Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ir8309/
Timestamp: 2018-07-17 11:36:37
Document Index: 147989523

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 4', '§ 5', '§ 238', '§ 264', '§ 7', '§ 5', '§ 6']

Urteil vom 17.11.2010, I R 83/09 - Steuernsparen
Urteil vom 17.11.2010, I R 83/09
In den Rahmenverträgen, die den Einzel-Kaufverträgen zugrunde lagen, verpflichtete sich die GmbH zum späteren Rückankauf der verkauften Neufahrzeuge zu einem vorab verbindlich festgelegten Preis. Maßgebend war ein von der Dauer der Nutzung des jeweiligen Fahrzeugs abhängiger Prozentsatz des Listenpreises. Machten die Vertragspartner der GmbH von dem Recht auf Rückgabe des jeweiligen Fahrzeugs keinen Gebrauch, war die GmbH in bestimmten Fällen verpflichtet, einen sog. „No-return-Bonus“ zu zahlen.
Andere Rahmenverträge enthielten vergleichbare Regelungen, allerdings mit Ausnahme der „No-return-Klausel“ und ohne Differenzierung zwischen den Verkaufspreisen mit oder ohne Vereinbarung einer Rückkaufverpflichtung.
In ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1998 passivierte die GmbH eine Rückstellung für Ertragsminderungen aus Fahrzeugrücknahmeverpflichtungen in Höhe von 2.604.700 DM. Sie bemaß die Rückstellung nach der Höhe der erwarteten „No-return“-Zahlungen und dem Marktwert der Fahrzeuge. Tatsächlich musste die GmbH im folgenden Jahr 1999 insgesamt 5 959 Fahrzeuge zurücknehmen. Daraus entstand ihr ein Verlust in Höhe von 10.309.188,51 DM, der aus der Differenz zwischen den garantierten Ankaufspreisen und den tatsächlichen Verkaufspreisen der Gebrauchtfahrzeuge resultierte.
1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) hatte die GmbH als Rechtsvorgängerin der Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich u.a. aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“ der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Sie werden für Kapitalgesellschaften ergänzt durch die Bestimmungen der §§ 264 ff. HGB. Dies gilt gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für Zwecke der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.
In der Einräumung einer Option ist nach der Rechtsprechung des Senats eine wirtschaftlich und rechtlich selbstständige Leistung zu sehen, die losgelöst von dem nachfolgenden (Rück-)Übertragungsgeschäft zu beurteilen ist (vgl. Senatsurteil vom 18. Dezember 2002 I R 17/02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126). Aus diesem Grund kann –entgegen dem BMF-Schreiben (Nichtanwendungserlass) vom 12. August 2009 (BStBl I 2009, 890)– ein wirtschaftlicher Vorteil in Form des Anspruchs auf Übertragung des betroffenen Wirtschaftsguts nicht mit der wirtschaftlichen Belastung aus der Option „saldiert“ werden. Das vom Optionsverkäufer für die erzwingbare Erfüllung seiner Verpflichtung bezogene Entgelt dient vielmehr der Entschädigung für die Bindung und die Risiken, die er durch die Begebung des Optionsrechts eingeht. Die Verpflichtung des Optionsverkäufers als „Stillhalter“, die Ausübung der Option zu dulden und sich zur Erfüllung der Abnahmepflicht bereitzuhalten, entfällt erst mit der Ausübung oder dem Verfall der Option. Zuvor hat er seine auf der Option beruhende Verpflichtung nicht erfüllt. Der Ausweis einer entsprechenden Verbindlichkeit dem Grunde nach wird demzufolge von dem Gebot vollständiger Bilanzierung gefordert und unterliegt weder einer passiven Rechnungsabgrenzung noch dem Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte. Dies entspricht der auch von der Finanzverwaltung anerkannten Gesetzesauslegung des Senats zur Bilanzierung von Optionsrechten im Bereich des Wertpapierhandels (Senatsurteil in BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126; BMF-Schreiben vom 12. Januar 2004, BStBl I 2004, 192; ebenso Hahne, Betriebs-Berater –BB– 2005, 819; Buciek, Deutsche Steuer-Zeitung 2003, 354; Christiansen, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2003, 554; Gosch, Die Steuerliche Betriebsprüfung 2003, 189; Hoffmann, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2003, 681; Weber-Grellet, Finanz-Rundschau –FR– 2003, 514; Wehrheim/Krause, BB 2003, 1552).
