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Timestamp: 2017-03-28 04:22:38
Document Index: 294900223

Matched Legal Cases: ['artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 36', 'artículo 41', 'artículo 13', 'artículo 22', 'artículo 23', 'Artículo 204', 'Artículo 205', 'Artículo 206', 'artículo 207']

05. El cumplimiento del deber de contabilidad: sujetos obligados - Juspedia
05. El cumplimiento del deber de contabilidad: sujetos obligados
Contenidos1 Extensión subjetiva del deber de contabilidad. La personificación contable2 Sujetos responsables del deber3 Los contables4 Los auditores de cuentas
Extensión subjetiva del deber de contabilidad. La personificación contable
Carácter absoluto de este deber profesional.
La llevanza de la contabilidad se impone en nuestro derecho a todos
los empresarios o comerciantes, individuales o sociales, cualquiera que sea
la importancia de su giro o tráfico (Código de comercio, artículo 25). Sujeto
sometido a la llevanza es, pues, quien ejercita efectivamente una empresa
mercantil, profesionalmente y en nombre propio, independientemente de su
dimensión -se incluye en la noción al comerciante ambulante-, de su
inscripción o no en el Registro mercantil y hasta de su grado de instrucción
(en la noción de comerciante o empresario no entran los agricultores,
miembros de profesiones liberales en sentido estricto, ni los artesanos);
también lo es toda sociedad mercantil o industrial, aun cuando sea irregular
(esta forma anómala de sociedad, frecuente en algunas regiones bajo
diversas denominaciones -“ sociedad privada” “particular” se caracteriza por no haberse cumplido su constitución con los
requisitos de escritura pública e inscripción en el Registro Mercantil o con
este último, aun cuando ha aparecido en el tráfico de alguna forma-).
El deber de llevanza de la contabilidad alcanza también a otras
formas empresariales asociativas, cuya calificación jurídica, en el plano
doctrinal, ha resultado polémica en ocasiones; nos referimos a las
comunidades de bienes, en cuanto su actividad económica sea una
industria o empresa mercantil; al condominio de buques, a las cuentas en
participación y a las Agrupaciones o Uniones Temporales de Empresas y a
Extensión subjetiva del deber de contabilidad. La personificación
El deber de llevanza recae, como se ha dicho, sobre los
comerciantes, empresarios o dirigentes societarios. Pero en ocasiones
resultan sometidos al deber, asimismo, sujetos no comerciantes. Hay pues
un sometimiento de “ empresas mercantiles y no mercantiles” o dicho de
otro modo, de comerciantes individuales, sociedades y entidades
mercantiles, según resulta de una interpretación sistemática del Código y
Pero hay más. El deber de llevanza recae en principio sobre sujetos
de derecho, no sujetos económicos. En ocasiones, sin embargo, hay una
disociación entre ambos y la contabilidad puede tener por objeto a éstos.
Resulta así que no coinciden sujeto de derecho y sujeto sometido a la
llevanza de la contabilidad; de ese modo, en ocasiones, entidad contable,
no coincide con entidad jurídica (empresario individual o social). Un ejemplo
de ello lo tenemos en los Fondos de Inversión Mobiliaria. Por otro lado,
existen casos en que hay una unidad económica de empresa y una
diversidad jurídica de los componentes (caso de los grupos, en que también
desde la perspectiva del balance consolidado se produce una
personificación contable).
Se puede decir, pues, que hay una personificación contable, en
casos en que no existe personalidad jurídica; y ello porque la
contabilidad se refiere al negocio o empresa que es económica y
contablemente unidad. Desde este punto de vista -el contable- el patrimonio
de la empresa tiene autonomía respecto del empresario, sin que constituya
patrimonio separado. Se comprende así, la contabilidad separada del
empresario con varias empresas o la misma personificación contable
respecto de ciertos sectores de la empresa.Sujetos responsables del deber
A) La contabilidad, como obligación jurídico-pública, recae sobre el
empresario individual o el órgano social encargado de la
a) En el caso del primero, dejando al margen la problemática del
empresario menor de edad (donde se discute si recae sobre éste o sobre el
guardador o factor), la principal cuestión surge cuando existe el apoderado
general o factor con facultades expresa o presuntamente otorgadas (art. 283 y 286 del Código de comercio).
Siendo admisible, a mi juicio, que se le excluya expresamente del
deber de llevanza por el empresario, el problema surge cuando no existe
ninguna indicación -expresa o tácita- al respecto. En tal caso, estimo que la
llevanza es una de las funciones inherentes a la condición de facto, ya
ejerza éste su actividad respecto de toda la empresa o respecto de un
establecimiento secundario; mas actuando como sustituto voluntario del
empresario en la organización de la empresa, sobre éste recaerán las
sanciones dictadas para el caso de concurso.
b) En el caso de empresario social, compete la llevanza a los
encargados de la gestión, como función administrativa que es. Compete
pues al Administrador único, a los administradores solidarios en conjunto o
al Consejo de Administración. La llevanza es delegable, no así la
responsabilidad que se deriva de la misma, pudiendo contener los Estatutos
sociales previsiones en orden a tal delegación. Por no hallarse encargados
de la gestión estimo que el deber no recae sobre los socios no
administradores en las sociedades colectivas y tampoco sobre los socios
comanditarios en las sociedades comanditarias.
De modo análogo a cuanto sucedía con el factor, se plantea el
problema de si compete la llevanza al Director general o a los gerentes
cuando existen; es decir, si la llevanza les compete “ ope legis” y por ello si
comparten la responsabilidad con los administradores.
La laguna que nuestro ordenamiento jurídico ofrece sobre estas
figuras y la variedad de las mismas aconseja recurrir ante todo a los
Estatutos. A falta de previsión al respecto y si su cometido no se limita a una
parcela específica de la actividad, parece que deben entenderse
encargados de la llevanza (y consiguientemente con libre acceso a la
misma). Pero ello no excluye la responsabilidad de los administradores.
B) La responsabilidad del empresario o de los administradores -
encargados de la gestión- por la llevanza independientemente de quien
la lleve de hecho, es innegable a la vista del artículo 25 del Código de
Lo que resulta discutible, sin embargo, es la determinación del
fundamento de esta responsabilidad. La opinión tradicional que la explica en
base al mecanismo de la representación no resulta convincente si se tiene
en cuenta que el “ contable” no es un verdadero representante; tampoco
resulta suficiente el recurso a la culpa “ eligendo” o “ vigilando” A mi
juicio, el fundamento de la responsabilidad del empresario o de los
administradores en esta materia se halla en la asunción por los mismos de
las consecuencias y riesgos de la actividad, lo que se produce sin
necesidad de culpa, mas sin que tampoco conduzca a una responsabilidad
“objetiva” es decir, en todo caso. Esta fundamentación permite, a mi juicio,
explicar la imputación de las consecuencias en los supuestos en que se
produce una sustitución en la gestión de la empresa y es obvio que no
excluye la posible responsabilidad (penal, fundamentalmente,
responsabilidad que es personal) del “ contable”o encargado de la llevanza.
C) Conviene aludir por último a determinados casos en los que se da
una sustitución en el ejercicio de la actividad económica y en particular
Tal sustitución puede ser voluntaria (venta, arrendamiento) o forzosa
(muerte del empresario; liquidación de sociedades, aunque sea para
operaciones concretas; situaciones concursales, medidas cautelares), y
puede darse -según los supuestos- tanto respecto del empresario individual,
como de los dirigentes sociales. La presencia de nuevos empresarios en el
primer caso convierte a éstos en sujetos del deber. En el segundo caso se
da una situación que puede no ser de llevanza de contabilidad separada,
pero sí diferenciada y aun cuando la llevanza se debe de acomodar a las
normas generales, el régimen jurídico puede ser divergente en ocasiones.
Cabe también la sustitución en la llevanza por vía contractual, cual
sucede en los casos del contrato de factoring o de “ administración de
patrimonios”o “ contrato de gerencia”.Los contables
A) El carácter técnico de la contabilidad requiere especialistas, bien
para su llevanza, bien para su control.
El Derecho contable requiere la consideración de quienes son sus
principales sujetos. No se trata de un derecho profesional, mas el contable
como el auditor llevan a cabo una actividad que, al fin y a la postre, se
traduce en una rendición de cuentas.
B) La llevanza de la contabilidad no es obligación personalísima y en
tal sentido dicho cometido, en su materialización, puede ser realizado por
otros. Ello que históricamente pudo ser excepcional, constituye hoy un
procedimiento ordinario y se contempla -aunque ciertamente en forma no
demasiado feliz, por reminiscencias históricas- en el artículo 25 del Código
de comercio, conforme al cual “la contabilidad será llevada directamente por
los comerciantes o por otras personas debidamente autorizadas, sin
perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la
autorización salvo prueba en contrario” .
Los precedentes históricos sitúan los orígenes de la norma en el caso
del comerciante individual, como una excepción pensada para aquellos que
no supiesen leer ni escribir. Hoy la ratio de la norma es diversa y radica, a
mi juicio, en prescribir la imputación del cumplimiento del deber (y de sus
efectos) sobre el empresario o los encargados de la gestión social.
La relación que surge en este caso es normalmente una relación
laboral en el caso de llevanza por contable, persona física. Más compleja es
la relación en el caso de llevanza de la contabilidad a través de
colaboradores independientes, pues las modalidades de colaboración
pueden ser múltiples. Las dos fórmulas más comunes son la de relación
laboral con el empleado o de arrendamiento de servicios cuando se
trata de una empresa independiente.Los auditores de cuentas
A) Dada la importancia y significación de la contabilidad, tanto para la
economía en general como para los intereses de terceros, se ha hecho
necesario un proceso destinado a revisar y verificar el cumplimiento de los
principios y normas contables en la elaboración de las cuentas anuales.
Auditor es la persona que lleva a cabo dicha actividad de revisión y
verificación de los documentos contables. Se puede tratar de un auditor
interno, cuando lleva a cabo su actividad dentro de la propia empresa, o
externo, persona física o jurídica independiente de la empresa o entidad
B) Ello requiere tener en cuenta el régimen legal o estatuto del
profesional (incluidos las normas de su organización), sus funciones y
responsabilidades y, en el caso, cada día más frecuente de ejercicio
conjunto, de las formas jurídicas de tal ejercicio y de las responsabilidades
jurídicas que de ello se derive.
La Ley 19/1988, de 12 de Julio, de Auditoría de Cuentas, regula el
estatuto jurídico de los auditores externos, definiéndolos como aquellas
personas físicas o jurídicas que, reuniendo los requisitos de capacidad y
aptitud profesional fijados por la propia ley (arts. 7 y 10), figuran inscritos en
el Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y
La Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, de 22 de
noviembre de 2002 (arts. 47 a 53) ha modificado el sistema de acceso al
Registro Oficial de Auditores de Cuentas, ha establecido la obligación de
formación continuada de los auditores, ha incorporado nuevas
incompatibilidades para los auditores, reformado su régimen sancionador e
introducido la creación de Comités de Auditoría en las sociedades cotizadas.
C) Los principios reguladores de la profesión están detallados en el
art. 8 de la Ley de Auditoria (precepto objeto de amplia modificación por la
mencionada Ley 44/2002, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero),
destacando que los auditores deberán ser independientes en el ejercicio de
su función, estando sujetos al régimen de incompatibilidades:
1. Los auditores de cuentas deberán ser y parecer independientes, en el
ejercicio de su función, de las empresas o entidades auditadas, debiendo abstenerse de
actuar cuando su objetividad en relación con la verificación de los documentos
contables correspondientes pudiera verse comprometida.
2. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas es el organismo encargado
de velar por el adecuado cumplimiento del deber de independencia, así como de
valorar en cada trabajo concreto la posible falta de independencia de un auditor de
cuentas o sociedad de auditoría.
En cualquier caso, se considerará que el auditor no goza de la suficiente
independencia en el ejercicio de sus funciones respecto de una empresa o entidad,
además de en los supuestos de incompatibilidad que prevean otras leyes, cuando
a) La ostentación por el auditor de cuentas de cargos directivos, de
administración, de empleo o de supervisión interna en la entidad auditada o en una
entidad vinculada directa o indirectamente con aquélla, en la forma y condiciones que
se desarrollen reglamentariamente.
En todo caso quedará comprendido en el párrafo anterior, la ostentación de
aquellos cargos en una entidad que posea directa o indirectamente más del 20 por
ciento de los derechos de voto de la entidad auditada, o en las que la entidad auditada
posea directa o indirectamente más del 20 por ciento de los derechos de voto.
b) Tener interés financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si es
significativo para cualquiera de las partes.
c) La existencia de vínculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado
con los empresarios, los administradores y los responsables del área económica-
financiera de las empresas o entidades auditadas.
d) La llevanza material o preparación de los documentos contables o estados
financieros de la entidad auditada.
e) La prestación a un cliente de auditoría de servicios de diseño y puesta en
práctica de sistemas de tecnología de la información financiera, utilizados para generar
los datos integrantes de los estados financieros de dicho cliente, salvo que el cliente
asuma la responsabilidad del sistema global de control interno o el servicio se preste
siguiendo las especificaciones establecidas por el cliente, el cual debe asumir también
la responsabilidad del diseño, ejecución, evaluación y funcionamiento del sistema.
f) La prestación al cliente de auditoría de servicios de valoración que conduzcan a
la evaluación de cantidades significativas en los estados financieros de dicho cliente,
siempre que el trabajo de valoración conlleve un grado significativo de subjetividad.
g) La prestación de servicios de auditoría interna al cliente, salvo que el órgano de
gestión de la empresa o entidad auditada sea responsable del sistema global de control
interno, de la determinación del alcance, riesgo y frecuencia de los procedimientos de
auditoría interna, de la consideración y ejecución de los resultados y recomendaciones
proporcionados por la auditoría interna.
h) El mantenimiento de relaciones empresariales con el cliente de auditoría, a
menos que la relación se ajuste a la actividad empresarial normal, y no sea significativo
para el auditor de cuentas o persona con capacidad para influir en el resultado de la
auditoría, ni para la entidad auditada.
i) La prestación de servicios de abogacía simultáneamente para el mismo cliente
o para quiénes lo hubiesen sido en los tres años precedentes, salvo que dichos
servicios se presten por personas jurídicas distintas y con Consejos de Administración
j) La participación en la contratación de altos directivos o personal clave para el
cliente de auditoría, cuando se trate de entidades sujetas a supervisión pública o de
entidades emisoras de valores admitidos a cotización en un mercado secundario oficial.
k) La prestación por el socio firmante del informe de servicios distintos del de
auditoría a la entidad auditada.
l) La percepción de honorarios derivados de la prestación de servicios de auditoría
y distintos del de auditoría a un solo cliente, siempre que éstos constituyan un
porcentaje indebidamente elevado del total de los ingresos anuales del auditor de
cuentas, considerando la media de los últimos cinco años.
