Source: https://interpretacje-podatkowe.org/scieki/0112-kdil2-1-4012-500-2018-2-ss
Timestamp: 2020-05-30 23:38:59+00:00
Document Index: 40915028

Matched Legal Cases: ['art. 86', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'SA/Wa ', 'art. 8', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 86', 'art. 86', 'SA/Łd ', 'art. 86', 'FSK ', 'SA/Rz ', 'SA/Rz ', 'SA/Rz ', 'art. 86', 'art. 86', 'SA/Rz ', 'SA/Sz ', 'art. 86', 'SA/Łd ', 'art. 86', 'SA/Rz ', 'SA/Bd ', 'SA/Bd ', 'SA/Wa ', 'SA/Bk ', 'SA/Lu ', 'SA/Łd ', 'SA/Rz ', 'SA/Rz ', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 90']

0112-KDIL2-1.4012.500.2018.2.SS | Interpretacja indywidualna
♦ › Ścieki › 0112-KDIL2-1.4012.500.2018.2.SS
Prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia: 20 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.) oraz 13 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów – jest nieprawidłowe.
W dniu 25 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów. Wniosek uzupełniono w dniu 25 września 2018 r. i 16 listopada 2018 r. o prawidłowe pełnomocnictwo oraz doprecyzowanie opisu sprawy.
Gmina za pomocą wydzielonego referatu w Urzędzie Gminy, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków.
W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej jako: Infrastruktura). Są to m.in. wydatki na bieżące remonty i usuwanie awarii, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, obsługa Infrastruktury, usługi telekomunikacyjne, badania jakości wody, opłaty za zakup wody i zrzut ścieków itp. (dalej jako: wydatki bieżące). Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.
W ramach działalności prowadzonej w zakresie wodociągowo-kanalizacyjnym Gmina:
wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) – wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę/odbioru ścieków od własnych jednostek budżetowych (dalej: czynności na rzecz Jednostek) – wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowym;
zużywa wodę i odprowadza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby Urzędu Gminy i budynków komunalnych stanowiących mienie Gminy oraz infrastruktury przeciwpożarowej (dalej: zużycie własne).
Gmina odlicza obecnie podatek VAT od bieżących wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika Urzędu Gminy, ustalonego na podstawie wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Prewspółczynnik Urzędu Gminy na rok 2018 obliczony zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów wynosi 12%.
Wnioskodawca, pismem z dnia 13 listopada 2018 r., doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:
Jednostki budżetowe Gminy wykonują następującą działalność:
Urząd Gminy realizuje zarówno działalność gospodarczą, jak i statutową (publicznoprawną) wynikającą z ustawy o samorządzie gminnym.
Prowadząc działalność gospodarczą Urząd wykonuje czynności:
opodatkowane, np. sprzedaż wody, odbiór ścieków, najem lokali użytkowych, refaktury (przeniesienie części kosztów mediów na najemców);
zwolnione, np. najem lokali mieszkalnych.
Szkoły prowadzą działalność:
statutową (publicznoprawną) w zakresie zadań edukacji publicznej, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;
zwolnioną od podatku VAT, np. usługa wyżywienia uczniów i pracowników pedagogicznych szkoły, wydawanie duplikatów świadectw, legitymacji.
Ponadto, niektóre ze szkół wystawiają refaktury za zużyte media, jest to jedynie przeniesienie części kosztów mediów – działalność opodatkowana VAT.
Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej prowadzi działalność:
statutową (publicznoprawną), niepodlegającą podatkowi VAT, np. pomoc socjalna, zasiłki;
gospodarczą, zwolnioną od podatku VAT, np. usługi opiekuńcze.
Urząd Gminy oraz jednostki budżetowe Gminy realizują zadania zarówno statutowe – niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i podlegające podatkowi VAT – opodatkowane i zwolnione. W związku z prowadzoną działalnością Gmina nie jest w stanie przypisać wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.
Budynki komunalne stanowiące mienie Gminy oraz infrastruktura przeciwpożarowa wykorzystywane są do realizacji czynności stanowiących działalność gospodarczą, jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza – zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT).
Budynki komunalne stanowiące mienie Gminy oraz infrastruktura przeciwpożarowa wykorzystywane są do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od VAT, a także do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT).
Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z przedmiotową Infrastrukturą do poszczególnych rodzajów czynności.
Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)?
Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).
Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.
Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne dotyczą bowiem Infrastruktury, która jest i będzie przez nią zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.
Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodociągowej.
W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia” (LEX nr 493616). Również orzecznictwo TSUE wskazuje, że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem, a płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG).
Trzeba zauważyć, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, samorządowe jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od Gmin podatników VAT, ponieważ nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny. W rezultacie, w przypadku, gdy Gmina dokonuje czynności polegających na zaopatrzeniu w wodę i odbiorze ścieków na rzecz własnych jednostek budżetowych oraz do innych budynków gminnych, to na gruncie podatku VAT nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy dwoma podmiotami. Czynności te nie są więc usługami, a jedynie czynnościami wewnętrznymi Gminy, w drodze których realizuje ona swoje zadania własne i jako takie nie podlegają one opodatkowaniu VAT.
Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r. sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, Dyrektor IS w Bydgoszczy, stwierdził, że „przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi tej samej Gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług”.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że czynności polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków dokonywane na rzecz jednostek budżetowych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT, jest użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.
Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane są również na potrzeby własne Gminy, tj. w celu dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby w szczególności budynku Urzędu Gminy, a także innych budynków stanowiących mienie Gminy.
Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowa Infrastruktura nie jest bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników Gminy.
W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT.
Powyższe oznacza to, że w związku ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, Gmina dokonuje zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne).
3. Sposób ustalania proporcji (tzw. „prewspółczynnik”).
Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”.
Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).
Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).
x=z/(z+w)
z – roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,
w – roczna ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).
W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wykorzystana do działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. W wyniku użycia proponowanego prewspółczynnika, Wnioskodawca ustalił, że opodatkowana sprzedaż wody i ścieków stanowi ponad 98% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie działalności Gminy. Porównanie ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16:
„W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
Tym samym ustawodawca, kierując się, jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.
Należy zauważyć, że wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu należy podkreślić, że analizowane wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków, czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących wydatków na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.
Ponoszone przez Gminę wydatki mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF.
Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wynosi w 2017 r. 12%, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi ponad 98% ogólnego obrotu Gminy z działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF:
nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody i odbieraniem ścieków do celów działalności gospodarczej,
Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności.
Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności – z zasadą neutralności: „aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
Gmina ponadto zauważa, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia MF w sprawach dotyczących wydatków na Infrastrukturę wod.-kan., potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), który wydany został w analogicznej sprawie.
NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, i co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto wskazał, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.
wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 718/17 oraz z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 719/17: Wyrok o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą Gminę sposób określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym WSA w Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej sprawie.
Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji, powinien spełniać łącznie dwa zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że „Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”.
Gmina zwraca uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez Gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez Gminę działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi, a Gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż wynikająca z Rozporządzenia MF, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić kwoty podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej VAT wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.
Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zajął także w sprawie o sygn. I SA/Rz 718/17.
wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 886/17: w wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekł, iż „ art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez Gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez Gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług”.
W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody wyliczenia prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej reprezentatywna w stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż: „Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. WSA podkreślił, że Gmina wskazała precyzyjnie alternatywny sposób wyliczenia prewspółczynnika oparty na kryterium proporcji wykorzystania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który w ocenie Sądu jest obiektywną metodą kalkulacji. Jak wskazał WSA „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności Gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym Gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji przykładowo podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.
wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.
wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17 oraz z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17. Przedmiotowe wyroki zapadły na gruncie analogicznych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. WSA w Bydgoszczy, w obu przypadkach uchylił interpretacje Dyrektora KIS i uznał, że Gmina ma prawo do zastosowania innego prewspółczynnika niż w rozporządzeniu MF w stosunku do wydatków związanych z działalnością wod-kan, a Organ nie może arbitralnie nakazywać stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF. W ustnych uzasadnieniach ww. wyroków Sąd podkreślił również, że w stosunku do działalności wod.-kan. metody alokacji wybrane przez Gminy (oparte odpowiednio na kryterium ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz kryterium obrotów z działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków) są bardziej precyzyjne i miarodajne niż metoda przewidziana w rozporządzeniu MF.
wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SN/Łd 425/18;
wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2843/17;
wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2018 r., sygn. I SA/Bk 203/18;
wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. I SA/Lu 223/18;
wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 865/17;
wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 492/17;
wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17;
Gmina zwraca również uwagę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po kontroli sądowej, potwierdził, iż w sytuacji, gdy sformułowane w przepisach prawa metody kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedlają w sposób obiektywny zakresu wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych, Gmina ma prawo do skorzystania z innego, bardziej rzetelnego klucza:
„Skoro – w ocenie Wnioskodawcy – żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku. W związku z tym, przyjmując zgodnie z uzupełnieniem wniosku, że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz na rzecz najemców „nie mogą wystąpić jednocześnie”, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje – jak wskazano we wniosku – „ustalenie proporcji wykorzystania sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.
Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).
Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany. Gmina za pomocą wydzielonego referatu w Urzędzie Gminy, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków. W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Są to m.in. wydatki na bieżące remonty i usuwanie awarii, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, obsługa Infrastruktury, usługi telekomunikacyjne, badania jakości wody, opłaty za zakup wody i zrzut ścieków itp. Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.
Urząd Gminy oraz jednostki budżetowe Gminy realizują zadania zarówno statutowe – niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i podlegające podatkowi VAT – opodatkowane i zwolnione. W związku z prowadzoną działalnością Gmina nie jest w stanie przypisać wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Budynki komunalne stanowiące mienie Gminy oraz infrastruktura przeciwpożarowa wykorzystywane są do realizacji czynności stanowiących działalność gospodarczą jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza - zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT). Budynki komunalne stanowiące mienie Gminy oraz infrastruktura przeciwpożarowa wykorzystywane są do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od VAT, a także do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą do poszczególnych rodzajów czynności.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).
W przedmiotowej sprawie – jak wynika z okoliczności sprawy – opisana Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, jak i częściowo na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek budżetowych, m.in. Urzędu Gminy, Szkół, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, a także na potrzeby budynków komunalnych oraz infrastruktury przeciwpożarowej. Tym samym, z okoliczności sprawy wynika, iż ww. Infrastruktura służy zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT – w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy. Ponadto, Zainteresowany wskazał, że Urząd Gminy, oprócz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, realizuje również zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanej/zwolnionej od VAT), a Szkoły i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, poza czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonują także zadania mieszczące się w działalności gospodarczej (czynności zwolnione od podatku VAT). Jednocześnie, w odniesieniu do wydatków wodno-kanalizacyjnych Gmina nie jest w stanie przypisać tych wydatków w całości do działalności gospodarczej.
Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy.
Wnioskodawca wskazuje, że w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego), a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki wykorzystywane przez własne jednostki budżetowe Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na potrzeby własne (zaopatrzenia w wodę, odbioru ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne, np. Urząd Gminy, Szkoły, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, budynki komunalne i infrastrukturę przeciwpożarową) służy ww. Infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną Infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również pozostałe jednostki budżetowe Gminy (Szkoły, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, budynki komunalne i infrastruktura przeciwpożarowa) – jak wynika z opisu sprawy – poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym Infrastrukturę Gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić „sposób określenia proporcji” do wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.
Zatem w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości dostarczonej wody i odbioru ścieków na rzecz Gminy oraz jej jednostek (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno Gmina, jak i poszczególne jednostki niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.
Wskazać należy również, że zdaniem organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósł, jak wskazał Wnioskodawca, w 2017 r. 12%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków kształtuje się na poziomie ponad 98% nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody i odprowadzonych ścieków prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w ponad 98%, natomiast określony w rozporządzeniu 12%. Nie oznacza to, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele.
Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.
Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (tj. odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych).
W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Natomiast w sytuacji wykorzystywania Infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina zobowiązana jest do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
0112-KDIL2-1.4012.500.2018.2.SS
0111-KDIB3-2.4012.617.2018.1.SR | Interpretacja indywidualna