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Timestamp: 2020-07-05 03:58:54
Document Index: 317602132

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 13', '§ 4', '§ 4', '§ 13', '§ 55', '§ 55', '§ 22', '§ 7', '§ 8', '§ 4', '§ 5', '§ 196', '§ 34', '§ 52', '§ 1', '§ 7', '§ 6', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 13', '§ 4', '§ 13', '§ 13', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 6', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 4', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 4', '§ 55', '§ 13', '§ 55', '§ 55', '§ 4', '§ 13', '§ 4', '§ 13', '§ 13', '§ 4', '§ 4', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 4', '§ 55', '§ 4', '§ 4', '§ 13', '§ 6', '§ 55', '§ 6', '§ 4', '§ 16', '§ 6', '§ 16', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 55', '§ 5', '§ 14', '§ 4', '§ 55']

BMF v. 14.01.2003 - IV A 6 - S 2134- 52/02 - NWB Datenbank
Bundesministerium der Finanzen v. 14.01.2003 - IV A 6 - S 2134- 52/02BStBl 2003 I 78
1. Rechtsgrundlagen und Rechtsentwicklung
2. Ertragsteuerliche Behandlung von Milchlieferrechten
3. Abspaltung des Milchlieferrechts vom Grund und Boden
3.2. Milcherzeugungsfläche 1984
3.3. Milchlieferrecht 1984
3.4. (Buch-)Wertabspaltung nach der Gesamtwertmethode
4. Bilanzberichtigung und Auswirkungen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 und § 13a EStG sowie beim Wechsel der Gewinnermittlungsart
4.1. Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG
4.2. Auswirkungen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 und § 13a EStG sowie beim Wechsel der Gewinnermittlungsart
5. Ermittlung der (Buch-)Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter
5.1. Kürzungen des Milchlieferrechts nach dem 2. April 1984
5.2. Hinzuerwerb von Grund und Boden oder von Milchlieferrechten nach dem 2. April 1984
5.3. Absetzungen für Abnutzung, Teilwertabschreibung, Wertaufholungsgebot, Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG
5.4. Veräußerung oder Entnahme vor dem 30. September 1993
5.5. Veräußerung oder Entnahme nach dem 29. September 1993
5.6. Veräußerung von Milchlieferrechten ab dem 1. April 2000
5.7. Inanspruchnahme einer Milchaufgabevergütung
5.8. Beispiele zu den Auswirkungen auf die Bilanzberichtigung oder auf das Anlageverzeichnis
6.1. Verzeichnis
6.2. Personengesellschaft oder -gemeinschaft
6.3. Betriebsveräußerung / Betriebsaufgabe
7. Besonderheiten in den neuen Ländern
7.1. Rechtsentwicklung
7.2. Ertragsteuerliche Behandlung
Bundesministerium der Finanzen v. 14.01.2003 - IV A 6 - S 2134- 52/02 BStBl 2003 I 78
1 Zu der Frage der Bewertung von mit land- und forstwirtschaftlichem Grund und Boden im Zusammenhang stehenden Milchlieferrechten nimmt das BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder auf der Grundlage der BFH-Urteile vom 5. März 1998 [IV R 8/95, BFHE 185, 434 und IV R 23/96, BFHE 185, 435], vom 25. November 1999 [IV R 64/98, BFHE 190, 214] und vom 24. August 2000 [IV R 11/00 und IV R 42/99, BFHE 192, 547] wie folgt Stellung:
2 Bei Einführung des § 55 EStG zum 1. Juli 1970 war das Recht zur Milchgewinnung und -vermarktung noch ein unselbständiges Recht, das in dem Wirtschaftsgut Grund und Boden mitenthalten war und daher zusammen mit diesem Wirtschaftsgut bewertet wurde. Mit der Milchgarantiemengen-Verordnung (MGV) vom 25. Mai 1984 (BGBl 1984 I S. 720) ist mit Wirkung vom 2. April 1984 in den alten Ländern einschließlich West-Berlin ein Milchlieferrecht, die sog. Milchquotenregelung, eingeführt worden (vgl. §§ 22 und 23 MGV). Es handelt sich um eine Produktionseinschränkung in Form eines durch Verordnung geschaffenen Milchlieferrechtes. Die MGV stellt auf den Milcherzeuger selbst und nicht auf den Eigentümer des Grund und Bodens ab. Für zugepachtete Flächen wurde das Milchlieferrecht daher dem Pächter und nicht dem Grundstückseigentümer zugeteilt (§ 7 MGV). Bis zum 29. September 1993 einschließlich konnte das Milchlieferrecht grundsätzlich nur zusammen mit der dazugehörigen Fläche übertragen werden (sog. Flächenakzessorietät).
3 Nach Einführung der MGV sind die festgesetzten Milchlieferrechte in den alten Ländern einschließlich West-Berlin in mehreren Schritten um insgesamt 8,74 % gekürzt worden.
4 Mit dem Wegfall der Flächenakzessorietät zum 30. September 1993 (29. VO zur Änderung der MGV vom 24. September 1993 ; BGBl 1993 I S. 1659) wurden die Milchlieferrechte selbstständig handelbar.
5 Zum 1. April 2000 ist die Zusatzabgabenverordnung vom 12. Januar 2000 (BGBl 2000 I S. 27), geändert durch Verordnung vom 6. Februar 2002 (BGBl 2000 I S. 586) in Kraft getreten, mit der die MGV aufgehoben und das Übertragungssystem für Milchlieferrechte neu geordnet worden ist. Die Übertragung von Milchlieferrechten erfolgt seither grundsätzlich über regionale Verkaufsstellen zu bestimmten Übertragungsterminen (§ 8 Abs. 1 ZusatzabgabenVO).
6 Wegen der Rechtsentwicklung in der ehemaligen DDR und in den neuen Ländern ab 1. Juli 1990 s. Rn. 50 ff.
7 Das Milchlieferrecht ist ein einheitliches, selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens ( BFH-Urteil vom 24. August 2000, BStBl 2003 II S. 64), das zugeteilt sowie entgeltlich oder unentgeltlich erworben worden sein kann. Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben worden sind (§ 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 2 EStG). Entsprechendes gilt bei Einlage in das Betriebsvermögen (R 14 Abs. 1 i.V.m. R 31a Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStR). Der Ansatz eines Aktivpostens kommt auch für ein zugeteiltes Milchlieferrecht in Betracht (sog. (Buch-)Wertabspaltung, vgl. Rn. 8 ff.).
8 Der (Buch-)Wert des Milchlieferrechts ist zum Zeitpunkt der Einführung dieses Rechts ( 2. April 1984 ; vgl. Rn. 2) vom (Buch-)Wert des Grund und Bodens nach Maßgabe der Gesamtwertmethode abzuspalten (vgl. Rn. 17). Dies gilt unabhängig davon, ob der Grund und Boden bereits am 1. Juli 1970 zum Betriebsvermögen gehört hat oder in der Zeit vom 1. Juli 1970 bis einschließlich 1. April 1984 Betriebsvermögen geworden ist. Spätere Veränderungen der Werte von Grund und Boden oder Milchlieferrecht haben auf die Verhältnisse im Abspaltungszeitpunkt keinen Einfluss. Der (Buch-)Wert des Grund und Bodens ist im Verhältnis der am 2. April 1984 für das Milchlieferrecht einerseits und den nackten Grund und Boden andererseits erzielbaren örtlichen Marktpreise aufzuteilen ( BFH-Urteil vom 24. August 2000, BStBl 2003 II S. 64). Soweit für landwirtschaftliche Nutzflächen z.B. Bodenrichtwerte nach § 196 Baugesetzbuch oder Werte aus Kaufpreissammlungen oder -statistiken zum letzten vor der Einführung der MGV liegenden Stichtag vorliegen, kann zur Ermittlung des Teilwerts des ”nackten” Grund und Bodens auf den 2. April 1984 auf diese Werte zurückgegriffen werden. Zur Berücksichtigung von Unsicherheiten kann von diesen Werten zuvor ein Abschlag von 10 % vorgenommen werden. Veräußerungen, die mit Blick auf eine Bebauung erfolgt sind (Bauerwartung), sowie Flächenveräußerungen an die öffentliche Hand oder an Gewerbe- oder Industriebetriebe sind bei der Wertermittlung nicht zu berücksichtigen.
