Source: http://kraken.slv.cz/2Afs17/2012
Timestamp: 2018-09-21 06:59:37+00:00
Document Index: 42425783

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 16', 'in fine', '§ 16', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'in fine', '§ 88', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 24', '§ 2', '§ 7', '§ 7', '§ 33', '§ 33', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 33', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'in fine']

2Afs17/2012
2 Afs 17/2012-26
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce: Ing. M. D., proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Brno, Masarykova 31 (døíve Finanèní øeditelství v Brnì), v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì, ze dne 8. 2. 2012, è. j. 31 Af 98/2010-83,
III. ®alobci s e náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nost n e p ø i z n á v á .
®alobce se ¾alobou podanou u Krajského soudu v Brnì domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 11. 8. 2010, è. j. 11636/10-1102-702767, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Humpolci (dále té¾ jen správce danì ) ze dne 27. 11. 2009, è. j. 32309/09/092970/301060, jím¾ byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 1 413 770 Kè. Krajský soud toto napadené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení, nebo» dospìl k závìru, ¾e do¹lo k podstatnému poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem a zároveò, ¾e skutkový stav, který vzaly daòové orgány za základ napadeného rozhodnutí, vy¾aduje zásadní doplnìní.
V odùvodnìní svého rozsudku krajský soud uvedl, ¾e ¾alobce daòovým orgánùm pøedev¹ím vytýkal, ¾e mu svým postupem upøely právo na projednání zprávy o výsledku daòové kontroly, tedy právo vyjádøit se k jejím výsledkùm a pøípadnì podat návrhy na doplnìní øízení; najisto pøitom neprokázaly, ¾e by se ¾alobce projednání zprávy vyhýbal, tedy ¾e zde byl dán dùvod doruèovat zprávu po¹tou). Krajský soud k tomu uvedl, ¾e podle § 16 odst. 4 písm. f) a § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v tehdy platném znìní (dále jen daòový øád ) má daòový subjekt právo se pøed ukonèením daòové kontroly s jejími výsledky seznámit, k vìci se vyjádøit a navrhnout pøípadnì doplnìní dokazování, k èemu¾ slou¾í institut projednání výsledkù kontroly. Jde pøitom o úkon zásadního významu, nebo» pøípadné nenaplnìní zmiòovaných oprávnìní obvykle vyvolává nezákonnost následnì vydaného rozhodnutí (platebního výmìru). Z obsahu daòového spisu vzal soud za prokázané, ¾e správce danì ¾alobce opakovanì vyzýval, aby se dostavil k projednání závìrù kontrolních zji¹tìní, na co¾ v¹ak ¾alobce opakovanì reagoval omluvami, dolo¾enými lékaøskými zprávami. Po posledním bezvýsledném pøedvolání doruèil správce danì ¾alobci zprávu o daòové kontrole po¹tou s tím, ¾e jeho chování, a chování jeho zástupce, zavr¹ené omezením plné moci, posoudil jako vyhýbání se projednání zprávy o daòové kontrole. Dle názoru krajského soudu, i kdyby bylo mo¾no dospìt k závìru, ¾e se ¾alobce skuteènì úèelovì vyhýbal projednání zprávy o daòové kontrole, nelze v ¾ádném pøípadì akceptovat následný postup správce danì, který vydal prvoinstanèní rozhodnutí bezprostøednì po doruèení zprávy, ani¾ by nechal ¾alobci k dispozici dostateèný èasový prostor se k ní vyjádøit. Zpráva o probìhnuv¹í daòové kontrole byla ¾alobci doruèena dne 26. 11. 2009 a ji¾ dne 27. 11. 2009 byl vydán platební výmìr, na který ¾alobce reagoval podáním odvolání. V nìm, mimo jiné, zpochybòoval právì popsaný postup správce danì. Krajský soud vzal v potaz rovnì¾ skuteènost, ¾e správce danì svým dal¹ím postupem fakticky potvrdil i ¾alobcovu výtku, ¾e mu po¹tou nebyla zaslána kompletní zpráva o výsledku daòové kontroly; chybìjící tøi listy doruèil toti¾ ¾alobci dodateènì, v lednu 2010. Krajský soud tak pøedmìtnou ¾alobní námitku uznal za dùvodnou s tím, ¾e popsaný procesní deficit mohl mít (z dùvodù vý¹e uvedených) na zákonnost dodateèného platebního výmìru vliv.
