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Timestamp: 2019-06-24 21:20:43
Document Index: 277473099

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 95', '§ 68', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 5', '§ 5', '§ 249', '§ 253', '§ 253', '§ 253']

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Mietereinbauten - Steuerrecht
Bilanzierung [ Stand: 13.09.2016 ]
Autor: Udo Cremer, Dirk J. Lamprecht
In diesem Artikel erläutern Ihnen die Experten Udo Cremer und Dirk J. Lamprecht die steuerlichen Zusammenhänge von Mietereinbauten
Die Behandlung von Baumaßnahmen des Mieters im angemieteten Gebäude wird durch den sog. Mietereinbautenerlass* geregelt. Die Kenntnis der Behandlung der Mietereinbauten ist nützlich, wenn es z. B. um die Frage der zutreffenden Abschreibungsart geht oder darum, ob für die Baumaßnahme eine Investitionszulage gewährt wird.
Nicht nur die Gebäudeaufwendungen eines Eigentümers auf eigenem Grund und Boden müssen bilanzsteuerrechtlich zutreffend gewürdigt werden; es gibt auch Mieter, die Aufwendungen in angemieteten Räumlichkeiten tätigen, weil diese sich nicht immer für die vorgesehene betriebliche Tätigkeit eignen, z. B. Einbau von Zwischenwänden und sanitären Anlagen, Decken- und Wandverkleidungen usw.
Mietereinbauten und -umbauten sind solche Baumaßnahmen, die der Mieter eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf eigene Rechnung an dem gemieteten Gebäude oder Gebäudeteil vornehmen lässt, wenn die Aufwendungen des Mieters nicht Erhaltungsaufwand (Reparaturen) darstellen und nicht mit der Miete verrechnet werden. Erhaltungsaufwendungen sind sofort als Betriebsausgaben abzugsfähig.
selbstständige Wirtschaftsgüter geschaffen worden sind.*
Betriebliche Baumaßnahmen des Mieters, die in keine dieser Kategorien fallen, führen damit zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben.* Werden die Voraussetzungen des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt, kommt es nach Art eines Baukostenzuschusses zu einer aktiven Rechnungsabgrenzung.
Mietereinbauten und -umbauten, die der Mieter oder Pächter in gemieteten Räumen auf eigene Rechnung vornimmt, sind als materielle, dem Mieter zuzurechnende Wirtschaftsgüter zu aktivieren.* So stellen Mietereinbauten als Scheinbestandteile nach § 95 BGB (Verbindung zu einem vorübergehenden Zweck) oder als Betriebsvorrichtung nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG bewegliche Wirtschaftsgüter und unter dem Aspekt des wirtschaftlichen Eigentums oder des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs (z. B. Ladeneinbauten, Schaufensteranlage) unbewegliche Wirtschaftsgüter* dar.
Muss der Mieter bei Beendigung des Mietverhältnisses wieder den ursprünglichen Zustand der Mietsache herstellen und infolgedessen den Scheinbestandteil wieder ausbauen, handelt es sich ebenfalls um einen Scheinbestandteil, wenn der Ausbau nur unter Inkaufnahme der Zerstörung des Scheinbestandteils erfolgen kann.*
Die eingefügten Zwischenwände des Mieters stellen bewegliche Wirtschaftsgüter (R 7.1 Abs. 2 EStR) dar, die der Mieter zu aktivieren und nach § 7 Abs. 1 EStG auf die voraussichtliche Mietdauer* von fünf Jahren abzuschreiben hat.*
Bei Mietverträgen, die auf unbestimmte Zeit geschlossen worden sind, erfolgt die Abschreibung hilfsweise auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des zu aktivierenden Wirtschaftsguts.*
Betriebsvorrichtungen sind Anlagen, die in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung zu dem Gewerbebetrieb stehen oder durch die, ähnlich wie bei Maschinen, das Gewerbe unmittelbar betrieben wird, z. B. Abladevorrichtungen, Autoaufzüge in Parkhäusern, Baustellencontainer zur Verwendung auf wechselnden Einsatzstellen, Befeuchtungs- und Lüftungsanlagen zur Möbellagerung, Förderbänder, Kühlanlagen, Lastenaufzüge, Verkaufsautomaten, Hofbefestigungen, die speziell auf den Betrieb ausgerichtet sind, Einzelfundamente für Maschinen, Be- und Entwässerungsanlagen bei Autowaschstraßen oder Brauereien, die überwiegend dem Betriebsvorgang dienen, Gleisanlagen, Hebebühnen, Stahltüren, usw.
Betriebsvorrichtungen sind selbstständige Wirtschaftsgüter, weil sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Sie gehören auch dann zu den beweglichen Wirtschaftsgütern, wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind, R 7.1 Abs. 3 EStR. Die Abschreibung erfolgt nach § 7 Abs. 1 EStG auf die voraussichtliche Mietdauer bzw. auf die kürzere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer.
die Mietereinbauten oder Mieterumbauten unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, d. h. der Mieter ist kein wirtschaftlicher Eigentümer, hat aber einen Nutzungsvorteil.
Wirtschaftliches Eigentum eines Mietereinbaus oder -umbaus des Mieters ist anzunehmen, wenn der mit der Beendigung des Mietvertrags entstehende Herausgabeanspruch des Eigentümers zwar auch die durch den Einbau bzw. Umbau geschaffene Substanz umfasst, dieser Anspruch jedoch keine wirtschaftliche Bedeutung hat.
der Mieter bei Beendigung des Mietvertrags vom Eigentümer mindestens die Erstattung des noch verbliebenen gemeinen Wert des Einbaus oder Umbaus verlangen kann.
Entsteht durch die Aufwendungen des Mieters weder ein Scheinbestandteil noch eine Betriebsvorrichtung noch ein dem Mieter als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnendes Wirtschaftsgut, so sind die durch solche Aufwendungen entstehenden Einbauten oder Umbauten dem Mieter nach dem BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 (I R 32 / 73, BStBl. II 1975, 443) als materielles unbewegliches Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zuzurechnen, wenn sie unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen. Mietereinbauten oder Mieterumbauten dienen unmittelbar den betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters, wenn sie eine unmittelbare sachliche Beziehung zum Betrieb aufweisen. Ein daneben bestehender Zusammenhang mit dem Gebäude tritt in diesen Fällen gegenüber dem Zusammenhang mit dem Betrieb des Mieters zurück.
Beispiel:Der Mieter hat mit dem Vermieter einen Mietvertrag von zehn Jahren, beginnend am 1. Januar 2016, geschlossen. Noch vor dem Einzug lässt der Mieter im Januar 2016 in den gemieteten Räumen eine Schaufensteranlage auf eigene Kosten für 14.000 Euro zzgl. 19 Prozent USt einbauen.
Die Schaufensteranlage stellt für den Mieter ein unbewegliches Wirtschaftsgut dar. Der Mieter hat die Schaufensteranlage in seiner Bilanz mit den Anschaffungskosten zu aktivieren und nach § 7 Abs. 1 EStG auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von sieben Jahren abzuschreiben. Bei Mietereinbauten und -umbauten, die keine Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen sind, bestimmt sich die AfA nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen.* Nach dem BMF-Schreiben vom 30. Mai 1996, BStBl. I 1996, S. 643 ist die AfA insbesondere für Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten, die nach dem 31. Dezember 1994 angeschafft oder hergestellt wurden, nach einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von sieben Jahren (AfA-Satz 14 v. H.) zu bemessen, sofern keine abweichenden Einzelregelungen in den AfA-Tabellen getroffen wurden.
Ist der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer von sonstigen Mietereinbauten oder Mieterumbauten oder sind sonstige Mietereinbauten oder -umbauten nach den dargestellten Grundsätzen dem Mieter zuzurechnen, weil sie unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen, so ist es für die Aktivierung als materielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens beim Mieter ohne Bedeutung, ob die Aufwendungen, hätte sie der Eigentümer getragen, nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats vom 26. November1973* nicht zur Entstehung selbstständiger Gebäudeteile geführt hätten, sondern vom Eigentümer als unselbstständige Gebäudeteile einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben wären, z. B. wenn der Mieter durch Entfernen von Zwischenwänden ein Großraumbüro schafft oder der Mieter entfernt die vorhandenen Zwischenwände und teilt durch neue Zwischenwände den Raum anders ein.
Eine unmittelbare sachliche Beziehung zum Betrieb des Mieters liegt nicht vor, wenn es sich um Baumaßnahmen handelt, die auch unabhängig von der vom Mieter vorgesehenen betrieblichen oder beruflichen Nutzung hätten vorgenommen werden müssen. Dies ist z. B. der Fall, wenn in ein Gebäude, für das von Anfang an eine Zentralheizung geplant war, der Einbau vom Mieter statt vom Eigentümer vorgenommen wird. In diesen Fällen entsteht beim Mieter, soweit nicht der Fall des wirtschaftlichen Eigentums beim Mieter vorliegt, kein körperliches, sondern ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, so dass er nach § 5 Abs. 2 EStG für die Aufwendungen, sofern nicht wegen vereinbarter Verrechnung mit der Miete ein Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist, in seiner Bilanz keinen Aktivposten ausweisen darf.
Mietereinbauten bzw. –umbauten, die weder Scheinbestandteil, Betriebsvorrichtung noch materielle Wirtschaftsgüter sind, stellen selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter dar. Als solche dürfen sie steuerrechtlich nicht aktiviert werden (§ 5 Abs. 2 EStG) und stellen deshalb sofort abzugsfähige Betriebsausgabe dar. Eine Aktivierung als Rechnungsabgrenzungsposten kommt dann in Betracht, wenn eine Verrechnung mit der Miete erfolgt. Von dieser Regelung sind insbesondere Baumaßnahmen des Mieters betroffen, ohne deren Durchführung das Gebäude noch ein unfertiges Ganzes darstellen würde.
Ist der Mieter verpflichtet, nach Ablauf der Mietdauer die angemietete Sache wieder im ursprünglich angemieteten Zustand zurückzugeben, ist er verpflichtet, in Höhe der zu erwartenden Kosten für Abbruch- und Umbaukosten sowie Aufwendungen für die Entfernung der Mietereinbauten eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 HGB zu bilden. Ist ein unbefristeter Mietvertrag geschlossen worden, ist die Vertragslaufzeit notfalls zu schätzen. Die Rückstellungshöhe ist ratierlich anzusammeln und ggf. im Falle von Preiserhöhungen durch entsprechende Aufstockungen des Rückstellungsbetrages zu berücksichtigen, § 253 Abs. 2 HGB.
Beispiel:Der Gewerbetreibende G mietet zum 1. Januar 2016 ein Gebäude an, in dem er Mietereinbauten vornehmen lässt. Der Mietvertrag hat eine Laufzeit von fünf Jahren und ist nicht verlängerbar.
Rückstellungen sind handelsrechtlich in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen, § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB. Der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag beläuft sich bei einer zweiprozentigen Preissteigerung jeweils vom Ursprungsbetrag bezogen auf fünf Jahre auf (50.000 Euro × 1,10 =) 55.000 Euro, der pro Jahr ratierlich anzusammeln ist.
Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen, § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB.
Der jährlich gleich bleibende Zuführungsbetrag wird mit fünf Prozent zu jedem Bilanzstichtag abgezinst, wodurch sich ein Zinsertrag ergibt. Der Rückstellungsbetrag des Vorjahrs ist im vorliegenden Beispiel mit fünf Prozent aufzuzinsen, was einen entsprechenden Zinsaufwand nach sich zieht.
Im Gegensatz dazu richtet sich die Rückstellungshöhe in der Steuerbilanz nach den Preisverhältnissen am jeweiligen Bilanzstichtag und ist ratierlich mit 1/5 pro Jahr anzusammeln und anschließend mit 5,5 Prozent p. a. auf die Restlaufzeit abzuzinsen.
Zum 31. Dezember 2020: