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Timestamp: 2019-01-23 20:14:34+00:00
Document Index: 120658423

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Planejamento tributário e a teoria do propósito negocial
Lucas Bastos Sanches[1]
O presente artigo foi desenvolvido com o intuito de analisar o planejamento tributário e sua confrontação com a teoria do propósito negocial (business purpose test), desenvolvida nos Estado Unidos da América, na primeira metade do século XX, e importada para o Brasil nos anos 2000. Atualmente é fundamento comumente utilizado pela Administração Fazendária para desqualificar negócios jurídicos praticados por particulares que colimem economia tributária. Para o desiderato, tecer-se-ão comentários sobre o sistema de direito positivo, ciência do direito, e suas linguagens, para diferir-se o que seria uma fundamentação lícita de outra ilícita. Posteriormente, serão cotejados os conceitos de planejamento tributário, elisão e evasão fiscais, e suas definições feitas pela dogmática de juristas dos mais altos predicados. Por último, estas definições serão confrontadas com a teoria do propósito negocial, para aferir se este possui fundamento jurídico-positivo previsto no sistema de direito, e se tal fundamentação seria, afinal, lícita ou ilícita.
Palavras-chave: Planejamento Tributário. Elisão Fiscal. Evasão Fiscal. Propósito Negocial.
This paper was developed with the purpose of analyzing tax planning and its confrontation with the business purpose test theory, developed in the United States of America, in the first half of the 20th century, and imported into Brazil in the 2000s, and is currently used by the Treasury Administration to disqualify legal business practiced by private individuals that collude tax savings. To the desideratum, comments will be made about the system of positive law, science of law, and its languages, in order to differ from what would be a legal grounds and illicit one. Subsequently, the concepts of tax planning, tax evasion and avoidance, and their definitions made by the dogmatics of jurists of the highest predicates will be compared. Finally, these definitions will be confronted with the theory of the negotiating purpose, in order to ascertain whether it has a legal-positive basis provided for in the system of law, and whether such a reasoning would ultimately be lawful or unlawful.
Keywords: Tax Planning. Tax Avoidance. Tax Evasion. Business Purpose.
O direito público é nem mais nem menos que a antítese do direito privado, onde neste prevalece a autonomia da vontade como princípio informador e fundamento de validade no processo de positivação de normas jurídicas, de sorte que naquele não existe a liberdade; não existe a autonomia da vontade, os fins são dados pela Constituição brasileira e a persecução é obrigatória. Os meios, as vias pelas quais, se desembota num dado fim, são preestabelecidos pelo sistema de direito positivo, a tal ponto que buscar um fim, valendo-se de um meio que não é aquele previsto normativamente como sendo o próprio para aquilo, configura o chamado desvio de poder.
Mundos antagônicos são o do direito público e do direito privado. Esse antagonismo inicial irá se irradiar por todo o esqueleto prescritivo do Direito posto e, consequentemente, sua dogmática, de tal sorte que quando estivermos perante uma relação entre um particular e a Administração, estamos submissos a uma certa técnica que é incompatível com a técnica existente no direito privado, onde o que se quer é exalçar a autonomia da vontade, onde se quer favorizar a liberdade pessoal. Essa é uma breve descrição daquilo que se escuta no verdor da vida acadêmica, ainda nos bancos das universidades: “aos particulares é dado fazer tudo aquilo que a Lei não proíbe, enquanto a Administração Pública só pode fazer aquilo que a Lei determinar que o faça”.
Curioso: a Inglaterra não utiliza essa distinção e, portanto, os Estado Unidos da América também não. É por isso que toda a importação do direito anglo-saxão, se não for feita com máxima cautela, é potencialmente desastrosa. São dois universos absolutamente distintos; são dois mundos quase que intransponíveis; são duas mentalidades jurídicas diferentes, cada qual refletindo a realidade cultural daquele mundo e, assim, construindo a respectiva realidade jurídica, já que, como se sabe, o Direito habita a região ôntica dos objetos culturais.
A extensão preocupante dessa importação desavisada pode ser verificada em assertivas hodiernamente repetidas por membros da comunidade jurídica nacional: “o Brasil agora é Common Law”. O Novo CPC deu azo a esse tipo de manifestação que, a toda evidência, é incorreta.
Com efeito, no que pertine ao Direito Tributário, há autores que defendem que o planejamento tributário somente se legitima se estiver calcado na noção de “propósito negocial”, teoria criada nos Estados Unidos da América (business purpose test), em 1935, e importada para o Brasil em meados dos anos 2000. O suposto fundamento jurídico-positivo para tal argumento repousa no princípio da solidariedade social, insculpido implicitamente na Constituição Federal.
Como de se esperar, instalou-se a discórdia no seio da criação e aplicação das normas jurídicas nas relações entre contribuinte e Fisco, dada a “canhestra importação” do direito norte-americano tal como dito acima. E diante do quadro de exasperação angustiante que o implexo normativo tributário brasileiro nos desperta, Becker há muito recomendava “a terapêutica ou a cirurgia do desespero”: o cocktail de medicamentos ou a castração do membro. A balbúrdia outrora instalada piora demasiadamente com o uso de institutos norte-americanos não recepcionados pelo direito brasileiro, empregando-os, em seguida, para solução das lides tributárias no Brasil; dos mesmos norte-americanos que não distinguem o direito público do direito privado.
