Source: http://kraken.slv.cz/2Afs122/2008
Timestamp: 2018-01-22 10:17:19+00:00
Document Index: 19029928

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 73', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 73', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 2', '§ 31', 'in fine', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 110']

2Afs122/2008
2 Afs 122/2008-58
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobce NUEVO ESTILO, s. r. o. v likvidaci , se sídlem Stonava, Veøejné sklady Stonava, U Dolu ÈSM-Sever, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ostravì, se sídlem Ostrava, Na Jízdárnì 3, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 3. 7. 2008, è. j. 22 Ca 340/2007-30,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 3. 7. 2008, è. j. 22 Ca 340/2007-30, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Platebním výmìrem na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. ètvrtletí 2005 byla spoleènosti NUEVO ESTILO, s. r. o., v likvidaci (dále jen ¾alobce ) vymìøena daò z pøidané hodnoty za 1. ètvrtletí 2005 tak, ¾e u pøijatých zdanitelných plnìní byly vylouèeny daòové doklady (faktury) za nákup zbo¾í (alkoholu) ¾alobce od spoleènosti Moravia distributor s. r. o. a u uskuteènìných zdanitelných plnìní byly vylouèeny daòové doklady za prodej tohoto zbo¾í spoleènostem ALTAMARK s. r. o. a CZECH PRO TRADE s. r. o. Vlastní daòová povinnost vykázaná ¾alobcem v èástce 11 191 Kè byla sní¾ena na èástku 9632 Kè. Proti takto vymìøené dani podal ¾alobce odvolání. Finanèním øeditelstvím v Ostravì (dále jen ¾alovaný ) bylo jeho odvolání èásteènì vyhovìno a rozhodnutím ze dne 17. 8. 2007 è. j. 12549/06-1302-802470 byla vymìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. ètvrtletí 2005 v èástce 891 242 Kè, nebo» ¾alobcem uskuteènìná zdanitelná plnìní ve prospìch spoleèností ALTAMARK s .r. o. a CZECH PRO TRADE s. r. o. byla na základì svìdeckých výpovìdí a pøedlo¾ených listinných dùkazních prostøedkù uznána za prokázanou. Proti rozhodnutí ¾alovaného brojil ¾alobce u Krajského soudu v Ostravì ¾alobou; rozsudkem ze dne 3. 7. 2008, è. j. 22 Ca 340/2007-30, krajský soud toto rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení
Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku pøedev¹ím konstatoval, ¾e pøedmìtem sporu je èástka základu danì u pøijatých zdanitelných plnìní a danì na vstupu za nákupy uskuteènìné ¾alobcem od spoleènosti Moravia distributor s. r. o. Po obsáhlé rekapitulaci provedeného daòového øízení dospìl k názoru, ¾e ze ¾alovaný opøel své úvahy o neoprávnìnosti nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty na zji¹tìních, která byla uèinìna mimo sféru dùkazního bøemene ¾alobce. Dle názoru soudu v¹ak nelze v bì¾ném obchodním styku po odbìrateli spravedlivì po¾adovat, aby zji¹»oval, zda jeho dodavatel vede své úèetnictví øádnì. Podstatnou byla v dané vìci i skuteènost, ¾e osoba jednající za dodavatele se prokazovala plnou mocí jednatele dodavatele, pøedkládala faktury, které byly dle obsahu vystaveny dodavatelem a pøebírala hotovost pøedstavující cenu prodávaného zbo¾í. Daòové orgány se nezamìøily na ty okolnosti rozhodné pro oprávnìnost nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, které le¾í ve sféøe ¾alobce a vycházely pøi závìru o neuznatelnosti nárokovaného daòového odpoètu pøedev¹ím z vlastního ¹etøení. ®alobce pøedlo¾il ve¹keré dùkazní prostøedky, které po nìm lze reálnì po¾adovat, a proto bylo vìcí daòových orgánù zamìøit se na subjektivní stránku jednání ¾alobce, tedy prokázat, ¾e ¾alobce vìdìl nebo mohl vìdìt o tom, ¾e dodávky zbo¾í nejsou ve skuteènosti provádìny dodavatelem Moravia distributor s. r. o. Dle názoru krajského soudu byl ze strany daòových orgánù proveden výklad zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ) v rozporu se ©estou smìrnicí Rady ze dne 17. kvìtna 1977 (è. 77/388/EHS), o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (dále jen ¹está smìrnice ). Dle judikatury Evropského soudního dvora (dále jen ESD ) ve vìcech Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise (rozsudek ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03, C-484/04) a Axel Kittel proti Belgickému státu (rozsudek ze dne 6. 7. 2006 ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04) toti¾ nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty nemù¾e být dotèen skuteèností, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena daòovým podvodem, o nìm¾ plátce neví nebo nemù¾e vìdìt. Ka¾dá transakce musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být mìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi. Rozhodnutí ¾alovaného se nevypoøádalo se subjektivní stránkou jednání ¾alobce a muselo proto být pro nepøezkoumatelnost zru¹eno.
