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Timestamp: 2019-02-22 10:11:27
Document Index: 329337440

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 7', '§ 4', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 4', '§ 7', '§ 4', '§ 4', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 126']

Urteil vom 21.11.2013, IX R 12/13 - Steuernsparen
Urteil vom 21.11.2013, IX R 12/13
I. Streitig ist die Berichtigung einer überhöhten –unter Nichtbeachtung des § 7a Abs. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorgenommenen– degressiven Absetzung für Abnutzung (AfA).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte dem Begehren auf Ansatz der AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG in den angefochtenen Bescheiden 2007 bis 2009 nicht. Die dagegen erhobenen Einsprüche blieben insoweit erfolglos. Das FA verwies in seinen Einspruchsentscheidungen darauf, dass erstmals bei der Veranlagung 2009 festgestellt worden sei, dass ab 1996 zu Unrecht die degressive, statt der gesetzlich zulässigen linearen AfA geltend gemacht und anerkannt wurde. Dadurch sei es in den Jahren 1996 bis 2006 zu einer überhöhten AfA der Herstellungskosten des Gebäudes gekommen. Unter Berücksichtigung der gewährten Sonder-AfA für die Anzahlung auf die Herstellungskosten in 1995 und der antragsgemäß berücksichtigten AfA-Beträge ab 1996 bis 2006 habe zum 31. Dezember 2006 nur noch ein Rest(buch)wert von 41.784 EUR bestanden. Die Fehlerberichtung sei für die Nachfolgejahre ab dem ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraum 2007 vorzunehmen, und zwar in der Weise, dass die gesetzlich vorgeschriebenen AfA-Sätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des Restbuchwerts anzuwenden seien.
Auf dieser Grundlage nahm das FA in der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2011 eine Neuberechnung der AfA ab dem Jahr 2007 für das noch vorhandene AfA-Volumen von 41.784 EUR vor. Dabei ging er von einer nach Ablauf des Begünstigungszeitraums der Sonder-AfA nach § 4 FöGbG noch bestehenden Restnutzungsdauer von 45 Jahren und einem AfA-Satz von 2,22 % aus. Zugleich legte er einen um die Sonder-AfA in Höhe von 1 Mio. DM sowie um die im Zeitraum der Sonder-AfA möglichen linearen AfA-Beträge von (5 x 54.086 DM =) 270.433 DM auf 1.433.893 DM geminderten Restwert zugrunde. Darauf wandte er den AfA-Satz von 2,22 % an. Daraus ergaben sich jährliche AfA-Beträge für 2007 und 2008 von jeweils 16.292 EUR und für das Jahr 2009 –infolge der Abschreibung des Restwerts auf 0 EUR– von 9.200 EUR. Darüber hinaus wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.
b) Es kann dabei offenbleiben, ob in den Streitjahren die Vornahme der degressiven Gebäude-AfA nach Inanspruchnahme einer Sonder-AfA bereits nach § 7a Abs. 4 EStG ausgeschlossen ist (verneinend Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14. März 2006 I R 83/05, BFHE 212, 530, BStBl II 2006, 799, unter II.1., m.w.N.; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7a EStG Rz 56; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 7a Rz 18, sowie H 7a des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2012 –EStH 2012–, Stichwort "Degressive AfA"). Denn die degressive Gebäude-AfA wird nach § 7a Abs. 9 EStG ausgeschlossen.
Die Vorschrift des § 7a Abs. 9 EStG findet auch Anwendung, wenn für das Wirtschaftsgut Anzahlungen i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 5 FöGbG geleistet worden sind. Bei den Anzahlungen und dem später angeschafften Gebäude handelt es sich für Zwecke der AfA nicht um zwei unterschiedliche Wirtschaftsgüter mit der Folge, dass bei der Vornahme von Sonder-AfA ausschließlich auf die Anzahlung hinsichtlich der AfA auf das Gebäude § 7a Abs. 9 EStG keine Anwendung finden würde. Denn die Inanspruchnahme von Sonder-AfA auf Anzahlungen setzt stets eine spätere Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes voraus. § 4 Abs. 1 Satz 5 FöGbG enthält daher auch keinen eigenständigen Begünstigungstatbestand, sondern regelt –wie § 4 FöGbG insgesamt– nur die Bemessungsgrundlage für die Sonder-AfA (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 51/01, BFHE 199, 388, BStBl II 2002, 758, unter II.1.b).
a) Die Berichtigung zu Unrecht in Anspruch genommener überhöhter AfA erfolgt spiegelbildlich zur Nachholung unterlassener AfA. Daher ist die –verfahrensrechtlich nicht mehr änderbare– Inanspruchnahme überhöhter AfA auf ein Wirtschaftsgut in Vorjahren dadurch zu korrigieren, dass der verbliebene Restbuchwert gleichmäßig auf die verbleibenden Jahre des Nutzungszeitraums verteilt wird. Im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist der dort vorgeschriebene AfA-Satz auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des Restbuchwerts anzuwenden, sodass es im Ergebnis zu einer Verkürzung der AfA-Dauer kommt (so Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 11; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 321; s. auch H 7.4 EStH 2012, Stichwort "Unterlassene oder überhöhte AfA", sowie für den Fall des § 7 Abs. 5 EStG BFH-Urteil vom 4. Mai 1993 VIII R 14/90, BFHE 171, 271, BStBl II 1993, 661, unter II.2., und für den Fall des § 7 Abs. 4 EStG BFH-Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 266/83, BFHE 152, 128, BStBl II 1998, 335, unter 2.).
Daran ändert auch der Umstand nichts, dass bei von Beginn an zutreffendem Ansatz der AfA-Beträge nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dem Kläger zum 31. Dezember 2006 ein höherer Restwert verblieben wäre. Denn zu Unrecht überhöht vorgenommene AfA, die verfahrensrechtlich nicht mehr berichtigt werden können, führen nicht dazu, dass sich im Ergebnis das AfA-Volumen des Berechtigten erhöht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 171, 271, BStBl II 1993, 661, unter II.2., und in BFHE 152, 128, BStBl II 1998, 335, unter 2.). Dem entspricht spiegelbildlich die Nachholung versehentlich unterbliebener AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der Weise, dass in diesem Fall weiterhin der gesetzlich vorgeschriebene Prozentsatz von 2 % angesetzt wird und sich ausgehend von dem –in diesem Fall fehlerhaft zu hoch– verbliebenen Restwert ein längerer Abschreibungszeitraum als 50 Jahre ergibt (vgl. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 11; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 321; H 7.4 EStH 2012, "Unterlassene oder überhöhte AfA").
5. Der Kläger kann sich im Hinblick auf den in der Vergangenheit erfolgten –erklärungsgemäßen– Ansatz der degressiven Gebäude-AfA auch nicht auf Vertrauensschutzgesichtspunkte berufen (vgl. zu den Grundsätzen des Vertrauensschutzes u.a. BFH-Urteil vom 29. November 2012 IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910, unter B.II.2.c dd, m.w.N.).
6. Dass das FG in der angefochtenen Entscheidung teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen –Anwendung von § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG anstelle von § 7a Abs. 9 EStG– ausgegangen ist, ist nach § 126 Abs. 4 FGO unschädlich. Denn die Entscheidung des FG erweist sich als richtig, indem es die vom FA vorgenommene AfA-Berechnung –wenn auch aus einem anderen Rechtsgrund– als zutreffend einstuft und daher die gegen die Einspruchsentscheidungen gerichtete Klage im Ergebnis als unbegründet abgewiesen hat.