Source: https://asa.weblaw.ch/grundsatzurteile/grundsatzurteile-chronology/grundsatzurteile-issue/schulung-urteil.html
Timestamp: 2019-03-20 07:01:13+00:00
Document Index: 183438364

Matched Legal Cases: ['ATF ', 'art. 19', 'art. 8', 'art. 25', 'art. 105', 'arrêt ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 31', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'ATF ', 'art. 25', 'art. 26', 'ATF ', 'ATF ']

ASA - Arrêt du Tribunal fédéral 2C_201/2016 du 3 novembre 2017
Arrêt du Tribunal fédéral 2C_201/2016 du 3 novembre 2017
Zitiervorschlag: Susanne Raas, Arrêt du Tribunal fédéral 2C_201/2016 du 3 novembre 2017 , ASA online Grundsatzurteile
Arrêt du Tribunal fédéral 2C_201/2016 du 3 novembre 2017 en la cause Administration fédérale des contributions contre A. Question juridique de principe. Publication ATF prévue.
2. Extrait des considérants
En tant qu'autorité requise, l'Administration fédérale des contributions peut informer l'autorité requérante de l'état d'avancement de la procédure d'assistance administrative en matière internationale, en particulier si un recours contre la décision finale a été formé (status updates).
Quale autorità richiesta, l’Amministrazione federale delle contribuzioni può informare l’autorità richiedente circa lo stato di avanzamento della procedura di assistenza amministrativa in materia internazionale, in particolare se è stato presentato un ricorso contro la decisione finale (status updates).
Die Eidgenössische Steuerverwaltung darf als ersuchte Behörde der ersuchenden Behörde im Rahmen eines Verfahrens der internationalen Amtshilfe den Stand des Verfahrens mitteilen, insbesondere ob in einem Verfahren eine Beschwerde gegen die Schlussverfügung eingereicht wurde (Status Updates).
5.1. S'agissant de l'interdiction de remettre des informations sur l'état de la procédure (status updates), la décision incidente attaquée repose en substance sur le raisonnement suivant : le Tribunal administratif fédéral a tout d'abord relevé que la transmission d'informations relatives à l'état des procédures d'assistance administrative aux autorités fiscales requérantes était apparemment une pratique habituelle de l'Administration fédérale [des contributions], qui établit des tableaux synoptiques à cet effet. Dans le tableau destiné aux autorités espagnoles daté du 30 novembre 2015, il était indiqué : « An appeal has been lodged. The further proceeding is in the hands of our federal courts » (« Un recours a été formé. La suite de la procédure est dans les mains des cours fédérales »). Selon les juges précédents, l'information du 30 novembre 2015 était prématurée, car l'autorité inférieure avait ainsi indirectement fait savoir aux autorités espagnoles qu'il existait potentiellement des informations à lui transmettre et que l'intéressée s'y opposait au moyen d'une procédure de recours. Ce faisant, l'Administration fédérale avait déjà répondu en partie à la question du fisc espagnol, avant même que la procédure d'assistance ne soit terminée. Un tel procédé n'était pas compatible avec l'effet suspensif assorti au recours (art. 19 al. 3 de la loi fédérale sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale [LAAF; RS 651.1]), qui exclut que l'Administration fédérale transmette des informations faisant l'objet de la procédure de recours avant que celle-ci ne soit terminée. En outre, il existait un risque que les personnes concernées soient soumises à des sanctions ou subissent des inconvénients dans leur pays d'origine pour avoir usé des voies de droit prévues par le droit suisse, ce que la Suisse devait chercher à empêcher. Même si les autorités requérantes pouvaient inférer du temps écoulé que la procédure faisait l'objet d'un recours, elles n'en avaient pas la preuve stricte sans communication officielle de l'Administration fédérale. Enfin, la décision entreprise retient que la communication de l'Administration fédérale ne reposait sur aucune base légale, rien n'étant prévu dans la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et la fortune (RS 0.672.933.21; ci-après : CDI CH-ES), ni dans le Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'OCDE (ci-après : MC OCDE), ni dans la LAAF et qu'au contraire, une telle indication semblait difficilement compatible avec les art. 8 al. 4, 15 et 20 al. 1 LAAF.
