Source: http://kraken.slv.cz/7Afs12/2013
Timestamp: 2018-04-20 10:54:47+00:00
Document Index: 25771134

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', 'soud ', '§ 98', '§ 15', '§ 35', 'soud ', '§ 88', '§ 103', 'soud ', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 88', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', '§ 46', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 88', '§ 98', 'soud ', '§ 98', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 1', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', '§ 1', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13']

7Afs12/2013
7 Afs 12/2013-42
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: J. M., zastoupeného JUDr. Václavem Mikolá¹em, advokátem se sídlem Dukelská 64, Èeské Budìjovice, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 5. 12. 2012, è. j. 10 Af 344/2012-47,
I. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 5. 12. 2012, è. j. 10 Af 344/2012-47, a rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 22. 2. 2012, è. j. 6604/11-1100, s e z r u ¹ u j í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
II. ®alovaný j e p o v i n e n nahradit ¾alobci náklady øízení o ¾alobì ve vý¹i 11.712 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
III. ®alovaný j e p o v i n e n nahradit ¾alobci náklady øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 9.114 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
Krajský soud v Èeských Budìjovicích rozsudkem ze dne 5. 12. 2012, è. j. 10 Af 344/2012-47, zamítl ¾alobu podanou ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 22. 2. 2012, è. j. 6604/11-1100, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích (dále jen správce danì ) ze dne 13. 6. 2011, è. j. 322681/11/077910303347, è. j. 322766/11/077910303347, è. j. 322858/11/077910303347, o domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 ve vý¹i 548.851 Kè a penále ve vý¹i 109.770 Kè, za rok 2007 ve vý¹i 601.768 Kè a penále ve vý¹i 120.353 Kè a za rok 2008 ve vý¹i 514.560 Kè a penále ve vý¹i 102.912 Kè. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e stì¾ovatel vykupoval od fyzických osob suroviny a za tento výkup vykazoval milionové obraty, pøièem¾ nebyl schopen prokázat, komu, kdy a za co tyto
èástky vyplatil. Nákupy od fyzických osob zaznamenával do skladové evidence pod názvem výkup za hotové a do penì¾ního deníku pod názvem nákup surovin-výkupna . Nákupní cenu, mno¾ství a druh odpadových surovin nakoupených od fyzických osob v¹ak stì¾ovatel nedolo¾il. Poukazoval-li na rùznou kvalitu vykupovaného papíru, nepostaèuje k urèení výdajù cena uvedená v ceníku, není-li prokázáno, kolik bylo za konkrétní druh vykoupeného papíru zaplaceno. Stì¾ovatel prokazoval výkupní ceny papíru od fyzických osob výkupními lístky, pøièem¾ správce danì zjistil, ¾e údaje na nich uvedené nesouhlasí s údaji v pøehledu pohybu penìz v pokladnì. Rovnì¾ v knize jízd jsou vykázány jiné cíle pracovních cest, ne¾ byla mìsta a obce uvedená na pøedlo¾ených výkupních lístcích. Na nìkterých výkupních lístcích nejsou uvedena jména fyzické osoby a místa výkupu. Bylo také ovìøeno, ¾e fyzické osoby uvedené na výkupních lístcích ve mìstech èi obcích nebydlí. Proto správce danì dùvodnì na základì tìchto nesrovnalostí uzavøel, ¾e výkupními lístky nebyla prokázána skuteèná vý¹e výdajù na nákup odpadových surovin od fyzických osob. Ani výpovìdi svìdkù neprokazují vý¹i stì¾ovatelových výdajù za vykoupený odpadový papír. Oznaèení druhu vykoupeného papíru není pro stanovení vý¹e výdajù rozhodné, není-li prokázáno, za jaké ceny byl netøídìný papír vykupován. Za nedùvodnou oznaèil krajský soud ¾alobní námitku, ¾e stì¾ovatel vykupoval od fyzických osob výhradnì tøídìný nelisovaný papír, nebo» tato okolnost není pro závìr správce danì rozhodná, nebylo-li prokázáno, za jaké ceny byl papír vykupován. Správce danì na základì obsahu faktur a skladové evidence dovodil, ¾e BONT je netøídìný papír. Bylo povinností stì¾ovatele vést daòovou evidenci v souladu s po¾adavky ust. § 7 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), aby zcela nepochybnì dokazovala rozsah výdajù. Proto¾e stì¾ovatel neprokázal vý¹i skuteènì vynalo¾ených výdajù na výkup odpadového papíru od fyzických osob, byla splnìna podmínka pro pou¾ití pomùcek.
K námitce týkající se pou¾ití ceníku podnikatele P. N. krajský soud uvedl, ¾e stì¾ovatel navrhoval tento subjekt jako srovnatelný pro stanovení základu danì a danì za pou¾ití pomùcek. Správce danì vzhledem ke skuteènosti, ¾e celkový obrat srovnatelného subjektu nebyl shodný s obratem stì¾ovatele, nepou¾il ke stanovení daòové povinnosti ekonomické a daòové ukazatele jako je obrat, hospodáøský výsledek, základ danì èi pøímo daò, nýbr¾ výkupní cenu odpadového papíru shodné èi obdobné kategorie. Z úøedního záznamu vyplývá, ¾e správce danì se zabýval i odli¹nostmi vybraných podnikatelských subjektù a øádnì bylo zdùvodnìno, jak je zohlednil. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel suroviny svá¾el za pou¾ití nákladního vozidla, byla zohlednìna ve výdajích. Rovnì¾ byly akceptovány výdaje za pronajatý sklad. Správce danì porovnal ceny pou¾ité na základì zji¹tìní u srovnatelného subjektu s výkupními cenami, které stì¾ovatel prokazatelnì pou¾íval pøi výkupu papíru stejné kategorie od právnických osob, a zjistil, ¾e ceny srovnatelného subjektu jsou ve vìt¹inì pøípadù vy¹¹í ne¾ ceny prokazatelnì pou¾ívané stì¾ovatelem. Z uvedeného vyplývá, ¾e výkupní ceny od fyzických osob stanovené na základì pomùcek jsou vìt¹inou vy¹¹í ne¾ výkupní ceny, které pou¾íval stì¾ovatel pøi výkupu surovin od právnických osob, a souèasnì jsou tyto ceny ni¾¹í ne¾ ceny prodejní. V pøípadì pou¾ití uvedených pomùcek byla daò stanovena dostateènì spolehlivì. Správce danì postupoval i v souladu s ust. § 98 odst. 2 zákona è. 280/2009 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), kdy¾ pøihlédl k nezdanitelným èástem základu danì podle ust. § 15 zákona o daních z pøíjmù a slevám podle ust. § 35b citovaného zákona. Nedùvodná je podle krajského soudu námitka, ¾e srovnatelný subjekt byl v letech 2007 a-2008 v útlumu, nebo» správce danì z jeho daòových pøiznání zjistil, ¾e v roce 2007 do¹lo k mírnému poklesu obratu oproti roku 2006, v roce 2008 obrat stoupl a dosáhl obratu roku 2006. V pøípadì, ¾e správce danì projevil snahu rozpory odstranit, nelze to pova¾ovat za zatì¾ování stì¾ovatele. Naopak tímto postupem mu byla dána mo¾nost zji¹tìné nesrovnalosti odstranit. V prùbìhu øízení byla tak realizována procesní práva stì¾ovatele.
