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Timestamp: 2019-06-18 06:55:43
Document Index: 74815760

Matched Legal Cases: ['Art. 86', 'Art. 217', 'Art. 173', 'Art. 173', 'Art. 14', 'Art. 90', 'EGMR', 'EGMR', 'EGMR', '§ 50', 'EGMR', '§ 559', 'EGMR', '§ 51', 'EGMR', '§ 54', 'EGMR', '§ 881', 'EGMR']

Rechtssache C‑566/17
(Vorabentscheidungsersuchen des Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu [Woiwodschaftsverwaltungsgericht Breslau, Polen])
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Recht zum Abzug der Vorsteuer auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die untrennbar sowohl für wirtschaftliche als auch für nicht wirtschaftliche Tätigkeiten verwendet werden – Bestimmung des abzugsfähigen Teils der Vorsteuer – Grundsatz der steuerlichen Neutralität – Frage, ob und inwieweit die Berechnung der Vorsteuer gesetzlich geregelt sein muss – Fehlen nationaler Vorschriften über die Methoden für die Bestimmung der anteilsmäßigen Zuordnung der Vorsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen, die untrennbar sowohl für wirtschaftliche als auch für nicht wirtschaftliche Tätigkeiten verwendet werden“
1. Dieses Vorabentscheidungsersuchen ist im Rahmen eines Rechtsstreits über den Umfang des Rechts auf Abzug der Vorsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen ergangen, die von Steuerpflichtigen untrennbar sowohl für ihre wirtschaftlichen als auch für ihre nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten verwendet werden.
11. Am 1. Januar 2016 traten die Art. 86 des Mehrwertsteuergesetzes hinzugefügten Abs. 2a bis 2h in Kraft. Diese Bestimmungen enthalten eine nicht erschöpfende Auflistung der Methoden, nach denen ein Steuerpflichtiger den abzugsfähigen Teil der Vorsteuer bestimmen kann, die auf Lieferungen angefallen ist, die sowohl für seine wirtschaftlichen als auch für seine nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten verwendet werden.
14. In diesem Zeitraum hatte der Gemeindeverband Ausgaben für Anlagegüter und Betriebskosten. Einige dieser Ausgaben betrafen Lieferungen, die sowohl für seine wirtschaftlichen als auch für seine nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten erfolgten.
18. In diesem Zusammenhang erklärt das vorlegende Gericht, dass das innerstaatliche Recht zum entscheidungserheblichen Zeitpunkt keine Regelungen dazu enthalten habe, nach welchen Kriterien oder Berechnungsmethoden der abzugsfähige Teil der Vorsteuer auf Lieferungen zu bestimmen sei, die ein Steuerpflichtiger untrennbar sowohl für seine wirtschaftlichen als auch für seine nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten verwende. Das Fehlen solcher Regelungen habe im Fall juristischer Personen, die ihnen gesetzlich übertragene öffentlich-rechtliche Aufgaben erfüllten, zu einer Verwaltungspraxis geführt, nach der – auch wenn nur ein Bruchteil der betreffenden Lieferungen der wirtschaftlichen Tätigkeit gedient habe, während der Rest für nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 2006/112 fallende Tätigkeiten verwendet worden sei – das Recht auf vollen Abzug der auf solche Lieferungen anfallenden Vorsteuer anerkannt worden sei(9). Entwickelt habe sich diese Praxis auf Grundlage einer Entscheidung des Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen) vom 24. Oktober 2011(10) in Verbindung mit dem in Art. 217 der Verfassung der Republik Polen niedergelegten Grundsatz, dass das Recht, Steuern und sonstige Abgaben aufzuerlegen, allein dem Gesetzgeber vorbehalten sei.
24. Die Lieferanten des Gemeindeverbands erheben zu den einschlägigen Steuersätzen Vorsteuer auf die Gegenstände und Dienstleistungen, die dieser erwirbt, unabhängig davon, zu welchem Zweck er diese Lieferungen dann verwendet. Somit lassen sich drei Kategorien von Lieferungen unterscheiden: i) ausschließlich zum Zweck der wirtschaftlichen Tätigkeit verwendete Lieferungen; ii) ausschließlich zum Zweck seiner im öffentlichen Interesse liegenden gesetzlichen Tätigkeit sowie iii) Lieferungen, die untrennbar für die Zwecke beider Arten von Tätigkeiten verwendet werden(12).
26. Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob mit dem Unionsrecht eine nationale Verwaltungspraxis vereinbar ist, wonach Steuerpflichtige, die – wie z. B. der Gemeindeverband – zugleich eine im öffentlichen Interesse liegende gesetzliche Tätigkeit und eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, für Lieferungen, die untrennbar sowohl für die wirtschaftliche als auch für die nicht wirtschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen verwendet werden (die vorgenannte dritte Kategorie), das Recht auf vollen Abzug der Vorsteuer haben.
28. Nach ständiger Rechtsprechung bewirkt die Richtlinie 2006/112 keine Harmonisierung der Methoden oder Kriterien, die die Mitgliedstaaten anwenden müssen, wenn sie Bestimmungen erlassen, die eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge danach zulassen, ob sich die entsprechenden Aufwendungen auf wirtschaftliche oder auf nicht wirtschaftliche Tätigkeiten beziehen(13).
29. Insbesondere hat der Gerichtshof festgestellt, dass das in den Art. 173 bis 175 der Richtlinie 2006/112 vorgesehene System eines Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs nur die Fälle erfasst, in denen der Steuerpflichtige die Gegenstände und Dienstleistungen sowohl für wirtschaftliche Tätigkeiten, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für wirtschaftliche Tätigkeiten, für die dieses Recht nicht besteht, verwendet(14). Seine Anwendung im Zusammenhang mit Vorsteuer auf Lieferungen, die untrennbar sowohl für die der wirtschaftlichen als auch für die nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen verwendet werden, ist daher nicht vorgesehen.
30. Aus Respekt für die bei den Mitgliedstaaten verbleibende Kompetenz wie auch aus praktischen Gründen in Bezug auf die Vielfalt und Komplexität der Sachlagen, angesichts derer es dem Gerichtshof verwehrt ist, einer Methode oder Formel den Vorzug zu geben, hat der Gerichtshof erklärt, dass es nicht seine Sache ist, sich an die Stelle des Unionsgesetzgebers bzw. an die der nationalen Behörden zu setzen, um eine allgemeine Methode zur Berechnung des Verhältnisses zwischen wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten festzulegen(15).
32. Ich werde meine Prüfung daher mit der Untersuchung der Grenzen dieses Ermessens beginnen. Dabei werde ich in mehreren Schritten vorgehen: Erstens werde ich untersuchen, ob die Richtlinie 2006/112 oder der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ausschließt, dass dem Steuerpflichtigen das Recht gewährt wird, die Vorsteuer auf Lieferungen, die untrennbar sowohl für seine wirtschaftlichen als auch für seine nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten verwendet werden, voll in Abzug zu bringen. Sollte diese Frage zu bejahen sein, werde ich anschließend prüfen, was dies für das den Mitgliedstaaten eingeräumte Ermessen und die Verpflichtungen der nationalen Gerichte bedeutet. Abschließend werde ich prüfen, ob sich der Gemeindeverband möglicherweise dennoch auf andere Bestimmungen der Richtlinie 2006/112 oder auf allgemeine Grundsätze des Unionsrechts stützen kann, um ein Recht auf vollen Abzug geltend zu machen.
34. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs weist die Mehrwertsteuer die folgenden „wesentlichen Merkmale“ auf: i) allgemeine Geltung der Steuer für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte (Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer); ii) Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält; iii) Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze; und iv) Abzug der auf den vorhergehenden Stufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird, der kein Recht auf Abzug der Vorsteuer hat(19). Wirtschaftlich handelt es sich bei der Mehrwertsteuer folglich um eine allgemeine, nichtkumulative Mehrphasenumsatzsteuer.
46. Für mich ist daher völlig klar, dass sich der Gemeindeverband nicht auf die Richtlinie 2006/112 stützen kann, um ein Recht auf vollen Abzug der Vorsteuer auf Lieferungen geltend zu machen, die untrennbar sowohl für seine nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten als auch für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten verwendet werden.
62. Die Mitgliedstaaten müssen dabei ihr Ermessen so ausüben, dass der Abzug nur für den Teil der Vorsteuer erfolgt, der auf die zum Abzug berechtigenden Umsätze entfällt. Sie müssen also darauf achten, dass die Berechnung des Verhältnisses zwischen wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten objektiv widerspiegelt, welcher Teil der Eingangsaufwendungen jeder dieser beiden Tätigkeiten tatsächlich zuzurechnen ist(44).
