Source: http://kraken.slv.cz/1Afs80/2013
Timestamp: 2018-01-18 23:17:30+00:00
Document Index: 14839124

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 34', '§ 40', '§ 103', 'soud ', '§ 39', '§ 37', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 8', '§ 34', '§ 40', '§ 34', '§ 40', '§ 33', '§ 40', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 40', '§ 40', 'soud ', '§ 37', 'soud ', '§ 37', 'soud ', '§ 40', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 37', '§ 39', 'soud ', '§ 53', 'ÚS 57/10 ', '§ 39', '§ 39', '§ 103', 'soud ', '§ 37', 'soud ', 'soud ', '§ 37', '§ 37', '§ 71', 'soud ', 'ÚS 186/05 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 37', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 10', '§ 47', '§ 34', '§ 7', '§ 10', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 34', 'soud ', '§ 8', 'soud ', 'soud ', '§ 34', '§ 40', '§ 34', '§ 524', '§ 11', '§ 34', '§ 34', '§ 40', 'soud ', '§ 34', '§ 40', '§ 34', '§ 40', 'soud ', '§ 524', '§ 11', '§ 34', '§ 40', '§ 34', '§ 40', 'soud ', '§ 40', 'soud ', '§ 34', '§ 40', '§ 40', 'ÚS 45/97 ', 'soud ', '§ 40', '§ 40', 'soud ', '§ 40', '§ 34', '§ 34', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 34', '§ 40', 'soud ', '§ 40', 'in dubio', '§ 34', '§ 40', '§ 40', '§ 8', 'soud ', '§ 40', 'soud ', '§ 1', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

1Afs80/2013
1 Afs 80/2013-40
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: L. P., zastoupený JUDr. Ing. Kristýnou Chalupeckou, advokátkou se sídlem V korytech 972/12, 100 00 Praha 10, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 19. 4. 2011, è. j. 5011/11-1102-702407 a è. j. 5010/11-1102-702407, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 6. 2013, è. j. 29 Af 75/2011-70,
[1] Finanèní úøad v Uherském Hradi¹ti provedl u ¾alobce ve dnech 24. 4. 2009-21. 9. 2010 kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2006 a 2007. Na jejím základì dodateèným platebním výmìrem ze dne 27. 9. 2010, è. j. 144109/10/336911707634, domìøil ¾alobci za rok 2006 na dani z pøíjmù fyzických osob 204.684 Kè a souèasnì mu sdìlil penále ve vý¹i 40.972 Kè. Odvolání ¾alobce Finanèní øeditelství v Brnì rozhodnutím ze dne 19. 4. 2011, è. j. 5011/11-1102-702407, zamítlo.
[2] Obdobnì Finanèní úøad v Uherském Hradi¹ti dodateèným platebním výmìrem ze dne 27. 9. 2010, è. j. 144137/10/336911707634, domìøil ¾alobci za zdaòovací období roku 2007 na dani z pøíjmù fyzických osob 494.524 Kè a souèasnì mu sdìlil penále ve vý¹i 98.904 Kè. K odvolání ¾alobce finanèní úøad v rámci autoremedury rozhodnutím o odvolání ze dne 22. 12. 2010, è. j. 173024/10/336911707634, zmìnil dodateènì vymìøenou daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2007 z èástky 494.524 Kè na 382.044 a rovnì¾ sní¾il stanovené penále na 76.408 Kè. I proti tomuto rozhodnutí brojil ¾alobce odvoláním, o nìm¾ Finanèní øeditelství v Brnì rozhodlo dne 19. 4. 2011, è. j. 5010/11-1102-7022407, tak, ¾e odvolání zamítlo.
[3] Proti v záhlaví uvedeným rozhodnutím finanèního øeditelství brojil ¾alobce ¾alobami podanými u Krajského soudu v Brnì; ten rozsudkem ze dne 27. 6. 2013, è. j. 29 Af 75/2011-70, prvým výrokem spojil obì ¾aloby ke spoleènému projednání a druhým výrokem ¾aloby zamítl. Neshledal dùvodnými námitku nezákonnosti provedené daòové kontroly ani námitku poru¹ení dobré víry a legitimního oèekávání ¾alobce. Ztoto¾nil se s vyjádøením finanèního øeditelství a uzavøel, ¾e ¾alobci nepøíslu¹el nárok na uplatnìní odèitatelné polo¾ky v roce 2006 ani 2007. Jak ustanovení § 34 odst. 10 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v rozhodném znìní, tak ustanovení § 40 odst. 25 tohoto zákona toti¾ mo¾nost uplatnìní odèitatelné polo¾ky spojují s restituèními nároky vyplývajícími ze zákona è. 42/1992 Sb., o úpravì majetkových vztahù a vypoøádání majetkových nárokù v dru¾stvech (dále té¾ zákon o transformaci dru¾stev ), nikoliv s nároky plynoucími ze zákona è. 229/1991 Sb., o úpravì vlastnických vztahù k pùdì a jinému zemìdìlskému majetku (dále té¾ zákon o pùdì ).
[4] ®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) napadl rozsudek krajského soudu vèas podanou kasaèní stí¾ností namítaje, ¾e jsou dány dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ s. ø. s. ).
[5] Stì¾ovatel prvnì namítl procesní pochybení krajského soudu spoèívající v tom, ¾e soud rozsudkem rozhodl o slouèení vìcí ke spoleènému projednání podle § 39 s. ø. s. spoleènì s rozhodnutím ve vìci samé. O slouèení vìcí v¹ak mìlo být rozhodnuto je¹tì pøed vydáním napadeného rozsudku, a to samostatným usnesením. Dal¹í procesní pochybení stì¾ovatel spatøuje v postupu krajského soudu, který jej mìl podle § 37 odst. 5 s. ø. s. vyzvat k doplnìní nebo opravì ¾aloby, mìl-li za to, ¾e ¾alobní bod týkající se nezákonnosti, svévole a ¹ikanózního prùbìhu daòové kontroly je nedostateènì odùvodnìn. Pokud by naznaèeným zpùsobem krajský soud postupoval, stì¾ovatel by svá skutková tvrzení doplnil, co¾ by podle jeho názoru mìlo za následek úspìch podané ¾aloby. Rozsudek krajského soudu je tak z tìchto dùvodù nezákonný.
[6] Není ov¹em pravdou, ¾e by stì¾ovatel v ¾alobì neuvedl, z èeho nezákonnost daòové kontroly dovozoval. Své tvrzení hodlal prokázat statistikou o kontrolách daòových subjektù-fyzických osob, které vykonal Finanèní úøad v Uherském Hradi¹ti v letech 2003-2007 na dani z pøíjmù fyzických osob a na dani silnièní. Krajský soud v Brnì ov¹em tento pøehled kontrol od ¾alovaného nevy¾ádal, èím¾ neumo¾nil stì¾ovateli jeho tvrzení prokázat.
[7] Nesprávný je tak závìr krajského soudu, ¾e daòová kontrola u stì¾ovatele probìhla v souladu se zákonem. Krajský soud v napadeném rozsudku uvádìl, ¾e správce danì provádìl kontrolu s cílem provìøit uplatnìní odèitatelné polo¾ky na dani z pøíjmù. Uvedený názor krajského soudu v¹ak odporuje vyjádøení ¾alovaného, podle nìho¾ správce danì pøi zahájení daòové kontroly stì¾ovateli nesdìlil dùvody jejího provádìní. Krajský soud dále podle stì¾ovatele nedostateènì vyhodnotil rozsah daòových kontrol provádìných u stì¾ovatele. Nezákonnost kontroly tedy vyplývala nikoliv pouze z frekvence daòových kontrol u stì¾ovatele, ale i z jejich rozsahu, nebo» správce danì bezdùvodnì kontroloval více zdaòovacích období.
[8] Stì¾ovatel nesouhlasí rovnì¾ s konstatováním krajského soudu, ¾e nebylo poru¹eno jeho právo na legitimní oèekávání. Podle krajského soudu nemohlo být poru¹eno legitimní oèekávání stì¾ovatele, nebo» daòová kontrola za rok 2005 byla ukonèena 17. 9. 2007, zatímco daòové pøiznání za rok 2006 bylo podáno ji¾ 27. 6. 2007. Krajský soud nicménì opomnìl argumentaci pokraèování stì¾ovatele, ¾e byl v prùbìhu kontroly pracovníkem správce danì ubezpeèován, ¾e správce danì ¾ádné nedostatky v prùbìhu kontroly neshledal. Správce danì má pøitom dle § 8 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, povinnost postupovat tak, aby pøi rozhodování skutkovì shodných pøípadù nevznikaly nedùvodné rozdíly.
[9] Zásadní výtku uplatnil stì¾ovatel proti závìru krajského soudu ohlednì nemo¾nosti uplatnìní odèitatelné polo¾ky v letech 2006 a 2007 podle § 34 odst. 10 a § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e správce danì nesprávnì aplikoval v projednávané vìci ustanovení § 34 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù namísto § 40 odst. 25 citovaného zákona, na základì nìho¾ by stì¾ovateli nárok na uplatnìní odèitatelné polo¾ky pøíslu¹el. Stì¾ovatel odmítá závìr krajského soudu, ¾e nemìl právo odeèíst si od základu danì èástky, které vyplatil oprávnìným osobám podle zákona o pùdì za postoupení nárokù dle § 33a zákona, a ¾e tyto èástky by si mohl odeèíst jen za pøedpokladu, ¾e by byly vyplaceny oprávnìným osobám podle zákona è. 42/1992 Sb.
[10] Finanèní úøad pøi stanovování základu danì za roky 2006 a 2007 nepøihlédl k faktu, ¾e za zdaòovací období roku 2005 správce danì rozhodl ve skutkovì toto¾né vìci a se shodnými dùkazními prostøedky jinak. V tomto kontextu je nutné nahlí¾et na výklad ustanovení § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù. Je-li mo¾né citované ustanovení interpretovat dvìma zpùsoby, je nutné zvolit výklad mírnìj¹í pro stì¾ovatele. Krajský soud pøi svém výkladu nezohlednil, ¾e stì¾ovateli v minulosti správce danì odèitatelnou polo¾ku podle citovaného ustanovení umo¾nil uplatnit, a ¾e je tedy zøejmé, ¾e dvojí výklad pøedmìtného ustanovení je mo¾ný. Krajský soud tedy nepostupoval korektnì a nejasné ustanovení doplnil extenzivním výkladem, ani¾ by pøezkoumatelným zpùsobem odpovìdìl na v¹echny pochybnosti vzniklé pøi interpretaci. Nelze pøipustit, aby v rámci veøejného práva byla interpretace nejasného ustanovení nekonzistentní a aby závisela na uvá¾ení orgánu veøejné správy, které vykazuje prvky libovùle. V této souvislosti stì¾ovatel odkázal na konstantní judikaturu Ústavního soudu.
[11] Krajský soud se smyslem zákona o pùdì i zákona è. 42/1992 Sb. zabýval velmi struènì. Poté dovodil, ¾e nelze volit roz¹iøující výklad daòového zvýhodnìní zakotveného v § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù, nebo» k tomu není opodstatnìní. Stì¾ovatel s uvedenou argumentací zásadnì nesouhlasí. Jakákoli forma daòového zvýhodnìní musí být dle jeho názoru stanovena jasnì a pøesvìdèivì. Legislativní pochybení zákonodárce v tomto smìru pøi formulaci veøejnoprávních pøedpisù nelze pøikládat k tí¾i daòových subjektù. V pøípadì nejasností je nutné zohlednit i kontext uplynulého èasu a fakt, ¾e v roce 2005 správce danì stì¾ovateli oprávnìnost odpoètu uznal a zvolil výkladovou alternativu svìdèící stì¾ovateli za stejného znìní zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel odmítá, ¾e by se v daném pøípadì jednalo o nezákonnou správní praxi. Jde výluènì o problém interpretace § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù, jeho¾ atributy zùstávají stejné ve zdaòovacích obdobích 2005, 2006 i 2007.
[12] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Krajského soudu v Brnì zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[13] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odmítl názory stì¾ovatele obsa¾ené v kasaèní stí¾nosti. K namítané nezákonnosti zpùsobené slouèením vìcí ke spoleènému projednání rozsudkem ¾alovaný poznamenal, ¾e forma usnesení je vyhrazena pro spojení vìcí, je-li o spojení rozhodováno samostatnì. Nic v¹ak nebrání soudu, aby souèasnì rozhodl o spojení vìcí ke spoleènému projednání i o meritu vìci. Uvedeným zpùsobem navíc bì¾nì postupuje i Nejvy¹¹í správní soud.
[14] Za nedùvodnou pova¾uje ¾alovaný i výtku ohlednì absence výzvy krajského soudu k doplnìní ¾aloby dle § 37 odst. 5 s. ø. s. Podle citovaného ustanovení soud postupuje pouze tehdy, neobsahuje-li podání nále¾itosti vymezené v § 37 odst. 3 s. ø. s. Podaná ¾aloba povinné nále¾itosti nepostrádala, proto nebylo povinností soudu dohlí¾et na dostateènost argumentace stì¾ovatele.
[15] Jako nadbyteèný vyhodnotil ¾alovaný po¾adavek stì¾ovatele na nutnost vy¾ádat si pøehled vykonaných daòových kontrol v pùsobnosti Finanèního úøadu v Uherském Hradi¹ti. V podrobnostech odkázal na odùvodnìní této ¾alobní námitky krajským soudem.
[16] Není rovnì¾ pravdou, ¾e by v odùvodnìní krajského soudu tkvìl rozpor ohlednì toho, zda pøi zahájení kontroly byly sdìleny stì¾ovateli dùvody èi nikoli. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti smì¹uje dohromady cíl daòové kontroly, kterým bylo provìøit uplatnìní odèitatelné polo¾ky, od povinnosti správce danì sdìlit daòovému subjektu konkrétní dùvody pro zahájení daòové kontroly. Jak krajský soud v rozsudku správnì podotkl, správce danì není povinen pøi zahájení kontroly daòovému subjektu konkrétní dùvody sdìlovat.
[17] Co se týèe námitky o poru¹ení legitimního oèekávání stì¾ovatele, resp. námitky týkající se nesprávné interpretace § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù, ¾alovaný odkázal na podrobné vyjádøení k podané ¾alobì, jako¾ i na odùvodnìní rozsudku krajského soudu.
[18] Závìrem ¾alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[19] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou, a není na místì kasaèní stí¾nost odmítnout pro nepøípustnost. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[21] Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud zabýval namítanými vadami øízení pøed krajským soudem, které mohly ovlivnit zákonnost vydaného rozsudku [IV. A); dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], poté hodnotil námitku nesprávného posouzení zákonnosti provedené daòové kontroly krajským soudem [IV. B); dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Závìrem se vyjádøil k tomu, zda krajský soud správnì posoudil mo¾nost uplatnìní odèitatelné polo¾ky a s tím související námitku poru¹ení legitimního oèekávání stì¾ovatele [IV. C); dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
IV. A) Namítané vady øízení pøed krajským soudem
[22] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti dovozoval nezákonnost rozsudku krajského soudu mimo jiné v dùsledku procesních pochybení krajského soudu. Konkrétnì mu vytýkal rozhodnutí o spojení vìcí ke spoleènému projednání rozsudkem spoleènì s rozhodnutím o vìci samé a absenci vydání výzvy podle § 37 odst. 5 s. ø. s. v pøípadì, ¾e shledal argumentaci stì¾ovatele o nezákonnosti daòové kontroly nedostateènou. pokraèování [23] Podle § 39 odst. 1 s. ø. s. mù¾e pøedseda senátu usnesením spojit ke spoleènému projednání samostatné ¾aloby smìøující proti tému¾ rozhodnutí anebo proti rozhodnutím, která spolu skutkovì souvisejí. Spojení vìcí ke spoleènému projednání má vést zejména ke zvý¹ení efektivity a rychlosti øízení, nebo» ve svém výsledku sni¾uje náklady kladené na probíhající øízení jednak ze strany státu, jednak i ze strany úèastníkù øízení (srov. k tomu obecnì rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 As 53/2004-76; v¹echna citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu dostupná na www.nssoud.cz).
[24] Jak správnì uvedl ¾alovaný, formu usnesení soudní øád správní pøedpokládá pro rozhodnutí o spojení vìcí ke spoleènému projednání, nebo» se jedná o rozhodnutí procesní, jím¾ se upravuje toliko vedení øízení, nikoliv o rozhodnutí meritorní. Pokud nicménì soud rozhoduje o spojení vìcí ke spoleènému projednání a souèasnì i o vìci samé, rozhodne rozsudkem podle § 53 odst. 1 s. ø. s., jak ostatnì uèinil i krajský soud. V projednávané vìci byly spojeny ke spoleènému projednání vìci tých¾ úèastníkù, které spolu skutkovì souvisely, nadto úèastníci øízení byli seznámeni se v¹emi dokumenty obsa¾enými ve spisovém materiálu a mìli mo¾nost se k ve¹kerým podáním vyjádøit [pøimìøenì srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 57/10 ze dne 18. 1. 2011 (N 2/60 SbNU 11), dostupný na http://nalus.usoud.cz]. Nezákonnost rozhodnutí krajského soudu z dùvodu rozhodnutí o spojení vìcí ve formì rozsudku tak nelze bez dal¹ího dovozovat.
[25] Stì¾ovatel vytýká krajskému soudu, ¾e o spojení vìcí rozhodl rozsudkem, namísto usnesením, jak se uvádí v § 39 odst. 1 s. ø. s. Kromì nedodr¾ení formy rozhodnutí v¹ak neuvádí, jakým zpùsobem mìl uvedený postup krajského soudu ovlivnit zákonnost vydaného rozhodnutí èi poru¹it jeho procesní práva. Argumentace stì¾ovatele o nedodr¾ení formy stanovené v § 39 odst. 1 s. ø. s. tak sama o sobì nemù¾e zalo¾it oprávnìnost námitek svìdèících kasaènímu dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tedy jiné vadì øízení pøed soudem, která mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 As 15/2008-100).
[26] Stejnì tak neobstojí ani stì¾ovatelem namítaná druhá vada øízení pøed krajským soudem spoèívající v tom, ¾e aèkoliv krajský soud v rozsudku upozornil na nedostateèné odùvodnìní námitky týkající se nezákonnosti daòové kontroly, nevyzval stì¾ovatele k upøesnìní jeho argumentace podle § 37 odst. 5 s. ø. s. Podle citovaného ustanovení vyzve pøedseda senátu usnesením podatele k opravì nebo odstranìní vad podání a stanoví k tomu lhùtu. Nebude-li podání v této lhùtì doplnìno nebo opraveno a v øízení nebude mo¾no pro tento nedostatek pokraèovat, soud podání usnesením odmítne, nestanoví-li zákon jiný procesní dùsledek. O tom musí být podatel ve výzvì pouèen.
[27] Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, jak ostatnì podotkl i ¾alovaný, ¾e postup podle zmiòovaného § 37 odst. 5 s. ø. s. je na místì toliko v pøípadì, kdy podání neobsahuje povinné nále¾itosti. To v¹ak nebyl pøípad ¾aloby podané stì¾ovatelem. Ta kromì obecných nále¾itostí podání vyjmenovaných v § 37 odst. 2 a 3 s. ø. s. obsahovala i nále¾itosti ¾aloby proti správnímu rozhodnutí dle § 71 odst. 1 s. ø. s. Pøedev¹ím v ní byly vymezeny i ¾alobní body, na nì¾ krajský soud ve svém rozsudku reagoval. Vydávat výzvu k odstranìní vad ¾aloby by bylo na místì jen tam, kde by pro existující vady nebylo mo¾né v øízení pokraèovat anebo rozhodnout [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 186/05 ze dne 8. 8. 2005 (N 155/38 SbNU 235)].
[28] Stì¾ovatel v podané ¾alobì øádnì skutkovì i právnì vymezil ¾alobní body. V souladu se zásadou dispozièní a koncentraèní tak nastavil rámec soudního pøezkumu, v nìm¾ mìl krajský soud posoudit zákonnost ¾alobami napadených rozhodnutí. Úkolem krajského soudu nebylo nahrazovat projev vùle stì¾ovatele a vyhledávat na místo nìj vady napadeného správního aktu, resp. doplòovat argumentaci obsa¾enou v ¾alobì. Stì¾ovatelem formulované ¾alobní body byly zpùsobilé projednání v té míøe obecnosti, v ní¾ byly formulovány a v mezích této formulace v prùbìhu øízení dále doplnìny. Míra precizace ¾alobních bodù do znaèné míry pøedurèila i to, jaké právní ochrany se stì¾ovateli u soudu dostalo.
[29] Èím je ¾alobní bod formulován obecnìji, tím obecnìji k nìmu mù¾e správní soud pøistoupit a posuzovat jej. Není naprosto na místì, aby soud za ¾alobce spekulativnì domý¹lel dal¹í argumenty èi vybíral z reality skuteènosti, které ¾alobu podporují (srov. rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, è. j. 4 As 3/2008-78, publikovaný pod è. 2162/2011 Sb. NSS). Bøímì pøedestøít detailní argumentaci odùvodòující nezákonnost napadených rozhodnutí tedy spoèívalo výluènì na ¾alobci. Disponoval-li argumenty, které by podle jeho slov jistì vedly ke zru¹ení napadených rozhodnutí, mìl je soudu ve lhùtì pro podání ¾aloby vyjevit. Stejnì tak mohl následnì v prùbìhu øízení pøed krajským soudem svoji argumentaci dále roz¹íøit. Pokud tak neuèinil, nemù¾e nyní vinu za nedostateènost své argumentace svalovat na krajský soud. Nebylo toti¾ povinností krajského soudu, aby v pøípadì obecnosti uvádìných tvrzení stì¾ovatele vyzýval k odstranìní vad ¾aloby podle § 37 odst. 5 s. ø. s., nebo» podaná ¾aloba v¹echny zákonem pøedpokládané nále¾itosti obsahovala. Postaèilo, aby krajský soud na pov¹echnì formulované ¾alobní námitky reagoval odpovídajícím zpùsobem. Tyto po¾adavky krajský soud v napadeném rozsudku nepochybnì splnil, proto jeho procesnímu postupu v pøedcházejícím øízení nelze nièeho vytknout.
[30] Námitka nezákonnosti rozsudku krajského soudu zpùsobená vadami øízení pøed krajským soudem je proto nedùvodná.
IV. B) Námitka nezákonnosti provedené daòové kontroly
[31] Stì¾ovatel dále namítal, ¾e krajský soud nesprávnì vyhodnotil otázku zákonnosti provedené daòové kontroly. Krajský soud k pøedmìtné ¾alobní námitce odkázal na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu i na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, z nich¾ vyplývá, ¾e správce danì není povinen sdìlovat daòovému subjektu konkrétní dùvody pro zahájení daòové kontroly. Daòová kontrola tedy podle krajského soudu probìhla u stì¾ovatele v souladu s právním øádem. Správní spis osvìdèil faktický øádný výkon daòové kontroly: bez zbyteèných prodlev smìøovala k cíli ovìøit oprávnìnost uplatnìní odèitatelné polo¾ky od základu danì z pøíjmù.
[32] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné nejprve shrnout judikaturu správních soudù i soudu Ústavního k problematice daòových kontrol. Stì¾ovatel se v podané ¾alobì domníval, ¾e mu mìly být sdìleny konkrétní dùvody pro zahájení daòové kontroly. Pøitom poukazoval na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1837/07. Ústavní soud tímto nálezem zvrátil ustálenou judikaturu správních soudù, podle ní¾ správce danì nemusel disponovat konkrétními dùvody pro zahájení daòové kontroly. Správní soudy vèetnì Nejvy¹¹ího správního soudu s názorem Ústavního soudu nesouhlasily a s poukazem na jiné prostøedky ochrany daòových subjektù pøed svévolným uplatòováním daòové kontroly, jimi¾ se Ústavní soud v citovaném nálezu nezabýval, vyzvaly Ústavní soud k pøehodnocení jeho závìrù (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, publikovaný pod è. 1983/2010 Sb. NSS, a rozsudek ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, publikovaný pod è. 2000/2010 Sb. NSS).
[33] Ústavní soud tuto výzvu pøijal a ve stanovisku pléna sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11 se odchýlil od právního názoru uvedeného v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Podle vìt¹iny pléna [o]mezení osobní sféry jednotlivce pøi realizaci daòové kontroly správcem danì je nutno posuzovat z hlediska principu pøimìøenosti v ka¾dém konkrétním pøípadì tak, aby byl vylouèen svévolný postup správce danì (jako napø. ¹ikanózní postup zvolený ve vìci sp. zn. I. ÚS 1835/07-viz vý¹e). Za takovýto postup v¹ak nelze bez dal¹ího pova¾ovat, s ohledem na úèel daòové kontroly, postup, pøi nìm¾ pøi zahájení èi prùbìhu daòové kontroly neexistuje dùvodné podezøení øádného neplnìní povinností daòového subjektu. Z toho vyplývá, pokraèování ¾e pro shledání, ¾e daòová kontrola byla zahájena nezákonnì, nepostaèuje pouhý nedostatek dùvodù jejího zahájení, nýbr¾ zde musí být dal¹í okolnosti nasvìdèující svévolnému èi ¹ikanóznímu postupu správce danì. Uvedený názor podporují i odli¹ná stanoviska ústavních soudcù Duchonì, Wagnerové a Holländera (který jako pøíklady uvádí opakovanou daòovou kontrolu bez nových skuteèností èi dùvodù nebo provádìní daòové kontroly ve dnech státních svátkù). Jen v takovém pøípadì je zahájení daòové kontroly bez uvedení dùvodù nezákonné a poru¹ující informaèní sebeurèení daòového subjektu.
[34] V projednávané vìci se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil s krajským soudem v tom, ¾e daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2006 a 2007 byla u stì¾ovatele provedena v souladu se zákonem. Správce danì zahájil kontrolu dne 24. 4. 2009, o èem¾ sepsal protokol, è. j. 86368/09/336932700122, o ústním jednání o zahájení daòové kontroly. Pøedmìtem kontroly byla dle protokolu daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2006 a 2007. Správce danì tedy vyrozumìl stì¾ovatele o tom, ¾e se daòová kontrola provádí, jaké období bude podléhat kontrole i jaké danì se kontrola týká. Správce danì se stì¾ovatele ji¾ pøi zahájení daòové kontroly dotazoval na podnikatelskou èinnost, kterou vykazuje podle § 7 zákona o daních z pøíjmù a na pùvod pøíjmù z prodeje pozemkù, které vykazuje podle § 10 citovaného zákona. Stì¾ovatel zmínil, ¾e jeho podnikatelská èinnost sestává z nákupu a prodeje zbo¾í a ¾e pøíjmy z prodeje pozemkù vykazuje v dùsledku pozemkù nabytých od Pozemkového fondu ÈR a z postoupených pohledávek. Do konce roku 2009, tedy v dobì pøed uplynutím prekluzivní lhùty dle § 47 zákona è. 337/1992 Sb. o správì daní a poplatkù, probìhla dal¹í ústní jednání mezi správcem danì a stì¾ovatelem a stì¾ovateli byly zaslány výzvy k prokázání konkrétních skuteèností, vèetnì nutnosti prokázání oprávnìnosti odèitatelné polo¾ky dle § 34 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù. Mìl dolo¾it, ¾e èástky, které vypoøádal oprávnìným osobám za jejich postoupené pohledávky, byly podíly podle zákona è. 42/1992 Sb., o transformaci dru¾stev (srov. výzva Finanèního úøadu v Uherském Hradi¹ti ze dne 18. 11. 2009, è. j. 175522/09/336932700122).
[35] Ze správního spisu je zøejmé, ¾e daòová kontrola byla zamìøena na obchodní èinnost stì¾ovatele (pøíjmy dle § 7 zákona o daních z pøíjmù) a provìøení oprávnìnosti uplatnìní odèitatelné polo¾ky za pøíjmy z prodeje nemovitostí (pøíjmy dle § 10 zákona). Výsledkem kontroly pak bylo dodateèné domìøení danì stì¾ovateli za obì kontrolovaná zdaòovací období. Zpùsob provádìní daòové kontroly i sled konkrétních krokù správce danì nesvìdèí o ¹ikanózním èi svévolném postupu, jak se sna¾il navodit stì¾ovatel. Rovnì¾ výzvy k prokázání skuteèností vydávané správcem danì byly konkrétní a umo¾òovaly stì¾ovateli prokázat skuteènosti, je¾ uvádìl ve svých daòových tvrzeních. Jak správnì upozornil v odstavci 48 napadeného rozsudku krajský soud, postup správce danì vùèi stì¾ovateli byl vstøícný, nebo» pøesto¾e byl stì¾ovatel v daòovém øízení zastoupen daòovým poradcem, pokou¹el se mu správce danì na ústním jednání dne 6. 4. 2010 podrobnì objasnit, jaké konkrétní skuteènosti má v øízení prokazovat, aby bylo mo¾né uplatnìní odèitatelných polo¾ek uznat.
[36] Lze se tedy ztoto¾nit s názorem krajského soudu, ¾e prùbìh kontroly byl v souladu se základními zásadami daòového øízení. Ani v postupu jednotlivých pracovníkù správce danì nelze spatøovat ¾ádné excesy èi poru¹ení pravidel daòového øízení.
[37] Krajský soud odmítl po¾adavek stì¾ovatele na vy¾ádání si statistiky a èetnosti kontrol provádìných Finanèním úøadem v Uherském Hradi¹ti. Zcela správnì uzavøel, ¾e takový postup by byl v projednávané vìci nadbyteèný a po¾adovaný výstup by nemìl ¾ádnou relevanci pro posouzení zákonnosti pøedmìtné daòové kontroly. Stì¾ejní pro posouzení zákonnosti daòové kontroly byla skuteènost, ¾e by» byl stì¾ovatel døíve finanèním úøadem kontrolován, ani¾ by bylo shledáno jakékoliv pochybení, pøedchozí kontrola se netýkala danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2006 a 2007 jako v nyní projednávaném pøípadì, ale zdaòovacích období 2003, 2004 a 2005. Nejednalo se tedy o kontrolu opakovanou, pro její¾ zahájení by bylo nutné splnit pøísnìj¹í podmínky. Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾nil s názorem krajského soudu, ¾e samotný fakt, ¾e u stì¾ovatele byly v posledních letech konány dvì daòové kontroly, neznamená svévolný èi ¹ikanózní postup správce danì, který by dosahoval ústavnìprávní dimenze (viz shora citované stanovisko pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11). K tomu by musely pøistoupit dal¹í, konkrétní okolnosti, které by naznaèovaly, ¾e vztah správce danì ke stì¾ovateli je nestandardní a¾ nepøátelský. ®ádné takové konkrétní okolnosti svìdèící o negativním vztahu správce danì ke stì¾ovateli ze správního spisu nevyplývají a ani ¾alobce v tomto smyslu nièeho netvrdí. Opìtovné konání daòové kontroly u daòového subjektu bez pøistoupení dal¹ích okolností o ¹ikanózním èi svévolném provádìní daòové kontroly nesvìdèí.
[38] Nejvy¹¹í správní soud dále nepøitakal stì¾ovateli, ¾e odùvodnìní rozsudku krajského soudu je vnitønì rozporné, pokud soud na jednom místì konstatuje, ¾e není nutné sdìlení dùvodù pro konání daòové kontroly, zatímco na jiném místì uvádí, ¾e cílem kontroly bylo provìøit oprávnìnost uplatnìní odèitatelné polo¾ky. ®alovaný pøiléhavì podotkl, ¾e cíl kontroly, resp. její zámìr, a otázka povinnosti sdìlovat dùvody konání daòové kontroly, jsou otázky zcela odli¹né. Jak bylo shora vysvìtleno, v souladu s charakterem institutu daòové kontroly a rovnì¾ s judikaturou vrcholných soudù vztahující se k provádìní daòových kontrol, pøedstavuje daòová kontrola nástroj preventivní a správce danì pøi jejím zahájení nemusí disponovat konkrétními podezøeními èi dùvody, je-li jeho postup vùèi daòovému subjektu pøimìøený. Na druhé stranì, cílem provádìní daòové kontroly je provìøit správnost stanovení daòové povinnosti, v rámci èeho¾ správce danì kontroluje daòová pøiznání (tvrzení) daòového subjektu, porovnává je s pøedlo¾eným úèetnictvím a ostatními dùkazními prostøedky a má-li pochybnosti o správnosti stanovené daòové povinnosti, vyzývá daòový subjekt k odstranìní vzniklých pochyb a vyjasnìní sporných skuteèností. V tomto ohledu byla pøedmìtná kontrola zamìøena mj. na provìøení oprávnìnosti uplatnìní odèitatelné polo¾ky podle § 34 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù a k ovìøení podmínek pro její uznání správce danì v øízení smìøoval.
[39] Lze tak uzavøít, ¾e daòová kontrola tak byla zahájena øádnì a rovnì¾ její prùbìh byl v souladu se zákonem. Námitka nesprávného posouzení této právní otázky krajským soudem proto není dùvodná.
IV. C) Mo¾nost uplatnìní odèitatelné polo¾ky
[40] Stì¾ovatel krajskému soudu vytýkal rovnì¾ nesprávné posouzení mo¾nosti uplatnìní odèitatelné polo¾ky podle zákona o daních z pøíjmù a poru¹ení jeho legitimního oèekávání. K tomu krajský soud poznamenal, ¾e pøedvídatelnost rozhodování dle § 8 odst. 2 daòového øádu nemù¾e být aplikována na vadné právní posouzení. S odkazem na rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2010, è. j. 6 Ads 88/2006-159, krajský soud dodal, ¾e chybné uznání odèitatelné polo¾ky v roce 2005 nemù¾e být dùvodem pro její uznání i v následujících zdaòovacích obdobích, pokud zákon o daních z pøíjmù uznání takové polo¾ky nepøipou¹tí. Krajský soud nepøistoupil na argumentaci stì¾ovatele, ¾e v daném pøípadì lze vìc interpretovat dvìma zpùsoby, a ¾e je proto nutné vyu¾ít výklad pøíznivý pro ¾alobce. Uzavøel, ¾e stì¾ovateli podle § 34 odst. 10 ani podle § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù nárok na uznání odèitatelné polo¾ky nepøíslu¹el, nebo» uvedené èástky by si mohl odeèíst od základu danì jen za pøedpokladu, ¾e by byly vyplaceny oprávnìným osobám podle zákona o transformaci dru¾stev.
[41] Ze správního spisu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel si v daòových pøiznáních za zdaòovací období 2006 a 2007 uplatnil polo¾ky odèitatelné od základu danì dle § 34 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù ve vý¹i 703.600 Kè (za rok 2006) a ve vý¹i 995.986 Kè (za rok 2007). Jednalo pokraèování se o vypoøádané majetkové podíly za nemovitý majetek na základì smluv o postoupení pohledávek uzavøených podle § 524 zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ve spojení s § 11 odst. 2 zákona o pùdì. Správce danì stì¾ovatele v prùbìhu daòového øízení upozornil, ¾e aby bylo mo¾né odeèíst polo¾ky od základu danì podle § 34 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, je nezbytné dolo¾it, ¾e se pùvodnì jednalo o podíly podle zákona è. 42/1992 Sb., o transformaci dru¾stev (srov. napø. výzva k dokazování ze dne 18. 11. 2009, è. j. 175522/09/336932700122). Z majetkových listù vy¾ádaných od Pozemkového fondu ÈR v¹ak vyplynulo, ¾e pøíslu¹né pozemky byly vydány podle zákona o pùdì, nikoliv podle zákona o transformaci dru¾stev; správce danì proto uzavøel, ¾e stì¾ovatel provedl neoprávnìnì odpoèet polo¾ky odèitatelné od základu danì (viz zprávy o daòové kontrole za kontrolované období 2006 a 2007 ze dne 21. 9. 2010, è. j. 128732/10/336932700122 a è. j. 128733/10/1336932700122). S názorem finanèního úøadu se ztoto¾nilo i Finanèní øeditelství v Brnì, které v rozhodnutích specifikovaných v záhlaví tohoto rozsudku uzavøelo, ¾e zmínìné èástky nebylo mo¾né uplatnit jako odèitatelné polo¾ky ani podle § 34 odst. 10 ani dle § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù. Citovaná ustanovení se toti¾ vztahují výhradnì k vypoøádání majetkových podílù a úhrad oprávnìným osobám za postoupení jejich pohledávky na vypoøádání majetkového podílu podle zákona o transformaci dru¾stev, podle nìho¾ v daném pøípadì postupováno nebylo.
[42] Pøi posouzení této právní otázky Nejvy¹¹í správní soud vycházel z dikce ustanovení § 34 odst. 10 a § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù, zohlednil i úèel zákona o transformaci dru¾stev a pøihlédl ke smyslu a vymezení pøedmìtné odèitatelné polo¾ky v zákonì o daních z pøíjmù.
[43] Podle § 34 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù mù¾e poplatník od základu danì odeèíst 50 % èástky, kterou vypoøádal v penì¾ní, pøípadnì v nepenì¾ní formì v období 1993 a¾ 2005 oprávnìným osobám jejich majetkový podíl podle zákona è. 42/1992 Sb., o úpravì majetkových vztahù a vypoøádání majetkových nárokù v dru¾stvech, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, nebo kterou poplatník v období 1993 a¾ 2005 uhradil oprávnìným osobám za postoupení jejich pohledávky na vypoøádání majetkového podílu podle zákona è. 42/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Odpoèet lze uplatnit po dobu 5 let poèínaje zdaòovacím obdobím 2005.
[44] Ustanovení § 40 odst. 25 tého¾ zákona uvádí, ¾e u poplatníkù, kteøí mají povinnost vypoøádat majetkové podíly podle zákona è. 42/1992 Sb., o úpravì majetkových vztahù a vypoøádání majetkových nárokù v dru¾stvech, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, nebo které poplatník vypoøádal oprávnìným osobám za jejich postoupené pohledávky, je vý¹e vypoøádaných podílù poèínaje zdaòovacím obdobím roku 2005 odpoèitatelnou polo¾kou od základu danì z pøíjmù.
[45] Z citace obou pøedmìtných ustanovení zákona o daních z pøíjmù je na první pohled zøejmé, ¾e obì ustanovení upravují shodnou materii, a to mo¾nost uplatnìní odèitatelné polo¾ky od základu danì. Je rovnì¾ nepochybné, ¾e obì ustanovení se uplatní pøi vypoøádání majetkových podílù podle zákona è. 42/1992 Sb., o úpravì majetkových vztahù a vypoøádání majetkových nárokù v dru¾stvech. Souèasnì Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e v rozhodných zdaòovacích obdobích byla obì ustanovení souèástí právního øádu Èeské republiky a byla tak aplikovatelná paralelnì. Pokud by tedy stì¾ovatel naplnil podmínky nìkterého z citovaných ustanovení, nemohlo by mu být právo na odpoèet pøedmìtných èástek od základu danì upøeno.
[46] Ze skutkových okolností projednávaného pøípadu zji¹tìných v prùbìhu dokazování, o nich¾ panuje mezi úèastníky øízení o kasaèní stí¾nosti shoda, plyne, ¾e stì¾ovatel nabyl nárok na vydání pozemkù od oprávnìných osob na základì smlouvy o postoupení pohledávek dle § 524 obèanského zákoníku. Postoupeny mu pøitom byly pohledávky na vydání majetku podle § 11 odst. 2 zákona o pùdì. Skutkovì tedy není sporu o tom, ¾e stì¾ovatel na základì cese nenabyl pohledávky na vypoøádání majetkových nárokù v dru¾stvech podle zákona o transformaci dru¾stev, ale pohledávky na vydání majetku podle zákona o pùdì. Zbývá proto posoudit, zda vypoøádání takovýchto nárokù lze podøadit pod hypotézu § 34 odst. 10 nebo § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù.
[47] Výklad § 34 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù je naprosto jednoznaèný a vztahuje mo¾nost uplatnit èástku vyplacenou oprávnìným osobám za postoupení jejich pohledávky jako odèitatelnou polo¾ku pouze u pohledávek na majetkový podíl podle zákona è. 42/1992 Sb. Aplikace pøedmìtného ustanovení tak v projednávaném pøípadì nepøipadá v úvahu a stì¾ovatel se jí ani nedovolává.
[48] Interpretaèním oøí¹kem v¹ak má být podle stì¾ovatele ustanovení § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel jej interpretuje tak, ¾e citované ustanovení umo¾òuje uplatnit daòovému subjektu odèitatelnou polo¾ku za èástky vyplacené oprávnìným osobám za postoupení jejich pohledávky podle jakéhokoli restituèního pøedpisu, tedy mj. i podle zákona o pùdì. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak výkladu citovaného ustanovení nastínìnému stì¾ovatelem nepøisvìdèil. Ztoto¾nil se s názorem krajského soudu, ¾e § 40 odst. 25 zákona se jako celek vztahuje toliko k pohledávkám na majetkový podíl podle zákona o transformaci dru¾stev. Uplatnit odèitatelnou polo¾ku podle citovaného ustanovení je tedy mo¾né jen tehdy, jedná-li se o èástku za vypoøádání majetkových podílù v dru¾stvech nebo o èástku vyplacenou oprávnìným osobám za postoupení jejich pohledávky na majetkový podíl v dru¾stvech podle zákona è. 42/1992 Sb. Rozmìlòování významu druhé èásti vìty (za spojkou nebo) a vzta¾ení mo¾nosti aplikace pøedmìtného ustanovení na postoupení jakýchkoli pohledávek osobou oprávnìnou podle jakéhokoli restituèního zákona by pøedstavovalo absurdní a nepøípustnì roz¹iøující výklad, který by byl v rozporu s úèelem daného ustanovení.
[49] V této souvislosti se krajský soud správnì ztoto¾nil s vyjádøením ¾alovaného, který odkazoval na odli¹ný úèel zákona è. 42/1992 Sb. a zákona è. 229/1991 Sb., o pùdì. Z dùvodové zprávy k zákonu è. 42/1992 Sb. plyne, ¾e po pøijetí zákonù è. 403/1990 Sb., o zmírnìní následkù nìkterých majetkových køivd, è. 87/1991 Sb., o mimosoudních rehabilitacích, a è. 229/1991 Sb., o úpravì vlastnických vztahù k pùdì a jinému zemìdìlskému majetku, které obnovují, resp. navracejí vlastnická práva oprávnìným osobám, pova¾oval zákonodárce za nutné pøistoupit k vypoøádání majetkových vztahù v dru¾stvech. Smyslem pøijetí citovaného zákona bylo obnovení pùvodních demokratických dru¾stevních principù a pøizpùsobení dru¾stev tr¾ním podmínkám pøi zachování dru¾stevních zásad hospodaøení a samosprávy. Úèelem zákona pak mìlo být diferencovanì v závislosti na jednotlivých typech dru¾stev upravit zpùsob vypoøádání jejich majetkových vztahù, pøizpùsobení jejich vnitøních právních pomìrù v obchodním zákoníku, upravit podmínky pøemìny dru¾stva na jinou podnikatelskou formu aprobovanou obchodním zákoníkem a upravit koneènì i vydání majetku Komunistické strany Èeskoslovenska a Socialistického svazu mláde¾e, který byl dru¾stvùm pøeveden po 1. lednu 1990 bez souhlasu federálního ministerstva financí (srov. snìmovní tisk è. 1047, volební období 1990-1992, dostupný na digitálním repozitáøi www.psp.cz). Obdobnì úèelem zaèlenìní pøedmìtné odèitatelné polo¾ky do zákona o daních z pøíjmù (aèkoli pùvodnì nesystematicky obsa¾ené ve dvou rùzných ustanoveních zákona-§ 34 odst. 10 a § 40 odst. 25) pak byla mo¾nost sní¾ení základu danì o èástky vyplacené oprávnìným osobám v rámci restitucí za vypoøádání majetkových nárokù v dru¾stvech podle zákona è. 42/1992 Sb. Na vypoøádání majetkových nárokù podle ostatních restituèních zákonù, odli¹ných od zákona o transformaci dru¾stev, zákonodárce obdobné dobrodiní nevztáhl, z èeho¾ bylo nezbytné pøi výkladu ustanovení § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù vycházet. Podle ustálené judikatury Ústavního soudu je toti¾ vìcí suverénního rozhodnutí státu, zda vùbec, a pokud ano, v jakém rozsahu, budou v minulosti vzniklé majetkové køivdy odèinìny [srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 45/97 ze dne 25. 3. 1998 (N 41/10 SbNU 277; 79/1998 Sb.)]. I pøi interpretaci daòových pøedpisù obsahujících urèitá zvýhodnìní pokraèování související s vypoøádáním majetku podle restituèních zákonù proto bylo nutné zákonodárcem nastavený rozsah a míru daòového zvýhodnìní respektovat.
[50] V intencích vý¹e uvedeného pak Nejvy¹¹í správní soud pøi interpretaci ustanovení § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù postupoval. Jako jediný mo¾ný tak shledal výklad, ¾e jako odèitatelnou polo¾ku podle § 40 odst. 25 zákona bylo lze uplatnit èástku za vypoøádání majetkových podílù v dru¾stvech podle zákona è. 42/1992 Sb., o úpravì majetkových vztahù a vypoøádání majetkových nárokù v dru¾stvech, nebo èástku vyplacenou oprávnìným osobám za postoupení jejich pohledávek na majetkový podíl v dru¾stvech podle tého¾ zákona.
[51] Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil argumentaci stì¾ovatele, ¾e správní orgány vycházely pøi svém rozhodování z chybného znìní zákona o daních z pøíjmù a ¾e neoprávnìnì zohlednily fakt, ¾e ustanovení § 40 odst. 25 zákona bylo s úèinností od 1. 1. 2008 (zákonem è. 261/2007 Sb.) bez náhrady vypu¹tìno, nebo» se jednalo o ustanovení duplicitní k § 34 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù. By» následná legislativní zmìna podporuje shora naznaèený závìr, ¾e jak ustanovení § 34 odst. 10, tak § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù se vztahují k té¾e problematice, tj. k vypoøádání majetkových podílù v dru¾stvech podle zákona è. 42/1992 Sb., dospìly správní orgány a následnì i soudy ke shodnému závìru o zpùsobu interpretace § 40 odst. 25 zákona za pou¾ití standardních výkladových metod, ani¾ by pøihlí¾ely k tomu, ¾e ustanovení § 40 odst. 25 bylo s úèinností od 1. 1. 2008 zru¹eno. Stì¾ovatel by tak byl oprávnìn èástky vyplacené jako vypoøádání oprávnìným osobám uplatnit jako odèitatelnou polo¾ku od základu danì pouze tehdy, pokud by se jednalo o majetkové podíly dle zákona è. 42/1992 Sb. Z dokazování v daòovém øízení v¹ak vyplynulo, ¾e mu byly postoupeny pohledávky na vydání majetku podle jiného zákona, konkrétnì dle zákona è. 229/1991 Sb. o pùdì. V takovém pøípadì stì¾ovateli nepøíslu¹elo, aby si dané èástky uplatnil jako polo¾ky odèitatelné od základu danì podle § 34 odst. 10 nebo § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù.
[52] Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e interpretace ustanovení § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù nebyla nejasná, jak naznaèoval ve svých podáních stì¾ovatel. Naskýtal se toliko jeden myslitelný a rozumný výklad pøedmìtného ustanovení, respektující základní smysl a úèel zaèlenìní mo¾nosti odeèíst èástky za vypoøádání majetkových podílù ve dru¾stvech od základu danì z pøíjmù (viz bod [49]). Aby bylo na místì zohlednit zásadu in dubio mitius, musely by pøicházet v úvahu dvì pøípustné, vzájemnì si konkurující interpretace právního pøedpisu, které nebudou v rozporu se znìním zákona. V daném pøípadì v¹ak byla mo¾ná pouze jediná interpretace citovaného ustanovení (viz bod [50] shora). Obì ustanovení § 34 odst. 10 i § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù jednoznaènì vycházejí z toho, ¾e aby bylo mo¾no èástky za vypoøádání uplatnit jako odèitatelné polo¾ky, muselo by se jednat o podíly podle zákona o transformaci dru¾stev. Argumentace stì¾ovatele o nutnosti pøihlédnout k výkladu pøíznivìj¹ímu pro daòový subjekt je proto lichá. Teoreticky vzato, ka¾dé ustanovení právního pøedpisu lze interpretovat více (minimálnì dvìma) mo¾nými zpùsoby. Aby v¹ak bylo na místì pou¾ití zásady v pochybnostech ve prospìch daòového subjektu, nesmí být zva¾ované interpretace právního pøedpisu absurdní, odporovat základním principùm zákona ani jít contra legem. Jak ji¾ v¹ak bylo vysvìtleno vý¹e, stì¾ovatelem naznaèovaná interpretace § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù oporu v zákonì nemìla, proto o pou¾ití zmiòované zásady nebylo na místì uva¾ovat.
[53] S tím souvisí i nedùvodnost namítaného zásahu do legitimního oèekávání stì¾ovatele postupem správce danì, který pøi daòové kontrole danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2006 a 2007 pøehodnotil svoji dosavadní praxi a neuznal stì¾ovateli odpoèitatelné polo¾ky, i kdy¾ v roce 2005 uplatnìní obdobných èástek pova¾oval za oprávnìné.
[54] K ochranì legitimního oèekávání a po¾adavku stì¾ovatele na zachování rovného pøístupu ke v¹em daòovým subjektùm nacházejícím se v obdobné situaci dle § 8 odst. 2 daòového øádu Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e aby bylo mo¾né odkazovat na závaznou správní praxi a na nutnost jejího následování pøíslu¹ným správním orgánem, musí se v prvé øadì jednat o praxi zákonnou a pøedvídatelnou. Z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu plyne, ¾e úèastník øízení se pøed správním orgánem mù¾e dovolávat obdobného zacházení jako v pøedchozích srovnatelných pøípadech jen tehdy, byl-li tento pøedchozí postup správního orgánu v souladu se zákonem-jinak øeèeno, úèastník se nemù¾e domáhat, aby správní orgán nadále dodr¾oval svoji pøedchozí nezákonnou správní praxi (i kdy¾ nebyla relevantnì napadena èi jinými mechanismy uvedena do souladu se zákonem), nýbr¾ se mù¾e domáhat toliko toho, aby správní orgán dodr¾oval takovou správní praxi, která se pohybuje v mezích prostoru pro uvá¾ení, jen¾ je mu zákonem dán (srov. rozsudek ze dne 25. 4. 2006, è. j. 2 As 7/2005-86). Pokud tedy byla nezákonná praxe správce danì v pøedcházejícím zdaòovacím období vùèi daòovému subjektu benevolentnìj¹í, nemù¾e následnì daòový subjekt poukazovat na legitimnost svého tehdej¹ího oèekávání, ¾e správce danì bude i nadále postupovat vùèi nìmu stejnì nezákonnì a benevolentnì, jako døíve. Poukaz na jednání opírající se o legitimní oèekávání toti¾ mù¾e mít relevanci pouze tehdy, jednala-li dotyèná osoba urèitým zpùsobem proto, ¾e se se zøetelem ke v¹em rozhodným skuteènostem mohla domnívat, ¾e postupuje v souladu se zákonem (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 11. 2006, è. j. 2 Afs 14/2006-55). Jak bylo vylo¾eno vý¹e, ustanovení § 40 odst. 25 zákona o daních z pøíjmù poskytovalo jediný mo¾ný výklad, a to ¾e se vztahuje toliko na èástky vyplacené oprávnìným osobám za postoupení jejich pohledávky na majetkový podíl podle zákona o transformaci dru¾stev, proto se stì¾ovatel nemohl rozumnì domnívat, ¾e uplatnil odèitatelné polo¾ky v souladu se zákonem o daních z pøíjmù.
[55] Není proto relevantní ani výtka stì¾ovatele, ¾e krajský soud pøi posuzování zásahu do práva na legitimní oèekávání neakceptoval argumentaci, ¾e stì¾ovatel byl správcem danì pøi provádìní kontroly za rok 2005 uji¹»ován o správnosti uplatnìní odèitatelné polo¾ky. Jak bylo shora vysvìtleno, postupoval-li správce danì v rámci daòové kontroly za zdaòovací období 2005 v rozporu se zákonem a neoprávnìnì uznal stì¾ovateli uplatnìní odèitatelné polo¾ky, nelze po¾adovat, aby v tomto nezákonném postupu správce danì pokraèoval i poté, co zjistil, ¾e jeho pùvodní výklad odporuje dikci zákona o daních z pøíjmù. Zájmu stì¾ovatele na zachování statu quo nelze poskytnout ochranu pøi vìdomí, ¾e setrvání na dosavadní nezákonné praxi znamená popøení principu legality (pøimìøenì srov. rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2010, è. j. 6 Ads 88/2006-15, publikovaný pod è. 2059/2010 Sb. NSS). Není proto relevantní, zda pracovníci správce danì stì¾ovatele uji¹»ovali o správnosti uplatnìní odèitatelné polo¾ky pøi kontrole danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2005, byl-li jejich názor v rozporu se zákonem a v jiném zdaòovacím období ji¾ uplatnìní srovnatelné odèitatelné polo¾ky nebylo stì¾ovateli uznáno. Pøedchozí uji¹tìní adresovaná daòovému subjektu tedy pøi stanovení daòové povinnosti za nyní posuzovaná zdaòovací období nemohou být brána v potaz, nebo» úkolem správních orgánù v daòovém øízení je usilovat o správné stanovení daòové povinnosti (§ 1 odst. 2 daòového øádu). Správce danì nemù¾e setrvávat v dosavadní nezákonné praxi, která je sice pøíznivá pro daòový subjekt, nicménì nemá oporu v zákonì.
[56] Námitka nesprávného posouzení této právní otázky proto není dùvodná.
[57] Nejvy¹¹í správní soud proto ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty, zamítl jako nedùvodnou.
[58] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s. ®alobce nemìl ve vìci úspìch, a nemá proto pokraèování právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. ®alovanému v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly, proto soud rozhodl, ¾e se mu náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává.