Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-projekt-vyzkumu-a-vyvoje-jako-pisemny-dokument.p3083.html
Timestamp: 2019-11-17 02:56:48+00:00
Document Index: 14804922

Matched Legal Cases: ['§ 34', 'zákona č. 586', '§ 34', 'zákona č. 586', '§ 34', '§ 34', '§ 34', 'soud ', '§ 34', 'soud ', '§ 21', 'zákona č. 337', '§ 37', '§ 42', '§ 18', 'zákona č. 300', 'soud ', 'Soud ', '§ 34', '§ 34', 'soud ', '§ 34', '§ 34', '§ 33', 'zákona č. 563', '§ 34', '§ 33', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 42', 'soud ', '§ 34', '§ 34', '§ 2', '§ 34', '§ 34']

Daň z příjmů: projekt výzkumu a vývoje jako písemný dokument | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z příjmů: projekt výzkumu a vývoje jako písemný dokument
k § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2006*)
II. Zákon o daních z příjmů výslovně nevyžaduje, aby byl projekt výzkumu a vývoje představován jediným, uceleným dokumentem; z povahy věci lze nicméně takový požadavek dovodit (§ 34 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Nesplňuje-li projekt beze zbytku tento požadavek, jde o nedostatek formální, který správce daně
nezbavuje povinnosti zabývat se jeho věcným obsahem.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2013, čj. 2 Afs 24/2012-34)
Společnost s ručením omezeným TZB Orlová proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad v Orlové (správce daně) provedl u žalobce dne 27. 3. 2008 místní šetření, zaměřené na žalobcem uplatněnou výdajovou položku podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, která se týkala výzkumu a vývoje. V dohodnutém termínu pak žalobce předložil správci daně podnikatelský záměr Vývoj automatizace uhelných kotelen.
Správce daně předložené doklady shledal nedostatečnými, a zahájil proto daňovou kontrolu.
Žalobcovo odvolání bylo zamítnuto s tím, že § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů ukládá poplatníkovi v případě uplatnění předmětné odečitatelné položky na výzkum a vývoj vytvořit písemný dokument, tj. jediný souhrnný dokument, obsahující veškeré náležitosti tam uvedené. Žalobce takový dokument zpracován neměl a náležitosti projektu byly obsaženy v několika dokumentech.
Následně správce daně rozhodnutím ze dne 1. 6. 2009 žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši 639 600 Kč.
Žalobce podal odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 18. 12. 2009 zamítl. V důsledku změny právní úpravy zákonem č. 459/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, došlo ke dni 31. 12. 2012 k zániku původního žalovaného, Finančního ředitelství v Ostravě, a na jeho místo nastoupil nově zřízený orgán, Odvolací finanční ředitelství, se kterým bylo dále v řízení jednáno.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce u Krajského soudu v Ostravě žalobu. Dle jeho názoru projekt výzkumu a vývoje obsahoval veškeré náležitosti podle § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Za rozpor se zněním zákona ohledně povinné písemné formy dokumentu žalobce nepovažoval, měl-li projekt uložen v elektronické podobě.
Krajský soud rozsudkem ze dne 27. 2. 2012, čj. 22 Af 14/2010-36, žalobu zamítl. Nejprve nastínil právní úpravu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, tedy podmínek pro využití možnosti odečtení 100 % výdajů (nákladů) vynaložených při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Poukázal též na odstavec 5 uvedeného ustanovení, jenž upravuje projekt výzkumu a vývoje, jímž se rozumí písemný dokument s předepsanými náležitostmi. Následně se krajský soud zabýval formou právních úkonů v jednotlivých procesních předpisech účinných v roce 2006. Poukázal na § 21 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*), § 37 odst. 4 správního řádu, § 42 odst. 1 o. s. ř. a na § 18 odst. 2 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů. Na základě uvedených ustanovení právních předpisů soud dovodil, že právní řád striktně rozlišoval mezi písemnou (listinnou) podobou dokumentu a jeho podobou elektronickou; pokud by bylo záměrem zákonodárce přiznat dokumentu v elektronické podobě účinky úkonu písemného, výslovně by tak stanovil. Soud tak nepřisvědčil žalobci, že dokument v elektronické podobě je dokumentem písemným. Podle soudu je písemným dokumentem vyžadovaným v § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů pouze dokument zachycený na analogovém nosiči dat (zpravidla papíru). Neměl-li žalobce před zahájením vývoje zpracován projekt v této analogové podobě, nesplnil požadavek § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů.
