Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-okamzik-vzniku-zdanitelneho-prijmu-pri-vyuziti-opce.p2529.html
Timestamp: 2020-02-25 02:43:15+00:00
Document Index: 20835901

Matched Legal Cases: ['§ 3', 'zákona č. 586', '§ 6', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 3', 'soud ', '§ 20', '§ 19', 'zákona č. 151', '§ 20', '§ 3', 'zákona č. 256', '§ 47', 'zákona č. 337', 'soud ', 'soud ', '§ 3', '§ 6', '§ 6', '§ 23']

Daň z příjmů: okamžik vzniku zdanitelného příjmu při ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
2628/2012
Daň z příjmů: okamžik vzniku zdanitelného příjmu při využití opce
k § 3 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2004
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2012, čj. 2 Afs 58/2011-67)
č. 843/2006 Sb. NSS
Ing. Tomáš P. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobce.
Žalobce jako člen dozorčí rady akciové společnosti ČEZ získal v roce 2001 opci na nákup kmenových akcií společnosti za garantovanou cenu 96,39 Kč za akcii. Svého práva využil až v dubnu 2004, kdy už pro společnost nepracoval, a nakoupil 150 000 kusů akcií.
V červnu 2005 podal žalobce přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2004. Již v dubnu 2005 ovšem poslala společnost ČEZ, a.s., Finančnímu úřadu pro Prahu – Jižní Město (správce daně) oznámení o neprovedené srážce zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti. V té době už ovšem společnost ČEZ žalobci nezúčtovávala žádnou mzdu či jinou odměnu, takže mu nemohla ani srazit daň z tohoto evidovaného, avšak nezúčtovatelného příjmu spočívajícího v rozdílu mezi veřejnou tržní cenou v době nákupu a garantovanou cenou podle opčního programu. Na tomto základě vyzval správce daně žalobce k podání dodatečného daňového přiznání.
Žalobce tedy podal dne 8. 2. 2006 dodatečné daňové přiznání, v němž navýšil základ daně o částku 14 735 500 Kč, odpovídající celkovému rozdílu mezi tržní cenou pořízených akcií v době nákupu a garantovanou cenou v rámci opčního programu, kterou žalobce zaplatil. Svou daňovou povinnost určil žalobce z důvodu zvýšení základu daně na 5 746 996 Kč, namísto původně určeného 1 031 636 Kč. Takto byla žalobci konkludentně dodatečně vyměřena daň.
Proti tomuto dodatečnému vyměření daně podal žalobce odvolání. V něm tvrdil, že odměny člena dozorčí rady akciové společnosti podléhají dani z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, za něž je třeba pokládat i příjmy dosažené v souvislosti s dřívějším výkonem závislé činnosti nebo funkce. Tento příjem je tak nutno posoudit k okamžiku, kdy ukončil výkon funkce člena dozorčí rady. Když žalobce v červnu 2002 ukončil svou činnost v dozorčí radě, byla hodnota jeho práva
mírně nižší, než při vlastním podpisu opční smlouvy, neboť mírně poklesla tržní cena akcií, které byly předmětem
. V dalších dvou letech hodnota tohoto práva stoupala spolu s nárůstem ceny akcií, až do realizace práva
. Přímo v dubnu 2004 tak žalobce žádný příjem nezískal, pouze vyměnil hodnotu práva
a zaplacenou garantovanou opční cenu za akcie v jejich tehdejší tržní ceně.
Toto odvolání zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 22. 11. 2007. V něm zpochybnil žalobcovu konstrukci, že při uplatnění
v dubnu 2004 došlo pouze ke směně
určité hodnoty za cenné papíry shodné hodnoty. Uplatnění práva
je podle žalovaného realizací zisku z cenové výhody při nákupu akcií. Tím teprve vznikl skutečný příjem, reálně se projevující v právní sféře daňového poplatníka, který byl žalobcovým příjmem z titulu členství v dozorčí radě společnosti ČEZ. Na tom nic nezměnilo ani to, že tohoto příjmu dosáhl až po ukončení svého členství v dozorčí radě. Splatný závazek této společnosti jako zaměstnavatele vůči žalobci vznikl ve smyslu opční smlouvy až na základě uplatnění práva
. Bez jeho uplatnění neměla společnost ČEZ povinnost plnit, tedy ani srazit zálohu na daň.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze a trval na tom, že coby zaměstnanci mu vznikl nepeněžní příjem již udělením práva
a případný rozdíl mezi tržní cenou a garantovanou cenou neměl být následně v okamžiku využití
zdaněn, jak plyne z § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů.
