Source: https://go-leasing.pl/nowosci/objasnienia-mf-2020-koszty-uzywania-samochodow-osobowych-w-firmie/
Timestamp: 2020-08-03 21:16:23+00:00
Document Index: 22342951

Matched Legal Cases: ['art. 8', 'art. 9', 'art. 13', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 7091', 'art. 23', 'art. 16', 'Art. 23', 'art. 2', 'Art. 16', 'art. 16', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 22', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'Art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 17', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 24', 'art. 16', 'Art.24', 'art. 23', 'Art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 9', 'art. 24', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 14', 'art. 23', 'art. 23', 'Art. 23', 'art. 16', 'Art. 23', 'art. 23', 'art. 17', 'Art. 23', 'art. 16', 'Art. 23', 'art. 16', 'art. 16', 'Art. 23', 'art. 16', 'Art. 23', 'art. 23', 'art. 17', 'art. 16', 'Art. 23', 'art. 16', 'Art. 23', 'art. 16', 'Art. 23', 'art. 16', 'Art. 23', 'art. 2', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 17', 'art. 23', 'art. 17', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 17', 'Art. 16', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 14', 'Art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 17', 'art. 16', 'Art. 23', 'art. 16', 'art. 16', 'Art. 23', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 14', 'art. 23']

Objaśnienia: Koszty używania samochodów osobowych w firmie
Objaśnienia MF 2020: Koszty używania samochodów os...
Celem wprowadzonych zmian było przede wszystkim ujednolicenie sposobu rozliczaniakosztów związanych z korzystaniem z samochodu osobowego, niezależnie od tytułu prawnego, na podstawie którego to korzystanie ma miejsce (umowa sprzedaży, leasingu, najmu, itp.). Kolejnym celem omawianych zmian było dostosowanie przepisów podatkowych do rzeczywistości gospodarczej poprzez podwyższenie dotychczasowych limitów odnoszących się do wartości nabytego samochodu osobowego zaliczanej do kosztów podatkowych (poprzez odpisy amortyzacyjne).
Celem objaśnień jest przedstawienie sposobupostępowaniadlaprawidłowego wypełnieniaobowiązków podatkowych wynikających z wprowadzonych zmian. Zmienione przepisy wpływają na dotychczasową praktykę dokonywania rozliczeń podatkowych odnoszących się do samochodów osobowych, dlatego ważne jest pisemne przedstawienie kierunku interpretacji tych przepisów przez Ministra Finansów.
Ustawodawca potwierdził tym samym jednoznacznie, że – co do zasady – nowe przepisy dotyczące samochodów osobowych należy stosować również do stosunków prawnych powstałych (rozpoczętych) przed dniem 1 stycznia 2019 r., o ile ich skutki podatkowe realizują się od tego dnia. Istotnym w tym zakresie jest zatem moment powstania zdarzenia, z którym przepisypodatkowe (ustawa o PIT lub ustawa o CIT) wiążą określony skutek mający znaczenie prawne. W przypadku regulacji dotyczącej samochodów osobowych będzie to najczęściej moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu, czyli kategorii wpływającej na dochód podatkowy. Przykłady zastosowania zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej dla poszczególnych stanów faktycznych omówione zostaną w dalszej części niniejszej sekcji.
Wyjątki od ww. zasady zawartesąw art. 8, art. 9 i art. 13 ustawynowelizującej.Przepisyte regulują kwestie stosowania przepisów ustawy właściwej dla określenia skutków podatkowych dotyczących:
Jak wskazano, jeden z wyjątków od zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej określony jest w art. 8 ustawy nowelizującej. Odnosi się on do umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. Omawiany przepisprzejściowy(art. 8 ust. 1ustawy nowelizującej) nakazuje stosowanie do takich umów dotychczasowych przepisów ustawy o PIT oraz ustawy o CIT, tj. przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2018 r. Oczywistym celem tej regulacji jest uniknięcie zarzutu pogorszenia sytuacji podatników wskutek wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą, a przez to naruszenia ich interesów w toku.
Mając na uwadze, że w praktyce zagadnienie to budzi najwięcej wątpliwości w kontekście umowy leasingu, towątpliwościw tym zakresiezostaną wyjaśnionenaprzykładzietej umowy.
oznaczenie czasu trwania leasingu (umowa nie może zostać zawarta na czas nieokreślony/zob. art. 7091 KC red. Osajda 2019, wyd. 21/A. Nowacki/)
2. Rozliczanie wydatków na nabycie samochodu osobowego przez podatnika.
2.1. Podwyższenie kwot limitów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).
Treść omawianych przepisów:
Art. 23.1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (…)
a) 225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1124, późn. zm.),
Art. 16.1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (…)
4) odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a–16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
a) 225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1124, z późn. zm.),
b)150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.
Zgodnie z ogólną regułą zawartą w obu ustawach o podatkach dochodowych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. wydatków na nabycie środków trwałych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów dopiero w przypadku ich odpłatnego zbycia. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (art. 22 ust. 8 ustawy o PIT), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16 (odpowiednio art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT).
W odniesieniu do samochodów osobowych przepisy obu ustaw o podatkach dochodowych zawierały przed 2019 r. ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych.
Ustawą nowelizującą zmieniono limity dla amortyzacji samochodu osobowego wykorzystywanego przez podatników. Zmiana polega na podwyższeniu z 20 000 euro do 150 000 zł, a w przypadku samochodów elektrycznych – z 30 000 euro do 225 000 zł – kwot limitu wartości samochodu osobowego, do którego możliwe jest pełne odliczanie odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego (art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).
