Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp3-443-1215-10-13-8-s-kb-pismo-wydane-przez-izba-184774533
Timestamp: 2020-06-05 18:51:58+00:00
Document Index: 44195093

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 38', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 27', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 27', 'art. 27', 'art. 27', 'art. 8', 'art. 1', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 38', 'art. 32', 'art. 8', 'SA/Wa ', 'art. 27', 'art. 8', 'Art. 8', 'SA/Wa ', 'art. 32', 'art. 85', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 27', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32']

IPPP3/443-1215/10/13-8/S/KB - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPP3/443-1215/10/13-8/S/KB - Pismo wydane...
IPPP3/443-1215/10/13-8/S/KB
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 17 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-1215/10-3/KB z dnia 7 marca 2011 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 marca 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z prowadzeniem ewidencji dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego - jest prawidłowe.
W dniu 13 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z prowadzeniem ewidencji dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 17 marca 2011 r. pismem z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.).
Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zajmuje się wytwarzaniem chemicznych środków czystości, wyrobów kosmetycznych, pestycydów i innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.
W okresie 1 marca 2009 r. - 31 sierpnia 2010 r. w procesie produkcji tych wyrobów zużywany był alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, o których mowa w treści art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym). W powyższym okresie Spółka nabywała ten alkohol od zewnętrznych podmiotów, które dostarczają go Spółce ze składu podatkowego na terytorium kraju. Spółka nie dokonywała skażania alkoholu we własnym zakresie.
Przedmiotowy alkohol dostarczany był do Spółki z zastosowaniem zwolnienia ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie podmiot dostarczający ten alkohol spełniał warunki do zastosowania tego zwolnienia, takie jak w szczególności objęcie tych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym oraz dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy. Spółka, jako podmiot zużywający, potwierdzała odbiór tych towarów na dokumencie dostawy.
Spółka będąca podmiotem zużywającym prowadzi w formie papierowej trzy księgi ewidencyjne nabywanego alkoholu obejmujące:
1. Ewidencję obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia w magazynie (zawiera w szczególności dane dotyczące ilości alkoholu skażonego dostarczonego do Spółki, datę odbioru, dane niezbędne do ustalenia miejsca odbioru, datę i informacje o dokumentach dostawy);
2. Ewidencję obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia w obszarze mieszania (zawiera w szczególności dane dotyczące daty zużycia, ilość zużytego alkoholu skażonego. przeznaczenie);
3. Ewidencję pobrań alkoholu etylowego skażonego z magazynu buforowego do produkcji płynów (zawiera w szczególności dane dotyczące daty zużycia, ilość zużytego alkoholu skażonego, przeznaczenie).
O takiej papierowej formie prowadzenia powyższych ewidencji Spółka poinformowała pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie, który następnie karty tych ewidencji zszył, opatrzył plombą i zarejestrował w dniu 26 marca 2008 r. Od tego czasu ewidencje prowadzone są w sposób ciągły i chronologiczny. Ponadto dostawy alkoholu skażonego do Spółki są odbierane w obecności pracownika Urzędu Celnego i potwierdzane przez niego we wspomnianej powyżej ewidencji obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia w magazynie.
Dodatkowo Spółka prowadzi w formie papierowej ewidencję wewnętrzną zużycia alkoholu etylowego.
Powyższe ewidencje spełniają wymogi stawiane przez:
* Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 65, poz. 598 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie SNP), tj. w szczególności § 10 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 3, a później
* Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 86, poz. 555; dalej: rozporządzenie w sprawie kontroli), tj. w szczególności § 13 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 2.
Ewidencje zawierające informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanego przedmiotowego alkoholu etylowego, terminu jego odbioru, a także miejsca odbioru w przypadku jego przemieszczenia oraz informacje o dokumentach dostawy Spółka prowadzi także w formie elektronicznej.
Spółka ewidencjonuje także dokumenty dostawy wraz z dokumentem wydania alkoholu etylowego u dostawcy (WzS), dokumentem przyjęcia alkoholu etylowego w Spółce (PzS) oraz listem przewozowym i protokołem skażenia dla każdej dostawy.
W okresie 1 marca 2009 r. - 31 sierpnia 2010 r. Spółka nie prowadzi innej ewidencji dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego przedmiotowego alkoholu etylowego aniżeli wskazana powyżej.
Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Spółka zaznaczyła, że jak wskazano w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka prowadzi w formie papierowej trzy księgi ewidencyjne nabywanego alkoholu.
Ewidencje obrotu alkoholem etylowym dla magazynu i dla obszaru mieszania są prowadzone według wzoru określonego załącznikiem nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 65, poz. 598 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego), zastąpionego następnie załącznikiem nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 86, poz. 555; dalej: rozporządzenie w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych) i zawierają dane określone w tych załącznikach.
Ewidencja pobrań alkoholu etylowego skażonego z magazynu buforowego do produkcji płynów, jako wzór opracowany przez Spółkę na jej potrzeby, zawiera następujące dane:
liczba porządkowa wpisu,
kod wyrobu, na który został pobrany alkohol,
nazwisko pobierającego,
numer szarży i numer mieszalnika,
ilość w kg,
Ewidencje wskazane powyżej zostały zgłoszone właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, który następnie karty tych ewidencji zszył, opatrzył plombą i zarejestrował w dniu 26 marca 2008 r. Od tego czasu ewidencje prowadzone są w sposób ciągły i chronologiczny.
Zdaniem Spółki, co zostało już jednoznacznie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, ewidencje prowadzone przez Spółkę spełniają wszystkie wymogi i zawierają wszystkie dane wymagane art. 32 ust. 7-9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) w brzmieniu do dnia 31 sierpnia 2010 r., tj. w szczególności:
ewidencje są prowadzone w formie papierowej, fakt prowadzenia ewidencji papierowej został zgłoszony do właściwego naczelnika urzędu celnego, który następnie karty tych ewidencji zszył, opatrzył plombą i zarejestrował w dniu 26 marca 2008 r. (bez znaczenia przy tym, zdaniem Spółki jest, że podstawowym powodem powyższego było wypełnienie przez Spółkę stosownych wymogów wynikających z rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego);
ewidencje zawierają informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy,
od czasu oplombowania w dniu 26 marca 2008 ewidencja jest prowadzona w sposób ciągły i chronologiczny z zamiarem przechowywania do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.
Przepisy § 4-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 251 z późn. zm; dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określają dodatkowe wymogi ewidencyjne.
Ze stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku wynika że, spełnienie tych dodatkowych wymogów nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkoholu etylowego skażonego wykorzystanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, przede wszystkim dlatego, że warunki te enumeratywnie określa art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka w całości podtrzymuje swoje stanowisko w tym zakresie.
Jednakże odpowiadając na pytanie sformułowane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku Spółka poinformowała, że ewidencje przez nią prowadzone nie spełniają niektórych wymogów określonych w § 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji. Spółka zidentyfikowała brak opisu wyrobów i ich kodów CN, liczby i rodzaju opakowań, podstawy prawnej dokonanego zwolnienia od akcyzy, łącznej ilości dostarczonych i zużytych wyrobów zwolnionych obliczonej narastająco od początku roku kalendarzowego.
Spółka wskazała jednocześnie, że określenie, których wymogów zawartych w § 4-7 rozporządzenia w sprawie ewidencji prowadzone przez nią ewidencje nie spełniają sprowadza się do porównania:
* wymogów stawianych ewidencji przez przepisy rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, a później rozporządzenia w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (które to wymogi - zgodnie z przekazanymi informacjami - ewidencja Spółki spełnia),
* z wymogami stawianymi przez przepisy rozporządzenia w sprawie ewidencji.
Dodatkowo Spółka wskazała, że w prowadzonych przez siebie ewidencjach Spółka gromadzi także dane niewymagane obowiązującymi przepisami, które zgodnie z potrzebami Spółki zapewniają jeszcze dokładniejszą kontrolę nad obrotem i zużyciem zwolnionego alkoholu etylowego w Spółce. Ewidencje te zawierają chociażby numer wydanego do obszaru mieszania paletopojemnika z alkoholem, nazwisko pobierającego i podpis, numer szarży i numer mieszalnika. Fakt ten był powodem dla którego Spółka w treści wniosku wskazała, że prowadzone przez Spółkę ewidencje dostarczają więcej informacji i danych, aniżeli wymagają tego przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Nie zmienia to faktu, że ewidencje nie zawierają przy tym pewnych informacji, która to kwestia została omówiona powyżej.
