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Timestamp: 2020-07-15 11:51:43
Document Index: 371853197

Matched Legal Cases: ['§ 96', '§ 102', '§ 119', '§ 20', '§ 126', 'Art. 103', '§ 96', '§ 119', '§ 119', '§ 20', '§ 126', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 88', '§ 85', '§ 88', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 88', '§ 20', '§ 20']

BFH, Urteil v. 11.07.2006 - VIII R 67/04 - NWB Urteile
BFH v. 11.07.2006 - VIII R 67/04
BFH Urteil v. 11.07.2006 - VIII R 67/04 BStBl 2007 II S. 553
Instanzenzug: FG Köln vom 15. Juli 2004 13 K 6946/01 (EFG 2004, 1598) BFH VIII R 67/04 (Verfahrensverlauf), BFH - VIII R 67/04, Verfahrensverlauf
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) —Eheleute— wurden im Streitjahr 1998 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie erwarben im Jahr 1997 Gleitzins-Schuldverschreibungen des Emittenten „X” mit einem Nominalwert von 390 000 DM. Sie zeichneten diese Anleihen bei der Y zum Emissionskurs von 101 v.H. Nach dem Emissionsprospekt vom 19. März 1997 waren die mit Endfälligkeit zum Jahr 2015 begebenen Schuldverschreibungen ab dem 19. März 1997 bis zum 30. Dezember 1997 (ausschließlich) —dem spätesten vorgesehenen Abschlusstermin für die Anlage des Emissionserlöses (durch „neustrukturierte Darlehen”)— mit 3 v.H. pro Jahr, danach bis zum 19. März 2001 (ausschließlich) mit 14 v.H. und danach mit 10 v.H. pro Jahr zu verzinsen. Der Kapitalbetrag sollte in elf jährlichen Raten jeweils zum 19. März ab dem Jahr 2005 zurückgezahlt werden. Für den Fall der Beendigung des zwischen dem Emittenten und der Z —Zweigstelle ...— bestehenden Devisenhandelsgeschäfts (Swap-Vertrag) aus näher bestimmten Gründen sah der Emissionsprospekt die vorzeitige Einlösung der Schuldverschreibungen zu einem von dem Wert der hierfür bestellten Sicherheiten abhängigen Kurs vor.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr wiesen die Kläger in der Anlage „Ausländische Einkünfte” einen nicht ausgleichsfähigen Verlust aus dem Staat A in Höhe von 374 305 DM aus, der auf der vorzeitigen Einlösung der streitbefangenen Gleitzins-Schuldverschreibung mit einem anteiligen Kurswert von 4,0243 v.H. (= 15 694 DM) zum 9. Dezember 1998 beruhte. Auf diese Anleihen entfallende Zinseinnahmen deklarierten die Kläger in Höhe von 26 074,88 DM.
In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1998 vom 22. Januar 2000 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) den geltend gemachten Kapitalverlust nicht, da es sich um einen solchen der privaten Vermögensebene handle.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts (§ 96 Abs. 2, § 102, § 119 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung —FGO—; § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG).
Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
Das FG hat das rechtliche Gehör der Kläger nicht verletzt. Zwar verbietet der Anspruch der Beteiligten auf Gewährung des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—, § 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO) dem Gericht den Erlass von sog. Überraschungsentscheidungen. Eine solche liegt vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen musste ( Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 29. Mai 1991 1 BvR 1383/90 , BVerfGE 84, 188; Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 3. September 2002 I B 107/01, BFH/NV 2003, 68; vom 11. Februar 2003 XI B 4/02, BFH/NV 2003, 802, m.w.N.; BFH-Urteil vom 7. August 2002 I R 45/01 , BFH/NV 2003, 173; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 119 FGO Rz. 210). Hiervon kann im Streitfall insbesondere mit Blick auf die sachkundige Vertretung der Kläger nicht ausgegangen werden. Die Auslegung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als Beweislastregel und nicht als Wahlrecht lag nicht so fern, dass die Kläger mit dieser Rechtsauffassung nicht rechnen mussten. Auch die weiteren Rügen der Verletzung formellen Rechts haben keinen Erfolg. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
a) Die streitigen Gleitzins-Schuldverschreibungen stellen sonstige Kapitalforderungen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG dar. Es ist ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt und gewährt worden, dessen Höhe nicht von einem ungewissen Ereignis abhängt. Die Kapitalerträge waren lediglich in unterschiedlicher Höhe für unterschiedlich lange Zeiträume zu zahlen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. d EStG). Die Zusatzvereinbarung der vorzeitigen Einlösung führt nicht dazu, dass es sich um ein reines im Rahmen von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht steuerbares Risikogeschäft handelte. Kein Kapitalertrag i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG liegt vor, wenn sowohl die Rückzahlung des Kapitalvermögens als auch der Kapitalertrag unsicher sind. Dies gilt insbesondere für eine sog. Full-Index-Link-Anleihe, bei der sowohl der Ertrag als auch die Rückzahlung des Kapitals an einen bestimmten Index gekoppelt ist (Harenberg, NWB Fach 3, 9825, 9840 ; derselbe in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 20 EStG Anm. 850).
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eröffnet für den Steuerpflichtigen kein Wahlrecht im juristischen Sinne. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass der Steuerpflichtige in bestimmten Fallgestaltungen diese Beweislastregelung dazu nutzen kann, den Ansatz der Marktrendite herbeizuführen. Wenn diese Möglichkeit zum Teil als Wahlrecht des Steuerpflichtigen verstanden wird, statt zur Besteuerung nach der Emissionsrendite zur Besteuerung nach der Differenzmethode zu optieren, indem er den Nachweis der Emissionsrendite nicht erbringt (vgl. z.B. HHR/ Harenberg, § 20 EStG Anm. 1122; Geurts in Bordewin/Brandt, § 20 EStG Rz. 721; Korn, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2001, 1507, 1509; Verfügung der Oberfinanzdirektion —OFD— Frankfurt vom 23. Oktober 2003 S 2252 A-42-St II 3.04), kann dieser Auffassung nicht gefolgt werden.
Bei Wertpapieren und Kapitalforderungen, die eine Emissionsrendite haben, bleibt die Finanzbehörde ungeachtet der Beweislastregelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entsprechend dem in § 88 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 bestimmten Untersuchungsgrundsatz verpflichtet, einen möglichen Ertrag zu ermitteln. Denn Besteuerungsgleichheit verlangt nicht nur rechtliche, sondern auch tatsächliche Belastungsgleichheit ( BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89 , BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654). Deshalb ist auch bei der Durchsetzung der normativ festgelegten Steuerpflicht in Besteuerungsverfahren Belastungsgleichheit zu gewährleisten. Demgemäß haben die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (§ 85 AO 1977). Dem entspricht der Untersuchungsgrundsatz (§ 88 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Danach hat die Finanzbehörde die für die Steuerpflicht und Steuerbemessung wesentlichen tatsächlichen Verhältnisse (Sachverhalte) von Amts wegen zu ermitteln. Um eine möglichst vollständige und zutreffende Sachaufklärung erreichen zu können, sind die Finanzbehörden jedoch auf die Mitwirkung der Beteiligten angewiesen. Diese verwirklichen den Steuertatbestand und kennen in der Regel die steuererheblichen Tatsachen; sie stehen dem Beweis hierüber am nächsten. Das gilt auch im Streitfall. Haben Kapitalforderungen oder Wertpapiere eine Emissionsrendite, so ist nach dem klaren Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG die Marktrendite nur dann anzusetzen, wenn die Finanzbehörde die Emissionsrendite nicht ermitteln kann, es also ohne diese Beweislastregel zu einem „non liquet” käme.
Im Streitfall war das FA aufgrund der vom Kläger eingereichten Unterlagen imstande, die Emissionsrendite zu ermitteln. Es war auch nicht durch die Beweislastregel des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG an eigenen Ermittlungen zur Höhe der Emissionsrendite gehindert. Grundsätzlich trägt die Finanzbehörde die objektive Feststellungslast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen, während den Steuerpflichtigen die Feststellungslast für die steuerentlastenden und -mindernden Tatsachen trifft (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2005 XI B 111/04 , BFH/NV 2006, 320, m.w.N.; BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75 , BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562). Abweichend von dieser Beweislastgrundregel erlegt § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG den Nachweis der Emissionsrendite dem Steuerpflichtigen auf und bewirkt damit eine Umkehr der Beweislast. Diese Regelung ist sachgerecht, denn die renditebegründenden Tatsachen sind der Sphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen und der Finanzbehörde in der Regel nur schwer zugänglich.
Der Finanzverwaltung sind damit nicht eigene Ermittlungen versagt. Der Steuerpflichtige hat jedoch —abweichend von § 88 Abs. 1 Satz 1 AO 1977— die maßgeblichen Tatsachen für den Ansatz der Emissionsrendite beizubringen. Die Finanzbehörde ist lediglich nicht zur Ermittlung, etwa durch Einholung einer Auskunft des Emittenten, verpflichtet (weitergehend Schlotter in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 20 Rn 1125; Geurts in Bordewin/Brandt, § 20 EStG Rz. 721; OFD Frankfurt vom 23. Oktober 2003 S 2252 A-42-St II 3.04). Erbringt der Steuerpflichtige den Nachweis nicht und liegen der Finanzbehörde nicht alle für die Ermittlung der Emissionsrendite erforderlichen Daten vor, so ist sie befugt, den steuerpflichtigen Ertrag nach Maßgabe der Differenzmethode zu ermitteln.
FG Köln 15.7.2004 - 13 K 6946/01
BStBl 2007 II Seite 553
BB 2007 S. 248 Nr. 5
BBV-Kurznachricht Nr. 2/2007 S. 36
BFH/NV 2007 S. 315 Nr. 2
BStBl II 2007 S. 553 Nr. 12
DB 2007 S. 140 Nr. 3
DStZ 2007 S. 125 Nr. 5
EStB 2007 S. 88 Nr. 3
FR 2007 S. 441 Nr. 9
HFR 2007 S. 334 Nr. 4
INF 2007 S. 165 Nr. 5
NWB-Eilnachricht Nr. 4/2007 S. 233
SJ 2007 S. 7 Nr. 6
StuB-Bilanzreport Nr. 2/2007 S. 77
WPg 2007 S. 176 Nr. 4
NAAAC-34407
Moritz, Finanzinnovationen: Kein Wahlrecht zwischen Emissions- und Marktrendite, NWB 13/2007 S. 1047
Hermann, Besteuerung von Finanzinnovationen, NWBdirekt 5/2007 S. 1