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Timestamp: 2016-10-24 16:06:11+00:00
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Matched Legal Cases: ['art. 10', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 38', 'art. 4', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 10', 'art. 12', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 10', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 38', 'art. 10', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 4', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 38', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 10', 'art. 38', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 4']

139 II 45131. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause A. et B. Ltd. contre Administration f�d�rale des contributions (recours en mati�re de droit public)
2C_511/2013 du 27 ao�t 2013
CDI-USA 96; Ord. CDI-USA; art. 10 al. 2 TEJUS; art. 12 al. 2 et art. 15a al. 2 LTEJUS; art. 38 al. 4 LBVM; art. 4 al. 3 LAAF; assistance administrative en mati�re fiscale en faveur des Etats-Unis d'Am�rique; degr� de preuve exig� pour �carter les soup�ons de fraude et s'opposer avec succ�s � la transmission des informations � l'Etat requ�rant. Exigences quant � la preuve dans le domaine de l'assistance administrative internationale en mati�re fiscale; notion de "personne non impliqu�e" dans les faits � l'origine de la demande (consid. 2.2). Au sens de la CDI-USA 96, qui s'interpr�te restrictivement, l'autorit� requise refusera uniquement de transmettre le nom des personnes qui, manifestement, ne sont pas impliqu�es dans l'affaire � l'origine de la demande d'assistance, en exigeant � cet �gard une preuve claire, r�sultant de documents, que le d�tenteur d'information ou la personne concern�e sont tenus de lui fournir (consid. 2.3). Principes relatifs � la preuve d'un fait n�gatif (consid. 2.4). Faits � partir de page 452
A. Le 3 juillet 2012, les autorit�s fiscales am�ricaines (Internal Revenue Service; ci-apr�s: l'IRS) ont adress� une demande d'assistance administrative internationale en mati�re fiscale � l'Administration f�d�rale des contributions (ci-apr�s: l'AFC). La requ�te concernait des personnes assujetties aux imp�ts am�ricains (ci-apr�s: clients US) qui d�tenaient des comptes aupr�s de Credit Suisse Group SA ou de ses succursales et filiales en Suisse (ci-apr�s: le Credit Suisse). L'IRS demandait que lui soient transmises des informations � propos des clients US qui, � un moment donn� entre 2002 et 2010, avaient un pouvoir de signature ou un autre pouvoir de disposition sur des comptes bancaires ouverts aupr�s du Credit Suisse ou en �taient les ayants droit �conomiques, et qui correspondaient en tous points � l'�tat de fait d�taill� pr�sent� dans la requ�te.
B. Le 20 juillet 2012, l'AFC a demand� au Credit Suisse de lui transmettre les documents r�clam�s par l'IRS. Le Credit Suisse s'est conform� � cette requ�te en temps utile. Simultan�ment, l'AFC a �galement invit� le Credit Suisse � identifier les personnes concern�es, � BGE 139 II 451 S. 453les informer de la proc�dure d'assistance administrative et � les engager � d�signer un repr�sentant en Suisse.
Par d�cision du 18 octobre 2012, l'AFC a conclu que A. �tait l'ayant droit �conomique de la soci�t� B. Ltd. et qu'il remplissait les conditions de la requ�te du 3 juillet 2012, de sorte que l'assistance administrative en mati�re fiscale devait �tre accord�e � l'IRS en ce qui le concernait.
A. et B. Ltd. ont recouru contre cette d�cision aupr�s du Tribunal administratif f�d�ral. Par arr�t du 21 mai 2013, celui-ci a rejet� ces recours.
C. A. (ci-apr�s: le recourant 1) et B. Ltd. (ci-apr�s: la recourante 2) d�posent un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral. Ils sollicitent l'effet suspensif et prennent les conclusions au fond suivantes, sous suite de frais et d�pens:
- D�clarer le recours bien fond�.
- Annuler l'arr�t du 21 mai 2013 du Tribunal administratif f�d�ral.
- Refuser � l'IRS l'assistance administrative concernant le recourant 1.
- Refuser � l'IRS l'assistance administrative concernant la recourante 2.
- Refuser de transmettre � l'IRS tous les documents �dit�s par le Credit Suisse dans le cadre de la demande d'assistance administrative.
- Subsidiairement, annuler l'arr�t du 21 mai 2013 du Tribunal administratif f�d�ral et renvoyer la cause au Tribunal administratif f�d�ral pour nouvel arr�t, ou plus subsidiairement encore, � l'AFC pour nouvelle d�cision.
2. Les recourants critiquent le degr� de preuve exig� par le Tribunal administratif f�d�ral pour permettre aux personnes int�ress�es d'�carter les soup�ons de fraude et d�lits semblables.
2.1 La demande de l'IRS du 3 juillet 2012 qui est � l'origine de la pr�sente proc�dure remplit les exigences pos�es en mati�re d'assistance administrative internationale en mati�re fiscale. En effet, la description de l'�tat de fait d�terminant est suffisamment d�taill�e pour fonder un soup�on de fraude et d�lits semblables et permettre d'identifier les personnes recherch�es. La mani�re de proc�der des contribuables d�crite par l'IRS est constitutive d'escroquerie en mati�re de contributions et de fraude fiscale; elle n'�tait pas seulement destin�e � BGE 139 II 451 S. 454soustraire l'imp�t sur le revenu d� par les ayants droit �conomiques des soci�t�s en cause, mais �galement � circonvenir le m�canisme de contr�le mis en place par l'IRS pour garantir le paiement de cet imp�t (cf. ATF 139 II 404 consid. 7 p. 421 et 9 p. 433).
Les recourants ne contestent pas que leur situation correspond, � premi�re vue, � l'�tat de fait d�crit par l'IRS. Ils font en revanche valoir qu'il doit leur �tre permis d'infirmer les soup�ons de fraude et d�lits semblables en apportant une preuve relevant du degr� de la vraisemblance pr�pond�rante. Ils reprochent � cet �gard � l'instance pr�c�dente d'avoir exig� une preuve claire et d�finitive, devant �tre apport�e sur-le-champ, sans conteste et par titres, outrepassant de la sorte les exigences pos�es par la jurisprudence.
2.2. 2.2.1 En mati�re d'entraide judiciaire internationale pour fraude fiscale, la jurisprudence n'exige pas que l'autorit� requ�rante prouve la commission de l'infraction pour laquelle l'entraide est requise, mais seulement qu'elle expose de mani�re satisfaisante toutes les circonstances sur lesquelles elle fonde ses soup�ons. En ce qui concerne l'�change de renseignements au sens de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Conf�d�ration suisse et les Etats-Unis d'Am�rique en vue d'�viter les doubles impositions en mati�re d'imp�ts sur le revenu (RS 0.672.933.61; ci-apr�s: CDI-USA 96), cette notion de pr�somption raisonnable a ainsi, de tout temps, pr�valu (cf. arr�ts 2A.608/ 2005 du 10 ao�t 2006 consid. 2; 2A.185/2003 du 17 janvier 2004 consid. 6 avec renvois). Selon un principe �tabli de l'entraide internationale en mati�re p�nale, les autorit�s suisses charg�es de statuer sur l'existence d'un soup�on de fraude fiscale doivent se fonder exclusivement sur la description des faits figurant dans la requ�te d'entraide administrative, pour autant que cette derni�re ne comporte pas des erreurs manifestes, des lacunes ou des contradictions. Selon la jurisprudence constante du Tribunal f�d�ral, l'autorit� suisse saisie d'une demande d'entraide judiciaire (que celle-ci tende � l'extradition d'une personne, � la transmission de renseignements ou � la remise d'objets ou de valeurs) n'a pas � se prononcer sur la r�alit� des faits �voqu�s dans la demande; elle ne peut que v�rifier si, tels qu'ils sont pr�sent�s, ces faits constituent une infraction (cf. ATF 136 IV 4 consid. 4.1 p. 8; 1 p. 416 consid. 2 p. 417, p. 427 consid. 2 p. 430 s.). La proc�dure dans l'Etat requis n'a en effet pas pour objet de v�rifier si la personne poursuivie est coupable ou non des faits qui lui sont reproch�s. Seul le juge du fond, dans l'Etat requ�rant, est apte � en BGE 139 II 451 S. 455d�cider. Saisie d'une demande d'entraide administrative, l'autorit� comp�tente n'est pas tenue d'effectuer une proc�dure probatoire proprement dite (cf. ATF 127 II 323 consid. 6b/aa p. 332 s.; arr�t 2A.551/2001 du 12 avril 2002 consid. 4). Il en va de m�me en ce qui concerne l'assistance administrative internationale en mati�re fiscale (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.5 p. 436).
2.2.2 L'art. 10 al. 2 du Trait� du 25 mai 1973 entre la Conf�d�ration suisse et les Etats-Unis d'Am�rique sur l'entraide judiciaire en mati�re p�nale (RS 0.351.933.6; ci-apr�s: TEJUS), ainsi que les art. 12 al. 2 et 15a al. 2 de la loi f�d�rale du 3 octobre 1975 relative au trait� conclu avec les Etats-Unis d'Am�rique sur l'entraide judiciaire en mati�re p�nale (RS 351.93; ci-apr�s: LTEJUS) traitent des personnes n'ayant apparemment aucun rapport avec l'infraction mentionn�e dans la demande. Selon la jurisprudence, une personne est tenue pour impliqu�e d�s qu'elle se trouve en lien direct et r�el avec les faits d�crits � l'appui de la demande d'entraide, sans qu'elle ait n�cessairement particip� � l'infraction (cf. ATF 120 Ib 251 consid. 5b p. 254 s.; arr�ts 1A.65/2007 du 13 novembre 2007 consid. 2.1; 1A.60/2000 du 22 juin 2000 consid. 4c). Il n'est pas n�cessaire que la personne ait collabor� � la commission de l'infraction ou � la r�alisation de l'un de ses �l�ments constitutifs (cf. ATF 112 Ib 462 consid. 2b p. 463 s.; arr�t 1A.300/2004 du 5 mars 2005 consid. 4). Le titulaire de comptes bancaires utilis�s pour des op�rations suspectes ne peut se pr�valoir de la qualit� de tiers non impliqu� selon l'art. 10 ch. 2 TEJUS (cf. ATF 120 Ib 251 consid. 5b p. 245 s.). Sont �galement consid�r�es comme impliqu�es les personnes physiques qui dirigent, en fait ou en droit, une soci�t� et peuvent en disposer (cf. ATF 107 Ib 258 consid. 2c p. 260 s.).
2.2.3 Dans les cas d'assistance administrative internationale en mati�re boursi�re, l'art. 38 al. 4 de la loi f�d�rale du 24 mars 1995 sur les bourses et le commerce des valeurs mobili�res (LBVM; RS 654.1) pr�voit que la transmission d'informations concernant des personnes qui, manifestement, ne sont pas impliqu�es dans l'affaire faisant l'objet d'une enqu�te, est exclue. Cette disposition reprend, dans le domaine de l'assistance administrative internationale en mati�re boursi�re, la notion de tiers non impliqu�, telle que d�finie par l'art. 10 de la loi f�d�rale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en mati�re p�nale (EIMP; RS 351.1), disposition abrog�e le 31 janvier 1997 (RO 1997 114; cf. arr�t 2A.155/2000 du 21 ao�t 2000 consid. 5c; LAURENT MOREILLON ET AL., Commentaire romand, Entraide BGE 139 II 451 S. 456internationale en mati�re p�nale, 2004, n� 153 ad Introduction g�n�rale). A ce sujet, le Tribunal f�d�ral a retenu que celui dont le compte bancaire pourrait avoir servi, m�me � son insu, � commettre une infraction, voire � transf�rer ou � dissimuler le produit d'une infraction ne peut en principe pas �tre consid�r� comme un tiers non impliqu� (cf. ATF 126 II 126 consid. 6a/bb p. 137 avec renvois; arr�t 2A.155/2000 du 21 ao�t 2000 consid. 5c; comp. ATF 139 IV 137 consid. 4.6.6 p. 149). En revanche, le client d'un g�rant de fortune peut se pr�valoir de la qualit� de tiers non impliqu� lorsqu'il confie � ce dernier un mandat �crit, clair et univoque et qu'aucune autre circonstance ne permet de d�duire qu'il pourrait avoir pris part � la d�cision de placement (cf. arr�t 2A.347/2001 du 2 octobre 2001 consid. 5b). Lorsque le client ne cr�e pas une situation claire, il doit en supporter les cons�quences. Celui qui - m�me en partie - g�re lui-m�me son portefeuille et n'a pas transmis cette responsabilit� de mani�re claire et univoque au g�rant, n'est pas un tiers manifestement non impliqu�, car l'importance et la nature de son implication dans la transaction litigieuse doivent faire l'objet d'une clarification suppl�mentaire (cf. arr�t 2A.354/2000 du 5 avril 2001 consid. 3c/bb). L'assistance administrative ne viole pas d�j� le principe de proportionnalit� si le client expose, de mani�re plus ou moins plausible, qu'il a pris sa d�cision d'achat en se fondant sur des informations publiquement disponibles, mais seulement lorsqu'il peut clairement infirmer le soup�on initial; tel est par exemple le cas lorsqu'il n'a manifestement aucun lien avec la transaction parce qu'il a sign� un mandat de gestion discr�tionnaire (cf. ATF 128 II 407 consid. 5.2.3 p. 419).
2.2.4 L'art. 4 al. 3 de la loi f�d�rale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en mati�re fiscale (LAAF; RS 672.5) pr�voit �galement que la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas concern�es par la demande est exclue, mais cette loi n'est pas applicable � la pr�sente affaire (cf. ATF 139 II 404 consid. 1.1 p. 408). De leur c�t�, ni la CDI-USA 96 ni l'ordonnance du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition am�ricano-suisse du 2 octobre 1996 (RS 672.933.61; ci-apr�s: Ord. CDI-USA) ne pr�cisent ce qu'il doit advenir des informations relatives � des personnes qui ne sont pas impliqu�es dans l'affaire qui est � l'origine de la demande d'assistance. On pourrait en d�duire que ces textes entendent exclure toute possibilit�, pour le titulaire du compte ou l'ayant droit �conomique dont les donn�es BGE 139 II 451 S. 457doivent �tre transmises dans le cadre de l'assistance administrative internationale en mati�re fiscale, de s'opposer � la transmission en faisant valoir qu'il n'est pas impliqu� et que les soup�ons de fraude et d�lits semblables ne le concernent pas. Dans la mesure o� l'on peut se r�f�rer, en r�gle g�n�rale, pour l'assistance administrative internationale en mati�re fiscale, aux principes applicables � l'entraide judiciaire internationale en mati�re p�nale et � ceux d�velopp�s en lien avec l'assistance administrative internationale en mati�re boursi�re (cf. ATF 139 II 404 consid. 7.2.2 p. 423), il para�t cependant ad�quat de s'y rapporter, �galement en ce qui concerne la possibilit� de se pr�valoir d'une non-implication dans les faits qui sont � l'origine de la demande d'assistance administrative lorsque la LAAF ne s'applique pas. Le titulaire d'un compte ou son ayant droit �conomique doit ainsi �tre admis � apporter la preuve qu'il n'est pas concern� par la demande d'assistance administrative internationale en mati�re fiscale. Reste � d�terminer quel est le degr� de preuve n�cessaire pour se pr�valoir d'une telle non-implication.
2.3 Le Tribunal administratif f�d�ral a admis qu'il revenait � la personne concern�e d'�carter les soup�ons de mani�re claire et d�finitive. Il a ajout� que cette preuve devait �tre rapport�e sur-le-champ, sans conteste et par titres. Les recourants font valoir qu'en posant cette exigence, l'instance pr�c�dente a fix� un degr� de preuve nettement plus �lev� que ce qui est exig� par la jurisprudence.
2.3.1 Dans la doctrine, un auteur s'est �tonn� du degr� de preuve exig� par le Tribunal administratif f�d�ral (cf. AURELIA RAPPO, Le secret bancaire, les droits de la d�fense et la jurisprudence du Tribunal administratif f�d�ral dans l'affaire UBS, RDAF 2011 II p. 233, 243 s.). On signalera cependant que la critique se rapportait non pas � la CDI-USA 96 elle-m�me, mais � l'Accord du 19 ao�t 2009 entre la Conf�d�ration suisse et les Etats-Unis d'Am�rique concernant la demande de renseignements de l'Internal Revenue Service (IRS) relative � la soci�t� de droit suisse UBS SA (RS 0.672.933.612; ci-apr�s: l'Accord UBS) qui, dans les crit�res permettant d'accorder l'entraide administrative dans le cadre de la demande de renseignements de l'IRS, retient que l'assistance administrative sera accord�e pour les comptes au sujet desquels il y a "de s�rieuses raisons de penser" que des contribuables domicili�s aux Etats-Unis s'adonnaient aux activit�s d�lictueuses d�crites. RAPPO reproche � cet �gard au Tribunal administratif f�d�ral de s'�loigner du texte initial stipul� par l'Accord UBS en faveur de l'autorit� requ�rante, qui b�n�ficie ainsi d'un BGE 139 II 451 S. 458all�gement substantiel du fardeau de la preuve relative aux soup�ons qui fondent la demande. Or, � la diff�rence de l'Accord UBS, le texte de la CDI-USA 96 se contente de d�crire les attitudes frauduleuses vis�es sans se prononcer sur le degr� de preuve relatif � l'implication du contribuable dans le comportement vis�. Dans ces conditions, la critique doctrinale invoqu�e par les recourants doit �tre relativis�e.
2.3.2 Les recourants se r�f�rent � la jurisprudence rendue par le Tribunal f�d�ral en lien avec l'existence d'un lien de causalit� naturelle entre un �v�nement et un dommage. Selon cette jurisprudence, lorsque, par la nature m�me de l'affaire, une preuve stricte n'est pas possible ou ne peut �tre raisonnablement exig�e, en particulier si les faits all�gu�s par la partie qui supporte le fardeau de la preuve ne peuvent �tre �tablis qu'indirectement et par des indices, le degr� de preuve requis se limite � la vraisemblance pr�pond�rante, ce qui suppose que, d'un point de vue objectif, des motifs importants plaident pour l'exactitude d'une all�gation, sans que d'autres possibilit�s ne rev�tent une importance significative ou n'entrent raisonnablement en consid�ration (cf. arr�t 5A_597/2007 du 17 avril 2008 consid. 3.2.1). Sans �tayer leur propos, les recourants estiment que, lorsque la jurisprudence du Tribunal f�d�ral retient qu'il appartient � la personne concern�e d'infirmer les soup�ons de mani�re claire, une preuve relevant de la vraisemblance pr�pond�rante suffit � renverser les soup�ons. Ils ne sauraient �tre suivis dans cette argumentation.
2.3.3 Selon la jurisprudence rendue par le Tribunal f�d�ral en lien avec l'assistance administrative internationale en mati�re boursi�re, la personne en cause ne peut se disculper que lorsqu'elle peut clairement infirmer le soup�on initial (cf. ATF 128 II 407 consid. 5.2.3 p. 419: "einen... Anfangsverdacht klarerweise entkr�ften kann"); elle doit en d'autres termes, et contrairement � l'interpr�tation qu'en donnent les recourants, pouvoir �tablir qu'elle ne pr�sente, manifestement et au-del� de tout doute, aucun lien avec l'op�ration suspecte ("offensichtlich und unzweifelhaft nichts zu tun hat"; ATF 128 II 407, ibidem). Cette jurisprudence se rapporte � l'art. 38 al. 4 LBVM qui interdit la transmission d'informations concernant des personnes qui, manifestement, ne sont pas impliqu�es dans l'affaire (cf. supra consid. 2.2.3).
Le degr� de preuve exig� par le TEJUS et la LTEJUS quant � lui est moins �lev�, puisque ces textes permettent aux personnes n'ayant apparemment aucun rapport avec l'infraction mentionn�e dans la BGE 139 II 451 S. 459demande de se disculper (cf. supra consid. 2.2.2). La jurisprudence a cependant pr�cis� ces r�gles et pos� l'exigence que l'autorit� doit prendre sa d�cision sur la base des apparences r�sultant des documents � sa disposition, en exigeant pour cela un certain degr� de vraisemblance (cf. ATF 107 Ib 252 consid. 2b/bb p. 255 s.).
Ni la LBVM, ni le TEJUS et la LTEJUS ne sont directement applicables � la pr�sente affaire qui ob�it � la CDI-USA 96. En outre, la notion de tiers non impliqu� ne figure pas dans la CDI-USA 96 ni dans l'Ord. CDI-USA et n'est par cons�quent utilis�e que par r�f�rence aux textes pr�cit�s. Dans la mesure o� la CDI-USA 96 permettrait d'exclure toute possibilit�, pour le titulaire du compte ou l'ayant droit �conomique, de faire valoir qu'il n'est pas impliqu� et que les soup�ons de fraude et d�lits semblables ne le concernent pas (cf. supra consid. 2.2.4), cette possibilit�, si elle est admise, ne doit l'�tre qu'avec retenue. Il convient donc de se r�f�rer � la d�finition plus restrictive qu'en donnent la LBVM et la jurisprudence y relative. On ne refusera donc de transmettre que le nom des personnes qui, manifestement, ne sont pas impliqu�es dans l'affaire faisant l'objet de la demande d'assistance, en exigeant � cet �gard une preuve claire, r�sultant de documents, que le d�tenteur d'information ou la personne concern�e sont tenus de mettre � la disposition des autorit�s comp�tentes charg�es de statuer sur l'ex�cution de la requ�te d'assistance administrative. Or, c'est exactement le degr� de preuve exig� par le Tribunal administratif f�d�ral, dont la d�cision doit par cons�quent �tre confirm�e sur ce point.
2.4 En tant que les recourants reprochent � la pr�c�dente instance d'avoir exig� d'eux qu'ils apportent la preuve stricte d'un fait n�gatif, � savoir de ce que le recourant 1 ne serait pas l'ayant droit �conomique des avoirs, alors qu'une telle preuve serait d'apr�s eux impossible � apporter, leur grief tombe � faux. D'une part en effet, il n'a pas n�cessairement �t� demand� aux recourants de prouver un fait n�gatif; il leur e�t suffi d'�tablir par preuve des faits positifs propres � invalider, � eux seuls ou pris ensemble, la pr�sence de soup�ons fond�s, par exemple en �tablissant notamment que le recourant 1 aurait donn� un ordre de gestion discr�tionnaire � la recourante 2. D'autre part, l'exigence d'�tablir des faits n�gatifs, c'est-�-dire de fournir une preuve n�gative, n'est pas par principe inadmissible. Ne modifiant nullement le fardeau de la preuve et n'impliquant pas un renversement de ce dernier, cette circonstance devra n�anmoins �tre d�ment prise en compte dans le cadre de l'appr�ciation des preuves BGE 139 II 451 S. 460ainsi que des exigences pos�es au devoir de la partie adverse de coop�rer � la proc�dure probatoire (cf. ATF 137 II 313 consid. 3.5.2 p. 325; arr�ts 2C_686/2012 du 13 juin 2013 consid. 4.2.3 et les r�f�rences cit�es; 5D_63/2009 du 23 juillet 2009 consid. 3.3, in RNRF 92/2011 p. 186).
136 IV 4 suite... ,
107 IB 258,
139 IV 137,
art. 10 al. 2 TEJUS,
art. 38 al. 4 LBVM,
art. 12 al. 2 et art. 15a al. 2 LTEJUS,
art. 4 al. 3 LAAF