Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/4mlb/lucro-arbitrado-na-opcao-indevida-pela-tributacao-pelo-lucro-presumido-gilberto-de-castro-moreira-junior
Timestamp: 2016-10-23 12:06:25+00:00
Document Index: 131102649

Matched Legal Cases: ['artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 2', 'artigo 10', 'artigo 48', 'artigo 2', 'artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 47', 'artigo 530', 'artigo 35', 'artigo 29', 'artigo 20']

Pesquisa por expressão: e/ou por período: até Artigos por Autor: A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z	Artigos por Assunto Gilberto de Castro Moreira Junior Advogado em S�o Paulo. Doutor em Direito Tribut�rio pela USP. Professor de Direito Tribut�rio. Membro do Comit� Cient�fico da Associa��o Paulista de Estudos Tribut�rios - APET. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tribut�rio - IBDT. Membro do Instituto de Direito do Com�rcio Internacional e Desenvolvimento - IDCID. Membro Examinador do Exame de Ordem (OAB-SP).Artigo - Federal - 2009/1800
Lucro Arbitrado na op��o indevida pela tributa��o pelo Lucro Presumido(01)
Inicialmente, � preciso lembrar que existem dois tipos de arbitramento: o arbitramento realizado pelo Fisco e o arbitramento realizado pelos pr�prios contribuintes, que tamb�m � chamado de auto-arbitramento (02). Os incisos do artigo 47 da Lei n� 8.981/95 trazem as situa��es em que seria poss�vel o arbitramento do lucro, tanto pelo Fisco quanto pelos contribuintes.
J� os �� 1� e 2� do referido artigo 47 prev�em a figura do auto-arbitramento:
"� 1� Quando conhecida a receita bruta, o contribuinte poder� efetuar o pagamento do imposto de renda correspondente com base nas regras previstas nesta Se��o.
� 2� Na hip�tese do par�grafo anterior:
a) a apura��o do imposto de renda com base no lucro arbitrado abranger� todo o ano-calend�rio, assegurada a tributa��o com base no lucro real relativa aos meses n�o submetidos ao arbitramento, se a pessoa jur�dica dispuser de escritura��o exigida pela legisla��o comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos per�odos n�o abrangido por aquela modalidade de tributa��o, observado o disposto no � 5� do art. 37 (03);
b) o imposto apurado com base no lucro real, na forma da al�nea anterior, ter� por vencimento o �ltimo dia �til do m�s subseq�ente ao de encerramento do referido per�odo." (g.n.).
Os �� 1� e 2� supra complementam o caput do artigo 47, possibilitando que, na ocorr�ncia de alguma das situa��es previstas nos incisos anteriores do mesmo artigo, os contribuintes possam efetuar o recolhimento do imposto de renda pelo lucro arbitrado, quando a receita bruta for conhecida (auto-arbitramento) (04). Resta assegurada a ele, contribuinte, a possibilidade de tributa��o com base no lucro real nos per�odos n�o abrangidos pelo arbitramento, caso disponha de escritura��o e documenta��o previstas na legisla��o em vigor para esse tipo de sistem�tica de tributa��o.
O Manual de Reda��o da Presid�ncia da Rep�blica, elaborado por Gilmar Ferreira Mendes e Nestor Jos� Forster J�nior (05), estabelece que:
"Os par�grafos constituem, na t�cnica legislativa, a imediata divis�o de um artigo, ou, como anotado por Arthur Marinho, '(...) par�grafo sempre foi, numa lei, disposi��o secund�ria de um artigo em que se explica ou modifica a disposi��o principal'.
Na elabora��o dos artigos devem ser observadas algumas regras b�sicas, tal como recomendado por Hesio Fernandes Pinheiro:
a) cada artigo deve tratar de um �nico assunto;
b) o artigo conter�, exclusivamente, a norma geral, o princ�pio. As medidas complementares e as exce��es dever�o ser expressas em par�grafos;
c) quando o assunto requerer discrimina��es, o enunciado compor� o caput do artigo, e os elementos de discrimina��o ser�o apresentados sob a forma de incisos..." (g.n.).
Sendo assim, o � 2� do artigo 47 n�o pode ser lido de forma isolada, pois ele � um complemento do � 1�, que permite o auto-arbitramento quando conhecida a receita bruta da pessoa jur�dica, desde que a situa��o se enquadre em um dos incisos anteriores. N�o nos parece l�gico, portanto, outro tipo de interpreta��o, especialmente aquela no sentido de que, se as autoridades fiscais tiverem acesso a toda a escritura��o comercial/fiscal e a todos os documentos que possibilitem a efetiva apura��o do lucro real (06), a diferen�a a maior poderia ser objeto de tributa��o.
Corroborando esse entendimento, quando a Lei n� 9.430/96 estabeleceu a impossibilidade de altera��o da sistem�tica de tributa��o durante o ano (artigos 1� a 3�), n�o caberia a ado��o do lucro real durante aquele ano em que ocorrer o arbitramento, visto que a incompatibilidade do � 2�, do artigo 47 da Lei n� 8.981/95 (lei anterior) com a Lei n� 9.430/96 (lei posterior) faria com que a primeira norma fosse revogada pela segunda, nos termos do � 1�, do artigo 2� da Lei de Introdu��o ao C�digo Civil (Decreto-lei n� 4.657/42) (07).
Em que pese nosso entendimento, Eurico Marcos Diniz de Santi, ao analisar a possibilidade de op��o do lucro arbitrado por iniciativa do contribuinte, defende que "nada impede que a autoridade tribute o lucro real maior que o arbitrado, desde que exista contabilidade do contribuinte" (08). Ele embasa sua argumenta��o: (i) na orienta��o de Ricardo Mariz de Oliveira, no sentido de que for�ar o lucro arbitrado seria jogar a contabilidade fora o que impediria a distribui��o de lucros aos s�cios com a isen��o do artigo 10 da Lei n� 9.249, em valor superior ao lucro arbitrado, posto que o reconhecimento de tal isen��o exige prova cont�bil; e (ii) na legisla��o que define os crimes contra a ordem tribut�ria, pois a omiss�o de informa��es no auto-arbitramento o qualificaria como um crime.
Lembramos, no entanto, que o artigo 48 da Instru��o Normativa SRF 93/97 afastaria o primeiro ponto levantado por De Santi, pois h� previs�o expressa de isen��o na distribui��o de lucro em caso de op��o pelo lucro arbitrado:
"Art. 48. N�o est�o sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou creditados a s�cios, acionistas ou titular de empresa individual.
�1� O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribu�dos a s�cios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior.
�2� No caso de pessoa jur�dica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poder� ser distribu�do, sem incid�ncia de imposto:
I - o valor da base de c�lculo do imposto, diminu�da de todos os impostos e contribui��es a que estiver sujeita a pessoa jur�dica;
II - a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no item I, desde que a empresa demonstre, atrav�s de escritura��o cont�bil feita com observ�ncia da lei comercial, que o lucro efetivo � maior que o determinado segundo as normas para apura��o da base de c�lculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado." (g.n.)
Quanto ao suposto crime tribut�rio, o tipo penal previsto no artigo 2� da Lei n� 8.137/90 (09) n�o subsiste, j� que n�o se trata de se fazer declara��o falsa ou omitir declara��o, visto que o auto-arbitramento � uma op��o prevista na legisla��o para os casos apontados no artigo 47 da Lei n� 8.981/95. Cabe ao contribuinte exerc�-la nas situa��es em que a lei lhe permite. N�o h� qualquer declara��o falsa ou omiss�o de declara��o no auto-arbitramento.
Parece-nos, portanto, que a regra do auto-arbitramento � dirigida aos contribuintes e n�o ao Fisco, n�o havendo que se falar na possibilidade de utiliza��o do lucro real pelas autoridades fiscais diante do auto-arbitramento.
Voltando ao cerne da quest�o, estabelece o inciso IV do artigo 47 da Lei n� 8.981/95 que o lucro da pessoa jur�dica ser� arbitrado quando o contribuinte optar indevidamente pela tributa��o com base no lucro presumido (10).
No �mbito do Poder Judici�rio, � mister destacar que o Tribunal Regional Federal da 4� Regi�o decidiu que a op��o indevida pelo lucro presumido seria uma das situa��es de arbitramento do lucro, conforme ementa abaixo transcrita:
"... Ordinariamente, a pessoa jur�dica submete-se � tributa��o do lucro calculado com base em par�metros reais ou no lucro presumido, podendo ainda ser tributada com base no lucro arbitrado. A op��o pelo lucro presumido � realizada pelo pr�prio contribuinte, que, em raz�o dela, fica dispensado da apura��o do lucro real e das formalidades que lhe s�o inerentes. Conseq�entemente, a migra��o para o regime do lucro real - no qual, a� sim, � relevante o resultado efetivamente obtido pela empresa no exerc�cio fiscal - encontra �bice f�tico e jur�dico na circunst�ncia de que essa forma de tributa��o pressup�e maiores rigores formais para a aferi��o do lucro (ou preju�zo) da pessoa jur�dica, mediante o confronto de receitas e dedu��es cab�veis. J� o lucro arbitrado constitui modalidade excepcional de tributa��o, que se caracteriza pela ado��o, por lei, de uma base de c�lculo substitutiva, quando a pessoa jur�dica tributada pelo lucro real n�o cumpre corretamente as respectivas obriga��es acess�rias (tais como, manter escritura��o na forma das leis comerciais e fiscais, elaborar e apresentar as demonstra��es exigidas, etc.), houver fraude ou v�cios que comprometem a idoneidade da apura��o realizada, ou, ainda, a op��o indevida pelo lucro presumido..." (Apela��o C�vel 200370050010818. D.E. 19.01.2007, g.n.) (11).
Em rela��o � jurisprud�ncia administrativa, o Conselho de Contribuintes entende ordinariamente que o arbitramento do lucro somente � aplic�vel quando n�o for poss�vel a apura��o pelo lucro real. Transcrevemos, a seguir, algumas ementas que tratam da mat�ria:
"ARBITRAMENTO - PRINC�PIO DA VERDADE MATERIAL - ATIVIDADE RURAL - ESCRITURA��O - Tendo em vista que o arbitramento � forma de se apurar resultado e n�o penalidade, sua aplica��o n�o subsiste quando os comprovantes de receitas e despesas possibilitam conhecer o resultado da atividade, mormente se n�o informado previamente o contribuinte acerca das raz�es do arbitramento." (AC�RD�O CSRF/01-04.881/04, DOU 16.08.2005).
"LUCRO PRESUMIDO X LUCRO ARBITRADO - A op��o pela tributa��o com base no lucro presumido � sempre de iniciativa do contribuinte. Em a��o fiscal, jamais pode o fisco apurar o imposto por esta sistem�tica se o contribuinte por ela n�o optou tempestivamente. Sendo imposs�vel apurar o lucro real, n�o resta outra alternativa que n�o o arbitramento do lucro." (1� CC./7� C�mara/AC�RD�O 107-08.045/05. DOU 20.12.2005).
"ARBITRAMENTO DE LUCROS - OP��O DO FISCO - EXCEPCIONALIDADE DA MEDIDA - Tem o Fisco � faculdade de arbitrar o lucro do sujeito passivo quando a sua escrita fiscal se mostra imprest�vel. Ao reverso n�o cabe ao sujeito passivo arg�ir a necessidade do arbitramento para a constitui��o de cr�ditos tribut�rios decorrentes de il�citos verificados pelo Fisco ao exame da escrita fiscal, ainda que esta, eventualmente, possa conter equ�vocos. De resto a figura do arbitramento � meio extremo para apura��o do lucro real e s� deve ser utilizado em casos de evidente excepcionalidade." (1� CC./3a C�mara/AC�RD�O 103-21.371/03. DOU 24.12.2003, g.n.).
Frise-se, todavia, que as decis�es do Conselho de Contribuintes supra analisaram a situa��o sob a �tica dos contribuintes clamando pela utiliza��o do lucro quando as autoridades fiscais, sob a alega��o que n�o tiveram acesso � documenta��o e/ou escritura��o cont�bil, utilizaram o arbitramento do lucro. N�o houve, na realidade, uma an�lise do arbitramento por conta de op��o indevida pelo lucro presumido, de acordo com o que foi estabelecido no artigo 47, IV, da Lei n� 8.981/95, nem do auto-arbitramento, que � assunto previsto em lei.
O Fisco, em processos de consulta, tem aceitado, inclusive, que o contribuinte efetue o arbitramento do lucro, desde que os livros e documentos da escritura��o comercial e fiscal n�o sejam confi�veis ou inexistam e a receita bruta seja conhecida:
"Arbitramento. Auto-arbitramento. Receita bruta conhecida. Percentuais de arbitramento. Omiss�o de receita. O arbitramento dos lucros � aplic�vel diante da inexist�ncia de escritura��o confi�vel. Nessa situa��o, sendo conhecida a receita bruta, � poss�vel o arbitramento pelo pr�prio contribuinte..." (Processo de Consulta n� 47/07. SRRF/1� Regi�o Fiscal. DOU 11.07.07).
"ARBITRAMENTO PELO CONTRIBUINTE - Quando conhecida a receita bruta, na hip�tese de deixar de apresentar � autoridade tribut�ria os livros e documentos da escritura��o comercial e fiscal, o contribuinte poder� efetuar o pagamento do imposto correspondente com base no lucro arbitrado Dispositivos Legais: Arts. 530, III, e 531 do RIR/1999 (Decreto n� 3.000, de 1999)." (Processo de Consulta n� 207/05. SRRF/10� Regi�o Fiscal. D.O.U.: 05.12.2005).
"AUTO-ARBITRAMENTO - Quando conhecida a receita bruta da empresa e ela n�o mantiver a escritura��o de livro fiscal obrigat�rio ser� poss�vel efetuar o pagamento do imposto de renda da pessoa jur�dica com base no lucro arbitrado pelo pr�prio contribuinte. Dispositivos Legais: RIR, de 1999, arts. 530, inciso I, e 531." (Processo de Consulta n� 53/05. SRRF/10� Regi�o Fiscal. D.O.U.: 06.06.2005).
V�-se, portanto, que o artigo 47 da Lei n� 8.981 � claro no sentido de que o lucro da pessoa jur�dica ser� (e n�o poder� ser) arbitrado quando o contribuinte optar indevidamente pela tributa��o com base no lucro presumido, podendo ele, desde que conhecida a receita bruta, efetuar o pagamento do imposto de renda.
Diante disso, e at� mesmo por for�a do princ�pio constitucional da legalidade tribut�ria (12), entendemos como obrigat�ria a utiliza��o do lucro arbitrado para os casos em que haja op��o indevida pelo lucro presumido (inclusive nos casos de auto-arbitramento), n�o cabendo ao Fisco tributar eventuais diferen�as apuradas com base no lucro real, malgrado existirem posi��es divergentes a respeito do assunto.
(01) Extra�do de parecer elaborado para cliente do escrit�rio PLKC Advogados, conjuntamente com os advogados Jos� Henrique Longo, Ant�nio Carlos Harada e Luciana Levy.
(02) Eurico Marcos Diniz de Santi, ao analisar a possibilidade de op��o do lucro arbitrado por iniciativa do contribuinte, tamb�m defende que, estando ele enquadrado em um dos incisos do artigo 47 da Lei n� 8.981/95, e desde que seja conhecida a receita bruta, o contribuinte pode efetuar o pagamento do imposto de renda com base no lucro arbitrado: "... Desde que o contribuinte se encontre enquadrado num dos incisos do artigo 47 da Lei 8.981 e seja conhecida a receita bruta, poder� efetuar o pagamento antecipado do imposto apurado com base no lucro arbitrado. Sendo assim, os requisitos legais s�o dois: (i) enquadramento nas hip�teses de sujei��o ao lucro arbitrado, previstas no art. 47 da Lei 8.981 e (ii) conhecimento da receita bruta." ("Imposto sobre a Renda: An�lise da Possibilidade da Op��o do Lucro Arbitrado por Iniciativa do Contribuinte e Reflexos Penais". Revista Dial�tica de Direito Tribut�rio n� 137, p. 36, g.n.). Segundo Ricardo Mariz de Oliveira, "O que a lei permite, portanto, � o pagamento espontaneamente feito pelo contribuinte com base no lucro arbitrado, quando estiver numa situa��o em que esse regime deva ser aplicado e quando for conhecida a receita bruta." (Guia IOB de Imposto de Renda - Pessoa Jur�dica - Atualiz�vel. S�o Paulo: IOB, vol. 1, Procedimento II, p. 17).
(03) "Art. 37. Sem preju�zo dos pagamentos mensais do imposto, as pessoas jur�dicas obrigadas ao regime de tributa��o com base no lucro real (art. 36) e as pessoas jur�dicas que n�o optarem pelo regime de tributa��o com base no lucro presumido (art. 44) dever�o, para efeito de determina��o do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano-calend�rio ou na data da extin��o.
� 1� A determina��o do lucro real ser� precedida da apura��o do lucro l�quido com observ�ncia das disposi��es das leis comerciais.
� 2� Sobre o lucro real ser� aplicada a al�quota de 25%, sem preju�zo do disposto no art. 39.
� 3� Para efeito de determina��o do saldo do imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jur�dica poder� deduzir do imposto devido o valor:
a) dos incentivos fiscais de dedu��o do imposto, observados os limites e prazos fixados na legisla��o vigente, bem como o disposto no � 2� do art. 39. ;
b) dos incentivos fiscais de redu��o e isen��o do imposto, calculados com base no lucro da explora��o;
c) do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidentes sobre receitas computadas na determina��o do lucro real;
� 4� - REVOGADO
� 5� O disposto no caput somente alcan�a as pessoas jur�dicas que:
a) efetuaram o pagamento do imposto de renda e da contribui��o social sobre o lucro, devidos no curso do ano-calend�rio, com base nas regras previstas nos arts. 27 a 34;
b) demonstrarem atrav�s de balan�os ou balancetes mensais (art. 35):
b1) que o valor pago a menor decorreu da apura��o do lucro real e da base de c�lculo da contribui��o social sobre o lucro, na forma da legisla��o comercial e fiscal;ou
b2) a exist�ncia de preju�zos fiscais, a partir do m�s de janeiro do referido ano-calend�rio.
� 6� As pessoas jur�dicas n�o enquadradas nas disposi��es contidas no � 5� dever�o determinar, mensalmente, o lucro real e a base de c�lculo da contribui��o social sobre o lucro, de acordo a legisla��o comercial e fiscal.
� 7� Na hip�tese do par�grafo anterior o imposto e a contribui��o social sobre o lucro devidos ter�o por vencimento o �ltimo dia �til do m�s subseq�ente ao de encerramento do per�odo mensal." (g.n.).
(04) O servi�o "Perguntas e Respostas - IRPJ - 2007" da Receita Federal do Brasil, na resposta � pergunta 4 do cap�tulo XV prev� que "A tributa��o com base no lucro arbitrado ser� manifestada mediante o pagamento da primeira quota ou da quota �nica do imposto devido, correspondente ao per�odo de apura��o trimestral em que o contribuinte, pelas raz�es determinantes na legisla��o, se encontrar em condi��es de proceder ao arbitramento do seu lucro".
(05) 2. ed. rev. e atual. Bras�lia:Presid�ncia da Rep�blica, 2002.
(06) "... IRPJ - BASE DE C�LCULO - LUCRO REAL - A tributa��o com base no lucro real somente � cab�vel quando observadas todas as normas pertinentes a esse regime de tributa��o, especialmente no que tange � apura��o dos resultados (mensal, trimestral, semestral ou anual), e aos pertinentes ajustes no lucro l�quido..." (1� CC./ 1� C�mara/AC�RD�O 101-93916/02, DOU 20.11.02).
"IPRJ - TRIBUTA��O PELO LUCRO REAL. - Como base de c�lculo da exa��o, o lucro real deve ser apurado em estrita obedi�ncia ao disposto no art. 60 e seus par�grafos do Decreto-lei n� 1.598, de 1977, e altera��es posteriores..." (1� CC./ 1� C�mara/AC�RD�O 101-93671/01, DOU 07.01.02).
(07) "Art. 2� N�o se destinando � vig�ncia tempor�ria, a lei ter� vigor at� que outra a modifique ou revogue.
� 1� - A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompat�vel ou quando regule inteiramente a mat�ria de que tratava a lei anterior." (08) "Imposto sobre a Renda: An�lise da Possibilidade da Op��o do Lucro Arbitrado por Iniciativa do Contribuinte e Reflexos Penais". Revista Dial�tica de Direito Tribut�rio n� 137, p. 37.
(09) "Art. 2� Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declara��o falsa ou omitir declara��o sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo...".
(10) O artigo 530 do RIR/99 e o artigo 35 da Instru��o Normativa SRF 51/95 disp�em no mesmo sentido. A base de c�lculo da contribui��o social sobre o lucro das pessoas jur�dicas tributadas pelo lucro arbitrado est� disciplinada pelo artigo 29 da Lei n� 9.430/96 e artigo 20 da Lei n� 9.249/95.
(11) No mesmo sentido as Apela��es C�veis 200304010128403 (DJU 08.02.2006, p. 324) e 200104010114572 (DJU 01.02,2006, p. 349) do mesmo Tribunal.
(12) Luciano Amaro, utilizando-se dos ensinamentos de Alberto Xavier, � incisivo ao afirmar que "A legalidade tribut�ria implica, por conseguinte, n�o a simples preemin�ncia da lei, mas a reserva absoluta da lei, vale dizer, ''a necessidade de que toda a conduta da Administra��o tenha o seu fundamento positivo na lei, ou, por outras palavras, que a lei seja o pressuposto necess�rio e indispens�vel de toda a atividade administrativa'." (Direito tribut�rio brasileiro. S�o Paulo: Saraiva, 1997, p. 110 - grifos do autor). Na mesma linha, Sacha Calmon Navarro Coelho esclarece que � "Indispens�vel que a tributa��o decorra da lei (em sentido formal e material). Ao Executivo cabe apenas acatar submiss�o ao texto legal, cumpri-lo, aplic�-lo, expedindo os atos administrativos que se fizerem necess�rios, sob a fiscaliza��o do Judici�rio, controlador da legalidade de seus atos funcionais." (Coment�rios � Constitui��o de 1988: sistema tribut�rio. Rio de Janeiro: Forense, 1993, p. 276).
A jurisprud�ncia do STJ � inequ�voca em rela��o � observ�ncia do princ�pio da legalidade tribut�ria na exig�ncia ou aumento de tributos:
Leia o curriculum do(a) autor(a): Gilberto de Castro Moreira Junior.- Publicado em 27/07/2009