Source: http://kraken.slv.cz/2Afs184/2005
Timestamp: 2018-07-21 19:42:38+00:00
Document Index: 2720553

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 2', 'soud ', '§ 25', '§ 16', '§ 33', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 27', '§ 27', '§ 33', '§ 55', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'ÚS 512/02 ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 16', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 16', '§ 16', '§ 2', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 60', 'soud ']

2Afs184/2005
è. j. 2 Afs 184/2005-83
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: D. t. s. s r. o., zastoupené JUDr. Martinem Vychopnìm, advokátem se sídlem Masarykovo nám. 225, Bene¹ov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labe m, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 27. 7. 2005, sp. zn. 59 Ca 128/2002,
®alobkynì (dále stì¾ovatelka ) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, kterým byla zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále jen ¾alovaný ) ze dne 17. 10. 2002, è. j. 6203-1996/120/02. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zmìnil rozhodnutí Finanèního úøadu v Tanvaldì (dále té¾ správce danì ) ze dne 31. 12. 2001, è. j. 35438/01/188970/5550, kterým byl stì¾ovatelce vydán dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù právnických osob.
Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti uplatòuje zákonné dùvody obsa¾ené v § 103 odst. 1 písm. a) a b) zák. è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ), kdy¾ namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem a vady øízení spoèívající v tom, ¾e pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem.
Nezákonnost spoèívající v nesprávném právním posouzení spatøuje stì¾ovatelka v tom, ¾e se ¾alovaný neøídil rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem, sp. zn. 16 Ca 249/2000, jím¾ ji¾ byla pøedmìtná vìc jednou pøezkoumána, a nesprávnì aplikoval právní závìry tohoto rozsudku. Krajský soud mìl proto toto nové rozhodnutí ¾alovaného zru¹it.
Dále stì¾ovatelka pova¾uje za nepøípustné, ¾e po zru¹ení pùvodního rozhodnutí krajským soudem v prvém øízení pokraèoval správní orgán prvého stupnì v daòové kontrole. Vyplývá to z protokolu o ústním jednání ze dne 17. 9. 2001 nazvaného pokraèování daòové kontroly zahájené dne 1. 3. 1999 , na èem¾ nemù¾e nic zmìnit ani následné vysvìtlení správce danì, ¾e byl pojem pokraèování daòové kontroly uvádìn omylem. Stì¾ovatelka také popírá, ¾e by s takovým vysvìtlením bìhem øízení souhlasila. Krajský soud pøitom tuto otázku posoudil nepøezkoumatelným zpùsobem, kdy¾ na osmé stranì svého rozsudku uvedl, ¾e ze správního spisu jednoznaènì vyplývá, ¾e správce danì nepokraèoval v daòové kontrole, ani ji neopakoval, následnì v¹ak uvedl, ¾e správce danì zcela v souladu se zákonem pokraèoval v daòovém øízení. Pøitom pro souladnost se zákonem pova¾uje stì¾ovatelka za nezbytné, aby bylo jasnì definováno, o jakou èást daòového øízení se jedná, jinak nejsou jasnì urèena práva a povinnosti úèastníkù. Takový postup protiøeèí ústavnì zakotvené zásadì, podle ní¾ lze státní moc uplatòovat jen v pøípadech, mezích a zpùsoby stanovenými zákonem. Stì¾ovatelka také odkazuje na judikaturu Ústavního soudu, podle ní¾ daòová kontrola konèí projednáním a podepsáním zprávy o ní. Zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), pak termíny jako dal¹í øízení, opakování daòové kontroly apod. ani nezná. Právì ve faktickém i právním pokraèování daòové kontroly po jejím ukonèení spatøuje stì¾ovatelka vadu øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Dal¹í vadu pak spatøuje v tom, ¾e jí bylo sice umo¾nìno klást otázky znalci ing. M., neobdr¾ela v¹ak na otázky, je¾ písemnì zformulovala, od znalce ¾ádnou odpovìï a nezareagoval na nì ani správce danì. Pøitom pro úplné zji¹tìní skutkového stavu bylo naprosto nezbytné, aby znalec podrobnì posoudil otázku, zda práce konané na tepelném napájeèi D.-J. vìtev jsou charakteru oprav èi rekonstrukce. V tom, ¾e znalec ani správce danì nezareagoval na její dotazy, spatøuje stì¾ovatelka poru¹ení svých práv.
Z tìchto dùvodù stì¾ovatelka navrhuje napadený rozsudek zru¹it.
®alovaný ve svém vyjádøení uvádí, ¾e námitky obsa¾ené v kasaèní stí¾nosti jsou v zásadì shodné s námitkami uvedenými ji¾ ve stì¾ovatelèinì odvolání, proto se odvolává na své rozhodnutí, vyjádøení k ¾alobì a na rozsudek krajského soudu napadený kasaèní stí¾ností. Dále ¾alovaný tvrdí, ¾e on i správce danì respektovali právní názor krajského soudu obsa¾ený v jeho rozsudku sp. zn. 16 Ca 249/2000, provedli dal¹í øízení, správce danì zajistil vypracování dal¹ího znaleckého posudku na akci napájeè D.-J. v. a umo¾nil stì¾ovatelce klást znalcùm a svìdkùm otázky pøi ústním øízení, jak je zjevné z protokolu o ústním jednání ze dne 23. 10. 2001.
K otázce údajného dal¹ího daòového øízení ¾alovaný uvádí, ¾e se k této námitce vyjádøil ji¾ v protokolu o ústním jednání ze dne 19. 12. 2001, kde uvedl, ¾e souhlasí se stì¾ovatelkou, ¾e daòová kontrola byla ukonèena v roce 1999. V dal¹ím daòovém øízení tak sice správce danì pou¾íval spojení pokraèování daòové kontroly , i kdy¾ se ji¾ o daòovou kontrolu nejednalo, nicménì i stì¾ovatelèin zástupce se závìrem správce danì souhlasil a oznaèil svou námitku ze dne 29. 11. 2001 za vyøízenou. Øízení o domìøení danì bylo zahájeno protokolem o ústním jednání è. j. 28784/01/188930/5979, stì¾ovatelka byla seznámena s výsledky øízení a mìla mo¾nost navrhovat dùkazní prostøedky a vyjadøovat se ke zji¹tìním správce danì. ®alovaný tak svùj postup oznaèuje za souladný se základními zásadami daòového øízení podle § 2 daòového øádu i s nálezy Ústavního soudu, na nì¾ stì¾ovatelka odkazuje, pøesto¾e tyto nálezy byly vydány a¾ po vydání rozhodnutí správce danì.
V souzené vìci Nejvy¹¹í správní soud z pøedmìtného soudního spisu pøedev¹ím zjistil, ¾e stì¾ovatelka podala za rok 1996 pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob, kde urèila svùj základ danì èástkou-2 290 886 Kè. Dne 1. 3. 1999 byla u stì¾ovatelky zahájena správcem danì daòová kontrola. Z této daòové kontroly byla sepsána zpráva, kde správce danì ve vztahu k dani z pøíjmù právnických osob za rok 1996 na¹el v daòovém pøiznání stì¾ovatelky celkem deset úèetních závad. Z nich mìlo na celkové zvý¹ení základu danì nejvìt¹í vliv chybné posouzení zmìny systému vytápìní z parovodního na teplovodní, tzv. parovod J. . Tuto zmìnu posoudila stì¾ovatelka jako opravu, správce danì ov¹em jako rekonstrukci, nebo» pøi ní do¹lo ke zmìnì zpùsobu pøenosu tepelné energie z parovodního na teplovodní. Správce danì vy¹el ze znaleckého posudku ing. J. K., urèil, ¾e stì¾ovatelka oznaèením této akce za opravu poru¹ila ustanovení § 25 odst. 1 písm. p) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, a zvý¹il jí základ danì v tomto bodì o 2 191 400 Kè. Správce danì pak zohlednil skuteènosti rozhodné pro zvý¹ení i sní¾ení základu danì a zvý¹il jej celkem o 3 436 360 Kè na 1 145 474 Kè. Výslednou daò urèil na 0 Kè, nebo» zohlednil, ¾e stì¾ovatelce vznikl nárok na odeèet daòové ztráty z pøedchozích let ve vý¹i toto¾né s novou vý¹í základu danì. Na tomto základì byl vydán dodateèný platební výmìr, è. j. 21553/99/188970/5550, ze dne 9. 8. 1999, kterým stì¾ovatelce správce danì domìøil daò ve vý¹i 0 Kè.
Proti tomuto dodateènému platebnímu výmìru podala stì¾ovatelka odvolání, kde namítala, ¾e byla procesním postupem správce danì, který neèekal na uplynutí termínu, v nìm¾ slíbila dodat své vyjádøení, zbavena mo¾nosti vyjádøit se ke zprávì o provedené daòové kontrole. Dále zde uvedla, ¾e práce provedené na tepelném napájeèi D.-J. v. správnì zaúètovala jako opravy a udr¾ování, a nikoli jako rekonstrukci a výmìnu, co¾ zdùvodnila tím, ¾e potrubní vedení není souèástí nové technologie a jeho oprava musela být v ka¾dém pøípadì provedena. Toto tvrzení dokládala stì¾ovatelka dvojicí znaleckých posudkù. Za technické zhodnocení budovy odmítla oproti obsahu zprávy o daòové kontrole oznaèit i likvidaci tzv. olejového hospodáøství, které oznaèila za technické zázemí kotelny, je¾ bylo v havarijním stavu.
V reakci na toto odvolání vydal ¾alovaný své rozhodnutí ze dne 28. 4. 2000, è. j. 13498-1996/120/99, kterým dodateèný platební výmìr zmìnil tak, ¾e zvý¹il dodateènì vymìøenou daò z pøíjmù právnických osob z 0 Kè na 446 550 Kè. Zde uvedl, ¾e správce danì respektoval termín pro pøedlo¾ení vyjádøení ke zprávì o provedené daòové kontrole, tak¾e nedo¹lo k poru¹ení § 16 daòového øádu. Dále zde ¾alovaný setrval na názoru, ¾e se v pøípadì prací na tepelném napájeèi D.-J.v. jednalo o rekonstrukce mající charakter technického zhodnocení ve smyslu § 33 zákona o daních z pøíjmù. Stanovisko, ¾e se jednalo ve skuteènosti o opravy, bylo obsa¾eno pouze v jednom ze znaleckých posudkù, autor druhého posudku naopak uvedl, ¾e se necítí být oprávnìn k posouzení této otázky. Stejnì tak bylo technickým zhodnocením i zru¹ení olejového hospodáøství, ji¾ proto, ¾e jeho zru¹ením vznikly v budovì kotelny nové vyu¾itelné prostory. ®alovaný tedy potvrdil názory správce danì, ov¹em na rozdíl od nìj nepøiznal stì¾ovatelce nárok na odeèet daòové ztráty z pøedchozích let ve vý¹i rovné základu danì, nebo» se jedná o polo¾ku fakultativní a nárok na ni nelze uplatnit v dùsledku dodateènì zji¹tìného základu danì správcem danì. Neuznal proto èástku 1 145 474 Kè jako polo¾ku sni¾ující základ danì. Toto rozhodnutí poté ¾alovaný opravil rozhodnutím ze dne 22. 5. 2000 o opravì zøejmých omylù a nesprávností, kterým zmìnil výrok tak, ¾e èástka dodateènì vymìøené danì èiní 473 460 Kè.
Proti tomuto rozhodnutí podala stì¾ovatelka ¾alobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem. V ní setrvala na názoru, ¾e akce provádìné na tepelném napájeèi D.-J. v. byly opravou, a nikoli poøízením nové vìci, tedy investicí. Opìt také namítala, ¾e bylo poru¹eno její právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k jejímu výsledku uvedenému ve zprávì o kontrole. Brojila zde také proti vydání rozhodnutí o opravì zøejmých omylù a nesprávností.
Této ¾alobì vyhovìl Krajský soud v Ústí nad Labem svým rozsudkem ze dne 28. 6. 2001, sp. zn. 16 Ca 249/2000, kterým zru¹il daòová rozhodnutí prvého i druhého stupnì. Zde soud oznaèil za rozhodnou otázku, zda provedené práce na tepelném napájeèi D-J. v. byly opravou nebo technickým zhodnocením, a uvedl, ¾e rozhodnutí správce danì neobsahuje odùvodnìní a rozhodnutí ¾alovaného je v této èásti nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. ®alovaný toti¾ pouze konstatoval, které podklady mìl k dispozici, z jeho rozhodnutí v¹ak ji¾ není patrno, zda tyto podklady staèily pro rozhodnutí, èi zda bylo tøeba dolo¾it dal¹í. ®alovaný se tedy nevypoøádal se v¹emi dùvody uvedenými v odvolání. Krajský soud v Ústí nad Labem proto ¾alovanému ulo¾il, aby se znovu zabýval posouzením, zda provedené práce je mo¾no pokládat za technické zhodnocení, pøípadnì které z nich lze oznaèit za opravu, pøièem¾ tuto svou úvahu také øádnì odùvodní. Ostatní stì¾ovatelèiny námitky oznaèil soud zèásti za nedùvodné, zèásti za nezpùsobilé k pøezkoumání.
V reakci na tento rozsudek vyzval správce danì ing. J. M. k vypracování znaleckého posudku na tepelný napájeè D.-J. v. za úèelem zji¹tìní, zda zmìnu technických parametrù napájeèe vyvolala zmìna topného média. Znalec tento posudek vyhotovil. Stì¾ovatelce byl pøedlo¾en na ústním jednání konaném dne 17. 9. 2001, jeho¾ pøedmìt byl v protokolu oznaèen jako pokraèování daòové kontroly zahájené dne 1. bøezna 1999 . Na tomto ústním jednání se správce danì dohodl se zástupcem stì¾ovatelky na tom, ¾e se k pøedlo¾enému posudku vyjádøí do osmi dnù. Stì¾ovatelka v této lhùtì pøedlo¾ila své vyjádøení, kde jednak po¾ádala o vyslechnutí znalce, a také po¾adovala, aby správce danì zahájil novou daòovou kontrolu namísto toho, aby pokraèoval v daòové kontrole, je¾ byla ji¾ jednou ukonèena pøed rozhodnutím krajského soudu. Vyslechnutí znalce jí bylo umo¾nìno na ústním jednání konaném dne 23. 10. 2001, kde její zástupci pokládali znalci otázky, pøièem¾ nìkteré odpovìdi pova¾ovali za nedostateèné a po¾adovali jejich prokázání výpoèty. Své stanovisko, ¾e nelze pokraèovat v daòové kontrole, pak potvrdila stì¾ovatelka i ve své námitce ze dne 29. 11. 2001, kde pøipomnìla, ¾e pùvodní daòová kontrola musela být ukonèena dnem 11. 6. 1999, kdy byla projednána zpráva o této daòové kontrole. V takto ukonèené kontrole pøitom nelze pokraèovat a je tøeba zahájit novou kontrolu. Tento pøístup správce danì akceptoval na ústním jednání konaném dne 19. 12. 2001, kde pøiznal, ¾e omylem hovoøil o pokraèování daòové kontroly, i kdy¾ se ve skuteènosti ji¾ o daòovou kontrolu nejednalo. Zástupce stì¾ovatelky toto vysvìtlení podle protokolu o ústním jednání akceptoval a svou námitku oznaèil za vyøízenou. Správce danì také seznámil stì¾ovatelku se skuteènostmi, které byly zji¹tìny v prùbìhu daòové kontroly a v prùbìhu dal¹ích øízení.
Na základì tohoto øízení vydal správce danì nový vý¹e oznaèený dodateèný platební výmìr ze dne 31. 12. 2001, kterým stì¾ovatelce dodateènì vymìøil daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 473 070 Kè.
Proti tomuto rozhodnutí podala stì¾ovatelka odvolání. Zde namítala, ¾e nelze poté, co krajský soud zru¹il pùvodní rozhodnutí správce danì, zahájit znovu daòovou kontrolu, je¾ se týká stejných otázek, druhu danì a èasového období, které ji¾ byly pøedmìtem daòové kontroly. V takovém pøípadì toti¾ jde podle § 27 odst. 1 písm. e) daòového øádu o vìc rozhodnutou. Správce danì proto nemìl právo pokraèovat v ji¾ uzavøené daòové kontrole a daòovém øízení a poté vydat dodateèný platební výmìr ve stejné vìci za identické èasové období. Trvala také na názoru, ¾e práce na tepelném napájeèi D.-J. v., stejnì jako odstranìní olejového hospodáøství, byly opravami, a nikoli rekonstrukcí a tedy technickým zhodnocením. Závìr správce danì v této otázce nemìl podle ní oporu v provedených dùkazech.
Na základì tohoto odvolání vydal ¾alovaný své vý¹e oznaèené rozhodnutí ze dne 17. 10. 2002, kterým zmìnil prvostupòový dodateèný platební výmìr tak, ¾e sní¾il èástku dodateènì vymìøené danì z pøíjmù právnických osob z 473 070 Kè na 446 550 Kè. Zde konstatoval, ¾e respektoval právní názor obsa¾ený v rozsudku krajského soudu, kdy¾ provedl dal¹í øízení prokazující jeho tvrzení, a to tím, ¾e nechal vypracovat dal¹í znalecký posudek a umo¾nil zástupcùm stì¾ovatelky klást svìdkùm a znalcùm otázky. Dále zde ¾alovaný uvedl, ¾e správce danì nezahájil novou daòovou kontrolu, ale pouze provádìl daòové øízení, v nìm¾ respektoval právní názor uvedený v rozsudku krajského soudu. Vydáním tohoto rozsudku pøitom nedo¹lo k zastavení øízení ve smyslu § 27 odst. 1 písm. e) daòového øádu, naopak samotný rozsudek ukládal správci danì povinnosti právì pro dal¹í øízení. Dále v tomto rozhodnutí vy¹el ¾alovaný ze shromá¾dìných znaleckých posudkù a setrval na svém posouzení daòové povahy prací na tepelném napájeèi D.-J. v.. Pøipomnìl také, ¾e zástupci stì¾ovatelky mohli klást a kladli znalci ing. M. otázky. Ke stì¾ovatelèinì námitce, ¾e nepøedlo¾ení výpoètù uvedených ve znaleckém posudku zakládá nepøezkoumatelnost, ¾alovaný uvedl, ¾e tyto námitky nemají pøímou souvislost s daòovým øízením, nebo» posudek je pouze dùkazním prostøedkem. Znalec se navíc sna¾il stì¾ovatelèiným zástupcùm vysvìtlit pøepoèítací vztahy vztahující se k mìrným jednotkám, je¾ pou¾íval ve svém posudku. Ze v¹ech tìchto dùvodù setrval ¾alovaný na názoru, ¾e práce provádìné na parovodních rozvodech vedly k technickému zhodnocení majetku, podobnì jako odstranìní olejového hospodáøství, jím¾ se roz¹íøily vyu¾itelné prostory ve stavbì kotelny, a do¹lo tedy k technickému zhodnocení ve smyslu § 33 zákona o daních z pøíjmù. Uzavøel pak své rozhodnutí tvrzením, ¾e správce danì neporu¹il zásadu volného hodnocení dùkazù.
Proti tomuto rozhodnutí podala stì¾ovatelka ¾alobu, kde ¾alovanému vytkla, ¾e se neøídil závazným právním názorem krajského soudu, a také to, ¾e provádìl dal¹í øízení, pøesto¾e daòový øád ¾ádnou úpravu provádìní dal¹ího øízení neobsahuje a není zjevné, jaké øízení správce danì provádìl, kdy¾ nezahájil novou daòovou kontrolu. Vzhledem k protizákonnosti takového postupu jsou pøitom nepou¾itelné i v¹echny v nìm získané dùkazní prostøedky. Stì¾ovatelka napadla i znalecký posudek ing. M., který nemohl být ani novou skuteèností opravòující správce danì ve smyslu judikatury Ústavního soudu k zahájení nové daòové kontroly. Koneènì stì¾ovatelka odkázala i na obsah svého odvolání i na námitky uplatnìné v její prvé ¾alobì.
Stì¾ovatelka podala také ¾ádost o pøezkoumání rozhodnutí ¾alovaného podle § 55b daòového øádu, které nevyhovìlo Ministerstvo financí svým rozhodnutím ze dne 29. 11. 2004, è. j. 54/91 435/2003-543.
Stì¾ovatelèinu ¾alobu Krajský soud v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, zamítl svým rozsudkem ze dne 27. 7. 2005 napadeným nyní posuzovanou kasaèní stí¾ností. Podle krajského soudu bylo ze správního spisu zjevné, ¾e se ¾alovaný zabýval charakterem sporných prací, tyto práce konkretizoval a podrobnì zdùvodnil, proè je pova¾uje za technické zhodnocení, nelze tedy tvrdit, ¾e by nerespektoval pùvodní rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem. K námitce ohlednì pokraèování daòového øízení uvedl, ¾e zru¹ením rozhodnutí správních orgánù soudem se øízení pøed nimi dostává zpìt do procesní fáze pøed rozhodnutím správního orgánu, a ¾alovaný byl proto povinen pokraèovat v daòovém øízení. Z obsahu správního spisu krajský soud dovodil, ¾e správce danì po zru¹ení rozhodnutí soudem nepokraèoval v daòové kontrole. Pøitom nadpis protokolu o ústním jednání ze dne 17. 9. 2001 v tomto smìru není právnì významný, nebo» z jeho obsahu je zjevné, ¾e ne¹lo o pokraèování daòové kontroly, ale daòového øízení, jak následnì vysvìtlil i stì¾ovatelce, která jeho vysvìtlení v øízení akceptovala. Správce danì proto nepostupoval ani v rozporu s judikaturou Ústavního soudu. V tomto pokraèování daòového øízení správce danì provedl dal¹í dokazování, pøièem¾ postupoval v souladu s § 31 odst. 4 daòového øádu. Krajský soud oznaèil za nepodlo¾ené stì¾ovatelèino tvrzení, ¾e zkoumání a závìry posudku ing. M. vycházejí pouze z pøedchozích dvou posudkù. Správce danì pøitom byl oprávnìn nechat vypracovat tento znalecký posudek. I podle krajského soudu z nìj vyplývá, ¾e v pøípadì napájeèe D.-J. v. do¹lo ke zmìnì technických parametrù. S ohledem na dispozièní a koncentraèní zásadu se krajský soud odmítl zabývat námitkami, které stì¾ovatelka uplatnila pouze formou odkazu na obsah svého odvolání a své první ¾aloby v dané vìci, nebo» obecnì nelze odkázat na námitky uplatnìné ve správním øízení odvolacím ani na ¾alobní body uplatnìné v jiné soudní vìci, by» i èasovì a vìcnì související.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Stì¾ejní stì¾ovatelèina kasaèní námitka je opøena o obecnou námitku, ¾e správce danì a ¾alovaný nerespektovali závazný názor prvého rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, konkrétnì pak o dvojici podrobnìj¹ích námitek.
První z nich tvoøí tvrzení, ¾e po zru¹ení pùvodního rozhodnutí krajským soudem v pùvodním øízení pokraèoval správní orgán prvého stupnì v daòové kontrole.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se stì¾ovatelèiným názorem, ¾e pokud by tomu tak bylo (tzn. jestli¾e by správce danì po vydání rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, jím¾ byla pùvodní daòová rozhodnutí obou stupòù zru¹ena, pokraèoval v daòové kontrole), byl by takový postup nezákonný. Tento postoj vyplývá zejména z judikatury Ústavního soudu. Ten k tomuto závìru dospìl napø. ve svém nálezu ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 512/02 (Sb. n. u. ÚS, svazek è. 28, nález è. 143, str. 271): Správce danì proto není oprávnìn poté, co soud ve správním soudnictví zru¹il rozhodnutí správce danì prvního a druhého stupnì, pokraèovat v daòové kontrole, která ji¾ byla ukonèena, nebo» zákon takový postup nepøedvídá. V pøípadì takového postupu finanèního úøadu se proto nemù¾e vùbec jednat o daòovou kontrolu ve smyslu ustanovení § 16 zákona o správì daní a poplatkù, nýbr¾ o postup, který je provádìn zcela nad zákonný rámec vymezený zákonem o správì daní a poplatkù. V tomto smyslu se finanèní úøad pohybuje mimo pravomoc svìøenou mu zákonem, a tímto excesem poru¹uje ústavní princip garantovaný èl. 2 odst. 2 ve spojení s èl. 4 odst. 1 Listiny. Jednáním, jím¾ finanèní úøad takzvanì pokraèuje v provádìní daòové kontroly, aèkoliv tuto formu postupu správce danì zákon o správì daní a poplatkù nepøedvídá, vyboèuje z ústavních kautel citovaných èlánkù Listiny, podle nich¾ lze státní moc uplatòovat pouze v pøípadech a mezích stanovených zákonem a pouze zpùsobem, který zákon stanoví, a povinnosti mohou být ukládány toliko na základì zákona a v jeho mezích a jen pøi zachování základních práv a svobod.
Z okolností nyní posuzovaného pøípadu v¹ak vyplývá, ¾e se v nìm o pokraèování daòové kontroly nejednalo. Stì¾ovatelka hájící opaèné stanovisko argumentuje v názoru, ¾e se jednalo o pokraèování daòové kontroly, v zásadì jediným skutkovým tvrzením, a to nadpisem protokolu o ústním jednání konaném dne 17. 9. 2001. Tento protokol byl skuteènì nadepsán Pokraèování daòové kontroly zahájené dne 1. bøezna 1999 . Správce danì si ov¹em chybnost tohoto oznaèení, èi nemo¾nost pokraèování v daòové kontrole, uvìdomil a zástupci stì¾ovatelky na ústním jednání konaném dne 19. 12. 2001 vyjádøil v reakci na její námitku souhlas s tím, ¾e daòová kontrola byla ukonèena v roce 1999. Správce danì zde také pøiznal, ¾e v dal¹ím daòovém øízení omylem uvádìl oznaèení pokraèování daòové kontroly , i kdy¾ se ve skuteènosti ji¾ o daòovou kontrolu nejednalo. Stì¾ovatelèin zástupce na toto vysvìtlení zareagoval tak, ¾e se závìrem správce danì souhlasí a bere svoji námitku jako vyøízenou. Tyto skuteènosti vyplývají z protokolu o tomto ústním jednání, jeho¾ správnost zástupce stì¾ovatelky potvrdil svým podpisem. Za situace, kdy její zástupce jednou akceptoval vysvìtlení správce danì, ¾e spojení pokraèování daòové kontroly pou¾íval v zaèátku øízení po vydání prvého rozsudku krajského soudu omylem, je ji¾ stì¾ovatelèina námitka setrvávající na tvrzení, ¾e správce danì pokraèoval protizákonnì v daòové kontrole, zjevnì bezdùvodná a úèelová.
Dále ov¹em stì¾ovatelka vyjadøuje svou nejistotu, o jakou èást daòového øízení se jednalo, pokud se-jak tvrdí ¾alovaný-nejednalo o pokraèující daòovou kontrolu. Vytýká také krajskému soudu rozpornost, pokud krajský soud na stranì jedné uvádí, ¾e správce danì nepokraèoval v daòové kontrole ani ji neopakoval, na druhé stranì v¹ak také tvrdí, ¾e správce danì pokraèoval v daòovém øízení.
Zdej¹í soud tato dvì tvrzení rozpornými neshledává, a to zejména z dùvodu rozdílù mezi daòovou kontrolou a daòovým øízením jako pojmem ¹ir¹ím. Stì¾ovatelka, jak plyne z její kasaèní stí¾nosti, se domnívá, ¾e je daòová kontrola urèitou èasovou fází daòového øízení, a pokud ¾alovaný i krajský soud nechápali øízení probíhající po vydání prvého rozsudku krajského soudu jako souèást opakované èi pokraèující daòové kontroly, oznaèuje za nejasné, v jaké jiné èásti daòového øízení se nacházela.
K tomu je tøeba jednoznaènì uvést, ¾e daòovou kontrolu nelze oznaèit za samostatné stadium èi jinak øeèeno fázi daòového øízení. Tento závìr vyplývá jak ze systematiky daòového øádu, tak z uznávané literatury. Základní èeská odborná uèebnice k problematice finanèního práva (Bake¹, M., Finanèní právo, C. H. Beck, 1999, str. 205) odli¹uje-vycházejíc v zásadì z oznaèení jednotlivých èástí daòového øádu-v daòovém øízení tato stadia: øízení pøípravné (èást druhá), øízení vymìøovací (èást tøetí), øízení o opravných prostøedcích (èást ètvrtá a pátá), øízení inkasní a øízení vymáhací (obì v èásti ¹esté). Vzhledem ke stì¾ovatelèinì procesnímu postavení je zjevné, ¾e po vydání prvého rozsudku krajského soudu, tedy po zru¹ení daòových rozhodnutí prvého i druhého stupnì, se vrátila zpìt do øízení vymìøovacího; poté co podala odvolání proti novému dodateènému platebnímu výmìru, pak do øízení o opravných prostøedcích.
Stì¾ovatelka v¹ak zjevnì volá svou námitkou po tom, aby i samotné øízení vymìøovací bylo rozdìleno do jakýchsi podfází, jednu z nich¾ by tvoøila právì daòová kontrola a vùèi ní by byla stì¾ovatelèina procesní pozice po vydání prvého rozsudku krajského soudu vymezena. Takové dal¹í ¹tìpení vymìøovacího øízení v¹ak zdej¹í soud nemù¾e akceptovat. Vyjádøil to ostatnì ji¾ ve svém rozsudku ze dne 31. 8. 2004, sp. zn. 5 Afs 16/2004 (publ. pod è. 437/2005 Sb. NSS): Pojem daòové kontroly (§ 16 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) nelze ztoto¾nit s pojmem daòové øízení . Podle svého systematického zaøazení v zákonì o správì daní a poplatkù není daòová kontrola samostatným øízením, ale dílèím procesním postupem v jeho rámci, který je pøed správcem danì zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daòové kontroly a projednáním výsledkù a podepsáním zprávy o daòové kontrole pøed správcem danì také ukonèen. Jako na procesní postup èi úkon probíhající podle § 16 daòového øádu, a nikoli na samostatnou fázi daòového øízení se na daòovou kontrolu dívá i autoritativní komentáø k daòovému øádu (Kindl, M., Telecký, D., Válková, H., Zákon o správì daní a poplatkù-Komentáø, C. H. Beck, 2002, str. 116), který k této otázce uvádí: Daòová kontrola tedy...není ¾ádnou etapou daòového øízení. Zákon ji naopak zahrnul do èásti upravující úkony správce danì a daòových subjektù, v daném pøípadì samozøejmì mezi úkony správce danì, jako je do¾ádání, doruèování, delegace, rozhodnutí, zastupování apod. Daòová kontrola tedy, stejnì jako doruèování, rozhodování, dokazování, postoupení, nahlí¾ení do spisu a dal¹í úkony, mù¾e být uskuteènìna v kterékoli etapì daòového øízení (právì vzhledem k tomu, ¾e je zaøazena nikoli mezi etapy daòového øízení jako jedna z nich, ale mezi úkony správce danì).
Lze tak konstatovat, ¾e po vydání prvého rozsudku krajského soudu, tedy po zru¹ení správního rozhodnutí prvého i druhého stupnì, se øízení ve stì¾ovatelèinì vìci vrátilo zpìt do vymìøovací fáze pøed orgánem prvého stupnì. Vzhledem k tomu, ¾e tato daòová rozhodnutí byla zru¹ena pro nepøezkoumatelnost, a nikoli pro nezákonnost pøi provádìní nìkterého jiného úkonu, ne¾ rozhodnutí, mohl správce danì v tomto dal¹ím øízení-a pro pou¾itelnost spojení dal¹í øízení je zcela nerozhodné, ¾e je daòový øád explicite neuvádí, podobnì jako celou øadu jiných slovních spojení zcela bì¾nì v daòovém øízení pou¾ívaných-pou¾ít mimo úkony nové i výsledky úkonù, které ji¾ v pùvodním øízení uèinil. Mohl proto vyjít i z výsledkù provedené daòové kontroly. Jakkoliv tak byla zru¹ena rozhodnutí prvého i druhého stupnì, výsledky daòové kontroly zùstaly zachovány, a to jak hmotnì, tedy v tom smyslu, ¾e mohl správce danì vycházet ze zji¹tìní uèinìných v jejím prùbìhu, tak i procesnì v tom smìru, ¾e daòová povinnost, ji¾ si stì¾ovatelka urèila v pøíslu¹ném daòovém pøiznání, zùstala provedením daòové kontroly zpochybnìna. Správce danì se díky tomu svým postupem nedostal do rozporu s povinností domìøit daò zásadnì po provedení daòové kontroly. Tuto povinnost definoval Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 27. 7. 2005, sp. zn. 1 Afs 70/2004: Není-li zahájena a provedena daòová kontrola pøi zachování v¹ech práv, která daòovému subjektu garantuje § 16 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní zákona è. 323/1996 Sb. a zákona è. 29/2000 Sb., nelze daòovému subjektu daò domìøit pouze na základì výsledkù získaných pøi místním ¹etøení.
Lze tak posouzení této námitky uzavøít tvrzením, ¾e jediná chyba, jí¾ se správce danì v øízení po vydání prvého rozsudku krajského soudu dopustil, spoèívala v nesprávném a nièím neodùvodnìném nadpisu protokolu o ústním jednání konaném dne 17. 9. 2001. Toto pochybení ov¹em správce danì napravil a vyjasnil si tuto otázku se zástupcem stì¾ovatelky, jak bylo rozebráno vý¹e a prokázáno obsahem protokolu, jej¾ tento zástupce stvrdil svým podpisem. Na tom nemohou nic zmìnit ani stì¾ovatelèina tvrzení obsa¾ená v kasaèní stí¾nosti, jimi¾ se ex post sna¾í správce danì dostat zpìt do oblasti pokraèující èi opakované daòové kontroly, tedy do oblasti úkonu, jeho¾ potencionální nezákonnosti jsou si oba vìdomi. Tato stì¾ovatelèina snaha je ov¹em opøena pouze o formální a následnì plnì napravené pochybení správce danì v poèátcích daòového øízení po vydání prvého rozsudku krajského soudu a nemù¾e nic zmìnit na tom, ¾e se v daném pøípadì nejednalo ani o pokraèující daòovou kontrolu (zakázanou v obdobných pøípadech z dùvodù uvedených ve vý¹e citovaném nálezu sp. zn. I. ÚS 512/02) ani o daòovou kontrolu opakovanou, je¾ je pøípustná pouze ve výjimeèných a patøiènì odùvodnìných pøípadech, jak vyplývá zejména z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, sp. zn. 2 Afs 31/2005 (publ. pod è. 868/2006 Sb. NSS), a ji¾ by správce danì byl býval musel zahájit formálnì obdobným procesním postupem jako daòovou kontrolu prvou, jak vyplývá z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 2. 2006, sp. zn. 1 Afs 32/2005.
Správce danì tak v øízení po vydání prvého rozsudku krajského soudu-a zdej¹í soud si je plnì vìdom, ¾e ani spojení øízení po vydání rozsudku krajského soudu daòový øád nezná, co¾ jeho pou¾ívání nezbavuje legitimity a legality-ji¾ nevykonával daòovou kontrolu, k tomu ostatnì nebyly dány ani materiální dùvody, vykonával v¹ak úkony jiné, zejména v návaznosti na vytvoøení nového znaleckého posudku.
Právì do této oblasti smìøuje stì¾ovatelka svou druhou námitkou. Podle ní jí toti¾ nebylo umo¾nìno klást otázky znalci ing. M., respektive neobdr¾ela odpovìdi na otázky, je¾ písemnì zformulovala, a to ani od nìj ani od správce danì.
Ze správního spisu nicménì vyplývá, ¾e pøi ústním jednání konaném dne 23. 10. 2001 byli pøítomni dva jednatelé stì¾ovatelky a její daòový poradce a bylo jim umo¾nìno klást pøítomnému znalci ing. M. celou øadu otázek, na nì¾ odpovídal. Je pravdou, ¾e v rámci tohoto ústního jednání po¾adovali jednatelé i daòový poradce po znalci neúspì¹nì dolo¾ení nìkolika skuteèností a provedení nìkolika výpoètù. Podle názoru zdej¹ího soudu v¹ak nelze shledat, ¾e by samotný fakt, ¾e tyto skuteènosti èi výpoèty znalec nedolo¾il (opak není ve správním spise zaznamenán), vedl k nezákonnosti. Z ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu vyplývá daòovému subjektu právo pou¾itelné jistì i mimo rámec daòové kontroly klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení , je¾ bylo vylo¾eno napøíklad v rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 15. 3. 2004, sp. zn. 30 Ca 324/2001 (publ. pod è. 255/2004 Sb. NSS). Av¹ak ani z tohoto, ani z jiného relevantního ustanovení nevyplývá, ¾e pokud se daòovému subjektu nedostane z jeho hlediska uspokojivých odpovìdí na v¹echny polo¾ené otázky, vede to k nezákonnosti rozhodnutí, je¾ vyu¾ívá jako dùkaz posudek takovým znalcem vypracovaný.
Pokud tak mìla stì¾ovatelka pocit, ¾e chybìjící odpovìdi na otázky, je¾ její zástupci znalci kladli, ukazují na nesprávnost èi nepodlo¾enost nìkterých konkrétních tvrzení obsa¾ených v posudku tohoto znalce, mohla uvést ve svém odvolání a následnì v ¾alobì a kasaèní stí¾nosti, se kterými tvrzeními obsa¾enými v posudku, jejich¾ odùvodnìnost znalec v reakci na její dotazy neprokázal, nesouhlasí, èi je pova¾uje za nedostateènì podlo¾ené. S takto formulovanými faktickými námitkami by se pak ¾alovaný musel ve svém rozhodnutí vypoøádat. Stì¾ovatelka se v¹ak nyní domáhá výhradnì svého práva, aby jí byla poskytnuta odpovìï na v¹echny otázky znalci polo¾ené, tedy práva, je¾ jí z daòového øádu nevyplývá.
To jistì na druhé stranì neznamená, ¾e by právo klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání mohlo být správcem danì aplikováno formalisticky. I tato ústní jednání za úèasti znalce kladou na zúèastnìné øadu povinností. Znalec tak nesmí pøistupovat k otázkám kladeným daòovým subjektem pau¹álnì odmítavì, tedy zpùsobem, který by popøel smysl jak ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu, tak by odporoval zásadì umo¾nìní souèinnosti obsa¾ené v jeho § 2 odst. 9. Povinností stíhající pøi ústním jednání za úèasti znalce správce danì je pak napø. zákaz doplòování zprávy o výsledku daòové kontroly o svìdecké èi znalecké výpovìdi uèinìné po ukonèení daòové kontroly, jak je uvedeno v rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 9. 3. 2006, sp. zn. 29 Ca 86/2004. Pokud tak stì¾ovatelka v odvolání, v ¾alobì a koneènì i v kasaèní stí¾nosti tvrdila, ¾e je nezákonnost napadených rozhodnutí dána tím, ¾e jí znalec nezodpovìdìl z jejího pohledu uspokojivým zpùsobem na v¹echny polo¾ené otázky, nemù¾e to samo o sobì v daném pøípadì zalo¾it nezákonnost tìchto rozhodnutí, nebo» se tak stì¾ovatelka domáhá práva, je¾ v takovéto absolutizované podobì nemá.
Lze proto uzavøít, ¾e Nejvy¹¹í správní soud v daném pøípadì neshledal naplnìní nìkterého z namítaných dùvodù kasaèní stí¾nosti ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., nebo»-jak vyplývá ze shora uvedeného-v souzené vìci nebylo shledáno nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem, ani vady øízení pøed správním orgánem, kdy by pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu krajský soud mìl napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹it.
Stì¾ovatelka, která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.) a Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem náklady øízení nevznikly. Proto soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému nepøiznává právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.