Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-xr1215/
Timestamp: 2018-02-23 20:25:40
Document Index: 265966530

Matched Legal Cases: ['§ 35', '§ 35', '§ 164', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35']

Urteil vom 20.3.2017, X R 12/15 - Steuernsparen
Urteil vom 20.3.2017, X R 12/15
Sowohl die B als auch die C hatten Gewerbesteuer zu zahlen. Der Rechtsvorgänger des Beklagten und Revisionsbeklagten (beide im Folgenden bezeichnet als Finanzamt –FA–) berechnete mit mehrfach geänderten Einkommensteuerbescheiden für das Streitjahr 2008 die Steuerermäßigung nach § 35 des Einkommensteuergesetzes (EStG) prinzipiell in der Weise, dass er die Begrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG für jede der beiden Gesellschaften gesondert vornahm. Der Kläger hingegen war der Auffassung, sie sei nicht getrennt für jeden Betrieb, sondern auf Ebene des Mitunternehmers zu berechnen. Einen zwischenzeitlich zu Gunsten des Klägers ergangenen Bescheid hatte das FA nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung wieder geändert. Die letzten Änderungsbescheide sind während des finanzgerichtlichen Klageverfahrens ergangen.
Aus der Gesetzgebungsgeschichte sei nichts für die Auffassung des FA und des FG herzuleiten. § 35 EStG sei eingeführt worden, um im Sinne rechtsformneutraler Besteuerung die Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Gewerbesteuer zu vermeiden bzw. zu mindern, während § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG Überkompensationen verhindern wolle. Eine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer trete dadurch bis zu einem Hebesatz von 400 % ein. Dies entspreche fast genau dem gewogenen durchschnittlichen Hebesatz in der Bundesrepublik im Jahre 2008 (leicht oberhalb von 401 %), als in § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG der Faktor 3,8 sowie in Gestalt von § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG die Begrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer eingeführt wurde. Augenscheinlich habe der Gesetzgeber sich intensiv mit den rechtsformbezogenen „Abgabeunwuchten“ und deren Ausgleich beschäftigt. Die Behandlung mehrstöckiger Personengesellschaften sowie mehrerer Beteiligungen an Personengesellschaften habe er aber nicht explizit geregelt. Soweit es in der Begründung des Gesetzentwurfs heiße, den Höchstbetrag bilde die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer des Unternehmens, sei dies im Kontext des grundsätzlichen Rechtsformvergleichs zu verstehen, nicht aber als konkrete Unternehmensbezogenheit.
Das Gesetz deute zwar nicht bereits im Wortlaut, wohl aber in Aufbau und Terminologie auf eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise hin. Abgesehen davon, dass die Ermäßigung auf der Ebene der Einkommensteuer und damit des Gesellschafters stattfinde, zeige bereits die mehrfache Verwendung des Plurals bei den „Einkünften“ den Bezug zum Gesellschafter statt zu den einzelnen Betrieben oder Einkunftsquellen. Vor allem ergebe sich dies aus dem systematischen Aufbau der Vorschrift. Bereits für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 35 Abs. 1 Satz 2 bis 4 EStG seien alle Einkünfte aus gewerblichen Einzelunternehmen (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) sowie aus gewerblichen Mitunternehmerschaften (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) zusammenzurechnen, ohne dass dem eine isolierte Begrenzung der einzelnen Ermäßigungsbeträge auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer zu entnehmen wäre. Vielmehr sehe § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG für Mitunternehmerschaften sowie über die Verweisung in § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG für Einzelunternehmen die Zusammenfassung von Gewerbesteuermessbeträgen aus (Unter-)Beteiligungen ausdrücklich vor. Erst nach Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 1 bis 4 EStG mit allen dortigen Beschränkungen sei die Begrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer vorzunehmen und könne sich daher nur auf einen durch Aufsummierung ermittelten Ermäßigungshöchstbetrag beziehen. Die Ermittlung der Summe regele § 35 Abs. 3, 4 EStG. Hätte der Gesetzgeber eine betriebsbezogene Beschränkung gewollt, wären diese Vorschriften entsprechend formuliert worden.
Tatsächlich sei der Gesetzgebungsgeschichte eine betriebsbezogene Betrachtungsweise zu entnehmen, nachdem die Gesetzesbegründung bei Einführung des § 35 EStG von einer getrennten Ermittlung für jeden Gewerbebetrieb ausgegangen sei und bei den Änderungen 2008 keine Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass der Gesetzgeber davon habe abweichen wollen. Vielmehr sei von der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer „des Unternehmens“ die Rede gewesen. Die Gesetzessystematik gebe keine Anhaltspunkte für die klägerische Auffassung, da die drei maßgebenden Rechengrößen, das maximale Anrechnungsvolumen, der Ermäßigungshöchstbetrag und die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer, voneinander unabhängig seien. Schließlich dürfe der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer auch für die Auslegung des § 35 EStG als einkommensteuerlicher Tarifvorschrift herangezogen werden, da diese Bezug auf gewerbesteuerliche Größen nehme.
