Source: http://kraken.slv.cz/5Afs3/2008
Timestamp: 2018-08-20 13:24:10+00:00
Document Index: 28068099

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 27', '§ 27', '§ 46', '§ 47', 'Soud ', '§ 46', '§ 43', '§ 47', '§ 46', '§ 46', '§ 27', '§ 46', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 109', '§ 43', '§ 43', 'soud ', 'soud ', '§ 43', '§ 43', '§ 50', 'soud ', '§ 43', '§ 31', '§ 34', '§ 19', 'soud ', 'soud ', '§ 46', '§ 27', '§ 27', '§ 46', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 43', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 46', 'soud ', '§ 43', '§ 50', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 46', '§ 17', 'soud ', '§ 46', '§ 37', '§ 105', '§ 46', '§ 46', '§ 37', '§ 47', 'soud ', '§ 64', '§ 46', '§ 46', '§ 46', '§ 48', '§ 46', '§ 48', '§ 43', '§ 46', 'soud ', '§ 43', '§ 46', '§ 47', '§ 27', 'soud ', '§ 46', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 41', '§ 110', 'soud ', 'soud ']

5Afs3/2008
è. j. 5 Afs 3/2008-81
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: R.A.P. plus, spol. s r. o, se sídlem Riegrova 1505, Teplice, zast. opatrovníkem PaeDr. M. S., úøedníkem Probaèní a mediaèní slu¾by ÈR, se sídlem v Dìèínì, K. Èapka 211/1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 9. 2007, è. j. 15 Ca 259/2005-54,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 9. 2007, è. j. 15 Ca 259/2005-54 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení vý¹e oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále krajský soud ); tímto bylo pro nezákonnost zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 19. 10. 2005, è. j. 12609/05-1300, jako¾ i platební výmìr Finanèního úøadu v Teplicích ze dne 16. 2. 2005, è. j. 27900/05/210913/5524.
Stì¾ovatel uplatòuje stí¾ní dùvod dle ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní ( s. ø. s. ). Krajský soud, dle jeho názoru, nesprávnì posoudil právní otázku, za jakých podmínek mù¾e dojít ke konkludentnímu vymìøení danì, a proto dospìl k závìru, ¾e v pøípadì ¾alobce bylo o daòové povinnosti pravomocnì rozhodnuto konkludentnì, tak¾e správce danì ve smyslu ustanovení § 27 odst. 1 písm. e) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále zákon o správì daní ) nemohl vymìøit daò jiným zpùsobem. Dle názoru soudu, vymìøením danì platebním výmìrem ze dne 16. 2. 2005 do¹lo k poru¹ení ust. § 27 odst. 1 písm. e), § 46 odst. 5 a § 47 odst. 1 cit. zákona. Soud vyslovil právní názor, ¾e ke konkludentnímu vymìøení danì ve smyslu ust. § 46 odst. 5 cit. zákona dochází i v pøípadì, ¾e správce danì v prekluzivní lhùtì pro její vymìøení nezaznamená potøebné údaje do tiskopisu daòového pøiznání a zároveò nezahájí vytýkací øízení nebo úkon, který v tomto smìru uèiní.
Jestli¾e toti¾, jak tvrdí soud, správce danì pøed uplynutím tøí let nedoruèí daòovému subjektu výzvu dle § 43 cit. zákona, kterou vytýkací øízení zahajuje, neuèiní úkon smìøující k vymìøení danì. V dùsledku toho pak nedochází k pøeru¹ení prekluzivní lhùty a k obnovení jejího dal¹ího bìhu. Za takové situace ji¾ správce danì nemù¾e pøistoupit ke stanovení daòové povinnosti platebním výmìrem, nebo» takový postup by byl v pøímém rozporu s ust. § 47 odst. 1 zákona.
