Source: https://supremo.vlex.es/vid/-502210394
Timestamp: 2020-08-07 16:18:08
Document Index: 48677840

Matched Legal Cases: ['artículo 29', 'artículo 16', 'artículo 32', 'artículo 31', 'artículo 88', 'artículo 93', 'artículo 93', 'artículo 29', 'Artículo 150', 'artículo 29', 'artículo 31', 'artículo 66', 'artículo 64', 'artículo 29', 'artículo 29', 'artículo 29', 'artículo 29', 'artículo 9', 'artículo 139']

STS, 6 de Marzo de 2014 - Jurisprudencia - VLEX 502210394
Número de Recurso: 6287/2011
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. LIQUIDACIÓN. PRESCRIPCIÓN. Bajo el presupuesto de que el rebasamiento del plazo máximo de duración legal de las actuaciones no haya determinado la consumación de la prescripción, y en la medida en que el transcurso del plazo máximo de duración de las mismas no determina la caducidad del procedimiento y han de continuar hasta su terminación, esta Sala, ha venido a admitir que un acto de reanudación de aquellas, debidamente notificado al sujeto pasivo, determine una nueva interrupción de la prescripción. Se desestima la casación.
Sentencia citada en: 52 sentencias, 2 resoluciones administrativas
En la Villa de Madrid, a seis de Marzo de dos mil catorce.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación, número 6287/2011, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 29 de septiembre de 2011, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 378/2008 , interpuesto por SAMPOL I. Y O. CANARIAS S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 10 de julio de 2008, relativa al recurso de alzada planteado frente a la dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, con fecha 30 de noviembre de 2006, en las reclamaciones números 35/4022/05 y acumulada 4023/05, respecto de las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, por importe de 316.165,72 euros y su correspondiente sanción, por cuantía de 129.584,85 euros.
Ha comparecido como parte recurrida la Procuradora de los Tribunales, Dña. Teresa de Jesús Castro Rodríguez, en representación de SAMPOL I. Y O. CANARIAS S.L.
La sentencia impugnada, en su Fundamento de Derecho Segundo, nos pone al corriente de la controversia que ha dado lugar al recurso que resolvemos y al camino seguido por la misma hasta el momento de llegar a la Sala de instancia, en los siguientes términos:
"Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en la incoación en fecha 18 de julio de 2005 de un acta de disconformidad modelo A02 nº 71042353 que dio lugar al Acuerdo de liquidación de 5 de septiembre de 2005 del que resultaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 316.165,72 , de los que 259.169,69  correspondían a cuota y 56.996,03  a intereses de demora.
En el referido Acuerdo se exponía lo siguiente:
1) Que en cuanto al inicio de las actuaciones inspectoras, según el acta dieron comienzo en 23 de enero de 2002, mientras que según el acuerdo de liquidación tuvieron lugar en fecha 22 de enero de 2004.
Que a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se debían computar 169 días consecuencia de dilaciones imputables a la interesada por solicitudes de aplazamiento (entre 25/2/2004 a 23/03/04 , entre 03/09/2004 y 14/09/2004, entre 15/12/2004 y 16/02/2004 y entre 28/04/2005 y 15/06/2005) y por falta de aportación de la documentación solicitada (entre 30/03/2004 y 10/04/2004).
Que en el curso de las actuaciones inspectoras se habían extendido diligencias en las siguientes fechas: 17 de Febrero de 2004, 23 de Marzo de 2004, 14 de Septiembre de 2004, 23 de Noviembre de 2004, 14 de Diciembre de 2004, 15 de junio de 2005, 30 de Junio de 2005 y 18 de Julio de 2005. Asimismo, en 18 de abril de 2005 se notificó a la interesada citación para comparecencia el 28 de abril de 2005 con requerimiento de aportación de determinada documentación que se detallaba en el mismo.
Que en fecha 16 de septiembre de 2004, se extendió acta de conformidad nº A01 73588572, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, que se dejó sin efecto por Acuerdo del Inspector Jefe de 8 de octubre de 2004, notificado en 15 de octubre de 2004, a efectos de que se llevaran a cabo actuaciones complementarias oportunas para completar el expediente.
Que en fecha 22 de enero de 2004 se notificó a la interesada "Comunicación de inicio de actuaciones inspectoras" por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2000 e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000.
2) Que la actividad principal desarrollada por el contribuyente en el ejercicio fue la de instalaciones eléctricas en general, epígrafe 5.041 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Que procedía incrementar la base imponible declarada por :
3.1) Regularización de las obras en curso por un importe de 15.218.631 ptas. (91.465,81 euros): Que el contribuyente no registró contablemente las obras que estaba ejecutando, no existiendo en su contabilidad la cuenta "Obra en curso" ni al inicio ni al final del ejercicio. Que la valoración de la obra en curso al final del ejercicio 2000 se efectuaba tomando los costes detallados por el contribuyente, incluyendo la valoración efectuada por el mismo de la mano de obra imputable a cada proyecto, resultando un importe de la Obra en curso de 15.218.631 ptas. (91.465,81 euros).
3.2) Regularización de gastos no deducibles en concepto de servicios de asesoramiento y administración por un importe de 107.924.752 ptas. (648.840,82 euros): Que la interesada declaró dentro del concepto " otros gastos de explotación" el referido importe en las cuentas de gastos " 623000013 Servicios de asesoramiento " y 623090001 Servicios de administración". Que estos gastos no se consideran deducibles fiscalmente por entender que no eran imputables al contribuyentes, ni tenían relación con su actividad de ejecución material de los proyectos ni tampoco cumplían los requisitos del artículo 16.5 de la LIS .
3.3) Regularización de gastos no deducibles por no corresponder los mismos al contribuyente por importe de 62.926 ptas (378,19 euros): que eran gastos en concepto de alojamiento no siendo el destinatario de los mismos, según las facturas, el contribuyente, sino terceros.
En fecha 18 de julio de 2005, notificado en igual fecha, se acordó, previa autorización de fecha 30 de junio de 2005 del Inspector Jefe, el inicio de expediente sancionador en relación con los hechos puestos de manifiesto en el acta de disconformidad reseñada. Asimismo, se comunicaba propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar alegaciones. No presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe, dictó, en 6 de septiembre de 2005, notificada en 26 de septiembre de 2005, resolución imponiendo una sanción por importe de 129.584,85 euros.
Contra los Acuerdos de liquidación e imposición de sanción promovió la interesada reclamaciones económico-administrativas números 35/4022/05 y 35/4023/05 ante el TEAR de Canarias, que previa su acumulación las resolvió conjuntamente en el sentido de : 1) Confirmar el acuerdo de liquidación, desestimando la reclamación nº 35/4022/05 y 2) en cuanto a la sanción, estimaba no sancionable la conducta relativa a los gastos no deducibles en concepto de servicios de asesoramiento y administración por estimar que se amparaba en una interpretación razonable de la norma. Por ello la sanción debía anularse y dictarse una nueva que recayera sobre las restantes regularizaciones, estimando así parcialmente la reclamación 35/ 4023/05.
Contra dicha resolución promovió recurso de alzada el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT en fecha 17 de enero de 2007, presentando sus alegaciones en fecha 28 de febrero de 2007 en el sentido de que la conducta de la interesada en relación a la regularización por gastos de asesoramiento y administración es sancionable.
El 22 de enero de 2007 la entidad interpuso asimismo recurso de alzada formulando las alegaciones que tuvo por conveniente.
El TEAC mediante la resolución objeto del presente recurso adoptó el Acuerdo de estimar el recurso del Director del Departamento y desestimar el interpuesto por la entidad recurrente. "
Como no se conformara la entidad Sampol I. y O. Canarias S.L. con la resolución del TEAC, interpuso contra la misma recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda del referido Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 378/2008, dictó sentencia, de fecha 29 de septiembre de 2011 , con la siguiente parte dispositiva:
ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SAMPOL I. Y O. CANARIAS S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen y anular la resolución impugnada, declarando prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria con las consecuencias inherentes a dicha declaración. Sin que proceda hacer mención especial sobre las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición
El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia, y luego de tenerse por preparado, lo interpuso mediante escrito registrado en este Tribunal Supremo el 2 de febrero de 2012 , en el que solicita su anulación y que en la que se dicte en sustitución, se considere no ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000, confirmando con ello la resolución del TEAC recurrida.
La representación procesal de la mercantil SAMPOL I. Y O. CANARIAS S.L. se opuso al recurso interpuesto mediante escrito registrado el 6 de junio de 2012, en el que solicita su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación .
Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del cinco de marzo de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.
La sentencia, en lo que interesa al presente recurso de casación, tiene la siguiente fundamentación jurídica (Fundamento de Derecho Tercero):
"La primera cuestión que se debe abordar es la relativa al incumplimiento del plazo de un año para el desarrollo de las actuaciones inspectoras establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998 , de donde derivaría la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.
Afirma la parte que las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 23 de enero de 2002 y se reanudaron el 22 de enero de 2004, finalizando con el acuerdo de liquidación de 6 de septiembre de 2005 que fue notificado el día 26 del referido mes.
El TEAC muestra su conformidad con el hecho de haberse excedido el plazo de duración de 12 meses, no obstante lo cual, considera que no se ha producido la prescripción, interpretando que la expresión de "finalización del plazo de duración" de la Disposición final primera , apartado 6 del RD 136/2000 , que desarrolla parcialmente la Ley 1/1998 , y que señala que " el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas (... ) hasta la finalización del plazo de duración de las mismas ", no debe entenderse como referida a la fecha de notificación del Acuerdo de liquidación , sino a la fecha en que debieron concluirse las actuaciones si se hubiere cumplido el plazo, por lo que , al haberse iniciado las actuaciones inspectoras el 23 de enero de 2002, dicha fecha se sitúa en el 23 de enero de 2003, de forma que a partir de esta fecha, la primera actuación inspectora realizada con conocimiento formal de la entidad y por tanto interruptora de la prescripción fue la de reanudación de las actuaciones inspectoras, el 22 de enero de 2004, momento temporal en que no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 64 de la LGT con respecto del ejercicio 2000.
La Sala debe mostrar su disconformidad con la interpretación expuesta por el TEAC y asi lo hemos manifestado en numerosas resoluciones. Citamos, por todas, la sentencia de 4 de noviembre de 2010, dictada en el recurso 112/2008, donde la Sala declaraba:
"Con anterioridad a la entrada en vigor de la vigente Ley General Tributaria, ya hemos expuesto el criterio jurisprudencial sobre la "caducidad" y sus efectos en el procedimientos inspector. Por su parte, la Ley General Tributaria de 1963, acogía el mecanismo de la "queja" ante el incumplimiento de los plazos (art. 106 ) o ante los defectos de tramitación y paralización de las actuaciones ( art. 107), remitiéndose a lo contemplado en el Reglamento aplicable. El art. 31 quater del citado Reglamento de la Inspección de los Tributos, de rúbrica "Efectos del incumplimiento de los plazos", dispone: "Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.
No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32 , o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas."
Por otra parte, también el art. 31, del Real Decreto 136/2000 ), por el que se aprueba el nuevo Reglamento de la Inspección de los Tributos, establece: "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas , salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento .
Pues bien, habiéndose iniciado las actuaciones en 31 de agosto de 2001, y notificado el acuerdo de liquidación en fecha de 30 de junio de 2004, se aprecia que el derecho a liquidar el ejercicio 1998 (finalización del plazo para declarar 25 de julio de 1999), estaba prescrito al haber transcurrido el plazo de cuatro años. Y ello, e insistimos en este aspecto, porque la "reanudación de actuaciones" no equivale a "inicio de actuaciones" a los efectos del cómputo del plazo de prescripción, porque el art. 150.2 .a), segundo párrafo, no lo dice, ni se refiere a un segundo procedimiento de inspección, pues entenderlo de forma contraria, supondría que esa primera parte habría finalizado simplemente por haberse incumplido el plazo, otorgándole efectos de la caducidad, y también, porque lo que subyace en la norma es la no producción de la prescripción del derecho a liquidar, ya que la "prescripción" es una de las causas de extinción de la deuda tributaria, conforme a lo establecido en el art. 59, de la Ley General Tributaria vigente, y en la anterior de 1963 ; lo que provocaría su apreciación "de oficio".
Así las cosas, se ha de estimar este motivo. "
Conforme al referido criterio, que ha sido aplicado de forma reiterada por la Sala, a los procedimientos que se rigen por la Ley anterior, como el presente, la finalización de las actuaciones inspectoras se anuda en todo caso al momento de notificación del acuerdo de liquidación, como, por otro lado, se dice de forma expresa en el art. 31 del RD 136/2000 , lo que en el supuesto que nos ocupa tuvo lugar en fecha 26 de septiembre de 2005, y por ende cuando ya había transcurrido el plazo de cuatro años para determinar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del ejercicio 2000, habida cuenta de que el "dies a quo" del que debe partirse para dicho cómputo es el 25 de julio de 2001.
Por ello debe estimarse la presente demanda al haber prescrito el derecho de la Administración para la determinación de la deuda y para la imposición de sanciones respecto del ejercicio 2000, objeto del presente recurso."
El Abogado del Estado articula su recurso de casación con un solo motivo, en el que al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta Jurisdicción, denuncia la infracción del art. 29 de la Ley 1/1938, de 25 de febrero , y desarrollo reglamentario correspondiente, en especial, art. 31 quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , según redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, donde se regula el plazo máximo de duración del procedimiento inspector y los efectos del incumplimiento de los plazos.
Parte el Abogado del Estado de entender que la sentencia considera probado que las actuaciones inspectoras para la comprobación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000 comenzaron el 23 de enero de 2002 , pero que no se efectuó actuación alguna hasta el 22 de enero de 2004, en que se notificó a la interesada "Comunicación de inicio de actuaciones inspectoras".
Sobre esta base, argumenta ser claro que, "si bien el procedimiento de inspección iniciado el 23/1/2002 concluyó el periodo de 12 meses, de duración legal, el 23/1/2003 o el de seis meses de inactividad inspectora el 22/7/2002, se produjo una nueva iniciación de otro procedimiento de inspección el día 22/1/2004. Sólo en este sentido cabe entender que en esa fecha se haga una "comunicación de inicio de actuaciones inspectoras" tal y como declara probado la sentencia."
Sigue argumentando el Abogado del Estado "que el procedimiento inspector que culminó en la liquidación fue iniciado el 22 de enero de 2004, antes de que hubiera prescrito el derecho a liquidar el Impuesto de Sociedades del año 2000, por no haber transcurrido en esa fecha todavía los cuatro años de prescripción desde la fecha en que concluyó el periodo voluntario para presentar la declaración por el mencionado tributo, de acuerdo con el art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y garantías del Contribuyente.
Es aplicable, pues, el art. 66.1.
LGT (1963 ) y concordantes de la LGT (2003), por cuanto el inicio de una nueva inspección interrumpe la prescripción del derecho a liquidar el IS 2000 antes de que el contribuyente hubiera ganado la prescripción."
Tras ello, el Defensor de la Administración critica que "sorprendentemente, en una argumentación incongruente con los hechos declarados probados, la Ilma. Sala a quo argumenta en su sentencia (página 5, Fundamento de Derecho Tercero), que la notificación de 22 de enero de 2004, no constituye un inicio de un nuevo procedimiento inspector, sino una reanudación de la inspección preexistente y cuya duración ya había excedido la legalmente establecida".
Frente a ello, la representación procesal de la parte recurrida opone, en primer lugar, la concurrencia de las siguientes causas de inadmisibilidad:
- La prevista en el artículo 93.2.c) de la L.J.C.A , por cuanto esta Sala ha desestimado recientemente en el fondo otros recursos sustancialmente igual, en concreto por la Sentencia de esta Sala de 2 de febrero de 2012, recurso 3264/2008 ; Sentencia de 19 de abril de 2012, recurso 541/2011 ; Sentencia de 2 de abril de 2012 recurso 6089/2008 .
- La prevista en el artículo 93.2. d) de la misma Ley , ya que el Abogado del Estado únicamente cita de manera genérica los preceptos infringidos.
En cuanto al fondo, tras reprochar a la parte recurrente no haber mirado el expediente o no haber entendido la sentencia, se alega que pone un énfasis desmedido para fijar el momento de inicio de las actuaciones inspectoras, con la comunicación que se notifica el día 22/01/2004, concluyendo en que el procedimiento que culminó la liquidación se inició antes de la prescribir el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria y con ello parece deducir que a partir de dicha fecha "todo está bien hecho" y el procedimiento es válido.
No obstante, se expresa que el Defensor de la Administración ha incurrido en los siguientes olvidos:
Olvida que no sólo es que el T.E.A. Central es el que establece en su Resolución de 10 de julio de 2008 (RG 1122-07 y RG 1123-07), que fue objeto de impugnación por mi representada, que las actuaciones Inspectoras se iniciaron el 22 de enero de 2002 (página 9 de su resolución) sino que el que el representante de esta Abogacía, en su contestación a la demanda en sede jurisdiccional manifiesta de forma clara y concisa:
"El 23 de enero del 2002 se comunicó al recurrente el inicio de las actuaciones (página 3).
El 22 de enero del 2004 se volvió a notificar el inicio de las actuaciones de Inspección (página 4).
La iniciación de las actuaciones se dio el 23 de enero del 2002...(página 4).
Ciertamente se ha incumplido el plazo de doces meses...(página 4)."
¿A que otra conclusión como hecho probado se puede llegar por parte de la Sala de la Audiencia Nacional si dicha fecha es reafirmada por la propia Abogacía como fecha de inicio, y no ha sido objeto de controversia alguna?
Olvida también que aunque se considere que se hubiesen iniciado las actuaciones el 22 de enero de 2004, el PROCEDIMIENTO INSPECTOR HUBIERA EXCEDIDO EL PLAZO DE DURACIÓN DE DOCE MESES, también. Así en el ACUERDO DE LIQUIDACIÓN DEL INSPECTOR JEFE de 5 de septiembre de 2011, objeto de impugnación por mi poderdante, en el apartado TERCERO de los FUNDAMENTOS DE DERECHOS (Página 10) se indica:
"Que con fecha 10/07/2005 y una vez deducido el período de dilaciones imputables al contribuyente, se ha superado el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, ( Artículo 150 de la Ley 58/2003 ) y 31 del R.G.I.T ., según redacción dada por el R.D. 136/2000, de 4 de febrero."
Por tanto, tanto si se fija el dies a quo el día 22 de enero de 2003, como el 24 de enero de 2004, se ha excedido en ambos supuestos el plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras".
Partiendo de la conclusión anterior, se alega igualmente que el debate se centra en fijar si de conformidad a lo previsto en el artículo apartado 3 del artículo 29 de la Ley 1/1998 y en el párrafo segundo del artículo 31 quarter del Reglamento de la Inspección de Tributos vigentes, el efecto de no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas en el procedimiento inspector, se refiere a las actuaciones realizadas en el plazo de doce meses desde el inicio o en el plazo de duración del procedimiento inspector que finaliza con la notificación del Acuerdo de liquidación, en este caso, el 25 de septiembre de 2005.
Se concluye afirmando que la referida cuestión ha sido resuelta por la Sentencia de esta Sala de 2 de febrero de 2012 .
Debe comenzarse por afrontar las dos causas de inadmisión planteadas por la sociedad recurrida, con un resultado desestimatorio por no darse los supuestos legales enunciados, por las razones que se exponen seguidamente.
En efecto, en primer lugar, no cabe apreciar la inadmisión del art. 93.2-c) de la LJCA , es decir, la existencia de Sentencias de esta Sala desestimatorias de supuestos sustancialmente iguales, por la sencilla razón de que el presente litigio se fundamenta en la apreciación de unos hechos determinados, sin duda particulares y diferentes en su fijación y análisis a los de otra Sentencia cualquiera, sin elementos de comparación similares, no siendo bastante para apreciar esta causa de inadmisión que el derecho a aplicar sea semejante, pues siempre vendrá dado por la concreta situación fáctica.
Y en cuanto a la segunda causa de inadmisión del recurso, debe desestimarse, por inexacta, en la medida que no se aprecia la alegación de que el recurso del Abogado del Estado carezca de mención de normas jurídicas vulneradas, o que dicha mención sea genérica, pues lo cierto y acreditado es que, con el grado de acierto que a continuación será enjuiciado, se ha concretado en el escrito de interposición las normas jurídicas supuestamente vulneradas - artículos 29 Ley 1/1998 y 31 quarter del Reglamento General de Inspección de 1986-, fundamentando su argumentación, precisamente en estos preceptos y su posible incumplimiento por la Sentencia que se impugna.
Despejados los óbices procesales opuestos por la parte recurrida, ha de señalarse que la cuestión de fondo, objeto de debate en el presente recurso de casación, se encuentra perfectamente delimitada: se trata de determinar si el procedimiento inspector se excedió de los plazos establecidos y si por ello, al no considerarse interrumpido el previsto para la prescripción del derecho a exigir la deuda tributaria, se produjo la consumación de la misma.
Pues bien, para clarificar la cuestión objeto de controversia, debemos comenzar señalando que en el Fundamento de Derecho Tercero de la resolución del TEAC, impugnada en la instancia, tras relatarse las vicisitudes del procedimiento seguido, se dice: " De acuerdo con lo anterior y con la normativa transcrita, el inicio de las actuaciones inspectoras se produjo en 23 de enero de 2002, reanudándose las mismas en 22 de enero de 2004 y finalizando con el acuerdo de liquidación dictado en 6 de septiembre de 2005". Y sobre esos datos fácticos, la negación de la existencia de prescripción se funda en que cuando el apartado 6 de la Disposición Final Primera del Real Decreto 136/2000 , de desarrollo de la Ley 1/1998, se refiere a la cesación de efectos interruptivos de la prescripción a consecuencia del incumplimiento del plazo previsto para la finalización de actuaciones inspectoras, lo hace en el sentido de entender por tales las que debieron concluir en la fecha en que se cumplía un año desde su iniciación, "lo que se produce en el supuesto objeto de esta litis el 23 de enero de 2003 de forma que tras dicha fecha, la primera actuación inspectora realizada con conocimiento formal de la entidad, y, por tanto, interruptora de la prescripción ( artículo 66.1
LGT ), fue la de reanudación de las actuaciones inspectora en 22 de enero de 2004, fecha, en la cual no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del artículo 64 de la Ley General Tributaria con respecto al ejercicio 2000, por lo que al no existir con posterioridad a dicha fecha interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, debe por ello desestimarse la pretensión de la interesada en este punto".
La parte demandante asumió en su demanda los hechos que acabamos de reseñar y añade que el acuerdo de liquidación fue notificado el 26 de septiembre de 2005.
Por su parte, el Abogado del Estado, al contestar a la demanda, manifestó que "la iniciación de las actuaciones se dio el 23 de enero del 2002 y se reanudaron las mismas el 22 de enero de 2004, y finalizaron el 6 de septiembre del 2005, con el acuerdo de liquidación".
De esta forma, llama la atención que la posición que adopta el Defensor de la Administración en el recurso de casación resulte contradictoria con el criterio del TEAC, cuya resolución era sometida a enjuiciamiento en la instancia e incluso con tesis sostenida en el escrito de contestación, si bien que, dadas las circunstancias concurrentes, ello no tendrá efecto en la decisión final a adoptar por esta Sala.
En efecto, ante todo, habiendo traspasado el procedimiento inspector el plazo de duración máxima de doce meses, establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , la doctrina de esta Sala es la de vincular a dicho presupuesto la cesación de efectos interruptivos de la prescripción que dispone el apartado 3 de dicho precepto.
En este sentido en la Sentencia de 2 de febrero de 2012 (recurso de casación número 3264/2008 ), se dijo: (Fundamento de Derecho Cuarto):
« Pasamos a resolver el motivo de casación formulado por el Abogado del Estado y para ello comenzamos por señalar que la sentencia recurrida, al fundamentar la prescripción del ejercicio 1995, objeto de comprobación por la Inspección, se apoya en dos presupuestos: el primero, es que la duración de las actuaciones inspectoras, descontando las dilaciones imputables a la parte, superó el plazo de 12 meses, previsto en el artículo 29.1, de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes de 26 febrero; el segundo, es que, habiéndose incumplido el mismo, todas las actuaciones de inspección perdieron su virtualidad interruptiva, por lo que considerando como "dies a quo", el de finalización del plazo de presentación de la declaración correspondiente al ejercicio 1995 , esto es el 25 de julio de 1996 y reputando como "dies ad quem", el de la notificación de la referida liquidación, 23 noviembre 2001, es evidente que en esta última fecha se había producido la prescripción, por el transcurso de cuatro años, aquí aplicable.