W dniu 2 stycznia 2019 r. podatnik nabył na własność dla celów prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy (niebędący samochodem elektrycznym) za kwotę 200 000 zł. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje według 20% stawki (okres amortyzacji wynosi 5 lat). Oznacza to, że roczny odpis amortyzacyjny wynosi 40 000 zł, ale do kosztów podatkowych podatnik zaliczy kwotę 30 000 zł (w wyniku zastosowania limitu określonego omawianymi przepisami). Kwota 10 000 zł (różnica między rocznym odpisem amortyzacyjnym od kwoty 200 000 zł a rocznym odpisem amortyzacyjnym od kwoty 150 000 zł) nie będzie stanowiła w 2019 r. kosztu uzyskania przychodu. Łącznie w całym okresie amortyzacji podatnik ujmie w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 150 000 złotych.
2.2. Wyłączenie limitu dla podatników, których przedmiotem działalności jest oddawanie samochodów osobowych w odpłatne używanie (art. 23 ust. 5b ustawy o PIT i art. 16 ust. 5b ustawy o CIT).
Art. 23 ust. 5b [art. 16 ust. 5b]. Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 [art. 17a pkt 1], umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika.
Celem wskazanej regulacji jest wyłączenie „podwójnego” limitowania wydatków dotyczących danego samochodu osobowego, w sytuacjach, w których właściciel pojazdu nie jest jego posiadaczem (podmiotem używającym samochodu), z uwagi na oddanie go w leasing, najem, dzierżawę, itp. W przypadku braku omawianej regulacji takie podwójne limitowanie miałoby miejsce u obu stron ww. umów, w trakcie ich trwania (poprzez limitowanie wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz wysokości opłat leasingowych/czynszu najmu).
Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że ograniczenia, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem działalności prowadzonej przez podatnika jest oddawanie samochodu osobowego w odpłatne używanie na podstawie np. umowy leasingu albo umowy najmu.
Należy zwrócić uwagę, iż ustawa posługuje się w tym zakresie wyrazem „oddawanie” wskazującym na powtarzalność czynności zawierania ww. rodzajów umów. Musi to być bowiem działalność mieszcząca się w podstawowym zakresie działalności przedsiębiorstwa, a nie działalność mająca charakter poboczny, akcesoryjny w stosunku do podstawowej (podstawowych rodzajów) działalności.
Punktem wyjścia dla określenia możliwości korzystania przez podatnika z wyjątku przewidzianego w komentowanych przepisach, a tym samym niestosowania limitu wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, jest ustalenie rodzaju oraz przedmiotu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Pomocne przy określaniu przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, aczkolwiek nie przesądzające o możliwości korzystania z tych przepisów, mogą być dokumenty rejestrowe złożone przez podatnika (np. formularz CEIDG-1, formularze KRS W1, W2, W3, W4, itp.), a także postanowienia wynikające z umowy spółki lub jej statutu, w których uwidoczniono odpowiednie kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: PKD), np. kod 77.11.Z – Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.
Można uznać, że przepisy art. 23 ust. 5b ustawy o PIT i art. 16 ust. 5b ustawy o CIT znajdą zastosowanie w odniesieniu do np. firm leasingowych, carsharingowych lub innych podmiotów świadczących usługi wypożyczania samochodów.
W sytuacji, gdy podatnik, aby skorzystać z omawianej preferencji, oddaje w najem na bardzo krótki okres samochód, pomimo że takie czynności nie wchodzą w zakres jego działalności (np. w dokumentach rejestrowych podatnika w przedmiocie działalności nie widnieją odpowiednie kody PKD), tzn. nie stanowią jego podstawowej działalności operacyjnej, to działanie takie nie mieści się w zakresie normy wynikającej z omawianych przepisów i jako takie może być rozpatrywane przez pryzmat próby obejścia prawa.
Przedsiębiorstwo zajmujące się logistyką, które w swoich dokumentach rejestrowych nie ma wpisanych odpowiednich kodów PKD, wynajmuje samochody swoim podwykonawcom. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności tego przedsiębiorstwa (tzw. core business) nie jest oddawanie samochodów osobowych w odpłatne używanie, podatnik ten nie może skorzystać z wyłączenia limitowania odpisów amortyzacyjnych.
2.3. Sprzedaż (odpłatne zbycie) samochodu osobowego (art. 24 ust 2a i 2b ustawy o PIT i art. 16 ust. 5i i 5j ustawy o CIT).
Art.24.2a. Dochodem albo stratą w ramach działalności, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, z odpłatnego zbycia nabytego uprzednio samochodu osobowego będącego środkiem trwałym jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia tego samochodu a jego wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części nieprzekraczającej odpowiednio kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4, po pomniejszeniu tej wartości o sumę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Art. 16. 5i. Kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nabytego uprzednio samochodu osobowego będącego środkiem trwałym są wydatki na jego nabycie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, w części nieprzekraczającej odpowiednio kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 4, po pomniejszeniu tych wydatków o sumę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Celem powyższych przepisów jest wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów ceny zakupu samochodu, przekraczającej kwoty wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w związku z dokonaniem ich odpłatnego zbycia (zasadniczo sprzedaży).
Jak wskazano w pkt 2.1. objaśnień, zgodnie z zasadą ogólną, wydatki na nabycie (lub wytworzenie) samochodu osobowego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. Brak omawianej regulacji skutkowałby zatem możliwością ujęcia, na moment zbycia samochodu osobowego, wydatków na jego zakup w części jaka nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi (stanowiącymi i niestanowiącymi kosztu). Takie podejście byłoby sprzeczne z ogólną intencją ustawodawcy niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących samochodów osobowych, których wartość przekracza 150 000 zł albo 225 000 zł, w zależności od rodzaju samochodu osobowego.
Przepisy te należy interpretować w ten sposób, iż kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży samochodu osobowego jest różnica między wydatkiem na jego nabycie – nie wyższym jednak niż kwota odpowiedniego limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. 150 000 zł albo 225 000 zł, w zależności od rodzaju samochodu osobowego – asumąodpisów amortyzacyjnych zaliczonych uprzednio przez podatnikado kosztów uzyskania przychodów.
Kwota wydatków na nabycie samochodu osobowego, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 5i ustawy o CIT nie może być wyższa niż odpowiedni limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Wydatki te, w oparciu o które ustalany jest dochód lub strata z odpłatnego zbycia samochodu osobowego, nie mogą zatem przekroczyć kwoty 150 000 zł (225 000 zł – w przypadku samochodu elektrycznego).
Jeżeli zatem cena, za jaką kupiono samochód osobowy jest wyższa niż ww. limity, jej część stanowiąca nadwyżkę ponad te limity nie będzie traktowana jak wydatek na nabycie samochodu osobowego (środka trwałego), o którym mowa w ogólnym przepisie odnoszącym się do odpłatnego zbywania środków trwałych.
Podatnik sprzedał /Założenie: nabycie samochodu nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej; podatnik CIT ma rok podatkowy równy kalendarzowemu./ samochód osobowy, niebędący samochodem elektrycznym, za kwotę 100 000 zł, uprzednio nabyty za kwotę 300 000 zł. Do kosztów zaliczył odpisy amortyzacyjne w kwocie 40 000 zł (łączna kwota dokonanych odpisów amortyzacyjnych - 80 000 zł, w związku z zastosowaniem limitu odpisów do kosztów zostało zaliczone 40 000 zł).
Zgodnie z nowymi zasadami ustalania dochodu (straty) z tytułu odpłatnego zbycia samochodu osobowego podatnik z tytułu tej sprzedaży wykaże stratę w wysokości 10 000 zł.
Do obliczenia kwoty tego dochodu/straty można zastosować następujący wzór: D/S=P–(WNlimit–Amkoszt)
D/S – dochód/stratę z odpłatnego zbycia samochodu osobowego
P – przychód z odpłatnego zbycia
WNlimit – wydatki na nabycie samochodu do wysokości limitu
Amkoszt – odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów
D/S = 100 000 zł – (150 000 zł – 40 000 zł) = 100 000 zł – 110 000 zł = – 10 000 zł
Podatnik sprzedał /Założenie: nabycie samochodu nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej; podatnik CIT ma rok podatkowy równy kalendarzowemu./ samochód osobowy, niebędący samochodem elektrycznym, za kwotę 200 000 zł, uprzednio nabyty za kwotę 300 000 zł. Do kosztów zaliczył odpisy amortyzacyjne w kwocie 20 000 zł.
Zgodnie z nowymi zasadami ustalania dochodu (straty) z tytułu odpłatnego zbycia samochodu osobowego podatnik z tytułu tej sprzedaży wykaże dochód w wysokości 70 000 zł.
D/S = 200 000 zł – (150 000 zł – 20 000 zł) = 200 000 zł – 130 000 zł = 70 000 zł
W przypadku, gdy wydatki na nabycie samochodu osobowego nie przekraczały kwoty 150 000 zł (225 000 zł w przypadku samochodu elektrycznego) przepis art. 16 ust. 5i ustawy o CIT nie znajdzie w praktyce zastosowania (nie ogranicza kwoty wydatków na nabycie samochodu ujmowanych jako koszt).
Podatnik sprzedał /Założenie: nabycie samochodu nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej; podatnik CIT ma rok podatkowy równy kalendarzowemu./ samochód osobowy, niebędący samochodem elektrycznym, za kwotę 50 000 zł, uprzednio nabyty za kwotę 120 000 zł. Do kosztów zaliczył odpisy amortyzacyjne w kwocie 50 000 zł. Podatnik z tytułu sprzedaży tego samochodu wykaże stratę w wysokości 20 000 zł.
D/S = 50 000 zł – (120 000 zł – 50 000 zł) = 50 000 zł – 70 000 zł = – 20 000 zł
Podatnik sprzedał /Założenie: nabycie samochodu nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej; podatnik CIT ma rok podatkowy równy kalendarzowemu./ samochód osobowy, niebędący samochodem elektrycznym, za kwotę 60 000 zł, uprzednio nabyty za kwotę 100 000 zł. Do kosztów zaliczył odpisy amortyzacyjne w kwocie 50 000 zł. Podatnik z tytułu sprzedaży tego samochodu wykaże dochód w wysokości 10 000 zł.
D/S = 60 000 zł – (100 000 zł – 50 000 zł) = 60 000 zł – 50 000 zł = 10 000 zł
Zgodnie z art. 16 ust. 5j ustawy o CIT powyższe ograniczenie (limitowanie kwoty wydatków na nabycie samochodu osobowego przy jego odpłatnym zbyciu) nie ma zastosowania w przypadku, gdy dany samochód został uprzednio oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika.
W zakresie tego przepisu zastosowanie znajdą wyjaśnienia zawarte w pkt 2.2. objaśnień. Regulacja ta bezpośrednio nawiązuje do regulacji przewidzianej w art. 16 ust. 5b ustawy o CIT.
Należy pamiętać, że przedstawiony sposób ustalania dochodu (straty) ze sprzedaży samochodu osobowego nie ma również zastosowania do samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 2019 r. (zgodnie z art. 9 ustawy nowelizującej).
Z uwagi na nieznaczne różnice w zakresie ustalania dochodu z odpłatnego zbycia samochodu osobowego będącego środkiem trwałym w podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższe wyjaśnienia znajdują odpowiednie zastosowanie w przypadku zbycia samochodu osobowego przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną (art. 24 ust. 2a i ust. 2b ustawy o PIT).
2.4. Składki na ubezpieczenie samochodu osobowego (art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT).
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (…) składek na ubezpieczenie samochodu osobowego [innego niż określony w pkt 46 – ustawa o PIT] w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.
Ubezpieczenia samochodowe możemy podzielić na obowiązkowe i dobrowolne. Właściciele samochodów zobligowani są do zakupu obowiązkowej polisy OC, pozostałe ubezpieczenia mogą wybierać zgodnie z własnymi potrzebami. Należy zauważyć, że ubezpieczenia można podzielić na ubezpieczenia samochodu osobowego, których wysokość jest ustalana w oparciu o wartość samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia, np. nieobowiązkowe ubezpieczenia auto-casco (AC) lub Guaranteed Asset Protection (GAP) oraz na inne ubezpieczenia, dla których składki nie są ustalane w oparciu o wartość samochodu, czyli zasadniczo ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (OC) i od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW).
Ustawą nowelizującą podwyższono również z 20 000 euro do 150 000 zł wysokość limitu branego pod uwagę, przy określaniu, jaka część składki na ubezpieczenie samochodu osobowego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem, omawiane przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT dotyczą wyłącznie tych składek ubezpieczeniowych, które kalkulowane są w oparciu o wartość samochodu. Poza zakresem tej regulacji pozostaje obowiązkowe ubezpieczenie OC, oraz ubezpieczenie NNW.
Ubezpieczenia OC i NNW nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT.
W wyniku prawie dwukrotnego podniesienia ww. limitu dużo większa liczba ubezpieczeń objętych zakresem omawianej regulacji będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w całości. Dotyczy to ubezpieczenia wszystkich tych samochodów osobowych, których wartość przyjęta do celów ubezpieczenia nie przekracza kwoty 150 000 zł.
Limit określony w omawianych przepisach (150 000 zł) nie jest różnicowany z uwagi na rodzaj napędu samochodu osobowego. Limit ten odnosi się zatem również do samochodów elektrycznych.
W przypadku podatników PIT omawiana regulacja nie ma zastosowania w odniesieniu do samochodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, tj. samochodu osobowego stanowiącego własność podatnika, lecz nieprzypisanego do majątku związanego z prowadzoną przez niego działalnością (niebędącego składnikiem majątku wskazanym w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT reguluje kwestię zaliczania do kosztów składek na ubezpieczenie takiego samochodu w sposób samoistny.
Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, składki na ubezpieczenie samochodu osobowego stanowiącego prywatną własność podatnika objęte są limitem 20% poniesionych wydatków, pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.
3. Rozliczanie opłat leasingowych, czynszu najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze.
Art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT
Art. 23. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (…)
47a) dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 [art. 17a pkt 1 – ustawa o CIT], umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.
Art. 23 ust. 5a ustawy o PIT i art. 16 ust. 5a ustawy o CIT
Art. 23. 5a. Poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a [art. 16 ust. 1 pkt 51 – ustawa o CIT], oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a [art. 16 ust. 1 pkt 49a – ustawa o CIT], obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.
Art. 23 ust. 5c ustawy o PIT i art. 16 ust. 5c ustawy o CIT
Art. 23. 5c. W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 [art. 17a pkt 1 – ustawa o CIT], ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a [ art. 16 ust. 1 pkt 49a – ustawa o CIT], stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.
Art. 23 ust. 5d ustawy o PIT i art. 16 ust. 5d ustawy o CIT
Art. 23. 5d. W przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w ust. 1 pkt 47a [art. 16 ust. 1 pkt 49a – ustawa o CIT], rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia.
Art. 23 ust. 5e ustawy o PIT i art. 16 ust. 5e ustawy o CIT
Art. 23. 5e. W przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a [art. 16 ust. 1 pkt 49a – ustawa o CIT], wynosi 225 000 zł.
3.1. Limit dla opłat wynikających z umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
3.1.1. Zakres i sposób limitowania opłat z tytułu w/w umów.
3.1.1.1. Proporcja – zasady ogólne (art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49a i ust. 5e ustawy o CIT).
Ustawą nowelizującą wprowadzono limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT). Limit ten koresponduje z (podwyższonym) limitem stosowanym przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od nabytego samochodu i ustalany jest proporcją wartości samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu, najmu, itp. i kwoty 150 000 zł (225 000 zł w przypadku samochodu elektrycznego).
Tak ustaloną proporcję należy stosować do opłaty uwzględniającej kwotę netto oraz nieodliczony podatek VAT z tego tytułu w ramach ww. umów. Wyjątki od tej reguły zostały omówione poniżej.
(W przykładzie tym dla celów uproszczenia nie wyodrębniano z kwoty rat leasingowych wartości przewyższającej spłatę wartości samochodu osobowego. Przyjęto założenie, że całkowita wartość rat leasingowych w wysokości 250.920 zł brutto stanowi wyłącznie spłatę wartości samochodu osobowego.)
