Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-vyhody-pro-danovy-subjekt-pri-stanoveni-dane-podle-pomucek.p405.html
Timestamp: 2020-02-18 01:34:50+00:00
Document Index: 56385622

Matched Legal Cases: ['§ 46', '§ 46', '§ 31', '§ 46', 'soud ', '§ 103', '§ 31', '§ 46', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 50', '§ 46', 'soud ', '§ 46', '§ 15', 'soud ', '§ 46', 'soud ', '§ 31', '§ 50', 'soud ', '§ 50', '§ 50', 'soud ', 'soud ', 'čl. 89', 'soud ', '§ 250', '§ 250', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 46', 'soud ', 'soud ', '§ 46', '§ 46', 'soud ', '§ 46', '§ 46', '§ 23', 'zákona č. 586', '§ 31', '§ 46', 'soud ', '§ 46']

Daňové řízení: výhody pro daňový subjekt při stanovení ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daňové řízení: výhody pro daňový subjekt při stanovení daně podle pomůcek
Ej 202/2003
k § 46 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
I. Okolností, ke které je správce daně povinen přihlédnout jako k výhodě pro daňový subjekt ve smyslu § 46 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nemůže být výběr srovnatelného subjektu jako pomůcky pro stanovení daně.
II. Je-li daň stanovena podle pomůcek (§ 31 odst. 5 a 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), nemůže se k prokázaným nákladům daňového subjektu přihlížet jako k okolnosti, z níž pro něj vyplývají výhody ve smyslu § 46 odst. 3 téhož zákona.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2003, čj. 2 Afs 2/2003-69)
Martin K. v Č. proti Finančnímu ředitelství České Budějovice o dodatečný platební výměr, o kasační stížnosti žalobce.
Rozhodnutím ze dne 9. 10. 2002 zamítl žalovaný žalobcovo odvolání proti dvěma dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 25. 8. 1999, jimiž byla žalobci vyměřena daň z příjmů fyzických osob za rok 1994 ve výši 35 519 Kč a za rok 1995 ve výši 135 552 Kč.
Žalobu proti uvedenému rozhodnutí Krajský soud v Českých Budějovicích zamítl rozhodnutím ze dne 27. 1. 2003.
V kasační stížnosti žalobce jako stěžovatel uplatnil kasační důvod založený na § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy na nesprávném posouzení právní otázky soudem. Zejména zpochybnil názor soudu o tom, že pomůcky byly při stanovení daňové povinnosti použity důvodně. Stěžovatel přesto, že měl určité nedostatky ve vedení povinných evidencí, vedl věrohodné účetnictví umožňující stanovení daně postupem podle § 31 odst. 1 – 4 daňového řádu. Na to nemohlo mít vliv neprovedení inventarizace hmotného investičního majetku a pohledávek a závazků, ani nevedení evidence denních tržeb. Žalovaný navíc při stanovení daně podle pomůcek nepřihlédl k výhodám pro daňový subjekt. Jako srovnatelný subjekt pro stanovení daně podle pomůcek byl použit ten, který měl nižší tržby a nižší obchodní rozpětí než žalobce. Ve skutečnosti však měly být jako výhoda uznány žalobcovy prokazatelné a nezpochybnitelné výdaje (nájemné, teplo, voda, energie, mzdy atp.). Žalovaný k nim však nepřihlédl přesto, že se jedná o skutečnosti výrazně ovlivňující daňový základ. Tržby vykázané žalobcem jsou podstatně vyšší než u srovnávaného subjektu a žalobce se domnívá, že byl poškozen neuznáním prokazatelných a účelně vynaložených nákladů.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti zejména zdůraznil, že pokud daňový subjekt neunese důkazní břemeno, o čemž v daném případě není pochyb, je důvodné stanovení daně podle pomůcek. Je vyloučeno, aby byly oba způsoby stanovení daně kumulovány, tedy aby např. příjmy byly posuzovány podle pomůcek a výdaje na základě důkazů. Není ani možné, aby správce daně plnil povinnosti daňových subjektů rekonstrukcí jejich nedostatečně vedeného účetnictví. Aplikaci ustanovení § 46 odst. 3 daňového řádu tedy nelze spatřovat v uznání prokázaných výdajů při stanovení daně podle pomůcek.
