Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/2011/sn_akademi/nr_1/sn_akademi_2011_a0003/?_t_tags=&_t_hit.id=FarOnline_ContentTypes_Pages_XmlDocumentPage/_2080c605-8891-4dfa-a532-9d01c62327e2_sv&_t_hit.pos=1
Timestamp: 2020-04-10 19:16:08+00:00
Document Index: 33619301

Matched Legal Cases: ['domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'HD ']

Retroaktiv stopplagstiftning – en utvärdering av stoppskrivelseinstitutet (s. 3) | FAR Online
1 Allmän del
1.1 När är retroaktivitet tillåten enligt Regeringsformen?
1.2 Syfte, disposition och avgränsning
1.3 Allmänt om retroaktivitetsförbudet
1.4 Vad innebär kravet på särskilda skäl?
1.5 Verkan av att undantaget från retroaktivitetsförbudet används i strid med sitt syfte
1.6 EU-rätten och nationell retroaktiv skattelagstiftning
1.7 I vilken utsträckning är retroaktivitet på skatteområdet förenlig med EKMR?
2 Särskild del – undersökning av ett antal stoppskrivelser
2.1 Närmare om undersökningsmaterialet
2.2 Uppläggning och frågeställningar
2.3 Används undantaget från retroaktivitetsförbudet i enlighet med sitt syfte?
2.4 Är användningen huvudsakligen ett resultat av nationella eller internationella förhållanden?
2.5 Bygger användningen på påståenden om antaganden eller empiri, exempelvis p.g.a. ny rättspraxis?
2.6 Vilka skatteformer berörs?
2.7 Vilken grad av precision finns i regeringens meddelande?
2.8 Förekommer hänvisningar till eller motiveringar av särskilda skäl?
2.9 Hur lång tid förflyter mellan meddelande och lagstiftning?
2.10 Motsvaras den beslutade lagstiftningen av meddelandet?
Skattenytts akademiska årsskrift 2011 s. 3
Retroaktiv stopplagstiftning – en utvärdering av stoppskrivelseinstitutet
Syftet med denna artikel är att utvärdera användningen av s.k. stoppskrivelser. [1] Dessa skrivelser är meddelanden från regeringen till riksdagen om att viss ändring i skattelagstiftningen är att vänta. [2] Under vissa förutsättningar kan sådana ändringar ges retroaktiv verkan.
Utgångspunkten är enligt 2 kap. 10 § st. 2 RF att betungande retroaktiv skattelagstiftning är förbjuden. Förbudet har följande lydelse:
”Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten.”
Retroaktiv lagstiftning på straffrättens och skatterättens områden anses strida mot grundläggande rättssäkerhetsvärden, närmare bestämt mot den legalitetsprincip som kräver lagstöd för straff respektive för beskattningsåtgärder. Vid införandet av retroaktivitetsförbudet angavs särskilt förutsebarheten och legitimiteten som huvudskäl till lagstiftningen. [3] Skyddet mot retroaktiv straff- och skattelagstiftning utgör en sådan absolut rättighet som inte kan inskränkas genom vanlig lag. [4] Det kan anmärkas att retroaktivt verkande regler som är till den skattskyldiges fördel är tillåtna. Detta följer motsatsvis av 2 kap. 10 § st. 2 RF samt framhålls även i motiven. [5]
Ett särskilt undantag i paragrafens andra stycke gör det dock möjligt att ändå införa retroaktivt verkande skatteregler om särskilda skäl anses föreligga. [6] Det antas då som regel vara fråga om situationer med omfattande, närmast industriell, skatteplanering som gör att staten snabbt riskerar att gå miste om mycket stora skatteintäkter. Undantaget från förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning har stor praktisk betydelse och har använts flitigt under tiden efter 1990 års skattereform. [7]
Undantaget sönderfaller i två alternativ för tillåten retroaktivitet. Innebörden av dessa är, att en senare beslutad betungande lagregel kan tillämpas retroaktivt, antingen från tidpunkten då den föreslagits av regeringen eller av utskott, eller från den tidpunkt då regeringen i skrivelse till riksdagen meddelat att man avser att föreslå viss lagstiftning. Bestämmelsen i 2 kap. 10 § st. 2 RF har följande lydelse: [8]
”Finner riksdagen särskilda skäl påkalla det får dock lag innebära att skatt eller statlig avgift uttages trots att lagen inte hade trätt i kraft när nyssnämnda omständighet inträffade, om regeringen eller riksdagsutskott då hade lämnat förslag härom till riksdagen. Med förslag jämställes ett meddelande i skrivelse från regeringen till riksdagen om att sådant förslag är att vänta.”
Det är sådana meddelanden som omtalas i sista meningen som kommer att undersökas i detta arbete. Denna möjlighet innebär alltså att regeringen i skrivelse till riksdagen meddelar, att man avser att föreslå viss stopplagstiftning. Under förutsättning att lagregler så småningom beslutas, kan dessa gälla redan från den tidpunkt då det ursprungliga meddelandet lämnades. [9]
Skälen för införandet av själva retroaktivitetsförbudet var som angetts ovan önskemålen om förutsebarhet och legitimitet. Det sistnämnda uttrycktes i motiven så, att ”skatteuttagets fördelning på olika grupper uppfattas som rättvis”. [10]
Lagstiftaren uppmärksammade emellertid samtidigt att retroaktivitetsförbudet skulle kräva särskilda hänsyn för att motverka kringgående av skattelag. Det undantag från förbudet som är föremål för undersökning här motiverades av just denna hänsyn. [3] Det råder alltså ingen som helst tvekan om att undantaget är avsett för bekämpande av kringgåenden/skatteflykt. Detta understryks av att en tillämpning av bestämmelsen enligt ordalydelsen förutsätter att riksdagen finner särskilda skäl föreligga. [11]
Syftet med denna artikel är att göra en utvärdering av huruvida bestämmelsen i 2 kap. 10 § st. 2 RF varit effektiv i rättslig mening, genom att man med dess hjälp lyckats motverka sådana förfaranden som bestämmelsen riktar in sig på. I syftet ingår också att diskutera om de skattskyldigas rättssäkerhet tillgodosetts på ett tillfredsställande sätt vid tillämpningen av undantaget. Konkret innebär detta att jag inledningsvis i 1.3–1.7 undersöker konstitutionella förutsättningar för stoppskrivelser. Under punkterna 2.1–2.8 analyserar jag samtliga meddelanden som jag funnit om kommande retroaktiva regeländringar. Denna analys baseras på ett antal delfrågor vilka presenteras i sitt sammanhang. Härefter undersöker jag under 2.9–2.10 närmare hur lagändringarna och meddelandena förhåller sig till varandra. Undersökningen är således interdisciplinär, genom att den omfattar såväl den konstitutionella rätten som skatterätten.
Det finns anledning att kortfattat reflektera över vad begreppet effektivitet kan innebära i detta sammanhang. Med hänsyn till att syftet med den undersökta regeln är att motverka kringgående av skattelag, måste effektivitetsbegreppet först och främst förstås i ett ekonomiskt, statsfinansiellt perspektiv. Mot detta står den samhällsekonomiska kostnaden av att stoppskrivelseinstitutet används.
Men effektivitetsbegreppet kan i denna kontext ges en helt annan och rent politisk innebörd. Det kan nämligen anses att skattesystemets legitimitet förutsätter funktionalitet och likformighet, på så vis att inga ”fiffiga” skatteplanerare genom att utnyttja dess svagheter ”slipper undan” betalning av stora summor i skatt. Det förefaller inte heller långsökt att föreställa sig att retroaktivitetsundantaget i enskilda fall kan ha kommit att aktualiseras av båda dessa effektivitetshänsyn. Frågorna om samhällsekonomiskt och rättspolitiskt relevant effektivitet är givetvis ytterst intressanta och därtill nödvändiga att ta hänsyn till när regeringen använder stoppskrivelseinstitutet. Denna undersökning avser emellertid endast de rättsliga aspekterna av skrivelserna och mitt underlag medger inte att jag drar några generella slutsatser av rättspolitiskt slag.
Till sist ska göras ytterligare några viktiga avgränsningar. Jag tar i artikeln bara upp undantaget från retroaktivitetsförbudet. Däremot behandlar jag inte retroaktivitetsförbudet som sådant och inte heller, utöver vad som är nödvändigt för min diskussion, innebörden av själva retroaktivitetsbegreppet. [12] Som redan nämnts avser undersökningen primärt rättsliga frågor avseende undantaget i 2 kap. 10 § st. 2 RF, och den är således inte inriktad på rena lämplighetsfrågor och rättspolitik. Inte heller behandlar jag s.k. ”prop-lagar”, dvs. lagändringar vilka getts retroaktiv tillämplighet från tidpunkten då regeringen överlämnat sin proposition till riksdagen (det andra undantaget i 2 kap. 10 § st. 2 RF).
Man kan direkt konstatera att retroaktivitetsförbudet är förhållandevis utförligt behandlat i rättskällorna. Däremot har undantaget från förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning inte utvärderats särskilt i litteraturen, trots att det använts förhållandevis flitigt under de tre decennier som det existerat. [13] Det existerar alltså inte tidigare någon sådan undersökning som den jag presenterar här.
I förarbeten har retroaktivitetsfrågor med avseende på skattelagstiftningen behandlats av Rättighetsskyddsutredningen i SOU 1978:34. Det var detta betänkande som låg till grund för införandet av såväl retroaktivitetsförbudet som det undantag som jag nu avser att undersöka. Däremot bör noteras att det i förarbetena till den grundlagsreform som beslutats 2010 inte föreslås några ändringar i denna reglering eller förs någon diskussion om den. [14] Möjligen uppfattas retroaktivitetsbestämmelserna som oproblematiska. Ett sådant synsätt kan dock endast vila på antaganden, eftersom någon utvärdering av den nu aktuella bestämmelsen inte har gjorts.
Även om retroaktivitetsförbudet vid första påseende kan verka klart och tydligt har det föranlett ett antal avgöranden i rättspraxis. [15] Frågan om huruvida den omständighet som utlöst skattskyldighet redan inträffat vid regelns införande har visat sig kunnat vara svårbedömd.
I litteraturen har retroaktiv skattelagstiftning behandlats av flera författare. [16] Man skiljer i allmänhet mellan äkta och oäkta retroaktivitet. Med det första begreppet avses retroaktiv tillämpning av nya regler på sådant som redan inträffat, t.ex. att transaktioner som var skattefria när de företogs, beläggs med skatt i efterhand. Med oäkta retroaktivitet avses tillämpning av nya regler på äldre förhållanden, t.ex. att kapitalvinstbeskattning införs för försäljning av viss tillgång som tidigare var fri från kapitalvinstbeskattning. [17]
Det är viktigt att undantaget från förbudet mot betungande retroaktivitet undersöks. Trots att retroaktivitetsförbudet i Regeringsformen är förhållandevis utförligt behandlat i rättskällorna har ingen närmare studerat den nu aktuella undantagsbestämmelsen. Inte heller har den alltså uppmärksammats särskilt i förarbetena till den grundlagsreform som riksdagen beslutat 2010. Retroaktiv stopplagstiftning på skatteområdet har kommit att bli förhållandevis vanligt förekommande i Sverige. Detta är uttryck för att effektivitet getts företräde framför rättssäkerhet. Denna prioritering kan vara högst ändamålsenlig, men det är uppenbart att företeelsen måste utvärderas när den funnits så länge som i trettio år.
1. Enligt 2 kap. 10 § st. 2 RF krävs att särskilda skäl föreligger för att undantaget från retroaktivitetsförbudet ska vara tillämpligt. Vad utgör då särskilda skäl i detta sammanhang? Frågan kan besvaras med utgångspunkt i förarbetena till RF. Dessa får sedan jämföras med den ”konstitutionella praxis” som regeringens och riksdagens användning av 2 kap. 10 § st. 2 RF ger uttryck för.
Ovan under 1.1 har anförts att skälet till införandet av undantaget från retroaktivitetsförbudet var bekämpandet av kringgående av skattelag. I motiven kommer detta till uttryck på följande sätt.
”En särskild fråga är om ett förbud mot retroaktiv lagstiftning kan göras undantagslöst. Som kommittén har framhållit har regeringen och riksdagen i flera lagstiftningsärenden under senare år ansett en viss retroaktiv tillämpning av nya skatteregler nödvändig. Det har i dessa ärenden regelmässigt varit fråga om att sätta stopp för förfaranden som regeringen och riksdagen har ansett innebära kringgående av gällande skattelag. För att få ett snabbt slut på dessa förfaranden och för att inte de gamla reglerna i slutskedet av sin giltighetstid skulle kunna utnyttjas i stegrad omfattning har en viss retroaktiv tillämpning beslutats. Jag delar kommitténs uppfattning att ett undantag från retroaktivitetsförbudet är motiverat för nu berörda fall.” [18]
Begreppet kringgående är liksom skatteflykt kontroversiellt och svårdefinierat. Det kan dock knappast vara tillräckligt för särskilda skäl att det finns risk för ”vanlig skatteplanering”. Ett problem är dock att det som av somliga ses som skatteplanering av andra betraktas som kringgående eller skatteflykt. Förarbetsuttalandet måste, för att det alls ska vara meningsfullt, medföra att intresset av ”vanliga lagändringar” inte kan utgöra sådana särskilda skäl som krävs. Det måste enligt uttalandet rimligen kunna identifieras något slag av förfarande, antingen genom faktiska iakttagelser av visst beteende bland de skattskyldiga, eller genom att ett sådant förfarande kan sägas utgöra en konkret handlingsmöjlighet för dem. De förfaranden som åsyftas har vidare ”regelmässigt” varit sådana som ansetts innebära kringgående. Det är för att få ett snabbt slut på ”dessa” förfaranden som undantagsregeln införts.
2. I lagrådets utlåtande över remissen med förslag på avdragsförbud på kapitalförluster avseende andelar i handelsbolag berördes nyligen frågan. [19] Bakgrunden var att regeringen i skrivelse den 17 juni 2009 föreslog att de kommande reglerna om avdragsförbud skulle tillämpas retroaktivt på avyttringar som företagits från och med den 18 juni 2009. De särskilda skälen bestod enligt regeringen i att det fanns risk för ett ”asymmetriskt beteende” hos företag på så vis att de dåvarande bestämmelserna skulle komma att utnyttjas i ökad omfattning medan man skulle avstå från realisationer av vinster i avvaktan på att dessa gjordes skattefria när det slutliga lagförslaget antogs. Det var alltså fråga om att lägga grunden för en ”vanlig” lagändring och inte att åstadkomma ”tätning” i det befintliga regelverket. Regeringen förefaller dock ha ansett att aviserandet av den ”vanliga” lagändringen öppnade för sådant kringgående som retroaktivitetsundantaget avser att motverka.
Problemet var alltså att offentliggörandet av en kommande ”vanlig” lagändring befarades resultera i kringgående av den befintliga regleringen i slutet av dennas giltighetstid. Lagrådet konstaterade att den aktuella situationen inte var av det slag som 2 kap. 10 § st. 2 RF primärt inriktade sig mot, men att det inte fanns några formella hinder från att använda undantaget från retroaktivitetsförbudet på detta sätt. Det antecknades särskilt att ”[d]et är riksdagens sak att avgöra om de åberopade skälen för en tillämpning av bestämmelsen är tillräckligt starka”. [20] Lagrådet har tidigare gjort liknande markeringar av det är riksdagen som disponerar över vad som ska anses som särskilda skäl. [21]
Lagrådet tycks anse att riksdagen helt disponerar över frågan om huruvida särskilda skäl föreligger. Detta rimmar mindre bra med det motivuttalande jag citerat ovan, vilket för bestämmelsens tillämpning förutsätter att en risk finns för kringgående av ”gällande skattelag”. I fallet med meddelandet om avdragsförbud för kapitalförluster på handelsbolagsandelar kan man möjligen se det ”asymmetriska” beteendet som ett kringgående av de regler som man vet ska införas, men som ännu inte existerar! Det rör sig möjligen vid första påseende inte om vad som särskilt utpekas i motiven, dvs. kringgående av ”gällande skattelag”, utan möjligen om kringgående av kommande ännu inte gällande skattelag. Mot detta kan anföras att ett beteende varigenom förluster dras av medan vinster sparas i avvaktan på lagändring mycket väl kan ses som ett sådant utnyttjande av de gamla reglerna som kan betecknas som kringgående av dessa. Det ”asymmetriska” beteendet leder nämligen till definitiva systemfrämmande skattelättnader. [22] Jag delar därför inte lagrådets bedömning i det aktuella fallet, utan anser att den retroaktiva tillämpningen av avdragsförbudet för kapitalförluster på handelsbolagsandelar faller inom ramen för det åsyftade tillämpningsområdet för 2 kap. 10 § st. 2 RF. Detta synsätt förutsätter dock att man utgår från hur skattebetalarkollektivet som helhet agerar, alternativt att enskilda skattskyldiga i stor utsträckning har såväl vinster som förluster. Däremot kan det inte rimligen karaktäriseras som kringgående om en enstaka skattskyldig som endast har latenta kapitalförluster på handelsbolagsandelar väljer att realisera dessa medan realisationen fortfarande har skattemässig effekt.
