Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/druckvorschau.py?Gericht=bfh&Art=&nr=39180
Timestamp: 2020-02-27 19:33:12
Document Index: 371579319

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 9', '§ 5', '§ 7', '§ 9', '§ 4', '§ 5', '§ 82', '§ 5', '§ 15', '§ 5', '§ 5', '§ 9', '§ 5', '§ 9', '§ 2', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 9', '§ 5', '§ 126', '§ 126', '§ 7', '§ 9', '§ 9', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 13', '§ 13', '§ 5', '§ 5', '§ 15', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 15', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 4', '§ 5', '§ 6', '§ 7', '§ 7', '§ 2', '§ 7', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 126', '§ 126', '§ 7', '§ 9', '§ 9']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.10.2018, IV R 41/16
ECLI:DE:BFH:2018:U.251018.IVR41.16.0
Teilwert gemäß § 5a Abs. 6 EStG als neue AfA-Bemessungsgrundlage; Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG erfasst auch Gewinn aus der Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrags (weitgehend inhaltsgleiche Parallelentscheidung zu BFH-Urteil vom 25. Oktober 2018 IV R 35/16)
1. NV: Nach dem Wechsel von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zum Betriebsvermögensvergleich sind die Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, mit dem Teilwert anzusetzen und auf der Grundlage dieses Betrags für die Zeit deren betriebsgewöhnlicher Restnutzungsdauer abzuschreiben.
2. NV: Der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG unterfällt nicht der Fiktion des Gewerbeertrags gemäß § 7 Satz 3 GewStG. Er kann daher bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen um 80 % nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG gekürzt werden (Änderung der Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300).
Auf die Revisionen der Klägerin und des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 16. Juni 2016 6 K 277/15 aufgehoben.
Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Einschiffsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, erwarb und vercharterte seit dem Jahr 1996 das Handelsschiff MS "..." (im Weiteren Handelsschiff). Das Handelsschiff hatte ein Leerschiffsgewicht von ... Tonnen. Die Anschaffungskosten betrugen ... DM.
Die Klägerin ermittelte ihren steuerlichen Gewinn in den Jahren bis 1999 durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
In den Jahren 1995 und 1996 machte sie 40 % der Anschaffungskosten als Sonderabschreibung gemäß § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung geltend. In ihren Handelsbilanzen bis einschließlich 2007 schrieb die Klägerin das Handelsschiff ausgehend von einer zwölfjährigen Nutzungsdauer bis auf einen Schrottwert in Höhe von ... EUR vollständig ab.
Ab dem Wirtschaftsjahr 2000 bis einschließlich 2011 optierte die Klägerin zur Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a EStG. Für die Jahre 1998 bis 2010 ergingen Bescheide über die Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15a EStG.
Auf Grund der Option zur Gewinnermittlung nach der Tonnage stellte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 1999 einen Unterschiedsbetrag für das Handelsschiff in Höhe von ... DM (... EUR) fest.
Mit Vertrag vom 30. April 2013 veräußerte die Klägerin das Handelsschiff und befindet sich seitdem in Liquidation. Liquidatorin der Klägerin war die Komplementärin, die A-GmbH. Die Liquidatorin wurde anschließend ebenfalls aufgelöst. Zu deren Liquidatoren wurden die B-GmbH & Cie. KG und die C-GmbH bestellt.
In dem handelsrechtlichen Jahresabschluss zum 31. Dezember 2012 setzte die Klägerin das Handelsschiff mit einem Buchwert in Höhe des Schrottwerts von ... EUR an. Bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns rechnete die Klägerin dem handelsbilanziellen Gewinn 1/5 des für das Handelsschiff festgestellten Unterschiedsbetrags in Höhe von ... EUR begründet durch den Rückwechsel zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG) hinzu. Gleichzeitig berücksichtigte sie Verluste aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... EUR.
Mit Gewerbesteuermessbescheid 2012 vom 21. Februar 2014 setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag unter Einbeziehung des Unterschiedsbetrags in den Gewerbeertrag fest. Eine Absetzung für Abnutzung (AfA) auf den bilanzierten Teilwert des Handelsschiffs berücksichtigte das FA nicht. Auch gewährte es die beantragte Kürzung des hinzugerechneten Unterschiedsbetrags gemäß § 9 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) nicht.
