Source: https://www.du.cz/33/danove-naklady-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EmtBL-kb09JE8LIzZE7wOH8/?uri_view_type=4
Timestamp: 2019-01-23 01:34:28+00:00
Document Index: 37063512

Matched Legal Cases: ['§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 7', '§ 9', '§ 24', '§ 7', '§ 9', '§ 10', '§ 6', '§ 24', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 24', '§ 5', '§ 7', '§ 10', '§ 23', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 10', '§ 24', '§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 7', '§ 10', '§ 23', '§ 23', '§ 58', '§ 58', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 24']

Daòové náklady | Danì, úèetnictví, právo, práce a mzdy pro profesionály
Daòové náklady
24.4.2018, Ing. Jan Ambro¾, Zdroj: Verlag Dashöfer
Poplatníky danì z pøíjmù fyzických a právnických osob nejvíce zajímají dvì odpovìdi, a to na otázky: 1) kolik musí uhradit na dani a 2) jaké náklady je mo¾né uznat jako daòové. Pøedpokladem pro správné stanovení vý¹e základu danì, ze které se poèítá daò (ad 1), je samozøejmì správné posouzení otázky druhé.
Proto se v tomto èlánku zabýváme výdaji (dále ve výkladu pou¾íváme zjednodu¹ující výraz „náklady”), které zákon o daních z pøíjmù uznává jako vynalo¾ené na „dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù”.
Tato citace § 24 odst. 1 ZDP je velmi klíèová pro pochopení pøístupu správy daní v kontextu zákona o daních z pøíjmù k posuzování polo¾ek vynalo¾ených poplatníkem danì z pøíjmù, a» u¾ se jedná o fyzickou nebo právnickou osobu.
Základní pravidla pro uznání daòových nákladù jsou uvedena v §§ 24 a 25 ZDP s tím, ¾e:
paragraf 24 obsahuje pozitivní vymezení, co je „uznáno”,
v paragrafu 25 jsou vyjmenovány „neuznané” náklady.
Jak vyplývá z dal¹ího textu, problematika (ne)uznání daòových nákladù se prolíná celým zákonem o daních z pøíjmù.
Uvedené rozdìlení paragrafù není striktní. Je sice pravdou, ¾e úvodní text § 24 ZDP uvádí daòové náklady, ale nejde o taxativní výèet. Mù¾eme citovat:
„Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také...”
Na druhé stranì jsou skuteènì v následujícím § 25 ZDP vyjmenovány polo¾ky, které nejsou daòovì uznány. Ani v tomto pøípadì nejde o úplný seznam, co¾ dokládá úvodní vìta § 25 odst. 1:
„Za výdaje (náklady) vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely nelze uznat zejména…”
Proto neplatí, ¾e v § 24 jsou jen výdaje uznané a v § 25 pouze výdaje neuznané, jak potvrzuje následující pøíklad.
Spoleènost Alfa zabývající se prodejem elektrotechnických souèástek hodlá zvý¹it svùj úèetní výsledek o nedaòové náklady ve vý¹i 20 000 Kè, proto¾e jde o dary uvedené v § 25 ZDP. Daòový poradce spoleènosti vysvìtlil, ¾e se jedná o reklamní pøedmìty oznaèené logem firmy, které jsou v § 25 odst. 1 písm. t) ZDP vyjmuty z kategorie darù a mohou být uznány jako daòový náklad.
Problematiku, co je a není reprezentací, popisujeme v samostatném èlánku.
Pokyn GFØ
Citlivou oblast daòových nákladù podrobnì rozebírá pokyn D-22; k §§ 24 a 25 uvádí nìkolik desítek poznámek, odborných názorù. K nìkterým z nich se vyjadøujeme samostatnì v èlánku Pokyn D-22, jiné komentujeme v dal¹ím textu.
Diskuze odborné veøejnosti vyvolává poznámka v pokynu D-22 è. 1 k § 24 odst. 2 ZDP, podle které jsou výdaje (náklady) vymezené v § 24 odst. 2 ZDP daòové úèinné bez ohledu na to, zda slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení zdanitelných pøíjmù za pøedpokladu, ¾e v pøíslu¹ném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními tohoto zákona nebo jiného zvlá¹tního pøedpisu.
