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Timestamp: 2019-02-18 14:54:13
Document Index: 102486828

Matched Legal Cases: ['artículo 15', 'artículo 16', 'artículo 15', 'artículo 52', 'artículo 29', 'artículo 29', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 32', 'artículo 16', 'artículo 15', 'artículo 16', 'artículo 16', 'artículo 16']

Resolución de TEAC, 00/1822/2004, 02-02-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1822/2004 de 02 de Febrero de 2007
Núm. Resolución: 00/1822/2004
Para determinar el valor de mercado en operaciones vinculadas debe utilizarse el procedimiento del artículo 15 del RIS (aprobado por el Real Decreto 536/1997), sin que deje de aplicarse por calificar la operación como transmisión parcialmente lucrativa, según el artículo 16.1 de la LIS (Ley 43/1995), pues en toda operación vinculada pactada a valor distinto del de mercado hay una parte lucrativa y nunca resultaría aplicable el referido artículo 15 RIS, a lo que cabe añadir que para poder decir que hay transmisión en parte lucrativa primero hay que valorar a precio de mercado. Respecto a la solicitud de que se promueva tasación pericial contradictoria el artículo 52.2 de la LGT (Ley 230/1963) permite instar dicho procedimiento dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación resultante de la comprobación realizada por la Administración, por lo que habiéndose solicitado en primera instancia, no sería viable su solicitud en vía de alzada. No obstante, debiéndose practicar una nueva comprobación de valores, podrá solicitarla en su caso dentro del indicado plazo legal.
En la Villa de Madrid, a 2 de febrero de 2007 en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesto por D. ... en nombre y representación de X, S.L. con domicilio a efectos de notificaciones en ... y con C.I.F. ..., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de enero de 2004 recaída en la reclamaciones acumuladas ... y ... relativas a liquidación por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 de fecha 19 de febrero de 2002, y acuerdo sancionador de 8 de abril de 2002 por el mismo ejercicio, y por importes de 361.827,42 € y 234.488,02 €.
PRIMERO.- Con fecha 19 de febrero de 2002 fue incoada acta definitiva de disconformidad A02 N° ... por parte de la Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de ... en la que, entre otros extremos, se hace constar que con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones con los siguientes datos:
Resultado contable declarado: 7.874.958 ptas. (47.329,45 €)
Base imponible declarada: 11.249.940 ptas. (67.613,5 €)
Autoliquidación: -3.170.290 ptas. (-19.053,83 €)
El sujeto pasivo realizó en el periodo objeto de comprobación la actividad ... Como consecuencia de la comprobación inspectora procede modificar los datos declarados por los siguientes conceptos:
1°.- El sujeto pasivo transmitió en fecha 11-12-98 el usufructo temporal existente a favor del sujeto pasivo por 30 años de 1.575 acciones de la Compañía Mercantil Y, S.A., a tres de sus socios por partes iguales: D. A, Dª. B y D. C, por importe escriturado de 1.913.418 ptas. (11.499,87 €). Dicho usufructo temporal fue constituido a favor de la sociedad transmitente el 21-04-88.
La inspección considera que ha existido ánimo de liberalidad en la atribución patrimonial realizada por el sujeto pasivo en la transmisión del usufructo, y por lo tanto cabe calificar dicha operación como donación, existiendo una doble causa en parte onerosa por la contraprestación efectiva del usufructo, y en parte gratuita por el importe que excede de dicha cuantía. Se cuantifica en 151.243.344 ptas. (908.990,8 €) el valor de mercado del usufructo temporal integrándose en la base imponible del impuesto.
2°.- El sujeto pasivo es usufructuario de 26 acciones de la entidad Z, S.A. El usufructo fue aportado a la sociedad por D. D, en virtud de escritura de constitución de la sociedad otorgada el 21-04-88. Z, S.A. abonó a D. D en concepto de dividendos durante el ejercicio 1998 una retribución integra de 17.010.000 ptas. (102.232,16 €), correspondientes a la participación en el capital social de las 26 acciones. Dichos rendimientos deben imputarse a la entidad X, S.L. que es la usufructuaria y por tanto titular de los derechos económicos de las citadas acciones incrementándose por este concepto en 17.010.000 ptas. (102.232,16 €). Asimismo las retenciones e ingresos a cuenta han de incrementarse en 4.252.500 ptas. (25.558,04 €).