5.2 – 5.3 […]
Dans le contexte de l'assistance administrative internationale en matière fiscale, le fait que l'Administration fédérale informe l'autorité requérante qu'un recours a été déposé contre une décision qu'elle a rendue dans un cas d'espèce permet certes à cette dernière de comprendre que l'assistance administrative a été accordée par l'autorité administrative, mais que cette décision est contestée. Or, on ne voit pas pour quel motif la personne visée par la demande – ou une autre personne concernée par celle-ci – aurait sinon intérêt à recourir. En informant l'autorité requérante de l'existence d'un recours, l'Administration fédérale lui fait donc indirectement savoir qu'il existe potentiellement des informations transmissibles et que ceci a été constaté dans une décision qui est portée devant les instances judiciaires compétentes. Le raisonnement du Tribunal administratif fédéral ne porte sur ce point pas le flanc à la critique. Cette conséquence n'est toutefois qu'indirecte et n'est pas propre à changer la nature fondamentalement procédurale de l'indication ainsi fournie, pour les raisons suivantes.
Lorsqu'une demande d'assistance administrative vise à obtenir des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'administration ou l'application de la législation interne de l'Etat requérant (cf., dans le contexte du cas d'espèce, l'art. 25bis par. 1 CDI CH-ES), ce sont ces renseignements qui constituent le cœur et la raison d'être de la demande d'assistance administrative et qui, en d'autres termes, sont les informations matérielles relevantes pour l'Etat requérant. En indiquant à l'autorité requérante qu'un recours a été formé contre sa décision, l'Administration fédérale ne lui fournit aucun des renseignements requis, en d'autres termes aucune information vraisemblablement pertinente pour la taxation des contribuables. La communication de l'existence d'un recours ne constitue donc pas une exécution partielle de l'assistance administrative. Le cas d'espèce permet de l'illustrer. Dans sa demande du 31 octobre 2014, l'autorité requérante a précisé qu'elle avait besoin des informations requises « in order to set the revenue obtained from these assets by their beneficial owners » (« en vue d'établir le revenu obtenu de ces éléments de fortune par leurs bénéficiaires »; art. 105 al. 2 LTF). Or, la seule information de l'existence potentielle de renseignements transmissibles n'apporte strictement aucun élément de nature à permettre à l'Etat requérant d'établir le montant de ce revenu. Sous cet angle, il faut bien admettre qu'aucune information matérielle n'a été fournie à l'autorité requérante.
Le litige se limite au ch. 1 du dispositif de la décision attaquée, qui interdit pro futuro à l'Administration fédérale de transmettre des informations aux autorités espagnoles avant qu'il n'ait été statué sur la demande d'assistance par une décision entrée en force. […].
Les dispositions qui régissent l'assistance administrative sont par nature procédurale. Les conventions de double imposition posent des règles qui fixent les exigences matérielles de cette procédure, alors que le droit interne sert à en concrétiser l'exécution en Suisse (arrêt 2C_643/2016 [du 1er septembre 2017 = ATF 143 II 628] consid. 4.3 […]; cf. aussi ATF 143 II 224 consid. 6.1 p. 228; 143 II 136 consid. 4.2 à 4.4 p. 144 ss). Il convient donc, dans un premier temps, d'examiner si la pratique des status updates trouve son fondement dans le droit international applicable, comme l'affirme la recourante, contrairement à la décision attaquée.
8.1. Selon l'art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'art. IV ch. 4 du Protocole à la Convention souligne qu'aucune obligation n'incombe à l'un des Etats contractants, sur la base de l'art. 25bis de la Convention, de procéder à un échange de renseignements spontané ou automatique. Le ch. 5 de l'art. IV du Protocole à la Convention prévoit que les règles de procédure administrative relative aux droits du contribuable prévues dans l'Etat contractant requis demeurent applicables avant que l'information ne soit transmise à l'Etat contractant requérant. Il est en outre entendu que cette disposition vise à garantir une procédure équitable au contribuable et non pas à éviter ou retarder sans motif le processus d'échange de renseignements. Enfin, selon le ch. 6 1e phrase de l'art. IV du Protocole à la Convention, les autorités compétentes donneront les renseignements requis aussi rapidement que possible à l'autre Etat contractant.
8.2.1. [Interprétation selon la CV]
8.2.2. Parmi les règles pertinentes de droit international applicables dans les relations entre les parties mentionnées à l'art. 31 ch. 3 let. c CV, le Tribunal fédéral retient que des textes internationaux qui n'ont qu'une valeur de « soft law », tels des recommandations ou des commentaires, constituent d'importants moyens auxiliaires d'interprétation, dans la mesure où ces textes internationaux reflètent les traditions juridiques communes aux Etats membres des organisations sous les auspices desquelles ils ont été élaborés, dont la Suisse se réclame et dont, partant, il y a lieu de tenir compte (ATF 123 I 112 consid. 4d/cc p. 121; 122 I 222 consid. 2a/aa p. 226; 118 Ia 64 consid. 2a; au sujet de la Recommandation du Conseil de l'Europe sur les règles pénitentiaires européennes et son Commentaire : ATF 143 I 241 consid. 4.5 p. 240 s.; 141 I 141 consid. 6.3.3 p. 146; 140 I 125 p. 132 s.). Il sera dès lors fait référence à de tels textes dans la mesure utile.
8.2.3. Dans le contexte, en développement constant, de l'échange de renseignements en matière fiscale, l'environnement juridique international qui se dégage des travaux tels que ceux de l'OCDE, auxquels la Suisse participe activement, est pris en compte lorsqu'il s'agit de déterminer la portée d'une CDI. Ainsi, l'interprétation des dispositions des CDI, qui sont conçues selon le modèle de Convention OCDE, se fait non seulement à la lumière de ce texte, mais aussi de son Commentaire (ATF 142 II 161 consid. 2.1 p. 178 s.), que la jurisprudence a récemment qualifié d'appoint important (ATF 143 II 136 consid. 5.2.3 p. 149). Le Commentaire est régulièrement adapté. Il permet ainsi, dans la mesure où il se rapporte à une disposition du Modèle de Convention OCDE qui trouve son équivalent dans la CDI applicable, d'en donner une interprétation évolutive qui correspond aux standards les plus récents reconnus par les Etats membres de cette organisation.
8.4.1. Les travaux du Forum Mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales (ci-après : le Forum Mondial) se prononcent explicitement sur cette question. Cette institution, créée par l'OCDE en 2001, veille à ce que les normes internationales en matière de transparence et d'échange d'informations à des fins fiscales soient respectées au niveau international et mises en œuvre de façon cohérente. Il s'agit du plus grand organisme existant en matière fiscale. Il compte actuellement 146 membres (dont tous les pays de l'OCDE et du G20), qui se sont tous engagés à respecter la norme internationale en matière de transparence et d'échange de renseignements (échange de renseignements sur demande). La Suisse en fait partie depuis 2009 (Secrétariat d'Etat aux questions financières internationales, Documentations de base des 26 juillet 2016 p. 1 et 17 juillet 2017 p. 1, accessibles à l'adresse www.sif.admin.ch>Documentation>Communiqués de presse).
8.4.2. En 2002, le Forum Mondial a mis au point le MAER ([Modèle d'accord de 2002 sur l'échange de renseignements établi par le Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales]). Bien que ce texte vise surtout des Etats non membres de l'OCDE, principalement des paradis fiscaux, il a fortement influencé l'art. 26 MC OCDE et l'on retrouve, dans le Commentaire concernant l'art. 26 MC OCDE, des phrases entières provenant du Commentaire MAER (Xavier Oberson, in Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, n° 13 art. 26 MC OCDE).
8.4.4. En l'occurrence, l'art. 5 ch. 6 du MAER prévoit, à l'instar du Commentaire MC OCDE, que l'autorité compétente de la partie requise transmet aussi rapidement que possible à la partie requérante les renseignements demandés (....). Le MAER est toutefois plus précis, dans la mesure où il ajoute que, si l'autorité compétente de la partie requise n'a pas pu obtenir et fournir les renseignements dans les 90 jours à compter de la réception de la demande, y compris dans le cas où elle rencontre des obstacles pour fournir les renseignements ou refuse de fournir les renseignements, elle en informe immédiatement la partie requérante, en indiquant les raisons de l'incapacité dans laquelle elle se trouve de fournir les renseignements, la nature des obstacles rencontrés ou les motifs de son refus (art. 5 par. 6 let. b MAER). Ces précisions vont dans le sens des obligations de diligence prévues par l'art. 25bis CDI CH-ES et son Protocole. Elles peuvent, partant, être prises en considération dans l'interprétation de l'art. 25bis CDI CH-ES, en lien avec le Commentaire n° 10.4 ad art. 26 du MC OCDE, dans la mesure où elles en concrétisent la portée.
