Source: http://kraken.slv.cz/2Afs42/2005
Timestamp: 2018-06-19 17:00:26+00:00
Document Index: 56405870

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 23', '§ 9', '§ 10', '§ 28', '§ 3', '§ 23', '§ 23', '§ 10', '§ 9', '§ 12', '§ 48', 'soud ', '§ 109', '§ 3', '§ 9', '§ 28', '§ 28', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 12', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 3', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 5', '§ 10', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 663', '§ 667', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 24', '§ 33', '§ 31', '§ 33', '§ 31', '§ 24', '§ 33', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 103', 'soud ', '§ 9', '§ 10', 'soud ', '§ 9', '§ 9', 'soud ', 'soud ', '§ 33', '§ 26', '§ 28', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 50', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

2Afs42/2005
è. j. 2 Afs 42/2005-136
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkyò: a) Ing. M. S., b) RNDr. A. Kobì zastoupené JUDr. Zdeòkem Koschinem, advokátem se sídlem ©tefánikova 48, Praha 5, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hl. m. Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkyò proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 24. 9. 2004, sp. zn. 28 Ca 284/2000,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 24. 9. 2004, sp. zn. 28 Ca 284/2000, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelky ) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti shora oznaèenému rozsudku Mìstského soudu v Praze, kterým soud zamítl jejich ¾alobu proti rozhodnutím Finanèního øeditelství pro hl. m. Prahu (dále té¾ ¾alovaný ) ze dne 12. 7. 2000, è. j. FØ-2080/11/00, FØ-5325/11/00. Citovaným rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatelek proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu pro Prahu 4 ze dne 5. 1. 2000, è. j. 56360/99/004912/6083, na základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za rok 1994 na èástku 6 115 117 Kè.
Stì¾ovatelky v kasaèní stí¾nosti, doplnìné pøípisem ze dne 12. 10. 2005, uplatòují dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b), d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), rekapitulují skutkové a právní okolnosti pøedchozího øízení a tvrdí, ¾e napadený rozsudek mìstského soudu je nepøezkoumatelný, nebo» v nìm chybí konkrétní dùvody rozhodnutí. Stì¾ovatelky tvrdí, ¾e k povinnosti zdanìní nepenì¾itého pøíjmu mù¾e být vlastník zavázán pouze tehdy, jestli¾e tento pøíjem získal, pøièem¾ dokladem o tom není skuteènost, ¾e jej nezískal nìkdo jiný, tzn. v konkrétním pøípadì to, ¾e správce nemovitosti neprovádìl odpisy. Stì¾ovatelky proto tvrdí, ¾e jejich matka (M. S.) nemohla nepenì¾itého pøíjmu nabýt a ze stejného dùvodu jej nemohly nabýt ani ony. Za nepenì¾ité plnìní je toti¾ mo¾no pova¾ovat toliko dohodnuté plnìní, poskytované jinak ne¾ v penìzích, tzn. plnìní pøedvídané. V opaèném pøípadì má osoba, která investici do nemovitosti se souhlasem jejího vlastníka provedla, právo na její vydání. Stì¾ovatelky poukazují na ustanovení § 23 odst. 6 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù a dovozují, ¾e vlastník o hodnotu technického zhodnocení vstupní cenu nezvý¹il a toto technické zhodnocení zároveò nebylo v prùbìhu nájmu odepisováno ani nájemcem. Pokud by k nìmu do¹lo, tak a¾ v roce 1997, kdy ze strany stì¾ovatelek do¹lo pro neplacení nájemného k ukonèení nájemní smlouvy. Nepenì¾itý pøíjem, který matka stì¾ovatelek získala, nemù¾e být pøíjmem ve smyslu ustanovení § 9 zákona è. 586/1992 Sb. (pøíjem z pronájmu), nýbr¾ pøíjmem podle ustanovení § 10 stejného zákona. Dále stì¾ovatelky argumentují tím, ¾e jejich vyjádøení ke zprávì o výsledku kontroly bylo odesláno vèas, nicménì zásilka se vrátila jako nedoruèená a následné doruèení pøirozenì probìhlo ji¾ po lhùtì. Není proto pravdou, ¾e správce danì námitky obsa¾ené v citovaném vyjádøení øádnì posoudil. Proto se správní orgány dopustily vad øízení, kdy¾ skutková podstata, z ní¾ vycházely, nemìla oporu ve spisech. Nájemce nemovitosti (R. S., s. r. o.) se domáhá práva na vydání hodnoty vlo¾ených investic, tak¾e daný vztah je øe¹en v soudním sporu, jeho¾ výsledek bude mít význam pro posouzení toho, zda matka stì¾ovatelek mohla èi nikoliv získat nepenì¾ní pøíjem.
Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatelky navrhují napadený rozsudek mìstského soudu zru¹it a zároveò ¾ádají o pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti.
II. ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e mezi pronajímatelem a nájemcem nebyla uzavøena písemná smlouva ve smyslu ustanovení § 28 odst. 3 zákona è. 586/1992 Sb. o tom, ¾e provedené technické zhodnocení nemovitosti (rekonstrukce, zkolaudovaná 16. 3. 1994) bude odepisovat nájemce. Tím vznikl matce stì¾ovatele nepenì¾ní pøíjem dle ustanovení § 3 odst. 2, 3 a § 23 odst. 6 cit. zákona. Ustanovení § 23 odst. 6 bylo v roce 1997 novelizováno, roz¹íøeno a vzniklý nepenì¾ní pøíjem mìl být zdanìn dle tohoto novelizovaného ustanovení. Matka stì¾ovatelek tak byla povinna pøiznat pøedmìtné pøíjmy v roce 1994 a pokud do¹lo po tomto roce k odstoupení od nájemní smlouvy, tato skuteènost nic nemìní na tom, ¾e se nepenì¾itý pøíjem v podobì technického zhodnocení pronajímané nemovitosti uskuteènil, a to bez ohledu na pøípadné následné vypoøádání v pøípadì nedodr¾ení smlouvy. ®alovaný nesouhlasí s tím, ¾e ke zdanìní mìlo dojít podle ustanovení § 10 cit. zákona, nebo» v daném pøípadì se jednalo o nepenì¾ní pøíjem z pronájmu dle ustanovení § 9 tohoto zákona. K namítanému poru¹ení ustanovení § 12 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále té¾ daòový øád ) ¾alovaný uvádí, ¾e ¾alobkynì zaslaly správci danì písemnost oznaèenou jako vyjádøení ke zprávì o výsledku kontroly a¾ po stanovené lhùtì. Správce danì nicménì toto vyjádøení posoudil a dospìl k závìru, ¾e uplatnìné pøipomínky nevedou ke zmìnì závìrù z kontroly, co¾ v¹ak neumo¾òuje právo daòového subjektu podat proti dodateènému platebnímu výmìru øádné opravné prostøedky (§ 48 daòového øádu). ®alovaný navrhuje kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
III. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Mìstského soudu v Praze v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Z obsahu správního spisu ke stí¾nostním námitkám plyne, ¾e podle zprávy o výsledku kontroly danì z pøíjmù fyzických osob (ze dne 6. 1. 1999, è. j. 187/99/004931/4936) Finanèního úøadu pro Prahu 4, zahájené dne 20. 11. 1998, bylo u objektu S. 10, è. p. 1884, P. 2 v roce 1994 nájemcem provedeno technické zhodnocení objektu. K této rekonstrukci do¹lo se souhlasem majitelky objektu (matka stì¾ovatelek) a tato stavební úprava byla øádnì zkolaudována. Hodnota technického zhodnocení se stala formou nepenì¾ního plnìní od nájemce a mìla být proto pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob podle ustanovení § 3 odst. 1 písm. d) zákona è. 586/1992 Sb. a zahrnuta do pøíjmù dle § 9 stejného zákona. Daòový subjekt tak v¹ak neuèinil a nepenì¾ní pøíjem proto vyèíslil správce danì na základì znaleckého posouzení.
Tento protokol byl projednán se stì¾ovatelkou M. Srbovou a jmenovaná byla pouèena, ¾e pøípadné námitky a pøipomínky pøedlo¾í do 14 dnù od pøevzetí zprávy a pokud tak neuèiní, bude mít správce danì za to, ¾e zpráva byla pøevzata bez pøipomínek.
Dne 21. 1. 1999 podal zástupce stì¾ovatelek k po¹tovní pøepravì vyjádøení ke shora citované zprávì o výsledku kontroly, v nìm¾ mimo jiné namítl, ¾e za nepenì¾ní pøíjem se mohou pova¾ovat v pøípadì technického zhodnocení pronajímané nemovitosti pouze výdaje nehrazené vlastníkem. V daném pøípadì v¹ak byl v dìdickém øízení po zùstavitelce stì¾ovatelek mezi její dluhy zahrnut i závazek k nájemci z dùvodu pøedmìtného technického zhodnocení nemovitosti, a to ve vý¹i 9 mil. Kè. Nemù¾e se proto logicky jednat o nepenì¾ní pøíjem ve smyslu daòovém.
Shora oznaèeným dodateèným platebním výmìrem ze dne 5. 1. 2000 na základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1994 byla stì¾ovatelkám dodateènì vymìøena daò ve vý¹i 6 115 117 Kè.
