Source: http://kraken.slv.cz/7Afs31/2008
Timestamp: 2018-06-25 12:05:54+00:00
Document Index: 38719741

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 31', '§ 10', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 71', '§ 71', 'soud ', '§ 3', '§ 10', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 3', '§ 585', '§ 10', 'soud ', '§ 10', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 48', '§ 60', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 106', '§ 106', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 10', '§ 2', '§ 31', 'soud ', '§ 12', '§ 12', 'soud ', '§ 16', '§ 15', 'soud ', '§ 2', '§ 31', 'soud ', '§ 10', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 5', '§ 5', '§ 68', '§ 46', '§ 71', 'soud ', '§ 24', '§ 60', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 109', 'soud ']

7Afs31/2008
è. j. 7 Afs 31/2008-90
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobkynì: P. K., zastoupena JUDr. Marií ©upkovou, advokátkou se sídlem Moravní nábø. 1208, Uherské Hradi¹tì, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 18. 12. 2007, è. j. 31 Ca 25/2006-67,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 18. 12. 2007, è. j. 31 Ca 25/2006-67, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Brnì rozsudkem ze dne 18. 12. 2007, è. j. 31 Ca 25/2006-67, zamítl ¾alobu podanou ¾alobkyní (dále jen stì¾ovatelka ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 2. 12. 2005, è. j. 3492/05/FØ 110-0107, kterým bylo zmìnìno rozhodnutí Finanèního úøadu ve Zlínì è. j. 59066/05303917/6388, ze dne 22. 3. 2005, o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2002 ve vý¹i 670 944 Kè tak, ¾e se dodateènì vymìøuje daò ve vý¹i 653 280 Kè. Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku uvedl, ¾e se nejprve vypoøádal se ¾alobním bodem, v nìm¾ namítala, ¾e není zøejmé, se kterým daòovým subjektem byla zahájena kontrola. Podle protokolu o ústním jednání ze dne 9. 8. 2004 je zcela evidentní, ¾e se tohoto jednání zúèastnily dvì osoby, a to daòový subjekt øádnì oznaèený jménem, adresou a DIÈ a správce danì. Z protokolu navíc jasnì vyplývá, ¾e stì¾ovatelka odpovídala v pozici daòového subjektu a jako daòový subjekt protokol i podepsala s tím, ¾e k nìmu nemìla ¾ádné námitky. Z protokolu rovnì¾ vyplývá, jaká daòová kontrola je provádìna, za jaké zdaòovací období a na které dani. Druhou èástí uvedeného ¾alobního bodu byla i skuteènost, ¾e se správce danì nezaobíral jejími pochybnostmi uvedenými v èásti odvolání nazvané Preambule . Podle krajského soudu v¹ak bod odvolání Preambule neobsahuje, mimo subjektivních názorù stì¾ovatelky, ¾ádné konkrétní výtky k postupu správce danì, na které by mohlo finanèní øeditelství jakkoliv reagovat. Z uvedeného dùvodu nebyl tento stí¾ní bod obsahující námitku nepøezkoumatelnosti rozhodnutí finanèního øeditelství dùvodný. Stì¾ovatelka dále namítala procesní pochybení správce danì, nebo» si opatøil dùkaz nezákonným postupem pøi provedení místního ¹etøení bez její pøítomnosti. Krajský soud