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Timestamp: 2019-05-20 14:38:06
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Matched Legal Cases: ['§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', 'EuG', 'Art. 306', 'EuG', 'EuG', 'Art. 306', '§ 25', '§ 25', 'EuG', '§ 25', '§ 25', 'EuG', '§ 25', '§ 651', '§ 651', '§ 25', 'EuG', 'EuG', 'Art. 306', '§ 25', 'EuG', 'EuG', 'Art. 306', 'EuG', '§ 25', '§ 25', '§ 25', 'EuG', 'EuG', 'Art. 306', 'EuG', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', 'EuG', '§ 3', '§ 25', '§ 25', '§ 25', 'EuG', '§ 25', 'Art. 306', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 25', '§ 25', '§ 25', 'EuG', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 3', '§ 25', '§ 15', '§ 15', 'EuG', '§ 15', '§ 34', '§ 35', '§ 14']

Reiseleistungen nach § 25 UStG - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Reiseleistungen nach § 25 UStG – Lexikon des Steuerrechts
2 Anwendung des § 25 UStG
2.2 Reisevorleistungen
2.3 Unter § 25 UStG fallende Leistungen
2.3.2 Dienstleistungskommission
3 Keine Anwendung des § 25 UStG
4 Gemischte Reiseleistungen
5 Folgen der Besteuerung nach § 25 UStG
5.1 Ortsbestimmung
5.2 Steuerfreiheit
5.3 Margenbesteuerung
7 Rechnungserteilung
Reiseunternehmer verkauft im eigenen Namen – unter Inanspruchnahme von Reisevorleistungen – Reiseleistungen
Die Beurteilung der Reiseleistung richtet sich nach § 25 UStG
Mit Urteil vom 26.9.2013 (C–189/11, UR 2013, 835, LEXinform 0589341) hat der EuGH entschieden, dass u.a. das Königreich Spanien die Art. 306 bis 310 MwStSystRL richtig umgesetzt hat, indem es Reisebüros gestattet, die fragliche Sonderregelung nicht nur auf Umsätze anzuwenden, die diese mit »Reisenden« tätigen, sondern auch auf Umsätze mit allen Arten von »Kunden« (Kundenmaxime). Insoweit kann der Ansatz, die Sonderregelung auf jede Art von Kunden anzuwenden, die Ziele dieser Regelung besser erreichen. Sie lässt Reisebüros nämlich unabhängig von der Art des Kunden, dem sie ihre Leistungen erbringen, vereinfachte Regeln zugutekommen (Pressemitteilung des EuGH Nr. 120/13 vom 26.9.2013, LEXinform 0440725).
Nach den BFH-Urteilen vom 21.11.2013 (V R 11/11, BFH/NV 2014, 803, LEXinform 0928422) und vom 20.3.2014 (V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735; Anmerkung vom 20.6.2014, LEXinform 0879445) kann sich der Unternehmer nach der Rechtsprechung des EuGH-Urteils vom 26.9.2013 (C–189/11, UR 2013, 835) auf Art. 306 MwStSystRL berufen, der entgegen der inländischen Regelung des § 25 UStG über die Margenbesteuerung nicht darauf abstellt, ob die Reiseleistung an einen Endverbraucher und nicht an einen Unternehmer erbracht worden ist. Das klagende Reiseunternehmen hatte u.a. Schul- und Studienreisen an Schulen und gegenüber Vereinen durchgeführt. Der BFH hat entschieden, dass auf Reiseleistungen an Schulen und Universitäten die besondere gesetzliche Regelung zur Margenbesteuerung nach § 25 UStG anzuwenden ist. Und dies gilt auch für Reiseleistungen, die an Vereine erbracht werden.
Bei der Margenbesteuerung werden alle Reiseleistungen im In- und Ausland zu einer einheitlichen Dienstleistung zusammengefasst. Dies wirkt sich häufig für den Reiseveranstalter günstiger aus, weil die Steuer nach der Marge bemessen wird, also nach dem Unterschied zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag und den tatsächlichen Kosten des Veranstalters. Allerdings wird ein Reiseunternehmen nach deutschem Recht nur dann nach der Marge besteuert, wenn es an den endverbrauchenden Reisenden selbst leistet. Das FA und das FG hatten deshalb die Margenbesteuerung der Reiseleistungen an Vereine abgelehnt. Anders das Unionsrecht: Nach dem EuGH-Urteil vom 26.9.2013 (C–189/11) ist die Margenbesteuerung auch auf Umsätze »mit allen Arten von Kunden« anzuwenden. Darunter fallen auch Leistungen an Vereine (Pressemitteilung des BFH Nr. 26/2014 vom 2.4.2014, LEXinform 0441576 sowie Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 26.9.2013, LEXinform 0401864).
