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Timestamp: 2018-10-16 16:04:08
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Matched Legal Cases: ['artículo 105', 'artículo 103', 'artículo 41', 'artículo 10', 'artículo 14', 'artículo 84', 'artículo 34', 'artículo 99', 'artículo 96', 'artículo 156', 'artículo 157', 'artículo 157', 'artículo 96', 'artículo 188', 'artículo 157', 'artículo 96', 'artículo 105', 'artículo 82', 'artículo 62', 'artículo 47', 'artículo 24', 'artículo 239', 'artículo 26', 'artículo 66', 'artículo 26', 'artículo 150', 'artículo 150', 'artículo 150', 'artículo 27', 'artículo 150', 'artículo 47']

El trámite de audiencia en los procedimientos tributarios: su recta justificación y las controvertidas consecuencias de su incumplimiento.
noviembre 25, 2016 Boletín Jurídico Leave a Comment
Consecuencias jurídicas resultantes de la omisión de una de las principales garantías procesales que asisten a los obligados tributarios incursos en un procedimiento tributario como es el trámite de audiencia. Evolución de la jurisprudencia sobre esta materia, su vinculación con el derecho de defensa y la posibilidad de reconsiderar esta carencia como una verdadera causa de nulidad radical aplicable incluso en procedimientos sin cariz sancionador. Mecanismo de la retroacción de las actuaciones.
Una de las principales garantías procesales que asisten a los obligados tributarios incursos en un procedimiento tributario es el denominado trámite de audiencia, corolario manifiesto del principio constitucional audi alteram partem reconocido en el artículo 105.c) de la Constitución Española. Según este precepto “ La ley regulará: (…) c) El procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos, garantizando, cuando proceda, la audiencia del interesado ”. Se trata, como bien es sabido, de un principio calificado de jurídico natural que garantiza que todas las partes sean oídas antes de dictarse una resolución o acto administrativo; siendo su carácter jurídico-natural el que nos advertirá que su presencia no podrá quedar meramente circunscrita a los procedimientos de carácter sancionador, sino que muy contrariamente, su inserción resultará del todo ineludible en cualesquiera tipo de proceso, judicial o administrativo. En efecto, como ya advirtiera la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1900 “la estricta observancia del procedimiento es en todas las jurisdicciones y grados la más racional garantía de buena administración, y todo descuido o incorrección en esta materia, si prevaleciera, conduciría a error, produciría injusticia y redundaría en desprestigio de los poderes públicos”.
Nos encontramos en presencia de un principio general del Derecho reconocido por la inmensa mayoría de los
ordenamientos jurídicos de nuestro entorno. Así por ejemplo, en Reino Unido se ha considerado como una norma de justicia natural y célebre fue la expresión que utilizó en 1723 el juez Fortescue en su Sentencia R. v. Chancellor of Cambridge (Dr. Bentley’s Case ) al indicar que “ Hasta Dios mismo no sentenció a Adán antes de llamarlo a su defensa ”. Si bien, no sería hasta 1893 con la Sentencia Cooper v. Wandsworth Board of Works cuando se reconocería la universalidad de este principio; siendo finalmente en 1964 con la Sentencia Ridge v. Baldwin cuando se admitiría su aplicación en la vía administrativa. Por su parte, en Alemania, la Ley Fundamental para la República Federal de 1949 también menciona expresamente en su artículo 103.1 el derecho a ser oído ante los tribunales, siendo incluso defendido por algunos autores como FORSTHOFF la expansión de esta garantía constitucional a los procedimientos administrativos. En cambio, en otros territorios como Francia, el principio audi alteram partem se reconoce como una de las manifestaciones del genérico derecho de defensa, el cual sí que ha sido catalogado como un principio fundamental del Derecho. En tanto que en los Estados Unidos de América, el derecho a ser oído se ha configurado como un requisito fundamental consagrado en la Decimocuarta Enmienda de la Constitución americana. Así se puso de manifiesto en la conocida Sentencia Goldberg v. Kelly, cuya resolución provocó según algunos autores un “due process explosion”, pues lejos de limitarse a recalcar la trascendencia de este trámite, especificó asimismo el conjunto de requisitos necesarios para su correcto ejercicio. Y es que como afirmara SCHWARTZ, el derecho a ser oído constituye uno de los principios más antiguos dentro del Derecho Administrativo.
En idéntico sentido, pero en el marco del ámbito europeo, el derecho a ser oído aparece expresamente reconocido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea como una de las exigencias esenciales para la consecución del derecho a una buena administración. Si bien, con anterioridad a dicha positivización, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ya había empleado el término “buena administración” como un criterio de comportamiento exigible a las diversas administraciones de los Estados miembros en sus relaciones tanto con la propia Unión Europea, como con el resto de Estados miembros o sus propios administrados. Así pues, la Sentencia de 21 de noviembre de 1991 (TJCE 1991, 298) declaró como una manifestación específica del derecho a una buena administración, el derecho a ser oído, el cual definía como aquella exigencia en virtud de la cual la parte interesada puede “definir su postura y manifestar eficazmente su punto de vista sobre la importancia de los hechos así como, en su caso, sobre los documentos en los que se basa la Institución comunitaria”. Siendo que posteriormente, en su Sentencia de 6 de diciembre de 1994 (TJCE 1994, 199) recordaría que “ según jurisprudencia reiterada, el respeto del derecho de defensa en todo procedimiento incoado contra una persona y que pueda terminar en un acto que le sea lesivo constituye un principio fundamental del Derecho comunitario y debe garantizarse aun cuando no exista una normativa relativa al procedimiento de que se trate (véanse, en especial, las sentencias del Tribunal de Justicia de 12 de febrero de 1992 (TJCE 1992, 23), Paises Bajos y otros/ Comisión, asuntos acumulados C-48/90 y C- 66/90, Rec. p. 1-565, apartado 44, y de 29 de junio de 1994 (TJCE 1994, 111), Fiskano/Comisión, C-135/92, Rec. p. 1- 2885). Dicho principio exige que cualquier persona contra la que pueda adoptarse una decisión lesiva tenga la posibilidad de expresar efectivamente su punto de vista sobre los elementos que la Comisión formule en su contra para fundamentar la decisión controvertida”. Finalmente a nivel internacional, este principio también lo encontramos consagrado en el artículo 10 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos – “ Toda persona tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a ser oí da públicamente y con justicia por un tribunal independiente e imparcial, para la determinación de sus derechos y obligaciones o para el examen de cualquier acusación contra ella en materia penal ”- y en parecidos términos se expresa el artículo 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.
De los extractos anteriores se puede apreciar la singular importancia que este principio procesal constituye en todo Estado de Derecho, hasta el punto de que el TJUE consideró que el mismo debería respetarse aún incluso en aquellos procedimientos cuyas normas procesales no lo contemplasen expresamente. Nos encontramos pues en presencia de un trámite que ha sido calificado desde los albores de nuestra jurisprudencia como de sustancial, fundamental, esencial, sagrado y de observancia obligatoria y por nuestra doctrina, como de un trámite sine qua non sin el cual no puede decirse que exista un verdadero procedimiento en sentido propio. Si bien, y pese a todas estas connotaciones que no hacen más que realzar la trascendencia de este trámite y su carácter universal e ineludible, todavía persisten dudas sobre el verdadero alcance que la omisión de este trámite puede acarrear y en concreto, las consecuencias jurídicas que de ello se pueden derivar.
II. LA REGULACIÓN DEL TRÁMITE DE AUDIENCIA EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.
Hasta la promulgación de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente (LDGC) no existía dentro del ordenamiento jurídico tributario una mención expresa a la exigencia del trámite de audiencia como un derecho propio de los administrados incursos en un procedimiento tributario. Esta carencia aparecía suplida con la remisión que la normativa tributaria efectuaba a las disposiciones generales del procedimiento administrativo, en concreto, al artículo 84 de la ya derogada Ley 30/1992 reguladora del procedimiento administrativo común. De esta forma, sería pues a través de la LDGC cuando finalmente se insertaría este principio de una manera específica dentro de nuestro ordenamiento jurídico tributario, pues tal y como indicara su Exposición de Motivos, una de las principales finalidades de la Ley 1/1998 consistía en recoger los derechos reconocidos por la Ley 30/1992. En la actualidad, sin embargo, es el apartado m) del artículo 34 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) el precepto encargado de reconocer de una manera genérica el derecho de los contribuyentes a ser oídos en el trámite de audiencia, bajo los términos previstos por la Ley.
Ahora bien, fuera de dicha proclamación genérica, los artículos 98, 99 y 100LGT, encargados de regular las especialidades de los procedimientos administrativos en materia tributaria, no regulan específicamente el régimen jurídico del trámite de audiencia. En efecto, solamente el artículo 99.8LGT se refiere a esta materia al enumerar los dos únicos supuestos adicionales en los cuales se podrá prescindir de este trámite, deduciéndose pues de su tenor literal que en el resto de supuestos su presencia resultará del todo inexcusable. En cambio, la regulación específica de este trámite sí que aparece desarrollada en el artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGIAT). En concreto, el precepto hace mención a las actuaciones que se podrán realizar durante el trámite de audiencia, los supuestos en los cuales se podrá prescindir del mismo o incluso la posibilidad de renuncia por parte del obligado tributario, si bien una consecuencia específica que prevé este apartado es la imposibilidad de incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos una vez concluida esta fase del procedimiento, salvo que se demostrase la imposibilidad de haberse obtenido dicha información con anterioridad.
Pero además, la regulación expresa de este trámite también se ha ido insertando dentro de la regulación específica de cada uno de los procedimientos tributarios, a saber: en el procedimiento de verificación de datos ( art. 132.3LGT); en el procedimiento de comprobación de valores ( art. 134.3LGT); en el procedimiento de comprobación limitada ( art. 138.3LGT); en el procedimiento de inspección que concluye con actas de conformidad ( art. 156.1LGT) o de disconformidad ( arts. 157.1 y 3); en los supuestos de declaración de conflicto en la aplicación de la norma ( art. 159.2LGT); en el procedimiento frente a responsables ( art. 174.3) y en el procedimiento sancionador 19) ( arts. 210.4 y 5LGT). Incluyéndose asimismo en el novísimo procedimiento de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario ( art. 267.3LGT), especialmente tras las contundentes sentencias del Tribunal Supremo (entre otras, Sentencia de 13 de mayo de 2013 ( RJ 2013, 4468 ) (Nº recurso 6165/2011) o de 25 de septiembre de 2015 (RJ 2015, 4733) (Nº recurso 893/2013) que condenaban la práctica administrativa tendente a exigir mediante una ejecución de plano, esto es, sin previa audiencia al interesado, los importes de las ayudas de Estado previamente declaradas ilegales por la Comisión Europea.
De este modo, de entre los procedimientos señalados destacamos por su especialidad, la regulación del trámite
de audiencia en el procedimiento inspector. En este sentido, la Subsección tercera de la Sección segunda del
Capítulo IV de la Ley General Tributaria, intitulado “ Terminación de las actuaciones inspectoras”, ha previsto de una manera expresa en su artículo 156.1 que “Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho ”, siendo que posteriormente su artículo 157.1 ha dispuesto idéntica garantía procesal pero para los supuestos de tramitación de actas en disconformidad. Ahora bien, dentro de esta segunda modalidad, el artículo 157.3LGT ha duplicado esta garantía procesal, al establecer un nuevo trámite de audiencia con el siguiente tenor “En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar”. Ya hemos advertido anteriormente, que el desarrollo reglamentario aparece previsto en el artículo 96 del RGIAT, si bien, podemos decir que éste no es el único precepto encargado de regular esta materia, pues de una manera específica sus artículos 187.3.b y 188.3 prevén que en los supuestos en los cuales la propuesta de liquidación padeciera de un error en la apreciación de los hechos o una indebida aplicación de las normas jurídicas, se deberá notificar al obligado tributario el acuerdo de rectificación y concederle asimismo un nuevo plazo de 15 días para que formule, si así lo desea, nuevas alegaciones, siendo que si el acta rectificada fuera de disconformidad, podrá además el obligado tributario durante este trámite, manifestar su conformidad o disconformidad a la nueva propuesta formulada.
En este punto, debemos advertir que pese a que la dicción literal de estos preceptos no menciona expresamente que nos encontremos ante un nuevo “trámite de audiencia”, ninguna duda cabe albergar al respecto. Así lo reconoció expresamente la Audiencia Nacional en su Sentencia de 5 de diciembre de 2012 (JUR 2013, 21087) al indicar que “Es cierto que la Inspección omitió el trámite de audiencia previsto en el artículo 188.3 RGA ”. En idéntico sentido se manifiesta la reciente Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 6 de noviembre de 2015 (JT 2015, 1560) donde además nos recuerda que este trámite no constituye una “elemental cortesía de dejar expresarse al interesado antes de juzgarlo en vía administrativa (…) sino porque obedece a la propia lógica del sistema. Ciertamente, si el obligado tributario no está de acuerdo con lo que ha generado la Inspección, tanto el artículo 157.3LGT, como el 188 del Reglamento (…) le permiten (…) “defenderse” de unas concretas y nuevas actuaciones administrativas (…)”. Concluyendo acto seguido que de esta forma “la norma le confiere un trámite específico de alegaciones para “no ser condenado -eventualmente- sin ser oído”. Y es que, no nos encontramos en presencia de un mero trámite de alegaciones, sino de un verdadero trámite de audiencia con las importantes distinciones que ello conlleva. En este sentido, se ha considerado por la doctrina que el trámite de audiencia abarca un contenido más amplio, así indicaría ALONSO GONZÁLEZ que una de las principales diferencias con las alegaciones, descansaría en el hecho de que “ la apertura del trámite de audiencia implica la puesta de manifiesto al interesado de un expediente que se encontrará en un estado sumamente avanzado por no decir prácticamente cerrado en lo que respecta a su instrucción por parte del funcionario a su cargo. Es, justamente, a través del análisis de todos los documentos integrantes del expediente que el administrado se encuentra en disposición de ejercer óptimamente su derecho a la defensa. Un trámite de audiencia sin puesta de manifiesto del expediente, con un expediente incompleto o, incluso, un trámite anticipado en el tiempo, redunda directamente en una mengua del derecho a la defensa”.
Una dicotomía que se desprende del propio tenor literal del artículo 96.1 del RGIAT, donde se especifica que se incorporarán al expediente durante el trámite de audiencia “las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior”. Por tanto, los obligados tributarios podrán presentar alegaciones incluso con anterioridad a la apertura del trámite de audiencia, pero sin que ello pueda suponer la supresión de este trámite posterior, el cual imperativamente deberá celebrarse, amén de que su apertura será necesaria no solo para poder incorporar al expediente dichas alegaciones previas, sino
también para poder adherir todas aquellas nuevas que se hubieran generado. Por ello mismo, una radical diferencia que podemos extraer entre el derecho a presentar alegaciones y la sustanciación de este trámite esencial es el marco temporal de su celebración, pues mientras que la presentación de alegaciones se podrá efectuar incluso durante la fase de tramitación, el trámite de audiencia se relegará a la última fase del procedimiento, momento en el cual el estado del expediente resultará completo en este estado temporal para su efectivo examen por el contribuyente.
Así pues, el trámite de audiencia se configura como aquella fase del procedimiento en el cual se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente recopilado hasta el momento, debiéndose incluir en el mismo el conjunto de las actuaciones realizadas, los elementos de prueba que obrasen en poder de la Administración y cualesquiera informes emitidos por otros órganos. Pero debemos resaltar que éste no es un trámite que solamente se reserve para advertir al obligado tributario de la información que se encuentra a disposición de la Administración, sino que también se trata de un trámite especialmente diseñado para que ésta oiga al administrado mediante la recopilación de sus alegaciones y documentos y ello, con una particularidad adicional, pues tarea esencial del órgano liquidador será también la de analizar el conjunto de alegaciones y documentos aportados por el interesado. En efecto, como realzara el Tribunal Supremo en su Sentencia de 15 de marzo de 2012 ( RJ 2012, 5477 ) (Nº recurso 6335/2008) “es verdad que el trámite de audiencia es propio de una Administración dialogante, participativa y respetuosa con los ciudadanos. Pero esas cualidades sólo se producen cuando se cumplen los aspectos formales y materiales que dicho trámite exige. De este modo, elmero hecho de poner en conocimiento de los afectados el expediente no es cumplimiento del trámite de audiencia. Para que este trámite se entienda cumplido se requiere que se produzca “diálogo”, “participación” y “respeto”. Pero nada de esto hay cuando la Administración no realiza acto alguno, ni siquiera en trámite de recurso, que demuestre que lo alegado ha sido tomado en consideración de alguna manera en la decisión final”.
De lo antedicho se desprende que nos encontramos en presencia de una fase procedimental de carácter ineludible que deberá respetarse en cualesquiera clase de procedimiento administrativo y por ende tributario. Se trata del momento procesal oportuno para que los administrados puedan examinar al completo su expediente, efectuar sus alegaciones y aportar los documentos que estimen pertinentes, y todo ello antes de que el órgano liquidador emita definitivamente su liquidación o resolución pertinente, pues constituirá una causa de extensión del plazo de las actuaciones inspectoras por un periodo adicional de 6 meses la aportación de documentación que se efectúe tras la formalización del acta, y por tanto, con posterioridad a la realización del trámite de audiencia (véase en este sentido, la nueva redacción otorgada al Art. 150.5LGT). En definitiva, se trata de conferir la última palabra al administrativo antes del punto y final de la tramitación procedimental.
III. LA OMISIÓN DEL TRÁMITE DE AUDIENCIA EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO. UN NUEVO REPLANTEAMIENTO DEL ESTADO DE LA CUESTIÓN.
En primer lugar, cabe advertir que la propia normativa podría establecer supuestos concretos en los cuales se prescindiera del trámite de audiencia. El propio artículo 105.c) CE prevé esta posibilidad al indicar que la Ley regulará este trámite solamente “cuando proceda”. Así por ejemplo, el actual artículo 82.4 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas establece que se podrá omitir cuando no figuren en el procedimiento, ni sean tenidos en cuenta en la resolución, otros hechos ni otras alegaciones o pruebas que los aducidos por el interesado. Por su parte, la LGT no contempla expresamente la posibilidad de que en determinados supuestos pueda prescindirse de este trámite, probablemente por la aplicación supletoria de la Ley 39/2015. Lo que sí que prevé la LGT son supuestos de renuncia por parte del obligado tributario a dicho trámite cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas procedimentales esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta (art. 99.8 LGT). Pero al margen de tales excepciones, la omisión de este trámite no encontraría justificación jurídica alguna. Ahora bien, lo que la normativa tributaria no ha previsto de ninguna manera es el conjunto de consecuencias jurídicas resultantes de la omisión de este trámite esencial. De este modo, apreciada su ausencia, resultará del todo necesario una remisión a lo dispuesto en los artículos 47 y 48 de la Ley 39/2015, donde se prevén, respectivamente, las causas de nulidad de pleno de derecho y de anulabilidad de los actos administrativos. En concreto, durante cierto tiempo se cuestionó si la carencia de este trámite podría generar una auténtica nulidad de pleno derecho por haberse dictado el acto “prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ” ( art. 47.1.e Ley 39/2015). En tal sentido se manifestó la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 1992 (RJ 1992, 4207) (Nº recurso 1877/1990) al indicar de una manera genérica que “ la diferencia entre los vicios de nulidad de pleno derecho y los de anulabilidad radica en la esencialidad del trámite ”, matizando posteriormente que “ el trámite de audiencia es un trámite esencial que se alza en garantía de los interesados, para evitar que se produzca indefensión ” y que por ello se debe “ decretar la nulidad de actuaciones en el procedimiento administrativo, a partir de la omisión del trámite de audiencia ”. Sin embargo, podría decirse que pronunciamientos como el anterior constituyen una excepción en la doctrina mayoritaria, para la cual “la falta de audiencia no es determinante por sí sola de indefensión, a salvo de las especialidades del procedimiento sancionador, y por tanto, ya se encauce por la causa del apartado a) ó del e) del artículo 62.1, no configura un supuesto de nulidad absoluta, sino de mera anulabilidad, de acuerdo con una constante jurisprudencia ( Sentencias 3 de marzo de 2004 Sentencias 3 de marzo de 2004 (RJ 2004, 2923) ,RC 4353/2001, 17 de diciembre de 2009 17 de diciembre de 2009 (RJ 2010, 2310), RC 4357/2005, 23 de marzo de 2011 23 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2517) , RC 4264/2009, y 27 de julio de 2011 27 de julio de 2011 (RJ 2011, 6889) , RC 4624/2007)”. Nos encontramos pues ante una situación en virtud de la cual, la omisión del trámite de audiencia podrá generar bien un supuesto de nulidad de pleno derecho, bien de vicio de anulabilidad o incluso una mera irregularidad no invalidante, siendo que el linde entre las diversas consecuencias jurídicas anteriores dependerá básicamente de las concretas situaciones fácticas que se produzcan en cada caso concreto. En este sentido, el sentir mayoritario de la doctrina reserva en la actualidad la sanción más grave, esto es, la declaración de nulidad de pleno derecho, para los supuestos de omisión del trámite de audiencia en procedimientos de carácter sancionador. Así por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de octubre de 2010 ( RJ 2010, 7519) (Nº recurso 34/2006) reafirmó que “ la omisión de este trámite esencial en todo expediente sancionador, infringen manifiestamente lo establecido en los artículos 24 y 25 de la Constitución, al quedar privado de cualquier posibilidad de defensa. Causa de nulidad radical contemplada en el art. 62.1.a), “los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional”. Ahora bien, cuando la ausencia de este trámite se produce en el seno de un procedimiento de carácter no sancionador, las dos únicas consecuencias posibles a aplicar según esta posición doctrinal serán la anulabilidad del acto o la declaración de un defecto formal de carácter no invalidante.
Esto es, que en procedimientos sin cariz sancionador, el quid de la cuestión se centraría en determinar si la falta de este trámite esencial produjo al interesado bien una indefensión material o bien meramente una indefensión formal. La cuestión como puede vislumbrarse no es baladí y complica en exceso el hecho de que esta distinción
provenga de la doctrina consolidada del Tribunal Constitucional en virtud de la cual” una indefensión constitucionalmente relevante no tiene lugar siempre que se vulneren cualesquiera normas procesales, sino sólo cuando con esa vulneración se aparejan consecuencias prácticas consistentes en la privación del derecho de defensa y en un perjuicio real y efectivo de los intereses del afectado por ella” ( STC 48/1986, de 23 de abril ( RTC 1986, 48 ) . Así pues, a raíz de estos pronunciamientos surgió la distinción dentro de la argumentación del Tribunal Supremo entre los términos “indefensión material” e “indefensión formal”. Al respecto, destacamos la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2008 ( RJ 2008, 1762 ) (Nº recurso 1715/2004) donde se resumió que los supuestos de indefensión “ no nacen de la sola y simple infracción de las normas procedimentales sino cuando la vulneración de las normas procesales llevan consigo la privación del derecho a la defensa, con perjuicio real y efectivo para los intereses afectados, no protegiéndose situaciones de simple indefensión formal, sino aquellos supuestos de indefensión material en los que se haya podido razonablemente causar un perjuicio al recurrente ”. Un razonamiento que además guardaría sintonía con lo dispuesto en el apartado segundo del art. 48 de la Ley 39/2015 al declarar que “No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados”. Por tanto, si seguimos esta línea argumental, podemos indicar que la omisión del trámite de audiencia en un procedimiento no sancionador, solamente conllevará la declaración de anulabilidad del acto cuando los afectados se encuentren ante una verdadera situación de indefensión material, pues en caso contrario no cabrá más que declarar la ausencia de esta garantía procesal como un defecto formal de carácter no invalidante.
A mayor abundamiento, debemos precisar que durante cierto tiempo también se cuestionó la posibilidad de considerar subsanado tal defecto formal ante la facultad concedida a los interesados de presentar alegaciones bien a través de la interposición de un recurso administrativo o bien acudiendo a la vía judicial, siendo pues que en estos casos la indefensión solamente podría catalogarse como formal (véase la STS de 17 de enero de 2001 (RJ 2001, 2449) o 12 de febrero de 2001 (RJ 2001, 628)). Nos empezábamos a mover en un terreno peligroso esencialmente por dos motivos: en primer lugar , porque resultaba del todo necesario la interposición del correspondiente recurso, dado que en caso contrario el acto quedaría firme, pero además el interesado perdería su condición de “indefenso”, al desaprovechar éste la posibilidad de defenderse por medio de un recurso; y en segundo lugar , porque nuestro recurso no podía limitarse a recoger como única alegación la susodicha indefensión, pues en caso de que el órgano juzgador la calificase de formal, perderíamos la opción de alegar sobre cuestiones de fondo. Esta corriente, por las razones aducidas, tuvo que ser matizada posteriormente y así la Sentencia de 21 de mayo de 2002 ( RJ 2002, 5082 ) (casación 5610/1996), cuyo pronunciamiento ha sido reiterado en la Sentencia de 28 de febrero del 2007 ( RJ 2007, 4351 ) (casación 10412/2003), concluyó que: “ El proceso jurisdiccional puede entablarse también con la exclusiva finalidad de denunciar esa omisión del trámite de audiencia y de reclamar que se declaren las consecuencias invalidantes que por ello puedan resultar procedentes para la actuación administrativa de que se trate. Por lo cual, el proceso jurisdiccional instado con esa sola finalidad no comporta la necesaria subsanación de la invalidez e indefensión que se haya producido en la vía administrativa como consecuencia de la omisión del trámite de audiencia. La subsanación a través de la fase judicial de los vicios de indefensión que puedan haber existido en el procedimiento administrativo resulta procedente declararla cuando el interesado, en el proceso jurisdiccional que inicie para impugnar la actuación administrativa, hace caso omiso de esos vicios o defectos del procedimiento administrativo, plantea directamente ante el órgano judicial la cuestión de fondo que quería hacer valer en los trámites administrativos omitidos, y efectúa, en esa misma fase judicial, alegaciones y pruebas con la finalidad de que el tribunal se pronuncie sobre dicha cuestión de fondo ”.
En conclusión, trasladando estos razonamientos al ámbito tributario, podríamos indicar que la omisión del trámite de audiencia durante la sustanciación de un procedimiento tributario de carácter no sancionador podrá suponer bien que el acto administrativo resultante del proceso adolezca de un simple defecto formal sin atribuirle carácter invalidante, siendo que en estos casos el defecto se entenderá completamente subsanado por la interposición de cualesquiera recurso administrativo o judicial posterior; o bien si se aprecia una indefensión material, esto es, aquella que no puede quedar subsanada con las posibilidades de defensa atribuidas a los recursos posteriores y que genera un perjuicio real y efectivo, declarar la anulabilidad del acto administrativo. Nos encontramos pues ante una materia que habrá que analizar caso por caso y donde siempre resultará menester justificar la trascendencia material, jurídica y económica que la carencia de este trámite supondrá para el administrativo. Si bien, no deja todavía de sorprender la generalizada aceptación de la omisión de esta garantía procesal como un mero error no invalidante o a lo sumo como una causa de anulabilidad. Esto es, cabría preguntarse acto seguido porqué no considerar esta carencia procedimental como una verdadera causa de nulidad radical y porqué solo reservar esta previsión legal a los procedimientos de cariz sancionador.
En este marco, el artículo 47 de la Ley 39/2015 es el encargado de prever en su primer apartado las siete causas que provocan la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos, de entre las cuales destacamos por su aplicabilidad a la materia, las previstas en la letra a) los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional y e) los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Respecto a la primera de las causas enumeradas, debemos advertir que la misma es la vía principal empleada para decretar la nulidad de todos aquellos actos sancionadores que se hubieran emitido en un procedimiento sin el debido respeto a la celebración del trámite de audiencia, por suponer ello una vulneración de los artículos 24 y 25 CE. Sin embargo, como ya hemos podido observar anteriormente, en la actualidad, el Tribunal Supremo no considera aplicable esta causa de nulidad cuando la omisión de este trámite se produce en un procedimiento no sancionador, basando su argumentación en el hecho de que las garantías procesales que recoge el artículo 24CE meramente resultan aplicables a las actuaciones judiciales, a las administrativas de carácter sancionador y a las actuaciones administrativas que impidan el acceso a la Jurisdicción ( STS 21 noviembre 1997 ( RJ 1997, 8665 ) , Casación 796/95). Una corriente cuanto menos cuestionable si atendemos al tenor literal de dicho precepto constitucional, en virtud del cual “Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión”. De su lectura se desprende que el precepto no hace distinción alguna entre las diversas clases de procedimientos existentes y menos aún limita sus efectos a los procedimientos de naturaleza sancionadora. Es más, resulta evidente que el procedimiento sancionador no es el único capaz de imponer consecuencias negativas a los obligados tributarios (entre otros podríamos enumerar también los procedimientos de ejecución, los de derivación de responsabilidad o los de devolución de ayudas de Estado declaradas ilegales), siendo que en estos casos la omisión del trámite de audiencia nunca podría generar una violación del art. 24 CE. Además, y pese a que el mandato constitucional solamente hace mención a la indefensión sufrida en instancias judiciales, acogemos la certera crítica efectuada por JIMÉNEZ PLAZA al afirmar que “si bien la indefensión judicial es la única que deja abierta la vía del recurso de amparo ante el TC, ello no significa que la Administración no pueda incurrir en una violación del art. 24 CE. Ésta se puede producir. Otra cosa es que la indefensión administrativa pueda corregirse en amparo porque o bien se tutela directamente en vía jurisdiccional; o bien si se deniega esa tutela, la indefensión sufrida será ya una indefensión judicial aunque de origen administrativo”.
A fortiori, menores dudas debería generar la aplicación de la causa de nulidad en los supuestos de distorsión del procedimiento legalmente establecido. A este respecto, la Sentencia del Tribunal Supremo 16 de marzo de 2005 (RJ 2005, 3264) (Nº de recurso 2796/2001) determinó que “la falta de un trámite como el de audiencia, por esencial que pueda reputarse, no supone por sí misma que se haya prescindido total y absolutamente de procedimiento legalmente establecido, que puede subsistir aun faltando la sin duda decisiva audiencia del interesado”. Un pronunciamiento difícil de conjugar con el acervo jurisprudencial encargado de calificar al trámite de audiencia como de sustancial, fundamental, esencialísimo y sagrado. En efecto, escasa virtualidad podremos conferir a tales manifestaciones si, posteriormente, la carencia de este trámite no puede sancionarse de la manera más grave que prevé nuestro ordenamiento, esto es, por medio de la declaración de su nulidad radical. Recordemos que nos estamos refiriendo a la fase más cardinal de todo el procedimiento administrativo, aquella fase que incluso ha merecido una mención expresa en nuestro texto constitucional, siendo solamente a través de la misma como la Administración podría efectuar una decisión válida y ajustada a Derecho. La ausencia de este trámite solo puede implicar una falta absoluta de paridad y una carencia de contradicción, ejes esenciales sobre los cuales se sustenta el procedimiento administrativo. Así se desprende del tenor de la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 1989 (RJ 1989, 2421) al remarcar que “El procedimiento administrativo, cuya importancia aparece reconocida por el art. 105.c) de la CE, aspira a asegurar el acierto de las decisiones de la Administración Pública desde el punto de vista del interés público y al propio tiempo a garantizar el respeto a los derechos del administrado -éstos son siempre los centros fundamentales en torno a los que gira el Derecho Administrativo que procura en todo momento una armonización entre el interés público y el privado ”. Por ello mismo, no podemos considerar acertada la excesiva rigurosidad imperante en la aplicación de las mencionadas causas de nulidad, máxime cuando probada una efectiva indefensión material se acredite además que el sentir del acto administrativo hubiera variado del efectivamente dictado si se hubiese celebrado esta capital fase procedimental. Pues ¿qué mayor alteración del procedimiento se podría exigir para decretar la nulidad más allá de la omisión de un trámite que implica automáticamente un cambio en la resolución de un acto? Y es que, la determinación de la omisión de este trámite bien como una causa de nulidad o bien como de anulabilidad generará importantes distinciones en materia de retroacción de actuaciones, mecanismo principal elegido por el legislador para volver a equilibrar a las posiciones enfrentadas en supuestos de indefensión material.
IV. LA RETROACCIÓN DE ACTUACIONES COMO MEDIO SUBSANADOR DE LA OMISIÓN DEL TRÁMITE DE AUDIENCIA.
Parece complicado asimilar que tras obtener una resolución judicial o administrativa en la que se declara la nulidad o anulabilidad del acto administrativo por existencia de indefensión material, todavía no podamos vislumbrar la luz al final del túnel. En efecto, constatado un defecto formal con trascendencia material empiezan a surgir ahora los distintos remedios puestos a disposición de los órganos judiciales y administrativos tendentes a subsanar tales vicios procedimentales. De esta forma, mientras que algunos órganos se decantan por razones de economía procesal por conocer del fondo del asunto -si disponen de los elementos suficientes para ello-, en cambio, otros optan por retrotraer sus actuaciones hasta el momento procesal en el cual se detectó el error material, en tanto que otros guardan silencio sobre el modo de ejecutar su resolución. La cuestión sigue oscureciéndose si observamos las discrepancias existentes entre las posibilidades de subsanación que ofrecen por un lado, las normas administrativas –en concreto, el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) – aplicable a las resoluciones de los órganos administrativos y, de otro lado, las soluciones previstas para los órganos jurisdiccionales en la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa. Y es que emitida una resolución o una sentencia se abrirá ahora un nuevo procedimiento, esta vez, de ejecución, cuyo principal objetivo consistirá en hacer realidad el fallo emitido por el correspondiente tribunal.
Así pues, por lo que respecta a la ejecución de las decisiones adoptadas en la vía económico administrativa, cabe advertir que la Ley General Tributaria guarda silencio al respecto, pues de lo único de lo que se encarga de regular su artículo 239.3 son las tres modalidades que el fallo de su resolución podrá adoptar, a saber: inadmisibilidad del recurso, estimación o desestimación de la pretensión. Si bien, en los supuestos de estimación se podrá además anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales, siendo que cuando la resolución apreciare defectos formales que hubieran disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. Por su parte, el desarrollo reglamentario de tal precepto lo encontramos previsto en el apartado 4 del art. 66 del RGRVA, en virtud del cual “cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora ”. De este modo, cabe señalar que cuando un órgano revisor administrativo constate la existencia de un defecto formal en un acto administrativo deberá entrar a conocer del fondo del asunto, salvo que dicho defecto hubiere causado indefensión material, en cuyo caso deberá solicitar la retroacción de las actuaciones con la subsiguiente anulación del acto impugnado. Sobre este particular, la Resolución del TEAC de 21 de junio de 2012 (JT 2012, 1481) especificó que “El principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo, determina que cuando un Tribunal Económico – Administrativo anula un acto por estimar existente un defecto formal que lo invalida, y decide, por ello, retrotraer las actuaciones ordenando que se dicte un nuevo acuerdo en el que se corrijan los defectos observados, el principio citado impide formular declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Lo contrario, además de poder incurrir en una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos gestores, supondría crear una situación de indefensión en el obligado tributario o interesado, con vulneración del ordenamiento, ya que cuando se dicte un nuevo acuerdo de liquidación corrigiendo los defectos observados y el interesado impugnase el nuevo acuerdo, podría negársele arbitrariamente la posibilidad de impugnar las cuestiones de fondo, pues la oficina gestora podría reproducir su pronunciamiento de fondo anterior. Anulado el acto administrativo y la liquidación en él contenida por la existencia de vicios formales generadores de indefensión, carece de competencia el órgano económico-administrativo para pronunciarse sobre las cuestiones de fondo”.
Pero además cabe precisar que dicha retroacción solamente se habilita en los supuestos de apreciación de defectos formales que generen indefensión. En este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo 15 de septiembre de 2014 ( RJ 2014, 5117 ) (Nº recurso 3948/12) ha venido a resaltar que “ no cabe olvidar que en nuestro sistema jurídico la eventual retroacción de las actuaciones constituye un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales. (…) no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar “marcha atrás”. Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas exclusivamente imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión”. Ahora bien, la lectura de este extracto no puede arrojarnos a la rápida conclusión de que en los supuestos de defectos sustantivos, al no estar permitida la retroacción de actuaciones, esté igualmente imposibilitada la emisión de un nuevo acto administrativo que recaiga sobre los mismos hechos. En efecto, como reafirmara el Tribunal Supremo en su Sentencia de 29 de septiembre de 2014 ( RJ 2014, 4502 ) (recurso de casación 1014/2013) “Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito”. Y es que se ha venido a entender que aún en los supuestos en los cuales una liquidación sea anulada por defectos materiales, si bien no se permitirá la retroacción de actuaciones, ello no implicará que la Administración no pueda emitir un nuevo acto administrativo, eso sí, siempre y cuando su potestad no hubiera prescrito ni se incurriese en “reformatio in peius ”. Se ponía así punto y final a la tradicional teoría del “tiro único”, en virtud de la cual, anulado un acto administrativo por cuestiones de fondo o de forma, se impedía a la Administración dictar uno nuevo en relación con los mismos hechos ya resueltos.
Ahora bien, en el ámbito jurisdiccional la solución todavía se asemeja más oscura. En este sentido, como ya hemos advertido anteriormente, el punto de partida debe situarse en la Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa. En concreto, la remisión debe efectuarse a sus artículos 68 y siguientes, donde se establecen las clases de fallos que podrán contener las sentencias judiciales, a saber: inadmisibilidad, desestimación o estimación por anulación total o parcial del acto administrativo impugnado. Sin embargo, y a diferencia de lo que acaecía anteriormente, ninguna previsión adicional efectúa esta Ley acerca de la retroacción de las actuaciones como mecanismo reparador ante los defectos formales apreciados durante el curso de un procedimiento administrativo. Bajo este criterio, la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Valencia consideraba que la posibilidad de que la Administración Tributaria subsanase un acto administrativo que adoleciera de un defecto formal sólo estaba prevista en la vía administrativa, pero dicha posibilidad fenecía desde el momento en que una sentencia judicial lo anulaba por vicios de forma, al no estar contemplada esa facultad en la normativa que regula la jurisdicción contencioso administrativa, salvo que la retroacción de las actuaciones hubiera sido expresamente solicitada por el recurrente en la demanda a fin de obtener el restablecimiento de su derecho de defensa. Una argumentación que no fue aceptada por nuestro Tribunal Supremo, quien en su Sentencia de 19 de noviembre de 2012 (RJ 2012, 10893) (Nº recurso 1215/2011) consideró que “en definitiva, al no impedir la Ley de la Jurisdicción la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la Ley 30/1992 y en la Ley General Tributaria, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris ”. Por tanto, ante el silencio de la Ley 29/1998, el Tribunal Supremo aboga por una remisión a la normativa administrativa general -o, en su caso, a la específica tributaria- y todo ello con el firme propósito de salvaguardar el principio de conservación de actos y trámites y de convalidar los actos anulables.
De esta forma, podemos concluir que apreciado un defecto de forma que cause indefensión a un concreto obligado tributario, se facultará en todos los niveles revisores para que los órganos, tanto administrativos como judiciales, ordenen la retroacción de las actuaciones y con un matiz importante, pues como advirtió el Tribunal Supremo en su Sentencia de 18 de octubre de 2013 (RJ 2014, 4202) “no depende de que los Tribunales judiciales o económico administrativos, que ordenan la retroacción, lo digan expresamente(…) opera aun cuando literalmente no se ordena, pero pueda deducirse materialmente de la resolución que se trata de ejecutar” . No obstante, esta retroacción contará con dos límites precisos como son, por un lado, la prescripción y, de otro, la imposibilidad de reiteración de un mismo error por la Administración Tributaria. Ahora bien, respecto al primer límite, se crea además la paradoja de que tanto los actos administrativos anulables como los actos del interesado tendentes a lograr dicha anulación interrumpirán la prescripción, pues meramente se concede “ la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho ( sentencia, entre otras, de 11 de Febrero de 2010 (RJ 2010, 3869), cas. 1707/03) ”. Una posición, duramente critada en su Voto Particular por el Magistrado Frías Ponce al remarcar que “La Sala ha debido avanzar en la linea jurisprudencial abierta, que distingue entre actos nulos de pleno derecho, a los que niega efectos interruptivos de la prescripción, y actos anulables a los que sí reconoce eficacia interruptiva, aplicando la teoría general del Derecho, después de superar su posición inicial que otorgaba efectos interruptivos tanto a los actos nulos como a los anulables, sentencias de 22 de Marzo de 1974 y 18 de Junio de 1976. A mi juicio, la distinción entre nulidad radical y anulabilidad no es determinante, por lo que debe establecerse que carecen de efectos interruptivos tanto los actos nulos como los anulables”. Y es que constituye un principio jurídico general la prohibición de sacar provecho de la propia torpeza.
Un principio que, al menos, parece que sí que ha tenido cierto calado en torno a la interpretación de la regulación de los intereses de demora. En efecto, según el artículo 26.5 LGT “En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución”, esto es, que de acuerdo con dicho precepto, anulada una concreta liquidación y emitida una segunda a causa de la retroacción de las actuaciones, los intereses de demora a exigir se devengarían desde la emisión de la primera liquidación anulada hasta la emisión de la segunda. Toda una osadía que tuvo que ser matizada por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 9 de diciembre de 2013 ( RJ 2014, 102 ) (Nº recurso 4494/2012) donde restringió la aplicabilidad de dicho precepto a las estimaciones parciales por motivos materiales. En efecto, según este Tribunal los efectos de dicho articulado no podrían aplicarse en los supuestos de anulación por motivos formales dado que “en estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél”. Esto es, que en estos casos, al no existir válidamente una deuda tributaria no puede considerarse que exista una demora del obligado tributario, pues si el acto es inválido no puede exigirse su pago, reforzando además esta línea argumental el artículo 66.3 RGRVA que limita la exigencia de intereses de demora en los supuestos de estimaciones por razones materiales. Ahora bien, aún incluso en los supuestos de estimaciones por cuestiones de fondo, el Tribunal Supremo matiza y aplicando idéntico argumento concluye que solamente si la anulación por razones sustantivas fuera parcial cabría exigir el abono de los correspondientes intereses de demora pues “en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas” .
Finalmente, debe precisarse que la retroacción de las actuaciones deberá efectuarse según los parámetros establecidos en el reformado artículo 150.7 LGT en virtud del cual “Cuando una resolución judicial o económico administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución”. De este precepto destacamos varias consideraciones, en primer lugar , que el mismo reconoce la posibilidad de que los órganos judiciales ordenen la retroacción de las actuaciones, cuando la propia Ley 29/1998 guarda un riguroso silencio al respecto; en segundo lugar , que el reinicio del procedimiento contará con un preciso límite temporal (el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en artículo 150.1 LGT o en seis meses, si este último fuera superior), excedido el cual el procedimiento no caducará, esto es, que el nuevo procedimiento resurgido de la ordenada retroacción de las actuaciones, continuará hasta su definitiva terminación, pero a cambio, el artículo 150.6 LGT prevé una serie de consecuencias ante tal incumplimiento, a saber, no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia del reinicio de las actuaciones desarrolladas, los ingresos que pudieran haberse abonado durante esta vuelta atrás procedimental tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 LGT y además no se podrán exigir intereses de demora por el exceso temporal; en tercer lugar , que pese a que el art. 150.7 LGT solo se refiera a los supuestos de retroacción de actuaciones por apreciación de defectos formales, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2015 (RJ 2015, 761) (Nº recurso 1198/2013) ha venido a confirmar la aplicación analógica de estas consideraciones a los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas; y finalmente , indicar que de la misma manera que el artículo 150.7 LGT hace referencia al margen temporal de actuación en los supuestos de retroacción en un procedimiento inspector, sus consideraciones deberían ser trasladables mutatis mutandis a cualesquiera otro tipo de procedimiento de gestión, pues como bien matizara ESEVERRI “ambos son procedimientos para la aplicación de los tributos y las mismas garantías para el contribuyente indefenso deben instrumentarse respecto de los actos resolutorios de uno y otros procedimientos”.
V.ÚLTIMAS CONSIDERACIONES
Podría decirse que el único consenso existente en torno al trámite de audiencia descansa en su calificación como una fase del procedimiento de carácter esencial, obligatorio, inexcusable y de reconocimiento universal.
Sin embargo, al margen de tales connotaciones, resulta complicado preveer de una manera genérica el conjunto de consecuencias jurídicas resultantes de la omisión de dicho trámite. En efecto, constatada la supresión del mismo durante el curso de un procedimiento, el primer punto a analizar consistirá en determinar si dicha elusión implicará bien una nulidad radical o bien una anulabilidad del acto resultante. Así pues, si el procedimiento es sancionador, ninguna duda cabe albergar de que el acto en cuestión será nulo de pleno derecho; en cambio, en el resto de procedimientos, la carencia de este trámite danzará entre su consideración como un mero defecto formal sin carácter invalidante o la declaración de anulabilidad, descansando dicha calificación en función de si la indefensión causada al reclamante se cataloga como formal o material. Si bien, un nuevo replanteamiento del estado de la cuestión nos volvería a cuestionar la posible reaplicabilidad de las causas de nulidad radical tan descartadas en la actualidad y que durante cierto tiempo fueron tan bien acogidas por nuestro Tribunal Supremo. En efecto, de sus primeras Sentencias que trataron las consecuencias jurídicas resultantes de la omisión del trámite de audiencia se desprende una clara corriente consistente en determinar que “es obligatorio declarar la nulidad de la resolución administrativa y del propio expediente desde el momento en que fue omitido el trámite porque motivó la falta de defensa del interesado”. Y es que, como ya apostillara la Sentencia de 9 de noviembre de 1932 “la Ley de 19 de octubre de 1889, al establecer el trámite de audiencia de los interesados en los expedientes, consagra, en la ley positiva, una garantía y un principio que, como el de defensa, es del más elevado linaje, como que tiene su fundamento en el Derecho natural”.
En este punto, ya empezamos a vislumbrar los primeros problemas a tratar, pues el obligado tributario no solo deberá demostrar que efectivamente se ha omitido esa fase procedimental, sino que además también deberá acreditar con la misma intensidad si cabe la incidencia y perjuicio real que dicha omisión le ha ocasionado. Y así, podríamos llegar a la incomprensible conclusión de que la simple alegación de la carencia de este trámite en un procedimiento no sancionador no provocará ninguna consecuencia jurídica más allá de su pura apreciación, eso sí, salvo en los supuestos en los cuales el obligado tributario llegara a probar una indefensión material o cualificada, esto es, cuando pudiera demostrar que el sentido del acto administrativo hubiera radicalmente mutado del finalmente emitido si se hubiera respetado su derecho a ser oído con anterioridad a la conclusión del procedimiento tributario. Como podemos observar, no se trata de una prueba angelical y además la carga absoluta de la misma recaerá sobre el perjudicado. Y es que, con todo, cabría incluso cuestionarse si después de todo este esfuerzo probatorio, el resultado conseguido a través del mismo, acabará redundando en beneficio del obligado tributario o muy por el contrario, solamente conseguirá hacer aún más insostenible su situación de indefenso. En efecto, constatada la existencia de una indefensión material y declarado el acto resultante de dicho procedimiento como anulable, la única vía posible de reparación que habilita la LGT consistirá en la retroacción de las actuaciones al momento en el cual se vulneró el derecho a ser oído para que, una vez cumplimentado el mismo, vuelva a emitirse un nuevo acto respetando, ahora sí, el conjunto de garantías procesales. Una medida que como podemos preveer nunca resultará del agrado de los obligados tributarios y que distará bastante de poner un punto y final a la controversia suscitada.
Una situación aún más delicada cuando dicha retroacción sea incluso ordenada en la vía jurisdiccional. En este
marco, dejando incluso a un lado el llamativo pronunciamiento del Tribunal Supremo que considera aplicable en materia de ejecución de sentencias judiciales las previsiones establecidas tanto en la Ley 39/2015 como en la LGT, se ha llegado también a afirmar la posibilidad de decretar la retroacción de las actuaciones aún en los supuestos en los cuales el fallo judicial guardara un absoluto silencio sobre este extremo, probablemente porque ésta vuelta atrás o reinicio del procedimiento no constituía parte del suplico de la demanda efectuada por el reclamante. Así pues, resulta evidente que en los supuestos en los cuales el fallo judicial concediera más allá de lo solicitado por las partes nos encontraríamos en presencia de una incongruencia procesal “ extra petita partiu”. Una situación que ha intentado ser salvada por el Tribunal Supremo precisando que la retroacción operará incluso en los supuestos en los cuales no se ordenara expresamente pero pudiera inferirse materialmente de la resolución que se debe ejecutar. Se abre, por tanto, una nueva veda entre la Administración Tributaria y el obligado tributario cuyo objeto ahora consistirá en discernir cuándo dentro de un fallo judicial se podrá o no inferir una implícita retroacción de las actuaciones con la subsiguiente inseguridad jurídica que dicha imprecisión supondrá para todas las partes implicadas.
En palabras de ESEVERRI se podría concluir que “justifica la retroacción de actuaciones la falta de defensa del contribuyente; no la justifica, en cambio, la falta de diligencia del órgano administrativo con su conducta viciada de anulabilidad”, pues resta advertir que el reinicio del procedimiento tributario según los parámetros del art. 150.7 LGT siempre supondrá para el administrado una nueva carga temporal y económica, al dilatarse aún más en el tiempo la controversia suscitada en torno a su situación jurídica. Sobre este extremo un matiz debe hacerse a colación de la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2015 ( RJ 2015, 2525 ) (Nº recurso 1551/2014), donde se establece que en los supuestos de emisión de nuevas liquidaciones como consecuencia de la ejecución de una sentencia, el régimen legal a aplicar será necesariamente el de ejecución de sentencias y no el relativo al de las liquidaciones administrativas, por lo que todas las cuestiones que pudieran suscitarse en torno a esta nueva liquidación habrán de solventarse de acuerdo con lo previsto en los artículos 103 y siguientes de la Ley 29/1998, sin necesidad, por tanto, de promoverse nuevamente la vía económico administrativa y ello con el firme objetivo de evitar una demora no razonable, desproporcionada y, por ello, insoportable. Una doctrina que además, parece poner fin a la práctica judicial tendente a la anulación de los nuevos actos liquidados por la Administración en virtud del principio de tutela judicial tempestiva. Se trata éste de un principio reconocido en el artículo 47 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea en virtud del cual se exige que la tutela judicial de los demandantes se sustancie a través de un procedimiento equitativo y público, seguido en un plazo razonable ante un juez independiente e imparcial, previamente establecido en la ley. Así pues, en virtud de esta exigencia consistente en otorgar una respuesta judicial tempestiva ante una determinada controversia, se había abierto la posibilidad a muchos obligados tributarios de solicitar la anulación del nuevo acto emitido si desde el inicio de la controversia habían transcurrido, por ejemplo, once años ( STSJ C.Valenciana 1708/2012, de 12 de diciembre (JUR 2013, 120240).
En definitiva, no podemos concluir que nos encontremos en presencia de una materia donde todos los cabos se
encuentren perfectamente atados. En una época en la que los avances o retrocesos interpretativos solamente se imponen a golpe de sentencia, resulta pues complicado atreverse a preveer si ésta será la solución definitiva o solamente la que nos ha tocado padecer de una manera transitoria. Encontrar el perfecto equilibrio entre el obligado tributario indefenso y la Administración que incurre con su actuar en un defecto formal no se asemeja sencillo y el enorme volumen de resoluciones que año tras año tratan de resolver esta materia solo nos pueden poner de manifiesto una obviedad y es que probablemente todavía no se haya dicho la última palabra dentro de esta polémica.
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