Source: https://m.grin.com/document/66702
Timestamp: 2019-07-17 23:16:10
Document Index: 267056755

Matched Legal Cases: ['§ 22', '§ 32', '§ 43', '§ 316', '§ 317', '§ 4', '§ 58', '§ 57', '§ 43', '§ 4', '§ 4', '§ 317', '§ 91', '§ 317', '§ 264', '§ 91', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 91', '§ 91', '§ 76', '§ 91', '§ 91', '§ 111', '§ 171', '§ 2', '§ 2', '§ 317', '§ 323', '§ 238', '§ 317', '§ 323', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 238', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 317', '§ 317']

von Heike Matalla (Autor)
2.2 Zu beachtende Vorschriften und ihre Bindungswirkung für den deutschen Abschlußprüfer
2.2.1 Gesetzliche Vorschriften
2.2.2 Fachliche Verlautbarungen
2.2.3 Internationale Normen
2.3 Nationale und internationale Prüfungsgrundsätze zur Aufdeckung von Fraud
2.3.1 IDW PS
2.3.2 ISA 240 (n. F.)
2.3.3 SAS
2.4 Fraud-Triangle-Ansatz
2.4.2 Möglichkeit
2.4.3 Rechtfertigung
3 Verantwortung des Abschlußprüfers zur Aufdeckung von Fraud
3.1 Gegenstand und Umfang der Abschlußprüfung
3.2 Unternehmensinterne Instrumente und ihre Verantwortlichkeit zur Verhinderung von Fraud
3.3 Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten nach IDW PS
3.4 Unterschiede in der Verantwortung und Prüfungsdurchführung nach ISA
3.4.1 Kritische Grundhaltung
3.4.2 Besprechungen im Prüfungsteam
3.4.3 Prüfungshandlungen zur Erkennung und Beurteilung von Risiken
3.4.4 Manipulierte Umsatzerlöse
3.4.5 Reaktionen auf die Risiken wesentlicher falscher Angaben aufgrund von Verstößen
3.5 Unterschiede in der Berücksichtigung von Fraud nach SAS
3.6 Zwischenergebnis
4 Risikoindikatoren als Hilfe zur Aufdeckung von Fraud
4.1 Vergleich der Risikofaktoren aus IDW PS 210, ISA 240 und SAS
4.2 Empirische Studien zur Eignung von Risikoindikatoren
4.2.1 Beurteilung von Risikofaktoren auf Basis von Checklisten
4.2.1.1 Überprüfung vorhandener Red Flags
4.2.1.2 Existenz von Risikoindikatoren in tatsächlichen Manipulationsfällen
4.2.1.3 Identifikation von Red Flags aus Sicht der SEC
4.2.1.4 Einfluß der Unternehmensgröße auf Risikoindikatoren
4.2.1.5 Rangfolge von Red Flags
4.2.1.6 Grenzen von Red Flag-Checklisten
4.2.2 Mathematisch-statistische Methoden zur Beurteilung des Fraud-Risikos
4.2.2.1 Statistische Logit-Modelle
4.2.2.2 Neuronale Netze
4.2.2.3 Methode des Maschinellen Lernens
4.3 Eignung von Risikofaktoren zur Aufdeckung von Fraud
Erklärung gemäß § 22 (7), § 32 (7), § 43 (7) PO vom
Abb. 1: Arten von Unregelmäßigkeiten
Abb. 2: Signifikante Red Flags
Abb. 3: Tatsächlich festgestellte Red Flags
Abb. 4: Rating von vorgegebenen Risikofaktoren
Abb. 5: Rangfolge von Warnsignalen
Abb. 6: Vergleich von IDW PS 210 mit dem Modell
Das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Abschlußprüfung wurde durch spektakuläre Unter­nehmensschieflagen beeinträchtigt. Diese Erschütterung wurde national durch die Skandale um Balsam, Flowtex, Holzmann und Comroad wie auch international durch Unternehmen wie Enron oder Worldcom ausgelöst.[1] Im Fall der Balsam AG beispiels­weise wurden in den Jahren 1989 bis 1994 Banken, Geschäftspartner und die Öffentlichkeit aufgrund von betrüge­rischen Manipulationen und Bilanzfälschungen, die intelligent, dauerhaft und plausibel angelegt waren[2], um eine Milliarde Euro geschädigt.[3] Durch den Verkauf von Luftforderungen an die Factoring­firma Procedo GmbH wollte der Vorstand der Balsam AG liquide Mittel beschaffen, ohne daß überhaupt eine Forde­rung entstanden war, was von dem beauftragten Abschluß­prüfer nicht aufgedeckt wurde.[4] Ebenso wurden durch die Flowtex Technologie GmbH & Co. KG umfangreiche Schein­geschäfte getätigt, die Anfang 2000 im Rahmen einer Steuerprüfung aufgedeckt wurden und einen Schaden von mehr als zwei Milliarden Euro verursachten.[5] Die Phantomge­schäfte mit Bohrsystemen erreichten eine Größen­ordnung von 560.000 bis 820.000 Euro. Der Fall Enron kann in den USA als die bisher größte Unternehmensinsolvenz an­gesehen werden. Als zeitweise weltweit größter Energiehändler korrigierte das Unter­neh­men im Jahr 2001 die Gewinne rückwirkend für vier Jahre um minus 597 Millionen Dollar, da jahrelang Verbindlichkeiten bei Partnerfirmen versteckt wurden.[6]
Diese Arbeit hat es sich zum Ziel gesetzt, Fraud bzw. betrügerische Handlungen in der Bilanz zu untersuchen. Wie die oben genannten Beispiele demonstrieren, werden bei solchen Skan­­dalen häufig sehr hohe Schadenssummen hervorgerufen, die mit Sicherheit auch in Zukunft auftreten werden. Insofern ist es erforderlich, sich mit der Aufdeckung von Bilanz­manipulationen auseinanderzusetzen und sich zu fragen, wie diese verbessert wer­den kann. Gerade im Hinblick auf die Erwartungen der Öffentlichkeit muß zu diesem Zweck analysiert werden, inwieweit Abschluß­prüfer überhaupt zur Aufdeckung von Manipulationen verpflichtet sind und welche Hilfsmittel ihnen dazu zur Verfügung stehen.
Zu Beginn der Arbeit werden in Kapitel 2 die erforderlichen Grundlagen erläutert. Zunächst wird dabei die De­finition des Begriffes „Fraud“ vorgenommen. Im Anschluß da­ran soll erklärt werden, welche gesetz­­lichen, fachlichen und internationalen Vorschrif­ten und Nor­­men existieren und inwiefern sie eine Bindungswirkung für den deutschen Ab­schluß­prüfer entfalten. Nach­dem dann die derzeit gültigen Prüfungs­standards zum The­ma Bilanzmanipulationen kurz vorgestellt wurden, wird der Fraud-Triangle-Ansatz er­läutert, der einen Erklärungsansatz bietet, wann eine hohe Wahrscheinlichkeit für das Auftreten von Fraud gegeben ist.
Das darauffolgende Kapitel thematisiert die Verantwortung des Abschlußprüfers zur Auf­­­deckung von Fraud aus berufsrechtlicher Sicht. So wird zuerst der Gegenstand und Umfang einer Abschluß­prüfung konkretisiert, um im Anschluß daran die Verantwort­lich­keit von Vorstand und Auf­sichtsrat zur Verhinderung von Verstößen zu verdeut­lichen. Darüber hinaus werden die einzelnen Prüfungsstandards gegenübergestellt. Vor allem der Vergleich zwischen dem derzeit gültigen nationalen Prüfungsstandard zum Thema Fraud mit dem inter­na­tio­na­len ist besonders aufschlußreich, weil die internatio­nale Norm in Zukunft den deut­schen Prüfungsstandard ersetzen wird und so Differen­zen aufgezeigt werden können, mit denen sich der nationale Berufsstand auseinander­setzen muß.
Im vierten Kapitel werden die Risikoindikatoren für Fraud erörtert. Dabei erfolgt zunächst eine Gegenüberstellung der in den einzelnen nationalen und inter­na­tio­na­len Prüfungs­standards genannten Faktoren. Anschließend werden verschiedene empirische Studien vorgestellt, mit deren Hilfe wichtige Indikatoren identifiziert werden sollen und außerdem beurteilt werden soll, inwieweit sich diese als Instru­ment für die Aufdeckung von Fraud eignen.
Die Ergebnisse der Arbeit werden zum Schluß in einem Fazit festgehalten. Neben dieser Zusammenfassung wird kurz auf aktuelle Entwicklungen eingegangen, und außerdem wird eine kritische Beurteilung mit Vorschlägen für mögliche Präventionsmaßnahmen innerhalb eines Unternehmens angeführt.
Dieses Kapitel widmet sich der Darstellung grundlegender Fakten. Zunächst wird nach einer Definition des Begriffs Fraud darauf einge­gangen, welche Vorschriften der deutsche Abschlußprüfer beach­ten muß und welche nationalen und internationalen Prüfungs­standards zum Thema Fraud vorhanden sind. Außerdem wird der sogenannte Fraud-Triangle-Ansatz erläutert.