W dniu 2 stycznia 2019 r. podatnik prowadzący działalność gospodarczą zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego, którego wartość netto to 200 000 zł. Wartość brutto to natomiast 246 000 zł (200 000 zł netto plus 46 000 zł VAT). Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT z rat leasingowych. Całkowita wartość rat leasingowych to 250 920 zł brutto. Podatnik uiścił czynsz inicjalny (opłatę wstępną) w wysokości 49 200 zł brutto. Pozostałe raty leasingowe w wysokości 201 720 zł brutto podatnik będzie uiszczał w równej miesięcznej wysokości wynoszącej 3362 zł brutto przez cały okres trwania umowy leasingu. Umowa została zawarta na 5 lat.
Kwota 150 000 zł stanowi 67,26% kwoty wynoszącej 223 000 zł (kwota netto samochodu plus 50% nieodliczony VAT). Podatnik będzie ujmował w kosztach uzyskania przychodu 67,26% każdej raty leasingowej.
W wartości kosztów podlegających ograniczeniom z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT należy uwzględniać wartość nieodliczonego VAT.
Oznacza to, że czynsz inicjalny (opłata wstępna) będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w kwocie wynoszącej 29 997,96 zł (44 600 zł x 67,26%), natomiast pozostałe raty leasingowe będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w kwocie 2 049, 86 zł (3047,66 zł x 67,26%). Proporcja w wysokości 67,26% znajduje zatem zastosowanie do kwoty netto raty leasingowej oraz nieodliczonego VAT z tego tytułu np. opłata wstępna w kwocie 44 600 zł (40 000 zł kwota netto + 4 600 zł nieodliczony VAT).
3.1.1.2. Opłaty z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu
Jeden z wyjątków od ww. zasady został wprost wskazany w treści omawianych przepisów i odnosi się do opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego będącego przedmiotem takiej umowy. Składki na ubezpieczenie samochodu są bowiem limitowane na podstawie odrębnego przepisu (art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT – zob. pkt 2.4 objaśnień).
Poza zakresem regulacji art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT) pozostają składki na wszelkiego rodzaju ubezpieczenia samochodu osobowego, w tym również te nieobjęte zakresem przepisu art. 23 ust 1 pkt 47 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT). Oznacza to, że np. składka z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia OC faktycznie opłacana przez np. leasingobiorcę (zwrot kosztów) nie podlega limitowaniu w oparciu o omawiane przepisy (w związku z limitem 150 000 zł/225 000 zł).
3.1.1.3. Umowa leasingu – wyłączenie z limitowania części opłat przekraczających spłatę wartości samochodu osobowego (art. 23 ust. 5c ustawy o PIT i art. 16 ust. 5c ustawy o CIT).
Zgodnie z ww. przepisami w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT (art. 17a pkt 1 ustawy o CIT), omawiane ograniczenie, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.
Celem ww. przepisu jest wspomniane już na wstępie niniejszych objaśnień analogiczne traktowanie na gruncie podatku dochodowego skutków zawarcia umowy leasingu z nabyciem samochodu osobowego przez podatnika na własność. W tym drugim przypadku nie budzi wątpliwości możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatnika ponoszonych przez niego kosztów finansowania zakupu składnika majątku (samochodu osobowego), np. kosztów odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup takiego samochodu. Podobną funkcję pełni korzystanie z samochodu osobowego na mocy umowy leasingu określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT (art. 17a pkt 1ustawy o CIT). Oznacza to tym samym, że w przypadku leasingu, opłaty przekraczające spłatę wartości samochodu osobowego nie będą podlegały limitowaniu, o którym mowa w art. art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT).
Należy zauważyć też, że w wyniku wprowadzenia do ustawy o PIT art. 23 ust. 1 pkt 47a (art. 16 ust. 1 pkt 49a w ustawie o CIT) nastąpiło zrównanie podatkowych skutków umów leasingu finansowego i leasingu operacyjnego. W przypadku leasingu finansowego ograniczenie kosztów do 150 000 zł wynika z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), natomiast w przypadku leasingu operacyjnego – z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT).
3.1.2. Wartość samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
3.1.2.1. Umowy leasingu oraz umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze zawarte na okres równy lub dłuższy niż 6 miesięcy.
Ustawodawca w treści art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49a i ust. 5e ustawy o CIT odwołał się do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem ww. umów bez sprecyzowania, o jaką wartość chodzi. Podobny zabieg legislacyjny stosowany jest w wielu innych przepisach obu ustaw o podatkach dochodowych. Jednakże nie jest to zabieg powszechny. Ustawy te posługują się również pojęciami „wartości rynkowej” (transakcji, składników majątku, udziałów lub akcji), „wartości nominalnej” (udziałów lub akcji), „wartości początkowej” środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Przy interpretacji odesłania do „wartości” samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingu, najmu, dzierżawy, itp., należy sięgnąć do wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej. Jak wskazano na wstępie niniejszych objaśnień celem regulacji ograniczającej koszty opłat z tytułu ww. umów było „ujednolicenie sposobu rozliczania kosztów związanych z korzystaniem z samochodu osobowego, niezależnie od tytułu prawnego, na podstawie którego to korzystanie ma miejsce (umowa kupna, leasingu, najmu, itp.)”.
Przejawem tego dążenia ustawodawcy było wprowadzenie tożsamych limitów (150 000 zł, 225 000 zł) zarówno w przepisach odnoszących się do opłat z tytułu leasingu operacyjnego (najmu, dzierżawy), jak i w przepisach odnoszących się do samochodu nabytego przez podatnika na własność lub wykorzystywanego na podstawie umowy leasingu finansowego (art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Te ostatnie przepisy również posługują się odesłaniem do „wartości samochodu” bez dookreślenia jej rodzaju. Z całokształtu tej regulacji (wykładnia systemowa wewnętrzna) można jednak wysnuć wniosek, iż należy ją utożsamiać z wartością początkową samochodu osobowego (przepisy art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT odnoszą się do odpisów amortyzacyjnych, czyli kategorii bezpośrednio powiązanej z wartością początkową środków trwałych).
W przypadku umów leasingu operacyjnego, najmu, dzierżawy, itp., wartość początkowa samochodu osobowego (środka trwałego) jest kategorią występującą u leasingodawcy (wynajmującego, itp.). Zgodnie z art. 23b ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) jednym z warunków uznania opłat z tytułu leasingu za koszt uzyskania przychodu korzystającego jest to, aby suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu. Wartością początkową nabytego środka trwałego jest z kolei cena nabycia, tj. zasadniczo kwota należna zbywcy pomniejszona o podatek od towarów i usług. W przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się leasingiem, czy też najmem samochodów osobowych, wartością początkową samochodu osobowego będzie zatem w praktyce jego wartość bez podatku od towarów i usług, tj. wartość netto samochodu osobowego.
Art. 16g ust. 3 ustawy o CIT (art. 22g ust. 3 ustawy o PIT): Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadkuimportu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Z definicji wartości początkowej wynika, iż zawiera ona w sobie tę część kwoty podatku od towarów i usług, jaka nie stanowi podatku naliczonego albo w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 - dalej: ustawa o VAT).
Wartość samochodu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, to wartość netto wynikająca z umowy powiększona o podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi dla korzystającego podatku naliczonego oraz naliczony podatek od towarów iusług,w tejczęści, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi korzystającemu nieprzysługuje obniżeniekwoty lub zwrotróżnicypodatku od towarówi usług. Wartość samochodu wynikająca z umowy musi odpowiadać faktycznej (aktualnej) wartości rynkowej takiego samochodu na dzień jej zawarcia.
W dniu 10 stycznia 2019 r. podatnik prowadzący działalność gospodarczą zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego (niebędącego samochodem elektrycznym) o wartości netto 130 000 zł. Kwota podatku od towarów i usług wynikającego z tej umowy wynosi 29 900 zł. Podatnik (leasingobiorca) zamierza wykorzystywać ten samochód również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (do celów mieszanych), w związku z czym przysługuje mu do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku wynikającego z otrzymanej faktury (14 950 zł).
Oznacza to, że w tym przypadku wartość samochodu, do której należy odnosić kwotę 150 000 zł, wynosi 144 950 zł. Kwota ta, tym samym, „obejmuje” również niepodlegającą odliczeniu część podatku od towarów i usług. Jako że tak ustalona wartość samochodu jest niższa od kwoty 150 000 zł, całość uiszczanych w związku z tą umową opłat leasingowych podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
W dniu 8 lutego 2019 r. podatnik prowadzący działalność gospodarczą zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego (niebędącego samochodem elektrycznym) o wartości netto 300 000 zł. Kwota podatku od towarów i usług wynikającego z tej umowy wynosi 69 000 zł. Podatnik (leasingobiorca) zamierza wykorzystywać ten samochód również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (do celów mieszanych), w związku z czym przysługuje mu do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku wynikającego z otrzymanej faktury (34 500 zł). Dla celów określenia proporcji, o której mowa w omawianych przepisach, należy przyjąć wartość samochodu wynoszącą 334 500 zł.
3.1.2.2. Umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze zawarte na okres krótszy niż 6 miesięcy (art. 23 ust. 5d ustawy o PIT i art. 16 ust. 5d ustawy o CIT).
W przypadku umów najmu krótkoterminowego problematyczne w praktyce byłoby określanie bieżącej wartości samochodu osobowego na dzień każdorazowego zawarcia takiej umowy. Z tego względu w ww. przepisach wprowadzono rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadku zawarcia umowy najmu (dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze) na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu dla celów ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT), rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia. Wartość tę należy traktowaćjakoobowiązującądo wszystkich zawieranych przez podatnika umów dotyczących danego samochodu osobowego, o ile żadna z nich nie trwa co najmniej 6 miesięcy.
W większości przypadków podatnik w ogóle nie będzie musiał stosować omawianego limitu. W oczywistych sytuacjach, np. kiedy najwyższa katalogowa cena za konkretny model samochodu mieści się w limicie 150 000 zł i 225 000 zł dla samochodu elektrycznego, wystarczy, że podatnik posiada odpowiednie dokumenty potwierdzające wartość tego samochodu (np. cennik producenta danego modelu samochodu), z których wynika, że dany model mieści się w omawianym limicie. Tego typu sytuacje mogą w praktyce dotyczyć wynajęcia samochodu za granicą.
W przypadku najmu krótkoterminowego (np. carsharingu) informację taką może też dostarczać sam przedsiębiorca zajmujący się tego rodzaju działalnością (np. poprzez przekazanie klientom informacji o wartościach poszczególnych modeli samochodów dostępnych w jego ofercie).
4. Wykorzystywanie samochodu osobowego dla celów mieszanych albo wyłącznie dla celów prowadzonej działalności (art. 23 ust. 1 pkt 46 i 46a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT).
art. 23 ust. 1 pkt 46 i 46a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT
46) poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.
46a) 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.
Art. 16. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (…)
51) 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.
art. 23 ust. 3b ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 3b ustawy o CIT
3b. W przypadku gdy opłata, w tym czynsz, z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 [art. 17a pkt 1 – ustawa o CIT], umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, przepis ust. 1 pkt 46a [art. 16 ust. 1 pkt 51 – ustawy o CIT] stosuje się do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego.
Art. 23. 5a. Poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a [art. 16 ust. 1 pkt 51 – ustawa o CIT], oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a [art. 16 ust. 1 pkt 49a – ustawy o CIT], obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.
Art. 23 ust. 5f – 5h ustawy o PIT i art. 16 ust. 5f–5h ustawy o CIT
5h. W przypadku ustalenia, że podatnik, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stosował ograniczenia wynikającego z ust. 1 pkt 46a [art. 16 ust. 1 pkt 51 – ustawy o CIT], przepis ten stosuje się od dnia rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego.
4.1. Wykorzystywanie samochodu osobowego do celów mieszanych – informacje wstępne.
W przepisach art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT wprowadzono regułę ograniczającą w sposób ryczałtowy zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu używania samochodu osobowego przez podatników do tzw. celów mieszanych.
Omawiana regulacja dotyczy zarówno samochodów osobowych wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również używanych przez podatnika np. na podstawie umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy.
Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 75% poniesionych wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, jeżeli wykorzystuje ten samochód również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością, czyli również do celów prywatnych. Okoliczność, że samochód jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą powoduje, że z kosztów podatkowych należy wyłączyć 25% poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu kosztów używania takiego samochodu.
Omawiane ograniczenie nie ma zastosowania, gdy samochód osobowy wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do celów prowadzonej działalności.
Samochód osobowy jest wykorzystywany dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika również w przypadku, gdy samochód jest wykorzystywany dla celów prywatnych przez pracownika podatnika oraz innych osób związanych z podatnikiem, np. zleceniobiorców, członków zarządu, akcjonariuszy, udziałowców.
4.1.1 Wykorzystywanie samochodów osobowych będących własnością zleceniobiorcy, członka zarządu itp., dla celów działalności podatnika CIT (np. spółki z o. o.)
Znowelizowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie wskazuje jednoznacznie, że jego brzmienie ma zastosowanie jedynie do samochodów osobowych stanowiących składniki majątku podatnika, należy uznać, że ma zastosowanie do każdego samochodu osobowego używanego, czy to na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy, czy też każdej innej umowy cywilno-prawnej, w tym także samochodu będącego własnością członka zarządu, zleceniobiorcy, udziałowca używanego przez niego w celu odbycia podróży służbowej.
Zwrot wydatków powinien być uregulowany aktem, z którego wynikałby obowiązek ponoszenia kosztów z tytułu używania samochodu. Obowiązek taki może być np. przewidziany w uchwale zgromadzenia wspólników powołującej członka zarządu do pełnienia funkcji, zawartej umowie cywilno-prawnej o używanie samochodu na potrzeby podatnika, umowie najmu/dzierżawy lub użyczenia samochodu na rzecz spółki.
Podstawą zaliczenia przez spółkę do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego powinny być faktury lub inne dokumenty będące podstawą zapisu w księgach, w myśl ustawy o rachunkowości, wystawione na spółkę.
4.1.2. Korekta podatku VAT a wykorzystywanie samochodu osobowego dla celów mieszanych.
W przypadku, gdy w wyniku ewentualnej korekty podatku VAT nastąpi zwiększenie podatku odliczonego, wówczas na gruncie podatków dochodowych podatnik jest obowiązany do wykazania przychodu (art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT). Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku dokonanej korekty dojdzie do zmniejszenia podatku odliczonego, dla celów podatku dochodowego podatnik jest uprawiony do zaliczenia wartości korekty do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT).
Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT), do kosztów uzyskania przychodów nie podlega zaliczeniu 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Jednocześnie, jak wynika z art. 23 ust. 5a ustawy o PIT (art. 16 ust. 5a ustawy o CIT), poniesione wydatki, o których mowa powyżej, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.
Zatem, jeżeli ewentualna korekta podatku od towarów i usług dotycząca kosztów używania samochodu osobowego, powoduje możliwość zwiększenia kosztów uzyskania przychodów to wówczas zastosowanie znajdą rozwiązania art. 23 ust. 1 pkt 46a i ust. 5a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5a ustawy o CIT). W konsekwencji podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 75% kwoty wynikającej z dokonanej korekty w podatku od towarów i usług.
4.2. Wykorzystywanie samochodu osobowego wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków eksploatacyjnych dotyczy tylko sytuacji, w której samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik, co do zasady, obowiązany jest prowadzić na tę okoliczność ewidencję potwierdzającą wykorzystywanie samochodu osobowego wyłącznie do celów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ustawodawca odniósł się w tym zakresie do ewidencji stosowanej dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. Poprzez odwołanie się do już funkcjonujących rozwiązań, ustawa nowelizująca nie wprowadziła żadnych nowych obowiązków sprawozdawczych dla podatników podatków dochodowych. Zgodnie z wprowadzonymi rozwiązaniami podatnicy będą zatem wykorzystywać ewidencję przebiegu pojazdu prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług (w przypadkach określonych w ustawie o VAT) również dla celów rozliczeń dokonywanych w podatku dochodowym.
