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Timestamp: 2019-03-24 23:12:46
Document Index: 215403771

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 15', '§ 16', '§ 39', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 176', '§ 181', '§ 176', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 15', '§ 15', '§ 16']

BFH-Urteil vom 23.4.1996 (VIII R 13/95) BStBl. 1998 II S. 325
EStG §§ 15 Abs. 1 Nr. 2, 16 Abs. 3.
Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. (Klägerin) - eine KG, deren persönlich haftender Gesellschafter der Kläger und Revisionskläger zu 1. (Kläger) ist - hatte 1981 den gesamten Betrieb ihres Groß- und -einzelhandels, bestehend aus dem Betriebsgebäude, dem beweglichen Anlagevermögen und dem Geschäftswert, an eine neugegründete, personenidentische GmbH & Co. KG (KG II) verpachtet. Die KG II stellte zum 31. Dezember 1982 ihre werbende Tätigkeit ein. Das Umlaufvermögen wurde durch den Konkursverwalter veräußert.
Die Klägerin veräußerte daraufhin im Streitjahr 1983 das bewegliche Anlagevermögen und verpachtete ab 1. Februar 1983 das Betriebsgrundstück mit Betriebsgebäuden an ein fremdes Unternehmen (U) mit einem anderen Geschäftsbereich.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) vertrat in seinem (Erst-)Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Klägerin für 1983 die Ansicht, daß dieser Vorgang im Jahr 1983 eine Realisierung der stillen Reserven zur Folge gehabt habe, weil die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht mehr vorgelegen hätten. Bei der Klägerin sei deshalb zum 31. Dezember 1983 ein Aufgabegewinn zu erfassen. Die Fortführung der Buchwerte wegen der Weiterverpachtung der Grundstücke lehnte er ab. Es habe sich nicht um die Verpachtung eines Gewerbebetriebs gehandelt; der Klägerin habe deshalb kein Wahlrecht zur Aufdeckung der stillen Reserven zugestanden. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es schloß sich der Beurteilung des FA im Ergebnis an. Zur Begründung führte es aus, daß selbst dann, wenn man mit dem Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 25. April 1985 IV R 36/82 (BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622) davon ausgehe, daß die Wirtschaftsgüter des verpachteten Unternehmens Sonderbetriebsvermögen bei der KG II geworden sei, sie doch auch Betriebsvermögen der Klägerin geblieben seien. Die Klägerin habe ihren Betrieb Anfang 1983 aufgegeben. Ein Wahlrecht wegen Verpachtung eines Gewerbebetriebs habe ihr schon deshalb nicht zugestanden, weil sie nach Beendigung der Betriebsaufspaltung das bewegliche Anlagevermögen veräußert und das verbliebene Grundstück an ein branchenfremdes Unternehmen verpachtet habe.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2, § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -).
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den Gewinn der Klägerin für 1983 unter Abänderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheides ohne Berücksichtigung eines Aufgabegewinns festzustellen.
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Klägerin im Streitjahr 1983 ihren Betrieb aufgegeben hat.
1. Diese Feststellung war in dem für die Klägerin und nicht in dem für die KG II als Betriebsgesellschaft durchzuführenden Gewinnfeststellungsverfahren zu treffen.
a) Die Klägerin hatte ihr Anlagevermögen an die neugegründete personenidentische KG II verpachtet, bei der es eine wesentliche Betriebsgrundlage bildete. Beide Gesellschaften sind damit durch eine echte Betriebsaufspaltung sachlich und personell verflochten (zu diesen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung vgl. z. B. BFH-Urteile vom 26. Januar 1989 IV R 151/86 BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455; vom 25. August 1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 15 Rz. 808 f., m. w. N.). Das gilt auch für den hier vorliegenden Fall, daß die Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft geführt wird (mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteilen vom 29. Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750; vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 unter II. 1. b der Gründe, m. w. N.; vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564) und sie das gesamte Anlagevermögen der Besitzgesellschaft gepachtet hat (qualifizierte Betriebsverpachtung, vgl. dazu BFH-Urteil vom 22. Juni 1993 VIII R 57/92, BFH/NV 1994, 162, m. w. N.).
b) Die Rechtsprechung hat bisher allerdings angenommen, daß die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG verdrängt werden, wenn sich die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Anwendungsbereich dieser Vorschrift vollzieht (BFH-Urteile in BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622; vom 3. Februar 1994 III R 23/89, BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709 unter 2. c der Gründe). Das gilt nach der in diesen Entscheidungen vertretenen Auffassung nicht nur mit der Folge, daß die bezogenen Vergütungen steuerrechtlich als Sonderbetriebseinnahmen der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter der Besitzgesellschaft zu behandeln sind, sondern auch mit der Folge, daß die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens der Besitzgesellschaft anteiliges Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft werden. Im Streitfall müßten deshalb die von der Besitzgesellschaft verpachteten Wirtschaftsgüter in die Ermittlung des Gesamtgewinns der pachtenden Betriebsgesellschaft und damit in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für diese Gesellschaft einbezogen werden.
Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 10. Dezember 1985 IV B 2 InvZ 1200 - 6/85/IV B 2 - S 1900 - 25/85, BStBl I 1985, 683, Abschn. IV, und BMF-Schreiben vom 22. Januar 1996 St I 4 - S 2483 - 1/96, BStBl I 1996, 86). Im Schrifttum werden unterschiedliche Meinungen vertreten (zum Streitstand vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 892 f.; Schmidt, a. a. O., § 15 Rz. 858, 859).
c) An dieser Rechtsprechung ist nicht mehr festzuhalten. Die Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Verpachtung dieses Vermögens als Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft hat bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus der Verpachtung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft.
Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 22. November 1994 VIII R 63/93 (BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93 unter II. 2. b der Gründe) u. a. folgendes ausgeführt:
"Wie der BFH bereits mehrfach entschieden hat, erfaßt § 15 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht nur Entgelte für Leistungen (Tätigkeit, Darlehensgewährung, Nutzungsüberlassung), die einer von mehreren Gesellschaftern einzeln und unabhängig von den anderen Gesellschaftern erbringt, sondern in gleicher Weise auch Entgelte für Leistungen, die alle Gesellschafter der die Leistungen empfangenden und die Vergütung gewährenden Personengesellschaft (oder ein Teil dieser Gesellschafter) gemeinsam über eine GbR erbringen (BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 36/82, BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622 unter 1. der Gründe, m. w. N.). Das gilt jedoch ohne Einschränkung nur, wenn die leistende Personengesellschaft nicht gewerblich tätig ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1979 I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763; vom 21. November 1989 VIII R 145/85, BFH/NV 1990, 428; vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241; zum Streitstand vgl. Schmidt, a. a. O., § 15 Anm. 93 a, b). Der Grund hierfür liegt nicht entscheidend darin, daß diese Personenzusammenschlüsse keine juristischen Personen und keine diesen angenäherte Personenhandelsgesellschaften sind (in diesem Sinne noch BFH in BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622, und teilweise auch noch der erkennende Senat in BFH/NV 1990, 428). Der Grund liegt in der Berücksichtigung des mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG verfolgten Zwecks, im Bereich der Sondervergütungen den Mitunternehmer wie einen Einzelunternehmer zu behandeln und die Vergütungen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuweisen (BFH in BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241; zur ausnahmsweisen Geltung dieses Gleichstellungsgrundsatzes bei Sondervergütungen, vgl. BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 unter C II. 3. der Gründe). Dieser Zweck würde vereitelt, wenn es einem Gesellschafter, der seiner Gesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen will, möglich wäre, diese Leistungen dadurch aus dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG und damit aus den gewerblichen Einkünften auszuklammern, daß er sie (teilweise) zusammen mit anderen Gesellschaftern oder Nichtgesellschaftern erbringt. Die mittelbare Leistung über einen nicht gewerblich tätigen Personenzusammenschluß - gleichgültig in welcher Rechtsform dieser organisiert ist - steht hier der unmittelbaren Leistung gleich."
Bei einer Personenhandelsgesellschaft, die im Rahmen ihres Gewerbebetriebs an eine Schwestergesellschaft Dienstleistungen erbringt oder Wirtschaftsgüter zur Nutzung überläßt, gelten diese Grundsätze nicht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 19. Februar 1981 IV R 141/77, BFHE 132, 556, BStBl II 1981, 433; vom 6. November 1980 IV R 5/77, BFHE 132, 241, BStBl II 1981, 307; vom 24. März 1983 IV R 123/80, BFHE 138, 337, BStBl II 1983, 598; vom 31. Juli 1991 VIII R 23/89, BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375). Sie sind auch nicht anwendbar, wenn die leistende Personengesellschaft eine gewerblich geprägte Schein-KG ist (BFH-Urteile vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82; in BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93). Wie bei dieser sind aber auch bei einer Besitzgesellschaft die während der Dauer einer Betriebsaufspaltung von der Betriebsgesellschaft bezogenen Vergütungen als Einnahmen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu erfassen. Auch für sie treffen deshalb die Gründe, die zu einem "Durchgriff" durch das beschränkt rechtsfähige Steuerrechtssubjekt "Personengesellschaft" bei nichtgewerblicher Tätigkeit geführt haben, nicht zu.
Der IV. Senat des BFH hat mitgeteilt, daß die in seinem Urteil in BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622 vertretene abweichende Ansicht durch das Urteil in BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82 überholt sei. Die ebenfalls abweichenden Ausführungen des III. Senats in BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709 gehören nicht zu den die Entscheidung tragenden Gründen.
2. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist auch nicht deshalb aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil die Kläger nach § 176 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 in ihrem Vertrauen auf die Fortgeltung der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis geschützt werden müßten. Schutzwürdig wären sie nach dieser Vorschrift nur, wenn eine wirksame Gewinnfeststellung vorgelegen hätte, die auf der bisherigen Rechtsprechung bzw. Verwaltungspraxis beruhte (zum Grundgedanken der Vorschrift vgl. etwa BFH-Urteile vom 28. September 1987 VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40; vom 28. September 1987 VIII R 163/84, BFHE 154, 375, BStBl II 1989, 50; vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5 unter 3. c der Gründe; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 176 AO 1977 Anm. 1, m. w. N.). Der dem vorliegenden Verfahren zugrundeliegende Feststellungsbescheid ist aber kein Änderungs-, sondern ein Erstbescheid.
3. Der Feststellungsbescheid ist auch aus sachlichen Gründen nicht zu beanstanden. Das FA ist zutreffend davon ausgegangen, daß die stillen Reserven der verpachteten Wirtschaftsgüter erst im Streitjahr mit der Veräußerung des beweglichen Anlagevermögens und der Weiterverpachtung des Grundstücks an U und nicht bereits im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung aufzulösen sind.
a) Nach § 16 Abs. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines Gewerbebetriebs erzielt werden. Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist als Veräußerungspreis ihr gemeiner Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Das FG hat festgestellt, daß der Betrieb aufhörte, als selbständiger Organismus des wirtschaftlichen Lebens fortzubestehen. Zu dieser Feststellung konnte es ohne Verstoß gegen Grundsätze der Beweiswürdigung gelangen, weil Umlaufvermögen nicht mehr vorhanden, das Anlagevermögen bis auf das Geschäftsgrundstück veräußert worden und das Grundstück beim Pächter einem Gewerbe anderer Branche zu dienen bestimmt war. Das hat der BFH für vergleichbare Fälle bereits mehrfach bestätigt (BFH-Urteile vom 26. Juni 1975 IV R 122/71, BFHE 116, 540, BStBl II 1975, 885; vom 2. Februar 1990 III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497; in BFH/NV 1993, 358). Einer zusätzlichen Aufgabeerklärung bedarf es nicht (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922, unter II. 2. d der Gründe, und in BFH/NV 1993, 358, m. w. N.).
b) An diesem Ergebnis ändert die Feststellung des FG nichts, daß die KG II ihre werbende Tätigkeit bereits zum 31. Dezember 1982 eingestellt hat.
Die Einstellung der werbenden Tätigkeit einer Betriebsgesellschaft führt zwar ggf. zur Beendigung der Betriebsaufspaltung (sachliche Entflechtung, zum Streitstand vgl. Wenzel, Die Beendigung der Betriebsaufspaltung, Europäische Hochschulschriften 1990, S. 95 f.); sie führt im Streitfall aber nicht auch zur Betriebsaufgabe durch die Klägerin.
aa) Der BFH hat sich, soweit ersichtlich, zu der Frage, ob der Wegfall der sachlichen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen außer zur Beendigung der Betriebsaufspaltung auch zur Aufgabe des Gewerbebetriebs durch das Besitzunternehmen führt, bisher noch nicht geäußert. Für den Wegfall der personellen Verflechtung zwischen einem Besitzunternehmen und einer Kapitalgesellschaft als Betriebsgesellschaft hat er die Frage allerdings bejaht (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474; vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363; vom 22. März 1990 IV R 15/87, BFH/NV 1991, 439; vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718 a. E.; vom 25. August 1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23). Falle die personelle Verflechtung zwischen den Unternehmen weg, dann werde das bisherige Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft aus rechtlichen Gründen Privatvermögen. Das gelte auch, wenn es ganz oder teilweise einem fremden Dritten zur weiteren Nutzung überlassen werde; hier erziele die Besitzgesellschaft künftig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH in BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23, unter B. I. 1. der Gründe). Für den Wegfall der sachlichen Verflechtung kann grundsätzlich nichts anderes gelten.
bb) Dieser Grundsatz ist jedoch für den - hier vorliegenden - Fall einzuschränken, daß die Verpachtung des Betriebs eines Besitzunternehmens an eine Betriebsgesellschaft die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung erfüllt. Wird ein ganzer Betrieb oder seine wesentlichen Grundlagen an einen fremden Dritten verpachtet, hat der Verpächter ein Wahlrecht, ob er die Verpachtung als Betriebsaufgabe oder lediglich als Betriebsunterbrechung behandeln will. Erklärt er die Betriebsaufgabe nicht, bezieht er weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb; das Betriebsvermögen ist sowohl bei Begründung als auch bei Beendigung der Betriebsverpachtung mit seinen Buchwerten fortzuführen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH in BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922, und die Nachweise bei Schmidt, a. a. O., § 16 Rz. 690 f.).
An diesem Ergebnis ändert sich nichts, wenn neben den Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung auch die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt sind (offengelassen von BFH in BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474, unter III. 3. b der Gründe; in BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363, unter 4. a der Gründe; in BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23, unter B I. 2. a der Gründe). Der Verpächter verliert sein Wahlrecht nicht dadurch, daß er bei Begründung der Betriebsaufspaltung gezwungen ist, die Buchwerte des Betriebsvermögens fortzuführen (zu dieser Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung vgl. z. B. BFH in BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922, unter II. 2 c der Gründe; Schmidt, a. a. O., § 16 Rdnr. 707). Denn dem Zwang zur Fortführung der Buchwerte bei Begründung der Betriebsaufspaltung ist die korrespondierende Rechtsfolge zur Seite zu stellen, daß das Verpächterwahlrecht wieder auflebt, wenn die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung entfallen (FG Münster, Urteile vom 21. April 1981 VII 1011/78 F, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1981, 458, und vom 2. November 1983 VI 3879/78 F, EFG 1984, 282; im Ergebnis ebenso BMF-Schreiben vom 17. Oktober 1994 IV B 2 - S 2242 - 47/94, BStBl I 1994, 771, unter 1. c; Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 15 EStG Rdnr. 160, m. w. N.; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 15 EStG Anm. 13 e, 6; Schmidt, a. a. O., § 16 Tz. 715). Der Verpächter erzielt daher weiterhin gewerbliche Einkünfte, und die verpachteten Wirtschaftsgüter bleiben solange in seinem Betriebsvermögen, als er nicht die Betriebsaufgabe erklärt oder der betriebliche Organismus zu bestehen aufhört.