K námitce neposkytnutí lhùty na prostudování zprávy o daòové kontrole krajský soud uvedl, ¾e tato námitka byla pøedmìtem stí¾nosti, která v¹ak byla posouzena jako nedùvodná. pokraèování Jestli¾e správce danì pøi projednání zprávy o daòové kontrole neposkytl stì¾ovateli dal¹í, jím po¾adovanou lhùtu, jeho postup byl zcela v souladu s ust. § 88 odst. 3 daòového øádu, nebo» ze strany správce danì nedo¹lo ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní. Z obsahu protokolu vyplývá, ¾e stì¾ovateli byla dána mo¾nost vyjádøit se k závìrùm daòové kontroly, ale stì¾ovatel pouze opakovanì po¾adoval pøimìøenou lhùtu k jejímu prostudování.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti vyjádøil nesouhlas jak se závìrem krajského soudu ohlednì mo¾nosti stanovení dané za pou¾ití pomùcek, tak s pøípadnou volbou srovnávaného subjektu jako jediného, stejnì jako se závìrem o prokázání toho, co a za kolik stì¾ovatel vykoupil. Zásadním a zcela nesprávným závìrem finanèních orgánù i krajského soudu je, ¾e stì¾ovatel vykupoval od fyzických osob papír netøídìný, proto¾e od nich vykupoval výhradnì pøetøídìný odpadový papír prostøednictvím kontaktních osob, které byly schopny soustøedit vìt¹í mno¾ství papíru a následnì jej pøetøídit. Dùvodem bylo, ¾e stì¾ovatel vykonával èinnost pøevá¾nì sám a nebylo mo¾né, a ani technicky proveditelné, aby po nocích tøídit tuny odpadového papíru. Odbìratel odpadového papíru po¾adoval odpadový papír vytøídìný podle normy, co¾ potvrdil písemným vyjádøením. Tøídìní papíru, zpùsob výkupu a ceny vykupovaného odpadového papíru od fyzických osob potvrdilo sedm svìdkù, ale správce danì tyto svìdecké výpovìdi nesprávnì vyhodnotil. V¹ichni svìdci potvrdili, ¾e papír museli tøídit. Tuto skuteènost správce danì nevyvrátil a krajský soud ji zamlèel. Výkup se øídil veøejnì pøístupným ceníkem, ve kterém jsou rozli¹eny 3 kategorie: karton èistý, smìs novin, èasopisù a letákù a bílý papír poti¹tìný. Tvrzení správce danì, ¾e papír vykupovaný od fyzických osob byl netøídìný, není nièím zdùvodnìné, stejnì jako tvrzení, ¾e výkup byl provádìn podle normy ÈSN EN643. Stejného charakteru, a nièím nepodlo¾ené, je i tvrzení, ¾e BONT je netøídìný odpadový papír, nebo» je to v rozporu s písemným stanoviskem odbìratele. Výkupní lístky jsou vedeny na v¹echny výkupy a ¾ádný neobsahuje oznaèení AS, C4, BONT. Tato oznaèení, která jen vzdálenì pøipomínají pøedmìtnou normu, stì¾ovatel pou¾íval pouze k rozli¹ení deponií ve skladu v souladu s po¾adavky odbìratele. Oznaèení BONT norma vùbec neobsahuje.
Výhrady správce danì, ¾e údaje v pokladnì nekorespondují s výdajem penìz za vykoupené odpadové hmoty, nemají oporu v zákonì. Podle ust. § 7b odst. 1 zákona o daních z pøíjmù nemusí poplatník zji¹»ovat vklady do pokladny èi výbìr penìz z pokladny. Zji¹»ování skuteèného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazkù provádí k poslednímu dni zdaòovacího období. Z tìchto dùvodù výtka správce danì, ¾e stì¾ovatel neprovedl inventarizaci, kterou pøedepisuje zákon è. 563/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ), nemá oporu v zákonì, a tudí¾ k této povinnosti s ohledem na èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod nemù¾e být stì¾ovatel nucen. Ke konci zdaòovacího období stì¾ovatel v¾dy provedl zji¹tìní fyzických stavù v¹ech polo¾ek v souladu se zákonem.
Naprosto irelevantní je podle stì¾ovatele poznámka krajského soudu k odpisùm papíru ze skladu na skládku ve zlomcích procent. Tento odpis není dùkazem nedostatkù pøi vedení daòové evidence, ale spí¹e naopak projevem snahy odsouhlasit stavy skladu s evidencí. Nepodlo¾ené je i tvrzení krajského soudu, ¾e na výkupních lístcích jsou vymy¹lená jména a adresy prodejcù. Pokud by stì¾ovatel mìl v úmyslu si vymý¹let, nebyl ¾ádný problém doplnit tyto údaje i na výkupní lístky, na kterých jména uvedena nebyla. Ve¹keré výkupní ceny od podnikatelù jsou dolo¾eny fakturami, které v¹echny provìøil správce danì. To znamená, ¾e nedo¹lo k zpochybnìní stì¾ovatelovy daòové evidence jako celku. Stì¾ovatel nepopøel, ¾e ne v¹echny výkupní lístky obsahují jména prodávajících, zejména v roce 2006 (výkup od ¾ákù, bezdomovcù, obèanù vietnamské národnost apod.) V¹echny výkupní lístky v roce 2007 a 2008 jména obsahují. Nièím nebylo potvrzeno, ¾e tyto osoby vùbec neexistují. Výkupce nemù¾e vy¾adovat pøedlo¾ení obèanského prùkazu, proto¾e zákon to neumo¾òuje. Stì¾ovatel zaznamenával jména prodejcù tak, jak je sly¹el a vynalo¾il ve¹keré úsilí o øádnou evidenci. Nezpochybòuje-li správce danì výkup papíru od fyzických osob, a ani jeho mno¾ství, pak nemù¾e pouze co do jím zpochybòované vý¹e výkupní ceny v¹echny dosud jím akceptované dùkazy obratem zpochybnit a uchýlit se k nezákonnému pou¾ití pomùcek. Správce danì musí buï pou¾ívat dùkazy, nebo pomùcky. Nelze v¹ak pro prokazování nìkterých skuteèností pou¾ít dùkazy a pro úèely jiné pomùcky. Nesprávný je i závìr finanèních orgánù, ¾e stì¾ovatel vykupoval od právnických i fyzických osob stejné kategorie papíru za rùzné ceny. Správce danì ignoroval písemná vyjádøení právnických osob, z nich¾ vyplývá zcela rozdílný zpùsob výkupu a z toho plynoucí i rozdílné výkupní ceny. Jako pomùcky pou¾il podle svého prohlá¹ení ceník podnikatele P. N., který získal pøi místním ¹etøení, ale fakticky se jednalo o výslech svìdka, kterému mìl být pøítomen i stì¾ovatel. Jedná se o jasnou manipulaci, jejím¾ cílem bylo co nejvíce po¹kodit stì¾ovatele, co¾ dokládá i termín smí¹ený papír , který P. N. pou¾íval pro netøídìný papír. Stì¾ovatel vykupoval výhradnì papír pøetøídìný. Za tìchto okolností pak srovnával správce danì nesrovnatelné. Finanèní orgány uvádìly, ¾e nebyl nalezen jiný daòový subjekt, který by byl plnì srovnatelný se stì¾ovatelem, ale pøitom stì¾ovatel takové subjekty navrhl. Krajský soud dále opøel svùj rozsudek o fakturu ze dne 27. 6. 2006, ale stì¾ovatel nevykupoval od fyzických osob odpadový papír na faktury. Jedná se o výkup netøídìného papíru od spoleèností, kterým stì¾ovatel zdarma zapùjèoval malý lis a dodával vázací materiál. Navíc ¾ádná faktura neobsahuje název druhu papíru BONT. Dal¹ím dùkazem má být stì¾ovatelovo vyjádøení do protokolu ze dne 16. 10. 2009, ¾e kategorie BONT pøedstavuje smìsný papír. To v¹ak neznamená, ¾e se jedná o papír netøídìný. Jak jasnì vyplývá z normy odbìratele ulo¾ené ve spise, jedná se o kategorii tøídìného papíru, který se skládá napø. z dvou druhù, ale pøetøídìných. Tyto dùkazy tedy nic nedokazují a jsou pou¾ity zavádìjícím zpùsobem po¹kozujícím stì¾ovatele.
