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Timestamp: 2020-08-13 20:31:08
Document Index: 173164443

Matched Legal Cases: ['§ 309', '§ 255', '§ 309', '§ 309', 'Art. 30', '§ 309', '§ 309', '§ 342', '§ 290', '§ 11', '§ 309', '§ 293', '§ 298', '§ 280']

Goodwill-Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS - Diplom.de
Diplomarbeit 2003 83 Seiten
2. Gegenstand und Bedeutung des Geschäfts- oder Firmenwertes 1
6.3 Folgebewertung nach IAS 22
6.4 Folgebewertung nach IAS ED 3
Darst. 4: Behandlungsmöglichkeiten des aus der Kapitalkonsolidierung resultierenden Geschäfts- oder Firmenwertes
§ 309 Abs. 1 Satz 1 HGB sieht eine Abschreibung in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel vor. Diese als Normalfall für die Behandlung eines Geschäfts- oder Firmenwertes vorgesehene Regelung stimmt mit der Vorschrift zum Einzelabschluss in § 255 Abs. 4 Satz 2 HGB überein. Aufgrund der hohen Abschreibungsraten wird sie dem Grundsatz der Vorsicht in besonderem Maße gerecht.
§ 309 Abs. 1 HGB beinhaltet ein Verrechnungsgebot, das eine unveränderte Fortführung des Geschäfts- oder Firmenwertes über mehrere Geschäftsjahre nicht zulässt. Der Zeitpunkt der Verrechnung wird allerdings vom Wortlaut des § 309 HGB offengelassen. Der deutsche Gesetzgeber hat den Wortlaut des Art. 30 Abs. 2 der 7. EG-Richtlinie nicht vollständig übernommen, in dem es heißt, „daß der positive Konsolidierungsunterschied unmittelbar und offen von Rücklagen abgezogen wird.“[62] „Unmittelbar“ kann dabei zeitlich (sofort) und sachlich (vollständig) interpretiert werden. In der englischen Fassung der 7. EG-Richtlinie heißt es jedoch „immediately“, was auf die zeitliche Bedeutung abzielt. Diese Interpretation lässt nur die Verrechnung des Geschäfts- oder Firmenwertes im Jahr der Erstkonsolidierung zu. Aufgrund des unbestimmten Wortlautes des § 309 Abs. 1 Satz 3 werden unterschiedliche Varianten der Verrechnung für zulässig gehalten. Da die pauschale Abschreibung auch erst in dem dem Zugangsjahr folgenden Jahr beginnen kann, ist eine Verrechnung mit den Rücklagen entweder im Jahr der Erstkonsolidierung oder im darauf folgenden Jahr möglich.[63]
§ 309 bs. 1 Satz 3 HGB verlangt nicht, dass der Geschäfts- oder Firmenwert vollständig verrechnet wird. Voraussetzung dafür, dass ein Teil des Geschäfts- oder Firmenwertes planmäßig abgeschrieben und der andere Teil mit den Rücklagen verrechnet werden kann, ist, die Aufteilung, die Bestimmung der Nutzungsdauer und die Periode der Verrechnung von vornherein festzulegen und im Anhang darzustellen.[68] Die Daimler-Benz AG ging dabei z.B. wie folgt vor: „Geschäftswerte, die im Rahmen der Bildung strategischer Allianzen entstehen, werden aufgeteilt. Dabei wird der Anteil, der auf die Konzernerweiterung entfällt, abgeschrieben und der Anteil, der die Neustrukturierung betrifft, mit den Gewinnrücklagen verrechnet.“[69]
Darst. 5: Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwertes aus der Kapitalkonsolidierung bei HGB-Bilanzierern
Das zentrale Gremium des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC), der Deutsche Standardisierungsrat (DSR) hat im April 2000 den Entwurf eines Deutschen Rechnungslegungsstandards (E-DRS) Nr. 4 „Unternehmenserwerbe im Konzernabschluss“ veröffentlicht und am 29.08.2000 verabschiedet. Am 30.12.2000 wurde der Standard durch das Bundesministerium der Justiz gem. § 342 Abs.2 HGB im Bundesanzeiger bekannt gemacht.[82] Mit diesem Standard sind in Deutschland erstmals verbindliche, nicht-kodifizierte Bestimmungen zur Goodwill-Bilanzierung geschaffen worden. Der Geltungsbereich des DSR 4 ist allerdings (noch) eingeschränkt. Verbindlich anzuwenden ist DRS 4 derzeit nur von Unternehmen, die gem. § 290 HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind. Unternehmen, die nach § 11 PublG einen Konzernabschluß aufstellen, ist die Anwendung bislang freigestellt.[83]
Ein im Rahmen der Kapitalkonsolidierung entstehender positiver Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten für das erworbene Unternehmen und dem Anteil des erwerbenden Unternehmens an der Summe der neubewerteten Vermögenswerte abzüglich der neubewerteten Schulden ist gemäß DRS 4 Tz. 27 als Goodwill zu aktivieren. Das in § 309 Abs. 1 Satz 3 HGB vorgesehene Wahlrecht, den Goodwill auch erfolgsneutral mit dem Konzern-Eigenkapital zu verrechnen, ist nach DRS 4 Tz. 28 unzulässig. Weitere, in der Konsolidierungspraxis übliche Verfahren, wie die ratierliche erfolgsneu-trale Verrechnung des Goodwill, sowie die teilweise erfolgswirksame und erfolgsneutrale Behandlung des Goodwill, sind nach DRS 4 Tz. 29 ebenfalls nicht mehr erlaubt. Schon in der deutschen Literatur stiessen diese Vorgehensweisen nicht nur auf Zustimmung. Zum einen entspricht eine durch Verrechnung erfolgsneutrale Behandlung des Goodwill nach Ansicht der Kritiker und des DSR nicht den Grundgedanken der Erwerbsmethode, den Unternehmenserwerb wie den Kauf einzelner Vermögenswerte und Schulden zu behandeln.[84] Zum anderen wird mit der Verrechnung mit den Rücklagen die Einheitstheorie durchbrochen, die eine Gleichbehandlung des Geschäftswertes im Einzel- und Konzernabschluss impliziert.[85] Auch die Unvereinbarkeit mit den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung wird kritisiert, „insbesondere die Grundsätze für Periodisierung von Ausgaben würden durch die Verrechnung verletzt“.[86] Zudem verkennt die erfolgsneutrale Rücklagenverrechnung den Investitionscharakter des Goodwill, da die normalerweise bei einem Unternehmenszusammenschluss entstehenden Goodwill-Abschreibungen hier nicht durch den Umsatzprozeß verdient werden müssen. In Folgeperioden wird eine unzutreffende Darstellung der Ertragslage bewirkt. Darüber hinaus kommt es durch die Minderung und Unterbewertung des Eigenkapitals zu einer künstlichen Erhöhung der Eigenkapitalrendite.[87] So werden „Gestaltungsspielräume in Bezug auf Kennzahlenanalysen und auf die Konzernrechnungslegungspflicht im Zusammenhang mit den in § 293 HGB kodifizierten größenabhängigen Befreiungen“[88] eröffnet. Positiv wird dieses Verrechungsverbot auch aufgrund der Annäherung an die internationalen Standards gewertet, da auch nach IAS und US-GAAP die erfolgsneutrale Verrechnung mit den Rücklagen untersagt ist. Auch schränkt es bilanzpolitische Möglichkeiten ein.[89]
Als nicht ganz unproblematisch wird die in Tz. 30 des DRS 4 enthaltene Forderung des DSR angesehen, den Goodwill auf unterschiedliche Geschäftsfelder aufzuteilen, wenn das erworbene Unternehmen aus mehreren Geschäftsfeldern besteht. Eine Aufteilung würde jedoch unterschiedliche Abschreibungsdauern ermöglichen und zu einer höheren Aussagekraft führen. Voraussetzung dafür wäre eine sachgerechte Durchführbarkeit. Der Standard gibt jedoch keine mögliche Vorgehensweise für die Aufteilung vor.[90] „Denkbar wäre eine detaillierte Unternehmensbewertung aller Geschäftsbereiche, aber gerade im Falle der Übernahme ganzer Konzerne dürften dennoch – insbesondere durch Holdingkonstruktionen, Zerschlagungen und Synergieeffekte – erhebliche Schwierigkeiten verbleiben.“[91] Auch der Arbeits- und Dokumentationsaufwand wäre zwangsläufig wesentlich höher. Um die Transparenz über die Zusammensetzung des Goodwill überhaupt erhöhen zu können, wird eine in DRS 4 Tz. 57 noch nicht vorgesehene Angabepflicht zur geschäftsfeldspezifischen Aufteilung des Goodwill vorgeschlagen.[92]
