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Timestamp: 2018-09-19 15:52:58+00:00
Document Index: 169360092

Matched Legal Cases: ['art. 7', 'art. 8', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 4', 'art. 17', 'art. 28', 'art. 3', 'art. 29', 'art. 29']

Paghe. Semplificazioni fiscali: discipline per i datori di lavoro Flavia Martinelli - Consulente Area Lavoro e Contrattualistica CNA Interpreta - PDF
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1 Semplificazioni fiscali: discipline per i datori di lavoro Flavia Martinelli - Consulente Area Lavoro e Contrattualistica CNA Interpreta La legge n. 23/2014 ha delegato il Governo ad adottare decreti tendenti a realizzare un sistema fiscale più equo, trasparente ed orientato alla crescita. In particolare, l art. 7 di tale legge contemplava «la revisione degli adempimenti, con particolare riferimento a quelli superflui o che danno luogo a duplicazioni, oppure a quelli che risultino di scarsa utilità per l Amministrazione finanziaria ai fini dell attività di controllo o di accertamento o comunque non conformi al principio di proporzionalità, nonché alla revisione delle funzioni dei centri di assistenza fiscale, i quali debbono fornire adeguate garanzie di idoneità tecnico-organizzative». In attuazione di tale specifica delega, è stato adottato il D.Lgs. n. 175/2014 in materia di «Semplificazione fiscale e dichiarazione dei redditi precompilata». Il decreto è entrato in vigore il 13 dicembre Il decreto opera in una pluralità di ambiti, disponendo alleggerimenti anche nei confronti dei datori di lavoro che devono operare in qualità di sostituti d imposta. Il presente approfondimento si concentra sulle principali novità, analizzando sia le opportunità concesse, che le criticità operative emergenti in sede di prima applicazione delle norme. Semplificazioni in materia di addizionali all Irpef Il decreto (art. 8) introduce novità nella determinazione delle addizionali regionali e comunali all Irpef. Il Governo ha semplificato sia il calcolo del tributo che il reperimento delle informazioni utili a tale fine. Sia per addizionale regionale che per addizionale comunale è stato operato un intervento simile: ad una semplificazione del calcolo del tributo, il Governo ha abbinato la regolamentazione della fonte delle informazioni. Le discipline che impattano sul calcolo del tributo hanno avuto un impatto istantaneo sui sostituti d imposta: l Agenzia delle entrate, cui competeva individuare i termini e le modalità applicative delle nuove discipline, ha chiarito che le stesse erano immediatamente applicabili (circ. n. 31/2014). Le discipline che, invece, dispongono la creazione di una banca dati in cui reperire, in modo chiaro e con strumenti informatici, i dati per elaborare il calcolo delle addizionali all Irpef, non sono ancora operative, in quanto la relativa attuazione è rimandata a decreti ministeriali non ancora adottati. Verifica ente destinatario Addizionale regionale La nuova disciplina prevede che l addizionale regionale all Irpef sia versata alla regione ove il contribuente ha la residenza alla data del 1º gennaio dell anno cui l addizionale si riferisce. La modifica attuata con il decreto semplificazioni mira principalmente a razionalizzare gli adempimenti a carico dei contribuenti: l ente a cui deve essere versata l addizionale all Irpef è individuato al 1º gennaio dell anno ed eventuali variazioni di residenza avvenute successivamente risultano ininfluenti nel periodo d imposta; resta fermo il principio secondo cui, in caso di variazione di domicilio fiscale, gli effetti si producono dal 60º giorno successivo a quello in cui la variazione si è verificata; 5/
2 Conguaglio fiscale Esempio Banca dati viene adottato il criterio di determinazione dell ente destinatario del tributo già applicato per l addizionale comunale. Sebbene la norma sia entrata in vigore il 13 dicembre 2014, la stessa è applicabile già dall intero anno d imposta Anche i sostituti d imposta applicano, in sede di conguaglio fiscale, il principio sopra espresso per determinare l addizionale regionale e trattenerla in modalità rateale nel periodo d imposta successivo nei confronti dei percettori di redditi di lavoro dipendente e assimilato. La semplificazione produce quindi indirettamente una semplificazione anche per i datori di lavoro che operano in qualità di sostituti d imposta: un unico e comune parametro per addizionale regionale e comunale all Irpef semplifica la raccolta dell informazione relativa alla residenza e dà chiarezza sul relativo utilizzo. Un dipendente residente a Pegognaga (MN) trasferisce la propria residenza nel vicino comune di Rolo (RE) il 10 novembre Il domicilio fiscale al 1º gennaio 2015 è Pegognaga, pertanto in sede di conguaglio fiscale di fine anno 2015, il sostituto d imposta determina l addizionale dovuta dal contribuente alla regione Lombardia. Visto che le variazioni di domicilio hanno effetti decorsi 60 giorni, il dipendente risulterà fiscalmente residente a Pegognaga anche al 1º gennaio 2016 e anche l addizionale regionale 2016 dovrà essere versata alla regione Lombardia. Dato che a fini fiscali il trasferimento della residenza nel comune di Rolo ha effetti dal 9 gennaio 2016, l addizionale regionale all Irpef sarà dovuta all Emilia-Romagna dal La vera semplificazione in materia di determinazione dell addizionale all Irpef per i sostituti d imposta deve però essere ancora realizzata. Il decreto ha infatti disposto che, anche ai fini della semplificazione delle dichiarazioni e delle funzioni dei sostituti d imposta, le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano debbano inviare i dati di variazione dell addizionale regionale, per la pubblicazione nel sito internet del Ministero dell economia e delle finanze, entro il 31 gennaio dell anno di riferimento. I dati da fornire dovranno essere individuati da un decreto ministeriale. La nuova banca dati renderà non solo più agevole il reperimento delle informazioni, ma tutelerà anche i sostituti d imposta che avranno fatto affidamento sulla stessa: se una regione non inserisce nel sito informatico del Ministero delle finanze i dati rilevanti ai fini della determinazione dell addizionale, nei confronti del contribuente o del sostituto d imposta non potranno infatti essere applicate sanzioni e richiesto il pagamento di interessi per la tardività del versamento. Determinazione dell acconto Addizionale comunale La nuova regolamentazione prevede che l acconto dell addizionale comunale sia effettuata utilizzando i parametri previsti per il calcolo del saldo dovuto per l anno precedente. Le nuove regole si applicano già al calcolo dell acconto 2015 e prevedono di assumere l eventuale soglia di esenzione e l aliquota, oppure il sistema di aliquote, deliberate dal comune per l anno Le delibere comunali adottate per il 2015 trovano applicazione esclusivamente nel calcolo del saldo. I dati devono essere assunti dal sito informatico del Ministero delle finanze. Ne consegue che l elenco dei dati delle delibere relative al 2015 disponibile sul sito del Ministero delle finanze: non è più utilizzabile per l acconto 2015, anche qualora la data di pubblicazione della delibera comunale fosse pari o antecedente al 20 dicembre 2014; deve essere utilizzato per la determinazione dell imposta dovuta a saldo per il 2015 e per 254 5/2015
3 Banca dati determinare l acconto dovuto per il 2016, se la pubblicazione è avvenuta entro il 20 dicembre 2015; se pubblicata successivamente al 20 dicembre 2015 la delibera diventa inefficace per il 2015 e quindi anche per l acconto Anche i dati utili al calcolo dell addizionale comunale all Irpef devono essere rivisti e razionalizzati, per essere più facilmente fruibili dai sostituti d imposta e in sede di dichiarazione dei redditi. Il decreto semplificazione ha infatti previsto che i comuni, contestualmente all invio dei regolamenti e delle delibere relative all addizionale, debbano anche inviare, esclusivamente per via telematica, mediante inserimento nell apposita sezione del Portale del federalismo fiscale, i dati contenuti nei suddetti regolamenti e delibere che saranno individuati con decreto ministeriale. La standardizzazione delle informazioni dovrebbe portare alla predisposizione di un file che le procedure paghe potrebbero importare direttamente limitando gli interventi manuali degli operatori e con effetti positivi in termini di minori costi e minori errori. Finalità Ambiti Conguagli da assistenza fiscale Nuove modalità di compensazione dei crediti Il decreto (art. 15) ha anche previsto nuove modalità per le compensazioni: dal 1º gennaio 2015 i sostituti d imposta espongono la compensazione nel mod. F24. L Agenzia delle entrate ha istituito codici tributo che consentono al sostituto d imposta di esporre analiticamente e separatamente, nel mod. F24, sia i debiti per ritenute che i rimborsi da mod. 730, le eccedenze di ritenute sorte nell anno o gli eventuali crediti rimborsati. In questo modo l Agenzia delle entrate acquisisce, già nel momento in cui la delega di versamento viene presentata, le informazioni necessarie: alla distribuzione delle partite debitorie e creditorie fra i vari enti impositori; al controllo dell operato del sostituto d imposta. Fino al 2014, le operazioni di compensazione interna (cd. scomputo) hanno richiesto una quadratura a posteriori, con un gravoso onere informativo per il sostituto d imposta all atto della redazione dei prospetti ST, SV e SX della dichiarazione mod Con la norma in commento, il Legislatore fiscale vuole giungere alla semplificazione della dichiarazione mod La prima dichiarazione interessata dalla semplificazione sarà il mod. 770/2016 riferito all anno L intervento sulle compensazioni è quindi un mezzo per perseguire la semplificazione e non il fine ultimo della stessa. La nuova modalità si applica quando il sostituto d imposta: a) opera conguagli a credito per assistenza fiscale; b) intende recuperare eccedenze di ritenute alla fonte o crediti erogati; a valere sulle ritenute alla fonte. Dal 1º gennaio 2015, i sostituti d imposta devono recuperare le somme rimborsate ai sostituiti per assistenza fiscale esclusivamente mediante compensazione in F24. La prima applicazione delle nuove regole sarà con l assistenza fiscale 2015 che avrà luogo a decorrere dal periodo di paga di luglio. Le somme a credito dei contribuenti devono continuare ad essere rimborsate dal sostituto d imposta nel limite della capienza delle ritenute d acconto disponibili nel periodo di paga. Il recupero delle somme deve avvenire unitamente al versamento delle ritenute d acconto considerate per la capienza. L esposizione del recupero delle somme e del versamento delle ritenute deve avvenire nel mese successivo a quello di corresponsione delle retribuzioni e di erogazione dei crediti. Nel mod. F24, per recuperare i crediti rimborsati devono essere utilizzati i nuovi codici tributo istituiti dalla risoluzione n. 13/2015, riepilogati nella seguente tabella. 5/
4 Funzioni d uso Recupero somme rimborsate a seguito di assistenza fiscale Codici tributo e indicazioni operative I seguenti codici tributo consentono al sostituto d imposta di recuperare in compensazione esterna in F24 i seguenti crediti derivanti da mod. 730: «1631» denominato «Somme a titolo di imposte erariali rimborsate dal sostituto d imposta a seguito di assistenza fiscale»; «3796» denominato «Somme a titolo di addizionale regionale all Irpef rimborsate dal sostituto d imposta a seguito di assistenza fiscale»; «3797» denominato «Somme a titolo di addizionale comunale all Irpef rimborsate dal sostituto d imposta a seguito di assistenza». Il primo codice tributo 1631 è destinato ai crediti erariali e va quindi utilizzato sia per i rimborsi di Irpef che di cedolare secca sulle locazioni. Il primo codice va esposto nella sezione «Erario», il secondo nella sezione «Regioni» e il terzo nella sezione «Imu e altri tributi locali». Per i rimborsi di addizionale deve essere riportato anche il codice identificativo della regione o del comune. Il campo «anno di riferimento» è valorizzato con l anno d imposta cui si riferiscono le somme rimborsate. Recupero eccedenze e crediti A seguito della modifica, nei mesi interessati dall assistenza fiscale, il sostituto d imposta espone nel mod. F24 analiticamente, raggruppate per codice tributo, le somme trattenute e/o le somme rimborsate nel rispetto di quanto indicato nei prospetti di liquidazione del mod Le medesime modalità di compensazione devono essere adottate per recuperare versamenti di ritenute superiori al dovuto. L Agenzia delle entrate ha considerato che in tale categoria debbano rientrare i crediti del sostituto: a) maturati per effetto di versamenti effettuati in eccesso per errore; rientra in tale categoria il versamento delle ritenute alla fonte conteggiate nel cedolino paga quando il reddito non è corrisposto al dipendente, ma il versamento delle ritenute viene effettuato ugualmente; b) maturati nell ambito di operazioni di conguaglio a credito; le eccedenze di ritenute operate al dipendente nei precedenti periodi di paga e restituite in sede di conguaglio possono determinare una situazione di credito del sostituto d imposta e sono quindi assimilate ad un eccedenza di versamento; c) relativi a benefici in precedenza fruiti tramite scomputo: si tratta del credito per famiglie numerose o per canoni di locazione attribuito ai dipendenti e del credito d imposta che spetta alle imprese marittime e della pesca; tale categoria non è espressamente prevista nella legge, ma viene individuata dall Agenzia delle entrate al solo scopo di avere, dal 2015, un unico modo di operare le compensazioni. Nella tabella che segue sono riepilogati, per le varie funzioni, i nuovi codici tributo appositamente istituiti e le relative peculiarità. Funzioni d uso Recupero crediti maturati: per effetto di versamenti effettuati in eccesso per errore nell ambito di operazioni di conguaglio a credito Codici tributo e indicazioni operative Le 2 fattispecie (versamento in eccesso e conguaglio a credito) condividono i seguenti codici tributo per il recupero in F24: «1627» denominato «Eccedenza di versamenti di ritenute da lavoro dipendente e assimilati»; «1628» denominato «Eccedenza di versamenti di ritenute da lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi»; «1629» denominato «Eccedenza di versamenti di ritenute su redditi di capitale e di imposte sostitutive su redditi di capitale e redditi diversi»; 256 5/2015
5 Funzioni d uso Recupero di benefici attribuiti Codici tributo e indicazioni operative «1669» denominato «Eccedenza di versamenti di addizionale regionale all Irpef trattenuta dal sostituto d imposta»; «1671» denominato «Eccedenza di versamenti di addizionale comunale all Irpef trattenuta dal sostituto d imposta». I primi 3 codici tributo sono destinati ai crediti di natura erariale e sono diversificati in funzione della natura del reddito. I crediti possono riferirsi all Irpef e/o a differenti imposte erariali (es. contributo di solidarietà del 3% su redditi eccedenti E ). Con riferimento all Irpef è indifferente la modalità di assoggettamento (ordinaria, separata, ecc.). Tali codici vanno esposti nella sezione «Erario» del mod. F24. Il codice tributo 1669 va utilizzato in caso di credito di addizionale regionale all Irpef e va esposto nella sezione»regioni» del mod. F24 abbinato al codice regione. Il codice tributo 1671 va utilizzato in caso di credito di addizionale comunale all Irpef e va esposto nella sezione «Imu e altri tributi locali» del mod. F24, abbinato al codice comune. Il campo «anno di riferimento» è valorizzato con l anno d imposta cui si riferisce il versamento in eccesso. Per i nuovi codici tributo non è richiesta l indicazione del mese di riferimento. I seguenti codici tributo consentono al sostituto d imposta di recuperare in compensazione esterna in F24 il connesso beneficio: «1632» denominato «Credito per famiglie numerose riconosciuto dal sostituto d imposta di cui all art. 12, c. 3, del Tuir»; «1633» denominato «Credito per canoni di locazione riconosciuto dal sostituto d imposta di cui all art. 16, c. 1-sexies, del Tuir»; «1634» denominato «Credito d imposta per ritenute Irpef su retribuzioni e compensi al personale di cui all art. 4, c. 1, D.L. n. 457/1997». I 3 crediti vanno esposti nella sezione «Erario» del mod. F24, riportando nel campo «anno di riferimento» l anno d imposta cui si riferisce il credito. In generale, sia gli importi relativi alle eccedenze che ai crediti vanno indicati nella colonna «importi a credito compensati». Per tali codici è possibile indicare somme nella colonna «importi a debito versati» solo se il sostituto d imposta deve riversare, tramite ravvedimento, l importo di un eccedenza (o di un beneficio) fruita/o in eccesso. Esempio Si ipotizza la busta paga di maggio 2015 elaborata per l unico dipendente di un impresa che nel mese cessa il rapporto di lavoro. Il consulente elabora la busta paga riportandovi tutte le spettanze retributive maturate e gli effetti del conguaglio fiscale di fine rapporto. Le spettanze dovevano essere corrisposte il 10 giugno, ma non vengono erogate. L impresa non comunica tale condizione al consulente che predispone la delega per il versamento delle ritenute conteggiate. La delega contiene l Irpef calcolata sullo stipendio (codice tributo 1001), l Irpef calcolata sul Tfr (codice tributo 1012), l addizionale regionale e il saldo dell addizionale comunale derivante dal conguaglio fiscale 2014 e le addizionali all Irpef determinate sul reddito Effettuando il versamento di tali somme, considerato che l impresa non ha corrisposto il reddito, quest ultima effettua un versamento in eccesso. Per il recupero dell eccedenza a valere sui versamenti di ritenute dovute nei successivi mesi, il sostituto d imposta deve utilizzare: a) il codice tributo 1627 abbinato all anno 2015, per recuperare l eccedenza versata utilizzando i codici tributo 1001 e 1012; 5/
6 b) il codice tributo 1669, abbinato all anno 2014, per recuperare l eccedenza relativa all addizionale regionale trattenuta nel 2015 con riferimento all anno d imposta 2014; c) il codice tributo 1669, abbinato all anno 2015, per recuperare l eccedenza relativa all addizionale regionale trattenuta con riferimento ai redditi 2015; d) il codice tributo 1671, abbinato all anno 2014, per recuperare l eccedenza relativa al saldo dell addizionale comunale trattenuta nel 2015 con riferimento all anno d imposta 2014; e) il codice tributo 1671 abbinato all anno 2015 per recuperare l eccedenza relativa all addizionale comunale trattenuta con riferimento ai redditi Esempio Capienza ritenute Credito annuale Nel mese di aprile 2015, un datore di lavoro ha in forza 2 dipendenti, 1 «incapiente» (non versa Irpef) a cui viene corrisposto il credito per famiglie numerose per l importo mensile di E 100 e uno «capiente» a cui il sostituto opera una ritenuta Irpef di E 300. Il credito per famiglie numerose spettante nel mese (E 100) è stato attribuito dal datore di lavoro, perché c era la capienza delle ritenute operate ad altri sostituiti (E 300). L esborso in F24 per il datore di lavoro è pari a E 200 (= ), quindi sostanzialmente per i datori di lavoro non cambia nulla rispetto al passato, ma da quest anno la compensazione dei debiti per ritenute e dei crediti deve essere esplicitata nel mod. F24. Di seguito la compilazione della sezione Erario del mod. F24: a debito codice tributo 1001, anno 2015, importo 300 a credito codice tributo 1632, anno 2015, importo 100. È opportuno sottolineare che, negli ambiti che stiamo analizzando, la compensazione in F24 è una tecnica di recupero delle somme anticipate ai sostituiti o dei crediti sorti nell anno in capo al sostituto d imposta che favorisce la trasparenza del sostituto d imposta e non una differente regola di compensazione dei crediti. La compensazione dei crediti regolamentata al comma 1, art. 17, D.Lgs. n. 241/1997, e che opera con riferimento a tutti i debiti versati, è riservata ai crediti certi, verificabili e definiti che, per tale legge, sono quelli «risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate». Sebbene un credito sorto nell anno possa, dal 2015, essere recuperato esternamente, utilizzando i codici appositamente istituiti (ris. n. 13/2015), rimane fruibile esclusivamente a valere sulle ritenute dovute e versate. Dal 1º gennaio dell anno successivo, anche le eccedenze del sostituto d imposta, se non già recuperate con compensazione verticale a valere sul monte ritenute da versare, possono essere fruite in compensazione orizzontale con tutti i debiti: con la chiusura al 31 dicembre dell esercizio, il credito residuo, non ancora recuperato, si cristallizza e diventa annuale e successivamente trova corrispondenza nella dichiarazione mod L utilizzazione del credito annuale tramite il mod. F24 in modalità orizzontale può avvenire dal 1º gennaio, appena chiuso il periodo d imposta cui si riferisce e quindi anche prima dell effettiva presentazione della dichiarazione. Per la compensazione del credito annuale in F24, da operarsi dal 1º gennaio dell anno successivo, vanno utilizzati i codici tributo abbinati al mod. 770: codice tributo 6781 denominato «Eccedenza di versamenti di ritenute di lavoro dipendente, assimilati e assistenza fiscale scaturente dalla dichiarazione del sostituto d imposta - mod. 770 semplificato»; codice tributo 6782 denominato «Eccedenza di versamenti di ritenute di lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi scaturente dalla dichiarazione del sostituto d imposta - mod. 770 semplificato»; e infine codice tributo 6783 denominato «Eccedenza di versamenti di ritenute su redditi di capitale scaturente dalla dichiarazione del sostituto d imposta - mod. 770 ordinario». Fino al 2014, il credito derivante dal mod. 770 poteva essere anche fruito in scomputo 258 5/2015
7 diminuendo le ritenute alla fonte da versare. Per effetto delle modifiche normative intercorse, anche il credito annuale va fruito esclusivamente in compensazione esterna esponendo i codici tributo sopra elencati. Violazioni pregresse Banca dati Inps Responsabilità retributiva Abrogazione della responsabilità in materia di ritenute Il decreto (art. 28) ha abrogato la disciplina relativa alla responsabilità solidale fiscale e amministrativa, operante nell ambito degli appalti con riferimento alle ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente. La disciplina abrogata intendeva presidiare il corretto versamento delle ritenute operate sui redditi di lavoro dipendente corrisposti ai lavoratori impiegati nell appalto. La disciplina coinvolgeva, con obblighi di verifica prima dei pagamenti di corrispettivi, sia appaltatore che committente, ma, in caso di inadempimento, prevedeva due differenti effetti: a) se l appaltatore non verificava la correttezza dell operato del subappaltatore con riferimento alle ritenute scadute alla data del pagamento del corrispettivo, questi era solidalmente obbligato per il versamento delle stesse nei confronti dell Erario; b) se, invece, era il committente che non verificava la correttezza dell operato del subappaltatore e dell appaltatore, questi era passibile di una sanzione amministrativa variabile fra E e E L abrogazione della norma è intervenuta il 13 dicembre 2014 con l entrata in vigore del decreto. Da tale data, committente e appaltatore non debbono più verificare il corretto versamento delle ritenute alla fonte da parte del subappaltatore. Eventuali violazioni compiute in vigenza della disposizione poi abrogata e non ancora contestate risultano sanate esclusivamente nei confronti dei committenti. Le violazioni compiute entro il 12 dicembre scorso dai committenti non saranno sanzionate in virtù del cosiddetto favor rei (art. 3, D.Lgs. n. 472/1997): tale disciplina dispone la non punibilità «per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile» e si applica esclusivamente nei confronti delle sanzioni amministrative. Le violazioni compiute entro il 12 dicembre scorso dagli appaltatori potranno, invece, essere ancora rilevate e sanzionate con l applicazione della responsabilità solidale. Nel futuro, le verifiche sui versamenti delle ritenute saranno disposte dalla Guardia di finanza: il decreto prevede che le verifiche si basino sulle informazioni fornite mensilmente dall Inps all Agenzia delle entrate, relative alle aziende e ai dati contributivi dei dipendenti. A riguardo è opportuno ricordare che la denuncia Uniemens contiene l elemento <GestioneAppalti>. L elemento deve essere compilato dal committente e contiene le informazioni relative agli appalti dallo stesso stipulati (circ. n. 106/2012). La mappatura degli appalti consente all Inps di richiedere la prestazione (ossia il versamento contributivo) anche all obbligato solidale (art. 29, c. 2, D.Lgs. n. 276/2003), ma di fornire anche utili informazioni per i controlli da parte del Fisco. L elemento è già presente nel flusso, ma è attualmente facoltativo. Le modalità di utilizzo saranno comunicate dall Inps tramite apposito messaggio. Il decreto ha anche confermato l obbligo per il committente di assolvere, se sostituto d imposta, gli adempimenti previsti per lo stesso in caso di corresponsione di retribuzioni ai dipendenti dell appaltatore. In caso di applicazione della responsabilità solidale di natura retributiva (art. 29, c. 2, D.Lgs. n. 276/2003), il committente sostituto d imposta è tenuto ad effettuare le ritenute alla fonte sui redditi erogati ai dipendenti dell appaltatore che hanno prestato attività nell appalto, a rilasciare la certificazione unica e a includere tali informazioni nella dichiarazione mod /