Die Finanzverwaltung geht von einer betriebsbezogenen Betrachtungsweise aus (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Februar 2009 i.d.F. vom 3. November 2016, BStBl I 2016, 1187, dort unter Rz 9, 25), ebenso die Finanzgerichte (neben der Vorinstanz im Streitfall FG Münster, Urteil vom 24. Oktober 2014 4 K 4048/12 E, EFG 2015, 49, Rev. X R 62/14). Die Literatur ist uneinheitlich (für betriebsbezogene Berechnung Schmidt/Wacker, a.a.O., § 35 Rz 41; Blümich/ Rohrlack-Soth, § 35 EStG Rz 56; Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 35 Rz 28; Michel, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2011, 611; für unternehmerbezogene Auslegung Cordes, DStR 2010, 1416; wohl auch Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35 EStG Rz 23).
bb) Eine weitere nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung betrifft verschiedene Steuerpflichtige mit mehreren Betrieben oder Mitunternehmeranteilen. Auf der einen Seite sind diejenigen Steuerpflichtigen zu betrachten, die mehrere Betriebe oder Mitunternehmeranteile besitzen, die aber sämtlich in Gemeinden mit Hebesätzen entweder â¤ 400 % oder aber â¥ 400 % belegen sind. Auf der anderen Seite stehen diejenigen Steuerpflichtigen, von deren Betrieben oder Mitunternehmeranteilen wenigstens einer in einer Gemeinde mit einem Hebesatz von â¤ 400 %, ein anderer in einer Gemeinde mit einem Hebesatz von â¥ 400 % belegen ist. Die zuletzt genannten Steuerpflichtigen erhalten für wenigstens eines ihrer Objekte eine höhere Steuerentlastung als diejenigen Steuerpflichtigen, deren unternehmerisches Portfolio eine derartige Mischung nicht aufweist. Eine derartige spezielle personenbezogene Entlastung ist nicht Ziel des § 35 EStG.
a) Für mehrstöckige Gesellschaften (Mitunternehmerschaften) bestimmt § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG, dass bei der Feststellung nach Satz 1 anteilige Gewerbesteuermessbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen sind. Es sind sämtliche bei den Gesellschaften festgestellten Messbeträge beim „Schlussgesellschafter“ anteilig zu berücksichtigen. Bei Beteiligung einer Personenobergesellschaft an einer Personenuntergesellschaft werden die bei letztgenannter Gesellschaft festgestellten, aber insoweit nicht bei der Einkommensbesteuerung ihrer Gesellschafter nach § 35 Abs. 1 EStG „verwertbaren“ Gewerbesteuer-Messbeträge an die Personenobergesellschaft „weitergereicht“, um eine Berücksichtigung bei den Gesellschaftern jener Gesellschaft („Schlussgesellschafter“) zu ermöglichen. Bindungswirkung entfaltet die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG lediglich für den Mitunternehmer der Personengesellschaft, auf die sich die Feststellung bezieht. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften bindet der jeweilige Feststellungsbescheid daher nur auf der entsprechenden Beteiligungsstufe (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 8/09, BFHE 235, 287, BStBl II 2012, 183, unter B.II.4.c).
b) Verfahrenstechnisch wird dies dadurch bewirkt, dass zunächst nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG auf der Ebene der Untergesellschaft eine gesonderte Feststellung des auf die Obergesellschaft entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrags stattfindet. Bei der Feststellung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der Obergesellschaft (wiederum nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG) wird dieser Betrag dem Gewerbesteuer-Messbetrag der Obergesellschaft nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG hinzugerechnet, um dann die Summe auf die Gesellschafter der Obergesellschaft zu verteilen. Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen (mehrstöckigen Personengesellschaften) erfolgt die „Weiterleitung“ so lange, bis eine Zuordnung an „Schlussgesellschafter“ als natürliche Personen erfolgen kann (vgl. zu alledem im Einzelnen BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 3/10, BFHE 235, 346, BStBl II 2012, 14, unter B.II.2.a aa; die dort genannten Vorschriften sind solche des EStG 2002, das die Verfahrensregeln zur Mitunternehmerschaft noch in § 35 Abs. 3 enthielt).
d) Dem entsprechend enthielt der Feststellungsbescheid vom 19. September 2014 für die A keine gesonderten Feststellungen über die jeweiligen Anteile des Klägers an den Gewerbesteuermessbeträgen sowie der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer gesondert für B und C. Er enthielt unter den Rubriken „Anteiliger Gewerbesteuermessbetrag aus Beteiligungen an inländischen Personengesellschaften“ sowie „Für den Feststellungszeitraum tatsächlich anteilig zu zahlende Gewerbesteuer aus Beteiligung an anderen Personengesellschaften“ die für B und C kumulierten Werte, hatte diese jedoch nicht aufgeschlüsselt.
a) Der Senat folgt dem FG insoweit, als die als „Auf Beteiligungen an anderen Personengesellschaften entfallende, individuell ermittelte Höchstbeträge (§ 35 Abs. 1 S. 5 EStG)“ bezeichnete gesonderte Feststellung über 914.839,58 EUR, die sich aus den betriebsbezogen errechneten Höchstbeträgen zusammensetzt, mangels entsprechender gesetzlicher Grundlage keine Bindungswirkung entfaltet. Da das FA dies im Revisionsverfahren nicht mehr aufgegriffen hat, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab und verweist auf diejenigen des FG.