Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer/einkommensteuer-betrieb/das-negative-kapitalkonto-und-der-veraeusserungsgewinn-des-kommanditisten-397612
Timestamp: 2020-05-30 12:06:41
Document Index: 82036119

Matched Legal Cases: ['§ 161', '§ 738', '§ 15', '§ 4', '§ 15', '§ 15', '§ 171', '§ 15']

Schei­det ein Kom­man­di­tist aus einer KG aus, so wächst sein Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen kraft Geset­zes den ver­blei­ben­den Gesell­schaf­tern zu (§§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, § 738 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung). Steu­er­lich ist hier­in grund­sätz­lich eine Ver­äu­ße­rung des Gesell­schafts­an­teils an die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter zu sehen, sofern die­ser Vor­gang ent­gelt­lich erfolgt 1. Schei­det ein Kom­man­di­tist gegen Ent­gelt aus einer KG aus, ergibt sich der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn daher aus der Dif­fe­renz zwi­schen den dem Aus­schei­den­den aus die­sem Anlass zuge­wand­ten Leis­tun­gen und sei­nem Kapi­tal­kon­to 2.
Auch ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to ist dem Ver­äu­ße­rungs­preis gegen­über­zu­stel­len und führt damit rech­ne­risch zur Erhö­hung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns, soweit es nicht aus­ge­gli­chen wird. Dabei kommt es ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg 3 nicht dar­auf an, aus wel­chen Grün­den das Kapi­tal­kon­to nega­tiv gewor­den ist.
In der Recht­spre­chung ist bereits geklärt, dass in den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn des aus­schei­den­den Kom­man­di­tis­ten der Teil sei­nes nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos ein­zu­be­zie­hen ist, der auf aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lus­te zurück­zu­füh­ren ist. Glei­ches gilt für den Teil, der auf nach § 15a EStG ledig­lich ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­ten beruht; Letz­te­rer bleibt im Ergeb­nis aller­dings ohne ertrag­steu­er­li­che Aus­wir­kung, da der Gewinn aus der Auf­lö­sung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos inso­weit um den für den Kom­man­di­tis­ten fest­ge­stell­ten ver­re­chen­ba­ren Ver­lust zu min­dern ist 4.
Ent­nah­men, die den Anfall eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos bedin­gen oder ein sol­ches Kon­to wei­ter belas­ten, wer­den dem Mit­un­ter­neh­mer auf­grund der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht als Ver­lus­te zuge­rech­net. Sie erhö­hen viel­mehr ‑gleich einer nach­träg­li­chen Ände­rung der Gewinn­ver­tei­lung- den aus der mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung erziel­ten Ver­mö­gens­zu­wachs des Gesell­schaf­ters 5.
Die­se Belas­tung, das Kapi­tal­kon­to mit zukünf­ti­gen Gewin­nen aus­zu­glei­chen, ent­fällt jedoch mit dem Aus­schei­den des Kom­man­di­tis­ten aus der Gesell­schaft und geht auf die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter über 6. Inso­weit erlangt der Aus­schei­den­de mit der Befrei­ung von der Ver­pflich­tung, das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to mit zukünf­ti­gen Gewin­nen aus­zu­glei­chen, eine Gegen­leis­tung für die Ver­äu­ße­rung sei­nes Kom­man­dit­an­teils.
Die Besteue­rung des Gewinns aus der Auf­lö­sung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos, soweit die­ses auf nicht aus­ge­gli­che­ne Ent­nah­men zurück­zu­füh­ren ist, ist auch im Hin­blick auf die Besteue­rung nach der indi­vi­du­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit gebo­ten. Für eine Dif­fe­ren­zie­rung hin­sicht­lich der Steu­er­bar­keit eines Gewinns aus der Auf­lö­sung eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos danach, ob die Liqui­di­täts­aus­schüt­tun­gen als rück­zah­lungs­pflich­tig oder als nicht rück­zah­lungs­pflich­tig behan­delt wer­den, besteht kein sach­li­cher Grund. Auch eine nach dem Gesell­schafts­ver­trag rück­zah­lungs­pflich­ti­ge Aus­zah­lung kann steu­er­recht­lich eine Ent­nah­me dar­stel­len, wenn sie nicht betrieb­lich ver­an­lasst ist 7. In bei­den Fäl­len ist die indi­vi­du­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit des aus­schei­den­den Mit­un­ter­neh­mers durch die nicht zurück­ge­zahl­te, nicht betrieb­lich ver­an­lass­te Aus­zah­lung in glei­cher Wei­se gestei­gert und stellt sich letzt­lich als Ertrag der mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung dar 8.
Die­se Ent­nah­men waren auch nicht bereits im Jahr der Aus­zah­lung gewinn­er­hö­hend zu erfas­sen, son­dern erst im Rah­men der Ermitt­lung des Gewinns aus der Auf­lö­sung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos im Streit­jahr. Denn die Vor­aus­set­zun­gen des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG lagen in den jewei­li­gen Ent­nah­me­jah­ren nicht vor. Zwar hat der Kom­man­di­tist im vor­lie­gen­den Fall den weit­aus größ­ten Teil der Ent­nah­men, durch die sich sein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to erhöh­te, in Jah­ren vor dem Streit­jahr getä­tigt. Es fehl­te aber in den Ent­nah­me­jah­ren jeweils an dem Erfor­der­nis, dass auf­grund der (jewei­li­gen) Ent­nah­me kei­ne nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berück­sich­ti­gen­de Haf­tung ent­stan­den sein darf. Da durch die Aus­zah­lung die für den Kom­man­di­tis­ten im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­ge­ne Haft­sum­me unter­schrit­ten wur­de, leb­te sei­ne Haf­tung nach den §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 HGB infol­ge der Ent­nah­men wie­der auf, so dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht vor­la­gen 9.
Zwar ist ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn um dro­hen­de Haf­tungs­inan­spruch­nah­men im Zusam­men­hang mit der Betei­li­gung dadurch zu kür­zen, dass die Haf­tungs­be­trä­ge in einer Son­der­bi­lanz des Kom­man­di­tis­ten zurück­ge­stellt wer­den 10. Im vor­lie­gen­den Fall muss­te der Kom­man­di­tist mit einer Haf­tungs­inan­spruch­nah­me aber nicht rech­nen, so dass der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn im Hin­blick hier­auf nicht zu min­dern war.