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Timestamp: 2016-10-26 15:36:08
Document Index: 321835209

Matched Legal Cases: ['Art. 16', 'Art. 16', 'Art. 29', 'Art. 95', 'BGE', 'Art. 82', 'Art. 83', 'Art. 90', 'Art. 113', 'Art. 141', 'Art. 89', 'BGE', 'Art. 89', 'e contrario', 'BGE', 'Art. 95', 'Art. 106', 'BGE', 'Art. 95', 'BGE', 'Art. 42', 'BGE', 'Art. 105', 'Art. 9', 'BGE', 'BGE', 'Art. 95', 'Art. 105', 'Art. 97', 'BGE', 'Art. 16', 'Art. 164', 'Art. 182', 'Art. 182', 'BGE', 'Art. 127', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 17', 'BGE', 'Art. 13', 'Art. 29', 'e contrario', 'Art. 25', 'BGE', 'Art. 22', 'Art. 31', 'Art. 13', 'Art. 15', 'Art. 13', 'Art. 16', 'Art. 13', 'Art. 16', 'Art. 15', 'Art. 5', 'Art. 11', 'BGE', 'Art. 11', 'Art. 331', 'BGE', 'Art. 48', 'Art. 49', 'Art. 80', 'Art. 89', 'Art. 16', 'Art. 13', 'Art. 107', 'Art. 182', 'Art. 107', 'Art. 11', 'Art. 15', 'Art. 11', 'Art. 11', 'Art. 13', 'Art. 16', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 49', 'Art. 80', 'Art. 89', 'Art. 11', 'Art. 331', 'Art. 11', 'Art. 13', 'Art. 51', 'Art. 18', 'Art. 21', 'Art. 36', 'Art. 86', 'Art. 16', 'Art. 61', 'Art. 16', 'Art. 65', 'Art. 66', 'Art. 68']

2C_153/2013 (16.08.2013)
2C_153/2013 � � Urteil vom 16. August 2013
Bundesrichter Seiler, Bundesrichterin Aubry Girardin, Bundesrichter Stadelmann, Kneub�hler,
Eidgen�ssische Steuerverwaltung,
1. Stiftung�
X.________ Pensionskasse,
vertreten durch Stiftung X.________ Pensionskasse,
Gruppenbesteuerung (konkrete Kontrolle von Art. 16 Abs. 3 MWSTV 2009),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 8. Januar 2013.
Die Stiftung X.________ Pensionskasse mit Sitz in A.________/ZH bezweckt statutengem�ss die berufliche Vorsorge im Rahmen des BVG und seiner Ausf�hrungsbestimmungen f�r die Arbeitnehmer der X.________-Gruppe sowie f�r deren Angeh�rige und Hinterlassenen gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Invalidit�t und Tod. Die Y.________ AG mit Sitz am selben Ort ist eine hundertprozentige Tochtergesellschaft der Stiftung. Ihr Zweck liegt in der Verwaltung und gegebenenfalls auch der umfassenden Betreuung von einzelnen Immobilien oder ganzen Immobilienportfolios f�r Kunden im Auftragsverh�ltnis, insbesondere auch f�r institutionelle Anleger. Die Stiftung und die Aktiengesellschaft bilden zusammen die Mehrwertsteuergruppe "X.________ Pensionskasse", die auf den 1. Januar 1995 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen wurde. Gruppentr�gerin ist die Stiftung.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung (ESTV) orientierte am 10. Juni 2011 die beiden Mitglieder �ber die bevorstehende L�schung der Gruppe aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen. Sie begr�ndete dies damit, dass Einrichtungen der beruflichen Vorsorge nach Art. 16 Abs. 3 der Anfang 2010 in Kraft getretenen Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 von der Teilhabe an einer Mehrwertsteuergruppe ausgeschlossen seien. Mit Verf�gung vom 21. November 2011 l�schte die ESTV die Gruppe per Ende 2011. Einer m�glichen Einsprache entzog sie die aufschiebende Wirkung. Im Einspracheentscheid vom 25. Mai 2012 best�tigte sie die Anordnung und ordnete den Entzug der aufschiebenden Wirkung einer m�glichen Beschwerde an. Die hierauf von den Gruppenmitgliedern erhobene Beschwerde hiess das Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, mit Urteil A-3479/2012 vom 8. Januar 2013 gut, soweit es darauf eintrat, hob den angefochtenen Einspracheentscheid auf und versagte der streitbetroffenen Verordnungsbestimmung im konkreten Fall die Anwendung.
Die ESTV erhebt mit Eingabe vom 8. Februar 2013 beim Bundesgericht Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, es seien der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 8. Januar 2013 aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 25. Mai 2012 zu best�tigen.
�W�hrend das Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, auf eine Vernehmlassung verzichtet, nimmt die Stiftung X.________ Pensionskasse in eigenem Namen und jenem der Y.________ AG zur Beschwerde Stellung.
1.1.�Das Bundesgericht pr�ft seine Zust�ndigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 139 V 42 E. 1 S. 44; 138 I 367 E. 1 S. 369; 138 III 471 E. 1 S. 475; 138 IV 258 E. 1.4 S. 262).
1.2.�Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen (End-) Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts, der beim Bundesgericht unter Vorbehalt des Nachfolgenden mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden kann (Art. 82 lit. a, Art. 83, 86 Abs. 1 lit. a, Art. 90 BGG i.V.m. Art. 113 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 �ber die Mehrwertsteuer [MWSTG 2009; SR 641.20]).
1.3.�Zur Frage der Legitimation der ESTV zur Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten spricht sich das Mehrwertsteuergesetz nicht aus. Immerhin verweist Art. 141 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV 2009; SR 641.201) auf die (allgemeine) Beh�rdenbeschwerde nach Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG (vgl. dazu BGE 136 II 359 E. 1.2 S. 362 ff.). Diese setzt keine ausdr�ckliche formell-gesetzliche Grundlage voraus (Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG e contrario). Die ESTV ist damit zur vorliegenden Beschwerde berechtigt (Urteil 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 1.3; BGE 125 II 326 E. 2c S. 329 zur Verordnung vom 22. Juni 1994 �ber die Mehrwertsteuer [MWSTV 1994; AS 1994 1464]).
1.4.�Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erw�gungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begr�ndung abweisen (Motivsubstitution; BGE 138 III 537 E. 2.2 S. 540; 137 III 385 E. 3 S. 386; 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 133 III 545 E. 2.2. S. 550).
1.5.�Fragen des Bundesrechts kl�rt das Bundesgericht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; Urteile 2C_596/2012 vom 19. M�rz 2013 E. 1.3; 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 1.4, in: StE 2013 A 24.44.1 Nr. 3, StR 68/2013 S. 212, nicht publ. in: BGE 139 I 64). Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen pr�ft das Bundesgericht, unter Ber�cksichtigung der allgemeinen Begr�ndungspflicht der Beschwerde (Art. 42 BGG), grunds�tzlich nur die geltend gemachten R�gen, sofern die rechtlichen M�ngel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389; 134 III 102 E. 1.1 S. 104; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).
1.6.�Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Feststellungen k�nnen nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich unrichtig, d. h. willk�rlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356; zum Willk�rbegriff: BGE 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 137 I 1 E. 2.4 S. 5) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem hat die beschwerdef�hrende Partei aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels f�r den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234).
1.7.�Materiellrechtlicher Streitgegenstand ist die L�schung der Mehrwertsteuergruppe "X.________ Pensionskasse". Die Vorinstanz hat ihren Entscheid damit begr�ndet, Art. 16 Abs. 3 MWSTV 2009, auf den die Beschwerdef�hrerin die L�schung st�tzt, sei gesetzwidrig. Dies ist umstritten und zu pr�fen.
2.1.�Ist der Bundesrat unmittelbar durch eine Delegationsnorm im Gesetz (Art. 164 Abs. 2 BV) dazu erm�chtigt, erl�sst er rechtsetzende Bestimmungen in der Form der Rechtsverordnung (Art. 182 Abs. 1 BV; sog. unselbst�ndige Rechtsverordnungen). Auch wenn der Gesetzgeber davon abgesehen hat, der Exekutive derartige (beschr�nkte) Legislativfunktionen zu �bertragen, obliegt es dem Bundesrat, die Gesetzgebung zu vollziehen (Art. 182 Abs. 2 BV). Zu diesem Zweck kann er verfassungsunmittelbar die erforderlichen rechtsvollziehenden Rechtsverordnungen erlassen. Der Anwendungsbereich von Ausf�hrungs- und Vollziehungsverordnungen ist indes darauf beschr�nkt, die Bestimmungen des betreffenden Bundesgesetzes durch Detailvorschriften n�her auszuf�hren und mithin zur verbesserten Anwendbarkeit des Gesetzes beizutragen. Ausgangspunkt sind Sinn und Zweck des Gesetzes; sie kommen in grunds�tzlicher Weise durch die Bestimmung im formellen Gesetz zum Ausdruck (vgl. BGE 133 II 331 E. 7.2.2 S. 348; 126 II 283 E. 3b S. 291; 124 I 127 E. 3b S. 132 f.; 117 IV 349 E. 3c S. 354 f.; 103 IV 192 E. 2a S. 194; 99 Ib 159 E. 1a S. 165). Auch im Steuerrecht, das einem strengen Legalit�tsprinzip unterliegt (Art. 127 Abs. 1 BV; BGE 138 V 32 E. 3.1.1 S. 35; 136 II 337 E. 5.1 S. 348 f.; 132 I 157 E. 2.2 S. 159; 131 II 562 E. 3.1 S. 565), darf die Exekutive die zum Vollzug des Gesetzes ben�tigten Verordnungen erlassen (Urteil 2P.157/1992 vom 21. September 1993 E. 5a).
2.2.�Bestimmungen, welche die auszuf�hrende Gesetzesbestimmung ab�ndern oder aufheben, sind nicht vollziehender Natur und fallen aus dem geschilderten Kompetenzrahmen. Die Vollziehungsverordnung darf insbesondere weder die Rechte der B�rgerinnen und B�rger (zus�tzlich) beschr�nken noch ihnen (weitere) Pflichten auferlegen, und zwar selbst dann nicht, wenn dies durch den Gesetzeszweck gedeckt w�re (BGE 136 I 29 E. 3.3 S. 33; 130 I 140 E. 5.1 S. 149 mit Hinweisen). Ebenso wenig kann eine gesetzgeberisch gewollte Unbestimmtheit des Gesetzes mittels einer Vollziehungsverordnung bereinigt werden. Demgegen�ber d�rfen praxisgem�ss (untergeordnete) Gesetzesl�cken im Rahmen der gesetzlichen Zielsetzung geschlossen werden (BGE 124 I 127 E. 3c S. 133; 112 Ia 107 E. 3c/ee S. 116).
2.3.�Vor dem Hintergrund dieser Kompetenzausscheidung kann das Bundesgericht Rechtsverordnungen des Bundesrates vorfrageweise (inzident, im Einzelfall), aber inhaltlich eingeschr�nkt auf ihre Rechtm�ssigkeit pr�fen. W�hrend bei selbst�ndigen (rechtsetzenden verfassungsunmittelbaren) Rechtsverordnungen nur eine �berpr�fung der Verfassungsm�ssigkeit in Betracht f�llt, sind unselbst�ndige Rechtsverordnungen und Vollziehungsverordnungen zun�chst auf ihre Gesetzm�ssigkeit (BGE 137 III 217 E. 2.3 S. 220 f.; 137 V 321 E. 3.3.2 S. 331; 136 II 337 E. 5.1 S. 348 f.) und hernach, soweit das Gesetz den Bundesrat nicht erm�chtigt, von der Bundesverfassung abzuweichen, auf ihre Verfassungsm�ssigkeit (BGE 137 V 321 E. 3.3.2 S. 331; 131 II 271 E. 4 S. 276; 128 II 247 E. 3.3 S. 252; 126 II 283 E. 3b S. 290) zu pr�fen (so schon BGE 100 Ib 318 E. 3 S. 319 f.; 99 Ib 165 E. 1a S. 165). Die Zweckm�ssigkeit der getroffenen Anordnung entzieht sich der gerichtlichen Kontrolle (BGE 137 III 217 E. 2.3 S. 220 f.; 137 V 321 E. 3.3.2 S. 331; 136 II 337 E. 5.1 S. 348 f.). Es ist nicht Sache des Bundesgerichts, sich zur politischen, wirtschaftlichen oder anderweitigen Sachgerechtigkeit einer Verordnungsbestimmung zu �ussern (BGE 136 II 337 E. 5.1 S. 348 f.; 133 V 569 E. 5.1 S. 571; 131 II 562 E. 3.2 S. 566).
2.4.�Das Institut der Gruppenbesteuerung ist in der Schweiz mit Art. 17 Abs. 3 der Verordnung vom 22. Juni 1994 �ber die Mehrwertsteuer (MWSTV 1994; AS 1994 1464) eingef�hrt worden, welche Bestimmung verfassungsm�ssig ist (BGE 125 II 326). Mit dem Institut sollen gruppenintern die Auswirkungen der steuerausgenommenen Ums�tze ("taxe occulte") behoben und zugleich administrative Vereinfachungen herbeigef�hrt werden (Bericht des Eidgen�ssischen Finanzdepartements vom 22. Juni 1994 �ber das Vernehmlassungsverfahren zum Verordnungsentwurf �ber die Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993, S. 14). Erreicht wird dies dadurch, dass die eng miteinander verbundenen Unternehmen gemeinsam als eine einzige steuerpflichtige Person behandelt werden. Dementsprechend sind die Ums�tze zwischen den Gruppenmitgliedern ("Innenums�tze") nicht zu besteuern, mit der Folge, dass die Auswirkungen, die steuerausgenommene Ums�tze (Art. 13 MWSTV 1994) zwangsl�ufig auf den Vorsteuerabzug haben (Art. 29 Abs. 2 MWSTV 1994 e contrario), im Innenverh�ltnis ausbleiben. Die "Aussenums�tze" der Gruppenmitglieder werden unmittelbar der Gruppe zugerechnet und begr�nden von Gesetzes wegen die solidarische Haftung der Mitglieder f�r s�mtliche von der Gruppe geschuldeten Steuern (Art. 25 Abs. 1 lit. f MWSTV 1994). Der ESTV gegen�ber wird die Gruppe unter Verordnungsrecht durch die Gruppentr�gerin vertreten (dazu Urteil 2C_642/2007 vom 3. M�rz 2008 E. 3.2, in: ASA 77 S. 267; BGE 125 II 326 E. 9a/aa S. 339 f.). Das Bundesgesetz vom 2. September 1999 �ber die Mehrwertsteuer (MWSTG 1999; AS 2000 1300) �bernahm im Wesentlichen die bisherige Konzeption (materielle Regelung in Art. 22, Solidarhaftung in Art. 31 Abs. 1 lit. e MWSTG 1999; Urteil 2C_124/2009 vom 10. M�rz 2010 E. 2.2, in: ASA 79 S. 580, RDAF 67/2011 II S. 168).
2.5.�Das geltende Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 �ber die Mehrwertsteuer (MWSTG 2009; SR 641.20) setzt abermals das vorrevidierte Recht fort. Unter dem Titel "Gruppenbesteuerung" enth�lt Art. 13 Abs. 1 folgende Bestimmung:
�"Rechtstr�ger mit Sitz oder Betriebsst�tte in der Schweiz, die unter einheitlicher Leitung eines Rechtstr�gers miteinander verbunden sind, k�nnen sich auf Antrag zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen (Mehrwertsteuergruppe). In die Gruppe k�nnen auch Rechtstr�ger, die kein Unternehmen betreiben, und nat�rliche Personen einbezogen werden."
�Nach der bundesr�tlichen Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer (BBl 2008 6885, insb. 6953 f.) ist zwar bei nat�rlichen Personen fraglich, ob sie im Einzelfall durch einen Beherrschungsvertrag als unter einheitlicher Leitung stehend betrachtet werden k�nnen. Als "vorstellbar" bezeichnet der Bundesrat hingegen den Einbezug zum Beispiel eines f�r eine Versicherung t�tigen Generalagenten oder einer Pensionskasse in die Gruppe.
�Aufgrund von Art. 15 Abs. 1 lit. c MWSTG 2009 haftet auch neurechtlich mit der steuerpflichtigen Person solidarisch (...) jede zu einer Mehrwertsteuergruppe (Art. 13) geh�rende Person oder Personengesellschaft f�r s�mtliche von der Gruppe geschuldeten Steuern; tritt eine Person oder Personengesellschaft aus der Gruppe aus, so haftet sie nur noch f�r die Steuerforderungen, die sich aus ihren eigenen unternehmerischen T�tigkeiten ergeben haben. Im Anschluss daran bestimmt Art. 16 MWSTV 2009:
�1 Nicht rechtsf�hige Personengesellschaften sind Rechtstr�gern im Sinn von Art. 13 MWSTG gleichgestellt.
�2 Versicherungsvertreter und Versicherungsvertreterinnen k�nnen Mitglieder einer Gruppe sein.
�3 Einrichtungen der beruflichen Vorsorge k�nnen nicht Mitglied einer Gruppe sein.
�In den Erl�uterungen vom 27. November 2009 zur Mehrwertsteuerverordnung (nur online einsehbar) kommentiert der Bundesrat Art. 16 Abs. 3 MWSTV 2009 zwar dahingehend, dass botschaftsgem�ss der Einbezug einer Pensionskasse in eine Gruppe vorstellbar sei. Da die Mitglieder einer Gruppe jedoch nach Art. 15 Abs. 1 lit. c MWSTG f�r s�mtliche Mehrwertsteuerschulden der anderen Gruppenmitglieder solidarisch hafteten, w�rde die Aufnahme von Vorsorgeeinrichtungen in eine Gruppe einen Verstoss gegen die sozialversicherungsrechtliche Verselbstst�ndigungspflicht darstellen. Das Bundesamt f�r Sozialversicherungen habe sich entschieden gegen die M�glichkeit einer Aufnahme von Vorsorgeeinrichtungen in Mehrwertsteuergruppen ausgesprochen, was nun in Absatz 3 ausdr�cklich festgehalten werde.
2.6.�Das Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 �ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) findet auf die registrierten Vorsorgeeinrichtungen Anwendung (Art. 5 Abs. 2 BVG). In der Folge bestimmt Art. 11 Abs. 1 BVG, der Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer besch�ftigt, m�sse eine in das Register f�r die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschliessen (vgl. BGE 129 V 387 E. 5.2 S. 391). Das Hauptanliegen von Art. 11 Abs. 1 BVG - dies in Einklang mit Art. 331 Abs. 1 OR in der weitergehenden (ausserobligatorischen) Vorsorge - besteht darin, die Vorsorgemittel dauerhaft dem Vorsorgezweck zu widmen und dem Zugriff des Arbeitgebers oder Dritter (z.B. zur Deckung von Verbindlichkeiten der operativen Gesellschaften) wirksam zu entziehen ("Verselbst�ndigungspflicht"; BGE 126 V 314 E. 3b S. 316). Dies schliesst aus, dass der Arbeitgeber das f�r die Personalvorsorge bestimmte Verm�gen in seinen eigenen B�chern weiterf�hrt und es als besonderen Passivposten ausweist ("Ausscheidungspflicht"; dazu J�rg Br�hwiler, Berufsvorsorgerechtliche Verselbst�ndigungspflicht, in: SZS 41/1997 S. 497, insb. 498 f.). �ber diesen Schutzgedanken hinaus erlaubt die Aussonderung des Vorsorgeverm�gens und dessen �bertragung auf einen unabh�ngigen Rechtstr�ger eine wirkungsvollere Beaufsichtigung und einfachere Pr�fung (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, S. 82). Im Rahmen der �brigen gesetzlichen Vorgaben - zum Beispiel numerus clausus der Rechtsformen gem�ss Art. 48 Abs. 2 BVG - sind die Vorsorgeeinrichtungen befugt, die Gestaltung ihrer Leistungen, deren Finanzierung und ihre Organisation frei zu bestimmen. Sie verf�gen �ber einen Selbst�ndigkeitsbereich (Art. 49 Abs. 1 BVG bzw. Art. 80 i.V.m. Art. 89a Abs. 1 ZGB in der weitergehenden beruflichen Vorsorge).
3.1.�Mit der Vorinstanz geht die ESTV davon aus, dass Art. 16 Abs. 3 MWSTV 2009 auf keiner gesetzlichen Delegationsnorm beruhe. In der Tat l�sst sich eine solche weder Art. 13 noch Art. 107 MWSTG 2009 entnehmen. Damit fragt sich, ob die streitbetroffene Norm als Vollziehungsverordnung betrachtet werden kann, deren Grundlage sich unmittelbar aus Art. 182 Abs. 2 BV (bzw. dem rein deklaratorisch gehaltenen Art. 107 Abs. 3 MWSTG 2009) herleiten l�sst.
3.2.�W�hrend die Botschaft vom 25. Juni 2008 zum Gesetzesentwurf noch davon spricht, der Einbezug von Pensionskassen in die Gruppe sei "vorstellbar", schliessen die Erl�uterungen vom 27. November 2009 zur Verordnung dies ausdr�cklich aus. Die Begr�ndung geht dahin, die Aufnahme von Vorsorgeeinrichtungen in eine Gruppe w�rde die vorsorgerechtliche Verselbst�ndigungspflicht verletzen. Das Berufsvorsorgegesetz ist zwar �lteres Recht als die heutige Mehrwertsteuergesetzgebung, in Bezug auf den Aspekt der Verselbst�ndigungspflicht aber das speziellere Recht. Die Stossrichtung, die Art. 11 Abs. 1 BVG verfolgt, ist �berdies von unverminderter Aktualit�t. Die ESTV geht davon aus, Art. 15 Abs. 1 lit. c MWSTG 2009 stehe insgesamt in unl�sbarem Widerspruch zu Art. 11 Abs. 1 BVG. Sie folgert sinngem�ss, Art. 11 Abs. 1 BVG beanspruche deswegen den Vorrang gegen�ber Art. 13 Abs. 1 MWSTG, sodass der Bundesrat Art. 16 Abs. 3 MWSTV 2009 mit Recht erlassen habe.
3.3.�Dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung kommt gerade im Steuerrecht, das regelm�ssig auf fremdrechtliche Sachverhalte anzuwenden ist, erhebliche Bedeutung zu (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.6.2 S. 308 [DBG/ZGB]). Dementsprechend stellen sich im Steuerrecht h�ufig Vorfragen aus anderen Rechtsgebieten (Urteil 2C_566/2008 vom 16. Dezember 2008 E. 4.1, in: StE 2009 B 22.3 Nr. 99, StR 64/2009 S. 561; BGE 131 III 546 E. 2.3 S. 551 mit Hinweisen; vgl. auch Urteil 2C_978/2012 vom 4. Mai 2013 E. 5.4.2 mit Hinweisen, zur Publ. bestimmt), was nach einer einheitlichen Beantwortung ruft. Auch innerhalb der verschiedenen Steuerarten ist eine Harmonisierung w�nschbar (BGE 138 II 251 E. 2.4 S. 256 ff. [DBG/MWSTG]). Dies alles gilt f�r die Rechtsprechung, ebenso aber auch f�r die Rechtsetzung. So ist es durchaus sinnvoll, wenn schon der Verordnungsgeber im Abgaberecht auf die zivilrechtliche Regelung abstellt (BGE 136 V 258 E. 4.7 S. 266 f. [AHVV/OR]). Die interdisziplin�re Harmonisierung findet ihre Grenzen dort, wo ein Harmonisierungsbed�rfnis fehlt. Wie zu zeigen ist, bestehen unter den vorliegenden Umst�nden keine fremdrechtlichen (hier: vorsorgerechtlichen) Gr�nde, die gebieten w�rden, Personalvorsorgeeinrichtungen in jeder m�glichen Konstellation von der Teilnahme an der Mehrwertsteuergruppe auszuschliessen.
3.4.�Einrichtungen der beruflichen Vorsorge verf�gen im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben �ber einen Selbst�ndigkeitsbereich. In diesem Umfang kommt ihnen die Organisationshoheit zu (Art. 49 Abs. 1 BVG bzw. Art. 80 i.V.m. Art. 89a Abs. 1 ZGB). Die Ausgliederung von Aufgaben der Personalvorsorgeeinrichtung auf eine hundertprozentige oder qualifiziert mehrheitlich gehaltene Tochtergesellschaft muss nicht in zwangsl�ufigem Widerspruch zum Hauptanliegen von Art. 11 Abs. 1 BVG (und von Art. 331 Abs. 1 OR) stehen. Mit Blick auf die regulatorischen Vorgaben von Art. 11 Abs. 1 BVG gilt es zwar zu vermeiden, dass eine Personalvorsorgeeinrichtung unter Leitung namentlich der Stifterunternehmung steht. Nichts spricht hingegen von vornherein dagegen, dass umgekehrt eine oder mehrere operative Gesellschaften unter der "einheitlichen Leitung" (Art. 13 Abs. 1 Satz 1 MWSTG 2009) einer solchen Personalvorsorgeeinrichtung stehen. Unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten kann es gegenteils sinnvoll sein, bestimmte T�tigkeiten (etwa die Verwaltung und Betreuung von Grundst�cken oder anderem Anlageverm�gen) von der Vorsorgeeinrichtung auf eine daf�r spezialisierte Beteiligung zu �bertragen. Zumindest solange, als es sich um eine hundertprozentige oder eine qualifiziert mehrheitlich gehaltene Tochtergesellschaft handelt, ist die gesellschaftsrechtliche Einflussnahme und Kontrolle (im Verwaltungsrat, an der Generalversammlung, durch die Revisionsstelle) durch die parit�tisch besetzte Personalvorsorgeeinrichtung (Art. 51 BVG) grunds�tzlich gew�hrleistet. Im Ergebnis wird das �konomische Risiko bei Auslagerung (Outsourcing) einer Aufgabe von der Personalvorsorgeeinrichtung an eine derartige Tochtergesellschaft mit dem Risiko vergleichbar sein, das best�nde, w�rde die Einrichtung der beruflichen Vorsorge diese Aufgabe selber bew�ltigen.
3.5.�Das Mehrwertsteuerrecht schafft bei Gruppenangeh�rigkeit eine solidarische Haftung, wo zivil- und vorsorgerechtlich von Gesetzes wegen keine solche besteht. Bei einer hundertprozentigen oder qualifiziert mehrheitlich gehaltenen Tochtergesellschaft, soweit vorsorgerechtlich �berhaupt zul�ssig, vermag die mehrwertsteuerliche Solidarhaftung im Regelfall freilich kein zus�tzliches �konomisches Risiko der Personalvorsorgeeinrichtung (Aktion�rin) zu begr�nden. Die Aktion�rin k�nnte als solidarisch Haftende lediglich dann belangt werden, wenn die Tochtergesellschaft Aussenums�tze erbringt, ohne �ber diese mehrwertsteuerlich abzurechnen. Wie gezeigt, verf�gt die Vorsorgeeinrichtung in F�llen qualifizierter Beteiligungen jedoch �ber alle gesellschaftsrechtlich erforderlichen Steuerungs- und Kontrollmittel, um einer solchen Gefahr rechtzeitig zu begegnen. In ihrer Eigenschaft als Gruppenvertretung (Art. 18 Abs. 3 MWSTV 2009) hat sie �berdies die interne Mehrwertsteuerabrechnung der Tochtergesellschaft zu konsolidieren (Art. 21 Abs. 2 MWSTV 2009), was ihr jederzeit den �berblick �ber die Steuerforderung (Umsatzsteuer minus Vorsteuer, sog. Saldoprinzip; Art. 36 Abs. 2, Art. 86 Abs. 1 MWSTG 2009) verschafft. Dem potentiellen �konomischen (Rest-) Risiko steht freilich ein aktueller �konomischer Vorteil gegen�ber. So liegt der Hauptzweck der Mehrwertsteuergruppe gerade darin, die unerw�nschte "taxe occulte" zu beseitigen, die sich auf Ebene der Vorsorgeeinrichtung infolge der beschr�nkten Vorsteuerabzugsberechtigung zwangsl�ufig einstellt. Die Schattensteuerbelastung ginge zulasten des Vorsorgeverm�gens. Bildet die Personalvorsorgeeinrichtung eine Gruppe, entf�llt der Schattensteuereffekt auf gruppenintern bezogenen Leistungen. Der (restriktiven) Haltung von Bundesrat und Verwaltung ist denn auch Kritik erwachsen (Peter Lang, Aspekte der Versicherung im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, in: ASA 77 S. 121, insb. 146; zustimmend Claude Ruff, L'imposition de groupe, in: ASA 74 S. 379, insb. 383).
3.6.�In einer Konstellation wie der vorliegenden steht die Personalvorsorgeeinrichtung nicht unter einer "einheitlichen Leitung". Es ist damit kein vorsorgerechtliches (Schutz-) Bed�rfnis ersichtlich, das einen Ausschluss der Personalvorsorgeeinrichtung von der Teilhabe an der Mehrwertsteuergruppe erfordert. Die Ausnahmebestimmung von Art. 16 Abs. 3 MWSTV 2009 l�sst keine Gegenausnahme zu. Damit geht sie �ber eine Konkretisierung des Gesetzes hinaus. Sie schr�nkt den Begriff der "einheitlichen Leitung" bzw. der subjektiven M�glichkeit, an einer Mehrwertsteuergruppe teilzuhaben, in einer Weise ein, die der vorliegenden Struktur nicht gerecht wird. W�re der Normkonflikt dem Gesetzgeber bewusst gewesen, h�tte er dessen L�sung im Gesetz herbeif�hren oder zumindest eine Delegationsnorm schaffen m�ssen. Nachdem dies unterblieben ist, kann dem Anliegen nicht im Wege einer blossen Vollzugsverordnung Rechnung getragen werden. Der verordnete Eingriff in die gesetzlich umschriebenen Voraussetzungen der Gruppenbildung entbehrt damit im vorliegenden Fall der gesetzlichen Grundlage. Wie es sich mit anderen denkbaren Strukturen verh�lt, kann im vorliegenden Verfahren der vorfrageweisen Normenkontrolle offenbleiben. Im �brigen ist es Sache der BVG-Aufsicht (Art. 61 ff. BVG), die vorsorgerechtliche Zul�ssigkeit von Tochtergesellschaften zu beurteilen.
4.1.�Art. 16 Abs. 3 MWSTV 2009 wird damit einer Konstellation wie der vorliegenden nicht gerecht. Der Norm fehlt f�r den Fall, dass die Personalvorsorgeeinrichtung an der Spitze der Mehrwertsteuergruppe steht und hundertprozentige Tochtergesellschaften oder qualifiziert mehrheitlich gehaltene Beteiligungen h�lt, die gesetzliche oder verfassungsrechtliche Grundlage. Insofern verletzt sie das Gewaltenteilungsprinzip. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegr�ndet und ist abzuweisen.
4.2.�Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die ESTV die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65, 66 Abs. 1 BGG); sie nimmt mit ihren Antr�gen Verm�gensinteressen wahr (Art. 66 Abs. 4 BGG; Urteil 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 6.1, in: StR 67/2012 S. 828). Zudem hat sie den Beschwerdegegnerinnen f�r das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientsch�digung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 3'000.-- werden der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung auferlegt.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung hat den Beschwerdegegnerinnen f�r das bundesgerichtliche Verfahren eine Entsch�digung von je Fr. 3'000.--, insgesamt Fr. 6'000.-- auszurichten.
Lausanne, 16. August 2013