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Timestamp: 2018-06-23 00:52:27
Document Index: 248718133

Matched Legal Cases: ['§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 176', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 76', '§ 120', '§ 120', '§ 120', '§ 24', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 176']

BFH: Zum unberechtigten Steuerausweis in einem Gebührenbescheid eines Zweckverbands zur Tierkörperbeseitigung
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BFH-Urteil vom 21.9.2016, XI R 4/15 (veröffentlicht am 4.1.2017)
Vorinstanz: Thüringer FG vom 18.12.2014, 1 K 183/12 (EFG 2015 S. 862 = SIS 15 17 86)
I. Dem Kläger und Revisionskläger (Kläger), einem Zweckverband von Städten und Gemeinden, oblag im Jahr 2007 (Streitjahr) in Thüringen die durch Landesrecht geregelte Pflicht zur Beseitigung von Tierkörpern. Zur Wahrnehmung dieser Aufgabe hatte er mit regionalen privaten Entsorgungsunternehmen Entsorgungsverträge (mit entsprechender Vergütungsvereinbarung) geschlossen.
In Thüringen trug bis Ende 2001 die öffentliche Hand die Kosten für die Tierkörperbeseitigung. Seit dem 1.1.2002 haben die Tierhalter ein Drittel der Beseitigungskosten selbst zu tragen.
Im Hinblick auf diese Neuregelung hatte der Kläger im Dezember 2001 im Rahmen eines Auskunftsersuchens beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) angefragt, ob in Gebührenbescheiden, die sich an gewerbliche Tierhalter richten, Mehrwertsteuer ausgewiesen werden könne. Das FA antwortete ihm am 8.1.2002, dass er als juristische Person des öffentlichen Rechts, die nicht im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art tätig sei, kein Unternehmer i.S. des Umsatzsteuerrechts sei. Daher sei er nicht berechtigt, Umsatzsteuer in seinen Gebührenbescheiden auszuweisen.
Datum Tiergattung Art
Lieferscheinnr. ME Menge Einz.Ent-
Verw.-Geb. Gesamt
Transport Kalb Lose Mengen
0,87 19,50
0,87 23,21
19 % 24,08
Kalb (bis 6 Mon.) Lose Mengen
0,48 21,00
0,96 24,99
19 % 25,95
Verwaltungsgebühr gesamt ...
Drittelbetrag der Entsorgungsgebühr ..."
Das FA ging davon aus, der Kläger habe damit in den als Rechnungen zu qualifizierenden Gebührenbescheiden Umsatzsteuer unberechtigt i.S. von § 14c Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gesondert ausgewiesen; es setzte deshalb zuletzt mit Bescheid vom 26.8.2011 Umsatzsteuer u.a. für das Streitjahr 2007 fest. Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 31.1.2012).
Der Kläger habe bei der Tierkörperbeseitigung nicht als Unternehmer i.S. des UStG gehandelt. Er habe aber "wie ein leistender Unternehmer" abgerechnet, indem er in seinen Gebührenbescheiden über die Tierkörperbeseitigung - ohne dass dies notwendig gewesen wäre - das Nettoentsorgungsentgelt sowie die darauf entfallende Mehrwertsteuer ausgewiesen und die Steuernummer des von ihm beauftragten Entsorgungsunternehmers angegeben habe. Dies habe in "einer Vielzahl von Fällen" die Bescheidempfänger dazu veranlasst, den Vorsteuerabzug geltend zu machen.
Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17.2.2011 V R 39/09 (BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734) reiche es für § 14c Abs. 2 UStG zwar aus, dass ein Abrechnungsdokument lediglich die elementaren Merkmale einer Rechnung aufweise oder den Schein einer Rechnung, die zum Vorsteuerabzug berechtige, erwecke. Hier gehe es aber um Gebührenbescheide einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung, die bei den Empfängern nicht den Eindruck hätten erwecken können, einen Vorsteuerabzug geltend machen zu dürfen.
Zu Unrecht habe das FG den im Erläuterungsteil der Gebührenbescheide gegebenen Hinweis auf den Steuerbetrag als Bestandteil der - begründungsbedürftigen - Kosten als gesonderten Ausweis eines Steuerbetrags gewertet. Der Begriff "ausweisen" i.S. von § 14c Abs. 2 UStG bedeute "deklarieren", d.h. explizit als solches erklären. Vorliegend handele es sich nicht um einen "Ausweis", sondern (lediglich) um einen "Hinweis".
Der Kläger rügt außerdem mit Schriftsatz vom 23.7.2015 (nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist) erstmals, das FG habe "mit der nicht bewiesenen Behauptung", eine Vielzahl von Empfängern hätten die Vorsteuer aus den Gebührenbescheiden gezogen, gegen seine Pflicht verstoßen, den Sachverhalt aufzuklären.
Im Übrigen sei die angefochtene Umsatzsteuerfestsetzung in entsprechender Anwendung von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) unzulässig. Denn er habe sich bis zum Urteil des BFH vom 17.2.2011 in BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734 darauf verlassen dürfen, dass er den Gefährdungstatbestand nach § 14c Abs. 2 UStG nur dann erfülle, wenn seine Gebührenbescheide sämtliche Merkmale einer Rechnung i.S. von § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG enthielten, was unstreitig nicht der Fall sei.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie die Umsatzsteuerbescheide für 2007 vom 27.8.2009 und vom 26.8.2011 sowie die Einspruchsentscheidung vom 31.1.2012 aufzuheben.
1. Der Kläger hat - was vom FG zutreffend erkannt wurde und zwischen den Beteiligten im Übrigen nicht im Streit steht - hinsichtlich seiner Tätigkeit im Rahmen der Tierkörperbeseitigung nicht als Unternehmer i.S. des Umsatzsteuerrechts gehandelt (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 10.2.2016 XI R 26/13, BFHE 252, 538, BFH/NV 2016, 865, Rz 32 ff., m.w.N.).
b) Die Gebührenbescheide des Klägers sind - wovon die Vorentscheidung zutreffend ausgegangen ist - "Rechnungen" i.S. von § 14c Abs. 2 UStG.
bb) Die Anforderungen an einen unberechtigten Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 UStG erfüllt eine Rechnung vielmehr schon dann, wenn sie den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Rz 25; vom 19.11.2014 V R 29/14, BFH/NV 2015, 706, Rz 16; jeweils m.w.N.).
dd) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass - wie der Kläger meint - es sich vorliegend um Gebührenbescheide einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung handele, die bei den Empfängern nicht den Eindruck hätten erwecken können, einen Vorsteuerabzug geltend machen zu dürfen.
Denn Gegenstand der Regelung des § 14c Abs. 2 UStG ist die Gefährdung des Steueraufkommens durch Abrechnungsdokumente, die die elementaren Merkmale einer Rechnung aufweisen oder den Schein einer solchen erwecken und den Empfänger zum Vorsteuerabzug verleiten (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Rz 24; vom 25.9.2013 XI R 41/12, BFHE 243, 69, BStBl II 2014, 135, Rz 12; jeweils m.w.N.). Außerdem kommt es bei § 14c Abs. 2 UStG ebenso wenig auf die Bezeichnung des Dokuments an (§ 14 Abs. 1 Satz 1 UStG a.E.). Danach kann auch der offene Ausweis der Steuer in - wie hier - öffentlich-rechtlichen Gebührenbescheiden die Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG auslösen (zu § 14 Abs. 3 UStG a.F., vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 10.2.1978 V 82/75, EFG 1978, 349; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 69).
aa) Der Steuerausweis i.S. von § 14c Abs. 2 UStG setzt nicht voraus, dass - wie der Kläger vorbringt - es sich bei dem bezifferten Steuerbetrag um einen explizit als solchen erklärten "Ausweis" der Steuer handele. Die Umsatzsteuer ist vielmehr bereits dann gesondert ausgewiesen, wenn die Steuer als Geldbetrag genannt und als Steuerbetrag gekennzeichnet ist (vgl. dazu Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 93 i.V.m. § 14 Rz 460). Der eindeutige, klare und unbedingte Ausweis der Umsatzsteuer genügt (zu § 14 Abs. 3 UStG a.F., vgl. bereits BFH-Beschluss vom 7.7.1988 V B 72/86, BFHE 154, 197, BStBl II 1988, 913, unter I.2., Rz 19; BFH-Urteil vom 11.12.1997 V R 56/94, BFHE 185, 98, BStBl II 1998, 367, unter II.1.a, Rz 13). An den Steuerausweis i.S. von § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG sind im Übrigen - worauf das FA zutreffend hinweist - keine bestimmten "optischen" Anforderungen zu stellen. Die Steuer kann daher auch im Rahmen eines erläuternden Hinweises gesondert ausgewiesen werden (zum Steuerausweis i.S. von § 14 Abs. 3 UStG a.F. vgl. BFH-Urteil vom 18.5.1988 X R 43/81, BFHE 153, 255, BStBl II 1988, 752, unter 1.a, Rz 12).
cc) Die Gebührenbescheide enthalten - wie das FG zutreffend erkannt hat - keinen Hinweis darauf, dass aus den vom Kläger im Rahmen der Erläuterung seiner Kosten gesondert ausgewiesenen Steuerbeträgen keine Vorsteuer beansprucht werden könne.
d) Auch die Einwendung des Klägers, er habe nicht "wie ein leistender Unternehmer" i.S. von § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG abgerechnet, weil er seine eigenen Leistungen nicht der Umsatzsteuer unterworfen habe, greift nicht durch. Denn "wie ein Unternehmer" rechnet ab, wer - wie es der Kläger in seinen Gebührenbescheiden für die ausgeführte Tierkörperbeseitigung getan hat - einen Steuerbetrag für eine (vermeintliche) Leistung in einem Abrechnungspapier ausweist. Darauf, ob die ausgewiesene Steuer zutreffend berechnet ist, kommt es nicht an (zu § 14 Abs. 3 UStG a.F., vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 153, 255, BStBl II 1988, 752, unter 1.a, Rz 12).
e) Es kommt gleichfalls nicht darauf an, ob - wie der Kläger ferner geltend macht - die Empfänger der Gebührenbescheide leicht hätten erkennen können, dass der Hinweis auf die Umsatzsteuer ausschließlich auf die Vorleistung bezogen gewesen sei, und ihn, den Kläger, nicht jede denkbare Missbrauchsgefahr treffen könne.
aa) Der gesetzliche Tatbestand in § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG verlangt weder, dass der Aussteller des Abrechnungsdokuments dessen (mögliche) missbräuchliche Verwendung durch den Empfänger kennt, noch ist eine dahin gehende Absicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.3.2006 V R 46/03, BFH/NV 2006, 1365, unter II.1.a, Rz 14; vom 7.4.2011 V R 44/09, BFHE 234, 430, BStBl II 2011, 954, Rz 13; vom 16.9.2015 XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 45; jeweils m.w.N.).
bb) Zudem hat sich die Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens, die der Kläger durch seinen unberechtigten Steuerausweis geschaffen hat, vorliegend realisiert. Die Empfänger der Gebührenbescheide haben - wie das FG festgestellt hat - "in einer großen Anzahl von dem vorgeblichen Vorsteuerabzugsrecht Gebrauch gemacht".
Soweit der Kläger nunmehr in seinem Schriftsatz vom 23.7.2015 erstmals geltend macht, das FG habe mit der nicht bewiesenen Behauptung, eine Vielzahl von Empfängern hätten die Vorsteuer aus den Gebührenbescheiden gezogen, gegen seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen, ist diese Verfahrensrüge bereits wegen ihrer nicht fristgerechten Erhebung unzulässig. Das Revisionsgericht darf grundsätzlich nur solche Verfahrensrügen berücksichtigen, die innerhalb der - hier i.S. von § 120 Abs. 2 Satz 3 FGO zuletzt bis zum 24.4.2015 verlängerten - Revisionsbegründungsfrist in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO genügenden Weise angebracht werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.12.2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II.1., Rz 20; vom 22.2.2012 X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511, Rz 76; vom 14.11.2012 XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596, Rz 67; vom 13.5.2013 I R 39/11, BFHE 241, 1, BStBl II 2016, 434, Rz 19; ferner Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 120 FGO Rz 203; jeweils m.w.N.).
Es hat - wie vom FG unwidersprochen festgestellt wurde - solche Gebührenbescheide des Klägers ausgeschieden, bei denen die Empfänger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt waren (Privatleute bzw. Fälle des § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG), keinen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen haben bzw. den geltend gemachten Vorsteuerabzug inzwischen berichtigt hatten. Darüber hinaus hat das FA auch Bescheide mit einem Umsatzsteuerausweis von nicht mehr als 10 € gleichfalls nicht berücksichtigt, da es insoweit unterstellt habe, dass diese Bescheidempfänger Privatleute waren. Mithin ist die Steuer nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG nur insoweit festgesetzt worden, als dies dem Zweck dieser Vorschrift, Missbrauch zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 428, Rz 42, m.w.N.), entsprach.
a) Soweit der Kläger geltend macht, dass er bis zur Entscheidung des BFH vom 17.2.2011 in BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734 habe darauf vertrauen dürfen, dass er den Gefährdungstatbestand nach § 14c Abs. 2 UStG nur dann erfülle, wenn seine Gebührenbescheide alle Merkmale einer Rechnung i.S. von § 14 UStG enthielten, ist dieses Vertrauen nicht nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO geschützt. Nach dieser Vorschrift darf bei Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.
Vertrauensschutzgesichtspunkte kommen schon deshalb nicht in Betracht, weil der Kläger seinen guten Glauben jedenfalls nicht nachgewiesen hat, nachdem ihm das FA auf seine Anfrage hin bereits am 8.1.2002 mitgeteilt hatte, dass er nicht berechtigt sei, Umsatzsteuer in seinen Gebührenbescheiden auszuweisen.