Source: http://data.riksdagen.se/dokument/H30314
Timestamp: 2019-10-23 10:30:35+00:00
Document Index: 40766369

Matched Legal Cases: ['§1', '§3', '§ 1', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 1', '§3', '§2']

Regeringens proposition 2015/16:14
Begränsad skattefrihet för utdelning och nya Prop.
bestämmelser mot skatteflykt i fråga om 2015/16:14
(1970:624) .......................................................................... 5
2.2Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om
förhandsbesked i skattefrågor............................................. 6
(1999:1229) ........................................................................ 8
5 Genomförande av begränsningarna i skattefriheten för
utdelning i ändringsdirektivet ......................................................... 14
5.1 Bakgrund .......................................................................... 14
5.2 Begränsad skattefrihet för utdelning på andelar ............... 18
6 Skatteflyktsbestämmelsen i ändringsdirektivet ............................... 26
6.1 Bakgrund .......................................................................... 26
6.2Lagändring behövs för att säkerställa att
ändringsdirektivet genomförs ........................................... 29
6.3Skatteflyktsregeln i kupongskattelagen görs uttryckligen tillämplig på utdelningar som omfattas
av moder- och dotterbolagsdirektivet ............................... 35
6.4 Förhandsbesked för kupongskatt ...................................... 43
7 Associationsformer som omfattas av moder- och
dotterbolagsdirektivet ..................................................................... 46
8 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser................................... 47
9 Konsekvenser .................................................................................. 49
10 Författningskommentar ................................................................... 52
10.1Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen
(1970:624) ........................................................................ 52
10.2Förslaget till lag om ändring i lagen (1998:189) om
förhandsbesked i skattefrågor........................................... 52
10.3Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen
(1999:1229) ...................................................................... 52
Bilaga 1 Rådets direktiv 2014/86/EU ............................................. 54
Bilaga 2 Rådets direktiv (EU) 2015/121......................................... 56
Bilaga 3 Sammanfattning av promemorian .................................... 59
Bilaga 4 Promemorians lagförslag.................................................. 60
promemorian .................................................................... 67
Bilaga 6 Sammanfattning av ersättningspromemorian .................. 68 Prop. 2015/16:14
Bilaga 7 Ersättningspromemorians lagförslag ............................... 69
ersättningspromemorian .................................................. 72
Bilaga 9 Lagförslagen i betänkandet Förbättrat
förhandsbeskedsinstitut (SOU 2014:62) (såvitt avser
förslaget om rätt att begära förhandsbesked för
kupongskatt) .................................................................... 73
Bilaga 10 Förteckning över remissinstanserna avseende
betänkandet...................................................................... 75
Bilaga 11 Lagrådets yttrande ........................................................... 76
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 1 oktober 2015...... 77
Prop. 2015/16:14 1 Förslag till riksdagsbeslut
2.lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor,
2 Lagtext Prop. 2015/16:14
2.Den nya bestämmelsen tillämpas första gången på utdelning om utdelningstillfället inträffar efter den 31 december 2015.
1 Jfr rådets direktiv (EU) 2015/121 av den 27 januari 2015 om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag
hemmahörande i olika medlemsstater.
Prop. 2015/16:14 2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189)
om förhandsbesked i skattefrågor
1 §1 Denna lag gäller förhandsbesked om 1. skatt eller avgift som avses i
c) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, d) lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift,
2. punktskatt som avses i 3 kap. 15 § skatteförfarandelagen
3. skatt enligt mervärdesskatte- 3. skatt enligt mervärdesskatte-
lagen (1994:200), och lagen (1994:200),
4. taxering enligt fastighets- 4. taxering enligt fastighets-
taxeringslagen (1979:1152). taxeringslagen (1979:1152), och
5. skatt enligt kupongskattelagen
(1970:624).
1Senaste lydelse 2011:1283.
2Senaste lydelse 2011:1254.
17 §3 Prop. 2015/16:14
För ett förhandsbesked rörande För ett förhandsbesked rörande
en fråga som avses i 1 § första en fråga som avses i 1 § första
stycket 1 eller 4 får Skatterätts- stycket 1, 4 eller 5 får Skatterätts-
nämnden ta ut en avgift av en nämnden ta ut en avgift av en
enskild sökande enligt föreskrifter enskild sökande enligt föreskrifter
2.De nya bestämmelserna tillämpas första gången på ansökan om förhandsbesked som har kommit in till Skatterättsnämnden efter den 31 december 2015.
Härigenom föreskrivs1 i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)2 dels att bilaga 24.1 ska ha följande lydelse,
2.Den nya bestämmelsen i 24 kap. 19 § tillämpas första gången på
utdelning om skattskyldighet för denna uppkommer efter den 31 december 2015.
1Jfr rådets direktiv 2014/86/EU av den 8 juli 2014 om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater.
3Tidigare 19 § upphävd genom 2011:1510.
Bilaga 24.11 Prop. 2015/16:14
–bolag som enligt belgisk rättsordning kallas ”société anonyme”/”naamloze vennootschap”, ”société en commandite par actions”/”commanditaire vennootschap op aandelen”, ”société privée à responsabilité limitée”/”besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, ”société coopérative à responsabilité limitée”/”coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, ”société coopérative à responsabilité illimitée”/”coöperatieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid”, ”société en nom collectif”/”vennootschap onder firma” eller ”société en commandite simple”/”gewone commanditaire vennootschap” samt offentliga företag som antagit någon av de ovan nämnda associationsformerna och andra bolag som bildats i enlighet med belgisk lagstiftning och som omfattas av belgisk bolagsskatt,
–bolag som enligt maltesisk rättsordning kallas ”Kumpaniji ta’ Responsabilita’ Limitata” eller ”Soċjetajiet en commandite li l-kapital tagħhom maqsum f'azzjonijiet”,
–bolag som enligt polsk rättsordning kallas ”spółka akcyjna” eller ”spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”,
–bolag som enligt slovensk rättsordning kallas ”delnižka družba”, ”komanditna družba” eller ”družba z omejeno odgovornostjo”,
–bolag som enligt slovakisk rättsordning kallas ”akciová spoločnosť”, ”spoločnosť s ručením obmedzeným” eller ”komanditná spoločnost”,
–bolag som enligt polsk rättsordning kallas ”spółka akcyjna”, ”spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” eller ”spółka koman- dytowo-akcyjna”,
–bolag som enligt slovensk rättsordning kallas ”delniška družba”, ”komanditna družba” eller ”družba z omejeno odgovornostjo”,
–bolag som enligt slovakisk rättsordning kallas ”akciová spoločnosť”, ”spoločnosť s ručením obmedzeným” eller ”komanditná spoločnosť”,
–bolag som bildats enligt rådets förordning (EG) nr 2157/2001 av den 8 oktober 2001 om stadga för europabolag och rådets direktiv 2001/86/EG av den 8 oktober 2001 om komplettering av stadgan för europabolag vad gäller arbetstagarinflytande samt europakooperativ som bildats enligt rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar) och rådets direktiv 2003/72/EG av den 22 juli 2003 om komplettering av stadgan för europeiska kooperativa föreningar med avseende på arbetstagarinflytande,
–bolag som enligt bulgarisk rättsordning kallas ”събирателното дружество”, ”командитното дружество”, ”дружеството с ограничена
отговорност”, ”акционерното дружество”, ”командитното
дружество с акции”, ”неперсонифицирано дружество”,
Prop. 2015/16:14 ”кооперации”, ”кооперативни съюзи” eller ”държавни предприятия”
som bildats i enlighet med bulgarisk lagstiftning och som bedriver kom-
mersiell verksamhet,
– bolag som enligt rumänsk – bolag som enligt rumänsk
rättsordning kallas ”societăţi pe rättsordning kallas ”societăţi pe
acţiuni”, ”societăţi în comandită pe acţiuni”, ”societăţi în comandită pe
acţiuni” eller ”societăţi cu răspun- acţiuni”, ”societăţi cu răspundere
dere limitată”, och limitată”, ”societăţi în nume
colectiv” eller ”societăţi în
comandită simplă”, och
– bolag som enligt kroatisk rättsordning kallas ”dioničko društvo” eller
”društvo s ograničenom odgovornošću” samt andra bolag som bildats i
enlighet med kroatiskt lagstiftning och som omfattas av kroatisk vinstskatt.
3 Ärendet och dess beredning Prop. 2015/16:14
I april 2015 remitterade Finansdepartementet en promemoria med titeln
”Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt” (i det följande benämnd promemorian). I promemorian lämnades olika förslag föranledda av ändringar i rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. Bland annat föreslogs att en vinstutdelning från ett utländskt företag ska tas upp till den del utdelningen får dras av och behandlas som ränta i det utländska företag som lämnar utdelningen. I promemorian föreslogs även ändringar i lagen (1995:575) mot skatteflykt och kupongskattelagen (1970:624) i syfte att genomföra en i direktivet införd skatteflyktsbestämmelse. Sistnämnda förslag fick omfattande negativ kritik från remissinstanserna och Finansdepartementet remitterade i juni 2015 en promemoria med titeln ”Utkast till lagrådsremiss
Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt” med ett nytt förslag i syfte att genomföra skatteflyktsbestämmelsen i direktivet (i det följande benämnd ersättningspromemorian). Ändringsdirektivens bestämmelser, finns i bilaga 1 och 2. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 3. Promemorians lagförslag finns i bilaga 4. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 5. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (Fi2015/02314/S1). En sammanfattning av ersättningspromemorian finns i bilaga 6. Ersättningspromemorians lagförslag finns i bilaga 7. Ersättningspromemorian har remissbehandlats och en förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 8. En sammanställning av remissyttrandena finns i lagstiftningsärendet (Fi2015/03423/S1).
Prop. 2015/16:14 propositionen. Lagrådets yttrande finns i bilaga 11. Lagrådet har lämnat förslaget utan erinran.
Rådet har antagit en uppförandekod för företagsbeskattning (Rådets
resolution om en uppförandekod för företagsbeskattning (Ekofinrådets
Prop. 2015/16:14 dels den 9 december 2014 (Rådets direktiv (EU) 2015/121 av den
27 januari 2015). Ändringsdirektivens bestämmelser, som finns i bilaga 1
och 2, ska ha genomförts i medlemsstaternas nationella lagstiftning
senast den 31 december 2015.
5Genomförande av begränsningarna i skattefriheten för utdelning i ändringsdirektivet
Bestämmelserna om skattefrihet för utdelning för juridiska personer finns i 24 kap. 12–22 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Utdelning på andelar som uppfyller villkoren för att vara näringsbetingade är skattefria för en juridisk person. För att vara en näringsbetingad andel uppställs ett visst krav på ägaren samt att andelen uppfyller vissa villkor. Ägaren måste vara sådan juridisk person som är
1.ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag,
2.en svensk stiftelse eller en svensk ideell förening som inte är begränsat skattskyldig,
3.en svensk sparbank,
4.ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, eller
5.ett utländskt bolag som är hemmahörande i en stat inom EES- området och som motsvarar något sådant svenskt företag som räknas upp
i1–4.
En andel i ett privatbostadsföretag räknas aldrig som näringsbetingad. Reglerna om näringsbetingade andelar gäller även utländska bolag med
fasta driftställen i Sverige som kan bli föremål för beskattning av utdelning här.
Prop. 2015/16:14 Beskattningstidpunkt för utdelning
Skatteverket har den 14 februari 2007 i ställningstagandet Skattefri utdelning i utländsk valuta (dnr 131 97881-07/111) uttalat att fordran avseende utdelning uppstår när den fastställs på bolagsstämman eller av ett motsvarande beslutsorgan och att vid den tidpunkten ska en intäkt
avseende utdelningen redovisas. Skatteverket har även uttalat att en ford-
Prop. 2015/16:14 lånearrangemanget, ska inte medlemsstaterna undanta sådana betalningar som vinstutdelningar enligt en skattebefrielse för andelsinnehav.” Gruppen kunde dock inte enas om lösningens juridiska form.
5.2Begränsad skattefrihet för utdelning på andelar
Promemorians förslag Överensstämmer i huvudsak med regeringens. I promemorian föreslogs att skattefrihet inte ska beviljas för utdelning på andel om den lämnas av ett utländskt företag till den del utdelningen får dras av i detta företag. Detta skulle dock bara gälla om utdelningen behandlas som ränta i det företag som lämnar utdelningen.
Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vars yttrande Föreningen Svenskt Näringsliv och Svensk Försäkring har anslutit sig, anser att förslaget är så pass bristfälligt utrett att det inte kan läggas till grund för lagstiftning. Svenska Riskkapitalföreningen (SVCA) motsätter sig inte att regler införs som stävjar internationell aggressiv skatteplanering eller andra former av missbruk av olikheter i den skattemässiga behandlingen av vissa finansiella instrument som förekommer på den globala kapitalmarknaden men avstyrker förslaget att särreglera hybridinstrument. NSD anser att bedömningen att regleringen ska gälla länder även utanför EU framstår som förhastad. De saknar en analys av de förslag som är under utarbetande inom ramen för BEPS och anför att dessa förslag om de avviker från förslaget om begränsning av skattefrihet på utdelning kan innebära krav på ändringar i svensk lagstiftning. Även SVCA anser att krav på ändringar i svensk lagstiftning kan bli resultatet av BEPS-arbetet. Både NSD och SVCA anser att återkommande förändringar av lagstiftning bör undvikas då det kan påverka investeringsviljan i Sverige. NSD tar i likhet med SVCA upp frågan om hur de föreslagna bestämmelserna förhåller sig till CFC-reglerna liksom att begränsningen av skattefriheten bara bör gälla den del som faktiskt föranlett ett avdrag.
Prop. 2015/16:14 omklassificerats till ränta och därmed får dras av i givarstaten. Fakultetsnämnden anser vidare att det är tveksamt om det är lämpligt att införa det vidsträckta uttrycket utländskt företag, utöver de redan etablerade begreppen för utländska företagsformer. Fakultetsnämnden föreslår i stället att bestämmelsen bör träffa utdelningar från ”utländska juridiska personer och andra företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen”. På det sättet anser fakultetsnämnden att man täcker in samtliga utdelningar som bör träffas av den föreslagna regeln, utan att det behöver införas ett nytt obestämt begrepp för utländska företagsformer.
Regelrådet anför att de försumbara effekter som beskrivs är såvitt Regelrådet tolkar det försumbara i hänseendet offentligfinansiella finanser, vilket Regelrådet tolkar som att företagens skattekostnader bör öka i motsvarande mån. Regelrådet saknar en utförligare analys av påståendet att den möjlighet som funnits att genom skatteplanering få till stånd dubbel icke-beskattning kan leda till snedvridning av konkurrensen. Regelrådet anför att det vore önskvärt att det konkurrensfrämjande syftet med förslaget hade kommenterats liksom vad det innebär för berörda svenska företag.
I skäl 2 i direktivet uppges att fördelarna med direktivet inte bör leda till situationer med dubbel icke-beskattning och därför skapa oavsiktliga skattefördelar för koncerner med moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater i jämförelse med företag i koncerner hemmahörande i samma medlemsstat. Vidare noterar rådet i ett uttalande till rådets protokoll den 8 juli 2014 (dok.11684/14 ADD 1, PV/CONS 39) att alla medlemsstater är eniga om att det skattekryphål som uppstått genom hybridlånearrangemangen och som leder till dubbel icke-beskatt- ning bör åtgärdas genom ändringsdirektivet. I samband med ändringsdirektivet gjorde även kommissionen ett uttalande som fogats till rådets protokoll där det betonades att de föreslagna ändringarna är tillämpliga på situationer där dubbel icke-beskattning uppkommit på grund av olikheter i medlemsstaternas skattemässiga behandling av vinstutdelning, som leder till oavsiktliga skattefördelar. Vidare bekräftade kommissionen i uttalandet till rådets protokoll att ändringarna inte är avsedda att gälla när dubbel icke-beskattning inte uppkommer eller om tillämpningen leder till dubbelbeskattning av vinstutdelningar mellan moderbolag och dotterbolag.
Prop. 2015/16:14 dubbelbeskattning av vinstutdelningar mellan moderbolag och dotter-
bolag, vilket skulle kunna bli fallet utan begränsningen. För att inte utdel-
ningar från utländska företag som har en avdragsrätt som t.ex. liknar den
som gäller för svenska investmentföretag ska omfattas av bestämmelsen
behöver dess tillämpningsområde begränsas. Investmentföretag får i dag
göra avdrag för lämnad utdelning trots att denna i vissa fall inte ska
beskattas hos mottagaren. Syftet med avdragsrätten är att undvika kedje-
beskattning, dvs. att vinstmedel som delas ut från ett företag till ett annat
företag blir beskattade flera gånger innan medlen slutligen blir beskattade
hos aktieägare utanför bolagssektorn. Avdragsrätten för lämnad utdel-
ning för investmentföretag är inte föranledd av ett hybridlånearrange-
mang och det uppkommer inte heller en dubbel icke-beskattning. Att
situationer liknande denna skulle omfattas av bestämmelsen är enligt
regeringens mening inte åsyftat.
Det bör i detta sammanhang framhållas att syftet med ändringsdirekti-
vet uppnås även om man begränsar tillämpningsområdet till fall där
utdelningen dras av som ränta i det utdelande företaget. Av rådets slut-
satser i samband med att ändringsdirektivet antogs framgår att detta
syftar till att förhindra möjligheten att uppnå dubbel icke-beskattning
genom hybridlånearrangemang, dvs. i fall där en utdelning får dras av
som ränta eller liknande hos det företag som lämnar utdelningen.
Regeringen instämmer således i den bedömning som gjordes i promemo-
rian att det är kopplingen till ränta som bäst återspeglar avsikten med
I promemorian föreslogs att kopplingen till ränta i bestämmelsen skulle
uttryckas som att bestämmelsen bara är tillämplig på utdelningar som i
det utländska företaget får dras av och om utdelningen behandlas som
ränta i detta företag. Skatteverket anför dock att det är omöjligt att på
förhand veta hur alla länder klassificerar ränta och vad som är annat än
ränta men som ändå får dras av. Juridiska fakulteten vid Stockholms
universitet anser, för att undvika tillämpningsproblem, att det bör precis-
eras vad som menas med ränta. Enligt Finansbolagens Förening bör
ändringarna ges en utformning och ett förarbetsstöd som gör regleringen
tydligare och mer förutsebar. Förvaltningsrätten i Göteborg anser att
eventuella gränsdragningsproblem bör uppmärksammas i det fortsatta
En tillämpning av den i promemorian föreslagna bestämmelsen förut-
sätter inte att det är en ränta i det utländska företag som lämnar utdel-
ningen, utan att utdelningen behandlas som en ränta i det företaget.
Bestämmelsen kan alltså med promemorians förslag tillämpas även på
utdelningar som inte dras av som ränta enligt bestämmelserna i källstaten
men som ändå har sådana likheter med en räntebetalning att den kan
anses behandlas som en ränta.
Finansiella instrument som ingår i hybridlånearrangemang har karaktär
av både skuld och eget kapital. Klassificeringen av finansiella instrument
kan variera i olika länder vilket kan resultera i att en betalning vid en
gränsöverskridande transaktion kan betraktas som hänförlig till ett
skuldinstrument i det ena landet och till ett egetkapitalinstrument i det
andra landet. Den gränsöverskridande betalningen torde i de flesta fall
behandlas som ränta i det land där det finansiella instrument anses utgöra
22 ett skuldinstrument. Skatteverket har dock framfört att det kan vara svårt
att på förhand veta hur alla länder klassificerar ränta och vad som är Prop. 2015/16:14 annat än ränta men ändå avdragsgillt. För att inte riskera att låsa fast den
skattemässiga bedömningen till att en betalning måste klassificeras som ränta i det utländska företaget gör regeringen bedömningen att även betalningar som förvisso inte formellt klassificeras som ränta i det andra landet men som har karaktären av en räntebetalning bör omfattas av bestämmelsen. Det var även detta som åsyftades med promemorians förslag att omfatta betalningar som behandlas som ränta i det utländska företaget. Det viktiga är att det är fråga om ett hybridlånearrangemang där olikheter i ländernas skattesystem kan leda till en dubbel ickebeskattning. Till skillnad från promemorian anser dock regeringen att detta bör uttryckas på så sätt att utdelningen ska få dras av som ränta eller liknande. Med denna formulering framgår det tydligare att även ränteliknande betalningar omfattas.
Enligt promemorians förslag ska bestämmelsen om begränsad skattefrihet för utdelning gälla utdelningar såväl från länder inom som utanför EU. NSD anser dock att bedömningen att regleringen ska gälla länder även utanför EU framstår som förhastad. NSD saknar en analys av de förslag som är under utarbetande inom ramen för BEPS och anför att dessa förslag om de avviker från förslaget om begränsning av skattefrihet på utdelning kan innebära krav på ändringar i svensk lagstiftning. Även SVCA anser att krav på ändringar i svensk lagstiftning kan bli resultatet av BEPS-arbetet. NSD och SVCA anser att återkommande förändringar av lagstiftning bör undvikas då det kan påverka investeringsviljan i Sverige.
Den aktuella bestämmelsen syftar till att förhindra dubbel icke-
beskattning genom utnyttjande av hybridlånearrangemang. Detta bör
som i och för sig omfattas av bestämmelsen om begränsad skattefrihet Prop. 2015/16:14 för utdelning inte tas upp. Det är således inte nödvändigt att införa någon
särskild reglering för att undvika dubbelbeskattning i dessa fall. Enligt regeringens uppfattning är det förenligt med ändringsdirektivet att inte beskatta utdelningar i dessa situationer.
Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet påpekar att det i flera skatteavtal finns bestämmelser om att utdelningar från utländska bolag till svenska bolag ska vara skattebefriade i Sverige i sådana fall där utdelningen skulle ha varit skattebefriad om båda bolagen varit svenska. Fakultetsnämnden ifrågasätter om Sverige enligt en sådan bestämmelse i avtalet har möjlighet att beskatta utdelningen om den har omklassificerats till en ränta som får dras av.
Prop. 2015/16:14 Begränsningen att skattefriheten inte ska gälla om utdelningen har fått dras av som ränta eller liknande i det företag som lämnar utdelningen innebär bl.a. att en avdragsrätt för utdelning i den andra staten liknande den avdragsrätt som i Sverige gäller för investmentföretag, kooperativa föreningar, sambruksföreningar, samfälligheter och sparkassor (39 kap. 14 och 22–24 §§ IL) inte omfattas av den föreslagna bestämmelsen, eftersom en sådan avdragsrätt inte avser ränta eller liknande.
6 Skatteflyktsbestämmelsen i
Lagen (1995:575) mot skatteflykt, förkortad skatteflyktslagen, innebär att
man under vissa förutsättningar vid fastställandet av underlag för att ta ut
kommunal och statlig inkomstskatt ska bortse ifrån rättshandling som en
skattskyldig företagit. Enligt 2 § ska hänsyn till en rättshandling inte tas
1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling,
ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skatt-
2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen
eller rättshandlingarna,
3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha
utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och
4. ett fastställande av underlaget på grundval av förfarandet skulle
strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelser-
nas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga
eller har kringgåtts genom förfarandet.
Om förutsättningarna i 2 § är uppfyllda ska enligt 3 § beslut om fast-
ställande av underlag fattas som om rättshandlingen inte hade företagits.
26 Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett
från skatteförmånen – som en omväg i förhållande till det närmast till Prop. 2015/16:14 hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skatt-
skyldige hade valt det förfarandet. Men om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp.
Sedan lång tid tillbaka har det varit möjligt för enskilda att få bindande förhandsbesked i olika beskattningsfrågor. Numera regleras denna
möjlighet i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor. Denna
syftet med direktivet och som inte är genuina med beaktande av alla Prop. 2015/16:14 fakta och omständigheter (artikel 1.2). Ett arrangemang eller en uppsätt-
ning arrangemang betraktas inte som genuina i detta sammanhang i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten (artikel 1.3). Denna bestämmelse ska senast den 31 december 2015 vara genomförd i svensk rätt.
6.2 Lagändring behövs för att säkerställa att
ändringsdirektivet genomförs
Regeringens bedömning: När det gäller utdelning som tas emot av
ett svenskt företag är ändringsdirektivet redan genomfört genom
skatteflyktslagen. När det gäller utdelning som ett svenskt företag
lämnar behövs lagstiftningsåtgärder för att säkerställa att ändrings-
direktivet genomförs.
I promemorian gjordes bedömningen att den s.k. bulvanregeln i kupong-
skattelagen inte kan anses omfatta ändringsdirektivets skatteflykts-
Remissinstanserna: Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vars
yttrande Föreningen Svenskt Näringsliv och Svensk Försäkring har
anslutit sig, anser att en fråga som borde ha aktualiserats i promemorian
är om en tillämpning av skatteflyktslagen på utdelning från ett bolag
hemmahörande inom EU är förenlig med EU-rätten. Härutöver bör man
även analysera vad som är lämpligt. Långtgående skatteflyktsregler
riskerar att slå allvarligt även mot sedvanlig affärsverksamhet, och med
vagt utformade skatteflyktsregler uppstår en bristande förutsebarhet som
i sig är skadlig. Allt detta kan slå hårt mot svensk konkurrenskraft och
leda till att investeringar uteblir.
Sveriges advokatsamfund anger att i stället för att införa promemorians
förslag bör det utredas närmare om direktivets missbruksregel inte kan
anses redan vara genomförd genom bulvanregeln. Advokatsamfundet har
svårt att identifiera någon annan kringgåendesituation än att någon håller
aktier åt den ”rätta” ägaren vid utdelningstillfället. Genom att bulvan-
regeln tillämpas medges inte den förmån som följer av direktivet, befri-
else från kupongskatt, även om det är bulvanen som blir beskattad i
stället för moderbolaget.
Skatteverket har svårt att se vad det är för situationer som innebär ett
missbruk av förmånerna i moder- och dotterbolagsdirektivet, som leder
till att kupongskatt inte kan tas ut och som därför åtgärdas med stöd av
den föreslagna bestämmelsen i skatteflyktslagen. Skatteverket kan därför
inte se att det finns någon uppenbar risk för att det nuvarande regelverket
innebär att Sverige inte implementerat skatteflyktsbestämmelsen i direk-
tivet på ett korrekt sätt.
Förvaltningsrätten i Göteborg är tveksam till om rekvisitet ”väsentlig
skatteförmån” i 2 § skatteflyktslagen sammanfaller med vad som anges i
ändringsdirektivet. Förvaltningsrätten föreslår att denna reglering tas bort
och att det i stället införs en bestämmelse om proportionalitet. 29
Enligt 2 § 1 skatteflyktslagen förutsätter en tillämpning av lagen att rättshandlingen ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige. I fråga om skatteförmånens storlek bör det krävas att förfarandet ger upphov till en betydligt större skatteförmån än något tusental kronor för att lagen ska kunna tillämpas (se prop. 1996/97:170 s. 45). Skatteflyktsbestämmelsen i ändringsdirektivet innehåller inte uttryckligen något motsvarande krav på att skatteförmånen, eller skattefördelen enligt direktivets ordalydelse, ska uppgå till en viss storlek. Enligt skälen till ändringsdirektivet bör dock skatteflyktsbestämmelser tillämpas på ett proportionellt sätt (skäl 6). Enligt promemorians bedömning torde det i många fall kunna ifrågasättas om det är proportionellt att inleda ett förfarande om skatteflykt avseende en skatteförmån som understiger den gräns som följer av skatteflyktslagen. Mot denna bakgrund ansåg promemorian att ändringsdirektivet även i detta avseende får anses omfattas av 2 § skatteflyktslagen. Förvaltningsrätten i Göteborg är dock tveksam till om rekvisitet ”väsentlig skatteförmån” sammanfaller med vad som anges i ändringsdirektivet.
Regeringen instämmer emellertid i den bedömning som görs i promemorian.
Prop. 2015/16:14 beskattning av mottagen utdelning, kan anses genomförd i svensk rätt måste man dock även jämföra dess rättsföljd med rättsföljden enligt skatteflyktslagen.
Enligt skatteflyktsbestämmelsen ska förmånerna enligt ändringsdirektivet, dvs. skattefrihet för vinstutdelning, inte beviljas om rekvisiten i bestämmelsen är uppfyllda (artikel 1.2). Enligt 2 § skatteflyktslagen ska man inte ta hänsyn till en viss rättshandling om villkoren i denna paragraf är uppfyllda. I stället ska beslut om fastställande av underlag fattas som om rättshandlingen inte hade företagits (3 §). Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen
– som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp.
Prop. 2015/16:14 När det gäller bedömningen i promemorian att skatteflyktsbestämmel-
sen i direktivet syftar till att beskatta den som hade varit skattskyldig om
kringgåendet inte hade genomförts konstaterar regeringen att bestämmel-
sen inte är formulerad på detta sätt. Enligt artikel 1.2 i direktivet ska
medlemsstaterna inte bevilja förmånerna enligt direktivet, dvs. i nu aktu-
ellt hänseende skattefrihet för kupongskatt, till ”ett arrangemang eller en
uppsättning arrangemang” om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda.
Enligt regeringens bedömning är innebörden av denna formulering att
bestämmelsen inte nödvändigtvis förutsätter att det är företaget som hade
varit skattskyldigt om kringgåendet inte hade genomförts som också ska
påföras denna skatt. Av artikelns ordalydelse följer i stället att om
kupongskatt tas ut i något led som ingår i arrangemanget uppnås samma
rättsföljd som föreskrivs i direktivet, dvs. att arrangemanget inte beviljas
förmånerna enligt direktivet. Detta innebär att om kupongskatt tas ut med
tillämpning av bulvanregeln beviljas inte arrangemanget skattefrihet för
kupongskatt och detta är därför i sig förenligt med skatteflyktsbestäm-
melsen i direktivet. Man kan således inte av de argument som framförs i
promemorian dra slutsatsen att bulvanregeln inte omfattar skatteflykts-
För att bulvanregeln ska anses omfatta skatteflyktsbestämmelsen krävs
härutöver att rekvisiten för att den senare bestämmelsen ska vara
tillämplig kan anses omfattas av rekvisiten för att bulvanregeln ska vara
tillämplig. Bulvanregeln är enligt 4 § tredje stycket KupL tillämplig om
den utdelningsberättigade, dvs. den som är berättigad att lyfta utdel-
ningen för egen del vid utdelningstillfället (2 § första stycket samma lag),
innehar aktie under sådana förhållanden att annan därigenom obehörigen
vinner befrielse från kupongskatt. Vad som avses med ”obehörigen” i
detta sammanhang har inte utvecklats i vare sig praxis eller förarbeten.
Regeringen anser dock att om en fysisk eller juridisk person som inte är
skattskyldig enligt huvudregeln i 4 § första eller andra stycket KupL
innehar aktier på ett sådant sätt att rekvisiten i skatteflyktsbestämmelsen i
direktivet är uppfyllda, får denne alltid anses skattskyldig enligt bulvan-
regeln eftersom annan därigenom obehörigen befrias från kupongskatt.
Som nämns ovan är det regeringens uppfattning att skatteflyktsbestäm-
melsen i ändringsdirektivet i praktiken inte kan avse något annat miss-
bruk av direktivet än att en bulvan håller aktier till en person som får en
skatteförmån.
Regeringen gör alltså bedömningen att bulvanregeln i och för sig
omfattar skatteflyktsbestämmelsen i direktivet. Trots detta kan det uppstå
tveksamheter om ändringsdirektivet kan anses genomfört genom bulvan-
regeln. En möjlig tolkning av 4 § KupL är nämligen att det av denna
paragraf följer att bulvanregeln inte är tillämplig på utdelningar som
omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet.
Skattskyldighet enligt bulvanregeln regleras i 4 § tredje stycket KupL,
medan undantag från skattskyldighet för utdelningar som avses i moder-
och dotterbolagsdirektivet regleras i femte stycket samma paragraf. Det
framgår inte uttryckligen av lagen vilket av dessa stycken som har före-
träde i ett fall där en utdelning som omfattas av femte stycket lämnas till
en bulvan på ett sådant sätt att tredje stycket är tillämpligt. Systematiskt
är den aktuella paragrafen dock uppbyggd på så sätt att de första tre
34 styckena reglerar när skattskyldighet för kupongskatt föreligger medan
de efterföljande sex styckena reglerar när skattskyldighet inte föreligger. Prop. 2015/16:14 Denna systematik kan tolkas som att de sistnämnda styckena utgör
undantag till de första tre styckena och att bulvanregeln därför inte är tillämplig i situationer som avses i femte stycket. Det kan dock ifrågasättas om detta har varit syftet med de ändringar som har lett fram till den nuvarande systematiken i 4 § KupL. Någon sådan avsikt framkommer t.ex. inte i förarbetena när undantaget från skattskyldighet för utdelningar som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet infördes (jfr prop. 1994/95:52). Enligt regeringens uppfattning finns det trots detta en risk för att bulvanregeln i tredje stycket inte skulle kunna tillämpas om undantaget från skattskyldighet enligt femte stycket är tillämpligt. Detsamma gäller om något av undantagen i fjärde eller sjätte–nionde styckena är tillämpligt.
