Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=33251
Timestamp: 2019-05-21 19:48:13
Document Index: 198676900

Matched Legal Cases: ['§ 33', '§ 33', '§ 21', '§ 20', '§ 28', '§ 136', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 21', '§ 33', '§ 20', '§ 28', '§ 185', '§ 1299', '§ 23', '§ 31', '§ 96', '§ 31', '§ 184', '§ 184', '§ 184', '§ 33', '§ 11', '§ 136', '§ 161', '§ 23', '§ 20', '§ 28', '§ 265']

Wareneinsatz- und Umsatzverkürzungen und damit auch Abgabenhinterziehung in einem Brauerei-KM Fall bestritten. - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Strafsachen (Senat) des UFSW vom 19.02.2008, FSRV/0067-W/04
Wareneinsatz- und Umsatzverkürzungen und damit auch Abgabenhinterziehung in einem Brauerei-KM Fall bestritten.
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2008/13/0076 eingebracht. Die Beschwerde wird, soweit sie den angefochtenen Bescheid hinsichtlich der Einstellung des Finanzstrafverfahren betrifft, zurückgewiesen. Der angefochtene Bescheid wird, soweit er den Schuldspruch und den Strafausspruch betrifft, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Forgesetztes Verfahren FSRV/0140-W/08.
Der Finanzstrafsenat 3 als Organ des Unabhängigen Finanzsenates als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Karl Kittinger, das sonstige hauptberufliche Mitglied Hofrat Dr. Josef Graf sowie die Laienbeisitzer Dr. Wolfgang Seitz und Mag. Dr. Jörg Krainhöfner als weitere Mitglieder des Senates in der Finanzstrafsache gegen Bw., vertreten durch Prof. Mag. Dr. Thomas Keppert, Wirtschaftsprüfungs GmbH, 1060 Wien, Theobaldgasse 17/11, wegen der Finanzvergehen der Abgabenhinterziehungen gemäß § 33 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a des Finanzstrafgesetzes (FinStrG) über die Berufung des Beschuldigten vom 28. Mai 2004 gegen das Erkenntnis des Spruchsenates beim Finanzamt Wien 1 als Organ des Finanzamtes Wien 6/7/15 vom 9. März 2004, SpS, nach der am 19. Februar 2008 in Abwesenheit des Beschuldigten und in Anwesenheit seines Verteidigers, welcher auch als Vertreter der nebenbeteilgten Fa. B-GmbH fungierte, des Amtsbeauftragten AB sowie der Schriftführerin M. durchgeführten Verhandlung
I. Der Berufung wird teilweise Folge gegeben, das angefochtene Erkenntnis des Spruchsenates in den Schuldsprüchen zu 1.) und 2.a) hinsichtlich der Höhe der Verkürzungsbeträge an Umsatzsteuer 1995 bis 1997 abgeändert und im Schuldspruch 2.b) sowie im Strafausspruch aufgehoben und insoweit in der Sache selbst erkannt:
Die abgeänderte Höhe der Verkürzungsbeträge lautet:
Schuldspruch 1.): Umsatzsteuervorauszahlungen 1-6/1998 iHv. S 23.838,00 (€ 1.732,37)
Schuldspruch 2.a): Umsatzsteuer 1995 in Höhe von S 58.646,00 (€ 4.261,97), Umsatzsteuer 1996 in Höhe von S 51.224,00 (€ 3.722,59), Umsatzsteuer 1997 in Höhe von S 56.368,00 (€ 4.096,42).
Gemäß § 33 Abs. 5 FinStrG, unter Bedachtnahme auf § 21 Abs. 1 und 2 FinStrG, wird über den Berufungswerber (Bw.) für die hinsichtlich der strafbestimmenden Wertbeträge an Umsatzsteuer abgeänderten Schuldsprüche 1.) und 2.a) sowie für den hinsichtlich der Abgabenhinterziehungen an Körperschaftsteuer 1995 bis 1997 unverändert aufrecht bleibenden Schuldspruch 2.a) eine Geldstrafe in Höhe von € 4.800,00 und eine gemäß § 20 Abs. 1 FinStrG für den Fall der Uneinbringlichkeit an deren Stelle tretende Ersatzfreiheitsstrafe in der Dauer von 12 Tagen verhängt.
Gemäß § 28 Abs. 1 FinStrG haftet die Nebenbeteiligte Fa. B-GmbH zur ungeteilten Hand für die über den Bw. verhängte Geldstrafe im Umfang der Neufestsetzung.
Gemäß §§ 136, 157 FinStrG wird das gegen den Bw. wegen des Verdachtes der Abgabenhinterziehung an Kapitalertragsteuer 1995 in Höhe von S 73.255,00, Kapitalertragsteuer 1996 in Höhe von S 78.375,00 sowie Kapitalertragsteuer 1997 in Höhe von S 93.037,00 gemäß § 33 Abs. 1, Abs. 3 lit. b FinStrG geführte Finanzstrafverfahren [Schuldspruch 2.b) des Spruchsenatserkenntnisses] sowie auch hinsichtlich folgender Differenzbeträge
Schuldspruch 1.): Umsatzsteuervorauszahlungen 1-6/1998: iHv. S 2.050,00 (€ 148,97)
Schuldspruch 2.a): Umsatzsteuer 1995 in Höhe von S 4.978,00 (€ 361,76), Umsatzsteuer 1996 in Höhe von S 4.759,00 (€ 345,85), Umsatzsteuer 1997 in Höhe von S 5.735,00 (€ 416,77)
Mit Erkenntnis des Spruchsenates vom 9. März 2004, SpS, wurde der Bw. der Abgabenhinterziehungen gemäß § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG und § 33 Abs. 1, Abs. 3 lit. a und b FinStrG für schuldig erkannt, weil er als Geschäftsführer der Fa. B-GmbH vorsätzlich
1.) unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 UStG entsprechenden Voranmeldungen eine Verkürzung von Vorauszahlungen an Umsatzsteuer bewirkt, wobei er dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss gehalten habe, und zwar Umsatzsteuer für 1-6/98 in Höhe von S 25.888,00; und weiters
2.) unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht bewirkt habe, dass Abgaben
a) die bescheidmäßig festzusetzen sind, nicht oder zu niedrig festgesetzt wurden, und zwar
Umsatzsteuer 1995 in Höhe von S 63.624,00,
Umsatzsteuer 1996 in Höhe von S 55.983,00 und
Umsatzsteuer 1997 in Höhe von S 62.103,00 sowie
Körperschaftsteuer 1995 in Höhe von S 40.392,00,
Körperschaftsteuer 1996 in Höhe von S 41.378,00 und
Körperschaftsteuer 1997 in Höhe von S 2.526,00; und weiters
b) die selbst zu berechnen sind, nicht entrichtet wurden, und zwar
Kapitalertragsteuer 1995 in Höhe von S 73.255,00,
Kapitalertragsteuer 1996 in Höhe von S 78.375,00 und
Kapitalertragsteuer 1997 in Höhe von S 93.037,00.
Gemäß § 33 Abs. 5 FinStrG wurde über den Bw. deswegen eine Geldstrafe in Höhe von € 14.000,00 und eine gemäß § 20 Abs. 1 FinStrG für den Fall der Uneinbringlichkeit an deren Stelle tretende Ersatzfreiheitsstrafe in der Dauer von 35 Tagen verhängt.
Gemäß § 28 Abs. 1 FinStrG wurde die Haftung der nebenbeteiligten Fa. B-GmbH zur ungeteilten Hand mit dem Bw. für die Bezahlung der Geldstrafe ausgesprochen.
Gemäß § 185 Abs. 1 lit. a FinStrG wurden die vom Bw. zu ersetzenden Kosten des Verfahrens mit € 363,00 bestimmt.
Zur Begründung wurde seitens des Spruchsenates ausgeführt, dass der finanzstrafrechtlich unbescholtene Bw. als Geschäftsführer monatlich S 20.000,00 bis S 25.000,00 verdiene, er verheiratet sei und ihn keine Sorgepflichten treffen würden sowie über seine Vermögensverhältnisse nichts bekannt sei.
Aufgrund einer Umsatzsteuerprüfung stehe fest, dass der Bw. in den Monaten 1-6/1998 vorsätzlich und mit der Gewissheit einer dadurch bewirkten steuerlichen Verkürzung - aufgrund seines Wissens zufolge vieljähriger wirtschaftlicher Tätigkeit, eine Verkürzung an Umsatzsteuer in Höhe von S 25.888,00 bewirkt habe.
In den Jahren 1995 bis 1998 habe der Bw. bei der Fa. B-AG alkoholische und nichtalkoholische Getränke gekauft und im Geschäftsbetrieb der GmbH wiederverkauft, wobei er vorsätzlich die Umsätze und Einnahmen gegenüber dem Finanzamt verborgen gehalten habe, das bedeute, nicht in die steuerlichen Erklärungen aufgenommen und ferner nicht die sich daraus ergebende, selbst zu berechnende Kapitalertragsteuer gemeldet und abgeführt zu haben. Diese "Schwarzumsätze" seien in einem solchen Umfang erfolgt, dass sie die im Spruch hinsichtlich Zeit und Betrag genannten Beträge an Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer ergeben würden.
Der Bw., welcher sich am Verfahren nicht beteiligt habe, habe durch seinen Verteidiger vorgebracht, dass er sich nicht schuldig bekenne, die GmbH habe nie Schwarzeinkäufe bei der Fa. B-AG gemacht.
Dass Vorsatz bei Schwarzgeschäften vorläge, bedürfe nach Meinung des Senates keiner ausführlichen Erörterung.
Der Spruchsenat stütze die Feststellungen auf das Ergebnis der Betriebsprüfung, die ihrerseits wieder auf die im Auftrag des Landesgerichtes für Strafsachen Wien von der Betriebsprüfung für Strafsachen (PAST) durchgeführte Hausdurchsuchung bzw. deren Ergebnisse aufbauen habe können. Weder aus dem Akteninhalt, insbesonders dem Strafakt, aber schon gar nicht nach der Aussage des Zeugen X. in Verbindung mit den von ihm vorgelegten Aktenvermerken anlässlich seiner Zeugenaussage am 9. März 2004 habe der Senat die geringsten Bedenken gegen den logischen Aufbau der Zuordnung der Schwarzeinkäufe zur Fa. B-GmbH. Es handle sich bei X. eben um einen sachverständigen Zeugen der aufgrund seiner Fachkenntnisse diese Darlegungen habe machen können. Wesentlich und entscheidend sei, dass die Gedankengänge der computermäßigen Nachverfolgung folgerichtig seien und durch keinen Einwand entkräftet hätten werden können.
Sollte argumentiert werden, dass die Ausführungen dieses Zeugen im Zusammenhalt mit den von ihm vorgelegten Aktenvermerken gedanklich zu schwierig seien, dann sei nochmals zu betonen, dass es sich hier um einen sachverständigen Zeugen handle. Es sei auch nach der umfangreichen Erfahrung des Senates in derartigen Verfahren auffallend, dass der gegenständliche Akt der einzige Fall sei, in dem im Zusammenhang mit den angeschuldigten Schwarzeinkäufen bei diversen Brauereien sich ein Beschuldigter nicht schuldig bekannt habe.
Die Verantwortung des Bw. sei damit glatt widerlegt.
Was das Gutachten des Sachverständigen DI G. anlange, so enthalte dieses weder Anhaltspunkte für eine Be- noch eine Entlastung des Bw., sei also beweismäßig gleichsam neutral. Bemerkenswert sei schließlich im Sinne einer Belastung des Bw., was der Sachverständige Mag. Z. in seinem im Auftrag des Landesgerichtes für Strafsachen Wien erstatteten Gutachten (Seite 32) anführe:
"Die von mir anhand der EDV-Listen ermittelten offiziellen Einkäufe stimmen mit jenen der Betriebsprüfung weitgehend überein. Auch bei den Schwarzeinkäufen ergeben sich keine gravierenden Abweichungen zu den von der Betriebsprüfung ermittelten Beträgen ohne Berücksichtigung von Getränkesteuer und Rabatte. Die von der Betriebsprüfung ermittelten, der Schätzung zugrunde liegenden Zahlen sind daher auch aus den von der Prüfungsabteilung Strafsachen übermittelten EDV-Listen ableitbar."
Rechtlich erfülle daher das Verhalten der Bw. das Tatbild des Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung, wie im Spruch im Einzelnen angeführt.
Bei der Strafbemessung sah der Spruchsenat als mildernd den bisherigen ordentlichen Wandel des Bw., als erschwerend hingegen die Begehung durch einen längeren Zeitraum an.
Gegen dieses Erkenntnis des Spruchsenates richtet sich die vorliegende frist- und formgerechte Berufung des Bw. vom 28. Mai 2004, welche sich gegen den Schuldspruch, den Strafausspruch und gegen die Bestimmung des Kostenersatzes richtet und mit der die Einstellung des Verfahrens beantragt wird.
Zur Begründung wird ausgeführt, dass es schlicht und einfach keinen Beweis dafür, dass der Bw. bei der Fa. B-AG Schwarzeinkäufe für die nebenbeteiligte Fa. B-GmbH getätigt habe, gebe. Warum der Spruchsenat von einer 100%igen Wahrscheinlichkeit von Schwarzeinkäufen des Bw. ausgehe, sei in Anbetracht der aktenkundigen Sachverhaltslage einschließlich des bisherigen Vorbringens des Bw. sowohl im Rahmen des nicht einmal erstinstanzlich erledigten Abgabenverfahrens als auch im Rahmen von schriftlichen Rechtfertigungen im Finanzstrafverfahren völlig unklar.
Zur Beweiswürdigung im Zusammenhang mit den in der mündlichen Verhandlung vom 5. März 2001 beauftragten Sachverständigengutachten des Gutachters DI G. wird vorgebracht, dass dieser in seinem EDV-Gutachten in der Schlussbemerkung konstatiert habe, dass "aus technischer Sicht nicht zu beurteilen sei, ob mit der für das Finanzstrafverfahren erforderlichen Sicherheit Rückschlüsse auf Schwarzeinkäufe der Fa. B-GmbH gezogen werden können."
Zu diesem vom Spruchsenat in Herbeisehnung eines Beweismittels initiierten EDV-Gutachten werde nun nach Vorliegen des Ergebnisses die Meinung vertreten, dass es weder Anhaltspunkte für eine Be- noch eine Entlastung des Bw. enthalte, also gleichsam beweisneutral sei. Diese Feststellung des Spruchsenates könne aber nicht bedeuten, dass ein untaugliches Beweismittel vorliege. Vielmehr sei das vorliegende EDV-Gutachten eindeutig so zu interpretieren, dass mit der für das Strafverfahren erforderlichen Sicherheit aus technischer Sicht keine Zuordnung der vermeintlichen Schwarzeinkäufe zur Fa. B-GmbH möglich sei.
Während also das vom Spruchsenat in Auftrag gegebene Sachverständigengutachten im Rahmen der Urteilsfindung lapidar und unbegründet verworfen worden sei, sei in der mündlichen Verhandlung vom 9. März 2004 Herr X. als Zeuge vernommen worden. Zu dessen Objektivität und Unabhängigkeit sei bereits im Vorfeld der mündlichen Verhandlung Stellung genommen worden. So sei in der schriftlichen Rechtfertigung vom 25. Februar 2004 dargelegt worden, dass die komplette Befundaufnahme und Gutachtenserstattung durch Herrn Mag. DI G. ausschließlich unter Beiziehung der Großbetriebsprüfung Wien und zwar den nun als Zeugen vernommenen X. erfolgt und dabei der Anschein erweckt worden sei, dass in einem "Kammerl" der Finanzbehörde dem Sachverständigen die ausgewerteten Daten der Fa. B-AG mit entsprechenden Kommentaren des Herrn X. (z.B. "mit Ausnahme der Fa. B-GmbH hätten alle involvierten Firmen die Art und Weise der Schwarzeinkäufe bestätigt" laut Seite 4 des Gutachtens) zugänglich gemacht worden seien. Ungehindert dessen sei der EDV-Sachverständige zu dem bereits erwähnten Ergebnis gekommen und habe es dem Bw. darüber hinaus ermöglicht, neben den bisherigen Vorbringen (z.B. Absurdität der Containerlieferungen, Lieferung von nicht verwendeter Ware und Gebinde, fehlende Lagerkapazität, nicht gewährte Rabatte, fehlendes Personal, steigende Umsatzentwicklung etc.), weitere Ungereimtheiten bei der vermeintlichen Zurechnung von Schwarzeinkäufen zu der Nebenbeteiligten aufzuzeigen (z.B. die Anzahl der "schwarz eingekauften Fässer Bier, der Betragsdifferenzen bei der Summe der Einzelpositionen, der unterschiedlichen Preisen und Themen "Kapsreiter" und "Bockbier").
Bei Herrn X. handle es sich nach Meinung des Spruchsenates um einen "sachverständigen" Zeugen, dessen Darlegungen zu der Erkenntnis des Spruchsenates geführt hätten, dass wesentlich und entscheidend sei, dass die Gedankengänge der computermäßigen Nachverfolgung folgerichtig seien und durch keinen Einwand entkräftet hätten werden können. Und wie verhalte es sich mit dem vorliegenden EDV-Gutachten, dem völlig unkonsistenten Datenbestand, der nicht vorgenommenen Rekonstruktion des Programmes und der Arbeitsabläufe des EDV-Systems der Fa. B-AG, der Markierung der angeblichen Schwarzeinkäufe durch Herrn X. sowie mit der Vornahme von Eintragungen durch die Finanzverwaltung in jene Daten, die schlussendlich eine Zuordnung ermöglichen hätten sollen? Hier sei nur am Rande erwähnt, dass weder dem Bw. noch der Nebenbeteiligten die Originaldaten der Fa. B-AG bis dato zur Verfügung gestellt worden seien.
In Erinnerung möge auch noch gerufen werden, dass der Fa. B-GmbH bereits drei bzw. unter Berücksichtigung der "vorläufigen Ziffern" des Betriebsprüfers (ohne Getränkesteuer und Rabatte) sogar vier Varianten an Schwarzeinkäufen - mit jeweils unterschiedlichen zum Teil extrem differierenden Zahlenmaterial - vorgehalten worden seien und nicht einmal die "offiziellen Einkäufe" laut Fa. B-AG mit der Buchhaltung des Bw. in Einklang gebracht hätten werden können, sondern händisch durch die Betriebsprüfung nachträglich an die Buchhaltung der Fa. B-GmbH angepasst worden seien.
Wenn die Strafbehörde unter Hinweis auf das im gerichtlichen Strafverfahren erstellte Sachverständigengutachten von Herrn Mag. Z. meine, dass weder bei den offiziellen noch bei den inoffiziellen Einkäufen wesentliche Abweichungen bestehen würden, so müssten diese Zahlen nochmals dargestellt werden, dabei sei einleitend festzuhalten, dass seitens des Sachverständigen Mag. Z. lediglich die Zahlen der Jahre 1996 und 1997 verglichen worden seien. Die Zahlen für die Zeiträume 10-12/1995 und 1-6/1998, welche ebenfalls angelastet wurden, seien nicht einmal auf eine weitgehende Übereinstimmung hin untersucht worden, womit hier bereits ein Mangel in der Beweisführung vorliege. Dass aber auch in den Jahren 1996 und 1997 - entgegen den Ausführungen des Sachverständigen Mag. Z., eine derartige weitgehende Übereinstimmung nicht gegeben sei, sei bereits im Rahmen der schriftlichen Rechtfertigung vom 12. Februar 2001 aufgezeigt worden. Eigentlich frage man sich, wie ein Buchsachverständiger aufgrund der von ihm errechneten Zahlen eine derart unrichtige verbale Feststellung treffen könne, welche schlussendlich zur Begründung eines Schuldspruches des Spruchsenates und auch für die Strafbemessung herangezogen würde. Betrachte man nämlich die nachfolgend in der Berufung dargestellten Zahlen zum offiziellen und unterstellten inoffiziellen Wareneinkauf, so würden sich gravierende Abweichungen (bis zu 8,6%), sowohl zu den Zahlen laut PAST als auch zu jenen der Betriebsprüfung ergeben. Es stelle sich überhaupt die Frage, wie es bei EDV-Daten bzw. eines Datenbestandes, der in sich konsistent sein sollte, Abweichungen geben könne?
Herr X. sei laut seiner Zeugenaussage vom Beginn bei den Brauereiverfahren seitens der Systemprüfung der Großbetriebsprüfung Wien eingebunden gewesen, wozu er im Rahmen der Zeugenaussage auch insgesamt vier von ihm angefertigte Aktenvermerke vorgelegt habe. Aus diesen Aktenvermerken gehe hervor, dass bei der Fa. B-AG Daten für den Zeitraum Oktober 1995 bis Juni 1998 beschlagnahmt worden seien. Diese Daten seien - da die Großbetriebsprüfung wenn nicht über eine AS/400-Anlage verfügt habe - zunächst in einem externen Rechenzentrum bei IPM gesichtet worden. In weiterer Folge sei offensichtlich seitens der Finanzverwaltung eine derartige Anlage angeschafft worden, die es ermöglicht habe, die Daten auf die PC-Ebene zu transferieren. Die Auswertung sei laut den Ausführungen des X. in seinem Aktenvermerk vom 16. August 1999 ausnahmslos mit der Prüfsoftware ACL erfolgt, wobei die Übernahme mittels einer Datensatzbeschreibung vorgenommen worden sei, sodass in ACL mit zwar kopierten Datenbeständen gearbeitet worden sei, diese jedoch nach Ansicht des Zeugen zu 100% dem Originaldatenbestand entsprechen würden. Ein weiteres wichtiges Kriterium bei der Arbeit mit ACL sei laut Aussagen des Herrn X. die Tatsache, dass die Originaldaten nicht verändert werden könnten. Wenn es allerdings richtig sei, dass die ausgewerteten Daten zu 100% mit den Originaldaten übereinstimmen und nicht verändert werden könnten, dränge sich zwangsläufig die Frage auf, warum der Bw. generell mit dem Vorwurf von mittlerweile vier betragsmäßig differenten Schwarzeinkäufen konfrontiert sei und die offiziellen Einkäufe nicht mit der Buchhaltung der Fa. B-GmbH übereinstimmen und händisch "stimmend" gemacht hätten werden müssen. Im Rahmen der Zeugenaussage sei Herr X. vom Vorsitzenden des Spruchsenates hinsichtlich seiner Erfahrung mit dem System und der Art der Verbuchung bei der Fa. B-AG befragt worden, wobei Herr X. bestätigt habe, dass er keinerlei Erfahrung diesbezüglich gehabt habe. Im Rahmen seiner Zeugenaussage habe sich weiters herausgestellt, dass die Finanzverwaltung zunächst über keine AS/400-Anlage verfügt habe und auf ein externes Rechenzentrum ausweichen habe müssen. Die in weiterer Folge angeschaffte AS/400-Anlage sei folglich von auf diesem System völlig unerfahrenen Beamten der Finanzverwaltung bedient worden. Was aber zeichne einen Sachverständigen bzw. einen sachverständigen Zeugen aus, wenn nicht seine besondere Erfahrung, seine Ausbildung und sein Fachwissen, wobei hier nur auf den Sorgfaltsmaßstab des § 1299 ABGB verwiesen werden müsse. Beim Umgang mit derartig vielen Daten auf einer sicherlich eher komplexen EDV-Anlage AS/400 sei eine bestimmte Erfahrung von Nöten, über die Herr X. anfänglich sicherlich nicht verfügt habe.
Unstrittig sei, dass auch Beamte der Abgabenbehörde als Zeugen einvernommen werden dürfen und dass der Grundsatz der freien Beweiswürdigung bedeute, dass alle Beweismittel grundsätzlich gleichwertig seien und es keine Beweisregeln gäbe. Fraglich sei allerdings, ob einem Zeugen, der selbst auf Seiten der Finanzverwaltung die Ermittlungen im Rahmen einer Betriebsprüfung bzw. einer Systemprüfung durchgeführt habe, eine höhere Beweiskraft zukomme, als einem unabhängigen Sachverständigen, wie im konkreten Fall DI G.) und ob der innere Wahrheitsgehalt nicht doch ein unterschiedlicher sei. Nicht zuletzt deshalb, als Herr X. offensichtlich über die Jahre hinweg bereits mit einer Vielzahl an Brauereifällen konfrontiert gewesen sei und vielleicht etwas voreingenommen an die Zeugenaussage herangegangen sei. Angemerkt sei auch, dass Herr X. auf Vorhalt im Rahmen der Zeugenaussage ausgeführt habe, dass er sich die Unterschiede bei den vorgehaltenen Zahlen nicht erklären könne und ihm auch die Rechendifferenzen bei den einzelnen Fakturen unerklärlich seien. Ebenso habe er nicht darlegen können, warum entgegen den beschlagnahmten Aufzeichnungen bei der Fa. B-AG die unterstellten Schwarzeinkäufe nicht im Verhältnis 1:1 erfolgt seien. In der Begründung des angefochtenen Erkenntnisses werde für den Fall, dass die Ausführungen des Zeugen X. seitens des Beschuldigten als gedanklich zu schwierig angesehen würden, argumentiert, dass es sich hierbei im einen sachverständigen Zeugen handle und es bei einem Verkehrsunfall auch nicht Aufgabe des Sachverständigen sei, dem erkennenden Gericht darzulegen, warum die Länge einer Bremsspur von der Erdanziehungskraft abhänge. Mit dieser Ausführung bekenne sich der Spruchsenat zur Komplexität des EDV-Problems und gebe offensichtlich zum Ausdruck, dass er den Ausführungen des Zeugen nicht folgen konnte und die Aktenvermerke seitens eines EDV-Laien nicht nachvollzogen werden können. Wie denn auch, zumal es selbst dem beauftragten EDV-Sachverständigen nicht möglich gewesen sei?
Ferner übersehe die Strafbehörde, dass die Zuordnung von Schwarzeinkäufen zu einer bestimmten Person keinen Naturgesetzen unterliege und eine derartige Fragestellung sehr wohl einem Sachverständigengutachten zugänglich sei, welches allerdings logisch aufgebaut und in sich schlüssig sein müsse sowie natürlich eine fachkundige Schlussfolgerung zu enthalten habe, wobei letztere dem erkennenden Gericht seitens des Sachverständigen dargelegt werden müsse.
Zum bis dato nicht erbrachten Beweis der Zuordnung von Schwarzeinkäufen zu der Fa. B-GmbH sei vorweg festgehalten, dass sich in den vorliegenden vier Aktenvermerken des X. kein einziger Beweis hinsichtlich der vorgenommenen Zuordnung der Schwarzeinkäufe durch den einzelnen Kunden und folglich auch nicht zur Fa. B-GmbH befinde und auch dem EDV-Sachverständigen DI G. eine Zuordnung nicht möglich gewesen sei. Es möge wohl stimmen, dass die Fa. B-AG an Kunden Schwarzverkäufe getätigt habe, diese als nicht entlastete Verlegerumsätze abgewickelt worden seien und dass auch laut dem Erfahrungsschatz des Spruchsenates mit Ausnahme des Bw. alle anderen Beschuldigten derartige Schwarzeinkäufe zugegeben haben. Dies ändere aber nichts daran, dass sich sowohl die Ausgangsbasis als auch die abschließende Begründung in Zusammenhang mit der gesamten Zuordnungsthematik auf das informelle Auswertungskriterium der so genannten "Hefte" konzentriere. Dass allerdings genau dieses Auswertungskriterium absolut kein Beweis für die Zuordnung der unter dem Dummykunden "ARGE" abgewickelten Schwarzverkäufe der Brauerei zu der Fa. B-GmbH sei, sei sowohl im Finanzstrafverfahren als auch im Abgabenverfahren bereits vehement vorgebracht worden.
So gehe die Finanzverwaltung davon aus, dass der Getränkeeinkauf der Fa. B-GmbH bei der Fa. B-AG stets im Verhältnis 1:1 abgewickelt worden sei, obwohl der Bw. keinerlei Schwarzeinkäufe getätigt habe und auch die unterstellten Daten insofern völlig widersprüchlich seien, als nicht nur wesentliche Abweichungen zwischen den offiziellen und vermeintlich inoffiziellen Einkäufen je Tag bestünden sondern absolut kein Zusammenhang zwischen den offiziellen Einkäufen und den vorgeworfenen Schwarzeinkäufen erkennbar sei.
Zu diesen informellen Auswertungskriterien müsse erneut vorgebracht werden, dass die angeblichen "Hefte", in denen sich zur Fa. B-GmbH der Vermerk "jede Bestellung teilen" finde, weder dem Bw. noch der Nebenbeteiligten bis dato zur Kenntnis gebracht worden seien. Offensichtlich würden hier allerdings nicht nur den Bw. und der Nebenbeteiligten vermeintliche Beweismittel vorenthalten, denn bereits der im gerichtlichen Strafverfahren bestellte Sachverständige Mag. Z. habe in seinem Gutachten wie folgt festgestellt: "Unterlagen anhand welcher die unter dieser Kundennummer getätigten Einkäufe klar und eindeutig der Fa. B-GmbH zugeordnet werden können, befinden sich nicht im Arbeitsbogen der Betriebsprüfung".
Auch der im Verwaltungsstrafverfahren bestellte EDV-Sachverständige habe konstatiert, dass sich im vorliegenden Akt hierzu keine Unterlagen finden würden, obwohl eigentlich genau wegen der Erstellung von Gutachten zur Zuordnung der Umsätze des Dummykunden "ARGE" beauftragt worden sei. Der EDV-Sachverständige sei lediglich durch Herrn X. dahingehend informiert worden, dass im Rahmen der Hausdurchsuchung bei der Fa. B-AG von den erhebenden Beamten Aufzeichnungen gefunden worden seien, in denen die tatsächlichen Kundennummern, die des Dummykunden und der Aufteilungsschlüssel in offizielle und inoffizielle Einkäufe vermerkt gewesen wären.
Zum Beweis, dass das informelle Auswertungskriterium ("Hefte") mit dem angeblichen Vermerk "jede Bestellung teilen" nicht als Beweis für die Zuordnung von Schwarzeinkäufen zur Fa. B-GmbH anzusehen sei, werde die Vorlage dieser beschlagnahmten Aufzeichnungen beantragt. Sollte sich tatsächlich in diesen Heften der Vermerk "jede Bestellung teilen" finden, dann stehe fest, dass diese Beweismittel nicht zu Lasten des Bw. gewürdigt werden könnten, die Grundannahme der Finanzverwaltung schlicht und einfach nicht haltbar sei und der Dummykunde "ARGE" nicht der Fa. B-GmbH zugerechnet werden könne. Vielmehr entlaste dies den Bw., da die der Fa. B-GmbH unterstellten Schwarzeinkäufe über den gesamten Beobachtungszeitraum eindeutig nicht im Verhältnis 1:1 erfolgt seien und somit nur erneut festgestellt werden müsse, dass vom Bw. keinerlei Schwarzeinkäufe getätigt worden seien. Was insofern auch nicht verwunderlich sei, als der Dummykunde "ARGE" noch weiteren fünf Kunden zugeordnet worden sei und bei der Fa. B-GmbH eindeutig ein Zuordnungsfehler bestehe, für den sich die Finanzverwaltung lapidar hinwegsetze. Widerspreche es nicht gänzlich dem menschlichen Erfahrungsgut, dass man eine Teilung der Bestellungen im Verhältnis 1:1 in offizielle und inoffizielle vereinbare, die sie dann über einen Zeitraum von 33 Monaten nicht vollziehe?
Erneut sei auch darauf verwiesen, dass Herr X. in den kommentierenden Äußerungen gegenüber dem Sachverständigen davon ausgehe, dass es sich bei allen Firmen, die als Dummy verwendet worden wären, um reale Firmen handle. Bereits im Rahmen der Betriebsprüfung sei seitens des Bw. dargelegt worden, dass es im fraglichen Zeitraum eine Vielzahl von Arbeitsgemeinschaften als mögliche Kunden der Fa. B-AG in der Gegend "XY-Platz" gegeben habe (Stadthallenumbau, Stadthallenbad, Märzpark, Gürtelausbau, Haus des Buches, etc.). Da der EDV-Sachverständige auf einer Telefon-CD unter "XY-Platz" zwar insgesamt 123 Telefonanschlüsse gefunden habe, allerdings keine Zuordnung zu einer Firma "ARGE" vornehmen haben könne, sei vom Bw. im weiteren Verfahren vorgebracht worden, dass es sich bei einer ARGE in der Regel um eine nicht protokollierte Gesellschaft nach bürgerlichem Recht handle, die mangels Rechtsfähigkeit gar keinen Telefonanschluss anmelden könne und eine Anmeldung nur persönlich auf einen der Gesellschafter möglich sei. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung sei dieses Vorbringen als unrichtig angesehen worden, womit eine falsche Beweiswürdigung vorläge.
In diesem Zusammenhang könne nur allgemein festgehalten werden, dass sich die Strafbehörde mit keinem einzigen der substantiiert vorgebrachten Ungereimtheiten bei den ohne Beweis unterstellten Schwarzeinkäufen auseinandergesetzt habe, wobei neuerlich ein abschließender Verweis auf den nichtkonsistenten und offensichtlich unvollständigen Tatenbestand erlaubt sei. Beispielhaft könne hier auch auf die vom EDV-Sachverständigen aufgegriffenen Betragsdifferenzen Bezug genommen werden. So würden in den vorgeworfenen Tatenbestand bei den angeblichen Schwarzeinkäufen die Summe der Einzelpositionen nicht mit dem (im Wesentlichen immer höheren) Inkassobetrag übereinstimmen. Weder der Zeuge X. noch der Vorsitzende des Spruchsenates hätten hierfür im Rahmen der mündlichen Verhandlung eine Erklärung abgeben können. Offensichtlich sei es mit dem menschlichen Erfahrungsgut - zumindest nach Ansicht des erkennenden Spruchsenates - in Einklang zu bringen, dass bei nicht verbuchten Rechnungen die Summe der Einzelpositionen samt Umsatzsteuer nicht mit der Rechnungssumme übereinstimme.
Zur Beweiswürdigung im Zusammenhang mit der umfangreichen Erfahrung des Spruchsenates im Zusammenhang mit Brauerei-Verfahren könne unter Bezugnahme auf die aktenkundige Sachlage ausgeführt werden, dass sich die Strafbehörde mit keinem einzigen der unzähligen Vorbringen befasst habe und diese unter Hinweis auf den Erfahrungsschatz des Senates in derartigen Fällen abgetan habe. Eine derartige Vorgangsweise sei mit den fundamentalen Grundsätzen der freien Beweiswürdigung im Rahmen eines Finanzstrafverfahrens nicht in Einklang zu bringen. Auch wenn es eine Million an Brauereifällen gebe, in denen sich die Beschuldigten wegen Schwarzeinkäufen für schuldig bekannt hätten, bedeutet dies nicht, dass auch der Bw. als Kunde der betroffenen Brauereien schuldig sei, Schwarzeinkäufe getätigt zu haben. Hierbei handle es sich eindeutig um eine vorweggenommene Beweiswürdigung, die sowohl im Abgaben- und umso mehr im Finanzstrafverfahren unzulässig sei. Keinesfalls könne dadurch die Rechtfertigung des Beschuldigten als glatt widerlegt angesehen werden.
Neben den bereits aufgezeigten Verletzungen von Verfahrensvorschriften sei auch darauf verwiesen, dass bislang überhaupt keine ordnungsgemäße Feststellung eines allfällig strafbestimmenden Wertbetrages erfolgt sei. Der Spruchsenat habe die von ihm der Bestrafung zugrunde gelegten Beträge vielmehr ungeprüft von dem vom Sachverständigen Mag. Z. im gerichtlichen Strafverfahren in der Variante 1 genannten Beträgen übernommen, wobei diese ausschließlich auf Basis von der Betriebsprüfung errechneten Verkürzungsprozentsätzen ermittelt worden sei. Der Sachverständige folge somit den Zahlen der Betriebsprüfung, obwohl er selbst aus den ihm zur Verfügung gestellten Daten andere Zahlen hinsichtlich der Schwarzeinkäufe ermittelt habe. Ferner sei übersehen worden, dass im Gerichtsverfahren keine abschließende Bestimmung allfälliger Verkürzungsbeträge erfolge, sondern lediglich Varianten unter bestimmten Annahmen berechnet worden seien. Zudem seien vom Sachverständigen bei der Berechnung des strafbestimmenden Wertbetrages insbesondere nachfolgende Aspekte unberücksichtigt belassen worden, obwohl er dies zum Teil sogar in seinen verbalen Erläuterungen zugunsten des Beschuldigten aufgegriffen habe:
Einerseits handle es sich hierbei um die Nichtberücksichtigung von saisonalen Schwankungen im Jahr 1995. So sei nämlich die vom Betriebsprüfer vorgenommene Umlegung des im Zeitraum 10-12/1995 festgestellten Prozentsatzes des Schwarzeinkaufes auf das gesamte Jahr 1995 vom Sachverständigen Mag. Z. ohne Begründung bzw. Stellungnahme zu etwaigen saisonalen Schwankungen in beiden Varianten seiner Berechnung des strafbestimmenden Wertbetrages übernommen worden, obwohl er diesen Punkt als wesentlich für eine - offensichtlich für Zwecke des Abgabenverfahrens vorgenommene - Schätzung, die die größte Wahrscheinlichkeit für sich habe, ansehe.
Andererseits werde der Aspekt der Getränkesteuer, welcher auch in der Berufung vom 15. Oktober 1999 gegen die Abgabenbescheide vorgebracht worden sei, außer Acht gelassen und unsubstantiiert die höheren Verkürzungsprozentsätze der Betriebsprüfung übernommen, welchen den inoffiziellen Einkäufen (ohne Getränkesteuer) die angeblichen Schwarzeinkäufe (mit Getränkesteuer) gegenüber gestellt habe. Dies verwundere insofern, als der Sachverständige in der Variante 2 seiner Berechnungen des strafbestimmenden Wertbetrages - in der er unpräjudiziell davon ausgehe, dass bei allen Lieferanten in gleichem Ausmaß Schwarzeinkäufe vorgenommen worden seien, den offiziellen Einkäufen die Schwarzeinkäufe ohne Getränkesteuer gegenüber stelle und sich daraus natürlich niedrigere Verkürzungsprozentsätze ergeben würden.
Ferner sei auf die Nichtberücksichtigung der Vorsteuerbeträge im Rahmen der Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages durch Mag. Z. zu verweisen. Hier liege aufgrund der EUGH-Judikatur zur Kostenneutralität der Umsatzsteuer eindeutig eine Gemeinschaftswidrigkeit vor.
Zur Strafbemessung durch den Spruchsenat werde auf die Bestimmung des § 23 FinStrG verwiesen, welcher sich ausdrücklich auf die entsprechenden Bestimmungen des Strafgesetzbuches beziehe. Demnach seien neben den persönlichen Verhältnissen und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit die Erschwerungs- und Milderungsgründe gegeneinander abzuwägen. Dabei sei offensichtlich aufgrund der Ausführungen des Amtsbeauftragten im Rahmen der mündlichen Verhandlung, der ausdrücklich eine Abgeltung der entgangenen Zinsen für die Finanzverwaltung gefordert habe, übersehen worden, dass eine unverhältnismäßig lange Verfahrensdauer bis zum rechtskräftigen Verfahrensabschluss aus einem nicht vom Täter oder seinem Verteidiger zu vertretenden Grund als strafmildernd anzusehen sei. Dass das gegenständliche Verfahren nicht auf Grund des Verhaltens des Bw. bereits so lange dauere, liege auf der Hand. Habe doch der vom Vorsitzenden des Spruchsenates als viel beschäftigt und äußerst kompetent bekannte EDV-Sachverständige mehr als zwei Jahre für die Gutachtenerstattung benötigt.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat vom 19. Februar 2008 legte der Verteidiger des Bw. die gegen die Berufungsentscheidung in Abgabensachen eingebrachte Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof vom 30. Jänner 2008 vor und erhob diese inhaltlich auch zum Berufungsvorbringen in der gegenständlichen Finanzstrafsache.
Mit dieser Verwaltungsgerichtshofbeschwerde wendet sich der Bw. weiterhin entschieden gegen die aus seiner Sicht nicht nachgewiesene Zurechung der Schwarzeinkäufe bei der Fa. B-AG zur Fa. B-GmbH und zeigt eine Vielzahl von Indizien auf, welche gegen die Zurechnung sprechen würden. Inhaltlich decken sich die in der Beschwerde dargestellten Mängel und Ungereimtheiten weitgehend mit den schon bisher im Abgabenberufungsverfahren vorgebrachten Einwendungen in Richtung
- Unrichtigkeit und Inkonsistenz des Zahlenmaterials,
- entlastendes Gutachten des DI G.,
- als vermeintlicher Beweis vorgehaltene Hefte der Brauereiverkäuferinnen,
- Gegenüberstellung der offiziellen Lieferungen mit den Schwarzlieferungen bietet keinen Beweis für geteilte Lieferungen,
- erfasste Lieferadresse liegt nicht in unmittelbarer Nähe,
- Kapsreiter Gebinde Kiste,
- Containerware,
- Lieferung von zwei Mal vier Kisten Bockbier,
- Rückgabe von dreizehn Stück Gebindekisten AfG-Kiste 14 mit Flaschen,
- Nichtverwendung von Kisten des Typs Bier Kiste 20 Euro m. Fl.,
- Verbandrabatt/Grundrabatt,
- Nichtfeststellung von Schwarzeinkäufen seitens der BP 1993-1996,
- Umsätze nach Wegfall des Schwarzeinkaufes,
- Äußerer Betriebsvergleich mit Stundenhotel ähnlicher Größe,
- Gewährung eines Bonus,
- Andere Sparten der Bar (Kaffe, Tee, Kakao, Wein, Spirituosen und Sekt),
- Umlegung des Prozentsatzes 10-12/1995 auf das gesamte Jahr 1995.
Abs. 5: Bei Finanzvergehen, für deren Verfolgung die Finanzstrafbehörde zuständig ist, erlischt die Strafbarkeit jedenfalls, wenn seit dem Beginn der Verjährungsfrist zehn Jahre und gegebenenfalls die in Abs. 4 lit. c genannte Zeit verstrichen sind."
Zunächst ist aus Anlass der Berufung von Amts wegen festzustellen, dass hinsichtlich der unter Punkt 2.b) des Schuldspruches des angefochtenen Erkenntnisses des Spruchsenates der erstinstanzlichen Bestrafung zugrunde gelegten Verkürzungen an Kapitalertragsteuer 1995 in Höhe von S 73.255,00, Kapitalertragsteuer 1996 in Höhe von S 78.375,00 und Kapitalertragsteuer 1997 in Höhe von S 93.037,00 mittlerweile absolute Verjährung der Strafbarkeit gemäß § 31 Abs. 5 FinStrG eingetreten ist.
Die unter Spruchpunkt 2.b) des angefochtenen Erkenntnisses angeführten Verkürzungen an Kapitalertragsteuer der Jahre 1995 bis 1997 waren entsprechend der Bestimmung des § 96 EStG durch Nichtabgabe der Kapitalertragsteueranmeldungen und Nichtabfuhr der Kapitalertragsteuer bis eine Woche nach dem Erfolgen der verdeckten Gewinnausschüttungen, somit spätestens mit Ablauf des 7. Jänner 1998 bewirkt, sodass die absolute Verjährung der Strafbarkeit gemäß § 31 Abs. 5 FinStrG spätestens mit Ablauf des 7. Jänner 2008 eingetreten ist.
Mit den im gegenständlichen Finanzstrafverfahren vorgebrachten umfangreichen Berufungseinwendungen, welche sich mit dem Vorbringen im Abgabenverfahren weitgehend decken, wird das Vorliegen von Schwarzeinkäufen von der Fa. B-AG und damit auch das Vorliegen von Schwarzumsätzen völlig in Abrede gestellt.
Der Unabhängige Finanzsenat hat sich im Abgabenberufungsverfahren schon einmal mit den vorgebrachten umfangreichen Einwendungen des Bw. bzw. mit den von ihm aufgezeigten Umgereimtheiten ausführlich in der Berufungsentscheidung vom 17. Dezember 2007, RV /0124-W/03 und RV/0899-W/03, auseinander gesetzt und zur Zurechung der strittigen Schwarzlieferungen bei Fa. B-GmbH wie folgt ausgeführt:
"Strittig ist, ob die von der BP vorgenommenen Umsatz- und Gewinnhinzurechnungen, die auf Grund des im Rahmen von Hausdurchsuchungen bei zwei österreichischen Brauereien erstellten Kontrollmaterials durchgeführt wurden, zu Recht bestehen.
Bei der von der Abgabenbehörde erster Instanz vorgenommenen Zuordnung von (Getränke)Lieferungen handelt es sich in Wahrheit um ein Zurechnungsverfahren mit Schätzungselementen nach erfolgter Zurechnung.
Die Überprüfung der Richtigkeit dieser Zurechnung ergibt im Einzelnen Folgendes:
Der in einem gleich gelagerten Bierskandal-Fall im Strafverfahren seitens des Gerichtes bestellte Gutachter traf nachstehende Feststellungen (Seite 23ff):
"Vom Sachverständigen wurden ... von der Prüfungsabteilung für Strafsachen Linz Unterlagen verlangt, ... . Die Zuordnung der sog. Schwarzlieferungen an einzelne Gastwirte wurde von der Prüfungsabteilung nicht auf Grund von Ladevorschlagslisten vorgenommen, anhand derer eine eindeutige Zuordnung möglich ist, sondern es wurden die EDV-Daten der B AG zur Zuordnung verwendet. Und zwar wurden die bei der B AG als "Lieferung an div. Letztverbraucher" ausgewiesenen Lieferungen einzelnen Gastwirten zugeordnet, die unmittelbar vor bzw. unmittelbar nach dieser "Lieferung an Letztverbraucher" beliefert wurden. Eine eindeutige und zweifelsfreie Zuordnung war daher auf Grund dieser Vorgangsweise der Finanzverwaltung zunächst nicht möglich.
In der von der Finanzverwaltung übermittelten Aufstellung über Schwarzlieferungen wurden als Kollisionsfälle nur jene Lieferungen bezeichnet, welche - zunächst (anhand der EDV-Auswertungen) - nicht eindeutig einem Gastwirt zugeordnet werden konnten. Als Kollisionsfall wurde die Lieferung deshalb bezeichnet, da nicht feststand, ob sie dem Gastwirt, der unmittelbar vor Ausführung der Schwarzlieferung beliefert wurde, oder dem Gastwirt der unmittelbar nach Ausführung der Schwarzlieferung beliefert wurde, zuzurechnen ist. ...
Für die Zuordnung der Lieferungen an einzelne Gastwirte wurde von einem EDV-Experten der Prüfungsabteilung ein System entwickelt, mit dessen Hilfe dann die Kontrollmitteilungen erstellt wurden. Eine Überprüfung dieser Zuordnung ist ... möglich, ... . ... Die den Gastwirt A... lt. Kontrollmitteilungen betreffenden Schwarzlieferungen wurden von der Prüfungsabteilung auf Grund der Ladevorschlagslisten kontrolliert. Die Überprüfung der Ladevorschlagslisten erfolgte auf Grund des vom Sachverständigen geforderten Nachweises der richtigen Zuordnung. Die Prüfungsabteilung hat Kopien von den Ladevorschlagslisten (ca. 200 A3- Blätter) angefertigt und diese Kopien wurden dem Sachverständigen als Nachweis der Schwarzlieferungen übermittelt. ...
... Die von der Prüfungsabteilung für Strafsachen dem Sachverständigen übermittelten Kontrollmitteilungen wurden durch den Sachverständigen mit den Ladevorschlagslisten überprüft. Die Überprüfung ergab, dass die als Schwarzlieferungen in den Kontrollmitteilungen ausgewiesenen Lieferungen eindeutig dem Gastwirt A... zugeordnet werden können. ...
Der Nachweis der eindeutigen und zweifelsfreien Zuordnung der in den Kontrollmitteilungen angeführten Lieferungen an den Gastwirt A... ist damit gegeben.
Es wurden daher die in der Beilage ./.. angeführten Mengen an Bier an den Gastwirt A... ... geliefert, ohne dass diese Lieferungen als Wareneinsatz bzw. ohne dass in der Folge der daraus erzielte Umsatz in der Buchhaltung erfasst wurde."
Der in einem gleich gelagerten Bierskandal-Fall seitens der BP erstellte Bericht enthält nachstehende Feststellungen:
"Durch die Finanzverwaltung erfolgten im Auftrag des LG Linz bei der B AG Hausdurchsuchungen. Im Rahmen dieser Hausdurchsuchungen wurden u.a. auch EDV-Daten beschlagnahmt. Durch Einvernahmen von Bediensteten der B AG und der Auswertung der EDV-Daten konnte festgestellt werden, dass Kunden neben Lieferungen, bei denen auf den Lieferscheinen bzw. Rechnungen ihre Namen aufschienen, auf Wunsch auch Lieferungen erhielten, bei denen weder auf den Lieferscheinen noch in den sonstigen Aufzeichnungen der B AG der Name des Kunden aufschien.
Die Zuordnung wurde dadurch überprüft, dass Belege wie Ladevorschlagslisten und Kundenkarteien, welche ebenfalls zum Teil beschlagnahmt wurden, stichprobenweise mit den ausgewerteten EDV-Daten verglichen wurden. Bei dieser Überprüfung ergaben sich ausschließlich idente Zuordnungen."
Dieses Gutachten bzw. dieser Prüfungsbericht werden auszugsweise wiedergegeben um aufzuzeigen, dass ein flächendeckendes Brauerei-Belieferungssystem existierte.
Im Hinblick auf die Vielzahl der mittlerweile vom unabhängigen Finanzsenat entschiedenen Bierskandal-Berufungsfälle ist die Existenz des oben dargestellten Belieferungssystems unbestritten. Gastwirte erhielten von Brauereien neben den "offiziellen" Getränkelieferungen weitere "inoffizielle" Getränkelieferungen (gegen Barzahlung).
Zu beurteilen ist, ob dieses Bierskandal-Liefersystem im konkreten Fall dazu benutzt wurde, dass auch die Bw. solche "inoffiziellen" Getränkelieferungen erhielt.
Auf die gleiche Weise wie in den oben dargestellten Fällen ist auch betreffend den vorliegenden Berufungsfall der Nachweis der eindeutigen und zweifelsfreien Zuordnung der in den Kontrollmitteilungen angeführten Lieferungen an die Bw. gegeben:
Verdeckte Getränkelieferungen von der Brauerei
In Streit steht die den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegende Schätzung wegen Schwarzeinkäufen bei der Brauerei. Bestritten wird der Umstand, dass die Bw. überhaupt Schwarzeinkäufe bei der Brauerei vorgenommen habe.
Der Sachverhalt wird wie folgt festgestellt:
Die Bw. tätigte neben den in der Buchhaltung erfassten Einkäufen Schwarzeinkäufe von der Brauerei. Aus den gesicherten und ausgewerteten Datenbeständen der Buchhaltung der Brauerei erfolgten folgende Schwarzeinkäufe von Bier und alkoholfreien Getränken:
SEK Alk. (Bier)
SEK alkfrei
10.939,83
5.396,96
53.764,95
21.335,39
68.469,35
21.923,89
1-6/98
20.212,10
9.365,05
Der Bw. sind die Daten zur vollständigen rechnerischen und inhaltlichen Nachvollziehung der Gesamtbeträge der verdeckten Wareneinkäufe vorgelegen und wurden die unten erörterten Einwände erhoben.
Die Zurechnung der Schwarzeinkäufe erfolgte durch das Finanzamt an Hand der von der PAST übermittelten Kontrollmitteilung. Die Auswertung des Datenmaterials der Brauerei erfolgte durch die Großbetriebsprüfung für Körperschaften Wien. Auf Grund des beschlagnahmten Datenmaterials konnte bewiesen werden, dass die Bw. von der Brauerei nicht nur offizielle Lieferungen erhalten hatte, sondern auch über Scheinkunden (Dummy) Getränke bezogen hatte ("Schwarzeinkäufe"). Der Zusammenhang zwischen der offiziellen und den inoffiziellen Kundennummern ist mengen- und betragsmäßig nachweisbar.
Die Abrechnungsbelege wurden an fiktive Abnehmer adressiert. Im Rechenwerk der Brauerei waren die offizielle und die fiktive Rechnung als zusammenhängend zu erkennen.
Aus den Niederschriften, die im Zuge der Ermittlungen bei der Brauerei aufgenommen wurden, geht hervor, dass es beim Verkauf von Waren an Gastwirte (wenn es von diesen gewünscht wurde) üblich war, einen Teil des Verkaufs auf eine andere, als die dem Erwerber der Waren zugehörige Kundennummer (Dummynummer) zu buchen. Aufzeichnungen, aus welchen die Zuordnung von Dummynummern zur Kundennummer der Bw. hervorgeht, wurden beschlagnahmt. Die Verbuchung des Verkaufes unter Heranziehung dieser Dummynummer erfolgte auf eine Art und Weise, dass sich aus dem Datenbestand ein Konnex zur Kundennummer der Bw. herstellen ließ.
Der Bw. wurde zu Beginn der Prüfung vom Finanzamt ein Ausdruck der Daten, die der BP seitens der Prüfungsabteilung Strafsachen zur Verfügung gestellt wurde, zur Einsichtnahme und Stellungnahme übermittelt. Diese Daten stammten aus dem Originaldatenbestand der Brauerei. Die "Schwarzverkäufe" waren von der Brauerei kundenspezifisch verbucht worden, sodass eine eindeutige Zuordnung zur Bw. möglich war (näheres vgl. unten).
Somit sind sowohl Art und Mengen der Waren als auch die jeweiligen Einkaufspreise bezüglich der "Schwarzeinkäufe" ersichtlich und stehen fest (näheres vgl. unten).
Der Umstand, dass auch bei der Bw. dieses System etabliert wurde, ist auf Basis der vorliegenden Beweismittel und der Bestellungsteilungen wie nachfolgend detailliert ausgeführt, zweifelsfrei gesichert und hat nach der allgemeinen Lebenserfahrung eine überragende Wahrscheinlichkeit für sich, als die Behauptung der Bw. keine Schwarzeinkäufe vorgenommen zu haben (näheres vgl. unten).
Zusammenfassend gelangt der Senat zur Überzeugung, dass das von der Bw. erstattete Vorbringen nicht geeignet ist, dem Berufungsbegehren stattzugeben. Die nachfolgenden Ausführungen zeigen, dass von der Bw. kein einziger Umstand ins Treffen geführt werden konnte, der die Zuordnung der Lieferungen erschüttern würde .
Für die Schwarzeinkäufe existieren keine ordnungsgemäßen Rechnungen. Die Buchhaltung der Bw. war materiell und formell nicht ordnungsgemäß (vgl. Tz. 16 und 18 der BP-Berichte vom 1. September 1999, ABNr. 110027/99 und 210014/99).
Ersetzen des Zahlenmateriales durch völlig anderes Zahlenmaterial
Das vorgelegte Zahlenmaterial sei in sich nicht konsistent und keineswegs als Beweis geeignet : Während die zu Beginn der Prüfung der Bw. vorgelegten Zahlen hinsichtlich des offiziellen Einkaufs betragsmäßig grob von den in der Buchhaltung der Bw. verbuchten Eingangsrechnungen abgewichen seien, stimmten die im Rahmen des Vorhaltes vom 11. August 1999 vorgelegten Zahlen des offiziellen Einkaufs für den gesamten Zeitraum exakt (auf den Groschen) mit den Zahlen der Buchhaltung überein. Aufgrund der Tatsache, dass bei der Verbuchung der (Brauerei-)Rechnungen - allein aufgrund des Inkassos mit Zehngroschen-Stücken - zwangsläufig Rundungsdifferenzen auftreten und sowohl die Erfassung der Gebinde als auch die genaue Zuteilung auf die jeweiligen Aufwandskonten nach Sparten grundsätzlich fehleranfällig seien, erscheine diese Übereinstimmung fast unmöglich, womit der Schluss naheliege, dass die als offiziell bezeichneten Wareneinkäufe aufgrund der augenscheinlichen Differenzen betragsmäßig an die verbuchten Eingangsrechnungen angepasst wurden. Gerade aber dann, wenn nicht einmal die Verlässlichkeit der Daten hinsichtlich der offiziellen Wareneinkäufe gegeben sei, könne die BP wohl nicht die Richtigkeit der vorgehaltenen Schwarzeinkäufe für sich in Anspruch nehmen. Sollte es - aus welchen Gründen auch immer - nicht der Fall gewesen sein, dass die offiziellen Zahlen des Wareneinkaufes nachträglich durch die BP an die Buchhaltung der Bw. angepasst wurden, so dokumentiert die hier getroffene Feststellung doch sehr eindeutig, wie ordnungsgemäß die Finanzbuchhaltung der Bw. tatsächlich sei. Gerade dies werde aber der Buchhaltung seitens der BP abgesprochen.
Laut Stellungnahme der BP zur Berufung wurde der Bw. eine mit 5. August 1999 datierte Aufstellung mit dem Vermerk "Korrigierte Pastauswertung (Name der Bw.)" mit den korrigierten und im Bericht verwendeten Ziffern übergeben (AB 64). Seitens der Bw. wird bemängelt, dass diese durch den Betriebsprüfer erstellte Aufstellung keinen Hinweis auf die Anpassung der PAST-Zahlen an die Buchhaltung der Bw. enthalte.
Der BP waren in einem Datenblatt, das seitens der PAST zusätzlich zu den übermittelten Listen zur Verfügung gestellt wurde, folgende Zahlen bekannt gegeben worden (AB 160):
Alkoholica offiziell
Alkoholfrei offiziell
14.475,50
3.316,30
65.907,00
16.245,50
8.635,70
162.606,50
42.673,00
Die BP hatte aufgrund der von der PAST übermittelten Listen folgende "offiziellen" Wareneinkäufe berechnet (AB 67):
WEK Alk
WEK AF
10.143,27
5.486,30
56.630,54
23.329,50
67.216,54
23.755,50
23.119,62
12.784,70
[Summen:
157.109,97
65.356,00]
Diesen Beträgen wurden in derselben Tabelle die "Ziffern (der Bw.)" gegenübergestellt:
10.143,25
5.486,38
56.592,67
23.330,81
67.216,59
23.755,97
22.775,67
11.822,58
156.728,18
64.395,74]
Da die Beträge der Weißeinkäufe (offizielle Wareneinkäufe) nur geringfügig abwichen, wählte die BP die Vorgangsweise, anstelle der selbst berechneten Beträge jene der Buchhaltung der Bw. heranzuziehen. Somit wurden im Vorhalteschreiben vom 11. August 1999 dem "WEK Alk (Bier)" und "WEK alkfrei" laut Buchhaltung die Werte "SEK Alk (Bier)" und "SEK alkfrei" laut korrigierter PAST-Auswertung hinzugefügt. Dabei wurden für "WEK" Alk 1-6/98 S 25.108,50 und "WEK alkfrei" 1-6/98 S 15.238,50 (in der Tabelle im AB 67 mit "Stand 6/98" bezeichnet) angesetzt, was sich bei der nachfolgenden Ermittlung der Verkürzungsprozentsätze der Schwarzeinkäufe zugunsten der Bw. auswirkte.
Die zu Beginn der Prüfung von der BP der Bw. vorgelegten - und in der Folge von der BP abgeänderten - Zahlen hinsichtlich des offiziellen Einkaufs waren der BP seitens der PAST bekannt gegeben worden (AB 160). Die Berechnungsmethode wurde seitens der PAST nicht bekannt gegeben; die PAST-Berechnung ist im Arbeitsbogen nicht dokumentiert. Die Listen weisen neben den jeweiligen Getränkepreisen folgende sieben Werte in S aus: Biersteuer, Getränkesteuer, Containerabschlag, Mehrwertsteuer, Verbandsrabatt, Gebindepfand und Inkasso. Der Umstand, dass die zu Beginn der Prüfung der Bw. vorgelegten Zahlen hinsichtlich des offiziellen Einkaufs von den in der Buchhaltung der Bw. verbuchten Eingangsrechnungen abwichen, beruhte auf einer richtigzustellenden und in der Folge richtiggestellten Berechnungsmethode (vgl. die Feststellung des Prüfers betreffend den Fehler einer Datenzelle im Excel-Programm). Das Abweichen ist ausreichend aufgeklärt.
Der in der Berufung enthaltene Vorwurf eines Amtsmissbrauches, seitens der Finanzverwaltung seien die Originaldaten der OBAG abgeändert worden, wurde wegen Bedenken der Bw. hinsichtlich der Richtigkeit des Zahlenmaterials der PAST und der korrigierten PAST-Zahlen durch den Betriebsprüfer in den im Vorhalteverfahren der zweiten Instanz seitens der Bw. abgegebenen Stellungnahmen weiterhin aufrechterhalten.
Von der Bw. wird wiederholt insbesondere auf die Schlussbemerkung des EDV-Gutachtens vom 16.5.2003 im Rahmen der Finanzstrafsache des Geschäftsführer-Gesellschafters Ing. H.Z. hingewiesen ("aus technischer Sicht ist nicht zu beurteilen, ob mit der für das Strafverfahren erforderlichen Sicherheit Rückschlüsse auf Schwarzeinkäufe (der Bw.) gezogen werden können"). Hiezu ist zu bemerken, dass in diesem Gutachten auch folgende Aussage getroffen wird: "Aus EDV-technischer Sicht muss zwischen den genannten Firmen (gemeint: ARGE Vogelweidplatz und Firma der Bw.) zumindest ein Zusammenhang bestehen, da sonst der Vermerk von zwei verschiedenen Kundennummern in einer Buchungszeile unverständlich ist und zudem beide Firmen in den entsprechenden Tabellen der Stammdaten als Kunden der OBAG angeführt sind." (Nämlich im Feld "K_Nr" die Kundennummer der ARGE und im Feld "Verl_Nr" die der Bw.; vgl. Seiten 13f des Gutachtens) Und weiters auf Seite 23 trifft der Gutachter die Feststellung: "Aus technischer Sicht sind die angeführten, die Datenbanken betreffenden Argumente nicht geeignet, eventuelle ,Schwarzeinkäufe' zu entkräften." Außerdem haben der Systemprüfer (ADir. R.M.) und der Gruppenleiter der Systemprüfung (OR B.K.) der Großbetriebsprüfung Wien-Körperschaften im Zuge der im Spruchsenatsverfahren zum EDV-Gutachten abgegebenen Stellungnahme vom 24. Juli 2003 (SpS-Akt, Seite 42) festgehalten: "Das oa. Gutachten zeigt weder im Bereich der Datenverarbeitung noch im Bereich der Datenauswertung Fakten auf, welche die ursprüngliche von der Systemprüfung getroffene technische Feststellung hinsichtlich der Zuordnung der Schwarzeinkäufe an die Kundennummer des Beschuldigten in Zweifel ziehen lässt. Diese Zuordnung wird daher seitens der Systemprüfung weiterhin aufrechterhalten."
Aus dem Gutachten sind somit keine Argumente zu finden, die gegen von der Bw. getätigte Schwarzeinkäufe von der OBAG sprechen würden.
Zu den im Telefonverkauf verwendeten und im Zuge der Hausdurchsuchung sichergestellten "Heften" (Hilfsaufzeichnungen der Telefonverkäuferinnen), die den Zusammenhang der Bw. mit dem Dummykunden untermauern, ist festzuhalten - und zwar obwohl der Greifbarkeit der Hefte im Berufungsverfahren im Hinblick auf die weiter unten stehenden Ausführungen keine besondere Bedeutung mehr beizumessen ist:
Die PAST hat in ihrem Schreiben vom 12. Mai 1999 aus einem Heft Eintragungen betreffend die Bw. zitiert (AB 161):
Name lt. Heft
(Name der Bw.)
jede Bestellung teilen
Dieses Heft wird im EDV-Gutachten angesprochen und werden die obigen Eintragungen wiedergegeben, aus dem die tatsächliche Kundennummer und die der Bw. zugeordnete Dummy-Nummer ersichtlich war (vgl. die Seiten 7f des Gutachtens).
Auch schon das Gutachten des Buchsachverständigen Mag. Z. vom 20.10.2000 enthält den Satz (vgl. Seite 31): "Ausgehend von den diesbezüglich sehr konkreten Angaben in der Kontrollmitteilung von 12.5.1999 ist aber davon auszugehen, dass die Prüfungsabteilung Strafsachen über Unterlagen verfügt, anhand welcher die Einkäufe unter der Kundennummer 10...6 mit der Bezeichnung ,ARGE' tatsächlich der (Bw.) zugeordnet werden können."
Weiters ergibt sich aus der im Zusammenhang mit der Hausdurchsuchung aufgenommenen Zeugenaussage einer im Telefonverkauf bei der OBAG beschäftigten Angestellten der Hinweis auf die Hefte: " ..., dass es bestimmte Kundennummern gibt, mit welchen ich ebenfalls Bestellungen mit der Funktionsnummer 21 anhängen kann. Diese Kundennummern weiß ich nicht auswendig, diese habe ich in einem Heft notiert und lege ich dieses der einschreitenden Behörde vor: Dieses Heft ist alphabetisch geordnet und beinhaltet Kundennamen mit jeweils zwei Kundennummern, die erstangeführte Kundennummer ist die offizielle, die zweite ,inoffizielle' Kundennummer wird mit der Funktionstaste 21 gekoppelt, um den Bezug herzustellen. Auf der Heftinnenseite sind Kundennummern zu einzelnen Touren aufgelistet, mit welchen die gesammelten inoffiziellen Kundenverkäufe von Kunden, welche keinen regelmäßigen Modus haben, eingegeben werden. Ein derartiges Heft hat jeder Telefonverkäufer. Die ,inoffizielle' Kundennummern erhalte ich von den Außendienstmitarbeitern." (AB 166f)
Die Existenz und die Funktionsweise der Hefte sind daher gesichert, auch wenn diese dem Senat nicht zur Verfügung gestellt wurden.
Bemerkt wird, dass nach der mündlichen Verhandlung der Versuch unternommen wurde, die Hefte vom zuständigen Staatsanwalt zu erhalten, eine Rückantwort erfolgte bis dato noch nicht.
Die Überprüfung der "offiziellen" Getränkelieferungen (Liste: Wareneink.) und der Schwarzeinkäufe (Liste: Schwarzeink.) ergibt Folgendes:
Wareneink.
Schwarzeink.
Goldfassl Spezial, Ott. Gf Fa, 50L
Almdudler, Adl Ki, 24x0,20
Pepsi Cola, PC Ki, 24x0,20
Vöslauer, V\sl. Ki, 12x1,00
Rauch Vitamin Nektar, Nekt Ki, 24x0,20
Rauch Orangennektar, R OrNek Ki, 24x0,20
Goldfassl Pils, Ott Pil Ki, 24x0,33
Null Komma Josef, NKJ Ki, 20x0,50
Zubehör: Ottakringer Willy-Becher, 6x0,30
Zubehör: Ottakringer Willy-Becher, 6x0,50
Zubehör: Vöslauer Glas Amsterdam, 6x0,25
Zubehör: Goldfassl Spiegel Export
Ottakringer Bock, Bock 20/05, 20x0,50
Ottakringer Koarl, Koarl05 Ki, 20x0,50
Zubehör: Glas A Koarl, 6x0,50
Zubehör: Goldf Untersetzer 1x1000
Zubehör: Goldfassl Flschenöffner 1x20
Zubehör: Trinkhalme neutral 100
Pepsi Cola, PC Tr, 24x0,33
Almdudler, Adl Tr, 24x0,33
Pepsi Cola Max SV, PCMaxSV0,3, 24x0,33
Ottakringer Schnitt, Ott Sch Ki, 20x0,50
Zubehör: Ottakringer Bierlospaket, 1x50 St
Zubehör: Goldfassl Block klein, 1x40
siehe 30. April 2
siehe 30. April 1
siehe 17. April 1
siehe 17. April 2
Zubehör: Almdudler Serviertasse
Zubehör: Almdudler Aschenbecher gr
Zubehör: Almdudler Aschenbecher kl
Zubehör: Ottakr. Bierdeckelst{nder
Zubehör: NKJ Untersetzer rund, 1x100
Zubehör: Ottakringer Schnitt Untersetzer, 1x100
Orangen-Karotten-Nektar Rauch Premium Ki, 24x0,20
Null Komma Fünf, NK5 Ki, 20x0,50
Diese Aufstellung, vom Sachbearbeiter für den gesamten Berufungszeitraum erstellt, zeigt mit einer kaum zu überbietenden Deutlichkeit , dass es sich - wie seitens der Brauerei angegeben - um geteilte Bestellungen handelte. Die Lieferungen der beiden Listen weisen dermaßen auffällige Zusammenhänge auf (und zwar im gesamten Zeitraum), dass dies keinesfalls Zufall sein kann. Die Getränke, die laut der Liste "Schwarzeink." geliefert wurden, entsprechen hinsichtlich - der Liefertage, - der Getränkearten und auch - den Mengen in augenfälliger Weise den Lieferungen, die mittels "offiziellem" Lieferschein erfolgten und von der Bw. in die Buchhaltung aufgenommen worden sind. Die "schwarzen" und "weißen" Lieferungen decken sich also ohne irgendwelche signifikante Abweichungen. Auch der Umstand, dass in der Liste "Wareneink." wiederkehrend diverse Zubehörartikel aufscheinen, in der Liste "Schwarzeink." jedoch nicht, weist darauf hin, dass es sich um geteilte Bestellungen handelte. Der Senat hält die Übereinstimmungen für dermaßen auffällig, sodass es ausgeschlossen erscheint, von Zufall zu sprechen.
Aus den Listen "Wareneink." und "Schwarzeink." ergeben sich 135 Tage, an welchen Lieferungen an die Bw. im Zeitraum 10/1995 bis 6/1998 verzeichnet sind. Lässt man die Zubehörlieferungen (bspw. 18.1.1996: Ottakringer Willy-Becher; 15.5.1997: Almdudler Aschenbecher etc.), die nur auf den Weißlisten und dort mit dem Wert Null aufscheinen außer Betracht, so stimmen an 94 dieser Liefertermine die gelieferten Produkte - gemeint: alle gelieferten Produkte - auf beiden Listen nach Art und Menge gänzlich überein (bspw. am 5.10. und 12.10. 1995).
An weiteren 25 Tagen, an welchen Lieferungen stattgefunden haben, finden sich neben auf den Listen "Wareneink." und "Schwarzeink." deckungsgleich aufgeteilten Produktlieferungen einzelne, bei denen die Anzahl der Produkte auf der Liste "Wareneink." und auf jener "Schwarzeink." zusammengenommen eine ungerade Anzahl des gleichen gelieferten Produktes ergeben (1995: 7.12.; 1996: 17.5., 31.10., 28.11., 12.12.; 1997: 6.2., 20.2., 5.3., 20.3., 17.4., 30.4., 15.5., 28.5., 12.6., 26.6., 3.7., 10.7., 21.8., 18.9., 16.10.; 1998: 15.1., 2.4., 23.4., 4.6., 12.6.; bspw. am 7.12. 1995 neben je 1 Fass Goldfassl Spezial und je 3 Kisten Vöslauer "weiß" und "schwarz" noch weiters 1 Kiste Null Komma Josef nur "weiß"; am 31.10 1996 neben je 1 Kiste Ottakringer Koarl, je 1 Kiste Rauch Orangennektar und je 1 Kiste Rauch Vitaminnektar "weiß" und "schwarz" noch weiters 1 Fass Goldfassl Spezial, 1 Kiste Pepsi Cola und 1 Kiste Vöslauer nur "weiß" und 1 Kiste Goldfassl Pils und 1 Kiste Almdudler nur "schwarz"; am 6.2.1997 neben je 1 Kiste Rauch Vitaminnektar "weiß" und "schwarz" noch weiters 1 Fass Goldfassl Spezial nur "weiß", 2 Kisten Goldfassl Pils "weiß" und 1 Kiste Goldfassl Pils "schwarz" und 1 Kiste Almdudler nur "schwarz").
Auch bei diesen Lieferungen ist eindeutig zu erkennen, dass es sich um geteilte Lieferungen handelt, denn eine ungerade Anzahl von Mengeneinheiten desselben Produktes kann nicht im Verhältnis 1:1 auf "Wareneink." und "Schwarzeink." aufgeteilt werden, sondern nur entsprechend den Gebindeeinheiten.
An 10 weiteren Lieferterminen (1995: 23.11.; 1996: 11.1., 7.3., 9.5., 20.6., 27.12.; 1997: 2.1., 30.10.; 1998: 19.2., 28.5.) sind wiederum neben deckungsgleich auf "Wareneink." und "Schwarzeink." aufgeteilten Produktlieferungen einzelne Produktzeilen nicht auf "weiß" und "schwarz" aufgeteilt (bspw. 23.11.1995 5 Kisten Rauch Vitaminnektar nur "weiß"). Angesichts der Tatsache, dass die auf "Wareneink." und "Schwarzeink." aufgeteilten Mengen der anderen Produkte an diesen Liefertagen überwiegen, stellen auch diese Lieferungen gesamt gesehen geteilte Lieferungen dar.
Am 1.8., 8.8. und 12.11.1996 sowie am 16.4. und 20.5.1998 fanden nur Weißlieferungen ohne korrespondierende Schwarzlieferungen statt. Zumal es sich nur um ganz wenige, vereinzelte Liefertage handelte, kann es dahingestellt bleiben, auf Grund welcher besonderen (betrieblichen) Umstände an jenen Tagen die sonst übliche Teilung unterblieben ist.
Einzig am 21.11.1996 fand eine Schwarzlieferung statt, nämlich von 2 Fass Goldfassl Spezial und 6 Kisten Vöslauer, welchen keine Weißlieferung von Getränken gegenübersteht; aber selbst an diesem Tag findet sich eine Eintragung in der Liste "Wareneink.", und zwar die (Zubehör)Lieferung eines Goldfassl Blocks klein, womit ebenfalls ein Zusammenhang zwischen den Listen Wareneink." und "Schwarzeink." an diesem Liefertermin gegeben ist.
Zusammenfassend lässt sich sagen, dass keine einzige Schwarzlieferung an einem anderen Tag als eine Weißlieferung erfolgt ist.
An jedem Liefertermin schließlich ist die Lieferschein- bzw. Rechnungsnummer auf der Liste "Schwarzeink." im Vergleich zur Liste "Wareneink." um den Wert 1 aufsteigend; hat eine Zubehörlieferung stattgefunden, ist diese Lieferung mit der um 1 höheren Lieferschein- bzw. Rechnungsnummer gegenüber der "Weißlieferung" laut Liste "Wareneink." bezeichnet, die "Schwarzlieferung" laut Liste "Schwarzeink." trägt die um 2 erhöhte Lieferschein- bzw. Rechnungsnummer (bspw. 5.10.1995: Weißlieferung: 3108 und Schwarzlieferung: 3109; 18.1.1996: Weißlieferung: 108362; Zubehörlieferung: 108363; Schwarzlieferung: 108364). Der eindeutige Zusammenhang bei allen Weiß-, Schwarz- und Zubehörlieferungen des selben Tages ergibt sich schließlich aus der Ladescheinnummer bzw. Auftragsnummer; diese ist für jeden Liefertermin auf der Liste "Wareneink." und der Liste "Schwarzeink." dieselbe (bspw. 5.10.1995: 359; 18.1.1996: 7024).
Diese Übereinstimmung ist nur dadurch erklärbar, dass es einen eindeutigen Zusammenhang zwischen den Lieferungen "Wareneink." und "Schwarzeink." gibt und es sich deshalb um Bestellungen handelt, die von der selben Person in Auftrag gegeben wurden und die somit zwei Teile einer gemeinsamen Lieferung darstellten. Bei dieser Auftraggeberin der Gesamtlieferung handelt es sich nach Überzeugung des Senates eindeutig um die Bw. oder einen ihr unterstellten Erfüllungsgehilfen, dessen Verhalten ihr zuzurechnen ist. Gibt es für den offiziellen und den inoffiziellen Teil der Lieferung einen gemeinsamen Empfänger, kann es sich dabei nur um die Bw. handeln.
Der Senat hält es somit für erwiesen, dass die Bw. Getränkelieferungen erhielt, die sie nicht in die Bücher bzw. Aufzeichnungen aufnahm.
Dem Berufungsvorbringen, die von der BP eingeschlagene Vorgangsweise, die offiziellen Zahlen des Wareneinkaufes an die Buchhaltung der Bw. anzupassen, dokumentiere doch sehr eindeutig, wie ordnungsgemäß die Finanzbuchhaltung der Bw. tatsächlich sei, gerade dies werde aber der Buchhaltung seitens der BP abgesprochen, ist entgegenzuhalten, dass lediglich die genaue Verbuchung der Weißeinkäufe dokumentiert wird.
Erfasste Lieferadresse liegt nicht in unmittelbarer Nähe
Die im System der Brauerei erfasste Lieferadresse des Dummy-Kunden ...platz, 1... Wien, liege keineswegs in der unmittelbaren Nähe der Bw. und lasse absolut nicht darauf schließen, dass die vorgehaltenen Schwarzlieferungen an die Adresse der Bw. erfolgten. In Kenntnis der Tatsache, dass im gesamten Prüfungszeitraum laufend Baustellen im Bereich des ...platzes waren (zB Umbau des ..., Renovierung von Häusern etc.) liege der Schluss nahe, dass hier eindeutig eine Verwechslung stattfindet und die Lieferungen an andere Personen gegangen sind.
Die angegebenen Lieferadressen waren aufgrund der Heranziehung u.a. der Kundennummer für die Zuordnung der Lieferungen nicht von Bedeutung. Damit im Einklang steht, dass es sich bei der im gegenständlichen Fall erfassten Adresse - Angabe eines Platzes ohne Nennung einer Hausnummer - um keine ausreichend spezifizierte Adresse handelt, an welche eine Lieferung hätte vorgenommen werden können.
Im Schreiben der Bw. vom 29. August 2007 wird vorgebracht, aus dem EDV-Sachverständigengutachten gehe hervor, dass der Dummykunde "ARGE" (KundenNr. 10...6) noch weiteren fünf Kunden zugeordnet wurde (Gutachten, Seite 19), wodurch keine Rückschlüsse auf eine Zuordnung von Schwarzeinkäufen an die Bw. gezogen werden könnten.
Hiezu ist auf die oben bereits erwähnte Feststellung in dem Gutachten (Seite 14) über den Vermerk von zwei verschiedenen Kundennummern in einer Buchungszeile zu verweisen, und weiters ergibt sich die Zusammengehörigkeit der Lieferungen auf den Listen "Wareneink." und "Schwarzeink." auf Grund der aufsteigenden Lieferschein- bzw. Rechnungsnummer, der gleichen Ladeschein- bzw. Auftragsnummern und insbesondere der oben beschriebenen in augenfälliger Weise gegebenen Übereinstimmung hinsichtlich der Liefertage, der Getränkearten und der Mengen.
Den obigen Ausführungen zufolge ist der Grad der Wahrscheinlichkeit ein dermaßen hoher, dass der tatsächlichen Handhabung bzw. des Sinnes und Zweckes der Erfassung der Lieferadresse des Dummy-Kunden de facto keine Bedeutung zukommt. Die erörterten Übereinstimmungen sind auch anhand der Ausführungen unter dem nachfolgenden Punkt zu ersehen.
Kapsreiter Gebinde Kiste mit Flaschen
Schenke man den der Bw. übergebenen Tabellen betreffend der angeblichen Schwarzeinkäufe Glauben, dann hätte die Bw. am 4.6.1998 eine Kapsreiter Gebinde Kiste mit Flaschen retourniert. Tatsache sei, dass die Bw. ein derartiges Bier im gesamten Prüfungszeitraum nicht verkauft hat und folglich nicht im Besitz des entsprechenden Gebindes gewesen ist.
Im Schreiben vom 29. August 2007 wird vorgebracht, im Vorhalt vom 29. März 2007 werde die Vermutung aufgestellt, es habe sich bei der am 4.6.1998 retournierten Kiste um jene am 7.11.1996 übernommene gehandelt. Fragwürdig sei, warum eine Kiste Bier eineinhalb Jahre später erst retourniert werden sollte, vor allem wenn man die geringe Lagerkapazität der Bw. bedenke. Es sei auch nahezu auszuschließen, dass die Kisten durch Handwerker in den Betrieb gelangt wären, da Handwerker erfahrungsgemäß in der Regel kein qualitativ hochwertiges und hochpreisiges Bier trinken würden. Auch sei nicht erklärbar warum eine solche Bierkiste ohne Inhalt geliefert werden sollte. Die Bierkiste sei der Bw. keinesfalls zuordenbar, die Richtigkeit der Liste "Schwarzeink." sei in Frage gestellt.
Die Position Kapsreiter scheint in der sich über den Zeitraum Oktober 1995 bis Juni 1998 erstreckenden Liste "Schwarzeink." 3 Mal auf: Lieferscheindat. / Rechnungsdat. 19.10.1995: Bier-Kiste 15 BV mit Fl., LG-Bv/mFl., Kapsreiter Gebinde, Kiste: Menge in Einheiten: -1,00 Lieferscheindat. / Rechnungsdat. 07.11.1996: Bier-Kiste 15 BV mit Fl., LG-Bv/mFl., Kapsreiter Gebinde, Kiste: Menge in Einheiten: 1,00 Lieferscheindat. / Rechnungsdat. 04.06.1998: Bier-Kiste 15 BV mit Fl., LG-Bv/mFl., Kapsreiter Gebinde, Kiste: Menge in Einheiten: -1,00
Der Umstand, dass in der Liste "Schwarzeink." - ebenso wie in der Liste "Weißeink." - keine einzige Bier-Lieferung der Marke Kapsreiter ausgewiesen ist, bestätigt das Berufungsvorbringen, dass von der Bw. ein derartiges Bier im gesamten Prüfungszeitraum nicht verkauft wurde. Dieser Umstand schließt jedoch nicht aus, dass die Bw. (innerhalb des Zeitraumes von über 2 Jahren) 2 Kapsreiter-(Bier)Kisten, die aus welchem Grund auch immer in den Betrieb gelangt waren, an die Brauerei retournierte bzw. retournieren konnte und 1 (unbefüllte) Kapsreiter-(Bier)Kiste von der Brauerei übernahm. Unter Bedachtnahme auf die obigen Ausführungen kann, zumal diese Kapsreiter-(Bier)Kisten sich im gesamten Überprüfungszeitraum nur 3 Mal mit der Menge jeweils einer Kiste in der Liste finden, dahingestellt bleiben, ob es sich den obigen Positionen zufolge bei der am 4. Juni 1998 - etwa im Anschluss an eine Räumungsaktion - retournierten Kiste um die am 7. November 1996 übernommene Kiste gehandelt hat oder nicht (vgl. die untenstehenden Ausführungen zur (Nicht)Verwendung von Kisten des Typs "Bier-Kiste 20 Euro m. Fl."). An den drei hier in Rede stehenden Tagen entsprechen sich die "weißen" und "schwarzen" Lieferungen in augenfälliger Weise; es wurden laut Liste "Weißeink." und laut Liste "Schwarzeink." jeweils gekauft: ein Fass Goldfassl Spezial, eine Kiste Almdudler und zwei Kisten Vöslauer am 19. Oktober 1995, ein Fass Goldfassl Spezial und drei Kisten Vöslauer am 7. November 1996 sowie ein Fass Goldfassl Spezial (ein weiteres Fass Goldfassl Spezial weist unter der Rubrik Wert "0,00" aus) und zwei Kisten Vöslauer am 4. Juni 1998. Somit kann hinsichtlich der übereinstimmenden Fassbier- und alkoholfreie Getränkelieferungen (auch) an den genannten Tagen nicht von einem Zuordnungsfehler gesprochen werden. Der Argumentation der Bw. folgend hätte ein oder mehrere andere Kunden der Brauerei an den drei Tagen genau die gleichen Lieferungen wie die Bw. erhalten.
Wie unschlüssig und unglaubwürdig die vorgehaltenen Daten sind, zeige auch nachfolgendes Kuriosum: In der Liste über die angeblichen Schwarzeinkäufe seien mehrmals und wiederholt die Lieferung bzw. Retourgabe von Containern angeführt (zB Rechnungen 112153 und 186213 vom 29.1.1998 bzw. 13.6.1996 über einen "Container 18,9l"; Rechnung 186213 vom 13.6.1996 über die Rücklieferung von 14 Stück "Container 10kg"). Ferner werde auf jeder Seite der Liste über die angeblichen Schwarzeinkäufe mehrmals ein sogenannter Containerabschlag verrechnet. In diesem Zusammenhang sei festzuhalten, dass die Bw. weder im gesamten Prüfungszeitraum noch zu irgend einem anderen Zeitpunkt die Möglichkeit zum Verkauf von Containerware gehabt habe. Die Bw. verfüge weder über eine Zapfsäule noch über eine Mischanlage.
In den Schreiben vom 29. August und 13. November 2007 bringt die Bw. zum Ausdruck, es entspreche nicht der Lebenserfahrung dass ein Container - folge man der im Vorhalt vom 29. März 2007 aufgezeigten Möglichkeit, es habe sich bei dem am 29.1.1998 retournierten Container 18,9l um den am 19.10.1995 übernommenen Container gehandelt - in einem Lager mit begrenzter Lagerkapazität mehr als zwei Jahre stehe. Bei den Buchungen am 13.6.1996 handle es sich um verschiedene Containern, es könne nicht von einer korrigierten Fehlbuchung ausgegangen werden. Darin, dass der Containerabschlag nur hinsichtlich der der Bw. vorgehaltenen Schwarzeinkäufe, nicht aber hinsichtlich der Weißeinkäufe verrechnet worden sei, liege eine Inkonsistenz des vorgeworfenen Datenmaterials.
Die Position "Container 18,9l" bzw. "Container 10kg" scheint in der sich über den Zeitraum Oktober 1995 bis Juni 1998 erstreckenden Liste "Schwarzeink." 4 Mal auf (Seiten 1, 7, 24 und 25): Lieferscheindat. / Rechnungsdat. 19.10.1995: Container 18,9l, Cont. 18,9; Diverse Gebinde, Container; Menge in Einheiten: 1,00 Lieferscheindat. / Rechnungsdat. 13.06.1996: Container 18,9l, Cont. 18,9; Diverse Gebinde, Container; Menge in Einheiten: 14,00
Lieferscheindat. / Rechnungsdat. 13.06.1996: Container 10kg, Cont. 10kg; Diverse Gebinde, Container; Menge in Einheiten: - 14,00
Lieferscheindat. / Rechnungsdat. 29.01.1998: Container 18,9l, Cont. 18,9; Diverse Gebinde, Container; Menge in Einheiten: - 1,00
Betreffend die drei hier in Rede stehenden Tage entsprechen sich die "weißen" und "schwarzen" Lieferungen wie oben zum Punkt "Kapsreiter Gebinde Kiste mit Flaschen" ausgeführt; es wurden laut Liste "Weißeink." und laut Liste "Schwarzeink." jeweils gekauft: ein Fass Goldfassl Spezial, eine Kiste Almdudler und zwei Kisten Vöslauer am 19. Oktober 1995, ein Fass Goldfassl Spezial, zwei Kisten Pepsi Cola, zwei Kisten Almdudler, zwei Kisten Vöslauer und zwei Kisten Rauch Orangennektar am 13. Juni 1996 sowie ein Fass Goldfassl Spezial am 29. Jänner 1998. Auch hinsichtlich dieser Tage gilt bezüglich der übereinstimmenden Lieferungen das oben Gesagte. Es kann somit wie oben nicht von einem Zuordnungsfehler gesprochen werden. Auch an diesen Tagen hätte der Argumentation der Bw. folgend ein oder mehrere andere Kunden der Brauerei an diesen drei Tagen genau die gleichen Lieferungen wie die Bw. erhalten.
Wie oben im Zusammenhang mit den Kapsreiter-(Bier)Kisten ausgeführt wurde, kann auch betreffend die beiden Containerbuchungen dahingestellt bleiben, ob es sich bei dem am 29.01.1998 retournierten 1 Container um den am 19.10.1995 übernommenen Container gehandelt hat oder nicht - insbesondere die Reihe der Lieferungen laut den beiden Listen am 13. Juni 1996 (fünf verschiedene Produkte) zeigt eindrucksvoll auf, dass es sich um geteilte Bestellungen handelte. Gleiches gilt hinsichtlich der Buchungen von 14 Containern; handelte es sich um - am selben Tag korrigierte - Fehlbuchungen (Menge in Einheiten: 14,00 / - 14,00), so wurde einer fehlerhaften Buchung eine nicht exakt entsprechende Rückbuchung hinzugefügt.
Zum Containerabschlag ist auszuführen:
Der Containerabschlag wurde seitens der Brauerei bei kistenweisen Lieferungen von (alkoholfreien) Getränken gewährt. Bspw. führten die Lieferungen von Cola und Mineralwasser am 12. Oktober 1995 zu folgenden Buchungen:
Lieferscheindat. / Rechnungsdat. 12.10.1995: Pepsi Cola, PC Ki, 24x0,20; Pepsi Limonaden, KI 24X0,20; Menge in Einheiten: 5,00 Vöslauer, Vsl. Ki, 12x1,00; Vöslauer Mineralwas, KI 12X1,00; Menge in Einheiten: 5,00 Containerabschlag, Cont-Absch; Menge in Einheiten: 5,00; Wert in S: 0,18 Containerabschlag, Cont-Absch; Menge in Einheiten: 5,00; Wert in S: 0,08
Da es lediglich zu einer einmaligen Lieferung nur eines Containers gekommen war, kann es dahingestellt bleiben, dass für das Abzapfen nicht notwendigerweise eine Schankanlage vorhanden sein muss (EDV-Gutachten Mag. DI G., S 22).
Der EDV-Gutachter stellte auf S 23 seines Gutachtens fest, der Containerabschlag komme in den Tabellen 167-mal vor und umfasse einen Gesamtbetrag von ATS 9,61, es dürfte sich um einen Rundungswert handeln.
Lieferung von zwei Mal vier Kisten Bockbier
Laut den vorgelegten Tabellen hätte die Bw. am 22.3.1996 einmal unter der Rechnungsnummer 141299 vier Kisten Bockbier "offiziell" und ein weiteres Mal am selben Tag unter der Rechnungsnummer 141300 weitere vier Kisten Bockbier "inoffiziell" geliefert bekommen. Dass die Lieferung von acht Kisten Bockbier weder mit dem Bedarf der Bw. noch mit der vorhandenen Lagerfläche in Einklang zu bringen ist, erscheine klar.
Im Schreiben vom 29. August 2007 wird darauf hingewiesen, dass innerhalb des Barbetriebes der Bw. kein Bockbier geführt werde, auch nicht auf der Karte vermerkt sei, sich saisonbedingt nicht erklären lasse und auch der Inventurliste 1996 nicht zu entnehmen sei.
Der Umstand, dass nach den Listen Weißeinkäufe und Schwarzeinkäufe "offiziell" vier Kisten Bockbier und ein weiteres Mal am selben Tag weitere vier Kisten Bockbier "inoffiziell" ausgewiesen sind, bestätigt die obigen Ausführungen, wonach jede Bestellung geteilt wurde.
Das Argument, die Lieferung von acht Kisten Bockbier sei mit dem Bedarf der Bw. nicht in Einklang zu bringen, wird insbesondere damit begründet, dass die Lieferung mengenmäßig nicht in die Regelmäßigkeit des Barbetriebes passe und eine geringe Lagerkapazität zu bedenken sei. Die Lieferung am 22. März 1996 beinhaltete nicht wie im Regelfall Bier- und alkoholfreie Getränke, sondern ausschließlich Ottakringer Bock in Kisten ("Osterbock"). Mit der vorangegangenen Lieferung am 21. März 1996 wurde (abweichend vom Regelfall) kein Bier angeliefert, mit der zweitvorangegangenen Lieferung am 14. März 1996 auch nur ein Fass Goldfassl Spezial. Betreffend das Argument, die Lieferung sei mit der vorhandenen Lagerfläche nicht in Einklang zu bringen, wird auf die untenstehenden Ausführungen verwiesen. Der Umstand, dass Bockbier nicht auf der Karte vermerkt ist, steht mit der Lebenserfahrung insofern im Einklang, als dieses Bier nur an wenigen Tagen eines Jahres zur Verfügung steht bzw. angeboten wird. Damit steht weiters im Einklang, dass der zum 31. Dezember 1996 erstellten Inventurliste kein Bockbier zu entnehmen ist.
Rückgabe von dreizehn Stück Gebindekisten AfG-Kiste 24 mit Flaschen, AfG-KmF24
Laut den Daten über die Schwarzlieferungen hätte die Bw. am 2.11.1995 dreizehn Stück Gebindekisten des Typs "AfG-Kiste 24 mit Flaschen, AfG-KmF24" retour gegeben. Wie den Daten über den offiziellen Wareneinkauf entnommen werden könne, seien von der Bw. stets nur einige wenige Kisten (maximal 3-4 Stück; lt. Schreiben vom 29. August 2007 meistens bis maximal 5 Stück pro Lieferung, manchmal auch zwischen 6 bis maximal 9 Stück pro Lieferung) retourniert worden. Die Lagerung und Abwicklung von Leergut in einer derartigen Größenordnung (13 Kisten) sei mit der Infrastruktur der Bw. (Entgegennahme der Lieferungen durch den Portier, Größe des Lagerraumes etc.) nicht in Einklang zu bringen.
Bei der aufgezeigten Retournierung von dreizehn Kisten handelt es sich um einen Spitzenwert der Liste Schwarzeinkäufe, meistens wurden 6 bis 8 Kisten retourniert. Ein stichhältiger Grund, weshalb die Entgegennahme der Lieferungen (Gesamtanlieferung 2 bis 4 Fass Bier und 12 bis 20 Kisten mit Bier bzw. alkoholfreien Getränken) nicht möglich war, wurde nicht ins Treffen geführt. 13 retournierte Kisten stellen keine dermaßen große Anzahl an Kisten dar, sodass jedenfalls von nicht der Bw. zuzuordnenden Liefervorgängen ausgegangen werden muss; nach Ansicht des Senates vermag das hier erstattete Vorbringen die oben geschilderte Zurechnung nicht einmal ansatzweise zu erschüttern. Beispielsweise enthält auch die Anlieferung am 12. Oktober 1995 weit überdurchschnittlich hohe Mengen an alkoholfreien Getränken. Im Schreiben vom 13. November 2007 wird eingeworfen, die erwähnte Anlieferung vom 12. Oktober 1995 betreffe nicht eine weit überdurchschnittlich hohe Mengen an AfG-Kisten 24 mit Flaschen, AfG-KmFl24, weil lediglich 8 derartige Kisten geliefert worden seien. Allerdings wurden an dem genannten Tag je 8 solcher Gebinde laut Liste "Wareneink." und laut Liste "Schwarzeink." geliefert (jeweils 5 Pepsi Limonaden und 3 Rauch Fruchtsaft), hingegen nur ein Mal 8 solcher Gebinde (laut Liste "Wareneink.") retourniert.
Betreffend das Argument, die Lagerung und Abwicklung von Leergut in einer derartigen Größenordnung sei mit der Größe des Lagerraumes nicht in Einklang zu bringen, wird auf die untenstehenden Ausführungen verwiesen.
(Nicht)Verwendung von Kisten des Typs "Bier-Kiste 20 Euro m. Fl."
Die Bw. habe noch nie Kisten des Typs "Bier-Kiste 20 Euro m. Fl." sowie des Typs "Bier-Kiste 15 BV mit Fl." verwendet, wie es allerdings der Bw. vorgehalten werde.
Nach dem Schreiben vom 29. August 2007 sei es im Hinblick auf die geringe Lagerkapazität im Getränkelager der Bw. völlig unverständlich, dass es sich bei der am 4.6.1998 retournierten Kiste um die am 22.2.1996 übernommene Kiste gehandelt haben könne.
Die Position "Bier-Kiste 20 Euro m. Fl." scheint in der sich über den Zeitraum Oktober 1995 bis Juni 1998 erstreckenden Liste "Schwarzeink." 2 Mal auf (Seiten 10, 51, 92 und 22, 63, 104): Lieferscheindat. / Rechnungsdat. 22.02.1996: Bier-Kiste 20 Euro m. Fl., LG-BK 20; Diverse Gebinde, Kiste; Menge in Einheiten: 1,00 Lieferscheindat. / Rechnungsdat. 04.06.1998: Bier-Kiste 20 Euro m. Fl., LG-BK 20; Diverse Gebinde, Kiste; Menge in Einheiten: - 1,00
Diesbezüglich wird auf die obigen Ausführungen zum Punkt "Kapsreiter Gebinde Kiste mit Flaschen" verwiesen. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob es sich bei der am 4. Juni 1998 retournierten Kiste um die am 22. Februar 1996 übernommene Kiste gehandelt hat (vgl. die obigen Ausführungen zum Kapsreiter Gebinde Kiste mit Flaschen).
In der Liste "Schwarzeink." ist - ebenso wie in der Liste "Weißeink." - keine Bier-Lieferung ausgewiesen, welche der angegebenen Bierkiste zugewiesen werden kann. Dieser Umstand bestätigt das Berufungsvorbringen mit der Einschränkung, dass von der Bw. Kisten dieses Typs im gesamten Prüfungszeitraum von dieser einen Kiste abgesehen nicht verwendet wurden. Dieser Umstand schließt - wie betreffend die 2 Kapsreiter-(Bier)Kisten - nicht aus, dass die Bw. innerhalb des Zeitraumes von über 2 Jahren 1 (unbefüllte) Bierkiste 20 Euro aus welchem Grund auch immer von der Brauerei übernahm und über zwei Jahre später an die Brauerei retournierte. Auch dieses Vorbringen erscheint dem Senat nicht einmal annähernd geeignet, die oben geschilderte Zurechnung zu erschüttern.
Verbandsrabatt / Grundrabatt
Die Begriffe "Verbandsrabatt" und "Grundrabatt", die in der vorliegenden Tabelle ebenfalls laufend aufscheinen, seien der Bw. weder bekannt noch für sie erklärbar oder nachvollziehbar. Der Liste über den offiziellen Wareneinkauf seien diese Begriffe nicht zu entnehmen.
Die Liste Weißeinkauf beinhaltet 2 Mal unter der Artikelbezeichnung lang den Begriff Verbandsrabatt (Seiten 1, 26 und 51): Lieferscheindat. / Rechnungsdat. 09.11.1995 und 04.12.1997 Nachdem der Bw. vorgehalten wurde, dass ihr Vorbringen unzutreffend ist, wurde zu den obigen Feststellungen im Schreiben vom 29. August 2007 vorgebracht, "dass es sich hierbei nicht wie bei den Schwarzeinkäufen um Minuswerte handelt, sondern um Pluswerte. Da die Bezeichnung Rabatt normalerweise einen Abzug darstellt und es sich, da die Bezeichnung innerhalb der offiziellen Lieferungen nur zwei Mal vorkommt, um keine Rabattkorrektur handeln kann, liegt auch in diesem Fall die Vermutung der Unrichtigkeit der (der Bw.) vorgehaltenen Schwarzeinkäufe nahe." Bei Erstattung dieses Vorbringens wurde übersehen, dass der Vorwurf, bei einem Rabatt könne es sich um keinen Pluswert handeln, nicht die Liste "Schwarzeink." betrifft, sondern die Liste "Wareneink." Die Überprüfung sämtlicher Werte der Liste "Schwarzeink.": Verbandsrabatt ergibt, dass es sich in Wahrheit bei den Positionen mit der Bezeichnung "Verbandsrabatt" nicht um einen Rabatt, sondern um einen Groschenausgleich handelt: Die Beträge belaufen sich zwischen S 0,02 und S 0,91, in zahlreichen Fällen sind es S 0,45 und S 0,06.
Der Begriff Grundrabatt ist insbesondere in Deutschland weit verbreitet und Teil der von Unternehmen gewährten Rabattsysteme (vgl. z.B. www.3sat.de/3sat.php?http://www.3sat.de/ neues/sendungen/magazin/87912/index.html).
Wenn die Bw. für ihren Standpunkt ins Treffen führt, dass die Begriffe, von den zwei angeführten Ausnahmen abgesehen, der Liste über den offiziellen Wareneinkauf nicht zu entnehmen sind, ist darauf zu verweisen, dass die Schwarzlieferungen als Letztverbraucherlieferungen fakturiert waren (vgl. das Vorbringen auf Seite 7 der Berufung, zweiter Absatz).
Nichtfeststellung von Schwarzeinkäufen seitens der BP 1993 -1996
Im Rahmen der erst im März 1999 abgeschlossenen BP über den Prüfungszeitraum 1993 bis 1996 hätten seitens der Prüfer keine Schwarzeinkäufe festgestellt werden können. Auch dieser Umstand spreche gegen Schwarzeinkäufe der Bw.
Konnten von den Prüfern der BP betreffend den Zeitraum 1993 bis 1996 keine Schwarzeinkäufe festgestellt werden, so kann daraus kein zuverlässiger Schluss gezogen werden, wie dies die Bw. im Auge hat, liegt es doch im Wesen von Schwarzeinkäufen begründet, nicht entdeckt zu werden. Die der Berufung zugrunde liegende Aufdeckung der Schwarzeinkäufe konnte (nur) durch die Prüfungshandlungen bei der Brauerei bewerkstelligt werden.
Nichtfeststellung von Mängeln betreffend das Hotel F.
Im Jahr 1995 seien die Erlöse und Aufwendungen des verschmolzenen Betriebes Hotel F. neutralisiert worden, da dort keine Mängel festgestellt werden konnten. Der Prüfer komme zu diesem Ergebnis, obwohl bei der verschmolzenen GmbH ebenfalls der Geschäftsführer der Bw. tätig gewesen sei und auch die Organisationsstruktur ähnlich gewesen sei. Die Feststellungen im BP-Bericht verwunderten darüber hinaus umso mehr, als der Prüfer zwar im verschmolzenen Bereich keine Mängel erblicke, aber die im Bereich Bier und alkoholfreie Getränke vorgehaltenen Mängel auch auf sämtliche anderen Sparten im Barbetrieb angewandt wissen wolle (siehe dazu unten). Auch dieser Umstand spreche gegen Schwarzeinkäufe der Bw.
Können betreffend ein in der Steiermark betriebenes Hotel keine Mängel festgestellt werden, spricht dieser Umstand auch bei Geschäftsführeridentität nicht gegen Schwarzeinkäufe betreffend ein in Wien betriebenes Stundenhotel. In dem Zusammenhang ist nochmals festzuhalten, dass die berufungsgegenständlichen Mängel auch nur durch die Prüfungshandlungen bei der Brauerei festgestellt werden konnten.
Stichprobenartige Überprüfung der Beherbergungserlöse
Von der Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen und Buchführung der Bw. habe sich der Prüfer auch im Rahmen der Betriebsbesichtigung überzeugen können. Bei einer stichprobenartigen Überprüfung der Beherbergungserlöse anhand des Verbrauches an Leintüchern sei vom Prüfer die korrekte Abrechnung festgestellt worden. Auch dieser Umstand spreche gegen Schwarzeinkäufe der Bw.
Diesbezüglich gilt das oben zur Nichtfeststellung von Mängeln betreffend das Hotel F. Gesagte. Ergibt eine stichprobenartige Überprüfung der Beherbergungserlöse keine Unkorrektheit der Abrechnung, kann nicht zwingend oder mit hoher Wahrscheinlichkeit auf die Handhabung im Bereich des angeschlossenen Barbetriebes geschlossen werden.
Die Bw. verfüge, wie sich der Prüfer selbst vor Ort überzeugt habe, lediglich über zwei Lagerräume mit einer Gesamtfläche von genau 10,51 m², wobei die Fläche des Getränkelagers nur 3,67 m² betrage; ein Verteilerkasten ließe die Stapelung nur in eingeschränktem Ausmaß zu. Im zweiten Lagerraum (6,84 m²) würden neben Spirituosen auch andere Waren und Gläser gelagert werden, aber weder Bier, alkoholfreie Getränke noch Wein. Es sei wohl einleuchtend, dass man auf dieser geringen Fläche - welche gerade zur Abwicklung des als offiziell bezeichneten Einkaufes und des damit erzielbaren Umsatzes ausreiche - nicht zusätzliche Mengen an Getränkelieferungen (zusätzlich in etwa in der Größenordnung des offiziellen Einkaufs) lagern kann.
Die Weißeinkäufe an Getränken betrugen meistens 1 oder 2 Fass Bier und 6 bis 10 Kisten mit Bier bzw. alkoholfreien Getränken. Da sich die "Schwarzlieferungen" zusätzlich in etwa in der Größenordnung des offiziellen Einkaufs beliefen, betrug die Gesamtanlieferung 2 bis 4 Fass Bier und 12 bis 20 Kisten mit Bier bzw. alkoholfreien Getränken. Dabei handelt es sich um eine Menge, welche im Lagerraum (mit einer Fläche von 3,67 m²) bzw. in Ausnahmefällen betriebsbedingt größerer Anlieferungen in für Lagerzwecken heranziehbaren Räumlichkeiten/ Stellflächen Platz findet. Die Niederschrift über die bei der Bw. durchgeführte Betriebsbesichtigung enthält betreffend diesen Punkt Folgendes: "2 Lagerräume ca. 15 m²", "Lager: ca. 20 Kisten Bier + alkoholfreie Getränke; einige Flaschen Sekt und Spirituosen, 2 Fass Bier im Lager, 1 Fass in der Bar"; AB 6f.
Die den obigen Ausführungen gemäß eindeutig gegebene Zuordenbarkeit der Lieferungen an die Bw. kann durch die seitens der Bw. aufgeworfene Frage nach dem Ort der Lagerung der Getränkeanlieferungen im Hinblick auf die angesprochene Größenordnung von ein paar Kisten nicht erschüttert werden; sollte die gesamte Anlieferung in Ausnahmefällen nicht in den als Lagerräume ausgewiesenen Räumen untergebracht werden können, so hätten allenfalls andere Räumlichkeiten mitbenutzt werden können.
Umsätze nach Wegfall des (angeblichen) Schwarzeinkaufes
Bei einer sorgfältigen Auseinandersetzung mit dem konkreten Einzelfall hätte der Prüfer leicht feststellen können, dass sich die Umsätze der Bw. trotz Wegfall des angeblichen Schwarzeinkaufes nicht wesentlich verändert haben.
Diese Argumentation geht von der durch nichts gestützten Voraussetzung aus, dass bei anderen Firmen keine Schwarzeinkäufe möglich sind.
Äußerer Betriebsvergleich mit einem Stundenhotel ähnlicher Größe - kein gastgewerbliches Personal beschäftigt, Analyse der Entwicklung der Umsätze in der Bar in den letzten Jahren
Die Bw. betreibe nicht einen Gastgewerbebetrieb, sondern ein Stundenhotel mit einem angeschlossenen Barbetrieb im kleinen Umfang, welcher darüber hinaus ausschließlich Hotelgästen zugänglich sei. Somit seien auch etwaige Erfahrungswerte der Behörde im Zusammenhang mit Schwarzeinkäufen von Gastronomen nicht auf die Bw. anwendbar. Hätte der Prüfer einen äußeren Betriebsvergleich mit einem Stundenhotel ähnlicher Größe vorgenommen, wäre er mit Sicherheit zum Ergebnis gekommen, dass die erklärten Umsätze der Bw. korrekt und im Einklang mit den wirtschaftlichen Gegebenheiten sind.
Eine Analyse der Entwicklung der Umsätze in der Bar in den letzten Jahren zeige, dass diese stark gestiegen sind, obwohl die Größe des Hotels (Bettenzahl) gleich geblieben sei. Zusätzliche Schwarzumsätze in der Hotelbar könnten somit wirtschaftlich gar nicht gerechtfertigt werden.
Betreffend dieses Vorbringen genügt es festzuhalten, dass "etwaige Erfahrungswerte der Behörde im Zusammenhang mit Schwarzeinkäufen von Gastronomen" tatsächlich nicht angewendet wurden. Da die Schätzung - wie oben ausgeführt - auf Basis der eindeutig der Bw. zugeordneten "Schwarzlieferungen" erfolgte, bedurfte es auch nicht der Vornahme eines äußeren Betriebsvergleiches und Überlegungen, wie zusätzliche Umsätze zu rechtfertigen sind.
Gewährung eines Bonus
Die Tatsache, dass die Brauerei der Bw. jährlich einen Bonus gewährt, spreche dafür, dass die Bw. ein Interesse daran hatte bzw. hat, nur unter der tatsächlichen Kundennummer Einkäufe zu tätigen. Darüber hinaus hätte die Brauerei wohl gegen Handelsbrauch verstoßen, wenn sie nicht sämtliche Lieferungen an die Bw. auch boniert hätte.
Zumal bei der Brauerei die oben erörterte Verknüpfung bestand, stand der Umstand, dass nicht sämtliche Einkäufe unter der Kundennummer 12...5 getätigt wurden, einer vereinbarungsgemäßen Bonusgewährung nicht entgegen. Das Verweisen auf die Bonusgewährung durch die OBAG an die Bw. im Schreiben vom 13. November 2007 (Beilage 1: Kontoblatt und Arbeitsprotokoll) ändert daran nichts. Eine unterschiedliche Preisgestaltung bedingte der Umstand, dass die Warenlieferungen einerseits Wiederverkäuferlieferungen (in der Liste "Wareneink." erfasst) und andererseits Letztverbraucherlieferungen (in der Liste "Schwarzeink." erfasst) waren. Dementsprechend wurden die letztgenannten Lieferungen anders als die erstgenannten mittels Getränkesteuer, Grundrabatt, Verbandsrabatt und Containerabschlag abgerechnet.
Andere Sparten der Bar (Kaffee, Tee, Kakao, Wein, Spirituosen und Sekt)
Die BP gehe, ohne nur eine einzige Erhebung vorgenommen zu haben, geschweige denn über einen Hinweis oder Beweis zu verfügen, davon aus, dass auch bei den anderen Sparten im Barbetrieb als Bier und alkoholfreie Getränke (Kaffee, Tee und Kakao, Wein, Spirituosen und Sekt) Schwarzeinkäufe stattgefunden haben und begründe dies laut BP-Bericht mit "Buchführungsmängel" und den "nicht erklärten Einkäufen in den Sparten Bier und alkoholfreie Getränke". Diese Vorgangsweise verstoße klar gegen jenen aus § 184 BAO ableitbaren Grundsatz der Schätzung, welcher vorsehe, dass einem sachlichen Mangel, der begrenzbar ist und der "weittragende unbegrenzbare Wirkungen auf das Ergebnis ausschließt", "im Ausmaß seiner mutmaßlichen Wirkung auf das Ergebnis zu begegnen" ist. Nur wenn sachliche Mängel bezogen auf ihre Entstehung, Art, Zahl und Wirkung nicht isolierbar sind, kann vermutet werden, dass neben den aufgedeckten Fehlern noch weitere vorliegen. Die angeblich stattgefundenen Schwarzeinkäufe bei Bier und alkoholfreien Getränken würden - selbst wenn sie den Tatsachen entsprechen würden - die BP keineswegs dazu berechtigen, auch im Bereich der anderen Sparten unsubstantiiert - ohne Überprüfung der Umsätze auf Vollständigkeit und Richtigkeit - eine Hinzuschätzung im Verhältnis der Schwarzeinkäufe bei Bier und alkoholfreien Getränken zum offiziellen Einkauf vorzunehmen. Ebensowenig räumten die von der BP behaupteten Buchführungsmängel der Behörde diesbezüglich eine Schätzungsberechtigung ein, da diese schlicht und einfach nicht vorlägen.
Diesem Vorbringen kommt hinsichtlich der Höhe der von der Bw. vorgenommenen Schätzung Berechtigung zu: Betreffen die Schwarzeinkäufe nur Bier und alkoholfreie Getränke kann ohne weitere Feststellungen im Tatsachenbereich, die von äquivalentem Gewicht der Feststellungen bei Bier und alkoholfreien Getränken sind, nicht auf Schwarzumsätze in anderen Sparten in demselben Ausmaß geschlossen werden. Betreffend die anderen Sparten wurden jedoch Feststellungen mit gleichem Gewicht nicht getroffen (näheres vgl. unten).
Anstelle des Umlegens des hinsichtlich des Bieres und der alkoholfreien Getränke gegebenen Prozentsatzes ist betreffend die anderen Sparten - Kaffee, Tee und Kakao, Wein, Spirituosen und Sekt - mit dem Ansatz eines Sicherheitszuschlages vorzugehen. Bereits im Gutachten des Buchsachverständigen Mag. Z. vom 20. Oktober 2000, Seite 33, wird für den Fall bestehender Unsicherheitsmomente, ob bei den anderen Lieferanten als der OBAG zum Teil offiziell und zum Teil inoffiziell eingekauft wurde, aufgezeigt, diesbezüglich bestehende Unsicherheitsmomente im Abgabenverfahren grundsätzlich durch Ansatz eines Sicherheitszuschlages abzudecken.
Da die Feststellungen betreffend die anderen Sparten, auf welche unten eingegangen wird, durchaus als gravierend zu bezeichnen sind, ist der Ansatz eines Sicherheitszuschlages in Höhe von 30% gerechtfertigt (wodurch es in diesen Sparten der Bar bspw. im Jahr 1996 anstelle einer Umsatzerhöhung in Höhe von S 358.482,58 und einer Wareneinsatzerhöhung in Höhe von S 47.446,45 laut BP zu entsprechenden Erhöhungen laut Berufungsentscheidung von S 114.451,57 bzw. S 15.148,08 kam). Die Begründung der Höhe des Sicherheitszuschlages liegt über die Feststellung des Schwarzeinkaufes bei Bier und alkoholfreien Getränken hinausgehend in weiteren von der BP festgestellten Unregelmäßigkeiten (siehe hiezu die Punkte Mehrfachlosungen der Bar, Inventurmängel und Festhaltung des täglichen Kassenbestandes).
Ausweis von Getränkesteuer
Die angeblich festgestellten Schwarzeinkäufe seien betragsmäßig in Relation zu den offiziellen Einkäufen gestellt worden, wobei allerdings übersehen worden sei, dass die angeblichen Schwarzlieferungen als Letztverbraucherlieferungen fakturiert waren, da in der vorgelegten Liste im Unterschied zu der Liste über den offiziellen Wareneinkauf laufend Getränkesteuer ausgewiesen sei. Stelle man nun den offensichtlich um fakturierte Getränkesteuer erhöhten Schwarzeinkauf dem offiziellen Wareneinkauf gegenüber, ergebe sich zwangsläufig ein höherer Prozentsatz an Schwarzeinkauf und folglich auch ein höherer Prozentsatz an Schwarzumsatz, obwohl der Verkauf eines offiziell und eines inoffiziell eingekauften Getränkes wohl zum gleichen Umsatz führen müsse.
Die BP ging irrtümlich von der Bemessungsgrundlage inkl. Getränkesteuer aus (die Getränkesteuer gehört zur Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer) und hat den Schwarzeinkauf somit um die Getränkesteuer zu hoch angesetzt (in seiner Stellungnahme zur Berufung vergriff sich der Prüfer im Ausdruck oder lag ein Hörfehler vor und scheint anstelle des Wortes Getränkesteuer Gewerbesteuer auf - die anschließenden Tabellen enthalten den richtigen Ausdruck Getränkesteuer). Im Schreiben vom 29. August 2007 wird seitens der Bw. darauf hingewiesen, dass hinsichtlich der alkoholfreien Schwarzeinkäufe in den Jahren 1996 und 1997 die Getränkesteuer falsch berechnet wurde. Bei Korrektur betrage der Schwarzeinkauf hinsichtlich der alkoholfreien Getränke im Jahr 1996 € 19.921,01 (richtig: S 19.921,01) anstelle S 20.395,80 laut Stellungnahme der BP und im Jahr 1997 € 19.892,99 (richtig: S 19.892,99) anstelle S 20.953,43 laut Stellungnahme der BP.
Die korrekten Ziffern zur Berechnung des Verhältnisses WEK zu SEK lauten somit:
WEK Alk (Bier) lt. BP-Bericht
SEK Alk (Bier) ohne Getränkesteuer
WEK alkfrei BP-Bericht
SEK alkfrei ohne Getränkesteuer
10-12/1995
9.926,01
48.798,10
19.921,01
62.146,83
19.892,99
25.108,50
15.238,50
8.908,15
Änderung des Verhältnisses WEK zu SEK:
Schwarzeinkauf
Umlegung des Prozentsatzes im Zeitraum 10 - 12/1995 auf das gesamte Jahr 1995
Unter Tz. 19 des BP-Berichtes führte die BP aus, aufgrund der in Tz. 18 dargestellten Buchführungsmängel erfolge die Ermittlung der Bemessungsgrundlage im Wege der Schätzung gemäß § 184 BAO. Der durch die PAST festgestellte Schwarzeinkauf im Verhältnis zu den offiziellen Einkäufen betrage in den einzelnen Jahren: von 10 - 12/1995 51,11%, im Jahr 1996 48,44%, im Jahr 1997 49,84% und von 1-6/1998 42,30%. Der im Zeitraum 10 - 12/1995 festgestellte Prozentsatz an Schwarzeinkauf wurde von der BP auf das gesamte Jahr 1995 umgelegt.
In der Berufungsschrift wird die von der BP vorgenommene Umlegung des im Zeitraum 10 - 12/1995 festgestellten Prozentsatzes von Schwarzeinkauf auf das gesamte Jahr 1995 als aus prinzipiellen Gründen zu verwerfen bezeichnet, da dabei etwaige saisonale Schwankungen im Einkauf und im Absatz völlig unberücksichtigt blieben.
Dieses Vorbringen wird seitens der Bw. auch in den Schreiben vom 29. August und vom 13. November 2007 aufrechterhalten und zusätzlich ausgeführt, die in den Jahren 1996 und 1997 vorgehaltenen Verkürzungsprozentsätze seien deutlich höher als im Zeitraum 1 - 6/1998. Aus diesem Grund erscheine ein Verkürzungsprozentsatz von 49,07% nicht im Einklang mit den anderen Perioden zu stehen. Für eine Schätzung betreffend das Jahr 1995 wurde ein durchschnittlicher Prozentsatz unter Berücksichtigung einer Gewichtung vorgeschlagen.
Grundsätzlich ist dazu zu sagen, dass jeder Schätzung eine gewisse Ungenauigkeit immanent ist. Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen (vgl. Ritz, BAO, Kommentar³, Tz. 3 zu § 184, und die dort angeführte Judikatur).
Im vorliegenden Fall rührt die unterschiedliche Höhe der Prozentsätze auch daher, dass die nicht deckungsgleich aufgeteilten Produktlieferungen in den einzelnen Jahren differierten, weiters auch daher, dass - wie oben ausgeführt - 1996 an drei Lieferterminen und 1998 an zwei Tagen nur Weißlieferungen ohne korrespondierende Schwarzlieferungen ausgeführt wurden. Im Jahre 1997 fanden hingegen nur geteilte Lieferungen statt (mit den oben beschriebenen einzelnen Abweichungen). Der Prozentsatz des Jahres 1997 ist demgemäß auch höher als 1996 (oder 1998). Dementsprechend verhält es sich mit dem Prozentsatz für 1995; für diesen Beobachtungszeitraum kommt hinzu, dass hier (fast) ausschließlich Schwarz- und Weißlieferungen deckungsgleich waren, wodurch sich die Höhe des Prozentsatzes für dieses Jahr erklärt. Mit dem Argument saisonaler Schwankungen den Prozentsatz senken zu wollen ist demgemäß nicht gerechtfertigt; wollte man das, müsste man unterstellen, es werde wohl auch in diesem Jahr insgesamt gesehen irgendwann Weißlieferungen ohne korrespondierende Schwarzlieferungen gegeben haben; gemessen am Beobachtungszeitraum bietet sich dafür aber kein Anlass.
Zum Vorwurf der Nichtberücksichtigung saisonaler Schwankungen ist festzuhalten, dass die von der Bw. angesprochenen Umstände dann unberücksichtigt geblieben wären, wenn die BP den für den Zeitraum 10 - 12/1995 errechneten Betrag auf das gesamte Jahr 1995 umgelegt hätte. Diese Vorgangsweise wurde von der BP jedoch nicht gewählt. Für den restlichen Zeitraum wurde nicht ein absoluter Betrag, sondern nur der festgestellte Prozentsatz herangezogen. Der Verkürzungsprozentsatz angewandt auf die Umsätze und die Wareneinsätze laut Buchhaltung der Bw., in die etwaige saisonale Schwankungen Eingang gefunden haben müssen, ergibt somit eine Berücksichtigung dieser Umstände."
Der erkennende Berufungssenat schließt sich diesen präzisen und inhaltlich schlüssigen Ausführungen des Berufungssenates in Abgabensachen, an welche zwar keine Bindung im Finanzstrafverfahren besteht, die aber sehr wohl eine äußerst qualifizierte Vorprüfung darstellen, vollinhaltlich an und hält es für zweifelsfrei erwiesen, dass der Bw. als verantwortlicher Geschäftsführer der Fa. B-GmbH die im zur Last gelegten Schwarzeinkäufe von der Fa. B-AG und die daraus resultierenden Abgabenverkürzungen an Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer zu verantworten hat.
Schon allein die oben wiedergegebene, vom Rechtsmittelbearbeiter im Abgabenverfahren aufgrund der Auswertungen der Systemprüfung und der Prüfungsabteilungen Strafsachen erstellte Gegenüberstellung der offiziellen Getränkelieferungen an die Fa. B-GmbH und der dieser GmbH zuzuordneten Schwarzeinkäufe lässt mit einer kaum zu überbietenden Deutlichkeit den zweifelsfreien Schluss auf das Vorliegen von Wareneinsatzverkürzungen zu.
Es ist für den Unabhängigen Finanzsenat denkunmöglich, dass an eine andere Firma an exakt den selben oben bezeichneten 135 Liefertagen Getränke in diesen sehr weitgehend gleichen Produktzusammensetzungen und auch gleichen Mengen (jedenfalls bei teilbaren Bestellungen in gerader Zahl) geliefert worden wären. Der Kürze halber wird dazu auf die oben zitierten detaillierten Ausführungen der zugrunde liegenden Berufungsentscheidung in Abgabensachen verwiesen.
Die Zusammengehörigkeit der offiziellen Wareneinkäufe mit der auf der Liste der Schwarzeinkäufe genannten Lieferungen lässt sich zudem auch noch aufgrund der aufsteigenden Lieferschein- und Rechnungsnummern und der gleichen Ladeschein- und Auftragnummern ableiten (siehe oben).
Im Rahmen des gegenständlichen Berufungsverfahrens wurde seitens des Bw. immer wieder eingewendet, dass der im gegenständlichen Verfahren erstinstanzlich beauftragte EDV-Sachverständige DI G. konstatiert habe, dass "aus technischer Sicht nicht zu beurteilen ist, ob mit der für das Strafverfahren erforderlichen Sicherheit Rückschlüsse auf Schwarzeinkäufe (des Bw.) gezogen werden könne."
Zum Beweis dafür, dass aus EDV-technischer Sicht eine klare und eindeutige Zurechnung von Schwarzeinkäufen zur Fa. B-GmbH ist, der Dummykunde "ARGE" auch anderen Firmen zugeordnet wurde, Eintragungen der Finanzverwaltung in die X-Daten vorgenommen wurden und für eine Rekonstruktion eine Befundaufnahme zum damaligen Zeitpunkt erforderlich gewesen wäre, wurde seitens des Verteidigers des Bw. mit Schriftsatz vom 31. Jänner 2008 die Ladung des EDV-Sachverständigen DI G. beantragt.
Aus der zitierten Kernaussage diese Gutachtens geht hervor, dass dem Sachverständigen aus technischen Gesichtspunkten eine Zuordnung der Schwarzeinkäufe nicht möglich war. Von dieser Tatsache geht der Unabhängige Finanzsenat (wie auch der Spruchsenat) ohnehin aus und stützt seine Beweiswürdigung hinsichtlich der Zuordnung der Schwarzeinkäufe zur Fa. B-GmbH auch nicht auf dieses Sachverständigengutachten. Eine Zeugeneinvernahme dieses EDV-Sachverständigen hält der erkennende Berufungssenat zur Erforschung der materiellen Wahrheit auch deswegen nicht für erforderlich, weil eine eindeutige und zweifelsfreie Zuordnung der inkriminierten Schwarzeinkäufe aufgrund der Unterlagen und des Ergebnisses der Auswertungen der Systemprüfung und der Prüfungsabteilungen Strafsachen der daraus erstellten Gegenüberstellung der "offiziellen Getränkeeinkäufen" mit der Liste der "Schwarzeinkäufe" erfolgen kann.
Ferner wurde auch die Zeugeneinvernahme der zuständigen Prüfer der Prüfungsabteilung Strafsachen sowie der Systemprüfung Wien-Körperschaften zum Beweis dafür beantragt, dass keine eindeutige Zuordnung möglich und das vorgehaltene Datenmaterial inkonsistent sei. Insbesonders solle eine Aufklärung dahingehend erfolgen, warum der Fa. B-GmbH bis dato fünf unterschiedliche Versionen von Schwarzeinkäufen vorgehalten wurden und nicht einmal die offiziellen Einkäufe mit den Daten der Fa. B-AG übereinstimmen würden. Die Prüfer der Prüfungsabteilung Strafsachen sowie der Systemprüfung mögen insbesonders sämtliche Aktenvermerke im Zusammenhang mit der vermeintlichen Zuordnung zur Fa. B-GmbH vorlegen. Auch werde die Vorlage sämtlicher Beweismittel, insbesonders die Vorlage sämtlicher Protokolle der im Rahmen der Betriebsprüfung bzw. Hausdurchsuchungen bei der Fa. B-AG durchgeführten Zeugeneinvernahmen sowie auch die Bekanntgabe der Namen dieser Zeugen beantragt.
Aufgrund der bereits ausgeführten und dargestellten eindeutigen Zuordenbarkeit der inkriminierten Schwarzeinkäufe zur Fa. B-GmbH anhand der vorhandenen und dem Bw. vorgehaltenen Unterlagen hält der erkennende Berufungssenat ergänzende Beweisaufnahmen zur Erforschung der bereits eindeutig auf den Tisch liegenden Zuordnung der Schwarzeinkäufe nicht für erforderlich.
Was die vom Bw. ins Treffen geführte Inkonsistenz des Datenmaterials, insbesonders die vorgehaltenen unterschiedlichen Versionen der Schwarzeinkäufe betrifft, wird auf die oben wiedergegebenen Ausführungen der Abgabenberufungsentscheidung verwiesen. Die nunmehr der Berufungsentscheidung zugrunde gelegten Daten über Schwarzeinkäufe stimmen, wie bereits dargestellt, mit den offiziellen Einkäufen laut Buchhaltung der Fa. B-GmbH auf derart beeindruckende Weise nahezu Deckungsgleich überein, was gegen eine vom Bw. nicht näher beschriebene Inkonsistenz des Datenbestandes spricht. Jedenfalls kann aus dem Umstand, dass dem Bw. vorgehaltene korrigierte Versionen von Datenbeständen, welchen der Bw. im Übrigen nicht durch betragsmäßig konkretisierte Einwände entgegen getreten ist, keine mangelnde Beweiskraft der zugrunde liegenden Daten über Schwarzeinkäufe abgeleitet werden. Eventuelle dennoch aufgetretene Ungenauigkeiten wären einem - bei Unvollständigkeit der Bücher und Aufzeichnungen durchzuführenden -Schätzungsverfahren immanent und müssten von dem diese Pflichten Verletzenden in Kauf genommen werden.
Wegen der bereits mehrfach erwähnten an 135 Liefertagen in der Produktzusammensetzung und in den gelieferten Mengen beeindruckend weitgehend übereinstimmenden offiziellen Lieferungen und Schwarzlieferungen laut der vorhandenen und dem Bw. bekannten Unterlagen ist nach Ansicht des Berufungssenates mit der für eine Finanzstrafverfahren erforderlichen Sicherheit der Nachweis einer Abgabenhinterziehung durch den Bw. als verantwortlichen Geschäftsführer erbracht. Die beantragte Beischaffung zusätzlicher Beweismittel, insbesonders der Protokolle der im Rahmen der Prüfungsmaßnahmen bzw. Hausdurchsuchungen bei der Fa. B-AG durchgeführten Zeugeneinvernahmen sowie der beschlagnahmten "Hefte" konnte daher unterbleiben.
Zum Beweis dafür, dass keine Schwarzeinkäufe Rahmen der Fa. B-GmbH getätigt worden seien, beantragte der Verteidiger in der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat weiters die Einvernahme der Zeugen A:L: und A.B., für den Einkauf zuständige Mitarbeiter der Fa. B-GmbH. Diese Zeugen könnten auch zu den Betriebsgepflogenheiten, z.B. dass keine Mischanlagen vorhanden gewesen seien, befragt werden. Da nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates auf Grund des bereits mehrfach angesprochenen Ergebnisses der Auswertung der vorhandenen Datenmaterialien in Form der sehr weitgehenden Übereinstimmung der offiziellen Einkäufe mit den Schwarzeinkäufen (siehe oben) ein eindeutiger Nachweis der zur Last gelegten Wareneinsatz- und Umsatzverkürzungen bereits erbracht ist, war auch diesem Beweisantrag nicht zu folgen.
Insgesamt spricht nach Ansicht des erkennenden Senates das Ergebnis der im Abgabenverfahren durchgeführten Auswertungen in Form der oben dargestellten Gegenüberstellung der Liste der offiziellen Lieferungen mit der aus dem vorliegenden Kontrollmaterial erstellten Liste der Schwarzeinkäufe eine derart deutliche Sprache, dass die vom Verteidiger des Bw. im Abgabenverfahren vorgebrachten umfangreichen Einwendungen und Unsicherheitsmerkmale insgesamt nicht geeignet waren, Zweifel am Vorliegen der angeschuldigten Abgabenhinterziehungen gemäß § 33 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a FinStrG zu erzeugen.
Zweifelsfrei und unbestritten hatte der Bw. Kenntnis von seiner Verpflichtung zur Abgabe richtiger Umsatz- und Körperschaftsteuererklärungen sowie zur Einreichung richtiger Umsatzsteuervoranmeldungen und zur pünktlichen und vollständigen Entrichtung der Umsatzsteuervorauszahlungen.
Aufgrund der festgestellten nicht erklärten Einkäufe in den Sparten Bier und alkoholfreie Getränke ging der Spruchsenat, entsprechend der Feststellung der zugrunde liegenden Betriebsprüfung (Bericht vom 1. September 1999) unter Textziffer 19, davon aus, dass auch bei den anderen Sparten eine Umsatz-Einsatzverkürzung stattgefunden habe.
Den diesbezüglichen Berufungseinwendungen des Bw., dass angebliche Schwarzeinkäufe bei Bier und alkoholfreien Getränken keinesfalls dazu berechtigen, auch im Bereich der anderen Sparten (Kaffee, Tee, Wein, Spirituosen, Sekt) eine Hinzuschätzung im Verhältnis der Schwarzumsätze bei Bier und alkholfreien Getränke zum offiziellen Einkauf vorzunehmen, wurden, wie oben ersichtlich, bereits im Abgabenberufungsverfahren durch Verhängung eines 30%igen Sicherheitszuschlages Rechnung getragen.
Ein derartiger pauschaler Sicherheitszuschlag ist von den Unsicherheitsmerkmalen einer notwendigerweise groben Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gekennzeichnet. Er kann daher für Zwecke eines Finanzstrafverfahrens nicht als taugliche Basis für einen Nachweis einer Abgabenverkürzung angesehen werden. Für eine finanzstrafrechtliche Verurteilung ist es vielmehr erforderlich, den Nachweis zu erbringen, aufgrund welcher Tathandlungen welche betraglich genau bestimmbaren Abgabenverkürzungen erfolgt sind.
Es war daher mit einer Neuberechnung des strafbestimmenden Wertbetrages, welcher ausschließlich die nachgewiesenen Umsatz- und Gewinnverkürzungen aus Schwarzeinkäufen von Bier und alkoholfreien Getränken bei der Fa. B-AG zugrunde gelegt wurden, wie folgt vorzugehen:
Laut Berufungsentscheid., RV/0124 u.0899-W/03, (Beträge in Schilling)
Umsatzsteuer 1-6/1998
Nettoumsatzerhöhung Bier
59.322,52
170.443,68
162.307,36
195.827,84
Nettoumsatzerhöhung alkoholfreie Getränke
59.868,15
122.788,40
93.812,04
86.012,08
Erhöhung gesamt
119.190,67
293.232,08
256.119,40
281.839,92
davon 20% USt = Verkürzungsbetrag lt. UFS
58.646,00
51.224,00
56.368,00
Verkürzungsbetrag lt. Spruchsenatserkenntnis
55.983,00
62.103,00
Verfahrenseinstellung lt. UFS
Der Unabhängige Finanzsenat geht davon aus, dass in den Prüfungszeiträumen für die Schwarzeinkäufe bei der Fa. B-AG (naturgemäß) keine Rechnungen an die Fa. B-GmbH gelegt wurden bzw., da nicht beabsichtigt war, diese ins die Buchhaltung aufzunehmen, derartige Rechungen sofort nach Barzahlung vernichtet wurden und daher wegen Fehlens einer ordnungsgemäßen Rechnung im Sinne des § 11 UStG auch kein Vorsteuerabzug zu berücksichtigen war. Die Ansicht des Bw. dahingehend, dass auf Grund der EDV-Listen der PAST wohl eindeutig erwiesen sei, dass auch Vorsteuerbeträge in Rechnung gestellt wurden, kann nicht geteilt werden, da bei tatsächlicher Existenz derartiger Rechungen diese im Betriebsprüfungsverfahren bzw. in den Rechtmittelverfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat wohl zugunsten des Bw. vorgelegt worden wären.
Ein eventuell, nach Ausstellen von ordnungsgemäßen Rechnungen, in späteren Zeiträumen zugestehender Vorsteuerabzug konnte keine Auswirkung auf die Umsatzsteuerhinterziehung der Tatzeiträume haben, zumal es dem Bw. als erfahren Geschäftsführer und Unternehmer zweifelsfrei klar war, dass bei nicht in das Rechenwerk aufgenommenen Schwarzeinkäufen ohne Rechung auch kein Vorsteuerabzug zustehen konnte.
In Höhe der in der obigen Tabelle dargestellten Differenzbeträge zu den der erstinstanzlichen Bestrafung zugrunde gelegten Verkürzungsbeträge an Umsatzsteuer war mit einer Verfahrenseinsgellung gemäß §§ 136, 157 FinStrG vor zu gehen.
Im Rahmen einer Neuberechung der Verkürzungsbeträge an Körperschaftsteuer 1995-1997, wurde der verkürzte Gewinn durch Gegenüberstellung der Nettoumsatzerhöhungen gegenüber den Wareneinsatzerhöhungen zu Bruttobeträgen (kein Vorsteuerabzug) laut Abgabenberufungsentscheidung für diese Jahre ermittelt.
Wie die nachfolgende Berechung zeigt, würden sich auf Grund dieser Berechnung höhere strafbestimmende Wertbeträge an Körperschaftsteuer 1995-1997 ergeben, als diese der erstinstanzlichen Bestrafung zugrunde gelegt wurden.
Wegen des in § 161 Abs. 3 FinStrG normierten Verböserungsverbotes (eine Berufung des Amtsbeauftragten liegt nicht vor) war jedoch, wie nachfolgend dargestellt, vom Unabhängigen Finanzsenat weiterhin von den der Bestrafung durch den Spruchsenat zugrunde gelegten Höhe der Verkürzungen an Körperschaftsteuer 1995-1997 auszugehen:
Nettoumsatzerhöhung Bier und alkoholfreie Getränke:
293.232,00
281.840,68
abzüglich Wareneinsatzerhöhung brutto (keine Vorsteuer)
112.473,12
73.895,28
84.875,42
= verkürzter Gewinn
180.758,96
182.224,12
196.965,22
davon 34% = Verkürzungsbetrag:
61.458,00
61.956,00
66.968,00
strafbest. Wertbetrag laut Berufungsentscheidung wie laut Spruchsenat (Verböserungsverbot):
40.392,00
41.378,00
Entsprechend der Bestimmung des § 23 FinStrG ist Grundlage für die Bemessung die Schuld des Täters, wobei Milderungs- und Erschwerungsgründe gegeneinander abzuwägen sind und bei der Bemessung der Geldstrafe zudem die persönlichen Verhältnisse und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Täters zu berücksichtigen sind.
Ausgehend von einer vorsätzlichen Handlungsweise des Bw. und als geordnet anzusehenden wirtschaftlichen Verhältnissen (Jahreseinkommen laut letztveranlagten Einkommensteuerbescheid 2006 in Höhe von € 42.763,41) sah der erkennende Berufungssenat als mildernd die finanzstrafrechtliche Unbescholtenheit des Bw., die zutreffend in der Berufung ins Treffen geführte vom Bw. nicht verschuldete unverhältnismäßig lange Verfahrensdauer an sowie den Umstand an, dass mittlerweile volle Schadensgutmachung erfolgt ist, als erschwerend wurden hingegen die Tatbegehung durch einen längeren Zeitraum angesehen.
Unter Zugrundlegung dieser Strafzumessungserwägungen erweist sich die aus dem Spruch der gegenständlichen Entscheidung ersichtliche Geldstrafe tätergerecht und schuldangemessen.
Auch die gemäß § 20 Abs. FinStrG für den Fall der Uneinbringlichkeit an deren Stelle tretende Ersatzfreiheitsstrafe entspricht dem festgestellten Verschulden des Bw. unter Berücksichtigung der obgenannten Milderungs- und Erschwerungsgründe.
Der Haftungsausspruch betreffend die Nebenbeteiligte Fa. B-GmbH ergibt sich aus der zwingenden Bestimmung des § 28 Abs. 1 FinStrG in Verbindung mit § 265 Abs. 1h FinStrG.
Nachweis, Ungereimtheiten, Inkonsistenz des Datenmaterials, Beweislast.
Findok-Nr: 33251.1, aufgenommen am: 25.03.2008 15:13:13, zuletzt geändert am: 27.11.2008, Dokument-ID: bcd8dfd0-9555-4f75-8a00-4f7cae0e728d, Segment-ID: 79ee9964-9c45-451d-9fc6-3b3dd8596f10