Source: https://prawo.money.pl/orzeczenia-nsa/artykul/fsk;101;04;-;wyrok;nsa;z;2004-05-31,20,0,915988.html
Timestamp: 2020-05-28 03:56:30+00:00
Document Index: 110944061

Matched Legal Cases: ['FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 19', 'Art. 19', 'art. 19', 'Art. 19', 'SA/Wr ', 'art. 20', 'SA/Wr ', 'art. 20', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 20', 'art. 217', 'art. 84', 'art. 22', 'art. 102', 'art. 19', 'art. 20', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 6', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 20', 'art. 19', 'art. 20', 'art. 184', 'art. 204', 'FSK ', 'SA/Wr ', 'art. 137', 'art. 19', 'art. 25', 'art. 19', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 19', 'art. 2', 'art. 20', 'art. 2', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 217', 'art. 84', 'art. 19', 'art. 20', 'FSK ']

FSK 101/04 - Wyrok NSA z 2004-05-31 - Money.pl
Strona głównaPrawoOrzeczenia NSAFSK 101/04 - Wyrok NSA z 2004-05-31
FSK 101/04 - Wyrok NSA z 2004-05-31
1. Uzupełnienie treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", które nastąpiło ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/, nie oznacza wcale, że przed wejściem w życie tej ustawy dopuszczalne było obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. Art. 19 ust. 1 cyt. ustawy nie dawał w 1998 roku podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług niezwiązanych ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. 3. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznacza zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie takiego prawa byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. 4. Do dnia 30 października 2001 r., tj. do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/ analiza przepisów ustawy nie dawała bowiem podstaw do zrekonstruowania normy zakazującej odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. /Teza sformułowana przez autora zdania odrębnego/.
1. Uzupełnienie treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", które nastąpiło ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/, nie oznacza wcale, że przed wejściem w życie tej ustawy dopuszczalne było obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2. Art. 19 ust. 1 cyt. ustawy nie dawał w 1998 roku podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług niezwiązanych ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu.
3. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznacza zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie takiego prawa byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług.
4. Do dnia 30 października 2001 r., tj. do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/ analiza przepisów ustawy nie dawała bowiem podstaw do zrekonstruowania normy zakazującej odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. /Teza sformułowana przez autora zdania odrębnego/.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 9 maja 2003 r. I SA/Wr 3094/00 w sprawie ze skargi "O." Sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 27 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. - oddala skargę kasacyjną.
Decyzją z dnia 27 listopada 2000 r., (...), Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. z dnia 25 sierpnia 2000 r., (...), określającą "O." spółce z o.o. we W. za grudzień 1998 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 154.900,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 9.894,00 zł, i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 5.731,50 zł, oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.968,00 zł.
W motywach decyzji wyjaśniono, że przeprowadzone postępowanie ujawniło, iż w okresie objętym kontrolą podatnik - "O." spółka z o.o. we W. obok sprzedaży usług i wyrobów gotowych w postaci oprogramowania, podlegającej podatkowi od towarów i usług, prowadził także sprzedaż praw autorskich, która nie podlegała temu podatkowi. Natomiast podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakupy ogólnozakładowe, związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, Spółka odliczyła w całości od podatku należnego.
To samo Spółka uczyniła z podatkiem naliczonym w fakturach dokumentujących zakup usług obcych, których wartość składała się bezpośrednio na koszt własny wytworzonego oprogramowania. Tymczasem w wartości programu komputerowego mieściła się także wartość prawa autorskiego, wyraźnie określona w umowach sprzedaży.
Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu I instancji, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", podatnikowi przysługuje prawo zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji organy obu instancji przyjęły, że podatek naliczony, związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, mógł zostać uwzględniony tylko w tej części, w jakiej sprzedaż opodatkowana pozostawała do sprzedaży ogółem.
Wyrokiem z dnia 9 maja 2003 r. I SA/Wr 3094/00, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu Sąd wyraził pogląd, że adresatami przepisów art. 20 ustawy VAT są jedynie podatnicy prowadzący jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Nie są nimi natomiast podatnicy prowadzący jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i sprzedaż dóbr nieobjętych zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.
Z kolei art. 19 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku nie różnicował - zdaniem Sądu - prawa do obniżenia podatku należnego od tego, czy nabyte towary lub usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, czy też niepodlegającej opodatkowaniu. Dopiero ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/ uzupełniono treść ustępu 1 tego artykułu wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną". Na poparcie swego stanowiska Sąd przytoczył także fakt wprowadzenia do art. 19 w 2000 r. ustępu 2a, a nadto zanalizował zmiany, którym w latach 2000-2002 podlegał art. 20 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem Sądu, nowelizacje byłyby zbędne, gdyby przyjąć, że przed ich wprowadzeniem brak było możliwości odliczenia podatku naliczonego, związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dodatkowo Sąd zauważył, że nie można tracić z pola widzenia art. 217 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którymi każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a obowiązki podatkowe ustawodawca może nakładać wyłącznie w ustawach. Wyłączenie pewnej grupy czynności spod regulacji dającej określone uprawnienie w drodze wykładni danego przepisu byłoby, w przekonaniu Sądu, równoznaczne z nałożeniem obowiązku podatkowego.
