Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2010-06-22/i-r-77_09
Timestamp: 2017-11-19 22:12:00
Document Index: 322734673

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 15', '§ 4', '§ 12', '§ 15', '§ 6', '§ 8', '§ 126', '§ 6', '§ 60', '§ 60', '§ 6', '§ 8', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 11', '§ 16', '§ 15', '§ 15', '§ 12', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 15', '§ 20', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6']

BFH, 22.06.2010 - I R 77/09 - Steuerliche Bewertung einer Übertragung des aus einem Teilbetrieb verbleibenden Vermögens bei Abspaltung einer GmbH; Auflösung gewinnerhöhender Rücklagen nach § 15 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2002 (UmwStG 2002) | anwalt24.de
Urt. v. 22.06.2010, Az.: I R 77/09
Steuerliche Bewertung einer Übertragung des aus einem Teilbetrieb verbleibenden Vermögens bei Abspaltung einer GmbH; Auflösung gewinnerhöhender Rücklagen nach § 15 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2002 (UmwStG 2002)
Referenz: JurionRS 2010, 27727
Aktenzeichen: I R 77/09
FG Hessen - 14.07.2009 - AZ: 4 K 1552-1555/07
§ 4 Abs. 1 UmwStG 2002
§ 12 UmwStG 2002
§ 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG
BFH/NV 2011, 10-12
GmbHR 2011, 92-95
GmbH-StB 2011, 4-5
NWB 2011, 178
NWB direkt 2011, 56
StuB 2011, 30
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die ursprünglich den Handel mit ...geräten betrieb. Im Jahr 2001 verkaufte sie ein zum Anlagevermögen gehörendes Grundstück und bildete für den Veräußerungsgewinn eine Rücklage nach § 6b des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) --EStG 1997-- i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Höhe von 3.621.991,69 EUR.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht angenommen, auf die X-GmbH sei die Hälfte der § 6b-Rücklage übergegangen.
Die X-GmbH war entgegen der Ansicht der Klägerin nicht notwendig zum Verfahren beizuladen.
Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte zum finanzgerichtlichen Verfahren notwendig beizuladen, wenn diese an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die gerichtliche Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist der Fall, wenn die Entscheidung nach Maßgabe des materiellen Steuerrechts notwendigerweise und unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen des Dritten gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. April 1988 VII R 56/87, BFHE 153, 472, BStBl II 1988, 789). Die notwendige Beiladung soll sicherstellen, dass eine Sachentscheidung, die die Rechte eines Dritten in der vorbezeichneten Weise betrifft und aus diesem Grunde auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen kann, nicht ohne Beteiligung dieses Dritten erlassen wird (z.B. BFH-Urteil vom 12. Januar 2001 VI R 49/98, BFHE 194, 6, BStBl II 2001, 246).
Die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung i.S. von § 60 Abs. 3 FGO liegen danach im Streitfall nicht vor.
Die Klägerin hatte im Jahr 2001 für den Gewinn, den sie aus der Veräußerung ihres zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücks erzielt hatte, eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG 1997 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG gebildet. In Höhe dieser Rücklage konnte sie innerhalb des Reinvestitionszeitraums von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter, im Gesetz genannter Ersatzwirtschaftsgüter im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung unter Berücksichtigung der Einschränkungen des § 6b Abs. 1 Satz 2 bis 4 EStG 1997 einen Betrag abziehen. Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut müssen Veräußernder und Reinvestierender identisch sein. Nur dann, wenn das Gesetz ausdrücklich den Übergang der § 6b-Rücklage auf ein anderes Rechtssubjekt anordnet, in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge oder bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs (§ 6 Abs. 3 EStG 1997), geht die Rücklage auf den Rechtsnachfolger über.
Geht Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere Körperschaften über, gelten die §§ 11 bis 13 UmwStG 2002 vorbehaltlich des § 16 UmwStG 2002 entsprechend, wenn auf die Übernehmerinnen ein Teilbetrieb übertragen wird (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002). Im Falle der Abspaltung oder Teilübertragung muss das der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb gehören (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2002). Wird ein Teilbetrieb übertragen, tritt die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, und zwar auch hinsichtlich der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen (§ 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002). Daraus folgt, dass eine § 6b-Rücklage insoweit auf die übernehmende Körperschaft übergeht, als bei der übertragenden Gesellschaft eine Rücklage nach § 6b EStG 1997 für ein veräußertes Wirtschaftsgut gebildet wurde, das dem übertragenen Teilbetrieb zuzurechnen war.
Im Streitfall scheitert der (anteilige) Übergang der § 6b-Rücklage schon daran, dass auf die X-GmbH kein Teilbetrieb übertragen wurde.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist unter einem Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil des Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein funktions- bzw. lebensfähig ist (Senatsurteil vom 7. April 2010 I R 96/08, BFH/NV 2010, 1749, BFHE 229, 179; BFH-Urteil vom 4. Juli 2007 X R 49/06, BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772; BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123). Ein Teilbetrieb wird nur übertragen, wenn die Tätigkeit endgültig eingestellt wird und sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergehen (BFH-Urteile vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395; in BFHE 218, 316, [BFH 04.07.2007 - X R 49/06] BStBl II 2007, 772). Dabei ist grundsätzlich auf die Situation aus der Sicht des Übertragenden zum Zeitpunkt der Übertragung abzustellen (BFH-Beschlüsse in BFHE 189, 465, [BFH 18.10.1999 - GrS - 2/98] BStBl II 2000, 123, unter B.V.2. Buchst. a; vom 15. Oktober 2008 X B 170/07, BFH/NV 2009, 167; BFH-Urteil vom 15. März 2007 III R 53/06, BFH/NV 2007, 1661).
Nach den Feststellungen des FG hatte die Klägerin zum Zeitpunkt der Abspaltung ihre ursprüngliche Geschäftstätigkeit --den Handel mit ...geräten-- eingestellt. Neuer Unternehmensgegenstand sollte nunmehr der Erwerb und die Verwaltung eigenen Grundbesitzes sein. Diese Tätigkeit befand sich noch in der Vorbereitungsphase. Zum Übertragungsstichtag hatte sie noch kein Grundvermögen angeschafft. Eine von dieser Tätigkeit gesonderte wirtschaftliche Tätigkeit übte sie nicht aus. Die angestrebte immobilienverwaltende Tätigkeit war auch nicht in organisatorisch oder funktional verselbständigte Bereiche geschieden. Vielmehr übte die Klägerin eine einheitliche Tätigkeit mit dem Ziel aus, eigenen Grundbesitz zu erwerben und zu verwalten. Ein für sich funktions- bzw. lebensfähiger Teilbetrieb, der auf die X-GmbH hätte übertragen werden können, lag daher nicht vor.
Die übertragenen Wirtschaftsgüter bildeten bei der Klägerin auch keinen Teilbetrieb im Aufbau, der ebenfalls zu Buchwerten auf die X-GmbH hätte übertragen werden können (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 15.10). Ein im Aufbau befindlicher Teilbetrieb liegt erst dann vor, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen bereits vorhanden sind und bei zielgerechter Weiterverfolgung des Aufbauplans ein selbständig lebensfähiger Organismus zu erwarten ist (BFH-Urteil vom 1. Februar 1989 VIII R 33/85, BFHE 156, 158, BStBl II 1989, 458). Wesentliche Betriebsgrundlagen einer immobilienverwaltenden Tätigkeit sind Nutzungsrechte an Grundstücken und Grundvermögen. Solche waren bei der Klägerin nicht vorhanden und wurden dementsprechend auch nicht der X-GmbH übereignet. Bei den auf die X-GmbH übertragenen Gegenständen --wie Schreibtischgarnitur, PC, Aktenschrank und Diktiergerät-- handelt es sich um beliebig austauschbare Wirtschaftsgüter, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen (Schumacher in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, § 15 Rz 143). Sie lassen eine künftige Selbständigkeit gegenüber dem Gesamtbetrieb der Klägerin nicht erkennen (Herlinghaus, ebenda, § 20 Rz 69) und können daher auch nicht einer funktionell zu trennenden Untereinheit des Unternehmens zugeordnet werden. Da --wie unter II.4.a ausgeführt-- bereits beim übertragenden Rechtsträger zum Zeitpunkt der Übertragung ein Teilbetrieb vorliegen muss, ist unerheblich, dass die X-GmbH unmittelbar nach der Abspaltung eine Grundstücksbeteiligung erworben und hierzu möglicherweise Geldmittel eingesetzt hat, die ihr von der Klägerin übertragen worden waren.
Die § 6b-Rücklage ist mangels Abspaltung eines Teilbetriebs nicht (anteilig) auf die X-GmbH übergegangen, sondern bei der Klägerin verblieben. Die auf die X-GmbH übertragenen Wirtschaftsgüter sind als Sachausschüttung an die Gesellschafter der Klägerin zu beurteilen (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1749; BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Tz. 15.11). Diese Sachausschüttung löst keine Pflicht aus, die § 6b-Rücklage (anteilig) aufzulösen. Die Rücklage konnte vielmehr bis zum Ablauf des Reinvestitionszeitraums des § 6b Abs. 3 EStG 1997 bei der Klägerin fortgeführt werden. Eine nach § 6b Abs. 3 EStG 1997 gebildete Rücklage kann allerdings in jedem Wirtschaftsjahr des Reinvestitionszeitraums freiwillig aufgelöst werden (BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 8/86, BFHE 151, 139, BStBl II 1988, 55).