3.a) A los efectos de lo dispuesto en el apartado 2 anterior, el período de cómputo
para las incompatibilidades comprenderá desde el ejercicio en que se realizan los
trabajos hasta el tercer año anterior al ejercicio al que se refieran los estados contables
No obstante el párrafo anterior, en el supuesto de que se trate de
incompatibilidades derivadas del párrafo b) del apartado 2 anterior, deberá resolverse la
situación de incompatibilidad con anterioridad a la aceptación del nombramiento como
b) Durante los tres años siguientes al cese en sus funciones, los auditores de
cuentas no podrán formar parte de los órganos de administración o de dirección de la
empresa o entidad auditada, ni ocupar puesto de trabajo en la misma, ni tampoco
podrán tener interés financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si es
4. Los auditores serán contratados por un período de tiempo determinado inicial
que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que
se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser contratados anualmente una vez
haya finalizado el período inicial.
Tratándose de entidades sometidas a supervisión pública, de sociedades cuyos
valores estén admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores, o
de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 30.000.000 de
euros, una vez transcurridos siete años desde el contrato inicial, será obligatoria la
rotación del auditor de cuentas responsable del trabajo y de la totalidad de los
miembros del equipo de auditoría, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de tres
años para que dichas personas puedan volver a auditar a la entidad correspondiente.
Dicho plazo se entenderá cumplido en cualquier caso cuando, a su término, la entidad
auditada se hallase sometida a supervisión pública o sus valores se encontrasen
admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, o su importe neto de la cifra
de negocios fuese superior a 30.000.000 de euros, con independencia de que, durante
el transcurso del referido plazo, la entidad objeto de auditoría de cuentas, o los valores
emitidos por ésta, no hubiesen cumplido durante algún período de tiempo alguna de las
circunstancias mencionadas en este párrafo.
No obstante, cuando las auditorías de cuentas no fueran obligatorias, no serán de
aplicación las limitaciones establecidas en los párrafos anteriores.
a) Las menciones a la empresa o entidad o al cliente de auditoría se extenderán a
aquellas otras con las que esté vinculada directa o indirectamente.
b) Las menciones a los auditores de cuentas se extenderán en su caso, a los
cónyuges de los mismos y a los auditores de cuentas o sociedades de auditoría con los
que tuvieran cualquier vinculación directa o indirecta, así como a las personas con
capacidad para influir en el resultado final de la auditoría de cuentas, incluyendo las
personas que forman la cadena de mando.
Por su parte, el Real Decreto 1636/1990, por el que se aprueba el
Reglamento de la Ley de Auditoría, en su artículo 36, define lo que ha de
entenderse por independencia:
1. Los auditores de cuentas deberán ser independientes, en el ejercicio de su función,
de las empresas o entidades auditadas.
2. Se entiende por independencia la ausencia de intereses o influencias que puedan
menoscabar la objetividad del auditor.
3. Para apreciar la falta de independencia, se tomará en consideración, entre otras
circunstancias, la realización para la empresa o entidad auditada en otros trabajos que
puedan limitar la imparcialidad del auditor.
En todo caso, se considerará que no existe independencia cuando el auditor de cuentas
haya realizado trabajos durante los tres ejercicios anteriores a aquél a que se refiere la
auditoría, relativos a la ejecución material de la contabilidad de la empresa o entidad
D) El régimen de incompatibilidades se detalla en el art. 37 del
1. Serán en todo caso incompatibles en el ejercicio de sus funciones respecto a una
a) Quienes ostenten cargos directivos o de administradores o sean empleados de
dichas empresas o entidades.
b) Los accionistas y socios de las empresas o entidades en las que posean una
participación superior al 0,5 por 100 del nominal del capital social o que aquélla
represente más del 10 por 100 del patrimonio personal del accionista o socio.
c) Las personas unidas por vínculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo
grado, con los empresarios o con los directivos o administradores de las empresas o
d) Quienes resulten incompatibles de acuerdo con lo dispuesto en otras disposiciones
legales, con el contenido y alcance que expresamente se establezca en las mismas.
2. Los efectos de la situación de incompatibilidad definida en el presente artículo
comprenderán hasta el término del tercer ejercicio siguiente a aquel en que hubiese
finalizado la causa de incompatibilidad correspondiente.
