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Timestamp: 2019-11-17 08:08:57
Document Index: 168321525

Matched Legal Cases: ['EuG', 'Art. 43', 'Art. 5', 'Art. 20', '§ 2', 'EuG', '§ 32', 'Art. 5', 'Art. 20', '§ 2', '§ 52', '§ 164', '§ 164', '§ 15', 'Art. 5', 'Art. 20', 'Art. 7', 'Art. 23', 'Art. 20', 'Art. 5', '§ 2', 'Art. 23', '§ 10', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 52', 'EuG', '§ 2', '§ 2', '§ 32', 'Art. 20', 'Art. 5', 'Art. 2', 'Art. 23', '§ 2', '§ 2', '§ 4', 'Art. 43', 'EuG', 'Art. 234', 'EuG', 'Art. 43', 'Art. 56', 'EuG', 'Art. 43', 'Art. 48', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 2', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 234', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 2', '§ 2', '§ 74', 'EuG', 'Art. 234']

BFH Beschluss vom 28.06.2006 - I R 84/04 (veröffentlicht am 18.10.2006) | Finance Office Professional | Finance | Haufe
BFH Beschluss vom 28.06.2006 - I R 84/04 (veröffentlicht am 18.10.2006)
Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH: Freistellung von Verlusten einer luxemburgischen Betriebsstätte gemeinschaftsrechtswidrig?
EG Art. 43, 56; DBA LUX Art. 5 Abs. 1, Art. 20 Abs. 2; EStG 1997 § 2a Abs. 3
EuGH (Urteil vom 15.05.2008; Aktenzeichen C-414/06)
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betrieb ihre Geschäftstätigkeit --den Handel mit und den Vertrieb von Waren-- u.a. in Luxemburg über eine dort belegene Betriebsstätte und erwirtschaftete hieraus im Streitjahr 1999 einen Verlust von 163 382 DM, den sie zunächst bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzog. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte den Verlustabzug ab und berücksichtigte den Verlust nur im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts gemäß § 32b des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997). Zur Begründung verwies das FA auf die Freistellung der Betriebsstätteneinkünfte gemäß Art. 5 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 2 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern (DBA-Luxemburg) vom 23. August 1958 (BGBl II 1959, 1270) und auf die Abschaffung von § 2a Abs. 3 EStG 1997 durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) mit erstmaliger Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1999 an (vgl. § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften --StBereinG 1999-- vom 22. Dezember 1999, BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13). Es stellte dementsprechend den Gewinn der Klägerin auf den 31. Dezember 1999 gesondert und einheitlich fest. Der Bescheid stand unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977).
Die auf Änderung dieses Bescheides gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 gerichtete Verpflichtungsklage, die die Klägerin auf gemeinschafts- und verfassungsrechtliche Einwendungen stützte, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg wies sie mit Urteil vom 30. Juni 2004 1 K 312/03 als unbegründet ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1694 abgedruckt.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, den angefochtenen Feststellungsbescheid 1999 dahin gehend zu ändern, dass die Verluste aus der Betriebsstätte in Luxemburg sich steuermindernd auswirken.
Die Entscheidung über die Revision ist von der Beantwortung der im Leitsatz genannten Vorlagefrage abhängig. Sofern diese Frage zu verneinen ist, muss das erstinstanzliche Urteil aufgehoben und der Klage entsprochen werden. Ist die Frage aber zu bejahen, ist die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
1. Die Klägerin bezieht im Inland Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997). Sie unterhielt im Streitjahr eine Betriebsstätte in Luxemburg und erwirtschaftete daraus Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen, für die nach Art. 5 Abs. 1 DBA-Luxemburg Luxemburg das Besteuerungsrecht hat. Einkünfte, für die nach den vorstehenden Artikeln der andere Staat (hier: Luxemburg) ein Besteuerungsrecht hat, werden nach Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Luxemburg von der Bemessungsgrundlage für die deutsche Steuer ausgenommen. Die Gewinnermittlung richtet sich hierbei nach deutschem Recht (z.B. Senatsurteil vom 22. Mai 1991 I R 32/90, BFHE 165, 197, BStBl II 1992, 94; Piltz in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 7 MA Rz. 73, 136 f.).
