Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ilpb1-4511-1-1187-15-6-ag
Timestamp: 2017-10-19 18:20:12+00:00
Document Index: 21130773

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 14', 'art. 169', 'art. 10', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 8', 'art. 24', 'art. 14', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'Art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 8', 'art. 14', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 5', 'art. 8']

ILPB1/4511-1-1187/15-6/AG | Interpretacja indywidualna
ILPB1/4511-1-1187/15-6/AGinterpretacja indywidualna
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 oraz art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 października 2015 r. znak ILPB1/4511-1-1187/15-2/AG na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.
Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Jawnej (zwanej dalej Spółką Jawną), która od 2004 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji płyt, arkuszy i kształtek z tworzyw sztucznych, produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa oraz produkcji rur. Historia Spółki Jawnej wygląda następująco. Początkowo działalność gospodarcza była prowadzona w formie indywidualnej działalności gospodarczej jednego ze wspólników (dalej IDG). W 2001 roku przedsiębiorstwo to zostało wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej spółka z o.o.). W 2004 roku spółka z o.o. przekształciła się w Spółkę Jawną. Następnie w 2012 roku Spółka Jawna wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo do innej Spółki Osobowej prawa handlowego (dalej zwanej Spółką Osobową). Wartość wkładu do Spółki Osobowej została określona w wysokości wartości bilansowej przedsiębiorstwa (tzn. wynikającej z bilansu Spółki Jawnej wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania).
W skład aportu wchodziły:
środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należące do Spółki Jawnej, a także należące wcześniej do IDG oraz spółki z o.o. (w wycenie wartości przedsiębiorstwa ich wartość została przyjęta w wysokości faktycznie poniesionych wydatków pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne);
pozostałe aktywa trwałe, w tym środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie (w wycenie wartości przedsiębiorstwa ich wartość została przyjęta w wysokości faktycznie poniesionych wydatków);
aktywa obrotowe, w tym zapasy (w wycenie wartości przedsiębiorstwa ich wartość została przyjęta w wysokości faktycznie poniesionych wydatków, niezaliczonych do kosztów podatkowych), należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek (w zdecydowanie przeważającej większości były to należności od dostawców z tytułu dostaw towarów i usług, które u wspólników Spółki Jawnej były zaliczone do przychodów podatkowych; w niewielkim procencie były to należności wobec wspólników wynikające z faktu że Spółka Jawna uregulowała pewne płatności w imieniu wspólników, które następnie zostały zwrócone przez wspólników do Spółki Osobowej), środki pieniężne w kasie i na rachunkach;
zobowiązania - rezerwy na zobowiązania, zobowiązania długoterminowe, zobowiązania krótkoterminowe;
W związku z planowaną reorganizacją działalności gospodarczej, która ma na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności operacyjnej, planowane jest wystąpienie Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej. Z tytułu wystąpienia ze Spółki Osobowej Spółce Jawnej należne będzie wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych. Wynagrodzenie dla Spółki Jawnej za wystąpienie ze Spółki Osobowej może być płatne jednorazowo albo w ratach ustalonych przez strony porozumienia.
Dodatkowo należy wskazać, że Wnioskodawca zwracał się już z wnioskiem o interpretację w podobnym zakresie. Otrzymał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2015 roku, (identyczną interpretację otrzymali pozostali wspólnicy), że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Wnioskodawca postanowił wystąpić jeszcze raz z wnioskiem o interpretację w tym zakresie, aby potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy w świetle aktualnego stanu prawnego (co prawda nie nastąpiły zmiany przepisów, w zakresie mającym wpływ na przedmiotowy stan faktyczny, ale z uwagi nawet na nieistotne zmiany, Wnioskodawca woli otrzymać takie potwierdzenie) oraz w celu doprecyzowania uzyskanej interpretacji, aby Wnioskodawca miał pewność w dokładnym wyliczeniu kosztów podatkowych przy wystąpieniu Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej.
Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychód Wnioskodawcy (wspólnika Spółki Jawnej) z tytułu wystąpienia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej...
Jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej, jeżeli przedmiotem wkładu do Spółki Osobowej było przedsiębiorstwo... Czy kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, z tytułu wystąpienia tejże Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej i otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu przez Spółkę Jawną, będą, w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki Jawnej:
wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę Jawną na nabycie bądź wytworzenie wniesionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które do momentu wniesienia aportu do Spółki Osobowej nie były zaliczone do kosztów podatkowych w Spółce Jawnej,
wydatki faktycznie poniesione przez spółkę z o. o., która została w 2004 roku przekształcona w Spółkę Jawną, na nabycie bądź wytworzenie wniesionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które do momentu wniesienia aportu do Spółki Osobowej nie były zaliczone do kosztów podatkowych przez spółkę z o. o., ani przez wspólników Spółki Jawnej,
wydatki faktycznie poniesione przez JDG na nabycie bądź wytworzenie wniesionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które do momentu wniesienia aportu do Spółki Osobowej nie były zaliczone do kosztów podatkowych w ramach JDG, ani w ramach spółki z o. o., ani przez wspólników Spółki Jawnej,
wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę Jawną na wniesione środki trwałe w budowie, e) zaliczki wpłacone przez Spółkę Jawną na wniesione środki trwałe w budowie,
wartość netto wniesionych należności krótkoterminowych z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, zaliczonych przed ich wniesieniem w ramach działalności Spółki Jawnej do przychodów podatkowych,
kwota wniesionych środków pieniężnych w kasie i na rachunku, bez pomniejszenia o zobowiązania...
W którym momencie powstaje u Wnioskodawcy przychód w przypadku wystąpienia ze Spółki Osobowej za wynagrodzeniem płatnym w ratach...
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1 i 3, tj. w zakresie przychodów, udzielono w dniu 24 listopada 2015 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-1187/15-5/AG.
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, konsekwencje podatkowe wystąpienia wspólnika ze Spółki Osobowej w niniejszym przypadku należy omawiać na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f). ponieważ Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wynika to z faktu, że na gruncie u.p.d.o.f spółki osobowe są transparentne podatkowo, tzn. spółki te nie są podatnikami, a skutki podatkowe związane z działalnością tych spółek są rozpoznawane na poziomie wspólników. W omawianej sytuacji ze Spółki Osobowej wystąpi Spółka Jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Mając właśnie na uwadze transparentność spółek osobowych, skutki podatkowe takich transakcji należy określić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej występującej ze Spółki Osobowej. Źródłem przychodu w przypadku Wnioskodawcy będzie pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Przychody związane z uczestnictwem w Spółce Osobowej stanowią bowiem dla wspólników przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Przychód (a także związane z nim koszty podatkowe) będzie określany proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.
Stanowisko takie potwierdza wspomniana już, uzyskana przez Wnioskodawcę, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2015 r. (sygn. (...)).
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, zauważyć należy co następuje.
Jak stwierdzono w odpowiedzi na pytanie pierwsze, wynagrodzenie z tytułu wystąpienia ze Spółki Osobowej będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się „środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.” Przychód ustalony zgodnie z powyższymi przepisami może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f „dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”.
Przedmiotem niniejszego wniosku jest kwestia ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wystąpienia wspólnika (Spółki Jawnej) ze spółki niemającej osobowości prawnej (Spółki Osobowej), gdy Spółka Jawna otrzymuje z tytułu wystąpienia środki pieniężne. Kwestie te regulują cytowane wyżej art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. W art. 24 ust. 3c mowa jest o „wydatkach na objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”. Przepisy podatkowe nie wyjaśniają co należy rozumieć przez wydatki na objęcie udziałów, zatem należy się odwołać do wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana, albo sumę wydaną na coś”. Z definicji tej można wyprowadzić następujące wnioski. Po pierwsze, wydatek oznacza przeniesienie określonych dóbr, które powoduje u wydatkującego uszczuplenie majątku; innymi słowy wydatek oznacza zmniejszenie się majątku wydatkującego. Po drugie, wydatek może mieć postać sumy pieniędzy, jak również postać niepieniężną (np. rzeczy lub praw); wydatkiem może być zatem także aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za takim rozumieniem omawianego przepisu opowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-361/11/AB).
W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że w razie wystąpienia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej za wynagrodzeniem w postaci środków pieniężnych kosztem uzyskania przychodów (tj. wydatkiem na objęcie udziałów w Spółce Osobowej), zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., będą wydatki poniesione na aktywa wnoszone w ramach aportu przedsiębiorstwa, za które należy uznać: niezamortyzowane wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie wniesionych środków trwałych i wartości niematerialnych, wydatki poniesione na wnoszone zapasy, wartość nominalna wnoszonych należności, wniesione środki pieniężne, wydatki na wniesione środki trwałe w budowie, zaliczki na środki trwałe w budowie, bez uwzględniania zobowiązań wnoszonego przedsiębiorstwa. Wskazane aktywa zostały przez Spółkę Jawną przeniesione do Spółki Osobowej, a więc został zrealizowany „wydatek”. W ten sposób doszło do oczywistego uszczuplenia majątku Spółki Jawnej (jej majątek zmniejszył się o wartość aktywów przedsiębiorstwa wnoszonego aportem). Wydatek ten został poniesiony w celu otrzymania przez Spółkę Jawną ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej. W zakresie ustalenia co należy uznać za wydatek poniesiony na objęcie praw do udziałów w Spółce Osobowej, w szczególności należy odnieść się do kwestii wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa należności z tytułu dostaw towarów i usług oraz należności od wspólników. Jeżeli chodzi o należności wobec wspólników, to wynikały one z uregulowania pewnych kwot przez Spółkę Jawną w imieniu wspólników, które następnie musiały zostać zwrócone przez wspólników, a zatem w tym zakresie wydatkiem na objęcie praw do udziałów w Spółce Osobowej była kwota należności (jest to kwota wydatkowana przez Spółkę Jawną na wniesione należności). Jeżeli chodzi natomiast o należności z tytułu dostaw towarów i usług, to wydatkiem na objęcie praw do udziałów w Spółce Osobowej powinna być wartość netto tych wierzytelności (bez kwoty podatku VAT). Należności te stanowiły w Spółce Jawnej prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub rzeczowego, które wynikało z przeszłych zdarzeń (dostaw towarów czy świadczenia usług zaliczonych w ramach działalności Spółki Jawnej do przychodów podatkowych w kwocie netto). Wnosząc należności do Spółki Osobowej, to Spółka Osobowa nabyła te prawa do świadczeń pieniężnych lub rzeczowych. W ten sposób doszło do poniesienia „wydatku”, ponieważ Spółka Jawna wnosząc aport zrezygnowała z przysługujących jej praw z tytułu tych należności. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest uznanie, że wartość tych aktywów stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie wystąpienia ze Spółki Osobowej.
Odnośnie natomiast nieuwzględniania w kosztach wartości zobowiązań jest to uzasadnione tym, że nie mogą być one uznane za „wydatek” (zobowiązania nie mieszczą się bowiem w przedstawionej wyżej definicji wydatków). Wydatek ma stanowić przeniesienie określonych dóbr, ale skutkujące uszczupleniem majątku wydatkującego. Nie budzi wątpliwości, że przeniesienie aktywów stanowi uszczuplenie majątku wydatkującego. Natomiast przeniesienie zobowiązań nie stanowi uszczuplenia majątku wydatkującego. Przeniesione w drodze aportu przedsiębiorstwa zobowiązania nie mogą być, w przeciwieństwie do aktywów, kosztem podatkowym ponieważ nie posiadają dodatniej wartości. Wartości podatkową posiadają jedynie aktywa, gdyż tylko z nabyciem aktywów może się wiązać powstanie kosztu uzyskania przychodów, który to koszt może być w przyszłości potrącony (tzn. pomniejszy przychody). Cechy takiej nie mają zobowiązania (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2013 r. sygn. ITPB1/415-332/13/DP). Wobec tego zobowiązania przedsiębiorstwa wnoszonego aportem nie mogą stanowić wydatków na objęcie udziałów w Spółce Osobowej.
