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Timestamp: 2018-03-24 19:52:42+00:00
Document Index: 57331458

Matched Legal Cases: ['art. 2435', 'art. 2435', '§ 7', '§ 9', 'art. 2426', 'art. 2427', '§ 92', 'art. 2399', 'art. 2423', 'art. 112', 'art. 1']

Novità Del DLGS. 18.8.2015 N. 139 In Materia Di Bilancio D’Esercizio - Studio Orlandi Commercialisti Milano
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15 ottobre 2015 Da Roberto Francesco Orlandi Ancora nessun commento bilancio
Il DLgs. 18.8.2015 n. 139 (c.d. “decreto bilanci”), pubblicato sulla G.U. 4.9.2015 n. 205, ha dato attuazione alla direttiva 2013/34/UE, per la parte relativa al bilancio d’esercizio e al bilancio consolidato delle società di capitali e degli altri soggetti che adottano la medesima disciplina.
La suddetta direttiva ha sostituito la normativa comunitaria vigente, con l’obiettivo di migliorare la portata informativa del documento contabile e avviare un processo di semplificazione degli oneri amministrativi e, quindi, del carico normativo che regola la redazione e la pubblicazione del bilancio.
• l’ammontare e la composizione delle disponibilità liquide, all’inizio e alla fine dell’esercizio;
• i flussi finanziari dell’esercizio derivanti dall’attività operativa, da quella di investimento, da quella di finanziamento, ivi comprese, con autonoma indicazione, le operazioni con i soci.
• le società che redigono il bilancio in forma abbreviata ex art. 2435-bis c.c.;
• le c.d. micro imprese, cioè le società che non superano i limiti di cui al nuovo art. 2435-ter c.c. (si veda il successivo § 7.2).
Viene, quindi, dato riconoscimento normativo al principio di rilevanza, che, nonostante trovasse riscon¬tro in alcune norme relative alla redazione e al contenuto del bilancio, è stato finora individuato espressamente, tra i postulati del bilancio d’esercizio, soltanto dai principi contabili nazionali.
Viene, quindi, conferita chiarezza al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, il quale im¬plica che gli eventi e i fatti di gestione siano rilevati sulla base della loro sostanza economica, cioè l’essenza, la vera natura, e non sulla base degli aspetti meramente formali.
Per i soggetti che redigono il bilancio in base alle disposizioni civilistiche e ai principi contabili na¬zio¬¬nali, rimane, quindi, invariato l’attuale trattamento contabile delle operazioni di locazione finan¬ziaria, basato sulla forma giuridica del contratto.
• sono inserite nuove voci tra le immobilizzazioni finanziarie e nell’attivo circolante dedicate alle partecipazioni in imprese sottoposte al controllo delle controllanti e ai crediti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti;
• nel passivo di Stato patrimoniale, è inserita una nuova voce dedicata ai debiti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti;
• tra i proventi e gli oneri finanziari del Conto economico, è richiesta la separata indicazione dei proventi da imprese sottoposte al controllo delle controllanti.
• le azioni proprie sono iscritte nell’attivo dello Stato patrimoniale, tra le partecipazioni (voci B.III.4 oppure C.III.5, avuto riguardo alla destinazione ad esse attribuita dall’organo ammini¬strativo);
• al momento dell’acquisto delle azioni proprie, va costituita una riserva di patrimonio netto di pari ammontare, da indicare alla voce “A.VI – Riserva per azioni proprie in portafoglio”.
• non consente l’iscrizione nell’attivo di Stato patrimoniale delle azioni proprie;
• stabilisce che “l’acquisto di azioni proprie comporta una riduzione del patrimonio netto di egua¬le importo, tramite l’iscrizione nel passivo del bilancio di una specifica voce, con segno negativo”.
• eliminando le specifiche voci nell’attivo dello Stato patrimoniale destinate ad accogliere le azioni proprie (B.III.4 e C.III.5);
• eliminando la voce A.VI ed inserendo la voce “A.X – Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio”.
Viene introdotta una disciplina civilistica per la rilevazione in bilancio degli strumenti finanziari de¬ri¬va¬ti e delle operazioni di copertura ispirata alla prassi internazionale, che, in applicazione del prin¬cipio di prevalenza della sostanza sulla forma, prevede la rilevazione dei diritti contrattuali e delle obbligazioni relativi agli strumenti derivati nello Stato patrimoniale, rispettivamente come attività e passività.
Le disposizioni in esame meritano particolare attenzione, in quanto, da un lato, introducono nel nostro ordinamento tecniche di misurazione complesse, che richiedono competenze specialistiche, e, dall’altro lato, potrebbero avere effetti rilevanti sulla situazione patrimoniale e sul risultato eco¬nomico delle imprese interessate.
• al Conto economico;
• oppure, se lo strumento copre il rischio di variazione dei flussi finanziari attesi di un altro strumento finanziario o di un’operazione programmata (c.d. cash flow hedge), direttamente ad una riserva positiva o negativa di patrimonio netto.
Il DLgs. 139/2015 stabilisce, inoltre, che “gli elementi oggetto di copertura contro il rischio di varia¬zioni dei tassi di interesse o dei tassi di cambio o dei prezzi di mercato o contro il rischio di credito (c.d. fair value hedge, ndr) sono valutati simmetricamente allo strumento derivato di copertura”.
Per quanto detto, nel caso di strumenti derivati utilizzati a fini di copertura dei rischi, la norma pre¬vede un regime differenziato a seconda che la copertura si riferisca al fair value di elementi presenti nel bilancio oppure a flussi finanziari od operazioni di futura manifestazione.
• nel primo caso, la norma richiede di valutare l’elemento oggetto di copertura evidenziando (a Conto economico, ndr) le variazioni di valore relative al rischio coperto;
• nel secondo caso, in assenza di elementi da valutare in bilancio, in quanto la copertura si riferisce a fenomeni di futura manifestazione, gli effetti della valutazione al fair value sono rilevati in una voce del patrimonio netto.
Il DLgs. 139/2015 stabilisce, inoltre, che le riserve di patrimonio che derivano dalla valutazione al fair value di derivati utilizzati a copertura dei flussi finanziari attesi di un altro strumento finanziario o di un’operazione programmata (cash flow hedge) non sono considerate nel computo del patrimonio netto per le finalità di cui agli artt. 2412 (recante “limiti all’emissione” di obbligazioni), 2433 (distribu¬zio¬ne degli utili ai soci), 2442 (passaggio di riserve a capitale), 2446 (riduzione del capitale per perdite) e 2447 (riduzione del capitale sociale al di sotto del limite legale) del codice civile e, se positive, non sono disponibili e non sono utilizzabili a copertura delle perdite.
• nell’attivo di Stato patrimoniale, di specifiche voci tra le immobilizzazioni finanziarie e nell’attivo circolante, destinate ad accogliere gli strumenti finanziari derivati attivi (B.III.4 e C.III.5);
• nel patrimonio netto, della voce “A.VII – Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi”;
• nel passivo di Stato patrimoniale, di una specifica voce tra i fondi per rischi e oneri, destinata ad accogliere gli strumenti finanziari derivati passivi (B.3);
• nel Conto economico, di specifiche voci destinate ad accogliere le rivalutazioni e le svalutazioni di strumenti finanziari derivati (D.18.d e D.19.d).
Il DLgs. 139/2015 rinvia, per la definizione di “strumento finanziario”, di “attività finanziaria” e “passi¬vità finanziaria”, di “strumento finanziario derivato” e di “fair value”, ai principi contabili internazionali adottati dall’Unione europea.
In particolare, il DLgs. 139/2015 stabilisce che “le immobilizzazioni rappresentate da titoli sono rile¬vate in bilancio (anziché al costo, ndr) con il criterio del costo ammortizzato, ove applicabile”, cioè soltanto nel caso in cui le caratteristiche del titolo lo consentano.
Il decreto stabilisce, inoltre, che “i crediti e i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del co¬sto ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del valore di presumibile realizzo”.
La tecnica del costo ammortizzato (tipica dei bilanci IAS/IFRS) permette una migliore rappresenta¬zione delle componenti di reddito legate alla vicenda economica delle poste in questione, preve¬dendo la rilevazione degli interessi (sia attivi che passivi) sulla base del tasso di rendimento effettivo dell’operazione, e non sulla base di quello nominale.
Peraltro, con specifico riferimento ai crediti e ai debiti, la norma impone che la valutazione sia effet¬tuata tenendo conto anche del fattore temporale. Ciò implica la necessità di “attualizzare” i crediti e i debiti che, al momento della rilevazione iniziale, non sono produttivi di interessi (o producono interessi secondo un tasso significativamente inferiore a quello di mercato).
Rileva, quindi, lo IAS 39 (§ 9), secondo cui “il costo ammortizzato di un’attività o passività finan¬ziaria è il valore a cui è stata misurata al momento della rilevazione iniziale l’attività o la passività finan¬ziaria al netto dei rimborsi di capitale, aumentato o diminuito dall’ammortamento complessivo utilizzando il criterio dell’interesse effettivo su qualsiasi differenza tra il valore iniziale e quello a scadenza, e dedotta qualsiasi riduzione (operata direttamente o attraverso l’uso di un accantona¬mento) a seguito di una riduzione di valore o di irrecuperabilità”.
Il legislatore ha esonerato le società che redigono il bilancio in forma abbreviata dall’obbligo di adottare il metodo del costo ammortizzato, considerate le difficoltà applicative che potrebbero derivarne. Tali imprese potranno, quindi, continuare ad applicare la metodologia attualmente vi¬gen¬te, che prevede l’iscrizione dei titoli al costo di acquisto, dei crediti al valore di presumibile realizzo e dei debiti al valore nominale.
In particolare, vengono eliminati i costi di ricerca e di pubblicità (attualmente iscrivibili, alle con¬dizioni previste dal documento OIC 24, nella voce B.I.2 dell’attivo di Stato patrimoniale) dagli oneri pluriennali capitalizzabili tra le immobilizzazioni immateriali.
• nella norma che disciplina attualmente le condizioni per la capitalizzazione e i criteri di ammor¬tamento degli oneri pluriennali (art. 2426 co. 1 n. 5 c.c.);
• nella disposizione che richiede di indicare in Nota integrativa la composizione degli oneri pluriennali, nonché le ragioni della loro iscrizione ed i rispettivi criteri di ammortamento (art. 2427 co. 1 n. 3 c.c.).
Secondo la disciplina attualmente in vigore, l’avviamento “deve essere ammortizzato entro un perio¬do di cinque anni. È tuttavia consentito ammortizzare sistematicamente l’avviamento in un periodo limitato di durata superiore, purché esso non superi la durata per l’utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguata motivazione nella nota integrativa”.
A tal riguardo, il documento OIC 24 (§ 92) stabilisce che l’avviamento può essere ammortizzato in un periodo di durata superiore, “che comunque non deve superare i venti anni, qualora sia ragio¬ne¬vo¬le supporre … che la vita utile dell’avviamento sia senz’altro superiore ai cinque anni. Le condi¬zioni che possono giustificare l’adozione di un periodo superiore ai cinque anni per l’ammortamento dell’avviamento debbono essere specifiche e ricollegabili direttamente alla realtà e tipologia dell’impresa cui l’avviamento si riferisce (ad esempio, imprese la cui attività necessita di lunghi periodi di tempo per essere portata a regime, ovvero imprese i cui cicli operativi siano di lungo periodo, come anche imprese operanti in settori in cui non si prevedano rapidi o improvvisi muta¬menti tecnologici o produttivi e che – quindi – si assuma possano conservare per lungo tempo le posizioni di vantaggio da esse acquisite sul mercato)”.
Per effetto delle modifiche introdotte dal DLgs. 139/2015, l’avviamento non deve più essere am¬mortizzato entro un periodo di cinque anni, bensì deve essere ammortizzato in funzione della sua vita utile. Soltanto nei casi eccezionali in cui la vita utile non possa essere stimata atten¬dibilmente, l’avviamento è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni.
Inoltre, “nella nota integrativa è fornita una spiegazione del periodo di ammortamento dell’avvia¬mento”.
Detto ciò, anche a seguito della modifica in esame, resta fermo che “l’avviamento può essere iscrit¬to nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo one¬roso, nei limiti del costo per esso sostenuto”.
• oltre all’ammontare dei compensi spettanti agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria (così come previsto dalla norma attualmente un vigore);
• anche l’ammontare “delle anticipazioni e dei crediti concessi agli amministratori ed ai sindaci”;
• “il tasso d’interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna categoria”.
Rimane ferma la disciplina dell’art. 2399 c.c., che vieta i rapporti patrimoniali che possano compro¬mettere l’indipendenza dei sindaci.
Il DLgs. 139/2015 elimina la previsione secondo cui le società che redigono il bilancio in forma abbreviata sono tenute ad esporre nello Stato patrimoniale l’importo lordo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, l’importo del fondo rettificativo (per ammortamenti e svalutazioni) e, conse¬guentemente, l’importo netto.
Il DLgs. 139/2015 stabilisce che “le società che redigono il bilancio in forma abbreviata sono eso¬nerate dalla redazione del rendiconto finanziario”.
Il DLgs. 139/2015 stabilisce che le società che redigono il bilancio in forma abbreviata hanno la facoltà di iscrivere i titoli al costo di acquisto, i crediti al valore di presumibile realizzo e i debiti al valore nominale. Le società in esame non sono, quindi, obbligate a valutare le poste di bilancio in¬dicate secondo il criterio del costo ammortizzato.
• totale dell’attivo dello Stato patrimoniale: 175.000 euro;
• ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro;
• dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità.
Il DLgs. 139/2015 stabilisce, infatti, che gli schemi di bilancio e i criteri di valutazione delle micro im¬prese sono determinati secondo quanto disposto per le imprese che redigono il bilancio in forma abbreviata.
• del Rendiconto finanziario;
• della Nota integrativa, quando, in calce allo Stato patrimoniale, risultino:
– l’informativa sugli impegni, le garanzie e le passività potenziali non risultanti dallo Stato patri¬moniale;
• della Relazione sulla gestione, quando, in calce allo Stato patrimoniale, risultino:
• la disposizione di cui all’art. 2423 co. 5 c.c., secondo cui “se, in casi eccezionali, l’applicazione di una disposizione degli articoli seguenti è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata. La nota integrativa deve motivare la deroga e deve indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato”;
• le disposizioni sulla valutazione degli strumenti finanziari derivati e delle operazioni di coper¬tura.
Le società che si avvalgono delle esenzioni previste per le micro imprese devono redigere il bi¬lan¬cio, a seconda dei casi, in forma abbreviata o in forma ordinaria, quando, per il secondo esercizio consecutivo, abbiano superato due dei limiti sopra indicati per l’accesso al regime semplificato.
• ai criteri di valutazione dell’avviamento;
• al criterio del costo ammortizzato ai fini della valutazione dei titoli, dei crediti e dei debiti.
Nel dettaglio, viene stabilito che le modifiche in esame “possono non essere applicate alle compo¬nenti delle voci riferite a operazioni che non hanno ancora esaurito i loro effetti in bilancio”.
Tale aspetto deve essere considerato sia ai fini dell’adeguamento del piano dei conti e dell’ag¬giornamento dei sistemi informativi (che dovranno consentire, tra l’altro, anche la rilevazione delle movimentazioni finanziarie), sia in relazione agli effetti che i nuovi criteri di valutazione potrebbero avere sulla situazione patrimoniale ed economica delle imprese interessate.
In particolare, ai principi contabili nazionali occorrerà fare riferimento ai fini della necessaria de¬cli¬nazione pratica, ivi compresa la descrizione delle possibili casistiche, di norme di carattere generale, quali, ad esempio, quelle relative ai principi di rilevanza e di prevalenza della sostanza sulla forma, che, per loro intrinseca natura e finalità, non recano una descrizione di dettaglio, la quale, inevitabilmente, non potrebbe essere esaustiva delle diverse fattispecie e dei fatti gestionali a cui sono rivolte.
Stando così le cose, appare auspicabile l’introduzione di disposizioni fiscali specifiche, volte a coor¬dinare la normativa fiscale con le nuove disposizioni civilistiche, analogamente a quanto avvenuto con riferimento ai soggetti IAS adopter.
Il DLgs. 139/2015, ispirandosi alla prassi contabile internazionale, prevede un generale obbligo di rilevazione degli strumenti derivati al fair value. Come evidenziato dal CNDCEC (documento 13.7.2015), l’imputazione a patrimonio netto delle variazioni del fair value degli strumenti di coper¬tura determina riflessi fiscali da approfondire e con esiti incerti.
La disciplina fiscale attualmente contenuta nell’art. 112 del TUIR dovrebbe essere eviden¬temente rivista in considerazione delle nuove disposizioni civilistiche.
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Novità Del DLGS. 18.8.2015 N. 139 In Materia Di Bilancio D’Esercizio ultima modifica: 2015-10-15T14:00:22+00:00 da Roberto Francesco Orlandi
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