Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odpisy-amortyzacyjne/s-ilpb4-423-544-14-18-s-lm
Timestamp: 2019-03-23 13:15:50+00:00
Document Index: 32158928

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 223', 'SA/Po ', 'FSK ', 'SA/Po ', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 515', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 93', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'FSK ', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 16', 'art. 93', 'art. 3', 'art. 16', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16']

♦ › Odpisy amortyzacyjne › S-ILPB4/423-544/14/18-S/ŁM
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1033/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 kwietnia 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3615/15 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po połączeniu spółek – jest prawidłowe.
W dniu 17 listopada 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po połączeniu spółek.
W dniu 12 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr ILPB4/423-544/14-2/ŁM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po połączeniu spółek za nieprawidłowe.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 lutego 2015 r. nr ILPB4/423-544/14-2/ŁM wniósł pismem z 2 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 30 marca 2015 r. nr ILPB4/4510-2-32/15-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 lutego 2015 r. nr ILPB4/423-544/14-2/ŁM złożył skargę z 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1033/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 lutego 2015 r. nr ILPB4/423-544/14-2/ŁM.
W ocenie Sądu podkreślenia wymaga fakt, że zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do naruszenia przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) przez uznanie, że obowiązek wykluczania z kosztów podatkowych części odpisów amortyzacyjnych, dotyczy spółki przejmującej łączącej się bez podwyższania kapitału zakładowego, podczas gdy obowiązek zawarty w tym przepisie dotyczy wyłącznie spółek, które nie przekazały wartości aportu w całości na swój kapitał zakładowy w dacie jego otrzymania. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze są pochodną stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji.
Sąd wskazał, że w ocenie Organu podatkowego, w przedstawionym przez Skarżącą spółkę zdarzeniu przyszłym, skoro odpisy amortyzacyjne nie mogły w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce przejmowanej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie będą one również takim kosztem u podmiotu przejmującego w wyniku połączenia przez przejęcie.
Zdaniem Sądu zaprezentowany przez Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji pogląd nie zasługuje na aprobatę.
Dalej Sąd stwierdził, że Skarżąca spółka opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazała, m.in. że zamierza połączyć się ze spółką zależną przez przejęcie jej całego majątku. Zaznaczono przy tym, że połączenie ma nastąpić w trybie art. 515 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym to – w przypadku gdy spółka przejmująca (tu: Skarżąca) posiada całość udziałów spółki przejmowanej (tu: spółka zależna) nie jest konieczne podwyższanie kapitału zakładowego w spółce przejmującej. W wyniku przejęcia całego majątku spółki zależnej do majątku Skarżącej z powrotem wejdą środki trwałe. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika zatem, że na skutek zrealizowania planowanych czynności przestaną istnieć przesłanki warunkujące zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie będzie podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości spornych odpisów amortyzacyjnych. Skoro bowiem – jak wskazuje Skarżąca spółka – do jej majątku wejdą z powrotem środki trwałe, to nie będą one już przedmiotem wkładu. Ponadto – jak trafnie zauważa w skardze Skarżąca spółka – nie będzie istniał ani kapitał zakładowy, ani kapitał zapasowy spółki przejętej, gdyż ona przestanie istnieć. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza normy prawnej wynikającej z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP, gdyż przestanie istnieć wkład niepieniężny i nie będzie kapitału zakładowego spółki. W tej sytuacji nie może nastąpić zrealizowanie konsekwencji opisanych w dyspozycji tej normy prawnej w postaci braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych. Pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji prowadzi w istocie do nałożenia na Skarżącą spółkę niewykonalnego obowiązku, gdyż z uwagi na zaprzestanie bytu spółki zależnej przestał istnieć jej kapitał zakładowy i zapasowy. W konsekwencji nie będzie możliwym ustalenie, w jakiej części odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które po zaprzestaniu bytu spółki zależnej przestały być wkładem do tej spółki, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie Sądu nie można do okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli odnieść stanowiska Organu podatkowego prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że źródłem ograniczenia w zakresie zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów będzie zasada sukcesji zarówno praw, jak i obowiązków podatkowych, wynikająca z art. 93 ustawy – Ordynacja podatkowa. Nie podważając istnienia następstwa prawnego w zakresie obowiązków podatkowych, nie można jednak zgodzić się z takim rozumieniem tej zasady, że stanowi ona samoistną podstawę ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonej części odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy przestały istnieć przesłanki do stosowania ograniczenia w tym zakresie, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następstwo podatkowe nie oznacza bowiem, że następca prawny jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów ponoszonych przez podmiot, w którego prawa wstępuje także wówczas, gdy nie istnieją okoliczności pozwalające na stosowanie tych ograniczeń. Trafnie w tym kontekście zwraca uwagę Skarżąca spółka, że następstwo prawnopodatkowe odnosić się będzie do ograniczeń w zakresie zaliczenia określonych wartości do kosztów uzyskania przychodu w sytuacjach, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 i 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W obu tych przypadkach w wyniku zdarzenia powodującego następstwo prawne nie dochodzi bowiem do zniesienia przesłanek warunkujących stosowanie tych przepisów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy więc stosować w odniesieniu do nowego podmiotu, z uwagi na to, że nadal istnieją przesłanki nakazujące wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonych wartości.
Końcowo Sąd stwierdził, że Organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, że znajdzie on zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym. Nie można zgodzić się z Organem podatkowym, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do następcy prawnego także w sytuacji, gdy ustaną przesłanki stosowania tego przepisu. W tej sytuacji nie da się bowiem ani zrealizować hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani – wobec braku kapitału zakładowego i wkładu niepieniężnego – sprecyzować zachowania podatnika określonego w dyspozycji tej normy prawnej.
Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 9 listopada 2015 r. nr ILRP-46-332/15-2/RJ).
Wyrokiem z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3615/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.
Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił że Minister Finansów kwestionując stanowisko Spółki oparł się zasadniczo na treści art. 93 § 2 pkt 1 oraz art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej argumentując, że skoro w odniesieniu do opisanego przekształcenia podmiotowego zastosowanie będzie miała sukcesja uniwersalna praw i obowiązków spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą, to konsekwentnie spółka przejmująca będzie zobowiązana zachować ograniczenia wynikające dla spółki przejmowanej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Ministra Finansów jest błędne.
Zdaniem NSA przedmiotowy zakres następstwa prawnego w przypadku łączenia się podmiotów, o których mowa w art. 93 § 1-2, został uregulowany bardzo ogólnie, a przez to szeroko („wszelkie”), co oznacza konieczność analizowania praw i obowiązków (materialnoprawnych i procesowych, majątkowych i niemajątkowych) w ich szczegółowym uregulowaniu zawartym w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 2), a więc ustawach podatkowych, przepisach wykonawczych wydawanych na ich podstawie, a także w postanowieniach ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umowach międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Oznacza to, że w przypadku połączenia spółka przejmująca ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki przejmowanej, kontynuując jednocześnie przyjęte przez nią metody i stawki amortyzacyjne. Spółka przejmująca uprawniona jest do dokonywania (kontynuacji) odpisów amortyzacyjnych już w miesiącu połączenia (...).
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwestia amortyzacji środków trwałych została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczegółowy i wyczerpujący, w tym także normując sytuację przekształceń podmiotowych. W ostatnio wskazanym zakresie należy wskazać przepisy art. 16g ust. 9, wedle którego: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Ponadto wskazania wymaga art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.
NSA zaznaczył również, że skoro w zakresie szeroko rozumianego pojęcia amortyzowania środków trwałych ustawodawca wprowadził także normy dotyczące skutków prawnych przekształcenia formy prawnej podziału lub połączenia to istnieje podstawa, aby odstąpić w tym zakresie od szeroko ujmowanej zasady sukcesji uniwersalnej. Jednocześnie należy stwierdzić, w kontekście wyżej poczynionych uwag, że brak szczegółowej regulacji co do dalszych losów ograniczenia wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ww. ustawy nie może być odczytywany jako objęcie tego ograniczenia zasadą wynikającą z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe odczytanie wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej musi bowiem prowadzić do wniosku, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące amortyzację środków trwałych stanowią Lex specialis względem art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 ww. ustawy.
Skoro zatem nie ma podstaw do zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, to jedyna potencjalna możliwość ograniczenia odpisywania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych może wynikać z ustalenia, że do spółki przejmującej będzie miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Końcowo NSA wskazał, że w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ww. ustawy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonych odpisów amortyzacyjnych uzależnione jest od zaistnienia opisanych w tym przepisie przesłanek. Odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są one obliczane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Hipoteza normy prawnej, której źródłem jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d tej ustawy, wymaga, by: po pierwsze – istniały środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, po drugie – zostały one nabyte w formie wkładu niepieniężnego, po trzecie – cześć ich wartości nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Dopiero stwierdzenie łącznego wystąpienia wymienionych powyżej okoliczności powoduje zaistnienie opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób pranych konsekwencji w postaci odmowy zaliczenia części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. W konkluzji zaś: nie można zgodzić się z Organem podatkowym, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d cyt. ustawy znajdzie zastosowanie do następcy prawnego także w sytuacji, gdy ustaną przesłanki stosowania tego przepisu. W tej sytuacji nie da się bowiem ani zrealizować hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ww. ustawy, ani – wobec braku kapitału zakładowego i wkładu niepieniężnego – sprecyzować zachowania podatnika określonego w dyspozycji tej normy prawnej.
Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po połączeniu spółek wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.
Spółka Zależna − przestrzegając wymogu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT − nie zaliczała w swoje koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości otrzymanych w drodze aportu środków trwałych, która odpowiadała wartości nieprzekazanej na kapitał zakładowy.
W wyniku przejęcia całego majątku Spółki zależnej do majątku Wnioskodawcy z powrotem wejdą wspomniane wyżej środki trwałe, a Wnioskodawca, zgodnie z art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT, będzie zobowiązany do kontynuowania m.in. wykazanych w księgach Spółki Zależnej:
Czy w związku z przejęciem majątku Spółki Zależnej bez podwyższenia kapitału zakładowego, zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT ograniczenie możliwości zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych będzie mieć zastosowanie do Wnioskodawcy?
W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie można interpretować ww. przepisów art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT w ten sposób, jakoby Wnioskodawcę jako następcę prawnego Spółki Zależnej obowiązywały ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT − tj. zakaz zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości aportu nieprzekazanego na kapitał zakładowy w Spółce Zależnej, albo na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.
S-ILPB4/423-544/14/18-S/ŁM