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Timestamp: 2020-04-10 09:06:20
Document Index: 80646739

Matched Legal Cases: ['§ 164', '§ 3', 'Art. 9', '§ 126', '§ 3', 'Art. 9', 'Art. 9', '§ 3', '§ 118', '§ 2218', 'EuG', 'EuG', '§ 1960', '§ 1960', '§ 1960', 'BGH', '§ 1960', '§ 1960', 'EuG', '§ 1960', '§ 33', '§ 3', '§ 3', '§ 57', '§ 3', 'EuG', '§ 3', 'EuG', '§ 118', 'BGH', 'BGH', '§ 118', '§ 76', '§ 126', '§ 93', '§ 121']

BFH, Urteil vom 03.04.2008 - V R 62/05 - openJur
Urteil vom 03.04.2008 - V R 62/05
BFH, Urteil vom 03.04.2008 - V R 62/05
openJur 2011, 84670
Der Kläger beantragte am 1. August 2000 die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Er vertrat nunmehr die Auffassung, die Umsätze als Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger in den erwähnten Fällen seien im Inland nicht steuerbar. Diese Leistungen habe er nämlich nach § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993 und Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der im Streitjahr geltenden Fassung der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) an den ausländischen Wohnsitzen der Erben ausgeführt.
Ferner sei die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker für einen Steuerberater und Rechtsanwalt berufstypisch. Im Übrigen reiche nach Abschn. 39 Abs. 13 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) 2005 bei Ingenieurleistungen --abweichend von dem im Rahmen von Leistungen als Steuerberater verwendeten Begriff "berufstypisch"-- aus, dass die Leistungen zum "Berufsbild" des Ingenieurs gehörten. Dies müsse auch für Steuerberater gelten: Die Leistungen als Testamentsvollstrecker gehörten zum Berufsbild des Steuerberaters. Folgerichtig gewähre auch die Vermögenshaftpflichtversicherung dem Steuerberater "standardgemäß" Versicherungsschutz für diese Leistungen.
Dass die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker für einen Rechtsanwalt berufstypisch sei, ergebe sich auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Mai 1998 II R 4/96 (BFHE 186, 7, BStBl II 1998, 760).
II. Die Revision des Klägers ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
b) § 3a Abs. 1, Abs. 3 und Abs. 4 UStG 1993 sind richtlinienkonform auszulegen. Gemeinschaftsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften ist u.a. Art. 9 Abs. 1 und Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG.
b) Mit diesen Grundsätzen stimmt die Rechtsprechung des Senats überein, wonach die Leistungen als Testamentsvollstrecker nicht für einen Rechtsanwalt oder Steuerberater berufstypisch und auch keine ähnlichen Leistungen sind. Sie fallen nicht unter § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993 (BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 V R 25/02, BFHE 202, 191, BStBl II 2003, 734, unter II.3.; vgl. auch Widmann, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 120).
aa) Das BFH-Urteil in BFHE 186, 7, BStBl II 1998, 760, unter II.1. steht dem nicht entgegen. Denn darin ist --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht die Aussage enthalten, dass die Tätigkeit eines Testamentsvollstreckers für einen Rechtsanwalt berufstypisch ist. Vielmehr ist sie danach "keine dem Rechtsanwaltsberuf vorbehaltene oder ihn in besonderer Weise charakterisierende Tätigkeit".
dd) Soweit der Kläger vorträgt, die Vermögensschadenshaftpflichtversicherung gewähre dem Steuerberater "standardgemäß" Versicherungsschutz für eine Tätigkeit als Testamentsvollstrecker, handelt es sich um neuen Sachvortrag, der im Revisionsverfahren schon aufgrund der Bindung an die Feststellungen des FG nicht berücksichtigt werden kann (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
c) Entgegen der Auffassung des Klägers erbringt ein Testamentsvollstrecker seine Leistungen an den Erben, die bei diesem zu einem Verbrauch führen (zutreffend Philipowski, IStR 2008, 104; zweifelnd Korf, IStR 2008, 29). § 2218 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) spricht ausdrücklich von einem "Rechtsverhältnis zwischen dem Testamentsvollstrecker und dem Erben" und ordnet hierfür die entsprechende Anwendung bestimmter für den Auftrag geltender Vorschriften an. Dementsprechend entschied der EuGH in seinem Urteil Kommission/Bundesrepublik Deutschland in IStR 2008, 27, BFH/NV Beilage 2008, 142 Randnr. 37, dass der Testamentsvollstrecker den Willen des Erblassers vollziehe und "gegenüber den Empfängern der Testamentsvollstreckungsleistung neutral" bleibe. Daher bedarf es insoweit nicht der vom Kläger angeregten Vorlage an den EuGH.
a) Für die Tätigkeit eines Nachlasspflegers sind folgende Bestimmungen maßgeblich: Bis zur Annahme der Erbschaft hat das Nachlassgericht für die Sicherung des Nachlasses zu sorgen, soweit ein Bedürfnis besteht (§ 1960 Abs. 1 Satz 1 BGB). Das Gleiche gilt, wenn der Erbe unbekannt oder wenn ungewiss ist, ob er die Erbschaft angenommen hat (§ 1960 Abs. 1 Satz 2 BGB). Hierzu kann das Gericht u.a. für denjenigen, der Erbe wird, einen Pfleger (Nachlasspfleger) bestellen (§ 1960 Abs. 2 BGB).
Hauptaufgabe des Nachlasspflegers ist danach die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses; er ist insoweit der gesetzliche Vertreter der Erben (BGH-Urteile vom 22. Januar 1981 Az. IVa ZR 97/80, NJW 1981, 2299, unter II. der Entscheidungsgründe; vom 8. Dezember 2004 IV ZR 199/03, NJW 2005, 756, unter II.2. der Entscheidungsgründe). Daneben kann er --wie im Streitfall-- zur Ermittlung der Erben tätig werden. In besonders schwierigen Fällen darf sich der Nachlasspfleger eines gewerblichen Erbenermittlers bedienen (Lange/Kuchinke, Erbrecht, 5. Aufl., S. 992; Hanhörster/Dospil in Deutscher Erbrechtskommentar, § 1960 Rz 6; Palandt/Edenhofer, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., § 1960 Rz 13, m.w.N.). Die Tätigkeit als Nachlasspfleger umfasst somit eine Vielzahl unterschiedlicher Leistungen.
b) Diese Tätigkeit ist keine im Rahmen des Anwaltsberufes hauptsächlich und gewöhnlich erbrachte Leistung. Denn kennzeichnend für einen Anwalt ist, dass er die Interessen eines Mandanten vertritt und verteidigt; er dient vor allem der Rechtspflege (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Bundesrepublik Deutschland in IStR 2008, 27, BFH/NV Beilage 2008, 142 Randnrn. 36, 39). Der Nachlasspfleger wird zwar für den Erben tätig und vertritt ihn. Seine Tätigkeit erstreckt sich aber im Wesentlichen nicht auf die Rechtspflege, sondern seine Hauptaufgabe ist die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses. Es handelt sich bei der Nachlasspflegschaft rechtlich um eine Personenpflegschaft und der Aufgabe nach um eine Art Vermögensverwaltung (vgl. Palandt/Edenhofer, a.a.O., § 1960 Rz 9).
Nach § 33 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) haben Steuerberater die Aufgabe, im Rahmen ihres Auftrags ihre Auftraggeber in Steuersachen zu beraten, sie zu vertreten und ihnen bei der Bearbeitung ihrer Steuerangelegenheiten und bei der Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten Hilfe zu leisten. Dazu gehören auch die Hilfeleistung in Steuerstrafsachen und in Bußgeldsachen wegen einer Steuerordnungswidrigkeit sowie die Hilfeleistung bei der Erfüllung von Buchführungspflichten, die auf Grund von Steuergesetzen bestehen, insbesondere die Aufstellung von Steuerbilanzen und deren steuerrechtliche Beurteilung.
Die Nachlasspflege ist keine solche Tätigkeit. Denn ihre Hauptaufgabe ist --wie dargelegt-- die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses. Dass mit der Nachlasspflege unter Umständen auch in Bezug auf einzelne Maßnahmen eine beratende Leistung erforderlich sein kann, ist insoweit ohne Bedeutung, denn es genügt für die Anwendung des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993 nicht schon, wenn die streitigen Leistungen eines Unternehmers auch Leistungen im Sinne dieser Vorschrift umfassen, da § 3a Abs. 4 UStG 1993 voraussetzt, dass die bezeichneten Leistungen die Hauptleistungen sind (BFH-Urteil in BFHE 202, 191, BStBl II 2003, 734, unter II.3.b, m.w.N.).
Aus § 57 Abs. 3 Nr. 3 StBerG ergibt sich keine Erweiterung des Rahmens des dargestellten Berufsbildes eines Steuerberaters (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1986 V R 99/78, BFHE 148, 184, BStBl II 1987, 147, unter III.2.c). Die sog. "Vereinbarkeit" u.a. einer wirtschaftsberatenden oder treuhänderischen Tätigkeit (z.B. als Verwalter fremden Vermögens) mit dem Steuerberaterberuf macht die Nachlasspflege nicht zu einer berufstypischen Steuerberatertätigkeit.
d) Die Tätigkeit als Nachlasspfleger fällt auch nicht unter die "ähnlichen Leistungen" i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993. Damit sind nur Leistungen gemeint, die irgendeiner der in dieser Vorschrift ausdrücklich aufgeführten Tätigkeiten ähnlich sind. Das ist dann der Fall, wenn beide Tätigkeiten dem gleichen Zweck dienen (vgl. EuGH-Urteil Kommission/ Bundesrepublik Deutschland in IStR 2008, 27, BFH/NV Beilage 2008, 142 Randnr. 31, m.w.N.). Keiner der in § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 1993 bezeichneten Berufe hat die Nachlasspflege zum Gegenstand.
a) Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende Grundsätze maßgeblich: Jede Dienstleistung ist in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; andererseits darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespaltet werden (z.B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1999, 157 Rz 29 ff.; BFH-Urteil vom 2. März 2006 V R 25/03, BFHE 213, 134, BStBl II 2006, 788, unter II.2.a bb). Nach dem Wesen des fraglichen Umsatzes ist zu ermitteln und festzustellen, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen; eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat.
Das FG hat den Sachverhalt dahingehend gewürdigt, "dass Schwerpunkt der Nachlasspflegschaft die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses" war. Diese Würdigung ist aufgrund der tatsächlichen Feststellungen, die nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen werden (vgl. II.6.), möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie bindet den Senat daher.
Der Erbenermittler erhält von dem Erben eine Vergütung dafür, dass er ihm den Erbfall offenlegt (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 1965 I 349/61 U, BFHE 82, 46, BStBl III 1965, 263; BGH-Urteil vom 23. September 1999 III ZR 322/98, NJW 2000, 72, Der Betrieb --DB-- 2000, 1560; BGH-Beschluss vom 23. Februar 2006 III ZR 209/05, NJW-RR 2006, 656).
c) Soweit der Kläger vorträgt, er habe einen Teil seiner Entgelte für die Tätigkeit als Nachlasspfleger erhalten, weil ein von ihm beauftragter Erbenermittler bereit gewesen sei, auf einen Teil seines Erfolgshonorars gegenüber dem Erben zu seinen "Gunsten zu verzichten", handelt es sich um neuen Sachvortrag, weil das FG diesen Sachverhalt nicht feststellte. Im Revisionsverfahren kann dieser schon aufgrund der Bindung an die nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG nicht berücksichtigt werden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
6. Soweit in den Beweisangeboten des Klägers und dem Hinweis auf bereits vor dem FG gestellte Beweisanträge durch die Schriftsätze vom 15. und 21. Januar 2008 Rügen der mangelnden Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) zu sehen wären, dürften diese nicht mehr berücksichtigt werden. Denn sie wären nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist (hier: 15. Januar 2006) erhoben worden (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 IV R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567, unter 2.b, m.w.N.). Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 126 Abs. 6 FGO ab.
7. Der vom Kläger nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung eingereichte Schriftsatz vom 5. April 2008 gebietet keine --vom Kläger auch nicht beantragte-- Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). Denn er enthält keine wesentlichen neuen Gesichtspunkte.
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