Source: http://www.ateneoweb.com/approfondimenti-fiscali/problematiche-iva-note-di-variazione-le-regole-da-seguire.html
Timestamp: 2016-12-05 12:27:46+00:00
Document Index: 43130211

Matched Legal Cases: ['art.1453', 'art. 26', 'art. 6', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 181', 'art. 26', 'art.23', 'art.19', 'art.25']

PROBLEMATICHE IVA - Note di variazione, le regole da seguire
In caso di reso merce va emesso un normale scontrino positivo da stornare dagli incassi giornalieri	Una delle problematiche più rilevanti, nell'ambito della normativa legata all'applicazione dell'Iva, è costituita dalla necessità di dover variare gli elementi originari della operazione (imponibile, imposta o entrambi). Le suddette variazioni non sono a discrezione dell'operatore, ma seguono criteri che è necessario conoscere bene per evitare di rendere non corretta la contabilità. A tal fine, è fondamentale attenersi scrupolosamente alle disposizioni contenute nell'articolo 26 del Dpr 633/72. La norma distingue in maniera netta l'ipotesi in cui occorre dover "aumentare" l'imponibile e conseguentemente l'imposta ovvero soltanto quest'ultima, da quella in cui si voglia (si debba) "diminuire" i suddetti elementi. Per quanto riguarda, infatti, l'aumento dell'imponibile o dell'imposta, il legislatore ha disposto l'obbligatorietà della variazione, indicando espressamente la necessità di dover ottemperare al disposto dell'articolo 21 del Dpr 633/72, ovvero procedere alla fatturazione. Inoltre, l'obbligo sussiste anche nel caso in cui si sia incorsi in inesattezze nel momento dell'emissione della fatturazione o della registrazione. E' questo il caso tipico dell'applicazione di un'aliquota errata oppure di aver considerato l'acquisizione di un bene comunitario nell'ambito del regime del margine senza aver provveduto ad applicare il reverse charge. Pertanto, nella fattispecie suddetta l'operatore procederà ad emettere una fattura "integrativa" (definita "nota di addebito") a carico del cessionario o committente, richiamando la fattura originaria. Ai fini contabili si dovrà procedere a rilevare nel registro delle fatture emesse quella nuova, e ad azzerare quella precedente. Le variazioni in diminuzione hanno carattere facoltativo (circolare 177/2000), ma le condizioni per procedere sono specificatamente individuate dall'articolo 26, comma 2, Dpr 633/72. Il legislatore ha previsto non solo alcuni eventi specifici, ma ha anche introdotto un limite temporale entro il quale l'operatore può procedere alla diminuzione dell'imponibile (e della relativa imposta), a meno che gli eventi non soggiacciano ad accordi preventivi o siano indipendenti dalla volontà degli attori. Gli eventi previsti sono "la nullità, l'annullamento, la revoca, la risoluzione, la rescissione e simili". In pratica, si può sinteticamente affermare che il legislatore ha ricompreso tra le varie possibilità le forme di invalidità del negozio, l'inadempimento di una delle parti e il venire meno del requisito essenziale di equità. Ma accadimento ben più importante è quello che si realizza con il mancato pagamento (anche parziale) che si realizza a seguito dell'avvio di procedure concorsuali o esecutive, che pertanto si sono rivelate infruttuose. Infine, ultimo evento contemplato, è quello costituito dall'applicazione di "abbuoni o sconti previsti contrattualmente". Tuttavia, come già accennato, l'articolo 26 individua un limite temporale, precisando che gli eventi menzionati non possono trovare conclusione in una variazione in diminuzione "dopo il decorso di un anno dalla effettuazione dell'operazione imponibile", se essi sono il risultato di un "sopravvenuto accordo fra le parti". In relazione all'avvio di procedure concorsuali, si sottolinea che il limite temporale si riferisce all'avvio delle medesime; tuttavia, affinché si possa procedere alla variazione, come si vedrà, devono essere applicate ulteriori cautele. Infine, lo stesso termine temporale