uvedl, ¾e k poru¹ení procesních práv daòového subjektu na základì ust. § 16 odst. 4 písm. d) zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) mù¾e dojít pouze v pøípadì, ¾e správce danì pøi místním ¹etøení provádí výslech svìdkù, který pak osvìdèí jako dùkaz. V situaci, kdy pøi místním ¹etøení do¹lo pouze k pøevzetí kopií úèetních dokladù od tøetí osoby, která sama není v pozici svìdka nebo osoby jinak zúèastnìné na øízení, není dùvod, aby byla nepøítomnost daòového subjektu pøi pøevzetí takových dokladù dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí, které se o takto pøevzaté doklady opírá. Èinnost správce danì v této situaci je v zásadì pasivní, o èem¾ svìdèí i úkon, kterým je pøevzetí dokumentù dokladováno, a to sepsání úøedního záznamu. Uvedené úèetní doklady byly známy i stì¾ovatelce a mìla je mít k dispozici a pøedlo¾it správci danì k výzvì obsa¾ené v citovaném protokolu o ústním jednání. Správce danì plnil své povinnosti v souladu s ust. § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, co¾ mu nemù¾e být vytýkáno jako pochybení v situaci, kdy citovaný zákon umo¾òuje správci danì vlastním postupem opatøovat dùkazní prostøedky k prokázání nutných skuteèností k provìøení údajù dokládaných daòovým subjektem. K èásti nazvané Hmotnì právní èást (§ 10) Krajský soud konstatoval, ¾e stì¾ovatelka v ¾alobì uplatnila námitky, které neuplatnila v odvolání, a proto je není mo¾né pøezkoumat, nebo» ani finanèní øeditelství je ve svém øízení nemohlo pøezkoumat (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 22/2007-50, ze dne 8. 11. 2007). Konkrétnì stì¾ovatelka v odvolání neuplatnila námitku, ¾e postupovala pøi podání daòového pøiznání podle ust. § 24 odst. 2 písm. zc) zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) a neuplatnila ani námitku dohod o narovnání. Námitky soustøedìné k této èásti ¾aloby postrádají konkrétní skutková tvrzení s uvedením, v jakých èástkách, u kterých polo¾ek a z jakých dùvodù je stì¾ovatelkou vytýkán správci danì nesprávný postup pøi domìøení danì. K pozdìj¹ím skutkovým tvrzením doruèeným soudu a¾ v rámci repliky k vyjádøení finanèního øeditelství, a tedy po lhùtì pro podání ¾aloby, nemù¾e krajský soud pøihlí¾et, nebo» by do¹lo k poru¹ení zásady koncentrace øízení zakotvené v ust. § 71 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s. Krajský soud závìrem vyslovil, ¾e daòový subjekt musí respektovat základní ustanovení ohlednì pøedmìtu danì z pøíjmù, v tomto konkrétním pøípadì pak zejména ust. § 3 odst. 4 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, ¾e pøedmìtem danì nejsou pùjèky a úvìry. Pokud argumentuje stì¾ovatelka ust. § 10 odst. 4 citovaného zákona, je nutné uzavøít, ¾e pokud urèitý pøíjem není pøedmìtem danì, není mo¾né k nìmu ani uplatnit daòovì uznatelné výdaje. Jde plnì k tí¾i daòového subjektu, pokud nedoká¾e své pøíjmy rozli¹it na pøíjmy podléhající a nepodléhající dani, nebo» jak je konstantnì judikováno, dùkazní bøemeno v daòovém øízení na prvním místì stíhá daòový subjekt.