3. Slutsatsen blir som jag ser det att man som särskilda skäl först och främst måste acceptera ”tätning” i befintlig lagreglering i syfte att motverka kringgående. Värdet av detta slags metaforer är väl i och för sig tveksamt. Oavsett om man talar om att täta hål eller täppa till luckor bör framhållas att rör det sig om att omöjliggöra vad man uppfattar som ej avsett utnyttjande av vad man uppfattar som svagheter i skattelagstiftningen.
4. Vidare föreligger enligt motiven särskilda skäl vid övergång till helt ny reglering, om de retroaktiva reglerna syftar till att motverka kringgående av de gamla reglerna, närmare bestämt för att ”de gamla reglerna i slutskedet av sin giltighetstid [inte skall] kunna utnyttjas i stegrad omfattning”. [18] Detta innebär att de nya regler som aviseras i och för sig kan vara ”vanliga” skatteregler utan särskilt kringgåendesyfte, men ändå under de angivna omständigheterna ges retroaktiv tillämpning.
5. Motsatsvis bör detta synsätt innebära att särskilda skäl inte föreligger, om det rör sig om en vanlig lagändring, där kringgåenderisk saknas, eller om syftet med regleringen endast är att motverka sådan skatteplanering som uppfattas som normal (vad nu detta är). Det sistnämnda måste rimligtvis vara fallet om skatteplaneringen är av sådant slag som i annat sammanhang har accepterats av lagstiftaren.
1. En fundamental fråga är naturligtvis vad som kan hända om undantaget från retroaktivitetsförbudet utnyttjas på ett icke avsett sätt. Detta skulle kunna vara fallet om några sådana särskilda skäl som nämns i 2 kap. 10 § st. 2 RF inte förelegat vid tidpunkten för riksdagens behandling.
Reglerna i 11 kap. 14 § RF om normprövning kan medföra att en regel i skattelag som strider mot grundlag inte ska tillämpas. Lagrummet har efter grundlagsreformen den 1 januari 2011 följande lydelse: [23]
”Finner en domstol att en föreskrift står i strid med bestämmelse i grundlag eller annan överordnad författning får föreskriften inte tillämpas. Detsamma gäller om stadgad ordning i något väsentligt hänseende har åsidosatts vid föreskriftens tillkomst.
Vid prövning enligt första stycket av en lag ska det särskilt beaktas att riksdagen är folkets främsta företrädare och att grundlag går före lag.” [24]
Emellertid gäller enligt 2 kap. 10 § st. 2 RF att undantaget från förbjuden retroaktivitet är tillämpligt om riksdagen finner att det finns särskilda skäl. Denna lydelse har en helt annan innebörd än ett ”naket” krav på särskilda skäl, dvs. där inget subjekt anges. För stoppskrivelsernas del är det alltså riksdagen och ingen annan som ska finna att särskilda skäl föreligger. Detta understryker riksdagens suveränitet och de facto oberoende av enstaka tjänstemäns formuleringar. Slutsatsen blir att angivandet i 2 kap. 10 § st. 2 RF av riksdagen som subjekt i prövningen av särskilda skäl, innebär att en lagändring som baseras på undantaget från retroaktivitetsförbudet i praktiken inte kommer att bli föremål för normprövning i domstol. Detta förhållande är uttryck för att intresset av upprätthållen folksuveränitet sedan lång tid helt dominerar över legalitetsintresset i svensk konstitutionell tradition. [25] Dessa förutsättningar manifesterades också i det numera avskaffade s.k. uppenbarhetsrekvisitet.
2. Det går dock att reflektera över en utveckling i mer legalistisk riktning. Med ökad internationalisering, inte minst genom EU-inträdet, finns en tendens till förändring i styrkeförhållandet mellan den lagstiftande och den dömande makten. [26] Med EU-domstolen har ju även Sverige i praktiken fått en författningsdomstol. Frågan om normprövning kan också få ökad aktualitet genom den grundlagsreform som beslutades 2010. Reformen har inneburit ett avskaffande av uppenbarhetsrekvisitet i 11 kap. 14 § RF. [27] I och med detta kan åberopande av konstitutionella regler liksom normprövning komma att bli betydligt vanligare, på sätt som liknar det som gäller i en del andra rättsordningar. [28]
Frågan kan också belysas mot bakgrund av det lagrådsyttrande som jag diskuterade i föregående avsnitt. [29] Remissen till lagrådet avsåg förslag på avdragsförbud avseende kapitalförluster på andelar i handelsbolag. [19] Lagrådet tycks mena att riksdagen helt disponerar över frågan om huruvida särskilda skäl föreligger. Vid sådant förhållande skulle normprövning inte bli aktuell. Det innebär att man inte avstår från att tillämpa en retroaktiv skatteregel som står i strid med retroaktivitetsförbudet, endast på grund av att den tillkommit utan att särskilda skäl förelegat.
3. Sammanfattningsvis måste situationen idag karaktäriseras så, att det är riksdagen som suveränt avgör om särskilda skäl föreligger, liksom vad som i så fall utgör sådana skäl. Undersökningen visar att uttalandet i förarbetena om innebörden av kravet på särskilda skäl med tiden neutraliserats av en konstitutionell praxis med helt annat innehåll.
Avsaknaden de facto av möjlighet till rättslig prövning av huruvida särskilda skäl är för handen, leder vidare till slutsatsen att kravet på särskilda skäl i sin egenskap av rättslig förutsättning är innehållslöst. Det rör sig i själva verket om en rent ideologisk bestämmelse, en fasadlegitimation, som upprätthåller en föreställning men som saknar kontrollerbar rättslig betydelse. En lagregel som ger intryck av att vara ett verksamt juridiskt redskap men som inte är det och som därför förmedlar en falsk verklighetsbild, är olämplig. Kravet på särskilda skäl bör därför avskaffas, eller aktiveras som ett verkligt instrument för rättslig prövning, beroende på om man alls anser rekvisitet vara motiverat eller ej.
4. Det är emellertid inte helt klart var gränsen mellan den materiella och den formella normprövningen går. [30] Denna gränsdragning kan ställas på sin spets vid bristande överensstämmelse mellan regeringens stoppskrivelse och den så småningom beslutade lagtexten. Om de rekvisit eller rättsföljder som anges i lagen inte har någon täckning eller ens stöd i meddelandet till riksdagen framstår det som klart att otillåten retroaktivitet föreligger. Problemet är här alltså inte om särskilda skäl föreligger eller ej, utan om sådant meddelande som föreskrivs i 2 kap. 10 § st. 2 RF alls kan anses ha lämnats. Detta framstår närmast som en formfråga.
Vid sådan felaktig användning av retroaktivitetsundantaget är det väl troligt, och givetvis angeläget, att lagrådet skulle kritisera förslaget och föreslå att det genomfördes den vanliga lagstiftningsvägen. Lagrådets kritik skulle som jag ser det i så fall öppna för en möjlig normprövning om förslaget ändå kom att genomföras. Ett huvudsyfte med denna undersökning är mot denna bakgrund att kontrollera om retroaktivitetsundantaget har använts på sådant sätt att den beslutade lagtexten har erforderligt stöd i den föregående stoppskrivelsen. [31] Det bör väl tilläggas att en efterföljande olagligförklaring av de retroaktiva reglerna dock framstår som tämligen orealistisk om lagrådet i sitt remissvar, som i fallet med handelsbolagsandelarna, lämnat regeringens förslag utan erinran.
1. Denna undersökning är helt inriktad på tillämpningen av undantaget från förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning i 2 kap. 10 § st. 2 RF. I den utsträckning en sådan reglering emellertid berör en fråga som är föremål för EU-rättslig reglering måste även uppmärksammas EU-domstolens (EUD) praxis på området. [32]
2. Här måste först skiljas mellan EUD:s tillämpning av bestämmelserna om fri rörlighet på nationell lagstiftning å ena sidan, och de principer som domstolen har etablerat för tillåten retroaktivitet å den andra sidan. När det gäller förstnämnda bestämmelser föreligger givetvis ingen principiell skillnad mellan lagreglering som ges retroaktiv verkan och lagbestämmelser som på sedvanligt vis blir gällande först sedan de beslutats. Om en nationell lagregel innebär ett hinder för den fria rörligheten och detta hinder inte kan rättfärdigas, så får den nationella regeln inte tillämpas. Detta gäller naturligtvis även nationella regler vilka getts retroaktiv verkan. En annan sak är att retroaktiviteten ofta används för att motverka skatteflykt, ett intresse som under vissa förutsättningar kan rättfärdiga ett hinder i den fria rörligheten.
3. Om nationell lagstiftning som avser en EU-rättsligt reglerad fråga emellertid ges retroaktiv verkan uppkommer frågan om själva retroaktiviteten är förenlig med EU-rätten. EUD har i rättsfallet C-376/02 Stichting ”Goed Wonen” gjort vissa uttalanden som det möjligen går att dra principiella slutsatser av. Nederländerna hade ändrat sin mervärdesskattelagstiftning på det viset att vissa transaktioner avseende fast egendom, vilka tidigare varit skattepliktiga, undantagits från skatteplikt. Syftet med ändringen var att undanröja möjligheterna för vad man uppfattade som vissa avdragsupplägg av skatteflyktskaraktär.
De nya reglerna trädde ikraft den 29 december 1995. För att inte de gamla reglerna skulle kunna utnyttjas i slutet av sin giltighetstid gavs de nya reglerna retroaktiv giltighet från och med den 31 mars samma år. Sistnämnda dag hade den planerade lagändringen tillkännagivits i pressmeddelande vari även angavs att de nya reglerna skulle tillämpas från samma dag. Förfarandet påminde alltså starkt om hur det svenska undantaget från retroaktivitetsförbudet fungerar, låt vara att Nederländerna saknade konstitutionell reglering av denna lagstiftningsteknik. Det var därför följdriktigt att den svenska regeringen intervenerade i målet, synbarligen för att få EU-domstolens acceptans för det svenska systemet.
EUD prövade den nederländska lagändringen mot principerna om berättigade förväntningar och rättssäkerhet och godtog därvid att de nya bestämmelserna getts retroaktiv tillämpning. Domstolen framhöll särskilt att syftet varit att motverka omfattande utnyttjande av de gamla reglerna i slutet av deras giltighetstid. Rätten angav också som skäl för att godta förfarandet att ”de ekonomiska aktörer som utför sådana ekonomiska transaktioner som avses i lagen har förvarnats om lagens antagande samt om denna lags retroaktiva verkan på ett sådant sätt att de kunnat förstå vilka verkningar ändringslagen kommer att medföra för dessa transaktioner.” [33]
4. Det går inte att säkert säga om EUD:s motivering bör tolkas motsatsvis, så att retroaktivitet som inte uppfyller de angivna förutsättningarna är otillåten. Det mesta talar dock för att det skulle strida mot EU-rätten att utan tillfredsställande förvarning ge en betungande skatteregel som rör en EU-rättsligt reglerad fråga retroaktiv tillämpning. Det svenska systemet, vilket dessutom fått klar reglering på grundlagsnivå, måste dock rimligen anses uppfylla de krav som följer av EUD:s hänvisning till principen om berättigade förväntningar och rättssäkerhet.
Men ytterligare slutsatser är vanskliga att dra. Retroaktiva regler torde väl dessutom kunna accepteras även om det inte rör sig om uttalad skatteflykt. Det synes vara legitimt att utnyttja retroaktiviteten även för att komma tillrätta med ”industriellt” utnyttjande av befintlig reglering i avvaktan på att nya regler ska träda ikraft. Detta synsätt företer onekligen stora likheter med de ändamål för vilka det svenska undantaget från retroaktivitetsförbudet används. Utan att man blir alltför spekulativ ifråga om sina prognoser om hur EUD skulle ställa sig, kan det väl därför ändå slutas att det svenska undantaget står sig väl gentemot EU-rätten, åtminstone på det sätt som det normalt används. Om retroaktivitetsmöjligheten emellertid skulle tillämpas på en EU-rättsligt reglerad fråga utan att något kringgåendeproblem var för handen framstår det som långt mindre säkert att lagstiftningsåtgärden skulle vara EU-rättsligt acceptabel. [34]
Skyddet för egendomsrätten i Europakonventionens om de mänskliga rättigheterna protokoll 1 artikel 1 utgör enligt ordalydelsen i stycke 2 inget hinder för uttag av skatt. Att skatter likväl är ingrepp i egendomsrätten har klargjorts bland annat i rättsfallet Burden mot Storbritannien. [35] På skatteområdet anses staterna ha ett betydande manöverutrymme (margin of appreciation). [36] Detta innebär bland annat att Europadomstolen (EMD) accepterat viss retroaktiv lagstiftning. [37]
I rättsfallet The National & Provincial Building Society m.fl. mot Storbritannien hade regler för beskattning av tillskott till bolag ändrats. [38] Som ett resultat av ändringen kom tillskott under en viss tidsperiod att bli skattefria. För att komma till rätta med detta infördes skatteplikt även för denna period genom retroaktivt verkande lagstiftning.
EMD slog fast att regleringen inte stred mot egendomsskyddet i EKMR och underströk särskilt att skattelagstiftaren ...
”... enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature’s assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation...” [39]
Domstolen framhöll i sin motivering också betydelsen av att de skattskyldiga varit medvetna om lagstiftarens avsikter (p. 81). Detta leder till den tentativa slutsatsen att svenska grundlagsreglerade systemet för undantag från retroaktivitetsförbudet genom ”prop-lagstiftning” och stoppskrivelser står sig väl mot EMD:s praxis, åtminstone så länge det används på ett sätt som inte framstår som orimligt. Mitt intryck är att även sådan användning av stoppskrivelser som endast syftar till att säkra skatteinkomster, men inte har direkt anknytning till skatteflykt, skulle vara acceptabel i EMD:s ögon. Men detta får ses endast som ett antagande.
Undantaget från förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning i 2 kap. 10 § st. 2 RF infördes 1979 samtidigt med lagprövningsrätten i 11 kap. 14 §. Under de 30 år som bestämmelsen funnits har regeringen såvitt jag kunnat finna vid 22 tillfällen lämnat sådana meddelanden som avses i undantagets sista mening. [40] Effekten av meddelandet är som påpekats ovan, att senare beslutade lagregler med motsvarande innehåll får tillämpas på transaktioner som företagits från den tidpunkt då meddelandet lämnades. De 22 meddelandena samt nyckelord avseende de områden de behandlat framgår av nedanstående uppställning. [41]
Skr. 1988/89:72 särskild skatt på företagsvinster
Skr. 1989/90:84 avdragsrätten för värdeminskning på inventarier
Skr. 1990/91:151 särskild löneskatt på pensionskostnader
Skr. 1993/94:2 uppskovsregler reavinst på bostäder
Skr. 1993/94:132 ändringar i kapitalbeskattningen
Skr. 1994/95:198 avdragsrätten för pensionsförsäkringspremier
Skr. 1995/96:7 beskattning av utländska kapitalförsäkringar
Skr. 1997/98:66 koncerninterna andelsavyttringar
Skr. 1997/98:138 överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv
Skr. 1998/99:50 beskattning vid omstruktureringar
Skr. 2000/01:64 fåmansregler samt underprisöverlåtelser
Skr. 2001/02:77 avdrag för vissa kapitalförluster i näringsverksamhet
Skr. 2002/03:145 övertagande av ansvar för pensionsutfästelse
Skr. 2003/04:14 övertagande av ansvar för pensionsutfästelser (andra gången!)
Skr. 2003/04:63 överföring av fonder vid ombildning till aktiebolag
Skr. 2003/04:107 stämpelskatt vid företagsinteckning
Skr. 2006/07:47 avdrag för pensionsförsäkringspremier
Skr. 2006/07:131 upphäver föregående
Skr. 2007/08:148 vissa underprisförsäljningar till handelsbolag
Skr. 2008/09:122 beskattning av vissa lån samt avdragsrätt för ränta
Skr. 2008/09:224 kapitalförluster på andelar i HB
Skr. 2008/09:225 underskottsföretag
Inventeringen bekräftar att undantaget från förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning kommit till förhållandevis omfattande användning. Skrivelserna med meddelanden från regeringen är också spridda i tiden. En viktig iakttagelse är dock att hela 19 av de 22 meddelandena avser förhållandena efter skattereformen 1990. Av uppställningen framgår också tydligt att användningen av undantaget blivit vanligare under 2000-talet än vad det tidigare varit. Detta innebär en ökad prioritering av effektivitet i förhållande till traditionella rättssäkerhetshänsyn.