Bei der Abschreibung des Goodwill orientiert sich der Standard weitgehend an den Vorgaben des IAS 22.44ff. So ist der Goodwill gem. DRS 4 Tz. 31 planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben, wobei eine längere Nutzungsdauer als zwanzig Jahre nur in begründeten Ausnahmefällen zugrunde gelegt werden darf. Im Gegensatz zum HGB, das derzeit keine Regelungen zur Bestimmung der Nutzungsdauer vorsieht, gibt DRS 4 Tz. 33 Anhaltspunkte für die Schätzung der Nutzungsdauer, wie z.B. die voraussichtliche Bestandsdauer des erworbenen Unternehmens, die Stabilität der Branche, Lebenszyklus der Produkte des erworbenen Unternehmens, erwartete Restdienstzeit von wichtigen Mitarbeitern des erworbenen Unternehmens und das erwartete Verhalten von Wettbewerbern. Diese im Standard enthaltene, nicht abschliessende Aufzählung kann als Anhaltspunkt dienen. Eine Objektivierung der Abschreibungsdauer kann damit aufgrund der relativ allgemein formulierten Kriterien jedoch nur bedingt erreicht werden. Mit Hilfe des Katalogs, der eventuell zu erweitern wäre, z.B. um den erwarteten technologischen Wandel der Branche, sollte sich aber zumindest eine Tendenzaussage treffen lassen.[93]
„Insgesamt bleibt die Schätzung der Nutzungsdauer trotz der aufgeführten Kriterien und der damit verbundenen höheren Zuverlässigkeit eine subjektive Einschätzung. Eine gewählte Abschreibungsdauer lässt sich aber möglicherweise besser begründen, nachvollziehen und kontrollieren. Die bisherige Möglichkeit nach HGB, eine mehr oder weniger willkürliche Schätzung vorzunehmen und beliebige Abschreibungsdauern zu wählen, wird damit eingeschränkt.“[94]
Grundsätzlich ist nach DRS 4 Tz. 31 nur die lineare Abschreibungsmethode zulässig, es sei denn, eine andere Methode spiegelt den Abnutzungsverlauf zutreffender wider.
Neben der planmäßigen Abschreibung fordert DRS 4 in Tz. 34 in Einklang mit IAS 22.54ff, dass die Werthaltigkeit des Goodwill und seine verbleibende Restnutzungsdauer zu jedem Konzernabschlussstichtag überprüft wird. Diese Überprüfung kann zu einer außerplanmäßigen Abschreibung des Goodwill oder zu einer Verkürzung der Restnutzungsdauer führen. Wie die Beurteilung im Detail zu erfolgen hat, wird vom DSR jedoch offen gelassen. Bei der Bestimmung der Restnutzungsdauer können die Kriterien zur Schätzung der ursprünglichen Nutzungsdauer verwendet werden. Ein Werthaltigkeitstest erscheint problematischer, vor allem aufgrund der Schwierigkeit, den derivativen und originären Goodwill, der sich im Zeitablauf sukzessive bildet, voneinander abzugrenzen. Obwohl ein Werthaltigkeitstest sich nur auf den derivativen Goodwill beschränken darf, ist es zumindest sehr wahrscheinlich, dass er aus Praktikabilitätsgründen auf den gesamten Goodwill abstellt und einen Abschreibungsbedarf verneint, obwohl der derivative Goodwill bei Ausserachtlassung des originären Goodwills eigentlich abzuschreiben wäre.[95]
