Source: http://kraken.slv.cz/5Afs51/2008
Timestamp: 2018-07-18 20:52:49+00:00
Document Index: 2796794

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 29', '§ 25', '§ 29', '§ 26', '§ 25', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 31', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 3', '§ 3', 'soud ', 'soud ', '§ 76', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 38', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 29', '§ 25', '§ 25', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 25', '§ 26', '§ 29', '§ 29', '§ 26', '§ 25', 'soud ', '§ 25', '§ 29', '§ 26', '§ 25']

5Afs51/2008
è. j. 5 Afs 51/2008-95
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D., v právní vìci ¾alobce: M. S., zastoupený JUDr. Antonínem ©olcem, advokátem se sídlem v Karlových Varech, Jugoslávská 14, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Plzeò, Hálkova 14, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 5. 12. 2007, è. j. 30 Ca 7/2006-47,
Finanèní úøad v Sokolovì dodateèným platebním výmìrem ze dne 24. 11. 2004, è. j. 73926/04/155920, ¾alobci dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 86 796 Kè namísto daòové ztráty ve vý¹i 2 047 769 Kè, kterou ¾alobce vykázal v daòovém pøiznání.
Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 4. 11. 2005, è. j. 7457/05-110 ©o, zamítl.
®alobce napadl toto rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou ke Krajskému soudu v Plzni, v ní¾ brojil proti závìrùm ¾alovaného, podle nich¾ ¾alobce neprokázal, ¾e èástka 2 000 000 Kè úètovaná jako vklad do podnikání tvoøí jeho nedaòový pøíjem, a proto tuto èástku pova¾oval ¾alovaný za pøíjem z podnikání dosa¾ený v roce 2000 a podléhající dani z pøíjmù. Pokud jde o tento první okruh námitek, ¾alobce namítal zejména, ¾e (1) teprve po podání odvolání proti rozsahu, kterým bylo ¾alobci umo¾nìno nahlí¾et do spisu, byl ¾alobci pøedán protokol o výslechu svìdka P. B. provedeného italskou daòovou správou; (2) mu nebylo umo¾nìno být pøítomen pøi výslechu tohoto svìdka; a (3) ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s námitkou, ¾e sporný pøíjem ¾alobce není souèástí zdaòovacího období roku 2000, nebo» ¾alobce nabyl dotèené prostøedky ji¾ v roce 1999 a teprve v roce 2000 o nich úètoval jako o vkladu.
Pokud jde o druhý okruh ¾alobních námitek, ¾alobce namítal, ¾e ¾alovaný pochybil, kdy¾ navý¹il poøizovací cenu obytných pøívìsù o pøepravní náklady. ®alobce podle svých slov nakoupil samostatné movité vìci, které byly v dobì nákupu zcela zpùsobilé k u¾ívání i bez dal¹ích pøepravních nákladù. Tyto vìci (obytné pøívìsy) byly samostatným hmotným majetkem v dobì nákupu zaøazeným do u¾ívání na základì rozhodnutí ¾alobce. Nelze proto dovozovat, ¾e jejich následný pøevoz na jiné místo je nutno zahrnout do poøizovací ceny.
Krajský soud ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 5. 12. 2007. K prvnímu okruhu ¾alobních námitek krajský soud uvedl následující: (1) ze zprávy o daòové kontrole i z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného vyplývá, ¾e správce danì vycházel z informací poskytnutých italskou daòovou správou, které hodnotil jako listinný dùkaz, nikoli jako dùkaz výslechem svìdka dle § 31 odst. 4 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), pøièem¾ správce danì správnì vycházel z toho, ¾e je na ¾alobci, aby ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu prokázal, ¾e je èástka 2 000 000 Kè osobním vkladem, který nepodléhá dani z pøíjmù, jak o nìm úètoval; (2) výslech pana P. B. do¾ádanou italskou daòovou správou nebyl výslechem svìdka ve smyslu § 31 odst. 4 daòového øádu, ale podáním informací v rámci mezinárodní pomoci pøi správì daní, a proto se na proces poskytnutí tìchto informací nevztahuje èeský daòový øád; (3) v ka¾dém pøípadì ¾alovaný hodnotil obsah do¾ádání jako listinný dùkaz, který jen prohloubil jeho pochybnosti o tom, zda dotèené penì¾ní prostøedky pocházejí ze zdanìných pøíjmù nebo pøíjmù, které nebyly pøedmìtem danì nebo byly od danì osvobozeny, tedy, ¾e se jedná o pøíjem neovlivòující základ danì; (4) ¾alobce netvrdil, ¾e pøedmìtné penì¾ní prostøedky nabyl v pøedchozím období (tj. v roce 1999), a jak bylo ji¾ uvedeno, uskuteènìní pùjèky od pana P. B. ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu neprokázal.
Ke druhému okruhu ¾alobních námitek krajský soud konstatoval, ¾e vstupní cenou hmotného majetku podle § 29 odst. 1 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v relevantním znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) se rozumí poøizovací cena, je-li poøízen úplatnì, pøièem¾ poøizovací cenou se podle § 25 odst. 4 písm. a) zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, v relevantním znìní (dále jen zákon o úèetnictví ) rozumí cena, za kterou byl majetek poøízen, a náklady s jeho poøízením související. Není proto rozhodný okam¾ik, kdy bylo zapoèato s u¾íváním hmotného majetku. Zákon o daních z pøíjmù neupravuje okam¾ik, odkdy se jedná o hmotný majetek, pøíp. odkdy byl pou¾it k podnikání. Jeliko¾ poøizovací cena jednoho obytného pøívìsu byla vy¹¹í ne¾ 40 000 Kè, pøedmìtné pøívìsy byly podle § 29 odst. 1 písm. a) a § 26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù hmotným majetkem a jejich poøizovací cenu tak nebylo mo¾né vzhledem k § 25 odst. 1 písm. a) tého¾ zákona uznat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, tedy zaøadit je do pøímých daòových nákladù, ale bylo nutné je postupnì daòovì odepisovat.
®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ explicitnì odkazoval na dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního
øádu správního (dále jen s. ø. s. ), dle obsahu kasaèních námitek v¹ak uplatnil rovnì¾ dùvod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti navazuje na své námitky k první sporné otázce pouze v tom ohledu, ¾e napadá hodnocení sporného dùkazu výpovìdí P. B. ze strany krajského soudu. Závìr krajského soudu, podle nìho¾ u poskytnutí informací od pana P. B. ne¹lo o výslech svìdka, nebo» správci danì byl takto poskytnut toliko listinný dùkaz, pova¾uje stì¾ovatel za hrubé pøekroucení výkladu práva daòového subjektu být pøítomen u výslechu svìdka. Jde podle stì¾ovatele o obcházení zákonné povinnosti správce danì spolupracovat s daòovým subjektem, ¹etøit jeho práva a umo¾nit mu aktivní úèast na správním øízení; v tomto pøípadì mu umo¾nit být pøítomen u výslechu svìdka, a to i pøesto, ¾e je k provedení tohoto úkonu do¾ádán jiný, ne¾ místnì pøíslu¹ný správní orgán. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alovaný upøel stì¾ovateli mo¾nost klást svìdkovi otázky, které by pøípadnì lépe osvìtlily prùbìh poskytnuté pùjèky, do¹lo ke hrubému zkreslení ve vymìøení danì. Dále stì¾ovatel uvedl, ¾e pøesto¾e svìdek potvrdil poskytnutí pùjèky, uvedl èástku, kterou k okam¾iku výslechu stì¾ovatel jednak ji¾ uhradil, a dále, jaký zbytek èástky mu je¹tì dlu¾í, ¾alovaný tyto argumenty zcela pominul a odmítl se blí¾e dùkazním prostøedkem zabývat.
Ke druhé sporné otázce stì¾ovatel namítal, ¾e nelze pau¹álnì øíci, ¾e v¹echny výdaje související s hospodaøením s jednotlivým majetkem jsou náklady na jeho poøízení. V pøípadì, ¾e by byl nakoupen pøedmìt za èástku 39 990 Kè ve stavu zpùsobilém v daném okam¾iku nákupu k jeho u¾ívání, bude se zøejmì jednat o majetek neodepisovaný a jeho poøízení bude okam¾itým daòovým nákladem. Podle právního názoru krajského soudu by v¹ak do¹lo k absurdní situaci, nebo» na základì kdykoliv pozdìji vynalo¾eného nákladu napø. na umytí takového majetku jinou osobou, která by si za takovou slu¾bu úètovala napø. 200,-Kè, by do¹lo k pøiøazení této hodnoty k cenì poøízení a vznikl by tak hmotný majetek s povinností odepisovat. Takto v¹ak podle stì¾ovatele zákon nezní a je tøeba peèlivì zkoumat termín náklady související s poøízením . V pøípadì poøízení obytných pøívìsù, které jsou ji¾ ze samé podstaty urèeny k pøevozùm mezi rùznými místy, není mo¾no dovozovat, ¾e ceny hrazené za jejich pøepravu jsou náklady souvisejícími s poøízením hmotného majetku. Argumentace soudu, ¾e u hmotného majetku není rozhodující okam¾ik vzniku hmotného majetku, odporuje podle stì¾ovatele jednak zákonu, jednak pravidlùm formální logiky, proto¾e by pak zøejmì mohlo dojít k situaci, ¾e by se jakýkoliv výdaj týkající se poøízeného pøedmìtu mohl posuzovat jako náklad na poøízení, stále by bylo nutno sledovat mìnící se vstupní cenu majetku a nelze ani domyslet otázku, z jaké ceny by mìlo být odepisováno v prùbìhu dlouhodobého u¾ívání takového majetku, jeho pøepravování z místa na místo a kdy by se jednalo o náklady na opravu a údr¾bu a kdy o náklady na jeho poøízení.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu vymezeném v § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. a neshledal kasaèní stí¾nost ve svém celku dùvodnou.
III. a) Posouzení stì¾ovatelova vkladu do podnikání
Pokud jde o samotnou argumentaci stì¾ovatele týkající se hodnocení pøípustnosti dùkazu výpovìdí pana P. B., je nutno jí pøisvìdèit. Jak vyplývá z konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu i Ústavního soudu, hodlá-li správce danì opøít své závìry o výpovìï tøetí osoby a je zároveò mo¾né provést výslech této osoby, musí být tento výslech proveden a daòovému subjektu musí být umo¾nìno být takovému výslechu pøítomen a klást svìdkovi otázky, a to v kterékoli fázi daòového øízení.
Ve svém rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaném pod è. 1572/2008 Sb. NSS, zdej¹í soud konstatoval následující: Je-li provádìn dùkaz výslechem svìdka, má daòový subjekt právo být o provádìní svìdecké výpovìdi správcem danì vèas vyrozumìn, nehrozí-li nebezpeèí z prodlení (§ 31 odst. 2 vìta tøetí d. ø.). Smyslem a úèelem takového vyrozumìní je pøirozenì umo¾nìní daòovému subjektu být výslechu pøítomen a klást svìdkovi otázky [viz § 16 odst. 4 písm. e) d. ø.]. Vystavení svìdka otázkám daòového subjektu zvy¹uje zpravidla pøesvìdèivost a informaèní hodnotu, a tím i vìrohodnost jeho výpovìdi, nebo» se svìdek k rozhodným otázkám vyjádøí v logice náhledu jak správce danì, tak stì¾ovatele a oba tyto náhledy tak lze konfrontovat a vyhodnotit. Zaji¹tìní reálné mo¾nosti úèasti pøi výslechu svìdka je proto jedním z klíèových parametrù hodnocení zákonnosti provádìní takového dùkazu a jakémukoli jeho obcházení je tøeba dùslednì bránit. Klíèovou vlastností svìdecké výpovìdi, odli¹ující ji od jiných dùkazních prostøedkù, je rovnì¾ její nezprostøedkovanost-svìdek vypovídá za pøítomnosti pracovníka správce danì i daòového subjektu a závìry o vìrohodnosti a relevanci jeho výpovìdi proto lze èinit i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kterým pùsobí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce danì o úèelové vyhýbání se výslechu svìdkù a jejich nahrazování listinnými dùkazy, napøíklad protokoly o výslechu poøízenými v jiných øízeních o právech a povinnostech.
V té¾e vìci Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e svìdka je tøeba vyslechnout v¾dy, po¾aduje-li to daòový subjekt, leda¾e se jedná o po¾adavek vedený toliko snahou maøit èi úèelovì prodlu¾ovat daòové øízení (napø. po¾adavek na výslech svìdka, který se zdr¾uje v cizinì, zjevnì se nehodlá do ÈR k výslechu dostavit, tak¾e jeho pøedvolávání k výslechu bude neúèelné, a jeho výpovìï není mo¾no poøídit ani jiným zpùsobem, zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daòových vìcech) . V projednávané vìci sice stì¾ovatel výslech svìdka P. B. nenavrhoval, o jeho výpovìï v¹ak hodlal opøít své skutkové závìry správce danì, proto mìly finanèní orgány právì v rámci mezinárodní právní pomoci po¾ádat italskou stranu, aby vedla výslech rovnì¾ v souladu s èeským daòovým øádem, co¾ by ve skuteènosti neznamenalo nic jiného, ne¾ ¾e by o výslechu uvìdomila v dostateèném pøedstihu stì¾ovatele a umo¾nila mu tak výslechu se úèastnit a klást svìdkovi (v pøípadì potøeby za pomoci tlumoèníka) dotazy. Bylo by pak samozøejmì na stì¾ovateli, zda-li by se rozhodl tohoto práva vyu¾ít a nést tedy i náklady na cestu do Itálie (a pøípadnì na tlumoèníka) za úèelem pøítomnosti pøi výslechu pana P. B., èi nikoli. Teprve v pøípadì, pokud by italská strana takový postup s odkazem na své vnitrostátní pøedpisy odmítla, byl by správce danì oprávnìn pou¾ít jako dùkaz informace týkající se mimo jiné výpovìdi dané osoby, kterou by italská strana poøídila v souladu se svými vnitrostátními pøedpisy. Takový dùkaz by ov¹em nejen musel být uèinìn souèástí veøejné èásti správního spisu, ale musel by být stì¾ovateli také pøedestøen a dána mu tak mo¾nost se k nìmu vyjádøit a navrhnout pøípadnì dal¹í dùkazy, je¾ by výpovìï dané osoby podpoøily èi naopak zpochybnily. Ze správního spisu je zøejmé, ¾e takto èeské finanèní orgány nepostupovaly a o poøízení výpovìdi daného svìdka v souladu s daòovým øádem italskou stranu nepo¾ádaly.
Pøitom, ani¾ by chtìl Nejvy¹¹í správní soud spekulovat o obsahu italských pøedpisù týkajících se výslechu svìdkù v daòovém øízení, je zøejmé, ¾e samotný dvoustranný právní rámec upravující mezinárodní spolupráci ve vìcech daní mezi èeskými a italskými finanèními orgány takové ¾ádosti èeské strany nebrání, èi spí¹e ji podporuje. Pro tuto spolupráci poskytuje právní základ vzájemná smlouva mezi obìma zemìmi o zamezení dvojího zdanìní v oboru daní z pøíjmu a zabránìní daòovému úniku (è. 17/1985 Sb.), pøièem¾ na tento typ smluv odkazuje z èeské strany zákon è. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci pøi správì daní a o zmìnì zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech (dále jen zákon o mezinárodní pomoci pøi správì daní ), a od vstupu ÈR do EU je základem spolupráce také smìrnice Rady (EHS) è. 77/799, o vzájemné pomoci mezi pøíslu¹nými orgány èlenských státù v oblasti pøímých daní a daní z pojistného, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen smìrnice è. 77/799 ), je¾ mìly obì èlenské zemì povinnost transponovat do svých vnitrostátních právních pøedpisù a èeská strana tak uèinila právì v zákonì o mezinárodní pomoci pøi správì daní. (V daném pøípadì poskytla Itálie mezinárodní pomoc je¹tì tìsnì pøed vstupem ÈR do EU, nicménì právní úprava vycházející ze smìrnice mohla být v pøípadì nutnosti pou¾ita pro pøípadné opakované do¾ádání z èeské strany.) Samotná dvoustranná smlouva upravuje výmìnu informací mezi obìma zemìmi v oblasti pøímých daní v èl. 26, který provedení výslechu italskou stranou zpùsobem, je¾ by odpovídal po¾adavkùm èeského daòového øádu, rozhodnì neodporuje, samozøejmì za pøedpokladu, ¾e takovému postupu nebrání italské právní pøedpisy. Smìrnice je zalo¾ena na obdobném modelu s tím, ¾e navíc pøedpokládá mj. mo¾nost konzultací mezi obìma stranami a dokonce mo¾nou pøítomnost pracovníkù správce danì do¾adujícího státu ve státì do¾ádaném. Na èeské stranì § 3 odst. 3 (resp. døíve § 3 odst. 2) zákona o mezinárodní pomoci pøi správì daní ji¾ v té dobì stanovil, ¾e èeský orgán postupuje podle daòového øádu. Procesní práva, o jejich¾ respektování by mìla být italská strana po¾ádána, by tedy v pøípadì opaèné ¾ádosti mìla být na èeské stranì italskému daòovému subjektu rovnì¾ garantována.
Lze tedy uzavøít, ¾e získaný záznam výpovìdi jmenovaného svìdka nebylo mo¾né v dané vìci pou¾ít bez toho, ani¾ by se finanèní orgány nejprve pokusily získat tuto výpovìï formou øádného výslechu, u nìj¾ by byla garantována procesní práva stì¾ovatele jako¾to daòového subjektu. S dílèím závìrem krajského soudu o tom, ¾e jde v tìchto pøípadech o pøípustné listinné dùkazy, tedy nelze souhlasit (viz rovnì¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 5 Afs 5/2008-175, publikovaný pod è. 1702/2008 Sb. NSS).
Je ov¹em tøeba se dále zabývat tím, zda toto pochybení krajského soudu mìlo v daném pøípadì vliv na výrok jeho rozhodnutí ve vìci samé, zda tedy ¹lo skuteènì o takovou vadu v øízení pøed správním orgánem, pro ní¾ mìl krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it, tedy zda skuteènì do¹lo èi mohlo dojít vlivem nesprávného provedení tohoto dùkazu ke hrubému zkreslení ve vymìøení danì , jak tvrdil stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti. V tomto ohledu ji¾ v¹ak Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nosti pøisvìdèit nemohl.
Jestli¾e správce danì provádí ze své iniciativy dùkaz výslechem svìdka, a pøitom nerespektuje procesní práva daòového subjektu, má taková procesní vada v¾dy za následek nepou¾itelnost takto získaného dùkazu v neprospìch daòového subjektu pro hodnocení skutkové stránky vìci. To v¹ak je¹tì bez dal¹ího neznamená, ¾e se ve v¹ech pøípadech jedná o takovou procesní vadu, která mohla mít ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé, a pro ní¾ mìl tedy krajský soud, je-li tato vada øádnì vytýkána, ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it. V této souvislosti je toti¾ tøeba odpovìdìt na otázku, zda skutkové závìry finanèních orgánù obstojí i bez pou¾ití takového dùkazu v neprospìch daòového subjektu, èi nikoliv.