Czy powstał wobec Spółki obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w sytuacji, gdy Spółka prowadziła ewidencje wyrobów akcyzowych opisane w niniejszym wniosku.
Nie powstał wobec Spółki obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w sytuacji, gdy Spółka prowadziła ewidencje wyrobów akcyzowych opisane w niniejszym wniosku.
W szczególności nie ma podstaw, aby twierdzić, że ze względu na brak innej ewidencji aniżeli wskazana w treści wniosku ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jako skutek braku możliwości stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Stanowisko to wynika z następujących argumentów:
1. Prowadzona przez Spółkę ewidencja jest wystarczająca dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, jako zawierająca wszystkie dane wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym i w szczególności należy stwierdzić, że warunkiem stosowania zwolnienia jest prowadzenie ewidencji, nie zaś spełnienie dodatkowych wymagań zawartych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji - § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 251; dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji);
2. Uznanie, że ze względu na brak innej ewidencji aniżeli wskazana w treści wniosku ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi naruszałoby zasadę proporcjonalności.
3. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, brak jest podstawy prawnej, która umożliwiałaby nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.
Zdaniem Spółki, analizując informacje przedstawione w stanie faktycznym, jak i treść przepisów rozporządzenia w sprawie SNP (w szczególności § 10 oraz załącznika nr 3) oraz rozporządzenia w sprawie kontroli (w szczególności § 13 oraz załącznika nr 2) należy stwierdzić, że prowadzona przez Spółkę ewidencja zawiera wszelkie informacje wymagane w celu stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Stosownie do art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu od 1 marca 2009 r., alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jest zwolniony z podatku akcyzowego pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 32 ust. 5-13 tej ustawy. Jak wynika z przepisu art. 32 ust. 5 pkt 3, obowiązkowe w takim przypadku jest "prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez (...) podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie". Warunki dotyczące zasad prowadzenia i kształtu tej ewidencji zostały opisane w przepisach art. 32 ust. 7-9, a zatem:
* ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia;
* ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, termin wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy;
* ewidencja powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.
Jak wskazano w treści wniosku, Spółka prowadzi dokumentację na obydwa sposoby, przy czym o papierowej formie prowadzenia powyższych ewidencji Spółka poinformowała pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego, który następnie karty tych ewidencji zszył, opatrzył plombą i zarejestrował w dniu 26 marca 2008 r. Tym samym, przesłanki ustawowe należy uznać za spełnione.
Ewidencja prowadzona przez Spółkę (jak wskazano powyżej) umożliwia ustalenie ilości otrzymanego skażonego alkoholu etylowego, terminu jego odbioru, a także miejsca odbioru oraz zawiera informacje o dokumentach dostawy. Od 26 marca 2008 r. ewidencja jest prowadzona ciągle, nieprzerwanie i chronologicznie.
Wnioskodawca stwierdził, że należy więc dojść do wniosku, że prowadzone przez Spółkę ewidencje dostarczają znacznie więcej informacji i danych aniżeli wymagają tego przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że Spółka dochowuje wszystkich wymogów dotyczących zawartości ewidencji prowadzonej dla potrzeb zwolnienia towarów z podatku akcyzowego.
Przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 warunkuje zastosowanie zwolnienia prowadzeniem ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Ustawa nie określa jako warunku zwolnienia wzoru takiej ewidencji, ani odzwierciedlenia poszczególnych przepisów wskazanych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji. Ustawodawca precyzyjnie wskazuje, że warunkami stosowania zwolnienia są jedynie przesłanki określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym uznać należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym dopuszczalna jest każda ewidencja, która odpowiada warunkom przewidzianym w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym i tę przesłankę Spółka spełniła.
Zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest tzw. zwolnieniem obligatoryjnym wynikającym z dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U.UE.L z dna 31 października 1992 r. z późn. zm., dalej dyrektywa 92/83). W szczególności obowiązek ten przewiduje art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83, zgodnie z którym:
"Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:
gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego;
Zatem celem wprowadzanych warunków stosowania tych obligatoryjnych zwolnień ma być zagwarantowanie właściwego zużycia alkoholu skażonego, który został objęty zwolnieniem, tak aby zwolnienie to nie stało się środkiem do uchylania się od opodatkowana alkoholu akcyzą. Jak Spółka wykazała powyżej, w ramach jej działalności prowadzone są ewidencje, które umożliwiają jednoznaczną kontrolę nad ilością alkoholu nabytego oraz alkoholu zużytego przez Spółkę. Poprawność zużycia alkoholu skażonego przez Spółkę potwierdzają coroczne kontrole obrachunkowe. Nie ulega więc wątpliwości, że stosowanie zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym daje pełną gwarancję "prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się omijania lub naruszania tych przepisów".
