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Timestamp: 2018-12-09 19:01:20+00:00
Document Index: 75283963

Matched Legal Cases: ['art. 83', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 41', 'art. 54', 'art. 15', 'art. 17', 'art. 68', 'art. 41', 'art. 54', 'art. 3', 'art. 43', 'art. 57', 'art. 12', 'art. 41', 'art.43', 'art.54', 'art. 41', 'art. 39']

Manovra d’estate 2008: la definizione dei potenziali accertamenti parziali | Commercialista Telematico
Manovra d’estate 2008: la definizione dei potenziali accertamenti parziali
Come è noto, l’art. 83, comma 18, del D.L. n. 112/2008, ha introdotto, nell’ambito del D.Lgs. n. 218/97, dopo l’art. 5, l’art. 5-bis, titolato “Adesione ai verbali di constatazione” (1).<?xml:namespace prefix = o ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:office" />
In forza di tale norma, il contribuente può prestare adesione integrale ai p.v.c. in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto redatti dalla G.d.F. o dall’Amministrazione finanziaria, semprechè trattasi di rilievi che consentano l’emissione di avvisi di accertamento parziali previsti dall’art. 41-bis del D.P.R. n. 600/73 e dall’art. 54, quarto comma, del D.P.R. n.633/72 (godendo della riduzione delle sanzioni ad un ottavo rispetto a quanto previsto per l’accertamento con adesione – un quarto -).
Atteso che solo i rilievi traducibili in avvisi di accertamento parziale possono godere dello speciale trattamento sanzionatorio, si ritiene necessario soffermarsi giuridicamente sulla questione.
L’accertamento parziale (2), previsto dagli artt. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972, è emesso dall’ufficio senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice, in quanto privo di una valutazione complessiva della posizione del contribuente e basato su informazioni precise e certe, accolte presso soggetti terzi.
Tale disposizione non costituisce un metodo di accertamento che deroga alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del citato D.P.R. n. 600/1973, ai fini reddituali, e artt. 54 e 55 del D.P.R. n.633/72, ai fini Iva, quanto piuttosto una modalità procedurale cui si applicano le stesse regole previste per gli accertamenti ordinari:
– acquiescenza, ai sensi dell’art. 15 del D. Lgs. n. 218/1997;
– definizione delle sole sanzioni, ex art. 17 del D. Lgs. n. 472 del 18.12.1997;
– impugnazione dell’avviso, ai sensi degli artt. 13 e 21 del D.Lgs. n. 546/1992;
– autotutela, ai sensi dell’art. 68 del D.P.R. 27.3.1992, n. 287;
– accertamento con adesione, ai sensi del D. Lgs. n. 218/1997;
– iscrizione a ruolo.
Non è necessario che l’avviso notificato debba espressamente recare l’indicazione di accertamento parziale, essendo sufficiente la menzione, nella motivazione dell’atto, della norma applicata, la evidenziazione che trattasi di atto emanato in base agli elementi segnalati, e la presenza delle condizioni sostanziali necessarie all’emanazione dell’atto piuttosto che l’espressa utilizzazione di formule sacramentali. Quindi, il difetto di espressa qualificazione dell’avviso parziale o come atto emanato in base all’art. 41-bis (II.DD.) o art. 54, quinto comma (IVA), non è di per sé idoneo a determinare l’illegittimità dell’atto.
Caratteristiche peculiari dell’istituto sono, pertanto:
· notifica semplificata, atteso che per effetto dell’art. 3, comma 4, del D.L. n. 261 del 15.9.1990, conv. con modif. in L. n. 331 del 12.11.90, basta il semplice invio di una “raccomandata con avviso di ricevimento; la notifica si da per avvenuta alla data indicata nell’avviso di ricevimento sottoscritto dal destinatario ovvero da persona di famiglia o addetto alla casa“.
Antecedentemente all’intervento del Legislatore del 2005 – Legge n. 311/2004 -, la norma prevedeva l’utilizzo dello strumento, senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti, in presenza di segnalazioni effettuate dal Centro informativo, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria. La presenza di elementi che consentono di stabilire l’esistenza di corrispettivi in tutto o in parte non dichiarati o di detrazioni in tutto o in parte non spettanti, consente all’ufficio di limitarsi ad accertare gli elementi predetti.
Dal quadro delineato emerge che siamo in presenza di atti standardizzati, in cui l’attività di controllo da parte dell’ufficio è limitata al riscontro delle segnalazioni ricevute con la dichiarazione presentata, non pregiudicando l’ulteriore azione accertatrice, al di là di quanto espressamente previsto dall’art. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, ai fini delle imposte sui redditi, e dall’art. 57, comma 3, del D.P.R. n. 633/72, ai fini dell’Iva, norme che subordinano la riemissione di un nuovo avviso di accertamento ad un ampliamento della conoscenza sulla situazione di fatto, attraverso elementi – nuovi e sopravvenuti – che se conosciuti prima, avrebbero portato ad una diversa valutazione reddituale.
La prima interpretazione ministeriale
Le Finanze, nella circolare n. 235/E dell’8.8.1997, diramata all’indomani della pubblicazione del D. Lgs. n. 218/1997, hanno fornito un’interpretazione più ampia dello strumento dell’accertamento parziale, precisando che “per gli elementi fiscalmente rilevanti evidenziati nei processi verbali conseguenti a verifiche generali della Guardia di finanza può essere utilizzato lo strumento dell’accertamento parziale di cui agli artt.41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54, co. 5, del D.P.R. n. 633/1972, “facendo salva, naturalmente, la possibilità e l’opportunità di ricorrere agli ordinari strumenti di accertamento generale “nelle ipotesi in cui risulti evidente la necessità per l’ufficio di svolgere un’ulteriore, autonoma, attività istruttoria“.
Tenuto conto che, come già detto, con lo strumento dell’accertamento parziale non si è inteso prevedere un nuovo metodo di accertamento ma solo una procedura alternativa, <?xml:namespace prefix = st1 ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:smarttags" />la C.M. n. 235/1997 ha ritenuto che l’ampliamento delle fonti di provenienza delle segnalazioni poste a fondamento dell’avviso di accertamento parziale e del loro contenuto, evidenziano come il tratto distintivo tra l’accertamento generale e quello parziale non sia più da ricercare nel contenuto proprio degli elementi comunicati all’ufficio tributario, ma nella provenienza esterna degli elementi medesimi rispetto all’ufficio e dalla loro immediata utilizzabilità e il termine segnalazioni, secondo i principi generali previsti dall’art. 12 delle disp. prel. alle leggi, non può che riferirsi a ogni tipo di elemento dato o notizia comunicato all’ufficio, qualunque sia la forma documentale utilizzata (verifica generale o parziale, comunicazione epistolare, eccetera).
La posizione e l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria è stata criticata dal SECIT – delibera n. 13/2001-, secondo cui “il ricorso allo strumento dell’accertamento parziale ex art. 41 bis, per frequenza e rilievo dell’attivazione……, si caratterizza come elemento di tendenziale sconfinamento dai limiti previsti dalla norma e dalla preclusione recata dall’art.43, comma 3 del D.P.R. n. 600/73. Infatti, in presenza di tutti gli elementi conoscitivi utili alla determinazione dell’imponibile, sembra da ritenere ortodosso che l’Amministrazione Finanziaria si attivi emettendo un accertamento definitivo che, ovviamente, non la priva della facoltà di intervenire al successivo manifestarsi di ulteriori elementi reddituali. Sembra, pertanto, auspicabile che sul tema venga condotto in sede ministeriale un approfondimento che possa fornire all’Agenzia delle Entrate univoche e condivisibili linee di condotta“.
La stessa giurisprudenza che si è occupata della questione non ha mostrato di condividere l’indirizzo interpretativo assunto (3).
Il particolare rigore richiesto da più settori ha portato l’Agenzia delle Entrate a ritornare sull’argomento, con la C.M. n. 65 del 28.6.2001, affermando che “l’ufficio è tenuto a svolgere, in sede istruttoria della posizione fiscale, un esame circostanziato dei complessivi elementi in suo possesso al fine di verificare l’effettiva legittimità dei presupposti impositivi, non rinviando tout court tale disamina alla fase del contraddittorio con il contribuente anche in relazione a poste di recupero per le quali non sussiste un ragionevole convincimento di fondatezza sulla base delle stesse risultanza istruttorie“, in quanto il successivo contraddittorio, in via di principio, si deve tenere su “nuovi elementi di valutazione rispetto a quelli già conosciuti e quindi valutabili dall’ufficio in dipendenza dell’attività istruttoria svolta“.
La circolare continua precisando che l’ulteriore attività istruttoria si rende necessaria ed opportuna, nei casi di dubbia fondatezza della pretesa tributaria, fermo restando che eventuali rilievi, privi di fondatezza, non devono pertanto costituire oggetto di contraddittorio.
Al di là delle modifiche terminologiche introdotte a seguito della soppressione degli Uffici Iva e II.DD. e la contestuale istituzione degli uffici locali dell’Agenzia delle Entrate, il legislatore – simmetricamente – sia ai fini Iva che reddituali, ha disposto l’utilizzabilità degli elementi che provengono “dagli accessi, ispezioni e verifiche nonché dalle segnalazioni effettuate dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali“ (verifiche delle Dogane, per esempio). L’impiego dello strumento parziale, inoltre, è stato esteso alle ipotesi in cui dalle segnalazioni emerga, ai fini delle imposte sui redditi, “l’esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli artt. 36-bis e 36-ter “ e ai fini Iva “l’esistenza di imposta” ovvero “l’imposta o la maggiore imposta non versata, escluse le ipotesi di cui all’art.54-bis”.
Il Legislatore del 2005 pone, quindi, fine anticipatamente ad una querelle che si era venuta a creare per effetto dell’interpretazione data inizialmente dall’Amministrazione finanziaria al vecchio dettato normativo, avallando le indicazioni fornite con la C.M. n. 235/1997, interpretazione “senz’altro sostenibile“, come indicato dalla migliore dottrina, pur se “la rilevanza concreta della questione resta comunque rara perché non riguarda il primo accertamento, che pur essendo emesso con l’etichetta di parziale, senza che ne esistessero i presupposti resta comunque valido. Il problema riguarda invece il secondo ipotetico accertamento, emesso dopo quello indebitamente qualificato come parziale” (4).