b) Der Pflicht zur Passivierung kann nicht entgegengehalten werden, die Einräumung der Rückverkaufsoption stelle einen unselbstständigen Teil des ursprünglichen Fahrzeugkaufs dar, der eine Bilanzierung ausschließe. Die Einräumung einer Rückverkaufsoption –als Übertragung eines eigenen Wirtschaftsguts– war nicht zwangsläufig mit einem Neuwagenverkauf verbunden. Sie wurde, wie der Vertrag mit X zeigt, gesondert vergütet und setzte die GmbH, über etwaige Gewährleistungsansprüche hinaus, dem Risiko nicht vorhersehbarer Wertminderungen aus. Dies rechtfertigt die gesonderte Passivierung der auf der Option beruhenden Verbindlichkeit der GmbH, mit der Folge, dass die entgeltliche Einräumung der Option ergebnisneutral ist.
c) Gegen die Passivierung einer Verbindlichkeit können das FA und das BMF auch nicht mit Erfolg einwenden, die im BFH-Urteil in BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705 aufgestellten Grundsätze stünden nicht im Einklang mit dem Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 16/97 (BFHE 184, 439, BStBl II 1998, 249) und dem BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 35/97 (BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566), wonach eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften auszuweisen sei (vgl. Nichtanwendungserlass des BMF in BStBl I 2009, 890). Das folgt schon daraus, dass den beiden BFH-Urteilen nicht entnommen werden kann, ob in den dort zu beurteilenden Sachverhalten den Neuwagenkäufern überhaupt Optionen zum Rückverkauf eingeräumt worden waren oder ob der spätere Rückkauf nicht jeweils verbindlich vereinbart worden war. Beide Urteile befassen sich ausschließlich mit dem Ansatz von Drohverlustrückstellungen für die Verpflichtungen der Neuwagenverkäufer aus den „schwebenden“ Rückkaufgeschäften. Diese sind zivilrechtlich und wirtschaftlich von den hier streitgegenständlichen sog. Stillhalterpflichten der GmbH aus der Einräumung der Rückverkaufsoptionen zu unterscheiden. Zwar mag es zutreffen, dass sich die Vertragsparteien bei der Bemessung der Preise für die Einräumung der Rückverkaufsoptionen in erster Linie an den zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses prognostizierten künftigen Verlusten des Neuwagenverkäufers bei späteren Wiederverkäufen der zurückzukaufenden Fahrzeuge orientiert haben. Dieser Umstand führt indes nicht dazu, dass die zu passivierenden Verpflichtungen aus der Einräumung der Rückverkaufsoptionen den Charakter von Drohverlustrückstellungen angenommen haben, die nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG 1997 im Streitjahr nicht hätten passiviert werden dürfen.
2. Die Bewertung der Verbindlichkeit hat gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG 1997 mit den Anschaffungskosten oder einem höheren Teilwert zu erfolgen. Steht die Entstehung einer Verbindlichkeit in ursächlichem Zusammenhang mit dem Zufluss eines Ertrags, wird der den Anschaffungs“kosten“ entsprechende Wert durch den Anschaffungs“ertrag“, also die vereinnahmten Optionsprämien, bestimmt (vgl. Senatsurteil in BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126). Zu diesem Zweck hat das FG geschätzt, dass nach den Verhältnissen des Streitfalls 4 % des Listenpreises aus den Neuwagenverkäufen an Großkunden auf die Option entfielen und bei einer durchschnittlichen Laufzeit von sechs Monaten je Vertrag etwa die Hälfte der Verträge zum Jahresende noch nicht abgewickelt war. Zugleich hat das FG festgestellt, dass ihm weitere Sachverhaltsaufklärungen nicht zur Verfügung stünden, ohne dass dies einer der Beteiligten zu vertreten hätte. Daher schätzte das FG die auszuweisende Verbindlichkeit in Höhe von 2.604.700 DM. Das ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.