Source: http://kraken.slv.cz/9Afs151/2013
Timestamp: 2017-09-22 19:07:22+00:00
Document Index: 1728735

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 16', '§ 21', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 24', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 24', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 71', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 109', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

9Afs151/2013
9 Afs 151/2013-48
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Daniely Zemanové a soudcù Zdeòka Kühna a Miloslava Výborného v právní vìci ¾alobce: P. J., zast. JUDr. Milanem Jelínkem, advokátem se sídlem Resslova 1253, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 2. 11. 2012, èj. 6699/12-1100-608497, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 14. 11. 2013, èj. 31 Af 1/2013-45,
[1] Finanèní úøad v Náchodì zahájil dle § 16 a § 21 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), dne 6. 4. 2010 u ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) daòovou kontrolu, a to na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2008; kontrola byla ukonèena zprávou èj. 53849/12/268930601257. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 24. 5. 2012, èj. 109017/12/268917601964, vydaným Finanèním úøadem v Trutnovì, byla stì¾ovateli domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2008 a penále v celkové vý¹i 575 163 Kè. Stì¾ovatel podal odvolání, je¾ bylo rozhodnutím Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 2. 11. 2012,
èj. 6699/12-1100-608497, zamítnuto. ®alobu stì¾ovatele zamítl Krajský soud v Hradci Králové (dále jen krajský soud ) rozsudkem ze dne 14. 11. 2013, èj. 31 Af 1/2013-45 (dále jen napadený rozsudek ), nebo» se ztoto¾nil se závìry správních orgánù, dle kterých stì¾ovatel nedostál své dùkazní povinnosti a nemohly mu tak být uznány nìkteré jím uplatòované výdaje jako výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon a daních z pøíjmù ).
[3] Namítl nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku pro jeho strohost, pokud jde o uvedení skuteèných dùvodù rozhodnutí , v napadeném rozsudku zcela absentují právní úvahy krajského soudu. Dle stì¾ovatele krajský soud nereagoval na v¹echny pøehlednì strukturované ¾alobní body, nýbr¾ odùvodnìní napadeného rozsudku pojal souvisle o celé ¾alobì a pouze obecnì shrnul správnost a zákonnost postupu správních orgánù; reakce krajského soudu na ¾alobní námitky obsa¾ené na sedmi stranách ¾aloby je podle stì¾ovatele nedostateènì uvedena pouze na jedné stranì napadeného rozsudku. Zvý¹eným nárokùm na zpracování správní ¾aloby do ¾alobních bodù v¹ak má dle stì¾ovatele odpovídat i povinnost krajského soudu se s námitkami konkrétnì vypoøádat; stì¾ovatel poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, èj. 5 Afs 83/2012-46.
[4] Stì¾ovatel nesouhlasil se závìrem krajského soudu, dle nìho¾ stì¾ovatel sice obstál v povinnosti prokázat uplatòované výdaje svými doklady, av¹ak následnì pokud dal¹ími dùkazy pøíjem zbo¾í od konkrétního dodavatele neprokázal, pak lze mít za to, ¾e soulad skuteèného stavu se stavem fomálnìprávním nenastal. Stì¾ovatel namítl, ¾e pokud unesl dùkazní bøemeno pøedlo¾ením dokladù, dùkazní bøemeno se pøeneslo na správce danì a stì¾ovatel nebyl povinen cokoliv dal¹ího prokazovat.
[5] Krajský soud navíc jen obecnì uvedl, ¾e správce danì unesl své dùkazní bøemeno, av¹ak toto tvrzení nijak neupøesnil. Nebylo zøejmé, na základì jakých konkrétních dùkazù lze usuzovat na unesení dùkazního bøemene správcem danì a pøenesení dùkazního bøemene zpìt na stì¾ovatele. Dle stì¾ovatele správce danì pouze vyjádøil své subjektivní pochybnosti, av¹ak na jejich podporu neoznaèil dùkazy a s výsledky jejich provedení stì¾ovatele neseznámil. Správcem danì byly provedeny pouze dùkazy navr¾ené stì¾ovatelem. Stì¾ovatel pøipomenul v této souvislosti rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-125, a ze dne 18. 1. 2012, èj. 1 Afs 75/2011-62, s tím, ¾e i v ¾alobì na nì odkazoval, av¹ak krajský soud namísto toho rozsáhle citoval z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, èj. 9 Afs 29/2008-88, ani¾ by uvedl dùvod jeho aplikace a ani¾ by vypoøádal, jaký je vztah tohoto rozsudku ke dvìma rozsudkùm uvedeným stì¾ovatelem v ¾alobì; dle stì¾ovatele je pøitom zjevná nejednotnost citované judikatury.
[6] Stì¾ovatel byl dále pøesvìdèen, ¾e krajský soud nekonzistentnì reagoval na jeho námitku o excesivních po¾adavcích správních orgánù na jeho dùkazní povinnosti. Stì¾ovatel namítl, ¾e nemù¾e být odpovìdný za nekontaktnost jednatelù dodavatelù zbo¾í. Poukázal na to, ¾e krajský soud na jedné stranì uvedl, ¾e samotná nekontaktnost dodavatelù nesehrála v pøípadì ¾alobce zásadní roli a stì¾ovatel za ni není odpovìdný, av¹ak na druhé stranì stì¾ovateli vytkl neprokázání dodání zbo¾í tìmito dodavateli, a to za situace pøedlo¾ení formálnì bezvadných dokladù a nezpochybnìní existence zbo¾í. pokraèování
[7] Stì¾ovatel uvedl, ¾e mu není zøejmé, jakými jinými prostøedky, tj. dal¹ími doklady , mohl dodání zbo¾í od konkrétních spoleèností prokázat. Stì¾ovatel pøedlo¾il dostateèné daòové doklady, pokladní doklady a dodací listy. Správní orgány naproti tomu dle stì¾ovatele nepøedestøely jinou variantu skutkového dìje, ne¾ který popsal stì¾ovatel.
[8] Stì¾ovatel rovnì¾ namítl, ¾e je èinìn odpovìdným za poru¹ování daòových pøedpisù jinými daòovými subjekty. Krajský soud se dle stì¾ovatele k této námitce nijak konkrétnì nevyjádøil, aè stì¾ovatel poukazoval i na rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie; krajský soud jen obecnì konstatoval, ¾e správce danì postupoval v souladu s procesními pravidly a dbal o co nejúplnìj¹í zji¹tìní skuteèností rozhodných pro správné stanovení danì.
[9] Krajskému soudu dále stì¾ovatel vytkl, ¾e nijak nereagoval na ¾alobní námitku o neprovedení dùkazu dotazem u vlastníka nemovitostí (tr¾nice), kdo byl nájemcem kójí, ve kterých stì¾ovatel zbo¾í koupil. Stì¾ovatel v ¾alobì oznaèil takový postup za nezákonný a vyslovil nesouhlas s tím, ¾e správce danì pou¾il informace z jiných daòových øízení a nahrazoval jimi øádné dokazování.
[10] Stì¾ovatel vyjádøil pøesvìdèení o nesprávném stanovení danì a poukázal na to, ¾e správce danì zahrnul do základu danì pøíjem z prodeje zbo¾í, av¹ak souèasnì odmítl uznat daòový náklad vzniklý nákupem tohoto zbo¾í; nebylo v¹ak sporu, ¾e zbo¾í musel stì¾ovatel nakoupit a následný pøíjem z jeho dal¹ího prodeje zdanil. I tato námitka zùstala dle stì¾ovatele krajským soudem nevypoøádaná.
[11] ®alovaný se ve svém vyjádøení ztoto¾nil se závìry krajského soudu a oznaèil je za jediné mo¾né s ohledem na právní úpravu. Dle ¾alovaného se krajský soud zcela vypoøádal s ¾alobními námitkami a své právní závìry øádnì odùvodnil s odkazem na pøíslu¹ná zákonná ustanovení, pøièem¾ vycházel z objektivnì zji¹tìného a prokázaného skutkového stavu, který vyplývá z pøedlo¾eného správního spisu. ®alovaný odkázal na své vyjádøení k ¾alobì s tím, aby k nìmu bylo v kontextu s vyjádøením ke kasaèní stí¾nosti pøihlédnuto.
[12] K námitce nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku poukázal ¾alovaný na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, èj. 2 Ads 58/2003-75, a uvedl, ¾e podstatná je kvalita rozsudku a jeho vypovídající hodnota v projednávané vìci, nikoliv kvantita. K napadenému rozsudku je tøeba pøistupovat jako k celku a jako takový poskytuje odpovìdi na ¾alobní námitky. Dle ¾alovaného z napadeného rozsudku vyplývá, z jakých skutkových i právních dùvodù shledal krajský soud ¾alobu nedùvodnou. Krajský soud se v podstatných rysech ztoto¾nil se závìry Finanèního øeditelství v Hradci Králové, které nejdøíve podrobnì popsal v reprodukèní èásti rozsudku a poté je struènì zopakoval v rámci svých závìrù a poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 9. 2012, èj. 9 Afs 71/2011-224. Dle ¾alovaného nebyla povinnost krajského soudu vyjadøovat se ke v¹em jednotlivým argumentùm-dílèím tvrzením stì¾ovatele, pokud stanovisko k nim jednoznaènì a logicky vyplývá ze soudem uèinìných závìrù (odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 21. 12. 2004, sp. zn. II. ÚS 67/04). Tvrzení stì¾ovatele o nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku koliduje s jeho následným vyvracením závìrù krajského soudu.
[13] Podle názoru ¾alovaného krajský soud dostateènì reagoval i na námitky stì¾ovatele ohlednì unesení dùkazního bøemene správcem danì, a to výkladem hmotnìprávních a procesnìprávních ustanovení v kontextu s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 9. 2012, èj. 9 Afs 71/2011-224. Z rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové je zøejmé, jaké konkrétní dùvodné pochybnosti správci danì vznikly, pøièem¾ tyto byly formulovány také v jeho výzvì zaslané stì¾ovateli v rámci daòové kontroly. Otázka unesení dùkazního bøemene správcem danì byla za daného stavu dle ¾alovaného irelevantní, nebo» správce danì se nedostal do situace neunesení dùkazního bøemene.
[14] ®alovaný dále citoval dvì pasá¾e z napadeného rozsudku, kterými mìlo být reagováno na ¾alobní námitku stì¾ovatele o excesivních po¾adavcích správních orgánù na dùkazní povinnosti stì¾ovatele a o nesprávném stanovení daòové povinnosti.
[15] V replice k vyjádøení ¾alovaného stì¾ovatel namítl, ¾e mu nemù¾e jít k tí¾i, pokud vedle tvrzení o nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku polemizuje se závìry krajského soudu; stì¾ovatel trval na tom, ¾e krajský soud ¾alobní námitky v napadeném rozsudku nezpochybnil a nedostál své povinnosti konkrétnì reagovat na vymezené ¾alobní body. Zopakoval, ¾e krajský soud sice zmínil nìkterou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, av¹ak nijak nereagoval na judikaturu citovanou v ¾alobì. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e je tøeba rozli¹ovat mezi vyjádøením pochybností (skuteènost, ¾e pochybnosti byly stì¾ovateli sdìleny, není sporná) a unesením dùkazního bøemene správcem danì ohlednì tìchto pochybností. Závìr o dostateènosti pouhého sdìlení pochybností je pøitom v rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu. Za nelogické a tautologické oznaèil v této souvislosti tvrzení ¾alovaného, ¾e unesení dùkazního bøemene správcem danì je irelevantní za situace, kdy se správce danì do dùkazní nouze nedostal. K otázce dùkazního bøemene v daòovém øízení a prokázání výdajù uplatnìných odkázal stì¾ovatel na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 3. 2010, èj. 5 Afs 74/2009-111.
[16] Nejvy¹¹í správní soud nenalezl ¾ádné formální vady èi pøeká¾ky pro projednání kasaèní stí¾nosti, a proto pøezkoumal v záhlaví oznaèený rozsudek krajského soudu v rozsahu a v rámci kasaèní stí¾ností uplatnìných dùvodù, zkoumaje pøitom, zda napadené rozhodnutí èi øízení jeho vydání pøedcházející netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
IV.1 Námitka nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku
[17] Nejvy¹¹í správní soud se nejdøíve vìnoval námitce nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku, av¹ak této pøisvìdèit nemohl. Je tøeba souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e povinnosti ¾alobce uvést ¾alobní body odpovídá povinnost soudu se s nimi vypoøádat, pøièem¾ èím obecnìji je formulován ¾alobní bod, tím men¹í konkrétnost lze oèekávat ze strany soudu pøi jeho vypoøádávání. Soud v¹ak nemá povinnost odùvodnìní svého rozsudku strukturovat dle obsahu ¾aloby, by» by to mohlo být v nìkterých pøípadech pro pøehlednost pøínosné. Nemá ani povinnost, pokud jde o rozsah odùvodnìní rozsudku, následovat rozsah ¾aloby. Stì¾ejní je, aby se krajský soud zamìøil na podstatu ¾alobních námitek a na nì pøehlednì a v souladu se zákonem reagoval. Nejvy¹¹í správní soud má na rozdíl od stì¾ovatele za to, ¾e krajský soud se ¾alobními body zabýval a z napadeného rozsudku je zøejmé, jaké zaujal k ¾alobním námitkám stanovisko; ostatnì stì¾ovatel s tìmito závìry polemizuje v kasaèní stí¾nosti. V projednávané vìci nebyl shledán kasaèní dùvod ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (k pojmu nepøezkoumatelnosti srov. dále napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, èj. 2 Azs 47/2003-130, ze dne 4. 12. 2003, èj. 2 Ads 58/2003-75, nebo ze dne 29. 7. 2004, èj. 4 As 5/2003-52). pokraèování
IV.2 Otázka unesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem a správcem danì a navazující námitka nesprávnosti stanovené danì
[18] Stì¾ovatel dále v kasaèní stí¾nosti tvrdil neunesení dùkazního bøemene správcem danì s tím, ¾e stì¾ovatel nemusel po pøedlo¾ení dokladù povinnost nic dal¹ího ke svým výdajùm prokazovat.
[19] Podle § 24 odst. 1 zákona o dani z pøíjmu výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy.
[20] Otázkou rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì se Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe opakovanì zabýval. Jeho judikaturu lze shrnout tak, ¾e dle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen "zákon o správì daní a poplatkù"), úèinný v dobì vedení øízení v projednávané vìci, je daòový subjekt povinen prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì vyzván. Daòový subjekt prokazuje svá tvrzení pøedev¹ím svým úèetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce danì v¹ak mù¾e vyjádøit pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù]. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Správce danì je povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a vìrohodnost a správnost úèetnictví a jiných povinných záznamù ve vztahu k pøedmìtnému úèetnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím a evidencemi. (srov. napø. rozsudky ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, ze dne 22. 10. 2008, èj. 9 Afs 30/2008-86, nebo ze dne 18. 1. 2012, èj. 1 Afs 75/2011-62).
[21] V projednávané vìci nebylo sporu o tom, zda stì¾ovatel unesl své primární dùkazní bøemeno, nebo» pøedlo¾il formálnì øádné daòové doklady. Tím pøe¹lo dùkazní bøemeno na správce danì, na kterém tak bylo, aby popsal konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotil tyto doklady za nevìrohodné a neprùkazné, a kvalifikovanì tím zpochybnil mo¾nost uznat stì¾ovatelem uplatnìné konkrétní výdaje jako výdaje uznatelné ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmu. Unesení této dùkazní povinnosti bylo stì¾ovatelem zpochybnìno.
[22] Ze správního spisu vyplývá, ¾e pøi daòové kontrole po pro¹etøení stì¾ovatelem pøedlo¾ených evidencí a daòových dokladù Finanèní úøad v Náchodì zaslal stì¾ovateli výzvu ze dne 13. 5. 2010, ve které konstatoval formální bezvadnost stì¾ovatelových daòových dokladù vztahujících se ke konkrétním plnìním, pøi kterých mìlo dojít ke koupi zbo¾í stì¾ovatelem od spoleèností BOMARCO, spol. s r. o. (dále jen "BOMARCO"), SECURE, s. r. o. (dále jen "SECURE"), a SABICO, spol. s r. o. (dále jen "SABICO"). Souèasnì v¹ak Finanèní úøad v Náchodì stì¾ovatele vyzval k (dal¹ímu) prokázání ve smyslu § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù skuteèného pøijetí plnìní (zbo¾í) od uvedených tøí spoleèností, a dále k prokázání provedení hotovostní úhrady za tato plnìní uvedeným tøem dodavatelùm tak, jak bylo deklarováno v daòových dokladech stì¾ovatele. Specifikoval své dùvodné pochybnosti o souladu tìchto dokladù se skuteèností. Vycházel ze svých zji¹tìní, k nim¾ dospìl prostøednictvím do¾ádaného Finanèního úøadu Brno I. Ve výzvì konstatoval ke spoleènosti BOMARCO, její vstup do likvidace dne 7. 6. 2008 a uvedl, ¾e stì¾ovatel po tomto datu neèinil transakce s likvidátorem oprávnìným jednat za spoleènost. Souèasnì správce danì poukázal na nedosa¾itelnost (jediného) jednatele a spoleèníka této spoleènosti na adresách uvedených v obchodním rejstøíku a evidenci obyvatel, a dále nepøedání ze strany spoleènosti úèetnictví likvidátorovi. Ke spoleènosti SECURE, uvedl shodná zji¹tìní ke stejnému (jedinému) jednateli a spoleèníkovi, a dále poznatky, ¾e tato spoleènost nemá faktické sídlo na adrese zapsané v obchodním rejstøíku a je nekontaktní. Ke spoleènosti SABICO, uvedl nedosa¾itelnost jejího (jediného) jednatele a spoleèníka na adrese zapsané v evidenci obyvatel a rovnì¾ nedosa¾itelnost samotné spoleènosti na adrese zapsané v obchodním rejstøíku s tím, ¾e dle ¹etøení tato zde nemá své faktické sídlo a bylo dále zji¹tìno, ¾e spoleènost není (ani) známa ¾ádnému z prodejcù v tr¾nici na Olomoucké ulici v Brnì.
[23] Nejvy¹¹í správní soud má shodnì s krajským soudem za to, ¾e správce danì své dùkazní bøemeno unesl. V jeho výzvì byly vyjádøeny relevantní pochybnosti, ze kterých jasnì vyplynulo, ¾e u daných tøí spoleèností nebylo mo¾no plnìní uskuteènìné se stì¾ovatelem ovìøit a potvrdit pro nedostupnost jejich úèetnictví a evidencí, jednatelé a spoleèníci tìchto spoleèností byli na dostupných adresách nedosa¾itelní a adresy sídel spoleèností byly fiktivní. Tyto pochybnosti správce danì dále konkretizoval a doplnil pøi jednání se stì¾ovatelem dne 31. 8. 2010 (èl. 29 správního spisu) konstatováním, ¾e spoleènost BOMARCO, vstoupila do likvidace dne 7. 6. 2008, av¹ak daòové doklady obsahovaly (tj. i po tomto datu) oznaèení spoleènosti bez dovìtku o likvidaci. Dle opakovaných prohlá¹ení likvidátora této spoleènosti tento ¾ádné údaje o plnìních realizovaných se stì¾ovatelem nemá, aè byly potøebné pro vedení úèetnictví a podání daòového pøiznání likvidátorem. Správce danì také konstatoval, ¾e ani na dodacích listech pøedlo¾ených stì¾ovatelem nejsou uvedeny ¾ádné konkrétní údaje-adresa skladu èi provozovny, kde k pøedání zbo¾í do¹lo, oznaèení osoby, která zbo¾í stì¾ovateli pøedala a pøípadnì pøevzala finanèní hotovost (tyto údaje by prokazovaly faktické uskuteènìní plnìní tak, jak bylo deklarováno). Pro uvedené je i Nejvy¹¹í správní soud názoru, ¾e následnì pøe¹lo dùkazní bøemeno zpìt na stì¾ovatele, nebo» soulad stì¾ovatelových dokladù se skuteèností byl kvalifikovanì zpochybnìn.
[24] Dle Nejvy¹¹ího správního soudu byl stì¾ovateli poté poskytnut dostateèný prostor k dal¹ímu prokázání jeho pùvodních tvrzení. Správce danì srozumitelnì vyjadøoval dùvody svých pochybností a prùbì¾nì hodnotil i dal¹í dùkazní návrhy stì¾ovatele (viz protokoly na èl. 29, 37, 48 a 51 správního spisu). Stì¾ovatel na podporu svých tvrzení navrhoval k dùkazu objednávky, dodací listy, záznamy ze dvou knih jízd k prokázání pøepravy zbo¾í, a dále výslech svìdkù M. J. aj. H.. Za dùkaz k prokázání oprávnìnosti výdajù oznaèil i samotnou existenci zbo¾í a jeho následný prodej jiným obchodním subjektùm s tím, ¾e pøíjem za následný prodej zbo¾í zdanil. Po zhodnocení tìchto dùkazù správcem danì navrhl stì¾ovatel dùkaz výpovìdí svìdkynì J. T.. Po té, kdy byla stì¾ovateli poskytnuta zpráva o daòové kontrole, stì¾ovatel dodateènì pøedlo¾il k dùkazu kopie dvou stránek z diáøe uvedené svìdkynì, a dále 5 fotografií a mapku adresy tr¾nice na Olomoucké ulici v Brnì s tím, ¾e navrhl provìøit od vlastníka-pronajímatele tr¾nice, kdo byl nájemcem kójí (zachycených na mapce a fotografiích) v dobì nákupu zbo¾í stì¾ovatelem; stì¾ovatel v této fázi poprvé v daòovém øízení uvedl, ¾e k nákupu do¹lo na tr¾nici v Brnì, Olomoucká 61a.
[25] Pøesto¾e stì¾ovatel nevznesl konkrétní námitky proti hodnocení jednotlivých dùkazù ¾alovaným a krajským soudem, Nejvy¹¹í správní soud zde pro úplnost alespoò ve zkratce uvádí, ¾e objednávky stì¾ovatel v daòovém øízení ¾ádné nepøedlo¾il a pokud jde o existenci zbo¾í pokraèování a jeho èásteèný dal¹í prodej jiným podnikatelùm (za úèelem následného prodeje spotøebitelùm), správní orgány ani krajský soud toto tvrzení stì¾ovatele nezpochybòovaly. V této souvislosti odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na svou judikaturu (srov. napø. rozsudek ze dne 21. 9. 2011, èj. 9 Afs 4/2011-96), dle které správce danì pøíjmy daòového subjektu z prodeje zbo¾í mù¾e pova¾ovat za daòovì uznatelné, zatímco jím deklarované (av¹ak neprokázané) výdaje z poøízení tohoto zbo¾í nikoliv. Dále Nejvy¹¹í správní soud ve shodì s ¾alovaným i krajským soudem konstatuje, ¾e výpovìdi dvou svìdkù (na èl. 35 a 36 správního spisu), jejich¾ knihy jízd byly souèasnì pøedlo¾eny, byly obecné a neprokázaly pøijetí zbo¾í od uvedených tøí spoleèností ani v hotovosti provedené (v dokladech stì¾ovatelem uvádìné) platby tìmto dodavatelùm. Nejvy¹¹í správní soud má také za to, ¾e ¾alovaným byla podrobnì a pøehlednì vypoøádána nevìrohodnost, neprùkaznost a úèelovost výpovìdi svìdkynì, je¾ mìla být údajnì pøítomna ve tøech pøípadech u výbìru a placení zbo¾í na tr¾nici. S tìmito závìry se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil, nebo» dùkazy byly správnì hodnoceny jak jednotlivì, tak ve vzájemné souvislosti. Logické a správné bylo v tomto kontextu rovnì¾ negativní hodnocení (dodateènì pøedlo¾eného) dùkazu-dvou listù z diáøe této svìdkynì.
IV.3 Námitky excesivního výkladu dùkazního bøemene a pøesunu odpovìdnosti jiných subjektù na stì¾ovatele
[26] Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil tvrzení stì¾ovatele, dle nìho¾ po nìm bylo po¾adováno dokazování nad rámec zákona. Shodnì s krajským soudem je tøeba uvést, ¾e stì¾ovatel nebyl èinìn odpovìdným za nedosa¾itelnost uvedených tøí spoleèností a jejich jednatelù a spoleèníkù (dosa¾itelný byl dle spisu pouze likvidátor spoleènosti BOMARCO). Nekontaktnost dodavatelù nebyla stì¾ovateli kladena k tí¾i pøi hodnocení toho, zda jsou stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky dostateèné k unesení jeho dùkazního bøemene. Tato skuteènost se v¹ak projevila v dal¹ím postupu správce danì a mìla vliv na to, jakými zpùsoby mohlo být provìøeno a prokázáno faktické uskuteènìní výdajù stì¾ovatelem deklarovaných v daòových dokladech. Nekontaktnost dodavatelù se mù¾e stát podkladem pochybností, které vedou správce danì k vydání výzvy (srov. odst. [48] rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, èj. 9 Afs 57/2013-37). Ostatnì stì¾ovatel zji¹tìní správních orgánù o fiktivních sídlech spoleèností a nepobývání jednatelù a spoleèníkù na dostupných adresách nijak nevyvracel ani neuvedl ¾ádnou jinou mo¾nost (adresa, telefon, e-mail), jak uvedené tøi dodavatele èi jejich jednatele a spoleèníky kontaktovat; uplatnìní svých výdajù v tomto smìru opíral jen o obecné tvrzení o existenci spoleèností a jejich jednatelù, resp. o jejich zapsání do obchodního rejstøíku a evidence obyvatel. Je tøeba navíc zopakovat, ¾e v projednávané vìci nedosa¾itelnost spoleèností a jejich jednatelù nebyla jedinou skuteèností zakládající pochybnosti správce danì.
[27] Ke stì¾ovatelovì otázce, jakými jinými dùkazními prostøedky ne¾ jím pøedlo¾enými dokumenty by mìl svá tvrzení prokazovat, nutno pøipomenout, ¾e mù¾e jít o jakékoliv dùkazní prostøedky (za splnìní podmínky jejich získání v souladu se zákonem). Nemusí se jednat jen o písemné dokumenty; ostatnì toho si byl stì¾ovatel vìdom, nebo» o tom byl pouèen a sám navrhoval i jiné typy dùkazù.
[28] Pokud stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítl, ¾e správní orgány nepøedestøely jinou variantu skutkového dìje, ne¾ který popsal stì¾ovatel, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e ze zákona nevyplývá povinnost správních orgánù domý¹let a sdìlovat stì¾ovateli jiné mo¾né skutkové dìje oproti prùbìhu transakcí, jen¾ byl popsán daòovým subjektem. V projednávané vìci navíc nelze hovoøit ani o tom, ¾e by sám stì¾ovatel pøedestøel nìjaký ucelený a podrobný skutkový prùbìh provedených a deklarovaných plnìní. Obecnì pouze tvrdil nákup zbo¾í u uvedených tøí spoleèností v Brnì a odvoz zbo¾í automobily dvou svìdkù. Poprvé po sdìlení zprávy o daòové kontrole dodateènì uvedl pouze adresu tr¾nice, kde mìl zbo¾í nakoupit.
IV.4 Námitka opomenutého dùkazu
[29] Ke stì¾ovatelovì námitce o neprovedení dùkazu dotazem u vlastníka objektu tr¾nice v Brnì na Olomoucké ulici, zda uvedené tøi spoleènosti mìly v dobì nákupu zbo¾í stì¾ovatelem pronajaty kóje vyobrazené na mapce a fotografiích, se krajský soud sice výslovnì nevyjádøil, av¹ak tato skuteènost nemá vliv na zákonnost napadeného rozsudku. Z kontextu napadeného rozsudku, zejména z hodnocení provedených dùkazù (svìdeckých výpovìdí, fotografií, zji¹tìní správních orgánù o nedosa¾itelnosti spoleèností), lze dovodit nadbyteènost tohoto dùkazu. Nejvy¹¹í správní soud ze správního spisu ovìøil, ¾e k dùkaznímu návrhu se podrobnì vyjádøil Finanèní úøad v Trutnovì i ¾alovaný; správní orgány jeho provedení nevyhovìly z dùvodu neprùkaznosti skuteèností stì¾ovatelem tvrzených a v dokladech deklarovaných. Dle Nejvy¹¹ího správního soudu správnì vyhodnotily, ¾e internetová mapa vyobrazuje toliko adresu celého objektu tr¾nice a fotografie nemají pro neurèitost místa poøízení dùkazní hodnotu. Konkrétní kóje nebyly stì¾ovatelem oznaèeny, pøièem¾ i kdyby bylo dotazem zji¹tìno, ¾e uvedení dodavatelé mìli pronajaty v roce 2008 nìjaké kóje v tr¾nici, nedokládalo by to uskuteènìní transakcí tak, jak byly v pøedlo¾ených dokladech deklarovány. Podle Nejvy¹¹ího správního soudu se tak v projednávané vìci nejedná o opomenutý dùkaz ve smyslu judikatury Ústavního soudu a na ni navazující judikatury soudù rozhodujících ve správním soudnictví. Je tøeba v této souvislosti také pøipomenout, ¾e správce danì není povinen provést ka¾dý z navr¾ených dùkazù, nýbr¾ jeho povinností je zabývat se v¹emi dùkazními návrhy a tyto hodnotit dle § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù.
IV.5 K nezákonnému u¾ití dùkazu provedeného v jiném daòovém øízení
[30] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítl opomenutí jeho námitky, ¾e správní orgány nezákonnì pou¾ily informace z jiných daòových øízení. Z obsahu ¾aloby bylo v¹ak ovìøeno, ¾e ¾alobní námitku tohoto obsahu stì¾ovatel ve lhùtì pro podání ¾aloby nevznesl. Stì¾ovatel ve své ¾alobì v rámci ¾alobního bodu o neprovedení jím navr¾eného dùkazu (dotazem na vlastníka tr¾nice) zmínil správcem danì v jiném daòovém øízení provedené místní ¹etøení za úèelem provìøení spoleènosti SABICO, na tr¾nici s tím, ¾e jde o zji¹tìní nekonkrétní. Nenamítal v¹ak nezákonnost u¾ití takových zji¹tìní z jiného øízení, nýbr¾ do¾adoval se pouze provedení dùkazu jím navr¾eného. Dále stì¾ovatel namítl nezákonné ulo¾ení povinnosti zajistit úèast zástupcù dodavatelù, èím¾ pouze zpochybnil konkrétnost zji¹tìní z jiného daòového øízení o tom, ¾e tuto spoleènost prodejci v tr¾nici neznali. Nezpochybnil v¹ak u¾ití tohoto zji¹tìní jako jednoho z podkladù v jeho daòovém øízení. Námitku (resp. ¾alobní bod) tohoto charakteru vyslovil a¾ pøi ústním jednání pøed krajským soudem dne 7. 11. 2013, tedy opo¾dìnì v rozporu se zásadou koncentrace (§ 71 odst. 2 s. ø. s.).
IV.6 Otázka vzájemného rozporu nìkterých judikátù Nejvy¹¹ího správního soudu a námitka rozporu napadeného rozsudku s nìkterými z nich
[31] Krajský soud v napadeném rozsudku odkázal, pokud jde o podrobnìj¹í výklad o rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení mezi daòový subjekt a správce danì, na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, èj. 9 Afs 29/2008-88, a ze dne 27. 9. 2012, èj. 9 Afs 71/2011-224. Po takto zrekapitulovaných obecných východiscích o dùkazním bøemeni krajský soud uèinil své konkrétní úvahy a závìry ve stì¾ovatelovì vìci. Krajský soud nepova¾oval okolnosti v jím citovaných dvou rozsudcích srovnatelné se skutkovým stavem vìci pokraèování stì¾ovatele. Shodnì je vysvìtleno rozlo¾ení dùkazního bøemene i v rozsudcích ze dne 18. 1. 2012, èj. 1 Afs 75/2011-62, a ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, na které poukázal stì¾ovatel. Uvedené ètyøi rozsudky nejsou tedy ohlednì pojetí rozlo¾ení dùkazního bøemene v rozporu (ve skutkových okolnostech je ka¾dý z tìchto rozsudkù zcela specifický a odli¹ný od vìci stì¾ovatele). Pokud stì¾ovatel v ¾alobì zmínil poslednì citované dva rozsudky v rámci své argumentace, podle ní¾ unesl své primární dùkazní bøemeno pøedlo¾ením øádných úèetních dokladù (v ¾alobì uvedl, ¾e jeho úèetní doklady jsou legitimním dùkazním prostøedkem , který nelze pominout na základì prostých, obecných a blí¾e nespecifikovaných subjektivních pochybností správce danì), zatímco správce danì své následné dùkazní bøemeno neunesl, nelze z tìchto dvou rozsudkù dovodit dùvodnost stì¾ovatelových námitek. Správcem danì konkretizované skuteènosti zpochybòující vìrohodnost stì¾ovatelových daòových dokladù nebyly jen obecnými tvrzeními nebo argumenty iracionálními, jako tomu bylo ve vìci èj. 1 Afs 75/2011-66 (srov. tam odst. [22] a [24]), které nemohly vìrohodnost úèetnictví ¾alobce zpochybnit. Krajský soud (ani ¾alovaný) také ve stì¾ovatelovì vìci netvrdil, ¾e by daòové doklady nebyly legitimním dùkazním prostøedkem (ostatnì unesení primárního dùkazního bøemene stì¾ovatelem nebylo zpochybnìno), správnì v¹ak pøipomenul, ¾e formálnì øádné úèetnictví samo o sobì nevypovídá o faktickém uskuteènìní plnìní, je-li správcem danì kvalifikovanì zpochybnìno.
IV.7 Argumentace stì¾ovatele o rozporu napadeného rozsudku s právem EU
[32] Krajský soud podle stì¾ovatele opomenul jeho námitku, ¾e mìl nést odpovìdnost za poru¹ování daòových pøedpisù jinými subjekty, a té¾ nereagoval na jím poukazovaná rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak této námitce nepøisvìdèil. Stì¾ovatel v ¾alobì odkazoval na rozsudek ze dne 12. 1. 2006 ve spojené vìci Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise (C-354/03, C-355/03, C-484/04), a na rozsudek ze dne 21. 6. 2012 ve spojené vìci Mahagében Kft proti Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Fõigazgatósága a Péter Dávid proti Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Fõigazgatósága (C-80/11, C-142/11). Argumentace tìmito rozsudky se v¹ak míjí s podstatou stì¾ovatelovy vìci. Dle tìchto rozsudkù není daòový subjekt povinen nést dùsledky podvodného jednání svého obchodního partnera a správce danì není oprávnìn tyto dùsledky na daòový subjekt pøenést. Stì¾ovatel v¹ak vùbec neprokázal, ¾e jeho obchodním partnerem (dodavatelem) pøi nákupu zbo¾í byly uvedené tøi spoleènosti, proto není na místì jeho argumentace o neoprávnìném pøenesení tí¾ivých dùsledkù (pøípadného) podvodného jednání tìchto tøí spoleèností na nìj. Krajský soud na námitku stì¾ovatele reagoval v napadeném rozsudku dostateènì a pøiléhavì tím, ¾e jednak konstatoval nemo¾nost èinit stì¾ovatele odpovìdným za nedosa¾itelnost jeho dodavatelù a neplnìní jejich povinností vùèi správci danì, a dále (a to pøedev¹ím) konstatoval neunesení dùkazního bøemene samotným stì¾ovatelem o faktickém uskuteènìní plnìní tak, jak bylo ve vztahu ke zpochybnìným dodavatelùm deklarováno. (srov. napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 12. 2011, èj. 1 Afs 51/2011-105, nebo ze dne 25. 9. 2014, èj. 9 Afs 57/2013-37).
[33] Z uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost dle § 110 odst. 1, vìta druhá, s. ø. s. jako nedùvodnou zamítl. O vìci pøitom rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s.
[34] Stì¾ovatel, který nemìl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.) a ¾alovanému náklady øízení nevznikly. Proto Nejvy¹¹í správní soud rozhodl, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.