Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=en&nr=39129
Timestamp: 2019-02-22 16:36:52
Document Index: 79627888

Matched Legal Cases: ['§ 22', '§ 126', '§ 22', '§ 1', '§ 17', '§ 4', '§ 20', '§ 52', '§ 20', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 20', '§ 15', '§ 89']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.9.2018, X R 21/16
ECLI:DE:BFH:2018:U.060918.XR21.16.0
Steuerliche Behandlung der Leistungen einer Direktversicherung in Form einer Aufbauversicherung, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurde - Anforderungen an die Vereinbarung "laufender Beitragsleistungen"
Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 19. April 2016 6 K 1471/14 aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 11. September 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2014 wird dahingehend geändert, dass die sonstigen Einkünfte des Klägers um 83.857 EUR reduziert werden.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2011 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war bis zum Streitjahr als sog. Generalagent (GA) für die ... Versicherung AG (V) tätig. Die zum Konzern der V gehörende ... Leben (L) zahlte dem Kläger am 1. Juli 2011 drei Kapitallebensversicherungen in Höhe von insgesamt ... EUR aus. Diesen auf das Leben des Klägers abgeschlossenen Verträgen lagen die "Richtlinien für die Versorgung der hauptberuflichen Ausschließlichkeitsvertreter" (GA-Versorgung) zugrunde.
Der Kläger vereinbarte die GA-Versorgung der Stufe 2 mit V am 1. Juli 1982. Daneben schloss er am 1. Juli 1987 mit V die Vereinbarung über eine (weitere) Aufbauversicherung im Rahmen der Stufe 3 der GA-Versorgung ab. Während der Versicherungsdauer bis zum 1. Juli 2011 stieg die Versicherungssumme der Aufbauversicherung der Stufe 2 von ursprünglich ... DM auf ... EUR und für die Aufbauversicherung der Stufe 3 von einer Versicherungssumme in Höhe von ... DM auf ... EUR. L stellte der V bei jeder Beitragszahlung einen Nachtrag zum Versicherungsschein aus. Für den Kläger wurden in den Jahren 1982 bis 2000 sowie in den Jahren 2004 bis 2006 Beiträge in die Aufbauversicherung der Stufe 2 und in den Jahren 1987 bis 2000 sowie in den Jahren 2004 bis 2006 in die Aufbauversicherung der Stufe 3 wie vereinbart gezahlt.
Bei Vertragsende am 1. Juli 2011 überwies die L dem Kläger aufgrund des Aufbauversicherungsvertrags der Stufe 2 einen Betrag von ... EUR, wovon sie ... EUR als einkommensteuerpflichtig behandelte. In Bezug auf die Aufbauversicherung der Stufe 3 sah die L einen Betrag in Höhe von ... EUR des Gesamtbetrags von ... EUR als steuerpflichtig an. Diese Beträge teilte L der Deutschen Rentenversicherung Bund (Zentrale Stelle für Altersvorsorge) als Leistungen nach § 22 Nr. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) mit. Sie begründete ihre Ansicht damit, dass weder die Erhöhungen der Beiträge noch der Versicherungssummen bei Vertragsschluss vereinbart gewesen seien und somit aus ihrer Sicht nicht als laufende Beitragszahlungen angesehen werden könnten. Deshalb seien die ausgezahlten Lebensversicherungssummen teilweise steuerpflichtig.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem und setzte die entsprechenden Beträge als sonstige Einkünfte des Klägers an.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 135).
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 11. September 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2014 dahingehend zu ändern, dass die sonstigen Einkünfte um ... EUR gemindert werden.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und zur Neufestsetzung der Einkommensteuer.
aa) § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG erfasst die Leistungen der sog. externen Altersversorgung, zu denen auch die Direktversicherung gehört. Was eine Direktversicherung ist, ergibt sich aus § 1b Abs. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz --BetrAVG--). Danach liegt eine Direktversicherung vor, wenn für die betriebliche Altersversorgung eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber abgeschlossen worden ist, und wenn der Versicherte oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind. Eine Direktversicherung liegt nach § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG auch vor, wenn die Versicherungsleistungen selbständig tätigen Personen, z.B. Handelsvertretern, aus Anlass ihrer Tätigkeit für das Unternehmen zugesagt werden (so auch Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 4b EStG Rz 4).
aa) Zinsen aus Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 EStG zwar grundsätzlich steuerpflichtig. Denn für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 weiterhin anzuwenden. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt diese Steuerpflicht aber nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Zu den Versicherungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 gehören nach Doppelbuchst. dd auch Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist (vgl. nur das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. September 2016 VIII R 66/13, BFHE 256, 214, BStBl II 2017, 626, Rz 28).
Im Umkehrschluss zeigt diese Aufzählung, dass Kapitallebensversicherungen, die nicht nur einmalige Beitragsleistungen verlangen und deren Vertragsdauer wenigstens zwölf Jahre beträgt, dem Versorgungszweck dienen sollen und folglich steuerlich zu fördern sind. Auf einen bestimmten Beitragszahlungszeitraum stellt das Gesetz dabei nicht ab (vgl. insoweit auch Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz E 78). Die Zahlungen müssen hiernach weder in regelmäßigen Zeitabständen getätigt werden noch betragsmäßig gleichmäßig sein. Allerdings dürfen die Zahlungen wirtschaftlich betrachtet nicht Beitragsleistungen gegen Einmalzahlungen gleichkommen (so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. August 2002 IV C 4 -S 2221– 211/02, BStBl I 2002, 827, Rz 12).
ee) Auch die sonstigen Beitragsmodalitäten sprechen dafür, dass die Vertragsparteien hier nicht eine Vielzahl von Einmalzahlungen, sondern laufende Beiträge, in der Höhe variabel, vereinbart hatten. Dabei stand von Anfang an die Berechnungsweise der Beiträge fest. Es ist nicht erkennbar, dass jede Neuberechnung zum Abschluss eines neuen Versicherungsvertrags (Novation) führen sollte. Vielmehr erhielt der Kläger --wie auch ein Arbeitnehmer, für den einkommensabhängige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet werden-- die Möglichkeit, seine Altersversorgung entsprechend seinem wirtschaftlichen Erfolg aufzubauen.
(1) Werden Versicherungsverträge vor Ablauf der Zwölfjahresfrist geändert, so ist die Frage, ob sie nach Inhalt und wirtschaftlichem Gehalt unverändert geblieben sind oder ob aufgrund der Änderungen Neuverträge vorliegen, im Wesentlichen nach den den Vertrag prägenden Merkmalen, nämlich Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer zu beurteilen (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil in BFHE 256, 214, BStBl II 2017, 626, Rz 29, m.w.N.). Danach liegt ein neuer Vertrag --mit der Folge einer ab dem Änderungszeitpunkt neu laufenden Zwölfjahresfrist i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004-- vor, wenn der zuvor abgeschlossene Versicherungsvertrag u.a. hinsichtlich der Merkmale Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer nachträglich geändert wird, ohne dass eine solche Vertragsänderung von vornherein vertraglich vereinbart war, oder dass einem Vertragspartner bereits im ursprünglichen Vertrag eine Option auf eine Änderung der Vertragsbestandteile eingeräumt worden ist (BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 VIII R 71/04, BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53, unter II.1.b).
(2) Aufgrund der bereits bei Vertragsschluss zwischen dem Kläger und V feststehenden Berechnungsmethode war in allen Jahren für die Beteiligten klar, wie die Beitragshöhe zu ermitteln war. Dabei konnte es zwar dazu kommen, dass in einzelnen Jahren, wie geschehen, keine Beiträge in die Direktversicherungen zu leisten waren; doch führte dies nicht dazu, dass die Beitragsverpflichtung an sich entfiel. Vielmehr war die Beitragsleistung vom "anrechenbaren Beitragszuwachs" abhängig und folglich für beide Vertragsparteien bindend, wie und wann die Beiträge zu leisten waren. Die Prämien für die Direktversicherungen entsprachen --wirtschaftlich betrachtet-- variablen gewinn- oder umsatzabhängigen Beiträgen und waren grundsätzlich jedes Jahr und folglich laufend zu zahlen.
hh) Versicherungsvertragsrechtlich sind die beiden Aufbauversicherungen ebenfalls als Kapitallebensversicherungen gegen laufende Prämien anzusehen. Als sog. Anpassungsversicherungen dienten sie nämlich vorrangig dazu, ohne erneute Gesundheitsprüfungen jährlich die Prämie und damit die Versicherungssummen zu erhöhen. In der hier vorliegenden Variante des Prämienprimats wird dabei in Folge der Erhöhung der Versicherungsprämie die Versicherungssumme angepasst (vgl. hierzu Winter in Bruck/Möller, Versicherungsvertragsgesetz, 8. Aufl., Band 5, Zweiter Halbband Anm. E 76). Diese besondere Ausgestaltung von Anpassungsversicherungen findet sich insbesondere bei Gruppenversicherungen --eingeführt im Jahr 1981--, bei denen stufenweise die Versicherungssummen gegen laufende Prämien in variabler Höhe aufgebaut werden. Zwar sind sie versicherungstechnisch als eine Aneinanderreihung von Einmalprämien konzipiert, bei der die Prämien und die Versicherungssumme nach objektiven Kriterien wie z.B. der Höhe des Gehalts bestimmt werden, werden aber versicherungsvertragsrechtlich nicht als Einmalprämien, sondern als (laufende) Folgeprämien angesehen (Winter in Bruck/Möller, a.a.O., 8. Aufl., Band 5, Zweiter Halbband Anm. E 79 und auch E 7).
2. In Höhe dieser (steuerfreien) Ansprüche des Klägers aus den beiden Aufbauversicherungen der Stufen 2 und 3 liegen auch keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG vor, obwohl der Kläger und die V in beiden Versicherungsverträgen eine Anrechnung in Höhe der Kapitalwerte der von V finanzierten Versicherungsleistungen auf den Ausgleichsanspruch nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB vereinbart hatten. Insoweit verweist der Senat auf die Ausführungen im BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016 III R 41/14 (BFHE 256, 476, BStBl II 2017, 630). Ein darüber hinausgehender und deshalb als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassender Unterschiedsbetrag ist nicht gegeben.