Source: https://interpretacje-podatkowe.org/akcjonariusz/ibpbii-2-415-1127-14-hs
Timestamp: 2017-09-19 22:35:17+00:00
Document Index: 1673458

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'FSK ', 'SA/Kr ', 'SA/Kr ', 'FSK ', 'SA/Kr ', 'art. 10', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 10', 'art. 20', 'art. 27', 'art. 10', 'art. 8', 'art. 14', 'art. 27', 'art. 44', 'art. 10', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 27', 'art. 44', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 8', 'art. 27', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 14', 'FSK ', 'art. 147', 'art. 347', 'art. 126', 'art. 146', 'art. 348', 'art. 126', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 14', 'art. 10', 'art. 27', 'art. 30', 'art. 5', 'art. 10', 'art. 44', 'art. 5', 'art. 44', 'SA/Gl ', 'art. 5', 'art. 8', 'FSK ', 'art. 10', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 27', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 147', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 5', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 10', 'art. 44']

IBPBII/2/415-1127/14/HSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2676/12 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 629/12, wniosku z 16 grudnia 2011 r. (data otrzymania 19 grudnia 2011 r.), uzupełnionego 10 lutego 2012 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, w sytuacji gdy spółka uzyskiwać będzie przychody z udziału w zyskach Spółek kapitałowych – jest prawidłowe.
W dniu 19 grudnia 2011 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, w sytuacji gdy spółka uzyskiwać będzie przychody z udziału w zyskach Spółek kapitałowych.
W dniu 16 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-1432/11/HS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu:
Pismem z 21 marca 2012 r. (data otrzymania 27 marca 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 26 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/4152-31/12/HS odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Pismem z 2 maja 2012 r. Znak: IBPB II/2/4160-18/12/HAS, IBRP/007-138/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 629/12 uchylił zaskarżoną interpretację.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 lipca 2012 r. – wyrokiem z 10 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2676/12 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 11 listopada 2014 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – 9 grudnia 2014 r.
Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA:
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 16 marca 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1432/11/HS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 629/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 marca 2012 r.
W dalszej części Sąd wskazał, że istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwalifikowania do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, określenie momentu otrzymania tego przychodu i ustalenie, czy w związku z tym przychodem podatnik – akcjonariusz SKA – ma obowiązek odprowadzania zaliczek w czasie roku podatkowego, w którym zostaje wypracowany zysk, z którego następnie będzie wypłacona dywidenda. Zdaniem Sądu, kwestia ta budzi wiele wątpliwości w orzecznictwie, zarówno na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym zakresie została podjęta 16 stycznia 2012 r. uchwała siedmiu sędziów NSA sygn. akt II FPS 1/11, o następującej treści: „w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)” opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) jak i na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wiadomo, regulacje dotyczące opodatkowania podatników – wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są identyczne. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto brak w niej regulacji, odpowiadającej swą treścią art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżniane są co najmniej cztery koncepcje opodatkowania osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w takiej spółce:
opodatkowanie akcjonariusza zryczałtowanym podatkiem od przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy),
opodatkowanie akcjonariusza na zasadach ogólnych, tj. z tytułu przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ww. ustawy),
opodatkowanie akcjonariusza z tytułu przychodu/dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 2, art. 27 i art. 44 ust. 1 i 3 ww. ustawy),
opodatkowanie akcjonariusza na zasadach odnoszących się do pozostałych wspólników spółek osobowych (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). (vide M. Zaremba, Problematyka opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na tle orzecznictwa sądów administracyjnych, „Prawo i Podatki” 2012, nr 5, s. 21-26 i cyt. tam literatura i orzecznictwo).
Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, uznał przychód akcjonariusza SKA za przychód z działalności gospodarczej, ale uznał, że przychodem tym jest dopiero dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny. W świetle regulacji zawartych w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie było podstaw do obliczania najpierw dochodu spółki, a następnie „przypisywania” go każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału. Od 1 stycznia 2001 r. w przepis ten odnosi się bowiem do przychodu z udziału, a nie dochodu z udziału, jak miało to miejsce w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r., odrębnie też reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu i strat. Te należy teraz także ustalać odrębnie dla każdego ze wspólników, stosownie do jego udziału w zyskach spółki.
Przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, ustawodawca nakazuje także uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej, a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku, czy obowiązku wpłacania zaliczek. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do „przychodów z udziału w spółce”, a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.
Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia „przychodu z udziału”. Ustawa ta wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy, a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system – uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro (używając pewnego skrótu myślowego) skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1498/08 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl i powołane tam piśmiennictwo oraz stanowisko Sądu wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, w szczególności pkt 6.3.2. uzasadnienia, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólnika nie powoduje przy tym modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć i następnie prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.
Sąd wskazał, że stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. – komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Według wskazanych wyżej przepisów z tytułu udziału w SKA jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy (vide wyroki NSA z 10 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 902/10 i II FSK 901/10, z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09, z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).
Interpolując te rozważania na grunt ustawy podatkowej, Sąd stwierdził, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej (w tym zakresie NSA uwzględnia zarzut nr 2 skargi kasacyjnej), ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Skoro przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych, jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go stosownie do skali wskazanej w art. 27 ust. 1 bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 ww. ustawy. Nie może on także, z uwagi na treść art. 5b ust. 2 ww. ustawy stanowić przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.
Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 1 i 3 ww. ustawy – obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą, a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy, począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Warto zwrócić uwagę, że w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 ww. ustawy, może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu (vide WSA w Gliwicach w wyroku z 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 902/09 – opub. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach: http://cbois.nsa.gov.pl).
W literaturze przedmiotu, podkreśla się, że najbardziej zgodna z wynikami wykładni językowej art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy jest koncepcja opodatkowania akcjonariusza w SKA na zasadach odnoszących się do pozostałych wspólników spółek osobowych. Podkreśla się przy tym, że z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby zamiarem ustawodawcy było dokonanie rozróżnienia zasad opodatkowania poszczególnych kategorii wspólników spółek osobowych, w tym akcjonariusza SKA (M. Zaremba, op.cit s. 25). Jednocześnie zwraca się uwagę, co należy zaakcentować, że literalne odczytanie ww. przepisów podatkowych w pewnych sytuacjach wiązałoby się ze znacznymi trudnościami praktycznymi w zakresie spełnienia przez akcjonariusza SKA obowiązku obliczania i wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje SKA byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi SKA dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki (w tym jej ksiąg rachunkowych).
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 10 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2676/12 skargę kasacyjną oddalił.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpatrując sprawę w granicach skargi kasacyjnej oparł się na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. II FPS 6/12, dotyczącej opodatkowania przychodu akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały wskazał, że „dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w żadnym przepisie u.p.d.o.f. nie jest ani ograniczona, ani zmieniona.
Językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskuje wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz łączy się je z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej”.
Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, w sytuacji gdy spółka uzyskiwać będzie przychody z udziału w zyskach Spółek kapitałowych. Ocena stanowiska w pozostałym zakresie zostanie zawarta w odrębnych interpretacjach.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w spółkę komandytowo-akcyjną. W trakcie działalności spółka komandytowo-akcyjna będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje m.in. spółek akcyjnych. W konsekwencji spółka komandytowo-akcyjna będzie wspólnikiem m.in. Spółek kapitałowych. W związku z tym spółka komandytowo-akcyjna otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy jeżeli spółka komandytowo-akcyjna uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach Spółek kapitałowych, to czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie spółki komandytowo-akcyjnej oraz jaki będzie moment powstania przychodu po stronie takiego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, kiedy powstanie obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek oraz w jaki sposób określić podstawę opodatkowania.
Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca poprzez art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przychód wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wszelkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi wynikającymi z ww. ustawy. Przy czym pod pojęciem wspólnika rozumieć należy wszystkich wspólników każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w takiej spółce uzyskiwać może jedynie przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych czy transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności gospodarczej.
Podsumowując, akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać jako wspólnicy tej spółki przychodu, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej innego niż przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. innego niż działalność gospodarcza), w tym dochodu (przychodu) ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód z tytułu udziału w takiej spółce akcjonariusz kwalifikuje do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na rodzaj przychodów otrzymywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.
W związku z powyższymi wyjaśnieniami stanowisko Wnioskodawcy, że przychód po jego stronie (jako akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej) nie powstanie w momentach, w których spółka ta otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji przychody z tytułu:
dokonania na rzecz SKA (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń
Jak wskazano powyżej jedynym przychodem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem z tytułu udziału w takiej spółce jest „przychód z udziału w spółce”. Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „przychodu z udziału”. Dlatego aby stwierdzić kiedy można mówić o przychodzie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należnym mu z tytułu udziału w tej spółce, niezbędnym jest dokonanie analizy jego sytuacji prawnej (statusu) w tej spółce wynikającej z przepisów Kodeksu spółek handlowych, w tym dotyczącej jego roli w spółce i zasad uczestnictwa w osiągniętych przez spółkę zyskach, a szczególnie jego podziału.
Mając na względzie powyższe przepisy stwierdzić należy, że dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jedynym przychodem z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda, uznawana za przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to w jaki sposób spółka uzyskała przeznaczony do podziału zysk. Przychody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjna w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) nie stanowią przychodu akcjonariusza z udziału w tej spółce.
Odnosząc się natomiast do kwestii momentu powstania po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z tytułu dywidendy wskazać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym orzekającym w sprawie Wnioskodawcy na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, w której stwierdzono, że Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą „zapłatę”, o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z „wypłatą” dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako „zapłata”, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia „zapłata”, jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.
Oznacza to, że w przypadku Wnioskodawcy – akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osoba fizyczną – moment powstania przychodu z tytułu dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej należy ustalić w oparciu o art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 2h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Tym samym w przypadku Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej momentem, w którym powstanie u niego przychód z tytułu dywidendy będzie moment jej faktycznego otrzymania – wypłaty.
Podsumowując, w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód po jego stronie z tytułu udziału w tej spółce – niezależnie od rodzajów przychodów otrzymywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną – należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie jedynie dywidenda. Za moment uzyskania tego przychodu uznać należy moment jej wypłaty przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy. Z kolei zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanej dywidendy Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić za miesiąc, w którym przychód powstał, a więc za miesiąc, w którym wypłacona zostanie mu dywidenda – przy uwzględnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodzić się należy zatem z Wnioskodawcą, że jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyskuje on w trakcie roku podatkowego przychodu należnego, zatem nie jest on zobowiązany do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy fakt, że spółka komandytowo-akcyjna otrzyma: dywidendy ze Spółek kapitałowych, wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub akcji Spółek kapitałowych, majątek powstały w związku z likwidacją Spółek kapitałowych, a także obowiązek taki nie powstanie po stronie Wnioskodawcy za miesiąc, w którym doszłoby do przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z innych kapitałów, powstania w Spółkach kapitałowych niepodzielonych zysków (w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe) lub też dokonania na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Akcjonariusz > IBPBII/2/415-1127/14/HS