Source: https://regi.tankonyvtar.hu/hu/tartalom/tamop425/2011_0001_520_penzugyi_jog_2/ch04s02.html
Timestamp: 2020-07-14 00:38:20
Document Index: 23690829

Matched Legal Cases: ['Bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', '§ 17', 'bíróság ', 'bíróság ']

I. A forgalmi adóztatás rövid története, a jelenlegi EU szabályozás alapvonalai és a hatályos törvény
1. A forgalmi adóztatás története
A forgalmi adózási rendszer előzményei az első világháború utánra nyúlnak vissza Magyarországon (1920. évi XVI. törvény és az 1921. évi XXXIX. törvény). Bár a legtöbb adótörténeti munka foglalkozik a forgalmi adók ókori és középkori gyökereivel, napjaink forgalmi adóinak közvetlen előzménye a XX. században – többféle formában – kialakított forgalmi adó, ami a háborúkhoz és a válságokhoz kapcsolódik. Nehéz időkben, az állami bevételek növelése céljából vezették be Németországban 1916-ban, Franciaországban 1920-ban, Belgiumban 1921-ben, Angliában 1940-ben (purchase tax). Hollandiában 1933-ban egy termelési adó típusú forgalmi adót vezettek be. Az Egyesült Államokban a tagállamok közül elsőként Pennsylvania szintén 1933-ban vezette be az egyfázisú általános forgalmi adót (sales tax), majd a következő hat év során 26 tagállam követte.[79] Látható, hogy a magyar forgalmi adó, hasonlóan a többi említett országban bevezetett forgalmi adókhoz, válságtermék.
A második világháború után a hazai – egyfázisú – forgalmi adóztatás mellett egy sor speciális forgalmi adó (például húsforgalmi adó, borforgalmi adó), továbbá tucatnyi fogyasztási adó létezett, valamint a jövedékeket (például szesz, dohány) is önálló bevételi konstrukcióként működtették egészen a hatvanas évekig.[80] Az ötvenes évek közepétől a hazai forgalmi adóztatás két egymástól független csatornán működött. A rendkívül differenciált és gyakran változó gazdaságpolitikai elképzelések szerint alakított vállalati-szövetkezeti forgalmi adózás (például egyes időszakokban termelői és fogyasztói) időnként külön lefölözési és nivellálási célokból sajátos eszközökkel egészült ki (termelési és kereskedelmi adók, a vámot helyettesítő importforgalmi adó stb.). A magánszemélyek forgalmi adóztatása ettől teljesen függetlenül, alapvetően politikai és nem gazdaságpolitikai célok által meghatározott módon alakult. A rendszer belsőleg is tagolt volt, egyes időszakokban három-öt különadót is megkülönböztettek, esetleg attól is függően differenciáltan, hogy fogyasztóknak vagy vállalatoknak értékesítettek a magánszemély adóalanyok.
A mai értelemben vett hozzáadottérték-adó első alkalmazásaként a szakirodalom rendszerint megemlíti az 1954-ben bevezetett francia adót (TVA). A modern összfázisú forgalmi adózás rendszerének előnye, hogy nem viseli el a szektorok, tulajdonformák közötti megkülönböztetést, s hazai viszonyaink között az 1987-1988. évi adóreform időszakában különös jelentősége volt, hogy bármiféle vélt vagy valódi politikai indokra, foglalkoztatási vagy makrogazdasági szempontra hivatkozva sem maradhattak ki egyes nagyvállalatok privilégiumaik alapján az áfarendszerből. Az áfarendszer tehát mind a vállalkozás jogi formájától, tulajdonviszonyaitól, mind jövedelmezőségétől független. Amennyiben megkísérlik ezeket a megkülönböztetéseket bevinni az áfarendszerbe, mint erre 1988-ban a kompromisszumos bevezetéskor még történtek kísérletek, az kétségessé teszi az áfarendszer működtethetőségét. A jelenleg hatályos törvény közvetlen előzménye az 1992. évi LXXIV törvény volt.
2. Az európai szabályozás alapvonalai
Az általános forgalmi adó harmonizált szabályait hosszú idő keresztül a – sokszor módosított – hatodik áfairányelv (77/388/EGK) biztosította. Jelenleg a – szintén módosított – 2006/112/EK irányelv tartalmazza az általános forgalmi adó uniós szabályait. Tekintve, hogy a magyar forgalmi adó szabályozása a megfelel a harmonizált forgalmi adó szabályainak, nem szükséges annak ismertetése, azonban az irányelv két koncepcionális kérdését szükséges szóba hozni. Az egyik a harmonizált áfarendszer átmeneti jellege, a másik az áfa kizárólagossága.
Kezdve ez utóbbival, a hatályos áfairányelv 401. cikke – a 6. áfairányelv 33. cikk
bekezdéséhez hasonlóan – úgy rendelkezik, hogy az irányelvben szabályozottnak megfelelő adót a tagállamok nem vezethetnek be. Az egyes tagállamok által bevezetett különféle adók összeegyeztethetősége az irányelv rendelkezéseivel több ízben felmerült az Európai Bíróság gyakorlatában, így például a magyar helyi iparűzési adóval összefüggésben (C-283/06. és C-312/06. sz. egyesített ügyek, 37.). A Bíróság meghatározta az általános forgalmi adó jellemzőit. Eszerint: „A Bíróság pontosította, hogy melyek a héa alapvető jellemzői. A megfogalmazásban rejlő néhány eltéréstől eltekintve a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy négy ilyen jellemző létezik:
− a héa olyan ügyletekre történő általános alkalmazása, amelyek tárgyát termékek vagy szolgáltatások képezik;
− a héa összegének az adóalany által az értékesített termékek, illetve nyújtott szolgáltatások ellenében kapott árral arányos megállapítása;
− ezen adónak a termelés és a forgalmazás minden egyes szakaszában történő kivetése, ideértve a kiskereskedelmet is, függetlenül az előzetes ügyletek számától;
− a termelési és forgalmazási folyamat korábbi szakaszaiban megfizetett összegeknek az adóalany által fizetendő héa-ból oly módon történő levonása, hogy az adott szakaszban ezen adó kizárólag az akkor hozzáadott értéket érintse, és a szóban forgó adó végül a fogyasztót terhelje."
Olyan adónemet, amelynek jellemzői megfelelnek a fent meghatározott kritériumoknak a tagállamok – az áfán kívül – nem vezethetnek be.[81] A helyi iparűzési adó természetesen ezeknek a kritériumoknak nem felelt meg.[82]
Az általános forgalmi adó részleteinek tárgyalása során a fenti kritériumok jelentése teljesebb mértékben láthatóvá válik.
A másik koncepcionális kérdés az volt, hogy a közös áfarendszerben az egyes, két tagállamot érintő ügyletek után hol történjen az adófizetés: abban az országban, ahonnan értékesítik az árut, vagy ott, ahová értékesítik? Másként fogalmazva: ott, ahol fogyasztanak, vagy ott, ahol előállítják a terméket? Az egységes belső piac működési logikájának az utóbbi felelne meg, azonban a tagállamok bevételi érdekének nem, pontosabban minden tagállam biztosítani kívánja maga számára a területén történő fogyasztáson alapuló adóztatás bevételeit. Az 1993. január 1-jén induló egységes belső piac kialakítása érdekében kompromisszumos, máig tartó átmeneti megoldást vezettek be, ami jelentős részben a célország szerinti adóztatáson alapul. A célország elve[83] a hagyományos export-import kereskedelmi fogalmak segítségével építi fel a rendszert azzal, hogy nem ezeket használják, hanem egy másik tagállamba történő kiszállításra, tehát a termékexportra a Közösségen belüli értékesítés, míg az importra a Közösségen belülről történő termékbeszerzés fogalmát. A rendszer lényege – főszabálya –, hogy a Közösségen belüli értékesítés adómentes, míg a beszerzés adóköteles. Így az ügyletek teljesítési helye a célország, mivel a célországban tekinthető beszerzésnek az ügylet. Ez egy kicsit leegyszerűsítve azt jelenti, hogy a fogyasztás helyének országa adóztat. A válság számos kérdést felvetett a tagállamok és az unió közpénzügyi rendszerével összefüggésben, így felmerült a harmonizált áfarendszer alapvető szabályai újragondolásának igénye is. A Bizottság 2010-ben zöld könyvet adott ki a tárgyban, amelyben a feltett harminchárom kérdést két csoportba sorolta.[84] Az első kérdéskör a Közösségen belüli ügyletek – az ún. átmeneti rendszer – reformjának szükségességével foglalkozik, a másik egy gyűjtőkategória, más fontos kérdésekről. A kérdések tagolása is mutatja, hogy a Bizottság megítélése szerint az előbbi a legfontosabb megoldandó kérdés.[85] Ez a probléma annak az általánosabb kérdésnek az egyik szintje, amely politikai (alkotmányjogi) szinten úgy fogalmazható meg, hogy az európai egyesült államok vagy tagállamok Európája a követendő út az európai integráció során. Az áfarendszer esetében a lényeget tekintve úgy foglalható össze a probléma, hogy az unión belüli ügyletek átmeneti rendszerének megváltoztatása elősegítené a belső piac működését, kedvezőbb lenne a piac és szereplői szempontjából. Továbbá ebben az érvelésben van egy gondolati előfeltétel, az, hogy az így erősödő piac jó hatással van a gazdasági növekedésre, ami javítja a foglalkoztatást és növeli az adóbevételeket. Ez a direkt kapcsolat nem kizárt, hogy az unió egészének szintjén értelmezhető. Ugyanakkor az egyes tagállamoknak a költségvetési bevételeiket erősen érintő kérdésben kellene megegyezésre jutniuk az áfabevételek elosztásakor, mert az ügylet nem lenne közvetlenül a vásárlás helyéhez kötve. Láttuk, hogy az áfabevételek jelentős súlyt képviselnek a költségvetésben. Amennyiben Európa nem olyan föderáció, amelyben a közfeladatok ellátásért egy központi hatalom felelős, vagy nem áll fenn legalább a részt vevő országok „egyetemleges" felelőssége egymásért, úgy az egyes tagállamok nem adják fel jelenlegi pozíciójukat. A Bizottság 2011 végén tette közzé összefoglaló jelentését a nyilvános vitáról. A felvázolt alapproblémát érintő kérdésben a 611 válaszadó többsége szerint a jelenlegi rendszer nem megfelelő az egységes belső piac számára. Ugyanakkor szükséges ráirányítani a figyelmet a válaszadók összetételére, amit szintén tartalmaz a jelentés.[86]
3. A hatályos áfatörvény
Az általános forgalmi adó hatályos szabályait az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény tartalmazza. Az áfatörvény 2008. január 1-jén lépett hatályba.
Az áfatörvény három részből áll: az általános részből, a különös részből, valamint a vegyes, értelmező és záró rendelkezésekből. A következő fejezetek többsége a fenti három tényállástípust magában foglaló általános rész keretei között marad, abból is részletesen a belföldi ügyletek kerülnek ismertetésre, elsősorban didaktikai okokból. A belföldi ügyletek segítségével feltérképezhető az áfarendszer logikája, bemutathatóak a tényálláselemek, a legfontosabb fogalmi csomópontok. A közösségi ügyletek ugyanennek a témának a variációit jelentik, természetesen a szabályozás tárgyának sajátosságait figyelembe véve. A termékimportra vonatkozóan viszonylag kis számú speciális rendelkezést tartalmaz a törvény.
Az általános forgalmi adó viszonylag megbízhatóan kalkulálható, biztosköltségvetési bevételi forrás. Jellege szerint általános fogyasztási adó. Az adóáthárítás technikája teszi lehetővé, hogy közvetlenül ne az adó teherviselője, hanem a vállalkozó teljesítse az adózással összefüggő feladatok sokaságát. A törvény első paragrafusa szerint az áfa az államháztartás központi kormányzata költségvetésének, tehát a központi költségvetésnek a bevétele.
Az áfa legelőnyösebb tulajdonságai közé sorolható semlegessége, ami ebben az esetben azt jelenti, hogy nem különbözteti meg a piaci verseny szereplőit tulajdonformák vagy más szempontok szerint.
Az általános forgalmi adó EU-szinten harmonizált. A hazai áfatörvény az áfairányelvre – a Tanács 2006/112/EK irányelve (2006. november 28.) a közös hozzá- adottértékadó-rendszerről – épül.
II. A törvény hatálya
A jogalkotó a törvény hatályának meghatározása során az alkalmazási hatályról rendelkezett.
Eszerint adót kell fizetni
a) adóalany – ilyen minőségében – belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása,
A forgalmi adó esetében az adótárgy a forgalom. Látható, hogy a három pontban a gazdasági forgalom (szerződés) három, az adójog szempontjából lényeges, eltérő jellemzőkkel rendelkező csoportját határozta meg a jogalkotó. Az alábbiakban az alkalmazási hatály meghatározását, jelentését tárgyaljuk.
Annak, hogy a jogi dogmatikában alaposan kidolgozott fogalmak (tárgyi hatály, területi hatály) mellőzésre kerültek, több oka lehet. Az indokolás szűkszavú ebben a tekintetben, pusztán egyetlen mondatot fűzött a jogalkotó az alkalmazási hatályt meghatározó 2. §-hoz: a törvény megnevezi azon tényállásokat, amelyek megvalósulása esetén adót kell fizetni. Ezzel elsősorban a tárgyi hatály került meghatározásra. A fent meghatározott három tényállástípus aszerint különíthető el, hogy pontosan milyen típusú forgalmat jelölt meg a jogalkotó adótárgyként: az első országhatáron belüli, a második a lényeget tekintve a vámunió határain belüli, a harmadik pedig az unió vámhatárain keresztül történő forgalmat adóztatja. Fontos figyelni arra, hogy az első típus meghatározásában szerepel két olyan fogalmi elem, ami a másik kettőből hiányzik: az adóalany és a szolgáltatásnyújtás.
Az áfatörvény a terület hatály kérdéseit három területi státusz meghatározásával szabályozza: belföld, a Közösség területe és harmadik ország. A területi hatály kérdései az ország területén belül bírnak jelentőséggel, azonban számos tényállás esetén jelentősége van a területi státusznak: például más a termékbeszerzésre vonatkozó tényállás a Közösségen belüli ügyletek esetében és más az import esetében.
Belföld alatt Magyarország területe értendő. Ez a meghatározás számunkra magától értetődő, azonban, amint ezt a Közösség területének meghatározása körében látni fogjuk, az egyes tagállamok államhatárával fedett terület nem egyezik meg az adott tagállami és így a közösségi áfahatárokkal.
A Közösség és tagállamai, valamint azok területe alatt a törvény 1. számú mellékletben meghatározottak értendők. Az áfatörvény melléklete – összhangban az irányelv 5-8. cikkével – tartalmazza, hogy mi értendő a Közösség és a tagállamok területe alatt, és milyen speciális rendelkezéseket kell alkalmazni.
Az első speciális területi kategória szerint a Közösség és ezzel együtt egyes tagállamok területe nem foglal magában olyan területrészeket, amelyek egyébként a Közösség vámhatárain belüliek. Ilyenek az Egyesült Királyság esetében a Csatornaszigetek, Franciaország tengerentúli megyéi, Finnország esetében az Áland-szigetek, Spanyolország esetében a Kanári-szigetek, Görögország esetében az Athosz-hegy. A szabály gyakorlati következménye az, hogy ezeken a területeken áfaszempontból export történik. Így áfamentesen történik az értékesítés ezekre a területekre. Például az Athosz-hegyi lakosok beszerzéseit – akik kizárólag szerzetesek – nem terheli áfa.
Egy másik területi kategória meghatározásával az irányelv (és az áfatörvény) olyan területi státuszt hozott létre, amelynek alapján az adott terület része valamely tagállam területének, ám az áfa- és a vámszabályok alkalmazása szempontjából mégsem az. Több oka lehet ezek létrehozatalának, azonban az eredményt tekintve ezek „tax free – duty free" státusszal rendelkeznek, ami a bevásárlóturizmust ösztönzi. Ilyen például az Egyesült Királyság esetében Gibraltár, Németország esetében Helgoland szigete, Olaszország esetében Livigno vagy Spanyolország esetében Ceuta.
Egy harmadik területi státusz kialakításával pedig azt érték el, hogy bizonyos területek ne minősüljenek harmadik államnak, azaz az áfaszabályok alkalmazását tekintve a Közösség területéhez tartozzanak. Ilyen Monaco, a Man-sziget és az Egyesült Királyság ciprusi felségterületei. Például a monacói ügyleteket úgy kell tekinteni, mintha Franciaországból indulnának vagy oda érkeznének, a másik két esetben az Egyesült Királyság területét kell olyannak tekinteni, mint amelyről kiindulva vagy oda irányulva történik a teljesítés.
A területi hatály kérdései segítettek ráirányítani a figyelmet arra, hogy az áfarendszerben eltérő területi státuszok (belföld, Közösség, harmadik állam) léteznek, s ezek jelentőséggel bírnak az egyes ügyletek megítélése szempontjából, valamint hogy a tagállamok területe, a vámunió területe és a Közösség áfaterülete nem esik egybe.
III. Az általános forgalmi adó alanya és más személyek
1. Az adó alanya
A törvény nem személyi hatályról, hanem az adóalany meghatározásáról rendelkezik. Azokat a személyeket, akikre a törvény egyes rendelkezéseit alkalmazni kell (például pénzügyi képviselő) a fejezet végén tárgyaljuk.
Az adóalany fogalmát két lényeges fogalmi elem segítségével határozta meg a jogalkotó. A törvényben szereplő meghatározás szerint adóalany az a jogképes személy vagy szervezet, aki (amely) saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat, tekintet nélkül annak helyére, céljára és eredményére.
Az adóalanyiság két konjunktív feltétele:
– jogképes személy vagy szervezet,
– saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat.
Áfaalany bármely jogképes személy – természetes személy, jogi személy – vagy szervezet lehet. A jog- és cselekvőképesség megítélésére az adott személy vagy szervezet személyes joga az irányadó, ha azonban személyes joga alapján nem lenne jog- és cselekvőképes, de a magyar jog alapján igen, akkor jog- és cselekvőképességét a magyar jog alapján kell elbírálni.
