Source: https://www.pe-magazin.de/managementbeteiligungen-und-meldepflicht-im-praxistest/
Timestamp: 2020-08-08 06:41:36
Document Index: 311112777

Matched Legal Cases: ['§ 138', '§ 138', '§ 138', '§ 138', '§138', '§ 138']

Managementbeteiligungen und Meldepflicht im Praxistest
Zum 01.07.2020 ist die Meldepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen in Kraft getreten. Die nun geltenden rechtlichen Regelungen sind nicht nur umfangreich, sondern auch undurchsichtig. Am Beispiel der Managementbeteiligung zeigen sich deutlich die Schwächen und die fehlende Praktikabilität der neuen Gesetzeslage.
von Dr. Barbara Koch-Schulte, P+P Pöllath + Partners
Die neuen Regelungen zur Meldepflicht bei grenzüberschreitenden Steuergestaltungen zeigen im Praxistest deutliche Schwächen auf. Quelle: Bits and Splits/Fotolia
Zum 01.07.2020 ist die Meldepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen in Kraft getreten. Die in den §§ 138d bis 138k AO niedergelegten Regelungen sind nicht nur umfangreich, sondern auch undurchsichtig. Ein BMF-Schreiben, das den interessierten Rechtsanwender durch das Dickicht der Regelungen führt, liegt derzeit nur im Entwurf vor. Nachfolgend soll für den Sachverhalt von Managementbeteiligungen versucht werden, die Meldepflicht zu klären.
Sachverhalt Managementbeteiligungen
Private Equity-Fonds bieten beim Erwerb von Unternehmen den Managern dieser Unternehmen häufig eine Kapitalbeteiligung zum Erwerb an. Die Manager erwerben die Anteile nicht direkt, sondern über eine steuerlich transparente GmbH & Co. KG. Die Gesellschaft, an der die Beteiligung begründet wird, liegt nicht immer in Deutschland, sondern z.T. im Ausland, z.B. in Luxemburg oder den Niederlanden. Beteiligte Manager, GmbH & Co. KG, Holdinggesellschaft und Fonds schließen eine Gesellschaftervereinbarung, in der sie ihre Rechtsbeziehungen untereinander regeln.
Meldepflicht für Managementbeteiligungen?
Um die sachlichen Voraussetzungen der Mitteilungspflicht zu klären, ist nach dem im Entwurf vorliegenden BMF-Schreiben eine bestimmte Prüfungsreihenfolge einzuhalten. Dabei konzentriert sich der Beitrag vor allem auf die anwendbaren Kennzeichen, die sog. Hallmarks. Denn Erträge aus Managementbeteiligungen unterliegen der Einkommensteuer, für die in jedem Fall die Meldepflicht greift. Auch von einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung ist wohl auszugehen, jedenfalls wenn entweder die Holdinggesellschaft oder mindestens ein Manager im Ausland ansässig ist.
Die Kennzeichen einer Steuergestaltung (sog. Hallmarks) sind der Kernbereich der Regelungen über die Meldepflicht. Zu unterscheiden sind nach § 138e AO unbedingte und bedingte Kennzeichen. Bei den bedingten Kennzeichen gem. § 138e Abs. 1 AO muss neben dem Vorliegen des Kennzeichens als weitere Voraussetzung erfüllt sein, dass ein verständiger Dritter unter Berücksichtigung aller wesentlichen Fakten und Umstände vernünftigerweise erwarten kann, dass der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile der Gestaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils i.S.d. § 138d Abs. 3 AO ist. Bei den unbedingten Kennzeichen nach §138e Abs. 2 AO ist ein solcher Relevanztest nicht erforderlich und es reicht alleine das Vorliegen des entsprechenden Kennzeichens. Für den oben beschriebenen Sachverhalt kommen nur bedingte Kennzeichen in Betracht.
Qualifizierte Vertraulichkeitsklauseln
Ein Kennzeichen ist durch sog. Qualifizierte Vertraulichkeitsklauseln erfüllt, die es dem Beteiligten verbieten, den relevanten Sachverhalt der Steuergestaltung gegenüber der Finanzverwaltung offenzulegen. Zwar enthalten Managementbeteiligungsvereinbarungen in der Regel Vertraulichkeitsklauseln. Diese zielen aber nicht darauf ab, die ordentliche Besteuerung in Deutschland zu vermeiden und enthalten in der Regel entsprechende Öffnungsklauseln für die Offenlegung im Besteuerungsverfahren. Aufgrund der gesetzlichen Offenlegungspflichten werden die Beteiligung und auch die Erlöse daraus aber auch ohne Öffnungsklausel regelmäßig gegenüber den Finanzbehörden erklärt und sowohl im Veranlagungsverfahren als auch im Rahmen von Betriebsprüfungen die Vertragsdokumentation umfassend offengelegt. In der Zukunft ist besonders darauf zu achten, dass Vertraulichkeitsklauseln ausdrücklich die Offenlegung gegenüber den Finanzbehörden erlauben.
Standardisierte Dokumentation oder Struktur
Ein weiteres Kennzeichen betrifft die Verwendung einer standardisierten Dokumentation oder Struktur. Das Kennzeichen soll Gestaltungen erfassen, die in einer Vielzahl weiterer Fälle in im Wesentlichen gleicher Weise eingesetzt werden können. Für Managementbeteiligungen hat sich die oben beschriebene Struktur als besonders praktikabel herausgestellt. Sie wird daher in ähnlicher Form öfter verwendet. Allerdings enthalten die vertraglichen Regelungen zum Teil substanzielle Unterschiede in der Ausgestaltung von Rechten und Pflichten der Parteien. Auch wird nicht immer dieselbe Struktur gewählt, sondern es kommen sehr verschiedene Kapitalstrukturen oder auch Beteiligungsgesellschaften vor.
