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Timestamp: 2016-10-26 13:20:36+00:00
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Matched Legal Cases: ['art. 181', 'art. 175', 'art. 12', 'art. 58', 'art. 58', 'art. 957', 'art. 662', 'art. 959', 'art. 57', 'art. 58', 'art. 181', 'art. 175', 'art. 181', 'art. 102', 'art. 333', 'art. 181', 'art. 130', 'art. 181', 'art. 181', 'art. 6', 'art. 32', 'art. 181', 'art. 181', 'art. 175', 'art. 175', 'art. 12', 'art.18', 'art. 47', 'art. 48', 'art. 333', 'art. 102', 'art. 175', 'art. 181', 'art. 181', 'art. 181', 'art. 175', 'art. 12', 'art. 175', 'art. 18', 'art. 175', 'art. 175', 'art. 181', 'art. 175']

135 II 869. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause X. SA contre Administration fiscale cantonale genevoise, Administration f�d�rale des contributions et Commission cantonale de recours de l'imp�t f�d�ral direct du canton de Gen�ve (recours en mati�re de droit public)
2C_664/2008 du 4 f�vrier 2009
Art. 58, 175 et 181 LIFD; fixation de l'amende inflig�e � la personne morale pour soustraction fiscale. En comptabilisant dans le compte d'exploitation des charges �trang�res � son activit�, une soci�t� anonyme diminue ind�ment sa charge fiscale (consid. 3). L'art. 181 LIFD suppose qu'un organe ait commis une faute intentionnelle ou par n�gligence (consid. 4.1 et 4.2). La notion de n�gligence de l'art. 175 LIFD est identique � celle de l'art. 12 CP (consid. 4.3). L'amende inflig�e � la personne morale pour soustraction fiscale est fix�e en fonction du degr� de faute des organes et en fonction de la situation �conomique de la personne morale au profit de laquelle la soustraction a eu lieu (consid. 4.4). Faits � partir de page 87
X. SA ayant fait figurer � tort des commissions vers�es � des tiers � l'�tranger dans ses charges d'exploitation, l'Administration fiscale du canton de Gen�ve a, par d�cisions des 14 et 15 d�cembre 2004, proc�d� � un rappel d'imp�t f�d�ral direct pour les ann�es 1998 et 1999 d'un montant de 6'298 fr. 50 (plus int�r�ts de 1'364 fr. 40) et de 72'403 fr. (plus int�r�ts de 11'509 fr. 05) et fix� la reprise de l'imp�t cantonal et communal pour l'ann�e 1999 � 40'095 fr. 10 (plus int�r�ts de 6'586 fr. 75). Deux amendes pour soustraction fiscale par n�gligence � concurrence de la moiti� des imp�ts soustraits ont �t� inflig�es � X. SA, soit 39'350 fr. pour l'imp�t f�d�ral direct de 1998 et 1999 et 20'047 fr. pour l'imp�t cantonal et communal 1999.
X. SA a interjet� une r�clamation contre les d�cisions du 14 et du 15 d�cembre 2004. L'Administration fiscale cantonale a statu� sur la r�clamation et rendu deux d�cisions sur r�clamation, notamment celle du 22 septembre 2005, par laquelle elle a rejet� la r�clamation relative � l'imp�t f�d�ral direct. X. SA a recouru contre la d�cision du 22 septembre 2005 aupr�s de la Commission cantonale de l'imp�t f�d�ral direct. Elle a conclu � son annulation. Par d�cision du 26 septembre 2007, la Commission cantonale a rejet� le recours. X. SA a recouru contre cette d�cision aupr�s du Tribunal administratif du canton de Gen�ve, concluant � son annulation.
Le Tribunal administratif a entendu le directeur g�n�ral de X. SA, Z. Ce dernier a d�crit les op�rations effectu�es par X. SA ainsi que ses relations d'affaires.
Par arr�t du 29 juillet 2008, le Tribunal administratif a rejet� le recours. Les �l�ments objectifs et subjectifs de la soustraction fiscale BGE 135 II 86 S. 88�taient r�alis�s et le montant de l'amende n'apparaissait pas disproportionn� eu �gard � la faute commise par la soci�t�.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, X. SA a recouru aupr�s du Tribunal f�d�ral qui a admis le recours.