Jag har inte funnit något säkert svar på frågan om varför undantaget kommit till ökad användning efter skattereformen. Frågeställningen ter sig närmast beteendevetenskaplig och den faller utanför ramen för denna undersökning, vilket inte hindrar en reflektion. Ett möjligt svar är att medvetenheten inom Finansdepartementet om undantagsregelns potential har ökat. Ett annat svar är att den grundläggande rättssäkerhetsnormen, dvs. föreställningen om det negativa med retroaktiv reglering, luckrats upp och i någon mån kommit att ersättas av pragmatism. Däremot tror jag inte att den aggressiva skatteplaneringen (i den mån man kan tala om en sådan) ökat under de senaste två decennierna. Användningen av stoppskrivelser efter skattereformen framstår ju också som relativt jämt fördelad över åren.
Jag har valt att ställa ett antal kvalitativt orienterade frågor till det material som består av 20 meddelanden (fråga 1–6) från regeringen till riksdagen om att vissa lagstiftningsåtgärder är att vänta. [42] För frågorna 7–8 har jag av utrymmesskäl begränsat undersökningen till de stoppskrivelser som lämnats från och med år 2000 (tio stycken). Jag har bortsett från skr. 2006/07:47 och 131 vilka inte ledde till lagstiftning.
De ställda frågorna är följande.
Används undantaget från retroaktivitetsförbudet i enlighet med sitt syfte?
Är användningen huvudsakligen ett resultat av nationella eller internationella förhållanden?
Bygger användningen på påståenden om empiri eller antaganden, exempelvis p.g.a. ny rättspraxis?
Vilka skatteformer berörs?
Vilken grad av precision finns i regeringens meddelande?
Förekommer hänvisningar till eller motiveringar av särskilda skäl?
Hur lång tid förflyter mellan meddelande och lagstiftning?
Motsvaras den beslutade lagstiftningen av meddelandet?
Dessa frågor utgör underrubriker i de närmast följande avsnitten (2.3–2.10) i vilka svaren redovisas och diskuteras. Frågornas innebörd utvecklas i respektive avsnitt. Eftersom dispositionen följer de ställda frågorna är den alltså probleminriktad. Ett alternativ hade varit att redovisa svaren på de ställda frågorna separat för respektive meddelande. En mycket kortfattad sådan redovisning finns dock i den tabell som bifogats artikeln som bilaga. Det måste understrykas att tabellen är helt översiktlig och endast syftar till att underlätta för läsaren. Med tabellens hjälp kan läsaren kontinuerligt t.ex. identifiera de kategorier och indelningar som jag gör i det följande.
1. Syftet med att möjliggöra retroaktivitet genom s.k. stoppskrivelse framgår av motiven till 2 kap. 10 § st. 2 RF, och har redovisats ovan under 1.1. Sådana särskilda skäl som krävs omfattar dels ”tätning” i befintlig lagreglering, men även övergång till helt ny reglering i vissa fall. Däremot utgör det inte särskilda skäl om syftet bara är att genomföra en vanlig lagändring, eller om syftet med regleringen endast är att motverka sådan skatteplanering som uppfattas som normal.
2. Av de 20 undersökta meddelandena innehåller 11 upplysning om att befintlig reglering kommer att ändras i syfte att skydda mot kringgåenden av befintlig lagstiftning. [43] Man kan också uttrycka det så att det i dessa fall rör sig om justering av sådan otillräcklig lagstiftning som kan kringgås på ett skatteflyktsliknande sätt. [44] Även om det i något fall kan ha förflutit tämligen lång tid från det att kringgåendemöjligheten uppmärksammades till dess att meddelandet lämnats, framstår detta slags användning av retroaktivitetsundantaget som avsedd och legitim i förhållande till motiven till RF. [45] Inte heller träffas ju transaktioner som företagits innan meddelandet lämnats av retroaktiviteten. I sistnämnda fall kan det möjligen anföras till stöd för godkännande av redan företagna transaktioner, att lagstiftaren senare ansett sig nödsakad att ingripa för att motverka dem.
3. De nio återstående meddelandena ger en mer splittrad bild. Flertalet, närmare bestämt sex av de nio meddelandena, innehåller vad som i praktiken utgör övergångsregler till kommande lagstiftning. [46] Situationen har då varit den att regeringen planerat för en framtida lagändring som är betungande för de skattskyldiga, t.ex. en åtstramning av viss avdragsrätt. I syfte att motverka en rusning efter den aktuella transaktionstypen innan reglerna ändras, har man genom en stoppskrivelse åstadkommit att den planerade åtstramningen kommit att gälla retroaktivt från meddelandets avlämnande, dvs. när regeringens planer blivit kända hos allmänheten. På detta vis har sådan skatteplanering som väl ofta får betraktas som typisk skatteanpassning till lagändringar i betungande riktning kommit att omintetgöras. Jag kommenterar här kortfattat vart och ett av de nio meddelandena.
4. Det kan ifrågasättas om detta slags skatteplanering inte normalt faller utanför begreppet kringgående, åtminstone i den utsträckning skatteplaneringen innebär att det befintliga regelverket tillämpas så som det är avsett att tillämpas. Ett iögonenfallande exempel på denna regleringsteknik utgörs av skr. 1994/95:198. För att finansiera avgiften för det nyss beslutade EU-inträdet hade regeringen bestämt sig för att halvera utrymmet för avdrag för pensionsförsäkringspremier. För att förhindra ”skattebetingade” inbetalningar lämnades ett meddelande till riksdagen samtidigt som planerna offentliggjordes.
Det kan knappast betecknas som skatteflykt eller kringgående om de skattskyldiga utnyttjar sitt lagstadgade utrymme för P-försäkringsavdrag så länge detta existerar. Däremot fanns det naturligtvis mycket pengar att spara för staten genom att ge riksdagsbeslutet om lagändringen retroaktiv verkan. Detta fall kan ställas mot exemplet ovan om förluster på andelar i handelsbolag. [47] Att det reglerade utrymmet för P-försäkringsavdrag utnyttjas något mer än tidigare kan enligt min mening inte jämföras med det förmodade ”asymmetriska beteende” som föranledde stoppskrivelsen avseende förluster på handelsbolagsandelar. I det sistnämnda fallet kunde resultatet bli ett systemvidrigt kringgående av de bestämmelser som skulle avskaffas. Fallet med P-försäkringsavdraget rörde bara storleken på ett avdrag vars existens inte var satt i fråga.
Jag anser mot bakgrund av det anförda att särskilda skäl för retroaktivitet saknades i skr. 1994/95:198 och stoppskrivelsemöjligheten här användes i strid med sitt syfte. Detta illustrerar att konstitutionell praxis tagit en egen väg sedan tillkomsten av 2 kap. 10 § st. 2 RF.
5. Det finns fler exempel på detta. I samband med skattereformen 1990 sänktes bolagsskatten från 40 % till 30 %. Samtidigt avskaffades vinstdelningsskatten. Den sammanlagda effekten av detta kunde bli en sänkning från 48 % till 30 %. Regeringen gjorde bedömningen att detta medförde ett ”incitament att tidigarelägga avdrag” samt att ”[e]tt verksamt inslag i en sådan skatteplanering skulle vara att anskaffa inventarier och utnyttja rätten till värdeminskningsavdrag”. [48] Med retroaktiv verkan halverades därför avskrivningsunderlaget. Jag anser att samma argument gör sig gällande här som i fallet med P-försäkringsavdragen ovan. Det är ingen tvekan om att det i skatteplaneringssyfte blev möjligt att tidigarelägga en investering med därtill knutet avdrag. Härigenom skulle ”de gamla reglerna i slutskedet av sin giltighetstid ... kunna utnyttjas i stegrad omfattning.” [49] Men detta innebär för den skull inte ett ”kringgående av gällande skattelag”. Det kan därför även i detta fall med fog hävdas att särskilda skäl för retroaktivitet saknades.
6. Den särskilda löneskatten på pensionskostnader infördes 1991. [50] Tillämpningen av den helt nya lagstiftningen gavs retroaktiv verkan genom skr. 1990/91:151. Avsikten med detta angavs vara ”starka incitament att vidta olika åtgärder för att förlägga skatteunderlaget till tiden före ikraftträdandet”. [51] Dessa skulle enligt skrivelsen leda till olikformigheter mellan de skattskyldiga samt till urholkning av skattereformens finansiering. Det framgår inte av meddelandet hur de skattskyldigas anpassning skulle gå till. Det är därför svårt att göra en bedömning av om särskilda skäl förelegat. I den utsträckning det kunde befaras omfattande tidigarelagda pensionsutbetalningar skulle staten givetvis gå miste om löneskatt och en sådan tidigareläggning skulle väl kunna ses som ett kringgående av de kommande ännu inte beslutade reglerna om införande av löneskatt. Däremot kan det knappast ses som ett kringgående av de vid tidpunkten för meddelandet gällande reglerna, vilket enligt förarbetena krävs för att särskilda skäl ska föreligga. [52]
7. I skr. 1993/94:132 aviserades två olika regeländringar, dels införandet av den s.k. JIK-metoden för beskattning av kapitalvinster på aktier m.m., dels begränsning av skattefrihet för utdelning på onoterade aktier. Bakgrunden var i båda fallen den 1994 införda enkelbeskattningen av aktiebolagens vinster. Denna enkelbeskattning blev kortvarig. Dubbelbeskattningen återinfördes som ett resultat av riksdagsvalet i september 1994, och den s.k. JIK-metoden kom aldrig att införas. Den del av skr. 1993/94:132 som rör JIK-metoden är ytterst allmänt utformad och innehåller inget detaljerat förslag. Det huvudsakliga innehållet är en översiktlig beskrivning av principerna för metoden. Det identifieras i meddelandet inte heller i vilka situationer metoden skulle kunna medföra en sådan merbeskattning vars retroaktiva tillämpning skulle kräva särskilda skäl. Syftet anges vara att ”motverka oönskad skatteplanering samt att undanröja ... irrationellt ekonomiskt handlande”. [53] Mitt intryck är att man velat ge reglerna tillämpning från och med 1994 men att man helt enkelt inte hann få fram någon proposition i tid. Inget i skrivelsen talar för att man identifierat några särskilda skäl för retroaktivitet.
Begränsningen av skattefriheten på visst vidareutdelat kapital i onoterade aktiebolag motiverades med att ett återinförande (efter valet 1994) av dubbelbeskattningen kunde leda till alltför stora utdelningar senare under året liksom till omotiverad aktiespekulation. [54] Det är svårt att göra en bedömning av de eventuella särskilda skälen. Helt klart är emellertid att utdelningsbart belopp även vid denna tid framgick av aktiebolagslagen varför hänsynen till skyddet för bolagens egna kapital knappast kan ha utgjort något särskilt skäl.
8. Skr. 2001/02:77 är en motsvarighet (för delägarrätter) till skr. 2008/09:224 om tidigarelagt avdragsförbud på kapitalförluster på andelar i handelsbolag, som berörts flera gånger i det föregående. [55] Det rörde sig här främst om att motverka att delägarrätter såldes med förlust (samtidigt som man behöll dem som stigit i värde) inför avskaffandet av kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar som genomfördes 2003. Jag anser att det asymmetriska beteende som kan bli följden av att den planerade regeländringen blir känd leder till definitiva systemfrämmande skattelättnader. Med detta synsätt föreligger särskilda skäl för retroaktivitet. Mitt synsätt förutsätter dock att såväl vinster som förluster finns hos en och samma skattskyldig, alternativt att man betraktar skattebetalarkollektivet som en helhet.
9. Av de nio stoppskrivelser som inte utgör ”tätning” av antaget eller konstaterat kringgående finns tre som inte har någon anknytning till någon av de kategorier som nämnts här. I det äldsta meddelande som jag funnit och som hänvisar till 2 kap. 10 § st. 2 RF offentliggörs planerna på en helt ny tillfällig skatt på företagsvinster. I meddelandet anges att utgångspunkten bör vara att den nya skatten tas ut på 1990 års vinster. Retroaktiviteten används endast för att ”göra det möjligt att ta ut skatten på grundval av 1989 års vinster”. [56] Det framstår som uppenbart att retroaktivitetsmöjligheten här har använts i direkt strid med motiven till RF.
En särställning intas av skr. 1993/94:2. I samband med införandet av en möjlighet till uppskov med reavinster vid avyttringar av privatbostäder gavs de skattskyldiga i teorin möjlighet att frivilligt underkasta sig en retroaktiv betungande beskattning. För att retroaktiviteten inte skulle vara otillåten lämnades ett meddelande till riksdagen. Den skisserade regleringen framstår helt och hållet som en reguljär lagändring och några särskilda skäl i den mening som förutsatts i förarbetena till RF förelåg uppenbarligen inte.
Det tredje exemplet på användning av retroaktivitetsundantaget utanför det avsedda tillämpningsområdet utgörs av skr. 2003/04:107. Här antogs en ändring i de civilrättsliga reglerna om företagsinteckning kunna leda till ”icke avsett skattebortfall för staten”. Skälet till detta var att man i lagstiftningsprocessen inte hade uppmärksammat att de nya civilrättsliga reglernas tekniska utformning resulterade i att stämpelskatt inte kunde tas ut vid beviljande av företagsinteckning. Det var alltså inte fråga om någon skatteplanering alls utan om ett förbiseende från lagstiftarens egen sida. Även i detta fall måste det anses uppenbart att tekniken med stoppskrivelse använts helt i strid med sitt syfte.
10. Sammanfattningsvis framstår det enligt min mening som tämligen klart att särskilda skäl för retroaktivitet verkligen förelåg i fråga om de elva stoppskrivelser som tog sikte på att ”täta hål” i den befintliga skattelagstiftningen. [57] Bland de sex skrivelser som i praktiken utgjorde övergångsregler till kommande lagstiftning visar granskningen att det i åtminstone fyra fall saknades särskilda skäl för retroaktivitet. [58] I tre fall som rörde införandet av helt ny reglering är det enligt min mening uppenbart att det inte fanns några sådana särskilda skäl som enligt förarbetena bör krävas för retroaktivitet genom stoppskrivelse. [59]
Undersökningen visar att man i konstitutionell praxis har flyttat fram gränserna för tillåten retroaktivitet i förhållande till det syfte som retroaktivitetsundantaget getts i motiven. Undantaget från retroaktivitetsförbudet har härigenom fått ett avsevärt vidare tillämpningsområde än vad som från början avsågs. Detta har lett till att kravet på särskilda skäl kommit att få en närmast ideologisk funktion, såtillvida att det i praktiken inte utgör ett verkligt rättsligt instrument för kontroll av hur retroaktivitetsundantaget används. [29]
Av undersökningen framgår dessutom att regeringen generellt tycks avstå från att i sak utveckla de grunder på vilka man anser att särskilda skäl föreligger. Det blir därför vanskligt för en utomstående bedömare att i efterhand bedöma om undantaget från retroaktivitetsförbudet använts i enlighet med sitt syfte. Det finns goda skäl att uppmana regeringen att i framtida stoppskrivelser tydligare redovisa sina skäl.
Att internationalisering och globalisering satt det svenska skattesystemet under ökad press är väl känt. Detta förhållande ger anledning att ställa frågan om den faktor som utlöst retroaktivitetsförfarandet främst är av nationell karaktär, eller om stoppskrivelsen ifråga kommit till som ett svar på gränsöverskridande aktiviteter från de skattskyldigas sida. Med andra ord, har regeringens meddelande huvudsakligen nationella eller internationella orsaker? Det är alltså frågan om huruvida det nationella eller det internationella perspektivet dominerar som ställs här.
Som nämnts i föregående avsnitt saknar 3 av 20 stoppskrivelser helt anknytning till skatteflykt, kringgåenden eller avancerad skatteplanering. [60] Dessa meddelanden har överhuvudtaget inte utlösts av några aktiviteter från de skattskyldigas sida. Härefter visar det sig att 12 av de 20 meddelandena har tillkommit som svar på aktiviteter som saknar internationella, gränsöverskridande dimensioner. Dessa skrivelser avser således att ”täta” eller ändra helt nationella skatteregler.
I fem av de undersökta meddelandena finns en framträdande och tydlig koppling till internationella förhållanden. [61] Som framgår av tabellen är samtliga dessa fem avsedda att ”täta” i befintlig lagstiftning, i syfte att motverka antaget eller konstaterat skatteundandragande. Den slutsatsen kan alltså dras, att skattesystemets internationalisering visserligen är en viktig faktor, men att den inte har någon dominerande ställning som orsak till stoppskrivelser.
En fråga av intresse är vilka förutsättningar, förkunskaper och verklighetsuppfattningar som ligger till grund för regeringens användning av stoppskrivelser. Eftersom skrivelserna syftar till att motverka skatteförluster orsakade av kringgåendetransaktioner, är det givetvis viktigt att regeringen antingen har tillgång till empiriska data som visar på förekomsten av sådana transaktioner, eller har rimlig grund för ett antagande om att sådana transaktioner kommer företas.
