Source: http://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/b1102151.html
Timestamp: 2020-02-18 10:24:43+00:00
Document Index: 100715211

Matched Legal Cases: ['art. 48', 'art. 49', 'art. 60', 'art. 57', 'art. 57', 'art. 57', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 1', 'ATF ', 'art. 129', 'ATF ', 'ATF ', 'arrêt ', 'ATF ', 'arrêt ', 'ATF ', 'arrêt ']

DFR - BGE 102 Ib 151
BGE 102 Ib 151
La société a formé contre cette décision une réclamation puis, après le rejet de celle-ci, un recours auprès de la Commission de recours du canton de Genève en matière d'impôt pour la défense nationale (CCR). Elle faisait valoir que l'endettement maximum de la société devait être déterminé sur la base de la valeur vénale de ses immeubles, et non pas en fonction de leur valeur comptable, comme le prétendait l'autorité de taxation.
2.- L'impôt pour la défense nationale dû par les sociétés anonymes comprend, selon l'art. 48 de l'arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d'un impôt pour la défense nationale, du 9 décembre 1940 (AIN), un impôt sur le rendement net ainsi qu'un impôt complémentaire sur le capital. Entrent en considération, pour le calcul du rendement net, le solde du compte de pertes et profits, y compris le solde reporté de l'année précédente, tous les prélèvements opérés avant le calcul du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, ainsi que les amortissements et les réserves d'amortissement non autorisés par l'usage commercial (art. 49 AIN).
L'impôt complémentaire sur le capital frappe le capital social versé et les réserves entrant en considération pour le calcul de l'impôt sur le rendement net (art. 60 AIN). Est déterminant pour le calcul de cet impôt l'état du capital-actions ou du capital social et des réserves au moment où a commencé l'assujettissement, soit, en principe, au début de la période de taxation. Selon l'art. 57 al. 3 AIN, les réserves constituées après le 31 décembre 1948 au moyen de rendements non imposés ne doivent pas être comprises dans le montant du capital et des réserves. Ainsi, jusqu'à la 5e période de taxation de l'impôt pour la défense nationale, les réserves latentes sur les valeurs immobilisées pouvaient être comprises dans le capital proportionnel et dans le capital imposable, même si la différence entre la valeur comptable et la valeur pécuniaire n'avait pas été imposée comme bénéfice; depuis lors, les valeurs immobilisées ne doivent être comptées en principe dans le capital proportionnel qu'à leur valeur comptable ou à la valeur fixée par l'autorité fiscale en cas de reprise d'amortissements non admis (cf. MASSHARDT ET GENDRE, Commentaire IDN, n. 3 ss ad art. 57 AIN; KÄNZIG, Wehrsteuer, n. 10 ad art. 57 al. 2 et 3 AIN).
3.- a) La forme juridique des relations d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal. Sous certaines conditions, l'autorité fiscale peut se fonder au contraire sur la réalité économique. Lorsqu'il statue avec plein pouvoir d'examen, comme c'est le cas en matière d'impôt pour la défense nationale, le Tribunal fédéral n'admet ce mode de faire que si la forme juridique à laquelle le contribuable a recouru est insolite et n'a été choisie qu'aux fins d'éluder l'impôt (ATF 98 Ib 323, 96 I 118, 93 I 691, 90 I 221). En revanche, s'il ne revoit la question que sous l'angle restreint de l'arbitraire, le Tribunal fédéral exige seulement que des raisons objectives et pertinentes justifient le procédé (ATF 96 I 118 consid. 1).
L'autorité chargée d'appliquer l'AIN ne peut ainsi se fonder sur la réalité économique que si les conditions de l'évasion fiscale sont réunies. 11 appartient au législateur de prévoir les cas d'imposition et le cercle des contribuables, de même que l'objet de l'impôt et son montant maximum (ATF 101 Ib 75, 100 Ia 66, 139, 99 Ia 603, 97 I 347, 804). L'autorité fiscale ne peut s'écarter des faits tels qu'ils résultent de la situation formelle en arguant que l'imposition, basée sur ces faits, conduit à des résultats insatisfaisants. Elle ne saurait se fonder sur la réalité économique dans le but de corriger la loi, un tel procédé étant incompatible avec le principe de la légalité (ATF 73 I 75/76; Archives 33, 207; cf. MASSHARDT ET GENDRE, op.cit., n. 12 ad art. 1er AIN).
b) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il y a évasion fiscale lorsque les trois conditions suivantes sont réunies: a) la forme dont le contribuable a revêtu une opération est insolite, inadéquate ou anormale ("ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich"), en tout cas inadaptée aux données économiques; b) le choix de cette forme est abusif et n'a pour but que de faire l'économie d'impôts qui auraient été perçus si l'on avait normalement réglé l'affaire; c) la voie choisie entraînerait effectivement une notable économie d'impôts si le fisc l'admettait. Si ces conditions sont remplies, l'autorité fiscale peut se fonder, pour l'imposition, sur les actes qui auraient donné au but visé par les intéressés sa forme adéquate (ATF 99 Ib 375 consid. 3, 98 Ib 323, 93 I 725). L'évasion fiscale doit être distinguée de la soustraction fiscale, d'une part, et de l'épargne fiscale, d'autre part.
Aux termes de l'art. 129 AIN, se soustrait totalement ou partiellement à l'impôt pour la défense nationale celui qui élude les obligations qui lui incombent en vertu de la loi dans la procédure de taxation, de réclamation, de recours et d'inventaire, qui cèle des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de l'obligation fiscale ou qui donne, intentionnellement ou par négligence, des indications inexactes. A la différence de l'évasion et de l'épargne fiscales, la soustraction fiscale constitue une infraction (cf. HÖHN, Steuerrecht, p. 333/334).
4.- a) Dans plusieurs arrêts concernant l'impôt pour la défense nationale, le Tribunal fédéral a relevé que, dans le régime normal de la société anonyme, les actionnaires fournissent à la société les fonds nécessaires à son activité, dans la mesure où ils ne peuvent être empruntés auprès de tiers, en libérant le capital social fixé en fonction des besoins et non en lui accordant eux-mêmes des prêts. Le procédé qui consiste à combiner un capital maintenu au-dessous des besoins réels de la société et un prêt des actionnaires est fréquemment utilisé, dans les sociétés immobilières tout au moins. Quand bien même il ne peut de ce fait être qualifié d'inhabituel, soit d'insolite au sens premier de ce terme, il n'est pas objectivement fondé. En juger autrement encouragerait l'évasion fiscale. Par ailleurs, ce procédé aboutirait à une notable économie d'impôts s'il était admis par l'autorité fiscale et son choix ne peut s'expliquer que par l'intention de réduire la charge fiscale normalement due. Aussi le Tribunal fédéral a jugé que l'autorité fiscale était en droit de s'écarter de la forme juridique, valable en droit commercial, pour se fonder sur la réalité économique que cette forme recouvre, et de considérer comme capital propre dissimulé la part des dettes de la société qui jouent économiquement le rôle de fonds propres (Archives 41, p. 245; ATF 98 Ib 472 99 Ib 373). Il n'est ainsi pas nécessaire de rechercher l'intention subjective des organes de la personne morale. Il suffit de constater que le procédé utilisé peut être présumé objectivement non fondé du point de vue économique et qu'il ne s'explique que par l'intention de faire l'économie d'impôts.
c) Insistant sur la distinction qu'il convient à son avis de faire entre "fonds propres minima" et "endettement maximum", la CCR pense pouvoir relever une divergence entre la jurisprudence du Tribunal fédéral et son application par l'AFC, telle qu'elle résulte de la notice du 10 juillet 1968. Alors que le Tribunal fédéral déclare que "la société immobilière devrait ainsi avoir à sa fondation un capital social d'un montant équivalent à la différence entre la valeur vénale de ses immeubles et de ses autres placements stables éventuels d'une part, et le montant maximum des crédits qu'elle pourrait obtenir de tiers sans fournir d'autres garanties que ces actifs d'autre part" (Archives 41, 248), l'AFC limite le capital propre dissimulé à la différence entre le montant des dettes effectives de la société et le 80% de la valeur vénale des immeubles et des autres placements stables. L'autorité cantonale de recours déclare faire sienne la théorie des "fonds propres minima", qui serait celle du Tribunal fédéral. C'est ainsi qu'elle a constaté, dans la décision entreprise, que les fonds propres (soit les fonds propres comptables et la réserve latente sur les immeubles) étaient supérieurs aux fonds propres minima, équivalant à 20% des investissements. La recourante prend acte de ce que la CCR admet le critère des fonds propres minima et non celui de l'endettement maximum; elle lui reproche toutefois de ne pas avoir appliqué de manière cohérente cette théorie, qui exclut selon elle toute référence à la valeur vénale des immeubles pour déterminer l'étendue de la sous-capitalisation.
En réalité, la CCR et l'AFC n'ont pas adopté une position fondamentalement différente. Leur manière de calculer le capital propre dissimulé diffère certes, mais les résultats auxquels aboutissent l'une et l'autre de ces autorités coïncident. Il revient en effet au même d'ajouter aux fonds propres, tels qu'ils ressortent de la comptabilité de la société, la part des dettes effectives qui dépasse 80% de la valeur vénale des immeubles, ou de considérer que les fonds propres (soit les fonds propres comptables et les fonds propres dissimulés) doivent équivaloir à 20% de la valeur vénale des immeubles. Ainsi, tant l'AFC que la CCR admettent que le montant des engagements envers des tiers considérés comme du capital propre dissimulé peut varier si la valeur vénale des immeubles se modifie. C'est précisément cette opinion que conteste la recourante. A l'avis de celle-ci, une société qui, à sa fondation, est sous-capitalisée, le restera quand bien même l'augmentation ultérieure de la valeur vénale des actifs permettrait à la société d'obtenir de tiers des prêts d'un montant égal, voire supérieur à celui de ses dettes effectives.
5.- a) Le problème de la sous-capitalisation de sociétés a été examiné à plusieurs reprises par le Tribunal fédéral à l'occasion de recours de droit administratif, formés contre des décisions de taxation au titre de l'impôt pour la défense nationale (Archives 41, 245; ATF 98 Ib 472 et 99 Ib 373).
Dans l'arrêt publié au recueil des ATF 98 Ib 472, le Tribunal fédéral confirma que les conditions de l'évasion fiscale sont réunies dans la mesure où le prêt de l'actionnaire excède ce que la société - en l'espèce, une société anonyme immobilière appartenant à un fonds de placement - peut obtenir de tiers sans d'autres garanties que ses actifs. Examinant les objections formulées par la société recourante, le Tribunal fédéral admit qu'au regard de la fonction qui lui est dévolue, la société anonyme immobilière dominée par un actionnaire ou par un groupe restreint d'actionnaires peut se contenter d'un capital propre minime. Il était et restait néanmoins anormal qu'une société disposant d'un faible capital soit propriétaire d'immeubles dont la valeur est cent, voire mille fois supérieure aux fonds propres tels qu'ils apparaissent au bilan; un tel procédé n'était évidemment possible que parce que la société obtenait d'actionnaires, sous forme de prêts, des fonds présentant les mêmes caractères que le capital social et remplissant le même rôle.
Dans le cadre de l'examen de la jurisprudence, il convient de citer encore l'arrêt rendu le 18 mars 1970 par la Chambre de droit public du Tribunal fédéral dans la cause Société immobilière X. S.A. Pour fixer le capital propre dissimulé, l'autorité cantonale avait admis, selon les données de l'expérience, que la société recourante aurait pu obtenir, de tiers qui ne lui étaient pas liés, des crédits atteignant au maximum 70% de la valeur de l'immeuble. Elle avait donc considéré les prêts des actionnaires comme des fonds propres de la société, dans la mesure où ils excédaient le montant maximum des crédits. Le Tribunal fédéral déclara que ce mode d'estimation n'était pas arbitraire (ATF 90 I 224/225), relevant au surplus qu'il correspondait aux directives émises par l'AFC dans sa notice du 10 juillet 1968. Il ajouta: "La recourante prétend bien que la décision attaquée, comme la jurisprudence fédérale précitée, conduit à des résultats absurdes. Mais son argumentation ne résiste pas à l'examen. La décision attaquée et la jurisprudence ne prétendent pas fixer toujours à 30% de la valeur vénale de l'immeuble le montant minimum du capital social. Seuls les prêts des actionnaires doivent être considérés comme capital social dans la mesure où les dettes de la société dépassent ensemble 70% de la valeur vénale de ses actifs. Dans l'exemple numérique imaginé par la recourante, où la valeur comptable de l'immeuble est de 500'000 fr. et sa valeur vénale de 5 millions de francs, l'ensemble des dettes (440'000 fr.) n'atteint pas le 70% de la valeur vénale de l'immeuble et il n'y a pas, ou il n'y a plus, de capital propre dissimulé. Dans la mesure où la recourante soutiendrait que son propre immeuble a une valeur vénale supérieure à sa valeur comptable, il s'agirait d'un moyen nouveau, irrecevable dans un recours pour arbitraire."
b) Il ressort clairement de cette jurisprudence que, s'agissant de sociétés "sous-capitalisées", l'autorité de taxation de l'impôt pour la défense nationale ne peut se fonder sur un point de vue économique que si les conditions de l'évasion fiscale sont réunies; tel est le cas lorsque les prêts accordés par les actionnaires à la société anonyme immobilière excédent ce que cette dernière pourrait obtenir de tiers sans d'autres garanties que ses actifs. En revanche, ces conditions ne sont pas réalisées du simple fait que la société n'a pas, aux yeux de l'autorité fiscale, un capital propre (capital social et réserves) suffisant, correspondant à sa capacité économique réelle. Il convient dès lors de distinguer deux questions: celle de l'imposition de la société d'après sa capacité contributive, d'une part, et celle de la qualification, du point de vue fiscal, des prêts accordés par les actionnaires ou par des personnes liées à la société, d'autre part. A la fondation de la société, ces deux questions n'en font en principe qu'une, et c'est la raison pour laquelle le Tribunal fédéral a jugé qu'une société immobilière doit avoir "à sa fondation" un capital social d'un montant équivalent à la différence entre la valeur vénale de ses immeubles et de ses autres placements stables éventuels, et le montant qu'elle pourrait obtenir de tiers sans fournir d'autres garanties que ses actifs. Ces questions se posent en revanche dans des termes différents lorsque la valeur de l'immeuble augmente et qu'il se forme ainsi une réserve latente sur ce bien.
6.- L'Administration genevoise de l'impôt pour la défense nationale fait valoir divers arguments qui justifient à son sens que l'on prenne en considération non pas la valeur vénale des actifs de la société, mais leur valeur comptable.
Cette argumentation n'est pas fondée. Ainsi que l'a relevé le Tribunal fédéral dans son arrêt non publié du 18 mars 1970 en la cause Société immobilière X. S.A., la jurisprudence n'entend pas fixer à un pourcentage déterminé de la valeur vénale des actifs le montant minimum du capital social société. Celle-ci est et reste imposable, en vertu de la loi, sur son capital social versé et sur certaines de ses réserves. Aux fonds propres tels qu'ils apparaissent au bilan ne peut être ajoutée, le cas échéant, que la part des prêts des actionnaires qui encourt les mêmes risques que le capital. Le rapport entre fonds propres et fonds étrangers, tel qu'il ressort du bilan, n'est pas modifié; seul varie le montant des fonds étrangers que l'autorité fiscale peut qualifier de fonds propres si les conditions de l'évasion fiscale sont réalisées.
Par ailleurs, la détermination de la valeur vénale des immeubles peut être faite par l'autorité sur la base de critères généraux (évolution des prix des terrains, évolution de l'indice des prix de la construction) et en tenant compte de données ressortant directement des comptes de la société (rendement locatif, valeur comptable de l'immeuble, etc.). Si cette dernière conteste l'estimation ainsi faite, il lui appartient de donner à l'autorité fiscale les éléments nécessaires à une évaluation plus précise de la valeur vénale de ses immeubles. Le cas échéant, il conviendra de faire procéder à une expertise.
e) Les arguments que fait valoir la recourante en faveur d'une méthode de calcul prenant pour base la valeur comptable des actifs de la société n'apparaissent ainsi pas déterminants. Ils ne sont dans tous les cas pas de nature à justifier l'application d'une telle méthode là où l'autorité fiscale ne peut faire appel qu'aux règles jurisprudentielles concernant l'évasion fiscale. Le recours doit ainsi être rejeté.
7.- La CCR a constaté en l'espèce que la société intimée, propriétaire d'immeubles ayant une valeur supérieure à 5 millions de francs en 1970, pourrait obtenir de tiers des crédits dont le montant excède largement celui des dettes effectives. Elle a de ce fait modifié la décision de taxation pour fixer le bénéfice imposable de la société à 80'400 fr., le capital imposable à 508'000 fr. et le capital proportionnel à 446'400 fr. La recourante ne conteste pas ces montants, qui correspondent d'ailleurs aux conclusions prises par la société intimée dans son recours auprès de la CCR.