Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpp2-4512-21-16-aj-vat-w-zakresie-podstawy-opodatkowania-184855469
Timestamp: 2020-06-06 18:06:47+00:00
Document Index: 103147992

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 43', 'art. 58', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 43', 'art. 58', 'art. 1', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 73', 'art. 74', 'art. 29', 'art. 73', 'art. 29', 'art. 29', 'SA/Po ', 'art. 29', 'art. 43', 'art. 1', 'art. 29', 'art. 73', 'art. 74', 'art. 78', 'art. 29', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 2', 'SK 44/07 ', 'art. 49', 'art. 63', 'art. 28', 'art. 14', 'art. 64', 'art. 24', 'art. 64', 'art. 49', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 26', 'art. 14', 'SK 44/07 ', 'SA/Po ', 'art. 52', 'art. 47', 'art. 53', 'art. 57']

ITPP2/4512-21/16/AJ, VAT w zakresie podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne. - Pismo wydane
ITPP2/4512-21/16/AJ, VAT w zakresie podstawy...
ITPP2/4512-21/16/AJ - VAT w zakresie podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne.
VAT w zakresie podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne.
ITPP2/4512-21/16/AJ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne - jest nieprawidłowe.
W dniu 5 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne
Interpretacją ogólną z dnia 9 czerwca 2015 r. nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Minister Finansów uchylił interpretację ogólną z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP (Dz. Urz. Min. Finansów z 10 sierpnia 2004 r., Nr 10, poz. 93) stwierdzając, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz zgodnie z orzecznictwem sądowym, a zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, a zatem wykonywanie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wymieniona interpretacja stwierdza także, że obowiązujące dotychczas zwolnienie komorników sądowych z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności egzekucyjnych za wynagrodzeniem obowiązywało do końca miesiąca września 2015 r. W związku z powyższym od dnia 1 października 2015 r. komornicy sądowi są czynnymi podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opłaty stosunkowe i stałe wymienione w przepisach art. 43 do art. 58 uoksie, bowiem zgodnie z wymienioną interpretacją Ministra Finansów i zaleceniami Krajowej Rady Komorniczej opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają przede wszystkim opłaty.
W związku z powyższym, na podstawie przytoczonych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, zwraca się Pan z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w powyższym stanie faktycznym pytając.
Czy właściwym jest obliczanie należnego podatku VAT metodą "od sta".
Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacją ogólną z dnia 9 czerwca 2015 r. nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Minister Finansów uchylił interpretację ogólną z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP (Dz. Urz. Min. Finansów z 10 sierpnia 2004 r., Nr 10, poz. 93) stwierdzając, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz zgodnie z orzecznictwem sądowym, a zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, a zatem wykonywanie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wymieniona interpretacja stwierdza także, że obowiązujące dotychczas zwolnienie komorników sądowych z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności egzekucyjnych za wynagrodzeniem obowiązywało do końca miesiąca września 2015 r. W związku z powyższym od dnia 1 października 2015 r. komornicy sądowi są czynnymi podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opłaty stosunkowe i stałe wymienione w przepisach art. 43 do art. 58 uoksie, bowiem zgodnie z wymienioną interpretacją Ministra Finansów i zaleceniami Krajowej Rady Komorniczej opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają przede wszystkim opłaty.
Polski ustawodawca w treści ustawy o komornikach sądowych i egzekucji enumeratywnie określił procentowe kwoty opłat egzekucyjnych należnych komornikom za wykonane czynności. W związku z tym wymaga wyjaśnienia przyjęcie metodologii wyliczania kwotowej wartości podatku od towarów i usług za wykonane czynności egzekucyjne. W systemie podatku od towarów i usług jest to określenie podstawy opodatkowania dla prawidłowego wyliczenia podatku, który zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi bezpośredni dochód budżetu państwa. Ponieważ z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został art. 29 ustawy i zastąpił go przepis art. 29a, nastąpiła pełna implementacja postanowień dyrektywy 2006/112/WE oraz większa czytelność zasad ustalania podstawy opodatkowania. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa, iż podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży towarów i usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
Kwestię opodatkowania wyjaśnia sędzia NSA J. Zubrzycki cyt: "Artykuł 29a ust. 1 ustawy stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak widać art. 29a ust. 1 ustawy stanowi ścisłe odwzorowanie przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług, o czym stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1." (patrz: J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Unimex Wrocław 2015, str. 1000).
Wynika z tego, że podstawę opodatkowania dla opłat egzekucyjnych stanowi kwota opłaty.
Dlatego też, za błędny należy uznać pogląd nakazujący obliczanie należnego podatku od towarów i usług metodą "w stu" albowiem prowadzi to do sytuacji, w której podatek odprowadzany jest w niżej wysokości ponieważ jest on obliczany od mniejszej kwoty (nie od całej opłaty stosunkowej).
Powołany przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 określa, iż podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem samej kwoty podatków. W związku z tym należy zwrócić uwagę na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 13/95, stwierdzającą, iż znaczenie zwrotów językowych należy - stosownie do uznanej dyrektywy wykładni operatywnej - ustalać zgodnie z regułami składni naturalnego języka potocznego (patrz: J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 80). Koresponduje z tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Po 565/94 stwierdzający, że cyt.: "niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych reguł wykładni niż reguły językowe w sytuacji, gdy reguły językowe wskazują jedno określone znaczenie. Dopiero przy braku jednoznaczności po odwołaniu się do reguł języka prawnego i języka prawniczego, powstaje możliwość, a nawet konieczność odwołania się do reguł funkcjonalnych wykładni". Należy też zauważyć, że ustawodawca jednoznacznie określił w treści ustawy o komornikach sądowych i egzekucji opłaty egzekucyjne jako maksymalne wynagrodzenie komornika sądowego mające charakter publicznoprawny. Tym samym użyte, także z woli ustawodawcy, określenie "opłaty" w treści cytowanego przepisu art. 29a ust. 6 pkt 1 w pełni koresponduje z treścią przepisu art. 43 i następnych ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Przypomnieć też należy, że egzekucja kosztów egzekucyjnych obejmujących wydatki, opłaty i należności podatkowe ma charakter adhezyjny w stosunku do roszczenia głównego, ich wyegzekwowanie nie może nastąpić w odrębnym postępowaniu, niezależnym od postępowania głównego, w którym egzekucji podlegało roszczenie wierzyciela stwierdzone tytułem wykonawczym. Fakt ten ma decydujące znaczenie i przesądza o konieczności ustalania przez komornika sądowego kwoty należnych mu opłat egzekucyjnych wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług.
Istotę podatku od towarów i usług oddaje art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT. Przepis ten stanowi, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Z dyrektywy VAT wynika, że podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym konsumpcję, którą można zdefiniować jako wykorzystanie towarów i usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Istnieje wyjątek od tej zasady dotyczący podatników prowadzących działalność gospodarczą zwolnioną z podatku - tacy podatnicy zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług traktowani są w sposób analogiczny do konsumentów.
Podatek od towarów i usług, obciążając konsumpcję powinien być neutralny dla "nie konsumentów", czyli podatników. Zasada neutralności stanowi bowiem fundament systemu VAT. Powinna być zatem uwzględniona w procesie wykładni przepisów o podatku od towarów i usług. W przypadku możliwości różnorakiej interpretacji przepisu, zasadniczo za właściwą należy uznać tę, która najpełniej urzeczywistnia zasadę neutralności (zob. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT, Legalis 2014). Neutralność jest najbardziej charakterystyczną cechą podatku od towarów i usług, ponieważ zapewnia podatnikowi - niebędącemu ostatecznym konsumentem towaru lub usługi - uniknięcie obciążenia kosztem podatku. Z zasadą neutralności podatku wiąże się zasada opodatkowania konsumpcji, według której podatek od towarów i usług powinien obciążać konsumenta. Z tego też między innymi względu został wprowadzony system odliczeń, umożliwiający uniknięcie tego obciążenia przez osoby (podatników VAT), które biorą udział w procesie dostarczenia towaru lub usługi ostatecznemu konsumentowi. I to właśnie ten konsument, który otrzymuje towar bądź usługę, jest podmiotem, na którym powinien spoczywać ekonomiczny ciężar podatku. Dlatego też, co do zasady, konsument nie może odzyskać kwoty podatku (z wyjątkami określonymi expressis verbis w ustawie, zob. T. Michalik, VAT. Komentarz 2015, Legalis). Biorąc pod uwagę powyższe zasady konstrukcyjne podatku od towarów i usług należy przyjąć, że zakładając możliwość opodatkowania czynności egzekucyjnych komorników sądowych - ewentualny podatek musi być doliczony do wysokości opłaty egzekucyjnej, określonej zgodnie z przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, nie może zaś obciążać komorników sądowych. Przywołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nawiązuje do art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowiącego, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 78 przywołanej dyrektywy stanowi natomiast, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT (lit. a) oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (lit. b). Z przywołanej regulacji wynika zatem, że - zakładając w ogóle dopuszczalność opodatkowania czynności egzekucyjnych - do podstawy opodatkowania nie wlicza się podatku od towaru i usług, a zatem podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota należna, czyli zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług "wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał".
Argumentując dalej, podkreślać należy cechy konstrukcyjne systemu podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej. Już Pierwsza Dyrektywa (67/227/EWG) Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, tworząca podwaliny pod konstrukcję całego systemu, przewidywała w art. 2 akapit 2, że każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Zacytowany przepis jasno więc wskazuje, że modelowym sposobem obliczania należnego podatku ma być - w założeniu ustawodawcy unijnego - zastosowanie metody "od sta". Należy podkreślić, że przepis art. 1 ust. 2 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, powtarza zacytowaną treść art. 2 Pierwszej Dyrektywy niemal dosłownie. Tym samym nie budzi najmniejszych wątpliwości, że omawiane zasadny konstrukcyjne podatku od towarów i usług powinny być respektowane przy interpretacji ustawy o podatku od towarów i usług jako aktu implementującego przepisy Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szeregu wyroków stworzył linię orzeczniczą wskazującą na istnienie systemu odliczeń, którego celem jest zupełne uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie, bądź zapłaconego w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w konsekwencji pełną neutralność w zakresie opodatkowania jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bez względu na cel bądź rezultaty takiej działalności, pod warunkiem że podlega ona co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H. Tezę tę Trybunał Sprawiedliwości powtórzył także w niedawnym wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Heinz Malburg). W tym miejscu godzi się odwołać do rodzimych orzeczeń oraz stanowiska doktryny prawnopodatkowej, wyrażonej m.in. przez sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Janusza Zubrzyckiego w jego Leksykonie VAT: "zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyrażą się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli korzystający będący ostatecznym ogniwem tego obrotu. Z tego względu VAT częstokroć nazywa się podatkiem od konsumpcji." Tożsame stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku V CSK 44/07 stwierdzając, że VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, w ostatecznym bowiem rozrachunku jedynym podmiotem, który nie może dokonać żadnego odliczenia (pomniejszenia) ciężaru opodatkowania jest ostateczny nabywca towaru lub usługi (konsument). Dalej zaś uznał on, że przerzucanie ciężaru opodatkowania VAT na sprzedającego, jako podatnika tego podatku byłoby jego zdaniem sprzeczne z prawem unijnym.
W świetle powyższych rozważań nie ulega wątpliwości, że aprobowanie stanowiska Ministra Finansów, uznającego zasadność obliczania podatku VAT metodą "w stu" będzie stanowiło naruszenie podstawowych zasad dla systemu podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej, tj. zasady neutralności opodatkowania konsumpcji. Uznanie bowiem, że podatek od towarów i usług należny od usług komorników sądowych zawiera się w opłatach ustalonych w art. 49 uoksie, spowoduje, że cały ciężar ekonomiczny zostanie przerzucony na organy egzekucyjne, w efekcie obciążenie majątkowe poniosą podatnicy a nie konsumenci.
Kolejną kwestią wymagającą przedstawienia w kontekście "skargi dłużnika", w zakresie prawidłowości obliczania podatku VAT metodą "od sta", jest sposób określenia przez ustawodawcę metody obliczenia dochodu komornika wskazany w art. 63 ust. 4 uoksie. Z przepisu tego wynika, iż dochodem komornika są pobrane i ściągnięte w danym miesiącu opłaty egzekucyjne oraz zwrot wydatków gotówkowych za przejazdy pomniejszone o koszty prowadzenia działalności egzekucyjnej. Sposób ustalenia dochodu komornika jasno nawiązuje więc do naczelnej zasady podatków dochodowych, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega dochód rozumiany jako kwota osiągniętych przychodów pomniejszona o koszty ich uzyskania. W związku z zawartym w art. 28 uoksie odesłaniem, zgodnie z którym do komorników stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, warto zwrócić uwagę na treść art. 14 ust. 1 zd. 2 "ustawy o PIT". Tenże przepis jasno stanowi, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Korelując powyższe z wspomnianą regulacją art. 64 ust. 2 uoksie, przyjęcie, że podatek miałby być liczony metodą "w stu" w kwocie pobranych przez komorników opłat egzekucyjnych powodowałby, że dochodem komorników byłyby kwoty mniejsze niż określone "pobrane i ściągnięte opłaty egzekucyjne oraz zwrot wydatków gotówkowych za przejazdy".
Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być stanowisko zaprezentowane przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2007 r. (V CSK 44/07). Wynika z niego, że odpowiedzi na pytanie czy do opłaty, której wysokość została ustalona w drodze aktu normatywnego, należy poszukiwać w samym akcie, analizując, czy prawodawca uwzględnił podatek od towarów i usług w ustalonej przez siebie opłacie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że dotychczas działalność komorników sądowych nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższy stan wynikał z wydanej w dniu 30 lipca 2004 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, w której uznał, iż komornicy sądowy w zakresie prowadzonej działalności egzekucyjnej podlegają zwolnieniu od podatku jako podmioty wykonujące czynności władzy publicznej. Mimo braku zmiany rozwiązań ustawowych regulujących zawód komornika sądowego Minister Finansów w dniu 9 czerwca 2015 r. zmienił swoje stanowisko i uznał że komornicy sądowi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konsekwencją powyższego ustalenia musi być konstatacja, że unormowania zawarte w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji w zakresie opłat nie obejmują podatku od towarów i usług. Skoro dotychczas przyjmowano, że działalność sądowych organów egzekucyjnych nie podlega opodatkowaniu VAT-em, to niewątpliwie racjonalnie działający ustawodawca, któremu znany był ten fakt, nie uwzględnił podatku w ustalonych przez siebie opłatach. Świadczy o tym zresztą historia nowelizacji przepisów tej ustawy normujących wysokość opłat egzekucyjnych. Otóż od daty jej uchwalenia wysokość opłat egzekucyjnych ulegała stałemu obniżeniu, przy czym, jak wynikało z uzasadnień poszczególnych nowelizacji, ich celem było dostosowanie wysokości tych opłat do rzeczywistych nakładów pracy komorników. Zatem ustawodawca ustalając wysokość opłat dokonywał kalkulacji ich wysokości, uwzględniając wszystkie obciążenia, które zobowiązany był ponieść komornik, takie jak określone np. w art. 24, 25, 28, 34, 35, 36 uoksie. Skoro zaś ustawodawca działający jako organ ustalający wysokość wynagrodzenia komornika za świadczone przez niego usługi działał ze świadomością, że opłaty pobierane przez komornika, mające za zadanie sfinansować cały system egzekucji sądowej w Polsce, nie są obciążone podatkiem od towarów i usług, oczywiście nie mógł uwzględnić go przy ich ustalaniu. Powyższe argumenty wskazują, że opłaty egzekucyjne mają charakter sztywny i że ustawodawca nie uwzględnił w tej opłacie ewentualnego obciążenia podatkiem od towarów i usług. Tymczasem podatek ten jest cenotwórczy, powinien on stanowić element kalkulacyjny wynagrodzenia za zbywany towar lub usługę. Jak już wyżej to wykazano jest również podatkiem konsumpcyjnym. Za poglądem o dopuszczalności doliczenia podatku do opłaty określonej w ustawie przemawia to, że ich funkcją jest zapewnienie ciągłości działalności egzekucyjnej prowadzonej przez komornika, postąpienie w sposób przeciwny prowadziłoby do pozbawiania komornika znacznej części dochodu której mógłby się rozsądnie spodziewać. Dodatkowo, przy kształtowaniu wysokości opłat, ustawodawca uwzględnił to, że nie każda sprawa egzekucyjna musi się bilansować (co zostało potwierdzone w wielu orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego). Bilansowanie kosztów tej działalności oraz przychodów osiąganych przez komornika powinno mieć miejsce w odniesieniu do ogółu prowadzonych przez niego spraw. Stąd też ustalając w sposób zryczałtowany wysokość opłat ustawodawca musiał ukształtować ich wysokość w taki sposób, by była możliwa do utrzymania równowaga pomiędzy przychodami a kosztami działalności komornika. Tymczasem wprowadzenie kolejnego czynnika wpływającego na tę równowagę w postaci podatku od towarów i usług miałoby odbyć się nie w drodze ingerencji ustawodawcy lecz poprzez działalność Ministra Finansów (opartą zresztą na bezkrytycznym, przyjęciu orzeczeń TSUE nie pogłębioną żadną ich analizą, choćby w zakresie statusu komornika w poszczególnych krajach członkowskich), tym samym poziom wydatków organów egzekucyjnych zostałby ukształtowany przez czynnik, którego pod uwagę nie brał ustawodawca. Na powyższe zagadnienie zwraca również uwagę prof. dr hab. Andrzej Marciniak w swoim artykule zamieszczonym na łamach "Przeglądu Prawa Egzekucyjnego", który stwierdza, że: "Normatywny problem finansowania działalności egzekucyjnej komornika polega na takim systemie ukształtowania stawek opłat egzekucyjnych i zasad ich pobierania, które wykluczą deficytowość czy też nieopłacalność tej działalności. Jest to niezbędne ze względu na potrzebę ochrony interesu publicznego i wypełnieniu przez państwo jego egzekucyjnych zadań." Dalej autor niniejszego opracowania wskazuje na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2003 r. (K 5/02), które potwierdza powyższą tezę, albowiem Trybunał wskazał, że: "zarzut naruszenia przewidzianej w art. 64 ust. 2 Konstytucji ochrony praw majątkowych mógłby być (...) uzasadniony w sytuacji, gdyby założeniem ustawodawcy - założeniem normatywnym, a nie wynikającym tylko z sytuacji faktycznej - była konieczność ponoszenia kosztów działalności egzekucyjnej z własnego majątku komornika, i to majątku który nie pochodzi z opłat egzekucyjnych w innych sprawach (...). Należy podkreślić, iż nie chodzi tu o sferę faktów (tzn. ustalenie faktyczne, że w przypadku niektórych kancelarii tak jest) ale o sferę norm (tzn. założenie ustawodawcy, że tak ma być). O sprzeczności z konstytucją możnaby mówić dopiero wtedy, gdyby wskazano, że przy określonych średnich kosztach postępowania egzekucyjnego i określonym statystycznie poziomie ściągalności opłat egzekucyjnych prognoza ustawodawcy co do wpływu komorników okazała się oczywiście błędna i prowadziła do tego, że wykonywanie tego zawodu w ustawowych warunkach jest z założenie deficytowe, a zatem nieopłacalne." Komentator dalej wskazuje: "Jeśli wziąć pod uwagę powyższe, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że przyjęty w obowiązującej ustawie o komornikach sądowych i egzekucji system stawek opłat egzekucyjnych w powiązaniu z innymi wskaźnikami fiskalizmu tych opłat został ukształtowany w sposób wykluczający deficytowość (...). W systemie tym w zakresie opłat egzekucyjnych nie uwzględniono jednak podatku od towarów i usług, gdyż według obowiązujących w tej materii dotychczasowych zasad działalność komorników sądowych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem (...). W związku z tym przyjęcie stanowiska o konieczności odliczania kwot tego podatku od uzyskanych opłat egzekucyjnych prowadziłoby do znacznej dekompozycji dotychczasowego systemu finansowania egzekucji sądowej przyjętego w ustawie, (...), głównie ze względu na znaczącą wysokość stawki podatku VAT." Jak wynika z powyższego, przyjęcie że opłaty stosunkowe mają charakter normatywny (bezsporne), wiąże się z następującymi konsekwencjami: po pierwsze taki charakter opłat wyklucza możliwość odstąpienia od ich pobierania, jak również możliwość swobodnego kształtowania ich między komornikiem a stronami postępowania egzekucyjnego. Po wtóre wolą ustawodawcy jedynie sąd uzyskał prawo do kształtowania wysokości tych opłat (art. 49 ust. 7-10 uoksie), co za tym idzie nie jest dopuszczalnie pozaustawowe obniżanie bądź podwyższanie wysokości tych opłata poza tym jednym wyjątkiem.
Wracając do orzeczenia Sądu Najwyższego (V CSK 44/07), należy wskazać, że sąd orzekając o możliwości doliczenia podatku VAT do opłaty za użytkowanie wieczyste stwierdził, że mimo tego, że opłata ta jest opłatą o sztywno określonej konstrukcji jako procent od ceny bądź wartości nieruchomości, to po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dopuszczalnym jest podwyższenie tej opłaty o podatek od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd Najwyższy doszedł do wniosku, iż z przepisów normujących zasady ustalania opłaty rocznej wynika, że nie jest wliczana do niej kwota podatku od towarów i usług. Tymczasem z konstrukcji tego podatku wynika, że nie obciąża ona podatnika lecz konsumenta, tym samym przesądzają o możliwości obliczenia należnego podatku metodą "od sta".
Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że ustawodawca ustalając wysokość opłat egzekucyjnych nie przewidywał obciążenia ich podatkiem VAT. Tym samym opłaty egzekucyjne określone w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji nie zawierają go, w związku z tym przyjmując, że komornik jest podatnikiem podatku konsumpcyjnego należy przesądzić o możliwości doliczania go do opłat stosunkowych.
Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
W ww. wyroku TSUE rozważał zagadnienie, czy notariusze i komornicy w Holandii prowadzą działalność, którą rządzą normalne reguły ekonomiczne, a tym samym, czy można uznać ją za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. W pkt 10 tego wyroku zauważył, że: "W świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza", fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT." Dodatkowo TSUE wskazał, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).
Czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów (art. 2 ust. 1 ustawy o komornikach).
W rozdziale 7 u.o.k.s.i.e, zatytułowanym "Opłaty egzekucyjne", zawierającym art. 43-60, ustawodawca zawarł regulacje dotyczące opłat należnych komornikom za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie oraz wysokości tych opłat. Część z tych opłat ma charakter opłat stałych, a część stosunkowych.
Natomiast wysokość opłat za czynności niebędące czynnościami egzekucyjnymi uregulowana jest w powołanym wcześniej rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi
W konsekwencji, komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 ww. artykułu. Ponadto, do czynności wykonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 tej ustawy.
Wątpliwości Pana dotyczą kwestii, czy zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania pobieranych opłat jest kwota wyliczonej opłaty, czy też kwota podatku powinna być wydzielona z kwoty opłaty egzekucyjnej.
Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
Artykuł 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.
Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych, to zastosowanie mają do Pana wszelkie przepisy dotyczące obowiązków i uprawnień podatnika wynikające z ustawy o podatku do towarów i usług. Oznacza to, że jest Pan zobowiązany do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku czynności za które pobierane są opłaty egzekucyjne wymienione w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji. Wskazać należy, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest pobierana przez Pana opłata egzekucyjna, w związku z realizacją czynności służbowych na rzecz wierzyciela lub dłużnika, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota otrzymanego wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera więc już podatek należny. Zatem, aby ustalić podstawę opodatkowania powinien Pan odjąć od otrzymanej kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą "w stu".
Za prawidłowością podjętego rozstrzygnięcia przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy wynikające z wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w sparwach połączonych Corina-Hrisi Tulică przeciwko Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (C-249/12) i Călin Ion Plavoşin przeciwko Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş - Serviciul Soluţionare Contestaţii i Activitatea de Inspecţie Fiscală - Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş (C-250/12). W wyroku tym Trybunała stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.
Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Pana orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, orzecznictwa sądów administracyjnych. W przypadku wyroków TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 i z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, przedmiotem rozstrzygnięcia była bowiem kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie okoliczności w nich przedstawionych. Z kolei uchwała TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. W 13/95 w sprawie ustalenia powszechnie obowiązującej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) nie dotyczyła ustawy o podatku od towarów i usług. TK w ww. orzeczeniu nie analizował działalności komorników w kontekście wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (bądź poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy). Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. Zatem tut. organ wydając niniejsze rozstrzygnięcie jest związany powołanymi orzeczeniami TSUE, w sprawie C-235/85 oraz C 456/07, z których wprost wynika, że komornicy sądowi nie są uznawani za organy władzy publicznej i prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność, pomimo że podlegają pewnym ograniczeniom prawnym.
Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stasowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z powyższego wynika, że organ dokonujący interpretacji przepisów powinien kierować się orzecznictwem, w tym Trybunału Konstytucyjnego, ale zapadłym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bo tej dotyczy wniosek - a nie prawa podatkowego w ogóle, ani też takich, które zapadły w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa z różnych jego dziedzin. Z tego też względu powyższe wyroki TK nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
Również powołane przez Pana wyroki Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 2007 r. sygn. akt CSK 44/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 1994 r. sygn. akt I SA/Po 565/94 nie mogą mieć wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Sąd Najwyższy w powołanym wyroku rozstrzygnął kwestie, uznania czy czynność oddania gruntów w użytkowanie wieczyste jest usługą czy dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zapadł na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Niezależnie od powyższego należy wskazać na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III ZS 10/15, który uchylił uchwałę Krajowej Rady Komorniczej nr 1460/V z dnia 15 września 2015 r., będącą niejako odpowiedzią na wydaną w dniu 9 czerwca 2015 r. przez Ministra Finansów interpretację ogólną nr PT1.050.1.2015.LJU.19. W swej uchwale Krajowa Rada Komornicza stwierdziła wprost, że stawki opłat egzekucyjnych nie obejmują kwot podatku od towarów i usług. W powołanym wyroku Sąd podkreślił, że nie jest uprawniony do oceny zgodności z prawem wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, jednocześnie stwierdzając, że samorząd komorniczy ma prawo do wyrażania opinii lub krytycznych uwag w ważnych dla komorników sprawach. Sąd uznał jednak, że stanowczość sformułowań użytych w zaskarżonej uchwale oraz fakt, że jest ona sprzeczna z legalną interpretacją ogólną, prowadzi do jej niezgodności z prawem i konieczności jej uchylenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.