Source: https://www.conjur.com.br/2019-mai-13/opiniao-suposta-falta-individualizacao-valores-contratos
Timestamp: 2019-10-19 10:37:44+00:00
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Matched Legal Cases: ['artigo 148', 'artigo 142', 'artigo 148', 'artigo 148', 'artigo 145', 'artigo 148']

ConJur - Opinião: Suposta falta de individualização de valores em contratos
O arbitramento e a suposta falta de individualização de valores em contratos
13 de maio de 2019, 7h03
Por Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli e Jimir Doniak Jr.
Não é raro, atualmente, um contribuinte firmar simultaneamente mais de um contrato com uma mesma parte, cada qual envolvendo uma relação jurídico-comercial própria (caracterizando ou não a figura da coligação de contratos). O contribuinte, então, aplica a cada qual seu tratamento tributário próprio, sendo que um pode ser mais oneroso do que o outro. Muitas vezes a Administração Fiscal discorda da divisão dos valores envolvidos em cada relação jurídico-comercial. Para ela, teria sido alocada uma parcela desarrazoadamente pequena justamente à relação jurídico-comercial com tratamento tributário mais oneroso.
Também não é incomum uma empresa firmar um só contrato com um fornecedor e a Administração Fiscal concluir, em sua revisão, que haveria mais de uma relação jurídico-comercial e lavrar autuação impondo à integralidade da operação o tratamento tributário mais gravoso. Para tanto, alega que o contrato firmado não teria sido suficientemente claro para individualizar os valores que corresponderiam a cada relação jurídico-comercial.
Em um ou em outro caso, a Administração Fiscal alega que o tratamento tributário dado pelo contribuinte não estaria correto: haveria inadequada distribuição de valores entre as relações jurídico-comerciais, concentrando-se a totalidade ou a maior parte dos valores envolvidos naquela menos gravosa do ponto de vista tributário.
Ocorre que a solução que a Administração Fiscal vem dando a essa situação é inapropriada. Independentemente de ser descabida a distribuição de valores, a Administração não pode, como tem feito, simplesmente concentrar a integralidade dos valores na relação jurídico-comercial com tratamento tributário mais gravoso.
Foi essa a orientação acolhida, por exemplo, na recente Solução de Consulta 74, emitida pela Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) em 20/3/2019. Havia dúvida a respeito de pagamentos enviados ao exterior e da aplicação do tratamento próprio de royalties ou daquele reservado à contraprestação por serviço prestado. Para a Cosit, a falta de clara individualização dos valores levaria a considerar a integralidade da remessa ao exterior como correspondente a serviços, exigindo-se o recolhimento de PIS/Cofins, que não incidem sobre a remuneração por royalties. Confira-se a ementa dessa Solução de Consulta:
“ROYALTIES. PAGAMENTO A RESIDENTE OU DOMICILIADO NO EXTERIOR. LICENÇA DE USO DE MARCA OU PATENTE. SERVIÇOS VINCULADOS.
O pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior, a título de royalties, por simples licença ou uso de marca, ou seja, sem que haja prestação de serviços vinculada a essa cessão de direitos, não caracterizam contraprestação por serviço prestado e, portanto, não sofrem a incidência da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação. Entretanto, se o documento que embasa a operação não for suficientemente claro para individualizar, em valores, o que corresponde a serviço e o que corresponde a royalties, o valor total da operação será considerado como correspondente a serviços e sofrerá a incidência da contribuição.”
A Cosit, então, parece aceitar que os valores pagos se referiam parte a royalties e parte a contraprestação por serviços. No entanto, por entender que o documento que embasou a operação não seria suficientemente claro na individualização dos valores de cada operação, ela simplesmente impõe o tratamento mais gravoso à integralidade dos valores. Não há novidade nessa decisão, que apenas repete o entendimento já esposado pela Receita Federal em outros momentos, como na anterior Solução de Consulta Cosit 71/2015 [1].
A Administração Fiscal erra ao assim proceder. Como pretendemos demonstrar a seguir, o tratamento correto, imposto pelo Código Tributário Nacional, seria o de arbitrar os valores relativos a cada relação jurídico-comercial [2].
O arbitramento prescrito pelo artigo 148 do CTN e sua aplicação
A atividade de tributar se submete à realidade. Não pode ignorá-la ou dela distanciar-se. Tanto é assim que o Código Tributário Nacional proclama que para lançamento deve ser verificada a efetiva ocorrência do fato gerador (artigo 142). Ignorar ou distanciar-se da realidade levaria à violação dos mais comezinhos princípios e parâmetros que regem a atividade de tributar. Com efeito, sem se aferir com cuidado a realidade torna-se inviável saber se a capacidade contributiva foi respeitada e, no limite, até mesmo se a competência tributária autorizada pela Constituição foi exercida corretamente.
Ocorre que muitas vezes a realidade é de difícil ou inviável conhecimento pleno pela Administração Fiscal. Mesmo assim, porém, a tributação deve ocorrer, sob pena de se deixar de arrecadar tributos devidos e estimular práticas de má-fé de contribuintes, que procurariam omitir e esconder informações.
Surge a questão, então, de como compatibilizar a submissão à realidade com a necessidade de tributar, quando é inviável o pleno conhecimento da realidade.
O ordenamento jurídico dá a solução para esse aparente dilema. É o arbitramento, previsto no artigo 148 do CTN, o qual estatui:
Esse artigo 148 e a utilização do arbitramento devem ser entendidos a partir da Constituição Federal. Esta faculta à Administração Fiscal “(...) identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte” (artigo 145, § 1º). O exercício da fiscalização, pela Administração, é uma função pública, um dever-poder, como explica Celso Antonio Bandeira de Melo [3]. Mais do que simplesmente ter um poder de fiscalizar, a Administração tem o dever de fazê-lo, para bem conhecer a realidade e aplicar corretamente a legislação.
No exercício desse dever-poder, deve-se buscar a proximidade, ao máximo possível, da realidade, da verdade material. Isso porque o Poder Público deve receber tudo que lhe é devido a título de tributo, mas nada além do devido. É por todos percebido que a busca da verdade material, para exigir os tributos com fidelidade ao ordenamento, não é tarefa fácil, mas é imprescindível [4].
O arbitramento deve se dar nesse contexto. Como ensinou Souto Maior Borges, ele é técnica alternativa para apurar o quantu debeatur [5]. “O arbitramento é remédio que viabiliza o lançamento, em face da imprestabilidade dos documentos e dados fornecidos pelo próprio contribuinte ou por terceiro legalmente obrigado a informar” [6].
Tendo em vista que as condições concretas inviabilizam o conhecimento amplo da realidade, o arbitramento se impõe, como é claro o artigo 148: “(...) a autoridade lançadora (...) arbitrará (...)”. Não há autorização, não há discricionariedade. Há, sim, obrigação de fazê-lo, perante as circunstâncias de fato que a preveem. Bem o disse o saudoso Alberto Xavier: “O recurso ao arbitramento, nos casos previstos na lei, não é uma faculdade que o Fisco possa, ao seu livre critério, exercer ou não. (...) O arbitramento é, pois, um procedimento obrigatório, nos casos previstos em lei” [7].
É, também, o que já decidiu o Superior Tribunal de Justiça: “(...) caso se conclua pela inidoneidade dos documentos, a autoridade fiscal deverá arbitrar, com base em parâmetros fixados na legislação tributária, o valor a ser considerado para efeito de tributação” [8].
Por decorrência, arbitramento dista muito de arbitrariedade [9]. Também não se trata, em absoluto, de penalidade [10]. As eventuais faltas cometidas pelo contribuinte devem ser punidas com as regras próprias, geralmente as multas. No arbitramento não se pode, arbitrariamente, pretender impor o tratamento mais oneroso possível, como uma dissimulada penalidade.
Bem ao inverso disso, a exigência tributária decorrente de arbitramento precisa estar pautada pela razoabilidade. A autoridade fiscal deve louvar-se “(...) em elementos idôneos de que dispuser, dentro do razoável. (...) O procedimento há de ser racional, lógico e motivado” [11].
A aplicação dessas clássicas, mas atualíssimas manifestações, à hipótese aqui em análise leva a inferência de ser imprescindível que a Administração Fiscal procure – em casos em que a seu ver há mais de um contrato/relação, cada qual com seu regime tributário próprio – identificar corretamente a parcela que cabe a cada um. Sendo inviável o conhecimento pleno da realidade, deve aplicar o arbitramento, aproximando-se o máximo possível da realidade. Não pode ela afirmar que o contrato deveria ser “suficientemente claro” na individualização que corresponderia a cada relação jurídico-comercial (nos casos das Soluções de Consulta Cosit 71/2015 e 74/2019, entre royalties e prestação de serviços) e, não o tendo sido, “considerar” o valor total da operação como correspondente à prestação submetida ao tratamento tributário mais oneroso.
Agir assim é deixar de aplicar o Código Tributário Nacional que impõe o arbitramento. Como visto, este não é faculdade, é procedimento obrigatório quando as condições para tanto estão presentes.
Também é insustentável alegar que a Administração Fiscal estaria aplicando o arbitramento em casos como as das Soluções de Consulta aqui sob exame, apenas considerando que a integralidade dos valores devidos diz respeito à relação jurídico-tributária mais tributada. O arbitramento requer a atenção à realidade, ainda que não inteiramente conhecida, buscando aproximar-se dela, com atenção aos elementos disponíveis, de forma razoável e motivada. Ora, não é razoável, frente a coexistência de duas relações jurídico-comerciais, alocar a integralidade do valor da remuneração a apenas uma dessas relações.
Não pode ser tolerado usar do lançamento e da exigência de tributos para fazer às vezes de punição. Agir assim é incidir em desvio de finalidade. A finalidade do arbitramento é permitir a tributação o mais próximo daquela que vigoraria se a realidade fosse conhecida de modo suficiente. A finalidade não é punir o contribuinte que, voluntariamente ou por mero descuido, não fornece à Administração todos os dados necessários. Logo, punir com arbitramento é desviar-se da finalidade, da função deste.
A consequência desse recorrente equívoco de procedimento por parte da Administração é o cancelamento do lançamento. É o fruto inevitável da recusa ao exercício da função pública (dever-poder) de fiscalizar e de, com base nos dados disponíveis, arbitrar. O caminho mais fácil de impor o tratamento tributário mais gravoso não é uma opção. O reflexo indireto do agir incorreto da Administração é premiar o contribuinte que deveria recolher o tributo apropriado aos atos que realizou, mas termina favorecido pelo cancelamento do lançamento. A grande prejudicada é a sociedade, privada dos tributos devidos, que seriam destinados a seu bem-estar.
Em conclusão de todo o exposto, quando frente a mais de uma relação jurídico-comercial e entendendo incorreta a distribuição de valores entre elas feita pelo contribuinte, a Administração Fiscal deve adotar os cuidados devidos, para, sendo o caso, arbitrar as parcelas apropriadas à cada relação jurídico-comercial, tributando-as corretamente e não, arbitrariamente, pretender impor a todas as parcelas o regime tributário mais gravoso.
1 “Entretanto, se o documento que embasa a operação não for suficientemente claro para individualizar, em valores, o que corresponde a serviço e o que corresponde a royalties, o valor total da operação será considerado como correspondente a serviços e sofrerá a incidência da contribuição.”
2 Não seria a COSIT o órgão adequado, nem a solução de consulta o instrumento apropriado para realizar o arbitramento. Este deve ocorrer mediante o conhecimento detalhado das peculiaridades da situação concreta, algo próprio de ocorrer em procedimento de fiscalização. De qualquer forma, a COSIT deveria orientar o tratamento apropriado e não adotar o equivocado.
3 MELO, Celso Antonio Bandeira. Curso de direito administrativo. 16ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 62.
4 É o que dizia o Conselho de Contribuintes: “Os Auditores Fiscais da Receita Federal detêm, com exclusividade, a prerrogativa do lançamento tributário. Reconheço que a busca da verdade real é árdua e espinhosa, mas é a contrapartida ao poder conferido pela Lei exigida dos agentes do fisco. Só assim o lançamento gozará de presunção de certeza e liquidez.” (Ac. 107-08.282).
5 “Não significa, pois, o arbitramento a predominância de uma atribuição legal de liberdade (discricionariedade) administrativa, mas apenas um processo técnico alternativo e estrito de apuração do quantum debeatur”. (BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário. 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 337).
6 DERZI, Misabel Abreu Machado, em seus comentários à BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense. 2000, p. 819.
7 XAVIER, Alberto. Do lançamento: Teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2ª ed. Rio de Janeiro: Forense, p. 142 e 143.
8 Brasil. Superior Tribunal de Justiça - STJ, AgRg no REsp nº 968.321/MG. Igualmente: RMS 26.964/GO e RMS 18.677/MT.
9 “Verifica-se assim que o direito de arbitrar não se confunde com arbitrariedade pura e simples; logo, não se compagina também com uma atividade administrativa discricionária. Pois se assim o fosse, não poderia ser objeto de controle judicial, uma vez que o Poder Judiciário somente pode rever os atos administrativos sob a ótica da legalidade, e não no que atine à conveniência e oportunidade.” (NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima Nogueira. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães e LACOMBE, Rodrigo Santos Masset. Comentários ao Código Tributário Nacional. 2ª ed. São Paulo: MP Editora, 2008, p. 1123).
10 Misabel Derzi afirma que o arbitramento teria “caráter sancionatório” (comentários contidos em: BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense. 2000,p. 820). Tal afirmativa é aceitável enquanto seja entendido como consequência do descumprimento de um dever legal tributário. Todavia, não tem natureza de punição. Arbitramento não é pena. É técnica para viabilizar o lançamento. A pena é a multa, que deve ser aplicada se preenchidos os requisitos para tanto, como o descumprimento de dever instrumental. Não se pode usar o arbitramento como punição.
11 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense. 2000,p. 818.
Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli é advogado, mestre e doutor pela PUC/SP. Sócio titular da Advocacia Lunardelli. Coordenador do Comitê Tributário do CESA/SP e presidente do Comitê de Sociedade de Advogados da ABAT.
Jimir Doniak Jr. é advogado, sócio da Advocacia Lunardelli. Mestre e doutorando pela PUC-SP, ex-conselheiro do Carf.
Revista Consultor Jurídico, 13 de maio de 2019, 7h03