Source: https://supremo.vlex.es/vid/641741789
Timestamp: 2019-09-18 14:20:24
Document Index: 149623732

Matched Legal Cases: ['artículo 83', 'artículo 15', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 110', 'artículo 14', 'artículo 88', 'artículo 218', 'artículo 120', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 83', 'artículo 88', 'artículo 83', 'artículo 83', 'artículo 83', 'artículo 2', 'artículo 83', 'artículo 88', 'artículo 9', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 1', 'artículo 11', 'artículo 105', 'artículo 139']

STS 1197/2016, 26 de Mayo de 2016 - Jurisprudencia - VLEX 641741789
Número de Recurso: 1319/2015
Número de Resolución: 1197/2016
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. La carga de la prueba ha de entenderse distribuida entre la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones, acreditando los hechos constitutivo del derecho que pretende hacer valer, y la Administración, en cuanto ha de acreditar una circunstancia, como la falta de "motivo económico válido" que opone como obstáculo a la aplicación de dicho régimen, sin ignorar, a los efectos de configurar el debido reparto de dicha carga, las dificultades probatorias inherentes a la condición de hecho negativo que tiene la referida ausencia. Se desestima la casación.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 1319/2015, interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia, de fecha 26 de febrero de 2015, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 448/2011, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 7 de septiembre de 2011, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta en única instancia contra acuerdos de liquidación y sanción de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Canarias, de fecha 25 de mayo de 2010, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005. Ha sido parte recurrida la entidad "HERMANOS GARCÍA NÚÑEZ, S.A.", representada por la Procuradora de los Tribunales doña María del Carmen Palomares Quesada.
En el recurso contencioso administrativo núm. 448/2011, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 26 de febrero de 2015 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: " ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Carmen Palomares Quesada, en nombre y representación de la entidad mercantil HERMANOS GARCIA NUÑEZ S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de septiembre de 2011, a que las presentes actuaciones se contraen y ANULAR la expresada resolución, por ser disconforme con el ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración. Con imposición de costas a la Administración".
Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.
Dicha representación procesal, por escrito presentado el 12 de mayo de 2015, formaliza el recurso de casación e interesa se dicte sentencia por la que estimándolo, case la sentencia recurrida, dictando nuevo fallo por el que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto en la instancia.
La representación procesal de "HERMANOS GARCÍA NÚÑEZ, S.A." formalizó, con fecha 7 de septiembre de 2015, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia que declare su inadmisión o, en su defecto, su desestimación, confirmando la doctrina mantenida por la sentencia impugnada, con imposición de las costas causadas a la parte recurrente.
Por providencia de 28 de marzo de 2016, se señaló para votación y fallo el 17 de mayo de 2016, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
PRIMERO .- La sentencia impugnada tiene en consideración los siguientes antecedentes.
"Las actuaciones administrativas tienen origen en acta de disconformidad A02 incoada el 30 de noviembre de 2009 y en la que, en síntesis, se hacía constar lo siguiente:
"En cuanto a la actividad desarrollada por el obligado tributario en el periodo objeto de comprobación, se encuentra dado de alta en el epígrafe 507 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondiente a "CONSTRUCCIÓN DE TODA CLASE DE OBRAS" 1.- Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación desarrolladas tuvieron como objeto la verificación del cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación, por parte del obligado tributario, del régimen fiscal especial de "Fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores" regulado en el capítulo VIII del titulo VIl del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004).
La aplicación de este régimen fiscal especial fue comunicada por el obligado tributario a la Administración tributaria- con fecha 18/04/2005, como consecuencia de la operación de escisión parcial de la sociedad "HERMANOS GARCÍA NUÑEZ, S.A.", la cual separó una parte de su patrimonio para aportarlo a la entidad de nueva creación "GESTIONES AGUAMANSA, S.L.", a la que se traspasó lo que se calificó como rama de actividad inmobiliaria, formada por un conjunto de elementos patrimoniales consistentes, básicamente, en inmuebles destinados al alquiler.
Los datos más relevantes relativos a esta operación de escisión son los siguientes:
30/09/2004 Balance escisión
22/03/2005 Formalización en escritura pública de la escisión
30/03/2005 Inscripción de la escisión en el Registro Mercantil.
En el momento en el que se proyecta y se acuerda la operación de escisión la sociedad "HERMANOS GARCÍA NUÑEZ, S.A." estaba participada por los hermanos Leandro Ernesto : Ernesto y Leandro , la participación de cada uno era del 50 %.
