Source: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=116101&pageIndex=0&doclang=HU&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=4669294
Timestamp: 2019-07-17 07:39:28
Document Index: 19775147

Matched Legal Cases: ['bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'bíróság ', 'Bíróság ', 'bíróság ', 'Bíróság ', 'bíróság ', 'bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ']

Az ismertetés napja: 2011. december 8.(1)
C‑520/10. sz. ügy
(A First‑tier Tribunal, Tax Chamber [Egyesült Királyság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Adózás – Hatodik HÉA‑irányelv – 2. cikk – A 6. cikk (4) bekezdése – Szolgáltatásnyújtás – A szolgáltatásnyújtás címzettjei – Távközlési szolgáltatások – Nemzetközi telefonhívásokhoz való hozzáférést lehetővé tevő információkat tartalmazó előre fizetett telefonkártyák – Telefonkártyák forgalmazók révén történő forgalomba hozatala – A HÉA kivetésére vonatkozó szabályok – Bizományos – Forgalmazási szolgáltatás – Egységes szolgáltatás”
1. A Bíróságtól rendszeresen kérik összetett ügyletek hozzáadottérték‑adó (HÉA) szempontjából történő helyes kezelésének a meghatározását; ami különös kihívásnak tekinthető feladat a modern technológiák területén. A Lebara Ltd. (a továbbiakban: Lebara) és a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Egyesült Királyság) (a továbbiakban: HMRC) között a First‑tier Tribunal, Tax Chamber előtt folyamatban levő jelen jogvita a HÉA‑fizetési kötelezettség távközlési szolgáltatások értékesítési lánca körében történő meghatározásának bonyolult kérdését érinti.
2. A jelen ügyben előadott észrevételek közötti különbségek szemléltetik azt, hogy mekkora kihívást jelent a nemzeti bíróság által előterjesztett kérdésekre egyedüli helyes választ adni. Négy lehetséges mód van a probléma megoldására, amelyek közül bizonyos mértékig mindegyik jogilag képviselhető, de egyik sem mentes a problémáktól. Ezért a Bíróságnak kell megtalálnia azt a megoldást, amely összeegyeztethető az uniós HÉA‑jog alapvető elveivel, és amely működőképes a gyakorlatban mind az adóalanyok, mind azon kormánytisztviselők számára, akik felelősek annak napi szintű alkalmazásáért.
3. Az első HÉA‑irányelv(2) 2. cikkének első és második bekezdése kimondja:
„A közös hozzáadottértékadó‑rendszer alapelve magában foglalja egy általános fogyasztási adónak az árukra és szolgáltatásokra történő alkalmazását, amely adó az áruk és a szolgáltatások árával pontosan arányban van, függetlenül azon ügyletek számától, amelyek a termelési és a forgalmazási folyamat során az adó felszámítási szakaszát megelőzően játszódnak le.
A hozzáadottérték‑adót minden ügylet esetében az áruk vagy szolgáltatások ára alapján, az adott árukra vagy szolgáltatásokra érvényes adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt hozzáadottértékadó‑összeg levonását követően kell felszámítani.”
4. A hatodik HÉA‑irányelv 2. cikkének (1) bekezdése szerint „az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás” a hozzáadottérték‑adó alá tartozik.(3)
5. A hatodik HÉA‑irányelv 5. cikkének (1) bekezdése(4) szerint termékértékesítésnek „a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése” minősül.
6. A hatodik HÉA‑irányelv 6. cikke kimondja:
„(1) Szolgáltatásnyújtás minden olyan tevékenység, amely az 5. cikk szerint nem minősül termékértékesítésnek.(5)
(4) Azon adóalanyokat, amelyek a szolgáltatások nyújtásakor saját nevükben járnak el, de harmadik személyek javára tevékenykednek, úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maguk kapták és nyújtották volna [...]”(6)
7. A hatodik HÉA‑irányelvnek „Az adóköteles tevékenységek helye” címet viselő VI. címében található 9. cikke kimondja:
„(1) Valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye vagy a szolgáltatást nyújtó állandó telephelye van, ahonnan kiindulva a szolgáltatást nyújtja, vagy ezek hiányában, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye található,(7)
a következő szolgáltatások esetében, amelyeket […] a Közösségen belül, de a szolgáltató országán kívül letelepedett adóalanyoknak nyújtanak, a teljesítés helyének az a hely minősül, ahol a címzett gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye található, vagy ezek hiányában, ahol a lakhelye vagy szokásos tartózkodási helye van:
– távközlés: Távközlési szolgáltatásnak kell tekinteni a jelek, az írás, a képek és a hangok, illetve bármilyen formájú adat vezetékes, rádióhullámos, optikai vagy egyéb elektromágneses rendszer útján történő továbbításával, kibocsátásával, illetve vételével kapcsolatos szolgáltatásokat, beleértve az erre alkalmas berendezések használati jogának átruházását, illetve átengedését is. E rendelkezés értelmében vett távközlési szolgáltatásokba beletartozik a globális információs hálózatokhoz való hozzáférés biztosítása is.(8)
8. A hatodik HÉA‑irányelvnek az „Adóköteles esemény és az adó felszámíthatósága” címet viselő VII. címében található 10. cikkének (1) és (2) bekezdése(9) kimondja:
„(1) a) adóköteles esemény: olyan esemény, amely által az adó felszámítási kötelezettségének törvényes feltételei megvalósulnak;
b) az adó felszámíthatósága azon időpontban keletkezik, amikor az adóhatóság törvény alapján jogosulttá válik, hogy az adóalannyal szemben az adót követelje, függetlenül attól, hogy a tényleges megfizetés késleltetett lehet.
(2) Az adóköteles esemény és az adó felszámíthatósága azon időpontban keletkezik, amikor a termék értékesítése vagy a szolgáltatás nyújtása megtörténik. […]
9. A hatodik HÉA‑irányelv „Az adó fizetésére kötelezett személy” címet viselő 21. cikkének (1) bekezdése kimondja;(10)
„(1) A belföldi forgalomban a hozzáadottérték‑adó fizetésére kötelezett személy a következő:
a) azon adóalany, aki adóköteles termékértékesítést vagy adóköteles szolgáltatásnyújtást végez, a b) és c) pontban említett esetek kivételével.
Amennyiben az adóköteles termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást belföldön [helyesen: nem belföldön] letelepedett adóalany végzi, akkor a tagállamok az általuk meghatározott feltételek szerint megállapíthatják, hogy az adó fizetésére kötelezett személy azon személy, akinek részére az adóköteles termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást teljesítették;
b) azon adóalanyok, akiknek a 9. cikk (2) bekezdésének e) pontja szerinti szolgáltatásokat nyújtották, vagy azon személyek, akiket belföldön a hozzáadottérték‑adó szempontjából azonosítottak, és akik részére a 28b. cikk C., D., E. és F. része szerinti szolgáltatásokat nyújtották, ha a szolgáltatásokat nem belföldön letelepedett adóalany hajtotta végre;(11)
10. A Lebara az Egyesült Királyságban letelepedett vállalkozás, amely távközlési szolgáltatások nyújtása céljából bérlet keretében egy kapcsolóberendezést működtet az Egyesült Királyság területén. A kapcsolóberendezés pedig össze van kötve a nemzetközi telefonhálózattal. A Lebara üzleti modellje abban áll, hogy az Unió‑szerte élő végfelhasználók telefonhívásait az Egyesült Királyságban található kapcsolóberendezésére, majd ezen keresztül a nemzetközi telefonhálózatra irányítják. A hívások így érkeznek a fogyasztók célállomásaira, amelyek mind az Európai Unión kívül találhatóak.
11. A Lebara ezt az üzleti modellt háromféle szerződéssel valósítja meg. Egyrészt a Lebara megállapodik egy vagy több nemzetközi telefonszolgáltatóval. Másrészt a Lebara olyan szerződéseket köt különböző tagállamokban található helyi szolgáltatókkal, amelyek szerint a helyi szolgáltató köteles a végfelhasználók helyi hívásait a Lebara Egyesült Királyságban található kapcsolóberendezésére irányítani.
12. Harmadrészt a Lebara szerződéseket köt az Egyesült Királyságtól eltérő különböző tagállamokban letelepedett forgalmazókkal.(12) Ezek az ügyletek képezik az előzetes döntéshozatalra utaló határozat tárgyát.
13. A szerződések értelmében a Lebara telefonkártyákat ad el „névértékük” alatt a forgalmazóknak. A Lebara és a forgalmazói közötti megállapodás lényege az, hogy az utóbbiak reklámozzák és értékesítik a telefonkártyákat a letelepedési helyük szerinti tagállamban, és ezáltal lehetővé teszik, hogy a végfelhasználók igénybe vegyék a Lebara alacsony költségű nemzetközi telefonhívásait.