Az adóalanyiság második feltétele a saját név alatt végzett gazdasági tevékenység. A gazdasági tevékenység meghatározása részletesebb tárgyalást igényel, azonban ezt megelőzően szükséges tisztázni azt, hogy ez mikor nem minősül saját név alatt végzettnek. Nem minősül független formában végzett gazdasági tevékenységnek az a tevékenység, amelyet munkaviszony, munkaviszony jellegű jogviszony vagy olyan munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony keretében végeznek, amelyben a jogosult irányítása és felelőssége mellett a kötelezett alárendelt helyzetben van a tevékenység végzése eredményének, díjazásának, valamint egyéb feltételeinek és körülményeinek meghatározásában.
Láttuk, az adóalany fogalmi meghatározásában, hogy nincs jelentősége annak, hogy a gazdasági tevékenységet hol végzik, mi a célja és az eredménye.
Gazdasági tevékenységnek minősül valamely tevékenység üzletszerű, illetőleg tartós vagy rendszeres jelleggel történő folytatása, amennyiben az ellenérték elérésére irányul vagy azt eredményezi, és annak végzése független formában történik. A rendszeresség, tartósság, illetve az üzletszerűség és az eseti, alkalomszerű, nem üzleti jellegű tevékenység elhatárolása nem mindig egyszerű. A főszabály szerint a természetes személy eseti ingatlanértékesítése – egyszeri elidegenítés esetén – nem meríti ki az áfaalanyiság kritériumait, ezért nem jár áfafizetési kötelezettséggel. Ugyanakkor a hajógyár termékértékesítése akkor is adóköteles, ha az adott évben csak egy hajót értékesít. A bevétel elérése érdekében rendszeresen, tartósan illetve üzletszerűen végzett tevékenység hasonló jellegű, de mégsem teljesen azonos fogalmakat takar. A törvény a feltételeket nem határozza meg, de e fogalmak tartalma nem feltétlenül esik egybe a más jogterületeken – például büntetőjog, bankjog – kialakult értelmezésekkel. Mindhárom fogalom feltételez bizonyos folytonosságot, a rendszeresség és az üzletszerűség egyfajta ismétlődést, bár ennek gyakoriságát, az intervallumot a törvény – valószínűleg tudatosan – nem definiálja.
A rendszeresség, illetve a tartósság szempontjából érdektelen a nyereség- vagy haszonszerzési cél, ugyanakkor az üzletszerűség feltételezi a nyereségre irányultságot is. Ezenkívül az üzletszerűség elsősorban a gazdasági társaságok (és más vállalkozások) sajátossága.
A gazdasági tevékenységnek nem fogalmi ismérve az, hogy a tevékenységet kifejezetten haszonszerzésre létrejött szervezet (vállalkozás) végezze, sőt az sem, hogy az nyereséget eredményezzen vagy a haszonszerzési cél kimutatható legyen. Így egy költségvetési szerv vagy egy alapítvány is adóalany lehet, ha a törvény tárgyi hatálya alá tartozó tevékenységet – termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás – végez.
A törvény szerint a gazdasági tevékenység körébe tartozik különösen a termelésre, forgalmazásra irányuló ipari, mezőgazdasági és kereskedelmi tevékenység, valamint az egyéb szolgáltatói tevékenység, ideértve a szellemi szabadfoglalkozásként folytatott tevékenységeket is.
A GAZDASÁGI TEVÉKENYSÉG SPECIÁLIS FORMÁI
A gazdasági tevékenység – általános – fogalmának meghatározását követően a törvény további eseteket határoz meg, amellyel az volt a jogalkotó célja, hogy olyan ügyletek is gazdasági tevékenységnek és ezáltal áfaköteles ügyletnek minősüljenek, amelyek nem vagy nem egyértelműen sorolhatók be az általános fogalma alá.
Eszerint gazdasági tevékenység az is, ha az áfaalany az egyébként a vállalkozásának részét képező, illetőleg a vállalkozása folytatásának eredményeként keletkező vagyont (vagyonrészt) és vagyoni értékű jogot ellenérték fejében hasznosítja.
A gazdasági tevékenység következő meghatározásai esetében fogalmi elem a „nem adóalanyi minőségében eljáró személy”, ami egyaránt magában foglalja a nem áfaalany személyt (szervezetet) és a nem adóalanyi minőségében eljáró személyt. Az alábbiakban az egyszerűség végett a nem áfaalany kifejezést használjuk ezekre.
Gazdasági tevékenységnek minősül és így adóalanyiságot keletkeztet, ha a nem áfaalany belföldről a Közösség más tagállamába új közlekedési eszközt értékesít. Ilyenkor tehát az adott értékesítésre tekintettel például a magánszemély egy ügylettel áfaalannyá válik. Az áfatörvény meghatározza az új közlekedési eszköz fogalmát, mind a szárazföldi, mind a vízi, mind pedig a légi járművekre vonatkozóan. Például a törvény szerint a személygépkocsi akkor minősül újnak, ha legfeljebb hat hónapja helyezték forgalomba vagy legfeljebb hatezer kilométert tett meg.
Gazdasági tevékenységnek minősül – és adóalanyiságot keletkeztet – az is, ha a nem áfaalany sorozatjelleggel új beépített vagy beépítés alatt álló ingatlant vagy építési telket értékesít. Az épület akkor minősül újnak, ha még nem vették használatba vagy a használatbavételi engedély jogerőre emelkedésétől még nem telt el két év. A törvény meghatározza a sorozatjelleg fogalmát: két naptári éven belül negyedik vagy további telket és/vagy új épületet értékesítenek. A számolás során a teleket és az épületet együtt kell figyelembe venni, nem elkülönítetten. Az első három értékesítés tehát nem keletkeztet adóalanyiságot, ám azt követően a negyediknél már adóalanyként kell eljárni. A négy értékesítésnek két éven belül kell megtörténnie. Ennek megfelelően az említett negyedik értékesítés és minden további értékesítés során adóalanyként kell eljárni. Abban az esetben viszont, ha három év értékesítés nélkül eltelik, megszűnik az alanyiság és a következő esetleges értékesítésnél a számolást újra kell kezdeni.
KÖZHATALMI SZERVEK KÖZHATALMI TEVÉKENYSÉGE
Nem gazdasági tevékenység és nem eredményez adóalanyiságot a közhatalom gyakorlására jogosított személy által ellátott közhatalmi tevékenység. Közhatalmi tevékenység különösen a jogszabály-alkotási, az igazságszolgáltatási, az ügyészi, a védelmi, a rendvédelmi, a külügyi és igazságügyi igazgatási, a közigazgatási jogalkalmazói, a hatósági ellenőrzési és pénzügyi ellenőrzési, a törvényességi felügyeleti és ellenőrzési, az államháztartási, európai uniós és egyéb nemzetközi támogatás elosztásáról való döntési tevékenység. A közhatalmi tevékenységet végzők felsorolása nem teljes körű.
A törvény kifejezetten kimondja, hogy a tulajdon kisajátítása nem minősül közhatalmi tevékenységnek. Ugyanígy a törvény 2. számú mellékletében felsorolt tevékenységek – mint például telekommunikációs szolgáltatások nyújtása, a víz-, gáz-, villamos energia- és hőellátás – sem.
A közhatalmi szervek adóalanynak minősülnek, amennyiben a közhatalom gyakorlásán túl más típusú tevékenységet végeznek, amely megfelel a gazdasági tevékenység kritériumainak. Láttuk az adóalany fogalmának meghatározása során, hogy az adóalanyiság feltétele a jogképes személy által saját nevében végzett gazdasági tevékenység. Ezért például, ha egy közhatalmi szerv az elhelyezését szolgáló ingatlan egy részét bérbe adja, e tevékenységére tekintettel áfaalanynak minősül.
2. Adóalanyiság közös tulajdon esetén
Abban az esetben, ha a gazdasági tevékenység közvetlenül közös tulajdonban és közös használatban levő ingóra vagy ingatlanra mint ellenérték fejében hasznosítandó dologra irányul, az adóalany a tulajdonostársak közössége. Az adóalanyisághoz fűződő jogokat és kötelezettségeket a tulajdonostársak közössége az általa kijelölt képviselő útján gyakorolja. Kijelölés hiányában a képviselő a legnagyobb tulajdoni hányaddal rendelkező tulajdonostárs, egyenlő tulajdoni hányad esetében pedig az adóhatóság által kijelölt tulajdonostárs.
3. Csoportos adóalanyiság
A csoportos áfaalanyiság esetén a csoport egy adóalanynak minősül az áfa – de csak az áfa – rendszerében. Ennek a tekintetben van jelentősége, hogy a csoport tagjai közötti ügyleteket nem terheli áfa – nem minősül gazdasági tevékenységnek – és egyúttal harmadik személyekkel szembeni kapcsolataikban egy adóalanynak minősülnek. A csoportos áfaalanyiság, a törvényben meghatározott feltételek teljesülése esetén, a csoporttagok közös, írásbeli kérelme alapján az állami adóhatóság engedélyével jön létre és az engedély visszavonásával szűnik meg.
Csoportos adóalanyiságot azok az adóalanyok hozhatnak létre,
a) akiknek gazdasági célú letelepedési helyük belföldön van, gazdasági célú letelepedési hely hiányában pedig lakóhelyük vagy szokásos tartózkodási helyük van belföldön, és
b) akik együttesen kapcsolt vállalkozások.
Az áfatörvény a kapcsolt vállalkozás Art.-beli (178. § 17.) fogalmát alkalmazza a kapcsolt vállalkozási minőség meghatározása során, a tankönyvben a Tao.-alanyok meghatározását követően szerepel fogalom.
A csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tag a csoportos adóalanyiság időszakában együttesen minősül – törvényben meghatározott esetektől eltekintve – egy adóalanynak. A csoporttagok egyetemlegesen felelősek a csoport áfatartozásának megfizetéséért. Az adóalanyisághoz fűződő jogok és kötelezettségek gyakorlásával összefüggő bírósági és más hatósági eljárásjogi cselekmények alanya a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok által kijelölt képviselő.
A kapcsolt vállalkozásnak minősülő csoportba tartozó tag dönthet úgy, hogy nem vesz részt a csoportban, azonban ez esetben is megegyezik az adótartozásért való felelőssége az áfacsoportba tartozókéval. A kívül maradó adóalany – mind a csoportos adóalanyiság időszakában, mind azt követően – egyetemlegesen felelős a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi taggal együtt a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagnak a csoportos adóalanyiság időszakát megelőzően és a csoportos adóalanyiság időszakában keletkezett áfakötelezettség teljesítéséért.
A fenti meghatározás szerint a csoportos adóalanyiság választásának előfeltétele, hogy a csoporttagok gazdasági célú letelepedési helye belföldön legyen. Az adóztatás joga az állam pénzügyi felségjogának része, államhatárokhoz kötődik, mivel minden állam igyekszik fenntartani az adórendszer integritását. Az adóalany ott telepedik le gazdasági céllal, ahol gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye van.
4. A külföldiek adóalanyisága
A külföldiek ugyanúgy, mint a belföldiek akkor válhatnak az áfa alanyává, ha megfelelnek az áfalanyiság feltételeinek. Az áfatörvény az adóalannyá válás szempontjából nem tesz különbséget a külföldiek és a belföldiek között. A kérdés az, hogy egy külföldi hogyan válik a magyar áfa alanyává.
A külföldiek magyarországi befektetéseiről szóló 1988. évi XXIV. törvény (Kbt.) meghatározza, hogy a külföldiek Magyarországon milyen formában végezhetnek gazdasági tevékenységet. A Kbt. 3. §-a szerint a választható formák: önálló vállalkozás (egyéni vállalkozó, egyéni cég), belföldi gazdasági társaság alapítása (tulajdoni részesedés vásárlása) és fióktelep alapítása, illetve kereskedelmi képviselet létrehozása. Ez utóbbi ténylegesen vállalkozási tevékenységet nem végezhet. A teljesség kedvéért szükséges hozzátenni, hogy külföldiek határon átnyúló szolgáltatást – eltekintve az EGT-országban letelepedett vállalkozástól – kizárólag akkor végezhetnek, ha ezt külön törvény lehetővé teszi.
Az áfatörvény szerint az adóalany ott telepedik le gazdasági céllal, ahol gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye van. A székhely – a törvény meghatározása szerint – a gazdasági tevékenység folytatásának az a helye, ahol a központi ügyvezetés helye van, kivéve ha az Európai Unió kötelező jogi aktusa ettől eltérően rendelkezik. Az áfatörvény – összhangban az irányelvvel – meghatározza a székhely fogalmát. Korunkban, a tőke szabad áramlásának és letelepedési szabadság időszakában problémát jelent – elsősorban – a társaságok különféle státuszainak jelölése, elnevezése. Hagyományosan a székhely – amelynek gyakorlati jelentősége van, mert nyilvánvalóvá teszi, hogy a társaságot hol irányítják – a társaságok jogi státuszára, személyes jogára is utalt. A székhelyet meghatározták az alapító dokumentumban és bejegyezték a cégnyilvántartásba. A jog a különféle jelenségeket azok elnevezésével képes szabályozni. Feltételezhető, hogy amennyiben a személyes jogra utaló, nyilvántartásban szereplő központ (székhely) és a tényleges irányítás (például az ügyvezetés) helye között idejekorán megtörtént volna a fogalmi különbségtétel, kevesebb gyakorlati és elméleti problémával kellene megküzdenünk. Az áfatörvény, amint a fenti meghatározásban szerepel, a központi ügyvezetés helyét tekinti székhelynek. A székhelynek a későbbiekben tárgyalandó teljesítési hely szempontjából különös jelentősége van. Ezért az irányelv végrehajtását elősegítő rendelet (Vhr.), külön szabályt tartalmaz a székhely meghatározására.[87] A Vhr. 10. cikke szerint:
„(1) A 2006/112/EK irányelv 44. és 45. cikkének alkalmazásában »az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye« a vállalkozás központi ügyvezetésének helye.
(2) Az (1) bekezdésben említett hely meghatározásához figyelembe kell venni a vállalkozás általános irányítására vonatkozó alapvető döntések meghozatalának helyét, a vállalkozás létesítő okirat szerinti székhelyét és a vállalkozás ügyvezetése üléseinek helyét.
(3) Egy egyszerű postai cím nem fogadható el az adóalany gazdasági tevékenységének székhelyeként."
Az áfatörvény a gazdasági célú letelepedés másik formájaként az állandó telephelyet határozza meg. A lényeget tekintve az állandó telephely a székhelyen kívül a gazdasági tevékenység helyhez kötött folytatására huzamosabb időtartamra létesített vagy arra szánt földrajzilag körülhatárolt hely, amelyen a gazdasági tevékenység – a székhelyhez képest – önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak, ideértve az adóalany kereskedelmi képviseletét is, de csak annyiban, amennyiben az áfatörvény 37. § (1) bekezdésének – teljesítési hely – alkalmazásában az adóalany kereskedelmi képviselete a legközvetlenebbül érintett. Abban az esetben, ha az áfatörvény a gazdasági célú letelepedés helyéhez joghatást fűz, és az adóalanynak a székhelye mellett egy vagy több állandó telephelye is van, a joghatást a székhelynek vagy annak az állandó telephelynek kell betudni, amely az adott ügylet teljesítésében a legközvetlenebbül érintett. Az állandó telephelyre vonatkozó rendelkezést kell megfelelően alkalmazni az adóalany lakóhelyére vagy szokásos tartózkodási helyére abban az esetben, ha nincs gazdasági célú letelepedési helye.
Állandó telephely főszabály szerint fióktelepként hozható létre. A fiókteleptörvény (1997. évi CXXXII. törvény) szerint a fióktelep a külföldi vállalkozás jogi személyiséggel nem rendelkező, gazdálkodási önállósággal felruházott olyan szervezeti egysége, amelyet önálló cégformaként a belföldi cégnyilvántartásban a külföldi vállalkozás fióktelepeként bejegyeztek. A külföldi vállalkozások magyarországi fióktelepe ugyan nem önálló entitás, de az áfa fogalomrendszerében a külföldi székhelyű vállalkozás adóalanyiságát belföldön végzett gazdasági tevékenysége erejéig főszabályként a fióktelep testesíti meg. Ez azt jelenti, hogy a fióktelep gyakorolja a külföldi vállalkozás adóalanyiságával járó jogokat és kötelezettségeket belföldön, és a belföldi fióktelep tehet a cég adóalanyiságával kapcsolatos jognyilatkozatokat.
Paradox módon több fióktelep esetén az egyes fióktelepek egymástól függetlenül testesítik meg a külföldi székhelyű vállalkozás adóalanyiságát. Ebből is következik, hogy a belföldi szervezet belső egységei közötti más ügyletektől eltérően a külföldi székhelyű vállalkozás és belföldi fióktelepe, illetve a belföldi fióktelepe és a külföldi székhelyű vállalkozás más fióktelepe közötti gazdasági kapcsolatot úgy kell tekinteni, mintha az a külföldi székhelyű vállalkozáson kívüli személlyel, ellenérték fejében jött volna létre.
Bizonyos esetekben a külföldi vállalkozó belföldi tevékenységéhez nem szükséges fióktelep-alapítás, tevékenységét telephelyen keresztül végezheti. Az anyagi és eljárási adókötelezettségeknek ez esetben is eleget kell tennie. Így a külföldi vállalkozónak be kell jelentkezni az állami adóhatóságnál.
ADÓALANYISÁG GAZDASÁGI CÉLÚ LETELEPEDÉS NÉLKÜL
Amennyiben ezt a jogszabályok lehetővé teszik, letelepedés nélkül is lehet gazdasági tevékenységet végezni Magyarországon. Ennek eredményeként adóalanyiság jön létre. Például az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások vagy a későbbiekben szóba kerülő távértékesítés eredményezhet ilyen helyzetet.
A le nem telepedett adóalanynak be kell jelentkeznie az állami adóhatóságnál. Ügyei vitelére az Art. keretében már tárgyalt pénzügyi képviselőt bízhat meg. Amennyiben gazdasági céllal harmadik államban telepedett le, pénzügyi képviselő megbízása kötelező. Az adóalany egyidejűleg csak egy pénzügyi képviselőt bízhat meg.
Az elektronikus szolgáltatást nyújtó adóalany, aki a Közösség területén nem teljesít más olyan termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást, termék Közösségen belüli beszerzését, amely után a Közösség bármely tagállamának joga szerint adót kell fizetnie, a szolgáltatásnyújtás Közösség területén történő megkezdését megelőzően kérelmezheti, hogy őt az állami adóhatóság ilyen minőségében vegye nyilvántartásba. Az állami adóhatóság a kérelmet kizárólag abban az esetben utasíthatja el, ha az adóalanyt a Közösség valamely más tagállamában már ilyen minőségében nyilvántartásba vették, vagy erre irányuló kérelmét a Közösség valamely más tagállamában már benyújtotta és annak elbírálása jogerősen még nem zárult le.
5. Az eva alanyai az áfa rendszerében
A ténylegesen az áfarendszerbe tartozó adóalanyok döntő többsége vállalkozás, amelyen belül sokáig fele-fele arányban oszlott meg az egyéni vállalkozók és a társas vállalkozások aránya. Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény hatálybalépésének nyomán számos egyéni vállalkozó és kisebb vállalkozás bejelentkezett az eva hatálya alá, ami az áfaalanyok számát és az említett arányokat módosította. Az eva alanyaira az áfatörvény szabályait annyiban kell alkalmazni, amennyiben erről az evatörvény kifejezetten rendelkezik. A két törvény kapcsolatának lényege a tankönyv jövedelemadókat tárgyaló részében szerepel.
IV Az adókötelezettség (adófizetési kötelezettség) elemei
Folytatva a belföldi ügyletek tárgyalását, az áfa esetében az adótárgy az adóalany által belföldön ellenérték fejében teljesített termékértékesítés és szolgálta-
tásnyújtás. Igen fontos a forgalmi adózás szempontjából a kulcsfogalmak – termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás – pontos meghatározása, illetve az elhatárolás.
1. Termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás
Termék értékesítése – a törvény szerint – birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet.
A fogalommeghatározás nem a tulajdonjog megszerzését tartalmazza, hanem a tulajdonosként való rendelkezés jogát. Ennek az az oka, hogy a jogalkotó azt a fázist akarta meghatározni, amikor a dolog érvényes jogcímen átkerül az átvevő birtokába. Ez korábbi, mint például a tulajdonjog bejegyzése az ingatlan-nyilvántartásba. A forgalmi adó szempontjából ennek az a jelentősége, hogy az adótényállás akkor valósul meg, akkor keletkezik az adófizetési kötelezettség, amikor a termékértékesítés fenti fogalma szerint megvalósul az ügylet.
A birtokba vehető dolog magában foglalja a dolog módjára hasznosítható természeti erőket is, valamint az értékpapírok közül azt, amelynek megszerzése egyúttal az abban megjelölt termék tulajdonjogának megszerzését is jelenti. Ugyanakkor nem foglalja magában a pénzt, a készpénz-helyettesítő fizetési eszközt, a pénzhelyettesítő eszközt, valamint azt az értékpapírt, amely a fentiek szerint a tulajdonjog megszerzését biztosítja.
A törvény a termékértékesítés mintegy általános fogalma mellett a termékértékesítés számos speciális esetét is meghatározza. A törvény termékértékesítésnek minősíti a zárt végű lízingügyleteket, jóllehet nem használja a lízing kifejezést, de eltérően kezeli azokat a „zárt végű" bérleti ügyleteket, amelyeknél a bérlő a termék feletti tulajdonjogot legkésőbb az utolsó bér megfizetésével megszerzi, azaz nem csak opcióval rendelkezik. Ezért ezekre az ügyletekre a termékértékesítés és nem a szolgáltatásnyújtás szabályait kell alkalmazni.22 Ugyancsak termékértékesítés a termék feletti rendelkezési jog átadása bizományi szerződés alapján a megbízó és a bizományos között, továbbá az építési-szerelési munkával létrehozott az ingatlannyilvántartásba bejegyzendő dolog átadása a tulajdonosnak, akkor is, ha az építési anyagokat a jogosult bocsátotta rendelkezésre.
A törvény egyes magatartásokat az áfa szempontjából azonosan kezel az értékesítéssel, bár valójában nem történik értékesítés. Termékértékesítésnek minősülnek – többek között – azok az esetek, amikor elmarad az elidegenítés, de az adóalany a terméket felhasználja, hasznosítja vagy gazdasági tevékenysége köréből kivonja, ha az előzetesen felszámított adó legalább részben levonható. Ide tartozik az ajándékozás vagy a saját felhasználás. Tekintsük tankönyvi példának azt az esetet, amikor a pék megeszi a saját maga által előállított kiflit. Ebben az esetben az ügylet azért minősül adókötelesnek, mert a terméket az adóalany nem a vállalkozása céljára használja, ezért a termék beszerzéséhez, előállításához kapcsolódó adót – amit korábban levont a fizetendő adóból – az adóalanynak meg kell fizetnie, annak terhét viselnie kell, mint a fogyasztóknak általában.
Természetesen vannak kivételek, például a kis értékű ajándék, az áruminta vagy a közcélú adományként átadott termék.
Szintén ellenérték fejében teljesített termékértékesítés az adóalany vállalkozásán belül végzett saját beruházása, ha ennek eredményeként tárgyi eszközt állít elő. Ebben az esetben nem történik termékértékesítés, azonban a beruházó adóalany számára fontos, hogy a tárgyi eszköz (például irodaház) létrehozása érdekében végzett beszerzéseit terhelő áfát levonhassa. A jogalkotó ezt a lehetőséget teremtette meg azzal, hogy a saját beruházást is termékértékesítésnek minősítette.
A termékértékesítés szabályait kell alkalmazni megszűnés esetén is, ha az adóalany olyan terméket birtokol, amely után az adó legalább részben levonható volt.
Nem minősül termékértékesítésnek az apportálás és a jogutódlással való megszűnés bizonyos feltételek teljesülése esetén (például az alanyi adómentességet nem választó jogutód a vagyon egészét gazdasági tevékenységéhez használja fel).
Termékértékesítésnek minősül ugyanakkor, ha az adóalany a vállalkozása tulajdonában tartott termékét továbbítja, vagy bizományba átvett terméket továbbít belföldről a Közösség más tagállamába vállalkozása szükségleteire (például maga szállítja, fuvaroztatja). Ebben az esetben nem arról van szó, hogy az adóalany más személy részére értékesíti a terméket, hanem hogy egy másik tagállamba juttatja el a saját érdekkörében tartva. Ennek az az oka, hogy beszerzéskor a megszerzett termék áfáját levonta, viszont az a más tagállamba történő átszállítással kikerül a magyar áfakörből. E szabály alól számtalan kivételt határozott meg a jogalkotó, mely esetekben nem minősül termékértékesítésnek az ügylet. A kivételek közé tartozik például a termék kivitele másik tagállamba megmunkálás céljából.
Nem minősül termékértékesítésnek a közcélú adomány sem.
A törvény meghatározása szerint szolgáltatásnyújtásnak minősül minden ügylet, ami nem termékértékesítés. Ezzel a jogalkotó egy meglehetősen tág, mindent magában foglaló definíciót adott, ami mintegy a maradékelven épül fel. Ezzel az a cél, hogy a gazdasági, üzleti forgalom keretében létrejövő ügyletek mindegyike a törvény hatálya alá essen, adóköteles legyen.
Szolgáltatásnyújtásnak minősül a vagyoni értékű jogok időleges vagy végleges átengedése, továbbá a kötelezettségvállalás valamely tevékenység egészbeni vagy részbeni abbahagyására, vagy annak végzésétől való tartózkodásra, illetőleg valamely helyzet tűrésére.
A visszterhes szolgáltatásnyújtással azonos módon rendezi a törvény az adóalany olyan szolgáltatásnyújtását, melyet a gazdasági tevékenysége érdekkörén kívül eső szükségletek fedezésére vesz igénybe. Ennek egyik esete gazdasági tevékenység körébe eső termékkel történő ingyenes szolgáltatásnyújtás. Eszerint szolgáltatásnyújtás az is, ha az adóalany a terméket vállalkozásából időlegesen kivonva, azt saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére ingyenesen használja, illetőleg azt másnak ingyenesen használatba adja, feltéve hogy a termék vagy alkotórészei szerzéséhez kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg. Példa lehet egy szállítással foglalkozó adóalany, aki saját maga vagy más számára ingyenes fuvart végez. A másik eset az ingyenes szolgáltatás. Vagyis ha az adóalany saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére másnak ingyenesen nyújt szolgáltatást, feltéve hogy a szolgáltatáshoz kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg.
Sajátos eset a közvetített szolgáltatás, amikor az adóalany a szolgáltatás nyújtásában a saját nevében, de más javára jár el. Ez a rendelkezés a bizományra vonatkozó szabályozáshoz hasonló. A közvetítő elvileg ugyanazt a szolgáltatást „adja tovább", mint amit kapott. Láttuk, hogy a szolgáltatásnyújtás fogalma totális, ameny- nyiben minden olyan tevékenységet magában foglal, amit a törvény kifejezetten nem határoz meg termékértékesítésként. Ezért szükséges egyértelműen meghatározni a kivételeket. Természetesen nem minősül szolgáltatásnyújtásnak az ellenérték megfizetése, ha az pénzzel vagy készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel vagy pénzhelyettesítő eszközzel történik.
Ugyanígy nem minősül szolgáltatásnyújtásnak, ha az adóalany az áfakörben keletkezett követelését másra engedményezi, feltéve hogy az engedményes – például a faktoringtevékenységet végző pénzügyi vállalkozás – az ellenértéket pénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel vagy pénzhelyettesítő eszközzel téríti meg.
A törvény mintegy általános szabályként tartalmazza, hogy nem minősíthető szolgáltatásnyújtásnak a jogutódlással történő megszűnés és az apportálás, ameny- nyiben megfelel a meghatározott feltételeknek, mint például annak, hogy a jogutód a vagyonátadás időpontját követő ötödik adóév végéig (elévülési idő) nem választ alanyi adómentességet.
Nem minősül ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak a közcélú adományozás sem.
2. A teljesítés helye
A teljesítési hely meghatározásának az a jelentősége, hogy az adókötelezettség csak a belföldön teljesített ügyletekre terjed ki. A teljesítési hely alapján dönthető el, hogy az ügylet után hol kell adózni, belföldön vagy külföldön. Ezért az adókötelezettség szempontjából meghatározó kérdés, hogy a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás esetében mi a teljesítés helye. Az áfatörvényben meghatározott teljesítési hely nem mindig azonos a tényleges, fizikai teljesítési hellyel.
A termékértékesítés teljesítési helyére vonatkozó általános szabály szerint, abban az esetben, ha a terméket küldeményként nem adják fel vagy nem fuvarozzák el, a teljesítési helye az a hely, ahol a termék a teljesítésekor ténylegesen van. A főszabály azon alapul, hogy az átvevő közvetlenül átveszi a terméket, tehát nem kell részére elszállítani. Nyilvánvaló példa egy felépített ingatlan átadása ott, ahol az ingatlan fekszik. Ugyanígy, könyvesboltban történő könyvvásárlás esetén a teljesítés helye a könyvesbolt.
Amennyiben a terméket feladják vagy elfuvarozzák, akkor a teljesítési hely főszabály szerint az a hely, ahol a termék a feladáskor vagy a fuvarozás megkezdésekor van. Az ún. láncügyletek esetében a teljesítés helyének meghatározására a főszabály nem alkalmazható. Abban az esetben, ha a terméket többször értékesítik oly módon, hogy azt közvetlenül az első értékesítőtől a sorban utolsó beszerző nevére szóló rendeltetéssel adják fel küldeményként vagy fuvarozzák el, a főszabály szerinti teljesítési helyre vonatkozó meghatározás egy termékértékesítésre alkalmazható. A jogalkotó úgy oldotta meg a több adásvétel – egy fuvarozás problémát, hogy a teljesítési hely meghatározására vélelmet alkalmazott. A teljesítési hely láncértékesítés esetén aszerint alakul, hogy az egyes ügyletek megelőzik-e azt az ügyletet, amelyre a főszabály alkalmazandó – a teljesítési hely az a hely, ahol a termék a fuvarozás megkezdésekor van – vagy azt követik. Ez utóbbi esetben a teljesítési hely az a hely, ahol a termék a küldeménykénti megérkezésekor vagy a fuvarozás befejezésekor van.
Speciális rendelkezések vonatkoznak a földgáz és villamos energia értékesítésére. Ha az adóalany energiakereskedő részére történik az értékesítés, úgy a teljesítés helye az a hely, ahol a vevő gazdasági céllal letelepedett (gazdasági tevékenység székhelye, állandó telephely). Amennyiben nem adóalany kereskedő számára értékesítik az energiát, akkor a teljesítés helye az a hely, ahol a beszerző azt felhasználja. Ha nem fogyasztja el (használja fel) teljes egészében a beszerző az energiát, a teljesítési hely az a hely, ahol gazdasági céllal letelepedett, ennek hiányában az a hely, ahol lakóhelye, szokásos tartózkodási helye van.
TELJESÍTÉSI HELY SZOLGÁLTATÁSNYÚJTÁS ESETÉN
A szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének meghatározása bonyolultabb. A törvény meghatározza a teljesítési hely általános szabályát, majd ezt követően a különös szabályokat. Az általános szabály meghatározása során különbséget tesz aszerint, hogy adóalany vagy nem adóalany részére történik az értékesítés azzal, hogy a teljesítési hely meghatározása szempontjából – de csak emiatt – adóalanynak kell tekinteni egyes nem adóalanyokat vagy nem adóalanyi minőségben eljáró szolgáltatást igénybe vevőket is. Az áfairányelvben meghatározott megkülönböztetést az indokolja, hogy az adóalanyok és egyes nem adóalanynak minősülő személyek (szervezetek) az általuk külföldről igénybe vett szolgáltatás után képesek önadózás keretében megfizetni az adót. Itt lényegében fordított adózásról van szó, mert az adót főszabály szerint a teljesítésre kötelezett fizeti, amint ez még szóba kerül.
Az általános szabály az adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében: a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás igénybe vevője gazdasági céllal letelepedett, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig az a hely, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van. Amint már szóba került, a nem adóalanyi minőségben eljáró adóalanyt és a nem adóalany jogi személyt – ez utóbbit, ha közösségi adószámmal rendelkezik – is adóalanynak kell tekinteni, ha nem saját vagy alkalmazottai szükségletének kielégítése céljából történik a beszerzés.
Az általános szabály a nem adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében: a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás nyújtója gazdasági céllal letelepedett, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig az a hely, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van.
A különös szabályok között elsőként említendők az ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások, amelyek nyújtása esetében a teljesítés helye az a hely, ahol az ingatlan van. Az ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások körébe beletartoznak különösen az ingatlanközvetítői és -szakértői szolgáltatások, a kereskedelmi szálláshely-szolgáltatások, az ingatlanhasználatra vonatkozó jogok átengedése, valamint az építési munkák végzésének előkészítésére és összehangolására irányuló szolgáltatások.
Gyakran minősül a teljesítés helyének az a hely, ahol a szolgáltatásnyújtás ténylegesen történik. Ilyen például kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási és sportszolgáltatások, továbbá más, ezekhez hasonló szolgáltatások, így különösen kiállítások, vásárok és bemutatók rendezése. A nem adóalanyok részére nyújtott szolgáltatások esetében minden esetben, az adóalanyok részére pedig csak a belépés biztosítása esetére irányadó ez a szabály (egyébként az adóalanyok esetében a fenti általános szabály irányadó).
Az éttermi és egyéb vendéglátó-ipari szolgáltatások esetén a teljesítési hely a szolgáltatás tényleges nyújtásának helye.
Egyes szolgáltatások – például a szellemi alkotáshoz fűződő jogok átengedése, a reklámszolgáltatások, az ügyvédi, adóügyi, fordítói és tolmácsolási szolgáltatások, a banki, biztosítási, a telekommunikációs szolgáltatások, a rádiós és audiovizuális médiaszolgáltatások, az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások – esetében a teljesítési hely meghatározása összetett, az igénybe vevő státuszától függ. A teljesítési helyet az általános szabályok határozzák meg azzal, hogy a Közösségen kívül letelepedett nem adóalany részére nyújtott szolgáltatás esetében a teljesítési hely a szolgáltatás igénybe vevőjének letelepedési helye. Elektronikus úton nyújtott szolgáltatás például az elektronikus tárhely rendelkezésre bocsátása, honlap tárolása, kép, szöveg, zene, film és játék – ideértve a szerencsejátékot is – rendelkezésre bocsátása, feltéve hogy a szolgáltatás nyújtása és igénybevétele az interneten keresztül történik. A telekommunikációs szolgáltatás (rádió, televízió) annyiban jelent speciális kivételt, hogy a Közösség területén kívülről a Közösségen belül letelepedett nem adóalany részére nyújtott szolgáltatás esetén a teljesítés helye az igénybe vevő tagállama, feltéve hogy a tényleges igénybevétel vagy egyébként a vagyoni előny szerzése a Közösség e tagállamában van.
A fuvarozási, szállítási szolgáltatások esetén sajátos szabályok érvényesülnek. Személy szállítása esetében a teljesítés helye az az útvonal, amelyet a szolgáltatás nyújtása során ténylegesen megtesznek. Nem adóalany részére nyújtott termék Közösségen belüli fuvarozása esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a termék fuvarozásának indulási helye van. Amennyiben ez utóbbi fuvarozás nem Közösségen belüli, úgy a teljesítési hely az útvonal.
A teljesítési hely szabályozásának teljes körű áttekintése meghaladja a tankönyv kereteit. Arra kívántuk csupán felhívni a figyelmet, hogy a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás esetén eltérő a teljesítési hely szabályozása. A szolgáltatásnyújtás szabályairól összetett módon rendelkezett a jogalkotó az általános és különös szabályok megállapításával. Ez utóbbiak esetén mindig azt kell szem előtt tartani, hogy mennyiben jelentenek eltérést az általános szabálytól, a kivétel mindig – elvileg – pontosan, egyértelműen meghatározott; amely szolgáltatásra különös szabály nem vonatkozik, arra az általános szabályt kell alkalmazni.
Az adófizetési kötelezettség termékértékesítésnél és szolgáltatásnyújtásnál – általános szabály szerint – akkor keletkezik, amikor az adóztatandó ügylet tény- állásszerűen megvalósul. Egyszerűbben: az adófizetési kötelezettség a teljesítés időpontjában keletkezik. Eltérően az előző áfatörvénytől a törvény nem utal kifejezetten a Ptk.-ra mint mögöttes szabályra, amely alapján a szerződés teljesítése meghatározható. Ugyanakkor az nem lehet vitás, hogy a szerződéses viszonyokban a Ptk. mögöttes szabályként érvényesül.
Az általános forgalmi adót tartalmazó számla az áfaalanynál adólevonási jogot biztosít. Ezért rendelkezik úgy a törvény, hogy a teljesítéshez fűződő joghatás beáll, ha a teljesítés hiánya ellenére számlakibocsátás történik. A joghatás a számlán a termék értékesítőjeként, szolgáltatás nyújtójaként szereplő személyre, szervezetre áll be, kivéve ha kétséget kizáróan bizonyítja, hogy a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, vagy teljesítés történt ugyan, de azt más teljesítette, és ezzel egyidejűleg a kibocsátott számla érvénytelenítéséről is haladéktalanul gondoskodik, illetőleg – nevében, de más által kiállított számla esetében – haladéktalanul értesíti a számlán a termék beszerzőjeként, szolgáltatás igénybe vevőjeként szereplő személyt.
A fizetendő adót – főszabály szerint – a teljesítéskor kell megállapítani.
Az adófizetési kötelezettség különös szabályait eltérő indokok alapján állapította meg a jogalkotó. A különféle szabályok alapjául szolgálhatnak a felek közötti szerződés tartalmának, tárgyának, esetleg a szolgáltatás igénybe vevője személyének sajátosságai. A lényegesebb esetek az alábbiak.
Bírósági vagy más hatósági eljárás keretében bíróságnak vagy más hatóságnak nyújtott szolgáltatás esetében, ha az ennek fejében járó ellenértéket a bíróság vagy más hatóság határozattal (végzéssel) állapítja meg, teljesítés az ellenértéket megállapító jogerős határozatnak (végzésnek) a szolgáltatás nyújtójával történő közlése.
Ha a felek részletfizetésben vagy határozott időre szóló elszámolásban állapodtak meg, teljesítés az ellenérték megtérítésének esedékessége, amelyre az adott részlet vagy elszámolás vonatkozik. Ugyanakkor a jogalkotó a felek elszámolásra vonatkozó szabadságát korlátozta annyiban, hogy az az időtartam, amiben megállapodhatnak, a tizenkét hónapot nem haladhatja meg. Amennyiben az az időszak, amelyre az adott részlet vagy elszámolás vonatkozik, tartamában meghaladja a tizenkét hónapot, teljesítés történik a naptári év utolsó napján is, feltéve hogy az adót a szolgáltatást igénybe vevő adóalany (vagy közösségi adószámmal rendelkező) fizeti, illetőleg egyéb esetekben a tizenkettedik hónap utolsó napján. A részletfizetés és a határozott időre szóló elszámolás szabályai nem alkalmazhatók a termékértékesítésnek minősülő lízing esetében. A termékértékesítésnek minősülő zárt végű lízing esetében az adófizetési kötelezettség a birtokbaadáskor keletkezik.
Amennyiben a teljesítést megelőzően pénz vagy készpénzhelyettesítő fizetési eszköz formájában ellenértékbe beszámítható vagyoni előnyt juttatnak (előleg), a fizetendő adót az előleg kézhezvételekor (jóváírásakor) kell megállapítani. Tehát nem lehet előleg a nem pénzben adott vagyoni érték, például az értékpapír. A kézhez vett előleget úgy kell tekinteni, mint amely a fizetendő adó arányos összegét is tartalmazza. Ezt a szabályt kell alkalmazni a szolgáltatásimport azon esetére, amikor az adófizetésre a szolgáltatást megrendelő adóalany (közösségi adószámmal rendelkező) kötelezett azzal, hogy ebben az esetben az előleg a fizetendő adó arányos összegét nem tartalmazza.
Fordított adózás esetén az adófizetési kötelezettség bekövetkezte nem esik egybe a teljesítéssel, ezért az adózási mód indokolta eltérést, halasztást biztosított a jogalkotó. Tehát abban az esetben, ha adófizetésre a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalany kötelezett, a fizetendő adót
c) a teljesítést követő hónap tizenötödik napján kell megállapítani.
Az adófizetési kötelezettség a három közül az első tény megvalósulásakor következik be. A törvény – az adóbevételek biztosítása érdekében – meghatározza azt, hogy egyes változások (áfa-jogállásváltozás, az adófizetési kötelezettség átvállalása) eredményeként a változás bekövetkeztekor (vagy az azt közvetlenül megelőző napon) meg kell állapítani az adót. A fordított adózásra vonatkozó szabály az ún. szolgáltatásimport esetén – amikor szintén a szolgáltatást saját nevében megrendelő adóalany fizeti az adót – nem alkalmazható.
Amennyiben a teljesítésre kötelezett adóalany egyszeres könyvvezetést végez, az adófizetési kötelezettségét – főszabály szerint – legkésőbb az ellenérték beérkezésekor állapíthatja meg.
V. Az adó alapja és az adó mértéke
AZ ADÓ ALAPJA FŐSZABÁLY SZERINT
Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapja – főszabály szerint – a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell akár a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybe vevőjétől, akár harmadik féltől, ideértve a támogatások bármely olyan formáját is, amely a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül befolyásolja.
Az adóalap része minden olyan állami vagy egyéb támogatás, amely az árat közvetlenül befolyásolja (például fogyasztói árkiegészítés). Ugyancsak az adóalap része minden adó és más, az árat közvetlenül befolyásoló kötelező jellegű befizetés (például vám, illeték, jövedéki adó), kivéve a felszámítandó általános forgalmi adót, kizárva ezáltal a forgalmi adó halmozódását. Adóalapot képeznek a teljesítéshez járulékosan kapcsolódó költségek (például az ügynöki, a bizományi, a biztosítási, a közlekedési költségek). Nem része az adóalapnak a törvényben meghatározott feltételekkel biztosított árengedmény. A bírói gyakorlat szerint, amennyiben a felek másképpen nem állapodnak meg, a termék vagy szolgáltatás ellenértéke az általános forgalmi adót is tartalmazza, azaz vélelem szól a bruttó ár mellett. Az áfatörvény lehetőséget ad az adóalap utólagos csökkentésére. Érvénytelenség, hibás teljesítés vagy túlszámlázás miatt a szerződéses kapcsolatokban a jogosult számára vissza kell téríteni a megfizetett ellenérték egy részét vagy egészét. Ezekben az esetekben az adó alapját utólag csökkenteni kell, és ennek megfelelően kell elszámolni az állammal.
AZ ADÓALAP INGYENES ÜGYLETEK ESETÉBEN
A termék vállalkozásból történő kivonása, ingyenes átadása, a Közösség más tagállamába történő átszállítása esetén az adóalapja a termék vagy az ahhoz hasonló termék teljesítéskor megállapított beszerzési ára, ilyen ár hiányában pedig a teljesítéskor megállapított előállítási értéke. Ezekben az esetekben nem ellenérték fejében ruházza át az adóalany a terméket, ezért az adó alapját a jogalkotó abban az összegben határozta meg, amennyibe az adóalanynak a termék került.
A vállalkozási célt szolgáló termék vállalkozásból történő kivonása és azzal ingyenes szolgáltatás nyújtása, továbbá az ingyenesen nyújtott szolgáltatás esetén az adó alapja az a pénzben kifejezett összeg, amely a szolgáltatás nyújtójánál a teljesítés érdekében kiadásként felmerül.
A SZOKÁSOS PIACI ÁR MINT ADÓALAP: CSERE, NEM FÜGGETLEN FELEK
Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében, ha az ellenérték nem pénzben kifejezett, és megtérítése sem pénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel vagy pénzhelyettesítő eszközzel történik, hanem termék értékesítésével, szolgáltatás nyújtásával, mindkét ügyletet önállóan kell figyelembe venni azzal, hogy az egyik a másiknak az ellenértéke. Az adó alapját pénzben kifejezve, a termék, szolgáltatás szokásos piaci árán kell megállapítani. Példaként a csereszerződés említhető.
A nem független felek között létrejött ügyletekre vonatkozóan is speciális szabályokat tartalmaz a törvény. Az ellenérték helyett a szokásos piaci ár az adó alapja abban az esetben, ha a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása nem független felek között történik, és az ügylet a később ismertetendő három közül egy további kritériumnak megfelel. Az áfatörvénybeli nem független felek fogalmának meghatározásával hasonló célokat kíván elérni a jogalkotó, mint a már ismert kapcsolt vállalkozás fogalmának meghatározásával a Tao. vagy az Art. esetében, azonban az adónem sajátosságai miatt a nem független fél definíciója tágabb. A kapcsolt vállalkozási minőséget nem alapozza meg a vezető tisztségviselői kapcsolat, ugyanakkor könnyen belátható, hogy például egy termék adásvételére irányuló szerződésben a felek közötti kapcsolatra tekintettel akár el is téríthető a piac ártól. A meghatározás szerint nem független felek az olyan, jogilag egyébként egymástól független felek, akik:
a) egymás viszonylatában kapcsolt vállalkozások;
b) között névre szóló tulajdonosi (tagsági) jogviszony áll fenn;
c) között az egyik fél a másik félnek vezető tisztségviselője vagy felügyelőbizottsági tagja;
d) között a 6. § (5) bekezdése szerinti viszony áll fenn;
e) egymás közeli hozzátartozói vagy az a)-d) alpontokban meghatározottak közeli hozzátartozója. Amennyiben a felek a fentiek értelmébe nem függetlenek, úgy az adó alapja a szokásos piaci ár lesz, feltéve ha a következő esetek valamelyike megvalósul.
Az ellenérték aránytalanul magas a termék, szolgáltatás szokásos piaci árához képest, és a termék értékesítőjét, szolgáltatás nyújtóját egyébként az adólevonási jog nem egészében illeti meg. Ebben az esetben az a szabály értelme, hogy a magas ár alkalmazásával és az ehhez kapcsolódó magasabb áfatartalommal az adólevonási jogot mintegy áttolják az átvevő félhez, aki teljes egészében jogosult adólevonásra. Ez csoportszinten legalább részben kompenzálja az átadó adólevonási joga körében elszenvedett veszteséget.
Az ellenérték aránytalanul alacsony a termék, szolgáltatás szokásos piaci árához képest, és a termék beszerzőjét, szolgáltatás igénybe vevőjét az adólevonási jog nem egészben illeti meg. Ebben az esetben a átadó nagyobb összegű áfát von le, mint amennyit – arányosan – fizetnie kell, ugyanakkor egy nem az általános szabályok szerint adózó áfaalany vagy magánszemély számára az alacsony ár mellett alacsony áfatartalommal történik a vagyoni érték juttatása. Ugyanígy, az adómentes tevékenységet végző adóalany számára is keletkezik áfaelőny.
Az ellenérték aránytalanul alacsony a termék, szolgáltatás szokásos piaci árához képest, és a termék értékesítőjét, szolgáltatás nyújtóját az adólevonási jog nem egészben illeti meg, valamint a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása mentes az adó alól.
A fenti szabályok megalkotásával az adóelkerülés kiküszöbölése, pontosabban megnehezítése volt a jogalkotó célja. A bírói gyakorlat szerint az aránytalanul nagy eltérést a szokásos piaci ártól való 40 százalékos eltérés jelenti. Ez azt jelenti, hogy a gyakorlat viszonylag tág teret enged az eltérésnek.
A fentiek nem alkalmazandóak, ha az ellenértéket kötelező erővel jogszabály határozza meg, vagy ha az ellenérték megállapítása jogszabályi rendelkezések kötelező erejű alapulvételével történik.
KÜLFÖLDI PÉNZNEMBEN MEGHATÁROZOTT ÜGYLETI ÉRTÉK
Az adót forintban kell megállapítani és megfizetni. Ezért a külföldi pénznemben kötött ügyletek esetében mindig átváltásra van szükség. Ez nem azt jelenti, hogy a kapott devizát ténylegesen át kell váltani forintra, hanem azt, hogy az adóalap és az adó megállapítása érdekében, forintra át kell számolni az értékeket, és a forintösszegekkel kell számolni.
Amennyiben az adó alapjának megállapításához szükséges értéket külföldi fizetőeszközben fejezték ki, úgy az adó alapjának forintban történő megállapításakor két megoldás között választhat az adóalany. Vagy belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkező hitelintézet által meghatározott árfolyam, vagy az MNB által közzétett devizaeladási árfolyam választható. Az MNB (hivatalos) devizaárfolyam választása esetén attól a választás évét követő második naptári év végéig nem lehet eltérni, és alkalmazni kell minden olyan termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra, amelynél az ellenértéket külföldi pénznemben határozzák meg. Abban az esetben, ha az adóalany az átváltásra a hitelintézet devizaárfolyamát választja, olyan külföldi fizetőeszköz esetében, amelynek nincs forintárfolyama, a forintra történő átszámításkor az adott pénznem – az adófizetési kötelezettség keletkezését megelőző negyedévre vonatkozó, MNB által megadott – euroárfolyamát kell alkalmazni.
A devizáról forintra történő átváltás időpontja – főszabály szerint – a teljesítés időpontja, előleg fizetése és fordított adózás esetén az adó megállapításának időpontja, míg teljesítés nélküli számlakibocsátás esetén a számlakibocsátás időpontja.
AZ ADÓMÉRTÉK MEGHATÁROZÁSÁNAK RENDSZERE AZ IRÁNYELVBEN
Az Európai Uniót tekintve, az irányelv meghatározta keretek között a tagállamok szabadon állapítják meg az adókulcsot. Az irányelv preambulumának (29) bekezdése a következőket tartalmazza:
„A különböző tagállamokban hatályos normál héa-mérték az átmeneti rendszer mechanizmusával kombinálva biztosítja, hogy ez a rendszer elfogadható szinten működjön. Annak megakadályozása érdekében, hogy a tagállamok által alkalmazott normál héa-mértékekben meglévő eltérések a Közösségben strukturális egyenlőtlenségekhez és bizonyos tevékenységi ágazatokban a verseny torzulásához vezessenek, egy minimálisan 15 százalékos normál mértéket kell meghatározni, amely felülvizsgálható."
A normál adómértéket ötévenként vizsgálják felül, és az EMSZ 113. cikke alapján lefolytatott eljárást követően a Tanács irányelvben határozza meg a következő ötéves időtartamra. A Tanács legutóbb a 2010/88/EU irányelvben döntött a 15 százalékos minimális normál adómérték 2015. december 31-ig történő fenntartásáról. A hatályos normál adómértéket és hatályának időtartamát az irányelv 97. cikke tartalmazza.
Az általános (normál) adómérték mellett az irányelv egy vagy két kedvezményes adómérték alkalmazását is lehetővé teszi. Az elektronikusan nyújtott szolgáltatásokra kedvezményes mérték nem alkalmazható. A kedvezményes adómérték nem lehet kevesebb 5 százaléknál, és kizárólag az irányelv mellékletében (III. sz.) meghatározott termék- és szolgáltatáskörre lehet alkalmazni. Ez azt jelenti, hogy a mellékletben szereplő értékékesítések mindegyikére vagy azok egy részére alkalmazható kedvezményes kulcs. A hivatkozott melléklet 21. pontjában határozza meg a kedvezményes kulcs(ok) alkalmazási lehetőségének körét. A jellemzően az alapvető szükségletek kielégítését szolgáló és „jóléti" termékeket, szolgáltatásokat magában foglaló lista többek között az élelmiszereket, a vízszolgáltatást, lakások felújítására, karbantartására vonatkozó szolgáltatásokat, egészségügyi, szociális, kulturális és idegenforgalmi szolgáltatásokat, termékeket tartalmaz. A kedvezményes kulcs alkalmazását lehetővé tevő szabályozással az EU lehetőséget biztosít a tagállamoknak arra, hogy társadalompolitikai megfontolásokból ellensúlyozzák az áfa regresszivitását és elősegítsék az alacsony jövedelműek fogyasztását. A Tanács – a Bizottság beszámolója alapján – 1994-től kezdődően kétévente felülvizsgálja a kedvezményes adómértékek alkalmazási területét. A Tanács az EUMSZ 93. cikkének megfelelően módosíthatja a kedvezményes adómérték alá tartozó kört.
Az irányelv két körben az adómértékre vonatkozóan különös rendelkezéseket is tartalmaz. Ezek a szabályok egyfelől a műalkotások kereskedelmére, másfelől egyes közüzemi szolgáltatásokra vonatkoznak. Ez utóbbit tekintve a héa-bizottság- gal – a tagállamok és a Bizottság képviselőiből álló tanácsadó bizottság – folytatott konzultációt követően valamennyi tagállam kedvezményes adómértéket alkalmazhat a földgáz-, a villamosenergia-értékesítés, illetve a távhőszolgáltatás tekintetében.
ADÓKULCSOK AZ ÁFATÖRVÉNYBEN
A magyar áfatörvény három kulcsot tartalmaz: 5 százalék, 18 százalék és 27 százalék. A 27 százalékos általános adókulcs alkalmazandó minden esetben, eltekintve a kivételként kifejezetten meghatározott körtől. Ha a juttatott vagyoni előny pénzben kifejezett összegét úgy kell tekinteni, mint amely fizetendő adót is tartalmaz (bruttó ellenérték), az adó összegének megállapításához 27 százalékos adómérték esetében 21,26 százalékos, 18 százalékos adómérték esetén 15,25 százalékos, 5 százalékos adómérték esetén 4,76 százalékos diszkontkulcsot kell alkalmazni.
A fizetendő adó megállapítására a teljesítéskor hatályos adómértéket kell alkalmazni, eltekintve egyes kivételektől, amikor a fizetendő adó megállapításakor hatályos adómértéket kell alkalmazni. A kivételek: Közösségen belüli termékbeszerzés, előleg fizetése, a termékimport, valamint az adófizetési kötelezettség keletkezésének speciális esetei (például szolgáltatásimport).
Az áfatörvény két kedvezményes kulcsot tartalmaz. A törvény 3. számú melléklete tartalmazza az 5 százalékos, a 3/A. számú melléklete a 18 százalékos adómérték alkalmazásával értékesíthető termékek és szolgáltatások körét. Az 5 százalékos körbe tartoznak például a gyógyszerek, tápszerek (például anyatejpótló tápszer), gyengén látók számára készült eszközök, könyv, kotta, napilap, vendéglátó-ipari élőzene-szolgáltatás. A besorolás indokai nyilvánvalónak tűnnek. A gyógyszer esetében például a kedvezményes kulcs oka, hogy a társadalombiztosítás a nagyobb pozitív kulcs miatt növekvő terheket nehezen képes finanszírozni, ugyanakkor különösen az idősek fogyasztásában jelentős gyógyszerkiadás költségeinek további mértékű áthárítása szinte elképzelhetetlen, különös tekintettel arra, hogy a gyógyszertámogatás összege is adóalapot képezne. A 18 százalékos adókulcs alkalmazását biztosító körbe a tej és tejtermékek, valamint a gabona, liszt felhasználásával készült termékek, továbbá a kereskedelmi szálláshely-szolgáltatás tartozik.
A KEDVEZMÉNYES KULCS MINT ADÓPOLITIKAI ESZKÖZ
A kedvezményes kulcsok rendszerével ösztönözni lehet az adott termékek előállítását, a szolgáltatások nyújtását, valamint támogatható a fogyasztás. Az általános forgalmi adó kedvezményes kulcsának alkalmazása azért ad fontos adópolitikai eszközt a döntéshozók kezébe, mert az áfa mint „áradó" befolyásolja a fogyasztói árat. A kedvezményes kulcsokat tekintve, modellszintű eltérés mutatható ki az EU-tagállamok gyakorlatában. A mediterrán országok elsősorban turizmust és az élelmiszeripart, más tagországok elsősorban a lakhatással összefüggő szolgáltatásokat támogatják, míg az újonnan csatlakozó tagállamok szűkmarkúak a kedvezményes kulcs alkalmazását illetően.[88] Természetesen a költségvetés bevételi igényének függvényében és az adópolitikai eszköztár egyéb elemeivel összefüggésben lehet végiggondolni a kedvezményes kulcsok kérdését, figyelembe véve az egyes területeken kialakult értékesítési struktúrákat is. Például az élelmiszerek áfakulcsának 27 vagy 18 százalékról 5 százalékra csökkentése valószínűleg nem okozna arányos árcsökkenést. Valószínű, hogy az elmaradó költségvetési bevételek nem jelennének meg teljes egészében a fogyasztó oldalán árelőnyként és a termelőnél a kereslet növekedéséből következő bevételnövekedésként.
Az általános forgalmi adót – VAT (value added tax) vagy GST (goods and ser- vices tax) – alkalmazó országok közül ma Magyarországon a legmagasabb az adó általános mértéke.[89]
VI. Az adómentességek
Az adómentességek az áfa rendszerében kétfelé ágaznak. Egyfelől megkülönböztetjük az alanyi adómentességet, másfelől a tevékenység jellegén alapuló adómentességet. Ez utóbbi alapulhat a tevékenység közérdekű jellegén (például postai szolgáltatás) vagy a tevékenység egyéb sajátos jellegén (például biztosítás). Ez utóbbi körbe tartozó két mentességet a korábbi áfatörvény tárgyi mentes tevékenységeknek nevezte. Az adózót terhelő bejelentkezési kötelezettség keretében az adózónak nyilatkoznia kell az áfamentességet érintő kérdésekről, illetve válasz- tásáról.[90] A mentességgel érintettek száma a hazai áfakörbe tartozók között meglehetősen magas.
A mentesség szerepe az általános forgalmi adónál sajátos, hiszen nem ez jelenti a legelőnyösebb pozíciót az adóalany szempontjából. Az alanyi adómentesség választása, illetve az adómentes tevékenység folytatása – amellett, hogy nem kell általános forgalmi adót felszámítania – egyúttal azt is jelenti az adóalany számára, hogy nem jogosult az előzetesen felszámított áfa levonására, ebből következően adott esetben a visszaigénylésre. Itt szükséges emlékeztetni arra, hogy a belföldi ügyleteket tárgyaljuk. A termékexportra és a közösségi termékértékesítés (nem beszerzés) egyes típusaira eltérő szabályok vonatkoznak.
1. Adómentesség a tevékenység közérdekű vagy egyéb sajátos jellegére tekintettel
Adómentesek a törvény 85–86. §-ában felsorolt termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások. Ez a lista is meglehetősen terjedelmes, több mint húsz termékértékesítést és szolgáltatásnyújtást tartalmaz. A tevékenység közérdekű jellegére tekintettel adómentes például az egyetemes postai szolgáltatás, az emberi szövet, a vér, az anyatej értékesítése, az emberi szerv adományozásával kapcsolatos szolgáltatás, továbbá a közszolgáltató által teljesített bölcsődei, ifjúságvédelmi, betegszállítási, köz- és felsőoktatási stb. tevékenység. Ugyanígy adómentes az együttműködő közösség által a tagjának nyújtott szolgáltatás. A közszolgáltató fogalmát az áfatörvény tágan határozza meg. E körbe tartozik az alapító dokumentumban megjelölt tevékenység tekintetében a költségvetési szerv, köztestület, országos sportági szövetség, bejegyzett egyház, alapítvány, közalapítvány, közhasznú társaság, non- profit gazdasági társaság, a 2011. évi CLXXV törvény alapján nyilvántartásba vett közhasznú társaság, az a szervezet, amely kötelező biztosítási jogviszony (például tb, gépjármű-felelősségbiztosítás) alapján végzi tevékenységét. Az említetteken túl a törvény tartalmaz egy általános meghatározást, amely alapján a feltételeknek (nonprofit jelleg, önkéntes vezetők stb.) megfelelő szervezetek, formájuktól függetlenül közszolgáltatónak minősülnek.
A tevékenység egyéb sajátos jellegére tekintettel adómentes például a hitel- és pénzkölcsön nyújtása, betét- és fizetési számlával kapcsolatos szolgáltatás, biztosítás, szerencsejáték-szolgáltatás nyújtása, befektetési alap kezelése, beépítetlen ingatlan (kivéve építési telek) értékesítése.
A mentesség mögött különböző indokok találhatók. Egy részük olyan szolgáltatás, ahol az utolsó – ún. végső fogyasztói – fázis rendszerint ingyenes, ezért tényleges költségvetési bevételt nem eredményezne a pozitív kulcs (például oktatás), más esetekben gyakorlati megfontolások (például postai szolgáltatás) vagy az EU- szabályozásnál is hangsúlyozott adókikerülés és a visszaélések megakadályozása játszhatott szerepet, de tükröződnek az erőteljes érdekérvényesítés eredményei is. Az áfarendszer ismeri az opcionális adómentesség esetét, ami azt jelenti, hogy a beépített ingatlan (kivéve az új ingatlant), illetve a beépítetlen ingatlan (az építési telek kivételével) értékesítése, valamint az ingatlan bérbeadása, haszonbérbeadása esetén az adóalany választhatja a törvényben főszabályként előírt adómentesség helyett az adókötelessé tételt. Az adóalany dönthet úgy is, hogy a választási jogát kizárólag a lakóingatlannak nem minősülő ingatlanok tekintetében gyakorolja. Természetesen ennek akkor van értelme, ha az adóalany lakóingatlanokkal és nem lakóingatlanokkal egyaránt foglalkozik. A lakóingatlanok esetében azért nem biztos, hogy van értelme az adókötelessé tételnek, mert azokat áfaalanynak nem minősülő magánszemélyek is nagy valószínűséggel vásárolják. Ebben az esetben az áfa áremelő tényezőként jelentkezik, ami csökkentheti a keresletet.
Az együttműködő közösség viszonylag új, 2011. január 1-je óta létező intézmény az áfarendszerben. Koncepcióját tekintve egy olyan társulásról van szó, amely létrejöttének okát az együttműködésből következő gazdasági előny adja, mivel közösségként feltehetően kedvezőbb áron képes a beszerzésre. Az áfatörvény szerint a tevékenység közérdekű jellegére tekintettel adómentes az együttműködő közösség által a tagoknak, a közös cél elérése érdekében nyújtott szolgáltatás, feltéve ha megfelel a törvényben meghatározott feltételeknek. Több pontban, de lényegében két feltételt határoz meg a törvény: az egyik az együttműködő közösségnek fizetett ellenértékre, a másik a tagok áfajogállására és az általuk nyújtott szolgáltatásokra vonatkozik. Eszerint a tagok által a csoportnak fizetett ellenérték nem lehet magasabb annál a költségnél, mint ami a csoportnál felmerült. Másfelől a csoport tagjai nem adóalanyok, vagy ha igen, úgy nem adóalanyi minőségben járnak el, továbbá amennyiben adóalanynak minősülnek, akkor a szolgáltatást kizárólag adómentes termékértékesítéshez vagy adómentes szolgáltatásnyújtáshoz veszik igénybe.
Az együttműködő közösség lehet polgári jogi társaság vagy – ahogy az áfatörvény nevezi – egyébként adóalany személy, szervezet, amellyel a tagok névre szóló tagsági jogviszonyban állnak. Ez utóbbi körbe a lényeget tekintve a Gt.-ben szabályozott egyesülés (316. §) tartozhat. Mindkét szervezettípus sajátossága, hogy nem törekszik profitra. Az együttműködő közösségnek áfacsoport is tagja lehet. Az együttműködő közösséget belföldön letelepedettnek kell tekinteni.
Az együttműködő közösség a tagok közös kérelme nyomán az állami adóhatóság engedélyével jön létre. A közösség tagjai a közösséggel együtt egyetemleges felelősséggel tartoznak az ingyenes szolgáltatás körében keletkezett kötelezettségek teljesítéséért.
Az az adóalany, aki belföldön gazdasági céllal telepedett le, a bejelentkezéskor vagy a tárgy adóévet megelőző adóév utolsó napjáig alanyi adómentesség választására jogosult, feltéve hogy az összes termékértékesítése és szolgáltatásnyújtása fejében megtérített ellenérték éves összege sem a tárgy naptári évet megelőző naptári évben, sem a tárgy naptári évben ésszerűen várhatóan nem haladja meg az 5 millió forintot.
Az alanyi adómentesség választására jogosító felső értékhatárba több tételt nem kell beszámítani. Ilyen például a vállalkozásban használt tárgyi eszköz értékesítése, az a termékértékesítés, illetve az a szolgáltatásnyújtás, amely közérdekű vagy egyéb sajátos jellege miatt adómentes, továbbá a különleges mezőgazdasági áfajogállású adóalany értékesítéseinek ellenértékét.
Az alanyi adómentesség joghatása, hogy az adóalany termékértékesítései és szolgáltatásnyújtásai után adót nem fizet, de adólevonási jogot sem gyakorolhat.
Az, hogy adófizetési kötelezettsége nem keletkezik, azt is jelenti, hogy az általa kiállított számla áfát nem tartalmaz. Ugyanakkor hozzá kell tenni, hogy az áfatörvény több kivételt is meghatároz a főszabály alól. Így például a saját vállalkozásban megvalósított tárgyieszköz-beruházás esetén kell adót fizetnie, de adólevonási jogot is gyakorolhat, így a lényeget tekintve a beruházási áfa nem terheli. Termékimport esetén szintén kell adót fizetnie, ahogy ingyenes szolgáltatásnyújtás és termékértékesítés esetén is. Az adófizetési kötelezettséggel járó esetekben az adminisztrációs kötelezettségeken kívül megállapítási, bevallási kötelezettség is terheli az adóalanyt.
Az alanyi adómentesség megszűnik, ha a tárgyévet megelőző év utolsó napjáig ezt a döntését bejelenti az adóhatóságnak. Ugyancsak megszűnik az alanyi adómentesség, ha az adóalany gazdasági tevékenységéből származó tényleges bevétele meghaladja az adómentesség feltételeként meghatározott összeghatárt. Az adófelszámítási kötelezettség arra az ügyletre vonatkozik először, melynek ellenértékével az adóalany túllépi az 5 millió forintot. Amennyiben az összeghatár túllépése miatt következik be az alanyi adómentesség megszűnése, a megszűnést követő második adóév végéig alanyi adómentesség nem választható újra.
VII. Az adólevonási jog
Az összfázisú, a hozzáadott értéken alapuló forgalmi adózás kulcsfogalma az adólevonási jog, amely megteremti az adóhalmozódás kiszűrésének lehetőségét azáltal, hogy a korábbi értékesítési fázisban fizetett adó összegével csökkenteni lehet a ténylegesen megfizetendő adó összegét.
1. Az adólevonási jog fogalma és keletkezése
AZ ADÓLEVONÁSI JOG FOGALMA
Az adó fizetésére kötelezett adóalanyt megilleti az a jog, hogy az általa fizetendő adó összegéből (120. §) levonja az előzetesen felszámított és általa megfizetett adót.
Az előzetesen felszámított adó azt jelenti, hogy az adóalanyra egy másik adóalany (vagy annak jogelődje) a teljesített termékértékesítése és szolgáltatásnyújtása során általános forgalmi adót hárított át, továbbá ilyennek minősül az adóalanyra a termékimport után kivetett adó, ha azt az adóalany megfizette. A törvény ugyancsak előzetesen felszámított adónak tekinti azt az adóösszeget is, amelyet az adóalany a szolgáltatást saját nevében megrendelőként vagy saját vállalkozásában megvalósított beruházása után fizetett meg.
Az adólevonási jog keletkezésének szabályait a jogalkotó úgy kívánta rendezni, hogy az ne előzhesse meg az adófizetést. Az adólevonási jog akkor keletkezik – ha az áfatörvény törvény másként nem rendelkezik -, amikor az előzetesen felszámított adónak megfelelő fizetendő adót meg kell állapítani. Amint már szóba került – főszabály szerint – az adót teljesítéskor kell megállapítani.
Abban az esetben, ha az adó áthárítására jogalapot teremtő ügyletben a termék értékesítőjére, szolgáltatás nyújtójára az adómegállapítás olyan különös szabálya vonatkozik – például az egyszeres könyvvezetést alkalmazók 45 napos halasztása -, amely miatt a teljesítés és az adó megállapítás nem esik egybe, az adólevonási jog az adó áthárítására jogalapot teremtő ügylet teljesítésekor keletkezik.
Az adólevonási jog keletkezésével összefüggésben szükséges megjegyezni, hogy az áfatörvény lehetőséget biztosít arra, hogy az adóalannyá válás előtti időszakban beszerzett termékek és szolgáltatások áfaösszegét az adóalany levonja, ha utóbb azt az adóköteles tevékenységéhez használja, feltéve hogy a törvényi feltételeknek egyébként megfelel.
2. Az adólevonási jog gyakorlásának személyi és tárgyi feltétele
Az adólevonási jogot kizárólag az adó fizetésére kötelezett adóalany gyakorolhatja. Az alanyi adómentességet választó vagy kizárólag adómentes értékesítést folytató adóalany adólevonási jogot nem gyakorolhat.
Ha az adólevonási jog tényleges gyakorlását megelőzően az adóalany jogutódlással szűnik meg, a jogutód adóalany az adólevonási jog gyakorlása egyéb feltételeinek sérelme nélkül az adólevonási jogot abban az esetben is gyakorolhatja, ha az adólevonási jog gyakorlását lehetővé tevő okiratok (számla, határozat) a jogelődjének nevére szólnak.
TÁRGYI FELTÉTEL
Az adólevonási jog kizárólag az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum (számla, az adó összegét közlő határozat stb.) birtokában gyakorolható. Az előzetesen felszámított adó összege nem haladhatja meg a dokumentumban adóként szereplő, illetve az abból adóként kiszámítható összeget.
3. Az adólevonási jog felfüggesztése és korlátozása
AZ ADÓLEVONÁSI JOG FELFÜGGESZTÉSE ÉS ELENYÉSZÉSE
Ha az állami adóhatóság az adóalany adószámát felfüggeszti, az adóalany adólevonási jogát az adószám felfüggesztését elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napjától kezdődően nem gyakorolhatja. Amennyiben adószám felfüggesztését az adóhatóság úgy szünteti meg, hogy nem törli az adóalany adószámát, az adólevonási jog a megszüntető határozat jogerőre emelkedésének napjától kezdődően ismét gyakorolható. Amennyiben az állami adóhatóság az adóalany adószámának felfüggesztését úgy szünteti meg, hogy egyúttal törli azt, az adólevonási jog az adószám törlését elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napjával elenyészik.
Ebben az esetben egy eljárásjogi ok jelenti egy anyagi jogi jogosultság gyakorlásának az akadályát.
AZ ADÓLEVONÁSI JOG KORLÁTOZÁSA ÉS KIVÉTEL A KORLÁTOZÁS ALÓL
Kizárja az adólevonást a törvény akkor, ha az adóalany olyan terméket szerez be vagy olyan szolgáltatást vesz igénybe, amiket jellemzően személyes felhasználásra (is) igénybe szokás venni.
Az említett körbe tartozik például: az üzemanyag, a személygépkocsi, a 125 cm3-nél nagyobb motorkerékpár, a jacht, a sporthajó, az élelmiszerek, az italok beszerzése, az éttermi szolgáltatások igénybevétele, a lakóingatlan és a lakóingatlan építéséhez szükséges termék, a személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához kapcsolódó termék beszerzése, a szolgáltatás igénybevétele, továbbá a távolsági és a helyi személytaxi-közlekedés, a parkolási szolgáltatás igénybevétele. A telefon-, mobiltelefon- és az internetprotokollt alkalmazó beszédcélú adatátviteli szolgáltatás igénybevétele esetén az előzetesen felszámított adó 30 százalékát nem vonhatja le az adóalany.
A törvény kivételt állapít meg a korlátozások alól, amelyek lényege jellemzően az, hogy amennyiben továbbértékesítési céllal történik a beszerzés, vagy szolgáltatás nyújtásához veszik igénybe, úgy az előzetesen felszámított adó levonható.
4. Az előzetesen felszámított adó megosztása
Az előzetesen felszámított adó megosztása akkor merül fel, ha az adóalany adólevonásra jogosító és arra nem jogosító tevékenységet is végez. Az áfatörvény hatályos rendelkezései szerint főszabályként az adóalany köteles a levonható és a le nem vonható előzetesen felszámított adó összegét nyilvántartásában egymástól elkülönítetten kimutatni. Ez a tételes elkülönítés. Egyes termékek és szolgáltatások mind a levonásra jogosító, mind a levonásra nem jogosító (adómentes) tevékenységekhez kapcsolódnak. Amennyiben a kétféle tevékenységhez kapcsolódó, előzetesen felszámított adó maradéktalanul nem különíthető el, az el nem különített adó összegét az arányosítás szabályai szerint kell megosztani levonható és le nem vonható részre.
Az adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenységhez és az adóalanyiságon kívüli tevékenységhez egyaránt kapcsolódó beszerzések között az arányos megosztás nem alkalmazható, az ilyen beszerzések adótartalmát – teljes egészében – le nem vonható adóként kell kezelni.
A tárgyi eszközökre a törvény szigorúbb szabályokat ír elő. A tárgyi eszközök az áfa fogalomrendszerében azok az anyagi eszközök (földterület, telek, erdő, ültetvény, épület, egyéb építmény, műszaki berendezés, gép, jármű, üzemi és üzleti felszerelés, egyéb berendezés), amelyek tartósan, legalább egy éven túl szolgálják az adóalany vállalkozási tevékenységét. A tárgyi eszközök esetében nem csak a levonási jog keletkezésének időszakában kívánja meg a törvényi feltételek meglétét: a rendeltetésszerű használatbavétel évét követő 5 évben, illetve ingatlan esetében 20 évben köteles a megosztott adó összegét utólag tárgyévenként módosítani, ha az eredeti felhasználási arányhoz képest a felhasználás aránya a tárgyévben a törvényben meghatározott mértéket meghaladóan változik. Speciális szabályokat tartalmaz a törvény arra az esetre is, ha az adóalany a fenti határidőt megelőzően értékesíti az ingatlanát.
VIII. A számla és az adónyilvántartás
A számla a gazdasági események megtörténtét hitelesen bizonyító dokumentum, valamint a legfontosabb anyagi jogi jog (adólevonás) gyakorlásának előfeltétele. A törvény több olyan dokumentumot (számla, nyugta, egyszerűsített adattartalmú számla, számviteli törvénynek megfelelő bizonylat) határoz meg, amely az áfa rendszerén belül különféle ügyletek megtörténte esetén alkalmazandó. Az áfatörvény pontosan meghatározza, hogy milyen ügylet esetén milyen okiratot kell kibocsátani. Az élelmiszerbotban, például, számlát („áfás számla") akkor állítanak ki, ha a vásárló kéri, ellenkező esetben nyugtát adnak. Ha újságot vagy lottót veszünk, még nyugtát sem kapunk, mert a törvény erre lehetőséget biztosít. A dokumentumok részleteinek és annak tárgyalása, hogy milyen ügylet esetében melyik kibocsátására van szükség, meghaladja a tananyag kereteit. Ugyanakkor szükséges a számlára vonatkozó lényegesebb szabályok felvázolása, különösen a már tárgyalt adólevonási jog miatt, amely gyakorlásának elengedhetetlen feltétele a számla. A meglehetősen szigorú követelmények az adókikerülés és adókijátszás, a jogosulatlan visszaigénylés korlátozását, nehezítését célozzák. A bírói gyakorlat a formahibás – hiányos, hibásan kiállított (például más nevére szóló) – vagy a számlaadásra nem jogosult által kibocsátott, fiktív (teljesítéssel nem fedezett) számla esetében következetesen elutasítja a levonási jog érvényesítését. Ez nem ellentétes azzal, hogy a számlában (az egyszerűsített számlában) feltüntetett adatok valódiságáért a kibocsátó a felelős. Amint a gyakorlat bizonyítja, nem könnyű megtalálni a tartalmi és formai szempontok egyensúlyát.
Az adóalany köteles az általa teljesített termékértékesítésről és szolgáltatásnyújtásról számlát kibocsátani. A számlát a teljesítést követően, ésszerű időn belül kell kibocsátani. Az ésszerű határidő főszabály szerint 15 nap, ám amennyiben az ellenérték megfizetése készpénzzel történik, a számlát haladéktalanul ki kell bocsátani.
A számlakibocsátási kötelezettséget az adóalany meghatalmazottja útján is teljesítheti. Meghatalmazás esetén az adóalanynak és meghatalmazottjának előzetesen és írásban meg kell állapodnia a számlakibocsátás elfogadásának feltételeiről és módjáról. A számla kibocsátásában meghatalmazottként akár a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybe vevője, akár harmadik személy eljárhat. A meghatalmazás szólhat egy ügylethez fűződő számlakibocsátási kötelezettség teljesítésére vagy a számlakibocsátási kötelezettség általános érvényű teljesítésére. Egy ügylethez fűződő számlakibocsátási kötelezettségnek kizárólag egy meghatalmazott tehet eleget, még abban az esetben is, ha a kötelezett egyébként több személy részére is adott meghatalmazást. Meghatalmazás esetén a számlakibocsátáshoz fűződő, jogszabályban meghatározott kötelezettségek teljesítéséért az adóalany és a meghatalmazott egyetemlegesen felelősek. A meghatalmazás korlátozása annyiban hatályos, ameny- nyiben az magából a meghatalmazásból kitűnik. Jogviszonyukra az áfatörvényben nem szabályozott kérdések tekintetében a Ptk. rendelkezései az irányadóak.
Mentesül a számlakibocsátási kötelezettség alól az adóalany abban az esetben, ha termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának belföldi teljesítése mentes az adó alól (85–86. §). Azonban ebben az esetben az ügylet teljesítését tanúsító olyan okiratot kell kibocsátani, amely a számviteli törvény rendelkezései szerint bizonylatnak minősül. Ennek az az oka, hogy az ügylet megtörténtét bizonyítani kell.
Szintén nem kell számlát kibocsátani – főszabály szerint – abban az esetben sem, ha a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybe vevője az ellenérték adót is tartalmazó összegét legkésőbb a teljesítés időpontjáig készpénzzel (vagy készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel, illetve pénzhelyettesítő eszközzel) megtéríti, és számla kibocsátását az adóalanytól nem kéri. Adóalany számára történő és Közösségen belüli értékesítésekre, valamint 900 ezer forint feletti ellenérték esetén ez utóbbi rendelkezés nem alkalmazható.
Ugyanakkor az említett készpénzzel történő fizetés esetén az adóalany köteles nyugtát kibocsátani. A készpénzfizetéssel kapcsolatban írtak könnyen végiggondol- hatóak, ha felidézünk egy élelmiszerboltban történt vásárlást.
Bizonyos esetekben azonban még nyugtát sem kell az adóalanynak kibocsátania. A törvényben meghatározott esetek:
− a sajtóterméket értékesítése;
− a szerencsejáték szervezéséről szóló törvény hatálya alá tartozó szerencsejátékszolgáltatást nyújtása;
− kezelő személyzet nélküli automata berendezés útján történő termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás.
A számla papíron és elektronikus úton egyaránt kiállítható. Az elektronikus számlát legalább fokozott biztonságú elektronikus aláírással és minősített szolgáltató által kibocsátott időbélyegzővel kell ellátni, vagy az elektronikus adatcsererendszerben elektronikus adatként kell létrehozni és továbbítani. A számla kiállítható magyar és idegen nyelven, azonban az utóbbi esetben adóellenőrzés esetén az adóhatóság jogosult hiteles fordítást kérni. (Nyugta kizárólag magyar nyelven állítható ki.)
A számla kötelező adattartalmát a törvény írja elő. Ennek megfelelően a számla kötelező adattartalma:
− a számla kibocsátásának kelte;
− a számla sorszáma, amely a számlát kétséget kizáróan azonosítja;
− a termék értékesítőjének, szolgáltatás nyújtójának adószáma, amely alatt a termék értékesítését, szolgáltatás nyújtását teljesítette;
− a termék beszerzőjének, a szolgáltatás igénybe vevőjének adószáma amely alatt, mint adófizetésre kötelezettnek, a termék értékesítését, szolgáltatás nyújtását teljesítették (az ún. fordított adózás), vagy amely alatt a 89. §-ban meghatározott Közösségen belüli termékértékesítést részére teljesítették;
− a termék értékesítőjének, szolgáltatás nyújtójának, valamint a termék beszerzőjének, szolgáltatás igénybe vevőjének neve és címe;
− az értékesített termék megnevezése, annak jelölésére – a számlakibocsátásra kötelezett választása alapján – az áfatörvényben törvényben alkalmazott vámtarifaszám, továbbá mennyisége, illetőleg a nyújtott szolgáltatás megnevezése, annak jelölésére – a számlakibocsátásra kötelezett választása alapján – az áfatörvényben alkalmazott SZJ (Szolgáltatások Jegyzéke),[91] továbbá mennyisége, feltéve hogy az természetes mértékegységben kifejezhető;
− a teljesítés, illetve az előlegfizetés időpontja, ha az eltér a számla kibocsátásának keltétől;
− az adó alapja, továbbá az értékesített termék adó nélküli egységára, illetőleg a nyújtott szolgáltatás adó nélküli egységára, ha az természetes mértékegységben kifejezhető, valamint az alkalmazott árengedmény, feltéve hogy azt az egységár nem tartalmazza;
− az alkalmazott adó mértéke;
− az áthárított adó, kivéve ha annak feltüntetését az áfatörvény kizárja;
– adómentesség esetében, valamint abban az esetben, ha adófizetésre a termék beszerzője, szolgáltatás igénybe vevője kötelezett, jogszabályi hivatkozás vagy bármely más, de egyértelmű utalás arra, hogy a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása
a) mentes az adó alól, vagy
b) utána a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybe vevője az adófizetésre kötelezett;
– új közlekedési eszköz Közösségen belüli értékesítése esetében az új közlekedési eszközre vonatkozó – teljesítmény és forgalomba helyezési vagy a megtett távolságra vonatkozó – adatok;
− utazásszervezési szolgáltatás nyújtása esetében jogszabályi hivatkozás vagy bármely más, de egyértelmű utalás arra, hogy az áfatörvény XV. fejezetében meghatározott különös szabályokat alkalmazták;
− használt ingóság, műalkotás, gyűjteménydarab vagy régiség értékesítése esetében jogszabályi hivatkozás vagy bármely más, de egyértelmű utalás arra, hogy az áfatörvény XVI. fejezet 2. vagy 3. alfejezetében meghatározott különös szabályokat alkalmazták;
− pénzügyi képviselő alkalmazása esetében a pénzügyi képviselő neve, címe és adószáma.
A számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításra alkalmasságának feltételeit törvényi felhatalmazás alapján az adópolitikáért felelős miniszter rendelete írja elő.27
A számlában az adó alapját és az áthárított adó összegét a felszámított adómérték szerinti részletezésben és összesítve is fel kell tüntetni. A „mentes az adó alól” kifejezést kell feltüntetni, ha az adóalany a bizonylaton nem tüntethet fel áthárított adóösszeget, felszámított adómértéket. Az ellenőrizhetőség érdekében alkotott szabály alapján átalakulás esetén a cégbejegyzési kérelemről hozott végzés kézhezvétele napjáig az adóalany köteles a bizonylaton az „átalakulás alatt” kifejezést feltüntetni. Az „áfatörvény területi hatályán kívül” kifejezést kell feltüntetni, amennyiben az adóalany által teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítési helye nem belföldre esik.
Abban az esetben, ha az adóalany adó fizetésére nem kötelezett – mert például adómentes értékesítést végez –, a számlában nem tüntethet fel áthárított adóösz- szeget, felszámított adómértéket és a fentiekben írt (21,26, 15,25, illetve 4,76) százalékértéket. Ez azért van így, mert egyébként úgy tűnhetne, hogy a számlában foglaltak adólevonási jogot biztosítanak, jóllehet erről nincs szó.
Helyesbítő számlát bocsát ki az adóalany, ha az áthárított adó összegét, illetve az annak meghatározásához szükséges tételeket módosítja, vagy az adót utólag kívánja felszámítani és áthárítani. A helyesbítést az adóalany a helyesbítés adómegállapítási időszakában köteles figyelembe venni, ha az adófizetési kötelezettség összegét érintő helyesbítés az adó alapját vagy az áthárított adó összegét egyébként csökkenti. Ilyenkor tehát nem az önellenőrzés szabályai szerint kell eljárni. Ezzel szemben az önellenőrzés szabályai szerint kell eljárni (tehát a hibás bevallást korrigálni kell), ha a helyesbítés eredményeként az adó összege emelkedik.
Úgynevezett stornószámlát kell készíteni abban az esetben, ha a számla kibocsátását követően a teljesítés meghiúsul, továbbá akkor is, ha a számítógéppel, illetve elektronikus úton előállított számlát, a számla lezárását követően észlelt hiba miatt javítani kell, vagy műszaki hiba miatt újból elő kell állítani. A számla lezárását követően a számítógépes számlázóprogram már nem teszi lehetővé a számlán szereplő adatok módosítását. A stornózás azt jelenti, hogy a kibocsátott bizonylat adatait semlegesítik – mintegy visszavonják, negatív módon ismét bizonylatolják – a stor- nószámla segítségével.
2. Adónyilvántartás
Az adóalany az adó önadózással történő megállapítása, bevallása, megfizetése vagy visszaigénylése érdekében köteles megfelelően részletezett nyilvántartást vezetni, amely alkalmas a felszámított adómérték szerinti részletezésben az adófizetési kötelezettség, az adófizetés alóli mentesség, az előzetesen felszámított adó, ezen belül a fizetendő adó összegéből levonható és le nem vonható rész összegszerű meghatározására és kimutatására.
Mindenki, aki az áfatörvény alapján jogot gyakorol, kötelezettséget teljesít, az adómegállapítás ellenőrizhetőségének érdekében köteles az általa kibocsátott vagy egyébként rendelkezésére álló okiratokat legalább az adó megállapításához való jog elévüléséig megőrizni.
IX. Az általános forgalmi adóbevallása, megfizetése, visszaigénylése
1. Az adó megállapítása, bevallása, megfizetése, visszaigénylése
Az adó megfizetésére – főszabály szerint – a teljesítésre kötelezett adóalany köteles. Ez alól vannak kivételek. Ide tartozik a fordított adózás, az ún. szolgáltatásimport vagy a – teljesítés nélküli – számlakibocsátás (például „számlagyár").
A törvény az adófizetési kötelezettség meghatározásának keretében, általános szabályként kimondja, hogy az az adóalany, akinek belföldön állandó telephelye van, és úgy értékesít terméket, nyújt szolgáltatást, hogy belföldi állandó telephelye az előzőekben említett ügylet teljesülésében nem érintett, az adófizetési kötelezettség szempontjából nem minősül belföldön gazdasági céllal letelepedettnek.
A fentiekben szóba került, hogy az adófizetési kötelezettség a teljesítés időpontjában keletkezik, és a fizetendő adót a teljesítéskor kell megállapítani. Ennek az a jelentősége, hogy a törvény az adóalanyok által fizetendő adót egy meghatározott adóidőszakhoz köti. Ez az adóidőszak az általános forgalmi adó rendszerében havi, negyedéves és éves időszak. Havi bevallást kell benyújtania annak az adóalanynak, akinek a fizetendő adója (áfa) – a tárgyévet megelőző második adóévben – az egymillió forintot elérte, továbbá a csoportos adóalanynak. Negyedéves bevallást megalapozó összeghatár a 250 ezer és egymillió forint közötti adó, míg éves bevallást kell benyújtania a 250 ezer forintos (előjeltől függetlenül) határ alatti adóösszeggel rendelkező adóalanynak.
A fizetendő adó megállapítása ezen adóidőszakokra vonatkozóan, az adóidőszak végét követően történik. A fizetendő adó az adómegállapítási időszakban keletkezett adófizetési kötelezettség összesített összege. Az adóalany a fizetendő adót csökkentheti az adómegállapítási időszakban keletkezett és levonható előzetesen felszámított adó28 összesített összegével. Az így meghatározott különbözet eredményezhet negatív és a pozitív összeget. Az adó megállapítása az adóalany kötelessége, kivéve a vámhatóság által határozattal kivetett termékimportot terhelő adót. Az Art. szerint az adót önadózással megállapító adófizetésre kötelezett a megállapított adóról a tárgyidőszakot követő hónap 20. napjáig bevallást tesz az állami adóhatóságnak.
Amennyiben az adómegállapítás eredménye pozitív összeg, az adóalany megfizeti ezt az összeget az Art.-ben meghatározott esedékességi időpontban az adóhatóságnak. A határozattal megállapított adót az adófizetésre kötelezett legkésőbb a határozatba foglalt esedékességig fizeti meg.
Abban az esetben, ha az adómegállapítás eredménye negatív összeg, az esedékesség időpontjától kezdődően, a bevallás benyújtásával egyidejűleg, kérelemben igényelhető vissza. A kérelem benyújtásának feltétele, hogy a visszaigényelt adóösszeg meghaladja havi bevallásra kötelezett esetében az egymillió forintot, negyedéves bevallásra kötelezett esetében a 250 ezer forintot, éves bevallásra kötelezett esetében az 50 ezer forintot. Amennyiben a visszaigénylési jogot megalapozó összeghatárt nem éri el az adó összege, mindaddig göngyölíteni kell (átvinni a következő időszakra), amíg a göngyölített összeg azt el nem éri. Jogutódlással történő megszűnés esetén a jogutód jogosult az adó összegét göngyölíteni, majd visszaigényelni, míg a jogutód nélküli megszűnés megnyitja a visszaigénylés jogát.
Mint az adóbevallásra vonatkozó speciális szabályt, itt kell megemlíteni, hogy az az adóalany, aki alanyi adómentességet választott, kizárólag adómentes értékesítést végez vagy mezőgazdasági tevékenységet folytatóként ját el, mentesül a bevallási kötelezettség alól, amennyiben az adott bevallási időszakban nincs önadózás keretében megállapítandó fizetendő adója, továbbá összesítő nyilatkozatot sem kell tennie a közösségi ügyleteire vonatkozóan.
2. Speciális szabályok (fordított adózás)
FORDÍTOTT ADÓZÁS (BELFÖLD)
A fordított adózás kivételt jelent a főszabály alól, mert a terméket átvevő, szolgáltatást igénybe vevő adóalany fizeti az adót, tehát a törvényben (142. §) meghatározott esetekben nem a teljesítésre kötelezett – a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója – az adóalany. Alkalmazására akkor van lehetőség, ha mindkét fél belföldi adóalany. Abban az esetben, ha a vevő nem a főszabály szerint adózó áfaalany, a fordított adózás nem alkalmazható. Az eva alanyai a fordított adózás esetében áfaalanynak minősülnek, tehát beszerzőként az adófizetési kötelezettség ezt a személyi kört is terheli. A fordított adózás néhány évvel ezelőtt történt bevezetésének oka az adóelkerülés korlátozásának szándéka.
A törvényben meghatározott esetekben a terméket beszerző, a szolgáltatást igénybe vevő adóalanynak kell megfizetni az áfát. Az áfatörvény ebben a körben taxációt alkalmaz, tehát a felsorolásban nem szereplő ügyletre nem alkalmazható. A felsorolt termékértékesítések és szolgáltatások többsége a ingatlanokkal, építőiparral kapcsolatos, de ide tartozik a kibocsátási egység (üvegházhatású gázok) értékesítése is.
FORDÍTOTT ADÓZÁS (NEMZETKÖZI)
Az áfatörvény egyes – szolgáltatás- és termék- – beszerzések esetén a belföldet határozza meg teljesítési helyként. Eltérő módszerrel történik ugyan a meghatározás, de közös jellemzőjük, hogy az értékesítő belföldön gazdasági céllal nem telepedett le.
Az áfatörvény 140. §-a szerint abban az esetben, ha szolgáltatás nyújtója belföldön nem telepedett le, számos szolgáltatás esetén a szolgáltatást igénybe vevő belföldi adóalany fizeti az adót. Ez történhet akkor, ha a teljesítési helyet a főszabály (a szolgáltatást igénybe vevő gazdasági letelepedésének helye vagy lakóhelye, szokásos tartózkodási helye) határozza meg. Azon szolgáltatások közül is számos ebbe a körbe sorolható, amelyekre a teljesítési hely meghatározásának különös szabályai vonatkoznak, így például az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatás, a művészeti, kulturális szolgáltatás, a személyszállítás.
A termékértékesítéseket tekintve, amennyiben termék olyan fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgál, amelyet az értékesítő maga vagy – javára – más végez, a termék értékesítésének teljesítési helye az a hely, ahol a termék fel- vagy összeszerelése, illetőleg üzembe helyezése történik. Ugyanígy a gáz-, a hő- vagy hűtési, valamint villamos energia értékesítése esetén is a belföldi adóalany (kereskedő vagy felhasználó) fizeti az adót.
3. A vevő kezesi felelőssége, láncértékesítés, számlakibocsátás
A VEVŐ KEZESI FELELŐSSÉGE
A vevőnek az eladó adótartozásáért fennálló törvényes sortartásos kezessége 1997 óta létező, többször módosított szabály. A levonható előzetesen felszámított adó összegének erejéig az adóalany kezesként felel a rá áthárított adó megfizetéséért, ha az adó áthárítására jogalapot teremtő ügylet fejében járó ellenérték adót is tartalmazó összegét maradéktalanul nem térítette meg, vagy ha egészben vagy túlnyomó részben nem pénzzel, nem készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel vagy nem pénzhelyettesítő eszközzel térítette meg. Amennyiben a vevő nem egyenlítette ki maradéktalanul a vételárat, felelőssége a meg nem térített összeg adótartalmának megfizetésére terjed ki. Amennyiben nem pénzben történt a teljesítés, a túlnyomó rész alatt az értendő, hogy a pénz részaránya a megtérített összeg adótartalmát sem éri el.
A vevő tehát kezesként felel az eladó adótartozásáért, ha a számlát nem egyenlítette ki. A fizetésre kötelezett adóalany a kötelezésről szóló adóhatósági határozat kézhezvételének napjától az ellenérték adóval növelt összegének megfizetésével sem mentesül a kezesi felelősség alapján meghozott adóhatósági határozatban előírt kötelezettség teljesítése alól. Ez a kezesi kötelezettség független attól, hogy a vevő az adólevonás jogával ténylegesen kíván-e élni, a törvény megelégszik a lehetőséggel.
A vevőt terhelő kezesség intézményesítésével a jogalkotó azt az ellentmondásos helyzetet kívánta megszüntetni, hogy az eladót a számla kiállításától kezdve felelősség terheli az adóért, ugyanakkor a vevő a számla – és így az adó – kiegyenlítése nélkül is élhet a következőkben tárgyalt adólevonási joggal. Még ma is előfordul, hogy az adólevonási jog hamarabb megnyílik, mint hogy az adót megfizették. Ehhez hasonló indokon alapul az engedményezéssel szerzett követelés jogosultjának kezesi felelőssége is.
Egyszerű kezesség helyett a törvény 1998-tól készfizető kezességet írt elő, a törvénynek ezt az utalását azonban az Alkotmánybíróság megsemmisítette.29 Megállapította ugyanakkor, hogy az adó beszedésének biztosítékaként bevezetett egyszerű (sortartó) kezesség, amelyben a kötelezett mindaddig megtagadhatja a teljesítést, amíg a hatóság nem bizonyította, hogy a kötelezettől vagy a kezest megelőző más kezestől a tartozást beszedni nem tudta, alkotmányosan indokolt rendelkezés. Ebben az esetben is a kezest mindazon jogok értelemszerűen megilletik, amelyeket a Ptk. 276. §-a tartalmaz.
FELELŐSSÉG LÁNCÉRTÉKESÍTÉS ESETÉN
Abban az esetben, ha a terméket egymást követően többször értékesítik oly módon, hogy azt közvetlenül a sorban első értékesítőtől a sorban utolsó beszerző nevére szóló rendeltetéssel adják fel küldeményként vagy fuvarozzák el, az érintett adóalanyok mindegyike (részes adóalany) egyetemlegesen felelős azon adó megfizetéséért, amely bármely részes adóalanynál általa fizetendő adóként megállapítható, de az az ehhez fűződő kötelezettségét egészben vagy részben nem teljesítette. E szabály alkalmazásának feltétele, hogy a részes adóalanyokat belföldön nyilvántartásba vették, vagy egyébként arra kötelezettek, valamint együttesen kapcsolt vállalkozások legyenek. A felelősség érvényesítésének nem akadálya, ha a részes adóalany – áfajogállása alapján – adófizetésre egyébként nem kötelezett. Ugyanezt a szabályt kell alkalmazni közvetített szolgáltatások esetén is, amikor a résztvevők a szolgáltatás nyújtásában saját néven, de más javára járnak el.
Az adófizetésre kötelezett nem mentesül e kötelezettsége alól, ha az erről szóló hatósági határozat közlésének napját követően az adó megfizetése nélkül szűnik meg a felelősségét megalapozó ok. Tehát az ellenérték megfizetése a határozat kézhezvételét követően önmagában nem elegendő.
A SZÁMLA KIBOCSÁTÓJÁNAK ADÓFIZETÉSI KÖTELEZETTSÉGE
Az áfatörvény rendelkezései szerint adófizetésre kötelezett az, aki számlán áthárított adót tüntet fel. Az adót a számlán a termék értékesítőjeként, szolgáltatás nyújtójaként szereplő személy, szervezet fizeti, kivéve ha kétséget kizáróan bizonyítja, hogy a számlán más tüntette fel jogosulatlanul az áthárított adót.
A számlakibocsátás önmagában adófizetési kötelezettséget keletkeztet, függetlenül attól, hogy a valóságban történt-e bármilyen gazdasági esemény. Adófizetésre a számlán értékesítőként feltüntetett személy, szervezet köteles. Egy esetben mentesülhet, ha bizonyítja, hogy más tüntette fel az adatait a számlán.
X. Termékimport
1. A termékimport fogalma és a teljesítés helye
Az EU-csatlakozást követően Magyarország is része a vámuniónak, ezért az import fogalmának értelmezésekor ezt figyelembe kell venni. Termékimportnak minősül az olyan terméknek a Közösség területére történő behozatala vagy egyéb módon való bejuttatása, amely nincs szabad forgalomban. Termék importja az is, ha a szabad forgalomban levő terméket a Közösség vámterületének azon területrészéről hozzák be – vagy egyéb módon juttatják be a Közösség más területére -, amely a törvény alkalmazásában harmadik állam területével esik egy tekintet alá.
A magyar áfatörvény szempontjából a termékimportnak akkor van jelentősége, ha az importálás úgy történik, hogy a termék a magyar országhatáron keresztül jut a vámunió területére.
A termékimport teljesítési helye a törvény szerint a Közösség azon tagállama, ahol a termék a Közösség területére történő behozatalakor vagy egyéb módon való bejuttatásakor van.
Ez a szabály akkor nem érvényesül, ha a törvényben meghatározott vámeljárások (például vámraktárban történő raktározás, teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatal) valamelyike alatt áll a termék, mert ekkor nem történik meg a belföldiesítés, pontosabban a közösségiesítés. Ebben az esetben a teljesítési hely azon tagállam területe, ahol a termék speciális vámjogi helyzete megszűnik, vagy a vámeljárás hatálya alól kikerül. A lényeget tekintve vámjogi szabad forgalomba kerül. Abban az esetben, ha a fentiek szerint a teljesítés helye Magyarország, az ügyletet az áfatörvény szerint kell elbírálni.
2. Az adófizetési kötelezettség keletkezése, az adó alapja és mértéke, adómentesség
Az adófizetési kötelezettség a termék vámjogi szabad forgalomba kerülésének napján keletkezik, ami többféleképpen megtörténhet akár a vámhatóság határozata közlésének napján, akár az importáló vagy képviselője mulasztásának következtében. Az első esetre példa a belföldiesítés vámeljárás keretében, míg a másodikra az említett közösségi adómentes ügylet esetében a terméknek másik tagállamba történő eljuttatására rendelkezésre álló határidő eredménytelen eltelte. Ilyenkor a határidő utolsó napját követő napon keletkezik a kötelezettség. Az adófizetési kötelezettség keletkezésének meghatározását is vámjogszabályokra építette a jogalkotó, főszabály szerint ezeken alapul az adófizetési kötelezettség keletkezése.
Termékimport esetében az adóalap a vámérték. Az adóalap magában foglal több tételt, amelyek gyakorlatilag növelik a vámértéket, feltéve hogy abba nem tartoznak bele. Így az adóalapba tartoznak az adók, vámok, illetékek, járulékok, hozzájárulások, lefölözések és más, kötelező jellegű befizetések, amelyek egyrészt az importáló közösségi tagállamon kívül merülnek fel, másrészt, amelyeket a termék importjához kapcsolódóan vetnek ki, kivéve magát az áfát, továbbá – főszabály szerint – az első Közösségen belüli rendeltetési helyig felmerülő járulékos költségeket (például a biztosítási, közlekedési költségek). Az adó alapjába nem tartozik bele az árengedmény.
Az egyes tényállástípusokra természetesen nem állapít meg speciális adómértékeket a törvény, a termékimportra is az általános szabályok vonatkoznak.
Adómentesnek minősül a termékimport, ha az adott termék belföldi értékesítése egyébként adómentesnek minősül. Emellett az áfatörvény az adómentes termékimport eseteit jelentős részben a vámjogszabályok szerinti vámmentességhez köti. Így adómentes a termékimport, ha az a vámmentességi jogcímek valamelyike alá tartozik.
3. Adómegállapítás
Termékimport esetén főszabály szerint a vámhatóság veti ki az adót. A vámhatóság a termék vámjogi szabad forgalomba bocsátásáról szóló határozattal állapítja meg az adót. Ez történik abban az esetben is, ha a termék importja mentes az adó alól.
A vámhatóság engedélye alapján, az adott tárgyévben önadózásra jogosult az a belföldön nyilvántartásba vett adóalany, akinek nincs olyan speciális áfajogállása – mint például speciális mezőgazdasági jogállást választónak –, amelynek alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető, továbbá megfelel további feltételeknek. Így megbízható vámadós, legalább egy éve belföldön bejegyzett adóalany, és adóalapja a törvényben meghatározott – többmilliárd forintos – adóalapot eléri vagy meghaladja. Csoportos adóalanyiság esetén további feltételek teljesítése szükséges, így például az, hogy a csoport minden tagja megbízható vámadós legyen.
4. Az adófizetésére kötelezett, az adólevonási jog és engedményezése
Termék importja esetében az adót az importáló fizeti. Importáló az, aki a vámjogi rendelkezések értelmében adósként – ide nem értve a közvetett vámjogi képviselőt – behozatali vámtartozás megfizetésére kötelezett, vagy kötelezett lenne abban az esetben, ha a termék importja vámköteles lenne.
Abban az esetben, ha a termék importja során a vámeljárásban az importáló helyett annak közvetett vámjogi képviselője jár el, az adót a közvetett vámjogi képviselő fizeti meg.
Az adóalany a termékimporthoz kapcsolódóan jogosult levonni azt az adót, amit maga vagy vámjogi képviselője megfizetett vagy fizetendő adóként megállapított.
Az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele a termék szabad forgalomba hozataláról szóló határozat, valamint az adó megfizetését igazoló okirat, vagy ameny- nyiben közvetett vámjogi képviselője fizette meg az adót, úgy ennek az adóalany nevére szóló nyilatkozata az adó megfizetéséről. Amennyiben a fizetendő adóként megállapított adó alapozza meg az adólevonási jogot, úgy az ezt igazoló okiratok (többek között az adóbevallás) jelentik az adólevonási jog tárgyi feltételét.
Az importáló adóalany helyett közvetett vámjogi képviselője gyakorolhatja az adólevonási jogot (az adólevonási jog engedményezése), ha az adóalanyt az adólevonási jog korlátozás nélkül megilleti, és erről írásban – a képviselő nevére címezve – nyilatkozik képviselőjének. Továbbá feltétel, hogy a képviselő belföldön nyilvántartásba vett adóalany legyen, akinek nincs olyan speciális jogállása, mely az adólevonási jogot korlátozná. Ha közvetett vámjogi képviselő gyakorolja az adólevonási jogot, az importáló adóalany adólevonási joga elenyészik.
XI. Termékexport az áfarendszerben
A termékexport adómentes ügylet. Ez azért van így, mert az országhatárt átlépő termékek esetében mindig a fogadó ország adóztat, feltéve hogy van az áfához hasonló adóneme. Ugyanakkor a termékexport meghatározása lényeges az áfa rendszerében, mert vannak olyan joghatások, amelyeket az exportálás ténye vált ki.
Termékexportnak minősül az a termékértékesítés, amelynek közvetlen következményeként a terméket legkésőbb a teljesítés napját követő kilencven napon belül a vámhatóság – végleges rendeltetéssel – harmadik ország területére kilépteti. A termék használatára, hasznosítására – ide nem értve a kipróbálást és próbagyártást – az értékesítés és a kiléptetés közötti időszak alatt nem kerülhet sor. A termékexport legfontosabb joghatása az, hogy az exportálás adólevonási jogot keletkeztet, tehát az exportált termékhez kapcsolódó, előzetesen felszámított adót az adóalany exportáló az általa fizetendő adóból levonhatja, illetve ha a fentiekben tárgyalt feltételnek megfelel, visszaigényelheti.
XII. A Közösségen belülről történő termékbeszerzés
Az alábbiakban a Közösségen belüli forgalom adóztatásának rendezőelvei és a törvény tárgyi hatálya alá tartozó ügylet, a Közösségen belülről történő termékbeszerzés főszabálya és a kivételek kerülnek tárgyalásra. A tényállás minden eleme nem kerül szóba, mert megegyezik (vagy a lényeget tekintve megegyezik) a belföldi ügyletek esetében ismertetettel. A közösségi forgalom esetén szükséges közösségi adószám tárgyalása az I. részben található.
1. A közösségi áfarendszer alapkoncepciója
A közösségi áfarendszer két szinten kezeli az országhatárokat, amint ez már szóba került: egyrészt léteznek a külső határok, a Közösség (vámunió) határai, másrészt a belső határok, a tagállamok határai. A külső határok gazdasági értelemben a vámhatárok, és a vámhatárok átlépéséhez ugyanúgy kapcsolódnak közterhek, mint bármely más országhatár átlépéséhez. A közösségi áfaszabályok ezt a határátlépést (import, export) a X–XI. pontban leírtak szerint kezelik.
A Közösségen belüli forgalom esetében azt a kérdést kellett tisztázni, hogy amennyiben a termékforgalom tagállami határokon keresztül történik, úgy legyen-e ennek adóvonzata (áfa), illetve hogy mi legyen az. Az adott ügyletet melyik állam adóztassa, az, amelyiknek a területéről értékesítették, vagy az, amelyik területére megvásárolták? Másként megfogalmazva: az eredet országa (származási hely, country of origin) vagy a célország, a rendeltetési hely országa (country of destination) adóztasson? Egyszerűbben: mi legyen a teljesítés helye? Tekintettel arra, hogy a forgalmi adó célja az állami bevételek biztosítása, a közösségi forgalmi adóztatást koncepcionális szinten úgy érdemes vizsgálni, hogy a tagállamok milyen elvek szerint osztják el egymás között az egységes belső piacon lebonyolódó, azonban több tagállamot érintő ügyletekhez kapcsolódó adóbevételeket.
Az eredeti harmonizációs elképzelés az volt, hogy az eredet országa adóztasson, és ehhez képest tervezték kialakítani az elszámolási rendszert. Ez esetben az adóztatás (áfa) a lényeget tekintve úgy történne, mintha belföldi ügyletekről lenne szó. Ami abban az értelemben igaz, hogy egységes belső piac esetén így is van. Jóllehet a piac egységes, azonban az államok különbözőek, saját költségvetésekkel, ha úgy tetszik a piaci határok nem maradtak meg, azonban az államháztartási (fiskális) határok30 igen. A Közösségen belüli árumozgás, így az áfa is érinti a fizetési mérleget, továbbá maga az áfa minden tagállamban jelentős állami bevétel. Pusztán két kérdést említettünk, amit figyelembe kell venniük a tagállamoknak, amikor arról tárgyalnak, hogy milyen elv szerint adóztassanak. Az eredet országa szerinti adóztatás, legalábbis az áfa tekintetében megszüntette volna a fiskális határokat, ami a korábbi rendszert jelentős mértékben megváltoztatta volna. Az új rendszer megvalósításához szükség lett volna arra, hogy a tagállamok a beszedett adók újraosztásának elveiben megállapodjanak, ez azonban máig nem sikerült.
Ahogy az előzőekben már szóba került, az 1993. január 1-jén induló egységes belső piac kialakítása érdekében átmeneti megoldást vezettek be, ami a célország szerinti adóztatáson alapul. A hagyományos export-import kereskedelmi fogalmak helyett új kategóriákat használnak: egy másik tagállamba történő kiszállításra a Közösségen belüli értékesítés, míg az „importra" a termék Közösségen belüli beszerzése fogalmat. A rendszer lényege – főszabálya -, hogy a Közösségen belüli értékesítés adómentes, míg a beszerzés adóköteles. Így az ügyletek teljesítési helye a célország, mivel a célországban tekinthető beszerzésnek az ügylet. A főszabály főként az áfaalanyok közötti ügyletek esetében érvényesül. A termék Közösségen belüli beszerzését végző áfaalany az adókötelezettségét önadózás keretében teljesíti.
2. Termék Közösségen belüli beszerzése: adóalanyok közötti ügylet
Az áfatörvény a termék Közösségen belüli beszerzésének három esetét különbözteti meg, amelyek közül az alábbiakban tárgyalandó elsőt jelentőségénél fogva külön kell kezelni, ezt tekinthetjük általános szabálynak. Termék Közösségen belüli beszerzésének minősül még az új közlekedési eszköz beszerzése és a jövedéki termék beszerzése is.
Az általános szabály szerint termék Közösségen belüli beszerzésének minősül:
− terméknek
− adóalany vagy nem adóalany jogi személy általi beszerzése, feltéve hogy
− az értékesítő olyan adóalanyként jár el, aki saját tagállamában adóalanyként nem választott különös jogállást, és
− az adott termékértékesítésre nem vonatkozik speciális szabály.
A termék Közösségen belülről történő beszerzésének lényege, hogy a terméket az egyik tagállamból értékesíti egy ott gazdasági céllal letelepedett adóalany egy másik tagállamba egy, ez utóbbiban gazdasági céllal letelepedett adóalanynak vagy nem adóalany jogi személynek. A nem adóalany jogi személy lehet például egy költségvetési szerv, amely gazdasági tevékenységet nem végez. Ebben az esetben azt kell világosan látni, hogy egy szervezet nonprofit vagy közhasznú jellege nem jelenti egyben azt, hogy az adott szervezet nem minősül adóalanynak. Alapítványok és egyéb hasonló szervezetek gyakran végeznek termékértékesítést (például könyv) vagy nyújtanak különféle szolgáltatásokat (például oktatás) ellenérték fejében. Ez megalapozza az adóalanyiságukat. Természetesen adóalanyként részesülhetnek alanyi adómentességben vagy végezhetnek kizárólag adómentes értékesítést, azonban ez nem változtat azon, hogy a meghatározás szempontjából adóalanynak minősülnek. A meghatározás fogalmi eleme az is, hogy az értékesítő adóalany nem választott alanyi adómentességet a saját tagállamában. Mivel a tárgyalt tényállástípus lényege, hogy az adófizetés a célországban történik, alanyi adómentesség esetén a szabály nem értelmezhető, mert az értékesítés nem jár adófizetési kötelezettséggel. Az utolsó fogalmi elem szerint az értékesítésre nem vonatkozik speciális szabály. Az értékesítésre vonatkozhatnak speciális szabályok a termék jellegéből vagy a beszerző személyéből adódóan. Szükséges előrebocsátani, hogy ebben a körben is – mint egyébként az áfatörvény számtalan rendelkezése esetében – számos kivételt találunk az adott termékkörökön belül. Abban az esetben, ha a termék fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgál, a teljesítés helye az összeszerelés helye, ezért a Közösségen belülről történő termékbeszerzésre vonatkozó szabály – ami a lényeget tekintve a teljesítési helyet határozza meg – nem alkalmazható. A későbbiekben tárgyalandó távértékesítés is kivételt jelent egy meghatározott összeghatárig. Nem kell adót fizetni e tényállás alapján a használt ingóság, régiség, műalkotás, gyűjteménydarab beszerzése esetén, továbbá akkor sem, ha a nemzetközi közlekedésben tengerjáró hajó, a légi jármű üzemeltetését, fedélzeti ellátását szolgálója a termék. Ez utóbbi belföldi értékesítés esetén is adómentes lenne. A termék jellege mellett a beszerző személye is megalapozhatja a kivételt. A diplomáciai és konzuli képviseletek és tagjaik, valamint az ezekkel egy tekintet alá eső nemzetközi szervezetek és tagjaik, valamint a NATO és a NATO Békepartnerség keretében itt tartózkodó fegyveres erők és polgári személyek ellátásához szükséges más tagállamból történő beszerzések nem minősülnek Közösségen belülről történő termékbeszerzésnek. Ebben az esetben speciális státusú személyek, szervezetek beszerzései alapozzák meg a kivételt, értékhatár nélkül.
Az adótényállás elemeit végiggondolva látjuk, hogy a termék Közösségen belüli beszerzése esetén a belföldi hasonló ügyletekhez képest a lényeges eltérés a teljesítés helye, ami a célország. A törvény egy kicsit pontosabb megfogalmazásában: az a hely, ahol a termék – a beszerző nevére szóló rendeltetéssel – a küldeménykénti megérkezésekor vagy a fuvarozás befejezésekor van. Kivétel ez esetben is van, de ismertetése meghaladná a tankönyv kereteit.
KIVÉTEL AZ ÁLTALÁNOS SZABÁLY ALÓL: SPECIÁLIS JOGÁLLÁS ÉS 10 000 EURÓ
A főszabály, a lényeget tekintve, az áfaalanyok közötti ügyleteken alapul. Azonban nem pusztán áfaalanyok vásárolnak más tagállamból, és a főszabály alkalmazása azt jelentené, hogy áfafizetési kötelezettséget teremtene minden Közösségen belüli más tagállamból történő vásárlás, ami ésszerűtlen lenne, és korlátozná a kereskedelmet. Ugyanakkor azt is látni kell, hogy abban az esetben, ha nem a rendeltetési hely országa adóztat, úgy lemond adóbevételről. Nem véletlen, hogy minden esetben meghatározzák az egyes tagállamok, hogy milyen mértékig hajlandók ezt megtenni. Itt szükséges emlékeztetni arra, hogy a mai, két évtizede működő közösségi áfaszabályozás éppen azért jött létre úgy, ahogy létrejött, mert a tagállamok a fogyasztás helye szerinti tagállam adóztatásának elvét tartották fenn. Elvi szinten ugyanúgy működik a rendszer, mint az import esetén.
Egy meghatározott személyi kör más tagállamból történő beszerzéseit a törvény nem tekinti termék Közösségen belüli beszerzésének, feltéve hogy a beszerzés nem halad meg egy meghatározott összeghatárt. A feltételek teljesülése esetén a teljesítési hely az eredet országa, ott adóztatják a beszerzést, tehát olyan, mintha ott belföldi ügylet lenne.
Ez a megoldás a következő személyek esetében alkalmazható:
− kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany;
− alanyi adómentességet választott adóalany;
− a mezőgazdasági tevékenységet folytató különleges jogállású adóalany e tevékenységéhez történő beszerzései;
− nem adóalany jogi személy, feltéve hogy a Közösség más tagállamaiból beszerzett termékek áfa nélküli összesített értéke a tárgyévet megelőző évben nem haladta meg és a tárgyévben várhatóan nem haladja meg a 10 000 eurót (küszöbérték). A küszöbérték számításánál nem kell figyelembe venni az új közlekedési eszközöket és a jövedéki termékeket, mert ezeket a termékeket eltérő szabályok alapján adóztatják.
Ugyanakkor az e körbe tartózók választhatják azt, hogy a főszabály szerint adóznak, tehát választhatják az adóalanyiságot, és beszerzéseik után a Közösségen belülről történő termékbeszerzés szabályai szerint adóznak. Ezt be kell jelenteni az adóhatóságnak, és két évig nem lehet megváltoztatni.
A tagállamok közötti kereskedelmet megkönnyítő jogintézmény az ún. vevői készlet. Amennyiben az adóalany egy másik tagállamból egy belföldi raktárba terméket szállít át abból a célból, hogy a beraktározott árukat vevői részére értékesítse, adófizetési kötelezettsége nem neki, hanem a vevőnek keletkezik, termék Közösségen belüli beszerzése címén.
3. Termék Közösségen belüli beszerzése: új közlekedési eszköz, jövedéki termék
A törvény speciális szabályokat tartalmaz az új közlekedési eszköz beszerzésére és a jövedéki termékekre vonatkozóan. Mindkét esetben termék Közösségen belüli beszerzéséről van szó, tehát a teljesítési hely – ahol az adót fizetni kell – a célország.
A közlekedési eszközök között az áfatörvény megkülönbözteti a szárazföldi, a vízi és a légiközlekedési eszközt. Meghatározásuk műszaki paraméterekkel (például a szárazföldi erőgépe nagyobb 48 köbcentiméternél) történik, azt pedig, hogy új-e, a forgalomba helyezéstől eltelt időtartam (például szárazföldi közlekedési eszköz esetén 6 hónap), vagy a ténylegesen megtett távolság (például szárazföldi közlekedési eszköz esetén 6000 km), vagy idő alapján határozza meg a törvény.
Az új közlekedési eszközök tagállamok közötti forgalmát különösen kontroll alatt kívánják tartani a tagállamok. Még abban az esetben is, ha a közlekedési eszköz értékesítője nem adóalany vagy nem adóalanyi minőségben jár el, már önmagában egy közlekedési eszköz értékesítése gazdasági tevékenységnek minősül, és adóalanyiságot keletkeztet. Eljárásjogi oldalról fontos, hogy közösségi adószám szükséges az ügylethez. Az adót minden esetben a közlekedési eszközt beszerző félnek kell fizetnie – beleértve a természetes személyeket is -, akkor is, ha nem adóalanyok. Abban az esetben, ha regisztrációs adót is kell fizetnie a beszerzőnek, a vámhatóság állapítja meg (veti ki) az adót.
Termék Közösségen belülről történő beszerzésének minősül a jövedéki terméknek adóalany vagy nem adóalany jogi személy általi beszerzése, feltéve hogy a beszerzés után jövedékiadó-fizetési kötelezettség keletkezik. A jövedéki termékekre vonatkozó szabályokat a jövedéki adót tárgyaló fejezet tartalmazza.
4. Távértékesítés
Nem minősül termék Közösségen belülről történő beszerzésének az ún. távértékesítés, így kivételt képez a célország elve szerinti adóztatás alól. Egy másik tagállamba történő termékértékesítésről van szó, amely esetében két feltétel teljesülése szükséges ahhoz, hogy a teljesítési hely a feladás, illetve a fuvarozásra átadás tagállama legyen. Amennyiben az értékesítő gazdasági céllal nem telepedett le Magyarországon, meghatározott kritériumoknak megfelelő vevők számára történő értékesítésének áfa nélküli összesített összege a tárgyévet megelőző évben nem haladta meg, és várhatóan a tárgyévben sem haladja meg a 35 000 eurót, a teljesítési hely az eredet országa („ahol a termék a feladás vagy a fuvarozás megkezdésének időpontjában található"). A vevői kör ugyanaz, mint a 10 000 eurós küszöbérték esetén már tárgyalt négy alanycsoport, kiegészítve minden más nem adóalany személlyel. Ez utóbbi lényegében a nem adóalany természetes személyekre vonatkozik. A távértékesítésre példa lehet egy külföldi könyvkiadó, amely interneten történő rendelések alapján Magyarországra értékesít könyveket magánszemélyeknek és költségvetési szerveknek (például oktatási intézményeknek). Abban az esetben, ha az 35 000 eurós feltételnek megfelel, a saját tagállamában fizet adót, ha ezt meghaladja, Magyarországon. Ez utóbbi esetben adókötelezettségei teljesítéséhez – az eljárásjogi fejezetben tárgyalt – pénzügyi képviselőt vehet igénybe.
Ugyanakkor a távértékesítést végző adóalany a 35 000 eurós értékhatár alatt is választhatja a célország elve szerinti adózást, amit az adóhatóságnak be kell jelentenie, és a választott megoldástól két évig nem térhet el.
Az áfatörvény a mentesség két alaptípusát szabályozza, az alanyi mentességet és az értékesített termék, nyújtott szolgáltatás alapján biztosított mentességet. Azt láttuk, hogy mentesség esetén az adóalany nem rendelkezik adólevonási joggal, és az általa kibocsátott bizonylatnak nincs áfatartalma. A Közösségen belüli forgalom kezelése érdekében a törvény két címen tartalmaz mentességet.
Az egyik a „az adómentes Közösségen belüli termékértékesítés levonási joggal” elnevezésű intézmény. Ide tartoznak a Közösségen belüli értékesítések, amelyek esetében a teljesítési hely egy másik tagállam. Valójában ez a konstrukció azt az esetet kezeli, amikor az értékesítés Magyarországról indul és egy másik tagállamban minősül – az esetek többségében – termék Közösségen belüli beszerzésének. Ebben az esetben az értékesítő által kibocsátott számla nem tartalmaz áfát, mert azt a beszerző a saját joga szerint állapítja meg. Ugyanakkor az értékesítő az eladott termék előállításához szükséges alapanyagok stb. beszerzéskor megfizette a rá áthárított áfát, aminek levonását biztosítja a törvény. Ebbe a körbe tartozik például új közlekedési eszköz értékesítése, az általános szabályok szerint adózó adóalanynak történő értékesítés.
A másik adómentesség a Közösségen belülről történő termékbeszerzéshez kapcsolódik. Ebben a körben mentes például az olyan termék beszerzése, amely szolgáltatást testesít meg, vagy az olyan beszerzések, amelyek adómentesek lennének, ha importból szereznék be őket.31
XIII. Különös rendelkezések
Az áfa ismertetett általános szabályai mellett néhány atipikus területen speciális szabályokat tartalmaz a törvény:
− alanyi adómentességre;
− a mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalanyra;
− utazásszervezési szolgáltatásra;
− használt ingóságokra, műalkotásokra, gyűjteményi darabokra és régiségekre;
− a befektetési aranyra.
Ezek közül röviden az alanyi adómentességre vonatkozó szabályokat az adómentesség körében érintettük, itt a mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalanyra vonatkozó szabályokat tárgyaljuk.
A MEZŐGAZDASÁGI TEVÉKENYSÉGET FOLYTATÓ ADÓALANY ÁFAJOGÁLLÁSA
A mezőgazdasági tevékenységet egészben vagy meghatározó részben folytató adóalany jogállására, aki a kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról szóló törvény (Kkv.) rendelkezései szerint egyúttal mikro- és önálló vállalkozás is és gazdasági céllal belföldön telepedett le, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van belföldön, az áfatörvény speciális szabályai alkalmazandók, feltéve hogy nem élt jogállása megváltoztatásának jogával. Ez tehát azt jelenti, hogy e speciális jogállást a feltételeknek megfelelő áfaalanynak nem kell választania, külön nyilatkozatot nem igényel, mert a törvény erejénél fogva speciális a jogállása. Külön nyilatkozatot a jogállás megváltoztatása igényel. Amennyiben az adóalany e különleges jogállását megváltoztatja, a választás évét követő második naptári év végéig az adóalany nem választhatja ismét.
A kis- és középvállalkozási kategórián belül mikrovállalkozásnak minősül az a vállalkozás, amelynek összes foglalkoztatotti létszáma 10 főnél kevesebb, és éves nettó árbevétele vagy mérlegfőösszege legfeljebb 2 millió eurónak megfelelő forintösszeg. Az önálló vállalkozás fogalmát szintén a Kkv. határozza meg. A lényeget tekintve vállalatcsoportba nem tartozhat oly módon, hogy közvetlenül vagy közvetve 25 százalékot meghaladó tulajdoni részesedéssel rendelkezik benne, illetve a kis- és középvállalkozás sem rendelkezhet ennél magasabb részesedéssel más jogalanyban.
A mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalany e tevékenysége körében adófizetésre nem kötelezett, ugyanakkor az előzetesen felszámított adó levonására sem jogosult. Nem terheli számlázási, adó-nyilvántartási, adómegállapítási, adóbevallási és elszámolási kötelezettség.
Termékértékesítéskor a kompenzációs felár érvényesítése érdekében nyilatkozatban adja meg az átvevőnek nevét, címét és adóazonosító számát. A kompenzációs felár megtéríttetése iránti igény érvényesíthetőségének személyi feltétele, hogy a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybe vevője akár belföldi, akár a Közösség más tagállamában letelepedett, nem minősül mezőgazdasági jogállású áfaalanynak. Az átvevő a termékértékesítésről bizonylatot – felvásárlási okiratot – bocsát ki, melyet a mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalany köteles számviteli bizonylatként megőrizni. A mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalany termékértékesítése után az átvevő adóalany köteles részére a felvásárlási áron felül – de az ellenérték részeként – kompenzációs felárat fizetni. A kompenzációs felár a törvény 7. számú mellékletében szereplő növényeknél és növényi eredetű termékeknél 12 százalék, állatoknál, állati eredetű termékeknél és saját előállítású erdei termékeknél, valamint mezőgazdasági szolgáltatások esetében 7 százalék.
A kompenzációs felárként kifizetett összeget az átvevő adóalany jogosult előzetesen felszámított adóként figyelembe venni. A felvásárlásról igazoló bizonylatot kell kibocsátania, amely az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentumnak minősül. Az átvevő adóalany adólevonási joga a kompenzációs felár kifizetésének időpontjában keletkezik.
Külön rendelkezések vonatkoznak a kompenzációs felár kezelésére a Közösségen belüli beszerzések és értékesítések tekintetében, amelyek részletezésére itt nem térünk ki.
[79] Terra–Kajus 2012, I.7.
[80] Lásd Tóth 1977, 179–212.; Tóth 1982, 122–150.
[81] Terra–Kajus 2012, 21.5.
[82] Lásd például Simon 2005, 118.
[83] A célország elvét alkalmazzák a GATT-rendszerben is. Lásd részletesebben Ory 2003, 140. skk.
[84] Zöld könyv a héa jövőjéről. Úton egy egyszerűbb, szilárdabb és hatékony héa-rendszer felé. COM (2010) 695, 2010. december.
[85] A zöld könyvet ismerteti Kogels 2012.
[86] Summary Report of the Outcome of the Public Consultation on the Green Paper on the Future of VAT. Towards a Simpler, More Robust and Efficient Vat System (1 December 2010 - 31 May 2011). European Commission, Ref. Ares (2011)1297302 - 02/12/2011, 3-5.
[87] A Tanács 2011. március 15-i 282/2011/EU végrehajtási rendelete a közös hozzáadottértékadó- rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról (Vhr.).
[88] A kedvezményes kulcsok rendszerének tagállami gyakorlatáról: Borselli-Chiri-Romagnano 2012, 21.
[89] OECD Tax Database (2011-es adatok).
[90] Lásd a 76. oldalt.
[91] A termékek tevékenység szerinti, új statisztikai osztályozásáról (CPA, magyarul: TESZOR) és a 3696/93/EGK tanácsi rendelet hatályon kívül helyezéséről szóló Európai Parlament és a Tanács 451/2008/EK rendelete (2008. április 23.) hatályba lépett, a Szolgáltatások Jegyzékéről szóló 9004/2002. (SK 7.) KSH közlemény, valamint a Szolgáltatások Jegyzéke módosításáról szóló 9001/2003. (SK 3.) KSH közlemény hatályát vesztette.