Odvolání proti tomuto rozhodnutí zamítl ¾alovaný citovanými rozhodnutími ze dne 12. 7. 2000. V jejich odùvodnìní konstatoval, ¾e vyjádøení ke zprávì o výsledku kontroly sice bylo podáno opo¾dìnì, nicménì správce danì se jím zabýval a zaujal názor, ¾e tyto pøipomínky by nemìly vést ke zmìnì závìrù z kontroly, zároveò v¹ak není omezeno právo daòového subjektu uplatnit øádné opravné prostøedky. Stì¾ovatelky ale jednotlivé dùvody obsa¾ené v citovaném vyjádøení nezahrnuly do odvolání. K vý¹i technického zhodnocení nemovitosti ¾alovaný odkázal na znalecké posouzení a uvedl, ¾e stì¾ovatelkami zmiòované usnesení Obvodního soudu pro Prahu 4 ze dne 9. 6. 1997, sp. zn. 34 D 3254/95, se týká projednání dìdictví po pùvodním daòovém subjektu a pohledávka nájemce ve vý¹i 9 mil. Kè zde není blí¾e specifikována, tak¾e není patrno, zda se jedná o technické zhodnocení èi o èástku za odstoupení od smlouvy. Z jiného rozhodnutí naopak vyplývá, ¾e nájemce dle svého tvrzení do nemovitosti investoval cca 18 mil. Kè a stì¾ovatelky s ním jednaly o vrácení investice. Citované dìdické rozhodnutí tak neurèovalo vý¹i pøíjmu za rok 1994 a proto nebylo pro správce danì závazné. Ustanovení § 28 daòového øádu proto poru¹eno nebylo. ®alovaný dále konstatoval, ¾e podle bodu IV smlouvy o nájmu a správì nemovitostí uzavøené dne 1. 2. 1993 mezi M. S. a R. S., s. r. o. pronajímatel souhlasí, aby nájemce provedl vlastním nákladem stavební úpravy. Pronajímatelka dala souhlas s dokumentací rekonstrukce a tato stavební úprava byla následnì i øádnì zkolaudována. Mezi pronajímatelkou a nájemcem v¹ak nebyla ve smyslu ustanovení § 28 odst. 3 zákona è. 586/1992 Sb. uzavøena písemná dohoda, ¾e provedené technické zhodnocení bude odepisovat nájemce. Proto se toto technické zhodnocení stalo nepenì¾ním pøíjmem daòového subjektu.
Mìstský soud v Praze napadeným rozsudkem zamítl ¾alobu brojící proti citovaným rozhodnutím ¾alovaného. V odùvodnìní rozsudku pøedev¹ím uvedl, ¾e ve správním øízení byla prokázána rekonstrukce pøedmìtné nemovitosti, pøièem¾ úèastníci nájemního vztahu se neshodli na tom, ¾e by nájemce odepisoval její technické zhodnocení. Právní závìr správních orgánù o nepenì¾ním plnìní od nájemce formou technického zhodnocení byl proto správný a na této skuteènosti nic nemìní ani tvrzení stì¾ovatelek, ¾e hodnota tohoto technického zhodnocení je po nich ze strany bývalého nájemce vymáhána jako bezdùvodné obohacení v civilním øízení. Ustanovení § 23 odst. 6 zákona è. 586/1992 Sb. sice skuteènì mìlo rùznou dikci, nicménì správní orgány správnì aplikovaly jeho znìní úèinné do 31. 12. 1994. Mìstský soud se ztoto¾nil se správními orgány rovnì¾ v otázce pou¾ití znaleckého posudku, z nìho¾ ostatnì bylo vycházeno i v dìdickém øízení. Nedo¹lo ani k poru¹ení ustanovení § 12 daòového øádu, jeliko¾ zmínìné vyjádøení ke zprávì o výsledku daòové kontroly bylo správcem danì akceptováno jako pøipomínky k výsledkùm daòové kontroly, a to pøesto¾e bylo podáno opo¾dìnì. Následnì byly stì¾ovatelky vyzvány, aby tyto námitky uplatnily v rámci odvolání, co¾ v¹ak neuèinily.
IV. Stì¾ovatelky uplatnily kasaèní dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ø. s. To znamená, ¾e namítají nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, vady správního øízení a nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí mìstského soudu.
IVa) Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval namítanou nepøezkoumatelností napadeného rozsudku, jeliko¾ pokud by tento kasaèní dùvod shledal opodstatnìným, nebylo by z povahy vìci racionální zabývat se naplnìním dùvodù ostatních. Stì¾ovatelky v tomto smìru v doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 12. 10. 2005 odkazují na právní názor obsa¾ený v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 24/2005. K tomu je v¹ak nutno uvést, ¾e odkaz na tento rozsudek není pøiléhavý, jeliko¾ stì¾ovatelky nikterak blí¾e nekonkretizují, v èem spatøují nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku, a pouze pau¹álnì tvrdí, ¾e jeho odùvodnìní není pøesvìdèivé a nevypoøádává se s jejich ¾alobní argumentací. Tento názor Nejvy¹¹í správní soud nesdílí a poukazuje v tomto smìru na shora provedenou rekapitulaci, z ní¾ je dostateènì patrno, ¾e mìstský soud napadený rozsudek øádnì odùvodnil a ¾e tedy své rozhodnutí nezatí¾il nepøezkoumatelností v namítaném smyslu. O nepøezkoumatelnost by se toti¾ jednalo pouze tehdy, kdy¾ by napadený rozsudek byl nesrozumitelný anebo by neobsahoval dùvody rozhodnutí. To prakticky znamená napø. situaci, kdy by se mìstský soud nevypoøádal vùbec èi alespoò dostateènì s uplatnìnými ¾alobními body, neprovedl by navr¾ené dùkazy a ani by øádnì nevylo¾il, proè tak neuèinil (tzv. opomenutý dùkaz), z rozhodnutí by nebyly seznatelné jeho nosné dùvody (ratio decidendi) anebo by tyto dùvody nemìly oporu ve výsledcích provedeného øízení. Nic takového v¹ak Nejvy¹¹í správní soud v projednávané vìci nezjistil a stí¾nostní námitky, formulované v tomto smìru zcela obecnì, je proto nutno pova¾ovat za námitky ve skuteènosti brojící proti výsledku soudního øízení, nikoliv proti nedostatkùm napadeného rozsudku, co¾ v¹ak pøirozenì nepo¾ívá ¾ádné právní ochrany. Jinak øeèeno, neexistuje ¾ádné právo na úspìch v soudním øízení.
Tuto argumentaèní linii stì¾ovatelek proto Nejvy¹¹í správní soud shledal nedùvodnou.
IVb) Za stì¾ejní kasaèní dùvod je zjevnì nutno pova¾ovat tvrzenou nezákonnost napadeného rozsudku spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Tuto nezákonnost spatøují stì¾ovatelky ve výkladu pojmu nepenì¾ní pøíjem (§ 3 odst. 2, 3 zákona è. 586/1992 Sb.) a tvrdí, ¾e v projednávané vìci se o tento pøíjem nemohlo jednat, nebo» se nejednalo o pøedvídané plnìní.
Podle ustanovení § 23 odst. 6 zákona è. 586/1992 Sb. ve znìní úèinném do 31. 12. 1994, které bylo v této vìci aplikováno, za pøíjmy se pova¾uje jak penì¾ní, tak i nepenì¾ní plnìní, ocenìné cenami obvyklými v místì a v dobì plnìní nebo spotøeby, a to podle druhu, kvality, popø. míry opotøebení pøedmìtného plnìní (dále jen "ceny obvyklé na trhu"), s výjimkou naturální spotøeby vlastní výroby a slu¾eb.
V projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e o nezákonnost napadeného rozsudku by se jednalo tehdy, jestli¾e by mìstský soud aplikoval na zji¹tìnou skutkovou situaci nesprávné zákonné ustanovení (pøíp. by opomenul aplikaci nìkterých ustanovení dal¹ích) anebo by sice vycházel z relevantních zákonných ustanovení, nicménì jejich výklad by odporoval bì¾ným interpretaèním metodám (teleologická, systematická, logická, gramatická apod.).
Nejvy¹¹í správní soud nejprve-v obecné rovinì-konstatuje, ¾e pojem pøíjem je svým pùvodem ekonomickým pojmem. Jak k tomu poznamenává odborná literatura (viz napø. Tipke/Lang: Steuerrecht, 18. vyd., Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln, 2005, str. 227 a násl.), výklad objektu danì z pøíjmù, kterým je suma pøíjmù, se rozvíjel pøedev¹ím za pomoci teorie zdrojù (Quellentheorie), teorie pøístupu k èistému majetku (Reinvermögengszugangstheorie, net accretion theory) a teorie tr¾ních pøíjmù (Markteinkommenstheorie). První z tìchto teorií odvozuje pojem pøíjmu od toho, zda se jedná o stále plynoucí zdroje pøíjmù, tzn. definuje pøíjem jako celek vìcných hodnot, které v urèité èasové periodì dostává jedinec jako výnosy z trvalých zdrojù k dispozici pro své ¾ivotní potøeby a pro potøeby osob blízkých. Druhá zmiòovaná teorie vnímá pøíjem jako pøístup k èistému majetku v hospodáøství bìhem urèité periody. Koneènì tøetí teorie rozumí pod pøíjmy celek takových pøíjmù, získaných výdìleènou èinností s vyhlídkou zisku.
Zákon è. 586/1992 Sb. pøímou a pøesnì vyjádøenou obecnou definici pojmu pøíjem neobsahuje a omezuje se na popis jednotlivých konkrétních forem pøíjmù. Z dùvodové zprávy k návrhu tohoto zákona (Federální shromá¾dìní, tisk è. 1408, volební období 1990-1992) nicménì vyplývá, ¾e pøedmìtem danì jsou zásadnì v¹echny pøíjmy s výjimkou pøíjmù plynoucích z èinností, které nemohou být pøedmìtem právnì úèinné smlouvy. Rozsah pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì nebo jsou od danì osvobozeny, reaguje na potøebu vylouèení dvojího zdanìní a na specifický charakter nìkterých druhù pøíjmù, u nich¾ není i pøi tendenci k maximálnì ¹irokému daòovému základu úèelné, aby byly zdaòovány. ... Rozdìlení pøíjmù podle hlavních pramenù odpovídá potøebì respektovat rozdíly pøi stanovení základu i pøi vybírání danì, které pøedev¹ím z praktických dùvodù bude rozdílné. Zdanitelným pøíjmem nebudou náhrady ¹kod, pøi jejich¾ úhradì nedochází ke zvý¹ení poplatníkova majetku, na rozdíl od náhrad za ztrátu pøíjmu (náhrad u¹lého zisku, náhrad u¹lé mzdy apod.). Z dikce citovaného zákona dále vyplývá, ¾e základem danì je èástka, o kterou pøíjmy plynoucí poplatníkovi v pøíslu¹ném zdaòovacím období pøesahují výdaje prokazatelnì vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení (§ 5 odst. 1).
