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Timestamp: 2019-12-11 02:42:10
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Centro de Estudios Tributarios - Devoluciones de Capital Social
En esta décimo octava edición del Reporte Tributario, Nº18 Agosto de 2011, deseamos referirnos a las consecuencias impositivas de la Devolución de Capital. Las Devoluciones de Capital adoptan la calidad de un ingreso no constitutivo de renta para los efectos tributarios, cuando la empresa o sociedad que efectúa tales disminuciones no tenga utilidades tributables retenidas en sus registros contables respecto de las cuales se deba cumplir con los impuestos personales de Global Complementario o Adicional. Toda Devolución de Capital se imputará en primer lugar a las utilidades tributables y luego a las utilidades financieras retenidas en exceso de las tributables, una vez concluido el proceso anterior se estará frente al concepto de ingreso no renta referido en el artículo 17 Nº7 de la Ley de Impuesto a la Renta.
El concepto de Devolución de Capital no está exento de complejidades ni controversias. Una de las recientes controversias ocurre en el contexto de la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera. Resulta relevante dentro del concepto de Devolución de Capital el análisis de lo que debe entenderse por “utilidades financieras retenidas en exceso de las tributables”, lo anterior, dado que es esperable que producto de la adopción de los nuevos lineamientos contables se experimente una variación del resultado financiero de la entidad en análisis. Aunque sobre lo antes expuesto la Administración Tributaria aún no se ha manifestado, es importante tener presente que la no manifestación pudiera resultar en que una misma empresa tributara de distinta manera en la medida de que se hubiera acogido o no a las nuevas normas contables antes mencionadas.
El presente Reporte Tributario analiza el concepto de Devolución de Capital desde el punto de vista normativo, interpretación oficiada por la autoridad tributaria, de igual forma, se analizan casos prácticos con su respectiva solución.
Devoluciones de Capital Social - Introducción
Cuando un inversionista quiere explotar bienes o desarrollar una actividad, puede llevarlas a cabo mediante la constitución de una sociedad, adquirir derechos sociales o acciones de una sociedad anónima, modalidad o estructura donde el inversionista invierte su capital. Dicho aporte de capital, en el caso de sociedades de personas o, la adquisición de acciones de pago cuando se trate de sociedades anónimas, constituyen un ingreso no renta para su perceptor, no afectándose con impuesto la percepción de dicho aporte.
Ahora bien, cuando dichos aportes de capital son devueltos por las sociedades a sus dueños, los referidos desembolsos podrían constituir un flujo susceptible de afectarse con impuesto a la renta, lo anterior es cuando se cumplen ciertas condiciones que al efecto establece el actual Nº 7 del artículo 17 de la Ley de la Renta. Sin embargo, es necesario hacer presente que la norma en referencia fue modificada por el Nº 2 del artículo 2º, de la ley Nº 18.985 de 1990, y que entro en vigencia a contar del 1º de Abril de 1990.
Ahora bien, antes de la modificación al Nº 7 del artículo 17 de la ley en referencia, las devoluciones de capital más su reajustes no constituían renta alguna afecta a impuesto, salvo que la devolución de capital correspondiere a utilidades tributables capitalizadas las cuales no habían tributado con los Impuestos Global Complementario o Adicional, situación última que derivo que los inversionistas postergaran la tributación de las utilidades retenidas en las empresas, para ello procedían a retirar sólo el capital y sus respectivos reajustes.
En la actualidad, la norma legal en estudio evita la postergación de la tributación de las utilidades tributables retenidas en las empresas por parte de sus propietarios, es por ello que resulta importante conocer las condiciones que deben cumplirse para que dicha devolución tenga tratamiento tributario de ingreso no renta, evitando de esta forma la doble tributación de dicho flujo en los impuestos finales.
La Ley de la Renta, en el N° 7 del artículo 17, establece lo siguiente:
“Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos efectuados en conformidad a esta ley o a leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarán en primer término a
las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables.”