En el proyecto y en los acuerdos de escisión, se hizo Constar que se segregaba la rama de actividad inmobiliaria, relativa a compra, venta, arrendamiento,, adquisición o, enajenación de fincas rústicas o urbanas, hoteles, edificios, chalets, etc., la sociedad Hermanos García Núñez, SA retiene la actividad constructora-promotora.
2.- El conjunto de elementos patrimoniales escindido estaba constituido por los siguientes bienes:
- El 40 % de tres fincas rústicas, afectadas por un convenio urbanístico, situadas en el lugar conocido como " DIRECCION000 ", en el Puerto de la Cruz (Santa Cruz de Tenerife).
- Un local destinado a garaje y un local comercial situados en la urbanización " DIRECCION001 " en La Orotava.
- Tres viviendas y tres plazas de garaje en el edifico " DIRECCION002 " en la.urbanización " DIRECCION003 " del Puerto de la Cruz.
- Tres chalets en el conjunto urbanístico " DIRECCION004 " en " DIRECCION005 " (Santa Úrsula)
- Tres viviendas en el complejo " DIRECCION006 " de La Oratava.
- Un chalet en el conjunto urbanístico " DIRECCION007 " en " DIRECCION005 " (Santa Úrsula).
Estos activos fueron valorados a efectos de la escisión por su valor neto contable, que asciende en su conjunto a 2.881.624,43 euros.
3.- La Inspección no consideró aplicable el régimen especial de fusiones y escisiones, procediendo a su regularización, debido, fundamentalmente, a Considerar que el conjunto patrimonial escindido no constituye una rama de actividad como exige el artículo 83 del TRLIS, así como que la sociedad beneficiaría no procedió a dar continuidad a la explotación empresarial, sino que, en el plazo de dos años desde que tuvo lugar la operación de escisión, enajenó la mayor parte de los elementos patrimoniales adquiridos como consecuencia de la misma.
4.- La regularización propuesta por la Inspección comportó la determinación del valor de mercado de los elementos transmitidos en la operación de escisión y, la subsiguiente liquidación de las plusvalías generadas.
El importe total de las plusvalías que determinan el ajuste en la base imponible del impuesto de acuerdo con el artículo 15.3 TRLIS es el siguiente: Valor 12.119.518,99, Valor Neto contable 2.881.624,42 y Plusvalía total 9.237.894,57 €.
5.- Por otro lado, la operación de escisión comportó la transmisión de activos que habían constituido materialización de la RIC dotada por el obligado tributario en los ejercicios 1997, 1998 y 1999, elementos patrimoniales que no llevaban cinco años en funcionamiento en la fecha en que tuvo lugar la operación de escisión/circunstancia esta que determina la pérdida del beneficio fiscal en cuestión por incumplimiento del artículo 27.5 de la Ley 19/94 . Al amparo del artículo 27.8 de la Ley 19/94 , en la propuesta de regularización se liquidaron también intereses de demora por pérdida de beneficios fiscales.
Los importes de la regularización propuesta por estos conceptos fueron los siguientes:
- RIC 1997: 293.120,10 euros.
Intereses: 45.493,07 euros desde el 27 de julio de 1998 al 25 de julio de 2006.
- RIC 1998: 157.405,90 euros.
Intereses: 20.932,72 euros desde el 26 de julio de 1999 al 25 de julio de
- RIC 1999: 359.406,00 euros.
Intereses: 40.877,26 euros desde el 25 de julio de 2000 al 25 de julio de 2006.
El obligado tributario presentó alegaciones a la mencionada acta. El actuario emitió el informe correspondiente, el 25 de mayo de 2010, el Inspector Regional Adjunto dictó liquidación, resultando, uña cantidad a ingresar de 4.340.595,10 €, compuesta de 3.551.373,30 € de cuota y 789.221,80 € de intereses de demora. Notificado el 27 de mayo de 2010".
Asimismo se apreciaba la existencia de infracción tributaria grave como consecuencia de la falta de ingreso de parte de la deuda, por la que se impuso una sanción por importe de 1.722.035,13 € .
Contra la liquidación y la sanción, interpuso la interesada reclamación económico administrativa ante el TEAC, que fue desestimada por el Acuerdo objeto del presente recurso contencioso-administrativo, en el que, la parte actora formula los siguientes motivos de impugnación: 1º) Existencia de rama de actividad en el patrimonio escindido; 2º) Existencia de motivación económica válida en la operación ejecutada; 3º) Principio de culpabilidad en el ámbito sancionador".
