Source: http://www.bundesverfassungsgericht.de/SharedDocs/Entscheidungen/DE/2009/05/ls20090512_2bvl000100.html
Timestamp: 2018-03-18 00:23:17
Document Index: 307106955

Matched Legal Cases: ['§ 52', 'Art. 3', '§ 5', '§ 152', '§ 249', '§ 249', '§ 5', '§ 5', '§ 5', 'Art. 3', '§ 249', '§ 5', 'Art. 3', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 17', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 11', '§ 4', '§ 5']

StartseiteEntscheidungen Beschluss vom 12. Mai 2009 - 2 BvL 1/00
- 2 BvL 1/00 -
ob § 52 Abs. 6 Satz 1 und Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der bis einschließlich 1998 gültigen Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093) insofern gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstieß, als die darin getroffene Regelung für die Veranlagungszeiträume 1988 bis 1992 die Bildung von Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums (Jubiläumsrückstellungen) im Sinne des § 5 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes untersagte und für schon gebildete Rückstellungen dieser Art die gewinnerhöhende Auflösung anordnete,
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. November 1999 - X R 60/95 -
Rückstellungen haben die Aufgabe, künftige Aufwendungen, die am Bilanzstichtag dem Grunde oder der Höhe nach noch nicht „sicher“ festzustellen sind, sondern erst in einer späteren Periode zu einer nach Bestand, Höhe und Fälligkeit feststehenden Ausgabe führen, der Periode ihrer wirtschaftlichen Verursachung zuzurechnen. Die Bildung von Rückstellungen in der Handelsbilanz war bis zum Jahr 1985 in § 152 Abs. 7 AktG (1965) und ist seit 1986 in § 249 HGB (eingefügt durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19. Dezember 1985, BGBl I S. 2355) geregelt. Die Regelungen zur Bildung von Rückstellungen insbesondere wegen „ungewisser Verbindlichkeiten“ (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) gehören zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung maßgeblich sind (Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Bd. 6, § 5 Rn. D 23 <Mai 1993>; Weber-Grellet, in: Schmidt, Einkommensteuergesetz, 28. Aufl. 2009, § 5 Rn. 351 ff.).
b) Die gesetzliche Vorschrift verstoße darüber hinaus gegen das Gebot der steuerrechtlichen Belastungsgleichheit als spezielle Ausformung des Art. 3 Abs. 1 GG im Steuerrecht. Für die verfassungsrechtliche Prüfung sei von der gesetzgeberischen Grundentscheidung in § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB in Verbindung mit § 5 Abs. 1 EStG auszugehen, wonach alle Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, die handelsrechtlichen Anforderungen entsprächen, steuerrechtlich zu berücksichtigen seien. Die zwischenzeitliche völlige Nichtberücksichtigung stelle
ebenso einen Systembruch dar wie das Gebot, Rückstellungen dieser Art aufzulösen. Dies sei zugleich ein Verstoß gegen das einkommensteuerrechtliche Nettoprinzip, nach dem nur das Nettoeinkommen (Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen und der existenzsichernden Aufwendungen) besteuert werde, und damit auch ein Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.
b) Eine steuergesetzliche Abweichung der vorliegenden Art von der Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung verletzt nur dann das aus Art. 3 Abs. 1 GG folgende Gebot folgerichtiger Ausgestaltung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen, wenn sich kein sachlicher Grund für diese Abweichung finden lässt, die einfachgesetzliche „Ausnahmevorschrift“ also als willkürlich zu bewerten ist. Dies folgt jedenfalls bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten aus der grundsätzlichen steuergesetzlichen Disponibilität des einfachgesetzlichen Maßgeblichkeitsgrundsatzes und insbesondere aus der speziell handelsrechtlichen Zielsetzung des Vorsichtsprinzips. Dessen steuergesetzliche Geltungsbeschränkung lässt das Gebot, die Einkommensteuer an der finanziellen Leistungsfähigkeit auszurichten, unberührt und widerspricht auch nicht den Anforderungen an eine folgerichtige Ausgestaltung des Maßstabs der einkommensteuerrechtlichen Nettobesteuerung.
aa) Das gleichheitsrechtliche Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt die Befugnis des (Steuer-)Gesetzgebers, die zentralen Fragen gerechter Belastungsverteilung weitgehend ungebunden zu entscheiden. Das Verfassungsrecht, namentlich die Grundrechte der Steuerpflichtigen, bilden hier lediglich einen allgemeinen Rahmen für die weitgehende Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers. Bei der Ausgestaltung seiner Verteilungsentscheidungen binden jedoch die verfassungsrechtlichen Anforderungen an Folgerichtigkeit und Verhältnismäßigkeit die Ausübung der gesetzgeberischen Freiheit an ein hinreichendes Maß an Rationalität und Abgewogenheit. Soweit darüber hinaus „überzeugende“ dogmatische Strukturen durch eine systematisch konsequente und praktikable Tatbestandsausgestaltung entwickelt werden müssen, bleibt dies der Gesetzgebung und der Fachgerichtsbarkeit überlassen. Es ist nicht Aufgabe des Bundesverfassungsgerichts, die „Richtigkeit“ von Lösungen komplexer dogmatischer Streitfragen, wie sie für manche Bereiche des Steuerbilanzrechts und jedenfalls für den Bereich der Rückstellungen typisch sind, zu kontrollieren und zu gewährleisten.
Der Grundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach bei der steuerbilanziellen Gewinnermittlung „das Betriebsvermögen anzusetzen“ ist, „das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist“, verdankt seine Existenz seit jeher nicht primär Überlegungen zur gerechten Verteilung von Steuerlasten, sondern beruht in erster Linie - als Instrument zur Vermeidung einer sonst notwendigen zweifachen Rechnungslegung - auf Gründen der Praktikabilität der unternehmerischen Gewinnermittlung (Schneider, DB 1970, S. 1697; Stobbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Bd. 4, § 5 Rn. 71 <August 2003>; Mathiak, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Bd. 5, § 5 Rn. A 117 <Oktober 1991>; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl. 2008, § 17 Rn. 43, S. 712). Als Konsequenz der nur beschränkten Übereinstimmungen zwischen den Zielhorizonten von Handels- und Steuerbilanz, wurde und wird der allgemeine gesetzliche Maßgeblichkeitsgrundsatz - seit der im Kern dem aktuellen Recht entsprechenden Regelung des § 5 Abs. 1 EStG 1934 (RGBl I S. 1005) - durch einen weitgehenden allgemeinen Vorbehalt begleitet (§ 5 Abs. 6 EStG): „Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.“ Diese Regelung wird - neben der Sonderregelung von Jubiläumsrückstellungen in § 5 Abs. 4 EStG - ergänzt durch weitere spezielle Einschränkungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes insbesondere in § 5 Abs. 2 und Abs. 3 EStG (näher etwa Mathiak, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Bd. 5, § 5 Rn. A 132 ff. und A 160 <Oktober 1991>). Im historischen Rückblick wie auch gegenwärtig erweist sich die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nicht etwa als eine strikte, einmal getroffene Belastungsgrundentscheidung des Gesetzgebers, sondern als eine entwicklungsoffene Leitlinie.
Noch weniger lässt sich speziell die Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips für die Bildung von Rückstellungen in der Steuerbilanz als eine grundlegende Entscheidung des Gesetzgebers über eine steuergerechte Lastenverteilung deuten. Das Prinzip des „vorsichtigen“ Gewinnausweises, nach dem Erträge - erst - im Zeitpunkt der Realisation, Verluste dagegen - schon - zum Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung anzusetzen sind, dient in erster Linie dem Schutz außenstehender Gläubiger, und gerade im Hinblick auf die Antizipation nur wahrscheinlicher zukünftiger Vermögensminderungen durch die Bildung gewinnmindernder Rückstellungen gibt es gute Gründe zu bezweifeln, dass die aktuelle bilanzielle Gewinnminderung mit einer Minderung auch der aktuellen finanziellen Leistungsfähigkeit einhergeht (dazu Schulze-Osterloh, DStJG 23 <2000>, S. 67 <72 ff.> m.w.N. zum Streitstand in der steuerrechtlichen Literatur). Jedenfalls betreffen Zulässigkeit oder Unzulässigkeit einer Rückstellung ausschließlich den maßgeblichen Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung eines gewinnmindernden Aufwands, also das Wann, nicht das Ob der Besteuerung. Der maßgebliche Zeitpunkt lässt sich aber nicht mit Hilfe des Maßstabs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit oder des objektiven Nettoprinzips bestimmen. Das wird durch den Vergleich mit der für die Überschusseinkünfte geltenden Regelung bestätigt. Dort, wie auch für die Gewinnermittlung durch Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG, kommt es nach § 11 EStG, im Gegensatz zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG, grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Zu- und Abflusses von Einnahmen und Ausgaben an.
aa) Es kann offen bleiben, ob die vom Gesetzgeber verfolgten fiskalischen Gründe angesichts der seinerzeit zu befürchtenden erheblichen Einnahmenausfälle und der zeitlich befristeten Geltung des Rückstellungsverbots für sich genommen bereits als hinreichend sachlich oder sonstwie einleuchtend im Sinne der Willkürformel zu werten sind. Jedenfalls objektiv werden die ausdrücklichen gesetzgeberischen Gründe für die Rückstellungsregeln durch weitere sachliche Gründe ergänzt. Nur soweit es um die Berücksichtigung spezifischer „außerfiskalischer“ Lenkungs- und Förderungszwecke von Steuergesetzen geht, kommt es für die verfassungsrechtliche Würdigung darauf an, ob und wieweit solche Zwecke von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden (stRspr; vgl. m.w.N. zuletzt BVerfG, Urteil des Zweiten Senats vom 9. Dezember 2008 - 2 BvL 1/07 u.a. -, NJW 2009, S. 48 <50>).
Weder ist das allgemeine Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte, auf das der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 19. Juli 1960 - I 160/59 U - (BStBl III 1960 S. 347 <348> = BFHE 71, 264 <265 f.>) abgestellt hat, als überhaupt nicht „einleuchtender“, nicht „sachlicher“ Grund für das Verbot einer Jubiläumsrückstellung zu werten, noch kann umgekehrt die Heranziehung der Denkfigur eines „Erfüllungsrückstands“ in dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Februar 1987 - IV R 81/84 - (BStBl II 1987 S. 845 <847> = BFHE 149, 55 <59>) zur Begründung zeitlich anteiliger Passivierung der Verpflichtung aus einer Jubiläumszusage als verfassungsrechtlich zwingend angesehen werden. Für das Willkürverbot kommt es nicht auf einen Mangel an dogmatisch „überzeugenden“ oder systematisch „richtigen“ Gründen an, sondern auf den offenkundigen Mangel an jeglicher Sachlichkeit des Grundes (stRspr; vgl. BVerfGE 99, 367 <389>).
Danach bestehen auch in zeitlicher Hinsicht keine gleichheitsrechtlichen Bedenken gegen die vorgelegten Regelungen: Der Beginn des Rückstellungsverbots und des Auflösungsgebots im Jahr 1988 war die unmittelbare Reaktion auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs im Jahr 1987, und das Ende des Verbots zum Zeitpunkt des Anwendungsbeginns der Neuregelung ab dem Jahr 1993 entsprach den Interessen an einer haushaltsschonenden Bewältigung der Rechtslage. Dieses fiskalische Interesse an der befristeten Aufrechterhaltung einer willkürfreien „alten“ Rechtslage verbunden mit dem Ziel, eine einheitliche, gleichheitsstiftende Ausgangslage für die Neuregelung zu schaffen, liefert hinreichende sachliche Gründe für die damit verbundenen Ungleichbehandlungen in der Zeit.
ECLI:DE:BVerfG:2009:ls20090512.2bvl000100
- 2 BvL 1/00 - Rn. (1-52),
http://www.bverfg.de/e/ls20090512_2bvl000100.html
Nr. 58/2009 vom 9. Juni 2009
BVerfGE 123, 111 - 131