Správce danì vùbec nezkoumal u¾ití ceníkových cen v evidenci stì¾ovatele. Neprokázal, ¾e stì¾ovatel vykupoval od fyzických osob netøídìný odpadový papír, ale pøesto jako pomùcku pou¾il ceny podnikatele P. N. pro netøídìný papír. V polovinì roku 2008 do¹lo k výraznìj¹ímu poklesu cen odpadového papíru a ke konci roku 2008 se výkupní ceny odpadového papíru sní¾ily nejménì o 80 %. Z tìchto dùvodù P. N. mìnil ceníky odpadového papíru 2x a¾ 3x do roka. Pro rok 2008 pou¾il správce danì jako pomùcku ceník platný ke konci roku 2008 a na základì toho do¹lo k paradoxu, kdy výkupní ceny, které stì¾ovatel platil právnickým osobám v roce 2008, byly vy¹¹í ne¾ pomùcky, které správce danì pou¾il pro toto zdaòovací období ke stanovení výkupních cen od fyzických osob. V období roku 2006 a¾ 2008 P. N. vykupoval odpadový papír spí¹e jako doplòkovou èinnost. Stì¾ovatel proto navrhl, aby správce danì ovìøil ceny odpadového papíru u dal¹ích tøech firem, které se svou èinností a rozsahem více pøibli¾ovaly jeho podnikání. Správce danì popøel existenci tìchto firem, i kdy¾ jejich ceny nechal provìøit Policií Èeské republiky. Výsledky ¹etøení policie se nikdy v ¾ádném spise neobjevily, stejnì tak jako policejní ¹etøení u v¹ech sedmi svìdkù. Správce danì nepøihlédl pøi pou¾ití pomùcek k okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly uplatnìny. P. N. provádìl výkup odpadového papíru v kamenné provozovnì, kam fyzické osoby samy odpadový papír pøiná¹ely. Nemusel jako stì¾ovatel vyu¾ívat slu¾eb kontaktních osob, které papír i shroma¾ïovaly, pøechodnì skladovaly a pomáhaly pøi nakládání. Tyto èinnosti se musely zákonitì promítnout do výkupních cen, aby se uvedeným osobám èinnost vyplatila. Krajský soud tuto skuteènost nezohlednil.
Pokud se jedná o M. M., finanèní orgány vùbec neakceptovaly skuteènost, ¾e se na prodeji podílel i její syn uvedený na výkupním lístku. Jedná se o studenta, v jeho¾ prospìch byl prodej realizován. V¹ichni svìdci potvrdili, ¾e papír museli tøídit. Pøesto, ¾e se jednalo o znaèný èasový odstup, jejich odpovìdi se pøibli¾ovaly skuteènosti více ne¾ údaje, které správce danì nesprávnì pøepsal z výkupních lístkù. Pokud by stì¾ovatel mìl v úmyslu svìdky zmanipulovat, mohl jim dát k dispozici pøesné údaje. pokraèování
V prùbìhu daòové kontroly správce danì poru¹oval práva stì¾ovatele tím, ¾e neoprávnìnì zadr¾oval doklady a naprosto nepotøebnì jej pøedvolával. Stì¾ovatel byl nucen nav¹tívit správce danì celkem 28x. Pøitom jen v sedmi pøípadech se jednalo o výslech svìdkù. Zbylých 21 náv¹tìv bylo pøevá¾nì zbyteèných. Tato jednání se konala v nedùstojném, stísnìném a stresujícím prostøedí, v prùbìhu zápisu pøicházela a odcházela dal¹í úøední osoba do vedlej¹í místnosti. Stì¾ovatel nemohl uplatnit svá práva. V protokolu o projednání zprávy o daòové kontrole bylo správcem danì pøedlo¾eno pouèení, ¾e na ¾ádost daòového subjektu stanoví správce dané pøimìøenou lhùtu, ve které se mù¾e daòový subjekt vyjádøit k výsledku kontrolního zji¹tìní . Tuto lhùtu správce danì odmítl poskytnout s odùvodnìním, ¾e dne 7. 10. 2010 byly zástupci stì¾ovatele zaslány po¹tou výsledky kontrolních zji¹tìní a byla mu poskytnuta lhùta 21 dnù na jejich prostudování. Od této doby probìhly je¹tì dal¹í události, výslechy svìdkù, rozsáhlá ¹etøení správce danì v terénu, provìøování osob a míst uvedených na výkupních lístcích apod., o které, jak se pozdìji ukázalo, byla pùvodní zpráva roz¹íøena o dal¹ích 21 stran a se kterými nebylo mo¾né se v krátkém èasovém úseku seznámit a byly plné chyb, je¾ mìnily závìry správce danì a je¾ bylo mo¾né zjistit a¾ porovnáním s originálními doklady, které stì¾ovatel nemìl sebou. Finanèní øeditelství se sna¾ilo tyto chyby bagatelizovat. Pøesto úøední osoba na dotaz uvedla, ¾e se jedná pouze o 8 stránek, a vìdomì lhala. Na závìr úøední osoba bezdùvodnì ukonèila jednání a prohlásila projednávání zprávy o daòové kontrole za uzavøené. Zprávu následnì zaslala zástupci stì¾ovatele po¹tou, co¾ pøedstavuje nezákonné ukonèení daòové kontroly, je¾ má za následek i nezákonnost rozhodnutí finanèního øeditelství. Proto¾e ust. § 88 odst. 3 daòového øádu nezná dílèí projednání zprávy o daòové kontrole, zpráva by se mìla v¾dy projednávat jako celek. S ohledem na vý¹e uvedené stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Odvolací finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedlo, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly neprokázal vý¹i skuteènì vynalo¾ených výdajù na nákup odpadového papíru od fyzických osob a neprokázal ani nákupní cenu a mno¾ství a druh odpadových surovin od nich vykoupených. Nepøedlo¾il výdajové pokladní doklady, ani potvrzení o pøevzetí penìz v hotovosti konkrétními fyzickými osobami v den uskuteènìní výkupu. Rovnì¾ stì¾ovatelem pøedlo¾enou skladovou evidenci, ceníky a výkupní lístky nebylo mo¾né pova¾ovat za dùkazy o skuteèné vý¹i èástek vyplacených v hotovosti. Stì¾ovatel nepøedlo¾il ¾ádný jiný dùkazní prostøedek, z nìho¾ by byla jednoznaènì zjistitelná cena za jednotlivé kategorie odpadového materiálu podle èlenìní uplatòovaného ve skladové evidenci. Ani svìdeckými výpovìïmi nebylo prokázáno kdy, komu, kolik a za co v hotovosti vyplatil. Vý¹e neprokázaných výdajù pøitom pøedstavovala podstatnou èást (milionové obraty) celkovì uplatnìných výdajù. Stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, a proto stanovení danì za pou¾ití pomùcek bylo zdùvodnìné. Pomùcky pou¾ité správcem danì byly zvoleny pøimìøenì a byly podkladem pro kvalifikovaný odhad daòové povinnosti. Správce danì postupoval bìhem daòového øízení velmi peèlivì, zodpovìdnì a v souladu s právními pøedpisy. Proto finanèní øeditelství navrhlo zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. By» stì¾ovatel podøadil stí¾ní dùvody i pod ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., je z obsahu kasaèní stí¾nosti zøejmé, ¾e nenamítá nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, ale polemizuje se závìrem finanèních orgánù a krajského soudu, ¾e neprokázal, za jaké èástky nakupoval od fyzických osob odpadové suroviny, a neunesl tak dùkazní bøemeno ve vztahu k nákladùm uplatnìným v daòových pøiznáních za zdaòovací období roku 2006 a¾ 2008.