8.5. A cela s'ajoute que la fourniture des status updates est désormais conçue comme un standard internationalement reconnu. En effet, le Forum Mondial examine le respect concret des exigences en matière d'assistance administrative des pays membres, par un Groupe d'examen dont la Suisse fait du reste partie (examen par les pairs; Peer Reviews; Niccolò Figundio, Fase 2 del Peer Review process: il Global Forum promuove la Svizzera, in Novità fiscali, 12/2016, p. 27), afin d'évaluer les progrès accomplis en vue d'assurer un échange de renseignements effectifs et complets, en se fondant sur les exigences du MAER et de l'art. 26 MC OCDE (cf. Daniel Holenstein, in International Steuerrecht, 2015, n° 44 ss ad art. 26 OECD MA). La Suisse s'est engagée à respecter ces standards (cf. ATF 143 II 136 consid. 5.3.2 p. 149 s.). Le Forum Mondial a établi, en 2010, des « termes de référence » qui sont des critères utilisés en tant qu'éléments permettant l'évaluation du cadre juridique et administratif des Etats examinés. Il se trouve que le « terme de référence » C5 prévoit que : La juridiction doit fournir rapidement les renseignements demandés en vertu de son réseau de conventions. Le point C.5.1 précise quant à lui que : Les juridictions doivent être en mesure de répondre dans les 90 jours à compter de la réception de la demande en fournissant les renseignements requis ou en informant la juridiction requérante du statut de sa demande (cf. Forum Mondial, Lancement d'un processus d'examen par les pairs, Termes de référence, OCDE 2010, consultable sur le lien https://www.oecd.org/fr/ctp/44839470.pdf, p. 11; cf. aussi le Manuel pour les examens par les pairs 2016-2020 établi par le Forum Mondial, p. 29). La fourniture de status updates correspond ainsi à un standard reconnu sur le plan international que les Etats membres, dont la Suisse, se sont engagés à mettre en œuvre.
La Suisse a fait l'objet d'une évaluation et a obtenu, en juillet 2016, la note globale « conforme pour l'essentiel » (cf. SFI, Documentation de base 2016 précitée, p. 1; Figundio, op. cit., p. 27 ss). Le rapport d'évaluation de la Suisse (cf. OCDE, Forum Mondial : Rapport d'examen par les pairs. Phase 2 : Mise en œuvre pratique des normes, Suisse, 2016) confirme que le respect du critère 5.1 des termes de référence a été apprécié. Le rapport souligne à ce propos que si, au début de la période d'examen, la Suisse n'envoyait pas systématiquement la mise à jour de l'état d'avancement de la demande, elle avait mis en place un nouveau système depuis 2015, dans lequel l'état d'avancement actualisé était adressé à tous les pays partenaires toutes les six semaines (Rapport précité, p. 144 ss, en particulier p. 148 n. 449). Il a en outre été souligné que la Suisse avait amélioré sa collaboration avec ses pays partenaires en renforçant notamment la communication (Rapport p. 150 n. 459; Figundio, op. cit., p. 30).
En résumé, il découle de ce qui précède que la fourniture de status updates constitue une pratique qui participe de la correcte et diligente application des obligations conventionnelles qui lient les Etats qui, comme la Suisse, ont conclu des clauses d'échanges de renseignements calquées sur le MC OCDE. Dans le contexte de la CDI CH-ES, cette pratique résulte de l'application de l'art. 25bis de cette Convention et de son Protocole, interprétés à la lumière du principe de la bonne foi et en tenant compte du Commentaire de l'art. 26 MC OCDE (consid. 8.3), en lien avec le Commentaire du MAER (consid. 8.4). Cette approche correspond en outre aux standards internationaux reconnus qui ont servi de critères d'évaluation dans le cadre de la procédure d'examen par les pairs mise en œuvre par le Forum Mondial, à laquelle la Suisse a participé (consid. 8.5).
10.2. Les informations visées sur le plan international par les « status updates » sont des informations de nature procédurale qui doivent être suffisamment précises pour permettre à l'Etat requérant de savoir pour quels motifs l'Etat requis n'est pas en mesure de statuer avec diligence sur la demande (cf. supra consid. 8.3-8.5). Les informations matérielles, qui correspondent au résultat de la procédure, ne sont en revanche pas visées. En l'occurrence, il a déjà été souligné que l'indication de l'Administration fédérale fournie le 30 novembre 2015 constitue une information procédurale et non matérielle (cf. supra consid. 6).
10.6. En conclusion, rien dans le droit suisse ne s'oppose à la transmission de status updates, correspondant à l'information remise le 30 novembre 2015 aux autorités espagnoles, par l'autorité recourante dans le cas d'espèce. On ne se trouve donc pas dans une situation où la législation suisse entrerait en conflit avec les engagements internationaux de la Suisse (cf. sur cette problématique : ATF 142 II 35 consid. 3.2 p. 38 s.; 139 I 16 consid. 5.1 p. 28 s.; en lien avec le droit fiscal, ATF 136 II 241 consid. 16 p. 255; Daniel de Vries Reilingh, Manuel de droit fiscal international, 2e éd. 2014, p. 48; René Matteotti/Nicole Elischa Krenger, Einleitung, in Internationales Steuerrecht, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, p. 88 ss).