Source: http://docplayer.fi/3141546-Tilintarkastajan-riippumattomuus-tilintarkastajien-kasityksia-riippumattomuuteen-vaikuttavista-seikoista-seka-riippumattomuuden-saantelysta.html
Timestamp: 2016-12-09 02:20:25+00:00
Document Index: 14018729

Matched Legal Cases: ['kko ', 'kko ', 'kko ', 'kko ', 'tuomioistuin ', 'kko ']

⭐TILINTARKASTAJAN RIIPPUMATTOMUUS: Tilintarkastajien käsityksiä riippumattomuuteen vaikuttavista seikoista sekä riippumattomuuden sääntelystä
TILINTARKASTAJAN RIIPPUMATTOMUUS: Tilintarkastajien käsityksiä riippumattomuuteen vaikuttavista seikoista sekä riippumattomuuden sääntelystä
Download "TILINTARKASTAJAN RIIPPUMATTOMUUS: Tilintarkastajien käsityksiä riippumattomuuteen vaikuttavista seikoista sekä riippumattomuuden sääntelystä"
1 TAMPEREEN YLIOPISTO Johtamiskorkeakoulu TILINTARKASTAJAN RIIPPUMATTOMUUS: Tilintarkastajien käsityksiä riippumattomuuteen vaikuttavista seikoista sekä riippumattomuuden sääntelystä Yrityksen taloustiede, laskentatoimi Pro gradu tutkielma Helmikuu 2013 Ohjaaja: Petri Vehmanen Maija Paatola2 TIIVISTELMÄ Tampereen yliopisto Johtamiskorkeakoulu; yrityksen taloustiede, laskentatoimi Tekijä: PAATOLA, MAIJA Tutkielman otsikko: Tilintarkastajan riippumattomuus: Tilintarkastajien käsityksiä riippumattomuuteen vaikuttavista seikoista sekä riippumattomuuden sääntelystä Pro gradu tutkielma: 78 sivua, 3 liitesivua Aika: Helmikuu 2013 Avainsanat: Tilintarkastajan riippumattomuus, riippumattomuuden sääntely, sääntelyn uudistaminen Tilintarkastus ammattina on lähtöisin teollistumisen aikakaudelta, jolloin yritysten omistus ja johto eriytyivät. Omistajat tarvitsivat riippumattoman asiantuntijan valvomaan sijoitustaan ja tarkkailemaan, että johto hoitaa tehtävänsä eikä aja vain omaa etuaan. Tilintarkastuksella on merkittävä osuus tässä valvonnassa ja tarkkailussa. Tilintarkastajan riippumattomuudella on keskeinen merkitys tilintarkastuskertomukseen kohdistuvan yleisen luottamuksen varmistamiseksi. Riippumattomuus lisää julkaistavien tilinpäätöstietojen uskottavuutta ja tuo lisäarvoa yritysten sidosryhmille. Riippumattomuus merkitsee tilintarkastaja täydellistä riippumattomuutta tarkastettavana olevasta organisaatiosta ja sen jäsenistä. Tilintarkastaja ei saa olla alistus- tai käskyvalta- tai sukulaisuussuhteessa niihin, joiden toimia hän tarkastaa. Lisäksi tilintarkastajalla ei saa olla muuta sellaista suhdetta tarkastettavaan organisaatioon, joka voisi vaikuttaa hänen tarkastustehtävänsä suorittamiseen tai raportointiinsa. Tilintarkastajan riippumattomuus on jaettu käsitteellisesti kahteen eri osaan. Tosiasiallinen riippumattomuus, independence in fact tarkoittaa sitä, että tilintarkastaja pystyy säilyttämään puolueettoman asenteen koko tilintarkastusprosessin ajan. Havaittu riippumattomuus, independence in appearence, taas on ulkopuolisten tulkintaa tästä riippumattomuudesta. Tilintarkastuksen onnistumisen kannalta on tärkeää, että riippumattomuuden molemmat osat saavutetaan. Riippumattomuuteen vaikuttavat monet eri uhkatekijät, ja riippumattomuutta voidaan myös vahvistaa monin keinoin. Sääntelyn avulla voidaan vaikuttaa riippumattomuuden ulkoiseen kuvaan mm. esteellisyyssäännöksillä. Tosiallista riippumattomuutta ei voida säädellä, sillä se on tosiasiallisesti mielen tila ja perustuu tilintarkastajan omaan eettiseen ajatteluun. Riippumattomuuden sääntelyä ollaan uudistamassa kansainvälisen finanssikriisin seurauksena. Tämän tutkimuksen tavoitteena on selvittää tilintarkastajien käsityksiä tilintarkastajan riippumattomuudesta sekä riippumattomuuden sääntelystä ja sen uudistamisesta. Tutkimuksessa vertaillaan keskenään suurten ja pienempien tilintarkastusyhteisöjen tilintarkastajien käsityksiä keskenään sekä analysoidaan mahdollisia eroja näiden ryhmien välillä. Lisäksi tutkitaan löytyykö vastauksissa eroja kauan alalla olleiden ja vasta alalle tulleiden tilintarkastajien välillä.3 SISÄLLYS 1 JOHDANTO JOHDANTO AIHEESEEN AIHEPIIRIÄ KOSKEVA KIRJALLISUUS TUTKIMUKSEN TAVOITTEET JA TUTKIMUKSEN KULKU TUTKIMUSMETODIT 5 2 TILINTARKASTAJAN RIIPPUMATTOMUUS TILINTARKASTUKSEN MÄÄRITTELY JA TAVOITTEET RIIPPUMATTOMUUDEN MERKITYS NÄKYVÄ RIIPPUMATTOMUUS JA MIELEN RIIPPUMATTOMUUS RIIPPUMATTOMUUTTA UHKAAVAT TEKIJÄT Oman intressin uhka Oman työn tarkastamisen uhka Asian ajamisen uhka Läheisyyden uhka Painostuksen uhka Riippumattomuuden vaarantuminen kirjanpitoskandaalit RIIPPUMATTOMUUTTA VAHVISTAVAT TEKIJÄT Oheispalvelujen rajoittaminen Toimikausien rajoittaminen Tilintarkastuskomitea ja tilintarkastusvaliokunta Valintamenettely Yhteistarkastus Tilintarkastustyön valvonta ja tilintarkastajan vastuu Etiikka RIIPPUMATTOMUUDEN HALLINTAPROSESSI RIIPPUMATTOMUUDEN SÄÄNTELY Tilintarkastuslaki ja asetus EU:n tilintarkastusdirektiivi Kansainväliset tilintarkastusstandardit ja suositukset Sarbanes-Oxley laki EU:n ehdotus tilintarkastuksen sääntelyn uudistamiseksi EU:n tilintarkastusasetusehdotuksen vaikutuksia tilintarkastukseen 48 3 EMPIIRISEN AINEISTON KÄSITTELY JA HANKINTA KOHDERYHMÄ AINEISTON KERUU, KÄSITTELY JA ANALYSOINTI AINEISTON KUVAUS 534 4 TULOKSET JA NIIDEN POHDINTA KYSYMYKSET RIIPPUMATTOMUUDESTA KYSYMYKSET RIIPPUMATTOMUUDEN SÄÄNTELYSTÄ JA SEN UUDISTAMISESTA 63 5 LOPUKSI 71 LÄHTEET 75 LIITTEET 79 LIITE 1: KYSYMYSLOMAKE 795 1 JOHDANTO Johdanto aiheeseen Tilintarkastus ammattina on lähtöisin teollistumisen aikakaudelta, jolloin yritysten omistus ja johto eriytyivät. Omistajat tarvitsivat riippumattoman asiantuntijan valvomaan sijoitustaan ja tarkkailemaan, että johto hoitaa tehtävänsä eikä aja vain omaa etuaan. Tilintarkastuksella on merkittävä osuus tässä valvonnassa ja tarkkailussa. Ensisijaisesti tilintarkastuksen tehtävänä on tarkastaa, että toimeksiannon saaja antaa säädetyn tai sovitun informaation toimistaan ja vastuullaan olevien toimintojen taloudellisesta tilasta. 1 Tilintarkastajan riippumattomuus on aiheena pysyvästi ajankohtainen ja se nousee säännöllisin väliajoin esille ja julkisen keskustelun kohteeksi, erityisesti taloudellisten kriisien aikoina. Tällaiset ajat ovat myös tilintarkastuksen sääntelylle merkittäviä. Esimerkiksi Yhdysvalloissa 1900-luvun alkupuolen konkurssit ja pörssiromahdus, sekä ja 1980-lukujen suuret konkurssit ovat edistäneet pörssilainsäädännön ja tilinpäätöslainsäädännön syntyä ja kehitystä luvun alun kirjanpitoskandaalit asettivat tilintarkastusalan suurennuslasin alle ja riippumattomuussäännöksiä tiukennettiin. Aihe on tälläkin hetkellä ajankohtainen, sillä maailmanlaajuisen finanssikriisin seurauksena Euroopan Unionin komissio julkaisi ensin Vihreän Kirjan 2 vuonna 2010, jossa pohjustetaan tiukempaa sääntelyä tilintarkastajan riippumattomuudelle. Loppuvuodesta 2011 Euroopan parlamentti julkaisi ehdotuksensa 3 uudeksi tilintarkastusasetukseksi ja tilintarkastusdirektiivin muuttamiseksi. Mikäli asetus astuu voimaan sellaisenaan, se tulee tuomaan suuria muutoksia tilintarkastusalalle. Tämän tutkielman tarkoituksena on tutkia tilintarkastajan riippumattomuutta tilintarkastajan näkökulmasta. Teoriaosuudessa käydään läpi tilintarkastajan riippumattomuuden peruskäsitteitä sekä sen sääntelyä. Empiirinen osuus toteutetaan kyselytutkimuksena ja 1 Riistama Euroopan komission Vihreä kirja: Tilintarkastuspolitiikka: kriisin opetukset /KOM (2010) Ehdotus Euroopan parlamentin ja neuvoston asetukseksi yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lakisääteistä tilintarkastusta koskevista erityisvaatimuksista 2011/0359 (COD)6 2 siinä tutkitaan tilintarkastajien käsityksiä riippumattomuudesta ja sen sääntelystä sekä sääntelyn uudistamisesta. 1.2 Aihepiiriä koskeva kirjallisuus Tilintarkastusalan ammattilehti Tilintarkastus Revisionin artikkelit muodostavat suuren osan tämän tutkielman kirjallisista lähteistä. Lehti on tärkeä ja arvostettu tilintarkastusalan ammattilehti Suomessa. Tilintarkastajan riippumattomuutta ja siihen läheisesti liittyviä aiheita on käsitelty useissa lehden artikkeleissa. Tätä tutkielmaa varten on käyty läpi lehden artikkeleita vuodesta 2000 lähtien. Lehtiartikkelien lisäksi hyvinä lähteinä ovat toimineet tilintarkastuksen perusteos, Riistaman 4 Tilintarkastuksen teoria ja käytäntö, Sarjan 5 teos Tilintarkastajan riippumattomuus, KHT-yhdistyksen 6 Tilintarkastusalan standardit ja suositukset sekä Saarikiven 7 teos Tilintarkastajan riippumattomuus. Useat virallislähteet, joissa säännellään tilintarkastajan riippumattomuutta muodostavat tärkeän osan tutkielman lähdemateriaalista. Tässä tutkielmassa on huomioitu ainoastaan suomalaisia yrityksiä koskevat säännökset. Näitä ovat tilintarkastuslaki 8, tilintarkastusalan EU-sääntely sekä alan kansainväliset standardit. Myös Yhdysvaltojen Sarbanes- Oxley lain 9 riippumattomuussäännökset on otettu osaksi tutkielmaa, sillä ne koskevat sekä Yhdysvalloissa listautuneita suomalaisyrityksiä että yhdysvaltalaisyritysten suomalaisia tytäryrityksiä. Tärkeitä virallislähteitä ovat myös 2010 julkaistu Euroopan komission Vihreä Kirja 10 unionin tilintarkastuspolitiikasta sekä loppuvuodesta 2011 annettu asetusehdotus 11 yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastuksesta. 