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Timestamp: 2020-08-15 11:05:30
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Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 42', '§ 16', '§ 164', '§ 42', '§ 126', '§ 126', '§ 120', '§ 120', '§ 120', '§ 124', '§ 60', '§ 48', '§ 60', '§ 48', '§ 48', '§ 15', '§ 42', '§ 143']

Missbräuchlichkeit der Zwischenschaltung einer GmbH in einem gewerblichen Grundstückshandel im Fall einer nicht funktionslosen, eine eigene wesentliche und wertschöpfende Tätigkeit ausübenden GmbH - Rechtsportal
BFH, Urteil vom 17.03.2010 - Aktenzeichen IV R 25/08
DRsp Nr. 2010/8507
EStG § 15 Abs. 2 ; AO § 42 ;
Im Anschluss an eine Außenprüfung war das FA I der Auffassung, dass die Klägerin aufgrund der vorgenannten Aktivitäten einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Es erfasste den Gewinn aus der Veräußerung des Miteigentumsanteils an die GmbH als laufenden Gewinn in 1995. Ferner war es der Auffassung, der gewerbliche Grundstückshandel habe mit dem Verkauf des Teileigentums Nr. 46 an die D GbR geendet. Es ist daher davon ausgegangen, das Grundstück, auf dem sich das an das Grundbuchamt vermietete Gebäude befand, sei im Jahr 1996 entnommen worden. Den sich hieraus ergebenden Gewinn sah das FA I als gemäß den §§ 16 , 34 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) tariflich begünstigt an. Für die Jahre 1997 bis 2000 sei von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugehen. Wie in allen Streitjahren sei jedoch der Betrag der festgestellten Einkünfte aufgrund von Kürzungen bei den Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu erhöhen.
Am 22. April 2002 erließ das FA I gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ( AO ) entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre. Die Bescheide wurden in der Folgezeit teilweise geändert. Zuletzt wurden folgende Einkünfte festgestellt:
Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) begründete sein in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1726 veröffentlichtes Urteil vor allem damit, dass die Einschaltung der GmbH ein Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO ) sei. Ferner sei die Aktivität der Klägerin auch deswegen gewerblich, weil die Klägerin schon vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages der GmbH am 14. Oktober 1994 eine Vielzahl von Planungs- und Umplanungsaktivitäten vorgenommen habe und im Außenverhältnis tätig geworden sei.
Die Revision der Klägerin ist hinsichtlich der Streitjahre 1997 bis 2000 unzulässig; sie ist insoweit zu verwerfen (vgl. § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). In Bezug auf die Streitjahre 1995 und 1996 ist die Revision der Klägerin begründet; das FG-Urteil ist insoweit aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (vgl. § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO ).
Für die Jahre 1997 bis 2000 hat die Klägerin ihre Revision nicht ordnungsgemäß begründet.
Nach § 120 Abs. 2 Satz 1 FGO ist die Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen; die Frist kann auf Antrag vom Vorsitzenden verlängert werden (§ 120 Abs. 2 Satz 3 FGO ). Die Begründung muss u.a. nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 FGO die Angabe der Revisionsgründe enthalten, und zwar a) die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt; b) soweit die Revision darauf gestützt wird, dass ein Verfahrensfehler vorliegt, die Bezeichnung der Tatsachen, die den Mangel ergeben.
Hat das FG --wie im Streitfall-- über die Rechtmäßigkeit mehrerer Steuerbescheide, also über mehrere selbständige Streitgegenstände, entschieden, so muss der Revisionskläger für jeden Streitgegenstand die verletzte Rechtsnorm bezeichnen und eine gesonderte Begründung angeben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Oktober 1991 I R 88/89, BFHE 166, 297, BStBl II 1992, 257 , unter II.A. der Gründe; BFH-Beschluss vom 12. Januar 1998 V R 39/97, BFH/NV 1998, 979 ).
Ist die Revision nicht begründet worden, so ist sie unzulässig (§ 124 Abs. 1 FGO ).
Gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte zum Verfahren beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO ). Hinsichtlich der geltend gemachten Einwände sind die Gesellschafter der Klägerin weder nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 noch nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1985 IV R 34/84, BFH/NV 1987, 374).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240 , BStBl II 2002, 291 , unter C.III.1., 2. und 4. der Gründe).
Die vom BFH für die Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen aufgestellte Drei-Objekt-Grenze ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 57/01, BFHE 201, 169 , BStBl II 2003, 291 , unter 2.a der Gründe). Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Werden innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs --in der Regel fünf Jahre-- zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden. Dies gilt auch bei der Bebauung von Grundstücken (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240 , BStBl II 2002, 291 , unter C.III.2., 3. und 5. der Gründe).
Hierauf kommt es aber dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt. So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung (ggf. auch durch Schenkung) erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. In derartigen Gestaltungen kann die Wertung gerechtfertigt sein, dass es sich unabhängig von der Anzahl der Verkäufe um eine gewerbliche Tätigkeit handelt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240 , BStBl II 2002, 291 , unter C.III.5. der Gründe).
Demnach kommt es nicht darauf an, ob die Veräußerung des Miteigentums an die GmbH nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353 , BStBl II 1996, 232 , unter III.2.a der Gründe) --abweichend vom Zivilrecht-- ausnahmsweise als Veräußerung von 45 Wohnungen anzusehen wäre. Denn selbst bei Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze steht aufgrund der Feststellungen des FG fest, dass die Klägerin den Grundbesitz nicht in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben hat, sondern ihn vermieten wollte. Deswegen kommt es auch nicht darauf an, dass nach dem Urteil vom 24. Juni 2009 X R 36/06 (BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171) die entgeltliche Übertragung eines Objekts auf eine vom Steuerpflichtigen beherrschte GmbH vor Fertigstellung des Objekts ein Anhaltspunkt für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht sein kann.
Ferner kann der Klägerin die Verkaufstätigkeit der GmbH nicht nach den Grundsätzen des Urteil des XI. Senats des BFH in BFHE 179, 353 , BStBl II 1996, 232 , unter III.2.e der Gründe zugerechnet werden. Der XI. Senat hat danach zum Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i.S. des § 15 Abs. 2 EStG ausgeführt, dieses sei nicht immer nach denselben Kriterien zu beurteilen; es komme vielmehr maßgeblich auf die besonderen Umstände des Einzelfalls an. Ohne dass ein Dritter im Auftrag und für Rechnung oder in Vertretung des Steuerpflichtigen handele, könne eine Teilhabe des Steuerpflichtigen am Marktgeschehen auch dann gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein Geschäft mit einem Dritten tätige, dieser aber in Wirklichkeit und nach außen erkennbar in der Absicht vorgeschaltet sei, sich an den allgemeinen Markt zu wenden. Voraussetzung für eine solche Annahme sei, dass es sich bei dem Steuerpflichtigen und dem Dritten um nahestehende Personen handele und dass der Steuerpflichtige rechtlich und tatsächlich in der Lage sei, über die Entscheidungen des Dritten zu bestimmen. Darüber hinaus müsse ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Geschäft des Steuerpflichtigen mit dem Dritten und den weiteren Geschäften des Dritten gegeben sein.
Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 Satz 1 AO u.F. liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erfordert überdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes (BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470 , BStBl II 2004, 787 , unter II.2.d der Gründe, m.w.N.). Allerdings ist es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433 , BStBl II 1983, 272 , unter C.III. der Gründe).
Nach der Rechtsprechung kann die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels missbräuchlich sein, wenn die erwerbende Gesellschaft im Wesentlichen zum Zwecke des Kaufs und des Weiterverkaufs gegründet worden ist, oder wenn sie in Bezug auf die in Rede stehenden Veräußerungsgeschäfte funktionslos ist und besondere Umstände hinzutreten, dass z.B. die Mittel für den Kaufpreis ganz oder zu einem erheblichen Teil von dem Steuerpflichtigen stammen oder erst aus den Erlösen des Weiterverkaufs zu erbringen sind (BFH-Urteil in BFHE 205, 470 , BStBl II 2004, 787 , unter II.2.d der Gründe, m.w.N.). Dies ist auch möglich, wenn eine vom Steuerpflichtigen beherrschte Zwischengesellschaft in der Weise eingeschaltet wird, dass der Verwertungsgewinn in fremdunüblicher Weise in einem einzigen --nicht nachhaltigen-- Verkaufsakt an diese Gesellschaft abgeschöpft wird, während die zwischengeschaltete Gesellschaft bei der nachhaltigen Vermarktung der Grundstücke keinen oder nur einen geringen Gewinn erzielt (BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320 , BStBl II 2005, 817 , unter B.II.2.b der Gründe, m.w.N. und weiteren Beispielen für die Zwischenschaltung naher Angehöriger).
Entfaltet die GmbH aber darüber hinaus eine wesentliche --wertschöpfende-- eigene Tätigkeit (z.B. Bebauung des erworbenen Grundstücks), ist sie nicht funktionslos. In diesen Fällen ist die Zwischenschaltung der GmbH in der Regel nicht ungewöhnlich, weil dem Steuerpflichtigen die Wahl der Rechtsform, in der er eine Tätigkeit entfalten will, freigestellt ist (BFH-Urteil in BFHE 205, 470 , BStBl II 2004, 787 , unter II.3. der Gründe). Darüber hinaus besteht in diesen Fällen auch grundsätzlich ein wirtschaftliches Interesse an der Auslagerung auf die GmbH: Da diese eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet, besteht auch ein Bedürfnis für eine Haftungsbeschränkung. Schließlich kann in diesen Fällen daraus, dass die zwischengeschaltete GmbH tatsächlich keinen Gewinn erzielt hat, nicht ohne Weiteres auf einen Missbrauch geschlossen werden. Denn im wirtschaftlichen Misserfolg kann sich auch das unternehmerische Risiko der von der GmbH selbst ausgeübten Tätigkeit realisiert haben; in diesem Fall die persönliche Haftung der Gesellschafter zu verhindern, ist gerade Zweck der GmbH.
Das Urteil des X. Senats des BFH vom 17. Juni 1998 X R 68/95 (BFHE 186, 288 , BStBl II 1998, 667 , unter II.3.b und II.3.c der Gründe) steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Danach indizieren insbesondere eine den tatsächlichen Verkehrswerten nicht entsprechende Gestaltung des Kaufpreises und die zeitnahe Weiterveräußerung durch den Dritten einen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Gesellschaft abgesprochenen Gesamtplan, der die in eigener Person und die "mittelbar" durch den anderen Rechtsträger verwirklichten Tatbestandsmerkmale zu dem vom Steuerpflichtigen selbst zurechenbar verwirklichten Steuertatbestand verklammere. Der Senat lässt offen, ob er sich diesen Ausführungen des X. Senats anschließen könnte. Jedenfalls beziehen sie sich erkennbar auf eine funktionslose GmbH. Eine solche liegt hier aber nicht vor.
Die Übertragung der Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 2 FGO . Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung).
Vorinstanz: FG Schleswig-Holstein, vom 22.05.2008 - Vorinstanzaktenzeichen 1 K 50202/03
Zitieren: BFH - Urteil vom 17.03.2010 (IV R 25/08) - DRsp Nr. 2010/8507