K dal¹í námitce ¾alobce se krajský soud zabýval postupem daòových orgánù pøi posuzování zásadní sporné hmotnì právní otázky, a sice, zda náklady na stavební práce provedené na nemovitosti ¾alobce, byly vynalo¾eny na její opravu èi na technické zhodnocení. Uvedl, ¾e dle konstantní judikatury je posouzení oprav èi technického zhodnocení závislé na konfrontaci pùvodního stavu se stavem po provedeném stavebním zásahu. Jednalo-li se o takové stavební èinnosti, jejich¾ úèelem bylo uvedení nemovitosti do pùvodního stavu, lze je pova¾ovat za opravu. Pokud v¹ak do¹lo k zásadní zmìnì technických parametrù èi zmìnì úèelu nemovitosti, je nutné takové stavební práce pova¾ovat za technické zhodnocení. Otázka povahy provedených stavebních prací tak musela být postavena najisto; proto se krajský soud pøiklonil k názoru, ¾e po¾adavek ¾alobce na vypracování znaleckého posudku byl v této vìci dùvodným. Posudkem z oboru cen a odhadù nemovitostí bylo mo¾né dovodit, jaká byla skuteèná povaha provedených prací. Krajský soud sice akceptoval názor ¾alovaného, ¾e dùkazní bøemeno zde le¾í na ¾alobci a ¾e bylo na nìm, aby svá tvrzení o charakteru provedených prací prokázal; upozornil ale souèasnì, ¾e se ¾alobce po celou dobu daòového øízení tato svá tvrzení prokázat sna¾il, a to, mimo jiné, i tím, ¾e navrhoval vypracování znaleckého posudku. Tento návrh nebyl akceptován i pøesto, ¾e dle judikatury správních soudù platí, ¾e oznaèí-li daòový subjekt vynalo¾ený náklad jako výdaj na opravy hmotného majetku a sdìlí správci dané dùvody tohoto zaøazení, pøesouvá se v pøípadì pochybností správce danì dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu právì na správce danì. V posuzované vìci daòové orgány sice opøely svá rozhodnutí o dostupné dùkazy, krajský soud v¹ak pøesto pova¾uje návrh ¾alobce na vypracování znaleckého posudku za dùvodný. Pøedlo¾il-li by jej ¾alobce sám, jednalo by se pouze o listinný dùkaz, který by správce danì nemusel jako dùkaz osvìdèit; naproti tomu za znalecký posudek se pova¾uje pouze posudek vypracovaný znalcem urèeným správcem danì.
Krajský soud tak uzavøel, ¾e pøedcházející daòové øízení bylo zatí¾eno deficity, které mohly mít vliv na zákonnost vydaných rozhodnutí. Rozhodnutí ¾alovaného proto zru¹il a vìc mu pokraèování vrátil k dal¹ímu øízení, pøièem¾ se nezabýval dal¹ími ¾alobními námitkami, nebo» v dané procesní situaci by to postrádalo jakýkoliv praktický význam.
Rozsudek krajského soudu napadl ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností, kterou explicitnì opírá o dùvod vyplývající z ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel tak namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Stì¾ovatel pøedev¹ím nesouhlasí s názorem krajského soudu ohlednì deficitù pøi seznamování ¾alobce s výsledky daòové kontroly. Má za to, ¾e jeho postup byl s ohledem na okolnosti vìci, tj. zejména chování ¾alobce a jeho zástupce, zcela adekvátní. ®alobce byl k projednání zprávy o daòové kontrole vyzván celkem pìtkrát (poprvé dne 20. 5. 2009), v¾dy se v¹ak omluvil. Tyto omluvy sice dokládal lékaøskými zprávami, nicménì pouze v pøípadì prvních tøí výzev, kdy byl je¹tì zastoupen zástupcem na základì plné moci, a správce danì osobní pøítomnost ¾alobce nevy¾adoval. Zástupce ¾alobce (který mohl ¾alobce pøi tomto úkonu plnì zastoupit) se rovnì¾ opakovanì omlouval, a to z dùvodu pracovního vytí¾ení, nebo pro kolizi termínu s jiným jednáním. To ale nijak nedokládal; mohl se dát i zastoupit jiným daòovým poradcem. K závìru o vyhýbání se projednání a pøevzetí zprávy nicménì dospìl správce danì a¾ poté, co do¹lo k omezení plné moci, které oznámil zástupce ¾alobce pøi ústním jednání dne 18. 9. 2009 (projednání výsledkù kontroly si vyhradil osobnì ¾alobce), a v souvislosti s dal¹ím jednáním ¾alobce. Správce danì poté, co mu byla tato skuteènost oznámena, vyzval opìtovnì (nyní pøímo) ¾alobce k seznámení se s výsledky daòové kontroly, a to výzvou ze dne 8. 10. 2009. ®alobce se z jednání omluvil, nicménì své tvrzení o náv¹tìvì lékaøe v Pelhøimovì nièím nedolo¾il; navrhl v¹ak spojit se první listopadový týden prostøednictvím emailu kvùli dohodnutí termínu. Následnì zaslal správci danì email, dle kterého je¹tì rehabilituje, co¾ v¹ak nièím nedolo¾il. Na dal¹í emailový dotaz správce danì reagoval ¾alobce dne 9. 11. 2009 tím, ¾e má chøipku a ¾e jakmile bude v poøádku, navrhne nìkolik termínù; ani do 25. 11. 2009 ov¹em ¾ádný termín nenavrhl. Správce danì z lékaøské zprávy a dal¹ích ¾alobcem dolo¾ených písemností zjistil, ¾e pracovní neschopnost, hospitalizace a rehabilitace ¾alobce souvisely zejména s døívìj¹í zlomeninou a následnou operací levé horní konèetiny, nicménì ¾alobce mìl i v dobì pracovní neschopnosti povoleny vycházky dennì od 8:00 do 18:00 hod., a nelze tedy dovozovat, ¾e by nebyl schopen dostavit se v nìkterém z mnoha navrhovaných termínù k projednání zprávy. V kontextu pøedchozího prùbìhu øízení a jednání ¾alobce dospìl tedy správce danì k závìru, ¾e ze strany ¾alobce ¹lo o vyhýbání se projednání a pøevzetí zprávy o daòové kontrole, a proto vyu¾il postup dle § 16 odst. 8 daòového øádu a ¾alobci tuto zprávu zaslal po¹tou na doruèenku, spolu s vysvìtlením dùvodù, proè takto postupuje. Nadto stì¾ovatel je¹tì následnì zjistil, ¾e ¾alobce byl dne 15. 9. 2009, tj. v dobì, kdy byl v pracovní neschopnosti, schopen osobnì se úèastnit øízení pøed soudem v Pelhøimovì (rozvod).