Circular N° 53 de fecha 17 de Octubre de 1990 – Servicio de Impuestos Internos
La autoridad administrativa ha expresado que de conformidad con el nuevo texto del N°7 artículo 17 antes indicado, se mantiene el carácter de ingreso no renta que tiene en general la devolución de capital y su reajuste (entendiéndose por este último, aquel proveniente de textos anteriores de la Ley de la renta y la parte de la revalorización del capital propio referida en el N° 13 del artículo 41 que proporcionalmente corresponda a dicha devolución de capital), con la única limitante que no corresponda a utilidades capitalizadas que no han pagado los impuesto Global Complementario o Adicional. Agrega, por consiguiente, la devolución de capital social y su correspondiente reajuste, proveniente de utilidades capitalizadas en las empresas, se encuentra gravada con los impuestos Global Complementario o Adicional según proceda, toda vez que la tributación de tales “utilidades” quedó en suspenso al no ser retirados o distribuidos dichos flujos de las respectivas empresas que los generaron. Naturalmente, dicha imposición no procederá respecto de aquellas utilidades que provienen de ejercicios anteriores al año 1984, respecto de los contribuyentes que debían cumplir con toda la tributación a la renta en el mismo ejercicio tanto respecto del impuesto de categoría como del Global Complementario o Adicional.
Ahora bien, los efectos antes señalados, la nueva norma precisa el orden de imputación a que quedarán sujetas las devoluciones de capital, con el objeto de establecer si ellas estarán afectas o no a los impuestos ya señalados, donde el orden de imputación tiene una directa relación con el orden establecido para los retiros y dividendos en su imputación al registro FUT – letra d) del N° 3, Párrafo A) del artículo 14 de la ley de la Renta – dentro de los cuales obviamente se comprenden las citadas devoluciones.
En efecto, de acuerdo con dicho orden de imputación las mencionadas devoluciones de capital quedarán sujetas al siguiente régimen tributario respecto de sus beneficiarios, cualquiera sea la calidad jurídica o societaria del contribuyente que las efectúa:
En todo caso, si no existen utilidades tributables capitalizadas o no, pero si utilidades de balance retenidas, también quedan afectas a impuestos la devoluciones de capital que se realicen.
Para efectos anteriores, utilidad de balance retenida en exceso de las tributables, será la que se encuentre como saldo contable al 31 de diciembre del año anterior a la fecha de la devolución, tratándose de sociedades anónimas y en comandita por acciones (socios accionistas), y al 31 de diciembre del mismo ejercicio en que se efectúa la devolución respecto de los restantes contribuyentes. En el caso que las utilidades financieras acumuladas no retiradas ni distribuidas se hubieren capitalizado, el mencionado saldo no existirá como registro o cuenta contable independiente, para el debido cálculo de la referida utilidad, será necesario para su determinación, deducir en cada año de la utilidad de balance que se determine, los retiros o distribuciones de utilidad efectuados en el ejercicio, debidamente reajustados en la forma dispuesta en el artículo 41 de la Ley de la Renta. Para el cálculo de la cantidad que excede las utilidades tributables acumuladas en el registro FUT, será necesario deducir del remanente positivo de este último del saldo de utilidades según balance.
Finalmente agrega la citada instrucción, que se entiende que las utilidades de balance deben corresponder a las que se determinen de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados – en la actualidad tendríamos que entender que conforme a normas IFRS – incluyendo todos los ingresos que obtenga la empresa ya sea de su propio giro o de terceros.
Normas que regulan las devoluciones de capital social – Código Tributario
Al respecto, cabe indicar que el inciso final del artículo 69 del Código Tributario, establece que “No podrá efectuarse disminución de capital en las sociedades sin autorización previa del Servicio.” De la norma legal antes descrita, las devoluciones de capital social para su materialización deben contar con la autorización previa del Servicio de Impuesto Internos.
Para cumplir con dicha obligación tributaria accesoria, los contribuyentes deberán presentar el Formulario Nº 3239 denominado “Formulario de Modificación y Actualización de la Información”, el cual es presentado en la oficina del Servicio de Impuestos Internos jurisdiccional que corresponda al contribuyente de acuerdo a su domicilio.
