Source: https://www.legali.com/spip.php?article1965
Timestamp: 2019-06-20 13:40:36+00:00
Document Index: 32249181

Matched Legal Cases: ['art. 10', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 10', 'art. 1', 'art. 37', 'sentenza ', 'art. 4', 'sentenza ', 'art. 10', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 37', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 37', 'art. 1', 'art. 25', 'art. 16', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 37', 'art. 4', 'art. 16', 'sentenza ', 'art. 5', 'art. 37', 'art. 37', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 37', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 115', 'art. 11', 'art. 1', 'art. 37', 'sentenza ', 'art. 10', 'art. 37', 'sentenza ', 'art. 37', 'art. 53', 'sentenza ', 'art. 28', 'art. 3', 'art. 7', 'art. 37', 'sentenza ', 'art. 11', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 10', 'sentenza ', 'art. 41', 'art. 37', 'art. 37', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 37', 'sentenza ', 'art. 37', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 23', 'art. 37', 'art. 53', 'art. 37', 'art. 37', 'art. 53', 'art. 20', 'Cass. Sez. ', 'Cass. Sez. ', 'art. 20']

Abuso del diritto - Legali.com
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venerdì 1 luglio 2016, di Iolanda Pansardi, Maurizio Villani
Con la nuova norma di cui allâ€™art. 10 bis introdotta nello Statuto dei diritti del contribuente (Legge 27 luglio 2000, n. 212) (appunto intitolata â€œDisciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscaleâ€ ) dallâ€™art. 1 del D.Lgs. n. 128 del 5 agosto 2015 recante â€œDisposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuenteâ€ , in attuazione degli articoli 5, 6 e 8, comma 2, della legge 11 marzo 2014, n. 23, lâ€™abuso del diritto Ã¨ stato depenalizzato.
La nuova disciplina entrata in vigore il 2 settembre 2015 che, ai sensi dellâ€™art. 1, ultimo comma, del citato Decreto, ha acquistato efficacia a decorrere dal 1Â° ottobre 2015, raccoglie in forma unitaria i principi e le regole in materia di abuso del diritto e di elusione in materia fiscale ovvero unifica le nozioni di abuso del diritto ed elusione fiscale, che vengono fuse in un’unica definizione (art. 10 bis, comma 1).
Al contempo, il comma 2 dellâ€™art. 1 del decreto ha abrogato lâ€™art. 37-bis del D.P.R. 600/1973, attraverso il quale finora Ã¨ stata disciplinata lâ€™elusione fiscale, limitatamente peraltro a una serie di fattispecie, numerose e molto importanti, ma non esaustive, in esso espressamente indicate.
Ebbene, significativa l’ultima previsione del nuovo articolo 10-bis che chiarisce come le contestazioni relative al "nuovo" abuso del diritto (condotte elusive/abusive) non costituiscono piÃ¹ reato penale; a prevederlo Ã¨ il nuovo comma 13: Â«le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarieÂ». La nuova previsione normativa risulta conforme alla ultima giurisprudenza della Cassazione (4561/2015) secondo cui in materia di abuso del diritto devono trovare applicazione le sanzioni per infedeltÃ della dichiarazione.
Le operazioni ritenute elusive dall’amministrazione potevano integrare reati tributari al superamento delle soglie di punibilitÃ . Le operazioni abusive, invece, non potevano costituire reato in quanto il concetto di "abuso", considerato "immanente" nel nostro ordinamento dalla giurisprudenza, non era espressamente previsto dalla norma.
Il decreto sulla certezza del diritto riunendo i concetti, esclude la rilevanza penale di queste violazioni denominandole abusive, anche quando la fattispecie comporti il superamento delle soglie di punibilitÃ .
In base al generale principio del favor rei, le operazioni di elusione e di abuso non costituiscono reato nemmeno se commesse in passato. Pertanto, ove sia giÃ stato intrapreso un procedimento penale, occorrerÃ rappresentare che il fatto non Ã¨ piÃ¹ previsto dalla legge come reato.
Per contro Â«resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarieÂ». A questâ€™ultimo proposito, peraltro, occorrerÃ capire in base a quali norme verranno individuate le sanzioni applicabili, dal momento che presupposto dellâ€™abuso del diritto Ã¨ che non sussista una violazione diretta di una disposizione, ma piuttosto un suo aggiramento, ossia lâ€™elusione della stessa.
Con la sentenza n. 40272/2015 della Terza sezione penale del 7 ottobre 2015, la Corte di Cassazione ha applicato per la prima volta le nuove norme sulla depenalizzazione dell’abuso del diritto, la riforma entrata in vigore lo scorso 1Â° ottobre, stabilendo appunto che lâ€™elusione fiscale sarÃ perseguibile solo con una sanzione amministrativa. Ed infatti, i giudici hanno ritenuto che la scelta adottata dal legislatore in ordine alla irrilevanza penale delle operazioni abusive, â€œÃ¨ destinata ad esplicare effettoâ€ anche per le operazioni abusive poste in essere in data precedente (al 1Â° ottobre 2015) â€œper il principio di retroattivitÃ della legge penale piÃ¹ favorevole sancito dallâ€™articolo 2 del codice penaleâ€ .
Pronunciandosi, su una vicenda in cui allâ€™amministratore di una societÃ era contestato il reato di dichiarazione infedele (art. 4, D.Lgs. n. 74/2000) per aver indicato nella dichiarazione IRES elementi passivi fittizi, conseguenza di unâ€™operazione negoziale formalmente lecita (contratto di stock lending agreement), posta in essere al solo scopo di conseguire un risparmio di imposta con superamento delle soglie di punibilitÃ previste dalla norma penale tributaria, la Cassazione, con la sentenza n. 40272/2015, - nellâ€™accogliere la tesi difensiva secondo cui tale reato, per come contestata la condotta, era da intendersi ormai depenalizzato a seguito dellâ€™entrata in vigore della nuova disciplina in tema di abuso del diritto (nuovo art. 10 bis, Statuto del contribuente) - ha affermato che sono â€œdepenalizzateâ€ quelle condotte abusive finalizzate esclusivamente al risparmio dâ€™imposta, escludendo peraltro che alla depenalizzazione osti la norma transitoria di cui allâ€™art. 1, comma 5, D.Lgs. n. 128 del 2015, chiaramente riferibile solo alla parte sanzionatoria amministrativa tributaria e non a quella penale, come si evince dalla norma generale dellâ€™art. 2, comma 4, c.p.
Infatti, nellâ€™ordinamento fiscale vi sono specifiche norme la cui finalitÃ Ã¨ chiaramente elusiva: si possono citare, ad esempio, quelle relative alla disciplina sul transfer pricing, alla disciplina Cfc, alle specifiche norme anti elusive ai fini dellâ€™Ace.
Questo perÃ² non vuol affatto dire che queste norme sono da ricondurre allâ€™abuso del diritto; si tratta di disposizioni che hanno un finalitÃ anti elusiva ma, contenendo un â€œcomandoâ€ preciso e definito, qualora non vengano rispettate, si verifica chiaramente unâ€™ipotesi di illecito, e quindi di evasione.
CiÃ² significa che lâ€™abuso del diritto si rivolge alle operazioni prive di sostanza economica: sono tali i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Per esempio la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformitÃ degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato. Per vantaggi fiscali indebiti, poi, si considerano i benefici anche non immediati realizzati in contrasto con le finalitÃ delle norme fiscali.
VieppiÃ¹, se il risparmio dâ€™imposta consegue a una strategia anche di ordine organizzativo o gestionale, di imprese e professionisti, lâ€™amministrazione finanziaria non potrÃ contestare lâ€™elusione.
Ecco che, una riflessione va fatta sulla non rilevanza dellâ€™abuso ai fini penali di cui al D. Lgs. 128/2015. Ed infatti, la disciplina Ã¨ certamente innovativa non solo perchÃ© la piÃ¹ recente giurisprudenza di Cassazione Ã¨ pervenuta ad affermare la rilevanza penale anche dellâ€™abuso del diritto (Cass. n. 3307/14), quanto e soprattutto perchÃ©, per effetto dellâ€™assorbimento nellâ€™abuso anche delle ipotesi di elusione, riconducibili allâ€™articolo 37 â€“bis del dpr 600/73, lâ€™irrilevanza penale finirÃ per coprire anche queste ultime. Ossia anche ipotesi che, sempre secondo la giurisprudenza di Cassazione, in modo abbastanza pacifico si ritiene che possano integrare vicende penalmente rilevanti (Cass. n. 13039/14; n. 15186/14).
Orbene, partendo dalla norma generale antielusiva di cui all’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973, e mediante lâ€™analisi del D.Lgs. n. 74/2000 che disciplina lâ€™evasione, nonchÃ© facendo riferimento ai principi costituzionali, dottrina e giurisprudenza hanno imperniato le proprie tesi.
In particolare, vi Ã¨ chi ha sostenuto che le condotte elusive non costituiscono fattispecie penalmente rilevanti, perchÃ© il diritto tributario ed il diritto penale sono assistiti da garanzie costituzionali, ovvero la riserva di legge ed il principio di stretta legalitÃ , che costituiscono dei limiti invalicabili, in quanto disposizioni poste a tutela di diritti assoluti.
In base a siffatto orientamento, ne discende quindi che debba essere esclusa, prima di ogni cosa, la possibilitÃ che le condotte elusive comportino una responsabilitÃ penale ex art. 2 D.Lgs. n. 74/2000 (â€œDichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistentiâ€ ) ovvero ex art. 3 (â€œDichiarazione fraudolenta mediante altri artificiâ€ ) del medesimo decreto.
Ed infatti, nelle suddette ipotesi delittuose il soggetto viene ad essere sanzionato penalmente dallâ€™ordinamento per due ordini di motivi:
in entrambe le fattispecie, Ã¨ necessario lo scopo di evadere (dolo specifico di evasione);
tale scopo viene perseguito, o mediante la falsa rappresentazione delle scritture contabili ovvero mediante lâ€™utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare lâ€™accertamento della falsitÃ .
Da una semplice analisi dei reati innanzi richiamati, Ã¨ facile evincere come le condotte elusive non possano riguardare le suddette ipotesi delittuose: il contribuente, infatti, non si avvale in alcun modo di fatture false o mezzi fraudolenti ma, al contrario, nel compiere unâ€™operazione elusiva comprova la stessa mediante la reale documentazione, indicando cosÃ¬ nella dichiarazione tutti gli elementi positivi e passivi dellâ€™operazione compiuta.
Proprio per siffatto ordine di motivi, lâ€™esame della rilevanza penale delle condotte elusive Ã¨ stato cosÃ¬ ristretto, da dottrina e giurisprudenza, in relazione alla sola ipotesi delittuosa di cui allâ€™art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000, ovvero al reato di â€œDichiarazione infedeleâ€ .
Al riguardo, Ã¨ stato evidenziato come nelle condotte elusive manca il dolo specifico di evasione proprio della fattispecie di cui allâ€™art. 4 in quanto incompatibile con il â€œfine di aggirare obblighi o divieti previsti dallâ€™ordinamento tributario e di conseguire riduzioni o rimborsi altrimenti non conseguibiliâ€ richiesto dallâ€™art. 37 bis.
Ed ancora, Ã¨ stato chiarito come la definizione di imposta elusa non puÃ² farsi rientrare nella definizione che viene data dallâ€™art. 1, lett. f), del D.Lgs. n. 74/2000 relativamente allâ€™imposta evasa.
Mentre, infatti, nel caso di evasione il contribuente sottrae lâ€™imposta dovuta mediante una differente indicazione in dichiarazione, nellâ€™elusione il contribuente non compie alcun atto idoneo a realizzare la sottrazione allâ€™imposizione.
Infine, viene rilevato come la negazione di qualsivoglia rilevanza penale alle condotte elusive Ã¨ data altresÃ¬ dalla incompatibilitÃ di tale rilevanza con il principio di tassativitÃ delle norme penali di cui allâ€™art. 25 della Costituzione, il quale non consente di poter dar vita a nuove responsabilitÃ penali, nÃ© tantomeno di prevedere lâ€™irrogazione di sanzioni amministrative.
Sulla scorta di tali motivazioni parte della dottrina ha conseguentemente ritenuto irrilevanti penalmente sia lâ€™abuso del diritto sia lâ€™elusione fiscale, in ciÃ² confortata anche da a quanto disposto dalla â€œRelazione ministeriale al D.Lgs. 10 marzo 2004, n. 74â€ , nella quale viene specificato che â€œla disposizione di cui allâ€™articolo 16 Ã¨ unicamente di favore per il contribuente, e non puÃ² in alcun modo esser letta, per cosÃ¬ dire, â€œa rovescioâ€ , ossia come diretta a sancire la rilevanza penalistica delle fattispecie lato sensu elusive non rimesse alla preventiva valutazione dellâ€™organo consultivoâ€ .
In sostanza, con la previsione di cui allâ€™art. 16 del D.Lgs. 74 del 2000 - che testualmente recita â€œNon dÃ luogo a fatto punibile a norma del presente decreto la condotta di chi, avvalendosi della procedura stabilita dallâ€™articolo 21, commi 9 e 10, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, si Ã¨ uniformato ai pareri del Ministero delle finanze o del Comitato consultivo per lâ€™applicazione delle norme antielusive previsti dalle medesime disposizioni, ovvero ha compiuto le operazioni esposte nellâ€™istanza sulla quale si Ã¨ formato il silenzio-assensoâ€ - il legislatore, lungi dal voler equiparare lâ€™elusione e lâ€™evasione sul piano penale, ha confermato la regola generale dellâ€™esimente dellâ€™errore incolpevole, originato da un affidamento legittimo in un parere reso dallâ€™Amministrazione finanziaria.
Al contrario, come innanzi rilevato, altra parte della dottrina e giurisprudenza ha sostenuto la rilevanza penale delle condotte elusive in relazione allâ€™art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000, attraverso lâ€™equiparazione dellâ€™elusione allâ€™evasione.
In sostanza, in base a siffatto orientamento, anche attraverso lâ€™elusione si incide sul bene giuridico tutelato dalla norma ed anche per lâ€™elusione si puÃ² parlare di dolo specifico laddove il soggetto, mediante un uso â€œdistortoâ€ del diritto al fine di ottenere uno specifico vantaggio fiscale, darebbe prova di voler sottrarsi alla pretesa impositiva.
Ed ancora, i sostenitori della rilevanza penale ex art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000 delle condotte elusive hanno sottolineato la natura non procedimentale dellâ€™art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973, il quale individua, con riferimento a specifiche operazioni tassativamente elencate, una nuova area di illecito fiscale caratterizzata anchâ€™essa, al pari dellâ€™evasione, dalla sottrazione al pagamento dellâ€™imposta o dallâ€™ottenimento di rimborsi altrimenti indebiti.
Seguendo tale assunto, i giudici di legittimitÃ hanno avuto modo di evidenziare come, affinchÃ© ricorra lâ€™ipotesi delittuosa di cui allâ€™art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000 non Ã¨ necessario che la dichiarazione sia fraudolenta, essendo viceversa sufficiente che la stessa sia infedele e che in essa siano indicati â€œelementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittiziâ€ . (Cass. Pen., Sez. III, 07-07-2011, n. 26723).
Una siffatta ipotesi si puÃ² avere, pertanto, anche in ipotesi elusive laddove, mediante atti e negozi non opponibili allâ€™Amministrazione, il contribuente presenta una â€œdichiarazione infedeleâ€ , ossia una dichiarazione dove gli elementi attivi non vengono esposti nel loro ammontare effettivo.
Infine, la Corte di Cassazione ha altresÃ¬ affermato che proprio lâ€™art. 16 del D.Lgs. n. 74/2000, nel prevedere una causa di non punibilitÃ per coloro che, avvalendosi della procedura prevista dalla Legge 30 dicembre 1991, n. 413 si uniformino ai pareri del Ministero delle finanze e del Comitato consultivo per lâ€™applicazione delle norme antielusive, ha espressamente riconosciuto la rilevanza penale delle condotte elusive. (Cass. Pen., Sez. II, 28-02-2012, n. 7739).
Ebbene, secondo i giudici di legittimitÃ (Cass. 15186/2014) ai fini penali rileva una condotta elusiva/abusiva di imposizione fiscale soltanto se si aggancia a una norma specifica che non puÃ² essere elaborata in via interpretativa. Deve trattarsi di una disposizione che individui precisamente la condotta criminosa, che sul piano amministrativo tributario puÃ² coincidere anche con una fattispecie elusiva, senza alcun spazio identificativo rimesso allâ€™interprete.
Ed allora, al superamento delle previste soglie di punibilitÃ , le operazioni elusive potevano integrare reati tributari poichÃ© si trattava, concretamente di violazioni a specifiche disposizioni espressamente previste dalla normativa (in tal senso Cassazione, sezione III penale, sentenza 33187/2013).
3. Cosâ€™Ã¨ lâ€™abuso del diritto
Il D. Lgs. 128/2015 ha dato attuazione allâ€™art. 5, L. 23/2014 con cui il Governo Ã¨ stato delegato ad attuare la revisione delle disposizioni antielusive al fine di coordinarle con il principio generale del divieto dell’abuso del diritto e con quanto indicato nella Raccomandazione della Commissione europea sulla pianificazione fiscale aggressiva n. 2012/772/Ue del 6.12.2012.
La sostanza economica delle operazioni realizzate e rilevanti a fini fiscali Ã¨ lâ€™obiettivo che le Legislazioni nazionali devono perseguire ed analizzare, andando oltre le costruzioni di puro artificio poste in essere allo scopo di eludere lâ€™imposizione al fine di ottenere un indebito vantaggio fiscale.
Ora Ã¨ utile ricordare come il generale divieto antiabuso era stato sviluppato in sede giurisprudenziale (prima europea, a partire dal 2006, poi interna, a partire dal 2008) proprio per sopperire alle carenze del citato art. 37 bis, il cui campo applicativo risultava doppiamente limitato: da una parte, data la sua collocazione sistematica, esso trovava applicazione con esclusivo riferimento alle imposte sul reddito; dall’altra, come ricordato, la sfera applicativa dell’art. 37 bis era limitata alle sole operazioni elencate nel terzo comma della medesima disposizione.
Il nuovo abuso del diritto, cosÃ¬ come previsto dell’art. 10 bis, invece, si estende all’intera materia tributaria, con la sola esclusione dei tributi doganali (art. 4, D. lgs. n. 128/2015) e il suo campo applicativo non Ã¨ limitato a un elenco di operazioni tassativamente previste, elenco cui era assegnata da una parte della giurisprudenza, come ricordato, la funzione di riconciliare la categoria tributaria dell’elusione con il principio di determinatezza, fondativo dell’impianto costituzional-penalistico.
Le nuove disposizioni â€“ che solo in parte riprendono concetti giÃ definiti dallâ€™art. 37-bis del D.P.R. 600/1973 â€“ precisano che configurano abuso del diritto una o piÃ¹ operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzino essenzialmente dei vantaggi fiscali indebiti. In quanto tali, dette operazioni non sono opponibili all’Amministrazione finanziaria, che puÃ² (deve) quindi disconoscere i vantaggi fiscali determinando i tributi (che sarebbero stati fin dallâ€™origine) dovuti sulla base delle norme e dei principi invece elusi, ossia aggirati, naturalmente al netto di quanto giÃ versato dal contribuente stesso in relazione alle operazioni attuate con modalitÃ elusive.
La definizione sopra riportata pone lâ€™accento sulla differenza essenziale che caratterizza unâ€™operazione meramente elusiva o abusiva (del diritto tributario) rispetto ad altri comportamenti connotati dal carattere di vera e propria evasione: nel primo caso, infatti, deve esserci il rispetto, ancorchÃ© soltanto formale, delle norme fiscali; nel secondo caso, invece, tale rispetto deve mancare, deve cioÃ¨ sussistere la violazione di una o piÃ¹ norme.
Lâ€™evasione si contrappone allâ€™elusione e quindi allâ€™abuso del diritto proprio perchÃ© Ã¨ la violazione, lâ€™illecito, conseguito mediante la creazione di una realtÃ in apparenza divergente da quella effettiva. Qui non si puÃ² parlare di abuso perchÃ© non si tratta di aggiramento bensÃ¬ di violazione, nel senso che la norma non viene elusa quanto violata.
In termini abbondantemente semplicistici, si puÃ² dire che si realizza evasione quando si agisce contra legem. Lâ€™evasione si puÃ² generare attraverso lâ€™occultamento di ricavi, di compensi, di corrispettivi, eccetera, cosÃ¬ come attraverso lâ€™indicazione di spese e costi inesistenti, non inerenti, non di competenza, e cosÃ¬ via; in sostanza, lâ€™evasione si realizza attraverso tutte quelle situazioni che conducono alla rappresentazione di risultati diversi da quelli stabiliti dalla legge. In questo modo si puÃ² agevolmente rappresentare che lâ€™evasione si realizza anche attraverso vicende di alterazione dei fatti economici, come, ad esempio, lâ€™interposizione fittizia, la dissimulazione, la simulazione vera e propria.
Eâ€™ utile precisare, per inquadrare i termini della questione, la differenza tra lâ€™elusione fiscale e lâ€™abuso del diritto, sebbene tali condotte consistono, identicamente, nellâ€™utilizzo consapevole delle lacune e delle imperfezioni normative presenti in ogni sistema fiscale, diretto a ridurre lâ€™onere impositivo in modo non conforme, ma senza violare apertamente le singole disposizioni in cui si articola lâ€™ordinamento tributario.
Fermo restando che molti utilizzavano in modo indistinto i due termini per descrivere o qualificare tutte le condotte di c.d. evasione interpretativa che comportano un risparmio fiscale illecito attraverso unâ€™interpretazione anti-giuridica delle norme tributarie, la differenza sostanziale tra le due nozioni si ravvisa nella condotta attiva del contribuente, che si qualifica come:
â€¢ abuso di diritto in tutti i casi in cui si verifica unâ€™utilizzazione distorta delle norme fiscali;
â€¢ elusione fiscale in presenza di una manovra di aggiramento delle finalitÃ sottostanti alle norme che compongono lâ€™ordinamento tributario.
Ebbene, con il decreto attuativo 128/2015, Ã¨ stato introdotto un concetto unificato di elusione e abuso del diritto, definito â€œcondotta abusivaâ€ .
In sostanza, costituisce abuso del diritto una o piÃ¹ operazioni:
generatrici essenzialmente di indebiti vantaggi fiscali in quanto realizzati in contrasto con le finalitÃ delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.
Ora, il perimetro di applicazione dell’abuso del diritto risulta meglio circoscritto e viene collocato nello Statuto del contribuente (Legge n. 212/2000), attraverso la previsione del nuovo articolo di cui sopra che pone due precisi confini entro cui la disciplina dell’abuso potrÃ essere contestata. Per potere configurare abuso del diritto occorrerÃ che il vantaggio fiscale conseguito non trovi collocazione negli istituti del legittimo risparmio d’imposta o dell’evasione.
a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformitÃ dellâ€™utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato;
b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalitÃ delle norme fiscali o con i principi dellâ€™ordinamento tributario.
Ora sul punto, va prestata attenzione a cosa si intenda â€œprive di sostanza economicaâ€ . Sul piano della struttura, ciÃ² corrisponde allâ€™idea di contenere lâ€™area dellâ€™abuso nel perimetro di quelle costruzioni che appaiono ingiustificabili o ingiustificatamente sovradimensionate in una logica di normalitÃ imprenditoriale (quando si tratta di impresa). CiÃ² ricorre quando gli atti posti in essere non â€œapportano nullaâ€ , se non il risparmio fiscale. CiÃ² si verifica quando, in una prospettiva economica e/o aziendale esse non sono latori di un â€œvalore aggiunto economico-giuridicoâ€ rispetto alle operazioni, alternative, che siano piÃ¹ lineari, da un lato, e fiscalmente piÃ¹ onerose, dallâ€™altro.
Sul punto, assai dettagliata Ã¨, ancora una volta, la raccomandazione europea n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012 resa dalla Commissione Europe, laddove si individuano come sintomi della carenza di sostanza economica:
a) la qualificazione giuridica delle singole misure di cui Ã¨ composta la costruzione non Ã¨ coerente con il fondamento giuridico della costruzione nel suo insieme: tale sintomo ricorre quando vi Ã¨ una costruzione che, nel suo complesso, Ã¨ idonea a determinare effetti giuridici ed economici, ma, allâ€™interno di essa, alcuni passaggi (una parte) sono giuridicamente incoerenti con lâ€™operazione complessiva (il tutto) (siccome distonici o inutili);
b) la costruzione o la serie di costruzioni Ã¨ posta in essere in un modo che non sarebbe altrimenti impiegato in quello che dovrebbe essere un comportamento ragionevole in ambito commerciale: tale sintomo ricorre quando il percorso seguito non sarebbe stato adottato da un operatore ragionevole che segua la ordinaria prassi commerciale, in quanto piÃ¹ tortuoso e meno lineare, in assenza di vantaggio fiscale;
c) la costruzione o la serie di costruzioni comprende elementi che hanno lâ€™effetto di compensarsi o annullarsi reciprocamente: tale sintomo ricorre quando allâ€™interno del percorso seguito ci sono passaggi che, pur dotati di effetti se singolarmente presi, nella loro successione invece si azzerano (e si giustificano solo perchÃ© idonei a determinare il regime fiscale favorevole);
f) le previsioni di utili al lordo delle imposte sono insignificanti rispetto allâ€™importo dei previsti vantaggi fiscali: tale condizione ricorre quando, sul piano quantitativo, i vantaggi extrafiscali correlati al percorso seguito sono economicamente irrilevanti rispetto a quelli fiscali.
Non puÃ² non rilevarsi che, sul punto, il Decreto delegato Ã¨ stato, alla lettera, assai piÃ¹ timido, limitandosi a enunciare il riferimento ai soli primi due sintomi.
Tale criticitÃ appare superabile in base a una lettura sistematica della disposizione, che appare ragionevole e convincente.
In effetti, per come Ã¨ costruito sul punto lâ€™art. 10-bis Statuto introdotto dal Decreto, e tenuto conto del dato letterale di esso, ove la espressione â€œin particolareâ€ precede i due indici espressamente menzionati, deve ritenersi che tali indici siano menzionati a scopo esemplificativo e non esaustivo.
CiÃ² porta alla seguente conclusione di estremo interesse e importanza: il Decreto delegato ha opportunamente evitato un rischio che appariva connesso alla delega, quello di costruire una nozione di abuso â€œinternaâ€ , diversa da quella raccomandata, europea.
Lâ€™art. 10-bis conferma invece, in questa lettura, la scelta opposta, lâ€™allineamento dellâ€™ordinamento italiano alla nozione eurounitaria di abuso. Tale profilo, se adeguatamente valorizzato, comporta una cascata di effetti favorevoli: la nozione â€œuniformeâ€ di abuso consentirÃ agli operatori italiani (e prima di tutto allâ€™Amministrazione finanziaria e ai giudici tributari) di valersi della consolidata e ricca dogmatica ricavabile dalla giurisprudenza europea, che ha assunto ormai un contenuto consolidato e di assoluto pregio.1
Lâ€™abusivitÃ , va invece esclusa quando lâ€™operazione Ã¨ giustificata da ragioni extrafiscali non marginali per esigenze di natura organizzativa, determinando un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda, ma che non necessariamente producono una redditivitÃ immediata dellâ€™operazione. Gli strumenti giuridici ritenuti abusivi non possono essere opposti allâ€™Amministrazione finanziaria, la quale infatti puÃ² disconoscere il relativo risparmio dâ€™imposta.
Viene espressamente confermato che Â«resta ferma la libertÃ di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscaleÂ». Pertanto, in caso di alternative, Ã¨ ammesso che il contribuente scelga tra gli atti, i fatti e i contratti quelli fiscalmente meno onerosi con il limite del divieto di perseguire vantaggi fiscali indebiti, questi ultimi definiti dalla novella come i Â«benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalitÃ delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributarioÂ».
Peraltro, Ã¨ la stessa relazione illustrativa a evidenziare, in via di esemplificazione, che non Ã¨ possibile configurare una condotta abusiva, dal punto di vista fiscale, nei casi in cui il contribuente, al fine di estinguere una societÃ , preferisca fonderla, anzichÃ© liquidarla: benchÃ© la fusione sia fiscalmente neutra e suscettibile di fare conseguire risparmi rispetto alla liquidazione, che Ã¨ invece realizzativa, in linea di principio le due operazioni sono poste sullo stesso piano, ancorchÃ© disciplinate da regole fiscali diverse. A meno che lâ€™Amministrazione dimostri, con onere a suo carico, che vi Ã¨ stato un indebito vantaggio fiscale conseguito con lâ€™aggiramento di norme o principi dellâ€™ordinamento tributario.
Ed infatti, come previsto al comma 9 dellâ€™art. 10 bis, lâ€™onere della prova grava sullâ€™Amministrazione finanziaria che deve dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile dâ€™ufficio laddove il contribuente ha lâ€™onere di dimostrare lâ€™esistenza delle ragioni extrafiscali di cui al comma 3.
Ebbene la soluzione della non rilevabilitÃ dâ€™ufficio Ã¨ dirompente, sovversiva dello â€œstatus quoâ€ , ma ripristinatore della certezza giuridica e della coerenza del sistema, se lo si legge come indiretto tentativo di sterilizzare, con la codificazione del divieto di abuso, la ferma ma errata giurisprudenza di legittimitÃ che riconosce al giudice tributario la possibilitÃ di rilevare dâ€™ufficio lâ€™abuso del diritto, in ogni stato e grado del giudizio, a prescindere dallâ€™esistenza di qualsiasi allegazione al riguardo ad opera delle parti.
Ed invero, di solito, nei processi riguardanti lâ€™abuso, non vi Ã¨ contestazione circa lâ€™esistenza dei â€œfattiâ€ , cioÃ¨ le operazioni sottostanti che avrebbero determinato un vantaggio fiscale indebito. Va rilevato che solamente per i fatti si puÃ² parlare di un onere di prova. In materia di abuso del diritto quello che viene contestato Ã¨, invece, il conseguimento di un vantaggio fiscale indebito, il quale, a ben vedere, rappresenta una valutazione dei fatti. Il contrasto che si genera tra amministrazione e contribuente non Ã¨ quindi (quasi) mai sul fatto - cioÃ¨ le operazioni che avrebbero determinato il presunto vantaggio indebito - quanto sulla sua valutazione o interpretazione. In tal caso opera il principio di non contestazione ex art. 115 C.p.c., per il quale i fatti allegati e non specificatamente contestati non abbisognano di essere provati.
In sostanza, risulta davvero ipotetico lo spazio per stabilire degli oneri di prova - intesa come regola decisoria del fatto incerto - in materia di abuso del diritto, posto che in un processo sullâ€™abuso il problema non Ã¨ tanto quello di accertare la veritÃ dei fatti, quanto, piuttosto, quello di valutarli. A ben vedere, quindi, non si puÃ² parlare di un onere di prova sussistente sulle parti, ma di un onere di allegazione.
Esso opera in un duplice senso, considerato che le parti hanno lâ€™onere di allegare i fatti posti a fondamento delle proprie tesi (e, quindi, lâ€™amministrazione deve allegare la struttura dellâ€™operazione, il vantaggio fiscale indebito, ecc., mentre il contribuente deve allegare le ragioni sottostanti alle operazioni, il fatto che si tratta di un vantaggio lecito, le eventuali ragioni extra fiscali non marginali sottostanti alle operazioni, ecc.), cosÃ¬ che i giudici sono costretti a rimanere nellâ€™ambito di tale allegazione.2
Viene riconosciuta al contribuente la possibilitÃ di proporre interpello per sapere se le operazioni che intende realizzare, o che siano state realizzate, costituiscano abuso del diritto.
La procedura da seguire e gli effetti dellâ€™interpello sono quelli giÃ definiti dallâ€™art. 11 dello Statuto del contribuente. Pertanto Ã¨ necessaria, entro 120 giorni, una risposta scritta e motivata dell’Agenzia delle entrate peraltro vincolata con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza di interpello e limitatamente al richiedente. Va detto che se la risposta non perviene al contribuente entro il predetto termine, si intende che l’Amministrazione concorda con l’interpretazione o il comportamento prospettatole.
Ed invero, lâ€™art. 1, comma 3, del decreto riproduce nella sostanza il contenuto dellâ€™ultimo comma dellâ€™art. 37-bis cit., stabilendo che le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che, nella particolare fattispecie, tali effetti elusivi non potevano verificarsi.
In caso di ricorso contro lâ€™atto impositivo, i tributi o i maggiori tributi accertati in applicazione della disciplina dell’abuso del diritto, unitamente ai relativi interessi, sono iscritti a ruolo dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale.
Orbene, lâ€™art. 10-bis introduce particolari regole procedimentali finalizzate a garantire un efficace contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria ed il diritto di difesa al contribuente.
Il procedimento delineato rappresenta e costituisce l’unica modalitÃ attraverso cui l’abuso del diritto puÃ² essere rilevato ed accertato.
Lâ€™atto di accertamento dellâ€™abuso del diritto deve infatti essere proceduto da una specifica attivitÃ informativa e di confronto con la notifica al contribuente, a pena di nullitÃ , di una richiesta di chiarimenti in cui vanno indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile una fattispecie di elusione. Il contribuente Ã¨ chiamato a fornire i chiarimenti richiesti entro il termine di 60 giorni. Tra la data di ricevimento dei chiarimenti (o di inutile decorso del termine assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta) e quella di decadenza dell’Amministrazione dal potere di notificare l’atto impositivo dovranno intercorrere non meno di 60 giorni. In difetto, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo Ã¨ automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei 60 giorni.
Ãˆ, in definitiva, sicuramente da salutare con favore (anche se, in realtÃ , si tratta di cose che giÃ si sarebbero dovute ricavare dal sistema e dal buon senso) lâ€™espressa previsione del fatto che la contestazione dellâ€™abuso debba essere portata a conoscenza del contribuente, in modo motivato e circostanziato, fin dalla fase amministrativa.
Tale disciplina, pertanto, come appena detto si compendia in cinque regole: a) il contribuente deve sapere giÃ prima dellâ€™emissione dellâ€™avviso di accertamento che gli si intende contestare un abuso del diritto; b) egli deve sapere in che cosa consisterebbe lâ€™abuso (tali informazioni debbono pervenirgli con atti ritualmente notificati); c) egli deve avere 60 giorni pieni per poter esporre le sue ragioni e queste debbono essere adeguatamente valutate (tanto che, se ci sono meno di 60 gg. dal ricevimento dei chiarimenti del contribuente - o dalla scadenza del termine per formularne - al termine di decadenza dellâ€™accertamento, il termine di decadenza dellâ€™accertamento Ã¨ automaticamente prorogato fino a tale 60mo giorno, sforando nellâ€™anno successivo, per dar modo allâ€™Ufficio di compiere le dovute valutazioni); d) lâ€™avviso di accertamento deve essere motivato sulle ragioni espresse dal contribuente; e) la violazione delle regole precedenti determina nullitÃ dellâ€™avviso.
Di tali precetti genera qualche perplessitÃ , sul piano generale, la norma che prevede la proroga dei termini di accertamento in caso di invito al contraddittorio in prossimitÃ della scadenza del termine di decadenza: in pratica, per lâ€™abuso del diritto, il termine di decadenza ordinario diventa il termine per la richiesta dei chiarimenti, e non quello per la notifica dellâ€™avviso. Soluzione, questa, che vuol salvaguardare efficienza e diritto al contraddittorio.
Ma la domanda che ci si pone e si pone Ã¨ questa: perchÃ© solo in caso di abuso? Il diritto di difesa del contribuente vale meno a seconda del tipo di oggetto dellâ€™accertamento e negli altri casi puÃ² essere sacrificato? Non sembra proprio una soluzione conforme al principio di ragionevolezza e uguaglianza.3
Una delle piÃ¹ rilevanti novitÃ del decreto in oggetto Ã¨ la previsione di specifiche garanzie procedurali per il disconoscimento di vantaggi fiscali ritenuti indebiti conseguiti a seguito di operazioni prive di sostanza economica. Ed infatti, oltre a fornire una chiara definizione dellâ€™abuso del diritto, prevede dunque lâ€™estensione di tali garanzie originariamente previste per la contestazione di comportamenti ritenuti lesivi ai sensi dellâ€™art. 37 bis del dpr 600/73 allâ€™accertamento dellâ€™abuso del diritto. Il legislatore si pone dunque in linea di continuitÃ con quanto recentemente affermato dalla Corte costituzionale nella sentenza 132/2015 (presidente Cartabia, redattore De Pretis), che si Ã¨ pronunciata sulla questione di legittimitÃ costituzionale sollevata dalla Corte di cassazione sull’art. 37-bis del dpr 600, proprio nella parte in cui tale norma prevede garanzie procedurali per l’accertamento di operazioni ritenute elusive.
Nell’impostazione della Cassazione, Â«la norma violerebbe l’art. 53 Cost., che impone a tutti l’adempimento delle obbligazioni tributarieÂ» prevedendo solo dei formalismi che mettono a rischio l’applicazione concreta di tale principio costituzionale. La Corte costituzionale ha invece osservato che Â«la sanzione (della nullitÃ ) prevista dalla norma censurata non Ã¨ dunque posta a presidio di un mero requisito di forma del procedimento, estraneo alla sostanza del contraddittorio, ma costituisce invece strumento efficace e adeguato di garanzia dell’effettivitÃ del contraddittorio stesso, eliminando in radice l’avviso di accertamento emanato prematuramente.
Con il decreto 128/2015, arrivano dunque certezze sulle garanzie procedurali per lâ€™accertamento dellâ€™abuso del diritto.4
Lâ€™atto di accertamento dell’abuso non puÃ² contenere altri eventuali addebiti i quali, pertanto, dovranno essere separatamente contestati.
Lâ€™accertamento per abuso del diritto puÃ² scattare comunque solo se non si puÃ² invocare, ai fini dellâ€™accertamento, la violazione di specifiche norme tributarie.
Lâ€™Amministrazione applica in ogni caso le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all’Amministrazione.
Le imposte o le maggiori imposte cosÃ¬ accertate sono iscritte a ruolo, unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale.
Lâ€™intervento legislativo, nel corso degli anni, si Ã¨ sviluppato nel modo seguente:
â€œEâ€™ consentito allâ€™amministrazione finanziaria disconoscere ai fini fiscali la parte di costo delle partecipazioni sociali sostenuto e comunque i vantaggi tributari conseguiti in operazioni di fusione, concentrazione, trasformazione, scorporo e riduzione di capitale poste in essere senza valide ragioni economiche ed allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio di impostaâ€ .
Art. 10 cit. come sostituito dallâ€™art. 28 della Legge n. 724 del 23 dicembre 1994 e dallâ€™art. 3 della Legge n. 662 del 23 dicembre 1996, a far data dallâ€™01 gennaio 1997:
â€œEâ€™ consentito allâ€™amministrazione finanziaria disconoscere i vantaggi tributari conseguiti in operazioni di concentrazione, trasformazione, scorporo, cessione di azienda, riduzione di capitale, liquidazione, valutazione di partecipazioni, cessioni di crediti o cessione o valutazione di valori mobiliari poste in essere senza valide ragioni economiche allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio dâ€™impostaâ€ .
Art. 37-bis, comma 1, DPR n. 600 del 29 settembre 1973, inserito dallâ€™art. 7 Decreto legislativo n. 358 dellâ€™08 ottobre 1997 (in G.U. n. 249 del 24/10/1997), in vigore dallâ€™08 novembre 1997:
â€œSono inopponibili allâ€™amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dallâ€™ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebitiâ€ .
Dallâ€™excursus legislativo di cui sopra Ã¨ facile rilevare che il legislatore, in un primo momento (nn. 1 e 2), ha previsto come scopo â€œesclusivoâ€ quello di ottenere â€œfraudolentementeâ€ un risparmio dâ€™imposta, mentre, in un secondo momento (n. 3), ha genericamente previsto lo scopo â€œdi ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebitiâ€ .
Tale norma, pur individuando una nozione generale di elusione, ne circoscriveva lâ€™applicazione a specifiche fattispecie ritenute di maggiore pericolositÃ , identificate dalle lettere da a) ad f-quater) del comma 3 (es. trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie, distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; conferimenti in societÃ , nonchÃ© negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; cessione di crediti, di eccedenze dâ€™imposta, ecc.).
Ulteriore profilo di incertezza era altresÃ¬ costituito dallâ€™utilizzo dellâ€™art. 37 bis anche con riferimento a quelle ipotesi che, invece, presentavano tutti i requisiti della frode, della simulazione e dellâ€™interposizione e che, quindi, avrebbero dovuto essere perseguite con altri specifici strumenti, anche penali, previsti dallâ€™ordinamento tributario.
Di conseguenza, dallâ€™08 novembre 1997, giÃ a livello legislativo si sono allargate le maglie dellâ€™elusione fiscale e su questo filone, peraltro, si Ã¨ inserita una vasta, ed alcune volte contraddittoria, giurisprudenza sia nazionale che comunitaria.
Premesso che la VI Direttiva europea del 17/05/1977 n. 77/388/CEE non impone ad un soggetto passivo di scegliere tra due operazioni quella che implica un maggior pagamento di IVA, sullâ€™argomento Ã¨ intervenuta la famosa sentenza HALIFAX della Corte di Giustizia C-255/02 del 21 febbraio 2006.
In tale sentenza, la Corte di Lussemburgo ha elaborato una nozione di abuso in modo del tutto autonoma dalle ipotesi di frode, richiedendo che le operazioni, pur realmente volute ed immuni da rilievi di validitÃ , devono avere â€œessenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscaleâ€ .
Tale espressione, riprodotta con non significative varianti nelle diverse versioni linguistiche della decisione, era apparsa, da subito, diversa da quella comunemente ricorrente nella precedente giurisprudenza comunitaria ed in altri testi normativi comunitari, nei quali si Ã¨ sempre parlato di vantaggio fiscale come scopo esclusivo, o di operazioni compiute al solo scopo di ottenere un risparmio fiscale, ovvero, come nellâ€™art. 11 della direttiva 23 luglio 1990 n. 90/434/CEE, in materia di regime fiscale sulle fusioni, scissioni societarie e conferimento di attivo, il quale autorizza gli Stati membri a considerare il compimento di tali operazioni, ove non effettuate â€œper valide ragioni economicheâ€ , quale presunzione di frode o di evasione.
La suddetta interpretazione giurisprudenziale comunitaria, proprio per la sua novitÃ e genericitÃ , ha indotto, perÃ², la Corte di Cassazione a riformulare alla Corte di Giustizia i seguenti quesiti:
se la nozione di abuso del diritto, definita dalla succitata sentenza HALIFAX, come operazione essenzialmente compiuta ai fini di conseguire un vantaggio fiscale sia coincidente, piÃ¹ ampia o piÃ¹ restrittiva di quella non avente ragioni economiche diverse da un vantaggio fiscale;
A tal proposito, la Corte di Giustizia, con lâ€™importante sentenza C-425/06 del 21 febbraio 2008, ha dato le seguenti risposte.
a) La sesta direttiva deve essere interpretata nel senso che lâ€™esistenza di una pratica abusiva puÃ² essere riconosciuta qualora il perseguimento di un vantaggio fiscale costituisca lo scopo essenziale (non esclusivo) dellâ€™operazione o delle operazioni controverse.
Nella motivazione, la Corte spiega che lâ€™abuso puÃ² ricorrere anche quando lo scopo di conseguire un vantaggio fiscale sia essenziale, e cioÃ¨ non esclusivo, il che non esclude lâ€™esistenza dellâ€™abuso quando concorrono altre ragioni economiche.
b) Eâ€™ sempre compito del giudice di rinvio determinare se, ai fini dellâ€™applicazione dellâ€™IVA, operazioni come quelle in contestazione possano considerarsi rientranti in una pratica abusiva.
In sostanza, Ã¨ sempre compito del giudice nazionale valutare se sussista unâ€™operazione unica, al di lÃ della struttura contrattuale di essa.
Infine, Ã¨ opportuno segnalare che, secondo una pluriennale e consolidata giurisprudenza della Corte di Giustizia (sentenze del 14 febbraio 1995, C-279/93; 13 luglio 1993; C-330/91; 12 aprile 1994, C-1/9; 15 maggio 1997, C-250/95), pur essendo la materia dellâ€™imposizione diretta attribuita alla competenza degli Stati membri, gli stessi sono, comunque, vincolati al rispetto dei diritti e principi fondamentali dellâ€™ordinamento comunitario.
In conclusione, secondo la giurisprudenza comunitaria succitata, lâ€™abuso del diritto sussiste:
anche quando lo scopo di conseguire un vantaggio fiscale sia essenziale, e cioÃ¨ non esclusivo;
il che non esclude lâ€™esistenza dellâ€™abuso quando concorrano altre ragione economiche;
sia nel campo delle imposte â€œarmonizzate o comunitarieâ€ (come lâ€™IVA, le accise ed i diritti doganali) sia nel campo delle imposte â€œnon armonizzate o non comunitarieâ€ (come le imposte dirette).
Da ultimo, una recente sentenza della Corte di giustizia comunitaria, causa C-662/13 del 2015, preannuncia quanto poi enucleato nel decreto in commento. La pronuncia, infatti, ribadisce la rilevanza del contraddittorio endoprocedimentale nei rapporti tra Fisco e contribuente, ritenendo compatibili con la direttiva IVA le disposizioni degli Stati membri, che impongono la partecipazione del contribuente nel corso dell’attivitÃ istruttoria posta in essere al fine di contestare la violazione di norme antiabuso. Il perseguimento dell’obiettivo del contrasto all’evasione di un tributo comunitario non puÃ² prevalere sull’autonomia dei singoli ordinamenti nella determinazione delle garanzie di tutela dei diritti spettanti ai singoli.
Il principio enunciato dalla Corte di giustizia UE, nella sentenza C-662/13 del 2015, potrebbe cosÃ¬ sintetizzarsi: qualora una direttiva comunitaria non disciplini espressamente la possibilitÃ di esercitare il diritto al contraddittorio procedimentale, la normativa nazionale che preveda l’obbligo di audizione del contribuente antecedente alla notifica di un atto impositivo non si pone in contrasto con la direttiva, atteso che le misure necessarie per contrastare l’evasione e l’elusione sono rimesse all’autonomia procedurale degli ordinamenti giuridici interni agli Stati membri.
L’obiettivo perseguito dall’Unione e incoraggiato dalla direttiva Ã¨ di combattere l’evasione, l’elusione ed eventuali abusi che impediscano la riscossione di un tributo di fonte comunitaria e, in questo senso, gli ordinamenti nazionali non sono vincolati all’applicazione di specifiche disposizioni normative di fonte comunitaria, ma possono autonomamente designare l’Amministrazione competente a combattere lâ€™evasione e stabilire le modalitÃ procedurali intese a garantire la tutela dei diritti spettanti ai singoli in forza del diritto dell’Unione.
Lâ€™abuso del diritto, prima della definizione contenuta nei commi 1 e 2 dellâ€™art. 10 bis introdotta dal D.Lgs. 128/2015, va considerato come un istituto di evoluzione esclusivamente giurisprudenziale, mancando finora nel nostro ordinamento unâ€™espressa previsione legislativa.
Il concetto di abuso del diritto nel settore tributario, nel corso degli anni, ha subÃ¬to un processo evolutivo, sia dal punto di vista legislativo che giurisprudenziale, spesso contraddittorio e fumoso, prima di arrivare alle recenti sentenze dei giudici di legittimitÃ .
CiÃ² comporta che, al fine di poter correttamente inquadrare lâ€™istituto, occorre fare riferimento alle pronunce della Corte di Cassazione succedutesi negli anni.
La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con le sentenze n. 30055/08, 30056/08 e 30057/08 del 02 dicembre 2008, depositate il 23 dicembre 2008, ha stabilito dei principi in tema di elusione fiscale ed abuso del diritto che se da un punto di vista giuridico danno dei parametri di riferimento ai giudici dallâ€™altro, invece, creano inquietudine ed incertezza agli operatori economici, nazionali e stranieri, rendendo ancora piÃ¹ difficili e problematiche le operazioni commerciali, soprattutto in un momento di grave crisi economica.
In definitiva, secondo la Corte di Cassazione, esiste un principio generale non scritto volto a contrastare le pratiche consistenti in un abuso del diritto e ciÃ² non soltanto nel settore fiscale ma anche in campi diversi dal diritto tributario.
Ne Ã¨ testimonianza la sentenza n. 23726/07 sempre delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, nella quale Ã¨ definita come abusiva la pratica di frazionamento di un credito, nella fase giudiziale dellâ€™adempimento, al fine, principalmente, di scelta del giudice competente.
La lotta allâ€™elusione fiscale, e quindi allâ€™abuso di diritto, deve, perÃ², trovare un giusto ed equilibrato compromesso tra la tutela degli interessi erariali e la libertÃ dâ€™iniziativa economica, peraltro prevista e disciplinata dallâ€™art. 41 della Costituzione: â€œLâ€™iniziativa economica privata Ã¨ libera. Non puÃ² svolgersi in contrasto con lâ€™utilitÃ sociale o in modo da recare danno alla sicurezza, alla libertÃ , alla dignitÃ umana. La legge determina i programmi e i controlli opportuni perchÃ© lâ€™attivitÃ economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata ai fini socialiâ€ .
Con una recente sentenza, la n. 16685 del 03 luglio 2013, la Corte ha ribadito il principio generale antielusivo secondo cui al contribuente Ã¨ precluso il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici.
Tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, imposte sui redditi), nei principi costituzionali di capacitÃ contributiva e di progressivitÃ dell’imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensÃ¬ nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali.
Esso comporta lâ€™inopponibilitÃ del negozio all’Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell’operazione.
Ed anche in epoca precedente la Suprema Corte aveva avuto modo di affermare che l’esame delle operazioni poste in essere dall’imprenditore deve essere compiuto anche alla stregua del principio, desumibile dal concetto di abuso del diritto elaborato dalla giurisprudenza comunitaria (Corte di Giustizia 21 febbraio 2006 in causa C-255/02), secondo cui non possono trarsi benefici da operazioni che, seppur realmente volute ed immuni da invaliditÃ , risultino, da un insieme di elementi obiettivi, compiute essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.
Tale principio, che non esclude lâ€™operativitÃ del principio di legalitÃ ne’ la liceitÃ di comportamenti volti a minimizzare il carico fiscale, trova applicazione anche nel giudizio di cassazione, quale norma di diritto comunitario che impone la disapplicazione delle norme interne con esso eventualmente contrastanti, nonche’ in riferimento al periodo anteriore all’entrata in vigore del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 37 bis, introdotto dal Decreto Legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, articolo 7, rappresentando, pur in mancanza di una clausola generale antielusiva, all’epoca non configurabile nell’ordinamento fiscale italiano, un canone interpretativo del sistema.
Esso prescinde dall’accertamento della simulazione o del carattere fraudolento dell’operazione, imponendo di valutare quest’ultima nella sua essenza, sulla quale non possono influire ragioni economiche meramente marginali o teoriche, inidonee a fornire una spiegazione alternativa dell’operazione rispetto al mero risparmio fiscale, e tali quindi da potersi considerare manifestamente inattendibili o assolutamente irrilevanti rispetto alla predetta finalitÃ ’" (Cass. 21221/2006).
Da tanto ne discende che, sebbene nel nostro ordinamento non esista una clausola generale antielusiva, tuttavia si Ã¨ stati soliti finora fare riferimento allâ€™art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, il quale non puÃ² essere considerato comprensivo di tutte le ipotesi di elusione fiscale, bensÃ¬ un elenco parziale delle possibili fattispecie di elusione.
In particolare, lâ€™aggiramento della norma fiscale puÃ² riguardare tutti <<â€¦gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra di loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dallâ€™ordinamento tributario e ad ottenere riduzione di imposte o rimborsi, altrimenti indebitiâ€¦>> (art. 37-bis, 1Â° comma, D.P.R. n. 600/1973).
La Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, Ã¨ ritornata sullâ€™argomento, con ulteriori precisazioni, con le sentenze n. 10257 del 16 gennaio 2008 e n. 25374 del 21 maggio 2008.
â€œNon hanno efficacia nei confronti dellâ€™amministrazione finanziaria quegli atti posti in essere dal contribuente che costituiscono â€œabuso del dirittoâ€ , cioÃ¨ che si traducono in operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale; ed incombe sul contribuente fornire la prova della esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teoricoâ€ .
Successivamente, il suddetto principio Ã¨ stato, in parte, corretto, con la seconda succitata sentenza della Corte di Cassazione (n. 25374 del 2008). Infatti:
â€œPer una corretta applicazione del principio il Collegio ritiene necessari alcuni chiarimenti sullâ€™affermazione contenuta nella giÃ richiamata sentenza della Corte n. 10257/2008, secondo cui lâ€™onere di dimostrare che lâ€™uso della forma giuridica corrisponde ad un reale scopo economico, diverso da quello di un risparmio fiscale, incombe al contribuente.
Nel confermare tale principio, la Corte rileva che lâ€™individuazione dellâ€™impiego abusivo di una forma giuridica incombe allâ€™amministrazione finanziaria, la quale non potrÃ certamente limitarsi ad una mera e generica affermazione, ma dovrÃ individuare e precisare gli aspetti e le particolaritÃ che fanno ritenere lâ€™operazione priva di reale contenuto economico diverso dal risparmio dâ€™imposta.
Si tratta della stessa regola contenuta nellâ€™art. 37-bis del DPR n. 600/73 e propria, come si Ã¨ detto, di altri ordinamenti giuridiciâ€ .
Le succitate sentenze della Corte di Cassazione (nn. 10257/08 e n. 25374/08), a parte la differente impostazione circa lâ€™onere della prova, hanno, in definitiva, stabilito i seguenti principi:
costituiscono â€œabuso di dirittoâ€ le operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale;
in ogni caso, incombe al contribuente fornire la prova della esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico, specie quando lâ€™abuso del diritto dia luogo ad un elemento negativo del reddito o dellâ€™imposta;
la nozione di abuso del diritto prescinde, pertanto, da qualsiasi riferimento alla natura fittizia o fraudolenta di unâ€™operazione, nel senso di una prefigurazione di comportamenti diretti a trarre in errore o a rendere difficile allâ€™ufficio di cogliere la vera natura dellâ€™operazione;
nÃ© comporta lâ€™accertamento della simulazione degli atti posti in essere in violazione del divieto di abuso;
a seguito delle succitate sentenze della Corte di Giustizia di Lussemburgo, si ritiene che, anche nellâ€™imposizione fiscale diretta, pur essendo questa attribuita alla competenza degli Stati membri, gli stessi devono esercitare tale competenza nel rispetto dei principi e delle libertÃ fondamentali contenuti nel Trattato CE;
rispetto alla sentenza comunitaria HALIFAX, in definitiva, câ€™Ã¨ un allargamento del solco tracciato, in quanto si considera sempre abusivo il ricorso a forme giuridiche quando il risparmio fiscale sia lo scopo principale della forma di transazione scelta, anche se allo stesso si accompagnino secondarie finalitÃ di contenuto economico; oltretutto, i Giudici comunitari si sono spinti a fornire al giudice nazionale persino una serie di indici o di sintomi rivelatori di abuso;
infine, Ã¨ opportuno ribadire che lo strumento dellâ€™abuso del diritto deve essere utilizzato dallâ€™amministrazione finanziaria con particolare cautela, dovendosi sempre tener conto che lâ€™impiego di forme contrattuali e/o organizzative che consentono un minor carico fiscale costituisce esercizio della libertÃ dâ€™impresa e di iniziativa economica, nel quadro delle libertÃ fondamentali riconosciute dalla Costituzione e dallâ€™ordinamento comunitario. Oltretutto, non bisogna dimenticare che lâ€™evoluzione degli strumenti giuridici Ã¨ necessariamente collegata alle rapide mutazioni della realtÃ economico-finanziaria, nella quale possono trovare spazio forme nuove, non strettamente legate ad unâ€™angusta logica di profitto della singola impresa.
Tutto ciÃ² premesso, in subiecta materia Ã¨ importante nondimeno sottolineare come il concetto di abuso non sâ€™identifichi automaticamente con lâ€™ottenimento di un vantaggio fiscale, dal momento che Ã¨ assolutamente legittimo scegliere, tra diverse operazioni lecite, quella meno onerosa per il contribuente.
Eâ€™ la stessa Corte di Cassazione ad avere recentemente precisato che lâ€™esistenza di valide ragioni economiche, anche illecite, non consentono, per ciÃ² solo, la configurazione di un abuso del diritto in materia tributaria: lâ€™abuso sussiste, segnatamente, solo in presenza di un vantaggio predominante in riferimento allâ€™operazione oggetto di verifica, con la conseguenza che sarÃ onere dellâ€™amministrazione finanziaria provare e documentare il raggiungimento di tale beneficio economico.5
Ed ancora, la Suprema Corte ha sottolineato come â€œIn materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio di imposta, in difetto di ragioni economiche apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici. Ne consegue che il carattere abusivo di un’operazione va escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, che non si identificano necessariamente in una redditivitÃ immediata dell’operazione medesima ma possono rispondere ad esigenze di natura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell’aziendaâ€ . 6
Al riguardo si osserva come proprio gli orientamenti piÃ¹ recenti della Suprema Corte impongono, invece, un maggior rigore del sindacato dellâ€™Amministrazione finanziaria nella configurazione di ipotesi di abuso del diritto ovvero di utilizzo, da parte di una societÃ , di benefici fiscali o comunque di strumenti â€“ previsti dalla legge â€“ che permettano al contribuente di ottenere gli stessi risultati con un risparmio dâ€™imposta.
In particolare, la Corte di Cassazione ha avuto modo di affermare che â€œper la sussistenza della peculiare fattispecie denominata abuso di diritto, lâ€™operazione economica contestata deve essere stata posta in essere dal contribuente esclusivamente per ottenere un beneficio fiscale indebito, ovverosia una riduzione o una eliminazione dellâ€™imposta altrimenti non dovuteâ€ ; ciÃ² posto risulta evidente che â€œil perseguimento del risparmio fiscale concesso dal legislatore â€“ come nel caso di conferimento di ramo dâ€™azienda â€“ non puÃ² mai ritenersi integrare abuso del diritto â€¦, perchÃ© lâ€™esenzione (o il risparmio dâ€™imposta) costituisce la contropartita incentivante di detta costituzione e non una finalitÃ contra iusâ€ .7
Ed ancora, â€œincombe allâ€™amministrazione finanziaria lâ€™onere di spiegare â€¦ nellâ€™atto impositivo, perchÃ© la forma giuridica (o il complesso di forme giuridiche) impiegata abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto allâ€™operazione economica intrapresa; â€¦ la cautela che deve guidare lâ€™applicazione del principio (dellâ€™abuso del diritto) qualunque sia la sua matrice, deve essere massima quando non si tratti di operazioni finanziarie di artificioso frazionamento di contrattiâ€ . (Cass. n. 1372 del 21 gennaio 2011, cit.).
Da ultimo, con ordinanza n. 24739 del 05 novembre 2013, la Corte di Cassazione Sezione Tributaria ha sollevato dâ€™ufficio la questione di legittimitÃ costituzionale, per contrasto con gli articoli 3 e 53 della Costituzione, dellâ€™articolo 37-bis, comma quarto, del D.P.R. n. 600/1973.
In particolare, la Suprema Corte ha denunciato lâ€™illegittimitÃ della disposizione in considerazione del fatto che, nellâ€™ambito della normativa fiscale, essa Ã¨ lâ€™unica a prevedere la nullitÃ dellâ€™avviso di accertamento, laddove non venga rispettato il termine dei 60 giorni concessi al contribuente per fornire chiarimenti.
A parere dei giudici di legittimitÃ , la sanzione di nullitÃ prevista dallâ€™art. 37 bis sarebbe troppo vigorosa, in quanto tra abuso del diritto e repressione di comportamenti elusivi deve avere la prevalenza questâ€™ultima, senza che ciÃ² comporti per il contribuente alcuna limitazione del diritto di difesa.
La scelta fiscalmente piÃ¹ conveniente ma coerente con le regole dellâ€™ordinamento non puÃ² essere attaccata sotto il profilo dellâ€™abuso del diritto. Questo perchÃ© una diversa impostazione condurrebbe a sindacare la libertÃ economica e imprenditoriale. Eâ€™ in questi termini il principio espresso dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 17175 del 26 agosto 2015 che di, fatto, contiene una enunciazione del principio di abuso del diritto che viene recepita nel decreto legislativo n. 128/2015.
Unâ€™altra sentenza n. 17159, del 26 agosto 2015, invece, esprime perplessitÃ sulla applicabilitÃ del principio dellâ€™abuso anche in relazione ai tributi non armonizzati, fattispecie invece chiaramente delineata dal decreto attuativo in oggetto.
Ancora, la Cassazione nella sentenza n. 18354 del 18 settembre 2015, pur ammettendo la rilevabilitÃ dâ€™ufficio dellâ€™abuso del diritto, afferma espressamente che ciÃ² non puÃ² postulare una ripartizione dellâ€™onere probatorio a carico del contribuente, sul solo presupposto che lâ€™amministrazione finanziaria abbia sostenuto ed affermato lâ€™esistenza di una elusione fiscale; spetta in tal caso quantomeno una ripartizione dellâ€™onere probatorio tra le parti, fisco e contribuente, il quale prevede anche una precisa scansione procedurale (contraddittorio preventivo, richiesta di chiarimenti e obbligo di motivare gli atti sulla base di tali chiarimenti) che non puÃ² essere disattesa.
Nel corso del vasto e profondo dibattito dottrinario e giurisprudenziale sul concetto fiscale di abuso del diritto, a seguito di due ordinanze della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (n. 12301 e n. 12302 del 24 maggio 2006), si Ã¨ ritenuto opportuno devolvere alle Sezioni Unite le seguenti, ulteriori questioni:
1) se lâ€™Amministrazione finanziaria, quale terzo interessato alla regolare applicazione delle imposte, sia legittimata a dedurre (prima in sede di accertamento fiscale e poi in sede contenziosa) la simulazione assoluta o relativa dei contratti stipulati dal contribuente o la loro nullitÃ per â€œabuso del dirittoâ€ , cioÃ¨ per lâ€™abusiva utilizzazione di norme comunitarie a scopi impropri;
2) se il giudice tributario, di fronte ad un atto di accertamento in cui si deduca un procedimento negoziale indiretto, possa ritenere comprese nel thema decidendi e rilevare dâ€™ufficio eventuali cause di nullitÃ dei contratti, la cui validitÃ ed opponibilitÃ allâ€™Amministrazione abbia costituito oggetto dellâ€™attivitÃ osservatoria delle parti.
1) â€œRitengono le Sezioni Unite di questa Corte di dover aderire allâ€™indirizzo di recente affermatosi nella giurisprudenza della Sezione tributaria (si veda, da ultimo, Cass. 10257/08 e 25374/08), fondato sul riconoscimento dellâ€™esistenza di un generale principio antielusivo; con la precisazione che la fonte di tale principio, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano lâ€™ordinamento tributario italiano.
Ed in effetti, i principi di capacitÃ contributiva (art. 53, primo comma, Cost.) e di progressivitÃ dellâ€™imposizione (art. 53, secondo comma, Cost.) costituiscono il fondamento sia delle norme impositivo in senso stretto sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere, essendo anche tali ultime norme evidentemente finalizzate alla piÃ¹ piena attuazione di quei principiâ€ . Questo aspetto Ã¨ certamente rivoluzionario perchÃ© la Corte di Cassazione sta affermando che Ã¨ sempre stato cosÃ¬, quindi questo principio coinvolge tutte le operazioni del passato.
2) â€œCon la conseguenza che non puÃ² non ritenersi insito nellâ€™ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non puÃ² trarre indebiti vantaggi fiscali dallâ€™utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino lâ€™operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscaleâ€ .
3) â€œNon contrasta con lâ€™individuazione nellâ€™ordinamento di un generale principio antielusione la constatazione del sopravvenire di specifiche norme antielusive, che appaiono, anzi, come questa Corte ha osservato, mero sintomo dellâ€™esistenza di una regola generale (Cass. 8772/08)â€ .
4) â€œNÃ© siffatto principio puÃ² in alcun modo ritenersi contrastante con la riserva di legge in materia tributaria di cui allâ€™art. 23 Cost., in quanto il riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto nellâ€™ordinamento tributario non si traduce nella imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensÃ¬ nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere lâ€™applicazione di norme fiscaliâ€ .
5) â€œNessun dubbio puÃ² dâ€™altro canto sussistere riguardo alla concreta rilevabilitÃ dâ€™ufficio, in questa sede di legittimitÃ , delle inopponibilitÃ del negozio abusivo allâ€™erario. Infatti, per costante giurisprudenza di questa Corte, sono rilevabili dâ€™ufficio le eccezioni poste a vantaggio dellâ€™amministrazione in una materia, come Ã¨ quella tributaria, da essa non disponibile (da ultimo, Cass. sent. n. 1605/08)â€ .
Il fatto che l’operazione di sale & lease back immobiliare comporti anche un piÃ¹ favorevole regime fiscale della deducibilitÃ dei costi, non Ã¨ ex se sufficiente ad integrare la figura dell’abuso di diritto, non essendo giuridicamente sostenibile la tesi secondo cui il contribuente, con lo schema negoziale in questione, aggirerebbe le norme sulle imposte sui redditi che verrebbero applicate laddove, rimanendo proprietario dell’immobile, stipulasse con la banca un nuovo finanziamento. Tale argomento, infatti, confligge palesemente con il diritto d’impresa costituzionalmente tutelato, ed implica una indebita invasione nella sfera delle scelte imprenditoriali che non possono essere sindacate dagli Uffici finanziari alla stregua dei criteri di opportunitÃ e convenienza, ma soltanto ove le operazioni evidenzino caratteri di antieconomicitÃ ed irrazionalitÃ tali da richiedere una specifica giustificazione della condotta tenuta dall’impresa, non essendo dato rinvenire nell’ordinamento tributario norme che vincolino il soggetto imprenditore a ricorrere a determinate modalitÃ di finanziamento piuttosto che ad altre.
Deve ritenersi integrato l’abuso di diritto quando l’effettiva funzione economica individuale di un contratto di cointeressenza, stipulato da una societÃ con un’altra appartenente al medesimo gruppo, sia diversa da quella astrattamente collegabile al tipo contrattuale adottato, perchÃ© i negozi posti in essere hanno la diversa ed unica finalitÃ di ottenere un indebito vantaggio fiscale.
Pur essendo l’abuso fiscale rilevabile d’ufficio sia per i tributi armonizzati che per quelli non armonizzati, si appalesa comunque necessaria la dettagliata indicazione degli elementi fattuali integranti la fattispecie e giÃ risultanti dagli atti.
Ãˆ rilevante e non manifestamente infondata, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., la questione di legittimitÃ costituzionale dell’art. 37-bis, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973, laddove sanziona con la nullitÃ l’avviso di accertamento antielusivo che non sia stato preceduto dalla richiesta di chiarimenti nelle forme e nei termini ivi previsti. All’uopo, infatti, si evidenzia come, a fronte di un principio generale ricavato dall’art. 53 Cost. che vieta di conseguire indebiti vantaggi fiscali abusando del diritto, la fattispecie antielusiva di cui all’art. 37-bis del citato D.P.R. n. 600 si presenta inevitabilmente come speciale rispetto a quella piÃ¹ generale del cd. abuso del diritto. Orbene, sebbene in entrambi i casi il fondamento della ripresa Ã¨ costituito da un vantaggio fiscale che, per mancanza di causa economica, diventa indebito, solo per la ripresa antielusiva, la legge prevede che le forme del preventivo contraddittorio debbano essere seguite sub poena nullitatis. Motivo per cui si ritiene che la nullitÃ per irregolaritÃ delle forme in questione prevista solo per l’ipotesi antielusiva ex art. 37-bis del D.P.R. n. 600 sia irragionevole e non suscettibile di interpretazioni adeguatrici costituzionalmente orientate.
Dal complessivo ordinamento tributario vigente, infatti, questa Corte (cfr. Cass., trib., 2 novembre 2011 n. 22716, tra le recentissime), "pur in assenza di esplicita enunciazione", ha enucleato la nozione di "abuso del diritto", specificando che un "abuso" del genere Ã¨ ravvisabile in tutte "quelle pratiche che, pur formalmente rispettose del diritto interno o comunitario, siano mirate principalmente ad ottenere benefici fiscali contrastanti con la ratio delle norme che introducono il tributo": siffatta nozione, per la sua generalitÃ e per il fondamento costituzionale (art. 53 Cost.) che la sorregge, naturalmente, Ã¨ applicabile e deve essere applicata anche al trattamento fiscale degli immobili sÃ¬ che deve ritenersi costituire, appunto, " abuso del diritto " (comunque a fini fiscali, se non pure a fini edilizi) la pratica costruttiva di sostanziale aggiramento delle disposizioni, anche dei regolamenti comunali, sulla cubatura degli immobili quante volte l’utilizzo di questo specifico elemento non sia dettato da ragioni costruttive e/o economiche (o, comunque, da qualsivoglia valida ragione diversa da quella fiscale) ma assuma soltanto rilievo fiscale per la sua idoneitÃ ad aggirare la "ratio" delle afferenti norme, determinando una indebita minore tassazione.
E’ stato, altresÃ¬, precisato che "In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici: tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati, nei principi costituzionali di capacitÃ contributiva e di progressivitÃ dell’imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensÃ¬ nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali. Esso comporta l’inopponibilitÃ del negozio all’Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell’operazione" (Cass. n. 30055/2008, n. 10257/2008, n. 8772/2008, n. 20398/2005).
Il perseguimento del risparmio fiscale concesso dal legislatore tributario ad un insediamento produttivo nelle zone svantaggiate costituisce scopo lecito dell’attivitÃ giuridica ed economica rilevante ai fini della costituzione dell’insediamento, della produzione e del conseguente commercio del prodotto ottenuto. Pertanto, la mera costituzione di iniziative produttive incentivate non puÃ² mai ritenersi integrare abuso del diritto anche nei confronti dei soggetti che intrattengono rapporti economici con l’impresa "beneficiata" perchÃ© l’esenzione fiscale costituisce la contropartita incentivante di detta costituzione e non una finalitÃ contra ius.
L’applicazione del principio giurisprudenziale dell’abuso del diritto, inteso come non ammissibilitÃ per l’ordinamento tributario dell’utilizzo distorto dell’autonomia contrattuale e della libera iniziativa privata con finalitÃ esclusivamente rivolte al risparmio d’imposta, comporta per l’Amministrazione finanziaria l’onere di provare le anomalie o le inadeguatezze delle operazioni intraprese dal contribuente al quale compete allegare le finalitÃ perseguite - diverse dal mero vantaggio consistente nella diminuzione del carico tributario. Il sindacato dell’Amministrazione finanziaria per l’individuazione di un eventuale aggiramento di norme fiscali non puÃ² spingersi fino ad imporre una misura di ristrutturazione societaria diversa tra quelle giuridicamente possibili solo perchÃ© tale misura avrebbe comportato un maggior carico fiscale. La cautela che deve guidare l’applicazione del principio di abuso del diritto deve infatti essere massima quando si tratti di ristrutturazioni societarie, soprattutto se le stesse avvengono nell’ambito di grandi gruppi d’imprese, ben potendo in questi casi non essere finalizzate al conseguimento di una redditivitÃ in tempi brevi. Il carattere abusivo deve quindi essere escluso per la compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali che non si identificano necessariamente in una redditivitÃ immediata dell’operazione, ma possono essere anche di natura meramente organizzativa, e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa.
9. Abuso ed interpretazione degli atti nellâ€™imposta di registro
Eâ€™ stato sovente affrontato il tema del rapporto dellâ€™abuso di diritto con lâ€™attivitÃ di interpretazione degli atti nellâ€™imposta di registro.
Sullâ€™art. 20 T.U.I.R. la Corte si spinge ad affermare: â€œâ€¦ gli stessi concetti privatistici sullâ€™autonomia negoziale regrediscono a semplici elementi della fattispecie tributaria. CiÃ² comporta che â€¦ dovrÃ darsi la preminenza assoluta alla causa reale sullâ€™assetto cartolare, con conseguente tangibilitÃ , sul piano fiscale, delle forme negoziali, in considerazione della funzione antielusiva sottesa alla disposizione in parolaâ€¦â€ (Cass. Sez. Trib. n. 5877/2014).
Eâ€™ il caso del conferimento di azienda (agricola) in societÃ di capitali previa acquisizione delle azioni di questa e successiva cessione di partecipazioni sociali (a conferitaria e soci) (Cass. Sez. Trib. n. 6835/2013). Sul punto la Corte argomenta: â€œPeraltro in tema di imposta di registro, la scelta, compiuta dal legislatore con il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, di privilegiare, nella contrapposizione fra ed di essi, il primo termine, unitariamente considerato, implica, assumendo un rilievo di fondo, che gli stessi concetti privatistici sull’autonomia negoziale regrediscano a semplici elementi della fattispecie tributaria. CiÃ² comporta che, ancorchÃ© non possa prescindersi dall’interpretazione della volontÃ negoziale secondo i canoni generali, nell’individuazione della materia imponibile dovrÃ darsi la preminenza assoluta alla causa reale sull’assetto cartolare, con conseguente tangibilitÃ , sul piano fiscale, delle forme negoziali, in considerazione della funzione antielusiva sottesa alla disposizione in parola, sicchÃ© l’autonomia contrattuale e la rilevanza degli effetti giuridici dei singoli negozi (e non anche di quelli economici, riferiti alla fattispecie globale) restano necessariamente circoscritti alla regolamentazione formale degli interessi delle parti, perchÃ© altrimenti finirebbero per sovvertire i detti criteri impositivi, come nella specie (v. pure Cass. sentenze n. 9162 del 16/04/2010, n. 1913 del 2007)â€ .
Qui di seguito le principali pronunce della giurisprudenza di legittimitÃ in materia di imposta di registro:
Va sottoposta a tassazione la reale attivitÃ giuridica posta in essere dal contribuente, a prescindere da come essa sia formalmente manifestata nell’atto presentato per la registrazione;
Cassazione n. 8655/2015; Cassazione n. 1102/2013 L’interpretazione di un atto ai fini della sua tassazione Ã¨ da svolgere con criteri autonomi rispetto a quelli alle ordinarie regole interpretative civilistiche;
Cassazione n.15319/2013; Cassazione n. 15192/2010; Cassazione n. 9162/2010; Cassazione n. 11769/2008; Cassazione n. 8098/2006; Cassazione n. 2713/2002; Cassazione n.14900/2001 Si afferma la rilevanza del risultato conseguito dal collegamento tra piÃ¹ negozi;
Cassazione n. 3932/2014; Cassazione n. 2713/2002; Cassazione n. 14900/2001 Sulla riqualificazione come trasferimento immobiliare del conferimento di un immobile in una societÃ e successiva cessione delle partecipazioni derivanti dal conferimento;
Cassazione n.1955/20’15; Cassazione n. 19752/2013; Cassazione n.17956/2013; Cassazione n.16684/2013; Cassazione n. 15743/2013; Cassazione n.1405/2013; Cassazione n. 23584/2012; Cassazione n. 9163/2010; Cassazione n.11769/2008; Cassazione n.13580/2007; Cassazione n. 11457/2005 Sulla riqualificazione come cessione di azienda di una pluralitÃ di contratti aventi a oggetto assets aziendali.
Dalla lettura del dettato normativo di cui in apertura si comprende la portata innovativa della norma, volta a perseguire ed assicurare maggiore certezza ed uniformitÃ alla figura dellâ€™abuso del diritto e alla sua concreta applicazione; del resto, siffatta esigenza, alla luce dei differenti orientamenti sia dottrinali sia giurisprudenziali, era avvertita da tempo da tutti gli operatori del diritto, nonchÃ© dai contribuenti stessi, ai fini di una corretta ed effettiva applicazione della legge giacchÃ¨ finora regnavano incertezze nelle regole di comportamento alle quali gli imprenditori dovevano attenersi per evitare accertamenti su operazioni ritenute sospette dallâ€™Amministrazione finanziaria.
In sostanza, la norma formula un vero e proprio rafforzamento del diritto di difesa del contribuente, quanto mai opportuno nel contesto dellâ€™abuso del diritto.
Si conclude cosÃ¬ un dibattito dottrinario e giurisprudenziale serrato che si era sviluppato in precedenza: con tale disposizione si chiarisce la differenza tra la condotta evasiva â€“ che presuppone la violazione diretta delle norme ed Ã¨ suscettibile, in presenza dei relativi presupposti, di sanzione penale â€“ e la condotta abusiva/elusiva che aggira solo le finalitÃ delle stesse.