Source: http://www.jurischile.com/2014/10/reclamacion-tributaria-acogida.html
Timestamp: 2018-03-24 02:16:28
Document Index: 10963102

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JurisChile: Reclamación tributaria, acogida. Procedimiento de determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría. Excedentes distribuidos por la cooperativa no tienen la calidad de utilidad y no constituyen renta. Excedentes distribuidos por la cooperativa al socio que no deben gravarse con Impuesto de Primera Categoría
Reclamación tributaria, acogida. Procedimiento de determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría. Excedentes distribuidos por la cooperativa no tienen la calidad de utilidad y no constituyen renta. Excedentes distribuidos por la cooperativa al socio que no deben gravarse con Impuesto de Primera Categoría
En los autos Rol N° 2593-2014 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento general de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por los contribuyentes Gaber Zerené Apara y Agrícola Las Lagunas Ltda., se dictó sentencia de primer grado el quince de octubre de dos mil trece, que rola a fojas 575 y siguientes, en virtud de la cual se acogió el reclamo impetrado por Gaber Zerené Apara en contra de la Resolución Exenta N° 730 de 18 de marzo de 2013 que denegó parcialmente la devolución solicitada en la declaración de impuesto del año tributario 2012; y se desestimó aquél incoado por Agrícola Las Lagunas Ltda. en contra de las liquidaciones N° 10.654 a10.656 por diferencias de impuesto de primera categoría de los años tributarios 2010, 2011 y reintegro del artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta del mes de mayo de 2010, sin perjuicio de aceptarse la solicitud de corrección de errores propios. No se hace condena en costas.
Recurrido de apelación dicho fallo por la reclamante Agrícola Las Lagunas Ltda. y el Servicio de Impuestos Internos, la Corte de Apelaciones de Valdivia, por sentencia de fecha seis de diciembre de dos mil trece, según se lee a fojas 688 y siguientes, lo revocó sólo en aquella parte en que se había mantenido el cobro de una multa en la Liquidación N° 10.656, la que dejó sin efecto, confirmando en lo demás, la decisión en alzada, sin costas.
Por presentación de fojas 708 y siguientes la reclamante Agrícola Las Lagunas Ltda., y mediante libelo de fojas 748 la reclamada, el Servicio de Impuestos Internos, dedujeron sendos recursos de casación en el fondo, los que se ordenó traer en relación a fojas 793.
Primero: Que por el recurso deducido por la reclamante se denuncia la errónea aplicación e interpretación de los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas; del artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824; del artículo 33 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta; todo en relación a los artículos 20 y 21 del Código Civil, refiriéndose a la infracción de los principios de especialidad y temporalidad de las leyes.
Señala que al disponer los sentenciadores que los ingresos producto de la distribución de los excedentes deben tributar, se transgrede el artículo 51 del DFL Nº 5 de 2004, o Ley General de Cooperativas, que establece que están exentos de todo impuesto, para lo cual cometen el error de dar valor y preponderancia al artículo 17 del Decreto Ley N° 824 que no dispone expresamente tal carga tributaria y que no puede ser aplicado con preferencia al referido artículo 51. Explica en tal sentido que en los conflictos de normas se aplican los principios de especialidad (artículo 13 del Código Civil) y temporalidad (artículo 52 del Código Civil); surgiendo del primero que la disposición del artículo 51 del DFL N° 5 es más específica que el artículo 52 del mismo cuerpo legal, porque esta última constituye una instrucción general que no alude en su texto a precisar el alcance de la exención, siendo más específica, también, que el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 antes citado, ya que éste se refiere a una incorporación contable de los ingresos para todos los efectos de la ley, dentro de los cuales está la operativa de los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, incluyendo la rebaja de los ingresos que están exentos de
impuesto por disposición de una ley especial, como es la Ley General de Cooperativas.
Sobre el principio de temporalidad explica que dicha ley se publicó el 17 de febrero de 2004, mientras el artículo 17 del Decreto Ley 824 es del 31 de diciembre de 1974, afirmando que es innegable constatar la derogación tácita de este último precepto a causa de la dictación del DFL N° 5; y si se trata de normas contradictorias, debe efectuarse un ejercicio hermenéutico para determinar su correcta interpretación, para lo cual cabe acudir a los principios ya señalados. Sin embargo, añade, el fallo yerra cuando alude al elemento lógico para interpretar las normas en comento porque no cabe recurrir a éste por la claridad del tenor literal del precepto del ya mencionado artículo 51, y desconoce los efectos concretos que trae contabilizar y reconocer como ingreso bruto determinadas rentas, ya que primero los excedentes deben incorporarse como ingreso bruto para los efectos legales de acuerdo con el artículo 52 del DFL N° 5 y el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, luego de lo cual se aplica el artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta que establece ajustes, dentro de los cuales el N° 2 habilita la deducción de la renta por ser exenta.
Indica que la habitualidad es un factor ajeno al texto del artículo 51 de la ley en examen, que no establece contraexcepciones ni condiciones, y agrega que el artículo 39 de la Ley de Impuesto a la Renta admite las exenciones reales establecidas en leyes especiales.
Explica que si los juzgadores no hubiesen incurrido en estos errores de derecho, habrían concluido que se pretende aplicar al contribuyente una tributación que no procede. Por ello pide que se invalide la sentencia recurrida y se dicte una de reemplazo que revoque el fallo de segunda instancia y acoja íntegramente el reclamo, deje sin efecto las liquidaciones y valide las declaraciones de impuesto, con costas.
Segundo: Que en el recurso impetrado por la reclamada, dirigido en contra de aquella parte de la sentencia que dejó sin efecto la Resolución Exenta N° 730 de 18 de marzo de 2013, se deja constancia de los hechos de la causa, consistentes en: 1) que el contribuyente que fue objeto de revisión es don Gaber Zerené Apara; 2) que éste tributaba como persona natural hasta el 07 de febrero de 2012; 3) que desde esa fecha se convirtió en la Sociedad Agrícola Las Lagunas; 4) que se practicó citación a la sociedad en noviembre de 2012 y se requirió se incorpore a la base imponible de los años tributarios 2010 a 2012 los excedentes repartidos por Colún; y 5) que el Sr. Zerené Apara tributaba en base a renta efectiva con contabilidad completa.
A continuación, en el primer capítulo del recurso se denuncia la infracción del artículo 41 de la Ley N° 19.880, por cuanto el fundamento para dejar sin efecto la resolución reclamada es falso, desde que la lectura de ésta permite ver una adecuada cita a la normativa legal aplicable y a la situación de hecho, como las razones de la improcedencia de la devolución solicitada. Además, dicha resolución es parte de un proceso único de fiscalización compuesto de varias etapas llevadas a cabo válidamente respecto del contribuyente Gaber Zerené Apara y posteriormente la Sociedad Agrícola Las Lagunas, teniendo ambos el mismo domicilio y habiendo ejercido válidamente su derecho a defensa. Afirma que la resolución, al incidir en materia tributaria, es de carácter técnico y por eso debe usar terminología de ese tipo. En suma, se transgrede la norma porque la resolución cumple con sus requisitos, ya que la fundamentación tiene por objeto el entendimiento de las decisiones, pero no la reproducción de los procesos de fiscalización.
En un segundo apartado se denuncia la infracción de los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas en relación al artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824, yerro que es consecuencia del error de derecho explicado en el apartado precedente, y que implica ordenar la devolución de un pago provisional por utilidades absorbidas fundado en una pérdida tributaria determinada de manera incorrecta, ya que los excedentes tributan con impuesto de primera categoría.
Señala que si bien las cooperativas gozan de un tratamiento especial, en lo no previsto por la ley del ramo se regulan por el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, que excluye las reglas de los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta. Explica que los excedentes recibidos por los cooperados pueden o no tributar dependiendo de su origen. Si provienen de operaciones con terceros, deben pagar impuesto y si vienen de operaciones con los socios debe distinguirse si éstas son o no del giro habitual, aplicándose en el primer caso el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, y en el segundo caso el artículo 51.
Indica que estos errores de derecho tienen influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, ya que ordena al Servicio de Impuestos Internos efectuar la devolución, generando un enriquecimiento sin causa a favor del contribuyente; lo que torna en contradictoria la sentencia, en vez de haberle dado consistencia y unidad. Por ello solicita se anule la sentencia y se dicte una de reemplazo que revoque el fallo en la parte que confirmó la invalidación de la resolución reclamada, de contrario se confirme actuación del ente fiscalizador que dispuso la devolución parcial, con costas.
Tercero: Que una adecuada decisión de los presentes arbitrios hace necesario considerar que son hechos de la causa los siguientes:
1.- La reclamante Sociedad Agrícola Las Lagunas es contribuyente del impuesto de primera categoría y tributa en base a renta efectiva.
2.- La mencionada reclamante es socia de la Cooperativa Agrícola y Lechera la Unión Ltda. (Colún).
3.- Los excedentes distribuidos por Colún a la reclamante provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual.
4.- Los excedentes a capitalizar de Colún a la reclamante provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual.
5.- La resolución reclamada señala una serie de observaciones mediante códigos internos, seguidos de una glosa genérica y sumas denominadas “Discriminante”. Luego se determina una disminución de la pérdida tributaria en una suma determinada, a la que se arriba luego de ciertos cálculos.
Cuarto: Que sobre la base de estos presupuestos, la Corte de Apelaciones de Valdivia confirmó la sentencia de primera instancia para lo cual, en cuanto a la tributación de los excedentes, señaló en su considerando cuarto que de lo prescrito en los artículos 49, 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824 y el artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, fluye que las cooperativas se rigen en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el mencionado artículo 17, precepto que establece que la determinación de la renta líquida se rige por ese artículo y no los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta. Respecto de los excedentes repartidos a los socios que digan relación con su giro habitual dispone que luego de contabilizarse pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio respectivo, de lo que colige que los excedentes que percibe el cooperado se encuentran afectos al impuesto de primera categoría. Ello es corroborado, según las argumentaciones del fallo, por el hecho que la propia norma exime del impuesto a la renta a las operaciones habituales de los socios que tributen en base a renta presunta, al establecer que en dicho evento el socio no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, por lo que a contrario sensu, el caso de los socios que deban determinar su renta líquida imponible en base a renta efectiva, cuyo es el caso de la actora, deben necesariamente tributar por tales excedentes.
Añade dicho fallo, en su motivo quinto, que la exención del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas se aplica sólo cuando se trata de operaciones no habituales del socio, pues la situación de los excedentes distribuidos por operaciones habituales se encuentra regulada por el artículo 52 de la misma ley y en el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824, normas que de ser interpretadas en la forma propuesta por el reclamante no tendrían aplicación, siendo conveniente precisar que la habitualidad es el supuesto de hecho que el legislador ha considerando de relevancia económica para gravar los excedentes.
Finalmente, en el razonamiento sexto se indica que esta interpretación no es alterada por la incorporación posterior al texto legal del artículo 51 del DFL N° 5, ya que dicho precepto no derogó los citados artículos 52 de la misma ley y el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 ya que se refieren a una situación particular, esto es, la distribución de excedentes por parte de la cooperativa a los socios que digan relación con su giro habitual. Tampoco es una infracción al principio de especialidad, ya que los artículos antes referidos establecen la misma regla en cuanto al tratamiento tributario de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los socios por operaciones habituales. Sostiene dicho fallo que se debe atender a que no parece lógico que el legislador haya exigido contabilizar los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios que provengan de su giro habitual para el solo efecto de incorporarlos a su renta bruta de acuerdo con el artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que la misma norma del artículo 17 ya tantas veces citado aclara que si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, de lo que se deduce que en el caso que los socios tributen con renta efectiva deben hacerlo separadamente por los excedentes.
En lo relativo a la Resolución Exenta N° 730, indica en su considerando duodécimo que carece de los fundamentos necesarios que permitan a un hombre medio comprender los motivos y las consideraciones que se tuvieron en vista para resolver, añadiendo que su parte considerativa sólo aparece fundada en códigos cifrados que no se bastan a sí mismos.
I.- En cuanto al recurso de casación en el fondo deducido por la reclamante.
Quinto: Que para dilucidar si se han producido los errores de derecho denunciados, es preciso tener en cuenta que el artículo 49 del DFL N° 5 que fija el texto refundido, concordado y sistematizado de la Ley General de Cooperativas, en su inciso final, señala que “No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974.”
Esta última disposición establece las normas especiales que, en materia de Impuesto a la Renta, afectan a los organismos indicados en su inciso primero, esto es, cooperativas y sociedades auxiliares de ellas, y que los somete a lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, conforme a las normas especiales que detalla (N° 1), regulando la forma de tributar de los remanentes que corresponden a operaciones realizadas con personas no socios (N° 2), así como de los intereses provenientes de aportes de capital o de cuotas de ahorro (N°3), la aplicabilidad de estas reglas a las cooperativas de trabajo (N° 5), a las de vivienda (N°6), a las sociedades auxiliares de servicio técnico (N° 7), de servicio financiero (N° 8), entre otras, estableciendo en su numeral 4° lo siguiente: “Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo con las normas del artículo 84 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto.”
Sexto: Que de las disposiciones transcritas precedentemente, queda claro que en la materia que nos ocupa las Cooperativas, para todos los efectos legales, no tienen utilidades, exceptuando el aspecto expresamente previsto por el artículo 53; que al saldo positivo de su ejercicio se le nomina “remanente”, mutando su denominación a “excedente”, susceptible de ser distribuido entre los socios, una vez efectuadas las imputaciones que el artículo 38 describe y que lo merman.
Para la determinación de la tributación de tales conceptos, la ley ordena atender a si las operaciones lo han sido entre socio y cooperativa o realizadas por no socios y dichas entidades, consagrando la exención de todo impuesto para las primeras, obligando eso sí a los socios a contabilizar en el ejercicio respectivo, los excedentes reconocidos.
Séptimo: Que el artículo 17 del DL 824, en su Nº 2, señala el impuesto aplicable al remanente que corresponde a las operaciones realizadas con personas que no sean socios, consignando expresamente que ello queda gravado con impuesto de Primera Categoría; en tanto que en el numeral 4º se refiere al tratamiento que deben dar los socios a los excedentes repartidos, cuando se trate de operaciones que formen parte de su giro habitual, sea que tributen en sistema de renta efectiva u otro.
En esta parte resulta necesario recordar que, de acuerdo al fallo confirmado por la Corte de Apelaciones, los jueces del fondo estiman que la mención reiterada de dicha carga en ambos artículos permite concluir que tales conceptos se encuentran afectos al Impuesto de Primera Categoría.
Octavo: Que la conclusión que precede no resulta atendible, por cuanto olvida que el procedimiento de determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría está contenido en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, y comprende las etapas de registro de los ingresos brutos (artículo 29), deducción del costo directo (artículo 30), deducción de los gastos necesarios para producir renta (artículo 31), ajuste de la corrección monetaria (artículo 32) y otros ajustes, agregados o deducciones al resultado anterior (artículo 33). Por ello, los ingresos brutos incluyen a los provenientes de las actividades exentas del Impuesto de Primera Categoría, y sólo dejan de lado los ingresos no constitutivos de renta a que se refiere el artículo 17 de la Ley del ramo, lo que es consecuencia de lo prescrito en el artículo 86 de la Ley de Impuesto a la Renta.
En razón de lo expuesto, la circunstancia que los ingresos exentos del impuesto de Primera Categoría deban contabilizarse como ingresos brutos, al tenor de lo dispuesto en los artículos 17 Nº 4 del DL 824 y artículo 52 de la Ley de Cooperativas, no significa que queden gravados por el impuesto aludido, por cuanto el artículo 33 Nº 2 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta ordena su rebaja en la etapa posterior del proceso de determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría. Así, entonces, la referencia que contienen ambas disposiciones a la carga señalada constituye solamente una explicitación de la obligación que grava al contribuyente y que resulta coherente con el sistema regulado por la ley correspondiente, con fines meramente informativos, y no lo altera ni menos determina su carácter de hecho gravado con el impuesto que se señala.
Noveno: Que, asimismo, es preciso tener en cuenta que la segunda parte del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas fue objeto de debate directo en la discusión parlamentaria, específicamente en lo referido a que “la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, regla general que, conforme a su redacción y a la historia del precepto, aparece vinculada con el artículo siguiente –cuestión que es propia también de la metodología legislativa- y que en consecuencia, está dirigida a quienes realizan operaciones habituales con la Cooperativa.
Para poner en evidencia esto que se viene expresando, es conveniente analizar la historia de la Ley 19.832 que se refirió al precepto.
En la discusión del proyecto, en el Primer Informe de la Comisión de Economía, se destacó que se agregaba una nueva exención “al disponerse que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de los excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto, por lo que podría concluirse que si estas operaciones son realizadas con terceros, sí estarían gravadas con los correspondientes impuestos” (Pág. 67, Primer Informe de la Comisión de Economía). Ello se plasmó en una indicación en el sentido de sustituir la versión original propuesta “…respondiendo a la normativa general que favorece la organización de cooperativas al eximir a sus socios de determinados impuestos”, cuestión que queda más precisa más adelante, cuanto se afirma que: “En lo que se refiere a las personas, los socios de las cooperativas no pagarán impuesto a la renta de primera categoría por el interés de sus aportes de capital. El aumento de valor nominal de ellos y de las cuotas de ahorro y la devolución de los excedentes originados en operaciones con socios, también están exentos de todo impuesto”. (Pág. 145 y 148)
Décimo: Que, entonces, cualquier interrogante que pueda surgir para la determinación del sentido de lo prescrito en el aludido artículo 51 de la Ley General de Cooperativas en relación al alcance de la exención que consagra, queda despejada con la revisión de la historia fidedigna de su establecimiento, en la que se declaró, de modo expreso, que los excedentes distribuidos a los socios no estarían gravados con impuesto alguno. Por ello, como lo ha sostenido esta Corte en las causas Rol N° 376-13 y 5.669-13, no corresponde al Servicio de Impuestos Internos ni a los jueces del fondo precisar su tenor desvirtuando la expresa determinación del legislador, máxime si también se ha declarado de modo también explícito, que los remanentes que distribuye la Cooperativa no tienen la calidad de utilidad y, por ende, no constituyen renta.
Undécimo: Que, de esta manera, a la luz de lo expresado, aparece razonable la tesis planteada por el recurrente, toda vez que es plausible que el cooperado se considere beneficiado por la exención del impuesto establecido, para un mismo concepto, en favor de la entidad generadora del mismo. Así, entonces, si la cooperativa debe registrar tales ítems en su fondo de utilidades no tributables, conforme el artículo 14 letra A) Nº 3 b) de la Ley de Impuesto a la Renta y en la misma calidad son distribuidos a sus socios, propietarios, accionistas y cooperados, resulta atendible suponer que dicha comprensión se extiende al socio – que en modo alguno puede ser entendido como un tercero ajeno a las actividades de la entidad beneficiada- que percibe tales conceptos.
Duodécimo: Que, en consecuencia, al decidirse por los jueces del fondo que los excedentes distribuidos por Cooperativa Colún debían ser gravados con impuesto, lo que sustenta la confirmación del rechazo del reclamo deducido en autos respecto de las Liquidaciones N° 10654 a 10656 de 08 de febrero de 2013, se ha incurrido en infracción de derecho con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, lo que amerita la invalidación de la sentencia.
II.- En cuanto al recurso de casación en el fondo deducido por la reclamada.
Décimo Tercero: Que, en relación con los errores de derecho denunciados por la reclamada en el pronunciamiento relativo a la nulidad de la Resolución Exenta N° 730, es posible advertir que carecen de influencia sustancial en la decisión de estos antecedentes, desde que aun cuando pudiesen estimarse efectivos los fundamentos del arbitrio relativos a las exigencias formales a imponer a un acto administrativo dictado por el Servicio de Impuestos Internos, lo cierto es que los razonamientos precedentes dan cuenta de la reiterada doctrina sentada por esta Corte en la materia sustantiva sobre la que versa la mencionada resolución, esto es, sobre la tributación que corresponde a los excedentes repartidos por las cooperativas a sus socios, de suerte tal que resulta inocuo resolver el aspecto formal de dicha actuación.
Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 764, 765, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido por el Servicio de Impuestos Internos a fojas 748, y se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en favor de Agrícola Las Lagunas Ltda., en lo principal de fojas 708, contra la sentencia de seis de diciembre de dos mil trece, que se lee a fojas 688 y siguientes, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Rol Nº 2593-14.
Se reproduce el fallo de primer grado, con excepción de sus motivos 19º a 44º, que se eliminan.
Lo expresado en los fundamentos Quinto a Duodécimo de la sentencia de casación que precede, y atendido lo dispuesto en los artículos 186, 187 y 227 del Código de Procedimiento Civil:
I.- Se confirma la sentencia apelada de quince de octubre de dos mil trece, escrita a fojas 575 y siguientes, en cuanto deja sin efecto la Resolución Exenta N° 730 de 18 de marzo de 2013.
II.- Se revoca la misma sentencia en cuanto rechaza el reclamo en contra las Liquidaciones N° 10.654 a10.656 de 08 de febrero de 2013 y en su lugar se declara que éste queda acogido, de manera que se dejan sin efecto las mencionadas liquidaciones.
Publicado por Bernardita Vidal el 10/01/2014 05:51:00 p.m.