63. So wie ich die in Polen bis zum 1. Januar 2016 geltende Lage verstehe, bestand die vom vorlegenden Gericht beschriebene Verwaltungspraxis darin, auf Lieferungen, die untrennbar sowohl für die wirtschaftlichen als auch für die nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen verwendet wurden, das Recht auf vollen Vorsteuerabzug zu gewähren.
70. Der Vorlageentscheidung entnehme ich, dass der polnische Gesetzgeber das Mehrwertsteuergesetz mit Wirkung ab dem 1. Januar 2016 geändert und dadurch der Verwaltungspraxis ein Ende gesetzt hat, nach der für Lieferungen, die untrennbar sowohl für die wirtschaftlichen als auch für die nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen verwendet werden, das Recht auf vollen Abzug der Vorsteuer gewährt wurde(52).
79. Dennoch denke ich nicht, dass sich der Gemeindeverband im Ausgangsverfahren mit Erfolg auf Unionsrecht stützen kann, um ein Recht auf vollen Abzug derjenigen Vorsteuer geltend zu machen, die auf Lieferungen angefallen ist, die untrennbar sowohl für wirtschaftliche als auch für nicht wirtschaftliche Tätigkeiten verwendet wurden. Wie ich nachstehend aufzeigen werde, geht es beim steuerrechtlichen Legalitätsprinzip des Unionsrechts um das Steuererhebungsrecht des Mitgliedstaats, wohingegen das Ausgangsverfahren lediglich die Methode für die Berechnung des geschuldeten Steuerbetrags betrifft.
98. Die Rechtspraxis der Gerichte im Vereinigten Königreich bestätigt meiner Ansicht nach, dass mangels verbindlicher Kriterien oder Methoden die Auswahl einer Methode, die die faire und angemessene Zuordnung der Vorsteuer ermöglicht, vom Steuerpflichtigen vorzunehmen ist und von dessen konkreten Umständen abhängt. Es ist wohl auch anerkannt, dass ein Recht auf den vollen Abzug der Vorsteuer auf Umsätze, die untrennbar sowohl für nicht wirtschaftliche als auch für wirtschaftliche Tätigkeiten verwendet werden, gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstieße.
99. In Deutschland gelten die Regeln, durch die die Art. 173 und 174 der Richtlinie 2006/112 ins deutsche Recht umgesetzt wurden, wohl als analog anwendbar für die Zwecke der Bestimmung des abzugsfähigen Teils der Vorsteuer, die auf Umsätze entfällt, die untrennbar sowohl für nicht wirtschaftliche als auch für wirtschaftliche Tätigkeiten verwendet werden.
102. Abgesehen von den oben in den Nrn. 96 bis 100 erörterten Elementen sind mir keine Maßnahmen oder Entscheidungen aus den übrigen Mitgliedstaaten bekannt, die die Methode für die anteilsmäßige Zuordnung des abzugsfähigen Teils der Vorsteuer auf Lieferungen, die untrennbar sowohl für nicht wirtschaftliche als auch für wirtschaftliche Tätigkeiten verwendet werden, regeln oder einer Einschränkung des Rechts auf Abzug einer solchen Steuer deshalb entgegenstehen, weil im innerstaatlichen Steuerrecht keine Methoden oder Kriterien für die Berechnung des Betrags der geschuldeten Steuer vorgegeben sind. In dieser Hinsicht stellt die in der Vorlageentscheidung beschriebene Verwaltungspraxis wohl eine Ausnahmeerscheinung dar.
106. Darüber hinaus ist im vorliegenden Zusammenhang auch der Grundsatz der Rechtssicherheit relevant. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs erfordert dieser Grundsatz, dass Rechtsvorschriften klar und bestimmt sind und dass ihre Wirkungen voraussehbar sind, insbesondere, wenn sie für natürliche oder juristische Personen negative Folgen haben können(96). Der Grundsatz der Rechtssicherheit ist umso strenger einzuhalten, wenn es sich um eine Regelung handelt, die sich finanziell belastend auswirken kann, denn die Betroffenen müssen in der Lage sein, den Umfang der ihnen damit auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen(97). Ferner verstößt es gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit, wenn der nationale Gesetzgeber den Beginn der Geltungsdauer eines in den Anwendungsbereich des Unionsrechts fallenden Rechtsakts auf einen Zeitpunkt vor dessen Veröffentlichung legt (Rückwirkungsverbot), sofern nicht außergewöhnliche Umstände vorliegen, unter denen ein im Allgemeininteresse liegendes Ziel dies rechtfertigt(98).
111. Dagegen teile ich nicht die Auffassung, dass allein das Fehlen einschlägiger Bestimmungen zu einem Nebenaspekt, das keine solchen Auswirkungen haben kann, für sich genommen gegen das steuerrechtliche Legalitätsprinzip verstößt.
118. Aus den Ausführungen des vorlegenden Gerichts und dem mündlichen Vortrag geht klar hervor, dass das Mehrwertsteuergesetz zum entscheidungserheblichen Zeitpunkt, d. h. bis zum 1. Januar 2016, keinerlei Methode oder Kriterien für die Berechnung des abzugsfähigen Teils der Vorsteuer auf Lieferungen vorsah, die untrennbar sowohl für die wirtschaftlichen als auch für die nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen verwendet werden.
140. Angesichts der vorstehenden Ausführungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die vom Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Breslau, Polen) vorgelegte Frage wie folgt zu beantworten:
6 Dz. U. 2011, Nr. 177, Pos. 1054 (im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz).
8 Meinem Verständnis nach ist diese Art Verwaltungsakt im Wesentlichen eine förmliche Erklärung der Behörde über ihre Auffassung bezüglich der richtigen Auslegung und Anwendung einer bestimmten Steuervorschrift in Bezug auf die tatsächlichen Umstände eines bestimmten Steuerpflichtigen. Dieses Verfahren ist in den Art. 14b bis 14s der Ordynacja podatkowa (Verfahrensordnung für Steuersachen) vom 29. August 1997, Dz. U. 1997, Nr. 137, Pos. 926, mit Änderungen, geregelt.
10 Rechtssache I FPS 9/10. Das vorlegende Gericht führt aus, der Naczelny Sąd Administracyjny habe in der genannten Entscheidung festgestellt, die in Art. 90 des Mehrwertsteuergesetzes niedergelegte Formel sei nicht dazu vorgesehen, auf Vorsteuer angewendet zu werden, die auf Lieferungen anfalle, die untrennbar sowohl für die wirtschaftlichen als auch für die nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen verwendet würden. Der Naczelny Sąd Administracyjny habe in seiner Begründung der genannten Entscheidung ausgeführt, dass der Steuerpflichtige, da der polnische Gesetzgeber keine Methoden und Kriterien für die Aufteilung der Vorsteuer auf die der Mehrwertsteuer unterliegenden und die ihr nicht unterliegenden Umsätze geregelt habe, das Recht auf vollen Abzug der auf solche Lieferungen angefallenen Vorsteuer hat.
22 Schlussanträge vom 22. Juni 2006, Stradasfalti (C‑228/05, EU:C:2006:425, Nrn. 82 und 83, Hervorhebung nur hier).
25 Siehe in diesem Sinne Urteil vom 30. März 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, Rn. 24), und Beschluss vom 5. Juni 2014, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, Rn. 19).
64 EGMR, 9. Juli 2002, Orion Břeclav s.r.o./Tschechische Republik (CE:ECHR:2002:0709DEC004378398, S. 7).
65 EGMR, 29. Januar 2003, Masa Invest Group/Ukraine (CE:ECHR:2005:1011DEC000354003, S. 12).
66 EGMR, 14. Mai 2013, N.K.M./Ungarn (CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, § 50).
67 EGMR, 20. September 2011, OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos/Russland (CE:ECHR:2011:0920JUD001490204, § 559) (Hervorhebung nur hier).
68 EGMR, 14. Oktober 2010, Shchokin/Ukraine (CE:ECHR:2010:1014JUD002375903, § 51).
70 EGMR, 9. November 1999, Špaček/Tschechische Republik (CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, § 54).
71 EGMR, 25. Juli 2013, Khodorkovskiy und Lebedev/Russland (CE:ECHR:2013:0725JUD001108206, §§ 881 bis 885).
72 EGMR, 29. Januar 2003, Masa Invest Group/Ukraine (CE:ECHR:2005:1011DEC000354003, S. 12 und 13).
89 Siehe für Schweden die unverbindlichen Weisungen der Steuerverwaltung Nr. 131 446423‑15/111 vom 25. August 2015 und Nr. 202 377677‑17/111 vom 19. Dezember 2017.
93 Urteil vom 30. August 2016 (Nr. 5 Afs 124/2014‑178).