Skatteverket har dock svårt att se vad det är för situationer som innebär ett missbruk av förmånerna i moder- och dotterbolagsdirektivet som leder till att kupongskatt inte kan tas ut och ifrågasätter därför om det är nödvändigt med någon ändring av befintligt regelverk för att genomföra ändringsdirektivet. I de fall där en utdelning inte är skattepliktig för att den omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet (4 § femte stycket KupL) eller på annan grund, t.ex. för att det är en utdelning på näringsbetingade andelar (4 § sjätte stycket KupL), finns det givetvis ingen anledning att kringgå dessa bestämmelser. De situationer av kringgående av kupongskattelagen som kan bli aktuella är i stället när det rör sig om en utdelning som mottagaren rätteligen borde vara skattskyldig för men som efter en eller flera rättshandlingar omfattas av en bestämmelse i kupongskattelagen som undantar mottagaren från skattskyldighet. Ett exempel på detta som ges i skälen till ändringsdirektivet är att aktierna varifrån vinstutdelningen härrör inte på ett genuint sätt tillskrivs en skattskyldig som är etablerad i en medlemsstat, dvs. om arrangemanget på grundval av sin rättsliga form innebär en överlåtelse av äganderätten till aktierna, men detta inte återspeglar den ekonomiska verkligheten (skäl 8).
6.3Skatteflyktsregeln i kupongskattelagen görs uttryckligen tillämplig på utdelningar som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet
Prop. 2015/16:14 Promemorians förslag: Överensstämmer inte med regeringens. I
promemorian föreslogs att skatteflyktslagens tillämpningsområde
utvidgas till att även omfatta fastställande av underlag för att ta ut
Remissinstanserna: Av de remissinstanser som har yttrat sig är de
flesta kritiska mot förslaget. Skatteverket avstyrker förslaget. Förslaget
innebär ett byte av skattesubjekt. Enligt bestämmelsen i kupongskatte-
lagen beskattas den som tagit emot utdelningen om någon annan obehö-
rigen vinner befrielse från kupongskatt. Det är i normalfallet en obegrän-
sat skattskyldig person. Enligt den föreslagna bestämmelsen i skatte-
flyktslagen kommer i stället beskattning ske av den som hade varit skatt-
skyldig om kringgåendet inte hade genomförts. Det är i normalfallet en
begränsat skattskyldig person. Vidare uppkommer frågan med vilken
skattesats kupongskatten ska tas ut när den tillämpas på en begränsat
skattskyldig person. Ska det vara 30 procent enligt kupongskattelagen
eller den lägre skattesats som följer av skatteavtalet? En annan fråga är
om skatteavtalet alls tillåter att skatteflyktslagen tillämpas i ett fall där
bulvanen tar emot utdelningen medan företaget som undkommit kupong-
skatten får en utdelningsersättning från bulvanen. Om utdelningsersätt-
ningen inte omfattas av skatteavtalets definition av utdelning är frågan på
vilken grund skatteavtalet tillåter beskattning av den skattskyldige. Det
finns en uppenbar risk för att överflyttningen av kupongskatten till
skatteflyktslagen leder till att skatt kanske inte kan tas ut alls i vissa
situationer på grund av skatteavtal.
Sveriges advokatsamfund avstyrker förslaget. En första fråga är om
skatteflyktslagen över huvud taget kan tillämpas på kupongskatte-
området. Vidare måste en förutsättning för att införa en generell miss-
bruksregel vara att det i rimlig grad är möjligt att förutse vilka förfaran-
den som kan komma att träffas av regeln. Förslaget uppfyller inte detta
krav. Hur ska t.ex. det fallet bedömas att ett utländskt bolag utanför EU i
stället för att förvärva aktier i ett svenskt bolag direkt gör det via ett
holdingbolag i ett annat EU-land och därigenom inte behöver betala
kupongskatt på senare utdelningar? Det måste analyseras om förslaget är
förenligt med etableringsfriheten, hur det förhåller sig till skatteavtalen
och hur reglerna ska tillämpas på förfaranden som etablerats innan
ikraftträdandet. I promemorian föreslås att skatteflyktslagen på kupong-
skatteområdet ska kunna tillämpas i tio år från den dag då skattskyldig-
heten för utdelningen uppkom. Advokatsamfundet kan dock inte se
någon rimlig förklaring till varför tidsfristen inom kupongskatteområdet
ska skilja sig från de tidsfrister som finns avseende inkomstskatt. Det är
även tveksamt om det är förenligt med EU-rätten att ha längre tidsfrister i
förhållande till gränsöverskridande utdelningar jämfört med utdelningar
till svenska bolag.
Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vars yttrande Föreningen
Svenskt Näringsliv och Svensk Försäkring har anslutit sig, anser att
förslaget är så pass bristfälligt utrett att det inte kan läggas till grund för
lagstiftning. Ett genomförande av bulvanregeln som baseras på texten i
direktivet är att föredra framför promemorians förslag. Detta skulle öka
möjligheten för utländska aktieägare att kunna förutse följderna av sitt
handlande utan att behöva fördjupa sig i och förstå innebörden av skatte-
36 flyktslagen. NSD ger följande exempel på frågor som borde ha behand-
Svenska Riskkapitalföreningen (SVCA) anser att utredningen är så bristfällig att förslaget inte kan läggas till grund för lagstiftning. Förslaget bör synkroniseras med det förslag som OECD kommer att lämna på detta område. SVCA önskar att det utreds vilka de faktiska problemen är som inte redan kan eller bör fångas av den s.k. bulvanregeln. Även de utländska skattekonsekvenserna av förfarandet bör beaktas vid bedömningen av om det ska anses innebära att en väsentlig skatteförmån har uppstått. Vilket skatteavtal ska tillämpas på förfarandet och kommer kunna påräknas för undvikande av oavsiktlig merbeskattning? Förslaget kommer att resultera i omfattande tillämpningssvårigheter och rättsosäkerhet.
Prop. 2015/16:14 bör ha en så lång tillämpningsperiod som tio år. Det är motiverat att den i
andra sammanhang gällande tiden för tillämpningen av skatteflyktslagen
(fristen för beslut om efterbeskattning) tillämpas även i detta lagstift-
Enligt Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet är det lämp-
ligt att direktivet genomförs genom en utvidgning av skatteflyktslagens
tillämpningsområde. Det kan dock ifrågasättas om inte tillämpningen av
skatteflyktslagen på kupongskatt kommer att leda till tillämpnings-
problem i förhållande till skatteavtalen.
Regelrådet anser att konsekvensutredningen i promemorian inte upp-
fyller kraven i 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvens-
utredning vid regelgivning. Beskrivningen av alternativa lösningar, de
berörda företagen, påverkan på företags andra kostnader än administra-
tiva kostnader, påverkan på konkurrensförhållandena för berörda företag,
påverkan på företag i andra avseenden och om särskild hänsyn tagits till
små företag vid reglernas utformning är bristfällig. Beskrivningen av
syftet med förslaget, dess överensstämmelse med EU-rätten, valet av
tidpunkt för ikraftträdande och påverkan på berörda företags administra-
tiva kostnader är godtagbar.
Tillväxtverket anser att konsekvensutredningen i promemorian borde
innehålla en analys som underbygger förslagets slutsatser om effekter för
Ersättningspromemorians förslag överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Enligt Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala
universitet är en hänvisning till bulvanregeln att föredra. Rättsläget är
dock inte entydigt vad gäller att tillämpa sådana interna bestämmelser
mot skatteflykt i förhållande till Sveriges folkrättsliga åtaganden i skatte-
avtalen. Högsta förvaltningsdomstolens uttalande i HFD 2012 ref. 20 är
alltför generellt utformat. Förslaget borde ha utretts ytterligare innan det
läggs till grund för ny lagstiftning. Finansbolagens Förening konstaterar
att vissa förbättringar gjorts men att det fortfarande finns brister som
uppmärksammats redan i den första remissomgången. NSD, till vars
anslutit sig, konstaterar att väsentliga förbättringar av förslagen har skett
men att vissa brister fortfarande kvarstår. Enligt LRF är det bra att försla-
get inte innehåller några ändringar i skatteflyktslagen. LRF vidhåller sin
uppfattning att skatteflyktsbestämmelsen bör begränsas till att träffa icke-
genuina arrangemang. Förvaltningsrätten i Göteborg understryker att det
vore önskvärt att det görs en översyn av tidsfristen inom vilken
kupongskatt kan påföras i efterhand. Skatteverket och SVCA tillstyrker
förslaget. FAR noterar med tillfredsställelse att förslaget att kupongskatt
skulle omfattas av skatteflyktslagen har slopats.
Skälen för regeringens förslag: Enligt huvudregeln ska kupongskatt
betalas till staten för utdelning på aktie i svenskt aktiebolag till en
utländsk juridisk person (1 och 4 §§ första stycket KupL). Detta gäller
dock inte om mottagaren är ett moderbolag inom EU och om övriga
förutsättningar i moder- och dotterbolagsdirektivet är uppfyllda (4 §
femte stycket KupL). Som anges i föregående avsnitt är det nödvändigt
att det införs en möjlighet att ta ut kupongskatt på utdelningar som
lämnas till sådana mottagare i situationer som avses i skatteflykts-
38 bestämmelsen i ändringsdirektivet. I promemorian föreslogs att detta
skulle ske genom att skatteflyktslagens tillämpningsområde utvidgas så Prop. 2015/16:14 att lagen även omfattar kupongskatt.
När det gäller remissinstansernas kritik mot förslaget att göra skatteflyktslagen tillämplig på kupongskatt avseende bristande förutsebarhet och rättsosäkerhet konstaterar regeringen att rekvisiten för att tillämpa bulvanregeln inte kan sägas vara tydligare än rekvisiten för att tillämpa skatteflyktslagen. Det har dock inte, i vart fall inom ramen för detta lagstiftningsprojekt, framkommit någon negativ kritik mot denna regel. Skatteverket och SVCA tillstyrker ersättningspromemorians förslag att förtydliga bulvanregelns tillämpningsområde och Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet anser att en hänvisning till bulvanregeln är att föredra. I sina yttranden över promemorians förslag angav Advokatsamfundet och SVCA att det i stället bör utredas närmare om direktivets anti-missbruksregel kan anses redan genomförd genom bulvanregeln medan NSD uppgav att ett genomförande av bulvanregeln som baseras på texten i direktivet är att föredra framför promemorians förslag. I detta sammanhang bör också framhållas att bulvanregeln har funnits sedan lång tid tillbaka och att den är tillämplig på både obegränsat skattskyldiga bulvaner och begränsat skattskyldiga bulvaner, även om en viss osäkerhet kan råda beträffande dem som är undantagna från skattskyldighet enligt 4 § fjärde–nionde styckena KupL.
Remissinstanserna har också framfört kritik mot förslaget i promemorian för att det leder till tillämpningsproblem i förhållande till skatteavtalen. När det gäller förhållandet mellan skatteflyktslagen och skatteavtalen har Högsta förvaltningsdomstolen i rättsfallet HFD 2012 ref. 20
uttalat följande.
En tillämpning av skatteflyktslagen innebär att man, om vissa förut-
sättningar är uppfyllda, vid taxeringen inte ska ta hänsyn till en rätts- 39
Prop. 2015/16:14 handling som företagits (2 §). I lagen har inte gjorts något undantag för
rättshandlingar som omfattas av skatteavtal. Inte heller skatteavtalet
med Peru innehåller någon bestämmelse som principiellt utesluter en
tillämpning av skatteflyktslagen på rättshandlingar som omfattas av
avtalet. Det finns vidare ingenting som talar för att den gemensamma
partsavsikten skulle ha varit att transaktioner som leder till att avtalets
regler kringgås eller som på annat sätt innebär att avtalet missbrukas
inte skulle kunna angripas med stöd av inhemska regler mot skatte-
flykt. Det aktuella förfarandet kan således i och för sig prövas mot
Frågan om skatteavtalet eller skatteflyktslagen ska ha företräde ställdes
dock aldrig på sin spets eftersom domstolen fann att skatteavtalet inte
begränsade Sveriges möjligheter att beskatta ägaren till andelarna för
uppkommen kapitalvinst.
Som Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet har påpekat är
rättsläget inte helt klarlagt när det gäller frågan om förhållandet mellan
interna bestämmelser mot skatteflykt och Sveriges åtaganden i skatte-
avtalen. Rättfallet från Högsta förvaltningsdomstolen och kommentaren
till OECD:s modellavtal talar dock för att skatteavtal inte bör förhindra
tillämpningen av skatteflyktslagen.
När det gäller skattskyldigheten för kupongskatt torde den i praktiken
kringgås genom att den person som vill uppnå en skattefördel sätter in en
bulvan i sitt ställe. Bulvanen tar emot utdelningen och betalar en ersätt-
ning till den förstnämnda personen, jfr Kammarrätten i Sundsvalls dom
den 15 juni 2007, mål nr 575-05. I domen fann kammarrätten att bulvan-
regeln var tillämplig eftersom ett svenskt företag (bulvanen) innehaft
aktier under sådana förhållanden att det utländska företag som hade
överfört aktierna genom aktielån till det svenska företaget obehörigen
blivit befriat från att betala kupongskatt. Den i målet aktuella utdelningen
gick till det svenska företaget, som i sin tur betalade motsvarande belopp
till det utländska företaget i utdelningsersättning. Såsom Skatteverket har
påpekat är det oklart om ersättningen (utdelningsersättningen i exemplet)
som den som kringgår skattskyldigheten (det utländska företaget i
exemplet) mottar kan klassificeras som en utdelning enligt skatteavtalet.
Regeringen instämmer i Skatteverkets bedömning att om så inte är fallet
finns det risk för att den källskatt på utdelning som avtalet tillåter inte
kan tas ut på den aktuella ersättningen.
Bulvanregeln är i dag tillämplig på såväl obegränsat som begränsat
skattskyldiga bulvaner. De eventuella tillämpningsproblem som finns i
förhållande till skatteavtalen om denna regel utvidgas är därför inte nya.
När det gäller bulvanregeln uppstår dock inte samma problem med
skatteavtalen som om man med tillämpning av skatteflyktslagen skulle
beskatta den som undandragit sig kupongskatt. Vid tillämpning av
bulvanregeln är det alltid fråga om att beskatta den utdelning som
bulvanen, för annans räkning, tagit emot. Därmed finns inte motsvarande
problem som beskrivs ovan som gäller klassificeringen enligt
skatteavtalet av ersättningen som ska beskattas. Vid beskattning av
utdelning med tillämpning av bulvanregeln är således risken för att
skatteavtal helt förhindrar svensk beskattning mindre än om
40 beskattningen skulle ske med tillämpning av skatteflyktslagen.
FAR anser att en skatteflyktsbestämmelse bör begränsas till att bara gälla det område där ändringsdirektivet är tillämpligt. NSD är av uppfattningen att ett genomförande av bulvanregeln som baseras på texten i direktivet är att föredra. Enligt LRF bör förslaget enbart omfatta ”ickegenuina arrangemang”. Regeringen anser dock att det utan ändringar i
övrigt uttryckligen bör regleras att bulvanregeln omfattar situationer som avses i moder- och dotterbolagsdirektivet. Principiellt bör samma skatteflyktsregler gälla oavsett på vilken grund bulvanen är undantagen från skattskyldighet. Detta innebär att bulvanregeln bör kunna tillämpas oavsett om den utdelningsberättigade inte är skattskyldig till kupongskatt t.ex. på grund av att denne är en obegränsat skattskyldig person eller på grund av att denne är ett moderbolag som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet. Det skulle vidare komplicera regelverket på ett omotiverat sätt om man inför ytterligare en skatteflyktsregel som bara är tillämplig när bulvanen omfattas av sistnämnda direktiv. Det kan tilläggas att det inte är aktuellt att i detta lagstiftningsprojekt göra en allmän översyn av bulvanregeln.
Prop. 2015/16:14 bulvanregeln inte ska vara tillämplig i de fall där den utdelningsberätti-
gade är undantagen från skattskyldighet enligt fjärde–nionde styckena, se
avsnitt 6.2. Om det uttryckligen regleras att bulvanregel omfattar dessa
situationer är det därför sannolikt att rättsläget, om det alls förändras, blir
det som först åsyftades, dvs. att bulvanregeln kan tillämpas även om
bulvanen inte är skattskyldig t.ex. på grund av att denna är ett sådant
moderbolag som avses i 4 § femte stycket KupL. På grund av detta och
för att minska risken för att skyldigheten att betala kupongskatt kringgås
bör det uttryckligen regleras att bulvanregeln är tillämplig även i dessa
Härefter uppkommer frågan inom vilken tid från det att skattskyldig-
heten till kupongskatt uppkom som bulvanregeln kan tillämpas. Av 26 §
KupL framgår under vilka förutsättningar Skatteverket i efterhand får
påföra kupongskatt. Dessa bestämmelser gäller oavsett på vilken grund
skattskyldigheten har uppkommit. Eftersom varken 26 § eller någon
annan paragraf i kupongskattelagen reglerar inom vilken frist Skattever-
ket i efterhand får påföra kupongskatt är det de allmänna bestämmelserna
om preskription av fordringar enligt preskriptionslagen (1981:130) som
gäller. Enligt 2 § preskriptionslagen preskriberas en fordran tio år efter
tillkomsten. Skatteverkets fordran på kupongskatt uppkommer samtidigt
som skattskyldigheten, dvs. vid utdelningstillfället. Skatteverket måste
således senast inom tio år från det att skattskyldigheten uppkom i efter-
hand påföra kupongskatt. Om preskriptionen avbryts förlängs denna
tidsfrist (5–7 §§ preskriptionslagen). I förhållande till bulvanregeln gäller
alltså att Skatteverket får tillämpa regeln fram till dess att Skatteverkets
fordran på kupongskatt preskriberas, dvs. normalt tio år efter det att
skattskyldigheten uppkom.
I promemorian föreslogs att nämnda tioårsfrist även ska gälla för
Skatteverkets rätt att göra framställan om att skatteflyktslagen ska tilläm-
pas på kupongskatt. Även i denna del har förslaget fått negativ kritik från
vissa remissinstanser. Sveriges advokatsamfund anför att med tanke på
den osäkerhet som ändringen av skatteflyktslagen skulle medföra bör
man se över möjligheten att påföra kupongskatt i efterhand. Advokat-
samfundet kan inte se någon rimlig förklaring till varför tidsfristen inom
kupongskatteområdet ska skilja sig från de tidsfrister som finns avseende
inkomstskatt. Enligt samfundet är det även tveksamt om det är förenligt
med EU-rätten att ha längre tidsfrister i förhållande till gränsöver-
skridande utdelningar jämfört med utdelningar till svenska bolag. Även
Förvaltningsrätten i Göteborg anser att det finns skäl att ifrågasätta om
det förhållandet att tidsfristen för att i efterhand ta upp en utdelning till
beskattning är kortare när det gäller svenska bolag än när det gäller
utdelning till utländska bolag är förenlig med EU-rätten. Förvaltnings-
rätten förespråkar därför att en översyn görs med inriktningen att samma
tidsfrister ska gälla för utländska som för svenska bolag. NSD anger att
det med skatteflyktsregler följer en betydande rättsosäkerhet och att tiden
för denna osäkerhet bör begränsas. Enligt NSD är det inte acceptabelt
med ett avsteg från de tidsfrister som i dag gäller för tillämpningen av
skatteflyktslagen. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet
är inte övertygad om att skatteflyktslagen bör ha en så lång tillämpnings-
period som tio år. Enligt fakultetsnämnden är det motiverat att den i
42 andra sammanhang gällande tiden för tillämpningen av skatteflyktslagen
(fristen för beslut om efterbeskattning) tillämpas även i detta lagstift- Prop. 2015/16:14 ningsärende.
6.4 Förhandsbesked för kupongskatt
Regeringens förslag: En möjlighet att ansöka om förhandsbesked om
skatt enligt kupongskattelagen införs. En sådan ansökan ska inkomma
till Skatterättsnämnden senast inom fyra månader efter utdelnings-
tillfället. För ett förhandsbesked rörande en fråga som avser skatt
enligt kupongskattelagen får Skatterättsnämnden ta ut en avgift.
Remissinstanserna: Skatteverket tillstyrker förslaget men anser att det
bör förtydligas att det inte är utbetalare utan den som är skattskyldig
enligt kupongskattelagen som ska kunna ansöka om förhandsbesked
genom att detta nämns i författningskommentaren. Övriga remissinstan-
ser tillstyrker eller har inget att erinra mot förslaget.
Ersättningspromemorians förslag: Överensstämmer delvis med
regeringens. I ersättningspromemorian fanns inget förslag om att avgift
får tas ut för ett förhandsbesked rörande en fråga som avser skatt enligt
Remissinstanserna: Skatterättsnämnden har inget att invända mot att
möjligheten att ansöka om förhandsbesked utvidgas enligt förslaget.
Följande synpunkter bör emellertid beaktas i det fortsatta berednings-
arbetet. Förslaget omfattar endast möjligheten för en enskild att ansöka
om förhandsbesked avseende kupongskatt. Motsvarande möjlighet för
det allmänna ombudet hos Skatteverket behandlas inte trots att ett sådant 43
Prop. 2015/16:14 förslag fanns i Förhandsbeskedsutredningens betänkande Förbättrat
förhandsbeskedsinstitut (SOU 2014:62). En ansökan om förhandsbesked
om kupongskatt från en enskild ska enligt förslaget ha kommit in till
Skatterättsnämnden senast inom fyra månader efter utdelningstillfället.
En sådan tidsrymd kan förefalla väl kort. I utkastet till lagrådsremiss
finns inget förslag om att avgift får tas ut för ansökningar om
kupongskatt, till skillnad mot t.ex. vad som gäller för ansökningar om
frågor avseende inkomstskatt. Förvaltningsrätten i Göteborg och Skatte-
verket tillstyrker förslaget.
Skälen för regeringens förslag: Kupongskatt är en skatt på utdel-
ningar från svenska aktiebolag, värdepappersfonder och specialfonder.