Die Vielzahl der Gestaltungen zeigt sich deutlich in der Schwierigkeit der Rechtsprechung, diese Sachverhalte zu erfassen. So greift jede finanzgerichtliche Entscheidung auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die spezifischen Umstände des Einzelfalls zurück. Es ist in der Rechtsprechung bisher nicht gelungen, ein einheitliches „Modell“ herauszuarbeiten, welches der Finanzverwaltung als Grundlage der steuerlichen Qualifikation solcher Sachverhalte dienen könnte. Dies lässt daran zweifeln, dass im Fall von Managementbeteiligungen tatsächlich bereits ein hinreichend verfestigter Standard im Sinne des Gesetzes vorliegt. Da allerdings der Gesetzeswortlaut und auch der Entwurf des BMF-Schreibens hier sehr vage bleiben, lässt sich die Annahme einer standardisierten Dokumentation oder Struktur im Fall von „typischen“ Managementbeteiligungen vermutlich nicht ausschließen.
Unklar ist, wo in diesem Fall die Grenze verläuft, wenn die Beteiligung z.B. nicht über eine deutsche GmbH & Co. KG gehalten wird, sondern als Direktbeteiligung in eine luxemburgische Gesellschaft strukturiert wäre.
Umwandlung von Einkünften
Als weiteres Kennzeichen kommt im vorliegenden Fall die Umwandlung von Einkünften in Betracht. Darunter soll die Umqualifizierung oder Umwandlung von Einkünften in niedriger besteuerte Einkünfte fallen.
Dieses Kennzeichen könnte erfüllt sein, wenn die Strukturierung einer Managementbeteiligung z.B. der Umwandlung von Arbeitslohn in Kapitaleinkünfte dienen würde, wie dies z.T. von Finanzämtern vertreten wird. Denn zwischen den Einkünften aus Kapitalvermögen und den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit besteht eine Steuersatzdifferenz von ca. 20%. Diese Annahme mag aber nicht überzeugen, da Arbeitslohn grundsätzlich ohne Einsatz eines Kapitalinvestments als Entgelt für eine praktische Tätigkeit gewährt wird. In diesem Fall würde man negieren, dass die Manager für den Erwerb der Beteiligung ein erhebliches Eigeninvestment leisten. Der Sachverhalt Erzielung von Arbeitslohn unterscheidet sich in seinem wirtschaftlichen Gehalt also erheblich vom Sachverhalt Erzielung von Kapitaleinkünften.
Es bleiben also auch hier Zweifel, ob das entsprechende Kennzeichen durch den Sachverhalt Managementbeteiligung tatsächlich erfüllt ist und eine „Umwandlung von Einkünften“ gegeben ist.
Relevanztest
Geht man von der Annahme eines bedingten Kennzeichens aus, muss außerdem der sog. Relevanztest erfüllt sein. Insofern muss substantiiert dargelegt werden, dass der steuerliche Vorteil kein Hauptvorteil der Gestaltung ist, sondern lediglich Reflex- oder Randerscheinung der Gestaltung. Managementbeteiligungen werden aufgesetzt, um einen Interessengleichlauf zwischen dem Private Equity-Fonds als Hauptgesellschafter und dem Management der Gesellschaft zu schaffen. Durch die Übernahme einer Gesellschafterposition mit wirtschaftlichem Risiko ist der Manager nicht mehr nur weisungsabhängiger Angestellter, sondern er ist Mitgesellschafter wie der Private Equity Fonds auch. Das funktioniert nur, wenn er auch tatsächlich Risiko trägt und echter Gesellschafter wird, und ein substanzielles Eigeninvestment tätigt.
Natürlich ist die günstigere Besteuerung von Kapitaleinkünften ein Vorteil, der mit einer solchen Managementbeteiligung einhergeht. Ginge es hier aber wirklich vor allem darum, einen Steuervorteil zu erreichen, so müsste das Investment nicht so hoch sein. Insofern sind auch hier begründete Zweifel gegeben, ob der Relevanztest im Fall einer Managementbeteiligung bestanden ist.
Am Beispiel der Managementbeteiligung zeigen sich deutlich die Schwächen und die fehlende Praktikabilität der Regelungen zur Meldepflicht bei grenzüberschreitenden Steuergestaltungen. Dennoch wird man alleine schon aus Gründen der Vorsicht bei den drohenden Geldbußen zunächst von einer Meldepflicht für Managementbeteiligungen ausgehen müssen.
Bei genauerer Betrachtung lässt das Ganze jedoch eine gewisse Absurdität erkennen: Denn im Fall der Managementbeteiligung erwächst der steuerliche Vorteil in keinem Fall aus der grenzüberschreitenden Gestaltung. Es geht in diesen Fällen nicht darum, aus der grenzüberschreitenden Beteiligung Steuervorteile zu generieren. Der Steuervorteil, wenn er denn als solcher zu sehen wäre, resultiert aus dem rein innerdeutschen Unterschied zwischen den Einkunftsarten und den daraus resultierenden Steuersätzen für Einkünfte aus Kapitalvermögen und Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit. In anderen Ländern kann es sein, dass der Sachverhalt völlig anders beurteilt wird, und nicht als meldepflichtig eingestuft werden würde.
Insofern wäre es sinnvoll, wenn das BMF Mitarbeiter- und Managementbeteiligungen in den Katalog der Ausnahmen nach § 138d Abs. 3 Satz 3 AO aufnehmen würde, um sinnlosen Meldeaufwand zu vermeiden. Denn Managementbeteiligungen sind auch ohne Meldepflicht ohne weiteres für den deutschen Fiskus zu erfassen.
Dieser Beitrag ist erstmals erschienen in: Handelsblatt online, Steuerboard, 14. Juli 2020
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