3°.- La deducción por doble imposición intersocietaria procedente es del 50% de la cuota íntegra que corresponde a la base imponible derivada de los dividendos, y no del 100%, ya que los dividendos no proceden de entidades participadas, directa o indirectamente en al menos un 5%, tal y como establece el art. 28.2 de la Ley 43/1995, sino que corresponden a X, S.L. exclusivamente por su condición de usufructuaria. La deducción por doble imposición a considerar asciende a 5.133.256 ptas. (30.851,49 €), no quedando por este concepto pendiente de aplicación cantidad alguna.
En consecuencia, se formula la correspondiente propuesta de liquidación, de la que resulta una cuota de 312.650,69 €, intereses de demora de 49.176,73 €; total deuda a ingresar 361.827,42 €.
SEGUNDO.- Emitido el Informe ampliatorio a que se refiere el art. 48 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y transcurrido el plazo reglamentario sin realizarse alegaciones por parte del interesado es dictado acuerdo de liquidación por la Jefatura de Inspección por la que se acuerda confirmarla en todos sus extremos resultando una Base comprobada de 177.589.866 ptas (1.067.336,59 €), una cuota a ingresar de 52.020.697 ptas (312.650,69 €), lo que unido a sus intereses de demora por importe de 8.182.320 ptas (49.176,73 €). resulta una deuda tributaria de 60.203.017 ptas. (361.827,42 €). La liquidación lleva fecha de 8 de abril de 2002 y es notificada el 26 de Abril.
TERCERO.- Con fecha 19/02/2002, la Unidad 02 de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de ..., previa autorización del Inspector Jefe, acordó iniciar un procedimiento sancionador A51-... a los efectos de determinar, y exigir en su caso, la responsabilidad del obligado tributario de referencia por las posibles infracciones cometidas respecto de los hechos referidos. Con fecha 8 de abril de 2002 se acuerda imponer sanción en base al art. 87 LGT (50%) y 82,1,d (25%) de la LGT al apreciar ocultación resultando una sanción por importe de 234.488,02 euros. El acuerdo es notificado el 26 de Abril.
CUARTO.- El 13 de Mayo de 2002 se interpone contra el acuerdo de liquidación reclamación económico-administrativa ... y asimismo contra el acuerdo sancionador derivado de la misma la reclamación ..., y, tras su acumulación y puesta de manifiesto al interesado, se alega por éste lo siguiente: 1°) La improcedencia del cambio de calificación de la transmisión de acciones como operación con causa lucrativa; 2°) La Oficina Técnica de la Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal para la Administración Tributaria deja sin efecto una propuesta de liquidación de idéntico contenido al de este expediente, aportándose fotocopia del acuerdo; 3°) Valoración excesiva y desproporcionada del derecho de usufructo de las acciones; y 4°) Improcedencia de la sanción impuesta.
QUINTO.- Con fecha de 29 de enero de 2004 se resuelve por el Tribunal Regional en primera instancia desestimando ambas reclamaciones y confirmando los actos administrativos impugnados. La resolución es notificada el 25 de marzo de 2004 interponiéndose el 12 de abril recurso de alzada ante este Tribunal Central reiterándose las alegaciones expuestas en primera instancia así como la caducidad de las actuaciones inspectoras, solicitándose mediante otrosí la práctica de tasación pericial contradictoria.
PRIMERO.- Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, en el que se plantea, la caducidad de las actuaciones inspectoras por haber superado el plazo previsto en el art.º 29 de la Ley 1/98 y 31 del reglamento inspector, así como la validez de la liquidación practicada por la inspección como consecuencia de la calificación como acto gratuito de una transmisión de un usufructo sobre participaciones sociales y, por último, calificación del expediente a efectos sancionadores.