Podle na¹eho názoru bylo snahou Generálního finanèního øeditelství jen potvrdit obecný vý¹e uvedený princip § 24 odst. 1 ZDP. Ale nemìlo by se jednat o nadøazenost ustanovení § 24 odst. 2 nad § 24 odst. 1.
Pøi jakémkoliv øe¹ení zapeklité otázky, jestli ta která polo¾ka je èi není daòovým nákladem, nahlédnìte do Pokynu GFØ. Mo¾ná vás odpovìï pøekvapí, jak potvrzuje následující ilustrativní pøíklad.
U ¹kolení se èasto vyluèují nìkteré polo¾ky jako nedaòové. Ale správa daní je benevolentní a uznáno je podle Pokynu D-22 pøi ¹koleních
obìd nebo obèerstvení, bod 15 k § 24.
Na druhé stranì musíme upozornit, ¾e se jedná ji¾ o letité názory, které mohly být poprvé pou¾ity za zdaòovací období zapoèaté v roce 2014. Mnohé texty tak ani neodpovídají platnému znìní zákona o daních z pøíjmù, co¾ dokumentuje nìkolik let trvající krizi ve vedení daòové správy.
Editaèní povinnost
Jen v zákonì jednoznaènì definovaných pøípadech se mù¾e poplatník obrátit na správu daní, která na základì podané ¾ádosti sdìlí své závazné posouzení k danému problému. Jedná se napøíklad o:
§ 24a k otázce pøiøazení nákladù pouze ke zdanitelným pøíjmùm (A2.1),
§ 24b pro zji¹tìní pomìru nákladù u nemovitých vìcí pou¾ívaných zèásti pro pøíjmy podle § 7 nebo § 9 (viz A2.3).
Èlánek jsme rozdìlili do nìkolika na sebe navazujících èíslovaných témat:
v první èásti výkladu uvádíme obecná pravidla platná pro uznání nákladù – vazby na dílèí daòové základy fyzické osoby a základ danì právnické osoby,
ve druhé základní kritéria (pøedmìt a osvobození, èasová a vìcná souvislost aj.) a
ve tøetí krátce rozebíráme polo¾ky, které zákon o daních z pøíjmù pova¾uje za daòovì neúèinné, ale té¾ pøípady, kdy se nedaòový náklad stane dodateènì daòovým a naopak.
V závìreèné ètvrté kapitole informujeme o dílèích novinkách platných od roku 2017.
Náklad (= výdaj)
Pokud v textu není uvedeno jinak, nerozli¹ujeme mezi pojmy výdaj/náklad. To znamená, ¾e vìt¹ina pravidel zákona o daních z pøíjmù platí obecnì a není rozhodující, zda prokazujeme výdaje úèetnictvím nebo daòovou evidencí. Jak tomu bývá, samozøejmì existují výjimky, na které upozoròujeme.
Daò z pøíjmù a úèetnictví
Pro testování daòových nákladù je v desítkách konkrétních pøípadù rozhodující úèetnictví, resp. úèetní postupy, které zákon o daních z pøíjmù bere jako výchozí pro stanovení základu danì a tím uznání úètovaných polo¾ek jako daòových. Viz té¾ Pokyn D-22 bod 3. k § 24 odst. 1.
1. VAZBA NA ZÁKLADY DANÌ A PROKAZOVÁNÍ
Pøi posuzování vynalo¾ených nákladù doporuèujeme zachovat dále uvedený postup odpovídající obecným principùm zákona o daních z pøíjmù a u úèetních jednotek platné úèetní metodice. Poplatník danì z pøíjmù musí být schopen „daòové” náklady prokázat. To se týká v¹ech dílèích daòových základù („DDZ”) – napøíklad:
v § 7 ZDP odvozeného z úèetnictví nebo daòové evidence,
záznamù nebo úèetnictví podle § 9 ZDP a
jiných podkladù podle § 10 ZDP.
Dílèí základy danì poplatníkù danì z pøíjmù, resp. zpùsob jejich stanovení, mohou být rùzné (1.1) a platí to té¾ pro právnické osoby (1.2).
