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Timestamp: 2019-11-20 09:10:18
Document Index: 13737480

Matched Legal Cases: ['§ 21', '§ 242', '§ 15', '§ 16', '§ 21', '§ 108', '§ 118', '§ 2', '§ 14', '§ 164', '§ 16', '§ 22', '§ 126', '§ 15', '§ 15', '§ 21', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 108', '§ 126', '§ 100', '§ 11', '§ 100']

BFH Urteil vom 17.04.1997 - VIII R 2/95 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 17.04.1997 - VIII R 2/95
Betriebsaufgabe oder Betriebsverpachtung: Wesentliche Betriebsgrundlage, Ruhen des Gewerbebetriebes, Wiederaufnahmeabsicht, Ausdrückliche Aufgabeerklärung, Ausübung des Wahlrechts bei Personengesellschaften, Verpachtung des Betriebsgrundstücks, Maßgeblichkeit des Einzelfalls und der Verhältnisse vor Verpachtung, Verpachtung eines Holzverarbeitungsbetriebes unter Veräußerung des gesamten Maschinenparks, Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter eines Fabrikationsbetriebes, Unbeachtlichkeit widersprüchlicher Erklärungen eines Steuerberaters, Treu und Glauben - Verpachtung eines Betriebsgrundstücks durch eine KG als vermögensverwaltende Tätigkeit - Entscheidung des Revisionsgerichts bei unvollständigem Tatbestand der Vorentscheidung
1. Eine Betriebsunterbrechung kann in der Weise verwirklicht werden, daß der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen --in der Regel einheitlich-- an einen anderen Unternehmer verpachtet oder dadurch, daß er die gewerbliche Tätigkeit ruhen läßt. Beide Gestaltungen setzen die Absicht voraus, den Betrieb künftig wieder aufzunehmen.
4. Wird nur das Betriebsgrundstück, ggf. i.V.m. Betriebsvorrichtungen, verpachtet, so liegt allenfalls dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt.
1. Entfaltet eine vom Gesellschaftszweck her auf Grundstücksverwaltung angelegte KG keine über die bloße Nutzungsüberlassung eines betrieblich genutzten Grundstücks erheblich hinausgehenden Aktivitäten, die sich als eigenständige gewerbliche Betätigung darstellen könnten, ist die Verpachtung des unbeweglichen Vermögens der KG regelmäßig als vermögensverwaltende Tätigkeit i.S. von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusehen.
2. Das bewegliche Anlagevermögen, vor allem Maschinen und andere Produktionsanlagen gehören zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Fabrikationsbetriebes. Werden einzelne Maschinen nicht mitverpachtet, die kurzfristig wiederzubeschaffen sind, handelt es sich also nicht um speziell anzufertigende Produktionsanlagen, ohne die schlechthin keine Produktion möglich wäre, mag eine Einordnung als Betriebsgegenstand von untergeordneter Bedeutung im Einzelfall vertretbar sein (vgl. zahlreiche branchenbezogene Beispiele aus der BFH-Rechtsprechung). Die Beurteilung einzelner Maschinen als wesentliche Betriebsgrundlage wird rechtlich indessen dann nicht mehr den Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung gerecht, wenn durch die Veräußerung des gesamten Maschinenparks eine Produktion schlechterdings ausgeschlossen wird.
3. Für die Beurteilung eines Wirtschaftsguts als wesentliche Betriebsgrundlage ist die tatsächliche Verwendung der Wirtschaftsgüter vor der Betriebseinstellung maßgebend, d.h. es ist auf die Verhältnisse des verpachteten Betriebes abzustellen (vgl. BFH-Rechtsprechung).
4. Bei der Frage, ob ein Betriebsgrundstück zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, ist weder auf eine besondere Herrichtung des Gebäudes für Zwecke des Betriebes noch auf eine jederzeitige Ersetzbarkeit abzustellen. Die Zuordnung zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebes ist nur dann ausgeschlossen, wenn das Betriebsgrundstück für den Betrieb nach der tatsächlichen oder der beabsichtigten Nutzung keine oder nur eine geringe Bedeutung besitzt (vgl. BFH-Rechtsprechung).
5. Weder die widersprüchlichen Erklärungen eines Steuerberaters noch dessen darin zum Ausdruck kommende steuerrechtliche Beurteilung eines Vorgangs als Betriebsverpachtung stehen der Annahme einer Betriebsaufgabe bei einer Verneinung der objektiven Voraussetzungen der Betriebsverpachtung im Ganzen entgegen.
6. Der BFH kann bei seiner rechtlichen Würdigung von einem bestimmtem --im übrigen auch nicht streitigen-- Sachverhalt ausgehen, wenn sich dieser zwar nicht eindeutig aus dem Tatbestand der FG-Entscheidung ergibt, aber durch Bezugnahme auf vom Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichte Unterlagen feststellen läßt und das FG einen Antrag auf Tatbestandsberichtigung später mit der Begründung ablehnt, daß eindeutige Feststellungen vorliegen.
BGB § 242; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, Abs. 3 Nr. 1, § 16 Abs. 3 S. 1, § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; FGO § 108 Abs. 1, § 118 Abs. 2
FG München (Entscheidung vom 14.10.1994; Aktenzeichen 8 K 3307/90; EFG 1995, 467; LEXinform-Nr. 0126444)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die X Grundstücksverwaltungs KG (KG). Im Streitjahr 1987 waren als Komplementär X und Y sowie als Kommanditistin Frau Z, Ehefrau des X, beteiligt.
X hatte, zuletzt als Einzelunternehmer, eine Schreinerwerkstatt (Bauschreinerei, Möbelverkauf und Innenausbau) betrieben. Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1959 bis 1961 war der zu 50 v.H. eigengewerblich genutzte Grundstücksanteil A-Straße (E) in B als Betriebsvermögen mit einem Einlagewert von 3 000 DM aktiviert worden. Der für fremdgewerbliche Zwecke genutzte Teil blieb im Privatvermögen.
Mit Vertrag vom 30. Juni 1970 verpachtete X die darin näher bezeichneten Werkstätten- und Büroräume in seinem Anwesen E zur Ausübung eines Holzbearbeitungsbetriebs an die Firma W, Möbelwerkstätten und Innenausbau. Nach Ziff. 2 a des Vertrages umfaßte das Pachtverhältnis auch die Überlassung von z.T. fest eingebauten technischen Einrichtungen, eingebauten Schränken und verschiedener beweglicher Inventare nach Maßgabe von als Anlage I bis III beigefügten Verzeichnissen. Die vorhandenen Außenanlagen wie Lagerhallen, Lagerhof und Parkflächen waren nicht Bestandteil des Pachtvertrages. Nach Ziff. 3 durfte sich der Pächter um Auftragserteilung auch bei bisherigen Kunden des Verpächters bewerben. Die Firma mit allen Rechten und Pflichten verblieb hingegen beim Verpächter. Der Pächter erwarb ferner nach gesonderter Vereinbarung "Mobilien und Materialien". Das Pachtverhältnis wurde gemäß Ziff. 4 auf die Dauer von zehn Jahren fest abgeschlossen. Sofern es nicht sechs Monate vor Ablauf gekündigt wurde, sollte es auf unbestimmte Zeit weiterlaufen. Der Pächter verpflichtete sich ferner, in sämtliche Dienstverträge des Verpächters einzutreten. Er hatte nach Ziff. 18 des Vertrages insbesondere den Dampfheizungskessel, die Heizungsanlage, die Heizkörper, die Elektroanlage, die Stromverteilungselemente, die Entstaubungsanlage nebst Ventilatoren, die Motoren- und Verteilerkanäle, die Elektromotoren sowie die technischen Einrichtungen und Geräte instand zu halten.
X veräußerte die vom Pächter nicht --käuflich-- übernommenen Maschinen und den betrieblich genutzten PKW.
Die steuerlichen Berater von X teilten dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit Schreiben vom 31. Oktober 1973 mit, eine Betriebsaufgabe sei weder erfolgt noch sei eine solche beabsichtigt. Die Pachteinnahmen würden künftig in einer Gewinn- und Verlustrechnung und nicht mehr --wie für die Jahre 1970 bis 1973-- als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfaßt.
Mit Vertrag vom 19. November 1973 wurde die X Grundstücksverwaltungs KG errichtet und zum Handelsregister angemeldet. Die KG bilanzierte das Grundstück E insgesamt als Sonderbetriebsvermögen des X Sie erklärte ab 1974 gewerbliche Einkünfte, die sie im Wege des Bestandsvergleichs ermittelte. Nachdem das FA den Gesellschaftsvertrag einkommensteuerrechtlich nicht anerkannt hatte, schlossen die Gesellschafter unter dem 25. Januar 1977 einen neuen Gesellschaftsvertrag. Nach § 2 dieses Gesellschaftsvertrages verfolgte die KG als Gesellschaftszweck die Verwaltung und Verwertung von Grundbesitz aller Art, insbesondere die Verpachtung des Geschäftsgrundstückes E. Nach § 14 Abs. 1 des Vertrages wird die Gesellschaft fortgesetzt, wenn die Erben eines verstorbenen Gesellschafters oder die Vermächtnisnehmer seiner Beteiligung Mitgesellschafter oder Abkömmlinge erster Ordnung sind.
Mit notariellem Vertrag vom 23. Januar 1979 übertrug X das Grundstück E insgesamt auf die Klägerin. Gemäß Ziff. III des Einbringungsvertrages sollte die Einbringung im Innenverhältnis rückwirkend auf den 2. Januar 1974 erfolgen. Laut Ziff. XI des Vertrages erfolgte die Einbringung, "um die Rechtslage mit der tatsächlichen wirtschaftlichen Lage in Übereinstimmung zu bringen". Die Gesellschafter vereinbarten untereinander, daß das Vermietungsgrundstück im Innenverhältnis kapitalkontenmäßig nur dem Komplementär zuzurechnen sei. Die Klägerin ermittelte den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich und erklärte bis 1987 Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Das FA stellte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung entsprechend der eingereichten Feststellungserklärung für 1987 gewerbliche Einkünfte in Höhe von 40 019 DM fest (vgl. Feststellungsbescheid vom 3. Februar 1989). Mit ihrem Einspruch begehrte die Klägerin, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festzustellen. Während des Rechtsbehelfsverfahrens erhöhte das FA im Anschluß an eine Betriebsprüfung mit gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geändertem Feststellungsbescheid vom 27. Februar 1990 die gewerblichen Einkünfte auf 44 292 DM. Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 1. August 1990) und Klage blieben erfolglos. Die Klägerin hat im Klageverfahren u.a. mit Schriftsatz vom 30. Mai 1994 vorgetragen, der gesamte Maschinenpark, die wesentlichen Einrichtungsgegenstände und das Warenlager seien veräußert worden. Nur unwesentliches Betriebsvermögen wie Bürotische, Regale, Lampen u.ä. sei verpachtet worden. Sie hatte ferner auf entsprechende, erst während des finanzgerichtlichen Verfahrens zugänglich gewordene Unterlagen hingewiesen und anschließend Verzeichnisse über die veräußerten Maschinen und Werkzeuge eingereicht. Daraufhin hat das Finanzgericht (FG) vom 5. August 1994 die mündliche Verhandlung wieder eröffnet.
X ist am 1. Oktober 1994 verstorben und wurde von seiner Ehefrau beerbt. Das FG hat die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1995, 467 veröffentlichtem Urteil als unbegründet abgewiesen.
Einen von der Klägerin mit Schriftsatz vom 5. Dezember 1994 gestellten Antrag auf Berichtigung des Tatbestandes des angefochtenen Urteils lehnte das FG mit Beschluß vom 20. Dezember 1994 ab.
Mit der --vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen-- Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).
Das FG habe eine Betriebsverpachtung angenommen, obwohl der gesamte umfangreiche Maschinenpark mit Zubehör und das Warenlager nicht mitverpachtet worden seien. Maschinen und Zubehör seien bei Produktionsbetrieben wesentliche Wirtschaftsgüter (Entscheidung des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Januar 1983 I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312). Der umfangreiche Maschinenpark habe aus 63 größeren und ca. 500 kleineren Maschinen und Werkzeugen bestanden, die entweder 1970 an Dritte veräußert oder vom Pächter erworben worden seien. Mithin seien nicht sämtliche, den Holzverarbeitungsbetrieb prägenden Gegenstände mitverpachtet worden (BFH-Beschluß vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456). Ohne diese veräußerten Wirtschaftsgüter habe indessen kein selbständiger Gewerbebetrieb geführt werden können. Der bislang eigengenutzte Grundstücksteil sei damit dem Privatvermögen zuzuordnen gewesen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1992 III R 7/91, BFH/NV 1993, 358). Bereits die langfristige und unkündbare Vermietung auf 10 Jahre bedeute eine Betriebsaufgabe (vgl. Niedersächsisches FG, EFG 1990, 174, rechtskräftig). Die Einschränkung des FG, leicht ersetzbares Anlagevermögen stelle auch bei einem Produktionsbetrieb keine wesentliche Betriebsgrundlage dar, stehe im Widerspruch zum BFH-Beschluß vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73 (BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168) und BFH-Urteil vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81 (BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474, 479). Zu Unrecht hebe das FG auf den Gebrauchtwert der Maschinen ab. Zudem belaufe sich der Wiederbeschaffungswert der veräußerten Maschinen heute auf 500 000 bis 600 000 DM. Der BFH verlange indessen die Verpachtung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen und stelle auf deren Rückgabe bei Pachtende ab. Zudem seien fast alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in der gewerblichen Wirtschaft "leicht und kurzfristig" wiederzubeschaffen, so daß letztlich die bloße Verpachtung spezieller Anlagen, z.B. Hotelgrundstücke in besonderer Lage, ausreiche. Das FG erweitere die Grundsätze zur Betriebsverpachtung damit um unbestimmte und klärungsbedürftige Merkmale.
Das FG habe auch nicht die persönlichen Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung eingehend untersucht und gewürdigt, nämlich die Absicht des Verpächters zur Wiederaufnahme eines nur vorübergehend unterbrochenen Gewerbebetriebes (vgl. BFH-Urteile in BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456; vom 23. Februar 1989 IV R 63/87, BFH/NV 1990, 219). H.W. habe jedoch mit dem vom FG beigezogenen Schriftsatz vom 29. Oktober 1973, beim FA am 31. Oktober 1973 eingegangen, die Einstellung der werbenden Tätigkeit und die Verpachtung mitgeteilt.
Aus der Erklärung, künftig die Mieteinnahmen in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen, ergebe sich entgegen der Würdigung des FG, daß X selber von einer Betriebsaufgabe ausgegangen sei. Eine Wiederaufnahme sei objektiv nicht mehr möglich gewesen, nachdem er wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert und den eigenbetrieblich genutzten Grundstücksanteil auf 10 Jahre fest verpachtet habe (BFH-Urteile vom 21. Mai 1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659; vom 26. März 1991 VIII R 73/87, BFH/NV 1992, 227; vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260).
Die Klägerin sei im Streitjahr 1987 nicht Inhaberin eines verpachteten Gewerbebetriebes gewesen. Vielmehr habe sie nur einen Grundstücksteil als einzelne Betriebsgrundlage übernommen. Die Rechtsnatur der einzelnen Vermögensgegenstände sei durch die Einbringung i.S. des § 22 des Umwandlungs-Steuergesetzes 1969 (UmwStG 1969) qualitativ nicht verändert worden (BFH-Urteil vom 17. Januar 1989 VIII R 370/83, BFH/NV 1989, 698). Nach den Gesellschaftsverträgen von 1973 und 1977 sei das Grundstück H.W. zuzurechnen gewesen. Erst aufgrund des Vertrages vom 23. Januar 1979 sei es in das Gesamthandsvermögen der KG eingebracht worden. Die gleichzeitig eingebrachte, bislang privat genutzte Grundstückshälfte sei objektiv nicht geeignet gewesen, einen vom Verpächter nach Pachtende selbst zu führenden Betrieb zu fördern (BFH-Urteil vom 26. März 1991 VIII R 104/87, BFH/NV 1991, 671). Zutreffend habe das FG das Schreiben vom 22. September 1975 nicht als Betriebsaufgabeerklärung des H.W. gewürdigt. Unerheblich sei danach die Bilanzierung des Grundstücks in den Jahren von 1974 bis 1987. Schließlich sei ersichtlich im Jahr 1970 auch kein Kundenstamm übergeben worden. Der Pächter habe offensichtlich eine andere Art der Holzverarbeitung betrieben und deshalb einen eigenen Kundenkreis beliefert. Das FA könne sich auch nicht auf die Grundsätze von Treu und Glauben berufen, da es die einzelnen Umstände der Betriebsaufgabe im Jahr 1970 gekannt habe.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG sowie den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid vom 27. Februar 1990 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 1. August 1990 aufzuheben und festzustellen, daß die Klägerin im Jahr 1987 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat.
Es schließt sich in vollem Umfang den Rechtsausführungen des angefochtenen Urteils an.
II. Die Revision ist zulässig und begründet (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die Klägerin erzielte im Streitjahr 1987 weder gewerbliche Einkünfte aus einer von ihr entfalteten gewerblichen Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 2 EStG noch solche aus einem verpachteten, fortgeführten Gewerbebetrieb.
1. Die vom Gesellschaftszweck her auf Grundstücksverwaltung angelegte Klägerin hat nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG im Streitjahr 1987 keine über die bloße Nutzungsüberlassung erheblich hinausgehenden Aktivitäten entfaltet, die sich als eigenständige gewerbliche Betätigung darstellen könnten mit der Folge, daß auch die Einkünfte aus der Verpachtung der Werkstätten und Büroräume nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren wären (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30. Juli 1985 VIII R 263/81, BFHE 145, 129, BStBl II 1986, 359, 361, mit umfangreichen Nachweisen). Die KG hat über die bloße Nutzungsüberlassung hinaus weder erhebliche zusätzliche Sonderleistungen erbracht noch rechtfertigt die auf diese Vermietung beschränkte Tätigkeit nach Art und Umfang ausnahmsweise bereits die Annahme eines Gewerbebetriebes. Die Verpachtung unbeweglichen Vermögens stellt regelmäßig Vermögensverwaltung i.S. von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar (vgl. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1988 VIII R 262/80, BFHE 154, 536, BStBl II 1989, 291, 292; vom 1. Oktober 1986 I R 96/83, BFHE 148, 32, BStBl II 1987, 113, 115).
2. Zu Unrecht hat das FG indessen die aus der Vermietung der Räume von der KG erzielten Einnahmen als solche aus Gewerbebetrieb beurteilt, weil die KG mit der Einbringung eines vom persönlich haftenden Gesellschafter X verpachteten und fortgeführten Gewerbebetriebs ebenfalls gewerbliche Einkünfte erzielt habe. Vielmehr ist durch die Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen an Dritte oder den Pächter die objektive Möglichkeit zur Verpachtung des Gewerbebetriebes im Ganzen entfallen mit der Folge einer Zwangsentnahme des Betriebsvermögens in das Privatvermögen.
a) Stellt ein Unternehmer seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebes unberührt läßt (BFH-Urteil in BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456). Die Betriebsunterbrechung kann in der Weise erfüllt sein, daß der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen --in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer-- verpachtet oder dadurch, daß er die gewerbliche Tätigkeit ruhen läßt. Die Betriebsunterbrechung in beiden Gestaltungen setzt die Absicht voraus, den Betrieb künftig wieder aufzunehmen (BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456; BFH-Urteile vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, 278).
Die Verpachtung eines Gewerbebetriebes führt danach nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven. Ein Gewerbetreibender braucht die in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven dann nicht aufzudecken, wenn er zwar selbst seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet (grundlegend BFH-Beschluß in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; in BFH/NV 1992, 227, 228) und der Steuerpflichtige gegenüber den Finanzbehörden nicht ausdrücklich, d.h. klar und eindeutig, die Aufgabe des Betriebes erklärt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922, 925; vom 26. März 1991 VIII R 104/87, BFH/NV 1991, 671, 672; vom 26. April 1989 I R 163/85, BFH/NV 1991, 357, 358; in BFH/NV 1990, 219, 220, mit umfangreichen Nachweisen; ferner vom 5. Dezember 1996 IV R 65/95, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst --DStRE-- 1997, 285, ständige Rechtsprechung). Aus der bloßen Angabe von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in der Steuererklärung kann nach ständiger Rechtsprechung regelmäßig noch nicht auf eine --konkludente-- Betriebsaufgabeerklärung geschlossen werden (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1995 IV R 111/94, BFHE 179, 388, BStBl II 1996, 188, 189, m.w.N.). Im Urteil in BFH/NV 1993, 358, 359 hält der BFH ebenfalls eine ausdrückliche Aufgabeerklärung gegenüber dem FA zur Ausübung des Wahlrechts nicht für erforderlich. Jedoch muß der Wille, wie verfahren werden soll, äußerlich erkennbar sein.
Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, daß die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden (vgl. BFH-Urteile vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409, 412; BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922, 925; vom 12. März 1992 VI R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36, 40; vom 22. Mai 1990 VIII R 120/86, BFHE 160, 558, BStBl II 1990, 780, 782). Veräußert der Steuerpflichtige jedoch bestimmte, für die Fortführung des Betriebes unerläßliche Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, geht das übrige Betriebsvermögen, insbesondere ein vermietetes Grundstück, auch ohne eine ausdrücklich dahingehende Erklärung in das Privatvermögen über (vgl. BFH-Urteile in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, 278 --zur Zwangsentnahme--; in DStRE 1997, 285, m.w.N.; in BFH/NV 1993, 358, 359, m.w.N.; in BFH/NV 1992, 659).
Eine Betriebsverpachtung setzt danach u.a. voraus, daß der Steuerpflichtige dem Pächter einen Betrieb bzw. seine Produktion zur Nutzung überläßt, der Pächter diesen im wesentlichen fortsetzen kann (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1975 IV R 122/71, BFHE 116, 540, BStBl II 1975, 885). Dem Verpächter muß objektiv die Möglichkeit verbleiben, den "vorübergehend" eingestellten Betrieb als solchen wieder aufzunehmen und fortzuführen (vgl. BFH/NV 1992, 227, 228; BFH-Urteil in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260).
Andererseits führt die Veräußerung wesentlicher Teile des Betriebsvermögens auch ohne ausdrückliche Erklärung zur Betriebsaufgabe mit der Folge, daß dann nur noch die einzelnen, dem Privatvermögen zuzurechnenden Gegenstände verpachtet sind (BFH/NV 1993, 358, 359; BFH/NV 1992, 659, m.w.N.; BFH-Urteil vom 19. Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412, 413). Diese Grundsätze gelten in gleicher Weise für eine Personengesellschaft mit der Maßgabe, daß das Wahlrecht von allen Gesellschaftern einheitlich ausgeübt werden muß (BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922, 925, m.w.N.).
b) Wird nur das Betriebsgrundstück, ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen, verpachtet, so liegt allenfalls dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, 277 und 279; BFH/NV 1992, 227, 228; BFH/NV 1992, 659; BFH/NV 1993, 233, 234; BFH/NV 1993, 358, 359, m.w.N.; BFH-Urteile vom 27. März 1987 III R 214/83, BFH/NV 1987, 578, 579; in BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474, 479). Allerdings hat der BFH die bloße Verpachtung eines Grundstücks allenfalls ausnahmsweise als Betriebsverpachtung beurteilt (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 659, 661, m.w.N.; vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363, 365, m.w.N.; offengelassen im Urteil vom 2. Februar 1990 III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497, 499; einschränkend im Urteil in BFHE 116, 540, BStBl II 1975, 885, 887, wo er ausdrücklich offen läßt, ob er den im BFH-Urteil vom 4. November 1965 IV 411/61 U, BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49 als Ausnahme- bzw. Grenzfall --Möbeleinzelhandel mit Werkstatt und anschließender Gebäudeverpachtung-- nochmals so entscheiden würde; ferner vom 12. März 1964 IV 107/63 U, BFHE 79, 476, BStBl III 1964, 406, 407).
Die Rechtsprechung hat für die Abgrenzung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage weder eine abstrakte Definition entwickelt noch eine abschließende Aufzählung der Kriterien vorgenommen. Vielmehr stellt sie auf die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalles unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse des jeweiligen Betriebes ab (vgl. dazu Hörger in Littmann/Bitz/Hellwig, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 16 Rz. 27, m.w.N; Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 B 230, m.w.N.). Infolgedessen liegt die Beurteilung, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage oder lediglich ein Wirtschaftsgut von untergeordneter Bedeutung gegeben ist, weitgehend auf tatsächlichem Gebiet (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1979 IV R 119/76, BFHE 128, 54, BStBl II 1979, 557, 558, m.w.N.).
Nach der Systematik und dem Sinn und Zweck des § 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG ist eine funktionale Betrachtungsweise geboten und letztlich ausschlaggebend (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 X R 52/90, BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838, 840, m.w.N.; ferner ausführlich Reiß, a.a.O., § 16 B 228, 230, m.w.N.).
Danach sind wesentliche Grundlagen eines Betriebes jedenfalls diejenigen Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt, unbeschadet davon, ob in ihnen erhebliche stille Reserven stecken (vgl. BFH-Urteile in BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409, 412, m.w.N.; BFH-Beschluß vom 13. September 1994 X B 157/94, BFH/NV 1995, 385; vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15, 18, betreffend Betriebsgrundstück; in BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838, 840, m.w.N.; vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710, 713; BFH/NV 1992, 659, 660; BFH/NV 1991, 357, 358; vom 3. Oktober 1989 VIII R 142/84, BFHE 159, 428, BStBl II 1990, 420, 422; vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, 1015; vom 19. Januar 1983 I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312, 313). Maßgebend ist die tatsächliche Verwendung der Wirtschaftsgüter vor der Betriebseinstellung, d.h. es ist auf die Verhältnisse des verpachteten Betriebes abzustellen (vgl. BFH in BFH/NV 1992, 659, 660; BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363, 365).
Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Fabrikationsbetriebes werden von der Rechtsprechung regelmäßig auch das bewegliche Anlagevermögen, vor allem Maschinen und andere Produktionsanlagen, gerechnet (vgl. ausführlich Reiß, a.a.O., § 16 F 52; BFH/NV 1993, 358, 359; BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710, 712; in BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, 1015, betreffend Autohandel und Reparaturbetrieb; vom 1. Februar 1989 VIII R 33/85, BFHE 156, 158, BStBl II 1989, 458, 460, betreffend Torfabbaumaschine; vom 27. März 1987 III R 214/83, BFH/NV 1987, 578, bejaht für Maschinen und technische Geschäftsausstattungen einer Druckerei, weil sie für die Betriebsfortführung funktional von erheblicher Bedeutung seien, gleich ob sie nach Ablauf der 10-jährigen Pachtzeit veraltet und technisch überholt seien; BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474, 479, m.w.N.; vom 25. Juni 1970 IV 350/64, BFHE 99, 479, BStBl II 1970, 719, 720, betreffend Spinnereimaschinen als wesentliche Betriebsgrundlagen bei einer Kammgarn-Spinnerei; vom 30. April 1985 VIII R 203/80, BFH/NV 1986, 21 für ein Schlosserei- und Metallbauunternehmen haben Wirtschaftsgüter wie Betriebsausstattung, Werkzeuge und Geschäftswagen von ihrer Funktion her ein wesentliches Gewicht für die Betriebsführung, weil ein Unternehmen dieser Art zu seiner Führung solcher Wirtschaftsgüter bedarf --Buchwert: 48 000 DM--; Urteil vom 16. November 1967 IV R 8/67, BFHE 90, 329, BStBl II 1968, 78, 79, nur wenn der Pächter im wesentlichen den vom Verpächter betriebenen Gewerbebetrieb fortsetzt, läßt sich die Annahme rechtfertigen, daß der Verpächter einen Gewerbebetrieb lediglich in anderer Form als der Eigenbewirtschaftung, nämlich durch Verpachtung fortsetzt; vom 16. Mai 1963 IV 439/61, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1974, § 16, Rechtsspruch 52, betreffend Busunternehmen, das nur 3 von 7 Bussen veräußerte; die Rechtsprechung hat also auch Serienfabrikate zu den notwendigen wesentlichen Betriebsgrundlagen gerechnet, bestätigt in BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, 1015; ferner vom 23. Februar 1961 IV 89/60, StRK, Einkommensteuergesetz bis 1974, § 16, Rechtsspruch 29; vom 10. März 1960 IV 298/58, StRK, Einkommensteuergesetz bis 1974, § 16, Rechtsspruch 19, weil teilweise die Maschinen und ein wesentlicher Teil des Fuhrparks nicht veräußert worden waren, keine Betriebsaufgabe).
Die Rechtsprechung hat einzelne, kurzfristig wiederbeschaffbare Maschinen auch bei Fabrikationsbetrieben z.T. nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gerechnet (vgl. z.B. BFH in BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710, 713, bei einem Furnierwerk die Kreissäge, Paketschere, Kräne und eine Schälmaschine). Demgegenüber hat der BFH in BFH/NV 1995, 385 die einzige Dreschmaschine einer Lohndrescherei als wesentliche Betriebsgrundlage bestätigt, weil ohne diese die Tätigkeit gar nicht ausgeübt werden könnte und damit als zur Produktion eingesetzte Maschine unerläßlich gewesen sei (kritisch zu den einzelnen Ausnahmen in der Rechtsprechung Reiß, a.a.O., § 16 B 230, weil maßgebend sei, welche sächlichen und personellen Mittel der bisherige Betriebsinhaber tatsächlich für die Leistungserstellung eingesetzt habe; ferner B 231, wonach leichte Austauschbarkeit und Ersetzbarkeit keine geeigneten Kriterien zur Abgrenzung darstellten; denn andernfalls gäbe es bei den meisten Betrieben kleinerer und mittlerer Größe nur unwesentliche Betriebsgrundlagen).
Soweit die Rechtsprechung bei Produktionsunternehmen (BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710, 713) Ausnahmen zugelassen hat, waren Sachverhalte angesprochen, bei denen lediglich einzelne Maschinen nicht mitverpachtet worden waren. Sind derartige Einzelmaschinen kurzfristig wiederzubeschaffen, so handelt es sich also nicht um speziell anzufertigende Produktionsanlagen, ohne die schlechthin keine Produktion möglich wäre. Deshalb mag die Einordnung als Betriebsgegenstand von untergeordneter Bedeutung im Einzelfall vertretbar sein (einschränkend Hörger, a.a.O., § 16 Rz. 28; ablehnend Reiß, a.a.O., § 16 B 231). Eine solche Beurteilung wird rechtlich indessen dann nicht mehr den Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung gerecht, wenn durch die Veräußerung des gesamten Maschinenparks eine Produktion schlechterdings ausgeschlossen ist (vgl. ebenfalls Reiß, a.a.O., § 16 B 231, 239, 241; BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312, 313 sogar für den Fall der bloßen Überführung in den Hauptbetrieb). Eine Betriebsverpachtung setzt voraus, daß der Steuerpflichtige dem Pächter einen Betrieb zur Nutzung überläßt und der Pächter diesen im wesentlichen fortsetzen kann (BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922, 925; BFH-Urteil vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521; BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474, 479; BFHE 116, 540, BStBl II 1975, 885; Reiß, a.a.O., § 16 F 52). Diesen Gesichtspunkt hat der BFH (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 120/88, BFHE 158, 257, BStBl II 1990, 55, 56) ausdrücklich bestätigt und von jenem Streitfall abgegrenzt, wo ein Fahrschullehrer einen Schulungswagen nicht übernommen hatte, weil er ein weiteres Fahrzeug jeweils wieder hinzuerwerben hätte können; ferner BFHE 156, 158, BStBl II 1989, 458, 460, unabhängig davon, ob die bereits vorhandene veräußerte Torfstechmaschine nach Art und Konstruktion für den Abbau ungeeignet gewesen sei; ähnlich BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, 1015 hinsichtlich der für den Betriebsablauf unerläßlichen Wirtschaftsgüter, so daß ein Erwerber nur mit ihrer Hilfe diesen in der bisherigen Form fortführen könnte. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung bei Betriebsgrundstücken weder auf eine besondere Herrichtung des Gebäudes für Zwecke des Betriebes noch auf eine jederzeitige Ersetzbarkeit abgestellt. Nur noch dann wird die Zuordnung von Betriebsgrundstücken als wesentliche Betriebsgrundlage ausgeschlossen, wenn es für den Betrieb nach der tatsächlichen oder der beabsichtigten Nutzung keine oder nur eine geringe Bedeutung besitzt (vgl. BFH-Beschluß vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890, 892, mit umfangreichen Nachweisen; Urteile in BFHE 172, 200, 208, BStBl II 1994, 15, 18; vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, m.w.N.). Ebenso hat der IV. Senat in BFHE 116, 540, BStBl II 1975, 885, 887 es als unerheblich für die Frage angesehen, ob in einem Gebäude nach Pachtende ohne größere Aufwendungen wieder ein Einzelhandel der bisherigen Art eröffnet werden könnte, ob die Pächterin als Nutzerin des Unternehmens der Klägerin angesehen werden kann. Er hat vor allem darauf hingewiesen, daß die Einräumung des Wahlrechts als Ausnahme von dem generellen Gesetzesbefehl des § 16 Abs. 3 EStG eng auszulegen sei (ebenso BFH-Urteil vom 12. Dezember 1973 I R 122/72, BFHE 111, 98, BStBl II 1974, 208, 210).
3. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG zu Unrecht im Rahmen seiner Gesamtwürdigung auf die kurzfristige Wiederbeschaffbarkeit jeweils einzelner Produktionsmaschinen abgestellt und den rechtlichen Ausgangspunkt, daß eine Leistungserstellung nach Veräußerung des von X bis zur Einstellung seiner gewerblichen Tätigkeit auch tatsächlich eingesetzten gesamten Maschinenparks nebst Betriebs-PKW, zwangsläufig vollständig ausgeschlossen war, nicht ausreichend beachtet.
Damit ist jedenfalls eine wesentliche Betriebsgrundlage dem Pächter nicht zur Nutzung überlassen worden. Das FG hat die Veräußerung des gesamten Maschinenparks des ehemaligen Holzverarbeitungsbetriebes des H.W. auch hinreichend durch Bezugnahme auf die von der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichten Verzeichnisse und den erzielten Veräußerungspreis von 34 740 DM festgestellt. Nachdem das FG im Hinblick auf diesen mit Schriftsatz vom 30. Mai 1994 von der Klägerin unterbreiteten Sachverhalt mit Beschluß vom 5. August 1994 die mündliche Verhandlung wieder eröffnet und die von der Klägerin gemäß § 108 Abs. 1 FGO beantragte dahingehende Berichtigung des Tatbestands im angefochtenen Urteil, wonach der gesamte sehr umfangreiche Maschinenpark veräußert worden sei, mit Beschluß vom 20. Dezember 1994 mit der Begründung abgelehnt hat, insoweit lägen eindeutige Feststellungen vor, kann der erkennende Senat bei seiner rechtlichen Würdigung von diesem --im übrigen auch nicht streitigen-- Sachverhalt ausgehen.
Das FG hat bei seiner Würdigung dieses Sachverhaltes indessen lediglich auf einzelne, ihm wertmäßig bedeutsamer erscheinende Maschinen abgehoben, bei denen es sich nicht um komplizierte Spezialmaschinen gehandelt habe und die deshalb jederzeit kurzfristig und ohne großen Aufwand wieder beschaffbar seien, so daß X als ursprünglicher Verpächter den Schreinerbetrieb jederzeit wieder selbst hätte fortführen können.
