Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer/lohnsteuer/zusaetzlich-zum-arbeitslohn-erbrachte-arbeitgeberleistungen-und-die-lohnsteuerpauschalierung-3193810
Timestamp: 2019-12-16 01:47:19
Document Index: 100551137

Matched Legal Cases: ['§ 11', '§ 38', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3']

Zusätz­lich zum Arbeits­lohn erbrach­te Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen – und die Lohn­steu­er­pau­scha­lie­rung | Rechtslupe
Zwi­schen den Betei­lig­ten ist unstrei­tig, dass die maß­geb­li­chen Auf­wen­dun­gen den Arbeit­neh­mern, die monat­li­che Zuschüs­se vom Arbeit­ge­ber erhiel­ten, tat­säch­lich ent­stan­den sind und dass die per­sön­li­chen und sach­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Zusatz­leis­tun­gen bei den Arbeit­neh­mern betref­fend die Inter­net­pau­scha­le und die Wege­kos­ten tat­säch­lich vor­la­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht des­halb inso­weit von wei­ter gehen­den Aus­füh­run­gen ab. Die Betei­lig­ten strei­ten viel­mehr allein dar­über, ob das den genann­ten Vor­schrif­ten gemein­sa­me Tat­be­stands­merk­mal "zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn" vor­lie­gend erfüllt ist.
Nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des BFH wer­den Zuschüs­se des Arbeit­ge­bers "zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn" geleis­tet, wenn sie zu den Lohn­zah­lun­gen hin­zu­kom­men, die ent­we­der durch Ver­ein­ba­rung, eine dau­ern­de Übung oder sonst arbeits­recht­lich geschul­det sind. Danach ist der "ohne­hin geschul­de­te Arbeits­lohn" der lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­che Vor­teil, der arbeits­recht­lich geschul­det ist; das ist der Arbeits­lohn, auf den zumin­dest im Zeit­punkt der Zah­lung ein ver­bind­li­cher Rechts­an­spruch besteht 1. Der zusätz­lich hier­zu geleis­te­te Lohn ist danach der­je­ni­ge, auf den der Arbeit­neh­mer arbeits­recht­lich kei­nen Anspruch hat, der folg­lich frei­wil­lig vom Arbeit­ge­ber erbracht wird.
Auf die Fra­ge, ob der Arbeit­neh­mer auf den frag­li­chen Lohn­be­stand­teil arbeits­recht­lich einen Anspruch hat, kommt es daher nicht mehr an. Ins­be­son­de­re zwingt der Wort­laut des Geset­zes nicht zu dem Ver­ständ­nis, der zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn dür­fe sei­ner­seits nicht geschul­det sein. Denn Frei­wil­lig­keit und Zusätz­lich­keit schlie­ßen ein­an­der nicht aus. Viel­mehr kann auch zu einer Zah­lung, auf die im Zeit­punkt der Zah­lung ein ver­bind­li­cher Rechts­an­spruch besteht, eine wei­te­re eben­falls arbeits­recht­lich geschul­de­te Leis­tung hin­zu­tre­ten. Hier­von gehen auch die Finanz­be­hör­den aus 2.
Zudem spre­chen Sinn und Zweck der Begüns­ti­gungs­vor­schrif­ten dafür, dass es nicht dar­auf ankommt, ob der frag­li­che Lohn­be­stand­teil (wie bei­spiels­wei­se Zuschüs­se für die Inter­net­nut­zung oder für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits- bzw. ers­ter Tätig­keits­stät­te) vom Arbeit­ge­ber arbeits­recht­lich geschul­det ist. Denn die Vor­schrif­ten die­nen der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung und der För­de­rung der ver­wen­dungs­ge­bun­de­nen Zwe­cke 3. Dass der Gesetz­ge­ber sei­ne För­de­rung an feh­len­de recht­li­che Ansprü­che der Arbeit­neh­mer knüp­fen und nur frei­wil­li­ge Finan­zie­rungs­bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers begüns­ti­gen woll­te, ist nicht zu ver­mu­ten. Denn nicht durch die Frei­wil­lig­keit der Arbeit­ge­ber­leis­tung, son­dern durch die ‑gesetz­lich ange­ord­ne­te und arbeits­ver­trag­lich ver­ein­bar­te- zweck­ge­bun­de­ne Ver­aus­ga­bung des steu­er­be­güns­tig­ten Arbeits­lohns wer­den die vom Gesetz­ge­ber ange­streb­ten Zie­le erreicht.