3. A efecto de lo dispuesto en este artículo, tienen la consideración de directivos los
Directores generales, Gerentes o equivalentes de éstos, con excepción de aquellos
puestos de nivel de Subdirector o inferior, siempre que su nivel orgánico dentro de la
empresa no sea de primer o segundo nivel.
La cuestión de la incompatibilidad de los auditores se ha planteado
con especial vigor, en distintos países, en relación con el ejercicio
(simultáneo, pero sobre todo integrando un mismo despacho profesional) de
la abogacía. A este respecto, el art. 22.3 del Estatuto General de la
Abogacía española (aprobado por RD 658/2001, de 22 de junio), dispone:
“En todo caso, el abogado no podrá realizar actividad de auditoria de
cuentas u otras que sean incompatibles con el correcto ejercicio de la
abogacía simultáneamente para el mismo cliente o para quienes lo
hubiesen sido en los tres años precedentes.
No se entenderá incompatible esta prestación si se realiza por
personas jurídicas distintas y con Consejos de Administración
Los preceptos relativos a las incompatibilidades de la abogacía (por
quienes pretendían ejercerla) fueron objeto de diversos recursos entre los
que señalamos, en cuanto nos atañe, el recurso desestimado por la STS, 3ª,
Secc. 6ª, de 20 de junio de 2003, de la que se deriva la siguiente doctrina:
“ PRIMERO.- (...) En realidad y en atención a las alegaciones que realizan los
actores en sustento de su pretensión, la acción de nulidad ejercitada en litis,
estrictamente sólo se proyecta sobre las excepciones a la regla general de
incompatibilidad del ejercicio de la abogacía con la auditoría de cuentas, es
decir, el ejercicio simultáneo de ambas profesiones, pues, de forma clara y
precisa, señala el inciso primero del apartado tercero del mencionado artículo
que “en todo caso, no podrá realizar actividad de auditoría de cuentas...” y tal
declaración o principio de incompatibilidad no se cuestiona por los demandantes.
En efecto, consideran los recurrentes que desde el punto de vista lógico de las
normas, el propio precepto es inconsistente, adolece de vaguedad, amplitud e
imprecisión y contiene graves contradicciones internas, ya que, por un lado
declara incompatible la actividad de auditoría de cuentas y la abogacía por ser
incompatible la primera “ con el correcto ejercicio de la abogacía” y luego
excepciona tal incompatibilidad inicial en los casos en que no se trate del mismo
cliente o respecto de aquellos que lo hubieran sido en los tres años precedentes,
y de la misma forma consideran que sin restricción alguna se permite por la
norma su compatibilidad cuando tales actividades se realicen por “ personas
jurídicas diferentes”y con “ Consejos de Administración distintos” .
SEGUNDO.- Estas excepciones que a la declaración inicial de incompatibilidad
entre ambas profesiones conculca, a juicio de los recurrentes, lo establecido en
los artículos 1.3, 6 y 8.1 de la Ley de Auditoria de 12 de julio de 1988 y 437.1 y 2
de la Ley Orgánica del Poder Judicial, pues entienden que, en términos
generales, son irreconciliables la actividad de asesoramiento que ejerce el
abogado y la actividad de control desarrollada por el auditor, ya que si bien
ambos profesionales deben ser independientes en el ejercicio de sus funciones,
unos y otros están sometidos a normas o principios deontológicos diferentes,
pues la abogacía no puede desviarse del fin supremo de la justicia y concreta la
defensa jurídica en una obligación profesional, proyectada en el deber y el
derecho de guardar el secreto que se contiene en el artículo 41.1, extendiéndose
a hechos o documentos que afecten a su cliente de los que hubiera tenido
noticia por el mismo en razón del ejercicio profesional, mientras el deber del
secreto profesional que viene impuesto en el artículo 13 de la Ley para los
auditores de cuentas se debilita al permitir en determinados supuestos el acceso
amplio de documentos a una serie de sujetos a los efectos del ejercicio del
control técnico, en atención a las características propias de la función o servicio
que se presta a la empresa revisada y que no sólo afecta e interesa a ésta, sino
también a terceros.
Desde luego, como razonan la Abogacía del Estado y el Consejo General de la
Abogacía Española en sus escritos de contestación a la demanda de autos, la
peculiaridad que al régimen general de incompatibilidad, establece el apartado
tercero del mencionado artículo 22, respecto del abogado que realice actividad
de cuentas para personas o entidades que no son sus clientes, o para aquellas
personas o entidades que, aun cuando hubieran sido clientes suyos, no lo fueron
en los tres años precedentes, no desnaturaliza y, por ende, en nada
comprometen la independencia y el derecho-deber de guardar el secreto
profesional que le imponen y aseguran tanto la Ley Orgánica del Poder Judicial
como el propio Estatuto de la Abogacía.
El inciso primero del apartado tercero del artículo 23, al señalar como específica
incompatibilidad el ejercicio de ambas profesiones, trata de preservar por
razones jurídicas y morales la independencia y el secreto profesional del
abogado, prohibiendo el desempeño simultáneo de las dos actividades en
cuanto que su actuación, ciertamente, está sujeta no sólo a principios o normas
de comportamiento distintos, sino también a ordenamientos diferentes; de lo que
resulta que según la letra y espíritu del precepto mencionado no se altera ni por
ende se modifica el régimen de incompatibilidad establecido, al quedar fuera de
esta prohibición aquellas situaciones en que no pueden afectar a la
independencia del abogado, que en vez de ejercer la abogacía realiza la
auditoría de cuentas respecto de personas que no son clientes o respecto de
aquellos que lo hubieran sido, cuando menos, en los tres años precedentes.
TERCERO.- De la misma forma, resulta comprensible y razonable que queden
fuera de esta prohibición general la prestación que se realice por personas
jurídicas distintas y con Consejos de Administración diferentes; pues desde un
punto de vista sustantivo y formal, sólo subvirtiendo la naturaleza o sustrato
jurídico de estos sujetos de derecho, podríamos llegar a las conclusiones o
deducciones que en torno al fraude de ley esgrimen los recurrentes frente a una
excepción que, atendido el contexto de la Norma, además de ser innecesaria,
siempre y en todo caso, sería a posteriori denunciable a través de la técnica “ del
levantamiento del velo” de la persona jurídica a fin de penetrar en su interioridad
y descubrir la real naturaleza de los intereses particulares que bajo ella pudieran
existir, en el supuesto de que hipotéticamente se hubiera podido producir, a
pesar del ropaje o vestimenta jurídica de la sociedad, constituida formalmente
“por personas jurídicas distintas y con Consejos de Administración diferentes”
En las Conclusiones definitivas del VIII Congreso de la Abogacía
Española (Salamanca, 1-4 octubre 2003), se señala que no son admisibles
las sociedades formadas con capital que pertenece no sólo a abogados o en
absoluto a ellos, y que los contrata de un modo u otro para que presten a
terceros el servicio de asesoramiento. Ello debe proseguir expresamente
prohibido como hoy está en el Estatuto. Así mismo, la multiprofesionalidad o
multidisciplinariedad debe basarse en la exclusión de la asociación con otras
profesiones incompatibles, pues la incompatibilidad es una garantía para los
E) En el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas se
prevén distintos sistemas de nombramiento del auditor de cuentas:
Artículo 204.Nombramiento por la junta general
1. Las personas que deben ejercer la auditoría de cuentas serán nombradas
por la junta general antes de que finalice el ejercicio a auditar, por un período
de tiempo determinado inicial, que no podrá ser inferior a tres años ni superior
a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar,
pudiendo ser reelegidas por la junta general anualmente una vez haya
finalizado el período inicial.