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zamítl ji jako nedůvodnou.
Ke stížním důvodům vyplynuly ze soudního a správních spisů následující rozhodné skutečnosti:
Na základě zpráv o daňových kontrolách za r. 1994 a r. 1995 vydal správce daně dne 25. 8. 1999 dodatečné platební výměry; odvolání proti nim zamítl žalovaný rozhodnutími ze dne 12. 7. 2000. Žaloby proti těmto rozhodnutím byly zamítnuty rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 1. 2001; tento rozsudek byl však zrušen nálezem Ústavního soudu České republiky ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, stejně jako obě odvolací rozhodnutí žalovaného. Současně Ústavní soud zamítl návrh na zrušení části ustanovení § 23 odst. 2 a § 50 odst. 5 daňového řádu. Důvodem ke zrušení uvedených rozhodnutí byla skutečnost, že správce daně neuplatnil při stanovení daně podle pomůcek ustanovení § 46 odst. 3 daňového řádu a nevzal v úvahu okolnosti, z nichž plynou pro daňový subjekt výhody. Za ty je podle názoru Ústavního soudu třeba považovat např. okolnosti, za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnou provozovnu apod. Ústavní soud tak uzavřel, že je-li daň stanovena podle pomůcek, je součástí posouzení v odvolacím řízení nejen to, zda byl důvodný postup podle pomůcek, ale také zda bylo přihlíženo k výhodám. Žalovaný dalšími rozhodnutími ze dne 19. 2. 2002 opět odvolání proti dodatečným platebním výměrům zamítl. Tato rozhodnutí žalovaného byla zrušena rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 10. 7. 2002 z důvodů nerespektování právního názoru Ústavního soudu ve vztahu okolnostem, z nichž plynou pro daňový subjekt výhody. Ve vztahu k užití pomůcek však byl postup správce daně označen za doložený. Naposledy rozhodl žalovaný o zamítnutí stěžovatelova odvolání proti dodatečným platebním výměrům rozhodnutími ze dne 9. 10. 2002. V důvodech označil za skutečnosti, které vzal v úvahu podle § 46 odst. 3 daňového řádu, že jako pomůcka byly užity výsledky hospodaření subjektu podnikajícího ve stejném oboru, v obdobném prostředí i rozsahu a za obdobných podmínek, a dále přihlédl k nezdanitelné částce daně podle § 15 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Žaloby podané stěžovatelem proti těmto odvolacím rozhodnutím krajský soud zamítl stížností napadeným rozsudkem. V něm zrekapituloval průběh řízení a poukázal na závěry Ústavního soudu v této věci ve vztahu k důvodnosti stanovení daně podle pomůcek. Pokud jde o postup podle § 46 odst. 3 daňového řádu, shledal krajský soud postup žalovaného za odpovídající zákonu; za naplnění daného ustanovení přitom uznal skutečnost, že jako srovnávaný subjekt při stanovení daně podle pomůcek byl užit subjekt dosahující nižší obchodní marže než stěžovatel a s méně výhodným umístěním provozovny ve vztahu k historickému centru města.
