Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2017-5&Sort=8196&Seite=2&nr=34983&pos=83&anz=105
Timestamp: 2020-03-30 04:26:56
Document Index: 299327485

Matched Legal Cases: ['§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 10', '§ 20', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 164', '§ 172', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 173', '§ 10', '§ 10', '§ 20', '§ 43', '§ 32', '§ 20', '§ 43', '§ 20', '§ 10', '§ 10', '§ 20', '§ 10', '§ 32', '§ 20', '§ 43', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 20', '§ 10']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.5.2017, VIII R 40/15
ECLI:DE:BFH:2017:U.090517.VIIIR40.15.0
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Steuerberater. Er erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2013) neben Einkünften aus selbständiger Arbeit Kapitalerträge in Höhe von 36 EUR. Zudem beantragte er die Günstigerprüfung (§ 32d Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --EStG--) sowie eine Überprüfung des Steuereinbehalts für bestimmte Kapitalerträge (§ 32d Abs. 4 EStG, sog. Antragsveranlagung).
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte den Kläger mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Einkommensteuerbescheid 2013 vom 22. August 2014 erklärungsgemäß. Dabei lagen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens allein die Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu Grunde. Die "Berechnung der Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden (Abgeltungsteuer)" weist aus, dass die erklärten Kapitalerträge in Höhe von 36 EUR mit Verlustvorträgen aus Kapitalvermögen verrechnet wurden und sich ein nach § 32d Abs. 1 EStG zu besteuernder Betrag von 0 EUR ergab. Der Bescheid enthält den Hinweis, die Günstigerprüfung habe ergeben, die Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif sei nicht günstiger.
Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Er machte erstmals geltend, im Streitjahr durch insgesamt drei Wertpapierkäufe (DAX Puts) einen Verlust von 7.060 EUR erlitten zu haben, der weder in den Erträgnisaufstellungen der Bank noch in dem bei der Bank geführten "Verlusttopf" berücksichtigt worden sei, da sich die Bank nicht für berechtigt gehalten habe, die Verluste zu berücksichtigen. Hierzu legte er Wertpapierabrechnungen und Ausbuchungsmitteilungen der Bank aus dem Jahr 2013 sowie ein Schreiben der Bank vom 25. September 2014 vor. Der Kläger beantragte, die Verluste im Rahmen der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2013 gemäß § 20 Abs. 6 Sätze 3 und 4 EStG zu berücksichtigen. Zugleich nahm er seinen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 zurück.
Der Senat kann dahingestellt lassen, ob der Kläger im Streitjahr --wie das FG angenommen hat-- steuerlich beachtliche Veräußerungsverluste i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a i.V.m. Abs. 4 Satz 5 EStG in Höhe von 7.060 EUR erlitten hat. Denn die nachträglich erklärten (etwaigen) Veräußerungsverluste können --entgegen der Auffassung des FG-- nicht unmittelbar in dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2013 berücksichtigt werden. Eine entsprechende Änderung des Feststellungsbescheides vom 8. September 2014 ist infolge der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr, der die streitigen Verluste nicht zu Grunde liegen, ausgeschlossen (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG, § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG), da weder die Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung nach Maßgabe der Änderungsvorschriften der Abgabenordnung (AO) noch die des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG vorliegen.
b) Für die der tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte wird mit der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheides an den Einkommensteuerbescheid erreicht, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Januar 2015 IX R 22/14, BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829; vom 12. Juli 2016 IX R 31/15, BFHE 255, 1; vom 7. Dezember 2016 I R 76/14, BFHE 256, 314 zum Körperschaftsteuerbescheid). Daraus folgt, dass im Feststellungsverfahren des verbleibenden Verlustvortrages die Einkünfte nicht eigenständig zu ermitteln bzw. zu überprüfen sind (BFH-Urteile in BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829; in BFHE 255, 1; in BFHE 256, 314 zum Körperschaftsteuerbescheid). Die aus § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG folgende Bindungswirkung setzt allerdings voraus, dass eine Einkommensteuerveranlagung (ggf. mit einer festzusetzenden Steuer von 0 EUR) durchgeführt worden ist (BFH-Urteile in BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829, und in BFHE 255, 1).
c) Wird der Einkommensteuerbescheid bestandskräftig und berücksichtigt er keinen Verlust, kommt eine Verlustfeststellung nur noch in Betracht, wenn und soweit der Steuerbescheid des Verlustentstehungsjahres nach den Vorschriften der AO (§§ 164 f. AO, §§ 172 ff. AO) änderbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 10. Februar 2015 IX R 6/14, BFH/NV 2015, 812; in BFHE 255, 1) bzw. die Voraussetzungen des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG gegeben sind. § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG enthält eine Ausnahme von der "inhaltlichen Bindungswirkung" des Einkommensteuerbescheides (Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 10d Rz 47) für jene Fälle, in denen zwar die verfahrensrechtlichen Änderungsvoraussetzungen für die Einkommensteuerfestsetzung vorliegen, die Änderung des Einkommensteuerbescheides aber allein mangels Auswirkung auf die Steuerfestsetzung unterbleibt. Liegen die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung (z.B. bei grob schuldhaft verspätetem Vorbringen neuer Tatsachen i.S. des § 173 AO) nicht vor, ist § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG nicht anwendbar (Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 10d Rz 47).
Eine individuelle Verrechnung von Verlusten bei den der Kapitalertragsteuer unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Steuerpflichtigen kommt demgegenüber --ebenso wie ein Verlustvortrag außerhalb des Kapitalertragsteuerabzugsverfahrens-- nur ausnahmsweise in Betracht. Hierzu muss der Steuerpflichtige vom Kreditinstitut eine Bescheinigung über die Höhe des nicht ausgeglichenen Verlustes (§ 20 Abs. 6 Satz 6 EStG, § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG) verlangen und in seiner Einkommensteuererklärung einen Antrag gemäß § 32d Abs. 4 EStG (sog. Antragsveranlagung) stellen. Stellt das Kreditinstitut eine entsprechende Bescheinigung aus (zur Entbehrlichkeit der Bescheinigung gemäß § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG, § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG s. Senatsurteil vom 20. Oktober 2016 VIII R 55/13, BFHE 256, 56, BStBl II 2017, 264), kann der Verlust nicht mehr im Kapitalertragsteuerabzugsverfahren auf der Ebene des Kreditinstitutes, sondern nur noch im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Steuerpflichtigen nach Maßgabe des § 20 Abs. 6 EStG berücksichtigt werden; ein Verlustvortrag erfolgt dementsprechend in sinngemäßer Anwendung des § 10d Abs. 4 EStG.
c) Aus den dargelegten Gründen folgt für die der Abgeltungsteuer unterliegenden, in die Einkommensteuerveranlagung einzubeziehenden Einkünfte aus Kapitalvermögen auch, dass die Höhe entsprechender Verluste grundsätzlich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Verlustentstehungsjahres zu ermitteln und nur im Rahmen eines gegen diese Einkommensteuerfestsetzung geführten Einspruchsverfahrens zu überprüfen ist. Ein Verlustvortrag kommt mithin in Betracht, wenn ein Verlust bei der Ermittlung der der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte im Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres berücksichtigt worden ist oder --wenn dies nicht der Fall ist-- eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides des Verlustentstehungsjahres nach Maßgabe der Regelungen der AO noch möglich ist bzw. die Voraussetzungen des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG vorliegen.
3. Nach diesen Grundsätzen scheidet eine Berücksichtigung der streitigen Verluste aus Veräußerungsgeschäften gemäß § 20 Abs. 2 EStG im Verlustfeststellungsbescheid aus, da diese der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung 2013 --d.h. der Ermittlung der gemäß 32d Abs. 1 EStG zu besteuernden Einkünfte-- nicht zu Grunde gelegen haben.
6. Demnach bleiben nacherklärte Veräußerungsverluste bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, denen keine positiven Einkünfte zur Verrechnung gegenüberstehen, nicht --wie der Kläger meint-- generell unberücksichtigt und gehen verloren. Vielmehr tritt diese Rechtsfolge nur dann ein, wenn die --ohne Verlustberücksichtigung erfolgte-- bestandskräftige Einkommensteuerfestsetzung nicht mehr nach den Regelungen der AO änderbar ist bzw. kein Fall des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG vorliegt.
a) Hätte der Kläger seinen ungeachtet der Höhe der nach § 32d Abs. 1 EStG berechneten Einkünfte von 0 EUR zulässigen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid aufrechterhalten, hätte das FA --auch ohne eine Bescheinigung gemäß § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG, § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG (vgl. Senatsurteil in BFHE 256, 56, BStBl II 2017, 264)-- die nacherklärten Verluste, vorausgesetzt diese wären steuerlich beachtlich, nach Saldierung mit gemäß § 20 Abs. 6 EStG verrechenbaren positiven Einkünften im Rahmen der Ermittlung der Höhe eines nicht ausgleichsfähigen und damit des vortragsfähigen Verlustes berücksichtigen und die Verluste in dem dargelegten Sinne der Ermittlung der gemäß § 32d Abs. 1 EStG zu besteuernden Einkünfte zu Grunde legen müssen. Dabei hätte sich zwar weiterhin eine Abgeltungsteuer (§ 32d Abs. 1 EStG) von 0 EUR ergeben. Die Änderung des Einkommensteuerbescheides wäre in diesem Fall jedoch nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen unterblieben, sondern allein deshalb, weil sich --mangels höherer positiver Einkünfte aus Kapitalvermögen-- im Streitjahr keine Auswirkung auf die festzusetzende Abgeltungsteuer ergeben hätte (§ 10d Abs. 4 Satz 5 EStG), so dass die begehrte Änderung des Verlustfeststellungsbescheides vorzunehmen gewesen wäre.
c) Die Entstehungsgeschichte des § 10d Abs. 4 EStG lässt --entgegen der Auffassung des Klägers-- ebenfalls keinen anderen Schluss zu. Zwar erfolgte die mit dem Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) --JStG 2010-- vorgenommene Änderung des § 10d Abs. 4 EStG zeitlich nach der Einführung des § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG; hieraus ergibt sich allerdings nicht, dass sich die Bindungswirkung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG nicht auf die der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte aus Kapitalvermögen erstreckt bzw. diese nur dann umfasst, wenn sie zu einer abweichenden Steuerfestsetzung führen. Hätte der Gesetzgeber die Bindungswirkung der Einkommensteuerfestsetzung für den Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen einschränken wollen, so hätte er dies im JStG 2010 deutlich gemacht. Dies hat er indes nicht getan.