Pues bien, los razonamientos de la sentencia han de ser confirmados y por ende el recurso del Abogado del Estado desestimado, pues:
1º) No se discute ni se impugna la sentencia, en cuanto declara que la actuación inspectora excedió del plazo de doce meses previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , precepto que por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico establece una limitación temporal a la duración del procedimiento de inspección tributaria.
4º) Es claro, por tanto, que tras la Ley 1/1998, se contemplan dos supuestos diferentes a los que la Ley anuda la interrupción de la prescripción. Lo dice muy claramente el artículo 29.3, al señalar que: "La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 , determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones". Y el apartado 1 dispone que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses contar desde la fecha de notificación al contribuyente de inicio de la mismas".
Pues bien, así como esta Sala ha admitido que tras la cesación de actuaciones inspectoras por más de seis meses se produzcan otras que den lugar a una nueva interrupción de la prescripción (obviamente que siempre que ésta no se hubiera consumado), nada obsta tampoco a que dejando de producir efectos el procedimiento inspector, iniciado con la notificación del inicio de actuaciones y concluido con la de la liquidación, se produzcan nuevas actuaciones que determinen a su vez efecto interruptivo..." (Con el mismo criterio, Sentencias de 28 de noviembre de 2011 -recurso de casación 127/09 - y 2 de abril de 2012 -recurso de casación 6089/08 -).
Matizando esta doctrina, recientemente, esta Sala ha admitido la posibilidad de que una vez superado el plazo legal máximo de actuación inspectora, pueda existir un acto formal de reanudación con virtualidad interruptora de la prescripción.
En efecto, la Sentencia de 18 de diciembre de 2013 (recurso de casación número 4532/2011 ), tras hacer renovación del criterio de la Sala de que la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tienen capacidad interruptora que defendía la representación estatal, argumenta: (Fundamento de Derecho Cuarto).
"Ahora bien, si medió una actuación formal de la Inspección poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de actuaciones, tras el transcurso del plazo máximo de doce meses, las nuevas actuaciones practicadas han de entenderse aptas para interrumpir la prescripción.
A esta conclusión nos lleva la interpretación del art. 31 quater del Reglamento de la Inspección , en cuanto ordenaba la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que suponía mantener la validez de lo actuado con posterioridad no obstante el incumplimiento de los plazos establecidos, todo ello en relación con lo que disponía el art. 66 de la antigua Ley General Tributaria , que concedía eficacia interruptiva a cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente (....) a la inspección (....) liquidación del impuesto devengado por cada hecho imponible.
Por tanto, la tesis del Abogado del Estado, en cuanto viene atribuir eficacia interruptiva a cualquier actuación posterior al incumplimiento del plazo de duración, si no media la prescripción, no puede mantenerse, tal como se formula, pues el art. 29.3 de la Ley estableció como efecto del incumplimiento de los plazos que no se considerase interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones anteriores, pero no contempló la eficacia interruptiva de las posteriores, que necesariamente debían realizarse, porque las actuaciones tenían que proseguir hasta su terminación.
En cambio, nada impedía otorgar efecto interruptivo a la reanudación formal de las actuaciones, transcurrido el plazo máximo de duración establecido, si esta circunstancia se comunica al sujeto pasivo, como ocurrió en el presente caso, pues mediante la diligencia nº 17 de 22 de Abril de 2002, extendida en el curso de las actuaciones llevadas a cabo con Urbanizadora Despi SL NIF b 61491825, como sociedad beneficiaria de la Urbanizadora Despi, SL, NIF B08096489, sociedad escindida, la Inspección hizo saber al representante que había transucrrido el plazo de duración, pero que se le ponía de manifiesto las actuaciones practicadas, al haber seguido actuando con posterioridad, formalizándose posteriormente el acta con fecha 29 de mayo de 2002.
Es cierto que la posibilidad de interrumpir la prescripción por la reanudación de actuaciones tras la interrupción injustificada o el transcurso del plazo máximo de duración, solo fue recogida de forma expresa en el art. 150.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , al prever, tras establecer que "la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración máxima del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación", en su letra a) que respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar « no se considerará interrumpida la prescripción» si bien , « en estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del interesado, tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo» teniendo en ambos supuestos el obligado tributario «derecho a ser informado sobre os conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse», pero no lo es menos que, ante lo que ordenaba el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , en relación con lo que disponía el art. 66 de la Ley General Tributaria , la interpretación, que luego aclaró la Ley General Tributaria de 2003 era perfectamente defendible en los procedimientos regidos por la Ley 1/1998 .
Por otra parte, al entrar en juego el art. 66 de la Ley General Tributaria , ya no resulta posible mantener la ilegalidad del precepto reglamentario, por ser la prescripción una cuestión sustantiva o de fondo, y estar además reservados a la Ley el establecimiento y modificación tanto de los plazos de prescripción como de las causas de interrupción.
En definitiva, siendo éste el criterio que mantiene este Tribunal, no cabe apreciar la existencia de prescripción, ante la existencia de interrupción por la diligencia de 22 de Abril de 2002, debiendo significarse que en la vía económico-administrativa la parte solo planteó la caducidad del procedimiento, por el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, tras haber descartado la Inspección la existencia de prescripción por la continuación de las actuaciones hasta su terminación y haberse presentado la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 1997 el 27 de Julio de 1998.
Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el motivo de casación con anulación de la sentencia recurrida en cuanto apreció la prescripción, lo que nos obliga, constituidos en Tribunal de Instancia, a entrar en el debate de fondo que no fue examinado en la instancia."
En definitiva, bajo el presupuesto de que el rebasamiento del plazo máximo de duración legal de las actuaciones no haya determinado la consumación de la prescripción, y en la medida en que el transcurso del plazo máximo de duración de las mismas no determina la caducidad del procedimiento y han de continuar hasta su terminación, esta Sala, bajo el régimen de la Ley 1/1998, aquí aplicable, ha venido a admitir que un acto de reanudación de aquellas, debidamente notificado al sujeto pasivo, determine una nueva interrupción de la prescripción.
Pues bien, como ha quedado reseñado con anterioridad, tras la paralización de las actuaciones inspectoras por más de doce meses, se produjo la notificación a la entidad recurrente de la reanudación de las mismas, en 22 de enero de 2004, fecha en la que, ciertamente, no se había consumado la prescripción del derecho a liquidar el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000, por lo que resultaba admisible la notificación de reanudación de actuaciones, marcando así un nuevo "dies a quo" del plazo de prescripción.
Ahora bien, esta reanudación de la actuación inspectora ha de someterse también a la limitación de duración máxima de 12 meses, pues, por un lado, no puede ser diferente la consecuencia de la reanudación a la de iniciación de un nuevo procedimiento inspector y, por otro, es patente que la duración del procedimiento no puede quedar al arbitrio de la Inspección, con grave detrimento del principio de seguridad jurídica, consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución y al que, en relación con los procedimientos tributarios, apela la Exposición de Motivos de la Ley General Tributaria vigente.
Y cabalmente ocurre en el presente caso que las actuaciones inspectoras reanudadas el 22 de enero de 2004 no concluyeron hasta el acuerdo de liquidación de 6 de septiembre de 2005, notificado el 26 siguiente, con lo que nuevamente se rebasó el plazo máximo de doce meses, incluso descontando los 169 días que la Inspección calificó de dilaciones imputables al contribuyente.
Así las cosas, debemos entender que así como inicialmente la fijación como "dies a quo" del 22 de enero de 2004 fue posible porque no se había consumado la prescripción, al transcurrir el plazo máximo de doce meses desde esa nueva fecha sin concluir las actuaciones inspectoras, se produjo la cesación del efecto interruptor, con la consecuencia anudada, ahora sí, de la consumación de la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 2000 del Impuesto de Sociedades.
Al no prosperar el motivo formulado, el recurso de casación debe ser desestimado, lo que determina la imposición de costas a la Administración General del Estado recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de lo dispuesto en el artículo 139.3 de la LJCA , limita los derechos de la parte recurrida por este concepto a la cantidad máxima de 8.000 euros .
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación. número 6287/2011, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha dictada 29 de septiembre de 2011, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 378/2008 , con imposición de costas a la recurrente, si bien que con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.
STS, 6 de Junio de 2013 (Inspección fiscal, Impuesto sobre sociedades)
AAP Pontevedra 215/2011, 4 de Octubre de 2011
SAP Zaragoza 241/2007, 15 de Mayo de 2007
SAP Burgos 10/2014, 13 de Enero de 2014