Dále stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e soud pøi posuzování, zda se ¾alobce vyhýbal projednání a pøevzetí zprávy o daòové kontrole, zohlednil postup správce danì poté, co tuto zprávu ¾alobci doruèil. Stì¾ovatel má za to, ¾e otázka odstupu vydání dodateèného platebního výmìru od doruèení zprávy o daòové kontrole nemù¾e mít vliv na posouzení, zda se ¾alobce pøevzetí a projednání zprávy o kontrole vyhýbal. S poukazem na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu stì¾ovatel dovozuje, ¾e právo na projednání zprávy o daòové kontrole daòový øád prolamuje v pøípadì, kdy daòový subjekt odmítne zprávu pøevzít, nebo se jejímu pøevzetí a projednání vyhýbá. Ponìvad¾ zákon pojem vyhýbání se nevymezuje, je tøeba jej posoudit podle okolností v konkrétní vìci. Dle stì¾ovatele mìl ¾alobce mo¾nost se k zprávì vyjádøit, nicménì sám, svým chováním, realizaci tohoto práva zmaøil. V dùsledku neposkytnutí souèinnosti proto ¾alobce ztratil právo na toto projednání a tedy i na vyjádøení se ke zprávì o kontrole. Nebylo tedy nutné, aby správce danì mezi zasláním zprávy o kontrole a vydáním dodateèného platebního výmìru poskytl ¾alobci dostateèný èasový prostor, umo¾òující mu na zprávu reagovat.
Ani soudem konstatované zaslání neúplné zprávy nemohlo mít, na posouzení chování ¾alobce, tedy úèelovosti jeho úkonù, ¾ádný vliv. Stì¾ovatel k tomu doplòuje, ¾e pøípadná neúplnost zprávy o kontrole mohla spoèívat v tom, ¾e chybìla pouze jedna strana textu zprávy, tj. strana 2, na které byl uveden pøedmìt èinnosti ¾alobce a soupis kontrolovaných dokladù. Dále stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e zpráva byla ¾alobci i jeho zástupci doruèena dne 26. 11. 2009, dodateèný platební výmìr dne 30. 11. 2009, odvolání ¾alobce bylo podáno dne 23. 12. 2009 a lhùta k doplnìní jeho nále¾itostí byla (na ¾ádost ¾alobce) prodlou¾ena a¾ do 5. 2. 2010. Mezitím, ji¾ dne 7. 1. 2010, doruèil správce danì ¾alobci chybìjící strany o zprávy kontrole (str. 2, 30 a 31). ®alobce tak mìl dostateèný èasový prostor pro zpracování a doplnìní odvolání (od konce listopadu 2009 do 5. února 2010).
Stì¾ovatel nesouhlasí ani se závìry krajského soudu ohlednì potøebnosti vypracování znaleckého posudku. Dle jeho názoru by posudek znalce v oboru cen a odhadù nemovitostí vypovídal pouze o stanovení ceny nemovitosti po provedených úpravách; pro rozli¹ení oprav a technického zhodnocení by vhodný nebyl. Pøínosem by mohl být v pøípadech urèitých specifických stavebních zásahù posudek zpracovaný znalcem v oboru stavebnictví (s pøíslu¹nou specializací). Stì¾ovatel má v¹ak za to, ¾e by zpracování i takového znaleckého posudku bylo v této vìci nadbyteèné. ®alobce toti¾ v souvislosti s èerpáním rezervy na opravu hmotného majetku neprokázal, ¾e stavební práce byly pouze opravami, a to ani pøes výzvy správce danì. Stì¾ovatel si je vìdom toho, ¾e správce danì mù¾e pøistoupit k ustanovení znalce v pøípadech, závisí-li jeho rozhodnutí na posouzení otázek, k nim¾ tøeba odborných znalostí, jimi¾ správce danì nedisponuje. V daném pøípadì v¹ak správce danì zajistil øadu dùkazních prostøedkù, ze kterých jednoznaènì vyplynulo, ¾e pøedmìtná nemovitost slou¾ila pùvodnì jako karosáøská dílna a tvrzenými opravami do¹lo k její pøestavbì na tiskárnu, tzn., ¾e do¹lo ke zmìnì u¾ívání objektu a ke zmìnì jeho technických parametrù. Vzhledem k uvedenému se nemù¾e jednat o opravu, ale o technické zhodnocení; stì¾ovatel k tomu citoval z rozhodnutí o odvolání a zejména uvedl podrobný soupis hodnocených dùkazních prostøedkù. Pøi svém rozhodování tedy mìly daòové orgány k dispozici takové dùkazní prostøedky, ¾e byly schopny samy posoudit stav, v nìm¾ se pøedmìtná nemovitost nachází po provedení úprav a konfrontovat jej se stavem, v nìm¾ byla pøed jejich provedením. Správce danì tak mohl sám posoudit, zda v dùsledku provedených stavebních prací do¹lo ke zmìnì úèelu u¾ívání objektu a ke zmìnì jeho technických parametrù a zda výdaje na takovou rekonstrukci pøevý¹ily èástku 40 000 Kè; dospìl pøitom ke správnému závìru, ¾e se v ¾alobcovì pøípadì jednalo o rekonstrukci a nikoliv o pouhé opravy. Ve vìci znaleckých posudkù pak stì¾ovatel odkázal té¾ na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, která je pro posouzení toho, zda do¹lo k rekonstrukci, v jiných øízeních nevy¾adovala.
Stì¾ovatel koneènì brojí i proti názoru krajského soudu, ¾e se ¾alobce po celou dobu daòového øízení sna¾il svá tvrzení prokázat tím, ¾e ¾ádal o vypracování znaleckého posudku. Uvádí, ¾e první náznak uvedeného lze spatøovat a¾ ve tøetím doplnìní odvolání, kde ¾alobce uvedl, ¾e SD nezjistil dostateènì spolehlivì skuteèný stav a SD se nevypoøádal s tím, ¾e o odborných znaleckých otázkách (stavebních, právních) existují neshody a tyto neshody neodstranil napø. vy¾ádáním si odborného posouzení rozporù a neshod. Z této formulace nicménì nevyplývá, ¾e by ¾alobce výslovnì ¾ádal o vypracování znaleckého posudku, a nikdy nenavrhl ani jeho konkrétní zadání. Stì¾ovatel má tak za to, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno a správce danì zjistil dostateènì spolehlivì skutkový stav, který té¾ dostateènì zdùvodnil. Nemohl se proto dopustit krajským soudem naznaèené vady øízení, spoèívající v neakceptování návrhu ¾alobce na vypracování znaleckého posudku.
®alobce se ke kasaèní stí¾nosti nevyjádøil. pokraèování
Vzhledem k tomu, ¾e v dobì po podání kasaèní stí¾nosti nabyl úèinnosti zákon è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky (1. 1. 2013), kterým do¹lo k reorganizaci orgánù daòové správy, musel zdej¹í soud zohlednit fakt, ¾e novì vykonává pùsobnost správního orgánu nejblí¾e nadøízeného finanèním úøadùm novì zøízené Odvolací finanèní øeditelství [§ 7 písm. a) tohoto zákona]. Jeliko¾ souèasnì do¹lo ke zru¹ení pùvodního stì¾ovatele (Finanèního øeditelství v Brnì), nachází se v postavení stì¾ovatele ji¾ zmiòované Odvolací finanèní øeditelství, se kterým je proto v øízení o kasaèní stí¾nosti dále jednáno.
Pokud jde o sporný zpùsob ukonèení daòové kontroly, zde je, dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu, nutno posouzení vìci rozdìlit na dvì dílèí otázky. Zaprvé je nutno zhodnotit, zda se ¾alobce skuteènì projednání výsledkù kontroly, respektive pøevzetí zprávy o daòové kontrole, vyhýbal. Pokud by tato premisa daòových orgánù neobstála, byl by celý dal¹í postup správce danì v rozporu se zákonem, a to bez dal¹ího; pouze zpráva o daòové kontrole poøízená a projednaná v souladu se zákonem mù¾e slou¾it jako dùkazní prostøedek pro domìøení danì (viz napøíklad rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 20. 3. 2007, è. j. 8 Afs 118/2005-53; v¹echna citovaná rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Teprve pokud by názor daòových orgánù o splnìní podmínek pro u¾ití postupu dle § 16 odst. 8 in fine daòového øádu obstál, bude nutno zabývat se tím, zda vý¹e podrobnìji popsaný zpùsob doruèování zprávy o daòové kontrole mohl relevantním zpùsobem atakovat sféru subjektivních práv ¾alobce.
Právní rámec øe¹ené problematiky je dán ustanovením § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu, dle kterého má daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce danì, právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì o kontrole, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní. Dále podle ustanovení § 16 odst. 8 citovaného sepí¹e pracovník správce danì o výsledku zji¹tìní zprávu o daòové kontrole. Po projednání této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný daòový subjekt a pracovník správce danì. Bezdùvodné odepøení podpisu kontrolovaným daòovým subjektem je pro platnost ve zprávì uvedených zji¹tìní bezvýznamné a o tomto musí být ve zprávì kontrolovaný daòový subjekt výslovnì pouèen. Jedno vyhotovení kontrolní zprávy obdr¾í kontrolovaný daòový subjekt. Den podpisu zprávy je té¾ dnem jejího doruèení. Je-li výsledkem kontrolního zji¹tìní skuteènost, odùvodòující dodateèné stanovení danì, mù¾e být souèástí zprávy o daòové kontrole i dodateèný platební výmìr. Pøi dodateèném stanovení danì správce danì pøihlédne ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. Odmítne-li daòový subjekt zprávu pøevzít nebo se jejímu pøevzetí a projednání vyhýbá, ode¹le se mu v po¹tovní zásilce s doruèenkou.
Co se týèe první dílèí otázky, krajský soud názor stì¾ovatele, ¾e se ¾alobce úèelovì vyhýbal projednání zprávy o daòové kontrole, výslovnì neodmítl. Na str. 4 odùvodnìní naopak pøipustil, ¾e poèínání ¾alobce takové znaky vykazovalo; jednoznaènì se v¹ak k této otázce nevyjádøil. Nejvy¹¹í správní soud shora popsané poèínání ¾alobce, respektive jeho zmocnìnce, hodnotí stejnì jako ¾alovaný, tedy jako zjevnou snahu daòového subjektu, vyhnout se provedení pøedmìtného procesního úkonu. Lze jistì sdílet jisté výhrady krajského soudu, pokud jde o absenci verifikace zdravotní indisposice ¾alobce v pøípadì posledních dvou výzev k projednání závìrù daòové kontroly, celkovì v¹ak stì¾ovatelem podrobnì zrekapitulované chování ¾alobce (opakované omluvy ¾alobce i jeho zmocnìnce, nevyu¾ití lékaøem povolených vycházek k náv¹tìvì správce danì, neustálé odkládání dojednání termínu ústního jednání ze strany ¾alobce, omezení plné moci daòového poradce, vyluèující projednání zprávy o daòové kontrole jeho prostøednictvím, atd.) vskutku navozuje oprávnìnost závìru, ¾e ¾alobce pøinejmen¹ím zájem o formální ukonèení daòové kontroly neprojevoval. Lze proto akceptovat postup správce danì, který za této situace vyu¾il oprávnìní plynoucí z ustanovení § 16 odst. 8 in fine daòového øádu a zprávu o daòové kontrole zaslal ¾alobci po¹tou.
Jeliko¾ zpráva o daòové kontrole slou¾í jako podklad pro pøípadné domìøení danì, pøièem¾ jejím projednáním a podepsáním je daòová kontrola ukonèena, zakotvuje daòový øád právo daòového subjektu vyjádøit se pøed vlastním uzavøením zji¹»ování skutkového stavu vìci a eventuálním vydáním dodateèného platebního výmìru, k jejímu obsahu a navrhnout pøípadnì její doplnìní. Toto právo musí obsahovat nejen seznámení daòového subjektu se závìry správce danì, ale i jeho vyjádøení ke zji¹tìným výsledkùm, stejnì jako reakci správce danì na toto vyjádøení. (viz nález Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01, dostupný z http://nalus.usoud.cz; obdobnì srov. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 8. 2. 2007, è. j. 2 Afs 93/2006-75). Smyslem tohoto postupu je odstranit pøípadné nejasnosti a spory je¹tì v rámci øízení pøed správcem danì, pøed vydáním dodateèného platebního výmìru, tedy umo¾nit daòovému subjektu efektivnì a v souèinnosti se správcem danì hájit jeho práva bez toho, ¾e by byl nucen domáhat se nápravy u odvolací instance. Stì¾ovatel ov¹em pøiléhavì poukazuje na to, ¾e pokud se daòový subjekt projednání zprávy o daòové kontrole vyhýbá, daòový øád prolamuje vý¹e popsané pravidlo o jeho právu na projednání závìrù daòové kontroly; doruèením zprávy o daòové kontrole subjektu, jen¾ maøí snahy o její projednání, je daòová kontrola ukonèena a správce danì tak ji¾ není povinen stanovovat dal¹í lhùtu k pøípadnému vyjádøení a mù¾e bezprostøednì vydat následné rozhodnutí. Je to právì daòový subjekt, který se svým chováním-maøením úèelu daòového øízení, sám zbavuje práva na projednání zprávy, tedy ovlivnìní hodnocení vìci správcem danì je¹tì pøed vydáním platebního výmìru; uplatnìní pøípadných výhrad a návrhù na doplnìní skutkových zji¹tìní tím zbaven není, musí tak ov¹em uèinit ji¾ cestou odvolání. Z uvedeného lze tedy vyvodit dal¹í dílèí závìr, a sice ¾e byl-li vydán dodateèný platební výmìr den poté, kdy byla zpráva o daòové kontrole doruèena ¾alobci, nejde o zkrácení jeho procesních práv. Pouze pro úplnost se slu¹í pøipomenout, ¾e tyto vyslovené závìry se vztahují k úpravì daòového øízení úèinné v dobì rozhodování daòových orgánù v této vìci; recentní úprava (§ 88 odst. 5 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, v platném znìní) øe¹í tuto otázku ji¾ explicitnì, a to stejným zpùsobem, ke kterému se zdej¹í soud dobral tímto výkladem zde aplikované úpravy.
Pøesto¾e se zdej¹í soud neztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e vydání dodateèného platebního výmìru bezprostøednì poté, co byla ¾alobci doruèena zpráva o daòové kontrole, znemo¾nilo ¾alobci uplatnit jeho právo na projednání výsledkù daòové kontroly (co¾ by implikovalo nezákonnost následnì vydaného platebního výmìru), lze krajskému soudu pøisvìdèit v tom, ¾e k poru¹ení procesních práv ¾alobce skuteènì do¹lo, a to v dùsledku zaslání nekompletní zprávy. Proto¾e má ukonèení daòové kontroly pro daòový subjekt záva¾né dùsledky, musí být zpráva o kontrole projednána a pøedána, respektive zde doruèena, v úplném znìní. I kdy¾ v pøedchozích øízeních nebylo tvrzení ¾alobce, ¾e ve zprávì, která mu byla doruèena, chybìly tøi listy, dokazováním ovìøeno, nelze pøehlédnout, ¾e sám správce danì svým následným postupem, tedy jejich dodateèným odesláním v reakci na výtku ¾alobce, fakticky toto své pochybení pøiznal. Konstatoval-li tedy krajský soud, ¾e pokud nebyla zpráva o daòové kontrole øádnì (tedy kompletnì) doruèena, nedo¹lo k zákonnému ukonèení daòové kontroly a nekompletní zpráva o daòové kontrole nemohla slou¾it jako zákonný dùkazní prostøedek pro dodateèné vymìøení danì, nelze takovému závìru nièeho vytknout. Je pøitom podstatné, ¾e stì¾ovatel argumentaci uplatnìnou v kasaèní stí¾nosti (popsání èasové souslednosti napravení této chyby) neu¾il v odùvodnìní svého rozhodnutí. Zde (na str. 5 odùvodnìní) pouze bagatelizoval význam absentujících listin a s touto (vìcnì neudr¾itelnou) argumentací se krajský pokraèování soud správnì vypoøádal. Nutno zdùraznit, ¾e deficity odùvodnìní správního rozhodnutí nemohou být dodateènì odstraòovány argumentací v rámci následného soudního pøezkumu; soudy se nemohou zabývat jinými argumentaèními pozicemi, ne¾ které správní orgán zaujal v odùvodnìní svého rozhodnutí.
Pokud jde o námitky týkající se dostateènosti zji¹tìní skutkového stavu vìci, respektive (ne)potøebnosti opatøení znaleckého posudku, zde je v prvé øadì nutno objasnit, koho v této vìci tí¾ilo bøemeno dùkazní. Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy tí¾í jej bøemeno tvrzení; má také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Z uvedené zásady existují ov¹em výjimky-v nyní posuzované vìci je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. písm. c) daòového øádu, podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem.
V posuzované vìci bylo sporným prokázání oprávnìnosti výdajù souvisejících se stavebními pracemi na nemovitosti ¾alobce, coby výdajù daòovì uznatelných, ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Dle citovaného ustanovení patøí k výdajùm vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù také rezervy a opravné polo¾ky, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon (zákon è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù). Mezi úèastníky není sporu o tom, ¾e poslednì zmiòovaný zákon v § 2 odst. 1 (ve vazbì na § 7 odst. 1) stanoví, ¾e rezervou, jako¾to daòovì uznatelným nákladem, se rozumí i rezerva na opravy hmotného majetku, jeho¾ doba odepisování je pìt a více let. Ustanovení § 7 odst. 2 citovaného zákona pak stanoví, ¾e za opravy podle tohoto zákona se nepova¾uje technické zhodnocení hmotného majetku, které definuje § 33 zákona o daních z pøíjmù jako výdaje na dokonèené nástavby, pøístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud pøevý¹ily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaòovacím období 1995 èástku 10 000 Kè a poèínaje zdaòovacím obdobím 1996 èástku 20 000 Kè a poèínaje zdaòovacím obdobím 1998 èástku 40 000 Kè.
Zamý¹lí-li tedy daòový subjekt uplatnit rezervu na opravy hmotného majetku jako daòovì uznatelný výdaj, je tøeba, aby prokázal ve¹keré zákonem stanovené podmínky pro takový postup, mimo jiné tedy i skuteènost, ¾e rezerva byla èerpána na opravu hmotného majetku a nikoli na jeho technické zhodnocení (srov. napø. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 26. 10. 2012, è. j. 9 Afs 24/2011-7). V intencích vý¹e uvedeného obecného rozvr¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì nicménì platí, ¾e [o]znaèí-li daòový subjekt jím vynalo¾ený náklad jako výdaj na opravu hmotného majetku, srozumitelnì sdìlí dùvody tohoto zaøazení a pøedlo¾í na podporu svých tvrzení dùkazy, pak se v pøípadì pochybností správce danì, zda se nejedná o technické zhodnocení ve smyslu § 33 zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, dùkazní bøemeno pøená¹í dle § 31 odst. 8 písm. c) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, na správce danì. (rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka Liberec, ze dne 13. 12. 2005, è. j. 59 Ca 136/2005-58, publikovaný pod è. 817/2006 Sb. NSS.
Správce danì tak tí¾í dùkazní bøemeno pouze ve vztahu k dùvodnosti jeho pochyb. Je proto povinen oznaèit konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì hodnotí daòovým subjektem tvrzené a dokládané skuteènosti (zde charakter stavebních prací) jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné (viz napø. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86). Pokud správce danì shora uvedené skuteènosti proká¾e, dùkazní bøemeno pøechází zpìt na daòový subjekt (srov. napø. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 8. 7. 2010,
è. j. 1 Afs 39/2010-124), který je opìtovnì povinen dolo¾it pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví v intencích výhrad daòového orgánu; z logiky vìci tak bude èinit zpravidla jinými dùkazními prostøedky, co¾ mu musí být umo¾nìno.
V posuzované vìci bylo pøi daòové kontrole zji¹tìno, ¾e ¾alobce provádìl v letech 2003 a 2004 stavební práce na budovì haly; èerpal pøitom rezervy na opravu hmotného majetku, vytvoøené v pøedchozích zdaòovacích obdobích (r. 2001 a 2002). Rezerva v celkové vý¹i 3 838 712 Kè byla vytvoøena na akci 02 Pøestavba pùvodní haly na tiskárnu-Oprava , která byla souèástí rozpoètu vytvoøeného panem Pazderkou. V rámci probíhající kontroly pøedlo¾il ¾alobce (kromì zmiòovaného rozpoètu) té¾ dal¹í dùkazní prostøedky, jimi¾ hodlal prokázat zákonnost svého postupu, a to zejména kartu rezerv za roky 2003 a 2004, kde byly uvedeny jednotlivé faktury, na základì kterých byla rezerva èerpána; v kartì rezerv bylo uvedeno èíslo dokladu, dodavatel, datum, èástka, cena bez DPH a poznámka, co bylo nakoupeno-fakturováno, a na opravu èeho to bylo pou¾ito. Správci danì nicménì vznikly pochybnosti o charakteru jednotlivých stavebních prací provedených na základì faktur; dle jeho názoru ne¹lo o opravy, nýbr¾ o technické zhodnocení stavby. Tyto pochybnosti správce danì øádnì zdùvodnil a podlo¾il dùkazy plynoucími z projektové a technické dokumentace vypracované F. S., ze které mu vyplynulo, ¾e cílem prací bylo charakter nemovitosti zmìnit, nikoliv ji uvést do pùvodního stavu. Ponìvad¾ se opravou hmotného majetku rozumí èinnosti, jimi¾ se odstraòují kvalitativní vady hmotného majetku za úèelem jeho uvedení do pøedchozího nebo provozuschopného stavu, v pøípadì pøestavby haly z autoopravny na polygrafickou výrobu-tiskárnu se jedná o technické zhodnocení stavby, nebo» výsledkem je jistì zmìna ve stávajícím úèelu jejího u¾ívání. Názor, ¾e vzhledem ke shora uvedenému tímto zpùsobem pøe¹lo dùkazní bøemeno zpìt na daòový subjekt, tedy ¾alobce, Nejvy¹¹í správní soud akceptuje.
Správce danì následnì vyzval ¾alobce výzvou podle § 31 odst. 9 daòového øadu k prokázání charakteru stavebních prací coby opravy nemovitosti; ¾alobce na tuto výzvu reagoval (písemnost ze dne 5. 6. 2009, ve které se vyjádøil k jednotlivým bodùm výzvy); správce danì nicménì i pøes tato vyjádøení dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e se jednalo o opravy hmotného majetku, a nikoli o jeho technické zhodnocení (zmìna úèelu u¾ívání nemovitosti).
Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem správce danì i stì¾ovatele, ¾e je-li výsledkem stavební èinnosti zmìna funkèního vyu¾ití stávajícího objektu (hmotného majetku), nelze akceptovat postup daòového subjektu, který uplatòuje jako daòovì uznatelné výdaje tvorbu rezerv, z nich¾ byly takové práce hrazeny. Názor, ¾e dojde-li provedenými pracemi ke zmìnì technických parametrù stavby, jde zásadnì o pøípad technického zhodnocení (a nikoliv opravu), je správními soudy konstantnì a dlouhodobì judikován (srov. napøíklad rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 13. 12. 2005, è. j. 59 Ca 136/2003-58, publikovaný pod è. 817/2006 Sb. NSS). Nelze v¹ak ji¾ souhlasit s kategorickým stanoviskem správce danì, pota¾mo stì¾ovatele, ¾e v pøípadì, mìli-li za prokázané, ¾e do¹lo ke zmìnì úèelu vyu¾ití nemovitosti, bylo nutné ¾alobcem uplatnìné výdaje, jako¾to výdaje na opravu hmotného majetku, neuznat en bloc. Takový postup toti¾ pøehlí¾í, ¾e hranice mezi tím, co je je¹tì nezbytnou opravou ve smyslu zákona o rezervách a co je ji¾ technickým zhodnocením ve smyslu ustanovení § 33 zákona o daních z pøíjmù, bývá v praxi èasto nezøetelná a v rámci rozsáhlej¹í investièní akce mohou být provádìny souèasnì jak opravy, tak mù¾e zároveò docházet i k technickému zhodnocení. Není jistì pochyb o tom, ¾e dojde-li napøíklad ke zmìnì vnìj¹í èi vnitøní disposice stavby, k jejímu zateplení, provedení instalací, které do té dobì (minimálnì v tomto rozsahu) na objektu nebyly, apod., jde o pøípady technického zhodnocení, nebo» objekt tím získává nové vlastnosti, kterými do té doby nedisponoval. Na stranì druhé v¹ak napøíklad nahrazení nefunkèních prvkù stavby (pøíkladmo výmìna støe¹ní krytiny za novou, stejného typu) bude pøípadem prosté opravy, která pouze koriguje ¹patný technický stav objektu; nejde o opravu pokraèování
vy¹¹í kvality , která by souèasnì pro objekt pøedstavovala jistou pøidanou hodnotu . I v rámci jedné investièní akce, jejím¾ cílem je zmìna ve zpùsobu u¾ívání stavby, mohou být nìkteré stavební práce posouzeny jako oprava. Pokud tyto práce nemají s provádìnými zmìnami stavby souvislost a zároveò smìøují jen k obnovení pùvodní funkènosti stavby, lze je nepochybnì jako opravu (a nikoliv technické zhodnocení) akceptovat, a to s vý¹e popsanými daòovými konsekvencemi. Jako pøíklad lze uvést napøíklad výmìnu nefunkèní støe¹ní krytiny za situace, kdy se dal¹í práce, spojené se zamý¹lenou zmìnou u¾ívání stavby, týkají jen úpravy jejího vnitøního uspoøádání.
Z uvedených dùvodù je tak nutno v ka¾dém jednotlivém pøípadì tuto hranici urèit pomocí dostateènì prùkazných materiálù. Lze proto souhlasit s krajským soudem, ¾e k objasnìní, zda, kromì stavebních prací zhodnocujících budovu haly, respektive mìnících její stávající vlastnosti, nebyly provedeny i práce, které s tìmito zmìnami nemají ¾ádnou souvislost (a byly by provádìny i kdyby k technickému zhodnocení nedocházelo), by v této vìci mohl být nápomocný té¾ znalecký posudek, i kdy¾ (jak správnì uvedl stì¾ovatel) vypracovaný nikoliv znalcem z oboru cen a odhadu nemovitostí, ale z oboru stavitelství, s pøíslu¹nou specializací. Nebylo tak namístì zcela zavrhnout návrh ¾alobce (i kdy¾ lze pøipustit, ¾e ne zcela konkrétní) na provedení znaleckého posudku, nebo», jak bylo uvedeno, nìkteré z prací provedených v rámci stavebních úprav, kterými do¹lo i ke zmìnì vyu¾ití budovy a jejich technických parametrù, mohly mít charakter opravy hmotného majetku. Podmínkou sine qua non takového znaleckého posouzení by pøitom byla reálná mo¾nost urèit, jaký byl stav nemovitosti pøed zahájením stavebních prací, aby mohl být konfrontován se stavem koneèným (viz rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 28. 2. 2007, è. j. 1 Afs 29/2006-87). Jeliko¾ má stì¾ovatel za prokázané, ¾e provedené stavební práce byly technickým zhodnocením stavby, pøipou¹tí, ¾e toto porovnání je mo¾né provést. Pouze na okraj je v otázce znaleckého posudku vhodné korigovat závìr krajského soudu, ¾e posudek, jen¾ by byl vypracován z iniciativy ¾alobce, by nebyl schopen vyvrátit pochybnosti správce danì. Jednalo by se sice o dùkazní prostøedek, který by mìl povahu pouhé listiny (kterou by správce danì nemusel osvìdèit jako dùkaz), nicménì plynulo-li by z nìj, ¾e urèité stavební práce mìly povahu oprav a nikoliv technického zhodnocení, bylo by na správci danì, aby tyto skuteènosti kvalifikovaným zpùsobem vyvrátil (napøíklad zadáním vypracování nového znaleckého posudku).
Lze tak uzavøít, ¾e nebylo namístì odmítat návrhy daòového subjektu-¾alobce na provedení dal¹ího dokazování pouze proto, ¾e mìl správce danì postaveno najisto skuteènost, ¾e u pøedmìtné nemovitosti do¹lo ke zmìnì jejího úèelu. To se týká jak výslechù svìdkù (rozpoètáø P., projektant S., apod.), tak i znaleckého posudku, které by mohly pøispìt k objasnìní povahy v¹ech stavebních prací.
Krajský soud tedy správnì dovodil, ¾e v øízení pøed správcem danì, pota¾mo stì¾ovatelem, do¹lo k vadám, které mohly mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, a to a» ji¾ jde o zpùsob ukonèení daòové kontroly, tak o i odmítnutí provedení navrhovaných dùkazù pouze s argumentem, ¾e do¹lo ke zmìnì úèelu vyu¾ití nemovitosti. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji podle § 110 odst. 1, in fine, zamítl.