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Timestamp: 2020-03-29 15:47:45+00:00
Document Index: 23313759

Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'art. 757', 'art. 34', 'art. 34', 'art. 34', 'art. 3', 'sentenza ', 'art. 1', 'art. 34', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 11', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 10', 'art. 34', 'art. 67', 'art. 67', 'art. 67', 'sentenza ', 'art. 67', 'art. 68', 'art. 67', 'art. 67', 'art. 67']

La fiscalità della divisione dopo le SS.UU. 25021/2019: prime riflessioni
di Thomas Tassani e Alessia Martelli
Nella sentenza delle Sezioni Unite Civili n. 25021 del 7 ottobre 2019, in materia di nullità della divisione immobiliare per mancanza di titoli e menzioni urbanistiche, la Cassazione, pur non formulando un espresso principio di diritto, ha preso posizione sulla questione, tradizionalmente controversa, della natura giuridica del negozio di divisione.
Le Sezioni Unite, sebbene ribadiscano la rilevanza in relazione alla fattispecie dell’effetto retroattivo di cui all’art. 757 c.c., qualificano la divisione come negozio avente natura “costitutiva”, causa “attributiva e distributiva” ed effetti “sostanzialmente traslativi”.
Il profilo d’interesse fiscale emerge con riguardo alla contestazione e al superamento della tesi della natura dichiarativa del negozio di divisione argomentata dalla Cassazione.
Natura dichiarativa che, soprattutto nelle imposte sui trasferimenti di ricchezza, è assunta come elemento fondamentale per ricostruire una imposizione fiscale differente (più mite) rispetto a quella in generale prevista per gli atti traslativi.
A maggior ragione considerando l’assenza di disposizioni normative tributarie specificamente dedicate alla divisione (ad eccezione dell’art. 34 TUR che pure, dal punto di vista strettamente letterale, non risulta certamente esaustivo), risulta necessario interrogarsi se ed in che modo il recente revirement giurisprudenziale possa comportare mutamenti interpretativi di carattere fiscale e, quindi, nella tassazione dei negozi divisori.
2. Imposte sui trasferimenti: imposta di registro, ipotecaria e catastale
2.1. Imposta di Registro
L’art. 34 TUR, al primo comma, considera come “vendita” la sola attribuzione della parte eccedente la quota di diritto assegnata al coerede o comunista, ritenendo a contrario non traslativa la natura del titolo di assegnazione della porzione di beni compresa nella quota di diritto[1].
Il secondo comma dell’art. 34 TUR assoggetta all’imposizione proporzionale sui trasferimenti i soli conguagli superiori al 5% del valore della quota di diritto.
Al di fuori di queste ipotesi, secondo l’interpretazione condivisa[2], la divisione, avendo natura dichiarativa, sarebbe da assoggettare ad imposizione proporzionale dell’1% ai sensi dell’art. 3 della TP1[3].
Queste conclusioni debbono essere confermate anche alla luce del nuovo contesto interpretativo di diritto civile?
A nostro avviso si, proprio per quella dimensione effettuale, la sola rilevante fiscalmente, che la Suprema Corte ha [ri]affermato.
Appare indubbio che la divisione determini una modificazione della realtà giuridica e quindi produca gli effetti di una situazione giuridica “nuova”. Al tempo stesso, essa non produce né un arricchimento in capo ai soggetti coinvolti né un effetto traslativo in senso proprio, in termini tributari.
Il profilo della mancanza di un arricchimento non è decisivo in realtà, perché solo varrebbe ad escludere la divisione dall’ambito applicativo del tributo successorio e donativo.
Nel tributo di registro, infatti, la valenza impositiva delle fattispecie negoziali non si basa sull’arricchimento di un soggetto (e sul correlato impoverimento dell’altro), bensì sulla modifica qualitativa nel rapporto due patrimoni.
In questa logica, è quindi possibile ritenere che la modificazione giuridica prodotta dalla divisione non possa essere equiparata a quella prodotta dagli atti traslativi onerosi, né prima né dopo la sentenza della Suprema Corte.
Negli atti di cui all’art. 1 Tariffa, si determina una integrale modificazione qualitativa (la modificazione giuridica è radicale, si pensi alla vendita, ossia allo scambio tra due beni nuovi, che non erano precedentemente nel patrimonio dei soggetti interessati).
Nella divisione, invece, la modificazione giuridica è solo parziale, perché si tratta di beni che già erano presenti nel patrimonio dei soggetti interessati, ma con facoltà proprietarie, titolarità e dimensioni quantitative differenti.
Su questa valenza della divisione si basa la disciplina fiscale contenuta nell’art. 34 TUIR e nell’art. 3 TP1 il cui combinato disposto, relativamente al negozio divisorio, esprime tre principi:
a) che la divisione non è equiparabile agli atti traslativi a titolo oneroso, se non nella ipotesi della attribuzione di un valore superiore della propria quota di diritto e del conguaglio (se superiore al 5% della quota);
b) che la divisione non è un atto meramente dichiarativo, estraneo all’art. 3 Tariffa, e tassabile con l’imposizione solo fissa ai sensi dell’art. 11 Tariffa;
c) che la divisione è un atto fiscalmente dichiarativo nel senso di atto che determina un effetto di specificazione o determinazione del contenuto della situazione giuridica e che lo rende destinatario di una imposizione proporzionale e non fissa; ma comunque diversa da quella degli atti traslativi (quindi con una aliquota dell’1%).
L’imposizione proporzionale più tenue, rispetto a quella prevista per gli atti a titolo oneroso, è coerente con la diversa capacità contributiva che, nel tributo di registro, la divisione esprime rispetto a tale tipologia di atti, cui non è riconducibile nè equiparabile (se non nelle ipotesi dette).
Peraltro, non si è mai dubitato che la natura dichiarativa espressa dall’art. 3 TP1, norma in cui è stata collocata tradizionalmente la divisione, non sia quella meramente ricognitiva o accertativa, bensì [anche] quella specificativa-attributiva.
In questo senso allora, possiamo ben dire che il legislatore tributario ha anticipato la Corte di Cassazione, riconoscendo fiscalmente (con una tassazione proporzionale e non fissa) quei caratteri strutturali (non meramente dichiarativi) e quella dimensione effettuale che oggi la Suprema Corte riconosce chiaramente.[4]
2.2.Imposte ipotecaria e catastale
Le formalità ipotecarie e castali relative alle divisioni aventi ad oggetto beni immobili, in quanto conseguenti ad atti “che non importano il trasferimento di proprietà di beni immobili”, sono assoggettate ad imposta ipotecaria nella misura fissa di euro 200, ai sensi dell’art. 4 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/90, e ad imposta catastale nella medesima misura fissa di euro 200, ai sensi dell’art. 10.
Mentre un primo orientamento ritiene che tale impostazione sia applicabile anche in caso di divisione con conguaglio, escludendo l’applicabilità analogica all’imposta ipotecaria e catastale del meccanismo dell’art. 34 TUR e la conseguente imposizione proporzionale per i conguagli superiori al 5%, poiché assimilati negli effetti fiscali ad un atto propriamente traslativo, un secondo orientamento ritiene che tale equiparazione, oltre il limite del 5%, estenda i suoi effetti anche nel campo dell’imposta ipotecaria e catastale.
A nostro avviso, se si accoglie l’idea di una immutata valenza specificativa (e, in questo senso, dichiarativa) della divisione nel tributo di registro, cui consegue una tassazione differente da quella prevista in generale per gli atti traslativi in senso proprio, si dovrebbe concludere nel senso di una imposizione solo fissa anche nelle imposte ipo-catastali.
In questi tributi, assenti norme ad hoc per gli atti divisori e in generale dichiarativi, la legge distingue tra atti che importano trasferimento di proprietà di beni immobili o diritti immobiliari ed atti che non producono questi effetti. La riconducibilità della divisione tra i secondi dovrebbe discendere proprio da quella sovrapposizione esistente tra il presupposto dell’imposta di registro e quelli delle imposte ipo-castali.
Occorre infatti considerare come la più recente giurisprudenza di legittimità (in tema di mandato fiduciario e di trust) configuri l’imposizione fissa per quei trasferimenti che (pur determinando la modifica soggettiva del proprietario) non hanno un effetto traslativo proprio.
3. Imposte dirette: plusvalenze ex art. 67 Tuir in sede di divisione e di successiva cessione a titolo oneroso
La rilevanza del negozio di divisione nel campo delle imposte dirette va considerata al momento stesso dell’atto di divisione, quale possibile presupposto negoziale di una plusvalenza rilevante ex art. 67 primo comma lett b), c) o c bis) TUIR, e al momento della eventuale successiva cessione a titolo oneroso del bene assegnato.
In relazione al primo profilo, si rileva che è opinione dominante che gli scioglimenti della comunione con divisione in natura e senza conguaglio in denaro[5] non costituiscono atti di realizzo, e non possono pertanto determinare l’emersione di alcun reddito imponibile.
Ove, diversamente, dalla divisione emerga un conguaglio in denaro, potrà determinarsi l’emersione di una plusvalenza tassabile quale reddito diverso ai sensi dell’art. 67 TUIR in relazione alla quota assegnata in eccedenza rispetto alla quota di diritto[6].