I flertalet av de undersökta skrivelserna förekommer hänvisningar till antingen empiri eller antaganden eller till bådadera. Fördelningen är jämn. I nio meddelanden baseras förslaget på antaganden om att viss kringgåendeaktivitet kommer att förekomma om inget görs. I åtta meddelanden hänvisas till empiri, dvs. till kunskap om att viss kringgåendeaktivitet faktiskt förekommer. Det måste särskilt framhållas att rör sig om påståenden om att empiriska data ligger till grund för stoppskrivelsen. Inte i något fall redovisas eller hänvisas till sådant material. I tre meddelanden finns inga kommentarer om detta överhuvudtaget.
I de hänvisningar som görs till empiriska grunder redovisas inte i något fall närmare uppgifter om hur man vet att det förhåller sig på visst sätt, eller om någon undersökning gjorts. [62] Däremot visar det sig att regeringen i 6 av de 18 meddelandena anger att anledningen till farhågorna om kringgående helt eller delvis följer av avgöranden av RR. Detta uttrycks i fyra meddelanden som att man har tillgång till empiri och i två meddelanden som antaganden. [63] I samtliga dessa sex fall har regeringen emellertid bedömt att ny rättspraxis öppnar för vissa kringgåendebeteenden som bör motverkas eller förhindras. Samtliga dessa meddelanden hör alltså till den ”kärnkategori” som förefaller ha tillkommit helt i enlighet med retroaktivitetsundantagets syfte. [64]
Alla dessa meddelanden ger ett intryck av att vara trovärdiga analyser av rättsläget. De aviserade regeländringarna framstår som genomtänkta (även om man naturligtvis kan ha en annan uppfattning om viken lagstiftning som är lämplig!). Hänvisningarna till rättspraxis antyder också att den indelning som jag just gjort i empiri och antaganden kanske inte nödvändigtvis är så viktig, även om den kan bidra till att nyansera bilden.
En viktig fråga som dock primärt är av rättspolitiskt intresse är hur lång tid som förflyter från det att ett rättsläge etableras i RR till dess regeringen agerar med en skrivelse. Det har förekommit att flera år gått. [65] Vid sådant förhållande kan det naturligtvis ifrågasättas om inte mellantiden kunde använts för lagstiftning i vanlig ordning.
Slutligen kan anmärkas att regeringen i ett fall uttryckligen avstått från att invänta utgången i de processer som initierats av SKV, och i stället ”tagit det säkra före det osäkra”, och direkt lämnat meddelande om kommande lagändring. [66] Detta visar att lagstiftaren inte har något emot ett tvåfrontskrig mot kringgåendeförfaranden, dvs. den omständigheten att processer förekommer utesluter inte lagstiftning i frågan.
Inkomstskatten är helt dominerande bland stoppskrivelserna. Några förslag berör mer än ett område, t.ex. både individ- och företagsbeskattningen. Min genomgång visar att man i de 20 stoppskrivelserna finner 4 förslag som inte alls rör inkomstskatten. Hit hör bl.a. förslag på en helt ny skatt på företagsvinster, förändringar i stämpelskatten liksom förslag hänförliga till löneskatt och särskild premieskatt på utländska kapitalförsäkringar. [67] Ett förslag avser allmänna avdrag och har således generell betydelse för fysiska personer. [68] Återstoden av förslagen är huvudsakligen hänförliga till inkomstbeskattningen av företag. Inkomstskatten dominerar alltså användningen av tekniken med stoppskrivelser.
1. Med offentliggörandet av stoppskrivelsen avser lagstiftaren normalt att få de skattskyldiga att avhålla sig från vissa typer av transaktioner, vilka antagits eller konstaterats ske i kringgåendesyfte. Graden av precision i de föreslagna reglerna är då givetvis en rättssäkerhetsfråga (förutsebarhet). Den som har att följa ett regelverk måste veta vad regelverket säger, annars blir situationen Kafkalik.
Undantaget från retroaktivitetsförbudet bygger dock på att man med systemet med meddelande från regeringen får vara beredd på att ge viss avkall på precisionen. Det står helt klart att 2 kap. 10 § st. 2 RF inte innebär att den slutgiltiga lagtexten måste vara färdig vid offentliggörandet av att retroaktiva regler kommer att föreslås. Innebörden av undantaget är just att det räcker med ett meddelande. Detta följer direkt av sista meningen i lagrummet:
”Med förslag jämställes ett meddelande i skrivelse från regeringen till riksdagen om att sådant förslag är att vänta.”
Med frågan om vilken grad av precision som finns i regeringens meddelande avser jag hur man i stoppskrivelsen beskrivit de kommande lagregler som avses få retroaktiv verkan. Det är alltså här inte fråga om någon jämförelse mellan formuleringarna i skrivelsen och de senare tillkomna lagreglerna (se om detta 2.10 nedan), utan om ett allmänt intryck av endast skrivelsen. Frågeställningen är emellertid mycket viktig. Lite förenklat skulle man kunna säga att ju mer svepande och vagt meddelande, desto större handlingsutrymme i den slutliga lagtexten.
2. En bedömning av graden av precision måste följaktligen bli en allmän uppskattning. Det går inte att ”med linjal” visa om beskrivningen täcker alla tänkbara situationer etc. Flertalet meddelanden, 14 av 20, innehåller tämligen utförliga beskrivningar av såväl rekvisit som rättsföljd i de planerade bestämmelserna. Det råder därför i de flesta fall ingen större tvekan om vad det är som ska uppnås med de nya reglerna samt deras tillämpningsområde. Detta är givetvis tillfredsställande från förutsebarhetssynpunkt.
I åtminstone fyra fall är dock beskrivningarna av den kommande lagstiftningen så vaga att det för läsaren blir oklart vilket tillämpningsområde de retroaktivt verkande reglerna kommer att få. Det rör sig här uteslutande om oklarheter ifråga om rekvisit, dvs. i beskrivningarna av vilka rättsfakta som ska föreligga för att skatten ska tas ut i viss ordning. I synnerhet gäller detta de båda äldre meddelandena om införandet av den särskilda tillfälliga företagsskatten och JIK-metoden vilka ju inte kom att bli verklighet. [69] Dessa båda meddelanden präglas av stor osäkerhet, eftersom de bara innehåller allmänt hållna beskrivningar av kommande regler. Det förtjänar också påpekas att osäkerheten i det relativt nyligen lämnade meddelandet om underskottsavdrag är hänförligt till ett rekvisit som av allt att döma kommer att prägla även den slutgiltiga lagtexten, nämligen ”tillgång av verkligt och särskilt värde”. [70]
Följande slutsatser kan dras. Undantaget från retroaktivitetsförbudet öppnar för försämrad förutsebarhet i enskilda fall. Med användningen av stoppskrivelser följer åtminstone principiellt en rättssäkerhetsförlust. Undantaget har dock tillämpats på ett sådant sätt att de lämnade meddelandena i flertalet fall uppvisar så stor precision som rimligen kan krävas. Denna synpunkt måste dock ses mot bakgrund av att systemet tillåter retroaktiv tillämpning av senare beslutad lagtext på tidigare företagna transaktioner. Synpunkten är alltså inte ett ställningstagande till lämpligheten som sådan av undantaget i 2 kap. 10 § st. 2 RF. Frågan om den principiella överensstämmelsen mellan meddelande och senare tillkommen lagtext behandlas nedan under 2.10.
Det krävs att riksdagen finner särskilda skäl föreligga för att undantaget från retroaktivitetsförbudet ska kunna användas. En fråga är då i vilken utsträckning regeringen i sina stoppskrivelser hänvisar till och motiverar sina förslag med sådana skäl.
Undersökningen visar att det i flertalet meddelanden hänvisas till kravet på särskilda skäl. I de allra flesta fall finns formuleringar som i varierande utsträckning tjänar som motiveringar till varför särskilda skäl föreligger. Av detta kan väl den slutsatsen dras, att regeringen regelmässigt prövar om särskilda skäl föreligger. Det går dock inte att på grundval av det undersökta materialet sluta sig till hur formell respektive materiell denna prövning varit för respektive enskilt fall. Endast i de 3 äldsta meddelandena saknas helt referenser till kravet på särskilda skäl. [71]
Det är givetvis önskvärt att lagstiftning följer så snabbt som möjligt på skrivelsen, så att all osäkerhet om innehållet i de nya reglerna elimineras. Däremot finns det väl inget som säger att de eventuella särskilda skälen för retroaktivitet skulle bli svagare med tiden.
Undersökningen visar att ny lagstiftning normalt föreligger vid det årsskifte eller halvårsskifte som följer närmast på stoppskrivelsens avlämnande. [72] Vid de två tillfällen där längst tid förflutit har skrivelsen lämnats i februari och den nya lagstiftningen har trätt ikraft påföljande januari (se tabell nedan).
Jag anser att tidsåtgången i samtliga fall måste anses vara acceptabel. Det kan knappast påstås att de skattskyldiga hålls i någon onödigt lång ovisshet med avseende på de regeländringar som görs med hjälp av undantaget från retroaktivitetsförbudet. [73]
skr. lämnad prop. lämnad lag ikraft [74]
Skr. 2000/01:64 1 feb. 2001 18 okt. 2001 [75] 1 jan. 2002
Skr. 2001/02:77 6 dec. 2001 11 apr. 2002 [76] 1 juli 2002
Skr. 2002/03:145 18 juni 2003
Skr. 2003/04:14 25 sep. 2003 16 okt. 2003 [77] 1 jan. 2004
Skr. 2003/04:63 29 jan. 2004 7 april 2004 [78] 1 juli 2004
Skr. 2003/04:107 4 mars 2004 10 juni 2004 [79] 1 dec. 2004
Skr. 2007/08:148 17 april 2008 2 okt. 2008 [80] 1 jan. 2009
Skr. 2008/09:122 12 feb. 2009 24 sep. 2009 [81] 1 jan. 2010
Skr. 2008/09:224 17 juni 2009 15 okt. 2009 [82] 1 jan. 2010
Skr. 2008/09:225 4 juni 2009 22 okt. 2009 [83] 1 jan. 2010
Frågan om i vilken utsträckning det råder överensstämmelse mellan stoppskrivelserna och den sedermera beslutade lagtexten är naturligtvis en helt central fråga i denna undersökning. Jag har undersökt de tio meddelanden som lämnats under de senaste tio åren (från och med år 2000). Inledningsvis måste understrykas att själva konstruktionen med stoppskrivelser enligt 2 kap. 10 § st. 2 RF innebär att man ger avkall på precisionen. Den så småningom beslutade lagändringen ska ju gälla från dagen efter den då meddelandet till riksdagen lämnades, trots att något färdigt lagförslag inte förelåg då. Att fullständighet ifråga om rekvisit och rättsföljder inte kan förväntas har också tydligt uttryckts i specialmotiveringen till 2 kap. 10 § st. 2 RF:
”Vad gäller det fallet att regeringen meddelar riksdagen att den avser att föreslå en retroaktiv skatteregel är det tydligt, att meddelandet inte kan innehålla någon detaljerad beskrivning av kommande förslag. Det väsentliga är att det genom meddelandet görs klart vilken typ av transaktion, intäkt, avdrag etc. som förslaget avses ingripa mot samt från vilken tidpunkt retroaktiviteten skall gälla. Däremot kan det inte generellt krävas att det sätt, på vilket ingripandet skall ske, preciseras.” [84]
Möjligheten att med stoppskrivelser åstadkomma retroaktiv skattelagstiftning måste mot bakgrund av förarbetena uppfattas så att de beslutade lagreglerna ska ha någon form av stöd, eller täckning, i meddelandet. Det måste ha varit möjligt att med hjälp av meddelandet förutse åtminstone den principiella räckvidden av de kommande reglerna. Däremot kan det inte förväntas att man i varje enskilt fall i detalj ska kunna förutse de rekvisit eller de rättsföljder som lagtexten så småningom kommer att innehålla.
Mot denna bakgrund har jag i det följande undersökt om den beslutade lagtexten har stöd i det meddelande vari den förutskickades. Jag har också undersökt om meddelandet ger täckning för lagregler som sedan inte blir beslutade, dvs. om lagstiftningen utnyttjar hela det utrymme som skapats i skrivelsen. I den utsträckning det sistnämnda blir fallet kan meddelandet givetvis ifrågasättas, eftersom det ändå kan ha föranlett dispositioner eller avstående från dispositioner från de skattskyldigas sida. Detta kan i sin tur medföra såväl legitimitetsförluster (förtroendet för skattesystemet) som samhällsekonomiska kostnader.
Jag diskuterar också lagrådets eventuella synpunkter på det slutliga lagförslaget. Vidare måste den avgränsningen göras, att jag bara diskuterar förhållandet mellan stoppskrivelserna och den sedermera beslutade lagtexten. Detta innebär att jag bara undantagsvis tar upp de beslutade reglernas förhållande till annan lagstiftning, t.ex. EU-rätten. Denna avgränsning är nödvändig av utrymmesskäl. Redovisningen i det följande har disponerats med omvänd kronologi, så att jag presenterar den senaste stoppskrivelsen först.
2.10.2 Kringgående av beloppsspärren vid förvärv av underskottsföretag (skr. 2008/09:225)
1. Den s.k. beloppsspärren för beräkning av underskottsavdrag efter ägarskifte i 40 kap. 15 § IL innebär följande. Underskottsföretaget får inte dra av underskott som uppkommit före det år då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 % av utgiften beräknad på visst sätt. Enligt 40 kap. 16 § IL skulle utgiften minskas med kapitaltillskott som lämnats viss tid före förvärvet. Genom att förvärvet gjordes genom en riktad nyemission kringgicks bestämmelsen. [85] Tillskottet skedde ju då inte före förvärvet, utan samtidigt med förvärvet, och med hjälp av nyemissionen kunde anskaffningsutgiften trissas upp till lämplig storlek. I skr. 2008/09:225 förutskickades en utvidgning av reglerna i syfte att omöjliggöra detta förfarande. De nya reglerna finns dels i 40 kap. 16 § IL, dels i den nya 40 kap. 16 a § IL med övergångsbestämmelser.
2. I skrivelsen aviserades två ändringar. Den första innebar att även sådana kapitaltillskott ”som helt eller delvis medfört ägarförändringen” skulle beaktas. Denna formulering överensstämmer med den beslutade lagtexten. En fråga är naturligtvis vilka slags orsakssamband som omfattas av denna ordalydelse. Det framgår emellertid av såväl skrivelsen som av specialmotiveringen att olika former av kapitalskott här ska behandlas neutralt. Utvidgningen av bestämmelsen är alltså avsedd att träffa tillskott genom nyemissioner, konvertering, utnyttjande av optionsrätt etc.
Detta hindrar givetvis inte att tolkningsproblem kan uppkomma. Den frågan kan t.ex. ställas när ett tillskott ska anses ske. Den relevanta tidpunkten kan variera beroende på om avgörande vikt fästs vid teckning, inbetalning, konvertering/utnyttjande av optionsrätt eller registrering av ändring i aktiekapitalet. Frågan besvaras inte i förarbetena. Vid sådant förhållande talar starka skäl för att den civilrättsligt relevanta tidpunkten får genomslag även skatterättsligt. Detta torde innebära att registreringstidpunkten tillmäts avgörande betydelse. Ett förvärv genom t.ex. konvertering av skuldebrev och som registreras efter den 4 juni 2009, skulle därmed träffas av de nya reglernas retroaktivitet även om förvärvet av själva konvertiblerna ägt rum tidigare. Tillskottet kan med detta synsätt nämligen inte anses ske förrän vid registreringen av ökningen av aktiekapitalet.
3. I skrivelsen begränsades även tillämpningen av den nya regeln till att gälla kapitaltillskott där det inte är uppenbart att förvärvaren erhåller tillgångar av verkligt och särskilt värde som motsvarar tillskottet. Vid bedömningen av om underskottsföretaget har tillgångar av verkligt och särskilt värde bör dock hänsyn inte tas till sådana tillgångar som kan antas ha förvärvats i samråd med den nye ägaren.
Formuleringarna i lagtexten motsvarar i princip skrivelsen. Beskrivningen i skrivelsen av den kommande regeln präglas i stor utsträckning av ordet ”bör” vilket förekommer på tre ställen i det centrala sista stycket på s. 4 (i skrivelsen). Detta kan dock givetvis inte uppfattas som att de tilltänkta reglerna inte skulle vara avsedda att vara bindande. Icke desto mindre framstår språkbruket här som egendomligt.
4. Det måste också anmärkas att de potentiella tolkningsproblemen är många avseende begränsningen av regelutvidgningen. Det är delvis oklart vad som utgör ”verkligt och särskilt värde”, liksom vad som omfattas av uttrycket ”i samråd med den nya ägaren.” [86] Vidare kan det diskuteras om kravet på verkligt och särskilt värde ”som motsvarar kapitaltillskottet” medför att bara sådana tillskott som i sin helhet motsvaras av tillgångar får beaktas, eller om tillskott kan beaktas i den mån de motsvaras av tillgångar. Inga av dessa frågor ges entydiga svar i motiven. Det kan också påpekas att två bevisregler förekommer i den nya lagtexten, nämligen ”uppenbart” och ”kan antas”. Rättstillämpningen får utvisa om dessa underlättar eller försvårar användningen av reglerna.
5. Sammanfattningsvis råder i princip fullständig överensstämmelse mellan skr. 2008/09:225 och den därpå följande lagändringen. Däremot framstår de nya reglerna som vaga och ägnade att kunna medföra en del tillämpningsproblem. Här bör särskilt framhållas att retroaktivitetens utsträckning kan bli beroende av när i tiden ett kapitaltillskott ska anses ha gjorts.
2.10.3 Avdragsförbud avseende kapitalförluster på andelar i handelsbolag (skr. 2008/09:224)
1. Genom skr. 2008/09:224 tidigarelades avskaffandet av avdragsrätten för kapitalförluster på andelar i handelsbolag. Denna stoppskrivelse, samt de synpunkter från lagrådet som det därpå följande lagförslaget föranledde, har också diskuterats ovan. [87] Andelar i handelsbolag samt utländska delägarbeskattade motsvarigheter vilka ingår i näringsverksamhet har lyfts ut ur kapitalvinstskattesystemet från och med 2010. De retroaktiva inslagen i reformen som har direkt anknytning till avdragsförbudet följer av övergångsbestämmelserna punkterna 2, 8 och 9. I övergångsbestämmelserna punkt 5 stadgas härutöver om viss retroaktivitet vid avskattning av negativa justerade anskaffningsutgifter (JAU).
2. Enligt skrivelsen skulle avdragsförbud gälla från dagen efter det att skrivelsen lämnats (18 juni 2009) även för sådana avyttringar som gjorts före de nya reglernas ikraftträdande, om avdragsrätten skjutits upp med stöd av 25 kap. 10 § IL. Enligt de sistnämnda reglerna skjuts avdragsrätten för vissa förluster upp när avyttringen skett inom en intressegemenskap. Motsvarande stadgas i lagtexten (övergångsbestämmelserna) punkt 2 till de nya reglerna. Det råder således överensstämmelse mellan skrivelse och lagtext på denna punkt. Den omständighet som utlöser avdragsrätten inträffar alltså efter det att skrivelsen lämnats till riksdagen. Någon otillåten retroaktivitet blir det därför inte fråga om.
3. Beskrivningen i skrivelsen (s. 5) av det kommande avdragsförbudet omfattade andelar i svenska handelsbolag samt andelar i utländska delägarbeskattade juridiska personer. Avdrag ska enligt skrivelsen endast få göras mot kapitalvinster på sådana andelar. Detta överensstämmer med innehållet i övergångsbestämmelserna punkterna 8–9. En skillnad är dock att det i den slutligen beslutade lagtexten, dvs. övergångsbestämmelserna, klargörs att avdrag kan få ske mot ett annat företags kapitalvinster på andelar, under förutsättning att det föreligger koncernbidragsrätt mellan företagen. Om detta sades inget i skrivelsen. Beroende på hur man tolkar formuleringarna i skrivelsen kan skillnaden uppfattas som att lagtexten kommit att få en mindre omfattande utformning än vad skrivelsen medger.
4. I lagtextens övergångsbestämmelser punkterna 4–5 finns de regler om avskattning av negativa justerade anskaffningsutgifter (JAU) som väckt stor uppmärksamhet under 2009. [88] Bestämmelserna innebär i princip att ackumulerade JAU ska redovisas som inkomst och skattas av under en övergångsperiod. [89] Beskattning av dessa underskott i handelsbolagens kapitalsaldon har tidigare kommit ifråga endast vid avyttring eller likvidation, dvs. beskattningen har följt realisationsprincipen. Att på det nu aktuella sättet materialisera den latenta skatteskulden är givetvis ett avsteg från realisationsprincipen, men inget som har intresse i förhållande till retroaktivitetsreglerna i RF.
Emellertid har hittills också gällt att ett kapitaltillskott till handelsbolaget neutraliserar ett negativt JAU. Men enligt punkterna 5 av övergångsbestämmelserna ska sådana tillskott som gjorts under perioden 24 november 2008 – 31 december 2009 inte beaktas annat än i särskilda fall. [90] Här rör det sig givetvis om retroaktivitetseffekter. Fråga är dels om dessa effekter täcks av skrivelsen, dels om effekterna alls är av det slag som avses i 2 kap. 10 § st. 2 RF.
Det kan genast konstateras att skrivelsen endast tar upp rätten till avdrag för kapitalförluster. Inget nämns om avskattning av JAU och inga antydningar görs om att det kommande lagförslaget skulle komma att innehålla reglering av annat än just kapitalförluster. Det är uteslutet att det skatterättsliga kapitalförlustbegreppet skulle omfatta avskattning av JAU. Det är därför klart att skrivelsen inte kan rättfärdiga någon ytterligare retroaktivitet än den som uttryckligen förutskickats, inte ens för perioden 18 juni 2009 – 31 december 2009.
Frågan är emellertid om sådant kapitaltillskott som kan neutralisera negativt JAU alls är en sådan omständighet som utlöser skatt- eller avgiftsskyldighet, och som omtalas i 2 kap. 10 § st. 2 RF. Det är vid den tidpunkt som denna omständighet inträffar som en föreskrift om skatt måste ha trätt ikraft om inte retroaktivitetsförbudet ska trädas för när. Lagrådet kommer efter en utförlig diskussion om uppskovssituationer och liknande fram till att beräkningsgrunder kan ändras utan att retroaktivitetsförbudet överträds, så länge inte beskattningen ”grundas på andra inkomster än dem som var aktuella i samband med att beskattningen sköts fram.” [91] Det vill synas som rekvisitet ”omständighet som utlöser skattskyldigheten” i 2 kap. 10 § st. 2 RF kan utgöras av såväl en ”rättslig händelse” (t.ex. realisation) som av ett ”rättsligt tillstånd” (t.ex. förekomsten av ett uppskov). Denna frågeställning faller dock utanför syftet med min undersökning. [92]
Jag delar lagrådets uppfattning och jag anser att den årliga beräkningen av JAU mycket väl kan jämställas med ett uppskov, när JAU uppträder som ett negativt värde. Vid sådant förhållande finns visserligen ingen omständighet som utlöser beskattningen förrän de nya reglerna träder ikraft. Men de retroaktivitetseffekter som uppkommer genom att vissa tillskott inte får beaktas blir med detta synsätt tillåtna. En annan sak är naturligtvis om de är lämpliga. Denna helt rättspolitiska fråga faller dock utanför min undersökning. Hela frågeställningen illustrerar de svårigheter som ibland uppkommer vid gränsdragningen mellan tillåten och otillåten retroaktivitet på skatteområdet.
5. En särskild fråga är hur innehållet i denna skrivelse förhåller sig till skr. 2007/08:148 om förändrade regler för underprisöverlåtelser för handelsbolag. Skr. 2007/08:148 ledde till lagstiftning där det i övergångsbestämmelserna p. 4 (till SFS 2008:1063) föreskrevs att om en andel i ett handelsbolag avyttrades, och det dessförinnan skett en värdeöverföring genom underprisöverlåtelse från detta handelsbolag, så skulle den justerade anskaffningsutgiften (JAU) för säljaren av handelsbolagsandelarna minskas med dennes andel av den tidigare värdeöverföringen. [93]
Den nu aktuella, i skr. 2008/09:224 skisserade, avskattningen av JAU synes i vissa fall kunna undanröja effekterna av skr. 2007/08:148 (SFS 2008:1063). Detta blir fallet om det handelsbolag som gjort en underprisöverlåtelse inte hinner bli föremål för avyttring innan den nu aktuella avskattningen av JAU äger rum. I så fall kommer nämligen aldrig JAU att minskas med värdet av underprisöverlåtelsen, eftersom en sådan justering enligt öb p. 4 till SFS 2008:1063 förutsätter avyttring. Konsekvensen blir att vid beskattning enligt övergångsbestämmelserna punkt 4 till SFS 2009:1413, ska ett företag som innehar handelsbolagsandelar vilka inte varit föremål för avyttring under perioden 2008-04-18 – 2009-12-31, inte beakta underprisöverlåtelse enligt övergångsbestämmelserna punkt 4 till SFS 2008:1063 vid beräkningen av justerad anskaffningsutgift. Man skulle kunna säga att effekterna av skr. 2007/08:148 i detta fall undanröjs av skr. 2008/09:224. Det är oklart om detta är avsett.
6. Sammanfattningsvis råder i princip överensstämmelse mellan skrivelsen och den sedermera beslutade regleringen. Möjligen kan lagtexten uppfattas som något generösare än skrivelsen genom att förluster får kvittas inom koncern (punkt 3 ovan). Detta följer dock en norm som sedan länge gäller för ”fållade” värdepapper, se 48 kap. 26 § IL.
2.10.4 Utvidgningen av beskattningen av förbjudna lån (skr. 2008/09:122)
1. I skr. 2008/09:122 förutskickades bl.a. en utvidgning av reglerna för beskattning av förbjudna lån. Bakgrunden var de s.k. holdingbolagsupplägg varigenom utnyttjades möjligheten för fysiska personer att till underpris sälja aktier till egenkontrollerade bolag utomlands, för att därefter genom t.ex. lån tillgodogöra sig obeskattade kapitalvinster. [94] De nya reglerna om beskattning av lån samt avdragsförbud för ränta finns i 9 kap. 7 §, 10 kap. 3 §, 11 kap. 45 §, 13 kap. 3–4 §§ samt 15 kap. 3 § IL. Retroaktiviteten följer av övergångsbestämmelserna p. 2–3.
2. I skrivelsen aviserades ett antal lagändringar. Lån som lämnades från utländska juridiska personer, närmare bestämt motsvarigheter till svenska aktiebolag samt personalstiftelser, skulle beskattas. Som förutsättning gällde att förhållandena varit sådana att lånet skulle tagits upp som intäkt om den utländska juridiska personen varit ett svenskt aktiebolag eller en svensk personalstiftelse.
Av analysen i skrivelsen framgår det implicit att det främst är skattereglerna för låntagare som är fysiska personer som avses bli ändrade. Det var således knappast tänkt att aktiebolagsbeskattningen skulle påverkas, och den sedermera beslutade lagtexten omfattar inte bolag. Detta framgår dock inte uttryckligen i skrivelsen. Det skulle därför med visst fog kunna hävdas att skrivelsen här lämnade ett utrymme som inte kom att utnyttjas i den slutliga lagtexten. Detta kan i och för sig tyckas vara mindre allvarligt än om lagtexten går utöver skrivelsen, dvs. saknar täckning i denna. Men den osäkerhet som en otydlig skrivelse kan resultera i bör inte underskattas. Såvitt gäller aktiebolagen hade vid tidpunkten för skrivelsen just införts särskilda ränteavdragsbegränsningar. Genom skrivelsens otydlighet ifråga om huruvida bolagen skulle träffas av de regler som skisserades, skapades tydligen viss osäkerhet. [95]
Slutsatsen blir att den beslutade lagtexten inte fullt ut utnyttjade det ”ändringsutrymme” som etablerats genom innehållet i skrivelsen. En ytterligare anmärkning av betydelse är att vissa tillämpningsproblem kan förutses när det gäller bedömningen av om ett utländskt subjekt motsvarar ett svenskt. [96]
3. Dessutom förutskickades i skrivelsen införandet av en helt ny regel, nämligen beskattning av lån från svenska stiftelser samt utländska motsvarigheter till dessa. Lån från svenska stiftelser har inte tidigare beskattats, men nu åberopades bl.a. neutralitetsskäl. Det troliga är väl att den generella skattskyldigheten för lån från stiftelser tillkommit för att man ska kunna fånga upp lån från stiftelseliknande subjekt i andra länder. För att inte riskera diskriminering måste emellertid reglerna även omfatta svenska stiftelser. I den beslutade lagtexten anges liksom för aktiebolag och personalstiftelser att förhållandena ska vara sådana att lånet skulle ha tagits upp som intäkt om den utländska juridiska personen hade varit en svensk stiftelse. Denna restriktion saknar motsvarighet i skrivelsen varför lagtexten åtminstone i teknisk mening på denna punkt inte är lika omfattande som skrivelsen medger.
4. Hittills har endast lån till svenska handelsbolag som den skattskyldige äger andel i beskattats. I skrivelsen förutskickas beskattning av lån till utländska delägarbeskattade personer, direkt såväl som indirekt ägda, samt till svenska handelsbolag som ägs indirekt införs. Lagtexten motsvaras helt av skrivelsen, men innehåller alltså delvis helt ny reglering i förhållande till vad som tidigare gällde.
5. Slutligen förutskickas i skrivelsen ytterligare en helt ny regel, nämligen ett generellt avdragsförbud för ränta på alla sådana lån som omfattas av regleringarna, alltså även på lån som tagits före skrivelsens avlämnande. Någon otillåten retroaktivitet antas dock inte bli följden eftersom förbudet bara avser räntebetalningar som hänför sig till tid efter det att skrivelsen lämnats: ”Bestämmelserna tillämpas dock bara på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter dagen för överlämnandet av denna skrivelse till riksdagen.” [97] Den beslutade lagtexten har utformats i enlighet härmed.
Frågan är emellertid om inte retroaktiviteten här gjorts mer omfattande än vad RF tillåter, åtminstone för vissa övergångsfall. Antag exempelvis att en ränteinbetalning gjorts den 11 februari 2009, dvs. före skrivelsens avlämnande, och att den betalda räntan erlagts i förskott för år 2009 och således belöper sig på tid efter ikraftträdandet. Om gäldenären är en fysisk person regleras tidpunkten för avdragsrätten emellertid av kontantprincipen. Inga inskränkningar gäller för avdrag för förskottsränta avseende ett och samma kalenderår. Avdragsrätt har således tveklöst förelegat vid inbetalningstidpunkten.
Undantaget från retroaktivitetsförbudet medger att en senare tillkommen lag tillämpas om den omständighet som utlöste skattskyldigheten inträffade dagen efter skrivelsens avlämnande (13 februari 2009) eller senare. [98] Den omständighet som är ifråga i exemplet (betalningen) inträffade emellertid den 11 februari 2009. Att ett avdrag som faller under kontantprincipen är att jämställa med en omständighet som utlöser skattskyldigheten framgår klart av förarbetena: ”Avdragsregler kan alltså ändras i skärpande riktning endast såvitt de berör utgifter som har bestritts efter de nya reglernas ikraftträdande.” [99] Av det anförda kan inte dras någon annan slutsats än att såväl skrivelsen som den beslutade lagtexten går utöver vad som är tillåtet enligt 2 kap. 10 § RF.
6. En särskild fråga är hur det utvidgade låneförbudet ställer sig i förhållande till EU-rätten. [100] Man kan här peka på flera besvärande omständigheter. Sverige tar med de nya reglerna ut skatt på en gränsöverskridande kapitalrörelse som dessutom i de flesta länder torde vara tillåten. Detta talar för att skatten i sig uppfattas som en restriktion. Mot att skatten skulle utgöra en restriktion talar den omständigheten att lån från svenska respektive utländska subjekt behandlas likformigt. Detta är också regeringens position. [101]
Det är emellertid långt ifrån säkert att EUD skulle godta detta diskrimineringsorienterade resonemang. Om exempelvis även den andra staten skulle ta ut skatt, och dubbelbeskattning samt avsevärt administrativt merarbete skulle uppkomma, kan det inte uteslutas att en restriktion föreligger. Med hänsyn till bl.a. EU-domstolens dom i C-196/04 Cadbury Schweppes är det svårt att vid sådant förhållande se hur de mekaniskt verkande svenska reglerna skulle kunna rättfärdigas. Denna frågeställning faller dock utanför syftet med detta arbete. Däremot är det svårt att se att de principer för tillåten retroaktiv lagstiftning som EUD fastslagit i Stichting ”Goed Wonen” C-376/02 skulle trädas förnär av det utvidgade låneförbudet. [102] Av dessa principer synes nämligen följa att domstolen accepterar det svenska systemet för retroaktiv skattelagstiftning, åtminstone när det tillämpas i syfte att motverka omfattande bruk av upplägg för att kringgå gällande skattelag. [103]
7. Sammanfattningsvis råder inte full överensstämmelse mellan skr. 2008/09: 122 och den sedermera beslutade lagtexten. Skrivelsen uteslöt inte som lagtexten tillämpning i bolagssektorn. I ytterligare ett fall, som främst har teoretiskt intresse, förefaller den beslutade lagtexten att vara mindre omfattande än vad skrivelsen synes medge (punkt 3 ovan). Såvitt gäller räntebetalningar kan övergångsvis otillåten retroaktivitet bli följden (punkt 5). Lagrådet lämnade emellertid förslaget utan erinran.