Desta feita, o presente artigo perquire uma investigação sobre o planejamento tributário, buscando a definição de conceitos como elisão, evasão e elusão fiscais, e seus fundamentos de validade prescritos no Direito posto, para, ao depois, confrontá-los à teoria do propósito negocial, enquanto elemento de fundamentação para desconsideração de negócios jurídicos havidos entre particulares, cujo argumento se tornou useiro e vezeiro nas decisões proferidas pela Administração Fazendária.
2 BREVE ESCORÇO SOBRE O SISTEMA DE DIREITO
O direito positivo é um arranjo lógico complexo, vale dizer, é um sistema composto por enunciados prescritivos válidos, que modalizam deonticamente relações de trato intersubjetivo. É atributo do sistema de direito positivo, outrossim, a coercibilidade de seus mandamentos pela potencial sanção por descumprimento de seus preceitos, bem como a demarcação territorial em que opera: o direito positivo regulará condutas interpessoais nos limites territoriais de uma nação politicamente organizada, com povo e governo soberano.
A identidade linguística também é, em tudo e por tudo, um critério que se apresenta imprescindível para a configuração de um Estado e, consequentemente, do seu Direito. A língua, enquanto elemento da cultura, é aspecto primordial do Direito posto, pela necessidade latente de unidade do sistema jurídico.
Ao dizer-se que o direito regula condutas de trato interpessoal e que este não o faz mediante sugestões, está-se dizendo que a linguagem empregada é prescritiva. Alguém perguntaria: “prescritiva de quê?” O que prescreve?” Certamente, a resposta conviria de ser: “as condutas entre pessoas”. O Direito comporta enunciados prescritivos, porque impõe ao jurisdicionado como as coisas hão de ocorrer.
Reforça a ideia o eminente magistério de Paulo de Barros Carvalho[2], que sedimenta com tintas expressivas:
“O direito positivo, sendo tomado como conjunto de normas jurídicas válidas em determinado espaço e em certas condições de tempo, integra o mundo do ‘dever-ser’, isto é, seus enunciados são prescritivos, impondo como as coisas hão de ocorrer. Com isso, o direito cria sua própria realidade, admitindo e conhecendo como reais apenas os fatos produzidos de forma linguística prevista pelo ordenamento. A conclusão a que chegamos com base nesta afirmativa é que o mundo normativo tem existência própria, autônoma aos outros sistemas que lhe cercam.
“Inseridos, portanto, a breve trecho, dentro dessa autoconstitutividade da realidade deôntica, um mandamento qualquer só adquire status jurídico por pertencer a determinado sistema de direito positivo e o critério de pertinência é exatamente o sinal decisivo de sua validade. Uma norma ‘N’ é válida no sistema jurídico ‘S’ se, e somente se, pertencer a esse conjunto, o que significa admitir que foi produzida por órgão previsto pelo sistema, consoante procedimento específico, nele também estipulado.”
Será enunciado prescritivo e, portanto, será jurídica a norma dele subjacente, aquela sentença que imponha, coercitivamente, o há-de-ser das coisas: trata-se do mundo do dever-ser. Será válido o enunciado prescritivo se, e somente se, criado por agente credenciado pelo próprio sistema de produzi-la, mediante procedimento correto (conceito de validade para Kelsen) previsto por outras normas de superior hierarquia.
Tácio Lacerda Gama[3], usando o magistério de Herbert Hart, discerniu o direito (positivo) do não direito segundo o agente emissor de proposições. Direito positivo, segundo o autor, seria a proposição prescritiva formulada por agente participante do Sistema (ordenamento jurídico), enquanto a Ciência do Direito seria produto dos observadores do mesmo ordenamento. Veja-se:
“Há, também, uma esfera subjetiva pressuposta, de construção dos sentidos, que foge ao objeto das ciências sociais. Acabem, porém, aí as semelhanças. O resultado projetado pela interpretação dos observadores e dos participantes é radicalmente distinto.
“Essa diferença foi posta em destaque por Hans Kelsen que, ao analisar os diferentes modos de interpretação, deu nomes diferentes aos sujeitos que a realizam: intérpretes autênticos e não-autênticos. Adotaremos, porém, a distinção proposta por Herbert Hart, que denominou esses mesmos sujeitos participantes e observadores. Os participantes seriam os órgãos do sistema de direito positivo que interpretam e aplicam normas, produzindo, assim, mais normas. [...]”
Dada a linguagem-objeto da Ciência do Direito ser o texto normativo, é imperioso gizar que aquela é, portanto, metalinguagem deste. Sob uma diferente perspectiva, mas empreendendo o mesmo raciocínio, é factível admitir ser o direito positivo a metalinguagem da linguagem social: seu objeto.
Dessa forma, pelo magistério do ilustre professor baiano, interpretar o sistema do direito positivo serviria a dois propósitos: (i) criar novas normas jurídicas, num processo de positivação, em que se perquire a individualidade e a concretude até o mundo do ser e (ii) formular propostas prescritivas, oferecendo informações racionais acerca dos conteúdos normativos. Ambas as óticas têm ponto comum: a linguagem-objeto de investigação, notadamente os textos jurídicos.
Direito posto e Ciência do Direito são ambos sistemas, no primeiro, as proposições são prescritivas, no segundo, descritivas:
“O fluxo contínuo da linguagem, porém, não se submete ao controle de quem quer que seja. Seu desenvolvimento se dá como uma instituição formada sob o influxo de fatores culturais dos mais diversos. Esse alerta que acabamos de formular serve, apenas e tão-somente, para destacar nossa opção pelo uso técnico do termo. Falaremos de sistema da Ciência do Direito e sistema do direito positivo. Nos dois casos porém, estaremos nos referindo a um conjunto de proposições, descritivas num caso e prescritivas noutro, que mantêm entre si certas relações.”[4]
A consequência destas premissas está na indelével distinção do direito do não direito e quem poderia fazê-la: o direito positivo é o todo das normas validamente produzidas, pela conjunção de agente participante do sistema (ou intérprete autêntico em Kelsen) e procedimento, ao passo que o não direito é tudo aquilo que estiver fora deste contexto.
Fabiana Del Padre Tomé[5] salienta que, muito embora o Direito qualificar-se como subsistema linguístico composto por comunicações diferenciadas, apresenta-se, todavia, “como conjunto comunicacional peculiar e com função específica, sendo inadmissível transitar livremente entre o sistema jurídico e os demais sistemas verificados no interior do macrossistema da sociedade, como o econômico, o político e o religioso”.
Falar em caráter autopoiético direito, resumidamente, significa afirmar que o mesmo se constitui num sistema autocompositivo, onde normas criam normas, sem que recebam a influência de qualquer fator exógeno.
Dessa forma, o Direito é um sistema “autopoiético”, porque autocompositivo, onde normas derivam de normas, que regula, por ele próprio, sua produção e transformação, como demonstrado por Fabiana Del Padre Tomé[6]:
“O direito positivo apresenta-se como objeto cultural, criado pelo homem, construído num universo de linguagem. Trata-se de sistema autopoiético que regula, ele próprio, sua produção e transformação. Não obstante sua operatividade, consistente na incidência normativa, dependa de atos-de-fala, ou seja, da enunciação pela autoridade competente. Tais atos devem ser praticados segundo critérios estabelecidos pelo próprio sistema jurídico. As autoridades mesmas somente recebem esse qualificativo porque assim previsto pelo direito, devendo agir nos exatos limites da competência que lhes foi atribuída.”
Assim, sistema autopoiético é aquele que produz sua própria organização, conservando a identidade do sistema e, ao mesmo tempo, fazendo-o sofrer transformações indispensáveis à sua sobrevivência. De forma simplificada, pode-se dizer que autopoiético é o sistema que reproduz seus elementos valendo-se de seus próprios componentes, por meio de operações externas – em si mesmo, é retrorreferível ou autorreferenciável.
Mesmo considerando que o sistema de direito positivo é autocompositivo e cognitivamente aberto, é factível concluir que determinada proposição só será jurídica se for inserida de acordo com as regras de aventado sistema e, igualmente, se apresentar-se hialino o processo de positivação das normas jurídicas, buscando estas, umas das outras, seus respectivos fundamentos de validade. Diz-se, portanto, que a noção é jurídica quando se enquadrou a uma determinada hipótese jurídica. Pela mesma premissa, uma fundamentação só é jurídica e, portanto, lícita no sistema de direito positivo, enquanto houver elemento que a convalide e a insira no mundo do dever-ser.
3 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, ELISÃO, ELUSÃO E EVASÃO FISCAL
Planejamento tributário e elisão fiscal são conceitos muito próximos, a par de que este é a consequência daquele. Assim, a elisão tributária é precedida de um planejamento, ou seja, “da tomada de decisão acerca da série de medidas que serão adotadas para fins da economia fiscal” (MCNAUGHTON, 2014), mas não do ato propriamente dito, este, por sua vez, é a elisão, cuja conceituação demanda análise pormenorizada, qual passa-se a deduzir.
Elisão fiscal para Antônio Roberto Sampaio Dória[7] consubstancia-se na “ação tendente a evitar, minimizar, ou adiar a ocorrência do próprio fato gerador.” Subdividindo-se em duas espécies: a primeira quando induzida pela lei, através de um estímulo, previsto no bojo do diploma normativo; e a segunda decorrente de “lacunas semânticas” na lei.
Há quem sustente, ainda, como Paulo Ayres Barreto[8], que a elisão fiscal é direito subjetivo do contribuinte, investido na faculdade de adotar medidas lícitas a fim de alcançar menor ônus tributário: “elisão tributária consiste no direito subjetivo assegurado ao contribuinte de, por meios lícitos (i) evitar a ocorrência do fato jurídico tributário; (ii) reduzir o montante devido a título de tributo ou (iii) postergar sua incidência.”
Para Rubens Gomes de Sousa[9], a maior característica da elisão fiscal, e o que a difere da evasão, está no critério temporal em que o ato é praticado: se antes ou depois da ocorrência do fato imponível. A primeira hipótese é considerada elisão fiscal legítima, contanto que os atos praticados com esse fim sejam objetivamente lícitos:
“[...] (a) se os atos praticados, desde que, como dito, sejam objetivamente lícitos, são anteriores à ocorrência do fato gerador, a hipótese é de elisão; ou seja, o imposto será legitimamente evitado, reduzido ou diferido; ao contrário: (b) se os atos praticados, ainda que objetivamente lícitos, são posteriores à ocorrência do fato gerador, a hipótese é de evasão; ou seja, o resultado (obtido ou não) de evitar, reduzir ou diferir o imposto, ainda por atos objetivamente lícitos, será indevido”.
Marco Aurélio Greco[10] aponta que elisão e planejamento são dois momentos do mesmo fenômeno, sendo o planejamento a conduta do contribuinte e a elisão os efeitos dessa conduta. O que caracteriza o planejamento e elisão é a proteção que recebem do ordenamento e o aspecto de serem oponíveis às autoridades administrativas.
Charles William McNaughton[11], em estudo denso e aprofundado, propôs uma definição do conceito de elisão fiscal sob o prisma da semiótica e da Teoria Geral do Direito, mais formal e autônoma do recorte econômico invariavelmente atribuído ao conceito, possibilitando, assim, uma libertação de embaraços interpretativos.
Para construção progressiva do raciocínio, tomou como suporte uma situação hipotética, considerando a incidência de certo tributo ‘T’, assim descrita:
“(i) O sujeito passivo prevê um quantum Q (‘quantum previsto’) a ser pago a título de tributo T, em situação S tomada como referência;
“(ii) Dada a prática do ato A, não necessariamente praticável em S, há um dever de recolher um quantum Q’ (‘quantum efetivo’), e não maior que Q, sendo Q’ < Q, na mesma situação tomada como referência S, seja porque:
“(a) Em virtude de A, o contribuinte preenche os requisitos de aplicação de benefício fiscal B que lhe permita recolher Q’; ou
“(b) Em virtude de A, a eventual aplicação da regra-matriz de incidência T tributária sobre a situação S, não permite a imposição de uma obrigação tributária que tenha por objeto o recolhimento de uma quantia que ultrapasse Q’.
“Convém esclarecer, ainda, que o ato A ou é previsto em uma norma geral e abstrata do benefício fiscal ou faz com que a situação S não se subsuma a uma situação de fato, prevista no antecedente da regra-matriz de incidência tributária, que implique a imputação da obrigação tributária cujo objeto seja o pagamento de um quantum ou superior a Q’, sendo Q’ qualquer quantia inferior a Q, inclusive zero. É possível, nessa tônica de possibilidades, que com A, Q’ seja zero, o que equivale ao que Antônio Roberto Dória designa de ‘evitar a ocorrência do fato gerador’.
“Muito bem, tomando o procedimento acima indicado como referência, podemos definir a elisão tributária da seguinte maneira: dada (i) a potencialidade de uma situação S, que importa o exercício de atividades ou de ações reveladoras de capacidade contributiva, submeter-se, em um instante T, ao alcance de uma norma tributária N, cuja aplicação implique um quantum projetado Q, como valor a ser recolhido a título de tributo e (ii) dado um valor Q’ maior ou igual a zero e menor do que Q, a elisão configura-se pela prática de um ato A, em razão de sua vocação de possibilitar uma economia fiscal, decorrente da (a) incidência de um benefício fiscal, aplicável na situação S em razão de A, que determine, em T, o recolhimento de um quantum efetivo Q’, ou (b) da não subsunção de S a qualquer situação de fato prevista no antecedente de N que implique a obrigação de se pagar uma quantia superior a Q’, depois de subtraído qualquer valor proveniente de um benefício fiscal existente. [...]”
O aludido professor, dando continuidade em seu magistério, sinaliza o campo de atuação da elisão fiscal, novamente sob a perspectiva da semiótica, asseverando que esta se encontra no plano da secundidade, que seria justamente o plano da ação e reação de eventos concretos, corroborando se tratar de um ato propriamente dito, que tem como escopo precípuo a economia fiscal. In verbis:
“Ao assinalar que a elisão se reveste na prática de uma ato, situamos nosso conceito no campo da ação, isto é, da secundidade, A elisão, certamente, é precedida de um planejamento, ou seja, da tomada de decisão acerca da série de medidas que serão adotadas para fins da economia fiscal. Mas, é a execução desse planejamento, concretizado em normas individuais que revistam os atos jurídicos, que revelará o plano elisivo.
“A segunda característica dessa definição é que a elisão é efetivada com uma finalidade específica que é da obtenção de redução de uma carga tributária em determinada situação S. Nesse sentido, a economia tributária não é acidental ou involuntariamente atingida. Ela é valiosa para o agente elisivo e é decorrente de um cálculo normativo por ele praticado.” [12]
Por fim, salienta que o ato elisivo pode interagir de duas formas para fins de economia fiscal: (i) quando se comunica com critérios da regra-matriz tributária, reduzindo o quantum previsto para um quantum efetivo de menor monta; ou (ii) quando o ato elisivo interage com uma norma de benefício fiscal (em sua acepção ampla), fazendo com que esta seja incidida[13].
A dicotomia da elisão fiscal, outrora difundida por doutrinadores de grande relevo, em que numa primeira hipótese é estimulada pela lei e, na outra, em que o cidadão – contribuinte potencial – se vale de “lacunas semânticas” (o que se aproxima mais do conceito de elusão, se o ato for empregado com abuso de formas ou estratagemas) do próprio texto legislativo, não nos parece apropriada, em que pesem as acatadas opiniões em sentido contrário.
Isso porque ao tomarmos por eixo fundamental que a norma jurídica é o produto exegético feito pelo intérprete em contato sensorial com o texto prescritivo, e é esta que modaliza deonticamente as relações intersubjetivas, findamos na assertiva de que aventadas “lacunas” não existem. O aparato intelectual permite com que o hermeneuta preencha quaisquer vazios semânticos que um dado enunciado prescritivo possa conter, desde que tenha como fundamento outro enunciado válido, vigente e eficaz, e em observância as demais balizas delineadas pela Teoria Geral do Direito e pelas regras de fundamentação previstas no Direito posto.
Ademais, com arras de aumentar a carga valorativa da argumentação, o magno conceito da legalidade estabelece que, enquanto a Administração Pública só pode praticar atos com expresso fundamento legal (art. 37, caput, da Constituição Federal), o particular, por outro lado, pode praticar todos os atos que não sejam proibidos pela lei (art. 5º, II, da Constituição Federal). Nesse diapasão, o saudoso Hely Lopes Meirelles[14], em lição lapidar esclarece, verbis:
“Na administração pública,não há liberdade nem vontade pessoal. Enquanto na administração particular é lícito fazer tudo que a lei não proíbe, na administração públicasó é permitido fazer o que a lei autoriza. A lei para o particular, significa 'pode fazer assim'; para o administrador público significa 'deve fazer assim'.”
Destarte, se o ato elisivo e sua premeditação (planejamento) não forem considerados ilícitos nos termos da lei (aqui se faz importante a prescrição dos arts. 186 e 187 do CC) será lícito e legítimo, portanto. No mesmo ínterim, se sopesarmos o artigo 104, et alii, do Código Civil, a validade do negócio jurídico depende de (i) agente capaz; (ii) objeto lícito, possível, determinado ou determinável; e (iii) forma prescrita ou não defesa em lei.
Nesse dispositivo mencionado alhures – artigo 104 do Código Civil – se vê estampado o princípio da liberdade negocial, que positiva o fundamento de validade à prática de quaisquer negócios jurídicos lícitos, desde que aferível, em seu íntimo, o propósito negocial, enquanto elemento finalístico da consecução de negócios jurídicos por particulares. Estas lucubrações serão melhor explicadas nas linhas que virão.
Nada obstante, outrossim, as normas que salvaguardam o direito de livre iniciativa e autonomia da vontade do contribuinte têm lastro maior na Constituição Federal, facultando a estes a prática de atos que objetivem a reestruturação e reorganização de seus negócios, do modo que melhor lhes aprouver. E, nesse mister, é possível se verificar atos que propiciem menor onerosidade fiscal, sendo plenamente válidos se a natureza finalística do ato permanecer respeitada. Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho[15]:
“São, pois, lícitos os atos dos particulares que objetivem a reestruturação e reorganização dos seus negócios, com a criação, transformação e até extinção de pessoas jurídicas. A própria Constituição da República, ao garantir o direito de propriedade (art. 5º, XXII) e a autonomia da vontade (art. 5º, IV, IX, XIII, XV e XVII, c/c o art. 170 e seus incisos), dos quais decorre a liberdade de contratar, confere ao contribuinte a permissão para ordenar-se de modo que entender mais vantajoso, ainda que sua opção acarrete consequências fiscais mais benéficas para o particular.”
A final, o doutrinador é categórico ao afirmar que se o ato praticado não corresponder à qualquer hipótese de ilicitude (p. ex. praticado com simulação, dissimulação ou fraude), não poderá ser desconstituído ou requalificado pela autoridade administrativa para fins de tributação. São as suas palavras, litteris:
“A situação que acabei de referir dá-se nas situações em que o legislador, ao selecionar os fatos susceptíveis de tributação e lhes atribuir correspondentes efeitos jurídicos, emprega “tipos estruturais”, relacionados a formas e atos de direito privado. Nesse caso, a fenomenologia da incidência somente se verificará quando o procedimento adotado pelo particular corresponder inteiramente à forma normativamente prevista. Se o procedimento empregado pelo particular é diverso daquele utilizado para concretizar o negócio conotativamente descrito pela norma jurídica, distintos são os negócios jurídicos, ainda que seus efeitos econômicos sejam iguais, não havendo que falar, por conseguinte, em enquadramento do fato à norma. Daí por que a opção negocial feita pelo contribuinte, para melhor operacionalizar o desempenho de suas atividades, quando estiver plenamente permitida, ou seja, quando não integrar qualquer hipótese de ilicitude, não pode ser desconsiderada pela autoridade administrativa, para fins de tributação. O desprezo pela forma adotada encontra óbice intransponível na legalidade tributária e na já referida tipicidade fechada.
“A desconsideração do negócio somente é possível quando verificada – e comprovada – a ilicitude da conduta praticada pelo contribuinte; ao contrário, se o ato é lícito, sua desconsideração é inconcebível.”[16]
Pela dicção de dispositivos do Código Civil, tem-se por ato ilícito toda ação ou omissão que viole direito e cause prejuízo a outrem, de mesma sorte ocorre quando o agente excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. Neste último caso, poder-se-ia considerar a figura da elusão fiscal, quando o ato é executado com abuso de formas ou estratagemas dolosamente, tornando-o “inválido”.
A atribuição concedida à Administração Fazendária de desconstituir ou requalificar atos jurídicos de particulares tem fundamento de validade no princípio da solidariedade social, em que pese a ineficácia técnica da norma geral antielisiva disposta no Codex. Trata-se de princípio implícito no Texto Excelso cuja conceituação consiste no dever de cada cidadão, considerada a respectiva capacidade contributiva, em contribuir com dinheiro ao Estado para o desenvolvimento de suas obrigações constitucionalmente dispostas, v.g. saúde, educação, segurança, lazer, bem-estar social etc.
Dando seguimento às conceituações, tem-se por último a figura da a evasão fiscal, já mencionada outrora pela diferença que encontra ao ser comparada à elisão. Uma é lícita e outra é considerada ilícita, sendo esta a referida evasão fiscal:
“Enquanto a elisão fiscal se caracteriza pelo legítimo planejamento fiscal, incorre-se na evasão quando se descumpre o mandamento da norma tributária, deixando-se de recolher tributo e utilizando-se de um mecanismo para ludibriar a autoridade fiscal sobre esse evento.
Evasão, assim, é uma espécie de infração tributária. Paulo de Barros Carvalho define infração como ‘toda ação ou omissão que, direta ou indiretamente, represente descumprimento de deveres instrumentais estatuídos em leis fiscais’ Tomando-se por sanção tributária como gênero, a evasão é a combinação da infração dolosa de dois mandamentos jurídicos: (i) um é aquele instituído pela regra-matriz de incidência tributária; (ii) o outro é o de cumprir o dever instrumental.”[17]
Assim, a evasão fiscal é a própria sonegação, verificada pela infração do descumprimento da obrigação tributária e seus deveres instrumentais.
Quanto à fraude fiscal, viu-se que a distinção entre o planejamento lícito e ilícito, pelo escólio de Rubens Gomes de Sousa[18], estaria no critério temporal da norma. Para o jurista, se o fato gerador ocorreu e o contribuinte se tolhe da obrigação, está configurada a fraude:
“[...]O único critério seguro é verificar se os atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento do tributo foram efetivamente antes ou depois da ocorrência do fato gerador: na primeira hipótese, trata-se de evasão; na segunda, trata-se de fraude fiscal”
A partir dessas breves reflexões sobre os institutos correlatos ao planejamento tributário e seus contornos, será possível alumbrar, com certo grau de certeza, se o propósito negocial pode servir de fundamento para desconsiderar qualquer negócio jurídico e se este fundamento encontra elemento que o insira no mundo do Direito.
4 O PROPÓSITO NEGOCIAL NO DIREITO POSITIVO
Alguns doutrinadores, dentre eles Marco Aurélio Greco e Heleno Taveira Torres em destaque, assentam que só seria lícito o planejamento fiscal se for ínsito ao ato o propósito negocial. Ad initio, impende trazer a definição do instituto para construção do raciocínio.
“Propósito negocial é o conjunto de razões de caráter econômico, comercial, societário, ou financeiro, que justifica a adoção dos atos e negócios jurídicos, não sendo lícito aos contribuintes praticar atos desprovidos de qualquer utilidade a não ser proporcionar a esquiva ao recolhimento de tributo que, em sua prática, seriam devidos”[19].
De logo, acreditamos não ser necessário o propósito negocial para a prática de atos elisivos, isso ao menos como vem sendo empregado, como fundamento descriterioso e isolado, na prática administrativa pelas autoridades fazendárias. Referida teoria de que o ato não pode ter o fim estritamente de economia fiscal não encontra fundamento de validade em nenhuma norma prevista no ordenamento jurídico em vigor, sendo, inclusive, confrontada por princípios de intensa carga axiológica e outras normas de máxima hierarquia previstas em cláusulas pétreas da Constituição Federal (não podendo, inclusive ser objeto de deliberação a proposta de emenda constitucional), exempli gratia o direito de propriedade e a autonomia da vontade, conferindo ao contribuinte a permissão para ordenar-se de modo que entender mais vantajoso, inclusive para casos que visem tão somente a economia de tributos.
Os fundamentos que ilidem a teoria não param por aí: não sobeja revisitar os conceitos e princípios já alinhavados neste trabalho, como a legalidade e a segurança jurídica, máxime porque tudo aquilo que não for proibido ao particular, por decorrência lógica, a ele é permitido. A assertiva que não se repete, contudo, para a Administração Pública.
O que de certa forma poderia barrar o planejamento tributário – e que também poderia ser confundido com o conceito de propósito negocial – são as naturezas finalísticas que podem estar contidas em determinadas normas e que por isso devem ser observadas. Assim, obviamente, se houve a prática de um ato negocial que não se revestiu do elemento de vontade, do animus, apto a justificar sua ocorrência, caberá ao fisco comprovar a simulação, haja vista referida situação se enquadrar no disposto do artigo 167, § 1º, I, do Código Civil[20].
Ademais, como já exaustivamente ventilado nas linhas que ficaram, é vedado ao fisco desqualificar ou requalificar o planejamento tributário que se paute em formas lícitas, cabendo a observância, repise-se, de eventuais objetivos finalísticos que deverão estar contidos no próprio bojo da norma que facultar o ato ou negócio jurídico, pois, se não respeitado, poderá ser presumida a simulação, e aí, permitida a desqualificação.
Pode-se considerar que o propósito negocial, na medida de identificador da vontade, é próprio de certos atos e negócios jurídicos, mas não do ato elisivo por si só. O que se pretende afirmar com esta asserção é que pode ser verificado fundamento de validade ao argumento do propósito negocial em determinadas normas jurídicas que possuam um elemento finalístico. Entretanto, tal argumento não pode ser suscitado, repise-se, de maneira isolada. Isso pode ser melhor evidenciado através de um exemplo.
Temos no ordenamento jurídico, por exemplo, o disposto no artigo 981 do Código Civil, ao exigir que as pessoas que constituam uma sociedade se obriguem a contribuir, com bens e serviços, para uma atividade econômica, bem como a partilha, entre os sócios, dos resultados. Trata-se de um negócio jurídico com a referida natureza finalística que, caso não verificada pelas autoridades fazendárias, poderá ser desconstituído, por se caracterizar como hipótese de simulação, de acordo com o art. 149, VII, do Código Tributário Nacional[21]. Essa é a posição do professor Charles William McNaughton[22]:
“Como já indicamos no capítulo da simulação, uma sociedade, nos termos do artigo 981 do Código Civil, exige que as pessoas se obriguem a contribuir, com bens e serviços, para uma atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados. Trata-se, portanto, de um negócio jurídico com natureza finalística.
“Nesse sentido, quando pessoas jurídicas são constituídas sem a observância desse requisito finalístico, os eventuais signos que indicarem tal aspecto servirão como legítimos indícios negadores do caráter valioso do ato “constituição de uma sociedade”, apontando o caráter simulatório efetivado da constituição dessas pessoas jurídicas.
“Assim, quando duas pessoas constituem uma sociedade, da aplicação do artigo 981 do Código Civil, resulta a implicitude da necessidade de propósito negocial, isto é, que os sócios firmem a sociedade para contribuir com bens ou serviços para desenvolver uma atividade econômica.
“O caráter simulatório da operação, e de outras amparadas em transações societárias que visam a evitar o ganho de capital, é verificado quando os sócios, premeditadamente, firmam sociedade sem qualquer atividade econômica, e já concebida para se extinguir antes mesmo da prática de atividades econômicas que constituírem seu objeto social. Nesse caso, haveria um descompasso entre o conceito de sociedade, delimitado pelo artigo 981 do Código Civil, e o ato concreto praticado pelas partes, caracterizando a simulação”.
Compulsando o magistério suso expendido, é possível distinguir “propósito negocial” para coibir a evasão fiscal, isto é, quando os requisitos finalísticos de determinadas normas de direito privado não restam satisfeitos (como o exemplo do casa-separa), e o “propósito negocial” para neutralizar a elisão tributária lícita (aliás, o termo “elisão lícita”, como foi visto, é uma redundância). Somente o primeiro pode servir de fundamento à desconsideração de negócios jurídicos pelo Fisco, porquanto encontra massivos fundamentos nas hostes do Direito posto, dado ser hipótese que se amolda ao art. 149, VII, do Código Tributário Nacional.
Após o breve estudo realizado, é factível admitir ser o direito positivo um sistema composto por normas jurídicas válidas, que modalizam, coercitivamente, as relações intersubjetivas. Por ser um sistema autopoiético, isto é, autocompositivo, retrorreferível e cognitivamente aberto, uma fundamentação só será jurídica e, portanto, lícita se, e somente se, encontrar elemento identificador que insira no mundo do dever-ser.
Planejamento tributário e elisão fiscal, diferem-se pelos planos de ação em que se encontram: o primeiro consiste na tomada de decisão, enquanto o segundo é o ato propriamente dito de reestruturação ou organização de atividades que, consequentemente, desaguam na economia fiscal. Há sobejas regras e enunciados prescritivos previstos no sistema de direito positivo que consagram o planejamento tributário como direito subjetivo de todos os contribuintes que busquem menor onerosidade no cumprimento de obrigações tributárias, como o primado da segurança jurídica, propriedade privada e autonomia da vontade. O princípio da legalidade reveste-se de duas facetas antagônicas, de um lado, liberdade a cidadãos (art. 5º, II, CF), de outro, restrição à Administração Pública (art. 37, caput, CF).
A linha que separa a elisão (lícita) da evasão (ilícita) é a legalidade da conduta praticada pelo particular, isto é, se o ato é empregado com fraude, simulação, dissimulação ou abuso de formas, o que só pode ser verificado com aprofundada investigação das normas de direito privado e, mais importante, se estas possuem elemento finalístico para o negócio jurídico, como se viu com o exemplo da atividade empresarial e o “casa-separa”. Acredita-se que há algumas normas jurídicas no sistema de direito que consagram o propósito negocial. Em casos tais, esta teoria pode servir como regra de fundamentação para desqualificar um negócio jurídico, de acordo com o art. 149, VII, do CTN: é o que se chama de propósito negocial na lei. Se o argumento foi utilizado de maneira dissonante, vale dizer, sem enunciado prescritivo correspondente com sua tese, a fundamentação torna-se ilícita: é o que se chama de propósito negocial além da lei.
BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento tributário, limites normativos. São Paulo: Noeses, 2016;
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TORRES, Heleno Taveira. Planejamento fiscal. Análise de Casos. Vol. III. Coord. Pedro Anan Jr. São Paulo: Quartier Latin, 2013.
[1] Advogado. Especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - COGEAE, mestrando em Direito Constitucional e Processual Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.
[2] CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e positivação no direito tributário. Vol. I. Noeses: 2012, p. 70
[3] GAMA, Tácio Lacerda. Competência tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. Noeses: São Paulo, 2011. 2. Ed. p. 134/135.
[4] GAMA, Tácio Lacerda. Competência tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. 2. Ed. São Paulo: Noeses, 2011. p. 127.
[5] TOMÉ, Fabiana Del Padre. Teoria do Fato Jurídico e a Importância das Provas. In Construtivismo Lógico-Semântico. Vol. I. São Paulo: Noeses, 2014, p. 336
[6] TOMÉ, Fabiana Del Padre. Planejamento tributário é direito de todos. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2014-jan-28/fabiana-del-padre-tome-planejamento-tributario-direito-todos>. Acesso em 15/10/2017.
[7] DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. São Paulo: Lael, 1971, p. 25. In: MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e Norma Antielisiva, Completabilidade e Sistema Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 221.
[8] BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento tributário, limites normativos. São Paulo: Noeses, 2016, p. 225.
[9] SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres 3 – Imposto de Renda. São Paulo: Resenha Tributária, 1976, p. 212/213. In: MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e Norma Antielisiva, Completabilidade e Sistema Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 227.
[10] GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 3. ed., 2011, p. 86.
[11] MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e Norma Antielisiva, Completabilidade e Sistema Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 235/237.
[12] MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e Norma Antielisiva, Completabilidade e Sistema Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 237/238.
[13] MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e Norma Antielisiva, Completabilidade e Sistema Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 239.
[14] MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. Malheiros: 2007. 16 ed., p. 78.
[15] CARVALHO, Paulo de Barros. A livre iniciativa no Direito Tributário Brasileiro. In Derivação e Positivação no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2011, p. 78 usque 80.
[16] CARVALHO, Paulo de Barros. A livre iniciativa no Direito Tributário Brasileiro. In Derivação e Positivação no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2011, p. 78 usque 80.
[17] MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e Norma Antielisiva, Completabilidade e Sistema Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 321.
[18] SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Edições Financeiras S.a., 1964, p. 109. In MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e Norma Antielisiva, Completabilidade e Sistema Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 323.
[19] TORRES, Heleno Taveira. Prefácio do livro Planejamento fiscal. Análise de Casos. Vol. III. Coord. Pedro Anan Jr. São Paulo: Quartier Latin, 2013, p. 36.
[20] Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
[21]Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
[22] MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e Norma Antielisiva. Completabilidade e Sistema Tributário. São Paulo: Noeses, 2016, p. 427/428.
SANCHES, Lucas Bastos. Planejamento tributário e a teoria do propósito negocial. Portal Jurídico Investidura, Florianópolis/SC, 09 Nov. 2018. Disponível em: www.investidura.com.br/biblioteca-juridica/artigos/direito-tributario/337054-planejamento-tributario-e-a-teoria-do-proposito-negocial. Acesso em: 23 Jan. 2019
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