Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-xi-r-15-16/
Timestamp: 2019-05-26 01:22:24
Document Index: 378894177

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 4', '§ 67', '§ 67', '§ 18', 'Art. 132', '§ 108', '§ 115', '§ 98', '§ 99', '§ 97', '§ 115', '§ 115', '§ 115', '§ 4', '§ 67', 'Art. 13', '§ 7', '§ 67', '§ 17', '§ 2', '§ 2', '§ 67', '§ 67', '§ 2', '§ 67', '§ 2', 'BGH', '§ 4', '§ 4', 'Art. 13', 'EuG', 'EuG', '§ 4', '§ 67', '§ 18', '§ 19', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 3', '§ 6', '§ 67', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 132', 'EuG', '§ 4', '§ 4', 'EuG', 'EuG', '§ 4', '§ 4', 'Art. 132', '§ 108', '§ 108', '§ 108', '§ 1', '§ 109', '§ 109', '§ 108', '§ 108', 'EuG']

Urteil vom 23.1.2019, XI R 15/16 - Steuernsparen
Urteil vom 23.1.2019, XI R 15/16
.	 Veröffentlicht am 24. April 2019 . 0
2. Rechnet eine Privatklinik entsprechend § 17b Abs. 1 KHG Fallpauschalen ab, ist im Rahmen der nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO vorzunehmenden Vergleichsberechnung weder als „schädlich“ oder „unschädlich“ i.S. des § 67 Abs. 1 AO zu berücksichtigen, ob ein im Krankenhaus tätiger Belegarzt seine Leistungen nach GOÄ oder nach Kassengrundsätzen abgerechnet hat. Vielmehr sind bei Tätigkeit eines Belegarztes die von der Privatklinik gegenüber den Patienten abgerechneten Entgelte für Krankenhausleistungen mit den jeweiligen gemäß § 18 Abs. 2 Satz 1 KHEntgG geminderten Fallpauschalen eines Krankenhauses im Anwendungsbereich des KHEntgG zu vergleichen.
3. Dafür, ob Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze von einer Privatklinik unter sozial vergleichbaren Bedingungen wie die einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung erbracht wurden, ist im Rahmen von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL darauf abzustellen, ob eine Privatklinik –einen entsprechenden Bedarf vorausgesetzt– die Voraussetzungen für die Zulassung nach § 108 SGB V erfüllt hätte.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erfasste die Werte im Rahmen der eingereichten Umsatzsteuererklärungen.
In der Folgezeit reichte die Klägerin Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate Juli bis Dezember 2013 ein, in denen sie –entsprechend der Auffassung des FA– ihre Umsätze als steuerpflichtig angesetzt hatte, und legte dagegen jeweils Einspruch ein.
Nach dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 22. Juni 2016 hat das FG u.a. folgenden Tenor verkündet: „Die Revision wird zugelassen.“ Ebenso lautet der Tenor des schriftlichen Urteils. Weiter führte das FG in den Gründen aus: „Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 [der Finanzgerichtsordnung] FGO zugelassen. Insbesondere die Behandlung von Belegarztleistungen im Rahmen der streitgegenständlichen Steuerbefreiungsvorschriften ist höchstrichterlich nicht hinreichend geklärt.“ In der Rechtsmittelbelehrung heißt es dagegen: „Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten hinsichtlich der Umsatzsteuer 2013 die Revision zu.“
a) Zwar ist eine wirksame Beschränkung der Rechtsmittelzulassung möglich, wenn sie rechtlich und tatsächlich selbständige Teile des Streitstoffes betrifft, über die in einem besonderen Verfahrensabschnitt, abgetrennt vom übrigen Verfahren, im Wege eines Teilurteils (§ 98 FGO) oder eines Zwischenurteils über den Grund des Anspruchs (§ 99 FGO) oder über die Zulässigkeit der Klage (§ 97 FGO) gesondert entschieden werden könnte (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 56/08, BFHE 226, 193, BStBl II 2010, 202, Rz 12, m.w.N.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 31; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 115 FGO Rz 290).
Wenn aber aus dem bloßen Beifügen einer Rechtsmittelbelehrung, die von der Zulässigkeit der Revision ausgeht, regelmäßig nicht auf die Zulassungsentscheidung des FG geschlossen werden kann (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. September 2002 IV B 204/01, BFH/NV 2003, 69, unter 2.b, Rz 7; vom 14. Oktober 2010 VII R 34/10, BFH/NV 2011, 278, Rz 2, jeweils m.w.N.), kann eine –zumal in sich nicht widerspruchsfreie– Rechtsmittelbelehrung nicht zur Beschränkung der in Tenor und Gründen enthaltenen Revisionszulassung führen (vgl. Lange in HHSp, § 115 FGO Rz 277, 280).
a) Steuerfrei waren in den Streitjahren 2005 und 2006 nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. „die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung, Einrichtungen zur Geburtshilfe sowie der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt“ wurden.
