Source: http://kraken.slv.cz/1Afs3/2009
Timestamp: 2018-07-22 01:30:39+00:00
Document Index: 39421492

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 25', 'Soud ', '§ 28', '§ 24', '§ 25', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 110', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

1Afs3/2009
1 Afs 3/2009-52
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce O. P., zastoupeného JUDr. ©árkou Hamáèkovou, advokátkou se sídlem Nám. E. Bene¹e 10, Klá¹terec nad Ohøí, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 7. 2007, è. j. 8859/07-1100, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. 8. 2008, è. j. 15 Ca 169/2007-29,
Shora oznaèeným rozsudkem zru¹il krajský soud rozhodnutí, kterým ¾alovaný zmìnil rozhodnutí Finanèního úøadu v Kadani tak, ¾e ¾alobci zvý¹il daò z pøíjmù fyzických osob zdaòovacího období roku 2003 o èástku 19 168 Kè a ulo¾il povinnost její úhrady do 30 dnù od doruèení rozhodnutí.
V odùvodnìní rozsudku (v èásti pro danou vìc relevantní) soud pøitakal ¾alobci v tvrzeném pochybení pøi krácení výdajù o èást leasingových splátek v¹ech ètyø ¾alobcových vozidel. Skuteènost, ¾e ¾alobce neprokázal souvislost mezi vykázanými jízdami a svojí podnikatelskou èinností, je sice dùvodem pro krácení výdajù na pohonné hmoty, nikoliv v¹ak dùvodem pro krácení uplatnìných leasingových splátek. Soud uzavøel, ¾e ¾alobce v roce 2003 pou¾il najaté automobily z pøevá¾né èásti k vykonání pracovních jízd, finanèní pronájmy byly sjednány za úèelem vyu¾ití automobilù k podnikatelské èinnosti a proto splátky leasingù musely mít s pøíjmy z podnikání ¾alobce bezprostøední souvislost a to bez ohledu na to, zda vozidla byla vyu¾ita i k soukromým úèelùm. Závìrem v¹ak soud vytkl ¾alovanému, ¾e není zøejmé, na základì jakých dùkazù ¾alovaný dospìl k závìru o neprokázanosti daòové úèinnosti èásti leasingových splátek ve vý¹i 109 315,97 Kè.
Dal¹í ¾alobcovy námitky týkající se nesprávného posouzení výdajù na nákup zbo¾í, ¾idlí a køesla v celkové vý¹i 151 737 Kè soud jako nedùvodné zamítl a zdùraznil, ¾e se uskuteènìní tìchto výdajù nepodaøilo ¾alobci prokázat.
Rozsudek krajského soudu ¾alovaný napadl vèas podanou kasaèní stí¾ností, v ní¾ jako stí¾ní dùvod oznaèil nezákonnost rozsudku spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
Nesprávnì zodpovìzenou otázkou soudem je posouzení leasingových splátek jako daòovì úèinných. ®alobce neprokázal souvislost mezi vykázanými jízdami a svojí podnikatelskou èinností u 33,9 % z celkového poètu ujetých kilometrù a proto finanèní orgány správnì sní¾ily o toto procento ¾alobcem uplatnìné výdaje i na splátky finanèních leasingù za ètyøi automobily.
®alovaný má za to, ¾e je nutno aplikovat na danou vìc i § 25 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù; podle tohoto ustanovení nelze za daòovì úèinné uznat výdaje na osobní potøebu. Soud v¹ak toto pravidlo nerespektoval. Rovnì¾ tak § 28 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù konkretizuje postup pøi odepisování hmotného majetku, který je pouze zèásti u¾íván k zaji¹tìní èi dosa¾ení pøíjmù; v takových pøípadech se zahrnuje do daòových výdajù pouze pomìrná èást odpisù.
Finanèní pronájem s následnou koupí je pro úèely daòové upraven v § 24 odst. 2 písm. h) bod 2. zákona o daních z pøíjmù a proto se na posuzovaný pøípad vztahuje § 25 odst. 1 písm. u) citovaného zákona; znamená to, ¾e pokud je najatý automobil z èásti vyu¾íván pro osobní potøebu, pak je i stejná pomìrná èást nájemného spojená s osobní potøebou poplatníka a nelze o ni sni¾ovat pøíjmy z podnikání pøi stanovení základu danì. Obdobnì je tøeba krátit i výdaje na opravu takových automobilù. Soudem provedený výklad by toti¾ vedl k neodùvodnìné daòové úlevì pro skupinu daòových subjektù, kteøí majetek firmy u¾ívají pro svoji osobní potøebu, taková výhoda v¹ak ze zákona o daních z pøíjmù nevyplývá.
Závìrem navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal rozhodnutí krajského soudu v mezích uplatnìných kasaèních dùvodù a o vìci uvá¾il takto:
V daném pøípadì je èinìn sporným výklad § 24 odst. 2 písm. h) bod 2. zákona o daních pøíjmù, ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2003. Otázkou je, zda-li pøi u¾ití pøedmìtu nájmu s následnou koupí (finanèní leasing) i pro osobní potøebu je nutno pomìrnì krátit uplatnìný daòový výdaj.
Úvodem je nutno pøedeslat, ¾e interpretaci jednotlivých èástí ustanovení zákona je v¾dy nutno provádìt v jeho celistvosti a ve vztahu s ostatními jeho èástmi. Toto pravidlo platí nejen pro pochopení jednotlivých ustanovení zákona, ale i pro interpretaci právní normy jako celku. Pro celé ustanovení § 24 je vzta¾ena charakteristika daòových výdajù, uvedená pod oznaèením zmínìného ustanovení a uvozující, ¾e se jedná o výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù .
Tuto jejich hodnotovou charakteristiku je pak nutno vztáhnout na celé ustanovení, je¾ o výdajích (daòovì uznatelných) pojednává.
Daòové výdaje obecnì upravuje § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù; ten uvádí, ¾e výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. Obecnì tedy platí, ¾e za daòovì uznatelné výdaje lze pova¾ovat pouze ty, které jsou fakticky vynalo¾eny, a to na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Tímto kriteriem je poté nutno nahlí¾et na dal¹í èásti uvedeného ustanovení, v nich¾ se podrobnì modifikuje charakteristika èi vlastnosti jednotlivých výdajù, je¾ lze jako daòové uplatnit.
Odstavec 2 zmínìného ustanovení pak uvádí, které výdaje lze také, jako daòovì uznatelné, uplatnit. Jsou to zejména odpisy hmotného majetku, zùstatková cena hmotného majetku, urèité pøíspìvky právnickým osobám, pojistné, nájemné a dal¹í a dal¹í zde velmi podrobnì uvedené a charakterizované výdaje. Kromì jiných, je to i [ve shodì s § 24 odst. 2 písm. h) bod 2. zákona o daních z pøíjmù] nájemné u finanèního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat, a za splnìní podmínek uvedených v odstavci 4; pøitom u poplatníkù úètujících v soustavì jednoduchého úèetnictví je nájemné u finanèního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku výdajem jen v pomìrné vý¹i pøipadající ze sjednané doby na pøíslu¹né zdaòovací období. Odstavec 4 citovaného ustanovení pak zpøesòuje podmínky, (pouze) pøi jejich¾ zachování lze tento výdaj jako daòový uplatnit.
Následující ustanovení-§ 25 zákona o daních z pøíjmù naopak vyjmenovává, které výdaje zejména nelze pro daòové úèely uznat jako výdaje (náklady) vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Podle písm. u) cit. ustanovení jsou jimi i výdaje na osobní potøebu poplatníka.
Spoleèným znakem daòovì uznatelných výdajù, které lze odeèítat od pøíjmù, jsou tedy jen ty, které poplatník skuteènì vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní, èi udr¾ení zdanitelných pøíjmù a které nejsou vynalo¾eny na jeho osobní potøebu.
