Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wierzytelnosc/ippb3-423-757-14-2-jbb
Timestamp: 2017-10-24 07:58:06+00:00
Document Index: 82868228

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 17', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 12', 'FSK ', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 306', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12']

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dyskonto stanowiące różnicę pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności, a ceną nabycia Wierzytelności uiszczaną przez Bank z tytułu nabycia Wierzytelności, stanowi dla Banku przychód podatkowy w dacie otrzymania spłaty Wierzytelności.
IPPB3/423-757/14-2/JBBinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2014r. (data wpływu 24 lipca 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy dyskonto stanowiące różnicę pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności, a ceną nabycia Wierzytelności uiszczaną przez Bank z tytułu nabycia Wierzytelności, stanowi dla Banku przychód podatkowy w dacie otrzymania spłaty Wierzytelności - jest prawidłowe.
W dniu 24 lipca 2014r., został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dyskonto stanowiące różnicę pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności, a ceną nabycia Wierzytelności uiszczaną przez Bank z tytułu nabycia Wierzytelności, stanowi dla Banku przychód podatkowy w dacie otrzymania spłaty Wierzytelności.
Bank zawarł z Leasing Sp. z o.o. (dalej: Spółka) Umowę o program wykupu wierzytelności wynikających z umów leasingu zwieranych przez Spółkę z kontrahentami (dalej: Umowa).
Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera - jako leasingodawca - umowy leasingu samochodów i maszyn.
Umowy te spełniają warunki do uznania ich za umowy leasingu zgodnie z regulacjami Rozdziału 4a ustawy pdop (tj. art. 17 b ustawy pdop). Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu umowy leasingu, tj. kwota poszczególnych, comiesięcznych rat leasingowych wraz z terminem ich zapłaty jest określona w harmonogramie opłat, który stanowi nieodłączną część umowy leasingowej. Przy czym, dodać należy, iż - zgodnie z postanowieniami zawieranych przez Spółkę umów leasingowych - wartość wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu umowy leasingu (tj. wartość comiesięcznych rat leasingowych) ustalona w chwili zawarcia umowy leasingu może podlegać zmianom w czasie na skutek zmiany oprocentowania na polskim rynku międzybankowym (tj. zmiany stopy WIBOR).
Na mocy Umowy zawartej z Bankiem, Spółka dokonuje cesji (sprzedaży) przysługujących jej niewymagalnych wierzytelności z tytułu wyżej opisanych umów leasingu (dalej: Wierzytelności). Innymi słowy, na podstawie Umowy Bank nabywa od Spółki jej Wierzytelności względem leasingobiorców.
Zgodnie z Umową, Wierzytelności są nabywane przez Bank za wynagrodzeniem niższym od wartości nominalnej Wierzytelności. Różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności a ceną nabycia Wierzytelności ustaloną w Umowie, czyli dyskonto, stanowi wynagrodzenie Banku z tytułu wykupu Wierzytelności w ramach Umowy. Podkreślić przy tym należy, iż dyskonto jest jedynym wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Bank na skutek zawarcia Umowy. W szczególności, Bank nie uzyskuje od Spółki wynagrodzenia w postaci prowizji.
W Umowie zastrzeżone zostało, iż nawet w sytuacji, gdy w wyniku zmiany oprocentowania (tj. zmiany stopy WIBOR) rzeczywista wartość rat spłacanych przez dłużników (leasingobiorców) będzie odbiegać od pierwotnej wartości rat leasingowych określonych w harmonogramie opłat, warunki Umowy nie ulegają zmianie. Oznacza to, że zarówno wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę (cena nabycia Wierzytelności płacona na jej rzecz przez Bank), jak i wynagrodzenie Banku w postaci dyskonta pozostają niezmienione.
W wyniku zawarcia Umowy dochodzi jedynie do cesji Wierzytelności. Spółka nie przenosi na rzecz Banku własności przedmiotu umów leasingowych.
Co do zasady, spłaty Wierzytelności są otrzymywane przez Bank w miesiącu, w którym przypada termin ich zapłaty przez leasingobiorców, wynikający z harmonogramów opłat (stanowiących integralną część umów leasingowych).
Czy dyskonto stanowiące różnicę pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności, a ceną nabycia Wierzytelności uiszczaną przez Bank na rzecz Spółki z tytułu nabycia Wierzytelności, stanowi dla Banku przychód podatkowy w dacie otrzymania spłaty Wierzytelności...
Zdaniem Wnioskodawcy, dyskonto stanowiące różnicę pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności, a ceną nabycia Wierzytelności uiszczaną przez Bank na rzecz Spółki z tytułu nabycia Wierzytelności stanowi dla Banku przychód podatkowy w dacie otrzymania spłaty Wierzytelności.
Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Bank na podstawie Umowy dokonuje nabycia od Spółki Wierzytelności wynikających z umów leasingu zawartych przez Spółkę z leasingobiorcami (korzystającymi). Wierzytelności są nabywane przez Bank od Spółki za wynagrodzeniem. Różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności a ceną nabycia Wierzytelności stanowi dyskonto będące wynagrodzeniem Banku uzyskiwanym z tytułu zawartej Umowy.
Artykuł 12 ustawy pdop reguluje kwestię przychodów, w tym momentu ich powstawania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop, przychodami są, co do zasady, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wskazane w ustawie pdop. A zatem, ustawodawca wskazał, iż przychodami podatkowymi są wszelkie otrzymane kwoty pieniężne i inne świadczenia (zgodnie z zasadą kasową w dacie ich otrzymania). Niemniej, jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątek od wskazanej zasady, wskazując, iż przychodami podatkowymi są także związane z działalnością gospodarczą należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (zasada memoriałowa) - art. 12 ust. 3 ustawy pdop.
Mając na względzie powyższe, zauważyć należy, iż ustawodawca ustanowi w ustawie pdop dwie zasady określania momentu powstania przychodu podatkowego. Zasadę kasową, zgodnie z którą momentem powstania przychodu podatkowego jest otrzymanie przez podatnika pieniędzy lub innych świadczeń oraz zasadę memoriałową, w odniesieniu do której ustawodawca przewidział szereg szczególnych regulacji, a mianowicie przepisy art. 12 ust. 3a - 3e ustawy pdop.
Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, zauważyć należy, iż ustawa pdop nie zawiera szczegółowych regulacji w zakresie zasad rozpoznawania przez nabywcę wierzytelności leasingowych (tu: Bank) przychodu podatkowego z tytułu dyskonta. Oznacza to, iż przy ustalaniu momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu dyskonta należy kierować się w w. zasadami ogólnymi, określonymi w art. 12 ustawy pdop. A zatem w pierwszej kolejności należy ustalić czy przychód podatkowy powinien być rozpoznawany w oparciu o zasadę kasową (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop), czy też memoriałową (art. 12 ust. 3 ustawy pdop).
W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, iż ustawa pdop zawiera regulacje, które odnoszą się do zasad rozliczeń podatkowych zbywcy wierzytelności leasingowych (tu: Spółki).
Mianowicie, zgodnie z art. 17k ustawy pdop, jeżeli finansujący (leasingodawca) przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:
Jednocześnie, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.
Przytoczony przepis reguluje zasady rozliczenia podatkowego po stronie leasingodawcy (tu: Spółki) transakcji zbycia (przeniesienia) wierzytelności leasingowych i odnosi się do dyskonta wskazując, że kosztem leasingodawcy (tu: Spółki) jest zapłacone dyskonto. Zauważyć przy tym należy, iż dyskonto stanowi jednocześnie wynagrodzenie osoby trzeciej (tu: Banku).
Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uprawnione jest stwierdzenie, iż również z punktu widzenia Banku będącego nabywcą wierzytelności leasingowych, transakcje dokonywane na podstawie Umowy, tj. wykup Wierzytelności od Spółki powinny być rozliczane dla celów podatku dochodowego według zasad przewidzianych dla transakcji nabycia wierzytelności.
Zgodnie z poglądem powszechnie prezentowanym przez organy podatkowe w odniesieniu do podatkowego rozliczenia transakcji nabycia wierzytelności, w momencie nabycia wierzytelności po stronie nabywcy nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego. Przychód podatkowy powstaje w momencie uzyskania spłaty nabytej wierzytelności, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop, czyli na zasadzie kasowej.
Przykładem prezentowania ww. poglądu przez organy podatkowe jest interpretacja indywidualna wydana w dniu 6 maja 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB3/423-47/14-2/EK). Tożsame stanowisko zajmowane jest przez sądy administracyjne, co potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2007/10). W przywołanym wyroku Naczelny sąd Administracyjny wskazał, że przychodem podatkowym jest wartość uiszczonej przez dłużnika wierzytelności. Tym samym, przychód podatkowy powstaje w dacie uzyskania od dłużnika całości lub części należności.
W opinii Wnioskodawcy ww. pogląd zasługuje na pełną aprobatę. W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego oznacza to, iż w dacie nabycia Wierzytelności od Spółki przychód podatkowy po stronie Banku nie powstaje. Bank powinien bowiem rozpoznać przychód podatkowy w oparciu o zasadę kasową, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop, czyli w momencie otrzymania spłaty Wierzytelności.
W tym miejscu zauważyć należy, iż w momencie powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania spłaty przez podatnika nabytej wierzytelności, powstaje prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tej wierzytelności. Wynika to z art. 15 ust. 4 ustawy pdop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (nie ulega przy tym wątpliwości, iż wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodem rozpoznawanym w momencie uzyskania jej spłaty). Prawidłowość wskazanego sposobu rozpoznawania wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i stanowiskach organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego powyżej przywołane).
Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, uznać należy, iż Bank w momencie otrzymania spłaty Wierzytelności i rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop) powinien rozpoznać koszt podatkowy w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tej Wierzytelności (art. 15 ust. 4 ustawy pdop). Oznacza to, że dyskonto stanowiące w swej istocie nadwyżkę wartości nominalnej Wierzytelności (przychód podatkowy) nad ceną jej nabycia (koszt podatkowy) zostanie rozpoznane jako przychód podatkowy w dacie otrzymania spłaty Wierzytelności od dłużnika, tj. zgodnie z zasadą kasową.
Podsumowując, zdaniem Banko dyskonto stanowiące różnicę pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności a ceną wykupu uiszczaną przez Bank na rzecz Spółki z tytułu nabycia Wierzytelności stanowi dla Banku przychód podatkowy w dacie otrzymania spłaty Wierzytelności (dyskonto odpowiada nadwyżce otrzymanej kwoty spłaty Wierzytelności na ceną nabycia tej Wierzytelności).
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie dodatkowo zauważyć, iż uznanie że dyskonto powinno być rozpoznawane jako przychód podatkowy zgodnie z zasadą memoriałową (tj. w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy pdop) w praktyce oznacza, że przychód podatkowy powinien być rozpoznawany przez Bank w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym dojdzie do otrzymania spłaty Wierzytelności (spłaty Wierzytelności są, co do zasady, otrzymywane przez Bank w miesiącu, w którym przypada termin ich zapłaty przez leasingobiorców, wynikający z harmonogramów opłat).
Powyższe wynika z charakteru Wierzytelności nabywanych rzez Bank. Mianowicie, zauważyć należy iż skutek przeniesienia Wierzytelności wynikających z umów leasingu przez Spółkę na Bank nie następuje w dacie zawarcia/wykonania Umowy, lecz każdorazowo w datach określonych w umowach leasingu, tj. w harmonogramach opłat, które stanowią integralną część umowy leasingu i wskazują termin wymagalności (płatności) każdej miesięczny opłat leasingowych. Powyższe wynika z faktu, że Wierzytelności wynikające z umów leasingu są wierzytelnościami przyszłymi, które powstają w poszczególnych okresach obowiązywania umowy leasingu (zgodnie z terminem płatności ustalonym w harmonogramie opłat).
Wierzytelności przyszłe nie zostały zdefiniowane w ustawie Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (dalej; KC) ani w jakimkolwiek innym akcie prawnym. Pomimo, że niektóre przepisy odwołują się do tego pojęcia (np. art. 306 § 2 KC), ustawodawca nie określił jednoznacznie, czym są wierzytelności przyszłe.
Zdecydowana większość doktryny stoi na stanowisku, że kategoria wierzytelności przyszłych jest niejednorodna i obejmuje trzy rodzaje wierzytelności przyszłych.
Po pierwsze, są to wierzytelności z czynności prawnych dokonanych pod warunkiem zawieszającym (wierzytelności warunkowe) lub z zastrzeżeniem terminu początkowego (wierzytelności terminowe). Przed ziszczeniem się warunku lub nadejściem terminu wierzytelności te jako prawa podmiotowe nie istnieją, gdyż nie powstały jeszcze skutki czynności prawnej, które mają doprowadzić do wykreowania wierzytelności.
Po drugie, zalicza się tutaj wierzytelności, u podłoża których leży tylko częściowo zrealizowany stan faktyczny uzasadniający ich powstanie. W tym przypadku wierzytelności jako prawa podmiotowe powstają dopiero w momencie ziszczenia się brakującego elementu danego stanu faktycznego (condicio iuris).
Ostatni rodzaj wierzytelności przyszłych stanowią wierzytelności, których powstanie jest w całości sprawą przyszłości. Chodzi mianowicie o przypadki, gdy czynnikiem wskazującym na powstanie wierzytelności są jedynie okoliczności czysto faktyczne. Przykładowo podaje się roszczenie o cenę za niesprzedaną jeszcze rzecz. Sytuację tę określa się często mianem nadziei na powstanie wierzytelności, a niektórzy autorzy używają też terminu „wierzytelności przyszłe sensu stricto”.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż o ile niektórzy przedstawiciele doktryny negują zaliczanie do kategorii wierzytelności przyszłych pierwszą ze wskazanych grup wierzytelności, tj. wierzytelności warunkowe, jak i wierzytelności terminowe, tak brak jest zastrzeżeń do uznawania za wierzytelności przyszłe wierzytelności, u podłoża których leży tylko częściowo zrealizowany stan faktyczny. Co istotniejsze w grupie tej jako przykład wymienia się najczęściej roszczenia z istniejących stosunków trwałych (z najmu, leasingu, dzierżawy) o należności za przyszłe okresy. Wynika to z faktu, iż wierzytelności z tytułu umów najmu czy leasingu jako prawa podmiotowe powstają dopiero w momencie ziszczenia się brakującego elementu danego stanu faktycznego (należność za przyszłe okresy z istniejącego stałego stosunku prawnego).
Mając na względzie powyższe, w opinii Wnioskodawcy, bezwzględnie uznać należy, iż przedmiotem transakcji pomiędzy Bankiem a Spółką jest cesja (zbycie) wierzytelności przyszłych. Oznacza to, iż na moment nabycia Wierzytelności przez Bank od Spółki, Bank nie jest uprawniony żądać ich spełnienia, gdyż prawo do ich otrzymania powstaje dopiero w momencie nadejścia terminu wymagalności (zapłaty) danej raty leasingowej (Wierzytelności), zgodnie z harmonogramem opłat. Oznacza to, że wynagrodzenie Banku w formie dyskonta, które stanowi nadwyżkę wartości nominalnej Wierzytelności nad ceną jej nabycia może zostać uzyskane przez Bank najwcześniej w dacie terminu wymagalności tej Wierzytelności (raty leasingowej).
A zatem, nawet w przypadku uznania, iż przychód podatkowy z tytułu dyskonta nie powstaje po stronie Banku w momencie otrzymania spłaty wierzytelności, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop (jako nadwyżka przychodu podatkowego nad kosztami jego uzyskania), to o powstaniu przychodu podatkowego po stronie Banku powinien decydować art. 12 ust. 3 ustawy pdop (ustanawiający zasadę memoriałową).
Wskazany przepis (tj. art. 12 ust. 3 ustawy pdop) stanowi, iż: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.”
Mając na względzie treść przepisu powyżej przytoczonego, zauważyć należy, iż moment powstania przychodu w oparciu o zasadę memoriałową powinien być ustalany w pierwszej kolejności z uwzględnieniem faktu kiedy przychód ten był należny.
Pojęcie przychodu należnego nie zostało zdefiniowane w ustawie pdop, W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze internetowym Słownikiem języka polskiego PWN S.A. „należny” to: przysługujący komuś lub czemuś. A zatem, uznać należy, iż przychodem należnym jest taki przychód, który przysługuje podatnikowi. Oznacza to, że po stronie podatnika istnieje wierzytelność, która charakteryzuje się ostatecznością, wymagalnością i prawną możliwością jej dochodzenia.
W tym miejscu wskazać należy, iż powyższa interpretacja sformułowania „należny”użytego przez ustawodawcę w art. 12 ust, 3 ustawy pdop, zgodna jest z utartym poglądem, prezentowanym zarówno przez organy podatkowe, sąd administracyjne, jak i doktrynę, która uznaje że przychodem podatkowym jest tylko przysporzenie o charakterze trwałym. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r., wskazane zostało: „(...) ustawa pdop za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”. Analogiczne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. Mając na względzie powyższe, uznać należy, iż aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, niezbędne jest w pierwszej kolejności zaistnienie takiego zdarzenia, które kreować będzie po stronie podatnika uprawnienie do dochodzenia określonej należności. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego zauważyć należy, iż zdarzeniem tym jest nadejście terminu wymagalności danej Wierzytelności (raty leasingowej). Wynika to z faktu, iż dopiero w tym momencie po stronie Banku powstaje prawo do uzyskania tej Wierzytelności od dłużnika. Oznacza to, iż zgodnie z zasadą memoriałową (art. 12 ust. 3 ustawy pdop) to w tym momencie dojdzie do powstania przychodu podatkowego z tytułu dyskonta po stronie Banku.
Podsumowując powyższe, uznać należy iż rozpoznanie przychodu podatkowego przez Bank z tytułu wynagrodzenia w postaci dyskonta (różnicy pomiędzy ceną nominalną, a ceną nabycia wierzytelności) powinno nastąpić zgodnie z zasadą kasową w dacie otrzymania zapłaty za wierzytelność od leasingobiorcy.
IPPP3/443-940/14-2/ISZ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wierzytelność > IPPB3/423-757/14-2/JBB