Source: https://www.stb-montag.de/bfh-iv-b-9409-ausscheiden-des-komplementars-einer-kgaa-unter-begrundung-einer-atypisch-stillen-beteiligung/
Timestamp: 2019-06-24 14:11:26
Document Index: 261210135

Matched Legal Cases: ['§ 70', 'BGH', '§ 426', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 16', '§ 16', '§ 15', '§ 24', '§ 24']

﻿﻿ BFH – IV B 94/09 – Ausscheiden des Komplementärs einer KGaA unter Begründung einer atypisch stillen Beteiligung - Ihre persönliche Steuerberatung
« BFH – III R 100/07 – Kindergeld: Voraussetzungen für die Korrektur einer bestandskräftigen Prognoseentscheidung nach § 70 Abs. 4 EStG
Finanzumsatzsteuer: Bündnisgrüne fordern Einführung auf europäischer und internationaler Ebene »
BFH – IV B 94/09 – Ausscheiden des Komplementärs einer KGaA unter Begründung einer atypisch stillen Beteiligung
Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) war neben … weiteren natürlichen Personen persönlich haftende Gesellschafterin der X-KGaA. Im Hinblick auf den Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 24. Februar 1997 II ZB 11/96 (BGHZ 134, 392) wurde später vereinbart, dass eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin eintreten und die bisherigen Komplementäre atypisch stille Beteiligungen an der KGaA übernehmen sollten. Verträge über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft wurden unter dem 27. November 1998 geschlossen. Die atypisch stillen Beteiligungen sollten jedoch zunächst nicht wirksam werden. Sie sollten vielmehr verzugslos entstehen, sobald die bisherigen Komplementäre ihre Positionen als persönlich haftende Gesellschafter beenden und die GmbH die Rolle als persönlich haftende Gesellschafterin übernehmen würde. Die atypisch stillen Gesellschafter sollten für alle Verbindlichkeiten der KGaA persönlich haften; der Ausgleich im Innenverhältnis zu dem jeweiligen stillen Gesellschafter sollte sich nach § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuchs richten. Die Antragstellerin hatte eine Einlage in Höhe von 50.000 DM zu erbringen.
Im September 1997 hatte die Antragstellerin neben anderen Personen der X-Gruppe Anteile an der Y-Bank KGaA (Bank) zum Nominalwert von einer Mio. DM erworben. Insgesamt hielten die Personen der X-Gruppe Aktien zum Nominalwert von 16 Mio. DM (ca. 50 % des Aktienkapitals). Nach Darstellung der Antragstellerin war Ziel dieser Akquisition, der X-Gruppe ein Bankinstitut zur Seite zu stellen, um Bankprodukte anbieten zu können. Später stellte sich heraus, dass bei der Bank ein erheblicher Wertberichtigungsbedarf bestand. Ein Unternehmen der X-Gruppe erwarb die übrigen Anteile an der Bank, bevor im August 2001 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Bank eröffnet wurde.
Nachdem die KGaA und atypisch stille Gesellschaft zunächst für das Streitjahr 1999 keine Feststellungserklärung abgegeben hatte, waren die gesondert und einheitlich festzustellenden Besteuerungsgrundlagen zunächst im Schätzungswege mit Bescheid vom 22. September 2005 festgestellt worden. Auf die Antragstellerin war danach kein Gewinnanteil entfallen. Nach einer Außenprüfung stellte der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt –FA–) mit geändertem Bescheid vom 16. Oktober 2007 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Antragstellerin auf 3.042.187,53 DM fest. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus dem Anteil am Gewinn aus der Gesamthandsbilanz von 555.264,53 DM abzüglich Sonderbetriebsausgaben von 3.574 DM zuzüglich eines Veräußerungsgewinns aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos von 2.490.497 DM. Die KGaA hatte vor Bekanntgabe des Bescheides an die Antragstellerin am 8. Juni 2007 Insolvenz angemeldet.
Ob die Gewinne von Komplementär und KGaA in einem gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren festzustellen seien, habe der Bundesfinanzhof (BFH) in einem Urteil vom 21. Juni 1989 X R 14/88 (BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881) ausdrücklich offen gelassen. Er habe jedoch darauf verwiesen, dass in den Fällen, in denen mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden seien, die Gewinnanteile der Komplementäre einheitlich und gesondert festgestellt würden. Im Streitfall habe es … Komplementäre einschließlich der Antragstellerin gegeben. Für diese sei ein einheitliches und gesondertes Gewinnfeststellungsverfahren durchgeführt worden. Dass in diesem Bescheid auch die Gewinnanteile für die KGaA mit festgestellt worden seien, habe für die Wirksamkeit der gegenüber den Komplementären wirkenden Feststellungen keine Bedeutung.
Das FA beantragt, den angefochtenen Beschluss insoweit aufzuheben, als das FG darin die Vollziehung des angefochtenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids 1999 ausgesetzt hat, und den Aussetzungsantrag der Antragstellerin in vollem Umfang abzulehnen.
Selbst wenn unterstellt würde, dass für die Einkünfte der Komplementäre einer KGaA eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchgeführt werden müsse, sei der angefochtene Feststellungsbescheid deshalb rechtswidrig, weil er nicht die persönlich haftenden Gesellschafter, sondern die atypisch stillen Gesellschafter zum Gegenstand habe. Inhaltsadressat des Bescheids sei die „Firma X-KGaA und atypisch Still“. Das FA habe nur eine Steuernummer vergeben, unter der die Einkünfte der Antragstellerin sowohl aus ihrer Stellung als Komplementärin als auch aus ihrer Position als stille Gesellschafterin festgestellt worden seien. Die Steuernummer sei schon 1997 vergeben worden, als es neben den persönlich haftenden Gesellschaftern bereits eine atypisch stille Gesellschaft mit einem Herrn A gegeben habe. Dass das FA die Sachlage fehlerhaft beurteilt habe, ergebe sich aus der Erläuterung zum Feststellungsbescheid, in der es heiße „Der Beteiligte hat am 28.01.1999 einen Teil seines Mitunternehmeranteils veräußert.“
Selbst wenn man aber davon ausgehe, dass ein Feststellungsbescheid für die Komplementäre vorliege, wäre der angefochtene Bescheid rechtswidrig, weil die Einkünfte von atypisch stillen Gesellschaftern und von Komplementären einer KGaA nicht zusammen gesondert und einheitlich festgestellt werden könnten. Bis zur Beendigung der Komplementärstellung habe sie, die Antragstellerin, ebenso wie die anderen Komplementäre laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Stellung als Komplementärin bezogen. Als atypisch stille Gesellschafterin habe sie ebenso wie die anderen ehemaligen Komplementäre ab dem Zeitpunkt der Wirksamkeit des stillen Beteiligungsvertrags laufende gewerbliche Einkünfte aus der stillen Beteiligung bezogen. Zudem habe es … weitere atypisch stille Gesellschafter gegeben. Die verschiedenen atypisch stillen Gesellschafter und die persönlich haftenden Gesellschafter hätten keine gemeinschaftlichen Einkünfte erzielt. Gemeinschaftliche Einkünfte bezögen allenfalls die KGaA und die atypisch stillen Gesellschafter. Zur Rechtswidrigkeit des Bescheides komme man selbst dann, wenn man es für zulässig halte, die Einkünfte eines Komplementärs im Verhältnis zur KGaA gesondert und einheitlich festzustellen. Denn der Bescheid erfasse nicht nur die … ehemaligen Komplementäre, sondern auch … andere atypisch stille Gesellschafter, die jeweils an Segmenten der KGaA beteiligt gewesen seien.
II. Die Beschwerde ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen. Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Feststellung eines Veräußerungsgewinns.
1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174, m.w.N.).
2. Bei summarischer Prüfung bestehen jedenfalls ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids in materieller Hinsicht. Auf weitere Zweifel im Hinblick auf die formelle Rechtmäßigkeit des Bescheids muss deshalb nicht näher eingegangen werden.
a) In materieller Hinsicht bestehen Bedenken gegen die Feststellung eines Gewinns im Zusammenhang mit dem Ausscheiden der Antragstellerin als Komplementärin der KGaA. Das Ausscheiden eines persönlich haftenden Gesellschafters mit negativem Kapitalkonto aus einer Mitunternehmerschaft führt grundsätzlich nur dann zu einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn, wenn der Ausscheidende ein Entgelt erhält oder von der Haftung für Gesellschaftsschulden freigestellt wird (BFH-Urteil vom 30. November 1977 I R 27/75, BFHE 124, 56, BStBl II 1978, 149). Fehlt es an einer Freistellung und muss der ausgeschiedene Gesellschafter auch im Innenverhältnis weiter für Gesellschaftsschulden einstehen, entsteht durch das Ausscheiden kein Gewinn (vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 16 Rz 154; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 16 Rz 470). Diese Grundsätze sind auch auf den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA zu übertragen. Zwar ist er nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kein Mitunternehmer, er wird aber „wie ein Mitunternehmer“ behandelt (BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, m.w.N.).
b) Bei summarischer Prüfung ist aber auch in Betracht zu ziehen, dass der Wechsel von der Stellung als Komplementär der KGaA zur Stellung eines atypisch stillen Gesellschafters an der KGaA als steuerneutrale Umwandlung zu behandeln sein kann.
Wird eine Mitunternehmerschaft in eine Mitunternehmerschaft anderer Rechtsform „umgewandelt“, führt dieser Vorgang nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht zu einer Aufdeckung von stillen Reserven (BFH-Urteile vom 20. September 2007 IV R 10/07, BFHE 219, 92, BStBl II 2008, 118, unter II.1.b cc der Gründe, und vom 28. November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, unter III.1. der Gründe). Dies gilt auch bei „Umwandlungen“ von Außengesellschaften in Innengesellschaften, insbesondere atypisch stille Gesellschaften (BFH-Urteile in BFHE 219, 92, BStBl II 2008, 118, und in BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561). Dabei ist es für die Erfolgsneutralität grundsätzlich ohne Bedeutung, ob der Vorgang als ununterbrochene mitunternehmerische Beteiligung im Sinne einer „formwechselnden Umwandlung“ oder als tauschähnliche Einbringung in die neue Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten i.S. des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 117.1) angesehen wird.