Source: http://kraken.slv.cz/7Afs107/2017
Timestamp: 2018-08-19 08:13:56+00:00
Document Index: 49224730

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 92', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 92', '§ 92', '§ 92', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 92', 'soud ', '§ 92', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'ÚS 418/03 ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

7Afs107/2017
7 Afs 107/2017-28
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Tomá¹e Foltase a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Pavla Molka v právní vìci ¾alobce: P. B., zastoupen spoleèností L A M I R A s.r.o., se sídlem Pra¾ská 268/II, Su¹ice, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 21. 12. 2016, è. j. 57 Af 22/2015-35,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 21. 12. 2016, è. j. 57 Af 22/2015-35, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Dodateèným platebním výmìrem ze dne 24. 3. 2015, è. j. 604610/15/2304-50522-402698 (dále také dodateèný platební výmìr ), Finanèní úøad pro Plzeòský kraj, Územní pracovi¹tì v Blovicích (dále jen správce danì ), domìøil ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2010 ve vý¹i 26 850 Kè a stanovil mu povinnost uhradit související zákonné penále ve vý¹i 5 370 Kè.
[2] Rozhodnutím ze dne 7. 10. 2015, è. j. 32516/15/5200-10422-711919 (dále jen rozhodnutí o odvolání ), ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce a potvrdil dodateèný platební výmìr.
[3] Podle správních orgánù ¾alobce neprokázal daòovou uznatelnost výdaje na lesní práce ve vý¹i 175 700 Kè ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro rozhodné období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). ®alobce tvrdil, ¾e pøedmìtný výdaj vynalo¾il na potì¾ební úpravy lesù, které pro nìj zaji¹»oval J. È. jednající na základì dohody o pracovní èinnosti za firmu X . Výslech J. È., který ¾alobce navrhl, ov¹em správní orgány posoudily jako nejednoznaèný a nevìrohodný, tedy nezpùsobilý prokázat tvrzení ¾alobce. Svìdek si nevzpomínal na období provedení prací, nevybavoval si jména lidí, nad kterými mìl pøi pracích dohled. Na vìt¹inu otázek odpovìdìl tak, ¾e si nepamatuje a na detaily si nevzpomíná. Správní orgány souèasnì poukázaly na rozpor nìkterých tvrzení svìdka se skuteènostmi zji¹tìnými v daòovém øízení (zejména rozpor mezi tvrzením svìdka o datu vystavení dodacího listu a uvolnìním vyu¾itého tiskopisu do prodeje). Výpovìï úèetní ¾alobce, J. ©., takté¾ správní orgány neosvìdèily jako dùkaz prokazující daòovou uznatelnost pøedmìtného výdaje. Z výpovìdi této svìdkynì neplyne, jaké práce a pro koho mìl J. È. provádìt. Ani její osobní úèast pøi pøedání dokladù a penìz neprokazuje faktické uskuteènìní daných prací. Správní orgány dále poukázaly na fakt, ¾e svìdek J. S. pøi výpovìdi uvedl, ¾e ¾alobce nezná, pøedmìtné práce pro nìj neprovedl, pøièem¾ J. È. nikdy nebyl jeho zamìstnancem; podpis na dohodì o pracovní èinnosti není jeho. Správní orgány proto uzavøely, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno a nepøedlo¾il ¾ádný relevantní dùkaz, který by osvìdèil, ¾e správcem danì rozporovaný výdaj by byl výdajem ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Správní orgány dále (pro nadbyteènost) odmítly provést ¾alobcem navrhovaný grafologický posudek stran pravosti podpisu J. S. na dohodì o pracovní èinnosti, resp. navrhované dotazy na správu sociálního zabezpeèení a zdravotní poji¹»ovnu stran toho, zda J. S. odvádìl za J. È. odvody. Podle správních orgánù by tyto nemohly osvìdèit reálné uskuteènìní sporných plnìní.
