Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_I-R-94-97_Urteil_19.01.2000.html
Timestamp: 2017-12-11 02:11:36
Document Index: 29534189

Matched Legal Cases: ['§ 42', '§ 7', '§ 10', 'Art. 92', 'Art. 92', 'Art. 87', 'Art. 1', '§ 42', '§ 7', '§ 7', '§ 10', '§ 10', 'Art. 1', '§ 1', '§ 10', '§ 21', '§ 10', '§ 10', '§ 39', '§ 10', '§ 7', '§ 10', '§ 42', '§ 2', '§ 42', '§ 10', '§ 7', '§ 42', 'Art. 52', 'Art. 43', 'Art. 67', 'Art. 56', '§ 42', '§ 1', '§ 7', '§ 10']

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.01.2000 mit dem Az.: I R 94/97	/* Banner Ads */
Rechtsgebiete: AO 1977, AStG, DBA-Irland
DBA-Irland Art. XXII Abs. 2 Satz 3
AO 1977 § 42 AStG § 7 Abs. 1, § 10 Abs. 1, 5 und 6 DBA-Irland Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3
Gemäß einer Bestätigung des irischen Finanzministeriums --FinMin-- vom 28. März 1991 wurde die S mit Wirkung vom 10. Juli 1990 als IFSC-Gesellschaft anerkannt und erhielt das entsprechende amtliche Steuerzertifikat. Das IFSC wurde 1987 in Dublin im ehemaligen Hafengebiet ("Custom House Docks Area") geschaffen. Es handelt sich hierbei um eine von der EG-Kommission genehmigte und mehrfach verlängerte (vgl. Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1998/C 395/14 ff. vom 18. Dezember 1998; Koschyk, Steuervergünstigungen als Beihilfen nach Art. 92 EG-Vertrag, 1999, 261, m.w.N.) Fördermaßnahme gemäß Art. 92 Abs. 3 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (= Art. 87 Abs. 3 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, ABlEG 1997/C 340/173). Als solche anerkannte IFSC-Gesellschaften werden in Irland mit einem ermäßigten Körperschaftsteuersatz von 10 v.H. besteuert (vgl. zu den IFSC-Gesellschaften --sog. Dublin-Docks-Gesellschaften-- im Einzelnen z.B. Grotherr, Internationale Wirtschaftsbriefe --IWB-- Fach (F.) 5 Irland Gruppe (Gr.) 2, 51; Storck, Die Bank 1997, 395; Rädler/ Lausterer/Blumenberg, Der Betrieb --DB--, Beilage 3/1996; Weisert in Birtel/Bourgon/ Merbecks, Wirtschafts- und Steuerordnung auf dem Prüfstand, Festschrift für Hermann-Wilfried Bayer, 1998, 345, 356 ff.; Dreßler , Gewinn- und Vermögensverlagerungen in Niedrigsteuerländer und ihre steuerliche Überprüfung, 2. Aufl., 1995, 77 ff.; Serwuschok, IWB F. 3 Gr. 1, 1501; Tulloch, DB 1992, 1444; Rosenthal in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Kommentar, Irland, Vor Art. 1 Rz. 36 ff.; Koschyk, a.a.O., S. 259 ff.; Sapusek, Ökonomische und juristische Analyse der Steuerharmonisierung in der Europäischen Union, 1997, Teil 1, S. 180).
Für die Gewinnausschüttungen der S beanspruchte die Klägerin, gemäß Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 17. Oktober 1962 --DBA-Irland-- (BGBl II 1964, 267, BStBl I 1964, 320) von der deutschen Körperschaftsteuer freigestellt zu werden.
Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht (vgl. auch Archivmitteilung des Finanzsenators Bremen vom 22. November 1995 S 1300 -5019- 130, Fachnachrichten des Instituts der Wirtschaftsprüfer 1996, 139, dort insbesondere unter Tz. 3.2 und 3.2.2). Er sah die Zwischenschaltung der S als einen Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) an, was zur Folge habe, dass die erwirtschafteten Erträge unmittelbar der Klägerin zuzurechnen seien. Dementsprechend legte das FA deren Besteuerung ein um 1 315 441 DM höheres Aktivvermögen (Bestand, Festgelder und Wertpapiere 61 315 214 DM ./. Beteiligungen 59 999 800 DM) zugrunde; zugleich kürzte es die Betriebsausgaben um 815 906 DM.
c) Nach dieser Rechtsprechung bleibt es im Streitfall im Grundsatz bei den in §§ 7 ff. AStG i.V.m. Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa DBA-Irland bestimmten Rechtsfolgen, also --zunächst-- der Hinzurechnung der von der S erwirtschafteten Kapitaleinkünfte gemäß § 7 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 AStG und --sodann-- der Freistellung des hinzugerechneten Betrages gemäß Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 DBA-Irland, § 10 Abs. 5 AStG. Die dagegen gerichteten Erwägungen des FG und des FA, die S sei als ausländische Basisgesellschaft in rechtsmissbräuchlicher Weise nur zu dem Zwecke eingeschaltet worden, um die Klägerin in den Genuss des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs gelangen zu lassen (sog. rule shopping, vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 1 Rz. 68 f.), und die fraglichen Kapitalerträge seien deshalb ihr und nicht der S zuzurechnen, sind nicht tragfähig.
aa) Zwar erzielte die S nach den getroffenen Feststellungen nur passive Einkünfte. Sie ist jedoch keine bloße Briefkastengesellschaft. Solche wären in Irland im Rahmen des IFSC auch nicht anerkannt worden (vgl. Rosenthal in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Irland, Vor Art. I Rz. 38; ferner Tulloch, DB 1992, 1444, 1449). Ihre "Passivität" beschränkt sich vielmehr darauf, das Kapitalanlagegeschäft zu betreiben. Zu diesem Zweck verfügte sie über einen eigenen Board of directors, dem die eigentliche Entscheidung darüber, in welcher Weise das Kapital anzulegen war, oblag und die dieser auch --im Einvernehmen mit den Gesellschaftern-- wahrnahm. Damit ist sie nicht eigenwirtschaftlich funktionslos. Sie überlässt vielmehr auf eigene Rechnung und Gefahr Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung und bezieht dadurch entsprechende --eigene-- (positive oder auch negative) Einkünfte.
bb) Dass die Ausführung der einzelnen Anlagegeschäfte in wesentlichen Bereichen der C überlassen worden ist, vermag daran nichts zu ändern. Es ist im Kapitalanlagegeschäft üblich, sich einschlägig versierter Dienstleistender, in erster Linie Banken und Kreditinstitute, zu bedienen, die getroffene Anlageentscheidung --auch in Zusammenarbeit mit diesen-- vorzubereiten und sodann durch diese durchführen zu lassen. Im Rahmen der gemeinschaftsrechtlichen IFSC-Förderung ist insbesondere der Abschluss entsprechender Managementverträge regelmäßig sogar Förderungsvoraussetzung (vgl. Raupach/Burwitz in Steuerrecht und europäische Integration, Festschrift für Rädler, a.a.O., S. 539 ff.). Die im Streitfall gewählte Vorgehensweise ist sonach für Kapitalanlagegeschäfte geradezu typisch; sie rechtfertigt ohne Hinzutreten weiterer, hier nicht ersichtlicher Umstände, wie sie bei bloßen Briefkastenfirmen bestehen mögen (siehe dazu den Sachverhalt, über den der Senat durch Urteil in BFHE 168, 279, BStBl II 1992, 1029 entschieden hat; ferner Senatsurteil vom 27. August 1997 I R 8/97, BFHE 184, 329, BStBl II 1998, 163), keine von den zivilrechtlichen Vorgaben abweichende steuerliche Zuordnung (s.a. Rosenthal in Debatin/ Wassermeyer, ebenda; Tulloch, DB 1992, 1444, 1449). Insbesondere lässt sich nichts daraus herleiten, dass die S in Irland keine besonderen sächlichen und personellen Voraussetzungen für die Unterhaltung eines Geschäftsbetriebs vorhielt. Gleichermaßen ist nach den vom FG getroffenen Feststellungen nicht erkennbar, dass die S der Klägerin gegenüber lediglich treuhänderisch tätig geworden wäre; sie handelte danach vielmehr --dem Zweck einer Kapitalanlagegesellschaft entsprechend--, indem sie bei ihr eingelegtes Geld im eigenen Namen (vgl. insoweit zum Begriffsverständnis auch § 1 Abs. 1 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften --KAGG--) verwaltete.
cc) In Anbetracht dessen übersieht die Vorinstanz, dass das Außensteuergesetz (jedenfalls in seiner noch für das Streitjahr maßgeblichen Fassung) gerade die Einschaltung derartiger, passiv tätiger Kapitalanlagegesellschaften uneingeschränkt akzeptiert und einem Missbrauchsverdikt entzieht (Senatsurteile in BFHE 168, 279, BStBl II 1992, 1029; BFHE 166, 323, BStBl II 1992, 1026). Deutlich wird dies vor allem an der Einfügung des § 10 Abs. 6 AStG durch das Steueränderungsgesetz 1992 --StÄndG 1992-- (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146), wonach Abs. 5 der Vorschrift mit erstmaliger Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1992 an (vgl. § 21 Abs. 7 AStG i.d.F. des StÄndG 1992) --und auch seitdem keineswegs generell, vielmehr nur unter bestimmten, begrenzenden Voraussetzungen-- bei der Beteiligung an einer Kapitalanlagegesellschaft und daraus erzielten "Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter" (vgl. dazu die Legaldefinition in § 10 Abs. 6 Satz 2 AStG i.d.F. des StÄndG 1992) unanwendbar bleibt. Ausdrückliches Ziel dieser Gesetzesänderung war es, die Erzielung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zu bekämpfen (vgl. BTDrucks 12/1506, 181), und zwar gerade im Hinblick auf die irischen IFSC-Gesellschaften. Auch nach Auffassung des Gesetzgebers ließ sich dieses Ziel früherer Rechtslage nach offenbar nicht erreichen. Im Übrigen zeigt die Neuregelung des § 10 Abs. 6 AStG, dass infolge des darin gesetzlich vermuteten Missbrauchsvorwurfs nicht etwa eine anderweitige Rechtszuordnung der betreffenden Einkünfte vorgenommen wird. Vielmehr verbleibt es --wenn auch vorbehaltlich abweichender steuerlicher Zuordnungsvorschriften, wie §§ 39, 42 AO 1977 (Flick/Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Kommentar zum Außensteuerrecht, 6. Aufl., § 10 AStG Anm. 209, 212; Vogel in Cagianut/Vallender, Steuerrecht, Festschrift Ernst Höhn, 1995, 461, 476 ff.)-- bei der grundsätzlichen Zuordnungsentscheidung des Außensteuergesetzes, also der Zuordnung bei der ausländischen Kapitalanlagegesellschaft. Statt dessen setzt das Gesetz in seinen Rechtsfolgen bei dem inländischen Anteilseigner an und versagt diesem nunmehr lediglich die abkommensrechtliche Schachtelvergünstigung. - Es ist deshalb davon auszugehen, dass die Einschaltung passiv tätiger Kapitalanlagegesellschaften im Grundsatz den Regelungen der §§ 7 ff. und damit auch des § 10 Abs. 5 AStG unterfällt. Diesen spezifisch außensteuerlichen Wertungszusammenhängen gilt es, bei Anwendung des § 42 AO 1977 Rechnung zu tragen.
ee) In Einklang hiermit sind die von der S erzielten Kapitalerträge dieser und nicht --weder in unmittelbarer Anwendung von §§ 2 Abs. 1, 20 Abs. 1 EStG noch über § 42 AO 1977-- der Klägerin zuzurechnen. Sehen die gesetzlichen Regelungen die Gewährung abkommensrechtlicher Vergünstigungen vor, die ihrerseits, wie vorliegend das Schachtelprivileg gemäß Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 DBA-Irland, ebenfalls nicht unter dem Vorbehalt einer Aktivitäts- oder Produktivitätsklausel stehen, so ist hiernach unabhängig davon zu verfahren, ob dies zu Lasten des inländischen Steuergläubigers gehen kann. § 10 Abs. 5 AStG i.V.m. Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 DBA-Irland verdeutlicht, dass im Streitjahr genau dieses Ergebnis dem gesetzgeberischen Willen entsprach (so auch Rosenthal in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Irland, Art. XXII Rz. 65; P. Fischer, DB 1996, 644, 645 Fn. 12). Bleiben hier Rechtsfolgelücken, so wäre es Sache des Gesetzgebers, diese in den insoweit vorrangigen Regelungen des Außensteuergesetzes und des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens zu schließen; eventuelle Zweifel an den Auswirkungen der steuerlichen Beihilfen für IFSC-Gesellschaften hätte die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) im Rahmen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilfeaufsichtsverfahrens geltend machen müssen (im Ergebnis ebenso Rosenthal in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Irland, Vor Art. I Rz. 50; Sorgenfrei, EWS 1998, 408; Scherer, Doppelbesteuerung und Europäisches Gemeinschaftsrecht, 1995, S. 220 f.; Koschyk, a.a.O., S. 266; P. Fischer, ebenda; Vogel in Cagianut/Vallender, a.a.O., 461, 477 f.).
ff) Folglich stellt sich auch nicht die Frage, ob für ein derartiges "Outsourcing" von Anlagekapital im niedrig besteuerten Ausland wirtschaftliche, außersteuerliche Gründe maßgeblich waren, oder ob es der Klägerin möglich gewesen wäre, ihr Kapital in vergleichbarer Weise "durch eine Direktbeauftragung der C und der irischen Depotbank" anzulegen (so aber die Vorinstanz und --dem folgend-- Höppner, IWB F. 3a Rechtsprechung Gr. 1, 632 und 640, in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1996/97, 147 ff, 192, und in Steuerrecht und europäische Integration, Festschrift für Rädler, 1999, S. 305 ff.). Bei Einschaltung einer Kapitalanlagegesellschaft im Ausland, insbesondere in einem EU-Mitgliedsstaat, bedarf es solcher Gründe regelmäßig ebenso wenig wie bei Einschaltung derselben im Inland.
2. Auf die weiteren, insbesondere von der Klägerin angestellten Überlegungen zur Normenkollision und zur Vereinbarkeit zwischen §§ 7 ff. AStG und § 42 AO 1977 einerseits und den Regelungen des EG-Vertrages, vor allem dessen Art. 52 betreffend die Niederlassungsfreiheit (= Art. 43 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam) und deren Art. 67 ff. betreffend die Freiheit des Kapitalverkehrs (= Art. 56 ff. nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam), andererseits, braucht nicht mehr eingegangen zu werden (vgl. dazu umfassend Rosenthal in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Vor Art. I Rz. 51; Sorgenfrei, EWS 1998, 408, 413 f.; Kraft, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2000, 11; Koschyk, a.a.O., S. 211; Blumenberg/Lausterer in Festschrift für Rädler, a.a.O., S. 1 ff., 26). Das Gleiche gilt für die vom FA aufgeworfenen Fragen nach der Reichweite der angemessenen Sachverhaltsfiktion gemäß § 42 Satz 2 AO 1977 im Anschluss an eine als rechtsmissbräuchlich angenommene Gestaltung nach Satz 1 der Vorschrift, vorliegend also die Frage nach der Abzugsfähigkeit der in Irland angefallenen Aufwandspositionen.
Diese Notwendigkeit ergibt sich daraus, dass das Schachtelprivileg gemäß Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 DBA-Irland nur für Dividenden gewährt wird, die einer in der Bundesrepublik ansässigen Kapitalgesellschaft von einer in Irland ansässigen Kapitalgesellschaft gezahlt werden. Die Finanzverwaltung (einheitlicher Bund-Länder-Erlass vom 30. Juli 1999, z.B. BMF-Schreiben, BStBl I 1999, 698; FinMin Niedersachsen, GmbH-Rundschau 1999, 1162) nimmt dazu an, das Privileg gelte, wie sich aus der englischen Abkommensfassung ergebe, nur für irische "companies limited by shares". Dem ist beizupflichten (anders Häuselmann, IStR 2000, 8).
Zwar erläutert der Abkommenstext den Begriff company limited by shares bezogen auf die in der Bundesrepublik ansässige Gesellschaft durch den Klammerzusatz "Kapitalgesellschaft". Für die --im Streitfall ausschlaggebende-- irische Beteiligungsgesellschaft fehlt dieser Zusatz aber. Dies lässt die Folgerung zu, dass die in Irland ansässige Gesellschaft die Voraussetzungen einer company limited by shares erfüllen muss. Dass der deutsche Text eine entsprechende Unterscheidung nicht nachvollzieht und uneingeschränkt von "Kapitalgesellschaften" ausgeht, ändert daran nichts. Denn die begrifflichen Unterschiede wecken Zweifel und im Zweifel ist laut Schlussklausel des DBA-Irland die englische Textfassung die maßgebende.
Um eine company limited by shares handelt es sich entsprechenden Verlautbarungen nach (vgl. BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076, Tabelle 1, S. 1116) --allein-- bei der Public sowie der Private Company limited by shares, abgekürzt PrC. und PLC., nicht aber bei der Limited Partnership (abgekürzt: Ltd.), auch nicht bei der Unlimited Company, unabhängig davon, dass letztere als inländische juristische Person i.S. von § 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes zu qualifizieren und dementsprechend zu besteuern ist (vgl. z. B. Senatsurteil vom 24. Oktober 1984 I R 228/81, nicht veröffentlicht; Rosenthal in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Vor Art. I Irland Rz. 17; Beckmann, daselbst, Vor Art. I Großbritannien Rz. 11; FinMin Mecklenburg-Vorpommern, Erlass vom 9. August 1995, Recht der Internationalen Wirtschaft --RIW-- 1995, 961; Oberfinanzdirektion Koblenz, Verfügung vom 8. August 1997, RIW 1997, 1066). Im Streitfall handelt es sich bei der S ausweislich der tatrichterlichen Feststellungen um eine "Ltd.", was die Gewährung des Schachtelprivilegs dem vorstehenden BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 698 ausschlösse und die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 7 i.V.m. § 10 Abs. 1 AStG zur Folge hätte. Andererseits gehen die Beteiligten --ohne jedoch letzte Erkenntnisse hierüber zu haben-- davon aus, dass die S eine company limited by shares sei (vgl. zur "Ltd." ebenso Häuselmann, ebenda; Albrecht, IWB F. 5 Irland Gr. 3, 13, 14 und 33, 36). Darauf könnte hindeuten, dass von ihr bei Gründung irische Verkehrsteuer gezahlt werden musste. Im Einzelnen bleiben indes Ungewissheiten, denen vom FG noch nachzugehen ist.