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Timestamp: 2017-10-24 09:30:36
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Sentencia A.N. de 11 de abril de 2002. Impuesto sobre Sociedades. Bases imponibles negativas. Compensación. Prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria e imponer sanciones - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia A.N. de 11 de abril de 2002
Impuesto sobre Sociedades: impugnación de liquidación en lo relativo a la compensación de bases imponibles negativas e imposición de sanciones tributarias. Prescripción para el ejercicio de la postestad sancionadora: aplicación retroactiva del plazo de cuatro años de prescripción aplicable al derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer sanciones. Interrupción de la prescripción: caducidad del procedimiento inspector, por lo que no produce el efecto de suspensión de la prescripción. Compensación de bases imponibles negativas: confirmación del carácter no deducible de la dotación a la provisión por insolvencias y fijación de la cuantía de la base imponible negativa así como del exceso compensado.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 02/974/99 que se sigue ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el que interviene como demandante la entidad "PHARMACIA &amp; UPJOHN, S. A." (sociedad absorbente de "INSTITUTO BIOLÓGICO Y SEROTERAPIA, S. A."-IBYS-), representada por el Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senen y asistida por el Letrado D. José Ramón Domínguez Rodicio; y como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO (TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL -TEAC-), representada y asistida por el Abogado del Estado, versando sobre Impuesto sobre Sociedades, siendo de 96.050.398 de pesetas la cuantía del recurso, y habiéndose seguido el procedimiento ordinario.
Primero.-Por Resolución, de fecha 8 de septiembre de 1992, del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal Tributaria del Estado, fue aprobada liquidación tributaria en las que figuraba como obligado tributario la entidad "IBYS, S. A." (antecesora de la recurrente), por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio de 1987, y por importe total de 96.050.398 pesetas (Cuota 33.845.357, Intereses de demora 13.829.213 Y Sanción 48.375.828); resolución por la que se confirmaba la liquidación -con excepción de una modificación en los intereses de demora- que se contenían en el Acta de Disconformidad A02 n.º 0141983 6, extendida, en fecha de 17 de febrero de 1992, por el expresado Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal Tributaria del Estado, en relación con el expresado Impuesto y ejercicio.
Segundo.-Formulada, en fecha de 4 de febrero de 1993, por la entidad recurrente, Reclamación Económico Administrativa contra la anterior Resolución del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal Tributaria del Estado, fue la misma parcialmente estimada por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de fecha de 15 de noviembre de 1996 que anuló la liquidación impugnada en los términos establecidos en los fundamentos de la resolución (admitiendo como gasto fiscalmente deducible la deuda tributaria procedente de Acta de Aduanas; en parte, la base imponible negativa de ejercicios anteriores; y calificando el expediente, en lo relativo a la compensación de bases, como de rectificación sin sanción).
Tercero.-Interpuesto por la entidad recurrente, en fecha de 26 de mayo de 1997, recurso de alzada, fue el mismo desestimado por Resolución, de fecha 11 de junio de 1999, del Tribunal Económico Administrativo Central, que confirmó la Resolución recurrida.
Cuarto.-La representación de la entidad recurrente interpuso inicialmente Recurso Contencioso Administrativo contra la citada Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (Sala Primera, Vocalía Segunda) de fecha 11 de junio de 1999 formalizando demanda con la súplica de que se dicte sentencia por la que se acuerde proceder a la anulación de la Resolución del TEAC y se declare nula la liquidación a que la misma se refiere por: a) Haber prescrito tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria durante la oportuna liquidación del año 1987, como la acción para imponer sanciones tributarias; b) Subsidiariamente: Declare correcta la compensación de bases imponibles negativas del año 1985, realizada en 1987 y, en todo caso, el exceso compensado sea de 3.734.725 ptas.. Y anule la sanción impuesta por falta de culpabilidad o ausencia de responsabilidad, y, en todo caso, se reduzca el importe de la misma en un 30 por 100 por la conformidad prestada.
Quinto.-La Administración demandada contestó a la demanda, oponiéndose a ella e interesando una sentencia por la que se desestime el recurso confirmando íntegramente la resolución impugnado, por ser conforme a derecho.
Sexto.-No ha existido período probatorio y las partes, por su respectivo orden formularon conclusiones, reiterando las argumentaciones esgrimidas en los escritos de demanda y contestación en apoyo de sus respectivas pretensiones.
Séptimo.-Señalado día para votación y fallo el 4 de abril de 2002, tuvo lugar la reunión del Tribunal en el designado al efecto, procediéndose a su deliberación, votación y fallo con el resultado que se expresa.
Octavo.-Aparecen observadas las formalidades de tramitación.
VISTOS, siendo ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Fernández Valverde.
Primero.-Constituye el objeto del presente recurso la pretensión formulada por la entidad recurrente, y concretada en el suplico de su demanda, mediante la que se impugna, desde una perspectiva de legalidad, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 11 de junio de 1999 desestimatoria del recurso de alzada formulado por la propia entidad recurrente contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de fecha de 15 de noviembre de 1996, que estimó la Reclamación Económico Administrativa formulada contra la anterior Resolución, de fecha 8 de septiembre de 1992, del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal Tributaria del Estado por la que fue aprobada liquidación tributaria en las que figuraba como obligado tributario la entidad "IBYS, S. A." (antecesora de la recurrente), por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio de 1987, y por importe total de 96.050.398 pesetas (Cuota 33.845.357, Intereses de demora 13.829.213 Y Sanción 48.375.828); resolución por la que se confirmaba la liquidación -con excepción de una modificación en los intereses de demora- que se contenían en el Acta de Disconformidad A02 n.º 0141983 6, extendida, en fecha de 17 de febrero de 1992, por el expresado Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal Tributaria del Estado, en relación con el expresado Impuesto y ejercicio.
La Resolución del TEAR de Madrid anuló la liquidación impugnada en los términos establecidos en los fundamentos de la resolución, esto es, admitiendo como gasto fiscalmente deducible la deuda tributaria procedente de Acta de Aduanas; admitiendo, en parte, la base imponible negativa de ejercicios anteriores; y calificando el expediente, en lo relativo a la compensación de bases, como de rectificación sin sanción.
Segundo.-Las alegaciones de la recurrente, en apoyo de las pretensiones articuladas en el presente procedimiento, pueden ser ordenadas en los siguientes términos:
1.ª La prescripción tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria durante la oportuna liquidación del año 1987, como de la acción para imponer sanciones tributarias.
2.ª Con carácter subsidiario, la procedencia de la compensación de bases imponibles negativas procedentes del año 1985, realizada en el ejercicio de 1987, señalando que, en todo caso, el exceso compensado sea de 3.734.725 ptas.
3.ª Con el mismo carácter subsidiario solicita la nulidad de la sanción impuesta por falta de culpabilidad o ausencia de responsabilidad, y, en todo caso, que se reduzca el importe de la misma en un 30 por 100 por la conformidad prestada.
Tercero.-La inicial pretensión de la entidad recurrente parte de unos datos fácticos y temporales de los que la recurrente deduce la prescripción esgrimida: En síntesis se señala que han transcurrido mas de cuatro años desde el 25 de julio de 1988 (fecha límite para la presentación de la autodeclaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 1987) hasta el 18 de enero de 1993 (fecha de la notificación del definitivo Acuerdo liquidatorio). A tal circunstancia se une una segunda, que no es otra que el transcurso de mas de seis meses entre la fecha de las alegaciones de la entidad recurrente (18 de marzo de 1992) y la fecha de notificación del expresado acuerdo liquidatorio (18 de enero de 1993); circunstancia que hace perder a las actuaciones practicadas su virtualidad interruptiva de la prescripción.
Ambas circunstancias merecen un tratamiento diferenciado; esto es, procede examinar en primer término si ha transcurrido el plazo legalmente preciso para la viabilidad de la prescripción, y, en segundo término, si las actuaciones llevadas a cabo por la Administración tributaria son hábiles o no para interrumpir el plazo prescriptivo.
La Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT), dentro del Capítulo V ("La deuda tributaria") de su Título II ("Los tributos"), dedica su Sección Tercera a la prescripción, relacionando en el artículo 64, en su inicial redacción, los derechos y acciones que prescriben "a los cinco años". La Exposición de Motivos de la citada LGT consideró a la regulación que de la misma se hacía en el precepto de referencia, y en los tres siguientes, como "medida que facilita o reduce las obligaciones a cargo de los sujetos pasivos respecto de la actual situación legal", medida en la que el legislador destacaba, sobre todo, "la unificación de los vigentes plazos de prescripción de las acciones administrativas para liquidar y recaudar las deudas tributarias con arreglo al mas reducido de los que actualmente rigen: "cinco años".
En concreto, los "derechos y acciones" que prescribirían los cinco años eran los siguientes: "a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, salvo en el Impuesto de Sucesiones en que el plazo será de diez años.
c) La acción para imponer sanciones tributarias, con la salvedad establecida en la letra a); y,
c) El derecho a la devolución de ingresos indebidos".
Este precepto no fue modificado, a diferencia del 65 siguiente, ni por la Ley 10/1985, de 10 de abril, ni por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que modificaron en varios aspectos la LGT. Sin embargo el citado artículo 64 sí resultó modificado, en sus apartados a) y c), para suprimir la excepción que contenía en relación con el Impuesto de Sucesiones; efectivamente, el artículo 25 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción que al mismo le diera la Disposición Adicional 6.ª de la Ley 25/1998, de 13 de julio, de Modificación del Régimen Legal de la Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público, dispone que "la prescripción (de los derechos y acciones relacionadas con el Impuesto de Sucesiones) se aplicará de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la LGT", produciéndose así la completa unificación de plazos.
Sobre la anterior situación normativa incidió la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y garantías de los contribuyentes. Entre otros aspectos, con la nueva Ley se pretende por el Legislador "reforzar los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios", así como "reforzar las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos". Para ello el legislador de 1998, entre otras medidas, apuesta por "la reducción y con carácter general de los plazos de prescripción del derecho de la administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de la acción para imponer sanciones tributarias".
Y en tal sentido, el artículo 24 de la Ley 1/1998, así como la Disposición Final Primera.1 de la misma, modifican el artículo 64 LGT en el sentido de reducir a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en el mismo se mencionan, y que son los mismos que en su redacción original.
De conformidad con lo dispuesto en su Disposición Final Séptima, la Ley 1/1998, de 26 de febrero entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el día 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2.º de la citada Disposición pospuso, entre otros extremos, la entrada en vigor de "lo dispuesto en el artículo 24 de la presente Ley, (y) la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT", hasta la fecha de 1.º de enero de 1999. La apuesta por tal transitoriedad viene justificada por la idea de no causar perjuicios ni a la Administración tributaria (al acortarse su plazo para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o imponer sanciones) ni al contribuyente (al acotarse, también, su plazo para reclamar la devolución de los ingresos indebidamente realizados).
Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más reducido, plazo de prescripción fueron resueltas por la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la inspección de los tributos y se adapta a las previsiones de dicha Ley el procedimiento para la realización e devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria; en el apartado 3 de la citada Disposición Final 4.ª se señala expresamente que "en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados" en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y en la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT, el citado plazo de prescripción (ahora de cuatro años) "se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubiera realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". Como señala el Preámbulo del Real Decreto tal concreción o aclaración en relación con "los nuevos plazos de prescripción" se lleva a cabo "para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", que la doctrina ya había puesto de manifiesto.
Tal formulación parecía ratificar los precedentes y reiterados pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la materia. Efectivamente, por todas puede citarse la STS de 6 de febrero de 1999, según la cual "la prescripción tributaria ha de regirse por la legalidad vigente al tiempo en que deba ser apreciada, no, salvo disposición expresa de la Ley, por la en vigor en el momento de producirse el hecho imponible o devengo. Por eso mismo se aplica al supuesto de autos la modificación producida en el artículo 65 LGT por la Ley mencionada de 26 de abril de 1985 y no se computa el plazo prescriptivo desde el día del devengo del Impuesto de que aquí se trata como, en otro caso, sería lo correcto". Esta Sala y Sección (por todas deben citarse las de 8 de junio de 2000, 25 de enero y 1.º de marzo de 2001) había, en consecuencia, concluido señalando que "a partir del 1 de enero de 1999, `y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para, entre otros extremos, exigir la deuda tributaria y cobrar lo liquidado ha quedado instaurado en cuatro años".
Sin embargo, en la STS de 25 de septiembre de 2001, en la que se resuelve el recurso en interés de ley formulado por el Abogado del Estado contra la anterior sentencia de ésta Sala y Sección, el Tribunal Supremo llega a la conclusión de que la expresada frase del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero -"con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles"-, "no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical", introduciendo en la interpretación temporal del precepto de referencia "el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado".
La matización del Tribunal Supremo es la siguiente: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el `dies a quo del citado período sea anterior a la Indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la ley 1/1998 y 64 de la LGT.
Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/0998.
En ambos casos, sin perjuicio de la interrupción de que la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero d1999, genere los efectos previstos en la normativa - respectivamente- vigente".
Sin embargo, la anterior matización ha sido entendida por la Sala dejando a salvo los supuestos, como -parcialmente- el de autos, referidos exclusivamente al aspecto sancionador tributario. Desde una perspectiva de constitucionalidad, la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables, deducida a contrario sensu de artículo 9.3 de la Constitución, obliga a mantener la presente excepción en relación con la anterior matización del Tribunal Supremo, siendo, en consecuencia, de aplicación, en todo caso, el plazo prescriptivo de cuatro años, "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", cuando, como se ha expresado, el acto impugnado tiene un exclusivo carácter sancionador. Y, desde la perspectiva de legalidad ordinaria ha de llegarse a idéntica conclusión, de conformidad con el artículo 4.3 de la citada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y garantías del contribuyente, en el cual se establece que "las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".
La reciente STC 99/2000, de 10 de abril, otorgó el amparo solicitado al no procederse a la aplicación del régimen sancionador tributario -más benévolo- contenido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, a una sanción impuesta en 1988, señalando que "el hecho de que el ahora recurrente no compareciese en la apelación, ni solicitase por tanto en ella la aplicación de la Ley 25/1995, no es factor decisivo para que debamos marginar de nuestro enjuiciamiento constitucional la consideración de dicha Ley, pues el deber de los Tribunales de aplicar al caso el Ordenamiento vigente no depende de la contingencia de que una determinada parte comparezca o no, sino que es contenido inexcusable de la propia posición constitucional de los órganos jurisdiccionales ex art. 9.3 y 117 CE, de la que es nota esencial su sumisión al principio de legalidad, a cuya aplicación sirve, supliendo las eventuales deficiencias alegatorias de las partes, el principio procesal iura novit curia". En la misma STC se reconoce que "la jurisprudencia de éste Tribunal viene negando la posible inclusión del principio de retroactividad de la Ley penal más favorable en el art. 25.1 CE", pero, por otra parte, "la retroactividad de la ley sancionadora más favorable constituye un mandato específico de la Ley (y) no altera la significación de la norma, elevando su marco constitucional de encuadramiento al artículo 25.1 CE". En la misma se señala, igualmente, que "la sumisión del órgano judicial, al aplicar las normas, a las vigentes en el momento de la aplicación debe conectarse con el derecho de la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE)".
En consecuencia, la prescripción, en su caso, procedería exclusivamente en relación con la sanción que en la liquidación se contiene, por cuanto por el plazo de cuatro años, en los parámetros temporales que aquí juegan, tan sólo prescribiría el derecho de la Administración tributaria para el ejercicio de la potestad sancionadora. Mas ello dependerá de la segunda cuestión que, como se ha indicado, debe analizarse.
Cuarto.-Varias son las cuestiones que, desde la perspectiva de la jurisprudencia, han sido resueltas en relación con la segunda cuestión, relativa a la caducidad del procedimiento:
1.º La caducidad y la interrupción de la prescripción.
En relación con la cuestión relativa a la caducidad del procedimiento seguido -cuestión distinta, aunque relacionada con la anterior de la prescripción- ha de reproducirse la reiterada doctrina establecida por ésta Sala y Sección. Por todas, deben citarse las STAN de 8 de junio de 2000, así como de 25 de enero y 1.º de marzo de 2001.
Las sentencias de referencia concretan las reglas aplicables a la interrupción de la prescripción, señalando que el artículo 66 de la propia Ley General Tributaria añade que "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto devengado por cada hecho imponible", de manera que el plazo de prescripción para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar, se interrumpe por la actuación inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario.
Ahora bien, en desarrollo reglamentario de esta regulación, en cuanto a la actuación inspectora se refiere, el apartado 4 del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones..", teniendo en cuenta que el precedente núm. 3 del propio artículo 31, en su párrafo segundo, considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando "la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses".
Poniendo término a cualesquiera vacilaciones anteriores de los Tribunales de Instancia sobre tal cuestión -ciertamente muy debatida- la STS de 28 de febrero de 1996 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, confirmando una sentencia de 22 de noviembre de 1994 de esta misma Sala y Sección, abordó el tema desde la perspectiva del principio constitucional de la seguridad jurídica y consideró que la expresión "actuaciones inspectoras" ha de entenderse -decantándose el Alto Tribunal por una de entre las tres posibles acepciones de la misma que pueden inferirse del propio Reglamento General de la Inspección de los Tributos- en el sentido de "actuaciones de la Inspección de los Tributos" a virtud, fundamentalmente, de la modificación operada en el artículo 140.c) de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, que atribuye a la Inspección de los Tributos la competencia para "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan", por lo que, desde el 1 de junio de 1986 (fecha en la que entró en vigor el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, conforme a su Disposición Final), resulta incuestionable que incumbe a la Inspección de los Tributos la práctica de liquidaciones resultantes de las actuaciones de investigación y comprobación y, por ende, una función que anteriormente era sólo gestora se convirtió también en una actuación de la Inspección de los Tributos.
Quedó zanjada así una polémica que, dados los términos de los párrafos 3 y 4 del artículo 31 del Reglamento, venía girando en torno al concepto de "actuaciones inspectoras". Para la Administración y los Tribunales Económico-Administrativos, sólo eran actuaciones inspectoras las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, por lo que sólo en el caso de que durante ese intervalo se haya producido la suspensión de las actuaciones por más de seis meses y por causas ajenas al obligado tributario, podrá producirse el efecto de ser irrelevante la actuación inspectora a efectos de la prescripción. Por el contrario esta Audiencia Nacional en la indicada sentencia de 22 de noviembre de 1994 y diversos Tribunales Superiores de Justicia entendieron ya que actuaciones inspectoras son todas las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta la notificación de la liquidación resultante de ella, puesto que la Ley 10/1985 atribuyó definitivamente a la Inspección de los Tributos la facultad de liquidar. De esta manera, la interrupción por más de seis meses y por causas ajenas al obligado tributario del procedimiento inspector en cualquier momento entre el comienzo de la inspección y la notificación de la liquidación, produciría aquel efecto de no afectar a la prescripción que se estuviera ganando (criterio confirmado por el propio Tribunal Supremo en las posteriores sentencias de 28 de octubre de 1997)".
2.º La aplicación, en el ámbito tributario, de la caducidad de los procedimientos prevista en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, LRJPA.
En concreto se ha planteado la aplicación del artículo 42.2 de la Ley 30/1992 (plazo de tres meses en relación al artículo 43.4 de la citada Ley) fijando la caducidad por inactividad de la administración a partir de la formalización del acta de Inspección ya que una vez formalizada el acta y realizadas las alegaciones por el contribuyente, la oficina gestora del Impuesto tardaba más de tres meses en confirmar o rectificar la propuesta de la Inspección.
Pues bien la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 en su apartado 1. aplicable al caso (en su redacción anterior a la Ley 4/1999) establecía que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y subsidiariamente, por las disposiciones de esta ley". Asimismo el articulo 105.2 de la LGT establece que "la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja" añadiendo el artículo 106 que: "1. En todo momento podrá reclamarse en queja contra los defectos de tramitación y en especial los que supongan paralización del procedimiento, infracción de los plazos señalados u omisión de trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto. 2. La estimación de la queja dará lugar, si hubiera razones para ello, a la incoación de expediente disciplinario contra el funcionario responsable".
De lo expuesto debe concluirse señalando que la regulación de la Ley 30/1992 sólo es aplicable subsidiariamente, esto es, en defecto de normativa propia en la materia, y en la presente materia existe la regulación señalada sobre el aspecto en cuestión (la caducidad), y, en concreto, el artículo 105.2 de la LGT en los términos señalados lo que determina es la desestimación de la pretensión de caducidad del procedimiento de inspección.
Entre otras, en la SAN de 25 de octubre de 2000 quedó fijada la posición de ésta Sala y Sección, matizando posiciones anteriores en torno a la institución de la "caducidad", que tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a la que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado:
A) En la materia de los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de Modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3, contempla los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", como procedimientos que "no tienen plazo prefijado para su terminación". Por otra parte, el artículo 10 de la Ley General Tributaria, precisa que se regularán, en todo caso, por Ley "d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación".
B) En segundo lugar, es cierto que el art. 87, de la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la "declaración de caducidad" como causa de "terminación" del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del "interesado", y en procedimiento iniciado "a solicitud del interesado", conforme dispone el art. 92, de la citada Ley.
Esta caducidad es distinta a la "caducidad" prevista en el art. 43.4, de la Ley 30/92, inserta en el Titulo IV, de rúbrica "De la actividad de las Administraciones Públicas", circunscrita a la "obligación de resolver", y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los "actos presuntos". Este precepto establece: "Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".
Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del "plazo" para resolver, para "dictar resolución expresa". No está previsto como "causa de terminación del procedimiento", al que la Ley fija un "plazo" de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la "declaración de caducidad", susceptible de los correspondientes recursos, sino que, por el contrario, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de la "caducidad" del plazo para dictar resolución es el "archivo de las actuaciones", que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.
C) En definitiva, se puede afirmar que, mientras en la "caducidad" del procedimiento se pone término al mismo, al dictarse la resolución expresa de "declaración de caducidad", por el contrario, en la "caducidad" del "plazo para dictar resolución expresa", no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del "archivo de las actuaciones", entrando en juego el régimen de los "actos presuntos"; régimen que en los "procedimientos de comprobación e investigación tributarias" se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las "actuaciones inspectoras", cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un "acto presunto".
Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara que: "En el sistema que traza la vigente Ley Procedimiento Administrativo el plazo de duración máxima de tal procedimiento -art. 6-, por un lado, y la caducidad -art. 99-, por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos:
a) Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente: la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 Ley de Procedimiento Administrativo: el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado -por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida.
b) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad -paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver -por ello se archivan las actuaciones, art. 99.1 Ley de Procedimiento Administrativo-.
Para concluir, pues, debe señalarse que, desde la anterior perspectiva, es evidente que la única eficacia de la caducidad denunciada por la entidad recurrente es la relativa a la interrupción de la prescripción en los términos concretados en el fundamento anterior -esto es, limitada exclusivamente al aspecto sancionador-, procediendo en consecuencia declarar la existencia de la misma al haber perdido las actuaciones administrativas su capacidad interruptiva por el señalado transcurso de plazo superior a seis meses entre la fecha de las alegaciones de la entidad recurrente (18 de marzo de 1992) y la fecha de notificación del acuerdo liquidatorio (18 de enero de 1993); circunstancia, se insiste, que hace perder a las actuaciones practicadas su virtualidad interruptiva de la prescripción.
Quinto.-La segunda cuestión es la relativa a la procedencia de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Debe partirse de los siguientes datos: En el Acta y su informe ampliatorio se señala que no procede la deducción por tratarse de base imponible negativa, correspondiente a ejercicios anteriores, cuyas bases imponibles negativas comprobadas han sido reducidas y compensadas, no quedando ningún saldo pendiente de compensar. El iter liquidatorio ha sido el siguiente:
a) Las discrepancias comenzaron en el mismo trámite de las Actas levantadas por la Inspección en relación con el ejercicio de 1985: mientras que la recurrente mantuvo una base negativa de - 296.571.640 pesetas, la Inspección, por su parte, redujo la misma a -221.431.684 pesetas, como consecuencia de no considerar deducibles dos cantidades: 14.924.546 pesetas (en concepto de insolvencias no justificadas) y 60.215.400 (en concepto de saneamiento de activo).
b) Ocurre sin embargo una peculiar circunstancia: la recurrente formuló contra la liquidación de 1985 Reclamación Económico Administrativa ante el TEAR de Madrid, que, en la misma fecha que la deducida contra la correspondiente al presente ejercicio de 1987, la estimó parcialmente, incrementando la base negativa fijada por la Inspección (-221.431.684 pesetas) en 60.215.400 pesetas (que no fue considerado como saneamiento activo), por lo que la base imponible negativa del ejercicio de 1985 quedó definitivamente fijado en -281.647.084, manteniendo, no obstante, la recurrente la cuantía de la base inicialmente señalada (-296.571.640 pesetas), por considerar que los 14.924.546 pesetas (en concepto de insolvencias no justificadas), si debían deducirse.
c) Sin embargo, formulado recurso de alzada, el TEAC consideró prescrito el derecho para poder practicar liquidación por el referido ejercicio de 1985 en resolución dictada en la misma fecha en que se resolvía el recurso de alzada contra la liquidación de 1987.Y, a pesar de la prescripción declarada, el TEAC entiende que la misma "no alcanza a la comprobación y examen de antecedentes y medios de prueba para la determinación de la base imponible negativa, a los solos efectos de poder la misma ser compensada en el ejercicio no prescrito de 1987. Y en base a ello analiza si la partida de 14.924.546 pesetas (en concepto de insolvencias no justificadas) resulta o no deducible, llegando a la conclusión de su improcedencia, confirmando así el criterio de la Inspección -corregido por el TEAR- y fijando la base negativa en la cantidad de -281.647.084.
d) La pretensión de la recurrente no es otra que la declaración de la correcta compensación de los 40.352.766 pesetas, añadiendo una pretensión compensatoria subsidiaria: que, en todo caso, el exceso compensado sea de 3.734.725 ptas.
Sexto.-Como señala el artículo 18 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), "si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado en los cinco ejercicios inmediatos sucesivos", determinación a la que el artículo 156 del Reglamento de Impuesto se Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (RIS), añade que dentro de los citados cinco ejercicios inmediatos y sucesivos a aquel en el que se originó la pérdida, la distribución de la cuantía de la misma podrá distribuirse "en la proporción que el sujeto estime conveniente", añadiéndose en el apartado 2.º del mismo artículo que "a estos efectos, la base imponible derivada de las operaciones realizadas en el ejercicio se minorará por el importe que la Sociedad decida compensar de las bases imponibles negativas habidas en los ejercicios cerrados en los cinco años precedentes", si bien se estable como límite al que puede llegar en la compensación el "importe superior a la base imponible positiva derivada de las operaciones realizadas en el mismo".
Se trata, pues, mas que de un derecho de crédito contra la Hacienda Pública, de una mera facultad discrecional y potestativa del sujeto pasivo que, a través de una rigurosa disciplina formal, queda sometida a grandes condicionamientos de eficacia, por no poderse realizar en momento ni modo distinto del de la declaración periódica del Impuesto, sometida a plazos perentorios a la vista del artículo 289 RIS. En éste sentido el artículo 158 RIS señala que "la compensación de las bases imponibles se realizará por el propio sujeto pasivo al tiempo de formular la declaración del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las facultades de comprobación que correspondan a la Administración tributaria".
Sin embargo, como consecuencia de la prescripción decretada por el TEAC la Administración en éste momento no puede determinar bases imponibles por el Impuesto de Sociedades, del año 1985, al haber transcurrido mas de cinco años de la finalización del plazo de presentación de la declaración. El derecho a la compensación de pérdidas no constituye un derecho de carácter absoluto que pueda hacerse efectivo al margen de cualquier procedimiento. El cauce ordinario para hacerlo efectivo está constituido por el procedimiento de gestión regulado en la LGT, por ello al no existir posibilidad de comprobación no puede establecerse el procedimiento citado pero al haberse producido anteriormente declaración o acta de inspección en las que el sujeto pasivo haya hecho valer su derecho es evidente que en base a ellas puede admitirse la compensación. Mas la cuestión que queda por resolver es sí, como consecuencia de la prescripción, la declaración de la recurrente deviene inatacable, o sí, como hace el TEAC en la resolución que se revisa, puede pronunciarse -a los solos efectos de la compensación- sobre el concepto que el TEAR dejó subsistente: la repetida deducibilidad de la dotación a la provisión por insolvencias por importe de 14.924.546 pesetas.
La decisión del TEAC resulta correcta. No se trata de llevar a cabo un pronunciamiento a efectos liquidatorios o de fondo tras haber declarado la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio de 1985. Es evidente que no sería posible, en relación con el expresado ejercicio formular declaraciones de derechos y obligaciones relativas a cuestiones de fondo una vez declarada la prescripción. De lo que se trata es, desde la perspectiva del ejercicio de 1987, de comprobar cual es el montante total negativo que hubiera alcanzado la base imponible correspondiente al ejercicio de 1985, para ser utilizado como parámetro compensador en los ejercicios siguientes. Desde ésta perspectiva la argumentación del TEAC resulta de todo punto correcta y la ausencia de pruebas obliga a mantener el carácter no deducible de la dotación a la provisión por insolvencias por importe de 14.924.546 pesetas, quedando, pues, la base imponible negativa fijada en la cantidad expresada de -281.647.084 pesetas.
Y, como consecuencia de ello lleva razón la recurrente en el último de sus planteamientos: que, en todo caso, el exceso compensado sea de 3.734.725 ptas.. Efectivamente, al quedar fijada la base imponible negativa del ejercicio de 1985, en la cantidad expresada de -281.647.084 pesetas (y no en la cantidad de -221.431.684 ptas.) obvio es que la cantidad que se compensó en el ejercicio siguiente de 1986 fue en realidad de -245.029.043 ptas (y no sólo la cantidad de -221.431.684 ptas.). Como consecuencia de ello, para el ejercicio de 1987 quedó un remanente de 36.618.051 ptas., resultado de restar a la base negativa de 1985 (-281.647.084 pesetas) la cantidad compensada en 1986 (-245.029.043 ptas).
Por ello, en 1987 la recurrente no pudo compensar la cantidad pretendida de 40.352.766 pesetas, pero sí la de 36.618.051 pesetas, siendo por ello de recibo la pretensión final de la recurrente de que, en todo caso, el exceso compensado sea de 3.734.725 ptas., particular en el que también debe ser estimado el recurso, además de la prescripción anteriormente señalada.
Séptimo.-Por aplicación de lo establecido en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, no se hace mención especial en cuanto a las costas.
En atención a lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido:
1.º ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad "PHARMACIA &amp; UPJOHN, S. A." (sociedad absorbente de "INSTITUTO BIOLÓGICO Y SEROTERAPIA, S. A."-IBYS-)" contra la Resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, de fecha 11 de julio de 1999, la cual declaramos conforme al Ordenamiento jurídico, excepto en particular relativo a la sanción que contiene -cuya prescripción se declara-, así como en lo relativo a la compensación de pérdidas, que se llevará a cabo en los términos establecidos del el Fundamento Séptimo de la presente sentencia.
2.º No imponer las costas del recurso.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de junio del Poder Judicial.
Publicacion.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. RAFAEL FERNÁNDEZ VALVERDE estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.