14. A szerződések rendelkezéseket tartalmaznak a hívások időtartamára, a hívható célországokra, a fizetendő díjakra, a telefonkártyák márkahasználatára (rendszerint a forgalmazó neve alatt értékesítik a telefonkártyát, a Lebara ugyanakkor segítséget nyújt a kártya megtervezését és a reklámanyagokat illetően) és az ügyfélszolgálatra nézve is. Az utóbbi értelmében a kártyákon feltüntetnek egy ügyfélszolgálati telefonszámot, amelyen a végfelhasználók elérhetik a forgalmazót, noha egyes tagállamokban a végfelhasználók közvetlenül a Lebarával léphetnek kapcsolatba. Ennélfogva probléma esetén akkor is a forgalmazó a kapcsolattartó a végfelhasználó számára, ha azt csak a Lebara tudja megoldani.
15. A Lebara telefonkártyáinak nagyjából ugyanolyan az alakja, mint a hitelkártyának. A kártyák a forgalmazó tagállamának pénznemében, rendszerint euróban kifejezett névértékkel is bírnak, amely magasabb, mint a forgalmazó által a Lebara részére értük fizetett ár, továbbá egyedi sorozatszámmal és titkos PIN‑kóddal rendelkeznek.
16. A kártyák mindaddig inaktívak maradnak, amíg a forgalmazó kapcsolatba nem lép a Lebarával, és nem kéri a kártya aktiválását, illetve nem adja meg a Lebarának a vonatkozó sorozatszámot. Ezután a Lebara aktiválja a vonatkozó sorozatszámoknak megfelelő kártyákat, feltéve hogy a telefonkártya árát megfizették, vagy ha a forgalmazó Lebarával való elszámolása alapján rendelkezésre áll fedezet.(13)
17. A telefonkártyák kizárólag nemzetközi telefonhívások céljára használhatók. Lehetővé teszik a kártyabirtokos számára, hogy a kártya névértékének erejéig telefonhívásokat bonyolítson le.
18. A végfelhasználók három lépésben férnek hozzá az alacsony költségű nemzetközi telefonhívásokhoz. Először a PIN‑kód megismeréséhez le kell kaparniuk a forgalmazótól vett kártyán található mezőt. Másodszor tárcsázzák a feltüntetett helyi számot, amely automatikusan kapcsolatba hozza őket a Lebarának az Egyesült Királyságban található kapcsolóberendezésével. A telefonszám a kártyára van nyomtatva. Harmadszor beütik a PIN‑kódot. A telefonhívás kezdeményezéséhez elegendő ez az információ. Nem szükséges kéznél tartani és be sem kell mutatni a kártyát a telefonhívásokhoz. A végfelhasználó ezt követően hívhatja az Európai Unión kívüli kívánt célállomás számát. A hívást a Lebara kapcsolóberendezéséről az egyik szerződött nemzetközi telefonszolgáltatóra irányítják.
19. A Lebara pert indított az egyesült királyságbeli First‑tier Tribunal, Tax Chamber előtt, amelyben vitatta a HMRC azon döntését, amely HÉA megfizetésére kötelezte a Lebarát az általa a végfelhasználók részére 2005 márciusában ellenszolgáltatás fejében nyújtott „visszaváltási” szolgáltatások után. A HMRC azon az állásponton volt, hogy az első adóköteles szolgáltatásnak az tekinthető, amikor a Lebara értékesítette a telefonkártyákat a forgalmazóknak, míg a második ellenszolgáltatás fejében történő távközlési szolgáltatásnyújtásra akkor került sor a Lebara részéről, amikor a végfelhasználók olyan nemzetközi telefonhívásokat kezdeményeztek, amelyeket a Lebara kapcsolóberendezésein keresztül irányítottak át.
20. A HMRC álláspontja szerint ezen második szolgáltatásnyújtás esetében a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az Egyesült Királyság, azon az alapon, hogy a végfelhasználók személyes, és nem üzleti minőségben használják a telefonkártyákat, így a Lebara köteles HÉA‑t fizetni a telefonkártya alapján a végfelhasználók részére nyújtott szolgáltatás után. Ugyanakkor a HMRC hajlandó volt elfogadni, hogy a telefonkártyáknak a forgalmazók mint HÉA‑adóalanyok részére történő értékesítése egy olyan külön szolgáltatást valósít meg, amely a forgalmazók letelepedési helye szerinti tagállamban megy végbe.
21. A Lebara azt állította, hogy ha köteles lenne a telefonkártyáknak a végfelhasználók részére történő értékesítése után HÉA‑t fizetni, akkor az szükségszerűen kettős adóztatáshoz vezetne, amely sérti az uniós jogot. Ez azért van így, mert a „fordított adókivetési mechanizmus” alapján a HÉA‑t már megfizették a telefonkártyák forgalmazók általi értékesítése után a forgalmazók letelepedési helye szerinti tagállam HÉA hatóságai részére.(14)
22. A HMRC vitatta, hogy a telefonkártyáknak a Lebara által a végfelhasználók részére történő értékesítése utáni HÉA megfizetése sértené az uniós jogot. Azzal érvelt, hogy a vásárlási utalványok kezelésére vonatkozó uniós szintű harmonizáció hiányának következményeként a HMRC szabadon dönthet a telefonkártyák értékesítésének adóztatásáról. A HMRC arra is hivatkozott, hogy a Lebara álláspontjának elfogadása nem a kettős adóztatásnak, hanem az adóztatás hiányának a kockázatát eredményezné.
23. Az egyesült királyságbeli First‑tier Tribunal, Tax Chamber két kérdést terjesztett a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra.
„1) Ha valamely adóalany (az »A« kereskedő) az általa nyújtandó távközlési szolgáltatások igénybevételéhez való jogot megtestesítő telefonkártyákat értékesít, úgy kell‑e értelmezni a hatodik HÉA‑irányelv 2. cikkének (1) bekezdését, hogy az »A« kereskedő a HÉA szempontjából két szolgáltatást nyújt: az egyiket a telefonkártya »A« kereskedő által egy másik adóalany (a »B« kereskedő) részére történő eredeti értékesítésekor, a másikat pedig annak visszaváltása időpontjában (vagyis valamely személy – a végfelhasználó – által telefonhívásokra történő felhasználásakor)?
2) Amennyiben igen, miként kell alkalmazni a HÉA‑t (az uniós HÉA‑szabályozással összhangban) egy olyan értékesítési láncban, amelyben az »A« kereskedő telefonkártyát értékesít a »B« kereskedő részére, a »B« kereskedő pedig a »B« tagállamban továbbértékesíti a telefonkártyát, és azt végül a végfelhasználó vásárolja meg a »B« tagállamban, majd a végfelhasználó telefonhívások kezdeményezésére használja azt?”
24. A Lebara, a görög kormány, a holland kormány, az Egyesült Királyság Kormánya és az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket tettek. Valamennyien részt vettek a 2011. október 13‑án tartott tárgyaláson.
1. A Lebara telefonkártyája az uniós HÉA‑jog összefüggéseiben
25. Először is fontos hangsúlyozni, hogy a telefonkártyákat kizárólag egyetlen célra, mégpedig a Lebara rendszerén keresztül bonyolított telefonhívásokra lehet használni. Nem használhatóak például a Lebara vagy más szolgáltatók egyéb termékeiért és szolgáltatásaiért való fizetésre. Ebből a szempontból a telefonkártyák különböznek attól az esettől, amikor egy előre fizetett SIM‑kártyán rendelkezésre álló hitel többféle fizetésre használható fel. A Lebara telefonkártyái ezzel ellentétben egy „egyetlen célra felhasználható utalványra” hasonlítanak.(15)
26. A Lebara telefonkártyái ugyanakkor a vásárlási utalványok valamennyi típusától különböznek abban, hogy bemutatásuk nem szükséges a szóban forgó szolgáltatás igénybevételéhez. Elegendő csupán a PIN‑kódra és a hívásokat a Lebara kapcsolóberendezéseire irányító helyi telefonszámra emlékezni. Más szóval, a telefonkártyákat nem lehet olyan igazolásoknak tekinteni, amelyek valamely dologért való fizetésre felhasználható meghatározott ellenértéket képviselnek, és amelyeket használatuk előtt fizikálisan be kell mutatni.
27. Az is kérdéses, hogy a telefonkártyákat lehet‑e fizetési eszköznek vagy digitális pénznek tekinteni. A telefonkártya névértéke pénzben kifejezett, de nem képvisel absztrakt vásárlóerőt. Ehelyett inkább a Lebara díjszabásában előre meghatározottak szerint az egyes célállomásokra kezdeményezhető nemzetközi telefonhívások pontos percszámait fejezi ki. A telefonkártya csak meghatározott ideig érvényes. Ezen idő eltelte után nem használható.
