Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-c-121-de-febrero-22-de-2006?documento=jurcol&contexto=jurcol_759920421961f034e0430a010151f034&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-05-19 06:46:52
Document Index: 344262529

Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 33', 'ARTÍCULO 195', 'ARTÍCULO 35', 'ARTÍCULO 198', 'artículo 241', 'artículo 338', 'artículo 1', 'artículo 95', 'artículo 32', 'artículo 35', 'artículo 338', 'artículo 338', 'artículo 287', 'artículo 287', 'artículo 338', 'artículo 287', 'artículo 338', 'artículo 338', 'artículo 38', 'artículo 338', 'artículo 338', 'artículo 77', 'artículo 51', 'artículo 154', 'artículo 32', 'artículo 363', 'artículo 95', 'artículo 8', 'artículo 338', 'artículo 313', 'artículo 287', 'artículo 287', 'artículo 32', 'artículo 77', 'artículo 77', 'artículo 32', 'artículo 32', 'artículo 32', 'artículo 35', 'artículo 20', 'artículo 21', 'artículo 23', 'artículo 25', 'artículo 197', 'artículo 199', 'artículo 32', 'artículo 195', 'artículo 20', 'artículo 35', 'artículo 33', 'artículo 195', 'artículo 35', 'artículo 198', 'artículo 11', 'artículo 1', 'artículo 95', 'artículo 338']

﻿ SENTENCIA C-121 DE FEBRERO 22 DE 2006
SENTENCIA C-121 DE 22 DE FEBRERO DE 2006
CONTENIDO:SUJETO ACTIVO DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO. SE DECLARAN EXEQUIBLES LAS EXPRESIONES "QUE SE EJERZAN O REALICEN EN LAS RESPECTIVAS JURISDICCIONES MUNICIPALES", CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 33 DE LA LEY 14 DE 1983, COMPILADO COMO ARTÍCULO 195 Y "Y LAS DEMÁS DEFINIDAS COMO TALES POR EL CÓDIGO DE COMERCIO", CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 35 DE LA LEY 14 DE 1983, COMPILADO COMO ARTÍCULO 198 DEL DECRETO 1333 DE 1986. (CÓDIGO DE RÉGIMEN MUNICIPAL)
TEMAS ESPECÍFICOS:IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, ACTIVIDAD COMERCIAL, PAGO DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO
REVISTA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA N°:414 DE JUNIO DE 2006, PG.1058
Sentencia C-121 de febrero 22 de 2006
Sentencia C-121 de 2006
Ref.: Expediente D-5927
Actor: Juan Carlos Becerra Hermida.
Bogotá, veintidós de febrero dos mil seis.
A continuación se transcriben las normas acusadas, tal como aparecen publicadas en el Diario Oficial 37466 del 14 de mayo de 1986, y dentro de ellas se subrayan y resaltan los apartes considerados inconstitucionales. Se trata de los artículos 195 y 198 del Decreto 1333 de 1986, que recopilan los artículos 32 y 35 de la Ley 14 de 1983 (1) , respectivamente:
“El Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confiere la Ley 11 de 1986 y oída la comisión asesora a que ella se refiere,
“ART. 198.—Se entienden por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo código o por este decreto, como actividades industriales o de servicios”.
1. De conformidad con lo prescrito por el numeral 4º del artículo 241 de la Constitución Política, la Corte Constitucional es competente para resolver sobre la constitucionalidad de la ley demandada. En efecto, las disposiciones parcialmente acusadas son los artículos 32 y 35 de la Ley 14 de 1983, “por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones”, compiladas como artículos 195 y 198 del Decreto 1333 de 1986, “por el cual se expide el Código de Régimen Municipal” (7) .
2.1. Como se expuso en el acápite de antecedentes, el actor considera que las normas que acusa son inconstitucionales por el desconocimiento directo de dos principios superiores: uno, el de certeza de la obligación tributaria, recogido en el primer inciso del artículo 338 superior (8) , que persigue que todos los elementos del vínculo impositivo estén previstos en la ley; y otro, el de unidad nacional a que se refiere el artículo 1º de la Constitución (9) ; además, dichas disposiciones indirectamente atentarían contra el principio fundamental de justicia y equidad tributaria, consagrado en el numeral 9º del artículo 95 de la Carta (10) .
Según explica el demandante, el motivo de esta múltiple violación de normas de la Constitución estaría en “la ausencia de reglas claras para la determinación del hecho generador” del impuesto de industria y comercio. Este problema de indeterminación se presentaría en cada una de las dos disposiciones parcialmente acusadas, por las dos siguientes razones:
(i) Por la ausencia de reglas claras de territorialidad, lo que impediría determinar en forma precisa el sujeto activo del impuesto, es decir el municipio llamado a cobrarlo; por este aspecto, el cargo de inconstitucionalidad recae sobre lo prescrito por el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, compilado por el 195 del Decreto 1333 de 1986, concretamente sobre la expresión acusada, cuyo tenor, se recuerda, es el siguiente: “El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas Jurisdicciones municipales...”.
(ii) La segunda razón de la inconstitucionalidad denunciada se encuentra, dice la demanda, en la indeterminación que se origina por la remisión que la ley tributaria hace al Código de Comercio para definir la actividad comercial, como hecho gravado con el impuesto de industria y comercio. Por este aspecto, el cargo de inconstitucionalidad recae sobre lo prescrito por el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, compilado por el 198 del Decreto 1333 de 1986, concretamente sobre al expresión parcialmente acusada, según la cual “se entienden por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo código o por este decreto, como actividades industriales o de servicios”.
2.2. Frente a estas acusaciones, la Alcaldía de Bogotá sostiene que ellas solo plantean problemas de interpretación, mas no demuestran una verdadera indeterminación o ambigüedad normativa que redunde en inconstitucionalidad. Lo anterior, por cuanto solamente cuando los problemas interpretativos son irresolubles, por ser el texto legal absolutamente oscuro, cabe hablar de una indeterminación o falta de certeza que ocasiona inconstitucionalidad. Explica entonces que en el caso presente es posible establecer la correcta manera de interpretar las normas acusadas, y la lectura según la cual se ajustan a la Constitución.
En cambio, el Instituto de Derecho Tributario arguye que la falta de precisión de las normas ha generado diversas interpretaciones de las mismas, lo que ha llevado a que algunos municipios expidan acuerdos determinando el ámbito territorial como elemento del impuesto, excediendo el ordenamiento legal, y generando una situación en la cual varios entes territoriales gravan simultáneamente la misma actividad en cabeza del mismo contribuyente, presentándose así casos de doble y triple tributación, con violación de los principios de justicia, equidad e igualdad tributaria. Agrega el Instituto que, entre los tribunales y aun en el Consejo de Estado, existen interpretaciones variadas e incluso contradictorias de las disposiciones acusadas. Dice también que la tendencia de esta corporación ha sido privilegiar el principio de autonomía territorial en lo concerniente a las facultades de los concejos y asambleas para la determinación de los elementos esenciales de sus tributos, y que siguiendo esa línea, las normas acusadas serían exequibles. No obstante, opina que sería “de la mayor importancia” que fuera la propia ley la que fijara directa y precisamente los elementos del impuesto, y añade que mientras no haya una ley orgánica que fije las condiciones generales para que los concejos desarrollen las normas acusadas, las mismas resultan inconstitucionales.
3.1. El principio de legalidad tributaria. Reiteradamente la jurisprudencia de esta corporación se ha referido al principio de legalidad tributaria que preside la consagración de los tributos. En efecto, en no pocas ocasiones han sido demandadas normas que establecían gravámenes, acusadas por no determinar clara o directamente los elementos del tributo, y en todos esos casos la Corte ha recordado que el mencionado principio, derivado del de representación democrática, implica que sean los órganos de elección popular —y no otras autoridades o personas— quienes directamente se ocupen de señalar los sujetos activo y pasivo, el hecho y la base gravable y la tarifa de la obligación tributaria, pues esta exigencia emana de lo prescrito por el artículo 338 superior, conforme al cual “la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos”. Solo excepcionalmente, respecto de la tarifa de las tasas y contribuciones, este mismo artículo de la Carta autoriza que se atribuya la competencia de fijarla a otras autoridades, siempre que en la ley, la ordenanza o el acuerdo respectivo se fije el sistema y el método para determinarla.
3.2. El principio de certeza del tributo. Ahora bien, del principio de legalidad tributaria se deriva el de certeza del tributo, que cobra importancia en el momento de la aplicación y cumplimiento de las disposiciones que fijan los gravámenes. Conforme este principio no basta con que los órganos colegiados de representación popular sean los que directamente establezcan los elementos del tributo, sino que, además, es menester que al hacerlo determinen con suficiente claridad y precisión todos y cada uno de los elementos esenciales del mismo, pues de lo contrario no solo se genera inseguridad jurídica, sino que en el momento de la aplicación de las normas “se permiten los abusos impositivos de los gobernantes” (11) , o se fomenta la evasión, “pues los contribuyentes obligados a pagar los impuestos no podrían hacerlo, lo que repercute gravemente en las finanzas públicas y, por ende, en el cumplimiento de los fines del Estado” (12) .
La Corte también ha dicho que el principio de certeza del tributo hace que la ambigüedad y confusión de las expresiones que se utilicen en la descripción de los elementos del tributo pueda conducir a la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos respectivos, pero únicamente cuando dicha falta de claridad sea insuperable, es decir, cuando no sea posible establecer el sentido y alcance de las disposiciones, de conformidad con las reglas generales de hermenéutica jurídica (13) . Sobre el particular, explicó así la corporación cuáles son las únicas dificultades interpretativas que pueden dar lugar a la declaración de inexequibilidad de las normas tributarias por falta de claridad de las mismas:
“Las leyes tributarias, como cualesquiera otras, puede suscitar variados problemas interpretativos en el momento de su ejecución y aplicación, lo cual no puede de suyo acarrear su inexequibilidad. Sin embargo, si estos se tornan irresolubles, por la oscuridad invencible del texto legal que no hace posible encontrar una interpretación razonable sobre cuáles puedan en definitiva ser los elementos esenciales del tributo, se impone concluir que los mismos no fueron fijados y que, en consecuencia, la norma vulnera la Constitución. Toda persona está obligada a pagar los tributos que la ley le imponga, pero la ley no puede exigirlos si ella no atina a decir —en general— quién lo debe hacer y por qué” (14) .
“La ley por naturaleza prescribe en forma genérica, y ello es precisamente definir, distinto a describir, por cuanto la definición, propiamente hablando, es una proposición de validez genérica, apta para ser referida a las circunstancias específicas, y no generales, por la función ejecutiva, que también representa la voluntad general, pero en una atribución no declarativa, sino de cumplimiento y realización del orden legal. Como se observa, la ley no agota toda la posibilidad jurídica sino que es el fundamento del proceso en el cual, obviamente, está la función ejecutiva, la que gira en torno a ley, ya que requiere autorización legal previa para actuar” (15) .
En este mismo orden de ideas, en la Sentencia C-690 de 2003 (16) la Corte estimó que correspondía al legislador, y en ciertos casos a las asambleas y los consejos, con sujeción a la ley, determinar directamente y de manera clara todos los elementos de la obligación tributaria. “Sin embargo, no toda ambigüedad en la ley que crea un tributo o toda dificultad en su interpretación conduce a la inconstitucionalidad de la misma, porque para ello es necesario que el alcance de la ley no pueda ser determinado de acuerdo con las reglas generales de interpretación de la ley”. Agregó este fallo, que no siempre resultaba exigible que la determinación de los elementos del tributo fuera expresa, y que no se violaba el principio de legalidad tributaria cuando uno de los elementos no estaba determinado en la ley, pero era determinable a partir de ella.
Así pues, de las anteriores conclusiones jurisprudenciales relativas a los principios de legalidad y certeza de la obligación tributaria, se extrae lo siguiente, que la Corte juzga relevante para la definición del problema jurídico que plantea la presente demanda: (i) son los órganos de elección popular quienes directamente deben señalar los sujetos activo y pasivo, el hecho y la base gravable y la tarifa de las obligaciones tributarias, pues esta exigencia emana de lo prescrito por el artículo 338 superior; (ii) al establecer los elementos del tributo, es menester que la ley, las ordenanzas o los acuerdos determinen con suficiente claridad y precisión todos y cada uno de los elementos esenciales del mismo; (iii) solo cuando la falta de claridad sea insuperable, se origina la inconstitucionalidad de la norma que determina los elementos de la obligación tributaria; (iv) el requisito de precisión y claridad las normas que señalan los elementos de la obligación tributaria no se opone al carácter general de dichas normas; (v) no se violan los principios de legalidad y certeza del tributo cuando uno de los elementos del mismo no está determinado expresamente en la norma, pero es determinable a partir de ella.
De manera especial, este problema fue examinado con profundidad en la Sentencia C-540 de 2001 (17) , en donde la recordó que cuando la Constitución Política define al Estado colombiano como “república unitaria, descentralizada, con autonomía de sus entidades territoriales” (C.P., art. 1º), quiere significar que “la unidad de la república no puede confundirse con el predominio absoluto del poder central sobre la autonomía territorial”. Por ello, dijo el mismo fallo, la definición constitucional requiere una interpretación según la cual, la unidad es “el todo que necesariamente se integra por las partes y no la unidad como un bloque” (18) . De acuerdo con lo anterior, la autonomía la autonomía de las diferentes entidades territoriales no consistía en la simple transferencia de funciones y responsabilidades del centro al nivel territorial, sino que se manifiestaba como un poder de autogobierno y autoadministración.
Ahora bien, en cuanto al fundamento axiológico de la autonomía territorial en un Estado unitario, la sentencia en cita explicó que aquella emanaba del principio democrático, “porque las autoridades territoriales se constituyen a partir del voto directo y universal de las comunidades”. Y en lo referente a la adecuada coordinación del principio unitario y el autonómico, señaló que autonomía, al ser gubernamental y administrativa, se refería no solo a la facultad de dirección política, sino también a la potestad de gestión de los recursos propios de la entidad territorial. Sin embargo, esta facultad debía ejercerse conforme a la Constitución y la ley, como lo definía el artículo 287.
Al responder al cuestionamiento relativo a si la potestad conferida al legislador para definir el ámbito de ejercicio de la autonomía territorial tenía o no límites, la Corte vertió en esta ocasión los siguientes conceptos:
“La autonomía, al ser gubernamental y administrativa, se refiere no solo a la facultad de dirección política sino también a la potestad de gestión de sus propios recursos. Sin embargo, esta facultad debe ejercerse conforme a la Constitución y la ley, como lo define el artículo 287. La pregunta que surge, en primer lugar, es ¿si la potestad conferida al legislador para definir el ámbito de ejercicio de la autonomía territorial tiene límites o no?
En un Estado de derecho no existen poderes absolutos conferidos a ninguna autoridad y ni siquiera un poder de representación directa como es el legislativo tiene esa facultad. En consecuencia ¿cuáles son los límites del legislador para definir el ámbito de la autonomía territorial? La Corte en repetidas oportunidades ha hecho referencia a la necesidad de definir la tensión entre el principio de unidad nacional y el principio de autonomía territorial buscando principalmente la armonía (19) . El equilibrio entre el poder central y la autonomía territorial constituye limitaciones recíprocas. Así, si la unidad nacional prevalece de conformidad con lo dispuesto en la Carta Política al establecer que la autonomía debe desarrollarse dentro de los límites previstos por la Constitución y la ley, la reglamentación debe respetar a su vez, el contenido esencial de la autonomía territorial.
Entonces, la facultad legislativa para definir el ámbito de la autonomía territorial está limitada tanto por la imposición constitucional que salvaguarda la autonomía territorial (C.P., art. 1º) como por los principios de fundamentalidad del municipio y los de coordinación, concurrencia y subsidiariedad (C.P., arts. 288 y 311)”.
Ahora bien, en relación específica con las facultades tributarias de los entes territoriales, mas concretamente con la potestad de imposición de gravámenes, que es el tema que interesa para la definición de la presente causa, desde la Sentencia C-04 de 1993 (20) , refiriéndose a la autonomía impositiva de los municipios, la Corte sostuvo que la misma se encontraba subordinada tanto a la Constitución como a la ley. Más tarde, en la Sentencia C- 467 de 1993 (21) , reiteró la anterior posición al indicar que, aunque de la lectura del artículo 338 superior parecería deducirse una total autonomía impositiva de los municipios, sin embargo ello no era completamente así, pues dicha disposición debía interpretarse en íntima relación con el artículo 287-3 de la Carta, conforme a la cual “Las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la Constitución y la ley”. Explicó entonces el fallo que para efectos de establecer un impuesto municipal se requiere siempre de una ley previa que autorice su creación, y que solo cuando se ha creado legalmente el impuesto, los municipios adquieren el derecho a administrarlo, manejarlo y utilizarlo.
Esta posición jurisprudencial posteriormente fue precisada, al explicar la Corte que, en virtud del principio unitario, no podía hablarse de una “soberanía fiscal” de las entidades territoriales, no obstante lo cual su autonomía les permitía establecer o suprimir los impuestos de su propiedad, creados por la ley: “La autonomía territorial, pues, tiene límites en relación con asuntos atingentes a los intereses nacionales. Tal es el caso del sistema tributario, gobernado por el principio de unidad, en virtud del cual se busca evitar que los tributos municipales resulten incongruentes con propósitos de mayor envergadura... la facultad de las asambleas y concejos para imponer contribuciones no es originaria, sino que está subordinada a la Constitución y a la ley; no obstante, las entidades territoriales gozan de autonomía, tanto para la decisión sobre el establecimiento o supresión de impuestos de carácter local, autorizados en forma genérica por la ley, como para la libre administración de todos los tributos que hagan parte de sus propios recursos (C.N., arts. 287-3 y 313-4) (22) .
4.2. En otras ocasiones la Corte avanzó en el examen de la llamada autonomía impositiva de los entes territoriales, especialmente en lo relativo a su competencia para la determinación de los elementos de la obligación tributaria. Así, en la Sentencia C-537 de 1995 (23) , resolvió una demanda en la cual la inconstitucionalidad alegada por la actora se fundaba principalmente en el hecho de que, de acuerdo con su criterio, si bien las entidades territoriales, concretamente los municipios y departamentos, tenían potestad impositiva por expresa disposición constitucional, no podían en ningún caso ejercerla sin que existiera una ley que las autorizara; adicionalmente, dicha ley debía determinar expresamente los elementos de la obligación tributaria, esto los sujetos tanto pasivo, como activo, los hechos gravables y las tarifas, o al menos señalar criterios objetivos de cada uno de ellos. La Corte entendió que la controversia constitucional giraba “en torno a la aparente indeterminación e indefinición de los elementos sustanciales del tributo, a saber, del sujeto pasivo, de la base gravable y de las tarifas”, y para resolver el anterior problema constitucional y declarar la exequibilidad de las disposiciones acusadas, sostuvo lo siguiente:
“A juicio de la Corte, los elementos requeridos para la fijación de las contribuciones fiscales o parafiscales, pueden estar determinados no solo en la ley sino también en las ordenanzas departamentales o en los acuerdos municipales, de manera que al no señalar el legislador directamente dichos elementos, bien pueden en forma directa hacerlo las asambleas departamentales y los concejos distritales o municipales, como se desprende del contenido e interpretación del mismo texto constitucional —C.P., art. 338—, que claramente dispone que “la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos”, lo que indica que la atribución de los entes territoriales para la fijación de los elementos mencionados, la concede el mismo ordenamiento superior en el precepto constitucional enunciado.
Conforme a lo anterior, estima la Corte que la regla general en virtud de lo dispuesto por el artículo 338 superior, es que la ley que crea una determinada contribución, debe definir directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. Pero ello no obsta para que dentro de una sana interpretación de las normas constitucionales, sean las entidades territoriales las que con base en los tributos creados por la ley, puedan a través de las ordenanzas departamentales y los acuerdos municipales o distritales, a través de sus corporaciones, fijar los elementos de la contribución respectiva, o sea, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, así como las tarifas de las mismas”.
Así pues, en consonancia con los mandatos constitucionales —particularmente el consagrado en el artículo 338—, tanto el Congreso de la República como las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales están facultados para determinar en forma autónoma y directa los elementos mínimos y fundamentales de una contribución o gravamen que por estas corporaciones de elección popular se impongan” (24) (negrillas fuera el original) (25) .
4.3. La evolución de la línea jurisprudencial que se viene comentando tuvo un hito importante con la expedición de la Sentencia C-1097 de 2001 (26) ; en esa oportunidad la norma acusada facultaba a las asambleas departamentales y concejos municipales para crear una “estampilla Procultura”, cuyos recursos serían administrados por el respectivo ente territorial. A juicio del demandante, el principio de legalidad del tributo no solo exigía que estos fueran creados por la ley, sino que también era la misma ley la que debía indicar en qué casos y bajo qué condiciones podían establecerse. Por ello, el demandante señalaba que cuando el artículo 38 de la Ley 397 de 1997 facultaba a los entes territoriales para crear la estampilla Procultura, “debió indicarse (sic) en dicho artículo en qué casos y bajo qué condiciones podía establecerse esa contribución; o por lo menos, contener los límites dentro de los cuales las ordenanzas o los acuerdos fijen directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos, o haber fijado el marco general dentro del cual las ordenanzas y los acuerdos establezcan los anteriores elementos del tributo”. Al no haberse hecho así, la norma acusada debe ser declarada inexequible por violar el artículo 338 superior, en concordancia con el 150-12 del mismo ordenamiento”.
La sentencia explicó lo siguiente, que tiene relevancia para la definición del problema jurídico que en esta nueva oportunidad corresponde a la Corte resolver: (i) adujo inicialmente la Corte que “cuando quiera que la ley faculte a las asambleas o concejos para crear un tributo, estas corporaciones están en libertad de decretar o no decretar el mismo, pudiendo igualmente derogar en sus respectivas jurisdicciones el tributo decretado. Hipótesis en la cual la ley de facultades mantendrá su vigencia formal a voluntad del Congreso, al paso que su eficacia práctica dependerá con exclusividad de las asambleas y concejos. De lo cual se concluye que mientras en los tributos de linaje nacional el Congreso goza de poderes plenos, en lo tocante a los tributos territoriales su competencia es compartida con las asambleas y concejos, a menos que se quiera soslayar el principio de autonomía territorial que informa la Constitución. ”; (ii) indicó también la sentencia que, en el caso concreto que se estudiaba, para el plano territorial la ley había previsto “la existencia de un tributo documentario —la estampilla— a ser concretado en sus componentes básicos por las asambleas y concejos, esto es, en lo atinente a la fijación de: sujeto activo, sujeto pasivo, hecho generador, base gravable y tarifa”. Lo anterior, conciliaba adecuadamente los principios de unidad nacional y autonomía territorial.
“Es de notar que las competencias impositivas que la Carta y la Ley 397 de 1997 otorgan a las asambleas y concejos municipales podrían sugerir desigualdades aparentes entre una y otras jurisdicciones en el terreno de su ejecución. Es decir, algunos manifestarán que en el plano municipal, a tiempo que unos concejos podrían establecer una estampilla con tarifa moderada o baja, otros por su parte ejercerían sus facultades estipulando una estampilla con tarifa más alta frente a iguales hechos gravables, generándose así tarifas diferenciales contrarias al principio de equidad tributaria. Iguales glosas cabría esperar de la red departamental. Sin embargo, en presencia de dichas sindicaciones se impone observar que, tratándose de tributos territoriales la igualdad debe entenderse dentro de cada jurisdicción y no con referencia al plano nacional” (negrillas fuera del original) (27) .
4.4. Una nueva precisión de esta línea jurisprudencial se produjo en la Sentencia C-227 de 2002 (28) , donde la Corte se refirió “al grado de generalidad” de las leyes que tan solo autorizan a establecer tributos a las entidades territoriales. Dijo entonces esta corporación, que ese tipo de leyes debían ocuparse tan solo de los elementos básicos de los tributos. Véase:
“... cuando el legislador establece tributos de carácter nacional tiene la obligación de señalar todos sus componentes (29) , de manera clara e inequívoca (30) . Empero, no sucede lo propio respecto de los impuestos de carácter territorial donde, aunque siempre deberá mediar la intervención del legislador, este puede autorizar su creación bajo una de dos hipótesis: en primer lugar, puede ocurrir que la propia ley agote los elementos del tributo, caso en el cual las entidades territoriales tendrán la suficiente autonomía para decidir si adoptan o no el impuesto (31) y, en segundo lugar, puede tratarse simplemente de una ley de autorizaciones, donde serán las correspondientes corporaciones de representación popular, en el ámbito territorial, las encargadas de desarrollar el tributo autorizado por la ley (32) . Sin embargo, surge entonces una pregunta: ¿Cuál es el grado de generalidad que puede tener la ley de autorizaciones? En otras palabras, la pregunta está orientada a determinar cuál es el contenido mínimo de una ley de autorizaciones.
... si correspondiera únicamente al Congreso determinar todos y cada uno de los elementos de los tributos del orden territorial, carecería de sentido la expresión que emplea el inciso primero del artículo 338 de la Constitución y según la cual “La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos” (33) .
4.5. Avanzando más en esta posición jurisprudencial, en la Sentencia C-538 de 2002 (34) la Corte consideró que si bien era cierto que en relación con los tributos nacionales el legislador debía fijar todos los elementos, esto es, sujeto activo, sujeto pasivo, hechos y bases gravables y tarifas, también lo era que “frente a los tributos territoriales el Congreso no puede fijar todos sus elementos porque estaría invadiendo la autonomía de las entidades territoriales. De este modo, la fijación de los parámetros básicos implica reconocer que ese elemento mínimo es la autorización que el legislador da a las entidades territoriales para la creación del tributo” (35) . Agregó que “tratándose de recursos propios de las entidades territoriales, no hay razón para que el legislador delimite cada uno de los elementos del tributo, pues de esa forma cercenaría la autonomía fiscal de que aquellas gozan por expreso mandato constitucional”.
En este mismo orden de ideas, en la Sentencia C-944 de 2003 (36) esta corporación sostuvo que la competencia de los entes territoriales para establecer y regular los tributos debía ejercerse dentro de los límites señalados en la Constitución y la ley, lo cual significaba que la potestad impositiva regional y local era relativa, por lo cual, el legislador podía “señalar ciertas pautas, orientaciones y regulaciones o limitaciones generales para su ejercicio”.
4.6. Como puede apreciarse, paulatinamente la jurisprudencia vertida en torno del asunto de las competencias tributarias concurrentes del legislador y de las asambleas y concejos ha ido avanzando de la siguiente manera: (i) inicialmente la Corte hizo ver que la autonomía impositiva de los entes territoriales se encontraba subordinada tanto a la Constitución como a la ley. (Sents. C-04/93 y C-467/93, entre otras); (ii) más adelante señaló que aunque la facultad de las asambleas y concejos para imponer contribuciones no era originaria, sino que estaba subordinada a la Constitución y a la ley, las entidades territoriales gozaban de autonomía, tanto para la decisión sobre el establecimiento o supresión de impuestos de carácter local, autorizados en forma genérica por la ley, como para la libre administración de todos los tributos que hicieran parte de sus propios recursos (Sent. C-506/95 entre otras); (iii) posteriormente, la jurisprudencia sostuvo que los elementos del tributo podían estar determinados no solo en la ley sino también en las ordenanzas departamentales o en los acuerdos municipales, de manera que al no señalar el legislador directamente dichos elementos, bien podían en forma directa hacerlo las asambleas departamentales y los concejos distritales o municipales (Sent. C-537/95, entre otras); (iv) Sostuvo luego la corporación en la Sentencia C-1097 de 2001 que “mientras en los tributos de linaje nacional el Congreso goza de poderes plenos, en lo tocante a los tributos territoriales su competencia es compartida con las asambleas y concejos”; y en la Sentencia C-227 de 2002 precisó que las leyes que tan solo autorizan a establecer tributos a las entidades territoriales, solo debían ocuparse de los elementos básicos de los tributos. (v) Por último, en Sentencia C-538 de 2002 la Corte consideró que si bien era cierto que en relación con los tributos nacionales el legislador debía fijar todos los elementos, esto es, sujeto activo, sujeto pasivo, hechos y bases gravables y tarifas, también lo era que “frente a los tributos territoriales el Congreso no puede fijar todos sus elementos porque estaría invadiendo la autonomía de las entidades territoriales”; empero, en este caso el legislador puede “señalar ciertas pautas, orientaciones y regulaciones o limitaciones generales”, para el ejercicio de la facultad impositiva territorial.
a) Que el impuesto de industria y comercio es un impuesto municipal. Ciertamente, dicho artículo está ubicado dentro del capítulo II del título X del decreto compilador, cuyo título reza: “De los impuestos municipales”.
b) Que el hecho gravado con el impuesto de industria y comercio consiste en “las actividades comerciales, industriales y de servicio”.
c) Que el factor territorial que determina cuál es el municipio llamado a cobrar el tributo radica en el hecho de que dichas actividades comerciales, industriales o de servicio “se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales”.
Así pues, la lectura de la norma permite entender claramente que, por ser un impuesto de carácter municipal, el sujeto activo del tributo es el municipio donde “se ejerzan o realicen las actividades comerciales o industriales”.
La exposición de motivos al proyecto que vino a ser la Ley 14 de 1983 corrobora que es dicho municipio a quien corresponde devengar el impuesto de industria y comercio; en efecto, dicha exposición revela que el legislador entendió que, en cuanto la actividad comercial o industrial gravada se ve beneficiada de la infraestructura de servicios, del mercado y de los demás recursos de un determinado municipio, correspondía que este fuera el beneficiario del tributo; en este sentido se lee en la exposición de motivos a dicho proyecto lo siguiente:
“Si se tiene en cuenta que el impuesto de industria y comercio técnicamente no debe recaer sobre artículos sino sobre actividades, el proyecto se refiere a las que se benefician de los recursos, la infraestructura y el mercado de los municipios y son fuente de riqueza. Consiguientemente, se sujetan al impuesto las actividades industriales y de servicios, según se las define en los artículos pertinentes del proyecto de ley” (37) .
Así pues, si la actividad comercial, industrial o de servicios se lleva a cabo dentro de la jurisdicción de un determinado municipio, este será el sujeto activo del impuesto de industria y comercio; lo cual, a contrario sensu, significa que ningún municipio puede gravar con este impuesto actividades de tal naturaleza que se ejerzan en otras jurisdicciones municipales.
5.2. La anterior es la regla general y abstracta que permite establecer cuál es el sujeto activo del impuesto municipal que se viene comentando. Ahora bien, algunas normas legales de carácter particular han fijado reglas especiales que señalan de manera concreta cuál es el municipio en donde debe entenderse que se lleva a cabo la actividad gravada. Así por ejemplo, la Corte detecta que el artículo 77 de la Ley 49 de 1970 precisó que refiriéndose a actividades industriales, el municipio llamado a cobrar el tributo era aquel donde se encontrara ubicada la fábrica o planta industrial (38) .
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 indicó que, como regla general, el municipio llamado a percibir el impuesto de industria y comercio originado en la prestación de servicios públicos domiciliarios sería aquel en donde se prestara el servicio al usuario final. No obstante, la norma indicó que en las actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, el impuesto se causaría en el municipio en donde se encontrara ubicada la subestación y, en la actividad de transporte de gas combustible, “en puerta de ciudad”. Agregó la disposición que la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no fueran usuarios finales, el impuesto se causaría en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor (39) .
En este mismo sentido, es decir tendiendo a establecer precisiones en torno del factor territorial como determinante sujeto activo del impuesto de industria y comercio, puede citarse también, a vía de ejemplo, el Decreto 1421 de 1993, expedido por el Presidente de la República en uso de las atribuciones que le confirió el artículo transitorio 41 de la Constitución Política, que contiene el régimen especial para el Distrito Capital de Santafé de Bogotá, cuyo artículo 154 precisó qué actividades industriales, comerciales o de servicios se entendían realizadas en la ciudad de Bogotá, para efectos de establecer que dicho distrito era el sujeto activo del impuesto de industria y comercio que las mismas generaban (40) .
Así las cosas, la Corte encuentra que la norma acusada —L. 14/83, art. 32, compilado por el 195 del D. 1333/86— establece una regla general conforme a la cual el municipio llamado a percibir el impuesto de industria y comercio, es decir el sujeto activo de este tributo, es aquel donde se lleva a cabo la actividad comercial, industrial o de servicios. Empero, existen otras disposiciones, también de rango legal, que hacen indicaciones más precisas en torno a dónde deben entenderse realizadas algunas de las actividades gravadas.
5.3. Visto lo anterior, y teniendo en cuenta los criterios jurisprudenciales arriba expuestos, la Corte estima que el artículo bajo examen no desconoce el principio constitucional que define al Estado como república unitaria, ni tampoco la autonomía tributaria reconocida por las normas superiores a las entidades municipales y distritales. En efecto, dicho artículo se limita a señalar de manera general cuál es el hecho gravado con el impuesto de industria y comercio (actividades industriales, comerciales y de servicio), y el factor territorial que determina cuál es el municipio llamado a percibirlo (realización de tales actividades en la jurisdicción municipal respectiva). Al proceder de esta manera, el legislador deja un amplio margen de libertad a los concejos municipales para adoptar o no el tributo dentro de sus territorios, así como para determinar de manera específica aquellas actividades que caen bajo la descripción genérica del hecho gravado que hace el legislador, pudiendo también reglamentar el recaudo, fiscalización, control y ejecución del tributo.
Ciertamente, cuando el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, compilado por el 195 del Decreto 1333 de 1986, prescribe que el impuesto de industria y comercio recae sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio “que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales”, se limita a sentar unas pautas, orientaciones o regulación de carácter absolutamente general, dejando un amplio margen para el ejercicio de las atribuciones impositivas de los concejos municipales y distritales. Sin embargo, este carácter general de la disposición no impide que se introduzca un criterio de uniformidad nacional en la regulación del tributo, pues en todos los municipios solo se pueden gravar con el mismo aquellas actividades realizadas dentro de su jurisdicción, que puedan ser comprendidas dentro de la definición genérica del hecho gravado sentada por el legislador. Así, la norma concilia de manera adecuada los principios de unidad y de autonomía en materia de facultades impositivas, por lo cual la Corte descarta que dichos principios hayan sido vulnerados por el legislador.
5.4. No obstante lo anterior, la Corte también detecta que, como lo denuncia la demanda y algunas de las intervenciones, en el desarrollo y la aplicación del artículo acusado por parte de diversos municipios, se han originado conflictos jurídicos de diversa índole, que han tenido que ser resueltos por la jurisdicción de lo contencioso administrativo, en especial para hacer efectiva la prohibición de doble tributación por un mismo hecho económico; prohibición que, como muy bien lo ha explicado el honorable Consejo de Estado, dimana de los principios constitucionales de equidad y progresividad del sistema tributario a que alude el artículo 363 superior; en efecto, conforme a estos dos principios, no puede haber doble tributación con base en un mismo hecho económico, “porque ello desconocería la capacidad contributiva de los contribuyentes, que pretende establecer una correlación entre la obligación tributaria y su capacidad económica, de suerte que sea su capacidad económica la que sirva de parámetro para cumplir con su deber de contribuir con el financiamiento de las cargas públicas del Estado, consagrado en el artículo 95 de la Constitución Política” (41) .
5.4.1. Aunque, como se dijo arriba, los conflictos que han sido resueltos por la jurisdicción contenciosa prima facie se han motivado directamente en el desarrollo, reglamentación o aplicación de la norma legal acusada, la Corte, con el propósito de establecer si dichos conflictos provienen mediatamente de lo que la norma legal acusada prescribe, ha llevado a cabo un examen de la prolífera jurisprudencia del Consejo de Estado al respecto, vertida a partir de la expedición de la Ley 14 de 1983, ahora demandada.
Entre los ejemplos del tipo de pronunciamientos relacionados con la nulidad de acuerdos municipales cuya regulación daba lugar a doble tributación, es decir a la obligación de pagar el impuesto de industria y comercio en más de un municipio por la realización de un solo hecho económico, puede traerse a colación la Sentencia de noviembre 24 de 2000, en donde el honorable Consejo de Estado resolvió la demanda de nulidad interpuesta en contra del inciso 2º del artículo 8º del Acuerdo 32 de 30 de diciembre de 1998 “Por el cual se racionaliza el sistema tributario municipal, se restablece el equilibrio presupuestal y se dictan otras disposiciones”, proferido por el concejo municipal de Santiago de Cali, cuyo texto era el siguiente:
“La retención del impuesto de industria y comercio se practicará por todas las compras de bienes o servicios, comprendiendo los correspondientes pagos o abonos en cuenta, que se hicieren dentro de la jurisdicción del municipio de Santiago de Cali, independientemente de que el proveedor de los mismos tenga o no agencia o sucursal en él” (negrillas fuera del original).
“La Sala ha reiterado, en cuanto a la facultad impositiva de los entes territoriales, que dicha facultad no es originaria como la del Congreso Nacional, sino derivada o residual, es decir, que esta se ejerce con sujeción a lo previsto en la Constitución y la ley, de manera que el concejo municipal puede decretar de conformidad con tales disposiciones los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones.
La Constitución Nacional en el artículo 338 preceptúa que los concejos pueden imponer contribuciones fiscales o parafiscales y dispone que por acuerdo se fijen los sujetos, los hechos, las bases gravables y las tarifas e incluso que estas últimas se señalen por las autoridades; y el artículo 313-4 prevé que la facultad para votar por acuerdo los tributos, se debe ejercer de conformidad con la Constitución y la ley, limitación igualmente establecida por el artículo 287 ibídem, relativo al régimen de las entidades territoriales.
Además, en cuanto a la potestad para administrar los tributos prevista en el ordinal 3º del artículo 287 de la Constitución Nacional, el ente municipal tiene competencia para reglamentar el procedimiento relacionado con el efectivo recaudo, fiscalización, control y ejecución del tributo, con sujeción a los límites impuestos por la Constitución y la ley.
