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Timestamp: 2019-11-11 19:30:15
Document Index: 263706634

Matched Legal Cases: ['artículo 107', 'artículo 101', 'artículo 100', 'artículo 61', 'artículo 18', 'artículo 17', 'artículo 93', 'artículo 88', 'artículo 17', 'artículo 93', 'artículo 107']

Las actividades económicas de la Iglesia Católica no están exentas del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras. Historia de una exención ilegal (Primera parte) Desde la España preconstitucional hasta el año 2014
1. La primera respuesta de la Comisión
2. La segunda respuesta de la Comisión
3. La tercera respuesta de la Comisión
Desde la España preconstitucional hasta el año 2014
Técnico de Administración General (Rama Jurídica) del Ayuntamiento de Madrid.
El Consultor de los Ayuntamientos, Nº 19, Sección Opinión / Comentarios de Jurisprudencia, Quincena del 15 al 29 Oct. 2017, Ref. 2342/2017, pág. 2342, Editorial Wolters Kluwer
LA LEY 10056/2017
OM Hacienda 5 Jun. 2001 (aclara la inclusión del Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras en el art. IV,1,B del Acuerdo entre España-Santa Sede de 3 Ene. 1979)
Fruto de un largo proceso de recursos, interpretaciones y discusiones —que tiene aún mayor antigüedad que nuestra democracia, pues abarca desde la etapa preconstitucional (1978) hasta nuestros días—, en las que han estado implicados el Gobierno de España, el Poder Judicial, el Consejo de Estado, la Comisión Europea y el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, este último, en su reciente Sentencia de 27 de junio de 2017, ha concluido que la exención fiscal en el ICIO puede constituir una ayuda de Estado prohibida por el artículo 107.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea siempre que las actividades que se realicen en el inmueble sobre el que se efectúan las obras sean de carácter económico.
La STJUE de 27 de junio de 2017 constituye un nuevo paso en el largo y complejo recorrido de la controversia jurídica sobre la conformidad de la exención de la Iglesia Católica en el ICIO
La Constitución Española de 1978 (LA LEY 2500/1978) se aprobó el 27 de diciembre de 1978.
Como es sabido, el ICIO se creó por la Ley 39/1988, de 28 de diciembre (LA LEY 2414/1988), Reguladora de las Haciendas Locales (LHL (LA LEY 362/2004)) y se regula en la actualidad en los artículos 100 a (LA LEY 362/2004)103 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LA LEY 362/2004) (TRLHL (LA LEY 362/2004)) [BOE de 9 de marzo]; fue el único impuesto que podía calificarse como realmente nuevo con respecto a la regulación anterior de los ingresos locales, ya que no sustituía ni formal ni materialmente a ninguna de las figuras tributarias hasta entonces vigentes.
La redacción original de la Ley 39/1988 (LA LEY 2414/1988) no contenía, con respecto al ICIO, ningún supuesto de beneficio fiscal. Sin embargo, el Real Decreto-ley 7/1989, de 29 de diciembre (LA LEY 3340/1989), estableció la exención a favor de las construcciones, instalaciones u obras de las que sean dueños el Estado, las Comunidades Autónomas o las Entidades Locales que estando sujetas al mismo, vayan a ser directamente destinadas a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por Organismos Autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación; tal previsión se incorporó a la LHL (LA LEY 362/2004) definitivamente por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre (LA LEY 4701/1998), añadiendo un segundo apartado al primitivo artículo 101 LHL (LA LEY 362/2004), que corresponde hoy al artículo 100.2 TRLHL (LA LEY 362/2004).