Nejvy¹¹í správní soud vycházel pøi posouzení dùvodnosti stí¾ních námitek ze své judikatury, podle ní¾, dospìje-li správce danì k závìru, ¾e jsou kumulativnì splnìny podmínky, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno a daò nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daò jiným zpùsobem, tedy za pou¾ití pomùcek. V takovém pøípadì je správce danì pøi vymìøení danì vázán ust. § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù a je povinen stanovit jak základ danì, tak i daò za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil, a pøihlédnout také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny. Je-li daò stanovena za pou¾ití pomùcek, zkoumá odvolací orgán jednak, zda daòový subjekt skuteènì nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností a nedostatek èi absence dùkazù neumo¾òuje stanovit daò dokazováním, a jednak, zda daò stanovená podle pomùcek je stanovena dostateènì spolehlivì (viz napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 3. 2009, è. j. 1 Afs 6/2009-81, ze dne 23. 3. 2007, è. j. 2 Afs 20/2006-90, oba rovnì¾ na www.nssoud.cz). Co se pomùcek týèe, je nezbytné, aby byly získány v souladu se zákonem, obsahovaly správné informace, byly relevantní ve vztahu ke skuteènostem rozhodným pro stanovení daòové povinnosti a byly také správnì hodnoceny (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, è. j. 2 Afs 184/2006-123, www.nssoud.cz).
Daòový subjekt si od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují podmínky ust. § 24 zákona o daních z pøíjmù. K posuzování uznatelnosti daòového nákladu (výdaje) podle odst. 1 citovaného ustanovení pøíjmù Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, www.nssoud.cz uvedl, ¾e Pokud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, by» za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu, je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce daòový subjekt eliminovat dùsledky svého pochybení, musí vynalo¾ení výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci.
Skutkovì podobným pøípadem, kdy pøedmìtnou otázkou bylo dokazování výdajù za výkup døevìných palet, se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud zabýval v rozsudku ze dne 13. 7. 2011, è. j. 9 Afs 11/2011-68, www.nssoud.cz, v nìm¾ dospìl k závìru, ¾e faktické vynalo¾ení daòovì uznatelného nákladu nemù¾e prokázat evidence následnì prodaných palet ani obecná tvrzení spolupracovníkù stì¾ovatele, dle kterých k odkupu a prodeji døevìných palet v urèitém období na urèitém místì skuteènì docházelo. Taková tvrzení èi evidence ¾ádným zpùsobem nepøispívají k prokázání konkrétní obchodní transakce a v tomto dùsledku i k vynalo¾ení konkrétního výdaje ve stì¾ovatelem deklarované vý¹i.
Vynalo¾ení odeèitatelného výdaje musí být poplatníkem prokázáno. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud opakovanì uvedl, poukázat lze zejména na rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod è. 1572/2008 Sb. NSS, daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e daòový subjekt má povinnost daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. nese i bøemeno dùkazní. Podle ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, pokraèování ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní tyto doklady nevìrohodnými, neúplnými, neprùkaznými nebo nesprávnými. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví má takto po¾adovanou intenzitu pochybností. Budou to pouze takové nesrovnalosti, je¾ pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno, je na daòovém subjektu, aby prokázal soulad jím deklarovaných obchodních pøípadù se skuteèností a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochybnosti se sporný úèetní pøípad stal tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63, www.nssoud.cz).
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 28. 12. 2011, è. j. 7 Afs 35/2011-75, dostupném na www.nssoud.cz, který se týkal stanovení daòové povinnosti stì¾ovatele za zdaòovací období roku 2005 uvedl: Stì¾ovatel podniká v oboru, pro který je do jisté míry charakteristická anonymita nebo obtí¾ná zjistitelnost osob poskytujících mu plnìní (odpadové suroviny) a zároveò vysoký poèet takových osob. Na povahu své podnikatelské èinnosti ostatnì stì¾ovatel sám soustavnì upozoròoval. To pøirozenì vede k nízké vypovídací hodnotì daòové evidence smìrem k prokazování výdajù vynalo¾ených na výkup odpadových surovin. Nejedná se o obecnì pøenositelný závìr, proto¾e si toti¾ lze pøedstavit pøípady, kdy i pøi výkupu odpadových surovin budou výdajové lístky èi obdobné písemnosti smìrodatným vodítkem pro urèení vý¹e odpoèitatelných výdajù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Bude tomu tak zpravidla tehdy, bude-li poèet prodejcù ni¾¹í, pøípadnì pùjde-li o osoby výkupci známé nebo prokazující svoji toto¾nost (stálí zákazníci, známí zákazníci) . Postrádají-li výkupní lístky vypovídající hodnotu, pak mù¾e místo nich pøesnou vý¹i vynalo¾ených odpoèitatelných nákladù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù prokázat jinak koherentní daòová evidence, tedy zejména evidence pøíjmù a výdajù surovin a pøíjmù a výdajù finanèních prostøedkù, nevyvstávají-li pochyby o její vìrohodnosti. Napø. nejsou-li dùvody k vá¾nému podezøení, ¾e byla vytvoøena jen jako jakási umìlá realita pro daòové èi jiné podobné úèely a ¾e ve skuteènosti probíhal tok ekonomických hodnot mezi daòovým subjektem a jeho obchodními partnery jinak, ne¾ jak je v evidenci uvedeno. V prùbìhu daòové kontroly za zdaòovací období roku 2006 a¾ 2008 stì¾ovatel pøedlo¾il (dne 14. 1. 2011) výkupní lístky vztahující se ke kontrolovaným zdaòovacím obdobím. Vzhledem k jejich nízké dùkazní hodnotì, která vyplývá i z vyjádøení stì¾ovatele o povaze jeho podnikání a limitech mo¾ností ovìøovat údaje uvádìné fyzickými osobami, ovìøoval správce danì údaje o bydli¹ti fyzických osob, od kterých mìl stì¾ovatel podle tìchto podkladù odpadový papír vykoupit, a zjistil, ¾e v místì uvedeného bydli¹tì se takové fyzické osoby nenacházejí. Správce danì proto výkupní lístky zhodnotil samy o sobì jako neprùkazné ve vztahu k èástkám na nich uvedeným, které mìl stì¾ovatel vynalo¾it na nákup papíru od fyzických osob.