Ein arbeits­ver­trag­lich ver­ein­bar­ter Lohn­for­men­wech­sel ist des­halb nicht begüns­ti­gungs­schäd­lich. Set­zen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer den "ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn" für künf­ti­ge Lohn­zah­lungs­zeit­räu­me arbeits­recht­lich wirk­sam her­ab, kann der Arbeit­ge­ber die­se Min­de­rung durch ver­wen­dungs­ge­bun­de­ne Zusatz­leis­tun­gen steu­er­be­güns­tigt aus­glei­chen. Die­se tre­ten nun­mehr zum Zah­lungs­zeit­punkt zum ohne­hin ‑nur noch in gemin­der­ter Höhe- geschul­de­ten Lohn hin­zu und wer­den somit "zusätz­lich" zu die­sem erbracht.
Der ent­ge­gen­ste­hen­den Auf­fas­sung der Finanz­be­hör­den 4 ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht bei­zu­tre­ten. Denn sie beruht auf der Fik­ti­on, dass (ohne­hin) geschul­det ist, was seit jeher (ohne­hin) geschul­det war 5. Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen, die der Arbeit­ge­ber frü­her ein­mal geschul­det hat, nun­mehr aber nicht län­ger schul­det, kön­nen daher zum maß­geb­li­chen Zufluss­zeit­punkt nicht (mehr) zum "ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn" zäh­len. Denn das Recht ist auf den gegen­wär­ti­gen und nicht auf einen ver­gan­ge­nen oder fik­ti­ven Sach­ver­halt anzu­wen­den 6. Des­halb ist inso­weit nur auf das, was der Arbeit­ge­ber gegen­wär­tig schul­det, nicht aber (ver­glei­chend) dar­auf abzu­stel­len, was er bis­her, d.h. vor dem Lohn­for­men­wech­sel, geschul­det hat. Folg­lich sind die Arbeits­ver­trags­par­tei­en, die ihre arbeits­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen im Rah­men der Ver­trags­frei­heit wirk­sam neu gestal­ten, an dem neu gestal­te­ten Regel­werk und nicht an dem bis­he­ri­gen zu mes­sen.
Sinn und Zweck der durch das Zusatz­er­for­der­nis ver­klam­mer­ten lohn­steu­er­recht­li­chen Begüns­ti­gungs­vor­schrif­ten ver­mö­gen für die Sicht­wei­se der Ver­wal­tung eben­falls nicht zu strei­ten. Denn die­se sind ‑wie oben aus­ge­führt- in der Ver­fah­rens­ver­ein­fa­chung sowie der För­de­rung der ver­wen­dungs­ge­bun­de­nen Zwe­cke 7 und nicht im ver­meint­lich rich­ti­gen Gestal­tungs­zeit­punkt 8 oder gar in der Begren­zung der Pri­vat­au­to­no­mie von Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer zu fin­den.
Auch das Anlie­gen des Gesetz­ge­bers, die Umwand­lung von Arbeits­lohn in begüns­tig­te Zusatz­leis­tun­gen zu ver­hin­dern 9, ver­langt kei­ne Begüns­ti­gungs­schäd­lich­keit eines Lohn­for­men­wech­sels. Einen sol­chen Wech­sel hat­te der Gesetz­ge­ber mit der als begüns­ti­gungs­schäd­lich ange­se­he­nen "Gehalts­um­wand­lung" nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nicht im Blick. Es ist nichts dafür ersicht­lich, dass der Gesetz­ge­ber bei der Aus­le­gung des Zusätz­lich­keits­er­for­der­nis­ses die in § 11 Abs. 1 Sät­ze 1 und 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 EStG ange­ord­ne­te Maß­geb­lich­keit des Zufluss­zeit­punkts für die steu­er­li­che Beur­tei­lung des Arbeits­lohns außer Kraft set­zen woll­te. Jeden­falls ergibt sich sol­ches nicht aus dem Gesetz. Ande­ren­falls könn­ten die ent­spre­chend aus­ge­stal­te­ten Begüns­ti­gungs­tat­be­stän­de stets nur von Beginn des Arbeits­ver­hält­nis­ses an oder ‑ins­be­son­de­re bei wäh­rend der Lauf­zeit des Arbeits­ver­hält­nis­ses neu geschaf­fe­nen lohn­steu­er­li­chen Begüns­ti­gungs­tat­be­stän­den, wie z.B. des mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2019 ein­ge­führ­ten § 3 Nr. 37 EStG betref­fend die Vor­tei­le für die Über­las­sung eines betrieb­li­chen Fahr­rads- im Rah­men von Gehalts­er­hö­hun­gen in Anspruch genom­men wer­den. Hier­für ist jedoch nichts ersicht­lich 10. Im Gegen­teil zeigt gera­de die Begrün­dung zum Ent­wurf eines Geset­zes zur steu­er­li­chen För­de­rung der Elek­tro­mo­bi­li­tät 11, dass die beab­sich­tig­te Ziel­set­zung, mit steu­er­li­chen Anrei­zen ‑wie durch § 3 Nr. 46 EStG- die Zahl der Elek­tro­au­tos in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land signi­fi­kant zu erhö­hen, nicht allein durch Ver­ein­ba­run­gen in neu geschlos­se­nen Arbeits­ver­trä­gen und über Gehalts­er­hö­hun­gen erreicht wer­den kann. Ent­spre­chen­des gilt bei­spiels­wei­se auch für den durch § 3 Nr. 34 EStG geför­der­ten Zweck der "Ver­bes­se­rung des all­ge­mei­nen Gesund­heits­zu­stan­des und der betrieb­li­chen Gesund­heits­för­de­rung" 12.
Die eigent­li­che Bedeu­tung des Zusätz­lich­keits­er­for­der­nis­ses und des Aus­schlus­ses sog. "Gehalts­um­wand­lun­gen" liegt dem­nach viel­mehr in einem Anrech­nungs­ver­bot auf den unver­än­dert bestehen­den Lohn­an­spruch. In die­sem Sin­ne ver­steht der Bun­des­fi­nanz­hof die Geset­zes­ma­te­ria­li­en, wenn es heißt, dass durch das Tat­be­stands­merk­mal "zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn" erreicht wer­den sol­le, dass die Steu­er­be­frei­un­gen allein ihrer Zweck­be­stim­mung zugu­te­kom­men und Leis­tun­gen, die unter Anrech­nung auf den ver­ein­bar­ten Arbeits­lohn oder durch Umwand­lung (Umwid­mung) des ver­ein­bar­ten Arbeits­lohns erbracht wer­den, nicht steu­er­frei sein sol­len 13. In Anrech­nungs-/Ver­rech­nungs­fäl­len wird nicht "zusätz­lich zum", son­dern "ersatz­wei­se an Stel­le von" regel­be­steu­er­tem Arbeits­lohn geleis­tet. Dem Arbeit­ge­ber ist es damit ver­wehrt, ein­sei­tig, d.h. ohne Ver­trags­än­de­rung, eine im Hin­blick auf die vor­han­de­nen Begüns­ti­gungs­tat­be­stän­de opti­mier­te Berech­nung der Lohn­steu­er zu bewir­ken.
Bestä­tigt sieht sich der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Auf­fas­sung durch die Recht­spre­chung des Bun­des­so­zi­al­ge­richts. Das Bun­des­so­zi­al­ge­richt unter­schei­det bei einem Lohn­for­men­wech­sel eben­falls danach, ob die Leis­tungs­pflicht des Arbeit­ge­bers für die Zukunft arbeits­ver­trag­lich geän­dert (noviert) und durch die nun­mehr ver­ein­bar­ten Ent­gelt­mo­da­li­tä­ten ersetzt wird. Wird für die Zukunft wirk­sam eine Ver­ein­ba­rung über die Umwand­lung des zunächst ver­ein­bar­ten Bar­lohns in einen Sach­be­zug getrof­fen, sind für die Berech­nung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge als Ent­gelt nur noch der ver­blie­be­ne redu­zier­te Bar­lohn und der Wert des Sach­be­zu­ges zugrun­de zu legen. Dies gilt selbst dann, wenn die Ver­ein­ba­rung münd­lich getrof­fen wur­de 14.
Ent­ge­gen­ste­hen­des lässt sich auch der bis­he­ri­gen Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung nicht ent­neh­men. So hat der Bun­des­fi­nanz­hof bei der Umwand­lung von regel­be­steu­er­tem Weih­nachts­geld in ermä­ßigt besteu­er­te Fahrt­kos­ten­zu­schüs­se die Begüns­ti­gung nicht ver­wehrt 15. Im BFH-Urteil vom 15.05.1998 16 hat der Bun­des­fi­nanz­hof (ledig­lich) ent­schie­den, dass der Arbeit­ge­ber einen Zins­zu­schuss dann nicht zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn leis­tet, wenn er ihn mit einer Gra­ti­fi­ka­ti­on (Jah­res­ab­schluss­prä­mie) ver­rech­net, auf deren Zah­lung der Arbeit­neh­mer einen Rechts­an­spruch hat. Eben­falls ein Fall der Ver­rech­nung/​Anrechnung und kein Lohn­for­men­wech­sel lag dem BFH-Urteil vom 12.03.1993 17 zugrun­de. In jenem Fall hat der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf erkannt, dass die an den dor­ti­gen Arbeit­ge­ber aus­ge­zahl­te Jubi­lä­ums­zu­wen­dung nicht zusätz­lich zu dem Gehalt geleis­tet wur­de, auf das er ohne das Jubi­lä­um einen Rechts­an­spruch gehabt hät­te. Denn die Jubi­lä­ums­zu­wen­dung wur­de auf das tarif­ver­trag­lich allen Arbeit­neh­mern geschul­de­te Weih­nachts­geld ange­rech­net.
Nach die­sen Maß­stä­ben hat im hier ent­schie­de­nen Streit­fall das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in der Vor­in­stanz dem Arbeit­ge­ber die Pau­scha­lie­rung der Lohn­steu­er für die strei­ti­gen Zuschüs­se zu den Auf­wen­dun­gen für die Inter­net­nut­zung sowie den Fahrt­kos­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits- bzw. ers­ter Tätig­keits­stät­te zu Unrecht ver­sagt 18. Denn der Arbeit­ge­ber hat die­se ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt- zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn gewährt.
Vor­lie­gend hat­ten der Arbeit­ge­ber und ver­schie­de­ne Arbeit­neh­mer den Brut­to­lohn ab Juli 2011 arbeits­recht­lich wirk­sam her­ab­ge­setzt und im Gegen­zug die Zah­lung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Zuschüs­se für die Inter­net­nut­zung sowie für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits- bzw. ers­ter Tätig­keits­stät­te ver­ein­bart. Inso­fern liegt ins­be­son­de­re kei­ne begüns­ti­gungs­schäd­li­che Gehalts­um­wand­lung i.S. einer Anrech­nung bzw. Ver­rech­nung vor. In den ergän­zen­den Ver­ein­ba­run­gen ist zudem nicht vor­ge­se­hen, dass der Arbeit­ge­ber bei Weg­fall einer Zusatz­leis­tung den "Lohn­ver­zicht" durch eine Gehalts­er­hö­hung aus­zu­glei­chen hat­te. Unschäd­lich ist auch, dass der Lohn­ver­zicht für ande­re Ansprü­che, wie z.B. zukünf­ti­ge Lohn­er­hö­hun­gen, gesetz­li­che Abfin­dungs­an­sprü­che, ggf. Urlaubs– oder Weih­nachts­geld, nicht gilt, son­dern die­se mit­hil­fe eines Schat­ten­lohns auf Grund­la­ge des bis­he­ri­gen Brut­to­ar­beits­lohns berech­net wer­den. Denn der Schat­ten­lohn dient nur als Berech­nungs­grund­la­ge für wei­te­re Lohn­an­sprü­che.
Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt ist der Lohn­for­men­wech­sel nicht will­kür­lich. Die­se Auf­fas­sung der Vor­in­stanz berück­sich­tigt zum einen die Ver­trags­frei­heit der Arbeits­ver­trags­par­tei­en nicht hin­rei­chend. Denn die­se sind grund­sätz­lich frei, ihre arbeits­recht­li­chen Bezie­hun­gen im Rah­men der gesetz­li­chen Vor­ga­ben ihren Wün­schen und Bedürf­nis­sen ent­spre­chend zu gestal­ten. Zum ande­ren über­sieht das Finanz­ge­richt, dass der Gesetz­ge­ber den Arbeits­ver­trags­par­tei­en mit einem aus­dif­fe­ren­zier­ten Rege­lungs­werk die lohn­steu­er- und sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­che "Opti­mie­rung" des Arbeits­ver­hält­nis­ses ‑auch im Inter­es­se einer Ver­fah­rens­ver­ein­fa­chung sowie zur För­de­rung der ver­wen­dungs­ge­bun­de­nen Zwe­cke 7- an die Hand gege­ben hat.
BFH, Urtei­le vom 19.09.2012 – VI R 54/​11, BFHE 239, 85, BSt­Bl II 2013, 395, Rz 10 ff., und – VI R 55/​11, BFHE 239, 91, BSt­Bl II 2013, 398, Rz 11, sowie vom 01.10.2009 – VI R 41/​07, BFHE 227, 40, BSt­Bl II 2010, 487, Rz 17 ff., m.w.N.; kri­tisch Tho­mas, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2013, 233, und 2018, 1342; Ober­mair, DStR 2013, 1118; Plenker, Der Betrieb 2013, 1202; Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 3 Rz 251[↩]
BMF, Schrei­ben vom 22.05.2013 – IV C 5‑S 2388/​11/​10001 – 02, BSt­Bl I 2013, 728[↩]
R 3.33 Abs. 5 Satz 2 der Lohn­steu­er-Richt­li­ni­en; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 728[↩]
BFH, Urteil in BFHE 227, 40, BSt­Bl II 2010, 487; eben­so Tho­mas, DStR 2018, 1342, 1344[↩]
BFH, Urteil in BFHE 227, 40, BSt­Bl II 2010, 487[↩]
BFH, Urteil vom 15.05.1998 – VI R 127/​97, BFHE 186, 224, BSt­Bl II 1998, 518[↩]
BFH, Urteil vom 12.03.1993 – VI R 71/​92, BFHE 171, 67, BSt­Bl II 1993, 521[↩]