9 Durch den Wegfall der Flächenakzessorietät des Milchlieferrechts zum 30. September 1993 hat kein Wertrückfluss in den Grund und Boden stattgefunden. Der Aktivposten ist fortzuführen. Entsprechendes gilt für die Rechtsänderung zum 1. April 2000 .
10 Milcherzeugungsflächen sind alle Flächen des Betriebs, die unmittelbar oder mittelbar zu dessen Milcherzeugung beitragen. Hierzu gehören auch Flächen, die nur im Wechsel mit einer anderen Bewirtschaftung der Milcherzeugung gedient haben. Aus Vereinfachungsgründen sind für die Abspaltung des (Buch-)Werts für das Milchlieferrecht alle selbst bewirtschafteten Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a BewG) ohne Sonderkulturen (§ 52 BewG) des Betriebs zum 2. April 1984 zugrunde zu legen, soweit der Landwirt nicht nachweist, dass die Flächen auch nicht mittelbar der Milcherzeugung gedient haben. Die Hofstelle kann jeweils unberücksichtigt bleiben.
3.3.1. Andere Nutzungsmöglichkeiten des Grund und Bodens
11 Ausgangspunkt für die Berechnung des Umfangs des Milchlieferrechts ist die dem Betrieb zum 2. April 1984 zugeteilte Menge ohne Berücksichtigung von später eingetretenen Kürzungen (Rn. 3). Andere Nutzungsmöglichkeiten des Grund und Bodens, wie z.B. die Haltung von Mastrindern, die Pferdehaltung, Schaf- oder Ziegenhaltung, Aufforstung, Saatzucht, Gemüse-, Obst- oder Zierpflanzenanbau, haben keinen Einfluss auf den abzuspaltenden Wert des Milchlieferrechts.
3.3.2. Wertermittlung und Schätzung
12 Statistiken über die Werte der Milcherzeugungsmöglichkeit im Jahr 1984 liegen für die alten Länder und West-Berlin nicht vor. Als Anhaltspunkt für die Wertermittlung können die für die Milchaufgabe gewährten Vergütungen aufgrund des Gesetzes über die Gewährung einer Vergütung für die Aufgabe der Milcherzeugung für den Markt - MAVG - vom 17. Juli 1984 (BGBl 1984 I S. 942) dienen. Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 MAVG war die Zahlung einer Vergütung in Höhe von bis zu 1.000 DM je 1.000 kg Milch in zehn gleichen Jahresraten, beginnend 1985 möglich. Später wurden die Zahlungsmodalitäten dahingehend geändert, dass auch Einmalzahlungen in Höhe von bis zu 700 DM je 1.000 kg Milch oder bis zu 800 DM je 1.000 kg Milch bei Zahlung in fünf gleichen Jahresraten zugelassen wurden. 1990 stieg die Milchaufgabevergütung auf 1,60 DM/kg Milchlieferrecht, im Jahr 1991 fiel sie wieder auf 1,10 DM/kg Milchlieferrecht (Zweites Gesetz zur Änderung des MAVG vom 8. März 1990 , BGBl. I S. 434). Niedrigere und höhere Preise wurden nur für Zusatzaufgabemengen und nur für kurze Zeit gewährt, so dass sie zu vernachlässigen sind. Ausgehend von einer Milchaufgabevergütung von 1.000 DM je 1.000 kg Milch (entspricht 1,00 DM/kg) ergibt sich bei Abzinsung auf 10 Jahre ein Wert von 0,775 DM/kg, aufgerundet ≈ 0,80 DM/kg Milch. Dieser Wert ist bei der Berechnung des abzuspaltenden (Buch-)Werts für das Milchlieferrecht zugrunde zu legen.
3.3.3. Umfang des Milchlieferrechts in Pachtfällen
3.3.3.1. Pächter
13 Besteht die Milcherzeugungsfläche auch aus zugepachteten Flächen, bleibt der hierauf entfallende Teil des Milchlieferrechts bei der Ermittlung des vom (Buch-)Wert der Eigentumsflächen abzuspaltenden (Buch-)Werts unberücksichtigt. Ist das Milchlieferrecht dem Pächter zuzurechnen, ist der Wert des Milchlieferrechts nach den folgenden Grundsätzen zu ermitteln. Handelt es sich um ein Milchlieferrecht, das Grund und Boden zuzuordnen ist, der vor dem 2. April 1984 gepachtet worden ist, sind dem Pächter insoweit keine (fiktiven) Anschaffungs- oder Herstellungskosten entstanden. Eine Abspaltung eines (Buch-)Werts für das Milchlieferrecht vom (Buch-)Wert der Eigentumsflächen ist nicht zulässig. Damit ist dieser Teil des Milchlieferrechts mit 0,- DM zu bewerten.
3.3.3.2. Verpächter
14 Dem Verpächter ist in den Fällen der Rn. 13 Satz 3 das Milchlieferrecht am 2. April 1984 nicht zuzurechnen. Folglich ist bei ihm eine Abspaltung vom (Buch-)Wert des Grund und Bodens zu diesem Zeitpunkt nicht zulässig. Werden einzelne Flächen eines Betriebs, die für die Milcherzeugung genutzt werden, auf Grund eines auslaufenden Pachtvertrags, der vor dem 2. April 1984 abgeschlossen worden ist, nach dem 30. September 1984 an den Verpächter zurückgewährt, verbleibt regelmäßig ein Teil des Milchlieferrechts beim Pächter (§ 7 Abs. 4, 5 MGV). Erhält der Verpächter Flächen aus einem vor dem 2. April 1984 abgeschlossenen Pachtvertrag zurück (Altpachtflächen), wirkt sich das beim Pächter teilweise verbliebene Milchlieferrecht beim Verpächter steuerlich nicht aus, weil es ihm zu keinem Zeitpunkt zuzurechnen war. Eine gewinnwirksame Ausbuchung des beim Pächter verbliebenen, auf die zurückgegebenen Grundstücke entfallenden Milchlieferrechts ist nicht zulässig. Erhält der Verpächter Flächen einschließlich Milchlieferrecht zurück, ist zum Rückgabezeitpunkt eine Abspaltung des auf das Milchlieferrecht entfallenden (Buch-)Werts dieses Grund und Bodens nach den Wertverhältnissen vom 2. April 1984 vorzunehmen.
3.3.3.3. Betriebsverpachtung im Ganzen
15 Bei Betriebsverpachtung im Ganzen ist das Milchlieferrecht dem Verpächter zuzurechnen mit der Folge, dass bei ihm die (Buch-)Wertabspaltung nach den Wertverhältnissen vom 2. April 1984 zu erfolgen hat. Entsprechendes gilt für den Nutzungsverpflichteten (Eigentümer) bei Überlassung der Nutzung eines landwirtschaftlichen Betriebs im Rahmen eines sog. Wirtschaftsüberlassungsvertrags.
3.3.4. Nachträgliche Zuteilung von Milchlieferrechten / SLOM-Referenzmengen
16 Die zum 2. April 1984 zugeteilten Milchlieferrechte konnten sich unter bestimmten Voraussetzungen erhöhen. Die nachträglich zugeteilten Milchlieferrechte sind in den Umfang der zum 2. April 1984 zugeteilten Milchlieferrechte einzubeziehen. Das gilt auch für die sog. SLOM-Referenzmengen (§ 6a MGV).
3.4.1. Flurstücksbezogene Berechnung
17 Das Milchlieferrecht verteilt sich gleichmäßig nach der Flächengröße auf die gesamte Milcherzeugungsfläche i.S.d. Rn. 10. Wegen des Grundsatzes der Einzelbewertung von Wirtschaftsgütern ist die Abspaltung flurstücksbezogen vorzunehmen. Das Milchlieferrecht ist per 2. April 1984 wie folgt zuzuordnen:
Zugeteiltes Milchlieferrecht zum 2. April 1984 :
auf zugepachtete Flächen entfallen
auf nach dem 1. Juli 1970 hinzuerworbene Flächen entfallen
auf am 1. Juli 1970 bereits zum Anlagevermögen gehörende Flächen entfallen
(Buch-)Wertabspaltung des Milchlieferrechts:
keine Abspaltung auf zugepachtete Flächen
abzuspaltender (Buch-)Wert =
tatsächliche Anschaffungskosten ×
… kg × 0,80 DM/kg
Teilwert Grund und Boden 2.4.1984 (Rn. 8) + (… kg × 0,80 DM/kg)
Wert nach § 55 EStG ×
Die selbst bewirtschaftete Fläche eines landwirtschaftlichen Betriebs beträgt 28,0000 ha. Dem Betrieb wurde ein Milchlieferrecht in Höhe von 107.996 kg zugeteilt.
