Source: http://kraken.slv.cz/5Afs1/2011
Timestamp: 2018-08-19 18:17:38+00:00
Document Index: 35038761

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 61', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 61', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 61', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 61', 'soud ', '§ 19', '§ 7', '§ 69', '§ 103', '§ 61', '§ 61', 'soud ', 'soud ', '§ 61', '§ 2', '§ 61', '§ 61', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 48', '§ 48', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 105', '§ 61', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 61', 'soud ', '§ 2', '§ 61', '§ 61', 'soud ', '§ 61', 'soud ', '§ 61', 'soud ', 'soud ', '§ 61', 'soud ', '§ 61', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'in fine', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', '§ 157', '§ 158', '§ 4', 'Soud ', '§ 13', '§ 14', 'soud ', 'soud ']

5Afs1/2011
5 Afs 1/2011-140
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: mìsto ®amberk, se sídlem Masarykovo námìstí 166, ®amberk, zastoupené JUDr. Jiøím Luká¹em, advokátem se sídlem Komenského 160, Ústí nad Orlicí, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno (pùvodní ¾alovaný: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové), v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 10. 2010, è. j. 31 Af 24/2010-30,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na náhradì nákladù øízení èástku 35 027 Kè do ¹edesáti (60) dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám JUDr. Jiøího Luká¹e, advokáta.
Platebním výmìrem ze dne 17. 6. 2009, è. j. 35288/09/275922608456, vymìøil Finanèní úøad v ®amberku po provedeném vytýkacím øízení ¾alobci nadmìrný odpoèet na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. ètvrtletí roku 2009 ve vý¹i 154 105 Kè oproti nadmìrnému odpoètu ve vý¹i 198 182 Kè, který ¾alobce deklaroval v daòovém pøiznání. Proti tomuto platebnímu výmìru podal ¾alobce odvolání, které zamítlo Finanèní øeditelství v Hradci Králové (dále pùvodní ¾alovaný ) rozhodnutím ze dne 15. 12. 2009, è. j. 9437/09-1300-602331.
Finanèní orgány posoudily ¾alobcem uskuteèòovaná plnìní, tj. zpøístupòování areálu Mìstského koupali¹tì v ®amberku náv¹tìvníkùm za úplatu, jako plnìní osvobozená od danì z pøidané hodnoty podle § 61 písm. d) zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní relevantním pro dané zdaòovací období (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ). Mìly za to, ¾e se jedná o poskytování slu¾eb úzce souvisejících se sportem nebo tìlesnou výchovou právnickou osobou, která nebyla zalo¾ena nebo zøízena za úèelem podnikání (v daném pøípadì ¾alobcem), osobám, které vykonávají sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost (v daném pøípadì náv¹tìvníkùm areálu koupali¹tì). Z tohoto dùvodu v pøíslu¹ném pomìru krátily i nárok na odpoèet danì na vstupu.
Proti rozhodnutí pùvodního ¾alovaného podal ¾alobce u Krajského soudu v Hradci Králové ¾alobu. Krajský soud rozsudkem ze dne 27. 10. 2010, è. j. 31 Af 24/2010-30, rozhodnutí pùvodního ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Krajský soud uznal jako dùvodnou námitku ¾alobce, podle ní¾ správce danì neoprávnìnì zkrátil ¾alobcem vykázaný odpoèet danì z pøidané hodnoty na vstupu, pokud jde o pøijatá zdanitelná plnìní, která souvisela s pøíjmy z provozování mìstského koupali¹tì.
Krajský soud v této souvislosti konstatoval, ¾e z dùvodové zprávy k § 61 zákona o dani z pøidané hodnoty vyplývá, ¾e úmyslem zákonodárce bylo osvobodit pøedmìtné slu¾by ve stejném rozsahu, jak èiní právo Evropské unie. V této souvislosti krajský soud upozornil na èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (dále jen smìrnice 2006/112/ES ), podle nìho¾ èlenské státy mají osvobodit od danì z pøidané hodnoty poskytnutí urèitých slu¾eb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tìlesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost . Uvedená smìrnice v¹ak rozsah èinností, které lze pova¾ovat za sport èi tìlesnou výchovu, blí¾e nespecifikuje.
Krajský soud obdobnì jako pùvodní ¾alovaný dále vycházel z toho, ¾e v rámci èeského právního øádu je pojem sport definován v zákonì è. 115/2001 Sb., o podpoøe sportu (dále jen zákon o podpoøe sportu ). Dle § 2 odst. 1 tohoto zákona pojem sport pøedstavuje v¹echny formy tìlesné èinnosti, které prostøednictvím organizované a neorganizované úèasti si kladou za cíl harmonický rozvoj tìlesné i psychické kondice, upevòování zdraví a dosahování sportovních výkonù v soutì¾ích v¹ech úrovní. V druhém odstavci tého¾ ustanovení je definován sport pro v¹echny jako organizovaný a neorganizovaný sport a pohybová rekreace urèená ¹irokým vrstvám obyvatelstva. Krajský soud nesdílel názor pùvodního ¾alovaného, ¾e pro úèely výkladu § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty je tøeba vycházet právì z § 2 odst. 2 zákona o podpoøe sporu, který vymezuje zvlá¹tní podkategorii sportu pro v¹echny , ale je naopak tøeba vycházet z odstavce prvého tohoto ustanovení obsahujícího obecnou definici sportu. Podle krajského soudu nelze v uvedené zákonné definici sportu pøehlédnout jednoznaènì stanovený cíl této tìlesné aktivity, kterým je mimo jiné dosahování sportovních výkonù v soutì¾ích v¹ech úrovní. Takové èinnosti v¹ak nebyly v pøedmìtném areálu koupali¹tì v posuzovaném období zji¹tìny, resp. správní spis ¾ádné dùkazy o takových èinnostech neobsahuje.
Krajský soud se naopak neztoto¾nil s ¾alobní námitkou, podle ní¾ ¾alobce není neziskovou osobou ve smyslu èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES. Je zøejmé, pokraèování
¾e ¾alobce je subjektem, který nebyl zøízen za úèelem podnikání. To znamená, ¾e jeho hlavní èinnost nesmìøuje primárnì k dosa¾ení zisku, jde tedy o neziskový subjekt. Krajský soud tedy neshledal významový rozdíl mezi § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty, který v dané souvislosti pou¾ívá formulaci právnické osoby, které nebyly zalo¾eny nebo zøízeny za úèelem podnikání , a èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES, který pou¾ívá výraz neziskové organizace .
Proti rozsudku krajského soudu podal pùvodní ¾alovaný (dále jen pùvodní stì¾ovatel ) kasaèní stí¾nost. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti konstatuje, ¾e s úèinností od 1. 1. 2013 byla dle § 19 odst. 1 zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, zru¹ena dosavadní finanèní øeditelství, a jejich právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona è. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ø. s. stalo Odvolací finanèní øeditelství se sídlem v Brnì (dále jen stì¾ovatel ), s ním¾ je nadále v øízení pokraèováno.
Pùvodní stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòoval dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), namítal tedy nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení.
Konkrétnì pùvodní stì¾ovatel nesouhlasil s výkladem § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty, který podal krajský soud. Namítal, ¾e právì proto, ¾e je v tomto ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty uveden sport obecnì v nej¹ir¹ích souvislostech bez omezení, je tøeba za poskytování slu¾eb úzce souvisejících se sportem pova¾ovat pøístup ke sportovi¹tím v¹ech osob, které hodlají sportovní èinnost vykonávat, a to bez ohledu na to, zda budou dosahovat urèitých sportovních výkonù v soutì¾ích nebo ji provozovat napø. jen v rámci pohybové rekreace. Pokud by tomu tak nebylo, byla by poru¹ena neutralita danì v tom smyslu, ¾e pro sportovce provozující sport na soutì¾ní úrovni by plátci danì, které lze pova¾ovat za neziskové subjekty, vykazovali poskytování slu¾eb úzce souvisejících se sportem jako osvobozená plnìní, zatímco pro osoby provozující neorganizovaný sport nebo pohybovou rekreaci by se ve stejných sportovních zaøízeních a za stejných podmínek mìly stejné slu¾by zdaòovat.
Pùvodní stì¾ovatel mìl tedy za to, ¾e by slu¾by poskytované v¹em náv¹tìvníkùm zmínìného areálu mìly být v souladu s § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty osvobozeny od danì. Z toho dùvodu navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navrhl kasaèní stí¾nost zamítnout. I nadále zastává názor, ¾e v øízení nebylo zji¹tìno ani prokázáno poskytování slu¾eb úzce souvisejících se sportem v prostorách koupali¹tì, ale pouze bì¾ná rekreace, obvyklá na takových koupali¹tích, na kterou se osvobození od danì nevztahuje. Souhlasí proto se závìrem krajského soudu, ¾e se na poskytované slu¾by osvobození od danì neuplatní.
Pokud jde o zásadu daòové neutrality, mìla by se ve smyslu bodu 7 odùvodnìní smìrnice 2006/112/ES projevit v hospodáøské soutì¾i, tedy mezi jednotlivými poskytovateli slu¾eb jako¾to úèastníky hospodáøské soutì¾e na relevantním trhu (v daném pøípadì soutì¾e mezi provozovateli koupali¹»). Pøístup k tìmto úèastníkùm soutì¾e by mìl tedy být z hlediska danì z pøidané hodnoty, vèetnì nároku na odpoèet (èl. 167 a¾ 169 zmiòované smìrnice), jednotný. ®alobce øádnì vybíral a odvádìl daò na výstupu a finanèní orgány se tomuto inkasu danì z pøidané hodnoty nebránily, ale pøitom neumo¾òovaly ¾alobci uplatnit si odpoèet danì na vstupu pøi provádìní investic, co¾ ¾alobce v hospodáøské soutì¾i oproti ostatním provozovatelùm obdobných zaøízení znevýhodòuje.
Nad rámec obsahu kasaèní stí¾nosti ¾alobce zopakoval svou argumentaci, podle ní¾ není neziskovou osobou ve smyslu zmiòované smìrnice, proto¾e vedle výkonu veøejné správy a samosprávy provozuje také vlastní podnikatelskou èinnost, o èem¾ svìdèí pøíslu¹ný ¾ivnostenský list. ®alobce není tìlovýchovnou jednotou, tìlovýchovným spolkem, nadací pro sportovní èinnost ani jinou takovou neziskovou organizací, ale v rámci výkonu své podnikatelské èinnosti zaji¹»uje obèanskou vybavenost mìsta i provozováním koupali¹tì.
III. Polo¾ení pøedbì¾ných otázek Nejvy¹¹ím správním soudem a rozsudek Soudního dvora EU
Nejvy¹¹í správní soud pøi pøedbì¾ném posouzení vìci dospìl k závìru, ¾e pro rozhodnutí o pøedmìtné kasaèní stí¾nosti je tøeba posoudit, zda je slu¾bu spoèívající ve zpøístupnìní uvedeného areálu nutno pova¾ovat za poskytování slu¾eb úzce souvisejících se sportem nebo tìlesnou výchovou osobám, které vykonávají sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost, ve smyslu § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty, resp. èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES [a obdobnì ve smyslu èl. 13 èásti A odst. 1 písm. m) ¹esté smìrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (dále jen ¹está smìrnice ), kterou nahradila s úèinností od 1. 1. 2007 právì smìrnice 2006/112/ES].
Pokud jde o definici sportu obsa¾enou v § 2 zákona o podpoøe sportu, ta je podle Nejvy¹¹ího správního soudu urèena primárnì pro úèely tohoto zákona. I pøesto by jistì bylo mo¾né ji jakou urèitou pomùcku pro výklad § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty pou¾ít, ov¹em pouze v pøípadì, pokud by toto ustanovení nebylo výsledkem transpozice smìrnice Evropské unie. Ustanovení § 61 zákona o dani z pøidané hodnoty ov¹em bylo zákonodárcem pøijato, spoleènì s nìkterými dal¹ími ustanoveními tohoto zákona, právì výluènì k transpozici èl. 13 èásti A odst. 1 ¹esté smìrnice, resp. nyní obdobnì slou¾í k zaji¹tìní souladu s èl. 132 odst. 1 smìrnice 2006/112/ES, tedy k osvobození nìkterých èinností vykonávaných ve veøejném zájmu od danì z pøidané hodnoty. Musí být tedy plnì respektována povinnost eurokonformního výkladu daného ustanovení vnitrostátního práva.
Navíc z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, ¾e osvobození od danì upravená v èl. 13 ¹esté smìrnice, resp. nyní v èl. 132 smìrnice 2006/112/ES, pøedstavují autonomní pojmy práva Evropské unie, jejich¾ úèelem je zamezit rozdílùm v pou¾ití re¾imu danì z pøidané hodnoty mezi jednotlivými státy (viz napø. rozsudek Soudního dvora ze dne 16. øíjna 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, Sb. rozh. s. I-7821, bod 16 a tam citovaná prejudikatura; srov. té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, è. j. 9 Afs 93/2008-94, publikovaný pod è. 2184/2011 Sb. NSS). Z toho je zøejmé, ¾e pro pøedmìtnou otázku nemù¾e být rozhodná definice sportu uvedená v èeském zákonì o podpoøe sportu, jak se domníval pùvodní stì¾ovatel i krajský soud, nebo» tato otázka musí být posuzována jednotnì na základì spoleèného výkladu citovaného ustanovení smìrnice ve v¹ech èlenských státech Evropské unie.
Ve vìci tedy vyvstaly otázky výkladu práva Evropské unie, na jejich¾ posouzení záviselo rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu o pøedmìtné kasaèní stí¾nosti. Nejvy¹¹í správní soud se dále podrobnì zabýval dosavadní judikaturou Soudního dvora v dané oblasti a dospìl k závìru, ¾e tyto otázky nebylo mo¾né v plném rozsahu posoudit na základì této stávající judikatury (acte pokraèování
éclairé), ani odpovìï na dané otázky nebyla natolik zøejmá a jednoznaèná, aby nevzbuzovala pochybnosti o mo¾nosti jiného výkladu pøi porovnání rùzných jazykových verzí smìrnice 2006/112/ES a pøi vìdomí autonomního významu daného ustanovení unijního práva (acte clair). K zodpovìzení otázek výkladu èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES byl tedy v koneèné instanci pøíslu¹ný výluènì Soudní dvùr Evropské unie a Nejvy¹¹í správní soud jako¾to soud, proti jeho¾ rozhodnutí v této vìci není opravný prostøedek pøípustný, mìl podle èl. 267 tøetího pododstavce Smlouvy o fungování Evropské unie povinnost obrátit se s pøedbì¾nými otázkami právì na Soudní dvùr.
Nejvy¹¹í správní soud tedy usnesením ze dne 15. 12. 2011, è. j.-58, pøedlo¾il Soudnímu dvoru Evropské unie následující pøedbì¾né otázky:
1. Lze neorganizované, nesoustavné a rekreaèní sportovní aktivity, které je mo¾né tímto zpùsobem provozovat v areálu letního koupali¹tì (napø. rekreaèní plavání, rekreaèní provozování míèových her apod.), pova¾ovat za provozování sportu nebo tìlesné výchovy ve smyslu èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty?
2. V pøípadì kladné odpovìdi na první otázku, má být poskytování pøístupu za úplatu do takového areálu letního koupali¹tì, který nabízí svým náv¹tìvníkùm uvedenou mo¾nost provozování sportovních aktivit, ov¹em vedle jiných druhù zábavy èi odpoèinku, pova¾ováno za slu¾bu úzce související s provozováním sportu nebo s tìlesnou výchovou osobám vykonávajícím sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost ve smyslu uvedeného ustanovení smìrnice 2006/112/ES a tedy za slu¾bu osvobozenou, pokud ji poskytuje nezisková organizace a jsou splnìny dal¹í podmínky podle této smìrnice, od danì z pøidané hodnoty?
V návaznosti na pøedlo¾ení uvedených pøedbì¾ných otázek pak Nejvy¹¹í správní soud zmiòovaným usnesením v souladu s § 48 odst. 1 písm. e) s. ø. s. [nyní § 48 odst. 1 písm. b) s. ø. s.] pøeru¹il øízení, aby vyèkal rozhodnutí Soudního dvora.
Soudní dvùr ve vìci rozhodl rozsudkem ze dne 21. února 2013, Mìsto ®amberk, C-18/12, dosud nezveøejnìným ve Sbírce rozhodnutí, jím¾ odpovìdìl na polo¾ené otázky takto:
1. Èlánek 132 odst. 1 písm. m) smìrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, ¾e neorganizované a nesoustavné sportovní aktivity, jejich¾ cílem není úèast ve sportovních soutì¾ích, lze pova¾ovat za provozování sportu ve smyslu tohoto ustanovení.
2. Èlánek 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, ¾e zpøístupnìní areálu koupali¹tì, který nabízí náv¹tìvníkùm nejen zaøízení umo¾òující provozování sportovních aktivit, ale i jiné druhy zábavy èi odpoèinku, mù¾e pøedstavovat poskytování slu¾eb úzce souvisejících s provozováním sportu. Pøedkládajícímu soudu pøíslu¹í urèit, zda ve svìtle výkladových prvkù poskytnutých Soudním dvorem Evropské unie v tomto rozsudku a s ohledem na konkrétní okolnosti vìci v pùvodním øízení tomu tak v daném pøípadì je.
Své rozhodnutí pak Soudní dvùr podrobnìji odùvodnil následujícím zpùsobem:
16 Podstatou první otázky pøedkládajícího soudu je, zda èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, ¾e neorganizované a nesoustavné sportovní aktivity, jejich¾ cílem není úèast ve sportovních soutì¾ích, lze pova¾ovat za provozování sportu ve smyslu tohoto ustanovení.
17 Nejprve je tøeba s ohledem na pojem sport obsa¾ený ve vnitrostátním právu uvést, ¾e podle ustálené judikatury Soudního dvora osvobození od danì upravená ve zmínìném èlánku pøedstavují autonomní pojmy unijního práva, jejich¾ úèelem je zamezit rozdílùm v pou¾ití re¾imu DPH mezi jednotlivými èlenskými státy (viz zejména rozsudky ze dne 25. února 1999, CPP, C-349/96, Recueil, s. I-973, bod 15; ze dne 14. èervna 2007, Horizon College, C-434/05, Sb. rozh. s. I-4793, bod 15, jako¾ i ze dne 16. øíjna 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, Sb. rozh. s. I-7821, bod 16).
18 Jak uvádí nadpis kapitoly, do ní¾ èlánek 132 smìrnice o DPH patøí, cílem osvobození v ní upravených je podpora urèitých èinností ve veøejném zájmu (viz rozsudek ze dne 23. dubna 2009, TNT Post UK, C-357/07, Sb. rozh. s. I-3025, bod 32). Tato osvobození se nicménì netýkají v¹ech èinností ve veøejném zájmu, ale pouze èinností, které jsou v ní uvedeny a velmi podrobnì popsány (viz vý¹e uvedené rozsudky Horizon College, bod 14; Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, bod 18, jako¾ i rozsudek ze dne 10. èervna 2010, Future Health Technologies, C-86/09, Sb. rozh. s. I-5215, bod 29).
19 Výrazy pou¾ité v rámci úpravy uvedených osvobození je tøeba vykládat restriktivnì, jeliko¾ tato osvobození pøedstavují výjimky z obecné zásady, podle ní¾ je DPH vybírána za ka¾dé úplatné poskytnutí slu¾eb osobou povinnou k dani. Toto pravidlo restriktivního výkladu v¹ak neznamená, ¾e by výrazy pou¾ité v rámci úpravy osvobození uvedených ve zmínìném èlánku 132 mìly být vykládány zpùsobem, který by tato osvobození zbavil jejich úèinku (rozsudky ze dne 18. listopadu 2004, Temco Europe, C-284/03, Sb. rozh. s. I-11237, bod 17; Horizon College, uvedený vý¹e, bod 16, jako¾ i Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, uvedený vý¹e, bod 17).
20 Tyto výrazy je tak tøeba vykládat v kontextu, do nìho¾ zapadají, a ve svìtle cílù a systematiky smìrnice o DPH, pøièem¾ zvlá¹tní zøetel musí být brán na ratio legis dotèeného osvobození (v tomto smyslu viz rozsudky Temco Europe, uvedený vý¹e, bod 18; ze dne 3. bøezna 2005, Fonden Marselisborg Lystbadehavn, C-428/02, Sb. rozh. s. I-1527, bod 28, jako¾ i Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, uvedený vý¹e, bod 17).
21 Co se týèe èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH, je tøeba uvést, ¾e toto ustanovení se podle svého znìní týká provozování sportu a tìlesné výchovy obecnì. S ohledem na toto znìní není cílem uvedeného ustanovení pøiznat jím stanovené osvobození pouze ve vztahu k nìkterým druhùm sportu (v tomto smyslu viz vý¹e uvedený rozsudek Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, bod 27).
22 Èlánek 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH ke své pou¾itelnosti rovnì¾ nevy¾aduje, aby sportovní èinnost byla provozována na urèité úrovni, napøíklad profesionální, ani aby dotèená sportovní èinnost byla provozována urèitým zpùsobem, a sice pravidelnì nebo organizovanì nebo za úèelem úèasti na sportovních soutì¾ích, ov¹em za pøedpokladu, ¾e tato èinnost není provozována èistì v rámci odpoèinku a zábavy.
23 Co se týèe úèelu èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH, je tøeba uvést, ¾e cílem tohoto ustanovení je podpora urèitých èinností ve veøejném zájmu, a sice slu¾eb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tìlesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost. Cílem uvedeného ustanovení je tak podpoøit provozování takových aktivit ¹irokými vrstvami obyvatelstva.
24 Výklad tohoto ustanovení omezující pùsobnost jím stanoveného osvobození od danì na sportovní èinnosti provozované organizovanì, soustavnì nebo jejich¾ cílem je úèast ve sportovních soutì¾ích, by pøitom byl s uvedeným cílem v rozporu. pokraèování
25 Vzhledem k vý¹e uvedenému je tøeba odpovìdìt na první otázku tak, ¾e èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, ¾e neorganizované a nesoustavné sportovní aktivity, jejich¾ cílem není úèast ve sportovních soutì¾ích, lze pova¾ovat za provozování sportu ve smyslu tohoto ustanovení.
26 Podstatou druhé otázky pøedkládajícího soudu je, zda èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, ¾e zpøístupnìní areálu koupali¹tì, který nabízí náv¹tìvníkùm nejen zaøízení umo¾òující provozování sportovních aktivit, ale i jiné druhy zábavy èi odpoèinku, mù¾e pøedstavovat poskytování slu¾eb úzce souvisejících s provozováním sportu.
27 Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, pokud je plnìní tvoøeno souborem dílèích plnìní a úkonù, je tøeba vzít v úvahu v¹echny okolnosti, za kterých do¹lo k dotèenému plnìní, za úèelem urèení toho, zda se jedná o dvì nebo nìkolik odli¹ných plnìní, nebo o jediné plnìní a zda se v poslednì uvedeném pøípadì na toto jediné plnìní vztahuje dotèené osvobození od danì (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 27. øíjna 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, C-41/04, Sb. rozh. s. I-9433, bod 19; ze dne 29. bøezna 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, Sb. rozh. s. I-2697, bod 21, jako¾ i ze dne 10. bøezna 2011, Bog a dal¹í, C-497/09, C-499/09, C-501/09 a C-502/09, Sb. rozh. s. I-1457, bod 52).
28 Je tøeba mít za to, ¾e o jediné plnìní se jedná, pokud dvì nebo nìkolik dílèích plnìní nebo úkonù poskytnutých osobou povinnou k dani zákazníkovi je tak tìsnì spojeno, ¾e objektivnì tvoøí jediné nerozdìlitelné hospodáøské plnìní, jeho¾ rozdìlení by bylo umìlé (rozsudky Levob Verzekeringen a OV Bank, uvedený vý¹e, bod 22; ze dne 21. února 2008, Part Service, C-425/06, Sb. rozh. s. I-897, bod 53, jako¾ i Bog a dal¹í, uvedený vý¹e, bod 53). Kromì toho se jedná o jediné plnìní v pøípadì, ¾e jeden nebo více prvkù je tøeba pova¾ovat za hlavní plnìní, zatímco naopak jiné prvky je tøeba pova¾ovat za jedno nebo nìkolik vedlej¹ích plnìní sdílejících daòový osud hlavního plnìní (viz zejména vý¹e uvedené rozsudky CPP, bod 30; Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 21, jako¾ i Bog a dal¹í, bod 54 a citovaná judikatura).
29 Za úèelem urèení, zda jediné komplexní plnìní má být pova¾ováno za slu¾bu úzce související s provozováním sportu ve smyslu èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH, tøeba¾e toto plnìní obsahuje rovnì¾ prvky, u nich¾ taková souvislost chybí, je tøeba vzít v úvahu v¹echny okolnosti, za kterých k dotèenému plnìní do¹lo, aby bylo mo¾né vyhledat jeho charakteristické prvky a urèit prvky v nìm pøevládající (v tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 2. kvìtna 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Recueil, s. I-2395, body 12 a 14; Levob Verzekeringen a OV Bank, uvedený vý¹e, bod 27, jako¾ i Bog a dal¹í, uvedený vý¹e, bod 61).
30 Z judikatury Soudního dvora vyplývá, ¾e pøevládající prvek musí být urèen z hlediska bì¾ného spotøebitele (v tomto smyslu viz zejména vý¹e uvedený rozsudek Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 22, jako¾ i rozsudek ze dne 2. prosince 2010, Everything Everywhere, C-276/09, Sb. rozh. s. I-12359, bod 26) a v rámci celkového posouzení s ohledem na kvalitativní, a nikoliv pouze kvantitativní dùle¾itost prvkù, na nì¾ se vztahuje osvobození od danì podle èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH, ve srovnání s prvky, na nì¾ se toto osvobození nevztahuje (v tomto smyslu viz vý¹e uvedený rozsudek Bog a dal¹í, bod 62).
31 V rámci spolupráce zavedené na základì èlánku 267 SFEU je vìcí vnitrostátních soudù urèit, zda v konkrétním pøípadì osoba povinná k dani poskytuje jediné plnìní, na které se vztahuje uvedené osvobození od danì, a v této souvislosti koneèným zpùsobem posoudit skutkový stav (v tomto smyslu viz vý¹e uvedené rozsudky CPP, bod 32; Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 23, jako¾ i Bog a dal¹í, bod 55). Je v¹ak na Soudním dvoru, aby uvedeným soudùm poskytl v¹echny prvky výkladu unijního práva, které mohou být pro rozhodnutí ve vìci, která je jim pøedlo¾ena, u¾iteèné (viz vý¹e uvedený rozsudek Levob
Verzekeringen a OV Bank, bod 23, jako¾ i rozsudek ze dne 27. záøí 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, dosud nezveøejnìný ve Sbírce rozhodnutí, bod 20).
32 Co se týèe existence jediného komplexního plnìní ve vìci v pùvodním øízení, je tøeba pøezkoumat, zda zaøízení nacházející se v areálu koupali¹tì tvoøí celek v tom smyslu, ¾e zpøístupnìní tohoto celku pøedstavuje jediné plnìní, jeho¾ rozdìlení by bylo umìlé. Jestli¾e, jako v daném pøípadì, jediný nabízený druh vstupenky na koupali¹tì umo¾òuje po dobu platnosti vstupenky pøístup do celého areálu bez jakéhokoliv rozdílu podle druhu skuteènì vyu¾itého zaøízení a zpùsobu a doby trvání jeho u¾ívání, pøedstavuje tato okolnost významnou indicii existence jediného komplexního plnìní.
33 Co se týèe otázky, zda v rámci takového jediného komplexního plnìní je pøevládajícím prvkem mo¾nost provozovat sportovní aktivity spadající pod èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH, nebo spí¹e èistì odpoèinek a zábava, je tøeba na tuto otázku odpovìdìt, jak bylo pøipomenuto v bodì 30 tohoto rozsudku, z hlediska bì¾ného spotøebitele, pøièem¾ toto hledisko musí být urèeno s ohledem na v¹echny objektivní prvky. V rámci tohoto celkového posouzení je tøeba zohlednit zejména koncepci dotèeného koupali¹tì vyplývající z jeho objektivních charakteristik, to znamená jednotlivých druhù nabízených zaøízení, jejich uspoøádání, poètu a významu vzhledem k celému areálu.
34 Co se týèe konkrétnì vodních ploch, vnitrostátní soud musí zohlednit zejména to, zda jsou vhodné k provozování sportovního plavání, jeliko¾ jsou napøíklad rozdìleny na plavecké dráhy, vybaveny startovacími bloky a mají odpovídající hloubku a rozmìry, nebo zda jsou naopak vybaveny tak, ¾e jsou vhodné pøedev¹ím k zábavì.
35 Naproti tomu skuteènost, ¾e zámìr urèité èásti náv¹tìvníkù se netýká takto urèeného pøevládajícího prvku dotèeného plnìní, nemù¾e toto urèení zpochybnit.
36 Pøístup spoèívající v zohlednìní zámìru ka¾dého jednotlivì posuzovaného náv¹tìvníka ohlednì vyu¾ití zpøístupnìných zaøízení by byl toti¾ v rozporu s cíli systému DPH zajistit právní jistotu, jako¾ i správné a jednoznaèné uplatòování osvobození od danì stanovených v èlánku 132 smìrnice o DPH. V tomto ohledu je tøeba pøipomenout, ¾e k usnadnìní úkonù spojených s uplatòováním této danì je tøeba, aby byla zohlednìna-kromì výjimeèných pøípadù-objektivní povaha dotèeného plnìní (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. dubna 1995, BLP Group, C-4/94, Recueil, s. I-983, bod 24; ze dne 9. øíjna 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Recueil, s. I-7257, bod 33, jako¾ i ze dne 27. záøí 2007, Teleos a dal¹í, C-409/04, Sb. rozh. s. I-7797, bod 39).
37 S ohledem na pøedchozí úvahy je tøeba na druhou otázku odpovìdìt tak, ¾e èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, ¾e zpøístupnìní areálu koupali¹tì, který nabízí náv¹tìvníkùm nejen zaøízení umo¾òující provozování sportovních aktivit, ale i jiné druhy zábavy èi odpoèinku, mù¾e pøedstavovat poskytování slu¾eb úzce souvisejících s provozováním sportu. Pøedkládajícímu soudu pøíslu¹í urèit, zda ve svìtle výkladových prvkù poskytnutých Soudním dvorem v tomto rozsudku a s ohledem na konkrétní okolnosti vìci v pùvodním øízení tomu tak v daném pøípadì je.
IV. Vyjádøení stran
Nejvy¹¹í správní soud následnì usnesením ze dne 26. 3. 2013, è. j.-111, rozhodl o pokraèování v øízení o kasaèní stí¾nosti. Zároveò vyzval stì¾ovatele a ¾alobce, aby se vyjádøili k rozhodným skuteènostem a otázkám, je¾ je tøeba posoudit s ohledem na závìry vyslovené v rozsudku Soudního dvora. pokraèování
Stì¾ovatel ve vyjádøení ze dne 11. 4. 2013 uvedl, ¾e právní názor, z nìho¾ vycházel v odùvodnìní svého rozhodnutí pùvodní stì¾ovatel, je ve shodì s právním názorem vysloveným Soudním dvorem v odpovìdi na první otázku. Pro posouzení je proto rozhodné, zda pøevládajícím prvkem poskytovaného plnìní je mo¾nost provozovat sportovní aktivity, nebo mo¾nost odpoèinku a zábavy.
Co se týèe existence jediného komplexního plnìní, stì¾ovatel uvedl, ¾e vstup do areálu koupali¹tì je mo¾ný po zakoupení vstupenky. Vstupné se hradí pouze jednou a sni¾uje se podle èasu pøíchodu. Vý¹e vstupného je tedy diferencována podle délky èasového úseku mezi pøíchodem a zavírací dobou areálu. Po dobu platnosti vstupenky mají náv¹tìvníci pøístup do celého areálu a mohou vyu¾ít ve¹kerá zaøízení. Pouze za pùjèení sportovního náèiní je vybírán samostatný poplatek. Tyto okolnosti pøedstavují významnou indicii existence jediného komplexního plnìní.
Stì¾ovatel dále poukázal na to, ¾e areál koupali¹tì je nezastøe¹ený a jeho provoz sezónní. Koupali¹tì je vyu¾íváno pøevá¾nì za úèelem provozování vodních aktivit. Je vybaveno vodní plochou nepravidelného tvaru tvoøenou tøemi vzájemnì neoddìlenými sekcemi. Ve støedu plochy se nachází plavecký bazén o délce 25 m se ètyømi dráhami opatøenými startovacími bloky. Po obou stranách na tuto èást navazuje vodní plocha urèená pro plavce i neplavce. Plavecký bazén je urèen pro sportovní a rekreaèní plavání, dal¹í plochy slou¾í pro rekreaèní plavání a doskok ze 3 toboganù dlouhých 50-83 m. Plocha s plaveckými dráhami tvoøí ménì ne¾ 1/3 z celkové vodní plochy. Souèástí areálu je rovnì¾ pøírodní koupali¹tì (øeka Divoká Orlice). Areál je dále vybaven bazénkem pro batolata, dìtským pískovi¹tìm a dìtským brouzdali¹tìm. Souèástí je i pískové høi¹tì pro plá¾ový volejbal a streetball. Z uspoøádání je podle stì¾ovatele zøejmé, ¾e je urèeno pøevá¾nì k provozování sportovních aktivit. Lze tu provozovat sportovní plavání i rekreaèní sport. K oddìlení èásti vodní plochy, kde jsou umístìny plavecké dráhy, pøitom postaèí umístìní doèasného plovoucího znaèení. Plnìní poskytované ¾alobcem tak pøedstavuje jediné nerozdìlitelné hospodáøské plnìní. Náv¹tìvníky nelze rozdìlit tak, aby u¾ívali pouze èást zaøízení pro rekreaèní sport anebo pouze èást umo¾òující sportovní plavání na soutì¾ní úrovni.
®alobce podle vyjádøení ze dne 12. 4. 2013 nadále trvá na tom, ¾e hlavním úèelem a zcela pøeva¾ujícím prvkem u¾ívání koupali¹tì je odpoèinek a zábava. Na podporu tohoto tvrzení uvedl, ¾e bazén koupali¹tì není vyhøívaný, lze ho tedy vyu¾ívat jen v letních mìsících za pøíznivého poèasí. Zájemci o sport (plavání) dojí¾dìjí do plaveckých bazénù v okolních mìstech. V bazénu koupali¹tì nejsou vyznaèeny plavecké dráhy pomocí dìlících lan, jsou zde jen linie na dnì bazénu, háèky pro mo¾né vytvoøení plaveckých drah a startovací bloky. Náv¹tìvníci se zde koupou, jak je na venkovských a malomìstských koupali¹tích bì¾né, tedy køí¾em krá¾em, pro radost, odpoèinek, zábavu, ochlazení v horkých dnech . Náv¹tìvníci mohou v areálu provozovat také plá¾ový volejbal, streetball èi stolní tenis na dvou stolech. Tato zaøízení v¹ak mohou slou¾it jen malému zlomku náv¹tìvníkù. Kapacita koupali¹tì je pøitom cca 1000 lidí. Zájemci o skuteènou sportovní èinnost mohou podle ¾alobce ve mìstì ®amberk vyu¾ít jiných sportovních zaøízení, je¾ ¾alobce vyjmenoval. Náv¹tìvníci tráví pobyt na koupali¹ti podobnì jako v obdobných zaøízeních, u¾ívají skluzavky, tobogány, opalování se, obèasné zchlazení ve vodì s omezenou mo¾ností plavat, pivo a párek, konverzace se známými .
®alobce té¾ uvedl, ¾e Soudní dvùr v rozsudku v pøedmìtné vìci pøipomnìl nutnost zachování dvou výkladových pravidel. Restriktivním výkladem nesmí dojít ke zmaøení úèelu osvobození od danì z pøidané hodnoty. Zároveò v¹ak je tøeba respektovat úèel zákona, kterým by mìlo být zpøístupnìní pohybových aktivit (sportu) co nej¹ir¹ímu okruhu lidí. Osvobození od danì by proto mìlo být i ku prospìchu provozovatele koupali¹tì. Provoz koupali¹tì vy¾aduje velké investice, které je zpravidla nutné provést pøed zaèátkem sezóny. Pro ¾alobce je proto výhodnìj¹í pøi velkých investicích provést následnì odpoèet danì z pøidané hodnoty a prodávat vstupné i s daní z pøidané hodnoty. V opaèném pøípadì mù¾e dojít ke zvý¹ení vstupného. Pokud má osvobození slou¾it pohybovým aktivitám populace, je namístì je vykládat ve prospìch provozovatele koupali¹tì, a nikoliv ve prospìch daòového výnosu státu.
V dal¹ím podání ze dne 20. 5. 2013 se ¾alobce k výzvì soudu vyjádøil k otázce pøípadných pøeká¾ek pro osvobození od danì z pøidané hodnoty podle èl. 134 smìrnice 2006/112/ES. Ve vztahu k písm. b) cit. ustanovení uvedl, ¾e provoz koupali¹tì není výdìleènou èinností. Prodejem vstupného vydìlá nebo skoro vydìlá na provoz koupali¹tì. Nelze tedy podle nìj tvrdit, ¾e je dána pøeká¾ka pro osvobození od danì, nebo» základním úèelem není získání dodateèného pøíjmu. ®alobce je ov¹em podle svého názoru znevýhodnìn oproti komerèním poskytovatelùm obdobných slu¾eb tím, ¾e nemù¾e provést odpoèet danì zaplacené na vstupu za ka¾doroèní údr¾bu, rekonstrukce a nároènìj¹í investice provádìné v areálu koupali¹tì. Provoz koupali¹tì je nákladný a z tohoto dùvodu pøedstavuje mo¾nost odpoètu danì výraznou výhodu. Osvobození tedy není ani ku prospìchu u¾ivatelù slu¾eb koupali¹tì a slou¾í pouze ke zvý¹ení daòového výnosu státu.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána oprávnìnou osobou, nebo» pùvodní stì¾ovatel, jeho¾ je stì¾ovatel nástupcem, byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a za stì¾ovatele jedná zamìstnanec, který má vysoko¹kolské právnické vzdìlání vy¾adované pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Podstata sporu v daném pøípadì spoèívá v posouzení otázky, zda plnìní poskytované ¾alobcem, tj. zpøístupòování areálu Mìstského koupali¹tì v ®amberku náv¹tìvníkùm za úplatu, je osvobozené od danì z pøidané hodnoty podle § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty. Podle citovaného ustanovení je od danì z pøidané hodnoty, a to bez nároku na odpoèet danì na vstupu osvobozeno poskytování slu¾eb úzce souvisejících se sportem nebo tìlesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly zalo¾eny nebo zøízeny za úèelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost . Uvedené ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty pøedstavuje v souèasné dobì transpozici èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES, jen¾ ukládá èlenským státùm osvobodit od danì z pøidané hodnoty poskytnutí urèitých slu¾eb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tìlesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost .
V prvé øadì je tøeba uvést, ¾e, jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval v usnesení o polo¾ení pøedbì¾ných otázek, není v daném pøípadì oprávnìn pøezkoumávat závìr krajského soudu o tom, ¾e ¾alobce je právnickou osobou, která nebyla zalo¾ena nebo zøízena za úèelem podnikání, tj. neziskovou organizací. Proti posouzení této otázky krajským soudem toti¾ nesmìøuje ¾ádná z námitek uplatnìných pùvodním stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti. Argumenty pokraèování proti posouzení této právní otázky vznesl pouze ¾alobce ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. Nejvy¹¹í správní soud je v¹ak pøi pøezkumu rozhodnutí krajského soudu vázán dùvody uplatnìnými v kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), nemù¾e se tedy zabývat námitkou, kterou ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pou¾il dal¹í úèastník øízení, tj. ¾alobce. Nejvy¹¹í správní soud tedy v této souvislosti poukazuje toliko na rozsudek Soudního dvora ze dne 21. bøezna 2002, Kennemer Golf, C-174/00, Recueil, s. I-3293, v nìm¾ se Soudní dvùr výkladem pojmu nezisková organizace podle èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES ji¾ zabýval.
Pøedmìtem sporu je tedy v daném pøípadì pouze splnìní dal¹ích podmínek vyplývajících z § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty, a sice zda se jedná o poskytnutí slu¾eb úzce souvisejících se sportem nebo tìlesnou výchovou osobám, které vykonávají sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost . Jak ji¾ bylo rovnì¾ øeèeno, krajský soud v napadeném rozsudku nesprávnì vylo¾il pojem sport podle definice uvedené v § 2 odst. 1 zákona o podpoøe sporu, z ní¾ podle krajského soudu plyne, ¾e jedním z cílù sportovní èinnosti je v¾dy dosahování sportovních výkonù v soutì¾ích v¹ech úrovní. Uvedený závìr krajského soudu je v rozporu s výkladem pojmu sport, který v této vìci vyslovil Soudní dvùr v odpovìdi na první pøedbì¾nou otázku polo¾enou zdej¹ím soudem. Podle Soudního dvora toti¾ musí být èlánek 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES vykládán v tom smyslu, ¾e za provozování sportu lze pova¾ovat i neorganizované a nesoustavné sportovní aktivity, jejich¾ cílem není úèast ve sportovních soutì¾ích . V rámci eurokonformního výkladu je tudí¾ tøeba pøiznat stejný obsah i pojmùm obsa¾eným v § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty.
I pøes uvedené dílèí pochybení krajského soudu zkoumal nicménì Nejvy¹¹í správní soud, zda ve svìtle právního výkladu pøedestøeného Soudním dvorem obstojí koneèný závìr krajského soudu, tedy ¾e plnìní poskytované ¾alobcem nepodléhá osvobození od danì podle § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty.
Pøi posouzení vìci zdej¹í soud vycházel primárnì ze skutkového stavu zji¹tìného finanèními orgány z podkladù, které tvoøí souèást správního spisu. Rozhodný je pøitom skutkový stav, který existoval v relevantním zdaòovacím období, tj. v 1. ètvrtletí roku 2009. Pøípadné zmìny (napø. roz¹íøení areálu koupali¹tì), ke kterým do¹lo a¾ po uplynutí pøedmìtného zdaòovacího období, nejsou z hlediska posouzení této konkrétní vìci relevantní.
Ze správního spisu vyplynulo, ¾e v areálu koupali¹tì (akvaparku) se nachází bazén nepravidelného tvaru, který se skládá ze tøí navzájem propojených èástí-plavecké, rekreaèní a dìtské. Plavecká èást má klasický obdélníkový tvar se ètyømi plaveckými dráhami, které v¹ak nejsou trvale oddìleny, a je opatøena mùstky pro skok do vody; dále je zde èást urèená pro dìti a pro rekreaèní koupání. Areál je vybaven dvìma tobogany (79 m, 83 m), kamikadze (50 m), skluzavkou, dìtským brouzdali¹tìm, masá¾ní vanou; nachází se zde rovnì¾ pøírodní koupali¹tì (øeka Divoká Orlice), pískové høi¹tì pro plá¾ový volejbal, høi¹tì pro streetball a stoly pro stolní tenis. V areálu se tedy mohou jeho náv¹tìvníci vìnovat odpoèinkovým aktivitám, ale i rekreaènì provozovat nìkteré sportovní èinnosti, jako je zejména plavání, plá¾ový volejbal, streetball a stolní tenis. V daòovém øízení nebylo zji¹tìno, ¾e by v rámci daného areálu koupali¹tì pùsobil jakýkoli plavecký èi jiný sportovní oddíl nebo jiná sportovní organizace èi ¾e by tento areál byl pravidelnì vyu¾íván ¹kolami èi jinými subjekty k soustavné sportovní a tìlovýchovné èinnosti. Náv¹tìvníci mají po zaplacení vstupného pøístup do celého areálu koupali¹tì a mohou vyu¾ívat v¹echna jeho zaøízení. Mimoto ¾alobce poskytuje náv¹tìvníkùm mo¾nost zapùjèení sportovního náèiní za dodateèný poplatek, který není zahrnut do vstupného.
Uvedená skutková zji¹tìní poskytují dostateèný podklad pro posouzení vìci. Je zøejmé, ¾e ¾alobce zpøístupòuje náv¹tìvníkùm areál koupali¹tì, který je tvoøen souborem zaøízení, která plní rùzné funkce. Nìkterá z tìchto zaøízení jsou urèená pøevá¾nì k sportovnímu a tìlovýchovnému vy¾ití (høi¹tì na streetball, plá¾ový volejbal, stoly pro stolní tenis), nìkterá zaøízení slou¾í výluènì k odpoèinkovým aktivitám a k zábavì (tobogany, skluzavka, masá¾ní vany, dìtské høi¹tì, brouzdali¹tì, plochy urèené k odpoèinku èi opalování), ale nachází se zde i zaøízení, je¾ mohou být vyu¾ívána jak ke sportovnímu a tìlovýchovnému vy¾ití, tak i k odpoèinku a zábavì (bazén a pøírodní koupali¹tì v øece). Náv¹tìvníci koupali¹tì pøitom mají po zaplacení vstupného mo¾nost vyu¾ívat bez omezení èi dodateèných poplatkù v¹echna zaøízení, která se v areálu koupali¹tì nacházejí.
®alobce nabízí náv¹tìvníkùm z hlediska obsahu poskytovaného plnìní pouze jediný druh vstupenek. Po dobu platnosti vstupenky mají v¹ichni náv¹tìvníci pøístup do celého areálu koupali¹tì a ke v¹em zaøízením bez rozdílu podle druhu skuteènì vyu¾itého zaøízení, zpùsobu a doby jeho u¾ívání. Existence jediného druhu vstupenek tak pøedstavuje významnou indicii jediného komplexního plnìní (viz rozsudek Soudního dvora v této vìci, bod 32). Vý¹e vstupného se sice mìní v závislosti na tom, ve kterou denní hodinu náv¹tìvník zakoupí vstupenku, resp. jak dlouhou dobu je oprávnìn pobývat na koupali¹ti. To v¹ak nemìní nic na tom, ¾e z hlediska rozsahu zaøízení a slu¾eb ¾alobce poskytuje náv¹tìvníkùm stejné plnìní.
Zpøístupnìní areálu koupali¹tì zahrnuje mo¾nost provozování více druhù aktivit. Toto plnìní tak zahrnuje více dílèích prvkù, pøièem¾ zále¾í pouze na vùli náv¹tìvníkù, zda vyu¾ijí zaøízení koupali¹tì k sportovnímu a tìlovýchovnému vy¾ití, k odpoèinkovým aktivitám a zábavì, anebo se budou vìnovat více druhùm èinností. Rozdìlení jednotlivých prvkù pro úèely stanovení odli¹ných re¾imù danì z pøidané hodnoty by v daném pøípadì bylo neúèelné a v praxi tì¾ko proveditelné, nebo» nelze úèinnì rozli¹it a oddìlit náv¹tìvníky podle toho, jaké aktivity na koupali¹ti hodlají provozovat. Plnìní poskytované ¾alobcem tak v daném pøípadì pøedstavuje jediné komplexní plnìní (viz rozsudek Soudního dvora v této vìci, bod 28, srov. té¾ rozsudky Soudního dvora ze dne 27. øíjna 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, C-41/04, Sb. rozh. s. I-9433, bod 22; a ze dne 21. února 2008, Part Service, C-425/06, Sb. rozh. s. I-897, bod 53).
Ve svìtle právního výkladu Soudního dvora je proto pro posouzení vìci klíèové zodpovìzení otázky, které prvky komplexního plnìní poskytovaného ¾alobcem jsou pøevládající a tedy urèující pro stanovení daòového re¾imu plnìní. Naopak prvky, které svou povahou pøedstavují vedlej¹í plnìní, sdílejí daòový osud hlavního plnìní (viz rozsudek Soudního dvora v této vìci, bod 28). Jinými slovy, je tøeba urèit, zda poskytování slu¾eb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tìlesnou výchovou osobám, které vykonávají sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost ve smyslu § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty, je pøevládajícím anebo pouze vedlej¹ím prvkem plnìní, které ¾alobce poskytuje náv¹tìvníkùm.
Jak vyplývá z odpovìdi Soudního dvora na první otázku polo¾enou zdej¹ím soudem, dotèená ustanovení smìrnice a zákona a o dani z pøidané hodnoty je tøeba vykládat restriktivnì, av¹ak zvlá¹tní zøetel musí být brán na ratio legis dotèeného osvobození (viz rozsudek Soudního dvora v této vìci, body 19 a 20). Osvobození od danì z pøidané hodnoty se vztahuje nejen na plnìní úzce související se sportovními èinnostmi provozovanými organizovanì, soustavnì nebo jejich¾ cílem je úèast ve sportovních soutì¾ích, ale i na plnìní úzce související s jakýmikoliv neorganizovanými a nesoustavnými sportovními aktivitami, jejich¾ cílem není nutnì úèast ve sportovních soutì¾ích. To v¹ak neznamená, ¾e by se osvobození od danì vztahovalo na poskytování mo¾ností ve¹kerých aktivit, které je mo¾no provozovat v areálu koupali¹tì, pokud by byly tyto aktivity umo¾òovány samostatnì. Jak ji¾ bylo uvedeno, èást zaøízení koupali¹tì slou¾í výhradnì èi alespoò z èásti k odpoèinkovým aktivitám èi k zábavì náv¹tìvníkù. Na samostatné zpøístupòování tìchto aktivit, je¾ nemají souvislost s provozováním sportu a tìlovýchovy, by se osvobození od danì v ¾ádném pøípadì nevztahovalo. pokraèování
Za východisko k urèení pøevládajícího prvku je tøeba pova¾ovat objektivní povahu dotèeného plnìní. Pøístup spoèívající v zohlednìní zámìru ka¾dého jednotlivì posuzovaného náv¹tìvníka ohlednì vyu¾ití zpøístupnìných zaøízení by byl v rozporu s cíli systému danì z pøidané hodnoty zajistit právní jistotu, jako¾ i správné a jednoznaèné uplatòování osvobození od danì stanovených v èlánku 132 smìrnice 2006/112/ES (viz rozsudek Soudního dvora v této vìci, bod 36). Nelze tedy, jak ji¾ bylo uvedeno, posuzovat podmínky pro osvobození od danì z pøidané hodnoty u ka¾dého náv¹tìvníka jednotlivì. Rozhodné jsou objektivní znaky plnìní, které je náv¹tìvníkùm poskytováno.
Pøevládající prvek pøitom musí být urèen z hlediska bì¾ného spotøebitele a v rámci celkového posouzení s ohledem na kvalitativní, a nikoliv pouze kvantitativní dùle¾itost prvkù, na nì¾ se vztahuje osvobození od danì podle èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES, ve srovnání s prvky, na nì¾ se toto osvobození nevztahuje. V rámci tohoto celkového posouzení je tøeba zohlednit zejména koncepci dotèeného koupali¹tì vyplývající z jeho objektivních charakteristik, to znamená jednotlivých druhù nabízených zaøízení, jejich uspoøádání, poètu a významu vzhledem k celému areálu (viz rozsudek Soudního dvora v této vìci, body 29, 30 a 33, a dal¹í rozsudky Soudního dvora tam uvedené).
Hlavní a klíèovou souèást areálu tvoøí koupali¹tì, tedy vodní plochy a zaøízení, je¾ jsou urèeny ke koupání, plavání èi provozování vodních her a radovánek (pøírodní koupali¹tì, bazén, tobogany, skluzavka, masá¾ní vany, brouzdali¹tì pro dìti). Tato zaøízení jsou nejvýznamnìj¹í souèástí areálu a z hlediska kapacity mohou být vyu¾ívána nejvìt¹ím poètem náv¹tìvníkù. Tomu odpovídá i samotné oznaèení provozu, tedy mìstské koupali¹tì (akvapark). Z celkového uspoøádání tìchto zaøízení je ov¹em patrné, ¾e vodní plochy a zaøízení, které jsou umístìny v areálu koupali¹tì, jsou urèeny zejména k aktivitám, které nemají povahu sportovní èi tìlovýchovné èinnosti ani v tom nej¹ir¹ím slova smyslu, jak ho vymezil Soudní dvùr v odpovìdi na první pøedbì¾nou otázku zdej¹ího soudu. Celkovou plochu bazénu, který má nepravidelný tvar, tvoøí z pøevá¾né vìt¹iny rekreaèní èást a èást urèená pro dìti. Tyto èásti mají nepravidelný tvar a zèásti slou¾í také jako doskok ze tøí toboganù, které se v areálu nacházejí. Z hlediska tvaru a uspoøádání nejsou tyto èásti vhodné k provozování jakékoliv sportovní èi tìlovýchovné èinnosti, napø. k plavání. Výrazné prvky koupali¹tì dále tvoøí právì tøi tobogany a masá¾ní vana, které slou¾í výluènì pro zábavu a odpoèinek náv¹tìvníkù.
K provozování sportu, zejména plavání, lze vyu¾ívat støední, tj. plaveckou èást bazénu. Ta má klasický obdélníkový tvar, jsou zde vyznaèeny ètyøi plavecké dráhy o délce 25 m, které jsou také vybaveny startovacími bloky. Nicménì plocha této èásti tvoøí pouze zhruba jednu tøetinu celkové vodní plochy a i tato plocha je na podélných stranách volnì propojena s okolními plochami, tak¾e lze volnì proplouvat do dal¹ích èástí bazénu, co¾ mù¾e zvlá¹tì v pøípadì vy¹¹ího poètu náv¹tìvníkù znesnadnit podmínky pro plavání. Sama o sobì tato èást bazénu netvoøí rozhodující prvek pro urèení povahy areálu, nebo» ani z hlediska plochy èi uspoøádáním není z hlediska bì¾ného spotøebitele objektivnì nejvýznamnìj¹í èástí bazénu. Plnohodnotnou mo¾nost sportovního plavání nemù¾e nabídnout ani pøírodní koupali¹tì v øece Divoká Orlice, která areálem protéká.
Za doplòková (vedlej¹í) lze oznaèit i dal¹í sportovní zaøízení, je¾ se v areálu koupali¹tì nacházejí (høi¹tì na streetball, plá¾ový volejbal, stoly pro stolní tenis). Sportovní èinnosti zde lze zpravidla provozovat pouze s pomocí sportovního náèiní, které si náv¹tìvníci musí sami pøinést, èi zapùjèit za dal¹í poplatek (míè, sí» na odbíjenou, pálky na stolní tenis). Ve srovnání s celkovou kapacitou koupali¹tì tato zaøízení mohou slou¾it pouze omezenému poètu náv¹tìvníkù. Proto ani mo¾nost u¾ívat tato zaøízení není hlavním prvkem plnìní.
Závìr, ¾e areál koupali¹tì není primárnì urèený k provozování sportovních a tìlovýchovných aktivit, ostatnì podporuje i skuteènost, ¾e zde v rozhodném období neprobíhaly ¾ádné pravidelné sportovní akce, výuka plavání, plavecké tréninky, závody apod. Navíc je provoz koupali¹tì sezónní, to znamená, ¾e je pro veøejnost otevøen pouze v teplých mìsících (kvìten a¾ záøí), co¾ je dáno tím, ¾e se jedná o nekrytý plavecký areál a voda zde není ohøívána. Mimo sezonu a v pøípadì nepøíznivých povìtrnostních podmínek je areál uzavøen. Pravidelné celoroèní provozování sportovních aktivit je zde tedy vylouèeno. Jakkoli zdej¹í soud samozøejmì plnì respektuje odpovìï Soudního dvora na první z pøedbì¾ných otázek, musí vzít pøi posuzování hlavního úèelu zmínìného areálu v úvahu i to, ¾e vhodné podmínky k provozování soustavného sportu èi tìlovýchovy rozhodnì neposkytuje a ¾e sice nabízí v intencích rozsudku Soudního dvora urèité mo¾nosti pro sportování neorganizované a rekreaèní, tyto mo¾nosti jsou v¹ak znaènì omezené.
Lze tedy shrnout, ¾e v daném konkrétním pøípadì je z hlediska bì¾ného náv¹tìvníka pøeva¾ujícím prvkem komplexního plnìní poskytovaného ¾alobcem mo¾nost u¾ívání areálu Mìstského koupali¹tì v ®amberku za úèelem odpoèinkových aktivit a zábavy, nikoliv poskytování slu¾eb úzce souvisejících se sportem nebo tìlesnou výchovou. Jistì lze zèásti souhlasit s názorem stì¾ovatele, ¾e èást náv¹tìvníkù mù¾e vyu¾ívat slu¾eb poskytovaných ¾alobcem ke sportovnímu vy¾ití a tìlovýchovné èinnosti. Z hlediska objektivní charakteristiky plnìní se v¹ak nejedná o pøeva¾ující prvky jediného komplexního plnìní poskytovaného ¾alobcem. Z uvedeného proto plyne závìr, ¾e poskytované plnìní, tj. zpøístupòování areálu Mìstského koupali¹tì v ®amberku náv¹tìvníkùm za úplatu, nebylo v rozhodném zdaòovacím období poskytováním slu¾eb úzce souvisejících se sportem nebo tìlesnou výchovou a tedy nepodléhalo osvobození od danì podle § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty.
Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e poskytované plnìní není v daném pøípadì osvobozeno od danì z pøidané hodnoty, nezabýval se ji¾ mo¾nou existencí pøeká¾ek pro osvobození od danì podle èl. 134 smìrnice 2006/112/ES. Nejvy¹¹í správní soud ov¹em nepova¾oval za relevantní argumenty ¾alobce týkající se finanèních dopadù pøípadného osvobození pøedmìtného plnìní od danì z pøidané hodnoty na provozování koupali¹tì. Jak ji¾ bylo uvedeno, rozhodující pro posouzení existence osvobození od danì je objektivní povaha plnìní. Pøípadné nepøíznivé finanèní dopady spoèívající v nemo¾nosti odpoètu danì z pøidané hodnoty zaplacené na vstupu nemají na posouzení existence osvobození od danì podle § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty ¾ádný vliv. Úèelem tohoto osvobození od danì toti¾ není zlep¹ení finanèní situace neziskových organizací provozujících sportovní zaøízení, jak se mylnì domnívá ¾alobce, nýbr¾ podpora provozování sportovních a tìlovýchovných aktivit ¹irokými vrstvami obyvatelstva, a to právì tím zpùsobem, ¾e za stanovených podmínek jsou slu¾by poskytované osobám provozujícím sport a tìlovýchovnou èinnost osvobozeny od danì z pøidané hodnoty.
Za daných okolností se nicménì Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil se závìrem krajského soudu, ¾e pùvodní stì¾ovatel nesprávnì posoudil plnìní poskytované ¾alobcem jako osvobozené od danì z pøidané hodnoty. I pøes dílèí pochybení krajského soudu spoèívající v nesprávném výkladu pojmu sport podle § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty, má proto Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e ¾aloba proti rozhodnutí pùvodního stì¾ovatele byla podána dùvodnì. Judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu pøitom zastává stanovisko, ¾e [z]ru¹í-li správnì krajský soud rozhodnutí správního orgánu, ale výrok rozsudku stojí na nesprávných dùvodech, Nejvy¹¹í správní soud v kasaèním øízení rozsudek krajského soudu zru¹í a vìc mu vrátí k dal¹ímu øízení. Obstojí-li v¹ak dùvody v podstatné míøe, Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítne a nesprávné dùvody nahradí svými. Pro správní orgán je pak závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu . (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, pokraèování
è. j. 8 Afs 76/2007-48, publikované pod è. 1865/2009 Sb. NSS). Vzhledem k tomu, ¾e se Nejvy¹¹í správní soud shodl s názorem krajského soudu ohlednì stì¾ejního závìru o neosvobození pøedmìtného plnìní od danì z pøidané hodnoty, rozhodnutí krajského soudu jako celek v pøezkumu obstojí.
VI. Shrnutí a náklady øízení
Nejvy¹¹í správní soud dospìl ze v¹ech uvedených dùvodù k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost jako celek není dùvodná, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítl. V dal¹ím øízení je stì¾ovatel vázán právním názorem, který vyslovil krajský soud ve zru¹ujícím rozsudku, korigovaným závìry Soudního dvora k pøedbì¾ným otázkám Nejvy¹¹ího správního soudu a z nich vycházejícím tímto rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu.
O náhradì nákladù øízení Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. ®alobce mìl ve vìci úspìch, pøíslu¹í mu tedy právo na náhradu nákladù øízení dùvodnì vynalo¾ených v øízení o kasaèní stí¾nosti, a to vèetnì nákladù øízení pøed Soudním dvorem. Øízení o pøedbì¾né otázce je toti¾ tøeba pova¾ovat za øízení incidenèní ve vztahu k øízení pøed vnitrostátním soudem, který pøedbì¾nou otázku polo¾il. O nákladech, které úèastníci vynalo¾ili v øízení o pøedbì¾ných otázkách, tedy má v daném pøípadì rozhodnout Nejvy¹¹í správní soud [viz èl. 102 Jednacího øádu Soudního dvora (Úø. vìst. L 265, 29. 9. 2012, s. 1) a bod 38 rozsudku Soudního dvora v této vìci].
®alobce byl zastoupen v øízení o kasaèní stí¾nosti i v øízení o pøedbì¾né otázce advokátem JUDr. Jiøím Luká¹em, nále¾í mu tedy náhrada nákladù spojených se zastoupením. Tyto náklady spoèívají v odmìnì advokáta za ètyøi úkony právní slu¾by. Podle èl. II vyhlá¹ky 486/2012 Sb. za právní slu¾by poskytnuté pøede dnem nabytí úèinnosti této vyhlá¹ky (tj. pøed 1. 1. 2013) pøíslu¹í advokátovi odmìna podle vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., ve znìní úèinném do dne nabytí úèinnosti této vyhlá¹ky. Vý¹e odmìny za zastupování tedy odpovídá èástce 3 x 2100 Kè za tøi úkony právní slu¾by poskytnuté pøed 1. 1. 2013, tj. podání kasaèní stí¾nosti, vyjádøení k polo¾ené pøedbì¾né otázce, úèast pøi jednání pøed Soudním dvorem dne 12. 12. 2012 [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f) a § 11 odst. 1 písm. d) a g) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní úèinném do 31. 12. 2012], a 1 x 3100 Kè za jeden úkon právní slu¾by poskytnutý po úèinnosti zmìny advokátního tarifu, tj. vyjádøení ¾alobce k rozsudku Soudního dvora, vè. jeho doplnìní [§ 7, § 9 odst. 4 písm. a) a § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu, ve znìní úèinném od 1. 1. 2013]. ®alobci dále nále¾í náhrada cestovních výdajù jeho advokáta podle § 13 odst. 1 a 4 advokátního tarifu, ve znìní úèinném do 31. 12. 2012, za cestu z Ústí nad Orlicí do Lucemburku na jednání Soudního dvora a zpìt (celkem 1820 km). Základní náhrada za pou¾ití vozidla podle § 157 odst. 4 písm. b) zákona è. 262/2006 Sb., zákoník práce, èiní 6734 Kè (tj. 1820 km x 3,70 Kè/km) a náhrada výdajù za spotøebovanou pohonnou hmotu podle § 158 odst. 3 zákoníku práce a § 4 písm. a) tehdy úèinné vyhlá¹ky è. 429/2011 Sb. èiní 6098 Kè (tj. 1820 km x 9,6 l/100km x 34,90 Kè/l). ®alobce uplatnil té¾ výdaje na ubytování advokáta a øidièe advokáta (1 noc) v Lucemburku ve vý¹i 3903 Kè, které øádnì dolo¾il. Soud pøiznal ¾alobci rovnì¾ pau¹ální náhradu hotových výdajù advokáta ve vý¹i 4 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu) a náhradu za daò z pøidané hodnoty (21 %) ve vý¹i 5740 Kè. Náhradu za prome¹kaný èas advokáta podle § 14 advokátního tarifu ¾alobce ani jeho zástupce nenárokovali. Nakonec pøiznal Nejvy¹¹í správní soud ¾alobci rovnì¾ náhradu za výdaje na ubytování starosty mìsta ®amberk v Lucemburku ve vý¹i 1952 Kè, které ¾alobce vynalo¾il v souvislosti s pøímou úèastí na jednání Soudního dvora a které rovnì¾
øádnì dolo¾il. Celkem tedy pøiznal Nejvy¹¹í správní soud ¾alobci na náhradì nákladù øízení èástku 35 027 Kè.