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Timestamp: 2019-03-18 19:20:20
Document Index: 379243273

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 12', '§ 118', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 8', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 8', '§ 40', '§ 7', '§ 42']

Beschäftigungsverhältnisse unter Ehegatten und der Fremdvergleich: Der Firmenwagen beim Minijob | Schlosser AktuellSchlosser Aktuell
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Solche Arbeitsverhältnisse müssen daher – verkürzt gesagt – einem sogenannten Fremdvergleich standhalten. Mit anderen Worten: Hätte der Arbeitgeber (bzw. ein vernünftiger Arbeitgeber) den Vertrag, so, wie er ihn mit seinem Ehegatten abgeschlossen hat, auch mit einem fremden Arbeitnehmer abgeschlossen?
Naturgemäß kommt es hierüber immer wieder zu Streit mit dem Finanzamt.
Der Bundesfinanzhof hatte sich nun mit einem Fall zu befassen, in dem der Ehemann als Arbeitsgeber seiner Ehefrau als Arbeitnehmerin im Rahmen eines „Minijob“-Beschäftigungsverhältnisses einen Firmen-PKW zur uneingeschränkten Privatnutzung ohne Selbstbeteiligung überlassen hat.
Konkret stellte der Kläger seine Ehefrau auf geringfügiger Basis gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV als Büro-, Organisations- und Kurierkraft an. Der schriftliche Arbeitsvertrag sieht eine regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit von neun Stunden vor, wobei die Tätigkeit an Dienstagen von zu Hause (u.a. Bankgeschäfte, Vorbereitung der Buchhaltung, Mahnwesen) sowie donnerstags und freitags im Außendienst (Kurierfahrten etc.) auszuüben ist. Die monatliche Vergütung betrug in den Streitjahren 400 EUR.
Der Arbeitgeber ordnete die jeweils zur Verfügung gestellten Fahrzeuge seinem Betriebsvermögen zu. Die vereinbarte Vergütung aus dem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis nebst Abgaben und sämtliche Fahrzeugaufwendungen erfasste er als Betriebsausgaben. Als Korrektiv für den insoweit zu hohen Betriebsausgabenabzug setzte er als fiktive Betriebseinnahme den Sachbezug aus der privaten Nutzungsmöglichkeit der Fahrzeuge an.
Nach Außenprüfung erkannte das Beklagte Finanzamt das Arbeitsverhältnis steuerlich nicht an. Für den Prüfer bestanden zwar „keine Zweifel daran, dass das Arbeitsverhältnis tatsächlich auch durchgeführt wurde“, allerdings hielt er die Vereinbarungen für nicht fremdüblich. Einem fremden Dritten wäre im Hinblick auf die lediglich geringe Vergütung und die im Gegensatz dazu bestehende uneingeschränkte private Nutzungsmöglichkeit kein Fahrzeug zur Erfüllung des Lohnanspruchs überlassen worden. Folglich ordnete der Prüfer die beiden der Klägerin überlassenen PKW dem Privatvermögen zu. Die hiermit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen und Erträge ließ er ebenso unberücksichtigt wie die Lohnaufwendungen und die als fiktive Betriebseinnahme erfassten Sachbezüge aus der Nutzungsüberlassung. Aufwendungen, die durch einen betrieblichen Einsatz der PKW (Kurier- und Einkaufsfahrten) veranlasst worden wären, stellte der Prüfer nicht fest.
Die Einsprüche gegen die geänderten Einkommen- und Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre blieben erfolglos.
Das Finanzgericht Köln hat den hiergegen gerichteten Klagen stattgegeben1.
Auf die Revision des Finanzamtes hat der Bundesfinanzhof die Entscheidungen aufgehoben.
Zusammengefasst ist der Bundesfinanzhof zu folgendem Ergebnis gekommen:
Die Auffassung des Finanzgerichts Köln, die Ausgestaltung des zwischen den Klägern bestehenden Angehörigen-Arbeitsverhältnisses sei auch zwischen fremden Dritten üblich und daher steuerlich anzuerkennen, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand – so der Bundesfinanzof. Die Sache wurde zum Teil an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen, da das Finanzgericht Köln keine Feststellungen dazu getroffen hat, in welchem Umfang die der Klägerin in den Streitjahren überlassenen Fahrzeuge tatsächlich betrieblich genutzt wurden. Hiervon hängt ab, ob trotz steuerlicher Nichtanerkennung des Arbeitsvertrags jene Fahrzeuge zum Betriebs- oder Privatvermögen des Klägers gehören, in welchem Umfang PKW-Aufwendungen zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen sind und ob die dem Kläger als Betriebsinhaber zuzurechnende Privatnutzung als fiktive Betriebseinnahme in Ansatz zu bringen ist, und wenn ja in welcher Höhe.
Das zwischen den Klägern geschlossene Arbeitsverhältnis ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs mangels Fremdüblichkeit nicht durch die Einkünfteerzielung des Klägers veranlasst. Der Lohnaufwand und die hierauf beruhenden Abgaben stellen keine Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG dar.
Ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkünfteerzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) oder durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen gemäß § 12 Nr. 1 und 2 EStG veranlasst sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.11.19952 anhand der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten zu beurteilen. Hierbei ist nach wie vor Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen3.
Angesichts des bei Angehörigen vielfach fehlenden natürlichen Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muss sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen Bereich zuzurechnen sind. Indiz für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Im Zuge der erforderlichen Gesamtwürdigung erlangt der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung4. So spricht gegen die Fremdüblichkeit, wenn das Gesamtbild der Vereinbarungen belegt, dass die weitaus meisten Chancen des Vertrags der einen Seite und die weitaus meisten Risiken der anderen Seite zugewiesen werden.
Speziell bei Arbeitsverhältnissen geht die Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt5.
Die Würdigung und Gewichtung aller für den Fremdvergleich bedeutsamer Einzelfallumstände obliegt grundsätzlich dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Verstößt die Gesamtabwägung weder gegen Erfahrungssätze noch gegen die Denkgesetze, ist der Bundesfinanzhof als Revisionsgericht daran gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.
Nach diesen Grundsätzen ist die Würdigung des Finanzgerichts Köln, die wesentliche Erfüllung des Lohnanspruchs der Klägerin aus dem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis durch eine unbeschränkte und selbstbeteiligungsfreie private Nutzungsmöglichkeit eines Firmenfahrzeugs sei auch unter fremden Dritten üblich, revisionsrechtlich nicht bindend. Sie geht von unzutreffenden, zumindest aber von nicht umfassend betrachteten Erfahrungssätzen aus, so der Bundesfinanzhof. Die private Nutzungsüberlassung der Fahrzeuge erweist sich vorliegend vielmehr als fremdunüblich.
Vom Grundsatz her steht der steuerlichen Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses nicht der Umstand entgegen, dass dem Arbeitnehmer-Ehegatten in diesem Rahmen ein Firmenfahrzeug zur privaten Verwendung überlassen wird. Voraussetzung ist allerdings, dass die konkreten Konditionen der Nutzungsüberlassung im zu beurteilenden Einzelfall fremdüblich ausgestaltet sind. Hierbei weist das Finanzgericht Köln zwar zu Recht darauf hin, dass verlässliche statistische Daten dazu, welcher Gruppe von Beschäftigten erfahrungsgemäß dienstliche Fahrzeuge zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt werden und ob hierfür insbesondere eine Vollzeitbeschäftigung vorausgesetzt wird, fehlen. Dies rechtfertigt allerdings nicht die Annahme, dass die – aus Sicht der Vertragsbeteiligten angemessene – Entlohnung durch die Gestellung eines Dienstfahrzeugs im Rahmen geringfügiger Beschäftigungsverhältnisse fremdüblich ist. Vielmehr muss berücksichtigt werden, dass ein Arbeitgeber bei lebensnaher und die unternehmerische Gewinnerwartung einzubeziehender Betrachtungsweise typischerweise nur dann bereit ist, einem Arbeitnehmer ein Firmenfahrzeug zur uneingeschränkten Privatnutzung zur Verfügung zu stellen, wenn nach einer überschlägigen, allerdings vorsichtigen Kalkulation der sich für ihn hieraus ergebende tatsächliche Kostenaufwand zuzüglich des vertraglich vereinbarten Barlohns als wertangemessene Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft widerspiegelt. Dies gilt sowohl für Fälle einer bereits zu Beginn des Dienstverhältnisses vereinbarten Nutzungsüberlassung als auch bei einer nachträglichen, ggf. im Wege der Gehaltsumwandlung erfolgten Fahrzeuggestellung.
Ist aus Sicht des Arbeitgebers eine Wertäquivalenz zwischen der von ihm zu tragenden Gesamtvergütung und dem erwarteten Wert der Arbeitsleistung nicht bzw. nicht hinreichend sicher gewährleistet, wird er entweder von einer Fahrzeugüberlassung absehen oder zur Eingrenzung seines Kostenrisikos im Hinblick auf eine mögliche intensive(re) Privatnutzung dem Arbeitnehmer Nutzungsbeschränkungen auferlegen bzw. ihn an den Kosten beteiligen. In Betracht kommen hierbei neben Privatkilometer-Begrenzungen und Nutzungsverboten für Angehörige oder Urlaubsfahrten insbesondere auch Zuzahlungen in Form von Kilometerpauschalen, nutzungsunabhängigen Pauschalen oder die (ggf. anteilige) Übernahme einzelner Aufwendungen, z.B. Treibstoffkosten.
Je geringer der Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers ist, desto eher erreicht der Arbeitgeber die Risikoschwelle, nach der sich wegen einer nicht abschätzbaren intensiven Privatnutzung die Fahrzeugüberlassung als für ihn nicht mehr wirtschaftlich erweist. Kalkuliert der Arbeitgeber bspw. monatliche Privatfahrten des Arbeitnehmers von 1 000 km bei einem nutzungsabhängigen Aufwand von 100 EUR, führte eine tatsächliche Verdopplung der Privatkilometer zu laufendem Zusatzaufwand von ebenfalls 100 EUR. Bei einem – unterstellt ausgewogenen – Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers von monatlich 3.000 EUR hätte die intensivere Privatnutzung einen relativen tatsächlichen Mehraufwand des Arbeitgebers von lediglich 3,3 % zur Folge, im Falle eines Gesamtanspruchs im oberen Gehaltssegment von bspw. 8.000 EUR von sogar nur 1,25 %.
Deutlich anders stellt sich die Situation bei einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV dar: Erfüllt der Arbeitgeber den vereinbarten Vergütungsanspruch von – wie im Streitfall – monatlich 400 EUR im Wesentlichen durch die Einräumung der privaten Nutzungsmöglichkeit eines Dienstwagens und erhöht sich der laufende PKW-Aufwand für die Privatfahrten infolge eines Kalkulationsirrtums von 100 EUR auf 200 EUR, stiege dessen relativer Mehraufwand für den Erhalt der Gegenleistung um 25 %, im Falle der Verdreifachung der Privatnutzung sogar um 50 %. Gerade diese Gefahr eines überobligatorischen Entlohnungsaufwands begründet die Fremdunüblichkeit, wenn im Zuge eines zwischen Ehegatten bestehenden geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses die Vergütung im Wesentlichen durch die Einräumung einer unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien privaten Nutzungsmöglichkeit eines Firmenfahrzeugs erbracht wird. Während Erhöhungen der prognostizierten Privatnutzung bei regulär beschäftigten Arbeitnehmern mit steigender Gesamtentlohnung für den Arbeitgeber wirtschaftlich an Bedeutung verlieren und eine mögliche Zuzahlung des Arbeitnehmers daher nicht vordergründig das Risiko der Unvorhersehbarkeit des Ausmaßes der privaten Verwendung abdecken dürfte, würde der Arbeitgeber eines geringfügig beschäftigten Arbeitnehmers diesem – wenn überhaupt – ein Fahrzeug nur unter der Bedingung einer Kilometerbegrenzung für private Fahrten oder einer (ggf. erst nach überschrittenem Kilometerlimit greifenden) Zuzahlung stellen. Eine schranken- bzw. zuzahlungsfreie Fahrzeugüberlassung führte somit zu einer ungerechtfertigten Verteilung der Vertragschancen und -risiken eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses.
Diesen Grundsätzen wird die Vertragsgestaltung im Streitfall nicht gerecht, da die Klägerin Anspruch auf eine unbeschränkte und selbstbeteiligungslose Nutzung eines Dienstfahrzeugs für private Zwecke hatte.
Soweit das Finanzgericht Köln dagegen die Fremdüblichkeit der Vereinbarungen tragend darauf stützt, die Regelungssystematik in § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG lege die Höhe des der Klägerin zufließenden Arbeitslohns unabhängig vom Umfang der Privatnutzung des Dienstwagens fest, greift diese Betrachtung zu kurz. Zwar trifft dies für den Besteuerungsansatz beim Arbeitnehmer zu. Unabhängig hiervon ist aber derjenige Arbeitnehmer, dem eine unbeschränkte Privatnutzungsmöglichkeit zusteht, in der Lage, durch eine möglichst intensive private Verwendung den wirtschaftlichen Wert seines Vergütungsanspruchs zu steigern. Korrespondierend hierzu erhöht sich – wie dargelegt – das Risiko des Arbeitgebers, den Wert der Arbeitsleistung zu hoch zu vergüten6. Jenes Kostenrisiko kann gerade nicht pauschal nach der 1 %-Regelung, sondern muss nach dem tatsächlichen Kostenaufwand bestimmt werden, der wirtschaftlich umso schwerer wiegt, je geringer der Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers ist.
Die weitere Annahme des Finanzgerichts Köln, so der Bundesfinanzhof weiter, ein fremder Arbeitnehmer hätte den wirtschaftlichen Wert der privaten PKW-Nutzung ebenso nach oben beeinflussen können, verfängt für die vorliegende Konstellation nicht. Geltung beanspruchen kann dieser Einwand nur für Arbeitsverhältnisse, in denen sich aufgrund der Höhe der Gesamtvergütung eine intensivere als die kalkulierte Privatnutzung für den Arbeitgeber noch nicht als wirtschaftlich untragbar erweist. Aus diesem Grund ist es – anders als das Finanzgericht Köln meint – auch nicht relevant, dass eine Differenz zwischen dem tatsächlichen – höheren – PKW-Kostenaufwand und dem pauschaliert berechneten Nutzungsvorteil gleichsam bei einer Nutzungsüberlassung an fremde Arbeitnehmer entsteht: Maßgeblich ist ausschließlich die Wertäquivalenz zwischen Lohnaufwand und Arbeitsleistung.
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs kann der vom Finanzgericht Köln hervorgehobene Umstand, die der Klägerin überlassenen Fahrzeuge seien für deren dienstliche Aufgabenerfüllung erforderlich gewesen, im Streitfall bereits deshalb keine Fremdüblichkeit indizieren, da sich die betriebliche Einsatznotwendigkeit von wöchentlich maximal sechs Stunden im Verhältnis zur im Übrigen bestehenden Möglichkeit der privaten Nutzung als äußerst geringfügig erweist.
Status und Alter des überlassenen Dienstwagens sind ebenfalls keine ausschlaggebenden Kriterien für den Fremdvergleich. Wollte man etwa nur bei einem hochpreisigen Fahrzeug die Fremdüblichkeit der Nutzungsüberlassung im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses als gefährdet ansehen, bliebe hierfür jedenfalls bei PKW mit einem Listenpreis jenseits von 45.000 EUR kein praktischer Anwendungsbereich. Die Entgeltgrenzen des § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV würden nachhaltig überschritten. Ähnliche Erwägungen gelten für den vom Finanzgericht Köln angeführten Umstand, der Klägerin seien keine Neu-, sondern jeweils Gebrauchtfahrzeuge zur Nutzung überlassen worden. Aus Sicht des Arbeitgebers stünde bei einer Neuwagenüberlassung den höheren Anschaffungskosten regelmäßig ein höherer Restwert bzw. eine längere Nutzungszeit kompensierend gegenüber.
Für die Fremdüblichkeit streitet schließlich nicht, dass die Klägerin im Umfang des nach der 1 %-Methode ermittelten Nutzungsvorteils auf ihren Barlohnanspruch verzichtete. Dieser Verzicht war notwendiges Mittel, um die Geringfügigkeitsgrenzen des § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV einzuhalten, indizierte aber nicht, dass auch einem fremden Arbeitnehmer auf geringfügiger Beschäftigungsbasis ein Firmenfahrzeug im Wege der Entgeltumwandlung überlassen worden wäre. Dass die Kläger – wie das Finanzgericht Köln hervorhebt – bestrebt gewesen seien, den Gesamtvergütungsanspruch wertmäßig der Entlohnung eines fremden, ebenfalls geringfügig beschäftigten Arbeitnehmers mit einer monatlichen Arbeitsleistung von ca. 39 Stunden anzupassen, ist nicht entscheidungserheblich; dieser Vergleich ließe sich zudem nur durch den gleich hohen Arbeitslohnansatz rechtfertigen. Unberücksichtigt bliebe hierbei, dass der Kläger die – gleich bleibende – Arbeitsleistung der Klägerin wirtschaftlich umso höher vergüten müsste, je intensiver die vertraglich gestattete Privatnutzung ausfiele.
Die von den Klägern angeführten Verstöße gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG vermag der Bundesfinanzhof bereits im Ansatz nicht zu erkennen. Soweit die Kläger eine gleichheitswidrige Benachteiligung von nahen Angehörigen gegenüber fremden Dritten (Arbeitnehmer) annehmen wollen, ist hiergegen anzuführen, dass es gerade Aufgabe des Fremdvergleichs ist zu überprüfen, ob gleichwertige Sachverhaltsgestaltungen überhaupt möglich erscheinen. Eine nicht fremdübliche Vertragsgestaltung unterfällt somit nicht dem Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 GG. Die im Streitfall vorgenommene Differenzierung zwischen regulär beschäftigten und entlohnten Arbeitnehmern einerseits und Arbeitnehmern eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV andererseits beruht ausschließlich auf dem Umstand, dass die Vertragsbeteiligten eines Arbeitsverhältnisses im Regelfall von einer Ausgewogenheit zwischen Vergütungsanspruch und Wert der Arbeitsleistung ausgehen, diese aber nachhaltig gestört wird, sofern dem Arbeitnehmer das Recht zusteht, zu Lasten des Arbeitgebers den wirtschaftlichen Wert seiner Vergütung unverhältnismäßig zu steigern.
Da es im Streitfall nach Auffassung des Bundesfinanzhofs bereits an der Fremdüblichkeit fehlt, bedarf die nachgelagerte Frage, ob die Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses sowohl im Hinblick auf das gezielte Zusammenwirken der 1 %-Regelung mit der abgeltenden Pauschalbesteuerung geringfügiger Arbeitsentgelte (§ 40a Abs. 2 EStG) als auch wegen der über § 7 Satz 2 des Kraftfahrzeugüberlassungsvertrags eröffneten Möglichkeit einer steuerunbelasteten Privatnutzung durch den Kläger selbst zur Annahme eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO) führen könnte, keiner Entscheidung.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.10.2018 – X R 44-45/17; X R 44/17; X R 45/17
FG Köln, Urteile vom 27.09.2017 – 3 K 2547/16; vom 27.09.2017 – 3 K 2546/16↵
BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34↵
BFH; Urteile vom 17.07.2013 – X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015; vom 22.10.2013 – X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374↵
BFH, Urteil vom 25.01.2000 – VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393↵
BFH, Urteile vom 25.01.1989 – X R 168/87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453; vom 26.08.2004 – IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553; vom 18.10.2007 – VI R 59/06, BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200↵
BFH, Beschluss vom 21.12.2017 – III B 27/17, BFH/NV 2018, 432↵