Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/48425/andringar-i-beskattningen-nar-en-prestation-i-efterhand-betraktas-som-lon/
Timestamp: 2018-02-24 02:28:07+00:00
Document Index: 39682985

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 2', 'domstolen ', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1']

Ändringar i beskattningen när en prestation i efterhand betraktas som lön - Verohallinto
Ändringar i beskattningen när en prestation i efterhand betraktas som lön
A237/200/2017
27.11.2017 - Tills vidare
A167/200/2013
2 Centrala bestämmelser och rättspraxis
2.1 Bestämmelser om lön och förskottsinnehållning
2.2 Bestämmelser om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift
2.3 Bestämmelser om påförande av skatt
2.4 Bestämmelser om momsbeskattningen
2.5 Rättspraxis
4 Ett aktiebolag som prestationsmottagare
4.1 Beskattning av löntagaren
4.2 Beskattning av prestationsbetalaren
4.3 Beskattning av prestationsmottagaren
4.4 Exempel på rättelser och deras inverkan på olika skattskyldigas beskattning
5 Rörelseidkare och yrkesutövare som prestationsmottagare
6 Öppet bolag och kommanditbolag som prestationsmottagare
7 Konstgjorda arrangemang
Denna anvisning redogör för hur beskattningen ska korrigeras för löntagaren, den ursprungliga prestationsmottagaren och prestationsbetalaren om en betald arbetsersättning i efterhand betraktas som lön. Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning Debitering av förskottsinnehållningen då en prestation betraktas i efterhand som lön (diarienr A167/200/2013). Anvisningen har uppdaterats med de terminologiska ändringarna i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ och lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift. Anvisningen har även förkortats och dess struktur har redigerats. Inga ändringar har gjorts i anvisningens innehåll.
I vissa fall kan en arbetsersättning som ursprungligen betalats till ett bolag senare betraktas som löneinkomst för den person som utförde arbetet. Sådan fall kan upptäckas t.ex. vid en skatterevision. Då kan det vara nödvändigt att rätta löntagarens och den ursprungliga prestationsmottagarens (bolagets) beskattning och påföra prestationsbetalaren skatt för förskottsinnehållning som inte verkställts och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift som inte betalats.
Om den som utfört arbetet allmänt verkar som företagare är det dock inte ändamålsenligt att lämna en framställan om att skatt ska påföras för en ersättning för ett enskilt uppdrag som lämnar rum för tolkning, i synnerhet om uppdragets ekonomiska betydelse är ringa. Det är inte heller ändamålsenligt att retroaktivt lämna en framställan om korrigering av ett tolkningsfel då ett företag som utfört ett arbete beskattats som näringsidkare och företaget har betalat alla sina skatter (förskott, slutlig skatt, mervärdesskatt).
Denna anvisning redogör för hur beskattningen ska korrigeras för löntagaren, den ursprungliga prestationsmottagaren och prestationsbetalaren om en betald arbetsersättning i efterhand betraktas som lön. Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning Debitering av förskottsinnehållningen då en prestation betraktas i efterhand som lön. Anvisningen har uppdaterats med de terminologiska ändringarna i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ och lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift. Anvisningen har även förkortats och dess struktur har redigerats. Inga ändringar har gjorts i anvisningens innehåll.
Skattepliktig förvärvsinkomst är bland annat lön och därmed jämförbar inkomst i arbetsförhållande samt förmån eller ersättning som erhållits i stället för sådan inkomst (61 § 2 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL)).
Med lön avses varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbetsavtals- eller tjänsteförhållande. Lön är även mötesarvode, personligt föreläsnings- eller föredragsarvode, arvode för medlemskap i förvaltningsorgan, verkställande direktörs arvode, lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag samt ersättning för förtroendeuppdrag. (13 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FUbL))
Den som betalar en prestation är skyldig att verkställa förskottsinnehållning, om inte något annat föreskrivs om saken i lagen om förskottsuppbörd (FUbL 9 §). Bland annat lön utgör inkomst som omfattas av förskottsinnehållning.
Enligt 4 § 1 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016) är arbetsgivaren skyldig att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift. Enligt 5 § 1 mom. i samma lag ska arbetsgivaren betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på grundval av det sammanlagda beloppet av de löner som betalas till arbetstagarna. Enligt 2 mom. i lagrummet avses med lön bland annat löner, arvoden och ersättningar som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd.
Arbetsgivares sjukförsäkringsavgift inriktas till den kalendermånad under vilken förskottsinnehållning har verkställts på den lön som ligger till grund för sjukförsäkringsavgiften eller under vilken skatt har tagits ut (6 § i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift).
Enligt 56 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) kan Skatteförvaltningen rätta beskattningen till en skattskyldigs nackdel om den skattskyldige delvis eller helt och hållet blivit obeskattad eller annars inte har påförts föreskriven skatt.
Enligt 40 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016, EgenBeskL) påför Skatteförvaltningen skatt eller rättar beslutet till nackdel för den skattskyldige om skatt har deklarerats till ett för litet belopp eller om skatt av någon annan orsak har påförts till ett för litet belopp.
Skatt behöver inte påföras eller rättelse göras till den skattskyldiges nackdel om skatten ska anses vara obetydlig och uppnående av jämlikhet vid beskattningen eller arten hos den skattskyldiges försummelser eller det att försummelserna upprepats inte kräver det (EgenBeskL 50 §).
Förskottsinnehållningen för en prestationsbetalare är högst 40 procent av den betalade prestationen. Skatt behöver inte påföras prestationsbetalaren och rättelse behöver inte göras helt eller delvis, när det med beaktande av omständigheterna är sannolikt att påförande eller rättelse av skatt inte behövs för att skatten ska kunna säkras eller av någon annan motsvarande särskild orsak. Skatteförhöjning och dröjsmålsränta kan dock påföras även i sådana fall. Dröjsmålsränta beräknas till utgången av det år som följer på det kalenderår då förskottsinnehållningen borde ha verkställts. (EgenBeskL 51 §)
Om arbetsgivaren har lämnat arbetsgivares sjukförsäkringsavgift helt eller delvis obetald, tillämpas bestämmelserna i EgenBeskL på att rätta felet och ta ut det obetalda beloppet av arbetsgivaren.
Då ett företag i form av rörelseverksamhet säljer en tjänst, ska det betala moms på försäljningen. Om en tjänst som ett företag ursprungligen fakturerat för som momspliktig senare konstateras utgöra lön till den person som utförde arbetet, kan momsen återbäras till företaget. På motsvarande sätt stryks momsen från det företags avdrag som köpt tjänsten och påförs företaget. I sådana situationer kan man tillämpa bestämmelsen om följdändring (EgenBeskL 73 §). Rättelse kan utföras efter den egentliga rättelsetiden.
Moms behöver inte påföras eller rättelse göras till den skattskyldiges nackdel, om skatt har påförts till ett för litet belopp på grund av ett fel som har lett till att någon annan i momsbeskattningen skattskyldig har påförts för mycket skatt och om uppnående av jämlikhet vid beskattningen eller någon annan orsak inte kräver att skatt ska påföras eller rättelse göras. För detta krävs att den skattskyldige visar upp en förbindelse enligt vilken den som har rätt att få återbäring avstår från sin rätt till återbäring. Den som har avgett förbindelsen har ingen rätt till återbäring (EgenBeskL 50 § 2 mom.).
Ett sådant förbindelseförfarande har i beskattningspraxis tillämpats på fall där en prestation som ursprungligen betalats i form av en arbetsersättning senare har ansetts utgöra lön. Skatteförvaltningen prövar från fall till fall om förbindelseförfarandet kan tillämpas. En förbindelse godkänns således inte automatiskt. Om det t.ex. upptäcks oegentligheter kan förbindelsen förkastas. Denna anvisning tar inte ställning till när en förbindelse kan godkännas i momsbeskattningen.
Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 16.9.2013 liggare 2932 tagit ställning till om ett bolag skulle påföras skatt för ett momspliktigt eller momsfritt belopp i en situation där en prestation som hade betalats till aktiebolaget i efterhand betraktades som lön till den fysiska person som hade utfört arbetet. Beslutet publicerades som ett kort referat av avgörandet.
A Ab hade betalat ersättning till B Ab för att C, som var delägare i B Ab, skötte verkställande direktörens uppgifter i A Ab. I ersättningarna ingick mervärdesskatt, som A Ab hade dragit av vid sin egen mervärdesbeskattning. Vid den debitering av förskottsskatt som verkställdes efter skattegranskning ansågs ersättningarna för C vara sådana i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedda löner för vilka A Ab skulle verkställa förskottsinnehållning och betala arbetsgivares socialskyddsavgift. Som lön hade vid debiteringen fastställts ett belopp i vilket även ingick mervärdesskatt.