2. Anwendung des § 25 UStG
§ 25 UStG ist unter folgenden Voraussetzungen anzuwenden:
Die Reiseleistungen dürfen nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sein. Beachte aber die EuGH-Rechtsprechung vom 26.9.2013 (C–189/11, UR 2013, 835, LEXinform 0589341) sowie die BFH Urteile vom 21.11.2013 (V R 11/11, BFH/NV 2014, 803, LEXinform 0928422) und vom 20.3.2014 (V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735).
Der Reiseveranstalter muss im Zusammenhang mit der Reiseleistung Reisevorleistungen in Anspruch genommen haben.
§ 25 UStG gilt für alle Unternehmer, die Reiseleistungen erbringen, ohne Rücksicht darauf, ob dies allein Gegenstand des Unternehmens ist. Die Vorschrift hat insbesondere Bedeutung für die Veranstalter von Pauschalreisen (Abschn. 25.1 Abs. 1 UStAE). Reiseleistungen sind mit einem Ortswechsel des Reisenden verbunden (s.a. §§ 651a ff. BGB). Der umsatzsteuerrechtliche Begriff der Reiseleistung ist weiter gefasst als der in § 651a Abs. 1 BGB verwendete Begriff. Jene Vorschrift setzt voraus, dass der Reiseveranstalter eine Gesamtheit von Reiseleistungen erbringt und nicht nur eine einzelne Leistung. Demgemäß liegt eine Reiseleistung i.S.d. § 25 UStG auch dann vor, wenn der Unternehmer nur eine Leistung, wie z.B. die Vermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung, erbringt (vgl. BFH Urteil vom 7.10.1999, V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308; s.a. FG Niedersachsen Urteil vom 23.6.2010, 5 K 60/08, LEXinform 5012810, rkr.). Wie der EuGH in seinem Urteil vom 12.11.1992 (C-163/91, LEXinform 0121880) hervorhebt, kann die vom Reiseveranstalter erbrachte Leistung selbst dann mehr als eine Leistung umfassen, wenn nur die Unterkunft erbracht wird, da neben die Vermietung der Wohnung noch Leistungen, wie die Unterrichtung und Beratung, treten, durch die der Reiseveranstalter für Ferien- und Wohnungsbuchungen eine große Auswahl anbietet.
Entsprechend den Grundsätzen seines Urteils C-163/91 (LEXinform 0121880) hat der EuGH entschieden, dass ein Beförderungsunternehmen, das lediglich die Beförderung von Personen durchführt, indem es an Reisebüros Busbeförderungsleistungen erbringt, und das keine weiteren Dienstleistungen wie die Unterbringung, eine Reiseführer- oder eine Beratungstätigkeit erbringt, keine Umsätze tätigt, die unter die Sonderregelung nach Art. 306 MwStSystRL (§ 25 UStG) fallen (EuGH Urteil vom 1.3.2012, C-220/11, LEXinform 0589349 sowie Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 1.3.2012, LEXinform 0401813). Weiterhin hat der EuGH entschieden, dass Art. 306 MwStSystRL auf den isolierten Verkauf von Opernkarten durch ein Reisebüro ohne Erbringung einer Reiseleistung nicht anwendbar ist (EuGH Urteil vom 9.12.2010, C-31/10, LEXinform 0589257).
Es ist allerdings nicht erforderlich, dass der Unternehmer ein Bündel von Einzelleistungen erbringt. So fällt die Vermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung durch einen Reiseveranstalter ebenfalls unter § 25 UStG (Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE).
Der Unternehmer muss gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftreten (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG). § 25 Abs. 1 UStG gilt somit nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen entweder ausschließlich vermittelt oder soweit einzelne Reiseleistungen im Rahmen einer Pauschalreise vermittelt werden (Abschn. 25.1 Abs. 4 UStAE).
Nach dem EuGH-Urteil vom 26.9.2013 (C–189/11, UR 2013, 835, LEXinform 0589341) ist die Margenbesteuerung auch auf Umsätze »mit allen Arten von Kunden« anzuwenden (BFH Urteile vom 21.11.2013, V R 11/11, BFH/NV 2014, 803, LEXinform 0928422 und vom 20.3.2014, V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735).
Organisiert ein Wirtschaftsteilnehmer eine Pauschalreise und verkauft er diese an ein Reisebüro, das sie dann an einen Endverbraucher weiterverkauft, so übernimmt der erste Wirtschaftsteilnehmer die Aufgabe, mehrere Dienstleistungen zu verbinden, die bei verschiedenen mehrwertsteuerpflichtigen Dritten gekauft worden sind. Nach dem Zweck der Sonderregelung für Reisebüros müssen diesem Wirtschaftsteilnehmer vereinfachte Mehrwertsteuerregeln gewährt werden können, und diese dürfen nicht dem Reisebüro vorbehalten sein, das sich in einem solchen Fall darauf beschränkt, die von ihm bei diesem Wirtschaftsteilnehmer erworbene Pauschalreise an den Endverbraucher zu verkaufen (EuGH Urteil vom 26.9.2013, Rz. 62).
Dier Gefahr, dass die Reisebüros diese Sonderregelung auch anwenden, wenn sie als Vermittler tätig sind, besteht nicht, da Art. 306 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL eine solche Möglichkeit ausdrücklich ausschließt (EuGH Urteil vom 26.9.2013, Rz. 68).
2.2. Reisevorleistungen
Reisevorleistungen sind alle Leistungen, die von einem Dritten erbracht werden und dem Reisenden unmittelbar zugutekommen (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG). In Betracht kommen alle Leistungen, die der Reisende in Anspruch nehmen würde, wenn er die Reise selbst durchführen würde, insbesondere Beförderung, Unterbringung und Verpflegung (Abschn. 25.1 Abs. 9 UStAE). Nach dem BFH-Urteil vom 2.3.2006 (V R 25/03, BStBl II 2006, 788) stellt eine besorgte Betreuungsleistung ebenfalls eine Reisevorleistung dar. Eine Reiseleistung nach § 25 UStG liegt auch dann vor, wenn der Unternehmer nur eine Leistung erbringt (BFH Urteil vom 7.10.1999, V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308 sowie BMF vom 3.4.2012, BStBl I 2012, 486). Auch die Weitervermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung kann eine Reiseleistung darstellen (BFH Urteil vom 7.10.1999, V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308 und Beispiele 1 bis 3 in Abschn. 3.15 Abs. 7 UStAE).
Keine Reisevorleistungen sind folgende Leistungen, die nur mittelbar dem Reisenden zugutekommen:
2.3. Unter § 25 UStG fallende Leistungen
2.3.2. Dienstleistungskommission
Ein Unternehmer (Reiseunternehmer) erbringt nach § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG Reiseleistungen, wenn diese nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Reiseunternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt.
Nach dem EuGH-Urteil vom 26.9.2013 (C–189/11) ist die Margenbesteuerung auch auf Umsätze »mit allen Arten von Kunden« anzuwenden.
Für vor dem 1.1.2013 ausgeführte Umsätze i.S.d. § 3 Abs. 11 UStG wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer § 25 UStG unter Berufung auf Abschn. 3.15 Abs. 4, 6 und 7 UStAE a.F. auf entsprechende Umsätze nicht anwendet (Anwendungsregelung BMF vom 3.4.2012, BStBl I 2012, 486).
3. Keine Anwendung des § 25 UStG
Von der Sonderregelung des § 25 UStG ausgenommen sind Reiseleistungen an
Abb.: Reiseleistungen vom Arbeitgeber an Arbeitnehmer
Wenn die EuGH-Rechtsprechung vom 26.9.2013 (C–189/11, UR 2013, 835, LEXinform 0589341) sowie die BFH-Urteile vom 21.11.2013 (V R 11/11, BFH/NV 2014, 803, LEXinform 0928422) und vom 20.3.2014 (V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735) angewendet werden, kann der Reiseunternehmer R die Margenbesteuerung i.S.d. § 25 UStG anwenden, wenn er dies beantragt, da die Margenbesteuerung nicht nach der »Reisendenmaxime«, sondern nach der »Kundenmaxime« anzuwenden ist.
Ausgenommen ist weiterhin die Vermittlung von Reiseleistungen (Abschn. 25.1 Abs. 2 und 4 UStAE und Art. 306 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL). In diesen Fällen erfolgt die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. Die Beurteilung der Steuerbarkeit, Nichtsteuerbarkeit und die Steuerfreiheit richten sich für die erbrachten Leistungen insbesondere nach den folgenden Vorschriften:
für Beherbergungsleistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG,
für Verpflegungsleistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG (Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE), wenn es sich nicht um Nebenleistungen zur Unterbringung handelt.
Nach dem BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) sind nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG die Verpflegungsleistungen von Hotelgästen am Ort der Belegenheit des Hotels zu versteuern, wenn die Verpflegungsleistungen Nebenleistungen im Rahmen des vom Reiseorganisator gegenüber einem Unternehmer ausgeführten Gesamtpakets mit Unterbringung und Verpflegung sind. Das FG folgt dieser Rechtsprechung des BFH (s.a. das BMF-Schreiben vom 9.12.2014, BStBl I 2014, 1620). Die von R ausgeführten Verpflegungsleistungen stellen keine im Inland steuerbaren Leistungen dar, soweit sie Teil einer Gesamtleistung sind, die in im übrigen Gemeinschaftsgebiet belegenen Hotels ausgeführt wird. R hat Unterbringungs- und Verpflegungsleistungen an andere Unternehmer für deren Unternehmen erbracht, wobei der Leistungsort, der sich nach der Belegenheit des jeweils für diese Leistungen von R eingesetzten Hotels bestimmt, im innergemeinschaftlichen Ausland gelegen war.
Auch nach dem BFH-Urteil vom 20.3.2014 (V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735) stellen Verpflegungsleistungen, die gewöhnlich mit Reisen verbunden sind und zudem zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehören, für die Kundschaft lediglich das Mittel dar, um die Hauptleistung des Hoteliers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Sie sind deshalb Nebenleistungen zu den am Belegenheitsort des Hotels ausgeführten Übernachtungsleistungen. Die danach steuerbaren Leistungen sind aber hinsichtlich des Steuersatzes aufzuteilen (Aufteilungsgebot, Abschn. 12.16 Abs. 8 UStAE und BFH Urteil vom 24.3.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86 sowie BMF vom 9.12.2014, BStBl I 2014, 1620).
Ein Steueranspruch für die Verpflegungsleistungen ergibt sich auch nicht aus § 25 Abs. 1 UStG. Die Leistungen hat R ausschließlich an Unternehmer für deren Unternehmen erbracht. Die Anwendbarkeit des § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG setzt aber voraus, dass die Leistungen an einen Nichtunternehmer erbracht werden.
4. Gemischte Reiseleistungen
Erbringt der Unternehmer sowohl Leistungen mit eigenen Mitteln und nimmt er Reisevorleistungen in Anspruch, so liegen gemischte Reiseleistungen vor. Nur für die Reisevorleistungen ist § 25 UStG anwendbar. Der einheitliche Reisepreis muss in diesem Fall aufgeteilt werden (Abschn. 25.1 Abs. 11 UStAE und Beispiel). Mit Urteil vom 25.10.2012 (C–557/11, UR 4-5/2013, 200, LEXinform 0589381) hat der EuGH die Verwaltungsregelung in Abschn. 25.1 Abs. 11 UStAE bestätigt.
5. Folgen der Besteuerung nach § 25 UStG
5.1. Ortsbestimmung
5.2. Steuerfreiheit
R hat mit dem Chartern der Kreuzfahrtschiffe und der Anmietung der Busse Leistungen Dritter bezogen, die den Reisenden im Rahmen der Kreuzfahrtschiffsreisen mit Bustransfer unmittelbar zugutekamen, so dass es sich insoweit gem. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG um Reisevorleistungen handelt. Nach § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG handelt es sich um eine einheitliche Reiseleistung, die als sonstige Leistung anzusehen ist, deren Ort sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt. Die sonstige Leistung ist gem. § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden.
5.3. Margenbesteuerung
Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 Nr. 1a UStG nicht ausgeschlossen.
Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 Nr. 2a UStG nicht ausgeschlossen.
Die Problematik des Vorsteuerabzugs durch den Leistungsempfänger stellte sich allerdings bei Reiseleistungen bisher nicht, da die Margenbesteuerung nur anwendbar war, wenn die Reiseleistung an einen Endverbraucher und somit nicht an einen Unternehmer erbracht wird.
Nach der »Kundenmaxime« der EuGH-Rechtsprechung vom 26.9.2013 (C–189/11, UR 2013, 835, LEXinform 0589341) sowie der BFH-Urteile vom 21.11.2013 (V R 11/11, BFH/NV 2014, 803, LEXinform 0928422) und vom 20.3.2014 (V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735) stellt sich die Problematik des Vorsteuerabzugs aber schon.
Reisebüros vermitteln u.a. Fahrausweise über Personenbeförderungen im Inland (z.B. Bahnfahrscheine, Flugtickets), die den Erwerber unter den sonstigen Voraussetzungen des § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigen (§ 34, § 35 UStDV; Abschn. 15.5 UStAE). Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 19.9.2005 (S 7280, UR 2005, 703, LEXinform 0579527) nimmt dazu u.a. wie folgt Stellung:
Vereinzelt wurde festgestellt, dass zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis bzw. Kleinbetragsrechnungen oder Fahrausweise über Umsätze erteilt werden, und diese Umsätze außerdem in eine weitere Rechnung oder eine – später ausgestellte – Gesamtabrechnung mit erneutem gesonderten Umsatzsteuerausweis aufgenommen werden. Unternehmer, die für ein und dieselbe Leistung mehrere Rechnungen mit gesondertem Ausweis der USt erteilen, schulden die in den zusätzlichen Abrechnungen ausgewiesene Steuer – neben der USt für den ausgeführten Umsatz – nach § 14c Abs. 1 UStG (Abschn. 14c.1 Abs. 4 UStAE).
Auch wenn ein Unternehmer für dieselbe empfangene Leistung mehr als eine Rechnung oder einen Beleg erhalten hat, die den Vorsteuerabzug ermöglichen würden, darf er den Vorsteuerabzug nur einmal in Anspruch nehmen.