Správnost stì¾ovatelem uvádìné vý¹e výdajù vynalo¾ených na nákup odpadového papíru od fyzických osob byla oslabena také tím, ¾e správcem danì byla zpochybnìna vìrohodnost a prùkaznost dal¹ích jím vedených evidencí, kterou by jinak vý¹i nákladù za papír vykupovaný od fyzických osob bylo mo¾no prokázat i pøesto, ¾e správce danì výkupní lístky neosvìdèil jako dùkaz. V prùbìhu daòové kontroly správce danì kontroloval údaje mimo jiné ve skladové evidenci, knihu jízd a údaje v penì¾ním deníku. Z tìchto dokladù vyplynulo, ¾e stì¾ovatel vyplácel peníze v hotovosti, ani¾ je mìl fyzicky v pokladnì. Stì¾ovatel pøedlo¾il ceníky obsahující informace o maximální výkupní cenì. Kategorizace vykupovaných surovin podle ceníku neodpovídala kategorizaci ve skladové evidenci (C4 èistá, A5, C4 samopropisovací, C4 potisk, BONT, PET bílá, PET barevná, A2, folie barevná). Stì¾ovatel neprovádìl inventarizaci. Z faktur k výkupùm od právnických osob (Slu¾by mìsta Milevska a Kostelecké uzeniny, a.s.) vyplynulo, ¾e jako BONT byl oznaèen smí¹ený papír. Stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly uvedl, ¾e papír od fyzických osob musel je¹tì pøetøídit. A¾ pozdìji své vyjádøení korigoval, ¾e od fyzických osob vykupoval pouze pøetøídìný papír. Stì¾ovatel odkázal na výpovìdi svìdkù, kterými v¹ak podle správce danì nebylo prokázáno jeho tvrzení o vý¹i výkupních cen odpadového papíru od fyzických osob pøi výkupu v hotovosti. K námitce nesprávného vyhodnocení výpovìdi svìdkynì M. M. Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e z protokolu o jejím výslechu ze dne 9. 2. 2011 vyplynulo, ¾e prodávala stì¾ovateli papír (noviny, kartony, letáky i lep¹í bílý papír), který shroma¾ïovala v plechové gará¾i. Papír pocházel od rodièù, sestry a svìdkyni pomáhal její syn. Noviny a letáky se tøídily zvlá¹». Asi 2x a¾ 3x za rok pøijel stì¾ovatel a mno¾ství nashromá¾dìného papíru odvezl. Cena se pohybovala okolo 2 Kè za kg, za bílý papír kolem 8 Kè, svìdkynì si cenu pøesnì nepamatovala. Papír pøedávala pøetøídìný, zvlá¹» noviny, kartony, letáky, pøevázané provazem. Obsah svìdecké výpovìdi tak koresponduje se závìrem správce danì, ¾e konkrétní výkupní cenu fyzickým osobám stì¾ovatel neprokázal, a poukaz stì¾ovatele na to, ¾e svìdkyni se sbìrem papíru pomáhal i její syn, který byl uveden na výkupních lístcích, nemù¾e závìr správce danì nijak zpochybnit.
K námitkám nezákonného vy¾adování inventarizace a vedení daòové evidence zpùsobem, který nevyplývá z ust. § 7b odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e správce danì nevy¾adoval po stì¾ovateli konkrétní zpùsob vedení daòové evidence. Podle citovaného ustanovení zaji¹»uje daòová evidence zji¹tìní základu danì z pøíjmù a obsahuje údaje o a) pøíjmech a výdajích, v èlenìní potøebném pro zji¹tìní základu danì, b) majetku a závazcích. Podle odst. 2 citovaného ustanovení se pro obsahové vymezení slo¾ek majetku v daòové evidenci pou¾ijí zvlá¹tní právní pøedpisy o úèetnictví, není-li dále stanoveno jinak. Podle odst. 5 citovaného ustanovení je poplatník povinen uschovávat daòovou evidenci za v¹echna zdaòovací období, pro která neskonèila lhùta pro vymìøení danì stanovená tímto zákonem nebo zvlá¹tním právním pøedpisem. Správce danì vycházel ze stì¾ovatelem vedených evidencí, by» nemusely odpovídat po¾adavkùm zákona o úèetnictví, který stanoví mimo jiné povinnost úèetní jednotky provádìt inventarizaci, tedy kontrolovat, zda evidovaný stav majetku odpovídá skuteènosti. Správce danì hodnotil zápisy provedené v daòové evidenci z hlediska toho, zda poskytují dostateènì vìrohodný, úplný, prùkazný a správný obraz o hospodaøení stì¾ovatele.
