Source: http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&zoom=&type=show_document&highlight_docid=aza%3A%2F%2F06-09-2010-2C_99-2010
Timestamp: 2016-10-28 08:33:52+00:00
Document Index: 52772228

Matched Legal Cases: ['art. 24', 'art. 71', 'art. 82', 'art. 86', 'art. 150', 'art. 83', 'art. 73', 'ATF ', 'art. 89', 'art. 106', 'ATF ', 'art. 9', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 5', 'ATF ', 'art.\n4', 'art. 107', 'art. 67', 'art. 107', 'art. 66', 'art. 68']

2C_99/2010 (06.09.2010)
Administration f�d�rale des contributions, Division principale de l'imp�t f�d�ral direct, de l'imp�t anticip�, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
repr�sent�e par Mes Dominique Morand et Candido Prada,
Imp�ts cantonal et communal pour les p�riodes fiscales 2004 et 2005,
Imp�t f�d�ral direct pour les p�riodes fiscales 2004 et 2005,
recours contre la d�cision de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 23 septembre 2009.
La soci�t� A.________ SA, de si�ge social � B.________, fond�e en 1993, avait pour but l'exploitation d'un commerce de quincaillerie, d'articles m�nagers, d'articles de loisir, de vente d'armes et d'explosifs ainsi que de tous autres articles � usage domestique et de consommation courante. Son capital-actions, enti�rement lib�r�, �tait de 300'000 fr. et ses actionnaires �taient C.________ pour 245 actions et D.________ pour 55 actions. Selon modification de ses statuts du 1er d�cembre 2003, A.________ SA a chang� sa raison sociale, qui est devenue la X.________ SA (ci-apr�s: la Soci�t�), a transf�r� son si�ge social de B.________ � E.________, commune de D.________, et a modifi� son but, savoir l'exploitation d'une pharmacie � D.________. Le montant du capital-actions et sa r�partition n'ont pas �t� modifi�s. La Soci�t� a repris, � la valeur comptable, les actifs et les passifs de la raison individuelle X.________ SA, propri�t� de C.________. A fin 2003, le montant des pertes report�es li�es � l'exploitation de A.________ SA et admises par le fisc vaudois s'�levait � 1'092'436 fr.
Dans ses d�clarations d'imp�ts cantonal et communal ainsi que d'imp�t f�d�ral direct 2004 et 2005, la Soci�t� a indiqu� un b�n�fice d'exploitation de 285'411 fr., respectivement de 289'992 fr., invoqu� des pertes fiscales report�es � concurrence de 1'092'436 fr. et d�clar� un r�sultat n�gatif de 807'025 fr., respectivement de 517'033 fr.
Par d�cisions de taxation du 15 d�cembre 2006, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-apr�s: le Service cantonal des contributions) a refus� la d�duction des pertes report�es et fix� le b�n�fice imposable � 285'411 fr. pour l'ann�e 2004 et � 289'992 fr. pour l'ann�e 2005. Il a en outre arr�t� le capital imposable � 492'169 fr. pour l'ann�e 2004 et � 497'629 fr. pour l'ann�e 2005, la diff�rence par rapport au capital-actions provenant essentiellement de reprises pour sous-capitalisation.
A la suite des r�clamations �lev�es le 11 janvier 2007 par la Soci�t�, la Commission d'imp�t des personnes morales du canton du Valais (ci-apr�s: la Commission d'imp�t) a confirm�, par d�cisions du 6 f�vrier 2007, les taxations litigieuses du 15 d�cembre 2006. Elle a consid�r� que les pertes report�es d�coulant de l'activit� de la quincaillerie, exploit�e jusqu'au printemps 2003, ne pouvaient pas �tre report�es sur les r�sultats provenant de l'activit� de la Soci�t�. En effet, A.________ SA �tait liquid�e de fait, ou �conomiquement, lorsqu'elle avait repris l'exploitation de la pharmacie, de sorte que la reprise de ses dettes �tait constitutive d'�vasion fiscale.
A l'encontre des d�cisions de la Commission d'imp�t du 6 f�vrier 2007, la Soci�t�, repr�sent�e par la Fiduciaire D.________ SA, a interjet� deux recours, l'un pour l'ann�e fiscale 2004, l'autre pour l'ann�e fiscale 2005. Statuant par d�cision unique du 23 septembre 2009, la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais (ci-apr�s: la Commission cantonale de recours) a partiellement admis les recours. Admettant le report des pertes des exercices 1997 � 2003 � concurrence de 1'092'436 fr. en 2004 et 807'025 fr. en 2005, elle a fix� le b�n�fice net imposable � z�ro fr. pour chacune des ann�es fiscales consid�r�es; elle a en revanche rejet� les conclusions de la Soci�t� concernant l'imp�t sur le capital. S'agissant de l'imp�t sur le b�n�fice, elle a retenu, en substance, qu'� l'occasion d'un entretien t�l�phonique du 22 mai 2003 entre D.________ et un collaborateur du Service cantonal des contributions, F.________, celui-ci avait donn� l'assurance � son interlocuteur que les pertes report�es pouvaient �tre prises en consid�ration et que toutes les conditions du droit � la protection de la bonne foi �taient r�alis�es.
Agissant s�par�ment par la voie du recours en mati�re de droit public, le Service cantonal des contributions (2C_99/2010) et l'Administration f�d�rale des contributions (2C_107/2010) demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais, principalement, d'annuler la d�cision de la Commission cantonale de recours du 23 septembre 2009 dans la mesure o� elle fixe le b�n�fice imposable de la Soci�t� � z�ro fr. pour les ann�es 2004 et 2005 et admet le report des pertes des exercices 1997 � 2003, subsidiairement, de renvoyer la cause � la Commission cantonale de recours pour nouvelle d�cision dans le sens des recours. Ils se plaignent d'une mauvaise appr�ciation de faits essentiels, parce que le m�canisme mis en place par la Soci�t� aurait d� amener la Commission cantonale de recours � retenir un cas d'�vasion fiscale, ainsi que d'un abus du pouvoir d'appr�ciation, en ce sens que toutes les conditions pour l'application du principe de la protection de la bonne foi n'�taient pas remplies.
La Soci�t� conclut, sous suite de frais et d�pens, au rejet des recours et � la confirmation de la d�cision attaqu�e. La Commission cantonale de recours conclut au rejet des recours avec suite de frais. L'Administration f�d�rale des contributions conclut � l'admission du recours form� par le Service cantonal des contributions. Celui-ci n'a pas d�pos� d'observations sur le recours interjet� par celle-l�.
Dirig�s contre la m�me d�cision d'une instance cantonale de recours, les deux recours reposent sur le m�me �tat de fait, exposent une argumentation similaire et contiennent des conclusions identiques. Il se justifie d�s lors de joindre les causes par �conomie de proc�dure et de statuer sur les deux recours dans un seul arr�t (art. 24 PCF, applicable en vertu du renvoi de l'art. 71 LTF).
Les recours sont dirig�s contre une d�cision rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), par une autorit� cantonale sup�rieure de derni�re instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [RS VS 642.1]) sans qu'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF ne soit r�alis�e, de sorte que la voie du recours en mati�re de droit public est en principe ouverte. La qualit� pour agir du Service cantonal des contributions repose sur l'art. 73 al. 1 et 2 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; ATF 134 II 186 consid. 1.4 p. 189), celle de l'Administration f�d�rale des contributions sur les art. 89 al. 2 let. a LTF et 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11).
D'apr�s l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office. Par cons�quent, il examine en principe librement l'application du droit f�d�ral ainsi que la conformit� du droit cantonal harmonis� et son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID. Il n'est limit� ni par les arguments des parties ni par la motivation retenue par l'autorit� pr�c�dente; il peut ainsi admettre un recours pour un autre motif que ceux invoqu�s devant lui ou rejeter un recours en adoptant une argumentation diff�rente de l'autorit� attaqu�e (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4.1 p. 254; 133 V 515 consid. 1.3 p. 519).
Les recourants font grief � la Commission cantonale de recours d'avoir ignor� des �l�ments de fait essentiels qui auraient d� l'amener � la conclusion que l'op�ration de restructuration effectu�e par l'intim�e constituait un cas d'�vasion fiscale et d'avoir examin� en premier lieu si les conditions du droit � la protection de la bonne foi �taient r�alis�es sans se prononcer sur le fond de l'affaire. Ils soutiennent en outre que la Commission cantonale de recours a abus� de son pouvoir d'appr�ciation en retenant, sur la base de simples d�clarations formul�es en termes g�n�raux, que les conditions de la protection de la bonne foi �taient remplies dans le cas d'esp�ce.
Le moyen tir� de la priorit� donn�e � l'examen de la question de la protection de la bonne foi est discutable. Dans la mesure o� la Commission cantonale de recours �tait parvenue � la conclusion que la Soci�t� devait �tre trait�e conform�ment aux renseignements fournis par le fisc, selon lesquels la d�duction des pertes report�es pouvait �tre admise, il �tait superflu qu'elle se prononce sur l'existence ou non d'un cas d'�vasion fiscale, le r�sultat d'un tel examen n'�tant pas susceptible d'influer sur le sort des recours. Elle pouvait consid�rer que le principe d'�conomie de proc�dure l'autorisait � proc�der de la sorte, m�me si l'on peut �videmment douter de la port�e de cette �conomie dans l'hypoth�se o� sa d�cision serait (partiellement) annul�e (cf. consid. 5, ci-apr�s).
4.1 D�coulant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activit� �tatique, le principe de la bonne foi prot�ge le citoyen dans la confiance l�gitime qu'il met dans les assurances re�ues des autorit�s, lorsqu'il a r�gl� sa conduite d'apr�s des d�cisions, des d�clarations ou un comportement d�termin� de l'administration (ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636; 130 I 26 consid. 8.1 p. 60). Selon la jurisprudence, un renseignement ou une d�cision erron�s de l'administration peuvent obliger celle-ci � consentir � un administr� un avantage contraire � la r�glementation en vigueur, � condition que (1) l'autorit� soit intervenue dans une situation concr�te � l'�gard de personnes d�termin�es, (2) qu'elle ait agi ou soit cens�e avoir agi dans les limites de ses comp�tences et (3) que l'administr� n'ait pas pu se rendre compte imm�diatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore (4) qu'il se soit fond� sur les assurances ou le comportement dont il se pr�vaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de pr�judice et (5) que la r�glementation n'ait pas chang� depuis le moment o� l'assurance a �t� donn�e (ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 637 et les r�f�rences, en particulier ATF 99 Ib 94 consid. 4 p. 101 s.).
Le principe de la bonne foi r�git aussi les rapports entre les autorit�s fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois domin� par le principe de la l�galit�, de sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limit�e, surtout s'il vient � entrer en conflit avec le principe de la l�galit� (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 637; 118 Ib 312 consid. 3b p. 316; DANIELLE YERSIN, in Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, Remarques pr�liminaires n� 77; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6�me �d. 2002, p. 28 et les r�f�rences).
4.2.1 L'intim�e se pr�vaut du principe de la protection de la bonne foi en s'appuyant sur une br�ve note interne �tablie le 23 mai 2003 par D.________ qui, sans faire �tat des questions pos�es, reproduit les r�ponses t�l�phoniques obtenues de la part de MM. F.________, du Service cantonal des contributions, G.________, de l'Administration f�d�rale des contributions (Imp�t anticip�), et H.________, de l'Administration cantonale vaudoise des imp�ts, au sujet de la d�ductibilit� des pertes report�es. Elle fait valoir que les renseignements ainsi obtenus �taient convergents et confirmaient la possibilit� de la d�duction fiscale. Dans le cadre de l'instruction du recours cantonal, la Commission cantonale de recours s'est adress�e par �crit le 6 mai 2009 � F.________ pour qu'il se d�termine sur le contenu de l'entretien t�l�phonique qu'il avait eu le 22 mai 2003 avec D.________. Le fonctionnaire valaisan s'est prononc� par courrier du 8 mai 2009. Soumis aux parties, ce courrier n'a donn� lieu � aucune observation de leur part.
4.2.2 Parmi les cinq conditions pos�es par la jurisprudence pour pouvoir se pr�valoir du principe de la bonne foi (cf. consid. 4.1, ci-dessus) seules les conditions (1) (intervention de l'autorit� dans une situation concr�te � l'�gard de personnes d�termin�es) et, accessoirement, (3) (prise de conscience par l'administr� de l'inexactitude du renseignement fourni) m�ritent d'�tre examin�es. En effet, la r�alisation des conditions (4) (dispositions prises par l'administr�) et (5) (absence de modification de la r�glementation) n'est pas r�ellement mise en cause par les recourants et celle de la condition (2) (autorit� agissant dans les limites de ses comp�tences) doit �tre d'embl�e admise. Dans la mesure o� l'actionnaire principal de A.________ SA envisageait de modifier le but de sa soci�t� et d'en d�placer le si�ge social dans le canton du Valais, il �tait logique que les renseignements d'ordre fiscal concernant la possibilit� de d�duire les pertes report�es soient recueillis aupr�s du fisc du canton qui serait comp�tent pour la future taxation de cette soci�t�. Quant � l'objection du Service cantonal des contributions selon laquelle seule la Commission d'imp�t �tait comp�tente, elle rel�ve d'un formalisme excessif. C'est en r�gle g�n�rale aux taxateurs charg�s de leur dossier que les contribuables ont l'habitude de s'adresser. En l'esp�ce, c'est d'ailleurs le taxateur qui a formul� � l'intention de la Commission d'imp�t la proposition de d�cision que celle-ci a arr�t�e dans sa s�ance du 31 janvier 2007. Au demeurant, F.________ n'a pas indiqu� � D.________ qu'il n'�tait pas comp�tent et ne l'a pas invit� � s'adresser � la Commission d'imp�t.
4.2.3 S'agissant de l'exigence selon laquelle l'autorit� doit s'�tre prononc�e dans un cas concret � l'�gard d'une personne d�termin�e, force est de constater que l'on ignore tout de l'�tendue des faits communiqu�s par D.________ � F.________. Dans la mesure o� la d�ductibilit� des pertes n'est pas admise dans l'hypoth�se d'une �vasion fiscale, il importait pourtant, afin que le renseignement sollicit� lie le fisc, que D.________ fournisse tous les �l�ments de fait permettant � son interlocuteur d'appr�cier la situation sous cet angle. Or, il r�sulte du t�moignage �crit de F.________ que les renseignements fournis �taient d'ordre g�n�ral et ne concernaient pas un cas concret susceptible d'�veiller le soup�on d'�vasion fiscale. Le fonctionnaire valaisan a en effet indiqu� qu'il avait probablement d� r�pondre de mani�re g�n�rale et que l'absence de proc�s-verbal de l'entretien t�l�phonique signifiait qu'il n'avait �t� saisi que d'une demande g�n�rale de la part de D.________. Il a donc vraisemblablement r�pondu que, d'une mani�re g�n�rale, la d�ductibilit� des pertes �tait admise fiscalement dans l'hypoth�se d'une soci�t� anonyme modifiant son but social et transf�rant son si�ge dans un autre canton. Et c'est probablement la m�me r�ponse d'ordre g�n�ral qui a �t� communiqu�e � D.________ par les deux autres fonctionnaires (f�d�ral et vaudois) qu'il a contact�s. Il n'est ainsi pas �tabli que F.________ ait �t� en possession de tous les �l�ments utiles (identit� exacte de l'intim�e, reprise d'une entreprise �conomiquement saine exploit�e sous forme de raison individuelle par une soci�t� anonyme surendett�e n'ayant plus r�ellement d'activit� �conomique, montants en jeu, incidences fiscales de l'op�ration projet�e) pour pouvoir se prononcer concr�tement, en particulier sur le risque li� � l'existence d'un cas d'�vasion fiscale. Il est d'ailleurs douteux que, dans une situation telle que celle de la pr�sente esp�ce, des renseignements fournis puissent lier le fisc en l'absence de communication d'un certain nombre de documents lui permettant de saisir les tenants et les aboutissants de l'op�ration envisag�e. En outre, c'est en vain que l'intim�e soutient que F.________ aurait d� agir avec plus de retenue, soit en refusant de r�pondre, soit en requ�rant lui-m�me certains renseignements compl�mentaires. Comme il l'a expliqu�, le fonctionnaire valaisan est intervenu dans le cadre des contacts t�l�phoniques qu'il est amen� � avoir r�guli�rement avec des fiduciaires sur des demandes d'ordre g�n�ral et il ne lui appartenait pas de proc�der � une forme d'instruction orale pour recueillir les �l�ments de fait qui ne lui �taient pas spontan�ment communiqu�s.
La r�gle de l'application limit�e du principe de la bonne foi en droit fiscal implique que les conditions de la protection qu'il entra�ne soient strictement r�alis�es. Or, il n'est pas possible de consid�rer qu'en l'esp�ce, le fisc valaisan est intervenu dans un cas concret � l'�gard d'une personne d�termin�e, faute d'avoir �t� suffisamment nanti des �l�ments de fait qui l'auraient amen� � s'�carter de la pratique consistant � ne communiquer par t�l�phone que des informations d'ordre g�n�ral.
4.2.4 Compte tenu de ce qui pr�c�de, il est superflu d'examiner dans le d�tail la condition selon laquelle le contribuable n'a pas pu se rendre compte de l'inexactitude du renseignement obtenu. On rel�vera toutefois, � ce sujet, que la remarque des recourants selon laquelle D.________, en tant que mandataire professionnel qualifi� et actionnaire de l'intim�e, aurait d� faire en sorte d'obtenir une confirmation �crite de la part du fisc, est justifi�e. Une telle pr�caution s'imposait pour des questions de preuve. A cet �gard, il est indiff�rent que D.________, qui est intervenu dans toutes les phases de la proc�dure et a cosign� les recours � l'intention de la Commission cantonale de recours, ne soit pas au b�n�fice d'une large exp�rience des "rulings" fiscaux.
Si un bref entretien t�l�phonique avec le fisc peut suffire, au stade de la r�flexion g�n�rale, quant � l'�laboration d'un projet de restructuration de soci�t� et � ses cons�quences fiscales pour d�cider d'engager ou non l'op�ration projet�e, il est manifestement insuffisant pour s'engager dans la phase d'ex�cution sans s'enqu�rir concr�tement, par le biais d'assurances �crites, du d�tail de ses incidences fiscales.
Toutes les conditions li�es � l'exercice du droit � la protection de la bonne foi n'�tant pas r�unies, c'est � tort que la Commission cantonale de recours a consid�r� sur cette base que l'intim�e pouvait se pr�valoir de garanties donn�es quant � la d�ductibilit� des pertes report�es.
Il r�sulte de ce qui pr�c�de que les recours doivent �tre admis.
Il y a lieu d'annuler partiellement la d�cision attaqu�e, soit les ch. 1a, 1b, 2 et 3 de son dispositif, le ch. 1c de son dispositif n'ayant pas �t� contest� devant l'Autorit� de c�ans.
Comme la d�cision entreprise ne contient pas les �l�ments de fait suffisants pour pouvoir statuer, il convient de renvoyer la cause � la Commission cantonale de recours (art. 107 al. 2 LTF) afin qu'elle se prononce sur la d�ductibilit� des pertes invoqu�es par l'intim�e pour les p�riodes fiscales 2004 et 2005 en relation avec l'�ventuelle existence d'un cas d'�vasion fiscale (cf. supra, consid. 4) et qu'elle statue � nouveau sur le sort des frais et d�pens de la proc�dure cantonale (art. 67 et 68 al. 5 LTF) - bien que les recourants n'aient pas pris de conclusions sur ce dernier point (cf. BERNARD CORBOZ, in Commentaire de la LTF, 2009, n� 9 ad art. 107 LTF).
Les frais judiciaires de la pr�sente proc�dure sont mis � la charge de l'intim�e (art. 66 al. 1 LTF), qui n'a pas droit � des d�pens (art. 68 al. 1 LTF).
Les recours 2C_99/2010 et 2C_107/2010 sont admis et la d�cision de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 23 septembre 2009 est partiellement (ch. 1a, 1b, 2 et 3 de son dispositif) annul�e.
La cause est renvoy�e � la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants et pour qu'elle statue � nouveau sur le sort des frais et d�pens de la proc�dure cantonale.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au Service cantonal des contributions du canton du Valais, � l'Administration f�d�rale des contributions, aux mandataires de l'intim�e et � la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais.