Source: https://www.glns.de/aktuelles/newsletter/2016/gegenleistungen/
Timestamp: 2019-12-13 08:54:05
Document Index: 257233105

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 20', '§ 21', '§ 24', '§ 20', '§ 21', '§ 24', '§ 20', '§ 20', '§ 21', '§ 27', '§ 42']

GLNS Rechtsanwälte Steuerberater - "Sonstige Gegenleistungen" Einbringung und Anteilstausch
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Die „sonstigen Gegenleistungen“ bei Einbringung und Anteilstausch
Im Zuge des Steueränderungsgesetzes 2015 wurden Ende des vergangenen Jahres die Möglichkeiten der Gewährung von sonstigen Gegenleistungen (bspw. Barzuzahlungen) im Zuge steuerneutraler Einbringungen nach §§ 20, 21 und 24 UmwStG erheblich beschränkt. In der Transaktionspraxis ist dies insbesondere bei sog. Rückbeteiligungsmodellen relevant. Bei sorgfältiger und vorausschauender Planung sollten sich im Einzelfall durch Alternativgestaltungen vergleichbare wirtschaftliche Ergebnisse erzielen lassen, ohne den Beschränkungen durch die Neuregelung zu unterliegen bzw. die Steuerneutralität der Einbringung zu gefährden.
Nach § 20 UmwStG ist es unter bestimmten Voraussetzungen möglich, Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile (steuerneutral) zum Buchwert in eine Kapitalgesellschaft einzubringen. Dies setzt voraus, dass im Gegenzug für die Einbringung neue Anteile an der erwerbenden Gesellschaft gewährt werden. Vergleichbare Regelungen erlauben die steuerneutrale Übertragung von (mehrheitsvermittelnden) Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (sog. Anteilstausch iSd. § 21 UmwStG) bzw. die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in Personengesellschaften (§ 24 UmwStG) jeweils gegen Ausgabe von neuen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft. Aus Vereinfachungsgründen wird in der Praxis bei Einbringungen bzw. beim Anteilstausch für die Schaffung der neuen Anteile vielfach der Weg einer Barkapitalerhöhung mit sog. Sachagio gewählt.
Wird keine Gegenleistung gewährt („verdeckte Einlage“ bspw. durch die bloße Erhöhung einer Kapitalrücklage) oder besteht die Gegenleistung ausschließlich in sonstigen Wirtschaftsgütern (bspw. in Geld, Darlehensgewährung oder Befreiung von Verbindlichkeiten), kann die Einbringung bzw. der Anteilstausch nur unter voller Aufdeckung der stillen Reserven erfolgen.
Das bislang geltende Recht ließ bei Einbringungen (§ 20 UmwStG) bzw. beim Anteilstausch (§ 21 UmwStG) zum Buchwert auch sog. gemischte Gegenleistungen zu, d.h. es konnten neben Anteilen auch andere Wirtschaftsgüter (Geldzahlungen, Gewährung von Darlehen, Übernahme privater Verbindlichkeiten) bis zur Höhe des Buchwerts des eingebrachten Vermögens gewährt werden, ohne die Steuerneutralität zu gefährden.
Eine vergleichbare Möglichkeit für gemischte Gegenleistungen bei Einbringungen in Personengesellschaften (§ 24 UmwStG) war von Gesetzes wegen nicht vorgesehen. Der BFH (Urt. vom 18.9.2013, Az. X R 42/10) vertritt jedoch die Auffassung, dass auch bei Einbringungen in Personengesellschaften neben Anteilen sonstige Wirtschaftsgüter bis zur Höhe des Buchwerts gewährt werden können.
II. Neuregelung / Beschränkung der sonstigen Gegenleistung
Mit der durch das Steueränderungsgesetz 2015 eingeführten Neuregelung wird nunmehr für sämtliche Einbringungstatbestände (§§ 20, 21 und 24 UmwStG) die Gewährung von sonstigen Gegenleistungen erheblich eingeschränkt, wenn die Einbringung bzw. der Anteilstausch steuerneutral erfolgen soll.
Auslöser für die Verschärfung der Rechtslage war nicht zuletzt die öffentlichkeitswirksame VW/Porsche-Umstrukturierung im Jahr 2012 bei der die Porsche SE im Wege des Anteilstauschs eine knappe Mehrheitsbeteiligung an der operativen Porsche AG an die VW AG ge-gen Gewährung einer einzigen neuen VW-Stammaktie und Zahlung von EUR 4,4 Mrd. eingebracht hatte.
Aufgrund der nun geänderten Rechtslage kann die Einbringung (§§ 20, 24 UmwStG) bzw. der Anteilstausch (§ 21 UmwStG) nur noch steuerneutral erfolgen, soweit der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen, die neben neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als:
– 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens/der eingebrachten Anteile (relative Grenze);
– EUR 500.000, höchstens jedoch der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens/der eingebrachten Anteile (absolute Grenze).
Die A-GmbH bringt einen Teilbetrieb in ihre 100%ige Tochtergesellschaft (B-GmbH) (im Wege der Barkapitalerhöhung mit Sachagio) gegen Gewährung von neuen Anteilen an der B-GmbH ein. Der Buchwert des eingebrachten Teilbetriebs beträgt EUR 4.000.000, der gemeine Wert beläuft sich auf EUR 10.000.000. Neben den neuen Anteilen erhält die A-GmbH von der B-GmbH zusätzlich eine Zahlung von EUR 2.500.000.
Während nach alter Rechtslage in diesem Fall die Gewährung von anderen Wirtschaftsgütern bis zum Buch-wert von EUR 4.000.000 möglich gewesen wäre, entsteht nunmehr auf Ebene der A-GmbH ein steuerpflichtiger Einbringungsgewinn in Höhe von EUR 900.000:
Wert der sonstigen Gegenleistung EUR 2.500.000
Abzgl. unschädlicher Teil (25 % des Buchwerts iHv. EUR 4 Mio.) - EUR 1.000.000
= schädlicher Teil EUR 1.500.000
Soweit eine schädliche Gegenleistung vorliegt, sind die gemeinen Werte anzusetzen (d.h. in Höhe von 1.500.000/10.000.000 = 15 %); in Höhe von 85% sind die Buchwerte ansetzen. Der eingebrachte Teilbetrieb ist somit mit insgesamt EUR 4.900.000 Mio. anzusetzen (15 % * EUR 10 Mio. + 85 % * EUR 4.000.000) und die A-GmbH hat einen Einbringungsgewinn von EUR 900.000 zu versteuern.
III. Gestaltungsansätze
Bei Unternehmenszusammenschlüssen bzw. Rückbeteiligungsmodellen kann es in der Praxis für einen Wertausgleich gewünscht sein, neben Anteilen in gewissem Umfang auch sonstige Gegenleistungen zu gewähren. Die absolute Wertgrenze von EUR 500.000 bzw. die relative Wertgrenze von 25 % des Buchwerts des eingebrachten Vermögens werden hierfür vielfach nicht ausreichend sein.
Es sind jedoch Gestaltungen denkbar, die zu wirtschaftlich vergleichbaren Ergebnissen führen können, ohne die Steuerneutralität der Einbringung zu gefährden. Ob diese im konkreten Einzelfall geeignet sind, ist jeweils anhand der konkreten rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen zu prüfen:
– Bei Einbringungen von Unternehmensteilen können ggf. nicht notwendige Aktiva des eingebrachten Betriebsvermögens (insbesondere Bankguthaben, Kassenbestände oder Forderungen) zurückbehalten bzw. vor Einbringung entnommen werden. Bei der Zuordnung von Verbindlichkeiten ist jedoch Vorsicht geboten, da bei einer Zuordnung der Verbindlichkeit ohne wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem eingebrachten Vermögen eine sonstige Gegenleistung vorliegt.
– Beim Anteilstausch, wie auch bei Einbringungen von Unternehmensanteilen in eine Kapitalgesellschaft, ist es im Einzelfall denkbar, das im Zuge des Anteilstausches / der Einbringung geschaffene steuerliche Einlagekonto (= Buchwert des eingebrachten Vermögens gemindert um das Nennkapital der neuen Anteile) auszukehren, sofern die aufnehmende Kapitalgesellschaft über keinen nennenswerten ausschüttbaren Gewinn (bspw. bei Einbringung in eine NewCo) verfügt. Denn unter Beachtung der steuerlichen Verwendungsreihenfolge (§ 27 Abs. 1 S. 3 und S. 5 KStG) kann eine solche Auskehrung des steuerlichen Einlagekontos an den Einbringenden ohne Steuerbelastung erfolgen.
Unklar ist derzeit noch, ob die Finanzverwaltung im Einzelfall bei den o.g. Gestaltungen den Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) erheben wird.
Die Änderungen im Umwandlungssteuergesetz erschweren steuerneutrale Einbringungen erheblich, jedenfalls dann, wenn die sonstige Gegenleistung die absolute Grenze in Höhe von max. EUR 500.000 übersteigen soll. In diesen Fällen bedarf es im Vorfeld der Umwand-lungsmaßnahme einer sorgfältigen Analyse, ob die Steuerneutralität der Einbringung bzw. des Anteilstausches trotz sonstiger Gegenleistung durch Alternativgestaltungen bewirkt werden kann.