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Timestamp: 2014-04-23 19:30:48
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Derecho Fiscal y Tributario | Novedades y asuntos tributarios
Los servicios intragrupo de bajo valor añadido o de apoyo a la gestión.	Publicado en diciembre 10, 2013	de spaindud La compleja estructura que en la actualidad adquieren los Grupos de empresas hace necesaria la disposición de una serie de servicios, especialmente administrativos, técnicos, financieros y comerciales.
En este escenario, un miembro de un grupo de empresas que necesite un servicio, puede adquirirlo directa o indirectamente de empresas independientes o de una o varias empresas asociadas del mismo grupo de empresas. En dicho sentido, cualquier miembro del grupo pude ser especialmente designado como “centro de servicios del grupo” y asumir inicialmente el coste de la prestación de determinados servicios en favor del resto de entidades.
El análisis de los servicios intragrupo desde una perspectiva fiscal y de Precios de Transferencia plantea principalmente dos problemas:
Realidad y efectividad de los servicios: saber si el servicio se ha prestado realmente.
Adecuación al valor de mercado (principio de libre competencia) de la remuneración.
1. Realidad y efectividad.
Para que se pueda estimar la existencia de un servicio intragrupo y en consecuencia el pago de los mismos resulte justificado resultará necesario que se trate de prestaciones de servicios efectivamente realizadas.
Esta cuestión se encuentra estrechamente ligada a la ventaja y utilidad que estos servicios puedan proporcionar a un determinado miembro de un grupo de empresas, de tal manera que “la cuestión de si se ha prestado un servicio intragrupo en el ejercicio de una actividad realizada por uno o más miembros del grupo en beneficio de otro u otros, depende de si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial” (Párrafo 7.6 Directrices OCDE).
“Puede responderse a esta cuestión preguntándose si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si una empresa independiente no hubiera estado dispuesta a pagar por la actividad ni a ejecutarla por ella misma, en términos generales no debe considerarse como un servicio intragrupo de conformidad con el principio de plena competencia.”
Es fundamental que pueda comprobarse a satisfacción del verificador el cumplimiento de dos condiciones: en primer lugar, que, en lo que toca al suministrador, el servicio se haya prestado efectivamente y que, en lo que atañe al receptor, el servicio le haya aportado un valor económico o comercial que refuerce su posición en el mercado; y, en segundo lugar, que el receptor, en caso de ser independiente, habría pagado por obtener el servicio o se habría encargado él mismo de ejecutarlo.
En ciertos casos existen necesidades identificadas de una empresa que forma parte del grupo que pueden ser satisfechas mediante la realización de un determinado servicio por parte de un miembro de ese mismo grupo. Por ejemplo, una reparación de bienes de equipo realizada por una empresa del grupo en favor de otra. En estos casos se deducirá claramente que existe un servicio intragrupo.
Sin embargo, debe procederse a un análisis más complejo cuando una empresa asociada acomete actividades que afectan a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo.
En ciertos casos, puede realizarse una actividad en favor de miembros del grupo aun cuando estos no tengan necesidad de ella, las cuales consistirían en aquellas actividades que un miembro del grupo realiza únicamente debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, es decir en su calidad de accionista. Estos son los conocidos “costes de accionista”. Esta clase de actividades no justificaría una retribución con cargo a las sociedades que pudieran de alguna forma beneficiarse de la misma y no deben ser incluidos en los costes a distribuir entre las entidades del grupo indirectamente beneficiadas.
Los siguientes conceptos constituyen ejemplos claros de “costes de accionista”:
- Los costes de actividades relacionadas con la estructura jurídica de la sociedad matriz:
Juntas generales de accionistas de la sociedad matriz.
Emisión de acciones de la sociedad matriz.
Gastos del consejo de vigilancia.
- Costes del consejo de administración de la sociedad matriz conectadas con las funciones reglamentarias de los administradores en su calidad de miembros de ese consejo.
En relación a estos costes, resultará oportuno examinar caso por caso ya que un administrados o miembro del consejo de administración puede desempeñar actividades (en todo o en parte) que beneficien específicamente a una o varias filiales y esto puede requerir una asignación de costes.
- Costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes.
- Costes del informe financiero consolidado de la sociedad matriz.
- Costes de los estados financieros consolidados del grupo.
- Costes de la aplicación y cumplimiento de la consolidación fiscal transfronteriza.
- Costes de auditoria de la sociedad matriz.
- Costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de participaciones.
- Costes de actividades de gestión y control (“seguimiento”) relacionados con la gestión y la protección de las inversiones representadas por las participaciones.
- Costes en los que incurra la sociedad matriz para auditar las cuentas de la filial cuando esta auditoria se efectué exclusivamente en interés de la matriz.
- Costes de elaboración y auditoria de los estados financieros de la filial resultantes de la aplicación de los principios contables del Estado de la sociedad matriz (por ejemplo, los PCGA de Estados Unidos).
- Costes de la cotización inicial de la matriz en bosa de valores y costes de las actividades relacionadas con la cotización en bolsa de la matriz en los años subsiguientes a la cotización inicial.
- Costes de la sociedad matriz derivados de las relaciones con los inversores:
Costes de las conferencias de prensa y de otras actividades de comunicación con los accionistas de la matriz, los analistas financieros, los fondos y otros interlocutores de la matriz.
Además de los “costes de accionista”, tampoco deberían considerarse como servicios intragrupo reales y efectivos a aquellas actividades que lleve a cabo un miembro del grupo que se limiten a duplicar un servicio que realiza por sí mismo otro miembro del grupo, o que realiza un tercero por cuenta de este otro miembro del grupo.
Las otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto son aquellas centralizadas en un “centro de servicios del grupo” (la sociedad matriz o cualquier otra) y puestas a disposición del grupo (o de varios de sus miembros).
Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir:
- servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, auditoría, servicios jurídicos, factoraje, servicios informáticos;
- servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación;
- asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y
- servicios de gestión de recursos humanos, tales como la selección de personal y la formación.
A menudo, los centros de servicio del grupo ejecutan los trabajos de I+D o gestionan y protegen los activos intangibles de una parte o del conjunto del grupo multinacional.
En general, las actividades de este tipo deben considerarse como servicios intragrupo reales y efectivos dado que son el tipo de actividades por las que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o que ejecutaría por sí misma.
En la determinación de la “base de costes” a distribuir, deberán incluirse únicamente todos aquellos costes que resulten adecuados y excluirse todos los inadecuados (“costes de accionistas” y conceptos duplicados).
2. Adecuación al valor de mercado de la remuneración.
Una vez determinado que se ha realizado un servicio intragrupo se debe precisar, al igual que para otras operaciones intragrupo, si el importe de la remuneración, cuando exista, se ajusta al principio de plena competencia. Esto significa que el precio facturado por los servicios intragrupo debería ser el que habrían fijado y aceptado dos empresas independientes en circunstancias comparables.
En cuanto al cargo de los servicios intragrupo, la entidad centralizadora y prestataria de los mismos puede optar por la aplicación de dos métodos:
- Método de cargo directo.
- Método de cargo indirecto.
Método de cargo directo.
El método del cargo directo es de gran interés para las administraciones fiscales, puesto que permite identificar de forma precisa el servicio realizado y la base de cálculo del pago, permitiendo de esta forma determinar con mayor facilidad si el importe exigido es coherente o no con el principio de plena competencia.
Por lo general un grupo empresarial puede adoptar un sistema de cargo directo cuando además de los servicios prestados a empresas asociadas también prestan servicios similares a empresas independientes en condiciones comparables y como parte sustancial del negocio. En este caso podría presumirse que el grupo empresarial tiene la posibilidad de justiciar el cálculo del cargo fracturado sobre una base independiente (por ejemplo, registrando contablemente los trabajos efectuados y los gastos incurridos para la ejecución de los contratos suscritos con terceros).
Por todo esto, en la medida de lo posible, deberá fomentarse la utilización del método de cargo directo por parte de los grupos empresariales en relación con las operaciones con empresas asociadas. Sin embargo, debe admitirse que este criterio no es siempre el más apropiado si, por ejemplo, los servicios prestados a terceros tiene un carácter ocasional o marginal.
Resulta frecuente que el método de cargo directo de los servicios intragrupo resulte tan difícil de aplicar para los grupos empresariales que estos opten por desarrollar otros métodos de facturación para los servicios prestados por las sociedades matrices o por los centros de servicios.
Método de cargo indirecto:
En aquellos casos en que la aplicación del método de cargo directo no resulte apropiada o sea de difícil aplicación, no cabría otro remedio para un grupo empresarial que utilizar métodos de asignación y reparto de costes que, con frecuencia, precisan de estimaciones o valoraciones aproximadas.
Estos métodos se califican normalmente como métodos de cargo indirecto.
En todo caso, cualquier método de cargo indirecto debe responder a las características comerciales de cada caso (por ejemplo, el criterio de reparto deberá ser racional en función de las circunstancias), contener cláusulas de salvaguardia contra cualquier manipulación, ser conforme con los principios básicos contables y ser capaz de generar cargos o atribuciones de costes proporcionales a los beneficios obtenidos o razonablemente previstos por el destinatario del servicio.
La atribución de dichos costes puede basarse en el volumen de negocios, en el personal empleado o en otros criterios. De cualquier manera, la idoneidad del método de reparto dependerá de la naturaleza y de la utilización del servicio.
Tratándose de la prestación de un servicio específico, la aplicación de un criterio de reparto que fuera evidente (por ejemplo, un servicio de nóminas basado en los efectivos de personal) no deberá plantear al verificador problemas especiales. En cambio, la prestación de más de un servicio en virtud de un contrato único puede exigir utilizar varios criterios de reparto. Los motivos que decidirán la aplicación de un criterio u otro dependerán de las circunstancias concretas de cada caso. No obstante, sería incoherente aplicar diferentes criterios de reparto a los distintos receptores de unos mismos servicios.
Lo fundamental es que todo criterio de reparto, además de poder justificarse, se aplique con coherencia (y se revise periódicamente). Debe encontrarse un equilibrio entre el grado de precisión de un criterio y la carga que el mismo represente. Es decir, lo importante es que el criterio de reparto por el que se opte, cualquiera que sea, pueda justificarse y se aplique de forma coherente.
Aunque la aplicación de un criterio de reparto concreto dependerá de los hechos y circunstancias de cada caso, son de uso común los criterios que se indican a continuación:
a) Informática: número de ordenadores.
b) Programas informáticos de gestión de empresas (por ejemplo, el sistema SAP): número de licencias
c) Recursos humanos: efectivos
d) Salud y seguridad: efectivos
e) Formación de personal directivo: efectivos
f) Fiscalidad, contabilidad, etc.: volumen de negocios o magnitud del balance
g) Servicios de mercadotecnia: volumen de negocios
h) Gestión de la flota de vehículos: número de vehículos.
Si bien la aplicación de estos métodos de cargo indirectos conlleva un menor esfuerzo por parte del grupo empresarial, cuando se aplica un método de cargo indirecto, puede difuminarse a relación entre lo facturado y los servicios prestados, complicando el cálculo del beneficio obtenido y su prueba frente a la administración tributaria.
Tarifas de plena competencia
El método que deba emplearse para determinar los precios de plena competencia aplicables a los servicios intragrupo debe elegirse de acuerdo con los principios enunciados en las Directrices de la OCDE, lo cual, a menudo, llevará a la utilización del método del precio libre comparable o del método del coste incrementado para fijar los precios de los servicios intragrupo.
En general, el método del precio libre comparable sería el más apropiado, siempre que exista un servicio comparable prestado en circunstancias comparables entre empresas independientes en el mercado en el que opera el perceptor del servicio, o cuando una empresa asociada preste servicios a una empresa independiente en circunstancias comparables.
En ausencia de un precio libre comparable el método del coste incrementado resultará el más apropiado, siempre que las actividades desarrolladas, los activos empleados y los riesgos asumidos sean comparables a los de empresas independientes. En la práctica, el método del coste incrementado viene siendo el método de valoración más comúnmente seguido por los grupos de empresas para la valoración de estas transacciones.
En aplicación del método del coste incrementado, una vez que se determine la “base de costes” de un servicio concreto, lo oportuno será fijar el margen que deba, en su caso, aplicarse a esos costes. Las Directrices de la OCDE reconocen que no siempre procede aplicar un margen (OCDE 7.33 y 7.36) y van incluso más allá cuando sugieren que, aunque en principio pueda resultar oportuno un margen, es posible que los resultados de un análisis coste-beneficio decidan a una administración tributaria a ceñirse a la asignación de costes (OCDE 7.37).
En aquellos casos en que resulte oportuna su aplicación, el margen será normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3 % y un 10 %, siendo el más común un margen de alrededor de un 5 %.
Narciso Pardo Buendía.
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OPERACIONES VINCULADAS. Y AHORA… ¿QUÉ?	Publicado en abril 12, 2013	de spaindud Si bien el ejercicio 2012 en términos de fiscalidad general fue un año de continuas reformas (entre otras, pagos fraccionados, limitación de la deducibilidad de los gastos financieros, incremento de los tipos del IVA, etc.), en el ámbito de los precios de transferencia siguieron sin abordarse importantes cuestiones que, a día de hoy, se encuentran aún pendientes.
En julio de 2010 se realizaron importantes modificaciones, que aún no han tenido un adecuado reflejo en nuestra normativa interna, en las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, siendo destacable a nuestro juicio el nuevo Capítulo IX, “Reestructuración de empresas y precios de transferencia”.
No debemos olvidar tampoco que el pasado 21 de marzo de 2011 el Tribunal Supremo emitió un Auto mediante el cual planteó una Cuestión de Inconstitucionalidad en relación con los apartados 2 (obligación de disponer de determinada documentación que acredite la adecuación a mercado de las operaciones vinculadas realizadas) y 10 (régimen sancionador) del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al entender que podría estar vulnerando el principio de reserva de ley contenido en el artículo 25.1 de la Constitución. En el caso de que finalmente llegara a prosperar dicha Cuestión, las sanciones (y en particular, las que desde un punto de vista procesal no fueran firmes por haber sido objeto de impugnación) que hubieran sido impuestas deberían considerarse nulas.