1.1. Zpùsob prokazování u FO a dílèí daòové základy
V této kapitole si vysvìtlíme základní postupy pro jednotlivé dílèí daòové základy (§§ 6 a¾ 10) – oznaèené ve výkladu 1.1.1 a¾ 1.1.5. Ne v¹echna obecná pravidla, uvedená v §§ 24 a 25, je mo¾né toti¾ bezezbytku aplikovat na v¹echny DDZ.
U poplatníkù danì z pøíjmù fyzických osob je situace komplikovanìj¹í, jak vyplývá ze struèného pøehledu dílèích daòových základù.
1.1.1. Závislá èinnost (§ 6)
Asi by nás na první pohled nenapadlo, ¾e by u tohoto dílèího základu danì mohla fyzická osoba uplatnit daòový náklad. Poplatník zdaní pøíjem, srá¾ky danì nebo zálohy provádí zamìstnavatel, tj. plátce danì.
Pøesto je to mo¾né, lze tak nazvat dodateèný náklad, resp. daò zaplacenou v zahranièí, která nemohla býti zapoètena (viz zamezení dvojímu zdanìní), jak vyplývá z ustanovení § 6 odst. 13 ZDP.
Pan ©ikovný vykázal za kalendáøní rok 2017pøíjmy ze zahranièí a pøi podání daòového pøiznání zjistil, ¾e nemohl zapoèítat daò zaplacenou v zahranièí, by» v souladu s uzavøenou smlouvou o zamezení dvojímu zdanìní. Tuto èástku nárokuje vlastnì jak o daòový náklad v daòovém pøiznání za rok 2018.
Doplòujeme k pøíkladu, ¾e pøi zpracování daòového pøiznání za zdaòovací období 2017 by pan ©ikovný postupoval stejnì. Pravidla ZDP se nezmìnila a platí to té¾ pro dal¹í situace popsané v ní¾e uvedených pøípadech, pøíkladu p. Kováøe nebo spoleènosti Gama (prodej podílù a vznik ¹kody).
Doplòme si, ¾e samotná daò z pøíjmù zaplacená poplatníkem v zahranièí, mù¾e být podle první vìty § 6 odst. 13 také daòovým nákladem.
Pan ©ikovný má v roce 2017 pøíjmy ze zahranièí – opìt ze závislé èinnosti, ale tentokrát vykonávané ve státì, s ním¾ není uzavøena smlouva o zamezení dvojímu zdanìní. Dílèí daòový základ se u tohoto pøíjmu a) zvy¹uje o povinné pojistné a b) sni¾uje o daò zaplacenou z tohoto pøíjmu v zahranièí.
1.1.2. Samostatná èinnost (§ 7)
V § 7 mù¾e fyzická osoba volit prokazování daòovou evidencí (A), vedením úèetnictví (B) nebo se èasto pou¾ijí pau¹ální výdaje (C).
Optimalizace 2017/2018 a 2019
V úvodu pouze zdùrazòujeme, ¾e je mo¾ná optimalizace v roce 2017 díky variantám pau¹álních výdajù (starý nebo nový model), dùkladnì rozebraná v pøíslu¹ném èlánku. Pro kalendáøní rok 2018 je situace jednodu¹¹í nebo slo¾itìj¹í, zále¾í na úhlu pohledu a poplatník se bude rozhodovat mezi pau¹álními a prokázanými výdaji
Je nanejvý¹ vhodné, aby se ka¾dá osoba samostatnì èinná co nejdøíve seznámila s pravidly pro (ne)uznávání daòových nákladù. Tím spí¹e, ¾e se plánuje pro rok 2019 výrazné zvý¹ení daòových sazeb, jakoby kompenzované uznáváním èásti zaplaceného sociálního a zdravotního poji¹tìní (tj. pouze pro § 7 ZDP).
DDZ = Pøíjem – Náklad
Mezititulek je srozumitelný, ale nìkdy se v praxi zamìòuje obsah „pøíjmù” a „výdajù”. Uvedeme si dva vzorové pøíklady.