Na správnosti závìrù správce danì, ¾e daòová evidence takový obraz neposkytuje, nemìní nic ani argumentace stì¾ovatele popisující praxi výkupu a stanovení cen od právnických osob, nebo» dùkazní bøemeno stì¾ovatel neunesl ve vztahu k výkupu papíru od osob fyzických. Se stì¾ovatelem v¹ak lze souhlasit potud, ¾e byly-li urèité postupy prùkaznì pou¾ity pøi výkupu od právnických osob a je-li z povahy podnikání stì¾ovatele zøejmé, ¾e musely být pou¾ity i pøi výkupu za hotové od osob fyzických, jsou údaje z tìchto postupù pøenositelné jako pomùcky pro kvalifikovaný odhad toho, jaké pomìry byly u stì¾ovatele v oblasti výkupu za hotové od fyzických osob. Námitka, ¾e krajský soud opøel své závìry o daòový doklad, který stì¾ovatel pou¾íval v obchodním styku s právnickými osobami, ov¹em právì proto není dùvodná. Krajský soud naopak správnì zrekapituloval správcem danì posuzované dùkazní prostøedky. Stanovit pøesnou vý¹i vynalo¾ených výdajù dokazováním tedy s ohledem na vý¹e uvedené nebylo mo¾né. Správce danì byl na základì zji¹tìných dùkazù schopen pouze urèit rozmezí, v nìm¾ se výkupní èástky vyplácené fyzickým osobám pohybovaly. Prodával-li toti¾ stì¾ovatel vykoupený papír dal¹ím odbìratelùm a je-li rozsah tohoto prodeje daòovými doklady prokázán, stejnì jako pøíjem stì¾ovatele za takto prodaný papír, a zároveò je-li zcela nepochybné, ¾e prodaný odpad musel stì¾ovatel nìkde nakoupit, pak lze ve vztahu k výkupním cenám odpadového papíru od fyzických osob dospìt k závìru, ¾e se bude zpravidla jednat o ceny ni¾¹í, ne¾ jsou ceny prodejní. Jinak by toti¾ stì¾ovatel dlouhodobì provozoval podstatnou èást své èinnosti se ztrátou, co¾ za bì¾ných okolností lze pova¾ovat zásadnì za neobvyklé a vy¾adující dùkladného vysvìtlení a prokázání dùvodù, je¾ by obstály z hledisek generální klausule v ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Nic takového v¹ak u stì¾ovatele nevy¹lo najevo. Je zøejmé, ¾e i v segmentu výkupu za hotové od fyzických osob obecnì vzato nakupoval za ceny ni¾¹í, ne¾ za jaké dále papír prodával. Daòová evidence stì¾ovatele je pøitom neprùhledná, a to i pro zdaòovací období roku 2008, tím, ¾e z ní pokraèování není dostateènì nepochybnì patrné, od kterých konkrétních osob pøi výkupu za hotové odebral jaké konkrétní mno¾ství papíru za jakou konkrétní cenu. V evidenci konkrétních osob, od nich¾ byl papír vykupován, jsou toti¾ nesrovnalosti týkající se identity tìchto osob. To je hlavní a klíèový dùvod pøechodu na pomùcky. Ten bez dal¹ího obstojí, nebo» i kdyby se nesrovnalosti ohlednì identity týkaly jen men¹í èásti fyzických osob, od nich¾ byl papír odkupován, jde o takovou nesrovnalost, která mù¾e vyvolávat pochyby o tom, zda skuteènì výkup papíru probíhal takovým zpùsobem, jak o tom mají svìdèit údaje v evidenci. Navíc jiné dùkazy o tom, od koho byl konkrétnì papír vykoupen, stì¾ovatel nepøedlo¾il, a ve své podstatì ani nemohl, nebo» se spoléhal na uvedenou evidenci. Na základì vý¹e uvedeného lze dospìt k dílèímu závìru, ¾e byly splnìny podmínky pro pou¾ití pomùcek, nebo» vìrohodnost a prùkaznost stì¾ovatelovy daòové evidence byla zpochybnìna a zároveò nebylo mo¾né stanovit pøesnou vý¹i výdajù dokazováním.
K námitkám týkajícím se ¹ikanózního a nezákonného procesního postupu správce danì vùèi stì¾ovateli, o takovém postupu nesvìdèí obsah správního spisu. Správce danì naopak respektoval v¹echna procesní práva stì¾ovatele a umo¾nil mu seznámit se se v¹emi kontrolními zji¹tìními a být pøítomen výslechu svìdkù. V pøípadì místního ¹etøení v provozovnì P. N. se podle obsahu protokolù o místním ¹etøení nejednalo o výslech svìdka, jak namítal stì¾ovatel, ale na provozovnì byly správci danì pøedány ceníky k výkupu odpadových surovin, které jsou souèástí správního spisu. Pokud jde o námitku zadr¾ování dùkazních prostøedkù, z obsahu správního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel pøedlo¾il dne 14. 1. 2011 správci danì výkupní lístky jako dùkazní prostøedky a poté dne 18. 3. 2011 se dostavil bez pøedchozí domluvy ke správci danì a po¾adoval jejich vrácení. Podle úøedního záznamu ze dne 18. 3. 2011 správce danì stì¾ovateli dostateènì vysvìtlil dùvody, proè mu nemù¾e bez pøedchozí domluvy po¾adované dùkazní prostøedky vydat a sdìlil mu i to, ¾e je spolu s dal¹í daòovou evidencí vyhodnocuje a ovìøuje dotazy na mìstských a obecních úøadech bydli¹tì fyzických osob uvedených na výkupních lístcích. Správce danì vrátil stì¾ovateli výkupní lístky dne 21. 3. 2011. Z tìchto skuteèností je zøejmé, ¾e dùkazní prostøedky neoprávnìnì nezadr¾oval, jeho postup byl dùvodnì shledán správným finanèním øeditelstvím na základì pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti stì¾ovatele.
K námitkám týkajícím se projednání zprávy o daòové kontrole je z obsahu správního spisu zøejmé, ¾e po vyjádøení stì¾ovatele ke kontrolnímu zji¹tìní, které mu bylo zasláno dne 7. 10. 2010, správce danì provádìl dokazování, nebo» mu stì¾ovatel zaslal výkupní lístky a navrhl výslechy svìdkù. Provedené dokazování v¹ak na kontrolních zji¹tìních nic nezmìnilo, nebo» svìdecké výpovìdi vyhodnotil správce danì jako neprùkazné, úèelové a nevìrohodné, a stejnì tak zpochybnil dùkazní hodnotu výkupních lístkù. Hodnocení svìdeckých výpovìdí navíc dne 15. 3. 2011 zaslal správce danì stì¾ovateli na vìdomí a dal mu mo¾nost se k nim ve lhùtì 15 dnù vyjádøit s tím, ¾e poté bude pokraèovat v projednávání zprávy o daòové kontrole. Dne 21. 3. 2011 se zástupce stì¾ovatele k vyhodnocení svìdeckých výpovìdí správcem danì vyjádøil. Z ust. § 88 odst. 3 daòového øádu vyplývá, ¾e na ¾ádost daòového subjektu stanoví správce danì pøimìøenou lhùtu, ve které se mù¾e daòový subjekt vyjádøit k výsledku kontrolního zji¹tìní a navrhnout jeho doplnìní. Nedojde-li na základì tohoto vyjádøení ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, nelze ji¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole navrhovat jeho dal¹í doplnìní. Smyslem citovaného ustanovení je zabránit úèelovému oddalování projednání zprávy o daòové kontrole a opakovaným doplòováním kontrolních zji¹tìní správce danì. Podá-li daòový subjekt vyjádøení s návrhem na doplnìní výsledku kontrolního zji¹tìní, jako tomu bylo v pøípadì stì¾ovatele, mù¾e být provádìno dokazování. Pokud i poté správce danì na svém kontrolním zji¹tìní setrvá, nelze ji¾ navrhovat dal¹í doplnìní kontrolních zji¹tìní. Jedná se tedy o urèitou koncentraci kontrolního postupu ve vztahu k doplòování kontrolních zji¹tìní. Správce danì se pokusil se zprávou o daòové kontrole seznámit zástupce stì¾ovatele dne 6. 5. 2011, zejména ve vztahu k výsledkùm provedeného dokazování, av¹ak bezúspì¹nì. Proto mu byla zpráva o daòové kontrole zaslána prostøednictvím dr¾itele po¹tovní licence. Stì¾ovatel tak nebyl zkrácen na svých procesních právech vztahujících se jak k mo¾nému návrhu na doplnìní kontrolních zji¹tìní v koncentraèní lhùtì stanovené správcem danì, tak na právu být seznámen se zji¹tìními a závìry správce danì a mìl mo¾nost je následnì napadnout odvoláním.