Der Begriff Fraud stammt aus dem Englischen und läßt sich übersetzen mit Betrug, List, Täuschung oder Unterschlagung.[7] In nationalen fachlichen Äußerungen werden unter Fraud Verstöße verstanden.[8] Gemeinsam mit Unrichtigkeiten bilden sie die Basis für fal­sche Angaben im Jahresabschluß. Während Unrichtigkeiten unbeabsichtigte falsche Angaben umschreiben, beruhen Verstöße auf beabsichtigten Handlungen. Sie können von gesetzlichen Vertretern, Mitgliedern des Aufsichtsrats, Mitarbeitern oder Dritten begangen werden, um sich ungerechtfertigte bzw. rechtswidrige Vorteile zu ver­schaf­fen. Es lassen sich zwei Arten von beabsichtigten falschen Angaben im Jahres­abschluß unterscheiden: Manipulationen der Rechungslegung sowie Vermögens­schädigungen. Manipulationen können sowohl durch Täuschungen oder Verfälschungen von Doku­menten ausgeübt werden, als auch durch Falschdarstellungen bestimmter Sachverhalte sowie durch die absicht­liche falsche Anwendung von Rechnungs­legungs­grundsätzen. Als Vermö­gensschädi­gung gilt dahingegen das Entwenden von Vermögens­­gegen­stän­den, wie z. B. die Unter­schlagung von Zahlungseingängen. Fraud läßt sich demnach als ein Verstoß oder eine beabsich­tigte Handlung bezeichnen, der oder die eine falsche Angabe im Jah­res­abschluß nach sich zieht. Ein Bestim­mungsmerkmal ist der Versuch, die Tat zu ver­schleiern.[9] Eine andere Bezeichnung für Fraud stellt ein Bilanzdelikt dar, das sich umschreiben läßt als die „wissentlich rechtswidrige Tatsachen- bzw. der Wirklichkeit widersprechende Darstellung des Vermögens“[10].
Der Abschlußprüfer wird mit einer Vielzahl von Vorschriften konfrontiert, aus denen sich jeweils eine unterschiedliche Bindungswirkung ergibt. Neben gesetzlichen Rege­lun­gen und fachlichen Verlautbarungen existieren ebenso internationale Normen, bei denen sich die Frage stellt, ob und wann sie von einem deutschen Abschlußprüfer beach­tet werden müssen. In diesem Abschnitt wird auf die einzelnen Regelungen und ihre jeweilige Bindungswirkung näher eingegangen.
Für eine handelsrechtliche Abschlußprüfung spielen insbesondere das Handelsgesetz­buch (HGB) sowie die Wirtschaftsprüferordnung (WPO) eine bedeutende Rolle. An diese gesetzlichen Nor­men, die von staatlichen Autoritäten herausgegeben werden, ist der Wirtschaftsprüfer zwingend gebunden.[11]
Im HGB befassen sich vor allem die §§ 316 bis 324 mit der Prüfung des Jahres­abschlus­ses. Dabei steht der § 317 HGB im Hinblick auf das Thema Fraud im Vorder­grund, denn nach die­sem Paragraphen werden Gegenstand und Umfang der Prüfung fest­­gelegt. Eine detail­lier­te Darstellung des Paragraphen wird in Kapitel 3.1 vorgenommen.
Auch wenn die WPO den Abschlußprüfer unmittelbar verpflichtet, hat sie für das Thema Fraud nur geringe Relevanz, da sie keine konkreten Vorschriften darüber enthält.[12] Inso­fern wird an dieser Stelle nicht näher auf die WPO eingegangen.
In Deutschland gibt es zwei berufsständische Organisationen: die Wirtschaftsprüfer­kammer (WPK) sowie das Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. (IDW).[13]
Nach § 4 Abs. 1 WPO ist die WPK das Selbstverwaltungsorgan des Berufsstands der Wirt­­schaftsprüfer, bei der alle Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfergesellschaften gemäß § 58 Abs. 1 WPO Pflichtmitglieder sind. Die Aufgaben der WPK sind in § 57 WPO festgelegt. So erstellt sie unter anderem für den Gesetzgeber fundierte Stellung­­nahmen zu Fragen berufspolitischer und fachlicher Art.[14] Verlautbarungen der WPK sind von Wirtschaftsprüfern zwingend zu beachten.[15] Allerdings ist es bisher zu keiner Heraus­gabe von Verlautbarungen oder Stellungnahmen seitens der WPK gekommen, die sich mit dem Thema Fraud auseinandersetzen, so daß an dieser Stelle nicht genauer über eine poten­tielle Bindungswirkung diskutiert werden muß.
Das IDW ist die privatrechtliche Vereinigung der deutschen Wirtschaftsprüfer sowie der Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und basiert auf einer freiwilligen Mitglied­schaft.[16] Derzeit gibt es 11.447 ordentliche Mitglieder, was einem Anteil von 87,45 % aller Wirt­schaftsprüfer ausmacht (Stand: 1. Mai 2004).[17] Gemäß der Satzung des IDW besteht die Hauptaufgabe darin, „die Fachgebiete des Wirtschaftsprüfers zu fördern und für die In­te­­­­ressen des Wirtschaftsprüferberufs einzutreten“[18]. Für diesen Zweck hat das IDW die Möglichkeit, zu Fach- und Berufs­fragen, die den gesamten Wirtschaftsprüfer­beruf be­tref­­fen, gutachterlich Stellung zu nehmen.[19] Unter die Verlautbarungen der Vereinigung fal­len Fachgutachten, Prüfungsstandards und -hinweise sowie Stellung­nahmen und Hin­weise zu Fragen der Rechnungslegung und Prüfung.[20]
Die Satzung des IDW legt fest, daß alle Mitglieder im Rahmen ihrer beruflichen Eigen­verantwortlichkeit die IDW Prüfungsstandards und Stellung­nah­men zur Rechnungs­legung zu beachten haben.[21] Wird von diesen Grundsätzen abge­wi­chen, ist dies z. B. im Prüfungsbericht ausführlich zu begründen. Fraglich ist, ob sich aus der Forderung nach einer gewissenhaften Ausübung des Berufs nach § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO eine allgemeine Bin­dungs­­­wirkung ergibt.[22] Gemäß § 4 Abs. 1 der Berufssatzung hat der Abschluß­­­prü­­­­­fer dabei die fachlichen Regeln, die für die Berufsausübung maßgeb­lich sind, zu be­achten. Zu diesen zählen nach Meinung des IDW die Prüfungsstandards und -hinweise. Aller­dings kann daraus keine gesetzliche Verpflichtung zur Anwendung abgeleitet wer­den, so daß es sich bei den Normen des IDW strenggenommen um Meinungs­äuße­run­gen handelt, die lediglich für die Vereinsmitglieder im Rahmen einer frei­willigen Selbst­­­­ver­pflichtung eine Bindungswirkung begründen. Für den einzelnen Wirt­schafts­prüfer sind diese Standards und Hinweise also nicht unmittelbar rechtlich ver­bind­lich.[23] Nichts­destotrotz erlangen die Verlautbarungen des IDW eine faktische Bin­dungs­wir­kung, denn ein Abweichen ist nur bei begründeten Ausnahmen möglich.[24] Dem Ab­schluß­­prü­fer sollte bewußt sein, daß ihm die Nichtbeachtung in Regreß­fällen sowie in einem berufs­rechtlichen Verfahren oder einem Strafverfahren zum Nachteil aus­gelegt werden kann.[25] Nach Taupitz läßt sich hierbei von der „Verbindlichkeit des Unverbindlichen“ sprechen, weil diese „Nicht-Rechtssätze“ eine verhaltenssteuernde Funktion aufweisen und eine erhebliche tatsächliche Wirkung entfalten.[26]
Zentraler Normengeber für internationale Prüfungsnormen ist die International Federation of Accountants (IFAC).[27] Die im Jahr 1977 gegründete weltweite Vereini­gung der wirtschaftsprüfenden Berufsstände[28] gilt als „international standard setting body“ und erhebt damit den Anspruch, durch die von ihr herausgegebenen Prüfungs­grund­sätze eine erschöpfende Anleitung für alle Prüfungsfragen zu bieten[29]. Der deutsche Berufs­stand wird innerhalb der IFAC durch die WPK und das IDW vertreten.[30] Relevanz für die Jahres­abschluß­prüfung haben die vom International Auditing Practices Committee (IAPC) der IFAC erlassenen Normen sowie die unter Mitwirkung des Education Com­mittee und des Fo­rum on Ethics entwickelten Vorschriften.[31] Unter­schieden werden vom IAPC die Prü­fungs­normen International Standards on Auditing (ISA) sowie die International Audi­ting Practice Statements (IAPS). Während die ISA als Standards grund­­sätzliche Prinzi­pien und wesentliche Prüfungshandlungen beinhal­ten, dienen die IAPS dem Prü­fer als Unterstützung bei der Anwendung eines Standards.
