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Timestamp: 2018-03-21 20:52:12
Document Index: 221973473

Matched Legal Cases: ['Artículo 5', 'Artículo 1', 'Artículo 5', 'Artículo 9', 'Artículo 127', 'Artículo 2', 'Artículo 5']

DICTAMEN Nº 13/12 (D.A.T.) - GANANCIAS - FUENTE. DESARROLLO Y EXPLOTACIÓN DE SOFTWARE DESARROLLADO EN EL PAIS - PDF
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Juan Manuel Fuentes Flores
1 DICTAMEN Nº 13/12 (D.A.T.) - GANANCIAS - FUENTE. DESARROLLO Y EXPLOTACIÓN DE SOFTWARE DESARROLLADO EN EL PAIS Fecha: 22/06/12 Fuente: Internet AFIP - DGI Sumario: Las rentas provenientes de la comercialización mediante licencias de uso de un software desarrollado en el país debe considerarse como ganancia de fuente argentina, ello con independencia de que su instalación se realice en el exterior vía Internet o a través de un soporte físico -Ej. CD, DVD, etc.- o mediante la utilización de un servidor arrendado por la empresa, en razón de que la actividad que genera la renta se encuentra realizada íntegramente en la República Argentina. Las rentas atribuibles a los servicios de implementación del software en debate desde el país (actualización y corrección de errores de programación, ayuda), deberán considerarse de fuente argentina, atento a que tales prestaciones hallan su razón de ser en el ejercicio de la actividad empresaria realizada por la consultante en el país. DESARROLLO: I- Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la contribuyente del asunto en los términos de la Resolución General Nº mediante la cual consulta el tratamiento tributario que corresponde dispensar en el impuesto a las ganancias a las rentas que obtiene por la comercialización de software en sus distintas modalidades efectuada a empresas radicadas principalmente en países de Latinoamérica, particularmente si las mismas asumen el carácter de renta de fuente local o de fuente extranjera. Sobre el particular, aclara que se dedica al desarrollo de software, realizando las siguientes tareas: a) desarrollo de software específicos para empresas de telecomunicaciones, b) desarrollo de partes y módulos a pedido de clientes que son integrados al software, c) implementación y puesta a punto del software, d) mesa de ayuda y actualización del software. A su vez, informa que dicha actividad tiene las siguientes modalidades de comercialización: a) Otorgamiento de la Licencia de uso de software, sin ceder el derecho intelectual del software diseñado y registrado, tanto al mercado interno como al externo. b) Desarrollo a pedido del cliente de modificaciones del software cuya licencia se ha otorgado. c) Implementación a distancia del mismo. d) Implementación en el país de destino, con recursos humanos que se trasladan y/o con personal contratado en el país de destino. 1
2 e) Servicio de ayuda desde el país a clientes que residen en otros países. Adicionalmente hace mención a la exportación de software que se concreta: "I) Como licencias de Uso de Software, perpetua, no-exclusiva, sin derecho a redistribución; sin soporte físico. El software queda instalado y se ejecuta íntegramente en las instalaciones del cliente en el exterior del país. La actividad económica que es asistida por el software objeto de la consulta se desarrolla en el exterior del país. II) El mismo caso, vía exportación de soporte físico. III) Como servicio pagado en forma mensual y con un pago inicial, correspondiente a la utilización en el país de destino y a través de Internet del software que se encuentra instalado en un data center arrendado por la empresa en Argentina o Estados Unidos. El software es utilizado por nuestros clientes, a través de Internet, en las instalaciones de nuestro cliente en el exterior del país. La actividad económica que es asistida por el software objeto de la consulta se desarrolla en el exterior del país. IV) Servicio de mantenimiento anual de licencias (actualización de software (nuevas versiones de software con nuevas funcionalidades) y corrección de errores desarrollados por la empresa en Argentina y que se instalan al software que se encuentra instalado y ejecutado en las instalaciones del cliente, en su país)". Expuesto ello, entiende que para determinar la fuente de las rentas obtenidas por la venta de la licencia de uso de software, se debería utilizar el criterio de localización de la fuente en el país donde dicho software se utiliza. Por lo tanto, en este sentido, la cesión de uso de software efectuada por un residente argentino a un sujeto del exterior calificaría como renta de fuente extranjera. Siguiendo dicho temperamento considera que las ganancias provenientes del acápite III) son de fuente local sólo cuando el software se encuentra instalado en el país, y las derivadas de los acápites I), II) y III) instalado en servidores de Estados Unidos son de fuente extranjera. II. En primer lugar corresponde recordar que mediante Nota N.../11 (SDG...), la Subdirección General... dejó constancia de que conforme a lo dispuesto en el inciso a) del Artículo 5 de la Resolución General N 1.948, la respuesta que se emite tendrá carácter vinculante para las obligaciones que sean posteriores a la interposición de la consulta y en la medida que se relacionen con temas de carácter vinculante. Mencionados los lineamientos y alcance de la consulta en trato, corresponde dejar aclarado que la misma se abordará desde un punto de vista teórico y sobre la base de la información suministrada por la consultante, en virtud de no haberse aportado contratos de uso de licencia ni haberse indicado los países destinatarios de las exportaciones tratadas, dejando a salvo que de encontrarse vigente un Convenio para evitar la Doble Imposición con alguno de dichos países habrá de estarse a las previsiones particulares previstas en el mismo. Sentado ello, resulta a continuación apropiado indagar acerca de la naturaleza del negocio involucrado y a partir de allí determinar el tratamiento tributario que surge de la ley que rige el gravamen. 2
3 A tales fines, en primer término corresponde referir que en lo concerniente a los derechos de autor, en nuestro país su cobertura legal se encuentra regulada por la Ley N , cuyo Artículo 1 comprende dentro del concepto de propiedad intelectual a las obras artísticas, literarias o científicas, incluyéndose dentro de éstas a los programas de computación a partir de la sanción de la Ley N Cabe agregar que los programas de computación constituyen la base esencial del software, entendido éste como conjunto de programas e instrucciones que constituyen el soporte o sistema lógico para operar una computadora. Aclarado ello, cabe indicar que todo autor tiene dos alternativas para obtener un beneficio económico de su obra: celebrar un contrato de licencia de uso a cambio de una retribución pactada o bien suscribir un contrato de explotación donde se cede la titularidad de los derechos y el licenciante quede al margen del negocio, modalidad ésta última que no encuadra dentro de las alternativas planteadas por la consultante. Al respecto, en oportunidad de analizar un contrato de licencia de uso de una base de datos, en la Act. N.../09 (DI...) el área asesora legal expresó que "...considerando que el contrato de licencia es un contrato atípico e innominado que puede tener por objeto tanto patentes de invención, como derechos intelectuales... y que el contrato adjunto tiene por objeto el otorgamiento de una licencia de uso... cabe arribar a una primera conclusión en el sentido de que el contrato que motiva la consulta se trata de un contrato de licencia, que puede ser asimilado -de conformidad con la doctrina citada- a una cesión de derecho de uso". A su vez, en la misma actuación se opinó que "...correspondería considerar que la relación jurídica que vincula a las partes es un contrato de prestaciones múltiples con unidad de causa y que tanto el otorgamiento de la Base de Datos originaria... como la obligación de actualizar la información contenida en dicha base encuadran dentro del concepto de "contrato de licencia" y/o "cesión de derecho de uso"". Expuesto lo que antecede, cabe recordar que el Artículo 5 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, establece -sin perjuicio de determinados supuestos regulados especialmente- el principio general en materia de fuente de la ganancia, disponiendo que "En general,..., son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de contratos". En idéntico sentido, el inciso d) del Artículo 9 del Decreto Reglamentario, incluye como ganancia de fuente argentina a "toda otra ganancia no contemplada en los incisos precedentes que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país o que tenga su origen en hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados en la República Argentina" (el resaltado es nuestro). Por su parte, el Artículo 127 de la Ley del tributo define como ganancias de fuente extranjera "...las 3
4 comprendidas en el Artículo 2, que provengan de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y las originadas por la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país para ser enajenados en el extranjero, que constituyen ganancias de la última fuente mencionada". Del plexo legal mencionado y su decreto reglamentario, se observa que la fuente de la ganancia, se determina -salvo determinados supuestos expresamente previstos- en función del lugar de situación, colocación o utilización económica de los bienes, o bien en función del lugar de realización de actos o actividades o de ocurrencia de hechos susceptibles de producir beneficios. Es decir que serán de fuente argentina aquellas ganancias provenientes de la realización en el territorio Nacional de actos o actividades susceptibles de producir beneficios, mientras que si tales actividades o actos se realizan en el extranjero, se considerarán ganancias de fuente extranjera. En tal orden de ideas, desde la doctrina se ha señalado que por aplicación del Artículo 5 de la ley del gravamen "...salvo disposición especial, es de fuente argentina el resultado proveniente de: (i) una actividad desarrollada en la República Argentina, incluso cuando ella implique situar, colocar o utilizar económicamente algún bien activo en el exterior (sin actividad en el exterior)..." -cfr. Carlos A. Raimondi-Adolfo Atchabahián "El Impuesto a las Ganancias", Cuarta Edición, pag Dichos autores precisan además que "Cuando la fuente generadora de la ganancia es un bien con sustancia material, no parece dudoso que la ubicación de esa fuente coincide con la localización geográfica del bien. Y cuando el bien no tiene sustancia material, la ubicación de la fuente puede ser vista de dos modos distintos: el lugar donde fue creado el bien, o aquel donde su utilización permitió obtener la ganancia", agregando que "...la fuente de una ganancia puede atribuirse a un bien determinado, solamente cuando la explotación de ese bien, o la ganancia consiguiente, son ajenas a la existencia de una actividad empresaria. El bien que deriva de una actividad, o que es un medio empleado en el desarrollo de ésta, no es fuente de ganancia, sino que tal fuente radica en la propia actividad" (op. cit. pag. 104). En el mismo sentido, y con relación a la locación de cosas muebles -empresa del país que se dedica a alquilarlas- explican que "...la fuente no está dada por la cosa en sí misma, sino por la actividad, y cada locación no es sino un negocio más integrante de ésta; su concertación resulta factible por la existencia de esa actividad. Cada cosa mueble objeto del contrato de locación es uno de los instrumentos de la actividad y no es por sí fuente de ganancia: por ende, carece de relevancia el lugar donde el locatario use la cosa, pues el aspecto definitorio de la radicación del resultado es el del ejercicio de la actividad" (op.cit. pag. 106). En función de lo expuesto es dable concluir que los ingresos obtenidos de la comercialización mediante licencias de uso de un software desarrollado en el país deben considerarse como ganancia de fuente argentina ello con independencia de que su instalación se realice en el exterior vía Internet o a través de un soporte físico -Ej. CD, DVD, etc.- o mediante la utilización de un servidor arrendado por la empresa, en razón de que la actividad que genera la renta se encuentra realizada íntegramente en la República Argentina. 4
5 Cabe recordar asimismo que al analizar un tema de similares connotaciones, esta Asesoría en la Actuación N.../10 (DI...), al verificar en el caso que se tratara que "...el software cuyo uso cede se alojaría en servidores ubicados en el exterior de propiedad de su cliente (...), que la consultante desarrolla su actividad en el país y que además el medio por el cual se hacen llegar los servicios prestados en el país al prestatario del exterior que el contrato conlleva es la transmisión electrónica," se expidió en el sentido de que "...los ingresos generados por el mismo resultarían consecuencia directa de la actividad desarrollada en el país por la firma local". Por otra parte, el servicio asesor legal en la Actuación N.../11 (DI...), al tomar intervención respecto de la temática aludida en el párrafo precedente se expidió señalando que "...la circunstancia de que mediante la licencia de marras la empresa extranjera utilice en el exterior el bien -software-..., no empece a la caracterización como argentina a la fuente de la ganancia". Ahora bien, siguiendo el mismo criterio, las rentas atribuibles a los servicios de implementación y mantenimiento del software en debate (actualización y corrección de errores de programación, ayuda), deberán considerarse de fuente argentina, atento a que tales prestaciones hallan su razón de ser en el ejercicio de la actividad empresaria de desarrollo y comercialización de software efectuada por la consultante en el país. DANIEL REMBERTO GONZALEZ - Jefe (Int.) - Departamento Asesoría Técnica Tributaria Conforme: 27/04/12 - LILIANA INES BURGUEÑO - Directora (Int.) - Dirección de Asesoría Técnica Conforme: 22/06/12 - HECTOR FERNANDO CAAMAÑO - Subdirector General - Subdirección General de Técnico Legal Impositiva 5
EL FIDEICOMISO NO FINANCIERO HASTA HOY ANTES DE LOS NUEVOS DICTÁMENES
EL FIDEICOMISO NO FINANCIERO HASTA HOY ANTES DE LOS NUEVOS DICTÁMENES Impuesto a las ganancias: 1. Fideicomiso con fiduciantes beneficiarios ( fideicomisos puros ): Distribuyen la materia imponible (Ley