SEGUNDO.- Se alega por el recurrente la caducidad de las actuaciones inspectoras dado que la citación inicial es el 11-1-2000, comunicándose el 4-10-01 la continuación de las actuaciones, y dictándose la liquidación el 8 de abril de 2002 por lo que de conformidad con lo establecido en el art. 31 del Reglamento de la Inspección (RD 25-4-1996) y el artículo 29 de la Ley 1/98 de Derechos y Garantías del Contribuyente, debe entenderse las actuaciones caducadas y las actuaciones nulas.
Dispone el artículo 29 de la Ley 1/1998, que: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas." Asimismo, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, establece en su artículo 31 que "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento. A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento".
Por su parte el artículo 31.quarter dispone que: "Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto. No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas".
Por tanto, la consecuencia de la caducidad de las actuaciones inspectoras es la desaparición del efecto interruptivo que respecto a la prescripción hubieran producido las actuaciones inspectoras, y el reinicio del nuevo plazo a partir de dicho momento.
En este caso la liquidación es de fecha de 8 de abril de 2002, por lo que al reiniciarse las actuaciones el 4 de octubre de 2001, no había prescrito el mencionado ejercicio 1998, careciendo de todo apoyo legal la impugnación por este concepto.
TERCERO.- Entrando en la cuestión de fondo debemos remitirnos al art. 10 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades que establece la regla general sobre determinación de la base imponible del impuesto: "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
La normativa del impuesto parte de considerar el resultado contable como primera magnitud a la hora de determinar la base imponible, si bien, en la propia definición legal ya se establece la posibilidad de introducir correcciones al mismo, si bien dichas correcciones deben estar previstas expresamente en la ley. Los arts 15, 16 y 17 del texto legal prevén diversos supuestos en lo que se permite aplicar el valor de mercado a determinadas operaciones con preferencia sobre los valores contables. Así el art 15 establece que: "Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley".
Asimismo el art.º 16 de la Ley establece que "1. La Administración Tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
c) Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios, consejeros o administradores".
Ambos preceptos tienen en común la aplicación del valor de mercado, si bien en los supuestos de operaciones vinculadas (art 16), se exige para la corrección que se haya producido una tributación inferior o diferimiento fiscal, así como también se establece un procedimiento especial valorativo previsto reglamentariamente (Art 15 Reglamento).
CUARTO.- En el acuerdo liquidatorio impugnado se afirma que "la transmisión del usufructo temporal de acciones realizada por X, S.L. ha de valorarse por el valor normal de mercado, para lo cual se ha utilizado el valor de venta a 30 de junio de 1999 de determinado numero de acciones de Y, S.A., según escrituras de transmisión incorporadas en el expediente, con las correcciones oportunas." Del examen del Informe ampliatorio se desprende que el cálculo de este derecho de usufructo se basa en el cálculo previo del valor de mercado de las acciones en los que se había constituido. Una vez estimado por la Inspección el valor de mercado de las acciones, son aplicadas las normas específicas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales con el fin de valorar a su vez el precio de mercado del propio usufructo; se acude al art. 36 de la Ley de Sociedades Limitadas que dispone: "1. En caso de usufructo de participaciones la cualidad de socio reside en el nudo propietario, pero el usufructuario tendrá derecho en todo caso a los dividendos acordados por la sociedad durante el usufructo. Salvo disposición contraria de los estatutos, el ejercicio de los demás derechos del socio corresponde al nudo propietario. En las relaciones entre el usufructuario y el nudo propietario regirá lo que determine el título constitutivo del usufructo y, en su defecto, lo dispuesto en la legislación civil aplicable", concluyéndose que en definitiva, a diferencia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que tiende a gravar el valor patrimonial del derecho al tiempo de realizarse la transmisión, el valor del usufructo a efectos del Impuesto sobre Sociedades deberá centrarse en el valor de las rentas esperadas durante el período restante del usufructo (en este caso 19 años), ya que para calcular el valor dominical de mercado de unas acciones se debe tomar en consideración, junto a los resultados empresariales pasados y estimados en el futuro, el valor real de los activos de la sociedad, mientras que en el caso del usufructo sólo deberían tomarse en consideración los beneficios previsibles a distribuir por la sociedad mientras subsista el usufructo.
QUINTO.- Con independencia de la idoneidad del sistema empleado por la Inspección para valorar el usufructo, debe advertirse que en el Impuesto sobre Sociedades, como ha quedado ya expuesto anteriormente, aun cuando se parte de la relación entre resultado contable y base imponible (art. 10 Ley 43/1995), la legislación del Impuesto permite separarse del mismo en determinados supuestos (operaciones vinculadas, actos gratuitos...) en los cuales la Administración tributaria está facultada para prescindir de los valores contables y mediante la correspondiente actuación valorativa fijar dicho valor con las correspondientes consecuencias a efectos del tributo. De forma expresa para el supuesto de operaciones vinculadas, el reglamento prevé un procedimiento de valoración en el art 15 de carácter obligatorio dándose parte en dicho procedimiento a las personas o entidades vinculadas intervinientes en la operación.
Consta en el expediente que la operación es realizada entre personas que legalmente tienen la consideración de vinculadas, (art 16.2,a Ley 43/95), si bien no se aplican las normas reglamentarias sobre el procedimiento especial de valoración previsto en el art 15 del Reglamento del Impuesto, ya que la aplicación del valor de mercado la practica la Inspección al amparo del art. 15.2 de la Ley y no del art 16.1, al cual exclusivamente se remite el antedicho precepto reglamentario. Sin embargo, alega el reclamante el incumplimiento del procedimiento reglamentario establecido al efecto, lo que debería llevar, a su entender, a la nulidad de la liquidación.
En relación con este punto debe señalarse que en realidad la calificación de lucrativa no surge sino después de la valoración previa que de dicha operación realiza la Inspección. Es decir, una operación que civilmente es onerosa, es calificada como gratuita por la Inspección precisamente como consecuencia de la valoración realizada previamente. Una vez atribuida a la operación dicha naturaleza gratuita, se considera subsumible en el supuesto de la norma contenida en el art 15 de la Ley, aplicándose en concepto de valor de mercado la propia valoración que permitió anteriormente calificar la operación como gratuita, debiendo destacarse que dicha valoración se ha realizado sin someterse al procedimiento previsto en el art 15 del reglamento. Esto supone una desviación de los fines perseguidos por la norma reglamentaria, ya que si cualquier operación vinculada en la que se aprecie inicialmente por parte de la Administración tributaria (es decir, previamente a una valoración formal) un valor inferior al de mercado, pudiera calificarse como gratuita permitiéndose al amparo del art 15 del texto legal la valoración directa por parte de la Inspección, podrían quedar siempre sin aplicación las normas reglamentarias sobre el procedimiento de valoración, las cuales al establecerse en garantía del contribuyente, son de aplicación obligatoria para la Administración.
Constando en el expediente la condición de socios de los adquirentes del derecho de usufructo, y revistiendo legalmente dicha operación la calificación de operación vinculada (art. 16.2,a), aún cuando por las características concurrentes pudiera deducirse una finalidad lucrativa, la norma que habilita a la Administración su facultad valorativa es la contenida en el art 16 de la Ley, pues no hay que olvidar que en toda operación vinculada realizada fuera de precios de mercado existe siempre una parte que se lucra, por lo que la existencia de una cierta naturaleza gratuita o lucrativa por una de las partes es característica de las operaciones vinculadas, debiendo aplicarse la normativa específica prevista para este tipo de operaciones (Art 16 Ley y 15 reglamento), y no la de las operaciones realizadas a título gratuito previstas en el art 15 del texto legal.
Es consecuencia de lo anterior que el procedimiento de valoración contenido en el art 15 del reglamento es en este caso preceptivo, siendo criterio reiterado de este Tribunal considerar ineficaz la liquidación practicada como consecuencia de la fijación del valor de mercado en una operación vinculada sin someterse al procedimiento reglamentario del mencionado artículo 15, por lo que deben retrotraerse las actuaciones inspectoras y practicarse la valoración de conformidad con lo previsto en dicho reglamento dictándose la liquidación que proceda en consecuencia.
SEXTO.- Siendo aplicable la norma valorativa sobre operaciones vinculadas contenida en el art. 16 de la Ley 43/1995 del impuesto, de acuerdo con doctrina reiterada de este Tribunal el expediente debe ser calificado de rectificación no procediendo la aplicación de sanción alguna derivada de la liquidación resultante por dicho concepto. Las razones para tal conclusión ya fueron expuestas por este Tribunal, entre otras en resolución de 14-09-2006 (RG 4318/04), en los términos siguientes: Pues bien, a la hora de valorar la existencia de infracción tributaria, hay que tener en cuenta que, con la nueva regulación contenida en el artículo 16 de la Ley 43/1995, el sujeto pasivo debe realizar la valoración de estas operaciones a efectos fiscales por el importe por el se realizó efectivamente la operación. Solamente se corregirá, a efectos fiscales, la valoración realizada si, con posterioridad, la Administración Tributaria considera que, como consecuencia de esta valoración, se produce una tributación inferior o diferida respecto de la que resultaría si se aplicara la valoración a precio normal de mercado. La corrección de valor la debe y puede realizar, en todo caso, la Administración Tributaria y nunca los propios sujetos pasivos.
En el presente caso, no cabe apreciar infracción tributaria cuando la Administración sustituye la valoración convenida entre las partes por su valor normal de mercado al existir una menor tributación, ya que, no son los propios sujetos pasivos quienes deben modificar sus resultados contables para adaptarlos a los valores de mercado por las operaciones vinculadas en las que participan. Al contrario, es únicamente la Administración Tributaria quien puede hacerlo. La valoración de las operaciones entre partes vinculadas es una potestad que ostenta la Administración Tributaria ya que el propio artículo 16 de la Ley 43/1995 dispone: "La Administración Tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando...".
Todo ello ha de llevar a la conclusión de la ausencia de ánimo de ocultación y defraudación a la Hacienda Pública, no siendo procedente la imposición de sanción que acordó la Inspección.
Este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de fecha 13 de febrero de 2004 (R.G. 2771/2003), ya mantuvo este criterio de que no es procedente la imposición de una sanción tributaria en el caso de que la Administración Tributaria haya corregido la valoración de operaciones entre partes vinculadas en virtud del artículo 16 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.
SEPTIMO.- Por último y respecto a la solicitud mediante otrosí formulada por el interesado de que se promueva tasación pericial contradictoria debe advertirse que el art 52.2 de la LGT permite instar dicho procedimiento dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación resultante de la comprobación realizada por la Administración, por lo que no habiéndose solicitado en primera instancia, no sería viable su solicitud en vía de alzada. No obstante, debiéndose practicar una nueva comprobación de valores, el interesado podrá solicitarla en su caso dentro del indicado plazo legal.
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada interpuesto por X, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha 29 de enero de 2004 recaída en la reclamaciones acumuladas ... y ... relativas a liquidación por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, ACUERDA: 1°. Estimar en parte el recurso de alzada interpuesto anulándose la resolución del TEAR impugnada así como la liquidación y sanción subyacentes. 2°. Que se retrotraigan las actuaciones inspectoras con el fin de practicar el procedimiento de comprobación previsto en el art 15 del RD 537/97, confirmándose el resto de los componentes integrantes de la liquidación. 3º.- Que la liquidación resultante de la comprobación de valores se califique de rectificación.
Sentencia Administrativo Nº S/S, AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 241/2003, 22-06-2006
Orden: Administrativo Fecha: 22/06/2006 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Navarro Sanchis, Francisco Jose Num. Sentencia: S/S Num. Recurso: 241/2003
Resolución de TEAC, 00/2235/2004, 30-03-2006
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 30/03/2006 Núm. Resolución: 00/2235/2004
Resolución de TEAF Bizkaia, 11950, 01-07-2008