazioni costituzionalmente garantite, in particolare quelle attinenti ai rapporti economici, come la libertà dell’iniziativa economica (art. 41 Cost.) o la proprietà (art. 42 Cost.). 86
Questa ispirazione solidaristica dell’art. 53 è confermata dalla funzione redistributiva sancita dal comma 2 dell’art. 53 (in armonia con l’art. 3 Cost.). 87
Generalità del concorso: la formula tutti Il carattere solidaristico è affermato dalla generalità del concorso. La formula tutti si ricollega al principio di uguaglianza, già presente nell’art. 25 dello Statuto albertino e inteso nel senso di pari efficacia della legge nei confronti di tutti, senza distinzioni di categorie o classi. 88
Tutti è formula più ampia di quella contenuta nell’art. 25 dello Statuto albertino (che faceva riferimento ai regnicoli) e comprende tutti coloro che entrano in contatto con l’ordinamento dello Stato per la soddisfazione di interessi di diversa natura. 89
Su questa estensione riposa il principio di territorialità del tributo (la legge tributaria ha efficacia su tutto il territorio dello Stato, salvo che essa disponga diversamente). 90
Doverosità del concorso Il carattere doveroso del concorso è espresso dalla formula sono tenuti. Per la dottrina maggioritaria ne discende la limitazione del principio ai soli istituti che realizzano assetti doverosi per i privati (imposte). Restano esclusi dalla applicazione dell’art. 53 assetti tributari non doverosi e quindi le prestazioni para-commutative (tasse e contributi). 91
La nozione di pubbliche spese Criterio soggettivo (interpretazione in termini di garanzia dell’art. 53): sono pubbliche solo le spese dello Stato e degli enti pubblici (solo rispetto ad esse si pone il problema della tutela del privato rispetto all’esercizio dei poteri di supremazia) Criterio oggettivo (art. 53 come criterio di riparto): sono pubbliche tutte le spese che rispondono all’interesse generale della collettività e che quindi meritano di essere ripartite all’interno di questa (il soggetto erogante il servizio può non avere natura pubblica). Es. canone Rai (non si tratta di una spesa pubblica perché riconducibile ad un soggetto pubblico, ma in quanto soddisfa un interesse generale). C. cost. 284/2002. 92
Principio di capacità contributiva: ambito di applicazione Corte costituzionale: Esclusione dall’art. 53 delle prestazioni aventi carattere sanzionatorio (mancanza del requisito solidaristico espresso dal concorso) Esclusione dall’art. 53 delle contribuzioni relative a prestazioni di servizi il cui costo si può determinare divisibilemente (C. cost. 30/1964; 23/1968; 96/2001) - Tasse 93
Inclusione delle imposte Inclusione dei contributi, assimilati strutturalmente alle imposte (es. contributi di miglioria specifica tipica espressione di nuova ricchezza, C.cost. 54/1980) 94
Esclusione delle tasse e sua giustificazione Le tasse non corrispondono ai criteri solidaristici di cui l’art. 53 è espressione La formula capacità contributiva è storicamente connessa alla sola ripartizione delle forme di finanziamento di servizi indivisibili (imposte) 95
Esclusione delle tasse dall’applicazione dell’art. 53: conseguenze Eliminazione di qualsiasi possibilità di controllo sulle scelte del legislatore ordinario, che risulterebbe libero di istituire qualsiasi forma di prelievo, anche coattivo, purché correlato alla prestazione di servizi pubblici divisibili. 96
Ambito di applicazione secondo la dottrina Tutte le entrate pubbliche (interpretazione troppo letterale ed ampia, che non tiene conto dell’evoluzione storica) Maffezzoni Tutti i tributi (sia per le imposte che per le tasse vi è un momento di coattività e rispetto a questo la necessità di determinare la distribuzione del carico fiscale in funzione della garanzia del privato) Micheli Le sole imposte dirette (tesi restrittiva e lontana dai lavori preparatori dell’Assemblea costituente) La Rosa 97
Funzione garantistica: in ragione della capacità contributiva Divieto di introdurre tributi che non si colleghino a una capacità contributiva Capacità contributiva intesa come: godimento di pubblici servizi (Griziotti), in funzione del quale si determina il concorso dei privati alle spese pubbliche 98
Esplicitazione del principio di uguaglianza (art. 3 Cost.) Inizialmente inteso solo in senso formale, poi anche sostanziale: capacità contributiva come limite alla discrezionalità del legislatore in materia fiscale (C. cost. 289/1994). 99
Segue… 1. Esclusione di imposizioni differenziate per sesso, razza, religione, ecc. 2. Esclusione di criteri di riparto fondati sui diritti della persona (C. cost. 131/1973 ha ritenuto incostituzionali i tributi che colpiscono la manifestazione del pensiero) 3. Tutela della integrità e dignità della persona attraverso la detassazione del minimo vitale. 100
Forza economica: in tutti i sistemi tributari moderni, gli indici di capacità contributiva sono situazioni o fatti economicamente rilevanti = indici di forza o potenzialità economica, di ricchezza in senso lato (C. cost. 156/2001). 101
Capacità contributiva intesa come potere di comando sui beni e servizi ovvero come dominio dei fattori della produzione (espresso dalla esistenza di una attività organizzata). Ricorrendo a questa accezione di capacità contributiva la Corte cost. (sent. 156/2001) ha giustificato il particolare presupposto dell’IRAP. 102
Segue… Il presupposto deve essere un fatto economico (fatto manifestativo di forza economica) indicativo della situazione economica complessiva del contribuente: capacità contributiva riferita al soggetto (soggettiva) piuttosto che al fatto presupposto del tributo (oggettiva). 103
Indici classici di capacità contributiva Patrimonio Reddito Consumi Trasferimenti di ricchezza 104
Capacità contributiva come limite alla legittimità della norma impositrice La Corte costituzionale ha distinto tra: Limite assoluto: impone al legislatore di scegliere quali presupposti del tributo fatti manifestativi di forza economica (effettiva ed attuale) Limite relativo: impone di ricostruire il principio dell’art. 53 alla luce di tutti gli altri principi, costituzionali e non, presenti nell’ordinamento nel momento storico considerato; limite relativo come giustificazione della diversa contribuzione imposta a taluni consociati rispetto ad altri 105
Requisiti della capacità contributiva intesa come limite assoluto: effettività Non imponibilità del minimo vitale (complesso dei mezzi economici necessari alla mera sopravvivenza) Illegittimità di esenzioni puramente simboliche che determinino di fatto la tassazione di situazioni personali non superiori al minimo vitale (C. cost. 97/1968; 151/1982) 106
Segue… Legittimità degli incrementi nominali di ricchezza (legittimità degli incrementi nominali del valore monetario degli immobili ai fini Invim, C. cost. 126/1979) Illegittimità delle presunzioni legali assolute (non razionalmente giustificate e non fondate sulla comune esperienza): presunzione di liberalità dei trasferimenti immobiliari tra coniugi (C. cost. 41/1999) Forfetizzazioni e determinazione catastale dei redditi. Il sistema catastale è stato ritenuto costituzionalmente legittimo (C. cost. 16/1965) 107
Requisiti della capacità contributiva intesa come limite assoluto: attualità Tributi collegati a presupposti verificatisi prima dell’entrata in vigore della norma impositrice (tributi retroattivi) Prelievi anticipati rispetto al verificarsi del presupposto 108
Retroattività La capacità contributiva deve sussistere nel momento in cui si verifica il fatto assunto come presupposto del tributo, ed è un limite ai tributi retroattivi. La retroattività delle norme impositrici è stata giustificata dalla Corte cost. con la presunzione di permanenza della ricchezza nel patrimonio del soggetto, dimostrata dalla brevità del termine intercorso tra i due momenti. 109
Es. Incostituzionalità della norma che disponeva l’applicazione retroattiva (un decennio) dell’imposta sull’incremento di valore delle aree fabbricabili (C. cost. 315/94). 110
La prevedibilità dell’imposizione da parte del contribuente giustificherebbe tributi introdotti posteriormente alla realizzazione della ricchezza (C. cost. 315/1994). 111
Anticipazioni dell’imposta Es. Legittimità degli acconti di imposta: non definitività del prelievo, possibilità del rimborso. 112
Capacità contributiva quale limite relativo Relativizzazione del sindacato sulla sussistenza della capacità contributiva che mira a ricostruire il principio dell’art. 53 alla luce degli altri principi e valori riconosciuti dall’ordinamento (congruità rispetto agli altri principi presenti nell’ordinamento e non arbitrarietà delle scelte del legislatore nell’individuare alcuni, e non altri, indici di capacità contributiva). 113
Il giudizio di razionalità, di coerenza della norma impone un raffronto sistematico con tutte le norme dell’ordinamento (non con singole norme o singoli principi). Il costante richiamo, da parte della Corte cost., al principio di uguaglianza dimostrerebbe che la nozione di capacità contributiva va intesa come esigenza di razionalità complessiva del sistema. (Fedele) 114
Per Fedele l’art. 53 non esprime un valore da tutelare in via assoluta, ma una finalità, una funzione (razionale ripartizione fra i consociati dei carichi pubblici), che giustifica il sindacato di congruità della disciplina dettata dal legislatore rispetto alla funzione medesima. 115
Art. 53 e artt. 41 e 42 Cost. Art. 41, comma 3: il legislatore deve determinare i programmi opportuni affinché la attività economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata a fini sociali. Il sistema tributario non dovrebbe mai alterare l’equilibrio esistente tra fonti di produzione della ricchezza in mano pubblica e in mano privata (tesi non accolta dalla giurisprudenza e dalla dottrina maggioritaria). Art. 42, comma 3: il prelievo fiscale non può risolversi in una espropriazione senza indennizzo. 116
La nozione di capacità contributiva quale limite relativo consente di estendere l’ambito di applicazione dell’art. 53 ai tributi extrafiscali. 117
Si ammette che il tributo possa avere funzioni non meramente neutrali (abbandono della c.d. finanza neutrale) di ripartizione dei carichi pubblici, ma anche di incentivazione/disincentivazione di determinati comportamenti dei consociati. Deve comunque sussistere la potenzialità economica in capo al soggetto e le finalità extrafiscali devono coordinarsi con altri principi di rango costituzionale (artt. 3; 4 comma 1; 9 comma 1; 31 comma 1, 42 comma 1, Cost.). 118
Esenzioni ed agevolazioni fiscali Se ne riconosce la legittimità ex art. 53. Pur determinando una discriminazione fra situazioni ugualmente rilevanti sotto il profilo della capacità contributiva, non sono considerate illegittime se e in quanto sono dirette ad attuare finalità ulteriori, riconosciute e tutelate nell’ordinamento. 119
Incompatibilità della funzione fiscale con altre funzioni Non si considera ammissibile attribuire al tributo finalità esclusivamente sanzionatorie alla luce dell’art. 53, stante la diversa funzione dei due istituti. 120
Limite relativo ed interesse fiscale Attraverso la nozione di interesse fiscale, inteso come valore rispetto al quale devono coordinarsi tutti i principi fondamentali per il diritto tributario, compreso quello di capacità contributiva, la Corte cost. ha potuto giustificare la costituzionalità di prelievi straordinari finalizzati al risanamento della finanza pubblica: prelievo straordinario del 6‰ sui depositi bancari (sent. 143/1995); contributo straordinario per l’Europa. 121
Interesse fiscale e ragione fiscale Interesse fiscale: interesse ordinamentale di rilevanza costituzionale alla giusta configurazione e corretta attuazione del sistema tributario nelle sue finalità di concorso alle pubbliche spese. Si tratta di un interesse riferito allo Stato-comunità. Ragione fiscale: interesse alla pronta realizzazione del tributo, che giustifica criteri di semplicità e speditezza (presunzioni; legittimità delle limitazione al segreto bancario, C. cost. 51/1992). Si tratta di un interesse riferito allo Stato-apparato. 122
Art. 53, co. 2, Cost.: Principio di progressività Il sistema tributario è informato a criteri di progressività. 123
La progressività è una tecnica di ripartizione del carico fiscale sui consociati secondo un criterio di incremento, in maniera più che proporzionale, dell’imposta col crescere della ricchezza. Maggiore sacrificio per i ricchi in una logica redistributiva. 124
… segue Norma programmatica (di principio) Fondamento economico (teoria dell’utilità marginale decrescente) Principio riferito al sistema tributario nel suo complesso, non ai singoli tributi Principio volto a realizzare l’uguaglianza sostanziale in un assetto sociale ispirato ad una logica progressista La norma ribadisce ed accentua l’impronta solidaristica cui risulta ispirato il dovere di concorrere alle spese pubbliche sulla scorta della capacità contributiva 125
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