Det är den utdelningsberättigade fysiska eller juridiska personen som är
skattskyldig. Mottagaren av utdelningen är i allmänhet inte inblandad i
den faktiska betalningen av skatten utan den betalas in antingen av det
utdelande bolaget, en central värdepappersförvarare, den som det utde-
lande bolaget annars har anlitat för uppgiften eller vissa former av
förvaltare och bolag, jfr 11 a–c och 12 §§ KupL. Regeringen beslutade
den 4 juni 2015 att inhämta Lagrådets yttrande över ett förslag om
värdepapperscentraler och kontoföring av finansiella instrument. I
lagrådsremissen föreslås, såvitt nu är av intresse, bl.a. att den centrala
värdepappersförvararens ansvar för innehållande, redovisning och betal-
ning av kupongskatt tas över av värdepapperscentraler. Syftet är att
anpassa svensk rätt till Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr
909/2014 av den 23 juli 2014 om förbättrad värdepappersavveckling i
Europeiska unionen och om värdepapperscentraler samt ändring av
direktiv 98/26/EG och 2014/65/EU och förordning (EU) nr 236/2012. De
nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2016. När uttrycket
värdepappersförvarare används nedan avses alla som i kupongskatte-
hänseende kan åläggas samma skyldigheter och ansvar som en central
Kupongskatten är en central skattelagstiftning med många skattskyl-
diga där det också kan vara fråga om stora belopp. De skattskyldiga är i
de flesta fall begränsat skattskyldiga fysiska personer, dvs. som i princip
har hemvist utomlands, och utländska juridiska personer. Dessa kan ha
svårt att tillvarata sin rätt genom ordinarie domstolsprocess. Som framgår
av föregående avsnitt föreslår regeringen dessutom att bulvanregeln ska
finnas kvar och att det uttryckligen ska regleras att tillämpningsområdet
för denna regel ska gälla i situationer där den utdelningsberättigade är
undantagen från skattskyldighet. Liksom för andra skatteflyktsbestäm-
melser finns det med denna regel ett visst mått av osäkerhet för när den
är tillämplig. Det finns därför ur ett rättssäkerhetsperspektiv goda skäl för
att låta Skatterättsnämnden pröva frågor om förhandsbesked avseende
kupongskatt. I likhet med ersättningspromemorian anser regeringen på
grund av detta att det bör införas en möjlighet för den skattskyldige att
kunna ansöka om förhandsbesked om skatt enligt kupongskattelagen.
Det utbetalande bolaget eller värdepappersförvararen har en skyldighet
att innehålla kupongskatt på en utdelning till en skattskyldig person och
betala in den till Skatteverket. Bolaget eller värdepappersförvararen kan
också bli skyldig att betala in skatt som borde ha innehållits men där
detta av någon anledning inte har skett. Frågor rörande t.ex. skattskyldig-
44 het har således stort intresse inte bara för den skattskyldige utan även för
Mot bakgrund av det anförda föreslår regeringen att enbart den skattskyldige bör kunna ansöka om förhandsbesked om kupongskatt. Som Skatterättsnämnden påpekar föreslogs i utredningen att även allmänna ombudet hos Skatteverket ska ges möjlighet att ansöka om förhandsbesked avseende kupongskatt. Denna fråga bereds dock vidare i Finansdepartementet.
Skatteverket tillstyrker förslaget men anser att det bör förtydligas att det inte är utbetalare utan den som är skattskyldig enligt kupongskattelagen som ska kunna ansöka om förhandsbesked genom att detta nämns i författningskommentaren. Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får förhandsbesked, efter ansökan av en enskild, lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Förhandsbesked lämnas således bara för frågor som avser sökandens skattskyldighet. Om en central värdepappersförvarare som ska innehålla kupongskatt vid utbetalning av utdelning inte har innehållit kupongskatt fastän det bort ske, ska förvararen i förskott betala kupongskatten. Värdepappersförvararen får i efterhand återkräva skattebeloppet av den skattskyldige (10 § KupL). Motsvarande bestämmelser gäller för andra juridiska personer som ska innehålla kupongskatt vid utbetalning av utdelning (11 a–12 §§ KupL). Juridiska personer som ska innehålla kupongskatt vid utbetalning av utdelning kan således i vissa fall bli skyldiga att betala kupongskatt även om den inte har innehållits. Trots detta anses de inte vara skattskyldiga i kupongskattelagens mening, jfr 4 § denna lag. Även om lagen om förhandsbesked i skattefrågor utvidgas till att också gälla kupongskatt får sådana juridiska personer, utan andra ändringar i den lagen, inte ansöka om förhandsbesked gällande sin egen betalningsskyldighet i fråga om kupongskatt. De får
Prop. 2015/16:14 inte heller ansöka om förhandsbesked för den som tar emot en utdelning i annan egenskap än som ombud.
7 Associationsformer som omfattas av
Regeringens förslag: Bilaga 24.1 till inkomstskattelagen komplette-
ras med de associationsformer i Polen och Rumänien som enligt rådets
beslut den 8 juli 2014 omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet.
Remissinstanserna: Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala univer-
sitet tillstyrker förslaget.
Skälen för regeringens förslag: Den 8 juli 2014 antog rådet direktiv
2014/86/EU om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt
olika medlemsstater. Förutom den begränsning av skattefriheten för
utdelning som behandlas i avsnitt 5 innebär ändringsdirektivet att tillägg
görs i förteckningen i rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november
2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotter-
bolag hemmahörande i olika medlemsstater (moder- och dotterbolags-
direktivet) över de associationsformer som omfattas av direktivet.
De associationsformer som genom ändringsdirektivet omfattas av
46 moder- och dotterbolagsdirektivet bör tas med i förteckningen i bilaga
24.1 till inkomstskattelagen (1999:1229) över associationsformer som Prop. 2015/16:14 avses i 24 kap. 16 § andra stycket 1 den lagen.
Regeringens förslag: Ändringarna träder i kraft den 1 januari 2016. De nya bestämmelserna i kupongskattelagen tillämpas första gången
på utdelning om utdelningstillfället inträffar efter den 31 december 2015. De nya bestämmelserna i lagen om förhandsbesked i skattefrågor tillämpas första gången på ansökan om förhandsbesked som har kommit in till Skatterättsnämnden efter den 31 december 2015. Bilaga 24.1 till inkomstskattelagen i dess nya lydelse tillämpas första gången på utdelning som lämnas efter den 31 december 2015. Den nya bestämmelsen i 24 kap. 19 § inkomstskattelagen tillämpas första gången på utdelning om skattskyldighet för denna uppkommer efter den 31 december 2015.
Prop. 2015/16:14 Skälen för regeringens förslag: De ändringar i rådets direktiv
2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattnings-
system för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlems-
stater (moder- och dotterbolagsdirektivet) som behandlas i denna
promemoria ska vara genomförda i svensk rätt senast den 31 december
2015. Ändringarna som föreslås i propositionen bör därför träda i kraft
Skattskyldigheten i fråga om kupongskatt inträder vid utdelningstill-
fället. Med utdelningstillfälle avses för avstämningsbolag dagen för
avstämning och för andra aktiebolag den dag då utdelningen blir
tillgänglig för lyftning (2 § första stycket KupL). För aktiebolag som inte
är avstämningsbolag kan en utdelning i vissa fall anses tillgänglig för
lyftning, och därmed skattskyldigheten inträda, omedelbart efter det att
beslut om utdelning fattats (3 § KupL). Det gäller bl.a. när något utdel-
ningstillfälle inte har bestämts. I dessa fall kan således skattskyldigheten
inträda innan utdelningen lämnas. De nya bestämmelserna i kupong-
skattelagen bör därför tillämpas första gången på utdelning om utdel-
ningstillfället inträffar efter ikraftträdandet, dvs. efter den 31 december
Sveriges advokatsamfund har, när det gäller de i promemorian före-
slagna ändringarna i skatteflyktslagen, angett att denna lag inte kan
tillämpas på en utdelning som lämnas efter ikraftträdandet om utdel-
ningen härrör från en redan etablerad struktur. Regeringen föreslår inga
ändringar i skatteflyktslagen, utan i stället att bulvanregelns tillämp-
ningsområde förtydligas. Rättsföljden av bulvanregeln skiljer sig från
rättsföljden av skatteflyktslagen på så sätt att om bulvanregeln är
tillämplig är den utdelningsberättigade skattskyldig till kupongskatt,
medan om skatteflyktslagen är tillämplig ska man fastställa underlaget
för att ta ut skatt med bortseende från en rättshandling. För bulvanregelns
del blir det därför inte aktuellt att beakta när i tiden en bakomliggande
struktur har etablerats. Vad som är avgörande vid bedömningen av om
denna regel är tillämplig är om förhållandena vid utdelningstillfället är
sådana att annan därigenom obehörigen befrias från kupongskatt. Enligt
regeringens uppfattning kan bulvanregeln således tillämpas på utdel-
ningar som lämnas efter ikraftträdandet även om förhållandet mellan den
utdelningsberättigade (bulvanen) och den som obehörigen befrias från
kupongskatt har etablerats innan denna tidpunkt.
De nya bestämmelserna i lagen (1998:189) om förhandsbesked i
skattefrågor bör tillämpas första gången på ansökan om förhandsbesked
som har kommit in till Skatterättsnämnden efter ikraftträdandet.
Det finns inga särskilda regler om beskattningstidpunkten för utdelning
i inkomstslaget näringsverksamhet, utan utdelningen ska enligt 14 kap.
2 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, tas upp som intäkt det
beskattningsår som den hänför sig till enligt god redovisningssed. Vid
anteciperad utdelning kan den situationen uppkomma att skattskyldig-
heten för en utdelning inträder vid en tidigare tidpunkt än när utdelningen
lämnas, se under rubriken ”Beskattningstidpunkt för utdelning” i avsnitt
5.1. För att undvika retroaktiv tillämpning av den föreslagna bestämmel-
sen i 24 kap. 19 § IL bör den inte tillämpas första gången på utdelning
som lämnas efter den 31 december 2015, utan på utdelning om skattskyl-
48 dighet för denna uppkommer efter denna dag. Bilaga 24.1 i dess nya
lydelse bör tillämpas på utdelning som lämnas efter den 31 december Prop. 2015/16:14 2015.
De föreslagna bestämmelserna om att vissa företagsformer i Polen och i Rumänien ska omfattas av de bestämmelser om skattefrihet på utdelning på andelar som i dag gäller enligt 24 kap. 17–17 b §§ inkomstskattelagen (1999:1229) är till fördel för de skattskyldiga. Detta eftersom en tillämpning av rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (moder- och dotterbolagsdirektivet) och de bestämmelser som införts i svensk rätt med anledning av direktivet leder till lägre beskattning av utdelning än vad som annars skulle ha varit fallet. Denna ändring kan således medföra ett visst skattebortfall. Med hänsyn till det begränsade tillämpningsområdet och att det sedan tidigare finns andra bolagsformer i Polen och i Rumänien som omfattas av direktivet bedöms förslagets påverkan på de offentliga finanserna vara försumbar.
9 Skatteverkets rapport den 23 april 2012 Hybridsituationer inom bolagssektorn –
Gränsöverskridande och särskilt i samband med finansiering, s. 99.
Prop. 2015/16:14 enligt regeringens uppfattning finns det ingen anledning att tro att
tillämpningen med det föreslagna förtydligandet kommer att öka mer än
marginellt. Förslaget bedöms därför påverka ett begränsat antal företag i
utlandet som äger andelar i svenska företag. Investeringsviljan i svenska
företag bedöms inte påverkas i någon nämnvärd utsträckning med försla-
get. Eftersom förslaget inte bedöms påverka svenska företag ökar inte
tiva kostnader är godtagbar. Tillväxtverket anser att konsekvensutred-
ningen i promemorian borde innehålla en analys som underbygger
förslagets slutsatser om effekter för företagen.
När det gäller andra kostnader än administrativa som förslaget om
förtydligande av bulvanregeln kan ge upphov till för företagen handlar
det om de i förslaget avsedda skatteeffekterna. Dessa bedöms påverka ett
fåtal utländska företag. Några data för att på förhand avgöra exakt vilka
dessa företag är finns inte tillgänglig. Vid genomförandet av ändringarna
i moder- och dotterbolagsdirektivet har inga särskilda hänsyn tagits till
små företag vid utformningen av reglerna. Förtydligandet av bulvan-
regeln gäller utländska företag oavsett storlek.
Förslaget om att utvidga förhandsbeskedsinstitutet till kupongskatt
medför ökad förutsebarhet för de utländska företag som väljer att ansöka
om förhandsbesked. Förslaget gäller för alla som är skattskyldiga till
kupongskatt, såväl fysiska som juridiska personer. Typiskt sett är det
bara utländska personer som är skattskyldiga till kupongskatt. Eftersom
det i dag inte finns någon möjlighet att ansöka om förhandsbesked avse-
ende kupongskatt finns det inga data för att på förhand avgöra vilka
företag som kan tänkas göra det efter den föreslagna ändringen eller hur
lång tid det kan tänkas ta att ta fram underlag till en sådan ansökan. Det
kan dock antas att företagen i fråga bara väljer att ansöka om förhands-
besked i de fall de gör bedömningen att deras totala kostnader, administ-
rativa såväl som övriga, blir mindre till följd av åtgärden.
Regelrådet anför att de försumbara effekter som beskrivs avseende
förslaget om begränsning av skattefriheten för utdelning är såvitt Regel-
rådet tolkar det försumbara i hänseendet offentligfinansiella finanser,
vilket Regelrådet tolkar som att företagens skattekostnader bör öka i
motsvarande mån. Regelrådet saknar en utförligare analys av påståendet
att den möjlighet som funnits att genom skatteplanering få till stånd
dubbel icke-beskattning kan leda till snedvridning av konkurrensen.
Regelrådet anför att det vore önskvärt om det konkurrensfrämjande syftet
med förslaget hade kommenterats liksom vad det innebär för berörda
Det är svårt att bedöma i vilken utsträckning förslaget att begränsa
50 skattefriheten för utdelning kommer att bidra till att skapa ett s.k. level
playing field mellan svenska koncerner och gränsöverskridande koncer- Prop. 2015/16:14 ner. Bestämmelsen är ett steg i rätt riktning för att främja konkurrens,
transparens och rättvisa. Omfattningen och förekomsten av utdelning som har fått dras av som ränta eller liknande i källstaten och som har mottagits skattefritt i svenska företag är svår att uppskatta. Det är olikheter i ländernas skattesystem som utnyttjas genom hybridlånearrangemang för att uppnå en dubbel icke-beskattning och av Skatteverkets rapport den 23 april 201210 framgår att Skatteverket inte ansett att det funnits något stöd i gällande svensk skattelagstiftning att beskatta vinstutdelningar på den grund att de har fått dras av i källstaten.
Effekter för Skatteverket, Skatterättsnämnden och de allmänna förvaltningsdomstolarna
Kammarrätten i Sundsvall anför att en tillämpning av skatteflyktsregler vad gäller kupongskatt skulle kunna påverka kammarrättens kostnader. Förvaltningsrätten i Göteborg anser att det är troligt att föreslagna ändringar i promemorian kommer att medföra visst ytterligare arbete på myndighetsnivå och ett visst antal ytterligare mål till domstol. Enligt förvaltningsrätten medför detta i sin tur ytterligare administration och kostnader för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna. I den mån förslaget innebär ökade kostnader för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna får de emellertid enligt regeringens mening anses så marginella att de får anses rymmas inom befintliga ekonomiska ramar.
Prop. 2015/16:14 10 Författningskommentar
10.1Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)
10.2Förslaget till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor
Paragrafen är ny. Bestämmelsen innebär att skattefriheten för utdelning
på andel inte ska gälla om utdelningen lämnas av ett utländskt företag till
den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande i det företag som
52 lämnar utdelningen. Bestämmelsen gäller oavsett hur stort andelsinnehav
L 219/40 Europeiska unionens officiella tidning 25.7.2014
RÅDETS DIREKTIV 2014/86/EU av den 8 juli 2014
om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater
med beaktande av fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, särskilt artikel 115, med beaktande av Europeiska kommissionens förslag,
efter översändande av utkastet till lagstiftningsakt till de nationella parlamenten, med beaktande av Europaparlamentets yttrande (1),
med beaktande av Europeiska ekonomiska och sociala kommitténs yttrande (2), i enlighet med ett särskilt lagstiftningsförfarande, och
(1)Genom rådets direktiv 2011/96/EU (3) undantas olika former av vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag från källskatt och undanröjs dubbelbeskattning av sådana inkomster på moderbolagsnivå.
(2)Fördelarna med direktiv 2011/96/EU bör inte leda till situationer med dubbel icke-beskattning och därför skapa oavsiktliga skattefördelar för koncerner med moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater i jämförelse med koncerner hemmahörande i samma medlemsstat.
(3)För att undvika situationer med dubbel icke-beskattning till följd av olikheter i den skattemässiga behandlingen av vinstutdelning mellan medlemsstaterna, bör den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande och den medlemsstat där det fasta driftstället är hemmahörande inte tillåta dessa företag att utnyttja den skattebefrielse som tillämpas på mottagen vinstutdelning, i den mån sådana vinster är avdragsgilla i ett dotterbolag till moderbo­ laget.
(4)Det är lämpligt att uppdatera del A i bilaga I till direktiv 2011/96/EU, så att den även omfattar andra former av bolag som omfattas av bolagsskatt i Polen och andra former av bolag som har införts i bolagslagstiftningen i Rumänien.
(5)Direktiv 2011/96/EU bör därför ändras i enlighet med detta.
1.Artikel 4.1 a ska ersättas med följande:
”a) avstå från att beskatta sådan vinstutdelning, till den del sådan vinstutdelning inte är avdragsgill i dotterbolaget, och beskatta sådan vinstutdelning till den del sådan vinstutdelning är avdragsgill i dotterbolaget, eller”
(1) Yttrande av den 2 april 2014 (ännu ej offentliggjort i EUT). (2) Yttrande av den 25 mars 2014 (ännu ej offentliggjort i EUT).
(3) Rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemma­ hörande i olika medlemsstater (EUT L 345, 29.12.2011, s. 8).
25.7.2014 Europeiska unionens officiella tidning L 219/41
2.I del A i bilaga I ska led u ersättas med följande:
”u) Bolag i polsk rätt som kallas ’spółka akcyjna’, ’spółka z ograniczoną odpowiedzialnością’, ’spółka komandytowoakcyjna’.”
3.I del A i bilaga I ska led w ersättas med följande:
”w) Bolag i rumänsk rätt som kallas ’societăți pe acțiuni’, ’societăți în comandită pe acțiuni’, ’societăți cu răspundere limitată’, ’societăți în nume colectiv’, ’societăți în comandită simplă’.”
1. Medlemsstaterna ska senast den 31 december 2015 sätta i kraft de lagar och andra författningar som är nödvän­ diga för att följa detta direktiv. De ska genast överlämna texten till dessa bestämmelser till kommissionen.
28.1.2015 Europeiska unionens officiella tidning L 21/1
RÅDETS DIREKTIV (EU) 2015/121 av den 27 januari 2015
(2)Det är nödvändigt att se till att direktiv 2011/96/EU inte missbrukas av skattskyldiga som omfattas av dess tillämpningsområde.
(3)Vissa medlemsstater tillämpar nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som syftar till att ta itu med skatteflykt, skattebedrägeri eller missbruksförfaranden på ett allmänt eller på ett specifikt sätt.
(4)Dessa bestämmelser kan dock vara mer eller mindre stränga och är under alla förhållanden utformade för att ta hänsyn till särdragen i varje medlemsstats nationella skattesystem. Vissa medlemsstater har dessutom inte några nationella eller avtalsgrundade bestämmelser för förebyggande av missbruk.
(5)Införandet av en gemensam minimibestämmelse mot missbruk i direktiv 2011/96/EU skulle därför i hög grad bidra till att förebygga missbruk av det direktivet och säkerställa en enhetligare tillämpning av det i de olika medlemsstaterna.
(6)Anti-missbruksbestämmelser bör tillämpas på ett proportionellt sätt och i det specifika syftet att ta itu med ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som inte är genuina, dvs. som inte återspeglar den ekonomiska verkligheten.
(1) Yttrande av den 2 april 2014 (ännu ej offentliggjort i EUT). (2) Yttrande av den 25 mars 2014 (EUT C 226, 16.7.2014, s. 40).
(3) Rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EUT L 345, 29.12.2011, s. 8).
L 21/2 Europeiska unionens officiella tidning 28.1.2015
(7)I det syftet bör medlemsstaternas skatteförvaltningar, när de bedömer om ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang utgör ett missbruk, göra en objektiv analys av alla relevanta fakta och omständigheter.
(8)Medlemsstaterna bör visserligen använda antimissbruksklausulen till att ta itu med arrangemang som i sin helhet inte är genuina, men det kan även finnas fall där enstaka steg eller delar av ett arrangemang, när de betraktas enskilt, inte är genuina. Medlemsstaterna bör också kunna använda anti-missbruksklausulen till att hantera dessa särskilda steg eller delar utan att det påverkar arrangemangets återstående genuina steg eller delar. Detta skulle maximera effektiviteten av anti-missbruksklausulen samtidigt som dess proportionalitet garanteras. ”I den utsträckning-metoden” kan vara effektiv i de fall då de berörda enheterna som sådana är genuina, men när till exempel aktier varifrån vinstutdelningen härrör inte på ett genuint sätt tillskrivs en skattskyldig som är etablerad i en medlemsstat, dvs. om arrangemanget på grundval av sin rättsliga form innebär en överlåtelse av äganderätten till aktierna, men detta inte återspeglar den ekonomiska verkligheten.
(9)Detta direktiv bör inte på något sätt påverka medlemsstaternas möjlighet att tillämpa de egna nationella eller avtalsgrundade bestämmelserna som syftar till att förebygga skatteflykt, skattebedrägeri eller missbruk.
(10)Direktiv 2011/96/EU bör därför ändras i enlighet med detta.
”2. Medlemsstaterna ska inte bevilja förmånerna enligt detta direktiv till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med detta direktiv och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter.
4.Detta direktiv ska inte hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs för förebyggande av skatteflykt, skattebedrägeri eller missbruk.”
1. Medlemsstaterna ska sätta i kraft de lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa detta direktiv senast den 31 december 2015. De ska till kommissionen genast överlämna texten till dessa bestämmelser.
28.1.2015 Europeiska unionens officiella tidning L 21/3
Prop. 2015/16:14 Promemorians lagförslag
Härigenom föreskrivs att 4 § kupongskattelagen (1970:624) ska ha
Skattskyldighet föreligger inte heller för utländskt bolag som avses i 2 kap. 5 a § inkomstskattelagen och som motsvarar ett sådant svenskt företag som avses i 24 kap. 13 § 1–4 den lagen, för utdelning på aktie om aktien är en sådan näringsbetingad andel som avses i 24 kap. 14 § första
stycket 1 eller 2 samma lag.
Som förutsättning för skattefri- Som förutsättning för skatte-
het enligt sjätte stycket gäller att frihet enligt femte stycket gäller att
utdelningen skulle ha omfattats av utdelningen skulle ha omfattats av
bestämmelserna om skattefrihet i bestämmelserna om skattefrihet i
24 kap. 17–22 §§ eller 25 a kap. 5, 24 kap. 17–22 §§ eller 25 a kap. 5,
6 och 8 §§ inkomstskattelagen, om 6 och 8 §§ inkomstskattelagen, om
det utländska bolaget varit ett det utländska bolaget varit ett
svenskt företag. I fråga om inne- svenskt företag. I fråga om inne-
havstid enligt 24 kap. 20 § samma havstid enligt 24 kap. 20 § samma
lag gäller dock att andelen alltid lag gäller dock att andelen alltid
ska ha innehafts minst ett år vid ska ha innehafts minst ett år vid
utdelningstillfället. utdelningstillfället.
Skattskyldighet för utdelning Skattskyldighet för utdelning
föreligger inte heller för handels- föreligger inte heller för handels-
bolag, europeisk ekonomisk intres- bolag, europeisk ekonomisk intres-
segruppering, kommanditbolag segruppering, kommanditbolag
eller i utlandet delägarbeskattade eller i utlandet delägarbeskattade
juridiska personer om motsvarande juridiska personer om motsvarande
utdelning hade varit skattefri enligt utdelning hade varit skattefri enligt
femte eller sjätte stycket om fjärde eller femte stycket om
delägaren själv hade varit delägaren själv hade varit
utdelningsberättigad. Vid utdelningsberättigad. Vid
bedömningen av om utdelningen bedömningen av om utdelningen
hade varit skattefri ska hade varit skattefri ska
aktieinnehavet bestämmas utifrån aktieinnehavet bestämmas utifrån
storleken på delägarens indirekta storleken på delägarens indirekta
innehav. innehav.
2.De nya bestämmelserna tillämpas första gången på utdelning som lämnas efter den 31 december 2015.
Härigenom föreskrivs1 i fråga om lagen (1995:575) mot skatteflykt dels att 1 och 4 §§ ska ha följande lydelse,
Denna lag gäller vid faststäl- Denna lag gäller vid faststäl-
lande av underlag för att ta ut lande av underlag för att ta ut
kommunal och statlig inkomst- kommunal och statlig inkomstskatt
skatt. samt kupongskatt.
Fråga om tillämpning av denna Fråga om tillämpning av denna
lag prövas av förvaltningsrätten lag prövas av förvaltningsrätten
efter framställning av Skatteverket. efter framställning av Skatteverket.
I fråga om handläggning av
framställning om tillämpning av
lagen och i fråga om överklagande
av beslut med anledning av sådan
framställning gäller i tillämpliga
delar bestämmelserna i 67 kap.
Framställning enligt första
stycket får göras före utgången av
de frister som enligt 66 kap. 27,
29–34 §§ skatteförfarandelagen
gäller för beslut om efterbeskatt-
I fråga om framställning om
tillämpning av denna lag beträf-
fande kommunal och statlig in-
komstskatt gäller för handläggning
av sådan framställning och för
överklagande av beslut med an-
ledning av sådan framställning
bestämmelserna i 67 kap. skatte-
1Jfr rådets direktiv 2015/121/EU av den 27 januari 2015 om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EUT L 21, 28.1.2015, s. 1–3).
2Senaste lydelse 2011:1372.
3Senaste lydelse 2011:1372.
förfarandelagen (2011:1244) i Prop. 2015/16:14
tillämpliga delar. Bilaga 4
Framställning enligt första stycket
får göras före utgången av de
frister som enligt 66 kap. 27 och
gäller för beslut om efterbeskattning.
denna lag beträffande kupongskatt ska göras hos den förvaltningsrätt som är behörig att pröva ett överklagande av Skatteverkets beslut i ett ärende enligt kupongskattelagen (1970:624). I fråga om handläggning av sådan framställning och om överklagande av beslut med anledning av sådan framställning gäller bestämmelserna i kupongskattelagen i tillämpliga delar.
Framställning enligt första stycket får göras före utgången av den frist inom vilken Skatteverket i efterhand får påföra den skattskyldige kupongskatt.
2.De nya bestämmelserna i 1 och 6 §§ tillämpas första gången på
Härigenom föreskrivs1 i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)2 dels att 24 kap. 17 b § och bilaga 24.1 ska ha följande lydelse,
17 b §3
Om ett företag som anges i 13 § Om ett företag som anges i 13 §
direkt eller indirekt, genom ett direkt eller indirekt, genom ett
eller flera svenska handelsbolag, är eller flera svenska handelsbolag, är
delägare i ett svenskt handelsbolag delägare i ett svenskt handelsbolag
som erhållit utdelning, ska den del som erhållit utdelning, ska den del
av utdelningen som belöper sig på av utdelningen som belöper sig på
delägarens andel inte tas upp. delägarens andel inte tas upp, i
Detta gäller dock bara om en mot- annat fall än som avses i 19 §.
svarande utdelning inte skulle ha Detta gäller dock bara om en mot-
tagits upp om delägaren själv hade svarande utdelning inte skulle ha
erhållit utdelningen. Vid tagits upp om delägaren själv hade
bedömningen av om utdelning inte erhållit utdelningen. Vid
skulle ha tagits upp enligt 14 § bedömningen av om utdelning inte
första stycket 2 eller 16 § ska skulle ha tagits upp enligt 14 §
andelsinnehavet bestämmas utifrån första stycket 2 eller 16 § ska
storleken på delägarens indirekta andelsinnehavet bestämmas utifrån
innehav. storleken på delägarens indirekta
1Jfr rådets direktiv 2014/86/EU av den 8 juli 2014 om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EUT L 219, 25.7.2014, s. 40).
3Senaste lydelse 2009:1413.
4Tidigare 19 § upphävd genom 2011:1510.
Första stycket gäller bara om Prop. 2015/16:14 utdelningen behandlas som ränta i Bilaga 4
det företag som lämnar utdelningen.
Bilaga 24.15
– bolag som enligt polsk rätts- – bolag som enligt polsk rätts-
ordning kallas ”spółka akcyjna” ordning kallas ”spółka akcyjna”,
eller ”spółka z ograniczoną ”spółka z ograniczoną odpowied-
odpowiedzialnością”, zialnością” eller ”spółka koman-
dytowo-akcyjna”,
– bolag som enligt slovensk – bolag som enligt slovensk
rättsordning kallas ”delnižka rättsordning kallas ”delniška
družba”, ”komanditna družba” družba”, ”komanditna družba”
eller ”družba z omejeno odgovor- eller ”družba z omejeno odgovor-
nostjo”, nostjo”,
– bolag som enligt slovakisk – bolag som enligt slovakisk
rättsordning kallas ”akciová rättsordning kallas ”akciová
spoločnosť”, ”spoločnosť s spoločnosť”, ”spoločnosť s
ručením obmedzeným” eller ručením obmedzeným” eller
”komanditná spoločnost”, ”komanditná spoločnosť”,
– bolag som enligt bulgarisk rättsordning kallas ”събирателното дружество”, ”командитното дружество”, ”дружеството с ограничена
acţiuni” eller ”societăţi cu acţiuni”, ”societăţi cu răspundere
răspundere limitată”, och limitată”, ”societăţi în nume
2.De nya bestämmelserna i 24 kap. 17 b och 19 §§ tillämpas första gången på utdelning om skattskyldighet för denna uppkommer efter den 31 december 2015.
3.Bilaga 24.1 i dess nya lydelse tillämpas på utdelning som lämnas efter den 31 december 2015.
Prop. 2015/16:14 Sammanfattning av ersättningspromemorian
I lagrådsremissen föreslås att det uttryckligen regleras att skatte-
flyktsregeln i kupongskattelagen (1970:624), den s.k. bulvanregeln, även
kan tillämpas när den utdelningsberättigade är undantagen från skatt-
skyldighet enligt 4 § fjärde–nionde styckena samma lag. Förslaget är
föranlett av ändringar i rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november
bolag hemmahörande i olika medlemsstater. I lagrådsremissen föreslås
dessutom att det ska bli möjligt att ansöka om förhandsbesked om
Ersättningspromemorians lagförslag Prop. 2015/16:14
Som förutsättning för skatte-
frihet enligt 4 § fjärde–nionde
styckena gäller att 4 § tredje
stycket inte är tillämpligt.
2.Den nya bestämmelsen tillämpas första gången på utdelning om utdelningstillfället inträffar efter ikraftträdandet.
3. skatt enligt 3. skatt enligt
mervärdesskattelagen (1994:200), mervärdesskattelagen (1994:200),
4. taxering enligt 4. taxering enligt
fastighetstaxeringslagen fastighetstaxeringslagen
(1979:1152). (1979:1152), och
En enskilds ansökan rörande en Prop. 2015/16:14
fråga som avses i 1 § första stycket Bilaga 7
5 ska ha kommit in till Skatte-
rättsnämnden senast inom fyra
månader efter utdelningstillfället.
a)lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,
b)lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel för dem som avses i 2 § första stycket 1–4 och 6–10 i den lagen,
c)lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader,
d)lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift,
e) inkomstskattelagen e) inkomstskattelagen
(1999:1229), och (1999:1229),
f)lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift,
g)lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (1991:586), och
h)lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (1991:591)
4. arbetsgivaravgifter enligt
3 kap. 3 § skatteförfarandelagen
4. taxering enligt fastighets- 5. taxering enligt fastighets-
6. skatt enligt kupongskattelagen
9 §2 En enskilds ansökan rörande en
fråga som avses i 1 § första stycket 1 eller 4 ska ha kommit in till Skatterättsnämnden senast den dag då deklaration senast ska lämnas till ledning för det beslut om slutlig skatt eller den taxering som frågan avser.
För ett förhandsbesked rörande För ett förhandsbesked får
en fråga som avses i 1 § första Skatterättsnämnden ta ut en avgift
stycket 1 eller 4 får Skatterätts- av en enskild sökande enligt före-
nämnden ta ut en avgift av en skrifter som regeringen meddelar.
enskild sökande enligt föreskrifter
Om Högsta förvaltningsdom-
stolen undanröjer ett förhands-
besked på grund av att det inte
borde ha lämnats, ska avgiften
2 Senaste lydelse 2011:1254.
3 Senaste lydelse 2011:1452.
Lag om ändring i 32015L0121
(1970:624),
Lag om ändring i 32014L0086