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Timestamp: 2019-05-26 07:00:59
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Verlustzuweisungsgesellschaften - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Verlustzuweisungsgesellschaften – Lexikon des Steuerrechts
1 Anwendung des § 2b EStG
1.1 Verlustbeteiligung vor dem 5.3.1999
1.2 Verlustbeteiligung nach dem 10.11.2005
1.3 Vorlagebeschluss des BFH zur Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung a.F.
2 Konzept des § 2b EStG
3 Der »Tatbestand« des § 2b EStG
4 Die Rechtsfolgen des § 2b EStG
1. Anwendung des § 2b EStG
1.1. Verlustbeteiligung vor dem 5.3.1999
Sofern die Einkunftsquelle noch vor dem 5.3.1999 begründet worden ist oder der Stpfl. vor dem 1.1.2001 einer Gesellschaft oder Gemeinschaft beitritt, kann § 2b EStG nicht angewendet werden. In diesem Fall gehen die Verluste in den horizontalen und vertikalen Verlustausgleich (→ Gesamtbetrag der Einkünfte) ein. Nicht ausgleichsfähige Beträge können im Rahmen des § 10b EStG abgezogen werden (§ 52 Abs. 4 EStG 2002).
1.2. Verlustbeteiligung nach dem 10.11.2005
Nach § 52 Abs. 4 EStG 2002 ist § 2b EStG für negative Einkünfte aus einer Einkunftsquelle bei Stpfl. anzuwenden, die nach dem 4.3.1999 und vor dem 11.11.2005 rechtswirksam erworben oder begründet worden sind.
Mit Wirkung ab dem 11.11.2005 wird die Wirkung der Steuerstundungsmodelle auf Grund des Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen (BGBl I 2005, 3683) durch die Abschaffung des § 2b EStG und die Neuregelung in § 15b EStG wirkungsvoll eingeschränkt. Zur Regelung ab 11.11.2005 s. unter → Steuerstundungsmodelle.
Der bis zum 11.11.2005 geltende § 2b EStG hatte folgenden Wortlaut:
»Negative Einkünfte auf Grund von Beteiligungen an Gesellschaften oder Gemeinschaften oder ähnlichen Modellen dürfen nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, wenn bei dem Erwerb oder der Begründung der Einkunftsquelle die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht. Sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. Die Erzielung eines steuerlichen Vorteils steht insbesondere dann im Vordergrund, wenn nach dem Betriebskonzept der Gesellschaft oder Gemeinschaft oder des ähnlichen Modells die Rendite auf das einzusetzende Kapital nach Steuern mehr als das Doppelte dieser Rendite vor Steuern beträgt und ihre Betriebsführung überwiegend auf diesem Umstand beruht oder wenn Kapitalanlegern Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen in Aussicht gestellt werden. Die negativen Einkünfte mindern nach Maßgabe des § 2 Abs. 3 die positiven Einkünfte, die der Steuerpflichtige in demselben Veranlagungszeitraum aus solchen Einkunftsquellen erzielt hat, und nach Maßgabe des § 10d die positiven Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus solchen Einkunftsquellen erzielt hat oder erzielt.«
1.3. Vorlagebeschluss des BFH zur Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung a.F.
Mit Beschluss vom 6.9.2006 (XI R 26/04, BStBl II 2007, 167 hat der BFH in aller Deutlichkeit die §§ 2 Abs. 3 Satz 3–8, 10d Abs. 1 Satz 2–4, Abs. 2 Satz 2– 4, Satz 5 Halbsatz 2, soweit auf Satz 2–4 verweisend, und Abs. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 (Mindestbesteuerung a.F.) wegen mangelhafter Bestimmtheit als verfassungswidrig beurteilt. Soweit ein Binnenausgleich von § 2b-Verlusten mit späteren § 2b-Gewinnen nach Maßgabe der Mindestbesteuerung a.F. vorgenommen werden soll, ist daher zu empfehlen, alle Verfahren bis zur endgültigen Klärung durch das BVerfG gemäß § 79 AO auszusetzen. Aussetzung der Vollziehung ist ebenfalls zu gewähren.
Im Jahr 2010 hat das BVerfG die Beschlussvorlage für unzulässig befunden, da dieser die Norm nicht genug hinsichtlich der Auffassungen in Literatur und Rechtsprechungen geprüft hatte und ebenfalls nicht hinreichend darlegte inwieweit die Schwierigkeiten bei der Auslegung der Normen mit den juristischen Mitteln bestehen (BVerfG vom 12.10.2010, 2 BvL 59/06, BFH/NV 2010, 2387).
2. Konzept des § 2b EStG
Im Zeitraum vom 5.3.1999 bis zum 11.5.2005 werden Verluste aus Beteiligungen an Verlustzuweisungsgesellschaften steuerlich einem Verrechnungsverbot unterzogen (Satz 1 und Satz 2) und zusätzlich dem (früheren) Mindestbesteuerungskonzept gem. § 2 Abs. 3 EStG unterstellt (Satz 4). Dies bedeutet, dass negative Einkünfte nach § 2b EStG nicht in die horizontale, vertikale und periodenübergreifende Verlustverrechnung mit anderen Einkünften einbezogen werden; ein späterer Binnenausgleich mit § 2b-Gewinnen erfolgt nach Maßgabe der § 2 Abs. 3, § 10d EStG.
Aufgrund der bewusst unklar gehaltenen Steuermerkmale des § 2b EStG ist die Vorschrift erst seit 5.7.2000 anwendbar, nachdem in einem BMF-Schreiben Leitlinien zur Auslegung des § 2b EStG erstellt wurden (BMF vom 5.7.2000 BStBl I 2000, 1148; im Folgenden nur mit Rz. zitiert, mit Schreiben vom 22.8.2001, BStBl I 2001, 588 und zuletzt durch BMF vom 6.4.2004, BStBl I 2004, 523 ergänzt). Kennzeichnend für die Geheimhaltungsstrategie der Verwaltung ist Rz. 56 des BMF-Schreibens: »Zur Anwendung des § 2b EStG sind keine verbindlichen Auskünfte zu erteilen.«
3. Der »Tatbestand« des § 2b EStG
§ 2b EStG grenzt den Ausgleich von negativen Einkünften ein und setzt damit eine Einkunftserzielung voraus. Anders als bei der Liebhaberei, die bei echten Verlustgesellschaften wegen des Fehlens der Einkünfteerzielungsabsicht vermutet wird, steht bei § 2b EStG das Erzielen eines steuerlichen Vorteils (Satz 1 und Satz 3) im Vordergrund. Während die fehlende Einkunftserzielungsabsicht nach § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG – und damit Liebhaberei – bei fehlendem Totalgewinn – angenommen wird, verbleibt für § 2b EStG der Anwendungsbereich der vorübergehenden Verlusterzielung. Nach Verwaltungsauffassung (Rz. 4) ist § 2b EStG auf negative Einkünfte regelmäßig nicht anzuwenden, wenn das Verhältnis der kumulierten Verluste während der Verlustphase zur Höhe des gezeichneten und konzeptionell aufzubringenden Kapitals nach der Ergebnisvorschau 50 % nicht übersteigt. Einen »Modellfall« zur Abgrenzung zwischen Liebhaberei und einem § 2b-Fall behandelt das FG Köln (FG Köln Urteil vom 15.12.2003, EFG 2004, 891). Nach den (bislang einzig veröffentlichten) Entscheidungsgründen des FG Köln sind »typische Merkmale, die auf das Vorliegen einer Verlustzuweisungsgesellschaft im Sinne der o.a. Definition hindeuten, &lsqb;…&rsqb; unter anderem das Eingehen ungewöhnlich hoher Risiken, die ein in erster Linie vom erwarteten Geschäftsergebnis her kalkulierender Kaufmann nicht eingehen würde; das Abdecken dieses Risikos entweder ganz oder doch überwiegend aus der planmäßigen Einkommensteuerersparnis der Anleger; die Werbung mit dieser Steuerersparnis, die in dem entsprechenden Emissionsangebot (Prospekt) deutlich im Vordergrund steht und sich in versprochenen Verlustzuweisungen in Höhe von über 100 % manifestiert, während zu Umsätzen und Gewinnen der Gesellschaft keine konkreten Aussagen gemacht werden; diese hohen Verlustzuweisungen von mehr als 100 % des eingesetzten Eigenkapitals werden regelmäßig durch eine entsprechend hohe Fremdfinanzierung des Projekts oder durch Inanspruchnahme von Investitionszulagen ermöglicht; typischerweise tritt die Verlustzuweisungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG oder einer atypisch stillen Gesellschaft auf, die nicht über das erforderliche Kapital für ihr risikoreiches Unternehmen verfügt und deshalb die Einlagen von Kapitalanlegern einwirbt (vgl. zu diesen Merkmalen BFH Urteil vom 12.12.1995, BStBl II 1996, 219).
Für Kriterien zur Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht eines atypisch stillen Gesellschafters bei einer Beteiligung an einer wirtschaftlich aktiven Verlustzuweisungsgesellschaft s. FG Hamburg Beschluss vom 14.12.2001, V 299/99, EFG 2002, 391.
Charakteristisch für das vorrangige Streben nach einer Einkommensteuerersparnis statt nach einem Totalgewinn ist eine Konzeption der angebotenen Beteiligung, die es den Kapitalanlegern nahelegt, zu einem Zeitpunkt auszuscheiden, in dem die Gesellschaft noch keinen Totalgewinn erzielt hat, was etwa durch Verkaufsoptionen oder Rückkaufsangebote der Initiatoren bewirkt wird (vgl. hierzu BFH Urteile vom 21.11.2000, IX R 2/96, BStBl II 2001, 789 und vom 5.9.2000, IX R 33/97, BStBl II 2000, 676)«.
Von der Verlustbeschränkung werden nur negative Einkünfte auf Grund von Beteiligungen an Gesellschaften, Gemeinschaften und ähnlichen Modellen erfasst. Wegen des Transparenzgebotes wird es sich immer um Mitunternehmerschaften handeln, da nur diese Verluste vermitteln können; die typische Erscheinungsform ist dabei der geschlossene (Immobilien-, Schiff-, Betreiber-, Leasing- oder Medien-)Fonds, meist in der Rechtsform als GmbH & Co. KG aufgelegt.
Besonders kritisch wurde der nicht eben stark konturierte Begriff des ähnlichen Modells untersucht. Nach Rz. 11 (mit Beispiel in Rz. 12) werden alle (modellhaften) Anlage- bzw. Investitionstätigkeiten außerhalb einer Gesellschaft/Gemeinschaft erfasst. Danach werden auch Rechtsgeschäfte erfasst, die nach einem vorgegebenen Modell vom einzelnen Stpfl. durchgeführt werden.
Hiergegen, d.h. gegen die Einbeziehung von Einzelinvestitionen, ist Fundamentalkritik geübt, da sich Rz. 11 f. des BMF-Schreibens insoweit über den Gesetzeswortlaut (»Beteiligungen an ähnlichen Modellen«) hinwegsetzt. Neu wurden in 2001 die Unterbeteiligungen (Rz. 13a) aufgenommen. Kriterien zur Feststellung der Modellhaftigkeit einer Verlustzuweisungsgesellschaft sind ein schematisch wirkendes Betriebskonzept sowie identische Leistungsbeziehungen. Die Verlustzuweisungsgesellschaft soll primär negative Einkünfte vermitteln, so dass im Betriebskonzept, das teilweise durch Prospekte, Anlagerinformationen und Verkaufsunterlagen vermittelt wird, Aussagen zur Gewinnerzielungsabsicht fehlen bzw. nur unzureichend dargestellt werden. Des Weiteren enthalten Verlustzuweisungsgesellschaften häufig identische Verträge mit Treuhändern, Banken und Vermittlern, die von der Mehrheit der Beteiligten abgeschlossen werden soll.
Einen Anhaltspunkt für die Erzielung des steuerlichen Vorteils liefert § 2b Satz 3 EStG mit zwei Konkretisierungsversuchen:
nach dem Betriebskonzept ist die Rendite auf das einzusetzende Kapital nach Steuern mehr als doppelt so hoch als die Rendite vor Steuern.
Außerdem soll die Betriebsführung überwiegend auf diesem Umstand beruhen bzw. soll der steuerliche Vorteil »in Aussicht gestellt worden sein«.
Es heißt hierzu – etwas präziser – in Rz. 14 des aktualisierten BMF-Schreibens (BMF vom 22.8.2001, BStBl I 2001, 588):
»Ist das Modellkonzept so gestaltet, dass die daraus resultierenden Verluste bis zum Ende eines Jahres in der Verlustphase zu Steuerermäßigungen führen, die insgesamt höher sind als das bis dahin einzusetzende Kapital, so ist davon auszugehen, dass die Erzielung des steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht …«
Steuerlicher Vorteil umfasst in diesem Kontext jede Minderung der Ertragsteuerbelastung auf Gesellschaftsebene sowie Steuerstundungseffekte beim Gesellschafter, der sich an einer Verlustzuweisungsgesellschaft beteiligt hat. Venture Capital Fonds waren nicht von der Anwendung des § 2b EStG betroffen, da trotz ihrer risikoreichen Geschäftspraktiken nicht die Gewährung von Steuervorteilen an ihre Anteilseigner im Mittelpunkt steht.
Die folgenden drei Aspekte des BMF-Schreibens vom 22.8.2001, die sich bei der Lektüre des Gesetzestextes nicht erschließen, verdienen eine erhöhte Aufmerksamkeit:
Zunächst werden die Regelbeispiele von der Verwaltung als unwiderlegbare Vermutung (Rz. 27) interpretiert.
Der Vergleich der Nachsteuerrendite mit der Vorsteuerrendite fußt nach Rz. 32 auf der internen Zinsfußmethode. Danach ist die Rendite so zu bestimmen, dass zu Beginn des Betrachtungszeitraumes die Summe der mit der Rendite abgezinsten Einzahlungen identisch ist mit der Summe der mit der Rendite abgezinsten Auszahlungen (aus Sicht des Modellanlegers). Die Formel (das sog. Berechnungsmodul bzw. -tool) dazu ist in Rz. 32 abgebildet und nach Auffassung des BMF vom 6.4.2004, BStBl I 2004, 523 tatbestandlich hinreichend präzisiert). Bei der Renditeberechnung nach Steuern geht die Finanzverwaltung nicht vom individuellen Steuersatz des Anlegers, sondern vom jeweiligen aktuellen Höchsteinkommensteuersatz (Modellcharakter) aus. Einzubeziehen ist nach Rz. 37 noch der SolZ, nicht hingegen die Kirchensteuer.
Beim zweiten Regelbeispiel steht das »In-Aussicht-Stellen« der Steuerminderungen im Vordergrund. Nach der Gesetzesbegründung ist der schlichte Hinweis auf die Möglichkeit der Entstehung von Verlusten für sich genommen unschädlich, wenn diese Aussage nicht werbemäßig hervorgehoben wird und der Initiator damit lediglich seiner Informationspflicht gegenüber dem Anleger nachkommt. Diese restriktive Auslegung wurde von der Verwaltung beibehalten (Rz. 43).
4. Die Rechtsfolgen des § 2b EStG
Negative Einkünfte i.S.v. § 2b EStG werden nicht in die Verlustverrechnung mit anderen Einkunftsquellen einbezogen. Es findet nur ein Ausgleich mit positiven Einkünften aus § 2b-Einkunftsquellen statt. M.a.W. bilden alle unter § 2b EStG fallende Einkünfte einen eigenständigen Verrechnungskreis.
Beispiel: § 2b EStG inkl. Mindestbesteuerung gem. § 2 Abs. 3 EStG a.F.
Der Steuerbürger V erzielt im VZ 2001 einen Überschuss aus V&plus;V von 80 T€ und einen Verlust aus einem gewerblichen Einzelunternehmen von 190 T€. Hinzu kommt ein § 2b-Verlust in der Einkunftsart des § 21 EStG i.H.v. 200 T€ sowie ein § 2b-Gewinn aus einer OHG-Beteiligung i.H.v. 120 T€.
Lösung: zugleich Altfassung – bis VZ 2003 –
Einkünfte aus § 21 EStG
&plus; 80 000 €
./. 190 000 €
Einkünfte aus § 21 EStG (§ 2b EStG)
./. 200 000 €
Einkünfte aus § 15 EStG (§ 2b EStG)
&plus; 120 000 €
&plus; 200 000 €
./. 390 000 €
unbeschränkt ausgleichsfähig
&plus; 51 500 €
zusätzlicher Verlustausgleich
&plus; 74 250 €
1/2 von (200 000 € ./. 51 500 €)
&plus; 125 750 €
./. 125 750 €
davon für die Verrechnung
der Einkünfte aus §§ 15, 21 EStG (80 000 € × 125 750 €/200 000 €)
&plus; 50 300 €
der Einkünfte i.S.v. § 2b EStG (120 000 € × 125 750 €/200 000 €)
&plus; 75 450 €
verbleibende positive Einkünfte
davon aus § 21 EStG (80 000 € ./. 50 300 €)
&plus; 29 700 €
davon aus § 15 EStG (i.S.v. § 2b EStG – 120 000 €./. 75 450 €)
&plus; 44 550 €
./. 264 250 €
davon aus § 15 EStG (./. 190 000 &plus; 50 300)
./. 139 700 €
davon aus § 21 EStG (i.S.v. § 2b EStG – ./. 200 000 € &plus; 74 450 €)
./. 125 550 €
Nach der zusätzlichen horizontalen Verrechnung gehen nicht-ausgeglichene Verluste in den Verlustabzug in folgendem Verhältnis ein:
Einkünfte aus § 15 EStG (./. 139 700 € &plus; 44 550 €)
./. 95 150 €
von Beckerath in Kirchhof, EStG, 5. A., Kommentar zu § 2b EStG; Kohlhaas, Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung a.F., DStR 2006, 2240.
→ Steuerstundungsmodelle
→ Verluste
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