Unionsrechtliche Grundlage dafür war Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Danach befreien die Mitgliedstaaten „die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze“ von der Steuer. Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen, der diese Leistungen erbringt, nicht um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, sind diese Umsätze nur steuerfrei, wenn sie „unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden“.
bb) Nicht zu den allgemeinen Krankenhausleistungen nach § 7 KHEntgG gehören die –für die Quote nach § 67 AO insofern „schädlichen“– Wahlleistungen nach § 17 KHEntgG. Darunter fallen z.B. Unterkunftswahlleistungen (Belegung eines Ein- oder Zweibettzimmers) und wahlärztliche Leistungen (Chefarztbehandlung).
cc) Leistungen eines selbständigen Belegarztes sind nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KHEntgG –im Gegensatz zu Wahlleistungen, insbesondere des angestellten Wahlarztes– keine Krankenhausleistungen, obwohl dieser seine Leistungen im Krankenhaus erbringt und diese Leistungen auch als stationäre Leistungen anzusehen sind (vgl. Uleer/Miebach/Patt, Abrechnung von Arzt- und Krankenhausleistungen, 3. Aufl., KHEntgG § 2 Rz 3).
d) Anders als vom FG angenommen, ist in der Vergleichsberechnung weder als „schädlich“ oder „unschädlich“ i.S. des § 67 AO zu berücksichtigen, ob ein im Krankenhaus tätiger Belegarzt seine Leistungen nach der Gebührenordnung für Ärzte (GOÄ) oder nach Kassengrundsätzen abgerechnet hat.
aa) Zum einen kommt es bereits nach dem Wortlaut des § 67 Abs. 2 AO nur auf die für Krankenhausleistungen berechneten Entgelte an. Nach der Definition des in Abs. 1 in Bezug genommenen KHEntgG handelt es sich bei den Belegarztleistungen ausdrücklich nicht um Krankenhausleistungen (§§ 2 Abs. 1 Satz 2, 18 KHEntgG). Dagegen handelt es sich bei den –für die Vergleichsberechnung nach § 67 AO „schädlichen“– Wahlarztleistungen ausdrücklich um Krankenhausleistungen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 KHEntgG). Dementsprechend sind belegärztliche Leistungen weder beihilferechtlich (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 23. April 2015 5 C 2/14, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungs-Report 2015, 748, Rz 18 ff.) noch hinsichtlich der geltenden Liquidationsberechtigung (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 16. Oktober 2014 III ZR 85/14, BGHZ 202, 365, Rz 28 ff.) mit denen eines Wahlarztes gleichzusetzen.
(3) Auch umsatzsteuerrechtlich handelt es sich bei Belegarzt und Krankenhaus um zwei unterschiedliche Unternehmer, die verschiedene Leistungen (ärztliche Operation und Unterkunft/ Pflege im Krankenhaus) aufgrund eines gesonderten Rechtsverhältnisses erbringen. Dementsprechend können die Leistungen des Belegarztes –zumindest nach der in den Streitjahren geltenden Gesetzeskonzeption (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2017 V R 25/16, BFHE 259, 171, Rz 13 f.)– als gesondert zu beurteilende Heilbehandlungsleistungen unter § 4 Nr. 14 UStG a.F. fallen (BFH-Urteil vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, Rz 28). Dem steht nicht entgegen, dass es für die Einordnung der Krankenhausleistungen als umsatzsteuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf die Identität des Leistungsempfängers ankommt und damit darauf abzustellen ist, ob die vom Arzt durchgeführte Operation medizinisch indiziert war (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 2014 V R 19/11, BFHE 247, 369, BStBl II 2016, 781, Rz 31 f.).
(1) Zweck der Steuerbefreiungsregelung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist es, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken (vgl. in diesem Sinne Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– L.u.P. vom 8. Juni 2006 C-106/05, EU:C:2006:380, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2006, 464, Rz 29; CopyGene vom 10. Juni 2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 30; BFH-Urteil in BFHE 235, 58, Rz 21; BFH-Beschluss vom 11. Oktober 2017 XI R 23/15, BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 27) und dadurch die Heilbehandlungen dem Einzelnen zugänglicher zu machen (EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 21. September 2017 C-616/15, EU:C:2017:721, UR 2017, 792, Rz 47, m.w.N.; Hölzer in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 14 Rz 737).
(2) Hiervon liegt aus mehreren Gründen keine Abweichung vor. Erstens handelt es sich bei der Klägerin, anders als bei der Klägerin im Urteilsfall in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212, um eine Klinik mit eigenem ärztlichen Dienst. Zweitens ist das BFH-Urteil in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212 zur Rechtslage von 1983 ergangen. Seither hat sich zum einen das Abrechnungssystem mit Einführung von Fallpauschalen grundlegend gewandelt. Zum anderen galt damals die hier maßgebliche Fassung des § 67 AO mit Verweis auf das KHEntgG noch nicht. Aufgrund der geänderten Rechtslage liegt drittens die vom V. Senat des BFH damals bejahte Regelungslücke nicht mehr vor (vgl. oben unter III.1.c cc): Da in Belegarztfällen die gegenüber den Patienten durch die Klägerin abgerechneten Entgelte für Krankenhausleistungen verglichen werden können mit den jeweiligen gemäß § 18 Abs. 2 Satz 1 KHEntgG geminderten Fallpauschalen eines Krankenhauses im Anwendungsbereich des KHEntgG und –soweit die Klägerin gegenüber ihren Belegärzten abgerechnet hat– der Kostenerstattungsanspruch nach § 19 Abs. 1 KHEntgG Berücksichtigung finden kann, besteht keine Regelungslücke mehr, die eine Erweiterung des Vergleichsmaßstabs über den Wortlaut des § 67 AO hinaus erfordern würde.
aa) Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO war vor Einführung von Fallpauschalen eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten und der Nachweis, dass sich die im Rahmen einer solchen Kalkulation angesetzten „Selbstkosten“ dem Grunde und der Höhe nach an den Vorgaben der BPflV orientieren (vgl. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 4; Sterzinger, UR 2013, 525, 527 f.). Nur auf diese Weise waren die berechneten Entgelte eines privaten Krankenhauses mit den im Anwendungsbereich der BPflV festzusetzenden Pflegesätzen vergleichbar. Denn die Pflegesätze, durch die die allgemeinen Krankenhausleistungen abgegolten werden sollen, wurden auf der Grundlage der Selbstkosten berechnet (vgl. §§ 3 Abs. 1, 4 Abs. 1 i.V.m. 16 Abs. 1 BPflV 1973 bzw. §§ 6 i.V.m. 16 BPflV 1986; vgl. BFH-Urteile in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212, unter II.1.a aa, Rz 12; vom 2. Oktober 2003 IV R 48/01, BFHE 204, 80, BStBl II 2004, 363, unter 1.c, Rz 18 f.; in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 31 f.).
a) Nach den Feststellungen des FG waren nicht alle im Krankenhaus vorgenommenen Behandlungen medizinisch indiziert. Jedoch fehlen Feststellungen dazu, ob und inwieweit die streitigen Umsätze der Klägerin im Zusammenhang mit medizinisch nicht indizierten Behandlungen stehen. Soweit solche Leistungen der Klägerin vorliegen, fallen diese bereits nicht in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiungsvorschrift und sind die entsprechenden Belegungstage daher in der Vergleichsberechnung nach § 67 Abs. 2 AO –weder im Nenner noch im Zähler– zu berücksichtigen.
aa) Die Begriffe „Krankenhausbehandlung und ärztliche Heilbehandlung“ i. S. des. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG einerseits und „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ i. S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG andererseits sind grundsätzlich inhaltsgleich (Gleiches gilt für die entsprechenden Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und Buchst. c MwStSystRL; s. EuGH-Urteile CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 28, 30; Future Health Technologies vom 10. Juni 2010 C-86/09, EU:C:2010:334, UR 2010, 540, Rz 36, 37, 38, 47; PFC Clinic vom 21. März 2013 C-91/12, EU:C:2013:198, UR 2013, 335, Rz 28; s.a. Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 14 Rz 109; Hölzer in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 14 Rz 81; Grebe/Raudszus, Der Umsatz-Steuer-Berater 2017, 364, 367).
Erfasst werden dadurch –einem therapeutischen Zweck dienende– Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 27; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 28; BFH-Urteile vom 5. November 2014 XI R 11/13, BFHE 248, 389, Rz 19; vom 26. Juli 2017 XI R 3/15, BFHE 259, 150, BStBl II 2018, 793, Rz 17; BFH-Beschlüsse in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 26; vom 18. September 2018 XI R 19/15, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht 2019, 157, Rz 20 ff.). Mangels therapeutischer Zweckbestimmung sind kosmetischen Zwecken dienende Operationen keine Heilbehandlungen (EuGH-Urteil PFC Clinic, EU:C:2013:198, UR 2013, 335, Rz 29; BFH-Urteile vom 4. Dezember 2014 V R 16/12, BFHE 248, 416; vom 4. Dezember 2014 V R 33/12, BFHE 248, 424).
bb) „Mit dem Betrieb der Krankenhäuser … eng verbundenen Umsätze“ i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. sind bei richtlinienkonformer Auslegung als „Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze“ anzusehen (BFH-Urteil in BFHE 247, 369, BStBl II 2016, 781, Rz 21), so dass medizinisch nicht indizierte Operationen auf dem Gebiet der ästhetisch-plastischen Chirurgie nach den o.g. Grundsätzen durch § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. nicht erfasst werden. Dazu gehören auch die mit solchen Behandlungen eng verbundenen Leistungen (vgl. zu anästhesistischen Leistungen im Rahmen von Schönheitsoperationen, BFH-Beschluss vom 6. September 2011 V B 64/11, BFH/NV 2011, 2133).
Zum einen fehlen tatsächliche Feststellungen dazu, ob es sich bei den streitbefangenen Umsätzen der Klägerin nur um solche handelt, die im Zusammenhang mit Behandlungen zu therapeutischen Zwecken standen (vgl. unter III.2.a). Soweit Leistungen mit einem therapeutischen Zweck vorliegen, hat das FG zudem aufgrund der für Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL maßgeblichen Kriterien zu beurteilen, ob diese unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für öffentlich-rechtliche Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art bewirkt worden sind. Ausreichend ist insofern die Feststellung, ob die Klägerin –einen entsprechenden Bedarf vorausgesetzt– die Voraussetzungen für die Zulassung nach § 108 SGB V erfüllt hätte.
Zugelassen sind danach u.a. Krankenhäuser, die in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen sind (Plankrankenhäuser, § 108 Nr. 2 SGB V), oder Krankenhäuser, die einen Versorgungsvertrag mit den Landesverbänden der Krankenkassen und den Verbänden der Ersatzkassen abgeschlossen haben (§ 108 Nr. 3 SGB V). Dabei ist Voraussetzung für die Aufnahme in einen Krankenhausplan nach §§ 1 Abs. 1, 8 Abs. 1 Satz 3 KHG, dass das Krankenhaus bedarfsgerecht und leistungsfähig ist, dass es eigenverantwortlich wirtschaftet und zu sozial tragbaren Pflegesätzen beiträgt (vgl. BVerwG-Urteil vom 14. April 2011 3 C 17/10, BVerwGE 139, 309, Rz 12). Ein Versorgungsvertrag darf gemäß § 109 Abs. 3 SGB V der im Streitjahr geltenden Fassung nicht abgeschlossen werden, „wenn das Krankenhaus nicht die Gewähr für eine leistungsfähige und wirtschaftliche Krankenhausbehandlung bietet oder für eine bedarfsgerechte Krankenhausbehandlung der Versicherten nicht erforderlich ist“.
c) Da der deutsche Gesetzgeber sein Ermessen nur insoweit überschritten hat, als er den Abschluss eines solchen Vertrages gemäß § 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 SGB V (ebenso wie die Aufnahme in den Krankenhausplan) unter einem Bedarfsvorbehalt gestellt und damit den Neutralitätsgrundsatz verletzt hat (vgl. unter III.3.b), ist aufgrund des dem jeweiligen Mitgliedstaat eingeräumten Ermessensspielraums den gesetzgeberischen Vorgaben jedoch insoweit zu folgen, als von der Erbringung vergleichbarer Krankenhausbehandlungen wie die einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung durch eine anerkannte Einrichtung dann auszugehen ist, wenn das jeweilige Krankenhaus die Voraussetzungen für die Aufnahme in den Krankenhausplan nach § 108 Nr. 2 SGB V oder den Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 108 Nr. 3 SGB V –unter Außerachtlassung der unionsrechtswidrigen Einschränkung durch den Bedarfsvorbehalt– erfüllt. Denn ein gänzliches Außerachtlassen der vom nationalen Gesetzgeber postulierten Voraussetzungen würde den Mitgliedstaaten das ihnen verliehene Ermessen nehmen (vgl. EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 74 f.; BFH-Urteil in BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785, Rz 18).