Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszt/ippb6-4510-407-16-2-ag
Timestamp: 2018-01-19 17:21:04+00:00
Document Index: 27693711

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 12', 'art. 52', 'art. 48', 'art. 1', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 6', 'art. 8', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 9', 'art. 15']

Czy podatek akcyzowy wynikający z decyzji opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów 2016 r.?
IPPB6/4510-407/16-2/AGinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 17 sierpnia 2016 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego zapłaconego na podstawie wydanych decyzji – jest prawidłowe.
W dniu 11 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego zapłaconego na podstawie wydanych decyzji.
Spółka Akcyjna „Spółka” jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku decyzji pokontrolnych w zakresie podatku akcyzowego za 2011 r. wydanych w maju 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązań podatkowych:
Za grudzień 2011 r. w wyniku stwierdzenia, że posiadane przez spółkę zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w składzie podatkowym wygasło z dniem 5 września 2011 r.
W trakcie kontroli stwierdzono, że spółka nie posiadając zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w okresie od 6 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. prowadziła działalność w zakresie obrotu olejami smarowymi w taki sposób, jakby posiadała zezwolenie, tj.:
nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,
sprzedawała uprawnionym podmiotom oleje smarowe objęte zezwoleniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie,
ewidencjonowała wyroby akcyzowe przyjmowane i wydawane według dokumentów, które były wystawiane i prowadzone w trakcie funkcjonowania składu podatkowego,
składała deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego AKC4 za poszczególne miesiące.
Jak wynika z decyzji, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uważa się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. W związku z powyższym podatek akcyzowy został naliczony od spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2011 r.
Na kwotę podatku akcyzowego wynikającego z decyzji składają się dwa rodzaje produktów:
produkty, które są sprzedawane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy od podmiotów uprawnionych, tj. Spółka nigdy nie płaci podatku akcyzowego, jeżeli nabywca jest zarejestrowany jako podmiot uprawniony i posiada dokument AKC PR,
produkty, które w momencie zakupu przyjmowane są do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w takim przypadku podatek akcyzowy jest wymagalny w momencie wyjścia tych produktów ze składu na podstawie deklaracji AKC4.
Zgodnie z decyzją kwota podatku akcyzowego jest konsekwencją nie posiadania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w składzie podatkowym w okresie od 6 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Decyzja określona w pkt 1 stanu faktycznego jest wyłącznie skutkiem błędu formalnego ze strony Spółki polegającego na niezwróceniu się o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W okresie od 6 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. skład akcyzowy był pod pełną kontrolą ze strony Urzędu Celnego. Wyroby akcyzowe nie zostały wykorzystane na żaden cel skutkujący objęciem ich podatkiem akcyzowym, zatem nie doszło do nadużycia ze strony Spółki narażającej Skarb Państwa na straty z tytułu podatku akcyzowego.
Za wrzesień 2011 r. i listopad 2011 r. – z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w wyniku uznania, że część produktów została nieprawidłowo sklasyfikowana kodem CN. Producent olejów, będący dostawcą Spółki podał dla niektórych produktów kody CN, których skład fizykochemiczny wprost wskazuje, że przyjęte kody producenta mogły okazać się błędne. Spółka w tym zakresie dokonała oceny na podstawie dostępnych informacji. Spółka współpracuje z Urzędem Celnym ponad standardy określone przepisami. W związku ze skalą prowadzonej działalności oraz rozbieżnościami w klasyfikacjach CN olejów smarowych zdarzają się sytuacje, w których z powodu kryteriów obiektywnych klasyfikacja okazuje się błędna.
Decyzja została wydana w 2016 r. po otrzymaniu informacji ze strony Spółki, iż nie jest możliwe dostarczenie próbki towaru dla celów badania składu fizykochemicznego, na podstawie, którego zostałby ustalony kod CN z uwagi na zaprzestanie produkcji oleju. Decyzja została wydana na podstawie subiektywnej analizy klasyfikacji kodu CN.
W przypadku dodatkowego zobowiązania w podatku akcyzowym, które nie było znane w momencie sprzedaży towarów spółka traktuje podatek, jako koszt pośrednio związany z prowadzoną działalnością, tj. dotyczy dalszego prowadzenia składu akcyzowego, który jest powiązany z bieżącymi przychodami Spółki. Obowiązek zapłaty akcyzy wynikający z obu decyzji stanowi jeden z warunków dalszego prowadzenia składu akcyzowego. Stosownie do art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku, gdy został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48 (m.in. podatnik nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyza stanowi dochód budżetu państwa.). Innymi słowy, gdyby podatek akcyzowy wynikający z decyzji nie został zapłacony, spółka nie mogłaby prowadzić dalej składu podatkowego.
Podatek akcyzowy spełnia kryteria zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dn. 27 czerwca 2014 r., poz. 851 ze zm.). Podatek akcyzowy wynikający z decyzji nie jest podatkiem od ubytków, wymienionym w art. 16 ust. 1 pkt 47.
Podatek akcyzowy wynikający z obu decyzji został zapłacony w 2016 r.
Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dn. 27 czerwca 2014 r., poz. 851 ze zm.), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości Spółka traktuje podatek akcyzowy wynikający z decyzji jako koszt pośredni, stanowiący jeden z warunków dalszego prowadzenia składu podatkowego.
Odnosząc się do przyczyn wydania decyzji należy stwierdzić, że decyzja określona w pkt 1 stanu faktycznego jest wyłącznie skutkiem błędu formalnego ze strony Spółki polegającego na niezwróceniu się o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W okresie od 6 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. skład akcyzowy był pod pełną kontrolą ze strony Urzędu Celnego. Wyroby akcyzowe nie zostały wykorzystane na żaden cel skutkujący objęciem ich podatkiem akcyzowym, zatem nie doszło do nadużycia ze strony Spółki narażającej Skarb Państwa na straty z tytułu podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że w okresie od 6 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. nastąpiła czasowa przerwa w posiadaniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Zatem nie wystąpiły takie przesłanki jak cofnięcie zezwolenia, zakończenie działalności w składzie podatkowym, czy też naruszenie przepisów prawa przez Spółkę.
Decyzja określona w pkt 2 stanu faktycznego wynika z rozbieżności związanych z ustaleniem składu fizykochemicznego olejów smarowych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. W wielu przypadkach kluczowym dowodem w postępowaniach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego była analiza składu fizykochemicznego towarów. W wielu przypadkach okazywało się, że postępowania były umarzane, ponieważ Urząd Celny nie był w stanie udowodnić, że przyjęty przez Spółkę kod CN był nieprawidłowy. Spółka w tym zakresie dokonuje oceny na podstawie dostępnych informacji.
W zakresie decyzji wymienionej w pkt 2 stanu faktycznego Urząd Celny zakwestionował sposób klasyfikacji. Jako dowód w postępowaniu miała zostać dopuszczona próbka oleju, jednakże okazanie dowodu okazało się niemożliwe wskutek braku produkcji identycznych towarów w momencie otrzymania wezwania w tym zakresie.
W związku z powyższym Spółka nie dysponowała dowodami mogącymi wpłynąć na inne rozstrzygnięcie sprawy. Podobnie jak w przypadku decyzji określonej w pkt 1 stanu faktycznego, zapłata akcyzy była warunkiem dalszego prowadzenia składu podatkowego, zatem wystąpił pośredni związek pomiędzy poniesionym kosztem, a prowadzoną działalnością gospodarczą.
Spółka nie wyklucza, że w ramach postępowania odwoławczego zapłacony podatek akcyzowy, o którym mowa w pkt 1, może zostać zwrócony w całości lub w części nawet kilka lat po dacie wydania decyzji (maj 2016 r.). Zarówno w momencie zapłaty podatku, jak i ewentualnego zwrotu (np. częściowego) nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przychodami przez Spółkę. Ponadto wysokość należnej akcyzy w wyniku decyzji pokontrolnych nie była znana. W związku z powyższym dopiero w momencie wydania decyzji wystąpiły przesłanki do ujęcia w księgach rachunkowych zarówno kosztów, jak i zobowiązania.
W związku z powyższym Spółka uważa, że podatek akcyzowy z wydanych decyzji stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, tj. w 2016 r.
Podobne stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dn. 2 stycznia 2012 r. (ITPB3/423-522/11/DK). Zgodnie z interpretacją podatek akcyzowy zapłacony w 2007 r. w wyniku decyzji pokontrolnej, który dotyczył 2005 r. mógł zostać ujęty w kosztach podatkowych 2007 r. Z interpretacji wynika m.in., że „(...) w wyniku kontroli celnej Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję i stwierdzającą naruszenie stosownych przepisów regulujących kwestię ilości wwożonego na terytorium Wspólnoty paliwa w zakresie prawidłowości nadawania przeznaczenia celnego towarom. Zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za rok 2005 wynikające z wydanej decyzji Spółka uregulowała w 2007 r. (...) W omawianym przypadku można mówić o pośrednim związku tego rodzaju wydatku z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do brzmienia art. 15 ust. 4d omawianej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Na podstawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Spółka powinna zaliczyć wartość zapłaconego i odpowiednio ujętego w księgach rachunkowych podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, o której mowa w stanie faktycznym wniosku do kosztów uzyskania przychodów roku 2007”.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca otrzymał w 2016 r. decyzje pokontrolne od Naczelnika Urzędu Celnego, określające wysokość zobowiązań podatkowych za 2011 r. Zgodnie z pierwszą z decyzji, kwota podatku akcyzowego jest konsekwencją nie posiadania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w składzie podatkowym w okresie od 6 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Druga decyzja została wydana w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych w wyniku uznania, że część produktów została nieprawidłowo sklasyfikowana kodem CN. Gdyby Spółka nie zapłaciła podatku akcyzowego wynikającego z decyzji, nie mogłaby prowadzić dalej składu podatkowego. Podatek akcyzowy został zapłacony w 2016 r.
Ponadto Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego zaznaczył, że zapłacony podatek akcyzowy spełnia kryteria zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także, że podatek ten nie jest podatkiem od ubytków, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, który na mocy tej ustawy wyłączony został z kosztów uzyskania przychodów.
Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że zapłacony podatek akcyzowy, o którym mowa w stanie faktycznym, stanowi koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Nie jest bowiem możliwe ustalenie, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu ten wydatek służy.
Moment potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl zaś art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W przedmiotowej sprawie konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia „dzień poniesienia kosztu”.
W ocenie organu podatkowego, pod tym pojęciem, należy rozumieć dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym również wpływ na podatek dochodowy. Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).
Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Wyjątkiem od tej zasady, zgodnie z cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty ujęte jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe, gdyż te są kosztem uzyskania przychodów z chwilą księgowego ich rozliczenia tj. w dacie wyksięgowania z konta rozliczeń międzyokresowych biernych i ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu.
Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości. Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są co prawda podatkotwórcze to jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.
W związku z powyższym, podatek akcyzowy zapłacony na podstawie wydanych decyzji będzie kosztem uzyskania przychodów w dacie jego ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, w oparciu o art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podsumowując, w odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie stwierdzić należy, że podatek akcyzowy wynikający z decyzji opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów 2016 r.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego zapłaconego na podstawie wydanych decyzji, jest prawidłowe.
ITPB1/4511-811/16/ES | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-522/11/DK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszt > IPPB6/4510-407/16-2/AG