2.10.5 Avskaffande av underprisöverlåtelser till och från handelsbolag m.m. (skr. 2007/08:148)
1. I skr. 2007/08:148 aviserades lagändringar som syftade till att omöjliggöra paketering av fastigheter och immateriella tillgångar i handelsbolag med påföljande skattefri försäljning ut ur svensk skattejurisdiktion. Upplägget kunde t.ex. innebära att en fastighet underprisöverläts till ett handelsbolag som kontrollerades via egna utländska dotterbolag. Härefter såldes andelarna i handelsbolaget till marknadspris utan att skattskyldighet uppkom i Sverige. Det köpande bolaget kunde efter likvidation av handelsbolaget erhålla avdrag med anskaffningskostnaden. [104] Upplägget bekämpades av SKV i ett flertal processer varvid RR kom att tillämpa skatteflyktslagen. De pågående processerna uppmärksammades i skrivelsen men regeringen framhöll att det oavsett utgången i dessa var viktigt ”att på ett effektivt och heltäckande sätt förhindra och motverka de många olika varianter på detta utnyttjande av skattereglerna.” [105] De aktuella lagändringarna återfinns i 17 kap. 33 §, 23 kap. samt 27 kap. 6a § IL med övergångsregler.
2. Skrivelsen förutskickade i princip tre lagstiftningsåtgärder. Den första vara att helt undanta handelsbolag från möjligheten att vara part i underprisöverlåtelser enligt 23 kap. IL. Detta åstadkoms genom att man tog bort de formuleringar i lagtexten (23 kap. IL) där handelsbolag nämndes. I övergångsbestämmelserna slås fast att den nya regleringen tillämpas på avyttringar från och med dagen efter skrivelsens avlämnande. Ändringen framstår som helt okomplicerad och det råder identitet mellan skrivelsen och den beslutade lagtexten.
3. De övriga två ändringarna är lagtekniskt mer komplicerade. Innebörden av skrivelsens beskrivning av den kommande regleringen är, att om en andel i ett handelsbolag avyttras, och det dessförinnan skett en värdeöverföring genom underprisöverlåtelse från detta handelsbolag, så ska den justerade anskaffningsutgiften (JAU) för säljaren av handelsbolagsandelarna minskas med dennes andel av den tidigare värdeöverföringen. Detta ska gälla även vid kontinuitet då andelen i handelsbolaget övergår till ny ägare, genom t.ex. fusion eller fission. Endast underprisöverlåtelser som skett efter den 30 juni 2003 ska dock beaktas. [106]
I lagtexten kommer denna justering till uttryck i övergångsbestämmelserna p. 4–5. Såvitt jag kan bedöma har den beslutade lagtexten fullt stöd i skrivelsen. På en punkt skulle lagtexten dock kunna uppfattas som mindre omfattande än skrivelsen. Såvitt gäller övergångsregelns tillämplighet på sådana omstruktureringar som medför kontinuitet anges i skrivelsen dessa är ”bl.a. kvalificerade fusioner och fissioner, verksamhetsavyttringar samt partiella fissioner” (min kursivering). Skrivelsen ger med denna formulering intryck av att även andra omstruktureringsformer skulle kunna utlösa tillämpning av övergångsbestämmelsen, under förutsättning att omstruktureringen ifråga medför kontinuitet. Uppräkningen i den beslutade övergångsbestämmelsen måste dock uppfattas som uttömmande. Detta skulle leda till att andra omstruktureringar med kontinuitet som rättsföljd inte skulle föranleda att JAU justerades för föregående underprisöverlåtelser. En sådan omstrukturering skulle möjligen kunna vara andelsbyte. Rättsföljden enligt 49 kap. IL är visserligen tekniskt sett inte kontinuitet, men i praktiken är det just detta det rör sig om. Kontinuitet är också vad som föreskrivs i fusionsdirektivet även för denna transaktionstyp.
Den inskränkning av tillämpningen som det innebär att endast underprisöverlåtelser efter 30 juni 2003 beaktas har valts med hänsyn till införandet av skattefriheten för kapitalvinst på näringsbetingade aktier. Ingen otillåten retroaktivitet uppkommer eftersom tidpunkten endast avser beräkningsgrunden för avyttringar som äger rum efter den 17 april 2008.
4. Den tredje lagändringen som förutskickas i skrivelsen rör möjligheten för en förvärvare hos vilken handelsbolagsandelen utgör lagertillgång att skriva ner värdet på denna med avdragsrätt. Andelarna är enligt 27 kap. IL lagertillgångar i byggnadsrörelse och vid handel med fastigheter. Även andelar i fastighetsförvaltande företag utgör lagerandelar när de ägs av företag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Den beslutade lagtexten har princip identiskt innehåll i förhållande till skrivelsen.
5. Sammanfattningsvis måste de lagändringar som beslutats med stöd av skr. 2007/08:148 anses ha erforderligt stöd i skrivelsen. I ett avseende (punkt 3 ovan) kan den beslutade lagtexten uppfattas som mindre omfattande än vad skrivelsen medger.
2.10.6 Ändrad grund för uttag av stämpelskatt (skr. 2003/04:107)
1. I skr. 2003/04:107 förutskickades regler med innebörd att stämpelskatt skulle tas ut i samband med att ansökan om företagsinteckning beviljades. Bakgrunden var att den nya lagen (2002/03:49) om företagsinteckning hade ersatt lagen (1984:649) om företagshypotek. Man hade dock missat att anpassa stämpelskattereglerna till ändringen vilket innebar att det inte längre fanns rättslig grund för uttag av stämpelskatt i samband med inteckningen. Det framgår klart av skrivelsen att retroaktiviteten används för att reparera det egna misstaget. [107] De nya reglerna finns i 21, 22 och 24 §§ med övergångsbestämmelser i lagen (1984:404 om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter.
2. Av skrivelsen kan endast utläsas att stämpelskattelagen ska ”... ändras på så sätt att skatt skall tas ut när en ansökan om företagsinteckning beviljas.” [108] Den beslutade lagtexten stadgar just detta (21 §) och har således täckning i skrivelsen. Av den nya lydelsen i 22 § framgår vidare att man behåller möjligheten till avräkning vid samtidig dödning och nyinteckning. Sådan avräkning är dock inte möjlig vid verksamhetsöverlåtelse efter lagens ikraftträdande. Övergångsbestämmelserna punkt 2 medför att denna principiella skärpning av reglerna inte ges retroaktiv verkan. Sådan skulle inte heller ha omfattats av skrivelsen. Lagrådet lämnade förslaget utan erinran.
2.10.7 Överföring av periodiserings- och expansionsfond vid ombildning till aktiebolag (skr. 2003/04:63)
1. Skr. 2003/04:63 syftade till att motverka oavsedda skattevinster vid växling mellan företagsformer. Huvudregeln vid överföring av periodiseringsfond vid ombildning har sedan 1998 varit att den fysiske personen skjuter till ett belopp som motsvarar överförd fond samt att bolaget gör avsättning i räkenskaperna för övertagen fond. [109] Vid apportemission gällde emellertid att anskaffningsutgiften för aktierna skulle minskas med överförd fond minskad med bolagets avsättning för skatt avseende fonden. I RÅ 2003 ref. 10 klargjordes att anskaffningsutgiften inte kunde sättas under noll kronor. I den utsträckning överföringen inte föranledde en justering av anskaffningsutgiften öppnade rättsfallet för möjligheten att i bolaget lösa upp fond till 28 % skattekostnad trots att avdragseffekten vid avsättningen kunnat vara uppemot 70 %. Den nya regleringen innebar ändringar i 30 kap. 11–12 §§, 34 kap. 20 § samt i 48 kap. 12 § IL.
2. I skrivelsen förutskickades regler med innebörden att överföring av periodiseringsfond och expansionsfond utan skattekonsekvenser alltid skulle kräva tillskott motsvarande fondens storlek (72 % för expansionsfond), antingen kontant eller genom apport. Motsvarande skulle gälla vid överföringar från handelsbolag till aktiebolag. Denna formulering överensstämmer helt med de ändringar som gjorts i lagtexten. En reflektion som kan göras är att lagstiftningen med ändringen fått en avsevärt mindre komplex utformning. Det är väl mer sällan som detta blir resultatet av lagstiftarens ”brandkårsutryckningar”. En annan sak är att det ändå kan finnas skäl för kritik i ett lämplighetsperspektiv. Denna diskussion faller dock utanför ramen för min undersökning.
2.10.8 Övertagande av pensionsutfästelser (skr. 2002/03:145 och 2003/04:14)
1. Syftet med båda skrivelserna var att undanröja möjligheten till utnyttjande av möjligheten till avdrag vid överföring av pensionsutfästelse. Principerna för pensionsbeskattning innebär att arbetsgivaren får avdrag för tryggande av pension enligt bestämmelserna i tryggandelagen (1967:531) samt enligt de kvalitativa och kvantitativa regler som finns i 28 kap. IL.
Emellertid kan finnas anledning att ansvaret för pensionsutfästelsen övertas av annat subjekt, t.ex. om pensionsborgenären (den anställde) byter arbetsgivare eller om verksamheten som han är anställd i överförs till annat bolag/arbetsgivare. Regeln som behandlar detta, 28 kap. 26 § IL, var tidigare mycket öppet avfattad och medgav generellt avdragsrätt så snart avtal träffats om överföring av pensionsansvar. RR:s tolkning i RÅ 2000 ref. 28 innebar att överflyttning av pensionsansvaret kunde ske med avdragsrätt oavsett om ansvaret tidigare medfört avdragsrätt m.m. Rättsfallet öppnade således för konstruktioner med vilkas hjälp man kunde kringgå de kvalitativa och kvantitativa reglerna i 28 kap. IL och få avdrag för pensionskostnader som inte annars var avdragsgilla. [110]
2. I den första skrivelsen (skr. 2002/03:145) beskrevs förfarandet och förutskickades en ändring i 28 kap. 26 § IL enligt vilken avdragsrätten vid övertagandet inte skulle bli ”mer omfattande än avdragsrätten för tryggandet av utfästelsen.” [111] Ett icke avdragsgillt pensionsåtagande skulle således inte kunna göras avdragsgillt genom att det övertogs av annan. Under remissbehandlingen uppmärksammades man emellertid på att en sådan konstruktion inte skulle förhindra att det uppstod en marknad för handel med pensionsutfästelser. Regeringen ansåg att man inte kunde överblicka konsekvenserna av lagstiftningen och återkom därför med den andra skrivelsen (dvs. 2003/04:14). Skr. 2002/03:145 resulterade således inte i någon lagändring och inte heller i någon retroaktivitet.
Detta hindrar i och för sig inte att skr. 2002/03:145 kan ha haft effekt på de skattskyldigas beteende, genom att man på grund av stoppskrivelsen avstått från att vidta sådana transaktioner som regeringen ville motverka. Den retroaktiva lagstiftning som faktiskt åstadkoms i detta lagstiftningsärende aktualiserades emellertid inte från 18 juni 2003 (skr. 2002/03:145) utan från 25 september 2003 (skr. 2003/04:14, se nedan). I den utsträckning som marknaden emellertid redan från 18 juni rättade sig efter de nya riktlinjerna, kan resultatet sägas ha blivit de facto retroaktivitet från 18 juni men de jure retroaktivitet endast från 25 september.
Det går möjligen att vara kritisk mot att användningen av undantaget från retroaktivitetsförbudet leder till dessa ”kvasi-bindande” effekter för perioden 18 juni till 25 september. Till regeringens försvar kan dock anföras dels att det rör sig om komplicerade frågor där den först påtänkta lösningen inte alltid är den bästa (ett gott skäl för bibehållet remissförfarande), dels att regeringen faktiskt rättade sig efter insikten om att det slutliga förslaget inte skulle komma att rymmas inom den första skrivelsen utan krävde en ny, om formellt bindande retroaktivitet skulle åstadkommas. Lagrådet hade följaktligen inga invändningar i denna del. [112] Dessa reflektioner understryker väl dock vikten av att möjligheten till stoppskrivelser används restriktivt.
3. I den andra skrivelsen (2003/04:14) valde man alltså att knyta avdragsrätten enligt 28 kap. 26 § IL till överflyttning av näringsverksamhet i stället för till avdragsrätten enligt huvudreglerna för pensionsavdrag. I skrivelsen konkretiseras den kommande lagtexten enligt följande.
”I lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. – tryggandelagen – regleras i vilka situationer en pensionsutfästelse kan överflyttas. Regeringen anser att den lösning som framstår som mest naturlig är att anknyta avdragsrätten för utgiven ersättning till dessa regler. Det skulle innebära att avdrag för lämnad ersättning ges bara om en näringsverksamhet övergår mellan arbetsgivare och den nya arbetsgivaren tar över ansvaret för pensionsutfästelserna. Regeringen bedömer att det är lämpligast att i nuläget föreslå en sådan koppling till tryggandelagen.”
Det ska enligt skrivelsen således inte räcka med att ansvaret för pensionsutfästelsen överförs genom ett civilrättsligt bindande avtal. Det ska också krävas att överföringen är av det slag som avses i tryggandelagen.
I den beslutade lagtexten finns emellertid ingen hänvisning till tryggandelagen. Enligt 28 kap. 26 § i sin nya lydelse gäller att:
”Ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser skall dras av om övertagandet ...
2. sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar ansvaret för pensionsutfästelserna.”
Lagtexten synes ha fått en mindre ingripande avfattning än vad som förutskickades i skrivelsen. Lagtexten skulle nämligen kunna tolkas så, att ett avtal om övertagande av ansvaret är tillräckligt för avdragsrätt. Däremot är det ingen tvekan om att syftet är att avdragsrätten ska knytas till tryggandelagen i enlighet med vad som sades i skrivelsen. [113]
4. I praktiken är detta kanske inget problem eftersom allt som krävs enligt 23 § tryggandelagen är pensionsborgenärens samtycke:
”Om en näringsverksamhet går över från en arbetsgivare till en annan och det därvid avtalas att ansvaret för en pensionsutfästelse ska flyttas över på efterträdaren, ska samtycke till överflyttningen inhämtas från innehavaren av pensionsfordringen. Tillsynsmyndigheten får medge att samtycke inte behöver inhämtas, om efterträdaren kan anses god för pensionsutfästelsen.”
I specialmotiveringen förutsätts emellertid att det ska röra sig om en sådan överföring som tillsynsmyndigheten kan lämna samtycke till. [114] Det tycks dock som om samtycke är tillräckligt för att 23 § ska vara uppfylld oavsett om efterträdaren vid en objektiv prövning kan anses god för utfästelsen eller ej. Det kan således slutas att regleringen i två avseenden åtminstone formellt fått en avfattning som är något mindre omfattande än vad som förutskickades i skrivelsen. Detta följer för det första av att koppling till tryggandelagen saknas i lagtexten. Om man ändå accepterar en sådan koppling synes tryggandelagen för det andra omfatta överföringar där pensionsborgenären ger sitt samtycke trots att tillsynsmyndigheten inte skulle göra det, t.ex. om övertagaren skulle befinna sig i finansiella svårigheter.
5. Det kan också konstateras att den nya lagtexten inte synes att för avdragsrätt kräva att ersättningen för övertagandet av pensionsutfästelsen lämnas till den som faktiskt övertar den. En sådan koppling fanns i den äldre lagtexten där det krävdes att ersättningen lämnades ”till den som tar över”. [115] Det är svårt att överblicka de eventuella konsekvenserna av denna skillnad. Men tydligen kan ersättning numera lämnas till annan än efterträdaren, bara det sker ”... vid övertagande av ansvaret ...”. Denna möjlighet diskuteras inte alls i skrivelsen men framstår närmast som icke avsedd. Ett viktigt syfte med skr. 2003/04:14 var ju att motverka handel med utfästelser inom ramen för särskilt inrättade pensionsbolag. Kanske är förutsättningarna för detta inte helt undanröjda.
6. Sammanfattningsvis kan konstateras att den beslutade lagtexten i åtminstone formell mening på tre punkter framstår som något mindre omfattande än den bakomliggande stoppskrivelsen. [116] Detta kan också uttryckas så, att lagtexten inte riktigt utnyttjar hela det utrymme som skrivelsen medger. Det är dock inte möjligt att utan empiriska data säga om detta har någon praktisk betydelse. Slutligen kan konstateras att överflyttning av pensionsutfästelse endast av det skälet att den pensionsborgenären byter anställning inte längre grundar avdragsrätt. Men denna inskränkning följer av hur skrivelsen formulerats. [117]
2.10.9 Kapitalförluster på näringsbetingade andelar förs till ”fållan” (skr. 2001/02:77)
1. Syftet med denna stoppskrivelse var att stänga möjligheten till viss skatteplanering som företogs mot bakgrund av det vid tiden aviserade avskaffandet av kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade aktier. Enligt skrivelsen (s. 6) hade i massmedia uppmärksammats hur avdragsrätt för motsvarande kapitalförluster säkerställdes genom finansiell rekonstruktion av förlustbringande verksamheter.
Upplägget beskrevs i skrivelsen enligt följande. Ett moderbolags dotterbolagsaktier förutsattes ha sjunkit kraftigt i värde. Ett nytt bolag bildades och detta förvärvade moderbolaget mot betalning i nyemitterade andelar. Det gamla moderbolaget sålde sina dotterbolagsaktier till det nya moderbolaget med avsevärda kapitalförluster som följd. Det nya moderföretaget sålde sedan sina andelar i det gamla moderföretaget till en utomstående köpare. Den externe köparen kunde därefter kvitta förlusterna mot egna rörelsevinster. Genom försäljningen kunde kapitalförlusterna ge ett finansiellt tillskott till den säljande koncernen. Att förlusterna måste realiseras utanför koncernen (intressegemenskapen) följde av bestämmelse i 25 kap. IL (vilka alltjämt är ikraft för sådana tillgångar som är skattepliktiga). De ändringar som förutskickas i skrivelsen återfinns i 48 kap. 26–27 §§ samt 50 kap. 12–13 §§ IL.
2. I skrivelsen förutskickas principiellt tre lagändringar. Dessa framstår som tämligen komplicerade, i synnerhet nu när det hunnit gå några år sedan kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade aktier avskaffades.
Den första ändringen är enklast att beskriva och även den som tydligast är riktad mot det beskrivna skatteupplägget. Här förutskickas att juridiska personers kapitalförluster på näringsbetingade delägarrätter hänförs till den s.k. fållan i 48 kap. 26 § IL, genom att andra och tredje styckena i paragrafen slopas. Detta ska enligt skrivelsen gälla såväl delägarrätter som innehas som ett led i rörelsen (det s.k. betingandevillkoret) som delägarrätter där innehavet vid avyttringen uppgår till minst 25 % av röstetalet (det s.k. röstvillkoret).
Genom att undantagen för näringsbetingade delägarrätter stryks motsvarar lagtexten skrivelsen. Samtidigt införs den avdragsmöjlighet inom fållan som alltjämt gäller, för annan juridisk person till vilken den skattskyldiga juridiska personen kan lämna koncernbidrag. Enligt övergångsbestämmelserna punkt 3 ges även denna, i skrivelsen inte nämnda ändring, retroaktiv giltighet. Eftersom den emellertid inte tycks kunna vara annat än till fördel för de skattskyldiga framstår retroaktiviteten i denna del som fallande utanför förbudet i 2 kap. 10 § RF.
3. Det båda andra förutskickade ändringarna rör handelsbolagsbeskattningen. Den typ av upplägg som man vill stoppa med skrivelsen omfattar inte användningen av handelsbolag. Man tycks emellertid ta det säkra före det osäkra, och ändrar därför reglerna även för handelsbolag. Det uttryckliga syftet med detta är att
”... upprätthålla nuvarande balans för behandlingen av kapitalförluster inom näringslivssektorn och även motverka försök till kringgåenden genom användandet av blandade aktiebolags- och handelsbolagsstrukturer ...”
Av detta skäl väljer man att i skrivelsen förutskicka motsvarande ändringar för kapitalförluster som uppkommer när ett svenskt handelsbolag säljer delägarrätter. Innebörden av förslagen i denna del är att kapitalförluster av dessa slag vilka ska redovisas i inkomstslaget kapital, hänförs till samma fålla som är huvudregel för delägarrätter, inklusive att någon kvotering till 70 % inte ska ske. Ändringarna i lagtexten (48 kap. 27 § IL) motsvarar skrivelsen.
4. Den tredje (ytterst komplicerade) ändringen görs för att inte det upplägg som skrivelsen riktar sig mot ska kunna åstadkommas genom paketering av koncernen i ett handelsbolag. Innebörden av skrivelsen är att kapitalförluster på andelar i handelsbolag vilka är hänförliga till inkomstslaget kapital ”fållas” i den utsträckning handelsbolaget dessförinnan sålt delägarrätter med kapitalförlust eller har delägarrätter som sjunkit i värde, och handelsbolagets innehav därtill är näringsbetingat.
Ändringarna i lagtexten synes motsvara skrivelsen utom på en punkt. I skrivelsen (s. 7 sista stycket) anges att begränsningen ”skall gälla om handelsbolaget sålt delägarrätter med kapitalförlust” (min kursivering). Inget sägs om vad som ska gälla vid indirekta innehav, t.ex. om handelsbolaget i sin tur äger andelar i ett handelsbolag och detta sistnämnda handelsbolag sålt delägarrätter med förlust. Emellertid ska enligt lagtexten (50 kap. 12 § första och sista styckena IL) även denna sistnämnda situation omfattas av avdragsbegränsningen. I detta avseende går således den beslutade lagtextens ordalydelse utöver den ändring som beskrivs i skrivelsen.
Varken regeringen eller Lagrådet uppfattade dock detta som ett problem, Lagrådet menade att utvidgningen kunde anses tillåten eftersom den stod ”i ett naturligt och nära samband med de aviserade lagändringarnas centrala innehåll och att det därför varit rimligt förutsebara för den som tagit del av skrivelsen.” [118] Mot bakgrund av hur frågan om överensstämmelse mellan skrivelse och lagtext kommenterats i förarbetena till RF framstår inte detta synsätt som överraskande. [119] För egen del anser jag dock att Lagrådets iakttagelse är riktig, men att utvidgningen i förhållande till skrivelsens utformning ändå är olämplig. Ett undantag från en grundläggande rättssäkerhetsbestämmelse i grundlag bör inte tillämpas extensivt utanför det säkra betydelseområdet vilket är fallet här.
5. Sammanfattningsvis råder, såvitt jag kan bedöma, i detta fall av synnerligen komplicerade retroaktiva ändringar överensstämmelse mellan skrivelsen och de sedermera beslutade lagändringarna utom i ett avseende (punkt 4 ovan).
2.10.10 Räckvidden av 3:12-reglerna samt tjänstebeskattning vid underprisöverlåtelse (skr. 2000/01:64)
1. I skr. 2000/01:64 skisserades inte mindre än fyra olika lagändringar. [120] Tre av dessa var föranledda av vissa avgöranden i RR genom vilka viss skatteplanering godtogs som innebar kringgående av 3:12-reglerna, bl.a. genom den s.k. Helsingborgsmodellen. [121] Den fjärde ändringen avsåg att stänga möjligheten att kringgå tjänstebeskattningsreglerna genom underprisöverlåtelser till anställdas aktiebolag. Lagändringarna som gjordes i 57 kap. 3–5 §§ IL samt i 23 kap. 11 § IL behandlas var för sig i det följande. Det kan noteras att Lagrådet särskilt erinrade riksdagen om att bedömningen av om särskilda skäl för retroaktivitet förelåg, borde göras individuellt för vart och ett av förslagen. [122]
2. Den s.k. Helsingborgsmodellen innebar att en fysisk person var verksam i ett handelsbolag vars vinster togs upp till beskattning i ett aktiebolag som var komplementär i handelsbolaget. Aktierna i aktiebolaget ägdes normalt av den fysiske personen som genom att inte vara verksam i sistnämnda bolag kunde undgå 3:12-beskattning. Enligt skrivelsen skulle sådana aktier komma att anses som kvalificerade, även om verksamheten utövades i ett fåmanshandelsbolag som ägdes på detta sätt eller som bedrev samma eller likartad verksamhet som aktiebolaget. Den beslutade lagtexten motsvarar exakt denna beskrivning (57 kap. 4 § p. 1 och 2 IL).
3. I skrivelsen förutskickades också en lagändring med innebörden att den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen skulle omfatta även handelsbolag. Som fåmansföretag skulle även anses ett moderföretag med ingen eller endast ringa verksamhet, om delägaren eller närstående varit verksamma i betydande omfattning i av moderföretaget direkt eller indirekt ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. Den beslutade lagtexten motsvarar helt beskrivningen (57 kap. 3 § IL).
4. Den tredje ändringen i 3:12-reglerna avsåg utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL. RR:s praxis hade bl.a. medfört att en andelsägare i ett fåmansföretag kunde kringgå regelverket genom att placera 30 % av sitt ägande i ett annat bolag som han själv kontrollerade. I skrivelsen förutskickades de alltjämt gällande reglerna enligt vilka en indirekt ägd andel som hade varit kvalificerad vid direkt ägande, inte anses som utomståendeägd. Den beslutade lagtexten överensstämmer med beskrivningen.
5. Den fjärde ändring som förutskickades i skrivelsen tog sikte på undantagsbestämmelsen om att en underprisöverlåtelse normalt inte skulle medföra att någon beskattades i tjänst (23 kap. 11 § IL). Det tidigare undantaget skulle enligt skrivelsen inskränkas så, att det endast kom att omfatta förvärvaren, den som innehar kvalificerade andelar i förvärvaren eller den som indirekt genom innehav av kvalificerade andelar äger en andel i förvärvaren. Syftet med ändringen var att förhindra otillbörligt gynnande av t.ex. en person som var anställd i överlåtaren men som ägde icke kvalificerade aktier i förvärvaren. Den omständigheten att en sådan person tidigare omfattades av undantaget i 23 kap. 11 § IL ansågs öppna för att ersättningar som egentligen var resultatet av arbete i överlåtaren först vid realisation av andelar i förvärvaren kom att beskattas som inkomst av kapital. Den beslutade lagtexten kom att få motsvarande innehåll.
6. Inte mindre än fyra retroaktivt verkande lagändringar blev följden av skr. 2000/01:64. Dessa var emellertid mycket klart preciserade redan i skrivelsen och lagtexten kom bara att bekräfta det som alltså redan formulerats.
1. Undersökningen visar att undantaget från retroaktivitetsförbudet använts drygt 20 gånger under den senaste tjugoårsperioden. Flertalet meddelanden har lämnats under tiden efter 1990 års skattereform. Efter skattereformen är användningen är spridd i tiden och det finns inga säkra tecken på att den ökar. Det finns inte heller grund för att påstå att de frågor som stoppskrivelserna används för blivit mer eller mindre komplicerade, eller att det skett någon tydlig förskjutning ifråga om vilka områden som berörs. [123]
Helt klart är emellertid att stoppskrivelsemöjligheten kommit att användas långt utanför det kringgåendeområde som den ursprungligen var avsedd för. [124] Även om tekniken med stoppskrivelser principiellt synes vara förenlig med EU-rätten är det tveksamt om den, såvitt gäller EU-rättsligt reglerade frågor, kan användas i annat syfte än att bekämpa kringgående. [125] Tillämpningen torde också normalt kunna förenas med EKMR. I övrigt disponerar emellertid riksdagen helt över tillämpningen, och det krav på särskilda skäl som gäller enligt RF, framstår som en fasadlegitimation utan rättslig betydelse. [126] Min uppfattning är att kravet antingen borde avskaffas eller ges sådan rättslig betydelse.
2. Det är förhållandevis vanligt att stoppskrivelser tillkommer som ett resultat av avgöranden i RR. En annan vanlig anledning är att SKV har observerat eller antagit ett visst beteende bland de skattskyldiga vilket i sin tur föranleder påpekanden till regeringen. [127] Undersökningen visar vidare att användningen av stoppskrivelser koncentreras till inkomstbeskattningen av företag och deras ägare, samt att användningen inte på något mer påtagligt sätt direkt påverkats av skatterättens internationalisering. [128] Å andra sidan kan sägas att denna trend inte heller minskat användningen.
Meddelandena från regeringen till riksdagen präglas av förhållandevis stor precision såvitt avser den tilltänkta lagstiftningen. [129] Motsvarande kan inte sägas om redovisningen av de särskilda skäl för retroaktivitet som regeringen anser föreligga. [130] Skälen presenteras i regel ytterst summariskt, något som understryker att kravet på särskilda skäl inte är ett riktigt juridiskt rekvisit utan en ideologiskapande fasadlegitimation.
3. Det förflyter i regel från några månader upp till nästan ett år, men inte mer, mellan skrivelsens avlämnande och lagstiftningens ikraftträdande. [131] Jag anser att denna tidsutdräkt framstår som fullt acceptabel, men om detta kan man naturligtvis ha olika uppfattningar.
I regel råder god överensstämmelse mellan beskrivningen i meddelandet av den kommande lagstiftningen, och utformningen av den slutliga lagtexten. Ett skäl till detta är troligen att man på departementet arbetar parallellt med skrivelse och utkast till lagtext. Här måste också erinras om att fullständig överensstämmelse inte kan krävas.
4. Undersökningen visar emellertid även på vissa brister under de senaste tio åren i detta hänseende. [132] Vid två tillfällen sedan år 2000 har den beslutade lagtexten gått utöver den beskrivning av lagändringen som gavs i stoppskrivelsen. Detta innebär principiellt att lagtexten inte haft täckning i skrivelsen, varför rättsligt stöd för retroaktivitet saknas i dessa delar. I ett av fallen (ränta på lån från utländskt subjekt) synes inte felet ha uppmärksammats. [133] I det andra fallet (”fållan”) accepterade lagrådet diskrepansen vilket innebär att man gjorde en annan bedömning än den jag gör här. [134]
5. I åtminstone sju fall sedan år 2000 har den beslutade lagtexten inte givits lika stort tillämpningsområde som beskrivningen i stoppskrivelsen låtit förutskicka. [135] Detta kan också uttryckas så, att det utrymme som skrivelsen medgav inte fullt ut har utnyttjats.
6. Varje bristande överensstämmelse mellan stoppskrivelse och beslutad lagtext är naturligtvis oacceptabel. Jag tycker att resultatet av denna undersökning bör föranleda större precision i framtida skrivelser. Men mitt samlade intryck av undersökningen i denna del är trots denna synpunkt, att bristerna ändå inte är särskilt stora. De problem som uppkommer ifråga om överensstämmelsen är inte av sådana dimensioner att rättssäkerheten på allvar kan sägas komma i fara.
7. Ett problem med tillämpningen av undantaget från retroaktivitetsförbudet är i dock att tillämpningen i konstitutionell praxis kommit att avlägsnas från kravet på särskilda skäl. Detta krav är numera innehållslöst och riksdagen använder sedan många år stoppskrivelseverktyget helt efter eget skön. I praktiken torde väl detta innebära att regeringen disponerar över användningen och att retroaktivitetsförbudet i praktiken inte är vad det utger sig för att vara. Det kan inte uteslutas att en skönsmässig användning under vissa förhållanden skulle kunna komma i konflikt med EU-rätten.
Det är inte tillfredsställande att en regel i grundlag som är avsedd att utgöra en verklig rättsregel, delvis utgör ett spel för gallerierna. Om kravet på särskilda skäl inte ska upprätthållas och inte heller kan bli föremål för rättslig kontroll är det hederligast att det avskaffas.
Robert Påhlsson är professor i skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet och vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping.
skrivelse nat./int. syfte empiri/antagande grad av precision hänv./motiv. särskilda skäl skattetyp/område
1988/89:72 nat. ny – liten – ny tillfällig
särskilda vinster skatteform företagsskatt
1989/90:84 nat. övergångsregler till antagande stor – inkomst/företag
begränsning avskrivn. kommande lag
1990/91:151 nat. övergångsregler till empiri stor – löneskatt/företag
löneskatt på pensioner kommande lag
1993/94:2 nat. vanlig lagändring – stor motivering inkomst/individ
uppskovsregler reavinster
1993/94:132 nat. övergångsregler till – liten hänvisning inkomst/generellt
i kap.besk. kommande lag ändringar
1994/95:198 nat. övergångsregler till antagande stor hänvisning inkomst/individbesk.
avdragsbegränsn. P-förs. kommande lag
1995/96:7 int. skatteflykt/”tätning” empiri stor motivering särskild premieskatt/
utländska kap.förs. i befintlig reglering individ
1997/98:66 nat. skatteflykt/”tätning” antagande stor motivering inkomst/företag
”koncernregeln” i befintlig reglering
1997/98:138 nat. skatteflykt/”tätning” empiri relativt motivering inkomst/företag
av bl.a. SURV i befintlig reglering (ny praxis) stor (”bör” tillämpas?!) överföring
1998/99:50 (2 förslag) nat./ skatteflykt/”tätning antagande liten resp. motivering inkomst/företag
omstruktureringar int. i befintlig reglering stor (”bör” tillämpas?!)
2000/01:64 (4 förslag) nat. skatteflykt/”tätning antagande stor motivering inkomst/företag
fåab/underprisöverlåtelser i befintlig reglering (ny praxis) resp. individ
2001/02:77 nat. övergångsregler till antagande stor motivering inkomst/företag
kap.förlust i näring kommande lag
2002/03:145 int. skatteflykt/”tätning” empiri relativt motivering inkomst/företag
övertag pensionsutfäst. i befintlig reglering (ny praxis) stor
2003/04:14 som föregående
2003/04:63 nat. skatteflykt/”tätning” antagande stor hänvisning inkomst/företag
överföring reserver i befintlig reglering (ny praxis)
2003/04:107 nat. vanlig lagändring antagande stor hänvisning stämpel/företag
företagsinteckning (anpassn.civilrätten)
2006/07:131 upphävande av tidigare meddelande (2006/07:47)
2007/08:148 int. skatteflykt/”tätning” empiri stor motivering inkomst/företag
underpris till HB m.m. i befintlig reglering
2008/09:122 int. skatteflykt/”tätning” empiri stor motivering inkomst/individ
lån från utländskt AB i befintlig reglering (ny praxis)
2008/09:224 nat. övergångsregler till antagande stor motivering inkomst/företag
kap.förlust HB-andelar kommande lag
2008/09:225 nat. skatteflykt/”tätning” empiri liten motivering inkomst/företag
underskottsföretag i befintlig reglering (ny praxis)
21 meddelanden 15 nat. 11 skatteflykt/”tätning” 10 antagande 14 stor 4 hänvisning 15 företag
samt 1 upphävande 5 int. 9 övergång/ny lag 8 empiri 3 rel. stor 13 motivering 5 individ
2 inget 4 liten 3 inget 1 generell
6 praxis 4 ej inkomstskatt
Undersökningen har finansierats av Vetenskapsrådet. Framställningen återspeglar rättsutvecklingen t.o.m. utgången av 2009. Utkast till delar av artikeln har diskuterats på seminarier vid de juridiska fakulteterna i Lund, Stockholm och Uppsala samt vid Karlstads universitet. Jag tackar varmt seminariedeltagarna för alla värdefulla synpunkter.
