Source: https://www.steuerberater-center.de/59429.htm
Timestamp: 2019-11-20 12:36:32
Document Index: 288032750

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 2', '§ 3', '§ 17', '§ 4', '§ 7', '§ 5', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 6', '§ 6', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 21']

Zur Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ihren Gesellschafter
Der KlÃ¤ger grÃ¼ndete 1996 eine GmbH, an der er zunÃ¤chst mit 99 % beteiligt war und deren GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer er wurde. Daraufhin brachte er sein ursprÃ¼nglich betriebenes gewerbliches Einzelunternehmen im Rahmen einer KapitalerhÃ¶hung gegen Sacheinlage in die GmbH ein. Die GmbH-Anteile behandelte er als PrivatvermÃ¶gen. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, wie der KlÃ¤ger seinerzeit sein Bewertungswahlrecht nach Â§ 20 UmwStG 1995 ausgeÃ¼bt hatte. In der Folge gewÃ¤hrte der KlÃ¤ger der GmbH drei Darlehen. Er hat hierzu vorgetragen, er habe im eigenen Namen Bankkredite aufgenommen und die Darlehensvaluta an die GmbH weitergeleitet. Ferner bestand ein Gesellschafter-Verrechnungskonto. Die Zinsen aus den Darlehen und dem Verrechnungskonto erklÃ¤rte der KlÃ¤ger einkommensteuerlich als Einnahmen aus KapitalvermÃ¶gen.
In den Jahren 2004 und 2005 gab der KlÃ¤ger gegenÃ¼ber der GmbH in Bezug auf die drei Darlehensforderungen sowie auf AnsprÃ¼che aus dem Gesellschafter-Verrechnungskonto samt rÃ¼ckstÃ¤ndiger Gehaltszahlungen vier RangrÃ¼cktrittserklÃ¤rungen Ã¼ber 52.000, 15.000, 50.000 bzw. rd. 8.800 â‚¬ ab. Die von dem RangrÃ¼cktritt umfassten Forderungen waren nur nach Beseitigung der Ãœberschuldung und nur aus kÃ¼nftigen Gewinnen, aus einem LiquidationsÃ¼berschuss oder einem die sonstigen Verbindlichkeiten Ã¼bersteigenden VermÃ¶gen der Gesellschaft zu bedienen. Im Juni 2008 errichtete der KlÃ¤ger - zwischenzeitlich Alleingesellschafter der GmbH - eine notarielle Urkunde, die einen Verschmelzungsvertrag enthielt. In diesem Ã¼bertrug die GmbH ihr VermÃ¶gen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter AuflÃ¶sung ohne Abwicklung im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme auf den KlÃ¤ger (Â§ 2 Nr. 1, Â§ 3 Abs. 2 Nr. 2 des UmwG). Weiter hieÃŸ es: "Der Verschmelzung wird die noch in Erstellung begriffene Bilanz der GmbH zum 31.12.2007 als Schlussbilanz gem. Â§ 17 Abs. 2 UmwG zugrunde gelegt." Als Stichtag fÃ¼r die Ãœbernahme des VermÃ¶gens im InnenverhÃ¤ltnis wurde der Beginn des 1.1.2008 festgelegt.
In der Bilanz der GmbH zum 31.12.2007 sind aus den drei Darlehen und dem Gesellschafter-Verrechnungskonto Verbindlichkeiten gegenÃ¼ber dem KlÃ¤ger i.H.v. insgesamt rd. 125.000 â‚¬ ausgewiesen, ferner ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag von rd. 145.000 â‚¬. Die Verschmelzung wurde im August 2008 in das Handelsregister der GmbH eingetragen. Der KlÃ¤ger setzte den Betrieb der GmbH als Einzelunternehmer fort und knÃ¼pfte in der Bilanz des Einzelunternehmens zum 31.12.2008 an die Buchwerte aus der Bilanz der GmbH zum 31.12.2007 an. Im Rahmen einer anschlieÃŸend durchgefÃ¼hrten AuÃŸenprÃ¼fung ermittelte der PrÃ¼fer einen Ãœbernahmeverlust. Dieser blieb gem. Â§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG a.F. ertragsteuerrechtlich vollstÃ¤ndig auÃŸer Ansatz, weil sich fÃ¼r den KlÃ¤ger mangels offener RÃ¼cklagen der GmbH kein Bezug nach Â§ 7 UmwStG ergeben hatte.
Ferner vertrat der PrÃ¼fer die Ansicht, die Vereinigung der Forderungen des KlÃ¤gers gegen die GmbH mit den korrespondierenden Verbindlichkeiten der GmbH habe im Veranlagungszeitraum 2007 beim KlÃ¤ger zu einem Konfusionsgewinn i.H.v. rd. 125.000 â‚¬ gefÃ¼hrt. Die Forderungen hÃ¤tten bis zum 31.12.2007 zum PrivatvermÃ¶gen des KlÃ¤gers gehÃ¶rt. Da ihr Teilwert wegen der Ãœberschuldung der GmbH 0 â‚¬ betragen habe, habe der Buchgewinn aus dem Wegfall des Passivpostens nicht durch den Wegfall eines entsprechenden Aktivpostens neutralisiert werden kÃ¶nnen. Dabei ging der PrÃ¼fer ausdrÃ¼cklich von einer Einlage der Darlehensforderungen in das BetriebsvermÃ¶gen des Einzelunternehmens aus.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision des KlÃ¤gers hob der BFH das keinen Erfolg.
Gem. Â§ 5 Abs. 2 UmwStG gelten Anteile an der Ã¼bertragenden KÃ¶rperschaft i.S.d. Â§ 17 EStG, die an dem steuerlichen Ãœbertragungsstichtag nicht zu einem BetriebsvermÃ¶gen eines Gesellschafters der Ã¼bernehmenden Personengesellschaft oder einer natÃ¼rlichen Person gehÃ¶ren, fÃ¼r die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das BetriebsvermÃ¶gen des Ã¼bernehmenden RechtstrÃ¤gers mit den Anschaffungskosten eingelegt. Diese Vorschrift war im Streitfall auf die Beteiligung des KlÃ¤gers an der GmbH anwendbar, sofern man unterstellt, dass die Beteiligung unter Â§ 17 EStG fiel. Eine zum PrivatvermÃ¶gen gehÃ¶rende Forderung gegen die Ã¼bertragende KÃ¶rperschaft gilt ebenfalls als in das BetriebsvermÃ¶gen des Ã¼bernehmenden RechtstrÃ¤gers eingelegt. Die Annahme einer Einlage auch der Forderung ist schon deshalb zwingend, weil sich ohne eine solche Einlage selbst bei einer in vollem Umfang werthaltigen Gesellschafterforderung gegen die Ã¼bertragende KÃ¶rperschaft stets ein Konfusionsgewinn in HÃ¶he des Nennwerts dieser Forderung ergÃ¤be.
Zwar stÃ¼nden sich in einem derartigen Fall die Forderung (des Gesellschafters) und die Verbindlichkeit (der Kapitalgesellschaft) wertgleich gegenÃ¼ber. Wenn aber lediglich die Verbindlichkeit, nicht jedoch die korrespondierende Forderung in das BetriebsvermÃ¶gen des Ã¼bernehmenden Einzelunternehmens gelangen wÃ¼rde, kÃ¶nnte der Buchgewinn aus dem Wegfall des Passivpostens nicht mit dem Buchverlust aus dem Wegfall eines korrespondierenden Aktivpostens des BetriebsvermÃ¶gens saldiert werden, so dass es bilanziell stets zu einem buchmÃ¤ÃŸigen Konfusionsgewinn kÃ¤me. Daran Ã¤ndert auch die grundsÃ¤tzliche einkommensteuerrechtliche Unbeachtlichkeit privater Darlehen nach der bis 2008 geltenden Rechtslage nichts. Denn in den FÃ¤llen des Â§ 17 EStG handelt es sich gerade nicht um den Regelfall eines "privaten Darlehens", sondern um ein Darlehen, dessen Ausfall zu nachtrÃ¤glichen steuerwirksamen Anschaffungskosten auf die Beteiligung fÃ¼hren kann, so dass hier schon nach den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen GrundsÃ¤tzen eine Steuerverstrickung zu bejahen ist.
Auch bei der Bewertung der Einlage einer solchen Forderung des Gesellschafters gegen die Kapitalgesellschaft sind die zu Â§ 17 EStG entwickelten GrundsÃ¤tze zu berÃ¼cksichtigen, um WidersprÃ¼che zu vermeiden. FÃ¼r die Bewertung der Einlage von Forderungen gelten zwar grundsÃ¤tzlich die Vorschriften des Â§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Die zu Â§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG entwickelten GrundsÃ¤tze zur Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S.d. Â§ 17 EStG in ein BetriebsvermÃ¶gen sind entsprechend auf die Bewertung der Einlage solcher wertgeminderter Gesellschafterdarlehensforderungen anzuwenden, deren Ausfall sich im Falle der weiteren ZugehÃ¶rigkeit der Forderung und der korrespondierenden Beteiligung zum PrivatvermÃ¶gen bei der Verwirklichung eines Realisierungstatbestands nach Â§ 17 EStG einkommensteuerrechtlich ausgewirkt hÃ¤tte. Daher ist in diesen FÃ¤llen als Einlagewert nicht der Teilwert anzusetzen, sondern derjenige Wert, mit dem die Forderung im Falle der Verwirklichung eines Realisierungstatbestands nach Â§ 17 EStG als nachtrÃ¤gliche Anschaffungskosten zu berÃ¼cksichtigen gewesen wÃ¤re.
Es ist kein Grund ersichtlich ist, die im Rahmen eines Verschmelzungsvorgangs fingierte Einlage einer - zu einer Beteiligung i.S.d. Â§ 17 EStG gehÃ¶renden - Forderung von der Anwendung dieser GrundsÃ¤tze auszunehmen. Es ist als planwidrige RegelungslÃ¼cke anzusehen, wenn sich der Ausfall einer zum PrivatvermÃ¶gen gehÃ¶renden, aber bei Â§ 17 EStG steuerverstrickten Forderung bei Verwirklichung eines der in Â§ 17 EStG genannten RealisationstatbestÃ¤nde steuermindernd ausgewirkt hÃ¤tte, diese Wertminderung aber steuerlich endgÃ¼ltig unbeachtlich wird, wenn die Forderung durch eine Einlagefiktion dem BetriebsvermÃ¶gen zugeordnet wird. Dieselbe Interessenlage bestand aber in der streitigen Sachverhaltskonstellation, die dadurch gekennzeichnet ist, dass die Einlage einer wertgeminderten Forderung infolge einer Verschmelzung fingiert wird. Offenbleiben konnte, wie das Ãœbernahmeergebnis erster Stufe beim Vorhandensein einer wertgeminderten Gesellschafterforderung zu ermitteln ist, da im Streitfall allein streitig war, ob - auÃŸerhalb dieses Ãœbernahmeergebnisses - ein Konfusionsgewinn (Ãœbernahmefolgegewinn) angefallen ist. Bei einer Eigenmittelfinanzierung kann die Situation, der sich der KlÃ¤ger ausgesetzt sah, daher von vornherein nicht eintreten. Die vorgenommene Auslegung dient daher der Gleichbehandlung beider Finanzierungsformen.
Im Streitfall hÃ¤tten sich bei Verwirklichung eines der in Â§ 17 EStG genannten RealisationstatbestÃ¤nde die NennbetrÃ¤ge der Forderungen des KlÃ¤gers gegen die GmbH steuermindernd ausgewirkt, da es sich um Krisendarlehen i.S.d. zu Â§ 17 EStG ergangenen Rechtsprechung handelte. Wenn die Forderungen des Steuerpflichtigen bei ihrer Einlage in das BetriebsvermÃ¶gen aber mit ihren Anschaffungskosten - d.h. mit den NennbetrÃ¤gen bzw. den noch valutierenden BetrÃ¤gen - zu bewerten waren, dann ergab sich durch ihre Vereinigung mit den korrespondierenden Verbindlichkeiten der GmbH, die ebenfalls mit den noch valutierenden BetrÃ¤gen zu Nennwerten passiviert waren, kein Konfusionsgewinn. Im Ergebnis wÃ¼rde auch nichts anderes gelten, wenn die Beteiligung des KlÃ¤gers an der GmbH als einbringungsgeboren i.S.d. Â§ 21 UmwStG 1995 anzusehen wÃ¤re.
Verlag Dr. Otto Schmidt vom 22.07.2019 15:06