När det efteråt hade visat sig att betalningarna till B Ab vid beskattningen skulle betraktas som löneinkomster för C, hade B Ab inte varit skyldig att betala mervärdesskatt för de belopp som B Ab debiterat A Ab. Vid mervärdesbeskattningen hade A Ab ålagts att betala de belopp som B Ab debiterat A Ab i mervärdesskatt och som A Ab dragit av vid sin mervärdesbeskattning.
Med stöd av 191 och 191 b § i mervärdesskattelagen hade B Ab rätt till återbäring av den mervärdesskatt som bolaget betalat utan orsak. Detta skulle ske genom att B Ab:s skattekonto gottskrevs med beloppet av den grundlöst betalade mervärdesskatten. Av handlingarna framgick inte att B Ab skulle ha kompenserat A Ab för den ersättning som B Ab under benämningen mervärdesskatt fakturerat A Ab på eller skulle ha betalat beloppet till C. Det belopp som återbärs till B Ab är följaktligen skattepliktig inkomst för bolaget vid inkomstbeskattningen, antingen med stöd av inkomstskattelagen eller lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Eftersom den mervärdesskatt som ska återbäras betraktas som skattepliktig inkomst för B Ab, är det inte fråga om en sådan del av lön för vilken C ska betala skatt. A Ab var följaktligen inte skyldig att verkställa förskottsinnehållning och betala arbetsgivares socialskyddsavgift för det belopp som B Ab under benämningen mervärdesskatt fakturerat A Ab på. Åren 2007 och 2008.
Lagen om förskottsuppbörd 9 § 1 mom., 13 § 1 mom. och 38 § 1 mom.
Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom., 2 § 1 mom., 176 § 1 mom., 178 § 1 mom., 191 § 1 mom. samt 191 b § 1, 2 och 4 mom.
I högsta förvaltningsdomstolens beslut har man endast tagit ställning till situationer där en prestation som betalats till ett aktiebolag i efterhand betraktas som löneinkomst för en fysisk person som utfört ett arbete. I beslutet har man däremot inte tagit ställning till beskattningen av den prestation som betalats till rörelseidkaren och yrkesutövaren. Det rör sig om olika situationer beroende på om prestationsmottagaren är ett aktiebolag, ett personbolag eller en rörelseidkare och yrkesutövare.
Med löntagare avses nedan den fysiska person för vilken den utbetalda prestationen i efterhand betraktas som skattepliktig löneinkomst. Löntagaren kan stå i ett sådant arbetsförhållande till prestationsbetalaren som avses i lagen om förskottsuppbörd, eller också kan det arvode som betalats till löntagaren utgöra ett sådant personligt arvode som i 13 § i lagen om förskottsuppbörd föreskrivs utgöra lön.
Med prestationsbetalare avses den juridiska eller fysiska person som anses vara utbetalare av skattepliktig lön. Det är fråga om den part som påförs skatt för förskottsinnehållning som inte verkställts.
Med prestationsmottagare avses det aktiebolag eller personbolag eller den rörelseidkare och yrkesutövare som mottagit en prestation som ursprungligen utbetalades i form av en arbetsersättning, men som betraktas som lön till den fysiska person som utfört arbetet.
Om man i efterhand upptäcker att en prestation som ska betraktas som skattepliktig lön till en fysisk person (nedan löntagare) inte har beskattats i personens beskattning (eftersom ersättningen betalats till bolaget), ska löntagarens beskattning rättas till dennes nackdel (BFL 56 §). Till löntagarens skattepliktiga förvärvsinkomst läggs i detta fall det belopp, utan moms, av prestationen som ska betraktas som lön.
En grundlöst betald moms räknas till godo för det företag som ursprungligen betalat skatten. Den hör således inte till löntagaren. Av denna orsak kan momsen inte räknas som en del av löntagarens förvärvsinkomst. En annan typ av slutresultat skulle leda till att löntagaren beskattas för en inkomst hen inte har fått. En motsvarande princip har uttryckts i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 16.9.2013 liggare 2932 som har behandlats ovan i punkt 2.5.
Den ursprungliga prestationsmottagaren kan senare, utan inkomstskattepåföljder, till löntagaren betala detta belopp som räknats som dennes skattepliktiga lön, eftersom motsvarande belopp redan genom en rättelse lagts till löntagarens skattepliktiga inkomst. Eftersom den prestation som utbetalats av prestationsmottagaren redan i samband med rättelsen har beskattats som löntagarens löneinkomst, ska löntagaren uppge detta i sin skattedeklaration eller lägga fram en utredning i samband med att ändringsbeskattning verkställs.
Löntagaren kan i sin egen beskattning göra avdrag för eventuella utgifter i anslutning till prestationen i form av utgifter för löneinkomstens förvärvande till den del löntagaren själv har betalat dessa (ISkL 95 §).
Då man i efterhand konstarar att en betald prestation utgör lön för den som utfört arbetet, påförs prestationsbetalaren skatt för den förskottsinnehållning som inte verkställts och för arbetsgivares sjukförsäkringsavgift som inte betalats samt försummelsepåföljder (EgenBeskL 37 §, 40 §, 51 §). Det belopp som utgör grund för fastställandet av skatten är samma belopp som betraktas som arbetstagarens skattepliktiga inkomst. Grunden för fastställandet av skatten är således det momsfria beloppet.
Om det lönebelopp som utgör grunden för fastställandet av skatten var prestationsbeloppet inklusive moms, skulle det innebära att den skatt som fastställts för momsens andel i sista hand belastade betalaren. Så kan man inte förfara eftersom syftet med fastställandet av skatt i detta fall uttryckligen är att säkra skatten. En motsvarande princip har uttryckts i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 16.9.2013 liggare 2932.
Från prestationsbetalarens näringsinkomst kan man dra av det skattebelopp som påförts denne för arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (7 § och 8 § 1 mom. 4 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL)).
Om prestationsbetalaren tidigare har dragit av momsen som baserar sig på den prestation som hen betalat prestationsmottagaren, påför Skatteförvaltningen med stöd av 40 § i EgenBeskL prestationsbetalaren den moms som grundlöst dragits av.
Skatteförvaltningen kan dock avstå från att påföra prestationsbetalaren det grundlöst avdragna momsbeloppet, om prestationsbetalaren visar upp en sådan förbindelse från prestationsmottagaren som avses i 50 § i EgenBeskL och enligt vilken prestationsmottagaren avstår från sin rätt till återbäring av moms. Om det förfarande som avses i 50 § i EgenBeskL inte kan tillämpas, kan prestationsbetalaren och -mottagaren komma överens om att mottagaren återbetalar momsen till betalaren och att betalaren stryker den från sina skatter som ska dras av.
Om det förfarande som avses i 50 § i EgenBeskL inte kan tillämpas och prestationsmottagaren inte återbetalar momsen till prestationsbetalaren, får mottagaren slutgiltigt till godo det momsbelopp som räknats hen till godo. Det belopp som räknats prestationsmottagaren till godo betraktas i detta fall som ett tillägg till det vederlag som betalats prestationsmottagaren. Därför kan förutom arbetsgivares sjukförsäkringsavgift också beloppet av den påförda momsen i detta fall dras av från prestationsbetalarens inkomst av näringsverksamhet (NärSkL 7 §).
När det i efterhand upptäcks att en prestation har betalats till den ursprungliga prestationsmottagaren utan att förskottsinnehållning verkställts och prestationen ska betraktas som lön till den fysiska person som utfört arbetet, ska det prestationsbelopp som betraktats som lön strykas från prestationsmottagarens inkomst av näringsverksamhet (BFL 75 §). Från de kostnader som ska dras av från prestationsmottagarens inkomst av näringsverksamhet ska på motsvarande sätt strykas de kostnader som hänför sig till den prestation som betraktas som löneinkomst.
Om prestationsmottagaren ursprungligen har redovisat moms på basis av den prestation hen har fått, kan momsen återbäras till hen. Om prestationsmottagaren återbetalar momsen till betalaren av den prestation som betraktas som lön, läggs inte beloppet av den återbetalda momsen till prestationsmottagarens inkomst av näringsverksamhet.
Prestationsmottagaren kan i ovan beskrivna fall ge prestationsbetalaren en förbindelse som avses i 50 § i EgenBeskL och enligt vilken prestationsmottagaren avstår från sin rätt till momsåterbäring. Då påförs prestationsbetalaren inte moms och då får inte heller prestationsmottagaren en motsvarande kreditering. Inte heller i detta fall läggs momsbeloppet till prestationsmottagarens inkomst av näringsverksamhet.
Om det förfarande som avses i 50 § i EgenBeskL inte kan tillämpas och om prestationsmottagaren inte återbetalar momsbeloppet till prestationsbetalaren, ska det momsbelopp som räknats prestationsmottagaren till godo betraktas som ett tillägg till prestationsmottagarens inkomst av näringsverksamhet (NärSkL 4 §). Momsbeloppet räknas som inkomst för det skatteår under vilket krediteringen har räknats prestationsmottagaren till godo. Från sin inkomst kan prestationsmottagaren dra av de kostnader som hänför sig till den aktuella inkomsten.
Prestationsmottagaren kan senare, utan inkomstskattepåföljder, till löntagaren betala det prestationsbelopp som betraktas som skattepliktig lön till löntagaren. Beloppet dras dock inte i detta skede av från prestationsmottagarens näringsinkomst eftersom motsvarande belopp redan tidigare strukits från näringsinkomsten.
Följande exempel illustrerar hur ovan beskrivna rättelser inverkar på beskattningen av löntagaren, det bolag som betalat prestationen och den ursprungliga prestationsmottagaren.
X, som är anställd hos K Ab, har utfört transportarbete för M Ab med M Ab:s transportmateriel. K Ab har fakturerat M Ab 10 000 euro + moms 2 400 euro för transportarbetet. I samband med en skatterevision konstateras det att arvodet i fråga i sin helhet utgör ersättning för X:s transportarbete och i sin helhet ska betraktas som dennes lön.
Skatteförvaltningen påför M Ab skatt för icke-verkställd förskottsinnehållning på det belopp som ska betraktas som lön, dvs. på 10 000 euro. Dessutom påförs M Ab skatt för obetald arbetsgivares sjukförsäkringsavgift. M Ab visar upp en förbindelse enligt 50 § i EgenBeskL där K Ab avstår från sin rätt till återbäring av moms. Skatteförvaltningen godtar förbindelsen och av M Ab debiteras inte den felaktigt avdragna momsen.
Beskattningen av X rättas till hans nackdel så att det belopp om 10 000 euro som ska betraktas som lön läggs till hens skattepliktiga förvärvsinkomst. Motsvarande belopp dras av från K Ab:s skattepliktiga inkomst.
Efter att X betalat skatten på det belopp som betraktas som hens lön, kan man avlyfta den skatt som påförts M Ab på grund av icke-verkställd förskottsinnehållning. Försummelsepåföljderna avlyfts emellertid inte.
En prestation som ursprungligen betalats i form av momspliktig arbetsersättning till en enskild rörelseidkare och yrkesutövare kan också i efterhand konstateras utgöra rörelseidkarens och yrkesutövarens personliga lön (dvs. inte lön till en person som är anställd hos rörelseidkaren och yrkesutövaren). Den grundlöst betalda momsen räknas i detta fall rörelseidkaren och yrkesutövaren till godo. Den moms som räknats till godo hör i detta fall till samma person för vilken prestationen betraktas som löneinkomst. Det är således fråga om en annan situation än när den momspliktiga prestationen ursprungligen betalats till exempel på basis av en prestation som betalats till ett aktiebolag. Momsandelen ska därför ses som rörelseidkarens och yrkesutövarens inkomst.
I detta fall är också momsandelen ett vederlag som betalats för ett arbete som utförts på grundval av ett arbetsförhållande, och den ska därför med stöd av 13 § 1 mom. 1 punkten i lagen om förskottsuppbörd betraktas som arbetstagarens löneinkomst. Momsandelen betraktas med andra ord inte som rörelseidkarens och yrkesutövarens inkomst av näringsverksamhet.
Om den förbindelse som avses i 50 § i EgenBeskL kan godtas, görs inga ändringar i momsbeskattningen. I detta fall får ingen momsåterbäring, och därför kan inte heller momsandelen räknas som rörelseidkarens och yrkesutövarens lön. I en sådan situation betraktas den momsfria prestationen som grund för den skatt (förskottsinnehållning) som ska påföras, till skillnad från vad som sagts ovan.
Ett öppet bolag och ett kommanditbolag är självständiga skattskyldiga i momsbeskattningen, även om bolagsmännen i dessa till vissa delar ansvarar för bolagets förpliktelser (se till exempel 148 och 166 § i mervärdesskattelagen). För ett öppet bolag och ett kommanditbolag är förfarandet vid påförande av skatt det samma som vid påförande av skatt för ett aktiebolag. Grunden för skatt som påförs öppna bolag och kommanditbolag är således den momsfria prestationen.
Utan hinder av det som redogjorts ovan kan momsen dock undantagsvis betraktas som lön också i situationer där prestationsmottagaren är ett aktiebolag eller ett öppet bolag eller ett kommanditbolag. En sådan situation kan bli aktuell till exempel när det från början varit klart att den betalda prestationen utgör lön. Prestationsbetalaren och -mottagaren kan således inte avsiktligen styra någon del av ett vederlag som betalats för ett arbete till ett bolag som är prestationsmottagare.