28. A szerződés pontos leírása ugyanis az lenne, hogy a telefonkártya aktiválása egy ideiglenes fogyasztói számlát hoz létre a Lebara rendszerében a telefonkártya névértékének megfelelő letelefonálható időegységig terjedő hitellel. Ezt a számlát bárki használhatja, aki a számlának megfelelő PIN‑kóddal azonosítja magát.
29. Ezért álláspontom szerint a telefonkártyák nem tekinthetők fizetési eszköznek, hanem azok olyan eszközök, amelyek lehetővé teszik a távközlési szolgáltatásokhoz való hozzáférésre vonatkozó jog gyakorlását az árnak a fogyasztó által a forgalmazó vagy adott esetben kiskereskedője részére történő megfizetése ellenében.
2. Milyen szolgáltatást nyújt a Lebara?
30. Először is elég megjegyezni, hogy a telefonkártyák nem áruként működnek, hanem szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódnak. Továbbá az ügyletek láncolata révén megvalósuló szolgáltatásnyújtást érintő bármely, HÉA‑val kapcsolatos vita megoldásához kiindulópontként a nyújtott szolgáltatást kell beazonosítani. Ez azért van így, mert a hatodik HÉA‑irányelv 2. cikke szerint a szolgáltatásnyújtás „tartozik a hozzáadottérték‑adó alá”. Más szóval nem vethető ki adó addig, amíg a szolgáltatásnyújtást be nem azonosították.
31. A rendelkezésre álló tények igazolják a Trstenjak főtanácsnok által a MacDonald Resorts ügyben(16) javasolt és a Bíróság által elfogadott elemzést. A Bíróság ítélkezési gyakorlata kimondja, hogy több ügyletnek az adóalany általi összekapcsolása esetén a jellemző szolgáltatás meghatározásakor figyelemmel kell lenni valamennyi körülményre, amelyek között az ügylet történik, illetve valamennyi ügyletre.(17) Amint azt a Bíróság újabban megerősítette, „a valós gazdasági tartalom figyelembevétele a közös HÉA‑rendszer alkalmazásának alapvető követelménye”(18). A jellemző szolgáltatás beazonosítása végett ezért szükséges figyelembe venni a telefonkártyák puszta értékesítésén túlmenő tényezőket.
32. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint, míg általában minden egyes szolgáltatásnyújtást különállónak és függetlennek kell tekinteni, addig a gazdasági szempontból egy szolgáltatásnak tekinthető szolgáltatásnyújtásokat nem lehet mesterségesen szétválasztani. Az utóbbi elkerülése végett figyelembe kell venni az ügylet lényeges jellemzőit. Az a „végső cél” a döntő, amelyre tekintettel a végfelhasználók fizetnek a telefonkártyáért.(19) Továbbá a Bíróság újabban a távközlési szolgáltatások nyújtása vonatkozásában is alkalmazza ezeket az elveket. Az Everything Everywhere ügyben(20) megállapítást nyert, hogy a hozzáadottérték‑adó felszámítása szempontjából a távközlési szolgáltatásokat nyújtó szolgáltató által ügyfeleinek számlázott bizonyos többletköltségek nem minősülnek a távközlési szolgáltatások nyújtásában álló főszolgáltatás nyújtásától elkülönült és független szolgáltatásnyújtás ellenértékének.
33. Amint azt a görög kormány kiemeli, egy szolgáltatásnyújtásról beszélünk akkor, ha egy vagy több elemet főszolgáltatásnak, míg egy vagy több elemet ettől eltérően járulékos szolgáltatásnak kell tekinteni, amely adózási szempontból osztja a főszolgáltatás sorsát. A szolgáltatást akkor kell a főszolgáltatáshoz kapcsolódó, járulékos szolgáltatásnak tekinteni, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a szolgáltatásnyújtó főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni.(21)
34. Az az itt leírt megközelítés, hogy miként kell a 2. cikk szerinti jellemző szolgáltatást(22) meghatározni több ügylet révén megvalósuló szolgáltatásnyújtás esetében, a Faaborg‑Gelting Linien ügyben(23) került kialakításra. Ott megállapítást nyert, hogy a kikötők között közlekedő kompok fedélzetén történő étkeztetést magukban foglaló ügyletek a hatodik HÉA‑irányelv szerint nem termékértékesítésnek, hanem szolgáltatásnyújtásnak minősülnek, mert az éttermi ügyleteket számos vonás és tevékenység jellemzi, amelyek közül az étel szolgáltatása csupán az egyik, és amelyek körében jórészt a szolgáltatás van túlsúlyban.(24)
35. Valamennyi jelentőséggel bíró tényt és ügyletet, továbbá a végfelhasználók számára a telefonkártyák megvásárlása vonatkozásában megfogalmazható „végső célt” figyelembe véve a jellemző szolgáltatás az olyan nemzetközi telefonhívásokhoz való hozzáférésre vonatkozó jog, amelyek olcsóbbak, mint a kártya értékesítésének helye szerinti tagállamban vagy máshol működő helyi telefonszolgáltató révén elérhetők. Amint arra a holland kormány rámutatott, a végfelhasználók számára a telefonkártya birtokba vétele önmagában nem cél.(25) A fogyasztót azok az alacsony költségű nemzetközi telefonhívások érdeklik, amelyeket a kártya lehetővé tesz.
36. Ezt a lehetőséget a végfelhasználó helyi hívását automatikusan a Lebara egyesült királyságbeli kapcsolóberendezésére irányító, a kártyára nyomtatott szövegben található helyi telefonszám és a titkos PIN‑kód megadása teremti meg. A korlátozott ügyfélszolgálati szolgáltatások nyújtásától eltekintve a fogyasztó szemében a kártya nem szolgál más célt. Amint azt említettem, a végfelhasználóknak nem kell birtokolniuk a telefonkártyát ahhoz, hogy hívást kezdeményezzenek, amennyiben emlékeznek az azon feltüntetett információkra.
37. Ezért a hatodik HÉA‑irányelv 2. cikkének értelmezését illetően elfogadott megközelítés alapján a Lebara távközlési szolgáltatásokhoz való hozzáférésre vonatkozó jogot biztosít a végfelhasználók számára. Az ellenszolgáltatásnak a végfelhasználók által a forgalmazók vagy ezek kiskereskedői részére történő megfizetése, és annak a Lebara részére történő továbbítása révén közvetlen kapcsolat van a végfelhasználó és a Lebara között. A közvetlen kapcsolat abban a követelményben is megmutatkozik, hogy a végfelhasználóknak be kell ütniük a PIN‑kódot, amelyet a Lebara kapcsolóberendezései fogadnak, és amely bizonyítja a kártya megvásárlását.
B – A jogviszonyok elemzése az uniós HÉA‑jog szempontjából
1. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések és megválaszolásuk megközelítése
38. A kérdést előterjesztő bíróság két kérdést tett fel. Az első inkább konkrét, míg a második általánosabb. Álláspontom szerint ugyanakkor az első kérdés bizonyos hallgatólagos feltételezéseken alapul, melyek mind ténybeli, mind jogi kérdésekre kiterjednek. Továbbá nem lehet az első kérdés megválaszolását a Lebara, a forgalmazói (és ezek lehetséges kiskereskedői) és a végfelhasználók közötti jogviszonyoknak az uniós HÉA‑jog szempontjából történő összehasonlító elemzése nélkül megkísérelni. Ennek az elemzésnek szükségszerűen ki kell térnie a szolgáltatás jellegére, az adóköteles eseményre, az adóköteles összegre és a szolgáltatásnyújtás helyére vonatkozó alapvető kérdésekre. Ezeket fogom taglalni a felek és a beavatkozók írásbeli észrevételeiben javasolt, négy alternatív megoldást megvitató alábbi pontokban.
2. Első lehetőség: két egymást követő szolgáltatásnyújtás
a) Az Egyesült Királyság Kormánya által képviselt álláspont összefoglalása
39. Az Egyesült Királyság Kormánya szerint a hatodik HÉA‑irányelv 2. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a kereskedő két szolgáltatást nyújt a telefonkártya kibocsátásával: egyet a telefonkártya első értékesítése alkalmával és egyet a telefonhívások visszaváltása alkalmával. Az Egyesült Királyság Kormánya szerint az uniós jog harmonizációjának jelenlegi állapotában a tagállam választhat, hogy e két szolgáltatás közül melyik von magával HÉA‑fizetési kötelezettséget. Ha ez az adóztatás hiányát vagy kettős adóztatást eredményez, akkor az e terület harmonizációjának hiányából következik, ami csak a névértékkel bíró utalványok kezelésére vonatkozó, Unió‑szerte megvalósuló jogalkotás révén orvosolható.