[4] ®alobce podal proti rozhodnutí o odvolání ¾alobu ke Krajskému soudu v Plzni, který rozhodnutí o odvolání zru¹il. Krajský soud pøisvìdèil ¾alobní námitce, ¾e správce danì nesprávnì vyhodnotil výpovìdi J. S. a J. È.. Výpovìï svìdka È. nelze posoudit jako neurèitou. Svìdek pøi své výpovìdi popsal jak pøedmìt vykonaných prací tak oznaèil i místa, kde práce probìhly. Pravdivost tvrzení J. È. potvrdila ostatnì i úèetní ¾alobce, J. ©. J. S. pak tvrzení ¾alobce vyvrátil, kdy¾ uvedl, ¾e práce neprovedl, J. È. nebyl nikdy jeho zamìstnancem a ¾alobce nezná. Vedle sebe tudí¾ stály dvì vzájemnì se vyluèující výpovìdi. Bylo proto povinností správce danì zjistit, který ze svìdkù hovoøí pravdu a provést ¾alobcem navr¾ené dùkazní prostøedky (grafologický posudek a dotaz na správu sociálního zabezpeèení a zdravotní poji¹»ovnu). Správce danì proto nestupoval správnì, pokud pøedmìtné dùkazní prostøedky odmítl provést. Krajský soud dále ¾alovanému vytkl, ¾e se nezabýval tím, zda pøedmìtné plnìní ¾alobci nedodal namísto J. S. a J. È. Krajský soud rovnì¾ nesouhlasil s ¾alovaným v tom, ¾e výdaj ve vý¹i 175 700 Kè byl zcela neúmìrný souvisejícímu pøíjmu. Z tìchto dùvodù krajský soud rozhodnutí o odvolání zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[5] Proti rozsudku krajského soudu podal ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost.
[6] Podle stì¾ovatele správce danì prokázal pochybnosti vyvracející prùkaznost a vìrohodnost dùkazù pøedlo¾ených ¾alobcem dle § 92 odst. 5 písm. c) zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Dùkazní bøemeno tak vázlo na ¾alobci, který ji¾ ov¹em nebyl schopen prokázat soulad jeho tvrzení se skuteèností, tedy rozptýlit pochybnosti správce danì. Výpovìï J. È. je podle stì¾ovatele nekonkrétní a nevìrohodná. Tento svìdek na vìt¹inu otázek odpovìdìl tak, ¾e si pøesnì nevzpomíná. Tvrzení ¾alobce, ¾e J. È. jako zamìstnanec J. S. provedl pro ¾alobce jím deklarované práce, pak neosvìdèila ani úèetní ¾alobce, J. ©. Z její výpovìdi není zøejmé, jaké práce a pro koho J. È. mìl provádìt. Stì¾ovatel je proto pøesvìdèen, ¾e ani v pøípadì znevìrohodnìní výpovìdi J. S. by nebylo mo¾né dospìt k závìru, ¾e ¾alobce unesl svoje dùkazní bøemeno. Nebylo proto nutné provádìt ¾alobcem navr¾ené dùkazní prostøedky (grafologický posudek a dotazy na správu sociálního zabezpeèení a zdravotní poji¹»ovnu). I kdyby toti¾ bylo zji¹tìno, ¾e J. S. J. È. v pøedmìtném období zamìstnával (co¾ je také jediná skuteènost, kterou by bylo pøípadnì mo¾né pøedmìtnými dùkazními prostøedky prokázat), nevedlo by to k závìru, ¾e ¾alobce své dùkazní bøemeno unesl a prokázal, ¾e pøedmìtný výdaj byl uplatnìn v souladu s § 24 odst. 1 zákona pokraèování o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel dále nesouhlasil s tím, ¾e bylo povinností správních orgánù posoudit, zda pøedmìtné práce nevykonal pro ¾alobce ve skuteènosti J. È., a ani s tím, ¾e pochybnosti správce danì stran úmìrnosti daného výdaje by mìly být nesprávné. Tyto závìry krajského soudu jsou podle stì¾ovatele nesprávné. Z uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl zru¹ení rozsudku krajského soudu a vrácení vìci krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
[10] Ze správního spisu vyplývá, ¾e správce danì u ¾alobce zahájil dne 8. 4. 2013 daòovou kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2010 (viz protokol è. j. 384220/13/2304-05401-401805). Výzvou ze dne 10. 9. 2013, è. j. 1406512/13/2304-05401--401805, správce danì vyzval ¾alobce, aby prokázal, ¾e výdaj na lesní práce ve vý¹i 175 700 Kè na základì výdajového pokladního dokladu è. HV 41 ze dne 19. 3. 2010, kterým byla uhrazena faktura pøijatá è. 28/03/2010, byl uplatnìn v souladu s § 24 zákona o daních z pøíjmù. V reakci na tuto výzvu ¾alobce v podání ze dne 3. 10. 2013 (è. j. 1530069/13) uvedl, ¾e v roce 2009 provádìl v lesích obcí Louòová, Chlum a ®dírec tì¾bu døeva. Po této tì¾bì bylo nutné vykonat potì¾ební úpravy. Vìt¹ina tìchto potì¾ebních úprav probíhala v obci Louòová a mìla je pro ¾alobce provést firma X , za kterou jednal J. È., který také následnì pøevzal platbu za zakázku. J. È. své oprávnìní jednat za daný subjekt prokázal dohodou o pracovní èinnosti. ®alobce k vyjádøení pøedlo¾il kopie výdajového pokladního dokladu, dodacího listu a objednávky, kopii dohody o pracovní èinnosti uzavøené mezi J. È. a J. S. a navrhl provedení výslechu J. È.
[11] J. È. byl správcem danì vyslechnut dne 29. 10. 2013. Do protokolu è. j. 1549768/13/2304-05401-401805 uvedl, ¾e s ¾alobcem se zná dlouho. Obchodní spolupráce mezi nimi vznikla, kdy¾ pracoval u firmy X . Je ov¹em mo¾né, ¾e zde byla ji¾ pøedchozí obchodní spolupráce, ale to si pøesnì nevzpomíná. Obchodní vztahy probíhaly v letech 2009 a 2010, pøesnì si ji¾ nevzpomíná. Práce byly domluveny ústnì s majitelem firmy X . Jednalo se o potì¾ební úpravy (svoz klestu, nìjaká oplocenka, zahrnování pøíjezdových cest), pravdìpodobnì v Louòové, Chlumu, ®dírci a okolí (pøesné lokality svìdek nemohl urèit). Práce zaji¹»oval J. È. a lidé, které zajistil J. S., nad kterými J. È. vykonával dohled. Pracím bylo fakticky pøítomno 6 a¾ 10 lidí. Tyto dovezl J. S.. J. È. je znal jenom od vidìní. K dispozici mìli lesní traktor, na detaily si v¹ak nevzpomíná. Na otázku, kdy byly práce vykonávány, svìdek odpovìdìl: Pøedpokládám v 2010, v jakých mìsících si z hlavy nevzpomenu. V èervenci, v èervnu, pøesnì si nevzpomínám. Nebo jestli to bylo v lednu, tu¹ím, ¾e v lednu, nejsem si jistý. K pøedlo¾ené faktuøe a k dodacímu listu J. È. uvedl, ¾e oba doklady vystavil on dne 19. 3. 2010, kdy tyto i pøedal ¾alobci. Úhrada probìhla v hotovosti. Byl jí pøítomen J. È., ¾alobce a úèetní ¾alobce. Na jakém konkrétním místì byly peníze pøedány, nevìdìl.
[12] Správce danì výzvou k poskytnutí informací zjistil, ¾e tiskopis dodacího listu pøedlo¾ený ¾alobcem byl vyroben a¾ v roce 2012; do prodeje se dostal po 6. 8. 2012 (viz odpovìï obchodní spoleènosti Typos, tiskaøské závody, s.r.o. ze dne 1. 11. 2013, è. j. 1638189/13). Do¾ádáním dále správce danì zjistil, ¾e J. S. od poèátku své podnikatelské èinnosti nepodal daòové pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob ani k dani z pøidané hodnoty a je pro správce danì trvale nekontaktní.
[13] Správce danì seznámil dne 18. 12. 2013 ¾alobce s výsledkem kontrolního zji¹tìní, ve kterém dospìl k závìru, ¾e ¾alobcem poskytnuté dùkazy neprokazují daòovou uznatelnost pøedmìtného výdaje ve vý¹i 175 700 Kè. Daòový subjekt (¾alobce) neprokázal, na co konkrétnì výdaj vynalo¾il, ani neprokázal, ¾e to, na co výdaj vynalo¾il, mu bylo skuteènì poskytnuto.
[14] ®alobce v rámci svého vyjádøení k výsledku kontrolního zji¹tìní ze dne 8. 1. 2014 oznaèil závìry správce danì za spekulativní a k potvrzení svých tvrzení navrhl výslech J. S. a J. ©. (úèetní).
[15] Výslech J. S. probìhl dne 17. 4. 2014 a jeho prùbìh byl zanesen do protokolu è. j. 873457/14/2304-05401-403444. Svìdek uvedl, ¾e ¾alobce nezná, podpis a razítko na faktuøe, dodacím listu, výdajovém pokladním dokladu a dohodì o pracovní èinnosti nejsou jeho (svìdkovi je známo, ¾e doklady vystavil J. È.). Pøedmìtné práce svìdek neprovedl a ani neví, kdo a kdy tyto vykonal. Peníze za práce svìdek neobdr¾el. J. È. zná; svìdek pro nìj brigádnì pracoval v kovo¹rotu ve ©kvoøeticích za stravu a bydlení. ®alobce a jeho zmocnìnec, kteøí byli výslechu pøítomni, nemìli na svìdka ¾ádné otázky.
[16] Stejného dne správce danì provedl výslech úèetní ¾alobce, J. ©. Ta uvedla, ¾e (vedle èinnosti úèetní) vykonávala potì¾ební úpravy lesa pro obchodní spoleènost LESOIL s.r.o., IÈO: 29095671 (¾alobce byl v rozhodné dobì jejím spoleèníkem a jednatelem). Stejné práce pak vykonávala i pro ¾alobce-konkrétnì se osobnì podílela na ètyøech potì¾ebních úpravách lesù. Jedné z tìchto prací byl pøítomen J. È.. ®alobce a J. È. spolu uzavírali obchody týkající se potì¾ebních úprav lesù. Na dokladech bylo razítko J. S., kterého J. È. zastupoval. Práce probìhly v bøeznu 2010. Vìt¹ina byla vykonána v Louòové. Svìdkynì byla osobnì pøítomna pøedání platby za dané slu¾by; pøedání probìhlo v bøeznu roku 2010 v její kanceláøi a byl mu pøítomen je¹tì ¾alobce a J. È.. Pokladní doklady podepsal J. È. (¾alobce sdìlil, ¾e J. È. zastupuje J. S. na základì plné moci). J. S. svìdkynì nezná.
[17] Výzvou ze dne 24. 6. 2014, è. j. 1306965/14/2304/05401-401805, správce danì ¾alobce vyzval k odstranìní pochybností stran toho, zda byly pøedmìtné slu¾by dodány osobou uvedenou na dokladech (J. S.) a zda skuteènì do¹lo k fyzickému uskuteènìní plnìní. Správci danì vznikly pochybnosti i stran toho, zda osoba uvedená na daòovém dokladu pøevzala úhradu za deklarované plnìní. Provedené výslechy podle správce danì pochybnosti o daòové uznatelnosti výdaje neodstranily.
[18] V odpovìdi na výzvu ¾alobce uvedl, ¾e svìdek S. pøi výslechu lhal. Navrhl provedení grafologického posudku za úèelem osvìdèení, zda dohodu o pracovní èinnosti podepsal J. S., èi nikoliv. Dále navrhl, aby správce danì dotazem na pøíslu¹nou zdravotní poji¹»ovnu a správu sociálního zabezpeèení zjistil, zda J. S. platil odvody za J. È., resp. zda ho zamìstnával.
[19] Dne 4. 9. 2014 správce danì seznámil ¾alobce s upraveným výsledkem kontrolního zji¹tìní. Tento byl následnì zapracován do zprávy o daòové kontrole è. j. 1650590/14/2304--60561-401805, která byla s ¾alobcem projednána dne 19. 3. 2015. Správce danì nadále setrval na názoru, ¾e ¾alobce neprokázal daòovou uznatelnost pøedmìtného výdaje na lesní práce. Grafologický posudek správce danì oznaèil za nadbyteèný a irelevantní dùkazní prostøedek; k dispozici je celá øada dal¹ích dùkazù. Správci danì nadto byla poskytnuta pouze kopie dohody o pracovní èinnosti, na které je navíc podpis pøekryt razítkem. Za nadbyteèný oznaèil správce danì i návrh ¾alobce na uèinìní dotazu stran toho, zda J. S. platil odvody za J. È.. Skuteènost, zda J. S. za J. È. odvádìl pøedmìtné platby, není zpùsobilá prokázat nièeho o faktickém uskuteènìní daných prací. Správce danì proto uzavøel, ¾e nebylo prokázáno faktické uskuteènìní pokraèování plnìní osobou uvedenou na dokladu ani nebylo prokázáno faktické uskuteènìní plnìní tak, jak bylo uvedeno na dokladu.
[20] Na základì daòové kontroly správce danì vydal dodateèný platební výmìr, kterým ¾alobci domìøil daòovou povinnost a sdìlil mu povinnost uhradit související penále. Odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru bylo zamítnuto ¾alovaným vý¹e identifikovaným rozhodnutím o odvolání. ®alovaný oznaèil ve¹keré odvolací námitky ¾alobce za nedùvodné a ztoto¾nil se s názorem prvostupòového správce danì, ¾e ¾alobce neprokázal vykonání pøedmìtných prací v deklarovaném rozsahu a od deklarovaného dodavatele. ®alobce napadl rozhodnutí o odvolání ¾alobou, na základì které krajský soud uvedené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[21] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti primárnì namítal, ¾e správce danì prokázal pochybnosti vyvracející prùkaznost a vìrohodnost dùkazù pøedlo¾ených ¾alobcem. Dùkazní bøemeno tak vázlo na ¾alobci, který ji¾ ov¹em nebyl schopen prokázat soulad jeho tvrzení se skuteèností, tedy rozptýlit pochybnosti správce danì. Tuto námitku shledal zdej¹í soud dùvodnou.
[22] Podle § 92 odst. 3 daòového øádu Daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních.
[23] Podle § 92 odst. 4 daòového øádu Pokud to vy¾aduje prùbìh øízení, mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení danì, a to za pøedpokladu, ¾e potøebné informace nelze získat z vlastní úøední evidence.
[24] Podle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu: Správce danì prokazuje skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem.
[25] Výkladem tìchto ustanovení, resp. rozlo¾ením dùkazního bøemene v daòovém øízení se Nejvy¹¹í správní soud opakovanì zabýval. Odkázat lze napøíklad na rozsudek ze dne 22. 8. 2013, è. j. 1 Afs 21/2013-66, ve kterém zdej¹í soud popsal rozlo¾ení dùkazního bøemene následovnì: Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e daòový subjekt má jednak povinnost daò pøiznat (bøemeno tvrzení) a jednak povinnost toto své tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). [ ] Svá tvrzení daòový subjekt prokazuje zejména svým úèetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. napø. rozsudky NSS ze dne 26. 9. 2012, èj. 8 Afs 14/2012-65, ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009, èj. 1 Afs 57/2009-83, nebo ze dne 8. 7. 2010, èj. 1 Afs 39/2010-124). I kdy¾ daòový subjekt pøedlo¾í formálnì bezvadné úèetní doklady, správce danì mù¾e ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní, respektive § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, vyjádøit pochybnosti týkající se vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. V tomto ohledu správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k dùvodnosti jeho pochyb. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují vá¾né a dùvodné pochyby (srov. cit. rozsudek èj. 2 Afs 24/2007-119). Správce danì je proto povinen oznaèit konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì hodnotí pøedlo¾ené evidence jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Jen tak mù¾e unést své zákonné dùkazní bøemeno (rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008, èj. 9 Afs 30/2008-86). Pokud správce danì shora uvedené skuteènosti proká¾e, dùkazní bøemeno pøechází zpìt na daòový subjekt, který je povinen dolo¾it pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví ve vztahu k danému obchodnímu pøípadu, popø. svá tvrzení korigovat. Tyto skuteènosti bude daòový subjekt prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím (srov. cit. rozsudky NSS èj. 1 Afs 39/2010-124, èi èj. 2 Afs 24/2007-119). K obdobným závìrùm dospìl Nejvy¹¹í správní soud i napø. v rozsudcích ze dne 30. 9. 2015, è. j. 2 Afs 193/2015-70, ze dne 12. 2. 2015,
è. j. 9 Afs 152/2013-49, ze dne 14. 12. 2016, è. j. 4 Afs 179/2016-60, èi ze dne 18. 1. 2012, è. j. 1 Afs 75/2011-62.
[26] Podle názoru zdej¹ího soudu správce danì v projednávané vìci v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu oznaèil konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì znevìrohodnil ¾alobcem pøedlo¾ené evidence a dal¹í dùkazy. Správce danì zejména poukázal na fakt, ¾e ¾alobcem pøedlo¾ený dodací list je datován dnem 19. 3. 2010, aèkoliv tiskopis tohoto dodacího listu byl vyroben a do prodeje uvolnìn a¾ v roce 2012 (viz odpovìï obchodní spoleènosti Typos, tiskaøské závody, s.r.o.), jako¾ i na fakt, ¾e v nìm není jako odbìratel uveden ¾alobce, nýbr¾ obchodní spoleènost LESOIL s.r.o. Jako dal¹í pochybnosti správce danì oznaèil nesoulad adresy trvalého pobytu J. È. uvedené na dohodì o pracovní èinnosti s jeho skuteènou adresou trvalého pobytu, uvedení nesprávné adresy J. S. na razítku. Správce danì poukázal i na to, ¾e J. S. v rozhodné dobì nepodal ¾ádná daòová pøiznání a na adrese trvalého bydli¹tì se nezdr¾oval (výzvy správce danì ze dne 10. 9. 2013, è. j. 1406512/13/2304-05401-401805, ze dne 24. 6. 2014, è. j. 1306965/14/2304-05401-401805, a protokol o seznámení se s výsledkem kontrolního zji¹tìní è. j. 1721557/13/2304-05401-401805).
[27] Dùkazní bøemeno tedy pøe¹lo na ¾alobce, který mìl (trval-li nadále na daòové uznatelnosti výdaje) pochybnosti správce danì vyvrátit a prokázat, ¾e pøedmìtný výdaj byl uplatnìn v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Bylo proto na ¾alobci, aby pøedlo¾il èi navrhl dùkazní prostøedky zpùsobilé osvìdèit, ¾e do¹lo k faktickému vynalo¾ení deklarovaného výdaje, tj. ¾e výdaj byl vynalo¾en v deklarované vý¹i právì za deklarované plnìní (srov. rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 12. 9. 2013, è. j. 9 Afs 51/2012-38, ze dne 10. 2. 2005, è. j. 2 Afs 90/2004-70, ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72, ze dne 10. 8. 2006, è. j. 2 Afs 210/2005-89, ze dne 26. 1. 2011, è. j. 5 Afs 24/2010-117, ze dne 9. 6. 2016, è. j. 9 Afs 44/2016-40, jako¾ i nálezy Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 130/1996 Sb. a è. 33/1995 Sb. ÚS, a ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05.
[28] K prokázání svých tvrzení ¾alobce správci danì poskytl kopie výdajového pokladního dokladu, dodacího listu, objednávky a dohody o pracovní èinnosti. Pouhým pøedlo¾ením tìchto dokladù ov¹em ¾alobce své dùkazní bøemeno neunesl, nebo» tyto neprokazují, ¾e k pøedmìtné transakci fakticky do¹lo tak, jak je v nich uvedeno. Nadto byly nìkteré z tìchto dokladù správcem danì zpochybnìny (viz vý¹e). Pochybnosti správce danì pak nerozptýlila ani ¾alobcem navr¾ená svìdecká výpovìï J. È., kterého správce danì vyslechl dne 29. 10. 2013 (viz shora rekapitulovaný protokol è. j. 1549768/13/2304-05401-401805).
[29] Správní orgány dospìly k závìru, ¾e tento výslech není zpùsobilý prokázat tvrzení ¾alobce. Krajský soud naopak dospìl k závìru, ¾e výslech J. È. ¾alobcova tvrzení prokázal a na jeho základì by bylo mo¾né pøedmìtný výdaj uznat za daòovì úèinný.
[30] Nejvy¹¹í správní soud se s uvedeným závìrem krajského soudu neztoto¾nil a naopak plnì pøisvìdèil stì¾ovateli.
[31] I podle názoru zdej¹ího soudu je výpovìï uvedeného svìdka nevìrohodná a nekonkrétní, a nelze ji proto oznaèit za dùkaz osvìdèující daòovou uznatelnost sporného výdaje (viz rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 24. 8. 2010, è. j. 8 Afs 22/2010-55, ze dne 14. 6. 2007, è. j. 5 Afs 104/2006-73 atp.). Svìdek na vìt¹inu otázek odpovìdìl v obecné rovinì; na vìt¹inu podstatných okolností si nevzpomínal. Svìdek nedokázal specifikovat ani zaèátek obchodní spolupráce se ¾alobcem, ani to, v jakých letech obchodní spolupráce probíhala. Nepamatoval si pøesnì ani to, kde práce probíhaly. Mj. uvedl, ¾e Myslím, ¾e to bylo v Louòové, Chlumu a okolí, pøesnì si toto nepamatuji ; Bylo to v lokalitách Louòová, Chlum, asi ®dírec a okolí ; V Louòové, v Chlumu, tu¹ím, ¾e ve ®dírci, bylo tam v tìch lokalitách. Pøesnì lokality nemohu urèit. Stran charakteru pokraèování vykonávaných prací svìdek rovnì¾ neposkytl jednoznaènou odpovìï ( potì¾ební úpravy, abych to lépe specifikoval, svoz klestu, nìjaká oplocenka, zahrnování pøíjezdových cest, [ ] pøesnì si to nevybavuji ). Svìdek mìl nadto vykonávat dozor nad osobami, které mìly pøedmìtné práce provádìt, tyto osoby v¹ak nedokázal nijak blí¾e identifikovat. Svìdek pøesvìdèivì nezodpovìdìl ani otázku, kdy mìly pøedmìtné práce (potì¾ební úpravy) pro ¾alobce probíhat ( Pøedpokládám v 2010, v jakých mìsících si z hlavy nevzpomenu. V èervenci, v èervnu, pøesnì si nevzpomínám. Nebo jestli to bylo v lednu, tu¹ím, ¾e v lednu, nejsem si jistý. ). Otázku stran dostupnosti potøebné techniky svìdek takté¾ správci danì uspokojivì nezodpovìdìl, kdy¾ sdìlil, ¾e Tu¹ím, ¾e tam byl nìjaký traktor, na detaily si nevzpomínám. Kdo zaji¹»oval traktor, to nemohu øíci, jezdil tam s ním nìjaký brigádním od S.. Byl tam k dispozici lesní traktor. Svìdek neposkytl jednoznaèné odpovìdi ani stran fakturace a pøedání platby. Pøehlédnout nelze ani fakt, ¾e J. È. pøi svém výslechu uvedl prokazatelnì nepravdivé údaje. Svìdek napø. tvrdil, ¾e dodací list vystavil a pøedal ¾alobci v roce 2010. V daòovém øízení v¹ak bylo zji¹tìno, ¾e tiskopis pøedmìtného dodacího listu byl vyroben a uvolnìn do prodeje a¾ v roce 2012.
[32] Ani tvrzení úèetní ¾alobce J. ©., ¾e pøi jedné z potì¾ebních úprav vidìla J. È., nevyvrací pochybnosti správce danì stran toho, jaké práce a pro koho J. È. mìl provádìt (zejména zda se mìlo jednat o práce provádìné pro obchodní spoleènost LESOIL s.r.o., nebo pro ¾alobce). Rozhodnou váhu pak nelze pøikládat ani tvrzení svìdkynì, ¾e byla pøítomna pøedávání dokladù a platby mezi ¾alobcem a J. È.. Ani tato skuteènost toti¾ není zpùsobilá prokázat tvrzení ¾alobce, ¾e J. È. jako zamìstnanec J. S. provedl pro ¾alobce jím deklarované práce, resp. ¾e ¾alobcem deklarovaný výdaj ve vý¹i 175 700 Kè byl vynalo¾en na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
[33] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se stì¾ovatelem i v tom, ¾e nebylo nutné provádìt ¾alobcem navr¾ené dùkazní prostøedky, kterými ¾alobce cílil na ovìøení pravdivosti tvrzení J. S., ¾e J. È. nebyl jeho zamìstnancem (grafologický posudek týkající se podpisu na dohodì o pracovní èinnosti a dotazy na správu sociálního zabezpeèení a zdravotní poji¹»ovnu, zda J. S. odvádìl za J. È. odvody). I podle názoru zdej¹ího soudu by jejich provedení nemohlo osvìdèit reálné uskuteènìní sporných plnìní. Ty by mohly znevìrohodnit výpovìï J. S.; nebyly by u¾ ov¹em zpùsobilé prokázat ¾alobcova tvrzení. Správní orgány proto postupovaly správnì, pokud je odmítly provést pro nadbyteènost. Tento svùj závìr pøitom správní orgány nále¾itì odùvodnily (viz nálezy Ústavního soudu ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 733/01, ze dne 29. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 569/03, ze dne 30. 6. 2004, sp. zn. IV. ÚS 570/03, ze dne 16. 6. 2005, sp. zn. II. ÚS 418/03 atp.).
[34] Podle zdej¹ího soudu nelze aprobovat ani závìr krajského soudu, ¾e bylo na správci danì, aby se (za situace, ¾e s pøedmìtnými plnìními nemìl nic spoleèného J. S.) zabýval otázkou, zda pøedmìtná plnìní nedodal ¾alobci J. È.. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobce v prùbìhu daòového øízení netvrdil, ¾e mu pøedmìtné slu¾by poskytl J. È. (naopak setrvale uvádìl, ¾e J. È. jednal pro J. S., který byl poskytovatelem slu¾eb), nebylo povinností správních orgánù konstruovat rùzné varianty dodání pøedmìtných slu¾eb a následnì vyhledávat dùkazní prostøedky, které by tyto mo¾né varianty potvrdily, nebo vyvrátily. Daòové øízení není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací. Správce danì není povinen aktivnì vyhledávat dùkazní prostøedky svìdèící ve prospìch daòového subjektu (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 11. 2002, sp. zn. IV. ÚS 487/02, a ze dne 25. 10. 2002, sp. zn. IV. ÚS 298/02, rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, è. j. 1 Afs 54/2004-125, è. 1022/2007 Sb. NSS, èi ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 5/2005-58). Zmínit v této souvislosti lze i stì¾ovatelem akcentovaný rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, podle kterého v pøípadech, kdy daòový subjekt prokazuje, ¾e daòovì uznatelný výdaj skuteènì nastal, av¹ak za jiných okolností, ne¾ je uvedeno na daòovém dokladu, je vy¾adována procesní aktivita daòového subjektu a na jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky jsou kladeny pomìrnì pøísné nároky: pokud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, byt za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce eliminovat dùsledky svého pochybení, musí vynalo¾ení výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci. Souèástí takového objasnìní skuteèného stavu vìci je i logické vysvìtlení, z jakých dùvodù do¹lo k mylnému uvedení nìkteré z podstatných nále¾itostí úèetního dokladu.
[35] Stejnì tak Nejvy¹¹í správní soud (na rozdíl od krajského soudu) pova¾uje za správnou úvahu správce danì stran neúmìrnosti výdaje ve vztahu k souvisejícímu pøíjmu, resp. k reálnému objemu prací. ®alobce tvrdil, ¾e výdaj ve vý¹i 175 700 Kè byl vynalo¾en na úpravy lesa po jím provedené tì¾bì døeva v roce 2009. Vìt¹ina tìchto potì¾ebních úprav byla podle ¾alobce provedena v Louòové. V daòovém øízení v¹ak bylo zji¹tìno, ¾e v obci Louòová ¾alobce v roce 2009 vytì¾il pouze 21,4 m3 døeva. Správce danì proto pojal zcela oprávnìné pochybnosti o pravdivosti tvrzení ¾alobce, ¾e vìt¹ina z èástky 175 700 Kè byla vynalo¾ena na úpravu lesù po takto nerozsáhlé tì¾bì døeva.
[36] Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù proto Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení, ve kterém je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 4 s. ø. s.).
[37] Nejvy¹¹í správní soud ve vìci rozhodl v souladu s ust. § 109 odst. 2 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání.
[38] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).