Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=463093-2019-01-07-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0111-kdib4-4015-140-2018-md
Timestamp: 2019-05-25 13:02:43+00:00
Document Index: 38271196

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 34', 'art. 177', 'art. 961', 'art. 34', 'art. 34', 'art. 177', 'art. 6', 'art. 925', 'art. 924', 'art. 7', 'art. 1', 'art. 925', 'art. 924', 'art. 924', 'art. 1012', 'art. 1015', 'FSK ', 'art. 3', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 9', 'Art. 14', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 9', 'Art. 17', 'art. 17', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 7', 'Art. 21', 'art. 21', 'art. 68', 'art. 68', 'art. 68', 'art. 6', 'SA/Wa ', 'FSK ', 'art. 34', 'art. 177', 'art. 7', 'art. 14', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

2019.01.07 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB4.4015.140.2018.MD
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.01.07 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB4.4015.140.2018.MD
0111-KDIB4.4015.140.2018.MD
Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 4 października 2018 r. (data wpływu – 11 października 2018 r.), uzupełnionym 5 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku po zmarłym w 1985 r. w Wielkiej Brytanii krewnym, zaliczonym do III grupy podatkowej – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku po zmarłym w 1985 r. w Wielkiej Brytanii krewnym, zaliczonym do III grupy podatkowej.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 16 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB4.4015.140.2018.1.MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 5 grudnia 2018 r.
Wnioskodawczyni nabyła udział w spadku po krewnym, zmarłym w 1985 r. w Wielkiej Brytanii. W 1977 r. krewny sporządził testament, w którym zapisał m.in. na rzecz Wnioskodawczyni poszczególne przedmioty majątkowe, które według jego wiedzy wchodziły w skład jego majątku, a położone były w Polsce oraz Wielkiej Brytanii.
W testamencie krewny przeznaczył wszelkie pieniądze, jak gotówka w domu (brytyjskie i zagraniczne) oraz na rachunkach bankowych (nazwy banków nieczytelne), ewentualnie w innych papierach wartościowych oraz pieniądze ze sprzedaży domu i innych nieruchomości, których będzie właścicielem w ten sposób, że Wnioskodawczyni przypadł udział w wysokości 1/12.
Jednocześnie krewny zawarł w tym testamencie sformułowanie, że „gdyby warunki polityczne w Polsce pozwalały na odzyskanie utraconego majątku nieruchomego lub ruchomego – zapisuję wszystko do równego podziału między dziećmi śp. J. (K., A., H.) — lub ich dalszych spadkobierców”.
Krewny zmarł w 1985 r. w Wielkiej Brytanii, a wyżej wymieniony testament został potwierdzony i zarejestrowany w High Court of Justice (The Principal Registry of the Family Division).
Krewny do dnia zgonu posiadał obywatelstwo polskie. Spadkodawca był wujem Wnioskodawczyni (mąż rodzonej siostry babki macierzystej).
W Wielkiej Brytanii został zapłacony podatek od spadku. Całość spadku w Wielkiej Brytanii wynosiła (…) funtów brytyjskich a po odjęciu podatku i różnych kosztów manipulacyjnych wyniosła (…) funtów brytyjskich (taka suma została podzielona na spadkobierców. O otrzymaniu spadku Wnioskodawczyni informowała Ministerstwo Spraw Zagranicznych i spadek przekazywany był przez Konsulat Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej . Ministerstwo Spraw Zagranicznych Departament Konsularny Wydział Spadków poinformował Wnioskodawczynię, że jej podanie w sprawie nabycia spadku po krewnym zostało przesłane do Konsulatu Generalnego PRL. Następnie Konsulat powiadomił Wnioskodawczynię, że jest w kontakcie z wykonawcami testamentu spadkodawcy. Konsulat Generalny przekazał przez Bank na rachunek Banku P. dla Wnioskodawczyni (w dwóch turach) kwotę (…) funtów oraz (…) (łącznie (…) funtów) tytułem spadku. Udział spadkobiercy wyniósł łącznie (…) funtów, z których potrącono 3% opłaty konsularnej.
W 2004 roku osoby wskazane do ewentualnego dziedziczenia w Polsce złożyły wniosek o stwierdzenie nabycia spadku. Po przeprowadzonym postępowaniu, Sąd Rejonowy wydał postanowienie, zgodnie z którym stwierdza, że spadek po krewnym, zmarłym w 1985 r. w Wielkiej Brytanii, przed śmiercią na stałe zamieszkałym w Wielkiej Brytanii, na podstawie testamentu własnoręcznego z 1977 r., otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym nabyła m.in. Wnioskodawczyni w udziale (…) części.
W postanowieniu Sąd stwierdził, że postępowanie spadkowe po zmarłym krewnym, obejmujące jego majątek w Wielkiej Brytanii, zostało przeprowadzone, a aktywa tego majątku podzielone pomiędzy zainteresowanymi osobami wymienionymi w testamencie.
Krewny opuścił Polskę po drugiej wojnie światowej i zamieszkał na stałe w Wielkiej Brytanii. Zmarł jako wdowiec i nie pozostawił dzieci ani rodzeństwa, a jego rodzice zmarli przed nim. W toku postępowania ustalono, iż postanowieniem z 1980 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że Skarb Państwa – Urząd Miasta i Gminy nabył w 1955 r. przez zasiedzenie własność nieruchomości niezabudowanej o pow. 3.337 m2. Nieruchomość ta przed wojną została kupiona przez krewnego.
W trakcie postępowania Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę, podniósł, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowi własności spadkodawcy, a Skarbu Państwa, który nabył ją w 1955 r. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego. Podniósł, iż nabycie własności ww. działki nastąpiło z mocy prawa na podstawie art. 34 ust. 1 lit. a) dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich (Dz.U. z 1946 r., Nr 13, poz. 87, ze zm.), a krewny od czasów zakończenia II wojny światowej nie zajmował się przedmiotową nieruchomością, nie użytkował jej, nie ponosił obciążeń publicznoprawnych oraz nie wystąpił w ustawowym terminie o jej zwrot. Wobec powyższego winna być ona wyłączona z masy spadkowej. Spadkobiercy złożyli także wniosek do Sądu Okręgowego o wznowienie postępowania w sprawie o stwierdzenie nabycia własności działki położonej w K. przez przemilczenie na rzecz Skarbu Państwa, która to sprawa w chwili obecnej jest zawieszona na mocy art. 177 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego.
Jednocześnie ustalono, że majątek S. na mocy dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z 6 września 1946 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej został przejęty przez Skarb Państwa.
W postanowieniu o nabyciu spadku Sąd stwierdził, iż „nie ulega wątpliwości, że spadkodawca rozdysponował w testamencie przedmiotami, które nie wchodziły w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku – tj. „majątek S.”, nadto przedmiotami, które wchodziły w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodziły do niego w dacie otwarcia spadku, tj. „plac w K.” oraz przedmiotami, które istniały zarówno w dacie sporządzenia testamentu jak i w dacie otwarcia spadku (pozostałe rozrządzenia).” Zdaniem Sądu taka sytuacja pozostaje bez wpływu na dalszą interpretację treści testamentu, bowiem za ugruntowane uznać należy poglądy zarówno doktryny jak i Sądu Najwyższego, zgodnie z którymi do prawidłowego zastosowania dyspozycji art. 961 Kodeksu cywilnego konieczne jest uwzględnienie zarówno tych przedmiotów, które realnie istniały, jak również tych, które nie należały do spadkodawcy, jak również tych, które bezpodstawnie zaliczył on do swego majątku. Wartość takich przedmiotów należy uwzględnić, bowiem testator rozrządzając nawet przedmiotem nienależącym do niego, daje wyraz swojej woli, aby określony spadkobierca otrzymał pewną wartość. Wolę tę należy uszanować i przy ustalaniu wielkości poszczególnych udziałów uwzględnić wartość rzeczy nienależących do spadkodawcy.
W związku z tym Sąd ustalił, że: ruchomości warte są (…) GBP, obraz – (…) GBP, wszelkie pieniądze oraz pieniądze ze sprzedaży domu i innych nieruchomości, których będzie właścicielem – (…) GBP, własność grobu na cmentarzu – (…) GBP. Łącznie ww. przedmioty majątkowe warte są (…) GBP, gdyż była to wartość wskazana w dokumencie „Majątek zmarłego krewnego data zgonu (…) 1985 r.”, który odzwierciedla wartość całego majątku spadkowego wymienionego w testamencie poza majątkiem pozostawionym na terenie Polski.
Odnośnie zaś majątku w Polsce, to działka o pow. 107 ha 4.447 m2 położona w S., dla której prowadzona jest księga hipoteczna ma wartość (…) zł, zaś działka nr (…) o pow. 3.337 m2 położna w K. ma wartość (…) zł. Dokonując przeliczenia waluty obcej GBP na złotówki Sąd wziął pod uwagę średni kurs NBP z dnia śmierci spadkodawcy (172,45 zł za 1 GBP).
Sąd ustalił, iż łączna wartość majątku spadkowego rozdysponowanego w testamencie z 1977 r. sporządzonym przez krewnego wynosi (…) zł.
Mając tak ustaloną wartość całego spadku oraz poszczególnych przedmiotów, którymi spadkodawca rozrządził, Sąd porównał ich wartość w stosunku do całego spadku i w ten sposób ustalono udziały spadkowe poszczególnych osób.
W ten sposób Sąd ustalił, że spadek po krewnym nabyła m.in. Wnioskodawczyni w udziale (…) części.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w postanowieniu o nabyciu spadku z 2018 r. Sąd stwierdził, że wskazane w testamencie nieruchomości:
majątek S. – nie wchodził w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku,
plac w K. – wchodził w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodził do niego w dacie otwarcia spadku.
Majątek S. na mocy dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z 6 września 1946 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej został przejęty przez Skarb Państwa. Nie ma warunków prawnych do odzyskania tego majątku. Nie ma i nie było podstawy prawnej do ubiegania się o zwrot lub odszkodowanie tytułem utraconego mienia przejętego przez Skarb Państwa na mocy tego Dekretu, ponieważ reforma rolna nie została uchylona. Spadkobiercy nie czynili więc żadnych kroków w celu odzyskania tego majątku czy uzyskania odszkodowania.
Jak stwierdzono w Wyroku Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z 26 marca 2004 r., sygn. IV CK 188/03: „Nie ma podstaw do zasądzenia odszkodowania za majątek przejęty na cele reformy rolnej, skoro przepisy przewidywały przejęcie ziemi bez odszkodowania, a nie wydano żadnych ustaw, które zmieniałyby tę regulację i dawały podstawy do wypłaty rekompensaty w całości lub części.”
Nieruchomością w K., która została wskazana w testamencie jest nieruchomość niezabudowana w K. o powierzchni 3.337 m2, którą spadkodawca nabył przed wojną. Spadkodawca opuścił Polskę po drugiej wojnie światowej i zamieszkał na stałe w Wielkiej Brytanii. Zmarł jako wdowiec i nie pozostawił dzieci ani rodzeństwa, a jego rodzice zmarli przed nim.
Postanowieniem z 1980 roku Sąd Rejonowy stwierdził, że Skarb Państwa – Urząd Miasta i Gminy K. nabył w 1955 r. przez zasiedzenie własność nieruchomości niezabudowanej o pow. 3.337 m2, położonej w K. Podstawą tego nabycia był art. 34 dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich, zgodnie z którym Skarb Państwa i związki samorządu terytorialnego nabywają przez przedawnienie (zasiedzenie) tytuł własności majątków opuszczonych: co do nieruchomości z upływem lat 10.
W 2004 r. jeden ze spadkobierców wskazanych w testamencie, złożył skargę o wznowienie powyższego postępowania o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości w K. w trybie art. 34 dekretu w trybie tzw. przemilczenia. Postępowanie to zostało postanowieniem z 19 sierpnia 2005 r. zawieszone na podstawie art. 177 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego, do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej postanowienia o nabyciu spadku. Mimo iż postanowienie o nabyciu spadku zostało wydane 2018 r. to do dziś nie zostało wznowione postępowanie w sprawie zasiedzenia nieruchomości w K.
W postanowieniu o nabyciu spadku Sąd stwierdził, że „zarówno na datę sporządzenia testamentu jak i na datę otwarcia spadku żadna z nieruchomości położonych w Polsce, a wymienionych w testamencie nie wchodzi w skład spadku po krewnym.”. Jest to okoliczność niekwestionowana przez uczestników postępowania.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie posiada legitymacji prawnej do występowania o dochodzenie jakichkolwiek praw w stosunku do majątku S.
W przypadku nieruchomości w K. w obecnej chwili Wnioskodawczyni również nie ma jakichkolwiek praw do tej nieruchomości. Trudno jest też ocenić czy istnieją podstawy do odzyskania tej nieruchomości, ponieważ Wnioskodawczyni nie bierze udziału w tym postępowaniu.
Jeden ze spadkobierców zaskarżył postanowienie z 1980 r., zgodnie z którym nieruchomość tę nabył Skarb Państwa – Urząd Gminy K. Postępowanie w sprawie tej skargi jest zawieszone. Gdyby okazało się, że Sąd stwierdził, iż nieruchomość w K. jest własnością spadkobierców a nie Skarbu Państwa, to wówczas, zgodnie z postanowieniem o nabyciu spadku, Wnioskodawczyni stałaby się właścicielką tej nieruchomości w udziale (…) części.
Czy postanowienie o nabyciu spadku z 2018 r. oznacza dla Wnioskodawczyni powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn?
Czy Wnioskodawczyni ma obowiązek złożyć zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3?
Czy przedmioty, które nie wchodziły w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku – tj. „majątek S.” oraz przedmioty, które wchodziły w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodziły do niego w dacie otwarcia spadku, tj. plac w K., podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?
Zdaniem Wnioskodawczyni, postanowienie o nabyciu spadku z 2018 r. nie rodzi wobec Wnioskodawczyni obowiązku w podatku od spadków i darowizn i w związku z tym nie ma ona obowiązku złożenia zeznania SD-3. Jednocześnie przedmioty, które nie wchodziły w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku oraz przedmioty, które wchodziły w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodziły do niego w dacie otwarcia spadku nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn.
W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym w 1985 r. wuju (III grupa podatkowa). Spadkodawca w testamencie zadysponował majątkiem, który posiadał jak i takim, którego nie był właścicielem. Wnioskodawczyni otrzymała w spadku w 1986 r. kwotę (…) funtów brytyjskich oraz (…) 1986 r. kwotę (…) funtów brytyjskich (łącznie (…) funtów brytyjskich). Spadek ten został opodatkowany w Wielkiej Brytanii, fakt nabycia spadku Wnioskodawczyni zgłosiła do Ministerstwa Spraw Zagranicznych i spadek przekazany został przez Konsulat Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a wedle art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Tym samym należy uznać, że obowiązek podatkowy Wnioskodawczyni powstał w 1985 r., tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. W ocenie Wnioskodawczyni jej podanie w sprawie nabycia spadku po krewnym przesłane do Ministerstwa Spraw Zagranicznych Departament Konsularny Wydział Spadków uznać należy za zgłoszenie do opodatkowania.
Tym samym postanowienie z 2018 r. nie oznacza powstania obowiązku podatkowego w stosunku do pieniędzy przekazanych Wnioskodawczyni tytułem spadku (…) 1986 r. Gdyby jednak uznać, że nabycie w spadku pieniędzy nie zostało zgłoszone do opodatkowania i w związku z tym obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia o nabyciu spadku to należałoby ustalić wartość nabytych funtów brytyjskich w złotych polskich.
Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Wnioskodawczyni w dniu śmierci spadkodawcy, tj. (…) 1985 r., nabyła (…) funtów brytyjskich. W wydanym postanowieniu Sąd wziął pod uwagę średni kurs NBP z dnia śmierci spadkodawcy, tj. (…) 1985 r. (172,45 zł za 1 GBP). Wartość nabytego spadku wyniosła więc (…) zł. Należy jednak wziąć pod uwagę, że denominacja, czyli reforma walutowa wprowadziła w Polsce 1 stycznia 1995 nową jednostkę pieniężną o nazwie „złoty” (symbol PLN), która zastąpiła „starego złotego” (PLZ). Jeden nowy złoty odpowiada 10.000 starych złotych.
W związku z tym wartość w złotych (PLN) nabytego spadku wynosi więc (…) zł.
Do ustalenia wartości udziału w spadku Wnioskodawczyni Sąd Rejonowy uwzględnił wskazane w testamencie nieruchomości położone w Polsce, ustalając ich wartość na dzień nabycia. Jednakże Sąd stwierdził, że „nie ulega wątpliwości, że spadkodawca rozdysponował w testamencie przedmiotami, które nie wchodziły w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku – tj. „majątek S.”, nadto przedmiotami, które wchodziły w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodziły do niego w dacie otwarcia spadku, tj. „plac w K.”. Tym samym przedmioty te nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wnioskodawczyni nie nabyła własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż spadkodawca w chwili śmierci nie był właścicielem tych rzeczy, czyli nieruchomości. Jednocześnie też Wnioskodawczyni nie nabyła praw majątkowych, gdyż rozdysponowanie przez spadkodawcę przedmiotami, które nie wchodziły w skład spadku nie generuje po stronie Wnioskodawczyni żadnego prawa majątkowego.
Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a wedle art. 924 cyt. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że w chwili otwarcia spadku następuje dziedziczenie, a więc następstwo prawne po osobie zmarłej o charakterze sukcesji uniwersalnej. Według stanu rzeczy istniejącego w chwili otwarcia spadku określa się:
następców prawnych, tj. spadkobierców zmarłego,
skład spadku (prawa i obowiązki majątkowe przechodzące na spadkobierców),
osoby uprawnione do zachowku po zmarłym.
Z chwilą otwarcia spadku może też mieć miejsce następstwo prawne pod tytułem szczególnym, przez nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego (E. Wierzbicka, Komentarz do art. 924 Kodeksu cywilnego, red. A. Kidyba, uwaga nr 3, Lex/el. 2011.11.15). To oznacza, że jeżeli dany przedmiot nie wchodził do spadku w chwili jego otwarcia, to nie można mówić o jego nabyciu jako wchodzącego do spadku. Należy też zauważyć, że z chwilą śmierci spadkodawcy i otwarcia spadku określone prawa i obowiązki tego spadkodawcy wchodzą do majątku spadkobierców, stając się częścią praw i obowiązków tych spadkobierców. Jest tak mimo tego, że nabycie spadku nie jest, z uwagi na termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku (art. 1012, art. 1015 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego), nabyciem definitywnym. Zatem w rozpoznawanej sprawie nieruchomości, których spadkodawca był właścicielem przed wojną, a które nie stanowiły jego własności w chwili śmierci nie wchodziły do spadku i z tego tytułu nie można tu mówić o nabyciu tych nieruchomości w drodze spadku. W tej sytuacji sam fakt nabycia przez Wnioskodawczynię spadku, kreuje tylko sytuację, którą można określić jako następstwo prawne pod tytułem ogólnym a nie nabycie prawa w drodze spadku.
Źródłem nabycia, ale nabycia swoistego, mogłaby być jedynie decyzja o zwrocie nieruchomości spadkobiercom. W orzecznictwie sądów administracyjnych a także Sądu Najwyższego przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawno-rzeczowe po stronie podmiotowej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., I OSK 2145/13, Lex nr 1336377; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FSK 7/96, ONSA 1997, Nr 2, poz. 51; uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r., III AZP 31/95, OSNP 1996, Nr 14, poz. 194). W orzeczeniach tych sądy przyjmowały, że restytucyjnemu charakterowi decyzji o zwrocie nieruchomości nie stoi na przeszkodzie to, że decyzja taka ma charakter decyzji konstytutywnej, a więc takiej która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Zmienia ona bowiem stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o przejęciu nieruchomości przez Skarb Państwa, przez przywrócenie Spadkobiercom właściciela prawa własności nieruchomości.
W konsekwencji stwierdzić należy, że nawet jeśli nieruchomość zostałaby zwrócona spadkobiercom właściciela, a w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie byłoby to nabycie w drodze spadku.
Należy też podkreślić, że zdaniem Wnioskodawczyni nie ma żadnych podstaw do odzyskania przez spadkobierców majątku S., który został przejęty przez Skarb Państwa na mocy reformy rolnej.
Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie postanowienia z 2018 r. nie rodzi wobec Wnioskodawczyni obowiązku w podatku od spadków i darowizn, nie musi w związku z tym składać zeznania o nabyciu praw majątkowych SD-3.
W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Na wstępie podkreślić należy, iż na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U., Nr 222, poz. 1629, ze zm.) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 – a więc do nabycia spadku w dniu (…) 1985 r. (data śmierci spadkodawcy) stosuje się przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r.
Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2006 r., Nr 142, poz. 1514, ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:
Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.
W myśl art. 2 cyt. ustawy, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Jak stanowi art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.
Z treści art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.
Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ww. ustawy).
Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów.
Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych – stosownie do treści art. 8 ust. 3 cyt. ustawy – określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.
W myśl art. 8 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.
Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy).
Art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn określają, iż wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 3 cyt. ustawy, przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podatek naliczany jest zależnie od wartości otrzymanego spadku, według tabeli określonej w tym przepisie. Dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej stawka podatku wynosi:
Art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.
Aktualny wzór zeznania podatkowego, na podstawie art. 17a ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, określa Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 2068).
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni nabyła po zmarłym (…) 1985 r. w Wielkiej Brytanii krewnym spadek w udziale (…). W skład spadku wchodziły ruchomości, pieniądze, pieniądze ze sprzedaży nieruchomości, własność grobu – jako część spadku z Wielkiej Brytanii, a ponadto w testamencie zostały także wymienione nieruchomości położone w Polsce, co do których – jeśli sytuacja w Polsce pozwoliłaby na odzyskanie majątku – spadkodawca dał stosowne rozporządzenie, tzn. rozdzielenie majątku po równo między określone osoby.
Na wstępie wskazać należy, że stosownie do § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1981 r., Nr 23, poz. 121), podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są do składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny, z wyjątkiem darowizny ustanowionej w formie aktu notarialnego na obszarze Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej. W zeznaniu należy wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w drodze spadku lub darowizny oraz określić ich wartość.
Stosownie do treści § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia, zeznania podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku należy składać właściwemu miejscowo terenowemu organowi administracji państwowej stopnia podstawowego w terminie 1 miesiąca od dnia przyjęcia spadku.
Akt ten obowiązywał od 23 września 1981 r. do 1 stycznia 2000 r.
W myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lipca 1981 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych (Dz.U. z 1981 r., Nr 18, poz. 86, ze zm.), właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn ustala się:
w sprawach dotyczących spadków – według miejsca położenia przedmiotów majątkowych nabytych w drodze spadku, a jeżeli przedmioty spadku położone są na obszarze właściwości dwóch lub więcej organów podatkowych – według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu spadkodawcy,
w sprawach dotyczących darowizn, jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość lub prawo z nią związane – według miejsca położenia nieruchomości, jeżeli zaś przedmiotem darowizny są inne rzeczy lub prawa majątkowe – według miejsca zamieszkania darczyńcy w dniu przyjęcia darowizny przez obdarowanego, a jeżeli chodzi o darowizny otrzymane z zagranicy – według miejsca zamieszkania obdarowanego.
Jeżeli nabycie w drodze spadku lub darowizny dotyczy całkowicie lub częściowo rzeczy położonych za granicą lub praw podlegających wykonaniu za granicą, właściwy miejscowo jest Urząd Skarbowy Warszawa-Wola (§ 8 ust. 2 cyt. rozporządzenia).
Przepis powyższy, w przedstawionym brzmieniu, obowiązywał od 1 stycznia 1983 r. do 13 maja 1987 r.
W przedmiocie opodatkowania przedmiotów nabytych tytułem spadku a znajdujących się za granicą należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu pierwotnym.
Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku jest nabycie w drodze spadku otwartego za granicą własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli:
należności zostały zrealizowane za pośrednictwem polskiego urzędu konsularnego,
należności zostały przekazane na rachunek spadkobiercy w kraju, w wypadku gdy w państwie spadkodawcy nie ma polskiego urzędu konsularnego.
Podkreślenia wymaga, iż wskazane wyżej zwolnienie obowiązywało do 1995 r. Należy mieć jednak na względzie, że oceny w kwestii spełnienia warunków uprawniających do zwolnienia – co do zasady – należy dokonać na moment nabycia, czyli w przedmiotowej sprawie na dzień śmierci spadkodawcy, tj. 1985 r.
Z treści opisu stanu faktycznego wynika, iż podanie w sprawie nabycia spadku zostało przesłane do Konsulatu Generalnego PRL i w rezultacie należności wynikające z nabycia spadku zostały zrealizowane za pośrednictwem polskiego urzędu konsularnego. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w tej sytuacji znajdzie zastosowanie powołane wyżej zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu pierwotnym. Podkreślenia wymaga jednak iż na mocy powołanego przepisu zwolnione od podatku jest jedynie nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą. W przedmiotowej sprawie zwolnieniem objęta jest więc ta część spadku, która dotyczyła rzeczy znajdujących się za granicą.
Kwestią do rozstrzygnięcia pozostają więc skutki podatkowe dotyczące rozporządzenia majątkiem, który położony jest w Polsce.
Jak stanowił art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1980 r., Nr 27, poz. 111, ze zm.), nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – 5 lat.
Art. 21 § 1 pkt 2 aktualnie obowiązującej Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
Stosownie do § 5 ww. przepisu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.
Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej).
W myśl art. 68 § 2 cyt. ustawy, jeżeli podatnik:
Z treści art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata.
Niezalenie od powyższego, jak stanowi art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.
W niniejszej sprawie postanowienie Sądu stwierdzające nabycie spadku zostało wydane w 2018 r., co zrodziło w dacie uprawomocnienia się ww. postanowienia obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami, Wnioskodawczyni obowiązana jest do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3 w terminie 1 miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.
Właściwość organów podatkowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 122, ze zm.).
Odnosząc się do kwestii jakie przedmioty (ich nabycie) winno być objęte podatkiem od spadków i darowizn, wskazać należy, że w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni podkreśliła, iż nie posiada legitymacji prawnej do występowania o dochodzenie jakichkolwiek praw w stosunku do majątku S., natomiast gdyby okazało się, że Sąd stwierdził, iż nieruchomość w K. jest własnością spadkobierców a nie Skarbu Państwa, to wówczas, zgodnie z postanowieniem o nabyciu spadku, Wnioskodawczyni stałaby się właścicielką tej nieruchomości w udziale (…) części.
Przykładowo, w wyroku z 8 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2033/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął stanowisko, iż cyt.: „Spadkobierca wchodzi w sytuację prawną w jakiej pozostawał spadkodawca, co oznacza, że nabywa on wszystkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci. Jeżeli spadkodawcy w dniu śmierci nie przysługiwałoby określone prawo majątkowe to tego prawa nie nabyłby w drodze dziedziczenia również spadkobierca. Prawa majątkowe to uprawnienia przysługujące danej osobie na dobrach majątkowych, które dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, którą można oznaczyć w pieniądzu. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej podlegającym opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. Prawem majątkowym jest m.in. roszczenie o zwrot nieruchomości objętej dekretem warszawskim. Roszczenie to jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym, którego wartość możliwa jest do określenia w pieniądzu. Może być ono nabyte w drodze spadkobrania.”. Stanowisko to potwierdził następnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2916/15.
Wnioskodawczyni wskazała, iż majątek S. na mocy dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z 6 września 1946 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej został przejęty przez Skarb Państwa. Nie ma warunków prawnych do odzyskania tego majątku. Nie ma i nie było podstawy prawnej do ubiegania się o zwrot lub odszkodowanie tytułem utraconego mienia przejętego przez Skarb Państwa na mocy tego Dekretu, ponieważ reforma rolna nie została uchylona.
Przyjmując zatem za Wnioskodawczynią – skoro w odniesieniu do majątku S. nie było i nie jest możliwe jego odzyskanie, a także skoro według postanowienia Sądu nie wchodził on w skład spadku zarówno na moment sporządzania testamentu jak i na dzień otwarcia spadku, to wobec tak przedstawionych okoliczności nie można mówić o istnieniu roszczenia, którego nabycie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Wobec powyższego, w zakresie majątku S. Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zgłoszenia nabycia roszczenia ani do uiszczenia podatku od spadków i darowizn.
W odniesieniu natomiast do placu w K., w sprawie została złożona przez jednego ze spadkobierców wskazanych w testamencie skarga o wznowienie postępowania o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości w K. w trybie art. 34 dekretu w trybie tzw. przemilczenia. Postępowanie to zostało postanowieniem z 19 sierpnia 2005 r. zawieszone na podstawie art. 177 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Wnioskodawczyni wskazuje, że w przypadku pomyślnego rozwiązania tejże sprawy będzie ona dziedziczyć w odpowiedniej części.
Wskazać zatem należy, iż opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega roszczenie o zwrot nieruchomości – placu w K. Zatem przedmiotem dziedziczenia jest prawo majątkowe i właśnie ta część spadku, jako uprzednio niezgłoszona do opodatkowania, podlega zgłoszeniu w ramach odnowionego obowiązku podatkowego w związku z postanowieniem Sądu z 2018 r. Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi zatem wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku przez Wnioskodawczynię – stosownie do odziedziczonego przez nią udziału. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustala się według wskazania w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia (daty śmierci spadkodawcy) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (daty uprawomocnienia się orzeczenia Sądu o nabyciu spadku).
Jednocześnie należy wskazać, że rolą organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie weryfikacja i badanie poprawności dokonanych obliczeń. W związku z powyższym, Organ nie weryfikował dokonanych przez podatnika wyliczeń rachunkowych dot. wartości rynkowej przedstawionych w opisie sprawy.
W myśl § 2 tegoż art. przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).