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Timestamp: 2020-02-23 18:16:43
Document Index: 114147711

Matched Legal Cases: ['§ 146', '§ 158', '§ 162', '§ 145', '§ 147', '§ 162', '§ 146']

Hinzuschätzungen | Eklatante Fehler bei der Kassenbuchführung
01.07.2007 | Hinzuschätzungen
von Dr. Carmen Griesel, RAin, StBin, Düsseldorf
Gemäß § 146 Abs. 1 S. 2 AO sollen Kasseneinnahmen und -ausgaben täglich festgehalten werden. Ein besonderes Risiko hinsichtlich der formal richtigen Kassenbuchführung besteht für Betriebe, die ihre Einnahmen über Bargeschäfte abwickeln (sog. Ladengeschäfte, z.B. Bäcker, Metzger, Gastwirt). Denn Mängel in der Kassenbuchführung können schnell zu einer Vollschätzung der Einnahmen führen verbunden mit Steuermehrbelastungen, die im Nachhinein nur schwer ausgeräumt werden können.
1. Mängel in der Buchführung
Die Betriebsprüfung ist dabei jedoch oftmals etwas vorschnell dabei, die Kassenbuchführung insgesamt zu verwerfen. Dem steht jedoch nach § 158 AO die Vermutung der sachlichen Richtigkeit der Buchführung insgesamt entgegen: Die Buchführung einschließlich des Kassenbuches ist der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalles kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Das FA muss daher nachweisen, dass die Buchführung sachlich unzutreffend ist. Dies bedeutet für die Kassenbuchführung Folgendes:
Hat der Steuerpflichtige kein Kassenbuch geführt, fehlt ein wesentlicher Teil der Buchführung. Dies berechtigt das FA ohne weitere Nachweise nach § 162 Abs. 2 S. 2 AO zu einer Hinzuschätzung.
Entscheidend ist, dass das Kassenbuch sachlich unrichtig ist, wobei formelle Mängel regelmäßig Indiz für die sachliche Unrichtigkeit sind. Formelle Mängel des Kassenbuches müssen jedoch wesentlich sein, damit aus ihnen entsprechende Rückschlüsse auf eine sachliche Unrichtigkeit gezogen werden können.
So genügt es nicht, wenn die Kassenbelege lediglich nicht chronologisch erfasst werden oder wenn sich einzelne Verbuchungsfehler bei Einlagen in die Kasse finden. Dagegen können Kassenfehlbeträge im Einzelfall die sachliche Richtigkeit der Buchführung in Frage stellen und Hinweise auf nicht erfasste Betriebseinnahmen oder überhöhte Betriebsausgaben liefern. Denn eine Kasse kann keinen Minusbestand aufweisen. Lediglich geringfügig sachliche Mängel berechtigen noch nicht zu einer Schätzung. Typische Fehler bei der Kassenbuchführung in diesem Zusammenhang sind:
Keine zeitnahen Eintragungen im Kassenbuch,
die Kasse wird nicht tatsächlich, sondern nur rechnerisch (fiktiv) geführt,
keine vollständige Wiedergabe des Kassenbestandes (z.B. Aufrundung auf volle EUR-Beträge).
In allen drei Fällen fehlt es an einer jederzeitigen Kassensturzfähigkeit, d.h. ein Buchsachverständiger wäre nicht in der Lage, jederzeit den Soll- mit dem Istbestand der Kasse zu vergleichen. Damit liegt ein wesentlicher Mangel vor, der im Einzelfall zu Hinzuschätzungen berechtigt.
1.1 Offene Ladenkasse
Bei der offenen Ladenkasse handelt es sich um eine manuell geführte Kasse. Eine solche Kassenführung ist nach wie vor zulässig, da der Steuerpflichtige nicht verpflichtet ist, eine elektronische Registrierkasse zu benutzen. Grundsätzlich sind dabei die einzelnen Bareinnahmen und -ausgaben separat aufzuzeichnen (§ 145 Abs. 1 S. 2 AO). Zulässig ist es aber auch, die Kasseneinnahmen täglich nur in einem Betrag in das Kassenbuch einzutragen. Dies setzt jedoch voraus, dass das Zustandekommen dieser Summe in jedem Einzelfall nachgewiesen werden kann, z.B. durch Aufbewahrung der Kassenstreifen, -zettel oder Bons. Alternativ dazu können Kassenberichte erstellt werden, in denen die Einnahmen und Ausgaben mit dem Anfangs- und Endbestand der Kasse abgestimmt werden.
