Source: http://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c1124145.html
Timestamp: 2017-11-21 08:27:21
Document Index: 136335510

Matched Legal Cases: ['BGE', 'BGE', '§ 21', 'Art. 86', 'Art. 84', 'Art. 73', 'Art. 72', 'BGE', 'Art. 73', 'BGE', 'Art. 73', 'Art. 89', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', '§ 21', '§ 39', 'BGE', 'BGE', '§ 21', 'Art. 4', 'Art. 2', 'Art. 7', 'Art. 72', 'Art. 72', 'Art. 72', 'Art. 72', 'Art. 72', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 4', 'Art. 7', 'Art. 4', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 34', 'Art. 34', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 7', 'Art. 4', 'Art. 9', 'Art. 7', 'Art. 4', 'Art. 4', '§ 21', '§ 39', '§ 39', 'Art. 14', 'Art. 2', 'Art. 14', '§ 39', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 14']

DFR - BGE 124 I 145
BGE 124 I 145
19. Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
i.S. Niklaus Scherr und Mieterinnen- und Mieterverband Zürich gegen Kanton Zürich
Im Unterabschnitt über die Einkommenssteuer der natürlichen Personen enthält das Gesetz folgende Bestimmung: " § 21 Unbewegliches Vermögen
c) bei am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaften ist der Eigenmietwert zudem unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung festzulegen."
1.- a) Beim angefochtenen Gesetz handelt es sich, da der Kanton Zürich die Möglichkeit einer abstrakten Normenkontrolle nicht kennt, um einen letztinstanzlichen kantonalen Hoheitsakt (Art. 86 OG). Ein anderes eidgenössisches Rechtsmittel als die staatsrechtliche Beschwerde steht nicht zur Verfügung (Art. 84 Abs. 2 OG). Das gilt auch insoweit, als eine Verletzung des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) gerügt wird. Das in Art. 73 StHG vorgesehene Rechtsmittel der eidgenössischen Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann während der achtjährigen Übergangsfrist gemäss Art. 72 Abs. 1 StHG noch nicht ergriffen werden (BGE 123 II 588 E. 2d S. 592 f.). Dazu kommt, dass sich die vorliegende Beschwerde nicht gegen einen "Entscheid" im Sinne von Art. 73 StHG, sondern unmittelbar gegen einen kantonalen (rechtsetzenden) Erlass richtet, der als solcher nicht Anfechtungsobjekt einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde bilden kann (BGE 112 Ia 180 E. 2c S. 185 f., mit Hinweisen; FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl. Bern 1983, S. 133 f.). Das in Art. 73 StHG vorgesehene Rechtsmittelverfahren dient nicht der abstrakten Normenkontrolle. Die gegen die beiden angefochtenen Gesetzesbestimmungen erhobene staatsrechtliche Beschwerde ist somit zulässig.
b) Die dreissigtägige Beschwerdefrist gemäss Art. 89 Abs. 1 OG zur Anfechtung des Gesetzes begann mit der Publikation des kantonsrätlichen Erwahrungsbeschlusses im Amtsblatt des Kantons Zürich zu laufen (BGE 108 Ia 140 E. 1; 120 Ia 126, nicht publ. E. 2b). Die vorliegende Beschwerde wurde rechtzeitig erhoben.