Pro posouzení této otázky je pak klíèový výklad § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu, tedy rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì v daòovém øízení. Z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu na toto téma lze pøipomenout ji¾ zde citovaný rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod è. 1572/2008 Sb. NSS, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval následující: Daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz pøedev¹ím jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-ve vìci stì¾ovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) d. ø., podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená ustanovení d. ø. v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
Smysl a úèel takto rozlo¾eného dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì je z pohledu Nejvy¹¹ího správního soudu evidentní a odpovídá i ekonomické realitì daòovì-právních vztahù: Bylo by jistì teoreticky mo¾né, av¹ak velmi nehospodárné, aby dùkazní bøemeno v daòovém øízení nesl v¾dy a ve v¹ech ohledech správce danì. Správce danì by ov¹em za takové situace musel pro úèely ka¾dého vymìøení danì slo¾itì zji¹»ovat relevantní skuteènosti, k èemu¾ by potøeboval, mìlo-li být takové zji¹»ování pøimìøenì úèinné, znaènì rozsáhlej¹í materiální i personální zdroje, ne¾ jaké má k dispozici. Proto-kvùli ekonomické efektivitì výbìru daní-je povinnost tvrzení a povinnost dùkazní ulo¾ena daòovému subjektu, který povinnost dùkazní mù¾e relativnì jednodu¹e splnit svým úèetnictvím, av¹ak jen za pøedpokladu, ¾e nebude správcem danì zpochybnìno. Drtivá vìt¹ina daòových pøípadù se tak vyøídí v rovinì správcem danì vùbec nezpochybnìného tvrzení, men¹í èást v rovinì tvrzení dolo¾eného úèetnictvím resp. jinou povinnou evidencí a teprve pomìrnì malá èást bude za situace, kdy správce danì relevantnì zpochybní úèetnictví èi jinou povinnou evidenci daòového subjektu, øe¹ena plnohodnotným dokazováním v daòovém øízení. (srov. rovnì¾ rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupný na www.nssoud.cz).
Pøi aplikaci tìchto zásad na projednávaný pøípad je tøeba konstatovat následující:
Ze správního spisu vyplývá, ¾e dne 23. 9. 2002 zahájil správce danì u stì¾ovatele daòovou kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2000 a 2001 a dne 18. 11. 2002 stì¾ovatele vyzval, aby prokázal, ¾e èástku ve vý¹i 2 000 000 Kè stì¾ovatel zaúètoval dne 1. 1. 2000 v souladu se skuteèností jako osobní vklad do podnikání, který nepodléhá zdanìní.
Dne 3. 12. 2002 stì¾ovatel na výzvu správce danì uvedl, ¾e v pøípadì osobního vkladu do podnikání ze dne 1. 1. 2000 ve vý¹i 2 000 000 Kè se jednalo o peníze, které stì¾ovateli zapùjèila teta z Itálie na nákup karavanù, co¾ dolo¾il dohodou o pùjèce ze dne 10. 12. 1999, podle které mu paní A. H., bytem V. C. 12, M., Itálie, zapùjèila èástku 110 000 000 ITL, tj. cca 2 000 000 Kè. Dne 1. 4. 2003 zaslal stì¾ovatel správci danì doplòující sdìlení, v nìm¾ uvedl, ¾e jeho teta z Itálie se jmenuje A. H., ¾e zemøela v roce 1987 a ¾e jeho úèet v Itálii spravuje pan P. B. z Ferrary v Itálii. Dne 28. 4. 2003 uvedl stì¾ovatel v rámci ústního jednání (protokol è. j. 80604/03/155930), ¾e dohodu o pùjèce ze dne 10. 12. 1999 podepsala ¾ena pana P. B., který spravuje jeho úèet v Itálii, ¾e je to vzdálená pøíbuzná zemøelé A. H. (H.) a jejich jména se shodují. Dle informace italské daòové správy (na základì do¾ádání správce danì) je osoba jménem A. H. èi A. H. neznámým subjektem. Dne 22. 5. 2003 doruèil stì¾ovatel správci danì doklad nazvaný smlouva o pùjèce bez uvedení data podpisu smlouvy, kde je uvedeno, ¾e pan P. B., bytem V. G. 20, F., Itálie, narozen X, stvrzuje, ¾e stì¾ovateli v roce 2000 pùjèil 100 miliónù ITL k zakoupení karavanu, s podpisem P. B. a stì¾ovatele. Dne 29. 4. 2004 dle informace italské daòové správy vypovìdìl pan P. B. (tento dùkaz, jak ji¾ bylo øeèeno, nelze v neprospìch stì¾ovatele pou¾ít), ¾e se stì¾ovatelem nemìl ¾ádné obchodní vztahy, ¾e pouze stì¾ovateli pùjèil peníze v prùbìhu let, nepamatuje si zapùjèenou èástku, ¾e pùjèky nebyly pøímo na stì¾ovatele, ale na spoleènou známou jménem M. R., která pøedala peníze stì¾ovateli. V prùbìhu odvolacího øízení pak stì¾ovatel pøedlo¾il potvrzení, ve kterém paní R. M. potvrzuje pøedání èástky 30 000 EUR stì¾ovateli, nicménì bez uvedení data, kdy mìla být pøedmìtná èástka pøedána.
Z vý¹e uvedených skuteèností finanèní orgány dovodily, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu, a to z následujících dùvodù. Za prvé, stì¾ovatel neustále úèelovì mìnil své výpovìdi. Za druhé, paní A. H. dle stì¾ovatele zemøela v roce 1987, a tudí¾ nemohla dne 10. 12. 1999 (ani k pozdìj¹ímu datu) stì¾ovateli zapùjèit podle stì¾ovatelem pøedlo¾ené dohody o pùjèce uvedenou èástku a dohodu vlastnoruènì podepsat. Za tøetí, stì¾ovatel nejprve tvrdil, ¾e smlouva o pùjèce byla podepsána dne 10. 12. 1999, ale posléze zmìnil svoji výpovìï a tvrdil, ¾e pùjèka se uskuteènila v roce 2000 (pøièem¾ dle úèetnictví se osobní vklad do podnikání ve vý¹i 2 000 000 Kè uskuteènil ji¾ dne 1. 1. 2000). Za ètvrté, na potvrzení pøilo¾eném stì¾ovatelem k odvolání paní R. M. potvrzuje pøedání pouze èástky 30 000 EUR, tedy èástky zhruba polovièní, a navíc bez uvedení data, kdy mìla být pøedmìtná èástka pøedána. V roce 2000 se navíc je¹tì mìna euro fyzicky nepou¾ívala (v této dobì se pou¾ívala pouze pro bankovní operace), nebo» bankovky a mince zaèaly platit v zemích Evropské unie a¾ od 1. 1. 2002.
Finanèní orgány tedy dùkazní øízení vyhodnotily tak, ¾e stì¾ovatel neprokázal, ¾e penì¾ní prostøedky zaúètované dne 1. 1. 2000 ve vý¹i 2 000 000 Kè jako osobní vklady do podnikání pocházejí ze zdanìných pøíjmù anebo se jedná o pøíjmy, které nebyly pøedmìtem danì nebo byly od danì osvobozené, tj. ¾e se jedná o pøíjmy, které se dle § 38g odst. 3 zákona o daních z pøíjmù neuvádìjí do daòového pøiznání, a o èástku 2 000 000 Kè navý¹il stì¾ovateli základ danì za zdaòovací období roku 2000. K shodnému závìru dospìl i ¾alovaný, a to i pøesto, ¾e zcela správnì z dùkazu výpovìdí P. B. nevycházel (viz strana 4 odvolacího rozhodnutí). Tyto skutkové závìry posléze akceptoval i krajský soud.
Ve svìtle vý¹e uvedených zásad pro rozlo¾ení dùkazního bøemene nezbývá Nejvy¹¹ímu správnímu soudu ne¾ konstatovat, ¾e skutkové závìry finanèních orgánù i bez pou¾ití zmínìného dùkazu plnì obstojí, nebo» správce danì unesl dùkazní bøemeno vyplývající pro nìj z § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu tím, ¾e zcela dùvodnì poukázal na zásadní zmìny a rozpory ve stì¾ovatelových tvrzeních a jím pøedkládaných dùkazech, je¾ mìly dolo¾it správnost zaúètování pøedmìtné èástky. Pokud by stì¾ovatel nemìnil zásadním zpùsobem svá tvrzení tak, ¾e v¾dy svou pozdìj¹í výpovìdí zcela vyvrátil nebo podstatnì znevìrohodnil své pøedchozí výpovìdi (jak bylo uvedeno ji¾ vý¹e, stì¾ovatel opakovanì mìnil své výpovìdi ohlednì v¹ech aspektù domnìlé pùjèky, poèínaje osobou vìøitele pøes pùjèenou èástku a její mìnu a¾ po datum sjednání pùjèky) a omezil se od poèátku na tvrzení, ¾e mu celou èástku zapùjèil pan P. B., pøípadnì prostøednictvím paní R. M., nebyly by závìry o skutkové stránce vìci zdaleka tak jednoznaèné. Zmínìné zásadní rozpory a obraty ve výpovìdích stì¾ovatele v¹ak èiní nevìrohodnými i tato jeho pozdìj¹í tvrzení a k nim pøedkládané listinné dùkazy. Byl to tedy naopak stì¾ovatel, kdo neunesl dùkazní bøemeno vyplývající pro nìj z § 31 odst. 9 daòového øádu, nebo» neprokázal vìrohodnost a správnost svého úèetnictví, o nìm¾ mìl správce danì vá¾né a dùvodné pochyby.
Pøitom, jak ji¾ bylo øeèeno, výpovìï pana P. B., poøízenou procesnì vadným zpùsobem, nelze pou¾ít v neprospìch stì¾ovatele, ov¹em vzhledem k jejímu obsahu a k vý¹e uvedeným okolnostem nemù¾e ani dolo¾it stì¾ovatelova tvrzení, která uvádìl v daòovém øízení. Z této výpovìdi toti¾ ani ve spojení s ostatními dùkazy nevyplývá, ¾e by èástka 30 000 EUR, kterou mìl stì¾ovatel v dobì pøedmìtné výpovìdi tomuto svìdkovi dlu¾it a k ní¾ stì¾ovatel pøedlo¾il potvrzení paní R. M., mìla být nesplaceným zùstatkem pùjèky ve vý¹i 2 000 000 Kè z období pøedcházejícího dni zaúètování sporné èástky, tj. 1. 1. 2000. Pokud chtìl stì¾ovatel svá tvrzení za pomoci uvedeného svìdka prokázat, mìl navrhnout jeho øádný výslech, a pak by byly finanèní orgány povinny o takový výslech italskou stranu po¾ádat. To v¹ak stì¾ovatel ani v odvolacím øízení neuèinil, by» nesl za daných okolností dùkazní bøemeno a byl s dosavadní výpovìdí tohoto svìdka v prùbìhu odvolacího øízení, jak sám uvádìl, seznámen.
Lze tedy uzavøít, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno ohlednì tvrzení, ¾e prostøedky zaúètované dne 1. 1. 2000 ve vý¹i 2 000 000 Kè jako osobní vklady do podnikání pocházejí ze zdanìných pøíjmù anebo se jedná o pøíjmy, které nebyly pøedmìtem danì nebo byly od danì osvobozené. Vý¹e uvedené dílèí pochybení krajského soudu pøi hodnocení pøípustnosti dùkazu zachycujícího výpovìï pana P. B. tedy nemohlo mít v daném pøípadì vliv na zákonnost rozhodnutí krajského soudu, nebo» sice skuteènì do¹lo k vadì øízení pøed správním orgánem, nikoliv v¹ak takové, pro ní¾ mìl krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it.
By» se tedy Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil s èástí argumentace stì¾ovatele, pøedmìtnou kasaèní námitku hodnotil z celkového hlediska jako nedùvodnou.
Zda-li poøizovací cena zahrnovala i náklady na dopravu obytných pøívìsù
Druhá námitka se týká stanovení vstupní ceny hmotného majetku ve smyslu § 29 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Vstupní cenou hmotného majetku pro odpisování, je-li poøízen úplatnì, se podle tohoto ustanovení rozumí poøizovací cena, pøièem¾ poøizovací cenou se podle § 25 odst. 4 písm. a) zákona o úèetnictví rozumí cena, za jakou byl majetek poøízen, a náklady s jeho poøízením související. Pro posouzení projednávané vìci je klíèové, zda-li náklady vynalo¾ené stì¾ovatelem na dopravu obytných pøívìsù na místo, kde byly stì¾ovatelem posléze pronajímány, pøedstavují náklad s poøízením majetku související ve smyslu § 25 odst. 4 písm. a) zákona o úèetnictví.
Podle èl. II odst. 2 písm. b) pøílohy è. 1 Opatøení Ministerstva financí è. j. 281/71 702/1995, kterým se stanoví postupy úètování u fyzických osob provozujících podnikatelskou nebo jinou výdìleènou èinnost úètujících v soustavì jednoduchého úèetnictví, ve znìní úèinném v pøedmìtném zdaòovacím a úèetním období, se za výdaje spojené s poøízením hmotného investièního majetku pova¾ovaly mj. výdaje na dopravné, montá¾ a clo . Dodavatel pøedmìtné obytné pøívìsy dovezl na místo urèení, kde byly tyto trvale umístìny a stì¾ovatel je zde pronajímal k rekreaci, kterou zaji¹»ovala jeho cestovní kanceláø. Ve shodì s ¾alovaným a krajským soudem nemù¾e ani zdej¹í soud pøisvìdèit tvrzení stì¾ovatele, ¾e tyto obytné pøívìsy stì¾ovatel u¾il pro podnikání ji¾ v okam¾iku zaplacení. Aby tyto obytné pøívìsy mohl stì¾ovatel pou¾ít pro své podnikání, musel je nejdøíve nechat dopravit na místo jejich u¾ití, a proto byly náklady na jejich pøevoz oprávnìnì zahrnuty do jejich poøizovací ceny.
Argumentaci pøedlo¾enou stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti pova¾uje kasaèní soud za originální, nicménì s jejím výsledkem nemù¾e souhlasit. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se stì¾ovatelem, ¾e nelze pau¹álnì øíci, ¾e by v¹echny výdaje související s hospodaøením s jednotlivým hmotným majetkem byly náklady na jeho poøízení. Náklad na umytí vìci zakoupené za cenu 39 990 Kè jinou osobou, která by si za takovou slu¾bu úètovala 200 Kè, jak uvádí stì¾ovatel ve svém hypotetickém pøíkladu, jistì nelze bez dal¹ího pova¾ovat za náklad související s poøízením tohoto majetku. Nicménì správce danì pova¾oval za náklad související s poøízením pouze prvotní náklady na dopravu uvedených obytných pøívìsù na místo urèení (resp. do místa provozování podnikatelské èinnosti), je¾ tak byly bezprostøednì spojeny s koupí tìchto pøívìsù. Jen takové dopravné je nákladem souvisejícím s poøízením ; finanèní orgány ani krajský soud nedovozovaly, ¾e ka¾dá úplata hrazená za pøípadnou pozdìj¹í pøepravu obytných pøívìsù z jednoho místa na druhé by pøedstavovala náklad související s poøízením hmotného majetku. Zdej¹í soud toliko dodává, ¾e pokud by pøistoupil na argumentaci stì¾ovatele, znamenalo by to, ¾e náklady na dopravu spojené s koupí jakékoliv movité vìci by nebyly souèástí poøizovací ceny, co¾ je zjevnì výklad v rozporu s uvedeným ustanovením tehdy platného opatøení Ministerstva financí.