Questo approccio non sembra poter mutare alla luce della recente sentenza delle Sezioni Unite, dato che per l’effetto retroattivo del negozio (757 c.c.) il titolo di acquisto del bene è da individuarsi nella successione ereditaria (o nella donazione). Si tratta, quindi, di un evento al di fuori della sfera della onerosità, carattere necessario per la fattispecie impositiva reddituale in esame.
In relazione al secondo profilo, e cioè la successiva cessione a titolo oneroso del bene assegnato, le considerazioni da svolgere non possono che essere diversificate in ragione delle differenti fattispecie imponibili (fabbricati, terreni edificabili, partecipazioni), della natura di comunione ordinaria o ereditaria della massa dividenda e della specifica rilevanza nei singoli casi della vicenda successoria, composta dalla sequenza acquisto per successione-divisione ereditaria.
Schematizzando, occorre in primo luogo escludere dall’area della imponibilità quelle cessioni onerose di beni provenienti da divisioni ereditarie.
L’art. 67 lett b) del TUIR esclude, infatti, che le cessioni a titolo oneroso di immobili “acquistati per successione” determinino l’emersione di plusvalenze tassabili.
Anche riconoscendo alla divisione natura in tutto o in parte traslativa, dunque, sembra corretto ritenere che né la divisione senza conguaglio né quella con conguaglio possano determinare in capo ad alcuno dei coeredi plusvalenze rilevanti, poiché atti aventi comunque ad oggetto beni “acquistati per successione”.
In tutti gli altri casi, in cui cioè la provenienza donativa o successoria non sia idonea ad escludere la rilevanza fiscale della plusvalenza, a noi a me pare possibile ricostruire una sorta di “neutralità” dell’atto divisorio (salvo le fattispecie di conguaglio, in denaro o in natura), sia per quanto riguarda il dies a quo ai fini del computo del termine quinquennale di acquisto, sia con riferimento alla determinazione del valore rilevante per calcolare la plusvalenza medesima.
Così, per esempio, ove l’acquisto sia ricondotto in tutto o in parte alla successione, il valore assunto come prezzo di acquisto sarà necessariamente quello dichiarato ai fini del pagamento dell’imposta di successione, aumentato dei costi inerenti a partire dalla data di apertura della successione e delle imposte (art. 68 comma 2 TUIR), ivi incluse quelle relative alla divisione[7].
Negli orientamenti di prassi sin’ora emanati in tema di plusvalenza ex art. 67 lett. b) TUIR[8], l’amministrazione finanziaria mostra peraltro di presupporre simile neutralità.
Ad esempio, in un interpello del 2018[9] relativo alla configurabilità di plusvalenza ex art. 67 lett b) TUIR a seguito di cessione di bene immobile acquistato a titolo di transazione su lite ereditaria, mentre esclude la natura successoria di quest’ultimo titolo di acquisto la conferma, al contrario, per la divisione, senza distinguere tra divisione con o senza conguaglio.
[1] AE Circolare 6 del 2 febbraio 2007. CNN Studio 123/2018 Petteruti; Contrino, Note sulla nozione di “atto di natura dichiarativa” nel tributo di registro. In giurisprudenza Cass. civ. Sez. V, Sent.14 luglio 2017, n. 17512, CTC Decisione del 08/11/1988 n. 7498.
[2] Ed anche recentemente accolta dall’Agenzia delle Entrate: Ris. n. 526 del 13/12/2019.
[3] Circolare AE 18 del 29 maggio 2013.
[4] Si veda sul tema anche CNN Lomonaco, Rizzi Federnotizie 17.10.2019.
[5] AE Circolare 16.1985, in tema di plusvalenze relative a cessioni di partecipazioni.
[6] Sulle plusvalenze immobiliari, cfr. Pischetola, La divisione contrattuale, CNN La Peccerella 132.2012 e Raponi Studio 21.2012.
[7] In questi termini CTR Milano sent. 3309/2016 del 3 maggio 2016.
[8] Ragionando in termini sostanzialmente analoghi a quanto ritenuto in relazione all’esclusione di plusvalenza ex art. 67 lett. b) TUIR sulla vendita di un immobile di residenza a seguito di frazionamento catastale (AE Risoluzione 219 del 30 maggio 2008). In giurisprudenza cfr. anche Cass. Civ. sez. V, Sentenza n. 13071 del 24 maggio 2017, che non distingue, ai fini della plusvalenza, tra provenienza per successione e per divisione, come anche Cass. civ. Sez. I, 13-05-1998, n. 4806.
[9] AE Risposta n. 129 del 27 dicembre 2018.