Source: http://kraken.slv.cz/5Afs98/2006
Timestamp: 2018-04-23 08:11:42+00:00
Document Index: 13922100

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'in fine', '§ 2', '§ 23', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 31', '§ 23', 'in fine', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 48', '§ 31', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 16', '§ 31', '§ 31', '§ 6', '§ 2', '§ 23', '§ 24', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 5', '§ 23', '§ 25', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 103', '§ 109', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 23', '§ 2', '§ 23', '§ 2', '§ 23', '§ 48', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

5Afs98/2006
è. j. 5 Afs 98/2006-69
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové a JUDr. Václava Novotného v právní vìci ¾alobce: S. o. s., s. r. o. v likvidaci, zast. advokátem Mgr. Antonínem Zralým, se sídlem AK Ponávka 2, Brno, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 18. 1. 2006, è. j. 30 Ca 134/2005-31,
Kasaèní stí¾ností doruèenou Krajskému soudu v Brnì dne 22. 2. 2006 doplnìnou podáním doruèeným soudu dne 19. 4. 2006 se ¾alobce (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 18. 1. 2006, sp. zn. 30 Ca 134/2005, kterým byla zamítnuta ¾aloba podaná proti rozhodnutí ¾alovaného è. j. 653/2002/FØ/120 ze dne 4. 2. 2002; tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu Brno I ze dne 3. 7. 1997, è. j. 62528/97/288911/2900-dodateènému platebnímu výmìru è. 970000108, kterým byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1995 ve vý¹i 9 897 810 Kè.
Stì¾ovatel poukazuje na skuteènost, ¾e kasaèní stí¾ností napadeným rozsudkem Krajský soud v Brnì rozhodl poté, co jeho pùvodní rozhodnutí ze dne 21. 3. 2004, è. j. 30 Ca 78/2002-58 bylo zru¹eno rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 5Afs 147/2004-89. Krajský soud v Brnì se podle názoru stì¾ovatele neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným ve shora uvedeném rozsudku, kdy¾ nepøezkoumal ¾alobou napadené rozhodnutí v rozsahu uplatòovaných ¾alobních námitek (opomenul se vypoøádat: s námitkou obsa¾enou v odst. 1.2. ¾aloby, s námitkou nesprávnosti stanovené vý¹e ceny cenných papírù v závislosti na kurzu na veøejných trzích a pøesvìdèivým zpùsobem se nále¾itì nevypoøádal s otázkou navrhovaného provedení dùkazù, kdy¾ navrhované dùkazy odmítl jako nepotøebné s ohledem na jediný fakt, ¾e stì¾ovatel ke dni 12. 12. 1996 nevlastnil ji¾ ¾ádné akcie spoleènosti F., a. s.).
Stì¾ovatel uvádí, ¾e jsou dány dùvody kasaèní stí¾nosti ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ø. s.
Nezákonnost rozsudku Krajského soudu v Brnì shledává v nesprávném posouzení právní otázky, a to: zda úprava daòové povinnosti na dani z pøíjmù právnických osob za r. 1995 z titulu krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem ve smyslu ust. 23 odst. 10 in fine z. è. 586/1992 Sb. správcem danì je dùvodná, resp. zda úprava daòové povinnosti vycházející z kurzu akcií na veøejném trhu oproti smluvené cenì je po právu.
Stì¾ovatel konstatuje, ¾e z dikce cit. ustanovení vyplývá, ¾e krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem je samostatným titulem pro následnou úpravu základu danì, kdy se zcela odhlí¾í od stavu vyplývajícího z úèetnictví daòového subjektu. K takové úpravì mù¾e tedy správce danì pøistoupit i v pøípadì, kdy úèetnictví daòového subjektu je v souladu s úèetními pøedpisy, ale správce danì dospìl k závìru, ¾e daòový subjekt postupoval úèelovì tak, aby daòovou povinnost krátil. V citovaném ustanovení u¾itý pojem krácení danì jiným zpùsobem spadá do kategorie tzv. neurèitých právních pojmù. Krácení danì pøesto, ¾e není v daòovém zákonì definováno, lze obecnì chápat jako jakékoliv jednání daòového subjektu, v dùsledku kterého je mu vymìøena ni¾¹í daò, resp. k jejímu vymìøení vùbec nedojde. Proto se zji¹tìní, zda v daném pøípadì dochází ke krácení danì musí odvíjet od hodnocení v¹ech okolností konkrétního pøípadu, z nich¾ správce danì èiní závìr, zda je daný pojem naplnìn èi nikoliv.
