Source: https://www.dashofer.de/dasfibuwissen/kommentar%3A-ermittlung-und-ausweis-latenter-steuern-auch-bei-kleinen-kapitalgesellschaften%3F.html
Timestamp: 2020-01-27 12:42:33
Document Index: 335598742

Matched Legal Cases: ['§ 274', '§ 274', '§ 274', '§ 274', '§ 274', '§ 274', '§ 274', '§ 249', '§ 274', '§ 268', '§ 274', '§ 249', '§ 266', '§ 267', '§ 267', '§ 6', '§ 166', '§ 205', '§ 157', '§ 167', '§ 147', '§ 148', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 6', '§ 52', '§ 274', '§ 249', '§ 249', '§ 274', '§ 274', '§ 274', '§ 246', '§ 274', '§ 249', '§ 274', '§ 274', '§ 274', '§ 249', '§ 274', '§ 266', '§ 249', '§ 274', '§ 274', '§ 274', '§ 274', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 7']

Kommentar: Ermittlung und Ausweis latenter Steuern auch bei kleinen Kapitalgesellschaften? | dasFiBuWissen - Fachwissen von Experten für Ihren Erfolg.
Kommentar: Ermittlung und Ausweis latenter Steuern auch bei kleinen Kapitalgesellschaften?
Nach § 274a Nr. 5 HGB sind kleine KapGes und KapCoGes von der Anwendung des § 274 HGB befreit. Daraus kann abgeleitet werden, dass unabhängig der vorhandenen Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz grundsätzlich keine latenten Steuern zu bilden sind. Allerdings enthält die Begründung des Regierungsentwurfs zum BilMoG zu § 274a Nr. 5 HGB folgende Passage:
Nach § 274a Nr. 5 HGB sind kleine KapGes und KapCoGes von der Anwendung des § 274 HGB befreit. Daraus kann abgeleitet werden, dass unabhängig der vorhandenen Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz grundsätzlich keine latenten Steuern zu bilden sind.
Allerdings enthält die Begründung des Regierungsentwurfs zum BilMoG zu § 274a Nr. 5 HGB folgende Passage:
„Mit dem neuen § 274a Nr. 5 HGB werden kleine Kapitalgesellschaften von der Verpflichtung zur Ermittlung und zum Ausweis der latenten Steuern befreit. De facto haben kleine Kapitalgesellschaften danach nur passive latente Steuern zu ermitteln und dies nur dann, wenn gleichzeitig die Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB vorliegen. Wegen der künftig nicht mehr vorzunehmenden Verrechnung der aktiven und der passiven latenten Steuern sind die aktiven latenten Steuern nicht mehr zu berechnen."
§ 274a – Größenabhängige Erleichterungen
§ 268 Abs. 2 über die Aufstellung eines Anlagengitters,
§ 274 – Latente Steuern
§ 249 – Rückstellungen
(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.
§ 266 – Gliederung der Bilanz
(1) Die Bilanz ist in Kontoform aufzustellen. Dabei haben große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3, 2) auf der Aktivseite die in Absatz 2 und auf der Passivseite die in Absatz 3 bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen. Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in die nur die in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden.
Anleihen davon konvertibel;
§ 6b – Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter
Grund und Boden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist,
Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden oder der Veräußerung von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden entstanden ist,
Gebäuden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden entstanden ist, oder
Binnenschiffen, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Binnenschiffen entstanden ist.3Der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden steht ihre Erweiterung, ihr Ausbau oder ihr Umbau gleich. 4Der Abzug ist in diesem Fall nur von dem Aufwand für die Erweiterung, den Ausbau oder den Umbau der Gebäude zulässig.
der Abzug nach Absatz 1 und die Bildung und Auflösung der Rücklage nach Absatz 3 in der Buchführung verfolgt werden können.2Der Abzug nach den Absätzen 1 und 3 ist bei Wirtschaftsgütern, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören oder der selbständigen Arbeit dienen, nicht zulässig, wenn der Gewinn bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs entstanden ist.
(8) 1Werden Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen an einen der in Satz 3 bezeichneten Erwerber übertragen, sind die Absätze 1 bis 7 mit der Maßgabe anzuwenden, dass
an die Stelle der in Absatz 4 Nummer 2 bezeichneten Frist von sechs Jahren eine Frist von zwei Jahren tritt.2Erwerber im Sinne des Satzes 1 sind Gebietskörperschaften, Gemeindeverbände, Verbände im Sinne des § 166 Absatz 4 des Baugesetzbuchs, Planungsverbände nach § 205 des Baugesetzbuchs, Sanierungsträger nach § 157 des Baugesetzbuchs, Entwicklungsträger nach § 167 des Baugesetzbuchs sowie Erwerber, die städtebauliche Sanierungsmaßnahmen als Eigentümer selbst durchführen (§ 147 Absatz 2 und § 148 Absatz 1 Baugesetzbuch).
(10) 1Steuerpflichtige, die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind, können Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500 000 Euro auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren angeschafften Anteile an Kapitalgesellschaften oder angeschafften oder hergestellten abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter oder auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafften oder hergestellten Gebäude nach Maßgabe der Sätze 2 bis 10 übertragen. 2Wird der Gewinn im Jahr der Veräußerung auf Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter übertragen, so kann ein Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen und nicht nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter abgezogen werden. 3Wird der Gewinn im Jahr der Veräußerung auf Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen, mindern sich die Anschaffungskosten der Anteile an Kapitalgesellschaften in Höhe des Veräußerungsgewinns einschließlich des nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags. 4Absatz 2, Absatz 4 Satz 1 Nummer 1, 2, 3, 5 und Satz 2 sowie Absatz 5 sind sinngemäß anzuwenden. 5Soweit Steuerpflichtige den Abzug nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorgenommen haben, können sie eine Rücklage nach Maßgabe des Satzes 1 einschließlich des nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags bilden. 6Bei der Auflösung der Rücklage gelten die Sätze 2 und 3 sinngemäß. 7Im Fall des Satzes 2 ist die Rücklage in gleicher Höhe um den nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrag aufzulösen. 8Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. 9Soweit der Abzug nach Satz 6 nicht vorgenommen wurde, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des nicht nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen. 10Für die zum Gesamthandsvermögen von Personengesellschaften oder Gemeinschaften gehörenden Anteile an Kapitalgesellschaften gelten die Sätze 1 bis 9 nur, soweit an den Personengesellschaften und Gemeinschaften keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.
() Fußnote § 6b: Zur Anwendung vgl. § 52 Abs. 18, 18a, 18b
„Mit dem neuen § 274a Nr. 5 HGB werden kleine Kapitalgesellschaften von der Verpflichtung zur Ermittlung und zum Ausweis der latenten Steuern befreit. De facto haben kleine Kapitalgesellschaften danach nur passive latente Steuern zu ermitteln und dies nur dann, wenn gleichzeitig die Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB vorliegen. Wegen der künftig nicht mehr vorzunehmenden Verrechnung der aktiven und der passiven latenten Steuern sind die aktiven latenten Steuern nicht mehr zu berechnen."*
Quasi sollen passive latente Steuern ermittelt werden, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Rückstellung nach § 249 HGB vorliegen. Wie der ermittelte Betrag an passiven latenten Steuern ausgewiesen werden soll, wird seitens der Begründung offen gelassen. Die Passage konterkariert § 274a Nr. 5 HGB.
Des Weiteren ist kleinen KapGes durch die insoweit eindeutige neue gesetzliche Regelung die Möglichkeit der Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern verwehrt. Eine freiwillige Anwendung des § 274 HGB ist jedoch zulässig. Der Gesetzgeber verfolgt mit der Befreiung für kleine KapGes eine Vereinfachung für diese.
Die Möglichkeit der Befreiung führte in der Folge bei Praktikern, Autoren und verschiedenen Organisationen zu diversen Ansichten.
Auffassung des Instituts der Wirtschaftsprüfer
Der Hauptfachausschuss (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat eine Stellungnahme zur Rechnungslegung zur Bilanzierung latenter Steuern veröffentlicht. Der IDW vertritt im IDW HFA ERS 27 allerdings eine strittige Sichtweise.
Das IDW erkennt die Befreiung für kleine KapGes nach § 274a Nr. 5 HGB grundsätzlich an. Allerdings sind bei bestimmten Differenzen, die zu passiven latenten Steuern führen, die Voraussetzungen einer Rückstellung gegeben. Aufgrund dieses Rückstellungscharakters würde somit eine Ansatzpflicht bestehen und die Befreiung und damit die Vereinfachung hinfällig werden.
Diese Vorgehensweise ist durch die Begründung zum Regierungsentwurf durchaus nachvollziehbar. Allerdings ist in der Begründung zum BilMoG eine Einbeziehung von aktiven Latenzen und Vorteilen aus steuerlichen Verlustvorträgen bei der Ermittlung von passiven latenten Steuern mit Rückstellungscharakter nicht vorgesehen.
Insbesondere in folgenden Fällen sieht das IDW nach dem ERS HFA 27 eine Ansatzpflicht:
Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens,
Zeitbewertung bestimmter Vermögensgegenstände, z.B. Deckungsvermögen für die Altersversorgungsverpflichtungen nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB,
Bildung von steuerlichen Rücklagen sowie
Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz aufgrund rein steuerrechtlicher Sonderabschreibungen.
Diese Auffassung ist strittig. Nach Kritik auch an anderen Punkten wurde der IDW ERS HFA 27 am 9. September 2010 aufgehoben. Zur Begründung wird darauf verwiesen, am 3. September 2010 sei der DRS 18 „Latente Steuern" bekannt gemacht worden. Dieser konkretisiert die Anforderungen im Konzernabschluss und die entsprechende Anwendung auf den Jahresabschluss wird empfohlen. Der DRS 18 gibt allerdings keine Stellungnahme zu der Problematik der Befreiung für kleine KapGes ab. Im Zuge der Überarbeitung des IDW RS HFA 7 wird sich der IDW mit der Problematik beschäftigen.
Der Entwurf IDW ERS HFA 7 neue Fassung (n.F.)* beschäftigt sich mit der handelsrechtlichen Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften. Der Entwurf enthält hierzu einen neuen Abschnitt mit latenten Steuern und erläutert deren Besonderheiten bei der Bilanzierung.
Im Entwurf IDW ERS HFA 18 n.F. geht es um die Bilanzierung von Anteilen an Personalgesellschaften im handelsrechtlichen Jahresabschluss. Die Ausführungen zu den latenten Steuern wurden auch hier gänzlich neu gefasst.
Auch der IDW ERS HFA 7 n.F. erkennt die Regelung des § 274a Nr. 5 HGB grundsätzlich an. Auch wird die Befreiung als punktuelles Wahlrecht anerkannt. Als punktuell wird hierbei verstanden, dass lediglich latente Steuern gebildet werden können, alle sonstigen geltenden Vorschriften müssen nicht befolgt werden.
Allerdings hält der IDW an seiner Auffassung fest, dass die Befreiung nicht auf alle zeitlichen Differenzen Anwendung findet. Passive latente Steuern, die die Tatbestandvoraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung i.S.d. § 249 HGB erfüllen, sind als Rückstellung anzusetzen. Anders als im IDW ERS HFA 27 sind diese jetzt explizit als Rückstellungen zu bilden und nicht mehr als passive latente Steuer. Ein Ansatz unter dem Posten „E. Passive latente Steuern" wird für nicht zulässig erachtet. Der Ansatz soll in den Steuerrückstellungen erfolgen. Der Entwurf sieht weiterhin vor, dass für diese „passiven latenten Steuern" das Abzinsungsverbot des § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB gilt. Bei der Bewertung sind aufrechnungsfähige aktive Latenzen und Vorteile aus Verlustvorträgen Rückstellung mindernd zu berücksichtigen.
Der Entwurf macht somit eine Aufteilung der passiven latenten Steuern in Differenzen mit Rückstellungscharakter und sonstige Differenzen erforderlich. Anzumerken ist weiterhin, dass die Bewertung dieser Differenzen ebenfalls zu jedem Abschlussstichtag erforderlich ist und bei der Berechnung aktive Latenzen zu berücksichtigen sind. Auch ist eine Berücksichtigung der quasi-permanenten Differenzen erforderlich, sofern die Umkehrung der Differenzen am Abschlussstichtag erkennbar ist.
Der IDW ERS HFA 18 n.F. enthält keinerlei Stellungnahmen bezüglich der Befreiung nach § 274a Nr. 5 HGB.
Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass die Befreiung für kleine KapGes und KapCoGes durch den Entwurf des IDW faktisch ins Leere läuft. Trotz der Befreiung sind kleine KapGes durch das Ansatzgebot von passiven latenten Steuern als Rückstellung verpflichtet, die Differenzen zu bestimmten und zu bewerten und letztlich in der Bilanz auszuweisen. Ferner sind auch die quasi-permanenten Differenzen zu bestimmen und jeweils am Bilanzstichtag zu bewerten.
Der Vereinfachungsgedanke des Gesetzgebers für kleine KapGes ist somit nicht mehr gegeben. Darüber hinaus ist die Verfahrensweise des Ausweises als Rückstellung durchaus zweifelhaft. Der Gesetzgeber gibt den latenten Steuern bereits im Gesetzesentwurf eine Sonderstellung als „Sonderposten eigener Art". Weiterhin geht die Überlegung dahin, dass passive latente Steuern zwar teilweise den Charakter von Rückstellungen haben können, dies aber eben nicht für den gesamten Posten gilt.*
Letztlich ist auch die Frage, ob es dem Grundsatz der Bilanzklarheit dienlich ist, passive latente Steuern als Rückstellungen umzuqualifizieren. Durch das BilMoG wurde speziell der Posten „E. Passive latenten Steuern" eingefügt, um den Ausweis wie nach alter Rechtslage unter den Posten Rückstellungen zu vermeiden. Es ergeben sich somit für die Bilanzadressaten diverse Abgrenzungsschwierigkeiten. Um diesen vorzubeugen, wären ggf. Erläuterungen nötig, die die genaue Zusammensetzung der Rückstellungsposten wiedergeben. Auch dies wäre widersprüchlich zum Gesetz, da kleine KapGes eben nicht verpflichtet sind, latente Steuern im Anhang zu erläutern.
Das IDW ignoriert auch das Abzinsungsgebot von Rückstellungen. Dies ist auch durchaus begründet, da bei bestimmten Differenzen eine Laufzeit schwer bestimmbar und eine Abzinsung auch international nicht gebräuchlich ist.
Auffassung zur generellen Befreiung von kleinen Kapitalgesellschaften
In einer Stellungnahme von Diplom Finanzwirt (FH) Wolfgang Eggert zum IDW ERS HFA 27 wird die Auffassung des IDW kritisiert, passive latente Steuern mit Rückstellungscharakter müssten trotz der Befreiung für kleine KapGes und KapCoGes gebildet und ausgewiesen werden. In seiner Stellungnahme legt er den Gesetzeswortlaut aus.
Bei der Auslegung stellt er fest, dass es nach § 274 HGB a.F. die ausdrückliche Festlegung gab, für passive latente Steuern wäre eine Rückstellung nach § 249 HGB a.F. zu bilden und diese in den Steuerrückstellungen auszuweisen. Nach § 274 HGB wurde der Posten „Passive latente Steuern" im § 266 HGB eingefügt. Daraus resultierend leitet er ab, dass für passive latente Steuern nach BilMoG eine Bezugnahme auf § 249 HGB gänzlich fehlt. Ein Ausweis kann also nur unter dem Posten „E. Passive latente Steuern" vorgenommen werden. Weiterhin kann diese Vorgehensweise damit begründet werden, dass der Regierungsentwurf bereits aussagt, dass es sich bei passiven latenten Steuern in ihrer Gesamtheit als Sonderposten eigener Art handelt. Der Gesetzgeber trennt sich demzufolge bewusst von dem Ausweis als Steuerrückstellung.
Unter Bezugnahme auf § 274a Nr. 5 HGB wird festgestellt, dass die Befreiung neu eingefügt wurde und im HGB vor BilMoG fehlte. Die Befreiung für kleine KapGes gilt ohne weitere Voraussetzung. „Die Vorschrift braucht nicht und nach meiner Beurteilung kann sie auch nicht einschränkend ausgelegt werden."*
Weiterhin wird aufgeführt, dass der Gesetzgeber eine Vereinfachung in der Bilanzierung für kleine KapGes erreichen wollte. In den Fällen, bei denen passive latente Steuern entstehen, sind die Wertdifferenzen überschaubar. Durch die Auslegung des IDW wird das Wahlrecht und damit die Vereinfachung aufgehoben.
Nach der Rücknahme des IDW ERS HFA 27 bleibt der IDW bei seiner Meinung (siehe Kapitel 5.1.1). Lediglich die Auffassung des Ausweises hat sich geändert. Nunmehr sollen keine latente Steuern, sondern Steuerrückstellungen gebildet werden. Auch zum überarbeiteten IDW ERS HFA 7 n.F. wurden Stellungnahmen von einigen Praktikern abgegeben. Auch diese kritisieren die Auffassung des IDW und tendieren zu einer generellen Befreiung wie im § 274a Nr. 5 HGB vorgesehen.
In einer neuen Veröffentlichung bezieht sich Diplom Finanzwirt (FH) Wolfgang Eggert auf den IDW ERS HFA 7 n.F. und bleibt bei dem Standpunkt der uneingeschränkten Befreiungsmöglichkeit für kleine Kapitalgesellschaften.
Argumente gegen die Ausübung des Wahlrechts
Aus den folgenden Gründen sollte – nach Einschätzung des Autors – von dem Wahlrecht des § 274a Nr. 5 HGB kein Gebrauch gemacht werden.
Grundsätze der Bilanzierung nach HGB
Die Bilanzierung nach HGB hat viele verschiedene Aufgaben. Als eine der wichtigsten Aufgabe gilt die Informationsfunktion für verschiedene Adressaten. Diese sollen durch den Jahresabschluss Informationen über die wirtschaftliche Lage im Unternehmen erhalten. Weiterhin erhalten die Adressaten einen Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zum Bilanzstichtag. Für bestimmte Adressaten, z.B. Gläubiger oder Kreditgeber, besteht ein besonderes Interesse am Unternehmen. Anhand der Informationen wird das Ausfallrisiko beurteilt und damit über die zukünftigen Geschäfte mit dem Unternehmen entschieden.
Prägend für die Bilanzierung nach HGB ist der Gedanke des Gläubigerschutzes, der bereits seit 1861 verankert ist. Diese Tradition ist der geschichtlichen Entwicklung in Europa geschuldet. Im Gegensatz zum angelsächsischen Raum finanzieren sich nationale Unternehmen stärker durch Fremdkapital. Der Gesetzgeber versucht durch die Prägung des Handelsrechts nach dem Gläubigerschutzgedanken, Schaden von den Fremdkapitalgebern abzuwenden bzw. zu minimieren.
Der Gläubigerschutzgedanke findet sich im Vorsichtsprinzip wieder. Bilanzansätze und Bewertungsregeln sollen dazu führen, dass kein optimistischeres Bild vom Unternehmen entsteht als es tatsächlich der Fall ist.
Weiterhin dient das Handelsrecht zur Zahlungsbemessung, um den ausschüttbaren Gewinn zu ermitteln. Auch hier verfolgt der Gesetzgeber konsequent den Gedanken des Gläubigerschutzes. Es soll der Abfluss von zu hohen Zahlungsmitteln verhindert werden, um ein Schuldendeckungspotenzial im Unternehmen zu belassen. Insbesondere zielte diese Regelung auf haftungsbeschränkte Unternehmen wie KapGes und KapCoGes ab. Ausfluss dieses Gedankens ist wiederum das Imparitäts- sowie das Realisationsprinzip.
Das Handelsrecht nach BilMoG
Der Gesetzgeber hält auch nach dem BilMoG an den Eckpunkten des Handelsrechts fest. Insbesondere an der Zahlungsbemessungsfunktion sowie an dem System der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. Weiterhin nutzt er das Handelsrecht als Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung. Ziel des BilMoG war lediglich, den Informationsgehalt der deutschen Rechnungslegung zu erhöhen und eine Angleichung an die internationalen Rechnungslegung bis zu einem gewissen Grad zu erreichen. Aufgrund der unterschiedlichen Zielrichtungen ist eine Angleichung des HGB an die IFRS auch nicht wünschenswert, da die Zielkonflikte unüberwindbar sind und es erst zu einem Paradigmenwechsel diesbezüglich kommen müsste.
Im Zuge der Reform des Handelsrechts wurde im BilMoG-Entwurf beispielsweise das Konzept der Fair-Value-Bewertung* aus den IFRS aufgenommen. Dies sahen viele Experten skeptisch. Letztlich wurde aufgrund der Meinungen aus Wirtschaft und Wissenschaft die Einführung der Fair-Value-Regeln im BilMoG verhindert.
Durch die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit der Steuer- für die Handelsbilanz versucht der Gesetzgeber den Informationsgehalt der Bilanzen nach HGB zu erhöhen, bürdet den Unternehmen allerdings auch höhere Kosten auf. Die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit hat zur Folge, dass die Erstellung einer Einheitsbilanz nicht mehr möglich ist. Der Gesetzgeber war somit gezwungen, die Konzeption der latenten Steuern zu überarbeiten, um das gewünschte Ziel – den Informationsgehalt in der Bilanz zu erhöhen – zu gewährleisten.
Ausweiswahlrecht bei latenten Steuern für kleine Kapitalgesellschaften
Um eine höhere Aussagekraft zu erzielen, müssen Bilanzen auch vergleichbar sein. Wahlrechte führen grundsätzlich nicht zu einer Standardisierung. Durch die Einführung des Wahlrechts nach § 274a Nr. 5 HGB für kleine KapGes und KapCoGes ist eine Standardisierung auf dieser Ebene nicht mehr gegeben und das Ziel von Vergleichbarkeit verfehlt.
Passive latente Steuern mit Rückstellungscharakter
Wird das Wahlrecht so ausgeübt, wie von einigen Praktikern gefordert, dass auch eine passive latente Steuern mit Rückstellungscharakter – beispielsweise eine Rücklage nach § 6b EStG – nicht ausgewiesen wird, würde der Gesetzgeber gegen den Gedanken des Gläubigerschutzes verstoßen. Dem externen Bilanzleser ist es nicht ohne weiteres möglich, die Inanspruchnahme des § 6b EStG in der Handelsbilanz nachzuvollziehen. Auch würde ein unterlassener Ausweis es ermöglichen, mehr Gewinn aus der Gesellschaft abzuziehen. Die Zahlungsbemessungsfunktion wird somit zum Teil außer Kraft gesetzt. Dies wiederum gefährdet das Steueraufkommen und benachteiligt auch andere Gläubiger.
Dem Argument, dass bei kleinen KapGes keine wesentlichen Beträge an passiven latenten zu passivieren sind, kann nicht gefolgt werden. Wird auf die Wesentlichkeit abgestellt, so ist eine passive latente Steuerabgrenzung wie im Beispiel im Kapitel 4.3.1 i.H.v. 45.000 Euro in vielen Fällen wesentlich. Dem Grundsatz der Wesentlichkeit nach HGB sind keine gültigen Schwellenwerte für wesentliche und unwesentliche Beträge zugeordnet. Die Entscheidung über die Wesentlichkeit muss letztlich unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls getroffen werden.
Die Besteuerung der offengelegten stillen Reserven ist wahrscheinlich. Entweder wird die steuerfreie Rücklage freiwillig aufgelöst oder zwangsweise per Gesetz. Demzufolge ist diesbezüglich eine Besteuerung definitiv und die Steuerlast nur gestundet. Wenn die steuerfreie Rücklage auf andere Wirtschaftsgüter übertragen wird, so kann davon ausgegangen werden, dass eine Steuerbelastung in der Zukunft wahrscheinlich wird. Insbesondere bei Grundstücken und Gebäuden bilden sich erfahrungsgemäß stille Reserven. Durch die Übertragung nach § 6b EStG wird dieser Effekt zusätzlich erhöht.
Wird darauf verwiesen, dass die Bildung einer steuerfreien Rücklage nach § 6b EStG eher ein außergewöhnlicher Geschäftsvorfall ist, so kann dem entgegen gehalten werden, dass ein ähnlicher Effekt bei der Bildung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG entsteht. Diese Regelung zielt insbesondere auf kleine Gesellschaften ab und dürfte demzufolge regelmäßiger von der Unternehmensleitung in Anspruch genommen werden.
Aufgrund der durchaus begründeten Annahme, dass bestimmte temporäre Differenzen, die zu passive latenten Steuern führen, Rückstellungscharakter inne haben, ist diese Information für die Beurteilung des Ausfallrisikos insbesondere für Gläubiger des Unternehmens wichtig. Die Informationsaufgabe des Jahresabschlusses wird durch die Ausübung des Wahlrechts geschwächt. Ein Kapitalgeber hat ein berechtigtes Interesse von zukünftigen Steuerbelastungen Kenntnis zu erlangen.
Aus der Systematik der Bilanzierung nach HGB kann abgeleitet werden, dass sich eine Bilanzierung insbesondere von passiven latenten Steuern ergeben muss, um nicht gegen die Grundsätze der Bilanzierung nach HGB zu verstoßen. Wird der Gedanke eines zutreffenden Ausweises der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens verfolgt, so ergibt sich aufgrund der Zielrichtung des BilMoG auch eine Aktivierung von aktiven latenten Steuern. Der Gesetzgeber will den Informationsgehalt der Handelsbilanz erhöhen. So ist es inadäquat, den Ansatz von „Vermögensgegenständen" in Form von aktiven latenten Steuern und „Schulden" in Form von passiven latenten Steuern auszublenden. Um den Ausweis zu ermöglichen, wurden die Posten für latente Steuern eigens geschaffen. Die Grundsätze der Bilanzierung bzw. die geschaffenen Begriffsdefinitionen müssen nicht geändert werden.
Allerdings muss angemerkt werden, dass durch den grundsätzlich saldierten Ausweis der latenten Steuern der Informationsgehalt über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage reduziert wird. Kompensiert wird dieses Problem teilweise durch die für große KapGes geltende Pflicht, über die latenten Steuern im Anhang zu berichten.
Im Vergleich zu den IFRS ist der Gesetzgeber beim Ausweis von latenten Steuern nicht umfassender auf diesen eingegangen. Die IFRS-Rechnungslegung sieht gemäß IAS 1.68m einen getrennten Ausweis latenter Steuerposten von anderen Vermögensgegenständen und Schulden vor. Grundsätzlich besteht auch eine Ansatzpflicht für aktive und passive latente Steuern. Allerdings werden aktive und passive latente Steuern getrennt ausgewiesen. Eine Saldierung ist nur unter sehr engen Voraussetzungen möglich.
Ein weiteres Problem ist die Fristenkongruenz zwischen aktiven und passiven latenten Steuern. Die Steuerentlastungen können zeitlich hinter den Steuerbelastungen liegen.
Weiterhin werden durch die Anwendung des Temporary-Konzepts auch quasi-permanente Differenzen berücksichtigt. Die Umkehrung von diesen ist nicht vorhersagbar und ohne Erläuterung für den Bilanzleser nicht erkennbar.
Empfehlenswert wäre es, latente Steuern nach Fristigkeit auszuweisen. Das Gesetz sieht so eine Regelung nicht vor. Dies ist durch den grundsätzlichen Ausweis der „Abgrenzungsspitzen" auch durchaus begründet. Ein verpflichtender Bruttoausweis würde dieses Problem lösen und die Aussagekraft der Bilanz insgesamt stärken.