K námitce, ¾e nelze pøi stanovení danì za pou¾ití pomùcek vyu¾ít èásteènì i daòovou evidenci stì¾ovatele, z konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu vyplývá, ¾e tento zpùsob stanovení danì je náhradním zpùsobem stanovení danì v pøípadì, ¾e ji nelze stanovit dokazováním (srov. rozsudky ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 29/2008-88, ze dne 23. 7. 2009, è. j. 5 Afs 72/2008-71, ze dne 28. 12. 2011, è. j. 7 Afs 35/2011-73, v¹echny dostupné na www.nssoud.cz). Pomùcky jsou kvalifikovaným odhadem základu danì a danì, co¾ ov¹em neznamená, ¾e správce danì nemù¾e pøi tomto postupu pou¾ít údaje z dokladù, které v rámci daòové kontroly stì¾ovatel správci danì pøedlo¾il a které nebyly zpochybnìny. Správce danì tímto postupem usiloval o to, aby se jím vypoèítané èástky co nejvíce blí¾ily skuteèné realitì pøíjmù a výdajù stì¾ovatele. Podle ust. § 98 odst. 3 daòového øádu jsou pomùckami zejména a) dùkazní prostøedky, které nebyly správcem danì zpochybnìny, dle písm. b) podaná vysvìtlení, dle písm. c) porovnání srovnatelných daòových subjektù a jejich daòových povinností, dle písm. d) vlastní poznatky správce danì získané pøi správì daní.
Stì¾ovatel v této souvislosti zpochybòoval pøimìøenost u¾itých pomùcek, zejména v otázce srovnatelnosti daòového subjektu, jeho¾ cen za výkup od fyzických osob správce danì pro stanovení základu danì a daòové povinnosti stì¾ovatele pou¾il.
Za srovnatelný subjekt byl vybrán podnikatel P. N. Správce danì zdùraznil, ¾e plnì srovnatelný subjekt nalezen nebyl, a to vzhledem ke specifiènosti podnikání stì¾ovatele, který výkup provádìl v jednotlivých obcích za pomoci kontaktních osob a pro odpadové suroviny jezdil automobily ve svém obchodním majetku.
K tomu Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 28. 12. 2011, è. j. 7 Afs 35/2011-75, dostupném na www.nssoud.cz, uvedl, ¾e pokud mají pomùcky, které správce pou¾ije ke stanovení danì, být zalo¾eny na srovnání hospodaøení stì¾ovatele s jinými subjekty, musí jít o subjekty v podstatných ohledech s ním srovnatelné. Musí tedy jít o subjekty pùsobící v obdobném èi alespoò podobném oboru, srovnatelnì veliké, podnikající zpùsobem srovnatelným se stì¾ovatelem a mající podobnou historii pùsobení na trhu a podobnou tr¾ní pozici. Napø. je-li stì¾ovatel bì¾ným malopodnikatelem v oboru výkupu starého papíru, který získává papír ve velkém mno¾ství od drobných sbìraèù, nelze jej srovnávat s podnikatelem vázaným na jednoho èi nìkolik málo velkých dodavatelù vykupovaného papíru, i kdy¾ by objemy tr¾eb obou podnikatelù byly jinak srovnatelné. Ji¾ vùbec jej pak nelze bez dal¹ího srovnávat s tr¾ními subjekty dosahujícími nìkolikanásobnì vìt¹ích obratù, leda¾e by platilo, ¾e pøes rozdíly v obratech jsou jinak ekonomické parametry podnikání, zejména pomìr tr¾eb k nákladùm èi struktura nákladù, obou srovnávaných subjektù srovnatelné. Nejsou-li k dispozici údaje od skuteènì srovnatelných subjektù, lze pou¾ít i údaje od subjektù blí¾ících se alespoò rámcovì svojí èinností èinnosti stì¾ovatele. Pak je ale nutno dùkladnì za pomoci ekonomické úvahy korigovat takto pou¾itá srovnávací data s ohledem na podstatné odli¹nosti mezi stì¾ovatelem a srovnávanými subjekty. Z úøedních záznamù o stanovení danì za pou¾ití pomùcek podle ust. § 98 odst. 1 daòového øádu je zøejmé, ¾e správce danì si byl vìdom èásteènì odli¹ných ekonomických parametrù v podnikání P. N., co¾ ov¹em nemusí bránit tomu, aby jeho výkupní ceny nebylo mo¾no pou¾ít, pokud by byly ekonomické parametry srovnávaného subjektu alespoò pøedestøeny.
Stì¾ovatel v této souvislosti namítal, ¾e pøi pou¾ití pomùcek nebyly zohlednìny v¹echny ekonomicky relevantní okolnosti, a poukázal na propad výkupních cen u fyzických osob v roce 2008. Správce danì provedl místní ¹etøení v provozovnì P. N., pøi kterém byl pøedlo¾en správci danì ceník tohoto podnikatele. P. N. se zabýval shodnou èinností (shroma¾ïováním, pokraèování soustøeïováním a výkupem, tøídìním, skladováním, pøepravou a úpravou odpadových surovin). Výkupní ceny odpadového papíru byly u smí¹eného papíru (odpovídajícího kategorii BONT u stì¾ovatele) v roce 2006 a 2007 1 Kè/kg, v roce 2008 0,50 Kè. Na ceníku P. N. je poznámka, ¾e ceny se mìnily podle prodejních cen zákazníkù. Nic dal¹ího v¹ak o parametrech podnikání, alespoò v podstatných ohledech, v úøedních záznamech uvedeno není, napø. ¾e se jedná o malopodnikatele s lokálním významem, od jakých dodavatelù papír odebíral, jaký byl zpùsob výkupu papíru a zda mìl pouze jednu kamennou provozovnu nebo podnikal ve více provozovnách.
V úøedních záznamech o stanovení danì za pou¾ití pomùcek správce danì uvedl, ¾e ukazatel výkupní cena v korunách za jeden kilogram odpadové suroviny není odvislá od celkového rozsahu podnikání a ekonomických výsledkù, proto¾e pokud podnikatel napø. vyká¾e vysoký zisk, neznamená to automaticky, ¾e nakupuje pod cenou. Také ukazatel hospodáøský výsledek v sobì zahrnuje øadu faktorù, napø. provozní odpisy, mimoøádné výdaje. Takový závìr správce danì je v¹ak podle Nejvy¹¹ího správního soudu pøíli¹ zobecòující, i s ohledem na to, ¾e nebyly správcem danì popsány ¾ádné parametry podnikání P. N. Není zøejmé, zda jeho ceník, zejména v roce 2008, bylo mo¾no pøimìøenì pou¾ít ve vztahu k podnikání stì¾ovatele. Pokud v roce 2008 vykazoval srovnávaný daòový subjekt pomìrnì výrazný pokles výkupní ceny, správce danì mìl tento ukazatel posoudit a zabývat se tím, zda je pøenositelný i na stì¾ovatele, tedy zda byl ovlivnìn obecnì údajným poklesem cen papíru v závìru roku 2008 nebo nìjakými specifiky v podnikání P. N. Není tedy zøejmé, zda byl u stì¾ovatele dán dùvod pro korekci ceníku P. N. èi nikoliv. Správce danì sice správnì zohlednil náklady související s èinností stì¾ovatele (re¾ie, automobily), ov¹em závìr o pøimìøenosti pou¾ití jako pomùcky ceníku P. N. za vý¹e popsaného stavu nelze uèinit, nebo» závìry finanèních orgánù jsou ve vztahu k ekonomickým parametrùm vybraného podnikatelského subjektu nedostateènì odùvodnìné, a tudí¾ nepøezkoumatelné.
Pøi stanovení danì za pou¾ití pomùcek by pak bylo tøeba zvá¾it také vyu¾ití dokladù vystavených stì¾ovatelem rùzným fyzickým osobám, u nich¾ bylo zji¹tìno, ¾e obsahují nesrovnalosti. Otázkou ov¹em je, zda nesrovnalost urèitého typu, konkrétnì nejasnosti ohlednì identity, bydli¹tì aj. konkrétních osob, od nich¾ mìl stì¾ovatel papír vykupovat, znamená nepou¾itelnost celého dokladu nebo dokonce nepou¾itelnost agregátních údajù vyplývajících z tìchto dokladù. Pøedstavitelné jsou v podstatì dvì mo¾nosti.
V první z nich stì¾ovatel v jednotlivých pøípadech nezjistil správnou identitu osob, které mu papír odevzdaly, av¹ak jednalo se o skuteèné fyzické osoby, od nich¾ papír pøevzal a jim¾ za nìj zaplatil výkupní cenu. V takovém pøípadì by bylo mo¾no uvedené doklady, aèkoli v urèitých ohledech obsahují nesrovnalosti, pou¾ít jako relativnì nejpøesnìj¹í zdroj informací o tom, za jaké ceny stì¾ovatel papír od fyzických osob v rùzných obdobích roku 2008 vykupoval. Agregátní data takto získaná, tj. pøehled o tom, jaký typ papíru v jakých mno¾stvích stì¾ovatel v rùzných obdobích roku 2008 vykupoval, by mohla slou¾it ke zji¹tìní prùmìrných výkupních cen a vykupovaného mno¾ství tak, jak se vyvíjelo bìhem roku a jak reflektovalo, co¾ tvrdí stì¾ovatel, napøíklad výrazný pokles výkupních cen, který se mìl projevit a¾ v závìru roku, zatímco døíve naopak ne. Celkový souèet èástek za výkup, je¾ mìly být vynalo¾eny podle uvedených dokladù, by dokonce mohl být pøímým východiskem pro úvahu, zda právì on není nejpøesnìj¹ím údajem o tom, kolik stì¾ovatel za výkup papíru za hotové od fyzických osob pravdìpodobnì vynalo¾il. Tato data by mohla být podrobena testu vìrohodnosti zejména porovnáním s údaji napø. od P. N. a uvá¾ení, nakolik se jeho model podnikání li¹il od podnikání stì¾ovatele, anebo naopak s ním shodoval. Obstála-li by v testu vìrohodnosti, bylo by namístì, aby slou¾ila jako pomùcka pro odhad, jakou èástku stì¾ovatel na výkup papíru za hotové od fyzických osob ve zdaòovacím období pravdìpodobnì vynalo¾il.
V pøípadì druhé mo¾nosti se mù¾e ukázat, ¾e údaje na dokladech jsou nevìrohodné nejen pokud jde o identitu osob, jim¾ mìly být vystaveny. V takovém pøípadì by tedy i údaje o mno¾ství i cenì vykoupeného papíru mìly spoleèného s realitou jen velmi málo a uvedené doklady by jako pomùcky byly prakticky nepou¾itelné. Odhad o stì¾ovatelem vynalo¾ených nákladech na výkup za hotové od fyzických osob by pak musel být zalo¾en pouze na jiných pomùckách, nejspí¹e na údajích o jiných více èi ménì srovnatelných subjektech, doplnìných o ekonomickou úvahu, kterou by srovnávací údaje byly patøiènì modifikovaným zpùsobem, tedy s pøihlédnutím k odli¹nostem mezi srovnávanými subjekty, pou¾ity na podnikání stì¾ovatele. To, jakým zpùsobem s údaji na dokladech vystavených stì¾ovatelem zacházet a nakolik je lze vyu¾ít jako pomùcky, závisí na konkrétních okolnostech pøípadu a musí vycházet z pøezkoumatelné úvahy správce danì.
Na základì vý¹e uvedeného dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatele je dùvodná, a proto napadený rozsudek krajského soudu zru¹il. Jeliko¾ také napadené rozhodnutí finanèního øeditelství trpí podstatnou vadou, která zpùsobuje jeho nezákonnost, pro kterou bylo rozhodnutí mo¾no zru¹it ji¾ v øízení pøed krajským soudem, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud tak, ¾e se za pou¾ití ust. § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. souèasnì zru¹uje také rozhodnutí finanèního øeditelství a vìc se vrací odvolacímu finanènímu øeditelství k dal¹ímu øízení.
Náklady øízení o ¾alobì spoèívají v odmìnì za 3 úkony právní slu¾by ve vý¹i 3 x 2.100 Kè (pøevzetí a pøípravy zastoupení, písemné podání ve vìci samé a úèast na jednání nepøesahujícím dvì hodiny [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a), d) a g) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., ve znìní úèinném o 31. 12. 2012, (dále jen vyhlá¹ka ) z náhrady hotových výdajù ve vý¹i 3 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 vyhlá¹ky). Proto¾e advokát je plátcem danì z pøidané hodnoty (dále jen daò ), zvy¹uje se jeho odmìna o èástku odpovídající této dani, kterou je povinen odvést podle zákona è. 235/2004 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, tj. o 1.512 Kè. Èástka náhrady nákladù za øízení o ¾alobì tedy èiní 8.712 Kè za odmìnu advokáta a 3.000 Kè za zaplacený soudní poplatek (polo¾ka è. 18 sazebníku soudních poplatkù, který je pøílohou zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní úèinném do 31. 12. 2012), celkem tedy 11.712 Kè.
Náklady øízení o kasaèní stí¾nosti spoèívají v odmìnì za 1 úkon právní slu¾by ve vý¹i 3.100 Kè, sestávající z písemného podání ve vìci samé [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) vyhlá¹ky] a z náhrady hotových výdajù 300 Kè (§ 13 odst. 3 vyhlá¹ky). Proto¾e advokát je plátcem danì z pøidané hodnoty (dále jen daò ), zvy¹uje se jeho odmìna o èástku odpovídající této dani, kterou je povinen odvést podle zákona è. 235/2004 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, tj. o 714 Kè. Celková èástka náhrady nákladù za øízení o ¾alobì tedy èiní 4.114 Kè za odmìnu advokáta a 5.000 Kè za zaplacený soudní poplatek (polo¾ka è. 19 sazebníku soudních poplatkù, který je pøílohou zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù). Celková èástka odmìny za øízení o kasaèní stí¾nosti tedy èiní 9.114 Kè.