Incluso los propios asesores fiscales, a través de la Asociación Española de Asesores Fiscales (“AEDAF”), han planteado serias dudas sobre la redacción actual del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, llegando a proponer mediante un documento remitido a la propia Administración Tributaria en julio de 2011 una modificación profunda de su actual redacción.
Recientemente hemos conocido que nuestras búsquedas en Google (cualquiera que sean éstas) tributan en Bermudas, lo que hace pensar, según algunas estimaciones, que la filial española del citado buscador podría haberse ahorrado el pago de varios millones de euros en la última década por rentas presuntamente obtenidas desde España. Son también de suma actualidad las recientes disputas que en esta materia están teniendo Starbucks y Amazon con las autoridades fiscales del Reino Unido.
Todo este revuelo está provocando que, cada vez más, los responsables de los grandes grupos multinacionales confieran una especial importancia al tema de la fiscalidad internacional y, concretamente, a los precios de transferencia. Recientes informaciones aparecidas advierten de que los Directores Financieros de grandes multinacionales sitúan a los precios de transferencia como su segunda preocupación, después del riesgo político. Concretamente, destacan el incremento significativo en el número de procesos de intercambio de información entre las autoridades fiscales de los distintos estados.
Sucede incluso, en el caso de Starbucks en el Reino Unido, que las empresas están llegando a acuerdos con las autoridades fiscales para realizar pagos “extra-legales” de impuestos, renunciando a diversas deducciones fiscales disponibles relativas a royalties, compras de café, intereses en préstamos intragrupo y bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, con el objetivo principal de proteger su reputación.
Pero los precios de transferencia preocupan no sólo a las empresas, sino también a las diferentes autoridades fiscales. Son cada vez más los estados que están implementando normativas internas referidas a esta materia. Tal es el caso, por ejemplo, de Rusia, cuyo régimen de operaciones vinculadas acaba de entrar en vigor y donde pronto se cumplirá el primer plazo para tener disponible la documentación.
En un contexto supranacional, además de las modificaciones realizadas en julio de 2010 en las Directrices de la OCDE, se han realizado recientemente importantes esfuerzos que han culminado con la publicación por parte de esta misma organización del documento denominado “Base Erosion and Profit Shifting”, el cual, según palabras de la propia AEAT, está llamado a convertirse en el proyecto más importante de los que actualmente se desarrollan en materia de lucha contra la evasión fiscal internacional. Dicho proyecto responde a la intención de limitar la erosión de las bases imponibles de las empresas multinacionales y el desplazamiento de los beneficios empresariales, superando de esta modo el concepto de «doble imposición» según el cual los Estados se reparten la tributación de estas rentas, para atacar otros supuestos en los que ningún país grava efectivamente tales rentas obtenidas por la compañía, ya que se desplazan artificiosamente a territorios de baja tributación o paraísos fiscales.
En línea con todo lo anterior, la Comisión Europea presentará, a lo largo del 2013, un amplio paquete de 34 medidas tributarias contra las prácticas que considera abusivas de las empresas multinacionales. Estas medidas, en alguno de los casos, supondrán el lanzamiento de una política fiscal armonizada en la lucha contra la elusión fiscal, como es la solicitud de permiso a los Estados miembros para que Bruselas pueda negociar sus propios convenios de doble imposición; redefinir los delitos fiscales para que sean iguales en los Veintisiete; armonizar las auditorías que se realicen por los servicios de Inspección de las Haciendas estatales.
Por lo que respecta a España, resultan de especial relevancia los esfuerzos llevados a cabo por la AEAT con el fin de ampliar el número de acuerdos de intercambio de información o Convenios para evitar la doble imposición que se encuentran firmados con las distintas autoridades fiscales de otros países. Objetivo éste que sigue siendo una prioridad (ahora más que nunca) del fisco español y con el que pretende obtener información que permita el afloramiento de patrimonios y fuentes de rentas radicados en territorios calificados tradicionalmente como de baja tributación o paraísos fiscales.
Destaca especialmente el Acuerdo FATCA, firmado entre el Reino Unido, Italia, Alemania, Francia y España con Estados Unidos, el cual se basa en el intercambio automático de información sobre las cuentas de los residentes en dichos países europeos en Estados Unidos y permitirá un mayor control de las inversiones realizadas en dicho país por contribuyentes españoles.
El pasado 8 de marzo de 2013, la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, aprobó las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2013, mediante resolución publicada en el BOE del día 12 de marzo. En ella, además de fijar otras áreas de actuación preferentes se otorga de nuevo especial importancia a la fiscalidad internacional y a los precios de transferencia.
Con el ánimo de tratar de abordar toda esta problemática en España, por medio de la Resolución del 13 de marzo de 2013 de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, publicada en el BOE de 15 de marzo de 2013, de una forma similar a las estructuras de los países de nuestro entorno, se ha creado dentro del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria y dependiendo de la Dirección del mismo, una Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional, que tendrá competencia en todo el territorio para la dirección, gestión, planificación, impulso y coordinación operativa de la materia.
Ante este panorama, queda no obstante por conocer que pasará a lo largo de lo que nos resta del 2013. ¿Se llevará finalmente a cabo una adecuación a la normativa española a los cambios introducidos en julio de 2010 a las Directrices de la OCDE? ¿Cabe esperar alguna respuesta del Tribunal Constitucional? ¿Cambiará el legislador la redacción actual tomando en consideración las recomendaciones de la AEDAF o anticipándose a una posible sentencia que declare la inconstitucionalidad del régimen sancionador?
Esperamos que a lo largo del 2013 se clarifiquen todas estas cuestiones pendientes. En todo caso no debemos olvidar que en el mundo de los precios de transferencia (igual que en la vida misma) las cosas no son blancas o negras, sino que hay que verlas dentro de una escala de grises. Y lo fundamental será, a nuestro juicio, determinar en qué punto de este abanico nos encontramos y estar en condiciones de defender la posición adoptada ante una Administración Tributaria cada vez más exigente. Pongámonos todos a trabajar.
Ignacio Alonso y Narciso Pardo
Departamento de Precios de Transferencia de Mazars & Asociados
Ámbito contable y fiscal de las operaciones vinculadas. La esfera de vinculación.	Publicado en diciembre 13, 2012	de spaindud El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad (en adelante PGC) contempla tanto el principio de prevalencia del fondo sobre la forma, promulgado en el art. 34.2 del Código de Comercio (CCO), tras su reforma por la Ley 16/2007de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, como la contabilización a valor razonable de las operaciones entre empresas del grupo.
La referida Ley 16/2007 llevó a cabo una importante reforma mercantil y contable que afectó, entre otros, al artículo 34.2 CCO, que paso a tener la siguiente redacción:
“Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no solo a su forma jurídica.”
Asimismo, la parte primera del PGC, que se dedica al denominado marco conceptual, en su Apartado 1º, recogió este principio de imagen fiel que justifica la prevalencia del fondo sobre la forma en el ámbito contable.
Esta importante regla de calificación contable equivale al principio de calificación fiscal a que se refiere el artículo 13 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de acuerdo con el cual:
“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”
Luego, la prevalencia del fondo, es decir de la realidad económica, sobre la forma tiene, como vemos, un respaldo legislativo de primer orden, tanto el ámbito contable como el fiscal.
En cuanto a la realización de las operaciones a valor razonable dispone la Norma de Registro y Valoración (en adelante NRV) número 21 del PGC que:
“21. Operaciones entre empresas del grupo.
Así, cuando resulte de aplicación la NRV 21ª, por tratarse de operaciones entre empresas del grupo, se contabilizara a valor razonable.
Como puede observarse, la norma contable no contiene un criterio general de registro de valoración de todas las operaciones vinculadas. Solo se contempla un criterio explícito de valoración en el caso de las realizadas entre empresas del grupo. Sin embargo, este mismo criterio podrá ser aplicable por analogía a las operaciones con empresas asociadas o con empresas multigrupo, en virtud del principio de prevalencia del fondo sobre la forma establecido en los anteriormente referidos artículos 34.2 del CCO, Apartado 1º del Marco conceptual del PGC y el artículo 13 de la LGT.
El PGC define valor razonable como “el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua”. A continuación, dispone el PGC que “Con carácter general el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado.”
Por otra parte, a efectos fiscales, el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) impone la valoración de las operaciones entre partes vinculadas por su valor normal de mercado, entendiéndose éste como “aquel valor que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia”.
En relación a la posible similitud entre ambos términos, valor razonable y valor de mercado, constituye doctrina ampliamente consagrada que, en la práctica, el valor razonable que impone el PGC debe coincidir con el valor de mercado en los términos definidos por la TRLIS y así se pronuncia la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante, entre otras, V1518/2012 de 12 de julio, en la que manifiesta:
“Al respecto, el Plan General de Contabilidad define el valor razonable como “el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. (..)
Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado (…).”
El término “valor razonable” coincidirá con el valor de mercado establecido en el artículo 16 del TRLIS previamente transcrito.”
Además de obligación relativa al valor en que deben realizarse estas operaciones, existen, tanto en el ámbito contable como en el fiscal, ciertas obligaciones de información y/o documentación.
Así, el PGC fija la obligación de informar, tanto en la Nota 23ª del Modelo normal de cuentas anuales como en la Nota 12ª del Modelo abreviado de las cuentas anuales, de las operaciones realizadas con partes vinculadas, debiendo la empresa facilitar la información suficiente para comprender las operaciones que haya efectuado con partes vinculadas y los efectos de las mismas sobre sus estados financieros. La documentación contable contenida en la memoria deberá estar suficientemente justificada con la documentación que haya utilizado la empresa para fundamentar los criterios de registro y valoración utilizados. Por el contrario de lo que sucederá en la normativa fiscal, la norma contable no predetermina que estructura, contenido y extensión debe tener esta documentación.
En el ámbito fiscal, las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas si exigen la realización de un informe específico de valoración de las mismas cuyo contenido vienen perfectamente definido. Las disposiciones relativas a esta obligación y al contenido que debe tener dicho informe se encuentran en los artículos del 18 al 20, ambos inclusive, del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En todo caso esta documentación, según los limites previstos por el TRLIS, no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Tampoco será exigible para aquellas entidades que, aun superando los límites anteriores, no realicen con la misma persona o entidad vinculada en el periodo impositivo operaciones cuyo conjunto de contraprestaciones supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado.
Por último, la esfera de vinculación fiscal que se define en el artículo 16.3 de la LIS también muestra diferencias significativas en relación a las definición que de las empresas del Grupo, Multigrupo y Asociadas realiza la Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales (NECA) 13ª o de partes vinculadas la NECA 15ª.
Del análisis de toda esta normativa que resulta aplicable a las operaciones vinculadas se observa que existen ciertas asimetrías entre el régimen contable de las operaciones vinculadas y la regulación que de tales operaciones hace la normativa fiscal. Estas son:
Disparidad en los criterios de valoración de las operaciones. La normativa contable no contiene una norma general de registro y valoración de las operaciones con todo tipo de partes vinculadas. Respecto de este tipo de operaciones solo se contempla un criterio explícito de valoración en el caso de las realizadas entre empresas del Grupo (NRV 21). En defecto de esta norma general, habrá que acudir a las normas que disciplinan el registro y valoración de los distintos elementos patrimoniales de la empresa y de sus ingresos y gastos (Artículo 34.2 del CCO y Apartado 1º del Marco conceptual del PGC). Si bien, como hemos visto, en la mayoría de los casos debiera existir cierta identidad entre el valor razonable y el valor de mercado, excepcionalmente pudieran provocarse asimetrías entre la valoración contable y fiscal de determinadas operaciones, que se traducirán a su vez en asimetrías en la información y documentación exigible en relación con tales operaciones.
La disparidad entre la extensión y forma de estructurar y suministrar la información. La norma fiscal exige que la información esté documentada de acuerdo con una metodología, una estructura y un contenido previamente definido en normas domesticas e internacionales, en tanto que, la norma contable no requiere, en general, que la información se suministre en documentos tipificados, dejando mayor libertad en la forma y extensión de la información a suministrar, siempre que esta cumpla las condiciones de suficiencia y de comprensión de las cuentas anuales.
Disparidad en los umbrales cuantitativos mínimos de valor de mercado que dan lugar a la obligación de documentar en la norma fiscal. Inexistencia de umbrales mínimos en la norma contable.
Disparidad en la extensión subjetiva del concepto de parte vinculada. El concepto de parte vinculada desde la óptica contable no es plenamente coincidente con el concepto en el ámbito fiscal. Esta circunstancia será causa que se produzcan también asimetrías en la información y documentación sobre las mismas.
Es precisamente esta última disparidad relativa a la extensión subjetiva del concepto de parte vinculada, la que puede dar lugar a una mayor confusión a la hora de determinar la obligación de informar o documentar sobre este tipo de operaciones, sobre todo en lo referente al ámbito fiscal y a la obligación de realizar el correspondiente informe de operaciones vinculadas.
Por esta razón, analizaremos de manera concreta los distintos supuestos de vinculación a la luz de las dos normativas.
Diferencias entre los conceptos contable y fiscal de vinculación.
La vinculación definida en función del control socio-consejero-familiar con la entidad tiene un perímetro diferente.
- Así en el ámbito contable, si bien no se especifica el porcentaje de participación, que en el ámbito fiscal ha de ser de al menos el 5% (1% si hay cotización en un mercado regulado), se exige que la participación en los derechos de voto sea suficiente para ejercer una influencia significativa sobre la entidad.
- El concepto de familiar próximo es diferente, pues a efectos contables es más amplio ya que incluye personas que sin ser familiares legales, se encuentre en una situación análoga, y a la vez más estricto, pues se limita al 2º grado en línea recta o colateral, consanguineidad o por afinidad, frente al tercer grado que contempla la norma fiscal.
