Source: http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/7z3q/convenio-icms-522017-o-contribuinte-tera-que-recolher-retroativamente-o-icms-stdifal-caso-o-stf-reconheca-a-sua-validade-constitucionalidade-fabio-cunha-dower
Timestamp: 2019-05-24 05:11:30+00:00
Document Index: 155381274

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Advogado, especializado em Direito Tributário, Pós-graduado em Direito Tributário pelo Centro de Extensão Universitária/SP. Extensão Universitária em Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e Mercado de Capitais pela Escola de Direito de São Paulo (GVLaw). Foi Professor de Direito Tributário no curso de graduação em Ciências Contábeis do Instituto Luzwell de Ensino Superior e do Centro Universitário SENAC/SP. Autor da obra ?O Novo Convênio ICMS 52/2017, comentado, cláusula por cláusula?,... (ver mais)
Artigo - Estadual - 2018/0533
CONVÊNIO ICMS 52/2017: O CONTRIBUINTE TERÁ QUE RECOLHER RETROATIVAMENTE O ICMS-ST/DIFAL CASO O STF RECONHEÇA A SUA VALIDADE (CONSTITUCIONALIDADE)?
Fabio Cunha Dower*
Em 1º de janeiro deste ano (2018) entrou em vigor o Convênio ICMS 52/2017, publicado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ). Trata-se de uma "evolução" do agora revogado Convênio ICMS 92/15. Como ressaltado em nosso livro sobre o tema ("O Novo Convênio ICMS 52/2017, Comentado Cláusula por Cláusula" ), ambos trouxeram uma inovação muito importante para o mundo da Substituição Tributária do ICMS: a padronização nacional de todos os produtos que podem ser eleitos pelos Estados/DF a este regime de apuração do ICMS.
Daí se dizer que referidos convênios possuem natureza "autorizativa" ou de "referência nacional". Ou seja, o Convênio ICMS 52/2017 não se presta a formalizar acordo entre os Estados/DF sobre casos específicos de substituição tributária interestadual, pois isso será atribuição de outros convênios (ou protocolos). O Convênio ICMS 52/17 apenas impõe uma baliza nacional a todos os Estados/DF, obrigando-os a só criar sistemáticas de substituição tributária das operações subsequentes ("para frente") em relação aos produtos expressamente autorizados por ele (listados em seus "Anexos", que estão organizados por "segmentos" de mercadorias, itens, NCM e descrição).
Mas não é esse o ponto que se pretende analisar neste breve artigo.
A questão em foco é a respeito dos efeitos concretos (presentes e futuros) da medida liminar parcial concedida na Ação Declaratória de Inconstitucionalidade (ADIN) nº 5866/DF "para suspender os efeitos das cláusulas 8ª, 9ª, 10ª, 11ª, 12ª, 13ª, 14ª, 16ª, 24ª e 26ª do Convênio ICMS n. 52/2017, celebrado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ", fato ocorrido no apagar das luzes do ano de 2017 pela Ministra Cármem Lúcia, Presidente do Supremo Tribunal Federal (STF), a pedido da Confederação Nacional da Indústria (CNI).
Desta forma, embora o Convênio ICMS 52/2017 tenha entrado em vigor em 1º de janeiro de 2018, a eficácia das cláusulas acima destacadas (e apenas destas cláusulas) estará suspensa enquanto a medida liminar estiver em vigor.
Neste sentido, o próprio CONFAZ se manifestou no Despacho nº 2/2018 (DOU de 9 de janeiro de 2018), tornando público o acatamento da medida liminar para suspender os efeitos da referidas cláusulas.
Evidentemente, a liminar trouxe dúvidas aos contribuintes que se preparavam para aplicação do complexo e controvertido Convênio ICMS 52/2017, já que as cláusulas 8ª a 14ª compõe o que se pode chamar de "coração" da norma, na medida em que tratou de temas importantíssimos, como a definição da base de cálculo do ICMS-ST e do diferencial de alíquota (DIFAL), além de trazer regra de atribuição de responsabilidade tributária pelo cálculo e recolhimento do DIFAL-ST, temas estes cujas problemáticas (e inconstitucionalidades) destrinchamos em detalhes em nosso já referido livro.
A suspensão judicial parcial do Convênio ICMS nº 52/2017, resultante da concessão da medida liminar pelo STF nos parece, de fato, acertada. As inovações legais introduzidas pela norma são de efeito prático muito impactante e as inconstitucionalidades que rondam as cláusulas suspensas são evidentes.
A medida judicial em tela possui natureza provisória, de simples suspensão (temporária) dos efeitos das cláusulas suspensas. Não foi sequer deferida pelo Ministro Relator (Alexandre de Moraes), mas, sim, pela presidente do STF, em função do recesso forense do Poder Judiciário, o que, por si só, representa medida excepcional.
Vamos entender. A Lei 9.868/99 (Lei da Ação Direta - LAD ) dispõe em seu artigo 10 que "Salvo no período de recesso, a medida cautelar na ação direta será concedida por decisão da maioria absoluta dos membros do Tribunal (...)". Já seu § 3º determina que "Em caso de excepcional urgência, o Tribunal poderá deferir a medida cautelar sem a audiência dos órgãos ou das autoridades das quais emanou a lei ou o ato normativo impugnado." Veja-se a importância da temática: nas ADINs, a regra é de que o pedido de liminar seja analisado e concedido, se for o caso, pelo Plenário do STF, por maioria de votos (ou seja, no mínimo, por oito votos favoráveis), salvo no período de recesso, que foi exatamente o que ocorreu no caso que estamos analisando. Devido ao recesso forense, coube à Ministra Carmem Lúcia, presidente da Corte, deferir a liminar, amparando-se, inclusive, no § 3º do artigo 10, acima citado, que permite, no caso de "excepcional urgência", o deferimento antes mesmo de ouvido órgão do qual emanou a norma (no caso, o CONFAZ) . Pois bem, o fato é que qualquer liminar concedida nestas condições ("inaudita altera parts") deve ser necessariamente levada ao Plenário para ratificação (ou não), pois são, necessariamente, liminares ad referendum, não por vontade do relator, mas por força do artigo 10, "caput" da Lei 9.868/99. Entretanto, isto ainda não ocorreu , embora, na presente data, o CONFAZ já tenha sido ouvido (como requer a parte final do artigo 10), assim como o Ministério Público Federal.
É verdade que o artigo 12 da LAD permite ao relator "em face da relevância da matéria e de seu especial significado para a ordem social e a segurança jurídica" (o que, de fato, é o caso do Convênio ICMS nº 52/2017) "submeter o processo diretamente ao Tribunal, que terá a faculdade de julgar definitivamente a ação". Ou seja, ao invés de submeter ao Plenário apenas o julgamento da medida liminar, a lei permite, acertadamente, que o relator encaminhe a própria ação para julgamento em definitivo, absorvendo, assim, as questões ou efeitos afeitos à liminar. Tudo indica que este será o caso da ADIN 5866/DF, em que já foram, inclusive, deferidos pedidos de atuação dos estados e de associações empresariais na condição de "amici curiae" ("amigos da Corte"), sinalizando a intenção do Ministro Relator de providenciar a instrução do processo por completo, possibilitando o enfrentamento do mérito da ação.
É fundamental destacar que as cláusulas 8ª a 16ª, 24ª e 26ª não foram revogadas com a medida liminar em tela. Elas continuam válidas (e assim será até eventual declaração definitiva de nulidade das cláusulas pelo STF), mas sua eficácia ficará suspensa enquanto vigorar a referida liminar, ou seja, as regras contidas nestas cláusulas suspensas do Convênio ICMS 52/2017 não são, por enquanto, aplicáveis, mas o serão caso a ADIN venha a ser julgada improcedente (ou a liminar, eventualmente, venha a ser cassada pelo Plenário). Daí a preocupação com o tema deste breve artigo.
Por isso mesmo, a grande questão é: o que ocorre se a liminar vier a ser cassada ou se a ADIN for julgada improcedente? Imagine-se o seguinte: com base na liminar, as empresas não estão aplicando as regras de base de cálculo do ICMS-ST ou do DIFAL nas vendas para contribuinte consumidor final em outro estado. E se a liminar for cassada, digamos, em setembro de 2018? Como fica a tributação das vendas efetuadas pelas empresas desde 1º de janeiro até a data de cassação da medida? Será necessário o recálculo retroativo do ICMS-ST ou do DIFAL-ST eventualmente incidente na operação desde 1º de janeiro?
Apenas para apimentar a discussão, vale lembrar de caso semelhante e mais antigo, em que foi deferida medida liminar pelo STF na ADIN 5464, para suspender os efeitos da Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, que exige o recolhimento nas vendas feitas por empresas do Simples Nacional do DIFAL NOVO (venda para consumidor final não contribuinte em outro estado), concedida em fevereiro de 2016, e que ainda está em vigor, ou seja, já perdura por mais de dois anos. Do mesmo modo, como ficaria a situação das empresas do Simples Nacional que estão vendendo mercadoria sem recolhimento do DIFAL NOVO se a ADIN for improcedente (com a cassação da liminar)?
Vamos enfrentar. Primeiramente, é preciso analisar o comando do § 1º do artigo 11 da LAD, ao dispor que "A medida cautelar, dotada de eficácia contra todos, será concedida com efeito ex nunc". Efeito "ex nunc" é que aquele que se revela apenas prospectivamente. Assim, os efeitos da liminar de suspensão de cláusula de um convênio concedida numa ADIN não são retroativos e valem apenas para fatos geradores ocorridos a partir de sua concessão (cuja obrigação tributária correspondente torna-se suspensa, ou seja, sem efeitos). Esta é a regra. A única exceção é quando o próprio STF, expressamente, concede à liminar a eficácia retroativa.
Entretanto, como se vê, referido § 1 do artigo 11 da lei não trata dos efeitos da cassação da liminar sobre fatos geradores já ocorridos, que é justamente o caso que mais nos interessa. Neste caso, a solução está em outro dispositivo legal, qual seja, no artigo 27 da LAD, que autoriza o Plenário do STF, ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou de ato normativo (como é o caso do Convênio ICMS), desde que por maioria de dois terços (portanto, no mínimo oito Ministros), a "restringir os efeitos da declaração" ou determinar que a decisão "só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado", desde que haja "razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social" (a denominada "modulação" dos efeitos da decisão).
Apenas para entender o significado do comando legal do artigo 27 da LAD, vamos tomar como exemplo o recente caso em que o STF considerou inconstitucional a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS . Ou seja, a lei que determina a inclusão do ICMS na base destas Contribuições Sociais foi considerada nula pelo STF, de forma que não obriga o contribuinte a observá-la. Se assim é, todos os recolhimentos de PIS e de COFINS feitos pelo contribuinte com base na lei inconstitucional nos últimos cinco anos podem ser restituídos. Essa é a regra. Mas, em face de "razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social", o Plenário do STF pode, por maioria de dois terços, dizer que essa inconstitucionalidade "só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado". Neste caso, o STF declararia que a norma jurídica só seria materialmente inválida a partir de um determinado momento (como, por exemplo, o trânsito em julgado da ação), o que, na prática, liquidaria o direito de se requerer a restituição do indébito recolhido nos últimos cinco anos no nosso exemplo.
Pois bem, o caso acima revela uma situação em que a norma nasce válida (constitucional) e exerce sua eficácia desde o início de sua vigência, exigindo do contribuinte a inclusão do ICMS na base do PIS e da COFINS, mensalmente, até que, em algum momento futuro, o STF a declare inválida (inconstitucional).
Já o caso que estamos analisando se dá em situação inversa, pois as cláusulas 8ª a 14ª, 24ª e 26ª do Convênio ICMS 52/2017 foram suspensas antes do início de sua vigência (que se daria em 1º de janeiro de 2018), de forma que os contribuintes já não estão recolhendo, desde o início, o ICMS-ST ou o DIFAL na forma exigida pelo convênio. Então, pergunta-se: o artigo 27 da LAD também vale nesta situação?
Ou seja, ao eventualmente se declarar a constitucionalidade do Convênio ICMS 52/2017, o STF poderia dizer que essa declaração não teria efeitos sobre os fatos geradores ocorridos durante o período de suspensão liminar, preservando os contribuintes da obrigação de terem que recolher todo o ICMS-ST ou DIFAL retroativo?
Sem dúvida, somos da opinião de que a resposta é positiva, pois embora o artigo 27 em comento fale na declaração da "inconstitucionalidade" (que é o ocorreu no exemplo do ICMS na base do PIS/COFINS), nada obsta que também se aplique na situação inversa, ou seja, no caso de declaração de "constitucionalidade", o que está, inclusive, em linha com o pensamento doutrinário.
A primeira razão é que a ADIN, embora se destine à declaração da inconstitucionalidade da norma, também tem por função o reconhecimento de sua constitucionalidade, caso a ADIN venha a ser julgada improcedente. Aliás, o mesmo ocorre com a ADC - Ação Declaratória de Constitucionalidade -, pois, não obstante se destine à declaração da constitucionalidade, reconhecerá a inconstitucionalidade da lei se for julgada improcedente pelo STF. É exatamente isto que se encontra no artigo 23 da LDA, ao dispor que "quer se trate de ação direta de inconstitucionalidade ou de ação declaratória de constitucionalidade", uma vez julgada a ação "proclamar-se-á a constitucionalidade ou a inconstitucionalidade da disposição ou da norma impugnada".
A segunda razão é que o artigo 27 da LDA dá ao STF tanto a prerrogativa de "restringir os efeitos" da declaração de inconstitucionalidade ou constitucionalidade como a de "decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado". Assim, ao dizer que a Suprema Corte pode "restringir os efeitos" da decisão, a lei está autorizando que o Supremo decida pela não aplicação dos efeitos da improcedência da ADIN (tributação retroativa) no período em que vigou a liminar suspensiva: isto é claramente um caso de "restrição de efeitos" da decisão de que trata o artigo 27 em comento.
A terceira e última razão é que essa prerrogativa legal outorgada ao STF é consequência do fato de que certas decisões proferidas em ADINs ou ADCs podem - e normalmente o fazem - ferir a regra basilar de segurança jurídica ou criar situações graves de transtornos ao interesse social. Ambas as hipóteses podem ocorrer tanto na situação da declaração de inconstitucionalidade (ADIN) como na de constitucionalidade (ADC).
Portanto, o caso do Convênio ICMS 52/2017, considerando a existência de liminar que determinou a suspensão da aplicação de certas cláusulas (e que já vigora há quatro meses) se enquadra perfeitamente na hipótese do artigo 27 da LDA e, por esta razão, deverá ter seus efeitos disciplinados ("modulados") pelo STF quando do julgamento da ADIN 5866/DF.
Como demonstramos em nossa obra já citada, confiamos na procedência da ação e, assim, no reconhecimento da inconstitucionalidade das cláusulas suspensas. Entretanto, caso o feito venha ser julgado improcedente pelo Plenário do STF, impõe-se o afastamento pela Corte dos efeitos da decisão retroativamente ("ex tunc"), preservando a não aplicação definitiva das cláusulas 8ª a 14ª, 24ª e 26ª, hoje suspensas pelo próprio STF, durante todo o período em que a liminar vigorar, sob pena de se obrigar os contribuintes ao recolhimento retroativo do ICMS-ST ou do DIFAL-ST, e, assim, ferir a segurança jurídica em que se alicerçaram (fruto da boa-fé por eles depositada) decorrente desta mesma liminar e, vale frisar, no próprio Despacho CONFAZ nº 2/2018.
1 Editora Chiado Books. https://www.chiadobooks.com/
2 Dower, Fabio Cunha. O Novo Convênio ICMS 52/2017, Comentado Cláusula por Cláusula. Ed. Chiado Books.
3 Que dispõe sobre o processo e julgamento da ação direta de inconstitucionalidade e da ação declaratória de constitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal.
4 Exigência esta imposta pela parte final do artigo 10 da Lei 9.868/99.
5 Conforme andamento em http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp. Acessado em 24/04/2018.
6 Embora o julgamento tenha se dado em sede de Recurso Extraordinário (nº 574706, julgado sob o rito da repercussão geral) e não de ADIN, os eventuais efeitos de modulação são os mesmos, de forma que se pode emprestar o caso concreto para a presente análise.
7 A exemplo de James Marins, in Direito Processual Tributário Brasileiro, Ed. Dialética, São Paulo, 2016, 8ª edição, págs. 788/789.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Fabio Cunha Dower.
- Publicado em 19/06/2018
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· O "novo" ICMS nas operações entre Estados após a Emenda Constitucional nº 87/2015 (EC 87015): Impactos tributários - Fabio Cunha Dower*
· A tributação dos dividendos no Parecer PGFN/CAT nº 202/2013 e "O pulo do gato" - Fabio Cunha Dower