Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4708-PGP
Timestamp: 2019-10-21 05:44:04+00:00
Document Index: 299476549

Matched Legal Cases: ['art. 45', '§ 50', "l'article 41", "l'article 69", "l'article 61", 'art. 45', 'art. 49', 'art. 11', 'art. 36', 'arrêt ', "l'article 40", "l'article 39", "l'article 39", '§ 410', '§ 70', '§ 70', "l'article 238", "l'article 171", "l'article 238", "l'article 171", "l'article 171", '§ 140', "l'article 238", "l'article 171", "l'article 171", "l'article 238", "l'article 171", "l'article 238", 'arrêt ', "l'article 238", "l'article 238", "l'article 40", "l'article 69", 'art. 238', "l'article 61", 'art. 238', "l'article 238", "l'article 238"]

BIC - Amortissements - Règles de déduction - Base de l'amortissement - Biens ayant fait l'objet d'une réévaluation
4708-PGPBIC - Amortissements - Règles de déduction - Base de l'amortissement - Biens ayant fait l'objet d'une réévaluation3
BOI-BIC-AMT-10-30-40-20150204
2015-02-04T15:32:17.000+01:00
L'ordonnance n° 45-1820 du 15 août 1945, puis la loi n° 48-809 du 13 mai 1948, ont autorisé successivement les entreprises à procéder sous certaines conditions à la révision de leur bilan.
Postérieurement, les articles 39 et 40 de la loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959 (code général des impôts [CGI], ancien art. 45) ont prévu respectivement l'obligation, pour les entreprises les plus importantes (cf. I-A-1 § 50 et suivants) et la faculté, pour les entreprises non soumises à cette obligation, de procéder à la réévaluation de leur bilan en fonction des variations de prix intervenues jusqu'au 30 juin 1959. En ce qui concerne les variations de prix postérieures à cette date, l'article 41 de la loi du 28 décembre 1959 a supprimé pour les entreprises la faculté de procéder à la révision des bilans dont elles bénéficiaient depuis 1945.
Enfin, l'article 69 de la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977 de finances pour 1978 a étendu aux éléments amortissables, avec les adaptations nécessaires, le dispositif de réévaluation -obligatoire ou facultatif selon le cas- des immobilisations non amortissables issu de l'article 61 de la loi n° 76-1232 du 29 décembre 1976 de finances pour 1977.
La révision légale issue des articles 39 et 40 de la loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959 (CGI, ancien art. 45 à CGI, ancien art. 49 et CGI, ann. lll, art. 11 à CGI, ann. III, art. 36) a dû être effectuée normalement au plus tard le 31 décembre 1963.
Aux termes de l'ancien article 48 du CGI, les amortissements restant à admettre, à compter de l'exercice à la clôture duquel a été effectuée la révision, sont calculés sur la base des valeurs comptables réévaluées déterminées dans les conditions prévues par l'ancien article 46 du CGI, et répartis sur la durée probable d'utilisation des éléments à amortir. Ils ne sauraient, en aucun cas, être fixés uniquement en fonction des seuls prix de revient réévalués (CE, arrêt du 22 mars 1967 n° 66136).
Il s'agit de celles pour lesquelles la moyenne annuelle du chiffre d'affaires réalisé au cours des trois derniers exercices clos avant la publication de la loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959 a été supérieure à 5 millions F.
- 1er terme : prix de revient réévalué. Ce prix était obtenu en multipliant le prix d'achat ou de revient par le coefficient correspondant à l'année au cours de laquelle l'élément est entré dans l'actif de l'entreprise ;
- 2nd terme : amortissements réévalués.Les amortissements susceptibles d'être réévalués étaient ceux pratiqués jusqu'au 30 juin 1959 et effectivement admis pour l'assiette de l'impôt. Chaque annuité était multipliée par le coefficient correspondant à l'année de la déduction. La réévaluation portait aussi bien sur les amortissements normaux que sur les amortissements accélérés ou exceptionnels.
- des plus-values réinvesties dans le cadre de l'article 40 du CGI et affectées à l'amortissement « massif » des immobilisations acquises en remploi (non réévaluées) ;
- des amortissements non réévalués correspondant aux provisions ou bénéfices utilisés par les entreprises de presse et les entreprises cinématographiques dans le cadre de l'article 39 bis A du CGI et de l'article 39 sexies du CGI (BOI-BIC-AMT-10-30-30-10 aux II-A-2-c et d § 410 à 420).
- si l'entreprise a effectué un abattement sur les valeurs maximales, la valeur comptable réévaluée servant de base au calcul des amortissements reste égale à la différence des deux termes (cf. I-A-1-a § 70), le deuxième étant constitué par des éléments dont certains (amortissements proprement dits) étaient réduits tandis que d'autres plus-values remployées conformément à l'ancien article 40 du CGI, ne l'étaient pas.
La valeur comptable réévaluée a été déterminée par différence entre les deux termes (cf. I-A-1-a § 70).
Remarque : Les principes analysés ci-dessus et relatifs à la détermination de la base de calcul des amortissements sont dans l'ensemble applicables aux révisions autorisées par de précédents textes légaux (ordonnance n° 45-1820 du 15 août 1945, loi n° 46-2914 du 23 décembre 1946, loi n° 48-809 du 13 mai 1948).
Il conviendra de se rapporter aux précisions données dans le BOI-BIC-PVMV-40-10-60.
Aussi bien, après avoir énoncé la règle selon laquelle les dotations d'amortissement des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1977 sont calculées à partir des valeurs réévaluées, le II de l'article 238 bis J du CGI établit un mécanisme correcteur en vue d'assurer la neutralité de la réévaluation au niveau de la formation du bénéfice. Ce mécanisme correcteur réside dans le rattachement aux résultats de chaque exercice affecté par des amortissements calculés sur les valeurs réévaluées de la provision spéciale correspondante selon des modalités précisées à l'article 171 L de l'annexe II au CGI.
Le II de l'article 238 bis J du CGI prévoit expressément que les annuités d'amortissement des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1977 sont calculées à partir des valeurs réévaluées : l'article 171 H de l'annexe II au CGI précise par ailleurs que la réévaluation des immobilisations amortissables ne modifie pas les plans d'amortissement en vigueur au 31 décembre 1976.
En effet, de nouveaux plans d'amortissement de biens réévalués peuvent être élaborés par les entreprises dans les conditions habituelles de modifications des plans d'amortissement (BOI-BIC-AMT-10-40-10) lorsque la remise en cause du plan initial est justifiée par un événement autre que la réévaluation elle-même, par exemple, une modification dans les conditions d'exploitation telle que le passage à un régime de trois-huit. Il convient d'observer toutefois qu'en raison de la date à laquelle il a été procédé à la réévaluation, c'est-à-dire au 31 décembre 1978 ou au 31 décembre 1979 dans la généralité des cas, les modifications apportées aux plans d'amortissement en vigueur au 31 décembre 1976 devraient être exceptionnelles.
Remarque : En vue de préserver la spécificité des charges qui se rattachent à l'exercice de réévaluation effective des immobilisations amortissables, le deuxième alinéa de l'article 171 G de l'annexe II au CGI, prévoit que, lorsque les opérations de réévaluation sont réalisées « au cours de l'exercice postérieur au deuxième exercice clos à dater du 31 décembre 1976 » (c'est-à-dire au cours de l'exercice clos le 31 décembre 1978 lorsqu'il coïncide avec l'année civile) les ajustements à apporter au calcul des amortissements déjà pratiqués sont inscrits au débit du compte de pertes et profits sur la ligne des « pertes sur exercices antérieurs ».
Cette disposition est à rapprocher de la régularisation symétrique de la provision spéciale pour réévaluation (cf. I-B-1-b § 140 à 150).
Remarque : Il résulte du Il de l'article 238 bis J du CGI précisé sur ce point par le premier alinéa de l'article 171 M de l'annexe II au CGI que la provision réglementée inscrite au poste « Écart de réévaluation » ne peut recevoir une utilisation autre que la réintégration au compte de pertes et profits (compte de résultat dans le PCG 1982).
En application de ce principe, l'article 171 L de l'annexe II au CGI prévoit que la provision inscrite au poste « Écart de réévaluation » est débitée, pour le montant dont le rapport est prévu au II de l'article 238 bis J du CGI, par le crédit du compte de pertes et profits et que la fraction ainsi rapportée au titre de chaque exercice compris dans la période de dépréciation de l'immobilisation figure sur une ligne distincte dans les « profits exceptionnels ».
Afin d'assurer l'homogénéité du rattachement des produits à l'exercice, le deuxième alinéa de l'article 171 L de l'annexe II au CGI précise que la somme rapportée au crédit du compte de pertes et profits est inscrite sur une ligne distincte dans les « profits sur exercices antérieurs » lorsqu'il s'agit d'une régularisation qui concerne des exercices antérieurs à celui de la réalisation effective des opérations de réévaluation.
Exemple : L'immobilisation à réévaluer est inscrite à l'actif du bilan pour une valeur brute comptable de 10 000 €. Au 31 décembre 1976, la dépréciation a été prise en compte à hauteur de 40 %.
Premier cas : immobilisation réévaluée amortissable en dix ans selon le régime linéaire (coefficient effectif de réévaluation : 1,5) :
- valeur d'origine réévaluée : 10 000 € x 1,5 = 15 000 € ;
- amortissements réévalués : 4 000 € x 1,5 = 6 000 € ;
- valeur réévaluée au 31 décembre 1976 (différence) = 9 000 € ;
- nouvelle annuité d'amortissement : 9 000 / 6 = 1 500 € ;
- plus-value de réévaluation (provision spéciale) : 9 000 € - (10 000 € - 4 000 €) = 3 000 € ;
- fraction de la provision spéciale à rapporter annuellement aux résultats : 3 000 x 1/6 = 500 €.
Extrait du tableau des résultats comptables (1er cas)
Charges nettes (col. 2 - col. 3)
(1) La charge nette globale correspondant à la prise en compte de la dépréciation d'un bien réévalué est d'un montant égal à la dotation globale des amortissements restant à pratiquer à la date d'effet de la réévaluation, mais avant réévaluation (10 000 € x 60 % = 6 000 €).
- valeur d'origine réévaluée : 10 000 € x 1,1 = 1 100 € ;
- amortissements réévalués : 4 000 € x 1,1 = 4 400 € ;
- valeur réévaluée (différence) : 6 600 € ;
- plus-value de réévaluation (provision spéciale) : 6 600 € - (10 000 € - 4 000 €) = 600 €.
- 1977 : 6 600 € x 40 % = 2 640 € ;
- 1978 : (6 600 € - 2 640 €) x 40 % = 1 584 € ;
- 1979 et 1980 : (3 960 € - 1 584 €) / 2 = 1 188 €.
Total = 6 600 €.
- 1977 : 600 € x 40 % = 240 € ;
- 1978 : (600 € - 240 €) x 40 % = 144 € ;
- 1979 et 1980: (360 € - 144 €) / 2 = 108 € ;
Extrait du tableau des résultats comptables (2ème cas)
- 1977 : (10 000 € - 4 000 €) x 40 % = 2 400 € ;
- 1978 : (6 000 € - 2 400 €) x 40 % = 1 440 € ;
- 1979 : (3 600 € - 1 440 €) / 2 = 1 080 € ;
- 1980 : (3 600 € - 1 440 €) / 2 = 1 080 €.
Total = 6 000 €
Détermination des charges nettes de l'exercice
(col. 2 + 3 - 4)
1500 - 1000 = 500
6000 x 40 % = 2400
(6600 – 2640) x 40 % = 1584
(6600 x 40 %) - 2400 = 240
(1) Cette charge nette est la même que celle qui aurait été supportée en l'absence de réévaluation (10 000 € x 10 % = 1 000 €).
(2) Cette charge nette est la même que celle qui aurait été supportée en l'absence de réévaluation ([6 000 € - 2 400 €] x 40 % = 1 440 €).
Cet étalement s'effectue dans les mêmes conditions que celles édictées au II de l'article 238 bis J du CGI en ce qui concerne les plus-values dégagées par la réévaluation des immobilisations amortissables et inscrites au compte de provision spéciale.
Exemple : Un bien amortissable en dix ans figure au bilan pour une valeur d'actif de 100 000 €. Ce bien étant régulièrement amorti à concurrence de 50 %, une provision pour dépréciation est estimée nécessaire pour un montant de 10 000 €, ramenant ainsi la valeur nette comptable à 40 000 € [100 000 € - (50 000 € + 10 000 €)].
Au cours de l'exercice suivant, l'annuité d'amortissement de 10 000 € (100 000 € x 10 %) enregistrée au débit du compte d'exploitation rend sans objet la provision pour dépréciation à concurrence de 2 000 € (10 000 € x 1/5).
En supposant que la valeur de l'immobilisation réévaluée soit de 100 000 € et que la provision spéciale de réévaluation soit de 40 000 € à la date de l'inventaire, il y a lieu de constituer une provision pour dépréciation de 10 000 €, si l'estimation d'inventaire est égale à 50 000 €.
Toute réévaluation libre opérée avant l'entrée en vigueur de la loi du 12 juillet 1965 était dépourvue de conséquences fiscales. Dès lors, la plus-value dégagée par l'opération était exclue des bénéfices imposables.
Par ailleurs, l'opération était sans influence sur le calcul des amortissements déductibles et la détermination d'éventuelles plus-values de cession. C'est dire que les amortissements demeuraient basés sur le prix de revient initial et non sur le prix réévalué ou la valeur comptable réévaluée (CE, arrêt du 18 mai 1934 n° 30849, RO, 6116).
Sous réserve de la période au cours de laquelle elles n'ont eu l'obligation ou la faculté de procéder à la réévaluation légale de leurs immobilisations qu'en conformité avec l'article 238 bis l du CGI et l'article 238 bis J du CGI, les entreprises n'ont pas la possibilité de procéder à une réévaluation libre de certains éléments de leur actif sans en tirer immédiatement les conséquences fiscales. Il s'ensuit notamment que les plus-values de réévaluation doivent être comprises dans les bénéfices imposables de l'exercice de réévaluation.
En effet les dispositions de l'article 40 du CGI étant abrogées, ces plus-values ne peuvent plus être exonérées pour le motif qu'elles demeurent investies dans les éléments réévalués. Par ailleurs, le régime des plus-values de cession d'éléments de l'actif immobilisé ne peut les concerner puisque l'opération ne se traduit par aucune aliénation ou changement de patrimoine.
Il est précisé toutefois que la réévaluation légale des immobilisations tant amortissables que non amortissables, prévue respectivement par l'article 69 de la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977 de finances pour 1978 (CGI, art. 238 bis J) et l'article 61 de la loi n° 76-1232 du 29 décembre 1976 de finances pour 1977 (CGI, art. 238 bis I), a pu être effectuée par les entreprises dans les écritures du premier exercice clos à dater du 31 décembre 1976 ou des trois exercices suivants (BOI-BIC-PVMV-40-10-60). Durant cette période, il ne pouvait être procédé à une réévaluation des immobilisations qu'en conformité aux dispositions précitées. Autrement dit, jusqu'au 31 décembre 1979, les entreprises n'avaient pas la possibilité d'effectuer des réévaluations libres.
Enfin, dans le cas d'une réévaluation « libre » opérée depuis cette dernière date, l'amortissement calculé d'après la nouvelle valeur comptable découlant de cette réévaluation « libre » doit continuer de tenir compte des dispositions de l'article 238 bis I du CGI et de l'article 238 bis J du CGI lorsque l'élément en cause a antérieurement été réévalué dans le cadre de ces dispositions légales.
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