Source: http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/2g4d/o-iss-cobrado-pela-prefeitura-municipal-do-recife-incidente-sobre-o-agenciamento-de-mao-de-obra-temporaria-possui-respaldo-constitucional-cinthia-filizola-paula-vilela-elaborado-em-231020
Timestamp: 2020-04-04 21:16:08+00:00
Document Index: 111481740

Matched Legal Cases: ['artigo 102', 'artigo 2', 'artigo 22', 'artigo 1', 'artigo 102', 'artigo 150']

Cinthia Filizola Falcão Bezerra
Integrante da área tributária de Martorelli e Gouveia Advogados, especializanda em Direito Tributário pelo IBET e graduanda em Direito pela Universidade Católica de Pernambuco.
Consultora Jurídica do Escritório Audiplan - Advocacia de Empresas Manuel Cavalcante & Rita Cavalcante S/C
Artigo - Municipal - 2003/0074
O ISS Cobrado pela Prefeitura Municipal do Recife, Incidente sobre o Agênciamento de Mão-de-obra Temporária, Possui respaldo constitucional?
Cinthia Filizola*
Paula Vilela*
Na atividade de agenciamento de mão-de-obra temporária, as empresas agem como intermediária entre a tomadora do serviço e o terceiro a ser contratado.
Assim sendo, as mencionadas empresas encontram-se obrigadas ao recolhimento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, nos termos do item nº 84, da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/1968, com a redação dada pela Lei Complementar nº 56/1987, reproduzido no item nº 83 do artigo 102 do Código Tributário do Município do Recife.
Todavia, a referida tributação não tem representado a essência do ISSQN, isto porque, o que está havendo é uma flagrante violação por parte do §1º do art. 115 do Código Tributário Municipal ao que expõe o art. 9º do decreto-lei nº 406/68, onde o Município está exigindo das empresas agenciadoras de mão-de-obra temporária além do que deveria, posto que a base de cálculo do ISSQN está sendo calculada não só sobre a taxa de agenciamento, como preceitua o art. 9º do decreto-lei nº 406/68, mas também, sobre os encargos sociais e as remunerações concernentes aos terceiros/trabalhadores temporários.
Observa-se que a incidência do ISSQN fere o art. 9º do DL nº 406/68, bem como os princípios básicos que norteiam o Direito Tributário, e que são assegurados constitucionalmente a todos os contribuintes, tais como: o Princípio da Capacidade Contributiva (art. 145, §1º, CF/88), o Princípio da Isonomia (Art. 150,II, c/c 5º, I da CF/88) e o Princípio da Vedação ao Confisco (art. 150, IV, CF/88).
Assim, inexiste respaldo legal e constitucional, por parte do fisco municipal para a excessiva cobrança do imposto em comento, devendo as agenciadoras serem tributadas apenas sobre o que é de direito, ou seja, a "taxa de agenciamento", pois é essa a parcela que condiz verdadeiramente com o conceito de serviço descrito no art. 9º do decreto-lei nº 406/68.
B. A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS COMO FATO GERADOR DO ISSQN:
O Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza - ISSQN, de competência tributária dos entes municipais, conforme prescreve a Constituição Federal de 1988 em seu art. 156, III, tem como fato imponível da hipótese de incidência tributária a prestação de serviços a terceiro mediante remuneração, isto é, a transferência onerosa de um bem imaterial a terceiro.
O Imposto em questão surgiu na reforma tributária de 1965, através da Emenda Constitucional nº 18, a qual alterou sobremaneira o Sistema Tributário da Constituição de 1946. Antes da aludida reforma tributária, os impostos eram indicados através de uma nomenclatura jurídica, sem vinculação com o campo econômico que incidiria.
Ao ser criado, no império do novo sistema tributário, o ISSQN foi classificado no capítulo dos "IMPOSTOS SOBRE A PRODUÇÃO E A CIRCULAÇÃO". Com a instituição do Código Tributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172, de 25/10/1966, a classificação econômica dos impostos determinada pela reforma de 1965 foi mantida. Deste modo, o CTN em seus arts. 71 e 73 prescreviam de forma inequívoca quanto ao fato gerador e o contribuinte do ISSQN, respectivamente, in verbis:
"Art. 71. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato gerador de imposto de competência da União ou dos Estados." (grifo nosso)
"Art. 73. Contribuinte do imposto é o prestador do serviço."
Após sucessivas legislações versarem sobre o imposto em comento, a Constituição Federal de 1967 manteve a estrutura do referido imposto. Ademais, o Decreto-lei nº 406, de 31 de Dezembro de 1968, revogou expressamente as disposições do CTN pertinente a exação em tela, passando a dispor unicamente sobre o ISSQN. Contudo, nada inovou em relação à caracterização do fato gerador, da prestação de serviço e do contribuinte, pessoa que mantém relação pessoal e direta com a execução dos serviços a terceiros, preservando os elementos essenciais da hipótese de incidência tributária.
Observa-se que desde a reforma tributária de 1965, o ISSQN tem como forma de incidência tributária, isto é, fato gerador, a efetiva prestação de serviços de qualquer natureza a terceiros, pois o contribuinte deve manter relação pessoal com a execução de tais serviços, fazendo nascer a obrigação tributária e o crédito que lhe é inerente em nome do poder tributante municipal.
Através da reforma tributária em análise, os impostos passaram a incidir sobre realidades tributáveis com base numa feição econômica jurídica, até então não existente no Sistema Constitucional Brasileiro.
Desse modo, o ISSQN foi classificado no grupo econômico dos impostos sobre a produção e a circulação, atuando evidentemente na fase de circulação, pois é nesta etapa da atividade econômica que se observa a ocorrência do fato gerador, ou seja, a inequívoca prestação de serviço a terceiros. O simples fornecimento de trabalho, não se encontra na fase de circulação, de modo que não autoriza a incidência do ISSQN, como pode ser observado através da transcrição do parágrafo único do art. 10 do decreto-lei nº 406/68, nestes termos:
"Parágrafo único. Não são contribuintes os que prestem serviços em relação de empregos, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de conselhos consultivos ou fiscal de sociedades."
A Constituição Federal de 1988, da mesma forma que a anterior, manteve a estrutura do ISSQN, dispondo nos termos a seguir:
Devido a sua versatilidade, essência e grau de abrangência, o ISSQN pode ser expresso por várias "modalidades", tendo em todas elas como fato gerador passível de obrigação tributária, a prestação de um determinado serviço, assim sendo, esta dita prestação é que determinará a base de cálculo do imposto, como esclarece o art. 9º do Decreto-lei nº 406/68. Portanto, no cerne da relação tributária entre o Município e as empresas agenciadoras de mão-de-obra temporária há de haver um valor monetário relativo aos serviços prestados.
Quando a Lei Maior outorga aos Municípios a competência para tributar serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar, apenas autoriza a incidência do imposto sobre serviço, ou seja, prestação de serviço a terceiro, conceito de cunho jurídico inafastável, não permitindo que se tribute algo que juridicamente não é serviço, sob pena de negar a Constituição Federal os limites que ela própria delimitou.
Assim sendo, o objeto do presente estudo, tem a pretensão de demonstrar que a atividade desempenhada pelas empresas listadas taxativamente, no item nº 84, anexo da Lei Complementar nº 56/87, está descrita de forma clara, geral e enxuta no art. 9º do Decreto-lei nº 406, de 31.12.68 que " a base de cálculo do imposto é o preço do serviço", e que apresenta como fato gerador do ISSQN apenas os serviços prestados pelas referidas empresas e sobre os quais estas são remuneradas, inexistindo relação jurídica-tributária fática, que as obriguem ao recolhimento de tributo que não consagre diretamente a percepção dos benefícios das mesmas, posto que elas só recebem importâncias por serviços devidamente prestados.
Não obstante, vê-se que alguns Municípios estão compelindo as empresas ao recolhimento de uma indevida exação, que está sendo calculada sobre o total de sua nota fatura. Estando o total desta fatura percebido através da soma: da comissão que as agenciadoras recebem pelo agenciamento, os salários e os encargos sociais incidentes do trabalhador temporário.
Contudo, tais salários e encargos sociais não devem ser tomados como "prestação de serviço", pois as empresas/agenciadoras os repassam ao trabalhador temporário, não devendo então, serem usados na base de cálculo do ISSQN, por não constituírem serviços prestados. Ademais, estas não recebem nenhum tipo de remuneração adicional referente aos já ditos salários e encargos, posto que, neste caso a função que ela desempenha é apenas o repasse desses valores.
Portanto, há inexistência de relação fática completa, quanto à incidência do ISSQN sobre os salários e encargos sociais dos terceiros, pois, evidencia-se que só a taxa de agenciamento consubstancia a prestação de serviço por parte das mencionadas empresas.
C. DO PREÇO DO SERVIÇO CONFORME O ART. 9º DL 406/68:
O decreto-lei nº 406/68 estabelece normas gerais de Direito Financeiro, aplicável aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza, com o advento da Lei Maior, este foi recepcionado pelo ordenamento jurídico brasileiro com "status" de Lei Complementar, pois dispõe de questões referentes à competência tributária de atuar, de limitações constitucionais ao poder de tributar e traçar normas gerais dos tributos relativamente ao fato gerador, base de cálculo, contribuintes, obrigação tributária, decadência, prescrição, etc.
O mencionado decreto-lei preceitua em seu art. 9º, o qual é também reproduzido no caput do art. 115, do CMT do Recife, que " a base de cálculo do imposto é o preço do serviço", sendo certo, portanto, como já fora visto, o ISSQN incide sobre o serviço que se presta.
No caso das empresas agenciadoras de mão-de-obra temporária, elas agenciam, fomentando mão-de-obra temporária, colocando tal mão-de-obra a disposição das tomadoras de serviços, tendo como função regulamentada em "lei específica" remunerar e assistir os trabalhadores por ela agenciados, conforme demonstra o art. 4º da Lei nº 6.019 de 03 de janeiro de 1974:
"Art. 4º Compreende-se como empresa de trabalho temporário a pessoa física ou jurídica urbana, cuja atividade consiste em colocar à disposição de outras empresas, temporariamente, trabalhadores, devidamente qualificados, por elas remunerados e assistidos." (grifo nosso)
Assim, este conjunto de atribuições configuram a prestação do serviço que as agenciadoras desempenham. Porém, no que se refere as remunerações e contribuições sociais concernentes aos terceiros vinculados a relação contratual, as referidas empresas não possuem nenhum tipo de participação, pois destes valores não fazem uso, atuando apenas no seu repasse, podendo, em caso de não repassá-los, serem enquadradas penalmente, por crime de apropriação indébita (arts. 168 e 168-A do Código Penal brasileiro). Sendo, desta forma impraticável e inviável a atuação do fisco municipal quanto a incidência do ISSQN sobre os encargos sociais e salários referentes aos terceiros.
A incidência do supracitado imposto, no concernente ao valor total da nota (essa incidência do ISSQN é referente a taxa de agenciamento, encargos sociais e salários dos terceiros/trabalhadores temporários), poderia vir a ocorrer no caso de empresas de prestação de serviços a terceiros/terceirizantes de mão-de-obra, pois independentemente de quem presta o serviço será remunerado, onde o valor adquirido é incorporado ao patrimônio da Empresa, estando a mesma respaldada pelo § 5º, art. 2º da Instrução Normativa nº 3, do Ministério do Trabalho, de 29 de agosto de 1997, in verbis:
"considera-se empresa de prestação de serviços a terceiros a pessoa jurídica de direito privado, de natureza comercial, legalmente constituída, que se destina a realizar determinado e específico serviço a outra empresa fora do âmbito das atividades-fim e normais para que se constituiu esta última." (grifo nosso)
Os serviços prestados pelas empresas não se caracterizam como serviços de natureza comum, sendo necessário, portanto, que seja citada a legislação que corresponde e regulamenta este tipo de atividade temporária e sua atuação, como cada agenciadora deve desenvolver, que são: Lei nº 6.019, de 03 de janeiro de 1974 e o Decreto nº 73.841, de 13 de março de 1974.
"Art. 2º. Trabalho temporário é aquele prestado por pessoa física a uma empresa para atender a necessidade transitória de substituição de seu pessoal regular e permanente ou a acréscimo extraordinário de serviços.
Art. 4º. Compreende-se como empresa de trabalho temporário a pessoa física ou jurídica urbana, cuja atividade consiste em colocar à disposição de outras empresas, temporariamente, trabalhadores, devidamente qualificados, por ela remunerados e assistidos." (grifos nossos)
Decreto nº 73.841/74
"Art. 14. Considera-se empresa tomadora de serviço ou cliente, para os efeitos deste Decreto, a pessoa física ou jurídica que, em virtude de necessidade transitória de substituição de seu pessoal regular e permanente ou de acréscimo extraordinário de tarefas, contrate locação de mão-de-obra com empresa de trabalho temporário.
Art. 16. considera-se trabalhador temporário aquele contratado por empresa de trabalho temporário, para prestação de serviço destinado a atender necessidade transitória de substituição de pessoal regular e permanente ou por acréscimo extraordinário de tarefas de outra empresa."
Dando vista aos precedentes legais que regulamentam as atividades de agenciamento de mão-de-obra temporária, fica evidente que a base de cálculo do ISSQN é o preço do serviço, onde este se dá pelo que as agenciadoras recebem por prestar um determinado serviço, ou seja, agenciar mão-de-obra temporária em prol das tomadoras de serviços.
Indubitavelmente, tem-se que a situação supracitada, no que pertine ao agenciamento de mão-de-obra temporária, põe-se claramente. Entretanto, abre-se uma celeuma, no momento em que se excede a base de cálculo do imposto, englobando-se nesta além da prestação do serviço, como já é sabido, os encargos sociais e as remunerações concernentes aos terceiros. Daí, consequentemente, a iniqüidade opera, gerando um conflito, entre o que se deve e o que não deve adentrar à base de cálculo do ISSQN.
D. DA RECEITA E DO FATURAMENTO SUAS ACEPÇÕES E CONEXÕES QUANTO A INCIDÊNCIA DO ISSQN:
Explicitar-se-á neste artigo os conceitos concernentes a entrada e a receita, e as coligações entre a receita e o faturamento pela legislação vigente, a fim de dar maior abrangência e a exata compreensão aos referidos conceitos.
D.1. CONFUSÃO ACERCA DOS CONCEITOS RELATIVOS À ENTRADA E RECEITA:
Neste subtópico, pretende-se deixar clara a confusão que alguns Municípios no uso de suas atribuições estão fazendo. Posto que, estes entes excederam-se demasiadamente, onde tal confusão circunda os conceitos relativos a entrada e receita, que hão de ser por agora explanados e suscitados.
Muito se discute sobre a procedência e a maneira que o Direito Financeiro se posiciona entre os diversos ramos do Direito, cogitou-se a possibilidade de este pertencer ao Direito Administrativo, contudo a maior parte dos Doutrinadores já o vêem como ramo autônomo do Direito, tendo em vista que este é dotado de princípios jurídicos próprios, contudo não se pode apartá-lo nem do Direito Administrativo, tão pouco dos demais ramos. Sua autonomia é confirmada no art. 24 da Carta de 1988:
I-direito tributário, financeiro, penitenciário..."(grifo nosso)
Sendo este ramo autônomo, ele rege as relações condizentes ao Direito Público através da atividade financeira desempenhada pelo Estado. Quanto a esta última, pode encontrar-se subdividida em receita, despesa, orçamento e crédito público. Assim sendo, a referida relação pode ser vista e confirmada pelos ensinamentos do renomado doutrinador Carlos M. Giuliani Fonrouge, ao entender que Direito Financeiro "é o conjunto de normas jurídicas que regula a atividade financeira do estado em seus diferentes aspectos: órgãos que a exercem, meios em que se exterioriza e conteúdo das relações que originam".
Como já fora dito acima, a atividade financeira do Estado que é disciplinada pelo Direito Financeiro se desdobra, e entre estes desdobramentos temos os conceitos que são fundamentais para o desenvolvimento do presente estudo e para a plena compreensão da atitude equivocada dos Municípios para com as empresas agenciadoras de mão-de-obra temporária. Portanto, faz-se necessário visualizar a fundo estes conceitos, suas representações no mundo jurídico e como os mesmos são vistos perante os Doutrinadores.
Conforme assinala Aliomar Baleeiro:
"(...) receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo;"
Para Sainz de Bujanda:
"(...) receita pública são somas de dinheiro que recebem o Estado e os demais entes públicos para cobrir com elas seus gastos;"
Por fim, Alberto Deodato, preceitua que:
"(...) receita pública é o capital arrecadado, coercitivamente, do povo, tomado por empréstimo ou produzido pela renda dos bens ou pela sua atividade, de que o Estado dispõe para fazer face às despesas públicas."
Neste diapasão faz-se necessário esclarecer que apesar dos conceitos supracitados tratarem-se fundamentalmente de receita pública, por analogia tem-se, como é o caso, a receita do particular, receita privada, ou seja, receita das agenciadoras, nas quais a entrada ou ingresso de valores monetários consubstanciam uma espécie onde o gênero é a receita. Portanto, pode-se paritariamente perceber que toda receita é uma entrada, contudo de cunho patrimonial, permanente. Assim, as entradas podem atuar de forma permanente que é quando as mesmas ocorrem pelo ingresso efetivo de valores monetários que concernem a as referidas empresas, ou seja, a Taxa de Agenciamento que as mesmas percebem pela prestação do serviço. E de forma passageira, que é exatamente no que diz respeito aos rendimentos concernentes as remunerações auferidas pelos terceiros e seus encargos sociais, haja vista que tais valores apenas transitam pelo capital destas, mas a este não se fixam.