Proti tomuto rozsudku brojí ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností, opírající se o dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatel uvedl, ¾e se neztoto¾òuje s právním názorem krajského soudu ohlednì aplikace shora zmiòované judikatury ESD na daný pøípad, nebo» posuzované transakce mezi ¾alobcem a jeho dodavatelem Moravia distributor s. r. o. (dále té¾ dodavatel ) nevyhodnotil jako absolutnì neplatné, ani nedospìl k závìru, ¾e uskuteènìná plnìní nejsou ekonomickou èinností. Posuzoval pouze splnìní zákonných podmínek pro uplatnìní nároku na daòový odpoèet ve smyslu ust. § 73 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty. Rozhodnutí stì¾ovatele nevycházelo ze zji¹tìní uèinìných mimo sféru dùkazního bøemene ¾alobce. ®alobce sice prokazoval nárok na odpoèet formálnì bezvadnými daòovými doklady a dal¹ími listinnými dùkazními prostøedky, ov¹em v rámci daòového øízení neprokázal, ¾e plnìní uskuteènil a faktury vystavil dodavatel na daòových dokladech uvedený, tedy spoleènost Moravia distributor s. r. o. Stì¾ovatel má za to, ¾e s jeho strany byly zji¹tìny skuteènosti zpochybòující faktickou realizaci zdanitelného plnìní a ¾alobce tyto rozpory ¾ádným zpùsobem nevyvrátil. Dùkazní bøemeno stíhající ¾alobce ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) nelze pøená¹et s odkazem na ust. § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu na správce danì. Pøedlo¾ení formálnì bezvadných dokladù a plné moci neznamená, ¾e by ¾alobce unesl dùkazní bøemeno, které ho stíhá.
Mezi stì¾ovatelem, ¾alovaným ani krajským soudem neexistují zásadní rozpory ohlednì skutkových zji¹tìní, z nich¾ daòové orgány pøi svém rozhodování vycházely, rozdílná je v¹ak jejich interpretace. Úkolem kasaèního soudu není opakovat jednotlivá skutková zji¹tìní, která vzal za prokázaná krajský soud, postaèí proto jen velmi struènì zrekapitulovat základní skutková východiska. Dle ¾alobce do¹lo v rozhodném zdaòovacím období z jeho strany k pøijetí více dodávek zbo¾í (alkoholu) od spoleènosti Moravia distributor s. r. o. Existenci tìchto dodávek, vèetnì pravdivosti údajù uvedených v pøíslu¹ných (daòových) dokladech, potvrzuje výpovìï zástupce ¾alobce P. M. i listina oznaèená jako èestné prohlá¹ení a následná výpovìï zmocnìnce tvrzeného dodavatele M. ©. Z nich se shodnì podává, ¾e dodávky byly zaji¹»ovány obìma jmenovanými; ti byli u fyzického pøevzetí zbo¾í, plateb a pøedávání pøíslu¹ných dokladù. Oba té¾ shodnì vypovìdìli, ¾e zbo¾í pøevá¾eli (obvykle pøímo do skladù odbìratelù ¾alobce-spoleèností ALTAMARK s. r. o. a CZECH PRO REAL s. r. o.) blí¾e neztoto¾nìní øidièi, kteøí se, dle potøeby, podíleli i na realizaci praktických úkolù souvisejících s fyzickými dodávkami zbo¾í. O oprávnìní M. ©. zastupovat (na základì plné moci) spoleènost Moravia distributor s. r. o. nejsou pochybnosti; potvrdila ji i výpovìï bývalého jednatele J. T. Ten ov¹em uvedl, ¾e o existenci dodávaného zbo¾í nemá vìdomost, ¾ádné obchody s ¾alobcem nesjednával a nevystavoval ani s tím související doklady (jak tvrdil M. ©.).
Struènì øeèeno, krajský soud z tìchto skutkových východisek dovodil, ¾e sice pochybnosti daòových orgánù o existenci deklarovaných zdanitelných plnìní (minimálnì v konkrétní podobì pøedestøené ¾alobcem) nejsou zcela nedùvodné, ¾alobce v¹ak dostál v¹em svým povinnostem v rámci dokazování (okolnosti pøièítané v neprospìch jeho tvrzení le¾ely mimo sféru jeho vlivu) a souèasnì zùstala opomenuta i subjektivní stránka jednání ¾alobce (mo¾nost, ¾e se nevìdomky stal souèástí daòového podvodu). Dovodil-li z toho krajský soud, ¾e právì z dùvodu absence hodnotících úvah v otázce, zda ¾alobce vìdìl nebo mohl (èi mìl) vìdìt, ¾e se úèastní dubiózních obchodních transakcí, je rozhodnutí ¾alovaného nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù, Nejvy¹¹í správní soud s tímto závìrem nesouhlasí.
Není pochyb o tom, ¾e ¾alobce pøi uplatòování daòového odpoètu tí¾ilo dùkazní bøemeno. To znamená, ¾e byl povinen prokázat, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní do¹lo tak, jak tvrdí. Dokazování v rámci daòového øízení je toti¾ postaveno na zásadì, ¾e daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Pøesto¾e je povinností správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji, a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù (§ 31 odst. 2 daòového øádu), není daòové øízení zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí (k tomu srov. napøíklad rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, è. j. 1 Afs 54/2004-125, publikovaný pod è. 1022/2007 Sb. NSS). V daném pøípadì správce danì po¾adoval prokázání existence zdanitelného plnìní, o nìm¾ ¾alobce tvrdil, ¾e se uskuteènilo, na nìm¾ se mìl podílet jako pøíjemce a které, dle svého tvrzení, také honoroval. Pokud jde o posloupnost dùkazní povinnosti, prvotní je na daòovém subjektu-v jejím rámci ¾alobce pøedlo¾il (daòové) doklady, èestné prohlá¹ení a plnou moc vystavenou jednatelem pro M. ©. Správce danì, pota¾mo stì¾ovatel, nicménì provedenými výslechy svìdkù (M. ©., J. T.) dostateènì zpochybnili, ¾e tyto doklady jsou dostateèným dùkazem pøijetí zdanitelného plnìní tak, jak je v nich deklarováno. Jak ji¾ bylo uvedeno, ve svìdeckých výpovìdích jednatele dodavatele J. T. a zástupce na základì plné moci M. ©. byly zásadní rozpory. Jediné, v èem se shodli, bylo to, ¾e ze strany jednatele byla udìlena plná moc M. ©. Podstatné v¹ak je, ¾e skuteènost, ¾e k dodání zbo¾í ¾alobci do¹lo tak, jak bylo deklarováno ¾alobcem pøedlo¾enými doklady, nebyla tìmito výpovìïmi prokázána.
®alobce tedy na stranì jedné pøedlo¾il doklady (zejména faktury, kupní smlouva) o jejich¾ formálních nále¾itostech nebylo pochyb a oznaèil dùkazy, jejich¾ provedení svìdèilo ve prospìch jím uvádìných tvrzení, na stranì druhé dal¹í dùkazy, provedené èásteènì z iniciativy správce danì, tato tvrzení zpochybòovala. Dle ust. § 73 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty prokazuje plátce nárok na odpoèet danì daòovým dokladem, který byl vystaven plátcem. Není pochybností o tom, ¾e tvrzený dodavatel ¾alobce je plátcem danì, pochybnosti v¹ak panují o faktické stránce deklarovaných obchodních pøípadù, tedy o tom, zda bylo zbo¾í skuteènì odebráno od spoleènosti Moravia distributor s. r. o., a za jakých podmínek. Doklad prokazující nárok na daòový odpoèet mù¾e být pova¾ován za daòový doklad dle poslednì zmiòovaného ustanovení pouze tehdy, vystavil-li ho ten, kdo je jako výstavce uveden a není-li rozumných pochyb o faktické existenci obchodní transakce v nìm uvedené; tyto otázky v¹ak zùstaly v projednávané vìci sporné, co¾ ostatnì pøipustil i krajský soud.
Uvádí-li krajský soud, ¾e okolnosti ve svém dùsledku zpochybòující tvrzení ¾alobce le¾ely mimo jeho mo¾nosti v rámci dokazování a odkazuje-li v této souvislosti na rozpor postupu daòových orgánù s názorem vysloveným v rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 25. 3. 2005, è. j. 5 Afs 131/2004-45 (publikovaném pod è. 599/2005 Sb. NSS), ani v tomto ohledu nelze jeho názoru pøisvìdèit. Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozsudku skuteènì vyslovil, ¾e [¾]alobci nelze vytýkat, ¾e v daòovém øízení neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ohlednì skuteèností týkajících se daòové povinnosti jiného daòového subjektu , ¹lo v¹ak o typovì odli¹ný pøípad. V intencích zmiòovaného rozsudku skuteènì nelze pøipustit situaci, kdy je po daòovém subjektu po¾adováno, aby pøedlo¾il dùkazy o skuteènostech, jich¾ nebyl úèasten; o takovou situaci v¹ak v nyní posuzované vìci vùbec ne¹lo. Stì¾ovatel toti¾ (zcela v intencích ustanovení § 31 odst. 2 daòového øádu, ukládajícího mu zjistit skuteèný stav vìci, a to i mimo rámec návrhù daòového subjektu) pouze z vlastní iniciativy provedl nìkteré dùkazy (výslech svìdka J. T., ¹etøení ekonomických aktivit spoleènosti Moravia distributor s. r. o., cestou do¾ádaní), které následnì (v intencích ustanovení § 2 odst. 3 daòového øádu) vyhodnotil. Daòové orgány tedy neèinily ¾alobce odpovìdným za to, ¾e nepøedlo¾il dùkazy, které se nacházely mimo jeho disposièní sféru; pouze z vlastní iniciativy doplnily dokazování, v jeho¾ svìtle ¾alobcem pøedkládané dùkazní prostøedky neosvìdèily jako dùkazy (§ 31 odst. 4 in fine daòového øádu). Takovému postupu pak v principu nelze nièeho vytknout. Jinými slovy-fakt, ¾e výpovìï ¾alobcem navr¾eného svìdka (zplnomocnìného zástupce dodavatele) je v rozporu s výpovìdí jednatele dodavatele neopravòuje soud k závìru, ¾e skutková zji¹tìní byla uèinìna mimo dùkazní sféru ¾alobce.
S ohledem na uvedené skuteènosti lze tedy konstatovat, ¾e dùvodem, pro který daòové orgány neuznaly ¾alobci nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty, bylo neunesení jeho dùkazního bøemene, pokud jde o samotnou existenci deklarovaných zdanitelných plnìní, a to minimálnì v intencích údajù uvedených v pøedlo¾ených dokladech.
Z tohoto pohledu je pak nutno nahlí¾et i na aplikovatelnost judikatury ESD, o ní¾ se krajský soud argumentaènì opøel. Pokud jde o v rozsudku zmiòovaná rozhodnutí ve vìcech Optigen a Kittel, zde je tøeba upozornit, ¾e vycházejí z typovì rozdílného skutkového stavu vìci, ne¾ v pøípadì nyní posuzovaném. V obou pøípadech toti¾ nebylo sporu o tom, ¾e subjekty, jim¾ daòová správa odpírala nárok na odpoèet danì, skuteènì pøijaly zdanitelná plnìní (viz zejména body [12], [21] a [38] a¾ [39] ve vìci Optigen a body [10], [14] a [52] ve vìci Kittel). Øe¹ena byla otázka, jaký dùsledek, z hlediska daòových povinností, bude mít pro daòový subjekt situace, kdy je øetìzec poskytovaných a pøijímaných plnìní zasa¾en podvodem, sledujícím krácení fiskálních povinností. V obou pøípadech (obdobnì jako v pozdìj¹ích vìcech, øe¹ících i jiné modality daòových odpoètù-napø. rozsudek ve vìci C-271/06 Netto Supermakt GmbH und Co. OHG, dostupný na http://curia.europa.eu) se ESD postavil jednoznaènì na princip daòové neutrality, který brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plnìními (srov. napø. bod [50] ve vìci Kittel). Zjednodu¹enì øeèeno-komunitární judikatura zmiòovaná krajským soudem se vyslovila pro daòovou uznatelnost dodávek zbo¾í realizovaných v rámci samostatné hospodáøské èinnosti (srov. body [38] a [39] a [41] a¾ [43] vìci Optigen), nemohl-li zúèastnìný subjekt, ani pøi rozumné míøe obezøetnosti, existenci podvodného jednání odhalit, a to i bez ohledu na pøípadnou vnitrostátní legislativu, prohla¹ující tyto právní úkony (z hlediska práva soukromého) za neplatné. Je tedy zcela evidentní, ¾e podobnost s nyní projednávanou vìcí lze nalézt nejvý¹e v pochybných okolnostech, za nich¾ mìly být realizovány dodávky alkoholu od spoleènosti Moravia distributor s. r. o.; zcela odli¹ná je v¹ak situace v základním pøedpokladu úvah ESD, a sice v nepochybné existenci zdanitelných plnìní. Tento pøedpoklad, jak bylo ji¾ opakovanì konstatováno, zde splnìn není; jde o typický pøíklad dùkazní nouze daòového subjektu pøi prokázání samotné existence tvrzených obchodních pøípadù, s pøíslu¹nými daòovými konsekvencemi. Krajský soud se proto mýlí, pokud s odkazem na tuto judikaturu zavazuje stì¾ovatele zabývat se subjektivní stránkou jednání ¾alobce, ve smyslu objasnìní, zda si mohl (mìl) být vìdom mo¾ného zatí¾ení svých obchodních vztahù podvodem.
Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù naznal, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. Rozsudek krajského soudu proto zru¹il z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a vìc vrátil Krajskému soudu v Ostravì k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1, vìta první pøed støedníkem s. ø. s.). Ten bude v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku ( § 110 odst. 3 s. ø. s.).
V Brnì dne 11. listopadu 2009