Flurstück 1 umfasst eine Fläche von 6,0000 ha. Das Flurstück wird in der Bilanz mit dem nach § 55 EStG ermittelten Wert von 180.000 DM ausgewiesen.
Dem Flurstück 1 ist ein Milchlieferrecht in Höhe von 107.996 kg / 28 ha × 6 ha = 23.142 kg zuzuordnen.
Der Teilwert des Flurstücks 1 (Rn. 8) beträgt zum 2. April 1984
(23.142 kg × 0,80 DM/kg) × 180.000 DM
Teilwert Grund und Boden 2.4.84 (120.000 DM) + (23.142 kg × 0,80 DM/kg)
24.058 DM
Nach Abspaltung beträgt der (Buch-)Wert für
- Grund und Boden Flurstück 1: 180.000 DM - 24.058 DM =
155.942 DM
- Milchlieferrecht
Für die anderen Flurstücke sind entsprechende Berechnungen vorzunehmen.
In den Fällen, in denen der Steuerpflichtige den tatsächlichen Wert der einzelnen Milcherzeugungsflächen zum 2. April 1984 nicht durch geeignete Unterlagen darlegen oder glaubhaft machen kann, ist der abzuspaltende Buchwert einheitlich für den gesamten Betrieb mit Hilfe der Tabelle in Rn. 18 zu ermitteln. Wurde Grund und Boden oder das Milchlieferrecht ganz oder teilweise veräußert oder entnommen, ist es für die Berechnung des abzuspaltenden (Buch)-Werts ohne Bedeutung, ob die Veräußerung oder Entnahme vor dem 30. September 1993 oder nach dem 29. September 1993 erfolgt ist (Rn. 30 ff.).
3.4.2 Vereinfachungsregelung (betriebsbezogene Berechnung)
18 Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn anstelle der in Rn. 17 vorgesehenen flurstücksbezogenen Einzelberechnung der abzuspaltende Buchwert einheitlich für den gesamten Betrieb mit Hilfe der nachfolgenden Tabelle ermittelt wird.
Durchschnittlicher Verkehrswert für landwirtschaftliche Grundstücke zum 02.04.1984 in DM/qm bis
über 4,00 DM
Durchschnittliche Ertragsmesszahl des Betriebs
Abspaltungsbeträge in DM/kg
bis 30,0
1,37 DM
0,80 DM
0,56 DM
0,44 DM
0,36 DM
größer als 30,0 bis 40,0
1,83 DM
1,07 DM
0,58 DM
0,47 DM
größer als 40,0 bis 50,0
2,29 DM
0,94 DM
0,73 DM
größer als 50,0 bis 60,0
2,74 DM
1,13 DM
0,8 7 DM
0,71 DM
größer als 60,0 bis 70,0
1,87 DM
1,32 DM
größer als 70,0
3,66 DM
2,13 DM
1,16 DM
0,95 DM
Durchschnittliche Ertragsmesszahl =
Summe der Ertragsmesszahlen der landwirtschaftlichen Nutzung (in Hundert)
Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung in ha
Maßgeblich ist der zum 2. April 1984 geltende Einheitswertbescheid.
Der Verkehrswert ist aus den für die jeweilige Region zur Verfügung stehenden Unterlagen wie z.B. Bodenrichtwerte oder Kaufpreissammlungen und -statistiken abzuleiten. Er ist weder flurstücksbezogen noch betriebsindividuell zu ermitteln.
Maßgebend ist das am 2. April 1984 auf die Eigentumsflächen entfallende zugeteilte Milchlieferrecht. Die Buchwerte der im Eigentum stehenden Milcherzeugungsflächen sind nach dem Flächenverhältnis linear um den so ermittelten Abspaltungswert zu mindern. Zwischenzeitlich erfolgte (Teil-)Veräußerungen oder -entnahmen sind bei der Ermittlung des aktuellen Buchwerts des Milchlieferrechts und des Abspaltungsbetrags vom Grund und Boden - aufgrund des Wegfalls der Flächenakzessorietät möglicherweise in unterschiedlichem Umfang - zu berücksichtigen.
Die selbst bewirtschaftete Fläche eines landwirtschaftlichen Betriebs betrug zum 2. April 1984 30,0000 ha. Davon waren 10,0000 ha Pachtfläche. Von den Eigentumsflächen sind 15,0000 ha nach § 55 Abs. 1 EStG bewertet und 5,0000 ha 1980 entgeltlich für 50.000 DM erworben worden. Dem Betrieb wurde ein Milchlieferrecht in Höhe von 120.000 kg zugeteilt.
Summe der Ertragsmesszahlen der landwirtschaftlichen Nutzung (in Hundert) für die 20,0000 ha Eigentumsfläche aus dem zum 2. April 1984 geltenden Einheitswertbescheid
Daraus sich ergebende durchschnittliche Ertragsmesszahl des Betriebs
Durchschnittlicher Verkehrswert für landwirtschaftliche Grundstücke aus einer Kaufpreissammlung des Landkreises, in dem der Betrieb belegen ist, für das Jahr 1984 in DM/qm
Abzuspaltender Buchwert pro kg Milchlieferrecht aus der vorstehenden Tabelle
Dieser Wert ist mit dem auf die Eigentumsflächen entfallenden Milchlieferrecht in Höhe von 80.000 kg (= 20/30 von 120.000 kg) zu multiplizieren. Daraus ergibt sich ein abzuspaltender Wert für das Milchlieferrecht in Höhe von 85.600 DM. Auf die nach § 55 Abs. 1 EStG bewerteten Flächen entfällt ein Anteil in Höhe von 15/20 = 64.200 DM, der von dem Buchwert der nach § 55 Abs. 1 EStG bewerteten Flächen abzuspalten ist. Auf die entgeltlich erworbenen Flächen entfällt ein Anteil von (5/20 von 85.600 DM =) 21.400 DM.
Wird - in Ergänzung des Beispiels - das gesamte Milchlieferrecht mit Zustimmung des Verpächters im Jahr 1999 für 120.000 DM veräußert, ergibt sich aufgrund der Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG folgende Gewinnberechnung:
Erlös.......................................................................................................
Der Erlös ist wie folgt auf das Milchlieferrecht, das ursprünglich
- nach § 55 Abs. 1 EStG bewerteten Eigentumsflächen
(15/30 von 120.000 DM)
- nach Pachtflächen (10/30 von 120.000 DM).....................................................
- nach entgeltlich erworbenen Eigentumsflächen (5/30 von 120.000 DM) ..........
zuzuordnen war, aufzuteilen (vgl. Rn. 31).
Dem anteiligen Erlös von 60.000 DM ist der Buchwert, der von dem nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelten Buchwert des Grund und Bodens für das Milchlieferrecht abgespalten worden ist (64.200 DM), gegenüber zu stellen. Der Verlust in Höhe von 4.200 DM kann nach § 55 Abs. 6 EStG nicht berücksichtigt werden (vgl. auch Rn. 29).
Soweit der Erlös anteilig auf das Milchlieferrecht entfällt, das ursprünglich den Pachtflächen zuzuordnen war, ist kein Buchwert zu berücksichtigen.
Soweit der Erlös dem Milchlieferrecht zuzuordnen ist, das vom Buchwert der entgeltlich erworbenen Flächen abgespalten worden ist (21.400 DM), ergibt sich ein berücksichtigungsfähiger Verlust in Höhe von (20.000 DM ./. 21.400 DM =) 1.400 DM.
Es ergibt sich insgesamt ein Gewinn in Höhe von (40.000 DM ./. 1.400 DM =) 38.600 DM.
19 Wurde das Milchlieferrecht ganz oder teilweise veräußert oder entnommen und wird die Billigkeitsregelung aus Rn. 22 und 24 angewandt, verbleibt der auf den veräußerten oder entnommenen Teil des Milchlieferrechts entfallende abzuspaltende (Buch-)Wert beim Grund und Boden.
Die selbst bewirtschaftete Fläche eines landwirtschaftlichen Betriebs betrug zum 2. April 1984 30,0000 ha. Sämtliche Flächen des Betriebs haben der Milcherzeugung gedient. Dem Betrieb wurde ein Milchlieferrecht in Höhe von 120.000 kg zugeteilt. Nach den vorgenommenen Kürzungen in Höhe von 8,74 % = 10.488 kg hat der Betrieb im Jahr 1994 einen Teil von 30 % des verbliebenen Milchlieferrechts in Höhe von 32.854 kg veräußert, ohne einen Buchwert gegen zu rechnen.
Aus dem am 2. April 1984 geltenden Einheitswertbescheid ergibt sich eine Summe der Ertragsmesszahlen (in Hundert) für die landwirtschaftliche Nutzung von 1230,15 und daraus abgeleitet eine durchschnittliche Ertragsmesszahl des Betriebs von 41,0. Im Jahr 1984 betrug der durchschnittliche Verkehrswert für landwirtschaftliche Grundstücke 2,50 DM/qm.
Aus der Tabelle gemäß Rn. 18 ergibt sich ein abzuspaltender Buchwert pro kg Milchlieferrecht in Höhe von 0,94 DM. Dieser Wert ist mit dem Milchlieferrecht in Höhe von 120.000 kg zu multiplizieren, so dass sich 1984 ein Wert für das Milchlieferrecht in Höhe von 112.800 DM vom Grund und Boden abgespalten hat. Da inzwischen 30 % des ursprünglichen Lieferrechts veräußert worden sind, dürfen in der Bilanz nur 70 % von 112.800 DM = 78.960 DM für das Milchlieferrecht angesetzt werden. Unter Berücksichtigung der Billigkeitsregelung in Rn. 22 ist auch der Wert des Grund und Bodens lediglich um 78.960 DM zu vermindern.
Ein Landwirt mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG hat am 2. April 1984 auf 10,0000 ha Eigentumsflächen Milchwirtschaft betrieben. Dem Betrieb ist ein Milchlieferrecht in Höhe von 40.000 kg zugeteilt worden, das im Jahr 1994 im Zusammenhang mit der Aufgabe der Milcherzeugung vollständig veräußert wurde. Der Veräußerungserlös war mit dem Grundbetrag abgegolten. Aus dem am 2. April 1984 geltenden Einheitswertbescheid ergibt sich eine Summe der Ertragsmesszahlen (in Hundert) für die landwirtschaftliche Nutzung von 212,15 und daraus abgeleitet eine durchschnittliche Ertragsmesszahl des Betriebs von 21,2. Im Jahr 1984 betrug der durchschnittliche Verkehrswert für landwirtschaftliche Grundstücke 1,40 DM/qm.
Aus der Tabelle gemäß Rn. 18 ergibt sich ein abzuspaltender Buchwert pro kg Milchlieferrecht in Höhe von 0,80 DM. Dieser Wert ist mit dem Milchlieferrecht in Höhe von 40.000 kg zu multiplizieren, sodass sich 1984 ein Wert für das Milchlieferrecht in Höhe von 32.000 DM vom Grund und Boden abgespalten hat. Da das Milchlieferrecht nicht mehr vorhanden ist und die Billigkeitsregelung in Rn. 24 nicht anzuwenden ist, ist in dem nach Rn. 46 zu führenden Verzeichnis der Buchwert des Grund und Bodens um den Abspaltungsbetrag in Höhe von 32.000 DM zu mindern. Die Minderung verteilt sich entsprechend der Flächengröße auf die unterschiedlichen Flurstücke des Betriebs.
20 Ist eine Abspaltung des Buchwerts des Milchlieferrechts vom Buchwert des Grund und Bodens (noch) nicht vorgenommen worden, sind die Bilanzansätze insoweit fehlerhaft. Da sich durch die Abspaltung des Milchlieferrechts vom Buchwert des Grund und Bodens an der Fehlerquelle keine Gewinnauswirkung ergeben hat, ist auch die Bilanzberichtigung erfolgsneutral durchzuführen. Die Bilanzansätze sind grundsätzlich in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert werden kann, richtig zu stellen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1965 - BStBl 1966 III S. 142). Gebietet die Fehlerursache eine erfolgsneutrale Gewinnberichtigung, so ist sie innerhalb der Steuerbilanz erfolgswirksam auszuweisen und außerhalb derselben nach Einlage-/Entnahmegrundsätzen wieder zu neutralisieren ( BFH-Urteil vom 6. August 1998 - BStBl 1999 II S. 14). Die Berichtigung bereits aufgestellter Bilanzen kann allerdings unterbleiben, wenn der Fehler die Höhe der Steuerschuld nicht berührt hat. In diesem Fall ist die Anfangsbilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, für das zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses BMF-Schreibens noch kein Jahresabschluss aufgestellt worden ist ( BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 - BStBl 1992 II S. 512). Eine Bilanzberichtigung kann nur insoweit vorgenommen werden, als ein Bilanzierungsfehler noch vorliegt, die betroffenen Wirtschaftsgüter also noch vorhanden sind ( BFH-Urteil vom 11. Februar 1998 - BStBl 1998 II S. 503).
21 Wurde vor der Vornahme der Buchwertabspaltung Grund und Boden veräußert oder entnommen, das Milchlieferrecht jedoch zurück behalten (z.B. Verkauf von Flächen als Bauland), ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ein um den Wert des abzuspaltenden Milchlieferrechts zu hoher Buchwert abgezogen worden. Der Veräußerungs- oder Entnahmegewinn wurde zu niedrig erfasst. Ist die Veranlagung für den Veräußerungs- oder Entnahmezeitraum noch nicht bestandskräftig durchgeführt worden, ist der Buchwert für das Milchlieferrecht nach Maßgabe der Rn. 12 ff. zu ermitteln, der Bilanzansatz richtig zu stellen und der Gewinn entsprechend zu berechnen. Ist die Veranlagung bereits bestandskräftig, kommt eine Berichtigung des Buchwerts des veräußerten Grund und Bodens nicht in Betracht, weil das veräußerte oder entnommene Grundstück nicht mehr Teil des Betriebsvermögens ist und deshalb ein Bilanzierungsfehler für dieses Wirtschaftsgut nicht mehr vorliegt. Der Bilanzansatz für das Milchlieferrecht ist erfolgsneutral richtig zu stellen. Das gilt sowohl für den aus dem noch vorhandenen als auch für den aus dem veräußerten oder entnommenen Grund und Boden abgespaltenen Teil des Milchlieferrechts (vgl. Rn. 42 und 43 Beispiel 5, Varianten 2 und 3). Das nach Rn. 46 zu führende Verzeichnis ist entsprechend zu korrigieren.
22 Wurde das Milchlieferrecht veräußert oder entnommen, der dazugehörende Grund und Boden jedoch zurück behalten, und war eine Buchwertabspaltung noch nicht erfolgt, ist bei der Ermittlung des Veräußerungs- oder Entnahmegewinns für das Milchlieferrecht regelmäßig kein Buchwert abgezogen worden. Ist die Veranlagung für den Veräußerungs- oder Entnahmezeitraum noch nicht bestandskräftig durchgeführt worden, ist der Buchwert nach Rn. 12 ff. abzuspalten, der Bilanzansatz richtig zu stellen und der Gewinn entsprechend zu berechnen. Ist die Veranlagung bereits bestandskräftig, steht der Grund und Boden noch mit dem unverminderten Buchwert in der Bilanz. Insoweit ist der Bilanzansatz fehlerhaft. Grundsätzlich wäre der Buchwert des Grund und Bodens erfolgsneutral um den Wert zu vermindern, der sich nach erfolgter Buchwertabspaltung für das nach den Verhältnissen zum 2. April 1984 zum Grund und Boden gehörende Milchlieferrecht ergeben hätte. Eine Berichtigung des Buchwerts des Milchlieferrechts kommt nur in Betracht, soweit das Wirtschaftsgut noch vorhanden ist. Ist das Milchlieferrecht in einem Zeitraum ganz oder teilweise ohne Gegenrechnung seines Buchwerts veräußert oder entnommen worden, für den die Veranlagung bereits bestandskräftig durchgeführt worden ist, kann aus Billigkeitsgründen insoweit auf eine Abspaltung eines Buchwerts vom Buchwert des Grund und Bodens verzichtet werden (vgl. Rn. 19 Beispiel 3).
23 Ermittelt der Landwirt seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG), sind die nach Maßgabe der Rn. 12 ff. abgespaltenen und unter Berücksichtigung bisheriger Zu- und Abgänge ermittelten Werte in das nach Rn. 46 zu führende Verzeichnis aufzunehmen. Die (Buch-)Wertabspaltung sowie die Auswirkungen der jeweiligen Zu- und Abgänge sind in dem Verzeichnis nachzuzeichnen. Die geänderten Werte sind den Veranlagungen all derjenigen Zeiträume zugrunde zu legen, die noch nicht bestandskräftig durchgeführt worden sind. Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 13a EStG nach § 4 Abs. 1 EStG sind die Wirtschaftsgüter Grund und Boden sowie Milchlieferrecht in der Übergangsbilanz mit den Werten anzusetzen, mit denen sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu Buche stehen würden, wenn der Gewinn schon vorher durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt worden wäre (Rn. 20 bis 22 und BFH-Urteil vom 14. April 1988 - BStBl 1988 II S. 672). In den übrigen Fällen des Wechsels der Gewinnermittlungsart vgl. R 17 EStR.
24 Die in Rn. 22 genannte Billigkeitsregelung gilt auch für Steuerpflichtige mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Bei Gewinnermittlung nach § 13a EStG ist die Billigkeitsregelung nur insoweit anzuwenden, als eine Versteuerung des nicht um den Buchwert des Milchlieferrechts geminderten Erlöses nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. oder § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. nachweislich erfolgt ist (vgl. Rn. 19 Beispiel 4 und Rn. 33).
25 Für die Ermittlung der zutreffenden (Buch-)Werte zum Zwecke der Bilanzberichtigung oder zur Berücksichtigung von Veräußerungs- und Entnahmevorgängen in Wirtschaftsjahren, für die die ergangenen Steuer- oder Feststellungsbescheide noch nicht bestandskräftig sind, sind die Veränderungen der betrieblichen Verhältnisse wie nachfolgend zu berücksichtigen. Ausgangspunkt sind die nach Rn. 8 ff. auf den 2. April 1984 ermittelten (Buch-)Werte für den Grund und Boden und das Milchlieferrecht. Der um den abgespaltenen (Buch-)Wert für das Milchlieferrecht geminderte (Buch-)Wert des Grund und Bodens bildet die Bewertungsobergrenze für den Grund und Boden i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
26 Durch die in Rn. 3 genannten Kürzungsmaßnahmen hat sich das Milchlieferrecht des jeweiligen Betriebs ohne Veränderung des dazu gehörenden Grund und Bodens verringert. Diese Kürzungen haben keine Auswirkung auf den (Buch-)Wert des Milchlieferrechts. Der (Buch-)Wert des Milchlieferrechts entfällt lediglich auf eine geringere Menge.
27 Vom 2. April 1984 bis einschließlich 29. September 1993 konnten Milchlieferrechte grundsätzlich nur zusammen mit dem Grund und Boden erworben werden. In diesem Fall findet keine Abspaltung des (Buch-)Werts statt. Vielmehr sind die Anschaffungskosten auf den Grund und Boden einerseits und das Milchlieferrecht andererseits aufzuteilen. Nach dem 29. September 1993 hinzu erworbener Grund und Boden oder hinzu erworbene Milchlieferrechte sind mit den jeweiligen Anschaffungskosten auszuweisen.
28 Ein entgeltlich erworbenes Milchlieferrecht ist linear abzuschreiben. Der Abschreibungszeitraum beträgt 10 Jahre. Absetzungen für Abnutzung auf den abgespaltenen (Buch-)Wert von Milchlieferrechten sind nicht zulässig. Für Teilwertabschreibungen und das Wertaufholungsgebot gelten die allgemeinen Grundsätze; vgl. BMF-Schreiben vom 25. Februar 2000 (BStBl 2000 I S. 372).
29 Die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG gilt für Verluste, die bei der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden im Sinne des § 55 Abs. 1 EStG entstehen. Sie ist im Wege der Auslegung im Sinne des Gesetzgebers sinngemäß anzuwenden, wenn Milchlieferrechte veräußert werden, deren (Buch-)Wert von einem nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelten Wert des Grund und Bodens abgespalten worden ist ( BFH-Urteil vom 24. August 2000 ). Beruht der (Buch-)Wert des Grund und Bodens auf einer Feststellung des höheren Teilwerts nach § 55 Abs. 5 EStG, kommt die Anwendung der Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG nicht in Betracht ( BFH-Urteil vom 10. August 1978, BStBl 1979 II S. 103). Dies gilt sinngemäß für den daraus abgespaltenen Wert des Milchlieferrechts.
30 Ein Milchlieferrecht konnte bis einschließlich 29. September 1993 grundsätzlich nur zusammen mit dem Grund und Boden veräußert oder entnommen werden. Es ist davon auszugehen, dass mit dem veräußerten oder entnommenen Grund und Boden genau das Milchlieferrecht aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, das 1984 von diesem Grund und Boden abgespalten worden ist. Wurde der Grund und Boden nach dem 2. April 1984 - also nachdem sich ein Buchwert für das Milchlieferrecht abgespalten hatte - nicht mehr zur Milcherzeugung genutzt, waren der Verkauf oder die Entnahme des Grund und Bodens auch ohne Milchlieferrecht möglich. In diesem Fall sind für das auf dieses Grundstück entfallende Milchlieferrecht die Grundsätze der Rn. 31 ff. anzuwenden. Der Veräußerungs-/Entnahmegewinn oder -verlust ist aufgrund der abgespaltenen (Buch-)Werte (Rn. 12, 17; BFH-Urteile vom 5. März 1998 ) oder der aufgeteilten Anschaffungskosten (Rn. 17) zu ermitteln. Die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG ist zu beachten (Rn. 29).
31 Seit dem Wegfall der Flächenakzessorietät des Milchlieferrechts zum 30. September 1993 sind die Veräußerung oder die Entnahme des Grund und Bodens und des Milchlieferrechts getrennt zu beurteilen. Das gilt auch, wenn die Veräußerung oder die Entnahme des Grund und Bodens gemeinsam mit dem Milchlieferrecht erfolgt oder im Rahmen einer Betriebsveräußerung im Ganzen beide Wirtschaftsgüter übertragen werden. Da sich das im Betrieb insgesamt vorhandene Milchlieferrecht aus verschiedenen Vorgängen gebildet haben kann (Abspaltung von einem pauschalen (Buch-)Wert, Abspaltung von tatsächlichen Anschaffungskosten, Rückgabe von Altpachtflächen, entgeltlich erworben), ist bei der Veräußerung die Rechtsqualität der einzelnen Komponenten zu berücksichtigen. Als Komponenten kommen in Betracht:
abgespaltener (Buch-)Wert, der der Verlustausschlussklausel unterliegt,
abgespaltener (Buch-)Wert, der nicht der Verlustausschlussklausel unterliegt,
aus tatsächlichen Anschaffungskosten abzüglich AfA entstandener (Buch-)Wert,
aus der Rückgabe von Altpachtflächen beim Pächter entstandener (Buch-)Wert (0 DM).
32 Der (Buch-)Wertabgang des aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedenen Milchlieferrechts ist im Verhältnis der Mengen der einzelnen Komponenten vorzunehmen. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG zu beachten (vgl. Rn. 29).
33 Bei Gewinnermittlung nach § 13a EStG in der Fassung vor In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002 (BStBl 1999 I S. 304) - EStG a.F. - waren die Erlöse aus der Übertragung von Milchlieferrechten durch den Ansatz des Grundbetrags nach § 13a Abs. 4 EStG a.F. abgegolten, sofern nicht innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren, beginnend mit dem Abschluss des Übertragungsvertrages, auch die den Milchlieferrechten entsprechenden Flächen veräußert oder verpachtet wurden ( BMF-Schreiben vom 2. Februar 1995, BStBl 1995 I S. 148). Haben Flächenveränderungen innerhalb des Zwei-Jahres-Zeitraums stattgefunden, wurde der entsprechende Gewinnanteil aus der Übertragung der Milchlieferrechte nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. (wahlweise nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG) im Wirtschaftsjahr der Übertragung erfasst. Zu den beim Übergang von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG a.F. zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG n.F. erforderlichen Gewinnkorrekturen wird auf R 130 Abs. 7 EStR verwiesen. Nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 (a.a.O.) - EStG n.F. - sind auch Gewinne aus einer Veräußerung von Milchlieferrechten in die Durchschnittssatzgewinnermittlung einzubeziehen, sofern die Veräußerung im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung steht (R 130 Abs. 3 Sätze 3 bis 5 EStR). Nach § 13a Abs. 6 Satz 2 EStG n.F. sind diese Gewinne nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln.
34 Ab dem 1. April 2000 wurde das Übertragungssystem für Milchlieferrechte neu geordnet (vgl. Rn. 5). In der Zeit vom 1. April 2000 bis zum 31. März 2002 einschließlich - außer in Ausnahmefällen wie Erbfall, Verwandten- und Gesamtbetriebsübertragungen oder Einbringung in eine Gesellschaft oder Gemeinschaft - konnten die Milchlieferrechte unter Berücksichtigung bestimmter Basisabzüge nur noch zu ermittelten Gleichgewichtspreisen über Verkaufsstellen (Milchbörsen) veräußert werden. Der Umstand, dass bei der Veräußerung über Verkaufsstellen ein Basisabzug vorgenommen worden wäre, führte nicht zu einer Minderung des Werts des Milchlieferrechts, weil der Landwirt die Möglichkeit hatte, das Milchlieferrecht im Rahmen einer Veräußerung oder Übertragung des gesamten Betriebs an einen Dritten zu übertragen. Der Basisabzug wirkte sich erst bei der tatsächlichen Veräußerung des Milchlieferrechts im Wege der Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts aus. Entsteht ein Veräußerungsverlust, ist die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen (Rn. 29). Bei Veräußerungsterminen ab dem 1. April 2002 sind keine Basisabzüge mehr zu berücksichtigen. Zu den Auswirkungen bei Gewinnermittlung nach § 13a EStG n.F. vgl. Rn. 33.
35 Nach dem Dritten Gesetz zur Änderung des MAVG vom 24. Juli 1990 (BGBl 1990 I S. 1470) waren die Länder ermächtigt, von den Milchproduzenten Milchlieferrechte aufzukaufen und hierfür eine Vergütung bis zu 1.600 DM je 1.000 kg Milch zu gewähren. Die steuerliche Behandlung der Milchaufgabevergütungen richtete sich nach dem BMF-Schreiben vom 15. April 1991 (BStBl 1991 I S. 497). Von den ertragsteuerlich zu erfassenden Beträgen sind regelmäßig keine (Buch-)Werte für die abgegebenen Milchlieferrechte abgesetzt worden. Diese Absetzung ist in allen noch offenen Fällen nach Maßgabe der Rn. 36 ff. nachzuholen. Darüber hinaus bleiben die Regelungen über die steuerliche Behandlung der Milchaufgabevergütung unberührt.
36 Der (Buch-)Wert des Milchlieferrechts ist nach Maßgabe der Rn. 12 ff. zu ermitteln. Der Veräußerungsgewinn ist nach den allgemeinen Grundsätzen als Unterschiedsbetrag zwischen der Milchaufgabevergütung und dem auf das veräußerte Milchlieferrecht entfallenden (Buch-)Wert und den Veräußerungskosten der sich aus dem BMF-Schreiben vom 15. April 1991 (a.a.O.) ergebenden ertragsteuerlichen Behandlung zu unterwerfen. Handelt es sich um ein Milchlieferrecht, das (teilweise) nach § 55 Abs. 1 EStG (mit-)bewertet worden ist, ist insoweit die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG zu beachten (Rn. 29).
37 Ermittelt der Landwirt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG und hat er von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der über einen Zeitraum von zehn Jahren aufgelöst wird (Tz. 1.a)aa) des BMF-Schreibens vom 15. April 1991, a.a.O.), ist, soweit die Steuer- oder Feststellungsbescheide für den Auflösungszeitraum noch nicht bestandskräftig sind, wie folgt zu verfahren:
Der Veräußerungsgewinn ist in Anlehnung an Rn. 12 ff. zu ermitteln. Davon sind die bereits in den bestandskräftig veranlagten Zeiträumen aufgelösten Jahresbeträge abzuziehen. Ein danach verbleibender positiver Restbetrag ist auf den verbleibenden Teil des Auflösungszeitraums gleichmäßig zu verteilen. Aus Billigkeitsgründen wird auf die steuerliche Erfassung des über diesen Betrag hinausgehenden Gewinns aus der Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens verzichtet.
Zur Bilanzberichtigung in anderen Fällen vgl. Rn. 20 ff. Bei Anwendung der Billigkeitsregelung nach Rn. 22 ist der Ansatz des bereits um den Abspaltungsbetrag geminderten Buchwerts für den Grund und Boden um den Betrag zu erhöhen, um den der tatsächlich versteuerte Gewinn aus der Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens den Veräußerungsgewinn übersteigt.
38 Ermittelte der Landwirt seinen Gewinn nach § 13a EStG a.F., war die Milchaufgabevergütung in Form einer einmaligen Zahlung während des Zehn-Jahres-Zeitraums, für den bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet wurde, mit dem Ansatz des Grundbetrags abgegolten, solange die bisher für die Milcherzeugung bestimmten Flächen des Betriebs im Ausgangswert nach § 13a Abs. 4 EStG a.F. enthalten waren. Wurden solche Flächen vor Ablauf von zehn Jahren veräußert oder verpachtet, war der den veräußerten oder verpachteten Flächen entsprechende Teil der Milchaufgabevergütung danach für den restlichen Zeitraum anteilig als Gewinnzuschlag nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. gesondert zu erfassen ( BMF-Schreiben vom 15. April 1991, a.a.O.). Dies konnte wahlweise nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG erfolgen; Rn. 36 und Rn. 37 letzter Satz sind in diesen Fällen entsprechend anzuwenden.
39 Ermittelte der Landwirt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, war die Milchaufgabevergütung im Zeitraum des Zuflusses als Betriebseinnahme zu erfassen. Rn. 24 Satz 1 ist auch auf diese Fälle entsprechend anzuwenden.
40 Beispiel 5:
Flurstück 2
= Milcherzeugungsfläche zum 2. April 1984
40,0000 ha
Buchwert nach § 55 EStG
= 30,000 ha × 58.000 DM/ha
und 10,0000 ha × 60.000 DM/ha
1.740.000 DM
2.340.000 DM
Teilwert am 2. April 1984 = 55.000 DM/ha (Rn. 8)
1.650.000 DM
550.000 DM
2.200.000 DM
zum 2. April 1984 zugeteiltes Milchlieferrecht = 160.000 kg
nach dem Flächenverhältnis zuzuordnen; zu bewerten mit 0,80 DM/kg (Rn. 10)
= 96.000 DM
= 32.000 DM
= 128.000 DM
Abspaltung des Milchlieferrechts am 2. April 1984 :
96.000 × 1.740.000
1.650.000 + 96.000
= 95.670 DM
95.670 DM
32.000 × 600.000
550.000 + 32.000
= 32.990 DM
32.990 DM
Milchlieferrecht insgesamt
128.660 DM
Buchwert des Grund und Bodens:
Flurstück 1 (1.740.000 DM - 95.670 DM)
1.644.330 DM
Flurstück 2 (600.000 DM - 32.990 DM)
567.010 DM
2.211.340 DM
Nach Kürzung um 8,74 % verbleibendes Milchlieferrecht in kg
109.512 kg
36.504 kg
146.016 kg
Die erste noch änderbare Schlussbilanz ist diejenige zum 30. Juni 1997 . Die erste noch offene Anfangsbilanz ist diejenige zum 1. Juli 2001 .
Eine Buchwertabspaltung für das Milchlieferrecht hat noch nicht stattgefunden.
41Variante 1:
Es wurden weder Flächen noch Milchlieferrechte an- oder verkauft. Die Bilanzberichtigung erfolgt zum 1. Juli 2001.
Grund und Boden steht zum 30. Juni 2001 in der Bilanz mit
Abspaltung des Buchwerts für das Milchlieferrecht
./.95.670 DM
./.32.990 DM
./.128.660 DM
Buchwertansatz des Grund und Bodens in der Anfangsbilanz zum 1. Juli 2001
Buchwertansatz des Milchlieferrechts in der Anfangsbilanz zum 1. Juli 2001
42Variante 2:
Im Wirtschaftsjahr 1993/1994 ist der gesamte Grund und Boden für 2 Mio. DM ohne das dazugehörende Milchlieferrecht veräußert worden. Die Milchproduktion erfolgte danach ausschließlich auf gepachteten Flächen.
Dieser Vorgang war 1993/1994 wie folgt behandelt worden:
Veräußerungserlös Grund und Boden 1993/1994
Buchwert (ohne Abspaltung)
./. 2.340.000 DM
./. 340.000 DM
Ansatz nach Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG
Bilanzberichtigung zum 30. Juni 1997 :
Der Grund und Boden steht zum 30. Juni 1997 nicht mehr in der Bilanz, da er nicht mehr Teil des Betriebsvermögens ist. Insofern liegt kein Bilanzierungsfehler vor.
Das Milchlieferrecht steht zum 30. Juni 1997 in der Bilanz mit
Buchwert nach Maßgabe der Rn. 21 und 40
Buchwertansatz des Milchlieferrechts nach Bilanzberichtigung
Die dadurch eingetretene Gewinnauswirkung (+ 128.660 DM) ist außerhalb der Steuerbilanz nach Einlage-/Entnahmegrundsätzen wieder zu neutralisieren (vgl. Rn. 20).
43Variante 3:
Im Wirtschaftsjahr 1993/1994 ist ein Teil des Grund und Bodens, und zwar Flurstück 2 (=10,0000 ha) für 56.000 DM/ha = 560.000 DM ohne das dazugehörende Milchlieferrecht veräußert worden.
./. 600.000 DM
./. 40.000 DM
Grund und Boden steht zum 30. Juni 1997 in der Bilanz mit
1 .740.000 DM
Abspaltung des Buchwerts für das Milchlieferrecht des noch vorhandenen Grund und Bodens
Buchwertansatz des Grund und Bodens nach Bilanzberichtigung
1.644.340 DM
Zuwachs durch Abspaltung vom Buchwert des Grund und Bodens nach Maßgabe der Rn. 21 und 40
Die dadurch eingetretene Gewinnauswirkung (+ 128.660 DM ./. 95.670 DM = + 32.990 DM) ist außerhalb der Steuerbilanz nach Einlage-/Entnahmegrundsätzen wieder zu neutralisieren (vgl. Rn. 20).
44Variante 4:
Im Wirtschaftsjahr 1994/1995 ist das gesamte Milchlieferrecht nach Aufhebung der Flächenakzessorietät ohne den dazugehörenden Grund und Boden für 300.000 DM veräußert worden.
Dieser Vorgang war 1994/1995 wie folgt behandelt worden:
Veräußerungserlös 1994/1995
./. 0 DM
Gewinn (1994/1995 versteuert)
Im Wirtschaftsjahr 1995/1996 ist der gesamte Grund und Boden für 45.000 DM/ha (= 1.800.000 DM) veräußert worden.
Dieser Vorgang ist 1995/1996 wie folgt behandelt worden:
Veräußerungserlös 1995/1996
./. 540.000 DM
Der Verlust konnte nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abgezogen werden.
Es liegt kein Bilanzierungsfehler mehr vor, weil weder das Milchlieferrecht noch der Grund und Boden noch zum Betriebsvermögen des Landwirts gehören.
45 Beispiel 6:
Berechnung der (Buch-)Wertabspaltung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG:
Landwirtschaftliche Nutzfläche (= Milcherzeugungsfläche) zum 2. April 1984
7,4000 ha
(Buch-)Wert nach § 55 EStG
429.280 DM
Teilwert am 2. April 1984
55.576 DM/ha
zum 2. April 1984 zugeteiltes Milchlieferrecht
Kein Hinzuerwerb oder Pacht weiterer Flächen nach dem 1. Juli 1970 .
Das Milchlieferrecht wurde im Wirtschaftsjahr 1996/1997 veräußert, Kaufpreis 48.000 DM; keine Gegenrechnung von (Buch-)Werten.
Die ESt-Veranlagungen für 1996 und 1997 sind bereits bestandskräftig.
Berechnung der (Buch-)Wertabspaltung:
Abzuspaltender (Buch-)Wert nach der Berechnung in Rn. 17:
(30.000 kg × 0,80 DM/kg) × 429.280 DM
Teilwert Grund und Boden 2.4.1984 (7,4 ha × 55.576 DM) + (30.000 kg × 0,80 DM/kg)
= 23.670 DM
Berichtigung des Anlageverzeichnisses:
Ansatz für den Grund und Boden (429.280 DM - 23.670 DM =)
405.610 DM
Nach Rn. 24 Satz 1 i.V.m. Rn. 22 kann in diesem Fall die Berichtigung des Anlageverzeichnisses unterbleiben.
46 Der Steuerpflichtige hat über den zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden sowie die Milchlieferrechte - unabhängig von der Art der Gewinnermittlung - ein Verzeichnis zu führen (§ 4 Abs. 1 EStG i.V.m. R 12 Abs. 5 EStR, § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG, § 13a Abs. 6 Satz 2 EStG und Tz. 3 des BMF-Schreibens vom 15. Dezember 1981 (BStBl 1981 I S. 878). Darin festzuhalten sind u.a. die (Buch-)Wertentwicklungen des jeweiligen Flurstücks, die vorgenommene Abspaltung für das Milchlieferrecht, Teilwertabschreibungen, Wertaufholungen sowie die Zusammensetzung und die (Buch-)Wertentwicklung des Milchlieferrechts.
47 Wird der land- und forstwirtschaftliche Betrieb in der Form einer Personengesellschaft oder -gemeinschaft ausgeübt, ist eine Abspaltung nur vorzunehmen, wenn sich sowohl der Grund und Boden als auch das Milchlieferrecht im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft oder Gemeinschaft befindet. Das gilt auch, wenn beide Wirtschaftsgüter zum selben Sonderbetriebsvermögen gehören. Fällt dagegen das jeweilige Eigentum auseinander, z.B. weil Flächen sich im Sonderbetriebsvermögen eines oder mehrerer Mitunternehmer befinden, liegen weder bei der Gesellschaft oder Gemeinschaft noch bei den Mitunternehmern die Voraussetzungen für eine (Buch-)Wertabspaltung vor. In diesen Fällen ist entsprechend den Regelungen in Rn. 13 und 14 eine Buchwertabspaltung erst dann und insoweit vorzunehmen, als ein Milchlieferrecht nach Beendigung der Nutzungsüberlassung an den Eigentümer des Grund und Bodens zurückfällt oder auf ihn übergeht; für das bei der Personengesellschaft verbleibende Milchlieferrecht ist ein Buchwert nicht anzusetzen. Bei der Verpachtung eines Betriebs im Ganzen an eine Personengesellschaft oder - gemeinschaft gilt Rn. 15.
48 Bei der Auseinandersetzung von Personengesellschaften und -gemeinschaften gelten für die bereits am 2. April 1984 der Gesellschaft oder Gemeinschaft zur Nutzung überlassenen Flächen die Grundsätze für Altpachtverträge sinngemäß (vgl. Rn. 14).
49 Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb veräußert, wird mit dem Veräußerungserlös der Wert des Grund und Bodens und - seit April 1984 zusätzlich - der Wert des Milchlieferrechts vergütet. Für die Berechnung des Veräußerungsgewinns ist nicht maßgebend, ob der Landwirt den (Buch-)Wert des Milchlieferrechts bereits abgespalten hat oder ob der Wert im (Buch-)Wert des Grund und Bodens noch mit erfasst ist. Ist die (Buch-)Wertabspaltung bisher nicht erfolgt, ist sie spätestens in der nach § 6 Abs. 2 EStDV auf den Zeitpunkt der Veräußerung aufzustellenden Schlussbilanz nachzuholen. Bei der Ermittlung des auf das Milchlieferrecht entfallenden Veräußerungsgewinns ist ggf. die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG zu beachten (Rn. 29). Bei Betriebsaufgabe gilt Entsprechendes.
7.1.1. 1. Juli 1990 bis 31. März 2000
50 Land- und forstwirtschaftlichen Betrieben wurde für den Zeitraum vom 1. Juli 1990 bis zum 31. März 2000 ein Milchlieferrecht nur vorläufig und unentgeltlich zugeteilt.
51 Die Zuteilung erfolgte für die Zeit vom 1. Juli 1990 bis 31. März 1991 auf Grund der Anordnung über die Liefermengen von Kuhmilch vom 22. August 1990 (vgl. BGBl 1990 I S. 2129). Grundlage für diese Anordnung waren Ermächtigungen in § 6 des Marktorganisationsgesetzes vom 6. Juli 1990 (DDR-GBl 1990 I S. 657) und in § 4 der Milchverordnung vom 11. Juli 1990 (DDR-GBl 1990 I S. 1215; in Kraft getreten am 27. August 1990 ). Die Anordnung vom 22. August 1990 wurde durch die EG-Recht-Überleitungsverordnungen vom 28. September 1990 (BGBl 1990 I S. 2119) und vom 18. Dezember 1990 (BGBl 1990 I S. 2915) fortgeschrieben.
52Ab dem 1. April 1991 galten für Milcherzeuger in den neuen Ländern die neu eingeführten §§ 16a bis 16 i der Neunzehnten Verordnung zur Änderung der Milch-G arantiemengen-Verordnung (MGV) vom 25. März 1991 (BGBl 1991 I S. 799; in Kraft getreten am 1. April 1991 ), zuletzt geändert durch Verordnung vom 25. März 1996 (BGBl 1996 I S. 535). Danach wurde den Milcherzeugern im Beitrittsgebiet die Anlieferungsreferenzmenge für Kuhmilch vorläufig zugeteilt (vorläufige Referenzmenge). Maßgebend für die Zuteilung der Referenzmenge war die tatsächliche Milchproduktion am 1. April 1991 und der - in bestimmter Höhe - gekürzte Umfang der Milchanlieferung im Kalenderjahr 1989.
53 Die allgemeinen Regelungen der Verteilung und Übertragung der Milchlieferrechte entsprechend §§ 6 und 7 MGV waren in den neuen Ländern nicht anwendbar (§§ 16g, 16e MGV), d.h. die Rechte konnten nicht verkauft, verschenkt oder verpachtet werden. Eine Übertragung auf Dritte war nur in besonderen Fällen möglich, z.B. bei Teilung einer landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft. Im Falle der endgültigen Einstellung der Milcherzeugung wurden die Milchlieferrechte zugunsten der nationalen Reserve des Bundeslandes freigesetzt, in dem der Betrieb lag. Sofern sich andere Unternehmen um Milchlieferrechte beworben hatten, wurde ihnen eine Quote aus dieser Reserve unentgeltlich zugeteilt. Eine Flächenanbindung der Milchlieferrechte war nicht vorgesehen.
7.1.2. Ab 1. April 2000
54 Mit Inkrafttreten der Verordnung zur Durchführung der Zusatzabgabenregelung (Zusatzabgabenverordnung) vom 12. Januar 2000 (BGBl 2000 I S. 27) am 1. April 2000 wurde die MGV aufgehoben. Die vorläufig zugeteilten Milchlieferrechte wurden in endgültige umgewandelt und das Übertragungssystem neu geordnet. Die Unterschiede bei der Vergabe von Milchlieferrechten zwischen Landwirten in den alten und neuen Ländern sind damit beseitigt. Vgl. im Übrigen Rn. 5, 34.
55 Bei dem Milchlieferrecht kann es sich um ein eigenständiges immaterielles Wirtschaftsgut (vgl. Rn. 7) handeln, das grundsätzlich zu bilanzieren ist.
7.2.1. Aktivierung des Milchlieferrechts in der D-Markeröffnungsbilanz
56 Eine Aktivierung des Milchlieferrechts in der D-Markeröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 ist nicht zulässig, da die Milchlieferrechte betreffenden Rechtsvorschriften erst nach dem 1. Juli 1990 in Kraft gesetzt wurden (vgl. Rn. 51). § 4 Abs. 3 Satz 1 D-Markbilanzgesetz (DMBilG) lässt zwar eine Rückbeziehung von Übertragungsakten, die nach dem 1. Juli 1990 zum Zwecke der Neustrukturierung oder Privatisierung vorgenommen worden sind, auf den 1. Juli 1990 zu. Die Vorschrift bezieht sich aber nur auf die Übertragung von Vermögensgegenständen, die in der D-Markeröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 des übertragenden Unternehmens auszuweisen waren. War der übertragene Vermögensgegenstand in der D-Markeröffnungsbilanz des übertragenden Unternehmens jedoch auch nicht ausgewiesen, z.B. weil es ihn erst nach dem 1. Juli 1990 erworben hat, ist § 4 Abs. 3 Satz 1 DMBilG nicht anwendbar.
7.2.2. 2. Juli 1990 bis 31. März 2000
57 Das Inkrafttreten der das Milchlieferrecht betreffenden Vorschriften nach dem 1. Juli 1990 führt nicht zur Entstehung eines eigenständigen immateriellen Wirtschaftsguts, da das Milchlieferrecht nach den besonderen gesetzlichen Bestimmungen in den neuen Ländern nicht frei handelbar war; insbesondere war es nicht zusammen mit dem Betrieb übertragbar (Rn. 53). Eine Aktivierung kommt deshalb auch auf Grund der unentgeltlichen Zuweisung der Milchlieferrechte durch die Verwaltungsbehörde nicht in Betracht.
58 Da die Befugnis zur Milcherzeugung und Milchvermarktung in der D-Markeröffnungsbilanz in dem Wirtschaftsgut Grund und Boden nicht mitbewertet worden war (§ 9 DMBilG), ist keine Abspaltung des Milchlieferrechts vom Grund und Boden vorzunehmen. § 55 EStG findet auf Grund und Boden in den neuen Ländern keine Anwendung.
59 Wenn allerdings der Milcherzeuger gegen Entgelt auf sein Milchlieferrecht zugunsten eines anderen verzichtet, entsteht als Folge der Konkretisierung des Vermögensvorteils ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut. Der Zahlungsempfänger hat in Höhe des Entgelts Betriebseinnahmen, der Leistende Anschaffungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut, das regelmäßig dem Anlagevermögen zuzuordnen und zu aktivieren ist (Rn. 7). Das Wirtschaftsgut ist abnutzbar. Zu Absetzungen für Abnutzung/Teilwertabschreibung siehe Rn. 28.
7.2.3. Ab 1. April 2000
60 Eine Aktivierung der endgültig zugeteilten Milchlieferrechte auf Grund der zum 1. April 2000 in Kraft getretenen Zusatzabgabenverordnung ist nicht zulässig. Nach § 5 Abs. 2 EStG sind immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur zu aktivieren, wenn sie entgeltlich erworben worden sind (Rn. 7).
7.2.4. Veräußerung des Milchlieferrechts
61 Die Veräußerung des Milchlieferrechts führt zu Gewinnen, die nach den §§ 14, 14 a, 16 EStG begünstigt sein können. Der Veräußerungserlös ist mit Ausnahme des in Rn. 59 aufgeführten Falles nicht um einen (Buch-)Wert zu kürzen.
62 Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden.
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Anwendung der Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG auf die Milchquote als Gesamtmenge oder flurstücksbezogen, Schätzung des nackten Grund und Boden-Werts - Mustereinspruch, Mustereinspruch