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Timestamp: 2017-08-23 14:18:52
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Matched Legal Cases: ['Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 17', 'Art. 15', 'Art. 281', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'BGer', 'Art. 15', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 31', 'Art. 31', 'Art. 31', 'Art. 31', 'Art. 32', 'Art. 31', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 33', 'Art. 22', 'Art. 32', 'Art. 31', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 12', 'Art. 15', 'Art. 26', 'Art. 31', 'Art. 15', 'Art. 32', 'Art. 15', 'Art. 15', 'EuG', 'Art. 299', 'Art. 182', 'Art. 299', 'Art. 15', 'Art. 20', 'Art. 15', 'Art. 20', 'Art. 18', 'Art. 299', 'Art. 73', 'Art. 299', 'Art. 299', 'Art. 299', 'Art. 188', 'Art. 299', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 6', 'Art. 6', 'Art. 17', 'Art. 18', 'Art. 17', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 12', 'Art. 15', 'Art. 17', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 31', 'Art. 15', 'Art. 1', 'Art. 5', 'Art. 15', 'Art. 15', 'EuG', 'Art. 11', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 11', 'EuG', 'EuG', 'Art. 1', 'EuG', 'Art. 10', 'Art. 26', 'Art. 21', 'Art. 3', 'Art. 15', 'Art. 10', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 1', 'Art. 15']

Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinsen und Lizenzen durch Art. 15 Zinsbesteuerungsabkommen - PDF
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1 Die Vertreterbetriebstätte im internationalen Steuerrecht der Schweiz Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinsen und Lizenzen durch Art. 15 Zinsbesteuerungsabkommen (ZBstA) Von Stefan Oesterhelt und Maurus Winzap 1) Obwohl die Schweiz bis auf Malta und Zypern mit allen Staaten der EU bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, sind residuale Quellensteuern auf Zahlungen von Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren im schweizerisch-europäischen Konzernverhältnis noch vielfach üblich. Im EU-internen Verhältnis können solche Quellensteuern durch Inanspruchnahme der Mutter- Tochter-Richtlinie sowie der Zins-/Lizenzrichtlinie beseitigt werden. Eine Teilnahme an diesen Richtlinien bleibt der Schweiz als Nicht-EU-Staat verwehrt. Mit Art. 15 ZBstA konnte jedoch bilateral die Quellensteuerbefreiung für konzerninterne Zahlungen von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren vereinbart werden. Die Auslegung dieser Bestimmung bereitet etliche Schwierigkeiten, nicht zuletzt dadurch, dass diese im Wortlaut vielfach von der Mutter-Tochter- Richtlinie sowie der Zins-/Lizenzrichtlinie abweicht. Im vorliegenden Aufsatz sollen diese Auslegungsfragen beantwortet werden und Anwendungsbereich wie auch Rechtsfolgen dieser für den Wirtschafts- und Holdingstandort Schweiz überaus bedeutsamen Bestimmung eingehend untersucht werden. Bien que la Suisse aie conclu des conventions bilatérales en vue d éviter les doubles impositions avec tous les Etats membres de l UE sauf Malte et Chypre, l impôt résiduel sur les paiements de dividendes, d intérêts et de redevances effectués entre des sociétés-mères et leurs filiales domiciliées d une part dans un Etat membre et d autre part en Suisse existe toujours. Ces impôts à la source, à l intérieur des groupes de sociétés dans l UE, ont été supprimés suite à l application de la directive mère-filiale ainsi que de la directive sur les intérêts et les redevances. Vu que la Suisse ne fait pas partie de l UE, l application de ces directives est exclue. Au niveau bilatéral, l art. 15 AfisE supprime toutefois l impôt à la source pour les paiements de dividendes, d intérêts et de redevances à l intérieur d un groupe. L interprétation de cet article pose un certain nombre de difficultés, notamment parce que la teneur de l article diffère de la directive mère-filiale et de la directive sur les intérêts et les 1) Stefan Oesterhelt, Rechtsanwalt, dipl. Steuerexperte, LL.M., Homburger Rechtsanwälte, Zürich; Maurus Winzap, Rechtsanwalt, dipl. Steuerexperte, LL.M., Walder, Wyss & Partner, Zürich. Die Autoren danken Frau lic.iur. Tina Thurnheer für ihre verdienstvolle Mitarbeit. Berücksichtigt wurde die bis zum Abgabetermin vom erhältliche Literatur und Praxis. Das Manuskript des Aufsatzes von Riedweg/Heuberger, vorgesehen in FStR 2006/1, konnte nur noch im Rahmen der Korrektur der Druckfahnen berücksichtigt werden. ASA/Archives 74 Nr