Sofern die Gründe für die außerplanmässige Abschreibung des Geschäftswertes nicht mehr bestehen, ist diese nach DRS 4 Tz. 36 rückgängig zu machen. Vorgesehen war diese Regelung aufgrund der handelsrechtlichen Vorgabe eines Zuschreibungsgebotes der §§ 298 Abs.1 HGB i.V.m. § 280 HGB. Während der DSR im Entwurf des DRS4 unter der Voraussetzung einer Änderung des Handelsrechts noch für ein Zuschreibungsverbot eintrat, ist diese Forderung im verabschiedeten Standard nicht mehr enthalten. Das Wertaufholungsgebot steht im Einklang mit den IAS Regelungen, wobei nach IAS dabei jedoch nur unter bestimmten Umständen eine Wertaufholung erfolgen darf. US-GAAP sieht hingegen ein Zuschreibungsverbot vor.[96]
Die Anhangangaben des DSR 4 orientieren sich insbesondere an dem Publizitätsumfang von IAS 22.86 ff und gehen weit über das handelsrechtlich geforderte Maß hinaus. Der Umfang richtet sich nach der Inanspruchnahme des Kapitalmarktes und ist für kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen größer als für die übrigen Unternehmen. Die differenzierte Behandlung ist einerseits aufgrund der besonderen Schutzwürdigkeit der Anteilseigner bei börsennotierten Unternehmen und andererseits im Hinblick auf die Kosten-Nutzen-Betrachtung nicht kapitalmarktorientierter Mutterunternehmen zu begrüßen. Die Angaben zum Goodwill und negativen Unterschiedsbetrag sind jedoch für alle Unternehmen verpflichtend. So ist zu jedem Abschlussstichtag nach DRS 4 Tz. 57 und 58 eingehend über die Behandlung des Goodwill bzw. negativen Unterschiedsbetrages zu berichten.[97]
Der Goodwill wird nach der neuen Konzeption ausdrücklich als „asset“ qualifiziert und ist in der Bilanz als gesonderter Posten auszuweisen. Weiterhin wird unterstellt, dass es sich um einen „non-wasting asset“ handelt, der sich nicht per se über einen gewissen Zeitraum verbraucht bzw. verflüchtigt. Der Begriff des Vermögenswertes nach US-GAAP ist weiter gefasst als die handelsrechtliche Definition des Vermögensgegenstandes. Nach dem Statement of Financial Accounting Concepts (SFAC) 6.25f stellt ein asset einen wahrscheinlichen künftigen Nutzenzufluss dar, über den das Unternehmen verfügt und kontrolliert, und der aus einer vergangenen Transaktion oder einem Ereignis resultiert. Für das Vorliegen eines assets ist die Einzelverkehrsfähigkeit keine notwendige Bedingung.[98] Das Kriterium des zukünfitgen Nutzens ist gem. FAS 141.B111 ff. zwar gegeben, aber nebulöser und ungewisser „als bei anderen Vermögenswerten, da ein Geschäftswert nicht einzelveräußerbar, nicht zur Tilgung von Schulden einsetzbar sowie nicht Zahlungsmittel generierend sei“[99] und er keinen Marktpreis hat. Die beiden weiteren in SFAS 141.B115f geprüften Kriterien der Verfügungsmacht und Ereignisses der Vergangenheit werden ebenfalls vom FASB bejaht. Wurde der Goodwill nach APB 16 noch als Vermögenswert aufgefasst, kommt das FASB mit der Hinwendung zum Non-Amortization-Approach zu dem Ergebnis, dass der Goodwill ein nicht-abnutzbarer Vermögenswert ist.[100]
Die für die Bilanzierung des Goodwill entscheidenden US-amerikanischen Standards SFAS 141 „Business Combinations“ und SFAS 142 „Goodwill and Other Intangible Assets“ wurden am 29.06.2001 vom FASB verabschiedet. Zu den wesentlichen Neuerungen gehören die Abschaffung der pooling-of-interest-Methode und die Abschaffung der planmäßigen Abschreibung. Anzuwenden sind die Vorschriften auf Geschäftsjahre, die nach dem 15.12.2001 beginnen.