3. La recourante soutient en premier lieu que les versements litigieux, comptabilis�s comme charges d'exploitation, ne contreviennent pas au droit comptable, � tout le moins pas de mani�re flagrante. Elle conteste par cons�quent avoir viol� une obligation l�gale.
3.1 D'apr�s l'art. 58 al. 1 let. a LIFD (SR 642.11), le b�n�fice net imposable comprend le solde du compte de r�sultats, compte tenu du solde report� de l'exercice pr�c�dent. Il s'ensuit que le b�n�fice imposable est, sous r�serve des r�gles correctrices pr�vues notamment par l'art. 58 al. 1 let. b et c LIFD, celui qui ressort de la comptabilit� commerciale, dont le contenu, pour autant qu'il soit conforme au droit commercial, est contraignant pour l'autorit� fiscale en vertu du principe de l'autorit� du bilan commercial, si bien qu'une soustraction est commise d�s qu'il y a irr�gularit� dans la comptabilit�. Il y a violation des r�gles de droit commercial pr�vues aux art. 957 ss CO (ainsi qu'aux art. 662 ss CO pour les soci�t�s anonymes), notamment du principe de sinc�rit� de l'art. 959 CO, lorsque la soci�t� comptabilise une charge �trang�re � son activit� (ROBERT DANON, Commentaire de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct, 2008, n� 169 ad art. 57-58 LIFD, qui pr�cise � ce sujet qu'il s'agit d'une violation "flagrante"; HENRI TORRIONE, Les infractions fiscales en mati�re d'imp�ts directs et dans le domaine de l'imp�t anticip�, des droits de timbre et de la TVA, in Les proc�dures en droit fiscal, 2e �d. 2005, p. 907 ss, 1015 ss).
3.2 En l'esp�ce, le Tribunal administratif a constat� que la recourante a comptabilis� comme charges des r�trocessions d'honoraires � des personnes physiques diff�rentes des soci�t�s avec lesquelles elle �tait en relation contractuelle. La recourante se borne � rappeler que les versements en cause avaient �t� effectu�s en faveur des personnes physiques qui repr�sentaient les soci�t�s mandantes auxquelles elle avait fourni ses services, sans pr�senter d'autres �l�ments qui permettraient de juger du caract�re commercialement justifi� de tels versements. BGE 135 II 86 S. 89
Dans ces conditions, le Tribunal administratif pouvait juger, sans violer les art. 58 al. 1 let. a et 175 LIFD, que la recourante avait viol� une disposition de droit commercial qui interdit de comptabiliser � charge du compte d'exploitation des charges �trang�res � l'activit� de la soci�t� et constater que l'�l�ment objectif d'une soustraction fiscale �tait r�alis�. Mal fond�, ce grief est rejet�.
Pour le surplus, en comptabilisant dans le compte d'exploitation des charges �trang�res � son activit�, la recourante a ind�ment diminu� sa charge fiscale. Les taxations d'imp�t f�d�ral direct 1998 et 1999 sont entr�es en force incompl�tes, ce qu'elle ne conteste pas.
4. La recourante reproche au Tribunal administratif d'avoir retenu � sa charge une impr�voyance coupable sans d�crire la situation personnelle de ses organes, notamment de son directeur, dont il n'a par cons�quent, selon elle, pas �tabli la n�gligence. Ce faisant, la recourante se plaint, au moins implicitement, d'une violation de l'art. 181 LIFD. Dans la mesure o� elle est d'avis que le Tribunal a viol� les r�gles relatives � la preuve dont le fardeau incombait � l'Administration fiscale cantonale, son grief se confond avec celui de la violation des art. 175 et 181 LIFD.
