Source: https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/PKW-ueberlassung-bei-einem-geringfuegigen-Beschaeftigungsverhaeltnis-unter-Ehegatten-37726
Timestamp: 2019-07-19 04:38:45
Document Index: 378681486

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 12', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 126', '§ 6', '§ 6']

BFH, Urteil vom 10.10.2018 – X R 44-45/17; X R 44/17; X R 45/17
Volltext BB-Online BBL2019-534-2
15 Die Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der angefochtenen Urteile 3 K 2547/16 und 3 K 2546/16 (insoweit hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags für 2012 bis 2014) und zur Zurückverweisung der Sachen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
16 Die Auffassung des FG, die Ausgestaltung des zwischen den Klägern bestehenden Angehörigen-Arbeitsverhältnisses sei auch zwischen fremden Dritten üblich und daher steuerlich anzuerkennen, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand (unter 1.). Die Sache ist nicht entscheidungsreif, da das FG --von seinem rechtlichen Standpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen dazu getroffen hat, in welchem Umfang die der Klägerin in den Streitjahren überlassenen Fahrzeuge tatsächlich betrieblich genutzt wurden. Hiervon hängt ab, ob trotz steuerlicher Nichtanerkennung des Arbeitsvertrags jene Fahrzeuge zum Betriebs- oder Privatvermögen des Klägers gehören, in welchem Umfang PKW-Aufwendungen zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen sind und ob die dem Kläger als Betriebsinhaber zuzurechnende Privatnutzung als fiktive Betriebseinnahme in Ansatz zu bringen ist, und wenn ja in welcher Höhe (unter 2.).
17 1. Das zwischen den Klägern geschlossene Arbeitsverhältnis ist --in seiner Ausgestaltung für die Streitjahre-- mangels Fremdüblichkeit nicht durch die Einkünfteerzielung des Klägers veranlasst. Der Lohnaufwand und die hierauf beruhenden Abgaben stellen keine Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG dar.
18 a) Ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkünfteerzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) oder durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen gemäß § 12 Nr. 1 und 2 EStG veranlasst sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) anhand der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten zu beurteilen. Hierbei ist nach wie vor Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (vgl. statt vieler Senatsurteile vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 24, sowie vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 35, jeweils m.w.N.).
19 Angesichts des bei Angehörigen vielfach fehlenden natürlichen Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muss sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen Bereich zuzurechnen sind. Indiz für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Im Zuge der erforderlichen Gesamtwürdigung erlangt der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.; ebenso Senatsurteil in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 35). So spricht gegen die Fremdüblichkeit, wenn das Gesamtbild der Vereinbarungen belegt, dass die weitaus meisten Chancen des Vertrags der einen Seite und die weitaus meisten Risiken der anderen Seite zugewiesen werden (Kulosa, Der Betrieb --DB-- 2014, 972, 975).
20 Speziell bei Arbeitsverhältnissen geht die Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (BFH-Urteile vom 25. Januar 1989 X R 168/87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453, unter 1.; vom 26. August 2004 IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553, unter II.1.a, m.w.N.; vom 18. Oktober 2007 VI R 59/06, BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200, unter II.2.a; in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 26).
23 aa) Vom Grundsatz her steht der steuerlichen Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses nicht der Umstand entgegen, dass dem Arbeitnehmer-Ehegatten in diesem Rahmen ein Firmenfahrzeug zur privaten Verwendung überlassen wird. Voraussetzung ist allerdings, dass die konkreten Konditionen der Nutzungsüberlassung im zu beurteilenden Einzelfall fremdüblich ausgestaltet sind (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 523, Rz 11; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 858). Hierbei weist das FG zwar zu Recht darauf hin, dass verlässliche statistische Daten dazu, welcher Gruppe von Beschäftigten erfahrungsgemäß dienstliche Fahrzeuge zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt werden und ob hierfür insbesondere eine Vollzeitbeschäftigung vorausgesetzt wird, fehlen. Dies rechtfertigt allerdings nicht die Annahme, dass die --aus Sicht der Vertragsbeteiligten angemessene-- Entlohnung durch die Gestellung eines Dienstfahrzeugs im Rahmen geringfügiger Beschäftigungsverhältnisse fremdüblich ist. Vielmehr muss berücksichtigt werden, dass ein Arbeitgeber bei lebensnaher und die unternehmerische Gewinnerwartung einzubeziehender Betrachtungsweise typischerweise nur dann bereit ist, einem Arbeitnehmer ein Firmenfahrzeug zur uneingeschränkten Privatnutzung zur Verfügung zu stellen, wenn nach einer überschlägigen, allerdings vorsichtigen Kalkulation der sich für ihn hieraus ergebende tatsächliche Kostenaufwand zuzüglich des vertraglich vereinbarten Barlohns als wertangemessene Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft widerspiegelt. Dies gilt sowohl für Fälle einer bereits zu Beginn des Dienstverhältnisses vereinbarten Nutzungsüberlassung als auch bei einer nachträglichen, ggf. im Wege der Gehaltsumwandlung erfolgten Fahrzeuggestellung.