Die definitorische Abgrenzung des erworbenen Goodwills, Erstansatz und Zugangsbewertung sind in SFAS 141 geregelt. Der Geschäfts- oder Firmenwert ergibt sich im Rahmen eines Unternehmenserwerbes nach SFAS 141.43 als Unterschiedsbetrag zwischen Kaufpreis und Zeitwert der Vermögensgegenstände und Schulden des erworbenen Unternehmens.[101]
Bislang wurde der Goodwill „als konsolidierungstechnische Residualgröße undifferenziert in einer Summe ausgewiesen“.[102] Nach SFAS 141 ist der Goodwill nicht mehr „als Ganzes, d.h. in Höhe des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung an sich, sondern abzüglich derjenigen Vermögensgegenstände, die nach den Vorschriften des SFAS No. 141 einzeln erfassbar sind, zu bilanzieren“.[103] „Damit wird das Ziel verfolgt, die Anzahl der anzusetzenden immateriellen Vermögenswerte zu erhöhen, eine klarere Unterscheidung zwischen immateriellen Vermögenswerten und dem Goodwill [Herv. im Original] zu erreichen und eine bessere Vergleichbarkeit zwischen Unternehmen zu ermöglichen.“[104] Nach Erfüllung bestimmter Kriterien sind nunmehr im Geschäfts- oder Firmenwert enthaltene immaterielle Vermögenswerte aus dieser Position herauszulösen und gesondert als Other Intangible Asset zu aktivieren. Unternehmen sollen so verstärkt gezwungen werden, immaterielle Werte separat vom Goodwill auszuweisen und nur Bestandteile, die nicht einzeln erfasst werden können, im Goodwill zu belassen. Die Höhe des auszuweisenden Goodwill wird demnach von dessen Abgrenzung gegenüber sonstigen immateriellen Vermögenswerten bestimmt. Zu den immateriellen Vermögenswerten zählen nach SFAS 141, par. B147 und Glossary zunächst einmal sämtliche nicht körperlichen Vermögenswerte, die keine Finanzinstrumente sind. Unter welchen Bedingungen ein separater Bilanzausweis von immateriellen Vermögenswerten zu erfolgen hat, ist in Par. 39 SFAS 141 festgelegt. Dieser Paragraph enthält zwei alternative Kriterien, von denen eines als Voraussetzung für eine separate Aktivierung erfüllt sein muss.
Das Contractual-Legal Criterion ist erfüllt, wenn die immateriellen Vermögenswerte einer vertraglichen oder sonstigen rechtlichen Grundlage entstammen. Auch öffentliches Recht genügt dabei den Anforderungen. Unbeachtlich ist, ob diese Rechte transferierbar sind und von anderen Rechten bzw. Pflichten isoliert werden können. Die im deutschen Bilanzrecht für die eigenständige Bilanzierung dieser Vermögenswerte notwendige Einzelveräußerbarkeit wird insofern außer Acht gelassen. Im Anhang A des Standards SFAS 141 ist eine explizite, aber nicht abschliessende Auflistung der immateriellen Vermögenswerte enthalten, die das Kriterium erfüllen. Als Beispiele für Vermögenswerte, die dieses Contractual-Legal Kriterium erfüllen, werden z.B. Markenzeichen bzw.-namen, Kunden-, Franchise- und Leasingverträge, Nutzungs-, Urheber- und Baurechte sowie Geschäftsgeheimnisse genannt.
Das Separability Criterion verlangt, dass der Vermögenswert von den übrigen Unternehmenskomponenten getrennt werden kann und für sich veräußer-, übertrag-, lizensier-, vermiet- oder eintauschbar ist. Dabei ist es weder von Bedeutung, ob eine entsprechende Absicht des Unternehmens besteht, noch ob die Verwertung einzeln oder nur zusammen mit einem verbundenen Vertrag, Vermögensgegenstand oder einer Verbindlichkeit möglich ist. Beispiele für immaterielle Vermögenswerte, die dieses Kriterium erfüllen, nicht aber das Contractual-Legal-Criterion sind z.B. Kundenlisten und nicht patentierte Technologien.
