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Timestamp: 2013-05-22 13:42:29+00:00
Document Index: 117977288

Matched Legal Cases: ['art. 57', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 27', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 481', 'art. 481', 'art. 6', 'ATF ', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 58', 'art. 113', 'art. 4', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 58', 'art. 52', 'art. 52', 'art. 58', 'art. 21', 'art. 22']

118 Ib 31240. Arr�t de la IIe Cour de droit public du 9 juillet 1992 dans la cause M. c. Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t du canton de Fribourg et Service cantonal des contributions (recours de droit administratif)
Art. 58 VStG: R�ckleistung der zu Unrecht zur�ckerstatteten Verrechnungssteuer. Der Notar, der Gelder von Klienten auf auf seinen Namen lautende Bankkonti �berweist, muss in Erf�llung seines Auftrags die von der Bank bezahlten Zinsen seinen Klienten gutschreiben. Er hat somit nicht das Recht zur Nutzung der Guthaben der Klienten im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG und hat daher keinen Anspruch auf R�ckerstattung der auf diesen Kapitalertr�gen erhobenen Verrechnungssteuer (E. 2). Die Voraussetzungen f�r die R�ckleistung dieser Steuer sind im vorliegenden Fall erf�llt (E. 3). Sachverhalt ab Seite 312
M. exerce la profession de notaire depuis 1979. Il verse les fonds d�pos�s par ses clients sur des comptes courants bancaires ouverts � son nom et enregistre ces versements dans sa comptabilit� sur des comptes ouverts au nom de chacun de ses clients. Les d�p�ts relatifs au paiement de l'imp�t sur les gains immobiliers ou de la taxe compensatoire sont r�mun�r�s sur la base du compte ouvert pour chacun des clients. Se r�f�rant aux taux d'int�r�ts pratiqu�s par les �tablissements bancaires, le notaire proc�de au calcul de l'int�r�t qu'il r�troc�de � ses clients; l'int�r�t r�troc�d� est un int�r�t brut.
Dans les comptes de pertes et profits du notaire, les rendements bruts des placements bancaires figurent sous la rubrique "int�r�ts cr�anciers"; ils englobent � la fois les int�r�ts de la fortune de l'int�ress� et les int�r�ts provenant des placements de clients. Les seconds sont comptabilis�s comme charges dans un compte "int�r�ts r�troc�d�s aux clients". Pour les ann�es 1985 � 1987, M. a obtenu le remboursement de l'imp�t anticip� sur la totalit� des int�r�ts cr�anciers totaux annonc�s au fisc.
Cette situation ne donna lieu � aucun reproche du Service cantonal des contributions lors de son contr�le effectu� au mois de novembre 1988.
Constatant que M. avait b�n�fici� � tort du remboursement de l'imp�t anticip� pr�lev� sur les int�r�ts r�troc�d�s � ses clients, l'Administration f�d�rale des contributions ordonna l'extourne de l'imp�t anticip�, conform�ment � l'art. 57 al. 3 de la loi f�d�rale sur l'imp�t anticip� (LIA; RS 642.21).
Par d�cision du 26 mars 1990, le Service cantonal des contributions exigea alors la restitution de l'imp�t anticip� rembours� � tort.
M. recourut contre cette d�cision aupr�s de la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t; il se pr�valait essentiellement de sa bonne foi et du fait qu'�tant li� � ses clients par un contrat de d�p�t, il avait la jouissance des int�r�ts sur les fonds d�pos�s au sens de l'art. 21 al. 1 lettre a LIA.
Par d�cision du 7 juin 1991, la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t rejeta le recours pour le motif que les conditions de l'art. 21 al. 1 lettre a LIA n'�taient pas r�unies, car le notaire n'avait pas la libre disposition du rendement des fonds de ses clients. Par ailleurs, il n'�tait pas exclu que le remboursement de l'imp�t anticip� ait permis � certains clients d'�luder l'imp�t ordinaire (art. 21 al. 2 LIA) ou de b�n�ficier d'un avantage indu s'ils �taient domicili�s � l'�tranger. Enfin, le recourant ne pouvait pas se pr�valoir du comportement contradictoire de l'autorit�.
M. a form� un recours de droit administratif contre cette d�cision et a conclu � son annulation.
2. a) L'art. 21 al. 1 lettre a LIA pr�voit que le remboursement de l'imp�t anticip� peut �tre demand� par l'ayant droit qui avait, au moment de l'�ch�ance de la prestation imposable, le droit de jouissance BGE 118 Ib 312 S. 314sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis � l'imp�t, pour autant qu'il soit domicili� en Suisse (art. 22 al. 1 LIA). Le remboursement est toutefois consid�r� comme inadmissible dans tous les cas o� il pourrait permettre d'�luder un imp�t (art. 21 al. 2 LIA).
Il s'agit donc en premier lieu de d�terminer qui, du recourant ou de ses clients, doit �tre consid�r� comme le d�tenteur du droit de jouissance sur les valeurs plac�es qui ont fait l'objet du remboursement de l'imp�t anticip�.
b) A son art. 27, la loi fribourgeoise du 20 septembre 1967 sur le notariat dispose que les sommes d'argent confi�es aux notaires doivent �tre tenues � disposition en tout temps. L'art. 7 du r�glement d'ex�cution du 29 d�cembre 1967 pr�voyait pour sa part que les notaires ont l'obligation de conserver s�par�ment de leurs propres deniers les fonds de clients qui leur ont �t� confi�s (al. 1) et qu'ils remettront ces fonds � leur destinataire ou les placeront en banque sur un compte client, � moins qu'ils ne doivent �tre tenus � disposition en vue de paiements � br�ve �ch�ance (al. 2). Dans sa version modifi�e du 7 octobre 1986, l'art. 7 du r�glement pr�cise, � son alin�a 3, que l'int�r�t du capital plac� en banque sur un compte client appartient � ce dernier. Il r�sulte de ces dispositions que le recourant ne pouvait en tout cas pas pr�tendre au remboursement de l'imp�t anticip� pr�lev� sur les int�r�ts cr�dit�s aux clients pour la p�riode post�rieure � octobre 1986. La question de la jouissance doit d�s lors �tre examin�e uniquement pour la p�riode ant�rieure au r�glement r�vis�.
c) Si les fonds d�pos�s sont individualis�s dans la comptabilit� du notaire, il n'en demeure pas moins qu'en r�gle g�n�rale, ces fonds lui sont remis non scell�s, non clos et non individualis�s, sinon ils ne pourraient pas �tre d�pos�s sur un compte bancaire. Sur la base de la pr�somption de l'art. 481 al. 2 CO, le d�p�t de ces fonds clients doit donc �tre consid�r� comme un contrat de d�p�t irr�gulier, ce qui n'est d'ailleurs pas contest� par les parties.
Reste � d�terminer qui, du notaire ou de ses clients, doit b�n�ficier de l'int�r�t. La question est discut�e en doctrine: certains auteurs admettent que le d�posant a droit aux int�r�ts litigieux (GAUTSCHI, Berner Kommentar, 2e �dition, note 4a ad art. 481 CO; GUHL/MERZ/DRUEY, Das schweizerische Obligationenrecht, 8e �dition, Zurich 1991, p. 549), alors que d'autres (par exemple, TERCIER, La partie sp�ciale du code des obligations, Zurich 1988 Nos 3584 et ss, p. 462) ne se prononcent pas clairement. Cette question n'est toutefois pas d�terminante, car, en l'esp�ce, le contrat de d�p�t irr�gulier est li� � l'activit� BGE 118 Ib 312 S. 315d'un mandataire, auquel il appartient de cr�diter � son client les int�r�ts pay�s par la banque dans le cadre de l'ex�cution du mandat.
Au demeurant, les dispositions d'ex�cution de la l�gislation cantonale sur le notariat en vigueur avant le 7 octobre 1986 pr�cisaient que le notaire avait l'obligation de conserver s�par�ment de ses propres deniers les fonds des clients et de placer ces fonds en banque, ce qui laissait d�j� sous-entendre que les int�r�ts devaient �tre cr�dit�s au client.
d) Il est vrai que le recourant conteste que la l�gislation cantonale sur le notariat et ses dispositions d'application puissent modifier la port�e du droit priv� f�d�ral. Cette question est toutefois sans pertinence dans la mesure o�, comme on l'a vu, les int�r�ts des fonds plac�s par le mandataire appartiennent aux clients en droit priv�. A cela s'ajoute qu'en cr�ditant ses clients du montant des int�r�ts, le recourant a lui-m�me reconnu qu'ils y avaient droit, de sorte que sa tentative de d�montrer le contraire ne saurait convaincre. De toute fa�on, m�me si les r�gles du contrat de mandat s'appliquent � la profession de notaire, celle-ci fait �galement l'objet d'une r�glementation de droit public, express�ment r�serv�e par l'art. 6 CC. Les cantons n'exc�dent donc pas leurs comp�tences s'ils �dictent des r�gles de droit public qui sont motiv�es par un int�r�t public pertinent, � tout le moins lorsque, comme en l'esp�ce, le droit civil n'a pas entendu r�glementer la mati�re d'une fa�on exhaustive (ATF 98 Ia 491).
e) Il r�sulte de cet examen que le recourant ne pouvait pas avoir la jouissance, au sens de l'art. 21 al. 1 lettre a LIA, des int�r�ts sur les fonds des clients. En outre, sa mani�re de proc�der ne permettait pas de savoir si ses clients d�claraient le montant des int�r�ts qu'il leur cr�ditait. Le fait de rembourser l'imp�t anticip� au recourant, alors que celui-ci d�duit de ses charges les int�r�ts bruts correspondants, revient, en r�alit�, � offrir aux clients la possibilit� d'�luder l'imp�t, de sorte que ce remboursement tombe sous le coup de l'art. 21 al. 2 LIA. Il n'est par ailleurs pas exclu que certains clients du notaire n'auraient pas pu obtenir le remboursement de l'imp�t anticip� s'ils l'avaient demand�, notamment s'ils n'�taient pas domicili�s en Suisse (art. 22 al. 1 LIA).
Dans ces circonstances, l'administration fiscale pouvait consid�rer que le recourant avait obtenu � tort le remboursement de l'imp�t anticip� pour les int�r�ts litigieux et qu'il y avait lieu de lui en ordonner la restitution.
3. Le recourant soutient aussi qu'il est contraire au principe de la bonne foi d'exiger, en 1990, la restitution d'un imp�t pour les ann�es 1985 � 1987, alors que sa situation avait �t� contr�l�e en novembre 1988 sans que l'administration fiscale proc�de � un redressement.
a) Il faut tout d'abord relever que le recourant ne saurait contester le principe m�me de la restitution de l'imp�t anticip� imput� ou rembours� � tort, qui est express�ment pr�vu par l'art. 58 LIA; cette disposition permet en effet � l'administration cantonale de l'imp�t anticip� d'agir contre le contribuable dans un d�lai de six mois d�s le contr�le de l'Administration f�d�rale des contributions.
S'il est vrai que l'application de cette disposition peut, dans certains cas, para�tre choquante aux yeux du contribuable, le Tribunal f�d�ral est cependant tenu de l'appliquer sans revoir sa constitutionnalit� (art. 113 al. 3 Cst.). Reste � examiner le probl�me pos� par le contr�le fiscal subi par le recourant en 1988 et ses cons�quences.
b) D�coulant directement de l'art. 4 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activit� �tatique, le principe de la bonne foi donne au citoyen le droit d'�tre prot�g� dans la confiance l�gitime qu'il met dans les assurances re�ues des autorit�s; ce principe prot�ge donc l'administr� lorsque ce dernier a r�gl� sa conduite d'apr�s des d�cisions, des d�clarations ou un comportement d�termin� de l'administration (ATF 115 Ia 18 consid. 4a et les arr�ts cit�s). Le principe de la bonne foi r�git aussi les rapports entre les autorit�s fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois domin� par le principe de la l�galit�, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limit�e, surtout s'il vient � entrer en conflit avec le principe de la l�galit� (RIVIER, Droit fiscal suisse, p. 302). Pour que l'administr� puisse opposer � l'autorit� le principe de la bonne foi, il faut notamment qu'il ait, en ayant connaissance d'un comportement donn� de l'autorit�, pris des dispositions qu'il ne peut plus modifier par la suite sans subir un pr�judice (ATF 117 Ia 418 consid. 3b, ATF 116 Ia 187 consid. 3c).
c) En l'esp�ce, l'autorit� intim�e se pr�vaut � tort du fait que le contr�le de 1988 et la d�cision de 1990 ont �t� op�r�s par des services diff�rents de l'administration fiscale fribourgeoise, car l'on est en droit d'attendre de l'autorit� administrative et de l'autorit� fiscale en particulier, un minimum de coordination dans la pratique. Ce point n'est toutefois pas d�cisif dans la mesure o� il s'agit uniquement de savoir si l'administration fiscale peut ou non, sans violer le principe de la bonne foi, revoir la situation du contribuable apr�s un contr�le BGE 118 Ib 312 S. 317approfondi. En ce qui concerne l'imp�t anticip�, l'art. 58 LIA, en relation avec l'art. 52 LIA, permet de r�pondre de mani�re affirmative. En effet, si l'Office cantonal de l'imp�t anticip� est charg� de fixer exactement le droit au remboursement (art. 52 al. 1 LIA), cela n'exclut nullement que la situation puisse �tre revue aux conditions de l'art. 58 LIA, apr�s le contr�le de l'Administration f�d�rale des contributions.
A cela s'ajoute que le recourant n'a pas pris de dispositions particuli�res en se fondant sur l'attitude de l'administration. Il n'a en effet pas �t� incit� par l'autorit� fiscale, ou par le silence de celle-ci apr�s le contr�le de 1988, � cr�diter � ses clients les int�r�ts bruts comptabilis�s par la banque, puisqu'il op�rait de cette mani�re depuis plusieurs ann�es.
Quant au pr�judice �ventuel que subirait le recourant par le fait qu'il ne peut plus se retourner contre ses clients, il ne d�pend aucunement des assurances qui auraient �t� donn�es par l'autorit� fiscale au moment du contr�le de 1988. Le Tribunal f�d�ral n'a donc pas � examiner cette question, de m�me qu'il ne lui appartient pas de r�soudre les probl�mes pratiques que posent les sommes d'argent confi�es aux mandataires professionnels. Il suffit � cet �gard de constater qu'en l'esp�ce, la seule solution compatible avec l'art. 21 al. 2 LIA est d'ouvrir un compte s�par� au nom de chaque client, car cette disposition oblige � rechercher le v�ritable propri�taire �conomique des fonds d�pos�s.
d) Le recours doit donc �tre �galement rejet� en tant qu'il porte sur la violation du principe de la bonne foi.
Art. 58 VStG,
art. 22 al. 1 LIA mehr... ,