Na základì vý¹e uvedeného-a ve shodì s citovanými teoriemi-tak lze uèinit dílèí závìr, podle nìho¾ je nutno za pøíjem podléhající pøedmìtné dani pokládat navý¹ení majetku daòového poplatníka (obdobné vyplývá napø. z § 10 odst. 1 cit. zákona). K tomu v¹ak
Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e se musí jednat o pøíjem skuteèný a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, ¾e se toto navý¹ení majetku musí v právní sféøe daòového poplatníka reálnì projevit, a to tak, ¾e mù¾e být poplatníkem skuteènì vyu¾itelné. V opaèném pøípadì se toti¾ jedná o navý¹ení zdánlivé.
V tomto smìru stì¾ovatelky pøedev¹ím namítají, ¾e pokud by vùbec k technickému zhodnocení pøedmìtné nemovitosti do¹lo, mohlo se tak stát teprve v roce 1997 (tzn. v dobì ukonèení nájemního vztahu) a nikoliv ji¾ v roce 1994 (kolaudace provedené rekonstrukce), jak dovodily finanèní orgány a následnì i mìstský soud. Tuto námitku pova¾uje zdej¹í soud za stì¾ejní, proto¾e se od ní odvíjí správnost aplikovaných zákonných ustanovení.
Nejvy¹¹í správní soud pøi svých úvahách vycházel pøedev¹ím ze skuteènosti, ¾e projednávaný pøípad je nutno nazírat v kontextu obecného vztahu mezi pronajímatelem a nájemcem nemovitosti. Ekonomická podstata nájemní smlouvy spoèívá v tom, ¾e pronajímatel pøenechává za úplatu nájemci vìc, aby ji doèasnì u¾íval nebo z ní bral u¾itky (§ 663 obèanského zákoníku). Zmìny na vìci je nájemce oprávnìn provádìt jen se souhlasem pronajímatele, pøièem¾ úhradu nákladù s tím spojených mù¾e nájemce po¾adovat jen v pøípadì, ¾e se k tomu pronajímatel zavázal. Nestanoví-li smlouva jinak, je oprávnìn po¾adovat úhradu nákladù a¾ po ukonèení nájmu po odeètení znehodnocení zmìn, k nìmu¾ v mezidobí do¹lo v dùsledku u¾ívání vìci. Dal-li pronajímatel souhlas se zmìnou, ale nezavázal se k úhradì nákladù, mù¾e nájemce po¾adovat po skonèení nájmu protihodnotu toho, o co se zvý¹ila hodnota vìci (§ 667 odst. 1 obèanského zákoníku).
V této vìci má soud za prokázáno, ¾e k technickému zhodnocení pøedmìtné nemovitosti ze strany nájemce skuteènì do¹lo, a to na jeho vlastní náklady a se souhlasem majitelky (viz bod IV citované smlouvy o nájmu a správì nemovitostí), a tato stavební úprava byla v roce 1994 øádnì zkolaudována. Zároveò je v¹ak zøejmé, ¾e v roce 1994 je¹tì trval nájemní vztah, ukonèený teprve v roce 1997. V roce 1994 tedy k obohacení pronajímatelky docházelo (resp. mìlo docházet) ve formì nájemného, je¾ pøedstavovalo ekonomické vyvá¾ení po¾itku, který pronajímatelka ztrácela v dùsledku nemo¾nosti u¾ívat pøedmìtné prostory. Není sporu o tom, ¾e tento pøíjem pronajímatelky podléhal zdanìní. Bylo by proto nelogické, pokud by bylo v tomto konkrétním pøípadì zároveò zdaòováno zvý¹ení hodnoty pøedmìtné nemovitosti, k nìmu¾ do¹lo v dùsledku provedené rekonstrukce, a docházelo by tak prakticky ke dvojímu zdanìní v rozporu se smyslem daòového zákona (viz citovaná dùvodová zpráva). Ji¾ z povahy shora nastínìného nájemního vztahu je toti¾ patrno, ¾e zrekonstruované prostory v tomto zdaòovacím období nebyly v úplné dispozici pronajímatelky, tak¾e k jejímu faktickému obohacení nemohlo po dobu trvání nájemního vztahu dojít. K tomuto obohacení-a tedy i k nepenì¾nímu pøíjmu pronajímatelky-dochází teprve tehdy, kdy¾ nájemce pronajaté prostory opustí a tyto se stanou právnì volnými, tzn. stì¾ovatelky (jako¾to dìdièky pùvodní pronajímatelky) jimi mohou opìt neomezenì disponovat a pøípadnì je i dále pronajmout (a to i stejnému subjektu), pøièem¾ pøedpokládaná vý¹e tohoto nového nájmu zaèasté odrá¾í i zvý¹enou hodnotu pronajímaných nemovitostí. K nepenì¾nímu pøíjmu vlastníka nemovitosti proto nedochází ji¾ v okam¾iku provedení jejího zhodnocení, nýbr¾ teprve v okam¾iku skuteèného obohacení vlastníka (reálnému navý¹ení jeho majetku ve shora uvedeném smyslu), tedy v okam¾iku ukonèení pùvodního nájemního vztahu. Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾òuje s názorem stì¾ovatelek, ¾e v projednávané vìci mohlo ke zhodnocení pøedmìtné nemovitosti z hlediska jejího vlastníka dojít teprve v roce 1997, kdy do¹lo k ukonèení nájemního vztahu.
Pro úplnost je tøeba dodat, ¾e podobné dopady by mìla i situace (která v daném pøípadì nenastala), kdy by do¹lo k prodeji nemovitosti. Rovnì¾ v tomto pøípadì by se toti¾ reálné navý¹ení majetku daòového poplatníka projevilo a¾ v okam¾iku prodeje, by» samozøejmì v této situaci by prodejní cena byla ovlivnìna skuteèností existence nájemního vztahu, a to ve smyslu negativním (omezená dispozice zejména v pøípadì zájmu kupujícího o uspokojení potøeby bydlení) nebo pozitivním (vìt¹í atraktivita nemovitosti zapøíèinìná velkou výnosností z trvajících nájmù, napø. i nebytových prostor).
Nejvy¹¹í správní soud dále konstatuje, ¾e pøi stanovení vý¹e nepenì¾ního pøíjmu není mo¾no vycházet ze zvý¹ení hodnoty nemovitosti k okam¾iku jejího provedení (resp. kolaudace), pokud je k tomuto okam¾iku zároveò nemovitost u¾ívána nájemcem. U¾íváním (zejména dlouhodobým) nemovitosti toti¾ zpravidla postupnì klesá její hodnota v dùsledku opotøebování. Proto vý¹e nepenì¾ního pøíjmu není dána rozdílem hodnot nemovitosti pøed a po provedené rekonstrukci, jak v daném pøípadì dovodily rozhodující orgány, nýbr¾ pøed provedenou rekonstrukcí a po ukonèení nájemního vztahu, tzn. poté, co se nemovitost opìtovnì nachází ve volné dispozici pronajímatelek (stì¾ovatelek). [Pøitom pøi úvahách o vý¹i zhodnocení nemovitosti je samozøejmì nutno zohlednit toliko zhodnocení zpùsobené provedenou rekonstrukcí a nikoliv napø. obecné zvý¹ení ceny nemovitosti v dùsledku obecného trendu v dané lokalitì (napø. její vìt¹í atraktivita v dùsledku zlep¹ení infrastruktury).] Výklad finanèních orgánù v této vìci by ve svých dùsledcích mohl vést a¾ k absurdnímu závìru, podle nìho¾ by za daòovì relevantní nepenì¾ní pøíjem pronajímatelek bylo nutno pova¾ovat i zcela fiktivní hodnotu nemovitosti, jeliko¾ by se jednalo o hodnotu bez jakékoliv mo¾nosti vyu¾ití pronajímatelkami, pøièem¾ skuteèná vyu¾itelná hodnota (tzn. zhodnocení nemovitosti po skonèení nájmu) by byla pravdìpodobnì ji¾ výraznì ni¾¹í. Pokud by v intencích této logiky (teoreticky) do¹lo pøed skonèením nájmu k znehodnocení nemovitosti a k nutnosti provést nájemcem její dal¹í opravy, znamenalo by to podle tohoto zpùsobu výkladu dal¹í nepenì¾ní plnìní, opìt podléhající zdanìní.
Nejvy¹¹í správní soud tak dospívá k závìru, ¾e nemù¾e být za nepenì¾ní pøíjem vlastníka pova¾ováno zhodnocení nemovitosti, která v této dobì není v jeho volné dispozici (je pøedmìtem nájmu), a vý¹e tohoto nepenì¾ního pøíjmu musí být vyhodnocena a¾ k okam¾iku jeho skuteèného vzniku (obohacení) pro vlastníka. To znamená, ¾e k plnìní ve smyslu citovaného ustanovení § 23 odst. 6 zákona è. 586/1992 Sb. nedo¹lo v roce 1994, kdy byla rekonstrukce nemovitosti zkolaudována, nýbr¾ mohlo k nìmu dojít teprve v dobì ukonèení nájemního vztahu, tedy v roce 1997.
V projednávané vìci proto zdej¹í soud konstatuje, ¾e se finanèní orgány i mìstský soud dopustily nezákonnosti v tom smìru, ¾e aplikovaly ustanovení § 23 odst. 6 zákona è. 586/1992 Sb. ve znìní úèinném do 31. 12. 1994, aèkoliv za okam¾ik pøípadného nabytí nepenì¾ního pøíjmu stì¾ovatelek mìl být pova¾ován teprve rok 1997, kdy do¹lo ke skonèení nájmu. Dikce citovaného ustanovení byla pøitom v roce 1997 ji¾ podstatnì odli¹ná: Nepenì¾ním pøíjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynalo¾ené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem), a to a) ve zdaòovacím období, kdy do¹lo k ukonèení nájmu, pokud nepenì¾ním plnìním jsou výdaje (náklady) uvedené v § 24 odst. 2 písm. b) a výdaje na dokonèené technické zhodnocení (§ 33), za podmínky, ¾e o hodnotu technického zhodnocení nezvý¹il vlastník (pronajímatel) vstupní cenu, ani nebylo v prùbìhu nájmu odpisováno nájemcem.
Toto nepenì¾ní plnìní se ocení zùstatkovou cenou, kterou by mìl majetek pøi rovnomìrném odpisování (§ 31), nebo znaleckým posudkem, b) ve zdaòovacím období, kdy do¹lo k ukonèení nájmu, pokud nepenì¾ním plnìním jsou výdaje na dokonèené technické zhodnocení (§ 33), které odpisoval nájemce se souhlasem vlastníka (pronajímatele). Toto nepenì¾ní plnìní se ocení zùstatkovou cenou, kterou by mìl majetek pøi rovnomìrném odpisování (§ 31), nebo znaleckým posudkem, c) ve zdaòovacím období, ve kterém byly výdaje (náklady) uvedené v § 24 odst. 2 písm. b) vynalo¾eny a technické zhodnocení (§ 33) uvedeno do u¾ívání, pokud o hodnotu technického zhodnocení vlastník (pronajímatel) zvý¹í vstupní (zùstatkovou) cenu. Toto nepenì¾ní plnìní se ocení ve vý¹i výdajù (nákladù) vynalo¾ených nájemcem. Z citované zákonné dikce je pøitom patrno, ¾e rozhodným zdaòovacím obdobím zásadnì není období, kdy do¹lo k technickému zhodnocení nemovitosti, nýbr¾ období skonèení nájmu. I tato zákonná úprava proto koresponduje s úvahami pøedestøenými vý¹e. V kontextu shora uvedeného je dále zøejmé, ¾e pro stanovení vý¹e zdanitelného nepenì¾ního plnìní nemohly být za rozhodné brány závìry znaleckého posudku M. O., zpracovaného podle stavu ke dni 7. 11. 1995, jeliko¾ v této dobì je¹tì trval nájemní vztah a zji¹tìná hodnota pøedmìtné nemovitosti nemohla odrá¾et její pøípadnou amortizaci, k ní¾ v prùbìhu tohoto nájemního vztahu je¹tì docházelo.
Nejvy¹¹í správní soud tak dospívá k závìru, ¾e mìstský soud se v daném pøípadì dopustil nezákonnosti spoèívající v tom, ¾e aplikoval na zji¹tìnou skutkovou situaci nesprávné zákonné ustanovení, tzn. dikci ustanovení § 23 odst. 6 zákona è. 586/1992 Sb. platnou v roce 1994 a nikoliv 1997. Stí¾nostní dùvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. proto byl naplnìn.
Pochybení mìstského soudu spatøuje Nejvy¹¹í správní soud dále v tom, ¾e hodnotu technického zhodnocení pøedmìtné nemovitosti oznaèil jako formu nepenì¾ního plnìní spadajícího pod ustanovení § 9 zákona è. 586/1992 Sb. ( pøíjmy z pronájmu ), a nikoliv pod ustanovení § 10 stejného zákona ( ostatní pøíjem ). Mìstský soud toti¾ vycházel toliko ze skuteènosti, ¾e se jednalo o nepenì¾ní plnìní od nájemce, a zcela pøehlédl, ¾e vý¹e nájmu byla zcela pøesnì stanovena smlouvou o nájmu a správì nemovitostí ze dne 1. 2. 1993 ve znìní dodatku è. 1 ze dne 2. 2. 1993. Jakkoliv tedy tento nájem nepochybnì spadal pod pøíjmy vymezené v ustanovení § 9 zákona è. 586/1992 Sb., není dùvodu se domnívat, ¾e zmiòovaný nepenì¾ní pøíjem stì¾ovatelek pøedstavuje formu nájmu. Jinak øeèeno, pro klasifikaci pøíjmù podle citovaných ustanovení nemù¾e být rozhodující, od koho pocházejí (zde: od nájemce), nýbr¾ jakou mají povahu a pùvod. Pøíjmy z pronájmu svojí povahou pøedstavují ekvivalent za èasovì omezené úplatné pøenechání vìci k vyu¾ití. Podøazení pøedmìtného nepenì¾ního pøíjmu pod pøíjmy z pronájmu by proto v daném pøípadì pøipadalo do úvahy pouze tehdy, pakli¾e by zhodnocení nemovitosti nájemcem ve skuteènosti pøedstavovalo formu nájmu za tuto nemovitost. Nic takového v¹ak ve správním øízení nebylo prokázáno ani tvrzeno, citovaná smlouva stanovila pøesnou vý¹i nájmu a ani okolnosti pøípadu nikterak nesvìdèí domnìnce, ¾e by smluvní strany byly motivovány takovýmto zpùsobem (viz zejména skuteènost, ¾e ke skonèení nájmu do¹lo v dùsledku neplacení nájmu nájemcem). Prosté a nikterak neodùvodnìné podøazení zmiòovaného nepenì¾ního plnìní pod ustanovení § 9 zákona è. 586/1992 Sb. proto nemù¾e obstát a i v tomto smìru proto Nejvy¹¹í správní soud zjistil nezákonnost v uvedeném smyslu.
