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Timestamp: 2018-09-22 04:26:23
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Matched Legal Cases: ['artículo 12', 'artículo 15', 'artículo 42', 'artículo 16', 'artículo 23', 'artículo 123', 'artículo 12', 'artículo 35', 'artículo 27', 'in fine', 'artículo 28', 'artículo 34']

COMENTARIOS A LAS PRINCIPALES NOVEDADES DEL IS Y NPGC - PDF
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Gregorio Espinoza Casado
1 COMENTARIOS A LAS PRINCIPALES NOVEDADES DEL IS Y NPGC I. COMENTARIOS Y DIFERENCIAS CON AÑOS ANTERIORES SOBRE LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO De las novedades más significativas que se han producido en la regulación del Impuesto sobre Sociedades, en lo que afecta a su mecánica liquidatoria y para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2008, la mayor parte guarda relación con la reforma de la normativa mercantil y, especialmente, con el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios específicos para microempresas, aprobados respectivamente por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. Las modificaciones operadas en la LIS por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, tienen como finalidad fundamental la adecuación de la fiscalidad a la nueva normativa contable y afectan principalmente a las correcciones de valor (amortizaciones y pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales), provisiones, reglas de valoración e imputación temporal de ingresos y gastos. Y entre las novedades que suponen dichas modificaciones cabe señalar las siguientes: - No deducibilidad fiscal de la amortización del fondo de comercio. Se establece la deducibilidad de la pérdida de valor del fondo de comercio, no condicionada a la imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias, y de modo que las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio (artículo 12.6 de la LIS). - El momento en que son deducibles los gastos de personal liquidados mediante la entrega de instrumentos de patrimonio (art de la LIS). - La valoración de los elementos patrimoniales de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio, si bien las variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias (artículo 15.1 de la LIS). - La consideración de la existencia de grupo de sociedades con arreglo a lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio (artículo 16.3 de la LIS). En relación a la primera aplicación de los referidos planes contables aprobados por los Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007, de 16 de noviembre, así como, para las entidades aseguradoras, la primera aplicación de las nuevas normas contables correspondientes, en las disposiciones transitorias vigésimo sexta a vigésimo novena de la LIS, todas ellas añadidas por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, se establece el régimen fiscal de sus efectos. Otras modificaciones establecidas por la Ley 16/2007: 1
2 - La reducción en la base imponible del 50 por ciento de los ingresos procedentes de la cesión de uso de ciertos activos intangibles con determinados requisitos y condiciones (artículo 23 de la LIS). - En el régimen de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común: la inclusión de los gastos de conservación y mantenimiento del monte entre los conceptos cuyos importes pueden reducir la base imponible, y la ampliación a cuatro el número de períodos impositivos siguientes en que se pueden aplicar los beneficios a las correspondientes finalidades que reducen la base imponible (artículo 123 de la LIS). Otras modificaciones establecidas por la Ley 4/2008: - Nueva regulación de la deducibilidad fiscal de la pérdida por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado y en el capital de entidades del grupo multigrupo y asociadas (artículo 12.3 de la LIS). - En relación con la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (artículo 35 de la LIS): a) La afectación del ámbito territorial de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo a efectos de la consideración de los gastos de investigación y desarrollo integrantes de la base de la deducción. b) La inclusión de determinados conceptos relativos a actividades de innovación tecnológica. c) El establecimiento de un único porcentaje de deducción para las actividades de innovación tecnológica. Otras novedades: Establecidas por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año En relación a los beneficios fiscales previstos en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, la aprobación de los acontecimientos de excepcional interés público «33ª Copa del América», «Guadalquivir Río de Historia» y «Conmemoración del Bicentenario de la Constitución de 1812». Si bien las modificaciones correspondientes ya se habían producido en la LIS con anterioridad (por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio), para los referidos períodos impositivos se aplican el tipo general de gravamen del 30 por ciento y el tipo de gravamen a que se refiere el artículo 28.7, párrafo primero, de la LIS, del 35 por ciento (disposición adicional octava de la LIS). Asimismo, los porcentajes de la bonificación de actividades exportadoras regulada en el artículo 34.1 de la LIS y de gran parte de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades se aplicarán con la minoración prevista en las disposiciones adicionales novena y décima de la LIS. II. INCIDENCIA DE LA REFORMA CONTABLE - La Ley 16/2007, de 4 de julio, ha instrumentado un proceso de armonización de las normas contables españolas al marco contable de las Normas 2
3 Internacionales de Contabilidad adoptadas en la Unión Europea. Dicha Ley ha incorporado, con carácter general, criterios convergentes con los contenidos en el marco contable comunitario en las cuentas anuales individuales de todas las compañías españolas, cotizadas o no. - La reforma contable fue completada con la aprobación de un nuevo Plan General de Contabilidad, que ha venido a desarrollar la mencionada Ley 16/2007, de 4 de julio. La aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad hace necesario introducir modificaciones en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, algunas de las cuales son meramente técnicas y responden a la nueva terminología utilizada en el Plan, mientras que otras son consecuencia del nuevo tratamiento contable de determinadas operaciones. - Como consecuencia de la reforma contable, es necesario realizar modificaciones en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Ello es consecuencia de que este Impuesto parte del resultado contable para determinar la base imponible sometida a tributación, por lo que cualquier modificación de dicho resultado afecta a la determinación de esa base impositiva siendo, por tanto, necesaria su adaptación al nuevo marco contable. III. 1ª APLICACIÓN DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD - Dado que esta reforma contable tiene efectos respecto de los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, el Plan General de Contabilidad contiene un régimen transitorio para la 1ª aplicación del mismo. - La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, regula las consecuencias fiscales, por motivos de seguridad jurídica, de los ajustes contables derivados de la 1ª aplicación del Plan General de Contabilidad. - La regla general será que los cargos y abonos a cuentas de reservas que se generen con ocasión de los ajustes de 1ª aplicación del Plan tengan plenos efectos fiscales. - No obstante lo anterior, no serán gastos deducibles o ingresos computables los ajustes que supongan la reversión de ingresos y gastos (que no fueron dotaciones a provisiones) correctamente contabilizados e integrados en la base imponible de ejercicios anteriores. - Sí serán computables los abonos a reservas por reversión de provisiones correctamente dotadas en ejercicios anteriores, que fueron fiscalmente deducibles. No obstante, se atenúan los efectos derivados de la aplicación de esta norma permitiendo que, con efectos exclusivos para el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, se deduzca de la base imponible la diferencia positiva entre los fondos propios de la entidad participada al inicio del ejercicio en que se adquirió la participación y al cierre del primer ejercicio iniciado en 2008, sin necesidad de imputación contable. - Se establece una opción de integración en tres ejercicios (los tres primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008) del saldo neto, positivo o negativo, de los cargos y abonos a cuentas de reservas en cuanto tengan efectos fiscales y de la cantidad deducida mencionada en el apartado anterior, por partes iguales en la base imponible de cada uno de los tres períodos impositivos. 3
4 IV. BASE IMPONIBLE - Una novedad destacada del Plan General de Contabilidad es el nuevo tratamiento del fondo de comercio, que no será amortizable, sino que sólo será objeto de corrección valorativa irreversible cuando se produzca su deterioro. Deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al valor del fondo de comercio. A efectos fiscales, será deducible el precio de adquisición originario, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la normativa. - En relación con los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen, se mantiene la deducibilidad de la parte de esas pérdidas por deterioro que no exceda de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniéndose en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas. La normativa fiscal no coincide en este punto con el tratamiento contable, de manera que se producirán ajustes extracontables. - Por lo que se refiere a las participaciones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas, se establece un régimen especial para determinar la corrección fiscal del valor de estas participaciones. Así, sin necesidad de imputación contable, será fiscalmente deducible la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la normativa. - Una novedad importante es la que afecta al tratamiento de las transmisiones de acciones propias. Según el nuevo Plan General de Contabilidad, las transmisiones de instrumentos de patrimonio propios se registran en el patrimonio neto, sin registrarse resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias. Fiscalmente, dichas transmisiones no tendrán efectos en la base imponible. - Se introduce un nuevo régimen fiscal sobre los ingresos derivados de la cesión de patentes y otros activos intangibles. Siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la normativa, se aplicará una reducción en la base imponible del 50% de su importe. - En materia de imputación temporal de ingresos y gastos, y relacionado con la 1ª aplicación del Plan General de Contabilidad, se permite el diferimiento de gastos o la anticipación de ingresos, siempre que de ello no se derive una tributación inferior, al incluir los gastos o ingresos cuya imputación se lleve directamente contra cuentas de reservas. V. DEDUCCIONES - Por lo que se refiere a las deducciones por doble imposición, destaca la adaptación de la normativa fiscal al nuevo tratamiento contable por el cual determinados dividendos no se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos, sino minorando el valor contable de la inversión. Así, se amplia el alcance de las deducciones por doble imposición interna e internacional a estos supuestos, siempre que el sujeto pasivo cumpla los requisitos establecidos en la normativa. - En relación con la deducción por gastos de I+D+i, se extiende la deducción a los gastos correspondientes a actividades realizadas en la Unión Europea o el 4
5 Espacio Económico Europeo sin restricciones, incluyéndose las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades, tanto en España como en los mencionados territorios europeos, por encargo del sujeto pasivo. En relación con la deducción por el concepto de innovación tecnológica, se elimina el supuesto de deducción incrementada correspondiente a proyectos contratados con universidades, organismos públicos o centros de innovación y tecnología reconocidos y registrados como tales en España. - Igualmente, destacan las modificaciones introducidas en la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Así, por una parte, se permite que las desinversiones e inversiones en valores representativos de entidades que tienen un marcado carácter empresarial puedan aplicar este incentivo; mientras que, por otra parte, se introduce una restricción en cuanto a los elementos transmitidos y objeto de la reinversión, en el supuesto de que los valores correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas en un porcentaje superior al 15% del activo. - Finalmente, por lo que se refiere al resto de deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, hay que señalar que en el ejercicio 2008 muchas deducciones se ven nuevamente reducidas, en línea con la progresiva reducción hasta su eliminación en muchos casos establecida en la normativa. 5