Městský soud tuto žalobu zamítl rozsudkem ze dne 11. 1. 2011, čj. 6 Ca 36/2008-32. Při posouzení otázky okamžiku rozhodného pro zdanění příjmu vyšel městský soud z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, sp. zn. 2 Afs 42/2005, č. 843/2006 Sb. NSS, z něhož dovodil, že skutečný příjem vznikl žalobci až v okamžiku uplatnění práva
v roce 2004, tedy realizací nákupu za garantovanou cenu.
Proti rozsudku městského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost. Tvrdil, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku, kdy vlastně vznikl zdanitelný příjem ve smyslu zákona o daních z příjmů. Trval na tom, že mu nepeněžní příjem ve smyslu § 3 odst. 2 zákona o daních z příjmů vznikl již podpisem opční smlouvy, tedy 30. 8. 2001. Žalovaný naopak vycházel z toho, že zdanitelné plnění vzniklo až okamžikem prodeje akcií na základě této
, tedy v dubnu 2004, kdy žalobce uplatnil právo k nákupu 150 000 kusů akcií.
(...) [17] Klíčovou je stěžovatelova námitka, jež se týká zdanitelnosti práva
, či naopak akcií nabytých na základě práva
. Nejprve je namístě připomenout, že pod (kupní) opční smlouvou doktrína obchodního práva rozumí „
smlouvu mezi kupujícím a prodávajícím, na základě které má kupující právo (nikoliv však povinnost) koupit podkladové aktivum (bazickou hodnotu) v den splatnosti (expirační doba) nebo nejpozději v den splatnosti za stanovenou realizační cenu a prodávající je povinen toto podkladové aktivum za stejných podmínek prodat, pokud kupující své právo uplatní.
“ (Kotásek, J.; Pokorná, J.; Raban, P. a kolektiv.
Kurs obchodního práva – Právo cenných papírů
. 4. vyd. Praha: C. H. Beck, 2005, s. 674).
[18.] Obchodní právo pochopitelně neřeší daňové důsledky získání práva
. Stěžovatel tvrdí, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku, kdy vlastně vznikl zdanitelný příjem ve smyslu zákona o daních z příjmů. Trvá na tom, že mu příjem vznikl již podpisem opční smlouvy, tedy 30. 8. 2001. Žalovaný naopak vycházel z toho, že zdanitelné plnění vzniklo až okamžikem prodeje akcií na základě této
, tedy ve dnech 6. 4. 2004, kdy uplatnil právo k nákupu prvních 40 000 ks akcií, a 28. 4. 2004, kdy je uplatnil ve vztahu k dalším 110 000 ks akcií.
[19] Je třeba přitakat městskému soudu a žalovanému, že zdanitelné plnění vzniklo až okamžikem prodeje akcií na základě této
. Opačné řešení prosazované stěžovatelem ostatně vyvolává řadu neřešitelných problémů.