W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji dla celów podatku VAT (ze względu na to, że podatnik wykorzystuje samochód osobowy do działalności mieszanej, tj. zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych), również dla celów podatku dochodowego przyjmuje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany także do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Domniemanie to nie dotyczy przypadków, w których na podstawie przepisów ustawy o VAT podatnik nie jest w ogóle zobowiązany do prowadzenia takiej ewidencji (poza przypadkiem, o którym mowa w art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT).
W sytuacji, w której podatnik zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji na podstawie ustawy o VAT, wykorzystuje samochód w sposób „mieszany”, co powoduje, że powinien stosować ograniczenie kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT), ograniczenie to znajduje zastosowanie od daty rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego (art. 23 ust. 5h ustawy o PIT i art. 16 ust. 5h ustawy o CIT).
4.3. Rodzaje wydatków objętych limitowaniem w związku z wykorzystywaniem samochodu osobowego do celów mieszanych.
Do wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego (wydatków eksploatacyjnych) zalicza się np. wydatki ponoszone na:
Zgodnie z art. 23 ust. 5a ustawy o PIT (art. 16 ust. 5a ustawy o CIT) poniesione wydatki z tytułu używania samochodu osobowego obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.
Wydatki na ulepszenie środków trwałych (np. zakup dodatkowego wyposażenia samochodu osobowego) nie podlegają limitowaniu wynikającemu z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT). Wydatki takie mogą zwiększać wartość początkową środka trwałego, którego dotyczy ulepszenie. Od dnia 1 stycznia 2018 r. graniczna kwota wydatków na ulepszenie środka trwałego zwiększającego jego wartość początkową została podwyższona z 3 500 zł do 10 000 zł. Kwota wydatków na ulepszenie będącego środkiem trwałym samochodu osobowego, np. na montaż czujników cofania lub instalacji gazowej, o wartości nieprzekraczającej 10 000 zł, może być w całości, bezpośrednio uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów.
Podatnik wykorzystujący samochód osobowy do użytku mieszanego kupił paliwo za 1000 zł plus 230 zł VAT. Podatnik odlicza połowę VAT z tytułu nabycia paliwa, czyli 115 zł. Od dnia 1 stycznia 2019 r., wydatek netto na paliwo, jak i nieodliczony od niego VAT są kosztem uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PIT i ustawy o CIT w 75 %. Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów łącznie kwotę 836,25 zł (1115 zł x 75 %).
4.4. Koszty uzyskania przychodów z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego prywatną własność podatnika (art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT).
W podatku dochodowym od osób fizycznych uproszczono sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego będącego własnością podatnika. Zmiany te dotyczą prywatnego samochodu osobowego, który nie stanowi w prowadzonej działalności gospodarczej składnika majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, a jest wykorzystywany w tej działalności.
Od dnia 1 stycznia 2019 r., zamiast wykorzystywanej dotychczas ewidencji przebiegu pojazdu, tzw. kilometrówki, wprowadzono uproszczony sposób kwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego stanowiącego prywatną własność podatnika. Podatnik, który dla potrzeb działalności gospodarczej wykorzystuje prywatny samochód osobowy stanowiący jego własność, do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć 20% poniesionych wydatków (80% poniesionych wydatków wyłączono z kosztów podatkowych).
Limit wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% dotyczy wszystkich rodzajów samochodów osobowych, w tym również samochodów elektrycznych.
W celu ustalenia limitu wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych podatnik uwzględnia wszystkie wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu osobowego, w tym również składki na ubezpieczenie takiego samochodu.
Wydatkami związanymi z używaniem samochodu osobowego są wszelkie wydatki związane z wykorzystywaniem samochodu. Są to zatem wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne i inne koszty wynikające z używania samochodu takie jak np.: zakup paliwa, ogumienia i innych materiałów eksploatacyjnych, koszty napraw i części zamiennych.
Wydatki z tego tytułu są zaliczane do kosztów podatkowych, pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Do zaliczenia do kosztów podatkowych 20% poniesionych wydatków związanych z używaniem i ubezpieczeniem prywatnego samochodu osobowego nie wystarcza sam fakt, że podatnik jest jego właścicielem. W przypadku, gdy samochód osobowy nie jest wykorzystywany również dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczania wydatków związanych z jego używaniem i ubezpieczeniem do kosztów uzyskania przychodów.
Przepisy ustawy o PIT nie wskazują sposobu wykazania przez podatnika faktu, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Zastosowanie znajdą zatem przepisy Ordynacji podatkowej w części dotyczącej dowodów i ogólna zasada, zgodnie z którą, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Wydatki z tytułu kosztów używania i ubezpieczenia samochodu osobowego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% poniesionych wydatków również w przypadku, gdy samochód osobowy stanowi współwłasność podatnika.
W ramach limitu w wysokości 20% poniesionych wydatków uwzględnia się również podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (art. 23 ust. 5a ustawy o PIT).
Podatnik korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług używa do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą prywatny samochód osobowy. Samochód nie został wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W lutym 2019 r. podatnik poniósł wydatki związane z używaniem samochodu z tytułu zakupu paliwa i wymiany żarówek w kwocie 800 zł. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik zalicza kwotę 160 zł (20% x 800 zł).
Źródło: Objaśnienia podatkowe z 9 kwietnia 2020 r. dot. wykorzystywania samochodu osobowego w prowadzonej działalności - zmiany w podatkach dochodowych od 2019 r.