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Timestamp: 2019-04-24 03:48:00+00:00
Document Index: 107638263

Matched Legal Cases: ['art. 7', 'art. 7', 'art. 35', 'art. 23', 'art. 30', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 24', 'sentenza ', 'art. 53', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 111', 'art. 6', 'sentenza ', 'art. 7', 'art. 24', 'art. 111', 'art. 111']

Divieto di testimonianza e giusto processo alla luce della riforma del Codice di Procedura Civile | Commercialista Telematico
Divieto di testimonianza e giusto processo alla luce della riforma del Codice di Procedura Civile
Premessa. Storia della normativa: l’art. 7 c. 4 del D. Lgs. n. 546 del 1992.
L’art. 7 riprende, sostanzialmente, il disposto dell’art. 35 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, nella sua ultima versione (derivante da una modifica operata dall’art. 23 del D.P.R. 3 novembre 1981 n. 737, il quale aveva rimaneggiato gran parte della disciplina del contenzioso tributario), coerente con la tradizione del rito tributario, in un primo tempo riconducibile ad un procedimento di annullamento più che a un vero giudizio di cognizione. Tale norma attribuiva alle Commissioni di primo e secondo grado facoltà da esercitare d’ufficio “al fine di conoscere i fatti rilevanti per la decisione”, in un’ottica improntata a principi tipicamente inquisitori: nel corso dell’assunzione dei mezzi di prova o, più in generale, dei mezzi di informazione, i poteri riconosciuti alle parti si riassumevano nel diritto ad intervenire, a fare osservazioni ed a produrre proprie relazioni tecniche. Il divieto di ammissione del giuramento e della testimonianza, dunque, era già presente nel sistema ora abrogato, e, per effetto di una disposizione della legge delega, 30 dicembre 1991, n. 413, che, all’art. 30, primo comma, lettera d), stabilisce “…nei decreti legislativi sarà prevista l’esclusione della prova testimoniale e del giuramento nei procedimenti regolati dal presente articolo…” è stato inserito senza sostanziali modifiche nel D. Lgs. n. 546 del 1992, ingenerando così una continuità con tale sistema ed evidenziando una precisa intenzione del legislatore in tal senso.
Dottrina contraria. Circolare ministeriale n. 17 del 7 aprile 2010.
Si tratta di una posizione strettamente ancorata alla visione del processo tributario in chiave spiccatamente inquisitoria, che nelle sue manifestazioni più estremistiche ha portato parte della dottrina a sostenere finanche l’inammissibilità, in materia tributaria, di una regola di giudizio fondata sull’onere della prova, in base alla presunzione di legittimità dell’atto dell’Amministrazione finanziaria e alla “particolare struttura della prova in campo tributario, la quale è vista come oggetto non di un onere, bensì di un “obbligo” sia per il contribuente, di precostituire e conservare le prove, sia per l’Amministrazione finanziaria, di effettuare idonee verifiche, sia infine per il giudice tributario, di ricorrere ai poteri istruttori d’ufficio. In quest’ottica risulterebbe inutile una regola di giudizio sul fatto incerto, dovendosi addebitare l’incertezza stessa al titolare dell’obbligo, sanzionandolo con la soccombenza giudiziale”(1);
2) una sorta di sfiducia nei confronti del testimone che, in quanto egli stesso contribuente, sarebbe negativamente influenzato, nella sua dichiarazione, nei confronti dell’Amministrazione finanziaria e considerato, come tale, inattendibile(2);
Dottrina favorevole.
In particolare: la testimonianza scritta
E’ chiaro, però, che ben diversamente si porrebbe la questione in diritto tributario, tanto che la testimonianza scritta “si presenta come una soluzione mediana decisamente accattivante, in una posizione per così dire a cavallo tra la realtà del processo civile, da un lato, e del processo tributario, dall’altro. Può osservarsi, infatti, che, nell’ipotesi si possa raggiungere la conclusione positiva alla sua ammissibilità nel processo tributario, si realizzerebbe una curiosa simmetria. La testimonianza scritta, introdotta nel processo civile come strumento di semplificazione e, in un certo senso, di restrizione (facoltativa) delle garanzie e formalismi necessari per la prova, calata nel processo tributario costituirebbe, all’inverso, un allargamento dello strumentario probatorio a disposizione delle parti (e delle garanzie del diritto di azione). Lo strumento della testimonianza scritta potrebbe, insomma, essere la “veste” nella quale calare un avvio di soluzione, sistematica, al problema dell’ingresso delle dichiarazioni di terzo nel processo tributario”.(3)
A questo punto, dovrebbe risultare comprensibile come, in relazione alla disposizione in esame, siano state più volte sollevate, nel tempo, questioni di legittimità, tutte peraltro disattese dalla Corte Costituzionale, sulla base del principio di discrezionalità del legislatore, sempre riconosciuto dalla Corte, anche con notevole ampiezza, purchè frutto “di una scelta razionale del legislatore, derivante dal tipo di configurazione del processo e dalle situazioni sostanziali dedotte in giudizio …) anche in relazione all’epoca della disciplina e alle tradizioni storiche di ciascun procedimento…” (sentenza n. 82 del 1996). Con il solo limite, quindi, della illogicità.
1) “va anzitutto escluso che il divieto di prova testimoniale, essendo formulato in termini generali ed astratti, possa collidere con il principio di “parità delle armi” che … rappresenta l’espressione in campo processuale del principio di eguaglianza”. Infatti, “il divieto della prova testimoniale trova, nella specie, una sua non irragionevole giustificazione da un lato nella “spiccata specificità” del processo tributario rispetto a quello civile ed amministrativo, “correlata sia alla configurazione dell’organo decidente sia al rapporto sostanziale oggetto del giudizio” (sentenza n. 53 del 1998), dall’altro nella circostanza, pur essa sottolineata dalla giurisprudenza di questa Corte e dalla dottrina, che il processo tributario é ancora, specie sul piano istruttorio, in massima parte scritto e documentale (sentenza n. 141 del 1998).”
2) Quanto all’asserita violazione del parametro di cui all’art. 24 della Costituzione, la Corte ha ribadito che “l’esclusione della prova testimoniale nel processo tributario non costituisce, di per sè, violazione del diritto di difesa, potendo quest’ultimo, ai fini della formazione del convincimento del giudice, essere diversamente regolato dal legislatore, nella sua discrezionalità, in funzione delle peculiari caratteristiche dei singoli procedimenti (sentenza n. 128 del 1972; ordinanze n. 6 del 1991, n. 76 del 1989 e n. 506 del 1987).”
3) Ha infine escluso la lesione nella specie del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. “riguardando esso … la disciplina sostanziale dei tributi e non la disciplina del processo (sentenza n. 120 del 1992, ordinanze n. 114 del 1999, n. 322 del 1992, n. 108 del 1990).”
Questa, dunque, la posizione della Consulta, ma sull’argomento è intervenuta più volte anche la Corte di Cassazione (n. 4269 del 25/03/2002; n. 6407 del 22/04/2003; n. 7445 del 14/05/2003; n. 5957 del 15/04/2003; n. 16032 del 29/07/2005; n. 11221 del 16/05/2007, n. 9958 del 16/04/2008, n. 10261 del 21/04/2008 e, da ultimo, n. 28.004 del 30 dicembre 2009, n. 5746 del 10/03/2010, n. 23996 del 26/11/2010), che ha ribadito per lo più i principi espressi nella sentenza n. 18 (“Il divieto di ammissione della prova testimoniale nel giudizio davanti alle commissioni tributarie, sancito dal Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 7, comma 4, si riferisce alla prova testimoniale da assumere nel processo, che e’ necessariamente orale, di solito ad iniziativa di parte, richiede la formulazione di specifici capitoli, comporta il giuramento dei testi, e riveste, conseguentemente, un particolare valore probatorio, e non implica, pertanto, l’inutilizzabilità, ai fini della decisione, delle dichiarazioni raccolte dall’Amministrazione nella fase procedimentale e rese da “terzi”, e cioè da soggetti terzi rispetto al rapporto tra il contribuente – parte e l’Erario” – sent. 5746/2010); ma è anche intervenuta in maniera incisiva a riequilibrare ulteriormente la posizione delle parti, con particolare riferimento alla necessità di riconoscere anche al contribuente la possibilità di utilizzare dichiarazioni di terzi. A tal proposito, la Cassazione tributaria (sentenza n. 2942 del 2006) precisa che “Nel processo tributario, come e’ ammessa la possibilità che le dichiarazioni rese da terzi agli organi dell’Amministrazione finanziaria trovino ingresso, a carico del contribuente, – fermo il divieto di ammissione della “prova testimoniale” – con il valore probatorio proprio degli elementi indiziari, va del pari necessariamente riconosciuto anche al contribuente lo stesso potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale (dichiarazione sostitutive di atto notorio) dando cosi’ concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 della Costituzione, per garantire il principio della parità delle armi processuali nonche’ l’effettività del diritto di difesa.”
Se questo è lo stato attuale della giurisprudenza interna, non bisogna poi trascurare le indicazioni che provengono dall’ordinamento comunitario. Ci si riferisce, in particolare, alla fondamentale decisione n. 73053 del 23 novembre 2006 sul caso Jussilia contro Finlandia. E’ infatti da dire che il principio del giusto processo è sancito a livello europeo dall’art. 6 CEDU, che prevede che “ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente, pubblicamente ed entro un termine ragionevole da un tribunale indipendente ed imparziale e costituito per legge, il quale sia chiamato a pronunciarsi sia in ordine alla controversia sui suoi diritti ed obblighi di natura civile, sia sulla fondatezza di ogni accusa penale formulata nei suoi confronti”. Ebbene, mentre in precedenza la Corte di Strasburgo aveva escluso l’applicabilità di tale articolo al processo tributario (caso Ferrazzini – Italia, deciso con sentenza n. 44795/98 pronunciata il 12 luglio 2001 “detto articolo non si applica nemmeno alle controversie tra l’amministrazione e alcuni suoi agenti, ossia coloro che occupano impieghi comportanti una partecipazione all’esercizio della potestà pubblica…. La Corte ritiene che la materia fiscale fa ancora parte del nucleo duro delle prerogative della potestà pubblica, poiché la natura pubblica del rapporto tra il contribuente e la collettività resta predominante.”), nel caso Jussilia contro Finlandia la Corte Europea cambia orientamento, proprio con specifico riferimento al problema della testimonianza. Nella fattispecie, il ricorrente si doleva di non essersi potuto adeguatamente difendere poiché il sistema vigente in Finlandia non prevedeva, di norma, un’udienza pubblica, cosicchè egli non aveva avuto la possibilità di controinterrogare i funzionari che avevano effettuato l’accertamento tramite deduzione di prova testimoniale. Ora, nel sancire la legittimità del rifiuto opposto dal Tribunale nazionale di ricorso alla prova testimoniale, la Corte ha però affermato che tale legittimità sussisteva solo in quanto, nel caso di specie, si poteva ritenere sufficiente ed adeguata la mera prova documentale, stabilendo altresì un fondamentale principio: “l’assenza di pubblica udienza o il divieto di prova testimoniale nel processo tributario sono compatibili con il principio del giusto processo solo se da siffatti divieti non deriva un grave pregiudizio della posizione processuale del ricorrente sul piano probatorio, non altrimenti rimediabile”. Per quanto la massima risulti applicabile solo se il contenzioso verte sull’irrogazione di sanzioni che possano definirsi di carattere “penale” ai sensi della Convenzione, è evidente come si tratti di una posizione molto diversa da quella della Corte Costituzionale, che non ammette il ricorso alla prova testimoniale nemmeno quando essa possa risultare l’unico strumento utilizzabile dal contribuente per contrastare la posizione dell’amministrazione finanziaria.
Da quanto fin qui esposto, risulta evidente, a mio parere, che il divieto di cui all’art. 7 c. 4, non a caso definito da una dottrina come “un residuato storico che resiste all’usura del tempo”, appare non più giustificabile alla luce della mutata realtà dell’ordinamento giurisdizionale in generale e di quello tributario in particolare. La soluzione mediana adottata dalla Corte Costituzionale, che ad oggi, come visto, ha respinto tutte le istanze di incostituzionalità dell’articolo stesso, cercando nel contempo di salvare il diritto di difesa ex art. 24 Cost. e il principio di “parità delle armi”, non soddisfa la maggior parte della dottrina, che evidenzia come la Corte, ammettendo l’utilizzabilità delle dichiarazioni di terzi, implicitamente sembri affermare proprio la violazione di quegli stessi principi; come la decisione si fondi su una tautologia, che emerge evidente quando la Corte legittima il divieto della prova testimoniale nel processo tributario affermando che tale limite non è un vizio di legittimità costituzionale, ma solo la conseguenza della scelta, fatta in questo processo, dei limiti ai mezzi di prova(4); come la discrezionalità del legislatore debba comunque incontrare un limite nel principio di ragionevolezza e logicità, che dovrebbe comportare l’illegittimità della preclusione di strumenti di prova necessari alla tutela delle posizioni giuridiche delle parti, con conseguente preclusione della soddisfazione del diritto.
Inoltre, per quanto la Corte di Cassazione abbia cercato di affermare la legittimità del divieto in esame anche in relazione all’art. 111 Cost., sulla base del riconoscimento di analoghi poteri in capo al contribuente e all’Amministrazione finanziaria, molti dubbi sono stati sollevati circa la compatibilità di tale divieto con i principi del giusto processo e del contraddittorio, tanto che l’utilizzabilità delle dichiarazioni di terzi appare come un’ “arma spuntata” che non realizza affatto il pieno soddisfacimento del diritto di difesa (non a caso, con l’introduzione del comma 3 nell’art. 111, seppur con riferimento al solo processo penale, si è evidenziata l’importanza del ricorso alla prova orale, laddove si è previsto che “la legge assicura che la persona accusata di un reato … abbia la facoltà , davanti al giudice, di interrogare o di far interrogare le persone che rendono dichiarazioni a suo carico, di ottenere la convocazione e l’interrogatorio di persone a sua difesa nelle stesse condizioni dell’accusa e l’acquisizione di ogni altro mezzo di prova a suo favore”).
1) Cfr. MASI P. “L’onere della prova nel processo tributario” in www.Giustiziatributaria.it Rivista cinque-sei.
2) Cfr. GAFFURI G., Lezioni di diritto tributario, Parte generale – Cedam 1989.
3) Cfr. MARCHESELLI A. “Riforma del rito civile, testimonianza scritta e giusto processo tributario” in www.Giustiziatributaria.it
4) Cfr. DEL TORCHIO F. “Divieto di testimonianza ed utilizzo delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario” in www.uncat.it