Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/8381-PGP.html
Timestamp: 2019-02-16 18:09:54+00:00
Document Index: 239694586

Matched Legal Cases: ["l'article 210", 'art. 39', 'art. 39', "l'article 40", '§ 110', "l'article 210", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 219", '§ 1', "l'article 219", "l'article 210", "l'article 54", "l'article 209", "l'article 219", "l'article 1684", 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 210', 'art. 39', 'art. 39', "l'article 219", "l'article 42", '§ 140', "l'article 39", "l'article 38", "l'article 151", "l'article 248", "l'article 248", "l'article 115", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 151", "l'article 151", "l'article 210", "l'article 238", "l'article 238", '§ 240', "l'article 151", "l'article 151", "l'article 208", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 238", "l'article 238", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 209", '§ 330', "l'article 6", "l'article 223", "l'article 93", "l'article 6", "l'article 209", "l'article 39"]

IS - Fusions et opérations assimilées - Régime de droit commun et régime spécial des fusions de sociétés relevant de l'impôt sur les sociétés - Régime spécial des fusions - Obligations de la société absorbante - Personne morale passible de l'impôt sur les sociétés d'après le régime de droit commun sur l'intégralité de ses résultats - Règles indépendantes du mode de transcription des apports
8381-PGPIS - Fusions et opérations assimilées - Régime de droit commun et régime spécial des fusions de sociétés relevant de l'impôt sur les sociétés - Régime spécial des fusions - Obligations de la société absorbante - Personne morale passible de l'impôt sur les sociétés d'après le régime de droit commun sur l'intégralité de ses résultats - Règles indépendantes du mode de transcription des apports9
BOI-IS-FUS-10-20-40-10-20181003
Version en vigueur du 11/03/13 au 03/10/18
Version en vigueur du 04/01/13 au 11/03/13
2018-10-03T10:37:47.000+02:00
Conformément au c du 3 de l'article 210 A du code général des impôts (CGl), la société absorbante doit, en contrepartie, s'engager dans l'acte de fusion à calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de la cession des immobilisations non amortissables qui lui sont apportées, d'après la valeur qu'elles avaient du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée.
La valeur fiscale dans les écritures de la société absorbée est égale au prix de revient des éléments considérés diminué des provisions pour dépréciation qui n'ont pas été imposées lors de la fusion et des amortissements exceptionnels pratiqués, notamment en vertu de dispositions particulières à certaines catégories de titres (CGI, art. 39 quinquies A, 2 et CGI, art. 39 quinquies C).
Soit une société A dont l'actif se compose notamment d'un terrain acquis pour 100 000 €.
Le terrain a donné lieu à la constitution d'une provision pour dépréciation d'un montant égal à 20 000 €.
Le terrain est apporté pour 75 000 € et la provision échappe à l'impôt sur les sociétés lors de la fusion.
Ultérieurement, la société B cède le terrain pour 120 000 €.
- son prix de vente 120 000 € ;
- et sa valeur fiscale pour la société absorbée 80 000 € ;
- soit 40 000 €.
À concurrence de 20 000 €, la plus-value sur le terrain correspond à la provision constituée par la société absorbée et doit donc être rattachée aux bénéfices d'exploitation de la société absorbante.
Remarque : S'agissant des dispositions particulières prévues à l'article 40 sexies du CGI, il convient de se référer au III § 110 à 130 du BOI-BIC-PVMV-30-30-110.
Lorsque les éléments compris dans l'apport-fusion avaient été reçus par la société absorbée dans un précédent apport réalisé avec le bénéfice de l'article 210 A du CGl ou de l'article 210 B du CGl, le prix de revient de ces éléments pour la société absorbée est égal à la valeur qu'ils avaient du point de vue fiscal, pour la première société apporteuse.
Pour l'application de l'article 210 A du CGl, les titres de participation définis au a quinquies du I de l'article 219 du CGI (BOI-BIC-PVMV-30-10 au I § 1 à 270) et les titres de capital-risque visés au a ter du I de l'article 219 du CGI constituent des éléments d'actif immobilisé non amortissables.
Conformément au 6 de l'article 210 A du CGl, les titres du portefeuille dont le résultat de cession est exclu du régime des plus ou moins-values à long terme conformément à article 219 du CGI sont assimilés à des éléments de l'actif immobilisé.
Cette valeur peut être différente de la valeur comptable lorsque les titres ont été placés avant cette opération sous un régime de sursis d'imposition énuméré au II de l'article 54 septies du CGI (échanges, fusions, scissions, apports, etc.), ou s'il s'agit des titres mentionnés à l'article 209-0 A du CGI (titres d'OPCVM) et à l' article 238 septies F du CGI (titres de placement à revenus fixes acquis ou souscrits avant 1993).
Les modalités d'imposition des titres de participation sont précisées par le BOI-IS-BASE-20-20-10-20 pour les plus-values à long terme relevant du a quinquies du I de l'article 219 du CGI et complété par le BOI-IS-BASE-20-20-10-30 pour les plus-values à long terme imposées au taux réduit réalisées par les sociétés à prépondérance immobilière cotées.
Par suite, c'est à titre de débiteur principal de l'impôt que la société absorbante peut être recherchée en paiement des impositions dont il s'agit et non en vertu de la responsabilité solidaire que prévoit l'article 1684 du CGl.
Dès lors, les délais impartis par cet article sont inopposables à l'administration (CE, arrêt du 23 juillet 1974, req. n° 87879, 7e et 9e s.-s. et arrêt du 21 janvier 1976, req. n° 95682, 7e et 9e s.-s.).
Pour plus de précisions sur le sort, en cas de fusion de sociétés, de la réserve spéciale de participation il convient de se reporter au BOI-BIC-PTP-10-20-20.
La société absorbante doit prendre l'engagement de réintégrer dans ses bénéfices d'exploitation les plus-values dont l'imposition avait été différée chez la société absorbée et qui n'avaient pas encore été réintégrées par cette dernière (CGI, art. 210 A, 3-b).
L'engagement vise les plus-values réalisées par la société absorbée et dont l'imposition a bénéficié d'un régime d'étalement (CGI, art. 39 quaterdecies). Tel est le cas actuellement des plus-values résultant :
Lorsque la société absorbée a bénéficié d'un échelonnement de la plus-value de cession réalisée à l'occasion d'une opération de lease-back (cession-bail) d'immeuble entre le 23 avril 2009 et le 31 décembre 2010, la société absorbante doit poursuivre les réintégrations échelonnées (CGI art. 39 novodecies).
Aux termes du a ter du I de l'article 219 du CGI, lorsqu'une entreprise transfère des titres du compte de titres de participation à un autre compte du bilan, la plus-value ou la moins-value égale à la différence existant entre leur valeur réelle à la date du transfert et celle qu'ils avaient sur le plan fiscal n'est pas retenue pour le calcul du résultat ou de la plus-value ou moins-value nette à long terme, au titre de l'exercice de transfert. Elle est comprise dans le résultat imposable de l'exercice de la cession des titres et soumise au régime fiscal qui lui aurait été appliqué lors du transfert. Le résultat imposable de la cession des titres transférés est calculé par référence à leur valeur réelle au jour du transfert.
En vertu du cinquième alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI, lorsque l'apport comprend des immobilisations financées à l'aide de subventions d'équipement soumises au régime de l'étalement défini par cet article et qui ne sont pas totalement rapportées aux résultats imposables de la société absorbée à la date de la fusion, l'imposition du solde des subventions restant à réintégrer peut, sur option exercée dans le traité de fusion, être reportée sur la société absorbante.
Concernant les modalités de réintégration de la subvention, BOI-BIC-PDSTK-10-30-10-20.
Concernant les modalités de rachat de créances auprès d'un établissement de crédits, BOI-BIC-PDSTK-10-20-50 au V § 140.
Le vingt-sixième alinéa du 5° du 1 de l'article 39 du CGI dispose que la provision éventuellement constituée en vue de faire face à la dépréciation d'éléments d'actif non amortissables reçus lors d'opérations placées sous un régime de sursis d'imposition est déterminée par référence à la valeur fiscale des actifs reçus.
- les opérations d'échanges de titres soumises aux dispositions des 5 bis, 7 à 7 ter de l'article 38 du CGI, de l'article 151 octies B du CGI, de l'article 248 A du CGI, de l'article 248 E du CGI, et les opérations d'attribution de titres mentionnées au 2 de l'article 115 du CGI ;
- les opérations de fusion, de scission et d'apport soumises aux dispositions de l'article 210 A du CGI, de l'article 210 B du CGI et de l'article 151 octies du CGI ;
- les opérations de restructuration de sociétés civiles professionnelles soumises aux dispositions de l'article 151 octies A du CGI ;
- les opérations de transformation de sociétés commerciales en sociétés coopératives ouvrières de production soumises aux dispositions de l'article 210 D du CGI ;
- les opérations de transfert des biens du patrimoine fiduciaire soumises aux dispositions de l'article 238 quater B du CGI ou de l'article 238 quater K du CGI.
- à la valeur d'origine des actifs auxquels les biens reçus se sont substitués dans le cas des opérations d'échange de titres visées au III-C-1 § 240, et à la valeur d'origine des biens non amortissables reçus dans le cadre de fusion, scission, apport, cession, transformation ou transmission visées à l'article 151 octies du CGI, à l'article 151 octies A du CGI, à l'article 208 C du CGI,à l'article 210 A du CGI, à l'article 210 B du CGI, l'article 210 D du CGI, à l'article 238 quater B du CGI et à l'article 238 quater K du CGI ;
L'actif a une valeur dans les écritures de A de 1 000 €.
Lors de l'apport, il est évalué à 1 100 €.
À la clôture d'un exercice ultérieur, l'actif a une valeur de 900 €.
- la provision comptable est de : 1 100 - 900 = 200 € ;
- la provision admise sur le plan fiscal est de : 1 000 - 900 = 100 €.
La société B doit donc réintégrer pour la détermination du résultat fiscal l'excédent constaté en comptabilité : 200 - 100 = 100 €.
Aux termes du a du 3 de l'article 210 A du CGl, la société absorbante doit notamment reprendre au passif de son bilan la réserve spéciale où la société absorbée a porté les plus-values à long terme imposées antérieurement au taux réduit.
En pratique, cette règle ne s'applique que dans le cas particulier où la société absorbante a maintenu, au premier bilan arrêté à compter du 31 décembre 2004, des sommes au compte de réserve spéciales des plus-values à long terme alors que cette réserve était dotée à cette date à hauteur de plus de 200 M €.
B. Cas particulier de la réserve spéciale de la société absorbée supérieure à 200 M €
Lorsque la fusion est réalisée au cours d'un exercice ouvert depuis 2007, la société absorbante est définitivement liée par la décision de la société absorbée. Elle est alors tenue de reprendre au passif de son bilan la réserve spéciale des plus-values à long terme que la société absorbée aura choisi de maintenir à son bilan (correspondant à tout ou partie de la fraction excédant 200 M € et au bilan de clôture de l'exercice 2004).
Conformément aux dispositions du a du 3 de l'article 210 A du CGl, la société absorbante doit reprendre à son passif la réserve spéciale où la société absorbée a porté les plus-values à long terme soumises à un taux réduit de l'impôt sur les sociétés et réalisées avant l'opération de fusion ou éventuellement lors de cette opération. En effet, l'avantage fiscal que constitue la taxation au taux réduit des plus-values à long terme réalisées par les personnes morales relevant de l'impôt sur les sociétés n'est accordé que si les plus-values en cause diminuées de l'impôt les ayant frappées, restent inscrites à un compte de réserve spéciale ouvert au passif du bilan de la société.
En principe, cette imputation ne s'accompagne d'aucune écriture comptable de virement, l'individualisation de la réserve spéciale étant alors inutile dès lors que le montant des plus-values à long terme antérieurement soumises au taux réduit, ainsi imputées sur les réserves capitalisées visées à l'alinéa précédent, se trouve définitivement libéré de l'impôt sur les sociétés en application de l'article 209 quater du CGI.
Réserve spéciale des plus-values à long terme figurant, avant fusion, au bilan de la société « A » absorbée (fraction de la réserve supérieure à 200 M € que A a décidé de maintenir à ce poste)
230 000 € - 200 000 €, soit
Les réserves de la société « A » absorbée (réserves au sens large, y compris les plus-values latentes avant la fusion mais dégagées par la valeur d'apport), soit : 230 000 € - 150 000 € = 80 000 €, se retrouvent, après fusion, au bilan de la société absorbante « B » :
- pour partie dans la prime de fusion d'un montant de 30 000 € ;
- et pour le surplus, à concurrence de 200 000 € - 150 000 € = 50 000 € dans le capital social.
La réserve spéciale des plus-values à long terme que la société absorbante est tenue de reprendre au passif de son bilan s'élève à 43 000 €.
- en premier lieu de 30 000 € sur la prime de fusion ;
- en second lieu de 13 000 € sur le capital.
En reprenant les données de l'exemple figurant au IV-C-2-a § 330, mais en considérant que la société B détient 40 % des actions de la société absorbée A, la solution est la suivante :
- l'augmentation de capital de la société B est limitée à 200 000 x 60 % = 120 000 € ;
- prime de fusion : on suppose que la société B a acquis les actions de la société A au prix de 80 000 € ; la prime de fusion est de : 230 000 € - (80 000 € + 120 000 €) = 30 000 € ;
- la société B doit, à due concurrence, imputer la réserve spéciale sur cette prime. Aucune imputation ne peut être opérée sur le capital social puisque l'augmentation du capital de la société B (120 000 €) est inférieure au capital de la société A (150 000 €). La société B doit donc reconstituer le solde de la réserve spéciale (soit 43 000 € - 30 000 € = 13 000 €) sur ses propres bénéfices et réserves.
Le régime de la provision pour fluctuation des cours a été supprimé pour les exercices clos depuis le 31 décembre 1997. Les provisions existantes à cette date ont dû en principe être réintégrées sur une période de trois ans, mais les entreprises ont pu porter ces provisions, dans la limite d'un montant de 9 146 941 €, à un compte de réserve spéciale à la clôture du premier exercice clos à partir du 31 décembre 1997.
- capital social de la société A : 150 000 € ;
- valeur réelle de l'actif net apporté par la société A à la société B : 230 000 € ;
- réserve spéciale des plus-values à long terme figurant, avant fusion, au bilan de la société A : 35 000 € (fraction de la réserve excédant 200 M € que la société A a choisi de maintenir à ce poste) ;
- réserve spéciale « provisions pour fluctuation des cours » figurant avant fusion au bilan de la société A : 50 000 € ;
- capital social, avant fusion, de la société absorbante B : 1 000 000 € ;
- valeur réelle de l'actif net de la société B : 1 150 000 €.
Pour rémunérer l'apport de la société A, la société B augmente son capital de 230 000 × (1 000 000 / 1 150 000) = 200 000 €.
Prime de fusion dégagée et comptabilisée au passif de la société B : 230 000 - 200 000 = 30 000 €.
Les réserves de la société A qui s'élèvent à 80 000 € (230 000 - 150 000), se retrouvent, après fusion, au bilan de la société B :
- et pour le surplus dans le capital social, soit 50 000 € (200 000 - 150 000).
Il convient de reconstituer en priorité la réserve spéciale des plus-values à long terme (35 000 €).
- en second lieu de 5 000 € sur le capital.
Ensuite, il convient de reconstituer la réserve spéciale « provisions pour fluctuation des cours » (50 000 €).
La prime de fusion ayant déjà été totalement utilisée pour la reconstitution de la réserve spéciale des plus-values à long terme, la réserve spéciale « provisions pour fluctuation des cours » ne pourra s'imputer que sur le capital de la société absorbante, dans la limite des réserves capitalisées de la société absorbée, qui n'ont pas été affectées à la réserve spéciale des plus-values à long terme, soit une imputation de 45 000 €.
Le solde, soit 5 000 € (50 000 € - 45 000 €) devra être reconstitué par prélèvement sur les bénéfices ou les réserves ordinaires de la société.
En application du quatrième alinéa du I de l'article 6 de la loi de finances pour 1998 n° 97-1269 du 30 décembre 1997, les sommes prélevées sur la réserve spéciale sont rapportées aux résultats de l'exercice en cours lors de ce prélèvement.
S'agissant des entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés, les sommes prélevées comptablement sur la réserve spéciale pour être distribuées aux associés ne donnent pas lieu au paiement du précompte mobilier prévu à l'article 223 sexies du CGI (dans sa version antérieure à l'adoption de l'article 93 de la loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003 de finances pour 2004) si cette distribution peut être imputée fiscalement sur des bénéfices ou des réserves distribuables en franchise de précompte. A défaut, le précompte exigible ne peut s'imputer sur l'impôt sur les sociétés dû le cas échéant au titre de l'exercice en cours à la date du prélèvement.
La règle selon laquelle les sommes prélevées sur la réserve spéciale doivent être rapportées aux résultats imposables au titre de l'exercice au cours duquel ce prélèvement intervient, comporte trois exceptions énumérées au quatrième alinéa du I de l'article 6 de la loi n° 97-1269 de finances pour 1998. Ces exceptions correspondent aux situations suivantes :
Les pertes imputables en franchise d'impôt sur la réserve spéciale s'entendent des pertes comptables correspondant à des déficits fiscaux ou des moins-values nettes à long terme qui n'ont pas été précédemment imputés sur les bénéfices imposables au taux de droit commun ou sur les plus-values à long terme, sans qu'il y ait lieu de rechercher si ces déficits sont encore reportables en vertu des dispositions du troisième alinéa du I de l'article 209 du CGI ou du 2 du I de l'article 39 quindecies du CGI.
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