Source: https://interpretacje-podatkowe.org/obowiazek-podatkowy/0112-kdil4-4012-576-2018-1-nk
Timestamp: 2019-01-24 09:03:24+00:00
Document Index: 7331681

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 66', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 66', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 66', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 7', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 63', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19']

0112-KDIL4.4012.576.2018.1.NK | Interpretacja indywidualna
♦ › Obowiązek podatkowy › 0112-KDIL4.4012.576.2018.1.NK
Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu – jest nieprawidłowe.
W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) o oryginał pełnomocnictwa.
X (dalej: „Strona”, „Oddział, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi przeważnie działalność sprzedażową w Polsce w ramach struktury komisowej. W roku 2017 Oddział wystawił łącznie około 1200 faktur i większość z nich właśnie komisantom. Model fakturowania i płatności może być w uproszczeniu przedstawiony w następujący sposób.
Dostawy do komisantów są wysłane po złożeniu zamówienia na konkretną ilość towaru. Faktury do tych dostaw są wystawiane przez Oddział mniej więcej w tym samym momencie co dostawa (realizacja zamówienia).
Dostawy są zazwyczaj realizowane nawet, jeśli płatności za poprzednie transakcje nie zostały jeszcze zrealizowane w całości. Taka sytuacja prowadzi do zwiększenia liczby niezapłaconych faktur wystawionych przez Oddział na danego komisanta i tym samym zwiększenia kwoty należności od tego komisanta. Wynika to pośrednio z faktu, że Oddział utrzymuje kontakty handlowe z niektórymi spośród komisantów od wielu lat i dbając o dobre relacje z nimi zapewnia im tzw. „otwarty rachunek”.
Co do zasady, płatności od komisantów trafiają do Oddziału dopiero po otrzymaniu przez nich zapłaty od końcowych nabywców. Co istotne, ilość towaru dostarczana przez Spółkę do komisantów zazwyczaj nie jest taka sama, jak jego ilość dostarczana przez komisantów do nabywców końcowych. Dodatkowo, nabywcy końcowi stosują się do różnych warunków płatności w zależności od ustaleń z konkretnym komisantem. W tych okolicznościach, podczas sezonu sprzedażowego Oddział generalnie otrzymuje płatności od komisantów, które nie są równe pojedynczym kwotom wskazanym na wystawionych przez Spółkę fakturach.
Dodatkowo, jeżeli komisant posiada więcej niż jedną nieuregulowaną fakturę w tym samym czasie, jego częściowa płatność może być opisana jako dotycząca faktury później wystawionej a nie najstarszej. Innymi słowy, nie ma zasady, iż obowiązkiem komisanta jest wykonywanie jako tytuł przelewu najstarszej zaległej faktury.
Końcowo, należy wskazać, że płatności od komisantów czasami nie zawierają jasnych wskazówek, do których faktur się odnoszą.
Poniżej Spółka przedstawia przykładowe rozliczenie z Y z dnia 9 października 2018 r., które pomoże zobrazować sytuację:
podczas roku 2017, Spółka wystawiła 35 faktur na Spółkę Y na łączną kwotę 2.688.960,66 zł oraz 11 faktur korygujących in minus na łączną kwotę 406.848,62 zł;
w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., Spółka otrzymała 17 płatności od tego komisanta w łącznej wysokości 1.750.410,92 zł;
wynika z powyższego, że z perspektywy Spółki powiązanie wspomnianych 35 faktur i 17 płatności z roku 2017 nie jest oczywiste i bezproblemowe.
Strona w celu lepszego obrazowania sytuacji informuje, że w roku 2017 zafakturowała około 60 komisantów i wystawiła około 1200 faktur, otrzymując około 950 płatności. Dodatkowo zostało wystawione około 700 faktur korygujących in minus.
Z powodu powyżej wyjaśnionego modelu rozliczeń oraz liczby transakcji i płatności, precyzyjne przyporządkowanie każdej pojedynczej płatności do konkretnej faktury wymagałoby wdrożenia przez Spółkę stosownego procesu. W chwili obecnej Strona nie posiada wdrożonej procedury, która pozwalałaby na taki monitoring. Dlatego jej wdrożenie wymagałoby poniesienia przez Spółkę określonych czasowych i finansowych nakładów. Zamiast tego napływające płatności są monitorowane pod względem ogólnego bilansu komisanta do czasu uregulowania faktur na koniec sezonu sprzedażowego lub nawet koniec roku w przypadku większych opóźnień w płatnościach. Warto podkreślić, że doświadczenie Oddziału wskazuje, że opóźnienia w płatnościach od komisantów mogą sięgać nawet 6-12 miesięcy.
W rezultacie powyższego, Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z momentem dokonania dostawy, a nie z momentem otrzymania całości lub części zapłaty.
Spółka działa obecnie według powyżej opisanego modelu i zamierza kontynuować takie działania w przyszłości.
Czy Spółka postępuje i będzie postępowała prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1, a nie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, tj. z momentem dokonania dostawy, a nie z momentem otrzymania całości lub części zapłaty?
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest rozpoznawanie przez niego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1, a nie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, tj. z momentem dokonania dostawy, a nie z momentem otrzymania całości lub części zapłaty.
Moment rozliczenia podatku należnego determinują przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT. Przy czym nie ulega wątpliwości, że ustawa o VAT powinna być interpretowana w zgodzie z Dyrektywą VAT, a z kolei Dyrektywa VAT podlega ogólnym zasadom wykładni zawartym w traktatach unijnych. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przepis ten został wprowadzony na podstawie art. 66 lit. b) Dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie w drodze odstępstwa mogą określić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych podatników nie później niż w momencie otrzymania zapłaty.
W świetle powyższego należy uznać, że art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest wyjątkiem od ogólnej zasady ustanawiającej obowiązek podatkowy z datą dostawy (jak wskazuje Dyrektywa VAT jest to odstępstwo). Dodatkowo wspomniany przepis kształtuje późniejsze powstanie obowiązku podatkowego niż data dostawy. W preambule Dyrektywy VAT wskazano, że odstępstwo od dyrektywy stosowane jest generalnie, aby uprościć pobór podatku lub zapobiec niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania (pkt 59). W analizowanym przypadku na pewno art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie ma na celu zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, gdyż prowadzi do późniejszej zapłaty podatku niż zasady ogólne. Oznacza to, że celem wprowadzenia art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT było, w drodze wyjątku, ułatwienie rozliczeń i poboru VAT kosztem momentu jego poboru. Innymi słowy, podatek trafia do budżetu później ale, przynajmniej teoretycznie, łatwiejsza powinna być jego kalkulacja i pobór. Aby jednak taki cel został zrealizowany konieczne jest łatwe i efektywne monitorowanie płatności w powiązaniu z konkretnymi dostawami. W przypadku, gdy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przestaje być ułatwieniem w kalkulacji podatku i jego poborze, zastosowanie powinien znaleźć przepis wskazujący na zasadę ogólną, czyli art. 19a ust. 1 ustawy o VAT o powstaniu obowiązku podatkowego w momencie dostawy.
W związku z powyższym, konieczne jest wskazanie na obowiązującą przy interpretacji Dyrektywy VAT zasadę proporcjonalności. Na zasadę tą wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) m.in. w wyroku SOĖCIETĖ GĖNĖRALE (C-361/96). Nie jest to więc zasada teoretyczna. Co istotne, zasada ta wymaga analizowania konkretnych przypadków i jak wskazuje orzecznictwo TSUE może prowadzić do wykładni, w której uznaje się, że w określonej sytuacji nie jest możliwe stosowanie przepisu w jego dokładnym brzmieniu, czyli nie jest możliwe stosowanie wykładni językowej.
Powyższe rozważania należy odnieść nie do teoretycznego przypadku, ale do konkretnej sytuacji, w której znajduje się Oddział. Charakteryzuje się ona tym, że z perspektywy Spółki przyporządkowanie każdej pojedynczej płatności do konkretnej faktury nie znajduje uzasadnienia biznesowego i wymagałoby poniesienia czasowych i pieniężnych nakładów nieadekwatnych do ewentualnych korzyści. Nakłady te mogłyby wiązać się przykładowo z koniecznością zatrudnienia kolejnych osób, zmianą schematów organizacyjnych czy ustaleniem nowych zakresów obowiązków czy kompetencji. Przy czym wymienione rozwiązania mają wyłącznie charakter przykładowy i nie jest wykluczone, że praktyczne wdrożenie rozwiązania wymagałoby jeszcze istotniejszych zmian.
Konsekwentnie w sytuacji, w której znajduje się Spółka, rozpoznawanie przez nią obowiązku podatkowego w VAT po dacie płatności byłoby niecelowe w świetle art. 66 lit. b) Dyrektywy VAT oraz art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT, jak i niezgodne z zasadą proporcjonalności. Dodatkowo stosowanie przepisu skutkującego późniejszym postaniem obowiązku podatkowego prowadziłoby do poboru podatku nawet 6 do 12 miesięcy później niż gdyby był on rozliczany w dacie dostawy. Warto przy tym podkreślić, że nadmierne obowiązki administracyjne związane z poborem VAT obciążałyby w takim wypadku nie tylko Oddział raportujący VAT, ale również organy podatkowe, które sprawdzałyby poprawność rozliczeń dokonanych przez Oddział. Innymi słowy, w okolicznościach przedstawionych w sprawie, późniejsze rozliczanie podatku jest niekorzystne zarówno dla organów podatkowych, jak i dla budżetu państwa. Jednocześnie potencjalne „ułatwienie” wynikające z przepisu wprowadzającego wyjątek do reguły (tj. art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT) jest de facto dla Spółki utrudnieniem, które okazuje się niezgodne z zasadą proporcjonalności.
Podsumowując, zasadna jest taka wykładnia art. 19a ust. 1 i art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w świetle art. 66 lit. b) Dyrektywy VAT, zgodnie z którą Oddział ma możliwość rozpoznawania obowiązku podatkowego w dacie dostawy, jeżeli rozpoznanie tego obowiązku w dacie zapłaty byłoby z jego perspektywy nadmiernie uciążliwe i nieproporcjonalne. Należy także jasno wskazać, że rozpoznawanie przez Spółkę obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 1 skutkuje tym, że budżet otrzymuje pieniądze wcześniej niż w przypadku zastosowania wyjątkowego przepisu.
Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że postępuje i będzie postępowała prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1, a nie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.
Umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).
Zatem z jednej strony występuje komitent – osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant – przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi przeważnie działalność sprzedażową w Polsce w ramach struktury komisowej. W roku 2017 Oddział wystawił łącznie około 1200 faktur i większość z nich właśnie komisantom. Model fakturowania i płatności może być w uproszczeniu przedstawiony w następujący sposób. Dostawy do komisantów są wysłane po złożeniu zamówienia na konkretną ilość towaru. Faktury do tych dostaw są wystawiane przez Oddział mniej więcej w tym samym momencie co dostawa (realizacja zamówienia). Dostawy są zazwyczaj realizowane nawet, jeśli płatności za poprzednie transakcje nie zostały jeszcze zrealizowane w całości. Taka sytuacja prowadzi do zwiększenia liczby niezapłaconych faktur wystawionych przez Oddział na danego komisanta i tym samym zwiększenia kwoty należności od tego komisanta. Wynika to pośrednio z faktu, że Oddział utrzymuje kontakty handlowe z niektórymi spośród komisantów od wielu lat i dbając o dobre relacje z nimi zapewnia im tzw. „otwarty rachunek”. Co do zasady, płatności od komisantów trafiają do Oddziału dopiero po otrzymaniu przez nich zapłaty od końcowych nabywców. Co istotne, ilość towaru dostarczana przez Spółkę do komisantów zazwyczaj nie jest taka sama, jak jego ilość dostarczana przez komisantów do nabywców końcowych. Dodatkowo, nabywcy końcowi stosują się do różnych warunków płatności w zależności od ustaleń z konkretnym komisantem. W tych okolicznościach, podczas sezonu sprzedażowego Oddział generalnie otrzymuje płatności od komisantów, które nie są równe pojedynczym kwotom wskazanym na wystawionych przez Spółkę fakturach. Dodatkowo, jeżeli komisant posiada więcej niż jedną nieuregulowaną fakturę w tym samym czasie, jego częściowa płatność może być opisana jako dotycząca faktury później wystawionej a nie najstarszej. Innymi słowy, nie ma zasady, iż obowiązkiem komisanta jest wykonywanie jako tytuł przelewu najstarszej zaległej faktury. Płatności od komisantów czasami nie zawierają jasnych wskazówek, do których faktur się odnoszą.
Z powodu powyżej wyjaśnionego modelu rozliczeń oraz liczby transakcji i płatności, precyzyjne przyporządkowanie każdej pojedynczej płatności do konkretnej faktury wymagałoby wdrożenia przez Spółkę stosownego procesu. W chwili obecnej Strona nie posiada wdrożonej procedury, która pozwalałaby na taki monitoring. Dlatego jej wdrożenie wymagałoby poniesienia przez Spółkę określonych czasowych i finansowych nakładów. Zamiast tego napływające płatności są monitorowane pod względem ogólnego bilansu komisanta do czasu uregulowania faktur na koniec sezonu sprzedażowego lub nawet koniec roku w przypadku większych opóźnień w płatnościach. Warto podkreślić, że doświadczenie Oddziału wskazuje, że opóźnienia w płatnościach od komisantów mogą sięgać nawet 6-12 miesięcy. W rezultacie powyższego, Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z momentem dokonania dostawy, a nie z momentem otrzymania całości lub części zapłaty. Spółka działa obecnie według powyżej opisanego modelu i zamierza kontynuować takie działania w przyszłości.
Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Spółka postępuje i będzie postępowała prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1, a nie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy, tj. z momentem dokonania dostawy, a nie z momentem otrzymania całości lub części zapłaty.
Należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż.
Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu.
W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Na podstawie Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Pojęcie zapłaty powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną, jako kwota bądź wartość, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik efektywnie ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług.
W świetle powołanych przepisów, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wydania towarów przez komitenta komisantowi, lecz dopiero w momencie otrzymania przez komitenta zapłaty za wydane towary w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeżeli zatem komitent nie otrzyma zapłaty od komisanta lub otrzyma jedynie część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy nie powstanie lub powstanie wyłącznie w stosunku do otrzymanej części zapłaty.
Tym samym – skoro dla wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego – to w stosunku do tych towarów nie może powstać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.
Wobec powyższego, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umów komisu, o których mowa we wniosku, będzie moment otrzymania przez Wnioskodawcę (Komitenta) od Komisanta całości lub części zapłaty za sprzedane przez niego towary.
W konsekwencji, Spółka nie postępuje i nie będzie postępowała prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy (tj. z momentem dokonania dostawy), a nie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy (tj. z momentem otrzymania całości lub części zapłaty).
0112-KDIL4.4012.576.2018.1.NK
0112-KDIL1-3.4012.539.2018.2.KB | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-3.4012.549.2018.1.KB | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-2.4012.675.2018.1.JO | Interpretacja indywidualna