Správce danì prvního stupnì vydal dodateèný platební výmìr na základì zji¹tìní daòové kontroly, kdy s odkazem na ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù a § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù posoudil prodej akcií v prosinci 1995 jako zámìrné krácení daòové povinnosti a zkrácení základu danì vyèíslil jako rozdíl mezi prodejní cenou a minimálním obchodovatelným kurzem. Stejnì z hlediska právního posouzení postupoval i odvolací orgán ve svém prvním rozhodnutí ze dne 18. 2. 1998. Po jeho zru¹ení (rozsudkem Krajského soudu v Brnì ze dne 11. 5. 2000, sp. zn. 70/98, pozn. stì¾ovatele), po doplnìní dokazování bylo odvolání opìt zamítnuto, ale pro právní posouzení odli¹né, kdy postup podle ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù byl posouzen jako nesprávný a nedùvodný. Jakkoliv lze v obecné rovinì pøipustit správnost právního výkladu, ¾e krácení danì jiným zpùsobem je samostatným titulem pro následnou úpravu základu danì a ¾e tento titul není podmínìn okolnostmi ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, je tøeba v této konkrétní vìci k tomuto zásadním zpùsobem pøihlédnout a posoudit z hlediska právního význam dopadu na aplikaci cit. ustanovení zákona o daních z pøíjmù. Tímto právním posouzením se Krajský soud v Brnì vùbec nezabýval a ani nevylo¾il, proè je argumentace obsa¾ená v bodu 1.2. ¾aloby nepøípadná. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e pokud odvolací orgán zmìnil právní posouzení, aè tento zastøený skuteèný stav byl dùvodem pro aplikaci ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, je tøeba posoudit následnou úpravu základu danì z titulu krácení danì jiným zpùsobem jako nedùvodnou. Stì¾ovatel dále vytýká napadenému rozsudku nesprávné právní posouzení správnosti vyèíslení ztráty z pøedmìtného prodeje akcií s odkazem na zji¹tìný minimální kurz akcií na veøejném trhu cenných papírù (bod 1.3. ¾aloby), kdy soud toliko zkonstatoval, ¾e postup shledává správným a pou¾itou metodu za dostateènì objektivní-zcela ov¹em opomnìl ji¾ samotnou rozporuplnost rozhodnutí správního orgánu druhého stupnì, ¾e akcie byly do 18. 12. 1995 pravdìpodobnì prodejné za vy¹¹í cenu ne¾ byla dosa¾ena kupní smlouvou, a to s odkazem na aktuální kurz na veøejném trhu. Vyèíslení ceny, kterou bylo mo¾no prodejem dosáhnout nemù¾e objektivnì vycházet z ceny na veøejných trzích (burza, RM-Systém), nebo» na tvorbì kurzu (nelze jej ztoto¾òovat s cenou), se v zásadì podílel pouze stì¾ovatel, resp. jeho spoleènost, která svými nákupy urèovala kurz pøedmìtných akcií. Dùkazy smìøující k osvìdèení tìchto skuteèností pøesto, ¾e byly navrhovány ji¾ ve stádiu daòové kontroly, provedeny nebyly; naprosto nelogicky byly vy¾ádány zprávy o obchodních operacích s akciemi F., a. s. s rozli¹ovacím kriteriem subjektu (E. R., Ing. M. J., M. D. a Mgr. A. Z.). V této souvislosti poukazuje stì¾ovatel rovnì¾ na nesprávný procesní postup soudu, stejnì jako správních orgánù obou stupòù, ohlednì provedení dùkazù o struktuøe akcionáøù a realizovaných obchodech s cennými papíry emitenta F., a. s. V daném pøípadì, s ohledem na to, ¾e kurz na veøejných trzích pøedmìtných cenných papírù byl tvoøen nákupy stì¾ovatele, není mo¾né vzít pøi úpravì daòového základu za objektivní tento kurz. Právní úprava v pøedmìtném období neobsahovala ¾ádná ustanovení, která by limitovala daòovou uznatelnost ztráty v souvislosti s prodejem cenných papírù. Postup správce danì, který na základì vlastního provedeného pøepoètu pravdìpodobnì dosa¾itelné ceny stanovil cenu, logicky rovnì¾ pravdìpodobnì odli¹nou, ani¾ takový postup má oporu v zákonì, stanovil v podstatì daòovou povinnost s pou¾itím ust. § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, podle pomùcek, ani¾ pro tento zpùsob stanovení danì byly naplnìny zákonem stanovené podmínky. ®alovaný tak aplikoval, stejnì jako správce danì v I. stupni ust. § 23 odst. 10 in fine zákona o daních z pøíjmù nezákonnì.
Nesprávného právního posouzení se pak podle názoru stì¾ovatele dopustil soud stejnì jako správní orgán tím, ¾e uèinil závìr, ¾e prodej akcií 18. 12. 1995 posuzoval jako ztrátu ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, aè toto ustanovení upravuje otázku výètu výdajù daòovì uznatelných. Stì¾ovatel poznamenává, ¾e pokud mìl soud i správní orgán v úmyslu dovodit nutnost úpravy daòového základu v souvislosti s operací s cennými papíry uskuteènìnou 18. 12. 1995, pak mohl nejvý¹e øe¹it otázku, zda nabývací cena akcií byla výdajem ve smyslu ust. § 24 odst. 1, 2 písm. w) zákona o daních z pøíjmù, co¾ ov¹em uèinìno nebylo.
Stì¾ovatel dále tvrdí vady øízení, spoèívající v tom, ¾e skutková postata, z ní¾ správní orgán vycházel, nemá oporu ve spisech a z uvedeného dùvodu mìl soud rozhodnutí správního orgánu zru¹it. Ze spisového materiálu vyplývá toti¾ pouze kurz akcií, nikoliv dosa¾itelná resp. dosa¾ená cena, ostatnì nebylo ani zji¹tìno, zda 18. 12. 1995 byla je¹tì v jiném pøípadì, ne¾ v pøípadì stì¾ovatele, uzavøena obchodní transakce s cennými papíry emitenta F., a. s. Rovnì¾ nemá oporu ve spisech závìr správního orgánu, ¾e zámìr ovládnutí F., a. s. sledovala skupina fyzických osob, nikoliv spoleènost stì¾ovatele. Ani závìr, ¾e nebylo prokázáno, ¾e stì¾ovatel naplnil svùj oèekávaný podnikatelský zámìr ve vztahu ke spoleènosti F., a. s. je v rozporu se spisy. Spisový materiál toti¾ dokládá, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu roku 1996 získal významný podíl na akcionáøských právech emitenta F., a. s., dr¾el od 10,15% do 29,99% akcií; v polovinì roku 1996 spoleènost stì¾ovatele vlo¾ila do základního kapitálu emitenta F., a. s. výrobní zaøízení na výrobu mra¾ených ice krémù a výroba tak byla pøevedena v zásadì do rukou spoleènosti F.. Následnì stì¾ovatel kooperoval se spoleèností F., a. s. v rámci obchodnì závazkových vztahù; v podstatì spoleènost stì¾ovatele získala postavení ovládající osoby ve vztahu ke spoleènosti F., a. s. jako osobì ovládané.
Stì¾ovatel rovnì¾ tvrdí rozpor se spisy v tom smyslu, ¾e stì¾ovatel nenaplnil svùj podnikatelský zámìr. Jak bylo zji¹tìno pøi místním ¹etøení Finanèním úøadem Brno IV, mezi stì¾ovatelem a spoleèností F., a. s. probíhala nìkolik dal¹ích let spolupráce. Skuteènost, ¾e k 1. 2. 1997 spoleènost stì¾ovatele nepokraèovala ve výrobní èinnosti-výrobì mra¾ených výrobkù a potravin logicky souvisí s pøenesením výroby do prostor spoleènosti F., a. s.
Stì¾ovatel dále konstatuje, ¾e pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e soud mìl pro takovou vadu øízení rozhodnutí správního orgánu zru¹it.
V rámci øízení pøed správními orgány obou stupòù stì¾ovatel navrhoval dùkazy osvìdèující akcionáøskou strukturu a vývoj obchodù s akciemi emitenta F., a. s. v rozhodném období; tyto byly opomíjeny, pøitom následnì soudem bylo vytknuto, ¾e je opìtovnì navrhuje stì¾ovatel v øízení pøed soudem a ¾e toto mohlo být uèinìno v daòovém øízení, a proto ¾e není namístì tyto dùkazy provádìt pøed soudem. Spisový materiál pod poø. è. 70 neveøejné èásti spisu správce danì nesmìøuje k tvrzení stì¾ovatele a nemá proto ani potøebnou vypovídací hodnotu.
Stì¾ovatel dále vytýká ¾alovanému poru¹ení zásady dvojinstanènosti a souèinnosti s daòovým subjektem spoèívající ve zmìnì právního názoru správního orgánu druhého stupnì; tuto námitku stì¾ovatel uplatnil ji¾ v ¾alobì. Postup odvolacího orgánu, kdy tento pøehodnotí dùkazní prostøedky a následnì dovodí jiný právní názor ne¾ správce danì prvního stupnì není v rozporu se zákonem, av¹ak v tomto pøípadì je nezbytné daòový subjekt s odli¹ným novým právním posouzením seznámit a dát mu mo¾nost proti novému posouzení vznést argumenty a navrhnout dùkazy tyto závìry vyluèující. Pokud by byl stì¾ovatel seznámen s novou právní klasifikací, mohl je¹tì v prùbìhu odvolacího øízení v souladu s ust. § 48 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat, formulovat nové odvolací námitky. To se v¹ak v daném pøípadì nestalo. Odvolací orgán doplnil øízení a zmìnil právní kvalifikaci, ani¾ by s touto zmìnou seznámil daòový subjekt a tím jej zkrátil na právu podat odvolání. Pokud odvolací orgán vychází z dùkazù, je¾ byly poøízeny a¾ v rámci odvolacího øízení, je právem daòového subjektu být s nimi a s odli¹ným právním názorem seznámen (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu 4 Afs 34/2003).
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e správní orgán neunesl dùkazní bøemeno, jak mu ukládá ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, stran existence vyvracejících vìrohodnost a správnost zaúètované sjednané ceny za prodej akcií vzhledem k objektivnì existujícím cenám na trhu.
Stì¾ovatel poukazuje dále na nepøezkoumatelnost kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku spoèívající v nesrozumitelnosti a nedostatku dùvodù rozhodnutí.
V písemném podání 16. 12. 2003 na výzvu soudu ze dne 25. 11. 2003 stì¾ovatel navrhl celou øadu dùkazù a zdùvodnil, co mají objasnit. Jak ji¾ stì¾ovatel uvedl, soud dospìl k závìru, ¾e pøedmìtný prodej akcií nemìl charakter obchodu vedoucího k naplnìní zamý¹leného podnikatelského zámìru, vyslovil názor, ¾e stì¾ovatel spoleènost F., a. s. ovládl pouze formálnì, nebo» akcionáøi, kteøí skuteènì F., a. s. hospodáøsky ovládli, se staly jiné osoby. Soud byl povinen vypoøádat se s tím, proè navr¾ené dùkazy neprovede. Pokud tak soud neuèinil, nezbývá ne¾ dovodit, ¾e odùvodnìní rozsudku postrádá nále¾itosti øádného odùvodnìní a ve svých dùsledcích vede k tomu, ¾e napadené rozhodnutí se stává ve svých dùvodech nedostateèným a nesrozumitelným, tedy nepøezkoumatelným.
®alovaný v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e z porovnání textu kasaèní stí¾nosti a textu pøedmìtného rozsudku je podle názoru úèastníka øízení zøejmé, ¾e stì¾ovatel nevycházel dùslednì z textu rozhodnutí soudu (viz napø. tvrzená nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti a nedostatku dùvodù rozhodnutí v souvislosti s nezdùvodnìním neprovedení navrhovaných dùkazù, tvrzené nesprávné posouzení právní otázky v souvislosti se závìrem, ¾e prodej akcií byl posuzován jako ztráta ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Z porovnání textu ¾aloby, textu pøedmìtného rozsudku a textu kasaèní stí¾nosti pak vyplývá, ¾e stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti dùvody, které neuplatnil v øízení pøed soudem (viz napø. tvrzené nesprávné posouzení právní otázky-úprava daòové povinnosti vycházející z kurzu akcií na veøejném trhu s tvrzením, ¾e správce danì stanovil v podstatì daòovou povinnost podle pomùcek, tvrzení, ¾e pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem-poru¹ení zásady dvojinstanènosti øízení a souèinnosti s daòovým subjektem).
K jednotlivým dùvodùm kasaèní stí¾nosti ¾alovaný uvádí:
K tvrzené nepøezkoumatelnosti kasaèní stí¾ností napadeného rozhodnutí odkazuje ¾alovaný na è. l. 6 rozsudku, v nìm¾ se soud vypoøádal s dùvody neprovedení ¾alobcem navrhovaných dùkazù pøed soudem. Ostatnì o úèelovosti tvrzení stì¾ovatele (na listu 8, 9 kasaèní stí¾nosti), ¾e se soud nevypoøádal s tím, proè navr¾ené dùkazy neprovede, svìdèí i pøímo text kasaèní stí¾nosti. Na jiném místì kasaèní stí¾nosti (viz list 2), toti¾ stì¾ovatel uvádí, ¾e soud se pøesvìdèivým zpùsobem nále¾itì nevypoøádal s otázkou navrhovaného provedení dùkazù, kdy¾ navrhované dùkazy odmítl jako nepotøebné s ohledem na jediný fakt, a to ¾e ke dni 12. 12. 1996 stì¾ovatel ji¾ nevlastnil ¾ádné akcie spoleènosti F., a. s.
Z odùvodnìní kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku je pak zøejmé, ¾e soud se dùvody neprovedení jednotlivých navr¾ených dùkazù v rámci soudního jednání zabýval a jejich neprovedení zdùvodnil. Soud, struènì øeèeno, uvedl, ¾e vìt¹ina z nich byla provedena v daòovém øízení a jsou souèástí pøedlo¾eného spisového materiálu, dílem ¾e se pak jedná o dùkazní prostøedky, které nebyly ¾alobcem pøedlo¾eny ani navr¾eny v prùbìhu daòového øízení k prokázání jím tvrzených skuteèností.
Tvrzené nesprávné posouzení právní otázky soudem spoèívající dle názoru stì¾ovatele v nedùvodnosti aplikace ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù a úpravì daòové povinnosti vycházející z kurzu akcií emitenta F., a. s. na veøejném trhu ¾alovaní s odkazem na text kasaèní stí¾ností napadeného rozhodnutí a pøipojený spisový materiál správce danì a odvolacího orgánu ¾alovaný odmítá. Shodnì jako soud toti¾ pova¾uje za podstatné (ostatnì tak uvádí i stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti), ¾e zji¹tìní, zda v daném pøípadì do¹lo ke krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem, je nutno odvíjet od hodnocení v¹ech okolností konkrétního pøípadu (ceny akcií, osoby nabyvatelù akcií, ekonomický pøínos, zdroj úhrady akcií, poèet akcií, délka jejich dr¾ení), tedy v pøípadì stì¾ovatele od skuteènosti, zda unesl v daòovém øízení dùkazní bøemeno o dùvodnosti ztrátového prodeje akcií v závìru roku 1995, ¾e ¹lo z hlediska zamý¹leného cíle (podnikatelského zámìru) o transakci, která vedla a byla nezbytná k jeho naplnìní. Smluvní ujednání o cenì prodávaných akcií odporovalo parametrùm bì¾ného obchodu, aktuálnímu stavu na trhu, logice i definici podnikání. Dùvody, které stì¾ovatel pro prodej balíku akcií uvedl, v daòovém øízení neprokázal. V prùbìhu daòového øízení pak bylo postupováno pøi zvý¹ení základu danì v souladu s ust. § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, pøi zvý¹ení základu danì byla zohlednìna ztráta, která by vznikla pøi obchodování na veøejném trhu pøi pou¾ití nejni¾¹ího kurzu akcie (708 Kè) a byla akceptována ztrátovost prodeje balíku akcií, ale pouze ve vý¹i 5 409 130 Kè, (nikoliv ve vý¹i 29 550 635 Kè). Postup správce danì, v podstatì stanovení daòové povinnosti s pou¾itím ust. § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, nebyl stì¾ovatelem namítán ani v odvolání, jak vyplývá ze spisu odvolacího orgánu, ani v ¾alobì.
Ke stì¾ovatelem tvrzené rozporuplnosti rozhodnutí odvolacího orgánu odkazuje ¾alovaný øízení na str. 14 rozhodnutí, cit.: Akcie byly dne 18. 12. 1995 prodejné za vy¹¹í cenu, ne¾ 350 Kè/ks, minimálnì v¹ak za cenu, která byla nejni¾¹í aktuální cenou l ks akcie, která byla vyhlá¹ena v den prodeje. Lze konstatovat, ¾e cena balíku akcií by pravdìpodobnì za dané situace mìla hodnotu vy¹¹í. . Z uvedeného je podle názoru ¾alovaného zøejmé, ¾e pravdìpodobnost dosa¾ení vy¹¹í ceny (ne¾ 708 Kè, nikoliv ne¾ 350 Kè) konstatoval odvolací orgán ve vztahu k mno¾ství prodávaných akcií. Správce danì vycházel z dùkazu ve smyslu ust. § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù-kurzu akcie na RM-Systému 708 Kè. V souvislosti s poukazem stì¾ovatele na rozdíl mezi cenou a kurzem akcií ¾alovaný uvádí, ¾e zákon è. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znìní z. è. 89/1993 Sb., 331/1993 Sb. a 259/1994 Sb. (tj. ve znìní do 30. 6. 1996) v ust. § 6 odst. 2 definuje kurs cenného papíru tak, ¾e je to cena, za kterou se cenný papír kupuje a prodává na veøejném trhu.
V rámci odvolacího øízení odvolací orgán na základì výsledkù doplnìného daòového øízení odstranil vadu øízení spoèívající v posouzení pøevodu akcií správcem danì Finanèním úøadem Brno I ve Zprávì o daòové kontrole è. j. 54691/97/288933/3313 ze dne 13. 6. 1997 ve smyslu ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù jako zastøeného právního úkonu, kdy dospìl k závìru, ¾e uvedený právní úkon ¾ádný jiný právní úkon nezastíral. Ani uvedený závìr v¹ak, s ohledem na v daòovém øízení zji¹tìné skuteènosti (na základì dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených stì¾ovatelem a získaných správcem danì), nemá vliv na správnost postupu podle ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù. Ostatnì sám stì¾ovatel uvádí, ¾e krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem je samostatným titulem pro úpravu základu danì.
Námitku posuzování prodeje akcií dne 18. 12. 1995 jako ztráty dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù neuèinil stì¾ovatel ani souèástí odvolání ani ¾aloby. V rozhodnutí odvolacího orgánu a v kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku pou¾ité formulace pak hodnotí pøedmìtný prodej jako ztrátový, neposuzují jej ov¹em jako ztrátu ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Uvedené ustanovení pak neobsahuje ani výèet výdajù daòovì uznatelných, jak konstatuje stì¾ovatel, ale podmínky, které musí být splnìny pro daòovou uznatelnost výdaje resp. nákladu. Na uvedení shora citovaného ustanovení v pøedmìtném rozsudku pak poukazuje stì¾ovatel vytr¾enì z kontextu pøedmìtného rozhodnutí. Podle názoru ¾alovaného se jedná o písaøskou chybu, správnì mìlo být uvedeno ust. § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù upravující základ danì.
®alovaný rovnì¾, s odkazem na pøedlo¾ený spisový materiál správce danì a odvolacího orgánu, odmítá stì¾ovatelem tvrzené vady øízení.
Poru¹ení zásady dvojinstanènosti øízení a souèinnosti nebylo stì¾ovatelem namítáno v ¾alobì. Navíc postup odvolacího orgánu, který po doplnìní odvolacího øízení odstranil vadu
øízení spoèívající v hodnocení prodeje akcií dne 18. 12. 1995 jako zastøený právní úkon nelze pova¾ovat za zmìnu právní kvalifikace, za právní kvalifikaci novou, kdy¾ s hodnocením pøedmìtného prodeje akcií správcem danì jako krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem se odvolací orgán ztoto¾òuje. Argumentace rozsudkem Nejvy¹¹ího správní soudu sp. zn.: 4 Afs 34/2003 pak není namístì nebo» v tomto konkrétním pøípadì se opravdu jednalo o zmìnu právní kvalifikace /kdy nejprve správní orgány dospìly k závìru poru¹ení ust. § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z pøíjmù ve znìní pro zd. období r. 1993, po zru¹ení rozhodnutí soudem odvolací orgán po doplnìní dokazování vydal nové rozhodnutí, jím¾ odvolání stì¾ovatelky opìtovnì zamítl, kdy¾ na daný pøípad aplikoval ust. § 5 a § 23 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù v návaznosti na ust. § 25 odst. 1 písm. g) zákona o úèetnictví/. Stì¾ovatel v podání ze dne 4. 7. 1997, doruèeném správci danì dne 8. 9. 1997 na základì výzvy Finanèního úøadu Brno I è. j. 78074/97/288933/3313 ze dne 22. 8. 1997 mj. navrhl, aby byl proveden dùkaz zprávou Støediska cenných papírù o struktuøe akcionáøù spoleènosti F., a. s. v prosinci 1995 a o struktuøe nabyvatelù akcií tohoto emitenta. Uvedený dùkaz byl vy¾ádán ji¾ v prùbìhu daòové kontroly výzvou správce danì k souèinnosti è. j. 27878/97/288933/3313 ze dne 11. 4. 1997 (viz sdìlení na disketách ze dne 22. 4. a 23. 4. 1997). Sám stì¾ovatel si pak v kasaèní stí¾nosti protiøeèí, kdy¾ na stranì jedné namítá neunesení dùkazního bøemene ze strany správce danì, na stranì druhé ov¹em konstatuje, ¾e krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem je samostatným titulem pro následnou úpravu základu danì, kdy se zcela odhlí¾í od stavu vyplývajícího z úèetnictví daòového subjektu.
Jak je zøejmé z textu kasaèní stí¾nosti, na rozdíl od závìrù správních orgánù, které pøi posuzování plnìní dlouhodobého podnikatelského zámìru stì¾ovatele, jím¾ zdùvodòoval oprávnìnost vysoce ztrátového prodeje balíku akcií v závìru roku 1995, posuzovaly v¹echny aspekty tvrzeného podnikatelského zámìru v rámci roku 1996 (resp. i v r. 1997) a s uvedeným zji¹tìným skutkovým stavem se ztoto¾nil i soud; stì¾ovatel vytr¾enì ze skuteènosti, ¾e v roce 1996 dr¾el významný podíl na akcionáøských právech emitenta F., a. s. (od 10,15% do 29,99%) dovozuje splnìní podnikatelského zámìru.
Na základì shora uvedených skuteèností má ¾alovaný za to, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná a proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem vydaným podle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. kasaèní stí¾nost zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek Krajského soudu v Brnì v mezích a v rozsahu uplatnìných stí¾ních bodù ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále s. ø. s. ); s odkazem na ust. § 109 odst. 4 s. ø. s. nepøihlí¾el ke skuteènostem, které stì¾ovatel uplatnil a¾ poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí.
V projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud nyní rozhoduje opìtovnì, a to poté, kdy rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 3. 2004, è. j. 30 Ca 78/2002-58 byl rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 5 Afs 147/2004-89 zru¹en pro nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku odùvodnìní.
V dané vìci probíhalo daòové øízení podle zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Podle § 31 odst. 9 citovaného zákona le¾í v tomto správním øízení dùkazní bøemeno na stì¾ovateli, který je povinen prokázat jím tvrzené skuteènosti. Nejvy¹¹í správní soud ve zru¹ujícím rozsudku uvedl, ¾e k tí¾i ¾alovaného proto nemù¾e jít nesplnil-li stì¾ovatel svoji dùkazní zákonnou povinnost ji¾ v øízení pøed správním orgánem. Takový závìr v¹ak z rozhodnutí soudu nebylo mo¾no uèinit, nebo» ten se stran ¾alobních námitek oznaèených pod body 2, 3, 4 a 6 ¾aloby týkajících se poru¹ení citovaných ustanovení zákona è. 337/1992 Sb. nezabýval, pøièem¾ otázka, zda stì¾ovatel unesl èi nikoli dùkazní bøemeno ohlednì jím tvrzených skuteèností byla ve vìci dokazovaní stì¾ejní. Nejvy¹¹í správní soud tak konstatoval, ¾e nemù¾e posoudit, zda se nejednalo o nové dùkazy, o dùkazy, které ji¾ provedeny byly, resp. provedeny nebyly, pøesto¾e opakovanì-a to i pøed soudem-takový postup stì¾ovatel navrhoval, anebo o dùkazy, které vzhledem ke skutkovým pochybnostem provedeny pøed soudem být mìly. V této èásti tak rozhodnutí krajského soudu bylo oznaèeno za nepøezkoumatelné.
V otázce neprovedení navrhovaných dùkazù uvedl Nejvy¹¹í správní soud, ¾e odmítnutí provedení dùkazu mù¾e být zdùvodnìno jeho nadbyteèností, a to tehdy, byla-li ji¾ skuteènost, která má být dokazována v dosavadním øízení bez dùvodných pochybností postavena najisto. ®ádný z tìchto argumentù v¹ak napadený rozsudek ani protokol z jednání neobsahoval a ni ho z nich nebylo lze dovodit.
Dal¹ím pochybení shledal Nejvy¹¹í správní soud v postupu krajského soudu, který nedostál povinností soudu v øízení o ¾alobì pøezkoumat rozhodnutí v celém rozsahu uplatnìných ¾alobních námitek (§ 75 odst. 2 s. ø. s.), kdy¾ krajský soud se s nìkterými ¾alobními námitkami vùbec nevypoøádal.
Nejvy¹¹í správní soud tak shledal rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 3. 2004, è. j. 30 Ca 78/2002-58 nepøezkoumatelným pro nedostatek odùvodnìní, a proto jej postupem podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il; pøitom souèasnì zavázal v dal¹ím øízení krajský soud právním názorem.
Proto¾e Nejvy¹¹í správní soud pøedcházející rozsudek krajského soudu zru¹il, ani¾ by vìc pøezkoumával meritornì, není na místì postup dle ust. § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s., kasaèní stí¾nost je pøípustná.
Nejvy¹¹í správní soud se ve vìci nyní projednávané nejprve musel zabývat námitkou nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Shledal-li by ji toti¾ dùvodnou, bylo by ji¾ následnì vylouèeno, aby se zabýval meritorním pøezkumem nepøezkoumatelného rozhodnutí.
Za rozhodnutí nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze pova¾ovat zejména rozhodnutí postrádající základní zákonné nále¾itosti, rozhodnutí, z nìho¾ nelze seznat o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo o vìci rozhodnuto, rozhodnutí zkoumající správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek), rozhodnutí jeho¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním, rozhodnutí neobsahující vùbec právní závìry vyplývající z rozhodnutých skutkových okolností nebo jeho¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné atd. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny. Takové vady nebyly v pøezkoumávaném rozsudku krajského soudu shledány, krajský soud v øízení respektoval závìry stran nedostatku odùvodnìní vytýkané Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ujícím rozsudku; pøitom se vypoøádal jak s otázkou provedení, resp. neprovedení navrhovaných dùkazních prostøedkù pøed soudem, tak i se v¹emi ¾alobními námitkami, které ve svém pùvodním rozhodnutí pominul. Námitka nerespektování právního názoru soudem není dùvodná
Námitku nepøezkoumatelnosti neshledal Nejvy¹¹í správní soud dùvodnou, proto pøistoupil k meritornímu pøezkoumání napadeného rozsudku.
Spornou v projednávané vìci je posouzení právní otázky stran aplikace ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù pøi stanovení základu danì za rok 1995.
Problematikou krácení danì, která na daný pøípad dopadá, se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ v nìkolika svých rozhodnutích (napø. 2 Afs 177/2004, 5 Afs 151/2004, 5 Afs 12/2004, 8 Afs 55/2005-v¹e pøístupno na www.nssoud.cz), pøitom od závìrù zde ji¾ døíve uèinìných nemá dùvodù se odchýlit ani v nyní projednávané vìci.
Z dikce ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù vyplývá, ¾e krácení danì jiným zpùsobem je samostatným titulem pro následnou úpravu základu danì pøi odhlédnutí od stavu vyplývajícího z úèetnictví daòového subjektu. Krácení danì jiným zpùsobem patøí do kategorie tzv. neurèitých právních pojmù, jejich¾ definování v právních pøedpisech pro jejich povahu samu není vhodné, ba dokonce ani mo¾né, a proto se zji¹tìní, zda v daném pøípadì dochází ke krácení danì, odvíjí od hodnocení okolností konkrétního pøípadu, z nich¾ pak pøíslu¹ný správce danì uèiní závìr, zda je tento pojem naplnìn èi nikoli. Obecnì lze øíci, ¾e neurèité právní pojmy zahrnují jevy nebo skuteènosti, které nelze úspì¹nì zcela pøesnì právnì definovat. Jejich obsah a rozsah se mù¾e mìnit, èasto bývá podmínìn èasem a místem aplikace normy. Zákonodárce tak vytváøí správci danì prostor, aby posoudil, zda konkrétní pøípad patøí do rozsahu neurèitého pojmu èi nikoli. Pøi interpretaci neurèitého právního pojmu se správce danì zamìøuje v prvé øadì na konkrétní skutkovou podstatu a její vyhodnocení. Této povinnosti ¾alovaný v plném rozsahu dostál a skutkový stav v øízení postavil na jisto.
Krácení danì, aèkoliv není v zákonì definováno, lze chápat jako jakékoliv jednání daòového subjektu-poplatníka danì z pøíjmù, v dùsledku nìho¾ je mu vymìøena ni¾¹í daò nebo k vymìøení této povinné platby vùbec nedojde.
Dùvodem této zákonné úpravy je mimo jiné umo¾nit správci danì zamezit daòovým únikùm pøi obchodních transakcích, pøi nich¾ napø. daòový subjekt èiní zámìrnì pro nìj jinak nevýhodné úkony, pøípadnì obchodní transakce mezi kapitálovì èi personálnì spojenými osobami, pokud jsou tyto realizovány prostøednictvím tøetí osoby, její¾ zapojení do obchodního øetìzce nemá jiný podstatný ekonomický úèel ne¾ zkrátit daòovou povinnost. V zájmu zamezení umìlého krácení daní v dùsledku úèelovì vytváøených obchodních vztahù má tak správce danì oprávnìní daò zkontrolovat, provìøit a postihovat i tuto formu obchodního chování daòového poplatníka a to pøesto, ¾e z hlediska práva soukromého s ohledem na zásadu smluvní volnosti, nelze takovéto jednání postihovat.
K závìru o povaze nákupu a následného prodeje akcií, který je v dané vìci sporným, dospìl správce danì na základì øady podkladù a dùkazù; kromì úèetnictví ¾alobce vy¹el správce danì také z dùkazù, které si v øízení obstaral, a to z informací od støediska cenných papírù o nákupu a prodeji akcií, informací do¾ádaného správce danì FÚ Brno IV o rozsahu výrobní èinnosti v roce 1996, resp. k 1. 2. 1997, informací o ekonomickém vývoji spoleènosti stì¾ovatele v letech 1995-1998, jako¾ i z výslechu svìdkù. ®alovaný tak nikterak nepochybil, aplikoval-li, za situace, kdy prodej akcií byl stì¾ovatelem realizován se ztrátou, jeliko¾ tak svìdèilo zájmu jiné osoby, pøitom stì¾ovatel mìl reálnou mo¾nost postupovat v obchodním pøípadu tak, aby ztráta nevznikla a nebyly kráceny jeho pøíjmy, ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù.
Jak ze spisového materiálu vyplynulo, stì¾ovatel v prùbìhu 6.-12. mìsíce roku 1995 nakoupil celkem 58 810 ks akcií emitenta F., a. s. za cenu 47 046 610 Kè, tj. v prùmìru 800 Kè za akcii. Kupní smlouvou ze dne 18. 12. 1995 stì¾ovatel prodal Ing. J. (jednateli stì¾ovatele) v¹echny nakoupené akcie za celkovou cenu 20 853 500 Kè, tj. 350 Kè za akcii. K datu prodeje akcií byl minimální obchodovatelný kurs akcií na veøejném trhu 708 Kè za akcii.
Stì¾ovatel uvedenou transakci zdùvodòoval dlouhodobì koncipovaným podnikatelským zámìrem spojeným s vyu¾ití maximální provázanosti obou právních subjektù pøi zachování jejich samostatnosti za úèelem sjednocení obchodních aktivit a dosa¾ení tak maximálního hospodáøského rozmachu a prosperity, kdy smyslem prodeje akcií nebylo dosa¾ení zisku, ale ovládnutí F. a. s., nutného pro zachování kontinuity výroby mra¾ených krémù a odbytu stì¾ovatele, který podnikal v nevyhovujícím objektu a rovnì¾ pro zabezpeèení zamìstnanosti pro 140 zamìstnancù stì¾ovatele. Jak dále vyplynulo ze spisu, spoleènost stì¾ovatele sice v r. 1996 dr¾ela rùzná mno¾ství akcií (0,15%, 29,99% a 22,8% z celkového poètu akcií F., a. s.) ale tento stav byl pøechodný, jeliko¾ od 12. 12. 1996 a¾ do doby provádìní kontroly nemìla ji¾ spoleènost vùèi spoleènosti F., a. s. ¾ádná akcionáøská práva. Spoleènost stì¾ovatele, která na nákup akcií postupnì vynalo¾ila ve¹keré své disponibilní finanèní prostøedky a pøi navý¹ení základního jmìní F., a. s. i svùj dal¹í nepenì¾itý majetek, dosáhla postavení akcionáøe s rozhodujícím vlivem jen krátkodobì a pøechodnì. Stì¾ovatel neprokázal naplnìní deklarovaného podnikatelského zámìru.
Namítá-li stì¾ovatel, ¾e ¾alovaný nezákonnì vycházel pøi stanovení danì za rok 1995 i ze skuteèností, které nastaly pozdìji, je nutno takovou námitku odmítnout. Provedl-li stì¾ovatel uvedenou transakci dne 18. 12. 1995, tedy v závìru zdaòovacího období, pøitom tato mìla zásadní vliv na stanovení danì za toto zdaòovací období, nelze ¾alovanému vytýkat, ovìøoval-li skuteènosti, kterými sám stì¾ovatel provedený obchod odùvodòoval (podnikatelským zámìrem v dal¹ích letech) v následujícím období, resp. v tìchto dal¹ích letech. Jiný postup z logiky vìci nebyl ani mo¾ný.
Stì¾ovateli rovnì¾ nelze pøisvìdèit v námitce poru¹ení dvojinstanènosti øízení. Pokud ¾alovaný v doplnìném øízení správnì dospìl k závìru, ¾e uzavøením smluv nedo¹lo k zastøení skuteèného stavu a nebylo na místì u¾ití ust. § 2 odst. 7 daòového øádu, nemohl se za situace, kdy ji¾ v prùbìhu daòové kontroly byl skutkový stav podøazen pod ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù (viz Zpráva o kontrole è. j. 54691/97/288933/3313, str. 8, podepsaná stì¾ovatelem dne 13. 6. 1997) dopustit poru¹ení zásady dvojinstanènosti pouze tím, ¾e ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu shledal nepøípadným a na danou vìc aplikoval (stejnì jako i správce danì) výluènì ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel ¾ádným zpùsobem nemohl být v øízení pøed ¾alovaným na svých právech krácen, nic mu nebránilo údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat, a to kdykoli v øízení a¾ do doby, kdy bude o jeho odvolání rozhodnuto (§ 48 odst. 7 daòového øádu). ®alovaný v odvolacím øízení (a to ani tehdy, rozhodoval-li ji¾ opìtovnì poté, kdy jeho pøedchozí rozhodnutí bylo krajským soudem zru¹eno, pøitom bylo ulo¾eno provést dal¹í dùkazní prostøedky) nedospìl k ¾ádné zásadní zmìnì skutkového stavu, která by mìla za následek zcela odli¹nou právní kvalifikaci, ne¾ byla stì¾ovateli prokazatelnì známa. ®alovaný tento svùj postup, jako¾ i dùvodnost aplikace ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, nále¾itì, pøesvìdèivì a podrobnì ve svém rozhodnutí odùvodnil.
Nejvy¹¹í správní soud po pøezkoumání rozsudku Krajského soudu v Brnì, jako¾ i obsáhlého spisového materiálu, dospìl ke stejnému závìru, jak uèinil ¾alovaný, a to, ¾e bylo dostateènì prokázáno, ¾e se stì¾ovatel pokusil o zkrácení danì z pøíjmù právnických osob, respektive se mu nepodaøilo prokázat zpùsobem pøesvìdèivým, ¾e by nákup akcií a jejich bezprostøední ztrátový prodej s mnohamilionovou ztrátou mohl být odùvodnìn racionálnì nìèím jiným, ne¾ snahou umìle sní¾it svou daòovou povinnost. ®alovaný naopak v øízení dostateènì prokázal, ¾e pøedmìtná obchodní transakce mìla právì tuto povahu, pøièem¾ ka¾dému z pou¾itých dùkazù pøiznal tu váhu, je¾ mu nále¾ela.
Krajský soud v Brnì rovnì¾ v daném pøípadì správnì dospìl k závìru, ¾e byly naplnìny podmínky pro aplikaci vý¹e uvedeného zákonného ustanovení. Ve svém rozsudku se vypoøádal se v¹emi relevantními námitkami stì¾ovatele, jako¾ odstranil i vady vytýkané Nejvy¹¹ím správním soudem v pøedchozím zru¹ujícím rozsudku.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal námitky stì¾ovatele uplatnìné dle ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. dùvodnými a proto postupem dle § 110 odst. 1 s. ø. s. kasaèní stí¾nost zamítl.
O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud ve smyslu ust. § 60 odst. 1 ve spojení s ust. § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel ve vìci nebyl úspì¹ný, nemá proto právo na náhradu nákladù øízení. ®alovaný, který byl ve vìci úspì¹ný, náhradu nákladù nevyèíslil a nepo¾adoval.