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Timestamp: 2018-04-25 12:16:52
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Los Principios De La Tributación - Libro Gratis
Para Jarach (1971) el Estado, en materia impositiva, no obra en forma caprichosa; sino que, por su poder de imperio exige una suma de dinero mediante una ley impositiva que grava, de alguna u otra manera, cierta capacidad contributiva. Ataliba (1987) define esa circunstancia como hipótesis de incidencia.
Es cierto que el Estado podría exigir impuestos sobre la base de cualquier presupuesto, pero las situaciones elegidas por el legislador son de naturaleza económica y/o política, y tienen en cuenta innegablemente alguna manifestación de capacidad contributiva.
Due (1972) considera que el principio rector de un buen sistema tributario es el principio de equidad. Existen dos formas para encarar el principio:
La equidad horizontal: Tratamiento igual para los que están en igualdad de condiciones.
La equidad vertical: Tratamiento diferente para los que están en distintas condiciones.
El criterio de resolución del tema da origen, a su vez, a otros dos enunciados:
Según el Principio del beneficio, el contribuyente tributa directamente en función del beneficio recibido por el accionar del Estado. Este principio es la base de las tasas y las contribuciones por mejoras, pero no sirve como regla general de la tributación, porque existen actividades que realiza el Estado, cuyo costo-beneficio es imposible de atribuir a un contribuyente. Por ejemplo, el servicio de Justicia que brinda el Estado beneficia al que entabla una querella, pero además garantiza ciertas seguridades para el resto de la población; beneficio imposible de ser apropiado individualmente.
Según el Principio de la capacidad contributiva, el contribuyente tributa en función de su capacidad, bienestar económico, nivel general de vida, etc. Existen distintas formas de medir la capacidad contributiva; una de ellas es el rédito o la ganancia, otra puede ser el patrimonio, otra, el consumo. Cada una de ellas genera distintos tipos de impuestos: a la renta, patrimoniales, al gasto, etc.
Es importante, sin embargo, tener en cuenta que los principios de equidad horizontal y vertical tienen limitaciones, ya que no dan respuesta a dos interrogantes: ¿cómo sabemos entre dos individuos, cuál disfruta de mayor bienestar o quién tiene mayor capacidad de pago?, y ¿qué entendemos por igualdad en el trato? Además, el principio de equidad vertical no nos dice en qué medida debe contribuir más, la persona que disfruta de un mayor bienestar; lo único que nos dice es que debe pagar más.
La respuesta a estos interrogantes responde a razones políticas e históricas en el contexto en el que ocurrieron; entendemos por ello que es fundamental vincular a la Política con el estudio de las Finanzas públicas.
Según la mayoría de los autores, los impuestos que resuelven más apropiadamente la cuestión de la equidad vertical (tratamiento diferente de los que están en distinta situación) son los impuestos a la renta neta de las personas físicas. La estructura progresiva de las alícuotas (aumentan las alícuotas a medida que aumenta la renta), tiene una valoración positiva entre los estudiosos de los temas tributarios, debido a que respeta, en mayor medida que otros impuestos, el principio de equidad.
La evolución y naturaleza de los principios de la imposición, según Due (1972), son producto de la aplicación de la teoría del bienestar económico. Según el autor, los tres fines del bienestar económico, son:
1) Máxima igualdad de oportunidades, compatible con el bienestar de los demás,
2) Niveles óptimos de vida, en función de los recursos disponibles, del estado actual de la técnica y de las preferencias de los consumidores y propietarios de factores,
3) Distribución de ingresos de conformidad con los patrones de equidad generalmente aceptados por la sociedad.
Se derivan de esa teoría, los tres principios de la tributación que enuncia Due (1972):
Máxima neutralidad del sistema tributario
Máxima equidad en la carga impositiva
Costos mínimos de recaudación y cumplimiento
Stiglitz (2002) manifiesta que los impuestos son diferentes de la mayoría de las transferencias de dinero que realiza una persona a otra. Mientras éstas se realizan voluntariamente, los impuestos son obligatorios (coercitivos). Las contribuciones que permiten el gasto público tienen que ser obligatorias; si no lo fueran, nadie tendría incentivos para pagarlos debido a que habría posibilidades de actuar como polizón (free rider) 1.
Sintetizando las cinco características, que según Stiglitz son deseables para un buen sistema tributario:
1. Eficiencia económica: este principio nos expresa que los impuestos no deberían interferir en la asignación eficiente 2 de los recursos productivos.
Una de las cuestiones que surge persistentemente en los debates sobre la política impositiva, es si el sistema tributario actual reduce los incentivos para ahorrar y trabajar, o si ha distorsionado la eficiencia económica de alguna u otra manera.
La postura parte de la certeza, que el mercado es el asignador más eficiente de los recursos productivos. Por ello, consideramos esta afirmación un tanto pretenciosa, en virtud de observar los mercados reales, donde es raro encontrar pujas desligadas de lobbies, intereses e incluso actos delictivos. De todas maneras, es interesante analizar algunas cuestiones al respecto, como por ejemplo:
Influencia de los impuestos en la conducta: los impuestos no solo influyen en las decisiones relacionadas con el trabajo, el ahorro y el consumo; sino que también lo hacen en el ritmo de explotación de los recursos naturales y, en general, en toda actividad productiva. No existe ninguna decisión importante relacionada con la asignación de los factores productivos en la que no incidan de una u otra forma los impuestos3 .
Efectos financieros de los impuestos: algunas veces los impuestos afectan la forma que adopta una transacción, más que en su esencia. Por ejemplo, en términos reales, da casi igual que el empresario dé dinero al trabajador para que consuma bienes de primera necesidad o que le entregue vales de compra de bienes. Sin embargo, en términos fiscales puede existir una gran diferencia. En el primer caso, el individuo recibe una renta imponible; en el segundo, el pago en especie puede no estar sujeto a impuestos, o es más fácil eludirlo.
Impuestos distorsionadores y no distorsionadores: un impuesto es no distorsionador si -y sólo si- el individuo no puede hacer nada para alterar su obligación fiscal. Los economistas llaman a los impuestos de este tipo impuestos de cuantía fija. Ejemplo de ello sería un impuesto de capitación –un impuesto que hay que pagar, independientemente de la renta o de la riqueza-.
Todo impuesto específico sobre las mercancías es distorsionador, porque una persona puede alterar sus obligaciones fiscales comprando simplemente una cantidad menor de la mercancía gravada o no comprándola. De la misma manera cualquier impuesto sobre la renta es distorsionador, porque un individuo puede reducir sus obligaciones fiscales trabajando menos. Por ende, podríamos concluir que en la actualidad casi todos los tributos son distorsionadores.
Impuestos correctores: Los impuestos pueden utilizarse a veces para corregir alguna falla del mercado, como las externalidades negativas. Los impuestos correctores generan ingresos y mejoran al mismo tiempo la eficiencia de la asignación de los recursos, según los criterios políticos del gobierno de turno. Por ejemplo, las retenciones a la exportación de petróleo en la Argentina aplicadas durante el gobierno de Néstor Kirchner tuvieron una finalidad extra fiscal, que fue el mantenimiento del precio de la nafta en el mercado interno; además permitió importantes recursos al Estado Nacional. O las retenciones a la exportación de productos agropecuarios como la soja, tienen la finalidad extra fiscal de promover el cultivo de otras especies para evitar el agotamiento de la tierra que produce el monocultivo de la soja.
Efectos en el equilibrio general: Se llaman efectos en el equilibrio general a las repercusiones indirectas de los impuestos. Por ejemplo un impuesto sobre los intereses puede reducir la oferta de ahorro y, a lo largo del tiempo, el stock de capital. Muchas veces se utiliza este argumento para establecer exenciones, que finalmente resultan violadoras de otros principios como el de equidad. Ejemplo de ello es la exención de la renta financiera de las fuentes de generadoras del impuesto a las ganancias de la Argentina.
Efectos del anuncio de la introducción de un impuesto: a veces, algunos de los efectos de un impuesto pueden sentirse incluso antes que se establezca, solamente al anunciarse. Por ejemplo, cuando se da la noticia del tratamiento fiscal que recibirá en el futuro un activo; inmediatamente puede verse afectado el valor de dicho activo, o las cantidades vendidas y compradas del mismo.
Sencillez administrativa: Los tributos deben ser fácil y relativamente baratos de administrar.
En general, la Administración del sistema fiscal tiene elevados costos. Algunos son costos directos, como los de gestionar la oficina de recaudación de impuestos (los gastos de instalación, sueldos de fiscalizadores, mantenimiento, etc.) y otros, indirectos; todos deben ser soportados en definitiva por el Fisco. Sería deseable que los mismos sean los menores posibles, ya que parte de la recaudación se debe emplear en mantener el aparato recaudador. Esos costos administrativos dependen de una serie de factores; entre otros, de la información necesaria, la complejidad de la legislación fiscal, los controles para evitar la evasión4 , etc.
Hay que tener en cuenta que gravar algunas categorías de renta puede ser más costoso para el Fisco, que gravar otras porque se necesita mayor capacitación y profesionalidad de los agentes fiscalizadores; mejores base de datos, posibilidades de traslados para controlar in situ u otros motivos.
Flexibilidad: El sistema tributario debe ser capaz de responder fácilmente (en algunos casos, automáticamente) a los cambios de las circunstancias económicas. A veces, para agilizar cuestiones, se utilizan las Resoluciones emitidas por el organismo recaudador; y no se espera las modificaciones de las Leyes, donde la respuesta sería, en ese caso, mucho más lenta.
Sensibilidad política: Los tributos deberían diseñarse de tal forma que cada individuo pueda averiguar qué está pagando cuando abona el mismo. El sistema político, al legislar en materia tributaria, debería hacerlo con la mayor precisión posible. La falta de participación de los ciudadanos en la elaboración y discusión de las leyes tributarias, contribuye a la falta de este atributo en las mismas.
Justicia: El tributo debe ser justo en su manera de tratar a los diferentes individuos; esto significar según Due (1972), que el impuesto debe ser equitativo. Para ello debería respetarse la equidad horizontal y la equidad vertical, ya tratadas.
Los Principios Tributarios según la AFIP (2012) se basan en la Constitución Nacional; ya que es la norma que establece una serie de premisas en relación a la asignación y distribución de los mismos y las características que deben cumplir los distintos tipos de tributos. Los mismos son:
Establece que no habrá tributo sin ley.
Para que un tributo comience a tener efecto, debe estar:
- Creado por ley,
- Seguir los requisitos formales de una ley,
- Emanar del órgano competente.
Para leyes impositivas, a nivel nacional, la Cámara de origen o iniciadora es la de Diputados (representantes directos del pueblo). La ley debe definir, mínimamente, el hecho imponible y sus elementos: sujeto, objeto, base imponible y alícuota.
Es el principio que con mayor insistencia señala nuestra Constitución Nacional, así como la doctrina.
Artículo 17° de la Constitución Nacional: “...Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4°...”
Artículo 19° de la Constitución Nacional: “Las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la moral pública, ni perjudiquen a un tercero, están sólo reservadas a Dios, y exentas de la autoridad de los magistrados. Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.”
Artículo 52° de la Constitución Nacional: “A la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones y reclutamiento de tropas.”
También este principio surge de los artículos 4°, 14°, 67°, 75° inciso 2 de la Constitución Nacional.
La igualdad es la base del tributo. No es una igualdad numérica sino igualdad para los semejantes. Se trata de asegurar el mismo tratamiento para quienes se encuentran en análogas situaciones. Es igualdad por rangos de igual capacidad contributiva (que se exterioriza por el patrimonio, la renta o el gasto).
Permite la formación de distingos o categorías, siempre que éstas sean razonables, no arbitrarias, justas, ni hostiles contra determinadas personas.
Artículo 16° de la Constitución Nacional: “La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento: no hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La igualdad es la base del tributo y de las cargas públicas.”
Está vinculado con el principio de igualdad. Los tributos deben abarcar íntegramente a las distintas categorías de personas o bienes y no a una parte de ellas. Un sistema tributario debe abarcar íntegramente las distintas exteriorizaciones de capacidad contributiva.
Artículo 16° de la Constitución Nacional ya citado.
PRINCIPIO: Proporcionalidad
Debe entenderse en el sentido de proporcionalidad en las exteriorizaciones de la capacidad contributiva. Proporcionalmente al capital, a la renta y al consumo; siendo razonable exigir que paguen más los que tienen más renta o mayor patrimonio, respetando los principios de capacidad contributiva.
Artículo 4° de la Constitución Nacional: “El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional formado del producto de derechos de importación y exportación, de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, del de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General...”
Artículo 75° inciso 2 de la Constitución Nacional: “(Corresponde al Congreso)… Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipable.
No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso. Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determine la ley, la que deberá asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición.”
La Constitución Nacional -en materia tributaria- no explicita directamente este principio. Sí en forma indirecta, al referirse a la propiedad privada.
Los tributos no pueden absorber una parte sustancial de la propiedad o de su renta.
Se considera vulnerada la garantía de propiedad privada y confiscatoriedad cuando la alícuota de un tributo o conjunto de ellos, que recaiga sobre una propiedad (o sobre la renta real o presunta del inmueble) tenga/n una tasa superior al 33%.
Artículo 14° de la Constitución Nacional: “Todos los habitantes de la Nación gozan de los siguientes derechos … de usar y disponer de su propiedad; ….”
Artículo 17° de la Constitución Nacional: “La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4°. Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley. La confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal Argentino...”
Este principio tiene sus bases en el Código Civil. Se sustancia en querer aplicar una ley nueva a los actos del pasado. Las leyes impositivas pueden ser retroactivas porque derivan del poder de imperio que tiene el Estado. El Congreso puede sancionar leyes tributarias retroactivas, siempre que no se afecte la garantía constitucional sobre la propiedad privada. La retroactividad es un principio criticable en cualquier materia. Existe consenso doctrinario respecto de que hay que respetar las reglas de juego y precisamente para ello es necesario que se conozcan con anterioridad.
La ley siempre debería ser preexistente a los hechos sobre los cuales se va a aplicar.
Artículo 3° del Código Civil: “A partir de su entrada en vigencia las leyes se aplicarán aún a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. No tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario...”
Artículo 17° de la Constitución Nacional ya citado.
Artículo 18° de la Constitución Nacional: “Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso...”
Está relacionado con la justicia y la razonabilidad. La consigna sería que todo tributo debe ser justo.
La equidad es la condición que surge de una razonable relación entre el tributo aplicado por el legislador y la base imponible.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha interpretado el principio de la equidad concluyendo que debe ser equitativo; en cuanto a su monto en sí y la oportunidad en que se lo aplique.
Además al interpretar que equidad significa que la imposición debe guardar una razonable relación con la materia imponible, se posibilitó la creación de la teoría acerca de la prohibición de los tributos confiscatorios.
Equidad es sinónimo de justicia. Un tributo no es justo en tanto no sea constitucional, por lo que en esta garantía engloban todas las otras señaladas anteriormente.
Además, el Estado no puede ser caprichoso en su accionar. Se debe considerar siempre la razonabilidad en materia tributaria, analizada en términos de la relación entre los medios elegidos y los fines buscados por el Estado.
Preámbulo: “Nos, los representantes del pueblo de la Nación Argentina (...) con el objeto de constituir la unión nacional, afianzar la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa común, promover el bienestar general, y asegurar los beneficios de la libertad, para nosotros, para nuestra posteridad (...)”
Artículo 4° de la Constitución Nacional ya citado.
Artículo 75° (varios incisos) de la Constitución Nacional: “Corresponde al Congreso:
2. Ya citado.
9. Acordar subsidios del Tesoro nacional a las provincias, cuyas rentas no alcancen, según sus presupuestos, a cubrir sus gastos ordinarios...”
También este principio se encuentra en los artículos 14°, 23° y 28° de la Constitución Nacional.
Fuente: www.afip.gov.ar/et (se realizaron pequeñas adecuaciones al original).
1 Temas tratados en el Capítulo 2
2 La eficiencia es un concepto eminentemente subjetivo; dependerá de los valores, la ideología, la trayectoria, la forma de pensar de cada persona, cómo responde cada uno al interrogante: ¿qué entiende usted por eficiencia? Por lo tanto no existe una eficiencia única, universal y ahistórica.
3 La empresa brasileña Vale hace un tiempo que se instaló en la Provincia de Mendoza, lindante con la localidad neuquina de Rincón de los Sauces, su intensión era explotar la mina de potasio que hay en la zona. En estos momentos (marzo/2013) la empresa está levantando las instalaciones; uno de los argumentos es la negativa que tuvo por parte del Gobierno Nacional, de autorizar el diferimiento del Impuesto al valor agregado, que consiste en un esquema donde no se paga el impuesto en las compras bienes de capital y las inversiones.
4 El tema de evasión y elusión tributarias se analizarán más adelante, pero para explicar la diferencia, según Amoros (1970), la elusión es no entrar en la relación tributaria; mientras que la evasión es salirse de ella. Para AFIP (2012) la elusión “se produce cuando a un hecho gravado se le da la apariencia de otro con la finalidad de disminuir o evitar el pago de tributos”.