K povaze citovaného Opatøení Ministerstva financí ze dne 28. 11. 1995, è. j. 281/71 702/1995, lze uvést, ¾e jeho vydání bylo oznámeno ve Sbírce zákonù v èásti 6/1996 s tím, ¾e jeho plné znìní bude uveøejnìno ve Finanèním zpravodaji a ¾e do nìj lze nahlédnout na Ministerstvu financí. Dle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 1. 2008, è. j. 9 Afs 62/2007-78, www.nssoud.cz opatøení vydaná Ministerstvem financí, upravující úèetní postupy a metodiku úètování na základì zmocnìní v zákonì o úèetnictví, lze pova¾ovat za právní pøedpisy, byla-li nále¾itì publikována , co¾ bylo tedy v pøípadì daného opatøení splnìno.
Podle § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù nelze za výdaje vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely uznat mj. výdaje na poøízení hmotného majetku. Podle § 26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù se hmotným majetkem pro úèely tohoto zákona rozumí mj. samostatné movité vìci, jejich¾ vstupní cena je vy¹¹í ne¾ 40 000 Kè a mají provoznì-technické funkce del¹í ne¾ jeden rok. Podle § 29 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù se vstupní cenou hmotného majetku rozumí poøizovací cena, je-li poøízen úplatnì.
Stì¾ovatel zaúètoval do výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù dne 25. 3. 2000 výdaj na zakoupení 8 obytných pøívìsù ve vý¹i 293 440 Kè (tj. 36 680 Kè za jeden pøívìs), a to jako nákup materiálu. Dále dne 4. 4. 2000 zaúètoval do výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù za pøevoz 8 pøívìsù èástku 78 202 Kè (tj. 9 775,25 Kè za jeden pøívìs). Jak v¹ak z vý¹e uvedeného vyplývá, je výdaj na pøevoz tìchto pøívìsù výdajem souvisejícím s jejich poøízením a je tudí¾ souèástí jejich poøizovací ceny. Poøizovací cena 8 obytných pøívìsù tak èiní èástku 371 642 Kè (tj. 46 455,25 Kè za jeden pøívìs), a tudí¾ poøizovací cena jednoho pøívìsu je vy¹¹í ne¾ 40 000 Kè.
Jeliko¾ poøizovací cena jednoho pøívìsu byla vy¹¹í ne¾ 40 000 Kè, pøedmìtné pøívìsy byly podle § 29 odst. 1 písm. a) a § 26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù hmotným majetkem a jejich poøizovací cenu nebylo mo¾né dle § 25 odst. 1 písm. a) tého¾ zákona pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely, tedy zaøadit je do pøímých daòových nákladù, ale bylo nutno tento hmotný majetek za úèelem postupného uplatnìní nákladù na jeho poøízení daòovì odepisovat.
Stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno ohlednì tvrzení, ¾e prostøedky zaúètované dne 1. 1. 2000 ve vý¹i 2 000 000 Kè jako osobní vklady do podnikání pocházejí ze zdanìných pøíjmù anebo se jedná o pøíjmy, které nebyly pøedmìtem danì nebo byly od danì osvobozené. Dílèí pochybení krajského soudu pøi hodnocení pøípustnosti dùkazu zachycujícího výpovìï pana P. B. nemohlo mít v daném pøípadì vliv na zákonnost rozhodnutí krajského soudu, nebo» pøi poøízení zmiòované výpovìdi skuteènì do¹lo k vadì øízení pøed správním orgánem, nikoliv v¹ak k takové, pro ní¾ mìl krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it.
Náklady vynalo¾ené stì¾ovatelem na dopravu obytných pøívìsù na místo, kde byly stì¾ovatelem posléze pronajímány, pøedstavovaly náklad s poøízením majetku související ve smyslu § 25 odst. 4 písm. a) zákona o úèetnictví a byly tudí¾ souèástí poøizovací ceny tìchto pøívìsù. Pøedmìtné obytné pøívìsy tak byly podle § 29 odst. 1 písm. a) a § 26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù hmotným majetkem, jejich¾ poøizovací cenu nebylo mo¾né dle § 25 odst. 1 písm. a) tého¾ zákona zaøadit do pøímých daòových nákladù, ale bylo nutno tento hmotný majetek za úèelem postupného uplatnìní nákladù na jeho poøízení daòovì odepisovat.