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Timestamp: 2018-07-22 10:51:06+00:00
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LUXEMBOURG PARTIE 5 – CONTROLE ET CONTENTIEUX
Nous traiterons successivement dans deux sous-parties du contrôle et du contentieux fiscal.
Les particularités qui peuvent affecter les différents impôts seront signalées, sachant qu’une distinction fondamentale est à faire lors d’un recours contentieux entre impôts directs et indirects.
Sous-Partie I – Le contrôle fiscal
CHAPITRE I – LES TECHNIQUES DU CONTROLE FISCAL
D’une manière générale, trois voies sont ouvertes à l’Administration en matière de contrôle fiscal :
– la vérification des déclarations fiscales,
– les investigations auprès de tiers,
– le contrôle des comptabilités.
La procédure d’imposition prend en principe son départ avec la remise par le contribuable de sa déclaration d’impôt, à laquelle il joindra utilement toutes pièces justificatives.
On notera qu’une déclaration non signée sera considérée par l’administration comme non avenue, la signature du contribuable attestant le caractère sincère et complet des données et informations transmises.
Il appartient ensuite au bureau d’imposition de vérifier la déclaration et, si nécessaire, de requérir des précisions du contribuable, voire de procéder à une investigation.
Division I – La vérification des déclarations fiscales
SECTION I – LES REGLES GENERALES DE VERIFICATION DES DECLARATIONS
Paragraphe 1 – Les délais de vérification des déclarations
L’Administration n’est soumise à aucun délai pour procéder à la vérification des déclarations fiscales et à l’émission des bulletins d’imposition.
En pratique cependant le bulletin d’imposition devra être émis avant l’expiration des délais de prescription.
Le délai de prescription est en principe de cinq ans, aussi bien pour les impôts directs (paragraphe 144 de la loi générale des impôts) que pour la taxe sur la valeur ajoutée (article 81 loi TVA).
En ce qui concerne les impôts directs, en cas de non-déclaration ou en cas d’imposition supplémentaire pour déclaration incomplète ou inexacte, avec ou sans intention frauduleuse, la prescription est de dix ans (article 10, loi du 27 novembre 1933, modifié par la loi du 24 décembre 1999).
Paragraphe 2 – Les moyens de la vérification
L’Administration s’assure d’abord que la déclaration est complète et comporte le cas échéant les annexes requises.
S’il existe des points insuffisamment éclaircis, l’Administration peut inviter le contribuable à fournir des éclaircissements souhaitables.
Cette invitation revêtira de préférence la forme écrite, sans qu’il s’agisse d’une condition obligatoire.
Enfin le contribuable peut être invité à venir s’expliquer au bureau d’imposition.
Si les explications du contribuable sont jugées insuffisantes ou s’il existe des doutes au sujet de leur exactitude, l’Administration peut encore demander la présentation de livres ou de documents d’affaires.
Paragraphe 3 – Les principes régissant les droits d’investigation de l’Administration
I – LE PRINCIPE DE L’EXAMEN D’OFFICE DES CAS D’IMPOSITION
Ainsi que le prescrit le paragraphe 204, alinéa 1er de la loi générale des impôts, l’Administration est tenue d’examiner et de rechercher d’office tous les faits qui ont une incidence sur l’obligation fiscale et sur le montant de l’impôt.
Il résulte notamment de ce principe que l’Administration ne peut se borner à ne prendre en considération que les éléments qui engendrent une imposition à charge du contribuable. Elle doit également examiner d’office les informations qui se traduisent ou sont à interpréter en faveur du contribuable. Toutefois, si la loi impose à l’Administration un devoir d’information, elle ne lui impose, selon la jurisprudence, aucune mission générale de conseil.
II – LE REGIME DES PREUVES
Le régime des preuves en droit fiscal est déterminé par deux principes :
– le principe de l’examen d’office des cas d’imposition qui a été examiné ci-dessus,
– le principe de la coopération obligatoire du contribuable à l’examen et à la justification du cas d’imposition (paragraphes 166 et suivants de la loi générale).
De ces deux principes, il découle que la loi fiscale ne crée pas une obligation de prouver à charge exclusive d’une partie, mais tend à répartir l’obligation de prouver entre le contribuable et l’Administration.
Si l’Administration a des raisons de mettre en doute la sincérité d’une déclaration fiscale, il appartient au contribuable, sur demande de l’Administration, de justifier le bien-fondé de sa déclaration.
Cette obligation est cependant limitée par l’effet des dispositions du paragraphe 171 de la loi générale qui stipule que le contribuable n’est obligé d’apporter la preuve de ses déclarations que si cette preuve peut raisonnablement être exigée de lui. En particulier, les exigences vis-à-vis du contribuable ne peuvent être disproportionnées par rapport au montant d’impôt en cause.
D’autre part, toujours en vertu de ce principe, l’obligation de prouver ne doit pas entrer en conflit avec le secret professionnel. Inversement la coopération loyale du contribuable, selon ses moyens, à l’instruction du cas d’imposition aura également pour effet d’attacher une présomption de régularité et de sincérité à sa déclaration fiscale, qui ne pourra être renversée que par la preuve contraire.
Une autre présomption de sincérité résulte des livres comptables lorsque ceux-ci sont tenus d’après les critères qui régissent la comptabilité régulière.
SECTION II – LE CONTROLE DES DECLARATIONS DES ENTREPRISES EN RELATION AVEC L’ETRANGE
Par l’effet de son article 56, la loi en matière d’impôt sur le revenu renforce les obligations de justification à charge du contribuable et accroît les pouvoirs de l’Administration, lorsqu’il s’agit de l’imposition d’une entreprise qui a des relations particulières avec l’étranger .
Cette disposition vise la problématique des transferts de bénéfices. Dans la mesure où des opérations entre entités apparentées ne se font pas aux conditions de marché, les bases d’imposition respectives sont susceptibles d’être faussées (voir aussi la convention CE du 23 juillet 1990 relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées).
Paragraphe 1 – Le champ d’application de l’article 56, L.I.R.
Pour que l’article 56 de la loi relative à l’impôt sur le revenu soit applicable, deux conditions doivent être remplies :
1 – Des relations particulières avec l’étranger doivent être constatées,
2 – Un transfert indu de bénéfice doit être présumé.
1 – L’existence de relations particulières avec l’étranger
L’article 56 de la loi vise le cas où une entreprise luxembourgeoise entretient des relations économiques particulières avec une personne physique ou morale qui n’est pas contribuable résident.
La loi ne définit pas ce qu’elle entend par relations particulières. Néanmoins, aux termes du commentaire des articles, il est question de « relations différant des relations commerciales habituelles et qui rendent possible le transfert de tout ou partie du bénéfice ». Il s’agit d’une notion de fait dont l’interprétation est très large, puisque la loi précise qu’il peut s’agir de relations directes ou indirectes.
Cette situation se rencontre principalement lorsqu’une entreprise luxembourgeoise dépend d’une entreprise étrangère où est contrôlée par une entreprise étrangère, ou inversement lorsqu’une entreprise étrangère est placée sous la dépendance d’une entreprise luxembourgeoise.
Il peut s’agir d’un lien de droit ou de fait.
Les relations particulières peuvent exister de manière indirecte, au travers d’une société holding luxembourgeoise par exemple.
2 – La présomption d’un transfert de bénéfice
Des relations économiques particulières étant constatées, il pourra être fait application de l’article 56 si les circonstances de fait font présumer un transfert indu de bénéfice.
Les différentes hypothèses qui peuvent se rencontrer sont les suivantes :
– le bénéfice paraît insuffisant en comparaison du résultat obtenu par des entreprises similaires ;
– les prix d’achat ou de vente sont majorés, respectivement diminués ;
– des commissions, redevances, honoraires sont versés sans contre-partie adéquate.
Paragraphe 2 – Les droits et devoirs du contribuable
Dans le cas d’application de l’article 56 de la loi, si des relations particulières avec l’étranger sont établies, l’Administration n’est pas obligée de prouver l’existence d’une diminution indue du bénéfice.
Il suffit que les circonstances de fait rendent cette diminution probable.
Il appartient au contribuable de renverser cette présomption :
– soit en démontrant que les circonstances sur lesquelles se fonde la présomption n’ont pu entraîner aucune diminution du bénéfice,
– soit en prouvant que la diminution du bénéfice n’est pas la conséquence des relations particulières, mais résultent de circonstances économiques normales.
Paragraphe 3 – La détermination du bénéfice imposable en cas d’application de l’article 56
Si le contribuable n’a pu apporter la preuve du bien-fondé de son bénéfice déclaré, ce bénéfice est fixé forfaitairement par voie d’évaluation administrative.
Cette fixation est indépendante du résultat qui se dégage de la comptabilité. Mais le terme « forfaitairement » ne signifie pas que la détermination du bénéfice pourrait se faire de façon plus ou moins approximative. Elle est fonction des éléments d’appréciation en possession de l’Administration, qui doit prendre en considération tant les éléments en faveur que ceux en défaveur du contribuable.
Il est à relever que la fixation forfaitaire, d’après l’article 56 de la loi, n’est pas du ressort des bureaux d’imposition mais de la Direction des Contributions.
Sur le plan du régime fiscal, les sommes réintégrées par l’Administration dans les bases d’impôt, sont assimilées à des distributions de bénéfices.
Division II – Le droit de communication
Dans le cadre de la procédure d’imposition, l’Administration peut inviter le contribuable à fournir des renseignements supplémentaires.
Outre cette possibilité, qui a été examinée dans la Division I ci-dessus, la loi réserve à l’Administration la faculté d’exercer son investigation auprès de tierces personnes, lorsque le concours fourni par le contribuable n’a pas permis d’aboutir.
SECTION I – L’EXERCICE DU DROIT DE COMMUNICATION
Paragraphe 1 – Le principe du droit de communication
Le droit de communication est défini de manière très large au paragraphe 175 de la loi générale des impôts. C’est ainsi que, sous réserve des exceptions prévues par la loi, toute personne est obligée de fournir à l’Administration, sur sa demande, tous renseignements ou pièces nécessaires à l’imposition d’un tiers.
On vise en particulier l’accès aux données comptables des relations d’affaires du contribuable.
Paragraphe 2 – Les échanges internationaux d’informations en matière fiscale
A côté du droit d’investigation interne, l’Administration luxembourgeoise peut demander des renseignements de caractère fiscal auprès d’une Administration étrangère dans le cadre des conventions internationales en matière de double imposition conclues par le Luxembourg. Suivant leur portée, les clauses qui sont prévues dans ces conventions peuvent être divisées en deux groupes :
– celles qui prévoient un droit restreint à l’information,
– celles qui prévoient un droit élargi à l’information.
I – LES CLAUSES RESTREINTES
Parmi les conventions en matière de doubles impositions actuellement en vigueur, le plus petit nombre contient la clause restreinte en matière d’échanges d’informations.
On citera à cet égard la convention conclue avec la France en date du 1er avril 1958, et modifiée par l’avenant du 8 septembre 1970, ainsi que la convention avec la Belgique, du 17 septembre 1970, bien que cette dernière fasse déjà appel à une notion plus large en matière d’échanges d’informations.
Conformément à ces accords, l’échange est susceptible de porter sur les renseignements nécessaires à l’application de la convention. Sont exclus de l’échange :
– les renseignements relevant de relations avec des Etats tiers ne faisant pas partie de la convention,
– les renseignements relatifs à la détermination du bénéfice d’entreprises liées sur le plan international,
– les renseignements en rapport avec des impositions internes qui ne sont pas visées par la convention.
De plus, certaines règles limitent l’application des clauses en matière d’échanges d’informations :
– Seuls peuvent être communiqués, les renseignements qu’il est possible d’obtenir « dans le cadre de la pratique administrative normale ». Cette notion exclut en principe les renseignements qui nécessiteraient des recherches spéciales ou un examen particulier de la comptabilité du contribuable ou de tierces personnes.
– Sont encore exceptés de l’échange, les renseignements qui dévoileraient un secret commercial, bancaire, industriel ou professionnel ou un procédé commercial, ou seraient contraires à l’ordre public.
– Les renseignements communiqués doivent uniquement servir aux personnes chargées de la fixation ou de la perception des impôts, et ne peuvent être communiqués à d’autres administrations ou aux autorités judiciaires.
II – LES CLAUSES ELARGIES
Des clauses élargies en matière d’échange de renseignements se retrouvent dans la plupart des conventions conclues par le Luxembourg.
Dans ces conventions, l’échange prévu s’étend son seulement aux renseignements nécessaires pour appliquer la convention, et à ceux qui servent à appliquer les dispositions des lois internes relatives aux impôts visés par la convention, mais également aux informations destinées à prévenir la fraude fiscale ou l’évasion fiscale dans le domaine des impôts faisant l’objet de la convention.
Les restrictions qui s’attachent au secret professionnel, à la notion de pratique administrative courante et à l’utilisation restreinte des renseignements restent applicables.
III – L’ASSISTANCE ADMINISTRATIVE INTERNATIONALE AU SEIN DE LA C.E.E.
En application de la directive 77/799/CEE du Conseil des Communautés Européennes datée du 19 décembre 1977, le Luxembourg a promulgué une loi en date du 15 mars 1979 qui autorise l’Administration des Contributions Directes à échanger avec les Administrations fiscales des autres Etats membres des renseignements en vue de l’établissement correct des impôts directs à l’intérieur de la Communauté. Un règlement grand-ducal daté du même jour fixe les conditions et modalités de cette assistance administrative internationale.
Le règlement prévoit tant une procédure de renseignement sur demande qu’une procédure de communication spontanée de renseignements.
Dans le cadre de cette procédure d’échange d’informations, l’Administration reste tenue aux règles qui régissent, sur le plan interne, l’instruction des cas fiscaux.
SECTION II – LES EXCEPTIONS AU DROIT DE COMMUNICATION
Le droit de communication de l’Administration est limité vis-à-vis des personnes qui sont astreintes au secret professionnel.
C’est ainsi que l’article 458 du Code pénal dispose que seront punis d’un emprisonnement et d’une amende les « personnes dépositaires par état ou par profession, des secrets qu’on leur confie, qui, hors le cas où ils sont appelés à rendre témoignage en justice et celui où la loi les oblige à faire connaître ces secrets, les auront révélés ».
Ces dispositions s’appliquent notamment aux banques, lesquelles ne peuvent donc accéder à des demandes d’information formulées par l’Administration et qui concerneraient des clients ou des tiers.
La loi sur le secteur financier précise expressément que « les employés et les autres personnes qui sont au service des établissements de crédit (…) sont obligés de garder secrets les renseignements confiés à eux dans le cadre de leur activité professionnelle. La révélation de tels renseignements est punie des peines prévues à l’article 458 du Code pénal » (article 41, loi du 5 avril 1993 relative au secteur financier).
Le paragraphe 178bis de la loi générale des impôts confirme d’ailleurs qu’aucun renseignement aux fins de l´imposition du contribuable ne peut être demandé aux établissements de crédit, aux autres professionnels du secteur financier, aux sociétés de participations financières au sens de la loi du 31 juillet 1929 et aux organismes de placement collectif.
Concernant les sociétés holding et les organismes de placement collectif, on considère que ces entités ont pour objet la gestion du patrimoine de leurs participants. Sur le plan fiscal ils sont donc assimilés aux professionnels du secteur financier.
Une vérification de la comptabilité et le contrôle sur place d’un établissement financier ne peuvent servir à recueillir des informations sur la situation fiscale des titulaires de comptes (article 3, règlement grand-ducal du 24 mars 1989 précisant le secret bancaire en matière fiscale et délimitant le droit d’investigation des administrations fiscales).
Par dérogation, les administrations fiscales sont autorisées à exiger des établissements financiers des renseignements dans les cas prévus par la loi du 28 janvier 1948 tendant à assurer la juste et exacte perception des droits d´enregistrement et de succession.
Les articles 16 et 17 de la loi du 28 janvier 1948 imposent au banquier l’obligation de remettre à l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines un inventaire, certifié sincère, des titres, sommes ou valeurs revenant à un héritier, lorsque le défunt avait la qualité « d’habitant du Grand-Duché » au sens de l’article 1er de la loi du 27 décembre 1817 sur le droit de succession.
Toutefois, ce droit d’investigation n’existe pas dans les deux cas suivants :
1 – lorsque le de cujus n’était pas un habitant du Grand-Duché,
2 – lorsqu’il s’agit d’une succession exempte de tout droit pour un motif autre que le minimum imposable (les successions en ligne directe sont exemptes de tout droit).
Division III – Le contrôle de comptabilité
A côté des investigations et vérifications qui précèdent l’émission d’un bulletin d’imposition sur la base de la déclaration souscrite par le contribuable, l’Administration peut opérer un contrôle approfondi de la comptabilité, procédure dont nous examinerons, d’une part, le champ d’application, d’autre part, les modalités et effets.
SECTION I – LE CHAMP D’APPLICATION DU CONTROLE
Paragraphe 1 – Les contribuables soumis au contrôle
Peuvent faire l’objet d’un contrôle de leur comptabilité les contribuables titulaires des revenus suivants :
– bénéfice commercial,
– bénéfice agricole,
– bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale.
Autrement dit, les dispositions en matière de contrôle de la comptabilité intéressent uniquement les contribuables qui sont obligés de tenir une comptabilité.
Ne peuvent faire l’objet d’un contrôle les contribuables bénéficiant uniquement de revenus de locations ou de revenus de capitaux mobiliers par exemple.
Les conditions de forme et de fond à respecter par les entreprises en matière de comptabilité sont données par le paragraphe 162 de la loi générale des impôts. Le tribunal administratif a précisé qu’une comptabilité est régulière quant à la forme, lorsqu’elle est agencée de façon claire et ordonnée, de manière à faciliter toute recherche et tout contrôle. Elle est régulière quant au fond, lorsqu’elle est complète et exacte, c’est-à-dire lorsque tous les faits comptables ont été pris en considération de façon exacte (TA 29.07.1998, nº 10577).
Les obligations en matière d’enregistrement et de présentation des données comptables découlent par ailleurs des dispositions du code de commerce et de la loi sur les sociétés commerciales, qui sont conformes aux principes et règles d’évaluation établis par la quatrième directive européenne (78/660/CEE).
Le contribuable qui ne tient pas de comptabilité régulière s’expose à une taxation d’office, notamment en cas d’insuffisances au niveau des pièces justificatives des écritures.
Paragraphe 2 – Le pouvoir de contrôle dans le temps
Dans le temps, la vérification est limitée par les délais de prescription en matière fiscale.
En matière d’impôts directs soumis aux dispositions de la loi générale des impôts, la créance du Trésor se prescrit par cinq ans.
Ce délai est applicable à l’établissement et au recouvrement de l’impôt.
Le délai de prescription commence à courir à l’expiration de l’année qui a donné naissance à la créance fiscale.
En cas de dissimulation avec ou sans intention frauduleuse, le délai de prescription est de dix ans.
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, l’action du Trésor en paiement de l’impôt se prescrit par cinq ans à partir du 31 décembre de l’année pendant laquelle la somme à percevoir est devenue exigible.
Si l’étendue du contrôle est limitée dans le temps par les délais de prescription, il n’existe en revanche aucune disposition qui impose aux réviseurs une durée maximum pour effectuer les opérations de contrôle.
Paragraphe 3 – L’objet du contrôle
Conformément au paragraphe 162, alinéa (9) de la loi générale des impôts, le contrôle porte sur les livres et enregistrements de l’entreprise, pour autant qu’ils présentent une signification pour l’imposition.
Une révision peut également être opérée en vue d’éclaircir la situation fiscale des salariés de l’entreprise. Le contrôle comptable ne peut cependant avoir pour but un examen d’ensemble de la situation fiscale du contribuable, incluant par exemple les dépenses spéciales ou charges extraordinaires. Un tel examen reste obligatoirement du ressort des services chargés de l’assiette.
SECTION II – LES MODALITES ET LES EFFETS DU CONTROLE
Paragraphe 1 – Les agents chargés du contrôle
Il existe deux services de révision ou de contrôle instaurés pour toute l’étendue du territoire :
– le premier fonctionne auprès de l’Administration des Contributions Directes et exerce sa compétence sur les données qui aboutissent à l’imposition des bénéfices ;
– le second relève de l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines et effectue les vérifications en matière de chiffre d’affaires et de T.V.A.
Les deux types de contrôles sont totalement indépendants l’un de l’autre et un empiétement des compétences est exclu.
Paragraphe 2 – Le déroulement du contrôle
Une révision de la comptabilité est annoncée par écrit et un certain temps à l’avance à l’entreprise, de sorte que celle-ci est en mesure de prendre les dispositions nécessaires en vue de faciliter la tâche des agents chargés du contrôle.
Si le contribuable fait valoir des motifs sérieux, le début du contrôle peut être différé.
Le contrôle s’effectue sur place, pendant les heures normales de bureau, dans les locaux professionnels du contribuable. Un local approprié doit être mis à la disposition des réviseurs.
Ceux-ci ont le droit de demander tous éclaircissements et la communication de toutes pièces ou dossiers utiles à la révision.
En cours de vérification, le contribuable doit être régulièrement informé des constatations faites par les réviseurs et de leurs incidences en matière d’imposition.
Paragraphe 3 – Les effets du contrôle
Le contrôle de comptabilité est susceptible d’avoir des effets :
– en matière de prescription,
– sur l’imposition du contribuable,
– sur l’imposition de tiers.
I – INTERRUPTION DE LA PRESCRIPTION
Le contrôle de la comptabilité a pour effet d’interrompre la prescription en cours.
II – UTILISATION DES RESULTATS DU CONTROLE
Tous les faits et données relatives à la faveur d’un contrôle de comptabilité sont pris en considération, aussi bien ceux qui tendent à une minoration de l’imposition que ceux qui aboutissent à une imposition supplémentaire.
Toutefois, le service d’assiette compétent pour l’imposition reste maître de sa décision et n’est pas, en droit, tenu de suivre les conclusions qui se dégagent du rapport de révision.
En pratique, cependant, ce rapport servira régulièrement de base à des impositions rectificatives.
III – COMMUNICATION DE RENSEIGNEMENTS OBTENUS A LA FAVEUR DU CONTROLE
A l’occasion du contrôle de la comptabilité, des constatations peuvent être faites qui ont une signification pour l’imposition de tierces personnes. Ces éléments peuvent être communiqués, pour des besoins de vérification et de recoupement, aux services d’assiette compétents pour l’imposition de ces tiers.
CHAPITRE II – LES REDRESSEMENTS D’IMPOTS
Lorsque la vérification des déclarations fiscales ou de la situation fiscale du contribuable révèle des erreurs, des omissions ou des inexactitudes, ou encore lorsque les données fournies par le contribuable n’ont pas une valeur probante suffisante, l’Administration opère des redressements. Suivant les cas dans lesquels ils se présentent, on peut distinguer trois types de redressements :
– la rectification des déclarations fiscales ;
– la réformation des bulletins d’imposition émis ;
– l’évaluation d’office de la base d’imposition.
Division I – La rectification des déclarations fiscales
Si l’Administration acquiert la conviction que la déclaration souscrite par le contribuable est conforme à la réalité, elle établit le revenu imposable sur la base des indications fournies.
En revanche, la déclaration peut comporter des erreurs, des lacunes ou des inexactitudes.
Celles-ci donnent lieu à rectification, qui peut se traduire par une minoration ou par une augmentation de l’impôt.
Lorsque l’Administration envisage de procéder à un redressement emportant aggravation de l’imposition, elle est tenue d’informer préalablement le contribuable de la nature du redressement envisagé, afin de donner à l’intéressé la possibilité d’être entendu.
Cette condition posée par le paragraphe 205, alinéa (3) de la loi générale des impôts, doit être observée toutes les fois que l’Administration envisage de s’écarter de façon notable de la déclaration fiscale.
Est-ce à dire que seuls les redressements d’une certaine importance financière sont visés par cette disposition ?
En réalité il n’en est rien. La jurisprudence reconnaît à l’obligation faisant l’objet du paragraphe 205 alinéa (3) un caractère général, n’excluant que les cas dans lesquels il est à prévoir que la rectification ne donnera pas lieu à contestation de la part du contribuable.
Par exemple : redressement d’une erreur de calcul, redressement d’une dépense passée à tort à charge, alors que la loi n’en reconnaît pas le caractère déductible.
Jugé dans un arrêt que la notion de déviation substantielle doit « être interprétée de façon objective en ce sens qu’elle englobe toutes les hypothèses où le bureau d’imposition envisage de retenir un élément de droit ou de fait susceptible d’influer sur la décision d’imposition et qui s’écarte de la situation telle que déclarée par le contribuable, pourvu que cet élément soit de nature à affecter le principe d’imposabilité ou la cote d’impôt » (TA 21.07.1999, nº 10749).
L’obligation d’informer l’intéressé couvre, outre les questions relatives à la matérialité des faits, également les questions de droit, tenant à l’interprétation à donner aux dispositions légales ou réglementaires et à la qualification juridique des faits.
Selon une interprétation stricte du paragraphe 205 alinéa (3) de la loi générale des impôts, l’obligation de communication vise uniquement les déviations en défaveur du contribuable.
Bien que l’obligation d’entendre le contribuable ait un caractère impératif et représente un droit fondamental du contribuable dans le cadre de la procédure d’imposition, elle n’est assortie d’aucune forme particulière et n’est soumise à aucune condition de délai. La loi n’a pas davantage prévu de sanction particulière en cas de non observation, fréquente en pratique, de cette disposition.
A défaut de disposition particulière, la sanction du non-respect par le bureau d’imposition de l’obligation d’entendre le contribuable est l’annulation du bulletin d’imposition, dans la mesure où une formalité substantielle n’a pas été respectée lors de l’instruction du dossier (TA 25.08.1999, nº 10625).
Le directeur saisi d’une réclamation contre un bulletin émis par un bureau d’imposition qui n’aurait pas respecté le paragraphe 205 alinéa (3) peut soit annuler le bulletin d’impôt et renvoyer le dossier au bureau d’imposition, soit y remédier en informant le contribuable préalablement à sa prise de décision des raisons du redressement de la déclaration (TA 21.07.1999, nº 10749).
Division II – La réforme des impositions
Il arrive qu’une irrégularité dans l’établissement de l’impôt se révèle alors que le bulletin d’imposition est déjà définitif, ayant acquis l’autorité de la chose jugée.
La loi prévoit la faculté, pour l’Administration, de revenir sur une telle décision. Cette faculté de réformer un bulletin d’imposition ne peut cependant s’exercer que pour des impositions pour lesquelles la prescriptions n’est pas encore acquise.
De plus, elle doit se cantonner dans des limites étroitement définies par la loi, que l’on examinera ci-dessous.
Une réformation de l’imposition pourra être opérée dans les hypothèses suivantes :
– Redressement d’une erreur matérielle manifeste ;
– Prise en considération de faits ou de moyens de preuve nouveaux ;
– Redressement d’une inexactitude dont est entachée l’imposition.
SECTION I – LE REDRESSEMENT D’UNE ERREUR MATERIELLE MANIFESTE
L’Administration peut redresser une erreur manifeste de caractère matériel : erreur d’addition, application d’un taux d’imposition erroné. (Paragraphe 92, alinéa (3) de la loi générale).
Cette possibilité se limite aux erreurs matérielles et ne porte pas sur les erreurs de droit.
La découverte d’une erreur matérielle manifeste peut donner lieu à un redressement tant en faveur qu’en défaveur du contribuable.
SECTION II – LA PRISE EN CONSIDERATION DE FAITS OU DE MOYENS DE PREUVE NOUVEAUX
Par faits nouveaux, on entend tous événements, situations, circonstances, qualités, qui viennent à la connaissance de l’Administration et qui sont de nature à remettre en cause une imposition antérieure.
Ne constituent pas des faits nouveaux, les éléments qui n’ont pas été pris en considération lors de la vérification de la déclaration fiscale en raison d’un manque de diligence de la part des services fiscaux.
Les moyens de preuve nouveaux peuvent consister dans des pièces, des renseignements fournis par des tierces personnes, qui étaient inconnus lors de l’établissement de l’imposition.
Si l’Administration a connaissance de faits ou de moyens de preuve nouveaux, elle peut procéder à une rectification de l’imposition, sans que le consentement du contribuable ne soit requis, dans les conditions prévues au paragraphe 222 de la loi générale des impôts :
1 – Une réformation en défaveur du contribuable pourra être opérée dans tous les cas et quelles que soient les circonstances dans lesquelles l’Administration a eu connaissance des faits et moyens de preuve nouveaux.
2 – Une réformation en faveur du contribuable suppose que les faits ou moyens de preuve nouveaux aient été révélés lors d’un contrôle effectué par les organes de l’Administration des contributions.
SECTION III – LE REDRESSEMENT D’UNE INEXACTITUDE
Nous avons examiné ci-dessus l’hypothèse où des faits ou des moyens de preuve nouveaux sont révélés à l’Administration, qui justifient une rectification d’une imposition.
Il est question à présent d’une inexactitude qui peut porter tant sur la constatation et l’appréciation de circonstances de fait que sur les solutions données aux questions de droit.
Une inexactitude de cette nature entraîne une rectification d’une imposition antérieure dans les limites et conditions suivantes :
1 – Il doit s’agir d’une inexactitude imputable à l’Administration et non au contribuable.
2 – L’inexactitude doit avoir été constatée lors du réexamen de la situation du contribuable par l’autorité de surveillance, c’est-à-dire la Direction des Contributions.
S’il est permis au contribuable de demander le réexamen de sa situation fiscale dans les conditions ci-dessus, il n’est cependant pas fondé à exiger un tel réexamen.
3 – Le redressement de l’inexactitude constatée ne peut s’opérer qu’en faveur du contribuable.
Division III – L’évaluation d’office
Conformément au paragraphe 217 de la loi générale des impôts, l’Administration est en droit de fixer le revenu imposable par voie d’évaluation dans tous les cas où elle n’est pas en mesure de l’établir ou de le calculer avec précision.
La taxation d’office est admise dès lors que toutes les possibilités d’investigation ont été épuisées, sans permettre la clarification des éléments matériels du cas d’imposition.
Les raisons du recours à l’évaluation d’office peuvent être liées au comportement du contribuable, que ce dernier ait refusé sa collaboration ou qu’il se soit soustrait à ses obligations fiscales, ou encore, à l’impossibilité matérielle pour le contribuable de produire une déclaration fiscale.
Si le comportement du contribuable est en cause, la jurisprudence exige que l’Administration éprouve des doutes raisonnables sur la véracité de la déclaration fiscale.
Le tribunal administratif a précisé que l’évaluation d’office ne constitue pas nécessairement une mesure de sanction à l’égard du contribuable, mais un procédé de détermination des bases d’imposition qui est appliqué même à l’égard des contribuables soigneux et diligents (TA 26.04.1999, nº 10156).
SECTION I – LES CAS D’EVALUATION D’OFFICE
Paragraphe 1 – Les défauts de déclaration
Une évaluation d’office sera nécessaire lorsque, en dépit des mises en demeure d’usage, le contribuable omet de remettre sa déclaration fiscale.
Il en sera de même lorsque le contribuable ne peut fournir des explications satisfaisantes sur les données qu’il a fournies.
Il faut toutefois rappeler que l’obligation du contribuable de contribuer à l’instruction du cas d’imposition se limite aux éléments de preuve qui peuvent être raisonnablement exigés de lui.
Exemple : L’Administration ne saurait demander des informations qui se trouvent entre les mains d’un tiers, étranger au contribuable, et elle ne pourrait asseoir une évaluation d’office sur le fait qu’elle n’aurait pas obtenu les informations en question.
Paragraphe 2 – La comptabilité irrégulière
En pratique, le cas le plus fréquent justifiant une évaluation d’office se présente lorsque le contribuable ne peut produire des livres comptables ou lorsque ces livres et écritures sont incomplets ou irréguliers quant à la forme ou quant au fond.
Une comptabilité est irrégulière en la forme, lorsque les écritures ne répondent pas aux impératifs de clarté ou de continuité ou lorsqu’elles sont altérées.
Présentant toutes les apparences d’une régularité en la forme, la comptabilité peut néanmoins être rejetée si des irrégularités de fond sont constatées.
Exemple : un contrôle de vraisemblance basé sur des ratios sectoriels peut permettre aux contrôleurs de détecter une irrégularité de la comptabilité quant au fonds, donnant ensuite lieu à une évaluation d’office du chiffre d’affaires.
Des irrégularités d’importance mineure qui peuvent être facilement redressées et qui n’affectent pas la valeur probante de l’ensemble de la comptabilité ne justifient pas un rejet de la comptabilité.
SECTION II – L’APPLICATION DE L’EVALUATION D’OFFICE
Paragraphe 1 – Les principes de l’évaluation d’office
L’évaluation d’office tend à palier les insuffisances d’une déclaration fiscale ou d’une comptabilité.
Cette évaluation doit donc tendre à appréhender le revenu probable compte tenu de toutes les circonstances qui influent sur le cas d’imposition.
Suivant les termes d’un arrêt du Conseil d’Etat du 26 juin 1957, « la taxation d’office est essentiellement une appréciation approximative d’après les éléments et circonstances d’exploitation.
L’évaluation du bénéfice dissimulé ne saurait tabler sur le seul minimum des irrégularités constatées.
Dans l’intérêt de l’égalité devant l’impôt, le bénéfice imposable complémentaire est à fixer d’après le revenu probable, en tenant compte de tous les indices et circonstances de nature à influer sur la détermination du bénéfice, tels que l’importance du commerce, les conditions d’exploitation, le train de vie et les dépenses privées du contribuable ».
Il est évident que toute évaluation d’office comporte nécessairement une certaine marge d’inexactitude, également qualifiée de marge de sécurité.
Toutefois, et pour autant que l’Administration n’a pas retenu de propos délibéré un montant manifestement exagéré, le contribuable doit supporter les conséquences éventuellement préjudiciables à son égard de la taxation, dès lors que c’est par suite de son comportement fautif qu’il a été nécessaire de recourir à cette mesure.
Il n’en demeure pas moins que l’instruction du dossier doit être effectuée de manière contradictoire, même si le bureau d’imposition peut avoir des doutes fondés sur le caractère exact et complet des déclarations du contribuable. En particulier, l’Administration doit permettre au contribuable de présenter ses observations préalablement à la taxation (voir aussi division I).
Paragraphe 2 – L’étendue de l’évaluation d’office
Suivant les cas, l’évaluation portera sur l’ensemble des bases, sur une partie de celles-ci, ou encore elle n’aura qu’un caractère supplétif.
I – L’EVALUATION DE LA TOTALITE DES BASES
Une évaluation de la totalité du bénéfice est de rigueur lorsque le contribuable néglige de déposer une déclaration fiscale ou lorsqu’il ne tient pas les livres comptables requis ou encore lorsque la comptabilité est entachée de vices de forme et de fond d’une gravité telle qu’elle doit être rejetée dans son intégralité.
II – L’EVALUATION PARTIELLE DES BASES
Sans être irrégulière dans son ensemble, une comptabilité peut présenter des lacunes graves justifiant l’évaluation d’une partie des bases d’imposition.
L’Administration ne remet pas en cause l’intégralité de la comptabilité du contribuable. Par conséquent, le bénéfice sera établi sur la base de la comptabilité pour ce qui concerne certaines données et au moyen d’une évaluation d’office pour ce qui est des données dont l’enregistrement est incomplet.
Exemple : il s’avère qu’un commerçant n’a pas enregistré correctement ses recettes, alors que les autres données d’exploitation (achats, charges d’exploitation) sont comptabilisées régulièrement.
Dans ce cas, seul le montant du chiffre d’affaires sera établi par voie d’évaluation (p.ex. en appliquant une marge bénéficiaire aux achats), l’Administration retenant par ailleurs les données de la comptabilité.
III – L’EVALUATION SUPPLETIVE
Il est question d’une évaluation supplétive, lorsque l’évaluation ne porte que sur des points d’importance secondaire, la comptabilité restant régulière dans son ensemble.
Exemple : le contribuable ne parvient pas à justifier le bien-fondé du montant du poste « frais de déplacement ». Le contrôleur procèdera à une évaluation de ces frais, sans pour autant remettre en cause le caractère régulier de la comptabilité.
Sous-Partie II – Le contentieux fiscal
Le contentieux fiscal luxembourgeois a été profondément modifié par la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif. A l’origine de cette réforme d’envergure, l’arrêt PROCOLA rendu par la Cour européenne des droits de l’homme le 28 septembre 1995 (affaire 27/1994/474/555).
L’arrêt reprochait au Conseil d’Etat un manquement aux exigences d’indépendance et d’impartialité, dans la mesure où cette institution, d’une part, émettait des avis sur les projets de loi et, d’autre part, avait à statuer, au sein de son Comité du contentieux, sur les difficultés d’application de ces mêmes lois.
D’autre part, en cas de contentieux fiscal, le Directeur des Contributions agissait comme juge de première instance, avec possibilité de recours auprès du Comité du contentieux du Conseil d’Etat. D’où, l’objection qui consistait à mettre en doute l’indépendance du Directeur par rapport à son administration.
Considérant ses observations, le fonctionnement du Conseil d’Etat a été réformé et la loi du 7 novembre 1996 a institué par la suite un double degré de juridiction en matière administrative en créant un Tribunal administratif et une Cour administrative.
Dans ce cadre, l’organisation du contentieux fiscal au Luxembourg a considérablement évolué, mais continue à obéir à des règles différentes suivant la nature des impôts à propos desquels s’élève une contestation.
Les litiges relatifs aux impôts directs sont d’abord portés par la voie de la réclamation devant le Directeur de l’Administration des contributions directes. Il s’agit d’une réclamation administrative portée devant le supérieur hiérarchique de l’auteur de la décision. Après instruction de la réclamation préalable obligatoire, un recours est possible devant le Tribunal administratif et en appel devant la Cour administrative.
Le contentieux des impôts indirects n’a pas été affecté par la réforme de 1996. En effet, il ne relève pas de la juridiction administrative, mais de la juridiction civile. Une procédure administrative est prévue qui ne constitue cependant pas un préalable obligatoire à la phase judiciaire.
Nous exposerons donc ci-après le régime des voies de recours en distinguant une phase administrative et une phase judiciaire et en examinant les règles propres au contentieux des impôts directs et à celui des impôts indirects.
CHAPITRE I – LA PHASE ADMINISTRATIVE
Le contribuable se considérant lésé adresse en premier lieu une réclamation à l’Administration compétente pour réexamen du dossier.
Cette réclamation est obligatoire en matière d’impôts directs (impôt sur le revenu et la fortune principalement), l’introduction d’un recours devant le tribunal administratif supposant une décision du Directeur des contributions directes sur la réclamation ou son silence pendant six mois. Le contentieux se déroule suivant les paragraphes 228 et suivants de la loi générale des impôts (Abgabenordnung, AO).
Quant aux impôts indirects (droits d’enregistrement, droits de succession, …), la contestation devant l’Administration de l’enregistrement ne constitue pas une formalité obligatoire. Si le contribuable choisit de ne pas introduire une réclamation préalable auprès de l’Administration, ou à défaut de solution amiable, la phase judiciaire est engagée : contrainte par l’Administration et opposition par le redevable.
La réclamation devant l’Administration de l’enregistrement ne suit cependant pas les dispositions de la loi générale des impôts, uniquement applicable dans le cadre des impôts directs. Par ailleurs, les textes relatifs aux impôts indirects, sauf en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, ne contiennent pas ou peu de dispositions sur le contentieux dans sa phase administrative. Dès lors, la procédure administrative non contentieuse régie par la loi du 1er décembre 1978 et son règlement d’exécution du 8 juin 1979 s’appliquent. Il s’agit de dispositions d’ordre général visant la protection de l’administré contre « toutes les décisions administratives individuelles pour lesquelles un texte particulier n’organise pas une procédure spéciale ».
Division I – Les règles applicables en matière d’impôts directs
SECTION I – LES REGLES DE COMPETENCE
Les impôts dont l’assiette et la perception sont confiées à l’Administration des contributions directes relèvent également du directeur de cette administration en matière contentieuse. La liste en est la suivante : impôt sur le revenu des personnes physiques, impôt des sociétés, impôt sur la fortune, impôt commercial communal et impôt foncier.
Le Tribunal administratif est appelé à statuer en cas de recours. Appel peut être introduit devant la Cour administrative.
Le partage des compétences en matière d’impôts communaux nécessite une précision quant à leur contentieux. Ainsi, en matière d’impôt foncier, la procédure de fixation de la cote d’impôt se déroule en deux temps.
La fixation de la base d’imposition de l’impôt foncier, qui donne lieu à l’émission d’un bulletin de la base d’assiette, relève de l’Administration des contributions directes. Celle-ci est, dès lors, compétente pour connaître des litiges afférents aux bulletins de la base d’assiette.
En revanche, la fixation de la cote d’impôt proprement dite, obtenue par application d’un taux local à la base d’assiette, et qui donne lieu à l’émission d’un bulletin d’impôt foncier, est l’œuvre de l’Administration communale. La réclamation est donc à adresser à cette dernière. Le cas échéant, les litiges portant sur le bulletin d’impôt foncier sont portés devant le Tribunal administratif.
En matière d’impôt commercial communal, l’Administration des contributions est chargée de l’assiette comme du recouvrement de l’impôt. Il s’ensuit que la compétence en matière contentieuse est attribuée à l’Administration des contributions.
Il en est de même en ce qui concerne la ventilation entre les communes intéressées du produit de l’impôt foncier et de l’impôt commercial communal.
Enfin, des règles spéciales régissent le contentieux du recouvrement de l’impôt (voir section II – paragraphe III – Le recouvrement de l’impôt).
SECTION II – L’OBJET DE LA RECLAMATION
Trois types de décisions peuvent déclencher le contentieux fiscal :
– les décisions préparatoires à l’imposition ;
– les décisions relatives à l’assiette de l’impôt ;
– le recouvrement de l’impôt.
Un litige au niveau du recouvrement relève des juridictions civiles, tandis que les décisions relatives à l’imposition proprement dite sont renvoyées, après réclamation infructueuse auprès du Directeur des Contributions directes, aux juridictions administratives.
En ce qui concerne les décisions préparatoires, il s’agira d’un recours en annulation, c’est-à-dire annulation le cas échéant de la décision par le tribunal administratif et renvoi du dossier devant l’autorité compétente. La réclamation devant le Directeur relève du paragraphe 237 AO (Beschwerde).
Par contre, les décisions concernant la base d’imposition ou la cote d’impôt sont susceptibles d’un recours en réformation. Le Tribunal et la Cour statueront au fond. La réclamation préalable auprès de l’Administration tombe dans le champ d’application du paragraphe 228 AO (Anfechtung).
Paragraphe 1 – Les décisions préparatoires à l’imposition
Il est question ici des décisions de caractère administratif qui restent sans influence directe sur la cote d’impôt et qui, pour la plupart, sont prises en vertu du pouvoir discrétionnaire de l’autorité administrative.
Il s’agit, d’une part, des décisions qui font suite à une demande du contribuable en vue de l’obtention d’un aménagement (prolongation du délai prévu pour le dépôt des déclarations fiscales, sursis de paiement, prorogation du délai laissé pour motiver une réclamation, etc.) et, d’autre part, des décisions qui mettent à la charge du contribuable une obligation dans le cadre de mesures préparatoires, de garantie ou de contrôle (communication des livres ou documents comptables, déclaration verbale devant les fonctionnaires des impôts, communication du nom de tiers qui sont bénéficiaires de versements constituant des charges déductibles, etc.).
Ces décisions sont susceptibles d’un recours en annulation devant les juridictions administratives.
Paragraphe 2 – Les décisions relatives au montant de l’impôt ou à son assiette
Les décisions donnant lieu à l’émission d’un « avis » ou « bulletin d’imposition » peuvent être attaquées par voie de réclamation au sens du paragraphe 228 AO devant le Directeur de l’Administration des contributions directes. Les décisions visées sont définies aux paragraphes 211, 212, 212a alinéa 1er, 214, 215, 215a et 235 de la loi générale des impôts.
Elles peuvent être regroupées en trois catégories :
– les bulletins fixant une cote d’impôt ;
– les bulletins établissant une base d’imposition ;
– les décisions assimilées à un avis d’imposition.
Les décisions relatives au montant de l’impôt ou à son assiette sont toutes susceptibles d’un recours en réformation devant les juridictions administratives qui statueront donc au fond.
Notons ici qu’elles décident également au fond en matière de demandes en remise gracieuse (paragraphe 131 AO).
I – LES BULLETINS FIXANT UNE COTE D’IMPOT
Les bulletins qui fixent une cote d’impôt revêtent en général la forme écrite (paragraphe 211 AO). Ceci n’est pas le cas pour les impôts perçus par voie de retenue à la source. En l’absence d’écrit, on considère comme « bulletin d’imposition » (Steuerbescheid) toute manifestation de volonté de la part de l’Administration tendant à rendre exigible un certain montant d’impôt (paragraphe 212 AO).
Au regard de la procédure contentieuse, il faut assimiler aux bulletins qui fixent une cote définitive d’impôt, les bulletins établissant le montant des avances d’impôt à verser par le contribuable (C.E., arrêt du 16 juillet 1947).
II – LES BULLETINS ETABLISSANT UNE BASE D’IMPOSITION
Il est de règle que l’émission d’un bulletin fixant une cote d’impôt exclut la possibilité de diriger une réclamation contre la base d’imposition en tant que telle. La réclamation doit être présentée contre la cote d’impôt à payer.
Par exception à cette règle, la base peut être contestée dans les cas où elle donne lieu à l’émission d’un bulletin spécial et qui sont les suivants :
– Etablissement de la base d’assiette des impôts réels :
Cette base est déterminée à l’issue de la première phase de la procédure d’imposition relative à l’impôt foncier et à l’impôt commercial (paragraphe 212a AO).
– Etablissement de la valeur unitaire des biens soumis aux impositions sur le capital :
Objet d’un bulletin distinct, la valeur unitaire constitue un élément de la base d’imposition commun à l’impôt sur la fortune et à l’impôt foncier (paragraphe 214 AO)
– Fixation d’une base commune :
Lorsque plusieurs contribuables ont des droits sur un bien relevant d’une évaluation unitaire, cette évaluation doit être faite à l’égard de tous dans un seul et même bulletin séparé.
De même, lorsqu’un revenu non salarié donne lieu à une répartition entre plusieurs personnes, la base d’imposition commune fait l’objet d’un bulletin établi au terme d’une procédure distincte de celle relative à la fixation de la cote d’impôt (paragraphe 215 AO).
– Etablissement d’une bonification d’impôt :
Une bonification d’impôt susceptible de report sur des années d’imposition subséquentes fait l’objet d’une décision séparée, dans l’hypothèse d’une cote d’impôt insuffisante pour absorber la bonification l’année de l’obtention (paragraphe 215a).
III – LES DECISIONS ASSIMILEES A DES « BULLETINS D’IMPOSITION » AU REGARD DE LA PROCEDURE CONTENTIEUSE
Limitativement énumérées par la loi (paragraphe 235 AO), un certain nombre de décisions prises par l’Administration admettent les mêmes voies de recours que les avis d’imposition figurant sur les bulletins d’impôt proprement dits. En voici la liste :
– Les décisions qui, sur demande du contribuable, fixent la date à partir de laquelle un impôt cesse d’être exigible, lorsque s’est éteinte l’obligation fiscale en matière d’impôts réels et d’impôts sur la fortune ou lorsque, en matière d’impôt foncier, un bien ne répond plus à la qualification « d’unité économique » au sens des lois fiscales.
– Les décisions, qui sur demande du contribuable, visent la rectification d’une valeur unitaire ou l’émission d’un bulletin d’imposition rectificatif.
– Les décisions qui établissent la garantie des personnes ou des choses pour le paiement des impôts réels.
– En matière d’impôt commercial communal, les décisions concernant l’impôt sur les succursales.
– Les décisions qui statuent sur des demandes de remboursement ou de bonification à l’appui desquelles le contribuable invoque un droit.
Ainsi, lorsque l’administration n’entend pas exécuter le remboursement au contribuable d’un impôt payé de trop, elle doit, conformément au paragraphe 150 (2) AO, matérialiser son refus par un bulletin. Ce bulletin constitue une décision autonome, susceptible de recours.
– Les bulletins émis à la suite de divergences sur la situation du compte du contribuable, à la demande de ce dernier.
Paragraphe 3 – Le recouvrement de l’impôt
La procédure de recouvrement des dettes fiscales non réglées à l’échéance comporte d’abord la signification au contribuable d’avertissements administratifs successifs. Lorsque ceux-ci demeurent sans effet, le receveur des contributions décerne une contrainte.
Pour être valable, la contrainte doit être fondée sur une créance certaine, liquide et exigible, mais aussi sur un titre exécutoire. Or, la loi autorise le Directeur des contributions ou son délégué à viser la contrainte en vue de la rendre exécutoire en matière d’impôts directs de l’Etat.
Ainsi, rendue exécutoire par le Directeur ou son délégué, cette contrainte administrative est l’acte qui ouvre les voies d’exécution de droit commun : commandement de payer, pouvant être suivi d’une saisie-exécution (loi du 27 novembre 1933).
Le contribuable est en droit de faire opposition aux actes de poursuite. Qui de la juridiction administrative ou de la juridiction civile va être appelée à trancher le litige ?
C’est devant l’autorité judiciaire civile et suivant la procédure de droit commun, qu’il faut porter les contestations relatives à la régularité formelle et à la validité des actes d’exécution de droit commun (commandement et ses suites).
En revanche, il appartient aux juridictions administratives de connaître, d’une part, des recours aux actes de poursuites qui ont le caractère d’actes administratifs, d’autre part, des moyens de recours qui visent le bien-fondé de la créance de l’Administration. Dans ce dernier cas, il en est ainsi quelle que soit la phase des poursuites engagées.
SECTION III – LES CONDITIONS DE RECEVABILITE DE LA RECLAMATION
Paragraphe 1 – Le délai d’introduction de la réclamation
Pour être recevable, la réclamation contentieuse doit être présentée dans un délai de trois mois (paragraphe 245 AO).
Par contre, la loi autorise le contribuable à présenter des moyens en dehors de ce délai, tant que l’Administration n’a pas statué.
Le délai de réclamation de trois mois ne peut être prorogé.
Mais, il convient de noter que le contribuable peut être relevé de la forclusion encourue s’il démontre qu’il a été empêché, en dépit de sa volonté, de respecter le délai. La décision appartient à l’organe appelé à statuer sur la réclamation, qui tiendra compte de toutes les circonstances pour apprécier la validité de l’excuse invoquée (maladie, accident, etc.). Dans tous les cas, pour la jurisprudence, le contribuable doit mériter cette mesure d’indulgence (TA 23.02.1999, n° 10872).
Conformément à la pratique administrative, le délai de réclamation ne constitue pas un délai franc. Le délai ne compte pas le jour de la notification mais inclut le jour de l’expiration du délai. Il expire le dernier jour à 24.00 heures. Toutefois, paragraphe 245 alinéa (2) AO, si ce dernier jour est un samedi, un dimanche, un jour férié légal ou un jour férié de rechange, le délai est prorogé jusqu’au prochain jour ouvrable.
Aux termes de la loi, le délai d’introduction d’une réclamation commence à courir avec l’expiration du jour au cours duquel l’avis litigieux a été remis à son destinataire ; à défaut de remise, est déterminante la date à laquelle le redevable a eu connaissance de la décision, ou la date à laquelle la décision est réputée avoir été portée à sa connaissance (paragraphe 246 AO).
Sur le plan pratique, ces principes aboutissent à fixer le point de départ de la manière suivante :
– signification formelle (exploit d’huissier) : expiration du jour de la signification ;
– notification par lettre recommandée : elle est réputée effectuée le troisième jour après la remise à la poste ;
– notification par lettre (la plus courante) : le troisième jour ouvrable qui suit le dépôt à la poste.
La jurisprudence a précisé à ce sujet que la date qui figure sur la décision administrative est présumée être la date de remise à la poste (TA 17.06.1998, n° 10272).
A noter que par application du paragraphe 246 alinéa (3) AO, le délai de réclamation ne court pas en cas d’absence d’instructions sur les voies de recours dans le bulletin d’impôt.
Paragraphe 2 – Le destinataire de la réclamation
Pour être recevable, la réclamation doit être adressée, soit au bureau d’imposition qui a émis la décision litigieuse, soit au Directeur des Contributions (paragraphe 249, alinéa (3) AO).
Une réclamation dirigée contre un bulletin d’établissement des bases d’imposition reste recevable même si elle est adressée non pas au bureau émetteur de ce bulletin, mais au bureau compétent pour la fixation des cotes d’impôt.
Paragraphe 3 – La forme et le contenu de la réclamation
I – LA FORME MATERIELLE DE LA RECLAMATION
Les textes en vigueur n’entendent pas imposer de conditions de forme sévères (paragraphe 249 AO). C’est ainsi que la réclamation peut être présentée par écrit, sur papier libre, ou verbalement (le recours par fax semble possible selon certains auteurs). Le fonctionnaire qui reçoit une réclamation verbale doit en dresser procès-verbal. La jurisprudence a d’ailleurs rappelé que la validité de la réclamation verbale est subordonnée à l’établissement d’un procès-verbal (TA 18.01.1999, n° 10760).
II – LE CONTENU DE LA RECLAMATION
Tout comme la forme matérielle, le contenu de la réclamation n’est soumis qu’à un nombre limité de règles.
Un recours est présumé formé, s’il ressort d’un écrit ou d’une déclaration que le réclamant se plaint et qu’il souhaite la révision de la décision administrative. Il est recommandé de spécifier le bulletin d’imposition contesté et d’exposer les motifs de la réclamation. Par contre, l’indication du type de recours n’est pas requise.
A noter que la loi n’énonce aucune obligation de motivation de la réclamation.
Cette absence de formalisme peut entraîner des difficultés de qualification d’un recours. S’agit-il d’une réclamation contentieuse, d’une demande en remise gracieuse, d’une demande de renseignements, d’une réclamation hiérarchique, etc. ?
La qualification de la demande peut ne pas ressortir clairement de la demande présentée, d’où des incertitudes quant au régime juridique applicable. En pratique, à moins que la désignation même de l’écrit s’y oppose, les demandes sont considérées comme réclamations contentieuses, dès lors que le contribuable a intérêt à voir modifier la décision litigieuse, que le contenu de sa déclaration répond aux exigences de fond citées et que cette déclaration a été présentée dans le délai de trois mois, délai de rigueur pour les seules réclamations contentieuses.
Paragraphe 4 – Les conditions relatives à l’auteur de la réclamation
I – LA QUALITE DE RECLAMANT
Le droit d’interjeter une réclamation appartient à la personne à laquelle la décision litigieuse a été notifiée. Mais ce droit appartient aussi à celui à l’égard de qui une décision, de par son contenu, produit ses effets (voir paragraphes 238 et 91 AO).
C’est ainsi encore qu’en matière de retenue d’impôt sur les salaires, la jurisprudence considère comme recevable la réclamation présentée par le salarié débiteur de l’impôt, contre le bulletin, adressé à l’employeur, qui met en oeuvre l’obligation qui incombe à celui-ci, de payer l’impôt non retenu sur la rémunération.
Le recours peut être interjeté par le contribuable en personne ou par son mandataire (paragraphe 254 AO), dans la mesure où celui-ci agit dans les limites de son mandat. Selon la jurisprudence, un tel mandat doit être spécial et exprès (TA 08.05.2000, n° 11431).
Ajoutons que la capacité d’exercer une action fiscale est appréciée conformément aux règles de droit commun.
II – L’INTERET DU RECLAMANT
Il ne suffit pas que le réclamant soit effectivement concerné par la décision attaquée. Encore faut-il que cette décision, en totalité ou sur les points contestés, soit préjudiciable à ses intérêts. La loi exige :
– un intérêt personnel ;
– un intérêt « né et actuel » ;
– un intérêt fiscal.
Intérêt personnel : cette exigence ne pose pas de difficulté ; elle résulte déjà de la condition générale, à savoir que le réclamant doit être le destinataire de la décision visée dans la réclamation.
Intérêt « né et actuel » : ne serait pas recevable une réclamation visant les bases d’imposition alors que les points litigieux n’auraient aucune incidence sur la cote d’impôt. Exemple en matière d’impôt sur le revenu : le recours sera irrecevable si le fait de ranger ces revenus dans une autre catégorie n’entraîne pas pour conséquence une réduction de la cote d’impôt.
Si le contribuable est admis à contester une imposition qu’il juge exagérée, il peut, inversement, avoir intérêt à demander le relèvement d’une imposition qu’il estime insuffisante. C’est le cas lorsque, par suite de la solidarité des exercices, l’ajustement demandé est susceptible d’entraîner une diminution de l’impôt à payer au titre des exercices à venir.
En vertu de la règle de l’intérêt « né et actuel », la jurisprudence allemande déclare irrecevables les réclamations, dirigées contre les bulletins d’impôt sur les revenus émis au titre d’un exercice déficitaire, portant sur le montant de la perte d’exploitation subie. En effet, quel que soit ce montant, la cote d’impôt est nulle. Par conséquent, le contribuable ne peut invoquer aucun intérêt « né et actuel » pour demander que soit reconnue une perte supérieure à celle retenue par l’Administration. Il en va autrement lors d’exercices bénéficiaires ultérieurs sur lesquels se fera le report des pertes. Si le montant déduit à ce titre est jugé insuffisant, le contribuable sera admis à présenter sa réclamation.
Intérêt fiscal : des renseignements fiscaux peuvent être utilisés dans des domaines étrangers aux lois fiscales, par exemple, pour apprécier la réalisation des conditions auxquelles est subordonné l’octroi de prêts sociaux. Pour pouvoir bénéficier d’un avantage de cet ordre, l’emprunteur peut être amené à demander une modification de certaines données de son bulletin fiscal. Conformément à la règle générale, la réclamation n’est possible que si, en sa qualité de contribuable, le réclamant a intérêt à obtenir la modification souhaitée, indépendamment des autres conditions de recevabilité.
Paragraphe 5 – L’absence d’effet suspensif
L’introduction d’une réclamation n’a pas d’effet suspensif. Cela signifie que le contribuable reste tenu d’acquitter sa dette d’impôt. Toutefois, l’Administration peut consentir au contribuable un délai pour le paiement de l’impôt, si les circonstances le justifient
SECTION IV – L’INSTRUCTION DE LA RECLAMATION
Paragraphe 1 – L’étendue de l’examen de la réclamation
Saisie d’une réclamation, l’Administration des Contributions Directes ne se borne pas à examiner les conclusions présentées par le contribuable, mais procède d’office à une révision de l’imposition dans son intégralité. Cet examen vise donc à corriger toutes les irrégularités de l’imposition, tant à l’avantage qu’au détriment du contribuable (paragraphe 243 AO).
Toute réclamation auprès du Directeur des Contributions comporte donc un risque auquel le contribuable ne peut se soustraire qu’en se désistant de la réclamation interjetée. Le désistement est possible à tout niveau de la procédure contentieuse, aussi longtemps que la décision à intervenir n’est pas revêtue de la signature de rigueur. Le désistement emporte extinction définitive de l’action en réclamation.
Il est un cas où la réclamation n’entraîne pas une révision de l’ensemble de l’imposition : c’est lorsqu’elle est dirigée contre un bulletin d’impôt rectificatif. Cette réclamation ne remet l’imposition en cause que dans les limites de la rectification opérée, à condition toutefois que le bulletin rectificatif ait été émis au-delà du délai dans lequel une réclamation contre le bulletin originaire a pu être valablement présentée au Directeur des Contributions (par application d’un jugement rendu par le TA 10.11.1999, n° 10715).
Paragraphe 2 – Les moyens propres à l’établissement des faits
Il est de règle que l’instance de recours ne se limite pas à apprécier les preuves offertes par les parties, mais recherche tous les moyens de preuve utiles à l’établissement des faits. Cette règle constitue le corollaire du principe précédemment examiné de la révision d’office du cas d’imposition.
En ce qui concerne l’admission des moyens de preuve, le droit fiscal permet en principe d’établir les faits juridiques et économiques par tous moyens.
Le contribuable ne peut être tenu de fournir la preuve d’un fait que dans la mesure où cette preuve peut raisonnablement être exigée de lui.
Sur le régime des preuves, on se reportera à la Sous-partie I, Le Contrôle fiscal, Chapitre I.
SECTION V – LA DECISION DU DIRECTEUR DES CONTRIBUTIONS
Paragraphe 1 – Absence de délai pour statuer
Aucun délai ne s’impose à l’Administration pour rendre sa décision en matière contentieuse. Toutefois, afin de ne pas paralyser le contribuable, l’article 8 (3) point 3 de la loi de 1996 lui donne la faculté de saisir valablement le Tribunal administratif dès lors qu’aucune décision du Directeur des Contributions n’est intervenue dans un délai de 6 mois à compter de sa demande.
Paragraphe 2 – Forme et contenu de la décision
La décision prise à la suite d’une réclamation contentieuse doit être motivée.
De plus, cette décision doit instruire le contribuable des voies de recours dont il dispose et du délai qu’il doit respecter pour les utiliser (paragraphe 258 AO). Pour satisfaire à cette exigence, la jurisprudence a précisé que “l’instruction sur les voies de recours doit partant contenir toutes les informations nécessaires pour permettre à une personne non professionnelle en la matière de savoir comment procéder pour introduire valablement un recours contre la décision en question” (TA 06.01.1999, n° 10357). Si cette indication fait défaut ou si elle est incomplète ou erronée, le délai de forclusion auquel est soumis le recours judiciaire n’est pas applicable.
D’après le Tribunal administratif, les instructions sur les voies de recours ne peuvent pas être rejetées comme incomplètes lorsqu’elles ne donnent pas d’indication sur les modalités de représentation devant les instances, dans la mesure où la possibilité est accordée au contribuable d’introduire lui-même le recours qui lui est ouvert (TA 06.01.1999, n° 10357, précité).
Par contre, dans l’hypothèse où le contribuable doit se faire représenter par un professionnel pour introduire son recours, l’instruction sur les voies de recours doit contenir “des indications précises au sujet des personnes habilitées à assurer cette représentation”, ce qui est le cas devant la Cour administrative. En l’occurrence, le contribuable doit se faire représenter par un avocat.
Devant le Tribunal administratif, la loi autorise le contribuable à assurer sa défense seul. S’il intervient par mandataire, il doit s’agir d’un expert-comptable, d’un réviseur d’entreprises ou d’un avocat.
En ce qui concerne la notification des décisions prises par le Directeur des Contributions, la pratique administrative a adopté la notification sous pli recommandé.
Division II – Les règles spéciales applicables en matière de T.V.A
En matière de taxe sur la valeur ajoutée, la loi du 12 février 1979 a instauré une procédure spéciale de recours sur le plan administratif. Ce recours est introduit par une réclamation dont on examinera les conditions de recevabilité et les effets (Article 76 de la loi).
Rappelons au préalable que l’Administration émet en principe une « information » à l’attention du contribuable lorsque sa déclaration ne donne pas lieu à critique, en guise d’accord sur les données déclarées (toujours sous réserve d’un éventuel réexamen du dossier).
L’Administration établit un bulletin de rectification, voire de taxation d’office, lorsqu’elle rejette le caractère exact de la déclaration du contribuable.
SECTION I – LES CONDITIONS DE RECEVABILITE DE LA RECLAMATION
En matière de taxe sur la valeur ajoutée, les bulletins portant rectification ou taxation d’office sont susceptibles d’une réclamation administrative, qui, à peine de forclusion, doit être introduite dans un délai de trois mois à compter de la date de la notification du bulletin.
Il est à relever que le délai de trois mois auquel est soumise la recevabilité de la réclamation administrative se confond avec le délai de recevabilité du recours judiciaire. En effet, l’introduction d’une telle réclamation suspend le délai de recours judiciaire, sans cependant faire courir un nouveau délai de trois mois à partir de la décision administrative intervenant sur réclamation.
Contrairement aux règles applicables en matière d’impôts directs, la réclamation préalable auprès de l’Administration est facultative. L’assujetti peut en effet renoncer à la réclamation pour se pourvoir directement en justice par assignation devant le tribunal civil.
Paragraphe 2 – La forme de la réclamation
Aux termes de la loi en matière de T.V.A. (article 76, point 4), la réclamation administrative doit être introduite par écrit. Elle doit être dûment motivée. La loi ne prévoit aucune autre condition de forme pour la présentation d’une réclamation administrative.
Paragraphe 3 – Le destinataire de la réclamation
En précisant que la réclamation est à adresser « au bureau d’imposition compétent », la loi demande au redevable de s’adresser d’abord au service qui est à l’origine de l’imposition litigieuse, plutôt que de saisir directement le directeur de l’enregistrement. Il est cependant permis d’admettre que cette règle est de portée essentiellement pratique et qu’une réclamation adressée directement au chef de l’administration ne serait pas pour autant déclarée irrecevable, mais transmise au service d’imposition.
SECTION II – LES EFFETS DE LA RECLAMATION ADMINISTRATIVE
Paragraphe 1 – L’absence d’effet suspensif de paiement
Les règles applicables dénient tout effet suspensif à l’exercice d’une voie de recours. La loi précise cependant que le paiement préalable de la taxe ou du supplément de taxe ne constitue pas une condition de recevabilité de recours.
Il appartiendra donc à l’administration intéressée d’accorder tous délais appropriés, et d’en fixer les conditions, en fonction des mérites qu’elle voudra reconnaître à la réclamation.
Il est à noter que cette règle est déjà retenue en matière de contributions directes.
Paragraphe 2 – La suspension du délai de recours contentieux
Comme nous l’avons vu, il existe un seul délai de trois mois pour l’exercice du recours contentieux en matière de T.V.A. Ce délai est suspendu par l’effet de l’introduction d’une réclamation administrative, préalablement à l’exercice du recours judiciaire. L’introduction d’une réclamation auprès du bureau d’imposition interrompt le délai de recours, sans faire courir un nouveau délai.
Paragraphe 3 – L’introduction de la réclamation
L’instruction de la réclamation est susceptible de se dérouler à deux niveaux administratifs. Il appartiendra d’abord au bureau d’imposition d’examiner les griefs du redevable et de rechercher une solution aux difficultés soulevées.
Si le bureau d’imposition estime ne pouvoir donner totalement satisfaction au redevable, la loi fait obligation au préposé de ce bureau de saisir du litige l’autorité hiérarchique, c’est-à-dire la direction de l’administration de l’enregistrement à laquelle il appartiendra de définir la position de l’administration qui sera notifiée au réclamant.
Paragraphe 4 – La décision administrative
Pour l’examen d’une réclamation, l’administration n’est tenue à aucun délai. Sa décision peut donc intervenir après un délai plus ou moins long, en fonction de la difficulté du cas d’imposition ou de l’importance des questions de principe qu’il peut soulever.
La décision administrative donnera lieu à un avis confirmant l’imposition (avis confirmatif) ou à l’émission d’un bulletin réformant cette imposition (bulletin rectificatif).
Cette décision, se substituant à la décision attaquée par voie de réclamation, sera notifiée au redevable. Conformément à la loi, elle indiquera la durée du délai encore disponible pour l’introduction du recours judiciaire, à compter de la date de notification.
CHAPITRE II – LA PHASE JUDICIAIRE
Comme pour la phase administrative, la procédure contentieuse judiciaire est organisée de manière différente suivant que le litige porte sur des impôts dont l’assiette et le recouvrement sont de la compétence de l’Administration des contributions directes, ou sur des impôts relevant de l’Administration de l’enregistrement. Pour les premiers, l’action se déroule devant le Tribunal administratif, alors que pour les seconds, le contribuable saisira la juridiction civile ordinaire.
Si un contribuable venait, par erreur, à porter son recours devant un juge incompétent, le tribunal saisi de la demande introductive d’instance serait amené à rendre un jugement d’incompétence. Le contribuable conserve néanmoins le droit de formuler une nouvelle demande devant le juge compétent. Mais, encore faut-il que cette demande puisse se faire dans les délais qui courent contre l’intéressé, sous peine d’irrecevabilité.
Division I – Les impôts directs
La loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif a profondément modifié le contentieux fiscal en matière d’impôts directs en créant un Tribunal administratif et une Cour administrative.
Parallèlement, la procédure fiscale contentieuse a été considérablement rapprochée de la procédure administrative en général.
Avant de décrire le contentieux issu de cette réforme, l’ancien régime sera brièvement exposé.
SECTION I – L’ORGANISATION DE LA PHASE JUDICIAIRE AVANT LA REFORME DU CONTENTIEUX ADMINISTRATIF
Paragraphe 1 – La confusion de la phase administrative et du premier degré de la phase judiciaire
Dans l’organisation des recours fiscaux, l’autorité administrative (le Directeur des Contributions) connaissait des réclamations en premier ressort, tandis que le Conseil d’Etat, en tant que juridiction administrative, statuait, en dernier ressort, sur les recours présentés contre les décisions de l’autorité administrative.
On était dès lors amené à s’interroger sur la véritable nature de la décision du Directeur des Contributions. En présence d’une réclamation présentée par un contribuable, le Directeur des Contributions agissait-il comme chef hiérarchique appelé à réviser l’imposition établie par son subordonné, ou s’érigeait-il, pour les besoins de la cause, en tribunal pour prendre une décision de nature juridictionnelle ? Cette question soulevait évidemment des problèmes de doctrine.
Nonobstant, la décision du Directeur des Contributions, statuant sur les réclamations formées contre les bulletins d’impôt, revêtait un « caractère juridictionnel » (Conseil d’Etat, arrêt du 26 juillet 1963). Ce caractère, qui semblait découler de l’organisation même des voies de recours, créait dans une certaine mesure une insécurité juridique. En effet, le Directeur des Contributions ne se trouvait pas soumis, en tant qu’autorité juridictionnelle, au droit administratif général qui autorise le contribuable, en cas de silence prolongé, à considérer sa demande comme rejetée et qui lui ouvre corrélativement un recours devant les juridictions. Si bien qu’en l’absence de décision du Directeur des Contributions, le contribuable ne pouvait pas conclure au rejet de sa réclamation et un recours contre le silence du Directeur des Contributions était irrecevable.
Paragraphe 2 – Le Conseil d’Etat comme juge de fond et comme juge du droit
1 – Le Conseil d’Etat, Comité du Contentieux, connaissait en second ressort, au fond, des litiges relatifs aux bulletins d’imposition fixant des cotes d’impôt, aux bulletins fixant des bases d’imposition et aux décisions assimilées à des bulletins d’imposition. Saisi d’un litige de cet ordre, le Comité du Contentieux n’était pas limité dans son examen du fait.
2 – A l’égard des recours dirigés contre les décisions autres que celles précédemment citées, en particulier, les décisions administratives de nature discrétionnaire, le Comité du Contentieux jouait le rôle de juge de cassation, appréciant seulement la légalité des décisions incriminées. Sa compétence ne s’étendait donc qu’aux moyens de droit et non plus aux moyens de fait.
Paragraphe 3 – Les raisons de la réforme de 1996
Le 28 septembre 1995, la Cour européenne des droits de l’homme a rendu un arrêt dit « PROCOLA », qui fut à l’origine de la réforme de 1996 (affaire 27/1994/474/555).
Les critiques portaient sur le degré d’indépendance et d’impartialité du Conseil d’Etat. En effet, cette institution avait une fonction consultative en matière législative et réglementaire, mais également une fonction juridictionnelle exercée par son Comité du contentieux.
Auparavant, par un arrêt du 30 mars 1993 (affaire C-24/92 dite « CORBIAU »), la Cour de justice des Communautés européennes avait contesté la qualité de juridiction du Directeur de l’Administration des contributions au sens de l’article 177 du Traité de Rome.
La loi du 7 novembre 1996, entrée en vigueur le 1er janvier 1997, a remédié aux faiblesses constatées en instituant un Tribunal administratif et une Cour administrative.
SECTION II – LES RECOURS DEVANT LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Le contentieux administratif issu de la réforme est régi par la loi organique des Contributions, par la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ainsi que par la loi du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives.
La nouvelle loi de procédure du 21 juin 1999, qui est en vigueur depuis le 16 septembre 1999, remplace et abroge le « Règlement de procédure du Conseil d’Etat » établi par l’arrêté royal grand-ducal du 21 août 1866.
Paragraphe 1 – Les types de recours
On distingue deux types de recours :
– le recours en annulation, qui est le recours de droit commun ;
– le recours en réformation, qui n’est possible que dans les cas où il est expressément prévu.
I – Le recours en réformation (paragraphe 228 AO)
Le Tribunal administratif connaît comme juge de fond des litiges relatifs aux bulletins fixant une cote d’impôt, aux bulletins établissant une base d’imposition et aux décisions assimilées à des bulletins d’imposition (voir Chapitre I – Division I – Section II – L’objet de la réclamation).
Sont également susceptibles de faire l’objet d’un recours en réformation, les demandes en remise gracieuse et les décisions relatives au paiement d’un supplément pour déclaration tardive.
Le recours en réformation permet au Tribunal administratif de substituer sa décision à celle de l’Administration.
II – Le recours en annulation (paragraphe 237 AO)
A l’égard des recours dirigés contre les décisions autres que celles visées ci-dessus, le Tribunal administratif joue le rôle de juge d’annulation, appréciant la légalité des décisions incriminées.
Il e st traditionnellement admis en jurisprudence l’irrecevabilité d’un recours en annulation formé contre une décision à l’encontre de laquelle un recours en réformation est ouvert.
Si le Tribunal donne suite à une requête, le dossier est renvoyé devant l’administration compétente, laquelle doit se conformer, en le réexaminant, à la décision du Tribunal administratif.
Paragraphe 2 – L’introduction du recours
Comment présenter un recours fiscal devant le Tribunal administratif ? Il faut rédiger une requête introductive d’instance, qui doit obligatoirement être déposée au greffe du Tribunal administratif.
Notons que les recours en matière d’impôts directs devant le Tribunal administratif sont dispensés du ministère d’avocat. Le contribuable peut agir lui-même, mais peut aussi se faire assister ou représenter par un expert-comptable ou un réviseur d’entreprises, dûment autorisé à exercer sa profession (article 109 (1) de la loi du 7 novembre 1996).
Le Tribunal administratif a précisé qu’un mandat peut être accordé à une société de réviseurs d’entreprises dès lors que celle-ci est dûment agréée en tant que réviseur d’entreprises (TA 08.05.2000, n° 11431). Dans ce cas, seules les personnes physiques, elles-mêmes réviseurs, et en leur qualité d’organe de la société de réviseurs d’entreprises, devront signer les actes afférents au mandat.
Par contre, devant la Cour administrative, le ministère d’avocat est obligatoire.
Paragraphe 3 – Les conditions de recevabilité
I – LE DELAI D’INTRODUCTION DU RECOURS
Sous peine d’irrecevabilité, la requête introductive doit être déposée dans les trois mois qui suivent la notification de la décision contre laquelle le recours est interjeté.
Il s’agit d’un délai de forclusion, non franc. A noter qu’il est possible d’introduire une requête en vue d’être relevé de la forclusion, conformément à la loi du 22 décembre 1986 relative au relevé de la déchéance résultant de l’expiration d’un délai imparti pour agir en justice. Le régime de la forclusion excusable s’appliquait aux recours devant le Conseil d’Etat. Différents arrêts avaient répondu par l’affirmative (arrêts des 20 janvier 1965 et 17 novembre 1965).
Rappelons que dès lors qu’aucune décision n’est intervenue dans un délai de 6 mois à partir de l’introduction d’une réclamation devant le Directeur des Contributions, le contribuable peut à tout moment, une fois ce délai de 6 mois expiré, introduire sa requête auprès du Tribunal administratif, le délai de forclusion de 3 mois ne trouvant pas application dans ce cas.
II – LA FORME ET LE CONTENU DE LA REQUETE
En ce qui concerne la forme et le contenu, il faut s’en tenir au « Règlement de procédure » qui, à cet égard, se montre plus sévère que la loi organique des Contributions.
A – La forme matérielle
La requête est rédigée sur papier non timbré dont l’original doit être déposé au greffe du Tribunal administratif (article 2 de la loi du 21 juin 1999).
La requête comporte plusieurs mentions obligatoires, énoncées à l’article 1er de la loi du 21 juin 1999 :
– les nom, prénoms et domicile du requérant (si le requérant demeure à l’étranger, il est obligé d’élire un domicile au Grand-Duché de Luxembourg) ;
– la désignation de la décision contre laquelle le recours est dirigé ;
Lorsque suite à l’introduction d’une réclamation, le Directeur des Contributions ne s’est pas prononcé dans le délai imparti, le recours auprès du Tribunal administratif devra être exercé contre la décision initiale du bureau d’imposition et non pas contre la décision implicite de refus du Directeur (TA 25.11.1998, n° 10308).
La recevabilité des requêtes collectives est discutée en doctrine. Pour certains, un recours contre une ou plusieurs décisions administratives intenté par plusieurs requérants au moyen d’une seule requête semble possible dans la mesure où les différentes demandes présentent un lien suffisant entre elles. Pour d’autres, la loi inciterait elle-même à intenter autant de recours que de décisions attaquées (par interprétation du paragraphe 231 AO qui prévoit qu’un contribuable ne peut attaquer un bulletin en contestant le contenu d’un autre bulletin).
– l’exposé sommaire des faits et moyens ;
Il est question de la motivation du recours. La loi interdit au requérant de formuler une nouvelle demande après l’expiration du délai de recours, mais rien ne s’oppose à ce qu’il invoque de nouveaux moyens.
– l’objet de la demande : il s’agit soit de l’annulation, soit de la réformation de la décision ;
Que se passe-t-il lorsque le contribuable ne précise pas dans sa requête la nature du recours qu’il entend exercer ? La jurisprudence admet la recevabilité d’un tel recours. Le Tribunal administratif a précisé que dans ce cas, il y a lieu d’admettre que le contribuable entendait introduire le recours tel que prévu par la loi (TA 12.10.2000, n° 11709).
– la signature du requérant (obligatoire) ;
– la date de la requête ;
– le relevé des pièces dont le requérant entend se servir.
La requête est déposée en original. Il faut y joindre quatre copies de la requête, ainsi que quatre copies des pièces énoncées.
Une copie de la décision critiquée doit faire partie des pièces. En cas de recours contre le silence de l’administration, on inclut la demande de décision avec le récépissé de communication.
Paragraphe 4 – Les règles de procédure
1 – Après dépôt de la requête introductive, une copie du recours et des annexes est communiquée par le greffier à l’Administration des Contributions.
2 – En cours d’instance, les parties échangent des mémoires, la loi de procédure précisant que chaque partie peut en principe présenter deux mémoires maximum, dont la requête introductive. Les pièces à l’appui doivent être jointes aux mémoires.
Suite à la requête introductive, la partie défenderesse dispose de trois mois pour déposer un mémoire en réponse. Le demandeur peut ensuite répliquer dans le mois, la partie défenderesse ayant pareillement un délai d’un mois pour le dépôt de son deuxième mémoire.
Ces délais sont des délais de forclusion, non susceptibles d’augmentation en raison de la distance. Toutefois, les délais peuvent être prorogés une fois en cas de circonstances exceptionnelles et dûment motivées, à condition que la demande soit introduite au plus tard huit jours avant l’expiration des délais.
3 – La procédure est contradictoire. Les affaires sont plaidées et jugées en audience publique.
4 – Les parties du litige peuvent demander des mises en cause. Le Tribunal administratif décide s’il y a lieu de les ordonner.
5 – Le Tribunal règle la forme des interrogatoires, enquêtes, rapports d’expertises et autres actes nécessaires à l’instruction.
Le législateur se montre relativement souple à l’égard du contribuable puisque l’article 29 de la loi du 21 juin 1999 dispose que l’inobservation des règles de procédure n’entraîne l’irrecevabilité de la demande que si elle a pour effet de porter effectivement atteinte aux droits de la défense.
Paragraphe 5- L’absence d’effet suspensif
Le recours devant le Tribunal administratif, tout comme l’appel interjeté devant la Cour administrative, n’ont pas d’effet suspensif à l’égard des décisions critiquées, s’il n’en est pas autrement disposé par les juridictions (article 8 (5) de la loi du 7 novembre 1996).
Paragraphe 6 – Le jugement du Tribunal administratif
Le Tribunal administratif rend un jugement qui devient exécutoire après avoir fait l’objet d’une notification par le greffier aux parties par lettre recommandée avec accusé de réception. Les délais de recours devant la Cour administrative courent à partir de cette notification.
Le juge doit statuer dans un délai raisonnable.
Si le recours a été déclaré fondé, un bulletin d’impôt redressé doit être établi par l’Administration des contributions.
A noter qu’un recours devant les juridictions administratives ne peut pas avoir pour résultat une détérioration de la position du réclamant. Les paragraphes de la loi organique permettant une décision au détriment du contribuable sont inapplicables devant le Tribunal et la Cour (article 97 (3) 8) de la loi du 7 novembre 1996).
La partie qui perd le procès devra supporter les frais judiciaires. Il peut être alloué au requérant, sur demande, une indemnité de procédure.
SECTION III – APPEL DEVANT LA COUR ADMINISTRATIVE
En principe, l’appel devant la Cour administrative se fait suivant les procédures applicables devant le Tribunal administratif (voir section II).
A noter que la requête à déposer au greffe de la Cour administrative doit être signée par un avocat. Contrairement à ce qui est applicable devant le Tribunal administratif, le ministère d’avocat est obligatoire devant la Cour administrative.
L’appel doit être interjeté dans un délai de forclusion de quarante jours. Ce délai n’est pas susceptible d’être prolongé en raison de la distance (article 38 de la loi du 26 juillet 1999).
Les pouvoirs de la Cour administrative sont calqués sur ceux du juge de première instance. Ainsi, lorsque le Tribunal administratif a statué en tant que juge de réformation, la Cour réforme la décision du Tribunal. Si par contre, le Tribunal administratif a statué dans le cadre du contentieux de l’annulation, la Cour se contente de confirmer ou d’infirmer la décision du Tribunal administratif.
Division II – Les impôts indirects
Les litiges qui naissent au sujet de l’application des lois relatives aux impôts indirects forment un contentieux civil. Examinons les conditions dans lesquelles ce contentieux peut naître et les règles de compétence et de procédure auxquelles il est soumis.
SECTION I – NAISSANCE DU CONTENTIEUX CIVIL
Dans la plupart des cas, le recours au juge aura été précédé d’une tentative de règlement à l’amiable. L’échec de ce préliminaire amènera l’Administration à prendre les mesures utiles au recouvrement litigieux. Le Receveur décerne une contrainte qu’il doit faire viser et rendre exécutoire par le juge de paix du canton. Cette contrainte est signifiée par exploit d’huissier. Il appartient ensuite au redevable de former une opposition avec assignation à jour fixe devant le tribunal civil de l’arrondissement. Ceci constitue l’hypothèse où le redevable se défend contre les prétentions de l’Administration.
Lorsque le redevable conteste une perception déjà effectuée, il doit intenter une action contre l’Administration en vue d’obtenir la restitution des taxes incriminées (action en répétition de l’indu).
SECTION II – COMPETENCE ET PROCEDURE
La compétence des tribunaux civils d’arrondissement s’exerce dans le cadre du droit commun. Les jugements peuvent être attaqués par la voie de l’appel devant la Cour supérieure de justice, si la valeur du litige est supérieure à 750 euros (article 22 alinéa 2 du Nouveau Code de Procédure Civile).
Le droit commun régit également la procédure à suivre. Il faut savoir que l’Administration est demanderesse et, par voie de conséquence, qu’elle assume la charge de la preuve, lorsque l’action est née d’une opposition à contrainte, tandis que le redevable se trouve en position de demandeur s’il entame une procédure en restitution.
L’arrêt rendu par la Cour supérieure de justice statuant au titre de Cour d’appel peut faire l’objet d’un pourvoi devant une Cour de cassation.
A noter que la Cour d’appel et la Cour de cassation sont fusionnées en une seule juridiction : la Cour supérieure de justice. La loi sur l’organisation judiciaire a toutefois prévu que les membres de la Cour supérieure de justice qui ont concouru à l’arrêt attaqué ne peuvent siéger en cassation.
SECTION III – CONTENTIEUX DE LA T.V.A
En matière de T.V.A., les recours sont également de la compétence de la juridiction civile.
Sous peine d’irrecevabilité, la voie de recours doit être exercée dans un délai de trois mois à partir de la date de notification du bulletin litigieux (Article 76, point 3 de la loi en matière de T.V.A.). L’exploit portant assignation devant le tribunal civil doit être signifié à l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines en la personne de son Directeur.
Le pourvoi en justice peut être précédé d’une réclamation administrative (Cf. chapitre I – division II), celle-ci n’étant cependant pas obligatoire et ne constituant pas une condition de recevabilité de l’action en justice.
Il faut encore rappeler que la réclamation administrative et le recours judiciaire se confondent en un délai de recevabilité unique de trois mois.
Si une réclamation administrative a été présentée, le délai de recours est suspendu jusqu’à la décision de l’Administration. Si cette décision est elle-même contestée en justice, le redevable devra se pourvoir dans le délai restant disponible, compte tenu du délai déjà couru depuis la notification du bulletin litigieux initial jusqu’à la présentation de la réclamation administrative. La loi prévoit que la décision du Directeur de l’administration doit indiquer la durée du délai encore disponible pour l’introduction du recours devant le tribunal civil (article 76, point 4 de la loi en matière de TVA).