Pan Nováèek uzavøel smlouvu na pronájem formou „Airbnb” s tím, ¾e podle textu smlouvy je ve skuteènosti „pøímým” pronajímatelem on jako fyzická osoba a firma „Airbnb” si úètuje zprostøedkování, nebo» na základì jeho povìøení zaji¹»uje – volnì øeèeno „správu” nájmù. Je-li inkaso pana Nováèka tøeba 100 000 Kè, sní¾ené o zprostøedkovatelskou a správní odmìnu 20 000 Kè, správné údaje pro § 7 ZDP èiní:
pøíjem 120 000 Kè,
výdaje 20 000 Kè.
Cestovné je pøíjmem a nákladem
Nìkdy se osoby samostatnì èinné pova¾ují ve vhodných situacích za zamìstnance.
Pan Chytrý je velmi zdatným IT odborníkem. Provozuje vlastní ¾ivnost a klientùm úètuje „cestovné a stravné” podle sazeb pou¾ívaných pro zamìstnance. A takto inkasované èástky nevykazuje omylem jako pøíjem. Dílèí daòový základ má být vèetnì tìchto pøíjmù sní¾ený o pøípadné cestovní náhrady relevantní pro osoby samostatnì èinné.
Obì vý¹e uvedená pochybení pøedstavují také nepøesnosti pro daò z pøidané hodnoty. U plátcù sní¾ení základu danì a osob povinných k dani obratu pro povinnou registraci.
Zmíníme urèitá specifika pøi uznávání výdajù, které má prokazování prostøednictvím evidence daòové upravené pouze rámcovì v § 7b ZDP.
Pøipomeòme si, ¾e podle § 7b odst. 1 je poplatník povinen vést „analytickou evidenci” pøíjmù a samozøejmé té¾ výdajù „…v èlenìní potøebném pro zji¹tìní základu danì…”. Text kurzívou si mù¾eme pøelo¾it: rozdìlení na polo¾ky „daòové” a „nedaòové”.
V¹echny bì¾né výdaje jsou „daòové”?
ANO, tak zní nejèastìj¹í odpovìï daòového poradce na opakující se dotazy poplatníkù danì z pøíjmù fyzických osob s pøíjmy podle § 7 ZDP. Zapomíná se v¹ak, ¾e je tøeba v¾dy mít k dispozici doplòující evidenci. Napøíklad podle § 7b odst. 4 ZDP skuteèný stav zásob, majetku, pohledávek a závazkù k poslednímu dni zdaòovacího období.
Pan Veselý se zabývá maloobchodním prodejem. V nákladech za rok 2017 má mimo jiné uhrazenou èástku 20 000 Kè za nákup deseti mobilních telefonù, pøesto¾e ètyøi z nich má k 31. 12. 2017 na skladì.
Jestli¾e poplatník pou¾ívá daòovou evidenci, u finanèního leasingu se uznává pouze èástka „daòových nákladù” podle obecného principu èasového rozli¹ení.
Také u této významné polo¾ky daòových nákladù – tj. odpisování – v zásadì není rozdíl mezi poplatníkem danì z pøíjmù fyzických a právnických osob.
Na druhé stranì existuje tøeba pøekvapivá výjimka pro nehmotný majetek, který se naopak u neúètujících poplatníkù uzná pøi vynalo¾ení výdajù a tento poplatník ho nemusí daòovì odpisovat, a to podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP.
Pan Chytrý, nám ji¾ známý z pøedchozího výkladu, uplatní jako jednorázový daòový náklad èástku 62 000 Kè za nový diagnostický software, nebo» pou¾ívá systém daòové evidence.
Poplatník, který náklady prokazuje, mù¾e sní¾it dílèí daòový základ o daòové rezervy tvoøené podle zákona o rezervách. Jinými slovy, není povinen o nich úètovat.
Uvedené neplatí pro tvorbu daòových opravných polo¾ek, pro které je podmínkou daòového uznání úètování.
Chyb se dopou¹tìjí ti poplatníci, kteøí neúètují, pøi „automatickém” uznávání záloh jako výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Vycházejí pøitom ze zásady, ¾e vynalo¾ené prostøedky jsou výdajem, a ji¾ nezkoumají, k jakým úèelùm jsou ve skuteènosti vydávány.