4.1 D'apr�s l'art. 181 al. 1 LIFD, lorsque des obligations de proc�dure ont �t� viol�es ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'imp�t a �t� commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende. Cette disposition est seule applicable � l'exclusion des art. 102 s. CP (dans leur teneur depuis le 1er janvier 2007, pas applicables ici), lorsque, comme en l'esp�ce, il ne s'agit pas de sanctionner un crime ou un d�lit, mais uniquement une soustraction d'imp�t f�d�ral direct. Il s'agit d'une disposition particuli�re au sens de l'art. 333 al. 1 CP (ROMAN SIEBER, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Athanas [�d.], 2e �d. 2008, n� 1 ad art. 181 LIFD).
4.2 Contrairement � l'art. 130 al. 4 de l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 9 d�cembre 1940 concernant la perception d'un imp�t f�d�ral direct, qui imputait le comportement des organes � la personne morale (arr�ts du Tribunal f�d�ral 2A.44/1992 du 30 septembre 1992, in Archives 62 p. 668 ss; A.76/1986 du 12 d�cembre 1986, in Archives 57 p. 277), la lettre de l'art. 181 LIFD ne pr�voit pas que la responsabilit� p�nale de la personne morale d�pend d'une faute de ses organes. C'est ce qui ressort du Message du Conseil f�d�ral BGE 135 II 86 S. 90selon lequel "l'existence d'un acte contraire au droit doit suffire pour sanctionner la personne morale", dans le but d'�viter de devoir identifier parmi les nombreuses personnes qui agissent pour le compte de la personne morale celle qui a effectivement commis une faute (Message du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III 1 ss, 75 et 148). D'apr�s le Message sur l'harmonisation fiscale, l'art. 181 LIFD instituerait une responsabilit� p�nale objective de la personne morale.
L'interpr�tation qui r�sulte du Message sur l'harmonisation fiscale entre en conflit avec la pr�somption d'innocence garantie par l'art. 6 par. 2 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libert�s fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101) et par l'art. 32 al. 1 Cst., dont la personne morale peut se pr�valoir (cf. ESTHER TOPHINKE, Das Grundrecht der Unschuldsvermutung, 2000, p. 143 s.; MOREILLON/GAUTHIER, La proc�dure applicable � la r�pression des infractions fiscales: proc�dure administrative ou proc�dure p�nale, RDAF 1999 II 41 ss n� 41 p. 54 s.; SIEBER, op. cit., n� 5 ad art. 181 LIFD et les r�f�rences cit�es). Elle ne trouve en outre aucun appui dans la lettre de la disposition ni la syst�matique de la loi. En effet, pour d�finir l'infraction de soustraction ou de tentative de soustraction et sa sanction, l'art. 181 LIFD renvoie � l'art. 175 LIFD. Or, l'art. 175 al. 1 LIFD conditionne la responsabilit� p�nale du contribuable � l'existence d'une faute intentionnelle ou d'une n�gligence, par r�f�rence � l'art. 12 CP (jusqu'au 31 d�cembre 2006, l'art.18 CP), tandis que l'alin�a 2 pr�cise que le montant de l'amende est fonction de la faute commise et doit tenir compte des circonstances pr�vues par les art. 47 ss CP (jusqu'au 31 d�cembre 2006, les art. 48 ch. 2, 63 et 64 CP) en application de l'art. 333 al. 1 CP. Du moment qu'aucune disposition de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct ne d�finit la faute - par hypoth�se commise par une personne morale - comme une carence dans son organisation au sens de l'art. 102 CP (dans sa version applicable depuis le 1er janvier 2007; cf. en outre sur ces questions: DIANE MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonis�, 2001, p. 198; ALAIN MACALUSO, La responsabilit� p�nale des personnes morales et de l'entreprise, 2004, p. 61), la faute, dont le degr� doit �tre pris en consid�ration pour fixer l'amende, reste d�finie comme le reproche d'avoir manqu� aux exigences morales du bien que ses facult�s psychiques lui permettent de remplir (MACALUSO, op. cit., p. 60 s. et les r�f�rences). Dans cette mesure, en tant qu'elle suppose des qualit�s psychiques dont sont BGE 135 II 86 S. 91d�pourvues les personnes morales, la faute au sens des art. 175 et 181 LIFD ne peut �tre qu'un attribut de la personne physique, en l'esp�ce d'un organe de la personne morale, dont le comportement doit �tre imput� � celle-ci.