Vê-se então, quão controvertida está a atuação do ente tributante em causa, o Município, quanto à situação posta. Pois, o mesmo está se valendo das funções desempenhadas pelas agenciadoras, ou seja, agenciamento de mão-de-obra temporária, e o conseqüente repasse dos valores referentes aos salários e os encargos sociais aos terceiros, desvirtuando totalmente o que preceitua o art. 9º do Decreto-lei nº 406/68 " A base de cálculo do imposto é o preço do serviço".
Isto porque, a base de cálculo que está sendo imposta as empresas em comento sobrepõe-se a que realmente deveria ser exigida. A qual está sendo computada a partir dos rendimentos auferidos pelos terceiros, seus encargos sociais, além da comissão recebida da tomadora pela prestação de todo este serviço de recrutamento.
Assim, precipuamente fomenta-se a receita que será englobada ao patrimônio da empresa ora agenciadora de mão-de-obra temporária, a qual deve passar como entrada permanente apenas a remuneração pelo serviço que esta desempenha, consubstanciado pela Taxa de Agenciamento, e não como quer o ente tributante municipal incluir entradas passageiras, que são exatamente os valores concernentes aos encargos sociais e as remunerações dos trabalhadores temporários pois, estes valores são tidos a título de repasse.
Tendo em vista que, a atividade de repasse vem a ser caracterizada como simples forma de execução dos serviços prestados por estas empresas, descritos taxativamente na Legislação que regulamenta as atividades das empresas agenciadoras de mão-de-obra temporária (Lei nº 6.019/74 e o Decreto nº 73.841/74), conforme fora acima demonstrado.
Neste estudo pretende-se deixar claro, que a receita imposta para fundamentar a base de cálculo do imposto deve alcançar as entradas que se fixam por meio de cunho patrimonial, ou seja, as que perfazem as remunerações recebidas pelas agenciadoras pelos serviços prestados, enquanto que as entradas passageiras, que somam os encargos sociais e as remunerações concernentes aos terceiros são percebidas a título de reembolso, de redirecionamento, não devendo ser utilizadas no momento do cálculo para a cobrança do ISSQN.
Para tanto, só as receitas que se fixam ao patrimônio das agenciadoras de mão-de-obra temporária é que podem ser tributadas por este imposto, pois estas consubstanciam de fato a base de cálculo do imposto, - o efetivo faturamento destas - ou seja, o valor recebido por ela pelo agenciamento de mão-de-obra temporária.
Ademais, vê-se quão necessária é a dissociação destes conceitos tão lógicos e próximos, mas ao mesmo tempo diversos, que no caso de não serem bem postos, como tem acontecido, podem vir a causar uma tremenda confusão o que gera, consequentemente, a cobrança indevida do ISSQN. Posto que, o fisco municipal está considerando como receita das agenciadoras todo tipo de entrada seja ela permanente ou passageira, justificando assim, a cobrança indevida do ISSQN, e consequentemente, coagindo-as a pagarem o referido imposto.
D.2. DA RECEITA E DO FATURAMENTO:
Depois de explicitado e distinguidos os conceitos de entrada e receita, faz-se necessário agora explanar a conexão entre receita e faturamento, desta feita, segue-se a explanação.
Os conceitos acerca de receita e faturamento vêm de longa data e por muito tempo foram vistos de maneira dissociativa, todavia com o que prescreveu a lei Complementar nº 70/91, com a releitura dada ao art. 195, I da Carta Política de 1988, alterado pela Emenda Constitucional nº 20/1998, e o entendimento que o legislador explicitou na Lei nº 9.718/1998 estes conceitos hoje são tidos e vistos uniformemente pelo Direito Tributário.
Quanto à receita, primeiramente, esta esteve atrelada ao comércio marítimo, atuando de forma abrangente e representando tudo aquilo que o capitão recebia. Contudo, este conceito foi de certa forma reformulado, dando a receita um caráter de universalidade de recebimentos. Tendo sido ratificado pelo decreto-lei nº 5.844 de 1º de outubro de 1943:
''Art. 40 - ...
1º Constitui receita bruta a soma das operações realizadas por conta própria e das remunerações recebidas como preço de serviços prestados.
§2º Incluem-se na receita bruta as receitas totais de transações alheias ao objeto do negócio."
Já quanto ao faturamento, este derivaria da receita, e se consubstanciaria pela emissão de notas ou faturas, propriamente ditas. Entretanto, estas faturas decorreriam de vendas a prazo, que é exatamente quando elas são exigidas. Por causa da exigência acerca da emissão das notas fiscais/faturas, o faturamento atuaria auxiliando o "animus" tributário do Estado, quanto às contribuições sociais, de forma singela, discreta, isto porque as faturas só seriam emitidas nas vendas a prazo.
Portanto, fez-se necessário dar maior abrangência ao sentido de faturamento para que este pudesse atuar significativamente quanto as Contribuições Sociais. Foi então que gradativamente as legislações pertinentes foram surgindo para regulamentar tal matéria. Um dos claros exemplos veio com a edição a Lei Complementar 70, de 30 de dezembro de 1991, que em seus artigos 1º e 2º deram uma nova modelagem a referido instituto, como está abaixo demonstrado:
Art.1º - Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social - PIS e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público - Pasep, fica instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do Art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas, inclusive as a elas equiparadas pela legislação do Imposto sobre a Renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades - fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.
Art. 2º - A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza." (grifos nossos)
E assim, foram editadas diversas legislações visando assegurar o Direito do Estado de tributar tomando por base a receita e o faturamento.
Um dos mais claros e precisos exemplos veio depois da Lei Complementar 70/91, com a edição da Medida Provisória nº 1.724/98, que fixou-se plenamente ao ordenamento jurídico brasileiro quando fora convertida na Lei nº 9.718/1998, e que deu uma nova desenvoltura ao faturamento e a receita, equiparando-os:
Art. 3º - O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.(grifos nossos)
§1º Entende - se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.
§2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o artigo 2º, excluem-se da receita bruta:
III - os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurídica, observadas normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo.