Zu beachten ist, daß die ISA an die jeweiligen nationalen Mitgliedsorganisationen der IFAC gerichtet sind, die sich ihrer­seits dazu verpflichtet haben, alle Berufsangehörigen über diese Verlautbarungen zu in­for­mieren und sie außerdem in nationale Prüfungs­stan­dards zu transformieren.[32] Folg­lich werden weder Berufsangehörige noch deutsche Gerich­­­te unmittelbar an die ISA gebunden.[33] Auch das IDW betont, daß die interna­tio­nalen Verlautbarungen den deutschen Prüfer nicht unmittelbar verpflichten und daß aus die­sem Grund die Durchführung von Abschlußprüfungen nach deutschen Prüfungs­grund­­­­sätzen zu erfolgen hat.[34]
In der Literatur werden allerdings auch andere Meinungen vertreten: Sobald die Trans­formation einer internationalen Norm in eine nationale Verlautbarung erfolgt sei, müsse die nationale Norm angewendet werden, was Ruhnke als die „Dominanz nationaler Normenäquivalente“ bezeichnet.[35] Demzufolge sei eine vorbehaltlose Verbindlichkeit von internationalen Normen abzulehnen.[36] Trotzdem könne es vorkommen, daß ein deut­scher Wirtschaftsprüfer einen ISA direkt anwendet oder von einem IDW PS abweiche. Begründen lasse sich dies mit der bereits angesprochenen Gewissen­­haftigkeit, denn zwei­fellos zähle eine IFAC-Norm zu den fachlichen Regeln gemäß § 4 Abs. 1 der Be­rufs­­­­­­satzung, die von einem gewissenhaften Prüfer zu beachten seien. Ein gewissen­haft handelnder Abschlußprüfer sollte sein Vorgehen anhand inter­nationaler Normen über­­prüfen, dies gelte insbesondere dann, wenn internationale Normen umfassender seien als die nationalen oder ein Standard noch nicht sachgerecht transfor­miert wurde. Dem­nach läßt sich feststellten, daß die ISA eine ähnliche Bindungs­­wir­kung wie die IDW-Verlaut­barungen erlangen.[37] Bei der Anwendung eines ISA dürfe es allerdings nicht dazu kom­men, daß von den Regelungen im HGB abgewichen werde.
Die Bedeutung der ISA werde in Zukunft immer mehr zunehmen, unter anderem durch die Verordnung der Euro­­päischen Union, nach der seit dem Jahr 2005 alle konsoli­dier­ten Abschlüs­se von börsen­notier­ten europäischen Unternehmen nach IFRS[38] zu erstellen sind, welche wie­de­rum mög­licherweise nach den ISA geprüft werden müßten.[39] Diese Auffassung wird gestützt durch die Pläne zur Neufassung der 8. EU-Richt­linie, mit der die EU-Kommission die verbindliche Anwendung der ISA in der EU für die Durchführung von gesetzlichen Abschlußprüfungen beabsichtigt.[40] Schon längere Zeit können freiwillige Ab­schlußprü­fungen nach den ISA durch­ge­führt werden[41], wobei eine Vielzahl von Unter­nehmen ihre Konzernab­schlüsse nach IFRS ausrichten und eine Prü­fung des Ab­schlus­ses nach den ISA explizit wünschen[42].
Neben der IFAC ist auch die amerikanische Berufsorganisation der Wirtschaftsprüfer, das American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), mit der Herausgabe von Prüfungsstandards beauftragt.[43] Das AICPA hat zehn Generally Accepted Auditing Standards (GAAS) veröffentlicht, welche durch zahlreiche Statements on Auditing Stan­­­dards (SAS) interpretiert und konkretisiert werden.[44] Anders als bei den ISA ist der deutsche Normengeber nicht dazu verpflichtet, die US-GAAS in nationale Normen umzu­­­setzen, so daß der deutsche Abschlußprüfer folglich auch nicht zu überprüfen hat, ob sein Verhalten den Ansprüchen der US-GAAS entspricht.[45] Trotzdem kann es vorkom­­­­men, daß der deutsche Wirtschaftsprüfer an die SAS gebunden wird, und zwar dann, wenn er als Certified Public Accountant ein freiwilliges Mitglied der AICPA ist.[46] Außerdem ergibt sich eine Bindungswirkung, wenn ein Unternehmen eine Börsen­­notierung in den USA beabsichtigt, denn die amerikanische Börsenaufsichts­behörde Securities and Exchange Commission (SEC) akzeptiert ausschließlich Jahresabschlüsse, die nach den US-Normen geprüft wur­den.[47]
Wie gezeigt, ist es für den deutschen Abschlußprüfer notwendig, sich neben den nationalen Vorschriften ebenso mit internationalen oder US-amerikanischen Prüfungs­normen aus­einanderzusetzen und diese zu beachten.
Nachdem im letzten Kapitel auf die Bindungswirkung der einzelnen Prüfungs­grund­sätze eingegangen wurde, sollen im folgenden die jeweiligen nationalen und interna­tio­nalen Prüfungsstandards, die sich mit dem Thema Fraud befassen, kurz vorgestellt werden.
2.3.1 IDW PS 210
Besondere Relevanz für das Thema Fraud hat der IDW Prüfungsstandard 210 (IDW PS 210), der die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschluß­prüfung be­handelt.[48] Dieser Standard wurde am 8. Mai 2003 vom Hauptfachausschuß (HFA) des IDW verabschiedet und ersetzt die bis dahin gültige Stellungnahme HFA 7/1997: Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlußprü­fung.[49] Allerdings liegt inzwischen bereits ein Entwurf für einen neuen IDW Prüfungs­standard vor (IDW E-IPS 240), der sich an die neuen Regelungen des ISA 240 an­lehnt.[50] Inwieweit sich aus diesem Entwurf Unterschiede in der Verantwortung des Abschlußprüfers ergeben, wird in Kapitel 3.3 bzw. 3.4 illustriert.
Der neue ISA 240: The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements wurde im Februar 2004 verabschiedet und ist anzuwenden für die Prü­­fung von Jahresabschlüssen, deren Berichtsperioden am oder nach dem 15. Dezember 2004 beginnen.[52] Dieser Standard berücksichtigt im Unterschied zu IDW PS 210 weder Unrichtigkeiten noch Gesetzesverstöße, weil es dafür zwei entsprechende andere Normen gibt, den ISA 315 sowie den ISA 250.[53] Außerdem weist der ISA 240 einen stärker konkreti­sier­ten Inhalt und umfangreiche Erläu­terungen zu einzelnen Vorgehens­schritten des Prüfers sowie Beispiele und detail­lier­te Prüfungshandlungen auf. Des weiteren wird dieser Prüfungsstandard um aus­führliche Anlagen erweitert, die eingehen auf Beispiele für Risi­kofaktoren, konkrete Prüfungs­hand­lungen und besondere Umstände, die einen Hin­weis auf die Möglichkeit von Ver­stößen geben.[51]
2.3.3 SAS 99
Der US-amerikanische SAS 99 Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit ist anzuwenden auf Abschlußprüfungen für die Berichtsperiode ab dem 15. Dezember 2002[54] und ersetzt den bis dahin gültigen SAS 82[55]. Die Entwicklung dieses Standards wurde geprägt durch den Bericht des Panel on Audit Effectiveness, einer Kommission, die im Auftrag der SEC die Qualität von Abschlußprüfungen untersuchen sollte, vor allem auch im Hinblick auf die Verantwortung des Abschlußprüfers für die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten[56]. Der SAS 99 kann als Basis für die anderen Standards, die das Thema Fraud behandeln, angesehen werden, denn nach seiner Veröffentlichung kam es zur Überarbeitung des ISA 240 (a. F.).[57]
In der Regel sind es drei Faktoren, die ein Auftreten von Fraud begünstigen: zunächst ein Anreiz oder Druck, einen Verstoß zu verüben, außerdem eine Gele­­­­genheit, Fraud zu begehen und zusätzlich eine Möglichkeit, das betrügerische Han­deln vor sich selbst zu rechtfertigen.[58] Dieser sogenannte Fraud-Triangle-Ansatz läßt sich ebenso in internatio­nalen sowie US-amerikanischen Prüfungsstandards wie­der­fin­den[59], aber auch in zahlreichen anderen Literaturquellen[60]. Nach dem Ansatz ist das Fraud-Risiko höher, wenn alle drei genannten Elemente in einem Unternehmen gegen­wärtig sind.[61] Umgekehrt ist das Fraud-Risiko eher gering, wenn einer der genannten Fak­­toren nicht gegeben ist, wie z. B. bei einer geringen Wahrscheinlichkeit von existie­renden Möglichkeiten für Fraud.[62] Allerdings garantiert das Nicht-Bemerken eines der Elemente keineswegs das Nicht-Vorhandensein von Fraud[63], denn beispielsweise kann der Ab­schlußprüfer vor allem die innere Haltung zur Rechtfertigung der Tat nicht immer beob­achten[64].
Das erste Element des Ansatzes ist wie bereits erwähnt ein bestimmter Anreiz oder Druck, einen Verstoß zu begehen. Es läßt sich ebenso als Motiv oder als einen Nutzen aus der Tat bezeichnen.[65] Die Motivation könnte z. B. sein, daß eine Person über ihre Verhältnisse lebt[66] oder die Absicht hat, sich persönlich zu bereichern[67]. Ebenso können Manipulationen der Rechnungslegung ausgeübt werden, weil auf die gesetzlichen Vertre­­ter oder andere Führungskräfte in- bzw. externer Druck ausgewirkt wird, eine bestimm­­te Ergebnisvorgabe zu erzielen.[68] Ein weiterer Grund für Manipulationen besteht in dem Wunsch des Managements, die erfolgsabhängige Vergütung zu maxi­mie­ren.[69] Das Management könnte außerdem um eine positivere Darstellung der Unternehmens­lage bemüht sein, um günstiger an Fremd- oder Eigenkapital zu gelangen.[70] Denkbar ist allerdings auch, daß die Unternehmensleitung das Unternehmen bewußt schlechter dar­stellen möchte, um so weniger Ertragsteuern zahlen zu müssen.