Pro souzenou vìc je podstatné, ¾e správce danì vylouèil z ¾alobcových výdajù nìkteré, o nich¾ ¾alobce tvrdil, ¾e byly vynalo¾eny na nákup pohonných hmot, av¹ak evidencí v deníku jízd neprokázal, ¾e by jízdy (vzhledem k mno¾ství najetých kilometrù za jeden den a jeden automobil mohl vùbec uskuteènit. Správce danì v této souvislosti uzavøel, ¾e jízdy nebyly realizovány za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení pøíjmù. Jednalo se o cca 33,9 % objemu nákupu pohonných hmot; jinak øeèeno správce danì souèasnì právì tímto podílem vylouèil výdaje na provoz automobilù, které mìl ¾alobce na leasing a jeho¾ splátky uplatòoval rovnì¾ jako výdaj daòový. Právì proto, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e by v uvedeném pomìru vyu¾íval automobily k pøedpokládanému úèelu (dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení pøíjmù), posoudil správce danì tento pomìr výdajù jako výdaje na osobní potøebu a vylouèil je proto z výdajù daòových.
Tato úvaha ¾alovaného je v zásadì (ve svém principu) správná, nikoliv v¹ak ji¾ svým provedením.
Nebylo by nikterak rozumné podnikatele nutit, aby (v pøípadì, ¾e hodlá u¾ívat automobil jak k podnikatelským úèelùm, tak i k soukromým potøebám) byl nucen nakoupit èi pronajmout automobily dva-jeden za úèelem podnikání a druhý ryze pro soukromé úèely jen proto, aby naplnil formálnì po¾adavek zákona. Je pouze na ekonomické rozvaze podnikatele, jaký princip nákupu èi pronájmu vìci a poté jejího vyu¾ívání zvolí.
Je-li zøejmé a proká¾e-li se, ¾e podnikatel u¾ívá automobil zèásti k podnikatelskému úèelu a zèásti k soukromé potøebì, není na jednu stranu správné formálnì vylouèit celý výdaj na jeho nájem (s odùvodnìním, ¾e celý neslou¾í k podnikatelskému úèelu), ale není rovnì¾ správné daòovì zohlednit splátku nájmu celou, jako daòový výdaj, aèkoliv celý pøedmìt neslou¾í výhradnì k úèelu podnikání.
Nalezení pomìru, v jakém daòový subjekt u¾ívá najatou vìc pro svoje potøeby a v jakém pro podnikatelský úèel, je rozhodné pro urèení pomìru výdajù, je¾ lze z celkového výdaje za nájem vìci zohlednit jako výdaj daòový. Stejné pøirovnání by bylo myslitelné napøíklad u nájmu domu, který by nájemce u¾íval zèásti k podnikatelským úèelùm a zèásti k soukromým potøebám (v èásti domu by bydlel). Rovnì¾ v takovém pøípadì by bylo nutno vyjádøit z celkového výdaje na nájem domu pomìr mezi daòovým a nedaòovým výdajem. U¾íval-li by daòový subjekt jednu tøetinu domu ke svým soukromým potøebám a zbývající èást pro podnikatelské úèely, bylo by rovnì¾ namístì jako daòový výdaj uplatnit pouze dvì tøetiny z celkového výdaje za nájem domu. To by platilo ov¹em nejen pro výdaj na nájem domu, ale rovnì¾ na úhradu energií èi slu¾eb s nájmem domu spojených apod.
Stejnou logikou je ovládán i nyní souzený pøípad. U¾íval-li ¾alobce najaté automobily pro soukromé potøeby, pak je jen správné a v souladu se smyslem a principy zákona o daních z pøíjmù, aby stejným pomìrem byly rozdìleny celkové výdaje na jejich nájem, mezi výdaje ovlivòující základ danì a výdaje, které základ danì neovlivní, nebo» se jedná o pomìr výdajù vynalo¾ených na soukromé úèely. V tomto dílèím závìru se proto Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾nil se závìrem krajského soudu a v tomto ohledu dává ¾alovanému za pravdu.
Pro vìc je podstatným v¹ak dal¹í závìr soudu, kterým vytkl ¾alovanému, ¾e není zøejmé, na základì jakých dùkazù dospìl k závìru o neprokázanosti daòové úèinnosti èásti leasingových splátek ve vý¹i 109 315,97 Kè. Jedna vìc je neprokázání nákladù na nákup pohonných hmot k provozu automobilù, jejich¾ jízdy mìly slou¾it k dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení pøíjmù a jiná vìc je prokázání pomìru, v jakém ¾alobce u¾íval najaté automobily k soukromým úèelùm. Tento závìr skuteènì není podpoøen ze strany ¾alovaného ¾ádným zkoumáním èi dùkazem.
Aby mohl ¾alovaný takový závìr uèinit, musel by nejprve provést dokazování k otázce zji¹tìní pomìru u¾ívání pøedmìtných automobilù k osobní potøebì ¾alobce èi jeho rodiny. Nepostaèuje, ¾e ¾alobce neprokázal nákup pohonných hmot v rozsahu tvrzeném v knize jízd. Jestli¾e ¾alovaný uzavøel, ¾e ¾alobcova evidence jízd vypovídala o najetí neúmìrného poètu kilometrù na jeden automobil v prùbìhu jednoho dne a proto byla èást výdajù na nákup pohonných hmot vylouèena (finanèní orgány neuvìøily mno¾ství najetých kilometrù bìhem jednoho dne), pak nelze z této teze dovodit, ¾e nìkteré z takto najetých kilometrù slou¾ily k cestám za úèelem dosa¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù a ostatní ji¾ jen k soukromé potøebì. Tato úvaha má logickou chybu. (Nemohl-li ¾alobce takové mno¾ství kilometrù za jeden den reálnì ujet, pak je nemohl realizovat ani pro soukromé úèely).
®alovaný v podstatì ustrnul na konstatování, ¾e neprokázal-li ¾alobce výdaj na nákup pohonných hmot jako daòovì uznatelný, pak nutnì pomìr tìchto neprokázaných výdajù musí znamenat jejich u¾ití pro soukromé úèely. Tento závìr ¾alovaného je v¹ak nesprávný.
K interpretaci § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù Nejvy¹¹í správní soud pro struènost odkazuje na ustálenou správní judikaturu (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73, è. 264/2004 Sb. NSS, èi ze dne 31. 8. 2004, è. j. 2 Afs 45/2003-118, è. 402/2004 Sb. NSS), od které neshledává dùvod se v této vìci-odchýlit, a podle ní¾ daòovým výdajem je pouze takový, který splòuje nìkterou z uvedených charakteristik-skuteèné vynalo¾ení za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Prokázat jeho uskuteènìní, jako¾ i splnìní jeho poslání , je povinností daòového subjektu a naopak povinností správce danì je dbát na úplné zji¹tìní rozhodných skuteèností. Pro zji¹tìní, zda daòový subjekt vynalo¾il urèitý výdaj za úèelem zaji¹tìní, dosa¾ení a udr¾ení pøíjmù, a zda jde tedy o výdaj daòový, èi zda se jedná o výdaj nedaòový, èi dokonce o fiktivní výdaj , musí finanèní orgán zhodnotit v¹echny shromá¾dìné skutkové podklady v souladu s § 2 odst. 3 daòového øádu a se zásadami formální logiky.
Kasaèní soud se tak ztoto¾nil se závìrem krajského soudu v tom ohledu, ¾e se ¾alovaný dostateènì nevypoøádal s dùvody, pro které krátil ¾alobcovy výdaje, týkající se uplatnìných leasingových splátek, a to právì v daném pomìru. Aèkoliv pøisvìdèil ¾alovanému v tvrzení nesprávnì zodpovìzené otázky soudem, ponechal z dùvodù vý¹e sdìlených výrok krajského soudu nezmìnìn.
Jeliko¾ v øízení nevy¹ly najevo ani ¾ádné vady, k nim¾ musí kasaèní soud pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.), zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou (§ 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.).
O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 za pou¾ití § 120 s. ø. s. ®alovaný nemìl ve vìci úspìch a proto nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. Úspì¹ný ¾alobce návrh na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nevznesl, ostatnì ani ze soudního spisu není zøejmé, ¾e by mu nìjaké náklady øízení vznikly a proto mu náklady øízení o kasaèní stí¾nosti soud nepøiznal.