W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe bezzasadnie nie uznały odliczeń dokonanych przez podatnika. Jako podstawę prawną wyroku powołał art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Dyrektor Izby Skarbowej we W., korzystając z trybu przewidzianego w art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, wniósł skargę kasacyjną na wymieniony wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2003 r. Jako jej podstawę wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy VAT, polegające na uznaniu, że podatnik miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości podatnik mógł rozliczyć podatek naliczony tylko w takim zakresie, w jakim pozostawał on w związku ze sprzedażą opodatkowaną.
Spółka z o.o. "O.", która zmieniła nazwę na "M.", wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.
Trafny jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, uzupełnienie treści tego przepisu wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", które nastąpiło ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/, nie oznacza wcale, że przed wejściem w życie tej ustawy dopuszczalne było obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak wyjaśnienia celu tej zmiany w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizacyjnej nie pozwala przyjąć, że oznaczała ona coś więcej, niż tylko mniej lub bardziej udaną próbę doprecyzowania dotychczasowych sformułowań przepisów. To samo można powiedzieć o wprowadzeniu przepisu art. 19 ust. 2a pkt 2 lit. "b" /do ustawy VAT/ i o innych zmianach analizowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku.
W sytuacji, gdy do ustawy VAT uchwalono kilkadziesiąt zmian w czasie jej obowiązywania, a ich treść nie zawsze była jednoznaczna, ograniczenie się li tylko do porównania treści przepisu przed nowelą z treścią przepisu po noweli nie jest wystarczające. Przede wszystkim sięgnąć trzeba do elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Z tego punktu widzenia zauważyć należy, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego /kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego/ wynika z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy VAT, to - teoretycznie rzecz ujmując - nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe /kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego/. Co więcej, ustawa VAT w ogóle nie reguluje zagadnień związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu /por.:
uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r. III RN 21/00 - OSNAPU 2001 nr 11 poz. 366/. Czynności tych nie może zatem dotyczyć art. 19 ust. 1 ustawy VAT - również w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku.
Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznacza zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie takiego prawa byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług.
Również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku jest istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży /np.: sprawa C-98/98 Midland Bank plc, sprawa C-4/94 BLP Group plc i in./.
W tej sytuacji zgodzić się należy z wnoszącym skargę kasacyjną, że Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie przyjął, iż art. 19 ust. 1 ustawy VAT dawał w 1998 roku podatnikowi prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług niezwiązanych ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu.
Naruszenie przez Sąd art. 19 ust. 1 ustawy VAT nie mogło jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu nie były bowiem odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną, ale odliczenia z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług dotyczących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi. Chodziło przede wszystkim o koszty ogólnozakładowe. W tym zakresie chybiony jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 ustawy VAT, gdyż Sąd trafnie przyjął w zaskarżonym wyroku, że przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. Obejmowały one wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Skoro podatnik nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo - na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT - do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Obniżenie to w 1998 r. następowało o całą kwotę podatku naliczonego, gdyż w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy.
Z tych względów zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy. Wysokość kosztów określono w oparciu o par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.
Zdanie odrębne Sędziego Adama Bącala do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 31 maja 2004 r. FSK 101/04
W sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 9 maja 2003 r. I SA/Wr 3094/00 nie zgodziłem się z większością Sądu z uzasadnieniem rozstrzygnięcia oddalającego skargę kasacyjną /samo rozstrzygnięcie uznałem za trafne/ i na podstawie art. 137 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ składam następującej treści zdanie odrębne do uzasadnienia wskazanego wyroku:
Nie jest zasadna wyrażona w uzasadnieniu wyroku ocena, że w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny- Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uznając prawo strony do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących sprzedaży nieopodatkowanej naruszył przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Do dnia 30 października 2001 r., tj. do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/ analiza przepisów ustawy nie dawała bowiem podstaw do zrekonstruowania normy zakazującej odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.
1. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w okresie od 5 lipca 1993 r. do 30 października 2001 r. nie zawierała przepisu zakazującego podatnikowi odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami neutralnymi z punktu widzenia tego podatku.
Kompletny bowiem katalog przypadków, w których nie obowiązywała fundamentalna dla funkcjonowania podatku od towarów i usług i jego konstrukcji zasada odliczenia podatku naliczonego zawierał bowiem przepis art. 25 ust. 1 i 3 tej ustawy. Katalog ten nie obejmował zaś przypadku braku odliczenia w sytuacji związku podatku naliczonego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, a jednocześnie w art. 19 ust. 1 ustawy brak było zapisu określającego, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług "związanych ze sprzedażą opodatkowaną". Zapis tej treści pojawił się dopiero na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 18 września 2001 r. i zaczął obowiązywać od 31 października 2001 r.
2. Tezy, że na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. obowiązywał zakaz odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu absolutnie nie wolno /podkr. Sędziego/ wywodzić z konstrukcji podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem trzeba, że omawiana ustawa, podobnie jak inne ustawy podatkowe, adresowana jest zasadniczo nie do osób zajmujących się profesjonalnie prawem podatkowym: pracowników naukowych, pracowników aparatu skarbowego czy też sędziów sądów administracyjnych, lecz do osób wykonujących czynności określone w art. 2 tej ustawy, przeważnie w ramach działalności gospodarczej.
Trudno zaś wymagać, aby na osobach takich ciążył obowiązek nie tylko znajomości przepisów prawa podatkowego lecz i kierowania się "zasadami konstrukcji podatku VAT".
Przepisy prawa podatkowego ingerujące głęboko w sferę prawa własności obywateli powinny być konstruowane z precyzją zbliżoną do przepisów prawa karnego, a wynikające z nich zakazy wynikać z jasnych i wyraźnych norm, a nie z wyników wykładni systemowej. Brak zatem w ustawie wyraźnego zakazu odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu oznacza więc, że zakaz taki po prostu nie obowiązywał!
Podkreślić przy tym należy, że i sama "konstrukcja" przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. wyraźnie sugerowała, że co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegąjącą opodatkowaniu.
Wniosek taki wyprowadzić można z nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ wprowadzającej zakaz odliczenia podatku naliczonego od importu usług, gdy usługi takie są związane "z czynnościami nie wymienionymi w art. 2" /art. 19 ust. 2 a pkt 2 lit. "b" ustawy/. Zakaz taki byłby zbędny, gdyby założyć, że związek podatku naliczonego ze sprzedażą niepodlegąjącą opodatkowaniu - co do zasady - wyklucza odliczenie. Omawiana zmiana nie może być w żaden sposób rozumiana jako mająca charakter "wyjaśniający", a nie normatywny.
Nie znajduję bowiem argumentów dla obrony tezy, że w odniesieniu do ogólnej puli podatku naliczonego /od zakupu towarów, od zakupu usług, od importu towarów i od importu usług/ akurat w odniesieniu do podatku naliczonego od importu usług ustawodawca zdecydował się "wyjaśnić", że nie podlega on odliczeniu, gdy import taki jest związany z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu /nie wymienionymi w art. 2 ustawy/.
O tym, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. obejmowała swymi regulacjami czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT przekonuje też dobitnie brzmienie przepisu art. 20 ust. 1 ustawy nadane ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 105 poz. 1107/, wprowadzającą do jego treści pojęcia "czynności nie wymienionych w art. 2" oraz "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu".
3. Przyjętego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. założenia, że podatnik podatku od towarów i usług nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu /imporcie/ towarów i usług służących sprzedaży nieopodatkowanej nie można - w mojej ocenie - bronić poprzez odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /orzeczenia w sprawach C-98/98 Midland Bank plc, C-4/94 BLP Group plc i inne/.
Zauważyć bowiem trzeba, że wskazane wyżej orzeczenia zapadły na tle przepisów VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EEC/, która w art. 17 ust. 2 przewidywała wyraźnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych".
Rzecz w tym, że polska ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. analogicznego rozwiązania niestety nie zawierała /pojawiło się ono dopiero od 31 października 2001 r., gdy przepis art. 19 ust. 1 ustawy uzyskał brzmienie, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług "związanych ze sprzedażą opodatkowaną"/.
Uważam zaś, że nawet po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, o ile podatnik może się w sporze z aparatem skarbowym Państwa odwoływać do postanowień jasnych i bezwarunkowych przepisów dyrektyw /w sytuacji wadliwej ich implementacji do prawa krajowego lub jej braku/ - to za niedopuszczalne uznać trzeba nakładanie na podatnika obowiązków /lub pozbawianie go uprawnień/ nieprzewidzianych w prawie krajowym, z powołaniem się wyłącznie na przepisy dyrektyw unijnych, a tym bardziej na orzecznictwa ETS.
4. U podstaw sprawowania przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem legła potrzeba obrony obywateli /innych podmiotów/ nie tylko przed samowolą administracji, ale również przed złym, niejasnym prawem. Praktyka wskazuje, że w szczególności prawo podatkowe niejednokrotnie konstruowane jest /lub interpretowane/ jako system przemyślnych "pułapek" dla jego adresatów.
Wskazane wyżej zadanie znakomicie wypełnił Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, który odwołując się do przepisów art. 217 i art. 84 Konstytucji RP trafnie wywiódł, że wyłączenie pewnej grupy czynności /sprzedaż nieopodatkowana/ spod regulacji dającej określone uprawnienie /prawo do odliczenia podatku naliczonego/ w drodze wykładni danych przepisów /art. 19 i art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ byłoby jednoznaczne z niedopuszczalnym nałożeniem w tej drodze obowiązku podatkowego.
Aczkolwiek więc rozstrzygnięcie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. FSK 101/04 uważam, za trafne - to z przytoczonych wyżej względów uważam za słuszne zgłoszenie zdania odrębnego do uzasadnienia tego wyroku.