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Timestamp: 2019-07-20 10:19:12
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Al hablar de armonización, en primer lugar, tenemos que delimitar el ámbito en el que nos vamos a centrar. Es bastante irracional e irreflexivo pensar en una armonización fiscal en el ámbito global, así pues, nos centraremos en la Unión Europea ya que es uno de los temas pendientes y de gran trascendencia.
A menudo podemos encontrar artículos en la prensa que hablan de ello, citando algunos: “es uno de los temas más conflictivos y menos resueltos de la UE, “la Unión Europea está todavía lejos de ser un mercado verdaderamente único por su diversidad tributaria”, “armonizar la tributación indirecta significa asegurar la neutralidad fiscal para el comercio comunitario”, “el proceso de construcción europea es lentísimo y sólo de vez en cuando se producen avances importantes”, etc.
1.1. - CONCEPTO DE ARMONIZACIÓN FISCAL
Es un término que está empleado en el artículo 99 del Tratado de Roma (1955), hace referencia expresa a la armonización de las legislaciones nacionales de los impuestos sobre el volumen de los negocios, impuestos especiales y otros impuestos indirectos. Dice que el Consejo, por unanimidad, a propuesta del la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos anteriormente mencionados, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del Mercado Interior. Es evidente que existe una gran sensibilidad sobre la armonización de los impuestos indirectos, ha influido mucho que buena parte de los fondos comunitarios provengan de la recaudación del IVA, así como el deseo de facilitar la libertad de comercio en el interior de la Comunidad.
En un sentido amplio el término “armonización” se puede definir del siguiente modo: significa limar las disparidades entre legislaciones internas a fin de que sean susceptibles de realizar un objetivo común. Debido a que son muchas las definiciones existentes podrían ser divididas en dos grupos:
Considerar la armonización fiscal como un mecanismo en sí mismo, “una modificación parcial de los sistemas impositivos nacionales” sin que estos se hagan uniformes, sino que exige una adaptación mutua en la medida en que sea necesario hacerles neutrales desde el punto de vista de la competencia.
Definir este mecanismo ateniéndose a su relación con “la unificación fiscal”, “la armonización fiscal consiste en un proceso dinámico de aproximación progresiva de los sistemas fiscales que conduce a la unificación fiscal y debe perseguir, por tanto, la supresión de aquellas distorsiones capaces de impedir la realización de un Mercado Común o de cualquier otra forma de cooperación económica internacional”.
Las propias Comunidades han optado por la armonización, a la que consideran únicamente como una aproximación de los sistemas impositivos nacionales mediante modificaciones parciales de los mismos.
Es frecuente que en el ámbito de la armonización fiscal se realice la siguiente afirmación: armonizar no supone en ningún momento la construcción de un sistema fiscal europeo que sea único para todos los países miembros; por consiguiente, se intenta distinguir armonización y unificación como si se tratase de dos nociones jurídicamente diversas y con dos contenidos también diferentes.
La doctrina, tomándola de los propios Tratados constitutivos, se encuentra con la expresión “aproximación” y pretende hallar en ella un tercer sentido diferente de las anteriores. Se trata de un término de significado poco preciso y ello como consecuencia de la variedad de lenguas que se emplean oficialmente en la Comunidad, lo que en ocasiones hace que ciertas voces tengan significados diferentes en los distintos idiomas y en algunos de ellos puedan crearse problemas. El término armonizar hace referencia a una vía concreta, a un cauce, y no a una finalidad ni a un resultado de fondo.
En los últimos años se ha ido implantando con fuerza la idea de propugnar una armonización fiscal gradual, teniendo en cuenta que no constituye en sí misma una finalidad de la Comunidad Europea, sino un instrumento para evitar que la disparidad entre los sistemas tributarios sea de tal naturaleza y magnitud que provoque distorsiones permanentes en el Mercado Interior Europeo, que no puedan evitarse con el recurso a mecanismos de compensación.
El informe Neumark (1962) dice lo siguiente: “¿Cuál es el objetivo esencial de la armonización fiscal? Consiste en incentivar la interacción de la competencia de forma que la integración y el crecimiento económico pueda conseguirse de una manera simultánea y gradual. No es un problema de estructura de los sistemas tributarios, sino de los efectos y la incidencia de los impuestos existentes en cada país sobre los procesos de integración y crecimiento económico”.
Una posible interpretación identificaría a la armonización con la coordinación, mediante el establecimiento de procesos de consulta entre los Estados miembros, y de acuerdos flexibles entre ellos para establecer los impuestos sobre las bases similares y a tipos parecidos. Otra interpretación identificaría a la armonización con la estandarización, lo que implicaría que la base y los tipos de los impuestos se igualarían en todos los Estados miembros a instancias de las decisiones de la Comunidad Europea. En la práctica, la armonización se ha situado entre los conceptos de coordinación y estandarización.
Para Saint Paul (1965), el proceso de armonización fiscal puede analizarse como una obligación, pactada en el plano internacional, de no obstaculizar el funcionamiento del mercado concurrencial, de permitir la utilización óptima de los factores de producción y de reducir los costes al nivel de la integración económica. El fin será el crecimiento de los productos nacionales por el ejercicio de la concurrencia a través de la eliminación de las distorsiones fiscales, con el fin de permitir el libre juego de los mecanismos del mercado. Por tanto, se admite el carácter instrumental de la armonización fiscal, aunque existen discrepancias sobre la funcionalidad de la misma. Con un carácter limitado, se configura la armonización como un medio de evitar las distorsiones fiscales que impiden la consecución de los objetivos perseguidos por la integración económica. Desde un punto de vista más amplio, la armonización fiscal es susceptible de ser valorada, además, como un instrumento necesario para forzar a los sistemas fiscales nacionales a colaborar en la consecución de los objetivos económicos de cada uno de los países integrados, en función de las orientaciones comunes adoptadas por el tratado regulador de la integración económica.
En segundo término, hay que destacar la consideración de la armonización fiscal como diferente de la unificación fiscal. La plena integración financiera puede concebirse como una alternativa para eliminar las distorsiones fiscales. Existe unanimidad en considerar la unificación fiscal como el objetivo último de los países que se integran económicamente, a la vez que como el resultado final del proceso de armonización fiscal.
Frente al concepto de unificación fiscal, otros autores han analizado la posibilidad de una uniformidad fiscal, es decir, el establecimiento, en todos los países que forman un Mercado Común, de un sistema fiscal idéntico, conservando los Estados miembros su independencia. Sin embargo, y en un sentido dinámico, un Mercado Común plenamente realizado exigiría la unificación de los sistemas fiscales. Pero, por otra parte, hay que tener en cuenta que la unión económica y política plena no puede realizarse sino gradualmente, y, por tanto, la unificación fiscal solamente se alcanzará en la medida en que se consiga una verdadera unión económica y política. El grado de armonización fiscal está condicionado por la intensidad de la homogeneidad económica, social y política. Así pues, la unificación fiscal deberá alcanzarse progresivamente mediante la armonización fiscal. En otros términos, un Mercado Común que pretende una verdadera unión económica exige que los sistemas fiscales sean homogéneos en función de los objetivos de ese Mercado Común.
La armonización como potestad y el objeto de la armonización.
Por lo que respecta al ámbito fiscal hay que hacer dos observaciones que tienen un interés especial: la primera se refiere al carácter normativo que tiene la potestad armonizadora en nuestro ámbito, pues la finalidad de la misma es la de armonizar normas, esto es, la legislación de los Estados miembros. Hay que tener presente la existencia de facultades de control, de dirección, que han de coexistir junto a la potestad fundamental de signo normativo. En segundo término hay que destacar que el ente que ejerce la potestad armonizadora se sitúa necesariamente en una posición de superioridad. Ello no quiere significar la existencia de una facultad de contenido general en cuya virtud exista la posibilidad genérica de realizar actos de supremacía como si existiese un apoderamiento global.
Otra cuestión que se plantea es la de delimitar el ámbito de las figuras tributarias que se van a incluir en dicho proceso o, lo que es lo mismo, los tributos que deben ser armonizados, los que podrían mantenerse sin armonizar y los que deberían suprimirse. No hay que caer en la idea de que deban ser suprimidos todos los impuestos indirectos que vienen aplicándose en los distintos Estados miembros de la Comunidad y que no son el IVA o las accisas que recaen sobre las categorías de productos petrolíferos, el alcohol, el tabaco. Los Estados miembros pueden, en efecto, mantener o establecer otros impuestos indirectos tanto si recaen sobre bienes que son objeto de las accisas armonizadas o sobre otros bienes o prestaciones de servicios, siempre y cuando se reúnan determinadas condiciones.
Por lo que respecta a la potestad armonizadora hay que decir que se contempla en el Tratado de Roma. El artículo 95 dice: “Ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares”. A su vez el artículo 99 dice: “El Consejo, por unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del Mercado Interior”.
La armonización como instrumento de política económica
La acepción más generalizada del término “armonización” se considera equivalente a “igualación” (con respecto a bases y tipos impositivos). Concepto de igualación, según el cual la armonización fiscal conduce hacia el establecimiento de impuestos y tipos de gravamen idénticos en todos los países que componen el Mercado Común. Este concepto es el más usualmente sostenido y su justificación podrá realizarse atendiendo a dos factores: está de acuerdo con el objetivo de mejora de la competencia que se persigue con la unión económica y responde a la opinión de aquellos que ven en la unión económica un preludio de la unión política. Este enfoque es criticable por las siguientes razones:
1) Tal igualación es inalcanzable ya que los países integrantes de la UE mantienen su soberanía y el sentido de independencia nacional se encuentra muy arraigado.
2) La plena igualación puede no ser necesaria para el logro de los objetivos del Mercado Único. En la medida que pueden subsistir diferencias impositivas que no afecten al logro de dichos objetivos.
3) La igualación no será conveniente si entre los países existen diferencias socioeconómicas, ideológicas, etc., que justifican las diferencias fiscales.
Hay que hacer mención de una tercera acepción: el concepto “estándar”. Lleva implícito el establecimiento de impuestos idénticos, pero con tipos de gravamen diferentes. Este concepto consiste en la admisión de unos objetivos ideales ya establecidos con generalidad (eficacia, equidad), pero no fijados por los países del Mercado Común, siendo armonización fiscal todo cambio impositivo que conduzca hacia estos criterios ideales.
Por tanto, propugna que la armonización de los impuestos debe producirse a través de un proceso que tienda con el tiempo al acercamiento de los mismos. Este enfoque presenta mayores posibilidades de aplicación práctica, debido a que sólo exigiría la armonización de aquellas figuras especialmente vinculadas a los objetivos de Mercado Único y sólo en la medida necesaria para no obstaculizar dichos objetivos, implicando, consecuentemente, menores cesiones de soberanía.
Principios característicos de la armonización fiscal
El principio de unanimidad: Supone una cortapisa operativa fundamental en materia de armonización fiscal. Ello provoca que propuestas con un amplio respaldo no puedan prosperar por la oposición de algún Estado miembro. El requisito que se aplica en el Consejo a todas las decisiones relativas a la fiscalidad es, sin lugar a dudas, sumamente estricto. El número de propuestas importantes de la Comisión en el ámbito fiscal que se encuentran actualmente ante el Consejo y el número de propuestas en ese mismo ámbito retiradas por la Comisión son claramente una prueba de ello.
Desde el momento en que se establece la regla de la unanimidad aplicable a cualquier cuestión que afecte a la armonización de las fiscalidades, se da una prioridad a los intereses particulares, y se dificulta el proceso de integración. Para conseguir levantar esta regla se requiere un grado más avanzado de integración en la construcción europea.
La noción de soberanía y el temor de los Estados a perder capacidad en esta cuestión afloran como causas últimas de que no se adopte una regla de mayorías que podría ir en contra de intereses de las fiscalidades nacionales.
El principio de subsidiariedad: Todo el proceso de armonización fiscal comunitaria, en la medida que supone uno de los retos en el logro de mayor integración económica para Europa, ha sido influido por el principio de subsidiariedad que, en esta concreta materia, ha actuado como un límite al alcance de las actuaciones comunitarias.
El artículo 99 del Tratado de Roma propugna la armonización de las legislaciones fiscales “en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y funcionamiento del Mercado Interior...”.
El artículo 3 B del propio Tratado Constitutivo, en su formulación del principio de subsidiariedad no resulta más explícito, al señalar que en las materias que no son de su exclusiva competencia -como ocurre con la armonización fiscal- la actuación comunitaria se producirá “sólo en la medida en que los objetivos de la acción pretendida no pueden ser alcanzados de forma suficiente por los Estados miembros y, por consiguiente, pueden lograrse mejor, debido a la dimensión o a los efectos de la acción contemplada a nivel comunitario”.
Resulta necesario por tanto, establecer el marco de actuación de las instancias comunitarias en este terreno intentando delimitar las competencias que en el marco de la fiscalidad deben permanecer en mano de los Estados miembros y aquellas otras que deben traspasarse desde estos a las instancias comunitarias.
Inexistencia de una política común de armonización fiscal
El punto de partida que hay que formular consiste en el reconocimiento de que en los Tratados no se han conferido competencias a las instituciones para que desarrollen una “política fiscal común”. Esta idea resulta básica para afirmar que las instituciones comunitarias no tienen necesariamente que actuar en este campo, ni tienen unos plazos obligatorios a los que atenerse, ni unos objetivos trazados previamente.
Los únicos preceptos que tienen efecto directo en los tratados y que se refieren a la armonización fiscal explícitamente encierran prohibiciones para los Estados o bien imponen obligaciones de no hacer.
A modo de conclusión, la armonización fiscal significa actuar de tal modo que las consideraciones de tipo fiscal dejen de influir sobre los movimientos de bienes, servicios y factores de producción. Entonces los movimientos serán solamente para conseguir mejoras en la productividad y se cumplirá el objetivo de igualación de los precios. Es un requisito de la competencia, pero al mismo tiempo hace difícil actuar de forma diferente en un punto donde las cosas van peor, o van mejor, que en el conjunto.
La armonización fiscal es un aspecto muy importante de la política fiscal, en realidad debería acompañar de una manera lógica la construcción de un espacio económico comunitario. Pero no es el único. Cuando hablamos de política fiscal estamos pensando en la tributación sobre la actividad económica, sobre las rentas del trabajo y de la propiedad, sobre el patrimonio. Elementos que tienen o pueden tener un gran significado redistributivo. Por esto, la elaboración y la aprobación del presupuesto es el momento más importante de la vida democrática; se discuten y se deciden las políticas de solidaridad entre regiones y generaciones. Cuando hace más de 30 años se pensaba en un presupuesto europeo se insinuaban las bases de una política europea. Es posible que el funcionamiento de una política monetaria nos conduzca al establecimiento de una política fiscal, es necesario si queremos evitar tensiones sociales. Se trata que las instituciones europeas ejerzan la soberanía que les corresponde.
2. - IMPUESTOS DIRECTOS
2.1. - IRPF
El impuesto sobre la renta que se paga al final varia de uno a otro país, como resultado de la interacción de todo un conjunto de elecciones diferentes en cuanto a la manera de imponer y de calcular este impuesto. Las más importantes de estas diferencias se refieren a los siguientes puntos:
La renta sujeta al impuesto.
La unidad de imposición.
Las degravaciones fiscales.
Las escalas de gravamen.
La aplicación de un impuesto global.
Los métodos de recaudación.
a) La renta sujeta al impuesto
Ciertos elementos de rentas generalmente excluidos de la renta total a los fines del calculo de la renta sujeta al impuesto. El Cuadro 1 resume los elementos de rentas sujetas al impuesto en los países miembros. En este se puede ver que...
Las rentas asalariadas (sueldos y salarios).
La renta neta de las actividades no asalariadas.
Los alquileres percibidos.
Las pensiones publicas.
... están sujetas al impuesto. También muestra que existen diferentes tratamiento a otros elementos de renta como son las prestaciones sociales y los intereses recibidos. Y en casi todos los países las cotizaciones de los empleados a los sistemas del seguro de enfermedad y los sistemas privados de pensiones no están sujetas al impuesto.
b) Unidad de imposición
En los países en los que las rentas de los 2 cónyuges se acumulan, el importe se calcula por aplicación del tipo apropiado de la escala a la renta imponible de cada cónyuge. Ciertos países, que entran en la categoría de aquellos en los que las rentas son gravadas separadamente, pueden considerar a la pareja casada la unidad de imposición global, mientras que en otros países que gravan conjuntamente las rentas, pueden autorizar a los cónyuges a declarar separadamente sus rentas, o incluso utilizar escalas de gravamen distintas para cada cónyuge.
La mayoría de países que utilizan un sistema de imposición conjunta (pero no todos), consideran que los 2 cónyuges tienen la misma renta, cualquiera que sea su renta efectiva, lo que reduce los impuestos de estos en un sistema de impuesto progresivo.
En el Cuadro 3 podemos ver que 14 países han escogido la imposición individual, que 7 países han optado por la imposición conjunta o por hogar, y que otros 2 han elegido un sistema opcional o una mezcla de los dos.
Se ve igualmente, que a excepción de Portugal, la evolución se ha hecho de la imposición individual, pero que ha habido muy pocos cambios en los últimos 10 años.
c) Degravaciones fiscales
Los países miembros de la OCDE ofrecen desgravaciones fiscales bajo diversas formas. Las principales distinciones entre los diferentes tipos de desgravaciones se pueden resumir como:
Deducciones: es uno de los modelos mas frecuentes para aplicar las desgravaciones estándares. Toman la forma de deducciones de la renta sujeta al impuesto, de modo que, cuando las escalas de gravamen de la renta sean progresivas, su valor aumente a medida que la renta aumente.
Créditos fiscales: son deducciones estándar del impuesto a pagar y, por tanto, su valor absoluto es independiente de la renta del contribuyente. En ciertos países, el importe de los créditos fiscales puede exceder al importe exigible, siendo entonces pagada la diferencia al contribuyente.
d) Escalas de gravamen
Los cambios que se han introducidos en las escalas de gravamen se indican en el Cuadro 12 y son:
El tipo marginal mas alto ha bajado en todos los países excepto Suiza y Turquía, donde no se ha cambiado.
El primer tipo impositivo ha bajado en 9 países, ha aumentado en otros 11 y se ha mantenido igual en otros 3.
El numero de tramos ha disminuido en 17 países, no ha aumentado mas que en Luxemburgo y se ha mantenido igual en Dinamarca, Francia, Irlanda, Suiza y Turquía.
• Existen 2 sistemas diametralmente opuestos de gravamen de la renta de las personas físicas:
El impuesto cedular: los diferentes elementos de la renta (salarios, intereses, beneficios, ...)
El impuesto global: todas las rentas netas se acumulan y se someten a una sola escala de gravamen.
En la practica la mayoría de países de la OCDE utilizan sistemas globales, pero con ciertas características de los sistemas cedulares en ciertos casos.
• El impuesto se calcula normalmente sobre la base de la renta de un año dado, que puede ser el año civil o cualquier otro periodo de 12 meses.
En cualquier caso, el impuesto se recauda sobre la renta efectivamente recibida u obtenida durante el año, y en otros puede cargarse sobre una cantidad calculada sobre la base de la renta de los años precedentes.
El método de recaudación del impuesto sobre la renta afecta especialmente al importe de los ingresos fiscales recibidos. A los plazos de percepción de estos ingresos, a la relación del coste de recaudación al importe de los impuestos recaudados y a la actitud de los contribuyentes con respecto a la fiscalidad.
La parte esencial del producto del impuesto sobre la renta proviene de los salarios, cuyas remuneraciones en todos los países de la OCDE, excepto Francia y Suiza, están sujetas, en el momento de su pago, a una retención del impuesto y de las cotizaciones sociales realizadas por los empleados. En Francia, los asalariados son gravados por las rentas percibidas durante el año anterior y en Suiza, pagan un impuesto al estado federal sobre la renta de la media de los 2 años anteriores.
a) Mejora de la equidad del impuesto sobre la renta: las modificaciones recientes que son susceptibles de afectar a la equidad del impuesto sobre la renta han revestido varias formas:
- Ampliación de la base imponible: se puede conseguir, bien suprimiendo o limitando las desgravaciones fiscales ligadas a ciertos gastos, o bien haciendo entrar en el campo del impuesto ciertas rentas hasta ahora exentas o ampliando la definición de la renta. Parece que la mayor parte de los países de la OCDE han ampliado la base imponible de una o de otra manera.
- Revisión del régimen fiscal relativo a las rentas de orígenes diferentes: en la mayoría de países, el régimen aplicable en el impuesto sobre la renta difiere según el origen de la renta, debido a la diversidad de las desgravaciones
- Lucha contra la evasión y el fraude fiscal y mejora de la gestión del impuesto: la evasión y el fraude fiscal constituyen dos medios por los cuales algunos ciudadanos tienen la posibilidad de reducir sus cargas fiscales en relación con las de otros contribuyentes, cuya capacidad contributiva es la misma, pero que no pueden hacerlo o no lo hacen. Esta cuestión se examina en la publicación de la OCDE “Derechos y obligaciones de los contribuyentes”.
- Ajuste de las diferencias de régimen fiscal entre diversas unidades familiares con diferentes niveles de renta: en el curso de los 20 últimos años, se ha observado una fuerte tendencia a poner mas énfasis en la neutralidad fiscal con respecto al matrimonio y en los incentivos a favor de los preceptores del segundo salario, lo que contrasta con las actitudes más tradicionales con respecto a la familia. Esta tendencia se ha manifestado en un cierto numero de países por el paso de una situación de imposición conjunta obligatoria a una situación de imposición separada obligatoria u opcional.
- Elección entre deducciones y créditos fiscales: en la mayoría de países las desgravaciones de la base se conceden bajo la forma de deducciones, aunque algunos piases utilizan los créditos fiscales y otros el gravamen al tipo cero del primer tramo de la renta, método que presenta ciertas características de la deducción sobre la renta imponible y ciertas características del crédito fiscal. Existen muchas diferencias entre países de la OCDE en la elección entre deducciones y créditos fiscales con respecto a otras desgravaciones.
