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Timestamp: 2018-07-21 17:44:24
Document Index: 55143596

Matched Legal Cases: ['§ 3', 'Art. 14', 'Art. 24', 'Art. 6', '§ 164', 'Art. 6', 'EuG', '§ 126', 'Art. 6', 'Art. 65', 'EuG', 'EuG', 'Art. 6', 'EuG', 'Art. 6']

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BFH-Urteil vom 3.8.2017, V R 15/17 (veröffentlicht am 13.9.2017)
UStG § 3 Abs. 1 und 9
MwStSystRL Art. 14 Abs. 1, Art. 24 Abs. 1
MwStVO Art. 6
Vorinstanz: FG München vom 22.2.2017, 3 K 2670/14 (EFG 2017 S. 873 = SIS 17 07 72)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) pachtete in den Streitjahren 2012 und 2013 Verkaufsstände in Festzelten während des Oktoberfestes zum Verkauf von Brezeln (bayerisch: "Brezen") an Besucher der Festzelte. Dabei handelte es sich ausschließlich um sog. "Wiesnbrezn". Sie setzte dabei sog. "Brezenläufer" ein. Die Klägerin ging von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aus. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) der Auffassung, dass der Verkauf von Brezeln in den Festzelten umsatzsteuerrechtlich dem Regelsteuersatz unterliege, da der Klägerin die die Bewirtung fördernde, von den Festzeltbetreibern bereitgestellte Infrastruktur bestehend aus Zelt mit Biertischgarnituren und Musik zuzurechnen sei, und änderte mit Bescheid vom 7.1.2014 die Umsatzsteuerfestsetzung 2012 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung.
Ebenso änderte das FA die Vorauszahlungsbescheide 2013/III und IV. Das FA ging auch in den (geänderten) Umsatzsteuerbescheiden 2012 und 2013 vom 6.8.2015 sowie im Änderungsbescheid für 2013 vom 24.8.2015 von der Anwendung des Regelsteuersatzes aus.
Das FG begründete sein in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 873 veröffentlichtes Urteil damit, dass der Verkauf von Backwaren in Festzelten durch die Klägerin und ihre Brezenläufer unter Berücksichtigung von Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.3.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStVO) und der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) dem Regelsteuersatz unterliege. Die Klägerin habe sich die Nutzungsmöglichkeit der Festzelte gegen Entgelt einräumen lassen. Ihr seien deshalb die Verzehrvorrichtungen der Bierzeltbetreiber zuzurechnen. Zu berücksichtigen sei, dass der Bundesfinanzhof (BFH) zwar seine Rechtsprechung zum Umsatzsteuergesetz (UStG) aufgegeben habe, nach der Verzehrvorrichtungen eines Dritten für das Vorliegen einer sonstigen Leistung sprächen, wenn diese auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt werden. Leiste der Dritte jedoch an den Unternehmer und dieser wiederum an den Kunden, handele es sich um ein Dienstleistungselement des speiseabgebenden Unternehmers, das im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen sei.
Die in den Festzelten von den Festzeltbetreibern bereitgestellten Verzehrvorrichtungen (Biertische und Bierbänke) seien der Klägerin zuzurechnen, auch wenn sich diese nicht in ihrem Eigentum befunden haben. Die Nutzungsmöglichkeit der Biertische und Bierbänke sei keine unbeachtliche Leistung eines Dritten, denn die Klägerin habe sich in den jeweiligen Verträgen mit den Festzeltbetreibern das Recht zum Verkauf in diesen Festzelten und damit die Nutzungsmöglichkeit der dort von den Festwirten bereitgehaltenen Verzehrmöglichkeiten gegen Entgelt einräumen lassen. Die Klägerin habe damit auch das Recht erworben, die in den jeweiligen Festzelten aufgestellten Bierbänke und -tische insgesamt durch ihre Kunden nutzen zu lassen. Dieses Mobiliar sei - anders als im Kino - dazu bestimmt, den Kunden den Verzehr der von der Klägerin erworbenen Backwaren möglicherweise zu erleichtern. Des Weiteren seien der Klägerin auch das Musikangebot in den Festzelten sowie der eventähnliche Charakter als zusätzliche Dienstleistungen zuzurechnen. Schließlich stelle sich der Verkauf der Brezeln aus Sicht der Verbraucher auch als eine Ergänzung des Getränke- und Speiseangebots der Festzeltbetreiber dar.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids 2012 vom 6.8.2015 und den Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 24.8.2015 auf ... € (2012) und ... € (2013) festzusetzen.
II. Auf die Revision der Klägerin ist das Urteil des FG aufzuheben. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2012 und 2013 sind im beantragten Umfang zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Entgegen dem Urteil des FG unterliegt die Abgabe von Brezeln in Festzelten durch einen vom Festzeltbetreiber personenverschiedenen Unternehmer dem ermäßigten Steuersatz, da es sich um eine Lieferung, nicht aber um eine sonstige Leistung handelt. Für die vom FG angenommene Zurechnung der im Festzelt vorhandenen Verzehrvorrichtungen besteht keine Rechtsgrundlage.
