Source: https://issuu.com/lindeverlag/docs/swk?e=2190394/53591225
Timestamp: 2020-07-07 17:09:48
Document Index: 99386554

Matched Legal Cases: ['Art 3', 'Art 3', 'Art 8', 'Art 8', 'Art 8', 'Art 3', 'Art 3', 'Art 3', 'Art 3', 'Art 8', 'Art 8', 'Art 8', 'Art 8', 'Art 8', 'Art 8', 'Art 8', 'Art 8', 'Art 8', 'Art 2', 'Art 3', 'Art 8', 'Art 3', 'Art 8', 'Art 8', 'Art 20', 'Art 21', 'Art 8', 'Art 25', '§ 49', '§ 295', '§ 209', '§ 209', '§ 9', '§ 33', '§ 33', '§ 3', '§ 68', '§ 3', '§ 26', '§ 26', '§ 15', '§ 3', '§ 2', '§ 16', '§ 26', '§ 16', '§ 20', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 70', '§ 70', '§ 76', '§ 76', '§ 132', '§ 78', '§ 25', '§ 16', '§ 16', '§ 26', '§ 33', '§ 84', '§ 86', '§ 44', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 5', '§ 141', '§ 122', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 4', '§ 291', '§ 291', '§ 291', '§ 291', '§ 291', '§ 291', '§ 93', '§ 96', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 2', '§ 5', '§ 4', '§ 1', '§ 10', '§ 4', '§ 6', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 33', '§ 33', '§ 30', '§ 1', 'Art27', '§ 1', '§ 1', 'OGH', '§ 33', '§ 1091', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', 'OGH', '§ 30', '§ 33', '§ 33', '§ 30', '§ 222', 'Art 4', 'Art 4', '§ 222', '§ 201', '§ 201', '§ 222', '§ 222', '§ 211', '§ 201', '§ 2', '§ 14', '§ 211', '§ 6', '§ 1', '§ 222', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 222', '§ 222', '§ 189', '§ 189', '§ 189', '§ 2', '§ 201', '§ 201', '§ 237', '§ 201', '§ 2', '§ 14', '§ 14', '§ 3', '§ 4', '§ 5', '§ 14', '§14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14']

SWK Heft 1 | 2019 by Linde Verlag GmbH - Issuu
94. Jahrgang / 1. Jänner 2019 / Nr. 1
SV-Werte für 2019 zum Herausnehmen!
Tagesfragen Meldepflicht für grenzüberschreitende Gestaltungen Feststellungsverfahren und Rechtsschutz
Lohnverrechnung Alle Neuerungen für 2019
Einkommensteuer Ermittlung des Grundanteils durch den Grundstückswert
Gebühren Bestimmte vs unbestimmte Dauer von Mietverträgen
Rechnungslegung Override-Verordnung zu Personalrückstellungen
swk_umschlag_2019_01.indd 1
19.12.2018 12:02:05
Indizes (Verlautbart von der Statistik Austria)
Ø 2017	August 2018	September 2018	Oktober 2018	November 2018 Großhandelspreisindex ohne MwSt. (1976 = 100)	184,8 194,0	195,1	197,1	196,7* (1986 = 100	138,8 145,7	146,5	148,0	147,8* (1996 = 100)	133,1 139,7	140,5	141,9	141,7* (2000 = 100)	129,2	135,6	136,4	137,8	137,5* (2005 = 100)	117,3	123,2	123,9	125,1	124,9* (2010 = 100)	105,9	111,2	111,8	112,9	112,7* harmonisierter Verbraucherpreisindex (HVPIKS 2015 = 100)	103,22 104,82**	106,11**	106,62**	106,64* Verbraucherpreisindex 2010 (2010 = 100)	114,0	116,1	117,0	117,3	117,6* Verbraucherpreisindex 2005 (2005 = 100)	124,8 127,1	128,1	128,5	128,7* Verbraucherpreisindex 2000 (2000 = 100)	138,0	140,6	141,6	142,0	142,3* Verbraucherpreisindex 1996 (1996 = 100)	145,2 147,9	149,0	149,5	149,7* Verbraucherpreisindex 1986 (1986 = 100)	189,9	193,4	194,9	195,5	195,8* Verbraucherpreisindex 1976 (1976 = 100)	295,2 300,6	302,9	303,8	304,4* Verbraucherpreisindex 1966 (1966 = 100) einschl. MwSt.	518,1	527,6	531,7	533,2	534,2* Verbraucherpreisindex I 1958 (1958 = 100)	660,1 672,3	677,4	679,4	680,6* Verbraucherpreisindex II (1958 = 100)	662,3	674,5	679,7	681,6	682,9* Kleinhandelspreisindex (März 1938 = 100)	4.998,9 5.091,1	5.129,9	5.144,5	5.154,2* Lebenshaltungskostenindex (1938 = 100)	4.926,5	5.017,4	5.055,6	5.070,0	5.079,5* (1945 = 100)	5.800,2	5.907,2	5.952,3	5.969,2	5.980,4* Arbeiter-Netto-Tariflöhne (April 1986 = 100) ohne Kinderbeihilfe	14.519,2	14.923,8	14.923,8**	14.923,8	14.957,5* mit Kinderbeihilfe	17.181,8	17.660,5	17.660,5**	17.660,5	17.700,9* Baukostenindex Wohnhaus- und Siedlungsbau (2000 = 100) Baumeisterarbeiten	159,4	166,2	166,1**	166,1	165,9* Gesamtbau	155,2**	160,7	160,6	160,6	160,4* * Vorläufig ** Korrigiert
Impressum Periodisches Medienwerk: Steuer- und Wirtschaftskartei. Grundlegende Richtung: Ergänzbare Sammlung von Beiträgen zum Steuer-, Sozial- und Wirtschaftsrecht. Erscheint dreimal monatlich, Jahresabonnement (Print inkl. Online) 2019 EUR 360,– zzgl. MwSt. und Versandspesen. Auslandsversandspesen werden separat verrechnet. Unterbleibt die Abbestellung, so läuft das Abonnement automatisch zu den jeweils gültigen Konditionen auf ein Jahr weiter. Abbestellungen sind nur zum Ende eines Jahrganges möglich und müssen bis jeweils spätestens 30. November schriftlich erfolgen. Nachdruck — auch auszugsweise — ist nur mit ausdrücklicher Bewilligung des Verlages gestattet. Es wird darauf verwiesen, dass alle Angaben in dieser Fachzeitschrift trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr erfolgen und eine Haftung des Verlages oder Autors ausgeschlossen ist. Für Publikationen in den Fachzeitschriften des Linde Verlags gelten die AGB für Autorinnen und Autoren (abrufbar unter https://www.lindeverlag.at/agb) sowie die Datenschutzerklärung (abrufbar unter https://www.lindeverlag.at/datenschutz). Medieninhaber, Herausgeber, Medienunternehmen: Linde Verlag Ges.m.b.H., 1210 Wien, Scheydgasse 24, PF 351 Telefon: +43 1 24 630 Serie; Telefax: +43 1 24 630-23 DW E-Mail: office@lindeverlag.at; www.lindeverlag.at DVR 0002356. Rechtsform der Gesellschaft: Ges.m.b.H., Sitz: Wien Herstellung wir müssen einfach drucken
swk_umschlag_2019_01.indd 2
102235x Handelsgericht Wien, ARA-Lizenz-Nr.: 3991 Die Verlassenschaft nach Herrn Axel Jentzsch (mit 99 %) und Mag. Andreas Jentzsch (mit 1 %) Mag. Klaus Kornherr Gabriele Hladik, Tel.: +43 1 24 630-19 E-Mail: gabriele.hladik@lindeverlag.at
swk_2019_h01.fm Seite 1 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Zeitschrift für das gesamte Steuer- und Wirtschaftsrecht In diesem Heft Meldepflicht für Berater über grenzüberschreitende Steuergestaltungen (Perl)
Buchtipp: Steuerrecht für die Praxis
SKS-Prüfungsverordnung im BGBl kundgemacht
Feststellungsverfahren und Rechtsschutz (Leserbrief Reisch)
Liste der begünstigten Luftverkehrsunternehmer
Die Lohnverrechnung 2019 (Kocher / Proksch)
Ermittlung des Grundanteils durch den Grundstückswert (Prodinger)
Bestimmte vs unbestimmte Vertragsdauer von Mietverträgen (Pinetz / Schaffer)
Nationalrat beschließt SV-Reform und neuen Prüfdienst
Override-Verordnung bezüglich Neuberechnung aufgrund neuer Sterbetafeln (G. Moser)
Impressum: Siehe Umschlagseite gegenüber
Inhaltsverzeichnisdienst per E-Mail. Anmeldung unter https://www.lindeverlag.at/newsletter Redaktion: Prof. Gerhard Gaedke/Dr. Gerhard Kohler Dr. Christa Lattner/Mag. Stefan Menhofer Dr. Michael Tumpel Tel. Redaktion: +43 1 24 630, Fax: DW 51 E-Mail Redaktion: redaktion@lindeverlag.at Tel. Verlag: +43 124 630 Serie, Fax: DW 23 Adresse: 1210 Wien, Scheydgasse 24
swk_2019_h01.fm Seite 2 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Tagesfragen Big Brother is watching you!
Meldepflicht für Berater über grenzüberschreitende Steuergestaltungen EU-Richtlinie bringt erweiterte Offenlegungsverpflichtungen Tagesfragen
MARIO PERL*) Am 25. 5. 2018 hat der Rat der Europäischen Union die RL (EU) 2018/8221) verabschiedet, die Berater und Steuerpflichtige zur Meldung von grenzüberschreitenden Steuergestaltungen im Ertragsteuerrecht an Steuerbehörden zwingt. Die Informationen aus den Meldungen sind in der Folge mit Steuerbehörden aus anderen Mitgliedstaaten der EU auszutauschen. Die Richtlinie ist bis 31. 12. 2019 in den einzelnen Mitgliedstaaten umzusetzen, die Bestimmungen sind ab 1. 7. 2020 anwendbar. Allerdings sind bereits ab 15. 7. 2018 erstmals umgesetzte Steuergestaltungen bis zum 31. 8. 2020 meldepflichtig. 1. Welchen Hintergrund hat die Meldepflicht? Die RL (EU) 2018/822 ändert die RL 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung, auf deren Grundlage Mitgliedstaaten innerhalb der EU Informationen austauschen. Dieser Schritt ist ein weiterer auf EU-Ebene, um die Steuertransparenz innerhalb der EU zu erhöhen, wie auch zB der automatische Informationsaustausch über Finanzkonten, grenzüberschreitende Vorbescheide und die länderbezogene Berichterstattung multinationaler Unternehmen. Die RL (EU) 2018/822 basiert auf Aktionspunkt 12 des Anti-BEPS-Projekts der OECD (Offenlegung aggressiver Steuerplanung)2) und auf der Erklärung der G7 von Bari vom 13. 5. 2017, wonach die Umgehung der Meldepflichten des gemeinsamen Meldestandards und die Verschleierung des wirtschaftlichen Eigentümers durch nicht transparente Strukturen vermieden werden sollen.3) 2. Wer ist von der Meldepflicht betroffen? Von der Meldepflicht betroffen sind sogenannte Intermediäre (Berater) oder subsidiär der Steuerpflichtige selbst. Ein Intermediär ist eine Person, die eine meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltung konzipiert, vermarktet, organisiert oder zur Umsetzung bereitstellt oder die die Umsetzung einer solchen Gestaltung verwaltet. Dazu zählen auch Personen, die wissen oder wissen müssen, dass sie unmittelbar oder über eine andere Person lediglich Hilfe, Unterstützung oder Beratung leisten im Hinblick auf Konzeption, Vermarktung, Organisation, Bereitstellung zur Umsetzung oder Verwaltung der Umsetzung einer meldepflichtigen grenzüberschreitenden Gestaltung.4) Darunter fallen Steuerberater, Rechtsanwälte, Notare, Bilanzbuchhalter, Finanzberater, Banken und andere Personen, die Beratung anbieten. *) 1
MMag. Dr. Mario Perl, LL.M., CPA, ist selbständiger, auf Steuerrecht spezialisierter Rechtsanwalt in Wien. Er unterstützt Berater unter anderem in Fragen der Strukturierung und des internationalen Steuerrechts. Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates vom 25. 5. 2018 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich des verpflichtenden automatischen Informationsaustauschs im Bereich der Besteuerung über meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen, ABl L 139 vom 5. 6. 2018, S 1. Dazu ausführlicher OECD, Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report (2015). Präambel Abs 1 und 4 RL (EU) 2018/822. Art 3 Nr 21 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822.
SWK-Heft 1 1. Jänner 2019
swk_2019_h01.fm Seite 3 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Tagesfragen Nicht von der Meldepflicht erfasst sind Intermediäre ohne Bezug zur EU, weil sie (i) nicht innerhalb der EU ansässig sind, (ii) keine Betriebsstätte haben, über die die Beratung erfolgt, (iii) nicht in einem Mitgliedstaat eingetragen sind oder (iv) sonst nicht dem Recht des Mitgliedstaates unterliegen und (v) auch kein Mitglied einer Organisation in einem Mitgliedstaat zur Erbringung von juristischen, steuerlichen oder beratenden Dienstleistungen sind.5) Im Hinblick auf gesetzliche Verschwiegenheitspflichten kann jeder Mitgliedstaat davon erfasste Intermediäre von der Meldepflicht befreien. In diesem Fall hat der Intermediär andere meldepflichtige Intermediäre oder sonst den Steuerpflichtigen selbst unverzüglich über die Meldepflicht zu unterrichten.6) Österreich kann daher bei der innerstaatlichen Umsetzung Steuerberater, Rechtsanwälte, Notare etc von der direkten Meldepflicht freistellen. Sofern keine Intermediäre involviert sind (unternehmensinterne Steuerplanung) oder diese nicht verantwortlich gemacht werden können (aufgrund einer Verschwiegenheitspflicht oder mangels Bezugs zur EU), muss der Steuerpflichtige selbst die Meldung durchführen.7) In der Praxis wird allerdings zu erwarten sein, dass in vielen Fällen der Steuerpflichtige wieder einen Intermediär mit der Meldung für den Steuerpflichtigen beauftragt.
Beispiele 1. Eine brasilianische Rechtsanwaltskanzlei erarbeitet gemeinsam mit einer inländischen Steuerberatungskanzlei für eine inländische Kapitalgesellschaft eine meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltung. Nur die inländische Steuerberatungskanzlei ist meldepflichtig, mangels EU-Bezugs jedoch nicht die brasilianische Rechtsanwaltskanzlei. 2. Ist auch die inländische Steuerberatungskanzlei von der Meldepflicht aufgrund der Verschwiegenheitspflicht befreit, hat diese die inländische Kapitalgesellschaft als Steuerpflichtige auf die Meldepflicht hinzuweisen und die Meldung selbst durchzuführen. 3. Ist lediglich die brasilianische Rechtsanwaltskanzlei involviert oder wird die Steuergestaltung inhouse konzipiert, dann hat die Meldung durch die inländische Kapitalgesellschaft als Steuerpflichtige zu erfolgen.
3. Welche Gestaltungen sind von der Meldung erfasst? Zu melden sind grenzüberschreitende Gestaltungen mit Bezug zur EU, die ein Merkmal oder eine Eigenschaft aufweisen und bei denen aus diesem Grund ein potenzielles Risiko der Steuervermeidung angenommen wird.8) Grenzüberschreitende Gestaltungen mit Bezug zur EU sind Gestaltungen, die entweder mehr als einen Mitgliedstaat oder einen Mitgliedstaat und ein Drittland betreffen. Der Bezug zu einem Mitgliedstaat wird durch die Ansässigkeit oder Doppelansässigkeit der Beteiligten, eine involvierte Betriebsstätte oder eine Tätigkeit hergestellt. Ein Bezug besteht auch, wenn ein Sachverhalt Auswirkungen auf den automatischen Informationsaustausch oder die Identifizierung der wirtschaftlichen Eigentümer hat.9) Rein innerstaatliche Gestaltungen sind nicht erfasst; Mitgliedstaaten können aber eine vergleichbare Meldung auch für rein innerstaatliche Gestaltungen vorsehen.10) Die Merkmale und Eigenschaften grenzüberschreitender Gestaltungen, die auf ein potenzielles Risiko der Steuervermeidung hindeuten, sind in der Richtlinie in Anhang IV unter der Überschrift „Kennzeichen“ aufgelistet.11) Bei einigen Kennzeichen ist dabei die 5
) ) ) 8 ) 9 )
Art 3 Nr 21 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. Art 8ab Abs 5 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. Art 8ab Abs 6 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. Art 8ab Abs 1, Art 3 Nr 18, 19 und 20 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. Art 3 Nr 18 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. 10 ) Präambel Abs 10 RL (EU) 2018/822. 11 ) Art 3 Nr 19 und 20 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. 6 7
swk_2019_h01.fm Seite 4 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Tagesfragen Prüfung anzustellen, ob der oder einer der Hauptvorteile der Gestaltung die Erlangung eines Steuervorteils ist (sogenannter „Main-Benefit“-Test).12) Die Kategorien sind:13) A. Allgemeine Kennzeichen in Verbindung mit dem „Main-Benefit“-Test. B. Spezifische Kennzeichen in Verbindung mit dem „Main-Benefit“-Test. C. Spezifische Kennzeichen im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Transaktionen. D. Spezifische Kennzeichen hinsichtlich des automatischen Informationsaustauschs und der wirtschaftlichen Eigentümer. E. Spezifische Kennzeichen hinsichtlich der Verrechnungspreisgestaltung.
Beispiele 1. Eine inländische Steuerberatungskanzlei entwirft ein Steuersparmodell mit rein inländischer Anknüpfung. Dieses ist mangels grenzüberschreitenden Elements nicht meldepflichtig. 2. Eine grenzüberschreitende Gestaltung führt zu einem erheblichen Steuervorteil, ohne eines der genannten Kennzeichen zu erfüllen. Trotz Steuervorteils besteht keine Meldepflicht. 3. Der Steuerpflichtige überträgt – ohne die Absicht, einen Steuervorteil zu erzielen – ein schwer zu bewertendes Patent auf ein ausländisches Konzernunternehmen. Es besteht dennoch eine Meldepflicht aufgrund des Vorliegens eines spezifischen Kennzeichens hinsichtlich der Verrechnungspreisgestaltung, ohne dass konkret ein Steuervorteil vorliegen muss.
4. Überblick der meldepflichtigen Gestaltungen mit Beispielen (Anhang IV) Die zu den jeweiligen Kennzeichen angeführten Beispiele sind mögliche Gestaltungen, die der Meldepflicht unterliegen könnten. Kategorie A: Allgemeine Kennzeichen iVm dem „Main-Benefit“-Test 1. Vereinbarung einer Vertraulichkeitsklausel über den erlangten Steuervorteil aufgrund einer Gestaltung
Der Steuerpflichtige verpflichtet sich, über das vom Berater angebotene Steuersparmodell Stillschweigen zu bewahren.
2. Vereinbarung eines Erfolgshonorars abhängig vom erlangten Steuervorteil
Steuerpflichtiger und Berater vereinbaren, dass ein Teil des Honorars zurückzuzahlen ist, wenn der Steuervorteil nicht realisiert werden kann.
3. Standardisiertes Steuersparmodell ohne notwendige Individualisierung
Eine Bank bietet ein Finanzprodukt an, das einen Steuervorteil bringt und von jedem Steuerpflichtigen genutzt werden kann.
Kategorie B: Spezifische Kennzeichen iVm dem „Main-Benefit“-Test 1. Verlustverwertungsmodelle durch Erwerb von verlustbringenden Unternehmen (Mantelkauf)
Der Steuerpflichtige erwirbt Anteile an einer verlustbringenden Kapitalgesellschaft und stellt deren Haupttätigkeit ein, um ausschließlich die Verluste steuerlich zu verwerten.
2. Gestaltungen zur Umwandlung von steuerpflichtigen Einkünften in steuerbegünstigte oder steuerfreie Einkünfte
Der Steuerpflichtige schließt einen fondsgebundenen Lebensversicherungsvertrag ab, um steuerpflichtige Einkünfte aus seinem Wertpapierdepot in steuerfreie Einkünfte aus Versicherungsleistungen umzuwandeln.
3. Gestaltungen, um Vermögen im Kreis zu Der ausreichend finanzierte Steuerpflichtige schicken, und zwar ohne wirtschaftlichen nimmt von einem niedrig besteuerten verSinn oder Mehrwert (round tripping of funds) bundenen Unternehmen zusätzlich ein Darlehen auf, wobei die verrechneten Zinsen sofort wieder als Eigenkapitalzuschüsse dem Steuerpflichtigen bereitgestellt werden. 12
) Anhang IV Teil I RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. ) Anhang IV Teil II RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822.
swk_2019_h01.fm Seite 5 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Tagesfragen 14
Kategorie C: Spezifische Kennzeichen iZm grenzüberschreitenden Transaktionen 1. Rechtsverhältnisse zwischen verbundenen Unternehmen14, die in einem Staat zu abzugsfähigen Zahlungen führen, die im Empfängerstaat jedoch nicht besteuert werden (plus Erfüllung des „Main-Benefit“Tests), der Empfänger in keinem Staat ansässig ist oder der Empfängerstaat als nicht kooperativ eingestuft wird
Der Steuerpflichtige leistet aufgrund eines Lizenzvertrags bei ihm abzugsfähige Zahlungen an ein verbundenes Unternehmen, die im anderen Staat aufgrund eines besonderen Steuerregimes nicht besteuert werden.
2. Doppelte Abschreibung für denselben Vermögenswert in mehr als einem Staat
Der in Staat A ansässige Leasingnehmer schließt mit dem in Staat B ansässigen Leasinggeber einen Leasingvertrag. Staat A beurteilt den Vertrag als Finanzierungsleasing und erlaubt die Abschreibung durch den Leasingnehmer, während Staat B den Vertrag als Mietvertrag beurteilt und weiterhin dem Leasinggeber die Abschreibung erlaubt.
3. Antrag auf Befreiung von der Doppelbesteu- Der Steuerpflichtige beantragt die Ausnahme erung in mehr als einem Staat für dieselben von der Besteuerung von Einkünften sowohl im Einkünfte oder dasselbe Vermögen Quellenstaat als auch im Ansässigkeitsstaat auf der Grundlage, dass beide Staaten die Zuteilungsregeln unterschiedlich auslegen und kein Staat ein Besteuerungsrecht in Anspruch nimmt. 4. Wesentlicher Unterschied in der Bewertung eines Vermögenswerts aufgrund dessen Übertragung in den beteiligten Staaten
Bei der Übertragung von Kapitalvermögen von Staat A auf Staat B sieht Staat A lediglich eine Buchwertrealisation ohne Besteuerung stiller Reserven vor, während Staat B den Verkehrswert als zukünftige Anschaffungskosten ansetzt.
Kategorie D: Spezifische Kennzeichen hinsichtlich des automatischen Informationsaustauschs und der wirtschaftlichen Eigentümer 1. Gestaltungen zur Aushöhlung der Meldepflicht über den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten
Ein Finanzkonto wird in einen Staat verlegt, der nicht am automatischen Informationsaustausch teilnimmt.
2. Gestaltungen zur erfolgreichen Verschleierung des wirtschaftlichen Eigentümers durch Rechtsgebilde ohne wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit in anderen Staaten als dem Ansässigkeitsstaat des wirtschaftlichen Eigentümers
Zwischen dem Vermögen und dem wirtschaftlichen Eigentümer wird eine ausländische Briefkastengesellschaft geschaltet, wodurch die wirtschaftlichen Eigentümer des Vermögens nicht mehr identifiziert werden können.
Kategorie E: Spezifische Kennzeichen hinsichtlich der Verrechnungspreisgestaltung 1. Gestaltungen, die einseitige (nationale) Freigrenzen (Safe-Harbour-Regeln) ausnutzen
Die Gestaltung bezieht Staat A ein, der zur Ausnutzung einer Freigrenze in Bezug auf Verrechnungspreise führt, innerhalb welcher keine Verrechnungspreisanpassung erfolgt.
