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Timestamp: 2017-06-29 05:57:52
Document Index: 361070142

Matched Legal Cases: ['Art. 127', 'BGE', 'BGE', 'Art. 127', 'Art. 46', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', '§ 83', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 41', 'Art. 81', 'Art. 82', 'Art. 98', 'Art. 81', 'Art. 21', 'Art. 22', 'BGE', 'BGE', 'Art. 33', 'Art. 9', 'Art. 22', 'Art. 7', 'Art. 155', 'Art. 204', 'Art. 82', 'BGE', 'Art. 22', 'Art. 33', 'Art. 9', 'Art. 33', 'Art. 9', 'Art. 16', 'Art. 7', 'Art. 21', 'Art. 23', 'BGE', 'Art. 90', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 22', 'Art. 22', 'Art. 476', 'BGE', 'BGE', 'Art. 476', 'BGE', 'Art. 24', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 24', 'Art. 7', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', '§ 19']

130 I 20518. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung i.S. A. gegen Steueramt des Kantons Aargau und Steuerver- waltung des Kantons Luzern sowie Verwaltungsgericht des Kantons Luzern (staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 127 al. 3 Cst.; art. 46 al. 2 aCst.; double imposition intercantonale de prestations en capital de la prévoyance professionnelle, de la prévoyance liée (pilier 3a) et de la prévoyance libre (assurances; pilier 3b). Il y a double imposition prohibée lorsque les mêmes prestations en capital versées par une assurance sont soumises dans un canton à l'impôt sur le revenu et dans l'autre à l'impôt sur les successions (consid. 4). ATF 99 Ia 232 et développements ultérieurs (consid. 5): système des trois piliers (consid. 6) et imposition des prestations de la prévoyance professionnelle (consid. 7.1-7.4), de la prévoyance liée (pilier 3a; consid. 7.5) et de la prévoyance libre (assurances) du pilier 3b (consid. 7.6). Il est en principe interdit de distinguer dans une police d'assurance globalement susceptible de rachat, entre la part qui peut être rachetée et celle qui ne le peut pas pour imposer celle-ci (consid. 7.6.5). Au plan fiscal, les prestations provenant de la participation aux bénéfices (participation aux excédents, bonus) partagent le sort de la prestation d'assurance de base (consid. 7.6.6). Le traitement en droit civil des prestations en capital d'assurances (consid. 8) n'est pas déterminant pour l'impôt cantonal sur les successions (consid. 9.1). Autonomie de la définition de la succession en matière de double imposition (consid. 9.2). Les prestations soumises à l'impôt sur le revenu sont imposables dans le canton du domicile de leur bénéficiaire, celles qui en sont exonérées le sont dans le canton du domicile du défunt (consid. 9.3 et 9.4). Portée des clauses bénéficiaire (consid. 9.5). Répartition des dettes: en droit de la double imposition, les prestations d'assurances exonérées de l'impôt sur le revenu constituent des actifs de la succession dans le canton du domicile du défunt et entrent dans le calcul de la répartition proportionnelle des dettes (consid. 9.6). Faits à partir de page 207
B. Das Steueramt des Kantons Aargau eröffnete A. am 20. Januar 1998 die Veranlagung der Erbschaftssteuer, basierend auf einem erbsteuerrechtlichen Reinvermögen, in dem - neben andern Guthaben und Schulden - auch Direktansprüche der Erben aus Lebens-, Spar-, Risiko- und Erlebensfallversicherungen, die der Erblasser abgeschlossen hatte, nicht aber aus der Vorsorgepolice "X.", enthalten waren. Die Veranlagung wurde rechtskräftig. BGE 130 I 205 S. 208
F. A. hat am 7. Januar 2002 beim Bundesgericht staatsrechtliche Beschwerde erhoben. Sie beantragt, es sei festzustellen, dass eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vorliege. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern sei aufzuheben und der Kanton Luzern anzuweisen, auf die Besteuerung der zusätzlichen Leistungen gemäss Einsprachebegehren vom 3. Dezember 1998 zu verzichten. Eventuell sei der Kanton Aargau anzuhalten, die Erbschaftssteuerveranlagung vom 20. Januar 1998 um die im Kanton Luzern besteuerten zusätzlichen Kapitalleistungen von Fr. 308'101.- BGE 130 I 205 S. 210
4. 4.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem andern Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; StR 58/2003 S. 432, 2A.349/2002, E. 2.1; vgl. BGE 125 I 54 E. 1b S. 55 f.; BGE 123 I 264 E. 2a S. 265; BGE 117 Ia 516 E. 2 S. 518; BGE 116 Ia 127 E. 2a S. 130; BGE 107 Ia 41 E. 1a S. 42).
4.2 Im vorliegenden Fall erhob der Kanton Aargau am 20. Januar 1998 die kantonale Erbschaftssteuer (§ 83 ff. des aargauischenBGE 130 I 205 S. 211Steuergesetzes vom 13. Dezember 1983; StG/AG) auf einem erbsteuerrechtlichen Reinvermögen, in dem u.a. Direktansprüche der Erben aus zwölf Versicherungsleistungen enthalten waren (vgl. Steuerinventar vom 2./14. Juli 1997).
Seit diesem Entscheid im Jahr 1973 ist die berufliche Vorsorge im Rahmen der Dreisäulenkonzeption (neu) gesetzlich geregelt worden. Auch sind inzwischen steuerharmonisierungsrechtliche BGE 130 I 205 S. 212Bestimmungen erlassen worden, die es den Kantonen nicht mehr frei stellen, Vorsorge- und Versicherungsleistungen wahlweise mit der Einkommens- oder der Erbschaftssteuer zu erfassen.
7. 7.1 Die berufliche Vorsorge wurde - gestützt auf die verfassungsrechtlichen Grundlagen aus dem Jahr 1972 - gesetzlich mit dem Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 (BVG) geregelt, das grundsätzlich am 1. Januar 1985 in Kraft trat. Wegen der zweijährigen BGE 130 I 205 S. 213Veranlagung mit Vergangenheitsbemessung, wie sie damals beim Bund (Art. 41 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt; BS 6, 350; nachfolgend: Bundessteuerbeschluss 1940]) und den meisten Kantonen für die natürlichen Personen zur Anwendung kam, wurden die entsprechenden steuerrechtlichen Bestimmungen (Art. 81 Abs. 2 und 3, Art. 82 und 83 BVG) erst per 1. Januar 1987 in Kraft gesetzt (vgl. Art. 98 BVG).
7.3 Seit der Gesetzesnovelle vom 22. März 1985 konnten, entsprechend dem in Art. 81 und 83 BVG verankerten Grundsatz, wonach dem vollen Abzug der Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge die Besteuerung der Leistungen in vollem Umfang gegenüber steht (BBl 1984 II 725, S. 731; HEINZ MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl., Zürich 1985, N. 19 a.E. zu Art. 21bis BdBSt), die gesetzlich oder reglementarisch geleisteten Einlagen, Prämien und andern Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vollständig vom Einkommen abgezogen werden (neue Fassung von Art. 22 lit. h und i BdBSt). BGE 130 I 205 S. 214
7.4 Mit der Einführung des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14; in Kraft seit 1. Januar 1993; nachfolgend: Steuerharmonisierungsgesetz) und der Ablösung des Bundessteuerbeschlusses 1940 durch das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11; in Kraft seit 1. Januar 1995; nachfolgend: Bundessteuergesetz) wurde die steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge in der bisherigen Ordnung grundsätzlich weitergeführt (STEINMANN, a.a.O., S. 598; YERSIN, a.a.O., S. 137). BGE 130 I 205 S. 215Die Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge können vom Einkommen abgezogen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG), und die Leistungen werden vollständig besteuert (Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG). Auch die Übergangsregelung von Art. 155 BdBSt wurde ins neue Recht übernommen (vgl. Art. 204 und 205 DBG).
Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 BVG sind für Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende, die der AHV-Pflicht unterstehen, seit Beginn der Berechnungsperiode für die Veranlagungsperiode 1987/88, BGE 130 I 205 S. 216also seit Anfang 1985, steuerlich vom Einkommen abziehbar (Art. 22 Abs. 1 lit. i BdBSt bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG).
7.6 7.6.1 Bei der individuellen, nicht gebundenen Vorsorge der Säule 3b sind die Abzüge beschränkt. Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebensversicherung können bis zu einem bestimmten Betrag vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG). Weil der pauschalisierte Abzug aber insbesondere auch für die Prämien der Krankenkassen, der nicht obligatorischen Unfallversicherung oder die Zinsen auf Sparkapitalien gilt, verbleibt neben der Grundversicherungsprämie für die Krankenkasse in der Regel (fast) kein Abzugsbetrag für anderweitige Versicherungen oder Sparzinsen (vgl. Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken [Expertenkommission Steuerlücken], Bern 1998, S. 107).
7.6.2 Für die Leistungen aus der Säule 3b gilt der allgemeine Grundsatz, dass alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen (Art. 16 Abs. 1 DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG; vgl. Art. 21 BdBSt). Steuerbar sind nach Art. 23 lit. b DBG auch einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile. BGE 130 I 205 S. 217
Rückkaufsfähig ist eine Versicherung, wenn der Eintritt des versicherten Ereignisses gewiss ist (Art. 90 Abs. 2 VVG). Bei der (reinen) Risikoversicherung wird der Versicherer überhaupt nicht leistungspflichtig, wenn sich das versicherte Risiko während der Vertragsdauer nicht verwirklicht (ALFRED MAURER, Schweizerisches BGE 130 I 205 S. 218Privatversicherungsrecht, 3. Aufl., Bern 1995, S. 434). Es gibt deshalb in der Regel keinen Rückkauf bei Risikoversicherungen, sondern nur bei Versicherungen, die mit einem Sparvorgang verbunden sind und daher ein Deckungskapital ansammeln (MAURER, a.a.O., S. 444).
In der Todesfallversicherung muss der Versicherer die vereinbarte Leistung erbringen, wenn die Person stirbt (lebenslängliche Vertragsdauer) bzw. vor Ablauf der zum voraus begrenzten Versicherungsdauer stirbt (sog. temporäre Lebensversicherung). Bei lebenslänglicher Vertragsdauer tritt das versicherte Ereignis gewiss ein; die Versicherung ist deshalb rückkaufsfähig (vgl. MAURER, a.a.O., S. 435; VIRET, a.a.O., S. 192; KUHN/MÜLLER-STUDER/ECKERT, a.a.O., S. 214 f.). BGE 130 I 205 S. 219
Versicherungsleistungen bestehen teilweise aus durch Prämien einbezahltem Kapital, das zurückerstattet wird. Der BGE 130 I 205 S. 220Kapitalrückzahlungskomponente wird bei Leibrenten mit der reduzierten Besteuerung der Zahlungen Rechnung getragen (zu 40 % seit dem 1. Januar 2001, vgl. Art. 22 Abs. 3 DBG in der Fassung vom 19. März 1999; LOCHER, Kommentar, a.a.O., N. 52 zu Art. 22 DBG). Bei rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen ist die gesamte Leistung steuerfrei, obwohl nur ein Teil davon auf einer Kapitalrückerstattung beruht.
Begünstigt der Erblasser durch eine Lebensversicherung auf seinen eigenen Tod einen Dritten, ist der Rückkaufswert der Versicherung und nicht die tatsächlich ausbezahlte Summe zur Berechnungsmasse hinzuzuzählen (vgl. Art. 476 und 529 ZGB). Gesetzlich geregelt BGE 130 I 205 S. 221ist nur die erbrechtliche Behandlung der reinen Todesfallversicherung. Ein Grundsatz, ob und in welchem Umfang Leistungen aus Lebensversicherungen an Dritte im Allgemeinen zum Nachlass hinzuzuzählen sind, fehlt im Gesetz, und die Frage ist in der Literatur umstritten (vgl. die Hinweise in BGE 129 III 305 E. 2.2 S. 307 f.; DANIEL STAEHELIN, in: Honsell/Vogt/Geiser [Hrsg.], Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch II, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2003, N. 1 und 23 ff. zu Art. 476 ZGB).
9. 9.1 Diese erbrechtliche Qualifikation schliesst nicht aus, dass ein kantonales Gesetz Ansprüche, die zivilrechtlich nicht in den Nachlass fallen, mit der Erbschaftssteuer erfasst (BGE 103 Ia 124; LOCHER, Kommentar, a.a.O., N. 29 zu Art. 24 DBG). Der kantonale Gesetzgeber kann für die Umschreibung der steuerbaren Arten des erbrechtlichen Vermögensübergangs auf die einschlägigen zivilrechtlichen Begriffe Bezug nehmen oder eigene Begriffe verwenden, ohne dabei an die zivilrechtliche Auffassung gebunden zu sein (vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 206).
9.2 Für das Doppelbesteuerungsrecht ist der Nachlass unabhängig von der zivilrechtlichen Definition zu bestimmen. Um eine einheitliche Regelung zu schaffen, hat sich die Kollisionsnorm an der für die Bundesgesetzgebung über die direkten Steuern (Steuerharmonisierungs-und Bundessteuergesetz) getroffenen Regelung zu orientieren (BGE 121 I 75 E. 2a S. 76; BGE 118 Ia 277 E. 3a S. 281; StR 55/2000 S. 331, 2P.252/1998, E. 4; StR 58/2003 S. 432, 2A.349/2002, E. 2.5.2, mit Hinweisen, vgl. auch StR 54/1999 S. 414, 2P.1/1998, E. 4c). BGE 130 I 205 S. 222
Hingegen ist bei rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherungen, die von der Einkommenssteuer befreit sind (Art. 24 DBG; Art. 7 Abs. 4 StHG), doppelbesteuerungsrechtlich nicht massgebend, ob BGE 130 I 205 S. 223sie mit einer Begünstigungsklausel versehen sind. Diese Leistungen sind kollisionsrechtlich immer dem Nachlass zuzurechnen und dementsprechend dem Kanton am letzten Wohnsitz des Erblassers zur Besteuerung zuzuweisen.
Soweit Vorsorge- und Versicherungsleistungen mit der Einkommenssteuer erfasst werden, fallen sie für die Schuldenverlegung im Verhältnis der Nachlassaktiven ausser Betracht. Die von der Einkommenssteuer befreiten Versicherungsleistungen stehen hingegen den Kantonen zur Besteuerung mit der Erbschaftssteuer offen. Doppelbesteuerungsrechtlich werden sie deshalb dem Kanton, in dem der Erblasser seinen letzten Wohnsitz hatte, zur Besteuerung zugewiesen. Soweit ein Kanton damit die Möglichkeit erhält, diese Versicherungsleistungen zu besteuern, ist es folgerichtig, ihn auch anteilmässig an den Schulden partizipieren zu lassen. Ob der Kanton von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch macht oder Versicherungsleistungen erbschaftssteuerfrei lässt, ist dabei unerheblich. BGE 130 I 205 S. 224Massgebend ist, dass der Kanton, der das Besteuerungsrecht erhält, auch die entsprechenden Lasten (Schuldanteile) trägt. Macht ein Kanton von seinem Besteuerungsrecht der Versicherungsleistungen keinen Gebrauch, ist hinzunehmen, dass der Steuerpflichtige allenfalls nicht sämtliche diesem Kanton zugewiesenen Schulden von dem dort steuerbaren Nachlass abziehen kann (sog. unechter Ausscheidungsverlust).
10.2 Bei den Risikopolicen 4... und 3... handelt es sich um Versicherungen mit fallendem Risiko. Die Versicherungssumme beträgt im ersten Jahr Fr. 200'000.- und fällt zu Beginn jedes folgenden Versicherungsjahres um Fr. 5'882.- bzw. Fr. 4'545.-. Erlebt der BGE 130 I 205 S. 225Versicherungsnehmer den Ablauf der Versicherung, verbleibt keine auszuzahlende Sparsumme (vgl. JUNGO/MAUTE, a.a.O., Beispiel 4 S. 86), abgesehen vom Bonus, der aber steuerlich das Schicksal der Hauptleistung teilt (vgl. vorne E. 7.6.6). Demnach ist der Eintritt des versicherten Ereignisses nicht gewiss, so dass keine rückkaufsfähige, sondern eine reine Risikoversicherung vorliegt. Warum von der Versicherung auf dem Meldeformular an die Steuerverwaltung trotzdem ein Rückkaufswert von Fr. 9'971.90 bzw. Fr. 7'799.50 ausgewiesen wurde, ist nicht nachvollziehbar.
11. 11.1 Demnach ist das Besteuerungsrecht für die Leistungen aus den beiden Vorsorgepolicen 1... und 2... der Säule 3a und aus den reinen Risikoversicherungen 3... und 4... dem Kanton Luzern als dem Wohnsitz der Leistungsempfängerin zur Besteuerung mit der Einkommenssteuer zuzuweisen.
Die staatsrechtliche Beschwerde ist deshalb teilweise dahin gutzuheissen, dass das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 3. Dezember 2001 sowie die Veranlagung der BGE 130 I 205 S. 226Erbschaftssteuer des Steueramtes des Kantons Aargau vom 20. Januar 1998 aufzuheben und die Versicherungsleistungen den beteiligten Kantonen gemäss den oben stehenden Ausführungen zur Besteuerung zuzuweisen sind.
§ 19 Abs. 1 Ziff. 7a StG,