Repatriación de capitales invertidos en el extranjero
El Servicio de Impuesto Internos ha expresado que en el caso de empresas con domicilio y residencia en Chile que efectúen inversiones en el exterior y deseen repatriar el capital invertido a nuestro país, tal devolución se encuentra regulada por lo establecido en el artículo 41B de la Ley de la Renta, norma que dispone que los contribuyentes que tengan inversiones en el extranjero e ingresos de fuente extranjera no podrán aplicar, respecto de estas inversiones e ingresos, lo dispuesto en los número 7 y 8, con excepción de
la letra f) y g), del artículo 17, y en los artículos 57 y 57bis. No obstante, agrega la referida disposición legal, que dichos contribuyentes podrán retornar al país el capital invertido en el exterior sin quedar afectos a los impuestos de esta ley hasta el monto invertido, siempre que la suma respectiva se encuentre previamente registrada en este Servicio en la forma establecida en el N° 2 de la letra C del artículo 41 A, y se acredite con instrumentos públicos o certificados de autoridades competentes del país extranjero debidamente autentificados; pudiendo este organismo, en los casos en que no se pueda contar con la documentación referida, autorizar que se acredite la disminución o retiro de capital, mediante certificados o informes de auditores externos del país extranjeros respectivo, también debidamente autenticados (Oficio Nº 3422 de 14/07/2004).
Situación práctica de las devoluciones de capital
Para ilustrar la normativa y jurisprudencia antes expuesta, a continuación se presentan dos situaciones de tipo prácticas con el objeto de ejemplificar la normativa aplicable. En tal sentido se presentan los siguientes antecedentes cuyos datos son supuestos:
Situación N° 1, Sociedad de Persona Ltda.
El representante legal, al 31 de diciembre proporciona la siguiente información:
a) Los socios todos con domicilio en Chile, con fecha 15-10-2010 han acordado disminuir el capital social en la suma de $ 70.000.0000, el cual será asignado a los respectivos socios de acuerdo a su porcentaje de participación social:
b) El registro FUT al 31 de diciembre de 2009, consigna la siguiente información:
c) El registro FUNT al 31-12-2009, consigna la siguiente información:
d) Anexo del Libro FUT, Registro Diferencia entre depreciación acelerada y normal, inciso tercero del N° 5 artículo 31, ley de la Renta, al 31-12-2010.
e) Registro del patrimonio al 31-12-2010:
f) Otros antecedentes tributarios al 31-12-2010:
Situación N° 2, Sociedad Anónima
El representante legal de la compañía, proporciona la siguiente información:
a) La junta extraordinaria de accionistas aprobó disminución de capital social, para hacerse efectiva el 15-06-2010, por la suma de $ 75.000.000. Dicha disminución se asignará en relación al número de acciones que poseen los accionistas a dicha fecha.
d) Anexo del Libro FUT, Registro Diferencia entre depreciación acelerada y normal, inciso tercero del N° 5 artículo 31, ley de la Renta, al 31-12-2009.
e) Registro del patrimonio al 31-12-2009:
Solución a los ejemplos prácticos de devoluciones de capital
A continuación procedemos al desarrollo de las situaciones prácticas expuestas en el punto VI anterior.
Solución a situación N° 1, Sociedad de Personas
a) Determinación del Registro FUT al 31-12-2010:
b) Registro FUNT al 31-12-2010
c) Determinación del Fondo de utilidades tributables para los fines del Nº 7 del artículo 17, de la Ley de la Renta, al 31-12-2010, de acuerdo a la Circular Nº 53 de 1990:
d) Análisis tributario de la devolución de capital materializada por los socios de la Sociedad de Persona Ltda., el día 15-10-2010, actualizada al 31-12-2010:
e) Situación tributaria de la devolución de capital social al 31-12-2010:
e.1) Socio Persona Natural
e.2) Socio Persona Jurídica
En el caso del socio persona jurídica, deberá proceder a deflactar los valores para su posterior registro en el libro Registro de Renta Líquida Imponible y Fondo de Utilidad Tributable (FUT), que a partir de los antecedentes descritos, los valores son los siguientes:
Solución a situación N° 2, Sociedad Anónima
a) Determinación del Registro FUT al 15-06-2010
b) Registro FUNT al 15-06-2010
c) Anexo del Libro FUT, Registro Diferencia entre depreciación acelerada y normal, inciso tercero del N° 5 artículo 31, ley de la Renta, al 31-12-2009.
d) Determinación del Fondo de utilidad tributables de acuerdo al Nº 7 del Artículo 17 de la Ley de la Renta, al 31-12-2010, en concordancia con la Circular Nº 53 de 1990:
e) Análisis tributario de la devolución de capital materializada por los accionistas de la Cía., el día 15-10-2010:
f) Situación tributaria de la devolución de capital el 15-06-2010:
Después de haber presentado la normativa legal y las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuesto Internos que rigen las devoluciones de capitales sociales, complementadas con situaciones prácticas, podemos señalar lo siguiente:
1. La normativa legal que al efecto establece el N° 7 del artículo 17, de la Ley de la Renta, es aplicable a las empresas o sociedades de la Primera Categoría, que se encuentre afecta a impuesto en chile, obligadas a tributar en base a renta efectiva contabilidad completa.
Por otra parta, es necesario tener presente que el Servicio de Impuestos Internos ha expresado que cuando se trate de empresas con domicilio y residencia en Chile que efectúen inversiones en el exterior y deseen repatriar el capital al país, tal devolución se encuentra regulada por lo establecido en el artículo 41 B de la Ley de la Renta, norma que dispone que los contribuyentes que tengan inversiones en el extranjero e ingresos de fuente extranjera, no podrán aplicar respecto de estas inversiones e ingresos, lo dispuesto en el N° 7 del artículo 17 de la Ley de la Renta.
2. Para efectos de determinar las utilidades de balance en exceso de las utilidades tributables, la Circular N° 53 de 1990 emitida por el Servicio de Impuestos Internos, establece que dicha utilidad financiera corresponderá a las utilidades financieras de balance menos las utilidades tributables registradas en el FUT.
Al tenor de lo indicado, se presenta el siguiente flujo de información:
Como podemos apreciar, y teniendo presente la normativa del N° 7 del artículo 17 de la Ley de la Renta, dicha norma legal busca gravar con impuestos finales las utilidades financieras que no se encuentran registradas en el registro tributario (Libro FUT), de esta manera, las utilidades de balance en exceso de las tributables deberían corresponder a la diferencia positiva de restar al total de las utilidades financieras el Saldo de Fut $ (+); Saldo de FUNT $ (+) y Saldo de diferencia de depreciación acelerada y normal $ (+). Dicho procedimiento descrito fue aplicado en la solución a los casos prácticos propuesto en el desarrollo del presente tema.
3. Cuando los propietarios de las sociedades tomen la decisión de materializar una devolución de capital social, deberán tener presente que en la sociedad donde se produce la devolución de capital no existan utilidades financieras ni tampoco utilidades tributables, en tal sentido, la devolución de capital de acuerdo a la ley de la renta constituye un ingreso no renta, por ende, al percibir devoluciones de capital careciendo de utilidades tributables y financieras, dicha devolución no corresponde a hecho gravado que afecte a las personas que perciben dicho ingreso.
4. En el caso de sociedad de personas, las devoluciones de capital que se efectúen a sus socios, son considerados simples retiros, los cuales al 31 de diciembre del año en que produce dicha devolución de capital se define su situación tributaria; si a dicha fecha existen utilidades tributables y/o utilidades de balance en exceso de las tributables, la devolución de capital calificará como un hecho gravado hasta dicho monto, gravándose con los impuestos Global Complementario o Adicional según corresponda, situación que se puede apreciar en las situaciones: N° 1 ( Sociedad de Persona) y N°2 (Sociedad Anónima), presentadas en los puntos VI y VII precedentes, generándose una doble tributación a nivel de los impuesto finales o simplemente anticipando una tributación de un ingreso que no constituye un hecho gravado por no constituir un incremento de patrimonio.
5. Finalmente, recordar que toda disminución de capital en las sociedades debe ser previamente autorizada por el Servicio de Impuestos Internos, comunicación que se materializa mediante la presentación del Form. N° 3239, todo ello en virtud del inciso final del artículo 69 del Código Tributario.