è espressamente applicato anche nel caso in cui la variazione (correzione) sia necessaria per porre rimedio a inesattezze nella fatturazione, anche nel caso in cui si sia indicata una maggiore imposta (articolo 21, comma 7). Si sottolinea, pertanto, come il legislatore abbia sì introdotto il cennato "criterio temporale" ma non in termini assoluti e come vedremo non poteva essere altrimenti. Volendo schematizzare si può dire che la variazione in diminuzione ("nota di accredito") soggiace al limite temporale di un anno senz'altro nei seguenti casi: in presenza di sconti e abbuoni non previsti in precedenza contrattualmente forniture scadenti o comunque non corrispondenti a quanto pattuito differenze nelle quantità o nelle unità di peso errori materiali nella fatturazione. In merito a tale elencazione si sottolinea come sia opportuno, comunque, documentare la restituzione di merci risultate difettose, nel caso in cui sia decorso più di un anno. In tal caso si emetterà una nota di accredito senza rilevanza ai fini dell'imposta. Viceversa, il limite temporale non è applicabile nei seguenti casi, indipendenti dalla volontà degli operatori: ritiro dal mercato di un prodotto su disposizione giudiziaria eventi che in base al codice civile rendono invalido il contratto [a tal proposito, si segnala la risoluzione 571646 del 24/10/90, che ha riconosciuto la liceità della nota di variazione, oltre l'anno, in caso di restituzione di beni difettosi "in dipendenza della responsabilità contrattuale del venditore prevista dall'art.1453 cod. civ. (risolubilità del contratto per inadempimento)"; la risoluzione 502289 del 16/12/75 aveva, comunque, riconosciuto la possibilità di effettuare la nota di variazione, anche oltre l'anno, in caso di restituzione di beni difettosi, se tale evenienza era stata contrattualmente prevista] sconti o abbuoni previsti contrattualmente (quindi, se gli sconti erano previsti fin dalla consegna originaria, la nota di credito può essere emessa senza limiti di tempo; viceversa, se gli stessi sono stati accordati in un secondo momento, la nota di credito deve essere emessa entro un anno dall'operazione iniziale) fatturazione a esigibilità differita (articolo 6, comma 5, Dpr 633/72), con conseguente mancato pagamento del corrispettivo anche a causa di risoluzione del contratto o a sopravvenuto accordo fra le parti. La risoluzione 75 del 5/3/2002, premessa la necessità di effettuare le opportune rettifiche in diminuzione nei registri e di emettere nota di credito nei confronti del cessionario o committente, rileva che "nel caso di specie non assume alcuna rilevanza la limitazione temporale contenuta nel terzo comma dell'art. 26 del DPR n. 633 del 1972, in quanto le particolari disposizioni di cui al ripetuto quinto comma dell'art. 6, collegando l'esigibilità dell'imposta al pagamento del corrispettivo, fanno sì che il mancato pagamento (totale o parziale) comporta non la modifica di una situazione già definitiva, bensì il non realizzarsi dell'esigibilità dell'imposta, con la conseguenza che la variazione in questione assume una funzione sostanzialmente contabile. Pertanto, sulla base delle su esposte considerazioni, deve ritenersi che per le operazioni effettuate nei confronti dello Stato e degli altri soggetti individuati dall'articolo 6, quinto comma, del DPR n. 633 del 1972, le variazioni possano essere operate a prescindere dal tempo trascorso tra l'effettuazione dell'operazione imponibile e il momento in cui viene accertata l'inesigibilità (totale o parziale) del corrispettivo dovuto" mancato pagamento di una fattura a condizione che siano state avviate procedure concorsuali o esecutive e che le stesse siano risultate infruttuose. Ai fini della possibilità di dichiarare "infruttuose" le suddette procedure, va specificato che in caso di fallimento il cedente può eseguire la variazione solo dopo che il piano di riparto sia diventato definitivo, trascorso il termine di 10 giorni (regio decreto 267/1942, articolo 110, comma 3), ovvero in assenza di questo alla chiusura della procedura fallimentare (circolare 77/E 17/4/2000). In caso di liquidazione coatta amministrativa, la variazione può essere effettuata trascorso il termine, ex articolo 213 del citato regio decreto 267/1942, per le opposizioni al piano di riparto (20 giorni dalla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della notizia del deposito presso la cancelleria del tribunale). In caso di concordato fallimentare, nonché di concordato a seguito di liquidazione coatta amministrativa, occorrerà attendere il passaggio in giudicato della sentenza di omologa per l'emissione della nota di variazione. Per quanto riguarda, viceversa, il concordato preventivo, la circolare 77 del 17/4/2000 precisa che "occorre aver riguardo oltre che alla sentenza di omologazione (art. 181) divenuta definitiva, anche al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato. Infine, nell'ipotesi di dichiarazione di fallimento nel corso della procedura in argomento, in conseguenza del mancato adempimento degli obblighi assunti o alla luce di comportamenti dolosi da parte del debitore concordatario, la rettifica in diminuzione, ricadendosi nell'ipotesi di procedura fallimentare, va operata solo dopo che il piano di riparto dell'attivo sia divenuto definitivo ovvero, in assenza di un piano, a chiusura della procedura fallimentare". Si precisa, infine, che la nota di variazione non può essere emessa in caso di amministrazione controllata, in quanto il debitore non è ancora in stato d'insolvenza ma solo in momentanea difficoltà. La circolare 177/2000 ha esaminato il caso in cui a ricevere una nota di accredito siano soggetti quali il curatore o il commissario liquidatore. Orbene tali soggetti, diversamente che per il cedente o prestatore per i quali l'emissione della nota di accredito costituisce una facoltà, devono provvedere obbligatoriamente, una volta ricevuta la medesima, "alla registrazione della variazione in aumento nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi". Nel caso in cui, a seguito degli esiti della procedura, il cedente o il prestatore rientrino, in tutto o in parte, del credito dovranno "provvedere ad effettuare, in relazione all'importo recuperato, una variazione in aumento in rettifica di quella in diminuzione a suo tempo operata". La risoluzione 120 del 17/9/2004 ha affrontato la problematica connessa ai cosiddetti bonus qualitativi e quantitativi, riconosciuti ai concessionari dalle aziende distributrici per l'Italia di autoveicoli e pezzi di ricambio di determinati marchi. Con i primi devono sommariamente intendersi gli incentivi in denaro che le società utilizzano per elevare il livello qualitativo delle strutture e dei servizi resi ai clienti finali nell'ambito della rete distributiva delle rispettive case automobilistiche. Tali bonus non attengono alla problematica qui trattata poiché essi ricadono e sono assorbiti nel rapporto giuridico tra concessionari e case automobilistiche, costituendo il corrispettivo di una prestazione. I bonus quantitativi invece sono corrisposti al concessionario "sotto forma di erogazioni in denaro" e la loro base di calcolo è costituita dal totale degli importi fatturati dalle società, al netto dell'Iva, per i prodotti forniti al concessionario. In relazione a quest'ultima fattispecie, la risoluzione precisa che la corresponsione del bonus è prevista contrattualmente ed è legata "al conseguimento degli obbiettivi generali applicabili nel corso di ciascun anno solare"; le condizioni per il raggiungimento si svolgono "nell'ambito dell'attività normalmente svolta dal concessionario, al fine di stimolare la conclusione di un maggior numero di contratti di compravendita". Ciò premesso, la risoluzione osserva che "l'erogazione di quest'ultimi (i bonus quantitativi, n.d.r.), essendo subordinata al raggiungimento di un predeterminato volume di vendite, è assimilabile al pagamento di una remunerazione specifica e ulteriore rispetto a quella ordinaria (rappresentata dal "Margine Base"). Si tratta, in altre parole, di incentivi diretti a premiare un'attività, anch'essa, ulteriore rispetto a quella ordinaria. Dette somme, più precisamente, configurando incentivi corrisposti in vista dell'incremento del numero delle vendite, si traducono in una corrispondente riduzione dei prezzi originariamente praticati dalla Società all'atto della cessione dei prodotti al concessionario. Tali bonus, pertanto, sono da assoggettare al medesimo trattamento riservato agli abbuoni o sconti previsti contrattualmente di cui all'art. 26, comma 2, del D.P.R. 633/72, in relazioni ai quali è ammessa la possibilità di emissione, da parte del cedente o del prestatore, di note di accredito con IVA a favore della controparte (nel caso di specie il concessionario)". Variazioni relative a scontrini fiscali emessi a seguito di restituzione di merce contrattualmente prevista Le note di variazioni in diminuzione, in precedenza esaminate, si basano sul fatto che prima sia stata emessa regolare fattura. Tale assunto escluderebbe, in linea di principio, la possibilità di operare la variazione se invece sia stato emesso lo scontrino fiscale. D'altra parte lo scontrino non contiene tutti gli elementi previsti dalla fattura; pertanto, non si potrebbe procedere correttamente alle annotazioni. Specifica, infatti, la circolare 77 del 17/4/2000 che la normativa prevista dal comma 2 dell'articolo 26 "non è applicabile per le operazioni effettuate senza emissione della fattura dai soggetti di cui all'articolo 22 del D.P.R. n. 633 del 1972, i cui incassi vengono globalmente annotati nel registro dei corrispettivi". Tuttavia, la risoluzione 219 del 5/12/2003 ha esaminato il caso in cui l'operatore ceda della merce e preveda l'eventuale restituzione della stessa entro 30 giorni (ipotesi contrattuale), con conseguente restituzione integrale del prezzo pagato (quindi non parziale). In tal caso, l'Agenzia ha subordinato la possibilità di recuperare l'imposta all'attivazione di una determinata procedura che possa surrogare l'assenza della fattura. Essa, in sintesi, consiste nelle seguenti operazioni: apertura di una "pratica di reso" con un numero di identificazione e contenente i dati relativi all'operazione originaria e alla sua risoluzione ripresa in carico della merce restituita nell'ambito della contabilità di magazzino emissione di uno scontrino fiscale "negativo" con la causale "rimborso per restituzione vendita", indicando il numero di identificazione della pratica di reso registrazione dello scontrino negativo nel registro dei corrispettivi secondo l'aliquota di appartenenza restituzione al cliente del prezzo pagato o, in caso di cambio merce, consegna di un buono-acquisto conservazione della pratica di reso fino al termine previsto per gli accertamenti. La procedura enunciata consente, quindi, una "rettifica" dell'imposta , relativamente agli incassi del giorno, poiché permette di rilevare con certezza una serie di elementi che danno certezza sull'operazione di reso. La risoluzione in esame richiama le ipotesi, già esplicitate, peraltro, nella precedente 154/2001, relative alla sostituzione di un bene (documentato con scontrino fiscale) con un altro prodotto di uguale o maggior valore, ovvero di sostituzione del bene restituito con un buono-acquisto da spendere dopo la restituzione. L'Agenzia, pertanto, stabilisce che in entrambi i casi è possibile "sottrarre il prezzo della merce sostituita (documentata o meno con il buono-acquisto) dal corrispettivo indicato nello scontrino fiscale emesso per certificare l'acquisto di un nuovo prodotto, annotando detto importo alla voce rimborsi per restituzione merce venduta. Ne consegue che il recupero dell'imposta avviene solo al momento dell'effettuazione di una nuova operazione, mediante la riduzione del corrispettivo ad essa relativo" (risoluzione 219/2003). Ovviamente tale possibilità comporta anche delle conseguenze di natura contabile ed è di particolare importanza, in tal senso, che l'aliquota del bene in sostituzione sia la medesima del bene reso e quindi "per ottemperare a tale adempimento è necessario che sul buono-acquisto siano indicati sia l'importo da rimborsare sia l'aliquota applicata sul bene restituito". Viceversa, nel caso in cui il buono venga consegnato e utilizzato per acquisti futuri, la risoluzione riconosce la "facoltà di emettere due scontrini, il primo negativo, di importo pari al buono-acquisto, per rettificare il corrispettivo del bene reso, il secondo di importo pari al corrispettivo globale del nuovo bene, per certificarne l'acquisto". Si sottolinea, inoltre, come la risoluzione specifichi che "In conclusione, il ricorso all'emissione dello scontrino negativo all'atto dell'operazione di reso dell'acquisto originario è ammesso solo nell'ipotesi di rimborso integrale del prezzo di acquisto". La risoluzione 45 del 7/4/2005, richiamandosi alla 219/2003, ha ulteriormente specificato quattro punti di particolare rilevanza per la fattispecie qui trattata. Essi sono: le eventuali operazioni di rettifica non possono avvenire attraverso l'emissione di uno scontrino manuale, al fine di documentare le operazioni di rimborso integrale del prezzo di acquisto, a meno che non si tratti dei soggetti a ciò autorizzati in quanto esercenti attività di commercio su aree pubbliche in forma itinerante (articolo 8, decreto ministeriale 21/12/92) lo scontrino "negativo" di cui alla citata risoluzione 219/2003 deve intendersi non come un documento con segno "negativo", ma come partecipante con tale segno alla registrazione dei corrispettivi del giorno, diminuendo quindi il totale di quest'ultimi non è consentito procedere a rettifiche oltre il termine (trenta giorni) stabilito nella risoluzione 219/2003 poiché "una rettifica senza limiti temporali di un'operazione di acquisto certificata con scontrino fiscale andrebbe a ledere l'esigenza di certezza e trasparenza nei rapporti tra contribuente e fisco. Da qui la necessità che la garanzia riconosciuta ai propri clienti sia circoscritta entro un arco temporale ben definito" non è ammessa la procedura di rimborso del prezzo di vendita in assenza dello scontrino emesso all'atto dell'acquisto, poiché tale assenza non consente "di risalire al "come, dove e quando" dell'operazione originaria di vendita oggetto di rettifica e, pertanto, potrebbe rendere impossibile accertare se, a fronte di una variazione in diminuzione, esista un acquisto regolarmente documentato con scontrino fiscale". Operazioni comunitarie e note di variazione Per quanto riguarda le note di variazione relative a operazioni intracomunitarie, bisogna ovviamente distinguere, prima di tutto, se trattasi di quelle in aumento o in diminuzione. Per le prime, in caso di cessione di beni, la variazione dell'imponibile obbliga l'operatore a emettere un documento integrativo seguendo lo stesso iter della fattura originaria, con annotazione nel registro delle vendite (circolare 13/94); in caso di acquisti di beni, si devono applicare le prescrizioni previste dall'articolo 46: l'operatore dovrà procedere a integrare la fattura originaria, provvedendo ad annotarla con segno positivo nei registri delle vendite e degli acquisti. Per quanto riguarda le variazioni in diminuzione, in caso di cessione di beni, la circolare 13/94 specifica che l'operatore può "intervenire sul registro delle fatture emesse di cui all'art.23 del DPR 633/72 con apposite annotazioni di rettifica in diminuzione. La rettifica riduce l'ammontare imponibile dell'operazione cui si riferisce se viene annotata nello stesso mese in cui è annotata l'originaria; diversamente, della rettifica si tiene conto in dichiarazione annuale"; la variazione viene rilevata nel modello Intra - 1ter. Viceversa, in caso di acquisti di beni, la medesima circolare 13/94 specifica che l'operatore "ha facoltà di intervenire con apposite annotazioni separate in diminuzione direttamente sul Registro delle fatture emesse e sul Registro degli acquisti.Le suddette rettifiche riducono l'ammontare dell'operazione di acquisto cui si riferiscono se vengono annotate nello stesso mese in cui è annotata l'operazione originaria; diversamente, delle rettifiche si tiene conto in dichiarazione annuale"; la variazione viene rilevata nel modello Intra - 2ter. La stessa circolare 13/94 precisa, poi, che tale ultima "procedura di regolarizzazione si rende applicabile sia nelle ipotesi in cui la variazione dipenda dalla concessione di uno sconto, un abbuono, etc. sia nelle ipotesi in cui comporta la restituzione dei beni al cedente in altro Stato membro; in tale ultimo caso, peraltro, è necessario compilare il modello Intra-2ter ,ai soli fini statistici ,anche se la variazione non ha assunto rilevanza fiscale". Esempio di registrazione della variazione in diminuzione Il secondo comma dell'articolo 26 precisa che, nelle ipotesi di variazione, "il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art.19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art.25". Il cessionario o committente, viceversa, dovrà registrare la variazione nel registro delle fatture o dei corrispettivi. Pertanto, in caso di variazione dovuta a diminuzione dell'imponibile (e quindi dell'imposta), a seguito ad esempio di consegna di prodotti difettosi, in contabilità potranno essere riportate le seguenti scritture. Il venditore provvederà a rettificare utilizzando il registro degli acquisti mentre il compratore utilizzerà quello delle vendite. Registrazioni originarie: Venditore - Registro delle fatture emesse - Imponibile 1.000 - Iva (20%) 200 Compratore - Registro acquisti - Imponibile 1.000 - Iva (20%) 200 A seguito del rilevamento di merce avariata l'imponibile viene rideterminato in 800 e l'Iva in 160. Scritture di rettifica: Venditore - Registro degli acquisti - Imponibile 200 - Iva (20%) 40 Compratore - Registro delle vendite - Imponibile 200 - Iva (20%) 40 Le note di variazione nella dichiarazione Iva 2005 Le istruzioni alla dichiarazione annuale Iva 2005 precisano che gli importi delle cessioni e degli acquisti vanno esposti al netto delle variazioni che si sono registrate nel periodo d'imposta o nello stesso anno. Tuttavia, si segnala come siano previsti i righi VE 24 (quadro operazioni imponibili, variazioni d'imposta rispetto a quanto indicato nei righi da VE 2 a VE 22) e VF 19 (quadro acquisti, variazioni ed arrotondamenti d'imposta), dove vanno indicate eventuali variazioni o arrotondamenti rispetto a quanto risultante dai registri. Per quanto riguarda il rigo VE 24, le istruzioni specificano che l'eventuale differenza potrebbe derivare, tra l'altro, dall'imposta indicata in fattura in misura superiore a quella reale "in ordine alla quale non sia stata annotata la variazione in diminuzione" oppure "variazioni in aumento e in diminuzione di sola imposta registrate nell'anno 2004 e relative ad operazioni registrate in anni precedenti" o, infine , da arrotondamenti d'imposta all'unità di euro operati in fattura. "Tale differenza va riportata al rigo VE 24, indicando all'interno del campo stesso il segno (+) se il totale dell'imposta risultante dai registri è maggiore dell'imposta calcolata , ovvero il segno (-) in caso contrario". Nel rigo VF 19 vanno indicate le stesse variazioni o arrotondamenti, ma con riferimento al registro degli acquisti e a quanto indicato nel rigo VF 10 della dichiarazione (totale imponibile e imposta acquisti). La differenza va indicata con il segno (+) "se il totale dell'imposta risultante dai registri è maggiore dell'imposta calcolata" in VF 10, "ovvero dal segno (-) nel caso contrario". Vi ricordiamo che è disponibile sul nostro sito internet, anche un servizio di RISPOSTA A QUESITI (clicca QUI per accedere).	AUTORE:	Redazione Fiscooggi
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