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e ke konkludentnímu vymìøení danì podle ust. § 46 odst. 5 zákona o správì daní nemohlo v pøípadì ¾alobce dojít. Podmínkou pro konkludentní vymìøení danì je, ¾e se daò skuteènì neodchyluje od danì uvedené v daòovém pøiznání. Pokud by se daòový subjekt do konce prekluzivní lhùty nedozvìdìl, ¾e správce danì dospìl k závìru, ¾e daò je nutno vymìøit v jiné vý¹i, ne¾ je uvedeno v daòovém pøiznání, lze pøipustit výklad soudu, ¾e byla daò vymìøena konkludentnì. V pøípadì ¾alobce v¹ak byla daò platebním výmìrem v prekluzivní lhùtì vymìøena. Platební výmìrem ze dne 21. 9. 1998 na daò ve vý¹i 0 oproti v daòovém pøiznání uvedeném nároku na odpoèet DPH ve vý¹i 369 600 Kè tak dal správce danì zcela jasnì najevo, ¾e se vymìøená daò odchyluje od danì uvedené v daòovém pøiznání. Tento platební výmìr byl rozsudkem krajského soudu ze dne 6. 5. 2004 zru¹en pro vady øízení, nebyl v¹ak shledán nicotným nebo neplatným. Vymìøená daò se tedy odchylovala od danì uvedené v pøiznání, co¾ bylo ¾alobci známo ji¾ v roce 1998 z doruèeného platebního výmìru. Z tohoto dùvodu nemohlo dojít k vymìøení danì dle ust. § 46 odst. 5 zákona o správì daní a k poru¹ení ust. § 27 odst. 1 písm. e) cit zákona. Jestli¾e správce danì nevymìøí daò v prekluzivní lhùtì platebním výmìrem, proto¾e nezahájí vytýkací øízení, nelze pouze z této skuteènosti dovodit, ¾e byla daò vymìøena dle § 46 odst. 5 cit. zákona v souladu s daòovým pøiznáním. Lhùta dle ust. § 47 odst. 1 zákona je lhùtou pro úkony správce danì s tím, ¾e je lhùtou ochrannou pro daòový subjekt, tedy lhùtou omezující správce danì. Pokud tedy správce danì nestihl vymìøit daò-uplatnìný nadmìrný odpoèet-ve lhùtì dle ustanovení § 47 zákona, bylo ve prospìch daòového subjektu, ¾e správce danì pokraèoval v daòovém øízení a napravil vady øízení, pro které byl platební výmìr ze dne 21. 9. 1998 zru¹en; nedo¹lo tedy, dle stì¾ovatele, k poru¹ení ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù; proto¾e o daòové povinnosti nebylo pravomocnì rozhodnuto, mohl správce danì vymìøit daò jiným zpùsobem. Stì¾ovatel s ohledem na vý¹e uvedené navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Soudem ustanovený opatrovník vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti nepodal.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu z dùvodù a v rozsahu uplatnìném ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., souèasnì v¹ak shledal naplnìní dùvodù pro postup i podle ust. § 109 odst. 3 s. ø. s.
Ze spisového materiálu vyplynulo, ¾e ¾alobce podal dne 23. 1. 1998 pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období mìsíce prosinec 1997, v nìm¾ uplatnil nadmìrný odpoèet ve vý¹i 369 600 Kè. Správce danì vydal dne 5. 3. 1998 výzvu dle § 43 zákona o správì daní, kterou zahájil vytýkací øízení; tato v¹ak, jak vy¹lo najevo v souvislosti s následným odvolacím øízení byla urèena jinému subjektu (spoleènosti R.A.P. spol. s r. o. nikoli spoleènosti R.A.P. plus, spol. s r. o.). Správce danì vydal dne 21. 9. 1998 platební výmìr, kterým ¾alobci, který na výzvu nereagoval, stanovil daò ve vý¹i 0 Kè. Následkem nesrovnalostí pøi doruèování se podaøilo správci danì tento platební výmìr ¾alobci doruèit a¾ dne 27. 9. 2000. Proti platebnímu výmìru podal ¾alobce dne 18. 10. 2000 odvolání v nìm¾ navrhoval dal¹í dùkazní prostøedky; proto¾e odvolání neobsahovalo ve¹keré nále¾itosti, vyzval ¾alovaný dne 27. 11. 2000 ¾alobce k jejich doplnìní a prokázání tvrzených skuteèností. ®alobce tak uèinil dne 15. 12. 2000, pøitom souèasnì namítl, ¾e správce danì mu nesdìlil své pochybnosti a nevyzval jej v souladu se zákonem k doplnìní a prokázání zpochybnìných údajù. ®alovaný zaslal dne 19. 2. 2001 ¾alobci výzvu k pøedlo¾ení vyjmenovaných dùkazních prostøedkù a následnì dne 10. 7. 2001 vydal výzvu dle § 43 zákona o správì daní k odstranìní pochybností o údajích v daòovém pøiznání. Dal¹í výzvu vydal ¾alovaný 17. 7. 2001, dne 5. 11. 2001 na základì výsledkù dùkazního øízení rozhodnutím è. j. 7393/130/01 odvolání zamítl.
Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce dne 2. 7. 2002 ¾alobu; krajský soud rozsudkem ze dne 6. 5. 2004, è. j. 15 Ca 233/2002-24 rozhodnutí ¾alovaného ze dne 5. 11. 2001, jako¾ i platební výmìr ze dne 21. 9. 1998 zru¹il pro vady øízení a vìc vrátil k dal¹ímu øízení. Dùvodem, pro který soud obì rozhodnutí zru¹il byla skuteènost, ¾e ¾alobci nebyla vydána øádnì (a to finanèním úøadem) výzva dle § 43 zákona o správì daní, pøitom tato vada nemohla být, dle názoru krajského soudu, zhojena následným postupem odvolacího orgánu, který výzvu v souladu s ust. § 43 cit. zákona vydal a dále provádìl v souladu s ust. § 50 odst. 3 cit. zákona dokazování. Krajský soud proto ulo¾il vést dal¹í øízení u Finanèního úøadu v Teplicích, u nìho¾ k zásadnímu pochybení do¹lo; v dal¹ím øízení ulo¾il odstranit procesní pochybení správce danì a v závislosti na jeho prùbìhu uèinit v souladu se zákonem dal¹í nezbytné procesní úkony.
Správce danì postupoval v takto obecnì vymezených intencích zru¹ujícího rozsudku krajského soudu a dne 14. 5. 2004 vydal výzvu, kterou zahájil vytýkací øízení dle § 43 zákona o správì daní; tato byla ¾alobci øádnì doruèena. V prùbìhu daòového øízení ¾alobce neprokázal a nedolo¾il ve¹keré tvrzené skuteènosti stran uskuteènìní zdanitelného plnìní a neunesl dùkazní bøemeno, které jej dle ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní stíhalo; správce danì provedl rozsáhlé dokazování, nìkolik svìdeckých výpovìdí a ¹etøení v rámci souèinnosti dle § 34 zákona o správì daní. Správce danì na základì zhodnocení provedených dùkazù dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e do¹lo k uskuteènìní zdanitelného plnìní tak, jak deklaroval v souvislosti s uplatnìným nárokem na vrácení nadmìrného odpoètu dle § 19 odst. 1 a 2 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro souzenou vìc. Platebním výmìrem ze dne 16. 2. 2005, è. j. 27900/05/210913/5524 byla proto ¾alobci vymìøena daòová povinnost ve vý¹i 0 Kè a nikoli pùvodnì v pøiznání deklarovaný nadmìrný odpoèet.
Odvolání proti platebnímu výmìru zamítl ¾alovaný rozhodnutím ze dne 19. 10. 2005, è. j. 12609/05-130. Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce dne 22. 12. 2005 ¾alobu, o které rozhodl krajský soud rozsudkem, který je nyní pøedmìtem kasaèní stí¾nosti.
Krajský soud opìtovnì zru¹il rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 10. 2005, jako¾ i platební výmìr správce danì ze dne 16. 2. 2005. Své rozhodnutí odùvodnil pøitom tím, ¾e: správce danì v prekluzivní lhùtì pro vymìøení danì neuèinil ve vztahu k ¾alobci úkon, který by bylo mo¾no pova¾ovat za øádné zahájení vytýkacího øízení. Proto uplynutím prekluzivní lhùty do¹lo ve smyslu ust. § 46 odst. 5 daòového øádu ke konkludentnímu vymìøení daòové povinnosti ¾alobci, tak¾e platí, ¾e mu ve shodì s daòovým pøiznáním byl pøiznán nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 1997 ve vý¹i 369 600 Kè, i kdy¾ správce danì takový údaj do tiskopisu daòového pøiznání nezaznamená. O uvedené povinnosti bylo tedy pravomocnì rozhodnuto konkludentnì, tak¾e správce danì ve smyslu ust. § 27 odst. 1 písm. e) daòového øádu nemohl daò vymìøit jiným zpùsobem. Vymìøením danì platebním výmìrem ze dne 16. 2. 2005 tedy do¹lo k poru¹ení ustanovení § 27 odst. 1 písm. e), § 46 odst. 5 a § 47 odst. 1 daòového øádu. Tato zákonná ustanovení poru¹il i ¾alovaný, kdy¾ napadeným rozhodnutím ze dne 19. 10. 2005 odvolání proti platebnímu výmìru zamítl. Z dùvodu nemo¾nosti vést vytýkací øízení po konkludentním vymìøení danì se pak ji¾ soud nemusel zabývat dal¹ími námitkami uvedenými v ¾alobì... .