Pero tal facultad de recaudo y administración de los impuestos, está delimitada a los tributos que se causen al cumplirse los presupuestos de la obligación tributaria previstos en la ley, dentro de su jurisdicción, ‘sin que puedan percibirse por hechos económicos no contemplados en la ley, actividades ocurridas en otros municipios, o por aquellos que correspondiendo a actividad industrial, comercial o de servicios, por expresa prohibición legal no están gravados’ (Cfr. Sent., abr. 10/97, Exp. 8156, C.P. Consuelo Sarria Olcos).
Dentro del sistema de recaudo, la ley permite la percepción del tributo a medida que los presupuestos de la obligación tributaria se cumplen, conociéndose tal sistema como de ‘retención en la fuente’.
En el caso, como se trata de la retención por concepto del impuesto de industria y comercio, es precisó señalar que de conformidad con lo dispuesto en la Ley 14 de 1983, los elementos que estructuran dicho impuesto, son los siguientes:
“Hecho generador: la realización o ejercicio de actividades industriales comerciales o de servicios en el territorio del municipio.
Sujeto pasivo: las personas naturales o jurídicas o las sociedades de hecho que realicen directa o indirectamente ‘el hecho generador de la obligación tributaria’.
Base gravable: el monto del promedio mensual de ingresos brutos del año anterior obtenidos por el sujeto que desarrolla la actividad gravada.
En el caso, es claro para la Sala que cuando la norma demandada dispone que la retención del impuesto de industria y comercio se practicará ‘por todas las compras de bienes o servicios’ y que además comprende los pagos o abonos en cuenta efectuados dentro de la jurisdicción del municipio de Santiago de Cali, sin tener en cuenta además si el proveedor tiene o no agencia o sucursal en él, se está imponiendo el recaudo frente a un hecho que no configura legalmente ‘el hecho generador’ del impuesto de industria y comercio, frente a unos ‘sujetos pasivos’ no previstos en la ley, y además se pretende gravar con el impuesto las actividades ejercidas en ‘otras jurisdicciones municipales’, so pretexto de establecer el sistema de retención, lo que implicaría el recaudo de tributos generados por fuera de la órbita municipal, desconociendo así el principio de territorialidad del impuesto de industria y comercio.
Por lo anterior, la Sala observa que, como ya se dijo, la disposición acusada introduce ilegalmente sustanciales modificaciones al ordenamiento vigente en materia del impuesto de industria y comercio, razón suficiente para que sea retirada del ordenamiento jurídico, por cuanto los concejos no pueden apartarse de la estructura del impuesto establecida en la ‘ley’, a la que deben ceñirse estrictamente, por lo que es claro que so pretexto del desarrollo de sus atribuciones en materia de recaudación, no pueden expedir medidas que persiguen un fin distinto al de la exacta recaudación de los impuestos.
Además, con el argumento de pretender controlar la evasión, no es procedente disponer el recaudo local de impuestos generados por actividades realizadas en otras jurisdicciones.
Al respecto ha precisado la sección en diversas oportunidades que lo relevante es determinar en dónde realizan los sujetos pasivos la actividad que genera el impuesto, porque esta hace parte de la materia imponible, y no en dónde se realiza la venta, ya que esta es una manifestación externa del hecho imponible.
Así las cosas, al imponerse de tal manera el recaudo, el concejo del municipio de Santiago de Cali estaría modificando el hecho generador del impuesto, el sujeto pasivo de la obligación y la base gravable, por lo que consecuencialmente estaría incurriendo en violación de las normas superiores invocadas por el actor que determinan la nulidad del acto acusado” (negrillas fuera del original) (42) .
5.4.2. También el siguiente aparte de la jurisprudencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del honorable Consejo de Estado muestra el tipo de conflictos jurídicos que han tenido que ser resueltos a partir de la expedición de la Ley 14 de 1983, en relación especial con el factor territorial como determinante del sujeto activo del impuesto de industria y comercio, motivados, a juicio de esa corporación, por la ausencia de normas técnicas al respecto:
“En primer término, es preciso anotar que con la expedición de la Ley 14 de 1983 se operó un cambio fundamental en materia del impuesto de industria y comercio, toda vez que el gravamen no se hizo depender de la existencia de un establecimiento comercial como antes, sino de la realización de actividades comerciales. Ciertamente la ley trazó el marco legal del impuesto municipal, pero omitió dar las normas con respecto al lugar en donde debía entenderse realizado el ingreso por el contribuyente.El Decreto 3070 de 1983 reglamentó lo relativo a la situación de los contribuyentes que desarrollan actividades gravadas en varios municipios con el fin de determinar que municipio tiene el derecho de exigir la correspondiente obligación tributaria; y en cuanto al gravamen sobre la actividad industrial dispuso que se pagaría en el municipio en donde estuviera ubicada la fábrica, teniendo como base los ingresos provenientes de la venta de la producción.
En vista de que las dos reglas anteriores resultaron con un alcance sumamente limitado y su redacción un tanto ambigua, pues el decreto reglamentario estableció normas que no compaginaban con el contexto de la ley que se quería reglamentar, toda vez que esta no había hecho distinciones con respecto a la forma de gravar la actividad industrial y el Decreto 3070 de 1983 si lo hizo, al establecer que dicha actividad sería totalmente gravada en el municipio de ubicación de la fábrica sobre el total de las ventas cualquiera que fuera el lugar en donde se realizarán, dio pie para que se demandara el inciso 2º del mencionado decreto ante el Consejo de Estado, el cual fue declarado nulo mediante sentencia de septiembre 25 de 1989 (Exp. 00082, ponente Abella Zárate).
De otra parte, se observa que como consecuencia de la interpretación que la sentencia en comentario, hace de la ley que reestructura el impuesto de industria y comercio, existen algunos municipios en donde se concentra una enorme actividad industrial (Soacha, Yumbo, Envigado, Bello, etc.) y muy poca actividad comercial, los cuales quedan seriamente afectados porque no pueden cobrar el impuesto de industria y comercio porque allí no se realizan ventas de la producción, a tiempo que los industriales están utilizando la infraestructura municipal, con lo cual se comete una indudable injusticia desde el punto de vista del reparto de los impuestos entre los distintos municipios. El anterior criterio, en principio resulta válido, pero sin perder de vista y sin perjuicio de la labor jurisprudencial que puede hacer el Consejo de Estado, dando claridad sobre cuándo un municipio tiene derecho a gravar determinados ingresos y cuando no, porque es evidente que debe ser la propia ley la que defina el lugar donde se obtiene el ingreso, de tal manera que existan normas técnicas y de carácter general para resolver el problema y no solamente por vía de las sentencias, aun del más alto tribunal de lo contencioso administrativo, las cuales obviamente hacen siempre referencia a los casos concretos que se someten a su decisión. En resumen: como el ingreso derivado de la actividad gravada es uno de los elementos fundamentales para la configuración del hecho generador, resulta entonces claro que debe ser la propia ley la que establezca los elementos fundamentales para determinar en donde se entiende realizado el ingreso, a fin de resolver los problemas muy grandes que se vienen presentando en esta materia, tanto para los municipios y Distrito Especial de Bogotá como para los propios contribuyentes” (43) (negrillas fuera del original).
• En decisión de enero 24 de 1992, se sostuvo que en el caso de la actividad industrial, esta termina con la venta y comercialización del producto, razón por la cual no podía establecerse un impuesto sobre la producción y otro sobre su comercialización ya que ello implicaría una doble tributación. La base gravable de la actividad industrial, con relación al sujeto pasivo, solo podía determinarse por el volumen de ingresos relacionados con la venta de su producción dentro de los límites territoriales del municipio y en consecuencia el municipio no podía gravar con el impuesto de industria y comercio las ventas realizadas por el contribuyente en establecimientos comerciales ubicados en municipios diferentes (Sec. Cuarta. Sent., 92/01/24, C.P. Carmelo Martínez Conn. Actor: Facomec Rad. 2958).
• En pronunciamiento de 28 de febrero de 1992, la Sección Cuarta sostuvo, en cambio, que si bien era cierto que de conformidad con el acuerdo 47 del concejo municipal de Medellín, constituían materia imponible del impuesto de industria y comercio, “las actividades comerciales”, no podía pasarse por alto el hecho de que “la actividad industrial”, de conformidad con el Ley 14 de 1983, artículo 32, también constituía materia imponible del tributo, y que si la misma se realizaba en otro municipio diferente a donde se lleva a cabo la comercialización de esa actividad, la territorialidad del tributo correspondía al municipio en donde se realizaba la actividad principal que constituía materia imponible, independientemente de los municipios en los cuales se efectuaran las correspondientes ventas, pues en este evento estas eran parte de dicha actividad industrial (Sent., 92/02/28. Sec. Cuarta. C.P. Carmelo Martínez Conn. Actor Industria Colombiana de Llantas. Rad. 3140).
• Más adelante, en similar sentido al del fallo anterior, en pronunciamiento vertido en la sentencia de fecha 93/11/29, sostuvo el consejo que “para los efectos de la labor de interpretación de la Ley 14 de 1983 no se considera acertado separar la “venta” como un hecho aparte distinto de la “producción” para justificar el criterio de que cada uno de ellos caracteriza dos actividades gravables distintas ejercidas por el mismo sujeto. La venta del producto es la culminación del proceso económico del industrial, pero no es actividad adicional o diferente de la fabricación del mismo. El producir por producir no es actividad industrial en sentido económico o fiscal; la actividad es industrial y la medida del impuesto adoptada por el legislador es la venta de productos, pero ello no significa que de industrial que es, lo convierta en comercial” (Sent., 93/11/29. Sec. Cuarta. C.P Consuelo Sarria Olcos. Actor Legislación Económica S.A. Rad. 4960).
• Posteriormente, en sentencia del 24 de junio de 1994, tras la expedición de la Ley 49 de 1990 (cuyo artículo 77 precisó que refiriéndose a actividades industriales, el municipio llamado a cobrar el tributo era aquel donde se encontrara ubicada la fábrica o planta industrial), el consejo reiteró que, conforme a dicha norma, el impuesto de industria y comercio por la actividad industrial debía ser cancelado en municipio donde estuviera la planta industrial, teniendo como base los ingresos brutos provenientes de su comercialización. En efecto, al respecto se dijo en tal pronunciamiento: “En conclusión y sin que constituya un cambio de jurisprudencia de la corporación sino la aplicación de la nueva regulación legal contenida en la Ley 49 de 1990 es necesario darle cumplimiento al artículo 77 de dicha norma. No puede dejar de observarse la insuficiencia de la norma que regula a partir de 1990 esta materia, porque si bien se solucionó el problema de la conformación de la base gravable para las actividades industriales en los municipios donde está ubicada la planta industrial, se dejó sin definición alguna el aspecto atinente a las ventas que el mismo industrial realice en municipios diferentes a aquel de las sede fabril y por lo tanto, podría presentarse el problema de un gravamen que se aplicara sobre la misma base y con respecto a la misma actividad y operación económica, en el evento en que resultara válido el gravamen que impusieran los municipios diferentes al de la sede industrial por la venta de la producción, alegando que se trata del ejercicio de una actividad comercial” (negrillas fuera del original) (Sent., 94/06/24 Sec. Cuarta. C.P. Guillermo Chahín Lizcano. Actor Cía. Colombiana de alimentos. Rad. 5474). Nótese cómo la Sección Cuarta considera insuficiente la nueva norma tendiente a definir el sujeto activo del impuesto de industria y comercio.
Ahora bien, esta interpretación jurisprudencial de los fallos últimamente citados sistemáticamente se ha venido reiterando, como puede apreciarse en los últimos pronunciamientos al respecto, que insistentemente se refieren a que la actividad industrial necesariamente requiere la comercialización de la producción, porque se fabrica no para conservar el producto, sino para que salga al mercado, por lo cual la comercialización constituye una de las etapas del proceso industrial y por ello cuando el fabricante vende su producto no se despoja de su naturaleza de industrial, sino que culmina el ciclo normal de la fabricación, de lo cual se concluye que el industrial tributa en el municipio de la sede fabril, teniendo como base gravable los ingresos provenientes de la comercialización de la producción (44) .
5.4.5. Otros asuntos relacionados con la determinación del sujeto activo del impuesto de industria y comercio, han sido los relativos a tópicos como estos: (i) Que la labor de coordinación que tienen los representantes de ventas o visitadores médicos no es suficiente para entender que se realiza una actividad comercial, pues es en la sede industrial en donde el producto se comercializa, y por lo tanto es allí donde se tributa; (ii) que la sola tenencia de una agencia comercial no puede ser considerada como la infraestructura a través de la cual se comercializa; (iii) que los “representantes de ventas” de una sociedad que actúan en otro municipio distinto a la sede fabril, no son demostrativos de la actividad comercial objeto del gravamen, para efectos de determinar el sujeto activo del impuesto, etc... (45) .
5.5. Así pues, las sentencias cuyos apartes se acaban de comentar o transcribir son una pequeña muestra de la prolífera jurisprudencia del Consejo de Estado en materia del factor territorial como determinante del hecho gravado en el impuesto de industria y comercio. Y, ciertamente, como lo denuncia la demandada, y lo corrobora la jurisprudencia que parcialmente se acaba de comentar, esta actividad de la jurisdicción contenciosa demuestra que el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 no contiene reglas particulares para establecer el factor territorial en todas hipótesis que plantea el desarrollo de las actividades industriales, comerciales y de servicios, es decir para determinar en dónde se entienden realizadas ciertas actividades gravadas, lo que dificulta en ciertos casos establecer en forma precisa el sujeto activo del impuesto, es decir el municipio llamado a cobrarlo.
Ahora bien, tales casos son excepcionales, pues son aquellos en que, por alguna razón, uno o varios de los elementos de la actividad gravada no se ubican en un solo municipio. Tal sucede, como se ha visto, con la actividad comercial del industrial que vende sus productos en municipios distintos al de su sede fabril, o puede presentarse también con la actividad industrial que consiste en un proceso que se desarrolla en varios municipios, con aquellas otras actividades que se inician en un municipio y culminan en otro, como las de transporte, o en ciertos casos con la prestación de servicios públicos o la de servicios profesionales que igualmente se cumplen en varios municipios. Para algunos de estos casos difíciles, como se vio, el legislador ha establecido reglas especiales tendientes a definir el factor territorial (ver supra, consideración 5.2), pero para otros no lo ha hecho aún, o lo ha hecho de manera todavía muy general.
5.6. Planteado así el problema, y visto el tipo de conflictos jurídicos que ha venido siendo resuelto por el honorable Consejo de Estado, se pregunta ahora la Corte si, como lo afirma la demanda, la indeterminación del artículo 32 de la Ley 14 de 1983 es tal, y los problemas interpretativos que ocasiona son de tal envergadura, que en realidad estos son irresolubles debido a la “oscuridad invencible del texto legal” (46) , por lo cual la expresión demandada del artículo 32 debe ser considerada inexequible al no respetar el principio de certeza del tributo, conforme al cual los elementos del mismo deben ser determinados con suficiente claridad y precisión.
Otro tipo de conflictos jurídicos es el que se ha suscitado a la hora de aplicar la norma acusada, es decir en el momento en que las administraciones municipales han liquidado oficialmente impuestos a ciertos contribuyentes, haciéndolo de manera tal que estos resultan pagando el mismo tributo por un mismo hecho económico en más de un municipio. Para la resolución de este tipo de conflictos, la jurisdicción contenciosa ha acudido a diversos criterios interpretativos, que atienden especialmente a los principios de justicia y equidad tributaria. Así por ejemplo, como arriba se vio, fue la jurisprudencia de esta jurisdicción la que primero explicó que la actividad industrial debía entenderse cumplida en la sede fabril, y que la misma involucraba la comercialización el producto industrial, criterio que fue recogido posteriormente por la Ley 49 de 1970.
Ahora bien, dado que la ley, por definición, es de contenido general, y que en materia de tributos de las entidades territoriales debe serlo aún más para no invadir la órbita de las atribuciones de los departamentos, municipios y distritos en estos asuntos, por lo cual no le es dado al legislador establecer detalladamente cada uno de los casos particulares de territorialidad, la Corte encuentra que la norma se ajusta a la Constitución, pues a pesar de su generalidad no es imprecisa o confusa, a tal punto que resulte ininteligible y por lo mismo incierta en la determinación del sujeto activo del tributo.
5.7. Empero, lo anterior no obsta para que, con el mismo carácter general propio de la actividad legislativa, respetuoso de las competencias de las entidades territoriales, la ley pueda en un futuro entrar a señalar ciertas pautas, orientaciones, regulaciones o limitaciones para evitar los conflictos de normas municipales en el espacio, o los conflictos entre las administraciones municipales y los contribuyentes suscitados por la actuación administrativa a la hora de liquidar el tributo de industria y comercio, en especial en aquellos casos conflictivos en los cuales las actividades gravadas tienen factores o elementos que se vinculan a más de un municipio. A vía de ejemplo, tales normas podrían definir criterios para establecer a qué municipio se le atribuye prevalentemente la verificación de la actividad gravada en casos como la actividad de transporte, el comercio electrónico o las actividades sobre intangibles, la actividad industrial que consiste en un proceso que se desarrolla en varios municipios, ciertos casos de la prestación de servicios personales, etc...
6.1. La demanda que recae sobre el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, compilado por el 198 del Decreto 1333 de 1986, tiene que ver también con la indeterminación del hecho gravado con el impuesto de industria y comercio. En efecto, al respecto la demanda reprocha que el legislador haya hecho una remisión a la ley comercial para definir en qué consisten las actividades comerciales gravadas, pues como el Código de Comercio enumera una serie de actos, operaciones y empresas que considera mercantiles, pero esta enumeración es declarativa y no limitativa, la remisión a dicho estatuto no resulta clara en cuanto a lo que ha de entenderse por hecho gravado.
“ART. 198.—Se entienden por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo Código o por este decreto, como actividades industriales o de servicios” (lo resaltado es la parte demandada).
Inicialmente repara la Corte en que el artículo demandado se encarga de definir lo que ha de entenderse por actividades comerciales, como hecho gravado con el impuesto de industria y comercio. No lo que ha de entenderse por actos de comercio gravados con dicho impuesto. La anotación es importante, pues, desde un punto de vista estrictamente gramatical, las expresiones actividad y acto no son equivalentes. En efecto, el vocablo “actividad”, de conformidad con la definición que suministra el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, significa “conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad” (47) . En cambio, la palabra “acto” es definida por el mismo diccionario como el “ejercicio de la posibilidad de hacer”, es decir como una operación única llevada a cabo por aquel que actúa. Así pues, de esta primera observación se deduce que lo gravado con el impuesto de industria y comercio son las actividades comerciales de las personas o entidades, y no los actos de comercio de las mismas.
Ahora bien, para entender qué tipo de actividades son las que pueden ser calificadas como comerciales, el estudio literal de la norma parcialmente acusada indica lo siguiente: el legislador señaló que se entendían por actividades comerciales, (i) “las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor” ; y (ii) las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo código o por este decreto, como actividades industriales o de servicios”. Es decir, el legislador primero presentó una definición de lo que entendía por actividades comerciales, que luego complementó con la remisión al Código de Comercio. Además, dejó en claro que aquellas actividades que puedan ser calificadas como industriales o de servicio, no son actividades comerciales.
La lectura literal de la norma acusada lleva necesariamente a su interpretación sistemática, es decir a su lectura armónica con lo que disponen las normas del Código de Comercio sobre actividades mercantiles, y también con aquellas otras del mismo Decreto 1333 de 1986 —que compiló las normas de la Ley 14 de 1983 acusadas— mediante las cuales se define qué cosa son las actividades industriales y de servicio, pues aquellas operaciones que caigan bajo estas dos categorías, por exclusión, no serán actividades comerciales.
El título II del Código de Comercio se encabeza: “De los actos, operaciones y empresas mercantiles”. Bajo este epígrafe, el artículo 20 menciona en forma no taxativa los dieciocho actos más comúnmente ejecutados por los comerciantes, y en el numeral 19 incluye “los demás actos y contratos regulados por la ley mercantil”. El artículo 21 siguiente afirma que “se tendrán así mismo como mercantiles todos los actos de los comerciantes relacionados con actividades o empresas de comercio, y los ejecutados por cualquier persona para asegurar el cumplimiento de obligaciones comerciales”. El artículo 23 señala qué actos no son de naturaleza mercantil (48) y el 24 indica que las enumeraciones contenidas en los artículos 20 y 23 son declarativas y no limitativas (49) . Por su parte, bajo el mismo título, el artículo 25, define que se entiende por empresa “toda actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios. Dicha actividad se realizará a través de uno o más establecimientos de comercio”.
Dado que la norma tributaria bajo examen remite a todo el Código de Comercio, dentro del cual las normas que por su especial pertinencia deben ser tenidas en cuenta para la definición de lo que ha de entenderse por actividades comerciales son las que se acaba de comentar, la Corte entiende que todas ellas, y no solo los artículos 20 y 24, contribuyen a definir lo que ha de entenderse por actividades comerciales para efectos tributarios.
Por otra parte, la interpretación sistemática de la disposición acusada lleva a concluir que no son actividades comerciales las industriales, definidas en el artículo 197 del Decreto 1333 de 1986 como “las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes”; y tampoco son comerciales las actividades de servicios que, según el artículo 199 ibídem, son “las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas, servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compraventa y administración de inmuebles, servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánicas, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contenga audio y video, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho”.
c) Interpretaciones teleológica e histórica.
Finalmente, la Corte observa que el estudio de los antecedentes normativos de la Ley acusada revela cuál fue la finalidad que persiguió el legislador al gravar con el impuesto de industria y comercio ciertas actividades, entre ellas las comerciales, lo cual arroja también luces sobre qué debe entenderse por tal tipo de operaciones para efectos de establecer el hecho gravado con ese impuesto. Es decir, la interpretación histórica de la ley permite llevar a cabo una correcta interpretación teleológica de la misma. Ciertamente, como se dijo anteriormente cuando se estudió la constitucionalidad del artículo 32 de la Ley 4ª de 1983, compilado como artículo 195 del Decreto 1333 de 1986, el legislador pretendía que aquellas actividades que se beneficiaban de los recursos, la infraestructura y el mercado del municipio fueran las que resultaran gravadas, pues al respecto, en la exposición de motivos al proyecto correspondiente, se lee que “el impuesto de industria y comercio técnicamente no debe recaer sobre artículos sino sobre actividades, el proyecto se refiere a las que se benefician de los recursos, la infraestructura y el mercado de los municipios y son fuente de riqueza” (50) .
Así pues, la interpretación histórica indica que se trata de un impuesto que no grava a las personas, ni a los actos de las mismas, sino a las “actividades comerciales” que “se benefician de la infraestructura y el mercado municipal”.
6.2. La interpretación de las disposición acusada a partir de los tres métodos expuestos, lleva a la Corte a concluir lo siguiente: (i) que lo gravado son la actividades comerciales y no los actos de comercio o las personas que llevan a cabo unas u otros; (ii) que las actividades comerciales gravadas son las que se benefician de la infraestructura y el mercado local municipal; (iii) que por actividades comerciales ha de entenderse “las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor” y “las demás definidas como tales por el Código de Comercio”; y (iv), que no pueden ser consideradas como actividades comerciales las que puedan ser calificadas como industriales o de servicio, según los artículos 197 y 199 del Decreto 1333 de 1986.
Ahora bien, la Corte admite que “las demás” actividades comerciales que define el Código de Comercio no constituyen una lista taxativa o cerrada; sin embargo, en modo alguno estima que esa circunstancia devenga en la inconstitucionalidad de la norma acusada, que remite a ese estatuto. Lo anterior por cuanto dicha remisión constituye tan solo una pauta adicional a otras que, como se vio, emanan de la norma bajo examen interpretada literal, histórica, teleológica y sistemáticamente. Es decir, la remisión a las normas comerciales, entre ellas al artículo 20 que menciona en forma no taxativa los dieciocho actos más comúnmente ejecutados por los comerciantes, y en el numeral 19 incluye “los demás actos y contratos regulados por la ley mercantil”, debe ser entendida solamente como una pauta general del legislador, adicional a otras, cuyo seguimiento conjunto permite al operador jurídico, en cada caso particular, establecer si las actividades deben o no ser objeto del impuesto de industria y comercio. Por lo demás, no resulta en modo alguno lógico ni razonable exigir al legislador que enumere todas las actividades comerciales que satisfacen o pueden llegar a satisfacer las necesidades de intermediación de bienes y servicios de la comunidad, más si se tiene cuenta la versatilidad con la que evolucionan las costumbres sociales al respecto.
Así pues, la Corte estima que norma parcialmente acusada, correctamente interpretada, proporciona pautas generales suficientes que permiten establecer qué actividades pueden ser calificadas como comerciales para efectos de ser gravadas con el impuesto de industria y comercio. En este sentido responde adecuadamente a las exigencias del principio de legalidad y certeza del tributo, pues como anteriormente se reseñó, la jurisprudencia de esta corporación ha sentado que “los hechos gravables, los sujetos activos y pasivos, la base gravable y las tarifas de los impuestos pueden no estar determinados en la respectiva disposición, pero ser perfectamente determinables a partir de una referencia, pauta o directriz contenida en la norma creadora del tributo” (51) (negrillas fuera del original).
6.3. Así las cosas, la Corte concluye que la remisión que el artículo 35 bajo examen hace a las normas comerciales para efectos de establecer el hecho gravado con el impuesto de industria y comercio permite determinar cuáles son las actividades comerciales que generan la obligación de pagar el tributo. Por lo cual la norma no desconoce los principios de legalidad y certeza del tributo. En tal virtud, el cargo que se examina será despachado como improcedente.
1. Declarar EXEQUIBLE la expresión “que se ejerzan o realicen en las respectivas Jurisdicciones municipales”, contenida en el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, compilado como artículo 195 del Decreto 1333 de 1986 (Código de Régimen Municipal).
2. Declarar EXEQUIBLE la expresión “y las demás definidas como tales por el Código de Comercio”, contenida en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, compilado como artículo 198 del Decreto 1333 de 1986 (Código de Régimen Municipal).
(1) Por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones.
(7) La Ley 11 de 1986, en su artículo 11, literal b), confirió facultades al Presidente de la República para “codificar las disposiciones constitucionales y legales vigentes para la organización y el funcionamiento de la administración municipal”. Con fundamento en estas atribuciones, se profirió el Decreto 1333 de 1986, que compiló en sus artículos 195 y 198, los artículos 32 y 35 de la Ley 14 de 1983.
(9) Constitución Política, artículo 1º: “Colombia es un Estado social de derecho, organizado en forma de República unitaria...”.
(10) Constitución Política, artículo 95, numeral 9º:
“Son deberes de la persona y del ciudadano: ...
(11) Sentencia C-084 de 1995, Alejandro Martínez Caballero.
(12) Sentencia C-488 de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz.
(13) Ver, ibídem.
(14) Sentencia C-253 de 1995, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. En esta oportunidad acusación formulada en la demanda alegaba esto que la ley no determinaba directamente el sujeto pasivo de la contribución denominada cuota de fomento ganadero y lechero ni precisaba con claridad el hecho gravable. La corte no declaró la inexequibilidad de la disposición que la establecía, pues estimó que de su estudio era posible derivar interpretación razonable sobre su contenido y alcance.
(15) Sentencia C-228 de 1993, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa. En esta oportunidad se demandaban las normas que establecían la tarifa, los responsables y los hechos gravados con el impuesto sobre las ventas. El demandante afirmaba que tales normas eran inconstitucionales, porque “al legislador “se le olvidó lo más importante: definir qué son los servicios”, lo que conlleva a que el ejecutivo, al verse en la obligación de llenar los vacíos legales, tenga que legislar por medio del poder reglamentario...”. Concluía el accionante que la violación a la Constitución Política se refería, no al exceso en la labor del órgano legislativo, sino al defecto en el trabajo legal, al dejar vacíos en un asunto, como el tributario, que era de su exclusiva competencia.
(18) Sentencia C-478 de 1992, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
(19) Ver por ejemplo sentencias C-004 de 1993, M.P. Ciro Angarita Barón y C-535 de 1996 C-643 de 1999, M.P. Alejandro Martínez Caballero.
(20) M.P. Ciro Angarita.
(22) Sentencia C-506 de 1995, M.P. Carlos Gaviria Díaz. En similar sentido puede consultarse la Sentencia C-521 de 1997, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.
(24) En similar sentido se había pronunciado antes la Corte en la Sentencia C-253 de 1995, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
(25) En similar sentido puede consultarse las Sentencias C-521 de 1997, M.P. José Gregorio Hernández Galindo, C-227 de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño y C-504 de 2002, M.P. Jaime Araújo Rentería.
(26) M.P. Jaime Araújo Rentería. Esta sentencia fue reiterada, entre otras, en la Sentencia C-873 de 2002, M.P. Alfredo Beltrán Sierra.
(27) La anterior decisión contó con el salvamento de voto de los honorables magistrados Rodrigo Escobar Gil y Eduardo Montealegre Lynett, quienes sostuvieron que cuando los entes territoriales establecían tributos, ejercían competencias normativas, por lo cual era claro que, para proceder a ell,o era menester que existiera previamente una ley orgánica que regulara la materia. Tal era la ley orgánica sobre distribución de competencias normativas entre la Nación y los entes territoriales, que permitiría definir el sentido del artículo 338 de la Constitución y armonizar el principio de legalidad con las facultades de los departamentos y municipios para definir los elementos de la obligación tributaria. La ley orgánica habría de señalar, en armonía con el principio de legalidad, cuáles serían los tributos nacionales y los que corresponderían a los distintos entes territoriales, “a fin de que estos, de conformidad con lo señalado en el artículo constitucional mencionado, puedan fijar “los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos”. De esta manera, se delimita las competencias entre los dos órdenes y se armonizan los principios de unidad y autonomía”.
(29) Cfr. Corte Constitucional, sentencias C-004 de 1993, M.P. Ciro Angarita y C-084 de 1995, M.P. Alejandro Martínez Caballero, entre otras.
(30) Corte Constitucional, Sentencia C-390 de 1996, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.
(31) Esta condición fue expuesta en la Sentencia C-1097 de 2001, M.P. Jaime Araújo Rentería, en la cual se señaló: “En todo caso, cuando quiera que la ley faculte a las asambleas o concejos para crear un tributo, estas corporaciones están en libertad de decretar o no decretar el mismo, pudiendo igualmente derogar en sus respectivas jurisdicciones el tributo decretado. Hipótesis en la cual la ley de facultades mantendrá su vigencia formal a voluntad del Congreso, al paso que su eficacia práctica dependerá con exclusividad de las asambleas y concejos. De lo cual se concluye que mientras en los tributos de linaje nacional el Congreso goza de poderes plenos, en lo tocante a los tributos territoriales su competencia es compartida con las asambleas y concejos, a menos que se quiera soslayar el principio de autonomía territorial que informa la Constitución”.
(32) Corte Constitucional, Sentencia C-987 de 1999, M.P. Alejandro Martínez Caballero.
(33) La anterior decisión contó con el salvamento de voto de los magistrados Rodrigo Escobar Gil y Eduardo montealegre Lynett, quienes nuevamente consideraron que para que un ente territorial pudiera establecer un tributo tenía que existir una ley orgánica que regulara la materia.
(35) Negrillas fuera del original.
(37) Tomado de Historia de las leyes. Segunda Época. Tomo I, 1983. Pág. 663 y ss. Bogotá, Editorial Lerner, 1984.
(38) Ley 49 de 1990, ART. 77.—Impuesto de industria y comercio. Para el pago de impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción.
(39) El texto completo de la disposición que se comenta es el siguiente:
(40) Dicha disposición es del siguiente tenor literal:
“ART. 154.—Industria y comercio. A partir del año de 1994 se introducen las siguientes modificaciones al impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital:
2ª. Se entienden percibidos en el distrito como ingresos originados en la actividad industrial, los generados por la venta de los bienes producidos en el mismo, sin consideración a su lugar de destino o la modalidad que se adopte para su comercialización.
3ª. Se entienden percibidos en el distrito los ingresos originados en actividades comerciales o de servicios cuando no se realizan o prestan a través de un establecimiento de comercio registrado en otro municipio y que tributen en él.
(41) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Radicación 25000-23-27-000-2000-0562-01(12522) febrero primero (1º) de dos mil dos (2002). C.P. Germán Ayala Mantilla.
(42) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia de 24 de noviembre de 2000, radicación 7600123240001999061201-10889, C.P. Daniel Manrique Guzmán.
Respecto de normas similares contenidas en diversos acuerdos municipales, la misma Sala se ha pronunciado en idéntico sentido, entre otras, en las sentencias de 10 de abril de 1997, expediente 8156, actor: Federación Nacional de Comerciantes “Fenalco” y otro, C.P. Consuelo Sarria Olcos; 22 de noviembre de 1996, expediente 8005, actor: José Amiro Aramendiz Oñate, C.P. Julio E. Correa Restrepo y 28 de abril de 2000, expediente 9826, actor: Juan Rafael Bravo Arteaga, C.P. Germán Ayala Mantilla; 10 de noviembre de 2000, expediente 10481, actor: Carlos A. Crosthwaite Ferro.
(43) Consejo de Estado-Sala de lo Contencioso Administrativo-Sección Cuarta, sentencia de junio (1º) de mil novecientos noventa (1990). C.P. Guillermo Chahín Lizcano. Referencia: expediente 2499. Actor: Cementos el Cairo S.A. Apelación sentencia de febrero 17 de 1989 del Tribunal Administrativo de Antioquia (Industria y comercio 1983).
(44) Sentencias recientes sobre este punto son, entre otras, la de 19 de mayo de 2005, radicación 14582, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, actor ICO Pinturas S.A.; la de 23 de junio de 2005, radicación 13844, C.P. Ligia López Díaz, actor Cementos del Nare S.A.
(45) Al respecto se pueden ver las sentencias de 05/05/19, radicación 14582; o la de 05/07/28, radicación 14876.
(46) Sentencia C-253 de 199, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
(47) http://buscon.rae.es
(48) ART. 23.—No son mercantiles:
(49) ART. 24.—Las enumeraciones contenidas en los artículos 20 y 23 son declarativas y no limitativas.
(50) Tomado de Historia de las leyes. Segunda Época. Tomo I, 1983. Pág. 663 y ss. Bogotá, Editorial Lerner, 1984.
(51) Sentencia C-220 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Díaz.
Considero que el problema de constitucionalidad que, en relación con el aparte de la demanda al que me he referido, debía resolver la Corte, se circunscribía a determinar si resultaba contraria al principio de certeza en materia tributaria la disposición conforme a la cual “… el impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales”.
Comparto el criterio expresado en la sentencia, de acuerdo con el cual no obstante las dificultades interpretativas y de aplicación que puede plantear la expresión “que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales”, el grado de indeterminación presente en ella no es incompatible con el principio de certeza tributaria. Sin embargo, en la motivación de la decisión se consideró necesario por la mayoría agregar que esa falta de determinación, no solamente, en sí misma considerada, no es contraria al principio de certeza tributaria, sino que, además, es expresión de la manera como se han articulado en la Constitución las competencias tributarias del Congreso de la República, las asambleas departamentales y los concejos municipales.
En oportunidades anteriores he señalado que una interpretación sistemática de lo consagrado por los artículos 150-12, 151 y 287-3, frente a los artículos 317 y 338 de la C.P. a través de los cuales se reconoce a las entidades territoriales competencia para crear tributos y fijar sus elementos, y de los artículos 287, 300-4 y 314-4 del mismo ordenamiento que habilitan al Congreso para regular la normatividad de los entes territoriales en materia fiscal, lleva a la conclusión de que para que un ente territorial pueda establecer un tributo tiene que existir una ley orgánica que regule la materia y fije los derroteros esenciales del tributo (1) , y que, en “… ausencia de criterios definidos en una ley orgánica o, en su defecto, otra ordinaria, que tipifiquen los elementos del tributo (sea de manera directa o indicativa), no existe certeza sobre la obligación tributaria” (2) .
Si en la presente oportunidad, el análisis que se hace en la sentencia sobre las competencias tributarias de los entes territoriales hiciese parte de la ratio de la decisión, la consecuencia ineludible sería la de que la norma acusada no es violatoria del principio de certeza tributaria porque la indeterminación presente en ella se vería superada por la concreción que, necesariamente, en el ámbito de sus competencias, habrían de hacer los municipios en relación con el hecho generador. La consecuencia ulterior de esa línea argumentativa sería la de que, en ausencia de esa concreción en el orden municipal, el tributo no podría hacerse efectivo. No fue esa, sin embargo, la conclusión de la Corte, tal como quedó consignada en la parte resolutiva y, por consiguiente, el recuento jurisprudencial sobre las competencias tributarias de las entidades territoriales se convierte en un obiter dicta, que, en este caso, en lugar de aclarar el sentido de la doctrina constitucional sobre la materia debatida, introduce elementos de ambigüedad sobre el alcance de la decisión adoptada.
Por las anteriores consideraciones soy del criterio de que la Corte debió fundar su decisión, exclusivamente en el análisis en torno al grado de indeterminación de la disposición demandada, aspecto en relación con el cual acertadamente se concluyó que “… la norma se ajusta a la Constitución, pues a pesar de su generalidad no es imprecisa o confusa, a tal punto que resulte ininteligible y por lo mismo incierta en la determinación del sujeto activo del tributo”. Esto es, la norma demandada define con suficiente precisión el sujeto activo del tributo, y, por consiguiente, por ese aspecto, no resulta contraria al principio de certeza tributaria, sin necesidad de una ulterior concreción del precepto en el nivel municipal.
En cuanto hace a las competencias tributarias de las entidades territoriales, en contravía con lo señalado en la motivación de la que me aparto en esta aclaración, me mantengo en el criterio que he expresado en el pasado y conforme al cual, para que un ente territorial pueda establecer un tributo, tiene que existir una ley orgánica que regule la materia y fije los derroteros esenciales del gravamen y que, en ausencia de esa ley orgánica, la ley que establezca un tributo del nivel territorial debe definir de manera clara y precia todos sus elementos.
(1) Salvamento de Voto a la Sentencia C-1097 de 2001, magistrados Eduardo Montealegre Lynett y Rodrigo Escobar Gil.