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Timestamp: 2020-02-18 19:28:06+00:00
Document Index: 76141568

Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'art. 8', 'art. 98', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 40', 'art. 3', 'art. 8', 'art. 24', 'art. 111', 'art. 53', 'art. 10', 'art. 3', 'art. 2818', 'art. 8', 'art. 24', 'art. 98', 'art. 53', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 8', 'art. 99', 'art. 3', 'art. 8', 'art. 24', 'art. 111', 'art. 53', 'art. 10', 'art. 40', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 3', 'sentenza ', 'art. 40', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 8']

Gazzetta Notarile » Corte Costituzionale, sentenza 13 luglio 2017, n. 177
Corte Costituzionale – Sentenza 13 luglio 2017, n. 177
Imposte e tasse – Imposta di registro – Atti soggetti a registrazione in termine fisso – Atti dell’autorità giudiziaria che definiscono, anche parzialmente, il giudizio – Atti di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale – Fallimento – Giudizio di opposizione allo stato passivo fallimentare – Applicazione dell’imposta in misura proporzionale, in luogo dell’imposta in misura fissa prevista per le pronunce di condanna al pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto
1.- Con ordinanza del 20 maggio 2016, iscritta al n. 217 del registro ordinanze 2016, la Commissione tributaria provinciale di Napoli ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell’art. 8, comma 1, lettera c), della Tariffa, Parte prima, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro).
La questione è sorta nel corso di un giudizio promosso dal curatore del fallimento della K. Industrie spa nei confronti dell’Agenzia delle entrate – direzione provinciale II di Napoli.
La controversia ha ad oggetto un avviso di liquidazione, che ha determinato in euro 68.559,00 l’imposta di registro relativa un decreto pronunciato ai sensi dell’art. 98 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (Disciplina del fallimento, del concordato preventivo, dell’amministrazione controllata e della liquidazione coatta amministrativa; in seguito: legge fallimentare). Con esso il Tribunale ordinario di Napoli, definendo un giudizio di opposizione allo stato passivo del fallimento della K. Industrie spa, ha ammesso al concorso un credito in precedenza escluso.
Il giudice a quo dubita della legittimità costituzionale dell’art. 8, comma 1, lettera c), della Tariffa, in riferimento agli artt. 3, 24, 53 e 10 della Costituzione, nella parte in cui assoggetta all’imposta di registro nella misura proporzionale dell’uno per cento, anziché in misura fissa, gli “[a]tti dell’Autorità Giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio […] c) di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale”, anche nel caso di accertamento di crediti derivanti da operazioni soggette a IVA.
1.1.- Sulla rilevanza della questione, il rimettente osserva che, ai sensi della nota II all’art. 8 della Tariffa, gli atti giudiziari di cui al comma 1, lettera b) e al comma 1-bis dello stesso art. 8 non sono sottoposti all’imposta proporzionale di registro per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti a IVA. Tale norma costituirebbe una particolare attuazione del principio di alternatività fra l’imposta di registro e l’IVA stabilito dall’art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986, sicché agli atti in essa indicati si applicherebbe l’imposta in misura fissa.
1.2.- Quanto alla non manifesta infondatezza della questione, la norma censurata violerebbe in primo luogo l’art. 3 Cost. per lesione del principio di eguaglianza, in quanto sarebbe del tutto irragionevole “trattare in maniera differenziata” le pronunce di accertamento di crediti derivanti da operazioni soggette a IVA e le pronunce di condanna al pagamento degli stessi crediti, per le quali la nota II all’art. 8 della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, prevede l’applicazione dell’imposta in misura fissa.
Secondo il rimettente, la pronuncia di condanna al pagamento di un credito presuppone sempre, quale suo antecedente logico, un giudizio di accertamento dello stesso credito, sicché il legislatore disciplinerebbe in modo irragionevolmente diverso “situazioni con presupposti identici”, solo perché la parte avrebbe deciso di non chiedere contestualmente anche la condanna del debitore.
