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Timestamp: 2020-08-07 10:32:27
Document Index: 180410261

Matched Legal Cases: ['§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 165', '§ 13', '§ 15', '§ 15', '§ 21', '§ 7', '§ 21', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 3', '§ 15', '§ 7', '§ 28', '§ 4', '§ 4', '§ 21', '§ 3', '§ 3', '§ 6', '§ 3', '§ 21', '§ 3', '§ 3', '§ 21', '§ 21', '§ 1']

Bayerisches Landesamt für Steuern v. 01.09.2014 - - NWB Datenbank
Bayerisches Landesamt für Steuern v. 01.09.2014
a) Nicht auf Dauer angelegte Vermietung
b) Luxuswohnungen
c) Vermietung von Ferienwohnungen (FeWo)
e) Entstehen oder Wegfall der EEA
6. Personengesellschaften und – gemeinschaften
Der folgende Leitfaden zur Einkunftserzielung bei Vermietung und Verpachtung – VuV – ist für Sachverhalte ab dem VZ 2012 anzuwenden. Obwohl sich durch das StVereinfG 2011 die Regelungen zur verbilligten Wohnraumüberlassung geändert haben, wurde das BMF-Schreiben vom 08.04.2010, Anhang 30 II ESt-Handbuch, diesbezüglich nicht überarbeitet. Dennoch ist es weiterhin größtenteils gültig und die im Leitfaden verwendeten Randziffern beziehen sich darauf. Die Änderungen wurden im Leitfaden berücksichtigt. Sofern einzelne Randziffern des BMF-Schreibens ab dem VZ 2012 nicht mehr anwendbar sind, wird dies im entsprechenden Abschnitt dargestellt.
Für Sachverhalte bis einschließlich dem VZ 2011 gilt der Leitfaden zur Einkunftserzielung bei Vermietung und Verpachtung, Stand Dezember 2011 fort. Dieser ist im Ordner Themen > Steuerrecht > Ertragsteuern und Nebengesetze (im Aufbau) > Einkommensteuer/Lohnsteuer > Einkommensteuerrecht (nach Paragrafen geordnet) > § 21 (Vermietung und Verpachtung) im Archiv abgelegt.
A erwarb 2005 eine Eigentumswohnung (ETW), die er seit der Anschaffung vermietet. Die Vermietung ist auf Dauer angelegt. Aufgrund der Höhe der Schuldzinsen, AfA und Erhaltungsaufwendungen wurden bisher nur Verluste erklärt und veranlagt.
Kann der Verlust des Jahres 2012 weiterhin berücksichtigt werden?
Nachdem die Vermietung auf Dauer angelegt ist muss trotz der Verluste die EEA unterstellt werden. Der Verlust 2012 (und ggf. der Folgejahre) ist steuerlich anzuerkennen. Eine Prognose ist nicht anzustellen.
Den objektiven Tatbestand der Einkünfte aus VuV i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht, wer unbewegliches Vermögen vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis in Form eines Miet- oder Pachtvertrages verlangt das Gesetz ein bestimmtes Objekt (z. B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen beziehen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen. Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Vermietet er mehrere Objekte auf der Grundlage verschiedener Rechtsverhältnisse, also z. B. eine Gaststätte und acht Wohnungen, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück befinden (vgl. BFH-Urteil v. 01.04.2009 BStBl 2009 II S. 776, m. w. N.).
Wie der objektive Tatbestand ist auch die EEA objektbezogen. Sie ist nur dann in Bezug auf das gesamte Grundstück zu prüfen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet. Werden verschiedene, auf einem Grundstück gelegene Gebäudeteile (einzeln) vermietet, bezieht sich die EEA jeweils nur auf das entsprechende Objekt (BFH-Urteile in BStBl 2009 II S. 776; vom 12.05.2009 IX R 18/08 , BFH/NV 2009, 1627 sowie v. 21.01.2014 IX R 37/12 ).
Das BMF-Schreiben vom 08.10.2004 weist ebenso wie die zugrunde liegende BFH-Rechtsprechung ausdrücklich auf die Beweislast/Feststellungslast des Steuerpflichtigen hin (Rz 9, 18 und 27). Kann die EEA (noch) nicht abschließend beurteilt werden und erfolgt die Festsetzung insoweit vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO, so ist dieser Sachverhalt in den FnD unter der Registerkarte „Überwachung Liebhaberei” zu dokumentieren, vgl. Vfg des Bay.LfSt v. 08.03.2012, GZ: O 2250.2.1-19/11 .
Zur EEA bei Gewinneinkünften (§§ 13, 15 und 18 EStG) wird auf den Leitfaden zur Prüfung der EEA der OFD Nürnberg vom November 1997 (S 2110-11/St31; Themen > Steuerrecht > Ertragsteuern und Nebengesetze (im Aufbau) > Einkommensteuer/Lohnsteuer > Einkommensteuerrecht (nach Paragrafen geordnet) > § 15 (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) im Archiv) und die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung verwiesen. Bezüglich der Frage der Gewinnerzielungsabsicht bei Vermietung einer Ferienwohnung im gewerblichen Bereich (§ 15 EStG) wird auf die Ausführungen unter 3. c) dd) (S. 16) hingewiesen.
Mit Änderung des § 21 Abs. 2 EStG entfällt die bisherige Prognoseprüfung der EEA bei verbilligter Wohnraumüberlassung; die EEA und wird grundsätzlich unterstellt. Sofern die Vermietung jedoch nicht zu mindestens 66 % der ortsüblichen Miete erfolgt, sind die Werbungskosten nur insoweit abzugsfähig, als sie auf den entgeltlichen Teil entfallen.
Auch der Umstand, dass der Stpfl. die AK/HK des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen mittels Darlehen finanziert, die zwar nicht getilgt, indes bei Fälligkeit durch den Einsatz von parallel laufenden Lebensversicherungen abgelöst werden sollen, führt nicht dazu, dass bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit die EEA zu prüfen ist ( BStBl 2005 II S. 692 und S. 754).
Allein die historische Bausubstanz eines denkmalgeschützten Wohngebäudes schließt es nicht aus, dass die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete den besonderen Wohnungswert angemessen widerspiegelt ( BStBl 2005 II S. 692). Die EEA ist zu unterstellen. Eine Prognose ist nicht durchzuführen.
Handelt es sich bei der denkmalgeschützten Wohnung jedoch um eine sog. Luxuswohnung (vgl. Ausführungen unter 3. b)), ist aufgrund des Umstandes, dass eine Luxuswohnung vorliegt, die EEA anhand einer Prognose zu prüfen.
Hat der Stpfl. den endgültigen Entschluss gefasst, auf Dauer zu vermieten, ist von seiner EEA für die Dauer seiner Vermietungstätigkeit auch dann auszugehen, wenn er das bebaute Grundstück später auf Grund eines neu gefassten Entschlusses veräußert oder selbst nutzt ( BStBl 2003 II S. 580 m. w. N.). Hierbei ist auf die Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalls abzustellen. Dem Vorbringen eines „neuen Entschlusses” kann u. a. nach Scheidung oder bei finanzieller Notlage gefolgt werden. Erteilt der Stpfl. einen Maklerauftrag, der die Veräußerung der bisher zu Mietzwecken genutzten Wohnung zum Gegenstand hat und bewirbt er in selbst geschalteten Anzeigen die Wohnung ausschließlich als Verkaufsobjekt, kann dies im Einzelfall als Indiz für die Aufgabe der EEA gewertet werden, selbst wenn er gelegentlich auch punktuell Vermietungsbemühungen entfaltet ( BFH v. 11.12.2012, IX R 9/12 , BFH/NV 2013 S. 718).
Es wird darauf hingewiesen, dass die Prüfung der EEA nicht grundstücksbezogen, sondern für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert zu erfolgen hat, wenn sich die Vermietungstätigkeit nicht auf das gesamte Grundstück bezieht, sondern auf darauf befindliche Gebäude oder Gebäudeteile (vgl. BFH v. 01.04.2009, BStBl 2009 II S. 776).
Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten ( BFH v. 20.07.2010, BStBl 2010 II S. 1038 sowie vom 19.02.2013 , BStBl 2013 II S. 436) und bei unbebauten Grundstücken ( BFH v. 01.04.2009, BStBl 2009 II S. 776) ist die EEA unabhängig von einer auf Dauer angelegten Vermietung stets zu prüfen.
Zeitmietvertrag und tatsächliche Weitervermietung BFH-Urteil v. 14.12.2004
Der BFH hatte darüber zu entscheiden, ob bei einem mit dem Sohn abgeschlossenen Zeitmietvertrag auf 5 Jahre mit anschließender Verlängerung um 17 Monate und folgender Fremdvermietung von einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ausgegangen werden kann. Der BFH hat diese Frage im Urteil v. 14.12.2004 bejaht ( BStBl 2005 II S. 211).
Befristung wegen beabsichtigter Eigennutzung BFH-Urteil v. 22.01.2013
Erfolgt die Befristung im Mietvertrag wegen beabsichtigter Eigennutzung des Vermieters, ist die EEA anhand einer Prognose zu überprüfen. Hierbei ist hinsichtlich des Prognosezeitraums nicht von 30 Jahren sondern von der voraussichtlichen Vermietungs-dauer auszugehen. Dies gilt entsprechend im Fall des Erwerbs eines Mietobjekts, wenn der Erwerber in den Mietvertrag eintritt und von der im Mietvertrag enthaltenen Befristung des Mietverhältnisses wegen Eigenbedarfs Gebrauch macht, d. h. das Objekt im Anschluss an die Vermietung selbst nutzt ( BFH v. 22.01.2013, IX R 13/12 , BStBl 2013 II 533).
A errichtet im Jahre 2012 ein EFH und vermietet es nach Fertigstellung ab Sept. 2012 mit einem Zeitmietvertrag für drei Jahre. Im Mietvertrag ist als Grund für die Befristung die beabsichtigte Eigennutzung des A angegeben.
Aufgrund der befristeten Vermietung mit beabsichtigter Eigennutzung ist die EEA bereits für das Jahr 2012 anhand einer Prognose zu prüfen. Der Prognosezeitraum umfasst den Zeitraum der tatsächlichen Vermietung (nicht 30 Jahre). Bei negativer Prognose ist ein Verlust zu versagen. In gleicher Weise wäre zu verfahren, wenn die Befristung ihre Ursache in einem beabsichtigten Verkauf hätte.
Eine „schädliche” Eigennutzung wird nicht durch eine beabsichtigte Weitervermietung nach Aufgabe der Eigennutzung geheilt ( BFH v. 29.03.2007, IX R 7/06 , BFH/NV S. 1847).
Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der EEA trägt der Stpfl.. Er kann das gegen die EEA sprechende Beweisanzeichen erschüttern, indem er Umstände schlüssig darlegt und ggf. nachweist, die dafür sprechen, dass er den Entschluss zur Veräußerung oder zur Selbstnutzung erst nachträglich gefasst hat (z. B. finanzielle Notlage, Scheidung).
Lediglich finanzielle Schwierigkeiten (ggf. vorübergehende) reichen nicht aus um von einem neuen Entschluss auszugehen. Vielmehr muss eine Zwangslage vorliegen.
A erwirbt in 2010 von B eine vermietete ETW und tritt in das seit Fertigstellung (2008) bestehende Mietverhältnis ein. Das Mietverhältnis unterliegt keiner Befristung. Zwei Jahre nach Erwerb kündigt er das Mietverhältnis wegen Eigenbedarfs und zieht nach Auszug des Mieters selbst ein. A erzielt nur Verluste.
besonders gewichtige Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale und AfA n. § 7 Abs. 4 EStG > erzielbare Miete
Bei sog. Luxuswohnungen handelt es sich in aller Regel um die verbilligte Vermietung besonders aufwändig gestalteter oder ausgestatteter Wohnungen an Angehörige. Daher ist in einem ersten Prüfungsschritt § 21 Abs. 2 EStG zu prüfen. Sofern es sich um eine Vermietung unter 66 % der ortsüblichen Miete handelt, hat eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil zu erfolgen.
In einem zweiten Prüfungsschritt ist in jedem Fall, unabhängig auch von einer auf Dauer angelegten Vermietung, die EEA zu prüfen ( BStBl 2005 II S. 386 und Vfg. des Bay. LfSt v. 11.07.2005 ). Abhängig vom Ergebnis des ersten Prüfungsschritts ist die Prognose nur mit den anteiligen Aufwendungen oder mit den gesamten Aufwendungen durchzuführen, BFH v. 06.10.2004, BStBl 2005 II S. 386.
aa) Ausschließliche Vermietung
Wird eine durchschnittliche Vermietung auch nicht zu 75 v. H. der ortsüblichen Vermietungs-tage erreicht, ist die EEA anhand einer Prognose zu überprüfen. Die Stpfl. können im Rahmen der Überschussprognose für die Schätzungsgrundlagen darlegen, dass sie auf die in der Vergangenheit entstandenen Werbungskostenüberschüsse reagiert und die Art und Weise der Vermietungstätigkeit geändert haben, um zu einer positiven Prognose zu gelangen (Rz 34).
Es ist grds. auf den Durchschnitt der Vermietungen in der am jeweiligen Ferienort üblichen Saison abzustellen. Häufig gestaltet es sich schwierig die durchschnittliche Vermietungsdauer zu ermitteln (z. B. über Fremdenverkehrsämter, Gemeinde, Städte, Kurverwaltungen usw.).
Das Bayerische Landesamt für Statistik und Datenverarbeitung, bzw. das Statistische Bundesamt liefern auf ihren Internetseiten Zahlenmaterial, das für die Ermittlung der durchschnittlichen Vermietungsdauer herangezogen werden kann, soweit keine anderen geeigneten Quellen zur Verfügung stehen. Eine Abrufmöglichkeit besteht über folgende Internetadressen:
Dokument: Tourismus in Bayern (2012)
(spätere Jahre werden hier laufend veröffentlicht)
Dokument: Tourismus in Zahlen (Fachserie 6 Reihe 7.1)
bb) Zeitweise Vermietung und zeitweise Selbstnutzung
cc) Zuordnung der Leerstandszeiten
A vermietet eine Ferienwohnung in Eigenregie. In 2012 war die Ferienwohnung an 120 Tagen tatsächlich vermietet und an 70 Tagen tatsächlich selbst genutzt. Wie erfolgt die Zuordnung Leerstandszeiten?
dd) Abgrenzung zum Gewerbe
Die Liebhabereiprüfung hat nach den Grundsätzen des BFH-Urteils v. 05.05.1988 ( BStBl 1988 II S. 778) zu erfolgen – vgl. H 15.3 EStH. Dabei sind im Gegensatz zu VuV die stillen Reserven einzubeziehen.
Die für Einkünfte aus VuV geltende Vermutung der EEA bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten bzw. hierfür bereitgehaltenen FeWo gilt nicht für gewerblich vermietete FeWo (vgl. BFH v. 13.06.2005, VIII B 67/04 und 68/04 , BFH/NV S. 2181, v. 05.03.2007, X B 146/05 , BFH/NV S. 1125 und v. 29.03.2007, IV R 6/05 , BFH/NV S. 1492).
ee) Umsatzsteuer
Wird eine FeWo teilweise selbst (unternehmensfremd) genutzt ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG auf den unternehmerisch genutzten Anteil beschränkt. Zur Definition einer teilunternehmerischen Verwendung i. S. d. § 15 Abs. 1b UStG vgl. Abschn. 15.6a UStAE. Eine teilunternehmerische Verwendung liegt nicht nur vor, wenn die verschiedenen Nutzungen räumlich voneinander abgegrenzt sind, sondern auch, wenn sie wie bei Ferienwohnungen zeitlich wechselnd stattfinden (Abschn. 15.6a Abs. 2 Satz 6 UStAE).
Die Verwendung eines Grundstücks für unternehmensfremde Zwecke unterliegt aufgrund der Vorsteuerabzugsbeschränkung des § 15 Abs. 1b UStG nicht der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (Abschn. 15.6a. Abs. 3 UStAE).
Es ist auf die zutreffende Erfassung von Vorsteuererstattungen (z. B. aus Investitionen oder Vorsteuerberichtigungen nach § 15a UStG) bei den Einnahmen (Zeile 18 der Anlage V 2012) zu achten. Diese können durch eine Erhebungsabfrage der Istbuchungen (I-Abfrage) leicht ermittelt werden.
Bei einer leerstehenden Immobilie sind stets Ermittlungen zur EEA vorzunehmen. Auch hier trägt der Stpfl. die objektive Beweislast. Die Ausführungen auf Seiten 9 und 29 des Leitfadens gelten sinngemäß.
Gegen die EEA spricht und folglich zum Verlust der WK führt, wenn der Stpfl. noch nicht weiß, wie er die Immobilie nutzen möchte (Rz 24). Gleiches gilt, wenn nicht erkennbar ist, dass der Stpfl. die Immobilie in einen vermietbaren Zustand bringt, z. B. bei langfristig unvollendeten Renovierungsarbeiten. Dies spricht ebenso für fehlendes wirtschaftliches Verhalten des Stpfl. wie das Beharren auf eine feste Miethöhe bzw. auf einen bestimmten Personenkreis.
Sind die vom Steuerpflichtigen selbst unternommenen Bemühungen erkennbar nicht erfolgreich, ist er gehalten, sein Verhalten anzupassen und sowohl geeignetere Wege der Vermarktung zu suchen als auch seine Vermietungsbemühungen zu intensivieren. Für die Beurteilung der Frage, ob im Einzelfall unternommene Vermietungsbemühungen als erfolgversprechend angesehen werden können oder ob diese nach Art und Intensität anzupassen sind, steht dem Steuerpflichtigen ein inhaltlich angemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungsspielraum zu. Ferner kann es dem Steuerpflichtigen im Einzelfall auch zuzumuten sein, durch entsprechende Zugeständnisse bei der Ausgestaltung des Mietverhältnisses, bei der Höhe des Mietzinses oder im Hinblick auf die für den Steuerpflichtigen aus persönlichen Gründen als Mieter akzeptablen Personen die Attraktivität des Objekts zu erhöhen.”
– nach vorheriger Vermietung
Handelt es sich aber um eine Immobilie, die auf dem Wohnungsmarkt objektiv nur sehr schwer oder gar nicht vermietbar ist, z. B. wegen nicht vorhandener Nachfrage aufgrund eines Überangebots vergleichbarer Wohnungen, aufgrund schlechter Lage oder von Anfang an bekannter Baumängel, kann die ursprünglich bestehende EEA – auch nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung – ohne Zutun oder Verschulden des Stpfl. wegfallen, vgl. BFH-Urteil v. 11.12.2012, a. a. O. sowie v. 09.07.2013, IX R 48/12 BStBl 2013 II S. 693). Als ein Indiz für ein strukturelles Problem kann beispielsweise gesehen werden, wenn bei einer Wohnungsanlage ein Großteil der Wohnungen von Anfang an leer steht.
– Zuordnung vorübergehender Leerstandszeiten von zur Untervermietung bereitgehaltenen Wohnräumen
Bei einer leer stehenden Immobilie ist die EEA anhand der Rz 24 – 27 zu prüfen. Danach liegt EEA vor, wenn der Entschluss zur dauerhaften Vermietung vom Stpfl. endgültig gefasst wurde oder die Immobilie vor dem Leerstand dauerhaft vermietet war und die EEA noch nicht aufgegeben wurde. Solange sich der Stpfl. ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der leer stehenden Wohnung bemüht, kann regelmäßig von einem Fortbestehen der EEA ausgegangen werden, selbst wenn das Vermietungsobjekt wegen mehrjähriger Erfolglosigkeit einer Vermietung zum Verkauf angeboten wird ( BStBl 2003 II S. 940). Vergleiche hierzu auch Ausführungen auf der vorherigen Seite des Leitfadens.
Die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung, wonach bei auf Dauer angelegter Vermietung von der EEA auszugehen ist, gelten nicht für die dauerhafte Vermietung und Verpachtung von unbebautem Grundbesitz (vgl. BFH v. 25.03.2003, BStBl 2003 II S. 479 sowie v. 01.04.2009 , BStBl 2003 II S. 776). Vielmehr ist eine Überschussprognose entsprechend Rz 33 ff anzustellen.
Tatsächlich in Anspruch genommene AfA (z. B. Sonder-AfA, erhöhte Absetzungen, degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG) ist nicht anzusetzen, außer bei befristeter Vermietung und zeitnaher Eigennutzung/Veräußerung (Rz 36).
Zu Sonderabschreibungen nach dem FördG > Sonderfälle
Künftige Instandhaltungsaufwendungen können nach § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BVO; s. Anlage 2) geschätzt werden, vgl. FMS vom 24.07.2007 .
Sonderabschreibungen für nachträgliche Herstellungskosten sind nicht in eine befristete Prognose einzubeziehen, wenn sie innerhalb der voraussichtlichen Dauer der Vermietungstätigkeit gem. § 4 Abs. 3 FördG vollständig abgeschrieben werden (vgl. BFH v. 25.06.2009, BStBl 2010 II S. 127). Können die nachträglichen HK wegen der befristeten Vermietung (z. B. auf 3 Jahre) nicht innerhalb der tatsächlichen Vermietungszeit nach § 4 Abs. 3 FördG abgeschrieben werden, sind sie dagegen in die Prognose einzubeziehen ( BFH-Urteil v. 09.07.2002, BStBl 2003 II S. 695).
A tritt im Mai 2012 durch den Erwerb eines vollständig vermieteten ZFH in die bestehenden Mietverträge ein. Dem Mieter der Erdgeschosswohnung kündigt er wegen Eigenbedarf. In Wahrung der geltenden Kündigungsschutzfrist besteht das Mietverhältnis noch bis Mai 2013 fort, so dass A die Wohnung erst zum 1. Juni 2013 beziehen kann. Das Mietverhältnis der Obergeschosswohnung unterliegt keiner Befristung. A macht Verluste aus VuV geltend.
Die zeitnahe Kündigung stellt ein Beweisanzeichen gegen die EEA dar (Rz. 7). Es ist eine Prognose anzustellen. Nachdem die EEA jeweils für das einzelne Mietverhältnis gesondert zu prüfen ist (Rz 34), bleiben auf die Obergeschosswohnung entfallende Einnahmen und WK für die Prognoseberechnung der Erdgeschosswohnung unberücksichtigt.
Der Prognosezeitraum beginnt mit Erwerb (Mai 2012) und endet mit Auszug des Mieters (Mai 2013) – abgekürzter Zeitraum (nicht 30 Jahre).
Wie vorhergehendes Beispiel, allerdings bezieht nicht A, sondern sein Sohn zum 1. Juni 2013 die Erdgeschosswohnung. Grundlage dieser Nutzungsüberlassung bildet ein zwischen den beiden abgeschlossener und einem Fremdvergleich standhaltender Mietvertrag, der einen auf 60 v. H. der ortsüblich erzielbaren Miete ermäßigten Mietzins vorsieht.
Übernommenes Mietverhältnis (Mai 2012 – Mai 2013):
Nach wie vor ist aufgrund Kündigung wegen Eigenbedarf von einer befristeten Vermietung und fehlender EEA auszugehen. Aufgrund negativer Prognose im abgekürzten Prognosezeitraum von Mai 2012 bis Mai 2013 sind diese Verluste nicht anzuerkennen. Die Neuvermietung ab Juni 2013 ist nicht in die Prognose einzubeziehen.
Neuvermietung (ab Juni 2013):
Ab Juni 2013 ist von einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit auszugehen. Es handelt sich jedoch um eine verbilligte Wohnraumüberlassung i. S. d. § 21 Abs. 2 EStG, die zu einer anteiligen Anerkennung der Werbungskosten führt. Aufgrund der zu 40 % verbilligten Vermietung ist sind nur 40 % der Werbungskosten nicht abzugsfähig.
Unabhängig davon ist eine Prognose auch aufgrund der im Jahr 13 erfolgten Selbstnutzung (12/365) notwendig. Bei der Berechnung der Zeit der Selbstnutzung werden Tage des Leerstands verhältnismäßig zugeordnet; vgl. Tz. 3c, cc ([tatsächlich eigennutzte Tage (7): Tage der Nutzung gesamt (210)] × Tage des Leerstands (155) = 5).
erklärter Verlust 13
165 € × 29 Wochen
4.785 € × 10 v. H.
5.222 € × 10 v. H.
564 € × 17 Jahre =
= negative Prognose = fehlende EEA
Bei der Berechnung der Zeit der Selbstnutzung werden Tage des Leerstands verhältnismäßig zugeordnet; vgl. Tz. 3c, cc ([tatsächlich eigennutzte Tage (14): Tage der Nutzung gesamt (224)] × Tage des Leerstands (141) = 9).
5.400 € × 342/365 Tage
5.540 € × 10 v. H.
bereinigte Altverluste 1–13
Zu prüfen ist, ob die vereinbarte und tatsächlich gezahlte Warmmiete weniger als 66 v. H. der ortsüblichen Marktmiete beträgt.
Sofern die Grenze von 66 v. H. erreicht ist, wird von Gesetzes wegen eine Vollentgeltlichkeit unterstellt. Die Werbungskosten hinsichtlich dieser Wohnung sind in voller Höhe abzugsfähig.
Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 v. H. der ortsüblichen Miete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil aufzuteilen. Werbungskosten können nur entsprechend dem entgeltlichen Anteil anerkannt werden. Eine Überschussprognose ist nicht erforderlich.
Verträge unter Angehörigen sind steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn sie bürgerlichrechtlich wirksam geschlossen sind und die Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich), H 21.4 EStH m. w. N..
Zur Überprüfung sind zumindest der Mietvertrag und die Zahlungsnachweise (ggf. für einen repräsentativen Zeitraum) anzufordern. Ein Angehörigenmietverhältnis ist in den Zeilen 7 und 12 der Anlage V (VZ 2012) zu erklären.
A vermietet eine Wohnung mit 100 m2 für monatlich 5 €/m2 (Warmmiete) an seine volljährige Tochter. Die Marktmiete (einschließlich umlagefähiger Nebenkosten) betrug im Jahr 2012 10 €/m2. Für 2012 sind WK (einschließlich AfA) i. H. v. 18.000 € angefallen. Das Mietverhältnis unter Angehörigen ist steuerlich anzuerkennen.
Lsg.: Es liegt eine teilentgeltliche Vermietung i. H. v. 50 v. H. der ortsüblichen Marktmiete vor. Die Aufwendungen für die Wohnung sind i. H. v. 9.000 € (18.000 € × 50 v. H.) als WK abzugsfähig (da unter 66 v. H.). Bei Einnahmen i. H. v. 6.000 € (100 m2 × 5 € × 12 Mt) ist im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2012 ein Verlust aus VuV i. H. v. 3.000 € (6.000 € – 9.000 €) anzusetzen. Eine Prognose ist nicht anzustellen.
Lsg.: Es liegt eine Vermietung i. H. v. 70 v. H. der ortsüblichen Marktmiete vor, die kraft Gesetzes als vollentgeltlich anzusehen ist. Die Aufwendungen i. H. v. 18.000 € sind in voller Höhe als WK zu berücksichtigen. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2012 ist ein Verlust i. H. v. 12.000 € (6.000 € – 18.000 €) zu berücksichtigen.
Das FA kann in derartigen Fällen nach einer gewissen Beobachtungszeit (z. B. zwei oder drei Jahre) durchaus eine entsprechende Kürzung der Werbungskosten vornehmen. Es besteht die hinreichende Vermutung, dass die Verbilligung zunächst zwar durchaus wirtschaftlich begründet sein kann; dass nach Ablauf der „Karenzzeit” aber wohl eher private Gründe für die Verbilligung im Vordergrund stehen. Dieses aus dem Nettoprinzip folgende Aufteilungsgebot bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung bildet ein allgemeingültiges, aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung anzuwendendes Rechtsprinzip. In dem Umfang in dem ein Berechtigter aus privaten Gründen ganz oder teilweise darauf verzichtet aus einer Vermietung zu Nichtwohnzwecken Einnahmen zu erzielen, steht ihm der Abzug von Werbungskosten nicht zu. In der Höhe des Einnahmeverzichts dienen die Aufwendungen des Überlassenden nicht der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen.
Auf das hierzu ergangene BMF-Schreiben vom 23.10.2013, BStBl 2013 I S. 1269 zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung wird verwiesen.
Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ( Urteil vom 17.07.2013 X R 17/11 , BStBl II S. 817) die die Verwaltung durch das o. g. BMF-Schreiben vom 23.10.2013 übernommen hat, greift die anteilige Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG allerdings nicht für solche Aufwendungen, die die Substanz des überlassenen Wirtschaftsguts betreffen. Dies sind insbesondere Abschreibungen und Erhaltungsaufwendungen für das überlassene Grundstück. Für alle nicht substanzbezogenen Aufwendungen bleibt es bei der Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG. Zu diesen Aufwendungen zählen insbesondere laufende Grundstücksaufwendungen wie Nebenkosten und Zinsaufwendungen.
Da sich die A-GmbH schon seit geraumer Zeit in einer wirtschaftlichen Krisensituation befindet, hat A zum 01.01.2013 auf die Zahlung von Zinsen durch die GmbH auf sein Darlehen und auf die Zahlung der vereinbarten Pacht für das Betriebsgrundstück verzichtet. Außerdem hat A das Darlehen in der Bilanz des Einzelunternehmens zum 31.12.2013 auf den zutreffenden Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 150.000 € abgeschrieben. Im Einzelunternehmen des A sind für das Betriebsgrundstück 10.000 an AfA angefallen. Für die Herstellung des Betriebsgebäudes hat A ein Darlehen aufgenommen. Im Jahr 2013 wurden hierfür 5.000 € an Zinsen gezahlt. Laufende Aufwendungen auf das Betriebsgrundstück (Versicherungen, Steuern, Abgaben und Gebühren sowie Strom etc.) sind in Höhe von 7.000 € angefallen. Für erforderliche Reparaturen hat A 12.000 € aufgewendet.
Absinken der marktüblichen Entgelte
Sanierungsbeitrag in einer betrieblich veranlassten
Allg. Fremdvergleich
Teilwert-AfA
Anwendung § 3c Abs. 2 EStG Ansatz mit 60 %
Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten ist die EEA unabhängig von einer auf Dauer angelegten Vermietung stets zu prüfen. Die vom BFH entwickelten Grundsätze betreffend die EEA für die Vermietung von Wohnungen gelten in diesen Fällen nicht. Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten ist die EEA stets konkret, auf den jeweiligen Einzelfall bezogen, festzustellen ( BFH v. 20.07.2010, BStBl 2010 II S. 1038 und vom 19.02.2013, IX R 7/10 , BStBl 2013 II S. 436).
Das FA kann in derartigen Fällen nach einer gewissen Beobachtungszeit (z. B. zwei oder drei Jahre) durchaus eine entsprechende Kürzung der Werbungskosten vornehmen. Es besteht die hinreichende Vermutung, dass die verbilligte Vermietung unter fremden Dritten zunächst zwar durchaus wirtschaftlich begründet sein kann; dass nach Ablauf der „Karenzzeit” aber wohl eher private Gründe für die Verbilligung im Vordergrund stehen. Dieses aus dem Nettoprinzip folgende Aufteilungsgebot bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung bildet ein allgemeingültiges, aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung anzuwendendes Rechtsprinzip. In dem Umfang in dem ein Berechtigter aus privaten Gründen ganz oder teilweise darauf verzichtet aus einer Vermietung zu Nichtwohnzwecken Einnahmen zu erzielen, steht ihm der Abzug von Werbungskosten nicht zu. In der Höhe des Einnahmeverzichts dienen die Aufwendungen des Überlassenden nicht der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen.
Oftmals liegt einer verbilligten Überlassung ein Mietverhältnis unter Angehörigen zugrunde. Die steuerliche Anerkennung des Angehörigenmietverhältnisses ist vor der Frage der EEA zu prüfen. Verträge unter Angehörigen sind steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und die Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich), H 21.4 EStH m. w. N. Der erste Anscheinsbeweis bei einer verbilligten Vermietung unter Angehörigen spricht jedoch für eine private Veranlassung, so dass die Werbungskosten von Anfang nur entsprechend dem entgeltlichen Teil berücksichtigt werden können.
Wird eine FeWo ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten, ist nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 30.9.1997 ( BStBl 1998 II S. 771) ohne weitere Prüfung von der EEA des Stpfl. auszugehen. Dabei ist es unerheblich, ob dieser die FeWo in Eigenregie vermietet oder mit der Vermietung einen Dritten beauftragt
Wird eine FeWo teils selbst genutzt und teils an wechselnde Feriengäste vermietet, ist die Überschusserzielungsabsicht des Stpfl. zu bejahen, wenn sich anhand der für einen Prognosezeitraum von 30 Jahren geschätzten Einnahmen und Ausgaben ein Totalüberschuss ergibt. Hat der Stpfl. bereits beim Erwerb einer FeWo deren später vorgenommenen Verkauf ernsthaft in Betracht gezogen, ist der Prognose der kürzere Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung zugrunde zu legen.
Wird eine FeWo teils selbst genutzt und teils an wechselnde Feriengäste vermietet, sind die auf die Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen (Änderung der Rechtsprechung).
Lässt sich der Umfang der – neben einer tatsächlichen Fremdvermietung gegebenen Selbstnutzung nicht feststellen, sind die auf die Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen zu je 50 v. H. der Selbstnutzung und der Vermietung zuzuordnen.
Durch die Vermietung veranlasste kurzfristige Aufenthalte des Stpfl. in der FeWo (z. B. zur Endreinigung, Schlüsselübergabe, Beseitigung von Schäden) sind keine Selbstnutzung.
Hat der Stpfl. den Entschluss, auf Dauer zu vermieten, endgültig gefasst, gelten die Grundsätze des BFH-Urteils v. 30.09.1997 - BStBl 1998 II S. 771 – für die Dauer seiner Vermietungstätigkeit auch dann, wenn er das bebaute Grundstück später aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert.
(Anwendung erst nach dem 31.12.2003 gem. BStBl 2003 I S. 427)
Beabsichtigte Selbstnutzung spricht gegen die EEA; Sonder-AfA ist bei befristeter Prognose zu berücksichtigen
Prognose wenn ortsübliche Vermietungszeit der FeWo zu mind. 25 % unterschritten
Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen FeWo ist die EEA der Stpfl. ausnahmsweise anhand einer Prognose zu überprüfen, wenn das Vermieten die ortsüblichen Vermietungszeit von FeWo – ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind – erheblich unterschreitet; hiervon ist bei einem Unterschreiten von mindestens 25 v. H. auszugehen.
Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete bei verbilligt überlassenen Wohnungen
Jeder Mietzins innerhalb der Mietpreisspanne eines vorhandenen Mietspiegels kann die ortsübliche Miete sein, auch wenn es der niedrigste Wert ist. Liegt kein Mietspiegel vor, kann vom ortsüblichen Mittelwert einer vergleichbaren Wohnung ausgegangen werden.
Zum Nachweis der EEA bei einer nach Selbstnutzung leer stehenden Wohnung
Wer Aufwendungen für seine zunächst selbst bewohnte, anschließend leer stehende und noch nicht vermietete Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten geltend macht, muss seinen endgültigen Entschluss, diese Wohnung zu vermieten, durch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen belegen (Rn.14).
Die EEA ist bei § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht grundstücksbezogen, sondern für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert zu prüfen, wenn sich die Vermietungstätigkeit nicht auf das gesamte Grundstück bezieht, sondern auf darauf befindliche Gebäude oder Gebäudeteile (Rn.12). Auch bei Vorliegen eines einheitlichen Mietverrags ist die EEA für jedes einzelne Objekt zu prüfen ( BFH v. 26.11.2008, BStBl 2008 II 2009 S. 370).
BStBl 2010 II S. 124
BFH v. 25.06.2009 IX R 54/08
EEA bei jahrlangem Leerstand eines Gebäudes
Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, so muss der Stpfl. -will er seine fortbestehende Vermietungsabsicht belegen- zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen(Rn.13).
Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder -sollte er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit EEA gehandelt haben- für deren Aufgabe (Rn.13).
EEA bei Vermietung von Gewerbeobjekten und von unbebauten Grundstücken
Die vom BFH entwickelten Grundsätze betreffend die EEA für die Vermietung von Wohnungen gelten nicht für die Vermietung von Gewerbeobjekten (Rn.19). und für die Vermietung von unbebauten Grundstücken ( BFH v. 01.04.2009, BStBl 2009 II S. 776). Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten ist die EEA stets konkret festzustellen (Rn.19)(Rn.20).
Schließt der Stpfl. als Vermieter zwar einen unbefristeten Mietvertrag über ein von ihm erworbenes Wohnhausgrundstück ab, beabsichtigt er aber – ausweislich des Mietvertrags – den Verkauf der vermieteten Immobilie konkret zwölf Jahre nach Erwerb, ist seine Vermietungsabsicht nicht auf Dauer angelegt.
Eine vorangegangene Vermietung von später in einer größeren Wohneinheit aufgegangenen Wohnräumen entfaltet keine Indizwirkung für eine EEA bezogen auf das Gesamtobjekt (Rn.17)(Rn.20)(Rn.21).
Eine EEA ist -unabhängig von jahrelangem Leerstand und der Nichtvermietbarkeit von Wohnräumen – zu verneinen, wenn sich der Stpfl. noch nicht endgültig zur Vermietung von Gebäudeteilen (Wohnung/en im Obergeschoss) des geerbten Gebäudes entschlossen hat.
Die Frage der EEA als subjektives Tatbestandsmerkmal stellt sich erst, nachdem eine auf Einkünfteerzielung gerichtete Tätigkeit (als objektiver Tatbestand) festgestellt wurde.
Der (unentgeltliche) Verzicht auf Mieteinnahmen kann nicht als Einnahme aus VuV fingiert werden.
BFH/NV 2013 S. 540 – 543 IX R 39-41/11
EEA bei langjährigem Leerstand von Wohnungen – Leitentscheidung
Aufwendungen für eine nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung leerstehende Wohnung können als vorab entstandene WK abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige die EEA hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen und sie später nicht aufgegeben hat.
Im Einzelfall kann ein besonders lang andauernder Leerstand -auch nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung- dazu führen, dass eine vom Steuerpflichtigen aufgenommene EEA ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt.
Auch die Reaktion auf „Mietgesuche” -d. h. die Kontaktaufnahme seitens des Stpfl. mit etwaigen Mietinteressenten- kann als ernsthafte Vermietungsbemühung anzusehen sein; in diesem Fall sind jedoch an die Nachhaltigkeit solcher Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stellen.
EEA bei Vermietung einer im eigenen Haus gelegenen FeWo Kein eingerichteter und ausgeübter Gewerbebetrieb ohne EEA
Bei einer FeWo ist grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Stpfl. auszugehen, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, wenn sie ausschließlich an Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten wird und das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von FeWo – abgesehen von Vermietungshindernissen – nicht erheblich (d. h. um mindestens 25 %) unterschreitet.
Diese Kriterien gelten auch bei einer FeWo im Hause der Vermieter ( BFH-Urteil vom 04.03.2008 IX R 11/07 , BFH/NV 2008 S. 1462).
BFH/NV 2013 S. 1552 IX R 22/12
Ein besonders lang andauernder, strukturell bedingter Leerstand einer Wohnimmobilie kann -auch nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung- dazu führen, dass die vom Steuerpflichtigen aufgenommene EEA ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt
Wegfall der EEA wegen beabsichtigtem Verkauf der Immobilie (ohne vorheriger Vermietung)
17.07.2013 X R 17/11
Aufwendungen, die dem Gesellschafter einer KapG durch die Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts an die Gesellschaft entstehen, sind nicht vorrangig durch die Beteiligungs-, sondern durch die Miet- oder Pachteinkünfte veranlasst und daher ungeachtet des § 3c Abs. 2 EStG in vollem Umfang abziehbar, wenn die Nutzungsüberlassung zu Konditionen erfolgt, die einem Fremdvergleich standhalten (Rn. 18) (Rn. 19).
Bei einem Verzicht auf vertraglich vereinbarte Pachtzahlungen steht § 3c Abs. 2 EStG der Abziehbarkeit der durch die Nutzungsüberlassung entstehenden Aufwendungen nur entgegen, wenn der Verzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und daher einem Fremdvergleich nicht standhält (Anschluss an BFH-Urteil vom 28.02.2013 IV R 49/11 , BStBl 2013 II S. 802, (Rn. 20) (Rn. 22).
20.12.2013 IX B 100/13
Den objektiven Tatbestand der Einkünfte aus VuV i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht, wer unbewegliches Vermögen vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis in Form eines Miet- oder Pachtvertrages verlangt das Gesetz ein bestimmtes Objekt (z. B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen beziehen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen. Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Vermietet er mehrere Objekte auf der Grundlage verschiedener Rechtsverhältnisse, also z. B. eine Gaststätte und acht Wohnungen, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück befinden. Wie der objektive Tatbestand ist auch die EEA objektbezogen. Sie ist nur dann in Bezug auf das gesamte Grundstück zu prüfen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet. Werden verschiedene, auf einem Grundstück gelegene Gebäudeteile (einzeln) vermietet, bezieht sich die EEA jeweils nur auf das entsprechende Objekt.
Zur Zurechnung von Ek aus VuV;
Anlage 2: II. Berechnungsverordnung (BVO)
Diese Sätze verringern sich bei eigenständig gewerblicher Leistung von Wärme im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 2 der Verordnung über Heizkostenabrechnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 20. Januar 1989 ( BGBl. I S. 115) um 0,20 Euro. Diese Sätze erhöhen sich für Wohnungen, für die ein maschinell betriebener Aufzug vorhanden ist, um 1 Euro.
ZAAAE-71933
Einkünfteerzielungsabsicht Vermietung und Verpachtung - Berechnungsprogramm, Berechnungsprogramm