4 Riistama Sarja KHT-yhdistys Saarikivi Tilintarkastuslaki /459 9 The Sarbanes-Oxley Act of Euroopan komission Vihreä kirja: Tilintarkastuspolitiikka: kriisin opetukset /KOM (2010) Ehdotus Euroopan parlamentin ja neuvoston asetukseksi yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lakisääteistä tilintarkastusta koskevista erityisvaatimuksista 2011/0359 (COD)7 3 Tilintarkastajan riippumattomuuteen liittyvät läheisesti eettiset kysymykset. Siksi tässä tutkielmassa on hyödynnetty useita yritysetiikkaa käsitteleviä teoksia. Näitä ovat Gracen ja Cohenin 12 Business Ethics, Hoffmanin ja Frederickin 13 Business Ethics: Readigs And Cases in Corporate Morality sekä Verstraetenin 14 Business Ethics: Broadening the Perspectives. Myös julkaisusta Business Ethics: A European Review on löytynyt tilintarkastajan riippumattomuutta käsitteleviä artikkeleita. Tilintarkastajan riippumattomuutta on tutkittu paljon niin Suomessa kuin ulkomaillakin. Tätä tutkielmaa tehtäessä on huomioitu ainoastaan vuoden 2000 jälkeen valmistuneet tutkimukset, sitä aikaisemmat on rajattu pois. Tampereen yliopistossa valmistuneita tutkielmia ovat esimerkiksi Palomäen 15 pro gradu tutkielma Riippumattomuus tilintarkastajan muussa toiminnassa. Jänkälä 16 tutki tilintarkastajan riippumattomuutta ammattilehtikirjoittelun näkökulmasta vuosien 1990 ja 2006 välillä. Vaasan yliopistossa tehtyjä tutkielmia tilintarkastajan riippumattomuudesta ovat esimerkiksi Tervon 17 pro gradu tutkielma, joka käsitteli KHT-tilintarkastajien ja luotonantajien käsityksiä tilintarkastajan riippumattomuuden vaarantavista tekijöistä. Korkea-aho 18 tutki tilintarkastusyhteisön taloudellista riippuvuutta merkittävästä asiakkaasta ja Latvala 19 tutki HTM-tarkastajien ja luotonantajien käsityksiä tilintarkastajan riippumattomuuden ulkoisen kuvan vaarantavista tekijöistä. Ulkomaisia, aiheeseen liittyviä tutkimuksia ovat muun muassa Raghunandanin 20 tutkimus Yhdysvalloissa. Hän tutki vaikuttaako tilintarkastusyhteisön yritykselle tarjoamien oheispalvelujen määrä osakkeenomistajien äänestyskäyttäytymiseen, kun yhtiön hallitus 12 Grace & Cohen Hoffman & Frederick Verstraeten Palomäki Jänkälä Tervo Korkea-aho Latvala Raghunandan 20038 4 esittää yhtiölle tilintarkastajaa. Hän tutki asiaa vertailemalla tuloksia ennen ja jälkeen uusien säännösten, joiden mukaan tiedot oheispalvelujen määrästä tulee julkistaa. Gowthorpe, Blake ja Dowds 21 tutkivat Uudessa Seelannissa tilintarkastajien eettistä päätöksentekoa erilaisissa hypoteettisissa, eettistä ajattelua vaativissa hankalissa tilanteissa. Kysymyksiin oli neljä erilaista vastausvaihtoehtoa, jotka kuvastivat erilaisia eettisiä lähestymistapoja. Tutkimuksen tarkoituksena oli selvittää onko tilintarkastajilla havaittavissa vallitsevana jokin tietyistä eettisistä suuntauksista. Lisäksi he tutkivat vaikuttavatko tietyt muuttujat esimerkiksi ikä, sukupuoli tai tilintarkastusfirman koko eettisesti problemaattisten tilanteiden esiintyvyyteen ja niiden käsittelyyn. Tutkimusmetodeita käsittelevää kirjallisuutta ovat Aaltolan ja Vallin 22 Ikkunoita tutkimusmetodeihin, Alasuutarin 23 Laadullinen tutkimus, Anttilan 24 Tutkiva toiminta ja teos, ilmaisu, tekeminen, Neilimon ja Näsin 25 Nomoteettinen tutkimusote ja suomalainen yrityksen taloustiede sekä Tuomen ja Sarajärven 26 teos Laadullinen tutkimus ja sisällönanalyysi. 1.3 Tutkimuksen tavoitteet ja tutkimuksen kulku Tämän tutkimuksen tavoitteena on selvittää tilintarkastajien käsityksiä tilintarkastajan riippumattomuudesta sekä riippumattomuuden sääntelystä ja sen uudistamisesta. Tutkimuksessa vertaillaan keskenään suurten ja pienempien tilintarkastusyhteisöjen tilintarkastajien käsityksiä keskenään sekä analysoidaan mahdollisia eroja näiden ryhmien välillä. Lisäksi tutkitaan löytyykö vastauksissa eroja kauan alalla olleiden ja vasta alalle tulleiden tilintarkastajien välillä. Tilintarkastajien käsityksiä tarkastellaan tutkielman empiirisessä osiossa. Ennen tutkimuksen empiiristä osuutta käydään läpi teoriaa tilintarkastuksesta ja tilintarkastajan riippumattomuudesta. Tutkielman toinen luku käsittää teoriaosuuden tilintarkastajan 21 Gowthorpe, Blake & Dowds Aaltola & Valli Alasuutari Anttila Neilimo & Näsi Tuomi & Sarajärvi 20099 5 riippumattomuudesta. Teoriaosuudessa avataan ensin tilintarkastuksen merkitystä ja tilintarkastajan riippumattomuuden käsitettä sekä käydään läpi riippumattomuutta uhkaavia ja sitä vahvistavia tekijöitä. Näiden jälkeen esitellään myös riippumattomuuden hallintaprosessi. Teoriaosuuden lopuksi käydään läpi tilintarkastajan riippumattomuuden sääntelyä. Riippumattomuussäännöksistä otetaan tutkielmaan vain ne, jotka sääntelevät tilintarkastajien toimintaa Suomessa. Ulkopuolelle on rajattu myös julkishallinnon tilintarkastuksen sääntely. Tutkielmaan otettavia säännöksiä ovat tilintarkastuslaki ja asetus, EU:n tilintarkastusdirektiivi, tilintarkastusalan standardit ja suositukset sekä Euroopan komission uudet säädösehdotukset. Yhdysvaltojen Sarbanes-Oxley laki on kuitenkin otettu mukaan tutkielmaan, sillä se koskee myös Yhdysvalloissa pörssinoteerattuja suomalaisyrityksiä sekä yhdysvaltalaisyritysten suomalaisia tytäryrityksiä. Tutkielman kolmannesta luvusta alkaa tutkielman empiirinen osuus. Luvussa käydään läpi tutkimuksen kohderyhmä, aineistonkeruumenetelmät, aineiston kuvaus sekä aineiston käsittely ja analysointi. Neljännessä luvussa esitellään tutkimustulokset sekä niiden pohjalta tehdyt johtopäätökset. Viidennessä luvussa tehdään yhteenveto. 1.4 Tutkimusmetodit Taloustieteissä tutkimusotteet jaetaan käsitenalyyttiseen, nomoteettiseen, päätöksenteko-metodologiseen ja toiminta-analyyttiseen tyyppiin. Tutkimuksissa on kuitenkin usein havaittu piirteitä useista eri tutkimusotteista. Tässä tutkielmassa yhdistyvät käsiteanalyyttinen ja nomoteettinen tutkimusote. Teoriaosuudessa kerrotaan tilintarkastajan riippumattomuudesta, sitä uhkaavista ja vahvistavista tekijöistä sekä riippumattomuuden sääntelystä. Tutkimuksen teorialla tarkoitetaan tutkimuksen viitekehystä, ns. tutkimuksen teoreettista osuutta. Viitekehyksen muodostavat tutkimusta ohjaava metodologia sekä se, mitä tutkittavasta ilmiöstä jo tiedetään. Teoriaosuuden tilintarkastajan riippumattomuudesta jo olemassa olevan tiedon keräämisen tutkimusotetta voidaan kuvata deskriptiiviseksi ja käsiteanalyyttiseksi Neilimo & Näsi 1980, Tuomi & Sarajärvi 200910 6 Empiirinen osuus suoritetaan kyselytutkimuksen ja siinä tutkitaan tilintarkastajien käsityksiä riippumattomuudesta. Empiirinen osuus on luokittelun mukaan nomoteettista. Tässä tutkielmassa ei kuitenkaan hankita kovin laajaa survey-tyyppistä empiiristä aineistoa, vaan tutkimuksessa yhdistellään kvalitatiivisia ja kvantitatiivisia metodeita. Laadullisen tutkimuksen ei ole tarkoitus antaa täysin yleistettäviä vastauksia, mihinkään tilastollisiin yleistyksiin ei toisin sanoen pyritä. Tarkoituksena on pystyä mm. kuvaamaan jotain ilmiötä tai tapahtumaa, ymmärtämään tiettyä toimintaa, antamaan teoreettisesti mielekäs tulkinta jollekin ilmiölle. Laadullisessa tutkimuksessa on tärkeää, että henkilöt, joilta tietoa kerätään, tietävät tutkittavasta ilmiöstä mahdollisimman paljon tai heillä on kokemusta asiasta. Tässä mielessä tiedonantajien valinnan ei pidä olla satunnaista vaan harkittua ja tarkoitukseen sopivaa. Toisaalta tutkimusraportissa on kerrottava, miten tiedonantajien valinta on harkittu ja miten valinta täyttää tarkoitukseen sopivuuden kriteerin. 28 Tässä tutkielmassa on tarkoituksenmukaista suorittaa empiirisen osion kyselytutkimus tiedustelemalla suoraan kyselylomakkeen avulla tilintarkastajilta heidän käsityksiään. Näitä vastauksia analysoidaan sekä laadullisin että määrällisin menetelmin. Kvantitatiivisessa analyysissä argumentoidaan keskimääräisillä yhteyksillä, ja tämän kaiken lähtökohtana on tutkimusyksiköiden välisten erojen etsiminen eri muuttujien suhteen. Tutkimusyksikköinä voivat olla yksilöt tai laajemmat ihmisryhmät, kuten eri tilastoalueiden tai maiden väestöt. Kvantitatiivinen analyysi perustuu siihen, että etsitään tilastollisia säännönmukaisuuksia siitä tavasta, jolla eri muuttujien arvot liittyvät toisiinsa. Se, mikä on kaikille tutkimusyksiköille yhteistä, ei kvantitatiivisessa tutkimuksessa anna minkäänlaisia johtolankoja selitettävänä olevista ilmiöistä, vaan rajautuu määritelmällisesti metodologisten keinojen ulkopuolelle Tuomi & Sarajärvi 2009, Alasuutari Alasuutari 199911 2 TILINTARKASTAJAN RIIPPUMATTOMUUS 7 Tässä luvussa käydään läpi tilintarkastajan riippumattomuuden teoriaa. Ensin esitellään tilintarkastuksen määritelmä sekä sen tavoitteet. Tämän jälkeen käydään läpi tilintarkastuksen merkitystä sidosryhmille sekä riippumattomuuden käsitteen jakoa kahteen eri osaan näkyvään riippumattomuuteen ja mielen riippumattomuuteen. Sen jälkeen esitellään tilintarkastajan riippumattomuutta uhkaavia tekijöitä, sitä vahvistavia tekijöitä sekä riippumattomuuden hallintaprosessi. Teoriaosuuden lopuksi käydään läpi riippumattomuuden sääntelyä. 2.1 Tilintarkastuksen määrittely ja tavoitteet Tilintarkastus perustuu siihen, että tietyt tahot tarvitsevat informaatiota, jonka luotettavuudesta he eivät itse pysty varmistumaan. Tilintarkastus on tarkoitettu lakisääteiseksi suojaksi yritysten sidosryhmille mm. omistajille, luotonantajille, liikekumppaneille, työntekijöille sekä eri viranomaisille. Myös muu yhteiskunta on usein kiinnostunut tilintarkastajan työn tuloksista. Tilintarkastajan on huolehdittava siitä, että näille sidosryhmille annetaan tarkka ja todellinen kuva tarkastettavan yrityksen taloudellisesta asemasta. 30 Yritysten tilinpäätösasiakirjojen tarkastaminen ei tarkoita, että tilintarkastajan velvollisuutena olisi varmistaa, että tarkastettu tilinpäätös on täysin virheetön. Ilmoittaessaan, että tilinpäätös antaa oikeat ja riittävät tiedot, tilintarkastaja antaa kohtuullisen varmuuden siitä, ettei tilinpäätöksessä kokonaisuutena tarkasteltuna esiinny olennaisesti virheellisiä tietoja. 31 Täydellistä varmuutta ei voida saavuttaa, koska tilintarkastuksessa on luontaisia rajoitteita, jotka vaikuttavat tilintarkastajan kykyyn havaita olennaisia virheitä tai puutteita. Luontaiset rajoitteet johtuvat muun muassa otoksen käyttämisestä, sisäisen valvonnan rajoitteista (esimerkiksi mahdollisuus siitä, että toimiva johto sivuuttaa kontrollit, tai 30 Euroopan komission Vihreä kirja: Tilintarkastuspolitiikka: kriisin opetukset /KOM (2010) 561, Riistama 1999, Saarelainen Euroopan talous- ja sosiaalikomitean lausunto aiheesta Vihreä kirja Tilintarkastuspolitiikka: kriisin opetukset KOM(2010) 561 lopullinen (2011/C 248/16)12 8 että toimitaan epärehellisesti yhteistyössä) sekä siitä, että suurin osa saatavilla olevasta tilintarkastusevidenssistä on vakuuttavaa, mutta ei täydellistä varmuutta antavaa. Vaikka tilintarkastajan lausunto lisää tilinpäätöksen luotettavuutta, käyttäjä ei voi olettaa, että lausunto antaa varmuuden yhteisön toimintaedellytyksistä tulevaisuudessa, eikä siitä, miten tehokkaasti ja taloudellisesti toimiva johto on hoitanut yhteisön asioita. 32 Tilinpäätösinformaation hyväksikäyttäjien tilintarkastajien työhön kohdistamien odotusten ja tilintarkastajien suoritusten välistä eroa kutsutaan odotuskuiluksi (expectation gap). Odotuskuilu voi syntyä esimerkiksi, jos tilintarkastajan ja osakkeenomistajan välisessä suhteessa esiintyy epävarmuutta. Epävarmuustekijä voi syntyä esimerkiksi, jos syntyy epäilys tilintarkastajan riippumattomuudesta. Mikäli tilintarkastus toimitetaan asianmukaisesti, eikä epävarmuustekijää tilintarkastajan riippumattomuudesta ole, voidaan julkaistavan taloudellisen informaation sisältöön luottaa Riippumattomuuden merkitys Tilintarkastajan on toimittava tehtävässään riippumattomasti eli itsenäisesti. Ainoastaan riippumaton tilintarkastaja voi uskottavasti antaa puolueetonta ja riippumatonta taloudellista informaatiota tarkastuskohteesta. Riippumattomalla ja ammattitaitoisella tilintarkastajalla ei ole sellaisia riippuvuussuhteita, jotka voivat vaarantaa toiminnan objektiivisuuden, ja tilintarkastajan tulee kestää ristiriitatilanteen esiintyessä asiakkaanjohdon taholta mahdollisesti tulevaa painostusta. Tilintarkastusjärjestelmän arvostus ja luottamus perustuu juuri tähän ajatukseen. 