SEGUNDO .- Frente a los actos administrativos mencionados "HERMANOS GARCÍA NÚÑEZ, S.A." interpuso recurso contencioso administrativo que fue estimado en la sentencia que ahora se recurre por el Abogado del Estado, con base en dos motivos de casación:
El primero, al amparo del artículo 88.1.c) LJCA , por infracción de los artículos 24 y 120.3 CE , 33 , 65 y 67 LJCA , 248.3 LOPJ y 218 LEC . "Todo ello por existencia de incongruencia y falta de motivación necesaria en la Resolución recurrida, a tenor de la consolidada jurisprudencia respecto a estos requisitos, sentada, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2012, casación 5630/2008 , 24 de enero de 2011, casación 485/2007 , 24 de marzo de 2010, casación 8649/2004 y 3 de febrero de 2010, casación 5397/2004 ).
El segundo, al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de las siguientes normas: artículos 83 y 97, apartados 2.b ) y 4 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades (LIS/1995), aplicable al caso "ratione temporis" en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa al concepto "rama de actividad" a efectos de la aplicación del régimen especial del Título VIII, Capítulo VIII de dicha Ley que, superando la doctrina inicial que dicta la sentencia recurrida, entiende (ad exemplum sentencia de 20 de junio de 2014, rec. 3569/2011 ) que en este impuesto, diferenciándolo expresamente del IVA, es necesario que exista "rama de actividad" en el transmitente y en el adquirente. Asimismo, infracción del artículo 110.2 LIS/1995 sobre necesaria existencia de una motivo económico válido en la operación para que sea aplicable el régimen del Título VIII, Capítulo VIII, de la Ley, en relación con el artículo 14 LGT del que resulta la interpretación restrictiva del precepto citado, y con los artículos 252 y 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989 y con los artículos 2 , 4 y 11 de la Directiva 90/434/CEE de 23 de julio y jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto.
Ahora bien, con carácter previo al análisis de dichos motivos, es preciso que nos pronunciemos sobre la inadmisión del recurso que propugna la parte recurrida por manifiesta falta de motivación y no realizar una verdadera crítica de la sentencia recurrida y porque versa sobre cuestiones de hecho fijadas en la instancia.
Criterio sobre la inadmisibilidad que no puede compartirse. En primer lugar, porque, con independencia de que sean o no asumido por esta Sala, los motivos que desarrolla el Abogado del Estado no merecen el rechazo "a limine".
Los motivos de casación aducidos parten de los pronunciamientos de la sentencia de instancia y hacen una crítica de la misma, tanto desde las perspectivas de las exigidas congruencia y motivación de las sentencias, como desde la interpretación y aplicación que efectúa la sentencia recurrida de los preceptos que regulan el régimen especial previsto en el reiterado Capítulo VIII del Título VIII LIS/1995.
En segundo término, porque aunque la fundamentación de la sentencia efectúa una determinada valoración de la prueba, el debate que suscita el segundo de los motivos de casación no se reduce a meras cuestiones de hechos, sino que trasciende a aspectos jurídicos, como son la correcta interpretación de los artículos que condicionan la aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones contemplado en el Capítulo VIII, Título VIII, LIS, respecto de los que en el motivo se citan los artículos 83 y 97 , y la adecuada aplicación al caso examinado de los conceptos jurídicos: "rama de actividad" y "motivo económico válido".
TERCERO .- La determinación de la congruencia de una sentencia presupone la confrontación entre su parte dispositiva y el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivo (partes) y objetivo (petitum y causa de pedir). La adecuación o correspondencia que la congruencia impone debe extenderse tanto al resultado o efecto jurídico que el litigante pretende obtener con el pronunciamiento judicial postulado ("petitum") como a los hechos que sustentan la pretensión y nutren su fundamento ("causa petendi"). "Petición" y "causa", ambas conjuntamente, delimitan pues el alcance objetivo de la resolución judicial.
Conforme a la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 4 de febrero de 2016 , rec. de cas. 3714/2014, de 28 de septiembre de 2015, rec. de cas. 2042/2013 y de 9 de noviembre de 2015, rec. de cas. 1866/2013, ad exemplum), se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda "incongruencia omisiva o por defecto" como cuando resuelve ultra petita partium (más allá de las peticiones de las partes) sobre pretensiones no formuladas "incongruencia positiva o por exceso".
