Source: https://www.aussenwirtschaftslupe.de/abzug-auslaendischer-steuern-und-die-missbraeuchliche-holdingkonstruktion-6739
Timestamp: 2019-08-20 23:47:09
Document Index: 326337335

Matched Legal Cases: ['§ 34', '§ 34', '§ 42', '§ 20', '§ 34', '§ 42', '§ 42', '§ 6', '§ 34', '§ 6', '§ 34', '§ 42', '§ 42', '§ 20', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 34', '§ 42', '§ 36', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 42', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34']

Abzug ausländischer Steuern — und die missbräuchliche Holdingkonstruktion | Außenwirtschaftslupe
Abzug ausländischer Steuern - und die missbräuchliche Holdingkonstruktion
Abzug ausländischer Steuern — und die missbräuchliche Holdingkonstruktion
Die Anrech­nung der von V gezahl­ten Divi­den­den­steu­er gemäß § 34c Abs. 1 EStG 1997 n.F. ist nicht mög­lich, weil es an aus­län­di­schen Ein­künf­ten im Sin­ne die­ser Vor­schrift (i.V.m. § 34d EStG 1997 n.F.) fehlt. Nach dem maß­geb­li­chen deut­schen Rechts­ver­ständ­nis gibt es im Streit­fall kei­nen aus­län­di­schen Anknüp­fungs­punkt, der die Ein­künf­te als aus dem Aus­land stam­mend qua­li­fi­zie­ren könn­te1. Wie unten noch näher dar­zu­le­gen sein wird, hat der Gesell­schaf­ter nach der das deut­sche Rechts­ver­ständ­nis bestim­men­den Norm des § 42 AO a.F. unmit­tel­bar und aus­schließ­lich inlän­di­sche Kapi­tal­ein­künf­te (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2a EStG 1997 n.F.) bezo­gen2.
Es ent­spricht all­ge­mei­ner Mei­nung, dass eine Anrech­nung nach die­ser Vor­schrift die Steu­er­sub­jekt­iden­ti­tät vor­aus­setzt. Gemäß dem Zweck des § 34c EStG, die Dop­pel­be­steue­rung im juris­ti­schen Sin­ne zu ver­mei­den, muss der inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge iden­tisch mit der­je­ni­gen Per­son sein, die im Aus­land ‑hin­sicht­lich des­sel­ben Steu­er­ob­jekts- zu einer der inlän­di­schen Steu­er ver­gleich­ba­ren Steu­er her­an­ge­zo­gen wird3.
Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on folgt weder aus einer „kon­se­quen­ten Anwen­dung von § 42 AO” der begehr­te Abzug der aus­län­di­schen Steu­er noch ist in der kon­kre­ten streit­ge­gen­ständ­li­chen Kon­stel­la­ti­on eine Aus­nah­me vom Grund­satz der Steu­er­sub­jekt­iden­ti­tät zu machen.
Der Bun­des­fi­nanz­hof hat es bis­her offen gelas­sen, ob, und wenn ja, in wel­cher „Miss­brauchs­kon­stel­la­ti­on” das Steu­er­sub­jekt­prin­zip aus­nahms­wei­se zu durch­bre­chen bzw. die von der aus­län­di­schen Basis­ge­sell­schaft gezahl­te Aus­lands­steu­er in eine sol­che ihrer (mit­tel­ba­ren) Anteils­eig­ner umzu­deu­ten ist4. Der VIII. Bun­des­fi­nanz­hof des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) hat zu der mit § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. ver­gleich­ba­ren Vor­schrift des § 6 Abs. 2 des Steu­er­an­pas­sungs­ge­set­zes vom 16.10.19345 ‑StAn­pG- ent­schei­dend auf das Merk­mal der Sub­jekt­iden­ti­tät abge­stellt und dem inlän­di­schen Steu­er­pflich­ti­gen, der aus­län­di­sche Basis­ge­sell­schaf­ten in rechts­miss­bräuch­li­cher Wei­se ein­ge­schal­tet hat­te, sowohl die Anrech­nung gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. vom 10.12 19656 als auch gemäß § 6 Abs. 3 StAn­pG ver­wei­gert7.
Im Schrift­tum wird über­wie­gend ein Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. befür­wor­tet8.
Die Rechts­fol­ge eines Miss­brauchs von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts besteht gemäß § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. dar­in, dass an die Stel­le der tat­säch­lich gewähl­ten Gestal­tung die ange­mes­se­ne Gestal­tung tritt. Damit fin­giert § 42 AO a.F. für Besteue­rungs­zwe­cke einen ande­ren als den tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt9. Für die Bestim­mung der Reich­wei­te der Fik­ti­on sind die­je­ni­gen steu­er­li­chen Fol­gen in den Blick zu neh­men, die mit der gewähl­ten Gestal­tung umgan­gen wer­den soll­ten. Im Streit­fall soll­te mit der Ein­schal­tung der aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten die per­sön­li­che Zurech­nung der Ein­künf­te aus der GmbH-Betei­li­gung an den Gesell­schaf­ter umgan­gen wer­den. Nicht die­sem, son­dern der V als Anteils­eig­ne­rin soll­ten mit der unan­ge­mes­se­nen Gestal­tung die Gewinn­aus­schüt­tun­gen per­sön­lich zuge­rech­net wer­den (vgl. § 20 Abs. 2a EStG 1997 n.F.). Die Rechts­fol­genan­ord­nung des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. ver­hin­dert die­sen Umge­hungs­er­folg, indem die ange­mes­se­ne Gestal­tung, also die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung des Gesell­schaf­ters an der GmbH und der Ein­nah­men­zu­fluss an ihn, fin­giert und die tat­säch­lich gewähl­te Gestal­tung, also die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung der V an der GmbH und der Ein­nah­men­zu­fluss an V, igno­riert wird. Eine über die Ver­ei­te­lung des kon­kret erstreb­ten Umge­hungs­er­folgs hin­aus­ge­hen­de Fik­ti­ons­wir­kung kommt dem § 42 AO a.F. nicht zu. Ins­be­son­de­re lässt des­sen Rechts­fol­genan­ord­nung die Exis­tenz der aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten und deren all­ge­mei­ne steu­er­li­che Aner­ken­nung unbe­rührt10. § 42 AO a.F. bie­tet damit kei­ne taug­li­che Grund­la­ge dafür, den Gesell­schaf­ter hin­sicht­lich ande­rer als der umgan­ge­nen Besteue­rungs­merk­ma­le gewis­ser­ma­ßen „gene­rell” an die Stel­le der V zu set­zen. Ein sol­ches „Weg­den­ken” der V ist ersicht­lich auch nicht erfor­der­lich, um im Streit­fall die zutref­fen­de Ein­künf­te­zu­rech­nung vor­neh­men zu kön­nen. Im Übri­gen knüpft die Besteue­rung wei­ter­hin an der tat­säch­lich gewähl­ten Gestal­tung an. Damit wur­de V, nicht aber der Gesell­schaf­ter i.S. des § 34c EStG 1997 n.F. zu einer aus­län­di­schen Steu­er her­an­ge­zo­gen.
Selbst wenn man eine wei­ter gehen­de (Voll-)Fiktion des Sach­ver­halts der Besteue­rung zugrun­de legen wür­de und die Exis­tenz der Aus­lands­ge­sell­schaf­ten igno­rie­ren oder ‑in der Dik­ti­on der Revi­si­on- „die Tat­sa­che der Zwi­schen­schal­tung aus­län­di­scher Gesell­schaf­ten außer Acht” las­sen wür­de, wäre es nicht gerecht­fer­tigt, dem Gesell­schaf­ter den Abzug der nie­der­län­di­schen Steu­er zu gewäh­ren. Denn damit wür­de ein Teil der Ver­dikts­fol­ge des § 42 AO a.F. ent­fal­len11. Dies zeigt der vor­zu­neh­men­de Ver­gleich zwi­schen den steu­er­li­chen Belas­tungs­wir­kun­gen, die sich wahl­wei­se bei einer ange­mes­se­nen und einer unan­ge­mes­se­nen Gestal­tung erge­ben.
Im Unter­schied zu dem vom Gesell­schaf­ter begehr­ten Abzug der nie­der­län­di­schen Steu­er, die bei einer ange­mes­se­nen Gestal­tung nicht ange­fal­len wäre und steu­er­lich daher nicht zu berück­sich­ti­gen ist, hat das Finanz­amt im Ände­rungs­be­scheid zu Recht die von der GmbH gezahl­te inlän­di­sche Kör­per­schaft­steu­er im Rah­men der Ver­an­la­gung des Gesell­schaf­ters ange­rech­net. Denn die­se „Anrech­nungs­po­si­ti­on”, die aller­dings zwecks Ver­mei­dung der wirt­schaft­li­chen Dop­pel­be­las­tung des aus­ge­schüt­te­ten Gewinns einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ohne­hin kei­ne Steu­er­sub­jekt­iden­ti­tät vor­aus­setzt (vgl. § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1997 n.F.), hät­te dem Gesell­schaf­ter auch bei einer ange­mes­se­nen Gestal­tung zuge­stan­den.
Ob in ande­ren „Miss­brauchs­kon­stel­la­tio­nen”, in denen aus­län­di­sche Steu­er ‑ähn­lich der soeben dar­ge­stell­ten inlän­di­schen Kör­per­schaft­steu­er- auch bei einer ange­mes­se­nen Gestal­tung ange­fal­len wäre12, ein Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. in Betracht kommt, muss vor­lie­gend man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit nicht ent­schie­den wer­den.
Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 2. März 2016 — I R 73⁄14
vgl. BFH, Urteil vom 24.03.1998 — I R 38⁄97, BFHE 185, 464, BSt­Bl II 1998, 471↩
vgl. BFH, Urteil vom 01.04.2003 — I R 39⁄02, BFHE 202, 202, BSt­Bl II 2003, 869↩
vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.02.1992 — I R 9⁄90, BFHE 167, 109, BSt­Bl II 1992, 607; Kuhn in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 34c EStG Rz 61 und 115; Pro­kisch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 34c Rz B 19 ff.; Lüdi­cke in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, Außen­steu­er­recht, § 34c EStG Rz 129 und 303↩
BFH, Urteil in BFHE 202, 202, BSt­Bl II 2003, 869↩
RGBl I 1934, 925↩
BGBl I 1965, 1901, BSt­Bl I 1965, 686↩
BFH, Urteil vom 24.02.1976 — VIII R 155⁄71, BFHE 120, 121, BSt­Bl II 1977, 265↩
Blümich/​Wagner, § 34c EStG Rz 37 und 91; Kuhn in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 34c EStG Rz 61; Gosch in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 34c Rz 2; wohl auch Wein­schütz in Lade­mann, EStG, § 34c EStG Rz 36; a.A. Hand­zik in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, § 34c Rz 16; Nie­land in Bordewin/​Brandt, § 34c EStG Rz 28; dif­fe­ren­zie­rend Pro­kisch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 34c Rz B 42; Lüdi­cke in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG Rz 86, 132 und 319↩
vgl. BFH, Urteil vom 28.04.1987 — IX R 7⁄83, BFHE 150, 406, BSt­Bl II 1987, 814; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 42 AO Rz 11 und 50 f.↩
BFH, Urteil vom 10.06.1992 — I R 105⁄89, BFHE 168, 279, BSt­Bl II 1992, 1029↩
zutref­fend dif­fe­ren­zie­rend Lüdi­cke in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG Rz 86 und 319; Pro­kisch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 34c Rz B 42↩
vgl. Lüdi­cke in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG Rz 319; Pro­kisch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 34 c Rz B 42↩
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