Nejvy¹¹í správní soud shledal rozsudek krajského soudu zcela nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù a nesrozumitelnost.
Krajský soud opøel argumentaci v novém rozsudku opìtovnì o skuteènosti, které vyplynuly ji¾ z pùvodního øízení, které správce danì a ¾alovaný vedl v letech 1998-2001, a které vyústilo v rozhodnutí, která byla ji¾ krajským soudem rozsudkem ze dne 6. 5. 2004 zru¹ena. Dovozuje-li krajský soud v nyní pøezkoumávaném rozsudku nemo¾nost daò vymìøit pro uplynutí lhùty dle §47 odst. 1 zákona o správì daní, èiní tak opìtovnì výluènì ze skutkového stavu, který zde byl v období 1998-2001, a který ji¾ jednou pøezkoumal. Krajský soud, jakkoli pøedmìtem pøezkumu mìl být platební výmìr finanèního úøadu ze dne 16. 2. 2005, resp. rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 10. 2005, jak ostatnì uvádí soud i ve výroku zru¹ujícího rozsudku, ponechal tato rozhodnutí, jako¾ i øízení, která jejich vydání pøedcházela, a která správní orgány v intencích jeho pøedchozího pøíkazu provedly, zcela mimo svou pøezkumnou èinnost.
Pro závìry, k nim¾ krajský soud nadto dospìl, chybí zcela opora ve spisovém materiálu. Nejvy¹¹í správní soud souèasnì shledal právní posouzení otázky stran konkludentního vymìøení, tak jak ji krajský soud vylo¾il, zcela nesprávným.
®alobce podal daòové pøiznání za mìsíc prosinec 1997 dne 23. 1. 1998. Lhùta pro vymìøení danì ve smyslu ust. § 47 odst. 1 zákona o správì daní skonèila dne 31. 1. 2001.
Za úkon, který je ve smyslu ust. § 47 odst. 2 cit. zákona zpùsobilý bìh lhùty pøeru¹it, lze pova¾ovat pouze takový úkon, který: 1) smìøuje vùèi daòovému subjektu a 2) má souvislost se stanovením, resp. vymìøením konkrétnì urèené daòové povinnosti. Bylo proto pøednì na místì zabývat se otázkou, zda takový úkon, resp. úkony, uèinìny byly èi nikoli.
Krajský soud dospìl opìtovnì k závìru, ¾e správce danì neuèinil od podání pøiznání a¾ do 14. 5. 2004, kdy byla vydána nová výzva (poté, kdy bylo rozhodnutí správce danì krajským soudem zru¹eno) ¾ádný úkon, co¾ dovozuje opìt ze skuteènosti, ¾e výzva uèinìná dne 5. 3. 1998 finanèním úøadem dle § 43 zákona o správì daní byla urèena jinému subjektu. Krajský soud se v¹ak nikterak nezabýval tím, zda pøedmìtná výzva uèinìná finanèním úøadem byla ¾alobci doruèena, resp. s jejím obsahem byl srozumìn a nebo o její existenci vùbec nevìdìl a vìdìt nemohl. Zcela jinou relevanci bude mít toti¾ pouhé tvrzení subjektu, který výzvu obdr¾í, resp. se dostane do jeho dispozièní sféry a pouze konstatuje, ¾e nebyla urèena jemu, a jiné dùsledky bude nespornì mít skuteènost, kdy o existenci výzvy dotèený subjekt neví a vìdìt nemù¾e. Jak Nejvy¹¹í správní soud zjistil, v rozhodném období na stejné adrese Riegrova 1505, Teplice bylo zapsáno sídlo jak subjektu R.A.P. plus, spol. s r. o., ( zaps. 31. 8. 1995) tak i subjektu R.A.P., spol. s r. o. (zaps. 16. 8. 1994). Dále ze spoleèenské smlouvy o zalo¾ení spoleènosti ¾alobce ze dne 30. 8. 1995 vyplynulo, ¾e spoleèníci JECH, spol. s r. o. a R.A.P. spol. s r. o. se vzájemnì dohodli na zalo¾ení spoleènosti R.A.P. plus, spol. s r. o. Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu bylo pøednì namístì zabývat se relevantností námitky neúèinnosti provedeného úkonu správce danì, a to právì s ohledem na spojení vý¹e uvedených osoba toto¾nost sídla.
Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nelze dovozovat absolutní neúèinnost úkonu, správce danì-zde výzvy k odstranìní pochybností v podaném daòovém pøiznání-z jeho¾ obsahu je zøejmé koho se týká, jako¾ i to, co a za jakým úèelem, má být prokázáno, a to jen z toho dùvodu, ¾e subjekt je nepøesnì oznaèen. V¾dy je tøeba odli¹it formální vadu (nepøesnost v oznaèení) od vady, která relevantní úèinky úkonem (rozhodnutím) zamý¹lené navodit nemù¾e a zpùsobuje nicotnost takového úkonu-rozhodnutí (napø. neexistující subjekt, osoba vùbec není daòovým subjektem, apod.)
Pouze obiter dictum Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e mìlo-li by jakékoli pochybení a nepøesnost v oznaèení bez dal¹ího mít za následek neúèinnost zamý¹leného úkonu, nemohla by mít zamý¹lené úèinky ani napø. plná moc udìlená v øízení o ¾alobì ze dne 22. 12. 2005 daòovému poradci JUDr. L., kdy¾ tato byla udìlena jednatelem spoleènosti oznaèené jako R.A.P. plus, s. r. o. se sídlem Riegrova 1005, nikoli R.A.P., plus, spol. s r. o., se sídlem Riegrova 1505; stejnì tak krajský soud napø. nesprávnì oznaèil ¾alobce v pouèení o slo¾ení senátu v písemnosti 15 Ca 259/2005-37 ze dne 13. 4. 2006, jako¾ i v protokole o ústním jednání konaném dne 12. 9. 2007.
Za úkon dle § 47 odst. 2 zákona o správì daní, tak jak byl vymezen vý¹e, lze nepochybnì pova¾ovat i úkony správce danì, jako¾ i úkony ¾alovaného uèinìné v rámci odvolacího øízení.
Povahou úkonu, který byl uèinìn je¹tì v rámci prekluzivní lhùty dne 27. 11. 2000 ¾alovaným, se krajský soud pøitom vùbec nezabýval a uvádìl pouze výzvy následující po tomto datu. Navrhne-li daòový subjekt v odvolání dal¹í dùkazní prostøedky, které mají být provedeny, je výzva k jejich pøedlo¾ení, jako¾ i výzva k prokázání tvrzení v odvolání obsa¾ených, nepochybnì úkonem, který je zpùsobilý úèinky ve smyslu ust § 47 odst. 2 zákona o správì daní, pøivodit. Tím spí¹e tak tomu mohlo být v projednávané vìci, kdy opaèný závìr by, pøi vèas uèinìném úkonu ¾alobce (odvolání), byl k tí¾i ¾alobce, kdy¾ následné relevantní úkony správce danì smìøující k pøezkoumání daòové povinnosti, resp. smìøující k pravomocnému vymìøení nadmìrného odpoètu, by mìly být neúèinné.
Krajský soud se v øízení hodnocením a povahou úkonù v øízení uèinìných nezabýval, pøitom k závìrùm, které by stran nich mohly být uèinìny v kasaèním øízení nemohl dospìt ani Nejvy¹¹í správní soud, kdy¾ pøedmìtné výzvy a ostatní podání nejsou souèástí spisového materiálu, jakkoli je krajský soud zmiòuje.
Ze stejného skutkového i právního stavu, který zde byl ji¾ v roce 1998, resp. v roce 2001, nadto potom novì krajský soud dovozuje, ¾e uplynutím prekluzivní lhùty, ani¾ by byl uèinìn od podání pøiznání správcem danì relevantní úkon, nastalo vymìøení dle § 46 odst. 5 cit. zákona, tzn. ve vý¹i, tak jak uèinil v daòovém pøiznání za prosinec 1997 ¾alobce.
Dùvod, pro který krajský soud zru¹il rozhodnutí finanèního úøadu z roku 1998, resp. rozhodnutí ¾alovaného z roku 2001, nebylo pøitom uplynutí prekluzivní lhùty, ale toliko skuteènost, ¾e výzva dle § 43 zákona o správì daní nebyla vydána finanèním úøadem, pøitom následné úkony uèinìné v odvolacím øízení, nemohly tuto procesní vadu zhojit. Nejvy¹¹í správní tyto závìry o nemo¾nosti odstranìní vad øízení, pøi zachování v¹ech procesních práv úèastníka øízení, s odkazem na ust. § 50 odst. 4 cit. zákona nesdílí.
Krajský soud své rozhodnutí odùvodnil závìry, které nemìly oporu ve spisovém materiálu. Naopak ze spisového materiálu, který byl pøedlo¾en k ¾alobì stran rozhodnutí, která mìl krajský soud podrobit pøezkoumání, nebyly uèinìny ¾ádné závìry.
Zásadního pochybení se krajský soud dopustil i ve svých úvahách stran konkludentního vymìøení danì. Zásadnì je tøeba odmítnout konstrukci soudu o zpìtném nastolení fikce vymìøení poté, kdy bylo ji¾ vymìøeno platebním výmìrem, který byl následnì zru¹en, resp. úkony, které jeho vydání pøedcházely, byly zalo¾eny na vadách øízení. Taková konstrukce nemá oporu v zákonì a zcela popírá zásadu právní jistoty a pøedvídatelnosti.
Podle ust. § 46 odst. 5 zákona o správì daní, neodchyluje-li se vymìøená daò od danì uvedené v daòovém pøiznání nebo hlá¹ení, nemusí správce danì sdìlovat daòovému subjektu výsledek vymìøení, pokud o to daòový subjekt výslovnì nepo¾ádá nejpozdìji do konce pøí¹tího zdaòovacího období. V tomto pøípadì se za den vymìøení danì a souèasnì za den doruèení tohoto rozhodnutí daòovému subjektu pova¾uje poslední den lhùty pro podání daòového pøiznání nebo hlá¹ení, a bylo-li daòové pøiznání nebo hlá¹ení podáno opo¾dìnì, den, kdy do¹lo správci danì. Stejnì se pøi poèítání lhùt postupuje i u dodateèného daòového pøiznání nebo hlá¹ení.
Vý¹e uvedené ustanovení nezakládá automaticky fikci vymìøení, tak, jak je tomu napø. v pøípadì ust. § 17 odst. 5 cit. zákona (fikce doruèení). Konkludentnímu vymìøení, resp. závìru o tom, zda se vymìøená daò odchyluje od danì uvedené v pøiznání, èi nikoli musí toti¾ pøedcházet právì úvaha správce danì. Stav obdobný fikci je podmínìn kvalifikovaným konáním èi nekonáním správce danì. Zahájí-li správce danì po podání daòového pøiznání vytýkací øízení, popø. daòovou kontrolu a provádí dal¹í úkony, jimi¾ ovìøuje vý¹i deklarované daòové povinnosti, ji¾ tímto konáním jednoznaènì dává najevo, ¾e nenastal stav, kdy bude podané daòové pøiznání akceptovat a vymìøí daò v daòovým subjektem deklarované vý¹i. Po takto zahájeném øízení v¾dy vydává platební výmìr, kterým øízení konèí s datem vymìøení shodným s datem vydání platebního výmìru. To platí i tehdy, je-li po provedeném vytýkacím øízení vymìøena daò ve shodné vý¹i s daní uvedenou v daòovém pøiznání. Není pøitom vylouèeno, ¾e správce danì dospìje ke shodné dani,; takový stav mù¾e nastat jednak v pøípadì, kdy daòový subjekt své dùkazní bøemeno ohlednì údajù deklarovaných v pøiznání unese anebo napø. i na základì zcela jiných skuteèností ne¾ tìch, které byly v daòovém pøiznání uvedeny. Uvedený závìr uèinil Nejvy¹¹í správní soud napø. i v rozsudku ze dne 15. 3. 2007, è. j. 7 Afs 10/2006-57, pøíst. na www.nssoud.cz) Zahájení vytýkacího øízení pøedstavuje absolutní pøeká¾ku pro mo¾nost aplikace § 46 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Správce danì je tak po ukonèeném vytýkacím øízení v¾dy povinen vydat platební výmìr, a to i kdy¾ dospìje k závìru, ¾e ve¹keré údaje uvedené daòovým subjektem v daòovém pøiznání jsou správné, pravdivé, prùkazné èi úplné. Tedy a¾ den vydání platebního výmìru je dnem vymìøení danì. V pøípadì, ¾e se jedná o daò z pøidané hodnoty, je tento den i dnem vymìøení ve smyslu § 37a zákona è. 588/1992 Sb. (dnes § 105 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb. .
Skuteènost, zda úkony, které správce danì v souvislosti s aplikací postupu dle § 46 odst. 5 zákona o správì daní uèinil, budou následnì zru¹eny pro vady øízení, popø. jejich nezákonnost v odvolacím øízení nebo následnì v øízení pøed soudem a v dal¹ím øízení budou dle jejich povahy zopakovány, popø. budou doplòovány a odstranìny jejich vady, je pro závìr o tom, zda správce danì v urèitém období pøi vymìøení danì postupoval dle § 46 odst. 5 zákona o správì daní èi nikoli zcela bez významu. Je nepøípustnou retroaktivitou a v rozporu se zásadou pøedvídatelnosti a právní jistoty, a to nejen daòového subjektu samotného, ale i tøetích osob, mìnit právní stav, který v dùsledku urèitých zákonem stanovených skuteèností ji¾ nastal. Jiný závìr by bylo nutno uèinit stran takových úkonù správce danì, které by byly následnì prohlá¹eny za nicotné; o takový pøípad se v¹ak v projednávané vìci nejednalo.
Podle ust. § 37a zák.è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, podle nìho¾ bylo v øízení postupováno, pokud vznikne v dùsledku vymìøení nadmìrného odpoètu vratitelný pøeplatek, vrátí se plátci bez ¾ádosti do 30 dnù od vymìøení nadmìrného odpoètu, a to i v pøípadì prohlá¹ení konkurzu. Cit. zákon pøitom nestanoví lhùtu k vymìøení nadmìrného odpoètu odli¹nì od ust. § 47 odst. 1 zákona o správì daní; Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì pøitom nikterak nepolemizuje o závaznosti interních pokynù MF pro správce danì, které upravují lhùty pro uzavøení vytýkacího øízení (viz rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57, pøíst. na www. nssoud.cz).
Pøedpokladem pro vrácení uplatnìného odpoètu je tedy pøedev¹ím to, aby správce danì postavil daòovou povinnost najisto-tj. ji vymìøil-a dále skuteènost, ¾e jsou splnìny podmínky pro vratitelnost pøeplatku dle ust. § 64 odst. 4 zákona o správì daní. V projednávané vìci nedo¹lo k vymìøení danì dle § 46 odst. 5 zákona o správì daní, nebo» správce danì nevymìøil daò k poslednímu dni lhùty pro podání daòového pøiznání (25. 1. 1998), ale vydal dne 21. 9. 1998 platební výmìr, kterým vymìøil daò odli¹nì ne¾ jak ji ¾alobce uvedl ve svém pøiznání, a to zejména poté, kdy správce danì projevil vùli dle ust. § 46 odst. 5 cit. zákona nepostupovat, zahájil-li øízení stran pochybností o podaném daòovém pøiznání.
Ustanovení § 46 odst. 5 zákona o správì daní konstruuje nejenom fikci rozhodnutí o konkludentním vymìøení danì, ale také fikci vymìøení danì a pøedev¹ím fikci doruèení tohoto rozhodnutí. I toto rozhodnutí má toti¾ svého pøíjemce ve smyslu § 48 odst. 1 citovaného zákona, který má mo¾nost podat proti uvedenému rozhodnutí ve lhùtì 30-ti dnù odvolání. Mìl-li by být navozen v roce 2004, resp. 2006 v intencích rozsudku krajského soudu zpìtnì právní stav konkludentního vymìøení k datu podání pøiznání, daòový subjekt by zjevnì objektivnì nemohl svého práva podat opravný prostøedek vyu¾ít, nebo» ji¾ uplynula lhùta pro jeho uplatnìní.
Rozhodnutí vydané podle § 46 odst. 5 cit. zákona je pravomocné a¾ po uplynutí lhùty stanovené v ust. § 48 odst. 5 cit. zákona. Zjistí-li v této lhùtì daòový subjekt, ¾e jeho daòová povinnost mìla být napø. ni¾¹í, ne¾ jak ji deklaroval v daòovém pøiznání, nemù¾e vyu¾ít institutu dodateèného daòového pøiznání, ale mù¾e podat øádný opravný prostøedek, tj. odvolání (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 1. 2006, è. j. 7 Afs 49/2004-59, pøíst. na www.nssoud.cz).
Vytýkací øízení vedené dle § 43 zákona o správì daní pøedchází vymìøení danì a nelze je tedy zahájit poté, co správce danì ji¾ daò vymìøil (viz rozsudek NSS ze dne 8. 10. 2004, è. j. 5Afs 31/2003-81, pøíst. www.nssoud.cz).
V souvislostech vý¹e uvedených, se jeví proto rozsudek krajského soudu zmateèný. Dospìl-li tento ji¾ ve svém pøedchozím rozsudku, v nìm¾ pøezkoumával daòové øízení vedené v letech 1998-2001, k závìru o absenci relevantního úkonu, následnì v rozsudku nyní pøezkoumávaném s tímto stavem spojuje novì vymìøení danì (nadmìrného odpoètu) dle § 46 odst. 5 cit. zákona, a to k datu podání pøiznání v lednu 1998. Není potom zøejmé, jaké nové øízení, které krajský soud ulo¾il vést v souladu s ust. § 43 zákona o správì daní a v nìm¾ mìly být odstranìny vady øízení, mìl ¾alovaný, resp. finanèní úøad provádìt, nastalo-li ji¾ konkludentní vymìøení danì dle § 46 odst. 5 cit. zákona poté, kdy, dle tvrzení krajského soudu, pro absenci úkonu dle § 47 odst. 2 cit. zákona do¹lo ji¾ k prekluzi danì. Tento skutkový i právní stav toti¾ nastal ji¾ v dobì rozhodování krajského soudu o první ¾alobì v roce 2004 a ze spisového materiálu byl soudu znám.
Nelze koneènì v uvedených souvislostech souhlasit ani se závìrem krajského soudu o existenci pøeká¾ky res iudicata a poru¹ení ust. § 27 odst. 1 písm. e) zákona o správì daní. Dospìl-li toti¾ krajský soud k názoru o konkludentním vymìøení, uèinìní závìru o naplnìní dikce vý¹e uvedeného ustanovení brání ust. § 46 odst.7 cit. zákona.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl na základì vý¹e uvedeného k názoru, ¾e krajský soud zcela pominul v øízení otázku existence èi neexistence kvalifikovaných relevantních úkonù uèinìných správcem danì, pøitom samotné úkony ve své materiální podobì nebyly ani obsahem pøedlo¾eného spisového materiálu k nyní projednávané ¾alobì a kasaèní stí¾nosti. Závìry krajského soudu tak nebylo mo¾no pøezkoumat. Krajský soud se proto v dal¹ím øízení bude nucen zabývat jednak povahou úkonù uèinìných finanèním úøadem ve vztahu k daòovému pøiznání, které ¾alobce podal v lednu 1998 , jednak zhodnotí z hlediska naplnìní premisy ust. § 47 odst. 2 zákon o správì daní úkony ¾alovaného v odvolacím øízení, které vyústilo v rozhodnutí ze dne 16. 2. 2005. Poté s pøihlédnutím k ust. § 41 s. ø. s. vyhodnotí následnì vedené nové daòové øízení, které bylo ukonèeno rozhodnutím ¾alovaného ze dne 19. 10. 2005, a to s pøihlédnutím ke stávající judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu, vyjádøené v rozsudku ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004 a zejm. v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007 -161; v¹e pøístupno na www.nssoud.cz).
Na základì vý¹e uvedeného nezbylo Nejvy¹¹ímu správnímu soudu ne¾ aby napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ve smyslu ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc mu vrátil dal¹ímu øízení; v novém øízení je krajský soud vázán právním názorem vysloveném v tomto rozsudku.
O nákladech øízení rozhodnì krajský soud v novém rozhodnutí.