Cette conclusion rejoint l'opinion de la doctrine majoritaire qui consid�re que l'imputation d'une contravention objective � la personne morale est contraire au principe de la culpabilit� qui s'applique largement en droit fiscal (cf. TORRIONE, op. cit., p. 907 ss, p. 1024; MONTI, op. cit., p. 197; SANDRA L�TOLF, Strafbarkeit der juristischen Person, 1997, p. 230 s.; SIEBER, op cit., n� 5 ad art. 181 LIFD; PIETRO SANSONETTI, Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, n� 10 ad art. 181 LIFD; RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2003, n� 6 ad art. 181 LIFD et les r�f�rences cit�es par ces auteurs; contra: BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e �d. 2002, p. 368 s. et les r�f�rences cit�es, qui admettent toutefois qu'il s'agit d'une br�che dans le syst�me du droit p�nal, p. 370).
4.3 La notion de n�gligence de l'art. 175 LIFD est identique � celle de l'art. 12 CP (dans sa version applicable depuis le 1er janvier 2008; RICHNER/FREI/KAUFMANN, op. cit., n� 49 ad art. 175 LIFD) ainsi qu'� celle de l'art. 18 CP (dans sa version applicable jusqu'au 31 d�cembre 2007, dont la port�e est semblable � l'ancienne version: arr�t du Tribunal f�d�ral 6B_227/2007 du 5 octobre 2007 consid. 5): commet un crime ou un d�lit par n�gligence quiconque, par une impr�voyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des cons�quences de son acte. L'impr�voyance est coupable quand l'auteur n'a pas us� des pr�cautions command�es par les circonstances et par sa situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacit�s intellectuelles et son exp�rience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorit� fiscale (RICHNER/FREI/KAUFMANN, op. cit., nos 60 et 61 ad art. 175 LIFD et les r�f�rences cit�es).
4.4 Selon l'art. 175 al. 2 LIFD, en r�gle g�n�rale, l'amende est fix�e au montant de l'imp�t soustrait. Si la faute est l�g�re, l'amende peut �tre r�duite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus �tre tripl�e. La fixation de l'amende inflig�e � la personne morale pour soustraction fiscale (art. 181 LIFD) doit par cons�quent ob�ir aux crit�res qui sont applicables au degr� de la faute des BGE 135 II 86 S. 92organes tandis que la situation �conomique dont il faut tenir compte est celle de la personne morale au profit de laquelle la soustraction a eu lieu et non pas celles de ses organes (cf. arr�t 2A.44/1992 du 30 septembre 1992, in Archives 62 p. 668 consid. 3a).
4.5 Dans l'arr�t attaqu�, le Tribunal administratif a jug� qu'en versant les montants litigieux � des personnes physiques, juridiquement distinctes des soci�t�s cocontractantes avec lesquelles elle �tait en relation contractuelle, la recourante ne pouvait ignorer, avec la connaissance qu'elle avait du monde des affaires, avoir vers� des commissions � des tiers et non effectu� une r�trocession d'honoraires. Ce faisant, le Tribunal administratif a directement imput� une n�gligence � la recourante, sans examiner la culpabilit� de ses organes, autrement dit, sans examiner les circonstances personnelles relatives aux organes de la recourante dont d�pend la qualification d'impr�voyance coupable. Il est vrai que le Tribunal administratif a entendu Z., directeur g�n�ral de la recourante depuis 1962, sur les aspects techniques des versements litigieux, mais il ne s'est pas int�ress� aux circonstances personnelles de ce dernier ou d'autres organes de la recourante qui permettent d'�tablir, le cas �ch�ant, une n�gligence. Dans ces conditions, le Tribunal administratif n'a pas non plus tenu compte du degr� de faute des organes de la recourante dans la fixation de l'amende.
En imputant une n�gligence directement � la recourante et en fixant l'amende ind�pendamment du degr� de faute des organes de la recourante, le Tribunal administratif a viol� les art. 175 et 181 LIFD.