Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=7012&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-08-19 18:34:06
Document Index: 104664552

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 128', '§ 128', '§ 95', '§ 95', '§ 95', '§ 95', '§ 95', '§ 307']

Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 03.12.2003, RV/2359-W/02
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2004/13/0175 (früher 2004/13/0029) eingebracht. Mit Erk. v. 09.07.2008 wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit BE zur Zl. RV/2455-W/08 erledigt.
RV/2359-W/02-RS1 Permalink
RV/2359-W/02-RS2 Permalink
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw. gegen die Haftungs- und Abgabenbescheide des Finanzamtes für den 23. Bezirk in Wien vom 30. Mai 2001 betreffend Jänner bis März 1999, Mai 1999, August 1999 und Mai 2000 entschieden:
122.459,- ATS
91.878,- ATS
5.139.650,- ATS
-2.639,04 €
-36.314,- ATS
-1.934,55 €
-26.620,- ATS
4.839.161,- ATS
Im Zuge der Prüfung bei der Bw. über die Voranmeldungszeiträume Jänner bis März 1999, Mai 1999, August 1999 und Mai 2000 wurde von der Betriebsprüfung bei folgenden hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen die Ermittlung der Kapitalertragsteuer abweichend von der linearen Ermittlung durch die Bw. aufgrund einer kalkulatorischen Berechnungsmethode ermittelt.
Die lineare Verteilung ziehe sich als Prinzip auch durch § 8 EStG. So seien in § 8 Abs l EStG Verteilungsregeln vorgesehen, die eine Absetzung für Abnutzung in der Höhe von 2%, 2,5% und 3% - je nach dem um welche Arten von Gebäuden es sich handelt - vorsehen würden. § 8 Abs 2EStG sehe dann eine Verteilung "gleichmäßig auf 10 Jahre" vor. Der Firmenwert sei bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben und bei Gewerbebetrieben ebenfalls gleichmäßig verteilt auf 15 Jahre abzusetzen.
Aus teleologischer Sicht spreche nicht nur die einfache Administrierbarkeit, sondern auch die Notwendigkeit einer klaren und eindeutigen Regelung dafür, die lineare Abgrenzungsmethode als dem Gesetz entsprechend anzusehen: Schließlich könne dem Haftungsverpflichteten nicht zugemutet werden, eine äußerst unbestimmte Regelung zunächst anzuwenden, deren Anwendung dann aber von der Verwaltung nachgeprüft werde, sodass der Haftungspflichtige letztlich dann das Risiko tragen müsste, dass die Finanzverwaltung den unbestimmten Gesetzesbegriff eben anders verstehe. Dieses teleologische Argument spreche dafür, der Regelung jedenfalls ein eindeutiges Verständnis beizumessen. Aus diesem Blickwinkel sei es undenkbar, der Regelung zu unterstellen, ein Auswahlermessen einzuräumen, da dieses Ermessen zwar zunächst vom Haftungspflichtigen ausgeübt, aber dann letztlich von der Finanzverwaltung im Rahmen der Geltendmachung einer Haftung zu beurteilen sei. Aufgrund des Umstands, dass es nicht eine richtige finanzmathematische Methode gebe, sondern die Finanzmathematik unterschiedliche Möglichkeiten der Berechnung offen lasse, könne daher dem Gesetzgeber auch nicht unterstellt werden könne, sich ohne jede Präzisierung für die Anwendung finanzmathematischer Methoden ausgesprochen zu haben. Die einzige Auslegungsmöglichkeit, die vor diesem Hintergrund bleibt, sei die lineare Abgrenzung.
Die Notwendigkeit einer Regelung, die völlig klar und eindeutig ist, werde auch deutlich, wenn man sich vor Augen halte, welche Auffassungen offenbar die Finanzverwaltung aus dem Gesetz ableite: Die in der Niederschrift enthaltene Begründung sehe offenbar die "Unverhältnismäßigkeit" als entscheidungserhebliches Abgrenzungskriterium.: Wenn das Ergebnis "verhältnismäßig" sei, wäre demnach die lineare Methode anwendbar, sonst die finanzmathematische Ermittlung. Irgend ein Anhaltspunkt dahingehend, was als verhältnismäßig anzusehen sei, lasse sich jedoch nicht finden. In eine ähnliche, aber im Detail etwas andere Richtung gehe Niescher (Kapitalertragsteuer beim Erwerb von Nullkuponanleihen (Zero-Bonds) während der Laufzeit, ÖStZ 2001, 102, 103), der offenbar dem Gesetz entnehme, dass die lineare Methode "bei eher kurzen Laufzeiten und kleinem Zinsfuss" anzuwenden sei, sonst aber die finanzmathematische Methode. Er gebe aber keinen Anhaltspunkt, was er unter einer "eher kurzen Laufzeit" und einem "kleinen Zinsfuss" versteht. Dem Gesetz könnten diese Unbestimmtheiten, die dann letztlich auf dem Rücken des Haftungspflichtigen auszutragen wären, wohl nicht unterstellt werden. Eine derart unbestimmte Rechtslage, die der Haftungspflichtige auszubaden hätte, würde das Gesetz wohl verfassungswidrig erscheinen lassen. Auch dies spricht somit ganz klar dafür, dem Gesetz zu entnehmen, dass die lineare Methode bei Nullkuponanleihen generell - und zwar ohne Ausnahme - anzuwenden sei. Schließlich würden auch noch die historischen Argumente ganz eindeutig dafür sprechen , von der linearen Abgrenzungsmethode auszugehen: Die Gesetzesmaterialien zum EStG 1988 brächten nämlich an verschiedenen Stellen klar und zweifelsfrei zum Ausdruck, dass die Regelungen über die Kapitalertragsteuer vom seinerzeitigen Zinsertragsteuergesetz und vor allem den dazu ergangenen Zinsertragsteuerrichtlinien (AÖFV 30/1984) geprägt seien (vgl zB 621 BlgNR, XVII. GP, 92, 93). Daher sei auch für Fragen der zeitlichen Abgrenzung auf die Zinsertragsteuerrichtlinien zurückzugreifen. Dies brächten die Erläuterungen zum Ministerialentwurf unzweifelhaft zum Ausdruck: "Den Beginn der Kapitalertragsteuerpflicht regle § 128. Abgrenzungsfragen seien nach den Grundsätzen der Zinsertragsteuerrichtlinien zu lösen" (ÖStZ 1988, 132). Diese Richtlinien würden wiederum in ihrem Punkt 15 vorsehen, dass sich der zu aliquotierende Zinsertrag nach derselben Formel berechne, die sich auch in den Kapitalertragsteuerrichtlinien finde, also linear. Eine finanzmathematische Abgrenzung wäre nach den Zinsertragsteuer-Richtlinien nicht vorgesehen gewesen(Schönstein, SWK 2001 S 404). Die Abgrenzungsregeln der Zinsertragsteuer-Richtlinien dienten im damaligen Kontext der zeitlichen Abgrenzung von Einlagenzinsen, die in den Anwendungsbereich der eingeführten Zinsertragsteuer fallen sollten. Die Bezugnahme auf § 128 EStG in der damaligen Entwurfsfassung mache deutlich, dass diese Regelung im Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes auch für die Abgrenzung der Kapitalertragsteuer auf Wertpapierzinsen gelte. Es sei nicht anzunehmen, dass für die zeitliche Zurechnung von Zinsen für individuelle Besitzzeiten andere Regelungen anzuwenden seien als jene, die für die Ermittlung von Zinsenanteilen gelten würden, die in den Anwendungsbereich der Kapitalertragsteuer oder in einen bestimmten Steuersatz fielen. Dies zeige, dass nicht nur systematische und teleologische Argumente, sondern auch die historische Interpretation dafür spreche, dass dem Gesetz letztlich ausschließlich die lineare Abgrenzung entnommen werden könne. Im jüngsten Schrifttum sei von Moritz (SWK 2001 S 361, 364 f) die These aufgestellt worden, dass die entscheidende gesetzliche Vorschrift § 95 Abs 6 EStG wäre. Gemäß dieser Bestimmung dürften im Fall von rückgängig gemachten Kapitalerträgen die gutgeschriebenen Beträge an Kapitalertragsteuer die von diesen Beträgen erhobene oder zu erhebende Kapitalertragsteuer nicht übersteigen. Aus dieser Regelung schließe Moritz, dass die Anwendung der linearen Methode nicht dem Gesetz entsprechen würde (SWK 2001 S 365). Eine Begründung dafür gebe er aber nicht an. Schönstein (SWK 2001 S 406) habe demgegenüber daher auch zutreffend eingewendet, dass § 95 Abs 6 EStG überhaupt keinen Hinweis dahingehend enthalten würde, dass die lineare Methode nicht dem Gesetz entsprechen würde. Sinn des Gesetzes sei es nämlich, eine übereinstimmende Vorgangsweise bei allen Beteiligten sicherzustellen. § 95 Abs 6 EStG setze diese einheitliche Vorgangsweise eben voraus (Schönstein, SWK 2001 S 406; vgl auch Moritz, SWK 2001 S 364 f). Wenn alle Beteiligten einheitlich vorgingen und daher dieselbe Methode anwenden, sei der Voraussetzung des § 95 Abs 6 EStG jedenfalls entsprochen. Daher stehe § 95 Abs 6 EStG dem bisher gewonnenen Interpretationsergebnis überhaupt nicht entgegen, sondern unterstreiche es noch dadurch, indem diese Vorschrift vorauszusetzen scheine, dass eine einheitliche Methode zu wählen sei. Diese einheitliche Methode könne - nach allen angeführten systematischen, teleologischen und historischen Argumenten -nur die lineare Methode sein. Dazu komme noch, dass man nicht von einer finanzmathematischen Methode, die als Alternative zur linearen Abgrenzung in Betracht käme, sprechen könne. Vielmehr gebe es eine Reihe von verschiedenen finanzmathematischen Abgrenzungsformen (vgl. die Beispiele bei Schönstein, SWK 2001 S 404). Abgesehen von der erlaubten Berechnungsbandbreite in der neu gefassten Rz 6186 der EStR 2000 sei vor allem der einjährige Kapitalisierungszeitraum fraglich, da verschiedene laufend verzinste Emissionen in verschiedenen Währungen häufig oder üblicherweise kürzere als einjährige Zinszahlungszeiträume vorsehen. Denkbar seien weiters zB Laufzeitstreckungen (Rückbeziehungen der Laufzeit auf den Beginn von Rechnungsperioden) oder Verfahren mit kundgemachten Emissionsrenditen. Hätte der Gesetzgeber daher eine bestimmte finanzmathematische Abgrenzung vor Augen gehabt, wäre es ihm wohl auch zuzusinnen gewesen, Anhaltspunkte dafür anzugeben, welche Form der finanzmathematischen Abgrenzung heranzuziehen sei (Schönstein, SWK 2001 S 404).
Selbstverständlich bringe es die lineare Methode als ein pauschales und einfaches Verfahren der Abgrenzung mit sich, dass das Ergebnis der Abgrenzung nicht in allen Fällen den wirtschaftlichen Gegebenheiten zu 100% entspreche. Es liege eben im Wesen einer linearen Abgrenzung der zeitanteiligen Kapitalerträge, die ein pauschales, den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht immer völlig entsprechendes Verfahren darstelle, dass es im Einzelfall zu Vorteilen für den Abgabepflichtigen, im Einzelfall aber auch zu Vorteilen für den Fiskus kommen könne. So sei beispielsweise die Kapitalertragsteuerbelastung bei Besitzzeiten, die in die erste Laufzeithälfte einer über mehrere Jahre laufenden Nullkuponanleihe fallen, bei linearer Abgrenzung in der Regel höher als bei einer finanzmathematischen Abgrenzung. Der Gesetzgeber nehme dieses Ergebnis in Kauf, in dem er eben keine - wie auch immer geartete - finanzmamematische Methode vorgeschrieben habe, sondern von der Maßgeblichkeit der linearen Abgrenzung ausgehe. Genauso, wie es der Fiskus akzeptiere, wenn die lineare Methode für ihn zu Vorteilen führt, habe er es daher im Einzelfall auch hinzunehmen, wenn sich die lineare Methode als nachteilig erweist.
Der Umstand, dass es das Bundesministerium für Finanzen in den Einkommensteuer-Richtlinien und den Kapitalertragsteuer-Richtlinien gewesen sei, das die lineare Abgrenzung ausdrücklich für zulässig erklärt habe, könne den Schutz von Treu und Glauben im vorliegenden Fall nicht beeinträchtigen: Zwar werde gelegentlich die Auffassung vertreten, dass eine aus dem Grundsatz von Treu und Glauben folgende Bindung an eine erteilte Auskunft nur jene Behörde treffen könne, die die entsprechende Auskunft gegeben hat (eindeutig ablehnend W. Doralt/Ruppe, Grundriss II 173), doch habe der VwGH in einem völlig vergleichbaren Fall die Bindungswirkung des Grundsatzes von Treu und Glauben auch im Falle eines Erlasses bejaht: Im Erk v 31.5.1963, 1796 1761, ging es um einen Erlass, in dem festgehalten wurde, dass von Vergütungen bestimmter Mitglieder eines Kuratoriums keine Aufsichtsratsabgabe einzubehalten sei. Der VwGH sei davon ausgegangen, dass es gegen Treu und Glauben verstoße, wenn einem Kuratoriumsmitglied nachträglich - nach Aufhebung des gesetzwidrigen Erlasses - die Aufsichtsratsabgabe vorgeschrieben werde. Dieses Erkenntnis des VwGH zeige, dass auch Erlässe eine Bindungswirkung auslösen könnten. Im Fall, der dem Erk v 31.5.1963, 1796 f/61 zugrunde gelegen sei, sei es um einen im Amtsblatt veröffentlichten Erlass gegangen, der eine gesetzwidrige Auffassung vertreten habe. Noch viel mehr müsse daher die Bindungswirkung zum Tragen kommen, wenn es um eine in Erlässen vertretene Auffassung gehe, die nicht gesetzwidrig gewesen sei, sondern sich im möglichen Auslegungsspielraum bewegt habe.
Klar sei, dass formal keine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegt, da eben seinerzeit kein Bescheid ergangen sei, der nunmehr nach der erfolgten Prüfung durch die Abgabenbehörde wiederaufgenommen werden könnte. Dies liegt aber einzig und allein daran, dass es sich bei der Kapitalertragsteuer um eine Selbstbemessungsabgabe handle. Würde es sich um keine Selbstbemessungsabgabe handeln, sondern hätte die Behörde die Kapitalertragsteuer von vornherein mit Bescheid vorzuschreiben, wäre klar, dass sich die Abgabenbehörde an der früheren Rechtsauffassung des Ministeriums orientiert hätte und daher - entsprechend dem Antrag des Steuerpflichtigen - bescheidmäßig die lineare Abgrenzung angewendet hätte. Wenn es nunmehr zu einer Wiederaufnahme gekommen wäre, wäre völlig klar, dass der Schutz des § 307 Abs 2 BAO zum Tragen kommt: Schließlich ist eine "Änderung der Rechtsauslegung" eingetreten, die sich auf "eine allgemeine Weisung des Bundesministeriums für Finanzen" stützt. Das BMF habe schließlich in den Einkommensteuer-Richtlinien 2000 die -gegenüber den Einkommensteuer-Richtlinien 1984 und den Kapitalertragsteuer-Richtlinien völlig geänderte - Rechtsauffassung vertreten, wonach primär die finanzmathematische Methode anzuwenden wäre und nur im Ausnahmefall die lineare Methode zum Tragen kommen könne.
Vor diesem Hintergrund sei es nicht als verhältnismäßig - und daher mit dem Gleichheitsgrundsatz als unvereinbar - anzusehen, wenn eine Bank dann zur Haftung herangezogen wird, wenn sie eine Rechtsauffassung vertritt, die sich im Rahmen des Auslegungsspielraumes bewegt. Die Abgabenbehörde habe eben im Rahmen ihrer Ermessensübung zur Kenntnis zu nehmen, dass jede im Rahmen des Interpretationsspielraumes befindliche Auslegung hinzunehmen ist. Es dürfe nicht zur Inanspruchnahme zur Haftung nur deshalb kommen, weil der zur Einhebung und Abfuhr der kapitalertragsteuerverpflichtete Steuerpflichtige eine Rechtsauffassung vertrete, die sich - wie sich nachträglich herausstellt - von der Rechtsauffassung der Abgabenbehörde unterscheidet. Eine Unbestimmtheit des Gesetzes dürfe keineswegs zulasten des Haftungspflichtigen gehen. Es wäre unverhältnismäßig und daher eindeutig gleichheitswidrig, wenn das Haftungsrisiko eines Haftungsverpflichteten sich dadurch erhöht, weil die gesetzlichen Grundlagen, die die Vorschreibung der Steuer, zu deren Haftung der Haftungspflichtige herangezogen wird, regeln, verschiedene Auslegungsmöglichkeiten zulassen. Wenn der Gesetzgeber Normen schaffe, die nicht nur ein richtiges Auslegungsergebnis, sondern mehrere vertretbare Auslegungsergebnisse nebeneinander zulässt, müsse eben auch hingenommen werden, dass dem zur Abfuhr der Steuer Verpflichteten die Entscheidung überlassen bleibe, welcher der vertretbaren Rechtsauffassungen er sich anschließt. Jedes andere Ergebnis würde zu einem unverhältnismäßigen Umfang der Haftung führen. Da das Finanzamt, das den Haftungsbescheid erlassen hat, dies nicht berücksichtigt habe, liege ein Ermessenmissbrauch vor, der den Bescheid rechtswidrig mache.
Im vorliegenden Fall sei auch zusätzlich noch zu berücksichtigen, dass es sich nicht nur um ein zweiseitiges Abgabenrechtsverhältnis zwischen der die Kapitalertragsteuer einhebenden Bank und dem Fiskus handelt, sondern dass eine Dreiecksbeziehung zwischen dem Fiskus, der Bank und dem eigentlichen Steuerpflichtigen vorliege. Die Bank habe im Wege der Kapitalertragsteuer die Steuer des eigentlichen Steuerpflichtigen zu erheben. Sie sei daher auch bestimmten Erwartungen des Steuerpflichtigen ausgesetzt. Diese Erwartungen gründeten sich verständlicherweise ebenfalls auf die - nicht nur den Banken, sondern auch allen Steuerpflichtigen bekannten - Einkommensteuer- und Kapitalertragsteuer-Richtlinien. Von der Bank, die für den Fiskus die Steuer einhebe, könne nicht erwartet werden, dass sie eine Rechtsauffassung ablehne und ihre Handhabung verweigere, wenn diese Rechtsauffassung ausdrücklich in den Einkommensteuer-Richtlinien und den Kapitalertragsteuer-Richtlinien als gesetzeskonform angesehen werde. Dies würde die ohnehin weitgehenden Verpflichtungen, die der Bank auferlegt sind, bei weitem überspannen. Zu beachten sei auch, dass jede Bank, die von sich aus die finanzmathematische Abgrenzungsmethode gewählt hätte, sich einem äußerst großen Risiko ausgesetzt hätte: Nach allen bis zum vergangenen Jahr bekannten Verwaltungsauffassungen und Interpretationen war davon auszugehen, dass auch die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten werde, dass dem Gesetz einzig und allein die lineare Methode zu entnehmen sei. Eine Bank, die von sich aus die finanzmathematische Methode angewendet hätte, wäre daher das Risiko eingegangen, dass die Abgabenbehörde im Haftungsweg die lineare Methode durchgesetzt hätte, zumal die lineare Methode ja in vielen Fällen für den Fiskus ein deutlich besseres Ergebnis bringe als die finanzmathematische Abgrenzungsmethode. Es wäre nicht nur weltfremd gewesen, sondern dem Haftungspflichtigen auch gar nicht zumutbar gewesen, sich einer Methode zu bedienen, die nach der damaligen völlig einheitlichen Verwaltungspraxis und der herrschenden Auffassung gesetzwidrig war. Daher müsse die Behörde im Rahmen der Ermessensübung jedenfalls berücksichtigen, dass dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet werden konnte, sich gegen die völlig herrschende Lehre und Verwaltungspraxis zu stellen.
Dazu komme noch, dass die Banken nicht nur Aufgaben des Fiskus bei der Steuererhebung wahrzunehmen hätten, sondern sich auch am Markt bewegen würden. Wenn eine Bank daher bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer eine Rechtsauffassung vertrete, die noch viel strenger sei als jene Rechtsauffassung, die das Finanzministerium selbst in den diversen Richtlinien vertritt, sei anzunehmen, dass die Kunden dann eben mit einer anderen Bank kontrahieren würden. Da die Banken eben auch dem Markt ausgesetzt seien, wäre es völlig unverhältnismäßig, von ihnen zu erwarten, "päpstlicher als der Papst" zu agieren und gegenüber dem Kunden die Anwendung einer Rechtsauffassung zu verweigern, die vom Ministerium ausdrücklich als zulässig angesehen werde.
Dass bei der Berechnung von Zinserträgen grundsätzlich finanzmathematische Methoden verwendet werden ist allgemein bekannt und dem Bankengeschäft - hier im besonderen dem Wertpapiergeschäft - geradezu immanent. Auch aus der Rechtsprechung ergibt sich eindeutig eine Anwendung von finanzmathematischen Methoden. So judizierte der VwGH bereits mit Erkenntnis vom 8. Juli 1960, 292/58, Slg 2271/F, dass bei der Verteilung von Kapitalzahlungen auf mehrere Jahre eine Zerlegung in einen steuerfreien Tilgungsanteil und steuerpflichtigen Zinsanteil zu erfolgen hat, wobei die Zinsen durch Errechnung des Barwertes der gesamten Teilbeträge mit Hilfe der Rentenformel (Berechnung von Zinseszinsen) zu ermitteln sind.
Das Abgabenrecht knüpft daher auch im Bereich des Kapitalertragsteuerabzuges bei Forderungswertpapieren an diesen wirtschaftlich geprägten Begriff des Kapital(Zins)ertrages an. Die kalkulatorischen Zinsen für den Kapitalertragsteuerabzug sind daher grundsätzlich nach finanzmathematischen Methoden zu ermitteln.
Findok-Nr: 7012.1, aufgenommen am: 22.12.2003 08:40:28, zuletzt geändert am: 21.04.2010, Dokument-ID: c8ae6c12-c72e-4758-b8f2-76cdd7643369, Segment-ID: 692a426e-aca2-4800-829d-35fb11b7a677