Le ripercussioni sul nuovo istituto definitorio
Oggi tutto ciò incide profondamente anche sulla possibilità di definire il pvc.
In virtù della nuova norma, infatti, solo i rilievi che presentano le caratteristiche sopra evidenziate, possono essere definiti (5).
In pratica, per il nuovo assetto normativo, operato dalla Finanziaria 2005, tutti gli elementi che provengono dagli accessi, ispezioni e verifiche nonché dalle segnalazioni effettuate dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali (Dogane, per esempio), possono utilizzare il nuovo strumento.
(1) Cfr. ANTICO, La nuova definizione in adesione senza contaddittorio, in www.ilcommercialistatelematico.it”;BUETTO, Manovra d’estate 2008: a seguito del maxiemendamento cambia la definizione dei processi verbali di constatazione (emessi a fine verifica dalla G.d.F.), in www.ilcommercialistatelematico.it; ANTICO-FUSCONI, Adesione senza contraddittorio: è possibile successivamente utilizzare l’istituto dell’adesione?, in “il fisco”, n. 31/2008, pag.5577; ANTICO, Al via l’adesione dei p.v.c.consegnati a dcecorrere dal 25.6.2008 in materia di imposte sui redditri ed Iva che consentono l’emissione di accertamenti parziali, in “ Finanza&Fisco”, n. 29/2008.
(2) Cfr. anche ANTICO, Accertamenti parziali, in “ La Settimana fiscale”, n. 4/2005, pag. 19
(3) Comm. Trib. Prov. di Latina, Sez. VIII, Sent. n. 229 del 26 agosto 2004, secondo cui manca la segnalazione esterna quando “ l’accertamento è fondato esclusivamente sul … processo verbale di constatazione redatto da un nucleo misto di funzionari appartenenti all’Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Formia e dell’Ufficio provinciale IVA di Latina, e cioè ad uffici che, a seguito della ristrutturazione … dell’Amministrazione finanziaria, sono confluiti nell’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Formia, e che, pertanto, non possono ritenersi estranei rispetto all’ufficio accertatore…, essendo evidente che, secondo una corretta e logica interpretazione di tale norma, le segnalazioni di elementi fiscalmente rilevanti ai fini dell’accertamento parziale, devono provenire esclusivamente da soggetti terzi rispetto all’Ufficio accertatore, e comunque privi di autonomo potere accertativi”. I giudici, inoltre, fanno rilevare che “i rilevi formulati con il citato processo verbale di constatazione, scaturiscono da una verifica globale e non parziale e si fondano non su elementi certi, bensì su presunzioni ed interpretazioni di norme…”; Comm. Trib. Prov. di Salerno, Sez. I, Sent. n. 222 del 22.11.1999, dep. il 24.1.2000, la cui massima statuisce che “è illegittimo l’accertamento parziale nei confronti di una società, basato su un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, che ha dedotto l’evasione dall’esame della contabilità parallela della ditta cedente, fatto acriticamente proprio dall’ufficio, che non ha fornito alcuna prova a fronte della dimostrazione della regolare fatturazione data dalla società acquirente”, poiché “i dati posti a fondamento dell’accertamento parziale debbono pur sempre essere costituiti da accertamenti specifici che consentano pressochè ictu oculi di individuare fattispecie imponibili sottratte alla tassazione; Comm. Trib. I grado di Reggio Emilia, Sez. VII, dec. n. del 23.2.1995, dep. il 25.3.1995, con cui i giudici di prime cure osservano, in massima, che “ i requisiti della gravità, precisione e concordanza, specie se invocati dall’ufficio, devono obiettivamente sussistere anche nel caso di accertamento parziale ex art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973. risulta censurabile in via di diritto l’accertamento dell’ufficio basato su dichiarazioni confessorie nelle quali il ricorrente fa un vago riferimento a sovrafatturazioni avvenute intorno agli anni …, al fine di accumulare fondi extra bilancio di circa lire…, soprattutto qualora tali dichiarazioni siano stare rese in un clima di pressione psicologica”. In senso favorevole al pensiero dell’Amministrazione finanziaria, si è invece espressa la Comm. Trib. Prov. di Salerno, Sez. VIII, Sent. n. 234 del 14.12.2000, dep. il 29.12.2000, secondo cui l’accertamento parziale non impedisce all’ufficio la possibilità di ricostruire induttivamente il reddito, secondo quanto disposto dall’art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973.
(4) LUPI, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, Milano, 2001, pag.125
(5) Sul punto cfr. l’interessante intervento di PAGANO, Manovra d’estate 2008: Occhio alla barca… arruolati i comuni: come difendersi, in www.https://www.commercialistatelematico.com/pagano.html , che pone una importate riflessione sulla definibilità dei sintetici