40. Az Egyesült Királyság Kormánya továbbá azzal érvel, hogy ezen elemzés alapján a szolgáltatásnyújtás helye az Egyesült Királyság. Ez azért van így, mert a végfelhasználókat illetően azt kell vélelmezni, hogy ők nem adóalanyok. A szolgáltatásnyújtás helyét ezért nem a hatodik HÉA‑irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontja, hanem a 9. cikkének (1) bekezdése határozza meg. Az adóköteles esemény majd a telefonhívások végfelhasználók általi visszaváltása alkalmával merül fel.
41. Végül az Egyesült Királyság kormányának javaslata szerint az alacsony költségű telefonhívásokhoz való hozzáférés ellenértéke a forgalmazók által a Lebara részére a telefonkártyákért fizetett ár. Az adóköteles összeget ugyanakkor ki kellene igazítani, ha kevesebb hívást váltanak vissza, mint amennyit a kártya lehetővé tesz. A telefonkártya névértékének fel nem használt részét nem vennék figyelembe az adóköteles összeg meghatározásakor. Így például ha egy 15 euró névértékű telefonkártyát a forgalmazó 10 euróért vesz meg, akkor az adóköteles összeg 5 euró, és nem 10 euró lesz, ha a telefonkártyát csak félig használják fel.
42. Először is az a következtetésem, hogy a jellemző szolgáltatás az olcsó telefonhívásokhoz való joghoz történő hozzáférés, és azt a Lebara nyújtja a végfelhasználó számára, nem jelenti azt, hogy elfogadtam az Egyesült Királyság Kormánya által javasolt modellt. Különösen nem jelenti azt, hogy elfogadom azt az érvet, hogy a Lebara ugyanazért az ellenszolgáltatásért két szolgáltatást nyújt, egyet a telefonkártyák forgalmazók részére történő értékesítésekor és egyet a végfelhasználók részére.
43. Mindenekelőtt a „ugyanazon szolgáltatás kétszeres nyújtásának” fogalma idegen az Európai Uniónak a HÉA‑ra vonatkozó szabályozásától. Ha azt elfogadnánk, az csakugyan sértené az uniós HÉA‑jog alapvető elveit, és problémákat gerjesztene a jogbiztonság és a kettős adóztatás, illetve az adóztatás hiánya kapcsán.(26)
44. Továbbá, jóllehet a jellemző szolgáltatás nem egy telefonkártya szolgáltatása, hanem a Lebara távközlési szolgáltatásaihoz való hozzáféréshez való jog, ez a következtetés nem jogosítja fel az Egyesült Királyságot arra, hogy a hatodik HÉA‑irányelv 9. cikkének (1) bekezdésére hivatkozással HÉA‑t vessen ki a Lebara és a forgalmazói közötti valamennyi ügyletre. Nem lehet azt feltételezni, hogy a végfelhasználók egyike sem adóalany a hatodik HÉA‑irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontja alkalmazásában, mert okkal vélelmezhető, hogy meghatározott harmadik országokkal kapcsolatban levő adóalanyok igénybe kívánják venni a Lebara szolgáltatásait. Ilyen körülmények között a szolgáltatásnyújtás helye a 9. cikk (2) bekezdésének e) pontja értelmében a fogyasztó tagállamára változna. Más visszaváltók viszont egyéni fogyasztók lesznek, így a Lebara által ezen végfelhasználók számára nyújtott szolgáltatásnak a HÉA szempontjából való kezelését a 9. cikk (1) bekezdése szabályozza.
45. A Lebara nem képes beazonosítani valamennyi (illetve egyáltalán bármelyik) végfelhasználóját, mivel azok a forgalmazók vagy a forgalmazók kiskereskedőinek az ügyfelei. Véleményem szerint nem szabad a tagállamnak megengedni azt, hogy olyan feltételezésekre alapozza az adóztatási hatáskörét, amelyek nem cáfolhatók vagy igazolhatók. Továbbá az Egyesült Királyság Kormánya által előadott azon érv elfogadása, miszerint a Lebara szolgáltatásainak egyik végfelhasználója sem adóalany, kivonná ezt a feltételezést a bírói kontroll köréből.(27)
3. Második lehetőség: két párhuzamos szolgáltatásnyújtás
a) A holland kormány álláspontjának összefoglalása
46. A holland kormány is egy olyan elemzést javasol, amely szerint a szóban forgó üzleti modell két szolgáltatásnyújtást foglal magában, de csak az egyiket nyújtja a Lebara. Ebben az esetben a Lebara által a végfelhasználók részére nyújtott önálló távközlési szolgáltatás kapcsolódik össze a forgalmazók által a Lebara részére nyújtott járulékos forgalmazási szolgáltatásokkal.
47. A holland kormány álláspontja szerint az alapeljárásban fennállókhoz hasonló körülmények között a hatodik HÉA‑irányelv 2. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a távközlési szolgáltatást nyújtó szolgáltató („A” kereskedő) egy szolgáltatást, nevezetesen távközlési szolgáltatást nyújt a végfelhasználó részére. A forgalmazónak („B” kereskedő) a szolgáltató („A” kereskedő) által telefonkártyával történő ellátása nem minősül a hatodik HÉA‑irányelv 2. cikke (1) bekezdésének értelmében vett, a távközlési szolgáltatástól független és elkülönült szolgáltatásnak. Ugyanakkor a forgalmazó („B” kereskedő) forgalmazási szolgáltatásokat nyújt a szolgáltató („A” kereskedő) részére.
48. Arra a következtetésre jutnak, hogy a szolgáltató („A” kereskedő) köteles a letelepedési helye szerinti tagállamban HÉA‑t fizetni a távközlési szolgáltatásoknak az azon végfelhasználók részére történő nyújtása vonatkozásában, akikről azt vélelmezik, hogy nem adóalanyok. A HÉA‑fizetési kötelezettség akkor keletkezik, amikor a forgalmazó bankszámlára történő átutalással kifizeti a szolgáltatónak a telefonkártya névértékének összegét.
49. Az adóköteles összegre vonatkozó álláspontjuk ezért eltér az Egyesült Királyság kormányáétól, magasabb annál. A holland kormány által javasolt modell szerint a Lebara által nyújtott szolgáltatáshoz kapcsolódó adóköteles összeg a telefonkártya névértéke lenne, függetlenül attól, hogy a forgalmazó vagy a kiskereskedő a névértéknél magasabb vagy alacsonyabb áron adja el a telefonkártyákat. A holland kormány szerint továbbá az adóköteles esemény nem a telefonhívások visszaváltása (amint azt az Egyesült Királyság Kormánya javasolta), hanem a telefonkártyáknak a Lebara által a forgalmazók részére történő értékesítése. Míg a forgalmazók által a Lebara részére nyújtott járulékos szolgáltatás esetében az adóköteles összeg a telefonkártyák névértéke és a forgalmazó által a Lebarának fizetett vételár különbözete. Más szóval a holland kormány álláspontja szerint e különbözet a forgalmazó által a Lebarának nyújtott szolgáltatás ellenértékének minősül.
50. Számos problémát vet fel ez a megoldás azon a nehézségen kívül is, amelyet már jeleztem azon (alaptalan) feltevés kapcsán, hogy a Lebara kártyáinak végfelhasználói közül egyik sem adóalany. Bár osztom azt a nézetet, hogy a telefonkártyáknak a Lebara által a forgalmazó részére történő átadása nem tekinthető független szolgáltatásnyújtásnak, és hogy a kártyák szolgáltatása, mint olyan, a HÉA szempontjából nem bír jelentőséggel, a holland kormány által a tárgyaláson tett érvekkel ellentétben nem tudok egyetérteni azzal, hogy a forgalmazónak vagy a kiskereskedőjének a végfelhasználókkal kötött utolsó ügyletben való részvétele nem tekinthető az előbbi által az utóbbinak nyújtott szolgáltatásnak.
51. Ennél fontosabb, hogy a holland kormány által javasolt modell nem veszi figyelembe azt a tényt, hogy az uniós HÉA‑jogban különböző szabályok érvényesülnek attól függően, hogy a közvetítő a saját nevében vagy a megbízó nevében nyújt‑e szolgáltatást.(28) Ezeket a szabályokat nem lehet figyelmen kívül hagyni a Lebara HÉA‑fizetési kötelezettségének a jelen ügyben történő meghatározásakor.
52. Így például ha A úgy ad el valamit C‑nek, hogy B a saját nevében eljárva közvetítőként köti meg az ügyletet C‑vel, akkor B nem nyújt külön forgalmazási szolgáltatást A‑nak. B egyszerűen csak az értékesítési lánc egyik lépcsőjének tekinthető.
53. Azonban ha az ügylet A és C között jön létre, és A az ügyletkötés során a nevében és helyett eljáró, forgalmazási szolgáltatást nyújtó személyként használja fel B‑t, akkor B külön szolgáltatást nyújt A számára. Az A és B közötti ügylet a HÉA‑jogban az A által a C részére nyújtott szolgáltatáshoz felhasznált szolgáltatásnak minősül.