Při stanovení daně za obě rozhodná zdaňovací období tedy správce daně postupoval podle pomůcek ve smyslu § 31 odst. 5 daňového řádu. Způsob stanovení daně podle pomůcek je způsobem náhradním, pokud daň nelze stanovit dokazováním. Daň je tak stanovena podle pomůcek, které má správce daně k dispozici nebo které si opatří bez součinnosti s daňovým subjektem. Vzhledem k tomu, že za jedno zdaňovací období se platí jedna daň z příjmů, je třeba stanovit tuto daň podle pomůcek nebo dokazováním; není možno, aby část daně byla vypočtena za použití pomůcek a část dokazováním. Pokud daň byla stanovena podle pomůcek, žalovaný podle § 50 odst. 5 daňového řádu v odvolacím řízení pouze zkoumá dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Stejně tak soud při posuzování zákonnosti rozhodnutí žalovaného, které je opřeno o § 50 odst. 5 d. ř., přezkoumává, zda žalovaný dostál své povinnosti přezkoumat dodržení zákonných podmínek pro použití stanovení daně podle pomůcek, neboť jiné oprávnění mu zákon nesvěřuje. Jestliže je žalovaný v odvolacím řízení ustanovením § 50 odst. 5 d. ř. vázán, soud může k žalobě toliko přezkoumat, zda se žalovaný neodchýlil při svém rozhodování z rámce zákonem mu vymezeného a zda o odvolání rozhodl způsobem stanoveným zákonem.
V daném případě byla důvodnost postupu stanovení daně podle pomůcek opakovaně zkoumána krajským soudem i Ústavním soudem. Ústavní soud v označeném nálezu neshledal pochybení správce daně v tom, že za dané situace užil ke stanovení daně pomůcky. Rozhodnutí Ústavního soudu je podle čl. 89 odst. 2 Ústavy závazné pro všechny orgány i osoby. Závěr Ústavního soudu v dané věci byl tedy závazný jak pro žalovaného, tak i pro soud, jehož rozhodnutí bylo nálezem zrušeno. Tato závaznost v prvé řadě znamená, že v dalším řízení musí být odstraněno zjištěné porušení zákona. Pokud však Ústavní soud shledal některou z námitek nedůvodnou, a tedy postup správního orgánu i soudu zákonným, lze z toho v dalším řízení rovněž vycházet, s výjimkou případů, kdy by v dalším řízení došlo ke změně rozhodných skutkových okolností – o takový případ se nejedná. Stejně tak byl žalovaný při třetím rozhodování o opravných prostředcích proti dodatečným platebním výměrům vázán právním názorem soudu, který jeho předchozí rozhodnutí zrušil rozsudkem ze dne 10. 7. 2002 (§ 250j odst. 3 o. s. ř., ve znění účinném k 31. 12. 2002). Správní orgán přitom není při novém rozhodování po zrušení původního rozhodnutí vázán ve smyslu § 250j odst. 3 o. s. ř. jen tím právním názorem soudu, který byl vysloven jako důvod kasace. Vyslovil-li v původním řízení soud právní názor také o jiné (nedůvodné) námitce původní žaloby, je správní orgán vázán i takovým právním názorem a žaloba proti novému rozhodnutí správního orgánu nemůže úspěšně uplatnit námitku, že takovou právní otázku posoudil správní orgán shodně jako v původním řízení. I v tomto případě může být vázanost právním názorem soudu prolomena jen v důsledku nových skutkových zjištění nebo při změně právní úpravy (k tomu srovnej např. rozsudek Vrchního soudu v Praze sp. zn. 7A 57/99, publikovaný v časopise Soudní
ve věcech správních č. 5/2001 pod č. 861). Jak výše konstatováno, ohledně užití pomůcek při stanovení daně z příjmů stěžovatele za zdaňovací období r. 1994 a r. 1995 nedošlo po nálezu Ústavního soudu ani po zrušení druhých odvolacích rozhodnutí žalovaného soudem (ovšem ani předtím) k žádným novým skutkovým zjištěním. Za takové situace nebyl žalovaný povinen posoudit podmínky užití pomůcek jinak a ani soud v posledním přezkumném řízení nebyl povinen tuto námitku věcně zkoumat. S ohledem na to nemůže být rozhodná kasační námitka, že soud nesprávně posoudil podmínky stanovení daně podle pomůcek, neboť tak v napadeném rozsudku po věcné stránce již ani činit nemusel.