34 Tilintarkastajan riippumattomuudella on keskeinen merkitys tilintarkastuskertomukseen kohdistuvan yleisen luottamuksen varmistamiseksi. Riippumattomuus lisää julkaistavien tilinpäätöstietojen uskottavuutta ja tuo lisäarvoa yritysten sidosryhmille. Tilintarkastuksen arvo riippuu hyvin paljon siitä, millainen on yleinen käsitys tilintarkastajien riip- 32 KHT-yhdistys Sarja Ittonen 2004, Saarelainen 200613 9 pumattomuudesta. Useat eri käyttäjät luottavat auktorisoidun tilintarkastajan raportteihin, koska oletuksena on puolueeton näkökulma. 35 Tilintarkastajien ammattikunnalle on tunnusomaista, että se hyväksyy velvollisuudekseen toimia yleisen edun hyväksi. Siten tilintarkastajan velvollisuutena ei ole yksinomaan yksittäisen asiakkaan tai työnantajan tarpeiden täyttäminen. Riippumattomuus on myös ammattikunnan pääasiallinen keino osoittaa suurelle yleisölle ja sääntelyelimille, että tilintarkastajat ja tilintarkastusyhteisöt noudattavat työssään tunnustettuja eettisiä periaatteita, etenkin rehellisyyttä ja objektiivisuutta. Tilintarkastajien riippumattomuudelle on asetettu niin suuri merkitys, että yleisesti ottaen tilintarkastajilta edellytetään riippumattomuutta kaikessa toiminnassa, ei vain lakisääteistä tarkastusta suorittaessaan. 36 Tilintarkastajan riippumattomuus merkitsee tilintarkastajan täydellistä riippumattomuutta tarkastettavana olevasta organisaatiosta ja sen jäsenistä. Tilintarkastaja ei saa olla alistus- tai käskyvaltasuhteessa organisaatioon tai sen jäseniin. Hän ei myöskään saa olla sukulaisuus- tai lankoussuhteessa niihin, joiden toimia hän tarkastaa. Lisäksi tilintarkastajalla ei saa olla muuta sellaista suhdetta tarkastettavaan organisaatioon esimerkiksi asiakkaana, hankkijana, velkojana tai velallisena, joka voisi vaikuttaa hänen tarkastustehtävänsä suorittamiseen tai raportointiinsa. 37 Riippumattomuus merkitsee paitsi tilintarkastajan riippumattomuutta tarkastettavasta organisaatiosta, myös tilintarkastuksen toiminnallista riippumattomuutta. Se tarkoittaa tilintarkastajan vapautta valita tarkastuskohteensa, tarkastuksen laajuuden ja tarkastusmenetelmät, toisin sanoen tilintarkastajan on voitava suunnitella tarkastustoimenpiteensä hankkimansa tiedon, omien havaintojensa ja oman harkintansa perusteella. Lisäksi riippumattomuus merkitsee tilintarkastustyön riippumattomuutta tarkastuksen lopputuloksesta. Eli lopputulos ei saa vaikuttaa tilintarkastuksen suoritukseen eikä tilintarkastajan raportointiin Arens, Elder & Beasley 2008, Euroopan Komission suositus tilintarkastajan riippumattomuuden perusperiaatteista EU:ssa 2002/590/EY 36 Euroopan Komission suositus tilintarkastajan riippumattomuuden perusperiaatteista EU:ssa 2002/590/EY, Lohi 2004, KHTyhdistys Riistama Riistama 1999, Sarja 199914 10 Sanan riippumattomuus käyttäminen sellaisenaan voi aiheuttaa väärinkäsityksiä. Yksinään käytettynä kyseinen sana voi saada olettamaan, että henkilöllä ei saisi olla minkäänlaisia taloudellisia tai muitakaan suhteita. Se on mahdotonta, sillä vuorovaikutus luo aina jonkinlaisia suhteita ja kaikilla yhteiskunnan jäsenillä on suhteita toisiin. Tämän vuoksi myös taloudellisten suhteiden ja muiden suhteiden merkittävyyttä tulee arvioida sen mukaan, mitä asiaan perehtynyt ulkopuolinen henkilö ei voisi pitää hyväksyttävänä Näkyvä riippumattomuus ja mielen riippumattomuus Tilintarkastajan riippumattomuus on jaettu käsitteellisesti kahteen eri osaan. Tosiasiallinen riippumattomuus independence in fact eli mielen riippumattomuus kuvaa tilintarkastajan omaa käsitystä tilanteesta. Mielen riippumattomuus on sitä, että tilintarkastaja pystyy säilyttämään puolueettoman asenteensa koko tilintarkastusprosessin ajan. 40 Tosiasiallinen riippumattomuus voidaan määritellä asennoitumiseksi, joka mahdollistaa johtopäätöksen esittämisen ilman ammatillista harkintaa vaarantavia vaikutuksia. Tällöin tilintarkastaja pystyy toimimaan rehellisesti sekä säilyttämään objektiivisuuden ja ammatillisen skeptisyyden. 41 Riippumattomuuden toinen osa, havaittu riippumattomuus independence in appearence eli näkyvä riippumattomuus on taas muiden, ulkopuolisten tulkintaa tilintarkastajan riippumattomuudesta. Riippumattomuuden ulkoisella kuvalla tarkoitetaan sitä näkemystä, joka ulkopuoliselle, tosiasiat tuntevalle ja asioihin perehtyneelle henkilölle muodostuu. Ulkopuolisten on havaittava tilintarkastaja riippumattomaksi ja koettava, että tilintarkastajan ratkaisuja sitovia tekijöitä ei ole olemassa. 42 Tilintarkastajan tulee välttää sellaisia merkittäviä seikkoja ja olosuhteita, joiden perusteella ulkopuolinen tarkastelija voisi päätellä tilintarkastajan rehellisyyden, objektiivi- 39 Palomäki 2001, KHT-yhdistys Arens, Elder & Beasley 2008, Palomäki KHT-yhdistys Ittonen 2004, Palomäki 200115 11 suuden ja ammatillisen skeptisyyden vaarantuneen. Pienikin taloudellinen etu tai sitoumus saattaa vaikuttaa tilintarkastajaan kohdistuvaan yleiseen luottamukseen. 43 Tilintarkastustoimeksiannoilla on merkitystä suurelle joukolle käyttäjiä, ja tämän vuoksi on erityisen tärkeää, että mielen riippumattomuuden lisäksi saavutetaan näkyvä riippumattomuus. Suurin osa tilintarkastuksen arvosta häviää, jos tilinpäätösinformaation käyttäjät uskovat tilintarkastajan olevan vain asiakkaan puolestapuhuja, vaikka hän olisikin mieleltään riippumaton. 44 Objektiivisuuden periaate velvoittaa kaikki tilintarkastajat siihen, että ammattiin tai muuhun työhön liittyvä harkinta ei saa vaarantua ennakkokäsitysten, intressiristiriitojen tai toisten osapuolten liiallisen vaikutuksen seurauksena. Tilintarkastaja saattaa joutua tilanteisiin, joissa objektiivisuus saattaa heikentyä. Tilintarkastajan tulisi välttää sellaisia suhteita, jotka voivat tehdä tilintarkastajan ammatillisen harkinnan puolueelliseksi tai vaikuttavat siihen liiallisesti Riippumattomuutta uhkaavat tekijät Tilintarkastajan on oltava riippumaton toimeksiantoa suorittaessaan ja järjestettävä toimintansa riippumattomuuden turvaavalla tavalla. Riippuvuus saattaa syntyä monella eri perusteella. Yhteistä tällaisille tilanteille on lähes poikkeuksetta se, että tilintarkastajan riippumattomuus, eli mahdollisuus toimia tehtävässään ilman ulkoisia vaikutteita on objektiivisesti heikentynyt. 46 Riippumattomuutta vaarantaviksi tekijöiksi luetaan sukulaisuus-, alais- yms. riippuvuussuhteet. Näiden lisäksi riippumattomuus voi vaarantua, mikäli asiakkaalle tarjotaan tilintarkastuksen ohella muita palveluita, jotka eivät sisälly itse tilintarkastustehtävään. Tilintarkastajalla ja erityisesti tilintarkastusyhteisöillä on usein tarjota tilintarkastuksen oheispalveluina tarvittavaa taitotietoa. Tällaisia täydentäviä palveluita ovat esimerkiksi veroneuvonta, liikkeenjohdon konsultointi ja yrityskauppajärjestelyt. Yleensä kuitenkin 43 Palomäki 2001, KHT-yhdistys Arens, Elder & Beasley 2008, KHT-yhdistys KHT-yhdistys Saarelainen 2006, Tilintarkastuslaki /459, 4. Luku 2416 12 katsotaan, etteivät verotukseen liittyvät oheispalvelut uhkaa riippumattomuutta. Näitä ovat esimerkiksi säännösten noudattamiseen liittyvä neuvonta, verosuunnittelu, verotusta koskevien lausuntojen antaminen sekä avustaminen verotukseen liittyvien erimielisyyksien ratkaisemisessa. 47 Tilintarkastuksen oheispalveluna tarjottavan konsultoinnin uhka riippumattomuudelle on toiminnan tilintarkastuksesta poikkeava rooli. Vaikuttavia tekijöitä ovat erilaiset ristiriidat, muodostuneet taloudelliset intressit ja läheiset henkilösuhteet. 48 Tilintarkastajan riippumattomuutta vaarantavat uhat voidaan jakaa muutamaan eri kategoriaan. Näitä ovat oman intressin, oman työn tarkastamisen, asian ajamisen, läheisyyden sekä painostuksen uhat. Kyseisiä uhkia tarkastellaan seuraavissa alaluvuissa. Käsitellyt tilanteet ovat esimerkkejä, riippumattomuus saattaa vaarantua myös muunlaisissa tapauksissa. Luvun 2.4 lopusta löytyy taulukko 1, johon on koottu riippumattomuutta vaarantavat uhat sekä esimerkkejä uhkatilanteista Oman intressin uhka Oman intressin uhka voi aiheutua tilintarkastajan tai hänen lähipiirinsä (perheenjäsenen tai lähisukulaisen) taloudellisista tai muista intresseistä. Uhka voi syntyä esimerkiksi, jos tilintarkastajalla on mahdollinen tuleva työsuhde asiakkaan palveluksessa, olennainen omistusosuus asiakkaassa tai jokin yhteinen taloudellinen intressi asiakkaan kanssa. Koska tilintarkastus on muodostunut omistajien etujen suojaamiseksi, luotettavan informaation saamiseksi tilintarkastajana täytyy olla henkilö, joka on vapaa ulkoisista vaikutteista. Tilintarkastajana ei voi olla henkilö, jonka toimintaa tilintarkastuksella tarkastetaan. 49 Tilintarkastajalla voi olla liiallinen riippuvuus asiakkaan maksamista palkkioista. Lähtökohtaisesti tilintarkastuspalkkiossa ei ole kyse riippumattomuutta vaarantavasta taloudellisesta intressistä, vaan suoritetusta toimeksiannosta maksettavasta korvauksesta. Riippumattomuuden kannalta tilanne muuttuu ongelmalliseksi silloin, kun jokin yksit- 47 Palomäki 2001, Riistama 2007, KHT-yhdistys Palomäki Sarja 1999, KHT-yhdistys 200817 13 täinen tilintarkastustoimeksianto muodostuu tilintarkastajan toimeentulon kannalta erityisen merkitykselliseksi. Mitä suurempi osuus tilintarkastajan tuloista asiakkaan palkkiolla on, sitä enemmän valtaa asiakkaalla on vaikuttaa päätöksiin. Tilanne on sama, mikäli konsultointipalvelut muodostavat huomattavan osan yksittäisen asiakkaan tilintarkastajalle maksamista palkkioista. Toimeksiannon menettämisen pelko saattaa vaikuttaa tilintarkastajan käyttäytymiseen ja toimintaan siten, että tilintarkastaja haluaa toiminnallaan miellyttää tilintarkastajan valitsevaa tahoa. 50 Tilintarkastajan riippumattomuus on uhattuna myös, mikäli tilintarkastajan palkkio määrätään tai sovitaan niin alhaiseksi, ettei se ole työn vaatiman ammattitaidon ja työmäärän huomioon ottaen kohtuullinen. Tilintarkastuslain 3. luvun 17 :ssä säädetään, ettei tilintarkastajalle tilintarkastuksesta maksettava palkkio saa määräytyä tavalla, joka voi vaarantaa tilintarkastajan riippumattomuuden. Toimeksiannosta maksettava palkkio ei saa myöskään olla riippuvainen tarkastuksen tuloksesta. 51 Tilintarkastajalla ei saa olla rahalainaa, vakuutta tai muuta vastaavaa etuutta tarkastettavalta kohteelta, sen hallituksen jäseneltä tai ylimpään johtoon kuuluvilta tai annettu näihin ryhmiin kuuluville. Rahalainan ja vakuuden kiellon funktio on selkeä. Lähtökohtana on ajatus siitä, että velkasuhde asettaa tilintarkastajan tarkastettavaan kohteeseen nähden alistussuhteeseen. Vaikkei käytännössä mitään painostusta tai vastaavaa esiintyisikään, ulkopuoliselle saattaa syntyä epäilys siitä, että tilintarkastaja haluaa tavalla tai toisella miellyttää luotonantajaansa. Tällöin näkyvä riippumattomuus on vaarantunut Oman työn tarkastamisen uhka Oman työn tarkastamisen uhka voi syntyä esimerkiksi, jos tilintarkastaja pystyy vaikuttamaan suoraan varmennustoimeksiannon kohteeseen jollakin tapaa. Tämä voi tapahtua esimerkiksi suorittamalla asiakkaalle palveluja tai osallistumalla sellaisen tiedon tuottamiseen, joka vaikuttaa suoraan toimeksiannon kohteena olevaan aineistoon. Tällainen tilanne voi olla kyseessä, mikäli tilintarkastaja toimii tai on äskettäin toiminut asiakkaan hallituksen jäsenenä tai kuulunut sen ylimpään johtoon. Hän on voinut olla myös asiak- 50 Ittonen 2004, Riistama 1999, Sarja 1999, KHT-yhdistys Riistama 1999, KHT-yhdistys Sarja 1999, KHT-yhdistys 200818 14 kaan palveluksessa sellaisessa asemassa, että hänellä on ollut mahdollisuus vaikuttaa toimeksiannon kohteeseen jollakin tapaa. Oman työn tarkastamisen uhka voi syntyä esimerkiksi sellaisissa tilanteissa, joissa tilintarkastaja tarjoaa asiakkaalle arvomäärityspalveluja tai sisäisen tarkastuksen palveluja. Uhka on myös hyvin todennäköinen mikäli tilintarkastusasiakkaalle suoritetaan palveluja liittyen taloudellista informaatiota käsittelevien tietojärjestelmien suunnitteluun ja toteuttamiseen, joiden avulla tuotettava informaatio muodostaa osan asiakkaan tilinpäätöksestä. 53 Riippumattomuutta vaarantava uhka voi syntyä, jos tilintarkastaja toimii samanaikaisesti sekä tilintarkastusyrityksen että kirjanpitoa hoitavan yrityksen omistajana (tai osakkaana tai hallintoelimen jäsenenä), jos hän tarkastaa tuon kirjanpitotoimiston asiakkaan tilejä. Kyseisessä tilanteessa tilintarkastaja on lain mukaisessa vastuussa sen informaation tuottamisesta, jonka oikeellisuutta ja riittävyyttä arvotetaan hänen tilintarkastuskertomuksensa perusteella. Tilintarkastaja ei voi tietenkään riippumattomuuttaan vaarantamatta henkilökohtaisesti hoitaa tarkastamansa kirjanpitovelvollisen tilejä Asian ajamisen uhka Asian ajamisen uhka voi syntyä, kun tilintarkastaja tukee jotakin näkemystä tai kantaa niin pitkälle, että se voi myöhemmin vaarantaa objektiivisuuden. Uhka voi syntyä esimerkiksi, jos toimitaan asiakkaan asianajajana oikeudenkäynnissä tai kiistoissa kolmansien osapuolten kanssa. Tällainen uhka voi aiheutua myös, mikäli edistetään listatun yhtiön osakkeiden myyntiä silloin, kun kyseinen yhtiö on tilintarkastusasiakas. 55 Asian ajamisen uhka syntyy, mikäli tilintarkastusyhteisön työntekijä nimitetään vastaamaan tilintarkastusasiakkaan lakiasioista. Kyseisessä tilanteessa uhka olisi niin merkittävä, etteivät mitkään varotoimet pystyisi vähentämään uhkaa hyväksyttävälle tasolle. Lakiasioista vastaava henkilö kuuluu yleensä ylempään johtoon ja vastaa laajasti yhteisön lakiasioista, ja siksi kenenkään tilintarkastusyhteisössä tai sen kanssa samaan ket- 53 KHT-yhdistys Riistama KHT-yhdistys 200819 15 juun kuuluvassa yhteisössä ei tulisi ottaa vastaan tällaista tehtävää tilintarkastusasiakkaalta Läheisyyden uhka Tietyt sosiaaliset sidonnaisuudet voivat vaarantaa tilintarkastajan riippumattomuuden. Lähtökohta on selkeä. Sosiaalisen yhteenkuuluvuuden tunne synnyttää joko tietoisesti tai tiedostamatta erilaisia intressi- tai lojaliteettiristiriitoja. Erilaisiin henkilösuhteisiin liittyy emootioita, jotka puolestaan vaikuttavat riippumattomuuteen kuuluvaan oikeaan asennoitumiseen. 57 Läheisyyden uhka voi syntyä, kun tilintarkastaja suhtautuu läheisen suhteen takia liian myönteisesti toisten osapuolten intresseihin. Läheisyyden uhka voi syntyä monenlaisissa tilanteissa. Uhka voi syntyä esimerkiksi, jos toimeksiantotiimin jäsenen lähipiiriin kuuluva (perheenjäsen tai lähisukulainen) tai tilintarkastusyhteisön entinen partneri on asiakkaan hallituksen jäsen, kuuluu sen ylimpään johtoon tai on asiakkaan palveluksessa sellaisessa asemassa, että hän pystyy vaikuttamaan toimeksiannon kohteeseen. 58 Läheisyyden uhka syntyy myös, mikäli vastuullisessa asemassa olevat henkilöt ovat olleet pitkän aikaa tekemisissä saman asiakkaan kanssa. Yritys on voinut käyttää vaikka vuosikymmeniä samaa tilintarkastusyhteisöä. Tällaisessa tapauksessa läheisyyden uhkaa ei voida poistaa pelkästään vastuullista tilintarkastajaa vaihtamalla. 59 Erilaiset lahjat ja muut etuudet saattavat vaikuttaa tilintarkastajan asennoitumiseen, vaikka tämä ei välttämättä olisikaan lahjan antajan tarkoitus. Lähtökohtana voidaan pitää sitä, että tavanomaiset merkkipäivälahjat ovat sallittuja. Kiellettyjä ovat sellaiset etuudet, joita kenenkään muun ei ole mahdollista saada, esimerkiksi lahjat tai suosiva kohtelu. Näitä ovat erityisesti asiakasyrityksen tuotteiden vastaanottaminen vastikkeetta 56 KHT-yhdistys Sarja KHT-yhdistys KHT-yhdistys 200820 16 tai suuremmalla alennuksella tai paremmilla maksuehdoilla kuin yleisesti olisi mahdollista. 60 Henkilösuhteita arvioitaessa lähtökohtana on tilintarkastajan ja tarkastettavan välinen neutraali asiakassuhde. Asiakassuhde muuttuu riippumattomuuden kannalta kuitenkin ongelmalliseksi, jos siihen sisältyy vääristynyt lojaliteetti. Tämä tarkoittaa, että osapuolten välille syntyy vääristyneitä odotuksia. Kyse on myös yksityiselämän vaikutuksesta päätöksentekoon. 61 Läheisyyden uhassa on kyse myös siitä, kuinka paljon tavanomaista kanssakäymistä sallitaan tilintarkastajan ja tarkastettavan yhteisön edustajien kesken. Tilintarkastajan ja asiakkaan välille ei tässä suhteessa saisi edes muodostua samanlaista luottamussuhdetta kuin esimerkiksi asianajajan ja asiakkaan välille, vaikka toisaalta asiakkaan ja tilintarkastajan keskinäinen luottamus onkin tärkeää tilintarkastuksen käytännön toimittamisen kannalta Painostuksen uhka Painostuksen uhka voi syntyä, kun todelliset tai todellisilta vaikuttavat uhat estävät tilintarkastajaa toimimasta objektiivisesti. Tilintarkastajaa voidaan uhata esimerkiksi erottamisella, vaihtamisella, oikeudenkäynnillä, tai häntä voidaan painostaa sopimattomasti rajoittamaan suoritettavan työn määrää palkkioiden pienentämiseksi. 63 Tilintarkastusmarkkinoiden kovasta kilpailusta voi muodostua uhka tilintarkastajan riippumattomuudelle, koska asiakkaalle se merkitsee tilintarkastajan vaihtamisen helpottumista. Kova kilpailu saattaa hyödyttää asiakasyritystä myös tilintarkastussopimuksen ehtojen neuvotteluissa. Kovan kilpailun ansiosta asiakas saattaa saada enemmän vaikutusvaltaa tilintarkastuksesta maksettaviin palkkioihin sekä muihin sopimusehtoihin. Mahdollisessa ristiriitatilanteessa asiakas voi painostaa tilintarkastajan vaihtamisel- 60 Riistama 1999, Sarja Sarja Sarja KHT-yhdistys 200821 17 la ja mahdollisesti myös toteuttaa uhkauksensa, mikäli ristiriitaa ei ratkaista asiakkaan kannalta edullisesti. 64 Konsultointipalvelun tarjoaminen voi osaltaan muuttaa kummankin osapuolen asemaa tasapainotilanteessa. Asiakas voi saada lisää valtaa tapauksessa, jossa konsultointi muodostaa tilintarkastajalle huomattavan tulonlähteen. Toisaalta konsultoinnin ollessa hyvin monimuotoista, saattaa konsultoijan vaihtaminen olla vaikeaa, jolloin tilintarkastajan asema voi vahvistua. 65 Tilintarkastusyhteisön koon katsotaan vaikuttavan sen kykyyn vastustaa painostusta. Tutkimusten mukaan suuret tilintarkastusyhteisöt pystyvät tilinpäätösten käyttäjien mukaan pieniä paremmin vastustamaan asiakkaan painostusta. Tilintarkastajan todellinen kyky vastustaa painostusta perustuu kuitenkin tutkimusten mukaan yleensä ristiriidan osapuolten tilintarkastusyhteisön ja asiakkaan väliseen vallan tasapainoon. Se, millainen tasapaino tilintarkastajan ja asiakkaan välillä kulloinkin vallitsee, on useiden tekijöiden summa. Jos suhde on epätasapainossa, saattaa se vaikuttaa riippumattomuuteen. Mikäli tilintarkastaja pystyy vastustamaan painostusta, ei riippumattomuuden toinen osa, tilintarkastajan mielen riippumattomuus vaarannu. Jäljelle jää tällöin riippumattomuuden vaarantavaksi tekijäksi kolmannen osapuolen ulkoapäin havaitsema riippumattomuus Ittonen Ittonen Ittonen 200422 18 UHKATEKIJÄ VAIKUTTAVIA TEKIJÖITÄ (esimerkkejä) Oman intressin uhka Omistusosuus asiakkaassa Yhdeltä asiakkaalta saatujen palkkioiden huomattava osuus kokonaistuloista Konsultointipalvelujen huomattava osuus asiakkaalta saaduista tuloista Tilintarkastustyöstä saatavan palkkion määrittäminen liian alhaiseksi Oman työn tarkastamisen uhka Asiakkaan sisäisenä tarkastajana toimiminen Taloudellisten tietojärjestelmien suunnittelu ja toteutus asiakkaalle Tarkastustiimin jäsenen äskettäinen toimiminen asiakkaan hallituksen/ johtoryhmän jäsenenä Asian ajon uhka Vastaaminen asiakkaan lakiasioista Läheisyyden uhka Läheiset suhteet (esim. perheenjäsen tai lähisukulainen) asiakkaan palveluksessa vastuullisessa asemassa olevien kanssa Pitkä asiakkuussuhde Etuuksien vastaanottaminen asiakkaalta Painostuksen uhka Tarkastajan painostaminen rajoittamaan tarkastustyön määrää palkkioiden pienentämiseksi Kova kilpailu tilintarkastusmarkkinoilla ja asiakkaan menettämisen pelko Taulukko 1: Riippumattomuuden uhkatekijät ja niihin vaikuttavia tekijöitä. Monet tilanteet saattavat aiheuttaa myös useamman kuin yhden uhkatekijän.23 2.4.6 Riippumattomuuden vaarantuminen kirjanpitoskandaalit luvun alussa ilmeni useita suuria kirjanpitoskandaaleja, joista tunnetuin on energiayhtiö Enronin tapaus Yhdysvalloissa. Kyseisessä skandaalissa korostui tilintarkastajien osuus ja tilintarkastajien riippumattomuuden merkitys. Yritysjohdon ja yrityksen tilintarkastuksesta vastaavan yhteisön välit olivat liian läheiset, ja tilintarkastajien riippumattomuus pääsi vaarantumaan. Myös Euroopassa oli vastaavia tapauksia, esimerkiksi Parmalat-yhtiön skandaali, joissa tilintarkastajat olivat olleet tietoisia yritysjohdon väärinkäytöksistä. 67 Enron oli vuonna 2000 Yhdysvaltojen seitsemänneksi suurin yritys. Vuonna 2001 kävi ilmi, että yhtiön kirjanpitomenetelmät olivat olleet kyseenalaisia ja taseessa oli miljardien arvosta ilmaa. Yrityksen tilintarkastajat olivat tienneet yritysjohdon tekemät tulosvaikutteiset kaunistelutoimenpiteet, mutta eivät puuttuneet niihin. Tilintarkastajana toimi suuri kansainvälinen tilintarkastusyhteisö Arthur Andersen. Yhtiö hoiti tilintarkastuksen lisäksi myös Enronin sisäisen tarkastuksen sekä konsultoi yritysjohtoa. Tätä onkin kritisoitu paljon jälkeenpäin, sillä tilintarkastajien ja yritysjohdon välit olivat liian läheiset ja tilintarkastajat laiminlöivät tehtävänsä. Esimerkiksi ulkoisen tarkastuksen lisätestausta ei tehty, vaikka se olisi ollut tarpeellista, eikä tilintarkastuskomitealle huomautettu asiasta. Andersenin Enron-tiimistä saatettiin jopa erottaa sellaiset työntekijät, jotka olivat kyseenalaistaneet yrityksen käyttämät kirjanpitomenetelmät. 68 Skandaali johti Enronin konkurssiin ja Andersenin tilintarkastusyhteisö menetti asiakkaansa, jolloin koko ketjun toimintamahdollisuudet alalla katosivat. Molempien yhtiöiden johtoa vastaan nostettiin rikossyytteet. Muitakin vastaavia kirjanpitoskandaaleja tuli ilmi, ja niiden seurauksena säädettiin nopeasti Sarbanes-Oxley laki, joka tiukensi tilintarkastajien riippumattomuussäännöksiä Pihlanto Cruver 2003, Sorsa 2002, Tonge, Greer & Lawton Aejmelaeus 2008, Grace & Cohen 2005, Niemi 200524 20 Sarbanes-Oxley laki ja SEC:n sääntely 70 rajoittivat niitä konsultointipalveluja, joita tilintarkastusyhteisöt voivat tarjota julkisesti omistetuille tilintarkastusasiakkailleen. Kysymys konsultoinnin mahdollisista vaikutuksista tilintarkastajan riippumattomuuteen oli kuitenkin noussut esille ensimmäisen kerran jo 1970-luvulla. SEC oli pannut merkille, että tilintarkastusyhteisöjen tarjoamien palvelujen yhdistelmä oli muuttunut merkittävästi viimeisten vuosikymmenten aikana siten, että tilintarkastuksen liitännäispalvelut olivat tulleet yhä tärkeämmiksi tilintarkastusyhteisöille. Liitännäispalvelujen nopea kasvu 71 oli lisännyt tilintarkastajien taloudellisia kannustimia säilyttää tilintarkastusasiakas, joka taas saattoi vaarantaa tilintarkastajan objektiivisuuden. 72 Vuonna 2000 SEC:n piti kieltää tilintarkastajilta kaikkien konsultointipalvelujen tarjoaminen julkisille tilintarkastusasiakkailleen, mutta mielipidevaikututtamisen seurauksena täyskiellon sijaan määrättiin vain konsultointipalvelujen lisärajoituksia sekä tilintarkastuspalkkioiden julkaisemista. Lisäksi edellytettiin, että tiedot tilintarkastuspalkkioista sekä muista tilintarkastajalle maksetuista palveluista julkistetaan. SEC:n mukaan tilintarkastuspalkkioiden julkaiseminen on hyödyllistä, ja se auttaa sijoittajia itse arvioimaan, saako tilintarkastuspalveluiden ja liitännäispalveluiden suhde heidät kyseenalaistamaan tilintarkastajan riippumattomuuden. 73 Monet Enronin tapausta seuranneet eivät olleet yllättyneitä, että yhtiön tilintarkastajat ansaitsivat enemmän liitännäispalveluista kuin tilintarkastuspalveluista. Vuodelta 2000 Enron maksoi Andersenille 25 miljoonaa dollaria tilintarkastuksesta ja 27 miljoonaa dollaria muista kuin tilintarkastuspalveluista (48 % ja 52 %). Myös muilla tilintarkastusyhteisöillä kuin Andersenilla liitännäispalvelujen laskutus ylitti tilintarkastuspalvelujen laskutuksen, joillain jopa suuremmalla summalla kuin Enronissa Securities and Exchange Commission, SEC; Yhdysvaltojen pörssitoimintaa valvova elin, 71 Raghunandan 2003: SEC oli huomannut, että Yhdysvaltojen suurimpien yritysten keskimääräinen liitännäispalvelujen ja tilintarkastuspalveluiden veloitusten suhdeluku oli jopa 269 prosenttia. Näin suuri nousu muiden kuin tilintarkastuspalvelujen veloituksissa nosti esille kysymyksen tilintarkastajien tarjoamista liitännäispalveluista. SEC:n mukaan liitännäispalvelut luovat taloudellisen kannustimen, joka voi sopimattomasti vaikuttaa tilintarkastukseen. 72 Arens, Elder & Beasley Arens, Elder & Beasley 2008, Raghunandan 2003, Tonge, Greer & Lawton Arens, Elder & Beasley 200825 21 Taulukosta 2 näkee kuinka suuren osuuden neljän suurimman tilintarkastusketjun 75 muutaman suuren asiakkaan laskutuksesta liitännäispalvelut muodostivat vuonna Keskimäärin muu laskutus on kokonaislaskutuksesta lähes 80 %. Asiakas Tilintarkastaja Lakisääteinen tilintarkastus milj. Muu laskutus milj. Yhteensä milj. Josta muu laskutus % Barclays PwC BP E&Y HBOS KPMG Shell KPMG/PwC Vodafone Deloitte Unilever PwC Yhteensä Taulukko 2: Tilintarkastuspalvelujen ja oheispalvelujen suhde vuonna 2001 suurten tilintarkastusyhteisöjen eräiden asiakkaiden välillä. 76 Asiantuntijat ovat sitä mieltä, että vuosituhannen vaihteen suuret tilintarkastusskandaalit olivat suoraan seurausta siitä, että tilintarkastuksen lisäksi asiakkaille tarjottiin useita neuvonta- ja konsultointipalveluja. Lisäksi näiden oheispalvelujen osuus tilintarkastusyhteisön tilintarkastusasiakkailta saaman tulon muodostumisessa oli liian suuri. Joka tapauksessa tilintarkastaja joutuu konsultoimaan yritysjohtoa oman ammattitaitonsa ja yritystä koskevan tietämyksensä perusteella. Monet pelkäävät, että tiukemman lainsäädännön ja alan normituksen myötä tilintarkastajien yhteys yritysjohtoon heikkenee, eivätkä tilintarkastajat uskalla keskustella kuin kirjanpitäjien kanssa The Big Four eli suuret tilintarkastusyhteisöt Deloitte & Touche, Ernst & Young, KPMG ja PricewaterhouseCoopers (PwC) 76 Riistama 2007 (alkuperäinen taulukko Eilifsen, Messier, Glover & Prawitt 2006) 77 Aejmelaeus 2008, Riistama 2007, Sorsa 200226 Riippumattomuutta vahvistavat tekijät Tilintarkastajan riippumattomuutta voidaan vahvistaa monin eri keinoin: rajoittamalla oheispalveluja ja tilintarkastajan toimikausia, yritysten tilintarkastusvaliokuntien avulla, yhteistarkastuksella sekä valvonnalla ja erilaisten sanktioiden uhalla. Tärkeä merkitys on myös tilintarkastajan omalla etiikalla ja tilintarkastusyhteisön yrityskulttuurilla. Näitä keinoja käsitellään seuraavissa alaluvuissa Oheispalvelujen rajoittaminen Tilintarkastajan omalle asiakkaalleen tarjoamissa muissa kuin tilintarkastuspalveluissa voi nähdä kaksi ongelmaa. Tilintarkastajan tai hänen tilintarkastusyhteisönsä palvelut johtavat helposti siihen, että tilintarkastaja joutuu tarkastamaan itse suosittamaansa tai tilintarkastusyhteisön suosittamaa toimintatapaa tai menettelyä. Lisäksi oheispalveluista saatava tulo saattaa muodostua niin olennaiseksi, että siitä tulee uhka tilintarkastajan riippumattomuudelle. 78 Tilintarkastajien asiakkailleen tarjoamien oheispalvelujen rajoittaminen lisää tilintarkastajan riippumattomuutta. Koska tilintarkastajat antavat riippumattoman kertomuksen yritysten taloudellisesta tilasta, heillä ei ihanteellisessa tilanteessa saisi olla liiketoiminnallista intressiä tarkastettavassa yrityksessä. Vaikka neuvontapalveluita hoitavat tilintarkastusyhteisöissä eri henkilöt kuin varsinaiset tilintarkastajat, se ei kuitenkaan täydellisesti poista riippuvuuden vaaraa, sillä on olemassa intressi toimia oman yhteisön edun mukaan. 79 Oheispalvelujen tarjoamista on jo rajoitettu monissa maissa. Esimerkiksi EU:n jäsenvaltioista Ranskassa on voimassa kielto, jonka mukaan tilintarkastaja ei saa tarjota asiakkailleen lainkaan oheispalveluja. Yhdysvalloissa säädettiin vuosituhannen vaihteessa Sarbanes-Oxley -laki 80, joka kieltää tarjoamasta listatuille tilintarkastusasiakkaille oheispalveluja. Joitain konsultointipalveluja voi tarjota tietyin rajoituksin. 78 Riistama Euroopan komission Vihreä kirja: Tilintarkastuspolitiikka: kriisin opetukset /KOM (2010) 561, Palomäki Sarbanes-Oxley laista tarkemmin luvussa 2.7.427 23 EU:n komission ehdotus uudeksi tilintarkastusasetukseksi lähentyy oheispalvelujen tarjoamiskiellossa Sarbanes-Oxley säännöksiä. Asetusehdotuksen mukaan tilintarkastusyhteisöt eivät saisi tarjota yleisen edun kannalta merkittäville asiakkailleen muita kuin tilintarkastuspalveluja. Vero-, laki- ja konsultointipalvelut olisivat täysin kiellettyjä. Poikkeuksena olisivat vain tietyt palvelut, mutta niihinkin pitäisi saada aina ensin tarkastusvaliokunnan tai tilintarkastajia valvovan viranomaisen etukäteishyväksyntä. Ehdotuksen mukaan tilintarkastuksen oheispalveluista perittävien palkkioiden osuudeksi olisi rajattava 10 % kyseisen yhteisön maksamista tilintarkastuspalkkioista Toimikausien rajoittaminen Samojen vastuullisessa asemassa olevien henkilöiden pitkäaikainen käyttäminen tilintarkastustoimeksiannossa voi aiheuttaa läheisyyden uhan ja siten vaarantaa tilintarkastajan riippumattomuuden. 81 Tämänhetkisten säädösten mukaan listattujen yhtiöiden tilintarkastajan peräkkäisten toimikausien yhteenlaskettu kesto voi olla enintään seitsemän vuotta. Tilintarkastaja voi tämän enimmäisajan jälkeen osallistua uudelleen yhteisön tilintarkastukseen aikaisintaan kahden vuoden kuluttua tilintarkastustehtävän päättymisestä. Jos tilintarkastajaksi on valittu tilintarkastusyhteisö, sovelletaan säännöstä ainoastaan päävastuulliseen tilintarkastajaan, ei koko tilintarkastusyhteisöön. Tilintarkastajien kierrätys tilintarkastusyhteisön sisällä toteutuu yleisesti hyvin, koska varsinaisten työn suorittajien vaihtuvuus on alalle tyypillisesti suhteellisen runsasta. Tällöin ei synny pitkäaikaisen suhteen tuomaa suurta läheisyyttä ja rutiinia. 82 Euroopan parlamentti antoi loppuvuodesta 2011 ehdotuksen uudesta tilintarkastusasetuksesta. Sen mukaan listayhtiöiden ja finanssisektorin yritysten olisi vaihdettava tilitarkastusyhteisöä kuuden vuoden välein, minkä lisäksi niiden on pidättäydyttävä neljän vuoden ajan ottamasta toimeksiantoa samalta asiakkaalta. Mikäli yritys nimeää useamman kuin yhden yhteisön tilintarkastajakseen, eli kyseessä olisi yhteistarkastus, pidennetään tilintarkastusyhteisön vaihtoaika yhdeksään vuoteen KHT-yhdistys Palomäki 2001, Tilintarkastuslaki /459, 5. luku Tilintarkastusuudistus EU:ssa 2011 Näytä lisää
1 (5) Finanssivalvonta Lausuntopyyntönne dnro 5/01.00/2011 FINANSSIVALVONNAN MÄÄRÄYS- JA OHJELUONNOS TILINTARKASTUS Yleiset huomiot Finanssivalvonta on pyytänyt lausuntoa uudesta määräys- ja ohjeluonnoksesta Lisätiedot TILINTARKASTUS VAI TOIMINNANTARKASTUS. Keski-Suomen Yhteisöjen Tuki
TILINTARKASTUS VAI TOIMINNANTARKASTUS Keski-Suomen Yhteisöjen Tuki Yhdistyslain muutos 1.9.2010 Yhdistyslain (678/2010) muutos tullut voimaan 1.9.2010 Keskeisimmät muutokset Toiminnantarkastus Tämän lain Lisätiedot Tilintarkastuksen EU-sääntely: Katsaus työryhmän ehdotuksiin. Marja Hanski 10.12.2015 EK ja ST, Scandic Park
Tilintarkastuksen EU-sääntely: Katsaus työryhmän ehdotuksiin Marja Hanski 10.12.2015 EK ja ST, Scandic Park Työryhmä ja sen tehtävä Työryhmä asetettiin 15.10.2014 Mietintö valmistui 18.11.2015 Lausuntokierros Lisätiedot Suomen Tilintarkastajat ry luonnos kommentoitavaksi 2.5.2016
Tämä tilintarkastuskertomusmalli on laadittu uudistetun ISA 700:n liitteessä olevan esimerkin 1 ja hallituksen esityksen (HE 70/2016) tilintarkastuslain muuttamisesta pohjalta. Tässä mallissa toimintakertomus Lisätiedot TOIMINNANTARKASTUS. Toiminnantarkastus vs. tilintarkastus
TOIMINNANTARKASTUS Toiminnantarkastus vs. tilintarkastus Toiminnantarkastus Asunto-osakeyhtiöissä ja yhdistyksissä on oltava yhtiökokouksen valitsema toiminnantarkastaja, jos sillä ei ole tilintarkastajaa. Lisätiedot KANNANOTTOJA TILINTARKASTUSTA KOSKEVAN EU-SÄÄNTELYN JÄSENVALTIO- OPTIOIHIN
KANNANOTTOJA TILINTARKASTUSTA KOSKEVAN EU-SÄÄNTELYN JÄSENVALTIO- OPTIOIHIN 2.3.2015 Taustaa Uudistetun tilintarkastusdirektiivin vaatimukset tulee saattaa osaksi Suomen lainsäädäntöä 17.6.2016 mennessä. Lisätiedot MARKT/6942/01 Rev. 05
FI MARKT/6942/01 Rev. 05 EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO Bryssel... KOMISSION SUOSITUS, annettu [...], tilintarkastajan riippumattomuuden perusperiaatteista EU:ssa FI EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO, joka ottaa Lisätiedot FINANSSIVALVONNAN MÄÄRÄYS- JA OHJEKOKOELMAN UUDISTAMINEN
11.11.2011 1 (6) Finanssivalvonnalle Lausuntopyyntö 7.10.2011, Dnro 10/2011 FINANSSIVALVONNAN MÄÄRÄYS- JA OHJEKOKOELMAN UUDISTAMINEN Finanssivalvonta (FIVA) on pyytänyt lausuntoa Finanssialan Keskusliitolta Lisätiedot LAADUNVALVONTAJÄRJESTELMÄ- JA TOIMEKSIANTOLOMAKE
LAADUNVALVONTAJÄRJESTELMÄ- JA TOIMEKSIANTOLOMAKE Pyydämme palauttamaan täytetyn lomakkeen osoitteeseen laatu@chamber.fi. Tarkastettava tilintarkastaja Laaduntarkastaja Laadunvalvontajärjestelmän kartoitus Lisätiedot UPM-KYMMENE OYJ HALLITUKSEN TARKASTUSVALIOKUNNAN TYÖJÄRJESTYS
UPM-KYMMENE OYJ HALLITUKSEN TARKASTUSVALIOKUNNAN TYÖJÄRJESTYS UPM-KYMMENE OYJ TARKASTUSVALIOKUNNAN TYÖJÄRJESTYS UPM-Kymmene Oyj:n (jäljempänä yhtiö) hallitus on hyväksynyt tämän tarkastusvaliokunnan työjärjestyksen Lisätiedot Valvontatietoilmoitus Raportointikausi 1.7.2014 30.6.2015
Valvontatietoilmoitus Raportointikausi 1.7.2014 30.6.2015 Olen KHT-tilintarkastaja Olen HTM-tilintarkastaja Ilmoitusta voi tarvittaessa täydentää erillisillä liitteillä 1 Tiedot tilintarkastajarekisteriä Lisätiedot Tilintarkastajan riippumattomuus konsultointitilanteissa: uhkatekijät ja varokeinot
LAPPEENRANNAN TEKNILLINEN YLIOPISTO Kauppatieteiden tiedekunta, Laskentatoimi Kandidaatintutkielma Tilintarkastajan riippumattomuus konsultointitilanteissa: uhkatekijät ja varokeinot Auditor independence Lisätiedot Tehtävä, visio, arvot ja strategiset tavoitteet
Tehtävä, visio, arvot ja strategiset tavoitteet Tehtävä Euroopan tilintarkastustuomioistuin on Euroopan unionin toimielin, joka perussopimuksen mukaan perustettiin huolehtimaan unionin varojen tarkastamisesta. Lisätiedot Sisäisen tarkastuksen ohje
Sisäisen tarkastuksen ohje Kuntayhtymähallitus 17.3.2009 SISÄLLYSLUETTELO 1 TARKOITUS JA PERIAATTEET 3 2 TEHTÄVÄT JA ARVIOINTIPERUSTEET 3 3 ASEMA, TOIMIVALTA JA TIETOJENSAANTIOIKEUS 3 4 AMMATILLINEN OSAAMINEN Lisätiedot Läpinäkyvyysraportti. Idman Vilèn Grant Thornton Oy
Läpinäkyvyysraportti Idman Vilèn Grant Thornton Oy Header 2 1 Oikeudellinen muoto ja omistussuhteet Idman Vilén Grant Thornton Oy on suomalainen osakeyhtiö. Yhtiön omistavat henkilöinä sen palveluksessa Lisätiedot LAADUNVALVONTAJÄRJESTELMÄ- JA TOIMEKSIANTOLOMAKE
LAADUNVALVONTAJÄRJESTELMÄ- JA TOIMEKSIANTOLOMAKE Pyydämme palauttamaan täytetyn lomakkeen osoitteeseen laatu@chamber.fi. Tarkastettava tilintarkastaja Laaduntarkastaja Laadunvalvontajärjestelmän kartoitus Lisätiedot I. Nordean rahastot Corporate governance -ohjeistus omistajaohjauksen suuntaviivat
2010 1 (5) I. Nordean rahastot Corporate governance -ohjeistus omistajaohjauksen suuntaviivat Nordean rahastot 1 ovat hyväksyneet seuraavat omistajaohjausta koskevat suuntaviivat, joita sovelletaan suomalaisilla Lisätiedot PWC:N TUTKIMUS CORPORATE GOVERNANCE TIETOJEN ESITTÄMISESTÄ LISTAYHTIÖISSÄ
2) PwC:n tutkimus Corporate Governance -tietojen esittämisestä listayhtiöissä PwC PWC:N TUTKIMUS CORPORATE GOVERNANCE TIETOJEN ESITTÄMISESTÄ LISTAYHTIÖISSÄ PwC kävi läpi CG-tietojen esittämisen Päälistan Lisätiedot Plus500CY Ltd. Eturistiriitoja koskevat toimintaperiaatteet
Plus500CY Ltd. Eturistiriitoja koskevat toimintaperiaatteet Eturistiriitoja koskevat toimintaperiaatteet 1. Johdanto 1.1. Tässä eturistiriitoja koskevassa käytännössä määritetään, kuinka Plus500CY Ltd. Lisätiedot hyväksymä HTM-tilintarkastaja tai julkishallinnon ja - talouden tilintarkastuslautakunnan hyväksymä JHTT -tilintarkastaja. Tilintarkastusyhteisön
630/2015 163 Tilintarkastusyhteisön valinta yhteisen kirkkovaltuuston toimikaudeksi vuosille 2015-2018 Päätösehdotus Hallintojohtaja Jussi Muhonen Yhteinen kirkkoneuvosto esittää yhteiselle kirkkovaltuustolle, Lisätiedot PALISKUNNAN TILINTARKASTUS
LAATUA RAAKA-AINEIDEN JALOSTAMISEEN Elintarvike- ja poroalan koulutushanke PALISKUNNAN TILINTARKASTUS Merja Mattila Tässä osiossa käsitellään Tilintarkastajan valinta kelpoisuus esteellisyys tehtävä vastuu Lisätiedot OPEO1000 TILINPÄÄTÖS JA TILINTARKASTUS LAY/OTK SLK-2013 JYRKI PAUKKU
OPEO1000 TILINPÄÄTÖS JA TILINTARKASTUS LAY/OTK SLK-2013 JYRKI PAUKKU OSA 3 TILINTARKASTUS: 1. KUKA TILINTARKASTAJA ON? - MÄÄRITELMÄ: IFAC TILINTARKASTUS ON MINKÄ TAHANSA KOKOISEN TAI LAKISÄÄTEISEN MUODON Lisätiedot Työ- ja elinkeinoministeriön asetus
Työ- ja elinkeinoministeriön asetus KHT- ja HTM-tilintarkastajan hyväksymisvaatimuksista Annettu Helsingissä 22 päivänä huhtikuuta 2008 Työ- ja elinkeinoministeriön päätöksen mukaisesti säädetään 13 päivänä Lisätiedot KESKUSKAUPPAKAMARI Arvosteluperusteet LVV 5.9.2015 Välittäjäkoelautakunta
Tehtävä 1 Toimeksiantosopimuksen muotovaatimukset on säädetty laissa kiinteistöjen ja vuokrahuoneistojen välityksestä. Toimeksiantosopimus on tehtävä kirjallisesti tai sähköisesti siten, ettei sopimusehtoja Lisätiedot Oikeudellisten asioiden valiokunta
EUROOPAN PARLAMENTTI 2009-2014 Oikeudellisten asioiden valiokunta 22.6.2012 TYÖASIAKIRJA ehdotus Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksesta yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lakisääteistä Lisätiedot SuLVI:n puheenjohtajapäivät 5.2.2016 Rav. Arthur, Helsinki
Yhdistyksen hallintoon vaikuttavia lakeja, sääntöjä ja näkökohtia. Kokemuksia ja mielipiteiden vaihtoa, toivoo Yrjö Määttänen 1 Yhdistyksen hallintoon vaikuttavia lakeja, sääntöjä ja näkökohtia. Kokemuksia Lisätiedot ORIVEDEN KAUPUNKI. Sisäisen tarkastuksen ohjesääntö. Hyväksytty 11.6.2007
ORIVEDEN KAUPUNKI Sisäisen tarkastuksen ohjesääntö Hyväksytty 11.6.2007 Voimaantulo 1.7.2007 Sisällysluettelo ORIVEDEN KAUPUNGIN SISÄISEN TARKASTUKSEN OHJESÄÄNTÖ 5 1 Soveltamisala 5 2 Tarkoitus ja periaatteet Lisätiedot Valvontajärjestelmä. Tarkastuslautakunta
1 Keski-Pohjanmaan liiton hallintosääntö 1.1.2011 30 Ulkoinen ja sisäinen valvonta Ulkoinen valvonta järjestetään toimivasta johdosta riippumattomaksi. Ulkoisesta valvonnasta vastaavat tarkastuslautakunta Lisätiedot 1 (6) Työ- ja elinkeinoministeriö PL 32 00023 VALTIONEUVOSTO 19.4.2010. Lausuntopyyntönne TEM050:00/2009 (3.2.2010)
1 (6) Työ- ja elinkeinoministeriö PL 32 00023 VALTIONEUVOSTO Lausuntopyyntönne TEM050:00/2009 (3.2.2010) TILINTARKASTAJAJÄRJESTELMÄN UUDISTAMINEN HTM-tilintarkastajat ry GRM-revisorer rf:n jäsenenä on Lisätiedot LAUSUNTO SELVITYSMIEHEN RAPORTISTA TILINTARKASTAJIEN VALVONNAN YHTE- NÄISTÄMISESTÄ
1 (6) 230 / 31/ 2011 TYÖ- JA ELINKEINOMINISTERIÖ Lausuntopyyntö TEM/1280/00.06.02/2011 22.6.2011 LAUSUNTO SELVITYSMIEHEN RAPORTISTA TILINTARKASTAJIEN VALVONNAN YHTE- NÄISTÄMISESTÄ Työ- ja elinkeinoministeriö Lisätiedot Tarkastusta koskevat säännökset uudessa kuntalaissa
Tarkastusta koskevat säännökset uudessa kuntalaissa Kuntamarkkinat 9.-10.9.2015 Sari Korento kehittämispäällikkö Uusi kuntalaki (410/2015) Voimaan 1.5.2015» Taloussäännöksiä sovelletaan vuodesta 2015» Lisätiedot SALON SEUDUN KOULUTUSKUNTAYHTYMÄN SISÄISEN VALVONNAN JA RISKIENHALLINNAN PERUSTEET
SALON SEUDUN KOULUTUSKUNTAYHTYMÄN SISÄISEN VALVONNAN JA RISKIENHALLINNAN PERUSTEET Hall. 01.04.2014 Valt. 29.04.2014 1 Voimaantulo 01.07.2014 1 Lainsäädännöllinen perusta ja soveltamisala Kuntalain 13 Lisätiedot OPEO1000 TILINPÄÄTÖS JA TILINTARKASTUS LAY/OTK SLK-2014 JYRKI PAUKKU
OPEO1000 TILINPÄÄTÖS JA TILINTARKASTUS LAY/OTK SLK-2014 JYRKI PAUKKU OSA 3 TILINTARKASTUS: 1. KUKA TILINTARKASTAJA ON? - MÄÄRITELMÄ: IFAC TILINTARKASTUS ON MINKÄ TAHANSA KOKOISEN TAI LAKISÄÄTEISEN MUODON Lisätiedot SELVITYS HALLINTO- JA OHJAUSJÄRJESTELMÄSTÄ (CORPORATE GOVERNANCE STATEMENT)
SELVITYS HALLINTO- JA OHJAUSJÄRJESTELMÄSTÄ (CORPORATE GOVERNANCE STATEMENT) Johdanto Listayhtiön on esitettävä selvitys hallinto- ja ohjausjärjestelmästään (jäljempänä selvitys) toimintakertomuksen yhteydessä. Lisätiedot KAJAANIN KAUPUNGIN TARKASTUSSÄÄNTÖ
KAJAANIN KAUPUNGIN TARKASTUSSÄÄNTÖ Hyväksytty kaupunginvaltuustossa 20.1.2009 Muutos 5 :ään, kv 12.12.2012 85 VALVONTAJÄRJESTELMÄ 1 Ulkoinen ja sisäinen valvonta Kaupungin hallinnon ja talouden valvonta Lisätiedot SÄÄDÖSKOKOELMA. 2013 Nro 17. Kotkan kaupungin. SISÄISEN TARKASTUKSEN TOIMINTASÄÄNTÖ (Hyväksytty kaupunginhallituksessa 21.10.2013, tulee voimaan heti)
Kotkan kaupungin SÄÄDÖSKOKOELMA 2013 Nro 17 SISÄISEN TARKASTUKSEN TOIMINTASÄÄNTÖ (Hyväksytty kaupunginhallituksessa 21.10.2013, tulee voimaan heti) 1 Sisäinen valvonta 2 Sisäisen tarkastuksen tarkoitus Lisätiedot Isännöintisopimus kuinka sopia ja pitää sopimus ajan tasalla
Isännöintisopimus kuinka sopia ja pitää sopimus ajan tasalla Hallitusseminaari 2011 Anu Kärkkäinen päälakimies Suomen Kiinteistöliitto ry ISÄNNÖITSIJÄN VALINTA Milloin taloyhtiössä on oltava isännöitsijä? Lisätiedot TARKISTUKSET 1-10. FI Moninaisuudessaan yhtenäinen FI 2014/0250(COD) 13.11.2014. Mietintöluonnos Sorin Moisă (PE539.749v01-00)
EUROOPAN PARLAMENTTI 2014-2019 Kansainvälisen kaupan valiokunta 13.11.2014 2014/0250(COD) TARKISTUKSET 1-10 Mietintöluonnos Sorin Moisă (PE539.749v01-00) ehdotuksesta Euroopan parlamentin ja neuvoston Lisätiedot Keskuskauppakamarin Arvosteluperusteet LVV-koe 23.4.2016 välittäjäkoelautakunta. Kysymys 1
Kysymys 1 a) Välityslain mukaan välityspalkkion maksaa toimeksiantaja. On kuitenkin mahdollista, että vuokravälitystä koskevat toimeksiantosopimukset kohtaavat, jolloin välityspalkkio jaetaan osapuolten Lisätiedot HALLINNOINTIKOODI (CORPORATE GOVERNANCE)
HALLINNOINTIKOODI (CORPORATE GOVERNANCE) 20.5.2010 1 / 5 Suomen Yliopistokiinteistöt Oy Finlands Universitetsfastigheter Ab:n (jäljempänä yhtiö ) päätöksenteossa ja hallinnossa noudatetaan osakeyhtiölakia Lisätiedot Ohjeita omaan lisävarallisuuteen liittyen
EIOPABoS14/167 FI Ohjeita omaan lisävarallisuuteen liittyen EIOPA Westhafen Tower, Westhafenplatz 1 60327 Frankfurt Germany Tel. + 49 6995111920; Fax. + 49 6995111919; email: info@eiopa.europa.eu site: Lisätiedot Toiminnantarkastus ja tilintarkastus kaavailuja tulevasta asuntoosakeyhtiölaista
EUROOPAN KOMISSIO Bryssel 10.10.2014 COM(2014) 622 final 2014/0288 (NLE) Ehdotus NEUVOSTON TÄYTÄNTÖÖNPANOPÄÄTÖS luvan antamisesta Viron tasavallalle ottaa käyttöön yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä Lisätiedot Toiminnantarkastuksen perusteiden alkeet
Toiminnantarkastuksen perusteiden alkeet HYYN PUHEENJOHTAJASEMINAARI JARI RINTA-AHO, SUOMEN FYSIIKANOPISKELIJAT RY MATIAS NURMI, HYYN JÄRJESTÖVALIOKUNTA Sisältö 1. Toiminnantarkastaja: tehtävät ja vaatimukset Lisätiedot A. EI- AMMATTIMAINEN ASIAKAS Muu kuin ammattimainen asiakas tai hyväksyttävä vastapuoli.