54. Ugyanakkor ahhoz, hogy az A képes legyen a B forgalmazási szolgáltatása után kivetett HÉA levonására, az utóbbinak ki kell állítania egy külön számlát a jutalékáról az A részére. A holland kormány által javasolt modell logikus következménye lenne azonban a forgalmazók jutalékára vonatkozó, a HÉA helyes kivetéséhez szükséges külön számlakiállítás mellőzése, mivel a jutalékot magában foglalná a forgalmazó által a telefonkártyákért kapott és fizetett ellenszolgáltatás különbözete.(29)
55. A holland kormány modelljének még komolyabb problémája az a tény, hogy túlzott adóztatást eredményezne, ha a telefonkártyákat a névértéknél alacsonyabb áron adnák el a végfelhasználóknak. Az ellenszolgáltatás egy részének megadóztatása ugyanakkor elmaradna, ha a telefonkártyákat a névértéknél magasabb áron adnák el. Ugyanez a probléma szükségszerűen kiterjedne a forgalmazási szolgáltatásra kivetett HÉA‑ra is.
4. Harmadik lehetőség: egyszerű értékesítési lánc
a) A Lebara és a Bizottság álláspontjainak összefoglalása
56. A Bizottság által javasolt modell (amelyet lényegében a Lebara is oszt) szilárd, de nem hibátlan. Álláspontjuk a következőképpen foglalható össze.
57. Ha valamely adóalany („A” kereskedő) távközlési szolgáltatásokhoz való hozzáférésre vonatkozó jogot képviselő telefonkártyákat ad el valamely másik tagállamban telephellyel rendelkező másik adóalanynak („B” kereskedő), majd a B kereskedő ezt követően végfelhasználók általi fogyasztásra adja el a telefonkártyát, akkor a B kereskedő részére történő értékesítéskor az A kereskedő egyetlen adóköteles szolgáltatásnyújtásáról van szó. A kártya ezt követő végfelhasználó általi megvásárlása és használata nem az A kereskedő és a végfelhasználó, hanem a B kereskedő és a végfelhasználó viszonylatában minősül adóköteles szolgáltatásnak.
58. Ezen forgatókönyv szerint a fordított adókivetési mechanizmus alapján a B kereskedő köteles HÉA‑t fizetni az A kereskedőnek fizetett ellenszolgáltatás után. A B kereskedő köteles megfizetni a végfelhasználótól kapott ellenszolgáltatás után kivetett HÉA‑t is. Mindkét szolgáltatás után a B kereskedő telephelye szerinti tagállamban vetik ki a HÉA‑t. A B kereskedő ugyanakkor a végfelhasználók részére értékesített távközlési szolgáltatások utáni HÉA‑nak a tagállama szerinti HÉA‑hatóságok felé történő bevallásakor az A kereskedővel kötött ügyletekre tekintettel jogosult az általa fizetett HÉA‑t levonni. Más szavakkal, a B kereskedő levonja az előzetesen fizetett adót.
59. Ez a modell a gyártótól a különböző piaci lépcsőkön keresztül a végső fogyasztóhoz érő értékesítési lánc gondolatát tükrözi. A hozzáadott értéket minden piaci lépcsőn megadóztatják, és a modell a HÉA helyes alkalmazásához vezetne az adózás helye és a fogyasztásra vonatkozó adómérték tekintetében.
60. Ugyanakkor az marad a probléma, hogy magának a telefonkártyának termékként vagy szolgáltatásként nincs független funkciója. Továbbá nem lehet arra a következtetésre jutni, hogy a végfelhasználók távközlési szolgáltatásokra vonatkozó jogot vásárolnak a forgalmazóktól, mivel a Lebara nem ruházta át teljes egészében a szolgáltatást a forgalmazóira.
61. A Lebara és a forgalmazók között létrejött piaci megállapodások azt mutatják, hogy a forgalmazónak az a feladata, hogy vagy közvetlenül, vagy kiskereskedők révén elősegítse a telefonkártyáknak a végfelhasználók részére történő értékesítését. Továbbá az uniós HÉA‑jog alapvető eleme, hogy ez az adó a fogyasztást terheli.(30) Amint azt már kifejtettem, a Lebara és a forgalmazói közötti ügyletek egyedüli célja nem a forgalmazók, hanem a végfelhasználók általi fogyasztás lehetővé tétele volt. Rendes körülmények között semmilyen elemzés nem vezethet arra, hogy az alacsony költségű telefonhívások a forgalmazók fogyasztását szolgálják.
62. A forgalmazó valóban átveheti a végfelhasználó szerepét, és használhatja a telefonkártyát, ha azt kifizette, és aktiválták, de nem ez a forgalmazók és a Lebara közötti megállapodás valódi gazdasági célja. Ha a forgalmazó nemzetközi telefonhívásokra használná a telefonkártyát, akkor ez saját részre végzett adóköteles szolgáltatásnak minősülne, feltéve hogy a telefonkártyát nem üzleti célra használják. A hatodik HÉA‑irányelv 6. cikke (2) bekezdésének b) pontja foglalkozik ezzel.(31)
63. A tények azt az elgondolást sem támasztják alá, hogy a forgalmazók megtervezik és forgalomba hozzák a saját távközlési szolgáltatásaikat, majd azokat oly módon teljesítik, hogy a Lebarát mint alvállalkozót megbízzák a szükséges hálózat‑hozzáférési szolgáltatásokkal.
64. Egyértelműen a Lebara az, aki a szerződéses hálózata révén létrehozza a távközlési kapcsolatot a végfelhasználó és a Lebara kapcsolóberendezése, illetve innen nemzetközi telefonszolgáltatókon keresztül a telefonhívások Európai Unión kívüli fogadói között. Ebben a vonatkozásban a Lebara forgalmazóinak a virtuális mobiltelefon‑hálózatokkal való, a Bizottság által a tárgyaláson javasolt összehasonlítása nem igazolható.
65. Végül a Lebara írásbeli észrevételeiben hangsúlyozta azt a tényt, hogy a végfelhasználók nem tudják, és nem tudhatják, hogy az általuk a forgalmazóktól vagy kiskereskedőktől vásárolt alacsony költségű nemzetközi telefonhívásokhoz való hozzáférést a Lebara biztosítja. A Lebara kiemelte azt is, hogy nincs közvetlen szerződéses kötelezettség a végfelhasználó és a Lebara között.
66. Az előbbi, a szolgáltató személyét titokban tartó márkanévváltás nem változtat a végfelhasználók által a kártyák megvásárlásakor kitűzött „végső célon”, amely az alacsony költségű nemzetközi telefonhívások kezdeményezése. Az utóbbira tekintettel a hatodik HÉA‑irányelv 2. cikke nem a végfelhasználó és a szolgáltató közötti szerződéses kapcsolatok meglétén, hanem az ellenszolgáltatásnak a végfelhasználó és a szolgáltató közötti áramlásán alapul. Amint azt a Bíróság a Town & County Factors ügyben(32) kimondta, a hatodik HÉA‑irányelv hatékonyságát veszélyezteti annak a megközelítésnek az elfogadása, amely a jogviszony meglétét a szolgáltató kötelezettségeinek érvényesíthetőségétől teszi függővé.(33) Az ellenszolgáltatás a végfelhasználóktól kiskereskedők és forgalmazók révén jut el a Lebarához. Továbbá közvetlen kapcsolat van a végfelhasználók és a Lebara között, mert a PIN‑kód a Lebara kapcsolóberendezéséhez való közvetlen hozzáférést biztosít a végfelhasználó számára.
67. Összefoglalva, ha a Bíróság elfogadná a Bizottság és a Lebara által javasolt modellt, akkor ez megkövetelné legalább a Lebara és a forgalmazói közötti jogviszony rugalmas értelmezését, amit a Bíróság ítélkezési gyakorlata nem támaszt alá. A Lebara semmiképp sem nyújtja ugyanazt a szolgáltatást a forgalmazóinak, mint azok a végfelhasználóknak.
5. Negyedik lehetőség: A saját nevében, de más javára tevékenykedő adóalany szolgáltatásnyújtása
a) A Bizottság másodlagos álláspontjának összefoglalása
68. A Bizottság továbbá másodlagosan kifejti, hogy a hatodik HÉA‑irányelv 6. cikkének (4) bekezdése szerint azon adóalanyokat, amelyek a szolgáltatások nyújtásakor saját nevükben járnak el, de harmadik személyek javára tevékenykednek, úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maguk kapták és nyújtották volna. Ezért úgy kell tekinteni, hogy a Lebara forgalmazói (akik egyértelműen a saját nevükben járnak el) megkapták a szolgáltatást a Lebarától az első adóköteles ügylet keretében, majd ők szolgáltattak a végfelhasználóknak a második ügylet keretében.
69. A Bíróság újabban megállapította, hogy a hatodik HÉA‑irányelv 6. cikkének (4) bekezdése azt a jogi vélelmet állítja fel, hogy egymást követően két azonos szolgáltatásnyújtásra kerül sor. E vélelem alapján azt a gazdasági szereplőt, amely a szolgáltatásnyújtásban közvetít, és egyúttal bizományosnak minősül, úgy kell tekinteni, mint aki – azt megelőzően, hogy később személyesen nyújtja a szóban forgó szolgáltatásokat az ügyfélnek – előzetesen megkapta a szóban forgó szolgáltatásokat a megbízónak minősülő vállalkozástól, amelynek érdekében tevékenykedik. Ebből következik, hogy ami a megbízó és a bizományos közötti jogviszonyt illeti, a HÉA szempontjából a szolgáltatásnyújtásban és a fizetésben játszott szerepük fiktív módon felcserélődik.(34)
70. Álláspontom szerint ez a vélelem az ügy megoldásának a kulcsa. A HÉA szempontjából a forgalmazókat a saját nevükben, de a megbízó Lebara javára eljáró bizományosoknak kell tekinteni. A Bizottság helyesen állítja azt, hogy a hatodik HÉA‑irányelv 6. cikkének (4) bekezdése ugyanolyan HÉA‑kivetéshez vezet, mint a két szolgáltatást egy láncban magában foglaló modell. Hozzáteszem, hogy a hatodik HÉA‑irányelv 6. cikkének (4) bekezdése úgy éri el ezt, hogy nem rugaszkodik el a valóságtól a Lebara által nyújtott szolgáltatást és a szolgáltatás igénybevevőjét illetően.
71. A forgalmazók valóban nem címzettjei a távközlési szolgáltatásokhoz való hozzáféréshez való jognak, azonban a hatodik HÉA‑irányelv 6. cikkének (4) bekezdése révén az uniós jogalkotás mintegy felhatalmazást ad egy ilyen jellegű vélelem alkalmazására, ha a forgalmazó a saját nevében, de más javára jár el. Ennek eredményeként a HÉA‑t a helyes tagállamban és a helyes mértékben vetik ki – a szóban forgó esetben ez a forgalmazó telephelye szerinti tagállam, az adóköteles összeg a forgalmazók által a Lebara részére fizetett összeg, míg az adóköteles esemény a telefonkártyák aktiválásakor keletkezik. Továbbá a 6. cikk (4) bekezdése lehetővé teszi a számláknak a szolgáltatásban részt vevő adóalanyok részére, illetve általuk történő helyes kibocsátását.(35)
72. Ugyanakkor a Lebara hangsúlyozta, hogy a forgalmazók nem az ő ügynökeiként járnak el, és a nemzeti bíróság már megállapította, hogy a forgalmazók a saját nevükben járnak el. Más szavakkal ez azt sugallja, hogy a Lebara és a forgalmazói közötti megállapodás nem egy olyan jogviszonyról tanúskodik, amelyben a forgalmazók a Lebara „fel nem fedett” ügynökeként vagy bizományosaként járnak el a hatodik HÉA‑irányelv 6. cikkének (4) bekezdése szerint.
73. A jelen előzetes döntéshozatali eljárásban ugyanakkor nem az ügynökökre vonatkozó nemzeti jogszabályoknak vagy a nemzeti polgári jog más elemének, vagy akár a helyi adójognak, hanem a hatodik HÉA‑irányelv 6. cikke (4) bekezdésének az uniós jogra hivatkozással történő értelmezése szükséges. A 6. cikk (4) bekezdését mint adójogi rendelkezést továbbá olyan jelentéssel lehet felruházni, amely nem szükségszerűen egyezik meg a nemzeti polgári jog bármely eleméből eredő párhuzamos fogalommal. Véleményem szerint a hatodik HÉA‑irányelv 6. cikkének (4) bekezdése nem korlátozódik olyan jogviszonyokra, ahol a szóban forgó tagállam, jelen esetben az Egyesült Királyság joga szerinti burkolt vagy egyéb ügynöki kapcsolat jelenik meg. A 6. cikk (4) bekezdésében foglalt követelmények teljesülnek, ha a három kritérium (részvétel a szolgáltatás nyújtásában, a kereskedő saját nevében, más javára jár el) teljesül.
74. Az a körülmény, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból hiányzik a hatodik HÉA‑irányelv 6. cikke (4) bekezdésének értelmezésére vonatkozó konkrét kérdés, nem zárja ki, hogy a Bíróság foglalkozzon ezzel a rendelkezéssel. Az ítélkezési gyakorlat szerint, még ha a nemzeti bíróság formailag rendelkezések meghatározott körének értelmezésére korlátozta is a kérdést, e körülmény nem képezi akadályát annak, hogy a Bíróság a nemzeti bíróság részére az uniós jognak az előtte folyamatban lévő ügy elbírálásához hasznos, valamennyi értelmezési szempontját megadja, függetlenül attól, hogy a nemzeti bíróság kérdései megfogalmazásában utalt‑e azokra, vagy sem.(36) Ezt a felfogást tükrözi a második kérdés tágabb megfogalmazása. Továbbá a Bíróság által a Henfling és társai ügyben(37) a hatodik HÉA‑irányelv 6. cikke (4) bekezdése értelmezésére vonatkozó megközelítés tárgyában hozott döntés felülírt minden olyan megállapítást, amit a First‑tier Tribunal, Tax chamber a 6. cikk (4) bekezdésének értelmezése kapcsán tehet.(38)
75. A hatodik HÉA‑irányelv 6. cikke (4) bekezdésének uniós jogi értelmezése kapcsán úgy tűnik a számomra, hogy a jelen ügyben a következő okokból úgy kell tekinteni, hogy a forgalmazók a Lebara javára járnak el. Először is az a benyomásom, hogy a telefonkártyáknak a forgalmazók részére történő átadása nem jelenti azt, hogy bármilyen gazdasági kockázat átszállt rájuk a Lebaráról. Ez azért van így, mert úgy tűnik, hogy a forgalmazóknak nem kell fizetniük azokért a telefonkártyákért, amelyeket nem aktiváltak. A Lebara előadása alapján arra a következtetésre jutok, hogy a forgalmazók nem fizetnek ellenszolgáltatást a Lebarának akkor, ha a forgalomba hozott kártyákat nem sikerül a végfelhasználóknak eladni. Ha ez történik, akkor nem kérik az aktiválást. Más szavakkal, gazdasági szempontból a Lebara javára járnak el.
76. Továbbá a forgalmazók részt vesznek a távközlési szolgáltatásokhoz való hozzáféréshez való jognak a Lebara által a végfelhasználók részére történő nyújtásában. Felelősséget vállalnak a saját nevükben, de a Lebara javára az alacsony költségű telefonhívásokhoz való hozzáférés forgalmazásáért, és az ellenszolgáltatásnak a végfelhasználótól a Lebarához történő eljuttatásáért. Továbbá a forgalmazó teszi meg a szükséges lépéseket a telefonkártya által megtestesített ideiglenes fogyasztói számla aktiválásához (nevezetesen a fizetést és a sorozatszámnak a Lebarával való közlését).
77. Álláspontom szerint ezért a leginkább védhető mód a jelen ügy tényállásának besorolására, ha azt a megállapítást tesszük, hogy a Lebara a végfelhasználók részére előre fizetés ellenében távközlési szolgáltatásokhoz való hozzáférésre való jogot tartalmazó szolgáltatást nyújt, ami meghatározott összegű telefonálási időegységet megtestesítő ideiglenes fogyasztói számlának tekinthető. A forgalmazók a szolgáltatás nyújtásában a saját nevükben, de a Lebara javára eljárva vesznek részt. Ezért a hatodik HÉA‑irányelv 6. cikkének (4) bekezdése szerint úgy kell tekinteni, hogy a forgalmazók szolgáltatást kaptak a Lebarától, és szolgáltatást nyújtottak a végfelhasználóknak. Ez vezet a fenti 70. és 71. pontban kifejtett HÉA‑bánásmódhoz.
78. Megjegyzem ugyanakkor, hogy a Bíróság a Henfling és társai ügyben hozott ítéletében a nemzeti bíróságra bízta annak eldöntését, hogy a szóban forgó tényállás alapján teljesülnek‑e a 6. cikk (4) bekezdésében foglalt feltételek. A Bíróság ahhoz hasonló iránymutatások adására szorítkozott, mint amilyeneket én dolgoztam ki ehelyütt a 6. cikk (4) bekezdésének alkalmazásakor figyelembe veendő tényezőket illetően.(39) Így a nemzeti bíróságra lehet bízni annak eldöntését, hogy a jelen ügyben szóban forgó tények teljesítik‑e a 6. cikk (4) bekezdésében foglalt követelményeket, ennek során tekintettel kell lenni a Bíróságnak a jelen eljárásban felvetett különböző kérdések vonatkozásában tett megállapításaira, az uniós HÉA‑jog egységes alapelveinek megőrzése iránti szükségletre és a 6. cikk (4) bekezdésének adandó olyan önálló uniós jelentésére, amely különbözik a nemzeti jog szerinti fogalmaktól.
V – Összefoglalás
79. A fent bemutatott négy alternatíva vonatkozásában azt javaslom, hogy a Bíróság utasítsa el az Egyesült Királyság Kormánya által javasolt modellt, mivel az vagy kettős adóztatáshoz, vagy az adóztatás elmaradásához vezet. Továbbá azt eredményezi, hogy a szolgáltatásnyújtás teljesítés helyét és következésképpen a HÉA‑joghatóságot azon vélelem alapján kell meghatározni, hogy a végfelhasználók nem adóalanyok, ennek a valóságát ugyanakkor a bíróság nem képes ellenőrizni.
80. Az utóbbi megjegyzés a holland kormány által javasolt modellre is vonatkozik. Ez a modell továbbá adott esetben túlzott vagy túl alacsony HÉA kivetéséhez vezethet, mivel az adóalap mind a távközlési szolgáltatásokhoz való jog nyújtása, mind a különálló forgalmazási szolgáltatás esetében a telefonkártyák névértékéből származik. Ez magasabb vagy alacsonyabb is lehet, mint a végfelhasználók által fizetett ár.
81. A Lebara és a Bizottság által javasolt értékesítési lánc modell helyes végeredményre vezet, de a Lebara és a forgalmazói közötti kapcsolat torzulása árán, mivel az megkövetelné a Bíróságtól azt a következtetést, hogy a Lebara az alacsony költségű telefonhívásaihoz való hozzáférésre való jogot eladja a forgalmazóinak. Ehelyett a hatodik HÉA‑irányelv 6. cikkének (4) bekezdése által létrehozott jogi vélelemre történő hivatkozás helyesebben illeszkedne a jelen esetben a Bíróság elé került üzleti modell tényeihez. Ha azonban a Bíróság nem értene egyet a 6. cikk (4) bekezdésére vonatkozó következtetéseimmel, másodlagosan a Bizottság és a Lebara által javasolt modell elfogadását javasolom, amely szerint a telefonkártyának a Lebara által a forgalmazói részére történő értékesítése és a forgalmazók általi értékesítés is önálló szolgáltatásnyújtás.
82. A fenti megfontolások alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a következő választ adja a First‑tier Tribunal, Tax Chamber által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre:
Ha valamely adóalany („A kereskedő”) olyan telefonkártyákat ad el valamely másik adóalanynak („B kereskedő”), amelyek a vevőik („C végfelhasználó”) számára az A kereskedő által nyújtott távközlési szolgáltatásokhoz a kártyán meghatározott összegig való hozzáférést lehetővé tevő információkat tartalmaznak (feltéve, hogy az A kereskedő megkapta a B kereskedőtől a megállapodás szerinti ellenszolgáltatást), akkor az A kereskedő előre történő fizetés ellenében távközlési szolgáltatáshoz való hozzáféréshez való jogot tartalmazó szolgáltatást nyújt a C végfelhasználó részére. Ugyanakkor a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 6. cikkének (4) bekezdése szerint ha a B kereskedő a saját nevében, de az A kereskedő javára vesz részt a C végfelhasználónak történő szolgáltatásnyújtásban (amit a nemzeti bíróságnak kell meghatároznia), akkor a HÉA szempontjából úgy kell tekinteni, hogy a B kereskedő szolgáltatást kapott az A kereskedőtől, és szolgáltatást nyújtott a C végfelhasználónak.
83. Ha a Bíróság nem fogadná el ezt a javaslatot, vagy a nemzeti bíróság nem tudja megállapítani azt, hogy a forgalmazók a Lebara javára járnak‑e el, másodlagosan a következő választ javaslom a First‑tier Tribunal, Tax Chamber által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre:
Ha valamely adóalany („A kereskedő”) az A kereskedő által nyújtott távközlési szolgáltatásokhoz való hozzáféréshez való jogot képviselő telefonkártyát ad el valamely másik adóalanynak („B kereskedő”), és a B kereskedő ezt követően eladja a telefonkártyát a C végfelhasználó részére, aki a telefonkártya révén nemzetközi telefonhívásokat bonyolít le, akkor a B kereskedő részére történő értékesítéskor az A kereskedő egyetlen egységes távközlési szolgáltatást nyújt. A kártya ezt követő, végfelhasználó általi megvétele és használata nem minősül az A kereskedő további adóköteles szolgáltatásának.
2 – A tagállamok forgalmi adókra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1967. április 11‑i 67/227/EGK első tanácsi irányelv (a továbbiakban: első HÉA‑irányelv) (HL 71., 1301. o; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 3. o.). A 2. cikket jelenleg a 2006/112/EK irányelvnek a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye tekintetében történő módosításáról szóló, 2008. február 12‑i 2008/8/EK tanácsi irányelvvel (HL L 44., 11. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.) (a továbbiakban: HÉA‑irányelv) 1. cikkének (2) bekezdése tükrözi. A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.) a jelen ügyben ratione temporis alkalmazandó. Mára a HÉA‑irányelv a helyébe lépett. Az egyértelműség kedvéért a jelen indítványban mind a hatodik HÉA‑irányelv, mind a HÉA‑irányelv megfelelő rendelkezéseire hivatkozom.
3 – Lásd a HÉA‑irányelv jelenlegi 2. cikkének (1) bekezdését.
4 – A hatodik HÉA‑irányelv 5. cikke (1) bekezdésének jelenleg a HÉA‑irányelv 14. cikkének (1) bekezdése felel meg.
5 – Jelenleg a HÉA‑irányelv 24. cikke.
6 – Jelenleg a HÉA‑irányelv 28. cikke.
7 – Ennek a rendelkezésnek a lényege jelenleg a HÉA‑irányelv 44. és 45. cikkében jelenik meg.
8 – A hatodik HÉA‑irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának tizedik franciabekezdésében található rendelkezést a távközlési szolgáltatásokra alkalmazandó hozzáadottértékadó‑szabályok tekintetében a 77/388/EGK irányelv módosításáról szóló, 1999. június 17‑i 1999/59/EK tanácsi irányelv (HL 1999. L 162., 63. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 324. o.) illesztette be. Lásd jelenleg a HÉA‑irányelv 369a–369k. cikkét.
9 – Lásd jelenleg a HÉA‑irányelv 62., 63. és 65. cikkét.
10 – Lásd jelenleg a XI. cím 1. fejezetének „Az adóhatósággal szemben HÉA fizetésére kötelezett személyek” címet viselő 1. szakaszát, amely a 193–205. cikket foglalja magában.
11 – A hatodik HÉA‑irányelv 21. cikkének (1) bekezdését [28g. cikk] a hozzáadottérték‑adó fizetésére kötelezett személy meghatározása tekintetében a 77/388/EGK irányelv módosításáról szóló, 2000. október 17‑i 2000/65/EK tanácsi irányelv (HL 2000. L 269., 44. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 338. o.) 1. cikkének (4) bekezdése módosította.
12 – A Lebara jogi képviselője a tárgyaláson kifejtette, hogy maguk a forgalmazók általában nem nyújtanak távközlési szolgáltatást. Ők távközlési szolgáltatásokkal kereskednek, és a Lebarán kívül más szolgáltatóktól is megvehetik ezeket a szolgáltatásokat forgalmazás céljából.
13 – A Lebara jogi képviselője a tárgyaláson előadta, hogy a forgalmazók aktiválás előtt fizetnek a telefonkártyákért, és aktiválás után adják el azokat. A sorrend a következő: a teljes összeg kifizetése, aktiválás és értékesítés. Ugyanakkor a Lebara írásbeli észrevételeiben azt állítja, hogy a lopás kockázatának elkerülése érdekében a telefonkártyákat nem lehet telefonhívásra használni a Lebara által a forgalmazónak történő megküldésekor. A kézhezvétel után a forgalmazó kéri a Lebarától a telefonkártyák aktiválását. A forgalmazó akkor köteles kifizetni a telefonkártyákat, ha azokat már aktiválták. Ha a telefonkártyákat ezt követően ellopnák, vagy a forgalmazó nem fizetne értük, akkor a Lebara inaktiválhatja azokat. Ezek az állítások nincsenek teljesen összhangban azt az időpontot illetően, amikor a fizetés végbemegy a forgalmazók és a Lebara között. Úgy tűnik ugyanakkor, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozat feloldja ezt. A határozat kimondja, hogy a „Lebara akkor aktiválta a telefonkártyákat, ha a forgalmazó Lebarával való elszámolása alapján rendelkezésre állt fedezet, vagy ellenkező esetben az aktiválást megelőzően kifizetést kért a forgalmazótól”.
14 – A hatodik HÉA‑irányelv 21. cikkének (1) bekezdése szerinti „fordított adókivetési mechanizmus” értelmében, ha az A szolgáltató és a B vevő letelepedési helye nem ugyanannak a tagállamnak a területén van, akkor az adó felszámíthatósága fordított, tehát a szolgáltatás igénybevevője köteles megfizetni a HÉA‑t, és nem a szolgáltató. Ez azt jelenti, hogy a B kereskedő köteles az ügylet utáni HÉA‑t beszedni és megfizetni a B kereskedő tagállamának HÉA‑hatóságai részére. Amint azt megjegyeztem, a 21. cikk (1) bekezdése jelenleg a HÉA‑irányelv XI. címe 1. fejezetének az „Az adóhatósággal szemben HÉA fizetésére kötelezett személyek” címet viselő 1. szakaszában található, amely a 193–205. cikket öleli fel.
15 – Ebben az értelemben a tényállás kis módosítása alkalmazhatatlanná teheti a jelen ügy jogi megoldását a hasonló ügyekre. Ezért a szóban forgó ügy nem bír szükségszerűen jelentőséggel a több célra felhasználható utalványokat érintő összetettebb HÉA‑problémák, vagy olyan helyzetek szempontjából, ahol a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás ellenszolgáltatásának teljesítése előre történő fizetés vagy számlafedezet révén, mobil‑ vagy rögzített telefonhálózat keretében történik.
16 –	A C‑270/09. sz. ügyben 2010. december 16‑án hozott ítélet (EBHT 2010., I‑13179. o.) 18. pontja.
17 – A C‑308/96. és C‑94/97. sz., Madgett és Baldwin egyesített ügyekben 1998. október 22‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑6229. o.) 23. és 24. pontja; a C‑349/96. sz. CPP‑ügyben 1999. február 25‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑973. o.) 26–32. pontja; a C‑37/08. sz. RCI Europe ügyben 2009. szeptember 3‑án hozott ítélet (EBHT 2009., I‑7533. o.) 23–25. pontja; a C‑41/04. sz., Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben 2005. október 27‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑9433. o.) 17–26. pontja és a 16. lábjegyzetben hivatkozott MacDonald Resorts ügyben hozott ítélet 18. pontja.
18 – A C‑53/09. és C‑55/09. sz., Loyalty Management UK és Baxi Group egyesített ügyekben 2010. október 7‑én hozott ítélet (EBHT 2010., I‑9187. o.) 39. pontja.
19 – Lásd ebben az értelemben a 16. lábjegyzetben hivatkozott Macdonald Resorts ügyben hozott ítélet 22. pontját.
20 – A C‑276/09. sz. Everything Everywhere ügyben 2010. december 2‑án hozott ítélet (EBHT 2010., I‑12359. o.).
21 – Lásd a 17. lábjegyzetben hivatkozott Madgett és Baldwin ügyben hozott ítélet 24. pontját és a 17. lábjegyzetben hivatkozott CPP‑ügyben hozott ítélet 30. pontját.
22 – Lásd például a 16. lábjegyzetben hivatkozott MacDonald Resorts ügyben hozott ítélet 24. és 32. pontját, ahol megállapítást nyert, hogy az üdülőparkokban található szálláshelyek időben megosztott használati joga körében a jogosultsági pontok megszerzése érdekében létrejött ügyletek ún. „előzetes ügyletek”, amelyek elősegítik a „valódi szolgáltatás” igénybevételét, amely egy szálláson való átmeneti tartózkodáshoz vagy egy hotel használatához vagy más szolgáltatás igénybevételére vonatkozó jog gyakorlása; lásd továbbá a 17. lábjegyzetben hivatkozott Madgett és Baldwin ügyben hozott ítélet 24. és 25. pontját, ahol megállapították, hogy azok a harmadik személyek által igénybe vett szolgáltatások, amelyek önmagukban nem minősültek célnak, hanem a kereskedő által nyújtott szolgáltatás hatékonyabb élvezetét segítették elő, tisztán járulékosak; lásd továbbá a 17. lábjegyzetben hivatkozott Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben hozott ítélet 17–26. pontját, ahol megállapították, hogy nem kettő, hanem egy szolgáltatásnyújtásról van szó, ha a funkcionális szoftvert az első értékesítés után a vevő igényeire szabják.
23 –	A C‑231/94. sz. ügyben 1996. május 2‑án hozott ítélet (EBHT 1996., I‑2395. o.).
24 – A 23. lábjegyzetben hivatkozott Faaborg‑Gelting Linien ügyben hozott ítélet 14. pontja.
25 – A 16. lábjegyzetben hivatkozott MacDonald Resorts ügyben hozott ítélet 24. pontja.
26 – Ha a forgalmazó letelepedési helye szerinti tagállam úgy gondolná, hogy a telefonhívások visszaváltása az adóköteles esemény, míg a szolgáltatást nyújtó tagállama úgy vélné, hogy a telefonkártyáknak a végfelhasználók részére történő szolgáltatása az adóköteles esemény, akkor egyikük sem vetne ki HÉA‑t a szóban forgó tényállás esetében. Ellentétes lenne a HÉA‑jognak az első HÉA‑irányelv 2. cikkében megfogalmazott azon alapvető elvével is, miszerint a HÉA a termékek és szolgáltatások árának pontos százalékában kifejezett, fogyasztást terhelő adó.
27 – A Bíróság ehhez hasonlóan a 16. lábjegyzetben hivatkozott MacDonald Resorts ügyben hozott ítéletében elutasította azt a megoldást, amely ebben az ügyben feljogosította volna az adóköteles személyt arra, hogy a HÉA kiszámítása céljából maga értékelje az elérhető szállásportfóliót. A Bíróság még általánosabban kijelentette, hogy a tagállami bíróságoknak olyan helyzetben kell lenniük, hogy a bírói kontroll gyakorlásakor „hatékonyan tudják alkalmazni a közösségi jog vonatkozó elveit és szabályait”. Lásd a C‑120/97. sz. Upjohn‑ügyben 1999. január 21‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑223. o.) 36. pontját. Lásd legújabban az 1/09. sz. véleményt (EBHT 2011., I‑1137. o.), amelynek 85. pontjában a Bíróság megjegyezte, hogy „a nemzeti bíróságoknak, illetve a Bíróságnak juttatott feladatok alapvető fontosságúak magának a Szerződések által létrehozott jogrend jellegének megőrzését illetően”.
28 – Lásd a hatodik HÉA‑irányelv 6. cikkének (4) bekezdését és a 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának hetedik franciabekezdését.
29 – Lásd a hatodik HÉA‑irányelv 18. cikke (1) bekezdésének a) pontját, amely szerint ahhoz, hogy adólevonási jogát gyakorolhassa, az adóalanynak „a 17. cikk (2) bekezdésének a) pontja szerinti adólevonási joghoz a 22. cikk (3) bekezdése szerint kiállított számlával kell rendelkeznie”. Lásd a HÉA‑irányelv jelenlegi 178. cikkének a) pontját.
30 – Lásd újabban a 17. lábjegyzetben hivatkozott RCI Europe ügyben hozott ítélet 39. pontját.
31 – A hatodik HÉA‑irányelv 6. cikke (2) bekezdésének b) pontja szerint az adóalany által ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtás saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában vállalkozásidegen célokra ellenszolgáltatás fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül. Lásd a jelenlegi HÉA‑irányelv 26. cikke (1) bekezdésének b) pontját.
32 –	A C‑498/99. sz. ügyben 2002. szeptember 17‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑7173. o.).
33 – A 32. lábjegyzetben hivatkozott Town & County Factors ügyben hozott ítélet 21. pontja.
34 – A C‑464/10. sz., Henfling és társai ügyben 2011. július 14-én hozott ítélet (EBHT 2011., I‑6219. o.) 35. pontja.
35 – Lásd Ben Terra és Julie Kajus: European VAT Directives (2011) 10.2.1.4 bekezdését.
36 – A C‑434/09. sz. McCarthy‑ügyben 2011. május 5-én hozott ítélet (EBHT 2011., I‑3375. o.) 24. pontja.
37 – A 34. lábjegyzetben hivatkozott ügy.
38 – A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozat 2010. október 22‑én kelt, a Henfling és társai ügyben az azt követő évben, 2011. július 14‑én hoztak döntést.
39 – Hivatkozás a 34. lábjegyzetben. Lásd különösen a 42. és 43. pontot.