Důvodem pro zrušení rozhodnutí krajského soudu ze dne 17. 1. 2001 i rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 7. 2000 Ústavním soudem bylo nerespektování podmínek stanovených v § 46 odst. 3 daňového řádu. Vzhledem k tomu, že žalovaný tento právní názor nerespektoval ani v dalším řízení, zrušil krajský soud jeho následná rozhodnutí ze dne 19. 2. 2002 a podobně jako Ústavní soud jej zavázal k akceptaci daného ustanovení. Podle § 46 odst. 3 daňového řádu platí, že stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. Kasační stížností stěžovatel namítá nepochopení, co lze takovou výhodou rozumět. Výhodou podle jeho názoru nemůže být použití subjektu s nižší vykázanou tržbou a nižším obchodním rozpětím, ale pouze uznání jeho prokázaných a nezpochybnitelných nákladů.
Citované ustanovení daňového řádu nestanoví, co může být jako výhoda daňového subjektu uznáno; problém dosud neřeší ani
. Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že výběr srovnatelného subjektu pro stanovení daně jako výhodu ve smyslu § 46 odst. 3 daňového řádu hodnotit nelze, a to i kdyby tento výběr daňový subjekt skutečně zvýhodňoval. Postup podle tohoto ustanovení totiž přichází v úvahu tam, kde základ daně a daň jsou stanoveny podle pomůcek, tedy po jejich obstarání (výběru) a užití; teprve poté je nutno dále přihlížet k výhodám ve prospěch daňového subjektu – samozřejmě pouze tam, kde jsou nějaké okolnosti výhodné pro daňový subjekt zjištěny. Ústavní soud v předmětném nálezu příkladmo uvádí, že takovou výhodou může být zjištění podmínek, za kterých daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnou provozovnu apod. Tato zjištění žalovaný provedl a zhodnotil, hodnocení provedl i soud. Žalovaný i správce daně podmínky stěžovatele hodnotí jako příznivější a tento závěr odůvodňují podrobným porovnáním podmínek obou provozoven. Ovšem, jak již řečeno, podle názoru Nejvyššího správního soudu jde o podmínky výběru pomůcek, a i kdyby byly užité pomůcky pro daňový subjekt z určitých hledisek výhodné, jde o výhodu v obecné poloze, nikoliv o výhodu ve smyslu ustanovení § 46 odst. 3 daňového řádu. Se stěžovatelem lze tedy, byť z jiných než tvrzených důvodů, souhlasit v tom, že výběr srovnávaného subjektu ke stanovení daně podle pomůcek není výhodou podle § 46 odst. 3 daňového řádu, neboť dané ustanovení je koncipováno tak, že je daň stanovena podle pomůcek a poté konečná výše určena s přihlédnutím ke zjištěným výhodám. Stěžovateli ale nelze přisvědčit v tom, že výhodou, ke které mělo být v jeho případě přihlédnuto, je uznání prokázaných výdajů. Uznání výdajů by bylo užitím dokazování současně s pomůckami. Za situace, kdy daň není stanovena dokazováním, tedy kdy se nevychází z prokázaných příjmů a výdajů (§ 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), nelze doklady o výdajích považovat ani za pomůcky (§ 31 odst. 6 d. ř.), ani je hodnotit jako výhodu pro daňový subjekt (§ 46 odst. 3 d. ř.). K tomu nesměřují ani důvody citovaného nálezu Ústavního soudu, který sice rovněž uvádí, že se má přihlížet k určitým přiměřeným výdajům, ale takový postup podle názoru Nejvyššího správního soudu nepřichází v úvahu tam, kde se v rámci stanovení daně podle pomůcek vychází jak z příjmů, tak i z výdajů srovnávaného subjektu. Krajský soud tak nepochybil, pokud nepovažoval prokázané výdaje za výhodu podle § 46 odst. 3 daňového řádu. Určitá odlišnost v právním názoru na hodnocení výhodnosti užitých pomůcek se pak nijak neprojevila na zákonnosti napadeného rozsudku. K výhodám je správce daně povinen přihlížet tam, kde nějaké zjištěny byly, a to na základě tvrzení daňového subjektu nebo při zjištění v souvislosti s vedeným daňovým řízením; není povinností správce daně vyhledávat okolnosti, které by byly uznatelnou výhodou, vlastní činností.