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Timestamp: 2019-09-15 05:57:55
Document Index: 284491053

Matched Legal Cases: ['Art. 3', '§ 3', '§ 4', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 7', '§ 13', '§ 14', '§ 207', '§ 6', '§ 15', '§ 16', '§ 16', '§ 17', '§ 16', '§ 2', '§ 14', '§ 207', '§ 2', '§ 126', '§ 100', '§ 15', '§ 16', '§ 16', '§ 4', '§ 5', '§ 16', '§ 246', '§ 6', '§ 202', '§ 6', '§ 5', '§ 17', '§ 13', '§ 7', '§ 17', '§ 11', '§ 6', '§ 17', '§ 4', '§ 5', '§ 17', '§ 4', '§ 4', '§ 192', '§ 207', '§ 207', '§ 135', '§ 139']

Minderung des Gewinns des aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer durch formwechselnde Umwandlung aus einer GmbH entstandenen Personengesellschaft um die Anschaffungskosten der Geschäftsanteile an der GmbH / BFH / 2012 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
Erfassen von einem Gesellschafter einer vermögensverwaltend tätigen Gesellschaft bürgerlichen Rechts für den Erwerb des Gesellschaftsanteils entstehenden Anschaffungskosten in voller Höhe in einer Ergänzungsrechnung; Abhängigkeit der erfolgswirksamen Auflösung der in einer solchen Ergänzungsrechnung erfassten Anschaffungskosten von der Handhabung bei der Gesellschaft
FG Rheinland-Pfalz (3 K 1280/18) | Datum: 19.11.2018
FG München (6 K 1185/14) | Datum: 14.03.2017
BFH, Urteil vom 12.07.2012 - Aktenzeichen IV R 12/11
DRsp Nr. 2012/22918
GG Art. 3 Abs. 1 ; UmwStG 1995 § 3 ; UmwStG 1995 § 4 Abs. 4 ; UmwStG 1995 § 4 Abs. 6 ; UmwStG 1995 § 5 Abs. 2 Satz 2; UmwStG 1995 § 5 Abs. 3 ; UmwStG 1995 § 7 ; UmwStG 1995 § 13 Abs. 2 Satz 3; UmwStG 1995 § 14 ; UmwG § 207 ; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 5 ; EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ; EStG § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ; EStG § 16 Abs. 2 Sätze 1 und 2; EStG § 17 Abs. 1 ;
I. Streitig ist im zweiten Rechtsgang die Höhe eines Veräußerungsgewinns i.S. von § 16 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) aus der Veräußerung einer Kommanditbeteiligung.
Im Februar 2000 beschloss die Hauptversammlung der AG die formwechselnde Umwandlung der AG in eine Personengesellschaft, die X-KG, später umfirmiert in die X1-KG (im Weiteren KG). Die KG wurde sodann im Jahr 2005 auf die Beigeladene verschmolzen. Der Kläger erhob keinen Widerspruch gegen den Umwandlungsbeschluss. Er wurde Kommanditist. Die Umwandlung wurde im März 2000 ins Handelsregister eingetragen und wirkte steuerlich auf den 30. Juni 1999 zurück (§ 2 Abs. 1 i.V.m. § 14 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Jahr der Umwandlung geltenden Fassung -- UmwStG 1995--).
Das FG gab der Klage im ersten Rechtsgang in vollem Umfang statt und hob den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid auf. Es vertrat hierbei die Ansicht, der Kläger sei steuerlich so zu behandeln, als habe er seine --nicht steuerverstrickten-- Kapitalgesellschaftsanteile an der (ehemaligen) AG veräußert und eben keine Mitunternehmeranteile. Der Kläger sei im Rahmen eines Sonderkündigungsrechts aus der Gesellschaft ausgeschieden. Dies sei mit einer Barabfindung gemäß § 207 des Umwandlungsgesetzes ( UmwG ) zu vergleichen. Der Kläger habe daher an der Rückwirkung der Umwandlung gemäß § 2 UmwStG 1995 nicht teilgenommen.
Auf die Revision des FA hob der erkennende Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) die erstinstanzliche Entscheidung mit Urteil vom 15. April 2010 IV R 9/08 (BFHE 229, 42 , BStBl II 2010, 929 ) auf und verwies die Sache an das FG zurück.
Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Zur Begründung führte es unter Verweis auf das Urteil des erkennenden Senats im ersten Rechtsgang in BFHE 229, 42 , BStBl II 2010, 929 im Wesentlichen aus, dass im Streitfall bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen davon auszugehen sei, dass eine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils vorliege. Denn diesbezüglich sei der Gewinnfeststellungsbescheid in Bestandskraft erwachsen, da der Kläger innerhalb der Klagefrist nur die Höhe des Veräußerungsgewinns angefochten habe.
II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) zurückzuweisen.
Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO ). Das FA hat zu Recht die ursprünglichen Anschaffungskosten des Klägers für den Erwerb der Aktien (Kapitalanteile) der AG bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) an der KG nicht abgezogen.
1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Mitunternehmer des Betriebes i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG ). Veräußerungsgewinn ist in diesen Fällen gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Maßgeblich ist daher die Differenz zwischen den dem Ausscheidenden aus diesem Anlass zugewandten Leistungen und seinem Kapitalkonto (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Juni 2004 IV B 167/03, BFH/NV 2004, 1526 ). Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Kapitalkonto) ist für den Zeitpunkt des Ausscheidens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG ).
b) Die ursprünglichen Anschaffungskosten des Klägers für den Erwerb der Aktien der formwechselnd umgewandelten AG sind bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) der KG nicht abzuziehen (anderer Ansicht Haritz, Betriebs-Berater 1996, 1409 , 1414; Schwetlik, GmbH-Rundschau 1998, 817 , 823). Diese Anschaffungskosten haben nach den hier einschlägigen Vorschriften des UmwStG 1995 keinen Eingang in das anteilige Kapitalkonto des Klägers bei der Personengesellschaft --hier der KG-- gefunden. Ebenso wenig können die Anschaffungskosten durch die Aufstellung einer positiven Ergänzungsbilanz berücksichtigt und bei der Veräußerung der Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) in Abzug gebracht werden (anderer Ansicht Schultz, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 854 , 859; Parczyk, DStR 1997, 1195 ).
(2) Die Bildung einer positiven Ergänzungsbilanz für den nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter der Kapitalgesellschaft würde zudem dem erkennbaren Gesetzeszweck widersprechen. Ergänzungsbilanzen sind zu bilden, um Wertansätze in der Steuerbilanz (= Gesamthandsbilanz) der Personengesellschaft für den einzelnen Mitunternehmer zu korrigieren (vgl. zur Bildung einer Ergänzungsbilanz: BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422 , BStBl II 1994, 224 , m.w.N.). Bezugsgröße sind einerseits das anteilige Eigenkapital an der Mitunternehmerschaft und andererseits die Anschaffungskosten bzw. Tauschwerte der in die Mitunternehmerschaft eingebrachten Wirtschaftsgüter (Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 3. Aufl., § 246 Rz 376 ff.). Aufwendungen für den Erwerb der Beteiligung an der umgewandelten AG sind Anschaffungskosten der Aktien. Die Aufwendungen können daher nicht auch noch als Anschaffungskosten für die neu entstandenen Kommanditanteile an der Personengesellschaft, hier der KG, berücksichtigt werden. Die Bildung einer Ergänzungsbilanz käme im Streitfall daher nur in Betracht, wenn die formwechselnde Umwandlung als ein Anschaffungsvorgang in Form eines Tausches zu verstehen wäre. In diesem Fall wäre der gemeine Wert der "tauschweise" hingegebenen Aktien der AG zum steuerlichen Übertragungsstichtag, soweit dieser den Betrag des übergehenden Kapitalkontos in der Steuerbilanz der Personengesellschaft überstiege, in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz zu aktivieren. Nur soweit der gemeine Wert der Aktien der AG zum steuerlichen Übertragungsstichtag den ursprünglichen Anschaffungskosten der Aktien entspricht, wären Letztere daher weiterhin steuerlich relevant; denn ein bis zum Übertragungsstichtag eingetretener Wertverlust der Aktien wäre der steuerlich nicht relevanten Privatsphäre zuzuordnen.
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG setzt als Bewertungsvorschrift die Einlage eines Wirtschaftsgutes in das Betriebsvermögen, hier der KG, voraus. Der nicht wesentlich an der AG beteiligte Kläger hat seine Kapitalbeteiligung aber nicht in das Gesellschaftsvermögen der KG eingelegt. Mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister ist der Kläger vielmehr kraft Gesetzes an dem neuen Rechtsträger, hier der KG, beteiligt (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG ). Allein der Umstand, dass die ehemals nicht steuerverstrickte Kapitalbeteiligung des Klägers durch den Formwechsel zu einer steuerverstrickten Mitunternehmerbeteiligung erstarkt ist, rechtfertigt nicht die Annahme, dass die Beteiligung in das Betriebsvermögen der KG eingelegt worden ist.
Eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG scheidet schon deshalb aus, weil es an einer planwidrigen Regelungslücke fehlt. Gemäß § 5 Abs. 2 UmwStG 1995 gelten zum Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft i.S. des § 17 EStG , die am Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen gehörten, als in das Betriebsvermögen der neuen Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten eingelegt. Aus dieser Regelungsfiktion folgt zum einen, dass der Gesetzgeber im Zusammenhang mit der formwechselnden Umwandlung grundsätzlich nicht von einer Einlage der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft ausgeht, und zum anderen, dass er die Annahme einer "fiktiven" Einlage nur auf die bisher steuerverstrickte Kapitalbeteiligung und nicht auch auf die bisher nicht steuerverstrickte Kapitalbeteiligung der nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner erstrecken wollte.
d) Ein anderes Ergebnis lässt sich auch nicht aus der Regelung des § 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995 ableiten (so aber Börst in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz , 3. Aufl., § 7 Rz 53, und wohl auch Crezelius, Der Betrieb 1997, 195, 199). Diese Vorschrift erfasst den Fall, dass anlässlich einer Verschmelzung bislang nicht wesentliche Beteiligungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft zu wesentlichen i.S. des § 17 Abs. 1 EStG bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft werden. Für diese Anteile gilt der gemeine Wert am steuerlichen Übertragungsstichtag als Anschaffungskosten. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber klarstellen, dass die in der Zeit der Nicht-Verstrickung angesammelten stillen Reserven nicht in die Besteuerung einbezogen werden. Diese Wertung kann indes nicht auf den vorliegenden Fall einer formwechselnden Umwandlung übertragen werden. Der Verschmelzung oder Vermögensübertragung gemäß §§ 11 ff. UmwStG 1995 liegt nämlich --jedenfalls im Hinblick auf den nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner-- der Gedanke eines Anteilstausches und damit einer Anschaffung zu Grunde. Entsprechend der Bewertungsregelung in § 6 Abs. 6 EStG sind daher die nunmehr steuerverstrickten Anteile durch den Verschmelzungsvorgang vom nunmehr wesentlich beteiligten Anteilseigner angeschafft worden und daher mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Diese Anschaffungskosten sind im Fall einer Veräußerung der neuen Beteiligung nach § 17 Abs. 2 EStG gewinnmindernd zu berücksichtigen. Demgegenüber liegt der formwechselnden Umwandlung, wie dargelegt, der Gedanke der Liquidationsbesteuerung zu Grunde.
Zwar wird die Gruppe der nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner gegenüber der Gruppe der Anteilseigner, deren Kapitalbeteiligung steuerverstrickt war, insoweit ungleich behandelt, als bei Letzteren die Anschaffungskosten der Kapitalbeteiligung durch den Ansatz des Buchwerts bzw. die Einlagefiktion bei der Ermittlung des Übernahmegewinns bzw. -verlustes nach § 4 Abs. 4 und Abs. 6 , § 5 Abs. 2 und Abs. 3 UmwStG 1995 berücksichtigt werden. Soweit sich danach ein Übernahmeverlust ergibt, ist dieser auf die im Buchwert bzw. den Anschaffungskosten enthaltenen gekauften stillen Reserven zurückzuführen (siehe auch BTDrucks 12/6885, S. 18). Ein Übernahmeverlust wird sodann --gekürzt um die anzurechnende Körperschaftsteuer-- durch die Aufstockung der Wirtschaftsgüter in den Ergänzungsbilanzen der vormals wesentlich i.S. des § 17 EStG beteiligten Gesellschafter steuerlich berücksichtigt (§ 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1995). Diese unterschiedliche Behandlung ist jedoch zum einen dadurch gerechtfertigt, dass die Beteiligungen bereits vor dem Formwechsel steuerverstrickt waren, und zum anderen dadurch, dass auch nur für diese Gesellschafter ein Übernahmegewinn gemäß § 4 Abs. 4 UmwStG 1995 festgestellt werden kann. Des Weiteren kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass die von dem Kläger gerügte Ungleichbehandlung letztlich Folge des noch von den Gesellschaftern der formwechselnden Kapitalgesellschaft gewählten Buchwertansatzes der übergehenden Wirtschaftsgüter in deren steuerlicher Schlussbilanz ist. Dem hat auch der Kläger zugestimmt, der, wie sich dem in den Akten befindlichen Umwandlungsbericht (§ 192 UmwG ) entnehmen lässt, umfassend über die steuerlichen Rechtsfolgen des Formwechsels informiert war. Den mit dem Formwechsel verbundenen steuerlichen Rechtsfolgen hätte er zudem ausweichen können, indem er dem Umwandlungsbeschluss gemäß § 207 UmwG widersprechen und seine Kapitalbeteiligung vor dem erfolgten Formwechsel gegen eine angemessene Abfindung an den formwechselnden Rechtsträger, hier die AG, hätte veräußern können. In diesem Fall hätte er die in den Kapitalanteilen enthaltenen stillen Reserven steuerfrei realisieren können. Alternativ hätte er --neben dem in § 207 UmwG eingeräumten Widerspruchsrecht-- die Möglichkeit gehabt, die Aktien der AG vor deren Umwandlung "freihändig" zu veräußern und sodann Mitunternehmeranteile an der formwechselnd errichteten KG zu erwerben (vgl. dazu die Rechtsprechung zur Realisierung von Spekulationsverlusten bei der Veräußerung von Wertpapieren: BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 60/07, BFHE 226, 252 , BStBl II 2009, 999 , und zur Anteilsrotation: BFH-Urteil vom 7. Dezember 2010 IX R 40/09, BFHE 232, 1 , BStBl II 2011, 427 ). Soweit die Anschaffungskosten das anteilige Kapital bei der Mitunternehmerschaft überstiegen hätten, wäre der Differenzbetrag in einer positiven Ergänzungsbilanz zu erfassen gewesen.
Insbesondere unter Berücksichtigung der zivilrechtlich nicht zwingenden Mitwirkung des Klägers an der durchgeführten Umwandlung und der bestehenden Möglichkeit einer Ausweichgestaltung wäre ein im Einzelfall etwa vorliegender Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht von einem derartigen Gewicht, dass er zur Verfassungswidrigkeit der hier einschlägigen Regelungen des UmwStG 1995 führen oder eine verfassungskonforme, erweiternde Normauslegung erforderlich machen könnte (vgl. insoweit Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1 , BFH/NV 2010, 803 ).
3. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 2 , 139 Abs. 4 FGO . Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, da die Beigeladene keinen eigenen Sachantrag gestellt hat (BFH-Beschluss vom 25. Januar 2006 IV R 14/04, BFHE 212, 231 , BStBl II 2006, 418 ).
Vorinstanz: FG Münster, vom 25.02.2011 - Vorinstanzaktenzeichen 4 K 2894/10
Zitieren: BFH - Urteil vom 12.07.2012 (IV R 12/11) - DRsp Nr. 2012/22918