Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-opakovane-odpisy-rizeni-pred-soudem-zmatecnost.p661.html
Timestamp: 2020-02-17 10:49:22+00:00
Document Index: 5560597

Matched Legal Cases: ['§ 24', '§ 103', '§ 24', '§ 103', '§ 103', '§ 24', '§ 25', 'zákona č. 563', '§ 23', '§ 17', '§ 19', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 103', '§ 24', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 103', '§ 31', '§ 64', '§ 8', '§ 8', '§ 103', '§ 51', '§ 8', 'čl. 38', '§ 41', '§ 42', 'zákona č. 6', 'čl. 38', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 69', '§ 24', '§ 69', '§ 25', '§ 4', '§ 17', '§ 19', '§ 24', '§ 25', '§ 26', 'soud ', '§ 23', '§ 24', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 4', '§ 8', '§ 17', '§ 19', '§ 24', '§ 25', '§ 26', '§ 24', '§ 23', '§ 23']

Daň z příjmů: opakované odpisy. Řízení před soudem: ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
624/2005
Daň z příjmů: opakované odpisy. Řízení před soudem: zmatečnost.
Ej 243/2005
Daň z příjmů: opakované odpisy
Řízení před soudem: zmatečnost
k § 24 odst. 1, 2 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2001
k § 103 odst. 1 písm. c) soudního řádu správního
I. Přecenění majetku spojeného se sloučením obchodních společností v roce 2000 nemělo vliv na možnost opakovaného uplatnění odpisů z téhož hmotného majetku (§ 24 odst. 1, 2 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).
II. Poučení o složení senátu neobsahující jména soudců, kteří budou ve věci rozhodovat, nezakládá důvod zmatečnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s., ani jinou vadu řízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., pokud byl senát obsazen v souladu s rozvrhem práce a žádný z rozhodujících soudců neměl být z rozhodování vyloučen pro podjatost.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4.5.2005, čj. 2 Afs 178/2004-128)
Akciová společnost E. v. T. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 15.4.2004 zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 7.7.2003, kterým byla žalobci vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2001 ve výši 608 530 Kč. Žalobce toto rozhodnutí napadl žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovicích, který ji rozsudkem ze dne 25.8.2004 zamítl. Vycházel z názoru, že právní nárok na odečtení nákladů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů lze uplatnit jen jednou, a pokud žalobce uplatnil v r. 2001 odpisy hmotného investičního majetku za rok 2000 přesto, že tento majetek byl již plně odepsán v předchozím období, nelze takový náklad uznat. Stejně tak žalobce postupoval v rozporu s § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů při zaúčtování přeceněného majetku a závazků nabytých před sloučením a nesestavil mimořádnou účetní uzávěrku podle § 17 a § 19 zákona o účetnictví. Tento postup byl v rozporu i s článkem III Ocenění dlouhodobého majetku, účtové třídy „O“ Opatření FMF čj. V 2010092, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Namítl nesprávné právní posouzení otázek souvisejících s transformací společností, k níž došlo v r. 2000, zejm. nesprávné posouzení vlivu této transformace spojené s přeceněním majetku na možnost uplatnění odpisu z takto přeceněného majetku. Závěr soudu i žalovaného se podle stěžovatele účelově opírá o ustanovení § 24 zákona o daních z příjmů. Přeceněním majetku v účetnictví na základě zvláštního předpisu se totiž do budoucna jedná o zcela jiný náklad, než jaký představovaly odpisy z pořizovací ceny drobného hmotného investičního majetku (DHIM) u právního předchůdce. Odpisy provedené stěžovatelem nejsou totožným výdajem. Je třeba užít § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, podle něhož se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, kterým je zákon o účetnictví a v jeho rámci vydané postupy účtování pro podnikatele. Náklady vzniklé na základě přecenění DHIM v r. 2000 žádný právní předpis v r. 2000 nevylučoval. Hospodářský výsledek tak nelze podle § 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů upravovat. Pokud žalovaný tímto způsobem postupoval, uplatňoval státní moc v rozporu se zákonem. Problematika uznatelnosti či neuznatelnosti DHIM (nyní DHM) je přitom řešena až od r. 2001 – § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 zákona o daních z příjmů.