Poplatník pan Kováø prokazuje výdaje daòovou evidencí; má v penì¾ním deníku ve sloupci „daòové” v roce 2018zaznamenány mj. následující ji¾ uhrazené polo¾ky:
Titul Kè
Záloha na nájem za 1. ètvrtletí 2019 12 000
Záloha na zbo¾í 100 000
Záloha na silvestrovský veèírek 10 000
Záloha na nový server 50 000
Daòovým výdajem bude za zdaòovací období 2018 jak záloha na nájemné, tak za zbo¾í, i kdy¾ tøeba nebude poøízeno do konce roku. Z vìcných dùvodù nelze uznat zálohu na silvestrovský veèírek ani zálohu na poøízení hmotného majetku – server; a¾ si ho pan Kováø poøídí, bude promítnuto v daòových nákladech prostøednictvím daòových odpisù.
Skuteènost, ¾e kritéria pro uznání daòových nákladù nalezneme také v jiných ustanoveních zákona, potvrzuje následující pøíklad k § 5 odst. 10 ZDP.
Kdyby pan Kováø poskytl „provozní” zálohy osobì spojené, která vede úèetnictví, zálohu neuznáme, pokud nedo¹lo v roce jejího poskytnutí k „vyúètování celkového závazku”.
(B) Úèetnictví
Je-li vedeno úèetnictví, je takový poplatník pøi zkoumání daòových nákladù jakoby právnickou osobou, ale neplatí to doslova.
Jedna z novel zákona o daních z pøíjmù umo¾nila uplatnit jako náklad „ztrátu” z prodeje pozemkù. Omylem se øada poplatníkù domnívá, ¾e jde o ustanovení platné pro úèetní jednotky, tj. fyzické nebo právnické osoby úètující. Pravdou je, ¾e tuto mo¾nost mají jen právnické osoby.
Jestli¾e pan Kolomý , který podniká ve stavebnictví jako fyzická i právnická osoba, prodal v roce 2017 pozemek se ztrátou, není mu uznána. Není podstatné, ¾e pro stanovení dílèího daòového základu podle § 7 pou¾ívá úèetnictví.
Kdyby takovou ztrátu realizovala spoleènost Kolomý, s. r. o., jde o daòový náklad.
Dále je dùle¾ité nahlédnout do dal¹ího textu k § 10 ZDP (1.1.5), u nìho¾ lze ve vyjmenovaných pøípadech zohlednit „individuální” ztráty, ale pouze u jednotlivých druhù pøíjmù.
(C) Pau¹ální výdaje
Èlánek se zabývá daòovými náklady, pøesto se musíme zmínit o variantì stanovení dílèího daòového základu prostøednictvím pau¹álních výdajù. Platí, ¾e v èástce pau¹álních výdajù jsou uplatnìny v¹echny polo¾ky (a daòové odpisy se vedou evidenènì, nelze je pøeru¹it!).
Pan Kolenatý si nechce komplikovat podnikání vedením úèetnictví nebo daòovou evidencí, proto vyu¾ívá mo¾nosti uplatnit výdaje v pau¹ální vý¹i 60 %. Za zdaòovací období 2017 vykázal pøíjmy z podnikání ve vý¹i 400 000 Kè, èasové rozli¹ení finanèního leasingu je 24 000 Kè, daòové odpisy pøedstavují èástku 40 000 Kè. Dílèí daòový základ je zøejmý: èiní 160 000 Kè, proto¾e z èástky 400 000 Kè lze odeèíst 60% pau¹ál.
Daòová zùstatková cena
Daòové odpisy je povinen pan Kolenatý vést „evidenènì”, daòová zùstatková cena proto klesá, pøesto¾e daòové odpisy v daòovém pøiznání nejsou uplatnìny, resp. nesni¾ují dílèí daòový základ.
Zmìna u pau¹álních výdajù
Této aktuální problematice je vìnován samostatný èlánek. Nahlédneme-li do pøedchozího výkladu, pøíkladu pana Veselého (A), zjistíme, ¾e tento poplatník musí pøi zmìnì prokazování výdajù postupovat podle § 23 odst. 8 ZDP – a dodateènì dodaní napøíklad skladované zásoby.
1.1.3 Kapitálové pøíjmy (§ 8)
Z konstrukce stanovení dílèího daòového základu podle § 8 – tj. kapitálových pøíjmù FO – mù¾eme dovodit, ¾e se zde daòové výdaje prakticky nevyskytují.
Takové tvrzení není zcela pøesné. Do urèité míry lze s urèitou nadsázkou napøíklad hovoøit o „nákladech”, napøíklad podle § 8 odst. 6 ZDP jsou jimi zaplacené pøíspìvky na penzijní pøipoji¹tìní.
1.1.4 Pøíjmy z nájmu (§ 9)
Zvlá¹tní situace u prokazovaných výdajù nastává u § 9 ZDP – pøíjmù z nájmu. Poplatník si vybere mezi:
„skuteèným prokazováním” formou vedení úèetnictví (ale není úèetní jednotkou!), evidencí/záznamy (nejde o daòovou evidenci) – a v obou pøípadech se nejedná o obchodní majetek pro ZDP,
pau¹álními 30% výdaji.
Pan Smutný má pøíjmy z pronájmu podle § 9 a neví si rady s prokazováním nákladù. Proto pou¾ívá 30% pau¹ální výdaje, pøesto¾e to pro nìj nemusí být výhodné.
Zbyteènému placení daní u pana Smutného zabránil jeho daòový poradce, který v souladu s výkladem publikovaným v Pokynu D-22 z pøíjmù vyjmul „pøefakturovávané slu¾by”. Nejsou v tomto pøípadì v § 9 ZDP a) pøíjmem za b) ani nákladem!
Paní Veselá si se stanovením dílèího daòového základu v § 9 ZDP poradila rychle a snadno. Výdaje prokazuje „evidencí” a oprávnìnì sní¾ila DDZ o tvorbu plánované rezervy na opravy pronajímaného èin¾ovního domu.
Také pan Chytrý nemá problémy s danìmi u pronajímaných nemovitostí. Novým nájemníkem placená vysoká záloha na dlouhodobý pronájem ho netrápí. Vede úèetnictví a inkaso èasovì rozli¹il jako výnosy pøí¹tích období.
Opakujeme, pan Chytrý není z titulu úètování v § 9 ZDP úèetní jednotkou. Kombinace zpùsobù stanovení rùzných dílèích daòových základù je mo¾ná.
1.1.5 Ostatní pøíjmy (§ 10)
Tìmto tzv. ostatním pøíjmùm vìnujeme samostatný èlánek. Pro uznávání daòových nákladù zde existují konkrétní výjimky.
Vý¹e daòových nákladù
ZDP podle § 24 uznává výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù; logicky mohou být výdaje vy¹¹í ne¾ pøíjmy (není-li výslovnì v ZDP uvedeno jinak).
Tato zásada neplatí pro tzv. ostatní pøíjmy, u nich¾ nelze pro daòové úèely vykázat daòovou ztrátu. Pøipomínáme vý¹e uvedenou výjimku u pøíkladu prodeje pozemkù uskuteènìných fyzickou osobou.
Pan Kovaøík prodal nemovitý majetek, u nìho¾ nebyl splnìn èasový test pro osvobození od danì. Uznané výdaje, poøizovací cenu, zaplacené právní poradenství aj., dolo¾í evidencí, pøehledem výdajù. Nejedná se o jednoduché úèetnictví, daòovou evidenci nebo záznamy dle § 9 ZDP.
Sestra pana Kovaøíka prodala se ziskem jeden pozemek (plus 100 000 Kè), druhý se ztrátou 40 000 Kè. Dílèí daòový základ v § 10 je 60 000 Kè. Samozøejmì ani jeden z prodejù pozemkù nebyl osvobozen od danì.
Také v § 10 Ostatní pøíjmy se vyskytuje mo¾nost aplikovat pau¹ální výdaje, a to 80% v návaznosti na ustanovení § 7 odst. 7 písm. a) ZDP.
Pau¹ální finanèní èástka
Dal¹í výjimku pøedstavuje zákonem stanovená pau¹ální finanèní èástka ve vý¹i 500 Kè za jedno vèelstvo s maximálním limitem 30 000 Kè, a to podle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP.
1.2. Základ danì PO
Úèetnictví pøedstavuje jasný zdroj informací o vynalo¾ených výdajích a musí být akceptován soulad s úèetním obdobím, resp. zdaòovacím obdobím. Základ danì odvodíme z pøíjmù a uznaných výdajù podle § 23 odst. 1 a odst. 2 zákona o daních z pøíjmù.
Obdobnì postupujeme u poplatníka s jednoduchým úèetnictvím, nebo» jeho základ danì vychází podle § 23 odst. 2 písm. b) ZDP„…z rozdílu mezi pøíjmy a výdaji…”.
Hospodáøský rok
Úèetní principy pøedpokládají zachování èasové a vìcné souslednosti s úèetním (zdaòovacím) obdobím. To platí také pro hospodáøský rok, ale pøi zmìnì úèetního období na hospodáøský rok a naopak je tøeba zohlednit nìkolik výjimek.
V ostatních pøípadech je situace jednodu¹¹í, proto¾e se zpravidla uznávají jen polo¾ky skuteènì vynalo¾ené, neøe¹íme-li problematiku odpisování, daòových rezerv.
Úèetnictví a ZDP
Vazba mezi úèetním výsledkem hospodaøení, jeho úpravou pro ZDP o „ne”daòové náklady je srozumitelná. Podrobný výklad je v èlánku Základ DPPO.
V nìkterých pøípadech ale metodika úèetnictví rozhoduje o charakteru (ne)daòových nákladù. Jako pøíklad lze uvést problematiku inventarizaèních rozdílù, tøeba mo¾nost kompenzace podle § 58 PVZÚ.
Spoleènost vykazuje „manko” ve skladu zásob ve vý¹i 200 000 Kè, „pøebytek” èiní 100 000 Kè. Kdybychom automaticky neuznali jako daòový náklad manko, základ danì by byl plus 100 000 Kè. Jsou-li v¹ak splnìny podmínky pro kompenzaci podle § 58 PVZÚ, základ danì je nulový.
PO vs. FO
Mnohdy nejsou rozdíly mezi PO a FO. Napøíklad nájemné u finanèního leasingu je posuzováno shodnì – ani neúètující poplatník nemù¾e zahrnout jednorázovì uhrazené nájemné do daòových výdajù.
Obdobnì tomu je u rezerv, u nich¾ je pro v¹echny poplatníky podmínka „slo¾ení” finanèních prostøedkù na vázaný úèet (nejedná-li se o historické rezervy).
Úpravy textù týkajících se problematiky finanèního leasingu jsou podrobnì popsány ve vý¹e zmínìném èlánku.
2. ZÁKLADNÍ KRITÉRIA
Uznání daòového nákladu je mo¾né, ale musí být dodr¾ena následující kritéria:
základní souvislost se zdanitelnými pøíjmy, pøedmìtem danì a osvobození od danì (2.1),
èasová souvislost (2.2),
vìcná souvislost (2.3),
limit stanovený zákonnou normou, „zvlá¹tním pøedpisem” (2.4),
jiné podmínky, zaplacení, do vý¹e pøíjmù atd. (2.5).
Proto je nutné v¾dy bedlivì posoudit, zda je dosa¾eno smyslu zákona o daních z pøíjmù. Ke ka¾dému z vý¹e uvedených kritérií si pøiøadíme konkrétní pøíklady.
2.1. Základní souvislost
Jde zejména o vztah k pøedmìtu danì. V daòové evidenci nebo v úèetnictví poplatníka mù¾eme na stranì pøíjmù (výnosù) najít tituly, které jsou na první pohled daòovì velmi výhodné, proto¾e je poplatník nezdaní, napøíklad:
nejsou pøedmìtem danì,
jsou od danì osvobozeny.
To znamená, ¾e souvisí tøeba i èasovì a vìcnì s pøíjmy, které jsou v¹ak vylouèeny ze zdanìní, resp. pøípadnì osvobozeny. Zákon o daních z pøíjmù je u tìchto polo¾ek nekompromisní: výdaje (náklady) související s takovými pøíjmy není mo¾né uplatnit.
