Source: http://docplayer.pl/2966070-Komentarz-do-ustawy-o-podatku-dochodowym-od-osob-fizycznych.html
Timestamp: 2018-04-22 03:36:29+00:00
Document Index: 23017628

Matched Legal Cases: ['Art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'Art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'Art. 22', 'art. 23', 'art. 3', 'art. 3', 'Art. 22', 'art. 3', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'SA/Wr ', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'Art. 22', 'art. 22', 'SA/Rz ', 'art. 16', 'SA/Wr ', 'art. 22', 'Art. 22', 'art. 93', 'SA/Kr ', 'art. 22', 'art. 10', 'Art. 22', 'art. 11', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 1', 'Art. 22', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 22', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 17', 'Art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 85', 'art. 94', 'art. 97', 'Art. 22', 'art. 65', 'art. 67', 'art. 76', 'art. 67', 'art. 76', 'art. 76', 'Art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'Art. 22', 'art. 22', 'art. 25', 'art. 26', 'art. 28', 'art. 8', 'Art. 22', 'art. 24', 'art. 12', 'art. 20', 'art. 63', 'art. 66', 'art. 94', 'art. 100', 'art. 102', 'Art. 22', 'Art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 118', 'art. 121', 'art. 153', 'art. 162', 'Art. 22', 'art. 22', 'art. 301', 'art. 162', 'art. 22', 'SA/Rz ', 'SA/Bk ', 'Art. 22', 'art. 16', 'SA/Rz ', 'SA/Rz ', 'Art. 22', 'Art. 22', 'SA/Kr ', 'art. 23', 'art. 22', 'Art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22']

2 Art. 22b. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PKWiU) w grupowaniu Statki i konstrukcje pływające o symbolu (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz ze zm.). Tabor transportu morskiego w budowie moŝe zostać zaliczony do środków trwałych i moŝliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątku [zob. komentarz do art. 22f, art. 22h, art. 22l]. Literatura Bednarski D., Gałązka D., Hudziak B., Kędzia P., Maślanko G., Ratajczak M., Śmigórski R., Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje w nieruchomości, ODDK, Gdańsk Marciniuk J. (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2004, Warszawa Nykiel W. (red.), Mariański A (red.), Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych 2012, ODDK, Gdańsk Zubrzycki J., Grzybowska M., Wieczorek-Fronia M., Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2003, Wrocław Wartości niematerialne i prawne Art. 22b. Wartości niematerialne i prawne 1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeŝeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do uŝywania: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu uŝytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), 7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie uŝywania dłuŝszym niŝ rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do uŝywania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierŝawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. 2. Amortyzacji podlegają równieŝ, z zastrzeŝeniem art. 22c, niezaleŝnie od przewidywanego okresu uŝywania: 1) wartość firmy, jeŝeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, 2) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który moŝe być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeŝeli: a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz 538 Wartości niematerialne i prawne
3 Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów Art. 22b. b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, Ŝe koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaŝy tych produktów lub zastosowania technologii, 3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości jeŝeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający zwane takŝe wartościami niematerialnymi i prawnymi. Komentarz Dariusz Strzelec 1. Uwagi ogólne Uwagi ogólne Zarówno przepisy uor, jak i przepisy podatkowe, posługują się pojęciem wartości niematerialne i prawne. Zakresy tych pojęć uŝywanych na potrzeby prawa bilansowego oraz podatkowego róŝnią się między sobą. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 14 uor przez wartości niematerialne i prawne rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej uŝyteczności dłuŝszym niŝ rok, przeznaczone do uŝywania na potrzeby jednostki, a w szczególności: a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów uŝytkowych oraz zdobniczych, c) know-how. Według regulacji tej ustawy w przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do uŝywania na podstawie umowy najmu, dzierŝawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się równieŝ nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 w zw. z pkt 17 uor do wartości niematerialnych i prawnych nie są zaliczane inwestycje, czyli aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych poŝytków, w tym równieŝ z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są uŝytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści. Wartości niematerialne i prawne 539
4 Art. 22b. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Przepisy updof, definiując na potrzeby podatkowe wartości niematerialne i prawne, przyjmują węŝszy ich zakres znaczeniowy. Oznacza to, Ŝe nie kaŝda wartość niematerialna bądź prawna w ujęciu bilansowym podlegać będzie amortyzacji podatkowej. Przykładowo moŝna tu wskazać na koncesje. Choć przywołany powyŝej przepis art. 3 ust. 1 pkt 14 uor traktuje koncesje jako wartości niematerialne i prawne, to przepisy podatkowe nie wymieniają koncesji, co skutkuje tym, Ŝe brak jest podstaw, aby wartość koncesji zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonane odpisy amortyzacyjne zaliczane są w poczet kosztów uzyskania przychodów. Taką interpretację potwierdza takŝe pismo Ministerstwa Finansów z (PB3/G /01, niepubl.), wskazując, iŝ od koncesji nie mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodów. 2. Zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji Zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji Zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji Komentowany art. 22b updof zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, łącznie z art. 22c, na potrzeby podatkowe przepisy wprowadzają rozróŝnienie na wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej oraz takie, które jej nie podlegają. Tym samym wartości niematerialne i prawne, jeŝeli nie są wymienione w art. 22b, nie mogą podlegać amortyzacji. Nie moŝna w takim przypadku twierdzić, Ŝe skoro dane prawo nie jest wymienione w katalogu pozytywnym, a jednocześnie nie występuje wśród rzeczy i praw wyłączonych, to podlega amortyzacji (zob. pismo MF z , PB3-569/ GM /00, Studia Podatkowe 8/2001, s. 42; wyrok WSA z , I SA/Wr 701/11). Wartości niematerialne i prawne z punktu widzenia przepisów podatkowych podzielić moŝna na: podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne o spodziewanym okresie uŝywania dłuŝszym niŝ 1 rok, wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji bez względu na czas ich uŝywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji. Podział na pierwsze dwie grupy wynika z art. 22b updof. Natomiast na wartości niematerialne i prawne, które nie podlegają amortyzacji, wskazuje art. 22c [zob. komentarz do art. 22c]. Zgodnie z nim nie podlegają amortyzacji takie wartości niematerialne i prawne, jak: prawo uŝytkowania wieczystego gruntów, wartość firmy, jeŝeli powstała w inny sposób niŝ określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 updof. 540 Dariusz Strzelec
5 Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów Art. 22b. 3. Wartości niematerialne i prawne o spodziewanym okresie uŝywania dłuŝszym niŝ 1 rok Wartości niematerialne i prawne o spodziewanym okresie uŝywania dłuŝszym niŝ 1 rok Wartości niematerialne i prawne o spodziewanym okresie uŝywania dłuŝszym niŝ 1 rok Do pierwszej grupy wyróŝnionych wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji, art. 22b ust. 1 updof zalicza nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do uŝywania, określone prawa o przewidywanym okresie uŝywania dłuŝszym niŝ rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do uŝywania. Dotyczy to następujących wartości: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu uŝytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów uŝytkowych, wzorów zdobniczych, 7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Amortyzacji nie podlega sam znak towarowy lecz prawo do tego znaku, które musi spełniać kryterium uznania go za prawo majątkowe (wyrok WSA z , I SA/Rz 670/2008, NetTAX z ). Udzielanie dalszych sublicencji i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów stanowi sposób gospodarczego wykorzystywania znaku towarowego. UŜyte w art. 16b ust. 1 zd. 1 określenie przyjęcie do uŝywania nie oznacza tylko posługiwania się znakiem towarowym w procesie własnej produkcji lub dystrybucji własnych towarów, ale takŝe trwałe wykorzystywanie tego znaku do osiągania przychodów z innych tytułów (wyrok WSA z , I SA/Wr 246/09, niepubl.). Jednocześnie naleŝy podkreślić, iŝ wskazane powyŝej prawa majątkowe z punktu widzenia przepisów podatkowych będą kwalifikowane jako podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, jeśli zostaną nabyte przez podatnika. Wytworzenie któregoś z nich we własnym zakresie przez podatnika wyłącza moŝliwość takiej kwalifikacji (D. Strzelec, Wartości niematerialne i prawne, Prawo Przedsiębiorcy 42/2005, s. 52). Jest to róŝnica w stosunku do środków trwałych, które mogą być amortyzowane przez podatnika zarówno jeśli je nabędzie, jak teŝ wytworzy we własnym zakresie [zob. komentarz do art. 22a; co do identyfikacji wydatków na ich wytworzenie zob. dalsza część komentarza]. Przepisy stawiają takŝe warunek, aby prawa do znaków towarowych były nabyte. W praktyce przyjmuje się, Ŝe powyŝsze obejmuje wyłącznie nabycie pochodne, natomiast nie obejmuje nabycia pierwotnego (czyli wytworzenia we własnym zakresie). Podstawowym warunkiem moŝliwości amortyzacji podat- Wartości niematerialne i prawne 541
6 Art. 22b. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kowej jest zatem to, aby prawo do znaku towarowego zostało nabyte od innego podmiotu, a nie powstało we własnym zakresie. W tym kontekście stwierdzić naleŝy, Ŝe skarŝąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła w rozumieniu cytowanego przepisu prawo do znaku towarowego, albowiem na skutek przekształcenia ze spółki jawnej stała się podmiotem naleŝących dotychczas do spółki jawnej praw i obowiązków. Wynika to z zasad ogólnych, określonych w art Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na gruncie prawa podatkowego kwestię tę reguluje takŝe art. 93a 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiąc, Ŝe osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki kaŝdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej czy teŝ osobowej spółki handlowej. Wobec powyŝszego, w ocenie Sądu orzekającego, nie jest zasadne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyraŝone w zaskarŝonej decyzji, jakoby wniesienie znaku towarowego do spółki jawnej tytułem wkładu, który następnie z racji przekształcenia przeszedł do majątku spółki przekształconej, uniemoŝliwiało dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych ze względu na brak przesłanki nabycia prawa do znaku towarowego, oraz przez to, Ŝe przed przekształceniem spółka jawna nie dokonywała takich odpisów amortyzacyjnych (wyrok WSA w Krakowie z , I SA/Kr 546/07, niepubl.) Spółdzielcze ograniczone prawa rzeczowe Amortyzacji podlegają wskazane w komentowanym przepisie spółdzielcze ograniczone prawa rzeczowe. Do tej grupy art. 22b ust. 1 updof zalicza nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do uŝywania, określone prawa o przewidywanym okresie uŝywania dłuŝszym niŝ rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do uŝywania. Dotyczy to trzech praw spółdzielczych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do lokalu uŝytkowego, a takŝe prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej). Przy czym, ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 172, poz. 1804) zmieniono art k.c., który wskazuje tylko na jedną kategorię spółdzielczych ograniczonych praw rzeczowych, tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. TakŜe ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 222) wskazuje tylko na taką kategorię praw. Niemniej jednak art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania cywilnego 542 Dariusz Strzelec
7 Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów Art. 22b. oraz niektórych innych ustaw wskazuje, iŝ istniejące w dniu 14 stycznia 2003 r. własnościowe spółdzielcze prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawa do lokalu uŝytkowego, w tym garaŝu, oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej stają się spółdzielczymi własnościowymi prawami do lokalu, o których mowa w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Jednocześnie art. 11 ustawy zmieniającej wskazuje, iŝ ilekroć w dotychczasowych przepisach jest mowa o własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego, spółdzielczym prawie do lokalu uŝytkowego, w tym garaŝu, oraz prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, naleŝy przez to rozumieć spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Wskazane prawa spółdzielcze stanowią jedną z form korzystania z lokali. Na ich treść składają się dwa podstawowe uprawnienia: prawo do korzystania z lokalu oraz prawo do rozporządzania. Przy czym oba te uprawnienia podlegają pewnym ograniczeniom (J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 238). Odpisów od wskazanych praw dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej określonej w art. 22m ust. 4 [zob. komentarz do art. 22m] Autorskie i pokrewne prawa majątkowe Analizując tę kategorię praw podlegających amortyzacji, naleŝy odwołać się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Przedmiotem prawa autorskiego zgodnie z art. 1 tej ustawy jest kaŝdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezaleŝnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyraŝenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyraŝone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), 2) plastyczne, 3) fotograficzne, 4) lutnicze, 5) wzornictwa przemysłowego, 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, 7) muzyczne i słowno-muzyczne, 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, 9) audiowizualne (w tym filmowe). Ochroną objęty moŝe być wyłącznie sposób wyraŝenia. Nie są natomiast objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociaŝby miał postać nieukończoną. Przepisy wskazanej ustawy przyjęły dualistyczną konstrukcję praw autorskich, czego konsekwencją jest wprowadzenie odrębnego statusu prawnego dla dwóch Wartości niematerialne i prawne 543
8 Art. 22b. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych grup praw autorskich: autorskich praw majątkowych i autorskich praw osobistych (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Warszawa 2003, s. 194). Co do zasady, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności, zgodnie z art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo do: autorstwa utworu, oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo, nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania, decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności, nadzoru nad sposobem korzystania z utworu. Natomiast w myśl art. 17 powyŝszej ustawy twórcy przysługują majątkowe prawa autorskie, tj. wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (zob. szerzej: E. Traple, Treść majątkowych praw autorskich, PUG 1994, s ). Podobnie więc jak właściciel rzeczy, twórca moŝe z wyłączeniem innych osób korzystać z utworu, upowaŝnić inne osoby w drodze roŝnego rodzaju umów do takiego korzystania oraz rozporządzać prawem do korzystania z dzieła. W przypadku majątkowego prawa autorskiego mamy do czynienia z prawem do korzystania i rozporządzania, z którego wypływają poszczególne, węŝsze uprawnienia (J. Barta (red.), System prawa prywatnego, t. XIII, Prawo autorskie, Warszawa 2003, s. 121). Z punktu widzenia art. 22b ust. 1 pkt 4 updof, przedmiotem amortyzacji mogą być tylko autorskie i pokrewne prawa majątkowe. Autorskie prawa osobiste są ściśle związane z osobą twórcy. Skutkuje to tym, Ŝe nie moŝna się ich zrzec ani zbyć. Inaczej wygląda sytuacja, gdy chodzi o autorskie prawa majątkowe. W zakresie autorskich praw majątkowych obowiązuje generalna zasada dotycząca moŝliwości ich przenoszenia. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, co do zasady, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Ponadto, w myśl art. 41 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, nabywca autorskich praw majątkowych moŝe przenieść je na inne osoby, chyba Ŝe umowa stanowi inaczej. Majątkowymi prawami autorskimi są prawa podmiotowe, stanowiące określone przez prawo zbiory uprawnień przysługujące konkretnym podmiotom w związku z powstaniem utworu (R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 1999, s. 115). W myśl art. 17 ww. ustawy majątkowymi prawami autorskimi są prawa do korzystania z utworu oraz prawo do rozporządzania utworem na róŝnych polach eksploatacji. W zakresie umów dotyczących praw autorskich i praw pokrewnych moŝna wyróŝnić dwa ich rodzaje: umowy rozporządzające oraz umowy licencyjne. Skutkiem pierwszego rodzaju umów jest przeniesienie prawa. Powodują one zmianę 544 Dariusz Strzelec
9 Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów Art. 22b. podmiotu praw majątkowych w zakresie uwarunkowanym treścią umowy. Mają charakter rozporządzający i przybierają postać umowy sprzedaŝy, zamiany, darowizny. W takiej sytuacji mogą powstać określone konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług, ewentualnie w podatku od czynności cywilnoprawnych (zob. A. Mariański, D. Strzelec, Umowa sprzedaŝy a podatek od czynności cywilnoprawnych, Mon.Pod. 8/2005). JeŜeli przeniesiono prawo autorskie, a przewidywany okres korzystania z niego przez nabywcę będzie dłuŝszy niŝ rok, powinien on zaliczyć nabyte prawo do wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych. JeŜeli jednak nabywca uzna, iŝ przewidywany okres uŝywania nie przekroczy roku, będzie mógł wydatkowane kwoty w całości zaliczyć w poczet kosztów podatkowych. Nie wyłącza to jednak konieczności dokonania korekty, o której mowa w art. 22e updof, jeśli faktyczny okres korzystania z tego prawa przekroczy 1 rok [zob. komentarz do art. 22e]. W myśl komentowanego przepisu amortyzacji podlegają takŝe pokrewne prawa majątkowe. One równieŝ zostały unormowane przepisami omawianej tu ustawy. Ustawodawca nie definiuje pojęcia prawa pokrewne. Zakres praw pokrewnych ujmowany jest w literaturze dość szeroko. Zazwyczaj zalicza się do nich prawa artystów, wykonawców i producentów, prawa do fonogramów, prawa do nagrań (zob. J. Sobczak, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa Poznań 2000, s. 215; A. Kopff, Prawa pokrewne i sąsiednie, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskiego 1/1993, s ). Ustawa do praw pokrewnych zalicza prawa do artystycznych wykonań (art. 85) oraz prawa do fonogramów i wideogramów (art. 94). Ponadto organizacji radiowej lub telewizyjnej przysługuje wyłączne prawo do rozporządzania i korzystania ze swoich nadań programów w zakresie określonym w art. 97 ustawy o prawach autorskich i pokrewnych. Jeśli podatnik nabywa wskazane prawa pokrewne i spełnione są warunki pozwalające na ich amortyzację, tj. ich wartość początkowa przekracza zł oraz będą one wykorzystywane w działalności gospodarczej przez okres dłuŝszy niŝ rok podatnik zalicza je do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych Licencje Umowy licencyjne skutkują jedynie udostępnieniem dobra chronionego przez podmiot praw majątkowych, który praw tych w ten sposób w najmniejszym choćby stopniu się nie wyzbywa, umoŝliwiając tylko innemu podmiotowi korzystanie z tych praw (R. Golat, Prawo autorskie..., s. 150). Przedmiotem umów licencyjnych mogą być dobra niematerialne objęte ochroną na podstawie: 1) ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2) ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410). Wartości niematerialne i prawne 545
10 Art. 22b. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Licencje mogą być ustanowione dla utworu, artystycznego wykonania utworu, programu komputerowego, wynalazku, wzoru uŝytkowego, znaku towarowego, topografii układu scalonego. Umowa licencyjna róŝni się od umowy przenoszącej prawa na nabywcę, bowiem właściciel nie przenosi w niej na inną osobę swych praw, lecz udziela upowaŝnienia do korzystania z utworu czy znaku w określony sposób. Gdy w odniesieniu do konkretnej umowy dotyczącej autorskiego prawa majątkowego zachodzą wątpliwości, czy jej treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania prawem czy teŝ jedynie udzielenie licencji, przepis art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nakazuje traktować taką umowę jako umowę licencyjną. Zarówno w prawie autorskim, jak i prawie własności przemysłowej występują rozmaite klasyfikacje umów licencyjnych. Posługując się kryterium osoby udzielającej licencji, moŝna wyróŝnić licencje właściwe, czyli takie, których udziela podmiot wyłącznie uprawniony, tj. twórca, oraz sublicencje (dalsze licencje) udzielane przez licencjobiorcę. Ponadto umowy licencyjne moŝna dzielić na licencje wyłączne, dające licencjobiorcy prawo do korzystania z określonego prawa z wyłączeniem innych osób, oraz licencje niewyłączne, które nie ograniczają licencjodawcy w moŝliwości udzielania kolejnych licencji innym osobom na tych samych polach eksploatacji (art. 67 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz art. 76 ust. 4 ustawy Prawo własności przemysłowej). Tylko w przypadku wyraźnego wprowadzenia do umowy, w formie pisemnej, odpowiedniego postanowienia co do wyłącznego charakteru licencji bądź postanowienia wyraźnie sprzeciwiającego się udzielaniu dalszych licencji przez licencjodawcę, dopuszczalne jest zakwalifikowanie danej umowy jako umowy licencyjnej wyłącznej (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, op. cit., s. 438). Ponadto, jeśli strony w umowie nie postanowią inaczej, licencjobiorca nie moŝe udzielać sublicencji osobom trzecim (art. 67 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). UpowaŜnienie do udzielania sublicencji zawarte w umowie licencyjnej (wyłącznej lub niewyłącznej) nie moŝe wykraczać poza granice udzielonej licencji. Natomiast, zgodnie z art. 76 ust. 5 ustawy Prawo własności przemysłowej, uprawniony z licencji moŝe udzielić dalszej licencji (sublicencja) tylko za zgodą uprawnionego z patentu. Udzielenie dalszej sublicencji jest niedozwolone. Poza tym art. 76 ustawy Prawo własności przemysłowej rozróŝnia licencje pełne oraz licencje ograniczone. Zgodnie z tym przepisem w umowie licencyjnej moŝna ograniczyć korzystanie z wynalazku (licencja ograniczona). JeŜeli w umowie licencyjnej nie ograniczono zakresu korzystania z wynalazku, licencjobiorca ma prawo korzystania z wynalazku w takim samym zakresie jak licencjodawca (licencja pełna). 546 Dariusz Strzelec
11 Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów Art. 22b. Licencja stanowi dla licencjobiorcy wartość niematerialną lub prawną podlegającą amortyzacji, jeŝeli jej wartość przekracza zł, będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, a umowa została zawarta na czas dłuŝszy niŝ rok. Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku określa przepis art. 22m [zob. komentarz do art. 22m]. JeŜeli natomiast umowa licencyjna została zawarta na czas krótszy niŝ 1 rok, nie będzie zaliczona do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych i to niezaleŝnie od jej wartości (nawet jeśli przekracza ona zł). W takiej sytuacji poniesione wydatki w całości będą identyfikowane jako koszt uzyskania przychodu. Jeśli jednak wartość licencji przekraczała zł, a umowa licencyjna została zawarta na okres krótszy niŝ rok, lecz faktyczny okres jej uŝywania przekroczy ten okres, powstaje konieczność dokonania korekty, o której mowa w art. 22e [zob. komentarz do art. 22e]. W praktyce obrotu umowy licencyjne występują częściej niŝ umowy rozporządzające i z reguły mają charakter umów odpłatnych, tj. w zamian za udostępnienie praw do korzystania z utworu, znaku itp. osobie udzielającej licencji przysługują tzw. opłaty licencyjne, co często powoduje, iŝ określa się je mianem sprzedaŝy licencji. Ustalenie jednak wynagrodzenia dla uprawnionego (opłaty licencyjnej) nie zmienia faktu, iŝ w rzeczywistości nie są to umowy sprzedaŝy, lecz odrębny typ umowy nazwanej, co rzutuje na inne konsekwencje podatkowe, np. w podatku od czynności cywilnoprawnych (zob. D. Strzelec, SprzedaŜ licencji i praw autorskich a podatek od czynności cywilnoprawnych, Vademecum Podatkowo-Księgowe 2/2005, s. 22). Opłaty za udzieloną licencję mogą mieć charakter opłaty stałej. Ponadto moŝliwe jest ustalenie wysokości opłat za udzieloną licencję w odniesieniu do wysokości przychodów z licencji uzyskanych przez licencjobiorcę. Przykładowo, wynagrodzenie dla udzielającego licencji skalkulowane będzie w ten sposób, Ŝe na początku otrzyma on opłatę wstępną, a następnie kolejne opłaty stanowiące określoną część zysku, jaki licencja przyniesie licencjobiorcy. W takiej sytuacji zgodnie z art. 22g ust. 18 updof, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw. JeŜeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzaleŝnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Tym samym, jeśli spełniono pozostałe warunki pozwalające na amortyzację licencji, o których mowa powyŝej, licencjobiorca dokonuje odpisów od wartości początkowej, którą stanowi opłata wstępna. Natomiast uiszczane na bieŝąco opłaty licencyjne zaliczane są bezpośrednio jako koszt uzyskania przychodu [zob. komentarz do art. 22g]. Ponadto naleŝy zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię. MoŜliwe są mianowicie sytuacje, w których przy udzieleniu licencji licencjobiorca za dodat- Wartości niematerialne i prawne 547
12 Art. 22b. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kową opłatą otrzymuje rzeczowe materiały licencyjne (np. kaseta). Jeśli takie materiały są przekazywane za dodatkową opłatą obok opłaty licencyjnej, to, jak wskazuje się w literaturze, stanowią one odrębny składnik rzeczowy, który w zaleŝności od przewidywanego okresu uŝywania oraz wartości wynagrodzenia moŝe być zaliczany bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu lub do środków trwałych (M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2004, s. 57) Prawa własności przemysłowej (wynalazki, patenty, znaki towarowe, wzory uŝytkowe, wzory przemysłowe) Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 updof amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do uŝywania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów uŝytkowych, wzorów zdobniczych określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410). Wynalazki, patenty. Za wynalazki (na które udzielane są patenty) uznaje się rozwiązania, które są nowe, posiadają poziom wynalazczy i nadają się do przemysłowego stosowania. Wynalazek, zgodnie z art. 25 ustawy Prawo własności przemysłowej, uwaŝa się za nowy, jeśli nie jest on częścią stanu techniki. Przez stan techniki rozumie się wszystko to, co przed datą, według której oznacza się pierwszeństwo do uzyskania patentu, zostało udostępnione do wiadomości powszechnej w formie pisemnego lub ustnego opisu, przez stosowanie, wystawienie lub ujawnienie w inny sposób. Jednocześnie nie wyłącza się moŝliwości udzielenia patentu na wynalazek dotyczący nowego zastosowania substancji stanowiącej część stanu techniki lub uŝycia takiej substancji do uzyskania wytworu mającego nowe zastosowanie. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej wynalazek uwaŝa się za posiadający poziom wynalazczy, jeŝeli wynalazek ten nie wynika dla znawcy, w sposób oczywisty, ze stanu techniki. Ostatni warunek, tj. zdolność wynalazku do przemysłowego stosowania, jest spełniony, jeŝeli według wynalazku moŝe być uzyskiwany wytwór lub wykorzystywany sposób, w rozumieniu technicznym, w jakiejkolwiek działalności przemysłowej, nie wykluczając rolnictwa. Od strony negatywnej, zgodnie z art. 28 ww. ustawy, za wynalazki nie uwaŝa się w szczególności: odkryć, teorii naukowych i metod matematycznych, wytworów o charakterze jedynie estetycznym, planów, zasad i metod dotyczących działalności umysłowej lub gospodarczej oraz gier, wytworów, których niemoŝliwość wykorzystania moŝe być wykazana w świetle powszechnie przyjętych i uznanych zasad nauki, programów do maszyn cyfrowych, przedstawienia informacji. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, na warunkach określonych w tej ustawie, twórcy wynalazku, wzoru uŝytkowego, wzoru prze- 548 Dariusz Strzelec
13 Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów Art. 22b. mysłowego oraz topografii układu scalonego przysługuje prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji. Prawo do patentu jest cywilnym prawem podmiotowym o skuteczności erga omnes. Twórcy wynalazku nieopatentowanego zapewnia jedynie wyłączność na uzyskanie patentu. Prawo do patentu powstaje na rzecz uprawnionego wraz z dokonaniem wynalazku (K. Szczepanowska, Prawo do patentu, PUG 2/1993, s. 10). Zgodnie z art. 24 wspomnianej ustawy patenty są udzielane bez względu na dziedzinę techniki na wynalazki, które spełniają powyŝej określone warunki, tj. są nowe, posiadają poziom wynalazczy i nadają się do przemysłowego stosowania. Prawo do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór uŝytkowy albo prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w myśl art. 12 ustawy Prawo własności przemysłowej, jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Stosownie do art. 20 twórca wynalazku, wzoru uŝytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji moŝe przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór uŝytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania. W myśl art. 63 ust. 1 ww. ustawy przez uzyskanie patentu nabywa się prawo wyłącznego korzystania z wynalazku w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Patent jest zbywalny i podlega dziedziczeniu. Umowa o przeniesienie patentu wymaga, pod rygorem niewaŝności, zachowania formy pisemnej. Ponadto, zgodnie z art. 66 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej, uprawniony z patentu moŝe w drodze umowy udzielić innej osobie upowaŝnienia (licencji) do korzystania z jego wynalazku (umowa licencyjna) [co do konsekwencji podatkowych zob. pkt 3.3. komentarza]. Wzór uŝytkowy. Wzorem uŝytkowym, w myśl art. 94 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, jest nowe i uŝyteczne rozwiązanie o charakterze technicznym, dotyczące kształtu, budowy lub zestawienia przedmiotu o trwałej postaci. Wzór uŝytkowy uwaŝa się za rozwiązanie uŝyteczne, jeŝeli pozwala ono na osiągnięcie celu mającego praktyczne znaczenie przy wytwarzaniu lub korzystaniu z wyrobów (zob. szerzej: S. Grzybowski, Wzory uŝytkowe. Refleksje nad prawem obowiązującym i nad zasadnością wyodrębnienia kategorii uŝytkowych, Studia Cywilistyczne 1971, t. XVIII, s. 111 i n.). Na wzór uŝytkowy moŝe być udzielone prawo ochronne. Uzyskanie prawa ochronnego skutkuje tym, iŝ podmiot nabywa prawo wyłącznego korzystania ze wzoru uŝytkowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Do wzorów uŝytkowych i praw ochronnych na wzory uŝytkowe stosuje się odpowiednio, zgodnie z art. 100 ust. 1 ww. ustawy, przepisy dotyczące zbywania praw oraz udzielania licencji w odniesieniu do wynalazków. Wzorem przemysłowym zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, jest nowa i posiadająca indywidualny charakter postać wytworu Wartości niematerialne i prawne 549
14 Art. 22b. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jego części, nadana mu w szczególności przez cechy linii, konturów, kształtów, kolorystykę, strukturę lub materiał wytworu oraz przez jego ornamentację. Wytworem jest kaŝdy przedmiot wytworzony w sposób przemysłowy lub rzemieślniczy, obejmujący w szczególności opakowanie, symbole graficzne oraz kroje pisma typograficznego, z wyłączeniem programów komputerowych. Wzór przemysłowy uwaŝa się za nowy, jeŝeli przed datą, według której oznacza się pierwszeństwo do uzyskania prawa z rejestracji, identyczny wzór nie został udostępniony publicznie przez stosowanie, wystawienie lub ujawnienie w inny sposób. Wzór uwaŝa się za identyczny z udostępnionym publicznie takŝe wówczas, gdy róŝni się od niego jedynie nieistotnymi szczegółami. Wzór przemysłowy odznacza się indywidualnym charakterem, jeŝeli ogólne wraŝenie, jakie wywołuje na zorientowanym uŝytkowniku, róŝni się od ogólnego wraŝenia wywołanego na nim przez wzór publicznie udostępniony przed datą, według której oznacza się pierwszeństwo. Na wzór przemysłowy udziela się prawa z rejestracji. Przez uzyskanie prawa z rejestracji uprawniony nabywa prawo wyłącznego korzystania z wzoru przemysłowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Przed wejściem w Ŝycie ustawy Prawo własności przemysłowej dopuszczalna była jedynie ochrona wzorów zdobniczych, czyli nowej postaci przedmiotu przejawiającej się w kształcie, właściwościach powierzchni, układzie linii rysunku lub barwie, nadającej przedmiotowi swoisty i oryginalny wygląd, przeznaczonej do odtworzenia w produkcji przemysłowej lub rękodzielniczej i zmierzającej do celów estetycznych. Natomiast zastąpienie pojęcia wzoru zdobniczego pojęciem wzoru przemysłowego oznaczało, jak wskazywano w literaturze przedmiotu, zrealizowanie postulowanej od dawna zmiany terminologii, oczekiwanej nie tylko przez projektantów ze względu na ciągle wzrastającą rolę wzornictwa przemysłowego, lecz takŝe ze względu na potrzebę dostosowania tej terminologii do nazewnictwa powszechnie przyjętego w większości państw oraz w aktach międzynarodowych (M. Poźniak-Niedzielska, Naruszenie prawa z rejestracji wzoru przemysłowego [w:] T. Szymanek (red.), Naruszenie na dobrach praw niematerialnych, Warszawa 2001, s. 76). Ponadto takŝe w literaturze, analizując istotę tych praw, wskazywano, iŝ część zmian dokonanych przez ustawę Prawo własności przemysłowej ma jedynie charakter redakcyjny (stylistyczny). Nadal istotą wzorów przemysłowych, podobnie jak wzorów zdobniczych, pozostaje nowa i oryginalna postać przedmiotu przejawiająca się w takich elementach, jak kształt przedmiotu, właściwości jego powierzchni, nadająca się do celów wytwórczych tak w produkcji przemysłowej, jak i rzemieślniczej (A. Szewc, G. JeŜ, Prawo własności przemysłowej, Warszawa 2003, s. 85). Tym samym powstaje pytanie, czy z uwagi na powyŝsze zasadne jest róŝnicowanie z punktu widzenia konsekwencji podatkowych tych dwóch instytucji, tj. prawa do wzorów zdobniczych oraz prawa do wzorów przemysłowych. Zdaje się, Ŝe raczej nie i zróŝnicowanie nie powinno mieć miejsca. Zwłaszcza gdy dodat- 550 Dariusz Strzelec
15 Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów Art. 22b. kowo zwróci się uwagę na przywołany juŝ przepis przejściowy. W istocie przepis art. 22b ust. 1 pkt 6 updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. nie wymieniał w katalogu prawa do wzoru przemysłowego jako podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej, lecz nie wydaje się, aby ustawodawca świadomie doprowadził do dystynkcji na prawa do wzorów zdobniczych, które podlegają amortyzacji, i prawa do wzorów przemysłowych o istocie prawie identycznej z poprzednimi, które amortyzacji nie podlegają. Zwłaszcza Ŝe w myśl przepisów przejściowych zgłoszenia wzorów zdobniczych dokonane przed dniem wejścia w Ŝycie ustawy Prawo własności przemysłowej i nierozpatrzone uznaje się za zgłoszenia wzorów przemysłowych. Zmiana w tym zakresie nastąpiła ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588). Zgodnie z nowym przepisem art. 22b ust. 1 pkt 6 amortyzacji podlegają prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410). Amortyzacji podlegają nabyte licencje na korzystanie z wzoru przemysłowego. W myśl art. 118 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej takŝe do wzorów przemysłowych i praw z rejestracji wzorów przemysłowych stosuje się odpowiednio przepisy odnoszące się do zbywania praw do wynalazku i udzielania do niego licencji oraz sublicencji [zob. pkt 3.3. komentarza]. Znak towarowy. Znakiem towarowym moŝe być kaŝde oznaczenie, które moŝna przedstawić w sposób graficzny, jeŝeli oznaczenie takie nadaje się do odróŝnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. MoŜe nim być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a takŝe melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Jeśli znak został utrwalony (w pozytywny sposób) w świadomości nabywcy towarów i zwraca uwagę na kaŝdy towar nim opatrzony znak pełni istotną funkcję reklamową (I. Wiszniewska, Znaki towarowe w prawie własności przemysłowej, Przegląd Prawa Handlowego 12/2001, s. 1). Na znak towarowy zgodnie z art. 121 ustawy Prawo własności przemysłowej moŝe być udzielone prawo ochronne. W myśl art. 153 ust. 1 tej ustawy przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego uŝywania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ww. ustawy). Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy moŝe udzielić innej osobie upowaŝnienia do uŝywania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną. Ponadto licencjobiorca moŝe udzielić sublicencji na uŝywanie znaku towarowego w zakresie udzielonego mu upowaŝnienia. Wszystkie wskazane w tej części komentarza prawa majątkowe lub licencje upowaŝniające do wykorzystywania tych praw w działalności gospodarczej powinny zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, od których podat- Wartości niematerialne i prawne 551
16 Art. 22b. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nik dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Nastąpi to, jeśli spełnione zostaną pozostałe warunki, tj. podatnik nabędzie te prawa i będą one wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuŝszy niŝ rok. PowyŜsze prawa nie będą objęte dyspozycją przepisu, jeśli zostaną wytworzone we własnym zakresie i następnie podatnik podejmie stosowne kroki zmierzające do wprowadzenia ich prawnej ochrony przewidzianej przepisami prawa własności przemysłowej (tj. uzyska prawo patentu na wynalazek, prawo ochronne na wzór uŝytkowy itp.), gdyŝ przepis wyraźnie stanowi o prawach nabytych przez podatnika. W takiej sytuacji podatnik musi ustalić wysokość poniesionych kosztów wytworzenia takiego prawa. Poniesione wydatki zostaną zidentyfikowane jako koszt podatkowy okresu podatkowego, w którym to prawo oddano do uŝywania. W orzecznictwie dotyczącym amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wskazuje się, iŝ pojęcie prawo do znaku towarowego i prawo ochronne na znak towarowy (art ustawy Prawo własności przemysłowej) nie są pojęciami toŝsamymi, bowiem prawo do znaku towarowego (art. 22b ust. 1 pkt 6 updof) jest pojęciem szerszym, gdyŝ oznacza nie tylko prawo ochronne do znaku towarowego, ale i prawo do znaku powszechnie znanego (art. 301 ustawy Prawo własności przemysłowej). W szerszym ujęciu, odnosząc się do praw związanych ze znakami towarowymi, naleŝy równieŝ zwrócić uwagę na prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne (art. 162 ust. 6 ustawy Prawo własności przemysłowej). Tylko zatem te trzy prawa mogą być rozwaŝane w kontekście wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 22b ust. 1 updof. Tym samym nie budzi wątpliwości (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z , I SA/Rz 99/08; wyrok WSA w Białymstoku z , I SA/Bk 401/07), iŝ amortyzacji podlegają nie tylko nabyte prawa do znaków towarowych, ale równieŝ prawa ochronne do znaków towarowych, o ile spełnione zostały wskazane powyŝej warunki, tj. zostały przez podatnika nabyte na własność (współwłasność), a więc nie przez wytworzenie, nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do uŝywania, przewidywany okres uŝywania wynosi co najmniej rok, podatnik wykorzystuje je na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma charakter konstytutywny, ze skutkiem ex tunc. Wydanie przedmiotowej decyzji uprawnia podmiot, który uzyskał na jej podstawie prawo ochronne, do wyłącznego korzystania z tego prawa, w związku z prowadzoną działalnością, niemniej jednak uprawnienia te rozciągają się wstecz, tj. do momentu zgłoszenia wniosku. Jak słusznie skarŝąca zauwaŝyła, znak towarowy istnieje niezaleŝnie od udzielenia prawa ochronnego. Udzielenie tego prawa ma bowiem charakter fakultatywny i nie wpływa na istnienie znaku towarowego w sferze stosunków cywilnoprawnych. JednakŜe okoliczność ta nie moŝe wpływać na moŝliwość dokonywania odpisów 552 Dariusz Strzelec
17 Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów Art. 22b. amortyzacyjnych przed uzyskaniem prawa ochronnego. Wyłączne korzystanie ze znaku towarowego obejmuje bowiem takŝe prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, równieŝ na zasadzie wyłączności. Z tego powodu jest więc niejako związane z uprzednim przyznaniem mu ochrony, zapewniającej wyłączne korzystanie. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych moŝliwe jest więc dopiero od chwili uzyskania prawa ochronnego. Pod pojęciem uŝytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieszczą się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które mają charakter bezwzględny (wyrok WSA z , I SA/Rz 1661/03, Lex Omega nr ). Co prawda udzielenie tego prawa ochronnego następuje ze skutkiem ex tunc, tzn. od daty złoŝenia wniosku, jednakŝe okoliczność ta nie moŝe przesądzać o moŝliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej daty, ze względu na regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, normujące sposób ich dokonywania (wyrok WSA w Rzeszowie z , I SA/Rz 635/08, niepubl.) Know-how informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej Amortyzacji podlega takŝe nabyta, nadająca się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do uŝywania, wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). W literaturze prawa handlowego terminem know-how tradycyjnie określano wiedzę techniczną o charakterze poufnym, bezpośrednio uŝyteczną w produkcji (A. Kopff, Aktualne problemy międzynarodowej ochrony prawnej know-how, Państwo i Prawo 10/1973, s. 68 oraz B. Gawlik, Umowa know-how. Zagadnienia konstrukcyjne, Kraków 1974, s. 25). Mogły to być np. nieopatentowane wynalazki oraz niezarejestrowane wzory uŝytkowe albo wzory przemysłowe, posiadające lub nie zdolność patentową lub rejestrową, tudzieŝ inne poufne informacje istotne z technicznego punktu widzenia (R. Golat, Prawa na dobrach niematerialnych jako przedmiot aportu w spółkach kapitałowych ze szczególnym uwzględnieniem problematyki know-how, Prawo Spółek 4/2002, s. 12). Obecnie w literaturze oraz praktyce, z uwagi na rozwój myśli technicznej i ekonomicznej oraz pojawianie się nowych koncepcji związanych z efektywnym zarządzaniem, w sposób szeroki i liberalny podchodzi się do tego, co moŝe być przedmiotem know-how. Pojęcie to nie jest juŝ zarezerwowane wyłącznie dla wiedzy technicznej. W związku z tym know- -how jest zawsze otwarte na nowe pomysły, doświadczenia, eksperymenty, rozwiązania, postulaty, jeŝeli mają one określone wartości majątkowe, dają się stosować w obrocie gospodarczym, są przenaszalne i zbywalne (J. Jacyszyn, Know-how jako aport, Prawo Spółek 2/1997, s. 2). Know-how definiuje się jako wiadomości o charakterze technicznym, handlowym, administracyjnym, finanso- Wartości niematerialne i prawne 553
18 Art. 22b. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wym albo innego rodzaju nadające się do stosowania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu (M. Poźniak-Niedzielska, Dobra niematerialne przedsiębiorstwa państwowego, Warszawa 1990, s. 22). Tym samym nie ma jakichkolwiek przeciwwskazań, by przedmiotem obrotu były prawa do korzystania z niechronionej Ŝadnym specjalnym prawem bezwzględnym poufnej wiedzy, nawet z zakresu organizacji przedsiębiorstwa i technik obrotu (J. Jacyszyn, op. cit., s. 2; zob. szerzej: E. Wojcieszko-Głuszko, Ochrona prawna know-how w prawie polskim na tle prawnoporównawczym. Prace z wynalazczości i ochrony własności intelektualnej, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskiego, Kraków 2002, s ). Artykuł 22b ust. 1 pkt 7 updof zdaje się uwzględniać te poglądy, nie ograniczając informacji nadających się do gospodarczego wykorzystania jedynie do dziedziny przemysłowej, lecz wyraźnie wskazując, iŝ jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji traktuje się nabyte informacje związane takŝe z wiedzą w dziedzinie handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Tym samym, uwzględniając za J. Jacyszynem wypracowane juŝ standardy, naleŝałoby postulować szerokie ich ujęcie. Wartości niematerialne know-how przykładowo mogą wynikać z: 1) dysponowania przez dysponenta know-how siecią dystrybucji towarów na określonych rynkach, 2) dysponowania nowoczesną techniką produkcji, 3) posiadania wieloletnich doświadczeń w zakresie organizacji pracy, zarządzania kadrami, produkcji w określonej branŝy w warunkach ekonomii rynkowej, 4) doboru kwalifikacji oraz przeszkolenia i instruktaŝu kadry kierowniczej w metodach planowania, zarządzania, wiedzy technicznej itp., a takŝe pracowników bezpośrednio związanych z produkcją w zakresie stosowania nowej technologii i techniki przy wykonywaniu czynności produkcyjnych, 5) przekazywania i nadzoru wdraŝania posiadanych doświadczeń, wiedzy i kwalifikacji (J. Jacyszyn, op. cit., s. 4), 6) określonych rozwiązań technicznych (projektów racjonalizatorskich, wynalazków i wzorów uŝytkowych pozbawionych zdolności patentowej i rejestrowej, informacji co do prawidłowego stosowania opatentowanych wynalazków lub zarejestrowanych wzorów uŝytkowych). Przy czym konieczne jest jednak stworzenie pewnych granic dla tego dość pojemnego pojęcia. W jednym z orzeczeń, odwołując się do autorytetów prawa handlowego, sąd administracyjny przywołał kilka dyrektyw oceny, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z know-how. Tak więc, przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie. Termin poufny, idąc dalej tokiem rozumowania sądu, oznacza, Ŝe pakiet know-how jako taki lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych 554 Dariusz Strzelec
19 Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów Art. 22b. elementów nie jest powszechnie znany lub łatwo dostępny. Część wartości know- -how wyraŝa się w wyprzedzeniu konkretów, które licencjobiorca (a w przypadku sprzedaŝy kupujący) uzyskuje, gdy zostanie mu ono udostępnione. Know-how nie jest rozumiane wąsko nie kaŝdy jego pojedynczy element musi być całkowicie nieznany i niedostępny poza firmą licencjodawcy. Jeśli chodzi o termin istotny, to oznacza on, Ŝe know-how zawiera informacje, które są waŝne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania lub produktu i usługi albo dla rozwoju powyŝszych i nie zawiera informacji banalnych. Know-how musi więc być uŝyteczne, tzn. w dniu zawierania umowy moŝna oczekiwać, Ŝe daje ono moŝliwość polepszenia konkurencyjnej pozycji licencjobiorcy, np. poprzez umoŝliwienie mu wejścia na nowy rynek lub zapewnienie przewagi konkurencyjnej w stosunku do innych wytwórców lub usługodawców, którzy nie mają dostępu do licencyjnego know-how lub innego porównywalnego know-how. Termin zidentyfikowany oznacza, Ŝe know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby moŝliwe było sprawdzenie, Ŝe spełnia ono kryterium poufności i istotności, oraz aby zapewnić, Ŝe licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii. Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź teŝ zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie, najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem Ŝe odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby (tak: NSA w wyroku z , I SA/Kr 917/97, POP 2/2001, poz. 42). Know-how, czyli właśnie owe informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, moŝe być wniesione do spółki tytułem aportu bądź podatnik moŝe nabywać je w drodze odpowiedniej umowy. RóŜne mogą być jednak konsekwencje podatkowe skorzystania z tych informacji jako aportu bądź teŝ w oparciu o odpowiednią umowę. Mianowicie, jeŝeli know-how zostanie wniesione aportem do spółki, to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45b updof nie uwaŝa się za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepienięŝnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Natomiast know-how w przypadku odpłatnego nabycia, o ile spełnione zostaną inne warunki wskazane w art. 22b ust. 1 updof, podlega amortyzacji. W rzeczywistości istnieje jednak dość duŝa trudność z praktycznym rozróŝnieniem wiadomości nabytych w trakcie wykonywania pewnych czynności związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, i nierzadko objętych nawet tajemnicą handlową, od know-how. Skutkuje to tym, Ŝe wiele usług specjalistycznych w ocenie organów stanowi know-how. Przykładowo w ocenie organów podatkowych wnikliwej analizie poddawane są umowy o świadczenie usług Wartości niematerialne i prawne 555
20 Art. 22b. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarządczych i doradczych w zakresie budowy, rozruchu i bieŝącego funkcjonowania nowych przedsięwzięć, które polegają na świadczeniu poprzez oddelegowanych do Polski specjalistów usług w zakresie zarządzania operacyjnego, doradztwa w zarządzaniu i organizacji produkcji, doradztwa w zakresie zarządzania jakością, zarządzania zasobami ludzkimi. Wymaga to podjęcia próby zdefiniowania, czym jest know-how, które jeśli zostało zakupione podlega jako wartość niematerialna i prawna amortyzacji (D. Strzelec, Problemy podatkowe dotyczące zakupu usług niematerialnych, PP 11/2011). NiezaleŜnie od wątpliwości, które nasuwają się przy kwalifikowaniu wydatków na usługi niematerialne jako know-how, naleŝy zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną związaną z nimi kwestię. Mianowicie wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Kosztowe ich rozliczenie dokonuje się za pomocą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej danych wartości niematerialnych i prawnych. W art. 22g updof zdefiniowano pojęcie wartości początkowej. Unormowania te zawierają zarówno ogólne, jak i w kolejnych ustępach szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Artykuł 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updof stanowi, Ŝe za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 18, uwaŝa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Za cenę nabycia w myśl art. 22g ust. 3 updof uwaŝa się kwotę naleŝną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do uŝywania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montaŝu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o podatek naliczony albo zwrot róŝnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei art. 22g ust. 18 updof przewiduje zasady ustalania wartości początkowej praw majątkowych, czyli równieŝ know-how. W myśl tego przepisu wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw, jednakŝe, jeŝeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzaleŝnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Na podstawie powołanego przepisu wydatki ponoszone na wartości niematerialne i prawne, w tym know-how, mogą być 556 Dariusz Strzelec