Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-kapitalowa/ibpbii-2-4511-65-15-mzm
Timestamp: 2018-02-22 22:41:27+00:00
Document Index: 30650404

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 17', 'SA/Gl ', 'SA/Rz ', 'FSK ', 'art. 9', 'art. 24', 'art. 30', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 20', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 122', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 10', 'art. 18', 'art. 17', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 27', 'art. 45', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 20', 'art. 18', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 18']

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.
IBPBII/2/4511-65/15/MZMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2015 r. (data otrzymania 14 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej –jest nieprawidłowe.
W dniu 14 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.
W dniu 2 maja 2014 r. Wnioskodawca aktem notarialnym sprzedał za uzgodnioną cenę udziały w spółkach z o.o. oraz ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. Ustalono, że cena będzie płatna w następujący sposób:
część ceny będzie płatna do 23 maja 2014 r.,
część ceny zostanie potrącona z wierzytelnością tytułem zapłaty za nieruchomość,
pozostała część ceny będzie płatna w ratach w ten sposób, że pierwsza rata będzie płatna do 31 grudnia 2014 r., druga rata do 31 grudnia 2015 r., trzecia rata do 31 grudnia 2016 r., czwarta rata do 31 grudnia 2017 r., piata rata do 31 grudnia 2018 r.
Od których części ceny z tytułu zbycia wskazanych udziałów i praw Wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy za 2014 r. i w kolejnych latach...
Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży wskazanych udziałów i praw zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje w momencie, gdy roszczenie sprzedającego o zapłatę ceny staje się wymagalne. Skoro zatem płatność ceny za sprzedaż udziałów i praw została rozłożona na raty, to przychodem należnym w danym roku podatkowym są tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, przychodem należnym za rok 2014 r. są wymagalne kwoty należności przysługujące mu w 2014 r. choćby nie zostały przez niego otrzymane w terminie. Istotna jest bowiem data, w której wynikający z umowy notarialnej sprzedaży obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. Wnioskodawca zaznaczył, że jego stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1023/12, wyrok WSA w Rzeszowie z 19 marca 2013 r. sygn. akt. I SA/Rz 74/13 oraz wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r sygn. akt. II FSK 2402/11.
Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 2 maja 2014 r. Wnioskodawca sprzedał udziały w spółkach z o.o. oraz ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. Ustalono, że cena będzie płatna w różny sposób, w tym pozostała część ceny będzie płatna w pięciu ratach.
W pierwszej kolejności należy poddać analizie odpłatne zbycie udziałów w spółkach z o.o. W tym przypadku do opodatkowania przychodu z tego tytułu zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. W treści tego przepisu wskazano, że – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z o.o. jest ich wartość rynkowa wynikająca z umowy sprzedaży wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującym w 2014 r.), który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Artykuły te wyraźnie odróżniają przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłaty”. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.
Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253). Wskazuje on znaczenie wyrazu „należny” jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.
Wynika stąd, że zawarcie umowy sprzedaży skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania do przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów w spółkach z o.o., natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy sprzedaży udziałów zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za udziały). Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Tym samym po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży udziałów w spółkach z o.o. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. To oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u Wnioskodawcy powstał więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za 2014 r. Wnioskodawca powinien zatem zapłacić podatek od ceny sprzedaży udziałów spółek z o.o. ustalonej w umowie sprzedaży.
Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.
Natomiast chcąc określić podatkowe konsekwencje zbycia przez wspólnika spółki komandytowej ogółu praw i obowiązków w takiej spółce, w pierwszym rzędzie należy ustalić, jaki charakter ma przedmiot umowy odpłatnego zbycia. W odróżnieniu od spółek kapitałowych, w spółkach komandytowych nie występują ani udziały (jak w spółce z o.o.), ani też akcje – czyli papiery wartościowe, będące nośnikiem uprawnień korporacyjnych. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej to pewnego rodzaju „wiązka uprawnień” zwana „udziałem w spółce”. Składają się na niego wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach) jak i obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymania się od działalności konkurencyjnej). Co ważne owego ogółu praw i obowiązków nie można podzielić (inaczej niż np. w przypadku spółki z o.o., gdzie w zasadzie swobodnie można zbyć część udziałów w spółce, nadal pozostając wspólnikiem), a przedmiotem obrotu może być jedynie wówczas, gdy umowa spółki przewiduje taką możliwość.
W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 k.s.h.). Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na pozostałych wspólników lub osoby trzecie, gdy umowa spółki tak stanowi. Jednakże stosownie do treści art. 122 k.s.h. – w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza na nabywcę nie przechodzi prawo do prowadzenia praw spółki.
Stosownie do przepisu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Przepisy ustawy podatkowej mimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.
W piśmiennictwie prawo majątkowe jest definiowane jako prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku ekonomicznym z interesem uprawnionego. Jest to określone uprawnienie podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Z uwagi więc na to, że katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, zasadne jest zaliczenie do niego również innych praw majątkowych nie wymienionych wprost ww. artykule, w tym również sprzedaż osobom trzecim przez wspólnika spółki osobowej „ogółu praw i obowiązków” z tytułu uczestnictwa w spółce.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 5/08 potwierdził, że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce. Wniosek ten zachowuje aktualność również w przypadku zbycia udziału w spółce komandytowej, która podobnie jak spółka jawna należy do osobowych spółek prawa handlowego.
Tak więc sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (komandytowej) należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym myli się Wnioskodawca, który uważa, że przychód z ww. sprzedaży zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.
W stosunku do sposobu rozliczenia sprzedaży udziału w spółce komandytowej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w tym także komandytowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.
Kwestie związane ze sposobem ustalania udziału podatnika w przychodach i kosztach uzyskania przychodów osiągniętych/poniesionych w związku z realizowanym wspólnym przedsięwzięciem, ze wspólnego prawa czy też z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (np. w spółce komandytowej) reguluje art. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Na podstawie art. 45 ust. 1 ww. ustawy – podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.
Jak już wskazano, przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej kwalifikowany według dyspozycji art. 18 ustawy powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych, czyli w chwili „faktycznego otrzymania”/„zapłaty”, a więc w zupełnie innym momencie niż powstał przychód ze sprzedaży udziałów w spółkach z o.o., który jest przychodem należnym.
Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy odróżnić sprzedaż udziałów w spółkach z o.o. od sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Zauważyć przede wszystkim należy – co już zostało we wniosku wyjaśnione – że przychód z ww. sprzedaży powstaje z różnych źródeł i wywołuje odmienne skutki podatkowe. Inny jest również moment powstania przychodu. W przypadku sprzedaży udziałów w spółkach z o.o. Wnioskodawca uzyskał przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy z kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży udziałów w spółkach z o.o., a więc w 2014 r. Wtedy to przychód z odpłatnego zbycia tych udziałów stał się należny czyli przysługujący, należący się Wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane udziały zostanie wypłacona Wnioskodawcy w rożny sposób w tym również w pięciu ratach w 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r. i w 2018 r. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 30b ustawy – podlega kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży. Podatek z ww. tytułu przypadający na sprzedane udziały w spółkach z o.o. powinien zostać zapłacony do 30 kwietnia 2015 r. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przychód ze sprzedaży powstanie – zgodnie z art. 18 ww. ustawy – w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych, a więc jeżeli płatność za sprzedany udział w spółce komandytowej została rozłożona na kilka rat, to przychód powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji każdej raty – nie zaś w momencie wymagalności.
Zatem w 2015 r. Wnioskodawca powinien zapłacić za 2014 r. podatek dochodowy od całości kwoty wynikającej z umowy sprzedaży udziałów w spółkach z o.o., bez względu na to, że płatność zostanie dokonana w różny sposób m.in. poprzez rozłożenie na raty. Natomiast sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, jeśli płatność za nie również została rozłożona na raty, będzie skutkowała powstaniem przychodu od otrzymanej lub postawionej do dyspozycji w 2014 r. kwoty raty i od tej kwoty Wnioskodawca powinien w 2015 r. uiścić podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych. Analogicznie postąpi on także w kolejnych latach, gdy zostanie mu wypłacona w danym roku podatkowym kolejna płatność z ww. tytułu.
IPPP1/4512-95/15-2/RK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka kapitałowa > IBPBII/2/4511-65/15/MZM