2 Stefan Oesterhelt/Maurus Winzap redevances. Le présent exposé répond à ces questions d interprétation et analyse en détail le champ d application ainsi que les effets juridiques de cet article particulièrement important pour la place économique helvétique et la Suisse comme lieu d établissement de sociétés holding. Inhaltsübersicht 1 Art. 15 ZBstA im Allgemeinen Entstehungsgeschichte Rechtsnatur Auslegung Räumlicher Anwendungsbereich Zeitlicher Anwendungsbereich Missbrauchsvorbehalt Innerstaatliche Missbrauchsvorschriften der Schweiz Auf Abkommen beruhende Missbrauchsvorschriften Verhältnis zu den DBA Verhältnis zum übrigen Gemeinschaftsrecht Dividenden (Art. 15 Abs. 1 ZBstA) Tatbestand Dividendenzahlung Beteiligungsvehältnis Haltedauer Ansässigkeit Zahlungen an eine Betriebsstätte Keine DBA-Ansässigkeit in einem Drittstaat Körperschaftssteuerunterstellung ohne Befreiung Rechtsform der Gesellschaften Zeitpunkt der Dividendenzahlung Rechtsfolge Quellensteuerbefreiung Schweizerische Tochter (outbound-dividende) Durchsetzung Steuerentlastung Schweiz (outbound-dividende) Steuerentlastung im EU-Staat (inbound-dividende) Zinsen und Lizenzen (Art. 15 Abs. 2 ZBstA) Tatbestand Zahlungen von Zinsen Zahlungen von Lizenzgebühren Verbundene Gesellschaften Ansässigkeitserfordernisse Erfasste Fälle Keine DBA-Ansässigkeit in einem Drittstaat Körperschaftssteuerunterstellung Rechtsform einer Kapitalgesellschaft Zeitpunkt der Zins-/Lizenzzahlung Rechtsfolge 499 Literaturverzeichnis ASA/Archives 74 Nr
3 Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinzen und Lizenzen 1 Art. 15 ZBstA im Allgemeinen 1.1 Entstehungsgeschichte Mit der Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen wurde in der Europäischen Union (EU) ein altes Postulat nach effektiver Besteuerung von Zinserträgen umgesetzt 2). In Art. 17 Abs. 2 der erwähnten Richtlinie wird dessen Umsetzung in den Mitgliedstaaten davon abhängig gemacht, ob mit sechs ausdrücklich erwähnten Drittstaaten Abkommen über «gleichwertige Massnahmen» geschlossen werden können. Ein solches konnte mit der Schweiz am 26. Oktober 2004 durch das Zinsbesteuerungsabkommen (ZBstA) 3), welches Teil der Bilateralen II 4) war, vereinbart werden. Um die mit der Einführung des Steuerrückbehalts für den schweizerischen Finanzplatz entstehenden Nachteile auszugleichen, wurde Art. 15 ins ZBstA aufgenommen, welcher der Schweiz die Übernahme gewisser Vorteile aus der Mutter-Tochter-Richtlinie 5) sowie der Zins-/Lizenzrichtlinie 6) ermöglichen sollte 7). 1.2 Rechtsnatur Das ZBstA ist ein bilateraler Staatsvertrag, welcher zwischen der Schweiz und der Europäischen Gemeinschaft (EG) 8) abgeschlossen wurde. Dies war möglich, da die vom ZBstA geregelten Gegenstände voll in den Zuständigkeitsbereich der 2) Während ursprünglich ein Steuerrückbehalt von 15% vorgesehen war, wurde dies im Richtlinienvorschlag vom zur Gewährleistung eines Minimums an effektiver Besteuerung von Zinserträgen innerhalb der Gemeinschaft (KOM (1998) 295 endg.) durch ein Koexistenzmodell abgelöst, welches schliesslich zugunsten eines Informationsaustauschsystems mit zeitlich befristeten Ausnahmen für Belgien, Luxemburg und Österreich aufgegeben wurde; vgl. Dassesse, EC Tax Review 2004, 41 ff.; Gratt, SWI 2003, 238 ff.; Beer/Jau, ST 2003, 1121 ff.; Jau/Jaussi, 523 ff.; Burgy/Jaussi, StR 2003, 582 ff.; Burgy/Jaussi, StR 2002, 438 ff.; Böckli, ASA 68 (1999/2000), 529 ff. 3) Abkommen vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind (SR ). Vgl. dazu Gehriger/Jaussi, ST 2005, 85 ff.; Oberson, IBFD Bulletin 2005, 108 ff.; Arming, SWI 2004, 512 ff.; Gläser, SWI 2004, 345 ff. 4) Zu deren sonstigen steuerrechtlichen Implikationen vgl., AJP 2005, 947 ff. 5) Richtlinie des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten [90/435/EWG]. 6) Richtlinie des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten [2003/49/EG]. 7) Dies erklärt die etwas eigenartige Platzierung der Norm im ZBstA. 8) Diese kann Abkommen mit Drittstaaten schliessen, da ihr (im Gegensatz zur EU) explizit völkerrechtliche Rechtspersönlichkeit verliehen wurde (vgl. Art. 281 [210] EG-Vertrag). ASA/Archives 74 Nr
4 Stefan Oesterhelt/Maurus Winzap EG fallen 9). Da Art. 15 ZBstA hinreichend bestimmt und klar ist, um im Einzelfall Grundlage eines Entscheides zu bilden, handelt es sich dabei um eine self executing-norm, welche in der Schweiz mit Veröffentlichung in der Amtlichen Sammlung (AS) unmittelbar Rechte und Pflichten für die schweizerischen Steuerpflichtigen begründet 10). In den EU-Staaten ist Art. 15 ZBstA ebenfalls unabhängig von der Umsetzung in nationales Recht unmittelbar anzuwenden 11), da diese Norm unter Berücksichtigung ihres Wortlauts und im Hinblick auf den Sinn und Zweck des ZBstA eine klare und eindeutige Verpflichtung enthält, deren Erfüllung oder deren Wirksamkeit nicht vom Erlass eines weiteren Aktes abhängt 12). 1.3 Auslegung Als Norm eines völkerrechtlichen Vertrags ist Art. 15 ZBstA durch jeden Vertragsstaat autonom auszulegen 13). Die Auslegung durch die Schweiz sowie durch die EU-Staaten hat nach den Regeln der Art der Wiener Vertragsrechtskonvention (WVK) 14) zu erfolgen. Dies hat u.e. auch in Bezug auf die Staaten zu gelten, welche die WVK nicht ratifiziert haben 15), handelt es sich dabei doch um Völkergewohnheitsrecht 16). 19) Vgl. Hartley, 159. Fällt ein Bereich teilweise in die Kompetenz der EG, teilweise in diejenige der Mitgliedstaaten (wie etwa beim Freizügigkeitsabkommen), wird ein sogenanntes «gemischtes Abkommen» abgeschlossen, bei welchem sowohl die EG als auch die Mitgliedstaaten Vertragsparteien sind. 10) Vgl. BGer vom , ASA 69 (2000/2001), 366, 371; Locher, Internationales Steuerrecht, 92. Das Zinsbesteuerungsgesetz (ZBstG) vom , welches das ZBstA umsetzt, enthält keine Bestimmungen hinsichtlich Art. 15 ZBstA. 11) So auch Kessler/Eicker/Obser, IStR 2005, 658 ff., 659; Gläser, SWI 2005, 325 ff., ) Vgl. EuGH vom i.s. Savas (Rs. C-37/98), Ziff. 39; EuGH vom i.s. Anastasiaou (C-432/92), Ziff. 23; EuGH vom i.s. Demirel (12/86); EuGH vom i.s. Kupferberg (Rs. 104/81), Ziff. 23; Craig/De Burca, 193 ff. Zu den Problemen von Staaten mit einem dualistischen System, wie z.b. UK, vgl. Craig/De Burca, 301 ff. 13) Vgl. Botschaft des Bundesrates zur Genehmigung der bilateralen Abkommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Union, einschliesslich der Erlasse zur Umsetzung der Abkommen (Bilaterale II), BBl 2004, 5965 ff., 6134 (mit Bezug auf Schengen/Dublin). 14) Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom (SR 0.111). 15) Wie z.b. die EU-Mitgliedstaaten Frankreich, Irland, Malta und Portugal. 16) Vgl. IGH, ICJ Report 1996 (Case Concerning Oil Platforms [Iran v. USA]), 803, 812; IGH, ICJ Report 1994 (Aousou), 6, 21; BGE 112 Ia 75, 79 f.; BGE 110 Ib 287, 291 = ASA 54 (1985/86), 64, 71; BGE 97 I 359, 363 f. = ASA 41 (1972/73), 466, 470 f.; Locher, Internationales Steuerrecht, 111; Oberson, Droit fiscal international, N 76; Villiger, LJZ 2003, 1 ff., 3 f. Deshalb kann es u.e. auch keine Rolle spielen, dass es sich beim ZBstA um ein bilaterales, zwischen der Schweiz und der EG abgeschlossenes, und nicht um ein gemischtes (multilaterales) Abkommen handelt (vgl. auch Haratsch/Schmal, ZÖR 2003, 105 ff., 121). 452 ASA/Archives 74 Nr