c) Zur staatsrechtlichen Beschwerde gegen einen kantonalen Erlass ist legitimiert, wer durch die angefochtenen Bestimmungen unmittelbar oder virtuell (das heisst mit einer minimalen Wahrscheinlichkeit früher oder später einmal) in seinen rechtlich geschützten Interessen betroffen ist (BGE 123 I 221 E. I/2 S. 224 f.; 122 I 222 E. 1a S. 224, mit Hinweisen). Der Beschwerdeführer Niklaus Scherr beruft sich auf seine Eigenschaft als im Kanton Zürich wohnhafter und dort steuerpflichtiger Mieter. Als solcher ist er durch die beanstandete Bestimmung über die Festsetzung des Eigenmietwertes, die sich allein auf die Steuerpflicht der Eigentümer selbstbewohnter Liegenschaften bezieht, an sich nicht direkt betroffen. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts steht jedoch die Legitimation zur Anfechtung eines Erlasses wegen rechtsungleicher Begünstigung Dritter auch Bürgern zu, welche nicht Adressaten der beanstandeten Bestimmungen sind, sofern sie sich in einer vergleichbaren Lage befinden und der Dritten gewährte Vorteil sich für sie als Nachteil auswirkt, das heisst sofern zwischen der beanstandeten Drittprivilegierung und ihrer eigenen Situation ein relevanter Zusammenhang besteht (sogenannte AVLOCA-Praxis, BGE 109 Ia 252 E. 4; 110 Ia 7 E. 1a S. 10 f.; 114 Ia 221 E. 1b S. 223; ASA 64 S. 666, E. 1c). Nach diesen Grundsätzen sind Mieter legitimiert, Bestimmungen über die Festsetzung des Eigenmietwertes oder des Vermögenssteuerwerts, welche die Hauseigentümer steuerlich begünstigen können, mittels staatsrechtlicher Beschwerde anzufechten (BGE 109 Ia 252, nicht publizierte E. 4e/f; ASA 63 587 E. 1b/cc S. 591; BGE 124 I 161 E. 1c). Die Befugnis des Mieters Niklaus Scherr zur Anfechtung der Bestimmungen in § 21 Abs. 2 und § 39 Abs. 3 des neuen kantonalen Steuergesetzes über die Bemessung des Eigenmietwertes bzw. des Verkehrswertes von Grundstücken ist daher zu bejahen. Dasselbe gilt für den beschwerdeführenden Mieterverband, der als juristische Person konstituiert ist, nach seinen Statuten die hier in Frage stehenden Mitgliederinteressen zu wahren hat und dessen Mitglieder jedenfalls zu einem grossen Teil als im Kanton Zürich wohnhafte und steuerpflichtige Mieter grundsätzlich zur staatsrechtlichen Beschwerde legitimiert wären (BGE 123 I 221 E. I/2 S. 225, mit Hinweisen).
Diese Einwendungen sind unbehelflich. Das Gesetz enthält, auch wenn es sich formell um eine Anweisung an den Regierungsrat handelt, verbindliche Anordnungen über die Bemessung der Eigenmiet- und Vermögenssteuerwerte, durch deren Auswirkungen die Beschwerdeführer in ihrem Gleichbehandlungsanspruch berührt werden.
g) Bei der Prüfung der Verfassungsmässigkeit eines kantonalen Erlasses im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts massgebend, ob der betreffenden Norm nach anerkannten Auslegungsregeln ein Sinn beigemessen werden kann, der sie mit den angerufenen Verfassungsgarantien vereinbar erscheinen lässt. Das Bundesgericht hebt eine kantonale Norm nur auf, wenn sie sich jeder verfassungskonformen Auslegung entzieht, nicht jedoch, wenn sie einer solchen in vertretbarer Weise zugänglich ist (BGE 122 I 18 E. 2a S. 20, mit Hinweisen).
2.- Die Beschwerdeführer erblicken in der in § 21 Abs. 2 des totalrevidierten Steuergesetzes enthaltenen Anweisung, wonach der Eigenmietwert in der Regel 60% des Marktwertes betragen solle, eine Verletzung des in Art. 4 BV enthaltenen Gleichbehandlungsgebotes wie auch einen Verstoss gegen die derogatorische Kraft des Bundesrechts (Art. 2 ÜbBest. BV) durch Missachtung der Regelung von Art. 7 Abs. 1 StHG.