1.2 Waren von geringem Wert
Bei Waren von geringem Wert, die an eine Vielzahl nicht bekannter Personen verkauft werden, lässt es der BFH ausnahmsweise genügen, dass die Einnahmen durch Rückrechnung aus dem ausgezählten Kassenbestand ermittelt werden, ohne dass die Identität des einzelnen Empfängers nachgewiesen werden muss. Offen ist, bis wann es sich um „Waren von geringem Wert“ handelt, bei denen eine Einzelaufzeichnung einschließlich Empfängerbenennung entbehrlich ist. Anders als bei Freiberuflern, Handwerkern und im Hotelgewerbe, wo stets eine namentliche Identifizierung des Leistungsempfängers erforderlich ist, sind laut BMF-Schreiben vom 5.4.04 (BStBl I, 419) Barverkäufe ab 15.000 EUR mit Name und Anschrift des Empfängers in jedem Fall einzeln aufzuzeichnen.
1.3 Eintragung bei offenen Kassen
Die Eintragungen in die offene Kasse sind zeitnah vorzunehmen. Ausnahmsweise kann bei einem Ladengeschäft die Eintragung einen Tag später erfolgen, sofern sichergestellt ist, dass keine Verwechslungen möglich sind. Eine spätere Eintragung wird seitens der Rechtsprechung nicht mehr als ordnungsgemäß anerkannt. Dies gilt ebenfalls für die Eintragung von Privateinlagen und -entnahmen, die nicht erst am Monatsende in einer Summe eingetragen werden dürfen. Sie sind vielmehr parallel zur Entnahme- bzw. Einlagehandlung zu dokumentieren.
Das Fehlen eines entsprechenden Eigenbeleges oder einer Quittung ist ein schwerer sachlicher Mangel. Nicht ausreichend ist es deshalb auch, wenn der Steuerpflichtige während eines Monats die Belege sammelt und als Paket an seinen Steuerberater weitergibt, der die Belege in chronologischer Reihenfolge verbucht. Die gesetzlich vorgeschriebene Zeitnähe der Kassenbuchführung verlangt, dass der Steuerpflichtige selbst das Kassenbuch führt bzw. den Kassenbericht erstellt.
1.4 Einsatz einer Registrierkasse
Einnahmen mit unterschiedlichen Umsatzsteuersätzen (7 %/19 %) sind von der Kasse zwingend getrennt aufzuzeichnen. Eine Schätzung des Aufteilungsmodus ist – anders als bei einer manuellen Kassenbuchführung – nicht mehr zulässig. Eine Aufbewahrung von Registrierkassenstreifen, Kassenzetteln, Bons u.ä. ist im Einzelfall nicht erforderlich, wenn der Zweck der Aufbewahrung in anderer Weise gesichert und die Gewähr der Vollständigkeit der von Registrierkassenstreifen u.Ä. übertragenen Aufzeichnungen nach den tatsächlichen Verhältnissen gegeben ist (H 5.2 EStH). Werden die Tageseinnahmen in einer Summe aufgezeichnet, genügt es, wenn die Tagesabschlussbons aufbewahrt werden, die den Namen des Geschäftes, das jeweilige Datum und die Tagesendsumme enthalten. Anderenfalls sind zwingend die Journalrollen aufzubewahren.
Bei elektronischen Registrierkassen kann auf die Aufbewahrung von Kassenstreifen verzichtet werden, wenn die Organisationsunterlagen der Kasse (z.B. Bedienungs- und Programmieranleitung, Programmabrufe nach Änderung der Preise, Protokolle über die Einrichtung von Trainingsspeichern), die mit der Kasse erstellten Rechnungen und die Tagesendsummenbons mit Ausdruck des Nullstellungszählers – sog. fortlaufende Z-Nummer zur Prüfung der Vollständigkeit der Kassenberichte – einschließlich Stornobuchungen, Retouren usw. vorliegen (BMF 9.1.96, BStBl I, 34).
1.5 Bei PC-gestützter Kassenführung
Bei PC-gestützter Kassenführung (z.B. über Excel) einschließlich elektronischer Registrierkassen lassen viele Programme eine nachträgliche Abänderbarkeit des Kassenbuches zu. Sind solche Änderungen nicht ausgeschlossen bzw. nicht dokumentiert, können Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung entstehen. Es sollten daher nur solche Programme zum Einsatz kommen, die ein Testat über die Ordnungsmäßigkeit aufweisen. Ansonsten muss eine EDV-gestützte Kassenführung zum einen entsprechend einer manuell geführten Kasse den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechen und zum anderen die Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS, BMF 7.11.95, BStBl I, 738 ff.) einhalten.
Zu beachten ist, dass die Aufbewahrungspflicht gemäß § 147 Abs. 3 AO für alle vorgenannten Unterlagen 10 Jahre beträgt.
2. Prüfung der Kassenbücher in der Betriebsprüfung
In der Betriebsprüfung wird das Kassenbuch anhand der vorgelegten Belege und Aufzeichnungen nach den vorgenannten Grundsätzen auf seine formelle und sachliche Richtigkeit und Vollständigkeit überprüft. Dabei erfolgt vor allem auch ein Abgleich des Geldtransits zwischen Kasse und Bank, bei dem – für eine sachliche Richtigkeit – eine zeitliche Korrespondenz von Bareinzahlungen und -abhebungen erforderlich ist.
Bei EDV-gestützten Kassen ruft die Betriebsprüfung überdies die gesamte Kassenprogrammierung einschließlich aller Berichtsarten ab, um Fehler bzw. Manipulationen aufzudecken. Bedeutung können dabei sog. Trainingsspeicher erlangen, die Übungszwecken des Personals dienen. Entsprechende Übersichten und Ausdrucke sind sorgfältig aufzubewahren, um später nachweisen zu können, dass es sich tatsächlich um Übungen und nicht um nicht erfasste Einnahmen handelt. Zusätzlich sind alle Abfragen bzw. Belege aufzubewahren, die mit einer anschließenden Löschung (Nullstellung) des abgefragten Speichers verbunden sind. Hier kann die Betriebsprüfung anhand einer fortlaufenden Nummerierung der Belege nachvollziehen, ob die Unterlagen vollständig aufbewahrt wurden.
Bei elektronischen Kassen kann daher keineswegs auf eine Aufbewahrung von Belegen in Papierform verzichtet werden. Insbesondere sind Ausdrucke, die Defekte oder Personalfehler dokumentieren, sorgfältig aufzubewahren. Gleichzeitig verdeutlichen die vielfältigen Fehlerquellen bei elektronischer Kassenbuchführung die Notwendigkeit einer sorgfältigen Einweisung des Bedienungspersonals.
Kassenbuchmanipulationen lassen sich in der Praxis u.a. mithilfe des Chi²-Tests nachweisen (PStR 04, 24; PStR 06, 270). Bei diesem Test lässt der Prüfer ein Programm über die Kassenbucheintragungen laufen, das die einzelnen Zahlen auf ihre statistische Häufigkeit untersucht (mathematischer Vergleich der empirisch beobachteten mit theoretisch erwarteten Häufigkeiten). Weichen die Ergebnisse wesentlich von den zu erwartenden Häufigkeiten ab, ist das ein Indiz dafür, dass die Kasse manipuliert wurde: Der Steuerpflichtige hat die Eintragungen unbewusst auf Basis von ihm verwendeter fiktiver Lieblingszahlen vorgenommen (FG Münster 10.11.03, EFG 04, 236).
Trotz Mängel in der Kassenbuchführung – das FA ist nicht stets zu einer pauschalen Hinzuschätzung von Einnahmen berechtigt. Vom Umfang her muss sich das FA vielmehr an den konkreten Fehlern orientieren, da Vollschätzungen nur in seltenen Ausnahmefällen – z.B. bei vollständigem Fehlen eines Kassenbuches bei nicht unerheblichen Bargeschäften – zulässig sind. Insbesondere ist danach zu differenzieren, ob nach dem Ergebnis der Prüfung zu wenig Betriebseinnahmen oder zu hohe Betriebsausgaben angesetzt wurden. Nur Ersteres rechtfertigt die Hinzuschätzung von Umsätzen.
Handelt es sich bei einem aufgedeckten Kassenfehlbetrag um einen einmaligen Fehler, darf das FA nur den höchsten Fehlbetrag hinzuschätzen, nicht aber beliebig darüber hinausgehen. Bei wiederholten Kassenfehlbeträgen kann dagegen die Summe aller Fehlbeträge in eine Schätzung einfließen. Voraussetzung ist in beiden Fällen, dass die Kassenaufzeichnungen die tatsächlichen Geldbewegungen im Großen und Ganzen zutreffend wiedergeben. Ist dies nicht mehr gegeben, kommt eine Rohgewinn- oder eine pauschale Zuschlagschätzung in Betracht.
Die Organisation der Kassenbuchführung liegt im Herrschaftsbereich des Steuerpflichtigen. Nicht aufklärbare Mängel wirken sich grundsätzlich zu seinen Lasten aus. Zu beachten ist des Weiteren, dass Radierungen und Überschreibungen den Beweiswert aufheben (§ 162 Abs. 5 AO, § 146 Abs. 4 AO).
Quelle: Ausgabe 07 / 2007 | Seite 154 | ID 110061