5 Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinzen und Lizenzen Art. 31 WVK entscheidet sich bei der Frage der Auslegungsmittel grundsätzlich für den Wortlaut, also gegen das, was die Parteien bei Abschluss des Vertrags mit den verwendeten Formulierungen meinten 17). Entscheidend für die Auslegung ist zunächst der objektive Parteiwille, wie er im Vertragstext zum Ausdruck kommt 18). Ausgangspunkt der Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrags bilden somit gemäss Art. 31 Abs. 1 WVK die nach ihrer gewöhnlichen Bedeutung gebrauchten Worte einer Bestimmung (odinary meaning rule), wobei sämtliche 20 Sprachfassungen gleichwertig sind 19). Obwohl das ZBstA in englischer Sprache verhandelt wurde, geniesst die englische Sprachfassung keinen Vorrang. Weiter ist der systematische Zusammenhang sowie der Sinn und Zweck des Vertrages zu berücksichtigen 20). Spätere Übung (Art. 31 Abs. 3 lit. b WVK) oder Übereinkunft (Art. 31 Abs. 3 lit. a WVK), wie z.b. ein Notenaustausch, sind in gleicher Weise zu berücksichtigen. Die vorbereitenden Arbeiten (travaux préparatoires) und die Umstände des Vertragsabschlusses, sind gemäss Art. 32 WVK nur ergänzend und hilfsweise zu berücksichtigen. Ein solcher Rückgriff ist aber nur dann zulässig, wenn die Auslegung nach Art. 31 WVK die Bedeutung einer Bestimmung mehrdeutig oder dunkel erscheinen lässt oder zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Resultat führen würde 21). Der Wortlaut von Art. 15 ZBstA ist zum einen vom OECD Musterabkommen (OECD MA), zum andern vom sekundären europäischen Gemeinschaftsrecht (insbesondere Mutter-Tochter-Richtlinie sowie Zins-/Lizenzrichtlinie) beeinflusst. Der Einfluss des Gemeinschaftsrechts kann der Entstehungsgeschichte der Bestimmung sowie dem Verweis auf die Übergangsregelung zur Zins-/ Lizenzrichtlinie in Art. 15 Abs. 2 ZBstA entnommen werden. Der Wortlaut von Art. 15 ZBstA weicht jedoch in einigen Punkten bewusst von demjenigen der EG-Richtlinien ab 22) und wählt eine Formulierung im Anschluss an das OECD Musterabkommen, dem praktisch alle schweizerischen DBA nachgebildet sind. Art. 15 ZBstA ist jedoch weder der einen noch der anderen Quelle in Struktur und Wortlaut bewusst nachgebildet und muss deshalb weitgehend autonom ausgelegt werden, wobei die beiden erwähnten Quellen als «ergänzende Ausle- 17) Vgl. Vitzthum, N ) Vgl. Herdegen, 15 N 29; Ipsen, 11 N 4; Grundmann, 66 ff., 157 ff. 19) Vgl. Art. 33 WVK und Art. 22 ZBstA. Vgl. dazu eingehend Grundmann, 118 ff., 177 ff. 20) Wobei anzumerken ist, dass Ziel und Zweck des Vertrages stets dem Vertragstext selbst zu entnehmen sind (vgl. IPSEN, 11 N 10, 15 f.). 21) Vgl. UN Conference on the Law of Treaties, Official Explanation of Articles 31, 31 And 33, Ziff. 19; IPSEN, 11 N 18; Grundmann, 172 ff. Vgl. auch die Formulierung des IGH im Gutachten über die Zuständigkeit der Generalversammlung zur Aufnahme eines Staates in die UN: «If the relevant words in their natural and ordinary meaning make sense in their context, that is an end of the matter» (IGH, ICJ Report 1950, 4, 8). 22) Vgl. Riedweg/Heuberger, 3.5 und ihre Übersicht 3 und 4. ASA/Archives 74 Nr
6 Stefan Oesterhelt/Maurus Winzap gungsmittel» i.s.v. Art. 32 WVK herangezogen werden können, jedoch bloss untergeordneten Charakter haben 23). Ist der i.s.v. Art. 31 WVK nach Sinn und Zweck ausgelegte Wortlaut von Art. 15 ZBstA eindeutig und nicht offensichtlich sinnwidrig, besteht u.e. kein Raum für eine «richtlinienkonforme» oder «musterabkommens-konforme» Auslegung. Mit Art. 15 ZBstA hat die EU der Schweiz eine Quellensteuerentlastung auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren gewährt, ihr aber einen eigentlichen Anschluss an die beiden erwähnten Richtlinien verweigert. Dies zeigt sich dadurch, dass Art. 15 ZBstA in materieller Hinsicht bewusst vielfach von diesen abweicht. Den EU-Richtlinien kommt deshalb u.e. keine Schrankenwirkung für Art. 15 ZBstA zu 24). Bei der Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe sind jedoch sowohl das OECD-Musterabkommen (samt zugehörigem Kommentar) wie auch die EG-Richtlinien regelmässig zu konsultieren. Die Auslegung von Art. 15 ZBstA obliegt in der Schweiz und in den EU- Staaten den zuständigen Verwaltungsbehörden 25) und letztlich den Gerichten 26). Meinungsverschiedenheiten über die Auslegung von Art. 15 ZBstA zwischen den zuständigen schweizerischen und ausländischen Behörden sollen über das Konsultationsverfahren gemäss Art. 12 ZBstA gelöst werden. Diese Bestimmung ist trotz ihrer systematischen Stellung im ZBstA auch auf Art. 15 ZBstA anwendbar. Wie beim Verständigungsverfahren nach Art. 26 OECD MA sind die Behörden nicht verpflichtet, zu einer Einigung zu gelangen. 23) A.A. Danon/Glauser, welche die Mutter-Tocher-Richtlinie bereits bei der teleologischen Auslegung i.s.v. Art. 31 WVK berücksichtigen wollen (Intertax 2005, 503 ff., 505). U.E. beschränkt sich der «Sinn und Zweck» von Art. 15 ZBstA aber auf die Quellensteuerentlastung konzerninterner Zahlungen von Dividenden, Zinsen und Lizenzen. Der Wunsch der Schweiz auf Aufnahme in die EU-Richtlinien sowie der diesbezügliche EG-Ratsbeschluss vom sind lediglich «Umstände des Vertragsschlusses» i.s.v. Art. 32 WVK. 24) A.A. Kessler/Eicker/Obser, IStR 2005, 658 ff., 664. Nichtsdestotrotz wollen diese die Denkavit-Rechtsprechung im Rahmen von Art. 15 ZBstA auch mit Bezug auf Zinsen- und Lizenzgebühren anwenden, was über die Zinsen-/Lizenzenrichtlinie hinausgeht. 25) In der Schweiz ist dies die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), welche ihre Praxis für outbound-dividenden in der Wegleitung betreffend die Aufhebung der schweizerischen Verrechnungssteuer auf Dividendenzahlungen zwischen verbundenen Kapitalgesellschaften im Verhältnis zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten der Europäischen Union vom (Wegleitung Art. 15 ZBstA) festgelegt hat. In EU-Staaten sind bis jetzt noch wenig solche Festlegungen der Verwaltungsbehörden ergangen. Ausnahmen bilden etwa die Niederlande (vgl. den Beschluss vom des niederländischen Finanzministeriums, Nr. CPP2005/2215M [International Belastingrecht. Belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland. Overeenkomst tussen de Europese Gemeenschap en Zwitserland. Vrijstellingsprocedure dividendbelasting]) und Deutschland (vgl. das BMF-Schreiben vom [Zahlung von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen im Verhältnis zur Schweiz; Entlastung von Quellensteuern entsprechend 50g und 50h EStG]). 26) In der Schweiz ist dies letztinstanzlich das Bundesgericht, in den EU-Staaten der EuGH (vgl und 2.3.2). 454 ASA/Archives 74 Nr
7 Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinzen und Lizenzen 1.4 Räumlicher Anwendungsbereich Das ZBstA ist einerseits in der Schweiz und andererseits in den Gebieten, in denen der Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG-Vertrag) Anwendung findet, und nach Massgabe dieses Vertrags, anzuwenden 27). Der EG- Vertrag (und damit das ZBstA) ist in den 25 Mitgliedstaaten der EU 28) inklusive den französischen überseeischen Departementen (Départements d Outre-Mer [DOM]) Guadeloupe, Guayana, Martinique und Réunion 29), den Azoren, Madeira sowie den Kanarischen Inseln 30) anzuwenden. Aufgrund von Art. 299 Abs. 4 EG-Vertrag findet dieser auch auf dem Gebiet der britischen Kronkolonie Gibraltar, dessen auswärtige Beziehungen durch Grossbritannien wahrgenommen werden, Anwendung 31). Keine Anwendung findet er auf die überseeischen Länder und Hoheitsgebiete gemäss Anhang II zum EG-Vertrag, welche lediglich vom Assoziierungssystem nach Art. 182 ff. EG-Vertrag profitieren 32). Für die Channel Islands sowie die Isle of Man gilt der EG-Vertrag gemäss Art. 299 Abs. 5 lit. c EG-Vertrag lediglich im Rahmen der Beitrittsakte Da das EU-Steuerrecht mit Rücksicht auf die steuerrechtliche Autonomie dieser Gebiete keine Anwendung findet 33), ist Art. 15 ZBstA ebenfalls nicht anwendbar 34). Da Art. 20 ZBstA keine abschliessende Liste der EU-Staaten enthält und es sich bloss um einen zwischen der Schweiz und der EG abgeschlossenen Vertrag (und nicht etwa um ein gemischtes Abkommen) handelt, ist Art. 15 ZBstA auch mit Bezug auf zukünftige EU-Staaten unmittelbar anwendbar 35). Solange Estland wie bis anhin keine Steuer auf thesaurierten Gewinnen erhebt, darf es Gewinne, die von estnischen Tochtergesellschaften an schweizerische Muttergesellschaften ausgeschüttet werden, weiterhin besteuern, aber nur bis spätestens am 31. Dezember ). Dividenden einer schweizerischen 27) Art. 20 ZBstA. In Bezug auf Spanien aber erst nach Inkrafttreten einer Änderung im DBA Schweiz-Spanien (vgl. Art. 18 Abs. 3 ZBstA), welche am 27. April 2005 paraphiert wurde. 28) Vgl. Art. 299 Abs. 1 EG-Vertrag. 29) Welche integraler Bestandteil der französischen Republik sind (vgl. Maestre/Miclo, Art. 73, 1230 ff., 1248 ff.). 30) Vgl. Art. 299 Abs. 2 EG-Vertrag. 31) Vgl. Schröder, Art. 299 EGV N 32. Demgegenüber findet das DBA Grossbritannien vom (SR ) in Gibraltar keine Anwendung. Zur (fraglichen) Anwendung der Mutter-Tochter-Richtlinie und der Zins-/Lizenzrichtlinie auf Gibraltar Gesellschaften vgl. Riedweg/Heuberger, 3.3, FN ) Vgl. Art. 299 Abs. 3 EG-Vertrag. Betreffend Grönland vgl. Art. 188 EG-Vertrag. 33) Vgl. Schröder, Art. 299 EGV N ) In Zypern ist der Anwendungsbereich sodann auf diejenigen Gebiete beschränkt, in denen die Regierung der Republik Zypern die tatsächliche Kontrolle ausübt (vgl. Protokoll Nr. 10 zum Beitrittsvertrag vom 16. April 2003). 35) Gl.M. ESTV, Wegleitung Art. 15 ZBstA, Ziff. 1; a.a. Hull, ST 2005, 178 ff., ) Art. 15 Abs. 1 ZBstA. ASA/Archives 74 Nr
8 Stefan Oesterhelt/Maurus Winzap Tochtergesellschaft an eine estnische Muttergesellschaft sind von dieser Übergangsbestimmung nicht betroffen. Mit Bezug auf die Befreiung von Quellensteuern auf Zinsen und Lizenzgebühren wurde einigen EU-Staaten eine Übergangsfrist zur Anwendung der Zins-/ Lizenzrichtlinie gewährt 37), welche auch für Art. 15 Abs. 2 ZBstA gilt. Zinsen und Lizenzgebühren schweizerischer Gesellschaften, welche an in diesen Staaten ansässige Gesellschaften ausgerichtet werden, sind davon nicht betroffen. Im Einzelnen sehen die Übergangsregelungen wie folgt aus: Griechenland, Lettland, Portugal und Polen dürfen auf Zinsen und Lizenzgebühren bis zum 1. Juli 2009 eine Quellensteuer von 10%, bis zum 1. Juli 2011 von 5% erheben. Litauen darf auf Zinsen bis zum 1. Juli 2009 eine Quellensteuer von 10%, bis zum 1. Juli 2011 von 5% erheben; auf Lizenzen darf es bis zum 1. Juli 2011 eine Quellensteuer von 10% erheben. Spanien und die Tschechische Republik dürfen auf Lizenzen bis zum 1. Juli 2011 eine Quellensteuer von 10% erheben. Die Slowakei darf bis zum 1. Mai 2006 auf Lizenzen eine Quellensteuer in unbegrenzter Höhe erheben. Werden diese Übergangsfristen seitens der EU verlängert, wofür es Einstimmigkeit im EG-Rat bedarf, hat dies auf Art. 15 Abs. 2 ZBstA keinen Einfluss. Der Verweis auf die Übergangszeiten der Zins-/Lizenzrichtlinie ist somit nicht dynamisch zu verstehen. Die Schweiz ist aufgrund des ZBstA sodann nicht verpflichtet, die von diesen Staaten erhobenen Quellensteuern an die schweizerische Steuer der empfangenden Gesellschaft anzurechnen, wie dies in Art. 6 Abs. 2 der Zins-/Lizenzrichtlinie für EU-Staaten vorgesehen ist 38). 1.5 Zeitlicher Anwendungsbereich Das Zinsbesteuerungsübereinkommen trat am 1. Juli 2005 in Kraft 39). Es ist auf alle Sachverhalte anzuwenden, welche sich seit diesem Datum verwirklicht haben. Dabei ist auf den Zeitpunkt abzustellen, an dem die Tatbestandsmerk- 37) Vgl. Art. 6 Zins-/Lizenzrichtlinie; Korner, IStR 2004, 751 ff. 38) Nach Massgabe der einschlägigen DBA sowie der Verordnung über die Pauschale Steueranrechnung hat aber in der Regel dennoch eine solche zu erfolgen. 39) Der in Art. 17 Abs. 2 ZBstA ursprünglich vorgesehene 1. Januar 2005 konnte nicht eingehalten werden, da die Aushandlung der Abkommen der EG betreffend «gleichwertigen Massnahmen» mit ausgewählten Drittstaaten gemäss Art. 18 Abs. 1 ZBstA bzw. Art. 17 Abs. 2 der Zinsbesteuerungsrichtlinie länger als ursprünglich angenommen dauerte. 456 ASA/Archives 74 Nr
9 Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinzen und Lizenzen male verwirklicht worden sind, die den zu beurteilenden Steueranspruch ausgelöst haben 40). Mit Bezug auf die schweizerische Verrechnungssteuer (d.h. für outbound-zahlungen) ist auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Dividende bzw. Zinszahlung abzustellen 41). Die intertemporalrechtliche Problematik, die aus der Ausschüttung von so genannten Altreserven entstehen kann, wird unten eingehend behandelt 42). Das auf unbestimmte Zeit abgeschlossene ZBstA kann von jeder Vertragspartei durch Notifikation gekündigt werden, was das Abkommen zwölf Monate nach Zustellung der Notifikation ausser Kraft setzt 43). Dies entspricht der in allen schweizerischen DBA enthaltenen einjährigen Kündigungsfrist 44). Sodann kann jede Vertragspartei die Anwendung des ZBstA durch Notifikation der anderen Vertragspartei mit sofortiger Wirkung aussetzen, sollte die EU-Zinsbesteuerungsrichtlinie oder ein Teil dieser Richtlinie gemäss den gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften vorübergehend oder dauerhaft nicht mehr anwendbar sein oder ein Mitgliedstaat die Anwendung seiner Durchführungsvorschriften aussetzen 45). Sollten Andorra, Liechtenstein, Monaco, San Marino oder die USA die dem ZBstA gleichwertigen Regelungen nicht mehr anwenden, kann das ZBstA von jeder Vertragspartei mit einer Frist von zwei Monaten ausgesetzt werden 46). Dies zeigt die Verknüpfung des ZBstA mit der EU-Zinsbesteuerungsrichtlinie sowie den von ausgewählten Drittstaaten geforderten gleichwertigen Massnahmen. Obwohl es zumindest vom Regelungsgegenstand her bei Art. 15 ZBstA an einer solchen Verknüpfung fehlt, ist Art. 15 ZBstA von einer Aussetzung des ZBstA genauso betroffen. Aus Gründen der Rechtssicherheit sollten die Vertragsparteien eine Aussetzung des ZBstA auf die vom Aussetzungsgrund direkt betroffenen Institute beschränken, um den grenzüberschreitenden Konzernen genügend Zeit zu geben, ihre Konzernstrukturen anzupassen 47). Die Verknüpfung von Art. 15 ZBstA mit der EU-Zinsbesteuerungsrichtlinie ist aber letztlich Ausdruck davon, dass es sich dabei um ein Entgegenkommen der EU handelt, um die durch den Steuerrückbehalt entstandenen Nachteile für den schweizerischen Finanzplatz zu einem gewissen Teil zu kompensieren, und daher durchaus gewollt. 40) Vogel, DBA Kommentar, vor Art N 8. 41) Vgl. Art. 12 Abs. 1 Satz 1 VStG sowie ESTV, Wegleitung Art. 15 ZBstA, Ziff. 11; vgl ) Vgl ) Vgl. Art. 17 Abs. 4 ZBstA. 44) Vgl. Locher, Internationales Steuerrecht, ) Vgl. Art. 18 Abs. 4 ZBstA. 46) Vgl. Art. 18 Abs. 5 ZBstA. 47) Die minimale Kündigungsdauer von sechs Monaten, welche in Art. 31 OECD MA vorgesehen ist, könnte diesbezüglich als Richtschnur dienen. ASA/Archives 74 Nr
10 Stefan Oesterhelt/Maurus Winzap 1.6 Missbrauchsvorbehalt Art. 15 Abs. 1 und 2 ZBstA behalten die «innerstaatlichen oder auf Abkommen beruhenden Vorschriften in der Schweiz und in den Mitgliedstaaten zur Verhütung von Betrug und Missbrauch» ausdrücklich vor. Diese Formulierung entspricht im Wesentlichen der allgemeinen Missbrauchsklausel von Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie 48) sowie Art. 5 Abs. 1 Zins-/Lizenzrichtlinie 49). Den Unterschieden im Wortlaut kommt kaum Bedeutung zu 50). Nach der hier vertretenen Auffassung handelt es sich hierbei nicht um einen eigenständigen Missbrauchsvorbehalt 51). Der Missbrauchsbegriff von Art. 15 ZBstA hat lediglich die Funktion, nationalen bzw. vertraglichen Missbrauchsbestimmungen eine Schranke zu setzen, um den Anwendungsbereich von Art. 15 ZBstA zu schützen. Im Fall Leur-Bloem hielt der EuGH mit Bezug auf den vergleichbaren Art. 11 Fusionsrichtlinie fest, dass innerstaatliche Missbrauchsbestimmungen den Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten haben und erteilte Missbrauchsbestimmungen, welche aufgrund objektivierter Kriterien gewisse Kategorien von Fällen vom Anwendungsbereich der Richtlinie ausschliessen, eine Abfuhr 52). Dies ist in Übereinstimmung mit dem allgemeinen gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchsbegriff, welcher neben einem objektiven Element auch eine subjektive Komponente aufweist, wobei beide Voraussetzungen dem Steuerpflichtigen nachzuweisen sind 53). Da Art. 15 ZBstA den Missbrauchsbestimmungen in den EU-Richtlinien nachempfunden wurde, sind diese Erfordernisse auch im Rahmen von Art. 15 ZBstA zu beachten 54). Wurde ein spezifischer Missbrauchstatbestand sodann bereits in Art. 15 ZBstA konkretisiert, hat der allgemeine Missbrauchsvorbehalt zurückzutreten. So kann beispielsweise die durch die zweijährige Haltedauer anvisierte Verhinderung der kurzfristigen Konzentration von Beteiligungen unterhalb der 25%-Schwelle nicht durch eine nationale Regelung verschärft werden 55). 48) Welche aber anstelle von «Betrug» den Ausdruck «Steuerhinterziehung» verwendet. 49) Dieser wurde jedoch in Abs. 2 um die Präzisierung erweitert, dass die Mitgliedstaaten im Fall von Transaktionen, bei denen der hauptsächliche Beweggrund oder einer der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung, die Steuerumgehung oder der Missbrauch ist, die Anwendung der Richtlinie verweigern können. Dieselbe Formulierung findet sich auch in Art. 11 Abs. 1 lit. a der Richtlinie des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (90/434/EWG; Fusionsrichtlinie). 50) Vgl. mit Bezug auf die erwähnten EG-Richtlinien Terra/Wattel, ) Dies ist auch in Übereinstimmung mit der Auslegung der Missbrauchsbestimmungen in den EG-Richtlinien (vgl. Brokelind, EC Tax Review 2003, 158 ff., 162). 52) EuGH vom i.s. Leur-Bloem (C-28/95), Ziff. 44 f. Vgl. dazu eingehend Hoenjet, EC Tax Review 1997, 206 ff.; Stevens, IStR 1998, 201 ff. 53) Vgl. EuGH vom i.s. Emsland-Stärke (C-110/99), Ziff. 52 ff. 54) So auch Danon/Glauser, Intertax 2005, 503 ff., 513 f. 55) Vgl. in Bezug auf Art. 1 Abs. 2 Mutter-Tochter-Richtlinie EuGH vom i.s. Denkavit, VITIC und Voormeer. 458 ASA/Archives 74 Nr
11 Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinzen und Lizenzen Innerstaatliche Missbrauchsvorschriften der Schweiz 56) Nutzungsberechtigung Nach den Art. 10 bis 12 des OECD MA sowie den meisten DBA 57) wird die Entlastung der Quellensteuer nur gewährt, wenn der an den genannten Leistungen Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat ansässig ist. Auch im innerstaatlichen Recht wird die Verrechnungssteuerrückerstattung davon abhängig gemacht, dass der Berechtigte bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das «Recht zur Nutzung» des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass 58). Letztere Bestimmung gelangt aber vorliegend nicht zur Anwendung, da sich die Berechtigung zum Meldeverfahren nicht aus Art. 26a VStV i.v.m. Art. 21 und 24 VStG ableitet, sondern sich auf Art. 3 der DBA-Steuerentlastungsverordnung 59) i.v.m. Art. 15 ZBstA stützt. Der Verweis auf innerstaatliche Missbrauchsbestimmungen betrifft nach der hier vertretenen Auffassung nur solche, welche auf internationale Fälle auch tatsächlich anwendbar sind 60). Weder die DBA-Steuerentlastungsverordnung noch das ZBstA beschränken die Rückforderung auf den Nutzungsberechtigten 61). Die ESTV erblickt im Nutzungsrecht eine allgemeine Voraussetzung zur Inanspruchnahme von Steuerentlastungen auf der Grundlage von internationalen Steuerabkommen 62). Dies wurde mit Bezug auf Art. 10 Abs. 1 DBA Dänemark von der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) in einem Entscheid vom 3. März 2005 geschützt 63). Auch in der Literatur wird die Meinung vertreten, dass das Erfordernis des wirtschaftlichen Nutzungsrechts in den DBA implizit enthalten sei 64). Zur Begründung wird angeführt, dass das Konzept der Beschränkung der Abkommensvorteile auf den Nutzungsberechtigten erst 1995 ins OECD MA eingeführt wurde und bis dahin lediglich im Kommentar enthalten 56) Vgl. einige Hinweise zu den innerstaatlichen Missbrauchsvorschriften der einzelnen EU-Staaten bei Riedweg/Heuberger, ) In einigen DBA, z.b. denjenigen mit Dänemark, Irland, Österreich, Portugal, Schweden und Spanien, fehlt aber ein entsprechender Vorbehalt. 58) Vgl. Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG. 59) Verordnung über die Steuerentlastung schweizerischer Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen ausländischer Gesellschaften vom (SR ). 60) Vgl. aber SRK vom , VPB Erw. 7.b.cc; SRK vom (SRK ), Erw. 3.d.aa.; dazu nun Urteil 2A.239/2005 vom Im Ergebnis ebenfalls a.a. Danon/Glauser, Intertax 2005, 503 ff., 516, welche Art. 21 VStG analog anwenden wollen. 61) Vgl. demgegenüber z.b. Art. 1 Abs. 1 der Zins-/Lizenzrichtlinie, welche die Abkommensberechtigung explizit auf den «Nutzungsberechtigten» der Zinsen und Lizenzen beschränkt. 62) Vgl. ESTV, Wegleitung Art. 15 ZBstA, Ziff. 10.a; Oberson, droit fiscal international, N ) Vgl. SRK vom (SRK ), Erw. 3.d.cc.; dazu nun Urteil 2A.239/2005 vom ) Vgl. Locher, Internationales Steuerrecht, 152. ASA/Archives 74 Nr
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