Podle krajského soudu představuje písemný projekt ve smyslu shora uvedeného ustanovení jediný ucelený celek; je tedy souhrnným dokumentem, odděleným od jiných dokumentů a musí obsahovat v tomto ustanovení určené náležitosti, mj. údaj o předpokládaných nákladech (výdajích), o kvalifikaci a pracovněprávním vztahu osob podílejících se na řešení výzkumu a vývoje, a to již před zahájením realizace projektu. Projekt předložený žalobcem tyto požadavky nesplňoval. Byly-li tyto údaje v jiném dokumentu, vypracovaném k jiným účelům, nelze takový dokument považovat za součást projektu výzkumu a vývoje.
Krajský soud tak uzavřel, že § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů značně formalizuje uplatnění odčitatelné položky, spočívající v nákladech na výzkum a vývoj, oproti uplatnění jiných skutečností, nicméně je na daňovém subjektu, aby splnil veškeré požadavky zákona, hodlá-li je uplatnit. Poněvadž žalobce tyto formální požadavky nesplnil, nemohla být uznána odčitatelná položka nákladů na výzkum a vývoj.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (stěžovatel) kasační stížností. Dle jeho názoru neměl zákonodárce v úmyslu přílišným formalismem ztížit či znemožnit podporu výzkumu a vývoje, proto jistě neměl jako projekt výzkumu a vývoje na mysli jediný souhrnný dokument (bez dodatků, příloh). Takový výklad nemá oporu v zákoně. Stěžovatelem předložené dokumenty na sebe navazují a doplňují se, a tvoří tak souhrnný písemný dokument, který obsahuje všechny náležitosti podle § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů.
Dle názoru stěžovatele je projekt výzkumu a vývoje účetním záznamem; poukazoval proto na § 33 odst. 2 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, jenž stanoví, že účetní záznam může mít listinnou, technickou nebo smíšenou formu. Poněvadž zákon o účetnictví neobsahuje pojem písemný dokument (a zákon o daních z příjmů pouze v § 34 odst. 5), lze dovodit, že za listinné dokumenty jsou považovány formy uvedené v § 33 odst. 2 písm. a) až c) zákona o účetnictví, tzn. je vyžadováno, aby bylo možné elektronický dokument do listinné podoby kdykoli převést. V účetnictví je běžné, že je účetní evidence vedena elektronicky a do listinné podoby je převáděna pouze v případě potřeby; v této věci byly dokumenty předány správci daně vždy v listinné podobě.
(...) Závěry krajského soudu, týkající se otázky
písemné formy
dokumentu (projektu), považuje Nejvyšší správní soud za příliš
. Z dikce zákona skutečně explicitně plyne, že
dokument. Pokud jde o pojem
, má zdejší soud za to, že je jím třeba rozumět zachycení textu na relativně trvalém nosiči, přičemž podoba tohoto nosiče (analogový – listina, digitální – elektronický soubor) není z právního hlediska rozhodující. Kritériem pro rozlišení mezi právními úkony ve formě
a právními úkony v
podobě je právě povaha nosiče, nicméně obě formy mohou být formami
písemnými
. Krajský soud se velmi pečlivě zabýval úpravou forem podání v jednotlivých procesních předpisech, nicméně jeho závěry nelze považovat za zcela konsekventní. Pokud například zmiňuje možnost učinit podání (v režimu o. s. ř.) v podobě
a (mimo jiné)
telegrafické
, zcela odhlíží od faktu, že telegrafické podání se do sféry adresáta dostalo vždy jen v podobě
(tzv. „
“). Písemné i telegrafické podání mělo tedy (z pohledu jeho příjemce) vždy stejnou podobu, a to podobu
listinnou
. Tento závěr ostatně podporuje i
podoba § 42 odst. 1 věty první a druhé o. s. ř., dle kterého je podání „
možno učinit
Písemné podání se činí v listinné nebo elektronické podobě prostřednictvím veřejné datové sítě, telegraficky nebo telefaxem
“ Zdejší soud tedy dospěl k závěru, že zákon o daních z příjmů požadavkem na písemnou podobu projektu nepředepisuje výlučně listinnou (analogovou) podobu, jak se domníval krajský soud, ale připouští rovněž jeho uchovávání v podobě elektronické („
“), která je kdykoli jednoduše převoditelná do podoby listinné. Lze tak souhlasit se stěžovatelem, že není
, v jaké podobě měl projekt vypracovaný, ale to, že jej měl k dispozici, a správci daně jej předal v jím požadované listinné podobě. Tato stěžovatelova námitka je tedy důvodná.
Stěžovatel dále brojil proti závěru, že z dikce § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů vyplývá, že projekt musí mít podobu
jediného, uceleného dokumentu
. K tomu je třeba uvést, že takový požadavek z dikce § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů explicitně neplyne; lze jej pouze dovodit za použití gramatického výkladu, s ohledem na fakt, že zákonodárce použil singulár („
“). Jedná se ale o výklad doslovný, který může být v určitých případech považován za značně
a je třeba jej konfrontovat i s jinými výkladovými metodami. Bez významu přitom není ani fakt, že v rozhodném období definici projektu neobsahoval ani zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací); tato definice byla zavedena až s účinností od 1. 7. 2009, přičemž ani poté zde požadavek na projekt, coby jednotný dokument, explicitně vysloven není [srov. současné znění § 2 odst. 1 písm. i)]. Výslovně byl předmětný požadavek vysloven pouze v Metodickém pokynu Ministerstva financí D-288 ze dne 3. 10. 2005. Metodický pokyn ovšem není obecně právně závazný vůči fyzickým a právnickým osobám; je pouze určitým návodem pro postup správních orgánů; zde vysvětluje některé pojmy a vymezuje činnosti, které lze či nelze zahrnout mezi činnosti výzkumu a vývoje pro odpočet od základu daně z příjmů. Přestože pokyny ministerstev nejsou obecně závazné, správní orgány mají povinnost se jimi ve své praxi řídit, což ovšem neplatí v případě, že by se taková praxe neslučovala s obecně závaznými právními předpisy; na straně druhé, postupují-li správní (daňové) orgány dle těchto pokynů, je tím zakládána ustálená správní praxe, a lze tak legitimně očekávat stejný postup ve srovnatelných případech (blíže viz rozsudek zdejšího soudu ze dne 16. 8. 2010, čj. 2 Afs 53/2010-63).
Nyní posuzovaná věc je značně specifická a při jejím posouzení je nutno zohlednit všechny objektivní i subjektivní skutečnosti. Především nelze pominout fakt, že právní úprava umožňovala odečtení nákladů souvisejících s realizací projektu výzkumu a vývoje již v roce 2005, tedy v době, kdy stěžovatel tento projekt začínal připravovat. Povinnost vypracovat projekt odpovídající požadavkům § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů byla zavedena až s účinností od 1. 1. 2006, tedy v době, kdy stěžovatel začínal s realizací jeho první etapy. Je tak zřejmé, že v době, kdy se stěžovatel připravoval na realizaci projektu, nebyla pro uplatnění této odpočitatelné položky stanovena povinnost vypracovat projekt v požadovaných parametrech ani v daňovém, ani v žádném dalším právním předpisu. Současně není pochyb o tom, že dokumenty předložené stěžovatelem skutečně nejsou uceleným dokumentem, průběžně docházelo k jeho doplňování a neobsahuje všechny nově vyžadované obsahové náležitosti. Podstatná část zákonem požadovaných náležitostí se nicméně nachází v dokumentu nazvaném
Podnikatelský záměr – vývoj automatizace uhelných kotelen
; údaje o předpokládaných celkových výdajích (nákladech) na řešení projektu a předpokládaných výdajích (nákladech) v jednotlivých letech řešení projektu i jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu, s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi, jsou obsaženy v
zápisu z přezkoumání SJ vedením firmy za rok 2005
ze dne 8. 1. 2006. Stěžovatel si byl deficitů tohoto projektu (ve světle nové právní úpravy) vědom a prokazatelně se snažil o jejich odstranění v co nejkratší době (leden 2006) cestou zařazení dalších vyžadovaných dokladů.
Popsaný stav lze shrnout tak, že požadavek na formalizovaný projekt výzkumu a vývoje byl do právní úpravy zařazen nově, do té doby neexistovala žádná legální definice tohoto typu projektu a logicky též zcela absentovala jakákoli ustálená správní praxe či soudní
v tomto směru. Poněvadž dikce zákona o daních z příjmů explicitně nestanoví povinnost vypracování souhrnného dokumentu, který nemůže být jakkoli doplňován, mohl se stěžovatel domnívat, že lze chybějící skutečnosti obsáhnout též v dokumentu jiném, který se pak následně stane obsahovou součástí projektu. Nedostatky projektu, o nichž je nyní řeč, proto měly být posuzovány jako nedostatky formální a daňové orgány tak měly upřít svou pozornost na posouzení, zda cíli posuzovaného projektu odpovídají reálné výstupy. Odmítnutí odečtení nákladů pouze s odkazem na formální nedostatky projektu (jejichž relevance se nadto ukázala jako nesprávná či sporná) je výrazem přepjatého formalismu, který zcela odhlíží od smyslu předmětné odčitatelné položky, kterou je daňová podpora výzkumu a vývoje. Lze tedy k této dílčí otázce uzavřít, že předložil-li stěžovatel správci daně nikoli ucelený a zcela formálně bezvadný soubor dokumentů, měl být v posuzovaném případě, z hlediska formálních požadavků, akceptován jako projekt. (...)
S účinností od 1. 1. 2008 byl § 34 odst. 4 a odst. 5 změněn zákonem č. 261/2007 Sb., s účinností od 1. 1. 2014 zákonem č. 458/2011 Sb. a zákonem č. 344/2013 Sb.