Es kann dahingestellt bleiben, aufgrund welcher Feststellungen das FG zu dem Schluß gelangt ist, die Maschinen seien ohne größeren Aufwand wieder zu beschaffen. Die Klägerin hat vorgetragen, der Neuwert der Maschinen belaufe sich auf ca. 500 000 bis 600 000 DM. Jedenfalls hat das FG bei seiner Würdigung den funktionalen Ansatz bei der Beurteilung als wesentliche Betriebsgrundlage nicht ausreichend beachtet, daß es sich um eine auf die besonderen Bedürfnisse des Holzverarbeitungsbetriebes zugeschnittene Sachgesamtheit von Maschinen und Werkzeugen handelt, ohne deren Vorhandensein eine Produktion schlechterdings nicht möglich ist. Der Sachverhalt unterscheidet sich gerade dadurch von jenen Fällen, in denen lediglich einzelne Maschinen an Dritte veräußert worden sind. Damit hat X nicht seine Produktion, sondern im wesentlichen nur sein Betriebsgebäude verpachtet (vgl. auch BFH/NV 1992, 227, 229).
Bereits die fehlende Nutzungsüberlassung des gesamten Maschinenparks als zumindest einer wesentlichen Betriebsgrundlage hat zu einer "Zwangsentnahme" der übrigen Wirtschaftsgüter, insbesondere des Betriebsgrundstücks, geführt mit der Folge, daß nach der unstreitigen Einstellung der werbenden gewerblichen Tätigkeit durch X die Nutzungsüberlassung des bis dahin betrieblich genutzten Grundstücks zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, 278, m.w.N.).
Es kann danach offenbleiben, ob X oder die Klägerin zu einem späteren Zeitpunkt in der erforderlichen eindeutigen und klaren Weise gegenüber dem FA eine Betriebsaufgabe erklärt hat.
4. Der auch im Steuerrecht geltende Grundsatz von Treu und Glauben steht der Annahme einer Betriebsaufgabe und der Verneinung der objektiven Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen nicht entgegen.
Weder die erst ab 1974 von X wieder als gewerbliche Einkünfte erklärten Pachtzinsen noch die schriftlichen Erklärungen des Steuerberaters des X können der Klägerin insoweit entgegengehalten werden. Die darin zum Ausdruck kommende steuerrechtliche Beurteilung der Vorgänge im Zusammenhang mit der Betriebseinstellung besagt nichts darüber, ob der Fabrikationsbetrieb in Form einer Verpachtung tatsächlich fortgeführt worden ist (vgl. auch BFH/NV 1993, 358, 360).
Im Gegenteil hat X mit dem vom FG in Bezug genommenen Schreiben seiner Steuerberater vom 29. Oktober 1973 an das FA u.a. auf den Verkauf der nicht vom Verpächter übernommenen Maschinen hingewiesen. Die Verkäufe von Anlagegütern waren dem FA ebenfalls im Rahmen der Umsatzsteuererklärungen für 1970 bis 1972 bekanntgeworden. Im Schreiben vom 31. Oktober 1973 teilten die Steuerberater des X ferner mit, das Inventar sei nicht vom Pächter übernommen, sondern veräußert worden. In der Anlage zur Umsatzsteuer-Erklärung für 1972 sind Maschinenverkäufe nebst der Veräußerung eines PKW im Gesamtwert von 40 385 DM aufgeführt.
Diese gesamten Umstände hätten dem FA jedenfalls seinerseits Anlaß geben müssen, die z.T. widersprüchlichen Erklärungen des X und dessen rechtliche Würdigung als Betriebsverpachtung zu überprüfen. Ebenso waren die Erklärungen im Fragebogen vom 11. September 1975 zur Grundstücksverwaltungs-KG zumindest widersprüchlich. Unter Ziff. 6 wurde als Gegenstand des Unternehmens die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angegeben, andererseits in einem Zusatz zu Ziff. 8 die Fortführung des verpachteten Betriebs unter neuer Rechtsform mitgeteilt.
5. Der Senat kann nach den mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen nicht angefochtenen Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden (vgl. § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Das angefochtene Urteil sowie der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid für 1987 vom 27. Februar 1990 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 1. August 1990 sind ersatzlos aufzuheben (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klägerin hat im Streitjahr 1987 keine gewerblichen Einkünfte, sondern als Verpächterin des Grundstücks nebst der Betriebsvorrichtungen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (vgl. auch BFH-Urteil vom 24. Januar 1985 IV R 249/82, BFHE 143, 75, BStBl II 1985, 676).
Das FA wird zu prüfen haben, ob es einen entsprechenden einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid erläßt und ggf. in welcher Höhe es einen Gesamtüberschuß entsprechend den für die Ermittlung von Überschußeinkünften geltenden Grundsätzen (vgl. § 11 EStG) feststellen kann (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO).
Haufe-Index 422262
BFH/NV 1998, 251-255 (Leitsatz und Gründe)
BFHE 1998, 385
BB 1997, 2525-2518 (Leitsatz und Gründe)
DB 1997, 2578-2581 (Leitsatz und Gründe)
DStR 1997, 1880-1885 (Leitsatz und Gründe)
DStRE 1997, 957 (Leitsatz)
DStZ 1998, 254-256 (Leitsatz und Gründe)
HFR 1998, 184
StE 1997, 751 (Leitsatz)