Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa/ippb6-4510-301-16-2-am
Timestamp: 2018-01-21 12:07:43+00:00
Document Index: 92508065

Matched Legal Cases: ['art. 16', 'art. 16', 'art. 14', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 11', 'art. 49', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'Art. 16', 'art. 16', 'art. 725', 'art. 16', 'art. 49', 'art. 16', 'art. 5', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 845', 'art. 725', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 7', 'art. 120', 'art. 14', 'SA/Po ', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'art. 14']

IPPB6/4510-301/16-2/AM | Interpretacja indywidualna
Czy prawidłowym jest stanowisko, że zawarta przez Bank z X. Umowa Rachunku nie stanowi pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy CIT i - tym samym - w odniesieniu do tej umowy nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z zasad niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT?
IPPB6/4510-301/16-2/AMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy umowa bieżącego rachunku rozliczeniowego stanowi pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.
W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy umowa bieżącego rachunku rozliczeniowego stanowi pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Bank [dalej: Bank lub Wnioskodawca] jest bankiem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe [dalej: Prawo bankowe], w ramach której wykonuje czynności bankowe polegające m.in. na udzielaniu kredytów oraz pożyczek, prowadzeniu rachunków rozliczeniowych oraz rachunków lokat terminowych dla przedsiębiorców.
Bank zawarł umowę bieżącego rachunku rozliczeniowego [dalej: Umowa Rachunku] z X. Sp. z o.o. [dalej: Spółka, X.]. Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów Spółki. Jednocześnie, zarówno w Banku (bezpośrednio), jak i w X. (pośrednio) inny podmiot – Y. [dalej: Y.] posiada odpowiednio 100% akcji oraz udziałów.
Na mocy Umowy Rachunku, Bank zobowiązał się do prowadzenia bieżącego rozliczeniowego rachunku bankowego dla X. [dalej: Rachunek bieżący]. Oznacza to, iż Bank przechowuje środki pieniężne oraz przeprowadza rozliczenia pieniężne dla X. Rachunek bieżący jest przeznaczony do realizacji bieżących płatności/operacji związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez X. Celem posiadania Rachunku nie jest lokowanie środków pieniężnych X.
Rachunek bieżący jest oprocentowany. Oprocentowanie przewidziane dla Rachunku bieżącego jest tożsame z oprocentowaniem oferowanym przez Bank innym klientom korzystającym z tego samego rodzaju rachunku bankowego, tj. przedsiębiorcom niestanowiącym dla Banku podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy CIT.
Rachunek bieżący stanowi rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 Prawa bankowego.
Zdaniem Wnioskodawcy, Umowa Rachunku nie stanowi pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy CIT i – tym samym – w odniesieniu do tej umowy nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z zasad niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.
Art. 16 ust. 7b ustawy CIT stanowi, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 61, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.
Analizując ww. regulacje, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż art. 16 ust. 7b ustawy CIT definiuje pojęcie pożyczki szerzej niż wynika to z definicji pożyczki zawartej w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: KC]. Niemniej jednocześnie, nie ulega wątpliwości, iż charakter instytucji pożyczki na gruncie ustawy CIT, jak również na gruncie KC jednoznacznie wskazuje, że za pożyczkę można uznać taką czynność prawną, która dokonywana jest pomiędzy dwoma stronami, przy czym jedna z nich występuje w roli pożyczkobiorcy (finansowany) a druga w roli pożyczkodawcy (finansujący). Podkreślić zatem należy, iż jest to czynność dokonywana pomiędzy dwoma stronami, które na mocy zawartej umowy zobowiązują się do określonego zachowania, tj. pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia środków pieniężnych na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy pożyczkodawcy.
Umowa rachunku bankowego została zdefiniowana w art. 725 KC. Przepis ten wskazuje, iż przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych.
Mając na względzie powyższe uznać należy, iż umowa rachunku jest umową zawartą pomiędzy dwoma stronami, w ramach której bank zobowiązuje się do określonego zachowania, polegającego na przechowywaniu środków pieniężnych oraz przeprowadzaniu rozliczeń pieniężnych. Jednocześnie podkreślić należy, że posiadacz rachunku nie zobowiązuje się do podejmowania określonych czynności na rzecz banku (przyjmuje na siebie jedynie zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz banku). W szczególności – co istotne w rozpatrywanej sprawie – umowa rachunku bankowego nie kreuje po stronie posiadacza rachunku zobowiązania do wpłaty na rachunek banku określonej z góry ilości pieniędzy na określony czas.
Posiadacz rachunku w sposób dowolny wpłaca środki pieniężne na rachunek i dysponuje nimi (wypłaca je) bez ograniczeń. Rachunek bankowy jest wykorzystywany do dokonywania i przyjmowania płatności związanych z działalnością prowadzoną przez jego posiadacza i tym samym brak jest możliwości ustalenia z góry (przewidywania z wyprzedzeniem) czy, kiedy i w jaki sposób środki pieniężne zgromadzone na rachunku będą wykorzystywane przez posiadacza rachunku. Trudno zatem mówić o udostępnieniu przez posiadacza rachunku bankowi określonej z góry ilości pieniędzy na określony czas. Pożyczka jest natomiast w czynnością prawną w ramach której pożyczkodawca udostępnia pożyczkobiorcy konkretną kwotę środków pieniężnych na określony czas.
Podsumowując, istotą umowy rachunku bankowego nie jest przenoszenie określonej ilości środków pieniężnych na bank i późniejsze otrzymanie ich zwrotu – co jest cechą charakterystyczną pożyczki, a świadczeniem przez bank na rzecz klienta usługi polegającej na przechowywaniu środków pieniężnych oraz prowadzeniu na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Potwierdzeniem prawidłowości tego stwierdzenia jest fakt, że posiadacz rachunku może domagać się od banku zwrotu środków pieniężnych wpłaconych na rachunek bankowy, jednak jedynie do wysokości salda znajdującego się na tym rachunku a nie wpływów na ten rachunek. Jednocześnie uznanie, że umowa rachunku bankowego stanowi umowę pożyczki – tj. środki wpływające na rachunek bankowy stanowią kwotę udzielonej pożyczki, oznaczałoby że posiadaczowi rachunku przysługuje prawo żądania od banku zwrotu środków pieniężnych odpowiadających wartości wpływów na ten rachunek. Trudno zgodzić się z takim podejściem. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wypływy z rachunku pomniejszają wysokość środków znajdujących się na rachunku bankowym i tym samym kwotę, którą bank jest zobligowany wypłacić na żądanie posiadacza rachunku.
Zdaniem Banku, z powyższego jednoznacznie wynika, iż Rachunek bieżący prowadzony przez Bank na rzecz X. będący rachunkiem rozliczeniowym, wykorzystywanym przez X. Do realizacji bieżących płatności/operacji związanych z działalnością gospodarczą nie stanowi pożyczki. Spółka zawierając Umowę Rachunku bieżącego nie zobowiązała się bowiem do przeniesienia środków pieniężnych na własność Banku, a Bank nie zobowiązał się do zwrócenia tej samej ilości pieniędzy X.
Kolejno, wskazać należy, iż Umowa Rachunku nie może być kwalifikowana jako lokata, którą ustawodawca wskazał wprost w art. 16 ust. 7b ustawy CIT jako czynność prawną stanowią pożyczkę na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.
Zgodnie z art. 49 Prawa bankowego, banki mogą prowadzić dla przedsiębiorców rachunki rozliczeniowe oraz rachunki lokat terminowych. Zauważyć zatem należy, iż Prawo bankowe rozróżnia rachunek rozliczeniowy od rachunku lokaty terminowej (konstrukcja i funkcja tych rachunków jest odmienna). Oznacza to, że rachunek rozliczeniowy stanowi odrębną od lokaty czynność prawną. Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Rachunek bieżący prowadzony przez Bank dla X. stanowi rachunek rozliczeniowy. Oznacza to, iż Rachunek bieżący nie stanowi lokaty.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w jego ocenie nie tylko wyżej przytoczone argumenty prowadzą do konkluzji, że Umowa Rachunku nie stanowi pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy CIT (i jako taka pozostaje poza zakresem przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji). Zauważyć bowiem należy, iż do tożsamych wniosków prowadzi wykładnia celowościowa tego przepisu.
Z treści uzasadnienia do nowelizacji ustawy CIT, która po raz pierwszy wprowadziła przepisy o niedostatecznej kapitalizacji [tj. ustawa z 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1998, Nr 144, poz. 931); druk sejmowy z 25 września 1998 r. nr 624.], jednoznacznie wynika iż celem, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji było ograniczenie finansowania się spółek przez pożyczki udzielane przez wspólników zamiast poprzez podwyższenie kapitału.
Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy środki pieniężne zgromadzone na rachunku rozliczeniowym (tu: Rachunku bieżącym) w żadnym przypadku nie mogą być postrzegane jako środki udostępnione Bankowi w celu finansowania jego działalności. Posiadacz rachunku (tu: X.) utrzymuje określone środki pieniężne na rachunku rozliczeniowym (tu: Rachunku bieżącym) dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej [dalej: ustawa SDG] przedsiębiorca jest zobowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro. Zauważyć zatem należy, iż to przepisy regulujące działalność przedsiębiorców nakładają na X. obowiązek posiadania rachunku bankowego (tu: Rachunku bieżącego). Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że Rachunek bieżący jest prowadzony dla X. przez Bank (czyli podmiot powiązany) jest jedynie pochodną faktu, iż X. prowadzi działalność gospodarczą, do której realizacji niezbędne jest posiadanie rachunku rozliczeniowego a Bank jest podmiotem uprawnionym do oferowania takiego produktu. Innymi słowy, prowadzenie Rachunku bieżącego przez Bank dla X. należy rozpatrywać jedynie w kategorii jednej z czynności bankowych, które Bank wykonuje w ramach prowadzonej działalności bankowej na podstawie art. 5 ust. l pkt 2 Prawa bankowego, a nie w kategoriach czynności zmierzających do uzyskania finansowania.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Umowa Rachunku nie stanowi pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy CIT, i – tym samym – w odniesieniu do tej umowy nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z zasad niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jego stanowisko jest potwierdzane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu należy wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2011 r. (sygn. IPPB3/423-715/11-2/AG), w której organ uznał za prawidłowe twierdzenie podatnika, iż umowa rachunku rozliczeniowego nie stanowi pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 7b ustawy CIT.
Podsumowując powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Bank zawarł umowę bieżącego rachunku rozliczeniowego [dalej: Umowa Rachunku] z X. Sp. z o.o. [dalej: Spółka, X.]. Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów Spółki. Jednocześnie, zarówno w Banku (bezpośrednio), jak i w X. (pośrednio) inny podmiot – Y. [dalej: Y.] posiada odpowiednio 100% akcji oraz udziałów.
Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że Umowa Rachunku nie stanowi pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i – tym samym – w odniesieniu do tej umowy nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z zasad niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.
Definicja pożyczki dla celów niedostatecznej kapitalizacji obejmuje w myśl art. 16 ust. 7b powołanej ustawy każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.
A zatem jak wynika z przywołanego art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę rozumie się także depozyt nieprawidłowy. W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi albo innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku.
Zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Depozyt nieprawidłowy może wynikać bądź z przepisów prawa, bądź z okoliczności. Składający do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu rzeczy oddanej w przechowanie w miejscu, gdzie rzecz miała być przechowywana.
Umowa rachunku bankowego została zdefiniowana w art. 725 Kodeksu cywilnego. Przepis ten wskazuje, iż przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych.
Banki mogą dysponować zdeponowanymi środkami, udzielając na ich podstawie kredytów, a deponentom płacą odsetki.
Zgodnie z literaturą prawa depozyt nieprawidłowy to „szczególna konstrukcja normatywna, określająca skutki prawne jakiejkolwiek umowy, na podstawie której nastąpiło powierzenie przez jedną ze stron drugiej stronie pieniędzy (...), z zastrzeżeniem ich zwrotu”.
Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia również w przypadku zdeponowania środków pieniężnych przez X. na bieżącym rachunku rozliczeniowym prowadzonym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca otrzymuje określoną ilość pieniędzy i taką samą ilość pieniędzy zobowiązany jest zwrócić.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgromadzone (zdeponowane) środki pieniężne na bieżącym rachunku rozliczeniowym będą stanowiły depozyt nieprawidłowy objęty dyspozycją art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym w odniesieniu do odsetek od zdeponowanych środków mogą mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z zasad niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
A zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. należało uznać za nieprawidłowe.
Ustosunkowując się natomiast do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego powołanej we wniosku organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.). Jednocześnie organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcie zawarte w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej może być zmienione przez Ministra Finansów.
2461-IBPB-1-3.4510.812.2016.1.JKT | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-715/11-2/AG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Umowa > IPPB6/4510-301/16-2/AM