ASIAKKAIDEN LUOKITTELUKRITEERIT A. EI- AMMATTIMAINEN ASIAKAS Muu kuin ammattimainen asiakas tai hyväksyttävä vastapuoli. B. AMMATTIMAINEN ASIAKAS B 1. Yhteisöt Rahoitusmarkkinoilla toimiluvan nojalla toimintaa Lisätiedot LAUSUNTOLUONNOS. FI Moninaisuudessaan yhtenäinen FI. Euroopan parlamentti 2015/0068(CNS) 1.9.2015. oikeudellisten asioiden valiokunnalta
Euroopan parlamentti 2014-2019 Oikeudellisten asioiden valiokunta 2015/0068(CNS) 1.9.2015 LAUSUNTOLUONNOS oikeudellisten asioiden valiokunnalta talous- ja raha-asioiden valiokunnalle ehdotuksesta neuvoston Lisätiedot Ammattimaisuusseminaari 28.5.2013
Ammattimaisuusseminaari 28.5.2013 Aktuaarien eettiset periaatteet Eettiset periaatteet mitä ne ovat? Jari Niittuinperä: Aktuaarien eettiset periaatteet Groupe Consultatifin eettiset periaatteet muuttuvat, Lisätiedot Pankkikriisit ja niiden ehkäiseminen
Pankkikriisit ja niiden ehkäiseminen Matti Estola Itä-Suomen yliopisto, Joensuun kampus Luento 8: Pankkikriisien ja -konkurssien torjuntakeinot Pankkikriisien ja konkurssien syyt 1) Luototetaan asiakkaita, Lisätiedot KONKURSSIASIAIN SUOSITUS 8 1 (5) NEUVOTTELUKUNTA 1.9.2004
KONKURSSIASIAIN SUOSITUS 8 1 (5) NEUVOTTELUKUNTA 1.9.2004 KONKURSSIVELALLISEN TOIMINNAN ERITYISTARKASTUS 8/2004 (Sisältöä muutettu 25.11.2008; muutokset lihavoitu) 1 ERITYISTARKASTUKSEN TAVOITTEET 2 ERITYISTARKASTUKSEN Lisätiedot Ehdotus NEUVOSTON DIREKTIIVI
EUROOPAN KOMISSIO Bryssel 23.6.2011 KOM(2011) 377 lopullinen 2011/0164 (NLE) Ehdotus NEUVOSTON DIREKTIIVI kosmeettisia valmisteita koskevan direktiivin 76/768/ETY muuttamisesta sen liitteen III mukauttamiseksi Lisätiedot Lausunto koskien Verohallinnon ohjetta Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus
1/5 Verohallinto Ylitarkastaja Janne Myllymäki PL 325 0052 VERO janne.myllymaki@vero.fi Lausunto koskien Verohallinnon ohjetta Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus Lausunnonantajasta Lisätiedot LAUSUNTO OSUUSKUNTA PPO:N KOKOUKSELLE
LAUSUNTO OSUUSKUNTA PPO:N KOKOUKSELLE Pohjois-Suomen aluehallintoviraston määräys 27.3.2014 1. Pohjois-Suomen aluehallintovirasto on päätöksellään 27.3.2014 määrännyt osuuskuntalain (1488/2001) 7 luvun Lisätiedot lääketieteessä seminaari 28.3.2012
Avoimuus Lisää tähän otsikko ja sidonnaisuudet lääketieteessä seminaari 28.3.2012 PK-johtaja Pentti Mäkinen Miksi sidonnaisuudet ovat ongelma Päätöksenteon riippumattomuuden ja puolueettomuuden turvaaminen Lisätiedot Sisällönanalyysi. Sisältö
Sisällönanalyysi Kirsi Silius 14.4.2005 Sisältö Sisällönanalyysin kohde Aineistolähtöinen sisällönanalyysi Teoriaohjaava ja teorialähtöinen sisällönanalyysi Sisällönanalyysi kirjallisuuskatsauksessa 1 Lisätiedot YHTEISKUNTATIETEIDEN TIEDEKUNTA. Suvi Vettainen TULOKSENJÄRJESTELYN VAIKUTUS TILINTARKASTAJALLE MAKSETTUIHIN PALKKIOIHIN
YHTEISKUNTATIETEIDEN TIEDEKUNTA Suvi Vettainen TULOKSENJÄRJESTELYN VAIKUTUS TILINTARKASTAJALLE MAKSETTUIHIN PALKKIOIHIN Pro gradu -tutkielma Kauppatieteet / Laskentatoimi Kevät 2012 Lapin yliopisto, yhteiskuntatieteiden Lisätiedot Mitä on laadullinen tutkimus? Pertti Alasuutari Tampereen yliopisto
Mitä on laadullinen tutkimus? Pertti Alasuutari Tampereen yliopisto Määritelmiä Laadullinen tutkimus voidaan määritellä eri tavoin eri lähtökohdista Voidaan esimerkiksi korostaa sen juuria antropologiasta Lisätiedot NORDIC ALUMINIUM OYJ:N SELVITYS HALLINTO- JA OHJAUSJÄRJESTELMÄSTÄ
1(5) NORDIC ALUMINIUM OYJ:N SELVITYS HALLINTO- JA OHJAUSJÄRJESTELMÄSTÄ (CORPORATE GOVERNANCE STATEMENT) Tämä selvitys hallinto- ja ohjausjärjestelmästä on käsitelty Nordic Aluminium Oyj:n hallituksen kokouksessa Lisätiedot Liite. Nykytilan kuvaus. Tilintarkastajat ja tilintarkastusyhteisöt
Liite Nykytilan kuvaus Tilintarkastajat ja tilintarkastusyhteisöt Suomessa on kolmenlaisia hyväksyttyjä tilintarkastajia HTM-tilintarkastajia, KHTtilintarkastajia ja JHTT-tilintarkastajia. Näistä HTM- Lisätiedot EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSION TIEDONANTO RAJAT YLITTÄVÄÄ TYÖELÄKETARJONTAA KOSKEVIEN VEROESTEIDEN POISTAMISESTA KOM(2001) 214 LOPULLINEN
VALTIOVARAINMINISTERIÖ Vero-osasto 8.11.2001 EU/291001/0844 Suuri valiokunta 00102 EDUSKUNTA ASIA: EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSION TIEDONANTO RAJAT YLITTÄVÄÄ TYÖELÄKETARJONTAA KOSKEVIEN VEROESTEIDEN POISTAMISESTA Lisätiedot Laadullisen tutkimuksen piirteitä
Laadullisen aineiston luotettavuus Kasvatustieteiden laitos/ Erityispedagogiikan yksikkö Eeva Willberg 16.2.09 Laadullisen tutkimuksen piirteitä Laadullisessa tutkimuksessa tutkitaan ihmisten elämää, tarinoita, Lisätiedot Sopimusrajoja koskevat ohjeet
EIOPABoS14/165 FI Sopimusrajoja koskevat ohjeet EIOPA Westhafen Tower, Westhafenplatz 1 60327 Frankfurt Germany Tel. + 49 6995111920; Fax. + 49 6995111919; email: info@eiopa.europa.eu site: https://eiopa.europa.eu/ Lisätiedot 1. Luku VALVONTAJÄRJESTELMÄ 1. 1 Ulkoinen ja sisäinen valvonta 1. 2. Luku TARKASTUSLAUTAKUNTA 1
Tarkastussääntö 1 2 SISÄLLYSLUETTELO 1. Luku VALVONTAJÄRJESTELMÄ 1 1 Ulkoinen ja sisäinen valvonta 1 2. Luku TARKASTUSLAUTAKUNTA 1 2 Lautakunnan kokoonpano 1 3 Lautakunnan kokoukset 1 4 Lautakunnan tehtävät Lisätiedot Määräykset ja ohjeet 14/2013
Määräykset ja ohjeet 14/2013 Kolmansien maiden kaupankäyntiosapuolet Dnro FIVA 15/01.00/2013 Antopäivä 10.6.2013 Voimaantulopäivä 1.7.2013 FINANSSIVALVONTA puh. 010 831 51 faksi 010 831 5328 etunimi.sukunimi@finanssivalvonta.fi Lisätiedot Deloitte yritysesittely. Jyväskylän toimisto
Deloitte yritysesittely. Jyväskylän toimisto Deloitten Jyväskylän toimisto Sinun ja asiakkaidesi palveluksessa Keski-Suomessa Yhteystiedot: Puistokatu 2 B 40100 Jyväskylä Puhelin: 020 755 5200 Telefax: Lisätiedot Hallituspartneripäivät Oulussa 12.9.2014 Mitä hallituksen huolellisuusvelvoite tarkoittaa?
Hallituspartneripäivät Oulussa 12.9.2014 Mitä hallituksen huolellisuusvelvoite tarkoittaa? KHT Jari Karppinen Hallituksen työskentelyä ohjaavat yleisperiaatteet osakeyhtiölain näkökulmasta Sivu 2 Osakeyhtiölain Lisätiedot SISÄISEN TARKASTUKSEN ORGANISOIMISTAVAN VAIKUTUKSET TILINTARKASTUKSEEN TILINTARKASTAJAN TYÖN KANNALTA
TAMPEREEN YLIOPISTO Johtamiskorkeakoulu SISÄISEN TARKASTUKSEN ORGANISOIMISTAVAN VAIKUTUKSET TILINTARKASTUKSEEN TILINTARKASTAJAN TYÖN KANNALTA Julkinen talousjohtaminen Pro Gradu-tutkielma Ohjaaja: Lasse Lisätiedot Hallituksen ehdotus koskien taseen osoittaman voiton käyttämistä
Hallituksen ehdotus koskien taseen osoittaman voiton käyttämistä Hallitus ehdottaa yhtiökokoukselle, että vuodelta 2010 vahvistettavan taseen perusteella ei makseta osinkoa. Hallituksen ehdotus koskien Lisätiedot Riippumattomuus ja puolueettomuus laboratoriotoiminnassa. Tuija Sinervo FINAS-akkreditointipalvelu
Riippumattomuus ja puolueettomuus laboratoriotoiminnassa Tuija Sinervo FINAS-akkreditointipalvelu Riippumattomuuden arviointi Standardi SFS-EN ISO/IEC 17025: eturistiriidat, kolmannen osapuolen laboratorio Lisätiedot Demoyritys Oy TASEKIRJA 1.1.2011-31.12.2011
Sivu1 (13) Demoyritys Oy Oikotie 8 00200 HELSINKI Y-tunnus: 0000000-0 Demoyritys Oy TASEKIRJA 1.1.2011-31.12.2011 . 2 Sisällysluettelo Sivu Hallituksen toimintakertomus 3 Tuloslaskelma 4 Tase (vastaavaa) Lisätiedot AMMATTIEETTINEN OHJEISTUS TILINTARKASTAJAN RIIPPUMATTOMUUDEN TURVAAMISESSA
TAMPEREEN YLIOPISTO Taloustieteiden laitos AMMATTIEETTINEN OHJEISTUS TILINTARKASTAJAN RIIPPUMATTOMUUDEN TURVAAMISESSA Yrityksen taloustiede, laskentatoimi Pro gradu -tutkielma Joulukuu 2007 Ohjaaja: Eeva-Mari Lisätiedot VAASAN KAUPUNGIN JA KAUPUNKIKONSERNIN SISÄISEN VALVONNAN JA RISKIENHALLINNAN PERUSTEET. Vaasan kaupunginvaltuuston hyväksymät 16.12.
VAASAN KAUPUNGIN JA KAUPUNKIKONSERNIN SISÄISEN VALVONNAN JA RISKIENHALLINNAN PERUSTEET Vaasan kaupunginvaltuuston hyväksymät 16.12.2013 153 VAASAN KAUPUNGIN JA KAUPUNKIKONSERNIN SISÄISEN VALVONNAN JA RISKIENHALLINNAN Lisätiedot Analyysi tilintarkastajan rotaation vaikutuksia koskevista tutkimustuloksista
TAMPEREEN YLIOPISTO Johtamiskorkeakoulu Analyysi tilintarkastajan rotaation vaikutuksia koskevista tutkimustuloksista Yrityksen taloustiede, laskentatoimi Pro Gradu-tutkielma Marraskuu 2013 Ohjaaja: Salme Lisätiedot Idman Vilén Grant Thornton Oy, Läpinäkyvyyskertomus
Idman Vilén Grant Thornton Oy, Läpinäkyvyyskertomus Kesäkuu 2015 1 Oikeudellinen muoto ja omistussuhteet Idman Vilén Grant Thornton Oy on vuonna 1927 perustettu osakeyhtiömuotoinen KHT-yhteisö. Yhtiön Lisätiedot Uudistuva säätiölaki - koulutus ja RAY - säätiöt -keskustelutilaisuus
www.pwc.com Uudistuva säätiölaki - koulutus ja RAY - säätiöt -keskustelutilaisuus Säätiöiden tilintarkastus Johanna Perälä, KHT-tilintarkastaja 4 Luku. Tilintarkastus 2 4 Luku. Tilintarkastus 1 Tilintarkastusvelvollisuus Lisätiedot Talous- ja raha-asioiden valiokunta
EUROOPAN PARLAMENTTI 2009-2014 Talous- ja raha-asioiden valiokunta 10.9.2013 2013/0023(COD) TARKISTUKSET 12-20 Lausuntoluonnos Pablo Zalba Bidegain (PE514.677v01-00) ehdotuksesta Euroopan parlamentin ja Lisätiedot JOKILATVOJEN TILAPALVELUIDEN KUNTAYHTYMÄN TARKASTUSSÄÄNTÖ
JOKILATVOJEN TILAPALVELUIDEN KUNTAYHTYMÄN TARKASTUSSÄÄNTÖ SISÄLLYSLUETTELO VALVONTAJÄRJESTELMÄ...5 1 Ulkoinen ja sisäinen valvonta...5 TARKASTUSLAUTAKUNTA...5 2 Lautakunnan kokoonpano...5 3 Lautakunnan Lisätiedot Tarkastuksen ulkopuolisten palveluiden vaikutus tilintarkastajan riippumattomuuteen suomalaisissa listatuissa osakeyhtiöissä
Powered by TCPDF (www.tcpdf.org) Tarkastuksen ulkopuolisten palveluiden vaikutus tilintarkastajan riippumattomuuteen suomalaisissa listatuissa osakeyhtiöissä Laskentatoimi Maisterin tutkinnon tutkielma Lisätiedot Lääkärien ja lääkeyritysten taloudellisten suhteiden avoimuus. LT Lauri Vuorenkoski terveyspolitiikan asiantuntija
Lääkärien ja lääkeyritysten taloudellisten suhteiden avoimuus LT Lauri Vuorenkoski terveyspolitiikan asiantuntija Sidonnaisuudet Taloudelliset sidonnaisuudet: Suomen Lääkäriliitto Muut sidonnaisuudet: Lisätiedot ALAN ASIANTUNTI- JATEHTÄVISSÄ TOIMIMINEN, KE- HITTÄMINEN JA ONGELMANRAT- KAISU - perustella asiantuntijatehtävissä. toimiessaan tekemiään
ALKUVAIHEEN MINEN MISALUEET Tasot ALAN TEORIOIDEN, KÄSITTEIDEN, ME- NETELMIEN JA PE- RIAATTEIDEN MINEN 5 - käyttää keskeisiä teorioita, käsitteitä ja menetelmiä johdonmukaisesti erilaisissa - kirjoittaa Lisätiedot RAAHEN KAUPUNKIKONSERNIN SISÄISEN TARKASTUKSEN TOIMINTA- OHJE LUONNOS
RAAHEN KAUPUNKIKONSERNIN SISÄISEN TARKASTUKSEN TOIMINTA- OHJE LUONNOS 2 Sisältö 1 Sisäisen tarkastuksen toimintaohjeen tarkoitus... 3 2 Sisäisen tarkastuksen tarkoitus... 3 3 Sisäisen tarkastuksen järjestäminen Lisätiedot RAHASTOYHTIÖIDEN OMISTAJAOHJAUS. Finanssialan Keskusliiton (FK) sijoitusrahastojohtokunnan suositus
RAHASTOYHTIÖIDEN OMISTAJAOHJAUS Finanssialan Keskusliiton (FK) sijoitusrahastojohtokunnan suositus 1.2.2012 1 Rahastoyhtiöiden omistajaohjaus Sisällysluettelo 1 TAUSTAA SUOSITUKSELLE... 2 2 RAHASTOYHTIÖIDEN Lisätiedot Tilintarkastusalan neuvonta- ja konsultointipalveluiden tulevaisuus Non-audit Services in Future 15.1.2008
LAPPEENRANNAN TEKNILLINEN YLIOPISTO Kauppatieteellinen tiedekunta Laskentatoimi Kauppatieteiden kandidaatin tutkielma Tilintarkastusalan neuvonta- ja konsultointipalveluiden tulevaisuus Non-audit Services Lisätiedot KOMISSION PÄÄTÖS, annettu 25.11.2014,
EUROOPAN KOMISSIO Strasbourg 25.11.2014 C(2014) 9051 final KOMISSION PÄÄTÖS, annettu 25.11.2014, komission jäsenten sekä organisaatioiden tai itsenäisten ammatinharjoittajien välisiä kokouksia koskevan Lisätiedot Työkohteen riitakysymykset ja niiden selvittely
Työkohteen riitakysymykset ja niiden selvittely Reijo Eskola tekniikan lisensiaatti Reijo Eskola 1 Riitoja aiheuttaa Sopimus puutteellinen Suunnitelmissa epäkohtia/ovat puutteellisia Lisä ja muutostöitä Lisätiedot Laadullisen tutkimuksen luonne ja tehtävät. Pertti Alasuutari professori, Laitoksen johtaja Yhteiskuntatieteiden tutkimuslaitos
TIETOINEN HAVAINTO, TIETOINEN HAVAINNOINTI JA TULKINTA SEKÄ HAVAINNOLLISTAMINEN Hanna Vilkka Mikä on havainto? - merkki (sana, lause, ajatus, ominaisuus, toiminta, teko, suhde) + sen merkitys (huom. myös Lisätiedot PATENTTI- JA REKISTERIHALLITUS Kaupparekisteri
YHTIÖJÄRJESTYS: Certeum Oy 31.03.2015 13:33:51 1(6) PATENTTI- JA REKISTERIHALLITUS Kaupparekisteri Yhtiöjärjestys päivältä 31.03.2015 Toiminimi: Certeum Oy Yritys- ja yhteisötunnus: 2617068-1 Voimassaoloaika, Lisätiedot HALLITUKSEN ESITYS (70/2016 vp) TILINTARKASTUSLAIN JA ERÄIDEN MUIDEN LAKIEN MUUTTAMISESTA
LAUSUNTO 1 (5) Talousvaliokunta Suomen Tilintarkastajat ry on tilintarkastajia edustava edunvalvontajärjestö. Jäsenemme ovat tilintarkastuslain mukaisesti hyväksyttyjä tilintarkastajia sekä tilintarkastusalan Lisätiedot SISÄLLYS ESIPUHE...9 1. JOHDANTO HYVÄÄN JA TEHOKKAASEEN JOHTAMIS- JA HALLINTOJÄRJESTELMÄÄN...11
ESIPUHE...9 1. JOHDANTO HYVÄÄN JA TEHOKKAASEEN JOHTAMIS- JA HALLINTOJÄRJESTELMÄÄN...11 1.1 Corporate governance hyvän johtamis- ja hallintojärjestelmän normisto Suomessa...15 1.1.1 Osakeyhtiölaki...15 Lisätiedot Koulutussuunnitelmalla veroetua yrityksen kehittämistoimintaan. Lainopillinen asiamies Atte Rytkönen 5.5.2014
Koulutussuunnitelmalla veroetua yrityksen kehittämistoimintaan Lainopillinen asiamies Atte Rytkönen 5.5.2014 Yleistä - Laki osaamisen kehittämisestä Työmarkkinajärjestöt sopivat maaliskuussa 2013 osaamisen Lisätiedot UPM-KYMMENE OYJ HALLITUKSEN TYÖJÄRJESTYS
UPM-KYMMENE OYJ HALLITUKSEN TYÖJÄRJESTYS UPM-KYMMENE OYJ HALLITUKSEN TYÖJÄRJESTYS UPM-Kymmene Oyj:n (jäljempänä yhtiö) hallitus on hyväksynyt tämän hallituksen työjärjestyksen (työjärjestys) 31.5.2006. Lisätiedot Tässä ohjeessa sovittuja periaatteita on noudatettava myös uusia PKS -yhteisöjä / säätiöitä perustettaessa.
HYVÄ HALLINTOTAPA PKS -YHTEISÖISSÄ Tämä ohje on tarkoitettu Espoon, Helsingin, Kauniaisten ja Vantaan kaupunkien yhteisesti omistamien yhteisöjen (osakeyhtiöt, kuntayhtymät ja yhdistykset) ja säätiöiden Lisätiedot Tiemaksut ja maksajan oikeusturva. Mirva Lohiniva-Kerkelä Dosentti, yliopistonlehtori Lapin Yliopisto
Tiemaksut ja maksajan oikeusturva Mirva Lohiniva-Kerkelä Dosentti, yliopistonlehtori Lapin Yliopisto Muutamia oikeusturvan kannalta olennaisia kysymyksiä Paikannus ja henkilötietojen käyttö Tietojen kerääminen Lisätiedot osakeyhtiölain kielenhuolto
Kotimaisten kielten tutkimuskeskus Kielitoimisto Asunto-osakeyhti osakeyhtiölain kielenhuolto Salli Kankaanpää, Aino Piehl ja Matti Räsänen 20.3.2008 Kielenhuoltajien kommenttien aiheita Saako lukija tarpeeksi Lisätiedot TARKASTUSLAUTAKUNNAN ALAISEN ULKOISEN TARKASTUSTOIMEN HENKILÖSTÖN RIIPPUMATTOMUUS SAIRAANHOITOPIIREISSÄ
TAMPEREEN YLIOPISTO Johtamiskorkeakoulu TARKASTUSLAUTAKUNNAN ALAISEN ULKOISEN TARKASTUSTOIMEN HENKILÖSTÖN RIIPPUMATTOMUUS SAIRAANHOITOPIIREISSÄ Julkinen talousjohtaminen Pro gradu -tutkielma Syyskuu 2015 Lisätiedot assistentti INFO Omainen avustajana Juha-Pekka Konttinen, lakimies assistentti.info INFO sarja nro 2
assistentti INFO Omainen avustajana Juha-Pekka Konttinen, lakimies assistentti.info INFO sarja nro 2 Omaisen oikeus toimia avustajana / työntekijänä Perusasetelma on, että vammaisen henkilön (työnantajan) Lisätiedot VERTAILUTUTKIMUS TILINTARKASTAJIEN RIIPPUMATTOMUUDEN VARMISTAMISESTA YKSITYISELLÄ JA JULKISELLA SEKTORILLA
TAMPEREEN YLIOPISTO Taloustieteiden laitos VERTAILUTUTKIMUS TILINTARKASTAJIEN RIIPPUMATTOMUUDEN VARMISTAMISESTA YKSITYISELLÄ JA JULKISELLA SEKTORILLA Finanssihallinto ja julkisyhteisöjen laskentatoimi Lisätiedot 2016 © DocPlayer.fi Yksityisyyskäytäntö | Palveluehdot | Palaute