También se considera incongruente la sentencia que se pronuncia extra petita partium (fuera de las peticiones de las partes) sobre cuestiones diferentes de las planteadas "incongruencia mixta o por desviación" (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 1998 y 22 de marzo de 2004 ).
Y, en fin, se incurre, asimismo, en incongruencia, esta vez interna, cuando la decisión que se expresa en el fallo no encuentra su lógica explicación en los fundamentos que le preceden, poniendo de manifiesto la falta de coherencia interna de la sentencia. La incongruencia interna de la sentencia es, por tanto, motivo de recurso de casación por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, conforme al artículo 88.1.c) LJCA , aunque no sea por desajuste a lo pedido o a la causa de pedir, en los términos que derivan del artículo 218 LEC y artículos 33.1 y 67 LJCA , sino por falta de la lógica que requiere que la conclusión plasmada en el fallo sea el resultado de las premisas previamente establecidas por el Tribunal. Y es que los fundamentos jurídicos y fácticos forman un todo con la parte dispositiva esclareciendo y justificando los pronunciamientos del fallo, y pueden servir para apreciar la incongruencia interna de que se trata cuando son tan contrarios al fallo que éste resulta inexplicable. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala ha realizado dos importantes precisiones: la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta los razonamientos completos de la sentencia; y, tampoco basta para apreciar el defecto de que se trata, cualquier tipo de contradicción sino que es preciso una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las argumentaciones obiter dicta , razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna de que se trata.
La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el artículo 120.3, en relación con el 24.1, de la Constitución aparece justificada sin más que subrayar los fines a cuyo logro tiende aquella, que, ante todo, aspira a hacer patente el sometimiento del Juez o Tribunal al imperio de la Ley y contribuye a lograr la convicción de las partes en el proceso sobre la justicia y la corrección de una decisión judicial, facilitando el control de la sentencia por los Tribunales superiores, operando, además, como garantía o elemento preventivo frente a la arbitrariedad. La amplitud de la motivación de las sentencia ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional, indicando que no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquella ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , 28/1994 , 145/1995 y 32/1996 , entre muchas otras).
Por consiguiente, como señalan, entre otras, las sentencias esta Sección de 14 de diciembre de 2007 (rec. 3118/2002 ) y de 26 de Septiembre de 2005 (rec. 1710/2000 ):
"-) La motivación puede entenderse cumplida, cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cual ha sido la razón de su estimación o denegación.
-) No tiene la consideración de defecto de motivación el eventual error que pueda producirse en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas -sin perjuicio de que ello pueda dar lugar a distinto motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) LJCA .- salvo que se alegue y se demuestre que el Tribunal de instancia ha procedido de manera ilógica o arbitraria ( SSTS de 11 de marzo , 28 de abril , 16 de mayo , 15 de julio , 23 de septiembre , 10 y 23 de octubre y 7 de noviembre de 1995 , 23 y 27 de julio , 30 de septiembre y 30 de diciembre de 1996 , 20 de enero , 23 de junio , 22 de noviembre , 9 y 16 de diciembre de 1997 , 20 y 24 de enero , 14 y 23 de marzo , 14 y 25 de abril , 6 de junio , 19 de septiembre , 31 de octubre , 10 y 21 de noviembre y 28 de diciembre de 1998 , 23 y 30 de enero de 1999 ).
Teniendo en cuenta la doctrina jurisprudencial expuesta no puede acogerse el primero de los motivos del recurso de casación del Abogado del Estado. Puede decirse, incluso, que su desarrollo argumental es, realmente, ajeno a lo que debe entenderse por congruencia y motivación de la sentencia.
No se señala qué clase de incongruencia se reprocha a la decisión de instancia (omisiva, "ultra petita", "extra petita" o interna). Todo el contenido del motivo se refiere, más bien, a cuestionar los fundamentos de la sentencia poniéndolos en contraste con lo que, a juicio del representante de la Administración, resulta del acta, de la contestación a la demanda y de la prueba. Esto es, no se cuestiona que haya respuesta a la pretensión deducida, ni siquiera a las cuestiones planteadas, sino que la dada y los argumentos que la sustentan no son los procedentes. Y, así, concluye el motivo afirmando que "existe una clara incongruencia en la sentencia que no rebate ni las pruebas obtenidas por la Administración, ni, desde luego, sus argumentos jurídicos, rechazando unos motivos de exclusión del régimen fiscal que no son los que determinaron la decisión administrativa".
En definitiva, la sentencia se pronuncia de manera razonada sobre la pretensión, y lo que evidencia la argumentación del motivo es que conociendo el Abogado del Estado los motivos por los que se acoge la demanda de la actora no le convencen y argumenta, en sentido contrario, sobre la improcedencia de aplicar el debatido régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII LIS.
Por otra parte, con independencia de si la sentencia hace o no una correcta interpretación y aplicación de dicho régimen especial -que es precisamente el objeto propio del segundo motivo de casación formulado al amparo del artículo 88.1.d) LJCA - tampoco puede decirse que resulte ilógica en su decisión respecto de las premisas fácticas y jurídicas que el Tribunal "a quo" considera en su fundamentación.
En efecto, la sentencia parte de una jurisprudencia sobre el concepto de "rama de actividad" que, acertadamente o no, aplica al supuesto que contempla y estima la demanda, "por cuanto no resulta acreditada, según las pruebas obrantes en el expediente, la consecuencia en que la Inspección fundamenta la regularización practicada que, según consta en el Acuerdo de liquidación, consiste en no considerar aplicable el régimen especial de fusiones y escisiones debido a dos razones:
- por considerar que el conjunto patrimonial escindido no constituye una rama de actividad como exige el artículo 83 TRLIS.
- porque la sociedad beneficiaria no procedió a dar continuidad a la explotación empresarial" (sic).
CUARTO .- A.- En el motivo que el Abogado del Estado encauza por la vía del artículo 88.1.d) LJCA se señala que "aun cuando se entienda que la cuestión litigiosa comporta la apreciación de la existencia de una rama de actividad, se infringen los artículos 83 y 97 de la Ley 43/1995 IS y la jurisprudencia relativa al concepto «rama de actividad» y a la necesidad de que exista en transmitente y adquirente.
La sentencia recurrida afirma que el Tribunal Supremo no exige la existencia de rama de actividad en la entidad y que no es necesario entrar en el motivo de la operación [...]". Y frente a ello el Abogado del Estado argumenta:
"1. Que el Tribunal Supremo exige rama de actividad en la transmitente, como se recoge en distintas sentencias a las que puede añadirse, p.ej. la de 22 de diciembre de 20154 diciembre de 2014 dictada en unificación de doctrina.
Que aunque la Inspección hubiera dado por nueva la existencia de actividad de arrendamiento respecto de cuatro inmuebles en 2005 -lo que entonces resultó irrelevante-, ello no significa que, a la luz de la nueva jurisprudencia, no haya que exigir una dimensión mínima en la actividad, que justifique la existencia de local y empleado, dimensión que no se da en el caso que nos ocupa [...].
En cualquier caso, ha de reiterarse que la regularización no se basa en la inexistencia de actividad de arrendamiento, sino de cómo se han integrado bienes en la supuesta rama de actividad con el fin de lograr, sin respetar la regla de proporcionalidad, un reparto del patrimonio social entre dos socios, motivo que se entiende no válido.
Finalmente el Tribunal Supremo ha insistido recientemente en Sentencia de 18 de noviembre de 2013 (re. 654/2012 ), referido a un supuesto plenamente asimilable en el que un grupo de socios se separa para proceder a liquidar su parte en el haber social, falla la necesaria existencia de motivo económico válido en la operación [...]" (sic).
B.- El régimen jurídico aplicable a la operación objeto de análisis es, como advierte la parte recurrida, el del Capítulo VIII del Título VII del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (artículos 83 a 96 TRLIS), no el del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades ( artículos 97 a 110 LIS ). Así resulta de la fecha de la operación de reestructuración, realizada después de la entrada en vigor del TRLIS y de los propios acuerdos administrativos impugnados, tanto liquidación como resolución del TEAC, que invocan los preceptos del Texto Refundido.
Ahora bien, la circunstancia de que el Abogado del Estado, en su segundo motivo, aluda expresamente a la infracción de la LIS/1995, en lugar de hacerlo a la vulneración del TRLIS/2004 no puede ser determinante del rechazo del motivo de casación formulado. En efecto, también se alude en el escrito al Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, se cita como infringido el artículo 83 que ha de entenderse del TRLIS/2004, y, en definitiva, se centra la argumentación, como entiende la parte recurrida al oponerse al motivo en la concurrencia o no de los requisitos de "rama de actividad" en el patrimonio escindido, de continuidad de dicha actividad por la beneficiaria y de "motivo económico válido" en la operación societaria que pretende acogerse al régimen especial de diferimiento del impuesto.
Viene a sostener el Abogado del Estado que, frente al criterio de esta Sala contenido en sentencia de 20 de julio de 2014 , el Tribunal de instancia no exige, para aplicar el debatido régimen especial de fusión, la existencia de "rama de actividad" en el patrimonio escindido.
La sentencia impugnada contiene una afirmación genérica contradictoria con la más reciente jurisprudencia de esta Sala. Afirma aquella "aun cuando la previa existencia de una rama de actividad no constituya un requisito imprescindible [...]"; tesis que no se corresponde con el criterio de los últimos pronunciamientos de este Tribunal que es entender que para que la escisión parcial se pueda beneficiar del régimen especial es necesario que se transmita una "rama de actividad", concepto que conlleva la transmisión de una organización de elementos patrimoniales en sede de la entidad transmitente susceptible de ser explotados autónomamente ( SSTS de 6 de junio de 2013 , casa. 2218/2011 , 20 de febrero de 2014 , casa. 4219/2011 , dos de 20 de julio de 2014 rec. de cas. 3569/2011 y 5175/2011 y de 23 de abril de 2015, rec. de cas. 3946/2012, entre otras).
Hay que entender, por tanto, que para que la escisión parcial se pueda beneficiar del régimen especial es necesario que se transmita una "rama de actividad", concepto que conlleva la transmisión de una organización de elementos patrimoniales en sede de la entidad transmitente susceptible de ser explotados autónomamente, se pronuncian las sentencias de esta Sala y Sección de 6 de junio de 2013 ( casa. 2218/2011 ), 20 de febrero de 2014 ( casa. 4219/2011 ) y dos de 20 de julio de 2014 ( 3569/2011 y 5175/2011 ).
Ahora bien, pese a la referida errónea afirmación de la sentencia de instancia, lo cierto es que, inmediatamente, después en ella se afirma que, en este caso, el patrimonio del transmitente constituía una rama de actividad de arrendamiento con carácter previo a la escisión.
En el fundamento jurídico tercero, se afirma que el primer motivo de impugnación es el desacuerdo de la demandante con el criterio de la Inspección y del TEAC al no considerar que existía "rama de actividad de arrendamiento de inmuebles en la entidad transmitente. El siguiente fundamento jurídico se dedica a precisar el concepto de "rama de actividad", citando y reproduciendo la STS de 2 de enero de 2015 . Y, finalmente, en el fundamento jurídico quinto, se proyecta lo que el Tribunal "a quo" entiende que es doctrina jurisprudencial sobre lo que considera probado después de examinar las pruebas obrantes en el expediente.
Así se dice: "[...] no puede obviarse que ejercicios anteriores la Administración, la propia Inspección, si bien no de forma expresa, vino a reconocer como un hecho real la actividad de arrendamiento en sede del recurrente, lo que, sin embargo rechaza en el presente procedimiento de comprobación sin dar explicación alguna a dicha discordancia pues tanto el TEAC como el representante del Estado han omitido responder a las alegaciones de la parte en este particular" (sic). "[...]que la beneficiaria no continuaba ejerciendo el arrendamiento [...] tampoco ha resultado acreditada, a tenor de los datos constatados en el procedimiento, pues como se ha expuesto, la entidad beneficiaria continúa siendo una entidad activa dedicada al arrendamiento de inmuebles [...] En definitiva, considera la Sala [de instancia] que la actora ha desvirtuado los dos argumentos en los que la inspección sustentaba su regularización del ejercicio 2005, y que de la prueba obrante en el expediente se desprende la existencia de una rama de actividad susceptible de constituir una actividad económica independiente".
La valoración de la prueba efectuada en instancia sobre la existencia de una actividad de arrendamiento en la transmitente y en la beneficiaria, al no ser arbitraria o ilógica, no puede ser corregida en casación, en la que, sin embargo, sí cabe analizar y decidir sobre si tal actividad es susceptible de ser considerada como una "rama de actividad" que es el concepto jurídico indeterminado que utiliza el artículo 83.2.1º b) TRLIS/2004 y define el artículo 83.4 como "conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus medios". Asimismo, el concepto "rama de actividad" aparece en la Directiva 90/434/CEE , que lo define en su artículo 2.i) como el "conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios". Esto es, se equipara rama de actividad a unidad económica reconocible y cierta (Cfr, STS de 29 de octubre de 2009 , rec. de cas. 7162/2004).
Así pues, y atendiendo a dichos preceptos, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS/2004. Concepto fiscal que no excluye, como se ha dicho, la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente vaya a desarrollar de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, dicha operación cumpliría el lo requisito del artículo 83 del TRLIS/2004 para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII. Es necesario, pues, que exista una organización empresarial diferenciada en la transmitente para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma (Cfr. STS 22 de diciembre de 2014 , rec. cas. unificación de doctrina 812/2013).
Pues bien, en este caso, la capacidad que la Administración había reconocido a "HERMANDOS GARCÍA NUÑEZ S.A." para ejercer una actividad económica de alquiler de inmuebles, los bienes de esta naturaleza que se destinan a dicha actividad, los correspondientes contratos de arrendamiento, el local destinado a la gestión de la actividad arrendaticia, así como la persona encargada de ella, que son los elementos fácticos que considera el Tribunal de instancia, pueden entenderse suficientes a los efectos de configurar la unidad económica y actividad económica, precisas para considerar existente "rama de actividad".
QUINTO .- A.- El Abogado del Estado, también, en su segundo motivo señala que "la regularización no se basa en la inexistencia de actividad de arrendamiento, sino de cómo se han integrado los bienes en la supuesta rama de actividad con el fin de lograr, sin respetar la regla de proporcionalidad, un reparto del patrimonio social entre los socios, motivo que se entiende no válido". Esto es, cuestiona la existencia de un "motivo económico válido" en la operación societaria efectuada.
B.- Sobre este requisito, la sentencia de instancia vuelve a ser contradictoria, pues, en el penúltimo párrafo del su séptimo fundamento, de una parte, dice "Y una vez declarada la existencia de una rama de actividad de arrendamiento de inmuebles, ya no sería necesario abordar la siguiente cuestión, acerca de la aplicación al presente supuesto de la Ley del Impuesto de Sociedades 43/1995 que dedica su Capítulo VIII del Título VIII al Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores [cita que se hace en lugar del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS/2004] y que exige la existencia de motivo económico válido como fundamento de estas operaciones [...]"; y, de otra, a continuación "[...] pues, si se prueba que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal, se deberá admitir la aplicación del régimen especial, criterio asimismo compartido por la Dirección General de los Tributos".
Se trata de dos afirmaciones, casi apodícticas, que necesitan conciliarse, y cuyo análisis sitúa a esta Sala en la necesidad de comprobar si, efectivamente, en la operación ejecutada de escisión parcial existió o no un motivo económico válido.
La doctrina de esta Sala sobre el concepto jurídico indeterminado que representa la concurrencia de "motivo económico válido" puede resumirse en los siguientes puntos que sistematizamos en nuestra reciente sentencia de 16 de marzo de 2016 (rec. de cas. 1815/2014 ):
) En la concurrencia de "motivos económicos válidos", presente en los litigios sobre la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones y canje de valores, han de tenerse en cuenta para su apreciación tanto elementos fácticos como otros de contenido jurídico (Cfr. SSTS de 26 de abril de 2012 , rec. de cas. 126/2009 y STS de 12 de diciembre de 2013 , rec. de cas. 5463/2011).
Respecto de los primeros, según jurisprudencia reiterada, esta Sala sólo puede revisar el criterio que sobre la carga de la prueba haya determinado la decisión de instancia y la apreciación probatoria del Tribunal a quo si por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraria a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 ( por todas las sentencias de esta Sala, la de 15 de marzo de 2013, que resuelve el recurso de casación número 6664/2010 y las que en ella se citan).
En cambio, respecto de los segundos, nos corresponde precisar si la finalidad señalada, premisa fáctica del razonamiento de la sentencia, de instancia, es o no motivo económico válido, pues se trata de integrar el concepto jurídico indeterminado que contiene tal expresión. Un ejemplo claro de lo que decimos podría ser el simple y aislado reconocimiento de la reducción de costes y simplificación administrativa de gestión, como motivo económico válido, que es, en principio, rechazada por el TJUE en el caso de la Sentencia de 10 de noviembre de 2011 (Fogia-Sociedade Gestora de Participaciones Sociais S.A.. C-126/10 ). Y, con base en la doctrina del TJUE, en la referida sentencia de 26 de abril de 2012 , se dijo que siendo la reducción de gastos administrativos y de gestión económica circunstancia inherente y propia de la fusión por absorción, si se admitiera la misma como motivo económico válido de modo sistemático y de forma aislada al resto de circunstancias concurrentes en cada caso, esto supondría vaciar completamente de contenido el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 .
) La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea atinente al artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [precepto que habilitaba a los Estados miembros para negarse a aplicar total o parcialmente el régimen especial que contempla cuando tuviera «como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], debe tomarse en consideración, incluso, cuando se trata de una operación interna [véanse los apartados 20 a 22 de la sentencia del Tribunal de Justicia de 10 de noviembre de 2011, Foggia, (asunto C- 126/10 )].
) Para determinar si existe un motivo económico válido en las operaciones de fusión o absorción de sociedades es preciso una consideración global de las mismas, sin que la inactividad de la sociedad escindida o absorbente (confróntense los apartado 37 y 38 de la citada sentencia Foggia) sea por sí misma, aisladamente considerada una circunstancia suficiente per se (no otra cosa se desprende al respecto del apartado 48 de la sentencia Leur-Bloem) para negar el derecho a la aplicación del régimen especial examinado.
) Este régimen especial persigue establecer «normas fiscales neutras respecto a la competencia, con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional», de forma que las «fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros», salvo que «la operación contemplada tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal» (apartado 45 de la sentencia Leur-Bloem ), tal objetivo espurio ha de estar acreditado, porque el artículo 11.1, letra a), de la Directiva 90/434 «debe interpretarse de manera estricta y teniendo en cuenta su tenor, su finalidad y el contexto en el que se inscribe» [apartado 46 de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el 20 de mayo de 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (asunto C-352/08 )]. Todo ello sería aplicable en el derecho español a las operaciones internas, como se ha dicho.
) La carga de la prueba ha de entenderse distribuida entre la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones, acreditando los hechos constitutivo del derecho que pretende hacer valer ( artículo 105.1 LGT ), y la Administración, en cuanto ha de acreditar una circunstancia, como la falta de "motivo económico válido" que opone como obstáculo a la aplicación de dicho régimen, sin ignorar, a los efectos de configurar el debido reparto de dicha carga, las dificultades probatorias inherentes a la condición de hecho negativo que tiene la referida ausencia.
Por consiguiente, de una parte, no basta con ampararse en afirmaciones no contrastadas y, de otra, como ha señalado reiterada jurisprudencia de esta Sala, la Administración puede utilizar, para justificar la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal, la prueba de presunciones, de manera que puede resultar acreditada la realización de la operación "principalmente por fines de fraude o evasión fiscal", habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma. Y, en tal caso, incumbiría a la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones desvirtuar la improcedencia de la conclusión presumida por no concurrir los requisitos exigidos para tal prueba o desvirtuar su resultado mediante la utilización de otros medios de prueba (Cfr. SSTS de 28 de junio de 2013 , rec. de cas. 1186/2011 y 4 de julio de 2014, rec. de cas. 725/2012).
La aplicación de la expresada doctrina a la operación societaria contemplada supone que haya de rechazarse, también, en este aspecto el segundo motivo de casación del Abogado del Estado.
En efecto, de las actuaciones obrantes en los autos puede entenderse que el motivo que inspira la escisión parcial deriva del auge de la actividad de arrendamiento desarrollada y de las expectativas de su crecimiento que podía justificar, desde la perspectiva económica, una especialización y reestructuración de las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento para adecuarlas a organizaciones diversas y específicas para cada una de ellas.
Y, por otra parte, frente a la consecución del mencionado objetivo, claramente, empresarial, como advierte la recurrida, la Inspección tributaria no acredita que los negocios jurídicos emprendidos por la transmitente y por la empresa que adquiere la rama de actividad sean anómalos, indirectos, simulados o fraudulentos.
SEXTO .- Los razonamientos expuestos justifican que hayan de rechazarse los dos motivos de casación del Abogado del Estado, desestimarse su recuso e imponerse, conforme al artículo 139 LJCA , las costas causadas a la Administración recurrente. Si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que reconoce el apartado 3 de dicho precepto, limita la cuantía máxima por dicho concepto a 8.000 euros.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, contra sentencia, de fecha 26 de febrero de 2015, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 448/2011. Sentencia que confirmamos, y, al mismo tiempo imponemos las costas causadas a la Administración recurrente en casación, sin bien que con la limitación indicada a 8.000 euros.
Notifiquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.
SAP Zaragoza 337/2001, 29 de Mayo de 2001
STS 321/1999, 5 de Marzo de 1999