Proti tomuto rozsudku podala stì¾ovatelka v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost, v ní¾ namítala dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. Krajský soud podle stì¾ovatelky nesprávnì posoudil právní otázku nepøezkoumatelnosti rozhodnutí finanèního øeditelství. Pøesto, ¾e ¾alobou napadala, ¾e se finanèní øeditelství nevypoøádalo se v¹emi dùvody uvádìnými v odvolání (podání ze dne 22. 4. 2005 doplnìné podáním ze dne 22. 5. 2005), krajský soud dospìl k závìru, ¾e nelze z tohoto dùvodu konstatovat nepøezkoumatelnost rozhodnutí finanèního øeditelství. Pøitom v odùvodnìní dùvody uvádìné v doplnìní odvolání nekonstatuje, tak¾e není zøejmé, z èeho dovodil, ¾e se finanèní øeditelství se v¹emi dùvody odvolání vypoøádalo. Podle stì¾ovatelky se finanèní øeditelství evidentnì nezabývalo v¹emi námitkami konkretizovanými v odvolání, a proto mìlo být i z tohoto dùvodu zru¹eno a vráceno k dal¹ímu øízení. Krajský soud v závìru svého odùvodnìní vyslovil, ¾e daòový subjekt musí respektovat § 3 odst. 4 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, tj. ¾e pøedmìtem danì z pøíjmù nejsou pùjèky a úvìry. S tímto tvrzením stì¾ovatelka souhlasí, ov¹em upozoròuje, ¾e to byl právì správce danì, který uvedené ustanovení nerespektoval. Pokud pøi daòové kontrole správnosti výpoètu danì nepøijal konstrukci výpoètu danì tak, jak ji provedla stì¾ovatelka v daòovém pøiznání, mìl pøi jím uplatnìném postupu vylouèit ze zdanitelných pøíjmù èástku, která podle dohod o narovnání uzavøených mezi ní a dlu¾níky, ve spojení s úèetními doklady ze dne 11. 1. a 28. 1. 2002, pøedstavovala výtì¾ek dra¾by urèený dlu¾níky na úhradu pùjèky. Lze-li k urèení základu danì pou¾ít zákona o daních z pøíjmù, je podle stì¾ovatelky aplikace zákona è. 26/2000 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o veøejných dra¾bách ) vadou, zejména existuje-li smluvní ujednání daòového subjektu-vìøitele s dlu¾níkem. Takto vydané rozhodnutí správce danì je nezákonné. Správce danì sice èástku 3 300 000 Kè (celkovou hodnotu pùjèek) vylouèil z výdajù, ale z pøíjmù vylouèil pouze èástku 1 298 834 Kè, nebo» vycházel z protokolu o výtì¾ku dra¾by ze dne 31. 1. 2002 a jeho dodatku ze dne 21. 12. 2004 a nikoliv z dohod o narovnání, tj. ze smluvního ujednání mezi vìøitelem a dlu¾níkem, ze kterého plyne, jaký výtì¾ek z dra¾by byl pou¾it vìøitelem i dlu¾níkem na úhradu pùjèek a jaké pøíjmy tedy nepatøily mezi pøíjmy zdanitelné. Ustanovení § 585 o. z. umo¾òuje úèastníkùm smluvního vztahu, jsou-li jejich práva mezi nimi sporná nebo pochybná, tj. i v pøípadì, ¾e mezi dlu¾níkem a vìøitelem není jasné, z kterého právního titulu dlu¾ník plnil dluh, uzavøít dohodou o narovnání. Má-li dlu¾ník platit z více smluv, pak je na nìm urèit, na kterou z pùjèek (smluv) má být plnìní zapoèteno a k tomuto do¹lo. Správci danì byla existence dohody o narovnání známa, nebo» na str. 6 zprávy o výsledku daòové kontroly ze dne 9. 3. 2005 je tato skuteènost dokonce konstatována. Stì¾ovatelce tak byl neoprávnìnì zvý¹en základ danì o èástku pøedstavující rozdíl mezi skuteènou hodnotou uhrazených pùjèek a èástkou 1 298 834 Kè. Správce danì pou¾il bez souèinnosti stì¾ovatelky získané doklady od dra¾ební spoleènosti a zcela ignoroval uzavøené dohody o narovnání ze dne 8. 2. 2003, podle kterých mìl podle názoru stì¾ovatelky pøednostnì postupovat. Pokud byla z výdajù vylouèena èástka 3 300 000 Kè jako hodnota pùjèek, pak ze zdanitelných pøíjmù mìla být vylouèena èástka 2 597 668 Kè, nebo» se jedná o hodnotu uhrazených pùjèek. Dále stì¾ovatelka namítala, závìr krajského soudu, ¾e v èásti ¾aloby nazvané Hmotnì právní èást (§ 10) jsou uplatnìny argumenty, které neuplatnila v odvolání, neodpovídá skuteènosti. Nesprávný postup pøi aplikaci zákona o daních z pøíjmù byl namítán ji¾ v odvolání, a krajský soud se proto mìl tìmito ¾alobními námitkami zabývat. Ke konstatování krajského soudu, ¾e jde plnì k tí¾i daòového subjektu, nedoká¾e-li své pøíjmy rozli¹it na pøíjmy podléhající a nepodléhající dani, stì¾ovatelka zdùraznila, ¾e sám správce danì dospìl pøi daòové kontrole k závìru, ¾e nemù¾e rozèlenit pøíjmy dosa¾ené dra¾bou na vymo¾ené pùjèky a vymo¾ené pohledávky nabyté postoupením jen na základì tohoto protokolu. Nemù¾e proto jít k tí¾i stì¾ovatelky, ¾e pøi vypracování pøiznání k dani z pøíjmù postupovala podle ust. § 10 odst. 1 a 4 za pou¾ití § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, kdy¾ rovnì¾ nedokázala své pøíjmy jednoznaènì rozli¹it na pøíjmy daòové a nedaòové. Proto celkové pøíjmy z dra¾by zahrnula do zdanitelných pøíjmù jako celek a do výdajù pak uplatnila hodnotu pùjèených prostøedkù a náklady s vymáháním dluhù spojené, tj. postupovala pøi výdajích podle § 24 odst. 2 písm. zc) citovaného zákona. Pou¾ila tedy jednoduchý a logický zpùsob, který vycházel ze snahy pøesnì zjistit èástku, ze které má být vypoètena daò. Správce danì mìl postupovat obdobnì jako stì¾ovatelka, nebyl-li z dokladù pøedlo¾ených daòovým subjektem schopen jednoznaènì rozli¹it pøíjmy na daòové a nedaòové a nemìl právo posuzovat dosa¾ené ostatní pøíjmy podle zákona o veøejných dra¾bách, kdy¾ po dobu celého øízení v této vìci mìl, stejnì jako finanèní øeditelství, k dispozici dokumenty, které vysvìtlují, k úhradì èeho byly pøedmìtné výtì¾ky dra¾eb pou¾ity. Jedná se o dohodu o narovnání ze dne 8. 2. 2002, kterou uzavøela jako vìøitel s J. L. jako dlu¾níkem a o dohodu o narovnání ze dne 8. 2. 2002, kterou uzavøela jako vìøitelem s R. P. jako dlu¾níkem. Zahrnutí výtì¾ku dra¾by ve vý¹i 2 001 166 Kè správcem danì do zdanitelných pøíjmù jako úhrada postoupené pohledávky není zákonné, nebo» z dohod o narovnání jasnì plyne, ¾e k úhradì postoupených pohledávek v daném zdaòovacím období nedo¹lo. Stì¾ovatelka nesdílí ani názor krajského soudu, který neshledal ¾ádné procesní pochybení finanèního øeditelství èi správce danì pøi provádìní daòové kontroly. Formálnì procesní vady a nezákonnost postupu správce danì byly popsány v èásti II. ¾aloby. S odkazem na vý¹e uvedené stì¾ovatelka navrhla, aby napadený rozsudek krajského soudu byl zru¹en a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti oznaèilo námitku stì¾ovatelky o nesprávném posouzení nepøezkoumatelnosti jeho rozhodnutí za nedùvodnou. Krajský soud ji pøezkoumal v rozsahu vymezeném ¾alobou. Finanèní øeditelství se vypoøádalo s odvolací námitkou neoznaèení daòového subjektu. Text Preambule pak neodpovídal nále¾itosti odvolání vymezené v ust. § 48 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù (uvedení rozporu s právními pøedpisy èi skutkovým stavem nebo jiné dùvody osvìdèující nesprávnost nebo nezákonnost napadeného rozhodnutí). Finanèní øeditelství nesdílí názor stì¾ovatelky, která poukazuje na nesprávné právní posouzení oprávnìnosti pou¾ití zákona o veøejných dra¾bách místo zákona o daních z pøíjmù. Podle protokolù o výtì¾ku dra¾by a uspokojení pohledávek, soupisu pøihlá¹ených pohledávek a v souladu s § 60 zákona o veøejných dra¾bách lze jednoznaènì rozèlenit pøíjmy plynoucí z uspokojené pøihlá¹ené pohledávky na pøíjem z titulu vrácené pùjèky a na pøíjem z titulu vymo¾ené pohledávky nabyté postoupením. Podle citovaného ustanovení se pøi uspokojení èásti pøihlá¹ených pohledávek uspokojí pohledávky tøetí tøídy, které tvoøí pøihlá¹ené pohledávky zaji¹tìné zástavním právem; vázlo-li na pøedmìtu dra¾by více tìchto práv, uspokojí se podle poøadí svého vzniku. Ohlednì procesních pochybení finanèního øeditelství stì¾ovatelka pouze obecnì odkázala na ¾alobu, a proto takto obecnì formulovaný dùvod bez jakékoliv bli¾¹í specifikace neobstojí. Finanèní øeditelství proto navrhlo, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 2, 3 s. ø. s. v rozsahu a z dùvodù uplatnìných v kasaèní stí¾nosti, pøièem¾ neshledal vady uvedené v odst. 3 tohoto ustanovení, k nim¾ musel pøihlí¾et z úøední povinnosti.
Nejvy¹¹í správní soud v první øadì podotýká k procesním vadám namítaným stì¾ovatelkou v ¾alobì, ¾e je tøeba, aby dùvody kasaèní stí¾nosti jako jedna z jejich nezbytných nále¾itostí (§ 106 odst. 1 vìta první s. ø. s.) byly uvedeny pøímo v kasaèní stí¾nosti, nebo» v opaèném pøípadì by mohlo hrozit, ¾e tyto dùvody nebudou dostateènì jednoznaèné, urèité a srozumitelné (srov. právní názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem ve vztahu k nále¾itostem ¾aloby v rozsudku roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, è. j. 2 Azs 92/2005-58, zveøejnìný pod è. 835/2006 Sb. NSS. a na www.nssoud.cz). Pokud v¹ak stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti odká¾e na konkrétní, ve vztahu k její vìci jednoznaènì individualizovanou a nezamìnitelnou skutkovou èi právní argumentaci, kterou vyslovila v pøedchozím øízení soudním èi správním, a pokud tato argumentace nevy¾aduje pro úèely kasaèní stí¾nosti ¾ádné dal¹í konkretizace, modifikace èi upøesnìní, lze ji zásadnì pova¾ovat za souèást dùvodù kasaèní stí¾nosti, jak je má na mysli ust. § 106 odst. 1 s. ø. s. Tak je tomu v daném pøípadì, kdy stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti jednoznaènì a nezamìnitelnì odkázala na, po skutkové i právní stránce zcela konkrétní, argumentaci obsa¾enou v její ¾alobì. Stì¾ovatelka na tìchto argumentech trvá, pøièem¾ její kasaèní stí¾nost se z hlediska tìchto námitek opírá o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., rozporuje tedy správnost posouzení pro vìc relevantních právních otázek krajským soudem. Argumentace v ¾alobì tak v dùsledku odkazu na ni, je souèástí stí¾ních dùvodù a Nejvy¹¹í správní soud se jí musí zabývat (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2008, è. j. 2 As 43/2005-79, www.nssoud.cz).
Nejvy¹¹í správní soud se proto zabýval námitkou, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil pøezkoumatelnost rozhodnutí finanèního øeditelství. Pøi hodnocení dùvodnosti této námitky se zamìøil na to, zda je z odùvodnìní rozhodnutí finanèního øeditelství zøejmé, proè nepova¾oval odvolací námitky stì¾ovatelky za dùvodné. Stì¾ovatelka v odvolání vèetnì jeho doplnìní namítala, ¾e z protokolu o zahájení daòové kontroly není patrno, se kterým daòovým subjektem bylo daòové øízení zahájeno,dále brojila proti zvý¹ení základu danì správcem danì o zùstatkovou cenu stánku, uvádìla, ¾e do zdanitelných pøíjmù zahrnula ve¹keré pøíjmy a do výdajù ve¹keré výdaje, které s tìmito pøíjmy mìla, konstatovala, ¾e ve zprávì o daòové kontrole ve vìci pøíjmù a výdajù podle § 10 zákona o daních z pøíjmù je uveden nepøehledný výèet zji¹tìní a závìrù, tudí¾ je dùkazní prostøedek, který je podkladem pro vymìøení danì, nepøezkoumatelný a koneènì namítala, ¾e správce danì nepostupoval pøi zji¹»ování dùkazù v souladu s § 2 odst. 1 a § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ si zajistil fotokopie u firmy Dar IMMO, s. r. o. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu finanèní øeditelství v rozhodnutí reagovalo na v¹echny uvedené námitky. K námitce týkající se zvý¹ení základu danì o zùstatkovou cenu stánku finanèní øeditelství odvolání vyhovìlo. Dále k námitce nedostatku nále¾itostí protokolu o zahájení øízení konstatovalo, ¾e daòový subjekt byl v protokolu jednoznaènì identifikován. Pokud se jedná o poru¹ení citovaných ustanovení, správce danì si podle finanèního øeditelství v rámci místního ¹etøení zajistil listinné dùkazy a jeliko¾ nevedl ¾ádné ústní jednání, poøídil z místního ¹etøení úøední záznam. Finanèní øeditelství se vyjádøilo i k námitce nepøezkoumatelnosti zprávy o daòové kontrole a rovnì¾ uvedlo, jakým zpùsobem bylo postupováno pøi stanovení základu danì a jak byly rozèlenìny jednotlivé pøíjmy stì¾ovatelky. V této souvislosti lze poukázat na konstantní judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, napø. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75 (zveøejnìno ve Sb. NSS pod è. 133/2004), v nìm¾ byl vysloven právní názor, ¾e Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Pokud se jedná o bod odvolání nazvaný Preambule , Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s krajským soudem, ¾e neobsahuje ¾ádné konkrétní námitky stì¾ovatelky vùèi postupu správce danì, ke kterým by se finanèní øeditelství mohlo vyjadøovat. Proto tato stí¾ní námitka týkající se nepøezkoumatelnosti není dùvodná.
Nedùvodná je rovnì¾ stí¾ní námitka, v ní¾ stì¾ovatelka vyslovila nesouhlas s právním názorem, ¾e protokol o zahájení daòové kontroly byl sepsán v souladu s ustanovením § 12 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù a je z nìj zøejmé, s kterým subjektem byla daòová kontrola zahájena. V pøedmìtném byla stì¾ovatelka oznaèena jako Daòový subjekt: P. K., B. N. 425, 760 01 Z., DIÈ CZ5953131712 . Z uvedeného protokolu je zcela evidentní, kdo je kontrolovaný subjekt, ¾e jím není obchodní spoleènost, ale stì¾ovatelka. Navíc stì¾ovatelka podle tohoto protokolu odpovídala v pozici daòového subjektu a jako daòový subjekt protokol i podepsala s tím, ¾e k nìmu nemìla ¾ádné námitky. Protokol splòuje nále¾itosti ve smyslu § 12 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» je z nìj patrno, kdo, kde a kdy daòové øízení provádìl, které osoby se zúèastnily, jaký byl pøedmìt jednání, jaký byl jeho prùbìh a vyjádøení daòového subjektu vèetnì jeho podpisu. Nelze se proto ztoto¾nit s názorem stì¾ovatelky, ¾e oznaèení daòového subjektu bylo zamìnitelné z toho dùvodu, ¾e je i jednatelkou obchodní spoleènosti.
K námitce procesního pochybení správce danì, který si opatøil dùkaz nezákonným postupem pøi místním ¹etøení bez pøítomnosti stì¾ovatelky, Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù, podle kterého má daòový subjekt právo klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení. Podle úøedního záznamu z místního ¹etøení ze dne 20. 8. 2004 v¹ak správce danì nevedl ústní jednání se svìdky èi znalcem, nýbr¾ si pouze poøídil kopie potøebných listin. Podle ustanovení § 15 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù sepí¹e pracovník správce danì o místním ¹etøení podle povahy ¹etøení protokol nebo úøední záznam. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 23. 12. 2005, è. j. 4 Afs 32/2004-94, www.nssoud.cz, vyslovil, ¾e Samotné pøedání dùkazních prostøedkù nemù¾e být bez dal¹ího pova¾ováno za ústní jednání, o kterém by musel správce danì povinnì sepsat protokol . S ohledem na prùbìh místního ¹etøení v daném pøípadì proto postaèovalo, ¾e správce danì o nìm sepsal pouze úøední záznam. Nesepsání protokolu o ústním jednání tak nemìlo za následek, ¾e by dùkazní prostøedky byly získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy.
Stì¾ovatelka v této souvislosti dále namítala, ¾e si správce danì opatøil tyto dùkazní prostøedky bez souèinnosti s ní, a tím poru¹il ust. § 2 odst. 2 a 9 zákona o správì daní a poplatkù. Lze souhlasit se stì¾ovatelkou, ¾e pokud mìl správce danì pochybnosti ohlednì stì¾ovatelkou pøedlo¾ených dokladù, mìl je konkretizovat a vyzvat stì¾ovatelku, aby prokázala svá tvrzení. Správce danì v¹ak takto nepostupoval a ve smyslu § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù si sám opatøil dùkazní prostøedky pøi místním ¹etøení. Tento potup v¹ak nemìl vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci, nebo» obrana stì¾ovatelky tím nebyla znemo¾nìna èi ztí¾ena. Stì¾ovatelka byla s tìmito dùkazními prostøedky seznámena, nebo» si pøi nahlí¾ení do spisu dne 20. 12. 2004 nechala vyhotovit opis úøedního záznamu o místním ¹etøení. Navíc ze správního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatelka mìla tyto dùkazní prostøedky sama ji¾ døíve k dispozici. Ani tato stí¾ní námitka proto není dùvodná.
Dùvodná je v¹ak stí¾ní námitka, ¾e se krajský soud mìl zabývat i argumenty, které byly uplatnìny v èásti ¾aloby nazvané Hmotnì právní èást (§ 10) a nebyly uplatnìny v odvolání. Krajský soud svùj závìr opøel o rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, è. j. 5 Afs 22/2007-47, www.nssoud.cz, aèkoliv se soud v tomto rozhodnutí vùbec nezabýval otázkou, zda lze pøihlédnout k tìm námitkám, které ¾alobce poprvé uvedl a¾ v ¾alobì, ani¾ by je uplatnil v øádném opravném prostøedku ve správním øízení. Naopak Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e úèinná ochrana pøed soudem nemù¾e být spatøována v takovém postupu soudu, který nedùvodnì o vìci samotné nerozhoduje, ale odsouvá ji z procesních dùvodù , aè takový postup nemá rozumné ospravedlnìní.
Otázkou pøípustnosti ¾alobní námitky, která nebyla uplatnìna v odvolání v pøedchozím správním øízení, se Nejvy¹¹í správní soud opakovanì zabýval napø. v rozsudcích ze dne 24. 1. 2006, è. j. 2 Afs 31/2005-57, zveøejnìný pod è. 868/2006 Sb. NSS., ze dne 29. 6. 2006, è. j. 8 Afs 121/2005-112, ze dne 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 162/2005-52, a ze dne 30. 8. 2007, è. j. 2 As 19/2007-61, ale pøedev¹ím v usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 8. 2008, è. j. 7 Afs 54/2007-62, www.nssoud.czv nìm¾ byl vysloven právní názor, ¾e ¾alobce je oprávnìn uvést v ¾alobì v¹echny dùvody, pro které pova¾uje napadené správní rozhodnutí za nezákonné. Tomu nebrání skuteènost, ¾e nìkteré z nich neuplatnil ji¾ v odvolacím øízení, aè tak uèinit mohl. Ustanovení § 5 s. ø. s. na rozsah pøezkumné èinnosti soudu nedopadá. V odùvodnìní roz¹íøený senát mimo jiné uvedl, ¾e se neztoto¾òuje s názorem, ¾e rozsah pøezkumné èinnosti soudu by mohl být jakkoliv urèován ustanovením § 5 s. ø. s. Toto ustanovení je systematicky zaøazeno v èásti první, hlavì druhé s. ø. s. upravující pravomoc a pøíslu¹nost soudù, tj. základní podmínky øízení. Je jím vyjádøena zásada subsidiarity soudního pøezkumu, nicménì toto ustanovení má dopad na øe¹ení otázky pøístupu k soudu a pøípustnost ¾aloby, nikoliv na stanovení mezí, ve kterých bude napadené správní rozhodnutí pøezkoumáno. Nevyèerpání øádného opravného prostøedku v øízení pøed správním orgánem má tedy s ohledem na ust. § 68 písm. a) s. ø. s. za následek v¾dy odmítnutí ¾aloby podle ust. § 46 odst. 1 písm. d) s. ø. s., nikoliv zú¾ení mezí soudního pøezkumu. Ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. pak úèastníku pro formulaci ¾alobních bodù pøedepisuje urèité nále¾itosti, nestanoví mu v¹ak ¾ádná omezení, stejnì tak nelze omezení rozsahu pøezkumné èinnosti soudu ohlednì nìkterých ¾alobních bodù dovodit z ust. 75 odst. 2 s. ø. s., a to ani pøi pou¾ití restriktivního výkladu. Lze tak shrnout, ¾e pøípadné omezení rozsahu soudního pøezkumu nemá oporu v zákonì a ve svém dùsledku by bylo v rozporu s celkovou koncepcí správního soudnictví jako¾to prostøedku ochrany veøejných subjektivních práv fyzických i právnických osob.
S ohledem na právní názor, ke kterému dospìl roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu se musí krajský soud v dal¹ím øízení zabývat tím, zda stì¾ovatelka mìla postupovat podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o správì daní a poplatkù, a pokud ne, zda pøi rozli¹ení na pøíjmy daòové a nedaòové je tøeba pøihlédnout k dohodám o narovnání èi je tøeba posuzovat ostatní pøíjmy podle § 60 zákona o veøejných dra¾bách. Vzhledem k tomu, ¾e se krajský soud s tìmito námitkami stì¾ovatelky nevypoøádal, nemohl je ani Nejvy¹¹í správní soud posuzovat, nebo» by tak nahrazoval závìry krajského soudu, k èemu¾ není oprávnìn ani povinen, a znemo¾nil by tímto postupem mo¾nost obrany úèastníka øízení proti takto formulovaným právním závìrùm domoci se jejich pøezkoumání.
Na základì vý¹e uvedeného dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 vìta prvá s. ø. s. zru¹il a vìc mu vrátil dal¹ímu øízení. Ve vìci rozhodl v souladu s § 109 odst. 1 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, kdy¾ neshledal dùvody pro jeho naøízení.