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Timestamp: 2016-10-24 16:08:33+00:00
Document Index: 70751260

Matched Legal Cases: ['art. 90', 'art. 82', 'art. 86', 'art. 89', 'art. 100', 'art. 42', 'art. 83', 'art. 110', 'art. 112', 'art. 91', 'art. 113', 'art. 46', 'ATF ', 'art. 63', 'art. 43', 'art. 78', 'art. 79', 'art. 63', 'art. 63', 'art. 45', 'art. 45', 'art. 66', 'art. 68']

2C_486/2009 (01.02.2010)
repr�sent�e par Me Per Prod'hom et Denis Berdoz, avocats,
TVA; 1er semestre 2001 au 3�me semestre 2006; motivation de la reprise fiscale; d�compte pay� sans r�serve,
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif f�d�ral, Cour I, du 15 juillet 2009.
La soci�t� X.________ SA (ci-apr�s: la Soci�t� ou la recourante) est immatricul�e au registre de l'Administration f�d�rale des contributions (ci-apr�s AFC) depuis le 1er janvier 1995 en qualit� d'assujettie au sens des prescriptions en mati�re de taxe sur la valeur ajout�e.
En novembre 2006, l'AFC a proc�d� � un contr�le portant sur les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 2001 au 3�me trimestre 2006 et a constat� des erreurs d'imposition. Elle a �tabli, le 20 novembre 2006, un d�compte compl�mentaire portant sur un montant de 321'624 fr. plus int�r�t moratoire.
Le 18 d�cembre 2006, la Soci�t� s'est acquitt�e du montant r�clam� dans le d�compte compl�mentaire et, le 9 f�vrier 2007, elle a vers� l'int�r�t moratoire qui s'�levait � 34'306 fr.
Le 16 juillet 2007, la Soci�t� a demand� � l'AFC de rendre une d�cision formelle concernant les reprises fiscales ayant fait l'objet du d�compte compl�mentaire.
Par d�cision du 26 septembre 2007, l'AFC a constat� que, comme la Soci�t� avait pay� le montant de la reprise y compris l'int�r�t moratoire sans formuler de r�serve avant sa contestation du 16 juillet 2007, l'imp�t devait �tre consid�r� comme d�. Partant, c'�tait � bon droit que ces montants avaient �t� r�clam�s � la soci�t�.
Le 6 f�vrier 2008, l'AFC a rejet� la r�clamation form�e par la Soci�t� et confirm� les conclusions de sa d�cision du 26 septembre 2007.
Par arr�t du 15 juillet 2009, le Tribunal administratif f�d�ral a rejet� le recours d�pos� la Soci�t�. Les juges ont consid�r� en substance que, d�s lors que celle-ci avait pay� le d�compte compl�mentaire sans �mettre de r�serve et qu'aucune des hypoth�ses permettant de revenir sur la facture n'�tait r�alis�e, l'imp�t acquitt� �tait r�put� d�.
Contre l'arr�t du 15 juillet 2009, la Soci�t� interjette un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral. Elle conclut � la receva- bilit� du recours et, au fond, � l'annulation de l'arr�t attaqu�, en ce qu'il lui d�nie le droit d'obtenir une d�cision motiv�e sous pr�texte que la cr�ance fiscale a �t� pay�e, et au renvoi de l'affaire � l'AFC pour qu'elle �mette une d�cision motiv�e relative au d�compte litigieux, sous suite de frais et d�pens.
Le Tribunal administratif f�d�ral a renonc� � prendre position. L'AFC a conclu au rejet du recours avec suite de frais, en renvoyant � la r�ponse qu'elle avait formul�e dans le cadre de la proc�dure devant l'autorit� judiciaire pr�c�dente.
Dirig� contre un jugement final (cf. art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (cf. art. 82 lettre a LTF) par le Tribunal administratif f�d�ral (cf. art. 86 al. 1 lettre a LTF), le pr�sent recours est en principe recevable comme recours en mati�re de droit public. Interjet� par une partie directement touch�e par la d�cision attaqu�e et qui a un int�r�t digne de protection � son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF), il a, en effet, �t� d�pos� dans le d�lai (cf. art. 100 al. 1 LTF) et la forme (cf. art. 42 LTF) pr�vus par la loi et ne tombe sous aucun des cas d'exceptions mentionn�s � l'art. 83 LTF.
La question litigieuse porte sur le point de savoir si un assujetti � la taxe sur la valeur ajout�e qui a pay� sans r�serve un d�compte compl�mentaire peut exiger ult�rieurement une d�cision motiv�e concernant ce d�compte en vue d'une �ventuelle r�clamation.
2.1 La loi f�d�rale r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, du 2 septembre 1999, qui �tait entr�e en vigueur le 1er janvier 2001 (ancienne loi sur la TVA, aLTVA), a �t� abrog�e par la nouvelle loi f�d�rale r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e du 12 juin 2009 (LTVA; RS 641.20), entr�e en vigueur le 1er janvier 2010 (art. 110 et 116 al. 2 LTVA). Sous r�serve d'exceptions, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'ex�cution sont applicables � tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). En revanche, hormis la prescription du droit d'exiger le paiement de l'imp�t (art. 91 LTVA), le nouveau droit de proc�dure s'applique � toutes les proc�dures pendantes � l'entr�e en vigueur de la pr�sente loi (art. 113 al. 3 LTVA).
D�s lors que l'ensemble des faits pertinents s'est d�roul� avant le 1er janvier 2010 et que les p�riodes fiscales en cause vont du 1er trimestre 2001 au 3�me trimestre 2006, il convient de raisonner sur la base de l'ancienne loi r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e. En outre, lorsque les autorit�s ont statu�, la nouvelle loi n'�tait pas encore en vigueur, de sorte que le nouveau droit de proc�dure ne leur est pas opposable.
2.2 La taxe sur la valeur ajout�e est per�ue sur la base d'un syst�me reposant sur l'auto-taxation (art. 46 aLTVA). L'assujetti est lui-m�me responsable de l'�tablissement correct et complet de ses d�comptes (arr�t 2A.546/2000 du 31 mai 2002 consid. 6b, in RF 58/2003 p. 209). L'auto-taxation est �rig�e en r�gle g�n�rale, de sorte que l'assujetti qui n'y proc�de pas d'une mani�re conforme aux r�gles l�gales viole ses obligations (cf. Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Trait� TVA, 2009, chap. 6 no 199 p. 855, qui vont jusqu'� qualifier cette violation de grave).
2.3 L'AFC n'est qu'une instance de contr�le (arr�t 2A.555/1999 du 15 mai 2000 consid. 5d, in Archives 70 p. 589, RDAF 2000 II p. 300, RF 55/2000 p. 584). Si, au cours d'un contr�le, elle constate qu'un assujetti a contrevenu aux r�gles de l'auto-taxation, elle peut rectifier le d�compte initial de l'int�ress� en �tablissant un d�compte compl�mentaire. Sur le plan juridique, le d�compte fourni par l'assujetti dans le cadre de l'auto-taxation, comme le d�compte compl�mentaire �tabli par l'AFC � la suite d'un contr�le ne constituent pas, en tant que tels, des d�cisions (arr�t 2A.561/2002 du 11 juillet 2003 consid. 2.3, in Archives 73 p. 500, RF 59/2004 p. 228). Le d�compte compl�mentaire ne fait pas encore partie de la proc�dure contentieuse. En cas de d�saccord, le contribuable ne doit pas d�poser une r�clamation ou un recours contre le d�compte compl�mentaire, mais demander � l'AFC le prononc� d'une d�cision formelle, qui sera elle-m�me sujette � r�clamation (Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., chap. 6 no 218 p. 860).
2.4 La jurisprudence a consid�r�, et ce d�j� sous le r�gime de l'arr�t� du 29 juillet 1941 instituant un imp�t sur le chiffre d'affaires (AChA; RO 1941 821; en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2004), que la somme que l'assujetti a pay�e sans r�serve, non seulement sur la base de sa propre d�claration, mais aussi � la suite d'une �ventuelle correction entreprise par l'AFC dans le cadre d'une proc�dure de contr�le, devait �tre consid�r�e comme due (sous l'AChA: arr�t du 23 juin 1959 consid. 2, in Archives 19 p. 185, confirm� notamment par ATF 102 Ib 45 consid. 1b p. 48, arr�t A.40/1982 du 14 septembre 1984 consid. 6, Archives 55 p. 62; sous le r�gime de l'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e [OTVA; RO 1994 II 1464; en vigueur du 1er janvier 1995 au 31 d�cembre 2000] et de l'aLTVA, cf. arr�t 2A.320 et 326/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.4.2 et 3.4.3.1, in Archives 74 p. 666, RDAF 2004 II p. 100, RF 58/2003 p. 797; arr�t 2A.339/2003 du 18 f�vrier 2004 consid. 4.2, in RF 59/2004 p. 568). L'id�e est que l'int�ress�, en payant sans r�serve, accepte l'imposition en renon�ant � obtenir une d�cision et est ainsi li�. A l'encontre de cet effet obligatoire, l'assujetti ne peut exiger un remboursement que dans des circonstances particuli�res (arr�t 2A.121/2004 du 16 mars 2005 consid. 5.3, in RDAF 2005 II p. 335, RF 60/2005 p. 620; cf. �galement arr�t 2C_356/2008 du 21 novembre 2008 consid. 3.2, in RF 64/2009 p. 327). R�cemment, le Tribunal f�d�ral a indiqu� qu'un assujetti qui avait pay� l'imp�t sans r�serve pouvait, s'il s'av�rait que les montants avaient �t� vers�s ind�ment, en demander la restitution, mais seulement aux conditions de la r�vision, en relevant que le paiement de l'imp�t sans r�serve avait la valeur d'une d�cision (arr�t 2C_184/2007 du 4 septembre 2007 consid. 3.3, in RF 63/2008 p. 285).
2.5 Avec parfois quelques r�serves, la doctrine admet cette pratique, qui d�coule des exigences propres � l'auto-taxation et des caract�ristiques de la TVA (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., chap. 1 nos 447 ss, chap. 6 nos 177 ss; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2e �d., 2003, nos 1616 ss, en particulier no 1622; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajout�e, 2000, p. 167 s.; Marlies R�egsegger, Das Selbstveranlagungsprinzip der Mehrwertsteuer im Lichte der Rechtsprechung, Archives 76 p. 361; Sandra Knopp Pisi, Das Selbstveranlagungsprinzip bei der Mehrwert-steuer - insbesondere die Bedeutung der Abrechnung mit oder ohne Vorbehalt, Archives 74 p. 392 s.; plus critiques: Isabelle Homberger Gut, in Kommentar zum Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer, 2000, no 16 ad art. 63; Per Prod'hom, La proc�dure spontan�e en mati�re de taxe sur la valeur ajout�e, in Les proc�dures en droit fiscal, 2e �d., 2005, p. 404). Certaines critiques �mises ne portent du reste pas sur le principe selon lequel l'assujetti qui paie sans r�serve ne peut plus remettre ult�rieurement en cause le montant de l'imp�t, mais se concentrent sur le fait que ce caract�re obligatoire ne lie que l'assujetti et non l'AFC, comme l'a rappel� le Tribunal f�d�ral dans l'arr�t 2A.339/2003 du 18 f�vrier 2004 consid. 4.2 - in RF 59/2004 p. 568 - (cf. Otmar Sieber, Wirkung der vorbehaltlosen Zahlung einer Erg�n- zungsabrechnung, L'Expert-comptable suisse 78/2004 p. 892). D�s lors qu'en l'esp�ce, il ne s'agit pas de savoir si l'AFC peut revenir sur le d�compte compl�mentaire qu'elle a �mis, mais seulement de d�terminer la port�e de ce d�compte pour l'assujetti, les critiques en question ne sont pas propres � remettre en cause la jurisprudence �tablie.
2.6 Une modification de la jurisprudence se justifie d'autant moins que la nouvelle loi r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, dans le souci de garantir l'�galit� de traitement entre le fisc et les personnes assujetties (Message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008 6375), pr�voit express�ment que "la cr�ance fiscale entre en force par la reconnaissance �crite ou le paiement sans r�serve, par l'assujetti, du montant figurant dans la notification d'estimation" (art. 43 al. 1 let. b LTVA). Par cons�quent, lorsque le montant r�clam� a �t� fix� par l'AFC dans une notification d'estimation - effectu�e au terme d'un contr�le (art. 78 al. 5 LTVA) ou d'une taxation par voie d'estimation (art. 79 al. 2 LTVA) - et ne r�sulte pas de la seule auto-taxation (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., annexe 3 no 275 p. 1152), le paiement sans r�serve exclut une remise en question de la cr�ance fiscale. Dans cette hypoth�se, la solution du nouveau droit est donc identique, pour l'assujetti, � celle r�sultant de la jurisprudence.