Der zweite Faktor des Triangle-Ansatzes ist eine Möglichkeit oder eine günstige Gelegenheit für Manipulationen der Rechnungslegung sowie für Vermögensschä­digungen. Ausschlaggebend dafür kann das interne Kontrollsystem (IKS) des Unternehmens sein.[71] So könnten beispielsweise Personen Kenntnis von bestimmten Schwachstellen des IKS haben, so daß sie in der Lage sind, das Kontrollsystem zu umgehen.[72] Vor allem das Management könnte die Möglich­keit haben, die installierten Kontroll­maßnamen zu überwinden, was als Management Override be­zeich­net wird.[73] Denkbar ist allerdings auch, daß in einem Unternehmen keinerlei interne Kontrollen existieren bzw. die vor­han­­denen Kontrollen ineffektiv sind.
Als drittes wird das Auftreten von Fraud durch eine persönliche oder kulturelle Komponente begünstigt, die es dem Täter erlaubt, sein eigenes Handeln zu rechtfertigen und die Tat zu begehen.[74] So gibt es viele Menschen, die durch ihre charakterliche Einstel­lung eher dazu bereit sind, absichtlich betrügerische Handlungen auszuführen. Für den Abschlußprüfer ist es aus diesem Grund wichtig, die persönlichen Wertvorstellungen der Mitarbeiter des zu prüfenden Unternehmens einzuschätzen, vor allem auch die Charak­tere der gesetzlichen Vertreter sowie anderer Führungskräfte.[75] Zu berück­sichtigen ist dabei, daß Personen, die unter normalen Umständen ehrlich sind, unter entsprechen­dem Druck eher Verstöße be­ge­hen. Außerdem können sich die Gegebenheiten in einem Unternehmen im Laufe der Zeit verändern, so daß sich der Wirtschaftsprüfer von seinen bisherigen Erfahrungen zu persönlichen Einstellungen der Mitarbeiter wie z. B. Ehrlich­keit lösen sollte.
In der Öffentlichkeit herrscht verbreitet die Meinung, daß der Abschlußprüfer ein Urteil über die finanzielle und wirtschaftliche Lage sowie über mögliche Entwicklungs­ten­denzen eines Unternehmens abgibt.[76] Häufig wird deshalb mit Unverständnis reagiert, wenn ein Abschlußprüfer betrügerische Handlungen des Managements oder anderer Mitarbeiter nicht aufgedeckt hat und daraus den Aktionären des Unternehmens finanzieller Schaden entstanden ist.[77] Dabei wird übersehen, daß die Verpflichtung des Abschluß­prü­fers zur Aufdeckung von betrügerischen Handlungen gesetzlich normiert und begrenzt ist. Die Abweichung zwischen Erwartungen an Inhalt und Aussagekraft der Abschluß­prü­­fung sowie der wahrgenommenen Prüfungsleistung wird in der Fachliteratur als Erwartungs­lücke beti­telt.[78]
In diesem Kapitel wird aufgezeigt, inwieweit der Abschlußprüfer verpflichtet ist, betrüge­­rische Aktivitäten aufzudecken, und inwiefern auch unternehmensinterne Instrumente wie der Vorstand oder der Aufsichtsrat einer Aktiengesellschaft daran beteiligt sind. Außer­­­­dem werden die einzelnen Prüfungsstandards zur Aufdeckung von Fraud gegen­übergestellt.
Im HGB bestimmt § 317 den Gegenstand sowie den Umfang der Abschlußprüfung. Dem Gesetzgeber zufolge sind die im Gesetz genannten Komponenten der Rechnungs­legung Gegenstand der Prüfung. Für den Einzelabschluß werden darunter die Buchfüh­rung, die Bilanz, die GuV, der Anhang und der Lagebericht verstanden, für den Konzern­­­­abschluß entsprechend die zusammengefaßten Jahresabschlüsse, die Konzernbilanz, die Konzern-GuV, der Konzernanhang sowie der Konzernlagebericht.[79] Wenn das zu prü­­­­fende Unternehmen eine börsennotierte Aktiengesellschaft ist, erweitert sich der Prü­­­­­fungsgegenstand auch auf das Risikofrüherkennungssystem[80], das der Vorstand gemäß § 91 Abs. 2 AktG einzurichten hat.
Der Prüfungsumfang ist im Gegensatz dazu nicht direkt festgelegt.[81] Er läßt sich aller­dings aus den geforderten Aussagen über den Prüfungsgegenstand ableiten.[82] Demnach hat der Abschlußprüfer so umfassend zu prüfen, daß er zu einem Urteil darüber kommt, ob
1. „die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind“[83],
2. „Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die in Satz 2 [des § 317 Abs. 1 HGB, Anm. d. Verf.] aufgeführten Bestimmungen, die sich auf die Darstellung des nach § 264 Abs. 2 ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden“[84],
3. „der Lagebericht mit dem Jahresabschluß [...] sowie mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlußprüfers in Einklang stehen und ob der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens [...] vermittelt“[85],
4. „die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind“[86],
5. bei einer börsennotierten Aktiengesellschaft „der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 des Aktiengesetzes obliegenden Maßnahmen in einer geeigneten Form getroffen hat und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann“[87].
Festzuhalten bleibt, daß sich die Jahresabschlußprüfung nach § 317 Abs. 1 Satz 2 HGB als eine Gesetzes-, Satzungs- und Ordnungsmäßigkeitsprüfung charakterisieren läßt.[88] Dagegen ist sie nicht dazu bestimmt, die wirtschaftlichen Verhältnisse oder die Ordnungs­­mäßigkeit der Geschäftsleitung zu beurteilen.[89] Die eigentliche Zielsetzung der Abschlußprüfung, welche sich an interna­tionale Grund­sätze anlehnt, ist in Punkt 2 zu erkennen.[90] Demnach sind Unrichtigkeiten und Ver­stöße, die sich auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung zu erkennen, was in den folgenden Absätzen genauer erklärt wird.
In § 317 Abs. 1 Satz 3 ist die Rede von Unrichtigkeiten und Verstößen, allerdings findet sich weder im Gesetz noch in der dazugehörigen Regierungsbegründung eine genaue Defi­­­­nition beider Begriffe.[91] Das IDW hat diese Lücke durch eine Begriffsbestimmung in IDW PS 210 geschlossen.[92] Demnach werden Un­rich­tig­keiten und Verstöße unter dem Begriff Unregelmäßigkeiten zusammengefaßt. Während sich Unrichtigkeiten umschrei­­­­­ben lassen als „unbeabsichtigt falsche Angaben im Ab­schluss und Lagebericht, die z. B. auf Schreib- oder Rechenfehlern in der Buchführung [...] beruhen“[93], werden Verstöße hingegen verstanden „als falsche Angaben im Ab­schluss und Lagebericht, die auf einem beabsichtigten Verstoß gegen gesetzliche Vor­schriften oder Rechnungslegungsgrundsätze beruhen“[94]. Sie lassen sich unterteilen in Täuschungen sowie Vermögensschädigungen und können von gesetzlichen Vertretern, Mitarbeitern oder Dritten begangen werden. Während unter Täuschungen Fälschungen in der Buch­führung oder Manipulationen wie die Buchung ohne einen tatsächlichen Geschäfts­vorfall gefaßt werden, sind Vermögensschädigungen „alle auf die widerrechtliche Aneignung oder Verminderung von Gesellschaftsvermögen sowie auf Erhöhung von Verpflichtungen für das Gesellschaftsvermögen gerichtete Handlungen“[95]. Nicht Gegen­­­­stand der Abschlußprüfung ist hingegen die Aufdeckung von sonstigen Gesetzes­verstößen, wie z. B. schwerwiegende Verstöße gegen Vorschriften aus dem HGB oder AktG, die keinen Rechnungslegungsbezug haben.[96]
Die Aufdeckungsverpflichtung des Abschlußprüfers wird beschränkt, denn nach § 317 Abs. 1 Satz 3 HGB sind nur die Unrichtigkeiten und Verstöße zu erkennen, die wesentliche Auswirkungen auf die Rechnungslegung haben. Demnach ist die Abschluß­prüfung zum einen nicht auf die Aufdeckung sonstiger Unregelmäßigkeiten zu richten, und der Prüfer hat keine Unterschlagungsprüfung durchzuführen.[97] Vom Abschluß­­prüfer wird also nicht erwartet, daß er ohne einen konkreten Verdacht ausgedehnte Unter­suchun­gen zur Aufdeckung von gesetzeswidrigen Tatbeständen und begangenen Ver­stößen durchführt.[98] Zum anderen muß der Abschlußprüfer lediglich Unregelmäßig­kei­ten mit erheblicher Bedeutung auf­decken.[99] Der Prüfer hat selbst einzuschätzen, was we­­sentlich ist, wobei er bei der Fest­legung den Betrag sowie die Art, also die Quantität und die Qualität, von falschen Aus­sa­gen im Abschluß beachten muß.[100] Nach dem Frame­­­­­­work des IASC, dem Rahmen­konzept für die IFRS, sind Informationen wesentlich, „wenn ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung die auf der Basis des Abschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen könnten“[101]. Demnach ist die Wesentlich­keit abhängig von der Größe des Postens oder des Fehlers und kann als Schwelle bzw. Grenzwert angesehen werden.[102]
Aus der Betonung der gewissenhaften Berufsausübung ergeben sich für den Abschluß­prüfer eine verpflichtende Beachtung der Berufs- und Prüfungsgrundsätze sowie eine Klarstellung seiner Verantwortlichkeit.[103] Die Gewissenhaftigkeit beinhaltet zunächst eine sorgfältige Planung der Prüfung.[104] Dazu zählt aber auch, daß der Prüfer zur Beurteilung, ob der Abschluß keine wesentlichen Verstöße enthält, mit einer berufsüblichen Sorgfalt im Rahmen seiner Eigenverantwortung die Durchführung von Systemprü­fungen, Plausibilitätsbeurteilungen und stichprobengestützten Prüfungen von Geschäfts­vor­fällen und Beständen unternimmt.[105] Aufgrund der angemessenen Kombination der Prü­fungshandlungen hat der Prüfer ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen, durch die er fundierte, sein Prüfungsurteil stützende Schlußfolgerungen ziehen kann. Die Planung und die Prüfungshandlungen sind vom Prüfer so auszuüben, daß wesent­liche Unrichtigkeiten und Verstöße im Jahresabschluß mit hinreichender, aber nicht mit absoluter Sicherheit aufgedeckt werden.[106] Dementsprechend besteht bei jeder Ab­schluß­­­prüfung ein unvermeidbares Risiko, daß wesent­liche Unrichtigkeiten und Ver­stöße vom Abschlußprüfer nicht aufgedeckt werden, was aber der Prüfer selbst nicht zu vertreten hat.[107]
Bereits angesprochen wurde unter Punkt 5, daß der Abschlußprüfer im Rahmen der Jahres­abschlußprüfung beurteilen muß, ob der Vorstand das nach § 91 Abs. 2 AktG geforderte Überwachungssystem[108] eingerichtet hat und ob es seine Aufgaben erfüllen kann. Die Prüfungspflicht erstreckt sich dabei nur auf Aktiengesellschaften, deren Aktien an einem öffentlich zugänglichen Markt zugelassen sind, der von einer staatlich an­er­kannten Stelle geregelt und überwacht wird und der regelmäßig stattfindet.[109] Auszu­schließen ist aber nicht, daß auch Gesellschaften, die nicht börsennotiert sind, ihr vor­han­denes Überwachungssystem freiwillig prüfen lassen.[110] Konkret bedeutet die Prü­fung des Überwachungssystems für den Abschlußprüfer, daß er sich ein Urteil darüber bilden muß, ob der Vorstand die notwendigen Maßnahmen für ein Überwachungs­system getroffen hat, ob diese Maß­nahmen zweckentsprechend sind und ob sie während des gesamten Prüfungs­zeitraums wirksam ausgeführt worden sind.[111]
Nach den internationalen Prüfungsnormen ist das Ziel der Abschlußprüfung in ISA 200.2 festgelegt. Es besteht in der Abgabe eines Urteils darü­ber, ob der Jahresab­schluß eines Unternehmens in allen wesentlichen Punkten in Über­einstimmung mit den anzuwendenden Rechnungslegungsnormen erstellt wurde. Mit einer hinreichenden Sicher­­heit gewährleistet der Abschlußprüfer dabei, daß der Abschluß keine wesent­­lichen Falsch­­­aussagen beinhaltet.[112] Allerdings ist das nach § 91 Abs. 2 AktG einzu­rich­tende Überwachungssystem nach den ISA unbekannt, so daß es auch keinen speziellen Prü­fungsstandard gibt, der sich damit auseinandersetzt.[113] Nach den US-amerikani­schen Prüfungsnormen bestätigt der Abschlußprüfer ebenso die Kon­formität des Jahresab­schlusses mit den anzuwendenden Rechnungslegungsnormen.[114] Dabei hat er lediglich wesentliche Falschaussagen aufzudecken.
Festzuhalten bleibt, daß der Abschlußprüfer keine Verantwortung für die Nichtauf­­deckung von Unrichtigkeiten und Verstößen trägt, wenn er sie im Rahmen einer gewissen­haft geplanten und durchgeführten Prüfung nicht bemerkt hat.[115]
3.2 Unternehmensinterne Instrumente und ihre Verantwortlichkeit zur Verhin­derung von Fraud
In den jeweiligen Prüfungsstandards wird festgelegt, inwiefern der Vorstand und der Auf­­sichtsrat einer Aktiengesellschaft Verantwortung für die Verhinderung und Aufdeckung von Verstößen zu übernehmen haben. Auf die genauen Regelungen wird in diesem Kapitel eingegangen.
Der Vorstand leitet die Aktiengesellschaft gemäß § 76 Abs. 1 AktG unter eigener Verant­wortung und ist zuständig für die strategische Ausrichtung des Unternehmens sowie deren Umsetzung.[116] Außerdem ist er verantwortlich für die Einrichtung und den Aus­bau eines funktionsfähigen internen Kontrollsystems (IKS), wie auch für die Einführung eines Risikomanagementsystems gemäß § 91 Abs. 2 AktG, um den Fortbestand des Un­ter­­­nehmens gefährdende Entwicklungen früh zu erkennen.[117] Diese Maßnahmen, ins­be­sondere das IKS, dienen der Vermeidung und Aufdeckung von Fraud, wofür der Vor­stand als gesetzlicher Vertreter des Unternehmens die Verantwortung zu überneh­men hat.[118] Des weiteren muß der Vorstand sicherstellen, daß die Unternehmens­geschäf­te in Übereinstimmung mit den einschlägigen gesetzlichen Regelungen sowie anderen Vor­schriften ausgeübt werden.[119]
Das IKS umfaßt die von der Unternehmensleitung im Unternehmen eingeführten Grund­­­­­­sätze zur Steuerung der Unternehmensaktivitäten (internes Steuerungssystem) und die Maßnahmen zur Überwachung der Einhaltung dieser Regelungen (internes Über­wachungssystem).[120] Sie sind auf die organisatorische Umsetzung der Entschei­dun­gen der Unternehmensleitung ausgerichtet, zum einen zur Sicherung der Effizienz und Effektivität der Geschäftstätigkeit, einschließlich des Vermögensschutzes und der Ver­hinde­rung bzw. Aufdeckung von Vermögensschädigungen, zum anderen zur Ordnungs­mäßigkeit und Verläßlichkeit der internen und externen Rechnungslegung sowie zur Ein­haltung der für das Unternehmen maßgebenden rechtlichen Vorschriften. Der Vorstand sorgt also durch das IKS dafür, daß die laufende Geschäfts­tätig­keit ordnungsgemäß überwacht wird und die strategischen Vorgaben umgesetzt wer­den.[121] Das IKS kann das Risiko für das Vorhandensein von Verstößen zwar verrin­gern, es aber nicht vollkommen ausschließen.[122] Gründe dafür können gesehen werden in mensch­lichen Fehlleistungen, in der Umgehung bzw. Ausschaltung des IKS durch ge­setz­­liche Vertreter oder Mitarbeiter wie auch in dem Verzicht auf bestimmte Maßnah­men durch die Unternehmensleitung aufgrund von Kosten-Nutzen-Überle­gungen.[123]
Einen Teilbereich des internen Kontrollsystems bildet das Risikomanagementsystem[124], wobei wiederum das Risikofrüherkennungssystem auf einen wichtigen Teilaspekt des Risikomanagements ausgerichtet ist[125]. Durch das Früherkennungssystem sollen gemäß § 91 Abs. 2 AktG bestandsgefährdende Entwicklungen frühzeitig erkannt werden[126], wie z. B. drohende Überschuldung und Illiquidität[127]. Zu diesen Entwicklungen zählen darü­ber hinaus aber auch risikobehaftete Geschäfte, Unrichtigkeiten der Rechnungs­legung sowie Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften, die sich wesentlich auf die Finanz-, Ver­mögens- und Ertragslage des Unternehmens auswirken.[128] Die genaue Ausgestaltung des Systems ist abhängig von der Größe, der Branche und der Struktur des Unter­neh­mens.[129] Jedoch sollte es in jedem Fall geeignet sein, das Eintreten und die Zunahme der genannten Risiken rechtzeitig anzuzeigen und den zuständigen Entschei­dungs­trägern mit­zuteilen, so daß diese angemessen und zeitnah reagieren können.[130] Da­­rüber hinaus muß das System gewährleisten, daß Risiken, die erst bestands­­gefährdend werden können, wenn sie zusammenwirken, als Gesamtes betrachtet werden.