Dále stěžovatel namítl, že nebyl poučen o obsazení senátu ani o tom, kde lze takovou informaci získat. To zakládá kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s. – nesprávné obsazení soudu. Stěžovatel totiž neměl možnost vyjádřit se k osobám soudců, nemohl trvat na nařízení jednání a předložit důkazy či navrhnout svědky.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti vyvracel námitku účelového užití § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V průběhu daňového řízení nebyl zpochybňován způsob transformace stěžovatele dle obchodního zákoníku, ale byl uplatněn odlišný názor na způsob účtování a uplatnění odpisů jako daňových nákladů.
Stěžovatel namítá, že soud rozhodoval v nesprávném obsazení v důsledku nedostatku informace o obsazení senátu a z toho plynoucí nemožnosti vyjádřit se k osobám soudců a nemožnosti předložení důkazů a návrhu svědků. Tuto námitku spojuje s § 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s. Ve vztahu k možnosti předložení důkazů a návrhu svědků se tvrzení s označeným kasačním důvodem míjí; takové omezení stěžovatelových práv by bylo možno spojit jen s výše hodnocenou kasační námitkou podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť tato práva bylo možno realizovat prostřednictvím nařízeného jednání; toho se ovšem stěžovatel vzdal. Nesprávné obsazení soudu by bylo důvodem zmatečnosti řízení podle § 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s. a nesprávné obsazení soudu v intenzitě zmatečnost skutečně vyvolávající by bylo možno spatřovat jednak v tom, že ve věci rozhodoval samosoudce namísto senátu, nebo jiný senát, než který k tomu byl povolán rozvrhem práce. V dané věci rozhodoval senát, jak odpovídá ustanovení § 31 odst. 1 s. ř. s. Složení senátu v dané věci: předsedkyně JUDr. Věra B. a soudkyně JUDr. Marie K. a JUDr. Helena N. při existenci pouze jednoho senátu vyřizujícího věci správního soudnictví u tohoto krajského soudu nemůže vzbudit pochybnost o tom, že by se na rozhodování podílel soudce, který k tomu rozvrhem práce povolán nebyl.
Soudní řád správní (ale ani občanský soudní řád přiměřeně použitelný pro řízení ve správním soudnictví na základě § 64 s. ř. s.) neukládá soudu, aby účastníky řízení poučil jmenovitě o složení senátu, který bude ve věci rozhodovat (zpravidla je v poučení uvedeno jméno předsedy senátu nebo jméno soudce, kterému byla věc přidělena k vyřízení); to s sebou nese určité riziko rozhodování podjatým soudcem v případech, kdy je rozhodováno bez jednání a kdy by námitka této podjatosti vzešla z důvodů známých jen účastníkům, a nikoliv soudci, který při vlastním zjištění důvodů podjatosti musí postupovat podle § 8 odst. 3 s. ř. s. Toto riziko je vyváženo možností uplatnit námitku podjatosti do jednoho týdne ode dne, kdy se účastník o podjatosti dověděl – § 8 odst. 5 s. ř. s. Nastane-li tato vědomost skutečně až doručením rozsudku (přičemž je třeba vážit i přístupnost rozvrhu práce soudu či všeobecnou známost o existenci pouze jednoho správního senátu u daného soudu – to zejména ve vztahu k osobám u daného soudu běžně ve věcech správních vystupujících či zastupujících), lze v kasační stížnosti namítat, že ve věci rozhodoval podjatý soudce, což je rovněž kasační důvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s. V tomto případě stěžovatel uplatnil námitku podjatosti samostatným podáním doručeným krajskému soudu dne 10.9.2004 (tedy po vydání a doručení rozsudku) a rovněž ji připojil ke kasační stížnosti. Námitka podjatosti, ať je vznesena v průběhu řízení před krajským soudem nebo jako kasační důvod, vždy musí být odůvodněna a musí v ní být uvedeny konkrétní skutečnosti, z nichž je dovozována. V daném případě příloha kasační stížnosti obsahuje námitky v kasační stížnosti obecně obsažené, navíc pak jen tvrzení, že stěžovatel měl na základě zaslaného poučení důvodnou pochybnost, zda předsedkyní senátu není JUDr. Helena N., která mu poučení zaslala; přitom v rozsudku je uvedena jako předsedkyně senátu JUDr. Věra B. Ve výzvě je ovšem uvedena JUDr. Helena N. jako soudkyně, a tedy pochybnost o tom, zda jmenovaná v dané věci nebude působit jako předsedkyně senátu, vyvstat nemohla. Ani ze skutečnosti, že poučení bylo spojeno s výzvou podle § 51 s. ř. s., kterou má učinit předseda senátu, nelze takovou možnost dovozovat. Stěžovatel tedy netvrdí žádné konkrétní námitky odpovídající § 8 odst. 1 s. ř. s. (poměr k věci, k účastníkům nebo k jejich zástupcům vyvolávající pochybnost o nepodjatosti nebo rozhodování o této věci na jiném stupni řízení), pro které by některá ze soudkyň měla být vyloučena z projednávání a rozhodnutí jeho žaloby.
Právem účastníka je, aby o jeho věci rozhodoval jeho zákonný soudce (čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, § 41 a § 42 zákona č. 6/2002 Sb., o soudech a soudcích) a aby to byl soudce nepodjatý. Stěžovatel ovšem nespojil nedostatek poučení o úplném složení senátu (který sám o sobě porušením zákona není) s konkrétní námitkou podjatosti – tedy s tvrzením, že (a z jakých důvodů) ve věci podjatý soudce skutečně rozhodoval; stejně tak je zřejmé, že nerozhodoval senát ve složení rozporném s rozvrhem práce Krajského soudu v Českých Budějovicích. Poukázat lze i na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 20.10.1999, sp. zn. I. ÚS 476/1997 (Sb. ÚS, nález č. 145, sv. 16, str. 81), podle něhož je smyslem práva na zákonného soudce (čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod) ochrana proti libovolnému či účelovému obsazení jednajícího soudu
. Není procesním prostředkem ke zvrácení vydaného rozhodnutí, a to tím spíše, jestliže jednající soudce byl k projednání věci povolán rozvrhem práce toho kterého soudu. Nejvyšší správní soud proto neshledal naplnění kasační námitky označující napadený rozsudek krajského soudu za zmatečný ve smyslu § 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
Kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. stěžovatel potom spatřuje v nesprávném právním posouzení věci, konkrétně v nerespektování zákonné úpravy transformace společnosti, k níž došlo v r. 2000, a v nesprávném posouzení vlivu této transformace spojené s přeceněním majetku v účetnictví na možnost uplatnění odpisů z takto přeceněného majetku. S tím spojuje i námitku nevypořádání se s některými žalobními námitkami.
K tomu správní spis obsahuje přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2001 a zprávu o kontrole provedené správcem daně u stěžovatele v r. 2003. V ní je k tomuto zdaňovacímu období konstatováno zjištění, že ke dni 8.11.2000 došlo k úplatnému převodu obchodního podílu ve společnosti s ručením omezeným E. na akciovou společnost E.; společnost s ručením omezeným E. byla přitom ke dni 13.11.2000 zrušena a současně přeměněna na akciovou společnost C. Dne 8.11.2000 došlo ke sloučení akciové společnosti C. s akciovou společností E. Majetek a závazky společnosti s ručením omezeným E. byly oceněny dvěma znaleckými posudky a nižší znalecké ocenění bylo promítnuto do účetnictví akciové společnosti C. Tato společnost nevyvíjela podnikatelskou činnost, jen dne 14.11.2000 prodala veškerý svůj majetek akciové společnosti E. Majetek se rovnal ohodnocení „HIM a DHIM“ a na konci r. 2000 akciová společnost E. uplatnila jednorázový odpis do nákladů ve výši 969 000 Kč. Při sloučení akciové společnosti C. s akciovou společností E. (na základě rozhodnutí valné hromady ze dne 29.11.2000, v obchodním rejstříku zapsáno 31.12.2000) byl majetek znalecky oceněn ke dni 15.11.2000 na částku 5 890 000 Kč a v r. 2001 byl zaúčtován odpis ve výši 1/3 z celkové hodnoty přeceněného majetku, tj. ve výši 1 963 333 Kč. Zanikající společnost při sloučení nevykazovala žádný hmotný majetek, neboť ten byl plně odepsán, a tedy společnost kontrolovaná nemohla na základě přecenění hodnoty majetku při sloučení znovu provést odpis do nákladů.
Správci daně byly při kontrole předány doklady k transformaci společnosti včetně znaleckých posudků; jejich podrobný přehled obsahuje napadený rozsudek a stěžovatel proti jeho správnosti či úplnosti ničeho nenamítá. Na základě výsledků kontroly vydal Finanční úřad v Táboře dne 7.7.2003 dodatečný platební výměr doměřující na dani částku 608 530 Kč. V odvolání stěžovatel namítl nezbytnost znaleckého ocenění při sloučení společností podle § 69 odst. 3 písm. c) obchodního zákoníku obdobně jako v kasační stížnosti. Žalovaný rozhodnutím ze dne 15.4.2004 odvolání zamítl s poukazem na skutečnost, že společnost s ručením omezeným E. k 13.11.2000 vykazovala zůstatkovou cenu HIM 55 000 Kč a DHIM 0 Kč, akciová společnost C. k témuž datu HIM po přecenění 547 000 Kč a DHIM po přecenění 3 054 000 Kč (z toho HIM 2 085 000 Kč a DHIM 969 000 Kč) a za celkovou cenu 3 601 000 Kč tento majetek prodala daňovému subjektu (akciové společnosti E.), který uplatnil na konci r. 2000 odpisy a DHIM v plné výši 969 000 Kč odepsal. Již v r. 2000 tak byl uplatněn odpis z majetku původně odepsaného, a to jen na základě jeho přecenění. Tuto skutečnost žalovaný konstatoval jen pro úplný obraz skutečnosti opakovaných odpisů téhož majetku, nikoliv jen v r. 2001. Ve vztahu k r. 2001 pak žalovaný konstatoval sloučení akciové společnosti C. s akciovou společností E. v r. 2000 spojené s dalším přeceněním téhož majetku a ocenění nulového majetku akciové společnosti C. na částku 5 890 000 Kč a uplatnění odpisu ve výši 1 963 000 Kč. Správce daně podle žalovaného správně tuto částku podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vyloučil z daňově uznatelných nákladů, a to proto, že se jednalo o náklady již uplatněné v předchozích letech a duplicitní odpis. Při hodnocení transformace žalovaný vycházel z obchodního zákoníku, ve znění rozhodném v r. 2000, a nijak tento proces nezpochybnil; pro srovnání poukázal na právní úpravu platnou od r. 2001 (§ 69 odst. 8 obchodního zákoníku), výslovně nespojující znalecké ocenění jmění pro účely změny právní formy se změnou ocenění v účetnictví. I za předchozí stručnější právní úpravy však žalovaný dovodil, že došlo k porušení § 25 zákona o účetnictví, účtové osnovy a postupů účtování pro podnikatele (Opatření FMF čj. V/20 100/1992) a § 4 odst. 1, § 17, § 19, § 24, § 25 a § 26 zákona o účetnictví. Z účetního hlediska těmito předpisy bylo vyloučeno nové ocenění k datu účetní uzávěrky v případě sloučení obchodních společností. Žalovaný uzavřel, že náklady posuzuje podle předpisů o daních, nevychází z pokynů MF, ale jen ze zákonné úpravy vylučující opakované odpisy téhož majetku (v daném případě již dvakrát opakované). O žalobě napadající zákonnost rozhodnutí žalovaného z důvodů obdobných kasačním (ve vztahu ke správnosti právního posouzení možnosti uplatnění odpisů) rozhodl krajský soud napadeným rozsudkem z důvodů uvedených výše.
Rozhodnou právní otázkou je přípustnost odpisů jako daňových nákladů provedených stěžovatelem ve zdaňovacím období r. 2001 a posouzení, zda jde o odpisy opakované, když byly provedeny na základě přecenění majetku provedeného v souvislosti se sloučením společností v r. 2000. Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění rozhodném v r. 2001, je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se podle odst. 3 téhož ustanovení zvyšuje mj. o částky neoprávněně zkracující příjmy. Přitom podle odst. 10 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento předpis nestanoví jinak. Tímto zvláštním předpisem je zákon o účetnictví, což je zřejmé z poznámky pod čarou (při respektování její nezávaznosti) i ze skutečnosti, že právě tímto, a ne jiným zákonem je upraveno vedení účetnictví.
Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly uplatněny v takových výdajích v předchozím období. Podle odst. 2 téhož ustanovení jsou výdaji (náklady) podle odst. 1 také odpisy hmotného majetku. Z toho je zřejmé, že odpisy patří do výdajů, lze je však odečíst pouze jednou. Zůstává však otázka, zda se jedná o totožný odpis v případě, že v souladu se zákonem došlo k přecenění hmotného majetku, který již byl v plné výši odepsán.
Stěžovatel argumentuje ustanovením § 69a odst. 3 písm. c) obchodního zákoníku, ve znění účinném v r. 2000. Podle § 69 odst. 3 obchodního zákoníku při sloučení přechází jmění zaniklé společnosti na společnost, se kterou byla tato společnost sloučena, a podle § 69a odst. 3 písm. c) obchodního zákoníku musí projekt sloučení obsahovat ocenění majetku a závazků zúčastněných společností doložené posudky alespoň dvou znalců.
Zákon o účetnictví, v rozhodném znění, ukládal účetním jednotkám povinnosti při vedení účetnictví (§ 4), jejichž součástí podle § 8 odst. 1, 2 byl i zákaz změny způsobů oceňování a postupů odpisování v průběhu účetního období s výjimkou změn v následujícím účetním období z důvodu dosažení věrného zobrazení předmětu účetnictví; rozdíly ze změn použitých způsobů oceňování jsou účetními případy následujícího účetního období. Žalovaný sice v odvolacím rozhodnutí akceptoval způsob transformace společnosti, nikoliv však zaúčtování přeceněného majetku a uplatnění odpisů. Při nedostatku zvláštní úpravy účetního postupu v daném případě bylo třeba respektovat obecnou úpravu, a tedy ustanovení § 17 a § 19 zákona o účetnictví (uzavírání účetních knih a sestavení mimořádné účetní závěrky ke dni zrušení společnosti bez likvidace) a ustanovení § 24, § 25 a § 26 (oceňování ke dni účetní uzávěrky pouze v historických cenách) vylučující ocenění aktiv směrem nahoru a závazků směrem dolů. Stejný závěr plyne i ze zmíněné účtové osnovy a postupů pro účtování podnikatelů. Závěry žalovaného i krajského soudu jsou souladné navzájem i se zákonem. Postupem stěžovatele tak došlo k situaci, kdy v důsledku nesprávného účtování v souvislosti s přeceněním majetku při sloučení společností byly provedeny odpisy hmotného majetku již odepsaného, což je v rozporu s § 24 odst. zákona o daních z příjmů; správce daně byl tak oprávněn postupovat v souladu s § 23 odst. 10 téhož zákona. Namítá-li stěžovatel, že obchodní zákoník mohl být důvodem výjimky z postupu podle zákona o účetnictví ve smyslu § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, nelze mu rovněž přisvědčit, neboť obchodní zákoník nebyl předpisem upravujícím účetnictví či výjimky ze zákona o účetnictví. Na tom nic nemůže změnit ani skutečnost, že stěžovatel nechal změnu spočívající v přecenění majetku v r. 2004 zapsat do obchodního rejstříku.