Jag använder uttrycken stoppskrivelser och meddelanden synonymt i artikeln.
Se prop. 1978/79:195 s. 55.
Se 2 kap. 12 § RF motsatsvis. Detta betyder att retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § RF endast kan ändras genom två riksdagsbeslut med mellanliggande val, se 8 kap. 15 § RF.
Se prop. 1978/79:195 s. 56.
Att ett undantag från retroaktivitetsförbudet finns för skatteregler men inte för straffrättsliga regler innebär att höga skatter, men inte små böter, kan påföras med stöd av retroaktivt verkande lagregler.
Se uppställningen nedan under 2.1.
SFS 1979:933, KU 1978/79:39, prop. 1978/79:195, SOU 1978:34.
Formerna för regeringens meddelanden regleras i 3 kap. 6 § riksdagsordningen (1974:153). Den avgörande tidpunkten för retroaktiv tillämplighet är den dag då meddelandet blir allmän handling hos riksdagen, dvs. när det inkommer till kammarkansliet. Den sedermera beslutade lagregeln kan tillämpas retroaktivt från och med dagen efter denna dag, se prop. 1978/79:195 s. 60 f.
Prop. 1978/79:195 s. 55 samt 1.5 nedan.
Se även Petrén, Gustaf och Ragnemalm, Hans, Sverige grundlagar och tillhörande författningar med förklaringar, tolfte upplagan, Stockholm 1980, s. 66.
En kortfattad översikt ges i 1.3 nedan.
För en nyskriven rättspolitiskt inriktad diskussion, se Melbi, Ingrid och Saldén Enérus, Anita, Skattelagstiftningstekniken och stoppskrivelser, Skattenytt 2010 s. 219.
Se prop. 2009/10:80 samt SOU 2008:125.
Se t.ex. RÅ82 1:74, RÅ 1989 ref. 116, RÅ 1990 ref. 19, RÅ 1992 ref. 10, RÅ 1993 ref. 79. Även HD har haft anledning att tillämpa retroaktivitetsförbudet, se NJA 1986 s. 428, NJA 2000 s. 132 och NJA 2004 s. 299.
Se t.ex. Hagstedt, Jan Anders, Retroaktiv skattelag, Stockholm 1975, Strömberg, Håkan, Normprövning i nyare rättspraxis, Förvaltningsrättslig tidskrift 1988 s. 123 ff., Melz, Peter, Mervärdeskatten – rättsliga grunder och problem, Stockholm 1990 s. 233 ff., Bexhed, Jan-Mikael, Retroaktiv skattelagstiftning – kan regeringsformens förbud kringgås?, Skattenytt 1993 s. 153 ff., Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Stockholm 1995 s. 100 ff., Olsson, Stefan, Författningsprövning i skatterätten, Uppsala 2006, samt Påhlsson, Robert, Riksskatteverkets rekommendationer – allmänna råd och andra uttalanden på skatteområdet, Uppsala 1995 s. 147 ff. och dens., Konstitutionell skatterätt, Uppsala 2008 s. 32 ff.
En aktuell fråga som dock inte blivit föremål för HFD:s prövning när detta skrivs är införandet av en skatt på innestående uppskov med kapitalvinstbeskattning på grund av fastighetsförsäljningar. Den omständighet som utlöser skattskyldigheten vid sådana försäljningar är avyttringen. Under vissa förutsättningar har s.k. uppskovsavdrag kunnat erhållas. Från 2008 har införts en skatt på innestående uppskov i 47 kap. 11b § IL. Det kan hävdas att den omständighet som utlöst skattskyldigheten redan inträffat. Å andra sidan kan göras gällande att uppskovsavdraget medför att den relevanta omständigheten egentligen är förekomsten av ett uppskov. Detta skulle troligen medföra att skatten är tillåten i retroaktivitetshänseende. Frågan om vad som ska avses med uttrycket ”den omständighet som utlöst skattskyldigheten” diskuteras utförligt av regeringen och lagrådet i prop. 2001/02:140. Se även Roupe, Jacob M., Är skatten på gamla uppskov förenlig med regeringsformens förbud mot retroaktiv skattelag? Skattenytt 2011 s. 94.
Prop. 1978/79:195 s. 56.
Se lagrådets protokoll 2009-09-30 samt skr. 2008/09:224.
Lagrådsprotokollet s. 7.
Se t.ex. prop. 2001/02:140 s. 64 f.
Detta kan skiljas från det fallet en skattskyldig skatteplanerar på det vanliga sätt, som innebär att försäljningar av vinst- respektive förlustaktier anpassas till varandra i samband med ett årsskifte. Att på detta sätt förhålla sig till kvittningsregler och till effekterna av beskattningsårets slutenhet uppfattas väl som en normal konsekvens av ett permanent system.
SFS 2010:1408.
Andra stycket understryker bara vad som gäller ända sedan införandet av RF och det får anses oklart vad som avses med att dessa rättsliga truismer ”särskilt” ska beaktas.
Jämför Petrén och Ragnemalm s. 307.
Härtill kommer att Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna i och med Lissabonfördraget formellt blir en del av EU-rätten.
Se prop. 2009/10:80 s. 145.
För en kortfattad beskrivning av grundlagsreformens betydelse på skatteområdet se Påhlsson, Robert, Konstitutionell skatterätt, andra utökade upplagan särskilt kapitlen 2 och 8.
Se 1.5.
Med materiell prövning avses principiellt om en regel till sitt innehåll strider mot en regel av högre rang medan den formella prövningen tar sikte på förfarandet, nämligen det rekvisit i 11 kap. 14 § som lyder ”att stadgad ordning i något väsentligt hänseende har åsidosatts vid dess tillkomst”.
Se 2.10 nedan.
Retroaktiv skattelagstiftning var ämne för 2010 års konferens med European Association of Tax Law Professors. På konferensen som hölls den 27–29 maj i Leuven, Belgien, konstaterades att retroaktivitet i skattelagstiftningen förekommer med stora variationer mellan länderna i Europa. Bland annat förekommer det i ett flertal länder att retroaktivitet ges exempelvis skatteflyktsregler vilkas införande de skattskyldiga förvarnats om i skrivelser eller pressmeddelanden. Preliminära general- och nationalrapporter finns på organisationens hemsida. Efter bearbetning kommer materialet att publiceras i en antologi. Se www.eatlp.org.
C-376/02Stichting ”Goed Wonen”p. 45.
Det bör noteras att sådan användning av retroaktivitet förekommit, se 2.3 nedan.
Se EMD-2005-13378-2, p. 59.
Se t.ex.Jokela mot Finland, EMD-1995-28856, p. 57.
Det bör påpekas att retroaktivitetsförbudet i konventionens artikel 7 endast gäller brott.
Se EMD-1993-21319.
Se EMD-1993-21319, p. 80.
Ett meddelande innebär endast upphävande av ett annat meddelande och diskuteras därför inte vidare här (skr. 2006/07:131).
De senaste sex skrivelserna har lämnats av den nuvarande borgerliga regeringen. Under den föregående borgerliga regeringen 1991–1994 lämnades två stoppskrivelser. Övriga har lämnats av socialdemokratiska regeringar.
Jag erinrar om vad som sagts ovan under 1.2 om avgränsningar. Undersökningen är rättsligt orienterad och rättspolitiska eller ekonomiska kommentarer förekommer bara undantagsvis.
Skr. 1995/96:7, 1997/98:66, 1997/98:138, 1998/99:50, 2000/01:64, 2002/03:145, 2003/04:14, 2003/04:63, 2007/08:148, 2008/09:122 och 2008/09:225.
Meddelandet bygger antingen på antaganden om pågående eller befarat kringgående, eller om empirisk kunskap om att sådan faktiskt förekommer. Denna intressanta fråga diskuteras nedan under 2.5.
Ett iögonenfallande exempel på tidsutdräkt är skr. 2008/09:122 om likställning av lån upptagna i utländska bolag med förbjudna lån vilka endast kan härröra från svenska associationer. Den ursprungliga bakgrunden är EU-domstolens dom i C-426/00X och Yvilken avkunnades redan i oktober 2002. Prop. 2009/10:12 lades den 24 september 2009.
Skr. 1989/90:84, 1990/91:151, 1993/94:132, 1994/95:198, 2001/02:77 och 2008/09:224.
Se 1.4 ovan samt skr. 2008/09:224 om tidigarelagt avdragsförbud på kapitalförluster på andelar i handelsbolag.
Skr. 1989/90:84 s. 2.
Prop. 1978/79:195 s. 56 samt 1.4 ovan.
SFS 1991:687, prop. 1990/91:166, SkU 1990/91:29.
Skr. 1990/91:151 s. 2.
Se prop. 1978/79:195 s. 56 samt 1.4 ovan.
Skr. 1993/94:132 s. 2.
A.a. s. 6. Samtidigt konstaterade man att ett återinförande av dubbelbeskattningen framstod som orealistiskt [sic!], oavsett utgången av det kommande valet.
Se punkt 4 ovan samt avsnitt 1.4.
Skr. 1988/89:72 s. 2.
Se punkterna 4–8 ovan.
Se punkt 9 ovan.
Skr. 1988/89:72, skr. 1993/94:2 och skr. 2003/04:107.
Skr. 1998/99:50 innehåller två förslag till nya regler av vilka en är nationellt och en är internationellt betingad.
I ett fall hänvisas dock till uppgifter i massmedia, se skr. 2001/02:77.
Skr. 1997/98:138, 2002/03:145, 2008/09:122 och 2008/09:225 respektive 2000/01:64 och 2003/04:63.
Se under 2.3 ovan.
Se t.ex. skr. 2008/09:225 som lämnades som en reaktion på RÅ 2007 ref. 58, ca två efter RR:s avgörande.
Skr. 2007/08:148.
Skr. 1988/89:72, 1990/91:151, 1995/96:138 samt 2003/04:107.
Skr. 1993/94:132.
Skr. 1988/89:72 och 1993/94:132.
Skr. 2008/09:225 s. 4.
En egenhet som förtjänar påpekas är att det i anslutning till hänvisningen till särskilda skäl i två fall angivits att de ännu inte beslutade reglerna ”bör” tillämpas från datum för meddelandets publicering. Ordet bör kännetecknar att regeln inte är bindande utan endast utgör ett allmänt råd. Det är dock uteslutet att detta skulle ha varit avsikten. Användningen av ordet bör är sannolikt bara ett misstag. Se skr. 1997/98:138 s. 6 samt skr. 1998/99:50 s. 6.
Som påpekats i det föregående reduceras undersökningen i detta och det nästföljande avsnittet till att omfatta de stoppskrivelser som lämnats från och med år 2000. Se 2.2.
Däremot kan man lätt konstatera att regeringen ibland tillgriper stoppskrivelser för att komma till rätta med sådana lagstiftningsproblem som varit kända en längre tid. Å andra sidan kan användningen av en sedan länge känd skatteplaneringsmöjlighet ha ökat dramatiskt. Dessa helt rättspolitiska lämplighetsfrågor faller dock utanför syftet med denna undersökning.
Observera att den retroaktivitet som förutskickats i respektive skrivelse dock medför att reglerna tillämpas på transaktioner m.m. som företagits från och med dagen efter skrivelsens avlämnande.
Prop. 2001/02:46.
Prop. 2001/02:140.
Prop. 2003/04:21.
Prop. 2003/04:133.
Prop. 2003/04:165.
Prop. 2008/09:37.
Prop. 2009/10:12.
Prop. 2009/10:36.
Prop. 2009/10:47.
Prop. 1978/79:195 s. 61.
Se RÅ 2007 ref. 58.
Lagrådet efterlyste en precisering av uttrycket verkligt och särskilt värde. En diskussion om innebörden förs också i specialmotiveringen, dock utan att alla tänkbara tolkningsproblem får sin lösning.
Se 1.4.
Se t.ex. Norén, Helena, Skattelag trots förbud, Dagens Industri den 5 oktober 2009.
Avskattningen ska vara klar senast vid 2020 års taxering.
Skatteverkets promemoria med förslag till regleringen presenterades den 24 november 2008.
Se prop. 2009/10:36 s. 131 med där införda hänvisningar.
Frågan om huruvida den ”omständighet som utlöser skattskyldighet” kan utgöras av ett uppskov ligger för närvarande på HFD:s bord men har inte avgjorts när detta skrivs. Det gäller då tillåtligheten av schablonintäkten på uppskovsbelopp som härrör sig från kapitalvinster från fastighetsförsäljningar, se not 18 ovan.
Se 2.10.5 nedan om skr. 2007/08:148.
Genom EG-domstolens dom i måletX och YC-436/00 klargjordes att avsaknaden i skattesystemet av förtäckt kapitalvinst även måste gälla vid försäljning ut ur svensk skattejurisdiktion.
Se Melbi, Ingrid, Skattelagstiftningstekniken och stoppskrivelser, SN 2010 s. 219 f.
Det har i praxis ställts avsevärda utredningskrav för att bedömningen ska kunna göras, se t.ex. RÅ 2009 ref. 100.
Skr. 2008/09:122 s. 7.
Se prop. 1978/79:195 s. 60.
SOU 1978:34 s. 157 f. till vilken hänvisas i prop. 1978/79:195 s. 55. Den nu aktuella situation med avdrag framstår inte som jämförbar med reglerna för avskattning av handelsbolagens JAU vilken diskuterats ovan under 2.10.3 punkt 4.
Se härtill Samuelson, Lars, Lån från utländska bolag – utvidgade skatteregler och pågående processer, Skattenytt 2010 s. 10 f.
Se prop. 2009/10:12 s. 17.
Stichting ”Goed Wonen”C-376/02 p. 44–45.
Se ovan under 1.7.
Förfarandet beskrivs i skrivelsen och propositionen.
Skr. 2007/08:148 s. 6 och 8.
Regeln beskrivs detaljerat i skrivelsen (s. 6).
Se skr. 2003/04:107 s. 3. Jag har ovan anfört uppfattningen att denna lagstiftningsåtgärd faller helt utanför syftet med retroaktivitetsförbudet sådant detta framkommer i motiven till 2 kap. 10 § st. 2 RF. Se 2.2 punkt 9 ovan.
Skr. 2003/04:107 s. 3.
Se RÅ 1997 ref. 70 vilket föranledde en tidigare lagändring.
Se prop. 2003/04:21 s. 22 ff.
Skr. 2002/03:145 s. 7.
Se prop. 2003/04:21 s. 51.
Se prop. 2003/04:21 s. 23 och 38.
A. prop. s. 38.
Se 28 kap. 26 § första meningen i sin äldre lydelse jämfört med första meningen i den nya lydelsen.
Se punkterna 3–5 ovan.
Se även prop. 2003/04:21 s. 23 f. där skälen utvecklas.
Se prop. 2001/02:140 s. 40 och s. 65.
Se 2.10.1 ovan samt prop. 1978/79:195 s. 61.
Se Finansdepartementets promemorior Fi2001/437 och Fi/2001/438.
Se RÅ 1999 ref. 62, RÅ 2001 ref. 5 samt RÅ 2002 not. 110.
Se prop. 2001/02:46 s. 107.
För annan uppfattning, se Melbi i SN 2010 s. 219.
Se 2.3.
Se 1.7.
Kravet kan givetvis ha något slags psykologisk verkan men denna fråga faller utanför min framställning.
Se 2.5.
Se 2.4 och 2.6. Min undersökning utesluter inte att ändringar i interna svenska regler i och för sig kan vara betingade av faktorer med anknytning till omvärlden.
Se 2.7.
Se 2.8.
Se 2.10.2–2.10.10.
Skr. 2008/09:122, se avsnitt 2.10.4 ovan.
Skr. 2001/02:77, se avsnitt 2.10.9 ovan.
Skr. 2003/04:14 (2.10.8 ovan), skr. 2007/08:148 (2.10.5 ovan), skr. 2008/09:122 (2.10.4 ovan) samt skr. 2008/09:224 (2.10.3 ovan).