Festzuhalten bleibt, daß die gesetzlichen Vertreter eines Unternehmens für die Vermei­dung und Aufdeckung von Fraud verantwortlich sind. Die Abschlußprüfung hat zwar eine vorbeugende Wirkung in bezug auf die Verhinderung von Fraud, aber der Abschluß­­­prüfer selber trägt dafür keine Verantwortung.[131]
Ähnlich stellt sich die Verantwortung des Managements nach den internationalen Prüfungsstandards dar. Auch nach den ISA hat der Vorstand die Verantwortlichkeit für die Verhinderung von Verstößen zu übernehmen und ist zur Einrichtung und Aufrecht­er­hal­tung eines IKS verpflichtet.[132] Anders als nach nationalen Grundsätzen wird aller­dings be­tont, daß die gesetzlichen Vertreter auf die Verhinderung von Fraud großen Wert le­gen sollten, um so die Gelegenheit zum Begehen von Verstößen zu verringern.[133] Erfor­derlich ist dazu eine Kultur der Ehrlichkeit und des ethischen Verhaltens, die von Vor­stand und Aufsichtsrat vorgelebt werden sollte. Sie umfaßt die Schaffung einer ange­­­mes­senen Grundhaltung sowie eines positiven Arbeitsumfeldes wie auch die Ein­stellung, Schulung und Beförderung von geeigneten Mitarbeitern, aber ebenso einen entspre­chen­­­den Führungsstil und einen Verhaltenskodex, der den Umgang mit Ver­stößen regelt[134]. Ebenso wird in den US-amerikanischen Prüfungsstandards auf die Verantwor­tung des Managements eingegangen, Programme und Kontrollen zur Ver­hin­derung und Aufdeckung von Fraud zu implementieren.[135] Dadurch wird betont, daß der Vorstand für die Vorbeugung sowie Aufdeckung von Fraud verantwortlich ist.[136]
Der Aufsichtsrat gilt gemäß § 111 Abs. 1 AktG als das Überwachungsorgan des Vorstands, vor allem in bezug auf die Rechtmäßigkeit, die Zweckmäßigkeit und die Wirt­schaftlichkeit der Geschäftsführung.[137] Aufgrund dieser Funktion liegt die Verantwor­tung zur Vermeidung und Aufdeckung von Fraud ebenso beim Aufsichtsrat.[138] Durch seine Überwachungsaufgabe hat er sicherzustellen, daß die vom Vorstand unternomme­nen Maßnahmen zur Verhinderung und Aufdeckung von Verstößen wirksam sind.[139] Gemäß § 171 Abs. 1 AktG ist der Aufsichtsrat außerdem damit beauftragt, den Jahres­abschluß sowie den Lagebericht zu prüfen, wobei sich diese Prüfung allerdings von der Jahresabschlußprüfung unterscheidet, da sie umfassender, aber weniger konkretisiert ist und Elemente einer Geschäftsführungsprüfung enthält[140]. Der Abschlußprüfer steht dem Aufsichtsorgan dabei als unabhängige und sachverständige Auskunftsperson zur Seite und unterstützt ihn.[141]
Dem Aufsichtsrat kommt im Rahmen der Aufdeckung von Fraud eine besondere Bedeu­­­­tung zu, vor allem dann, wenn die Verstöße von Führungskräften begangen wurden, was als Management Fraud[142] bezeichnet wird. Gerade wenn unterstellt wird, daß die Verantwortung für die Überwachung einer Leitungsebene ausschließlich von der nächst höheren Unternehmensebene übernommen werden kann, muß der Aufsichts­rat die Ver­ant­wortung zur Vermeidung bzw. Aufdeckung von Management Fraud wahr­nehmen.[143] Zwar ist der prozentuale Anteil der Beteiligung von Führungskräften an Fraud in Höhe von 7 % verhältnismäßig gering, doch dafür sind die dadurch entstandenen Schä­den erfahrungsgemäß besonders hoch.[144]
Auch in den internationalen Standards ist die Verantwortung des Aufsichtsrates ähnlich geregelt. Demnach hat das Aufsichtsorgan durch die Überwachung des Vorstands zu gewährleisten, daß das IKS ordnungsgemäß eingerichtet und unterhalten wird.[145] Durch diese Tätigkeit des Aufsichtsrats wird der Vorstand darin bestärkt, eine Kultur der Ehrlich­­­keit und des ethischen Verhaltens zu schaffen. Im Gegensatz zu nationalen Prüfungs­­­­­standards geht ISA 240 explizit auf das Problem Management Fraud ein: So hat der Aufsichtsrat eine Risikoeinschätzung vorzunehmen, inwiefern der Vorstand Kon­troll­­maßnahmen außer Kraft gesetzt hat oder Ergebnisse manipuliert hat, um Beurtei­lun­gen über den wirtschaftlichen Erfolg und die Rentabilität des Unternehmens zu be­einflussen.
3.3 Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten nach IDW PS 210
Schon angesprochen wurde der derzeit gültige nationale Prüfungsstandard IDW PS 210, der die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlußprüfung thematisiert. Auf den Begriff der Unregelmäßigkeiten wurde bereits in Kapitel 3.1 genauer ein­ge­gangen, so daß an dieser Stelle auf eine Wiederholung verzichtet wird. Zum besse­ren Verständnis werden die Definitionszusammenhänge allerdings in einer Abbildung dar­gestellt.
Abb. 1: Arten von Unregelmäßigkeiten (in Anlehnung an IDW (2003), IDW PS 210, a. a. O., Tz. 8, S. 657)
Zu erkennen ist, daß sich der Bereich Fraud, also Verstöße, abgrenzen läßt von Unrich­tigkeiten, die z. B. auf Schreib- oder Rechenfehlern basieren. IDW PS 210 berücksich­tigt beide Arten von Unregelmäßigkeiten wie auch Gesetzesverstöße, während die internationalen Prüfungsstandards ISA 240 sowie SAS 99 lediglich auf Fraud eingehen.
[1] Vgl. Ballwieser / Dobler (2003), Bilanzdelikte: Konsequenzen, Ursachen und Massnahmen zu ihrer Vermeidung, in: Die Unternehmung, 57. Jg., Heft 6 / 2003, S. 449.
[2] So Marten / Quick / Ruhnke (2003), Wirtschaftsprüfung – Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens nach nationalen und internationalen Normen, 2. Auflage, Stuttgart 2003, S. 380.
[3] Siehe Hofmann (2002), Prüfungs-Handbuch – Praxisorientierter Leitfaden einer umfassenden unternehmerischen Überwachungs- und Revisionskonzeption, 4. Auflage, Berlin 2002, S. 59.
[4] Vgl. Westerburg (2002), Die Kontrolle des Vorstands durch Aufsichtsrat und Abschlussprüfer – Eine Studie anhand von Fallbeispielen (Balsam AG, Bremer Vulkan Verbund AG, Philipp Holzmann AG und Metallgesellschaft AG) zur Rechtslage vor und nach dem KonTraG, Hamburg 2002, S. 52-53 und S. 84.
[5] Ähnlich auch zum folgenden Hofmann (2002), a. a. O., S. 65.
[6] So Terlinde (2003), Aufdeckung von Bilanzmanipulationen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung –
Ergebnisse theoretischer und empirischer Analysen, Essen 2003, S. 3.
[7] Siehe Knabe / Mika / Müller / Rätsch / Schruff (2004), Zur Beurteilung des Fraud-Risikos im Rahmen der Abschlussprüfung, in: Die Wirtschaftsprüfung, Heft 19 / 2004, S. 1057.
[8] Vgl. auch zum folgenden IDW (Hrsg.) (2004a), IDW E-IPS 240: Übersetzung des ISA 240 (n.F.) und Entwurf IDW Prüfungsstandard zur ISA-Ergänzung: Die Verantwortung des Abschlussprüfers zur Berücksichtigung von Verstößen (fraud) im Rahmen der Abschlussprüfung, in: Die Wirtschaftsprüfung, Heft 22 / 2004, Tz. 4-11, S. 1287-1289.
[9] Ähnlich Mertin / Schmidt (2001), Die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung nach dem überarbeiteten ISA 240, in: Die Wirtschaftsprüfung, Heft 22 / 2001, S. 1304.
[10] Gössweiner (1970), Wesen und Probleme der Bilanzdelikte, Neuwied 1970, S. 44.
[11] Vgl. Marten / Quick / Ruhnke (2003), a. a. O., S. 90.
[12] So auch Sell (1999), Die Aufdeckung von Bilanzdelikten bei der Abschlußprüfung – Berücksichtigung von Fraud & Error nach deutschen und internationalen Vorschriften, Düsseldorf 1999, S. 47.
[13] Vgl. Buchner (1997), Wirtschaftliches Prüfungswesen, 2. Auflage, München 1997, S. 86 und S. 91.
[14] Siehe Veidt (2002), Wirtschaftsprüferkammer (WPK), in: Ballwieser / Coenenberg / von Wysocki (Hrsg.), Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 3. Auflage, Stuttgart 2002, S. 2698.
[15] Vgl. auch zum folgenden Terlinde (2003), a. a. O., S. 103.
[16] Ähnlich Naumann (2002), Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW), in: Ballwieser / Coenenberg / von Wysocki (Hrsg.), a. a. O., S. 1179 und 1181.
[17] So IDW (Hrsg.) (2004b), Mitglieder des IDW.
[18] § 2 Abs. 1 der Satzung des IDW.
[19] Siehe § 2 Abs. 2 der Satzung des IDW.
[20] So auch Adler / Düring / Schmaltz (2000), Anmerkungen zu § 317 HGB, in: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 7. Teilband, 6. Auflage, Stuttgart 2000, Tz. 112.
[21] Ähnlich auch zum folgenden Naumann (2002), a. a. O., S. 1180.
[22] Vgl. auch zum folgenden Marten / Quick / Ruhnke (2003), a. a. O., S. 90-91.
[23] Siehe Hense (2003), Anmerkungen zu § 323 HGB, in: Berger (Hrsg.), Beck’scher Bilanz- Kommentar – Handels- und Steuerrecht - §§ 238 bis 339 HGB -, 5. Auflage, München 2003, Anm. 16, S. 2000.
[24] Ähnlich Marten / Quick / Ruhnke (2003), a. a. O., S. 91.
[25] So auch Adler / Düring / Schmaltz (2000), Anmerkungen zu § 317 HGB, a. a. O., Tz. 112.
[26] Vgl. Taupitz (1991), Die Standesordnung der freien Berufe: Geschichtliche Entwicklung, Funktionen, Stellung im Rechtssystem, Berlin 1991, S. 761.
[27] So Marten / Quick / Ruhnke (2003), a. a. O., S. 66.
[28] Siehe Terlinde (2003), a. a. O., S. 121.
[29] Ähnlich Goppelt (2002), International Federation of Accountants (IFAC), in: Ballwieser / Coenenberg / von Wysocki (Hrsg.), a. a. O., S. 1200-1201.
[30] So Richter (2003), Jahresabschlussprüfung und Prüfungsanforderungen in der Europäischen Union, Baden Baden 2003, S. 85.
[31] Vgl. auch zum folgenden Ruhnke (1997), Internationale Normen der Abschlußprüfung, in: Richter (Hrsg.), Theorie und Praxis der Wirtschaftsprüfung – Abschlußprüfung – Interne Revision – Kommunale Rechnungsprüfung, Berlin 1997, S. 116-117.
[32] Siehe Hense (2003), Anmerkungen zu § 323 HGB, a. a. O., Anm. 18, S. 2001.
[34] So IDW (Hrsg.) (2000a), IDW PS 201: Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung, in: Die Wirtschaftsprüfung, Heft 15 / 2000, Tz. 20, S. 712 und Tz. 32, S. 713.
[35] Siehe Ruhnke (2000), Normierung der Abschlussprüfung, Stuttgart 2000, S. 116.
[36] Vgl. auch zum folgenden Marten / Quick / Ruhnke (2003), a. a. O., S. 92.
[37] Gleicher Meinung ist Sell (1999), a. a. O., S. 63.
[38] Diese Rechnungslegungsnormen werden vom International Accounting Standards Board (IASB) herausgegeben und ersetzen seit dem 01.04.2001 die International Accounting Standards (IAS), siehe Achleitner / Behr (2003), International Accounting Standards – Ein Lehrbuch zur Internationalen Rechnungslegung, 3. Auflage, München 2003, S. 28-29.
[39] Ähnlich Oberste-Padtberg (2003), Qualität und Stellung der deutschen Wirtschaftsprüfung im Spannungsfeld der Institutionen, München 2003, S. 125.
[40] So IDW (Hrsg.) (2004d), Die künftige Pflicht zur Anwendung der ISAs, in: Die Wirtschaftprüfung, Heft 22 / 2004, S. 1281.
[41] Vgl. IDW (Hrsg.) (2000a), IDW PS 201, a. a. O., Tz. 23, S. 712.
[42] Ähnlich Adler / Düring / Schmaltz (2000), Anmerkungen zu § 317 HGB, a. a. O., Tz. 113 sowie Ruhnke (1999), Die Bedeutung internationaler Prüfungsnormen für die Erbringung von Prüfungsdienstleistungen auf nationaler Ebene, in: Der Betrieb, Heft 5 vom 5. Februar 1999, S. 237.
[43] Siehe Terlinde (2003), a. a. O., S. 130.
[44] Vgl. Gehringer (2002), Abschlussprüfung, Gewissenhaftigkeit und Prüfungsstandards, Baden Baden 2002, S. 152.
[45] So Marten / Quick / Ruhnke (2003), a. a. O., S. 96.
[46] Ähnlich Terlinde (2003), a. a. O., S. 132.
[47] Siehe Sell (1999), a. a. O., S. 66 als auch Freidank (2002), Das deutsche Prüfungswesen unter risikoorientierten und internationalen Reformeinflüssen, in: Freidank (Hrsg.), Die deutsche Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung im Umbruch – Festschrift für Wilhelm Theodor Strobel zum 70. Geburtstag, München 2001, S. 260.
[48] Vgl. IDW (Hrsg.) (2003), IDW PS 210: Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung, in: Die Wirtschaftsprüfung, Heft 12 / 2003, S. 655-663.
[49] So IDW (Hrsg.) (2003), IDW PS 210, a. a. O., Tz. 5, S. 656.
[50] Vgl. IDW (Hrsg.) (2004a), IDW E-IPS 240, a. a. O.
[51] Der Zusatz „n. F.“ bzw. „rev.“ weist darauf hin, daß bis vor kurzem noch ein älterer ISA 240 existierte, der zum jetzigen Zeitpunkt aber seine Gültigkeit verloren hat. Im weiteren Verlauf der Arbeit wird auf diesen zusätzlichen Hinweis verzichtet. Sollte auf die ältere Fassung des ISA 240 hingewiesen werden, wird dann der Zusatz „a. F.“ verwendet.
[52] Siehe IFAC (Hrsg.) (2004a), ISA 240 (Rev.), a. a. O., Tz. 112.
[53] Vgl. auch zum folgenden Schindler / Gärtner (2004), Verantwortung des Abschlussprüfers zur Berücksichtigung von Verstößen (fraud) im Rahmen der Abschlussprüfung – Eine Einführung in ISA 240 (rev.), in: Die Wirtschaftsprüfung, Heft 22 / 2004, S. 1235-1236.
[54] Siehe AICPA (Hrsg.) (2002a), SAS 99: Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit, New York 2002, AU Section 316, Tz. 84.
[55] Vgl. auch zum folgenden Gärtner (2003), Aufdeckung von Fraud im Rahmen der Abschlussprüfung – Ein Vergleich der Regelungen in den Standards des IDW, in ISA 240 und in SAS 99, in: Wollmert / Schönbrunn / Jung / Siebert / Henke (Hrsg.), Wirtschaftsprüfung und Unternehmensüberwachung, Festschrift für Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück, Düsseldorf 2003, S. 254.
[56] Ähnlich Schmidt (2000), Empfehlungen des Panels on Audit Effectiveness zur Verbesserung der Qualität der Abschlußprüfung, in: Die Wirtschaftsprüfung, Heft 17 / 2000, S. 793 und S. 799.
[57] Siehe Schindler / Gärtner (2004), a. a. O., S. 1235.
[58] Vgl. IDW (Hrsg.) (2004a), IDW E-IPS 240, a. a. O., Tz. 51, S. 1306.
[59] Siehe IFAC (Hrsg.) (2004a), ISA 240 (Rev.), a. a. O., Tz. 51 und AICPA (Hrsg.) (2002a), SAS 99,
a. a. O., Tz. 7.
[60] So bei Albrecht / Wernz / Williams (1995), Fraud – Bringing Light to the Dark Side of Business, New York 1995 sowie bei Krambia-Kapardis (2001), Enhancing the Auditor’s Fraud Detection Ability – An Interdisciplinary Approach, Frankfurt am Main 2001 sowie bei Montgomery / Beasley / Menelaides / Palmrose (2002), Auditor’s New Procedures für Detecting Fraud, in: Journal of Accountancy, Vol. May 2002, S. 63-66 und bei Coderre (1999), Fraud Detection – Using Data Analysis Techniques to Detect Fraud, Vancouver 1999, als auch bei den in den folgenden Fußnoten genannten Autoren.
[61] Ähnlich Ramos (2003), Auditor’s Responsibility for Fraud Detection, in: Journal of Accountancy, Vol. January 2003, S. 32.
[62] Siehe Knabe / Mika / Müller / Rätsch / Schruff (2004), a. a. O., S. 1059.
[63] So Ramos (2003), a. a. O., S. 32.
[64] Vgl. IFAC (Hrsg.) (2004a), ISA 240 (Rev.), a. a. O., Tz. 51.
[65] Ähnlich Knabe / Mika / Müller / Rätsch / Schruff (2004), a. a.O., S. 1058.
[66] So Albrecht / Albrecht (2004), Fraud Examination & Prevention, Mason 2004, S. 22.
[67] Siehe Terlinde (2003), a. a. O., S. 12.
[68] Ähnlich Schindler / Gärtner (2004), a. a. O., S. 1237.
[69] So IFAC (Hrsg.) (2004a), ISA 240 (Rev.), a. a. O., Tz. 10.
[70] Vgl. auch zum folgenden Terlinde (2003), a. a. O., S. 12.
[71] Das IKS wird in Kapitel 3.2.1 detailliert beschrieben, so daß an dieser Stelle auf nähere Ausführungen
[72] Siehe IFAC (Hrsg.) (2004a), ISA 240 (Rev.), a. a. O., Tz. 12.
[73] Vgl. auch zum folgenden Knabe / Mika / Müller / Rätsch / Schruff (2004), a. a. O., S. 1058.
[75] Vgl. auch zum folgenden Schindler / Gärtner (2004), a. a. O., S. 1237.
[76] So Marten / Köhler (2002), Erwartungslücke, in: Ballwieser / Coenenberg / von Wysocki (Hrsg.), a. a. O., S. 703.
[77] Ähnlich Langenbucher (1997), Qualität und Umfang der Abschlußprüfung, in: Baetge (Hrsg.), Aktuelle Entwicklungen in Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung – Reformbedarf, Perspektiven, Internationale Einflüsse, Düsseldorf 1997, S. 65.
