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Timestamp: 2019-11-18 12:20:43
Document Index: 137012389

Matched Legal Cases: ['artículo 21', 'artículo 127', 'artículo 21', 'artículo 21', 'artículo 1', 'artículo 97', 'artículo 110', 'artículo 252', 'artículo 110', 'artículo 15', 'artículo 110', 'artículo 110', 'artículo 2', 'artículo 15', 'artículo 15', 'artículo 21', 'artículo 21', 'artículo 28', 'artículo 93', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 52', 'artículo 88', 'artículo 110', 'artículo 88', 'artículo 110', 'artículo 38', 'artículo 88', 'artículo 110', 'artículo 335', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 29', 'artículo 13', 'artículo 124', 'artículo 52', 'artículo 110', 'artículo 15', 'artículo 98', 'artículo 96', 'artículo 110', 'artículo 38', 'artículo 110', 'artículo 38', 'artículo 110', 'artículo 335', 'artículo 335', 'artículo 24', 'artículo 218', 'artículo 24', 'artículo 56', 'artículo 67', 'artículo 56', 'artículo 57', 'artículo 24', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 139']

STS, 28 de Noviembre de 2013 - Jurisprudencia - VLEX 488267818
Número de Recurso: 2581/2011
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Con independencia de a quién corresponda, en el plano teórico, la carga de la prueba, lo cierto es que, en el caso de autos, como señala el Abogado del Estado, estamos en presencia de una escisión de una sociedad que tenía una sola rama de actividad y que esa rama de actividad se ha dividido en dos, atribuidas a dos sociedades nuevas, que han continuado realizando exactamente la misma actividad, con los mismos medios previamente existentes. De tal manera que no se aprecia la existencia de una reorganización empresarial, sino pura y exclusivamente de una división de la única actividad y de sus medios, entre dos socios o dos grupos de socios. Y ello de por sí, tal como se razona en la sentencia de instancia, ya constituye una prueba de la falta del motivo empresarial de la reorganización. Y ante esta prueba de principio, no cabe duda ninguna de que es el contribuyente quien tendría que destruirla, y para destruirla tendría, en todo caso, que probar la existencia de unos motivos económicos válidos. Se desestima la casación.
En la Villa de Madrid, a veintiocho de Noviembre de dos mil trece.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados anotados al margen el presente recurso de casación núm. 2581/2011, promovido por las entidades mercantiles LLULL-MONTNEVAT INMOBILIARIA S.L. e INMERTORT INMOBILIARIA S.L., representadas por Procurador y dirigidas por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 23 de febrero de 2011, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 60/2008, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2001, siendo la cuantía del presente recurso la de 3.199.724,18 euros.
La Sala de instancia parte, para la adecuada resolución del recurso, de los datos fácticos que a continuación se relacionan y que resultan del expediente.
En fecha 11 de octubre de 2005, la Inspección de los Tributos levantó el Acta de disconformidad, modelo A02, núm. 71070310, en relación con el sujeto pasivo. MONTSUIS INMOBILIARIA S.A. cuyo objeto social era el de "compraventa y alquiler de bienes inmuebles", en la que se hacía constar, en síntesis:
) Que desde 1996 el sujeto pasivo viene disfrutando de los beneficios fiscales previstos en los artículos 21 (Reinversión de beneficios extraordinarios) y 127 (Exención por reinversión) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para los beneficios extraordinarios obtenidos en la transmisión de elementos del inmovilizado material.
Según las Memorias de las cuentas anuales de la entidad de los ejercicios 1999 y 2000, los datos relevantes en relación a estos beneficios fiscales a 30 de septiembre de 2000 son los siguientes:
Operación nº 1:
En fecha 16 de enero de 1996 la entidad transmite 5.000 acciones de la sociedad Diagonal Plaza S.A., con un precio de venta de 114.001.425 pesetas (685.162,36 ), obteniendo una renta de 109.006.425 pesetas (655.141,81 ), que acoge al régimen de diferimiento por reinversión del artículo 21 de la LIS , comprometiéndose a reinvertir antes del 16 de febrero de 1999 el importe de 114.001.425 pesetas (685.162,36 ).
La reinversión la lleva a cabo a través de la compra de la nave denominada "Indeelesa", en fecha 12 de febrero de 1997, por un importe de 120.000.000 pesetas (721.214,53 ).
La integración de la renta diferida en la base imponible se realiza mediante el sistema de amortización del inmovilizado en el que se materializa la reinversión. Según el cuadro de amortización aportado por la entidad, la nave se amortiza por el sistema de coeficiente de amortización según tablas, siendo este coeficiente del 2,50%. Así, la renta incorporada hasta la fecha del balance de escisión (31 de septiembre de 2000), asciende a 9.616.353 pesetas, resultando una renta pendiente de integrar en dicha fecha de 99.390.072 pesetas (597.346,36). La obligación de seguir integrando la renta pendiente la asume la sociedad Llull- Montnevat Inmobiliaria S.L.
Operación nº 2:
En fecha 19 de diciembre de 1997 la entidad transmite unas fincas a la sociedad Yonet S.A. por un precio de 285.000.000 pesetas (1.712.884,5 ) más IVA. Parte de la renta obtenida, 212.398.899 pesetas (1.276.543,09 ) se acoge tanto al régimen de exención por reinversión de beneficios extraordinarios, prevista en el artículo 127 de la LIS , como al régimen de diferimiento por reinversión del artículo 21 de la LIS , comprometiéndose a reinvertir antes del 19 de diciembre de 2000 el importe de 266.265.850 pesetas (1.600.289,99 ). De este modo, 50.000.000 pesetas (300.506,05 ) quedan exentos y 162.398.899 pesetas (976.037,04 ) es renta acogida al diferimiento por reinversión.
La reinversión la lleva a cabo a través de la compra de la nave denominada "Forceramic", en fecha 19 de diciembre de 1997, por un importe de 600.000.000 pesetas (3.606.072,63 ).
La integración de la renta diferida en la base imponible se realiza mediante el sistema de amortización del inmovilizado en el que se materializa la reinversión. Según el cuadro de amortización aportado por la entidad, la nave se amortiza por el sistema de coeficiente de amortización según tablas, siendo este coeficiente del 6 %. Así, la renta incorporada hasta la fecha del balance de escisión (31 de septiembre de 2000), asciende a 17.051.883 pesetas (102.483,88 ), resultando una renta pendiente de integrar en dicha fecha de 145.347.016 pesetas (873.553,16). La obligación de seguir integrando la renta pendiente la asume la sociedad Inmer-Tort Inmobiliaria S.L.
Operación nº 3:
Durante el ejercicio 2000, el sujeto pasivo transmite las siguientes fincas:
Dos fincas, vendidas en fecha 7 de marzo de 2000 a la sociedad Yonet S.A., por un precio de 2.500.000 pesetas (15.025,3 ).
Tres fincas, vendidas en fecha 27 de julio de 2000 también a Yonet S.A., por un precio de 97.500.000 pesetas (585.986,8 ) más IVA.
Piso y local comercial vendidos a Ditebisa Madrid S.L., por un precio de 17.000.000 pesetas (102.172,06 ) más IVA, en fecha 7 de septiembre de 2000.
La renta obtenida, 102.348.616 pesetas (615.127,57 ) se acoge al régimen de diferimiento por reinversión del artículo 21 de la LIS , comprometiéndose a reinvertir antes de transcurridos tres años desde la fecha de las operaciones el importe de 117.000.000 pesetas (703.184,16 ).
La reinversión no se lleva a cabo por el sujeto pasivo sino por las sociedades beneficiarias de la escisión a las que transmite dicha obligación, al haber acogido la operación al régimen previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS. Según se deduce del balance de escisión esta obligación se transmite a ambas sociedades al 50%, por tanto, cada una de ellas tiene la obligación por una parte de reinvertir 58.500.000 pesetas (351.592,08 ) y por otra, de revertir el importe de 51.174.308 pesetas (307.563,79 ).
La sociedad LLull-Montnevat Inmobiliaria S.L. reinvierte mediante la compra, en fecha 15 de abril de 2002, de un local comercial que adquiere por mitad junto con la sociedad Monterols Inmobiliaria S.L, por un precio global de 1.923.239 . La renta diferida se va integrando en la base imponible a medida que se va amortizando el bien objeto de la reinversión.
La sociedad Inmer-Tort Inmobiliaria S.L. reinvierte en las nuevas instalaciones que se realizan en el edificio denominado en el balance de escisión, "Delegación de Hacienda de Sant Feliú de Llobregat". En este caso, la renta diferida se va incorporando por séptimas partes a partir del año 2003 (de 1 de octubre de 2003 a 30 de septiembre de 2004).
) La sociedad , en virtud de escritura pública de fecha 11 de junio de 2001 (inscripción en el Registro Mercantil de 3 de agosto de 2001), se escinde dividiendo su patrimonio en dos partes que se traspasan a las siguientes sociedades beneficiarias de nueva creación: Llull-Montnevat Inmobiliaria S.L. e Inmer-Tort Inmobiliaria S.L. Como consecuencia de la escisión se produce la extinción del sujeto pasivo.
En el momento de la escisión la entidad se encuentra participada en un 50% por la sociedad MONTEROLS INMOBILIARIA S.L. (cuyo capital pertenece íntegramente al Sr. D. Teodulfo y familia), y en un 50% por la sociedad INMER INMOBILIARIA, S.L. (cuyo capital pertenece en un 51% a D. Cesareo y en un 48,80% a Dª Olga ). D. Teodulfo y D. Cesareo eran administradores solidarios de MONTSUIS INMOBILIARIA S.A. en virtud de Escritura Pública de 11 de marzo de 1999.
) Regularización tributaria:
1) La Inspección, al analizar cómo se amortizaban cada uno de los elementos del inmovilizado material con la naturaleza de bienes inmuebles, comprobó que Montsuis Inmobiliaria S.A., ha estado amortizando tanto el valor de la construcción como el valor del suelo de los mismos. Dado que esta forma de amortizar es contraria a lo dispuesto en el artículo 1.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , se procede a corregir la amortización de los distintos inmuebles para que se ajuste a las normas de amortización previstas tanto en la Ley como en el Reglamento, teniendo en cuenta que algunos de los bienes inmuebles tenían la consideración de bienes usados cuando fueron adquiridos por el sujeto pasivo.
2) En segundo lugar, la cuestión controvertida en el presente expediente es la de la aplicación o no del "Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades a la operación de escisión total antes referida, según el cual, las plusvalías que se hubieran podido poner de manifiesto en la misma con ocasión de la escisión, no fueron objeto de gravamen ni en sede de la sociedad que se escinde ni en la de sus socios, difiriéndose las plusvalías hacia el futuro, hasta el momento en que tengan lugar ulteriores transmisiones.
El actuario exponía en el acta que, según la normativa del citado Régimen, se debía analizar si la escisión cumplía la regla de proporcionalidad en la atribución a los socios de la entidad escindida de las participaciones en las sociedades beneficiarias, prevista en artículos 97 LIS y 252 TR LSA y, por otro lado, si la operación cumplía el requisito del artículo 97.2.2º, es decir, debía determinarse si los patrimonios adquiridos por cada una de las sociedades beneficiarias constituyen una rama de actividad.
No obstante, para que las operaciones de reestructuración empresarial puedan disfrutar de las ventajas que ofrece el régimen fiscal especial es preciso que la operación tenga un motivo económico válido. En este sentido, el artículo 110.2 de la LIS regula lo que se conoce como la cláusula antiabuso", en la aplicación de este régimen especial. Así, dicho artículo dispone que "no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".
En síntesis, se analizó el cumplimiento de los siguientes requisitos:
Requisito del reparto cuantitativo proporcional:
En la operación de escisión, según los datos que constan en el expediente, cada uno de los socios de la sociedad extinguida recibió acciones exclusivamente de una de las sociedades beneficiarias, lo cual está previsto en el artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas (son las llamadas escisiones subjetivas), si bien lo que se exige es que la atribución de participaciones se haya realizado con arreglo a un criterio de proporcionalidad cuantitativa. Pues bien, de los datos contables de la operación se deduce que el neto surgido del reparto es de 200.754.450 pesetas (1.206.558,54 ) para la sociedad Llull-Montnevat Inmobiliaria S.L. y de 354.657.161 pesetas (2.131.532,47 ) para Inmer-Tort Inmobiliaria, S.L., por lo que contablemente no se cumple el requisito exigido en la normativa. No obstante, en octubre de 2004 se solicitó del Arquitecto de la Agencia Estatal de Administración Tributaria informe de valoración de los inmuebles y acciones del balance de escisión. Teniendo en cuenta dicha tasación, el neto surgido del reparto es de 747.240.291 pesetas (4.491.004,6 ) para Llull-Montnevat Inmobiliaria S.L. y de 1.146.056.153 pesetas (6.887.936,2 ) para Inmer-Tort Inmobiliaria S.L.
En definitiva, no se cumple la regla de proporcionalidad cuantitativa exigida por la normativa mercantil y fiscal, lo que impide la aplicación del régimen fiscal especial de la Ley 43/1995.
Requisito de las ramas de actividad:
El actuario teniendo en cuenta diversas consultas de la Dirección General de Tributos (18 de marzo de 1999, y 9 de octubre de 2002, entre otras), concluye que la operación de escisión no cumple el requisito de las ramas de actividad que exige el articulo 97.2.2º de la LIS , por cuanto que la actividad que realizan las sociedades beneficiarias es la misma que venía realizando la escindida, el patrimonio aportado a cada una de estas sociedades no constituye una unidad económica autónoma en la escindida puesto que ésta realizaba una única actividad y la realizaba bajo una sola organización económica, es decir, con la misma gestión, los mismos medios para la llevanza de la contabilidad y el mismo personal, el cual no se traspasa a las sociedades beneficiarias ya que las entidades socias de Montsuis Inmobiliaria S.A. (que realizaban la misma actividad que esta sociedad) disponían de su propio personal que es el que actualmente se utiliza en las nuevas sociedades creadas tras la escisión.
Análisis de los motivos de la escisión total de Montsuis Inmobiliaria S.A.:
A pesar de haber concluido que ya no es de aplicación el régimen especial, el actuario procedió al análisis de los motivos de la operación en orden a determinar si en el caso en que se hubieran cumplido los requisitos anteriores, la operación se realizó cumpliendo lo previsto en el artículo 110.2 de la LIS . Con los datos obtenidos en el procedimiento, el actuario concluye que la operación de escisión parece tener como único fin el reparto de un patrimonio común, para seguir manteniendo con posterioridad la misma actividad sin que dicha separación pueda justificarse en un motivo económico válido, tales como la reestructuración, o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, que es el requisito exigido por la normativa. Por otra parte, el actuario tiene en cuenta que el fin perseguido por la operación, la disolución del vínculo social y el reparto de patrimonio entre los socios, se lleva a cabo sin acudir al procedimiento más directo y natural, pero también más oneroso fiscalmente, que es la disolución con liquidación ya que en este caso no se aplica el régimen especial sino el artículo 15.2.d) de la LIS , que implica que ante la ruptura del vínculo social existente, Montsuis Inmobiliaria S.A. hubiera estado obligada a valorar a precio de mercado los elementos que hubiera transmitido a sus socios y al comparar el mismo con su valor contable hubiera obtenido un beneficio fiscal importante que debía haber integrado en su base imponible. A su vez, los socios personas jurídicas de la escindida deberían haber integrado en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes que hubieran recibido en la disolución con liquidación y el valor contable de la participación anulada que tenían en Montsuis Inmobiliaria S.A.
Lo expuesto anteriormente hace pensar al actuario que la finalidad que rige la operación no es sino un propósito de fraude o evasión fiscal que impediría la aplicación del Régimen Especial de diferimiento, en virtud del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 .
3) En consecuencia, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 se procede regularizar la situación del sujeto pasivo, al perder el derecho al disfrute del régimen especial establecido en la Ley 43/1995, de la siguiente manera:
Aplicando el artículo 2 del RIS se ha procedido a corregir la amortización practicada por la sociedad, tomando como base de dicha amortización únicamente el valor contable de la construcción, de los distintos bienes inmuebles.
Aplicando el artículo 15.2.d) de la LIS se ha procedido a valorar por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de la escisión y de acuerdo con el artículo 15.3 de la LIS se ha calculado la renta que el sujeto pasivo debió integrar en su base imponible.
Se ha calculado la parte de la renta diferida que en virtud del artículo 21.4 de la LIS deberá integrarse, junto a los 50.000.000 pesetas (300.506,05 ) que estuvieron exentos, en la base imponible de 2001.
Se ha determinado la cuota de la renta diferida que junto a los intereses de demora deberá sumarse a la cuota del ejercicio 2001, en virtud del artículo 21.5 de la LIS .
Se ha calculado la Deducción por Doble Imposición del artículo 28.5 de la LIS , a la que tiene derecho la sociedad por haber transmitido valores representativos del capital o los fondos propios de entidades residentes en territorio español.
) Que la base Imponible comprobada queda así fijada en 112.482,15  en 1999; en 202.541,93  en 2000 (1 de enero-30 de septiembre) y en 9.675.757,42  en 2001(1 de octubre de 2000-31 de agosto de 2001).
) Que el acta es definitiva.
) Que, en consecuencia, se propone liquidación en la que la cuota del acta asciende a 3.167.203,87 , y los intereses de demora, a 603.507,86 , resultando la deuda tributaria 3.770.711,73 .
Al acta se adjuntaba el preceptivo informe ampliatorio , no habiendo presentado la interesada, en el plazo concedido al efecto, escrito de alegaciones.
En fecha 1 de diciembre de 2005 fue dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación de Barcelona, el acuerdo de liquidación , confirmatorio de la propuesta del acta en cuanto al fondo, pero con cierta modificación en las cifras, quedando fijadas las bases imponibles comprobadas en 112.482,14  en 1999; en 201.940,92  en 2000 y 9.784.171,97  en 2001. El acuerdo fue notificado en fecha 2 de diciembre de 2005.
Las interesadas interpusieron en fecha 22 de diciembre de 2005, una reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fue registrada con el nº de R.G. 89/06. Puesto de manifiesto el expediente, se presentaron las oportunas alegaciones.
En fecha 5 de diciembre de 2007, el Tribunal Económico Administrativo Central dictó resolución desestimatoria en la reclamación económico-administrativa R.G. 89-06.
Notificada tal resolución el 3 de enero de 2008, con fecha 22 del mismo mes y año se interpuso contra la misma recurso de anulación , alegando básicamente que:
Que la entidad presentó un escrito de ampliación de alegaciones cuando aún no se había dictado la resolución, en fecha 4 de octubre de 2007, que no ha sido tenido en cuenta en la misma ni siquiera ha sido citado.
Que en el citado escrito de ampliación se formularon las siguientes alegaciones:
-- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar.
-- Nulidad de la liquidación por excederse del ámbito de las actuaciones inspectoras.
-- Aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal a la operación de escisión.
-- Ad cautelam, aplicación del régimen de neutralidad fiscal. Criterio del informe de la Dirección General de Tributos de 14 de octubre de 2005.
El Tribunal Económico Administrativo Central, en reunión de fecha 14 de marzo de 2008, dictó la resolución a la que se ha ampliado el presente recurso jurisdiccional, en la que dispuso la desestimación del recurso de anulación y la confirmación del fallo impugnado.
Contra la resolución del TEAC de fecha 5 de diciembre de 2007 y 14 de marzo de 2008 las entidades LLULL- MONTNEVAT INMOBILIARIA S.L. e INMER-TORT INMOBILIARIA S.L. promovieron recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto por sentencia de 23 de febrero de 2011 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de las Entidades LLULL- MONTNEVAT INMOBILIARIA S.L. y INMER-TORT INMOBILIARIA S.L. contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fechas 5 de diciembre de 2007 y 14 de marzo de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar las resoluciones recurridas por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".
Contra la citada sentencia la representación procesal de las dos entidades citadas prepararon ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 27 de noviembre de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por la representación procesal de LLULL-MONTNEVAT INMOBILIARIA S.L. y de INMER-TORT INMOBILIARIA S.L., la sentencia de 23 de febrero de 2011 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 60/2008 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por las sociedades que hoy son recurrentes en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 5 de diciembre de 2007, por la que se desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 interpuesta contra la liquidación tributaria practicada el 1 de diciembre de 2005 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2001, e importe de 3.827.573,10 euros, habiendo sido posteriormente ampliado el recurso a la resolución del TEAC de 14 de marzo de 2008, por la que se desestimó el recurso de anulación interpuesto contra la resolución de 5 de diciembre de 2007.
Planteada por providencia de 14 de septiembre de 2011 la posible causa de inadmisión del recurso y una vez puestas las actuaciones de manifiesto a las partes para alegaciones la Sección Primera de esta Sala, en auto de 16 de febrero de 2012 , acordó "admitir el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de LLULL-MONTNEVAT INMOBILIARIA S.L. y de INMER-TORT INMOBILIARIA S.L., contra la Sentencia de 23 de febrero de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 60/2008 , en lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001; y la inadmisión del recurso en lo que atañe a las restantes liquidaciones, declarándose la firmeza de la sentencia respecto de estas últimas".
El auto razonaba que "aunque la cuantía litigiosa quedó fijada en la instancia, a propuesta de la parte recurrente, en la cantidad de 3.827.573,10 euros, sin embargo, dicha cifra es el importe total de la liquidación practicada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2001, ambos inclusive, y según consta en expediente administrativo unido a las actuaciones de instancia, la única liquidación que supera el límite legal para acceder al recurso de casación, es la relativa al ejercicio 2001, por importe total de 3.821.610,30 euros (la cuota liquidada asciende a 3.199.724,18 euros y los intereses de demora a 621.886,12 euros). (El importe total de la liquidación del Impuesto sobre sociedades, ejercicio 1999 asciende a 18.141,97 euros y el de la liquidación del mismo Impuesto, ejercicio 2000, a 5.962,81 euros).
Por lo tanto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 93.2.a) de la LRJCA , debe declararse la admisión del presente recurso, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001 , y la inadmisión del recurso en relación con la liquidaciones relativas al referido Impuesto, ejercicios 1999 y 2000 , resultando revelador a estos efectos, el silencio observado por la parte recurrente en el trámite de audiencia al efecto conferido".
Los motivos en los que se apoya el recurso de casación, sintéticamente expuestos, son los siguientes:
) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. Infracción de los artículos 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , reguladora de los derechos y garantías de los contribuyentes, y 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, así como de la jurisprudencia que los interpreta y desarrolla.
) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. Infracción de los artículos 52 y 124 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , 13.4 del RGIT , y 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , así como de la jurisprudencia que los interpreta y desarrolla.
) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. Infracción de los artículos 124 de la LGT/1963 y 63 de la LRJAP -PAC, así como de la jurisprudencia que los interpreta y desarrolla en el marco de las comprobaciones de valores.
) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. Infracción del artículo 52 de la LGT/1963 , así como de la jurisprudencia que lo interpreta y desarrolla.
) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. Infracción del artículo 110 de la LIS .
) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. Infracción del artículo 110 de la LIS y del artículo 38 de la Constitución Española , así como de la jurisprudencia que los interpreta y desarrolla.
) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. Infracción del artículo 110 de la LIS y del artículo 335 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , así como de la jurisprudencia aplicable.
) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate así como la jurisprudencia aplicable.
Infracción de los artículos 9.3 , 24 y 120 de la Constitución Española y 218 y 348 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , así como de la jurisprudencia que los interpreta y desarrolla.
) Al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA . Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.
Infracción de los artículos 24 de la Constitución Española , 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , y 33 y 67 de la LJCA , por cuanto existe incongruencia entre la sentencia impugnada y las pretensiones ejercidas ante la Audiencia Nacional.
) Al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA . Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales, habiéndose producido indefensión para la parte recurrente.
Se alega infracción de los artículos 24 de la Constitución Española y 56 y 67 de la LJCA .
1. El primer motivo por el que se articula el presente recurso de casación es la infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , reguladora de los derechos y garantías de los contribuyentes (en adelante Ley 1/1998) y del articulo 31 bis del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante RGIT), preceptos que, de no haberse vulnerado por la sentencia impugnada, habrían conducido a la Audiencia Nacional a declarar la prescripción del derecho de la Administración a regularizar los ejercicios del Impuesto sobre Sociedades comprobados.
La infracción casacional ha sido cometida por la sentencia recurrida en su Fundamento Jurídico Cuarto , en el que ha concluido que las actuaciones inspectoras que constituyen la génesis del presente recurso de casación no excedieron su duración máxima de doce meses.
Este primer motivo de casación se basa en la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por la excesiva duración de las actuaciones inspectoras.
La parte recurrente alega que la Inspección imputó al obligado tributario un total de 113 días de dilaciones y además adicionó otros 69 días que califica de interrupción justificada consistente en el retraso imputable a tres Ayuntamientos al contestar tres requerimientos de información que les habían sido efectuados. En resumen, la Inspección computó 182 días a los efectos de determinar la fecha límite del plazo máximo de duración de las actuaciones, de forma que las actuaciones se habrían llevado a cabo dentro del plazo por 28 días.
Las entidades recurrentes defienden que la petición de informes efectuada a tres distintas corporaciones locales, Ayuntamientos de San Feliu de Llobregat, Torrelles de Llobregart y Tebar (Cuenca), en las que se les solicitaba "certificación sobre la situación urbanística en el año 2001 de las siguientes fincas pertenecientes a su término municipal: (...)", no tiene trascendencia tributaria ni importancia alguna para el correcto desarrollo de las actuaciones inspectoras ni para regularizar la situación tributaria de MONTSUÍS INMOBILIARIA S.A. ni, por consiguiente, pueden considerarse un motivo de interrupción justificada del citado plazo máximo de duración de las actuaciones, dada su innecesariedad, lo que comporta el exceso en la duración de las actuaciones y, por tanto, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 1999 y 2000.
Tras producirse la sentencia de instancia, esta claro que el único punto en el que podría sostenerse la pretensión adversa es el de considerar que la solicitud de la inspección de determinados certificados a 3 ayuntamientos sobre la calificación urbanística de ciertas fincas, con su duración, no está justificada en el procedimiento inspector, y que por consiguiente esos días no puedan sumarse válidamente a los de duración del procedimiento inspector.
La sentencia recurrida da adecuada respuesta a toda la problemática que plantea la parte recurrente:
En el presente supuesto se comprueba que el procedimiento inspector se inició el 29 de junio de 2004, mediante la notificación de la citación de inicio y por tanto, bajo la vigencia de la Ley 1/1998, y finalizó el 2 de diciembre de 2005, fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación adoptado el anterior día 1, por lo que transcurrieron más de 17 meses. La fecha en que se produjo tanto el inicio como la efectiva notificación del acuerdo de liquidación tributaria no resulta cuestionada.
Siendo ello así, procede examinar si es correcto el cómputo temporal efectuado por la Administración, que a los 12 meses del procedimiento reglado ha añadido 113 días de dilaciones, adicionando, además, otros 69 días que califica de interrupción justificada consistente en el retraso imputable a tres Ayuntamientos al contestar tres requerimientos de información que les habían sido efectuados, siendo ésta interrupción justificada la que combate la parte recurrente, como ya lo hizo en su escrito de demanda, alegando la innecesariedad de la información solicitada.
La alegación de la parte, atinente a la irrelevancia de los informes solicitados a los Ayuntamientos, no puede ser compartida por esta Sala, como lo no lo fue por la Sala de instancia, toda vez que, en principio, una petición de información a las tres corporaciones locales, Ayuntamientos de San Feliu de Llobregat, Torrelles de Llobregart y Tebar (Cuenca), en las que se les solicitaba "certificación sobre la situación urbanística en el año 2001 de las siguientes fincas pertenecientes a su término municipal: (...)", no puede calificarse de intranscendente a efectos tributarios teniendo en cuenta que la regularización ha versado sobre la conformidad a Derecho de la amortización de los elementos del inmovilizado material con la naturaleza de bienes inmuebles, y fundamentalmente la correcta aplicación del "régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", regulado en el Capitulo VIII del Título V de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades a la operación de escisión total producida, siendo así que en el curso de la regularización, como bien conoce la recurrente, se ha procedido a realizar por la Dependencia Regional de Recursos Humanos y Administración Económica informes de valoración, a petición de la actuaria, en relación con los inmuebles propiedad de MONTSUÍS INMOBILIARIA S.A. en el momento de su escisión.
Consecuentemente, no puede compartirse la afirmación de la parte recurrente sobre la innecesariedad de dicha información requerida; antes al contrario, a priori se aprecia que se trata de una información relevante a los fines comprobados, lo que justifica que se requiera su aportación, toda vez que tratándose de una información sobre los activos que figuran en el balance de la sociedad su trascendencia tributaria resulta manifiesta. Dicha conclusión no resulta desvirtuada por el hecho de que los datos contenidos en tales informes no figuren posteriormente en la regularización pues, tal y como sostiene el TEAC en su resolución de 14 de marzo de 2008, ello "no significa que la información contenida en los mismos no haya sido valorada y tenida en cuenta por la Inspección", máxime teniendo en cuenta que, como afirma el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, dadas las fechas en que se remitieron tales requerimientos de información, 3 y 10 de noviembre de 2004, no se alcanza a comprender su finalidad únicamente dilatoria que la recurrente esgrime, pues "aún restaban más de seis meses para la expiración del plazo máximo", a lo que debe añadirse que no todas las actuaciones tienen, necesariamente, que resultar recogidas en la liquidación final que se dicte, "de suerte que a priori, cuando se solicita la información o documentación no se conoce o puede desconocerse el alcance y contenido de la misma, por lo que una vez aportada, puede resultar determinante o no, sin que ello impida que se aprecie la validez y eficacia del requerimiento y con ello la existencia de períodos de interrupción justificada de las actuaciones.
Como se ve, la sentencia de instancia considera que esos trámites producidos en el caso de autos -la petición de los certificados a los tres Ayuntamientos- no pueden encuadrarse en la condición de trámites-argucia y lo razona en función de los datos obrantes en las actuaciones.
En realidad, estamos en presencia de una valoración de los hechos probatorios efectuada por la sentencia de instancia, y por consiguiente esa valoración no se puede discutir en casación, porque no existe ninguna de las circunstancias excepcionales, ni se invoca, que permita sostener que la valoración efectuada por la sentencia de instancia sea irracional o arbitraria.
La valoración efectuada por la sentencia de instancia debe considerarse correcta. Lo que debe considerarse inapropiado es el planteamiento de la entidad recurrente cuando pretende que un trámite de la Inspección integre la condición de trámite--argucia cuando el resultado de aquel trámite haya sido no decisivo para el procedimiento inspector. Esto es un desenfoque de la cuestión. Lo que ha de valorarse es, como dice el Abogado del Estado, si el trámite, en el momento en el que se acuerda y se pone en marcha, está razonablemente justificado para los fines de la inspección, independientemente de que su resultado sea positivo o negativo. La tesis adversa llevaría a considerar trámites-argucia todos aquellos que no hayan producido como resultado la indagación de nuevos hechos imponibles o de incrementos de la base, y no es esa la finalidad de las actuaciones inspectoras, sino que la finalidad de la actuación inspectora es la indagación de la verdad, que puede ser favorable a los intereses de la Hacienda Pública, o contraria. Y así reenquicida la cuestión, hay que decir, como dice la sentencia de instancia, que una petición de certificaciones urbanísticas en un expediente en el cual las valoraciones pueden tener importancia y de hecho la han tenido, nunca es ociosa, sino que al contrario es pertinente para los fines de la inspección y por consiguiente los trámites son adecuados y no pueden suponer la eliminación del computo del tiempo como trámite justificado. Y añádase a ello, como destaca también la sentencia de instancia, el argumento que fue esgrimido en la instancia por la Abogacía del Estado, en el sentido de que cuando se adopta la decisión de practicar esos trámites, el tiempo estaba muy lejos de resultar próximo a la producción de la prescripción, lo cual confirma que no estamos ante el típico trámite-argucia.
Por todo ello este primer motivo del recurso debe ser desestimado.
1. En el segundo motivo del recurso se pretende la anulación de la liquidación, en cuanto que alguna de las valoraciones ha sido efectuada por un ingeniero superior, y no por un arquitecto o arquitecto técnico.
La Audiencia Nacional, haciendo referencia a todos los defectos denunciados en relación a los informes de valoración (a excepción de su motivación), resuelve que "tampoco pueden conducir a la consecuencia por ella pretendida, nulidad de la liquidación, pues para que resulten relevantes a efectos de la anulación de la liquidación tienen que haber originado indefensión a la parte, lo que en ningún caso ha acontecido en el presente supuesto" (página 17 de la sentencia recurrida).
Con este pronunciamiento, la sentencia de instancia infringe las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver la cuestión objeto de debate. En concreto, los artículos 52 y 124 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT/1963), en cuanto a la motivación y legalidad de la liquidación tributaria y de los informes de valoración en que se fundamenta la regularización, y, por otro lado, el artículo 13.4 del RGIT , conforme al cual cuando son los funcionarios de la propia Inspección de los Tributos los que actúan como peritos en la valoración de bienes deben poseer unos conocimientos acordes con la naturaleza del bien objeto de tasación.
Dice la sentencia de instancia, y ello no se discute en el recurso de casación, que estas alegaciones sobre las valoraciones han sido introducidas ex novo en el recurso contencioso-administrativo y no habían sido previamente planteadas. La sentencia de instancia distingue entre pretensiones y alegaciones y considera que, por el carácter revisor de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, no cabe plantear ante los Tribunales pretensiones diferentes a las suscitadas en vía administrativa, pero sí presentar nuevas alegaciones de esas pretensiones; por pretensión, a estos efectos, hay que entender no solamente lo que se pide, sino la ratio por la cual se pide, la causa de pedir.
La anulación del acto administrativo es una pretensión que puede basarse en diferentes causas de pedir y si bien las alegaciones que se susciten respecto de esa pretensión y respecto de cada una de esas causas de pedir, pueden ser nuevas ante la jurisdicción, sin embargo lo que no pueden innovarse son las causas de pedir, porque entonces faltaría la congruencia entre la vía contencioso-administrativa y la vía administrativa previa, y se violaría el carácter revisor de la jurisdicción.
Por eso, aun cuando la sentencia de instancia haya entrado en la consideración de esta nueva causa de pedir, basada en los defectos del procedimiento valoratorio, bien podría entenderse que este motivo de recurso no es admisible porque esa causa de pedir no pudo ser tramitada en el recurso contencioso-administrativo y por consiguiente tampoco en el recurso de casación contra la sentencia.
Advertimos que la recurrente no cita ninguna norma jurídica que considere que las valoraciones de terrenos, o incluso las valoraciones de edificios o construcciones, son algo ajeno a la preparación técnica de los ingenieros superiores; por consiguiente, la Sala considera excesivamente riguroso que esa valoración efectuada por un ingeniero superior pueda dar lugar a la anulación del acto administrativo, menos aun cuando dicha valoración nunca ha sido impugnada a lo largo del procedimiento.
Por lo que este motivo de recurso debe ser desestimado, aun cuando pudiera afectar al único ejercicio en el que el recurso de casación se ha considerado admisible.
1. El defecto que denuncia la recurrente en este tercer motivo de casación tiene que ver con la garantía más básica que debe predicarse de todo informe de valoración : que esté motivado .
En el Fundamento Jurídico Sexto de la sentencia recurrida, la Audiencia Nacional ha llegado a la conclusión de que "los informes emitidos están suficientemente motivados, pues resulta manifiesto el método utilizado, el razonamiento seguido y las características del bien que han sido decisivas para la tasación, sin que puedan acogerse las alegaciones de la parte recurrente pues el valor alcanzado ha sido el resultado de una labor de análisis y descripción realizada por el técnico (pág. 16).
La recurrente entiende que este pronunciamiento ha infringido lo dispuesto en el artículo 124 de la LGT/1963 , así como la jurisprudencia que este Tribunal Supremo ha sentado respecto del mismo en el marco de las comprobaciones de valores.
Este tercer motivo de casación se refiere a la supuestamente defectuosa valoración efectuada de los inmuebles.
En el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia recurrida dice el Tribunal de instancia que "para empezar, cabe calificar de nueva la alegación que ahora se suscita sobre la falta de motivación de los informes de valoración, circunstancia que si bien no puede provocar su rechazo a limine, pues se trata de una alegación nueva y no de una pretensión nueva, sin embargo sí resulta significativo que sea en esta vía jurisdiccional cuando por primera vez cuestione la recurrente los informes de valoración obrantes en el expediente. En efecto, las sociedades demandantes plantean ex novo en esta sede dicha alegación, sin haberla aducido en ningún momento con anterioridad en la vía económico administrativa previa, desconociendo el carácter de este orden jurisdiccional, que, aun pleno, es revisor ( art. 106, apartado 1, de la Constitución ), en la medida en la que requiere una previa actuación administrativa cuya nulidad o anulación se persigue, con el reconocimiento, en su caso, de una situación jurídica individualizada ( art. 31 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa). Ahora bien, teniendo en cuenta que el objeto del recurso contencioso-administrativo radica en las pretensiones de las partes en relación con el acto impugnado, en cuyo apoyo se encuentran habilitadas para esgrimir cuantos motivos y razones estimen pertinentes, hayan sido o no propuestos ante la Administración ( art. 56, apartado 1, de la citada Ley ) y que la pretensión consiste en lo que se pide y la razón de pedir, con el complemento de los hechos que les sirven de fundamento, sin que resulte legítimo, pues constituye una desviación procesal, demandar de los jueces algo distinto de lo que se reclamó a la Administración (por todas, véase la STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 16 de junio de 2004, recurso núm. 6558/99 , F.J. 3º), considera Sala que, por tratarse de una alegación nueva y no de una pretensión nueva, debe proceder a su examen en el presente recurso.
Es reiterada y constante la doctrina del Tribunal Supremo (Ss. 24-2-94 , 25-10-95 , 15-10-95 ) según la cual "las valoraciones practicadas por la Administración (además de ser emitidas por funcionario idóneo para ello) deben ser fundadas, lo que equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para determinar el valor a que se llegue, pues en otro caso, se produce una situación de indefensión para combatirlos, siendo éste y no otro el mandato que contiene el art. 121.2 de la LGT (actual art. 124.1.a) cuando establece que "el aumento de la base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al sujeto pasivo, con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven", pues caso contrario los contribuyentes no podrán enjuiciarlas y discutirlas, convirtiéndose la valoración, en definitiva, en un acto arbitrario pues se enfrenta al contribuyente a un vacío de razones y argumentos", y si bien también ha declarado el mismo Tribunal en sentencia de 4 de octubre de 1995 que "no es imprescindible un informe pericial exhaustivo" sino que basta "exponer los criterios y datos utilizados debidamente ponderados, de manera que el contribuyente pueda contrastarlos con sus propias apreciaciones y discrepar fundadamente si procede", en sentencia de 29 de diciembre de 1998 , tras reiterar la doctrina general, añade que es necesario que en el informe se expongan "el modelo o modelos valorativos aplicados, los criterios utilizados, los precios de mercado comparativos, la ponderación relativa de todos los elementos, etc., es decir se explique claramente cómo y por qué ha llegado el Perito a pronunciarse sobre un determinado valor".
En el presente caso, los informes emitidos, tanto por el arquitecto técnico como por el Ingeniero superior, contienen una descripción detallada de los inmuebles que se valoran, tipo de bien, situación, datos registrales, datos catastrales, localidad y entorno, normativa urbanística, referencias de mercado con las publicaciones utilizadas que, si bien no se incorporan, puede ser fácilmente examinadas ya que aparecen perfectamente identificadas, --numero, nombre y mes de publicación de la revista...--, proceso seguido y criterios de valoración aplicados para alcanzar el valor asignado. Todas estas características son tenidas en cuenta para la valoración, incorporándose en algunos casos fotografías de los inmuebles.
En consecuencia, a juicio de la Sala los informes emitidos están suficientemente motivados, pues resulta manifiesto el método utilizado, el razonamiento seguido y las características del bien que han sido decisivas para la tasación, sin que puedan acogerse las alegaciones de la parte recurrente pues, tal y como se ha expuesto, el valor alcanzado ha sido el resultado de una labor de análisis y descripción realizada por el técnico.
En estas circunstancias, la parte puede plantear la discrepancia en la valoración pero no puede compartirse la alegación de falta de motivación de los informes, ya que en el mismo se indican los datos a través de los cuales el técnico que lo ha emitido ha llegado al resultado final, propiciando a la parte la posibilidad de atacar los factores empleados y garantizando así sus posibilidades de defensa, lo que lleva a rechazar este motivo de impugnación, ya que no cabe hablar de indefensión cuando el interesado conoce los datos de que ha partido el perito informante y la razón de los mismos, pudiendo atacarlos fundadamente, lo que impide apreciar la concurrencia de una infracción de carácter formal como la falta de motivación que exige, para que resulte relevante a efectos de la anulabilidad del acto, que dé lugar a indefensión de los interesados".
Así pues, la sentencia recurrida expresa que, efectivamente, las valoraciones que puedan incrementar de alguna manera las bases o producir un efecto desfavorable para los contribuyentes deben ser razonadas y deben ser razonadas explicando las causas por las cuales se producen las desviaciones respecto del criterio de los particulares, las referencias utilizadas etc. Pero la sentencia de instancia declara que todos esos elementos han sido tenidos en cuenta en los documentos valoratorios. Por consiguiente, hay un hecho probado y el hecho probado es que esas valoraciones se han producido con esas características y ello ya no puede discutirse en casación porque sería revisar la prueba.
En fin, no puede confundirse la necesidad de la explicación de los motivos con la necesidad de que esa explicación se haga conforme el contribuyente quiere o desearía. La explicación debe ser suficiente para que el contribuyente entienda las razones y los puntos de la desviación. Y nada más. Todo lo demás puede ser algo que se haga o que no se haga, pero que no produce ningún efecto invalidante o anulatorio del acto administrativo.
1. En el cuarto motivo de casación la parte recurrente denuncia la vulneración del artículo 52 de la LGT 1963 por la sentencia recurrida por cuanto la comprobación de valores no fue ajustada a Derecho por tres motivos: a) no tomaba en consideración la situación arrendaticia que afectaba a varios de los inmuebles objeto de valoración; b) algunos de los informes de valoración se basan de manera exclusiva en meras ofertas publicadas en anuncios de unas revistas inmobiliarias, como si tales valores constituyesen auténticos valores de mercado; c) los peritos no se personaron en los inmuebles objeto de valoración; esta falta de inspección ocular de los peritos debe comportar la nulidad de la liquidación que se ha fundamentado en la valoración realizada por aquellos.
Para empezar, este motivo del recurso de casación bien pudiera ser declarado inamisible porque no ha sido planteado en la vía administrativa y ha sido introducido como novedad en el recurso contencioso-administrativo violando el carácter revisor de la jurisdicción.
Y ello, tanto en la referencia a la discrepancia con el no haber valorado suficientemente los arrendamientos existentes, como en cuanto a la no presencia de los peritos en el lugar donde se encuentran los inmuebles correspondientes. Ninguna de estas alegaciones ha sido planteada en vía administrativa, en la cual no se ha efectuado ninguna protesta ni reserva al respecto.
Pero además de esta causa de inadmisiblidad del motivo, y como indica el Abogado del Estado, lo que se está planteando, en cuanto a la presencia en el lugar donde los inmuebles se encuentran, que no se cita ninguna norma jurídica que imponga dicha presencia física, y respecto del juicio sobre la importancia de los arrendamientos, lo que la recurrente efectúa en el recurso de casación es una manifestación de discrepancia sobre los criterios utilizados por los peritos que han actuado, y por consiguiente debemos remitirnos a la presunción de veracidad y validez de los actos administrativos mientras no exista una prueba contraria sobre el error cometido, lo cual no se ha producido, ni ahora, ni tampoco donde tenía que producirse que era en la instancia correspondiente.
1. En el quinto motivo de casación se denuncia la infracción del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995 por estimarse que el procedimiento de escisión se practicó sin la existencia de motivos económicos válidos.
El Fundamento Jurídico Noveno de la sentencia recurrida es el que se dedica realmente a enjuiciar la controversia planteada pues en el Séptimo se resumen las argumentaciones de la recurrente y en el Octavo se cita la doctrina y jurisprudencia sobre la materia.
Dice el Fundamento Noveno que incumbe a la sociedad escindida --y, por ende, a las recurrentes como sus sucesoras universales--, acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no es admisible es que la escisión tenga por única finalidad el reparto de un patrimonio común, y que ese designio, que es lícito, se efectúe con coste fiscal nulo, pues no hay en esa operación propósito o finalidad organizativa alguna para la sociedad.
En el presente supuesto la recurrente no ha logrado acreditar que la escisión acometida por la entidad mercantil MONTSUIS INMOBILIARIA S.A. se llevó a cabo por motivos económicos válidos, entre los que sólo se pueden encontrar, como la propia expresión indicada denota, aquellos relacionados con finalidades de reestructuración empresarial, reorganización de los activos u otras que presupongan el ejercicio de la industria o del comercio por parte de la sociedad escindida y, además, por cada una de las sociedades resultantes o beneficiarias de la escisión.
Reitera la parte recurrente, al igual que ya hiciera ante la Inspección, que el motivo de la escisión fue "las diferencias de gestión que pretendían llevar a cabo los socios de Montsuis Inmobiliaria S.A. que estancaban la gestión social de la misma" tal y como manifestó la representante de LLull Montnevar Inmobiliaria S.L. e Inmer Tort Inmobiliaria S.L. ante la Inspección --diligencia nº 1 de 12 de julio de 2004--, remitiéndose al informe de los administradores del proyecto de escisión, a cuyo efecto se solicitó a dicha representante la aportación del Libro de Actas de la sociedad, que fue acompañado en la comparecencia de 28 de julio de 2004, en el que se comprueba, tal y como recoge el acuerdo de liquidación --folio 28--, que las anotaciones que figuran en el Libro de Actas de la sociedad se refieren a la aprobación (por unanimidad) de la gestión social, de las Cuentas Anuales, de aumentos de capital, de compra y venta de acciones, nombramientos de cargos...sin que exista constancia alguna de "las divergencias existentes en la gestión de la sociedad, entre sus dos únicos accionistas..." ni de los distintos "intentos de solucionar la situación, que han puesto de manifiesto que la única solución la constituye la escisión" o cualquier otra mención similar.
De la misma forma los socios afirmaron que las divergencias existentes en la gestión de la sociedad "condujo a una pérdida sustancial de oportunidades de negocio, con el riesgo cada vez más evidente de desembocar en una situación de parálisis societaria por bloqueo mutuo y recíproco de las decisiones que debían adoptarse para la buen marcha de la empresa", sin embargo sigue sin haber constancia alguna de ellas ni en el Libro de Actas de la sociedad, ni tampoco en la Memoria que acompaña a las Cuentas Anuales depositadas en el Registro Mercantil, debiendo, además, resaltarse que todos los acuerdos fueron aprobados por unanimidad sin que exista reflejo alguno en los documentos referidos de la pretendidas desavenencias entre los socios.
Frente a ello la Sala comparte la conclusión alcanzada en el acto de liquidación sobre la verdadera motivación de la operación. Resulta bastante evidente que "lo pretendido por los socios era conseguir el reparto del patrimonio titularidad de la sociedad escindida ya que el objeto social de la sociedad que se escinde y el de las dos sociedades beneficiarias de la operación es idéntico y en él estaban previstas las distintas líneas de actuación que según los administradores y, por tanto, las sociedades socias, justificaban el acuerdo de escisión. Todo ello implica que no existía ningún impedimento para desarrollar estas dos actividades con la anterior sociedad Montsuis Inmobiliaria S.A. La conservación de la sociedad escindida no hubiera impedido ni la enajenación de inmuebles ni su arrendamiento, ni su reforma, pudiendo ejercer el socio que no estuviera de acuerdo con la gestión social, su derecho de separación de la sociedad, tal y como reconoce la Ley de Sociedades Anónimas. La regulación del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, no está diseñada para que los socios sustituyan su derecho de separación de una sociedad por un régimen fiscal especial".
Conforme a ello, estima la Sala, en línea con lo expuesto por la Administración, que la operación de escisión tuvo como único fin el reparto de un patrimonio común para seguir manteniendo, con posterioridad, la misma actividad de arrendamiento de inmuebles, sin que dicha separación pueda justificarse en un motivo económico válido, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, que es el requisito legalmente exigido.
Lo que no es admisible es que la escisión tenga por única finalidad el reparto de un patrimonio común y que ese designio, que es lícito, se efectúe con coste fiscal nulo, pues no hay en esa operación propósito o finalidad organizativa alguna para la sociedad.
Conforme a lo expuesto, en este caso resulta evidente la improcedencia de que la sociedad escindida y, por sucesión universal ex lege, las entidades resultantes de la operación de escisión, pueda acogerse a los beneficios establecidos en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995 .
Por lo demás, las pruebas aportadas no procuran la acreditación del hecho base para que las entidades recurrentes pudieran gozar del régimen especial, esto es, que la escisión no se llevase a cabo con fines de fraude o evasión fiscal, y ello al margen de la prueba pericial, a la que luego se hará referencia separada.
A partir de la Ley 43/1995, aplicable al caso de autos, cabe integrar su texto con la jurisprudencia comunitaria, lo que luego encontraría asunción legal explícita a partir de la Ley 14/2000, en el sentido de que la acreditación del hecho negativo --el propósito elusorio del Impuesto-- puede hacerse viable mediante la prueba de un hecho positivo --la persecución de un motivo económico válido--, prueba que en este caso no se ha conseguido, toda vez que ni la parte actora acredita formalmente, en la fase procesal idónea a tal fin, que la escisión se dirigiera a reestructurar una actividad empresarial, ni materialmente las amplias consideraciones de la demanda tienen fuerza suficiente para lograr la convicción de este Tribunal sobre la existencia de tal motivo pues, como adecuadamente razona la Inspección, la finalidad perseguida era, pura y simplemente, la de dividir el patrimonio común de los socios sin tributar por ello y, por tanto, sin acudir al procedimiento más directo y natural, pero también más oneroso fiscalmente, que es la disolución con liquidación ya que en este caso no es aplicable el régimen fiscal especial de fusiones y escisiones, sino lo dispuesto en el artículo 15.2.d) de la LIS que implica que ante la ruptura del vínculo social existente, Montsuis Inmobiliaria S.A. hubiera estado obligada a valorar a precio de mercado los elementos que hubiera transmitido a sus socios y, al comparar el mismo con su valor contable, habría obtenido un beneficio fiscal importante que debería haber integrado en su base imponible tributando a un tipo del 30%. A su vez, los socios personas jurídicas de Montsuis Inmobiliaria S.A. deberían haber integrado en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes que hubieran recibido en la disolución con liquidación, por un lado, y el valor contable de la participación anulada que tenían en Montsuis Inmobiliaria S.A. tributando por ello al 30%, tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación. Sin embargo, al no realizar una disolución con liquidación, sino una escisión, y acogerse al régimen especial, las rentas puestas de manifiesto en la transmisión de los elementos de la sociedad escindida a las sociedades beneficiarias no se integran en la base imponible, con lo que Montsuis Inmobiliaria S.A. no ha tributado por ellas, en aplicación del artículo 98 de la Ley 43/1995 , y tampoco lo han hecho los socios de Montsuis Inmobiliaria.
La conclusión alcanzada respecto de la inexistencia de un motivo económico válido en la operación de escisión no resulta tampoco desvirtuada por las Consultas de la Dirección General de Tributos que la recurrente cita en su escrito de demanda, pues amén de que no resulta aplicable la nueva Ley General Tributaria dada la fecha en que se inició el procedimiento de comprobación y, por ende, no resulta predicable el carácter vinculante de las Consultas, es que, además, si bien la Dirección General de Tributos puede haber reconocido que "la finalidad de gestionar mejor el patrimonio y separarlo con distintas voluntades de gestión, ya que los actuales socios mantiene posturas enfrentadas y discrepantes en cuanto al mejor gobierno de la entidad, diferentes perspectivas de la gestión de la entidad en cuanto a posibles inversiones y desinversiones, así como estrategias muy diferenciadas con relación al futuro de la entidad y a su posible reestructuración,... estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, si bien no es menos cierto que lo determinante para su concurrencia es su adecuada acreditación, siendo así que en el presente supuesto no resultan acreditadas dichas discrepancias, reconociendo la propia recurrente "las evidentes dificultades para poder justificar documentalmente la existencia de discrepancias entre los socios", afirmación que la Sala no comparte toda vez que resulta relativamente sencillo que pudieran haber tenido un reflejo documental en el Libro de Actas de la sociedad, o incluso en la Memoria que se acompaña a las Cuentas Anuales depositadas en el Registro Mercantil, cuestión que aquí no concurre, máxime teniendo en cuenta que todos los acuerdos fueron aprobados por unanimidad sin que exista reflejo alguno en los documentos referidos de las pretendidas desavenencias entre los socios.
La conclusión alcanzada respecto de la inexistencia de un motivo económico válido en la operación de escisión hace innecesario entrar a examinar la cuestión relativa a la existencia o no de proporcionalidad en el reparto del patrimonio de la sociedad escindida.
Frente al criterio de la sentencia recurrida de que incumbe a la sociedad escindida acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, la recurrente sostiene que se ha aplicado incorrectamente el principio de la carga de la prueba, porque entiende que la carga de la prueba de la inexistencia de motivos económicos válidos correspondía a la Administración y no cabe exigir al contribuyente que sea quien pruebe los motivos económicos válidos.
Con independencia de a quién corresponda, en el plano teórico, la carga de la prueba, lo cierto es que, en el caso de autos, como señala el Abogado del Estado, estamos en presencia de una escisión de una sociedad que tenía una sola rama de actividad y que esa rama de actividad se ha dividido en dos, atribuidas a dos sociedades nuevas, que han continuado realizando exactamente la misma actividad, con los mismos medios previamente existentes. De tal manera que no se aprecia la existencia de una reorganización empresarial, sino pura y exclusivamente de una división de la única actividad y de sus medios, entre dos socios o dos grupos de socios. Y ello de por sí, tal como se razona en la sentencia de instancia, ya constituye una prueba de la falta del motivo empresarial de la reorganización. Y ante esta prueba de principio, no cabe duda ninguna de que es el contribuyente quien tendría que destruirla, y para destruirla tendría, en todo caso, que probar la existencia de unos motivos económicos válidos.
Y ciertamente que podrían ser motivos económicos válidos los de la supuesta confrontación existente entre los dos socios o grupos de socios dentro de la sociedad. Esa pelea persistente dentro de la sociedad podría justificar económicamente la división, como han dicho en algunos casos contestaciones a consultas por parte de la Administración. Pero es que en el caso de autos se declara probado que el examen de los libros de actas de la sociedad acredita que esa confrontación es inexistente, porque, a lo largo de la vida social, los dos grupos de socios han aprobado siempre las cuentas conjuntamente, han adoptado todas sus decisiones conjuntamente y no aparecen esas votaciones en contra o esas diferencias de criterio que ahora se dice que son la causa de la división del patrimonio.
Es decir, que sí que existe una prueba de la falta del motivo económico, sin que la recurrente haya desmontado esa prueba. Y así declara en la sentencia de instancia y a ello hemos de atenernos, porque en otro caso estaríamos revisando la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia.
En el sexto motivo de casación alega la parte recurrente que la sentencia cuya casación interesa infringe la cláusula antiabuso contenida en el artículo 110.2 de la LIS y al mismo tiempo el derecho a la libertad de empresa que protege el artículo 38 de la Constitución , al concluir que el régimen especial de neutralidad fiscal no podía aplicarse por el mero hecho de que existía otra forma de llegar al mismo resultado, aunque esta alternativa hubiera comportado una mayor tributación para el contribuyente.
En la sentencia recurrida, la Audiencia Nacional no señala en ningún momento que la escisión de MONTSUÍS INMOBILIARIA S.A. fuera un negocio anómalo, simulado o fraudulento (de hecho tampoco lo consideró así la Dependencia Regional de Inspección). Por el contrario, incluso llega a reconocer por dos veces que el fin de la escisión fue "lícito" (págs. 27 y 29 de la sentencia combatida). A pesar de ello, la sentencia que nos ocupa concluye que no cabía acoger la operación al régimen previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS por el único motivo de que existía una alternativa (la disolución y liquidación de MONTSUIS INMOBILIARIA S.A.) aunque comportase un mayor coste fiscal para aquélla.
Pues bien, no obstante la licitud del negocio utilizado y de la inexistencia tanto de simulación como de fraude, la sentencia recurrida alcanza la conclusión de que no cabe acoger la operación al régimen especial de neutralidad fiscal por el mero hecho de que, para conseguir ese reparto del patrimonio común, existía una alternativa a la escisión (la disolución con liquidación de MONTSUIS INMOBILIARIA S.A.), alternativa que obviamente suponía tributar por las plusvalías que hubiera generado MONTSUlS INMOBILIARIA S.A. Por el único motivo que esta segunda alternativa hubiera supuesto una mayor tributación (de hecho no hubiera supuesto una mayor tributación, sino que hubiera evitado el diferimiento de la tributación), la sentencia recurrida considera que no debe regularizarse por el régimen previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.
Así, en las páginas 29 y 30 de la sentencia impugnada, que son una réplica prácticamente literal de las páginas 47 y 48 del acuerdo de liquidación, la Audiencia Nacional señala que "la finalidad perseguida era, pura y simplemente, la de dividir el patrimonio común de los socios sin tributar por ello y, por tanto, sin acudir al procedimiento más directo y natural, pero también más oneroso fiscalmente, que es la disolución con liquidación ya que en este caso no es aplicable el régimen fiscal especial de fusiones y escisiones (...) Sin embargo, al no realizar una disolución con liquidación, sino una escisión, y acogerse al régimen especial, las rentas puestas de manifiesto en la transmisión de los elementos de la sociedad escindida a las sociedades beneficiarias no se integran en la base imponible, con lo que Montsuis Inmobiliaria S.A. no ha tributado por ellas.
La sentencia combatida infringe con ello la cláusula antiabuso que contiene el artículo 110.2 de la LIS y que deriva de la Directiva 90/434/CEE, así como la libertad de empresa que cobija el artículo 38 de nuestra Carta Magna .
En nuestro supuesto, la Audiencia Nacional no solamente reconoce la licitud del objetivo de la escisión de MONTSUIS INMOBILIARIA S.A., y por lo tanto la inexistencia de fraude, sino que, a mayor abundamiento, abusa de la cláusula antiabuso (valga la redundancia) hasta el punto de concluir que el régimen puede denegarse en los supuestos en que se pueda conseguir el mismo lícito objetivo a través de otra vía aunque sea a coste de una operación que suponga un coste fiscal más alto para el.
No compartimos la interpretación que hace la parte recurrente de la negativa de la sentencia a admitir que la escisión se llevara a cabo por motivos económicos válidos y porque había una fórmula alternativa (la disolución con liquidación de MONTSUIS INMOBILIARIA S.A.) para aplicar el artículo 110.2 de la LIS 43/1995.
La sentencia de instancia estima que la operación de escisión tuvo como único fin el reparto de un patrimonio común para seguir manteniendo con posterioridad la misma actividad sin que dicha separación pueda justificarse en un motivo económico válido.
Y para el Tribunal de instancia resultaba inadmisible que esa finalidad de reparto de un patrimonio común pretextando un motivo económico que no era válido, porque no había en la operación de escisión montada propósito o finalidad organizativa alguna para la sociedad, se efectuase, además, acogiéndose a los beneficios establecidos en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995 .
Para la finalidad de dividir el patrimonio común de los socios el procedimiento más directo y natural es el de la disolución con liquidación de la sociedad.
Cuando la finalidad perseguida, como en este caso, es la reestructuración o la racionalización de las actividades de la entidad o entidades que participan en la operación existe un régimen fiscal especial diseñado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, que permitía el diferimiento de la tributación.
En los casos en que en la división del patrimonio común no concurran los requisitos que el régimen fiscal especial de fusiones/escisiones exige, siempre les queda a los socios la posibilidad de acudir, para lograr su propósito de distribuir un patrimonio común, al procedimiento mas natural de la disolución con liquidación, aunque sea un procedimiento más oneroso fiscalmente para el contribuyente.
No se trata, pues, de una fórmula alternativa a la que puede remitir la Administración a los socios porque favorezca en mayor grado los intereses recaudatorios de la Administración; de esta forma, cualquier motivo económico sería inválido cuando se encontrase una opción -como sería en este caso la disolución con liquidación- que determinase un gravamen superior. Se trata, a todas luces, de una interpretación muy forzada y rechazable.
En definitiva, la sentencia hubiera acogido el régimen fiscal especial del Capitulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 si hubiera habido un motivo económico válido. No habiéndolo, no consiente la aplicación de ese régimen privilegiado y deja a salvo a las partes la posibilidad de llevar a cabo la operación pretendida a través del procedimiento más natural u ordinario de la disolución con liquidación de la sociedad, aunque sea un régimen más oneroso fiscalmente. La alternativa a seguir queda, pues, en manos del contribuyente, no de la Administración, como entiende erróneamente la recurrente.
en el séptimo motivo de casación la recurrente achaca a la sentencia recurrida la infracción de los artículos 110 de la LIS 43/1995 y 335 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, por no haber seguido las conclusiones de un dictamen pericial que solicitó sobre la existencia de motivos económicos válidos. La recurrente pretende que el Tribunal de instancia acepte las conclusiones a que llegó el peritaje en la interpretación jurídica de la norma.
La sentencia es muy clara a la hora de decir que no puede aceptar las conclusiones del perito judicial y explica el por qué de su decisión.
..." no puede prevalecer, en modo alguno, la opinión que se vierte en el informe elaborado pues, no obstante el respeto que el mismo merece a la Sala, sin embargo no se encuentra vinculada por el mismo, habida cuenta que aquél no conforma ni una prueba documental propiamente ( art. 317 , 319 y 324 LEC ) ni una pericia de carácter técnico, puesto que no aporta un conocimiento técnico especializado en el sentido del artículo 335 de la LEC , único caso en el que estamos en presencia de una prueba en sentido estricto.
A lo expuesto se añade que si bien formalmente resulta admisible, no puede aceptarse en su contenido, porque en realidad encubre una pericial jurídica, al margen de la consideración, que es tan evidente que huelga insistir en ello, de que no cabe la pericial de opinión jurídica porque la materia de interpretación de las normas es atribución exclusiva del tribunal sentenciador, que no precisa de auxilio alguno en esa tarea esencial. Abundando en lo expuesto, conviene recordar que la prueba pericial, en su valoración, debe ser objeto de una doble reducción: a) la primera de ellas, que afecta a los hechos; b) la segunda restricción es de mayor calado y obliga a prescindir de las opiniones de los peritos en que se dictamine sobre cualquier cuestión de interpretación jurídica, respecto de cuya materia está rigurosamente excluida la prueba pericial, no sólo porque en materia de interpretación de las normas el órgano jurisdiccional no precisa de auxilio alguno de las partes, sino por la más poderosa razón de que admitir una "pericial jurídica" es tanto como quebrantar el equilibrio entre las partes procesales y, por ende, el derecho constitucional a un proceso con todas las garantías, en la medida en que se trata de imponer una determinada solución jurídica o desacreditar otra.
Es, consecuentemente, a la hora de valorar, con arreglo a las normas de la sana crítica, el conjunto de la prueba practicada y acompañada, donde es posible deslindar la prueba admisible, en todo o en parte, de la que no lo es, a la vista del contenido del propio dictamen.
Como se ve, la sentencia de instancia razona que los peritajes no pueden extenderse a cuestiones de derecho. Y no puede pretenderse que la interpretación que se hace sobre el sentido de las motivaciones económicamente válidas, deban prevalecer, porque eso es interpretación de la norma y la interpretación de la norma corresponde al juzgador.
Si de lo que se habla es de las motivaciones de la entidad que efectuó la escisión, esas motivaciones naturalmente son elementos subjetivos de las partes que se analizan también en virtud de los hechos concurrentes. La sentencia de instancia ha valorado esos hechos concurrentes y en función de ello ha llegado a una conclusión que, en todo caso, no tiene por qué dar la razón a un perito, cuando, como ocurre en el caso de autos, la sentencia de instancia explica perfectamente porque llega a la conclusión que llega sobre las pruebas practicadas y esa conclusión, debe prevalecer y no puede revisarse en casación.
1. En el octavo motivo de casación la recurrente se refiere a la infracción por parte de la sentencia de la Audiencia Nacional que es objeto del presente recurso de lo dispuesto en los artículos 9.3 , 24 y 120 de la Constitución Española , así como en los artículos 218 y 348 de la LEC , así como de la jurisprudencia que ha desarrollado e interpretado los mismos.
Tanto las pruebas obrantes en las actuaciones como la practicada ante la Audiencia Nacional, entre las que se encontraba el Informe pericial elaborado por el experto independiente nombrado judicialmente, confirmaban la existencia de motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial (la escisión de MONTSUIS INMOBILIARIA S.A.).
En la sentencia recurrida no se plasma ningún juicio de valor acerca de las pruebas documentales aportadas por los administradores de las compañías recurrentes a los efectos de acreditar las discrepancias existentes entre los Sres. Teodulfo y Cesareo . De hecho, en toda la sentencia no se hace ni tan siquiera referencia a la existencia de dichas pruebas.
Y, respecto de la prueba pericial, la Sala de instancia le ha negado todo valor al concluir, vulnerando el artículo 335 de la LEC , que se trataba de una pericial jurídica.
El hecho declarado probado por la Audiencia Nacional (la inexistencia de motivos económicos válidos en la operación) resulta contradictorio con la realidad del hecho acreditado en las actuaciones (la existencia de dicha razonabilidad y justificación económica), lo que evidencia que se ha producido una valoración probatoria manifiestamente arbitraria o irrazonable, esto es, que quebranta las reglas que ordenan apreciar la prueba en general, y la pericial en particular, conforme a la regla de la sana crítica, pero el respeto a las reglas de la sana crítica implica que el Tribunal debe exteriorizar de forma justificada la valoración que hace del resultado de la prueba pericial practicada en sede judicial y el por qué no atiende a las conclusiones alcanzadas en tal prueba.
Así pues, se quiebran las exigencias de la regla de la sana crítica cuando la valoración de la prueba practicada es resultado de una irracional decisión del Tribunal de instancia.
Es de señalar que el hecho de que una sentencia no señale su juicio concreto y determinado sobre todos y cada uno de los elementos probatorios, como enseña la jurisprudencia, no supone una violación del principio de congruencia, ni de los deberes de valoración de la prueba, siempre que exista una justificación de cúales son las pruebas que se consideran decisivas, entendiéndose que las demás que no se citan en concreto es porque implícitamente no se les atribuye ese carácter decisivo.
Y en el caso de autos, respecto de este motivo, lo que sostiene la recurrente es que hay algunos elementos probatorios que se han aportado al Tribunal Económico--Administrativo o en la primera instancia de este recurso que justificaban la existencia de motivos económicos válidos. Ya se ha dicho que la sentencia de instancia pone el énfasis en elementos probatorios importantes que acreditan la inexistencia de esas discrepancias que se invocan, que son las actas y otros elementos parecidos donde, de existir una discrepancia, esa discrepancia debería aparecer. Y los elementos que se citan ahora como importantes a estos efectos, realmente no acreditan la existencia de esa discrepancia. Esa discrepancia, o al menos una discrepancia importante como para producir los cambios estructurales que se pretenden justificar con ella, resulta más bien de las explicaciones de la recurrente en el recurso, pero no de los propios elementos que se aportan y ello es razón más que suficiente para que la sentencia de instancia no los haya considerado como decisivos, e incluso que ni siquiera se refiera a ellos, porque en ellos no aparece la prueba de lo que la recurrente pretende.
Dice la recurrente que la sentencia se niega a valorar el resultado de la prueba pericial practicada en las actuaciones. No es verdad. Con ocasión del motivo casacional séptimo hemos tenido ocasión de ocuparnos de las razones que consigna la sentencia recurrida para justificar su no aceptación de las conclusiones del informe del perito judicial. No puede, pues, decir la recurrente que la sentencia de instancia no analiza la prueba pericial judicial practicada en el proceso o que no haya expuesto su razonamiento sobre la valoración de dicha prueba. No puede negarse que la sentencia comenta las razones que le llevan a rechazar las conclusiones del perito judicial. En consecuencia, la valoración de la pericia judicial practicada que efectúa la Sala de instancia debe ser considerada plenamente racional y lógica.
1. En el noveno motivo de casación dice la parte recurrente que la sentencia recurrida infringe el artículo 24 de la Constitución Española , que consagra el derecho a la tutela judicial efectiva, en la medida en que uno de los aspectos protegidos por el mismo es el deber de congruencia de las resoluciones judiciales, consagrado en el artículo 218 de la LEC , y que deriva igualmente de los artículos 33 y 67 de la LJCA .
La Dependencia Regional de Inspección regularizó el régimen fiscal especial de neutralidad previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS aplicado a la operación de escisión total de MONTSUÍS INMOBILIARIA S.A., al entender que el reparto del patrimonio de la sociedad escindida no se realizó de un modo proporcional entre las sociedades beneficiarias de la escisión.
La Inspección de los Tributos también adujo que no cabía aplicar dicho régimen por cuanto no existían motivos económicos válidos en la operación.
En el Fundamento Jurídico Noveno de la sentencia recurrida, la Audiencia Nacional no ha entrado a analizar la existencia o no de proporcionalidad. La Audiencia Nacional no ha estimado necesario dilucidar si existía o no la mencionada proporcionalidad, por el hecho de que no ha apreciado motivos económicos válidos en la operación. El hecho es que la Audiencia Nacional no ha encontrado necesario pronunciarse acerca del requisito de la proporcionalidad en el citado Fundamento Jurídico Noveno.
La infracción casacional alegada la ha cometido la sentencia recurrida en el siguiente Fundamento Jurídico (en el Décimo).
En el Fundamento de Derecho Quinto de la demanda presentada en el recurso de instancia, la recurrente invocó, ad cautelam, la aplicación parcial del régimen especial de neutralidad fiscal.
Este pedimento procesal es, en teoría, resuelto por la Audiencia Nacional en el mencionado Fundamento Jurídico Décimo de la sentencia recurrida. Sin embargo, la Audiencia Nacional no responde a lo argumentado, sino que tan sólo dice que "basta con reiterar lo expuesto por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 14 d marzo de 2008" (pág. 31 de la sentencia combatida).
El problema nace por cuanto, en su día, el Tribunal Económico--Administrativo Central negó la aplicación parcial del régimen, precisamente, por la inexistencia de un reparto proporcional de los bienes de MONTSUÍS INMOBILIARIA S.A.
Es decir, que la Audiencia Nacional declara en la sentencia recurrida innecesario pronunciarse sobre la existencia de proporcionalidad e, incongruentemente, sobre otro pedimento procesal se remite a lo establecido por el Tribunal Económico- Administrativo Central (tribunal que negó la aplicación parcial del régimen especial de neutralidad fiscal por cuanto, con carácter previo, había concluido que no existía proporcionalidad en el reparto de los activos de MONTSUÍS INMOBILIARIA, S.A. entre las sociedades beneficiarias de su escisión).
Este relato permitirá entender, a juicio de la recurrente, la incongruencia denunciada en este motivo casacional. La Sala de instancia no entra a conocer ni a valorar los argumentos realmente esgrimidos por la parte acerca de la proporcionalidad ni tampoco valora las pruebas practicadas sobre este extremo y, sin embargo, utiliza la inexistencia de proporcionalidad (si quiera de forma indirecta vía remisión a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central) para desestimar un pedimento procesal. En nuestro caso LLULL-MONTNEVAT INMOBILIARIA S.L. e INMER TORT INMOBILIARIA S.L. no han obtenido de Audiencia Nacional una respuesta de fondo sobre una de las cuestiones planteadas en la demanda, relativa a la proporcionalidad del reparto que entre aquéllas se hizo del patrimonio de la sociedad escindida.
En este motivo de recurso se denuncia incongruencia entre la sentencia impugnada y las pretensiones de la recurrente ante la Audiencia Nacional.
Pero realmente esa incongruencia no existe. Se refiere a una incongruencia omisiva, pero la pretensión de la recurrente de que se le admita la existencia de razones económicas válidas para justificar el beneficio fiscal, está sobradamente contestada en la sentencia de instancia que la razona con detalle y, por consiguiente, no hay incongruencia omisiva.
Sin que tampoco pueda decirse que hay incongruencia omisiva con la pretensión de una aplicación parcial del régimen, ya que ello también ha sido objeto de contestación explícita por parte de la Sentencia de instancia, que niega esa aplicación parcial por razón de las discrepancias de los porcentajes que han sido atribuidos a los socios de la antigua sociedad.
Decía la sentencia, reiterando lo expuesto por el TEAC en el Fundamento Jurídico Décimo de su resolución de 14 de marzo de 2008:
"el requisito de la proporcionalidad en la atribución a los socios de las acciones de las sociedades adquirentes está puesto en conexión con la participación que tenían en la escindida, es decir, se trata de respetar la proporcionalidad previa a la operación.
En el presente caso, y como ya se ha visto, en el momento de la escisión la entidad MONTSUIS INMOBILIARIA se encuentra participada en un 50% por la sociedad MONTEROLS INMOBILIARIA. S.L. y en un 50% por la sociedad INMER INMOBILIARIA S.L. Sin embargo de la escisión resulta un reparto aproximado del 60%-40%. Como consecuencia de lo anterior, este Tribunal no puede acceder a la pretensión de la aplicación parcial del régimen que solicita la interesada por cuanto que ésta parte de una manifestación sencillamente inexacta, cual es la de que la entidad INMER-TORT INMOBILIARIA S.L, que se quedó con un 60% del patrimonio, se queda en una situación más similar a la que tenía con anterioridad a la escisión". Al respecto, sólo cabe añadir que precisamente el incumplimiento del requisito de proporcionalidad a que ya nos hemos referido supone que ninguna de las dos entidades se queda en una situación similar a la que tenía".
A la vista de lo expuesto, cabría eventualmente que la recurrente impugnara por violación de Ley, pero nunca por incongruencia que es lo que en este motivo se plantea.
1. En el décimo y último motivo de casación, la recurrente entiende que la sentencia recurrida infringe el artículo 24 de la Constitución Española , que consagra el derecho a la tutela judicial efectiva, en la medida en que uno de los aspectos protegidos por el mismo es el derecho a plantear ante los órganos jurisdiccionales cuantos motivos interesen al derecho del recurrente, consagrado en el artículo 56.1 de la LJCA , y que deriva igualmente del artículo 67 del mismo cuerpo normativo.
En el Fundamento de Derecho Sexto (páginas 91 a 96) de la demanda presentada ante la Audiencia Nacional, la recurrente hizo uso del derecho conferido por el artículo 56.1 de la LJCA y, sin alterar los hechos ni la pretensión planteada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, planteó la "nulidad de la liquidación por existencia de doble imposición", un argumento que ciertamente no había sido esgrimido en la vía económico-administrativa.
A pesar de no haberse alterado el pedimento realizado respecto del acto administrativo impugnado, en el Fundamento Jurídico Undécimo de la sentencia aquí recurrida la Audiencia Nacional no se ha pronunciado sobre este argumento, entendiendo que se trata de una cuestión nueva sobre la que no procede un pronunciamiento en sede contencioso-administrativa:
La sentencia combatida infringe de este modo el artículo 57.1 de la LJCA , en tanto en cuanto la parte recurrente, en apoyo de la pretensión ejercida en la vía económico-administrativa previa (la nulidad de la liquidación tributaria), planteó cuantos motivos consideró oportunos, entre ellos uno que no había sido planteado ante la Administración (la doble imposición que suponía el acuerdo de liquidación).
Si en sede judicial no se alteran los hechos ni la pretensión deducidos en la instancia previa (exactamente como en nuestro supuesto, en que los hechos derivan incluso de la Propia liquidación tributaria, y la pretensión siempre ha sido que se declare la nulidad de ésta), el recurrente debe poder esgrimir cuantos motivos funden su derecho, aún cuando no hubieran sido alegados en la vía administrativa previa.
Si se cumplen estas condiciones y a pesar de ello el órgano jurisdiccional no se pronuncia sobre este nuevo argumento, estará lesionando el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución Española [en esa línea STC núm. 160/2001, de 5 de julio (rec. amparo 2789/1996)].
Este décimo motivo de casación lo plantea la recurrente al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio con infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales, habiéndose producido indefensión para la recurrente. Se alega infracción de los artículos 24 de la Constitución y 56 y 67 de la LJCA .
La cuestión planteada en este motivo de casación no tiene encaje en el subapartado c) del artículo 88.1 LRJCA al que se acoge, pues, como señala, entre otras, la sentencia de esta Sala de 5 de febrero de 2008, (casación 813/2005 ), "el motivo previsto en el artículo 88. 1.c) de la Ley de esta Jurisdicción únicamente es idóneo para hacer valer el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, es decir, para denunciar errores "in procedendo" en que haya podido incurrir el órgano jurisdiccional "a quo" desde la iniciación del proceso hasta la sentencia misma, como acto procesal, cuando en su formación se desatienden normas esenciales establecidas al efecto (motivación, congruencia, claridad, precisión) y siempre que tales vicios generen indefensión al recurrente. En cambio, el citado motivo es inapropiado para denunciar los errores "in iudicando de que pueda adolecer la resolución recurrida, y por ello, para amparar la infracción de los artículos de la Ley Jurisdiccional relativos a la actividad administrativa impugnable a través del recurso contencioso-administrativo y la declaración de inadmisibilidad del recurso en la que, según la parte recurrente, incurre la sentencia impugnada al haber declarado la inadmisión del recurso contencioso- administrativo en el punto relativo a la inadmisión del motivo de impugnación referente a la nulidad de la liquidación por existencia de doble imposición. En este sentido es jurisprudencia reiterada que la discrepancia acerca de la concurrencia de una causa de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo debe hacerse valer a través del motivo previsto en la letra d) del artículo 88.1 de la mentada Ley (autos de 28 de febrero de 2.003 y 15 de enero de 2004 y sentencia de 14 de julio de 2003 )". Cuando lo que está en juego es la inteligencia de conceptos jurídicos), la controversia que así se suscita versa sobre cuestiones sustantivas por mucho que los preceptos concernidos se recojan en la legislación procesal, y en tal sentido dicha controversia ha de canalizarse por el referido motivo casacional del subapartado d).
No ha de olvidarse que, como hemos dicho en multitud de sentencias, de innecesaria cita por su reiteración, la expresión del "motivo" casacional en el escrito de interposición no es una mera exigencia rituaria desprovista de sentido, sino elemento determinante del marco dentro del que ha de desarrollarse la controversia y en torno al que la sentencia debe pronunciarse; sin que, por otro lado, pueda aceptarse que esta inexcusable carga procesal, que sólo a la parte recurrente afecta, pueda ser suplida por la colaboración del órgano jurisdiccional.
Por lo demás, nótese que lo que hace la recurrente es manifestar su desacuerdo o discrepancia hacia el contenido de la sentencia impugnada en el punto objeto del motivo de casación que aquí se analiza y, en cuanto atinente al tema d fondo, es ajeno al motivo casacional empleado.
El último motivo de casación no puede ser admitido.
Al declararse no haber lugar al recurso de casación, procede condenar a la parte recurrente al pago de las costas del mismo ( art. 139.3 LRJCA ). A la vista de las actuaciones procesales esta condena sólo alcanza, respecto de la minuta de Letrado de la parte recurrida, a la cantidad máxima de 6.000 euros (artículo 139.3).
Que declaramos no haber lugar, y por tanto desestimamos el recurso de casación núm. 2581/2011, interpuesto por las entidades mercantiles LLUL-MONTNEVAT e INMERTORT INMOBILIARIA S.L. contra la sentencia dictada, con fecha 23 de febrero 2011, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso administrativo núm. 60/2008 , la cual, en consecuencia, confirmamos; y condenamos a la parte recurrente en las costas del presente recurso de casación, con el límite dicho en el último fundamento de Derecho de esta nuestra sentencia.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Emilio Frias Ponce.- Joaquin Huelin Martinez de Velasco.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Manuel Martin Timon.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
STS, 13 de Septiembre de 2012 (Impuesto sobre sociedades, Fusiones)
STS, 5 de Diciembre de 2013 (Impuesto sobre sociedades, Liquidación)
STS, 13 de Diciembre de 2013 (Sociedades comerciales, Actuaciones inspectoras, Prescripción)
ATC 11/2002, 4 de Febrero de 2002
SAP Madrid 432/2015, 30 de Diciembre de 2015
SAP A Coruña 248/2000, 27 de Octubre de 2000
STSJ Navarra , 17 de Mayo de 2005