Cronológicamente, procede citar en primer lugar al Consejo de Estado. Este, en su dictamen núm. 2.570/95, de 25 de julio de 1996 (Sección 5ª), emitido con ocasión de una consulta formulada por el Ayuntamiento de Manzanares (Ciudad Real), partió de la base de que la LHL (LA LEY 362/2004) instauró en nuestro país un nuevo sistema impositivo local, como se expresaba en su propia Exposición de Motivos, recogiéndose por el alto órgano consultivo algunos párrafos de la misma, como los siguientes: «(...) establece un nuevo sistema de recursos de las Haciendas Locales adecuado a la realidad y a las necesidades de éstas, a la vez que procede a una nueva ordenación del régimen presupuestario y de gasto público de los Entes Locales; (...) ha introducido cambios verdaderamente sustanciales tendentes a racionalizar el sistema tributario local (...)»; tal reforma —continuaba el Consejo de Estado, espigando de la Exposición de Motivos—, se tradujo, entre otras cosas, en la creación de un quinto impuesto, también de carácter voluntario: el ICIO, que surge «ex novo». Efectivamente, para cualquier conocedor de la Hacienda Local es evidente que la Ley de Haciendas Locales (LA LEY 362/2004) supuso un cambio sustancial del ordenamiento jurídico-tributario local y que el ICIO era un tributo nuevo, pero no está de más insistir en que así lo puso de manifiesto el legislador en su momento. El Consejo de Estado resaltaba en el indicado dictamen que, a pesar de lo expresado en los artículos VI y 2º del Protocolo Adicional del Acuerdo, ni durante la elaboración de la LHL (LA LEY 362/2004) ni después de su entrada en vigor, se siguieron los trámites establecidos en el mismo en orden a la concreción por mutuo acuerdo de los beneficios fiscales aplicables a los nuevos impuestos municipales; y añadía que la respuesta a si el ICIO se encuentra comprendido en las exenciones que se derivan del Acuerdo sobre Asuntos Económicos debería hallarse siguiendo el procedimiento indicado: por acuerdo bilateral y conforme a los principios previamente pactados en el mismo. El Consejo de Estado informó que el ICIO es un tributo indirecto y, por tanto, podía sostenerse fundadamente que no procedía exención alguna a favor de la Iglesia Católica, al menos en tanto no tuviera lugar el acuerdo de concreción de referencia con respecto y concluyó señalando que esta posibilidad comportaba un «prius» que, a juicio del mismo, «debiera ser esclarecido preferentemente».
Sin embargo, con fecha 19 de junio de 2000, la Subdirección General de Tributos Locales del Ministerio de Economía y Hacienda, respondiendo a una consulta efectuada por el Ayuntamiento de El Puerto de Santa María (Cádiz), señaló que «(...) en dicho Acuerdo no se contiene precepto alguno en el que se reconozca a favor de la Iglesia Católica exención en el ICIO, lo cual, por otra parte, es perfectamente comprensible si se tiene en cuenta que el mencionado tributo fue creado por la Ley 39/1988 (LA LEY 2414/1988), apareciendo, por tanto, tal figura en el ordenamiento jurídico nueve años después de la entrada en vigor del mencionado Acuerdo. Además, dicho acuerdo no contiene norma alguna que conceda exención a favor de la Iglesia Católica con relación a tributos de idéntica o análoga naturaleza al Impuesto en examen, concebida en términos tales que permitiese entender que podría ser aplicable al, entonces, futuro ICIO», concluyendo que «no existe motivo alguno en que pueda fundamentarse la concesión del beneficio fiscal».
El Tribunal Supremo, en las Sentencias de 19 de marzo de 2001 [Recurso de Casación en interés de ley número 1142/2000, Ponente: Excmo. Sr. D. Jaime Rouanet Moscardó] y 31 de marzo de 2001 [Ponente: Excmo. Sr. D. Pascual Sala Sánchez] señaló —como, por cierto, había hecho anteriormente el Consejo de Estado— que, «aun cuando sería un elemento de gran clarificación el que las partes signatarias del Acuerdo se reunieran periódicamente para determinar cuál es su secuencial y concreto alcance», no se podía negar que los Tribunales, en su labor hermenéutica, interpretaran su contenido, y así lo hizo, resolviendo que «la Iglesia Católica disfruta de exención con respecto al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras». El Tribunal Supremo fundamentó su decisión favorable a la concesión de la exención en varias consideraciones que, en esencia, son las siguientes: En primer lugar, indicaba que el ICIO es un impuesto de carácter real y, además, indirecto, pues así lo definió la propia LHL (LA LEY 362/2004) y, por ende, un impuesto objetivo y real; Ramallo Massanet [Prólogo de El ICIO. Teoría y Práctica del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras de Marín-Barnuevo Fabo, D., Ed. COLEX e Instituto Pascual Madoz del Territorio, Urbanismo y Medio Ambiente, Madrid, 2001, pág. 33] arriesga un comentario como el que sigue: «(...) Querer mantener que el ICIO es un impuesto real desconectándolo de los impuestos de producto, es desconocer las categorías jurídicas tributarias básicas y produce la sospecha de una cierta manipulación o finalidad teleológica. Mas, "si es así, gracias Sr."». Continuó señalando el Tribunal Supremo que, aunque cada vez era más difícil encuadrar los nuevos impuestos de la LHL (LA LEY 362/2004) en clasificaciones clásicas como las contenidas en el artículo IV.1.B) del Acuerdo —apreciación con la que coincidimos plenamente— «el ICIO podría considerarse como un "tertium genus" entre renta y patrimonio, pues grava la renta que aflora en el sujeto pasivo y se transforma en patrimonio»; y dicho esto concluyó que «(...) no obstante, ese potencial carácter mixto no impide que en definitiva se le encuadre en la categoría de Impuesto real sobre la renta». Tal interpretación resultaba poco convincente y algo falta de lógica: Si el ICIO es un «tertium genus», o un híbrido, una figura mixta, no es ni una cosa ni la otra [Aristóteles (Retórica, 1405b. Ed. Gredos, Madrid, 1999, pág. 497); (CH. Perelman y L. Olbrechts-Tyteca, Tratado de la argumentación, Ed. Gredos, Madrid, 2000, pág. 206 y ss.)]; de hecho, el ICIO debe ser considerado como un impuesto sobre el gasto. Pero lo cierto es que considerar al ICIO como un tributo sobre la renta permitió al Tribunal Supremo situarlo dentro del Acuerdo, cuyo artículo IV B). Considerar al ICIO un impuesto sobre el gasto o sobre el consumo conllevaría la aplicación del artículo III del Acuerdo, que no ampara ninguna exención para la realización de construcciones, instalaciones u obras, y menos aún, para las ajenas al culto.
En segundo lugar el Tribunal Supremo afirmó que «si el resultado de la construcción, instalación y obra (es decir, el inmueble) se halla exento del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en cuanto el mismo está considerado, expresa e indubitadamente, como un impuesto real (ex artículo 61 de la propia Ley 39/1988 (LA LEY 2414/1988)) y comprendido, consecuentemente, en el artículo IV.1.B) del Acuerdo de 3 de enero de 1979 (...) es obvio que, lógica y necesariamente, debe estar, también exento del ICIO, objeto de controversia —aunque no se diga expresamente— el proceso (o sea, la construcción, instalación o la obra) por el que, a consecuencia del mismo, se desemboca en aquel resultado». El razonamiento era francamente desconcertante, pero —como se verá más adelante—, tuvo sus consecuencias.
Ambas Sentencias consagraron la aparición de un nuevo supuesto de exención en el ICIO, sin tener en consideración más elementos o implicaciones que los citados ni sus posibles consecuencias. Por ejemplo: que con tales decisiones se rompía el régimen de igualdad en materia de exenciones fiscales establecido a la sazón por las Leyes 24/1992 (LA LEY 3128/1992), 25/1992 (LA LEY 3129/1992) y 26/1992 (LA LEY 3130/1992), todas ellas de 10 de noviembre (BOE de 12 de noviembre de 1992), por las que se aprobaron respectivamente, —en aplicación de la Ley Orgánica 7/1980, de 5 de julio (LA LEY 1364/1980), de Libertad Religiosa, y en consideración al respeto a las confesiones religiosas y al derecho a la igualdad entre todas ellas—, los Acuerdos de Cooperación del Estado con la Federación de Entidades Religiosas Evangélicas de España, la Federación de Comunidades Israelitas de España y la Comisión Islámica de España; en tales normas se establecían las exenciones aplicables a las mismas, tanto en los tributos estatales como municipales: ninguna de dichas leyes mencionaba exención alguna en el ICIO, a pesar de que todas fueron promulgadas cuando el ICIO ya existía.
El hito fundamental en la aparición de la exención lo constituyó, sin embargo, el hecho de que, —menos de un año después de que se emitiera la anteriormente citada resolución de la Subdirección General de Tributos Locales—, se dictara por el Ministerio de Hacienda la Orden de 5 de junio de 2001 (LA LEY 871/2001) [BOE núm. 144, de 16 del mismo mes] parte de cuyo texto se transcribe a continuación:
Primero.— El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, regulado en los artículos 101 a (LA LEY 2414/1988)104 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre (LA LEY 2414/1988), reguladora de las Haciendas Locales, está incluido entre los Impuestos reales o de producto a que hace referencia la letra B) del apartado 1 del artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979 (LA LEY 12/1979).
En el presente trabajo se dejarán al margen los aspectos estrictamente eclesiásticos y constitucionales y los estrictamente tributarios, aunque en el ámbito de todos ellos la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 (LA LEY 871/2001) también suscitó serias dudas desde su promulgación [Calvo Sales, T., «La exención de la Iglesia Católica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras no alcanza a las que se realicen en inmuebles afectos a actividades económicas» El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados (número 5 de 2004, de 15 de marzo); Calvo Sales, T., «La exención de la Iglesia Católica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras» Diario La Ley núm. 5445 (La Ley-Actualidad), de 21 de diciembre de 2001].
Solamente analizaremos un aspecto de la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 (LA LEY 871/2001), porque el mismo volverá a aparecer de nuevo, años después en un contexto similar, como veremos más adelante y referido a otra Orden ministerial; se trata del carácter interpretativo de la citada Orden. El artículo 18 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 63/1963) (entonces vigente), cuando regulaba las llamadas «órdenes interpretativas» establecía lo siguiente: 1. La facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás disposiciones en materia tributaria corresponde privativamente al Ministro de Hacienda, quien la ejercerá mediante orden publicada en el Boletín Oficial del Estado. 2. Las anteriores disposiciones serán de obligado acatamiento por los órganos de gestión de la Administración Pública. Las órdenes ministeriales de este tipo no constituyen normas en el sentido más estricto del término ni pueden innovar el ordenamiento jurídico, sino exclusivamente establecer aclaraciones de determinados preceptos sin más valor que el que corresponde a su rango, careciendo de fuerza vinculante para los Tribunales e incluso, para otras Administraciones o para funcionarios no relacionados con el Ministro mediante una subordinación jerárquica [Eduardo García de Enterría, Curso de Derecho administrativo, Tomo I, Ed. Civitas, 1983, pág. 90. Pérez Royo, F., Derecho Financiero y Tributario, Parte general, Ed. Civitas, 1998, pág. 69]. Concretamente sobre la Orden de 5 de junio de 2001 (LA LEY 871/2001), Ramallo Massanet [Obra citada] ha señalado: «Sobre que esta última modalidad de norma aclaratoria o interpretativa de 5 de junio de 2001 no haga referencia alguna al art. 18 LGT, cabe formular dos hipótesis. Por un lado, sospechar que como los efectos de las Órdenes dictadas al amparo del mencionado artículo sólo tienen efectos internos para la propia administración y ello en virtud de un principio de jerarquía, no integrándose, por tanto, en el ordenamiento jurídico, si se hubiese aludido a dicho fundamento legal desde luego no podría vincular a los Ayuntamientos ni a los órganos de gestión de los tributos municipales, que no son inferiores jurídicos del Ministro de Hacienda. Por otro, al afirmar que la Orden es "aclaratoria", no puede tener otro fundamento que el del art. 18 LGT, aunque no lo cite, con lo cual los limitados efectos expuestos se producirían inexorablemente».
Aunque la validez de la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 (LA LEY 871/2001) suscitaba serias dudas y era posible que no saliera bien parada en caso de impugnación, en realidad, a efectos prácticos, no era relevante, porque las Corporaciones Locales se vieron, de hecho, obligadas a la aplicación de la exención a las construcciones y obras que promovía la Iglesia Católica con base en las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 y 31 de marzo de 2001. Las depauperadas arcas municipales hubieron de asumir la desaparición de la posibilidad de ingresar por el concepto de ICIO el importe correspondiente a las obras realizadas por las instituciones religiosas católicas; y sus servicios jurídicos y órganos de gestión tuvieron que afrontar peticiones similares de las otras confesiones reconocidas, las cuales, dicho sea de paso, no podían estimar a no ser que emplearan la arriesgada pirueta de, a su vez, interpretar analógicamente la interpretación del Tribunal Supremo y considerar que, en aplicación del derecho a la igualdad y de la interdicción de la discriminación, las demás confesiones también disfrutaban de exención en el ICIO (así lo hizo el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en su Sentencia de 31 de marzo de 2000, núm. 574/2000 (LA LEY 71729/2000), en el Recurso 2893/1997).
Por último, dada su redacción, desde la misma publicación de la Orden de 5 de junio de 2001 (LA LEY 871/2001), era más que previsible lo que acabó ocurriendo: que se iba a pretender que el beneficio fiscal se aplicara, no solo a las construcciones u obras relacionadas con el culto, sino también a cualesquiera otras ajenas al mismo, es decir a las destinadas a actividades no estrictamente religiosas o de culto e incluso totalmente ajenas al mismo. En el mismo año 2001: «(...) la genérica y amplia redacción de la Orden dará pábulo a las reclamaciones de exención de la Iglesia Católica con referencia a obras realizadas por cualesquiera de sus entes u órganos, aun cuando se trate de construcciones dedicadas a actividades no directamente relacionadas con el culto (...)» [Calvo Sales, T., «La exención de la Iglesia Católica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras», Diario LA LEY núm. 5445 (LA LEY-ACTUALIDAD), de 21 de diciembre de 2001].
Cabe reseñar dos Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que recogen la del mismo Tribunal Supremo de 19 de marzo de 2001 referida al ICIO (a la que se ha hecho cumplida referencia en epígrafes anteriores): son las Sentencias dictadas con fecha 17 de febrero y 3 de marzo de 2003; en la primera de ellas, dictada en el Recurso de apelación núm. 214/2002 [Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de febrero de 2003 (LA LEY 33163/2003); Ponente: Ilmo. Sr. D. Alfonso Sabán Godoy] se dice:
Por otra parte, las Sentencias comentadas también parecían hacer una velada alusión a un aspecto ya comentado anteriormente: la naturaleza de la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 (LA LEY 871/2001). Si bien es cierto que ninguna de ellas se adentró en el estudio de la misma, —por considerar que carecía de trascendencia— («careciendo por ello de trascendencia la hipotética validez de la condición supuestamente aclaratoria de la Orden»), también lo es que no apoyaron claramente la validez de su condición, es decir, su carácter, aclaratorio; antes al contrario, el empleo de términos como «hipotética» y «supuestamente» sugiere que tal validez era susceptible de una investigación que bien podría negarla.
Sin embargo, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 3 de octubre de 2003 [Recurso 5899/1998 (LA LEY 234/2004); Ponente: Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada], apoyó las pretensiones de una comunidad religiosa dependiente de la Iglesia Católica, estimando que le era aplicable la exención en el ICIO, aunque el inmueble objeto de las obras, situado en Valencia, estaba dedicado a hospital no estrictamente destinado a las actividades propias de la Iglesia Católica. La comunidad religiosa alegó que las obras estaban exentas del ICIO, en virtud de lo dispuesto en el artículo IV.I.B) A.A.E.E., por entender que el ICIO era una figura impositiva mixta de impuesto sobre la renta e impuesto sobre el patrimonio, así como que el destino a actividades ajenas a las religiosas no había sido probado y estimando falta de motivación en la sentencia de instancia. Por su parte, el Ayuntamiento de Valencia se opuso alegando que el ICIO es un impuesto indirecto; que no existe exención alguna en el Acuerdo sobre Asuntos Económicos respecto del ICIO; que la Ley 39/1988, de 28 de diciembre (LA LEY 2414/1988), de Haciendas Locales, en su versión original, no contenía exención alguna en el ICIO y, por último, que la Disposición Adicional 2.ª de la Ley 17/1991, de 27 de mayo (LA LEY 1639/1991), de Medidas Fiscales Urgentes, estableció por primera vez diversas exenciones en el ICIO a favor de los Entes públicos, sin incluir a la Iglesia Católica. El Tribunal desestimó la alegación de la comunidad religiosa referida a la falta de motivación de la sentencia, que constituyó el primer motivo casacional («En falta de motivación incurre la Sentencia impugnada al dar por sentado, identificándolos, explotación económica y obtención de rendimientos o lucro»). Este motivo no fue compartido por la Sala, que lo desestimó a la vista de la existencia de conciertos del citado hospital con entidades aseguradoras, de la siguiente forma:
Sin embargo, el Tribunal Supremo sí aceptó las alegaciones relativas a la infracción del artículo IV.1.B) párrafo 1.º y del artículo IV.1.B) párrafo 2.º del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, «por una razón jurídica sobrevenida» que era, precisamente, la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 (LA LEY 871/2001), que transcribe íntegra (incluyendo la Exposición de Motivos), diciendo que:
«Evidentemente se trata de una disposición de naturaleza interpretativa, por tanto, con efectos retroactivos, que la Sala debe respetar, aunque resulta sorprendente que se haya dictado doce años después de promulgada la Ley 39/1988, de 28 de diciembre (LA LEY 2414/1988), de Haciendas Locales, que estableció el ICIO, cuando lo procedente hubiera sido, de conformidad con el Protocolo Adicional del Acuerdo sobre Asuntos Económicos, que ambas partes, el Estado español y la Santa Sede hubieran adoptado el acuerdo de inclusión del ICIO dentro de las exenciones reguladas en el Acuerdo Concordatorio, simultáneamente con la entrada en vigor de este Impuesto. Obviamente no es aplicable al ICIO el segundo párrafo de la letra B), del apartado 1, del artículo IV, del Acuerdo referido, que excluye de dicha exención a los rendimientos que pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, que es lo que acontece en el caso de autos, pues la sentencia de instancia ha declarado probado que el Hospital de San Justo y San Pastor constituye por las actividades que se realizan en él, una explotación económica, porque tal excepción es aplicable al Impuesto sobre Sociedades, pero nada tiene que ver con el ICIO, que es un impuesto indirecto aunque real, como ha mantenido esta Sala en las sentencias invocadas en la Exposición de Motivos de la Orden Ministerial reproducida. (...)».
Con esta Sentencia se dio una vuelta más al bucle o convoluto: en sus Sentencias de 19 y 31 de marzo de 2001 el Tribunal Supremo concedió la exención a la Iglesia Católica a falta de previsión del legislador estatal. Este (el legislador), con apoyo en dichas sentencias, es decir, no en ejercicio de una valoración propia, dicta la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 (LA LEY 871/2001). Y después el Tribunal Supremo utiliza la Orden Ministerial como argumento para conceder la exención. El bucle se completa y se afianza. No se podrá negar que el resultado era curioso: nadie parecía ser responsable de la concesión de la exención, pues tanto el Tribunal Supremo —si bien insiste en la crítica hacia la pasividad del Estado, que ya había puesto de manifiesto en las Sentencias de 19 y 31 de marzo de 2001— como el Estado se atribuían recíprocamente la iniciativa.
Cabe preguntarse qué hubiera resuelto el Tribunal Supremo, —teniendo en cuenta que el TFUE (LA LEY 6/1957) puede ser aplicado directamente, e invocado ante los órganos judiciales internos—, si en el pleito se hubiera alegado infracción de la normativa comunitaria sobre libre competencia y hubiera debido analizar el asunto desde este nuevo prisma (omisión de la preceptiva notificación a la Comisión Europea, entre otras cuestiones); sobre todo si se tiene en cuenta que el propio Tribunal Supremo había admitido que determinados inmuebles de propiedad de la Iglesia Católica o sus entes dependientes constituyen, por las actividades que se realizan en ellos, una explotación económica y que la prueba de tal hecho puede ser, por ejemplo, el concierto con entidades aseguradoras.
Con fecha 12 de junio de 2006 se presentó por dos parlamentarios europeos, Marco Cappato (ALDE) y Willy Meyer Pleite (GUE/NGL), la siguiente pregunta escrita a la Comisión Europea, en la que se planteó la posibilidad de que el reconocimiento por las autoridades españolas de la exención en el ICIO a la Iglesia Católica para obras o construcciones ajenas al culto vulneraba los artículos 87 y 88 del Tratado de la Comunidad Europea (actualmente, artículos 107 (LA LEY 6/1957) y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (LA LEY 6/1957)) y el Reglamento núm. 659/99, del Consejo, por tratarse de una ayuda de Estado incompatible con el mercado común concedida, además, incumpliendo la obligación de comunicación previa a la misma Comisión:
1. ¿No considera la Comisión, que la exención expuesta es una "ayuda de Estado" incompatible con el mercado común, porque distorsiona o falsea la competencia, favoreciendo a las entidades de la Iglesia Católica y perjudicando a otras empresas españolas o comunitarias que realizan construcciones u obras para los mismos fines y no disfrutan de exención, con lo que se destruye el principio del derecho comunitario que establece que las empresas deben competir sobre la base de sus propios esfuerzos?
«La Comisión ha tenido en cuenta la legislación nacional pertinente, a saber el Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, de 3 de enero de 1979 (LA LEY 12/1979) (en lo sucesivo el "Acuerdo"), la Ley 39/1988, de 28 de diciembre (LA LEY 2414/1988), Reguladora de las Haciendas Locales, y la Orden Ministerial, de 5 de junio de 2001, por la que se aclaró la inclusión del Impuesto de Obras (en lo sucesivo "ICIO") en la letra B, del apartado 1, del artículo IV del Acuerdo.
Un ejemplo concreto de la concesión de la exención en el ICIO a instituciones religiosas por construcciones realizadas actuando como «empresa» es la mencionada Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de octubre de 2003, en la que se interpretaron el artículo IV.1.B) del Acuerdo y la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 (LA LEY 871/2001) de forma totalmente opuesta a como lo hace la Comisión: aunque se declaró «probado que el Hospital de San Justo y San Pastor constituye por las actividades que se realizan en él, una explotación económica» (textualmente) y que se trataba de «una explotación económica, hospital privado, con conciertos con entidades aseguradoras; que opera en el mercado, en competencia con otras entidades hospitalarias o sanitarias» (explotación económica, mercado, competencia con otras entidades, ¿qué más hacía falta?), el Tribunal Supremo estimó el recurso de casación, y declaró aplicable la exención al citado hospital.
«La respuesta ofrecida por la Comisión el 28 de julio de 2006 a la pregunta E-2578/06 se basaba en su interpretación, en ese momento, de las disposiciones fiscales españolas pertinentes que regulan el ICIO: el artículo IV, apartado 1, letra B), del Acuerdo de 3 de enero de 1979 entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos (en lo sucesivo el "Acuerdo"), la ley 39/1988 del 28 de diciembre (LA LEY 2414/1988), reguladora de las Haciendas locales, y la Orden ministerial del 5 de junio de 2001 (LA LEY 871/2001) por la que se aclara la inclusión del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la letra B) del apartado 1 del artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos.
La posibilidad de solicitar aclaración se contiene en el artículo 17 («Cooperación en virtud del apartado 1 del artículo 93 del Tratado») del Reglamento (CE) no 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999 (LA LEY 10969/1999), por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 88.1 [antes 93] del Tratado de la Comunidad Europea, a cuyo tenor:
La Comisión ha recibido la información solicitada a España y ha puesto en marcha un análisis detallado de esta exención en cooperación con las autoridades españolas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 del Reglamento (CE) no 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999 (LA LEY 10969/1999), por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 [ahora 88] del Tratado CE, con respecto a posibles medidas de ayuda estatal que entraron en vigor antes de la adhesión de España a la Comunidad.
Como evidente consecuencia de la investigación abierta por la Comisión a fin de evaluar la posible calificación de la exención como ayuda estatal y su compatibilidad con el mercado único —y probablemente con el objetivo de cerrar dicha investigación—, el Estado español reaccionó dictando la Orden EHA/2814/2009, de 15 de octubre (LA LEY 18466/2009), por la que se modifica la Orden de 5 de junio de 2001 (LA LEY 871/2001), por la que se aclara la inclusión del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la letra B) del apartado 1 del artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, de 3 de enero de 1979 (LA LEY 12/1979), cuyo Artículo único decía lo siguiente:
La Orden EHA/2814/2009 (LA LEY 18466/2009) modificó la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 (LA LEY 871/2001) de tal forma que la exención de la Iglesia Católica en el ICIO era solamente aplicable a los inmuebles destinados a fines exclusivamente religiosos.
«Que ESTIMAMOS la presente cuestión de ilegalidad, planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Zaragoza, anulando la totalidad de la Orden EHA/2814/2009, de 15 de octubre (LA LEY 18466/2009), BOE de 21 de octubre, al considerarla contraria al artículo IV, 1. B) y al artículo VI del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede para Asuntos Económicos de 3 de enero de 1.979.»
«(...) al introducir el Ministerio de Hacienda a través de la Orden EHA/2814/2009, de 15 de octubre (LA LEY 18466/2009), la "interpretación" consistente en que la Santa Sede y demás entidades religiosas, disfrutarán de exención total y permanente en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras "para todos aquellos inmuebles que estén exentos de la Contribución Territorial Urbana (actualmente, Impuesto sobre Bienes Inmuebles)", es claro, a juicio de la Sala, que incurre en un efecto real de innovación, como se denuncia, al restringir lo estipulado en el artículo IV, 1. B), del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede para Asuntos Económicos de 3 de enero de 1.979, dado que limita la exención en él establecida, así como lo dispuesto en la Orden del propio Ministerio de Hacienda de 5 de junio de 2.001, que aclara dicho Acuerdo.
La Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 y su exención total y permanente para la Iglesia Católica en el ICIO recuperó vigencia en el año 2014
Aunque los argumentos de la Audiencia Nacional (en adelante, AN) carecen de trascendencia a los efectos de la consideración de la existencia de ayudas de Estado, que es el asunto que nos ocupa, resulta interesante señalar que la AN decía que no constaba «negociación, ni contacto alguno, ni menos acuerdo, entre el Estado Español y la Santa Sede a los efectos en debate»; lo cual es cierto, aunque en el expediente correspondiente a la Orden EHA/2814/2009 (LA LEY 18466/2009) existe un documento de fecha 5 de mayo de 2009, remitido por el Vicesecretario para Asuntos Económicos de la Conferencia Episcopal Española en el que comunica al Director General de Tributos que, «una vez recabadas las opiniones de su Consejo Rector para Asuntos Fiscales e informado a los órganos competentes de la Conferencia» (textual), aunque propone una modificación técnica en la redacción, «manifiesta su conformidad con el texto remitido con fecha 21 de abril, que modifica la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 (LA LEY 871/2001), por el que se aclara la inclusión del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la letra b) del Acuerdo (…)» (textual); quizá la Conferencia Episcopal, a pesar de encontrarse, según sus Estatutos, en comunión y bajo la autoridad del Romano Pontífice, actuó sin la conformidad ni el conocimiento de la Santa Sede ni de su representante en España.
El efecto de la anulación de la totalidad de la Orden EHA/2814/2009 (LA LEY 18466/2009) fue, como es obvio, la recuperación de la plena vigencia de la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 y, por tanto, de la exención total y permanente de la Iglesia Católica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. Es decir, que la Iglesia Católica volvía a disfrutar de exención en el ICIO incluso cuando se tratase de inmuebles que no estuvieran destinados a actividades estrictamente religiosas.
Pero… (atención, spoiler), el Tribunal de Justicia Europeo (Gran Sala), ha intervenido en el asunto en su Sentencia de 27 de junio de 2017, indicando que una exención fiscal que beneficie a un ente perteneciente a la Iglesia Católica por construcciones, instalaciones u obras desprovistas de fines estrictamente religiosos podría estar prohibida por el artículo 107.1 TFUE (LA LEY 6/1957) siempre y cuando esas actividades sean de carácter económico.