Spoleènost Alfa eviduje osvobozený pøíjem ve vý¹i 200 000 Kè. Za právní slu¾by související s tímto pøíjmem byla vynalo¾ena èástka 20 000 Kè, která nemù¾e být uznána jako daòový náklad.
Nejvíce pøípadù se týká vazby na pøíjmy osvobozené od danì, a to u poplatníkù danì z pøíjmù FO.
Pan Novák prodal dva byty, které nejsou souèástí obchodního majetku. Tyto pøíjmy zaøadí do kategorie ostatní pøíjmy. Náklady na právní slu¾by, odhady a jiné uznáme. Pokud je pøíjem jednoho z bytù osvobozen od danì, pomìrnou èástí musíme tyto výdaje vylouèit z daòovì úèinných nákladù.
Vý¹e zmínìná vazba na pøedmìt danì se nejsnadnìji prokazuje úèetnictvím. Nesmíme zapomenout na v úvodu èlánku zdùraznìnou vazbu danì z pøíjmù a úèetnictví, nebo» se ZDP v mnoha pøípadech odvolává na úèetní pravidla, která pøejímá a respektuje.
Není-li si poplatník jist, jakou vý¹i nákladù lze pøiøadit, mù¾e vyu¾ít tzv. závazné posouzení podle § 24a ZDP, viz úvodní text.
Rozhoduje znìní ZDP?
Ano, v mnoha pøípadech bychom klopotnì øe¹ili, jestli tøeba nìkteré náklady typu sociálních výdajù lze podøadit pod „základní souvislost”. Nìkteré jsou pøímo vyjmenovány v § 24, proto je uznáme, napøíklad týkající se:
ochrany zdraví, § 24 odst. 2 písm. j), bod 1.,
závodního stravování v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4.,
pøesunuté novelou 2017 do § 24 odst. 2 písm. zs) pøed¹kolní zaøízení (døíve písm. zw)) aj.
Jedná se o velmi slo¾itou problematiku, s vazbami na osvobození od danì z pøíjmù ze závislé èinnosti, která je podrobnì rozebrána v èlánku Benefity.
Jako dal¹í pøíklad lze uvést uznání pøíspìvkù právnickým osobám, a to podle § 24 odst. 2 písm. d) ZDP, pokud povinnost èlenství vyplývá ze zvlá¹tního právního pøedpisu nebo je èlenství nutnou podmínkou k provozování pøedmìtu podnikání (èinnosti), jako¾ i pøíspìvkù placených zamìstnavatelem za zamìstnance v pøípadì, kdy èlenství zamìstnance je podmínkou k provozování pøedmìtu podnikání (èinnosti) zamìstnavatele.
Kombinace §§ 24 a 25
Je-li v § 24 nìjaký titul vyjmenován, spoléháme se, ¾e se jedná o daòový náklad. Vhodné je v¾dy kontrolovat, zda se v navazujícím § 25 (viz dal¹í výklad) neobjevují doplòující podmínky.
Takový nesystémový pøístup se týká napøíklad právì èlenských poplatkù (pøíspìvkù), nebo» je v § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP doplnìno, ¾e je-li hrazen pøíjemci, pro kterého jde o osvobozený pøíjem od danì, pøíspìvek je nedaòový.
V jiných pøípadech je text § 25, opìt doplòující „daòový § 24”, pøekvapivì pozitivní. Tøeba v ustanovení § 25 odst. 1 písm. zb) je pro neúètující poplatníky potvrzeno, ¾e výdaje na poøízení umìleckých dìl, nejsou-li souèástí staveb a budov, jsou daòovì úèinné, nepøesáhne-li poøizovací cena v jednotlivém pøípadì èástku 40 000 Kè.
Zvlá¹tní zákony
Speciální ustanovení hovoøí o uznání nákladù (výdajù), ke kterým je poplatník povinen zvlá¹tními pøedpisy. Napøíklad ustanovení § 24 odst. 2 písm. zm) ZDP øadí mezi daòové náklady (výdaje) odvody do státního rozpoètu z titulu plnìní povinného podílu zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením.