Source: https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=13.12.2017_2C_722-2017&sel_lang=de
Timestamp: 2019-06-25 02:01:33+00:00
Document Index: 133868634

Matched Legal Cases: ['arrêt ', 'art. 106', 'arrêt ', 'art. 151', 'art. 151', 'art. 126', 'art. 124', 'arrêt ', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 151', 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 8', 'ATF ', 'arrêt ', 'art. 81', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'arrêt ', 'ATF ', 'art. 182', 'art. 175', 'art. 124', 'art. 184', 'art. 205', 'arrêt ', 'art. 176', 'art. 176', 'art. 175', 'art. 175', 'art. 124', 'art. 56', 'art. 175', 'art. 12', 'art. 333', 'arrêt ', 'ATF ', 'arrêt ', 'art. 105', 'arrêt ', 'ATF ', 'arrêt ']

2C_722/2017 - 2017-12-13 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct 2001 à 2009; rappel d'impôt; soustraction d'impôts
2C 722/2017
- un acte de déclaration de trust du 21 juin 1996, établi par la société R.________ Trustees (Jersey) Ltd Company, se rapportant à la constitution « d'un trust dénommé O.________ Trust ». Le patrimoine du O.________ Trust était celui défini à l'annexe 1 et s'élevait en l'occurrence à USD 100.- mais l'acte prévoyait que d'autres biens seraient de temps en temps transférés aux trustees pour être détenus dans le O.________ Trust. La Croix Rouge basée à Genève et la Catholic International Development Charity Ltd sise à Londres, étaient les bénéficiaires désignés dans la classe spécifique du Trust, mais l'acte réservait de pouvoir y ajouter d'autres personnes. L'acte prévoyait la désignation d'un «protector» et d'un consultant. En l'absence de personnes indiquées dans la classe spécifique, les trustees détiendraient les fonds pour les oeuvres caritatives qu'ils jugeaient bon, avec le consentement du protector. Les décisions des trustees en matière d'investissement, de nomination des bénéficiaires de disposition des revenus et du capital à disposition du Trust, d'ajout ou d'exclusion d'une personne de la classe spécifique, d'utilisation du capital et des revenus étaient soumis à l'accord du protector désigné qui était en droit de nommer
son successeur; leurs décisions en matière d'investissement étaient soumises à l'approbation du consultant, et en cas de désaccord de celui-ci, à celui du protector. Le nom du constituant du Trust (ci-après : settlor) ne figurait pas dans l'acte. Le premier protector était S.________ domicilié à Rotterdam. Le consultant désigné était D.________ BV (ci-après: D.________);
- un acte en modification et en réaffirmation du O.________ Trust du 3 août 2001, établi aux Îles Caymans, passé entre la société T.________ Limited, Gran Cayman, agissant comme trustee et D.________ agissant comme consultant, accompagné d'une annexe. L'acte modifiait et complétait différents actes. Dans le préambule de ce document, référence était faite à l'acte du 21 juin 1996 précité relatif au O.________ Trust établi par R.________, à un acte de nomination d'un nouveau protector de la même date établi par R.________, à deux actes de nomination, dont l'objet n'était pas précisé, et datés du 2 juillet 1996, à une nomination par R.________ du 19 novembre 1996, à un acte de nomination d'un nouveau trustee du 19 novembre 1996 «mais exécuté immédiatement entre (1) U.________ Ltd, (2) R.________, (3) the Trustee and (4) the consultant». À ce document était jointe une annexe par laquelle R.________, en tant que premier trustee, transférait de manière irrévocable à T.________ le patrimoine du Trust comme trustee de celui-ci. Le consultant devenait un Investment manager qui aurait de très larges pouvoirs en matière d'investissements des avoirs du Trust, et qui avait la capacité de désigner son successeur. Une déclaration du 16 juin 2009
de V.________, administrateur de T.________ certifiait, en tant que trustee, que les seuls bénéficiaires du Trust étaient les trois enfants du contribuable.
Le 6 mai 2011, l'Administration fiscale cantonale a écrit par pli recommandé au contribuable. La procédure en rappel d'impôt et la procédure pénale pour soustraction d'impôts engagées à son encontre étaient étendues, pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal, à l'année fiscale 2007. En outre, une procédure pénale pour tentative de soustraction d'impôts en rapport avec l'impôt fédéral direct, cantonal et communal des années 2006, 2008 et 2009 était ouverte. Il était prié de transmettre pour les années concernées par la procédure : - les états financiers du Trust (bilan et compte de pertes et profits et tout autre document pertinent pour la valorisation de la fortune et des revenus y relatifs); - le document «Letter of Intent» à l'origine de la déclaration du Trust; - l'identité du ou des administrateurs de D.________ ainsi que la date de la constitution de cette dernière; - l'identité du ou des administrateurs de P.________ ainsi que la date de la constitution de cette dernière; - en ce qui concerne la société X.________ Partners Investments SAS, Lyon, le nom du ou des actionnaires pour la part qui n'appartenait pas à Q.________ ainsi que la liste du ou des administrateurs de cette société; - des extraits des registres du
commerce de chaque pays concerné par les sociétés. Un délai au 23 mai 2011 lui était accordé pour répondre.
Par arrêt du 20 juin 2017, la Cour de justice du canton de Genève a partiellement admis le recours. Les conditions du rappel d'impôt étaient remplies. Le fait que certaines informations propres à faire douter le fisc du caractère complet des taxations antérieures provenaient d'articles de presse disponibles bien avant 2008 n'empêchait pas qu'elles soient fondées. Les conditions d'une taxation d'office étaient réunies puisque l'Administration fiscale n'avait pas obtenu tous les documents qu'elle réclamait aux fins de clarifier la situation du O.________ Trust et du contribuable. Après avoir rappelé le régime fiscal du trust en droit suisse avant et après 2007, l'instance précédente a jugé que les biens du Trust devaient être repris dans le chapitre fiscal du contribuable, la constitution du Trust relevant de l'évasion fiscale. Le contribuable avait été dûment averti de l'ouverture de la procédure de rappel et de soustraction fiscale et des droits qu'il pouvait faire valoir en pareille situation de sorte qu'il n'y avait pas de comportement contraire à la bonne foi de la part de l'Administration fiscale sous couvert des négociations entreprises entre les parties. La période fiscale 2001 n'était en outre pas atteinte par la
prescription du droit de taxer du moment que la réclamation avait été déclarée irrecevable et que le rejet du recours par la Cour de justice avait entraîné la confirmation des décisions sur réclamation du 5 février 2005, entrée en force de chose jugée à cette même date. La prescription du droit de sanctionner la soustraction fiscale en matière d'impôt fédéral direct, cantonal et communal pour la période 2001 était en revanche acquise.
Pour démontrer le caractère manifestement inexact, conformément aux exigences accrues de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF en matière d'interdiction de l'arbitraire, la partie recourante doit désigner avec précision le ou les faits pertinents qui auraient été établis de manière manifestement inexacte, en citant les termes de l'arrêt attaqué, ou qui auraient été écartés à tort, en se référant expressément aux pièces du dossier de la procédure précédente. A cet effet, la partie recourante doit établir qu'elle a dûment et correctement, en application du droit de procédure cantonal ou fédéral applicable devant l'instance précédente, allégué le ou les faits litigieux ainsi que les preuves à leur appui ou que l'instance précédente a violé la maxime inquisitoire. Puis, elle doit exposer concrètement en quoi l'autorité a admis, nié ou ignoré ce fait en se mettant en contradiction évidente avec ce qui résulte de ses allégations en procédure précédente. Le cas échéant, elle doit exposer concrètement en quoi, dans l'appréciation, anticipée ou non, des preuves, le juge du fait n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, a omis sans motifs objectifs de tenir compte de preuves pertinentes ou a opéré, sur la base
des éléments recueillis, des déductions insoutenables (arrêts 2C 912/2015 du 20 septembre 2016 consid. 2.3; 2C 649/2015 du 1er avril 2016 consid. 2.1; 2C 694/2015 du 15 février 2016 consid. 2.3 et les références citées).
3.2. Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Selon l'art. 151 al. 2 LIFD, lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante. Il y a ainsi motif à rappel d'impôt lorsque l'autorité découvre des faits ou des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit ainsi remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD).
Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt 2C 1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 4 in Archives 82 71 et les nombreuses références citées).
Selon les art. 53 al. 1 , 1 ère phrase, LHID et 59 al. 1 de la loi genevoise de procédure fiscale du 14 décembre 1990 (LPFisc; RSGE D 3 17), lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Les art. 53 al. 1 , 1 ère phrase, LHID et 59 al. 1 LPFisc ont ainsi la même teneur que l'art. 151 al. 1 LIFD (arrêts 2C 322/2015 du 4 avril 2016 consid. 4; 2C 104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.2).
3.4. Reste à examiner le rappel d'impôt pour la période fiscale 2007. Il ressort de l'arrêt attaqué que les décisions de taxation de la période fiscale 2007 ont été notifiées au contribuable le 1er juillet 2009 (cf. arrêt attaqué, en fait ch. 10, p. 8). A cette date, l'Administration fiscale cantonale avait déjà informé, par courrier du 7 novembre 2008, le contribuable de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et d'une procédure pénale pour soustraction d'impôts portant sur les impôts fédéral direct, cantonal et communal des périodes fiscales 2001 à 2005 et avait déjà connaissance de l'existence du trust dénommé "O.________ Trust", puisque c'est sur demande du 5 décembre 2008 de cette dernière que le recourant lui avait adressé, le 30 janvier 2009, un courrier en mentionnant nommément l'existence. Dans ces circonstances, en renonçant à surseoir au prononcé des décisions de taxation ordinaire pour la période fiscale 2007 le temps d'effectuer des investigations supplémentaires, l'Administration fiscale cantonale ne remplissait plus les conditions pour rouvrir dite période et procéder à un rappel d'impôt. Les décisions de taxations d'impôt fédéral direct, cantonal et communal de la période fiscale 2007 notifiées le 1er juillet
2009 sont confirmées. Le recours est admis sur ce point et rejeté s'agissant du rappel d'impôt visant les périodes fiscales 2002 à 2005.
En matière fiscale en outre, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256 s.; arrêts 2C 180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 11.1; 2C 446/2012 du 16 janvier 2013 consid. 2.4, RF 68/2013 p. 378; cf. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 416 et les nombreuses références). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arrêts 2C 1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; 2C 514/2009 du 25 mars 2010 consid. 5.2; 2C 47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4; cf. DANIEL SCHÄR, Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung in gemischten Steuerverfahren,
Archives 67 p. 433 ss, p. 448). Ces règles s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale (arrêt 2A.105/2007 du 3 septembre 2007, consid. 4 s. in RDAF 2007 II 299).
5.4. Le code civil suisse, qui permet notamment la création d'une fondation par testament (art. 81 al. 1 et 493 CC), ne connaît pas la création d'un trust comme disposition pour cause de mort. Comme les modes de disposer pour cause de mort font l'objet d'un catalogue limitatif (numerus clausus), une partie de la doctrine soutient qu'une disposition pour cause de mort créant un trust est inconnue du droit suisse et par conséquent absolument nulle, à tout le moins, devrait faire l'objet d'une difficile conversion, la charge de constituer un trust discrétionnaire paraissant sous cet angle nulle d'emblée (LUC THÉVENOZ, op. cit., p. 49 ss et les références citées). Une autre partie de la doctrine considère en revanche que la constitution d'un trust par voie testamentaire est admissible (THOMAS M. MEYER, Trusts und schweizerisches Erbrecht in: successio, revue de droit des successions n° 2/17, p. 159 ss, p. 165 et les références citées). Quoi qu'il en soit, et sans qu'il faille ici trancher cette question, il résulte de la jurisprudence que les dispositions testamentaires doivent être suffisamment précises pour être compatibles avec leur caractère éminemment personnel (ATF 129 III 580 consid. 2 p. 583.; 81 II 22 consid. 6 p. 28), ce
qui implique que toute forme de représentation, légale ou volontaire, ou, même, toute intervention de tiers qui seraient appelés à donner un consentement ou à préciser la volonté du de cujus sont exclues (ATF 108 II 405 consid. 2a p. 408; cf. PAUL-HENRI STEINAUER, Le droit des successions, Berne 2015, n° 271 p. 182 et les références citées).
L'autorité fiscale doit en principe s'arrêter à la forme juridique choisie par le contribuable. Ce dernier est libre d'organiser ses relations de manière à générer le moins d'impôt possible. Il n'y a rien à redire à une telle planification fiscale, tant que des moyens autorisés sont mis en oeuvre (ainsi déjà ATF 98 Ib 314 consid. 3d p. 323; arrêts 2C 487/2011 du 13 février 2013 consid. 2.7, in: Arch. 82 p. 241; 2A.11/1994 du 16 août 1996 consid. 5c, in: Arch. 65 p. 406, RDAF 1997 II 222). L'état de fait de l'évasion fiscale est bientôt plutôt réservé à des constellations extraordinaires, dans lesquelles il existe un aménagement juridique (élément objectif) qui - abstraction faite des aspects fiscaux - va au-delà de ce qui est raisonnable d'un point de vue économique (ATF 138 II 239 consid. 4.1 p. 244 avec renvois). Une intention abusive (élément subjectif) ne peut de surcroît pas être admise si d'autres raisons que la seule volonté d'épargner des impôts jouent un rôle décisif dans la mise en place de la forme juridique. Une certaine structure peut en effet se justifier pour d'autres raisons commerciales ou personnelles (arrêt 2C 836/2009 du 15 mai 2012 consid. 6.3, in: Arch. 81 p. 564). L'instrument de l'évasion fiscale n'entre
finalement en ligne de compte que lorsque la norme fiscale - malgré la prise en considération du motif économique qu'elle contient - ne peut pas être interprétée de manière satisfaisante (ATF 138 II 239 consid. 4.2 p. 245 ss).
Certes la déclaration de constitution du O.________ Trust désignait S.________ comme "protector" et R.________ comme "trustee", mais également et surtout D.________ comme "appointed consultant". A ce titre D.________ était l'entité chargée de la gestion des avoirs du Trust, dont le recourant a été de 1996 à fin 2005 à la fois l'actionnaire majoritaire à hauteur de 85 % et l'administrateur à teneur du registre du commerce de Rotterdam. Puisqu'il ressort de l'acte de constitution du Trust que le "trustee" ne pouvait pas agir contrairement à ce que décidait "l'appointed consultant", le recourant disposait ainsi indirectement de la gestion des avoirs du O.________ Trust via D.________ qu'il détenait majoritairement et dirigeait. Comme le O.________ Trust détenait 100 % de la société P.________, qui elle-même contrôlait directement ou indirectement un grand nombre de sociétés, notamment H.________ Inc (Canada), M.M.________ SA (Suisse), R.R.________ SA (Luxembourg), L.________ SA (Luxembourg), Q.________ SA, détenant elle-même P.P.________ SA (Suisse) exploitant l'Hôtel F.________ à Genève, Q.Q.________ SA (Luxembourg), R.R.________ BV (Hollande), détenant W.W.________ SAS, propriétaire du domaine G.________, puis plus tard également
D.________ en liquidation qui détenait elle-même I.________ SA (Luxembourg), les actifs de D.________ ayant été transmis à la Q.________, c'est en réalité le recourant qui se trouvait à la tête de l'ensemble des sociétés et en gardait la propriété, cachée, par le biais du O.________ Trust.
Ce fait trouve du reste confirmation dans le constat, non contesté non plus, que le recourant a été impliqué comme administrateur dans nombre de sociétés détenues par le O.________ Trust, ceci durant la période de 2001 à 2009, soit M.M.________, S.S.________, H.________, D.________, T.T.________, U.U.________, R.R.________, Y.Y.________, V.V.________, Domaines X.________, MJ, L.________ Services SA, X.________ Partners et que Y.________ est intervenue directement dans le contrôle de la gestion des sociétés détenues par le O.________ Trust, ce qui accordait au recourant un mode de surveillance se superposant à celui d' "appointed consultant" ou d' "investment manager", dont c'est du reste bien le rôle selon le droit de Jersey ou des Iles Cayman: bien qu'il n'existe pas de définition précise des notions de "Protector", ou "Appointed Person" dans le droit de Jersey ou des Iles Cayman, il y a lieu de comprendre par ces termes une personne désignée par le Settlor qui précise dans les documents relatifs au trust les domaines qui doivent être surveillés par celle-ci; plus particulièrement, le plus souvent lorsque le trustee est une société active dans le domaine des trust, le protector a pour mission de donner des instructions au Trustee
permettant ainsi au Settlor de conserver une certaine surveillance sur le trust, bienvenue lorsque ce trust comprend les actions relatives aux affaires d'une famille (S. EDWARDS/S. MEIKLEJOHN/M. LEESE, The role of protectors in Jersey trusts, in : https://www.ogier.com/publications/the-role-of-protectors-in-jersey-trusts).
Dans ces circonstances, force est d'admettre avec l'instance précédente que le recourant était bien le settlor du O.________ Trust, que ce dernier était discrétionnaire et entièrement géré par le recourant qui avait ainsi conservé la maîtrise complète des biens transférés et que rien ne justifiait cette construction offshore (cf. Jersey et Cayman), hormis les substantielles économies d'impôts réalisées. Le recourant soutient certes que la fondation du O.________ Trust avait pour but principal de planifier la succession de feu son père et de préserver le patrimoine familial. Il s'agirait selon lui d'une raison autre que la seule volonté d'épargner des impôts. Selon lui, la volonté de planification successorale avait joué un rôle décisif dans la création du O.________ Trust, ce qui exclut de retenir l'existence d'une évasion fiscale. Il perd de vue qu'aucun document ni indice ne vient confirmer que les dernières volontés de feu le père du recourant allaient dans ce sens, comme cela a déjà été constaté ci-dessus. Au contraire, la période de huit ans entre le décès du père du recourant et la création du O.________ Trust infirme l'allégation selon laquelle il importait avant tout de préserver le patrimoine familial au moyen du
O.________ Trust. Il apparaît que ce patrimoine n'a pas souffert de l'absence du O.________ Trust durant ce laps de temps. A cela s'ajoute enfin que le recourant ne tente pas d'expliquer d'une autre manière raisonnable la création dudit trust.
2 La prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 182 , al. 1) avant l'échéance du délai de prescription."
8.3. Le recourant soutient en vain que l'acte délictueux a eu lieu en 1996 au moment de la fondation du O.________ Trust, de sorte que toutes les amendes seraient prescrites. Il perd en effet de vue que l'acte illicite sanctionné par les art. 175 LIFD et 56 LHID, consiste notamment, en procédure de taxation, à donner à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et non conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD et 42 LHID pour chaque période fiscale. Par conséquent, l'absence de mention de l'existence du trust et de son patrimoine dans les déclarations successives des périodes fiscales en cause en l'espèce a permis au recourant de tromper plusieurs fois l'autorité intimée et d'obtenir à chaque fois un résultat analogue, soit une soustraction d'impôt pour chaque période fiscale. Les dépôts de déclarations non conformes à la vérité constituaient des actes ponctuels : à chaque nouvelle déclaration d'impôt, le recourant a commis une nouvelle infraction fiscale (cf. DIANE MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne 2001, p. 73 note 193 et les références citées, qui parlent d'un concours réel). Le grief est rejeté. Il
convient donc d'examiner la prescription de l'action pénale pour chaque période et chaque type d'infraction séparément.
8.4. S'agissant de la poursuite pour soustraction fiscale, ce n'est que le 1er mai 2013 que l'autorité intimée a notifié les bordereaux d'amende pour soustraction d'impôt fédéral direct, cantonal et communal des périodes fiscales 2001 et 2002, soit plus de dix après la fin des périodes fiscales en cause. Il s'ensuit que l'action pénale est prescrite pour ces deux périodes fiscales en application des art. 184 al. 1 let. b et al. 2 LIFD ainsi que 58 al. 2 let. b et al. 3 LHID, qui constitue une lex mitior (art. 205f LIFD et 78f LHID) par rapport à l'ancien régime (cf. sur cette question l'arrêt 2C 1010/2016 du 19 juillet 2017, consid. 2 et 3). Tel n'est toutefois pas le cas de la poursuite pour soustraction fiscale concernant les périodes fiscales 2003 à 2005 dont la prescription n'est atteinte ni sous l'angle de l'ancien droit ni sous l'angle du nouveau droit.
9.2. Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts 2C 908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.1, in RDAF 2012 II 324; 2C 528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2). L'art. 56 al. 2 LHID a une teneur identique sur ce point.
9.4. Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction fiscale suppose, contrairement à la soustraction consommée qui peut être commise par négligence (cf. art. 175 LIFD; 56 LHID), un agissement intentionnel de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi intentionnellement, soit avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP). Le dol éventuel suffit (arrêts 2C 1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.1; 2C 898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2, in RF 67/2012 700). Il n'est toutefois pas aisé de distinguer le dol éventuel de la négligence consciente (arrêt 4A 97/2014 du 26 juin 2014 consid. 4.3.2). Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait (ATF 138 V 74 consid. 8.2 p. 83; 137 IV 1 consid. 4.2.3 p. 4; en lien avec la tentative de soustraction fiscale, arrêt 2C 290/2011 du 12 septembre 2011 consid. 2.1). Etablir la conscience et la volonté relève de la constatation des faits qui lie le Tribunal fédéral (cf. art. 105 al. 1 LTF). En revanche, vérifier si l'autorité s'est fondée sur la notion exacte d'intention est une question de droit
que le Tribunal fédéral revoit librement (arrêts 2C 908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.1, in RDAF 2012 II 324; 2C 447/2010 du 4 novembre 2010 consid. 3.2, in RDAF 2011 II 153 et les arrêts cités). Selon la jurisprudence constante, la preuve d'un comportement intentionnel en relation avec une tentative de soustraction fiscale doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes, ce qui doit s'établir en fonction de l'ensemble du comportement de l'intéressé lors de la déclaration (arrêt 2C 533/2012 du 19 février 2013 consid. 5.3.2). Si tel est le cas, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29 s.; confirmé notamment in arrêt 2C 908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.4, in RDAF 2012 II 324 et les arrêts cités).
Entscheid : 2C_722/2017
Publiziert : 22. Dezember 2017
Regeste : Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct 2001 à 2009; rappel d'impôt; soustraction d'impôts
trust • direkte bundessteuer • steuerbehörde • steuerhinterziehung • ermessensveranlagung • bundesgericht • examinator • veranlagungsverfahren • jersey • veranlagungsverfügung • verfügung von todes wegen • kantons- und gemeindesteuer • beweismittel • steuererklärung • von amtes wegen • beweislast • presse • schweizerisches recht • eventualvorsatz • strafprozess
108-II-405 • 114-IB-27 • 129-III-580 • 131-II-627 • 133-III-545 • 134-V-53 • 135-II-260 • 136-II-101 • 136-III-552 • 137-IV-1 • 138-I-49 • 138-II-169 • 138-II-239 • 138-V-74 • 81-II-22 • 92-I-253 • 98-IB-314
2A.105/2007 • 2A.11/1994 • 2C_1007/2012 • 2C_1010/2016 • 2C_104/2008 • 2C_1201/2012 • 2C_1225/2012 • 2C_180/2013 • 2C_290/2011 • 2C_322/2015 • 2C_446/2012 • 2C_447/2010 • 2C_47/2009 • 2C_487/2011 • 2C_514/2009 • 2C_528/2011 • 2C_533/2012 • 2C_649/2015 • 2C_694/2015 • 2C_722/2017 • 2C_836/2009 • 2C_898/2011 • 2C_908/2011 • 2C_912/2015 • 4A_97/2014
BGG: 66, 68, 82, 86, 90, 95, 97, 99, 105, 106
DBG: 109, 122, 124, 126, 130, 132, 140, 151, 152, 153, 175, 176, 184, 205f
EMRK: 29
IPRG: 90, 95
StGB: 12, 104, 333
StHG: 53, 56, 58, 182
ZGB: 8, 81, 493, 560
ASA 82,71
1997 II 222 • 2007 II 299 • 2011 II 153 • 2012 II 324
67/2012 • 68/2013 S.378