2. La junta podrá designar a una o varias personas físicas o jurídicas que
actuarán conjuntamente. Cuando los designados sean personas físicas, la
junta deberá nombrar tantos suplentes como auditores titulares.
3. La junta general no podrá revocar a los auditores antes de que finalice el
período para el que fueron nombrados, a no ser que medie justa causa.
Artículo 205.Nombramiento por el Registrador Mercantil
1. Cuando la junta general no hubiera nombrado a los auditores antes de que
finalice el ejercicio a auditar, debiendo hacerlo, o las personas nombradas no
acepten el cargo o no puedan cumplir sus funciones, los administradores, el
comisario del sindicato de obligacionistas o cualquier accionista podrá solicitar
del Registro Mercantil del domicilio social la designación de la persona o
personas que deban realizar la auditoría, de acuerdo con lo dispuesto en el
2. En las sociedades que no estén obligadas a someter las cuentas anuales
a verificación por un auditor, los accionistas que representen, al menos, el
cinco por ciento del capital social podrán solicitar del Registrador Mercantil del
domicilio social que, con cargo a la sociedad, nombre un auditor de cuentas
para que efectúe la revisión de las cuentas anuales de un determinado
ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido tres meses a contar desde la
fecha de cierre de dicho ejercicio.
Artículo 206.Nombramiento judicial
Cuando concurra justa causa, los administradores de la sociedad y las
personas legitimadas para solicitar el nombramiento del auditor podrán pedir
al Juez de Primera instancia del domicilio social la revocación del designado
por la junta general o por el Registrador Mercantil y el nombramiento de otro.
F) Realizada su actividad de verificación de los datos contables y de
revisión de la regularidad de la aplicación de los principios y normas de
contabilidad, el auditor ha de emitir un informe, que pueda tener efectos
frente a terceros (lo que le distingue, obviamente, del trabajo del auditor
interno), en el que se dictaminará si las cuentas expresan la imagen fiel del
patrimonio y de la situación financiera de la empresa, así como el resultado
de sus operaciones y los recursos obtenidos y aplicados en el período
examinado, de acuerdo con el Código de comercio y demás legislación
Dicho informe deberá ser elaborado de acuerdo con los requisitos y
formalidades establecidos en la Ley de Auditoría de Cuentas y en las
normas técnicas de auditoría y deberá contener la opinión técnica del
auditor, que puede ser favorable, con salvedades o desfavorable, según la
cuentas anuales reflejen la imagen fiel, existan circunstancias que
condicionen o limiten la misma, o no representen la imagen fiel, todo ello de
acuerdo con los principios y con las normas de contabilidad generalmente
aceptados. El auditor podrá no emitir opinión técnica, en cuyo caso deberá
exponer las razones justificativas de esta abstención, aportando cuantos
detalles e información complementaria sean necesarios.
G) La remuneración de los auditores (artículo 207 LSA).
1. La remuneración de los auditores de cuentas o los criterios para su cálculo
se fijarán, en todo caso, antes de que comiencen el desempeño de sus
funciones y para todo el período en que deban desempeñarlas.
2. Por el ejercicio de dicha función no podrán percibir ninguna otra
remuneración o ventaja de la sociedad auditada.
El auditor está sujeto a un régimen de responsabilidad civil directa y
solidaria, contractual, frente a las empresas o entidades auditadas y frente
a terceros, extracontractual, por los daños y perjuicios que se deriven del
incumplimiento de sus obligaciones. Además está sujeto a la responsabilidad
administrativa y fiscal, de acuerdo con las infracciones y sanciones
tipificadas. Por último, cabe responsabilidad penal cuando haya cometido
algunos de los delitos o faltas tipificados en el Código Penal.
En materia de responsabilidad civil, el art. 211 Ley de Sociedades
Anónimas, establece que la legitimación para exigir responsabilidad frente a
la sociedad a los auditores de cuentas se regirá por lo dispuesto para los