W tej sytuacji ewentualne przyjmowanie, że warunkiem stosowania zwolnienia jest prowadzenie innej (innych) ewidencji, aniżeli te przedstawione w treści wniosku (de facto kolejnych ewidencji, które powielałyby dane które Spółka gromadzi dla potrzeb prowadzonych już ewidencji) byłoby równoznaczne z nakładaniem nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia administracyjnego, nieproporcjonalnego do celu jakiemu miałoby służyć.
Według Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga, że wszystkie środki stosowane przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, a zatem także przez Polskę muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. W odniesieniu do zasady proporcjonalności Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażać będą celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych" (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94, C-340/95, C-401/95 oraz C-47/96 Molenheide i in., Zb.Orz. 1997, str. I-7281, pkt 46, a także wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. 2007, str. I-7797, pkt 52, oraz z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. 2008, str. I-771, pkt 19.
Jak wynika natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zapadłego na gruncie art. 27 dyrektywy 92/83: "zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się omijania lub naruszania tych przepisów" nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie" (por. wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98 Włochy przeciwko Komisji, Zb.Orz. 2000, str. I-10861, pkt 50; wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06 Profisa, Zb.Orz. 2007, str. I-3239, pkt 18.
Podobnie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. Trybunał Konstytucyjny dostrzega przy tym wagę działań mających na celu zapewnienie przestrzegania prawa podatkowego i należytego wykonywania przez podatników ich obowiązków fiskalnych wobec państwa. "Oczywiste jednak jest, że w państwie prawnym działania te muszą odpowiadać pewnym standardom, a przede wszystkim uwzględniać również założenie ochrony praw i uzasadnione interesy podatników" (wyrok TK z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33, s. 465) (por. wyrok TK z dnia 25 października 2004 r., w sprawie o sygn. akt SK 33/03).
Podsumowując, w świetle nie budzącego wątpliwości faktu wykorzystania przedmiotowego alkoholu etylowego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz prowadzenia przez Spółkę ewidencji wskazanych w treści wniosku, ewentualne kwestionowanie stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego opierające się na zarzucie braku stosownej ewidencji byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Zasada ta ugruntowana jest tak w prawie krajowym, jak i w prawodawstwie Wspólnoty.
Reguły wykładni prowspólnotowej wymagają uwzględnienia przy odczytywaniu znaczenia podlegających harmonizacji krajowych przepisów treści nadrzędnych przepisów wspólnotowych. Natomiast przy stwierdzeniu sprzeczności przepisów krajowych i wspólnotowych należy bezpośrednio stosować nadające się do takiego zastosowania przepisy art. 27 dyrektywy 92/83 wprowadzające obligatoryjne zwolnienie z akcyzy w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku. W obu przypadkach należy stwierdzić, że analiza przepisów nie daje podstaw do uznania, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.
Artykuł 8 ustawy o podatku akcyzowym określa czynności podlegające opodatkowaniu, a więc niezbędny element nałożenia jakiejkolwiek daniny publicznej. W tym kontekście należy stwierdzić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy, stanowił, że:
Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.
Przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 151, poz. 1013), z dniem 1 września 2010 r. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu:
Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.
Przepis ten w nowym brzmieniu rozszerza zatem zakres czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym również na przypadki, gdy użycie produktu akcyzowego nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy. A contrario zatem, w okresie do 31 sierpnia 2010 r., tj. w czasie obowiązywania poprzedniej wersji przepisu i w okresie którego dotyczy niniejszy wniosek, podatnik, który użył wyrobu akcyzowego podlegającego zwolnieniu od akcyzy nie mógł być obciążony podatkiem akcyzowym nawet w sytuacji braku zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.
Według Wnioskodawcy, powyższy tok rozumowania potwierdza treść uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b w brzmnieniu obowiązującym od dnia 1 września 2010. Z uzasadnienia tego wprost wynika, że rozszerzenie zakresu opodatkowania było świadomym zamysłem ustawodawcy. Stwierdzono tam bowiem jednoznacznie, że:
"art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b uzupełniono przedmiot opodatkowania o użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie niezgodne z warunkami uprawniającymi do zwolnienia. W konsekwencji podatnikami akcyzy staną się obok podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie również podmioty prowadzące działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w przypadku naruszenia warunków uprawniających do zwolnienia, np. w zakresie prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych".
Artykuł 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że:
Tym samym, ustawodawca ustanowił w polskim systemie podatkowym zakaz domniemania obowiązków podatkowych i przedmiotu opodatkowania - ich istnienie można stwierdzić tylko, gdy jednoznacznie wynika on z przepisu rangi ustawowej. Zakaz ten obejmuje także brak możliwości stosowania wykładni rozszerzającej.
W świetle powyższego należy uznać, że nawet jeśli działanie Spółki w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych byłoby wadliwe, przed 1 września 2010 r. nie istniała czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym, która w takim przypadku skutkowałaby uznaniem że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.
W dniu 30 marca 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-1215/10-5/KB, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że warunki stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zostały określone w ust. 5-13 art. 32. Jednym z nich jest m.in. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Z uwagi jednak na delegację z art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy, Minister Finansów określił szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych przedmiotowym zwolnieniem, a także sposób jej prowadzenia, w celu zastosowania zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. W związku z tym, zdaniem Organu, Spółka ma obowiązek wypełnić dyspozycję § 4-7 rozporządzenia z 26 lutego 2009 r.
Organ stwierdził, że wobec Spółki nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w sytuacji, gdy prowadziła ona ewidencje wyrobów akcyzowych opisane w niniejszym wniosku. Jednakże w przypadku, gdy Organ podatkowy stwierdzi braki w prowadzonej ewidencji, które uniemożliwiały zastosowanie zwolnienia, może nałożyć na Spółkę obowiązek zapłaty akcyzy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy.
W wyroku z dnia z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2026/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że choć Spółka nie spełniała wymagań ewidencji określonych w rozporządzeniu, to jego przepisy, a zwłaszcza przepisy ustawy, nie przewidywały z tego tytułu sankcji w postaci utraty zwolnienia przyznanego na mocy samej ustawy. Zwolnienie to było bowiem obligatoryjne na podstawie ustawy, wynikało zresztą z także obligatoryjnego zwolnienia narzuconego dyrektywą 92/83/EWG (art. 27 ust. 1). Wprowadzenie w prawie krajowym rangi rozporządzenia dodatkowych warunków ewidencji było co prawda dopuszczalne, ale nie mogło warunkować obligatoryjnego zwolnienia wynikającego z samej ustawy i dyrektywy. Spółka słusznie więc wskazała, że nieprzekraczalną granicą wykładni przepisów podatkowych jest literalny sens wyrazów i zwrotów użytych przy konstrukcji normy prawnej. Skoro sama ustawa w wymienionych wyżej przepisach wyraźnie uzależniała zwolnienie od spełnienia określonych wymagań ewidencji, to spełnienie wymagań rozporządzenia, choć stanowiące także obowiązek prawny, nie mogło rzutować na zwolnienie ustawowe. Takiej zależności między spełnieniem wymagań rozporządzenia, a zwolnieniem z akcyzy, nie ma.
Spółka jako podmiot zużywający skażony alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji wyrobów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi nie mogła być obciążona obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że jego zastosowanie zależy od uprzedniego względem nabycia (posiadania) powstania obowiązku podatkowego oraz braku zapłaty tego należnego podatku. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynikało natomiast, aby przy zakończeniu procedury poboru akcyzy powstał obowiązek zapłaty podatku. Obowiązek taki nie mógł zresztą powstać) gdyż Spółka spełniła wszystkie ustawowe warunki zwolnienia wyrobu ze względu na przeznaczenie. Art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy nie dotyczył zwolnionych przedmiotowo wyrobów akcyzowych. Opisane we wniosku okoliczności faktyczne wskazywały na legalne, przedmiotowe zwolnienie tak dostarczonego i zużytego wyrobu akcyzowego. Minister nadużył zatem tego przepisu interpretując go contra legem, doprowadzając w efekcie do rozszerzającej wykładni przepisu ustanawiającego obowiązek podatkowy. Taki obowiązek, w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku, nie istniał w okresie, którego dotyczyła interpretacja. Argumentacja zawarta w skardze, a nadto w piśmie procesowym Spółki z dnia 25 kwietnia 2012 r., okazała się w pełni prawidłowa.