Zudem ist Art. 6 MwStVO zu berücksichtigen. Nach Abs. 1 gilt die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/ oder von Getränken, zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen, als Restaurant- und Verpflegungsdienstleistung. Die Abgabe von Speisen und/oder Getränken ist dabei nur eine Komponente der gesamten Leistung, bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt. Restaurantdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen in den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers und Verpflegungsdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen an einem anderen Ort als den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers. Nach Abs. 2 gilt die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen, nicht als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung. Art. 65 MwStVO ordnet die Anwendung dieser Regelungen ab 1.7.2011 an.
a) Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung ist nach der Rechtsprechung von EuGH und BFH auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist die qualitative und nicht nur die quantitative Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung zu bestimmen (BFH-Urteil vom 30.6.2011 V R 18/10, BFHE 234, 496, BStBl II 2013, 246, unter II.1.b aa unter Bezugnahme auf EuGH-Urteil Bog u.a. vom 10.3.2011 C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 62).
Soweit für den Verzehr Mobiliar wie Sitz- und Tischeinrichtungen zur Verfügung steht, ist zu berücksichtigen, dass das bloße Vorhandensein von Mobiliar, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern, nicht als Dienstleistungselement angesehen werden kann, das geeignet wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu verleihen. Es sind nur die Verzehrvorrichtungen zu berücksichtigen, die vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt werden, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern (BFH-Urteil in BFHE 234, 496, BStBl II 2013, 246, unter II.1.b bb unter Bezugnahme auf Rz 62 und 73).
Der erkennende Senat hat dabei seine Rechtsprechung aufgegeben, nach der Verzehrvorrichtungen eines Dritten berücksichtigt werden können, wenn diese auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt waren (BFH-Urteil in BFHE 234, 496, BStBl II 2013, 246, unter II.2.b aa). Dementsprechend hat der erkennende Senat auch entschieden, dass für die Abgrenzung, ob ein Unternehmer mit einem Partyservice Lieferungen ausgeführt oder sonstige Leistungen erbracht hat, die Gestellung von Geschirr und Besteck durch einen anderen Unternehmer grundsätzlich nicht zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil vom 11.4.2013 V R 28/12, BFH/NV 2013, 1638, unter II.4.a).
b) Hieran hat sich durch Art. 6 MwStVO nichts geändert. Soweit es danach für die Annahme einer Dienstleistung (sonstigen Leistung) auf ausreichende unterstützende Dienstleistungen ankommt, die zu einem überwiegenden Dienstleistungsanteil führen, entspricht dies der qualitativen Betrachtungsweise der bisherigen Rechtsprechung. Das Erfordernis des Überwiegens führt dazu, dass vergleichsweise geringfügige Dienstleistungsanteile die Annahme sonstiger Leistungen nicht rechtfertigen. Dass nur Dienstleistungsanteile des leistenden Unternehmers Berücksichtigung finden, ergibt sich auch unter Berücksichtigung der Neuregelung daraus, dass die Speisen- und Getränkeabgabe als "eine komplexe einheitliche Leistung" anzusehen ist (EuGH-Urteil Bog u.a., EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 56 und 61), die ein Leistender an einen Empfänger erbringt (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4.2.2015 XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, unter II.3.b, und vom 14.5.2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, unter II.1.b dd). Somit ist es unerheblich, ob Art. 6 MwStVO auch für eine Steuerentstehung bereits vor seinem Inkrafttreten von Bedeutung sein kann.
Davon ist im Streitfall indes nicht auszugehen. Denn die Klägerin hat keine Verfügungs- oder Dispositionsmöglichkeit an den Bierzeltgarnituren in dem Sinne erlangt, dass sie Festzeltbesuchern Sitzplätze im Festzelt zuweisen konnte. Zudem ist nicht davon auszugehen, dass Personen, die ausschließlich Brezeln von der Klägerin erwarben, zur Nutzung der Bierzeltgarnituren auch dann berechtigt waren, wenn sie keine zusätzlichen Leistungen des Festzeltbetreibers für den Erwerb von dessen Getränken und Speisen in Anspruch nahmen. Damit bestand für die Klägerin und ihre Kunden unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität im Festzelt nur die Möglichkeit einer bloßen Mitbenutzung der Sitzgelegenheiten mit Tisch im Rahmen eines Getränke- und Speisenbezugs vom Festzeltbetreiber. Die Leistung der Klägerin ist daher nur als Abrundung eines gastronomischen Angebots der Festwirte durch einen vom Festwirt personenverschiedenen Unternehmer anzusehen, nicht aber als eigene - die Annahme einer Lieferung verdrängende - Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung der Klägerin.
Zwar ist die im vorliegenden Fall vorzunehmende Gesamtbetrachtung (s. oben II.2.a), ob eine einheitliche Leistung vorliegt, im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.4.2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II.2.d und 3.b). Es ist aber anerkannt, dass der BFH im Rahmen der revisionsrechtlichen Nachprüfung der Auslegung von Verträgen durch das FG auch nachzuprüfen hat, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile vom 19.10.2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.4.a; vom 31.7.2002 X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282, unter II.1.a cc; vom 11.1.2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477, unter II.2.b aa). Entsprechendes gilt für die hier vorzunehmende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einer Leistung als Lieferung oder sonstige Leistung (ebenso zur Beurteilung eines Leistungsbündels aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers BFH-Urteil vom 10.2.2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, unter II.3.c).