Diante disso, surgiu a segurança constitucional convalidada por meio da nova redação atribuída ao art. 195, I da Carta Política de 1988, pela EC nº 20/98, conforme segue-se:
b) a receita ou faturamento;" (grifos nossos)
Além das legislações referentes à matéria tratada neste artigo e do aditamento constitucional dado pela EC nº 20/98, dão entendimento a cerca da equiparação entre a receita e o faturamento o Supremo Tribunal Federal, através do voto de alguns de seus Ministros, como:
RE 150.764-1, Pleno, Relator Ministro Sepúlveda Pertence, DJ de 02/04/1993: "De outra parte, o DL 2.397/87, que alterou o DL 1.904/82, em seu artigo 22, já havia conceituado a receita bruta do artigo 1º, §1º, do mencionado diploma legal como 'receita bruta das vendas de mercadorias e mercadorias e serviços', conceito esse que coincide com o de faturamento, que, para efeitos fiscais, foi sempre entendido como o produto de todas as vendas, e não apenas das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão-somente nas vendas a prazo (art. 1º da Lei nº 187/36)."
Voto do Ministro Ilmar Galvão no julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 1 - DF: "De efeito, o conceito de 'receita bruta' não discrepa do de 'faturamento', na acepção que este termo é utilizado para efeitos fiscais, seja, o que corresponde ao produto de todas as vendas, não havendo qualquer razão para que lhe seja restringida a compreensão, estreitando - o nos limites do significado que o termo possui em direito comercial...".(grifos nossos)
Além do Supremo Tribunal Federal outros tribunais pronunciaram-se acerca do tema. Um exemplo é o julgamento unânime datado de 11 de abril de 2000, da Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 2º Região, na Apelação em Mandado de Segurança nº 2000.02.01.003616-3-RJ, que teve como Relatora a Desembargadora Julieta Lídia Lunz, publicado no Diário de Justiça em 30.05.2000, conforme segue a ementa:
"Tributário-Cofins-Base de Cálculo-Lei 9718/98.
III-Entretanto, fato é que a Emenda Constitucional 20/98 inclui na base de cálculo da Cofins a receita, vocábulo abrangente do faturamento e das demais operações efetuadas pela empresa e que tenham reflexos positivos em seu movimento de caixa. O faturamento desta forma seria espécie do gênero receita no qual se contém toda e qualquer movimentação financeira da empresa."
Tem-se então, que os conceitos de faturamento e receita são tomados igualmente, sem dar margem para outros tipos de interpretações que desvirtuem o seu valor, desconsiderando para efeitos tributários o entendimento do direito privado de que o faturamento está atrelado a emissão das notas fiscais/faturas referentes a vendas a prazo, estando hodiernamente estes adstritos aos recebimentos totais, ou seja, tudo o que vem a integrar o patrimônio da empresa agenciadora de mão-de-obra temporária.
Não obstante, clarevidencia-se que o único rendimento que pode vir a integrar o patrimônio das referidas empresas/agenciadoras, como seu faturamento, é a comissão que estas recebem ao agenciar mão-de-obra temporária, excluindo os salários e os encargos sociais que não fixam-se ao patrimônio das mesmas, conforme cita-se:
"Receita bruta é o preço do serviço, vale dizer, as quantias que a fornecedora de mão de obra recebe para realizar tal mister, nela não podendo ser incluídos os salários e encargos sociais pagos às pessoas recrutadas, que não integram o preço dos serviços contratados." (Ac. da 1ª Câmara do 1" TAC de São Paulo, Ap. nº 611.43970, Relator designado Juiz Elliot Akel).
"ISS - Base Imponível" - Estudos e Pareceres de Direito Tributário, l vol., Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo. 1978, p. 85 e 91:
Tomar por base imponível o total da fatura é violar os princípios legais assinalados e violar os cânones regulamentares expressos, produzindo ato nulo, lançamento ineficaz.
Para ser regular e válido, o lançamento (seja por homologação, seja de oficio) deve separar os itens da fatura, para cingir-se à base de cálculo legalmente disposta, que é só e exclusivamente o preço do serviço."
Indubitavelmente, a base de cálculo do ISSQN não possui respaldo na legislação para ser calculada de acordo com o total da fatura, mas tão somente com o que enseja o serviço devidamente prestado. Devendo por conseguinte, o ISSQN incidir sobre a comissão/taxa de agenciamento que as agenciadoras recebem, o que representa apenas uma parte da fatura, e que consubstancia o seu faturamento/receita bruta, ou seja, do que estas recebem pela prestação do serviço. Além de que, os encargos e salários não são auferidos pelas agenciadoras, mas sim pelos terceiros a elas vinculados.
E. DA TRIBUTAÇÃO EXIGIDA PELO MUNICÍPIO:
O ISSQN relativo ao agenciamento de mão-de-obra temporária, encontra-se devidamente regulamentado nos termos do item nº 83 do artigo 102, do Código Tributário do Município do Recife, que é assegurado constitucionalmente pela competência que fora delegada aos Municípios através do art. 156, III da Carta Magna de 1988.
Todavia, seu teor de regulamentação não condiz com a exação que as empresas agenciadoras de mão-de-obra temporária estão sendo impostas pelo ente municipal.
Como se sabe, o ISSQN consubstancia-se por meio da prestação de um determinado serviço. Entretanto, o Município do Recife está desnaturando o sentido do preço do serviço e extrapolando os limites dos princípios constitucionais tributários que perfazem a sistemática de atuação do referido imposto. Assim, o ISSQN que está sendo exigido das referidas empresas incide da seguinte forma:
DISCRIMINAÇÃO DA FATURA:
- Receita de terceiros (a ser repassada)(...)R$ 18.000,00
- Comissão (receita do agenciador) (...) R$ 1.000,00
- Encarg. Soc. ref. aos terceiros (a ser repassado)(...) R$ 1.000,00
- ISS, com a alíquota de 5%, sobre o total da fatura ... R$ 1.000,00
RECEITA DA EMPRESA APÓS A DEDUÇÃO DOS IMPOSTOS
Receita, após o confisco do ISS. Comissão-ISS=1.000,00 - 1.000,00
Receita, após o confisco do ISS (...) R$ 0,00
*Valores expostos a título ilustrativo*
Com base nesta demonstração, fica claro quão imensa é a exacerbação a que as agenciadoras estão sendo submetidas, configurando uma evidente ilegalidade, posto que vai de encontro ao que preceitua o art. 9º do Decreto-lei nº 406/1968, e inconstitucionalidade, pois o Município por tal ato está consequentemente, ferindo flagrantemente os Princípios Constitucionais da Vedação ao Confisco e da Capacidade Contributiva.
F. DA ILEGALIDADE ACERCA DO CONCEITO DE PREÇO DO SERVIÇO, SEGUNDO O ART. 115, § 1º DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO DO MUNICÍPIO DO RECIFE:
A hierarquia entre as legislações é expressa através do art. 59 da CF/88, que representa o processo legislativo como um todo:
A situação acima descrita representa a questão do ISSQN que por mandamento do Poder Constituinte a tributação do referido imposto cabe aos Municípios (art. 156, III, CF/88), devendo estes reproduzirem a legislação hierarquicamente superior adaptando-a as suas condições (art. 30, I e II, CF/88), mas sem ferir as demais legislações.
Todavia, não é o que está acontecendo, pois como já fora citado o DL nº 406/68, que estabelece normas gerais acerca do ISSQN, representa e considera que a base de cálculo do dito imposto deve ser calculada de acordo com o preço do serviço, por conseguinte a comissão/taxa de agenciamento que as empresas recebem é que condiz a tal remuneração, enquanto que o Município do Recife estabelece sobremaneira no art. 115, § 1º do CTM acepção contraria, que estarola nitidamente seus limites de atuação:
Código Tributário Municipal do Recife
"Art. 115 - A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1º - Considera-se preço do serviço tudo o que for devido, recebido ou não, em conseqüência da sua prestação, a ele se incorporando os valores acrescidos e os encargos de qualquer natureza, ainda que de responsabilidade de terceiros." (grifo nosso)
Assim, fica claro que o Código Tributário Municipal do Recife apresenta em sua reprodução sentido legal-normativo diferenciado do que disciplina o DL nº 406/68, com a redação dada pela Lei Complementar nº 56/87, onde a legislação municipal extrapolou a legislação complementar que regula o ISSQN e dispõe que a base de cálculo deva ser o preço do serviço, que representa como já foi citado o faturamento das agenciadoras, ou seja, apenas uma parte da nota fatura que é englobada ao patrimônio das empresas agenciadoras de mão-de-obra temporária, e não a fatura em sua totalidade, como quer o legislador municipal.
G. DOS VÍCIOS DE INCONSTITUCIONALIDADE:
Neste tópico se evidenciará a inconstitucionalidade referente à incidência do ISSQN como um todo. Assim, far-se-á menção tanto quanto a necessidade de Lei Complementar para solucionar conflitos de competência tributária, como também a questão da exorbitante atuação do ente municipal ao ferir os Princípios Constitucionais Tributários.
Assim sendo, deslinda-se.
G.1. DA NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR PARA SOLUCIONAR CONFLITOS DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA:
No tópico anterior fora descrito que a ilegalidade acerca da legislação municipal consubstancia a exação que as empresas agenciadoras de mão-de-obra temporária estão sendo submetidas, pois é exposta de forma clara no § 1º do art. 115 do CTM do Recife.
A partir desta ilegalidade vê-se que o legislador municipal atuou também de forma inconstitucional, posto que não poderia de forma alguma estabelecer por via de Lei Municipal (art. 115, § 1º, do CTM do Recife) limites de atuação que não foram previstos no Decreto-lei nº 406/68, tendo em vista que o referido decreto atua na esfera federal e porta-se imediatamente de forma superior, com relação a hierarquia, cabendo as limitações quanto a esfera de atuação, apenas a Lei Complementar, onde esta acepção é assegurada constitucionalmente através do disposto no art. 146 na Carta Magna de 1988, como está abaixo transcrito:
I-dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II-regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III-estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;" (grifos nossos)
Portanto, a inconstitucionalidade aqui posta está clara, através da transcrição deste dispositivo, configurando mais um motivo para que se contenha de forma expressa a atuação do Município, pois este está agindo em desconformidade com os preceitos assegurados pela Lei Maior.
Diante disso, é notória a inconstitucionalidade e a ilegalidade disposta no art. 115, § 1º, do CTM do Recife, a que o Município está submetendo as agenciadoras de mão-de-obra temporária.
G.2. NO MOMENTO DA EXAÇÃO O IMPETRADO ATUA INCONSTITUCIONALMENTE POR NÃO LEVAR EM CONSIDERAÇÃO OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS:
Quanto a atuação do fisco municipal pode-se ver que a inconstitucionalidade já foi posta desde o momento da edição e vigência do supra transcrito dispositivo da lei municipal. Assim, consequentemente, esta cobrança também põe-se de forma inconstitucional dada a exação que as empresas agenciadoras de mão-de-obra temporária estão sendo submetidas ferir também os Princípios da Capacidade Contributiva (Art. 145, §1º, CF/88), da Isonomia (Art. 150,II, CTN) e da Vedação ao Confisco (art. 150, IV, CF/88).
No concernente ao Princípio da Capacidade Contributiva (Art. 145, §1º, CF/88), o contribuinte deve ter condições econômicas de contribuir, e o valor monetário por este desprendido deve estar adequado a sua situação econômica, e neste caso também, encontrando-se tal valor condicionado a prestação do serviço, deve então, a tributação referente ao mesmo, ser estipulada na base do que está sendo satisfeito, ou seja, o preço do serviço, o que não ocorre de pronto.
Ademais, fere assim, além do Princípio já citado, o Princípio da Isonomia Tributária (Art. 150,II, c/c 5º, I da CF/88), haja vista que o Município está destoando o direcionamento da exigibilidade do tributo, tratando erroneamente e desigualmente as agenciadoras, posto que estas possuem regulamentação peculiar própria - Lei nº 6.019, de 03 de janeiro de 1974 e o Decreto nº 73.841, de 13 de março de 1974 - o que a difere dos demais tipos de prestadoras de serviços, sendo exigido dela uma tributação como se fosse tercerizadora de mão-de-obra e não agenciadora de mão-de-obra temporária, como esta verdadeiramente é.
Diante disso, a mencionada desigualdade acarreta exacerbação no momento da cobrança do ISSQN, ferindo assim igualmente o Princípio da Vedação ao Confisco (art. 150, IV, CF/88). Tendo em vista que a exigência do dito imposto está pondo-se com intuito confiscatório, chegando em certos casos, as empresas ao invés de ter crédito passar a ter débito, o que não é possível, nem tão pouco permitido. Posto que, o Princípio em causa proíbe a incidência de tributos com intento confiscatório, o qual essencialmente tem nesta proibição o meio de inibir a exacerbada atuação do ente tributante.
Por assim dizer, o Município ao exceder a cobrança do dito imposto, afronta literalmente a capacidade de contribuir que é inerente ao contribuinte, estando esta demonstrada a partir do desenvolvimento das atividades desempenhadas pelas mencionadas empresas, como fulcra o disposto no Relatório do Exmo. Sr. Ministro Luiz Fux, relator do julgamento do Recurso Especial nº 411.580, datado de 16.12.2002, abaixo transcrito:
"É inquestionável que o serviço prestado pela recorrente tem a natureza de 'agenciamento', modalidade cuja remuneração usual é a comissão ou taxa de corretagem. Há inseparável correlação entre esses institutos: remuneração e remuneração do serviço, indicando a lógica decorrência que relaciona comissão do serviço.
No agenciamento, há uma intermediação, hipótese em que o agenciador atua como 'ponto de encontro' entre as partes. Cabe a ele funcionando como 'ponto de encontro' entre as partes. Cabe a ele, funcionando como uma espécie de corretor, aproximar o interessado em obter determinado bem ou serviço ao fornecedor do bem ou serviço desejado. O interessado, quando procura o agenciador, quer adquirir duas valias distintas e bem definidas:
a) do fornecedor, deseja um determinado bem ou serviço; e
b) do agenciador, deseja que ele localize o fornecedor do bem ou serviço.
Cada valia por ele adquirida, é paga de forma distinta. No caso em exame, ao trabalhador que lhe fornece labor de que necessita, há o pagamento de uma remuneração equivalente ao salário pago a trabalhadores similares da mesma empresa. Ao agenciador, o que se paga é uma comissão por haver encontrado e disponibilizado o trabalhador desejado.
O que se entende é que o venerando acórdão deveria ter reconhecido essa diferença e decretar que o preço do serviço do agenciador é a comissão que ele recebe, nada mais do que ela." (Grifos nossos)
Desta feita, observa-se que várias são as atividades prestadas pelas agenciadoras de mão-de-obra temporária, contudo sua remuneração pela prestação de serviços (comissão), se fixa apenas no serviço prestado pelas referidas empresas, que engloba todas as funções por ela desempenhadas.
Ocorre que, como já é sabido, o Município está exigindo o ISSQN incidente tanto sobre a comissão/taxa de agenciamento das empresas quanto sobre os rendimentos auferidos pelos trabalhadores e seus encargos sociais, que lhes são integralmente repassados. Tal fato vem a descaracterizar o imposto e sua base de cálculo, posto que como já fora dito " a base de cálculo do imposto é o preço do serviço", e como neste caso a inobservância desta regra é explícita e o que gera é a demasia na cobrança de imposto, fazendo com que tais empresas encontrem-se impossibilitadas de fazer sua entrega (pagamento), uma vez que o mesmo passa a ser creditado de forma exacerbada, estando portanto, o princípio da capacidade contributiva expressamente violado.
Sendo assim, a capacidade de contribuir, que é inerente ao contribuinte, apresenta-se na situação em comento de forma difusa, posto que os tributos deveriam ser cobrados de acordo com as condições econômicas do contribuinte.
Não se pode, contudo, confundir a capacidade econômica com a capacidade contributiva, porém em algumas situações estas apresentam-se intimamente ligadas.
Qualquer pessoa física ou jurídica é dotada de capacidade econômica, pois esta corresponde a faculdade que cada um tem de administrar e empregar seus recursos financeiros, enquanto que só é dotado de capacidade contributiva o contribuinte, que se supõe sujeito objetivo da relação jurídica-tributária que o impõe ao ônus fiscal. Todavia, muitas vezes o contribuinte encontra-se circundado de capacidade contributiva, mas não de capacidade econômica ex.: "mendigo" que recebe como herança uma casa, nela vive, não tendo condições de pagar o IPTU.
No exemplo citado o "mendigo" encontra-se enquadrado como contribuinte do IPTU, porém não possui recursos econômicos de contribuir, tornando-se automaticamente um sonegador. Além de que o sentido expresso na Carta Magna é que o ato tributário compreende depreendimento econômico por parte do contribuinte e quando este não o faz pode estar sujeito a ato fiscal.
No concernente as empresas agenciadoras este depreendimento deve ser computado a partir dos serviços sobre os quais elas estão determinadas, dando a elas tratamento isonômico, igualando-as as demais agenciadoras de mão-de-obra temporária e não enquadrando-as como uma tercerizadora de mão-de-obra, já que o serviço por estas prestado não caracteriza tercerização, mas sim a real prestação de serviços de agenciamento.
Ademais, através da supracitada prestação é que as empresas agenciadoras de mão-de-obra temporária recebem sua remuneração, não podendo o ISSQN vir a incidir sobre valores monetários que apenas tramitam sob sua responsabilidade, posto que estes não são considerados como valores agregados a sua carga patrimonial e sim excessos a que as referidas empresas encontram-se submetidas, os quais são automaticamente transferidos aos terceiros-trabalhadores temporários.