[78] Siehe Ruhnke (2000), a. a. O., S. 87, IDW (Hrsg.) (2000b), Wirtschaftsprüfer-Handbuch 2000 – Handbuch für Rechnungslegung, Prüfung und Beratung, Band I, 12. Auflage, Düsseldorf 2000, Abschnitt Q, Tz. 405, S. 1497, Marten / Köhler (2002), a. a. O., S. 703, Freidank (2002), a. a. O., S. 249-258, Oberste-Padtberg (2003), a. a. O., S. 19 und Richter (2003), a. a. O., S. 41.
[79] Vgl. Baetge / Fischer / Siefke (2004), Anmerkungen zu § 317 HGB, in: Küting / Weber (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss:Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung, Band 3, Loseblatt-Ausgabe, 5. Auflage, Stuttgart2002, Tz. 1.
[80] Siehe IDW (Hrsg.) (2002), Wirtschaftsprüfung und Corporate Governance – Der Beitrag von Rechnungslegung und Abschlussprüfung zu einer wirksamen Unternehmensüberwachung, Düsseldorf 2002, S. 34.
[81] So Förschle / Küster (2003), Anmerkungen zu § 317 HGB, in: Berger (Hrsg.), Beck’scher Bilanz- Kommentar – Handels- und Steuerrecht - §§ 238 bis 339 HGB -, 5. Auflage, München 2003, Tz. 7, S. 1817.
[82] Ähnlich Baetge / Fischer / Siefke (2004), a. a. O., Tz. 3.
[83] § 317 Abs. 1 Satz 2 HGB.
[84] § 317 Abs. 1 Satz 3 HGB.
[85] § 317 Abs. 2 Satz 1 HGB.
[86] § 317 Abs. 2 Satz 2 HGB.
[87] § 317 Abs. 4 HGB.
[88] So auch Lück (1999), Prüfung der Rechnungslegung – Jahresabschlußprüfung, München 1999, S. 16.
[89] Vgl. IDW (Hrsg.) (2000b), a. a. O., Abschnitt R, Tz. 5, S. 1696.
[90] Ähnlich Adler / Düring / Schmaltz (2000), Anmerkungen zu § 317 HGB, a. a. O., Tz. 136 ff.
[91] Siehe Terlinde (2003), a. a. O., S. 95 und IDW (Hrsg.) (2000c), a. a. O., Abschnitt R, Tz. 118, S. 1723.
[92] Vgl. auch zum folgenden IDW (Hrsg.) (2003), IDW PS 210, a. a. O., Tz. 7, S. 656.
[93] IDW (Hrsg.) (2003), IDW PS 210, a. a. O., Tz. 7, S. 656.
[96] So IDW (Hrsg.) (2003), IDW PS 210, a. a. O., Tz. 47, S. 661.
[97] Ähnlich IDW (Hrsg.) (2002), a. a. O., S. 38.
[98] Vgl. Meyer zu Lösebeck (2002), Unterschlagung und Veruntreuung, in: Ballwieser / Coenenberg / von Wysocki (Hrsg.), a. a. O., S. 2448.
[99] So IDW (Hrsg.) (2000b), a. a. O., Abschnitt R, Tz. 2, S. 1695.
[100] Siehe auch zum folgenden Adler / Düring / Schmaltz (2000), Anmerkungen zu § 317 HGB, a. a. O., Tz. 143.
[101] Adler / Düring / Schmaltz (2000), Anmerkungen zu § 317 HGB, a. a. O., Tz. 143.
[102] Ähnlich Mertin (2001), Die Verantwortung des Abschlußprüfers für die Aufdeckung von Fraud, in: IDW (Hrsg.), Kapitalmarktorientierte Unternehmensüberwachung: Chancen und Risiken; Bericht über die Fachtagung 2000 des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Düsseldorf 2001, S. 262.
[103] Vgl. Adler / Düring / Schmaltz (2000), Anmerkungen zu § 317 HGB, a. a. O., Tz. 145.
[104] Siehe Adler / Düring / Schmaltz (2000), Anmerkungen zu § 317 HGB, a. a. O., Tz. 148.
[105] So auch zum folgenden Adler / Düring / Schmaltz (2000), Anmerkungen zu § 317 HGB, a. a. O., Tz. 147.
[106] Ähnlich Mertin (2001), a. a. O., S. 262.
[107] Vgl. Adler / Düring / Schmaltz (2000), Anmerkungen zu § 317 HGB, a. a. O., Tz. 149.
[108] Die genauen Anforderung an dieses Überwachungssystem werden in Kapitel 3.2.1 dargestellt.
[109] So Marten / Köhler / Neubeck (2002), Anmerkungen zu § 317 HGB, in: Baetge / Kirsch / Thiele (Hrsg.), Bilanzrecht – Handelsrecht mit Steuerrecht und den Regelungen des IASB – Kommentar, Bonn 2002, Tz. 152.
[110] Siehe Förschle / Küster (2003), Anmerkungen zu § 317 HGB, a. a. O., Tz. 86, S. 1835.
[111] Vgl. Adler / Düring / Schmaltz (2000), Anmerkungen zu § 317 HGB, a. a. O., Tz. 229.
[112] So IFAC (Hrsg.) (2004b), ISA 200: Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements, in: Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements, New York 2004, Tz. 2. g, Assurance, and Ethics Pronouncements
[113] Siehe Marten / Köhler / Neubeck (2002), Anmerkungen zu § 317 HGB, a. a. O., Tz. 541.
[114] Vgl. auch zum folgenden AICPA (Hrsg.) (2002b), SAS 1, Section 110: Responsibilities and Functions of the Independent Auditor, New York 2002, Tz. 1-2.
[115] Ähnlich Meyer zu Lösebeck (2002), a. a. O., S. 2447.
[116] So IDW (Hrsg.) (2002), a. a. O., S. 11.
[117] Siehe Hofmann (2002), a. a. O., S. 44.
[118] Vgl. IDW (Hrsg.) (2003), IDW PS 210, a. a. O., Tz. 8, S. 656.
[119] Ähnlich IDW (Hrsg.) (2003), IDW PS 210, a. a. O., Tz. 9, S. 656.
[120] Vgl. auch zum folgenden IDW (Hrsg.) (2001a), IDW PS 260: Das interne Kontrollsystem im Rahmen der Abschlussprüfung, in: Die Wirtschaftsprüfung, Heft 16 / 2001, Tz. 5-6, S. 822.
[121] Siehe IDW (Hrsg.) (2002), a. a. O., S. 11.
[122] So IDW (Hrsg.) (2003), IDW PS 210, a. a. O., Tz. 9, S. 657.
[123] Ähnlich IDW (Hrsg.) (2001a), IDW PS 260, a. a. O., Tz. 11, S. 823.
[124] Vgl. IDW (Hrsg.) (2001a), IDW PS 260, a. a. O., Tz. 10, S. 823.
[125] So IDW (Hrsg.) (1999), IDW PS 340: Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Abs. 4 HGB, in: Die Wirtschaftsprüfung, Heft 16 / 1999, Tz. 5, S. 658.
[126] Ähnlich Terlinde (2003), a. a. O., S. 91.
[127] Siehe Förschle / Küster (2003), Anmerkungen zu § 317 HGB, a. a. O., Tz. 72, S. 1832.
[128] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (1998), Regierungsbegründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG), Bundestag Drucksache 13/9712 vom 28.01.1998, Bonn 1998, S. 15.
[130] So auch zum folgenden Adler / Düring / Schmaltz (2000), Anmerkungen zu § 317 HGB, a. a. O., Tz. 226.
[131] Siehe IDW (Hrsg.) (2003), IDW PS 210, a. a. O., Tz. 11, S. 657.
[132] So IFAC (Hrsg.) (2004a), ISA 240 (Rev.), a. a. O., Tz. 13 und Tz. 16.
[133] Vgl. auch zum folgenden IFAC (Hrsg.) (2004a), ISA 240 (Rev.), a. a. O., Tz. 14.
[134] Ähnlich Schindler / Gärtner (2004), a. a. O., S. 1237.
[135] Vgl. AICPA (Hrsg.) (2002a), SAS 99, a. a. O., Tz. 4.
[136] So AICPA (Hrsg.) (2002b), SAS 1, Section 110, a. a. O., Tz. 3.
[137] Siehe IDW (Hrsg.) (2002), a. a. O., S. 11.
[138] So Schruff (2003), Zur Aufdeckung von Top-Management-Fraud durch den Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, in: Die Wirtschaftsprüfung, Heft 17 / 2003, S. 902.
[139] Ähnlich IDW (Hrsg.) (2003), IDW PS 210, a. a. O., Tz. 10, S. 657.
[140] Vgl. Oberste-Padtberg (2003), a. a. O., S. 165.
[141] So IDW (Hrsg.) (2002), a. a. O., S. 28.
[142] Siehe IFAC (Hrsg.) (2004a), ISA 240 (Rev.), a. a. O., Tz. 6.
[143] Ähnlich Schruff (2003), a. a. O., S. 902.
[144] Vgl. Schindler / Gärtner (2004), a. a. O., S. 1233.
[145] Vgl. auch zum folgenden IFAC (Hrsg.) (2004a), ISA 240 (Rev.), a. a. O., Tz. 15.
9783638591737
v66702
Fraud Jahresabschlußprüfung
Heike Matalla (Autor)
Grundsätze der Prüfung des Sachanlagevermögens im Rahmen des handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfung