Source: https://www.grin.com/document/152355
Timestamp: 2020-01-21 02:25:41
Document Index: 389942359

Matched Legal Cases: ['§ 319', '§ 210', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 55', '§ 43', '§ 49', '§ 319', '§ 2', '§ 49', '§ 319', '§ 319', '§ 319', '§ 4', '§ 4', '§ 57', '§ 58', '§ 43', '§ 43', '§ 50', '§ 20', '§ 5', '§ 55', '§ 319', '§ 316', '§ 322', '§ 322', '§ 143', '§ 319', '§ 319', '§ 319', '§ 319', '§ 21', '§ 319', '§ 2', '§ 20', '§ 20', '§ 21', '§ 21', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 21', '§ 22', '§ 22', '§ 319', '§ 22', '§ 319', '§ 319', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 24', '§ 21', '§ 21', '§ 24', '§ 21', '§ 21', '§ 24', '§ 24', '§ 21', '§ 21', '§ 15', '§ 15', '§ 319', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 319', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 24', '§ 22', '§ 22', '§ 319', '§ 319', '§ 319', '§ 319', '§ 43', '§ 323', '§ 43', '§ 21', '§ 24', '§ 24', '§ 55', '§ 318', '§ 319', '§ 319']

Reflexe von Unabhängigkeitsvorschriften in der Wirtschaftsprüfung ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
Kritische Würdigung und Vergleich nationaler, nichtnationaler und supranationaler Normen aus deutscher Perspektive
M L Bachelor of Arts (BA) Martin Loos (Autor)
1.1 Einführung, persönliche Intention und Struktur
1.4 Zielsetzung und Nutzen
2 Nationale Anforderungen
2.1 Verhältnis Berufsrecht/Handelsrecht
2.1.1 Wirtschaftsprüferordnung und Berufssatzung
2.1.2 Handels-/Bilanzrecht
2.2 Berufsständische Regelungen
2.2.1 Gründe für die Besorgnis der Befangenheit
2.2.2 Regelungen zum "erweiterten Personenkreis"
2.3 Handelsrechtliche Regelungen
2.3.1 Regelungen und der "erweiterte Personenkreis"
2.3.2 Gesetzgebungsverfahren § 319 HGB
3 Nichtnationale und supranationale Anforderungen
3.1.2 EU-Kommissionsempfehlungen zur Unabhängigkeit
3.1.3 Regelungen zum "erweiterten Personenkreis"
3.2 IFAC
3.2.2 Regelungen zur Unabhängigkeit
3.2.3 Regelungen zum "erweiterten Personenkreis"
3.3 SEC Rules & Regulations
3.3.2 Regelungen zur Unabhängigkeit
3.3.3 Regelungen zum "erweiterten Personenkreis"
4 Nationale versus exterritoriale Anforderungen
4.1 Der "erweiterte Personenkreis"
4.1.1 Deutsche Rechtsnormen
4.1.2 EU-Vorgaben
4.1.3 IFAC und SEC
4.2 Regelungsbereiche
5.2 Ausgangskriterien
5.2.1 Prinzipienorientierung versus Einzelfallregelung
5.2.2 Berücksichtigte Einzelaspekte
5.3 Gesamtlösungsansatz
Auszug aus der SEC-Regelung S-X (§ 210.2-01 ff.)
SEC-FRR - "Kommentar" zur Definition der Close Family
SEC-FRR - "Kommentar" zur Definition der Immediate Family
SEC-FRR - "Kommentar" zu Geschäftsbeziehungen
Tabelle 1: Gesamtübersicht "erweiterter Personenkreis"
Tabelle 2: Betrachtete Aspekte zur Lösungsfindung
Tabelle 3: Der "erweiterte Personenkreis"
Die vorliegende Bachelor-Thesis wurde im Rahmen des Studiengangs „Bachelor of Arts“ an der Hessischen Berufsakademie erstellt und befasst sich mit einer Fragestellung im Berufsbild des Wirtschaftsprüfers (WP) und deren nationale und internationale Ausprägung.
Die Themenwahl beruht auf einer praktischen Problemstellung, die im beruflichen Tätigkeitsgebiet des Verfassers liegt. Die Intention oder persönliche Motivation ist, eine Detailfrage im Kontext der einschlägigen Unabhängigkeitsvorschriften und Literatur zu erörtern sowie einen praktikablen und rechtssicheren Lösungsansatz aufzuzeigen, mithilfe dessen in der Praxis auftretende Problemstellungen nachvollziehbar und sachgerecht gelöst werden können.
Die Problemstellung (vgl. Kapitel 1.3) ist auf eine heute international agierende Unternehmenswelt zurückzuführen, die die zum Teil parallele Einhaltung sowohl nationaler als auch nichtnationaler und supranationaler Vorschriften erforderlich macht. Da die einzelnen Regelungen zumindest im Detail voneinander abweichen, soll überprüft werden, ob eine einheitliche Regelung bzw. Definition für die Anforderungen an einen "erweiterten Personenkreis" gefunden werden kann. Bei diesem Personenkreis handelt es sich im Allgemeinen um Familienangehörige und sonstige nahestehende Personen, die von Normen des Berufsstandes erfasst werden, die im Hinblick auf Regelungen zur Unabhängigkeit relevant sind.
In dem sich anschließenden Kapitel "Hintergrund" wird zunächst derselbe dargelegt und darauf aufbauend auf die zu betrachtende Problemstellung übergeleitet. Infolge werden Zielsetzung und Nutzen sowie der Gang der Untersuchung für den Hauptteil dieser Bachelor-Thesis erläutert. Im Hauptteil werden zunächst die einzelnen Rechtskreise und deren Implikationen dargestellt. Daraus folgende Erkenntnisse werden im Anschluss erläutert und in übersichtlicher Form aufbereitet. Schließlich werden die Ergebnisse zum Thema dargelegt und ein Lösungsvorschlag für die gewählte Problemstellung vorgestellt. Die Thesis schließt mit einem Fazit, dass auch eine persönliche Einschätzung enthält.
Gemäß § 1 der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) sind Wirtschaftsprüfer (Berufsangehörige) Personen, die einen freien Beruf (kein Gewerbe) ausüben und zur Ausübung ihrer Tätigkeit öffentlich bestellt werden. Ihre Aufgaben und Befugnisse ergeben sich aus § 2 WPO. Danach ist es ihre Aufgabe, betriebswirtschaftliche Prüfungen, gem. § 2 Abs. 1 WPO insbesondere solche von Jahresabschlüssen wirtschaftlicher Unternehmen, durchzuführen, ihre Auftraggeber in steuerlichen Angelegenheiten zu beraten sowie bestimmte beratende und treuhänderische Aufgaben zu übernehmen.
Neben nationalen Vorschriften wie der WPO kann der jeweilige Berufsangehörige auch nichtnationalen und supranationalen Anforderungen, wie den Regelungen der Securities Exchange Commission (SEC; US-amerikanische Börsenaufsichtsbehörde) oder der International Federation of Accountants (IFAC) unterliegen (vgl. Abschnitt 3), auf die im weiteren Verlauf dieser Thesis eingegangen wird.[1] Aufgrund vergangener Bilanzskandale, wie z. B. dem Zusammenbruch des Energieriesen Enron in den USA, und der daraus resultierenden Kritik am Institut des Wirtschaftsprüfers, gab es in vergangenen Jahren Bestrebungen, das Vertrauen der Öffentlichkeit mithilfe verstärkter Regulierung zurückzugewinnen.[2]
Die aktuellen Anforderungen beinhalten u. a. Vorgaben zur Einrichtung eines Qualitätssicherungssystems. In Deutschland wurde mit § 55b WPO eine entsprechende Regelung geschaffen, die in der derzeit gültigen VO 1/2006[3] inhaltlich ausgestaltet ist. Diese beinhaltet in Kapitel 4.1.1. auch Anforderungen zur Unabhängigkeit, Unparteilichkeit und zur Vermeidung der Besorgnis der Befangenheit, die sich, neben anderen Berufspflichten (z. B. Verschwiegenheit oder Eigenverantwortlichkeit), aus § 43 Abs. 1 WPO i. V. m. § 49 WPO und § 319 Abs. 2 HGB ergeben.
So wie ein Rechtsanwalt in der Rolle des Interessenvertreters seinem Mandanten nahe steht, ist es die Aufgabe des Wirtschaftsprüfers, eine Distanz zu seinem Mandanten aufrechtzuerhalten, um somit seine Unabhängigkeit zu wahren. Diese wird in § 2 Abs. 1 der Berufssatzung für Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer (BS WP/vBP) mit "Freiheit von Bindungen, die die berufliche Entscheidungsfreiheit des WP beeinträchtigen oder beeinträchtigen könnten" definiert.[4] Die Unparteilichkeit unterscheidet sich von der Unabhängigkeit insoweit, dass es sich nicht um eine allgemeine, sondern um eine tätigkeitsbezogene Berufspflicht handelt[5], die voraussetzt, dass alle wesentlichen Gesichtspunkte eines Sachverhaltes gewürdigt und wiedergegeben werden, ohne dass unsachliche Einflüsse im Ergebnis zur Geltung gelangen.[6] Fehlende Unparteilichkeit ist dann zu vermuten, wenn die Besorgnis der Befangenheit besteht[7] oder die Unabhängigkeit nicht gegeben ist.[8] Im Hinblick auf die Regelungen in den §§ 49 WPO und 319 Abs. 2 HGB ist die Tätigkeit bei Bestehen der Besorgnis der Befangenheit somit zu versagen.
"Begrifflich wird sowohl national als auch international zwischen der Independence in Appearance (Nichtbestehen der Besorgnis der Befangenheit bzw. äußere Unabhängigkeit) und der Independence in Fact bzw. Independence of Mind (Unbefangenheit bzw. innere Unabhängigkeit) unterschieden"[9]. Mit dem Gesetzesentwurf zum Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) hat der Bundestag, beruhend auf den Empfehlungen der EU-Kommission, geäußert, dass es für die Besorgnis der Befangenheit nicht zwingend erforderlich sei, dass der Abschlussprüfer tatsächlich befangen ist und es ebenso unerheblich sei, ob er sich für befangen hält. Entscheidend sei allein, "ob aus Sicht eines vernünftigen und verständigen Dritten genügend objektive Gründe vorliegen, an seiner Unvoreingenommenheit zu zweifeln"[10].
Entsprechende Tatbestände oder Versagungsgründe können sich im Hinblick auf die Abschlussprüfung gemäß § 319 Abs. 3 Nr. 1 HGB z. B. dann ergeben, wenn der Wirtschaftsprüfer Anteile von dem zu prüfenden Unternehmen gehalten werden.
In Verbindung mit § 319 Abs. 3 S. 2 HGB kann nicht nur der Wirtschaftsprüfer selbst - in seiner Rolle als Abschlussprüfer - den Ausschlussgrund realisieren, sondern auch dessen Ehegatte oder Lebenspartner. In diesem Zusammenhang sei auf den im Titel und der Einleitung eingeführten „erweiterten Personenkreis“ Bezug genommen.
Die Problemstellung, die im Folgenden spezifiziert wird, ist es, diesen "erweiterten Personenkreis" zu bestimmen.
Vorgaben zur Definition und zur Relevanz des „erweiterten Personenkreises“ für die Unabhängigkeit ergeben sich sowohl aus nationalen, nichtnationalen sowie supranationalen Vorschriften. In Deutschland haben diese, wie in Kapitel 1.2 beschrieben, u. a. Eingang in das HGB gefunden. Neben den dort genannten Ehegatten und Lebenspartnern werden in der BS WP/vBP weitere Personen benannt. Die supranationalen Empfehlungen der EU-Kommission (vgl. Kapitel 3.1) und der IFAC (vgl. Kapitel 3.2) sowie die Vorgaben der SEC (vgl. Kapitel 3.3) haben ebenfalls "erweiterte Personenkreise" definiert. Die dort definierten Personenkreise erscheinen, im Vergleich zu den deutschen Regelungen, zunächst weiter gefasst zu sein.
Da deutsche WPs und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPGs) Adressaten ausländischer Normen sein können (vgl. Abschnitt 3), muss die Einhaltung der jeweiligen Unabhängigkeitsanforderungen im Hinblick auf den zu betrachtenden "erweiterten Personenkreis" auch unter Berücksichtigung dieser nichtnationalen und supranationalen Regularien sichergestellt werden.
Zielstellung ist es, die eventuellen Unterschiede – im Hinblick auf den zu betrachtenden „erweiterten Personenkreis“ – zwischen den nationalen, nichtnationalen und supranationalen Vorgaben herauszuarbeiten. Vergleichsmaßstab gegenüber den bekannten Regelungen aus Berufs- und Handels- bzw. Bilanzrecht sollen dabei auch vergleichbare nationale Regelungen aus anderen Rechtskreisen sowie insbesondere die Vorgaben aus den EU-Empfehlungen sowie der 8. EG-Richtlinie sein.
Unter Berücksichtigung der vorhandenen Definitionen und der Ergebnisse wird der Versuch unternommen, die Definition der für die Unabhängigkeit relevanten Personenkreise (neu) zu fassen.
Allem voran steht das praktische Bedürfnis, eine Regelung oder Definition zu finden, die die ggf. unterschiedlichen Anforderungen für den „erweiterten Personenkreis“ berücksichtigt, um eine gesicherte Grundlage für – die Unabhängigkeit betreffende – Entscheidungen zu erarbeiten, die den Vorschriften aller Regulatoren genügt. Die Prüfung, ob die in der 8. EG-Richtlinie gemachten Vorgaben sinngemäß im deutschen Berufsrecht umgesetzt wurden, soll diese Betrachtung ergänzen und zu dem Schluss gelangen, ob weiterer Handlungsbedarf seitens des deutschen Gesetzgebers besteht.
Das Wissen um den genauen Umfang der Anforderungen schafft Sicherheit bei der Festlegung des relevanten Personenkreises, trägt damit zur Vermeidung der Besorgnis der Befangenheit (vgl. Kapitel 1.2) bei und unterstützt die Wahrung der Unabhängigkeit, die Voraussetzung für belastbare Prüfungsergebnisse ist.
Zur strukturierten Problemerfassung wurden in den vorangegangenen Kapiteln der Einleitung zunächst die Hintergründe des Themas erläutert und darauf aufbauend die Problemstellung abgeleitet. Im Folgenden soll der Gang der Untersuchung erläutert werden.
Der folgende Hauptteil widmet sich mit den Abschnitten 2, 3 und 4 zunächst einer detaillierten Betrachtung der nationalen, nichtnationalen und supranationalen Anforderungen, deren Berücksichtigung für WPs und WPGs erforderlich sein kann (vgl. Kapitel 1.2). Dazu gehören zunächst die deutschen gesetzlichen Regelungen, deren themenrelevante Ausprägungen im Handelsrecht (HGB) sowie im Berufsrecht (WPO und BS WP/vBP) zu finden sind. Die Stellung dieser Rechtskreise zueinander sowie deren Anwendbarkeit für die einzelnen Personengruppen soll zunächst grundlegend berücksichtigt werden, um eine weitergehende Betrachtung auf gesicherte Grundlagen zu stellen. Im Anschluss werden die relevanten Bestimmungen untersucht. In diesem Zusammenhang findet insbesondere auch das Gesetzgebungsverfahren zum BilReg Beachtung, das Aufschluss über die bestehenden gesetzlichen Regelungen zum "erweiterten Personenkreis" verschaffen soll. Die letzten deutschen gesetzlichen Entwicklungen durch das im Mai 2009 in Kraft getretene Bilanzrechts-Modernisierungsgesetz (BilMoG)[11], das insbesondere durch Einführung des Netzwerkgedankens über § 319b HGB Einfluss auf die Entwicklung der Unabhängigkeitsanforderungen hatte, wird - mangels direkter Auswirkungen auf die Regelungen zu einem "erweiterten Personenkreis" - im Rahmen dieser Thesis nicht gesondert betrachtet. Es folgt die Vorstellung der nichtnationalen und supranationalen Normen der SEC, des Kodex der IFAC und der Empfehlungen der EU sowie der 8. EG-Richtlinie, zu deren Transformation in deutsches Recht - im Hinblick auf die Problemstellung - Stellung bezogen wird. Die relevanten Anforderungen werden daraufhin auf Inhalt und Umfang ausgewertet. Die Betrachtung der SEC-Vorschriften wird durch die Berücksichtigung des Gesetzesvorschlags (Proposed Rule) und der Kommentierung der vier größten WPGs, der sog. "Big Four"[12], unterstützt. Der Hauptteil schließt mit der Ableitung von ersten Erkenntnissen im Zuge einer Gegenüberstellung der unterschiedlichen Normenkreise (vgl. Abschnitt 4).
Im Schlussteil werden die Erkenntnisse konkretisiert und es wird der Versuch unternommen, eine für die Praxis geeignete Regelung zu entwickeln, die den unterschiedlichen regulatorischen Anforderungen entspricht und dabei sachgerecht und ohne unverhältnismäßigen Aufwand umsetzbar ist. Die Thesis schließt mit einem persönlichen Fazit.
Zur Auf- und Bearbeitung der vorgestellten Problemstellung wird auf vorhandene Sekundärdaten zurückgegriffen. Dabei handelt es sich um deutsche Gesetzestexte, Kommentare sowie Gesetzesvorlagen und -begründungen. Des Weiteren werden die außerdeutschen Gesetzestexte, Richtlinien, Empfehlungen oder Kodizes sowie verfügbare Fachliteratur bearbeitet. Die Erhebung von Primärdaten (z. B. Interviews, Verwendung von Fragebögen) erfolgt nicht. Grund ist zum Einen der hohe Detaillierungsgrad der Problemstellung sowie die Gefahr des Subjektivierens der Erkenntnisse.
Aus den nationalen Vorschriften ergeben sich Anforderungen an die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers sowohl aus berufsrechtlichen als auch aus handelsrechtlichen Vorschriften. Diese Regularien und deren Auswirkungen werden im Folgenden vorgestellt. Dazu wird deren grundsätzliche Relevanz für Auswirkungen auf einen "erweiterten Personenkreis" herausgestellt.
Die WPK ist gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 WPO eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 WPO mit beruflichen Selbstverwaltungsaufgaben betraut ist. Ihre Aufgaben sind in § 57 WPO kodifiziert.[13] Mit dem dritten Gesetz zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung wurde die WPK zudem ermächtigt, eine Berufssatzung (BS WP/vBP) zu erlassen, in der die Berufspflichten näher geregelt sind. Die Vorschriften der BS WP/vBP sind für die Mitglieder der WPK gem. §§ 58 Abs. 1 Satz 1, 128 Abs. 3 WPO bindend, haben jedoch - anders als die WPO - keinen Gesetzescharakter.[14]
Die sich aus der WPO und der BS WP/vBP ergebenden Anforderungen an die Unabhängigkeit (vgl. Kapitel 1.2 und 2.2) sind im Hinblick auf die Formulierung in § 43 Abs. 1 WPO auf die gesamte berufliche Tätigkeit des WPs anwendbar. In diesem Zusammenhang wird in Satz 2 konstatiert, dass "insbesondere" bei "der Erstattung von Prüfungsberichten und Gutachten" ein unparteiisches Verhalten erforderlich ist. Somit ist die Unabhängigkeit stets und die Unparteilichkeit/Unbefangenheit im Rahmen von Abschlussprüfungen und der Erstellung von Gutachten obligatorisch.[15]
Die im Teil "Rechte und Pflichten der Wirtschaftsprüfer" der WPO enthaltenen Regelungen (§ 43 ff. WPO) betreffen, bis auf § 50 WPO zur Verschwiegenheitspflicht der Gehilfen, zwar nur die Berufsträger, jedoch werden in der BS WP/vBP in den Regelungen § 20 ff. sowie in den zugehörigen Kommentaren regelmäßig auch die Gehilfen sowie z. B. auch Familienangehörige in den Fokus der Unabhängigkeit/Unparteilichkeit gerückt (vgl. Kapitel 2.2).[16] Überdies wird in § 5 BS WP/vBP vorgeschrieben, dass Mitarbeiter "vor Dienstantritt" auf die "Regelung des Qualitätssicherungssystems schriftlich zu verpflichten" sind. Dieses beinhaltet gem. § 55b WPO i. V. m. Kapitel 4.1.1. der VO 1/2006 auch die Anforderungen an die Unabhängigkeit.[17] Die Hinweise der VO 1/2006 gelten, bis auf Punkt 4.6. zur Auftragsabwicklung, für alle Tätigkeitsbereiche des WP/der WPG und sind somit nicht auf Abschlussprüfungen und bestimmte andere Prüfungsleistungen (vgl. Kapitel 2.1.2) beschränkt.[18]
Neben den relevanten berufsständischen Regelungen zur Unabhängigkeit hat der deutsche Gesetzgeber mit den §§ 319 und 319a HGB ebenfalls gesetzliche Vorgaben zur Unabhängigkeit im Rahmen der Abschlussprüfung geschaffen.[19] "Mit Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes (BiRiLiG) im Jahr 1985 wurden die Vorschriften zum Ausschluss eines Wirtschaftsprüfers von der Abschlussprüfung bei einer Kapitalgesellschaft ausführlich im HGB geregelt"[20]. Damit wurden in den §§ 316-324 HGB u. a. die 8. EG-Richtlinie a. F.[21] umgesetzt; die entsprechenden Regelungen im Aktiengesetz (AktG) sind damit entfallen.[22] Mit der späteren Verabschiedung des BilReG wurden die Anforderungen im Handelsrecht in 2004 neu gefasst.[23]
Grund für eine parallele Regelung zur Unabhängigkeit im HGB ist, dass "die Öffentlichkeit gesetzlichen Vorschriften tendenziell mehr Vertrauen schenkt als berufsständischen Normen"[24] und damit eine ausschließliche berufsständische Regelung für die Glaubwürdigkeit des Abschlussprüfers nicht ausreichen würde.[25] Es sei hier erwähnt, dass die Vorschriften im HGB - anders als die berufsständischen Vorgaben - nicht für alle Tätigkeiten des Wirtschaftsprüfers einschlägig sind, sondern nur für gesetzliche und freiwillige Abschlussprüfungen, bei denen ein Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB oder ein nach § 322 HGB nachgebildeter Bestätigungsvermerk erteilt wird sowie für bestimmte andere Prüfungsleistungen, für die aus anderen Normen (z. B. Sonderprüfung; § 143 Abs. 2 AktG) auf §§ 319, 319a HGB verwiesen wird.[26] Damit ist der Anwendungsbereich dieser Regelungen enger, als die der entsprechenden berufsständischen Regelungen.
Aus § 319 Abs. 2 HGB ergibt sich, dass ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen ist, wenn die Besorgnis der Befangenheit besteht (vgl. Kapitel 1.2). Neben dieser Generalklausel sind in § 319 Abs. 3 HGB absolute Ausschlussgründe in Form einer "kasuistischen Aufzählung einzelner Tatbestände"[27] geregelt, die einen Abschlussprüfer u. a. dann ausschließen, wenn er gem. § 319 Abs. 3 Nr. 4 HGB eine Person beschäftigt, die aufgrund der in Absatz 3 genannten absoluten Ausschlussgründe von der Abschlussprüfung ausgeschlossen ist. Für WPGs wird in Absatz 4 präzisiert, dass ein Ausschluss nach den Absätzen 2 und 3 u. a. auch dann greift, wenn eine Person eingesetzt wird, die das Ergebnis der Prüfung beeinflussen kann und nach den Absätzen 2 und 3 ausgeschlossen wäre. Eine vergleichbare Auffassung findet sich im Übrigen im Kommentar zu § 21 Abs. 4 Satz 2 der BS WP/vBP mit dem Hinweis, "dass grundsätzlich jeder bei der Prüfung eingesetzte Mitarbeiter das Ergebnis beeinflussen kann, und zwar unabhängig davon, ob er insoweit weisungsbefugt ist".
In § 319 Abs. 3 Satz 2 HGB ist schließlich auch festgehalten, dass dieser Ausschluss für den WP auch dann greift, wenn der Ehegatte oder der Lebenspartner einen Ausschlussgrund nach den Nummern 1, 2 oder 3 erfüllt.
Es ist festzuhalten, dass sich sowohl aus den berufsrechtlichen als auch aus den handelsrechtlichen Vorschriften Anforderungen nicht nur für Berufsträger, sondern auch für Gehilfen (Mitarbeiter) sowie für bestimmte weitere Personen (z. B. Ehegatten) ergeben.
Im Folgenden werden die berufsständischen Regelungen im Einzelnen betrachtet, wobei hier auf die BS WP/vBP abgestellt wird, da, wie bereits in Kapitel 2.1.1 festgehalten, die WPO keine weiteren Regelungen zu Reflexen von Unabhängigkeitsanforderungen auf Nicht-Berufsträger enthält.
Ausgehend von dem in § 2 Abs. 1 BS WP/vBP formulierten Grundsatz zur Wahrung der Unabhängigkeit (vgl. Kapitel 1.2) werden in Teil 2 der BS WP/vBP ab § 20 ff. besondere Berufspflichten bei der Durchführung von Prüfungen und der Erstattung von Gutachten festgelegt. Während § 20 BS WP/vBP den Begriff der Unparteilichkeit regelt, ergeben sich aus § 21 Anforderungen im Hinblick auf die Unbefangenheit und die Besorgnis der Befangenheit (vgl. Kapitel 1.2). Die Unbefangenheit kann gemäß § 21 Abs. 2 BS WP/vBP durch die folgenden Umstände beeinträchtigt werden:
- Eigeninteressen (§ 23)
- Selbstprüfung (§ 23a)
- Interessenvertretung (§ 23b)
- persönliche Vertrautheit (§ 24)
§ 21 Abs. 2 Satz 4 BS WP/vBP erläutert, dass sich die vorgenannten Umstände insbesondere aufgrund finanzieller, geschäftlicher oder persönlicher Beziehungen ergeben können. In Verbindung mit Absatz 3 wird die Besorgnis der Befangenheit vermutet, wenn die vorgenannten Umstände aus "Sicht eines verständigen Dritten dazu geeignet sind, die Urteilsbildung unsachgemäß zu beeinflussen" und nicht (ggf. in Verbindung mit Schutzmaßnahmen nach § 22 BS WP/vBP) unbedeutend sind. Schutzmaßnahmen können nach § 22a Abs. 2 Satz 2 BS WP/vBP nicht berücksichtigt werden, wenn absolute Ausschlussgründe nach § 319 Abs. 3 HGB vorliegen, da in diesem Fall gem. § 22a Abs. 2 Satz 2 "auch berufsrechtlich die Besorgnis der Befangenheit unwiderleglich vermutet" wird.
Aufgrund der (direkt vorangestellten) Bezugnahme der Berufssatzung auf § 319 Abs. 3 HGB führt, i. V. m. § 319 Abs. 3 Satz 2 HGB, auch die Verwirklichung eines Ausschlussgrundes durch den Ehegatten und Lebenspartner (vgl. Kapitel 1.2 und 2.1.2) zur Besorgnis der Befangenheit.
Weitere Reflexe auf den "erweiterten Personenkreis" finden sich zunächst in § 21 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 der BS WP/vBP, wonach die Besorgnis der Befangenheit u. a. auch dann begründet wird, wenn "Ehegatten, Lebenspartner oder Verwandte in gerader Linie des WP/vBP oder für eine dieser Personen handelnde Vertreter" einen der zuvor genannten Umstände verwirklichen. Somit kann festgehalten werden, dass der Personenkreis der Betroffenen gegenüber den handelsrechtlichen Bestimmungen zunächst ausgeweitet erscheint. Die Kommentierung der Berufssatzung zu § 21 Abs. 4 Satz 1 BS WP/vBP hält zunächst fest, dass sich bestimmte Beziehungen von Personen, "die als Prüfer oder Gutachter wegen der Besorgnis der Befangenheit ausgeschlossen wären", auch auf den WP/vBP übertragen können. Zudem wird festgestellt, dass solche Beziehungen sowohl beruflicher als auch privater Natur sein können. Weiterhin wird in der Kommentierung zu § 21 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 BS WP/vBP (vgl. oben) erläutert, dass "der Grad der verwandtschaftlichen Beziehung ein erstes Indiz für die Möglichkeit einer stärkeren oder schwächeren Rücksichtnahme ..." oder Relevanz "... darstellen kann. Zwingende Anhaltspunkte für eine bestimmte Wertung werden aber auch hierdurch nicht begründet".
Persönliche Vertrautheit
Zu den unter 2.2.1 genannten und aus § 21 BS WP/vBP resultierenden Umständen, die eine Besorgnis der Befangenheit begründen können, ergibt sich eine weitere Spezifikation aus § 24 BS WP/vBP zur persönlichen Vertrautheit. Danach können i. V. m. § 21 Abs. 2 Satz 2 BS WP/vBP enge persönliche Beziehungen für die Unabhängigkeit von Relevanz sein, wenn solche zum Unternehmen (als Prüfungsgegenstand), der Unternehmensleitung oder zu Personen bestehen, die Einfluss auf den Prüfungsgegenstand haben. Bestehen Beziehungen zu Personen, die keinen Einfluss auf die Gestaltung nehmen können, folgt daraus grundsätzlich keine Besorgnis der Befangenheit, da eine unabhängige und unparteiische Auftragsdurchführung dadurch nicht behindert wird.[28]
Da auch eine in § 21 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 BS WP/vBP genannte Person eine Position innehaben kann, die ihr die Beeinflussung des Prüfungsgegenstandes erlaubt, kann unterstellt werden, dass von dieser Regelung auch ein Beschäftigungsverhältnis einer der genannten Personen betroffen sein kann bzw. durch die Beschäftigung eines Familienangehörigen beim Prüfungsmandanten die Besorgnis der Befangenheit begründet werden kann.
Wie zuvor bereits dargestellt, kann die Besorgnis der Befangenheit nicht nur dann begründet werden, wenn der Berufsträger eine solche Beziehung unterhält (vgl. § 24 i. V. m. § 21 Abs. 2 Satz 2 BS WP/vBP), sondern auch, wenn gem. § 21 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 (vgl. oben) z. B. der Ehegatte oder ein Verwandter diese Beziehung hat. Die Kommentierung zu § 24 BS WP/vBP verdeutlicht, dass für eine eventuelle Besorgnis der Befangenheit das Gesamtbild bzw. ein "übermäßiges Vertrauen", dass die Urteilsbildung zu beeinflussen vermag, für die Beurteilung entscheidend sein kann. Es wird weiter ausgeführt, dass nicht nur Art, Dauer und Intensität der Beziehung eine Rolle spielen, sondern auch "auf die Funktion des anderen Teils in dem Unternehmen oder in Bezug auf den Prüfungsgegenstand" abzustellen ist. Im Kommentar zu § 24 BS WP/vBP werden im Übrigen - zusätzlich zu den in § 21 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 BS WP/vBP genannten Personen - die "nahen Verwandten" oder "bloßen Freunde" bei der Betrachtung des relevanten Personenkreises nicht grundsätzlich ausgeschlossen. Somit wird der "erweiterte Personenkreises" - unter bestimmten Voraussetzungen (vgl. oben) - um einen weitgehend unbestimmten Personenkreis erweitert.
Mit der vierten Änderung der Berufssatzung vom 16. Juni 2005, die am 23. September 2005 in Kraft getreten ist[29], wurden die Regelungen zur Besorgnis der Befangenheit grundsätzlich überarbeitet und befassen sich insoweit mit der Berücksichtigung des BilReG.[30] In diesem Zusammenhang wurde der vermeintlich relevante Personenkreis der Familienangehörigen in der oben dargestellten Form neu gefasst. Bis zu diesem Zeitpunkt waren nahe Beziehungen, die zur Besorgnis der Befangenheit führen können, gem. § 21 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 BS WP/vBP a. F. insbesondere zwischen Angehörigen im Sinne des § 15 AO zu vermuten. Über § 15 AO sind u. a. auch ehemalige Ehegatten sowie Verwandte und Verschwägerte des geschiedenen Ehegatten erfasst. Das IDW hatte bereits 1995 in einer Stellungnahme zum ursprünglichen Satzungsentwurf im Hinblick auf diese Regelung Kritik geübt, da diese im Hinblick auf die zu berücksichtigenden Personen als zu weitgehend erschien (vgl. aber Kapitel 2.3.2, Stellungnahme des Bundesrates zum Gesetzgebungsverfahren des § 319 HGB).[31]
Neben den Regelungen zur persönlichen Vertrautheit in § 24 BS WP/vBP wird in § 23 BS WP/vBP auf Eigeninteressen eingegangen, die ebenfalls dazu geeignet sind, die Besorgnis der Befangenheit zu begründen (vgl. Kapitel 2.2.1). Hier wird die Relevanz bestehender finanzieller und geschäftlicher Beziehungen, auch in Bezug auf einen "erweiterten Personenkreis", herausgestellt. Danach können gem. Abs. 1 Nr. 1 "kapitalmäßige oder sonstige finanzielle Beziehungen" sowie nach Nr. 2 über den "normalen Geschäfts- und Lieferverkehr mit Dritten hinausgehenden Leistungsbeziehungen" relevante Eigeninteressen begründen. Die Kommentierung zu § 23 BS WP/vBP präzisiert, dass u. a. Kreditgewährungen an oder von Mandanten als "Eigeninteresse" gewertet werden können. Zugleich wird festgestellt, dass der Bezug von Gütern oder Dienstleistungen - im Hinblick auf geschäftliche Beziehungen - unschädlich sei, wenn diese Geschäfte zu marktüblichen Konditionen bzw. wie zwischen fremden Dritten geschlossen werden.
Eine vergleichbare Regelung zu den finanziellen Beziehungen ergibt sich auch aus § 319 Abs. 3 Nr. 1 HGB, die im Hinblick auf Satz 2 auch auf einen "erweiterten Personenkreis" abzielt. Eine entsprechende Ausweitung auf finanzielle, geschäftliche und persönliche Beziehungen (vgl. oben) sowie auch die hier nicht näher betrachteten und unter Kapitel 2.1.1 benannten Umstände können im Hinblick auf § 21 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 i. V. m. § 21 Abs. 2 BS WP/vBP auch durch den "erweiterten Personenkreis" potenziell begründet werden.
Die berufsständischen Vorschriften, hier insbesondere die Ausführungen in der Berufssatzung, enthalten Regelungen zu Reflexen auf den zu betrachtenden "erweiterten Personenkreis". Danach werden in § 21 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 BS WP/vBP zunächst die folgenden Personen genannt, deren persönliche Beziehungen für die Beurteilung der Unabhängigkeit relevant sein können:
- Vertreter, die für die vorgenannten Personen handeln
Des Weiteren werden im Hinblick auf die in § 24 BS WP/vBP geregelten Anforderungen einer persönlichen Vertrautheit die folgenden Personengruppen zusätzlich genannt bzw. nicht grundsätzlich ausgeschlossen:
- bloße Freunde
Letztlich ist zu berücksichtigen, dass für relevante Verflechtungen der Berufsträger, deren Gehilfen und der vorgenannten Personen des "erweiterten Personenkreises" gilt, dass eine Parteilichkeit/Befangenheit bzw. das Vorliegen der Besorgnis der Befangenheit nur dann unterstellt werden kann, wenn keine geeigneten Schutzmaßnahmen i. S. d. § 22 BS WP/vBP eingewendet werden können oder solche nach § 22a BS WP/vBP i. V. m. § 319 Abs. 3 HGB keine Berücksichtigung finden können (absolute Ausschlussgründe).
Im Folgenden werden die handelsrechtlichen Regelungen zur Unabhängigkeit erörtert. Nachdem die einzelnen Regelungen Beachtung gefunden haben, wird das Gesetzgebungsverfahren zum BilReg betrachtet. Es wird geprüft, ob sich daraus weitere Präzisierungen im Hinblick auf die Relevanz eines „erweiterten Personenkreises“ ergeben.
Die gesetzlichen Vorschriften zur Unabhängigkeit im Handelsrecht finden sich in §§ 319 und 319a HGB. Wie bereits in den vorangegangen Kapiteln erläutert, enthält § 319 HGB Abs. 2 zunächst eine Generalklausel, die mit dem BilReg eingeführt wurde, gefolgt von einer Aufzählung absoluter Ausschlussgründe in Absatz 3, die in § 319a Abs. 1 HGB um besondere Ausschlussgründe ergänzt werden, die für Unternehmen von öffentlichem Interesse Anwendung finden.[32] Während die Generalklausel keine direkten Aussagen zum "erweiterten Personenkreis" enthält, sondern allgemein feststellt, dass Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art zum Ausschluss von der Abschlussprüfung führen können, soweit auch nur der Anschein mangelnder Unabhängigkeit besteht[33], enthält Absatz 3 neben der Aufzählung einzelner Tatbestandsmerkmale in Satz 2 auch den Hinweis, dass auch die in Absatz 3 Nummer 1 bis 3 genannten Gründe bei Verwirklichung durch den Ehegatten oder den Lebenspartner zum Ausschluss führen (vgl. Kapitel 2.1.2). Dabei handelt es sich im Einzelnen nach Nummer 1 um Anteilsbesitz und sonstige nicht nur unwesentliche finanzielle Interessen, nach Nummer 2 um persönliche Verflechtungen (z. B. Anstellungsverhältnisse) sowie nach Nummer 3 um die Mitwirkung bei der Erbringung bestimmter Leistungen außerhalb der Abschlussprüfung (z. B. Führung der Bücher oder der Aufstellung des zu prüfenden Jahresabschlusses), die nicht von untergeordneter Bedeutung sind.
[1] Vgl. Müller, K. (2006), S. 2-3.
[2] Vgl. ebd., S. 1-3; Herkendell, A. (2007), S. 1-2.
[3] Gemeinsame Stellungnahme der WPK und des IDW: Anforderungen an die Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis.
[4] Vgl. Bauch/Precht in WPO Kommentar § 43 Rn. 1.
[5] Vgl. ebd. Rn. 180.
[6] Vgl. ebd. Rn. 184-185.
[7] Vgl. ebd. Rn. 186-188.
[8] Vgl. ADS (2000), § 323 HGB, Tz. 28f.; Müller, K (2006), S. 25.
[9] Müller, K. (2006), S. 23.; vgl. auch EU-Kommission (2002), Abschnitt A. 1. Nr. 2. und 3.; IFAC Code of Ethics (2009), section 290.6.
[10] BT-Drucksache 15/3419, S. 38.
[11] Vgl. BGBl. I 2009, S. 1102 ff.
[12] Vgl. http://www.manager-magazin.de/unternehmen/artikel/0,2828,druck-649314,00.html, Stand 07.12.2009.
[13] Vgl. Müller, K. (2006), S. 49.
[14] Vgl. ebd., S. 49-50.
[15] Vgl. Bauch/Precht in WPO Kommentar § 43 Rn. 2.
[16] Vgl. u. a. § 21 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 24 BS WP/vBP i. V. m. Begründung zu § 24.
[17] Gemeinsame Stellungnahme der WPK und des IDW: Anforderungen an die Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis.
[18] Vgl. ebd. Nr. 1 Abs. 5; Clauß in WPO Kommentar § 55b Rn. 6.
[19] Vgl. Müller, K. (2006), S. 61.
[21] 84/253/EWG.
[22] Vgl. Müller, K. (2006), S. 53.
[23] Vgl. ebd., S. 55.
[24] Herkendell, A. (2007), S. 70.
[26] Vgl. Müller, K. (2006), S. 65-66.
[27] Vgl. ebd., S. 61.
[28] Vgl. Müller, K. (2006), S. 187; ADS (2000), § 318 HGB, Tz. 358.
[29] Bundesanzeiger S. 10742 und 12296.
[30] Vgl. Knorr/Precht, WPK-Magazin 4/2005, S. 40.
[31] Vgl. IDW-Fachnachrichten (1995), S. 460 ff.
[32] Vgl. Müller, K. (2006), S. 61.
[33] Vgl. Sultana/Willeke, StuB (2005), S. 158-166.
Bachelor of Arts (BA) Martin Loos (Autor)
9783640645008
9783640644780
Der Bachelor-Thesis ist eine "erweiterte Zusammenfassung" der Ergebnisse in Form einer Präsentation beigefügt, in der die Erkenntnisse zum Teil weiter interpretiert und grafisch aufbereitet wurden. Die Präsentation enthält zudem Hinweise zur praktischen Umsetzung/Implementierung des geschaffenen Lösungsansatzes. Der Autor ist im Risiko-Management einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft tätig und verfügt über eine mehrjährige Berufserfahrung im Bereich Ethik und Unabhängigkeit.
Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfung, Unabhängigkeit, Unparteilichkeit, Besorgnis der Befangenheit, IFAC, International Federation of Accountants, SEC, Securities Exchange Commission, Abschlussprüferrichtlinie, EU, HGB, Handelsgesetzbuch, § 319 HGB, § 319a HGB, Berufssatzung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer, BS WP/vBP, Familienangehörige, Ehegatten, Lebenspartner, erweiterter Personenkreis, Reflexwirkung, Reflexe, Immediate Family, Close Family, Nahe Verwandte, Eigeninteresse, Berufsständische Unabhängigkeitsanforderungen, Auswirkungen auf Dritte, Absolute Ausschlussgründe
Bachelor of Arts (BA) Martin Loos (Autor), 2010, Reflexe von Unabhängigkeitsvorschriften in der Wirtschaftsprüfung auf einen "erweiterten Personenkreis", München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/152355