Source: https://cpm-steuerberater.de/2019/06/20/bfh-11-07-2018-xi-r-33-16/
Timestamp: 2019-07-17 14:24:39
Document Index: 264266114

Matched Legal Cases: ['§ 163', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 5', '§ 163', '§ 227', '§ 163', '§ 10', '§ 3', 'BGH', '§ 10', '§ 10', 'Art. 3', '§ 10', '§ 8', '§ 2']

BFH, 11.07.2018, XI R 33/16Steuerberater Hamburg
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BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 11.07.2018, XI R 33/16
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr … zunächst von drei Gesellschaften gegründete GmbH, an der im Streitjahr (2006) vier Gesellschaften mit jeweils 25 % beteiligt waren. Das Stammkapital betrug zunächst … EUR.
Neben dem Gesellschaftsvertrag hatten die drei Gründungsgesellschafter eine Gesellschaftervereinbarung abgeschlossen, wonach sie die Klägerin mit Beträgen von bis zu jeweils … EUR als Beitrag oder Darlehen auszustatten hatten, falls diese entsprechenden Kapitalbedarf geltend machte. In der Folge war ein entsprechender Darlehensvertrag über insgesamt … EUR geschlossen worden. Der vierte Gesellschafter trat anlässlich seines Eintritts in die Gesellschaft diesem Vertrag bei, so dass seither auf jeden Gesellschafter Darlehen von … EUR entfallen sollten.
Im Jahr 2004 wurde das Stammkapital auf … EUR erhöht. An der Kapitalerhöhung nahmen alle vier Gesellschafter zu gleichen Teilen teil.
Mit Wirkung zum 1. Januar 2006 erfolgte eine teilweise Anteilsübertragung, so dass ab diesem Zeitpunkt drei Gesellschafter mit jeweils 28,54 % und ein Gesellschafter mit 14,38 % an der Klägerin beteiligt waren….
Auf den 31. Dezember 2005 wurde der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf … EUR festgestellt.
Mit Vertrag vom … 2006 übertrugen die drei anderen Gesellschafter ihre Gesellschaftsanteile zum Preis von jeweils ein oder zwei EUR auf die A-KG als einzig verbleibender Gesellschafterin. Im Innenverhältnis hielt die alleinige Gesellschafterin 49 % der Gesellschaftsanteile an der Klägerin treuhänderisch für die frühere unmittelbare Gesellschafterin (zu 28,54 %), die B-GmbH. Im Treuhandvertrag erklärte die B-GmbH ihre Bereitschaft, entsprechend ihrer Beteiligung Gesellschafterdarlehen zur Fortführung des Geschäftsbetriebes der Klägerin zur Verfügung zu stellen.
Aufgrund der Sanierungsvereinbarung wies die Klägerin in ihrem Jahresabschluss für 2006 neben einem laufenden Verlust von … EUR einen außerordentlichen Ertrag von … EUR aus. Die kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen sanken von … EUR auf … EUR.
Mit Einreichung der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2006 im Februar 2008 beantragte die Klägerin unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27. März 2003 IV A 6-S 2140-8/03 (BStBl I 2003, 240; –Sanierungserlass–), die Körperschaftsteuer gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) aus Billigkeitsgründen abweichend festzusetzen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) setzte im Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 23. Juli 2008 die Körperschaftsteuer auf … EUR fest. Es minderte den Gesamtbetrag der Einkünfte lediglich um einen Verlustvortrag in Höhe von … EUR, so dass ein Verlustvortrag in Höhe von … EUR verblieb. Zugleich forderte es zum Antrag auf abweichende Festsetzung weitere Unterlagen an. Die Körperschaftsteuer wurde später mit Bescheid vom 3. August 2009 aufgrund eines Verlustrücktrags aus dem Jahr 2007 auf … EUR herabgesetzt.
Mit der Klage trug die Klägerin u.a. vor, dass infolge der Anwendung der Regelungen über die Mindestbesteuerung Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in Höhe von ca. … EUR festgesetzt worden seien, die gemäß der Patronatserklärung von ihrer Gesellschafterin zur Verfügung gestellt worden seien. Bei unbeschränkter Verlustverrechnung hätten sich demgegenüber nur Festsetzungen in Höhe von 0 EUR ergeben.
Dem Finanzgericht (FG) wurden im Laufe des Klageverfahrens Kopien der Körperschaftsteuerbescheide 2013 und 2014 sowie der Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2013 und 2014 vorgelegt, aus denen sich ergibt, dass der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2012 noch … EUR betrug. Davon wurden … EUR im Jahr 2013 verrechnet und … EUR als gemäß § 8c des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht mehr zu berücksichtigender Verlustabzug ausgeschieden. Der danach verbleibende Verlustabzug von … EUR wurde mit dem laufenden Gewinn des Jahres 2014 im Umfang von … EUR verrechnet. Weitere … EUR wurden als nicht mehr zu berücksichtigende Beträge gemäß § 8c KStG ausgeschieden. Der verbleibende Verlustabzug zum 31. Dezember 2014 betrug … EUR. Die Klägerin trägt vor, der zukünftigen Verrechnung der Verluste stünde aufgrund von zwischenzeitlichen Anteilsübertragungen § 8c KStG entgegen.
a) Die Festsetzung einer Steuer ist aus (im Streitfall allein streitigen) sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 4. Juni 2014 I R 21/13, BFHE 246, 130, BStBl II 2015, 293, Rz 10; BFH-Beschluss vom 12. Juli 2017 VI R 36/15, BFHE 258, 151, BStBl II 2017, 979). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil vom 21. September 2016 I R 65/14, BFH/NV 2017, 267, Rz 24; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 19. Februar 2015 9 C 10/14, BVerwGE 151, 255).
b) Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist zwar sowohl im Festsetzungs- als auch im Erhebungsverfahren eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO). Allerdings handelt es sich hierbei nicht um ein voraussetzungsloses Ermessen. Vielmehr setzen die abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO und der Erlass nach § 227 AO voraus, dass die Erhebung bzw. Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Der Begriff „unbillig“ ragt in den Ermessensbereich hinein und bestimmt damit zugleich Inhalt und Grenzen der Ermessensausübung (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Da das in §§ 163 und 227 AO verwendete Merkmal „unbillig“ danach ein im gerichtlichen Verfahren überprüfbarer Rechtsbegriff ist, kommt ein dieses Merkmal einschließendes behördliches Ermessen nicht in Betracht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28. November 2016 GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 98 ff., 106).
Dies ergibt sich allerdings schon daraus, dass der Sanierungserlass nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH (in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393) gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Dies gilt nach der Folgerechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, auch in Altfällen (vgl. BFH-Urteile vom 23. August 2017 I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232; X R 38/15, BFHE 259, 28, BStBl II 2018, 236; BFH-Beschlüsse vom 16. April 2018 X B 13/18, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2018, 1283; vom 8. Mai 2018 VIII B 124/17, BFH/NV 2018, 822; a.A. BMF-Schreiben vom 29. März 2018 IV C 6-S 2140/13/10003, BStBl I 2018, 588).
a) Der erkennende Senat geht davon aus, dass –anders als das FA möglicherweise meint– auf besondere Gründe des Einzelfalls gestützte Billigkeitsmaßnahmen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 145) auch in Fällen der Mindestbesteuerung durchaus zulässig sind (für die Zulässigkeit von Billigkeitsmaßnahmen auch BFH-Urteile vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498, Rz 57; IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, Rz 21). Eine Billigkeitsmaßnahme kann geboten sein, wenn ein Gesetz, das in seinen generalisierenden Wirkungen verfassungsgemäß ist, bei der Steuerfestsetzung im Einzelfall zu Grundrechtsverstößen führt (BVerfG-Beschluss vom 28. Februar 2017 1 BvR 1103/15, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2017, 544, Rz 11, zu § 10a des Gewerbesteuergesetzes –GewStG–).
(2) Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang vorbringt, die Gesetzesmaterialien ließen aus ihrer Sicht den Schluss zu, dass der Gesetzgeber potentielle Problemlagen im Billigkeitswege habe beheben wollen, und in diesem Zusammenhang auf die Gesetzesmaterialien zu § 3 Nr. 66 EStG verweist, können zwar Vorarbeiten für ein Gesetz unterstützend verwertet, die in den Gesetzgebungsmaterialien dokumentierten Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen aber nicht mit dem objektiven Gesetzesinhalt gleichgesetzt werden (BVerfG-Beschluss vom 31. März 2016 2 BvR 1576/13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungs-Report –NVwZ-RR– 2016, 521, Rz 63, m.w.N.). Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, so wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Urteile vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, Rz 56; vom 19. März 2013 2 BvR 2628/10 u.a., BVerfGE 133, 168, Rz 66; BVerfG-Beschluss in NVwZ-RR 2016, 521, Rz 63; BFH-Urteile vom 30. September 2015 II R 13/14, BFHE 251, 569, BFH/NV 2016, 362, Rz 14; vom 15. Juni 2016 VI R 54/15, BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 20; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 21. April 2016 I ZR 198/13, BGHZ 210, 77, Rz 69). Eine Differenzierung zwischen verschiedenen Arten von Verlusten ist danach nicht zu erkennen.
(3) Überdies führt das Vorbringen der Klägerin schon deshalb nicht zum Erfolg, weil der Große Senat des BFH (vgl. Beschluss in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 132) entschieden hat, dass es nicht in der Kompetenz der Finanzverwaltung liegt, vermeintlich unschlüssige Gesetzesänderungen durch Billigkeitsmaßnahmen zu korrigieren. Es war und ist vor dem Hintergrund einer beschränkten Verlustverrechnung allein Sache des Gesetzgebers, die Aufhebung von Privilegierungen (wie z.B. von Sanierungsgewinnen) zu überdenken oder –wie von der Klägerin im Ergebnis begehrt– eine Privilegierung von Buchgewinnen neu zu schaffen.
cc) Der Verzicht der Gesellschafter der Klägerin hat auch –entgegen der Auffassung der Klägerin– die Leistungsfähigkeit der Klägerin erhöht, obwohl der Klägerin keine Liquidität zugeflossen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 114 und 116). Sachliche Billigkeitsgründe sind unabhängig von den wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen, auf die die Klägerin abstellt, zu beurteilen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 119). Es liegt deshalb im Fall der Klägerin kein atypischer Ausnahmefall vor, der eine Billigkeitsmaßnahme wegen sachlicher Unbilligkeit rechtfertigte. Die Situation der Klägerin unterscheidet sich nicht von der anderer Steuerpflichtiger, bei denen ein Forderungsverzicht zu einem Gewinn geführt hat, ohne dass ihnen dadurch Liquidität zur Begleichung der Steuer zugeflossen wäre, und für die der Große Senat eine sachliche Unbilligkeit der Besteuerung des Gewinns verneint hat.
e) Die Frage nach der –von der Klägerin bezüglich § 10d Abs. 2 EStG geltend gemachten– Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes und der auf seiner Grundlage ergangenen Steuerbescheide ist kein Gegenstand des Billigkeitsverfahrens (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 2017, 544, Rz 12, zu § 10a GewStG). Im vorliegenden Verfahren wegen abweichender Festsetzung aus Billigkeitsgründen kann deshalb offenbleiben, ob und ggf. in welchem Umfang der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nach dem Grundsatz der Ausrichtung der Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Festsetzungsverfahren generell die Möglichkeit eines veranlagungszeitraumübergreifenden Verlustabzugs i.S. von § 10d EStG erfordert (ebenso offenlassend BVerfG-Beschluss in BStBl II 2017, 1082, Rz 119). Dies ist im ruhenden Einspruchsverfahren wegen Körperschaftsteuer 2006 zu klären (zu § 8c KStG in den Jahren 2013 und 2014 s. unter II.3.d). Auf die umfangreichen verfassungsrechtlichen Erwägungen der Klägerin zur Mindestbesteuerung (vgl. dazu auch Senatsbeschluss vom 6. September 2006 XI R 26/04, BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167, unter B.III., Rz 28 ff., zu § 2 Abs. 3 EStG a.F.) braucht der Senat deshalb nicht weiter einzugehen.