Source: https://www.efv-online.de/news-bfh.html?jahr=2017&Gericht=bfh&Art=en&Datum=Aktuell&d=34855&pos=1&anz=57
Timestamp: 2017-11-20 02:11:13
Document Index: 314566215

Matched Legal Cases: ['§ 340', '§ 2', '§ 39', '§ 164', '§ 126', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 6', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 6', '§ 2', '§ 20', '§ 22', '§ 3', '§ 8', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 252', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 22', '§ 1', '§ 23', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 2', '§ 39', '§ 39', '§ 22', '§ 2', '§ 39', '§ 2', '§ 2', '§ 39']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 29.3.2017, I R 73/15
ECLI:DE:BFH:2017:U.290317.IR73.15.0
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der S, die im Rahmen der Ermittlung ihres im Jahr 2005 (Streitjahr) erzielten Einkommens auf Anteile an Publikums- und Spezialsondervermögen, die dem Umlaufvermögen zugeordnet waren (§§ 340e, 340f Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--), Teilwertabschreibungen auf Grund dauerhafter Wertminderungen in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Rücknahmepreis zum Bilanzstichtag und den Anschaffungskosten der Anteile vorgenommen hatte. Als nachträgliche Anschaffungskosten der Fondsanteile berücksichtigte S dabei die ihr im Streitjahr und den Vorjahren nach § 2 Abs. 1 Satz 2 des Investmentsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (InvStG) bzw. der Vorgängervorschrift des § 39 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) als zugeflossen geltenden Erträge.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Teilwertabschreibung (insgesamt ... EUR) im Anschluss an die Außenprüfung nicht an und setzte mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geändertem Bescheid vom 1. Oktober 2010 die Körperschaftsteuer 2005 auf ... EUR fest.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die von S vorgenommenen Teilwertabschreibungen nicht anzuerkennen sind, weil der Teilwert der streitigen Investmentfondsanteile nicht unter den Betrag der zu berücksichtigenden Anschaffungskosten gesunken ist.
2. Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegen-stand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Dezember 2000 IX R 100/97, BFHE 194, 182, BStBl II 2001, 345; Senatsurteile vom 17. Oktober 2001 I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349, m.w.N.; vom 26. April 2006 I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656). Zu den Anschaffungskosten gehören neben den Nebenkosten auch die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB) als Folgekosten des Erwerbsvorgangs. Die Annahme von Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB setzt aber Aufwendungen des bilanzierenden Steuerpflichtigen voraus (Senatsurteil in BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656).
4. Der Senat kann offen lassen, ob das in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG genannte Tatbestandsmerkmal der "dauernden Wertminderung" überhaupt für Investmentanteile im Umlaufvermögen, die regelmäßig für Veräußerungszwecke gehalten werden, gegeben sein kann (zweifelnd Lübbehüsen in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 2 InvStG Rz 100; Bödecker in Bödecker/Ernst/ Hartmann, InvStG, § 2 Rz 41.11 ff.; zu der insoweit bislang ungeklärten Frage auch Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, a.a.O., § 2 Rz 55). Denn anders als die Klägerin meint, erhöhen die streitbefangenen ausschüttungsgleichen Erträge die ursprünglichen Anschaffungskosten der von S gehaltenen Investmentanteile nicht nachträglich; sie sind deshalb auch keiner Abschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zugänglich.
b) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG gehören u.a. die ausschüttungsgleichen Erträge zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn sie nicht Betriebseinnahmen des Anlegers oder Leistungen i.S. des § 22 Nr. 5 EStG sind; § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Abs. 1 KStG sind außer in den Fällen des § 2 Abs. 2 InvStG nicht anzuwenden. § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG differenziert insoweit danach, ob die Anteile am Investmentfonds im Privat- oder --wie im Streitfall durch S-- im Betriebsvermögen gehalten werden (vgl. dazu Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, a.a.O., § 2 Rz 44). Während die angesprochenen Investmenterträge bei Privatanlegern in Kapitaleinkünfte umqualifiziert werden, findet bei betrieblichen Anlegern keine Umqualifizierung der Einkünfte statt (Brill/Reislhuber in Haase, InvStG, 2. Aufl., § 2 Rz 26), sondern zählen die Erträge zu den Betriebseinnahmen und unterliegen im Fall der S als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Besteuerung.
c) Unter der Geltung des Realisationsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) können thesaurierte Erträge dem Anleger handelsbilanziell --mit Ausnahme eines etwaigen Steuerguthabens-- nicht zugerechnet werden, weil sich diese zwar regelmäßig auf den Kurs des Investmentanteils auswirken, aber die Realisierung erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Rückgabe eintritt (vgl. dazu Lübbehüsen in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 2 InvStG Rz 73, 91, m.w.N.; Brill/Reislhuber in Haase, a.a.O., § 2 Rz 167). Erst in diesem Zeitpunkt entsteht handelsbilanziell ein Gewinn in Höhe der Differenz aus dem Veräußerungserlös bzw. Rücknahmepreis einerseits und dem Buchwert des Investmentanteils andererseits (Wellisch/Quast/Lenz, BB 2008, 490, 493; Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, a.a.O., § 2 Rz 56).
d) Steuerrechtlich ist die Situation deshalb anders, weil nach § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG ausschüttungsgleiche Erträge außer in den --hier nicht vorliegenden-- Fällen des § 22 Nr. 5 EStG bereits mit dem Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie vereinnahmt worden sind, als zugeflossen gelten. Ausschüttungsgleiche Erträge sind gemäß § 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG die von einem Investmentvermögen nach Abzug der abziehbaren Werbungskosten nicht zur Ausschüttung verwendeten Erträge aus Zinsen, Dividenden, Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, sonstige Erträge und Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 3, soweit es sich nicht um Wertpapierveräußerungsgeschäfte handelt, Abs. 2 und 3 EStG. Die in § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG enthaltene Zuflussfiktion (vgl. Wellisch/ Quast/Lenz, BB 2008, 490, 493; Blümich/Wenzel, § 2 InvStG Rz 11; Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, a.a.O., § 2 Rz 74; Bödecker in Bödecker/Ernst/Hartmann, a.a.O., § 2 Rz 69) führt dazu, dass die angesprochenen Erträge steuerrechtlich bereits im Zeitpunkt des fingierten Zuflusses erfasst werden (vgl. Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, a.a.O., § 2 Rz 56); hierdurch wird zugleich die angesprochene Gleichstellung zwischen Fonds- und Direktanlage erreicht (Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, a.a.O., § 2 Rz 74; Brill/Reislhuber in Haase, a.a.O., § 2 Rz 166; a.A. Bödecker in Bödecker/Ernst/Hartmann, a.a.O.).
e) Zur Vermeidung einer erneuten Besteuerung der ausschüttungsgleichen Erträge im Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Rückgabe des Investmentanteils ist es insoweit geboten, diese zum Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie nach § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG als zugeflossen gelten, festzuhalten. Der Senat braucht insoweit nicht darüber zu entscheiden, ob dies in Form eines aktiven Ausgleichspostens in der Steuerbilanz zu geschehen hat und ob dafür überhaupt eine Gesetzesgrundlage besteht (für den Ausweis in der Steuerbilanz: Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. August 2009, BStBl I 2009, 931, Rz 29; Wellisch/Quast/Lenz, BB 2008, 490, 493; Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, a.a.O., § 2 Rz 56 und 74; Lübbehüsen in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O.; Brill/Reislhuber in Haase, a.a.O., § 2 Rz 167; Bödecker in Bödecker/Ernst/Hartmann, a.a.O., § 2 Rz 41.3 ff.; Blümich/Wenzel, a.a.O.; kritisch Petersen, DStR 2006, 1674, 1677 f.). Da die ausschüttungsgleichen Erträge bereits versteuert worden sind, sind sie bei der Veräußerung bzw. Rückgabe des Investmentanteils von dem sich aus der Differenz aus dem Veräußerungserlös bzw. Rücknahmepreis einerseits und dem Buchwert andererseits ergebenden Gewinn abzuziehen (vgl. Wellisch/Quast/Lenz, BB 2008, 490, 492 f.; Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, a.a.O.; Lübbehüsen in Berger/ Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 2 InvStG Rz 91; Bödecker in Bödecker/Ernst/Hartmann, a.a.O., § 2 Rz 41.5). Dem entspricht es, wenn der Gesetzgeber in § 8 Abs. 5 Satz 3 InvStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (vom 19. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) bezogen auf die Schlussbesteuerung von Investmentanteilen --ebenfalls zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung (vgl. Neumann in Moritz/Jesch, a.a.O., § 8 Rz 186; Büttner/Mücke in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 8 InvStG Rz 177)-- vorsieht, dass der Veräußerungserlös u.a. um die während der Besitzzeit als zugeflossen geltenden ausschüttungsgleichen Erträge zu mindern ist.
f) Der nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen lediglich zur Vermeidung einer doppelten Versteuerung der ausschüttungsgleichen Erträge zu bildende Merkposten ist allerdings weder ein selbständiges Wirtschaftsgut, das einer Bewertung nach § 6 Abs. 1 EStG zugänglich wäre, noch ist er --mit dem Charakter von Anschaffungsnebenkosten-- Bestandteil des Wirtschaftsguts Investmentanteil. Er dient vielmehr allein der Dokumentation der bereits besteuerten Erträge und soll eine Doppelbesteuerung vermeiden. Er ist deshalb bei der Bewertung des einzelnen Investmentanteils nicht zu berücksichtigen und unterliegt auch keiner Teilwertabschreibung (vgl. Hagen, Die Unternehmensbesteuerung 2008, 337, 341; Bacmeister/Reislhuber in Haase, a.a.O., § 8 Rz 144).
g) Es ist offensichtlich, dass § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG hinsichtlich der Zuflussfiktion für ausschüttungsgleiche Erträge § 39 Abs. 1 Satz 2 KAGG nachgebildet ist. Die vorstehenden Ausführungen gelten deshalb gleichermaßen für die noch § 39 Abs. 1 Satz 2 KAGG unterfallenden "nicht zur ... Ausschüttung verwendeten Einnahmen und Gewinne", die ebenfalls außer in den Fällen des § 22 Nr. 5 EStG mit Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie vereinnahmt worden sind, als zugeflossen galten.
h) Die Annahme von nachträglichen Anschaffungskosten der S auf die von ihr gehaltenen Investmentanteile bzw. ein selbständiges Wirtschaftsgut "Beteiligung an thesaurierten Erträgen" scheidet nach den vorstehenden Erwägungen aus.
aa) Im Fall der ausschüttungsgleichen Erträge fehlt ein S zuzurechnender tatsächlicher Aufwand auf die von ihr gehaltenen Investmentanteile. Zwar werden die vom Fonds erwirtschafteten ausschüttungsgleichen Erträge regelmäßig reinvestiert und erhöhen damit das Vermögen des Fonds. Dieser Vermögenszuwachs wirkt sich aber allein auf den Wert der bereits bestehenden Anteile aus (Wellisch/Quast/Lenz, BB 2008, 490, 493), ohne dass der Wertzuwachs Aufwand auf die bestehenden Investmentanteile darstellt. Im steuerlich fingierten Zufluss der ausschüttungsgleichen Erträge kann keine "Einzahlung" in das Sondervermögen gesehen werden, weil die Zuflussfiktion des § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG bzw. § 39 Abs. 1 Satz 2 KAGG keinen rechtlichen Anspruch des Anteilseigners auf Ausschüttung der ausschüttungsgleichen Erträge begründet. Dementsprechend dürfen die ausschüttungsgleichen Erträge unter Geltung des Realisationsprinzips nicht in Form einer Zuschreibung ausgewiesen werden.
cc) Die als zugeflossen geltenden ausschüttungsgleichen Erträge bilden ferner kein selbständiges Wirtschaftsgut "Beteiligung an thesaurierten Erträgen". Der Rücknahmepreis der Anteile kann daher nicht auf ein solches Wirtschaftsgut und das Wirtschaftsgut "Investmentanteil" aufgeteilt werden. Für den Anteilsinhaber besteht nur das Wirtschaftsgut "Investmentanteil", in dessen Wert die ausschüttungsgleichen Erträge --wie erläutert-- ununterscheidbar eingehen (vgl. für Einlagen durch Zuführung von Mitteln in die Kapitalrücklage Senatsurteil vom 27. April 2000 I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168). Entsprechend lässt sich vom einheitlichen Wirtschaftsgut Investmentanteil kein Bezugsrecht auf noch nicht ausgeschüttete Erträge abspalten (vgl. Lübbehüsen in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 2 InvStG Rz 98).
dd) Dem steht der Spruch des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs vom 24. September 2008 Geschäftszahl 2006/15/0376 (VwSlg. 8368 F/2008) nicht entgegen. Es ist zwar zutreffend, dass dieser Entscheidung ebenfalls ausschüttungsgleiche Erträge aus im Betriebsvermögen einer Genossenschaftsbank gehaltenen Investmentanteilen zugrunde lagen, die nach österreichischem Recht spätestens vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres als ausgeschüttet galten. Der Gerichtshof ging aber angesichts der abweichend formulierten Fiktion erkennbar davon aus, dass insoweit "realisierte Erträge" vorlagen, die als Aktivum zumindest im Wege des Verkaufes des Investmentfondsanteiles übertragen und verwertet werden konnten. Indessen führen § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG bzw. § 39 Abs. 1 Satz 2 KAGG gerade nicht zu einer Realisation der ausschüttungsgleichen Erträge, sondern --wie gleichfalls bereits aufgezeigt-- lediglich zu einer steuerlichen Ertragszuweisung. Eine isolierte Übertragung und Verwertung der ausschüttungsgleichen Erträge ist insoweit ausgeschlossen.