Aus dieser Regelung ergibt sich, dass harmonisierungswidriges kantonales Recht bis zum Ablauf der achtjährigen Übergangsfrist in Kraft bleibt. Wohl sind die Kantone gehalten, ihr Steuerrecht innert der gesetzten Frist den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes anzupassen. Die in Art. 72 Abs. 1 StHG vorgesehene Sanktion - Verdrängung der harmonisierungswidrigen kantonalen Vorschriften durch das direkt anwendbare Bundesrecht - greift jedoch nach dem klaren Wortlaut erst nach Ablauf der Übergangsfrist Platz; auch die in Art. 72 Abs. 3 StHG statuierte Regelungskompetenz der Kantonsregierung kann erst ab diesem Zeitpunkt zum Zuge kommen, wenn es darum geht, die zum Teil bloss rahmenhaften Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes durch die notwendigen näheren Vorschriften zu ergänzen. Unsicherheit besteht in der Frage, wieweit die Kantone während dieser Übergangsfrist harmonisierungswidriges oder entharmonisierendes Recht neu setzen dürfen. Zum Teil wird die Auffassung vertreten, aus Art. 72 StHG ergebe sich für den kantonalen Gesetzgeber ein "Entharmonisierungsverbot" (so namentlich ein Gutachten von PETER BÖCKLI, zitiert bei Bernhard Greminger, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, Art. 72 StHG N. 4). Nach anderen Autoren behalten die Kantone ihre bisherige gesetzgeberische Freiheit bis zum Ablauf der gesetzten Übergangsfrist (so DANIELLE YERSIN, Steuerharmonisierung und kantonales Recht, ASA 64 [1995] 97-121, 106 f.), oder sie dürfen zumindest noch so lange frei legiferieren, als durch ihr Vorgehen die Harmonisierungskonformität der Steuerordnung per 1. Januar 2001 nicht gefährdet wird (so MARKUS REICH, Gedanken zur Umsetzung des Steuerharmonisierungsgesetzes, ASA 62 [1994] 577-618, 598 f.; im gleichen Sinn GREMINGER, a.a.O., Art. 72 StHG N. 9 ff.).
3.- a) Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) ist unter anderem steuerbar "der Mietwert (la valeur locative, il valore locativo) von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen". Das Bundesrecht geht damit bei der direkten Bundessteuer für die Bemessung des Eigenmietwertes vom Marktwert aus (BGE 123 II 9 E. 4b S. 15; AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 6 zu Art. 21). Die Eidgenössische Steuerverwaltung interveniert - durch Auferlegung von Zuschlägen -, wenn der Durchschnittswert der in einem Kanton geltenden Eigenmietwerte die Limite von 70% der Marktmiete unterschreitet (vgl. BGE 123 II 9 E. 4b S. 15 f.); mit der neuen Regelung in Art. 21 DBG war keine Verschärfung der bisherigen Praxis beabsichtigt.
c) Auch die Lehre ist mehrheitlich der Auffassung, dass das Steuerharmonisierungsgesetz für die Bemessung des Eigenmietwerts im Rahmen der kantonalen Steuern keine weitergehenden Schranken enthält, als sie sich schon bisher aus dem Gleichbehandlungsgebot von Art. 4 BV ergeben; die Kantone sind insbesondere nicht verpflichtet, die Eigenmietwerte nach den für die direkte Bundessteuer geltenden Grundsätzen festzulegen. Das Steuerharmonisierungsgesetz schreibt den Kantonen zwar zwingend die Besteuerung des Eigenmietwertes vor, enthält jedoch keine näheren Vorgaben darüber, wie dieser zu bestimmen ist, sondern belässt den Kantonen einen Spielraum (MARKUS REICH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht 1/I, Basel 1997, Art. 7 StHG N. 43 f.; KLAUS A. VALLENDER, Mittelbare Rechtsetzung im Bereich der Steuerharmonisierung, in Cagianut/Vallender [Hrsg.], Steuerrecht, Festschrift Ernst Höhn, 1995, S. 421-460, 444 f.; YERSIN, a.a.O., S. 115; dies., L'impôt sur le revenu, étendue et limites d'harmonisation, ASA 61 [1992] 297-308, 305; BERNHARD ZWAHLEN, in: Höhn/Athanas, Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Bern 1993, S. 84 f. Fn. 117). Im gleichen Sinne äusserte sich auch der Bundesrat in seiner Stellungnahme vom 23. September 1996 zur Motion der Ständeratskommission für Wirtschaft und Abgaben betreffend massvolle Eigenmietwerte im Steuerharmonisierungsgesetz (AB 1996 S 691).
4.- a) Nach konstanter Rechtsprechung des Bundesgerichts ergibt sich aus Art. 4 BV, dass Steuerpflichtige in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen gleich zu besteuern sind. Bezüglich der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist die Vergleichbarkeit in vertikaler Richtung, das heisst zwischen Personen in verschiedenen finanziellen Verhältnissen, geringer als in horizontaler Richtung, das heisst bei Personen gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts würde die vollständige und undifferenzierte Abschaffung der Besteuerung des Eigenmietwertes ohne ausgleichende Massnahmen den Wohnungseigentümer gegenüber anderen Steuerpflichtigen mit gleicher finanzieller Leistungsfähigkeit in einer Weise begünstigen, welche vor Art. 4 BV nicht standhält (BGE 123 II 9 E. 3 S. 12; 116 Ia 321 E. 3d S. 324; 112 Ia 240 E. 5a S. 244 f.).
Indessen hat das Bundesgericht zugelassen, dass der Eigenmietwert tiefer festgesetzt werden kann als der Marktmietwert (BGE 116 Ia 321 E. 3f/g S. 324 f.). Das wird unter anderem mit der geringeren Disponibilität in der Nutzung des Eigentums begründet sowie damit, dass die Selbstnutzung anderer Vermögenswerte auch nicht besteuert wird (BGE 116 Ia 321 E. 3f/g S. 324 f.). Zulässig ist auch das Anliegen, die Selbstvorsorge durch Eigentumsbildung fiskalisch zu fördern (BGE 112 Ia 240 E. 6 S. 246 f.; ASA 53 383 E. 5d S. 394; vgl. Art. 34quater Abs. 6 sowie Art. 34sexies BV). Solche Abzüge haben sich allerdings an die durch Art. 4 BV gesetzten Schranken zu halten (BGE 112 Ia 240 E. 7; ASA 64 662 E. 3c/aa S. 670). Bei zu niedrigen Eigenmietwerten kommt ein entsprechend grosser Teil der Hauseigentümer, je nach Höhe der Hypothekarzinsen und Unterhaltskosten, zu steuerlich abziehbaren negativen Liegenschaftserträgen, was zu einer entsprechenden Benachteiligung der Mieter führen kann, denen die Möglichkeit des Abzuges der Mietkosten verwehrt bleibt (vgl. zum ganzen Problemkreis auch BGE 123 II 9 E. 3/4).
b) Der vorliegende Fall unterscheidet sich von den bisher beurteilten Beschwerden vorab dadurch, dass für die Bemessung des Eigenmietwertes auf Gesetzesstufe eine Abweichung vom Marktmietwert festgelegt wird. In den bisherigen Entscheidungen beruhten die beanstandeten Abweichungen vom Marktwertprinzip nicht auf einer expliziten gesetzlichen Anordnung (vgl. immerhin BGE 116 Ia 321 betreffend die Zulässigkeit einer entsprechenden generellen Dienstanweisung), sondern sie ergaben sich aus Eigenheiten der jeweiligen Schätzungsverfahren und Anpassungsmechanismen; allfällige Mängel derselben können nicht nur zu fragwürdigen oder nicht mehr zeitgerechten Bewertungen, sondern auch zu grossen Ungleichheiten unter den Grundeigentümern führen. Die Festsetzung der Eigenmietwerte bleibt insoweit, wenn nicht politisch, so doch formell häufig dem Verordnungsgeber oder sonstigen nachgeordneten Organen überlassen. Weder Art. 7 Abs. 1 StHG noch Art. 4 BV schliessen aus, dass der kantonale Gesetzgeber sich dieser Frage annimmt und die für die Bewertung massgebenden Grundsätze selber verbindlich festlegt, zum Beispiel dadurch, dass er für das Ergebnis der vorzunehmenden Schätzungen Vorgaben in Form von Prozenten des Marktmietwertes setzt. Wenn der Gesetzgeber vorschreibt, dass der Eigenmietwert in einem bestimmten Masse unterhalb des Marktmietwertes liegen müsse, so liegt darin nicht die Einführung eines in Art. 9 StHG nicht vorgesehenen und damit unerlaubten anorganischen Abzuges. Abgesehen davon, dass eine solche Schätzungs- oder Bewertungsvorschrift formell gar nicht als Gewährung einer Abzugsmöglichkeit ausgestaltet ist, lässt Art. 7 Abs. 1 StHG den Kantonen, wie oben ausgeführt, bei der Bestimmung der Eigenmietwerte einen gewissen Spielraum. Wenn es zulässig ist, dass die besteuerten Eigenmietwerte bis zu einem bestimmten Mass unterhalb der Marktmietwerte liegen, dann muss es dem kantonalen Gesetzgeber gestattet sein, diesen Zustand, sei es als Ziel oder als Schranke, auch rechtssatzmässig zu normieren; sowohl Art. 4 BV als auch das Steuerharmonisierungsgesetz als Rahmengesetz lassen für solche Konkretisierungen Raum.
d) Im Interesse der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit drängt sich auf, die untere Grenze des verfassungsrechtlich Zulässigen in genereller Weise festzulegen. Aus den ergangenen Urteilen lässt sich schliessen, dass diese Limite bei 60-70% der Marktmiete liegen muss. Nachdem die Eidgenössische Steuerverwaltung im Rahmen der direkten Bundessteuer eine Limite von 70% bei den Durchschnittswerten toleriert und der Spielraum der Kantone bei den kantonalen Steuern grösser ist (vorne E. 3b), erscheint es richtig, die verfassungsrechtliche Limite bei 60% anzunehmen. Es ist somit festzuhalten, dass für die Bemessung der Eigenmietwerte 60% des effektiven Marktwertes in jedem Fall die untere Grenze dessen bilden, was mit Art. 4 BV noch vereinbar ist.
5.- a) Nach der vorliegend angefochtenen Regelung des zürcherischen Gesetzgebers (§ 21 Abs. 2 lit. a StG) soll der Eigenmietwert "in der Regel" 60% des Marktwertes betragen. Diese Formulierung lässt nach ihrem klaren Wortlaut Abweichungen sowohl nach oben als auch nach unten zu. Wie aus dem Bisherigen hervorgeht, ist jedoch eine Abweichung nach unten verfassungsrechtlich unzulässig, da die 60% in jedem Fall eine Untergrenze darstellen. Insoweit die angefochtene Gesetzesbestimmung dazu führt, dass die Eigenmietwerte weniger als 60% des effektiven Marktwertes betragen können, ist sie somit unzulässig.
6.- a) Nach § 39 Abs. 1 StG wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet. § 39 Abs. 3 schränkt diese Regel - als Vorgabe für die Weisungen über die Grundstücksschätzungen - aber dahin ein, dass der Verkehrswert von Grundstücken in der Regel 60% des Marktwertes betragen soll.
b) Eine solche Regelung ist mit Art. 14 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes nicht vereinbar und verletzt damit den Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bundesrechts (Art. 2 ÜbBest. BV). Danach wird das Vermögen, unter Vorbehalt der nachfolgenden, hier nicht interessierenden Ausnahmen in Art. 14 Abs. 2 und 3 StHG, für die Vermögenssteuer zum Verkehrswert bewertet, wobei jedoch der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Der zürcherische Gesetzgeber statuiert in § 39 Abs. 1 StG zwar das Prinzip der Vermögensbewertung zum Verkehrswert, will aber bei Grundstücken lediglich 60% dieses Wertes der Vermögenssteuer unterwerfen. Eine solche generelle Reduktion dient nicht einer "angemessenen Berücksichtigung" des Ertragswertes, wie sie nach Art. 14 Abs. 1 StHG gestattet bleibt. Das liegt zum vornherein auf der Hand, soweit es sich um vermietete Liegenschaften handelt. Insbesondere bei Mehrfamilienhäusern bestimmt sich der Verkehrswert weitgehend nach dem Ertragswert, weshalb die Gewährung eines Einschlages von 40% in solchen Fällen über eine blosse "angemessene Berücksichtigung" des Ertragswertes offensichtlich hinausgeht. Zwar soll die streitige 60%-Klausel nach der angefochtenen Bestimmung nur "in der Regel" gelten. Bei der Bewertung von vermieteten Liegenschaften handelt es sich aber nicht um Ausnahmetatbestände, für welche die Einhaltung der "Regel" nicht verlangt werden könnte. Wohl verbleibt den Kantonen auch unter der Herrschaft des Steuerharmonisierungsgesetzes bei der Bestimmung der Steuerwerte von Grundstücken nach wie vor ein erheblicher Spielraum, der die Berücksichtigung eigentumspolitischer Aspekte nicht ausschliesst und im Ergebnis dazu führen kann, dass die Steuerwerte allgemein mehr oder weniger deutlich unter dem eigentlichen Verkehrswert liegen. Eine gesetzliche Anweisung, wonach die Steuerwerte für Immobilien generell, d.h. grundsätzlich unabhängig vom jeweiligen Ertragswert, 40% unter dem Marktwert liegen sollen, lässt sich mit Art. 14 Abs. 1 StHG aber nicht vereinbaren (YERSIN, a.a.O. [1995], S. 117; RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht 1/I, Basel 1997, Art. 14 StHG N. 4).