Ausdrücklich wird im Standard der Belegschaftsqualität die Identifizierbarkeit abgesprochen, wobei die Vorgehensweise zur Isolierung von den aktivierungspflichtigen Arbeitsverträgen offenbleibt.[105]
Der in SFAS 141.A14ff enthaltene Beispielkatalog selbständig aktivierungspflichtiger immaterieller Vermögenswerte entspricht dem im IAS ED 3.[106]
Die Bewertung der immateriellen Vermögenswerte erfolgt gem. SFAS 141.35 zum Fair Value zum Zeitpunkt der Akquisition. Nach Par. 37 ist dieser Fair Value in Ermangelung verlässlicher Marktpreise zu schätzen, wovon in den meisten Fällen, wie z.B. bei den Marken, auszugehen ist. Das bedeutet, dass die Neuregelung mit grossen Bewertungsschwierigkeiten und erheblichen bilanzpolitischen Spielräumen einhergeht. Gleichzeitig bedeutet es für die Unternehmen einen sehr hohen Aufwand bei der Erfassung und Bewertung der einzelnen Positionen. Auch wird von Unternehmen befürchtet, dass die SEC die vorgenommene Aktivierung und Bewertung überprüfen und ggf. Änderungen fordern wird.
[82] Vgl. Peemöller, V. / Geiger, T.: Unternehmenserwerbe nach DRS 4, 2001, S. 281.
[83] Vgl. DRS 4, Tz. 1 u. Tz. 5.
[84] Vgl. Füllbier, R.U.: Entwurf eines DRS 4, 2000, S. 1344.
[85] Vgl. Klein, G.: Goodwillerfassung, 2000, S. 791.
[86] Schmidbauer, R.: DRS Nr. 4, 2001, S. 369.
[87] Vgl. Sellhorn, T.: Ansätze Goodwill-Bilanzierung, 2000, S. 887.
[88] Klein, G.: Goodwillerfassung, 2000, S. 791.
[89] Vgl. Peemöller, V. u.a.: E-DRS 4, 2000, S. 1084.
[90] Vgl. Peemöller, V. / Geiger, T.: Unternehmenserwerbe nach DRS 4, 2001, S. 285.
[91] Peemöller, V. u.a.: E-DRS 4, 2000, S. 1083.
[92] Schmidbauer, R.: DRS Nr. 4, 2001, S. 369.
[93] Vgl. Peemöller, V. u.a.: E-DRS 4, 2000, S. 1083.
[94] Peemöller, V. / Geiger, T.: Unternehmenserwerbe nach DRS 4, 2001, S. 286.
[95] Vgl. Füllbier, R.U.: Entwurf eines DRS 4, 2000, S. 1344.
[96] Vgl. Peemöller, V. / Geiger, T.: Unternehmenserwerbe nach DRS 4, 2001, S. 286.
[97] Vgl. Füllbier, R.U.: Entwurf eines DRS 4, 2000, S. 1345.
[98] Vgl. Krolak, T.: Behandlung GoF, 2000, S. 16 ff.
[99] Wüstemann, J. / Duhr, A.: Entobjektivierung, 2003, S. 249.
[100] Vgl. Küting, K. / Weber, C-P.: Business Reporting, 2002, S. 53.
[101] Vgl. Küting, K. u.a. : Goodwillbilanzierung nach SFAS 142, 2001, S. 185.
[102] Alvarez, M. / Biberacher, J.: Anforderungen an Berichterstattung, 2002, S. 347.
[103] Pfeil, O. / Vater, H.J.: Kleine Unternehmensbewertung, 2002, S. 68.
[104] Steiner, E. / Gross, B.: Geschäftswertbilanzierung, 2003, S. 317.
[105] Vgl. Hommel, M.: Entobjektivierte Bilanz, 2001, S. 1944.
[106] Siehe dazu auch S. 35.
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goodwill bilanzierung geschäfts- firmenwert us-gaap