[20] Pokud by totiž mělo být zdaňováno již samo právo
, a to v okamžiku svého vzniku, je otázkou, jaká částka by byla vlastně zdaňována. Pokud by byl zdaňován rozdíl mezi cenou garantovanou právem
a cenou tržní v okamžiku podpisu opční smlouvy, obvykle by byla zdaňovaná částka nulová či zcela bagatelní, neboť cena garantovaná opcí se odvozuje typicky právě od tržní ceny v době uzavření opční smlouvy či v období těsně předcházejícím jejímu uzavření. Výjimkou není ani článek II. nyní posuzované opční smlouvy mezi stěžovatelem a společností ČEZ, podle něhož je garantovaná cena odvozena z cen dosahovaných na veřejném trhu po dobu šesti kalendářních měsíců před podpisem smlouvy. Kdyby bylo tedy zdaněno pouze „
“, vedlo by to v situaci mizivého rozdílu mezi tržní cenou v okamžiku uzavření opční smlouvy a garantovanou cenou k tomu, že by tento benefit prakticky zcela unikl ze zdanění daní z příjmů, přestože by v budoucnu, ovšem v budoucnu přesně vymezeném platností opční nabídky, toto právo mohlo být zdrojem podstatných příjmů svého držitele. A nejen mohlo, ale mělo by být zdrojem příjmů, neboť smyslem práva
pro zaměstnance v situaci, v níž byl stěžovatel, je právě motivovat je vlastní hmotnou zainteresovaností k tomu, aby přispěli k nárůstu hodnoty akcií své zaměstnavatelské společnosti.
[21] Pokud by pak byl rozdíl mezi tržní cenou akcií a cenou garantovanou po dobu platnosti
již v době uzavření opční smlouvy nebagatelní, bylo by sice teoreticky možno tento rozdíl smysluplně zdanit, takové zdanění by ovšem bylo zjevně nespravedlivé vůči těm, kdo by následně tuto opci nevyužili nebo by ji nevyužili v plném rozsahu. Jinak řečeno, pokud stěžovateli vzniklo právo na odkup 150 000 akcií, jejichž tržní cena by byla již v době uzavření opční smlouvy nezanedbatelně vyšší než cena garantovaná, bylo by sice možné tento rozdíl zdanit už k okamžiku nabytí práva
, ovšem tím by se právo
stalo fakticky povinností odkupu, jinak by byl držitel
nejprve zdaněn a následně by musel odkup realizovat už proto, aby pokryl náklady na předběžné zaplacení daně z tohoto budoucího „
“. Pokud by odkup nerealizoval, byl by již předem zdaněn z příjmu, který fakticky následně nikdy neuskutečnil. V případě zaměstnaneckých opcí jde přitom obvykle o právo, které nelze převést na třetí osobu, aby je využil někdo jiný, naopak, realizovat jej může jen sám zaměstnanec. I nyní posuzovaná opční smlouva je ostatně postavena na vyloučení převoditelnosti práv z ní plynoucích, jak je zjevné z jejího článku VII.
[22] Právě z důvodu vyloučení převoditelnosti také nelze stěžovatelovo právo
ocenit podle § 20 odst. 1 písm. g) ve vazbě na § 19 odst. 1 písm. a) zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), jak stěžovatel navrhuje. Podle § 20 odst. 1 písm. g) jsou totiž oceňovány „
cenné papíry vyjadřující právo na vydání zboží
“. Stěžovatel ovšem neměl ve své dispozici cenné papíry vyjadřující právo na vydání akcií, jako by byl například opční list vyjadřující samostatně převoditelné právo na získání akcií, respektive převoditelná
jako investiční nástroj ve smyslu § 3 zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu. Právo vyplývající mu z opční smlouvy bylo nepřevoditelné a neobchodovatelné, a tudíž nemohlo být podle jím uvedených ustanovení zákona o oceňování samostatně oceněno.
[23] Stěžovatelovo řešení tedy neobstojí. Pokud je tržní cena akcií v době uzavření
zhruba stejná či nižší než cena opcí garantovaná, pak budoucí příjem z uskutečnění
poté, co jejich tržní hodnota naroste, by zcela unikl zdanění. Pokud je naopak tržní cena těchto akcií již v době uzavření
nezanedbatelně vyšší, pak by zdanění tohoto rozdílu již v době uzavření
bylo zdaněním příjmu, který se dosud nematerializoval, a držitel tohoto práva by byl ekonomicky nucen odkup v budoucnu realizovat, i kdyby například neměl potřebné finanční prostředky, už jen proto, aby pokryl náklady na daň z tohoto „
[24] Jedinou „
“ řešení nabízeného stěžovatelem tak je skutečnost, že v jeho případě by toto řešení vedlo k tomu, že by zdanění zcela unikl, neboť by v jeho případě již patrně uplynula
k vyměření či doměření daně podle § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*), pokud by byla počítána od roku 2001. Jen pro tuto výhodu ovšem Nejvyšší správní soud stěžovatelem nabízenému řešení pochopitelně nepřitaká. (...)
[28] V opakovaně zmiňovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, sp. zn. 2 Afs 42/2005, č. 843/2006 Sb. NSS, zdejší soud uvedl, že příjmem podléhajícím dani z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů je navýšení majetku daňového poplatníka. Musí se přitom „j
ednat o příjem skutečný a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné.
“ Tento právní názor je přitom plně použitelný i na nyní posuzovaný případ, bez ohledu na to, že v něm šlo o zhodnocení nemovitosti, jak připomíná stěžovatel. V citovaném případě nájemce zhodnotil nemovitost patřící daňovému subjektu jako pronajímateli. Podle Nejvyššího správního soudu se ovšem toto zhodnocení stalo příjmem pronajímatele až v okamžiku ukončení nájemního vztahu, tedy tehdy, kdy mohl začít takto zhodnocenou nemovitost znovu využívat, nikoliv již ve chvíli, kdy byla zhodnocena. Důvodem je mimo jiné to, že po prvotním zhodnocení může dojít naopak k následnému poklesu hodnoty nemovitosti dalším užíváním. Totéž platí i pro právo
, kde tržní cena akcií může po poskytnutí
stoupat i klesat, a skutečným příjmem se stane až ve chvíli, kdy je
využita. Oproti nemovitosti, která se po skončení nájemního vztahu pronajímateli určitě vrátí, navíc v případě opčního práva přistupuje k nejistotě ohledně skutečné výše rozdílu mezi garantovanou cenou a tržní cenou v době realizace práva
i další nejistota ohledně toho, zda bude využita, či nikoliv, popřípadě jaká část z maximálního počtu akcií bude oprávněným odkoupena.
[29] Jinak řečeno, v okamžiku uzavření opční smlouvy je budoucí skutečný příjem plynoucí z využití práva
natolik neurčitý z důvodu nejistoty ohledně rozdílu mezi garantovanou cenou a tržní cenou v době realizace opčního práva i z důvodu nejistoty ohledně toho, zda bude
využita plně, částečně, či vůbec ne, že není možné tvrdit, že by již uzavřením opční smlouvy vznikl zdanitelný příjem ve smyslu § 3 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Ten vznikne až ve chvíli, kdy je právo
využito, tedy kdy dojde k odkupu akcií. Až v tu chvíli je jistá výše příjmu i sama jeho existence. Až v tu chvíli tedy dojde k nabytí příjmu podle § 6 odst. 3 ve vazbě na § 6 odst. 1 písm. c) a d) zákona o daních z příjmů. V nyní posuzovaném případě došlo k této materializaci příjmu až v dubnu 2004, kdy stěžovatel využil svého práva
a předmětné akcie odkoupil.
[30] Za této situace nelze aplikovat § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů, neboť takto získané stěžovatelovy příjmy dosud nebyly zdaněny a bylo namístě zahrnout je do základu daně z příjmů fyzických osob právě za rok 2004.
[31] Lze tak uzavřít, že správce daně postupoval správně, v souladu s logikou zákona o daních z příjmů a judikaturou Nejvyššího správního soudu jej vykládající, když nechal stěžovatele zahrnout do základu daně z příjmů fyzických osob za rok 2004 příjmy, jimiž stěžovatel zvýšil svůj majetek v dubnu 2004, když využil své právo
a nakoupil 150 000 akcií společnosti ČEZ za cenu garantovanou mu v opční smlouvě uzavřené v roce 2001. Skutečnost, že právě o tyto příjmy měl zvýšit svůj základ daně za rok 2004, musela být stěžovateli zřejmá nejpozději v době, kdy dodatečné daňové přiznání na výzvu správce daně vyplňoval. Následná chyba v termínu použitém v předkládací zprávě správce daně určené žalovanému na tom nemohla nic změnit. Žádná z těchto dvou kasačních námitek tedy není důvodná.