24 Ist aus Sicht des Arbeitgebers eine Wertäquivalenz zwischen der von ihm zu tragenden Gesamtvergütung und dem erwarteten Wert der Arbeitsleistung nicht bzw. nicht hinreichend sicher gewährleistet, wird er entweder von einer Fahrzeugüberlassung absehen oder zur Eingrenzung seines Kostenrisikos im Hinblick auf eine mögliche intensive(re) Privatnutzung dem Arbeitnehmer Nutzungsbeschränkungen auferlegen bzw. ihn an den Kosten beteiligen. In Betracht kommen hierbei neben Privatkilometer-Begrenzungen und Nutzungsverboten für Angehörige oder Urlaubsfahrten insbesondere auch Zuzahlungen in Form von Kilometerpauschalen, nutzungsunabhängigen Pauschalen oder die (ggf. anteilige) Übernahme einzelner Aufwendungen, z.B. Treibstoffkosten (vgl. hierzu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19. April 2013, BStBl I 2013, 513, Rz 2 ff.).
25 Je geringer der Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers ist, desto eher erreicht der Arbeitgeber die Risikoschwelle, nach der sich wegen einer nicht abschätzbaren intensiven Privatnutzung die Fahrzeugüberlassung als für ihn nicht mehr wirtschaftlich erweist. Kalkuliert der Arbeitgeber bspw. monatliche Privatfahrten des Arbeitnehmers von 1 000 km bei einem nutzungsabhängigen Aufwand von 100 EUR, führte eine tatsächliche Verdopplung der Privatkilometer zu laufendem Zusatzaufwand von ebenfalls 100 EUR. Bei einem --unterstellt ausgewogenen-- Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers von monatlich 3.000 EUR hätte die intensivere Privatnutzung einen relativen tatsächlichen Mehraufwand des Arbeitgebers von lediglich 3,3 % zur Folge, im Falle eines Gesamtanspruchs im oberen Gehaltssegment von bspw. 8.000 EUR von sogar nur 1,25 %.
26 Deutlich anders stellt sich die Situation bei einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV dar: Erfüllt der Arbeitgeber den vereinbarten Vergütungsanspruch von --wie im Streitfall-- monatlich 400 EUR im Wesentlichen durch die Einräumung der privaten Nutzungsmöglichkeit eines Dienstwagens und erhöht sich der laufende PKW-Aufwand für die Privatfahrten infolge eines Kalkulationsirrtums von 100 EUR auf 200 EUR, stiege dessen relativer Mehraufwand für den Erhalt der Gegenleistung um 25 %, im Falle der Verdreifachung der Privatnutzung sogar um 50 %. Gerade diese Gefahr eines überobligatorischen Entlohnungsaufwands begründet die Fremdunüblichkeit, wenn im Zuge eines zwischen Ehegatten bestehenden geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses die Vergütung im Wesentlichen durch die Einräumung einer unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien privaten Nutzungsmöglichkeit eines Firmenfahrzeugs erbracht wird. Während Erhöhungen der prognostizierten Privatnutzung bei regulär beschäftigten Arbeitnehmern mit steigender Gesamtentlohnung für den Arbeitgeber wirtschaftlich an Bedeutung verlieren und eine mögliche Zuzahlung des Arbeitnehmers daher nicht vordergründig das Risiko der Unvorhersehbarkeit des Ausmaßes der privaten Verwendung abdecken dürfte, würde der Arbeitgeber eines geringfügig beschäftigten Arbeitnehmers diesem --wenn überhaupt-- ein Fahrzeug nur unter der Bedingung einer Kilometerbegrenzung für private Fahrten oder einer (ggf. erst nach überschrittenem Kilometerlimit greifenden) Zuzahlung stellen. Eine schranken- bzw. zuzahlungsfreie Fahrzeugüberlassung führte somit zu einer ungerechtfertigten Verteilung der Vertragschancen und -risiken eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses.
28 (1) Soweit das FG dagegen die Fremdüblichkeit der Vereinbarungen tragend darauf stützt, die Regelungssystematik in § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG lege die Höhe des der Klägerin zufließenden Arbeitslohns unabhängig vom Umfang der Privatnutzung des Dienstwagens fest, greift diese Betrachtung zu kurz. Zwar trifft dies für den Besteuerungsansatz beim Arbeitnehmer zu. Unabhängig hiervon ist aber derjenige Arbeitnehmer, dem eine unbeschränkte Privatnutzungsmöglichkeit zusteht, in der Lage, durch eine möglichst intensive private Verwendung den wirtschaftlichen Wert seines Vergütungsanspruchs zu steigern. Korrespondierend hierzu erhöht sich --wie dargelegt-- das Risiko des Arbeitgebers, den Wert der Arbeitsleistung zu hoch zu vergüten (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2017 III B 27/17, BFH/NV 2018, 432, Rz 11; Kulosa, DB 2014, 972, 976). Jenes Kostenrisiko kann gerade nicht pauschal nach der 1 %-Regelung, sondern muss nach dem tatsächlichen Kostenaufwand bestimmt werden, der wirtschaftlich umso schwerer wiegt, je geringer der Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers ist.
29 (2) Die weitere Annahme des FG, ein fremder Arbeitnehmer hätte den wirtschaftlichen Wert der privaten PKW-Nutzung ebenso nach oben beeinflussen können, verfängt für die vorliegende Konstellation nicht. Geltung beanspruchen kann dieser Einwand nur für Arbeitsverhältnisse, in denen sich aufgrund der Höhe der Gesamtvergütung eine intensivere als die kalkulierte Privatnutzung für den Arbeitgeber noch nicht als wirtschaftlich untragbar erweist. Aus diesem Grund ist es --anders als das FG meint-- auch nicht relevant, dass eine Differenz zwischen dem tatsächlichen --höheren-- PKW-Kostenaufwand und dem pauschaliert berechneten Nutzungsvorteil gleichsam bei einer Nutzungsüberlassung an fremde Arbeitnehmer entsteht: Maßgeblich ist ausschließlich die Wertäquivalenz zwischen Lohnaufwand und Arbeitsleistung.
30 (3) Der vom FG hervorgehobene Umstand, die der Klägerin überlassenen Fahrzeuge seien für deren dienstliche Aufgabenerfüllung erforderlich gewesen, kann im Streitfall --unabhängig von den oben genannten Erwägungen-- bereits deshalb keine Fremdüblichkeit indizieren, da sich die betriebliche Einsatznotwendigkeit von wöchentlich maximal sechs Stunden im Verhältnis zur im Übrigen bestehenden Möglichkeit der privaten Nutzung als äußerst geringfügig erweist.
31 (4) Status und Alter des überlassenen Dienstwagens sind ebenfalls keine ausschlaggebenden Kriterien für den Fremdvergleich. Wollte man etwa nur bei einem hochpreisigen Fahrzeug die Fremdüblichkeit der Nutzungsüberlassung im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses als gefährdet ansehen, bliebe hierfür jedenfalls bei PKW mit einem Listenpreis jenseits von 45.000 EUR kein praktischer Anwendungsbereich. Die Entgeltgrenzen des § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV würden nachhaltig überschritten. Ähnliche Erwägungen gelten für den vom FG angeführten Umstand, der Klägerin seien keine Neu-, sondern jeweils Gebrauchtfahrzeuge zur Nutzung überlassen worden. Aus Sicht des Arbeitgebers stünde bei einer Neuwagenüberlassung den höheren Anschaffungskosten regelmäßig ein höherer Restwert bzw. eine längere Nutzungszeit kompensierend gegenüber.
32 (5) Für die Fremdüblichkeit streitet schließlich nicht, dass die Klägerin im Umfang des nach der 1 %-Methode ermittelten Nutzungsvorteils auf ihren Barlohnanspruch verzichtete. Dieser Verzicht war notwendiges Mittel, um die Geringfügigkeitsgrenzen des § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV einzuhalten, indizierte aber nicht, dass auch einem fremden Arbeitnehmer auf geringfügiger Beschäftigungsbasis ein Firmenfahrzeug im Wege der Entgeltumwandlung überlassen worden wäre. Dass die Kläger --wie das FG hervorhebt-- bestrebt gewesen seien, den Gesamtvergütungsanspruch wertmäßig der Entlohnung eines fremden, ebenfalls geringfügig beschäftigten Arbeitnehmers mit einer monatlichen Arbeitsleistung von ca. 39 Stunden anzupassen, ist nicht entscheidungserheblich; dieser Vergleich ließe sich zudem nur durch den gleich hohen Arbeitslohnansatz rechtfertigen. Unberücksichtigt bliebe hierbei, dass der Kläger die --gleich bleibende-- Arbeitsleistung der Klägerin wirtschaftlich umso höher vergüten müsste, je intensiver die vertraglich gestattete Privatnutzung ausfiele.
35 2. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Infolge fehlender Feststellungen des FG kann der Senat nicht entscheiden, ob die der Klägerin in den Streitjahren zur Nutzung überlassenen Fahrzeuge dem Betriebsvermögen des Klägers zuzuordnen waren und --bejahendenfalls-- in welcher Höhe die dem Grunde nach feststehende Privatnutzung durch die Klägerin als gewinnerhöhende Nutzungsentnahme beim Kläger zu erfassen ist. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat --ohne Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO-- auf folgende Punkte hin:
36 a) Der Zuordnung der Fahrzeuge zum Betriebsvermögen steht jedenfalls der Umstand, dass die Klägerin arbeitsvertraglich über einen uneingeschränkten Anspruch auf Privatnutzung verfügte, nicht zwingend entgegen. Maßgeblich sind insoweit vielmehr die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse. War das jeweilige Fahrzeug im jeweiligen Streitjahr nicht nur vorübergehend zu mindestens 10 % oder sogar zu mehr als 50 % betrieblich im Einsatz, konnte es dem gewillkürten oder musste es sogar dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet werden (vgl. hierzu statt vieler BFH-Entscheidungen vom 21. August 2012 VIII R 11/11, BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117, Rz 18, und vom 13. Mai 2014 III B 152/13, BFH/NV 2014, 1364, Rz 6, m.w.N.). Anderes würde nur gelten, wenn --entgegen des dem Arbeitsvertrag zu Grunde liegenden Tätigkeitsprofils-- die Fahrzeuge ausschließlich bzw. fast ausschließlich für private Fahrten genutzt wurden; dann handelte es sich um notwendiges Privatvermögen (vgl. Senatsbeschluss vom 28. Februar 2008 X B 207/07, BFH/NV 2008, 791, unter 1.b bb). Lägen die Voraussetzungen für notwendiges bzw. gewillkürtes Betriebsvermögen vor, wären die gesamten auf die Fahrzeuge entfallenden Aufwendungen als Betriebsausgaben abzugsfähig; umgekehrt gehörte der Erlös aus der Veräußerung des PKW Opel Astra im Streitjahr 2014 zu den Betriebseinnahmen.
37 b) Die Höhe der dem Kläger steuerlich zuzurechnenden Privatnutzung (durch die Klägerin) hinge --bei unterstellter Zuordnung zum Betriebsvermögen-- maßgeblich davon ab, ob der betriebliche Nutzungsanteil im jeweiligen Streitjahr mehr als 50 % der Gesamtnutzung entsprach. Bejahendenfalls wäre, sofern kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wurde, die Privatnutzung nach Maßgabe der 1 %-Regelung, andernfalls mit den im Schätzungswege zu ermittelnden Selbstkosten zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG; vgl. auch Schmidt/ Kulosa, EStG, 37. Aufl., § 6 Rz 513, m.w.N.).
38 c) Sollte nach den Feststellungen des FG eine Zuordnung des/ der Fahrzeugs/e zum Betriebsvermögen aufgrund eines lediglich geringfügigen betrieblichen Nutzungsanteils ausgeschlossen sein, entfiele grundsätzlich sowohl ein Abzug der PKW-Aufwendungen als Betriebsausgaben als auch ein Ansatz der aus der Privatnutzung resultierenden fiktiven Betriebseinnahmen. Steuerlich unberücksichtigt bliebe zudem der Veräußerungserlös des Jahres 2014. Allerdings wären zumindest diejenigen --ggf. im Schätzungswege zu ermittelnden-- Aufwendungen, die auf die nachweisbare betrieblich veranlasste Nutzung der sodann dem Privatvermögen zuzurechnenden Fahrzeuge entfielen, im Wege der sog. Aufwandseinlage als Betriebsausgaben anzuerkennen (vgl. grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.b bb; ebenso Senatsurteile vom 16. September 2014 X R 32/12, BFH/NV 2015, 324, Rz 17, sowie vom 25. März 2015 X R 14/12, BFH/NV 2015, 973, Rz 21).