Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-grs110/
Timestamp: 2019-12-07 17:38:30
Document Index: 220498133

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 8', 'Art. 20', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 158', '§ 253', '§ 172', '§ 252', '§ 9', '§ 253', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 5', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 17', '§ 3', '§ 4', '§ 4', 'Art. 3', 'Art. 20', 'Art. 28', 'Art. 97']

Urteil vom 31.01.2013, Gr S 1/10 -
Urteil vom 31.01.2013, Gr S 1/10
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) war der Auffassung, die durch die verbilligte Abgabe der Mobiltelefone entstandene Betriebsvermögensminderung stelle einen Aufwand dar, der sich im Streitjahr nicht in vollem Umfang gewinnmindernd auswirken dürfe. Vielmehr müsse der Aufwand gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier und im Folgenden i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes) durch Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP) periodengerecht über die Laufzeit des MFD-Vertrags verteilt werden. Dementsprechend legte es der Steuerfestsetzung für das Streitjahr abweichend von der Bilanz, die die Klägerin eingereicht hatte, einen um einen entsprechenden aktiven RAP erhöhten Bilanzgewinn zugrunde.
Zur Vorlagefrage selbst vertritt das BMF die Auffassung, am subjektiven Fehlerbegriff könne bezogen auf die Beurteilung von Rechtsfragen nicht mehr uneingeschränkt festgehalten werden. Das Finanzamt habe die Richtigkeit der Bilanz auf der Grundlage der maßgeblichen Vorschriften zu prüfen und könne und müsse bei einem Verstoß gegen diese Vorschriften bei der Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung der allgemeinen verfahrensrechtlichen Bestimmungen zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen von der Bilanz abweichen. Es komme dabei nicht darauf an, ob die Voraussetzungen für eine Berichtigung der Bilanz durch den Steuerpflichtigen selbst erfüllt seien. Bei der Steuerfestsetzung könne es kein auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich beschränktes Wahlrecht zwischen subjektiver und objektiver Rechtmäßigkeit geben. Dies folge insbesondere auch aus der verfassungsrechtlichen Bindung der Finanzverwaltung an Gesetz und Recht (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes –GG–). Es könne sich dabei nur um das "objektiv richtige" Recht handeln, und zwar auch bei einer im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung noch ungeklärten Rechtslage.
Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die Entscheidung des I. Senats rechtserheblich. Je nach ihrer Beantwortung hat die Revision der Klägerin nach der der Vorlage zugrunde liegenden, die Bildung des RAP betreffenden Beurteilung der Sach- und Rechtslage durch den I. Senat Erfolg oder nicht. Der Große Senat hat die vom I. Senat vertretene Ansicht zur Bildung des RAP nicht auf ihre Richtigkeit zu prüfen. Er hat nach § 11 Abs. 7 Satz 1 FGO nur über die ihm vorgelegte Rechtsfrage, nicht aber über Vorfragen (wie diejenige nach der Rechtmäßigkeit der Bildung des RAP) zu entscheiden. Die Entscheidung über solche Vorfragen ist ausschließlich Sache des vorlegenden Senats. Aus der Verpflichtung des Großen Senats, die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage zu prüfen, ergibt sich nichts anderes. Der Große Senat muss über die Entscheidungserheblichkeit einer vorgelegten Frage auf der Grundlage der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats zu den Vorfragen befinden (BFH-Beschlüsse in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter B.II.2.; vom 3. September 2001 GrS 3/98, BFHE 196, 39, BStBl II 2001, 802, unter B.II.2.b; vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter B.II.; vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter B.II.; vom 12. Mai 2003 GrS 2/00, BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100, unter B.II.; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 31; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 11 FGO Rz 12; Müller-Horn in Beermann/Gosch, FGO § 11 Rz 20; kritisch Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 11 FGO Rz 105 f.).
Der RFH hat –abgesehen von den Fällen, in denen Bilanzansätze auf Schätzungen oder Prognosen beruhen (vgl. dazu RFH-Urteile vom 13. November 1930 VI A 844/30, RStBl 1931, 110; vom 15. Januar 1931 VI A 31/31, RStBl 1931, 201; vom 22. April 1931 VI A 743/31, RFHE 28, 289, RStBl 1931, 384; vom 17. Juni 1931 VI A 533/31, RStBl 1931, 813; vom 1. Dezember 1931 I A 325/31, RStBl 1932, 145; vom 2. März 1932 VI A 381/31, RStBl 1932, 510; vom 2. Juni 1932 VI A 797/32, RStBl 1932, 824; vom 14. Juli 1932 I A 81/30, RStBl 1932, 737; vom 19. August 1942 VI 280/42, RStBl 1942, 934)– soweit ersichtlich der subjektiven Beurteilung durch den Steuerpflichtigen keine Bedeutung beigemessen. Im Urteil vom 4. September 1934 I A 97/34 (RStBl 1934, 1366) führte er im Rahmen der Darlegungen zur grundsätzlichen Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz aus, die steuerlichen Vorschriften strebten objektiv richtige Bilanzansätze in den Steuerbilanzen an und schlössen es daher in aller Regel aus, dass der Besteuerung zugunsten des Steuerpflichtigen andere Werte als die in der Handelsbilanz ausgewiesenen zugrunde gelegt würden.
cc) Nach dem BFH-Urteil vom 25. April 1990 I R 78/85 (BFH/NV 1990, 630) ist eine zu Unrecht gebildete Rückstellung rückwirkend in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, aufzulösen, und zwar auch dann, wenn die frühere Bilanzierung infolge Rechtsunkenntnis oder -irrtums subjektiv richtig gewesen und vom Finanzamt auch nach einer Außenprüfung nicht beanstandet worden ist. Dies folge aus dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung, nach dem die Besteuerungsgrundlagen für jeden Veranlagungszeitraum selbstständig festzustellen und der Sachverhalt und die Rechtslage neu zu prüfen seien.
ee) Nach dem BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 107/00 (BFHE 196, 515, BStBl II 2002, 134) ist eine sachlich richtige Bilanz der Besteuerung zugrunde zu legen (§ 158 der Abgabenordnung –AO–). Die "Richtigkeit" einer Bilanz könne nicht nur an objektiven Kriterien gemessen werden. Sachlich richtig sei eine Bilanz vielmehr schon dann, wenn sie denjenigen Kenntnisstand widerspiegele, den der Kaufmann im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung hätte haben können. Dieser Grundsatz könne jedoch im Zusammenhang mit Umständen, die steuerlich in die Vergangenheit zurückwirkten (z.B. Nichteinhaltung der gesetzlich angeordneten zeitlichen Voraussetzungen für die Gewährung einer Steuervergünstigung), nicht uneingeschränkt gelten.
aa) Im Bereich des Handelsrechts folgt das Schrifttum grundsätzlich dem subjektiven Fehlerbegriff (Grottel/Schubert in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 253 HGB Rz 805; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., AktG § 172 Rz 43; Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer –IDW– vom 12. April 2007, Fachnachrichten IDW 2007, 265, 267, Rz 14; Welf Müller in H.P. Westermann/ Rosener [Hrsg.], Festschrift Quack, 1991, S. 359, 367; Schön in Canaris/Heldrich/Hopt/Roxin/Widmaier [Hrsg.], 50 Jahre Bundesgerichtshof, 2000, Bd. II, S. 153, 155 f., 162; Schulze-Osterloh, Betriebs-Berater –BB– 2007, 2335). Unterschiedliche Auffassungen bestehen zu der Frage, ob die Erkenntnismöglichkeiten des gewissenhaften und pflichtgemäß handelnden Kaufmanns zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (so hinsichtlich der vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, der Wortlaut des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) oder zum (späteren) Zeitpunkt der Feststellung der Bilanz maßgeblich sein sollen (zum Diskussionsstand Küting/ Kaiser, Die Wirtschaftsprüfung 2000, 577, und Hüttemann in Hommelhoff/Rawert/K. Schmidt [Hrsg.], Festschrift Priester, 2007, S. 301, 331 ff.).
(1) Ein Teil der Literatur folgt der Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff in vollem Umfang (Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 9 Rz 32 ff.) oder für Bilanzansätze, die wie etwa die Bewertung von Forderungen von Prognosen und Schätzungen abhängen (Grottel/Schubert, a.a.O., § 253 HGB Rz 805; Ritzrow in Federmann/Kußmaul/Müller, Handbuch der Bilanzierung, Nr. 26 Rz 46 ff.; Frotscher in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 4 Rz 434 ff.; Crezelius in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 4 Rz 116 f.; Bode in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 4 Rz 116 f.; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 681, 687; Hennrichs, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2009, 1446, 1448; Günther, Die steuerliche Betriebsprüfung –StBp– 1963, 63; Hoffmann, DStR 2011, 88).
(2) Einzelne Autoren lehnen die Rechtsprechung des BFH zum subjektiven Fehlerbegriff –mit teilweise unterschiedlicher Beurteilung von Einzelfragen– ab (Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz C 106 ff.; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 81; Stapperfend in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 411; ders., Bilanzberichtigung und Bindung der Finanzverwaltung an die eingereichte Bilanz – Subjektiver Fehlerbegriff auf dem Prüfstand, Institut Finanzen und Steuern e.V., IFSt-Schrift Nr. 464, 2010, S. 26 ff.; ders., DStR 2010, 2161, 2162 ff.; Kühnen in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 1040, 1046; Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 815; Sauer, StBp 1963, 93, 95 ff., und StBp 1977, 173, 175; Flume, Der Betrieb –DB– 1981, 2505, 2507; von Beckerath in Doralt [Hrsg.], Probleme des Steuerbilanzrechts, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft –DStJG–, Bd. 14, 1991, S. 65, 113 ff.; ders., Finanz-Rundschau –FR– 2011, 349; Schuhmann, StBp 1996, 1; Tetzlaff/Schallock, StBp 2007, 148, 150 f.; Rätke, Steuern und Bilanzen 2010, 528, 531 f.; Hey in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 17 Rz 37; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 3 V, S. 61; Knobbe, Der Grundsatz der subjektiven Richtigkeit im Handels- und Steuerbilanzrecht, 2009, S. 85 ff.). Diese Autoren sehen die Funktion der Steuerbilanz als Mittel zur Gewinnermittlung und damit zur gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung nur auf der Grundlage von objektiv richtigen Ansätzen als gewährleistet an. Dabei wird allerdings der Beurteilungsspielraum, welcher dem Steuerpflichtigen bei Bilanzansätzen, die eine Schätzung oder Prognose erfordern, im Rahmen einer vernünftigen, sorgfältigen kaufmännischen Beurteilung zusteht, nicht infrage gestellt (Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz C 112; Stapperfend in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 411; ders., IFSt-Schrift Nr. 464, S. 26, 47; ders., DStR 2010, 2161, 2166; von Beckerath, DStJG, Bd. 14, 1991, S. 65, 117 f.; ders., FR 2011, 349, 355 ff.). Hennrichs (DStR 2009, 1446, 1447, m.w.N.) weist darauf hin, dass solche Bilanzansätze stets mit Unsicherheiten behaftet und Wertansätze innerhalb eines Korridors vertretbarer Werte daher insoweit rechtlich fehlerfrei seien. Teilweise wird zumindest die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf die Beurteilung von Rechtsfragen abgelehnt (U. Prinz, DB 2010, 2634; M. Prinz, FR 2010, 803).
aa) Verwaltung und Gerichte sind verpflichtet, ihrer Entscheidung die objektiv richtige Rechtslage zugrunde zu legen. Dies ergibt sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und dem in Art. 20 Abs. 3 und Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG verfassungsrechtlich garantierten Rechtsstaatsprinzip sowie für die Gerichte ergänzend aus Art. 97 Abs. 1 GG, wonach die Richter dem Gesetz unterworfen sind. An der gesetzmäßigen, d.h. insbesondere gleichmäßigen Besteuerung besteht ein hohes öffentliches Interesse, das in diesen grundlegenden verfassungsrechtlichen Garantien verankert ist und deshalb einen Rang hat, der über das nur fiskalische Interesse an der Sicherung des Steueraufkommens hinausgeht (Urteil des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.1., II.2.c; BFH-Urteil vom 18. Januar 2012 II R 49/10, BFHE 235, 151, BStBl II 2012, 168, Rz 47). Im Steuerrecht müssen von Verfassungs wegen die steuerbegründenden Vorschriften dem Prinzip einer möglichst gleichmäßigen Belastung der Steuerpflichtigen besonders sorgfältig Rechnung tragen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.1.a; BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, unter B.I.1.). Dies ist auch bei der Auslegung steuerrechtlicher Vorschriften zu beachten.
Eine lediglich vertretbare Rechtsansicht des Steuerpflichtigen kann daher weder die Finanzverwaltung noch –nachfolgend– die Gerichte bei der Steuerfestsetzung binden. Soweit es einem Bilanzierenden erlaubt sein sollte, die subjektiv richtige Handelsbilanz nicht korrigieren zu müssen, wenn er bei ihrer Aufstellung die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns an den Tag gelegt hat, könnte dies nicht auf die Besteuerung übertragen werden.