2. Da sich der Begriff der Betriebsstättengewinne auf einen Nettobetrag bezieht, entspricht es ständiger Rechtsprechung des Senats, dass auch Betriebsstättenverluste aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind. Der Senat nimmt insoweit auf diese Rechtsprechung Bezug (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 13. November 2002 I R 13/02, BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 23A Rz. 57, jeweils m.w.N.), an der er jedenfalls für die mit Luxemburg vereinbarte Abkommenslage festhält.
a) Denn indem nach Art. 20 Abs. 2 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 DBA-Luxemburg ausdrücklich "von der Bemessungsgrundlage der Steuer des Wohnsitzstaates … die Einkünfte … ausgenommen (werden), für die nach den vorhergehenden Artikeln der andere Staat ein Besteuerungsrecht hat …", ist letztlich zweifelsfrei, dass darin nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte einbezogen sind (sog. Symmetriethese). Darauf baute auch die --bisherige-- (innerstaatliche) Regelung des § 2a Abs. 3 EStG 1997 auf (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 23A Rz. 57): Nach dessen Satz 1 ist auf Antrag des unbeschränkt Steuerpflichtigen ein Verlust, der sich nach den Vorschriften des inländischen Steuerrechts bei den nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der Einkommensteuer zu befreienden, aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte stammenden Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit ergibt, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen, soweit er vom Steuerpflichtigen ausgeglichen oder abgezogen werden könnte, wenn die Einkünfte nicht von der Einkommensteuer zu befreien wären, und soweit er nach dem Abkommen zu befreiende positive Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit aus anderen in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten übersteigt. Dieser Verlustabzug ist gemäß § 10d EStG 1997 vortragsfähig (§ 2a Abs. 3 Satz 2 EStG 1997); er steht allerdings nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 unter dem Vorbehalt einer Nachversteuerung, soweit sich in einem der folgenden Veranlagungszeiträume bei den nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zu befreienden Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit aus in diesem Staat belegenen Betriebsstätten insgesamt ein positiver Betrag ergibt.
b) Der Umstand, dass § 2a Abs. 3 EStG 1997 durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 mit erstmaliger Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1999 an (vgl. § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999) --und damit für das Streitjahr-- ersatzlos gestrichen worden ist, ändert an der sog. Symmetriethese schon in Anbetracht der erwähnten zwischenstaatlichen Vereinbarung nichts (vgl. zur prinzipiellen Ausgeglichenheitsvermutung von Doppelbesteuerungsabkommen zuletzt Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften --EuGH--, Urteile vom 5. Juli 2005 Rs. C-376/03 "D.", Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2005, Nr. C 271,4; vom 13. Dezember 2005 Rs. C-446/03 "Marks and Spencer", ABlEU 2006, Nr. C 36,5, dort Tz. 45 f.). Abgesehen davon ist nicht zu erkennen, dass der (deutsche) Gesetzgeber mit der Streichung von § 2a Abs. 3 EStG 1997 die Grundlage für ein anderweitiges Abkommensverständnis schaffen wollte. Gründe für die Streichung von § 2a Abs. 3 EStG 1997 waren ausweislich der Gesetzesmaterialien (vgl. BTDrucks 14/23, S. 167) vielmehr --allein-- die Schwierigkeiten, die geltend gemachten Verluste zu dokumentieren und über viele Zeiträume zu "kontrollieren", systematische Bedenken gegenüber dem erwähnten Umstand, dass abkommensbefreite Gewinne unberücksichtigt bleiben, Verluste aber angesetzt werden können, sowie die Überlegung, dass die Verluste bereits über den Progressionsvorbehalt (vgl. § 32b EStG 1997) hinreichend berücksichtigt seien.
Da das DBA-Luxemburg in diesem Punkt ein entgegenstehendes Regelungsverständnis nicht zwingend einfordert und Art. 20 Abs. 2 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 DBA-Luxemburg deswegen nach deutschem Recht auszulegen ist (vgl. Art. 2 Abs. 2 DBA-Luxemburg; s. auch Nr. 44 des Musterkommentars 2005 der OECD zu Art. 23A des OECD-Musterabkommens), sieht der Senat nach wie vor weder Veranlassung noch Notwendigkeit, sich der anderweitigen Spruchpraxis des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs (Erkenntnis vom 25. September 2001 99/14/0217 E, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2001, 754) und neuerdings wohl auch des luxemburgischen tribunal administratif (Urteil vom 10. August 2005 No. 17.820, s. Winandy, IStR 2005, 594) anzuschließen und den Verlust der luxemburgischen Betriebsstätte in die inländische Besteuerung einzubeziehen. Zumindest für das hier maßgebliche deutsche Abkommensverständnis lässt sich eine solche Spruchpraxis für den Bereich der Europäischen Gemeinschaften angesichts der eindeutigen Rechtslage auch nicht im Wege einer gemeinschaftsrechtskonformen Regelungsauslegung herbeiführen (vgl. im Ergebnis ähnlich z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 2a Rn. 4; Paetsch, Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung im Europäischen Binnenmarkt, 2004, S. 67 ff., 69 f.; anders z.B. Balmes/Grammel/Sedemund, Betriebs-Berater --BB-- 2006, 1474, 1477 f.).
Das FG-Urteil wäre danach zu bestätigen. Der vorlegende Senat erachtet die unterschiedliche Behandlung von Steuerpflichtigen mit ausländischen Betriebsstättenverlusten einerseits und inländischen Betriebsstättenverlusten andererseits bei der Einkünfteermittlung (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1, §§ 4 ff. EStG 1997) aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht jedoch nicht als zweifelsfrei. Sie könnte gegen die in Art. 43 und 56 des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EG--, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1997, Nr. C-340/1) garantierten Grundfreiheiten verstoßen, deren Auslegung dem EuGH vorbehalten ist (vgl. Art. 234 Abs. 1 Buchst. a EG).
1. Auch Doppelbesteuerungsabkommen müssen sich an den gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverboten messen lassen (s. zuletzt EuGH-Urteil vom 19. Januar 2006 Rs. C-265/04 "Bouanich", ABlEU 2006, Nr. C 60,6 Tz. 49 f., m.w.N.). So gesehen könnte es sowohl gegen die Grundfreiheit der freien Wahl der Niederlassung (Art. 43 EG) als auch gegen diejenige des freien Kapitalverkehrs (Art. 56 EG) verstoßen, wenn Verluste, die ein Steuerpflichtiger in seiner in einem Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte erwirtschaftet, in seinem Ansässigkeitsstaat im Verlustjahr nicht verrechnen kann.
2. Allerdings hat der EuGH durch Urteil "Marks and Spencer" in ABlEU 2006, Nr. C 36,5 entschieden, dass die Art. 43 EG und Art. 48 EG --und damit das Beschränkungsverbot des Rechts der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates-- beim derzeitigen Stand des Gemeinschaftsrechts einer Regelung eines Mitgliedstaats nicht entgegenstehe, die es einer gebietsansässigen Muttergesellschaft allgemein verwehrt, von ihrem steuerpflichtigen Gewinn Verluste abzuziehen, die einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft dort entstanden sind, während sie einen solchen Abzug für Verluste einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft zulässt. Der EuGH betont die grundsätzliche Ausgewogenheit einer übereinstimmenden Behandlung von Gewinnen und Verlusten im Ansässigkeitsstaat und macht lediglich für den Fall eine Ausnahme, dass der Verlust im Quellenstaat unter keinen Umständen steuerlich verwertbar ist, letztlich also nur im Fall der Aufgabe des Quellenstaatsengagements. Die Nachweispflicht dafür trägt der Steuerpflichtige.
Das EuGH-Urteil in ABlEU 2006, Nr. C 36,5, auf dessen Gründe im Einzelnen verwiesen wird, ist zu den Regelungen des britischen "group relief" und damit der britischen Konzernbesteuerung im Verhältnis der (britischen) Muttergesellschaft zu deren (ausländischen) Tochtergesellschaften und den von diesen erzielten Verlusten ergangen. Es ist sonach für die Besteuerung unselbständiger Betriebsstätten und deren Verlusttransfer auf das Stammhaus nicht unmittelbar einschlägig (vgl. auch Rz. 52 des vorgenannten Urteils). Es spricht nach Auffassung des erkennenden Senats dennoch manches dafür, dass die Grundsätze jenes Urteils sich hier wie dort nicht unterscheiden können. Denn die tragenden Erwägungen, die der EuGH anstellt und die prinzipiell den Abzugsausschluss ausländischer Verluste rechtfertigen, liegen in beiden Sachverhaltskonstellationen jedenfalls weitgehend gleich (vgl. ebenso Englisch, IStR 2006, 22; Herzig/ Wagner, Der Konzern 2006, 176, 178 f.; dieselben, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 1, 10 Fn. 103; s. auch Hey, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2006, 113, 122; Sutter, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --EuZW-- 2006, 87, 88; PricewaterhouseCoopers, Verlustberücksichtigung über Grenzen hinweg, 2006, S. 34; Balmes/Grammel/Sedemund, BB 2006, 1474, 1477 f.; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rn. 4; derselbe, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs für die Praxis der Steuerberatung 2006, 112; Saß, Der Betrieb --DB-- 2006, 123, 124). Es sind dies: Die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten bezogen auf Gewinne ebenso wie auf Verluste (Rz. 45 f. des Urteils), die Vermeidung eines doppelten Verlustabzugs (Rz. 47 f. des Urteils), die Befürchtung der Steuerflucht dergestalt, dass Verlustübertragungen in jene Mitgliedstaaten geleitet werden, die den höchsten Steuersätzen unterliegen und bei denen folglich die Verluste am wertvollsten sind (Rz. 49 des Urteils). Der pauschale Ausschluss der Verlustverrechnung geht nach Auffassung des EuGH lediglich dann über jenes Maß hinaus, das zur Erreichung der verfolgten Ziele erforderlich ist, wenn im Quellenstaat alle Möglichkeiten zur Verlustverrechnung ausgeschöpft wurden und zudem keine Möglichkeit besteht, die Verluste dort zukünftig zu nutzen (Rz. 55 des Urteils). Es verstoße dann gegen die Niederlassungsfreiheit, den Verlustabzug zu verwehren, sofern der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass eben diese Voraussetzungen erfüllt sind (Rz. 56 des Urteils).
Die angeführten Rechtfertigungsgründe sind auf unselbständige Betriebsstätten eines Unternehmens nicht uneingeschränkt übertragbar; das betrifft insbesondere den Aspekt der Steuerflucht. Im Kern sind aber Unterschiede, die darin gründen, dass die Verluste in einer selbständigen Tochtergesellschaft oder aber in einer unselbständigen Betriebsstätte erwirtschaftet werden, nicht auszumachen (ebenso Balmes/Grammel/Sedemund, BB 2006, 1474, 1477 f.). Vor allem der Gesichtspunkt der doppelten Verlustnutzung in beiden Staaten trifft hier wie dort zu. Gleiches gilt für die Verschiebung von Besteuerungssubstrat mittels Funktionsübertragung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte und für die im Territorialitätsprinzip wurzelnde Ausgewogenheit des Besteuerungszugriffs des Quellenstaates auf Gewinne ebenso wie auf Verluste. Die prinzipielle Gleichbehandlung von Tochtergesellschaften und Betriebsstätten wurde vom EuGH denn auch erst kürzlich im Urteil vom 23. Februar 2006 Rs. C-253/03 "CLT-UFA" (ABlEU 2006, Nr. C 131,4) für die Frage danach, ob für beide Organisationsformen ein einheitlicher (nationaler) Steuersatz für den Fall der Gewinnausschüttung vorzusehen ist, bejaht.
3. Der Senat erachtet die Gemeinschaftsrechtslage zur Frage der Verlustnutzung gleichwohl nicht als derart eindeutig, dass er von einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 Abs. 3 EG absehen dürfte (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 "C.I.L.F.I.T.", EuGHE 1982, 3415). Ihm erscheint derzeit insbesondere ungewiss, ob der EuGH die von ihm aufgeführten Rechtfertigungsgründe für die Ungleichbehandlung inländischer und ausländischer Tochtergesellschaften in dem Urteil "Marks and Spencer" in ABlEU 2006, Nr. C 36,5 als kumulative, gleichgewichtige Erfordernisse verstanden oder ob er diese Gründe, wofür manches spricht, nur im Rahmen einer allgemeinen Gesamtwürdigung berücksichtigt wissen will (vgl. Tz. 51 des Urteils: "insgesamt"; s. dazu auch die Schlussanträge des Generalanwalts M. Poiares Maduro in der Rechtssache C-347/04 "Rewe Zentralfinanz", dort Tz. 34, abrufbar im Internet unter http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-bin/form.pl?lang=de). Ungewiss ist gleichermaßen, ob nicht jedenfalls bei Betriebsstättenverlusten an die Stelle der prinzipiellen Nichtabziehbarkeit der Verluste mit der Ausnahme ihrer endgültigen Nichtberücksichtigung im Ausland die im Verhältnis dazu (liquiditäts-)schonendere Methode einer Nachversteuerung zunächst abziehbarer und später doppelt genutzter Verluste, wie sie in § 2a Abs. 3 EStG 1997 a.F. vorgesehen war, vorzuziehen ist und den gemeinschaftsrechtlichen Freiheitsrechten eher entspricht (vgl. dazu z.B. Kessler/Schmitt/Janson, IStR 2001, 729, 735 f.; IStR 2003, 307; Tillmanns/Mössner in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Rz. B 470 f.; Paetsch, a.a.O., S. 83 ff., und --in Reaktion auf das Urteil in der Rechtssache "Marks and Spencer" in ABlEU 2006, Nr. C 36,5-- z.B. Scheunemann, Recht der Internationalen Wirtschaft 2006, 79; Herzig/Wagner, Der Konzern 2006, 176, 179; dieselben, DStR 2006, 1, 8; Saß, DB 2006, 123, 124, 126; Hey, GmbHR 2006, 113, 116; Wernsmann/Nippert, Finanz-Rundschau 2006, 153, 159; Müller, GmbHR 2006, 301, 302; Thömmes, Internationale Wirtschaftsbriefe Fach 11a, 933; vgl. auch Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rn. 2 und 4, m.w.N.).
Der Senat setzt das Revisionsverfahren deshalb gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung aus und legt dem EuGH die im Leitsatz formulierte Rechtsfrage gemäß Art. 234 Abs. 3 EG zur Vorabentscheidung vor.
Haufe-Index 1588185
BFHE 2007, 270
DStR 2006, 1927
HFR 2006, 1227