Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-156-2009-03-12-2009-57111
Timestamp: 2018-08-21 01:53:18
Document Index: 159924063

Matched Legal Cases: ['artículo 99', 'artículo 43', 'artículo 3', 'artículo 230', 'artículo 1543', 'artículo 95', 'artículo 95', 'artículo 105']

Resolución de TEAC, 00/156/2009, 03-12-2009 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/156/2009 de 03 de Diciembre de 2009
Núm. Resolución: 00/156/2009
En el caso de rendimientos del trabajo en especie consistentes en el uso de un vehículo, si éste se utiliza para un doble fin, empresarial y particular, constituirá retribución en especie el uso o disfrute para fines particulares, sin que, por tanto, deba imputarse retribución en especie alguna por la utilización del vehículo para fines propios de la actividad. De tal modo que sólo procederá imputar al contribuyente retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares.
En cuanto a la valoración de la renta, para llegar a su cuantificación debe determinarse con carácter previo el tiempo durante el cual ha de entenderse que los trabajadores tuvieron la disponibilidad de uso de los vehículos para fines particulares. En concreto, para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador lo que la determina, pues es evidente que el mismo no puede estar haciendo uso de aquél ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y la posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que dicho trabajador se encuentre fuera de su horario laboral.
Criterio sostenido por el TEAC en numerosas resoluciones, entre otras, las de 2 de febrero de 2006 (R.G. 2263-03), 2 de marzo de 2007 (R.G. 2326-04), 30 de abril de 2009 (R.G. 3062-07), así como por la Audiencia Nacional en sentencia de fecha 12 de diciembre de 2007 (recurso nº 48/2005)
Ley 40/1998 de IRPF. Artículos 43.1 y 44.1.1.b)
RD Legislativo 3/2004 de IRPF. Artículos 46.1 y 47.1.1.b)
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (03/12/2009), vista la reclamación interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por X, S.A. y actuando en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra acuerdos de liquidación practicados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fechas 3 de diciembre de 2008 relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ingresos a cuenta, correspondientes a los ejercicios de 2003, 2004 y 2005, y cuantía la mayor de 228.851,49 €.
PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente, en concreto, las actas de disconformidad modelo A02 números ... incoadas a la entidad reclamante con fecha 20 de junio de 2008 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, por el concepto impositivo y períodos mencionados, así como los informes ampliatorios anexos a las actas y los correspondientes acuerdos de liquidación, se desprende lo siguiente:
En primer lugar, que la actividad desarrollada por el obligado tributario en los periodos comprobados fue la de comercio al mayor de instrumentos médicos y ortopédicos habiendo presentado con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras las correspondientes declaraciones liquidaciones por los periodos comprobados.
En segundo lugar, la regularización tuvo lugar por el incumplimiento por parte de la entidad interesada de la obligación tributaria establecida a su cargo en los artículos 82.2 de la ley 40/1998 y 101 de la ley de 5 de marzo de 2004 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (hoy, artículo 99.2 de la ley 35/2006). En concreto, se refirió a la práctica de los ingresos a cuenta del IRPF sobre retribuciones en especie por la disposición por determinados empleados del vehículo automóvil para uso personal o privado. El derecho de uso de dichos vehículos fue adquirido por X, S.A. mediante contrato marco de alquiler de vehículos a largo plazo concertado con la entidad de Y, S.A. en virtud del cual ésta última se encargará de la administración, control y pago de los costes de reparación y mantenimiento del vehículo para el que hayan sido contratados, necesarios para su buen uso, incluyendo el coste de las piezas de recambió y la mano de obra que se detalla.
Por otra parte, se deduce del expediente que en anexo II a la diligencia de 1 de junio de 2007 aparecen recogidos dos documentos entregados por el representante de la interesada a la Inspección de los Tributos denominados: "Normas utilización vehículos emitidas por Z" y "Normas internas X utilización de automóviles".
En el primero se indica que: "El vehículo deberá ser usado por el empleado para el cumplimiento de la actividad laboral que tiene encomendada por X y para su uso personal, no estando permitida su conducción fuera del país sin permiso previo de X.."
En el segundo, que: "El empleado tiene derecho de hacer un uso privado del vehículo que X pone a su disposición. El usuario queda obligado a compensar el consumo privado del vehículo que le ha sido asignado completando a su cargo el gasto de combustible en el que ha incurrido por razones privadas. A petición del empleado se podrá autorizar a conducir el vehículo de compañía que tiene asignado a un familiar en primer grado o a su pareja....El usuario del coche de compañía deberá utilizar para repostar las tarjetas ... o ... correspondiente al vehículo de compañía...El usuario deberá anotar el número de kilómetros del coche de compañía en el momento de repostar en el comprobante correspondiente que se adjuntará a la nota de gastos con cargó 0 € como acto de verificación de operativa interna"
SEGUNDO: Que en diligencia de 25 de mayo de 2007 la entidad interesada manifestó, entre otras consideraciones, que, a los empleados que utilizan los vehículos automóviles en cuestión X, S.A. les imputa retribuciones en especie cuya cuantía se determina en función del porcentaje resultante de dividir el número de días laborables por trescientos sesenta y cinco, realizándose el correspondiente ingreso a cuenta; y, que la entidad abona el importe del carburante utilizado por los vehículos referenciados, sin efectuar cargo alguno a los empleados usuarios de los mismos por razón de la utilización para actividades particulares.
Por otra parte, en diligencia de 19 de diciembre de 2007 el representante de la entidad manifiesta que el porcentaje de uso privado que ha sido utilizado para la imputación de la retribución en especie y para el cálculo de los ingresos a cuenta del IRPF en los ejercicios de 2003, 2004 y 2005 es el 38,6 por ciento y que es el resultado de los siguientes cálculos:
Fines de semana anuales 104 días;
Vacaciones 22 días;
Fiestas locales 2 días;
Festivos nacionales 11 días;
Puentes 2 días;
Total días uso privado 141 días.
% Uso privado 38,6 %.
La inspección de los Tributos, considerando que las cuantías indicadas son inferiores al importe que para la valoración de las rentas en especie, en el caso de la utilización de vehículos automóviles, señalan los artículos 44.1.1º b) de la ley 40/1998 y 47.1.1º b) del texto Refundido del IRPF de 2004 procedió a la valoración de dichas rentas de acuerdo con el procedimiento de dicha ley. Así, calificó el derecho de uso de los vehículos en cuestión como mixto, es decir, una parte de uso laboral y otra parte de uso privado, por lo que a su juicio no procede imputar como retribución en especie el resultado de aplicar el 38,6 % al precio de adquisición del vehículo como hace el obligado tributario, sino que debería tenerse en cuenta el tiempo en que el vehículo está a su disposición para uso privado (80% en 2003 y 2005 y 80,05% en 2004)), y utilizar como base de cálculo el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo por lo que procedió a ajustar el importe de la retribución en especie.
Para el cálculo de dicho importe la Inspección actuaria consideró que debía tenerse en cuenta lo siguiente:
1º) Que X, S.A. no hizo uso de la posibilidad contemplada en el Reglamento del tributo para solicitar un acuerdo previo de valoración de las retribuciones en especie del trabajo personal a efectos de la determinación del correspondiente ingreso a cuenta; 2º) Que los vehículos son propiedad de Z, S.A.; 3º) Los empleados de X, S.A., usuarios de los vehículos automóviles tienen la categoría de personal laboral de régimen común y figuran dados de alta en el Régimen de la Seguridad Social.; 4º) Las condiciones de trabajo y la duración de la jornada de los empleados de la reclamante se rige por lo establecido en el Convenio General de la Industria Química; 5º) el BOE de 26 de junio de 2001 publicó el XIII Convenio General de la Industria Química en el que se indica que los trabajadores afectados por dicho Convenio tendrán una jornada laboral máxima anual de mil setecientas sesenta y cuatro horas (1.764) de trabajo efectivo en el año 2001; de mil setecientas sesenta horas (1.760) en el año 2002 y de mil setecientas cincuenta y dos horas (1.752) en el año 2003. Asimismo en el Boletín Oficial del Estado de 6 de agosto de 2004 se publicó el XIV Convenio General de la Industria Química durante los años 2004, 2005 y 2006 en el que se indicó que los trabajadores afectados por dicho Convenio tendrán una jornada laboral máxima anual de mil setecientas cincuenta y dos horas (1.752); 6º) X, S.A. no ha probado que los trabajadores realizaran jornadas de trabajo distinta de la contemplada en los convenios ni ha aportado prueba alguna que justificara la utilización de vehículos para fines empresariales fuera de la jornada laboral.
En consecuencia con lo expuesto efectuó el siguiente cálculo:
Total horas en 2003: 365 días x 24 horas: 8.760 horas.
Jornada laboral máxima en 2003 (2004, 2005): 1.752 horas
Horas de disposición laboral: 1.752
Horas de disposición privada: 7.008
Porcentaje de disposición laboral: 20,00 %
Porcentaje de disposición privada: 80,00%. (80,05% en 2004)
En dichos cálculos se ha tomado en consideración el supuesto más favorable para el usuario del automóvil al considerarse que durante toda la jornada laboral de todos los días laborables el vehículo está destinado al 100% a uso laboral, con independencia de la categoría laboral del usuario y el trabajo desarrollado.
La Inspección ha tomado como base de cálculo, el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo y el valor de la retribución en especie derivada de la utilización de los vehículos por parte del personal de la empresa en cada año, deberá ser el resultado de aplicar sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo el porcentaje del 20 por ciento anual. En consecuencia, la Inspección actuaria no ha entrado a calcular, a efectos de la retribución en especie del IRPF, los kilómetros recorridos en uso laboral y en uso particular, puesto que el sentido de la ley 40/1998 y texto refundido de 2004 es claro, al señalar como único parámetro evaluable, para el caso de usuarios de vehículos automóviles cedidos por el empleador, el valor de mercado del vehículo como si fuese nuevo.
La Inspección de los Tributos considera que la utilidad que el vehículo proporciona al usuario está determinada en función del valor del mismo y de las horas que el empleado dispone para su uso particular, indicando que hubiera sido procedente durante los ejercicios comprobados imputar a los trabajadores usuarios como retribución en especie el importe resultante de aplicar el porcentaje de disposición privada (80% en 2003 y 2005 y 80,05% en 2004)) al resultado de multiplicar el valor de mercado como si el vehículo fuera nuevo el porcentaje señalado en los artículos 44.1.1º b) de la ley 40/1998 y 47.1.1º b) del Texto Refundido de 2004 del IRPF (20%).
Dicho valor de mercado aplicado por la Inspección como si el vehículo fuera nuevo es "el precio de venta al público" en el ejercicio objeto de comprobación con independencia del descuento que la empresa adquirente pueda conseguir en un momento dado y ponderado por el número de días del año que el usuario lo tuvo a su disposición.
Por último, se procedió por la Inspección de los Tributos a regularizar las retribuciones en especie por el combustible de uso personal pagado por X, S.A. no cargado al usuario ni imputado como retribución en especie, de conformidad con el artículo 43 de la ley 40/1998 y 46 del Texto Refundido de 2004 del IRPF
TERCERO: Tras los trámites oportunos, y sin que conste la presentación de alegaciones tras las incoación de las actas, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en fecha 3 de diciembre de 2008 dictó los correspondientes acuerdos de liquidación cuyos importes totales, comprensivos de cuota e intereses de demora, ascendieron respectivamente a 228.851,49 €, 210.688,17 € y 211.162,35 €. Dichos acuerdos fueron notificados a la entidad reclamante con fecha 5 de diciembre de 2008 mediante diligencia de notificación obrante en el expediente.
CUARTO: Disconforme la entidad interesada con los anteriores acuerdos, interpuso contra los mismos reclamaciones económico-administrativas números de registro general 156-09, 157-09 y 158-09 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central mediante escrito de fecha 17 de diciembre siguiente, y puesto de manifiesto el expediente a los efectos de realizar las alegaciones pertinentes a su derecho y presentación de pruebas oportunas, la reclamante tras efectuar una breve exposición de la posición mantenida por la misma y del criterio de la Inspección de los Tributos basa sus manifestaciones, en resumen, en las siguientes consideraciones:
En primer lugar, se refirió a la doctrina de la disponibilidad creada por la Dirección General de Tributos y que ampara el cálculo efectuado por la Inspección de los Tributos refiriéndose a determinados extremos, a saber:
1) Falta de soporte normativo a la luz de los artículos 44 y 47 de las leyes del IRPF de 1998 y de 2004. A este respecto manifestó que la Inspección se extralimita al pretender gravar al empleado por la mera facultad de disposición que tiene del vehículo para fines particulares durante las horas fuera de la jornada laboral cuando la norma habla de "utilización" y no de "facultad de utilización" que la Inspección estima mediante el procedimiento de dividir el número de horas laborables entre las totales del año. No cabe conforme al artículo 3 del Código Civil la interpretación que efectúa el Inspector Jefe al no derivarse la conclusión que alcanza del tenor literal de los artículos 43/46 de la ley de IRPF y no cabiendo colegir de la citada ley que sean rendimientos del trabajo la mera facultad de disponer.
2) Ausencia total de consideración de las circunstancias particulares de cada colectivo de empleados reveladora de lo inadecuado del cálculo efectuado cuando unos y otros realizan funciones totalmente distintas. Es decir, es necesario tener en cuenta las circunstancias personales y profesionales del trabajador. El uso privado que un comercial da a su vehículo es más residual que el que pueda darle otro empleado que necesite el vehículo en menor medida para su trabajo. Así, los visitadores médicos alcanzan una media anual de desplazamientos profesionales muy elevada entre los distintos establecimientos sanitarios por lo que hacen un uso intensivo del vehículo convirtiéndose en un medio imprescindible de su trabajo.
En segundo lugar, en cuanto al verdadero valor de mercado de los vehículos cedidos por X a sus empleados, la reclamante, con motivo de la externalización a una compañía de renting de su flota de vehículos negoció que la casa ... aplicara en sus ventas a la compañía de renting el mismo precio que venía concediendo a X, el cual incluía un descuento. Por tanto no puede cuestionarse que el precio pagado por Z, S.A. (compañía de renting) a ... constituyese el verdadero valor de mercado de la flota de vehículos para X. Sin embargo el acta incoada, a efectos de obtener el "valor de mercado", parte del valor considerado por X y le adiciona los descuentos aplicados llegando así a un precio que la Inspección denomina "precio de venta al público en el ejercicio objeto de comprobación". De modo que la Inspección está alterando artificialmente el valor de los vehículos, ya que dicho precio no puede utilizarse en transacción alguna en la práctica.
Por tanto, el valor de mercado sería el que hubiera pagado X caso de ser el adquirente, que es perfectamente conocido al ser el que pagó la compañía de renting.
En tercer lugar, en relación con la aceptación por la Inspección de la prueba aportada en el procedimiento acreditativa de que el porcentaje de utilización para usos privados de los vehículos cedidos a los comerciales fue del 34,98%, 32,48% y 32,60% en los años 2003, 2004 y 2005 respectivamente, es decir, en todo caso, inferior al 38,6 % imputado por la interesada, debe concluirse que los hechos probados y aceptados por la Inspección deben surtir efectos en todos los impuestos. La regularización contenida en las actas de IVA firmadas en conformidad el 14 de julio de 2008 se basa en una muestra representativa de la totalidad de vehículos cedidos a comerciales que pone en relación los kilómetros recorridos por cada coche con las visitas a médicos realizadas, medidas éstas últimas en su distancia en kilómetros. El estudio se aportó en diligencia de 6 de junio de 2008 y con base en el mismo la Inspección consideró acreditado que el grado de utilización efectiva para uso profesional de los vehículos ascendió a 65,02%, 67,52% y 67,40% en 2003, 2004 y 2005, y por diferencia se acordó que el porcentaje de uso privado era del 34,98%, 32,48% y 32,60% en dichos años, es decir, un porcentaje inferior al del 38,6% imputado por la interesada. En definitiva, dicha prueba acreditativa de que el uso particular de los vehículos cedidos a los comerciales se correspondía con el 34,98%, 32,48% y 32,60% respectivamente fue aceptada en el procedimiento inspector y usada como base de cálculo para las actas de IVA, pero habiendo sido usada para dicho impuesto se rechaza para otro (IRPF).
Por último, solicitó la anulación de las liquidaciones giradas y la práctica de unas nuevas en las que se tengan en cuenta las pruebas aportadas.
QUINTO: En escritos complementarios presentados ante este Tribunal el 4 de mayo y el 23 de noviembre de 2009 la entidad interesada manifestó que con posterioridad a la interposición de las reclamaciones ha tenido conocimiento de sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de abril de 2009, confirmado posteriormente por sentencias de fechas 25 de junio, 21 de septiembre, 22 de octubre y 29 de octubre de 2009 de las que se adjuntan copias, en las que se estima que para la valoración de la retribución en especie en los casos de uso mixto de un bien, para fines empresariales y privados, es necesario tener en cuenta las circunstancias personales y profesionales del trabajador, debiendo, en consecuencia, atenderse a la efectiva utilización del bien y no a la mera facultad de disposición del mismo.
SEXTO; El Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Central haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley General Tributaria 58/2003 decretó con fecha 21 de Enero de 2009 la acumulación de los expedientes números de registro general 156/2009, 157/2009 y 158/2009.
PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto básico para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones, en las que la única cuestión objeto de debate consiste en determinar si son conformes a derecho los acuerdos administrativos impugnados que regularizaron los ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie para los empleados de la sociedad derivadas de la utilización para uso privado de vehículos automóviles cedidos por la misma así como los diversos cálculos efectuados para su valoración.
SEGUNDO: Que en primer lugar cabe señalar que la normativa aplicable al caso controvertido se encuentra en los artículos 43 de la Ley 40/1998 y 46 del Texto Refundido de 5 de marzo de 2004 de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigentes en los ejercicios objeto de comprobación, que establecen que:
"Constituyen rentas en especie la utilización, consumo y obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda".
Por otra parte los artículos 44 y 47 de los textos legales antes indicados y relativos a las normas o reglas especiales de valoración establecen una serie de supuestos entre los que se encuentran en los apartados 1.1.b) los casos de "utilización o entrega de vehículos automóviles".
Dichos apartados señalan que: "(...) b) En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles: En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.
En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de ésta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior."
Tal y como viene siendo interpretado por la doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos, si el vehículo se utiliza para un doble fin, empresarial y particular, constituirá retribución en especie el uso o disfrute para fines particulares, sin que, por tanto, deba imputarse retribución en especie alguna por la utilización del vehículo para fines propios de la actividad. De tal modo, que sólo procederá imputar al contribuyente retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares.
TERCERO: Una vez expuesto lo que antecede debe señalarse que en este caso, la entidad, en relación con la utilización de vehículos mediante contratos de "renting" por parte de determinados empleados suyos, cuando son utilizados para fines particulares, no discute su consideración de renta en especie sino la valoración efectuada por la Administración.
A este respecto, alega en primer lugar que la Inspección se extralimita al pretender gravar al empleado por la mera facultad de disposición que tiene del vehículo para fines particulares durante las horas fuera de la jornada laboral cuando la norma habla de "utilización" y no de "facultad de utilización"; en segundo lugar, manifiesta la ausencia total de consideración de las circunstancias particulares de cada colectivo de empleados reveladora de lo inadecuado del cálculo efectuado cuando unos y otros realizan funciones totalmente distintas, especialmente en el caso de los visitadores médicos; y, en tercer lugar, se refirió a la regularización contenida en las actas de IVA firmadas en conformidad por la misma sociedad el 14 de julio de 2008, que se basa en una muestra aportada y representativa de la totalidad de vehículos cedidos a comerciales que pone en relación los kilómetros recorridos por cada coche con las visitas a médicos realizadas, medidas éstas últimas en su distancia en kilómetros, de forma que con base en el mismo la Inspección consideró acreditado que el grado de utilización efectiva para uso profesional de los vehículos ascendió a 65,02%, 67,52% y 67,40% en 2003, 2004 y 2005, acordando, por diferencia que el porcentaje de uso privado era del 34,98%, 32,48% y 32,60% en dichos años, es decir, un porcentaje inferior al del 38,6% imputado por la interesada.
CUARTO: En el presente expediente por la Inspección de los Tributos se realizó una estimación de los porcentajes de afectación empresarial y de uso privado respecto a los vehículos cedidos a determinados trabajadores por la empresa, de forma que, teniendo en cuenta la jornada laboral máxima de 1.752 horas anuales según Convenio general de la Industria Química, se debería tener en cuenta, por diferencias, el tiempo en que el vehículo está a su disposición fuera del horario que constituye su jornada laboral, es decir, para uso privado (80% en 2003 y 2005 y 80,05% en 2004), y utilizar como base de cálculo el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo por lo que procedió a ajustar el importe de la retribución en especie.
Por su parte, la empresa efectuó un cálculo en función del porcentaje resultante de dividir el número de días laborables por trescientos sesenta y cinco, realizándose el correspondiente ingreso a cuenta. Dicho porcentaje de uso privado se identifica con la proporción que representan los días de vacaciones, festivos y fines de semana respecto al total de días del año ascendió al 38,6%.
En este supuesto se trata de determinar si resulta aplicable íntegramente el criterio de la disponibilidad vinculado a la "facultad de disposición" a todos los empleados que utilizan vehículos cedidos por la empresa para uso mixto (privado y laboral), o por el contrario, debe modularse la aplicación de tal criterio por las características del puesto de trabajo desempeñado por el trabajador, habida cuenta de la actividad realizada por la sociedad reclamante, dedicada al comercio al mayor de instrumentos médicos y ortopédicos y la existencia en la misma como empleados, de comerciales o visitadores médicos que se dedican a realizar viajes para la promoción de los diferentes productos de la entidad, razón por la cual los vehículos que les han sido cedidos resultan necesarios para el desempeño de su actividad.
QUINTO: Respecto a la cuantificación de las retribuciones en especie controvertidas y partiendo de la base de la aplicación de los preceptos anteriormente señalados de las leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigentes en los ejercicios objeto de comprobación, que básicamente consideran como retribuciones en especie la utilización o entrega de vehículos automóviles, dentro del marco de la utilización, consumo y obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aún cuando no supongan un gasto real para quien las concede, y prevén la aplicación de un 20% sobre el coste de adquisición del vehículo; cabe señalar que para llegar a la cuantificación en cuestión debe determinarse con carácter previo el tiempo durante el cual ha de entenderse que los trabajadores tuvieron la disponibilidad del uso de los vehículos para fines particulares.
A dichos efectos hay que fijar la posición mantenida a este respecto por este Tribunal Central, que en resolución de fecha 16 de septiembre de 2005 (R.G. ...), ha indicado en cuanto a la disponibilidad o posibilidad de utilización del bien, lo siguiente:
"SEGUNDO: La primera de dichas cuestiones versa sobre la retribución en especie -a efectos de determinar el consiguiente ingreso a cuenta- consistente en la cesión de vehículos automóviles a los empleados, para su uso particular, durante el tiempo que no venga exigido por su utilización laboral. La discrepancia gira, en concreto, sobre qué porcentaje del valor de dicha cesión ha de asignarse a cada una de ambas finalidades, es decir, a la dedicación a la empresa y a la vida particular de cada empleado usuario. Consta en el expediente que la empresa determinó el porcentaje de dedicación al uso particular, en el 29 por 100, en virtud de ciertos estudios de muestreo practicados en su día, acerca del número de kilómetros recorridos para una y otra de dichas finalidades, mientras que la Inspección se centra en el tiempo, y no en la distancia, en que el vehículo queda disposición del empleado para su uso particular, criterio éste que da lugar a un porcentaje muy superior al 29 por 100 defendido por la empresa y que finalmente sitúa la Inspección en el 50 por 100. Según acertadamente alega la interesada, la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículos 26 de la Ley 18/1991 y 43 de la Ley 40/1998) al definir las retribuciones en especie, se refiere a la "utilización, consumo u obtención para fines particulares, de bienes, derechos o servicios" y no, por tanto, a la simple disponibilidad o posibilidad de utilización. Pero sobre esta tesis hay que formular las dos consideraciones siguientes: A) En primer lugar, la utilización de un bien no implica el manejo o acción del usuario sobre el mismo, sino que es suficiente que dicho bien esté a disposición del poseedor en condiciones para que éste pueda aprovecharlo; así, el artículo 1543 del Código Civil define el arrendamiento de cosas como el contrato en que una de las partes "se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa", de manera que si el arrendatario se limita a tenerla a su disposición sin entrar en contacto con ella seguirá obligado a pagar el precio del alquiler y el arrendador habrá cumplido al darle dicho goce o uso, aunque la otra parte no ejercite su derecho. En el caso de un vehículo, la posibilidad de usarlo para satisfacer las necesidades privadas de desplazamiento personal o familiar del titular del derecho, implica un aprovechamiento o utilización del mismo en el sentido legal, según es evidente si se compara la situación del que tiene tal posibilidad, con la de quien no la tiene.- B) Por otra parte, se observa en el tenor literal de los citados preceptos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que la Ley habla, no sólo de utilización de bienes, sino también de la "obtención para fines particulares, de bienes, derechos o servicios"; se sigue de ello que, aún prescindiendo del argumento anterior llegaríamos a igual conclusión al tener en cuenta que la obtención del derecho a usar el vehículo es una retribución en especie.
"TERCERO: A partir de lo precedente, resulta claro que la distribución del valor de uso del vehículo entre las dos finalidades a que el mismo sirve -empresarial y privada o particular- es más adecuada si atendemos al tiempo que a la distancia recorrida. El criterio de la empresa, consistente en tomar al número de kilómetros como patrón de medida para llevar a cabo aquella distribución, llevaría a que el valor del uso particular, a afectos de determinar la retribución en especie y, por tanto, el ingreso a cuenta a efectuar, estaría en función de la distancia recorrida por el vehículo al servicio de la empresa, lo que, evidentemente es absurdo. Si el número de kilómetros de cada vehículo tuviera un límite (por ejemplo, 25.000 al año), entonces sí que podría tener fundamento la tesis de la empresa, porque una mayor dedicación a la misma implicaría un menor valor del uso particular. Pero ello no es así y evidencia lo inadecuado de dicho patrón de medida a la hora de determinar el valor de la retribución en especie, por lo que ha de confirmarse en este punto el criterio de la Inspección. Por último, si bien es evidente la prohibición de aplicar la analogía (a que se refiere la interesada cuando critica que la Inspección invoque la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en apoyo al porcentaje del 50 por 100) es también claro que en la liquidación impugnada no es determinante dicho precepto, ajeno al IRPF, sino que es utilizado por la Inspección como un referente que permite inclinarse por un porcentaje en particular dentro del rango que ella misma había determinado entre el 37,5 y el 79 por 100".
Dicha posición ha sido mantenida por este Tribunal en numerosas resoluciones, entre otras, las de 2 de febrero de 206 (R.G. ...), 2 de marzo de 2007 (R.G. ...), 30 de abril de 2009 (R.G. ...) así como en las de 21 de diciembre de 2006 referidas a la misma entidad (R.G. .... R.G. ..., ... y ...).
SEXTO: Esta posición del Tribunal Económico-Administrativo Central ha sido confirmada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencia de fecha 12 de diciembre de 2007 (recurso contencioso-administrativo 48/2005) que ha indicado, entre otras consideraciones, lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"En relación con la utilización de vehículos por parte de los directivos no se discute la consideración de renta en especie -se efectuó ingreso a cuenta por este concepto- cuando son utilizados para fines particulares, sino la valoración realizada por la Administración. Así, mientras la entidad recurrente realizó el cálculo en función de los días no laborables durante la semana, la Administración determinó el porcentaje en función del tiempo que el vehículo está a disposición de los empleados teniendo en cuenta la duración de la jornada laboral. En consecuencia, lo que la Administración ha considerado es la facultad de disposición que el directivo tiene sobre el vehículo fuera del tiempo que constituye su jornada laboral, mientras que la recurrente estima que la utilización de dicho criterio de reparto no contempla realmente las horas a las que los empleados pudieran dedicar el vehículo a usos privados, por lo que las horas nocturnas o de descanso, así como las correspondientes a las reparaciones necesarias para mantener el vehículo al uso empresarial habrían de excluirse del referido computo.
Por otra parte, en este aspecto regiría también el principio de carga de la prueba, correspondiendo al sujeto pasivo la acreditación de que fuera de la jornada laboral de vehículo no es utilizado para fines particulares, bien porque lleve un control específico de dicha utilización o porque el mismo tenga de depositarse en locales de la empresa una vez finalizada dicha jornada. De admitirse la tesis de la recurrente, esta debería justificar, no obstante, los períodos de tiempo concretos que cada uno de los vehículos ha estado inutilizado por descanso nocturno del empleado o por reparación, lo que no ha tenido lugar en el supuesto de autos.
Y por lo que se refiere a la utilización del vehículo por parte de los empleados con funciones de venta (...) de los vehículos por los empleados como renta en especie, pues, aun no discutiéndose la consideración de los mismos como vendedores o visitadores médicos, éstos han de estar sujetos a un determinado horario de trabajo fuera del cual el uso del vehículo ha de considerarse como retribución en especie por la misma razón expuesta anteriormente en relación con el uso por parte de los directivos, esto es, porque lo que realmente hay que tener en cuenta para realizar dicha calificación es la disponibilidad del vehículo para fines particulares fuera de la jornada laboral."
En el mismo sentido se pronuncia la sentencia de fecha 13 de febrero de 2008 (JUR/2008/87154) de la Audiencia Nacional que acepta la valoración de la renta en especie realizada por la Inspección y confirmada por este Tribunal Central en atención a la disponibilidad por los trabajadores de los vehículos cedidos, medida esta disponibilidad, como en el caso que nos ocupa, excluyendo del total de horas anuales las horas consumidas en las jornadas laborales, y que indica que:
" (...) La Sala estima que la valoración efectuada por la Administración es correcta y se acomoda a la finalidad de la norma, toda vez, como indicábamos en la sentencia citada de 12 de diciembre de 2007, que lo relevante para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador, pues es evidente que el mismo no puede estar haciendo uso de aquel ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que se encuentra fuera de su horario laboral.
El mismo rechazo ha de darse al motivo de oposición al excesivo porcentaje de imputación como retribución en especie, por cuanto la parte pretende una deducción del 50 % establecido para un impuesto distinto, artículo 95 de la Ley 37/199, de 28 de diciembre , que regula el IVA, ajeno en consecuencia al Impuesto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya normativa específica es la aquí aplicable."
Que no obstante lo anterior, la reclamante invoca en sus escritos complementarios y en apoyo de sus pretensiones las sentencias de la Audiencia Nacional de fechas 25 de junio de 2009 (recursos contenciosos administrativos números 71/2007 y 73/2007) que citan a su vez la de 13 de abril de 2009, en las que se estima que para la valoración de la retribución en especie en los casos de uso mixto de un bien, para fines empresariales y privados, es necesario tener en cuenta las circunstancias personales y profesionales del trabajador, debiendo, en consecuencia, atenderse a la efectiva utilización del bien y no a la mera facultad de disposición del mismo.
Pues bien cabe señalar que no cabe acoger sus razonamientos dado que las mismas así como la de 12 de Diciembre de 2007 (48/2005,) en que se apoyan las liquidaciones impugnadas, y que fueron dictadas como consecuencia de recursos contencioso administrativos promovidos por la misma entidad frente a resoluciones del Tribunal Central que sostuvieron idénticos razonamientos, llegaron finalmente a pronunciamientos diferentes, a saber, desestimatorio la de 12 de diciembre de 2007 y estimatorios parcialmente las de 25 de junio de 2009.
La posición de dichas sentencias invocadas por la reclamante supone, en primer lugar, que no se tenga en consideración que tras finalizar la jornada laboral los trabajadores- en cuestión se lleven los coches a su casa, quizá porque en los casos en que se pronunció la Audiencia había alguna duda sobre si la disponibilidad privada se producía, ya que se prohibía en los contratos el uso privado - de los coches cedidos para trabajar, aunque no constaba que la empresa controlase dicha circunstancia, mientras que en nuestro caso no se duda esta circunstancia, que, es afirmada expresamente. Por otro lado, debe tenerse en cuenta que la disponibilidad fuera de la jornada laboral es la misma, pues todos pueden usar el coche tanto directivos como vendedores o comerciales y que el mayor desgaste del coche en el caso de los vendedores no tendrá repercusión negativa ya que los contratos de "renting" le cubren al trabajador todos los costes de reparación y reposición.
SEPTIMO: En cuanto a la cuantificación efectuada por la Inspección de los Tributos y en base a la normativa anteriormente referenciada del IRPF constituida por los artículos 43 y 46 de la Ley 40/1998 y 44 y 47 del Texto Refundido de 5 de marzo de 2004 de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigentes en los ejercicios objeto de comprobación, que básicamente consideran como retribuciones en especie la utilización o entrega de vehículos automóviles, dentro del marco de la utilización, consumo y obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aún cuando no supongan un gasto real para quien las concede, y que prevén la aplicación de un 20% sobre el coste de adquisición del vehículo, que en caso de que no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo; cabe señalar que para llegar a la cuantificación en cuestión debe determinarse con carácter previo el tiempo durante el cual ha de entenderse que los trabajadores tuvieron la disponibilidad de uso de los vehículos para fines particulares.
A este respecto, la Inspección de los Tributos tomó en consideración para efectuar dicho cálculo el total de horas de disposición laboral anual de los empleados según Convenio de la Industria Química (1.752 horas de jornada máxima laboral anual) en relación con el total de horas anuales para deducir el total de porcentaje de horas de disposición privada al año (80%).
A dichos efectos, invoca al respecto, la entidad, en cuanto a la cuantificación de las retribuciones en especie efectuadas por la Inspección de los Tributos y referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la regularización contenida en las actas de IVA firmadas en conformidad por la misma sociedad el 14 de julio de 2008, que se basa en una muestra aportada y representativa de la totalidad de vehículos cedidos a comerciales que pone en relación los kilómetros recorridos por cada coche con las visitas a médicos realizadas, medidas éstas últimas en su distancia en kilómetros, de forma que con base en el mismo la Inspección consideró acreditado que el porcentaje de uso privado era del 34,98%, 32,48% y 32,60% en dichos años.
Pues bien, a este respecto hay que hacer constar que este Tribunal ha declarado en diversas resoluciones, como la de 28 de septiembre de 2006 (R.G. 3221-05):
" (...) Que este Tribunal Central, ha resuelto dicha cuestión, en resoluciones de 21 de abril de 2005, R.G.1277-02 y 16 de septiembre de 2005, R.G. ..., entre otras, manifestando que "el art. 9.1.b) de la Ley General Tributaria vigente en el período objeto en el presente expediente, dispone que los Impuestos se regirán por la misma LGT y por las Leyes propias de cada tributo, esto implica que obrar de otro modo sería ir en contra del principio de estanqueidad en materia fiscal (...) ". Lo cierto, que no se puede trasladar dentro de esta materia al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas el contenido de lo preceptuado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el motivo expuesto y, sobre todo porque la ley reguladora de éste último en su artículo 95.Tres. 3ª y 4ª remite expresamente al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, supuesto que, sin embargo, no se da en la normativa referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Es decir, dentro del ámbito del IRPF se trata de evaluar el grado o la facultad de disponibilidad privada sobre los vehículos automóviles cedidos por la empresa a sus empleados, lo que exige determinar la ventaja que obtiene el trabajador con la cesión del vehículo, mientras que en el IVA se trata de determinar el grado de utilización efectiva de dichos vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
En consecuencia, se trata de medir en el IRPF el porcentaje de disponibilidad para uso privado de los empleados de los vehículos que les han sido cedidos por la empresa mientras que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido se trata de determinar el grado de utilización efectiva de los mismos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, cuestión ésta totalmente distinta a la anterior, razón por la cual no pueden ser trasladables al ámbito del IRPF y en este supuesto aquí contemplado las conclusiones a las que se haya podido llegar por la Inspección de los Tributos en cuanto a la misma entidad en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En base a todo lo expuesto ha de concluirse declarando ajustado a Derecho debe confirmarse tanto el procedimiento de cuantificación utilizado por la Inspección de los Tributos, que no ha sido enervado por la reclamante mediante la aportación de cualquier medio de prueba conforme al artículo 105 de la Ley General Tributaria como el ingreso a cuenta establecido.
OCTAVO: Por último, hay que referirse a las manifestaciones de la entidad reclamante oponiéndose al procedimiento utilizado por la Inspección de los Tributos para la fijación del valor de mercado de los vehículos automóviles, y, denominado "precio de venta al público en el ejercicio objeto de comprobación," y resultante de adicionar al valor considerado por X los descuentos aplicados y alegando que, el valor de mercado sería el que hubiera pagado X caso de ser el adquirente, que es perfectamente conocido al ser el que pagó a la compañía de "renting".
A este respecto cabe señalar que este Tribunal hace suyas las argumentaciones del acto de liquidación respecto al procedimiento seguido por la Inspección al indicar que debe aplicarse de conformidad con lo dispuesto en los artículos 44 y 47 de los textos legales antes indicados, y, relativos a las normas o reglas especiales de valoración, que se refieren a los supuestos de uso de vehículos automóviles, y de que el vehículo no sea propiedad del pagador, el 20 por ciento anual sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo, tomando como valor de mercado (la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes) el precio de venta al público en el ejercicio objeto de comprobación, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la interesada en este punto confirmando el procedimiento de valoración utilizado por la Inspección de los Tributos.
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación interpuesta contra acuerdos de liquidación practicados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fechas 3 de diciembre de 2008 relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ingresos a cuenta, correspondiente a los ejercicios de 2003, 2004 y 2005, ACUERDA: desestimarlas confirmando las liquidaciones impugnadas.
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 4, Rec 461/2010, 28-03-2012
Orden: Administrativo Fecha: 28/03/2012 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Garcia, Tomas Gonzalo Num. Recurso: 461/2010
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