W tym miejscu należy podkreślić, że w razie wystąpienia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej za wynagrodzeniem w postaci środków pieniężnych kosztem uzyskania przychodów będą wydatki ustalane we wskazany wyżej sposób, o ile wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych u wspólników Spółki Jawnej do momentu wniesienia aportu. Mając na uwadze, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f, kosztem podatkowym z tytułu wystąpienia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej są wydatki poniesione na objęcie prawa do udziału w Spółce Osobowej, dla określania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia wspólnika nie będzie miało znaczenia, co działo się z wniesionymi aktywami w spółce, do której wniesiono wkład, a więc czy, kiedy i w jaki sposób w ramach działalności prowadzonej poprzez Spółkę Osobową wniesione aktywa zostały zaliczone do kosztów podatkowych po ich wniesieniu.
Wspólnicy zapłacili podatek od dochodu ze sprzedaży maszyny wynoszącego 50.000 zł (przychód podatkowy wspólników 150.000 - koszt podatkowy wspólników 100.000 = dochód 50.000 zł).
Wspólnicy występują ze spółki i otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie 110.000 zł. Wówczas ich przychodem jest 110.000 zł, a kosztem podatkowym jest 100.000 zł. Płacą podatek od 10.000 zł.
Łącznie wspólnicy zapłacą podatek od kwoty 60.000 zł (50.000 zł za sprzedaż towarów i 10.000 przy Wystąpieniu).
Wspólnicy zapłacili podatek od dochodu ze sprzedaży maszyny w wysokości 50.000 zł (przychód podatkowy wspólników 150.000 koszt podatkowy wspólników 100.000 zł = dochód 50.000 zł).
Wspólnicy występują ze spółki jawnej i otrzymują wynagrodzenie 110.000 zł.
Jeżeli przyjmiemy stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu u wspólników są wydatki faktycznie poniesione przez wspólników na wkład do spółki jawnej, nie zaliczone do momentu aportu do kosztów podatkowych wspólników, to kosztem podatkowym przy wystąpieniu jest kwota 100.000 zł i wspólnicy zapłacą podatek od kwoty 10.000 zł. Łącznie wspólnicy zapłacą podatek od kwot 60.000 zł (50.000 zł za sprzedaż towarów i 10.000 przy wystąpieniu) - (efekt ekonomiczny jak w Przykładzie 1).
Jeżeli jednak przyjęlibyśmy stanowisko (całkowicie błędne w opinii Wnioskodawcy), że kosztem uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia wspólników ze spółki jawnej są wydatki poniesione przez wspólników na wkład do spółki jawnej, niezaliczone do kosztów podatkowych zarówno do momentu aportu, jak i po aporcie w spółce jawnej, to w przedmiotowym przypadku kosztem uzyskania przychodów u występujących wspólników byłaby kwota 0 (ponieważ w spółce jawnej wydatek na maszynę został zaliczony do kosztów podatkowych w momencie jej sprzedaży). W konsekwencji z tytułu wystąpienia wspólnicy zapłacą podatek od kwoty 110.000 zł. Czyli łącznie wspólnicy zapłacą podatek od kwoty 160.000 zł (50.000 zł z odsprzedaży maszyny i 110.000 zł od wystąpienia). Takie stanowisko byłoby w sposób oczywisty niezgodne z prawem, skoro wspólnik poniósł wydatek na objęcie udziałów w spółce jawnej w wysokości 100.000 zł. Poniósł taki sam wydatek jak w Przykładzie 1. Nie ma zatem podstaw prawnych do różnicowania kosztów podatkowych w Przykładzie 1 i 2. W obu przypadkach koszt podatkowy w momencie wystąpienia to 100.000 zł.
Spółka jawna rozpoczęła amortyzację maszyny i do dnia wystąpienia wspólników ze spółki zaliczyła do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od maszyny w wysokości 70.000 zł.
Jeżeli przyjmiemy stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu u wspólników są wydatki faktycznie poniesione przez wspólników na wkład do spółki jawnej, niezaliczone do momentu aportu do kosztów podatkowych wspólników, to kosztem podatkowym przy wystąpieniu jest kwota 100.000 zł i wspólnicy zapłacą podatek od kwoty 10.000 zł. Łącznie wspólnicy zapłacą podatek od kwoty 60.000 zł (50.000 zł za sprzedaż towarów i 10.000 zł przy wystąpieniu) - (efekt ekonomiczny jak w Przykładzie 1).
Jeżeli jednak przyjęlibyśmy stanowisko (całkowicie błędne w opinii Wnioskodawcy), że kosztem uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia wspólników ze spółki jawnej są wydatki poniesione przez wspólników na wkład do spółki jawnej, niezaliczone do kosztów podatkowych zarówno do momentu aportu, jak i po aporcie w spółce jawnej, to w przedmiotowym przypadku kosztem uzyskania przychodów u występujących wspólników byłaby kwota 30.000 zł (ponieważ spółka jawna zaliczyła do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne maszyny na kwotę 70.000 zł, a zatem 30.000 zł nie zostało jeszcze zaliczone do kosztów podatkowych. Może być zaliczone do kosztów w spółce jawnej po wystąpieniu wspólników). W konsekwencji z tytułu wystąpienia wspólnicy zapłacą podatek od kwoty 80.000 zł. Czyli łącznie wspólnicy zapłacą podatek od kwoty 90.000 zł (50.000 zł odsprzedaży maszyny i 80.000 zł od wystąpienia).
Także w tym przypadku stanowisko to należy uznać za błędne z powodów wskazanych w Przykładzie 2 - wspólnicy w tym przypadku, tak jak w Przykładzie 1 i 2 ponieśli wydatek na wkład w wysokości 100.000 zł, a zatem przy wystąpieniu ze spółki jawnej kosztem podatkowym powinna być kwota 100.000 zł.
Mając zatem na uwadze brzmienie przepisów, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej jest wydatek poniesiony przez wspólnika na przedmiot wkładu, to w każdym z tych wariantów kosztem podatkowym z tytułu wystąpienia powinna być kwota 100.000 zł (bo taki wydatek wspólnik poniósł na wkład w każdym z ww. przykładów - w przykładzie 1 w formie gotówkowej, a w przykładzie 2 i 3 w formie wydatku na zakup maszyny, która została wniesiona do spółki). Gdybyśmy przyjęli błędne podejście, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu przedstawionych w ww. przykładach wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej są nie tylko wydatki poniesione przez wspólnika niezaliczone do kosztów podatkowych przed aportem, ale także po aporcie, to byłoby ono po pierwsze sprzeczne z brzmieniem przepisu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. (w każdym bowiem z tych trzech przykładów wydatek wspólnika na wkład był taki sam, różnił się tylko formą), a po drugie różnicowałoby ono sytuację wspólników w zależności od tego co z danym wkładem zrobiłaby spółka (na co wspólnik nie mógłby mieć wpływu) oraz w jakim terminie wspólnik wystąpiłby ze spółki (np. przed czy po zamortyzowaniu wniesionego wkładu; przed czy po sprzedaży wniesionego wkładu). Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy dla określenia wysokości kosztów podatkowych z tytułu wystąpienia istotne jest czy Wnioskodawca faktycznie poniósł wydatek na przedmiot wkładu oraz, że nie zaliczył przed wniesieniem wkładu tego wydatku do kosztu podatkowego. Dla określenia kosztu z tytułu wystąpienia nie może mieć znaczenia co się dzieje z przedmiotem wkładu po jego wniesieniu do spółki. Przepis jednoznacznie bowiem wskazuje, że kosztem jest wydatek poniesiony przez wspólnika na przedmiot wkładu i nie uzależnia wysokości kosztu od tego co działo się dalej z tym wkładem w spółce otrzymującej wkład.
W przedstawionym zatem stanie faktycznym przypadku kosztem uzyskania przychodu z tytułu Wystąpienia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej byłyby wydatki na aktywa wniesione do Spółki Osobowej (zgodnie z pkt a.), niezaliczone do kosztów podatkowych do momentu wniesienia aportu. Jeżeli więc przykładowo Spółka Jawna wniosła do Spółki osobowej w ramach aportu przedsiębiorstwa maszynę, którą kupiła za kwotę 200.000 zł, to kosztem z tytułu wystąpienia Spółki Jawnej ze Spółki osobowej będzie niezamortyzowana wartość maszyny na moment aportu (fakt, że Spółka Osobowa kontynuuje odpisy amortyzacyjne i że są one przed wystąpieniem zaliczane do kosztów podatkowych, nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości kosztów z tytułu wystąpienia przez Spółkę Jawną, co zostało zobrazowane w ww. Przykładach i wynika z brzmienia art. 24 ust. 3c). Z perspektywy bowiem wspólnika wnoszącego wkład istotne są bowiem wydatki poniesione na przedmiot wkładu oraz jego wniesienie do Spółki Osobowej. Całkowicie odrębnie opodatkowane są działania podejmowane przez Spółkę Osobową w zakresie otrzymanego wkładu. Dla opodatkowania podatkiem dochodowym wystąpienia wspólnika ze Spółki Osobowej istotne jest to ile poniósł wydatków na przedmiot wkładu i jaką wartość wynagrodzenia otrzymał przy wystąpieniu. Odrębnie zatem podatkowo kwalifikujemy czynność wystąpienia ze Spółki Osobowej po wniesieniu wkładu i całkowicie odrębnie czynności podejmowane przez Spółkę Osobową z przedmiotem wkładu. Po drugie powyższy wniosek wynika także z wykładni przepisów. Art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie wprowadza kryterium niezaliczenia do kosztów w spółce otrzymującej wkład. Nie można interpretować art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. rozszerzająco poprzez dodanie do niego dodatkowych warunków, których nie ma w jego treści. Jest to sprzeczne z zasadami wykładni językowej, mającej pierwszeństwo w prawie podatkowym. Natomiast kryterium niezaliczenia w koszty w spółce otrzymującej wkład pojawia się w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., który jednak ma zastosowanie do wystąpienia ze spółki za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej. Gdyby wolą ustawodawcy było takie określenie kosztów w przypadku wystąpienia za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej, wówczas posłużyłby się konstrukcją prawną z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.
Wnioskodawca uważa, że w przypadku wystąpienia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej, jego koszty uzyskania przychodów należy określić na podstawie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki Jawnej (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Kosztem zatem Wnioskodawcy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z tytułu wystąpienia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej będą, w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki Jawnej:
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 3, jak była już mowa w odpowiedzi na poprzednie pytanie, przychód wspólnika z tytułu wystąpienia ze Spółki Osobowej stanowi przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Jest to przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f).
Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. „za przychód: działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.” Za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.). Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f). W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1b, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.).
Natomiast moment powstania przychodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki Osobowej należy określić na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Nie znajdują tutaj zastosowania art. 14 ust. 1c i ust. 1e u.p.d.o.f., ponieważ w przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki Osobowej nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi przez występującego wspólnika. W związku z moment powstania przychodu należy określić na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., jako dzień otrzymania zapłaty.
Podsumowując: zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia ze Spółki Osobowej za wynagrodzeniem płatnym w ratach, przychód podatkowy będzie powstawał w dacie zapłaty każdej z rat.
Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Wnioskodawca powziął wątpliwość jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Zainteresowanego z tytułu wystąpienia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej, jeżeli przedmiotem wkładu do Spółki Osobowej było przedsiębiorstwo.
W pierwszej kolejności należy określić źródło przychodu z tytułu otrzymania ww. składników w sytuacji wystąpienia spółki jawnej, wspólnika spółki osobowej, z tej spółki.
W wydanej dla Wnioskodawcy w dniu 24 listopada 2015 r. interpretacji indywidualnej nr ILPB1/4511-1-1187/15-5/AG wskazano, że przychód z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej osiągnie występujący z niej wspólnik (czyli spółka jawna), jednak z uwagi na transparentność podatkową spółki jawnej, podatkowe aspekty powstania przychodu należy odnosić do osób fizycznych – podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – będących wspólnikami spółki jawnej, z uwzględnieniem ich udziału w tej spółce (art. 8 ww. ustawy). Przychód ten – zaliczany do źródła działalność gospodarcza – powstanie w momencie wypłaty ww. środków pieniężnych (tj. w dacie zapłaty każdej z rat).
W omawianej sprawie ww. regulacja prawna nie znajdzie zastosowania, ponieważ – jak podął Wnioskodawca – z tytułu wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej Zainteresowany otrzyma środki pieniężne, przy czym płatne one będą w ratach.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ILPB1/4511-1-1187/15-6/AG