1.3.- In secondo luogo, la norma censurata violerebbe l’art. 24 Cost. per lesione del diritto di difesa sia del creditore che del fallimento, in quanto il primo “non azionerà le sue pretese nel giudizio di opposizione (specialmente laddove vanti importi di notevole entità), perché a fronte di una ipotetica partecipazione al concorso (credito verosimilmente falcidiato e di molto) sosterrà viceversa un costo certo e di notevole entità (l’1% della somma vantata)”, mentre il secondo avrebbe “maggiore convenienza a non coltivare alcun giudizio”, perché l’ammissione al passivo del credito e il suo pagamento con la falcidia concorsuale si tradurrebbe per la massa dei creditori in un “costo” inferiore a quello che deriverebbe dal pagamento in prededuzione, ex art. 111 della legge fallimentare, dell’importo versato a titolo di imposta di registro proporzionale dal creditore vittorioso nel giudizio di opposizione.
1.4.- Sarebbe violato anche l’art. 53 Cost. per lesione del principio di capacità contributiva, in quanto il creditore di una prestazione soggetta a IVA sarebbe tenuto al pagamento dell’imposta in misura proporzionale, anziché fissa, indipendentemente “da una sua attività o scelta processuale” e “per il solo fatto che è stato costretto ad agire in ambito endo-fallimentare”, non potendo agire in via ordinaria nei confronti del debitore fallito; e in quanto, inoltre, “il pagamento dell’imposta viene chiesto anche al Fallimento (anzi, in caso di accoglimento dell’opposizione il creditore istante avrà diritto al pagamento in prededuzione)”.
1.5.- Infine, sarebbe violato l’art. 10 Cost. per lesione del “principio di concorrenza (garantito anche a livello comunitario)”, in quanto la norma censurata porrebbe il creditore del fallito “in una posizione deteriore rispetto a un creditore che agisca contro un debitore non fallito”.
2.- Con atto depositato in cancelleria il 22 novembre 2016 è intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che la questione sia dichiarata inammissibile o comunque manifestamente infondata.
2.1.- L’interveniente osserva che l’imposta di registro, quale imposta d’atto, può avere natura di tassa o natura di imposta in senso stretto a seconda che essa sia legata alla prestazione di un servizio amministrativo di registrazione, che comporta l’applicazione del tributo in misura fissa, oppure al contenuto e agli effetti giuridici degli atti, dai quali emerga un evento suscettibile di valutazione economica, con conseguente applicazione di una misura proporzionale. L’imposta dovuta per i decreti che definiscono il giudizio di opposizione allo stato passivo avrebbe questa seconda natura, dal momento che essi contengono l’accertamento dell’esistenza e dell’efficacia del credito nei confronti della procedura e consentono al contribuente di partecipare al concorso ottenendo la soddisfazione del credito in sede di riparto.
Ciò premesso, ad avviso dell’Avvocatura la diversità delle situazioni messe a confronto escluderebbe la fondatezza della questione sollevata in riferimento all’art. 3 Cost. Solo la pronuncia di condanna, a differenza di quella di accertamento, costituisce titolo esecutivo idoneo a ottenere sia la soddisfazione coattiva del credito che l’adozione di misure cautelari, quale l’ipoteca giudiziale ex art. 2818 del codice civile. Il fatto che la condanna presupponga sempre l’accertamento del diritto non rileverebbe, perché “quest’ultimo è qualcosa in meno rispetto alla condanna”, così da giustificare l’assoggettamento delle corrispondenti decisioni giudiziarie a un’imposta proporzionale dell’uno per cento, ridotta a un terzo di quella ordinariamente prevista per le sentenze di condanna, pari al tre per cento ex art. 8, comma 1, lettera b), della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986.
2.2.- La questione sollevata in riferimento all’art. 24 Cost. sarebbe inammissibile, perché fondata sull’erroneo presupposto che il creditore escluso dal concorso sia indotto a non proporre opposizione per la certezza del costo corrispondente all’imposta proporzionale di registro applicabile sulla somma accertata giudizialmente, mentre la sua successiva riscossione in sede di riparto sarebbe invece incerta e soggetta alla falcidia concorsuale. Il giudice a quo non avrebbe considerato che il costo della registrazione del decreto emesso ex art. 98 della legge fallimentare non rimane a carico del creditore vittorioso che abbia anticipato il pagamento dell’imposta, avendo egli diritto al rimborso della spesa nei confronti della procedura, in prededuzione rispetto agli altri crediti.
2.3.- La questione sollevata in riferimento all’art. 53 Cost. sarebbe infondata, in quanto l’imposta di registro in esame è applicabile in presenza di una manifestazione di capacità contributiva, come si dovrebbe considerare la pronuncia di accertamento dell’esistenza di un credito.
2.4.- Infine, la questione riferita all’art. 10 Cost., sotto il profilo della lesione del principio comunitario di tutela della concorrenza, sarebbe inammissibile per mancanza assoluta di motivazione, apparendo in ogni caso improprio il riferimento a tale parametro, anziché all’art. 11 Cost.
1.- La Commissione tributaria provinciale di Napoli dubita della legittimità costituzionale dell’art. 8, comma 1, lettera c), della Tariffa, Parte prima, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) (in seguito, anche: Tariffa), in riferimento agli artt. 3, 10, 24 e 53 della Costituzione, nella parte in cui assoggetta all’imposta di registro nella misura proporzionale dell’uno per cento, anziché in misura fissa, gli “[a]tti dell’Autorità Giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio […] c) di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale”, anche nel caso di accertamento di crediti derivanti da operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto (IVA).
La questione è sorta nel corso di un giudizio promosso dal curatore di un fallimento nei confronti dell’Agenzia delle entrate – direzione provinciale II di Napoli. La controversia ha ad oggetto un avviso di liquidazione che ha applicato l’imposta di registro proporzionale a un decreto con il quale il Tribunale ordinario di Napoli, definendo un giudizio di opposizione allo stato passivo del fallimento, ha ammesso al concorso un credito in precedenza escluso, ai sensi dell’art. 99 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (Disciplina del fallimento, del concordato preventivo, dell’amministrazione controllata e della liquidazione coatta amministrativa; in seguito: legge fallimentare).
2.- La norma censurata violerebbe in primo luogo l’art. 3 Cost. per lesione del principio di eguaglianza, in quanto sarebbe del tutto irragionevole trattare in maniera differenziata le pronunce di accertamento di crediti derivanti da operazioni soggette a IVA e le pronunce di condanna al pagamento degli stessi crediti, per le quali la nota II all’art. 8 della Tariffa prevede l’applicazione dell’imposta in misura fissa.
In secondo luogo, la norma censurata violerebbe l’art. 24 Cost., per lesione del diritto di difesa, sia del creditore che del fallimento, in quanto il primo “non azionerà le sue pretese nel giudizio di opposizione (specialmente laddove vanti importi di notevole entità) perché a fronte di una ipotetica partecipazione al concorso (credito verosimilmente falcidiato e di molto) sosterrà viceversa un costo certo e di notevole entità (l’1% della somma vantata)”, mentre il secondo avrebbe “maggiore convenienza a non coltivare alcun giudizio”, perché l’ammissione al passivo del credito e il suo pagamento con la falcidia concorsuale si tradurrebbe per la massa dei creditori in un “costo” inferiore a quello che deriverebbe dal pagamento in prededuzione, ex art. 111 della legge fallimentare, dell’importo versato a titolo di imposta di registro proporzionale dal creditore vittorioso nel giudizio di opposizione.
Sarebbe violato anche l’art. 53 Cost., per lesione del principio di capacità contributiva, in quanto il creditore di una prestazione soggetta a IVA sarebbe tenuto al pagamento dell’imposta in misura proporzionale, anziché fissa, indipendentemente “da una sua attività o scelta processuale” e “per il solo fatto che è stato costretto ad agire in ambito endo-fallimentare”, non potendo agire in via ordinaria nei confronti del debitore fallito; inoltre, in quanto “il pagamento dell’imposta viene chiesto anche al Fallimento (anzi, in caso di accoglimento dell’opposizione il creditore istante avrà diritto al pagamento in prededuzione)”.
Infine, sarebbe violato l’art. 10 Cost. per lesione del “principio di concorrenza (garantito anche a livello comunitario)”, in quanto la norma censurata porrebbe il creditore del fallito “in una posizione deteriore rispetto a un creditore che agisca contro un debitore non fallito”.
Dalle diverse caratteristiche (e dai diversi effetti) dei due tipi di pronunce deriva che la regola dell’alternatività fra l’imposta di registro e l’IVA stabilita dall’art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986 – secondo il quale “[p]er gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa” – non opera nel caso in cui il credito ammesso al concorso fallimentare in esito al giudizio di opposizione sorga da operazioni soggette a IVA. La nota II all’art. 8 della Tariffa limita infatti l’applicazione della citata regola dell’alternatività ai soli atti indicati espressamente (quelli di cui al comma 1, lettera b, e al comma 1-bis dell’art. 8), con una previsione agevolativa che, per la sua natura eccezionale e derogatoria, non è applicabile ad altri atti giudiziari.
“In definitiva” – afferma la Cassazione – “il legislatore, nell’ambito delle tipologie di atti dell’autorità giudiziaria elencate nell’art. 8 della tariffa, ha individuato in modo specifico e puntuale, nell’esercizio della sua discrezionalità, quelle […] da assoggettare, in deroga alla previsione generale, ad imposta in misura fissa anziché proporzionale: ne deriva che, pur se in astratto anche le disposizioni tributarie recanti benefici fiscali sono suscettibili di interpretazione estensiva […], la norma in esame, per le caratteristiche suddette, non lascia spazio all’interprete per ampliarne la precisa portata applicativa” (Corte di cassazione, quinta sezione civile, sentenze 19 ottobre 2012, n. 17947 e n. 17946).
3.1.- Nell’esame della censura relativa alla violazione dell’art. 3 Cost., si deve muovere dalla riconosciuta natura agevolativa della disciplina che applica l’imposta di registro in misura fissa alle (sole) pronunce di condanna al pagamento di crediti derivanti da operazioni soggette a IVA.
Questa Corte si è trovata più volte a vagliare la legittimità costituzionale di disposizioni che prevedono agevolazioni fiscali e, in questo contesto, ha affermato che “norme di tale tipo, aventi carattere eccezionale e derogatorio, costituiscono esercizio di un potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per la sua eventuale palese arbitrarietà o irrazionalità (sentenza n. 292 del 1987; ordinanza n. 174 del 2001); con la conseguenza che la Corte stessa non può estenderne l’ambito di applicazione, se non quando lo esiga la ratio dei benefici medesimi (sentenze n. 6 del 2014, n. 275 del 2005, n. 27 del 2001, n. 431 del 1997 e n. 86 del 1985; ordinanze n. 103 del 2012, n. 203 del 2011, n. 144 del 2009 e n. 10 del 1999)” (da ultimo, sentenze n. 153 del 2017 e n. 111 del 2016).
L’agevolazione trova il suo fondamento nel principio di alternatività fra l’imposta di registro e l’IVA, stabilito in via generale dal citato art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986 e diretto a evitare fenomeni di doppia imposizione, conseguenti alla simmetria del sistema IVA-registro. Condizione necessaria e sufficiente del trattamento agevolato è che l’operazione ricada nell’ambito di applicazione dell’IVA, delineato oggettivamente e soggettivamente dal d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto). Si deve trattare, cioè, di “cessioni di beni” (art. 2) o “prestazioni di servizi” (art. 3) effettuate da soggetti esercenti attività di impresa (art. 4) o “arti e professioni” (art. 5).
Quanto agli atti giudiziari, l’ambito di applicazione del principio è specificamente limitato, come precisato dalla citata nota II all’art. 8 della Tariffa, ai provvedimenti di condanna “per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto”. Come visto, l’estensione del trattamento agevolativo alle pronunce di accertamento di corrispettivi o prestazioni ugualmente soggetti all’IVA è impedita, per diritto vivente, dalla natura eccezionale e derogatoria della sua previsione rispetto alla regola generale dell’assoggettamento delle pronunce di condanna all’imposta di registro proporzionale.