2.7 En l'esp�ce, � la suite d'un contr�le survenu en novembre 2006, l'AFC a constat� des erreurs d'imposition, ce qui l'a conduite � �tablir un d�compte compl�mentaire le 20 novembre 2006 portant sur un montant de 321'624 fr. La recourante a pay� cette somme sans r�serve le 18 d�cembre 2006 et, le 9 f�vrier 2007, elle s'est aussi acquitt�e de l'int�r�t moratoire de 34'306 fr. Le 16 juillet 2007, la recourante a demand� une d�cision formelle concernant les reprises fiscales faisant l'objet du d�compte compl�mentaire. En pareilles circonstances, les autorit�s inf�rieures �taient en droit de consid�rer, conform�ment � la jurisprudence du Tribunal f�d�ral, que la recourante, qui avait le devoir de v�rifier le d�compte compl�mentaire, s'�tait d�clar�e d'accord avec celui-ci en payant sans r�serve, de sorte qu'elle ne pouvait plus le remettre en cause dans une proc�dure contentieuse ult�rieure et qu'il n'y avait pas lieu de rendre une d�cision � cet �gard. L'arr�t attaqu� qui confirme cette position n'est donc nullement contraire au droit. Seule une proc�dure de r�vision serait envisageable.
3.1 Tout d'abord, contrairement � ce qui est soutenu dans le recours, la jurisprudence du Tribunal f�d�ral ne se limite pas au cas o� l'assujetti paie sans r�serve son propre d�compte, mais indique express�ment qu'il en va de m�me lorsque le paiement sans r�serve se rapporte � un d�compte compl�mentaire �tabli par l'AFC. Ainsi, dans un arr�t cit� par la recourante elle-m�me, il est indiqu�: "[...] nicht rechtskr�ftig veranlagte Steuern gelten grunds�tzlich als geschuldet, wenn die Steuer auf Grund der Selbstdeklaration ohne Vorbehalt abgeliefert wurde, oder wenn der Steuerpflichtige eine von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vorgenommene Berichtigung vorbehaltlos anerkannt hat" (arr�t 2A.320 et 326/2002 pr�cit� consid. 3.4.1).
3.2 La recourante se m�prend �galement lorsqu'elle pr�tend que la doctrine admet qu'un d�compte compl�mentaire puisse �tre r�put� accept� uniquement en relation avec un changement de pratique de l'administration. Nombre d'auteurs se pronon�ant sur la question ne limitent pas les effets du paiement sans r�serve au cas du changement de pratique (cf. notamment Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., chap. 1 nos 447 ss, chap. 6 nos 177 ss; Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 167; R�egsegger, op. cit., p. 361).
3.3 La recourante se fonde sur un arr�t de l'ancienne Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (CRC 2000-059 du 17 juillet 2001 consid. 3a, in JAAC 66.43) et sur l'ouvrage, paru en 2003, de Camenzind/Honauer/Vallender (op. cit., no 1623), qui cite une pratique de l'AFC, pour en conclure qu'un assujetti peut revenir sur un d�compte compl�mentaire, m�me pay� sans r�serve. Ce faisant, elle perd de vue que ces r�f�rences sont ant�rieures aux derniers arr�ts du Tribunal f�d�ral qui ont soulign� que le montant d'imp�t retenu dans un d�compte compl�mentaire pay� sans r�serve ne peut en principe plus �tre rembours� (cf. jurisprudence cit�e sous consid. 2.4 supra) et que le Tribunal administratif lui-m�me - comme autorit� ayant succ�d� � l'ancienne Commission de recours - a soulign� qu'il s'en tenait d�sormais � la jurisprudence actuelle.
3.4 Comme on l'a d�j� vu, certaines critiques de la doctrine visent � traiter l'AFC comme l'assujetti, en emp�chant aussi l'autorit� de revenir sur un d�compte compl�mentaire, mais sans que les auteurs contestent la valeur donn�e � un paiement sans r�serve (cf. supra consid. 2.5). La recourante ne peut donc rien en tirer.
3.5 La recourante cite le rapport �tabli par Peter Spori en date du 12 mai 2006 sur la r�forme de la TVA (rapport disponible � l'adresse �http://www.efd.admin.ch/dokumentation/zahlen/00578/01021/index.html?lang=fr� [consult� le 5 mars 2010]), dans lequel est mise en �vidence l'in�galit� de traitement existant sous l'aLTVA entre l'AFC, qui peut revenir sur un d�compte compl�mentaire si celui-ci a �t� pay� sans r�serve, alors que l'assujetti ne le peut plus. L'expert et le groupe de travail ont pr�sent� des solutions afin d'�viter qu'apr�s la tenue d'un contr�le fiscal sur place ayant donn� lieu � un d�compte compl�mentaire, de nouvelles demandes de suppl�ments d'imp�ts puissent �tre form�es par l'AFC (rapport pr�cit� p. 47 ch. 6.3 et p. 49. ch. 6.6). En revanche, la possibilit� d'accorder � l'assujetti la possibilit� de contester ult�rieurement un d�compte pay� sans r�serve n'a pas �t� envisag�e. Du reste, la solution finalement retenue dans la nouvelle loi r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e conf�re un caract�re obligatoire � la notification d'estimation, tant pour l'assujetti - lorsque celui-ci en a pay� le montant sans r�serve - que pour l'AFC (cf. supra consid. 2.6). Ce rapport ne justifie pas d'autoriser la recourante � contester le d�compte compl�mentaire pay� sans r�serve.
3.6 Selon la recourante, le principe de la bonne foi et son droit d'�tre entendue imposeraient � l'AFC de mentionner les cons�quences d'un paiement sans r�serve sur le d�compte compl�mentaire. En outre, la loi pr�voit un droit d'obtenir une d�cision � l'art. 63 et 64 aLTVA, ce dont elle aurait �t� priv�e.
Il ne serait certes pas exclu que l'AFC mentionne, sur le d�compte compl�mentaire, les cons�quences d'un paiement sans r�serve. Cependant, ni le principe de la bonne foi, ni le droit d'�tre entendu, pas plus que la loi elle-m�me, ne lui imposent une telle mention. En effet, selon le principe de l'auto-taxation, il appartient en premier lieu � l'assujetti de fixer le montant de l'imp�t, sur la base d'un d�compte qu'il doit �tablir lui-m�me. Celui-ci est donc tenu de conna�tre la signification que rev�t pour lui le fait de payer un d�compte TVA avec ou sans r�serve. En raison du principe de l'auto-taxation, l'AFC n'a de son c�t� pas un devoir g�n�ral d'informer les assujettis des cons�quences de leurs actes (cf. R�egsegger, op. cit., p. 354). Au demeurant, c'est pr�cis�ment en vertu du principe de la bonne foi que l'assujetti qui, ayant pay� un d�compte sans r�serve, est cens� avoir accept� l'imposition et avoir renonc� � obtenir une d�cision, est li� par son comportement (cf. Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 167). Dans un tel cas, il ne peut se pr�valoir de l'art. 63 aLTVA aux fins d'obtenir une d�cision. Cette disposition n'est donc d'aucun secours � la recourante.
3.7 En dernier lieu, la recourante se pr�vaut de l'art. 45a de l'ancienne ordonnance du 29 mars 2000 relative � la loi sur la TVA (ci-apr�s aOLTVA; RO 2000 1347 et les modifications ult�rieures; en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2009). Selon cette disposition introduite par la novelle du 24 mai 2006 (RO 2006 2353) avec effet au 1er juillet 2006 - mais applicable � compter de cette date � tous les cas pendants (cf. communiqu� de presse du D�partement f�d�ral des finances du 24 mai 2006) -, "un vice de forme n'entra�ne pas � lui seul une reprise d'imp�t s'il appara�t ou si l'assujetti prouve que la Conf�d�ration n'a subi aucun pr�judice financier du fait du non-respect d'une prescription de forme pr�vue par la loi ou par la pr�sente ordonnance sur l'�tablissement de justificatifs".
La condition sine qua non � l'application de cette disposition est l'existence d'un vice de forme d�fini comme le non-respect d'une prescription sur l'�tablissement de justificatifs (se rapportant p. ex. � la preuve de la repr�sentation directe, de l'acquisition de prestations de services en provenance de l'�tranger, etc.; cf. � cet �gard la communication concernant la pratique de l'AFC, du 27 octobre 2006), informalit� ayant entra�n� une reprise d'imp�t. Or, en l'occurrence, ce n'est pas l'observation d'une prescription sur l'�tablissement de justificatifs qui est en cause, mais le respect de la r�gle selon laquelle l'assujetti qui paie le montant d'un d�compte compl�mentaire doit �mettre une r�serve, faute de quoi il est cens� accepter l'imposition et renoncer � obtenir une d�cision y relative. De m�me, ce n'est pas directement une reprise d'imp�t qui est en jeu, mais la facult� d'obtenir une d�cision. L'art. 45a aOLTVA ne saurait par cons�quent trouver application dans le cas particulier.
Les frais judiciaires seront mis � la charge de la recourante qui succombe (cf. art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas allou� de d�pens (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Des frais judiciaires de 5'000 fr. sont mis � la charge de la recourante.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire de la recourante, � l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e et au Tribunal administratif f�d�ral, Cour I.