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Timestamp: 2019-08-22 11:10:06
Document Index: 228186030

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 12', '§ 3', '§ 3', '§ 6', '§ 126', '§ 1', '§ 3', 'EuG', '§ 3', '§ 4', '§ 4', '§ 6', '§ 2', '§ 12', '§ 6', 'Art. 11', 'Art. 73', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 162', 'EuG', '§ 120', '§ 2']

Urteil vom 11.07.2012, XI R 11/11 - Steuernsparen
Urteil vom 11.07.2012, XI R 11/11
Zur Frage des tauschähnlichen Umsatzes zwischen der eine Zeitschrift herausgebenden Ärztekammer und dem von ihr beauftragten Verlag – Bemessungsgrundlage für die Überlassung eines Anzeigenplatzierungsrechts – Vereinbarkeit von § 3 Abs. 12 UStG mit dem Unionsrecht
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Verlag, der in den Jahren 2005 bis 2008 (Streitjahre) für mehrere Landesärztekammern monatlich Kammerzeitschriften ("Ärzteblatt …") herstellte und an die Mitglieder der Kammern (Ärzte) kostenlos versandte. Die Zeitschriften enthielten einen redaktionellen Teil und Werbeanzeigen. Die Kammern lieferten die Beiträge wie Nachrichten, Aufsätze, Buchbesprechungen, Fortbildungsangebote etc. für die Zeitschriften, für die sie inhaltlich selbst verantwortlich waren. Sie übertrugen der Klägerin das Recht, die Beiträge zu drucken und zu verbreiten. Die Vertragsparteien trafen auch Abreden über die Platzierung von Werbeanzeigen in den Zeitschriften.
Vertragsgegenstand ist die Herausgabe, die Herstellung und der Versand der Zeitschrift "XXX Ärzteblatt" –nachfolgend "Zeitschrift" genannt– einschließlich der Akquisition von Werbeanzeigen.
(3) Der Herausgeber überträgt das Recht, Beiträge in der Zeitschrift abzudrucken und zu verbreiten auf den Verlag. (…)
(2) Der Herausgeber liefert die Manuskripte vollständig und satzreif (…) an den Verlag (…). Der Herausgeber liest verantwortlich Korrektur und erteilt die Druckgenehmigung (Imprimatur).
(2) Die Zeitschrift wird vom Verlag an alle Ärzte im Bereich der Ärztekammer XXX oder an die vom Herausgeber benannten Bezugsberechtigten (…) geliefert.
(3) Der Verlag ist berechtigt, die Zeitschrift an Dritte zu liefern. (…)
(1) Werbeanzeigen werden vom Verlag auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko eingeworben, platziert und gedruckt. Die Platzierung hat in der Art zu erfolgen, dass der redaktionelle Fluss nicht beeinträchtigt wird und eine Verwechslung der Anzeige mit redaktionellem Inhalt ausgeschlossen ist. (…)
(2) Der Herausgeber nimmt auf das Anzeigengeschäft keinerlei Einfluss. Er kann dem Verlag das Annehmen von Anzeigen untersagen, wenn diese gegen die Berufsordnung der Ärzte oder gegen die Interessen der Ärzteschaft verstoßen. (…)
(1) Der Herausgeber stellt dem Verlag die Adressen der Bezugsberechtigten zur Herstellung der Versandetiketten zur Verfügung. (…)
(1) Der Verlag übernimmt die Kosten für Herstellung, Druck und Versand der Zeitschrift einschließlich der Druckvorlagenerstellung. (…)
Der Herausgeber gewährt einen Zuschuss zu den Versandkosten in Höhe von EUR XXX jährlich (Portokostenzuschuss). (…)
(1) Die Einnahmen aus dem Anzeigengeschäft der Zeitschrift (Einnahmen aus Anzeigen, Beiheftern, Beilagen (…) etc.), die EUR XX.XXX im Jahr übersteigen, werden dem Herausgeber zu XX % vergütet.
Die Ärztekammern –bis auf eine Landesärztekammer– zahlten Porto- und Druckkostenzuschüsse in unterschiedlicher Höhe, die sich nach den zuvor kalkulierten Herstellungskosten richteten. Der in § 12 Abs. 1 der Verträge bestimmte Sockelbetrag richtete sich nach den angenommenen Herstellungskosten unter Berücksichtigung der jeweiligen Zuschüsse.
Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für 2003 und 2004 kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) nach einer förmlichen Abstimmung des Bundesministeriums der Finanzen mit den Länderfinanzministerien zu dem Ergebnis, dass bei der vertraglichen Gestaltung, wie sie die Klägerin mit den Landesärztekammern gewählt hatte, ein tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe vorliege, wobei der Wert der Leistungen der Klägerin gegenüber den Ärztekammern anhand der Herstellungskosten der Zeitschriften zu schätzen sei (vgl. z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt/Main vom 27. Juni 2008 S -7119 A- 7 – St 110, USt-Kartei HE § 3 Abs. 12 UStG S 7119 Karte 3). Nachfolgend ordnete er für 2005 bis 2008 eine Außenprüfung an, im Rahmen derer die umsatzsteuerpflichtigen Leistungen zum ermäßigten Steuersatz ausgehend von den Herstellungskosten wie folgt ermittelt wurden:
– Portokostenzuschuss
– bereits versteuerter Druckkostenzuschuss
– Seitenüberschreitung PDF-Datei
– Abo-Einnahmen (Nichtmitglieder)
Mit ihrer Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie trägt im Wesentlichen vor, das FG wende § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG nicht richtig an. Es berücksichtige nicht, dass es in Bezug auf das Anzeigenplatzierungsrecht bereits an einer Übertragung durch die Ärztekammern und damit an einer Gegenleistung zu ihren (der Klägerin) Gunsten fehle, weil ihr das Anzeigenplatzierungsrecht originär zustehe. Das FG verkenne die urheberrechtlichen und verlagsrechtlichen Aspekte bzw. würdige diese nicht korrekt. Es werde ferner der –lediglich klarstellenden– Bedeutung der in § 6 der jeweiligen Verträge getroffenen Regelungen nicht gerecht.
II. Die Revision ist im Haupt- und Hilfsantrag unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
1. Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 18. August 2005 V R 31/04, BFHE 211, 551, BStBl II 2007, 183; vom 26. Januar 2006 V R 36/03, BFH/NV 2006, 1525; vom 6. Dezember 2007 V R 42/06, BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493, unter II.1., m.w.N.).
a) Der Gegenwert kann bei Tausch und tauschähnlichen Umsätzen i.S. von § 3 Abs. 12 UStG durch eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung erbracht werden, die nicht in Geld bestehen, aber in Geld ausdrückbar sein muss (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438; in BFH/NV 2006, 1525; in BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493; Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– vom 2. Juni 1994 C-33/93 –Empire Stores Ltd.–, Slg. 1994, I-2329, Rz 12, 16 und 17; vom 3. Juli 2001 C-380/99 –Bertelsmann AG–, Slg. 2001, I-5163, BFH/NV Beilage 2001, 192, Rz 17). § 3 Abs. 12 UStG erfasst auch den Fall, dass als Entgelt für eine Leistung eine Barzahlung mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung verbunden wird (sog. tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Februar 2004 V R 10/03, BFHE 205, 495, BStBl II 2004, 675; vom 21. April 2005 V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63).
2. Danach liegt im Streitfall ein tauschähnlicher Umsatz vor (vgl. Baum, Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1988, 66, 67). Die Klägerin erbrachte entgeltliche Leistungen gegenüber den Ärztekammern durch die Herstellung und Versendung der Ärzteblätter an die Mitglieder. Das Entgelt der Ärztekammern bestand –abgesehen von gezahlten Zuschüssen für Druck- und Portokosten– in der Überlassung der Rechte, Werbeanzeigen in den Zeitschriften zu platzieren. Das hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden.
a) Das FG hat u.a. ausgeführt, ein eigenes Anzeigenplatzierungsrecht der Klägerin im urheberrechtlich geschützten Werk der Ärztekammern (Sammelwerk i.S. von § 4 Abs. 1 UrhG) habe nicht bestanden. In den einzelnen Verträgen sei ausdrücklich geregelt worden, dass die Klägerin Werbeanzeigen auf eigene Rechnung und Risiko einwerbe und drucke, sofern diese nicht gegen die Interessen der Ärzte verstießen oder unangemessen erschienen. Hätte dieses Recht der Klägerin, wie diese meine, von vornherein bestanden, hätte es auch dieser vertraglichen Vereinbarungen nicht bedurft. Dass die Vertragsparteien von einem Austausch der Leistung durch die Klägerin –Herstellung und Vertrieb der Zeitschriften– und einer Überlassung des Rechts auf Platzierung von Anzeigen durch die Ärztekammern ausgingen, werde auch dadurch bestätigt, dass der Klägerin aus den Anzeigeneinnahmen auf jeden Fall die Beträge zustehen sollten, mit denen sie ihre Herstellungs- und Vertriebskosten decken konnte. Dementsprechend seien die Sockelbeträge bei der Verteilung dieser Einnahmen berechnet.
b) Diese Beurteilung des FG –die sich im Wesentlichen auf eine Vertragsauslegung stützt– hält im Ergebnis einer revisionsrechtlichen Nachprüfung stand.
Dabei kann offenbleiben, ob sich im Streitfall aus dem Urheberrecht, insbesondere aus § 4 Abs. 1 UrhG, ein Anzeigenplatzierungsrecht ableiten lässt. Entscheidend ist die Würdigung des FG, dass sich aus den geschlossenen Verträgen –die nicht auf das Urheberrecht verweisen– ergibt, dass die Ärztekammern der Klägerin vertraglich ein Anzeigenplatzierungsrecht einräumen. Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verträge zwischen den Ärztekammern –denen nach § 2 Abs. 1 der geschlossenen Verträge die Herausgeber- und Titelrechte an den Zeitschriften zustehen– und dem Verlag werden die Werbeanzeigen vom Verlag auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko eingeworben, platziert und gedruckt. Durch diese vertragliche Regelung wird –nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Würdigung des FG– der Klägerin von den Ärztekammern ein Anzeigenplatzierungsrecht in den Ärzteblättern überlassen, was durch die Regelung über die Verteilung der Einnahmen aus dem Anzeigengeschäft in § 12 Abs. 1 der Verträge bestätigt werde.
Mit ihrem Vorbringen, bei § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verträge handele es sich nur um eine klarstellende Regelung, setzt die Klägerin lediglich ihre eigene Würdigung an die Stelle der –wie dargelegt vertretbaren– Vertragsauslegung des FG.
Der Wert des anderen Umsatzes wird in richtlinienkonformer Auslegung der bezeichneten Vorschrift unter Beachtung von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. auch Art. 73 MwStSystRL) jedenfalls für den Wert einer im Gegenzug erhaltenen Dienstleistung durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene und in Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt. Als subjektiver Wert ist derjenige Wert festzustellen, den der Empfänger der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (EuGH-Urteile in Slg. 1994, I-2329, Rz 19; vom 24. Oktober 1996 C-288/94 –Argos Distributors Ltd.–, Slg. 1996, I-5311, Rz 16; BFH-Urteile in BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438; in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, m.w.N.). Dieser Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung aufwendet, um die fragliche Leistung zu erhalten (vgl. z.B. zu Versandkosten EuGH-Urteil in Slg. 2001, I-5163, BFH/NV Beilage 2001, 192; zu einer Werbeleistung vgl. auch EuGH-Urteil vom 23. November 1988 C-230/87 –Naturally Yours Cosmetics–, Slg. 1988, 6365; BFH-Urteile vom 28. März 1996 V R 33/95, BFH/NV 1996, 936; in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909). Soweit der Wert des Entgelts nicht ermittelt werden kann, ist er nach § 162 der Abgabenordnung zu schätzen (BFH-Urteile in BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438; in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909).
bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist eine Aufspaltung der Kosten für die Zeitschriften in einen Anzeigenteil und einen Teil für den übrigen Text- und Bildteil nicht vorzunehmen, da sie wirtschaftlich eng miteinander verflochten sind und sich gegenseitig bedingen (vgl. BFH-Urteile vom 2. Februar 1967 V 138/64, BFHE 88, 529, BStBl III 1967, 502; vom 15. September 1994 XI R 51/91, BFH/NV 1995, 553; vom 15. Oktober 2009 XI R 52/06, BFHE 227, 231, BStBl II 2010, 869; BFH-Beschluss vom 18. Dezember 1980 V B 24/80, BFHE 132, 147, BStBl II 1981, 197; EuGH-Urteil vom 27. Oktober 2005 C-41/04 –Levob Verzekeringen und OV Bank–, Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38). Die Klägerin hat sich zudem in den Verträgen verpflichtet, die Kammerzeitschriften insgesamt herzustellen. Dementsprechend ist auf den Gesamtaufwand abzustellen.
cc) Zu Recht hat das FG –wie das FA– die Aufwendungen der Klägerin für das Porto und den Versand in die Bemessungsgrundlage miteinbezogen, denn die Versandkosten sind notwendiger Bestandteil für die Erbringung der einheitlichen vertraglichen Leistung der Klägerin gegenüber den Ärztekammern.
Dementsprechend hat das FA bei der Ermittlung der gesamten Herstellungskosten von den der Klägerin tatsächlich entstandenen Portokosten in Höhe von … EUR (Streitjahr 2005), … EUR (Streitjahr 2006), … EUR (Streitjahr 2007) und … EUR (Streitjahr 2008) die Portokostenzuschüsse in Höhe von … EUR (Streitjahr 2005), … EUR (Streitjahr 2006), … EUR (Streitjahr 2007) und … EUR (Streitjahr 2008) bereits abgezogen, so dass nur Portokosten in Höhe von … EUR (Streitjahr 2005), … EUR (Streitjahr 2006), … EUR (Streitjahr 2007) und … EUR (Streitjahr 2008) berücksichtigt worden sind.
c) Der Senat geht mangels anderer Anhaltspunkte davon aus, dass –entgegen dem Hilfsantrag der Klägerin– in den ermittelten Herstellungs- und Portokosten keine Umsatzsteuer enthalten ist.
Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt, enthalten. Die Klägerin hat insoweit lediglich ausgeführt, dass die Ärztekammern als Körperschaften des öffentlichen Rechts im Streitfall als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG tätig wurden. Dies ist –entgegen der Auffassung des FA– zwar zutreffend, weil sie gegenüber der Klägerin auf der Grundlage privatrechtlicher Verträge gehandelt haben (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 15. April 2010 V R 10/09, BFHE 229, 416, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 1083; in BFHE 230, 466, BFH/NV 2010, 2359, unter II.2.c). Die Klägerin hat aber nicht dargelegt, ob und in welchem Umfang in den genannten Kosten Umsatzsteuer enthalten ist, und wenn ja, ob die Umsatzsteuer Eingang in die vom FG bestätigte Berechnung bzw. Schätzung des FA gefunden hat.