- Por último la norma fiscal limita la vinculación a los consejeros, mientras que la contable incluye no solo a éstos, sino también al personal clave de la compañía o de su dominante, que incluye tanto a administradores como a personal directivo y, en ambas normas se incluyen también a sus familiares próximos definidos en los términos ya vistos.Una participación directa del 20% comporta tanto asociación a efectos contables como vinculación a efectos fiscales. Por el contrario si la participación es directa, sigue habiendo asociación y por tanto vinculación contable, pero no necesariamente habrá vinculación fiscal, si el porcentaje de dominio indirecto es inferior al 25% y no se consigue dicho porcentaje a través de una empresa del grupo.El concepto contable de grupo es más amplio que el fiscal, pues este toma como referencia el grupo mercantil definido en el art. 42 CCO.La utilización de presunciones es más intensa en el ámbito contable que en el fiscal, en el que prácticamente se limita a los administradores de hecho, pues en el concepto contable de vinculación se incluyen, entre otros supuestos, las empresas que comportan algún consejero o directivo con la empresa, salvo que éste no ejerza una influencia significativa en as políticas financiera y de explotación ambas.
Narciso Pardo Buendía
- Real Decreto 1514/2007, de 16 de marzo, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
- El nuevo régimen de las operaciones vinculadas. Pedro Rosón Silván. Pecvnia, num. 12 (enero-junio, 2011)
- Régimen fiscal de las operaciones vinculadas: valoración y documentación. CISS Wolters Kluwer. Marzo 2011.
Tributación de las becas en el IRPF y el IRNR	Publicado en noviembre 23, 2012	de spaindud INTRODUCCIÓN
Podemos definir el término “Beca” como una subvención o aportación económica, que puede otorgarse en un único pago o de forma periódica, que se concede a aquellos estudiantes o investigadores con el fin de llevar cabos sus estudios o investigaciones.
Estas becas pueden ser generales, para realizar estudios ordinarios, o pueden pertenecer a programas específicos, para intercambios en el extranjero, o entre distintas universidades, para realizar prácticas profesionales, etc.
Las aportaciones económicas puede provenir de organismos oficiales (Ministerio, Comunidades Autónomas, o cualquier otro órgano que forme parte de la Administración Publica) o de organismos privados, ya sean bancos y cajas de ahorro, fundaciones, empresas, etc.
Como vemos existen múltiples tipos de becas, ya sea por el objeto con que son concedidas; estudios, investigación, experiencia empresarial, o bien por quien sea el convocante y pagador de la misma y, precisamente, dependiendo de estos factores, las cantidades percibidas en concepto de beca tendrán una distinta tributación para el perceptor.
En primer lugar será necesario determinar la residencia fiscal del perceptor de la beca con el fin de determinar la sujeción de la misma al Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRPF).
A este respecto, el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) dispone:
“Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.
a. Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Destacar que, en todo caso, la residencia fiscal en el extranjero deberá acreditarse mediante el correspondiente certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal competente del país donde resida el contribuyente.
En lo que se refiere a las rentas obtenidas por personas físicas residentes en territorio español la sujeción de las becas viene recogida tanto en el artículo 6 como en el 17 de la LIRPF. Según el artículo 6:
“Artículo 6. Hecho imponible.
a. Los rendimientos del trabajo.”
En cuanto a determinación de las rentas que deben ser consideradas como rendimientos del trabajo, dispone la LIRPF:
“Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.
h. Las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
Por otra parte, en el supuesto en que el perceptor no fuese contribuyente por el IRPF, las becas estarían sujetas al IRNR, según dispone el articulo 12 TRINR, en la medida en que aquellas tendrían la consideración de rentas obtenidas en territorio español con arreglo al artículo 13.1.c) del TRIRNR.
“Artículo 12. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
“Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español.
c. Los rendimientos del trabajo:
1. 1. Cuando se deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2. Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
BECA PAGADA A UN RESIDENTE EN ESPAÑA. SUPUESTOS DE EXENCIÓN EN EL IRPF
La LIRPF dispone en relación a las rentas exentas:
j. Las (A) becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las (B) becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como (C) las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”
El desarrollo de todos los elementos configuradores de estas exenciones tiene lugar en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante RIRPF).
A. BECAS PARA CURSAR ESTUDIOS REGLADOS
En primer lugar, poner de manifiesto que, según la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación y Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, por el que se establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales, se consideran estudios reglados:
- Enseñanza de régimen general: infantil, primaria, secundaria, formación profesional de grado superior y universitaria, que, a su vez, es de grado, master o doctorado.
- Enseñanza de régimen especial: artística, de idiomas y deportiva
Por lo que hace a los requisitos específicos para aplicar la exención en este tipo de becas al estudio, la norma reglamentaria, RIRPF, dispone en el apartado 1 del artículo 2 que:
“A efectos de lo establecido en el artículo 7.j de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.
a. Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria.
b. Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de la Comunidad Autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la página web de la entidad.
c. Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.”
En cuanto al importe de la exención, recoge el artículo 2.2.1 del RIRPF:
“El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 3.000 euros anuales.
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.”
Además el punto 3 de este apartado 2 del articulo 2, en cuanto a las becas para la realización de estudios de tercer ciclo, extiende la exención a “las ayudas complementarias que tengan por objeto compensar los gastos de locomoción, manutención y estancia derivados de la asistencia a foros y reuniones científicas, así como la realización de estancias temporales en universidades y centros de investigación distintos a los de su adscripción para completar, en ambos casos, la formación investigadora del becario.”
B. BECAS CON FINES DE INVESTIGACIÓN EN EL ÁMBITO DEL RD 63/2006 POR EL QUE SE APRUEBA EL ESTATUTO DEL PERSONAL INVESTIGADOR EN FORMACIÓN
El Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación (en adelante RD63/2006) resulta de aplicación a cualquier programa de ayuda dirigido al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica con independencia de la naturaleza pública o privada de la entidad convocante, configurando un sistema obligatorio para todos los programas de ayudas que tengan por finalidad la formación de personal investigador y, en definitiva, la consecución del titulo de Doctor.
Además de establecer los derechos y deberes de este colectivo, el RD 63/2006 distingue dos situaciones en el proceso de formación que determinan la configuración de la relación jurídica del investigador con el centro:
- Durante el periodo de estudio y formación, se considera que no existe ninguna aportación al centro, por lo que, no concurriendo elementos para que surja una relación laboral, su situación jurídica corresponde con la de becario.
- Sin embargo, en un estadio en el que el personal investigador tiene una formación avanzada, se considera que la actividad investigadora aprovecha a la entidad por lo que su situación jurídica es la de un trabajador.
Esta concepción se concreta en un sistema de dos años de beca y dos de contrato laboral. En consecuencia, parece claro que quedan fuera del ámbito de aplicación de la exención aquellas cantidades percibidas una vez transcurridos los dos primeros años de la condición de la beca y así debe interpretarse el RIRPF cuando se especifica en su artículo 2 que “en ningún caso se extenderá el efecto exonerador a las cuantías derivadas de un contrato laboral”. Precisamente abundando en esta cuestión, la DGT ha subrayado que las becas son incompatibles con la existencia de un contrato de trabajo, que supone la prestación de servicios profesionales dentro del ámbito de organización y dirección del empleador, de los que se deriven las retribuciones percibidas por los investigadores (DGT V1952/2006)
Dicho esto, como requisito a la aplicación de la exención para las cantidades percibidas por razón de este tipo de becas, previstas en el segundo párrafo del referido articulo 7.j) LIRPF, dispone el artículo 2 del RIRPF que:
“A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 7.j de la Ley, estarán exentas las becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, siempre y cuando el programa de ayudas a la investigación haya sido reconocido e inscrito en el Registro general de programas de ayudas a la investigación al que se refiere el artículo 3 del citado Real Decreto. En ningún caso tendrán la consideración de beca las cantidades satisfechas en el marco de un contrato laboral.”
Según lo establecido estos preceptos y la doctrina administrativa que desarrolla los mismos, el ámbito de aplicación del RD 63/2006 y la aplicación de la exención en renta vienen supeditado al cumplimiento de los siguientes requisitos (Consulta DGT V1877/2011):
Que los becarios sean graduados universitarios.
Las becas deben orientarse al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica.
Las becas deben concederse respetando los principios de publicidad, igualdad, mérito y capacidad en la concesión de las ayudas correspondientes.
Los programas deben requerir que la dedicación del personal investigador en formación a las actividades de formación y especialización científica o técnica objeto de las ayudas.
Los programas deben estar inscritos en el registro general de ayudas a la investigación, regulado en el Art. 3 de dicho Real Decreto. (Consulta DGT V1991/2007: los programas de becas de investigación que no hayan sido objeto de inscripción, bien por no haberse efectuado la solicitud, bien por haber sido rechazada, resultaran excluidos del ámbito de aplicación del Estatuto)
En relación al importe de la exención de las becas concedidas para la investigación, tanta las tratadas en este punto como en el siguiente apartado, la norma reglamentaria establece que el trato de favor comprenderá la totalidad de la dotación económica derivada del programa de ayuda fijado en la convocatoria. Y, también en estos supuestos, como sucedía con las becas para la educación, se extiende la exenciona a “las ayudas complementarias que tengan por objeto compensar los gastos de locomoción, manutención y estancia derivados de la asistencia a foros y reuniones científicas, así como la realización de estancias temporales en universidades y centros de investigación distintos a los de su adscripción para completar, en ambos casos, la formación investigadora del becario”.
C. BECAS CON FINES DE INVESTIGACIÓN OTORGADAS A LAS FUNCIONARIOS Y DEMÁS PERSONAL AL SERVICIO DE LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS Y AL PERSONAL DOCENTE E INVESTIGADOR DE LAS UNIVERSIDADES.
Por último, en relación a este tipo de becas y los requisitos en función de los destinatarios, el artículo 2 del RIRPF dispone que:
“A efectos de la aplicación del último inciso del artículo 7.j de la Ley, las bases de la convocatoria deberán prever como requisito o mérito, de forma expresa, que los destinatarios sean funcionarios, personal al servicio de las Administraciones Públicas y personal docente e investigador de las Universidades. Además, cuando las becas sean convocadas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002 deberán igualmente cumplir los requisitos previstos en el segundo párrafo de este apartado.
El RIRPF subordina el trato de favor a la exigencia de que la pertinencia a dichos colectivos constituya un resquito o merito necesario con constancia expresa en las bases de la convocatoria.
Por lo que respecta la forma en que se ha de dar cumplimiento a esta exigencia en las bases de la convocatoria, resulta de interés la doctrina sentada por la DGT con carácter vinculante en consultas, entre otras, V1214-2006 y 1716/2006, en las que se subraya que la razón de ser del trato de favor a las becas de investigación percibidas por estos sujetos no es otra que la relación existente entre la actividad investigadora que se va a realizar como becario y la pertenencia a la Administración a la Universidad; y, en esta lógica, se entiende que dicha pertenencia ha de constituir un requisito o merito expresamente previsto en las bases de la convocatoria.
En relación al este segundo supuesto, es necesario poner de manifiesto que según el criterio de la Administración (véase entre otras Consultas Vinculantes V2086/2006 y V2087/2006) se entiende por personal docente e investigador de las Universidades a los funcionarios de los cuerpos docentes universitarios y al personal contratado, según lo dispuesto en el articulo 47 de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades. En consecuencia, en esta categoría y a efectos de la exención, no se encontrarían los becarios de investigación de la Universidad.
BECA PAGADA A UN NO RESIDENTE EN ESPAÑA. SUPUESTOS DE EXENCIÓN EN EL IRNR
El tratamiento de las becas recibidas por personas físicas no residentes conduce al artículo 14 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes:
Artículo 14. Rentas exentas. 1. Estarán exentas las siguientes rentas:
a. Las rentas mencionadas en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, salvo las mencionadas en la letra y, percibidas por personas físicas, así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas al amparo del Real Decreto 728/1993, de 14 de mayo, por el que se establecen pensiones asistenciales por ancianidad en favor de los emigrantes españoles.
Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros.
Este articulo establece que serán de aplicación los supuestos de exención contemplados en el articulo 7 LIRPF y, por consiguiente, el referido a las becas de estudio e investigación (ya sean en el marco del Estatuto del investigador o las realizadas por trabajadores de la Administración o de Universidades).
Si centramos la atención en la aplicación dela exención a las becas de investigación, esto es, las que se conceden al margen de acuerdos o convenios internacionales de cooperación, parece claro que se han de cumplir los mismos requisitos previstos en el caso del IRPF.
Junto a esta remisión a las rentas exentas en el IRPF, la letra b) del apartado 1 del referido articulo 2 del RIRPF declara exentas “Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros”.
Nos encontramos, con el fin de poder aplicar esta exención, con un doble requisito:
- Subjetivo: deben ser percibidas por persona física y satisfechas por una Administración Publica.
- Formal: dichas becas se amparen en acuerdos o convenios de carácter internacional.
En relación al siguiente requisito, es importante resaltar que la expresión «acuerdos y convenios internacionales» debe interpretarse de manera amplia, no sólo como referencia exclusiva a tratados internacionales en el sentido del artículo 2.º de la Convención de Viena de 1969 sobre el Derecho de los Tratados. (Consultas, entre otras, DGT V0978/2003 y DGT V0625/2006).
En todo caso, la aplicación de las normas del IRNR quedan supeditadas a lo establecido en los Convenios para evitar la doble imposición suscritos entre los distintos países de los cuales sus nacionales perciban la beca, siempre y cuando, por supuesto, las cantidades percibidas se encuentre sujetas a dicho impuesto de no residentes, bien porque se perciben para el desarrollo de una actividad en territorio español o por que son satisfechas por la Administración española.
Analizaremos, a modo de ejemplo, el supuesto de una beca concedida en España con el propósito de cursar estudios o investigar en EEUU.
A la luz de la redacción de muchos de los Convenios firmados por los EEUU, los cuales en su mayoría se basan el en Modelo de Convenio de la OCDE, el persona docente universitario que visita temporalmente los Estados Unidos con el objetivo principal de enseñar en una universidad o en otra institución educativa acreditada no estarán sujetos al “Income Tax” (Impuesto sobre la Renta) de EEUU por las retribuciones percibidas durante los primeros 2 o tres años desde su llegado a los EEUU. La mayoría de estos tratados otorga el mismo tratamiento a las actividades de investigación.
Concretamente, en relación a las becas de investigación que nos ocupan, el articulo 22 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de Febrero de 1990. (BOE, 22-diciembre-1990), dispone en su apartado 1 que:
a. Las personas físicas que sean residentes de un Estado contratante al inicio de su visita al otro Estado contratante y que se encuentren temporalmente en ese otro Estado contratante con el propósito principal de realizar estudios o investigaciones como beneficiarias de una beca, bolsa o premio de una organización gubernamental, religiosa, benéfica, científica, literaria o de enseñanza, estarán exentas de imposición en ese otro Estado contratante respecto de las cuantías mencionadas en el subapartado b) de este apartado durante un periodo no superior a cinco años desde la fecha de su llegada a ese otro Estado contratante.
b. Las cuantías a las que se refiere el subapartado a) de este apartado son: - Las cantidades recibidas del extranjero por conceptos distintos de la prestación de servicios para su manutención, educación, estudios, investigación o formación práctica.
- La beca, bolsa o premio, y
- Las rentas derivadas de servicios personales prestados en ese otro Estado contratante cuya cuantía no exceda en total de 5.000 dólares, o su equivalente en otra divisa, respecto de cualquier periodo impositivo.
Según estos Convenios, las becas otorgadas por entidades públicas o privadas residentes en alguno de estos países, en el caso que nos ocupa España, y pagadas a los residentes de los mismos con el propósito de que lleven a cabo investigaciones, no estarán sujetas a gravamen tampoco en EEUU.
Narciso Pardo Buendia
Los prestamos participativos. Aspectos subjetivos.	Publicado en octubre 24, 2012	de spaindud Los préstamos participativos son una figura especial de préstamos consistentes en una financiación normalmente ligada a situación de dificultad o de especial apoyo a la entidad receptora.
Su régimen y sus características actualmente se encuentran recogidas en el articulo 20 del Real Decreto-ley 7/1996 de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, según el cual:
“Artículo 20. Préstamos participativos.
1. Se considerarán préstamos participativos aquéllos que tengan las siguientes características:
a. La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.
b. Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.
c. Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.
d. Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil. (Redacción según Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.)[1]
2. (Derogado por RDL 4/2004 TRLIS)”
Como vemos, entre las características principales del préstamo participativo, se encuentra el hecho de que las partes deben fijar un interés variable, el cual se determinará en función de la evolución de la actividad del prestatario, siendo potestativo para las partes la fijación de un interés fijo.
La tipificación normativa de esta figura especial de préstamo se produjo por primera vez en las normas sobre reconversión y reindustrialización de los ochenta[2].
Esta regulación inicial tenía por finalidad ofrecer a los sectores empresariales acogidos a planes de reconversión o reindustrialización un instrumento de financiación especialmente ventajoso para el prestatario, en sus aspectos jurídico privados, contables y fiscales. Por esto, la concesión de esta financiación sólo se encauzaba mediante el crédito oficial (Banco de Crédito Industrial) o mediante las inversiones forzosas de los bancos privados a los efectos del coeficiente de inversión obligatoria existente en aquélla época[3].
En 1995 se reguló otra vez el préstamo participativo, en un ámbito distinto al anterior, aunque también como instrumento para proporcionar ayudas y subvenciones públicas, estableciéndose incentivos para la utilización del préstamo participativo como instrumento de financiación de las pequeñas y medianas empresas industriales[4].
Un año mas tarde, en 1996 se produjo un cambio sustancial en la política legislativa sobre el préstamo participativo, confiriéndose la redacción actual regulación que, a diferencia de lo que había ocurrido hasta ese momento, no se limita a ciertos sectores ni tiene por finalidad hacer llegar ayudas y subvenciones públicas a ellos.
Con el transcurso de los años, si bien esta figura estuvo pensada inicialmente para empresas del sector industrial, en la práctica, lo cierto es que el préstamo participativo debe su mayor apogeo a su utilización como instrumento de financiación de la pequeña y mediana empresa en general, y en muchos casos como vehículo para conceder a tales empresas ayudas públicas[5].
Esto ha sido así por tres razones.
porque las normas han incentivado la utilización por tales sujetos y con tales fines.
el préstamo participativo se ha utilizado principalmente como instrumento de financiación de la pequeña y mediana empresa y para concederlas ayudas públicas porque, en el marco normativo que hemos expuesto, se ha incentivado tal utilización mediante la participación pública en sociedades dedicadas a tal finalidad, de entre las que destaca, por dedicarse exclusivamente a conceder préstamos participativos y porque su ámbito territorial de actuación abarca toda España, la Empresa Nacional de Innovación, S.A., ENISA.
y, en tercer lugar, también en el ámbito privado el préstamo participativo se ha utilizado principalmente como instrumento de financiación de la pequeña y mediana empresa, porque sólo las pequeñas y medianas empresas han sentido la necesidad de recurrir a este instrumento de financiación, venciendo las reticencias a aceptar la participación de un extraño en sus resultados, y sólo las entidades de capital riesgo han asumido los riesgos que comporta la concesión de un préstamo participativo.
En el ámbito de las PYMES ha llegado a ser una figura tan extendida que incluso ha sido utilizada por empresarios personas físicas como una posibilidad para dotar de financiación a la empresa participada, evitando de esta forma los costes por ampliación de capital (escritura, registro y, antes de la actual exención, Impuesto Sobre Operaciones Societarias) y evitando el devengo de intereses en favor del socio prestamista, mediante la no fijación de un tipo de interés fijo (posibilidad existente) y estableciendo una premisa de devengo de los intereses variables de difícil realización.
Sin embargo, teniendo en cuenta el origen legislativo de la figura del préstamo participativo anteriormente reflejada y, sobre todo, a la vista de la actual redacción literal del artículo, se plantea una serie de dudas acerca del ámbito subjetivo de dicho préstamo.
En relación al PRESTATARIO, al no estar limitado el tipo legal del préstamo participativo a ciertos sectores, la regulación de 1996, vigente, ha supuesto una generalización de su ámbito de aplicación subjetivo, que sólo encuentra limitaciones en la esencia del tipo y/o en disposiciones específicas de las normas.
En este sentido, el prestatario ha de ser empresario, porque el interés variable se ha de determinar en función de la evolución de la actividad de la «empresa prestataria». En consecuencia, a partir de la nueva redacción de 1996, este tipo de préstamos dejaron de aplicarse exclusivamente a las empresas industriales, conforme establecía la Orden de 8 de mayo de 1995, y se pasaba a aplicarse a todas las pequeñas y medianas empresas, con independencia del sector en el que desarrollen su actividad.
Es decir, cualquier empresa puede acceder a la financiación vía préstamos participativos.
Respecto al PRESTAMISTA, además de autorizarse expresamente a las entidades de capital riesgo para que puedan desarrollar su objeto principal mediante la concesión de préstamos participativos[6], el art. 20 uno a) del Real Decreto-Ley 7/1996 habla de «entidad prestamista». En virtud de tal redacción no parece necesario que el prestamista sea una sociedad mercantil, pudiendo serlo una persona jurídica empresario con forma organizativa no societaria. Incluso podría ser prestamista en el ámbito del tipo legal una persona jurídica que carezca de la condición de empresario. Sin embargo, dicha redacción si parece excluir la posibilidad de que el prestamista sea una persona física.
Existen algunos autores, entre ellos GARCÍA MANDALONIZ, M.[7], que, si bien plantean la misma cuestion y parecen llegar a la misma conclusion que la que se recoge mas adelante, consideran injustificada tal limitacion. Pero por otra lado, encontramos asimismo otros autores, como BROSETA PONT, M.[8], que realizan una interpretación mucho más restrictiva del precepto, considerando que la expresión “entidad prestamista” se refiere únicamente a las entidades de crédito, de carácter publico o privado, y no al resto de personas jurídicas. En consecuencia, parece que este asunto sigue siendo una cuestión controvertida, que ni siquiera goza de una solución doctrinal unánime.
Si atendemos a la legislación francesa sobre los prestamos participativos (en la que se inspiro la primera regulación española), veremos como el articulo 24 de la Loi nº 78-741, du 13 julliet 1978, relative á l’orientantion de l’épargne vers le financement des entreprises, enumeró como entidades prestamistas a: El Estado, los establecimientos financieros, los establecimientos de crédito con estatuto legal especial, los bancos, las sociedades mercantiles, las sociedades y mutuas de seguros y las instituciones relevantes del Titulo II y del Titulo III del Libro IX del Código de la Seguridad Social.
Existe en la legislación francesa un número cerrado de entidades prestamistas, pero el mismo no se concreta solo en las entidades de crédito, lo que permitiría interpretar la redacción española de una forma similar. Esta lista cerrada deliberadamente excluye a las personas físicas.
En el ámbito tributario, esta cuestión ha sido abordada por la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional (SAN de 13 de Octubre de 2011) en la que el ponente Don Jesús Nicolás García Paredes reconoce que “En su aspecto subjetivo, el préstamo participativo requiere que el prestatario sea un empresario, pues el interés variable se vincula a la evolución de la actividad de la “empresa prestataria”. Y, por otro lado, al prestamista, que además de la inclusión de las entidades de capital riesgo, también quedan comprendidas aquellas personas jurídicas con forma organizativa, sea o no societaria”, excluyendo también mención a personas físicas.
Por su parte, hasta fechas muy recientes, la Dirección General de Tributos, ante consultas sobre esta cuestión relativa a si una persona física puede conceder un préstamo participativo, solía no dar respuesta alegando, precisamente, que la cuestión planteada no se considera competencia de dicho Centro Directivo, al no tratarse de una materia de carácter fiscal sino de carácter financiero (DGT V0362-2005). Sin embargo, hace apenas unos meses se ha atrevido a ir un poco mas alla. Así en la Consulta Vinculante V1250- 2012, de 11 de junio, la Dirección General de Tributos reconoce la posibilidad de que tanto una persona física como una jurídica actúen como prestamista, al decir:
“Considerando que el socio, persona física o juridica no residente, no opere en España a través de un establecimiento permanente, cabe considerar que los intereses derivados del préstamo participativo otorgado a la sociedad consultante, tienen la consideración de intereses…”
En consecuencia, parece que la figura de los préstamos participativos, a tenor de la redacción literal del precepto donde se recoge, la Sentencia de la Audiencia Nacional referida y del análisis de dicha figura por medio del derecho comprado, impide que las personas físicas puedan actuar como prestamistas. Si bien, a la vista del reciente criterio expuesto por la Dirección General de Tributos, da la impresión de que a la administración tributaria dicha cuestión no le supone de especial interés y parece que, al menos en este caso, no se existe riesgo de una posible recalificación por parte de la Agencia Tributaria.
Lecciones de Derecho Mercantil, Volumen II. Ed. Civitas (Decima Edicion)
La financiación de las PYMES, Navarra, 2003. GARCIA MANDALONIZ, M.
Régimen de los préstamos participativo, BROSETA PONT, M.
Titulización de préstamos participativos garantizados: Una vía conjunta para dinamizar la financiación de las PYMES. Revista de Derecho Mercantil, nº248, abril-junio 2003, pp- 607-662. GARCIA MANDALONIZ, M.
Préstamo Participativo. Publicado en La Contratación Bancaria, 2007. COLINO MEDIAVILLA, J.L.
[1] Esta nueva redacción de la letra d) del apartado uno del art. 20 del Real Decreto-ley 7/1996 ha tenido reflejo en la Resolución de 20 de diciembre de 1996, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas, por la que se fijan criterios generales para determinar el concepto de patrimonio contable a efectos de los supuestos de reducción de capital y disolución de sociedades regulados en la legislación mercantil, que considera a los préstamos participativos como partida a sumar a los fondos propios para calcular el patrimonio contable a los efectos de reducción del capital y disolución por pérdidas regulados en la LSA y en la LSRL.
[2] Art. 11 del Real Decreto-Ley 8/1983, de 30 de noviembre, de reconversión y reindustrialización; Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización; Real Decreto 2001/1984, de 24 de octubre, por el que se desarrollan las características y condiciones de los créditos y avales establecidos en el Capítulo IV de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización, cuyo art. 4º fue redactado nuevamente por el art. único del Real Decreto 1470/1988, de 2 de diciembre; Orden de 2 de enero de 1985, del Ministerio de Economía y Hacienda, sobre condiciones de los créditos participativos, dotaciones del tesoro al Banco de Crédito Industrial, y aportaciones de la banca privada a la reconversión industrial.
[3] Arts. 2º.6 y 6º del Real Decreto 2254/1985, de 20 de noviembre, sobre inversiones obligatorias de los intermediarios financieros, que desarrollaba el título I de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, sobre inversiones obligatorias, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros. La liberalización del sistema crediticio y financiero tuvo como consecuencia la derogación de la obligación de invertir en préstamos participativos para la reconversión y reindustrialización: disposición derogatoria del Real Decreto 321/1987, de 27 de febrero, sobre la regulación del coeficiente de inversión obligatoria de las entidades de depósito.
[4] Orden de 8 de mayo de 1995, del Ministerio de Industria y Energía, por la que se desarrollan las bases y los procedimientos para la concesión de las ayudas y acciones de fomento previstas por la iniciativa PYME de desarrollo industrial
[5] GARCIA MANDALONIZ, M.: La financiación de las PYMES, Navarra, 2003, pp.172-174.
[6] Art. 17 del Real Decreto de la Ley 7/1996; art. 3 de la Ley 25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de las entidades de capital-riesgo y sus sociedades gestoras.
[7] “La financiación de las PYMES”, op. cit., p. 175 y 176.
[8] “Régimen de los prestamos participativos”, op. cit., p. 255.
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