Devido a essa explícita exacerbação vê-se a clara violação do Princípio da Capacidade Contributiva que está atrelado tanto ao Princípio da Isonomia Tributária, tratando iguais (empresas agenciadoras - agenciadora de mão-de-obra temporária) como desiguais (empresas agenciadoras - tercerizadora de mão-de-obra), quanto ao poder confiscatório do Estado, que é taxativamente vedado na Constituição Federal de 1988 no artigo 150, IV. Pois o efeito que se vê supracitado atua em forma de cadeia, onde o primeiro conduz ao segundo, e consequentemente, ao terceiro.
Minuciosamente falando, tem-se que a exação imposta as empresas em questão representa o quanto o Município está extrapolando seus poderes atuando, como o caso em voga, de forma confiscatória.
Acontece que, no momento em que as agenciadoras cumprem a obrigação a que estão sendo submetidas, qual seja, pagar imposto excessivo, o Município ao ver-se respaldado pelo § 1º do art. 115 do CTM, entende estar atuando em conformidade com a Lei Maior.
Contudo, como já foi visto, este parágrafo contraria flagrantemente a idéia de preço do serviço que vem demonstrada no art. 9º do DL nº 406/68, assim, no momento em que o Município excede-se na cobrança, porta-se de forma inconstitucional. Tendo em vista que descumpre os princípios da capacidade contributiva, e o da Isonomia tributária.
Consequentemente, a ilegalidade e a inconstitucionalidade real da cobrança, dão direito premente de restituição por parte das empresas agenciadoras de mão-de-obra temporária ofendidas, lesadas, extorquidas por ato excessivo do ente municipal.
H. COMO DEVERIA SER EXIGIDO DOS CONTRIBUINTES O ISSQN SOBRE AGENCIADORAS DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA:
Em razão do que foi exposto, dada as ilegalidades e inconstitucionalidades da cobrança do ISSQN, tem-se que este deve ser exigido de forma correta, plena e em conformidade com as legislações vigentes e a Constituição Federal.
Desta feita, far-se-á agora um paralelo que servirá de parâmetro de como deve ser a efetiva cobrança do imposto em comento, sendo todos os valores demonstrados a título ilustrativo.
*SITUAÇÃO ATUAL (SA) DA INCIDÊNCIA DO ISSQN*
- Receita de terceiros (a ser repassada) (...) R$ 18.000,00
- Encarg. Soc. ref. aos terceiros (a ser repassado) .... R$ 1.000,00
- TOTAL DA FATURA(...)R$ 20.000,00
ISS, com a alíquota de 5%, sobre o total da fatura ..R$ 1.000,00
Receita da empresa após o recolhimento do ISS .... R$ 0,00
*SITUAÇÃO REAL (SR) DA INCIDÊNCIA DO ISSQN*
- Encarg. Soc. ref. aos terceiros (a ser repassado) (...)R$ 1.000,00
- TOTAL DA FATURA(...) R$ 20.000,00
ISS - 5% sobre a Comissão (...) R$ 50,00
Receita da Empresa após o recolhimento do ISS ....R$ 950,00
* SA - SR = R$ 1.000,00 - R$ 50,00 = R$ 950,00 (VLR. PAGO A MAIOR)
Por meio desta demonstração, vê-se o quanto as empresas que agenciam mão-de-obra temporária estão sendo exploradas, tendo seu patrimônio comprometido devido a essa exacerbada cobrança do ente tributante municipal.
I. DOS PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS:
Quanto a matéria tratada neste estudo já se tem posicionamento favorável aos contribuintes, conforme abaixo demonstrado:
RECURSO ESPECIAL Nº 411.580 - SP (2002/0014787-2)
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS DE AGENCIAMENTO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA.
1. A empresa que agencia mão-de-obra temporária age como intermediária entre o contratante da mão-de-obra e o terceiro que é colocado no mercado de trabalho
2. A intermediação implica o preço do serviço que é a comissão, base de cálculo do fato gerador consistente nessas "intermediações".
4. O ISS incide, apenas, sobre a taxa de agenciamento, que é o preço do serviço pago ao agenciador, sua comissão e sua receita, excluídas as importâncias voltadas para o pagamento dos salários e encargos sociais dos trabalhadores. Distinção de valores pertencentes a terceiros (os empregados) e despesas, que pressupõem o reembolso. Distinção necessária entre receita e entrada par fins financeiro-tributários. Precedentes do E STJ acerca da distinção.
J. CONCLUSÃO:
Desta forma, têm-se que as empresas agenciadoras de mão-de-obra temporária estão sendo submetidas pelo fisco municipal a uma situação confiscatória, tendo em vista que o valor total da nota fiscal emitida pelas referidas empresas não corresponde a sua remuneração pela prestação de serviços, isto porque, a receita destas é composta exclusivamente pela taxa de agenciamento/comissão e não pela totalidade da nota fiscal, sob pena de afrontar flagrantemente o Princípio da Vedação ao Confisco, da Capacidade Contributiva, da Legalidade e da Competência Tributária.
Assim, coagir as referidas empresas a recolherem o ISSQN incidente sobre a totalidade das notas fiscais, é completamente ilegal e inconstitucional, uma vez que as receitas concernentes a remuneração e encargos sociais dos terceiros não constituem receitas de prestação de serviços, mas sim valores monetários que hão de ser repassados aos terceiros pelas empresas em questão. Ocorre que, a mencionada atividade constitui a natureza legal das agenciadoras de mão-de-obra temporária. Portanto, a exigibilidade da referida incidência do ISSQN trará prejuízos incomensuráveis ao patrimônio das empresas/agenciadoras, devendo o dito imposto ser cobrado nos moldes do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68.
Elaborado em 23/10/2003
consultoria@audiplan.com.br
· 10/11/2004 - ISS/SP - Serviços de Fornecimento de Mão-de-obra - Noções Gerais - Decreto nº 44.540/2004
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Leia o curriculum do(a) autor(a): Paula Vilela.
· Declaração de Contribuições e Tributos Federais - DCTF pode ser instituÍda por atos infra - LEGAIS? E quanto à penalidade pecuniária? - Cinthia Filizola* - Paula Vilela* - Texto elaborado em 03.09.2003.