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Timestamp: 2017-08-20 06:04:37
Document Index: 161251730

Matched Legal Cases: ['§ 41', '§ 22', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 22', '§ 25', '§ 22', '§ 13', '§ 22', '§ 47', '§ 22', '§ 22', '§ 22']

Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 10.02.2005, RV/0146-G/02
RV/0146-G/02-RS1 Permalink
Gesellschafter-Geschäftsführer, wesentlich beteiligt, Eingliederung in den betrieblichen Organismus
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der A. GesmbH, in XY., vertreten durch Dr. Hermann Pucher, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, 8010 Graz, Rechbauerstraße 31, vom 17. Februar 2000 gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Stadt vom 12. Jänner 2000 betreffend Haftungs- und Abgabenbescheid für den Zeitraum 1. Jänner 1994 bis 31. Dezember 1998 entschieden:
Im Zuge einer den Zeitraum 1.1.1994 bis 31.12.1998 umfassenden Lohnsteuerprüfung stellte der Prüfer unter anderem fest, dass für die Geschäftsführerbezüge des mit 100% an der Bw. beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag nicht entsprechend der ab 1994 geänderten Gesetzeslage abgeführt wurde. Der Prüfer zog im strittigen Zeitraum Geschäftsführerbezüge in Höhe von insgesamt 4,180.000,00 S als Bemessungs- bzw. Beitragsgrundlage heran.
Im gegenständlichen Bescheid wurden von den Bezügen des Geschäftsführers Herrn O., welcher zu 100 % an der Gesellschaft beteiligt ist, DB in Höhe von ATS 188.100,00 und DZ in Höhe von ATS 21.062,00 nachverrechnet.
Gem. § 41 Abs. 3 FLAG unterliegen u.a. Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 dem Dienstgeberbeitrag und in weiterer Folge dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag.
Nach herrschender Lehre und jüngster Rechtssprechung fallen Bezüge eines zu über 25 % beteiligten Geschäftsführers dann unter die o.a. Gesetzesbestimmung, wenn dessen Beschäftigung mit Ausnahme des Merkmales der Weisungsgebundenheit überwiegend die Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist. Vgl. dazu Sedlacek "Das Anstellungsverhältnis des GmbH- (Gesellschafter-) Geschäftsführer", SWK 1997, S 225, Eduard Müller "Zur Dienstgeberbeitrags- und Kommunalsteuerpflicht von Gesellschafter-Geschäftsführern und Vorstandsmitgliedern"; SWK 1999, S 426; VwGH vom 24.2.1999, 97/13/0146; VwGH vom 24.2.1999, 98/13/0118; VwGH vom 24.2.1999, 98/13/0159; VwGH vom 24.2.1999, 97/13/0234, 0235.
Dass im vorliegenden Fall der zu 100 % beteiligte Geschäftsführer nicht weisungsgebunden ist, steht außer Zweifel. Dies ist jedoch nach den obigen Ausführungen nicht relevant, sondern ist zu untersuchen, ob die anderen Merkmale eines Dienstverhältnisses gegeben sind.
Diese sind: Vgl. dazu auch SWK Sonderheft vom Juni 1999, Christian Fritz "Der GmbH-Geschäftsführer" Ausführungen zur gleichgelagerten Rechtslage bei der Kommunalsteuer, S 93 ff und Sedlacek; ÖStZ 1997, S 89.
2) Fehlen der Vertretungsbefugnis
Zwischen der o.a. GmbH und dem Geschäftsführer O. besteht ein Geschäftsführervertrag, welcher dem Lohnsteuerprüfer bereits zur Kenntnis gebracht wurde. Im folgenden soll nun anhand der dort enthaltenen Bestimmungen überprüft werden, ob die o.a. Merkmale vorliegen.
Gem. § 5 Geschäftsführervertrag ist Herr O. nicht an eine feste Arbeitszeit und an keinen festen Arbeitsort gebunden. Er hat keinen Urlaubsanspruch, eine Überstundenvergütung ist im Vertrag nicht vorgesehen. Zum Inhalt seiner Tätigkeit führt § 4 ganz allgemein aus, daß er diese im Rahmen des Unternehmensgegenstandes nach den Grundsätzen eines ordentlichen Kaufmanns im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten bestmöglich zu besorgen hat und läßt ihm so größtmögliche inhaltliche Gestaltungsfreiheit und Selbständigkeit.
Gem. § 5 Punkt 3 kann sich Herr O. eines "geeigneten Vertreters bedienen, allerdings dürfen daraus dem Unternehmen keine Kosten erwachsen".
Für ein Unternehmerwagnis des Geschäftsführers würde sprechen: Ein erfolgsabhängiges Honorar, kein Anspruch auf Entgeltleistungen im Krankheitsfall und weiters, dass der Auftraggeber zumindest nicht alle mit der Tätigkeit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen ersetzt.
Gem. § 6 Geschäftsführervertrag erhält Herr O. "jährlich einen Betrag, der erfolgsabhängig zu gestalten ist und für jedes Geschäftsjahr aufgrund der konkreten Verhältnisse zu vereinbaren ist". Tatsächlich bezog er seine Vergütungen nicht in monatlich gleichen Beträgen, sondern nach Maßgabe der Liquidität der Gesellschaft und den von ihm zu deckenden Aufwendungen. Tatsächlich wurde sein Honorar auch nach der Höhe des jährlichen Gewinnes ausgerichtet. So bezog er beispielsweise im Jahr 1996 ein Honorar von ATS 900.000,00 bei einem Gewinn von ca. ATS 1 Mio. und 1997 ATS 780.000,00 bei einem Gewinn von ca. ATS 600.000,00. Gem. § 5 Punkt 2 ist eine Fortzahlung im Krankheitsfall ausgeschlossen. Schließlich trägt Herr O. einen wichtigen Teil seiner im Zusammenhang mit der Geschäftsführertätigkeit anfallenden Ausgaben, nämlich die Sozialversicherung selbst.
Da die o.a. Merkmale eines Dienstverhältnisses im vorliegenden Fall nicht gegeben sind, ist von den Geschäftsführerbezügen der Jahre 1994-1998 kein DB und DZ zu bemessen.
Es wird daher beantragt, den DB für die Jahre 1994-1998 um den auf die Geschäftsführerbezüge entfallenden Teil von ATS 188.100,00 und den DZ um ATS 21.062,00 zu vermindern.
Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung erkennt, ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 und aus dem Zusammenhang mit der Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988, dass der Formulierung "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses" in § 22 Z 2 das Verständnis beizulegen ist, dass es auf die Weisungsgebundenheit nicht ankommt, wenn diese wegen der Beteiligung an der Gesellschaft nicht gegeben ist, im Übrigen aber nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Voraussetzungen eines Dienstverhältnisses gegeben sein müssen. Dabei ist die auf Grund des gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses fehlende Weisungsgebundenheit hinzuzudenken und dann zu beurteilen, ob die Merkmale der Unselbstständigkeit oder jene der Selbstständigkeit im Vordergrund stehen. Dem Vorliegen bzw. dem Fehlen des Unternehmerwagnisses kommt in diesem Zusammenhang wesentliche Bedeutung zu (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 27. Juli 1999, 99/14/0136). Es kommt daher nicht darauf an, dass der gegenständlich zu 100 % beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer auf Grund seiner Beteiligung weisungsungebunden ist (vgl. weiters VwGH vom 28.10.1997, 97/14/0132).
In dem neuen Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 10.11.2004, Zl. 2003/13/0018, welches in einem nach § 13 Abs. 1 Zif. 1 VwGG gebildeten Senat getroffen wurde, ist der Verwaltungsgerichtshof hinsichtlich der Auslegung der Bestimmung des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 im Hinblick auf § 47 Abs. 2 EStG 1988 in Abkehr von der bisher vertretenen Rechtsauffassung in Punkt 5.2. zu folgender Ansicht gelangt:
Hievon wird in aller Regel aber nicht auszugehen sein, weil die Frage nach der Eingliederung des tätigen Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft weiterhin nach jenem zu Punkt 4.1. referierten Verständnis von diesem Tatbestandsmerkmal zu beantworten ist, zu dem der Verwaltungsgerichtshof in seiner bisherigen Rechtsprechung gefunden hat. Nach diesem Verständnis wird dieses für die Erfüllung des Tatbestandes der Einkünfteerzielung nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 notwendige Merkmal durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde. Mit der Erzielung von Einkünften aus Vergütungen im Sinne des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 werden zufolge der Qualität dieser Vorschrift als lex specialis gegenüber anderen Einkünftetatbeständen diese nämlich - wie dies der Verwaltungsgerichtshof schon in seinem bereits zitierten Erkenntnis vom 26.November 2003, 2001/13/0219, so entschieden hat - durch eine solche Tätigkeit rechtlich verdrängt, welche durch einen Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als Gesellschafter jener Gesellschaft gegenüber erbracht wird, an der er im Sinne des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 wesentlich beteiligt ist."
Entsprechend diesen im zitierten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes getroffenen Ausführungen ist es vollkommen unerheblich, welche Leistungen durch den Gesellschafter-Geschäftsführer für die Bw. erbracht wurden. Da der Gesellschafter-Geschäftsführer seit 1994 sowohl mit der Führung der Geschäfte der Bw. (Vertretung der Gesellschaft nach außen, alle Maßnahmen und Vorkehrungen organisatorischer, finanzieller, wirtschaftlicher und personeller Art, die im Interesse der Gesellschaft liegen) als auch mit diversen Tätigkeiten eines Maklers und Beraters betraut ist, ist von einer auf Dauer angelegten kontinuierlichen Leistung des Gesellschafter-Geschäftsführers für die Bw. auszugehen.
Damit ist klargestellt, dass der Geschäftsführer leitend tätig ist und in den geschäftlichen Organismus der GmbH eingegliedert sein muss. Aus dem Berufungsvorbringen ist nicht ersichtlich, worin im konkreten Fall das einzelne Werk (im Sinne des geschuldeten Erfolges) bestehen sollte, welches eine kontinuierliche Entlohnung des Geschäftsführers rechtfertigen würde. Vielmehr kann aus der kontinuierlichen Geschäftsführertätigkeit das Schulden der persönlichen Arbeitskraft des Gesellschafter-Geschäftsführers abgeleitet werden. Insbesondere zeugt die Art der Tätigkeit von einem Dauerschuldverhältnis, das wiederum ein typisches Merkmal einer nicht selbstständigen Tätigkeit, ebenso wie die gegenständlich vorliegende persönliche Abhängigkeit darstellt.
Graz, am 10. Februar 2005
Findok-Nr: 13964.1, aufgenommen am: 18.02.2005 09:24:04, zuletzt geändert am: 26.05.2008, Dokument-ID: 6ba15cf6-ccf1-45b2-843b-4dde009945b9, Segment-ID: dfced1be-82c7-4a96-b5b6-061516efb9c7