K dal¹í námitce, týkající se odpisù, Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím uvádí, ¾e podle ustanovení § 33 zákona è. 586/1992 Sb. se technickým zhodnocením rozumí výdaje na dokonèené nástavby, pøístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pøekraèující zákonnou hranici. Daòové odpisy mají pøitom zcela odli¹nou funkci od odpisù úèetních, nebo» zohledòují fiskální zájmy státu i pøístup státu k podpoøe investièní èinnosti podnikatelských subjektù (viz M. Bake¹ a kol.: Finanèní právo, 3. vyd., C. H. Beck, 2003, str. 264 a násl.). Odpisováním pro daòové úèely se proto rozumí zahrnování odpisù z hmotného majetku a nehmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka, který se vztahuje k zaji¹tìní zdanitelného pøíjmu, do výdajù (nákladù) k zaji¹tìní tohotopøíjmu (§ 26 odst. 5 cit. zákona). Pøitom podle úpravy platné v roce 1994 i v souèasnosti zásadnì platilo, ¾e hmotný majetek a nehmotný majetek odpisuje poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo nebo právo hospodaøení (§ 28 odst. 1 cit. zákona). Zároveò platilo, ¾e pronajatý majetek mù¾e na základì písemné smlouvy s vlastníkem odpisovat nájemce po dobu trvání nájemní smlouvy, pokud pøedmìtem této smlouvy je soubor zahrnující zároveò movité i nemovité vìci vyu¾ívané nájemcem pro zaji¹tìní pøíjmù po celé zdaòovací období jako celek (odst. 2 cit. ustanovení). Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku, je-li uhrazené nájemcem, mù¾e na základì písemné smlouvy odpisovat nájemce, pokud není vstupní cena u vlastníka hmotného majetku zvý¹ena o tyto výdaje (odst. 3). V projednávané vìci nebylo zji¹tìno, ¾e mezi vlastníkem pøedmìtných nemovitostí a nájemcem byla takováto písemná smlouva uzavøena a nebylo ani prokázáno, ¾e nájemce tyto odpisy provádìl. Bylo proto na úvaze vlastníka, zda tyto odpisy bude èi nebude realizovat. Ani ze skuteènosti, ¾e pùvodní vlastnice této mo¾nosti nevyu¾ila, v¹ak nelze bez dal¹ího dovozovat, ¾e ke zdanìní mìlo dojít ji¾ za kalendáøní rok 1994.
Nejvy¹¹í správní soud se naopak neztoto¾òuje s názorem stì¾ovatelek, ¾e rozhodným dùvodem pro vymìøení pøedmìtné danì je skuteènost, ¾e nájemce neprovádìl odpisy ( dokladem o obdr¾ení nepenì¾ního pøíjmu mù¾e být pouze positivní doklad o tom, ¾e k realizaci tohoto nepenì¾ního plnìní skuteènì do¹lo a nikoliv to, ¾e nìkdo jiný jej nezískal ). Ze shora pøedestøeného pøehledu rozhodnutí vydaných v této vìci je toti¾ dostateènì patrno, ¾e k dodateènému vymìøení danì do¹lo proto, ¾e bylo prokázáno zhodnocení pøedmìtné nemovitosti se souhlasem její majitelky, pøièem¾ vý¹e tohoto zhodnocení byla øádnì stanovena znaleckým posudkem. Právì toto znalecké posouzení je pozitivním dokladem o realizaci nepenì¾ního plnìní, kterého se do¾adují stì¾ovatelky. Stì¾ovatelky nemají ostatnì pravdu ani v tom, kdy¾ tvrdí, ¾e mìstský soud vùbec nehodnotil, jakým zpùsobem k nepenì¾nímu pøíjmu do¹lo, a pouze konstatoval, ¾e k nìmu do¹lo. Jak toti¾ vyplývá ze shora uvedeného, v¹echny rozhodující orgány vèetnì mìstského soudu pøihlédly ke skuteènosti, ¾e k rekonstrukci nemovitosti (tzn. k jejímu zhodnocení) do¹lo se souhlasem její majitelky a podle jí schválené dokumentace.
IVc) Nejvy¹¹í správní soud koneènì uvádí, ¾e neshledal dùvodnými tvrzené vady øízení [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s], které spatøují stì¾ovatelky v tom, ¾e správce danì se nevypoøádal s námitkami proti výsledku provedené kontroly. Jak toti¾ ji¾ správnì s odkazem na prùbìh správního øízení konstatoval mìstský soud, tyto námitky byly uplatnìny a¾ po uplynutí stanovené lhùty 14 dnù (co¾ v podstatì nepopírají ani stì¾ovatelky). Správce danì je neposoudil tak, ¾e by mohly vést ke zmìnì výsledkù daòové kontroly, nicménì stì¾ovatelky byly vyzvány, aby je uplatnily v odvolání. Proto¾e tak v¹ak neuèinily, ¾alovaný se jimi nezabýval a postupoval zcela v souladu s ustanovením § 50 odst. 3 daòového øádu.
Nejvy¹¹í správní soud proto dospívá k závìru, ¾e v daném pøípadì nedo¹lo k vadám øízení ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
V. Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il z dùvodu obsa¾eného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Mìstský soud je v dal¹ím øízení vázán shora vysloveným právním názorem (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
Proto¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek mìstského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).