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Timestamp: 2018-12-14 05:18:15
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verdeutlichen die z.t. schwierige Materie. Gestaltungshinweise geben Anregungen - PDF
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1 Vorwort Die GmbH & Co. KG ist nach wie vor eine sehr beliebte und daher weit verbreitete Rechtsform für mittelständische Unternehmen und speziell Familienunternehmen. Der Wechsel vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren mit einem Körperschaftsteuersatz von 25 % hat daran ebenso wenig geändert wie die Verpflichtung der GmbH & Co. KG (ohne natürliche Person als persönlich haftendem Gesellschafter) zur Rechnungslegung, Prüfung und Publizität nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen. Zivilrechtlich verbindet die GmbH & Co. KG in idealer Weise die Vorteile einer Kapitalgesellschaft (Haftungsbeschränkung; Fremdorganschaft) mit denen einer Personengesellschaft (weitgehende Gestaltungsfreiheit), obwohl mittlerweile zahlreiche Regelungen und Grundsätze für Kapitalgesellschaften z. T. mit Modifikationen auch für die GmbH & Co. KG gelten (z. B. zu eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen). Steuerrechtlich bestehen die Vorteile der GmbH & Co. KG bei der laufenden Besteuerung in einer niedrigeren Belastung im Vergleich zur Kapitalgesellschaft, die ihren Gewinn vollständig an natürliche Personen ausschüttet. Darüber hinaus ist die Belastung mit Erbschaft- und Schenkungsteuer insbesondere bei einer ertragsstarken GmbH & Co. KG niedriger als bei einer Kapitalgesellschaft. Die GmbH & Co. KG und dieses Handbuch sind mit einem unauslöschlichen Namen verbunden: Rechtsanwalt Dr. Malte Hesselmann. Er hat dieses Handbuch von der Erstauflage im Jahre 1956 bis zur 16. Auflage 1980 verfasst und entscheidend geprägt. Dadurch hat Herr Dr. Hesselmann maßgeblich dazu beigetragen, die Rechtsform der GmbH & Co. KG zu etablieren und weiterzuentwickeln. Herr Rechtsanwalt Professor Dr. Bert Tillmann führte das Handbuch in der 17. Auflage 1991 und in der 18. Auflage 1997 fort und hat es weiter zu einem Standardwerk ausgebaut. Seit der Vorauflage hat es sowohl in der Rechtsprechung als auch aufgrund der Gesetzgebung zahlreiche ¾nderungen auf nahezu allen Gebieten gegeben, die dieses Handbuch behandelt. Hervorzuheben sind die Insolvenzrechtsreform, die Handelsrechtsreform und das KapCoRiLiG. Im Steuerrecht stehen die Unternehmenssteuerreform aus dem Jahre 2000 und zahlreiche Folgeänderungen im Vordergrund, auch wenn sich die Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter systematisch nicht grundlegend verändert hat. Das Handbuch wurde in allen Teilen grundlegend überarbeitet und in weiten Teilen neu geschrieben. Es verbindet wissenschaftliche Ansprüche mit den Bedürfnissen der Gestaltungspraxis. Ziel der Autoren ist eine noch stärkere Verzahnung zwischen Gesellschaftsrecht und Steuerrecht. Zahlreiche Beispiele VII
2 Vorwort verdeutlichen die z.t. schwierige Materie. Gestaltungshinweise geben Anregungen für die Praxis. Die Autoren haben die von ihnen übernommenen Teile selbständig bearbeitet. Die Gesamtredaktion und -verantwortung liegt bei mir. Redaktionsstand (Gesetzgebung, Verwaltungsanweisungen, Rechtsprechung und Literatur) ist der Für Anregungen und Kritik bin ich dankbar, damit das Handbuch weiter verbessert werden kann. Dafür steht auch eine Antwortkarte (am Ende des Buches) zur Verfügung. Berlin, im November 2004 Thomas Mueller-Thuns VIII
3 12 Umstrukturierungen b) Grunderwerbsteuer Nachdem die Finanzverwaltung zunächst den Formwechsel als grunderwerbsteuerbar erkannt hatte, kann es im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH nunmehr als gesichert gelten, dass aufgrund der identitätswahrenden Ausgestaltung des Formwechsels ein Grunderwerbsteuertatbestand nicht erfüllt ist 1. Die Finanzverwaltung hat sich dem angeschlossen 2. Zu beachten ist aber, dass nach dem Formwechsel für Grundstücksübertragungen von der GmbH & Co. KG auf die Gesellschafter oder eine Schwesterpersonengesellschaft eine fünfjährige Sperrfrist zu beachten ist. Für Zwecke des 6 Abs. 4 GrEStG ist auf die dingliche Mitberechtigung des Gesellschafters abzustellen, die für grunderwerbsteuerliche Zwecke erst mit Wirksamkeit des Formwechsels, also mit Eintragung des Formwechsels in das Handelsregister, gegeben ist 3. Die Verschmelzung löst dagegen Grunderwerbsteuer aus. Diese ist anders als bei der Verschmelzung auf eine GmbH als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe der GmbH & Co. KG zu behandeln und führt nicht zu Anschaffungskosten des übernommenen Grundvermögens 4. Bemessungsgrundlage sind nach 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG die Grundbesitzwerte der übergehenden Grundstücke ( 138 Abs. 2 oder 3 BewG). B. Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH I. Überblick Während die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG wegen der Verknüpfung der 3ff. UmwStG mit den Regelungen des UmwG in der Praxis regelmäßig entweder als Formwechsel oder im Wege der Verschmelzung erfolgt, ist die Ertragsteuerneutralität der Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH nicht von der Anwendung des UmwG abhängig. Hierdurch ist die Zahl der gangbaren Wege einer Umwandlung erheblich größer. Neben den Umwandlungsmöglichkeiten nach dem UmwG, also dem Formwechsel der GmbH & Co. KG in eine GmbH und der Verschmelzung der GmbH & Co. KG auf eine bereits bestehende GmbH, kommen als weitere Umwandlungsmöglichkeiten außerhalb des UmwG in Betracht: die Übertragung sämtlicher Gesellschaftsanteile an der GmbH & Co. KG auf die aufnehmende GmbH im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung mit dem anschließenden Übergang des Vermögens auf die GmbH ( erweitertes Anwachsungs- 1 BFH v II B 116/96, BStBl. II 1997, Z. B. FinMin Baden-Württemberg v S 4520/2, DStR 1998, BFH v II R 57/98, BStBl. II 2001, S. dazu bereits oben Rz. 101 Fn Dremel
4 Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH 12 modell ) und die Übertragung sämtlicher Aktiva und Passiva der GmbH & Co. KG auf eine GmbH ebenfalls gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. In der Mehrzahl der Fälle ist das erweiterte Anwachsungsmodell einfacher zu handhaben und kostengünstiger als der Weg über das UmwG, so dass sich in der Praxis diese Vorgehensweise weitestgehend durchgesetzt hat. Als wichtige Ausnahme hiervon ist die Umwandlung einer grundbesitzenden GmbH & Co. KG zu beachten, da in diesem Fall die Belastung der Umwandlung mit Grunderwerbsteuer nur durch einen Formwechsel vermieden werden kann. Der mit dem Formwechsel verbundene Mehraufwand einerseits und die hierdurch eingesparte Grunderwerbsteuer andererseits sind gegeneinander abzuwägen. Handelsrechtlich ist zudem zu beachten, dass im Rahmen eines Formwechsels die in der GmbH & Co. KG ausgewiesenen Buchwerte zwingend fortzuführen sind, während sowohl bei der Verschmelzung als auch beim erweiterten Anwachsungsmodell handelsbilanziell eine Aufstockung bis auf die Zeitwerte vorgenommen werden kann. Der Formwechsel kann daher unter dem Gesichtspunkt zukünftiger Ausschüttungen aus der GmbH und im Hinblick auf die Eigenkapitalrelation dieser Gesellschaft nachteilig sein. Steuerrechtlich werden sämtliche Umwandlungsmöglichkeiten als Einbringungen i. S. d. 20 UmwStG verstanden. Sind die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt, wird also insbesondere ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht, so kann die übernehmende Kapitalgesellschaft die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter so fortführen, wie sie der Einbringende im Zeitpunkt der Sacheinlage nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen hatte ( 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Für den Einbringenden stellt sich der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft die Wirtschaftsgüter ansetzt, als Veräußerungspreis dar, so dass im Fall der Buchwertfortführung die Einbringung grundsätzlich ertragsteuerneutral möglich ist. Im Gegenzug sind die Geschäftsanteile, die der Einbringende erhält, unabhängig von dessen Beteiligungsquote als sog. einbringungsgeborene Anteile i. S. v. 21 UmwStG steuerverhaftet. Als deren Anschaffungskosten gilt wiederum der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt ( 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG), so dass im Ergebnis die in den eingebrachten Wirtschaftsgütern gebildeten stillen Reserven mit der Einbringung zwar nicht aufgedeckt werden müssen, diese jedoch nunmehr sowohl auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft als auch in Form der Geschäftsanteile des Einbringenden doppelt steuerlich verhaftet sind Dremel 917
5 12 Umstrukturierungen II. Erweitertes Anwachsungsmodell 1. Zivilrecht Sämtliche Anwachsungsmodelle basieren darauf, dass mit dem Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus einer Personengesellschaft die Personengesellschaft erlischt und das Vermögen dieser Gesellschaft auf den zuletzt verbleibenden Gesellschafter übergeht. Der Vermögensübergang wird z. T. als Anwachsung entsprechend 738 Abs. 1 Satz 1 BGB angesehen 1. Überzeugender ist es jedoch, die Rechtsänderung als Gesamtrechtsnachfolge zu verstehen, ohne dass es eines Rückgriffs auf 738 BGB bedarf 2. Dessen ungeachtet wird hier mit der überwiegenden Literatur für diese Umwandlungsvariante der Begriff des (erweiterten) Anwachsungsmodells verwendet. In jedem Fall vollzieht sich der Vermögensübergang ohne Liquidation der Personengesellschaft von Gesetzes wegen. Die Übertragung der Vermögensgegenstände, Schulden und Vertragsverhältnisse ist nicht erforderlich. Es bedarf weder der Einhaltung der sachenrechtlichen Vorschriften, insbesondere über die Übertragung von Grundstücken, noch ist die Zustimmung der Gläubiger oder Vertragspartner zum Übergang der Schuldverhältnisse erforderlich. Allerdings ist es sinnvoll, Banken und andere wichtige Geschäftspartner bereits im Vorfeld von den beabsichtigten Maßnahmen zu informieren. Bei dem sog. Anwachsungsmodell in seiner Grundform (einfaches Anwachsungsmodell) scheiden alle Gesellschafter bis auf die Komplementär-GmbH aus der GmbH & Co. KG ohne Abfindung aus, so dass das Vermögen der GmbH & Co. KG auf die Komplementär-GmbH übergeht. Wirtschaftlich ist dieser Weg nur gangbar, wenn die aus der GmbH & Co. KG ausscheidenden Gesellschafter an der verbleibenden GmbH in dem Verhältnis beteiligt sind, wie es ihrer vermögensmäßigen Beteiligung an der GmbH & Co. KG entspricht, da es nur in diesem Fall durch den Vermögensübergang auf die GmbH nicht zu einer Vermögensverschiebung unter den Gesellschaftern kommt. Allerdings führt das entschädigungslose Ausscheiden der Kommanditisten nach der h. M. ertragsteuerlich zu einer gewinnrealisierenden verdeckten Einlage in die GmbH 3, so dass von dem einfachen Anwachsungsmodell i. d. R. abzuraten sein wird. 1 BGH v II ZR 72/59, BGHZ 32, 307 (315); vgl. auch BGH v VII ZR 53/97, NZG 2000, 474; BFH v II R 161/74, BStBl. II 1977, 359 (362); BFH v II R 56/00, BStBl. II 2002, K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 131 Rz. 105; Baumbach/Hopt, 131 HGB Rz. 35; vgl. auch BGH v II ZR 268/64, BGHZ 48, 203 (206); BGH v VIII ZR 32/77, BGHZ 71, 296 (300); BGH v II ZR 247/01, DB 2004, 1258 (1259). 3 S. dazu unter Rz Dremel
6 Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH 12 Zur Vermeidung der mit dem einfachen Anwachsungsmodell verbundenen steuerlichen Gewinnrealisierung kann die Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH auch auf die Weise erfolgen, dass sämtliche Kommanditisten ihre Kommanditanteile gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Komplementär-GmbH einbringen (erweitertes Anwachsungsmodell). Erforderlich ist damit eine Sachkapitalerhöhung bei der aufnehmenden GmbH. Mit der Einbringung vereinigen sich sämtliche Gesellschaftsanteile an der GmbH & Co. KG in der GmbH. Die GmbH & Co. KG erlischt ohne Liquidation und das Vermögen der GmbH & Co. KG geht auf die GmbH über. Aufnehmende Gesellschaft innerhalb des erweiterten Anwachsungsmodells muss nicht die Komplementär-GmbH sein, auch wenn sich dieses in der Mehrzahl der Fälle anbieten wird. Alternativ können auch alle Gesellschafter der GmbH & Co. KG, also einschließlich der Komplementär-GmbH, ihre Gesellschaftsbeteiligungen in eine bereits bestehende oder im Wege der Sachgründung neu entstehende GmbH einbringen. Die ehemalige Komplementär- GmbH bleibt dann als Anteilseignerin der neuen GmbH erhalten. Voraussetzung ist, dass die ehemalige Komplementär-GmbH an der GmbH & Co. KG vermögensmäßig beteiligt ist bzw. wird. Die Kapitalerhöhung bei der übernehmenden GmbH folgt den allgemeinen Vorschriften des GmbHG. Es ist ein notariell beurkundeter Kapitalerhöhungsbeschluss zu fassen. Dieser beinhaltet die Erhöhung des Stammkapitals der GmbH. Darüber hinaus sind in diesem Beschluss die auf die einbringenden Gesellschafter entfallenden Stammeinlagen und die hierfür zu erbringende Sacheinlage, also die eingebrachten Kommanditanteile, genau zu bezeichnen ( 56 Abs. 1 Satz 1 GmbHG). Die einbringenden Gesellschafter haben in notariell beurkundeter oder beglaubigter Form die Übernahme der neuen Stammeinlagen zu erklären ( 55 Abs. 1, 56 Abs. 1 Satz 2 GmbHG). Die Kapitalerhöhung ist zum Handelsregister anzumelden und wird mit Eintragung wirksam. Ein Sacherhöhungsbericht ist nicht erforderlich 1. Dem Handelsregister sind aber Unterlagen beizubringen, aus denen sich ergibt, dass der Wert der eingebrachten Gesellschaftsanteile den Nennbetrag der Stammeinlagen deckt. I. d. R. wird hierzu die Überlassung einer Bilanz ausreichen; ggf. sollte eine sog. Werthaltigkeitsbescheinigung eines Wirtschaftsprüfers beigefügt werden. In Ausnahmefällen kann auch ein Sacherhöhungsbericht entsprechend einem Sachgründungsbericht erforderlich sein. Ein Mindestbetrag, um den das Stammkapital der aufnehmenden GmbH erhöht werden muss, ist zur Sicherung der Steuerneutralität nicht erforderlich. Zu beachten sind allerdings die allgemeinen Vorschriften des GmbHG ( 55 Abs. 4 i. V. m. 5 Abs. 1 und 3 GmbHG). Da der Betrag jeder Stammeinlage durch 50 teilbar sein muss und zudem 100 Euro nicht unterschreiten darf, H. M.: Zöllner in Baumbach/Hueck, 56 GmbHG Rz. 11. Dremel 919
7 12 Umstrukturierungen kann es in der praktischen Handhabung je nach der Gesellschafterstruktur erforderlich sein, eine durchaus erhebliche Kapitalerhöhung vorzunehmen. Die Gesellschaftsanteile an der GmbH & Co. KG gehen nicht mit dem Beschluss über die Kapitalerhöhung von Gesetzes wegen auf die GmbH über, sondern es bedarf eines gesonderten Übertragungsaktes. Dieser ist grundsätzlich formfrei, und zwar auch dann, wenn zum Gesellschaftsvermögen der GmbH & Co. KG Grundstücke gehören 1. Da in der Anmeldung der Kapitalerhöhung zu versichern ist, dass die Einlagen auf das neue Stammkapital bewirkt sind und dass der Gegenstand der Leistungen sich endgültig in der freien Verfügung der Geschäftsführer befindet ( 57 Abs. 2 GmbHG), bietet es sich an, die Übertragung der Gesellschaftsanteile mit dem Kapitalerhöhungsbeschluss und der Übernahmeerklärung zu verbinden. Dies führt zum sofortigen Untergang der GmbH & Co. KG, der selbst dann nicht mehr umkehrbar ist, wenn die Kapitalerhöhung aus welchen Gründen auch immer scheitert. Auch wenn mit dem (erweiterten) Anwachsungsmodell vergleichbare wirtschaftliche Ergebnisse wie mit einem Formwechsel oder einer Verschmelzung erzielt werden können, widerspricht diese Vorgehensweise nicht dem in 1 Abs. 2 UmwG angeordneten numerus clausus der Umwandlungsmöglichkeiten, da diese Vorschrift sich nur auf Vorgänge innerhalb des UmwG bezieht 2. Ob andererseits die im UmwG enthaltenen (Minderheiten-)Schutzvorschriften auf Umwandlungen nach Vorschriften außerhalb des UmwG anzuwenden sind, ist umstritten 3. In der Praxis stellt sich dieses Problem bei der Durchführung des Anwachsungsmodells aber nicht, weil der Vermögensübergang nur unter der Mitwirkung aller Gesellschafter erreicht werden kann. Die Übertragung der Gesellschaftsanteile an der GmbH & Co. KG auf die Komplementär-GmbH und die Auflösung der GmbH & Co. KG sind zum Handelsregister anzumelden. Für die GmbH & Co. KG ist auf den Stichtag der Abtretung der Gesellschaftsanteile eine Schlussbilanz aufzustellen 4. Eine Übernahmebilanz der GmbH ist nicht zwingend, kann aber die praktische Handhabung erleichtern. Die Übernahmebilanz stellt dann eine Zwischen- 1 Zur Frage der Formbedürftigkeit der Übertragung von Kommanditanteilen vgl. Binz/ Mayer, NJW 2002, 3054, sowie unter 10 Rz Begr. RegE zu 1 UmwG, BT-Drucks. 12/6699, S. 80; Kallmeyer in Kallmeyer, 1 UmwG Rz. 22; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 13 I 4a); Stratz in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 1 UmwG Rz Bejahend: LG Karlsruhe v O 43/97 KfH I, DB 1998, 120 (121); Kallmeyer in Kallmeyer, 1 UmwG Rz. 23; Lutter/Drygala in Lutter, 1 UmwG Rz. 39; a. A.: LG Hamburg v O 122/96, DB 1997, 516 (517); Semler in Semler/ Stengel, 1 UmwG Rz. 75 f., Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden. Vgl. zu 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV a. F.: BFH v VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269 (270). 920 Dremel
8 Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH 12 bilanz dar. Die Vermögensgegenstände sind von der GmbH als laufender Geschäftsvorfall zu erfassen. U. E. besteht hierbei ein Wahlrecht, die Vermögensgegenstände mit deren Zeitwert zu erfassen oder die Buchwerte fortzuführen 1. War die übernehmende GmbH vor dem Austritt der übrigen Gesellschafter am Vermögen der GmbH & Co. KG nicht beteiligt, so ergibt sich dies aus einer entsprechenden Anwendung des 24 UmwG. Soweit die GmbH bereits zuvor an der GmbH & Co. KG vermögensmäßig beteiligt war, kann auf Tauschgrundsätze zurückgegriffen werden. 2. Steuerrechtliche Aspekte a) Anwendungsbereich des 20 UmwStG; Einbringungsgegenstand aa) Keine Erforderlichkeit einer Umwandlung nach UmwG Die bei der Durchführung des Anwachsungsmodells erforderliche Übertragung der Kommanditanteile auf die Komplementär-GmbH bzw. das Ausscheiden der Kommanditisten ist ertragsteuerneutral möglich, wenn die Voraussetzungen des 20 UmwStG erfüllt sind. Der Anwendungsbereich dieser Vorschrift ist eröffnet, da für die sog. Einbringungstatbestände anders als in den Fällen der Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft in 1 Abs. 1 Satz 1 UmwStG keine Verknüpfung mit einer Umwandlung i. S. d. 1 UmwG vorgesehen ist. Zivilrechtlich sind hier die Übertragung der Kommanditanteile und das Ausscheiden der übrigen Gesellschafter von dem damit einhergehenden Erlöschen des Gesellschaftsanteils und dem Übergang des Gesellschaftsvermögens auf die verbleibende Komplementär-GmbH zu unterscheiden. Steuerrechtlich sind diese mit der Einbringung verbundenen Vorgänge jedoch als bloßer dinglicher Vollzug des dem Ausscheiden der übrigen Gesellschafter zugrunde liegenden Rechtsgeschäfts anzusehen und stellen selbst keine Realisationsakte, insbesondere nicht die Aufgabe eines Betriebes oder Mitunternehmeranteils, dar Knop/Küting in Küting/Weber, Hdb. d. Rechnungslegung, 255 HGB Rz ; vgl. zum Streitstand auch Adler/Düring/Schmaltz, 255 Rz. 101; Förschle/Kropp in Budde/Förschle, Sonderbilanzen, B Rz. 108ff., 110; Förster/Ernst, DB 1997, 241; Orth, DStR 1999, 1053 (1057f.). 2 BFH v VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269 (271); vgl. auch OFD Berlin v St 122 S /02, GmbHR 2002, 1091 mit Ergänzung v , GmbHR 2002, 1264; Brandenberg, DStZ 2002, 511 (514 f.); Patt in Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, 6 EStG Anm. R 102. Für eine Gewinnrealisierung dagegen Glade/Steinfeld, 20 UmwStG 1977 Rz Im Hinblick auf diese vereinzelte Auffassung wird zum Teil geraten, die Ertragsteuerneutralität des Anwachsungsmodells durch eine verbindliche Auskunft der Finanzverwaltung abzusichern, Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2002, 1019 (1020). Dremel 921
9 12 Umstrukturierungen bb) Gewährung neuer Anteile Als wesentliche Voraussetzung für die Anwendung der 20 ff. UmwStG muss der Einbringende neue Anteile an einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellchaft als übernehmendem Rechtsträger erhalten. Dies ist insbesondere bei dem einfachen Anwachsungsmodell nicht gegeben, da hier keine formelle Kapitalerhöhung bei der übernehmenden GmbH stattfindet 1. Steuerrechtlich wird das Ausscheiden der Gesellschafter ohne oder gegen zu niedrige Abfindung vielmehr als verdeckte Einlage in die übernehmende GmbH angesehen, die für den ausscheidenden Gesellschafter eine gewinnrealisierende Aufgabe oder Veräußerung des Mitunternehmeranteils darstellt 2. Die damit verbundene Gewinnrealisierung tritt hinsichtlich des gesamten Mitunternehmeranteils, einschließlich der im Sonderbetriebsvermögens gebildeten stillen Reserven ein. Davon sind i. d. R. auch die Anteile an der aufnehmenden Komplementär-GmbH umfasst. Die mit dem Anwachsungsmodell verbundene Gewinnrealisierung kann mit dem erweiterten Anwachsungsmodell vermieden werden, in welchem die Kommanditisten ihre Kommanditanteile zur Sachkapitalerhöhung auf die Komplementärin übertragen. Hier erfolgt die Einbringung gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten. Mit welchem Nennwert die neuen Anteile ausgestaltet sein müssen, ist nicht vorgeschrieben. Zulässig ist es daher, die nach Gesellschaftsrecht kleinstmögliche Kapitalerhöhung vorzunehmen 3. Darüber hinaus kann dem Einbringenden zusätzlich eine andere Gegenleistung gewährt oder der Unterschied zwischen den Werten der übernommenen Wirtschaftsgüter/Anteile und dem Nennwert als Agio geschuldet und in die Kapitalrücklage eingestellt werden. Auch im erweiterten Anwachsungsmodell werden jedoch keine neuen Gesellschaftsanteile ausgegeben, soweit die übernehmende GmbH bereits vor der Übertragung sämtlicher Kommanditanteile am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt war. Nach nahezu einhelliger Auffassung kommt es hier wenn auch mit unterschiedlicher Begründung dennoch nicht zu einer Gewinnrealisierung. Ausgehend von dem Grundsatz, dass der gesetzliche Untergang eines Mitunternehmeranteils nicht zu einer Aufgabe desselben führt, 1 BMF-Schreiben v IV B 7 S /98/IV B 2 S /98, BStBl. I 1998, 268 Tz SfF Bremen v S , FR 2003, 48; OFD Berlin v St 122 S /02, GmbHR 2002, 1091 mit Ergänzung v , GmbHR 2002, 1264; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, 20 UmwStG Rz. 146; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 20 UmwStG Rz. 198; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anh. 8 Rz. 34ff.; zur Kritik: Watermeyer, GmbH-StB 2003, 96 (99f.). 3 BMF-Schreiben v IV B 7 S /98/IV B 2 S /98, BStBl. I 1998, 268 Tz ; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, 20 UmwStG Rz. 140, 148; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 20 UmwStG Rz Dremel
10 Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH 12 kann u. E. in dem mit dem Ausscheiden der übrigen Gesellschafter verbundenen Erlöschen des Mitunternehmeranteils und dem damit verbundenen Übergang der Wirtschaftsgüter auf die GmbH bereits kein Realisationsakt gesehen werden 1. Eine entsprechende Anwendung von 6 Abs. 3 EStG ist somit nicht erforderlich 2. cc) Einbringungsgegenstand Einbringungsgegenstand im erweiterten Anwachsungsmodell ist der jeweilige Mitunternehmeranteil des Kommanditisten. Dazu gehört auch das Sonderbetriebsvermögen, soweit es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt 3. Als sog. Sonderbetriebsvermögen I kommen insbesondere Grundstücke, Maschinen und Rechte in Betracht, die der GmbH & Co. KG überlassen werden. Auf welcher Rechtsgrundlage die Überlassung erfolgt, ist für die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft ebenso wenig von Belang wie die Frage, ob die Nutzungsüberlassung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt 4. Ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, ist nunmehr auch nach Auffassung der Finanzverwaltung ausschließlich nach funktionalen Gesichtspunkten zu beurteilen 5. Das sind die Wirtschaftsgüter, die für den Betrieb der Gesellschaft ein besonderes Gewicht besitzen. Hierbei kommen insbesondere Grundstücke in Betracht. Zur Frage, ob diese wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, kann auf die Verwaltungsauffassung zur sachlichen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verwiesen werden 6. Funktional wesentlich können z. B. auch ein Maschinenpark oder ein Patent oder anderes für den Betrieb wichtiges Recht sein. Forderungen werden dagegen nur in Ausnahmefällen für den Betrieb einer Personengesellschaft funktional wesentlich sein 7. Hat der Mitunternehmer die Gesellschaft im Rahmen seiner Finanzierungsfreiheit nicht mit Eigenkapital ausgestattet, sondern der Gesellschaft ein Darlehen gewährt, so stellt die im Sonderbetriebsvermögen auszuweisende Forderung keine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Das gilt auch dann, wenn mit dem Abzug des Darlehens die Fortführung des Betrie S. dazu unter Rz A. A. Hörger/Mentel/Schulz, DStR 1999, 565 (567); Rödder/Schumacher, DStR 2001, 1634 (1636); Watermeyer, GmbH-StB 2003, 96 (97), die unter Hinweis auf BFH v VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269 in diesen Fällen 6 Abs. 3 EStG entsprechend anwenden. 3 Allgemeine Meinung: Vgl. nur BFH v I R 183/94, BStBl II 1996, 342 (343 f.); Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, 20 UmwStG Rz. 85; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 20 UmwStG Rz. 116ff. 4 Schmidt in Schmidt, 15 EStG Rz. 514 m. w. N. 5 BMF-Schreiben v IV C 2 S /00, BStBl. I 2000, 1253 unter Hinweis auf BFH v IV R 84/96, BStBl. II 1998, Vgl. dazu BMF-Schreiben v IV A 6 S /01, BStBl. I 2001, Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, 20 UmwStG Rz. 37. Dremel 923
11 12 Umstrukturierungen bes nicht mehr gesichert wäre oder der Betriebsverlauf grundlegend unterbrochen würde 1. Umstritten ist dagegen, ob auch die Wirtschaftsgüter des sog. Sonderbetriebsvermögens II eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebes einer Personengesellschaft sein können 2. Problematisch sind Beteiligungen der Einbringenden an Kapitalgesellschaften. Diese stellen Sonderbetriebsvermögen dar, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft entsprechend der Definition des Sonderbetriebsvermögens II unmittelbar der Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Personengesellschaft dient 3. Hierbei ist wie folgt zu unterscheiden: Die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft wird zum einen gestärkt, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters unmittelbar selbst dient oder für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich von Vorteil ist und über diesen wirtschaftlichen Vorteil die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters gestärkt wird 4. Zum Sonderbetriebsvermögen II gehören damit zum einen die Geschäftsanteile, die ein Kommanditist der GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH hält, wenn diese über ihre Geschäftsführung hinaus keine anderweitige eigene Tätigkeit oder nur eine solche von untergeordneter Bedeutung ausübt, da in diesem Fall die Beteiligung vorrangig dazu dient, Einfluss auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG zu nehmen 5. Gleiches gilt für die Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Kommanditisten-GmbH 6. Zum anderen sind dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen Anteile an einer Kapitalgesellschaft zuzuordnen, wenn zwischen den Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht und die Kapitalgesellschaft nicht noch anderweitig tätig ist 7. Hierunter 1 So aber Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, 20 UmwStG Rz. 93. In diesen Fallgestaltungen wird sich allerdings die Frage stellen, ob ohne Einbringung der Forderung ein positiver Vermögenswert auf die GmbH übergeht. 2 Ablehnend: BFH v I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 (344); BMF-Schreiben v IV B 7 S /98/IV B 2 S /98, BStBl. I 1998, 268 Tz ; a. A. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, 20 UmwStG Rz. 94 unter Hinweis auf BMF-Schreiben v IV C 2 S /00, BStBl. I 2000, BFH v VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383 (385); BFH v VIII R 46/95, BStBl. II 1999, 357 (358). 4 St. Rspr.; z. B. BFH v VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383 (385). 5 BFH v IV R 18/98 BStBl. II 1999, 286 (288); BFH v I R 85/91, BStBl. II 1992, 937. Zu den Fällen, in denen ausnahmsweise Sonderbetriebsvermögen trotz erheblicher eigener Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft vorliegen kann vgl. BFH v VIII R 57/94, BStBl. II 1998, 652 (655). 6 BFH v VIII R 12/99, BStBl. II 2001, H 13 Abs. 2 EStH 2003; OFD München v S /6 St 41, DStR 2001, 1032; OFD Frankfurt/Main v S 2134 A 14 St II 21, GmbHR 2001, 924 Dremel
12 Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH 12 fallen u. a. Produktions- und Vertriebsgesellschaften 1 sowie Besitzgesellschaften, die ausschließlich dazu dienen, der Personengesellschaft ihr Anlagevermögen zu überlassen 2. Für die Frage, ob eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen kann, ist u. E. allerdings nicht auf den Begriff des Sonderbetriebsvermögens II, sondern auf den der wesentlichen Betriebsgrundlage abzustellen. Voraussetzung ist, dass die Wirtschaftsgüter nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen 3. Sind Kapitalgesellschaftsbeteiligungen dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen, ist daher zu unterscheiden: Erfolgt die Zuordnung zum Betriebsvermögen nur deshalb, weil der Kommanditist durch die Ausübung seiner Gesellschafterrechte in der Kapitalgesellschaft in verstärktem Maße Einfluss auf die Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG nehmen will (Fallgruppe 1), scheidet die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage aus. Vor diesem Hintergrund ist es u. E. zur Wahrung der Ertragsteuerneutralität der Einbringung bereits im Grundsatz nicht erforderlich, dass die Geschäftsanteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH mit dem Kommanditanteil auf die übernehmende GmbH übertragen werden, selbst wenn diese Gesellschaft über keinen eigenen Geschäftsbetrieb verfügt 4. Zum gleichen Ergebnis kommt die Finanzverwaltung aus Billigkeitserwägungen 5. Damit soll erreicht werden, dass zur Wahrung der Ertragsteuerneutralität von der aufnehmenden GmbH keine eigenen Anteile erworben werden müssen. Allerdings sind die zurückbehaltenen Anteile künftig wie einbringungsgeborene Anteile ( 21 UmwStG) zu behandeln ; OFD Frankfurt/Main v S 2134 A 14 St II 21, DStR 1998, Eine Beherrschung der Kapitalgesellschaft ist nicht in jedem Fall erforderlich: vgl. BFH v VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383 (386). 1 BFH v IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890; BFH v II R 226/82, BStBl. II 1987, 99; BFH v III R 35/79, BStBl. II 1985, BFH v IV R 30/71, BStBl. II 1976, Vgl. zur Betriebsaufspaltung Schmidt, 15 EStG Rz. 808; 2 Rz I. E. gl. A.: Brandenberg, DB 2003, 2563; a. A. OFD Münster v S St 12 32b, DStR 2002, 1860; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, 20 UmwStG Rz BMF-Schreiben v IV B 7 S /98/IV B 2 S /98, BStBl. I 1998, 268 Tz Auch wenn unter Zugrundelegung der hier vertretenen Auffassung die Einbringung der Anteile an der Komplementär-GmbH zur Sicherung der Ertragsteuerneutralität bereits im Grundsatz nicht für erforderlich gehalten wird, werden die bestehenden Anteile nach der Rechtsprechung des BFH zu einbringungsgeborenen Anteilen, wenn mit der Einbringung auf diese Anteile stille Reserven übergehen; s. dazu unter Rz Dremel 925
13 12 Umstrukturierungen Wird die Gesellschafterstellung des Kommanditisten dadurch gestärkt, dass er über die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft darauf hinwirkt, dass diese Gesellschaft der GmbH & Co. KG erhebliche wirtschaftliche Vorteile verschafft, z. B. ein Vertriebs- oder Produktionsunternehmen überlässt (Fallgruppe 2), so kann dagegen nicht anderes gelten, als wenn der Gesellschafter der GmbH & Co. KG diese Vorteile unmittelbar verschaffen würde. In diesem Fall sind die Anteile an der Kapitalgesellschaft i. d. R. als funktional wesentliche Betriebsgrundlage in die aufnehmende GmbH einzubringen. Grundsätzlich ist für die Frage, ob eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung abzustellen 1. Probleme entstehen hier, wenn vor der Einbringung funktional wesenliche Wirtschaftgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden. Besteht ein zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Einbringung und der Überführung von Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen, so ist nach Auffassung der Finanzverwaltung die Steuerneutralität der Einbringung zu versagen 2. Sind dagegen umgekehrt vor der Einbringung der Kommanditanteile einzelne Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG nach 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG oder einzelne Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen nach 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG jeweils zum Buchwert überführt worden, greift mit der Einbringung der Kommanditanteile die Körperschaftsklausel des 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ein 3. Die Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die GmbH & Co. KG erfolgt rückwirkend mit dem Teilwert. Handelt es sich bei diesen Wirtschaftsgütern nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen, so kann dieses Ergebnis ggf. durch weitere Übertragung nach 6 Abs. 5 EStG auf ein anderes Betriebsvermögen vermieden werden 4. Sind in die GmbH & Co. KG wesentliche Betriebsgrundlagen ertragsteuerneutral eingebracht worden und sind diese zwingend auf die GmbH zu überführen, so ist die partielle Gewinnrealisierung dagegen nur zu vermeiden, wenn die Umwandlung nach Ablauf der siebenjährigen Sperrfrist des 6 Abs. 5 Satz 6 EStG erfolgt. 1 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 20 UmwStG Rz. 30; vgl. auch BMF-Schreiben v IV B 7 S /98/IV B 2 S /98, BStBl. I 1998, 268 Tz BMF-Schreiben v IV B 7 S /98/IV B 2 S /98, BStBl. I 1998, 268 Tz unter Hinweis auf BFH v VIII R 76/87, BStBl. II 1991, 635 sowie 42 AO; kritisch z. B. Behrens/Schmitt, FR 2002, 549 (556f.). 3 Glanegger in Schmidt, 6 EStG Rz Abs. 5 EStG greift auch dann, wenn die Überführung im Rückwirkungszeitraum erfolgt, das Vermögen aber bereits der GmbH zuzurechnen ist. Vgl. Patt in Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, 6 EStG Anm. R 125 a. E. 926 Dremel
14 Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH 12 b) Behandlung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft Die übernehmende Kapitalgesellschaft kann das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen, wobei die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden dürfen ( 20 Abs. 2 Satz 1 und 6 UmwStG). Das Wahlrecht steht damit anders als bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft der übernehmenden Gesellschaft zu 1, und zwar gesondert für jeden eingebrachten Mitunternehmeranteil. Entscheidend ist der tatsächliche Ansatz durch die GmbH, nicht etwa Vereinbarungen im Einbringungsvertrag 2. Verstößt die GmbH hiergegen, kann dies allenfalls Schadensersatzansprüche des Einbringenden auslösen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist für den Ansatz der Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz und damit für die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts wiederum der Ansatz der Vermögensgegenstände in der Handelsbilanz maßgeblich (Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz) 3. Da das Wahlrecht aber sowohl handels- als auch steuerrechtlich von der übernehmenden Kapitalgesellschaft auszuüben ist, steht in den Einbringungsfällen der Maßgeblichkeitsgrundsatz einer Ausübung des steuerlichen Wahlrechts nicht entgegen 4. Eine ausdrückliche Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes sieht 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vor. Danach kann die GmbH die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter auch dann für steuerliche Zwecke fortführen, wenn handelsrechtlich ein höherer Wert zwingend ist. Die Anpassung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz ist in diesen Fällen über einen steuerlichen Ausgleichsposten vorzunehmen. Hauptanwendungsfall ist die handelsrechtliche Verpflichtung, die übernommenen Vermögensgegenstände zumindest in der Höhe auszuweisen, dass der Betrag der neuen Stammeinlage gedeckt ist. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist darin jedoch nicht in jedem Fall ein Zwang i. S. v. 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu sehen, da eine zwingende handelsrechtliche Höherbewertung nur gegeben sei, soweit die Unterdeckung das gesetzliche Mindestkapital Die Grundsätze des BFH-Urteils v I R 102/01, BStBl. II 2004, 804, nach dem bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft das Wahlrecht in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgeübt wird, stehen dem nicht entgegen, da die Personengesellschaft in den hier behandelten Fällen mit der Einbringung untergeht. 2 BMF-Schreiben v IV B 7 S /98/IV B 2 S /98, BStBl. I 1998, 268 Tz Zur grundsätzlichen Kritik an der Anwendbarkeit des Maßgeblichkeitsgrundsatzes im UmwStG s. unter Rz BMF-Schreiben v IV B 7 S /98/IV B 2 S /98, BStBl. I 1998, 268 Tz Eine andere Auffassung vertritt die Finanzverwaltung für den Formwechsel; s. dazu unter Rz Dremel 927
15 12 Umstrukturierungen 157 betrifft 1. Ein darüber hinausgehendes Stammkapital wird freiwillig angesetzt. Von einem Zwang zur Höherbewertung soll darüber hinaus auch dann auszugehen sein, wenn der höhere Wertansatz der zutreffenden Darstellung der Beteiligungsverhältnisse dient 2. Die steuerliche Buchwertfortführung ist daher auch bei einer handelsrechtlichen Höherbewertung im Rahmen einer Kapitalerhöhung möglich, wenn diese zur Darstellung der Beteiligungsverhältnisse erforderlich ist und sich auf den geringstmöglichen Kapitalerhöhungsbetrag beschränkt. Beispiel An der Meier GmbH & Co. KG sind Herr Meier mit 66,66% und Herr Müller mit 33,34% als Kommanditisten beteiligt. Im gleichen Verhältnis sind sie auch an der Komplementär-GmbH beteiligt. Das Gesellschaftskapital der GmbH & Co. KG beträgt sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz 0 Euro. Es sind jedoch erhebliche stille Reserven vorhanden. Herr Meier und Herr Müller bringen nunmehr ihre Kommanditanteile in die Komplementär-GmbH im Wege einer Sachkapitalerhöhung ein. Herr Meier muss somit einen neuen Geschäftsanteil von Euro, Herr Müller muss einen neuen Geschäftsanteil von Euro erhalten. Die GmbH muss ihr Stammkapital um Euro erhöhen und folglich in der Handelsbilanz das von ihr übernommene Betriebsvermögen mit Euro bewerten. In der Steuerbilanz der GmbH kann das eingebrachte Betriebsvermögen hingegen mit 0 Euro bewertet werden. In Höhe von Euro ist ein steuerlicher Ausgleichsposten zu bilden. Nehmen die Gesellschafter eine Kapitalerhöhung um insgesamt Euro vor, so ist der steuerliche Ausgleichsposten weiterhin nur i. H. v Euro zulässig. Die Gesellschafter haben einen Veräußerungsgewinn von insgesamt Euro zu versteuern. Selbst dann, wenn Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht werden, ist die Buchwertfortführung durch die GmbH nicht immer möglich. Hier sind folgende Fälle zu unterscheiden: Die Kapitalgesellschaft hat die übernommenen Wirtschaftsgüter zumindest so anzusetzen, dass sich die Aktiv- und Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens ausgleichen ( 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG). Ein steuerlicher Ausgleichsposten ist nicht zulässig. Werden wie im erweiterten Anwachsungsmodell Mitunternehmeranteile eingebracht, so ist auf das jeweilige steuerliche Kapitalkonto des Einbringenden unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungs- und Sonderbilanzen abzustellen 3. Entscheidend ist das Ka- 1 BMF-Schreiben v IV B 7 S /98/IV B 2 S /98, BStBl. I 1998, 268 Tz BMF-Schreiben v IV B 7 S /98/IV B 2 S /98, BStBl. I 1998, 268 Tz Friederichs in Haritz/Benkert, 20 UmwStG Rz. 194; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 20 UmwStG Rz. 265; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 20 UmwStG Rz Dremel
16 Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH 12 pitalkonto im Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung. Erfolgt die Einbringung mit steuerlicher Rückwirkung, so ist daher eine Aufstockung auch dann vorzunehmen, wenn das Betriebsvermögen ansonsten durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum negativ würde 1. Erhält der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter, so hat die Kapitalgesellschaft die übernommenen Wirtschaftsgüter zumindest mit dem gemeinen Wert der dem Einbringenden zusätzlich gewährten Wirtschaftsgüter anzusetzen ( 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). Andere Wirtschaftsgüter sind u. a. auch Barabfindungen und Darlehensforderungen, die zu Gunsten des Einbringenden begründet werden 2. Im Ergebnis kann dem Einbringenden somit steuerneutral sein steuerliches Kapitalkonto bei der GmbH & Co. KG vergütet werden, ohne dass es zu einer Besteuerung kommt. Der gemeine Wert der Zusatzleistungen mindert nach 20 Abs. 4 Satz 2 UmwStG lediglich die Anschaffungskosten der erhaltenen neuen Geschäftsanteile. Schließlich hat die übernehmende GmbH die Wirtschaftgüter mit deren Teilwert anzusetzen, wenn die Bundesrepublik Deutschland im Zeitpunkt der Sacheinlage nicht das Besteuerungsrecht an den für die Sacheinlage gewährten GmbH-Anteilen hat, der Einbringende also nur beschränkt steuerpflichtig ist und der Gewinn aus der Veräußerung von GmbH-Anteilen nach dem zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Wohnsitzstaat geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen dem Wohnsitzstaat zuzuordnen ist. Verlegt der Einbringende dagegen erst nach der Einbringung seinen Wohnsitz ins Ausland, bleibt es bei dem Wahlrecht der übernehmenden Gesellschaft. Für den Einbringenden greift in diesem Fall ggf. 21 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG. Setzt die übernehmende GmbH die Wirtschaftgüter mit deren Buchwerten an, so tritt sie in die steuerliche Rechtsstellung der GmbH & Co. KG ein, insbesondere hat sie die Absetzungen für Abnutzung des Rechtsvorgängers fortzuführen. Kommt es für steuerliche Zwecke auf die Zugehörigkeit eines Wirtschaftgutes zum Betriebsvermögen an, so ist der Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut der GmbH & Co. KG zuzurechnen war, anzurechnen ( 22 Abs. 1, 12 Abs. 3 Satz 1, 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Ein verbleibender Verlustvortrag gem. 10d EStG geht mit der h. M. dennoch nicht auf die GmbH über, da dieser an die Person des Einbringenden gebunden ist und 22 Abs. 1 UmwStG lediglich auf 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG und BMF-Schreiben v IV B 7 S /98/IV B 2 S /98, BStBl. I 1998, 268 Tz Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, 20 UmwStG Rz. 180; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 20 UmwStG Rz Dremel 929
17 12 Umstrukturierungen 160 nicht auch auf Satz 2 dieser Vorschrift verweist 1. Ein nach 15a EStG nur verrechenbarer Verlust geht ebenfalls nicht auf die GmbH über 2. Da dieser auch von dem Einbringenden mangels Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zukünftig nicht mehr genutzt werden kann und somit unterzugehen droht, kann es sich hier anbieten, die Wirtschaftgüter in der GmbH mit dem Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen. Auf diese Weise kann in der GmbH Abschreibungspotential geschaffen werden, während der Einbringungsgewinn durch den verrechenbaren Verlustanteil neutralisiert wird. Gesetzlich ausgeschlossen ist der Übergang eines Verlustvortrages nach 10a GewStG ( 22 Abs. 4 UmwStG). Auch bei der Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH durch die Übertragung sämtlicher Kommanditanteile auf die GmbH kann ein Übernahmefolgegewinn durch die unterschiedlichliche bilanzielle Erfassung auf der Seite der übernehmden GmbH und der übertragenden GmbH & Co. KG entstehen Abs. 5 UmwStG verweist hier auf 6 Abs. 1 und 2 UmwStG. Wie bei der Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG kann in Höhe des Übernahmefolgegewinns eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die in den ihrer Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel aufzulösen ist c) Besteuerung des Einbringenden Unabhängig davon, ob die übernehmende GmbH die Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem darüber liegenden Wert ansetzt, stellt jede Übertragung von Kommanditanteilen auf eine GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten aus Sicht des Einbringenden einen Veräußerungstatbestand (tauschähnlicher Vorgang) dar, der im Grundsatz nach 15, 16 EStG zu versteuern ist. Steuerliche Auswirkungen hat der Ansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter durch die GmbH dennoch, weil nach 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG dieser Wert für den Einbringenden als Veräußerungspreis gilt. Setzt die GmbH die Wirtschaftgüter also mit den Buchwerten des Einbringenden an, so erzielt dieser keinen Veräußerungsgewinn, allenfalls ist ihm durch die Berücksichtigung von Veräußerungskosten 4 ein Veräußerungsverlust zuzurechnen. Setzt die übernehmende Kapitalgesellschaft das übernommene Vermögen mit dem 1 BMF-Schreiben v IV B 7 S /98/IV B 2 S /98, BStBl. I 1998, 268 Tz ; Merkert in Bordewin/Brandt, 22 UmwStG Rz. 2; Patt in Dötsch/ Patt/Pung/Jost, 22 UmwStG Rz. 28; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 22 UmwStG Rz. 566; a. A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 22 UmwStG Rz Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 22 UmwStG Rz Zur Entstehung eines Übernahmefolgegewinns s. unter Rz. 91ff. 4 S. dazu unter Rz Dremel
18 Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH 12 Teilwert an, so sind auf den Einbringungsgewinn soweit er auf eine natürliche Person entfällt 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG anwendbar, 34 EStG jedoch nur, soweit der Einbringungsgewinn nicht auf Kapitalgesellschaftsanteile entfällt ( 20 Abs. 5 UmwStG). Sowohl der Freibetrag als auch die Tarifvergünstigung werden nur bei dem Ansatz der Teilwerte, also bei Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven, nicht auch bei einem Zwischenwertansatz gewährt. Zu berücksichtigen ist in dem Fall zudem, dass die Finanzverwaltung eine Anwendung der 16, 34 EStG auf den Einbringungsgewinn nur zulassen will, wenn sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden, die hier jedoch anders als bei der Beurteilung, ob ein Ansatz mit Buchwerten zulässig ist funktional-quantitativ zu bestimmen sind 1. Ist der Teilwertansatz zwingend, weil die Bundesrepublik Deutschland an den neuen GmbH-Anteilen kein Besteuerungsrecht hat ( 20 Abs. 3 UmwStG), so ist die anfallende Einkommensteuer auf Antrag über einen Zeitraum von fünf Jahren zinslos zu stunden, wobei nach jedem Jahr im Stundungszeitraum 1/5 der entstandenen Steuer fällig wird ( 20 Abs. 6, 21 Abs. 2 Sätze 3 bis 6 UmwStG). Der Einbringungsgewinn unterliegt nicht der Gewerbesteuer, soweit der Einbringende eine natürliche Person ist ( 7 Satz 2 GewStG). Im Gegenzug für die Möglichkeit, eine Versteuerung der in der GmbH & Co. KG gebildeten stillen Reserven im Rahmen der Einbringung durch die Buchwertfortführung zu vermeiden, sind die von der aufnehmenden GmbH ausgegebenen Anteile unabhängig von der Quote, die sie am Nennkapital der Gesellschaft vermitteln, nach 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG steuerverhaftet (einbringungsgeborene Anteile). Die bereits vor der Einbringung bestehenden Anteile an der aufnehmenden GmbH werden zudem nach Auffassung des BFH durch die Einbringung infiziert, wenn die Kapitalerhöhung in Relation zu dem Wert der eingebrachten Sacheinlagen und dem Wert des Altvermögens zu gering ausgefallen ist, also stille Reserven auf die bestehenden Anteile übertragen wurden 2. Auch wenn nicht bestritten werden kann, dass diese Lösung sachgerecht ist, so fehlt ihr im Ergebnis jedoch die Rechtsgrundlage 3. Werden einbringungsgeborene Anteile veräußert, so unterliegt der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten und den Anschaffungskosten gem. 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG als BMF-Schreiben v IV C 2 S /01, BStBl. I 2000, BFH v I R 160/90, BStBl. II 1992, 763 (764). Gl. A. Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 21 UmwStG Rz. 97; Herzig/Rieck, DStR 1998, 96 (99). 3 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, 21 UmwStG Rz. 41. Für den Fall der Anwachsung auf die Komplementär-GmbH stellt sich diese Frage jedoch nur eingeschränkt, da die Finanzverwaltung im Gegenzug dafür, dass die Einbringung der Anteile an der Komplementär-GmbH nicht gefordert wird, diese per se als einbringungsgeborene Anteile ansieht: BMF-Schreiben v IV B 7 S /98/IV B 2 S /98, BStBl. I 1998, 268 Tz S. dazu unter Rz Dremel 931
19 12 Umstrukturierungen Veräußerungsgewinn nach 16 EStG der Besteuerung. Als Anschaffungskosten gilt der Wert, mit dem die GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat ( 20 Abs. 4 UmwStG), so dass mit der Einbringung die stillen Reserven doppelt, nämlich zum einen auf Ebene der Gesellschaft in den übernommenen Wirtschaftgütern und zum anderen auf Ebene des Gesellschafters in den einbringungsgeborenen Anteilen steuerverstrickt sind. Der Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile ist, soweit der Anteilseigner eine natürliche Person ist, nach 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b, 3c Abs. 2 EStG zur Hälfte steuerfrei. Das Halbeinkünfteverfahren ist auch auf diese Anteile im Grundsatz anzuwenden 1. Um Missbräuchen vorzubeugen, sieht 3 Nr. 40 Sätze 3 und 4 EStG jedoch eine Sperrfrist vor. Erfolgt die Veräußerung innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren ab der Übertragung auf die GmbH (steuerlicher Übertragungszeitpunkt), so scheidet die hälftige Steuerbefreiung aus. Für die im Zusammenhang mit der Veräußerung stehenden Aufwendungen (Veräußerungskosten, Anschaffungskosten) sieht 3c Abs. 2 Sätze 3 und 4 EStG in diesem Fall eine differenzierte Regelung vor. Diese Aufwendungen können bis zur Höhe des nicht begünstigten Veräußerungspreises in voller Höhe steuermindernd geltend gemacht werden. So weit die Veräußerungs- und Anschaffungskosten den Veräußerungspreis übersteigen, greift dagegen die hälftige Abzugsbeschränkung des 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. Im Ergebnis ist somit ein Veräußerungsgewinn innerhalb der Sperrfrist in voller Höhe zu versteuern 2, während ein Veräußerungsverlust u. E. steuersystematisch verfehlt auch innerhalb der Sperrfrist nur zur Hälfte steuerwirksam ist 3. Zu beachten ist, dass in den Fällen, in denen stille Reserven von einer Sacheinlage auf bereits bestehende Anteile übergehen, nach Aufassung der Rechtsprechung auch die bereits bestehenden Anteile an der aufnehmenden GmbH zu einbringungsgeborenen Anteilen werden 4. Gleiches gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung, wenn bei der erweiterten Anwachsung auf die Komplementär-GmbH deren Anteile nicht in den Einbringungsvorgang einbezogen werden 5. Beides führt dazu, dass auch für diese Anteile die Frist des 3 Nr. 40 Sätze 3 und 4 EStG greift, ein Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile innerhalb von sieben Jahren seit der Einbringung also in voller Höhe steuerpflichtig ist. Verfügt die aufnehmende GmbH vor der Einbringung bereits über 1 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, 21 UmwStG Rz. 108; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 21 UmwStG Rz. 108; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 21 UmwStG (StSenkG/UntStFG) Rz Fn Im Gegenzug ist die Tarifermäßigung des 34 Abs. 1 oder 3 EStG nach allgemeinen Grundsätzen zu gewähren (BMF-Schreiben v IV A 2 S /03, BStBl. I 2003, 786 Tz. 21). 3 Korn, KÖSDI 2002, (13384). Zur Kritik an der ungleichen Behandlung von Gewinnen und Verlusten im Halbeinkünfteverfahren s. unter Rz S. dazu unter Rz BMF-Schreiben v IV B 7 S /98/IV B 2 S /98, BStBl. I 1998, 268 Tz Dremel
20 Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH 12 einen eigenen Geschäftsbetrieb und damit auch über einen Vermögenswert, so sollte die im Rahmen des Anwachsungsmodells vorzunehmende Kapitalerhöhung daher so bemessen werden, dass keine stillen Reserven übergehen, um eine Infizierung der vorhandenen Anteile zu vermeiden, es sei denn, eine Veräußerung der Anteile innerhalb der Sieben-Jahres-Frist kann ausgeschlossen werden. Die Wertfindung ist entsprechend zu dokumentieren. d) Einbringungskosten Die Zurechnung der im Zusammenhang mit der Einbringung anfallenden Kosten richtet sich nach dem objektiven Veranlassungsprinzip 1. Als Einbringungskosten, die dem Einbringenden zuzuordnen sind, kommen insbesondere in Betracht: Beratungskosten im Vorfeld der Einbringung, die im Zusammenhang mit der steuerlichen und rechtlichen Situation des Einbringenden anfallen; Kosten des Einbringungsvertrages und der Durchführung der Einbringung, soweit diese Kosten den übertragenden Rechtsträger betreffen. Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Aufstellung einer Einbringungsbilanz. Diese Kosten mindern zumindest wenn aufgrund der Übernahme der Wirtschaftgüter zu Teil- oder Zwischenwerten ein Einbringungsgewinn entsteht denselben 2. Entsteht durch die Berücksichtigung der Einbringungskosten ein negatives Ergebnis, so ist steitig, ob die Einbringungskosten laufende Betriebsausgaben 3 oder Anschaffungskosten des Einbringenden auf die von der GmbH ausgegebenen Anteile 4 darstellen. Eine Rechtsgrundlage für diese Differenzierung zwischen einem positiven und einem negativen Einbringungsergebnis ist nicht erkennbar. U. E. folgt aus dem Veranlassungszusammenhang vielmehr, dass die Einbringungskosten bei der Ermittlung des Einbringungsgewinnes und -verlustes zu berücksichtigen sind. Das gilt auch dann, wenn die übernehmende GmbH die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter fortführt und durch die Einbringungskosten ein Einbringungsverlust entsteht, da die Einbringung auch in diesem Fall aus Sicht des Einbringenden eine Veräußerung i. S. v. 16 EStG darstellt S. dazu unter Rz Merkert in Bordewin/Brandt, 20 UmwStG Rz. 107; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 20 UmwStG Rz. 772.; a. A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 20 UmwStG Rz. 337, der generell davon ausgeht, dass die Kosten des Einbringenden, die durch die Einbringung veranlasst sind, dessen laufenden Gewinn mindern. 3 Merkert in Bordewin/Brandt, 20 UmwStG Rz Hierfür kann auch die Auffassung der Finanzverwaltung zu 3ff. UmwStG herangezogen werden, vgl. BMF- Schreiben v IV B 7 S /98/IV B 2 S /98, BStBl. I 1998, 268 Tz Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 20 UmwStG Rz Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, 20 UmwStG, 20 Rz. 202, 203f. Dremel 933