Dagegen richtete sich der Einspruch der Klägerin, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015 als unbegründet zurückwies.
Während des Einspruchsverfahrens ergingen unter dem 19. Juni 2014 und 11. Juli 2014 Änderungsbescheide wegen hier nicht streitiger Sachverhalte.
Mit ihrer dagegen erhobenen Klage hielt die Klägerin an ihrem Begehren fest, den gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG hinzugerechneten Unterschiedsbetrag für das Handelsschiff gemäß § 9 Nr. 3 GewStG bzw. gemäß § 2 Abs. 1 GewStG um 80 % zu kürzen und eine AfA auf den gemäß § 5a Abs. 6 EStG anzusetzenden Teilwert für das Handelsschiff zu berücksichtigen.
Im Erörterungstermin vor dem Finanzgericht (FG) am 3. Mai 2016 verständigten sich die Beteiligten darüber, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für das Handelsschiff 24 Jahre betrage und diese im Zeitpunkt des Rückwechsels zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht neu zu schätzen sei.
Ferner verständigten sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung am 16. Juni 2016 darüber, dass sich der Schrottwert für das Schiff zum 31. Dezember 2011 auf 270 EUR/t, mithin ... EUR belaufe.
Dementsprechend begehrte die Klägerin nunmehr, die AfA für das Handelsschiff ausgehend von dem gemäß § 5a Abs. 6 EStG anzusetzenden Teilwert und einer achtjährigen Restnutzungsdauer zu berücksichtigen.
Die Klage hatte insoweit Erfolg, als das FG den Gewerbesteuermessbescheid dahin änderte, dass der Gewerbeertrag um AfA für das Handelsschiff gekürzt wurde. Bei der Ermittlung der Höhe der Abschreibung ging es von einer achtjährigen Restnutzungsdauer und einer AfA-Bemessungsgrundlage in Höhe der Differenz des gemäß § 5a Abs. 6 EStG anzusetzenden Teilwerts und des auf den 31. Dezember 2011 ermittelten Schrottwerts, auf dessen Höhe sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung tatsächlich verständigt hatten, zuzüglich der in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Handelsschiff (= ... EUR) aus. Im Übrigen wies das FG die Klage, insbesondere im Hinblick auf die begehrte Kürzung des hinzugerechneten Unterschiedsbetrags gemäß § 9 Nr. 3 GewStG, als unbegründet ab.
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid vom 11. Juli 2014 dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag ausgehend von einem Gewerbeertrag vor Verlustabzug in Höhe von ... EUR festgesetzt wird,
Zu Recht hat das FG entschieden, dass der Gewerbeertrag um AfA für das Handelsschiff zu kürzen ist, die ausgehend von einer AfA-Bemessungsgrundlage in Höhe der Differenz des gemäß § 5a Abs. 6 EStG anzusetzenden Teilwerts für das Handelsschiff und des auf den 31. Dezember 2011 ermittelten Schrottwerts, auf dessen Höhe sich die Beteiligten tatsächlich verständigt hatten, sowie ausgehend von einer achtjährigen Restnutzungsdauer des Handelsschiffs (dazu unter 1.) zu ermitteln ist. Zu Unrecht hat das FG aber die so ermittelte Bemessungsgrundlage um die in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Handelsschiff gekürzt. Die Ergänzungsbilanzen waren vielmehr insoweit aufzulösen (dazu unter 2.). Da es an Feststellungen des FG fehlt, die dem Senat die Prüfung ermöglichen, ob dessen Berechnung der Höhe nach zu demselben Ergebnis bei der Ermittlung des Gewerbeertrags führt (vgl. § 126 Abs. 4 FGO), ist die Sache mangels Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zurückzuverweisen (dazu unter 3.).
Zu Unrecht hat das FG entschieden, dass § 7 Satz 3 GewStG einer Kürzung des Gewinns aus der Auflösung des streitigen Unterschiedsbetrags nach § 9 Nr. 3 GewStG entgegensteht. Das FG hat daher, aus seiner Sicht zu Recht, noch keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin die Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 3 GewStG im Jahr der Bildung des Unterschiedsbetrags erfüllt hat (dazu unter 4.).
1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG AfA auf das Handelsschiff in Höhe von 1/8 des Betrags zu berücksichtigen ist, der sich aus dem Teilwert auf den 31. Dezember 2011 abzüglich des Schrottwerts zum Ende der Nutzungsdauer ergibt.
aa) Für die Frage, mit welchen Werten die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zu Beginn des ersten Wirtschaftsjahrs nach Ende der Tonnagebesteuerung im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs zu berücksichtigen sind, ist zwischen den Wirtschaftsgütern, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, und den übrigen Wirtschaftsgütern zu unterscheiden. Die erstgenannten Wirtschaftsgüter, zu denen insbesondere das im internationalen Verkehr eingesetzte Schiff gehört, sind nach § 5a Abs. 6 EStG mit dem Teilwert anzusetzen, für die übrigen Wirtschaftsgüter sind die während der pauschalen Gewinnermittlung im Rahmen von Schattenbilanzen fortgeführten Werte zu übernehmen. Der Teilwert nach § 5a Abs. 6 EStG ist identisch mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (so bereits für den Teilwert nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. August 2017 IV R 3/14, BFHE 259, 111, Rz 20).
Die mit dem Teilwert anzusetzenden Wirtschaftsgüter werden wie Wirtschaftsgüter im Fall einer Betriebseröffnung behandelt, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten sind. Der Senat versteht die Regelun-gen des § 5a EStG dahin, dass die Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Ver-kehr dienen, im Zeitpunkt des Übergangs von der Gewinnermitt-lung nach allgemeinen Grundsätzen zur Tonnagebesteuerung, wie sie bis zur Änderung des § 5a Abs. 3 EStG durch das Haushalts-begleitgesetz 2004 vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) möglich war, steuerlich so zu behandeln sind, als wären sie Gegenstand einer Betriebseinstellung, und beim Wechsel von der pauschalen Gewinnermittlung zur allgemeinen Gewinnermittlung, als wären sie Gegenstand einer Betriebseröffnung. Deshalb werden die betreffenden Wirtschaftsgüter beim Übergang zur pauschalen Gewinnermittlung wie entnommen behandelt mit der Folge, dass die stillen Reserven in Gestalt des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG aufgedeckt und (später) der Besteuerung unterworfen werden. Im Zeitpunkt des Wechsels zur allgemeinen Gewinnermittlung werden die Wirtschaftsgüter als eingelegt behandelt. Dass Wertveränderungen in der Zeit zwischen einer Entnahme und einer späteren Einlage stattfinden können, ändert nichts daran, dass auch bei Rückkehr zur allgemeinen Gewinnermittlung als Einlagewert der in diesem Zeitpunkt geltende Teilwert anzusetzen ist.
bb) Dieses Auslegungsergebnis wird durch die Gesetzgebungshis-torie belegt.
Nach dem ursprünglichen Entwurf des § 5a Abs. 6 EStG sollte zu Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem die Gewinnermittlung nach der Tonnage nicht mehr angewendet wird, § 13 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) entsprechend anzuwenden sein (Gesetzentwurf in der Fassung der Beschlussempfehlung des Aus-schusses für Verkehr, BTDrucks 13/10271, S. 5). Danach wäre eine Anfangsbilanz zu erstellen gewesen, in der die Wirtschaftsgüter gemäß § 13 Abs. 3 KStG mit dem Teilwert hätten erfasst werden müssen. Die jetzige Gesetzesfassung beruht auf einer Empfehlung des Finanzausschusses des Bundesrats, die keine materiell-rechtliche Änderung bedeuten, sondern nur der Anpassung an die Systematik der während der Anwendung der Tonnagebesteuerung grundsätzlich nach den allgemeinen Vorschriften fortzuführenden, aber für die Gewinnermittlung nicht maßgeblichen Steuerbilanzen dienen sollte (BRDrucks 342/1/98, S. 7 und 8). Es ist mithin davon auszugehen, dass der Gesetzgeber dem Teilwertansatz in der später Gesetz gewordenen Fassung des § 5a Abs. 6 EStG dieselbe Rechtsfolge beimessen wollte, wie sie sich aus der ursprünglich vorgeschlagenen Gesetzesfassung ergeben hätte. Insoweit ist dem FA, wie bereits dargelegt, nicht darin zu folgen, dass die Gewinnermittlung nach der Tonnage die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich lediglich überlagern sollte. Auch daraus folgt, dass der Teilwertansatz nach § 5a Abs. 6 EStG im Zeitpunkt des Wechsels des Besteuerungsregimes als eine fiktive Einlage zu verstehen ist.
cc) Der Teilwertansatz ermöglicht zudem eine sachgerechte Er-mittlung der verrechenbaren Verluste gemäß § 15a EStG. Diese sind gemäß § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG auch während der Zeit der Gewinnermittlung nach der Tonnage unverändert auf Grund einer fiktiven Schattengewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG festzustellen. Durch den Ansatz der Wirtschaftsgüter, hier des Handelsschiffs, mit dem Teilwert in der Schattenbilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem die Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG letztmalig angewendet wird, hat die dadurch bedingte Gewinnerhöhung bzw. die Gewinnherabsetzung ungeachtet der Abgeltung durch den nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Tonnagegewinn Auswirkungen auf den verrechenbaren Verlust beschränkt haftender Gesellschafter. Denn ein durch den Teilwertansatz entstehender Gewinn ist mit einem festgestellten verrechenbaren Verlust gemäß § 15a Abs. 2 EStG zu verrechnen. Insoweit unterscheidet sich der Gewinn, der aus dem Teilwertansatz gemäß § 5a Abs. 6 EStG folgt, von dem Hinzurechnungsgewinn eines Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG, der gemäß § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG nicht mit einem verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG verrechnet werden kann (BFH-Urteil vom 31. Mai 2012 IV R 14/09, BFHE 238, 38, BStBl II 2013, 673, Rz 27 ff.). Durch den Teilwertansatz wird sichergestellt, dass verrechenbare Verluste, die auf Grund überhöhter AfA des Wirtschaftsguts in der Schattengewinnermittlung bis zum Zeitpunkt des Rückwechsels gemäß § 15a Abs. 2 EStG festzustellen waren, nicht mit späteren Gewinnen verrechnet werden können, die nach der Rückkehr zum Betriebsvermögensvergleich erzielt werden. Im Ergebnis ist demnach auch, anders als das FA meint, unerheblich, ob im Zeitpunkt des Rückwechsels ein verrechenbarer Verlust gemäß § 15a Abs. 4 EStG festgestellt worden ist. Entscheidend ist allein, dass durch die Bewertung des Wirtschaftsguts, hier das Handelsschiff, mit dem Teilwert in der letzten Bilanz, die der weiteren Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG nach dem Rückwechsel zugrunde zu legen ist, die während der Schattengewinnermittlung gebildeten stillen Reserven bzw. die stillen Lasten neutralisiert worden sind.
b) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens mit den Anschaffungs- und Herstel-lungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert abzüglich der AfA sowie weiterer Abschreibungen und Abzüge anzusetzen.
bb) Von diesem Betrag ist die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG abzuziehen. Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr er-streckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Ver-teilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Bemes-sungsgrundlage für die AfA sind danach grundsätzlich die An-schaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts. Im Fall der Einlage tritt deren Wert auch für die Bestimmung der AfA-Bemessungsgrundlage an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten (BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617; vom 24. Januar 2008 IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301; vom 18. August 2009 X R 40/06, BFHE 226, 504, BStBl II 2010, 961). Das gilt selbst dann, wenn die der Einlage vorhergehende Entnahme aus einem anderen Betriebsvermögen kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung nicht der Besteuerung unterworfen wird (BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R 53/04, BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698, unter II.3.b). Lediglich bei Wirtschaftsgütern, die --woran es im Streitfall fehlt-- nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, kommt es unter den Vo-raussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu einer Verminderung der AfA-Bemessungsgrundlage.
d) Der Senat hat auch keine Bedenken, die zwischen den Betei-ligten im Rahmen der tatsächlichen Verständigung vereinbarte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Handelsschiffs von 24 Jahren für die Bestimmung der Restnutzungsdauer nach dem Rückwechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugrunde zu legen (dazu grundlegend BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 33 ff.). Davon ausgehend ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG im Zeitpunkt des Rückwechsels von einer betriebsgewöhnlichen Restnutzungsdauer von acht Jahren ausgegangen ist. Den dagegen vorgebrachten Argumenten des FA, die sich nicht auf die betriebsgewöhnliche Restnutzungsdauer, sondern auf die AfA-Befugnis dem Grunde nach beziehen, folgt der Senat nicht.
aa) Die AfA ist nicht auf Grund eingetretener Festsetzungsver-jährung verbraucht. Dem steht bereits entgegen, dass die AfA, soweit sie während der Gewinnermittlung nach der Tonnage in der fortgeführten Schattenbilanz von den ursprünglichen An-schaffungs- oder Herstellungskosten abgezogen worden ist, wie bereits dargelegt, nicht in den der Besteuerung unterliegenden Gewinn eingeflossen und daher nicht Gegenstand einer Steuer-festsetzung gewesen ist. Nichts anderes gilt, soweit die AfA bei der Ermittlung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 2 EStG berücksichtigt worden ist, denn die Feststellung nach § 15a Abs. 2 EStG hat keinerlei Auswirkung auf den der Besteuerung unterliegenden Gewinn gehabt. Zudem ist, wie oben dargelegt, die überhöhte AfA durch den gewinnerhöhenden Teil-wertansatz in der letzten Schattenbilanz wieder neutralisiert worden und hat sich daher im Ergebnis im Bescheid gemäß § 15a Abs. 2 EStG nicht ausgewirkt.
2. Zu Unrecht hat das FG aber die so ermittelte Bemessungsgrundlage um die in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Handelsschiff gekürzt. Die Mehrwerte für das Handelsschiff waren vielmehr auf Grund des Rückwechsels zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und des damit verbundenen Ansatzes des Handelsschiffs mit dem Teilwert in der Gesamthandsbilanz gewinnwirksam aufzulösen. Die Ergänzungsbilanzen waren insoweit in dem Zeitpunkt aufzulösen, zu dem die letzte Schattenbilanz unter Ansatz des mit dem Teilwert nach § 5a Abs. 6 EStG zu bewertenden Schiffs aufzustellen war.
a) Nach § 5a Abs. 6 EStG ist in der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem Absatz 1 letztmalig angewendet wird, für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Han-delsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen. Bestandteil der Bilanz i.S. des § 5a Abs. 6 EStG sind bei Personengesellschaften neben der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft auch die Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter.
3. Da die Ermittlung der AfA auf einem Rechtsfehler des FG beruht, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur anderweiten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, da sich die Vorentscheidung auch nicht aus anderen Gründen als richtig darstellt (vgl. § 126 Abs. 4 FGO). Dazu fehlt es an Feststellungen, wie die in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Handelsschiff ermittelt worden sind.
Die Vorentscheidung stellte sich aus anderen Gründen als richtig dar, wenn die von der AfA-Bemessungsgrundlage abgezogenen und in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte in Höhe von ... EUR ebenso wie der in der Gesamthandsbilanz ausgewiesene Teilwert für das Handelsschiff ausgehend von einer achtjährigen Restnutzungsdauer linear abgeschrieben worden wären. Für die Ermittlung des Gewerbeertrags, der sich aus dem Gewinn aus der Gesamthandsbilanz und den Ergänzungsbilanzen nebst Sonderbilanzen zusammensetzt, würde dies dann zu demselben Ergebnis führen. Ob die Mehrwerte in den Ergänzungsbilanzen entsprechend abgeschrieben worden sind, hat das FG, aus seiner Sicht zu Recht, nicht festgestellt. Das FG enthält daher mit der Zurückverweisung die Gelegenheit, die AfA unter Berücksichtigung der Rechtsausführungen des Senats erneut zu berechnen.
4. Zu Unrecht hat das FG entschieden, dass § 7 Satz 3 GewStG einer Kürzung des Gewinns aus der Auflösung des streitigen Unterschiedsbetrags nach § 9 Nr. 3 GewStG entgegensteht.
Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat --allerdings ohne Rechtsbindung-- darauf hin, dass für die Prüfung des Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 3 GewStG auf den Zeitpunkt der Bildung des Unterschiedsbetrags und nicht auf den Zeitpunkt dessen Auflösung abzustellen ist.