- Introducción de un mínimo y un máximo de imposición para los grupos de rentas más altas: algunos países de la OCDE han adoptado medidas destinadas a asegurar, por una parte, que la imposición de los grupos de renta alta no descienda por debajo de una cantidad mínima y, por otra, que las rentas de estos grupos no soporten un tipo de gravamen penalizador. La introducción de un mínimo de imposición, destinado a asegurar que el tipo efectivo del impuesto aplicable a los preceptores de rentas altas no caiga por debajo de un nivel mínimo determinado, esta considerado por algunos países como un medio de mejorar la equidad vertical de la fiscalidad de las rentas. Los grupos con rentas altas se hallan frecuentemente en situación de eludir completamente el impuesto sobre la renta o de limitar sus cargas fiscales a niveles muy bajos, sacando ventaja en diversos gastos fiscales. Para evitar estas situaciones, se han introducido sistemas de imposición mínima en Canadá, EUA, Dinamarca y Noruega.
b) Importancia nueva de los objetivos de eficiencia: los debates sobre la reforma fiscal han puesto a la luz dos cuestiones principales que se refieren, por una parte, a los efectos de los impuestos sobre el ahorro y el endeudamiento, y por otra, a sus efectos sobre los incentivos al trabajo.
En cuanto al endeudamiento, la mayoría de los piases consideran que los intereses pagados deben ser deducibles de toda renta asociada al endeudamiento, pero que no hay lugar para una deducción cuando no haya ninguna renta asociada. Así la mayoría de piases admiten la deducción de los intereses de prestamos contraídos en el marco de la actividad comercial del prestatario, pero no admiten embargo, algunos países (Dinamarca, Noruega, Holanda, Suecia y Suiza), no hacen ninguna distinción entre las diferentes utilizaciones que se hacen de los prestamos.
Y sobre los incentivos al trabajo, se observa que en teoría, un crecimiento del tipo marginal del impuesto sobre la renta provoca una sustitución de ocio por trabajo (efecto sustitución), mientras que una elevación del tipo medio del impuesto sobre la renta induce a un esfuerzo suplementario de trabajo para compensar la pérdida de renta (efecto renta). El resultado global depende, pues, de la relación entre el tipo medio y el tipo marginal del impuesto y de la importancia relativa de los efectos resultantes de sustitución y renta.
El efecto negativo de los altos tipos impositivos sobre el esfuerzo de trabajo y el incentivo a participar en una economía sumergida figuran entre los factores que han conducido, estos últimos años, a una bajada de los tipos del impuesto sobre la renta. Desde 1986, los tipos mas altos han bajado o están en vías de reducción en casi todos los piases de la OCDE. En algunos de ellos (Bélgica, EUA, Japón, Noruega, Nueva Zelanda y Reino Unido), esta baja del orden de 17 a 20 puntos, pero alcanza los 30 puntos en Suecia.
2.2. - IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La competencia en el plano fiscal es, sin duda, una de las principales razones por las cuales los sistemas de imposición de las empresas han ocupado estos últimos años un lugar tan amplio en las discusiones habidas, en un gran numero de países, sobre la política fiscal.
La casi totalidad de los países de la OCDE han reducido, por ello, los tipos y ampliado la base de la fiscalidad. Durante este periodo, la mitad de los países de la OCDE han modificado igualmente su sistema de imposición de las empresas, desde el punto de vista de las interacciones entre el impuesto sobre la renta de las sociedades y el IRPF.
El análisis de los sistemas de imposición de las empresas y las modificaciones introducidas actualmente en ellas deben, por tanto, examinarse en un contexto mucho más amplio que el de las distorsiones de origen fiscal que afectan a las inversiones a las inversiones puede incrementar el nivel y mejorar la calidad de estas ultimas. La bajada de los tipos de imposición para atraer inversiones a un país dado puede permitir un incremento del empleo y sus efectos harán, por tanto, mas que compensar la reducción directa de los ingresos fiscales.
El producto de los impuestos sobre los beneficios depende de 3 factores:
La base de imposición de las empresas.
El tipo/s nominal/es del impuesto sobre las empresas.
Las interacciones entre el sistema de imposición de las empresas y el IRPF (lo que se conoce como el problema de la doble imposición económica).
Base imposible e inflación
La renta imponible de las empresas se calcula según métodos análogos en todos los países miembros de la OCDE. Todas las rentas, de cualquier origen que sean, comprendidas los beneficios industriales o comerciales y las otras rentas, están normalmente incluidas en la base. Aunque no se da habitualmente ninguna definición de renta, la renta imponible se calcula sobre la base de las practicas contables generalmente admitidos, a partir de los datos que figuran en los registros de las empresas.
Por regla general, son deducibles todos los gastos totales y exclusivamente habidos para realizar la renta imponible y preservar los activos que emplea la empresa para llevar a cabo sus actividades.
Apenas se dispone de información sobre las razones que han guiado a los diferentes países en la elección de la base de su impuesto sobre sociedades. Esto refleja probablemente el hecho de que los sistemas han evolucionado a lo largo de los años y de que las modificaciones que les han sido introducidas han sido influenciadas, en cierta medida, por circunstancias económicas, coyunturales o políticas específicas, mas que por una serie fija de criterios o de objetivos “ideales”.
Una de las principales cuestiones que se plantean un bien numero de países de la OCDE es la del método que convendría utilizar para corregir la base fiscal de los efectos de la inflación. Todos los sistemas de imposición de renta conllevan medidas que apuntan a gravar la renta económica real, procediendo a ajustes por la inflación. La razón de ser de estos ajustes por la inflación es esencialmente evitar que los tipos efectivos de imposición de la renta de las inversiones sean afectados diferentemente por las tasas de inflación, según los tipos de activos y las ramas de actividad y, por tanto, hacer de forma que las decisiones de inversión estén motivados únicamente por las realidades económicas y no por consideraciones fiscales.
En la practica, la imposición de la renta real se obtiene, en la mayoría de los países, gracias a un sistema “heterogéneo”, en el sentido que las fracciones de ganancias de capital estén exentas, pero que el impuesto se base al mismo tiempo en las ganancias nominales. La corrección de los efectos de la inflación es, sin embargo, un trabajo muy complejo con respecto (por ejemplo) a la puesta a punto de los procedimientos de indexación, la definición de los intereses reales,... Esta complejidad es probablemente una de las principales razones por la que los sistemas actuales parecen tan “heterogéneos”.
Las practicas de los diferentes países en varios campos son:
a) Medidas de la base de imposición
- Renta de las sucursales e imposición del grupo: las sociedades tienen generalmente en cuenta los resultados de las sucursales en el extranjero, en el cálculo de su renta imponible. Ciertos países excluyen los beneficios sucursales en el extranjero, si están sujetos localmente a impuestos. Otros países como Alemania, excluyen los beneficios de las sucursales situados en países con los que exista un acuerdo especial. Francia utiliza el principio de la territorialidad, en virtud del cual en las sucursales extranjeras, incluso cuando están situados en paraísos fiscales, se libran del impuesto sobre la renta de sociedades. La imposición del grupo no existe generalmente en los países de la OCDE.
- Tratamiento de los dividendos pagados entre sociedades: los dividendos pagados en el interior de un grupo, por filiales locales o extranjeras, no están normalmente sujetos a ningún impuesto suplementario y están exentos o dan lugar a créditos fiscales “indirectos”.
- Tratamiento de las ganancias de capital: la mayoría de los países aplican el tipo completo del impuesto sobre las sociedades a las ganancias de capital, pero un cierto numero de ellos exime a las ganancias de capital que sé reinvierten en la sociedad.
- Medidas antievasión fiscal: varios países han adoptado medidas que apuntan a gravar ciertas rentas de las filiales implantadas en el extranjero, en ausencia de toda declaración de pago de dividendos Ex: Canadá, Francia, Alemania, Japón y EUA.
- Prórroga: en cierto numero de países, existe sistemas de ayudas fiscales especiales que prevén la prórroga de los pagos al Tesoro Publico relacionados, por ejemplo, con ingresos a la exportación o con rentas procedentes de regiones especiales en desarrollo (en Irlanda e Italia especialmente).
b) Deducciones de la base de imposición
- Tratamiento de las perdidas: todos los piases autorizan a las sociedades a llevar el importe de sus perdidas de explotación a los ejercicios posteriores, y algunos a los ejercicios anteriores. El numero de años futuros sobre los cuales se pueden llevar las perdidas varia entre 5 y el infinito. En ocho países de la OCDE (Canadá, Francia, Irlanda, Japón, Holanda, Reino Unido, EUA), las perdidas de explotación se pueden llevar sobre uno a tres años anteriores.
- Métodos de amortización: la amortización de los activos esta autorizada en todos los piases. Los métodos de amortización deben dirigirse a asegurar una amortización fiscal que corresponda lo más posible a la amortización económica, la cual tiene en cuenta el desgaste de los activos así como su obsolescencia. Si este objetivo no se alcanza, los tipos de imposición efectivos tenderán a variar según los activos, y tenderán a variar a lo largo de los años para el mismo activo.
Los métodos utilizados varían según los piases, siendo los mas frecuentes el de la amortización lineal y el de la amortización degresiva.
- Tratamiento de las existencias: diversos métodos son utilizados para la evaluación fiscal de las existencias (coste efectivo, precio medio ponderado, LIFO, FIFO), pero estos métodos son todos ellos, en efecto, variantes de los sistemas LIFO/FIFO.
- Investigación y desarrollo: los gastos corrientes debidos a actividades de I+D son generalmente deducibles el año en que se ha incurrido en ellos, excepto en Holanda donde, en ciertos casos (investigaciones o compra de patentes) los costes deben ser distribuidos en un cierto numero de años.
c) Los tipos de impuestos de las empresas
- Tipos impositivos de las sociedades a nivel de la administración federal/central: En todos los países, la administración central recauda impuestos sobre las sociedades a tipos comprendidos entre 25 y 56 por 100, excepto Irlanda y Suiza, donde los tipos son mucho más bajos. Igualmente están previstos tipos preferenciales para las empresas que obtengan pequeños beneficios en Bélgica, Canadá, Finlandia, Japón, Suiza, Reino Unido y EUA.
- Tipo impositivo de las sociedades a los niveles inferiores de administración: cuatro países de la OCDE (Canadá, Noruega, Suiza y EUA) recaudan impuestos a nivel intermedio de administración, y diez países (Austria, Finlandia, Alemania, Italia, Japón, Luxemburgo, Noruega, Portugal, España y Suiza) a nivel local. El tipo global del impuesto sobre la renta de las empresas se establece entre el 35 y el 56 por 100, excepto en Suiza y Irlanda.
- Retención domestica en origen sobre los intereses: en trece países (Austria, Bélgica, Canadá, Finlandia, Francia, Alemania, Irlanda, Japón, Nueva Zelanda, Portugal, España, Suiza y Turquía) sé efectúa una retención en origen sobre los intereses pagados a los residentes, a un tipo comprendido entre el 10 y el 45 por 100. en Bélgica, Francia y Portugal, el beneficiario de los intereses puede optar por la recaudación en origen a titulo de recaudación liberatoria.
- Retención domestica en origen sobre los dividendos: todos los países, a excepción de Australia, Francia, Irlanda, Turquía, Reino Unido y EUA efectúan una retención en origen sobre los dividendos, cuyos tipos sé sitúan entre el 10 y el 53 por 100. en Bélgica y Portugal, el accionista puede optar por la recaudación en origen a titulo de liberación definitiva del impuesto.
Como se ha podido observar hasta ahora, hay una ausencia de consenso, en el seno de la zona de la OCDE, sobre un sistema especifico de imposición de las sociedades, o sobre las características especificas de un sistema determinado. Existen, sin embargo, numerosas similitudes, a partir de las cuales, es posible facilitar un cierto numero de líneas directrices.
En primer lugar, todos los países de la OCDE hacen una clara distinción entre las entidades constituidas en sociedad y las que no lo están, estando las primeras sujetas al impuesto sobre la renta de sociedades, y las segundas al IRPF.
En segundo lugar, en cuanto a la elección del sistema de imposición de las empresas, no existe un verdadero consenso dentro de la zona de la OCDE.
En tercer lugar, la administración y el control de la fiscalidad serán facilitadas si el sistema contable escogido esta armonizado con la reglamentación fiscal: la definición de la renta imponible, de los activos amortizable, etc., debe parecerse lo mas posible a los correspondientes conceptos contables. El control de la fiscalidad puede ser igualmente facilitado, si los impuestos sobre la renta de sociedades y el IVA son administrados por los mismos servicios, lo que permite confrontar los documentos suministrados para estos diferentes impuestos y lo que reduce además el trabajo exigido a los contribuyentes.
Y en cuarto lugar, en los países de estructura federal, una cuestión esencial es la de la autonomía fiscal de las republicas: que se apliquen diferentes sistemas de imposición en una administración central y en una republica.
3. - IMPUESTOS INDIRECTOS
3.1. - ANTECEDENTES HISTÓRICOS DE LA ARMONIZACIÓN DEL IVA
Introducción al proceso de armonización
La cuestión de la armonización fiscal ha ido ganando en precisión sobre sus ámbitos, necesidades y proyección futura, así como sobre el grado de compromiso que debe alcanzarse entre las instituciones de la UE. En los primeros momentos predominaron los informes técnicos, que conformaron la base teórica necesaria para articular posteriormente un conjunto de medidas y normas, como por ejemplo el Informe Neumark; En los últimos años han sido las mismas instituciones quienes han elaborado un conjunto de documentos para avanzar en el proceso de armonización.
Tal como se dispone en el Tratado constitutivo de la CE, es necesario un alto grado de armonización de los impuestos indirectos ya que el mantenimiento de diversas excepciones tanto respecto del IVA como de los impuestos especiales no es conveniente.
LOS IMPUESTOS SOBRE LAS VENTAS: ANÁLISIS DE LOS IMPUESTOS MONOFÁSICOS, IMPUESTOS EN CASCADA E IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Con carácter general existen dos tipos de impuestos sobre las ventas:
Impuestos plurifásicos o multifásicos
Este tipo de impuesto somete a gravamen, de manera uniforme, la totalidad de las ventas o facturaciones que se realizan en una sola fase o estadio dentro del proceso de producción-distribución. De esta forma, el gravamen realizado en ese punto es excluyente de cualquier otra tributación sobre las ventas en fases previas o posteriores.
Según la etapa sobre la que se aplica la imposición, existen tres modalidades de impuesto:
Impuesto sobre fabricantes (etapa de producción)
Impuesto sobre mayoristas (etapa de venta al por mayor)
Impuesto sobre minoristas (etapa de venta al por menor)
Impuestos multifásicos o en cascada sobre el precio total
Este tipo de impuesto se aplica sobre la totalidad de las ventas u operaciones económicas que se realicen en el sistema y la base sometida a gravamen está constituida por el importe íntegro de la venta, sin que se permita deducir ni de la base imponible, ni de la cuota resultante, ninguna cantidad. El impuesto va sometiendo a gravamen todas las ventas que se efectúen en los distintos productos a lo largo del recorrido que se inicia con los primeros estadios de producción hasta terminar con su consumo final. Por esta razón a esta modalidad se la conoce como impuesto "en cascada".
Los impuestos multifásicos someten a una mayor presión fiscal a todos aquellos bienes que son objeto de un gran número de transacciones, y originan el llamado efecto "piramidación", porque al constituir el impuesto cargado en anteriores etapas un componente del coste del producto, en las sucesivas es objeto posterior de nuevo gravamen, por lo que no sólo se vuelve a someter a tributación a los componentes anteriores, sino que, además, entre la base imponible se incluye la anterior carga fiscal.
Además, la ausencia de neutralidad y la mayor fiscalidad que han de soportar los bienes que son objeto de un mayor número de transacciones comerciales puede generar un aliciente fiscal a la integración empresarial, en contra de la especialización ya que esta modalidad de impuesto penaliza a aquellos productos que se han de ver sometidos a un elevado número de transmisiones, bien por su naturaleza, bien por la organización productiva o distributiva en la que se hallan inmersos.
Debido a que el impuesto en cascada somete a gravamen a los bienes de inversión, y que el coste de estos se incluye en los precios de los productos a través de la vía del coste (amortización), se produce una doble imposición del importe de la inversión en bienes de capital, así como una evidente discriminación en contra de aquellos productos en los que se requiere la participación de los bienes de equipo frente a aquellos otros en cuya manufacturación prevalece el uso de la mano de obra.
En resumen, este tipo de impuestos carecen de neutralidad ya que afectan a los distintos bienes con diferente intensidad, según que el camino de transformación recorrido haya sido más o menos largo, por lo que no existe proporcionalidad entre el precio de venta e impuesto. El impuesto discrimina en contra de los largos procesos de transformación, a favor de la aplicación de la mano de obra para su producción, en contra de la realización de largos recorridos o elevado número de transacciones, ya que todo ello supone la existencia de una larga cadena económica en la que el impuesto se aplica en cada eslabón y no sobre el contenido económico del mismo sino sobre la dimensión total de la misma, generando por ello una multiplicidad impositiva y una sobrecarga fiscal no deseable.
Los impuestos sobre el volumen de negocios antes de la implantación del IVA eran impuestos en cascada plurifásicos. Desde hace muchos años se advirtió la necesidad de suprimir los impuestos en cascada existentes en la mayoría de los países miembros de la CE, por sus efectos distorsionadores derivados de la falta de neutralidad de dichos impuestos. La naturaleza de estos impuestos hacía peligrar el objetivo de la integración económica europea y de su primera fase, la Unión Aduanera, ya que contribuían a mantener las fronteras fiscales y, por lo tanto, constituían un obstáculo a la libre circulación de productos. Por esta razón se comenzó a trabajar dentro del campo de la armonización fiscal en el problema que planteaban los impuestos en cascada.
El IVA es una modalidad de impuesto plurifásico que recae también sobre la totalidad de las operaciones de venta que se realizan en el sistema, cualquiera que sea la fase o estadio en que se efectúe. Pero a diferencia de los impuestos en cascada, en el IVA la base imponible está formada solamente por el "valor añadido" en la fase en que se somete a gravamen, y no por el precio total de venta. Esto permite eliminar muchos de los inconvenientes de la modalidad multifásica sobre el precio total y alcanzar objetivos tan importantes como los de neutralidad, uniformidad de la carga fiscal y transparencia.
La obligación tributaria de pagar la cuota nace, no por el hecho de tener la condición de fabricante, mayorista o minorista, sino porque el empresario ha agregado valor a los productos, bienes o servicios que entrega o presta dando lugar a la existencia de valor añadido, y sin que el gravamen que se origine por tal motivo tenga relación más que con el importe del mismo. En consecuencia, el importe del gravamen que un producto lleva anexionado en el momento de su consumo no dependerá del mayor o menor número de transacciones de que el bien hay sido objeto hasta ese momento, sino única y exclusivamente de su precio, es decir, de su valor añadido global, que se habrá pagado a lo largo de las múltiples transacciones en que haya intervenido y en tantos fraccionamientos como transacciones de hayan realizado.
El IVA es un impuesto general porque se aplica sobre la totalidad de las transacciones, así como sobre la totalidad de los sujetos que intervienen en ellas cualquiera que sea su condición de fabricantes, mayoristas o minoristas.
El importe de la carga fiscal no somete a sobreimposición a aquellos componentes de precio que han sido objeto de anteriores transacciones (ya que se somete a gravamen el importe del valor añadido en cada fase), sino únicamente el mayor valor incorporado al coste de los bienes y servicios adquiridos o prestados por terceros, de modo que no se producen, como ocurría en la modalidad "en cascada" el efecto piramidación que atenta contra la uniformidad de la carga fiscal, ya que el impuesto pagado es siempre proporcional al valor del bien.
Esta uniformidad en la carga tributaria que soportan los bienes hace que el Impuesto sobre el Valor Añadido sea neutral y que, en consecuencia, no dé lugar a efectos económicos discriminatorios contra bienes y servicios según la longitud del circuito producción-distribución que favorecería la integración empresarial.
La aplicación del IVA permite un tratamiento igualitario para los distintos bienes tanto si son de importación como de producción nacional, lo que beneficia la transparencia en las relaciones económicas internacionales como exigen los artículos 95 y 96 del Tratado de Roma.
El IVA, en su modalidad de "crédito del impuesto" fomenta los intereses contrapuestos entre el comprador y el vendedor a la hora de la elusión del tributo. Si el vendedor omite el pago de un impuesto ya retenido, el comprador en cuanto que el IVA soportado es deducible de su deuda tributaria será contrario a esta ocultación, de ahí que el procedimiento permita efectuar con un buen nivel de perfeccionamiento la "comprobación cruzada" ya que "lo que es venta para unas empresas es compra para otras" y ello favorece la comprobación e inspección del tributo.
No obstante, este impuesto presenta algunos inconvenientes, como el excesivo número de sujetos pasivos que supone su aplicación, frente a las modalidades de tributación monofásicas y la dificultad que supone la determinación de la base imponible. Sin embargo, la multiplicidad de sujetos pasivos representa una mayor garantía en el cumplimiento y la aplicación del tributo, ya que se establece un mayor entramado tributario más difícil de evadir, y la dificultad en la determinación de la base es sólo un dato histórico ya superado cuando el impuesto adopta la modalidad liquidatoria de "crédito del impuesto", en el que la base imponible del impuesto no la constituye el valor añadido, con lo que puede obviarse su definición, sino el importe total de las contraprestaciones sujetas a tributación.
Este impuesto también implica un mayor nivel de exigibilidad documentaria y registral para los sujetos pasivos. Esto es debido del hecho de que la modalidad aplicada en los distintos sistemas es la del crédito del impuesto, lo que permite al contribuyente descontar por vía de compensación el importe del IVA soportado por él, lo que requiere en base a razones cautelares de la Administración, como garantía, el registro y la exigencia contable de las operaciones que confieren dicho derecho.
A la hora de elegir el impuesto que supuestamente debería ser adoptado por los países miembros de la Comunidad Europea en 1967, se eligió la implantación del IVA frente a otras modalidades de imposición posibles por las ventajas de su utilización, más allá de la supresión de las barreras fiscales. Se tuvieron en cuenta como criterios decisivos la neutralidad, la influencia sobre los precios y la influencia sobre la productividad.
El IVA fue el primer impuesto armonizado en la CE y su adopción entre otros impuestos fue debida, entre varias razones, a la posibilidad de aplicar el principio de gravamen en origen, las reflexiones recogidas en varios informes sobre los efectos distorsionadores de los impuestos sobre los impuestos en cascada y la necesidad de comenzar un proceso de armonización fiscal en la CE, con base legal en el artículo 95 del Tratado de Roma.
Existen diferentes clasificaciones de IVA. El IVA adoptado por la CE es un impuesto sobre el valor añadido de campo general, tipo consumo, cuya forma de aplicación es la de crédito al impuesto y con un sistema de deducción financiera.
Como hemos dicho anteriormente, una de las máximas virtudes del IVA y la gran ventaja de este impuesto respecto a otro tipo de impuestos, que fue decisiva para su elección, es la neutralidad. Podemos distinguir, dentro de la neutralidad:
Neutralidad negativa: la política fiscal no debe intervenir en el mecanismo competitivo donde exista una competencia aproximadamente perfecta.
Neutralidad positiva: debe realizarse una política fiscal que estimule la competencia en tanto y cuando esta sea imperfecta.
Esto significa que para que exista neutralidad deberá llevarse a cabo la eliminación de figuras impositivas que distorsionen el mercado y su sustitución por otras figuras neutras, es decir, impuestos que no tengan ningún efecto sobre la asignación de recursos en la economía. Esto implica la sustitución de los impuestos sobre las ventas por el IVA.
Neutralidad externa: efecto que tiene el impuesto en relación con el comercio exterior, evitando cualquier distorsión en ese campo. El IVA libera de incidencia fiscal a las exportaciones para que estas puedan competir en los mercados de destino con la misma carga fiscal que los productos de estos últimos, sometiendo a las importaciones a tributación similar a los productos nacionales. Con el IVA se otorga un tratamiento igual a los bienes nacionales y a los importados, al procederse a la devolución exclusiva de la carga soportada en fases precedentes. El IVA no distorsiona la competencia y permite una libre circulación de bienes y servicios entre los países miembros, sin influir en los costes comparativos de los productores o en los precios relativos pagados por los compradores.
Neutralidad interna: el IVA no estimula la alteración de los procesos de producción, ni la estructura de las empresas. Los productos gravados soportan el mismo porcentaje de impuestos cualquiera que sea su proceso productivo, sin que se produzcan situaciones de estímulo a la integración vertical. La carga fiscal es la misma cualquiera que sea la longitud del proceso de producción y distribución y no existe discriminación contra los procesos mecanizados contra los que utilizan mano de obra, como ocurría con los impuestos en cascada, ya que el IVA permite la deducción de las inversiones. Dos productos iguales adquiridos por el consumidor al mismo precio soportarían siempre la misma carga final, cualquiera que sea la longitud y características de los procesos de producción o distribución de los mismos. Si no existe neutralidad interior, se falsearían los condiciones de competencia gravando doblemente los bienes de inversión, y fomentando los fenómenos de interacción vertical de las empresas. El problema tendría repercusiones indirectas sobre el comercio internacional al proceder al intercambio comercial de estos bienes.
Además de la neutralidad, son importantes las características de transparencia y uniformidad de este impuesto:
Transparencia: se puede determinar en cada fase del proceso productivo y de distribución la carga exacta soportada por el bien, lo que permite la perfecta aplicación del principio de destino.
Uniformidad: el impuesto supone un porcentaje uniforme del precio de venta cargado al consumidor final y que se produce una traslación completa hacia adelante sin afectar a los precios de los factores productivos. La carga total por IVA se correspondería con la cantidad percibida por un impuesto único sobre el valor final del producto. Ahora bien, si existen exenciones, la carga total por IVA, resultado de la aplicación del impuesto en todas las fases del proceso de producción y distribución, no coincidiría con el valor obtenido al aplicar un impuesto sobre el valor final del producto.
EL INFORME NEUMARK
Este Informe se redactó con fecha 7 y 8 de julio de 1962. Se puede considerar como el primer Tratado sobre la armonización fiscal en la CEE. Debe su nombre al presidente del Comité Fiscal y Financiero cuando se elaboró.
Su contenido eran reflexiones sobre la armonización de los sistemas fiscales y de la política financiera de los Estados miembros. En este Informe se establecía que el objetivo del Mercado Común no es lograr una uniformidad sino lograr la armonización de los sistemas fiscales.
El Informe se preocupa de las disparidades que presentan los sistemas fiscales de los países miembros. Por un lado, de las disparidades relativas al nivel global de los impuestos y a la composición de la carga fiscal, y por otro, de las disparidades relativas al tipo de impuestos esenciales determinados.
Según el Informe Neumark, la armonización de los sistemas fiscales y de las políticas financieras de los Estados miembros debe tender a que las medidas de política financiera no tengan ninguna clase de efectos que se opongan a la creación de las condiciones necesarias para lograr un Mercado Interior en los intercambios económicos de los 6 (en aquellas fechas Francia, Italia, Gran Bretaña, Bélgica, Holanda y Luxemburgo). El Informe establecía que era necesario examinar en particular si la supresión de las fronteras fiscales podría suponer la supresión de las aduanas, y cómo, cuando y hasta qué punto. Otro objetivo era evitar todas las discriminaciones fiscales y otras diversas fundamentadas la nacionalidad o en el domicilio fiscal. Por ello es necesario eliminar entre los Estados miembros las disparidades que conducen a las empresas a escoger las localizaciones más favorables, natural o técnicamente. Esto supone la eliminación de las discriminaciones fiscales fundadas en criterio de nacionalidad y, a menudo, de domiciliación fiscal.
Por otra parte, afirma que es necesario que ningún tipo de obstáculo de política financiera dificulte la libre circulación de trabajadores y de los capitales, ni la libertad de establecimiento. Debe producirse el intercambio de factores de producción como si de una zona económica unificada se tratase.
En resumen, el objetivo de la armonización fiscal en la CEE debía consistir en establecer condiciones de fiscalidad y de gastos públicos semejantes a los que existirían en un espacio económico unificado, teniendo en cuenta, no obstante, que en un estado completamente integrado pueden aceptarse ciertas diferencias en el tratamiento fiscal dado a los ciudadanos.
Ahora bien, el Comité Fiscal y Financiero que redactó el Informe opinaba que las medidas de adaptación indispensables no podían ponerse en práctica de golpe. Se propuso un plan para la armonización que incluía un número de etapas cuyo objetivo final era la integración. El fin perseguido no es una uniformación sino solamente una harmonización de los sistemas fiscales y de las políticas financieras. Con ello se pretende eliminar o entorpecer todas las medidas financieras de los Estados miembros que pudieran perturbar o falsear la competencia dentro de la CEE.
La unificación completa de los sistemas fiscales de los Estados miembros no se consideraba necesaria desde el punto de vista de la política de integración, porque se había observado que diferencias moderadas relativas a la naturaleza y el tipo de los impuestos no entorpecen el libre juego de la competencia. Además, debía suponerse que en el curso de la realización progresiva de la integración tal y como estaba prevista en el Tratado de Roma, el propio Mercado Común empujaría a los Estados miembros a armonizar sus políticas fiscales y financieras.
Primera Directiva del Consejo 67/227/CEE, de 11 de abril de 1967 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios
El objetivo esencial del Tratado constitutivo de la CEE o Tratado de Roma es crear, en el marco de una unión económica, un Mercado Común que logre la libre competencia comercial. Conseguir este objetivo exige la aplicación previa en los Estados miembros de legislaciones en materia de impuestos sobre volumen de negocios que no falseen las condiciones de competencia y que no obstaculicen la libre circulación de bienes y servicios en el Mercado Común.
Por tanto, hay que lograr una armonización de las legislaciones en materia de impuestos sobre el volumen de negocios para eliminar en la medida de lo posible situaciones susceptibles de falsear las condiciones de la competencia. Esta armonización debe conducir a la desaparición de los sistemas de impuestos acumulativos en cascada y a la adopción por todos los Estados miembros de un sistema común de IVA. Para ello es necesario proceder progresivamente, por etapas, ya que la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios provocaría en los Estados miembros una modificación considerable de su estructura fiscal y tendría consecuencias en los órdenes presupuestarios, económico y social.
Esta Directiva establece la sustitución de los sistemas de impuestos acumulativos en cascada vigente en la mayoría de los Estados miembros por el sistema común de IVA, que debe conducir a una neutralidad en la competencia, de forma que el interior de cada país las mercancías de naturaleza similar soporten la misma carga fiscal, sea cual sea la longitud del circuito de producción y distribución de los mismos.
SEGUNDA DIRECTIVA
Segunda Directiva del Consejo 67/228/CEE, de 11 de abril de 1967, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocio-estructura y modalidades de aplicación del sistema común de Impuesto sobre el Valor Añadido.
Hasta la supresión de los gravámenes a la importación y de las desgravaciones a la exportación, puede dejarse a los Estados miembros una amplia autonomía en lo que concierne a la fijación de los tipos impositivos. Existía la posibilidad de autorizar con carácter transitorio determinadas diferencias en las modalidades de aplicación del impuesto en los Estados miembros. Pero era necesario prever procedimientos adecuados para garantizar la neutralidad en materia de competencia entre los Estados miembros y de reducir gradualmente o suprimir dichas diferencias para alcanzar la convergencia de los regímenes nacionales del IVA. Es muy importante tener en cuenta que hay que limitar los regímenes especiales y las medidas de excepción para poder avanzar en el campo de la armonización.
Sexta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible común.
Cuando se aprueba esta Directiva el objetivo de la implantación del IVA común ya estaba alcanzado. Como segunda fase se establece la armonización de las bases del IVA.
El presupuesto de la CE está, sin perjuicio de otros ingresos, íntegramente financiado por los recursos propios de la comunidad, entre los que destacan las procedentes del IVA. Estos recursos procedentes del IVA se obtienen aplicando un tipo impositivo común a una base imponible fijada uniformemente de acuerdo con las normas comunitarias.
Esta directiva pretende crear una base imponible uniforme en todos los Estados miembros que posibilite la aplicación de un tipo impositivo común sobre los mismos, para hacer efectiva la recaudación de 1% de IVA como componente del sistema de recursos propios.
EL LIBRO BLANCO SOBRE LA PLENA REALIZACIÓN DEL MERCADO INTERIOR
En este Libro, aprobado en Milán en junio de 1985 por la Comisión, se establecen las líneas básicas que deben dirigir el proceso hacia el Mercado Único, libre de restricciones a la libre circulación de productos, personas y capitales en el interior de la comunidad.
El Libro Blanco establece un programa con horizonte temporal en 1992 para la creación de un Mercado Común en Europa, que se convierte en instrumento clave para determinar el futuro de la armonización fiscal europea, y fija como acciones imprescibles para la consecución del Mercado Común:
Eliminar las fronteras físicas que suponen controles de las personas y bienes que pasan por las aduanas.
Suprimir las fronteras técnicas que entorpecen los intercambios por medio de regulaciones y normas internas de los Estados miembros, debido a la existencia de una gran diversidad entre los reglamentos europeos en materias como la sanidad, el consumo, medio ambiente, etc.
Eliminar las fronteras fiscales. El Libro Blanco hace mención expresa a las diferencias en los tributos indirectos (gravados en destino), en particular el IVA y los impuestos especiales, aunque también hay que considerar los problemas relativos a la imposición directa, que pueden distorsionar enormemente los movimientos de capital. La eliminación de las barreras fiscales tiene mucha importancia sobretodo para los impuestos indirectos, fundamentalmente en el IVA.
EL IVA COMO RECURSO PROPIO
Los ingresos comunitarios están formados por los recursos propios tradicionales, las aportaciones previstas del recurso IVA y el aporte en concepto de recursos PNB.
Los recursos propios tradicionales están formados por exacciones agrícolas y derechos de aranceles aduaneros comunes.
El recurso IVA se determina mediante la aplicación de un tipo uniforme, válido para todos los Estados miembros, a la base imponible de IVA, calculada también de manera uniforme con arreglo a las normas comunitarias.
El actual sistema de recursos propios entró en vigor el 1 de enero de 1995. Actualmente hay una tendencia descendente de los recursos propios tradicionales, así como la parte de las contribuciones IVA. Por el contrario, la contribución del recurso PNB al presupuesto comunitario está aumentando.
La parte cada vez menor de la contribución de los ingresos IVA refleja básicamente la política de reforma introducida en las decisiones de recursos propios de 1988 y 1994. En 1988 se acordó reducir la base IVA de los Estados miembros al 55% de su PNB. En 1994 se decidió descender este límite al 50%, a partir de 1995, en aquellos Estados miembros cuyo PNB por habitante fuera inferior al 90% de la media UE (Grecia, Irlanda, Portugal y España) y reducir progresivamente la nivelación de la base IVA de los restantes Estados miembros, del 54% en 1995 al 50% de los respectivos PNB para todos los Estados miembros. Además, en 1994, se decidió reducir, a partir de 1995, el tipo máximo IVA del 1.4% al 1% en 1999. El tipo máximo de aplicación a la base imponible fue del 1% en el año 2000.
PROCESO DE ARMONIZACIÓN DEL IVA
ETAPAS EN LA ARMONIZACIÓN DEL IVA
La Comisión Europea siempre ha tenido muy claro el orden en que debía avanzarse en la armonización del IVA en los diferentes Estados miembros, de forma que se progresaría en este aspecto siguiendo el siguiente plan, teniendo siempre presente que la armonización de las bases imponibles tiene que ser previa a la de los tipos impositivos.
Armonización de la base imponible del IVA
Armonización de los tipos impositivos
Establecimiento del principio de gravamen en origen que sustituiría al actual principio de gravamen en destino
La base imponible del IVA determina, mediante la aplicación del tipo correspondiente, la cuota de IVA devengado repercutible sobre el adquirente del bien o destinatario del servicio prestado. Pero el carácter de impuesto comunitario atribuye a la base imponible del IVA una función adicional relacionada con la política de financiación de la UE, ya que el IVA forma parte de los denominados recursos propios. El IVA nació con la vocación de convertirse en el primer impuesto comunitario percibido mediante reglas uniformes para toda la Comunidad, y de forma paralela como ingreso de los presupuestos nacionales.
En lo que se refiere a la armonización de la base imponible, la Comisión considera que se ha conseguido al menos en el 95%. Actualmente se encuentra bastante adelantado el proceso de armonización de la base del impuesto. Por esta razón la Comisión está centrando su esfuerzo en la armonización de los tipos impositivos y la adopción de un principio de gravamen en el país de origen que permita la desaparición de las fronteras fiscales entre los Estados miembros.
Pero no hay que conformarse con una armonización bastante adelantada, sino buscar una armonización total de la BI. Toda desigualdad o falta de armonización que se manifieste en las bases del IVA en los diferentes Estados miembros conlleva la falta de neutralidad y de generalidad del impuesto. La persistencia de diferencias entre las bases del IVA en diferentes Estados, por pequeñas que sean, entre las cuales la pervivencia del tipo cero es un ejemplo (el tipo cero se configura como una exención con derecho a devolución), atentarán contra el principio de no discriminación o libre competencia, y constituirán un claro impedimento para el avance en la armonización del impuesto (en tipos impositivos y adopción del gravamen en origen).
Armonización de los tipos de gravamen en el IVA
El IVA es un impuesto proporcional en relación con el consumo y la existencia de varios tipos de gravamen del IVA tiene entre sus objetivos aumentar su progresividad.
La armonización de los tipos de IVA ha de entenderse como una aproximación de los tipos entre los diferentes Estados miembros.
La armonización de los tipos de gravamen engloba tres vertientes:
Número de tipos
Nivel de tipos
Unificación de las listas de bienes sometidos a cada uno de los tipos de gravamen
La postura oficial de la Comunidad fue inicialmente la de otorgar a los Estados miembros una amplia autonomía en el campo de la determinación del tipo o tipos de IVA. Pero la flexibilidad existente en materia de tipos ha de cambiar ante la próxima supresión de las fronteras fiscales.
En un primer momento la Comunidad se decantó por conceder la máxima libertad a los Estados en la determinación del número de tipos aplicables en su propio ámbito nacional, hasta la supresión de los gravámenes a la importación y de las desgravaciones a la exportación, podría dejarse a los Estados una amplia autonomía en lo concerniente a la fijación de los tipos.
En 1985 se realizó una propuesta de Directiva mediante la cual los Estados miembros se comprometerían a no modificar los tipos de gravamen y, siguiendo esta pauta, los Estados con más de tres tipos de gravamen los reducirían a tres, y los Estados con un único tipo (Dinamarca) lo ampliarían a dos. Aunque esta propuesta quedó retirada con el paquete de Directivas de 1987, tiene la importancia de ver la voluntad comunitaria en esta materia.
En 1987, todos los Estados miembros, excepto Dinamarca y el Reino Unido, aplicaban más de un tipo impositivo. A pesar de que la Comisión acepta que, en teoría, un sistema de IVA con un único tipo es la estructura más simple y eficaz, este enfoque tendría consecuencias perjudiciales para todos los Estados miembros, excepto para los dos anteriores, y es poco probable que fuera aceptable por la Comunidad, en su conjunto. Por esta razón se propuso la adopción de un sistema con varios tipos impositivos. Pero determinar el número de tipos del sistema común de IVA no era fácil.
En la práctica, los Estados miembros se dividen en dos grupos principales: los que aplican un tipo normal y un tipo o varios tipos reducidos y aquéllos que aplican tipos normales, reducidos e incrementados. Pero si se tiene en cuenta que en aquellos Estados miembros que aplican más de tres tipos impositivos los tipos más altos normalmente sólo se aplican a un número muy limitado de productos, sólo quedan dos opciones: un sistema de dos tipos impositivos de IVA y un sistema de tres tipos. El segundo crearía más complicaciones, por lo tanto se optó por el primero: un sistema de dos tipos, un tipo normal y un tipo reducido, únicamente.
En las propuestas de 1987, la Comisión optó abiertamente por este sistema y esto se recoge en la Directiva 92/77/CEE sobre aproximación de tipos impositivos en el IVA, en la que se fija el número de tipos de gravamen aceptable para el IVA en dos: un tipo normal y otro reducido.
Nivel de tipos utilizable
La razón por la que se debe aproximar el nivel de los tipos IVA en los diferentes Estados miembros radica en el hecho de que los impuestos indirectos y el IVA como tal quedan incorporados en el precio final de los bienes. Por tanto, la existencia de diversos niveles de tipos puede ocasionar diferencias de precios considerables, provocando a su vez distorsiones comerciales, desviaciones de tráfico o efectos sobre la competencia en el interior de la comunidad.
Como ya hemos expuesto anteriormente, el IVA es el mejor ejemplo actual de neutralidad impositiva: tanto de la neutralidad externa, al proporcionar un trato igual a los bienes importados y a los nacionales ante la aplicación del principio de destino; como de neutralidad interna, concediendo un mismo trato fiscal a todos los bienes objeto del impuesto independientemente de la longitud de su proceso de producción. En un futuro próximo la no existencia de un nivel similar de tipos IVA en los países miembros, dada la estrecha relación del impuesto con los precios ocasionará la violación de ambos principios y se podrían producir distorsiones de comercio, desviaciones de tráfico y distorsiones de la competencia.
La postura comunitaria ha variado en el tema de la aproximación del nivel de tipos a lo largo del tiempo.
La propuesta de Directiva sobre la harmonización del IVA de 1987 daba dos abanicos de tipos impositivos (del 4% al 9% para el tipo reducido, del 14% al 20% para el tipo normal) y constituyó la base de las discusiones en el Consejo y en el Parlamento Europeo. Estas discusiones se refirieron a tres temas:
La amplitud de los abanicos, a menudo considerada como excesiva, y con el riesgo de provocar distorsiones de competencia en especial en lo que atañe al abanico del tipo normal
Los productos que deben someterse al tipo reducido del IVA
El problema de los productos sometidos al tipo cero
Por lo que se refiere al tipo normal del IVA, en 1989, la propuesta Scrivener daba una solución alternativa que consistiría en reemplazar el abanico existente por un tipo mínimo aplicable a partir del 1 de enero de 1993, sin que se defina el tope máximo a respetar por los Estados miembros en cuanto al tipo impositivo normal del IVA.
Respecto al tipo reducido del IVA, la Comisión estimaba que el abanico propuesto, del 4% al 9%, era lo mejor y que sobretodo interesaba ponerse de acuerdo en los productos a someter al tipo reducido o con referencia a los comprendidos en el tipo normal del IVA.
En cuanto a los productos sometidos al tipo cero del IVA, la propuesta Scrivener de 1989 decía que el derecho comunitario no consideraba los tipos cero aplicados a ciertos productos en varios Estados miembros como tipos impositivos del IVA propiamente dichos, sino como derogaciones temporales a los principios generales del IVA ligadas al mantenimiento de una situación transitoria. La aplicación de un tipo cero constituía, salvo en el caso de las exportaciones, una medida temporal que estaba llamada a desaparecer cuando se alcanzase la plena realización del Mercado Interior.
En la Directiva 92/77/CEE (vigente en la actualidad) se fijan unos tipos mínimos obligatorios que señalan el nivel de tipos impositivos a utilizar por los Estados miembros. Por lo que respecta al tipo normal, se establece un tipo mínimo obligatorio del 15%. Y como tipo reducido se establece un tipo mínimo obligatorio del 5% y la aceptación transitoria de uno o dos tipos superreducidos y entre ellos del tipo cero. Por tanto, a partir del 1 de enero de 1993, los Estados miembros aplicarán un tipo normal que hasta el 31 de diciembre de 1996 no podrá ser inferior al 15%. Los Estados miembros podrán aplicar asimismo uno o dos tipos reducidos. Dichos tipos reducidos no podrán ser inferiores al 5% y se aplicarán solamente a las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las categorías enumeradas en el anexo H (art.12.3.a de la Sexta Directiva). Además, pueden aplicar un tipo reducido al suministro de gas natural y electricidad siempre y cuando ello no entrañe riesgo de distorsiones para la competencia.
Por tanto, la postura comunitaria en la cuestión de la aproximación del nivel de los tipos ha variado desde la propuesta de un sistema dual de bandas cerradas en 1987 hasta la solución finalmente adoptada por la Directiva 92/77/CEE en la que se fijan unos determinados tipos mínimos obligatorios que señalan el nivel de tipos impositivos a utilizar por los Estados miembros, vigente en la actualidad.
Evolución de los tipos del IVA aplicados en los Estados miembros entre 1994 y 1996
(salvo los tipos del régimen transitorio)
Fuente: COM(97) 559 final de 13 de noviembre de 1997.
En este cuadro podemos ver que los niveles de los tipos del IVA aún varían considerablemente: los tipos normales oscilan entre el 15% y el 25%. Cuatro Estados miembros tienen dos tipos reducidos del IVA (salvo Finlandia que tiene tres tipos reducidos). Los tipos reducidos que se aplican oscilan entre el 5% y el 17%.
La Comisión da por hecho que el actual grado de armonización de los tipos del IVA es el mínimo que los Estados miembros han considerado imprescindible para el funcionamiento del Mercado Interior. Pero las crecientes diferencias entre los tipos del IVA de los diversos Estados miembros pueden originar desequilibrios estructurales y falseamientos de la competencia en determinados sectores de la actividad económica.
La unificación de las listas de bienes sometidos a cada uno de los tipos
La Comisión, en su propuesta COM(87) 321 final 2, elabora una lista de 5 o 6 grupos de bienes y servicios que se benefician del tipo reducido, siendo sometidos el resto de operaciones al tipo normal:
Productos alimenticios (a excepción de las bebidas alcohólicas)
Productos energéticos, para la calefacción y el alumbrado
Suministros de aguas
Estos bienes y servicios son los más importantes de consumo diario. La Directiva 92/77/CEE, en el Anexo H recoge y desarrolla esta lista de bienes y servicios. Que podrán estar sujetos al tipo reducido del IVA.
Pero existen dos problemas en la actual estructura de tipos del IVA que son la causa de determinados efectos distorsionadores de la situación competitiva de los sujetos pasivos: el carácter facultativo del Anexo H (los Estados miembros son libres de aplicar o no tipos reducidos a estos bienes y servicios)y la falta de definiciones comunes de las categorías enumeradas en dicho anexo.
Sustitución del principio de gravamen en destino por el principio de gravamen en origen
El objetivo de consecución de un Mercado Interior significa, entre otros aspectos, que los intercambios comerciales que tienen lugar entre los países miembros de la UE deben recibir el mismo trato que si se tratasen de transacciones ocurridas en el interior de los países.
En la actualidad, un producto fabricado en el interior de un país y destinado a la venta y posterior consumo en un lugar distinto pero perteneciente al interior de dicho país, llega al punto en el que va a ser consumido con una repercusión en origen por IVA. Sin embargo, si el producto es vendido fuera de las fronteras nacionales, dicha operación se encuentra exenta de IVA en origen manteniendo el derecho a deducción de los IVA soportados. Es decir, que opera como si se tratase de un tipo cero. Posteriormente, cuando el producto traspasa las fronteras y llega a su lugar de destino se le repercute el IVA que, de acuerdo con la legislación nacional del país de destino le corresponde, el cual puede ser igual, superior o inferior al IVA que le hubiese correspondido de aplicarse el tipo impositivo del país de procedencia.
El objetivo de ofrecer un trato a las ventas intracomunitarias como si se tratasen de ventas en el interior de un país significa que el IVA deberá ser facturado por el sujeto pasivo que efectúa la venta en el Estado miembro de exportación y deducido por el sujeto pasivo que efectúa la compra en el Estado miembro de importación.
La aplicación del IVA a la exportación pasa de basarse en el criterio de destino para aplicarse el criterio de origen del producto o servicio. Por lo tanto, no se efectúan diferenciaciones fiscales en función de lugar geográfico de destino del bien o servicio. Este es uno de los objetivos primordiales para la consecución de un auténtico mercado interior.
El IVA es un impuesto indirecto sobre el consumo y como tal, el total de IVA facturado corresponde al país en el que tiene lugar el consumo final del bien, independientemente de su lugar de fabricación, es decir, los ingresos de la aplicación del IVA corresponden al país de destino final del bien o servicio. Así, en un sistema en el que prevalece el principio de gravamen en destino, el IVA facturado en la exportación se aplica en el lugar y al tipo correspondiente al país de destino final de la misma. En un sistema de gravamen en origen, como el que se pretende aplicar, el lugar donde se repercute el IVA a la exportación no coincide con el lugar de consumo del bien y, por lo tanto, tampoco coincide con el lugar donde corresponde la recaudación por dicho impuesto. Es por ello que es necesario establecer un mecanismo de compensación o clearing, que permita que las cuotas repercutidas e ingresadas en un país miembro en concepto de exportación sean devueltas al resto de los Estados miembros en los que las cuotas impositivas van a ser deducidas y en los que va a tener lugar el consumo final del bien o servicio.
El IVA será facturado por el sujeto pasivo que efectúa la venta en el Estado miembro de exportación y deducido por el sujeto pasivo que efectúa la compra en el Estado miembro de importación.
EL SISTEMA TRANSITORIO DEL IVA
La Comunidad implantó desde el 1 de enero de 1993 un sistema transitorio con el que se mantiene el principio de destino con carácter general, a pesar de suprimirse los controles del IVA en las fronteras intracomunitarias.
Este régimen transitorio se desarrolla por la Directiva 91/680/CEE, de 16 de diciembre, reguladora del régimen jurídico del tráfico intracomunitario (que modifica la Sexta Directiva de 1977), el el Reglamento 92/218/CEE, de 27 de enero de 1992, sobre cooperación de las Administraciones Tributarias y en los acuerdos alcanzados sobre la armonización de tipos impositivos.
En resumen, el tipo normal de IVA no puede ser inferior al 15%, pueden aplicarse uno o dos tipos reducidos a la lista de productos de consumo diario, sin que puedan ser inferiores al 5% y no se puede aplicar un tipo incrementado. Pero existen diferentes particularidades: España y Luxemburgo pueden aplicar un tipo reducido especial no inferior al 3%, el Reino Unido e Irlanda pueden mantener sus tipos cero tradicionales, etc.
Se crea el hecho imponible de "adquisición intracomunitaria de bienes" que implica desdoblar cada transacción intracomunitaria de bienes en dos operaciones: una entrega, en gereral exenta, pero con derecho a deducir el IVA soportado por quien realiza la entrega, y una adquisición, en general sujeta, que inicia el ciclo del IVA en el país de la adquisición.
Para que se produzca el hecho imponible es imprescindible el transporte de un bien de un Estado comunitario a otro. El control de las transacciones se logra a través de la contabilidad empresarial y de la información incluida en el Sistema Permanente de Recogida Estadística (INTRASTAT) referente a los intercambios de mercancías en el interior del Mercado Único.
En relación con el comercio de bienes con terceros países se mantiene el criterio de destino con ajuste fiscal en frontera. Es decir, el exportador comunitario no aplica el IVA de su país de origen y tiene derecho a la deducción del IVA soportado relativo a su exportación; y el importador comunitario soporta el IVA que se le aplica al efectuar su importación.
Pero este régimen se complica por una serie de regímenes particulares:
Que los viajeros residentes en la Comunidad que transporten bienes destinados a consumos personal o regalos, o sea que actúen como consumidores finales o particulares, tributen de acuerdo con el país de origen donde efectúen sus compras.
Que la adquisición de medios de transporte nuevos (automóviles, aviones, barcos y motocicletas) tribute siempre en el país de matriculación (destino) sea quien sea el adquirente.
Que los sujetos pasivos del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados a su actividad, los sujetos pasivos que sólo realicen operaciones exentas que no dan derecho a deducción total o parcial del IVA y las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales tributen en origen, excepto en el caso de medios de transporte nuevos o de bienes sujetos a los Impuestos Especiales, hasta que su volumen total de adquisiciones de otros países comunitarios no supere ciertos límites por año natural, salvo que opten por la tributación en destino que se aplicaría como la de cualquier otra adquisición intracomunitaria sujeta.
Que las ventas a distancia en cuanto a las adquisiciones efectuadas por las personas enumeradas en el punto anterior y las personas físicas que no tengan la condición de empresario o profesional tributen en origen si el volumen de ventas del vendedor no excede, por año natural, de ciertos límites (en España 35000 Ecus, en otros países 100000 Ecus)y, salvo que el vendedor a distancia opte por aplicar el IVA del país de destino.
Que las prestaciones de servicios de transporte intracomunitario se entiendan realizadas en destino si el destinatario comunica al transportista un número de identificación fiscal del Estado de destino y, en su defecto, se les aplique el IVA del lugar de salida. La misma lógica general se sigue con los servicios accesorios a los transportes intracomunitarios(destino o donde se presten materialmente), con los servicios de mediación, en nombre y por cuenta de terceros, en esos transportes (Destino o lugar de inicio) y con los servicios de mediación, en nombre y por cuenta ajena, en los servicios accesorios a los transportes intracomunitarios de bienes (destino o donde se presten materialmente).
Divergencias de aplicación entre Estados miembros
Exiten divergencias de aplicación desde que se implantó el sistema común de IVA, debido al propio método de introducción (directivas que confieren numerosas facultades y opciones a los Estados miembros) entre los diferentes Estados miembros.
Las divergencias del sistema común de IVA entre Estados miembros, que se consideran, cada vez más, el obstáculo más pernicioso dentro del Mercado Único, son de origen diverso: regímenes especiales, opciones y facultades otorgadas por la directiva, excepciones temporales o transitorias no suprimidas, otras excepciones autorizadas por el Consejo, normas no incorporadas al ordenacmiento jurídico nacional o diferencias de interpretación de las disposiciones comunes dan lugar a aplicaciones divergentes entre unos Estados miembros y otros.
RÉGIMEN PREVISTO COMO DEFINITIVO
El sistema común de IVA debe tener las características de un auténtico espacio fiscal comunitario, otorgando la misma consideración a las transacciones nacionales e intracomunitarias.
El mercado único debe funcionar en las mismas condiciones y de la misma forma que un mercado nacional. Debe ofrecer a los operadores la posibilidad de desarrollar actividades en todos los Estados miembros y el nuevo sistema común de IVA ha de garantizar que ninguna actividad sea más difícil de ejercer por motivos fiscales en un Estado miembro que en otro y que pueda realizarse cualquier adquisición en las mismas condiciones en toda la UE.
La supresión de toda distinción entre las operaciones interiores y las intracomunitarias permitirá a los operadores reducir tan sólo a dos los regímenes fiscales que habrán de aplicar: el que rija las transacciones con terceros países y el relativo a las transacciones comunitarias. Así se logrará una importante simplificación, en beneficio tanto de las empresas, como de los consumidores y las administraciones fiscales, simplificación que responde plenamente a las conclusiones del Consejo en las que se definen las condiciones fundamentales para la transición a un régimen definitivo.
Necesidad de un régimen definitivo
El régimen transitorio da a los Estados miembros la impresión ilusoria de seguir disfrutando de una total soberanía en la determinación de sus ingresos y el funcionamiento global del IVA.
Los problemas de estancamiento de la política de armonización fiscal europea, exigen soluciones graduales, objetivos menos ambiciosos que, sin embargo, permiten aquellos avances puntuales que van creando el contexto necesario para que se den las condiciones para el logro de un objetivo final al que la Comunidad no renuncia: la implantación de un principio de gravamen en origen en el seno de un Mercado Único Europeo.
Cualquier avance en las cesiones estatales necesarias para la implantación de un régimen definitivo, sólo puede conseguirse lentamente con carácter gradual.
Por último, la falta de consenso acerca del mecanismo de compensación financiera que debe adoptarse es una de las cuestiones que más pueden entorpecer el logro final de un sistema común de IVA, dado que esta compensación es indispensable en la configuración del régimen definitivo del impuesto.
SITUACIÓN ACTUAL DE LA ARMONIZACIÓN DEL IVA Y PERSPECTIVAS DE FUTURO
Durante el mandato de la Comisaria Scrivener hubo una aceleración del proceso de armonización de la fiscalidad indirecta. Se estableció un régimen de IVA transitorio, que se concretó posteriormente en dos Directivas que fijaron el camino a seguir por los Estados miembros: la Directiva 91/680 de 16 de diciembre de 1991, modificando el sistema común de IVA y suprimiendo las fronteras fiscales dentro del territorio comunitario y la Directiva 92/77 de 19 de octubre de 1992 sobre la aproximación de tipos impositivos en el IVA. Ambas directivas debían incorporarse al derecho nacional antes de 1 de enero de 1993 y actualmente forman parte de la legislación impositiva de cada uno de los Estados.
El objetivo final del proceso de armonización fiscal consiste en la supresión de las fronteras fiscales para las operaciones realizadas entre los Estados miembros, de tal forma que en lo referente al IVA, el tratamiento fiscal que reciba la venta, por ejemplo, de un producto en el interior del país sea la misma que si se realiza a un Estado miembro de la hoy UE. Esto significa pasar de aplicar el criterio vigente actualmente de destino al de origen. No importa el país mientras sea comunitario, todo forma parte del mismo territorio. Por ello, es indispensable la armonización de los tipos impositivos, que no es fácil ni puede ser inmediata.
La Directiva aprobada en esta materia definió un régimen transitorio provisional durante el período que comprendería desde el 1 de enero de 1993 hasta el 31 de diciembre de 1996 y el Consejo se reservaba el derecho de extender el período de aplicación del régimen transitorio hasta que el régimen definitivo no esté preparado.
En el momento de la supresión de controles fronterizos el 1 de enero de 1993, no se había logrado el sistema basado en el origen y, por lo tanto, se escogió un sistema de transición que suponía la tributación en el país de consumo, a los tipos y en las condiciones aplicables en ese país. Este sistema transitorio tiene varios defectos, especialmente porque es complicado, susceptible de fraude y desfasado.
En 1996, la Comisión propuso un programa que entrañaba una aproximación gradual al sistema definitivo basado en el origen y se han hecho desde entonces varias propuestas en este sentido. Sin embargo, se ha puesto de manifiesto en los últimos años que, a causa de la importancia del IVA en el conjunto de los recursos tributarios, la mayor parte de los Estados miembros son reacios a ponerse de acuerdo sobre propuestas concebidas para conducir hacia el sistema definitivo. No están dispuestos, en esta fase, a aceptar ninguna otra armonización de tipos y estructuras, o la redistribución de los ingresos tributarios, que exigiría el sistema definitivo, por miedo a sufrir pérdidas de recaudación fiscal.
Teniendo en cuenta estas dificultades, en junio de 2000 la Comisión propuso una nueva estrategia que fue muy bien acogida por los Estados miembros cuando se presentó al Consejo. Esta estrategia actual se concentra en una mejora global en el funcionamiento del sistema actual del IVA que beneficiaría directamente a los contribuyentes de la UE, aunque un sistema definitivo basado en el origen sigue siendo un objetivo comunitario a largo plazo. La estrategia actual se centra en la simplificación, la modernización y aplicación más uniforme de los actuales acuerdos en materia de IVA, y en una mayor colaboración administrativa. Estas medidas fomentarán las transacciones comerciales legítimas en el Mercado Interior y prevendrán el fraude.
Algunas de las nuevas propuestas son, por ejemplo, modificar el régimen de aplicación del IVA a algunos servicios prestados por vía electrónica, para proteger la competitividad de la UE eliminando una desventaja importante para prestatarios de servicios de la UE en relación con sus competidores no pertenecientes a la UE.
En cuanto a los tipos del IVA, se considerará a medio plazo la revisión y racionalización de las reglas y las derogaciones aplicables a la determinación de los tipos reducidos de IVA, pero no antes de finales de 2002.
3.2. - OTROS IMPUESTOS INDIRECTOS
El régimen comunitario de impuestos especiales actualmente en vigor se implantó el 1 de enero de 1993 y se modificó ligeramente en 1999. Es el resultado de los debates que se iniciaron en 1985 con el Libro Blanco sobre la realización del Mercado Interior, en el que la Comisión proponía la plena armonización de los tipos de los impuestos especiales. Con él se establece una estructura común de imposición en los Estados miembros dotada de un sistema de tipos mínimos y de procedimientos armonizados para la tenencia y circulación de las mercancías sujetas a impuestos especiales. Estos regímenes son regímenes generales definitivos que se aplican a las bebidas alcohólicas, al tabaco manufacturado y a los hidrocarburos, y permiten que circulen mercancías sin controles en las fronteras intracomunitarias.
Para este tipo de productos han existido tipos mínimos de impuesto desde 1992. No obstante, hay muchos impuestos especiales diferenciados entre los Estados miembros por encima de estos tipos mínimos, situación que provoca graves obstáculos para los intercambios comerciales transfronterizos de algunas mercancías.
Las directivas sobre la aproximación de tipos de los impuestos especiales establecen la obligación de examinar la estructura y los tipos de tales impuestos cada 3 años.
IMPUESTOS SOBRE EL ALCOHOL Y EL TABACO
La Comisión ha adoptado recientemente un informe y una propuesta sobre los impuestos del tabaco. Un análisis actual de la evolución de los precios y los tipos del impuesto especial para los productos del tabaco en la UE muestra que aún subsisten diferencias considerables entre los Estados miembros (por ejemplo para cigarrillos, el impuesto especial en el Estado miembro que más los grava cuadruplica la cantidad impuesta por el Estado miembro que grava menos). Pero los productos del tabaco que compiten entre sí deberían gravarse del mismo modo, a menos que posean características especiales que justifiquen la aplicación de tipos diferentes. Las medidas propuestas deberían aumentar la convergencia entre los niveles fiscales de los diversos Estados miembros y restringir el fraude y el contrabando en el Mercado Interior.
Los impuestos especiales sobre el tabaco constituyen una importante fuente de ingresos para los Estados miembros. Al decidir sobre el nivel de los tipos de estos impuestos, los Estados miembros tienen en cuenta factores tales como la salud, la política agrícola, el fraude y el empleo, a condición de que no perturben el funcionamiento del mercado interior.
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES Y SOBRE LOS PRODUCTOS ENERGÉTICOS
La tributación de la energía se asienta en tres pilares: impuestos sobre consumos específicos, IVA y exacciones específicas. Si bien los impuestos especiales sobre los hidrocarburos y el IVA son sistemas comunitarios de imposición, no hay ningún marco aplicable a escala comunitaria a los productos energéticos con excepción de los hidrocarburos.
En lo que se refiere a los hidrocarburos, un sistema comunitario unánimemente acordado prevé un tipo mínimo de impuesto especial para cada producto según su uso, desde 1992, (propulsores, uso industrial y comercial, para calefacción. Actualmente, sin embargo, los impuestos sobre consumos específicos se recaudan a menudo a tipos que son significativamente superiores a los tipos mínimos, que no se han actualizado desde 1992. Los tipos reales de impuestos sobre consumos específicos difieren sustancialmente entre los Estados miembros. La tributación a tipo cero es obligatoria para algunas actividades (tráfico aéreo internacional) y pueden también concederse excepciones nacionales por razones políticas específicas a favor, por ejemplo, de productos ecológicos o de sectores económicos (agricultura, transporte público, transporte por carretera). En muchos casos, las excepciones previamente mencionadas se conceden para mantener la competitividad de empresas locales en casos en que se aplican regímenes impositivos a la energía/medio ambiente más altos.
Por otra parte la multiplicación de los impuestos nacionales que difieran en cuanto al alcance, métodos de cálculo, tipos, etc. compromete la unidad del Mercado Interior y podría afectar negativamente al funcionamiento de los mercados liberalizados del gas y la electricidad.
Los mecanismos actuales, tanto a nivel nacional como comunitario, provocan de esta manera posibles distorsiones en la elección de los consumidores entre las fuentes energéticas o los productos y en las condiciones de competencia. El remedio más eficaz a estas dificultades sería un marco comunitario para facilitar la aproximación de los sistemas fiscales de los Estados miembros.
La Comisión propuso en 1997 una Directiva del Consejo para reestructurar el marco comunitario de imposición de los productos energéticos, con objeto de ampliar el ámbito de las directivas relativas a los hidrocarburos a otras fuentes energéticas, por ejemplo el carbón, la electricidad y el gas natural, y de incrementar los impuestos sobre consumos específicos mínimos comunitarios sobre los productos energéticos.
Según la Comisión es conveniente establecer un marco común para la tributación de los productos energéticos, no sólo por lo que se refiere a la estructura de dichos impuestos sino también a los tipos impositivos. Esto prevendrá distorsiones en el Mercado Interior, garantizará que los precios de los productos energéticos reflejan su coste exterior en términos ambientales y ayudará a la Comunidad a cumplir sus compromisos ambientales internacionales. Según la Comisión, podría ser muy útil contar con un marco común con tipos diferenciados en función de objetivos ambientales.
IMPOSICIÓN DE LOS VEHÍCULOS
En este tema la intención de la Comisión es poner en marcha una discusión sobre opciones futuras para actuar a nivel comunitario en el campo de la imposición de vehículos. Actualmente, por ejemplo, no hay ninguna coordinación referente a impuestos de matriculación para vehículos de pasajeros. En once Estados miembros, una persona que compra un coche tendrá que pagar un impuesto de matriculación. Si esa persona entonces se traslada a vivir y trabajar en otro Estado miembro, es necesario volver a matricular el coche con placas de matrícula locales y, en por lo menos once de los Estados miembros, pagar otro impuesto de matrícula allí, sin que exista un sistema de devolución o desgravación respecto de los impuestos de matriculación pagados en el primer país.
Además del impuesto de matriculación, regímenes de tributación muy diferentes sobre los vehículos causan también problemas desde la perspectiva de la libre circulación de mercancías.
Según la Comisión debería fomentarse la aproximación de los impuestos sobre los vehículos, sobretodo con vistas a una mayor transparencia de los precios de los vehículos tras la introducción del euro.
4. - BIBLIOGRAFIA
LA ARMONIZACIÓN DEL IVA COMUNITARIO: UN PROCESO INACABADO;
Moreno Valero, Pablo Antonio; CES Colección Estudios, 2001
LA FISCALIDAD EN LOS PAISES DE LA OCDE; Ediciones Mundi-Prensa; 1995
LA ARMONIZACIÓN FISCAL EN LA COMUNIDAD EUROPEA; Corona, Juan Francisco; Valera, Francisco; Ariel Economía; 1989.
Enviado por: Mcgregor11
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