2. Übertragungen von immateriellen Werten zwischen verbundenen Unternehmen ohne verlässliche Vergleichswerte und mit höchster Unsicherheit hinsichtlich der Bewertung
Der Steuerpflichtige aus Staat A überträgt an ein verbundenes Unternehmen in Staat B ein Patent. Das Patent ist neu eingetragen, und die Erfolgsaussichten eines darauf aufbauenden Produkts lassen sich schwer einschätzen.
) Zur eigenständigen Definition für die Meldepflicht: Art 3 Nr 23 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822.
swk_2019_h01.fm Seite 6 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Tagesfragen Kategorie E: Spezifische Kennzeichen hinsichtlich der Verrechnungspreisgestaltung 3. Gruppeninterne grenzüberschreitende Übertragungen von Funktionen, Risiken oder Vermögenwerten, die beim Übertragenden seine zu erwartenden jährlichen Gewinne (EBIT) der nächsten drei Jahre jeweils um mehr als 50 % mindern
Der Steuerpflichtige in Staat A überträgt einen Teilbetrieb mit einem jährlichen Gewinnteil von 60 % am Gesamtgewinn (EBIT) an ein verbundenes Unternehmen in Staat B.
5. Welchen Inhalt hat die Meldung? Der Intermediär oder der Steuerpflichtige selbst hat Informationen über meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen den zuständigen Steuerbehörden zu melden. Dazu gehören alle Informationen, die ihnen bekannt, in ihrem Besitz oder unter ihrer Kontrolle sind.15) Welche Informationen an die Steuerbehörde zu melden sind, ist aus der Richtlinie nur indirekt ableitbar – und zwar als Verweis auf die Informationen, die die Mitgliedstaaten in der Folge im Wege des automatischen Informationsaustauschs weiterzugeben haben.16) Dazu zählen a) Angaben über die beteiligten Personen (Intermediäre und Steuerpflichtige) und deren Identifikation sowie die mit dem Steuerpflichtigen verbundenen Unternehmen; b) Einzelheiten zu den Kennzeichen, die zur Meldung führen; c) Zusammenfassung des Inhalts der Gestaltung (soweit vorhanden) mit Verweis auf dessen allgemeine Bezeichnung und einer allgemeinen Beschreibung der relevanten Geschäftstätigkeit oder Gestaltungen, ohne Offenlegung von Handels-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnisses, eines Geschäftsverfahrens oder von Informationen, deren Preisgabe die öffentliche Ordnung verletzen würde; d) Datum des ersten Schritts der Umsetzung; e) Einzelheiten zu den nationalen Vorschriften als Grundlage der Meldung; f) Wert der meldepflichtigen grenzüberschreitenden Gestaltung; g) Angabe der von der Gestaltung wahrscheinlich betroffenen Mitgliedstaaten, inklusive des Mitgliedstaates des Steuerpflichtigen; h) Angaben zu allen anderen Personen in einem Mitgliedstaat, die wahrscheinlich von der Gestaltung betroffen sind, inklusive Angaben darüber, zu welchen Mitgliedstaaten sie in Beziehung stehen.17) Für notwendige Mehrfachmeldungen in unterschiedlichen Staaten durch eine Person besteht eine Rangfolge zugunsten des Mitgliedstaates mit dem engsten Bezug. Erfolgt die Meldung in einem Mitgliedstaat, entfällt die Verpflichtung der Meldung in den anderen Mitgliedstaaten.18) Dies gilt auch, wenn mehrere Intermediäre oder Steuerpflichtige zur Meldung derselben Gestaltung verpflichtet wären. Erfolgt eine Meldung, entfällt die Pflicht für die anderen Intermediäre und Steuerpflichtigen.19)
) ) ) 18 ) 19 ) 16 17
Beispiele 1. Der meldepflichtige Berater ist in Österreich ansässig, berät aber den Mandanten über seine Betriebsstätte in Luxemburg. Die Meldung hat nur in Österreich zu erfolgen (Ansässigkeit vor Betriebsstätte). Der Berater ist von der Meldung in Luxemburg befreit, wenn er nach den Regeln Art 8ab Abs 1 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. Art 8ab Abs 9 und 10 mit Verweis auf Art 8ab Abs 14 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. Art 8ab Abs 14 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. Art 8ab Abs 3, 4, 7 und 8 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. Art 8ab Abs 9 und 10 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822.
swk_2019_h01.fm Seite 7 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Tagesfragen des luxemburgischen Rechts nachweist, dass er die Meldung bereits in Österreich gemacht hat. 2. An einer grenzüberschreitenden Gestaltung sind ein maltesischer Rechtsanwalt und ein österreichischer Steuerberater beteiligt. Der maltesische Rechtsanwalt meldet die Gestaltung in Malta. Der österreichische Steuerberater wird von seiner Meldepflicht in Österreich insoweit befreit, als er nach österreichischem Recht nachweisen kann, dass die Meldung in Malta erfolgte.
6. Wann ist zu melden? Die Meldung der Informationen über die Gestaltungen hat grundsätzlich bereits vor ihrer Umsetzung zu erfolgen, und zwar innerhalb von 30 Tagen ab dem frühesten der folgenden Ereignisse: (i) Bereitstellung der Gestaltung zur Umsetzung, (ii) Umsetzungsbereitschaft oder (iii) Durchführung des ersten Schrittes zur Umsetzung. Intermediäre, die lediglich Hilfe, Unterstützung oder Beratung unmittelbar oder über Dritte leisten, haben die Meldung innerhalb von 30 Tagen ab der erstmaligen Leistungserbringung durchzuführen.20) Neben der Einmalmeldung hat bei marktfähigen Gestaltungen (einsatzbereit, ohne notwendige individuelle Anpassung) im Fall von Änderungen alle drei Monate eine aktualisierte Meldung über das Datum des ersten Schrittes der Umsetzung, die Beteiligten und die betroffenen Personen und Mitgliedstaaten zu erfolgen.21) Mitgliedstaaten können darüber hinaus eine jährliche Meldung der Nutzung der Gestaltung von den Steuerpflichtigen verlangen.22) Hinsichtlich der zeitlichen Erfassung von Gestaltungen ist zu unterscheiden:
• Gestaltungen, deren erster Schritt ab dem 1. 7. 2020.23) erfolgt, sind innerhalb der allgemeinen 30-Tage-Frist zu melden.
• Allerdings sind von einer besonderen Meldepflicht auch bereits Gestaltungen er-
fasst, deren erster Schritt ab dem 15. 7. 2018.24) bis zum 30. 6. 2020 erfolgt ist. Die Meldung für diese Gestaltungen hat bis zum 31. 8. 2020 zu erfolgen.25) Daher sind aktuelle Steuergestaltungen, die potenziell meldepflichtig sind, bereits jetzt ausreichend zu dokumentieren.
Beispiele 1. Der Steuerberater übermittelt das von ihm erstellte Steuersparmodell an den Steuerpflichtigen am 25. 7. 2020. Das Steuersparmodell ist am 26. 8. 2020 erstmals umsetzungsbereit und wird am 29. 9. 2020 tatsächlich umgesetzt. Die Meldung hat bereits ab 25. 7. 2020 innerhalb von 30 Tagen zu erfolgen. 2. Die Bank, die den Steuerpflichtigen bei der Umsetzung des Steuersparmodells lediglich begleitend berät, hat die Meldung innerhalb von 30 Tagen ab erstmaliger Beratung zu melden.
7. Welche Konsequenzen hat die Meldung? Die Steuerbehörde übermittelt den Steuerbehörden der anderen Mitgliedstaaten die erhaltenen Informationen im Wege des automatischen Austauschs.26) Der automatische Austausch erfolgt vierteljährlich, und zwar einen Monat nach dem Quartal, in dem die 20
) ) ) 23 ) 24 )
Art 8ab Abs 1 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. Art 8ab Abs 2 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. Art 8ab Abs 11 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. Datum der erstmaligen Anwendung der Bestimmungen; Art 2 RL (EU) 2018/822. Dies ist der Tag des Inkrafttretens der Richtlinie (20 Tage nach dem 25. 6. 2018 als Datum der Veröffentlichung im EU-Amtsblatt); Art 3 RL (EU) 2018/822. 25 ) Art 8ab Abs 12, Art 3 RL (EU) 2018/822. 26 ) Art 8ab Abs 13 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. 21 22
swk_2019_h01.fm Seite 8 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Tagesfragen Informationen der Steuerbehörde vorgelegt wurden. Die ersten Informationen werden am 31. 10. 2020 übermittelt.27) Die Abwicklung erfolgt auf Standardformblättern über ein sicheres Zentralverzeichnis, auf das alle Steuerbehörden der Mitgliedstaaten Zugriff haben.28) Ein Nichttätigwerden der Steuerbehörde nach der Meldung gegenüber dem Intermediär oder dem Steuerpflichtigen impliziert nicht, dass die Gestaltung anerkannt wird.29) Vielmehr können die Steuerbehörden in der Folge aufgrund der Informationen individuelle Steuerprüfungen bei den Steuerpflichtigen vornehmen. Die Informationen dienen auch als Grundlage für mögliche Gesetzesänderungen zur Schließung von Gesetzeslücken.30) Offen ist das Verhältnis zwischen der Meldung, einer abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht und einem möglichen Finanzstrafverfahren. Generell umfasst die Meldung legale Gestaltungen, die auch nicht zu finanzstrafrechtlichen Sanktionen führen sollten. Die Offenlegung orientiert sich dabei an Informationen, die auch in einer Steuererklärung oder einer Steuerprüfung offenzulegen wären.31) Dennoch ist nicht gänzlich ausgeschlossen, dass die Gestaltungen von der Steuerbehörde nachträglich nicht anerkannt werden oder sogar finanzstrafrechtliche Verfolgung nach sich ziehen können. Die Meldung der grenzüberschreitenden Gestaltung wird grundsätzlich nicht eine sonst im Zuge der Abgabenerklärung notwendige zusätzliche Offenlegung von Umständen ersetzen können – mit dem Argument, der Sachverhalt sei bereits durch die davor erfolgte Meldung offengelegt. Der VwGH verlangt generell, dass eine Offenlegung abgabenrechtlich bedeutsamer Umstände in einem konkreten, ein bestimmtes Veranlagungsjahr betreffenden Verfahren zu erfolgen hat – und zwar grundsätzlich in der Steuererklärung selbst oder einer ihrer Beilagen.32) Eine Meldung ohne Bezug auf die Auswirkungen auf ein bestimmtes Veranlagungsjahr wird daher nicht ausreichend sein, eine zusätzliche Offenlegung im Zusammenhang mit einer Abgabenerklärung zu ersetzen. Umgekehrt sollte mit der Meldung auch keine Gefahr der Selbstbezichtigung verbunden sein, weil die Meldepflicht generell vor der Umsetzung der Gestaltung und damit vor der möglichen Erfüllung eines Finanzstraftatbestandes erfolgt.33) 8. Welche Sanktionen sind für die Verletzung der Meldepflicht vorgesehen? Die Mitgliedstaaten müssen Sanktionen für Verstöße gegen die Meldepflicht vorsehen. Diese müssen wirksam, verhältnismäßig und abschreckend sein.34) Auf derselben Richtlinienbestimmung – nun auch erweitert um die Meldepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen – beruht bereits die innerstaatlich umgesetzte Sanktion für die Verletzung des länderbezogenen Berichts in Form einer Geldstrafe bei Vorsatz bis 50.000 Euro und bei grober Fahrlässigkeit bis 25.000 Euro.35) Vergleichbare Sanktionen wären auch für die neue Meldepflicht zu erwarten. 27
) ) ) 30 ) 31 ) 32 )
Art 8ab Abs 18 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. Art 20 Abs 5 und Art 21 Abs 5 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. Art 8ab Abs 15 RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. Präambel Abs 2 RL (EU) 2018/822. OECD, Mandatory Disclosure Rules, Annex B. VwGH 21. 9. 2009, 2009/16/0111, zur fehlenden Offenlegung der beibehaltenen, von der Behörde abweichenden Rechtsansicht in Folgejahren nach einer Außenprüfung; ebenso VwGH 28. 1. 2003, 2000/14/0171, zur Notwendigkeit der Offenlegung einer abweichenden Rechtsauffassung in der Erklärung oder ihren Beilagen. 33 ) OECD, Mandatory Disclosure Rules, Annex B. 34 ) Art 25a RL 2011/16/EU idF RL (EU) 2018/822. 35 ) § 49b FinStrG. 28 29
swk_2019_h01.fm Seite 9 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Auf den Punkt gebracht Meldepflicht über grenzüberschreitende Steuergestaltungen Hintergrund?
Die Änderung der RL 2011/16/EU basiert auf BEPS-Aktionspunkt 12 und der G7-Erklärung von Bari.
Intermediäre (Berater) und subsidiär Steuerpflichtige.
Grenzüberschreitende Gestaltungen mit EU-Bezug mit einem aufgelisteten Kennzeichen als Hinweis auf ein potenzielles Risiko der Steuervermeidung.
Verfügbare Informationen über die Gestaltung, die Beteiligten und die möglicherweise betroffenen Mitgliedstaaten.
• Gestaltungen von 15. 7. 2018 bis 30. 6. 2020: Meldung bis 31. 8. 2020.
• Gestaltungen ab 1. 7. 2020: innerhalb von 30 Tagen ab dem ersten Schritt zur Umsetzung (Bereitstellung der Gestaltung, Bereitschaft zur Umsetzung oder tatsächliche Umsetzung). Konsequenzen?
Automatischer Informationsaustausch zwischen Steuerbehörden der Mitgliedstaaten, in der Folge: Steuerprüfungen, Gesetzesänderungen.
Ausgestaltung bei Mitgliedstaaten: wirksam, verhältnismäßig, abschreckend.
Buchtipp: Steuerrecht für die Praxis Keine Frage: Das Steuerrecht ist mitunter über die Maßen komplex. Mit „Steuerrecht für die Praxis“ bietet Mario Perl eine kompakte, für Praxis und Lehre verständliche Darstellung mit einem erprobten und bewährten Fallprüfungsschema und einer gut durchdachten Struktur. Das Buch unterstützt sowohl bei der Beantwortung steuerlicher Fragen in der Praxis als auch bei der Falllösung im Studium. „Steuerrecht in der Praxis“ widmet sich systematisch den abgabenrechtlichen Grundsätzen, allen wesentlichen Steuerarten, dem Abgabenverfahren und nicht zuletzt auch dem Finanzstrafrecht. Es wirft einen klaren Blick auf das Steuerrecht und verbindet Theorie und Praxis mit zahlreichen für den Berufsalltag ebenso wie für Prüfungen wichtigen Beispielen. Viele Grafiken und Übersichtstabellen sorgen für eine ansprechende visuelle Unterstützung der wichtigsten Informationen auf einen Blick. Auf der Online-Plattform gibt es parallel regelmäßig aktualisierte Folien und Prüfungsfragen. Details und Bestellmöglichkeit: https://www.lindeverlag.at/buch/steuerrecht-fuer-diepraxis-18118?page_id=1.
SKS-Prüfungsverordnung im BGBl kundgemacht In BGBl II 2018/340, ausgegeben am 18. 12. 2018, wurde die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Prüfung des Steuerkontrollsystems (SKS-Prüfungsverordnung – SKS-PV) kundgemacht. SWK-Heft 1 1. Jänner 2019
swk_2019_h01.fm Seite 10 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Tagesfragen Leserbrief
Feststellungsverfahren und Rechtsschutz Ist jemals ein Feststellungsbescheid ergangen? Tagesfragen
SWK-Leser Mag. Roland Reisch, Partner bei der TPA Steuerberatung GmbH in Wien, schreibt uns anlässlich des Beitrags von Beisteiner/Beisteiner, Kein ausreichender Rechtsschutz bei Nichtbescheiden im Feststellungsverfahren in Sicht, SWK 30/2018, 1016: Grundsätzlich sind die Ausführungen der beiden Autoren meines Erachtens korrekt; die gesetzliche Situation und die dazugehörige Rechtsprechung sind unbefriedigend. Zu beachten ist aber, dass der geschilderte Fall in der Praxis meiner Erfahrung nach nicht der Regelfall ist. Denn die beschriebene Konstellation geht wohl inhärent davon aus, dass es aufgrund einer Feststellungserklärung zumindest einen Erstbescheid gibt, der kein Nichtbescheid ist, und erst in der weiteren Folge des Verfahrens ein Nichtbescheid ergeht, auf dessen Basis (wegen der Eigenschaft eines Nichtbescheides unzulässigerweise) die abgeleiteten Bescheide ergehen. Gab es jedoch vorher nie einen Feststellungsbescheid, weil alle bisherigen Rechtsakte im Feststellungsverfahren des Finanzamtes als Nichtbescheide zu qualifizieren waren – was in der Praxis meiner Erfahrung nach der Regelfall ist und natürlich im Detail zu prüfen wäre –, dann gibt es das geschilderte Problem nicht. Wenn im Feststellungsverfahren nie ein Feststellungsbescheid ergangen ist, dann kann sich auch das Thema der Verjährung nicht stellen. Denn dann liegt eine nicht erledigte Feststellungserklärung vor, für die das Finanzamt jedenfalls – unstrittig unabhängig von Verjährungsfristen (da im Feststellungsverfahren keine Abgabenansprüche, die der Verjährung unterliegen könnten, festgesetzt werden) – einen Feststellungsbescheid zu erlassen hat. Auf Basis dieses Feststellungsbescheides haben nun aber gemäß § 295 Abs 1 BAO neue abgeleitete Bescheide zu ergehen, für die eindeutig § 209a Abs 2 iVm Abs 4 BAO anzuwenden ist, sodass sich das Thema der Verjährung in diesen Fällen nicht stellt. All dies ergibt sich meiner Meinung nach klar aus dem Erkenntnis des VwGH vom 22. 5. 2013, 2009/13/0088, in dem dieser auch explizit festhält, dass eine Feststellungserklärung eine Erklärung iSd § 209a Abs 2 iVm Abs 4 BAO ist. Ich denke, dass die Ausführungen von allgemeinem Interesse sind, da dieser Gedankengang leider oft vergessen und somit nicht überprüft wird, ob überhaupt je ein Feststellungsbescheid ergangen ist. Dadurch wird der Weg, damit auch die abgeleiteten Verfahren sehr wohl weiter betreiben zu können, nicht beschritten.
Liste der begünstigten Luftverkehrsunternehmer Das BMF hat mit Erlass vom 13. 12. 2018, BMF-010219/0239-IV/4/2018, BMF-AV 2018/177, die Liste der Unternehmer mit Sitz im Inland, die im entgeltlichen Luftverkehr überwiegend grenzüberschreitende Beförderungen oder Beförderungen auf ausschließlich im Ausland gelegenen Strecken durchführen (§ 9 Abs 2 Z 1 UStG), aktualisiert (Stand: 1. 1. 2019). Volltext in der Findok.
swk_2019_h01.fm Seite 11 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Die Lohnverrechnung 2019 Zusammenfassung der wichtigsten Bestimmungen und Neuerungen für 2019 Steuern
CHRISTA KOCHER / FRANZ PROKSCH*) Die Lohnverrechnung ist – wie alljährlich – auch im Jahr 2019 von zahlreichen Änderungen geprägt. Die im Laufe des Jahres 2018 beschlossenen Änderungen betreffen sowohl das Steuerrecht (insbesondere Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2018) als auch das Sozialversicherungsrecht (zB monatliche Beitragsgrundlagenmeldung, neu gestaltetes Tarifsystem, Änderungen bei den Meldepflichten und bei der Altersteilzeit, Senkung des Unfallversicherungsbeitrags). 1. Übersicht über die wesentlichen Änderungen 2019 1.1. Änderungen in der Lohnsteuer
• Einführung des Familienbonus Plus; • Kindermehrbetrag; • Entfall der Absetzbarkeit von Kinderbetreuungskosten sowie des Kinderfreibetrags;
• Indexierung von Alleinverdiener- und Alleinerzieherabsetzbetrag; • Änderung beim Sachbezug für Wohnraum betreffend arbeitsplatznahe Unterkünfte. 1.2. Änderungen in der Sozialversicherung
Einführung der monatlichen Beitragsgrundlagenmeldung (mBGM); Änderungen bei den Meldepflichten gegenüber der Gebietskrankenkasse; Änderungen bei der Altersteilzeit; Beitragsfreiheit von Ausschüttungen aus Belegschaftsbeteiligungsstiftungen; Senkung des UV-Beitrags um 0,1 % auf 1,2 %.
1.3. Dienstgeberbeitrag, Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag und Kommunalsteuer
• Senkung des Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag; • Bewertung von Sachbezügen betreffend Kraftfahrzeuge bei wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern. 1.4. Unpfändbare Freibeträge
• Anpassung der Werte 2019. 2. Übersicht über die Lohnverrechnungswerte 2019 Lohnsteuer Steuerfreie Bezüge Zuschüsse des Arbeitgebers für die Betreuung von Kindern Freibetrag für Betriebsveranstaltungen Sachzuwendungen bei Betriebsveranstaltungen *)
Betrag 2019 1.000 Euro 365 Euro 186 Euro
Mag. Christa Kocher ist Referentin in der sozialpolitischen Abteilung der Wirtschaftskammer Niederösterreich. Mag. Franz Proksch ist Fachexperte im bundesweiten Fachbereich Lohnsteuer des BMF.
swk_2019_h01.fm Seite 12 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuerfreie Bezüge Sachzuwendungen anlässlich von Dienst- oder Firmenjubiläen Freibetrag für Zukunftssicherungsmaßnahmen Freibetrag für Mitarbeiterbeteiligung Freibetrag für Abgabe von Aktien und deren Verwahrung Essensbons (auch für mitnehmbare Lebensmittel) Essensbons (für Kantine, Gasthaus)
186 Euro 300 Euro 3.000 Euro 4.500 Euro 1,10 Euro 4,40 Euro
Sachbezüge Dienstwagen (Obergrenze für 2%igen Sachbezug) Dienstwagen (Obergrenze für 1,5%igen Sachbezug) Sachbezug für Kfz-Abstell- oder Garagenplatz Freibetrag für Arbeitgeberdarlehen/Gehaltsvorschuss Zinssatz für Arbeitgeberdarlehen
960 Euro 720 Euro 14,53 Euro 7.300 Euro 0,5 %
Pendlereuro (pro Kilometer einfache Fahrtstrecke bei Anspruch auf ein Pendlerpauschale) Dienstreisen Tagesgeld Nächtigungsgeld Kilometergeld PKW und Kombi Kilometergeld Mitbeförderung Kilometergeld Motorräder
26,40 Euro 15,00 Euro 0,42 Euro 0,05 Euro 0,24 Euro
Sonstige Bezüge Freibetrag bei sonstigen Bezügen Freigrenze bei sonstigen Bezügen Abzug bei Einschleifbestimmung für sonstige Bezüge Grenzwert für Pensionsabfindungen Freibetrag für Sozialplanzahlungen Grenzwert für Vergleichssummen
620 Euro 2.100 Euro 2.000 Euro 12.600 Euro 22.000 Euro 7.500 Euro
Zulagen und Zuschläge Freibetrag für Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen sowie Sonn-, Feiertagsund Nachtarbeit Erhöhter Freibetrag bei überwiegender Nachtarbeit Freibetrag für zehn Überstunden zu 50 %
Geringfügigkeitsgrenze monatlich eineinhalbfache Geringfügigkeitsgrenze für Dienstgeber
446,81 Euro 670,22 Euro
174 Euro 5.220 Euro 10.440 Euro
swk_2019_h01.fm Seite 13 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern Sozialversicherung Beitragsfreie Bezüge Zukunftssicherungsmaßnahmen Mitarbeiterbeteiligungen Abgabe von Aktien an Arbeitgebergesellschaften Zinsersparnisse bei Dienstgeberdarlehen Beitragsfreie Aufwandsentschädigung für (freie) Dienstnehmer im Kulturbereich, der Gesundheitsprophylaxe, der Erwachsenenbildung und für Lehrende, die vom AMS mit der Erbringung von Dienstleistungen betraut werden E-Card (Jahresbetrag) Dienstgeberbeitrag zum FLAF (DB) und Zuschlag (DZ) Freibetrag Grenze für Anwendbarkeit des Freibetrags Kommunalsteuer Freibetrag Grenze für Anwendbarkeit des Freibetrags Wiener Dienstgeberabgabe („U-Bahn-Steuer“) Dienstgeberabgabe je Dienstnehmer und Woche Entgeltgrenze für Rückerstattung an Kleinbetriebe Einkommensgrenze für Rückerstattung an Kleinbetriebe
Betrag 2019 300 Euro 3.000 Euro 4.500 Euro 7.300 Euro 537,78 Euro
11,95 Euro Betrag 2019 1.095 Euro 1.460 Euro Betrag 2019 1.095 Euro 1.460 Euro Betrag 2019 2 Euro 218,02 Euro 2.180,19 Euro
3. Lohnsteuer 3.1. Steuertarif (§ 33 EStG) Für folgende Absetz- bzw Freibeträge ist ein entsprechender Antrag beim Arbeitgeber bzw der auszahlenden Stelle abzugeben, wenn diese anstelle einer Berücksichtigung im Rahmen der Veranlagung bereits im Zuge der laufenden Lohnverrechnung berücksichtigt werden sollen:
Alleinverdienerabsetzbetrag, Alleinerzieherabsetzbetrag, Familienbonus Plus, behinderungsbedingte Freibeträge für außergewöhnliche Belastungen, erhöhter Pensionistenabsetzbetrag.
Der Wegfall der Voraussetzungen ist vom Arbeitnehmer innerhalb eines Monats dem Arbeitgeber auf einem amtlichen Vordruck (Formular E 31) zu melden. Der Familienbonus Plus steht unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern zu, solange für ein Kind Familienbeihilfe bezogen wird. Er beträgt für jedes Kind bis zum 18. Lebensjahr 125 Euro monatlich (1.500 Euro jährlich) und ab dem Folgemonat 41,68 Euro monatlich (500 Euro jährlich). Der Familienbonus Plus ist in der Veranlagung oder bei Berücksichtigung in der Lohnverrechnung entsprechend der Antragstellung wie folgt zu berücksichtigen:
• beim Familienbeihilfenberechtigten oder dessen (Ehe-)Partner zu 100 % oder • beim Familienbeihilfenberechtigten oder dessen (Ehe-)Partner jeweils zu 50 %. Steht im jeweiligen Monat einer Person für ein Kind ein Unterhaltsabsetzbetrag zu, kann der Familienbonus Plus wie folgt berücksichtigt werden:
• beim Familienbeihilfenberechtigten oder beim Steuerpflichtigen, dem für das Kind der Unterhaltsabsetzbetrag zusteht, zu 100 % oder
• beim Familienbeihilfenberechtigten und dem Steuerpflichtigen, dem für das Kind der Unterhaltsabsetzbetrag zusteht, jeweils zur Hälfte. SWK-Heft 1 1. Jänner 2019
swk_2019_h01.fm Seite 14 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern Für die Berücksichtigung des Familienbonus Plus, des Alleinverdiener- oder Alleinerzieherabsetzbetrags oder des erhöhten Pensionistenabsetzbetrags bzw der Kinderzuschläge muss der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber auf einem amtlichen Vordruck (Formular E 30) erklären, dass die Voraussetzungen erfüllt sind. Zu Kontrollzwecken sind dabei Name und Versicherungsnummer des (Ehe-)Partners bzw der Kinder anzugeben. Der Wegfall der Voraussetzungen ist vom Arbeitnehmer innerhalb eines Monats dem Arbeitgeber auf einem amtlichen Vordruck (Formular E 31) zu melden, der ab diesem Zeitpunkt den Familienbonus Plus, den Alleinverdiener- bzw Alleinerzieherabsetzbetrag oder den erhöhten Pensionistenabsetzbetrag nicht mehr oder nur in geänderter Höhe berücksichtigen darf. Die Erklärung für die Inanspruchnahme eines Familienbonus Plus (ebenso wie des Alleinverdiener- oder Alleinerzieherabsetzbetrags bzw des erhöhten Pensionistenabsetzbetrags) darf von jedem Anspruchsberechtigten für ein Kind nur bei einem Arbeitgeber (einer pensionsauszahlenden Stelle) vorgelegt werden. Der Arbeitgeber darf einen Familienbonus Plus nicht für Zeiträume berücksichtigen, für die für das Kind kein Anspruch auf Familienbeihilfe besteht. Bei gleichbleibenden familiären Verhältnissen entfaltet eine Erklärung über eine Änderung der Höhe des zu berücksichtigenden Familienbonus Plus erst ab Beginn des folgenden Kalenderjahres Wirkung. Der Arbeitgeber darf einen Familienbonus Plus nur bis zu dem Monat berücksichtigen, in dem das Kind das 18. Lebensjahr vollendet. Nach Ablauf dieses Monats darf ein Familienbonus Plus nur berücksichtigt werden, wenn dem Arbeitgeber neuerlich eine Erklärung mit den vorgesehenen Nachweisen vorgelegt wird. Von dem sich nach Anwendung der Steuersätze ergebenden Betrag sind in folgender Reihenfolge abzuziehen:
der Familienbonus Plus, der Alleinverdiener-/Alleinerzieherabsetzbetrag, der Unterhaltsabsetzbetrag, der (erhöhte) Verkehrsabsetzbetrag (bei allen aktiven Arbeitnehmern), der (erhöhte) Pensionistenabsetzbetrag (soweit der Verkehrsabsetzbetrag nicht zusteht), • der Pendlereuro. Der Familienbonus Plus wird als erster Absetzbetrag von der aufgrund des Einkommensteuertarifs errechneten Steuer abgezogen, jedoch maximal bis zum Betrag der tarifmäßigen Steuer. Alle anderen genannten Absetzbeträge können zu einem Betrag unter null und somit zu einer Abgabengutschrift bzw zu einer SV-Rückerstattung führen. Wenn infolge niedriger Einkünfte eine entsprechende Steuerleistung nicht vorliegt, sind gem § 33 Abs 8 EStG sowohl der Alleinverdienerabsetzbetrag bei mindestens einem Kind als auch der Alleinerzieherabsetzbetrag insoweit gutzuschreiben. Geringverdienende Alleinerziehende bzw Alleinverdienende, die keine oder eine geringe Steuer bezahlen, erhalten im Wege der Veranlagung einen Kindermehrbetrag in Höhe von bis zu 250 Euro pro Kind und Jahr. Für Kinder in Mitgliedstaaten der EU, des EWR sowie der Schweiz werden der Familienbonus Plus, der Alleinverdiener-/Alleinerzieherabsetzbetrag, der Unterhaltsabsetzbetrag sowie der Kindermehrbetrag und die Familienbeihilfe anhand der tatsächlichen Lebenshaltungskosten indexiert. Als Berechnungsgrundlage werden die vom Statistischen Amt der Europäischen Union publizierten „Vergleichenden Preisniveaus des Endverbrauchs der privaten Haushalte einschließlich indirekter Steuern (EZ 28 = 100)“ herangezogen. Diese Beträge werden alle zwei Jahre angepasst und mit Verordnung des BMF festgelegt (erstmals mit VO BGBl II 2018/257, ausgegeben am 27. 9. 2018). 14
swk_2019_h01.fm Seite 15 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern Die abzuführende Lohnsteuer kann anhand der nachstehenden Tabelle ermittelt werden, die Werbungskostenpauschale und Sonderausgabenpauschale bereits berücksichtigt: Effektivtabelle ohne Absetzbeträge (Beträge in Euro) von
Abzugsbetrag 233,16667
384,76667
566,72000
867,68000
7.516,01
1.018,00000
5.185,4667
Die ermittelte Lohnsteuerbemessungsgrundlage ist mit dem Prozentsatz laut Tabelle anzusetzen und vom Ergebnis der Abzugsbetrag laut Tabelle abzuziehen. In weiterer Folge sind die Absetzbeträge in folgender Reihenfolge zu berücksichtigen:
• Familienbonus Plus (125 Euro monatlich pro Kind bis 18 Jahre; 41,68 Euro monatlich pro Kind über 18 Jahre);
• Alleinverdiener-/Alleinerzieherabsetzbetrag (für ein Kind 41,17 Euro; für zwei Kinder 55,75 Euro; für jedes weitere Kind jeweils 18,33 Euro);
Unterhaltsabsetzbetrag; (erhöhter) Verkehrsabsetzbetrag (bei aktiven Arbeitnehmern; 33,33 Euro monatlich); (erhöhter) Pensionistenabsetzbetrag (wenn kein Verkehrsabsetzbetrag zusteht); Pendlereuro. Beispiel 1 Ein Alleinverdiener mit Familienbeihilfenbezug für zwei Kinder (11 Jahre und 19 Jahre) erhält ein Gehalt abzüglich SV-Beiträgen iHv 3.677,95 Euro. Berechnung der Lohnsteuer (Beträge in Euro): 3.677,95 x 42 % =
1.544,7390
–566,7200
Familienbonus Plus für 1 Kind bis 18
–125,00
Familienbonus Plus für 1 Kind über 18
Alleinverdienerabsetzbetrag für 2 Kinder
–55,75
722,2690
Lohnsteuer gerundet
Beispiel 2 Ein Alleinverdiener mit Familienbeihilfenbezug für drei Kinder (7 Jahre, 9 Jahre und 11 Jahre) erhält ein Gehalt abzüglich SV-Beiträgen iHv 2.105,16 Euro. Berechnung der Lohnsteuer (Beträge in Euro): 2.105,16 x 35 % = Abzugsbetrag Zwischensumme gerundet Familienbonus Plus für 3 Kinder Lohnsteuer
736,806 –384,7667 352,04 –352,04 0,00
swk_2019_h01.fm Seite 16 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern Auf dem Lohnkonto, der Lohnabrechnung und dem Lohnzettel ist der Familienbonus Plus in der tatsächlich berücksichtigten Höhe von 352,04 Euro auszuweisen. Hinsichtlich des Alleinverdiener- und Verkehrsabsetzbetrags kann im Rahmen der Veranlagung eine Abgabengutschrift bzw SV-Rückerstattung erlangt werden.
3.2. Reisekostenersätze (§§ 3 Abs 1 Z 16b und 26 Z 4 EStG) Fahrtkostenvergütungen (Kilometergelder) für Dienstreisen können steuerfrei ersetzt werden. Das gilt auch für Fahrtkostenvergütungen (Kilometergelder), die vom Arbeitgeber höchstens für eine Fahrt pro Woche zum ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) für arbeitsfreie Tage gezahlt werden, wenn eine tägliche Rückkehr nicht zugemutet werden kann und für die arbeitsfreien Tage kein steuerfreies Tagesgeld gezahlt wird. Das amtliche Kilometergeld beträgt unverändert
• für PKW und Kombi: 0,42 Euro, • für Motorräder: 0,24 Euro, • pro mitfahrende Person: 0,05 Euro. Der steuerfreie Ersatz ist mit 30.000 km jährlich limitiert. Tages- und Nächtigungsgelder können nach folgenden Grundsätzen steuerfrei gewährt werden:
• Tagesgelder und Nächtigungsgelder für Außendiensttätigkeit, Fahrtätigkeit, Baustellen- und Montagetätigkeit, Arbeitskräfteüberlassung und vorübergehende Tätigkeit an einem Einsatzort, zu deren Zahlung der Arbeitgeber aufgrund lohngestaltender Vorschriften gem § 68 Abs 5 Z 1 bis 6 EStG (also insbesondere Kollektivverträgen) verpflichtet ist, bleiben ohne zeitliche Begrenzung steuerfrei (§ 3 Abs 1 Z 16b EStG). • Tagesgelder bei Dienstreisen im Nahebereich (tägliche Rückkehr) ohne lohngestaltende Vorschrift: Tagesgelder bleiben gem § 26 Z 4 EStG nur so lange steuerfrei, bis der Ort zu einem weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit wird (fünf Tage durchgehende Tätigkeit, fünf Tage regelmäßig wiederkehrende Tätigkeit, 15 Tage unregelmäßig wiederkehrende Tätigkeit, Tätigkeit in einem Einsatzgebiet, Fahrtätigkeit in eingegrenztem Bereich, auf wiederkehrenden Routen oder in einem Liniennetz; siehe dazu ausführlich LStR, Rz 715 ff). • Tagesgelder bei Dienstreisen außerhalb des Nahebereichs (unzumutbare tägliche Rückkehr zum Familienwohnsitz) ohne lohngestaltende: Tagesgelder bleiben gem § 26 Z 4 EStG nur so lange steuerfrei, bis der Ort zu einem weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit wird (nach sechs Monaten; siehe auch dazu LStR, Rz 721). Die Höhe der Tagesgelder beträgt unverändert im Inland 26,40 Euro, im Ausland sind die jeweiligen Ländersätze laut Reisegebührenvorschrift anzusetzen. Die Nächtigungskosten bleiben ebenfalls unverändert (Inland tatsächliche Kosten oder pauschal 15 Euro, Ausland tatsächliche Kosten oder pauschale Ländersätze). Details und zahlreiche Beispiele zu den Reisekosten siehe bei Müller, Reisekosten in der Praxis, sowie Müller, Lohnverrechnung 2019, Tz 207. 3.3. Sachbezüge (§ 15 EStG) Ist in der Sachbezugswerteverordnung ein Wert für eine Ware oder Dienstleistung festgelegt, kommt hierfür die Steuerbefreiung für Mitarbeiterrabatte nach § 3 Abs 1 Z 21 EStG nicht zur Anwendung. Die wesentlichen Bestimmungen der Sachbezugswerte-VO im Rahmen der Lohnverrechnung sind:
• Privatnutzung eines Firmenwagens: Als Sachbezug sind 2 % der Anschaffungskosten, maximal 960 Euro, anzusetzen (bei nicht mehr als 500 km Privatfahrten monatlich bzw 6.000 km jährlich: 1 % bzw 480 Euro); 1,5 % der Anschaffungskosten, ma16
swk_2019_h01.fm Seite 17 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern ximal 720 Euro, wenn der CO2-Emissionswert im Jahr der Anschaffung den maßgeblichen Wert nicht übersteigt (bei nicht mehr als 500 km Privatfahrten monatlich bzw 6.000 km jährlich: 0,75 % bzw 360 Euro). Jahr der Anschaffung (Erstzulassung)
Maximaler CO2-Wert
130 Gramm per km
127 Gramm per km
124 Gramm per km
121 Gramm per km
118 Gramm per km
Mit dem Sachbezugswert sind alle geldwerten Vorteile, die mit der Nutzung des arbeitgebereigenen Kfz üblicherweise verbunden sind, abgegolten. Bei Vorführkraftfahrzeugen sind die um 20 % erhöhten tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen (inklusive Umsatzsteuer und NoVA). Für 2019 bleiben die Sachbezugswerte pro Quadratmeter Wohnfläche unverändert. Rückwirkend ab 2018 wurde § 2 Abs 7a Sachbezugswerte-VO mit BGBl II 2018/237 betreffend die Bewertung des Sachbezugs für Wohnraum bei Überlassung einer arbeitsplatznahen Unterkunft abgeändert. Nach dieser Bestimmung ist bis 31. 12. 2017 bei einer Größe der Wohnung bis 30 m2 kein Sachbezug und bei einer Größe von nicht mehr als 40 m2 ein verminderter Sachbezug anzusetzen, wenn die rasche Verfügbarkeit des Arbeitnehmers am Arbeitsplatz nach der Natur des Dienstverhältnisses im besonderen Interesse des Arbeitgebers liegt. Ab 2018 ist bis zu einer Größe von 30 m2 kein Sachbezug anzusetzen, und bei einer Größe von nicht mehr als 40 m2 ist der Sachbezug zu vermindern, wenn die arbeitsplatznahe Unterkunft durchgehend höchstens zwölf Monate vom selben Arbeitgeber zur Verfügung gestellt wird und die Wohnung nicht den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet. Der Sachbezug für die Zinsenersparnis bei Arbeitgeberdarlehen und Gehaltsvorschüssen beträgt für 2019 unverändert 0,5 %. 3.4. Pendlerpauschale (§ 16 Abs 1 Z 6 EStG) und Werkverkehr (§ 26 Z 5 EStG) Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte werden durch den (erhöhten) Verkehrsabsetzbetrag und – unter gewissen Voraussetzungen – durch das Pendlerpauschale und den Pendlereuro berücksichtigt (Antrag L 34 EDV beim Arbeitgeber). Die unveränderten Beträge sind: Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumutbar Einfache Fahrtstrecke • 20 km bis 40 km: 696 Euro jährlich, 58 Euro monatlich; • 40 km bis 60 km: 1.356 Euro jährlich, 113 Euro monatlich; • über 60 km: 2.016 Euro jährlich, 168 Euro monatlich. Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar Einfache Fahrtstrecke • 2 km bis 20 km: 372 Euro jährlich, 31 Euro monatlich; • 20 km bis 40 km: 1.476 Euro jährlich, 123 Euro monatlich; • 40 km bis 60 km: 2.568 Euro jährlich, 214 Euro monatlich; • über 60 km: 3.672 Euro jährlich, 306 Euro monatlich.
Das Pendlerpauschale steht auch während des Urlaubs, des Krankenstands (außer bei ganzjährigem Krankenstand; vgl LStR, Rz 250) und für Feiertage zu. SWK-Heft 1 1. Jänner 2019
swk_2019_h01.fm Seite 18 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern Kein Pendlerpauschale steht zu, wenn
• dem Arbeitnehmer ein Dienstwagen zur Verfügung steht, den er auch für die Strecke von der Wohnung zum Arbeitsplatz und retour verwenden darf (§ 16 Abs 1 Z 6 lit b EStG; keine verfassungsrechtlichen Bedenken: VfGH 9. 6. 2016, E 110/2016), und zwar auch dann nicht, wenn er Kostenbeiträge im Zusammenhang mit der Privatnutzung leistet. Derartige Kostenbeiträge (ausgenommen Treibstoffkosten) mindern den Sachbezugswert; • für die Wegstrecke vom Familienwohnsitz (§ 20 Abs 1 Z 2 lit e EStG) zur Arbeitsstätte Fahrtkosten als Familienheimfahrten berücksichtigt werden; • die Beförderung der Arbeitnehmer im Rahmen eines Werkverkehrs erfolgt und ihnen daraus keine Kosten erwachsen. Bezahlen die Dienstnehmer hingegen für den Werkverkehr, können diese Kosten bis zur Höhe des jeweiligen (fiktiven) Pendlerpauschales als Werbungskosten beim Arbeitgeber geltend gemacht werden. 3.5. Begünstigungen für sonstige Bezüge (§ 67 EStG) § 67 Abs 4 EStG wurde mit dem JStG 2018 auf die Begünstigung von Leistungen an Hinterbliebene zurückgeführt. Demnach sind nunmehr die Ablösung von Witwer- oder Witwenpensionen sowie Abfindungen an Hinterbliebene aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder von Satzungen der Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen mit dem festen Steuersatz zu besteuern. Das Erkenntnis des VwGH vom 26. 4. 2017, Ro 2015/13/0020, ist nur auf Ablösungen von Pensionen aufgrund von Satzungen der Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen anzuwenden, die vor dem 15. 8. 2018 zugeflossen sind. Der Grenzwert für den Hälftesteuersatz für Auszahlungen von Pensionsabfindungen gem § 67 Abs 8 lit e EStG beträgt für 2019 12.600 Euro. Die übrigen Bestimmungen in § 67 EStG bleiben unverändert. 3.6. Lohnsteuerabzug bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern (§ 70 EStG) Beschränkt lohnsteuerpflichtig sind ua Arbeitnehmer ohne inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, wenn die Arbeit im Inland oder auf inländischen Schiffen ausgeübt oder verwertet wird (§ 70 EStG). Die Lohnsteuer wird grundsätzlich nach dem allgemeinen Tarif (allerdings ohne Familienbonus Plus und ohne Alleinverdiener- bzw Alleinerzieherabsetzbetrag) berechnet. 3.7. Lohnkonto (§ 76 EStG) Der Arbeitgeber hat für jeden Arbeitnehmer spätestens ab dem 15. Tag des Monats, der dem Beginn des Dienstverhältnisses folgt, ein Lohnkonto zu führen. Im Lohnkonto hat der Arbeitgeber neben den bisherigen Daten ab 1. 1. 2019 zusätzlich anzugeben (§ 76 EStG):
• Name, Versicherungsnummer, Geburtsdatum und Wohnsitz des Kindes (der Kinder) sowie Anzahl der Monate und Höhe des berücksichtigten Familienbonus Plus. Bereits bisher waren ebenfalls in das Lohnkonto ua aufzunehmen:
• steuerfreie Mitarbeiterrabatte, welche die Freigrenze (20 % vom üblichen Endpreis) übersteigen und auf den Freibetrag von 1.000 Euro anzurechnen sind. Für folgende Arbeitnehmer kann die Führung eines Lohnkontos weiterhin entfallen:
• Mitglieder einer Landesregierung oder einer Gemeinde- oder Ortsvertretung, wenn die Bezüge 200 Euro monatlich nicht übersteigen (die Daten müssen aus anderen Aufzeichnungen hervorgehen); 18
swk_2019_h01.fm Seite 19 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern • Arbeitnehmer, die im Inland weder der beschränkten noch der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen (die Daten müssen aus anderen Aufzeichnungen hervorgehen). Dies gilt nicht für Arbeitnehmer, die von inländischen Arbeitgebern ins Ausland entsendet werden. Lohnkonten können auch im Ausland geführt werden. Über Verlangen der Abgabenbehörde (zB zur Durchführung einer GPLA) sind sie innerhalb einer angemessen festzusetzenden Frist in das Inland zu bringen. Die den Lohnkonten zugrunde zu legenden Grundaufzeichnungen (zB Überstundenaufzeichnungen), die im Ausland geführt werden, sind auch ohne Verlangen der Abgabenbehörde innerhalb angemessener Frist ins Inland zu bringen und im Inland aufzubewahren. Folgende Unterlagen sind nach LStR, Rz 1185, im Original beim Lohnkonto aufzubewahren:
• Erklärung zur Berücksichtigung des Familienbonus Plus, des Alleinverdiener-/Alleinerzieherabsetzbetrags, des erhöhten Pensionistenabsetzbetrags und/oder behinderungsbedingter Freibeträge für außergewöhnliche Belastungen (Formular E 30);
• Nachweis über den Familienbeihilfenbezug bzw die Unterhaltsverpflichtung und -zahlungen bei Berücksichtigung eines Familienbonus Plus;
• Erklärung über den Wegfall oder die Änderung der Voraussetzungen obiger Absetzbeträge (Formular E 31);
• Erklärung zur Berücksichtigung des Pendlerpauschales und des Pendlereuros (Formular L 34 EDV);
• Mitteilung zur Vorlage beim Arbeitgeber; • Erklärung zur Berücksichtigung eines steuerfreien Zuschusses für Kinderbetreuungskosten (Formular L 35);
freiwillige Abfertigung (alt) – Bestätigung über Vordienstzeiten; Mitarbeiterbeteiligung – Vorlage des Depotauszugs; Anzahl der geleisteten Überstunden; Durchschrift der Bestätigung des Arbeitgebers zur Geltendmachung von Werbungskostenpauschbeträgen von Angehörigen bestimmter Berufsgruppen.
Die Aufbewahrung dieser Unterlagen kann entweder in Papierform oder durch Erfassung auf Datenträgern erfolgen, sofern die vollständige, geordnete, inhaltsgleiche und urschriftgetreue Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit gewährleistet ist (§ 132 Abs 2 BAO). 3.8. Abrechnung für Arbeitnehmer (§ 78 EStG) Der Arbeitgeber hat dem Arbeitnehmer spätestens mit der Lohnzahlung für den Lohnzahlungszeitraum eine Abrechnung für den im Kalendermonat ausbezahlten Arbeitslohn auszuhändigen oder elektronisch zur Verfügung zu stellen. Diese Abrechnung hat zumindest folgende Angaben zu enthalten:
Bruttobezüge gem § 25 EStG; Beitragsgrundlage für Pflichtbeiträge gem § 16 Abs 1 Z 3 lit a, Z 4 und Z 5 EStG; Pflichtbeiträge gem § 16 Abs 1 Z 3 lit a, Z 4 und 5 EStG; Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Lohnsteuer; Bemessungsgrundlage für den Beitrag zur Mitarbeitervorsorgekasse (§ 26 Z 7 lit d EStG) und geleisteten Beitrag;
• Höhe des berücksichtigten Familienbonus Plus (§ 33 Abs 3a EStG); • Lohnsteuer. SWK-Heft 1 1. Jänner 2019
swk_2019_h01.fm Seite 20 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern 3.9. Lohnzettel (§ 84 EStG) Der Arbeitgeber hat dem Finanzamt der Betriebsstätte oder dem sachlich und örtlich zuständigen Krankenversicherungsträger ohne besondere Aufforderung die Lohnzettel aller im Kalenderjahr beschäftigten Arbeitnehmer zu übermitteln. Die Pflicht zur Übermittlung eines Lohnzettels bei Beendigung des Dienstverhältnisses entfällt ab 2019 außer bei Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Arbeitgebers. In diesem Fall ist wie bisher ein Lohnzettel bis Ende des zweitfolgenden Monats zu übermitteln und ein Lohnzettel bis zum Tag der Insolvenzeröffnung auszustellen. Für jedes Dienstverhältnis (auch zu ein und demselben Arbeitgeber) ist grundsätzlich ein eigener Lohnzettel auszustellen. Ein einheitlicher Lohnzettel kann auch dann erstellt werden, wenn innerhalb eines Monats mehrere Dienstverhältnisse zum selben Arbeitgeber bestanden haben. Die LStR, Rz 1225, sehen vor, dass bei regelmäßiger fallweiser Beschäftigung (mehrere Dienstverhältnisse) beim selben Dienstgeber ein einheitlicher Lohnzettel ausgestellt werden kann. 3.10. Lohnsteuerprüfung (§ 86 EStG) Ab 1. 1. 2020 soll die Prüfung aller lohnabhängigen Abgaben und Beiträge in einer Organisationseinheit der Finanzverwaltung, dem Prüfdienst für lohnabhängige Abgaben und Beiträge, gebündelt werden. 4. Sozialversicherung 4.1. Beitragsgrundlage (§§ 44 ff ASVG) Grundlage für die Bemessung der allgemeinen Beiträge ist für Pflichtversicherte der im Beitragszeitraum gebührende, auf Cent gerundete Arbeitsverdienst mit Ausnahme allfälliger Sonderzahlungen, bei Dienstnehmern somit das Entgelt. Beitragszeitraum ist der Kalendermonat, der einheitlich mit 30 Tagen anzunehmen ist. Unter Entgelt (§ 49 Abs 1 ASVG) sind die Geld- und Sachbezüge zu verstehen, auf die der pflichtversicherte Dienstnehmer (Lehrling) aus dem Dienst-/Lehrverhältnis Anspruch hat oder die er darüber hinaus aufgrund des Dienst-/Lehrverhältnisses vom Dienstgeber oder von einem Dritten (zB Trinkgelder) erhält. Die Untergrenze des Entgelts stellt somit der arbeitsrechtliche Anspruch dar. Sonderzahlungen (§ 49 Abs 2 ASVG) sind als Entgelt nur unter den im ASVG ausdrücklich genannten Bestimmungen (dh im Rahmen der Höchstbeitragsgrundlage) zu berücksichtigen. Der Katalog der Befreiungen von der SV-Beitragspflicht (§ 49 Abs 3 ASVG) wurde im Zuge des StRefG 2015/2016 weitgehend mit dem Steuerrecht harmonisiert. Seit 17. 5. 2018 unterliegen Ausschüttungen aus Belegschaftsbeteiligungsstiftungen nicht der Sozialversicherung, sofern sie lohnsteuerfrei sind. 4.2. Geringfügig Beschäftigte (§ 5 Abs 2 ASVG) Ein Beschäftigungsverhältnis gilt als geringfügig, wenn daraus im Kalendermonat kein höheres Entgelt als 446,81 Euro gebührt. Die tägliche Geringfügigkeitsgrenze ist mit 1. 1. 2017 entfallen. Keine geringfügige Beschäftigung liegt vor, wenn das Entgelt die oben angeführte Grenze im Kalendermonat nur deshalb nicht übersteigt, weil im Betrieb kurz gearbeitet wird oder die für mindestens einen Monat oder auf unbestimmte Zeit vereinbarte Beschäftigung im Laufe des betreffenden Kalendermonats begonnen oder geendet hat oder unterbrochen wurde. Aus dieser gesetzlichen Bestimmung ergibt sich, dass unterschieden werden muss zwischen 20
swk_2019_h01.fm Seite 21 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern • einem unbefristeten Dienstverhältnis (DV) bzw einem für mindestens einen Monat abgeschlossenen DV und
• einem für kürzer als einen Monat abgeschlossenen DV. Es ergeben sich daher folgende Fallkonstellationen:1) 1. Bei einem unbefristeten DV ist stets jenes Entgelt heranzuziehen, das für einen ganzen Kalendermonat gebührt. Bei untermonatigem Beginn oder Ende ist das vereinbarte Monatsentgelt heranzuziehen.
Beispiel DV-Beginn: 4. 10.; DV-Ende: 10. 10. während der Probezeit; vereinbartes Entgelt für einen Kalendermonat: 746 Euro = über der Geringfügigkeitsgrenze.
2. Wird ein DV zumindest für einen Monat vereinbart, gelten die Bestimmungen wie für ein unbefristetes DV.
Befristetes DV vom 31. 7. bis 30. 8. (= ein Monat); hochgerechnetes Entgelt für einen ganzen Kalendermonat: 1.500 Euro = über der Geringfügigkeitsgrenze.
Befristetes DV vom 15. 7. bis 14. 8.; hochgerechnetes Entgelt für einen ganzen Kalendermonat: 300 Euro = unter der Geringfügigkeitsgrenze.
3. Wird ein DV für einen kürzeren Zeitraum als einen Monat vereinbart, ist das Entgelt heranzuziehen, das für die gesamte Dauer des DV gebührt hätte (ungeachtet dessen, wann es tatsächlich endet, zB innerhalb der Probezeit). Mehrere DV zum selben Dienstgeber sind getrennt zu betrachten.
Beispiele – – – –
Befristetes DV vom 3. 8. bis 5. 8.; Entgelt: 90 Euro = unter der Geringfügigkeitsgrenze. Befristete DV zu Dienstgeber A vom 4. 10. bis 10. 10. (Entgelt: 174 Euro); 18. 10. bis 24. 10. (Entgelt: 174 Euro); 29. 10. bis 30. 10. (Entgelt: 58 Euro) = jedes DV ist unter der Geringfügigkeitsgrenze. Befristetes DV vom 25. 2. bis 7. 3. (= unter einem Monat); Entgelt für Februar: 250 Euro = unter der Geringfügigkeitsgrenze; Entgelt für März: 500 Euro = über der Geringfügigkeitsgrenze. Befristetes DV vom 25. 2. bis 7. 3.; Entgelt für Februar: 350 Euro = unter der Geringfügigkeitsgrenze; Entgelt für März: 350 Euro = unter der Geringfügigkeitsgrenze.
Folgendes hat der Dienstgeber hinsichtlich der geringfügig Beschäftigten zu beachten:
• Beträgt die Summe der monatlichen Entgelte aller bei ihm geringfügig Beschäftigten nicht mehr als das Eineinhalbfache der Geringfügigkeitsgrenze (670,22 Euro), dann muss der Dienstgeber lediglich den Beitrag zur Unfallversicherung iHv 1,2 % leisten (die Beitragsgruppen entfallen ab 1. 1. 2019, die Mapping-Tabelle ermöglicht die Umschlüsselung ins neue Tarifsystem – siehe www.sozialversicherung.at/mbgm). Übersteigt die Summe der monatlichen Entgelte aller bei ihm geringfügig Beschäftigten das Eineinhalbfache der Geringfügigkeitsgrenze (670,22 Euro), dann muss der Dienstgeber von der Summe der Entgelte aller bei ihm geringfügig Beschäftigten eine Dienstgeberabgabe laut Dienstgeberabgabegesetz iHv 16,4 % + 1,2 % Unfallversicherungsbeitrag (in Summe daher 17,6 %) leisten. 4.3. Fallweise Beschäftigung Bei der fallweisen Beschäftigung gilt seit 1. 1. 2017 jeder Tag als eigenständiges Dienstverhältnis.2) Übersteigt der durchschnittliche tägliche Verdienst die Geringfügigkeitsgrenze von 446,81 Euro, tritt Voll- und Arbeitslosenversicherungspflicht ein (Achtung: 1
) Siehe NÖGKK, DGservice September 2016. ) Siehe NÖGKK, DGservice September 2016.
swk_2019_h01.fm Seite 22 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern tägliche Höchstbeitragsgrundlage beachten!). Wird die Geringfügigkeitsgrenze nicht überschritten, gelten die Bestimmungen für geringfügig Beschäftigte (auch die Dienstgeberabgabe). Die Anmeldung ist für jeden Beschäftigungstag vor Arbeitsantritt grundsätzlich elektronisch zu erstatten. Ausnahmsweise bei Unzumutbarkeit kann die Anmeldung vor Arbeitsantritt auch mit Fax, Telefon oder App erstattet werden (Vor-Ort-Anmeldung). Ab 1. 1. 2019 wird durch die Erstattung der mBGM für fallweise beschäftigte Personen die kombinierte An- und Abmeldeverpflichtung abschließend erfüllt, die elektronische Nachmeldung der einzelnen Beschäftigungstage binnen sieben Tagen ist nicht mehr erforderlich. Allerdings muss die vollständig ausgefertigte mBGM bis zum 7. des Folgemonats einlangen. Zulässig ist auch, dass mit der mBGM lediglich die Versicherungstage bis zum 7. des Folgemonats gemeldet werden (Tarifblock fallweise Beschäftigte ohne Verrechnung) und die Beitragsgrundlagen bis zum 15. des Folgemonats gemeldet werden. Beginnt die fallweise Beschäftigung erst nach dem 15. eines Monats, endet die Frist für die Erstattung der mBGM erst mit dem 15. des übernächsten Monats. 4.4. Höchstbeitragsgrundlagen Die Höchstbeitragsgrundlagen betragen 2019
• bei den laufenden Bezügen (Arbeitslosen-, Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung) 5.220 Euro monatlich, 174 Euro täglich (die Höchstbeitragsgrundlagen gelten auch für die Kammerumlage, den Wohnbauförderungsbeitrag, die Landarbeiterkammerumlage, den Schlechtwetterentschädigungsbeitrag, den IESG-Zuschlag und den Beitrag nach dem Nachtschwerarbeitsgesetz), • bei den Sonderzahlungen 10.440 Euro (von Sonderzahlungen sind weder Landarbeiterkammerumlage [ausgenommen in Kärnten], Kammerumlage noch Wohnbauförderungsbeitrag zu entrichten). 4.5. Neues Tarifsystem und Beitragssätze Aufgrund der Einführung der mBGM und des dadurch bedingten neuen Melde- und Abrechnungssystems werden die Beitragsgruppen und Verrechnungsgruppen durch das Tarifsystem ersetzt. Es setzt sich aus drei Bestandteilen zusammen.
• Beschäftigtengruppe (zB Arbeiter, Angestellte, Lehrling); • Ergänzungen zur Beschäftigtengruppe (zB Nachtschwerarbeitsbeitrag); • Abschläge/Zuschläge (zB Auflösungsabgabe, Verminderung des AlV-Beitrags, Serviceentgelt). Die Beschäftigtengruppe bildet die Basis und legt somit den Regelfall für die Beitragsabrechnung einer bestimmten Gruppe (zB Angestellte, Arbeiter, Lehrling) fest. Jeder Versicherte wird einer Beschäftigtengruppe zugeordnet. Die Zugehörigkeit zu einer Beschäftigtengruppe definiert den Umfang der Pflichtversicherung, die Zugehörigkeit zur Pensionsversicherung der Arbeiter oder Angestellten, die Kammerzugehörigkeit, die Beitragspflicht und den Beitragssatz in KV, PV, UV, AlV sowie zu den Nebenbeiträgen/ Umlagen (AKU oder LKU, WB, IE). Der BV-Beitrag bildet eine eigene Verrechnungsbasis (keine Höchstbeitragsgrundlage!). Mit den Ergänzungen zur Beschäftigtengruppe werden beitrags- und versicherungsrechtliche Besonderheiten berücksichtigt (zB Nachtschwerarbeit, Schlechtwetterentschädigung). Die Zu- und Abschläge bilden die dritte Säule und ersetzen die bisherigen Verrechnungsgruppen. Der Wechsel ins neue Tarifsystem soll in die Lohnverrechnungsprogramme integriert werden, sodass Dienstgeber nur die für ihren Betrieb relevanten Beschäftigungsgrup22
swk_2019_h01.fm Seite 23 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern pen gefiltert abrufen können. Wie die derzeit in Verwendung stehenden Beitragsgruppen (inklusive Verrechnungsgruppen) im neuen Tarifsystem benannt werden, findet sich in der Mapping-Tabelle. Die vollständige Dokumentation des neuen Tarifsystems ist unter www.sozialversicherung.at/tarifsystem abrufbar. Die Beitragssätze 2019 betragen:
• Arbeiter und Angestellte: 17,12 % DN-Anteil (+ 0,5 % KU + 0,5 % WF), 20,53 % DG-Anteil (+ 0,35 % IE + 0,5 % WF).
• Mit 1. 1. 2019 wird der UV-Beitrag von 1,3 % um 0,1 % auf 1,2 % gesenkt. • Beitragsätze für Lehrlinge: – Krankenversicherung: Für Lehrverhältnisse, die ab 1. 1. 2016 begonnen haben, fällt für die Dauer der gesamten Lehrzeit ein Beitragssatz von 3,35 % an (Lehrling: 1,67 %, Dienstgeber: 1,68 %). Bei Lehrverhältnissen, die schon vor dem 1. 1. 2016 begonnen haben, fällt nach wie vor in den ersten beiden Lehrjahren kein KV-Beitrag an. – Arbeitslosenversicherung: Für Lehrverhältnisse, die ab 1. 1. 2016 begonnen haben, fällt für die Dauer der gesamten Lehrzeit ein Beitragssatz von 2,40 % an (Lehrling: 1,20 %, Dienstgeber: 1,20 %). Bei Lehrverhältnissen, die schon vor dem 1. 1. 2016 begonnen haben, fällt nach wie vor erst im letzten Lehrjahr bzw bei Bezahlung des Hilfsarbeiterlohns der Arbeitslosenversicherungsbeitrag an. Mit 1. 7. 2008 wurde der Beitragssatz in der Arbeitslosenversicherung für (freie) Dienstnehmer mit niedrigen Einkommen abgesenkt und kann sogar zur Gänze entfallen. Der Dienstgeberanteil und der IESG-Zuschlag bleiben unverändert. Die Beiträge sind in der monatlichen Beitragsgrundlagenmeldung (mBGM) mit Abschlägen zu berücksichtigen. Der Arbeitslosenversicherungsbeitrag (ohne Lehrverhältnisse, die ab 1. 1. 2016 begonnen haben) beträgt 2019
bei Einkommen bis 1.681 Euro: 0 % (Abschlag A03), bei Einkommen über 1.681 Euro bis 1.834 Euro: 1 % (Abschlag A02), bei Einkommen über 1.834 Euro bis 1.987 Euro: 2 % (Abschlag A01), bei Einkommen über 1.987 Euro: 3 %.
Der Arbeitslosenversicherungsbeitrag für Lehrverhältnisse, die ab 1. 1. 2016 begonnen haben, beträgt 2019
• bei Einkommen bis 1.681 Euro: 0 % (minus 1,2 %, Abschlag A04), • bei Einkommen über 1.681Euro bis 1.834 Euro: 1 % (minus 0,2 %, Abschlag A05). Laufendes Entgelt und Sonderzahlungen sind getrennt zu betrachten. Jeder Beitragszeitraum ist separat zu beurteilen, es kommt zu keiner Durchschnittsberechnung. Es ist immer das tatsächlich zufließende Entgelt heranzuziehen. Wird das Dienstverhältnis während des Monats begonnen oder beendet, kommt es zu keiner fiktiven Hochrechnung. Auch bei mehreren Dienstverhältnissen kommt es zu keiner Zusammenrechnung. Bei Urlaubsersatzleistung und Kündigungsentschädigung sind jene Teile, die als laufender Bezug gelten, entsprechend der Verlängerung der Pflichtversicherung dem jeweiligen Monat zuzuordnen. Die darauf entfallenden Sonderzahlungsanteile werden im Beendigungsmonat beurteilt. 4.6. Meldepflichten 4.6.1. Überblick Durch die Einführung mBGM wird das gesamte Melde- und Abrechnungssystem reformiert. Durch die mBGM erfolgt nicht nur die Beitragsabrechnung, sondern auch größSWK-Heft 1 1. Jänner 2019
swk_2019_h01.fm Seite 24 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern tenteils die Wartung des Versicherungsverlaufs. Ab 1. 1. 2019 entfallen folgende Meldungen:
Mindestangaben-Anmeldung, Beitragsnachweisung, Lohnzettel SV, Sonderzahlungsmeldung, Lohnänderungsmeldung, Meldung zum BV-Beitrag, Meldung zum Service-Entgelt, Meldung zum verminderten AlV-Beitrag.
• Versichertenmeldung und • mBGM. Die Versichertenmeldung dient der An- und Abmeldung, der Wartung der personenbezogenen Versicherungsverläufe und der Bekanntgabe der Adresse des Dienstnehmers. Folgende Versicherungsmeldungen stehen ab 1. 1. 2019 zur Verfügung:
Versicherungsnummer Anforderung, Vor-Ort-Anmeldung (per Telefax oder Telefon), Anmeldung fallweise Beschäftigter (samt Storno), Anmeldung (samt Storno und Richtigstellung), Abmeldung (samt Storno und Richtigstellung), Änderungsmeldung und Adressmeldung Versicherter.
• mBGM für fallweise Beschäftigte (samt Storno); • mBGM für kürzer als einen Monat vereinbarte Beschäftigung (samt Storno). Für die Auswahl der mBGM ist immer von der ursprünglich vereinbarten Beschäftigungsdauer auszugehen (zB unbefristet vereinbartes Dienstverhältnis wird während der Probezeit aufgelöst – mBGM für Regelfall ist anzuwenden). Durch die Einführung der mBGM stehen ab 1. 1. 2019 neue Satzarten zur Verfügung. Sachverhalte, die 2018 betreffen, sind ausnahmslos mit den bis dahin gültigen Meldungen zu erstatten. Für Sachverhalte ab 2019 sind die neuen Satzarten zu verwenden. Bei Anmeldungen kommt es auf den Beginn der Pflichtversicherung an.
Beispiel Der Dienstnehmer wird seine Tätigkeit mit 2. 1. 2019 antreten, die Anmeldung erfolgt bereits am 27. 12. 2018. Es sind bereits die neuen Satzarten zu verwenden.
Bei der Abrechnung für Beitragszeiträume bis 31. 12. 2018 sind ausschließlich Beitragsnachweisung und Lohnzettel SV anzuwenden, dies gilt auch für Richtigstellungen und Stornomeldungen. Fallen in den Umstellungszeitraum Beendigungsansprüche, ist stets auf das Ende des Entgelts abzustellen. 24
swk_2019_h01.fm Seite 25 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern •
Beispiel Ende DV: 31. 12. 2018, Ende Entgelt aufgrund einer Urlaubsersatzleistung: 17. 1. 2019. Der Beitragszeitraum Dezember 2018 wird mit Beitragsnachweisung abgerechnet, der Lohnzettel SV ist bis 31. 1. 2019 zu erstatten, die Urlaubsersatzleistung ist mit mBGM abzurechnen.
4.6.2. Änderungsmeldungen Mit 1. 1. 2019 entfallen viele Änderungsmeldungen, da die nötigen Informationen der mBGM zu entnehmen sind. Änderungen sind innerhalb von sieben Tagen zu melden. Aufgrund des Gesetzes auf jeden Fall zu melden ist der Übertritt von der Abfertigung „alt“ zur Abfertigung nach dem BMSVG. Der Wechsel von Teil- zu Vollversicherung kann mittels Änderungsmeldung vorgenommen werden, solange keine mBGM vorliegt. Personenstandsänderungen muss der Dienstgeber ab 1. 1. 2019 nicht mehr melden. Adressänderungen dürfen nicht mit Änderungsmeldung, sondern nur mit einer eigenen Meldung vorgenommen werden. Änderungsmeldungen dürfen nicht storniert werden, Korrekturen erfolgen durch eine weitere Änderungsmeldung. 4.6.3. Neue reduzierte Anmeldung Die Anmeldeverpflichtung erfolgt ab 1. 1. 2019 in zwei Schritten, und zwar zunächst durch die elektronische (Ausnahme: Vor-Ort-Anmeldung) Erstattung der reduzierten Anmeldung vor Arbeitsbeginn durch Bekanntgabe
• der noch fehlenden Angaben mit der mBGM für jenen Beitragszeitraum, in dem die Beschäftigung aufgenommen wurde. Die erste mBGM bestätigt oder korrigiert die Anmeldung und schließt damit die Anmeldeverpflichtung erst ab. Änderungen im Versicherungsverlauf (zB Wechsel von Voll- auf Teilversicherung) oder Änderung der Tarifgruppe (zB Wechsel von Lehre auf Dienstverhältnis) erfolgen ab 2019 durch die mBGM ohne gesonderte Meldung des Dienstgebers. Tritt ein Dienstnehmer seine Beschäftigung nicht an, hat eine Stornierung der Meldung zu erfolgen. Die Vor-Ort-Anmeldung (vormals Mindestangaben-Meldung) kann ausnahmsweise bei Unzumutbarkeit (zB wenn diese außerhalb der Betriebszeiten des Steuerberaters oder auf einer Betriebsstätte ohne EDV zu erfolgen hat) oder wenn nachweislich ein wesentlicher Teil der Datenfernübertragungseinrichtung für längere Zeit ausgefallen war, mit Fax (Fax-Nr: 05 78 07 61) oder telefonisch (Tel-Nr: 05 78 07 60), für fallweise Beschäftigte zusätzlich mit der ELDA-App erfolgen. Die Vor-Ort-Anmeldung dient ab 1. 1. 2019 dem Beweis der rechtzeitigen Anmeldung gegenüber der Finanzpolizei. Eine elektronische Anmeldung ist innerhalb von sieben Tagen nachzureichen; sonst liegt eine Meldepflichtverletzung vor. 4.6.4. Meldung der monatlichen Beitragsgrundlagen Ab 1. 1. 2019 müssen die Beitragsgrundlagen jedes Dienstnehmers monatlich gemeldet werden (mBGM). Dafür entfällt ab 1. 1. 2019 die monatliche Beitragsnachweisung, in der nur die nach Beitragsgruppen aufgeschlüsselten Lohnsummen aufscheinen ebenso wie der nach Ablauf eines Kalenderjahres fällige Beitragsgrundlagennachweis, der die individuellen Beitragsgrundlagen beinhaltet und gemeinsam mit dem Lohnzettel erstellt wird. Die mBGM für den Regelfall und für kürzer als einen Monat vereinbarte Beschäftigungsverhältnisse ist für Selbstabrechner bis zum 15. nach Ablauf jedes Beitragszeitraums zu erstatten. Bei Beginn des Beschäftigungsverhältnisses nach dem SWK-Heft 1 1. Jänner 2019
swk_2019_h01.fm Seite 26 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern 15. des Eintrittsmonats ist die mBGM bis zum 15. des übernächsten Monats zu erstatten. Für Vorschreibebetriebe ist die mBGM bis zum 7. des Monats zu erstatten, der dem Monat der Anmeldung oder der Änderung der Beitragsgrundlage folgt. Mit der mBGM für fallweise Beschäftigte wird ebenfalls die Anmeldung vervollständigt und abgeschlossen und ersetzt die innerhalb von sieben Tagen nach dem Ende des Kalendermonats zu erstattende kombinierte An- und Abmeldung, allerdings nur dann, wenn die mBGM inklusive der Versicherungstage bis zum 7. des Folgemonats gemeldet wird. Zulässig wäre auch die Meldung der einzelnen Versicherungstage bis zum 7. des Folgemonats und die mBGM bis zum 15. des Folgemonats (bzw bei Beginn der Beschäftigung nach dem 15. bis zum 15. des übernächsten Monats). Im Selbstabrechnerverfahren (nicht im Vorschreibeverfahren) sind Berichtigungen der mBGM sanktions- und verzugszinsenfrei innerhalb von zwölf Monaten möglich. 4.7. Auflösungsabgabe Bei Ende eines arbeitslosenversicherungspflichtigen (freien) Dienstverhältnisses nach dem 31. 12. 2012 hat der Dienstgeber eine Abgabe iHv 131 Euro (Wert 2019) zu entrichten. Für Arbeitnehmer, die der Urlaubsregelung des BUAG unterliegen und für die demgemäß Zuschläge entrichtet wurden, fällt die Auflösungsabgabe nicht an. Bei der Abmeldung des Dienstnehmers ist anzugeben, ob eine Auflösungsabgabe anfällt. Sie ist im Monat der Beendigung gemeinsam mit den Sozialversicherungsbeiträgen unaufgefordert an die Krankenkasse abzuführen (Zuschlag Z03). Die Auflösungsabgabe entfällt ab 2020. 4.8. Wiedereingliederungsteilzeit und Wiedereingliederungsgeld Für Menschen mit länger andauernden psychischen oder physischen Erkrankungen wurde ab 1. 7. 2017 ein arbeits- und sozialversicherungsrechtliches Modell geschaffen, das es ihnen ermöglicht, schrittweise in den Arbeitsprozess zurückzukehren:
• Ein Arbeitnehmer kann nach einem mindestens sechswöchigen ununterbrochenen Krankenstand mit dem Arbeitgeber oder der Arbeitgeberin schriftlich eine Herabsetzung der wöchentlichen Normalarbeitszeit um mindestens ein Viertel und höchstens die Hälfte (Wiedereingliederungsteilzeit) für die Dauer von mindestens einem Monat bis zu sechs Monaten vereinbaren (eine einmalige Verlängerung um maximal drei Monate ist möglich), sofern das Arbeitsverhältnis ununterbrochen drei Monate gedauert hat. Der Antritt der Wiedereingliederungsteilzeit hat spätestens einen Monat nach dem Ende des mindestens sechswöchigen Krankenstandes zu erfolgen. • Während der Wiedereingliederungsteilzeit darf die vereinbarte wöchentliche Normalarbeitszeit zwölf Stunden nicht unterschreiten, und das dem Arbeitnehmer im Kalendermonat gebührende Entgelt muss über der Geringfügigkeitsgrenze liegen. Während der Wiedereingliederungsteilzeit hat der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber Anspruch auf das entsprechend der Arbeitszeitreduktion aliquot zustehende Entgelt. Um den Einkommensverlust auszugleichen, erhält der Arbeitnehmer ein Wiedereingliederungsgeld vom zuständigen Krankenversicherungsträger. Das Wiedereingliederungsgeld gebührt im Ausmaß des erhöhten Krankengeldes nach § 141 Abs 2 ASVG und ist entsprechend der vereinbarten wöchentlichen Normalarbeitszeit zu aliquotieren. Der Arbeitgeber hat den Beitrag zum BMSVG auf Basis vor Herabsetzung der Arbeitszeit zu entrichten. 4.9. Anhebung des Antrittsalters bei Altersteilzeit Ab 1. 1. 2019 kann die Altersteilzeit zwar wie bisher für längstens fünf Jahre, aber nur mehr für Personen, die nach spätestens sechs Jahren (ab 1. 1. 2020: nach fünf Jahren) das Regelpensionsalter erreichen, vereinbart werden (bisher: sieben Jahre). 2019 können demnach Frauen, die das 54. Lebensjahr (ab 2020: das 55. Lebensjahr) vollendet 26
swk_2019_h01.fm Seite 27 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern haben, und Männer, die das 59. Lebensjahr (ab 2020: das 60. Lebensjahr) vollendet haben, innerhalb eines sechsjährigen (ab 1. 1. 2020: fünfjährigen) Zeitraums, allerdings nur für längstens fünf Jahre, Altersteilzeit beantragen. Das ist vor allem dann sinnvoll, wenn nach Ende der maximal fünfjährigen Altersteilzeit ein Anspruch auf eine vorzeitige Alterspension besteht. Nach einem Durchführungserlass geht ein einmal erreichter Zugang nicht verloren.
Beispiel Eine Frau erreicht 2018 das 53. Lebensjahr, nimmt die Altersteilzeit aber erst 2019 in Anspruch. Sie kann auch vor Erreichen des 54. Lebensjahres die Altersteilzeit in Anspruch nehmen.
4.10. Neuregelung der Beitrags- bzw Säumniszuschläge Werden Dienstnehmer von Prüforganen des Bundes oder der Sozialversicherung angetroffen, die nicht vor Arbeitsantritt angemeldet wurden, so ist verpflichtend Anzeige bei der Bezirksverwaltungsbehörde zu erstatten. Neben der zu erwartenden Strafe von der Bezirksverwaltungsbehörde (730 Euro bis 2.180 Euro, im Wiederholungsfall bis zu 5.000 Euro) können auch Beitragszuschläge vorgeschrieben werden, und zwar für Sachverhalte ab 1. 1. 2019 in Höhe von 400 Euro für die Bearbeitung je versäumte Meldung (bis 31. 12. 2018: 500 Euro) und 600 Euro für den Prüfeinsatz (bis 31. 12. 2018: 800 Euro). Bei erstmaliger verspäteter Anmeldung mit unbedeutenden Folgen kann die Bearbeitungsgebühr entfallen und für den Prüfeinsatz auf 300 Euro gesenkt werden, in besonders berücksichtigungswürdigen Fällen auch entfallen. Für sämtliche Meldeverstöße (zB verspätete Abmeldung, verspätet übermittelte mBGM, verspätete Berichtigung der mBGM, verspätete Änderungsmeldungen) mit Ausnahme des oben genannten Betretungsfalls fallen ab 1. 1. 2019 Säumniszuschläge an. Je Meldeverstoß fallen grundsätzlich 50 Euro an. Wenn Selbstabrechner die mBGM verspätet erstatten, wird der Säumniszuschlag je nach Verspätung gestaffelt (bis zu fünf Tagen: 5 Euro, bis zehn Tage: 10 Euro, bis Monatsende: 15 Euro, danach: 50 Euro). Die Staffelung gilt nicht im Beitragsvorschreibeverfahren. Wer die Berichtigung zu niedrig gemeldeten Entgelts nicht innerhalb von zwölf Monaten übermittelt, hat einen Säumniszuschlag in Höhe der anfallenden Verzugszinsen zu bezahlen. Die Summe aller Säumniszuschläge innerhalb eines Beitragszeitraums (mit Ausnahme der für verspätete Anmeldungen) darf das Fünffache der täglichen Höchstbeitragsgrundlage nicht überschreiten (2019: 870 Euro). 4.11. SV-Clearingsystem Schon bisher wurden sämtliche Meldungen im Zuge der elektronischen Verarbeitung überprüft. Aufgrund der Einführung der mBGM gelangt ab 1. 1. 2019 ein elektronischer Verständigungsprozess zum Einsatz, das sogenannte Clearingsystem. Bei Fehlern und Widersprüchlichkeiten werden Fehlermeldungen über ELDA bereitgestellt und können bei entsprechender Schnittstelle direkt in das Lohnverrechnungsprogramm übernommen oder über WEBEKU abgerufen werden. 5. Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds (DB) Der DB beträgt seit 2018 3,9 % der Beitragsgrundlage (Arbeitslöhne an Dienstnehmer, freie Dienstnehmer und wesentlich Beteiligte) und ist bis zum 15. des nachfolgenden Monats zu entrichten. Übersteigt die Beitragsgrundlage in einem Kalendermonat nicht den Betrag von 1.460 Euro, verringert sie sich um 1.095 Euro. 6. Zuschlag zum DB (DZ) Mitglieder der Wirtschaftskammer haben gem § 122 Abs 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz eine Kammerumlage zu entrichten, die in Form eines Zuschlags zum DB erhoben wird. Für das Jahr 2019 beträgt der DZ: SWK-Heft 1 1. Jänner 2019
swk_2019_h01.fm Seite 28 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern Bundesland
0,14 % 0,14 %
7. Kommunalsteuer Die Kommunalsteuer ist von der Summe der Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer der in der Gemeinde gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind, zu entrichten. Die Kommunalsteuer beträgt weiterhin 3 % der Bemessungsgrundlage. Übersteigt die Bemessungsgrundlage im Kalendermonat nicht den Betrag von 1.460 Euro, so verringert sie sich um 1.095 Euro. Für jedes abgelaufene Kalenderjahr hat der Unternehmer der Gemeinde eine Steuererklärung bis Ende März des Folgejahres abzugeben. Im Fall der Schließung der einzigen Betriebsstätte in einer Gemeinde ist zusätzlich binnen eines Monats ab Schließung der Betriebsstätte an diese Gemeinde eine Steuererklärung mit der Bemessungsgrundlage dieser Gemeinde abzugeben. 8. Sachbezüge betreffend Kfz bei wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern (§ 22 EStG) Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG unterliegen dem DB, dem DZ sowie der Kommunalsteuer. Besteht für einen an einer Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten iSd § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG die Möglichkeit, ein von der Kapitalgesellschaft zur Verfügung gestelltes Kfz für privat veranlasste Fahrten zu benützen, gilt: 1. § 4 Sachbezugswerte-VO idgF ist für die Bemessung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung des zur Verfügung gestellten Kfz sinngemäß anzuwenden. 2. Abweichend von Z 1 kann der geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung des zur Verfügung gestellten Kfz nach den auf die private Nutzung entfallenden, von der Kapitalgesellschaft getragenen Aufwendungen bemessen werden. Dazu ist erforderlich, dass der wesentlich Beteiligte den Anteil der privaten Fahrten (zB durch Vorlage eines Fahrtenbuchs) nachweist. 9. Unpfändbare Freibeträge ab 1. 1. 2019 Allgemeiner Grundbetrag (§ 291a Abs 1 EO), wenn der Verpflichtete im Rahmen des der gepfändeten Forderung zugrunde liegenden Rechtsverhältnisses Sonderzahlungen erhält:
• monatlich 933 Euro, • wöchentlich 217 Euro, • täglich 31 Euro. Erhöhter Grundbetrag (§ 291a Abs 2 Z 1 EO), wenn der Verpflichtete im Rahmen des der gepfändeten Forderung zugrunde liegenden Rechtsverhältnisses keine Sonderzahlungen erhält:
• monatlich 1.088 Euro, • wöchentlich 253 Euro, • täglich 36 Euro. 28
swk_2019_h01.fm Seite 29 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern Unterhaltsgrundbetrag (§ 291a Abs 2 Z 2 EO) pro Person, der gesetzlicher Unterhalt gewährt wird: • monatlich 186 Euro, • wöchentlich 43 Euro, • täglich 6 Euro. Insgesamt jedoch höchstens für fünf Personen, dh höchstens: • monatlich 930 Euro, • wöchentlich 215 Euro, • täglich 30 Euro. Übersteigt das Nettoentgelt die oben angeführten pfändungsfreien Beträge, verbleiben vom Mehrbetrag (allgemeiner Steigerungsbetrag) 30 % und für jede unterhaltsempfangende Person (Unterhaltssteigerungsbetrag) 10 %, höchstens jedoch 50 %. Zur Gänze pfändbar ist jedenfalls das Nettoentgelt, das • monatlich 3.720 Euro, • wöchentlich 870 Euro und • täglich 124 Euro übersteigt (§ 291a Abs 3 letzter Satz EO). Bei Exekutionen wegen Unterhaltsansprüchen haben dem Verpflichteten 75 % des unpfändbaren Freibetrags nach § 291a EO zu verbleiben; für jene Unterhaltsberechtigten, welche die Unterhaltsexekution führen, gebühren dabei keine Unterhaltsgrundbeträge und keine Unterhaltssteigerungsbeträge (§ 291b EO). Erhält der Verpflichtete neben Geldforderungen auch Sachbezüge, vermindert sich der unpfändbare Freibetrag der Gesamtforderung um den Wert der dem Verpflichteten verbleibenden Sachleistungen. Dem Verpflichteten hat jedoch von den Geldforderungen mindestens der halbe allgemeine Grundbetrag zu verbleiben. Dieses absolute Existenzminimum bei Zusammentreffen von Geld- und Sachbezügen beträgt daher: • monatlich 466,50 Euro, • wöchentlich 108,50 Euro, • täglich 15,50 Euro; bei Unterhaltsexekutionen: • monatlich 349,88 Euro, • wöchentlich 81,38 Euro, • täglich 11,63 Euro.
Steuertermine im Jänner Am 15. Jänner 2019 sind folgende Abgaben fällig:
Umsatzsteuer, Vorauszahlung für November 2018; Normverbrauchsabgabe für November 2018; Elektrizitäts-, Kohle- und Erdgasabgabe für November 2018; Werbeabgabe für November 2018; Kapitalertragsteuer gemäß § 93 Abs 3 EStG iVm § 96 Abs 1 Z 3 EStG für November 2018; Lohnsteuer für Dezember 2018; Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen für Dezember 2018; Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für Dezember 2018; Kommunalsteuer für Dezember 2018.
swk_2019_h01.fm Seite 30 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern Aufteilungsverhältnis
Ermittlung des Grundanteils durch den Grundstückswert Grundstückswert muss auch für die Ermittlung des Grundanteils nach § 16 EStG herangezogen werden Steuern
CHRISTIAN PRODINGER*) Nach § 16 EStG kann ein von den gesetzlichen Pauschalwerten abweichender Grundanteil durch Nachweis eines anderen Aufteilungsverhältnisses angesetzt werden. Fraglich ist, ob und in welcher Weise dabei der Grundstückswert nach dem GrEStG herangezogen werden kann. 1. Rechtslage zur Ermittlung des Grundanteils Nach § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG ist der Anteil des Grund und Bodens mit 40 % der Anschaffungskosten eines bebauten Grundstückes anzusetzen.1) Durch Verordnung können abweichende Kriterien festgesetzt werden. Durch die GrundanteilV2) wurden auch Pauschalwerte von 20 % und 30 % zugelassen. Weicht der Pauschalwert um mehr als 50 % ab, darf er nicht angesetzt werden. Die Gesetzesregelung lässt den Nachweis eines anderen Verhältnisses ausdrücklich zu. Dieser Nachweis kann einerseits durch Gutachten eines Sachverständigen erfolgen,3) andererseits wurde durch zwei BMF-Informationen festgehalten, dass für die Nachweisführung grundsätzlich auch der Grundstückswert, der auf Basis der GrundstückswertV4) mit Hilfe des beliebten, vom BMF zur Verfügung gestellten Grundstückswertrechners ermittelt wurde,5) herangezogen werden kann. Mit dem EStR-Wartungserlass 2018 wurden hierzu neue Ausführungen getätigt.
EStR 2000, Rz 6447: „Die Anteile des Grund und Bodens und des Gebäudes können aber auch entsprechend dem Verhältnis von Grundwert zum Gebäudewert gemäß § 2 Abs 2 und 3 der Grundstückswertverordnung (GrWV) glaubhaft gemacht werden, sofern eine solche Glaubhaftmachung aufgrund der Erfahrungen aus der Praxis plausibel erscheint. Ein auf diese Weise ermittelter Anteil des Grund und Bodens von weniger als 20 % des Gesamtkaufpreises erscheint jedenfalls nicht plausibel. In diesem Fall ist weder eine Glaubhaftmachung noch ein Nachweis erbracht worden. Es sind daher die pauschalen Aufteilungsverhältnisse gemäß GrundanteilV 2016 anzuwenden.“
Daraus ergibt sich, dass nach dem BMF zwar der Grundstückswert grundsätzlich herangezogen werden kann. Das Ergebnis hat jedoch trotzdem auf Plausibilität überprüft zu werden. Hinsichtlich dieser Plausibilität gibt es offensichtlich zwei Kategorien. Ergibt das Resultat einen Anteil des Grund und Bodens von weniger als 20 %, so ist dieses jedenfalls nicht plausibel. Daraus folgt im Umkehrschluss, dass es bei Resultaten von 20 % und mehr offensichtlich auch Fälle geben muss, in denen das Resultat nicht plausibel ist. Wie die Prüfung der Plausibilität zu erfolgen hat, wird nicht verraten; lediglich auf die Erfahrungen aus der Praxis wird verwiesen. Man könnte nun eine Verplausibilisierung einfach durch ein Gutachten eines Sachverständigen erreichen. Aller*) 1
) ) 3) 2
Dr. Christian Prodinger ist Steuerberater in Wien. Seine Tätigkeitsschwerpunkte sind Umstrukturierungen, Immobilienbesteuerung, Leasing und Rechtsmittel sowie die Kollegenberatung. Eingefügt durch StRefG 2015/2016, BGBl I 2015/118. BGBl II 2016/99. Siehe dazu zB ausführlich Bodis/Prodinger, Offene Fragen bei der Ermittlung des Grundanteils, SWK 6/2017, 359 (359 ff). BGBl II 2015/442. Vgl dazu Prodinger, Ermittlung des Grundanteils – neue Aussage des BMF, SWK 26/2017, 1111 (1111 ff) mwN auf die BMF-Informationen.
swk_2019_h01.fm Seite 31 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern dings würde dadurch der Zweck der Anwendung des Grundstückswertrechners, nämlich eine Vereinfachung in der Wertermittlung, konterkariert. 2. Inhalt der Untersuchung Zu untersuchen ist daher, ob bzw allenfalls wann eine weitere Plausibilisierung des Ergebnisses des Grundstückswertrechners systematisch Sinn macht. 3. Rechtslage zum Grundstückswert Das GrEStG wurde zunächst6) dahingehend reformiert, dass nach § 5 Abs 2 Z 3 GrEStG die Steuer immer dann vom gemeinen Wert zu berechnen ist, wenn
• eine Gegenleistung nicht vorhanden ist oder • eine vorhandene Gegenleistung geringer als der gemeine Wert ist. Wie sich aus den Erläuterungen7) ergibt, wollte der Gesetzgeber für Rechtsvorgänge zwischen bestimmten nahestehenden Personen weiterhin eine Anknüpfung an die Einheitswerte, sonst aber den gemeinen Wert als Bemessungsgrundlage. Mit einer neuerlichen Reform8) wurde die insofern geltende Rechtslage eingeführt. Danach ist die Steuer vom Wert der Gegenleistung, mindestens aber vom Grundstückswert zu berechnen. Daraus folgt, dass immer dann, wenn
• eine Gegenleistung nicht vorhanden oder • eine vorhandene Gegenleistung geringer als der Grundstückswert ist, der Grundstückswert zur Anwendung gelangt. Vergleicht man diese Rechtslage mit der zuvor dargestellten vorangehenden Rechtslage, zeigt sich, dass – von der Aufgabe der Unterscheidung nach dem Personenkreis abgesehen – das System der Bemessungsgrundlage gleichgeblieben ist. Was früher der gemeine Wert war, ist nunmehr allerdings der Grundstückswert.9) Der Steuerpflichtige ist jedoch nach § 4 Abs 1 GrEStG berechtigt, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen, der dann die Bemessungsgrundlage darstellt. 4. Systematik des Grundstückswerts 4.1. Ermittlung des Grundstückswerts Nach den Gesetzesmaterialien10) ist der Grundstückswert „ein nur für Zwecke der Grunderwerbsteuer zu ermittelnder Wert“. Daraus lässt sich ableiten, dass eine eigene Bewertungsart diesem Grundstückswert inhärent ist, der in anderen Steuerrechtsgebieten eben nicht zur Anwendung gelangt. Für die Aufgabenstellung – die Anwendbarkeit des Grunderwerbsteuerrechners für die Ermittlung des Grundanteils in der Einkommensteuer – deutet dies also in eine negative Richtung. Der Grundstückswert selbst kann bekanntlich nach zwei Methoden errechnet werden:
• Nach der Pauschalwertmethode wird einerseits der Wert des Grund und Bodens, andererseits der Wert des Gebäudes ermittelt. Beim Wert des Grund und Bodens wird zunächst der (dreifache) Einheitswert ermittelt, der dann durch Anwendung von Hochrechnungsfaktoren auf den Verkehrswert angepasst werden soll. Dabei wird ausdrücklich auf die amtliche Sammlung und auf sonstige Quellen abgestellt. In der 6
) ) ) 9 )
BGBl I 2014/36. ErlRV 101 BlgNR 25. GP. StRefG 2015/2016, BGBl I 2015/118. Dieser gilt auch für Anteilsvereinigungen nach § 1 Abs 2a und Abs 3 GrEStG. 10 ) ErlRV 684 BlgNR 25. GP; FAB 750 BlgNR 25. GP. 7 8
swk_2019_h01.fm Seite 32 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern amtlichen Sammlung werden aber Grundstückstransaktionen abgebildet. Daher sind der Finanzverwaltung hier Transaktionen (auch) zwischen fremden Dritten bekannt. Mithin passiert nichts anderes, als dass – wenn auch durch verschiedene Rechenoperationen – der Vergleichswert einer Liegenschaft ermittelt wird, also der Verkehrswert des Grund und Bodens nach der gerade für Grund und Boden führenden Methode der Bewertungswissenschaften.11) Hinsichtlich des Gebäudes werden zunächst Baukosten ermittelt und diese dann durch Berücksichtigung von Anschaffungszeitpunkt und Sanierungsmaßnahmen auf Bauweise und Bauzustand angepasst. Daher ist dieser Teil der Bewertung nichts anderes als die Anwendung der Sachwertmethode zur Ermittlung des Verkehrswertes des Gebäudes.12) • Nach der zweiten Ermittlungsmethode, der Immobilienpreisspiegelmethode, wird der Grundstückswert aus einem in Spiegeln gesammelten Vergleichspreis ermittelt. Es ergibt sich daher von selbst, dass die Wertermittlung nach der Vergleichsmethode erfolgt. Der sich ergebende Wert wird zwar noch prozentuell gekürzt, was aber für die Ausgangsfrage keine Rolle spielt, da es ja um das Verhältnis von Grund und Boden und Gebäude geht, und dieses Verhältnis auch bei gleicher Kürzung konstant bleibt. Somit ergibt sich als Zwischenergebnis, dass der Grundstückswert dem Grunde nach durch anerkannte Methoden der Bewertungswissenschaften, nämlich Vergleichswertmethode und Sachwertmethode, ermittelt wird. 4.2. Vergleich zum gemeinen Wert Der gemeine Wert ist nach § 10 BewG als Einzelveräußerungspreis definiert. Er ergibt sich als Verkaufspreis, wobei die Käufer- und die Verkäufersicht bei Preisbildung nur zwei Seiten einer Medaille sind.13) Im Ergebnis ermittelt der gemeine Wert daher den Verkehrswert.14) Ausnahmen sind insbesondere persönliche und/oder ungewöhnliche Verhältnisse. Als Beispiel wird oftmals das Wohnrecht genannt, das den Verkehrswert, nach der Legaldefinition aber gerade nicht den gemeinen Wert, kürzt.15) In aller Regel wird daher der gemeine Wert, falls nichts anderes vorgeschrieben ist, inhaltlich nach den Verfahren der Bewertungswissenschaften zur Verkehrswertermittlung ermittelt werden können und müssen. Es zeigt sich also, dass Ziel des GrEStG durchaus die Ermittlung eines Verkehrswertes einer Liegenschaft ist und die angewandte Methodik daher auch den üblichen Verfahren gleicht. Allerdings ist eine gewisse Pauschalierung vorgesehen. Dies ist ja gerade das Ziel der Regelung, eine komplizierte und kostenintensive Bewertung in jedem Einzelfall zu vermeiden. 4.3. Unterschiede zwischen Grundstückswert und Verkehrswert Nunmehr ergeben sich ex logo drei Möglichkeiten:
• Der Grundstückswert entspricht im Wesentlichen dem Verkehrswert. Dann gibt es keine Fragestellungen.
• Der Grundstückswert ist höher als der Verkehrswert. Dann kann dieser Wert, wiederholend nämlich der gemeine Wert, nachgewiesen werden. • Der Grundstückswert ist niedriger als der Verkehrswert. Diesfalls gibt es keine Nachweismöglichkeit durch den Steuerpflichtigen, da in der Praxis ein derartiger Nachweis nicht geführt werden wird. Der Gesetzgeber nimmt daher ein gewisses Abweichen in der Ermittlung als Ausfluss der gewünschten Vereinfachung in Kauf. 11
) ) ) 14 ) 15 ) 12 13
Vgl hierzu auch § 4 LBG. Vgl hierzu auch § 6 LBG. Hammerl, Fiktive Anschaffungskosten und gemeiner Wert bei Gebäuden, RdW 2005, 49 (49 ff). In der Folge wird daher der gemeine Wert inhaltlich mit dem Verkehrswert gleichgesetzt. Siehe hierzu auch BMF-Information vom 13. 5. 2016, BMF-010206/0058-VI/5/2016, 3.15.
swk_2019_h01.fm Seite 33 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern Aus der zweiten Konstellation ergibt sich daher, dass der Gesetzgeber dem Grunde nach nach wie vor vom (steuerlichen) Verkehrswert, dem gemeinen Wert ausgeht. Entspricht dieser dem Grundstückswert (erste Konstellation), ist ohnedies ein Idealzustand erreicht. Ist die Pauschalierung zu hoch, wird wieder auf den (bisherigen) gemeinen Wert zurückgegriffen. Nur im Falle einer zu niedrigen Bewertung wird dies akzeptiert, was aber an der Grundsystematik der Ermittlung des gemeinen Wertes nichts ändert. Daraus erhellt, dass der Grundstückswert systematisch wie der gemeine Wert zu ermitteln ist und allenfalls wiederum auf diesen zurückzugreifen ist. Denkbar wäre nun, dass die Ermittlung zwar nach Vergleichswert- und Sachwertverfahren erfolgt, aber – jedenfalls bei der Pauschalwertmethode – aufgrund der gewählten Parameter zu von der Realität völlig abweichenden Ergebnissen führt. 4.4. Verfassungsrechtliche Überlegungen Fraglich ist, ob dies nicht wiederum zu verfassungsrechtlichen Bedenken führt. Dagegen spricht, dass einerseits ein einheitlicher Grundstückswert ermittelt wird, der für alle Steuerpflichtigen nach den gleichen Bestimmungen zu errechnen ist, andererseits der Nachweis des geringeren gemeinen Wertes ja jederzeit freisteht. Die Bedenken des VfGH16) ergaben sich ja daraus, dass manche Sachverhalte mit dem Verkehrswert, andere mit den viel niedrigeren Einheitswerten besteuert wurden. Der VfGH hat herausgearbeitet, dass das GrEStG historisch stets auf Verkehrswerten basierte und auch die verwendeten Einheitswerte den Verkehrswerten entsprechen sollten. Nur durch das nicht durchgeführte Nachziehen der Einheitswerte sei eine Divergenz aufgetreten. Des Weiteren führte der VfGH unter Verweis auf seine Vorjudikatur17) aus, dass dem Gesetzgeber jedenfalls verwehrt ist, ein (Bewertungs-)Verfahren vorzusehen, das zu vollkommen realitätsfernen und daher willkürlichen Bemessungsgrundlagen führt. Selbst, wenn man die Nachweismöglichkeit des niedrigeren gemeinen Wertes als Grund gegen eine Verfassungswidrigkeit erkennt, bleibt doch bestehen, dass dem Grunde nach eine Verkehrswertermittlung vorgesehen ist, was das obige Ergebnis der Ermittlung von Sachwerten und Vergleichswerten bestätigt und dem VfGH dahingehend folgt, dass auch ein einheitliches Bewertungsverfahren nicht zu vollkommen realitätsfernen und daher willkürlichen Bemessungsgrundlagen führen darf. Unterstellt man daher dem Gesetzgeber, dass diese Vorgaben eingehalten sind, so bleibt, dass der Grundstückswert zwar pauschaliert ermittelt wird, letztlich aber trotzdem zu einem Wert führen muss, der mehr oder weniger dem Verkehrswert entspricht. Dies bestätigt sich wiederholend aus der Art der vorgeschriebenen Verfahren. 4.5. Plausibilität des Grundstückswertrechners Unter diesen Voraussetzungen wäre nun unverständlich, warum die Bewertung nach dem Grundstückswert nicht zu „nach den Erfahrungen aus der Praxis plausiblen“ Ergebnissen führen soll. Selbst, falls der gesamte Grundstückswert vom Verkehrswert deutlich abweichen sollte, wäre dies für die gegebene Fragestellung noch immer kein Problem, wenn sich die Abweichung gleichermaßen auf Grund und Boden und Gebäude beziehen würde, da dann das Verhältnis der beiden Teilwirtschaftsgüter nach wie vor gleich wäre. Bei einer Analyse der Bewertungsmechanismen zeigt sich, dass bei der Preisspiegelmethode der Wert letztlich beider Wirtschaftsgüter durch Vergleich am Markt ermittelt 16
) VfGH 27. 11. 2012, G 77/12. ) VfGH 7. 3. 2007, G 54/06 ua, VfSlg 18.093/2007.
swk_2019_h01.fm Seite 34 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern wird. Dieser Vergleich ist entweder falsch oder richtig. Es besteht aber kein Grund zur Veranlassung, die Vergleichbarkeit per se nur bei einem Teilwirtschaftsgut anzunehmen, bei einem anderen hingegen nicht. Richtig ist, dass ein offensichtlich falsch ermittelter Vergleichswert keine taugliche Grundlage bilden kann. Dies gilt aber zB für einen falsch ermittelten gemeinen Wert ganz genauso. Bei der Pauschalwertmethode hat das BMF selbst ausgeführt, dass beim Grund und Boden Verkehrswerte ermittelt werden. Diese müssen daher ex definitione plausibel sein, denn sonst wäre die Ermittlung des Grundstückswertes per se misslungen. Es bleibt daher nur die Konstellation, dass die Gebäudewerte zu verzerrenden Ergebnissen führen. Nachdem aber aus Sicht der Finanzverwaltung ein Ergebnis insbesondere dann nicht plausibel sein wird, wenn der Grundanteil zu niedrig ist, mithin der Gebäudeanteil zu hoch, müssten Gebäudewerte in der Berechnung daher tendenziell überbewertet sein. Betrachtet man den Algorithmus, führen die niedrigen Baukosten, die Abschläge für Nicht-Wohngebäude und die pauschalen Altersabschläge tendenziell zu einer zu niedrigen Bewertung des Gebäudes, was zur Folge hat, dass die Grundanteile ceteris paribus zu hoch dargestellt werden. Eine tendenzielle Überbewertung des Gebäudes ist daher nur dann vorstellbar, wenn durch die Teil- oder Vollsanierung im Sinne der GrundstückswertV das Gebäude trotz hohen Alters denselben Wert erhält wie (bei Vollsanierung) etwa ein neu errichtetes Gebäude. Da alle Sanierungsmaßnahmen nicht unter grundlegende Sanierungsmaßnahmen, wie etwa Sockelsanierungen, fallen, wird ein im Sinne der Verordnung saniertes, sehr altes Gebäude trotzdem nicht den gleichen Wert erreichen wie – in extremis – ein neu errichtetes. Wenn man nun in dieser einen Konstellation tatsächlich eine tendenzielle Höherbewertung erkennen würde, bedeutete diese für Zwecke der GrESt, dass die Bemessungsgrundlage stets zu hoch wäre und daher eine richtige Bewertung immer nur durch den Ansatz des gemeinen Wertes erreicht werden könnte. Dieses Ergebnis könnte allenfalls wieder verfassungsrechtlichen Bedenken begegnen. Von diesem Fall abgesehen sollte entweder der Verkehrswert im Wesentlichen erreicht werden oder das Gebäude zu niedrig bewertet werden, sodass der Grundanteil ohnedies zu hoch ausgewiesen wird. Es ist daher nicht erkenntlich, warum die Ergebnisse des Grunderwerbsteuerrechners in einer sinnvollen Durchschnittsbetrachtung nicht plausibel sein sollen. 4.6. Grundstückswert unter 20 % Noch deutlicher wird dies dann, wenn der Grundanteil unter 20 % liegt, da dies nach dem BMF jedenfalls nicht plausibel sein soll. Der Grundanteil wird von mehreren Parametern bestimmt, nämlich einerseits dem Flächenverhältnis (bebaute zu unbebauter Fläche), andererseits dem Quadratmeterpreis des Grund und Bodens und endlich dem Wert des Gebäudes, der wiederum von der Größe des Gebäudes und von den Baukosten pro Quadratmeter abhängt. Geht man zB von 1.000 m2 Grund aus, hat dieser bei einem Wert von 50 Euro/m2 einen Gesamtwert von 50.000 Euro, bei 1.000 Euro/m2 jedoch von 1 Mio Euro. Errichtet werden kann nun ein Gebäude mit einer Nutzfläche von 100 m2, was bei einem Neubau und billiger Bauweise (zB 2.000 Euro/m2) zu Kosten von 200.000 Euro führt. Das gleich große Gebäude kann aber auch zB um 350.000 Euro errichtet werden. Genauso kann man ein Gebäude mit einer Grundfläche von 400 m2 mehrstöckig errichten und kommt zB auf 1.000 m2 Nutzfläche à 3.000 Euro Baukosten/m², sodass das Gebäude einen Wert von 3 Mio Euro hat. Noch klarer mag dies sein, wenn man auf einem relativ kleinen städtischen Grundstück einmal ein einstöckiges Haus errichtet, einmal ein Hochhaus mit zB 85 m Höhe. 34
swk_2019_h01.fm Seite 35 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern Fasst man die oben angerissenen Varianten in eine Tabelle und errechnet den Grundanteil, so ergibt sich: Grundfläche
Es zeigt sich also, dass bei ein und derselben Grundfläche je nach Grundstückskosten und Gebäudegröße und damit Gebäudewert der Grundanteil zwischen 1,64 % und 83,33 % liegt. Diese extremen Abweichungen sind keine besonderen rechnerischen Verwerfungen, sondern bilden nur ab, wie sich die Wertverhältnisse bei unterschiedlichen, im Detail jeweils nicht unrealistischen Konstellationen ändern können. Daraus erhellt aber, dass es schlechthin keine pauschalen Annahmen für den Grundanteil gibt. Richtig ist natürlich, dass ein tendenziell niedrigerer Grundstückswert auch zu einem relativ niedrigeren Grundanteil führt, sodass insofern das Abstellen der GrundanteilV auf die Durchschnittspreise von Bauland (etwas vereinfacht) durchaus verständlich ist. Durch die zwei weiteren Prüfkriterien, nämlich die Beachtung einer Abweichung von mehr als 50 % und die Möglichkeit der Begutachtung, werden mögliche deutliche Abweichungen von den Pauschalwerten durchaus mitberücksichtigt. Man kann nun einwenden, dass die GrundstückswertV durchwegs niedrigere Baukosten als oben angesetzt verwendet (und außerdem je nach Gebäudetyp kürzt). Dadurch wird aber der Gebäudeanteil niedriger und daher der Grundanteil höher, sodass das von den EStR befürchtete Ergebnis umso mehr nicht eintreten kann. Erhöht man den sehr niedrig angesetzten Grundstückspreis, zeigt sich, dass es durchaus eine Vielzahl von Konstellationen gibt, in denen der Grundanteil trotzdem unter 20 % zu liegen kommt. Grundfläche
Klarerweise würde auch hier die Errichtung eines mehrstöckigen Gebäudes zu einem entsprechend höheren Gebäudeanteil und zu einem entsprechend niedrigeren Grundanteil führen. SWK-Heft 1 1. Jänner 2019
swk_2019_h01.fm Seite 36 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern Grundfläche
Es kann daher kein Automatismus erkannt werden, dass in der Realität Grundanteile nicht unter 20 % liegen können. Somit kann ein derart niederer Anteil durchaus plausibel sein. Er ergibt sich aus den Rechenparametern und wird in aller Regel nur das Resultat einer korrekten und insofern plausiblen Rechnung auf Basis unterschiedlicher Eingabewerte sein. Wenn daher, wie gezeigt, der Grundstückswertrechner grundsätzlich zu vernünftigen Ergebnissen führt, und allgemein auch Grundanteile unter 20 % plausibel sind, kann ein derartiges Rechenresultat nicht als unglaubwürdig abgetan werden. Auf den Punkt gebracht • Der Grundanteil ist nach dem Verhältnis der gemeinen Werte von Grund und Boden und Gebäude zu ermitteln. • Nach den EStR kann für die Aufteilung auch der Wert nach der GrundstückswertV herangezogen werden, wenn dieser plausibel ist. Grundanteile unter 20 % sollen per se nicht plausibel sein. • Die GrESt basiert historisch auf gemeinen Werten bzw Verkehrswerten. Hilfsweise wird auch jetzt noch der gemeine Wert herangezogen. • Die Ermittlungsmethoden nach der GrundanteilV sind dem Vergleichswertverfahren oder dem Sachwertverfahren nachgebildet und führen sohin zu Verkehrswerten, die in aller Regel dem gemeinen Wert entsprechen. • Allenfalls kann eine Unterbewertung der Gebäudewerte erkannt werden, die daher zu einer relativen Erhöhung der Grundwerte führt. • Aus einer Vielzahl von Rechenbeispielen ergibt sich, dass, je nach Grundstücksgröße und Grundstückspreis bzw Gebäudenutzfläche und Baukosten, eine Vielzahl von Grundanteilen gegeben sein kann, die durchaus auch unter 20 % (oder auch weit über 40 %) liegen können und daher nicht per se unplausibel sind. • Im Ergebnis sind daher die Bedenken der EStR unverständlich: Von einer gewissen bei Pauschalierungen üblichen Unschärfe abgesehen muss die Methodik der GrundstückswertV zu Aufteilungsverhältnissen zwischen Grund- und Gebäudewert führen, die die Realität abbilden. Daher muss die Anwendbarkeit auch für Zwecke des EStG gegeben sein.
swk_2019_h01.fm Seite 37 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern Bestandvertragsgebühr
Bestimmte vs unbestimmte Vertragsdauer von Mietverträgen gemäß § 33 TP 5 GebG Kehrtwende in der Rechtsprechung des VwGH? Steuern
ERIK PINETZ / ERICH SCHAFFER*) Beginnend mit einem im September 2017 ergangenen Erkennntnis1) und nun insbesondere mit einem kürzlich im April 2018 ergangenen Erkenntnis2) hat der VwGH die Kehrtwende der jüngeren, strengen BFG-Judikatur zur Unterscheidung von bestimmter und unbestimmter Vertragsdauer zur Bemessung der Bestandvertragsgebühr zumindest insoweit bestätigt, indem er die zugrunde liegenden Entscheidungen des BFG nicht wegen Rechtswidrigkeit aufgehoben hat. Dieser Beitrag stellt zunächst die Kriterien zur Unterscheidung zwischen bestimmter und unbestimmter Vertragsdauer überblicksweise dar und fasst die Eckpunkte der kürzlich ergangenen VwGHEntscheidung zusammen. Zudem werden im Anschluss die Auswirkungen der beiden VwGH-Entscheidungen auf bereits abgeschlossene und künftig abzuschließende Bestandverträge näher analysiert. 1. Unterscheidung zwischen bestimmter und unbestimmter Vertragsdauer 1.1. Allgemeine Kriterien Die Bemessung der Bestandvertragsgebühr gemäß § 33 TP 5 GebG hängt wesentlich davon ab, ob der Bestandvertrag aus gebührenrechtlicher Sicht auf bestimmte oder auf unbestimmte Dauer abgeschlossen wird. Gemäß § 33 TP 5 Abs 3 GebG ist Bemessungsgrundlage bei unbestimmter Vertragsdauer der dreifache Jahreswert der wiederkehrenden Leistungen. Bei bestimmter Vertragsdauer sind die wiederkehrenden Leistungen dagegen mit dem entsprechend vervielfachten Jahreswert zu bemessen, höchstens jedoch mit dem 18-fachen Jahreswert. Im Regelfall führt eine bestimmte Vertragsdauer daher zu einer wesentlich höheren Bemessungsgrundlage als eine unbestimmte Vertragsdauer. Die Qualifizierung eines Bestandvertrags als auf bestimmte oder unbestimmte Dauer abgeschlossen erfolgt nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH3) nicht anhand der zivilrechtlichen Ausgestaltung oder der formellen Bezeichnung des relevanten Vertrags, sondern ist davon abhängig, ob beide Vertragsteile auf eine bestimmte Zeit gebunden sind („Betrachtung der wirtschaftlichen Auswirkungen des Vertragsinhalts“). Diese Unterscheidung ist jedoch aufgrund des Abweichens von den zivilrechtlichen Regelungen naturgemäß mit Rechtsunsicherheit behaftet. Eine bestimmte Dauer liegt auf dieser Basis vor, wenn nach dem Vertragsinhalt beide Vertragsteile auf eine bestimmte Zeit an das Vertragsverhältnis gebunden sind.4) Dementsprechend liegt bei *)
Dr. Erik Pinetz, LL.M., MSc. ist Rechtsanwaltsanwärter und Steuerberater sowie Lehrbeauftragter am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU Wien. Dr. Erich Schaffer, MSc., LL.B. ist Manager bei einer international tätigen Steuerberatungsgesellschaft und ebenfalls Lehrbeauftragter am selben Institut. VwGH 19. 9. 2017, Ra 2017/16/0111. VwGH 26. 4. 2018, Ra 2018/16/0040. Vgl ua VwGH 19. 9. 2017, Ra 2017/16/0111; 16. 10. 2014, 2011/16/0170; Petritz-Klar, Ein gebührenrechtlicher Dauerbrenner: Bestimmte vs unbestimmte Dauer von Bestandverträgen, taxlex 2017, 88 (88 ff) mwN. Vgl ua VwGH 16. 10. 2014, 2011/16/0169; 24. 3. 1994, 93/16/0133; GebR 2007, Rz 698.
swk_2019_h01.fm Seite 38 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern einem nur einseitigen Kündigungsverzicht grundsätzlich ein Vertrag von unbestimmter Dauer vor,5) schließlich sind nicht beide Vertragsteile auf eine bestimmte Zeit an das Vertragsverhältnis gebunden, sondern eine Partei kann den Vertrag jederzeit kündigen. Demgegenüber ist ein formal auf unbestimmte Zeit abgeschlossener Bestandvertrag als solcher auf bestimmte Dauer anzusehen, wenn das Vertragsverhältnis vor Ablauf einer bestimmten Zeit von keinem der Vertragsteile einseitig beendet werden kann oder diese Möglichkeit der Kündigung nur auf einzelne im Vertrag ausdrücklich bezeichnete Fälle beschränkt ist.6) Bei einem (faktisch) beidseitigen Kündigungsverzicht ist somit für die Dauer dieses Verzichts von einer bestimmten Vertragsdauer auszugehen.7) Liegt hingegen kein Kündigungsverzicht, sondern nur eine verhältnismäßig lange Kündigungsfrist vor, ist dies idR kein Grund, von einer bestimmten Vertragsdauer auszugehen (eine Kündigungsfrist von bis zu einem Jahr wird idR bei Geschäftsraummieten als unbedenklich angesehen; im Einzelfall wäre bei Vorliegen entsprechender Gründe und entsprechender Dokumentation auch eine längere Kündigungsdauer denkbar).8) 1.2. Auswirkungen eines Verweises auf die Kündigungsgründe des § 30 Abs 2 MRG Gegenstand zahlreicher Verfahren vor dem BFG und nunmehr vor dem VwGH war die Frage nach der gebührenrechtlichen Behandlung von (praktisch häufig vorkommenden) grundsätzlich unbefristet abgeschlossenen Bestandverträgen, bei denen der Mieter einen Kündigungsverzicht für einen bestimmten Zeitraum abgibt und der Vermieter den Vertrag nur bei Vorliegen der Kündigungsgründe des § 30 Abs 2 MRG auflösen kann. Zentral war für den gegenständlichen Bestandvertrag die Frage, ob neben der Mieterin auch die Vermieterin an den Vertrag für die Dauer des Kündigungsverzichts der Mieterin gebunden ist und damit ein Vertrag auf bestimmte Dauer vorliegt oder ob nur ein einseitiger Kündigungsverzicht der Mieterin und eine unbeschränkte Kündigungsmöglichkeit der Vermieterin vorliegen. Der VwGH ging bislang zu dieser Frage in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass bei Vereinbarung aller Kündigungsgründe des § 30 Abs 2 MRG für zumindest eine Vertragspartei nicht mehr von einer Beschränkung der Kündigungsmöglichkeiten auf einzelne im Vertrag ausdrücklich bezeichnete Fälle geschlossen werden kann und somit ein Vertrag auf unbestimmte Dauer vorliegt.9) Auch die Finanzverwaltung geht in diesem Sinne – mit Verweis auf die Rechtsprechung des VwGH – davon aus, dass bei der „Vereinbarung aller denkmöglichen Kündigungsgründe des § 30 Abs 2 MRG“ ein Vertrag auf unbestimmte Dauer vorliegt.10) Insbesondere bei Geschäftsraummieten hat demgegenüber das BFG in jüngster Zeit strengere Maßstäbe angelegt. Demnach wird eine bestimmte Vertragsdauer angenommen, wenn einzelne Kündigungsgründe des § 30 Abs 2 MRG für den konkret relevanten Bestandvertrag überhaupt nicht in Betracht kommen bzw sich aus den übrigen Vertragsbestimmungen oder dem Gegenstand des konkreten Bestandvertrags ergibt, dass von den in § 30 Abs 2 MRG aufge5
) Vgl zB GebR 2007, Rz 707. ) Vgl ua GebR 2007, Rz 702 und 704; Petritz-Klar, taxlex 2017, 88 (89); Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren10 (2016) § 33 TP 5 Rz 130; VwGH 16. 10. 2014, 2011/16/0169; 28. 9. 1998, 98/16/0176; 24. 3. 1994, 93/16/0133; 29. 6. 1992, 91/15/0040; 6. 3. 1989, 88/15/0037. 7 ) Vgl GebR 2007, Rz 70. 8 ) Vgl BFG 4. 12. 2017, RV/1100371/2015; dazu auch Mayer/Schaffer, Unangemessen lange Kündigungsfrist eines Mietvertrags führt zu bestimmter Vertragsdauer aus gebührenrechtlicher Sicht, ecolex 2018, 565 (565 ff). 9 ) Vgl VwGH 9. 9. 2015, 2015/16/0072; 16. 10. 2014, 2011/16/0169; 29. 6. 1992, 91/15/0040; 17. 9. 1990, 90/15/0034; 16. 10. 1989, 88/15/0040; 6. 3. 1989, 88/15/0037; 5. 10. 1987, 86/15/0102; 17. 2. 1986, 85/15/0112; 22. 12. 1976, 2163/74; dazu auch Petritz-Klar, taxlex 2017, 88 (91 ff); Twardosz, GebG6.01, § 33 TP 5 Rz 36; Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren10, § 33 TP 5 Rz 132. 10 ) Vgl GebR 2007, Rz 705; soweit aus dem bisher veröffentlichten Entwurf ersichtlich, soll diese Rz auch mit dem Wartungserlass 2018 keiner Änderung unterzogen werden. 6
swk_2019_h01.fm Seite 39 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern zählten Kündigungsgründen kaum Gebrauch gemacht werden könnte.11) In diesem Zusammenhang ist jedoch festzuhalten, dass für den Fall der Geschäftsraummiete viele der Kündigungsgründe des § 30 Abs 2 MRG schon grundsätzlich nicht in Betracht kommen, weil sich die Kündigungsgründe auf Vermietung zu Wohnzwecken beziehen. Es verbleiben aus den Kündigungsgründen des § 30 Abs 2 MRG für Geschäftsraummieten idR nur Z 1 (Rückstand des Mieters bei der Mietzinszahlung), Z 3 (erheblich nachteiliger Gebrauch durch den Mieter), Z 4 (gänzliche oder partielle Weitergabe des Mietgegenstands), Z 7 (keine Verwendung zu der im Vertrag bedungenen Betätigung), Z 9 (allgemeiner dringender Bedarf des Vermieters samt Ersatzbeschaffung), Z 10 (dringender Bedarf des Vermieters zwecks Unterbringung von Arbeitern oder Angestellten) und Z 13 (im Mietvertrag vereinbarter Kündigungsgrund, der für den Vermieter bedeutsam ist). Somit kommen bei Geschäftsraummieten grundsätzlich nur sieben der insgesamt 16 Kündigungsgründe des § 30 Abs 2 MRG in Betracht. Von den genannten Gründen sind wiederum vier (§ 30 Abs 2 Z 1, 3, 4 und 7 MRG) allein in der Person des Mieters gelegen und jeglichem Einfluss des Vermieters entzogen, sodass im Ergebnis grundsätzlich nur drei Kündigungsgründe im Einflussbereich des Vermieters verbleiben (konkret § 30 Abs 2 Z 9, 10 und 13 MRG).12) Nachdem das BFG davon ausging, dass die in der Vermietersphäre liegenden Kündigungsgründe regelmäßig wenig relevant sind, sah das Gericht die Kündigungsgründe als zu eingeschränkt an, um von einem Bestandvertrag auf unbestimmte Dauer ausgehen zu können. Diese Judikaturlinie des BFG wurde in der Fachliteratur überwiegend kritisch gesehen (auch wegen der vermeintlichen Abweichung von der VwGH-Judikatur),13) weshalb die entsprechenden Erkenntnisse des VwGH mit großer Spannung zu erwarten waren. 1.3. Vollzogene Judikaturwende? Der VwGH hat sich zunächst in seiner ersten Entscheidung im September 201714) den genannten einzelfallbezogenen, aber strengen Würdigungen des BFG nicht entgegengestellt. Das BFG hat nach Ansicht des VwGH zu würdigen, ob die Kündigungsgründe für den jeweils konkret relevanten Vertrag so umfassend sind, dass zumindest eine Vertragspartei nicht an den Vertrag gebunden ist. Wenn das BFG dies nicht völlig verkennt, greift der VwGH nach dem Revisionsmodell nicht mehr ein (es liegt keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor). Daher wies der VwGH im genannten Fall die eingebrachte außerordentliche Revision mit Beschluss zurück, wobei zunächst noch unklar erschien, ob die Zurückweisung der außerordentlichen Revision als Bestätigung der Rechtsprechung des BFG anzusehen war oder ob es sich um eine Zurückweisung aufgrund der Anforderungen für das VwGH-Verfahren handelte.15) Mit dem jüngsten Erkenntnis vom April 201816) hat der VwGH die Vorgängerentscheidung und damit die neue Rechtsprechungslinie jedoch offenbar untermauert. Dabei bleibt der VwGH in beiden neuen Erkenntnissen noch bei seiner ursprünglichen Begründung17) (im Folgenden: Satz 1): „Die Vereinbarung etwa aller Kündigungsgründe nach § 30 Abs 2 MRG stellt noch keine ausreichende Beschränkung der Kündigungs11
) Vgl ua BFG 21. 2. 2018, RV/7101156/2016; 19. 12. 2017, RV/7101160/2017; 27. 9. 2017, RV/7105121/ 2016; 4. 4. 2017, RV/1100501/2016; 29. 1. 2015, RV/7102780/2015, RV/7100701/2015, RV/7100693/ 2015; 11. 2. 2016, RV/5100710/2015; dazu auch Rainer, Achtung Gebührenfalle! immolex 2017, 165 (165 ff); Cupal/Patloch/Petrikovics, Unbestimmte Vertragsdauer bei Vereinbarung aller denkmöglichen Kündigungsgründe gem § 30 Abs 2 MRG, immolex 2016, 221 (221 ff). 12 ) Vgl Lehner/Schaffer in Bergmann/Pinetz, GebG (2018) § 33 TP 5 Rz 197; Petritz-Klar, taxlex 2017, 88 (92). 13 ) Vgl Petritz-Klar, taxlex 2017, 88 (88 ff); Twardosz, GebG6.01, § 33 TP 5 Rz 36/1 ff; Cupal/Patloch/Petrikovics, immolex 2016, 221 (223); Rainer, immolex 2017, 165 (165 ff); dazu auch Lehner/Schaffer in Bergmann/ Pinetz, GebG, § 33 TP 5 Rz 205. 14 ) VwGH 19. 9. 2017, Ra 2017/16/0111. 15 ) Vgl auch Lehner/Schaffer in Bergmann/Pinetz, GebG, § 33 TP 5 Rz 205 FN 366. 16 ) Vgl VwGH 26. 4. 2018, Ra 2018/16/0040. 17 ) Vgl FN 10.
swk_2019_h01.fm Seite 40 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern möglichkeiten dar, weshalb in einem solchen Fall ein Vertrag auf unbestimmte Zeit anzunehmen ist.“.18) Im seinem jüngsten Erkenntnis fügte der VwGH jedoch folgenden entscheidenden neuen (Rechts-)Satz in der Begründung hinzu (im Folgenden: Satz 2): „Wenn auch die Vereinbarung aller Kündigungsgründe des § 30 Abs 2 MRG allein noch keine ausreichende Beschränkung der Kündigungsmöglichkeiten mit dem Ergebnis eines Vertrags auf bestimmte Dauer darstellt, so kann eine Gewichtung und eine Unwahrscheinlichkeit der Realisierung dieser vertraglich vereinbarten Kündigungsgründe durchaus zum Ergebnis führen, von einem Vertrag auf bestimmte Dauer auszugehen (vgl auch nochmals VwGH 19. 9. 2017, Ra 2017/16/0111 und 0112).“.19) Im Ergebnis hat der VwGH also seine bisherige Rechtsprechung, wonach die Vereinbarung aller Kündigungsgründe nach § 30 Abs 2 MRG ausreichend für die Annahme einer unbestimmten Vertragsdauer sein kann, nicht vollständig aufgegeben. Jedoch bedarf es zusätzlich auch einer Beurteilung im Einzelfall, warum keine „Unwahrscheinlichkeit der Realisierung dieser vertraglich vereinbarten Kündigungsgründe“ vorliegt. Der VwGH entwickelt somit seine bisherige Rechtsprechungslinie fort und öffnet damit der strengen Rechtsprechung des BFG den Weg. Diese Fortentwicklung der Rechtsprechung durch die Einschränkung in Satz 2 kann so interpretiert werden, dass der vermeintlich sehr eindeutig formulierte Satz 1 nunmehr für Geschäftsraummieten fast jegliche Aussagekraft verliert. Dies nimmt der VwGH offensichtlich in Kauf. Folgt man der Argumentation des BFG, der sich nun auch der VwGH nicht entgegenstellt, dürfte bei Geschäftsraummieten allein die Vereinbarung aller Kündigungsgründe des § 30 Abs 2 MRG häufig nicht mehr dazu führen, dass ein Bestandvertrag von unbestimmter Dauer vorliegt. Vielmehr müsste dabei regelmäßig ein faktischer und „nicht unwahrscheinlicher“ Kündigungsgrund nachgewiesen werden können, damit ein Bestandvertrag auf unbestimmte Dauer gegeben ist. Festzuhalten bleibt jedoch, dass der VwGH in den beiden beschriebenen Erkenntnissen nicht in der Sache entschieden hat, sondern die außerordentlichen Revisionen der Gebührenschuldner zurückgewiesen hat. Dies ist wohl so zu verstehen, dass der VwGH nicht von einer grundsätzlichen Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung ausgeht, da er in diesem Fall die Revisionen erlauben und eine Sachentscheidung fällen hätte müssen. Somit ist im Sinne der nicht verworfenen älteren Rechtsprechung davon auszugehen, dass in bestimmten Fällen auch die bloße Vereinbarung aller Kündigungsgründe nach § 30 Abs 2 MRG ausreichend für die Annahme einer unbestimmten Vertragsdauer sein kann. Vor dem Hintergrund des expliziten Verweises auf die „Unwahrscheinlichkeit der Realisierung dieser vertraglich vereinbarten Kündigungsgründe“ ist dies aber nicht mehr zwangsläufig der Fall.20) Im Ergebnis führt diese Rechtsprechungslinie bei Geschäftsraummieten somit zumindest zu einer Einschränkung – wenn nicht zur Einleitung einer Kehrtwende – bei der Beurteilung der befristeten oder unbefristeten Vertragsdauer von Bestandverträgen.21) 2. Auswirkungen für die Praxis 2.1. Auswirkungen auf bereits abgeschlossene Bestandverträge über Geschäftsräume Die Bestätigung der strengen Rechtsprechung des BFG durch den VwGH hat maßgebliche Auswirkungen auf die Vertragsgestaltung bei Bestandverträgen. Anzumerken 18
) VwGH 19. 9. 2017, Ra 2017/16/0111; 26. 4. 2018, Ra 2018/16/0040. Der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass in ersterem Erkenntnis anstelle des Wortes „weshalb“ das Wort „sodass“ synonym in der Begründung verwendet wurde. 19 ) VwGH 26. 4. 2018, Ra 2018/16/0040. 20 ) Auch in der Stellungnahme der KSW zum Entwurf zur Überarbeitung der Gebührenrichtlinien (Seite 3 der Stellungnahme) wurde mit Hinweis auf dieses VwGH-Erkenntnis explizit festgehalten, dass „es im Einzelfall zu beurteilen ist, ob der Vermieter umfassende Kündigungsmöglichkeiten hat, und dies aufgrund unterschiedlicher Sachverhalte nicht generell mit Hinweis auf das MRG beantwortet werden kann“. 21 ) In der Literatur wurden bereits verfassungsrechtliche Bedenken hinsichtlich der nun bestehenden Praxis der Vergebührung von Geschäftsraummieten vorgebracht. Vgl dazu im Detail Kehrer, Die Bestandvertragsgebühr (§ 33 TP 5 GebG): Eine gleichheitswidrige Sonderabgabe, ÖStZ 2018, 470 (470 ff).
swk_2019_h01.fm Seite 41 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern ist, dass Verträge über die Miete von Wohnräumen gemäß § 33 TP 5 Abs 4 Z 1 GebG von der Mietvertragsgebühr ausgenommen sind bzw vormals der Beschränkung auf den dreifachen Jahreswert unterlagen, weshalb die folgenden Ausführungen nur für Geschäftsraummieten und dergleichen relevant sind. Bislang konnte mit einem Verweis auf die Kündigungsgründe gemäß § 30 Abs 2 MRG für eine Vertragspartei – im Sinne der alten VwGH-Rechtsprechung22) sowie der GebR23) – davon ausgegangen werden, dass gebührenrechtlich jedenfalls ein Bestandvertrag auf unbestimmte Dauer vorliegt. Dennoch dürfte nunmehr davon auszugehen sein, dass in solchen Fällen regelmäßig dargestellt werden muss, warum im Einzelfall keine „Unwahrscheinlichkeit der Realisierung dieser vertraglich vereinbarten Kündigungsgründe“ vorliegt, oder – anders ausgedrückt – warum diese Gründe auch tatsächlich mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu einer Kündigung des Mietverhältnisses führen können. Sollte dieser Nachweis im Einzelfall nicht erbracht werden können, müssten im Vertrag sonstige („nicht unwahrscheinliche“) Kündigungsgründe vereinbart sein. Beispielhaft kommt dazu etwa die Vereinbarung eines Präsentationsrechts in Betracht – ein solches liegt vor, wenn sich der Bestandgeber gegenüber dem Bestandnehmer verpflichtet hat, unter bestimmten Bedingungen die Zustimmung zum Eintritt eines Dritten (anstelle des Bestandnehmers) in das Bestandverhältnis zu erteilen oder mit einem vom Bestandnehmer vorgeschlagenen geeigneten Dritten einen Vertrag gleichen (oder bestimmten anderen) Inhalts abzuschließen24) –, da nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH die Vereinbarung eines solchen Präsentationsrechts für den Mieter gebührenrechtlich grundsätzlich zu einer unbestimmten Vertragsdauer führt.25) Auch sonstige zusätzliche Gründe können aber beachtlich sein.26) 2.2. Auswirkungen für zukünftige Bestandverträge Für die Vertragsgestaltung in der Zukunft wird sich ebenso die Frage stellen, wie das Ziel einer eingeschränkten Kündigungsmöglichkeit beider Vertragsparteien für eine bestimmte Zeitdauer gebührenschonend umgesetzt werden kann. Dabei müssen allerdings die Einschränkungen des MRG beachtet werden. Gemäß § 1 Abs 1 MRG gilt das Mietrechtsgesetz für die Miete von Wohnungen, einzelnen Wohnungsteilen oder Geschäftsräumlichkeiten aller Art27) samt den etwa mitgemieteten Haus- oder Grundflächen.28) Ausgenommen vom MRG ist die Unternehmenspacht29) und die bloße Flächenmiete (unbebaute Grundstücke).30) Weiters ausgenommen vom MRG sind gemäß der taxativen Aufzählung des § 1 Abs 2 MRG Wohnungen oder Wohnräume, die von einer karitativen oder humanitären Organisation im Rahmen sozialpädagogisch betreuten Wohnens vermietet werden, kurzfristige Vermietungen, Zweitwohnungen sowie Mietgegenstände in einem Gebäude mit nicht mehr als zwei selbständigen Wohnungen oder Geschäftsräumlichkeiten.31) Bestimmte Mietgegenstände gemäß § 1 Abs 4 MRG fallen nur in den Teilanwendungsbereich des MRG, aber auch im Teilanwendungsbereich sind die Regelungen zur Kündigung des Bestandverhältnisses zu beachten. Die Kündigungsregelungen des 22
) ) ) 25 ) 23 24
Vgl VwGH-Judikatur in FN 9. Vgl GebR 2007, Rz 705. Vgl dazu VwGH 9. 9. 2015, 2015/16/0072 mit Verweis auf OGH 30. 7. 1996, 7 Ob 2240/96d. Vgl VwGH 9. 9. 2015, Ra 2015/16/0072, Ro 2014/16/0072; 17. 9. 1990, 90/15/0034; dazu auch Varro, Bestandvertrag: Gebührenreduktion mit MRG-Kenntnissen, RdW 2012, 189 (189 ff); Lehner/Schaffer in Bergmann/Pinetz, GebG, § 33 TP 5 Rz 189 ff. Vgl dazu genauer Pkt 2.2. Wie im Besonderen von Geschäftsräumen, Magazinen, Werkstätten, Arbeitsräumen, Amts- oder Kanzleiräumen. Wie im Besonderen Hausgärten, Abstell-, Lade- oder Parkflächen sowie die genossenschaftlichen Nutzungsverträge über derartige Objekte. Vgl Riss in Kletecka/Schauer, ABGB-ON1.02 (2016) § 1091 Rz 3. Vgl Welser/Zöchling-Jud, Bürgerliches Recht II14 (2015) Rz 989 mwN. Wobei Räume, die nachträglich durch einen Ausbau des Dachbodens neu geschaffen wurden oder werden, nicht zählen.
swk_2019_h01.fm Seite 42 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern MRG haben also einen denkbar weiten Anwendungsbereich und werden bei Geschäftsraummieten regelmäßig zu beachten sein. In diesem Zusammenhang normiert § 30 Abs 1 MRG, dass der Vermieter nur aus wichtigem Grund kündigen kann. Wichtige Gründe werden dann von § 30 Abs 2 MRG demonstrativ aufgezählt, wobei die Ergänzung von Kündigungsgründen nur eingeschränkt möglich ist. So dürfen nur mit § 30 Abs 2 MRG gleichwertige Gründe vereinbart werden.32) Fehlt ein Merkmal zur Verwirklichung eines Spezialtatbestandes nach § 30 Abs 2 MRG, kann nur dann ein wichtiger Kündigungsgrund nach § 30 Abs 1 MRG vorliegen, wenn das fehlende Merkmal durch ebenso gewichtige zusätzliche Sachverhaltselemente ersetzt wird.33) Vereinbarungen, die dem Vermieter ein über § 30 MRG hinausgehendes Kündigungsrecht einräumen, sind unwirksam (§ 30 Abs 3 MRG). Außerhalb des Anwendungsbereichs des MRG wird es vor diesem Hintergrund wohl verhältnismäßig einfach sein, im Rahmen der Dispositionsfreiheit zusätzliche Kündigungsgründe zu vereinbaren, die zu einer unbestimmten Vertragsdauer führen können. Auf Basis der Vorgaben des MRG ist es hingegen nur eingeschränkt möglich, wesentliche Kündigungsgründe über die bereits in § 30 Abs 2 MRG vorhandenen hinaus (rechtswirksam) in einen Bestandvertrag aufzunehmen, der dem Voll- oder Teilanwendungsbereich des MRG unterliegt.34) Dabei erscheint es jedoch fraglich, ob die Aufnahme von Kündigungsgründen, die gemäß § 30 Abs 3 MRG potenziell nicht rechtswirksam sind, an der Qualifikation des Bestandvertrags als auf bestimmte Dauer abgeschlossen etwas ändern können. Basierend auf der Rechtsprechung des BFG könnte argumentiert werden, dass sich die Vertragsparteien auf einen zusätzlichen Kündigungsgrund explizit verständigt haben und somit die Wahrscheinlichkeit der Kündigung auch dann gegeben ist, wenn der vereinbarte Kündigungsgrund möglicherweise im Streitfall nicht rechtsgültig wäre. Dies muss den Vertragsparteien bei Vertragsabschluss schließlich nicht bewusst gewesen sein bzw kann das Ergebnis eines potenziellen Gerichtsverfahrens nur schwer vorhergesagt werden. Jedenfalls hätten die Vertragsparteien dadurch ihre generelle Bereitschaft zum Ausdruck gebracht, weitergehende Kündigungsmöglichkeit grundsätzlich in Anspruch nehmen zu wollen. Vor dem Hintergrund dieser Einschränkungen des MRG auf Vermieterseite bleiben daher im Wesentlichen Rechte des Mieters als Option, um die unbestimmte Vertragsdauer des Bestandverhältnisses abzusichern. Dies mag praktisch jedoch in vielen Fällen schwierig sein, da Vermieter den Mietern häufig gerade keine weitreichenden Kündigungsoptionen einräumen möchten, um die Mieteinnahmen langfristig abzusichern. Somit bietet sich in der Praxis vor allem die Vereinbarung eines Präsentationsrechts an, das dem Mieter das Recht einräumt, einen Nachmieter namhaft machen zu können, mit dem der Vermieter in der Folge ein neues Mietverhältnis eingehen muss.35) Solche Präsentationsrechte führen nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH36) zu Mietverhältnissen auf unbestimmte Dauer und gewährleisten dennoch auch einen fixen Zahlungsstrom für den Vermieter. Zudem wird – auch im Sinne der neuen Rechtsprechung des BFG – bei solchen Klauseln regelmäßig das Kriterium erfüllt sein, dass 32
) Vgl Welser/Zöchling-Jud, Bürgerliches Recht II14, Rz 1047. ) Vgl Illedits-Lohr in Illedits/Reich-Rohrwig, Wohnrecht2 (2014) § 30 Rz 1; OGH 22. 7. 2010, 8 Ob 73/10h. 34 ) Gerade vor diesem Hintergrund wurden gegen die neue Judikaturlinie des BFG (und wohl nun auch des VwGH) in der Literatur auch verfassungsrechtliche Bedenken geäußert. So liegt nunmehr eine wesentliche gebührenrechtliche Schlechterstellung von dem MRG unterliegenden Mietverhältnissen gegenüber jenen vor, bei denen das MRG nicht zur Anwendung kommt. Vgl zur verfassungsrechtlichen Problematik ausführlicher auch Kehrer, ÖStZ 2018, 470 (478). 35 ) Vgl auch Pfeiffer, Mietvertragsgebühr bei Vereinbarung aller denkmöglichen Kündigungsgründe des § 30 Abs 2 MRG, immolex 2018, 213 (216). 36 ) Vgl VwGH 9. 9. 2015, Ra 2015/16/0072, Ro 2014/16/0072; 17. 9. 1990, 90/15/0034; dazu auch Varro, RdW 2012, 189 (189 ff); Lehner/Schaffer in Bergmann/Pinetz, GebG, § 33 TP 5 Rz 189 ff. 33
swk_2019_h01.fm Seite 43 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Steuern keine „Unwahrscheinlichkeit der Realisierung“ des Präsentationsrechts vorliegt. Insbesondere bei einem Konzern als Mieter sind regelmäßig gute Gründe ersichtlich, warum ein Präsentationsrecht von der konkreten Mietergesellschaft in Zukunft ausgeübt werden könnte. 2.3. Anforderungen an die „Wahrscheinlichkeit“ einer Kündigung Soweit ersichtlich wurde von der Rechtsprechung und Literatur bislang auch die zentrale Frage noch nicht wesentlich konkretisiert, welche Anforderungen an die „Wahrscheinlichkeit“ einer vorzeitigen Kündigung zu stellen sind bzw was unter der „Unwahrscheinlichkeit der Realisierung [der] vertraglich vereinbarten Kündigungsgründe“ zu verstehen ist. Dazu ist zunächst festzuhalten, dass Bestandverträge – wie auch sonstige Dauerschuldverhältnisse – in aller Regel nicht mit der Intention abgeschlossen werden, diese alsbald wieder aufzukündigen. Vielmehr sollen derartige Verträge im Interesse aller Beteiligten zumindest für einen gewissen Zeitraum Bestand haben. Sonst wäre der Vertrag erst gar nicht geschlossen worden. Die Anforderungen an die Wahrscheinlichkeit dürfen daher nicht so angesetzt werden, dass mit überwiegender Wahrscheinlichkeit eine vorzeitige Kündigung oder Vertragsauflösung erfolgen wird. Dies wird nämlich in den seltensten Fällen erfüllt sein und würde die in § 33 TP 5 Abs 3 GebG verankerte Unterscheidung zwischen bestimmter und unbestimmter Vertragsdauer weitestgehend obsolet machen. Vielmehr geht es darum, festzustellen, ob die relevanten wirtschaftlichen Kündigungsgründe der Vertragsparteien im Vertrag insofern ihren Niederschlag gefunden haben, dass der Vermieter bei einem wirtschaftlichen Kündigungsverlangen den Bestandvertrag auch auflösen könnte. Sofern dies der Fall ist, wird wohl keine Unwahrscheinlichkeit der Realisierung der Kündigungsgründe iSd VwGH-Rechtsprechung vorliegen können. Es bleibt jedoch mit Spannung abzuwarten, wie die Gerichte in der Folge die Anforderungen an die „Wahrscheinlichkeit“ einer vorzeitigen Kündigung stellen werden. Auf den Punkt gebracht Mit dem VwGH-Erkenntnis vom 26. 4. 2018, Ra 2018/16/0040, wurde gewissermaßen eine Kehrtwende in der Rechtsprechung zur Unterscheidung zwischen unbestimmter und bestimmter Vertragsdauer vollzogen. Dabei wurden im Ergebnis die Anforderungen zum Vorliegen einer unbestimmten Vertragsdauer aus gebührenrechtlicher Sicht deutlich verschärft. So ist es zukünftig regelmäßig nicht ausreichend, dass sämtliche Kündigungsgründe des § 30 Abs 2 MRG vereinbart sind, vielmehr muss in diesen Fällen auch nachgewiesen werden, dass keine Unwahrscheinlichkeit der Realisierung dieser vertraglich vereinbarten Kündigungsgründe vorliegt. Im Ergebnis wird es zukünftig bei der Vertragsformulierung jedenfalls schwieriger, dass einerseits zivilrechtlich der gewünschte Vertragsinhalt abgebildet wird und dabei andererseits keine übermäßige Gebührenbelastung ausgelöst wird.
Nationalrat beschließt SV-Reform und neuen Prüfdienst Kurz vor Weihnachten hat das Plenum des Nationalrates sowohl das Sozialversicherungs-Organisationsgesetz – mit der Reduktion der SV-Träger von 21 auf 5 – als auch das Gesetz über die Zusammenführung der Prüfungsorganisationen der Finanzverwaltung und der Sozialversicherung – mit dem neuen Prüfdienst für lohnabhängige Abgaben und Beiträge – beschlossen.
swk_2019_h01.fm Seite 44 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Wirtschaft Personalrückstellungen
Override-Verordnung bezüglich Neuberechnung aufgrund neuer Sterbetafeln Verpflichtende Aufwandsverteilung aus Nachdotierung Wirtschaft
GERALD MOSER*) § 222 Abs 3 UGB sieht seit der Änderung des UGB durch das RÄG 2014 die Möglichkeit vor, eine sogenannte Override-Verordnung zu erlassen, welche gültige Rechnungslegungsgrundsätze für definierte Sachverhalte außer Kraft setzt. Eine solche Verordnung wurde nunmehr aufgrund der Änderung der biometrischen Rechnungsgrundlagen und der dadurch notwendigen Zuführungen zu Pensionsrückstellungen, Abfertigungsrückstellungen oder Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums erlassen1) und wird in der Folge dargestellt. 1. Rechtsgrundlage Die europarechtliche Grundlage der Override-Verordnung2) findet sich in Art 4 Abs 4 Bilanzrechts-Richtlinie.3) Für die Errichtung der Verordnung wird von der Option des zweiten Unterabsatzes in Art 4 Abs 4 der Richtlinie Gebrauch gemacht, der es den Mitgliedstaaten ermöglicht, die Ausnahmefälle (von kodifizierten Bilanzierungsvorschriften) festzulegen und die entsprechenden Ausnahmeregelungen zu treffen. Kann in Ausnahmefällen auch durch Anhangangaben gemäß § 222 Abs 2 UGB der geforderte sichere Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht sichergestellt werden, so kann durch Verordnung angeordnet werden, dass die betreffende Bestimmung nicht anzuwenden ist. Die Verordnung ist vom BMJ im Einvernehmen mit dem BMF zu erlassen und hat die Ausnahmefälle zu definieren sowie vorzugeben, in welcher Art und Weise und in welchem Ausmaß von der Bestimmung abgewichen werden muss. Ebenso sind die dann erforderlichen Anhangangaben zu regeln.4) Die Verordnung stellt zwingendes Recht dar: Es steht nicht im Ermessen des bilanzierenden Unternehmens, wann eine Abweichung von Einzelvorschriften erfolgen darf,5) vielmehr ist die erlassene Verordnung zu befolgen. Die Verordnung ermöglicht – anders als § 201 Abs 3 UGB – eine Abweichung nicht nur von den (in § 201 Abs 2 UGB geregelten) GOB, sondern auch von positiv-rechtlichen Rechnungslegungsbestimmungen,6) zB Bewertungsbestimmungen für Personalrückstellungen. 2. Wirtschaftlicher Hintergrund Hintergrund der Verordnung ist, dass die Rechnungsgrundlagen zur Lebenserwartung der Bevölkerung (sog „Sterbetafeln“) von der Aktuarvereinigung Österreichs alle zehn *) Mag. Dr. Gerald Moser ist Steuerberater in Wien. 1 ) Vgl BGBl II 2018/283 vom 16. 11. 2018: Verordnung des Bundesministers für Verfassung, Reformen, Deregulierung und Justiz über die Nichtanwendung einer Rechnungslegungsvorschrift des Unternehmensgesetzbuches (Override-Verordnung). 2 ) Deutsch: Hinwegsetzungsprinzip; vgl Christian in Torggler, UGB2 (2016) § 222 Rz 13. 3) Vgl Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. 6. 2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates, ABl L 182 vom 29. 6. 2013, S 19. 4 ) Vgl § 222 Abs 3 UGB. 5) Vgl dazu ErlRV 367 BlgNR 25. GP, 9; vgl Dokalik/Hirschler, RÄG 2014 – Reform des Bilanzrechts, SWKSpezial April 2015, 60 (60 ff). 6 ) Vgl dazu ErlRV 367 BlgNR 25. GP, 6.
swk_2019_h01.fm Seite 45 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Wirtschaft Jahre aktuell veröffentlicht werden (AVÖ 2018-P).7) Aktualisierte Sterbetafeln bewirken die Notwendigkeit einer Neubewertung der vom Lebensalter abhängigen Personalrückstellungen, die sodann (insbesondere aufgrund stetig steigender Lebenserwartung) typischerweise erhöht werden müssen. Die größte Auswirkung wird sich bei den Pensionsrückstellungen ergeben, die Abfertigungsrückstellungen verlieren durch die Mitarbeitervorsorgekassen zunehmend an Bedeutung. 3. Inhalt der Verordnung Vorerst ist anzumerken, dass die Verordnung nur Anwendung findet, wenn Personalrückstellungen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt werden, nicht hingegen bei Zugrundelegung finanzmathematischer Berechnungsmodelle. Werden nur einzelne Rückstellungsarten versicherungsmathematisch ermittelt, so sind nur diese vom Anwendungsbereich der Verordnung erfasst.8) Gemäß § 211 Abs 1 UGB iVm § 201 Z 7 UGB ist der Grundsatz der „bestmöglichen Schätzung“ für (Personal-)Rückstellungen anzuwenden. Daraus folgt, dass bei Vorliegen aktuellerer, genauerer Daten eine unverzügliche Anpassung des Rückstellungsbetrags vorzunehmen ist. Rückstellungen für Abfertigungsverpflichtungen, Pensionen und Jubiläumsgelder sind derzeit bewertungstechnisch nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermitteln.9) Tatsächlich aber steigt die Lebenserwartung der Bevölkerung kontinuierlich und nicht sprunghaft alle zehn Jahre an.10) Anzumerken ist daher, dass Änderungen der Sterbetafeln immer nur ex post in der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt werden können. Demgemäß kommt es jedenfalls zu einem Ausweis periodenfremder Aufwendungen. Der Anwendungsbereich der Verordnung erstreckt sich auf alle nach den Bestimmungen des zweiten Abschnitts des dritten Buchs des UGB bilanzierenden Rechtsträger. Davon erfasst sind einerseits Kapitalgesellschaften und andererseits andere Rechtsträger, welche aufgrund von gesetzlichen Vorschriften einzelne Rechnungslegungsvorschriften gemäß UGB anzuwenden haben.11) Der möglicherweise zu verteilende Unterschiedsbetrag errechnet sich aus der Differenz zwischen dem nach den bisherigen Rechnungsgrundlagen errechneten Rückstellungsbetrag und dem Rückstellungsbetrag auf der Grundlage der geänderten Rechnungsgrundlagen (aktuelle „Sterbetafeln“). Dem Bilanzierenden stehen zwei Methoden zur Darstellung des Unterschiedsbetrags offen. Variante 1: Die Verteilung der „Nachholung“ der Rückstellungsdotierung für Pensions-, Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen ist in § 2 Abs 1 Override-Verordnung als Verpflichtung geregelt, sofern ansonsten ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht vermittelt werden kann. Der Begriff „getreu“ selbst ist einigermaßen unscharf12) und nicht (gesetzlich) definiert. Eine Verteilungspflicht wird sich wohl dann ergeben, wenn der zu verteilende Betrag für die Bilanzadressaten wesentlich 7
) Abrufbar unter https://avoe.at/rechnungsgrundlagen/ (Zugriff am 18. 11. 2018). ) Auch für die steuerrechtliche Behandlung Rz 3400a EStR; vgl Winkler in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG (Stand 1. 5. 2015, rdb.at) § 14 Tz 55. 9 ) Vgl § 211 Abs 1 letzter Satz UGB; siehe aber 100/ME 26. GP, Sammelnovelle Gold-Plating – Ministerialentwurf – Erläuterungen, Besonderer Teil zu § 6: Für Rückstellungen für Abfertigungsverpflichtungen, Jubiläumsgeldzusagen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen soll in Zukunft auch eine finanzmathematische Berechnung zulässig sein, sofern dagegen im Einzelfall keine erheblichen Bedenken bestehen (so schon derzeit AFRAC-Stellungnahme 27: Personalrückstellungen [UGB], Stellungnahme Rückstellungen für Pensions-, Abfertigungs-, Jubiläumsgeld- und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen nach den Vorschriften des Unternehmensgesetzbuches [Juni 2016] Rz 66 und 83). 10 ) Vgl Override-Verordnung, Vorblatt, Problemanalyse. 11 ) Vgl Override-Verordnung, Besonderer Teil zu § 1, zB ORF. 12 ) Vgl Christian in Torggler, UGB2, § 222 Rz 11. 8
swk_2019_h01.fm Seite 46 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Wirtschaft erscheint. Zum Begriff der „Wesentlichkeit“13) gibt es umfangreiche Literatur und er ist im UGB explizit definiert.14) Unwesentliche Unterschiedsbeträge sind demnach im Jahr der Änderung der biometrischen Grundlagen zur Gänze in der Gewinn- und Verlustrechnung und Bilanz zu erfassen.15) Grundsätzlich ist die Regelung verständlich und valide, dass der durch die Änderung der Sterbetafeln bedingte Aufwand zu verteilen ist, zumal er fremde Perioden betrifft, da die Lebenserwartung kontinuierlich steigt und schon in vorigen Perioden einen höheren Rückstellungsbedarf erfordert hätte. Ein einmal gewählter Verteilungszeitraum zwischen zwei und fünf Jahren kann in Zukunft nicht mehr geändert werden,16) die Verteilung hat in gleich hohen Jahresbeträgen zu erfolgen. Nun hat der Bilanzierende aber auch bei der Verteilungspflicht die Möglichkeit, zwei Jahre gesetzeskonform als Verteilungszeitraum zu wählen. De facto wird dann die Rückstellungsaufholung über einen sehr kurzen Zeitraum verteilt. Es fragt sich daher, ob die Regelung nicht überhaupt als Wahlrecht hätte gestaltet werden sollen, zumal auch die frei wählbare Verteilungsmöglichkeit zwischen zwei und fünf Jahren erheblichen Gestaltungsspielraum ermöglicht. Durch eine ohnehin vorgesehene Offenlegung im Anhang werden die zusätzlich für den Bilanzleser notwendigen Informationen ohnehin bereitgestellt. Diese Methode sieht die jahresweise gewinn- und verlustrechnungswirksame Aufholung des ermittelten Rückstellungsbetrags vor, die Rückstellung wird entsprechend über den gewählten Verteilungszeitraum aufgebaut. § 2 Abs 1 Override-Verordnung legt das Hauptaugenmerk auf einen möglichst korrekten periodenkonformen Ausweis des Aufwands in der Gewinn- und Verlustrechnung, dem wird umso mehr entsprochen, je länger der Verteilungszeitraum gewählt wird (zumal dann die jährlichen periodenfremden Aufwendungen geringer sind). Der bilanzielle Ausweis der Rückstellung bleibt allerdings über die Verteilungsperiode hinter dem (theoretischen) Erfordernis zurück. Nichtsdestotrotz handelt es sich bei der „Aufholung“ der Rückstellung um einen periodenfremden Aufwand, der je nach gewählter Verteilungsdauer die Jahresgewinn- und -verlustrechnung mehr oder weniger verzerrt. Variante 2: Alternativ kann die gebotene Rückstellung bereits im Geschäftsjahr der Änderung in voller Höhe in die Bilanz eingestellt und der sich gegenüber der nach Abs 1 gebotenen Rückstellung in den einzelnen Jahren ergebende Unterschiedsbetrag unter den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten gesondert ausgewiesen werden.17) § 2 Abs 2 Override-Verordnung kommt auch dem korrekten Bilanzausweis der Rückstellung näher, indem bereits bei Beginn der Verteilung der gesamte Passivposten eingestellt und zum Teil aktiv abgegrenzt wird. Unter der Prämisse des angestrebten getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wäre daher dem Ausweis gemäß § 2 Abs 2 Override-Verordnung der Vorzug zu geben. Der Bilanzersteller hat demnach zweistufig vorzugehen: 1. Beurteilung, ob trotz notwendiger vollständiger Rückstellungsdotierung im Jahr der Änderung ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt werden kann. 13
) So verlangt Christian in Torggler, UGB2, § 222, Rz 10, zusätzliche Anhangsangaben, wenn etwa wesentliche Gewinnrealisierungen aufgeschoben werden; auch Ch. Nowotny in Straube/Ratka/Rauter, UGB II/RLG3 (Stand 1. 6. 2017, rdb.at) § 222 Rz 43, der ebenfalls auf die Wesentlichkeitsüberlegung bei notwendigen Anhangangaben und auf die Definition der Wesentlichkeit in § 189a Z 10 UGB hinweist; dies wird analog für die Override-Verordnung gelten. 14 ) Vgl die Definition in § 189a Z 10 UGB; AFRAC-Stellungnahme 33; vgl Dokalik in Torggler, UGB2, § 189a Rz 31 ff. 15 ) Eine Verteilungspflicht besteht nach § 2 Abs 1 Override-Verordnung nur für den Fall, dass kein getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt werden kann; ein Wahlrecht – wenn diese Anwendungsvoraussetzungen nicht vorliegen – besteht nicht. 16 ) Wohl auch aufgrund des Stetigkeitsprinzips, vgl § 201 Abs 2 Z 1 UGB; KFS/RL 1 zum Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 201 Abs 2 Z 1 UGB) und zur Berichterstattung bei Änderungen der Bewertungsmethoden (§ 237 Abs 1 Z 1 UGB iVm § 201 Abs 3 UGB). 17 ) Vgl § 2 Abs 2 Override-Verordnung.
swk_2019_h01.fm Seite 47 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Wirtschaft a. Wenn nein: Verteilungspflicht. b. Wenn ja: Aufwand wird im ersten Wirtschaftsjahr der Änderung erfasst und zur Gänze in Rückstellung eingestellt. 2. Wenn Antwort 1a (nein): a. Auswahl des Verteilungszeitraums und b. Wahl der Darstellung: i. gleichmäßig verteilte Aufholung des Unterschiedsbetrags der Rückstellung über längstens fünf Jahre (Variante 1) oder ii. volle Einstellung im Jahr der Änderung und Abgrenzung über aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (Variante 2). Die vorgesehene Ausschüttungssperre umfasst entweder den noch nicht berücksichtigten Rückstellungsbetrag oder den mittels Rechnungsabgrenzungsposten abgegrenzten Betrag,18) also jenen Betrag, der in der Gewinn- und Verlustrechnung noch nicht aufwandswirksam berücksichtigt wurde. Das ist folgerichtig – es wird demnach jeweils der noch als zukünftiger Aufwand für vergangene Perioden anfallende Betrag von der Ausschüttung gesperrt. Die verpflichtende Anhangangabe hat dem Bilanzleser den gesamten zu verteilenden Betrag und den gewählten Verteilungszeitraum offenzulegen.19) Die Verordnung ist anwendbar auf Jahresabschlüsse von Geschäftsjahren, die nach dem 31. 12. 2017 enden, sofern der Jahresabschluss am Tag nach der Verlautbarung im Bundesgesetzblatt (16. 11. 2018) noch nicht aufgestellt wurde.20) Für Regelwirtschaftsjahre ist die Verordnung daher erstmals zum 31. 12. 2018 anzuwenden. Allfällige Reduktionen der in der Verordnung geregelten Rückstellungen sind (vorzeichenverkehrt) methodisch analog zu behandeln. Eine Ausschüttungssperre kann in diesem Fall allerdings definitionsgemäß nicht bestehen. 4. Berechnungsmethodik Vorerst ist die Rückstellungshöhe gemäß den alten und neuen biometrischen Daten bei Regelwirtschaftsjahren zum 31. 12. 2017 zu berechnen. Der Unterschiedsbetrag errechnet sich aus der Differenz zwischen dem nach den bisherigen Rechnungsgrundlagen errechneten Rückstellungsbetrag und dem Rückstellungsbetrag aufgrund der geänderten Rechnungsgrundlagen. Dies sind die Vergleichspaare, aufgrund derer der allenfalls zu verteilende Unterschiedsbetrag zu ermitteln ist. Die Rückstellungsbeträge werden dem Bilanzierenden vom Versicherungsmathematiker zur Verfügung gestellt. 5. Steuerliche Vorschriften bezüglich der Änderung biometrischer Parameter Steuerrechtlich kommt der Override-Verordnung bei der Berechnung der Personalrückstellungen keine Bedeutung zu, zumal sich die steuerlichen Berechnungsparameter an § 14 EStG orientieren, welche durch die Verordnung unverändert geblieben sind. Durch die tendenziell höheren unternehmensrechtlichen Rückstellungswerte werden sich bei unveränderten steuerlichen Werten die aktiven latenten Steuern aus den Personalrückstellungen entsprechend erhöhen. Allerdings sieht § 14 Abs 13 EStG grundsätzlich bei Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen21) im Falle der Änderung der biometrischen Rechnungsgrundlagen eine 18
) ) ) 21 ) 19 20
Vgl § 3 Override-Verordnung. Vgl § 4 Override-Verordnung. Vgl § 5 Override-Verordnung. Abfertigungsrückstellungen berechnen sich steuerlich nach § 14 Abs 1 EStG als Prozentsatz der fiktiven Ansprüche, nur die Pensions- (§14 Abs 6 Z 1 EStG) und Jubiläumsgeldrückstellungen (§ 14 Abs 12 EStG iVm Abs 6 Z 1 EStG) sind steuerrechtlich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermitteln.
swk_2019_h01.fm Seite 48 Mittwoch, 19. Dezember 2018 11:06 11
Wirtschaft zwingende gleichmäßige Verteilungspflicht des Unterschiedsbetrags, beginnend mit dem Wirtschaftsjahr der Änderung, auf drei Jahre vor. Es liegt kein Fall des Nachholverbots vor.22) Gemäß den Einkommensteuerrichtlinien ist bei der Frage der Verteilung zu unterscheiden, ob die Änderung der biometrischen Rechnungsgrundlagen aufrechte oder bereits beendete Dienst- bzw Arbeitsverhältnisse betrifft.23) Die Rückstellungsänderung24) aufgrund der Aktualisierung der biometrischen Größen kann bei aufrechten Dienst- bzw Arbeitsverhältnissen sinngemäß auch wie eine Veränderung der Pensionszusage behandelt werden. Die Verteilungsmöglichkeit auf drei Jahre gemäß § 14 Abs 13 EStG stellt ein Wahlrecht dar.25) Für bereits beendete Dienst- bzw Arbeitsverhältnisse ist die Verteilung auf drei Jahre zwingend. Das Wahlrecht bezüglich der Verteilungsmöglichkeit bei aufrechten Dienst- bzw Arbeitsverhältnissen ist für Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen einheitlich vorzunehmen.26) Werden die biometrischen Parameter jährlich nach gleichen statistischen Methoden angepasst, ist § 14 Abs 13 EStG nicht anzuwenden.27) Die steuerliche Verteilungsnorm trifft demnach nur Rückstellungsänderungen, die ihren Ursprung in über Jahre kumulierten Parameteränderungen haben. Die Änderung ist steuerrechtlich wie unternehmensrechtlich grundsätzlich im dem Jahr zu berücksichtigen, in dem sie eintritt, wobei steuerrechtlich jedoch keine Bedenken bestehen, wenn die Berücksichtigung der Drittelverteilung um ein Jahr verschoben wird.28) Im Rahmen der Verteilung sind Rumpfwirtschaftsjahre als volle Wirtschaftsjahre zu rechnen.29) In einer Beilage zur Steuererklärung hat der Steuerpflichtige – sofern ein Wahlrecht besteht – die gewählte Methode zu dokumentieren.30)
Auf den Punkt gebracht Die Override-Verordnung verpflichtet zur Verteilung des Aufwands aus der Nachholung der Dotierung von Pensions-, Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren, wenn aufgrund einer sofortigen Erfassung des periodenfremden Aufwands kein getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt werden kann. Voraussetzung ist, dass die Rückstellungen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen gebildet wurden. Die Nachholung des Rückstellungsfehlbetrags kann entweder pro rata erfolgen oder im Jahr der Änderung voll eingestellt und in der Verteilungsphase mittels eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens korrigiert werden. Die jährlichen Auswirkungen auf die Gewinn- und Verlustrechnung sind bei beiden Methoden ident. Der jeweils zum Bilanzstichtag noch nicht als Aufwand erfasste Nachholungsbetrag unterliegt einer Ausschüttungssperre. Soll bei Bestehen einer Verteilungspflicht unternehmensrechtlich und steuerrechtlich ein Gleichklang für die Aufwandsverteilung für Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen hergestellt werden (eine Mehr-Weniger-Rechnung vermieden werden), bietet sich bei Vorliegen aufrechter wie beendeter Arbeitsverhältnisse die Wahl einer Verteilungsdauer im UGB auf drei Jahre an.
) Vgl Rz 3400b EStR. ) Vgl Jakom/Kanduth-Kristen, EStG11 (2018) § 14 Rz 58; die EStR verwenden die Diktion „der Rückstellung zu Grunde liegenden Arbeits- bzw Werkleistung“, vgl Rz 3400d. 24 ) Für Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen, vgl Rz 3400d EStR. 25 ) Vgl auch Rz 3400g EStR; vgl Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (18. Lfg, 2016) § 14 Tz 78. 26 ) Vgl Rz 3400d EStR. 27 ) Vgl Rz 3400e EStR. 28 ) Vgl Rz 3400c EStR. 29 ) Vgl Winkler in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG (Stand 1. 5. 2015, rdb.at) Tz 55. 30 ) Vgl Rz 3400i EStR. 23
HOCHQUAL1F1Z1ERTER STEUER8ERA7ER MIT KARR1EREZ1EL „PAR7NER“ GE2UCHT! Knifflige Herausforderungen sind Ihr Steckenpferd, Sie haben 3 bis 5 Jahre Erfahrung als Steuerberater/in und planen den nächsten Karriereschritt? Dann warten wir gespannt auf Ihre Bewerbungsunterlagen. Denn wir suchen für unsere Niederlassung in St. Pölten eine/n motivierte/n Steuerberater/in, der/die sich als Director etabliert und mittelfristig das Karriereziel „Partner/in“ in einem der erfolgreichsten Steuerberatungsunternehmen vor Augen hat. Mit rund 550 Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern an 13 Standorten zählen wir zu den führenden Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsunternehmen Österreichs. Darüber hinaus sind wir in zehn weiteren Ländern Mittel- und Südosteuropas aktiv. Ideale Voraussetzungen also, um sich im Job zu entfalten. Nähere Informationen und Möglichkeit zur Bewerbung: karriere.tpa-group.at
Kontakt: TPA Regio Steuerberatung GmbH Tanja Weber Tel.: +43 (1) 58835-145
UPDATE MIETVERTRAGSGEBÜHREN ➤ Wegfall der Gebührenpflicht für Mietverträge: Auswirkungen und Abgrenzungsfragen ➤ Ausweitung der Befreiung auf Bürgschaften (JStG 2018) ➤ Aktuelle VwGH-Rechtsprechung zur Befristung von Mietverträgen ➤ Entwurf der Überarbeitung der Gebührenrichtlinien Mag. Matthias Ofner, BMF RAA, StB Dr. Erik Pinetz, LL.M. (WU), MSc (WU), WU Wien
Montag, 21. Jänner 2019 15:00 bis 17:00 Uhr
Preisänderungen und Irrtum vorbehalten. Preise exkl. 20 % MwSt.
swk_umschlag_2019_01.indd 3
P.b.b. – Verlagspostamt 1210 Wien – Erscheinungsort Wien GZ 02Z030316 ISSN 1025-8078
k c i l b r e Üb r e d n se s en a g f n u m m U tim s e B n zu alle pfiehlt m e e d L in
Handbuch Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht Ritz/Koran/Kutschera/ Knasmüller 2. Aufl. 2018 352 Seiten, kart. ISBN 978-3-7073-3591-0 EUR 49,–
Die SWK erhalten Sie auch online unter www.lindeonline.at
swk_umschlag_2019_01.indd 4
19.12.2018 12:02:09
SWK Heft 1 | 2019