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Timestamp: 2020-07-13 01:02:54
Document Index: 349170850

Matched Legal Cases: ['§ 118', '§ 124', '§ 179', '§ 182', '§ 15', '§ 56', '§ 15', '§ 118', '§ 124', '§ 179', '§ 182', '§ 133', '§ 157', '§ 15', '§ 56', '§ 15', '§ 126', '§ 54', '§ 222', '§ 187', '§ 56', '§ 56', '§ 56', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 230', '§ 118', '§ 133', '§ 179', '§ 124', '§ 15', '§ 182', '§ 15']

Feststellung eines verrechenbaren Verlustes; Auslegung von Verwaltungsakten; Postlaufzeit und Wiedereinsetzung - Rechtsportal
BFH - Entscheidung vom 11.07.2006
AO (1977) § 118 S. 1 § 124 Abs. 1 S. 2 § 179 Abs. 3 § 182 Abs. 1
EStG § 15a Abs. 1, 2, 4, 5
FGO § 56 Abs. 1, 2
BFH/NV 2006, 2153
DStRE 2006, 1274
BFH, Urteil vom 11.07.2006 - Aktenzeichen VIII R 10/05
DRsp Nr. 2006/24497
»Wird in der Anlage "ESt 1,2,3 B" zum einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid die Spalte zum Korrekturbetrag nach § 15a Abs. 1 , 2 oder 3 EStG von der Finanzbehörde nicht ausgefüllt, so kann ohne zusätzliche Anhaltspunkte der Empfänger des Gewinnfeststellungsbescheides unter Berücksichtigung von Treu und Glauben nicht von einer zugleich getroffenen --negativen-- einheitlichen und gesonderten Feststellung auch über die Höhe des verrechenbaren Verlustes dieses Feststellungszeitraums ausgehen.«
AO (1977) § 118 S. 1 § 124 Abs. 1 S. 2 § 179 Abs. 3 § 182 Abs. 1 ; BGB § 133 § 157 ; EStG § 15a Abs. 1 , 2 , 4 , 5 ; FGO § 56 Abs. 1 , 2 ;
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der am 21. Juli 2005 verstorbenen Frau S, die seit 1987 atypisch still an der Z-GmbH beteiligt war.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte mit einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheiden für die Z-GmbH & atypisch Still für die Streitjahre 1997 und 1998 endgültig und bestandskräftig Verluste in Höhe von 254 236 DM und 155 390 DM fest und verteilte sie auf die Z-GmbH und die atypisch stille Gesellschafterin (vgl. Vordruck Anlage "ESt 1,2,3 B").
Im Rahmen der Bearbeitung der Feststellungserklärung für 1999 forderte das FA die Erblasserin auf, Erklärungen zur Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15a des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) für die Jahre 1997 bis 1999 einzureichen. Die Erblasserin entsprach dieser Aufforderung für die Jahre 1997 und 1998 nicht, weil sie die Berechtigung des FA für entsprechende nachträgliche Feststellungen verneinte.
Mit der --vom Senat mit Beschluss vom 1. Februar 2005 VIII B 306/03 zugelassenen-- Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage als unbegründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Der Beschluss des Senats vom 1. Februar 2005 VIII B 306/03, mit dem der Senat auf die Beschwerde des FA die Revision zugelassen hat, ist dem FA nach der Postzustellungsurkunde am 8. Februar 2005 zugestellt worden. Im Streitfall ist die Revisionsbegründungsfrist am Dienstag, den 8. März 2005, abgelaufen gewesen (§ 54 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 der Zivilprozessordnung -- ZPO -- und §§ 187 , 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -- BGB --). Die Revisionsbegründung ist indes ausweislich des Eingangsstempels erst am Mittwoch, den 9. März 2005, beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen.
a) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist auf Antrag zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden an der Einhaltung einer gesetzlichen Frist gehindert war (§ 56 Abs. 1 FGO ). In formeller Hinsicht setzt die Wiedereinsetzung voraus, dass innerhalb einer Frist von zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt wird (§ 56 Abs. 2 Satz 3 FGO ), und diejenigen Tatsachen vorgetragen werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll.
Die Dauer einer Inlandsbeförderung ist nach den amtlichen Verlautbarungen der Deutschen Post AG und dem Erfahrungswissen der Gerichte grundsätzlich gerichtsbekannt (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 VIII R 60/95, BFH/NV 1997, 34, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 9. Februar 1998 VIII B 20/97, BFH/NV 1998, 988 ).
Gegen Ende der Rechtsmittelfrist obliegt es ihnen lediglich, bei Inanspruchnahme der Post eine Beförderungsart zu wählen, die --unter Berücksichtigung der normalen Postlaufzeiten-- die Einhaltung der Frist gewährleistet.
Das FA hat auf das ihm am 15. März 2005 zugestellte Hinweisschreiben der Senatsvorsitzenden vom 14. März 2005 wegen der Versäumung der Revisionsbegründungsfrist am 24. März 2005 Wiedereinsetzung in die versäumte Begründungsfrist fristgerecht beantragt (§ 56 Abs. 2 Satz 1 FGO ).
Der nach Abs. 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust) ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ). Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen. Zuständig ist das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlusts der Gesellschaft zuständige Finanzamt. Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sich verändert hat (§ 15a Abs. 4 Satz 1 bis 4 EStG ).
Die geänderten Feststellungen nach Satz 1 können mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte verbunden werden. In diesen Fällen sind die gesonderten Feststellungen des verrechenbaren Verlustes einheitlich durchzuführen (§ 15a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG ).
Gemäß § 15a Abs. 5 EStG sind die Abs. 1 Satz 1, Abs. 2, Abs. 3 Sätze 1, 2 und 4 sowie Abs. 4 sinngemäß für andere Unternehmer anzuwenden, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für nach Nr. 1 stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft i.S. des § 230 des Handelsgesetzbuchs ( HGB ), bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist (BFH-Urteil vom 11. März 2003 VIII R 33/01, BFHE 202, 152 , BStBl II 2003, 705 ).
aa) Ob eine als Verwaltungsakt i.S. von § 118 Satz 1 der Abgabenordnung ( AO 1977 ) zu qualifizierende Regelung vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 1997 I R 32/95, BFHE 183, 496 , BStBl II 1998, 176 ) und welchen Regelungsinhalt ein Verwaltungsakt hat, ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln, wobei die §§ 133 , 157 BGB auch für öffentlich-rechtliche Willensbekundungen geltende Auslegungsregeln enthalten.
Entscheidend ist danach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen --nach seinem "objektiven Verständnishorizont" (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1995 V R 64/94, BFHE 179, 211 , BStBl II 1996, 256 )-- den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteile vom 18. April 1991 IV R 127/89, BFHE 164, 185 , BStBl II 1991, 675; vom 18. Juli 1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4 ; vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190 , BStBl II 1998, 480 ).
Bei der Auslegung eines Verwaltungsaktes kommt es somit nicht darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat (BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446 ). Es kommt auch nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen konnte bzw. musste (BFH-Urteil vom 30. September 1988 III R 218/84, BFH/NV 1989, 749). Kommt es bei der Auslegung des Feststellungsbescheides auf die Sicht des Steuerpflichtigen an, so ist es unerheblich, ob die notwendige Feststellung unbewusst unterblieben ist oder ob das FA auch dann eine Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO 1977 treffen kann, wenn es zuvor bewusst auf diese Feststellung verzichtet hat (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 1446 ; vom 18. November 1997 VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573 , mit umfangreichen Nachweisen; vom 18. Februar 1997 VII R 96/95, BFHE 182, 282 , BStBl II 1997, 339 ).
Weil der Verwaltungsakt nur mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 ), muss aber die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226 , BStBl II 1986, 293 ; in BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4 ; BFH-Beschluss vom 16. März 2001 IV B 17/00, BFH/NV 2001, 1103 ). Maßgebend sind deshalb auch nicht die erst nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes zutage tretenden Umstände (BFH-Urteil vom 4. Oktober 1988 VIII R 161/84, BFH/NV 1989, 758).
Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf (BFH-Urteile vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348 , BStBl II 1997, 791, mit umfangreichen Nachweisen; in BFH/NV 1999, 1446 ).
Zur Auslegung ist auch das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG hierfür ausreichen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 348 , BStBl II 1997, 791). Der BFH ist nicht an die Auslegung eines Feststellungsbescheides durch das FG gebunden. Die Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, ist vom Revisionsgericht vielmehr in eigener Zuständigkeit zu beantworten und ggf. zu korrigieren (BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 1446 , m.w.N.; in BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4 ).
bb) Nach diesen Auslegungsmaßstäben und nach den gesamten Umständen des Streitfalles konnte der Empfänger der Gewinnfeststellungsbescheide für 1997 und 1998 --der steuerlich beratene Geschäftsführer der Z-GmbH-- die Feststellungsbescheide nicht dahin gehend verstehen, dass für die atypisch stille Gesellschafterin durch die unausgefüllte Rubrik zu § 15a EStG in der Anlage ESt 1,2,3 B zugleich eine gesonderte negative Feststellung dahin gehend getroffen sei, dass für die Streitjahre 1997 und 1998 keine verrechenbaren, sondern im Ergebnis in vollem Umfang ausgleichsfähige Verluste vorlägen.
Notwendige Feststellungen sind solche, die im Einzelfall in einem Feststellungsverfahren getroffen werden müssen und nicht erst in einem Folgeverfahren (der Steuerfestsetzung oder einem weiteren gesonderten Feststellungsverfahren) getroffen werden dürfen (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2005 VIII R 99/02, BFH/NV 2006, 1041 , m.w.N.).
Die Feststellung des verrechenbaren Verlustes ist stets ein selbständiger Verwaltungsakt, für den die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung Bindungswirkung als Grundlagenbescheid entfaltet (§ 182 Abs. 1 AO 1977 ; BFH-Urteile vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97, BFHE 187, 227 , BStBl II 1999, 163 ; vom 23. Februar 1999 VIII R 29/98, BFHE 188, 146 , BStBl II 1999, 592 ; vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BFHE 194, 403 , BStBl II 2001, 621 ; vom 8. April 1998 VIII R 40/95, BFH/NV 1998, 1363 ).
Ist streitig, ob der einem atypisch stillen Gesellschafter --insoweit unstreitig-- zugeteilte Verlustanteil ausgleichsfähig oder nur verrechenbar ist, so ist darüber ausschließlich im Verfahren zur Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG zu entscheiden (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368 , BStBl II 1996, 226 ).
In einem einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid kann eine fehlende ausdrücklich notwendige gesonderte Feststellung, zumal wenn sie eine zwangsläufige Folge aus einer anderen Feststellung bildet, stillschweigend getroffen sein. So kann etwa die Beteiligung oder Nichtbeteiligung an der Gewinnverteilung die Feststellung einer Mitunternehmerstellung oder ihres Fehlens enthalten (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 185, 190 , BStBl II 1998, 480 , unter II.2. der Gründe, ferner auch die Rechtsprechung zum rechtlichen Stufenverhältnis von gesonderten Feststellungen, BFH-Beschluss vom 14. Januar 2003 VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335 ; BFH-Urteil vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97 , BStBl II 2003, 194 , m.w.N.).
In diesem Sinne hat der BFH im Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01 (BFHE 199, 482 , BStBl II 2003, 112 ), welches einen Fall der Anteilsübertragung betraf, aus dem Fehlen einer entsprechenden Feststellung den Schluss auf eine negative Feststellung hinsichtlich eines Veräußerungsverlustes gezogen.
Wiederholt hat der BFH allerdings bei sog. Null-Feststellungen im Rahmen einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellungsbescheide entsprechende Feststellungen als auslegungsbedürftig und auslegungsfähig beurteilt. Im Einzelfall kann es sich dabei um positive oder auch um negative Feststellungen handeln (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1998, 573 , und in BFHE 145, 226 , BStBl II 1986, 293 ).
Allein die im Vordruck enthaltene Möglichkeit, auch hierzu in Verbindung mit der Gewinnfeststellung eine entsprechende Feststellung zu treffen, bietet keinerlei Anhaltspunkt für eine entsprechende Ermessensentscheidung des FA (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 1363 ).
Vorinstanz: FG München, vom 21.10.2003 - Vorinstanzaktenzeichen 6 K 1333/03
Zitieren: BFH - Urteil vom 11.07.2006 (VIII R 10/05) - DRsp Nr. 2006/24497