Source: https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/49336/vuokratulojen_verotu/
Timestamp: 2019-10-23 03:08:03+00:00
Document Index: 16941055

Matched Legal Cases: ['diaarinumero 2033', 'diaarinumero 1962', '§ 1', '§ 4', '§ 1', '§ 1', '§ 1']

Vuokratulojen verotus - Verohallinto
A64/200/2015
Vuokratulot – Kulujen vähentäminen kun loma-asunto annetaan vuokralle A111/200/2013
Tässä ohjeessa kerrotaan luonnollisen henkilön vuokratulojen ja niihin kohdistuvien vähennysten verotuksesta.
Luonnollisen henkilön saamat vuokratulot ovat veronalaisia tuloja, joihin kohdistuvat menot ovat lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia verotuksessa. Elantomenoiksi katsottavat menot eivät kuitenkaan ole vähennyskelpoisia.
Pääsääntöisesti vuokratulot ovat niin sanotun henkilökohtaisen tulolähteen tuloja, jolloin verotuksessa sovelletaan tuloverolakia (1535/1992, TVL). Vuokratulot voivat kuitenkin sisältyä myös elinkeinotoiminnan tuloon, jolloin verotettavan tulon laskentaan sovelletaan lakia elinkeinotulon verottamisesta (360/1968, EVL). Lisäksi maatilatalouden tuloverolaissa (543/1967, MVL) on säännöksiä maatalouden tuloksi luettavista vuokratuloista. Tämän ohjeen sisältö painottuu vuokraustoimintaan, johon sovelletaan tuloverolakia. Vähennysten osalta painopiste on huoneiston tai kiinteistön vuokraukseen liittyvissä menoissa. Ohjeessa kerrottua voidaan kuitenkin soveltaa myös muun omaisuuden vuokraamiseen.
Tässä ohjeessa ei käsitellä arvonlisäverotusta. Arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 27 §:n mukaan arvonlisäverollista ei ole muun muassa maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen. Vuokraustoiminta voi kuitenkin olla AVL 29 §:n 3 kohdan mukaista arvonlisäverollista majoitustoimintaa. Lisäksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi (AVL 30 §). Näistä aiheista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Majoitustoiminnan verotuksesta (diaarinumero 2033/40/2001) ja Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen (diaarinumero 1962/40/2007).
2.1.1 Vuokratulon peruste ja laatu
Vuokratulo on korvausta esineen käyttöoikeuden luovuttamisesta. Vuokrauksen kohteena on tyypillisesti huoneisto tai kiinteistö, mutta kohteena voi myös olla esimerkiksi kulkuneuvo tai työkalu.
Vuokratulo voidaan maksaa myös muuna kuin rahana. Tulon määrä on tuolloin vastikkeena annetun omaisuuden tai muun vastikkeen (esimerkiksi työ) käypä arvo.
2.1.2 Vuokratulon verovuosi
Tuloverolain 110 §:n mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Sama maksuperusteinen tulon jaksottamissäännös koskee myös muistiinpanovelvollisia maataloudenharjoittajia. Sen sijaan elinkeinotoiminnan tuloon sisältyvän vuokratulon jaksottamiseen sovelletaan kirjanpitolain (1336/1997) ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiä.
Jos vuokralainen vuokrasopimuksen perustuen tekee omalla kustannuksellaan omaisuuden arvoa nostavan peruskorjauksen, vuokralaisen korjauksesta maksamat kulut ovat vuokranantajan veronalaista tuloa sinä vuonna, jona kulut maksetaan (KHO 1974-II-534). Tuloksi luettu määrä käsitellään vuokranantajalla peruskorjausmenoina, jotka joko lisätään hankintamenoon tai vähennetään tasapoistoina jäljempänä kerrottavalla tavalla.
Jos taas vuokralainen suorittaa vuokranantajan luvalla korjauksia, jotka eivät perustu vuokrasopimukseen, vuokranantajalle syntyy veronalaista tuloa vasta sinä vuonna kun vuokrasopimus päättyy (KVL 93/2000). Veronalaisen tulon määrä on tuolloin se arvo, jolla vuokranantajan omaisuuden arvo on lisääntynyt ja tarkasteluajankohtana on vuokrasopimuksen päättymishetki.
2.1.3 Vuokravakuus
Jos vakuus palautetaan vuokralaiselle vuokrasuhteen päättymisen yhteydessä, vakuus ei missään vaiheessa siirry vuokranantajan omistukseen eikä ole hänen tuloansa.
Jos vakuus sen sijaan käytetään maksamatta jääneen vuokran kattamiseen tai vuokrasuhteen viimeisten kuukausien vuokran maksamiseen, vakuus on käytetyltä määrältään vuokranantajan veronalaista tuloa. Vuokravakuus, jota ei palauteta vuokralaiselle vuokrasuhteen päättyessä sen vuoksi, että vuokralainen on aiheuttanut huoneistossa vahinkoa, on vuokranantajan saama verovapaa vahingonkorvaus (TVL 36 ja 78 §). Korjauksesta aiheutuneet menot ovat tällöin vuokratulosta vähennyskelpoisia vain siltä osin kuin ne ylittävät vuokravakuuden ja mahdollisen muun vahingon- tai vakuutuskorvauksen.
2.2 Verovelvollinen
Vuokratulo on lähtökohtaisesti vuokralle annetun omaisuuden omistajan tuloa. Vuokratulo on omistajien tuloa omistusosuuksien suhteessa. Jos omaisuus on luovutettu edelleen, mutta pidätetty hallintaoikeus luovuttajalla, omaisuuden tuotto on hallintaoikeuden haltijan tuloa.
Jos vuokralainen vuokraa huoneistoa tai kiinteistöä edelleen (esimerkiksi alivuokraustilanteet), vuokratulo edelleenvuokrauksesta kuuluu ensimmäiselle vuokralaiselle ja omistajan vuokratuloa on vain ensimmäisen vuokralaisen omistajalle maksama vuokra.
Asunto-osakeyhtiölain (1599/2009, AYL) 8 luvun 2 §:n mukaan yhtiö voi ottaa laissa säädetyin edellytyksin huoneiston määräajaksi yhtiön haltuun ja laittaa huoneiston vuokralle omistajan lukuun yhtiön saamisten tai kulujen perimiseksi. Yhtiö tilittää vuokratulon omistajalle siltä osin kuin se ylittää yhtiön saamiset ja kulut. Tässäkin tilanteessa bruttovuokratulo on kokonaisuudessaan omistajan tuloa, eikä asunto-osakeyhtiön tuloa.
Haltuunottotilanteessa omistajalla on oikeus vähentää vuokrallaoloaikaan kohdistuvat kulut, joita on mm. hoitovastikkeet tuolta ajalta. Sen sijaan vähennyskelpoisia eivät ole vastikkeet ja kustannukset, jotka kohdistuvat haltuunottoa ja vuokrausta edeltävään aikaan ja joita asunto-osakeyhtiö perii vuokraamalla huoneistoa.
Jos omistaja lahjoittaa pelkän vuokratuoton ilman että omaisuuden omistus- tai hallintaoikeus siirtyy, vuokratuotto verotetaan omistajan tulona. Omistajan lahjoittama vuokratuotto on saajien lahjaveronalainen lahja.
2.3 Tulolähde ja tulolaji
2.3.1 Henkilökohtainen tulolähde
Lähtökohtaisesti hyvinkin laajaan vuokraustoimintaan sovelletaan tuloverolakia (KHO 1978-B-II-564).
Tuloverolain 32 §:n mukaan vuokratulo on veronalaista pääomatuloa. Pääomatulojen hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia (TVL 54 §). Vuokratuloihin kohdistuvien menojen vähennyskelpoisuudesta on kerrottu jäljempänä luvussa 3.
2.3.2 Elinkeinotoiminta
Elinkeinotoimintaa on liike- ja ammattitoiminta. Elinkeinotoiminnan tuloa on EVL 5 §:n mukaan mm. liikkeen tai ammatin taikka siihen kuuluvan omaisuuden, oikeuden tai etuuden vuokraamisesta saadut korvaukset. Elinkeinotoiminnan tulo jaetaan ansio- ja pääomatuloksi TVL 38 §:n mukaisesti.
Omaisuuserä kuuluu elinkeinotoimintaan, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiassa elinkeinotoiminnassa (EVL 53 §). Elinkeinotoiminnasta on siten kyse esimerkiksi silloin kun elinkeinonharjoittaja vuokraa pääosin elinkeinotoiminnan käytössä olevaa kiinteistöä tai huoneistoa. Muutoin vuokraustoiminnan katsominen elinkeinotoiminnaksi edellyttää, että elinkeinotoiminnan tunnusmerkit täyttyvät kokonaisuutena arvioiden. Elinkeinotoiminnan tunnusmerkkeinä on pidetty mm. seuraavia:
toiminnan kohdistuminen rajoittamattomaan tai ainakin laajaan joukkoon.
Elinkeinotoiminnan tunnusmerkit voivat täyttyä esimerkiksi toimistohotellityyppisessä vuokrauksessa, jossa tiloja vuokrataan kalustettuina ja muutenkin vuokralaisten tarpeisiin räätälöityinä mahdollisesti oheispalvelujen kera.
Elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia (EVL 7 §). Siten myös elinkeinotulona pidettävän vuokratulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia.
2.3.3 Maatalous
Maataloutta on mm. maa- ja metsätalouteen liittyvä muu toiminta, jota ei pidetä eri liikkeenä. MVL 5 §:n mukaan maatalouden tuloa on mm. koneista, kalustosta, laitteista, hevosista sekä muista tuotantovälineistä saadut vuokrat sekä tilasta, sen osasta ja tilalla olevasta rakennuksesta saadut vuokrat. Maatalouden tuloa on siten lähtökohtaisesti mm. tilalla olevan vakituisen asunnon ja lomamökkien vuokraus, maasta ja kalavesistä saatu vuokratulo, metsästysoikeuden vuokraus sekä metsätilan osan vuokraus joko metsätalous- tai muuhun käyttöön (esim. telemastot, tuulivoimalat). Metsästä, metsätalouden rakennuksesta tai metsätalouden kalustossa olevista koneista saadut vuokratulot ovat maatalouden tuloa myös silloin, kun varsinaista maataloutta ei harjoiteta.
Maatilalla sijaitsevien lomamökkien vuokratulo voi olla joko maatalouden tuloa tai elinkeinotuloa. Elinkeinotoiminnaksi katsotaan majoitustoiminnan luontoinen laaja mökkivuokraus, joka ei olennaisesti liity tilalla harjoitettavaan maatalouteen. Muissa tilanteissa tulot ovat yleensä maatalouden tuloja.
Jos maatilalla sijaitsevat rakennukset on otettu maatalouden tulolähteestä yksityistalouden piiriin esimerkiksi maataloustoiminnan lopettamisen yhteydessä, niistä saatujen vuokratulojen verotuksessa kuitenkin sovelletaan tuloverolakia.
Jos maanvuokrasopimus koskee sorakuoppaa, turvesuota tai muuta maa-ainesten ottoaluetta, sen perusteella saatu tulo ei yleensä ole vuokratuloa vaan maa-ainesten myyntituloa. Sitä koskee erillinen ohje Maa-ainesten myyntitulon verotus.
Maatalouden verovuoden puhdasta tuloa laskettaessa maataloudesta verovuonna saaduista tuloista vähennetään tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot (MVL 4 §). Maatalouden tulo jaetaan ansio- ja pääomatuloksi TVL 38 §:n mukaisesti.
3 Vähennykset
Vuokratulot ovat pääomatuloa. TVL 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot eli niin sanotut luonnolliset vähennykset. TVL 54 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. TVL 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät kuitenkaan ole verovelvollisen elantomenot.
Edellytyksenä menon vähennyskelpoisuudelle on, että meno on suoritettu tulon-hankkimis- tai säilyttämistarkoituksessa. Menon voi vähentää vain siltä osin kuin se kohdistuu vuokrattuun huoneiston tai kiinteistön osaan. Meno on vähennyskelvoton elantomeno siltä osin kuin huoneistoa tai kiinteistöä käytetään omana asuntona tai se on muussa yksityiskäytössä.
Menot ovat vähennyskelpoisia vuokraustoiminnan aloittamisesta lähtien. Huoneiston tai kiinteistön vuokraustoiminnan katsotaan alkavan lähtökohtaisesti siitä hetkestä, kun aktiivinen toiminta vuokralaisen saamiseksi asuntoon aloitetaan. Tämä voi tapahtua esimerkiksi toimeksiannolla vuokravälitysliikkeelle, vuokrausilmoituksen laittamisella lehteen ja internettiin tai muilla vastaavilla toimilla, joilla yritetään vuokrata asunto.
Menot ovat vähennyskelpoisia siihen saakka kunnes vuokraustoiminta päättyy. Vuokraustoiminta päättyy, kun huoneisto tai kiinteistö laitetaan myyntiin tai otetaan omaan käyttöön. Jos huoneisto tai kiinteistö myydään vuokrattuna, vuokraustoiminta päättyy luovutetun omaisuuden osalta kun omistusoikeus siirtyy ostajalle tai muuna myyjän ja ostajan sopimana ajankohtana.
Menot ovat lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia myös siltä ajalta kuin asunto on tyhjillään esimerkiksi vuokralaisen vaihtuessa tai remontin ajan, kunhan asunto on vuokraustoiminnan käytössä. Verovelvollisen on osoitettava asunnon vuokraustarkoitus esimerkiksi vuokrausilmoituksin tai välityssopimuksin.
Vuokraustoiminnasta johtuva meno vähennetään sinä verovuonna, jona maksu on suoritettu (TVL 113 §). Poikkeuksen tähän muodostavat poistot, jotka vähennetään TVL 114 §:n mukaan noudattaen soveltuvin osin EVL:n säännöksiä.
3.2 Rakennuksen, kiinteistön tai osakehuoneiston osittainen vuokraaminen
Jos vuokrauksen kohteena on vain osa rakennuksesta, kiinteistöstä tai osakehuoneistosta, vuokratulosta voi vähentää vain tähän vuokrattuun osuuteen kohdistuvat kustannukset.
Jos vuokrattavana on esimerkiksi selkeä erillinen rakennuksen osa, vähennetään tähän rakennuksen osaan kohdistuvat kustannukset.
Jos kustannus kohdistuu osittain vuokrattuna olevaan ja muussa käytössä olevaan osaan, kustannus jaetaan vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osuuteen. Jos kustannus kohdistuu tasaisesti koko kiinteistölle, rakennukselle tai osakehuoneistolle, voidaan kustannus jakaa vuokrattavana ja muussa käytössä olevien osien pinta-alojen suhteissa.
Esimerkki 1: Yhteensä 100 m2:n suuruisesta rakennuksesta on vuokrattuna erillinen 25 m2:n yksiö. Kun yksiön keittiön kaapiston ovia korjataan, korjauskustannukset ovat kokonaan vähennyskelpoisia vuokratulosta. Kiinteistövero sen sijaan kohdistuu koko kiinteistöön, ja siitä on vähennyskelpoista ainoastaan vuokrattuna olevan kiinteistön osan osuus eli 25 %.
Joskus vuokrattavana voi olla myös osa yhtenäisestä kokonaisuudesta, jota samanaikaisesti käytetään myös itse. Tällainen tilanne syntyy esimerkiksi silloin, jos omassa käytössä olevaan huoneistoon otetaan asumaan myös toinen asukas vuokralaiseksi. Jos molempien asukkaiden huoneiston käyttö on yhtäläistä, voidaan kulut jakaa elantomenoihin ja vähennyskelpoisiin kuluihin pääluvun suhteessa.
Esimerkki 2: Kolmiosta on yksi makuuhuone vuokrattuna ja toinen vuokranantajan omassa käytössä. Keittiö ja olohuone sekä pesutilat ovat vuokralaisen ja omistajan yhteisessä käytössä. Koko huoneistoon kohdistuvista kuluista (esimerkiksi sähkö ja yhtiövastike) puolet eli pääluvun suhteessa jaettu osuus on vuokratulosta vähennyskelpoisia menoja ja puolet vähennyskelvottomia elantomenoja.
Esimerkki 3: Yhteensä 80 m2:n suuruisessa huoneistossa asuu kolme henkilöä. Vuokralaisen yksinomaisessa käytössä on 16 m2:n huone eli 20 % huoneiston pinta-alasta. Lisäksi vuokralaisen ja vuokranantajapuolisoiden yhteiskäytössä on keittiö ja pesutilat, joiden pinta-ala on yhteensä 12 m2. Yhteiskäytössä oleva osuus on 15 % huoneiston pinta-alasta. Koko huoneistoon kohdistuvista kuluista on vähennyskelpoista vuokralaisen käytössä olevan huoneen osuus sekä vuokralaisen osuus yhteiskäytössä olevan tilan kuluista. Vähennyskelpoinen osuus kuluista on siten 20 % + 1/3 x 15 % = 25 %.
3.3 Tavanomaiset vuokraustoiminnan menot
Vuokratulosta suoraan vähennettäviä vuokratulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja ovat muun muassa seuraavat verovelvollisen itse maksamat menot:
hoitovastikkeet
yhtiön tuloksi luetut pääoma- ja rahoitusvastikkeet
vesi-, jätevesi-, tie-, sähkö- ja lämpömaksut
kiinteistön vakuutusmaksut
vuosikorjausmenot
vuokralaisen hankkimisesta aiheutuneet menot, esimerkiksi vuokranvälityspalkkio ja puhelinkulut
vuokraustoiminnasta johtuvat asianajo- ja oikeudenkäyntimenot, jotka liittyvät esimerkiksi vuokran perintään, vuokrasopimuksen irtisanomiseen tai vuokralaisen häätämiseen
vuokraustoimintaan liittyvistä matkoista johtuneet menot
vuokralle annetun asunnon hankkimiseen otetusta velasta aiheutuneet menot (muut kuin korkomenot), esimerkiksi luotonvarausprovisio, järjestelypalkkio ja toimitusmaksu
Vuokratulosta vähennetään vaadittaessa myös kiinteistöllä olevan rakennuksen hankintamenosta ja siihen lisättävistä perusparannusmenoista sekä osakehuoneiston perusparannusmenoista tehtävä poisto. Myös kalusteiden ja kodinkoneiden hankintameno vähennetään poistoina tietyissä tilanteissa. Poistoja eri tilanteissa käsitellään tarkemmin jäljempänä.
3.4 Matkakustannukset
Vuokraustoimintaan liittyvistä matkoista aiheutuneet menot ovat vähennyskelpoisia menoja vuokratuloista. Vuokraustoimintaan liittyviä matkoja voivat olla esimerkiksi esittely-, tarkastus- ja huoltokäynnit sekä vuokrasopimuksen tekemiseen liittyvät matkat. Myös asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön yhtiökokoukseen tai yhtiön hallituksen jäsenenä hallituksen kokoukseen vuokrausaikana tehdyt matkat ovat vuokraustoimintaan liittyviä matkoja.
Vähennyksen perusteena ovat matkoista aiheutuneet todelliset kustannukset. Vähennyksen määrä on Verohallinnon matkakuluvähennyksen määrästä toimitettavassa verotuksessa vuosittain antaman päätöksen mukainen (vuonna 2014 0,25 euroa kilometriltä), jos matka on tehty omalla autolla eikä verovelvollinen ole selvittänyt matkasta aiheutuneita todellisia kustannuksia. Tulonhankkimismenoina vähennettäviä matkakustannuksia eivät koske asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähentämiseen liittyvät vähennysrajoitukset.
Varsinaisten matkakustannusten lisäksi vuokratulosta voi vähentää myös muut matkasta johtuneet todelliset menot kuten majoituskustannukset ja todelliset kulut elantomenojen lisääntymisestä. Kaavamaista päivärahan tai ateriakorvauksen suuruista vähennystä lisääntyneistä elantomenoista ei voi tehdä.
3.5 Kalusteet ja kodinkoneet
Kalusteiden ja kodinkoneiden hankintamenot vähennetään joko vuosimenoina tai poistoina. Kalusteen ja kodinkoneen hankintameno vähennetään lähtökohtaisesti poistoina, jos sen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta. Hankintamenon voi kuitenkin vähentää vuosimenona, jos kalusteen tai kodinkoneen hankintameno on enintään 1.000 euroa. Esimerkiksi enintään 1.000 euroa maksavan hellan tai jääkaapin vaihtamisesta aiheutuneet menot voi siten vähentää vuosikorjauskuluna.
Poisto tehdään esinekohtaisesti. Poiston määrä on enintään 25 prosenttia kalusteen tai kodinkoneen menojäännöksestä.
Esimerkki 4: Antti on ostanut Bertalle vuokraamaansa asuntoon 2.000 euron kodinkoneen. Kodinkoneen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, joten sen hankintameno vähennetään enintään 25 prosentin vuotuisina poistoina. Kodinkoneen ostovuonna Antti voi vähentää kodinkoneen hankintamenosta 25 prosenttia eli 500 euroa, jonka jälkeen kodinkoneen poistamaton hankintameno on 1.500 euroa. Seuraavana vuonna Antti voi tehdä enintään 375 euron (1.500 euroa x 25 prosenttia) poiston kodinkoneesta, jonka jälkeen poistamattomaksi hankintamenoksi jää 1.125 euroa. Kolmantena vuonna poiston määrä on enintään 281,25 euroa ja poistamaton hankintameno verovuoden päättyessä 843,75 euroa.
Kalusteen ja kodinkoneen poistamattoman hankintamenon voi vähentää vuosimenona sinä verovuonna, jona poistamaton hankintameno on verovuoden alussa enintään 1.000 euroa Jäljellä olevan poistamattoman hankintamenon voi vähentää kokonaisuudessaan myös, jos kodinkone tai kaluste on tuhoutunut.
Esimerkki 5: Edellisen esimerkin Antti voi vähentää hankkimansa kodinkoneen jäljellä olevan hankintamenon kokonaan neljäntenä vuonna vuosimenona, koska kodinkoneen poistamaton hankintameno on 843,75 euroa.
Kalusteiden ja kodinkoneiden hankintamenon vähentämiseksi kalusteista ja kodinkoneista on pidettävä luetteloa, josta käy ilmi niiden määrä, laatu ja poistamaton hankintameno.
3.6 Kalustettu asunto (kalustevähennys)
Kalustetulla asunnolla tarkoitetaan asuntoa, jossa ovat vähintään normaaliin elämiseen tarvittavat huonekalut ja kodinkoneet. Kalustettua asuntoa vuokrattaessa verovelvollinen voi tehdä vähennyksen joko kaavamaisesti tai todellisten menojen suuruisena. Vähennysmenettelyn on oltava sama joka vuosi - joko todellisten menojen suuruisena tai kaavamaisen vähennyksen suuruisena.
Kaavamaisen vähennyksen määrä on kerrottu Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa. Vuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa se on muun selvityksen puuttuessa enintään 40 euroa kuukaudessa, kun vuokrauksen kohteena on kalustettu yksiö tai huone. Jos vuokrauksen kohteena on kalustettu kaksio tai suurempi asunto, vähennyksen määrä muun selvityksen puuttuessa on enintään 60 euroa kuukaudessa. Vähennyksen määrään ei vaikuta vuokralaisten lukumäärä.
Kaavamainen vähennys kattaa kaikki vuokratulon hankkimisesta tavanomaisesti aiheutuvat kustannukset. Kaavamaisen vähennyksen lisäksi vähennyskelpoisia ovat hoitovastike ja asunto-osakeyhtiön kirjanpidossaan tulouttama pääomavastike sekä korjausmenot kohdassa 3.7 esitetyn mukaisesti.
Esimerkki 6: Antti on vuokrannut Bertalle kalustetun kaksion, jonka kuukausivuokra on 600 euroa. Antti on saanut asunnosta vuokratuloa vuoden aikana 7.200 euroa. Hän on maksanut yhtiövastikkeita 200 euroa kuukaudessa eli yhteensä 2.400 euroa. Yhtiövastikkeiden lisäksi hän aikoo vähentää niin sanotun kalustevähennyksen, jonka määrä on hänen tapauksessaan 60 euroa kuukaudessa eli 720 euroa vuodessa. Antin verotettava vuokratulo on 4.080 euroa (7.200 euroa - 2.400 euroa - 720 euroa).
Jos verovelvollinen selvittää todelliset vuokraustoiminnasta johtuneet menot, myönnetään vähennys selvityksen mukaisena. Hankitut kalusteet ja kodinkoneet vähennetään tällöin joko vuosikuluina tai poistoina, kuten edellä on kerrottu.
3.7 Korjausmenot
3.7.1 Vuosikorjaus ja perusparannus
Korjausmenojen vähentämiseen vuokratuloista vaikuttaa se, onko kyse vuosikorjauksesta vai perusparannuksesta ja tehdäänkö vuosikorjaus tai perusparannus kiinteistöllä olevaan rakennukseen vai osakkeiden perusteella hallittuun huoneistoon. Oman työn osuus ei ole vähennyskelpoista missään tilanteessa.
Vuokratulosta voidaan vähentää asunnon kunnon ylläpitämiseksi suoritetut vuosikorjausmenot. Vuosikorjausmenot vähennetään vuokratulosta sinä vuonna, jona ne on maksettu. Vuosikorjausmenoista on kyse silloin kun rakennus tai huoneisto saatetaan alkuperäistä vastaavaan kuntoon. Vuosikorjauksesta on kyse muun muassa seuraavissa tilanteissa:
lattiamateriaali vaihdetaan vastaavan tasoiseen lattiamateriaaliin
seinät maalataan tai tapetoidaan
keittiön kaapit uusitaan
ikkunat tai ovet uusitaan
Perusparannusta ovat omaisuuden laajennus-, muutos-, uudistus- ja muut vastaavat toimenpiteet. Perusparannus eroaa vuosikorjauksesta siten, että perusparannuksessa rakennusta laajennetaan tai muutetaan tasokkaammaksi. Perusparannusta ovat esimerkiksi kylmän varastotilan muuttaminen saunatilaksi tai uima-altaan rakentaminen entiseen varastotilaan.
Perusparannusmenot lisätään tilanteesta riippuen rakennuksen tai huoneiston poistamattomaan hankintamenoon tai vähennetään poistoina vuokratulosta.
Laajoissa remonteissa on usein kysymys samanaikaisesti sekä perusparannuksesta että vuosikorjauksesta. Remontista aiheutuneet kustannukset on tällöin jaettava perusparannus- ja vuosikorjausmenoihin remontin laadun ja laajuuden mukaan. Remontin luonnetta ei ratkaista yksistään remontin kustannusten suuruuden perusteella, sillä vuosikorjausmenot voivat olla suuremmat kuin perusparannusmenot. Jos verovelvollinen ei itse selvitä menojen jakautumista perusparannus- ja vuosikorjausmenoihin tai menojen kohdistuminen ei ole muuten selvitettävissä, osuudet arvioidaan prosenttiperusteisesti.
Vuosikorjauksen tai perusparannuksen on oltava verovelvollisen itse tekemä tai teettämä ja maksama, jotta vähennyksen voi tehdä tässä esitetyllä tavalla. Jos kyse on asunto-osakeyhtiön tai kiinteistöosakeyhtiön teettämästä remontista, jonka kustannukset peritään osakkeenomistajalta vastikkeena, vähennetään verovelvollisen maksamat vastikkeet ja lainaosuudet kuten jäljempänä kohdassa 3.8 Vastikkeet on kerrottu.
3.7.2 Osakehuoneiston perusparannusmenot - tasapoisto
Vuokrattuun osakehuoneistoon kohdistuvia perusparannusmenoja ei voi vähentää vuosimenoina vuokratulosta. Perusparannusmenot lisätään lähtökohtaisesti huoneiston hankintamenoon. Oikeuskäytännön mukaan vuokrattuun osakehuoneistoon kohdistuvat perusparannusmenot ovat kuitenkin niin sanottuja pitkävaikutteisia menoja, jotka voidaan verovelvollisen vaatimuksesta vähentää yhtä suurina vuotuisina poistoina (tasapoistoina) todennäköisenä vaikutusaikanaan (KHO:2001:2). Perusparannusmeno vähennetään kuitenkin aina yhtä suurina vuotuisina poistoina 10 verovuotena, jos menon todennäköinen vaikutusaika on pitempi kuin 10 vuotta (EVL 24 §).
Perusparannusmenojen poistaminen tasapoistoina edellyttää, että kyse on verovelvollisen tekemästä tai teettämästä ja maksamasta perusparannuksesta. Verovelvollisen on lisäksi vaadittava perusparannusmenojen vähentämistä tasapoistoina.
Esimerkki 7: Antti on asennuttanut vuokralle antamaansa osakehuoneistoon parvekelasit, joiden hankintameno on ollut 3.000 euroa. Oikeuskäytännössä parvekkeen lasituksesta aiheutuneet menot on katsottu perusparannusmenoksi, koska huoneisto on muuttunut entistä tasokkaammaksi. Antti voi vähentää lasituksesta johtuneet kustannukset vuotuisina tasapoistoina vuokratuloista 10 vuoden aikana eli 300 euroa vuodessa.
Poistamatta jääneet tasapoistot lisätään osakehuoneiston hankintamenoon, jos vuokraustoiminta päättyy ennen perusparannusmenojen täysimääräistä vähentämistä joko huoneiston myynnin tai omaan käyttöönoton johdosta.
Esimerkki 8: Antti on ottanut vuokralla olleen asunnon omaan asumiskäyttöönsä. Parvekelasien hankintamenosta on tehty 300 euron tasapoisto viitenä vuonna, joten hankintamenoa on jäljellä 1.500 euroa. Poistamatta jäänyt määrä 1.500 euroa lisätään osakehuoneiston hankintamenoon. Siten se huomioidaan mahdollista luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa, jos huoneisto myöhemmin myydään.
Jos osakehuoneistossa tehdään perusparannus aikana, jona huoneisto on omassa käytössä, perusparannusmenot lisätään hankintamenoon (TVL 47 §). Menot eivät siten ole vähennettävissä mahdollisesta myöhemmin saatavasta vuokratulosta.
3.7.3 Korjausmenot asunnon tai rakennuksen hankinnan yhteydessä
Useasti osakehuoneistoa tai kiinteistöllä olevaa rakennusta remontoidaan hankinnan jälkeen ennen vuokralaisen muuttoa asuntoon. Välittömästi hankinnan jälkeen ja ennen vuokrauskäyttöä tehdyn remontin kustannukset lisätään osakehuoneiston tai rakennuksen hankintamenoon riippumatta siitä, onko remontissa kyse vuosikorjauksesta vai perusparannuksesta. Asia on ollut esillä korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2000:51.
KHO:2000:51: Verovelvollinen oli saanut testamentilla osakehuoneistoon oikeuttavat osakkeet. Huoneistoa, jonka pinta-ala oli 57 neliömetriä, ei ollut saatu vuokrattua siinä kunnossa missä se oli ollut edellisen omistajan jäljiltä, joten verovelvollinen oli teettänyt huoneistossa korjaustöitä, jolloin huoneiston katot, keittiön seinät ja kalusteet oli maalattu, olohuoneen ja makuuhuoneen seinät tapetoitu ja lattiat päällystetty sekä vaihdettu uusi jääpakastekaappi ja hankittu pesukoneen vedenottohana. Korjauskulut olivat olleet yhteensä 12.550 markkaa ja verovuonna korjauksen jälkeen 10 kuukaudelta saadut vuokratulot 24.370 markkaa. Koska kulut olivat aiheutuneet korjaustöistä, jotka oli suoritettu omistajanvaihdoksen jälkeen mutta ennen kuin huoneisto oli otettu vuokrakäyttöön, niitä pidettiin hankintamenoon rinnastettavina menoina, eikä niitä saanut verovuonna vähentää saataviin vuokratuloihin kohdistuvina vuosikuluina. Verovuosi 1997. Äänestys 4-3.
Ratkaisun perusteella menot ovat osakehuoneiston hankintaan liittyviä menoja, jotka huomioidaan osakehuoneiston myynnistä aiheutuvaa luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa. Tällöin osakehuoneiston perusparannusmenoja ei voi vähentää edes tasapoistoina, koska menot luetaan nimenomaan osakkeiden hankintamenoon (KHO:2003:21).
Vastaavassa tilanteessa kiinteistöllä olevan rakennuksen vuosikorjaus- ja perusparannusmenot lisätään sen hankintamenoon. Erona osakehuoneiston hankintaan liittyviin kuluihin on, että rakennuksen hankintamenosta voidaan tehdä poistoja ja siten hankintamenoon luetut korjausmenot voivat tulla vuosittain vähennettäväksi osana normaalia rakennuksesta tehtävää poistoa.
Oikeuskäytäntöä ei ole siitä, kuinka kauan asunnon on oltava vuokraustoiminnan käytössä ennen remonttia, jotta remontista johtuneet menot voitaisiin vähentää vuosimenona. Verohallinnon käsityksen mukaan riittää, että vuokralainen on muuttanut asuntoon tai ottanut liikehuoneiston käyttöönsä silloin, kun on kyse jatkuvasta vuokrauskäytöstä. Vuokralaisen muuttamisen jälkeen syntyneet vuosikorjausmenot voidaan vähentää vuosimenona tai tasapoistoina, jos kyse on osakehuoneiston perusparannusmenoista.
3.7.4 Oman käytön vaikutus korjausmenojen vähentämiseen
Oikeuskäytännössä osa vuosikorjausmenoista on katsottu vähennyskelpoiseksi vuokratulosta, kun huoneisto on otettu vuokraustoiminnasta omaan käyttöön (KHO 1975-B-II-542).
KHO 1975-B-II-542: Kun asunto-osakkeiden perusteella hallitussa pitemmän aikaa vuokralla olleessa huoneistossa suoritettiin vuokrauksen loputtua vuosikorjauksen luontoisia korjauksia huoneiston omaan käyttöön ottamista varten, katsottiin ainakin osan korjauskustannuksista johtuneen vuokrauksesta ja olevan vuokratulosta vähennyskelpoisia. Verovuosi 1969.
Käyttötarkoituksen muuttumisen vaikutus korjausmenojen vähentämiseen on arvioitava tapauskohtaisesti. Vuosikorjausmenot ovat vähennyskelpoisia vuokratulosta siltä osin kuin korjaukset johtuvat vuokrauksesta.
Jos verovelvollinen vähentää vuosikorjausmenoja päättyneeseen vuokraustoimintaan kohdistuvina menoina, niiden perusteella ei ole mahdollista saada kotitalousvähennystä. Verovelvollinen voi saada kotitalousvähennyksen vain käyttämässään asunnossa tehdyn työn kustannusten perusteella. Huoneisto ei ole ollut verovelvollisen käytössä vuokrausaikana, joten siksi siihen kohdistettujen vuosikorjauskustannusten perusteella ei voi saada lisäksi kotitalousvähennystä. Kotitalousvähennyksen edellytyksistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kotitalousvähennys (diaarinumero A69/200/2015).
Jos huoneisto tai kiinteistö on samanaikaisesti osittain omassa käytössä ja osittain vuokrattuna, vuosikorjausmenoista huomioidaan vuokratulojen verotuksessa vain se osa, joka kohdistuu huoneiston tai rakennuksen vuokrattuun osaan. Omassa käytössä olevaan osaan kohdistuvat vuosikorjausmenot ovat vähennyskelvottomia elantomenoja. Niiden perusteella on kuitenkin mahdollisuus saada kotitalousvähennys, jos vähennyksen edellytykset muutoin täyttyvät.
Perusparannusmenot voi vähentää poistoina silloin, kun asunto otetaan omasta käytöstä vuokraustoiminnan käyttöön - huoneiston osalta 10 vuoden tasapoistoin ja kiinteistön osalta vuotuisin poistoin osana rakennuksen poistoa. Perusparannusmenot lisätään kokonaisuudessaan asunnon hankintamenoon, jos asunto otetaan vuokraustoiminnasta omaan käyttöön.
3.8 Vastikkeet
Asunto-osakeyhtiölain 3 luvun 1 §:n mukaan osakkeenomistaja on velvollinen maksamaan yhtiön menojen kattamiseksi yhtiövastiketta yhtiöjärjestyksessä määrättyjen perusteiden mukaan. Vastike on osakkeenomistajan suoritettavaksi kuuluva osuus yhtiön menoista.
Yhtiövastike voi olla hoitovastiketta tai pääomavastiketta (rahoitusvastike). Osakkeenomistaja voi olla velvollinen maksamaan yhtiölle myös muun nimisiä vastikkeita (säästövastike, korjausvastike, hissivastike yms.). Vastike voi kohdistua myös huoneistokohtaisen hankeosuuden tai yhtiölainaosuuden maksamiseen. Yhtiön kirjanpidossa vastike voidaan lukea yhtiön tuloksi (tulouttaa) tai se voidaan käsitellä yhtiön osakkaan pääomansijoituksena (rahastoida).
Osakehuoneistosta saadusta vuokratulosta on vähennyskelpoista menoa vastike, joka on kirjattu asunto-osakeyhtiön tai kiinteistöosakeyhtiön kirjanpidossa tuloksi. Tuloutetut vastikkeet ovat yleensä hoitovastikkeita. Myös pääomavastike voidaan vähentää, jos se luetaan yhtiölle tuloksi (KHO 1975-B-II-541 ja KHO 28.6.1991 taltio 2275). Vähennyskelpoisuuteen ei vaikuta se, maksetaanko vastike kuukausittain pääomavastikkeena vai kerralla lainaosuussuorituksena. Yhtiö voi myös osittain tulouttaa ja osittain rahastoida pääomavastikkeina kerätyt suoritukset. Tällöin vuokratulosta vähennyskelpoista on kirjanpidossa tuloutettu osuus vastikkeesta.
Yhtiön kirjanpidossa pääomasijoituksena käsitelty eli rahastoitu vastike ei ole vähennyskelpoinen meno vuokratulosta. Rahastoitu vastike lisätään osakkeen hankintamenoon ja otetaan huomioon osakehuoneiston mahdollista luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa.
KHO 1975-B-II-541: Asunto-osakeyhtiön osakas oli kuukausittain suorittanut yhtiölle hoitovastikkeen lisäksi niin sanottavaa rahoitusvastiketta, jonka hän oli ollut velvollinen yhtiölle kuukausittain suorittamaan, koska hän ei ollut, kuten eräät muut osakkaat, erikseen maksanut osuuttaan yhtiön lainoista. Rahoitusvastiketta ei ollut kannettu erikseen muodostettuun rahastoon, vaan yhtiö oli tulouttanut näin saamansa rahoitusvastikkeet. Osakkaan verotuksessa oli hoitovastike vähennetty hänen vuokratulostaan. Osakkaan perustevalituksen johdosta vähennettiin myös rahoitusvastike tuosta vuokratulosta. Verovuosi 1972.
KHO 28.6.1991 taltio 2275: Verovelvollinen sai vähentää rahoitusvastikkeet kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistamisen perusteella hallitsemistaan huoneistoista saatavista vuokratuloista, kun kiinteistöosakeyhtiössä näitä rahoitusvastikkeita ei rahastoitu vaan tuloutettiin. Ottaen myös huomioon, että rahoitusvastikkeet ensisijaisesti kannettiin kattamaan kiinteistöosakeyhtiön korko- ja vastaavia rahoitusmenoja ja että kysymyksessä olevien huoneistojen vuokraustoiminta oli tuottavaa, korkein hallinto-oikeus näillä ja keskusverolautakunnan päätöksessä mainituilla perusteilla katsoi, että verovelvollisella oli oikeus vähentää rahoitusvastikkeet näistä saatavista vuokratuloista. Äänestys 3-1-1.
Vastikkeiden verotuksellisen käsittelyn kannalta ei vuokratulojen verotuksessa ole merkitystä sillä, mihin tarkoitukseen vastikkeet on kerätty. Merkitystä on vain vastikkeen kirjanpidollisella käsittelyllä eli sillä tulouttaako vai rahastoiko yhtiö vastikkeen. Tiedon vastikkeen kirjanpidollisesta käsittelystä saa yhtiön isännöitsijältä.
Vuokratulosta vähennettyä tuloutettua pääomavastiketta ei voida lukea enää osakkeiden hankintamenoon. Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa (diaarinumero A139/200/2014) on kerrottu, missä muissa tilanteissa pääomavastikkeet sen sijaan luetaan hankintamenoon.
Tuloutetun pääomavastikkeen vähentämistä ei ole oikeuskäytännössä aina hyväksytty vaan menettelyä on voitu pitää veron kiertämisenä. Tällaisista asuntoyhtiön ja osakkaan välisistä järjestelyistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veron kiertämissäännöksen soveltaminen (diaarinumero: A126/200/2014).
3.9 Poistot
3.9.1 Yleistä
Tuloverolaki ei sisällä omia poistosäännöksiä. TVL 114 §:n mukaan verovelvollisen tulonhankinnassa käytettyjen rakennusten, koneiden ja kaluston sekä patenttien ynnä muiden sellaisten hyödykkeiden hankintamenot vähennetään vuotuisina poistoina noudattaen soveltuvin osin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiä. Säännöksellä tarkoitetaan lähinnä EVL 30 ja 34–39 §:ssä säädettyjä poistoja ja poistoprosentteja.
Pienhankintojen vähentämistä koskevaa säännöstä (EVL 33 §:n 1 momentin 2 kohta) ei kuitenkaan sovelleta tulonhankinnassa käytettyjen koneiden, kaluston eikä muiden niihin verrattavien hyödykkeiden hankintamenojen vähentämiseen.
Vuokratulojen verotuksessa poistoissa on kyse vuokraustoiminnan käytössä olevien rakennusten, pitkävaikutteisten menojen sekä kalusteiden ja kodinkoneiden hankintamenojen vähentämisestä ja jaksottamisesta. Pitkävaikutteisista menoista eli osakehuoneiston perusparannusmenoista sekä kalusteiden ja kodinkoneiden hankintamenosta tehtävistä poistoista on kerrottu jo edellä kohdissa 3.5 - 3.7. Tässä kappaleessa käsitellään rakennuksen hankintamenosta tehtäviä poistoja.
3.9.2 Poiston määrä ja edellytykset
Poistoa ei voi tehdä kulumattoman omaisuuden hankintamenosta. Kulumatonta omaisuutta ovat esimerkiksi osakkeet, maapohja ja liittymät. Sitä vastoin kiinteistön rakennusten hankintamenon voi vähentää poistoina. Vuotuinen poisto on rakennustyypin mukaan joko neljä tai seitsemän prosenttia. Esimerkiksi vuokralle annetun asuinrakennuksen hankintamenosta voi tehdä enintään neljän prosentin poiston rakennuksen poistamattomasta hankintamenosta.
Verovuoden enimmäispoistot rakennusten osalta ovat:
7 prosenttia poistamattomasta hankintamenosta, jos rakennus on myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous-, voima-asema- tai muu niihin verrattava rakennus,
4 prosenttia poistamattomasta hankintamenosta, jos rakennus on asuin-, toimisto- tai muu niihin verrattava rakennus
Oikeuskäytännön mukaan poiston voi tehdä vain kiinteistön omistaja. Kiinteistön hallintaoikeuden haltijalla ei ole oikeutta rakennuksen hankintamenosta tehtävään poistoon, vaikka vuokratulo verotetaan hänen tulonaan.
KHO 30.10.2002 taltio 2765: Henkilö oli 27.12.1995 lahjoittanut kiinteistön lapselleen ja lapsenlapsilleen, mutta pidättänyt itselleen elinikäisen oikeuden kiinteistöstä saatavaan vuokratuottoon. Henkilöllä ei katsottu olleen verovuodelta 1997 toimitettavassa verotuksessa oikeutta rakennuksen hankintamenosta tehtävään poistoon, vaikka kiinteistön vuokratuotto verotettiin hänen tulonaan.
Poistoa ei myönnetä automaattisesti, joten verovelvollisen on vaadittava veroilmoituksellaan poistoa. Verovelvollinen voi enimmäismäärien rajoissa päättää, kuinka suuren poiston hän haluaa tehdä. Poiston voi jättää myös tekemättä. Oikeuskäytännön mukaan tuloverolain mukaan verotettava verovelvollinen voi vaatia poistoa vähennettäväksi myös verotuksen päättymisen jälkeen oikaisuvaatimuksella, jos hän ei ole kirjanpitovelvollinen vuokraustoiminnastaan (KHO:2010:2).
Poisto tehdään poistamattomasta hankintamenosta. Poiston tekeminen edellyttää aina verovelvollisen luotettavaa selvitystä siitä, mikä on rakennuksen hankintameno. Rakennuksen hankintameno määräytyy eri tavoin riippuen siitä, miten omaisuus on aikanaan saatu. Rakennuksen hankintameno pienenee vuosittain tehtyjen poistojen määrällä eikä poistoina vähennettyä osaa hankintamenosta voi vähentää enää luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa.
3.9.3 Vastikkeellisesti hankitun rakennuksen poistot
Kiinteistön hankintamenoa on myyjälle suoritettu kauppahinta. Vaihdossa saadun kiinteistön hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo. Jos vaihdossa on maksettu välirahaa, myös maksettu väliraha luetaan osaksi hankintamenoa. Jos vaihdossa on saatu välirahaa, omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo vähennettynä saadulla välirahalla.
Ostetun kiinteistön hankintameno on jaettava maapohjalle ja rakennukselle, koska kiinteistön maapohjan hankintamenosta ei voida tehdä poistoa. Myöskään esimerkiksi sähkö- ja vesiliittymistä ei voi tehdä poistoa. Rakennuksen hankintameno on kauppakirjassa mainittu osuus kokonaiskauppahinnasta, jos se on perusteltu ja vastaa käypien arvojen suhdetta. Jos rakennuksen hankintamenoa ei ole kauppakirjassa eritelty, on rakennuksen osuus kauppahinnasta arvioitava viime kädessä Verohallinnon ohjeen Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa avulla.
Rakennuksen hankintamenoa ovat myös ostoon tai vaihtoon välittömästi liittyvät kustannukset, siltä osin kuin ne kohdistuvat rakennukseen. Näitä kustannuksia ovat esimerkiksi:
ostajan maksama varainsiirtovero tai leimavero
kirjausmaksu ja muut kirjauksesta aiheutuneet menot
Maanmittauslaitokselle maksetut kiinteistön erottamiskulut
ostajan maksamat välitys-, tarkastus-, arviointi- ja asianajopalkkiot
kuljetus-, asennus-, puhdistus- yms. menot
Siltä osin kuin kustannukset kohdistuvat kulumattomaan omaisuuteen, niitä ei lisätä rakennuksen hankintamenoon.
Esimerkki 9: Antti on ostanut kiinteistön 200.000 eurolla, jonka hän on vuokrannut välittömästi Bertalle. Kauppakirjan mukaan maapohjan osuus kauppahinnasta on 50.000 euroa, liittymien osuus 5.000 euroa ja rakennuksen osuus 145.000 euroa. Hän on maksanut oston yhteydessä varainsiirtoveroa 5.800 euroa ja muita ostoon liittyviä maksuja 200 euroa.
Näistä ostoon välittömästi liittyvistä kustannuksista kohdistuu 72,5 prosenttia (145.000 euroa / 200.000 euroa x 100) eli 4.350 euroa (6.000 euroa x 72,5 prosenttia) rakennukseen. Siten rakennuksen hankintameno on yhteensä 149.350 euroa (145.000 euroa + 4.350 euroa). Vuokralle annetun kiinteistön hankintavuonna Antti voi tehdä enintään 5.974 euron (149.350 euroa x 4 prosenttia) poiston. Rakennuksen poistamaton hankintameno enimmäispoiston jälkeen olisi 143.376 euroa (149.350 euroa - 5.974 euroa).
Rakennuksen hankintamenoa ovat myös verovelvolliselle rakennuksen rakentamisesta aiheutuneet kustannukset. Rakennuskustannuksia voivat olla esimerkiksi maksettu urakkahinta, työkorvaukset, työpalkat sivukuluineen sekä rakennusaine- ja tarvikemenot. Edellä mainittuihin sisältyvä arvonlisävero on osa vähennyskelpoista hankintamenoa. Verovelvollisen oman työn arvoa ei lueta osaksi hankintamenoa.
Rakennuksen hankintamenoon lisätään myös laajennus-, muutos-, uudistus- sekä muut vastaavat perusparannusmenot verovelvollisen omistusajalta (katso tarkemmin edellä kohta 3.7). Maapohjan perusparannusmenot lisätään maapohjan hankintamenoon ja vähennetään luovutusvoittoverotuksessa.
Esimerkki 10: Vuokralle annetun asuinrakennuksen poistamaton hankintameno verovuoden alussa on 80.000 euroa. Verovuoden aikana rakennukseen on tehty laajennus, jonka kustannukset ovat olleet 20.000 euroa. Laajennuksesta aiheutuneet kustannukset ovat perusparannusmenoja, jotka lisätään rakennuksen poistamattomaan hankintamenoon. Rakennuksen poistamaton hankintameno lisäyksen jälkeen on 100.000 euroa, josta voidaan tehdä neljän prosentin eli 4.000 euron poisto. Poistamaton hankintameno verovuoden päättyessä on 96.000 euroa, joka on pohjana seuraavan vuoden poistolle.
3.9.4 Vastikkeettomasti saadun rakennuksen poistot
Vastikkeettomalla saannolla tarkoitetaan perintönä, testamentilla, lahjana tai osituksessa saatua omaisuutta. Vuokratulojen verotuksessa poistojen perusteena oleva hankintameno määräytyy pääsääntöisesti samalla tavalla kuin luovutusvoittoverotuksessa.
Luovutusvoittoa laskettaessa perintönä, testamentilla tai lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo (TVL 47 § 1 momentti). Vuokratulojen verotuksessa poikkeuksen muodostaa tilanne, jossa kuolinpesä jatkaa vainajan vuokraustoimintaa. Tällöin poistojen perusteena olevana hankintamenona on käytettävä jatkuvuusperiaatteen mukaisesti vainajan verotuksessa käytettyä poistamatonta hankintamenoa.
Perintöverotusarvoon perustuvan poiston voi tehdä vasta perinnönjaon jälkeen. Perintöverotusarvoa käytetään poistojen perusteena myös silloin, jos perittävä ei ole harjoittanut vuokraustoimintaa.
KHO 21.1.1997 taltio 66: Vuonna 1992 kuolleen A:n kuolinpesän varoihin oli kuulunut 2 kiinteistöä, joilla olevat 4 rakennusta olivat jo A:n eläessä olleet vuokrattuina ja kuolinpesä oli jatkanut vuokraustoimintaa. Arvoina, joista rakennusten poistot voitiin kuolinpesän verotuksessa tehdä, oli käytettävä A:n verotuksessa käytettyjä poistamattomia hankintamenoja. Kuolinpesän vaatimus, että olisi käytettävä perintöverotuksessa vahvistettuja käypiä arvoja, oli lakiin perustumaton. Verovuosi 1993.
Lahjana saadun rakennuksen poistopohjana on se käypä arvo, joka rakennuksella on ollut saannon aikana (KHO:1975-B-II-528). Tämä vastaa rakennuksen osuutta lahjaverotuksessa vahvistetusta verotusarvosta. Perintö- ja lahjaverotusarvo vahvistetaan usein koko kiinteistölle. Vuokratun rakennuksen osuus koko kiinteistön arvosta on erotettava, koska kulumattoman omaisuuden eli esimerkiksi maapohjan hankintamenoa ei voi vähentää poistoina.
Perintö- tai lahjaveroa ei lueta omaisuuden hankintamenoon. Pesänselvitykseen, perinnönjakoon ja ositukseen liittyvät kulut eivät myöskään ole hankintamenoon lisättäviä kuluja, koska ne ovat verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (KHO 16.11.1999 taltio 3072).
Tuloverolain 46 §:n 2 momentin mukaan osituksessa saadun omaisuuden hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Osituksessa saadun omaisuuden hankintameno siirtyy sellaisenaan entiseltä puolisolta omaisuuden saaneelle puolisolle. Kiinteistön hankintameno on tässäkin tilanteessa jaettava rakennukselle ja maapohjalle sekä muulle kulumattomalle omaisuudelle vähennyskelpoisen poistopohjan määrittämiseksi.
Esimerkki 11: Antti ja Bertta ovat eronneet. Heidän välillään on toimitettu ositus, jossa Bertta on saanut tasinkona Antin omistaman kiinteistön. Antti osti kiinteistön aikoinaan 100.000 eurolla. Kiinteistö on ollut vuokrattuna ja Antti on tehnyt rakennuksesta poistoja useana vuonna. Rakennuksen poistamaton hankintameno on ennen ositusta ollut 60.000 euroa. Bertta jatkaa kiinteistön vuokraamista. Bertta on saanut kiinteistön osituksessa, joten poistamaton hankintameno on sama kuin se oli Antilla. Bertta voi tehdä ensimmäisenä omistusvuonna enintään 2.400 euron poiston (60.000 euroa x 4 prosenttia).
Tarkemmin perintönä, testamentilla, lahjana tai osituksessa saadun omaisuuden hankintamenon määräytymisestä on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.
3.9.5 Rakennuksen oman käytön vaikutus poistoihin
Poistoa ei voi tehdä siltä osin kuin rakennus on omassa käytössä. Poiston voi tehdä täysimääräisenä, jos rakennusta ei ole käytetty verovuonna lainkaan yksityiskäyttöön. Poiston voi tällöin tehdä täysimääräisenä riippumatta siitä minkä aikaa rakennus on omistettu. Edellytys poiston tekemiselle kuitenkin on, että rakennus omistetaan verovuoden päättyessä. Siten poistoa ei voi tehdä enää rakennuksen luovutusvuonna.
Rakennuksen alkuperäinen hankintameno on poistojen perusteena oleva poistopohja, jos rakennus on ollut aikaisemmin omassa käytössä ja jos se otetaan verovuonna vuokraustoiminnan käyttöön. Useitakin vuosia omassa käytössä olleen rakennuksen hankintamenosta ei siis tehdä laskennallisia poistoja ajalta ennen vuokraustoiminnan aloittamista. Jos rakennus on ollut aikaisemmin vuokraustoiminnan käytössä ja välillä muussa käytössä, jatketaan poistojen tekemistä siitä mihin edellisen vuokrauksen aikana on jääty lisättynä mahdollisilla perusparannusmenoilla (KHO 1987-B-604).
KHO 1987-B-604: Verovelvollinen J oli ostanut omakotitalon tontteineen vuonna 1979 ja asunut siinä perheineen vuoden 1983 loppuun, jonka jälkeen talo oli annettu vuokralle. Verotuksessa ei hyväksytty J:n vaatimusta vähentää vuokratulosta poistot rakennuksen alkuperäisestä hankintamenosta, vaan poistojen katsottiin kuluneen myös sinä aikana, kun asunnosta oli J:lle vahvistettu asuntotuloa. KHO katsoi, että poistot tuli laskea rakennuksen alentamattomasta alkuperäisestä hankintamenosta. Äänestys 4-3.
Jos rakennus on ollut omassa käytössä verovuoden aikana, poiston voi tehdä vain siltä ajalta, kun rakennus on ollut vuokraustoiminnan käytössä. Verovuoden enimmäispoiston määrä lasketaan yksityiskäytön ja vuokraustoiminnan käytön suhteessa, jos rakennuksen käyttötarkoitus on muuttunut verovuoden aikana.
Poiston laskemisessa käytetään verovuoden kaikkia päiviä, jos rakennus on omistettu koko vuoden (esimerkki 12). Jos rakennus on hankittu kesken vuoden, vuokratulosta vähennettävän ja omaan käyttöön kohdistuvan poiston suhdetta laskettaessa huomioidaan vain omistuspäivien määrä (esimerkki 13).
Esimerkki 12: Asuinrakennuksen poistamaton hankintameno on 100.000 euroa. Rakennus on omistettu koko vuoden (365 päivää). Rakennus on ollut vuokrattuna lokakuun loppuun saakka. Rakennus on ollut verovuoden aikana tulonhankkimiskäytössä 304 päivää (1.1. - 31.10.) ja yksityiskäytössä 61 päivää (1.11. - 31.12.). Poiston enimmäismäärä olisi 4.000 euroa (100.000 euroa x 4 prosenttia), jos rakennus olisi ollut koko vuoden vuokrattuna. Koska rakennus on ollut vuokrattuna vain 10 kuukautta, verovuoden poiston enimmäismäärä on 3.331,51 euroa (304 / 365 x 4.000 euroa). Rakennuksen poistamaton hankintameno verovuoden päättyessä on 96.668,49 euroa (100.000 euroa - 3.331,51 euroa), jos poisto on tehty enimmäismäärän suuruisena.
Esimerkki 13: Asuinrakennuksen poistamaton hankintameno on 100.000 euroa. Rakennus on hankittu toukokuun alussa, joten rakennus on omistettu 245 päivän ajan. Rakennus on ollut vuokrattuna lokakuun loppuun saakka, jonka jälkeen se on otettu omaan asumiskäyttöön. Rakennus on ollut verovuoden aikana tulonhankkimiskäytössä 184 päivää (1.5. - 31.10.) ja yksityiskäytössä 61 päivää (1.11. - 31.12.). Poiston enimmäismäärä olisi 4.000 euroa (100.000 euroa x 4 prosenttia), jos rakennus olisi ollut vuokrattuna koko omistusajan. Verovuoden poiston enimmäismäärä on kuitenkin 3.004,08 euroa (184 / 245 x 4.000 euroa), koska rakennus on ollut 184 päivää vuokrattuna 245 päivästä. Rakennuksen poistamaton hankintameno verovuoden päättyessä on 96.995,92 euroa (100.000 euroa - 3.004,08 euroa), jos poisto on tehty enimmäismäärän suuruisena.
Poisto tehdään rakennuksen poistamattomasta hankintamenosta, jos koko rakennus on ollut vuokrattuna. Jos rakennuksesta on vuokrattuna vain osa, rakennuksen hankintameno on jaettava vuokratulle osalle ja omassa tai muussa yksityiskäytössä olevalle osalle. Vuokratuloista voi vähentää vain vuokratun rakennuksen osan hankintamenosta tehdyn poiston. Poistoa ei voi tehdä siltä osin kuin rakennus on ollut omassa tai muussa yksityiskäytössä.
Vuokratun rakennuksen osan hankintamenoon lisätään täysimääräisenä siihen kohdistuvat verovuoden aikana tehtyjen perusparannusten menot. Jos perusparannusmenot kohdistuvat koko rakennukseen, vuokratun osan hankintamenoon lisätään vain siihen kohdistuva osa. Verovelvollisen on selvitettävä rakennuksen hankintamenon ja siihen lisättävien perusparannusmenojen jakautuminen vuokrattuun ja omassa käytössä olevaan osaan. Muun selvityksen puuttuessa perusparannusmenojen jakautuminen vuokratun osan ja yksityiskäytössä olevan osan välillä tehdään pinta-alojen suhteessa.
Esimerkki 14: Asuinrakennuksen poistamaton hankintameno on 100.000 euroa. Rakennuksesta on vuokrattuna 60 neliötä ja omassa käytössä on 40 neliötä. Vuokrattuna olevaan osaan kohdistuva poistamaton hankintameno on 60.000 euroa. Verovuoden poiston enimmäismäärä on 2.400 euroa (60.000 euroa x 4 prosenttia). Vuokralla olevan osan poistamaton hankintameno verovuoden päättyessä on 57.600 euroa (60.000 euroa - 2.400 euroa), jos poisto on tehty enimmäismäärän suuruisena. Omassa käytössä olevan osan hankintameno on 40.000 euroa. Koko rakennuksen poistamaton hankintameno verovuoden päättyessä on 97.600 euroa.
Seuraavana vuonna vuokralla olevaan osaan (60 m2) tehdään perusparannusremontti, josta johtuneet menot 20.000 euroa ovat hankintamenoon lisättäviä perusparannusmenoja. Vuokralla olevan osan poistamaton hankintameno verovuoden alussa on ollut 57.600 euroa, johon lisätään verovuoden aikana vuokralla olleeseen osaan tehdyt perusparannusmenot 20.000 euroa, jolloin poistopohja on 77.600 euroa. Verovuoden poiston enimmäismäärä on 3.104 euroa (77.600 euroa x 4 prosenttia). Vuokralla olevan osan poistamaton hankintameno verovuoden päättyessä on 74.496 euroa (77.600 euroa - 3.104 euroa), jos poisto on tehty enimmäismäärän suuruisena. Omassa käytössä olevan osan hankintameno on 40.000 euroa. Koko rakennuksen poistamaton hankintameno verovuoden päättyessä on 114.496 euroa.
Vuokralla olevat osat rakennuksesta voivat muuttua. Rakennuksesta voidaan vuokrata uusia osia (esimerkiksi huoneita) entisten lisäksi tai aikaisemmin vuokralla olleita rakennuksen osia saatetaan ottaa omaan tai muuhun yksityiskäyttöön. Poistojen perusteena oleva poistopohja joko kasvaa tai pienenee muutosten myötä.
Poistojen perusteena olevaan poistopohjaan lisätään vuokraustoiminnan käyttöön otetun uuden osan osuus koko rakennuksen hankintamenosta lisättynä uuteen osaan kohdistuneilla perusparannusmenoilla. Poistopohjasta poistetaan vastaavasti vuokraustoiminnasta omaan tai muuhun yksityiskäyttöön otetun osan hankintameno ja siihen kohdistuneet perusparannusmenot.
Esimerkki 15: Rakennuksen poistamaton hankintameno on 200.000 euroa. Rakennuksen pinta-ala on 200 neliötä, josta 100 neliötä asuintilaa ja 100 neliötä toimistotilaa. Rakennuksen hankintamenosta 125.000 euroa kohdistuu asuintiloihin ja 75.000 euroa toimistotiloihin. Toimistotiloista on vuokrattuna 75 neliön osa, joten poistojen perusteena oleva poistopohja on 56.250 euroa (75/100 x 75.000 euroa). Poiston enimmäismäärä on 2.250 euroa (56.250 euroa x 4 prosenttia) ja poistamaton hankintameno poiston jälkeen 54.000 euroa.
Seuraavana vuonna rakennuksesta vuokrataan lisäksi asuintiloja 25 neliötä. Asuintiloista vuokratun osan hankintameno on 31.250 euroa (25/100 x 125.000 euroa). Rakennuksesta vuokratun osan poistamaton hankintameno on yhteensä 85.250 euroa, josta voi tehdä enintään 3.410 euron poiston (85.250 euroa x 4 prosenttia). Poistosta 2.160 euroa (54.000 euroa x 4 prosenttia) kohdistuu vuokralla oleviin toimistotiloihin ja 1.250 euroa (31.250 euroa x 4 prosenttia) vuokralla oleviin asuintiloihin. Vuokratun osan poistamaton hankintameno on 81.840 euroa (85.250 euroa - 3.410 euroa), joka muodostuu vuokrattujen toimistotilojen poistamattomasta hankintamenosta 51.840 euroa (54.000 euroa - 2.160 euroa) ja vuokrattujen asuintilojen poistamattomasta hankintamenosta 30.000 euroa (31.250 euroa - 1.250 euroa).
Kolmantena vuonna rakennuksen asuintilat otetaan kokonaan omaan käyttöön ja loputkin toimistotilat vuokrataan. Rakennuksen vuokratun osan poistamattomasta hankintamenosta 81.840 euroa vähennetään aikaisemmin vuokrattuna olleen asuintilan poistamaton hankintameno 30.000 euroa. Poistojen perusteena olevaan hankintamenoon lisätään aiemmin omassa tai muussa yksityiskäytössä olleen toimistotilan hankintameno 18.750 euroa (25/100 x 75.000 euroa). Kolmantena vuonna tehtävän poiston perusteena on 100 neliön toimistotilan poistamaton hankintameno 70.590 euroa (51.840 euroa + 18.750 euroa), joten poiston enimmäismäärä on 2.823,60 euroa. Kolmannen vuoden päättyessä rakennuksen vuokratun osan (toimistotilat) poistamaton hankintameno on 67.766,40 euroa. Omassa tai muussa yksityiskäytössä olevan 100 neliön asuintilan poistamaton hankintameno on 123.750 euroa (93.750 euroa + 30.000 euroa).
Koko rakennuksen poistamaton hankintameno kolmannen vuoden päättyessä on 191.516,40 euroa (67.766,40 euroa + 123.750 euroa). Jos rakennus myytäisiin neljäntenä vuonna, laskettaisiin luovutusvoiton määrä vähentämällä rakennuksen luovutushinnasta rakennuksen poistamaton hankintameno 191.516,40 euroa.
3.10 Korkomenot
Tuloverolain 58 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen. Jos velka kohdistuu vuokratulon hankkimiseen, vähennetään velan korot verovelvollisen pääomatuloista. Korkoja ei siis vähennetä suoraan vuokratulosta vaan erikseen kaikista pääomatuloista. Edellytyksenä vähentämiselle on, että vuokraustoiminnalla on vakaa tulonhankkimistarkoitus, jona pidetään käyvän vuokran perimistä. Asiasta tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa (diaarinumero A1/200/2015).
3.11 Vuokraustoiminnan tappio
Siltä osin kuin vuokratuloon kohdistuvat vähennyskelpoiset menot ovat suuremmat kuin vuokratulot, menot vähennetään muista pääomatuloista ja alijäämähyvityksen kautta myös ansiotuloista menevästä verosta. Pääomatulolajin alijäämästä, alijäämähyvityksestä ja pääomatulolajin tappiosta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa (diaarinumero A58/200/2014).
4 Erityistilanteita
4.1 Satunnainen vuokraaminen
Satunnaisestakin vuokraustoiminnasta syntyvä vuokratulo on veronalaista tuloa ja siitä saa vähentää vuokraamisesta aiheutuvat kustannukset. Esimerkiksi suurten kesätapahtumien yhteydessä vuokrataan muutoin omassa käytössä olevia asuntoja kalustettuina yksittäisiksi viikonlopuiksi tai muiksi vastaaviksi lyhyiksi ja kertaluontoisiksi ajanjaksoiksi. Lyhytaikainen vuokraus voi koskea myös asunnon osaa (esimerkiksi yksittäistä huonetta) siten, että myös asunnon vakituiset asukkaat oleskelevat vuokrausaikana huoneistossa.
Omassa käytössä olevan asunnon satunnaisesta vuokraamisesta saadusta vuokratulosta vähennetään vuokrauksesta suoraan aiheutuneet kustannukset sekä vuokrattua asunnon osaa ja vuokrausaikaa vastaavat suhteelliset osuudet koko asuntoon kohdistuvista kiinteistä kustannuksista. Vähennyskelpoisista menoista katso edellä kohta 3.3.
Esimerkki 16: Huoneistosta annetaan yksi huone vuokralle viikon ajaksi. Huoneiston pinta-ala on 70 m2 ja vuokralle annetun huoneen pinta-ala 14 m2 eli 20 % koko pinta-alasta. Vuokrakuukauden yhtiövastikkeesta ja muista koko huoneistoon kohdistuvista kuluista on vähennyskelpoista ajan suhteessa laskettuna 7/30 ja pinta-alan suhteessa 20 % eli 7/30 x 20 % = 4,67 %.
4.2 Vuokraus alihintaan lähipiirille
Huoneiston vuokraaminen käypää vuokratasoa alempaan hintaan lähipiiriin kuuluvalle henkilölle, kuten lapselle, ei aiheuta lahjaverovelvollisuutta. Tällöin ei kuitenkaan ole kysymys tulonhankkimistoiminnasta. Vuokraustoiminnan tappio ei tällöin ole vähennyskelpoinen. Alihintaan vuokratuista kohteista aiheutuneita vuokratulot ylittäneitä kustannuksia ei myöskään voi vähentää muun omaisuuden vuokraamisesta saaduista tuloista.
Vuokrattuun omaisuuteen kohdistuvan velan korot eivät ole vähennyskelpoisia, jos peritty vuokra ei vastaa käypää vuokraa. Korkojen vähennysoikeudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa (diaarinumero A1/200/2015).
Arviointi vuokrauksen luonteesta tulonhankkimistoimintana tehdään tapauskohtaisesti. Arvioitaessa tapahtuuko esimerkiksi asunnon vuokraus käypään hintaan, voidaan vertailuarvona käyttää muun selvityksen puuttuessa asunnon luontoisetuarvoa. Verohallinto antaa vuosittain päätöksen luontoisetujen arvoista.
4.3 Loma-asunnot
4.3.1 Yksittäisen loma-asunnon vuokraaminen
Loma-asuntojen vuokraamiselle on luonteenomaista, että niitä vuokrataan lyhyissä ja määräaikaisissa jaksoissa eri vuokralaisille. Samalla loma-asuntoja usein käytetään myös itse. Loma-asunnot ovat yleensä pitkiä ajanjaksoja tyhjillään ja niiden käyttö kohdistuu pääasiassa lomiin ja muuhun vapaa-aikaan. Esimerkiksi kesämökkien tai hiihtokeskusten lomamökkien käyttö sesongin ulkopuolella on normaalisti vähäistä.
Yksittäinen loma-asunto katsotaan hankitun ensisijassa omaan käyttöön vapaa-ajan asunnoksi. Lähtökohtaisesti tällaiseen loma-asuntoon kohdistuvat kulut ovat tuloverolain 31 §:n 4 momentissa tarkoitettuja vähennyskelvottomia elantomenoja. Jos verovelvollinen kuitenkin vuokraa loma-asuntoaan ja saa tästä vuokratuloa, katsotaan vuokraamisen tapahtuvan kohteesta aiheutuvien kustannusten kattamiseksi eikä varsinaisesti tuloverolain tarkoittamassa tulonhankkimistarkoituksessa. Vuokrakohteesta aiheutuneista kuluista tuloverolain 54 §:n 1 momentissa tarkoitettuja vuokratulosta vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja ovat ainoastaan vuokra-aikaan kohdistuvat juoksevat kulut.
Verotuskäytännössä on tällaisiin vuokraustilanteisiin sovellettu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta KHO 13.8.2008 taltio 1881 ilmeneviä periaatteita. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään, että asiassa ei ollut esitetty riittävää selvitystä siitä, että kiinteistöä olisi pyritty vuokraamaan myös todellisen vuokrausajan ulkopuolella. Kiinteistön katsottiin olleen yksityiskäytössä kaikkien niiden viikkojen aikana, jolloin se ei ollut vuokrattuna huolimatta siitä, että sitä oli tosiasiallisesti käytetty omaan käyttöön vain viikon ajan.
Verovelvollinen saattaa tehdä määräaikaisen tai toistaiseksi voimassa olevan vuokravälityssopimuksen jonkin vuokra- tai majoitusvälitysliikkeen kanssa. Käytännössä välityssopimukset antavat omistajille kuitenkin laajan mahdollisuuden käyttää loma-asuntoaan muuhunkin kuin vuokraustoimintaan silloin, kun sitä ei ole tosiasiassa vuokrattu. Vuokratulosta vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoiksi on verotuskäytännössä katsottu ainoastaan vuokra-aikaan kohdistuvat kulut, jos välityssopimus mahdollistaa loma-asunnon oman käytön.
Myös loma-asunnon yleiskulut (kiinteistöverot, vakuutusmaksut, vuosikorjaukset ja muut vastaavat kulut) ovat vähennyskelpoisia vain vuokralla oloaikaa vastaavalta osalta, jos ei luotettavasti selvitetä, että kulut kohdistuvat ainoastaan vuokraustoimintaan. Vuokranvälityspalkkiot ja vastaavat luonteensa puolesta selvästi vuokraustoimintaan liittyvät kulut ovat kokonaan vähennyskelpoisia.
4.3.2 Useamman loma-asunnon vuokraaminen
Jos verovelvollinen omistaa ja vuokraa useampaa kuin yhtä loma-asuntoa, on vuokraustoimintaa ja saaduista vuokratuloista vähennyskelpoisia kuluja tarkasteltava lähtökohtaisesti kuten yhden loma-asunnon vuokraustapauksessa.
Verovelvollisen omistaessa useamman kuin yhden loma-asunnon, saattaa näiden vuokraustilanteessa kuitenkin olla ainakin osittain kyse aidosta tulonhankkimistoiminnasta. Tällöin vähennyskelpoisten kulujen määrää voidaan tapauskohtaisesti esitetyn näytön perusteella arvioida toisin kuin yksittäistä loma-asuntoa vuokrattaessa.
4.3.3 Vuokratulo kiinteistöyhtiölle vuokratusta loma-asunnosta
Keskusverolautakunta on antanut 16.4.2014 julkaistun ratkaisun KVL 22/2014 (KHO 17.4.2015 taltio 1021, ei muutosta), jossa kiinteistöyhtiölle vuokratun huoneiston katsottiin olevan vuokrauskäytössä osakkeenomistajan omaa käyttöä lukuun ottamatta. Ratkaisussa olivat merkityksellisiä kiinteistöyhtiön yhtiöjärjestyksessä ja huoltosopimuksessa osakkeenomistajille määrätty vuokrausvelvoite ja sen ehdot.
KVL 22/2014: Hakija aikoi hankkia kiinteistöyhtiön osakkeita, jotka oikeuttivat lomahuoneiston hallintaan yhtiön omistamassa rakennuksessa. Kiinteistöyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan huoneistot oli tarkoitettu vuokrattaviksi loma-asunnoiksi. Osakkeenomistajan tuli vuokrata lomahuoneisto kiinteistöyhtiön valitsemalle huoltoyhtiölle käytettäväksi majoitustoimintaan. Huoltoyhtiö vastasi huoneistojen hallinnoinnista ja ylläpidosta.
Omistajalla oli oikeus käyttää huoneistoaan korkeintaan 28 vuorokautta talvikautena ja 28 vuorokautta kesäkautena. Omistajan tuli ilmoittaa oman käytön ajankohdat huoltoyhtiölle viimeistään kahta kuukautta ennen kunkin kauden alkua. Omistajan ilmoitettua oman käytön ajankohdat huoltoyhtiöllä oli oikeus rajoituksetta käyttää huoneistoa majoitustoimintaan muina aikoina.
Kiinteistöyhtiön yhtiöjärjestyksen määräysten mukaan jokaisesta huoneistosta kertyvä vuokratuotto oli samansuuruinen riippumatta siitä, missä määrin kutakin huoneistoa tosiasiassa oli käytetty majoitustoimintaan. Osakkaalle tilitettävästä vuokrasta kuitenkin vähennettiin osakkaan oman käytön määrä.
Kun otettiin huomioon kiinteistöyhtiön yhtiöjärjestyksessä sekä osakkaan ja huoltoyhtiön välisessä huoltosopimuksessa määrätty vuokrausvelvoite ja sen ehdot, huoneiston katsottiin olevan vuokrauskäytössä osakkeenomistajan omaa käyttöä lukuun ottamatta. Hakija voi vähentää kiinteistöyhtiölle maksamansa vastikkeet vuokratulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvina menoina edellyttäen, että vastikkeet oli merkitty tuotoksi kiinteistöyhtiön tilinpäätökseen. Omaa käyttöä vastaava osa vastikkeista katsottiin osakkaan vähennyskelvottomiksi elantomenoiksi. Ennakkoratkaisu vuosille 2014 ja 2015.
Tuloverolaki 31 § 4 momentti ja 54 §
Keskusverolautakunnan ratkaisua sovelletaan verotuksessa tapauksen olosuhteita vastaavissa tilanteissa, joissa loma-asunto on jatkuvasti vuokrattu kiinteistöyhtiölle omaa käyttöä lukuun ottamatta. Ratkaisussa ei ole kyse yksittäisen loma-asunnon satunnaisesta vuokraamisesta. Siten keskusverolautakunnan ratkaisulla ei ole vaikutusta yllä kohdassa 4.3.1 esitettyyn yksittäisen, ensisijassa omaan käyttöön hankitun vapaa-ajan asunnon vuokratulon verotukseen.
Korkein hallinto-oikeus on antanut 18.6.2015 ratkaisun KHO:2015:99, jossa lomahuoneiston katsottiin olleen koko vuoden tulonhankkimiskäytössä. Tässä tapauksessa huoneisto oli vuokrattu majoituspalveluita tarjoavalle yhtiölle edelleen vuokrattavaksi, eikä huoneistoa vuokrasopimuksen mukaan voitu lainkaan käyttää itse.
KHO:2015:99: A oli hankkinut Lapin hiihtokeskuksessa sijaitsevan lomahuoneiston hallintaan oikeuttavat kiinteistöyhtiön osakkeet vuonna 2007. Osakkeiden hankintahinta oli 56.800 euroa ja osakkeisiin kohdistunut yhtiövelkaosuus 85.200 euroa. A oli antanut lomahuoneiston majoituspalveluita tarjoavan yhtiön edelleen vuokrattavaksi vuokrasopimuksella, jonka sopimuskausi oli alkanut 28.11.2008 ja joka oli ollut voimassa koko vuoden 2010 ajan. Vuokrasopimuksen mukaan huoneistoa ei voitu käyttää omassa käytössä. A oli esittänyt myös selvityksen, jonka mukaan huoneisto ei ole ollut lainkaan A:n tai hänen lähipiirinsä käytössä 15.11.2011 mennessä.
A oli ilmoittanut vuonna 2010 huoneistosta saaduksi vuokratuloksi 3.588,65 euroa ja huoneistoon kohdistuvien hoito- ja rahoitusvastikkeiden sekä muiden kulujen määräksi yhteensä 10.111,50 euroa. Kiinteistöyhtiö oli kirjanpidossaan kirjannut A:lta saamansa vastikkeet tuloksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:lla oli oikeus vähentää vuokraustoiminnastaan kertynyt tappio 6.522,85 euroa muista pääomatuloistaan.
Tuloverolaki 54 § 1 momentti
Olennaista yllä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisemassa tapauksessa on, että lomahuoneistosta oli tehty vuokrasopimus huoneistoa edelleen vuokraavan yhtiön kanssa, eikä huoneistoa vuokrasopimuksen mukaan voitu käyttää itse. Huoneisto ei myöskään ollut lainkaan omassa käytössä.
Ratkaisua ei voida soveltaa tilanteisiin, joissa huoneistoa tai kiinteistöä ainoastaan tarjotaan vuokrattavaksi välityssopimuksella jonkun yhtiön kautta. Ratkaisua ei sovelleta myöskään, jos vuokratun huoneiston oma käyttö on vuokrasopimuksen perusteella mahdollista. Näissä tilanteissa vähennyskelpoisia kuluja ovat ainoastaan todelliseen vuokrausaikaan kohdistuvat kulut edellä kohdassa 4.3.1 esitetyn mukaisesti.
4.4 Hallintaoikeudella hallitun omaisuuden vuokraaminen
Testamentin, lahja- tai kauppakirjan ehdon tai perintökaaren 3 luvun 1a §:n nojalla voi esimerkiksi kiinteistöön tai osakehuoneistoon syntyä omistuksesta poikkeava hallintaoikeus. Jos omaisuutta vuokrataan hallintaoikeuden nojalla, vuokratulo verotetaan hallintaoikeuden haltijalla.
Hallintaoikeuden nojalla vuokratun omaisuuden vuokratulosta saa vähentää hallintaoikeuden haltijalle kuuluvat vuokraustoiminnasta aiheutuneet kustannukset. Tällaisia kustannuksia ovat esimerkiksi hoitovastikkeet, vesi-, sähkö- ja lämpömaksut sekä vuosikorjausmenot. Sen sijaan hallintaoikeuden haltija ei voi vähentää sellaisia kustannuksia, jotka kuuluvat vuokratun kohteen omistajalle. Siten hallintaoikeuden perusteella saadusta vuokratulosta ei ole mahdollista vähentää perusparannuskustannuksia eikä perusparannuksista johtuvia rahoitus- ja pääomavastikkeita. Hallintaoikeuden perusteella ei myöskään ole mahdollista tehdä poistoja omaisuuden hankintamenosta (KHO 30.10.2002 taltio 2765).
4.5 Verotusyhtymän vuokratulot
Kahden tai useamman henkilön muodostama yhteenliittymä, jonka tarkoituksena on kiinteistön vuokraus, muodostaa verotusyhtymän (TVL 4 § 1 momentti). Puolisoiden yhdessä omistamista kiinteistöistä ei kuitenkaan muodostu verotusyhtymää. Verotusyhtymään kuuluvat kiinteistöt ja niillä sijaitsevat rakennukset. Samaan verotusyhtymään voi kuulua useita kiinteistöjä ja rakennuksia. Yhdessä verotusyhtymässä voi kuitenkin olla ainoastaan samoissa omistussuhteissa omistettua omaisuutta. Kun samoilla osapuolilla on useita vuokraustoimintaa harjoittavia yhtymiä, on kulut eriteltävä muistiinpanoissa yhtymäkohtaisesti.
Esimerkki 17: Veljekset Antti ja Pekka omistavat puoliksi kiinteistön X ja osuuksin ¼ ja ¾ kiinteistön Y, jotka molemmat ovat vuokrattuina. Heidän välilleen muodostuu kaksi erillistä kiinteistöyhtymää, joiden vuokratulo lasketaan erikseen. Jos he ostavat puoliksi kolmannen kiinteistön Z, joka myös annetaan vuokralle, voivat kiinteistöt X ja Z muodostaa yhtenäisen verotusyhtymän.
Verotusyhtymä ei ole itsenäinen verovelvollinen, vaan verotuksessa käytettävä laskentayksikkö. Sen kautta lasketaan yhtymässä syntyvä tulo, joka jaetaan yhtymän osakkailla verotettavaksi heidän omistuksiaan vastaavissa osuuksissa. Yhtymässä syntyneen vuokratulon laskennassa vähennetään vuokratulon hankkimisesta aiheutuneet kustannukset, kuten poistot ja matkakustannukset. Sen sijaan vuokraustoimintaan liittyvät lainojen korot vähennetään kunkin yhtymän osakkaan omassa verotuksessa. Yhtymälle muodostuva vuokraustoiminnan tappio jaetaan yhtymän osakkaille heidän osuuksiensa mukaisessa suhteessa.
Verotusyhtymän vuokratuloa laskettaessa osakkaille vuokraamisesta aiheutuneet tulonhankkimiskustannukset vähennetään samojen perusteiden mukaisesti kuin yksittäisen vuokraajan tulonhankkimiskulut. Tulonhankkimiskustannukset vähennetään yhtymän tulosta ennen tulo-osuuksien jakamista yhtymän osakkaille.
Yhtymässä tehtävän rakennuksen poiston laskennassa lasketaan yhteen kaikkien yhteisomistajien omistusosuuksien rakennusten hankintamenot, joista tehdään vuotuinen poisto. Poistoa ei kohdenneta eri yhtymän osakkaille heidän osuuksiensa hankintamenojen suhteissa, vaan poiston tekemisen jälkeen muodostuva vuokratulo jaetaan osakkaille omistusosuuksien suhteissa. Jos joku yhtymän osakkaista myy oman osuutensa, poistopohjasta vähennetään hänen osuutensa ja sijaan tuodaan uuden yhtymän osakkaan rakennuksen hankintameno.
Esimerkki 18: Isällä ja tyttärellä on yhteinen teollisuushalli vuokrattavana. Isä on aikanaan rakentanut hallin ja myöhemmin myynyt tyttärelle puolet hallista. Isän puolikkaan alkuperäisiin rakennuskustannuksiin perustuva hankintameno on 100.000 euroa ja tytär on ostanut toisen puolikkaan 200.000 eurolla. Yhtymän rakennuksen menojäännös on 300.000 euroa. Omaisuudesta tehdään yhtymässä 7 %:n poisto, jonka jälkeen tulo jaetaan puoliksi yhtymän osakkaille. Tämän jälkeen yhtymän rakennusten poistamaton hankintameno on 279.000 euroa, josta isän osuus on 93.000 euroa ja tyttären hankintameno 186.000 euroa.
Isä myy omistamansa teollisuushallin puolikkaan pojalleen 200.000 eurolla, jolloin poika tulee yhtymän osakkaaksi isän sijaan. Teollisuushallin menojäännöksestä yhtymässä poistetaan 93.000 euroa, joka vähennetään isän luovutusvoitosta. Sen sijaan vähennyspohjaan tuodaan pojan ostohinta 200.000 euroa. Yhtymän vuokratulosta tehtävä seuraavan vuoden poisto lasketaan 386.000 eurosta.
4.6 Ulkomailta saadut vuokratulot
Suomessa tuloverolain mukaan asuva henkilö (TVL 9 ja 11 §) on velvollinen maksamaan veroa Suomessa myös muualta saadusta vuokratulosta. Verosopimuksissa on sovittu, kummalla maalla – henkilön asuinvaltiolla vai vuokralla olevan omaisuuden sijaintivaltiolla – on ensisijainen vuokratulon verotusoikeus.
Sopimusvaltioiden verotusoikeus riippuu siitä, onko kyse irtaimen vai kiinteän omaisuuden vuokraamisesta. Lisäksi irtain ja kiinteä omaisuus voidaan määritellä eri valtioissa ja eri verosopimuksissa eri tavoin. Asunto- ja kiinteistöyhtiöiden osakkeet rinnastetaan useimmissa verosopimuksissa kiinteään omaisuuteen. Verosopimuksen mukaista verotusoikeutta määriteltäessä omaisuuden lajiin vaikuttaa omaisuuden sijaintivaltion tulkinta, jos määrittelyä ei ole verosopimuksessa.
Yleisimmin kiinteän omaisuuden vuokratulon ensisijainen verotusoikeus on omaisuuden sijaintivaltiolla ja irtaimen omaisuuden vuokratulon verotusoikeus on saajan asuinvaltiolla. Jos ensisijainen verotusoikeus on omaisuuden sijaintivaltiolla, verosopimuksen mukainen asuinvaltio ottaa vuokratulon huomioon verotuksessaan ja estää kaksinkertaisen verotuksen joko hyvittämällä toiseen valtioon maksetun veron tai vapauttamalla toisesta valtiosta saadun tulon verosta.
Esimerkki 19: Suomessa asuvalla Antilla on Ruotsissa osakehuoneisto, josta hän saa vuokratuloa. Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan tällaisesta vuokratulosta voidaan verottaa Ruotsissa. Vuokratulo on veronalaista myös Suomessa, mutta Antin asuinvaltiona Suomen on estettävä kaksinkertainen verotus. Suomi verottaa vuokratulon, mutta Suomessa maksuunpantavaa veroa laskettaessa hyvittää Ruotsiin maksetun veron.
Ulkomailta saatuun vuokratuloon kohdistuvat tulonhankkimismenot ja tulonhankkimisvelan korot ovat vähennyskelpoisia Suomen verotuksessa. Tätä vähennysoikeutta on kuitenkin rajoitettu tilanteissa, joissa kaksinkertainen verotus estetään vapautusmenetelmällä. Vapautusmenetelmän mukaan verotettavasta vuokratulosta ei voi vähentää tulonhankkimiskuluja ja tulonhankkimisvelan korkoa tulon ylittävältä osuudelta (laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 6 §). Maita, joista saadun vuokratulon kaksinkertainen verotus estetään vapautusmenetelmällä, ovat Espanja, Portugali, Ranska ja Egypti.
5 Vuokratulojen verotusmenettely
5.1 Ilmoitus- ja muistiinpanovelvollisuus
Verovelvollisen on ilmoitettava Verohallinnolle verotusta varten mm. veronalaiset tulonsa ja niistä tehtävät vähennykset. Vuokratulojen osalta tämä tehdään joko henkilökohtaisella, yritystoiminnan tai maatalouden veroilmoituksella riippuen vuokraustoiminnan tulolähteestä.
Vuokratulot ja niihin kohdistuvat menot ovat mukana elinkeinotoiminnan kirjanpidossa silloin, kun vuokraustoiminta kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ja ne kirjataan kirjanpitolain säännöksiä soveltaen. Maatilataloudenharjoittaja puolestaan on verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 12 §:n mukaan muistiinpanovelvollinen. Saman säännöksen perusteella myös vuokraustoimintaa harjoittava on muistiinpanovelvollinen. Muistiinpanojen on perustuttava tositteisiin. Sekä muistiinpanot että tositteet on säilytettävä viisi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.
Ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista on tarkempia määräyksiä Verohallinnon päätöksessä ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista (1319/2013). Päätöksen 28 §:n mukaan muun kuin kirjanpitovelvollisen on annettava Verohallinnolle tarvittavat vuokralaisia koskevat tiedot, erittely näiltä kultakin perityistä vuokrista ja vuokratuloon kohdistuvat vähennykset vuokrauskohteittain eriteltynä. Päätöksen 36 §:ssa taas kerrotaan mm. tulojen ja menojen maksuperusteisesta kirjaamisesta: tulot on siten kirjattava sen vuoden tuloiksi, jona ne on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan ja menot sen vuoden menona, jona maksu on suoritettu.
5.2 Ennakkoperintä
Vuokranmaksaja ei ole velvollinen pidättämään veroa maksamastaan suorituksesta. Ennakkoperintälain (EPL 1118/1996) 23 §:n mukaan vuokratulo on tuloa, jonka perusteella maksuunpannaan ennakkovero. Yhteensä enintään 7.000 euron suuruiset ennakonkannonalaiset tulot - mukaan luettuna vuokratulot - voidaan kuitenkin ottaa huomioon ennakonpidätyksen laskennassa (EPL 2 § 1 momentti). Tällöin ennakonpidätyksenalaisten tulojen pidätysprosenttia korotetaan niin, että pidätyksin kertyvä vero riittää kattamaan myös ennakonkannonalaisista vuokratuloista aiheutuvan veron.
Verovuoden alussa Verohallinto lähettää verovelvollisille selvityksen ennakonpidätyksen perusteista ja mahdollisesta ennakkoverosta. Vuokratuloa saavan on tarkistettava, ovatko perusteet oikein ja tarvittaessa ilmoitettava Verohallinnolle muuttuneista perusteista ennakonpidätysprosentin muuttamiseksi tai ennakkoveron määräämiseksi tai muuttamiseksi.
Vaikka verovuoden arvioidut vuokratulot on ilmoitettu ennakkoperintää varten, toteutuneet vuokratulot ja menot on ilmoitettava veroilmoituksella. Verovuoden verotus toimitetaan aina toteutuneiden nettovuokratulojen perusteella.
Sivu on viimeksi päivitetty 26.6.2015