W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2026/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2010 r.), zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również:
alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi
- wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.
Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:
W myśl art. 32 ust. 7 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.
Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 8, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.
W myśl art. 32 ust. 9 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmuje się wytwarzaniem chemicznych środków czystości, wyrobów kosmetycznych, pestycydów i innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W okresie od 1 marca 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. w procesie produkcji tych wyrobów zużywany był alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, o których mowa w treści art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W powyższym okresie Spółka nabywała ten alkohol od zewnętrznych podmiotów, które dostarczały go ze składu podatkowego na terytorium kraju. Spółka nie dokonuje skażania alkoholu we własnym zakresie.
Przedmiotowy alkohol był dostarczany do Spółki z zastosowaniem zwolnienia ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w ww. art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie podmiot dostarczający ten alkohol spełnia warunki do zastosowania tego zwolnienia, takie jak w szczególności objęcie tych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym oraz dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy, natomiast Spółka, jako podmiot zużywający, potwierdza odbiór tych towarów na dokumencie dostawy.
Spółka wskazała, że powyższe ewidencje spełniają wymogi stawiane przez:
Ewidencje zawierające informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanego przedmiotowego alkoholu etylowego, terminu jego odbioru, a także miejsca odbioru w przypadku jego przemieszczenia oraz informacje o dokumentach dostawy Spółka prowadzi także w formie elektronicznej. Spółka ewidencjonuje także dokumenty dostawy wraz z dokumentem wydania alkoholu etylowego u dostawcy (WzS), dokumentem przyjęcia alkoholu etylowego w Spółce (PzS) oraz listem przewozowym i protokołem skażenia dla każdej dostawy.
Ponadto, Spółka wskazała, że ewidencje przez nią prowadzone nie spełniają niektórych wymogów określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251). Spółka zidentyfikowała brak opisu wyrobów i ich kodów CN, liczby i rodzaju opakowań, podstawy prawnej dokonanego zwolnienia od akcyzy, łącznej ilości dostarczonych i zużytych wyrobów zwolnionych obliczonej narastająco od początku roku kalendarzowego.
Spółka uważa, że prowadzona ewidencja jest wystarczająca dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, jako zawierająca wszystkie dane wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym i że warunkiem stosowania zwolnienia jest prowadzenie ewidencji, nie zaś spełnienie dodatkowych wymagań zawartych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji. Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.
Odnosząc się do powyższych twierdzeń zauważyć należy, że zwolnienie, o którym mowa powyżej, jest implementacją uregulowań wspólnotowych, tj. dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U.UE.L z dna 31 października 1992 r. Nr 316, str. 21 z późn. zm., dalej "dyrektywa"). Stosownie do art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy, Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:
b. gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.
Zauważyć należy, iż stanowione przez państwo członkowskie warunki zwolnienia mają na celu "zagwarantowanie prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów". Samo zwolnienie jest natomiast obligatoryjne.
Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 grudnia 2000 r. (sprawa C-482/98 Włochy przeciwko Komisji) przyjął, że "przyznane (...) państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków zwolnienia (...) nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie" (pkt 50). Oznacza to, że warunki zwolnienia określone przez państwo członkowskie, zapobiegające nadużyciom w zakresie tego zwolnienia, powinny stanowić środki proporcjonalne do realizacji celu dyrektywy, tj. nie mogą nadmiernie utrudniać lub uniemożliwiać skorzystania ze zwolnienia.
Stąd dokonując wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251) przyjąć należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych w prowadzonych ewidencjach spowoduje utratę zwolnienia od akcyzy. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (skażonego alkoholu etylowego) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.
W rezultacie, jeżeli ewidencja, o której mowa w art. 32 ust. 5 ustawy, zawiera informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 ustawy, to ewentualne uchybienia formalne w prowadzonej ewidencji nie muszą same w sobie stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki, że nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w sytuacji, gdy Spółka prowadziła ewidencje wyrobów akcyzowych opisane w niniejszym wniosku, należy uznać za prawidłowe.