Source: http://kraken.slv.cz/9Afs72/2009
Timestamp: 2018-07-20 01:37:14+00:00
Document Index: 16996088

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 43', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 35', '§ 1', '§ 103', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 37', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 105', '§ 109', '§ 109', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1841/07 ', '§ 19', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ']

9Afs72/2009
9 Afs 72/2009-180
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobce: PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, Staré Mìsto, zastoupeného Mgr. Jiøím Hoòkem, advokátem se sídlem Senová¾né nám. 23, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 15. 5. 2006, è. j. FØ-7190/13/06, ve vìci danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 19. 2. 2009, è. j. 8 Ca 212/2006-122,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 19. 2. 2009, è. j. 8 Ca 212/2006-122, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal zru¹ení v záhlaví oznaèeného pravomocného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 15. 5. 2006, è. j. FØ-7190/13/06. Uvedeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu pro Prahu 1 (dále jen správce danì ) ze dne 24. 10. 2005, è. j. 244002/05/001511/4917, na daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období prosinec 2003, ve vý¹i 4 291 108 Kè.
Stì¾ovatel v ¾alobì namítal, ¾e vzhledem k nedostateèné konkrétnosti, urèitosti a srozumitelnosti výzev, jimi¾ správce danì po¾adoval prokázání deklarovaného nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, nebyl zøejmý charakter daòového øízení, je¾ vyústilo ve vydání platebního výmìru. Dle stì¾ovatele charakter øízení napovídal spí¹e provádìní daòové kontroly ne¾ vytýkacímu øízení ve smyslu ustanovení § 43 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném pro posuzované období (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Mìstský soud námitce stì¾ovatele nepøisvìdèil a uvedl, ¾e smyslem vytýkacího øízení je umo¾nit daòovému subjektu odstranit v prùbìhu vytýkacího øízení vady daòového pøiznání a umo¾nit mu pøedlo¾it dùkazní prostøedky prokazující jeho tvrzení. Ze spisu ovìøil, ¾e stì¾ovatel na základì výzev správce danì, kterými byl vyzván k odstranìní pochybností o údajích v daòovém pøiznání, pøedlo¾il dùkazní prostøedky, které mu byly dostupné a o kterých tvrdí, ¾e jsou dostateèné pro dolo¾ení oprávnìnosti jím uplatnìného nadmìrného odpoètu na dani z pøidané hodnoty. Poté, kdy správce danì a ¾alovaný pøedlo¾ené dùkazní prostøedky neuznali za dostateèné k prokázání oprávnìnosti jím uplatnìného nároku, namítá neplatnost zahájeného vytýkacího øízení, a to proto, ¾e údajnì není zøejmé, jaké øízení vùbec ve vìci probíhalo, v èem spoèívaly pochybnosti správce danì. Dle názoru soudu nejsou tyto námitky pro posouzení merita vìci podstatné. Za podstatné pro posouzení vìci pova¾uje to, ¾e stì¾ovateli bylo umo¾nìno v prùbìhu vytýkacího øízení dolo¾it pravdivost údajù uvedených v jeho daòovém pøiznání, nebo» z výzvy ze dne 12. 2. 2004 a nejpozdìji z výzvy správce danì ze dne 22. 11. 2004 mu muselo být zøejmé, v èem spoèívají pochybnosti správce danì a jaké dùkazy po nìm správce danì k odstranìní tìchto pochybností po¾aduje. Vý¹e uvedené dokládá mimo jiné i protokol o projednání výsledkù vytýkacího øízení.
Námitky stì¾ovatele smìøující proti celkové délce vytýkacího øízení, které stì¾ovatel opíral pøedev¹ím o nedodr¾ení závazného pokynu Ministerstva financí Èeské republiky è. D-144, soud uznal do urèité míry za opodstatnìné, nicménì samotná délka trvání daòového øízení bez dal¹ího neznamená závìr o tom, ¾e stì¾ovatel byl napadeným rozhodnutím èi postupem správních orgánù zkrácen na svých právech. Zákon o správì daní a poplatkù nespojuje s nedodr¾ením pokynu D-144 poru¹ení práv, právem chránìných zájmù a povinností daòového subjektu, nebo» zmínìný pokyn pùsobí pøedev¹ím ve vztahu mezi ústøedním orgánem státní správy a finanèními orgány. Dopad nedodr¾ení závazného pokynu na daòový subjekt je pøedmìtem posouzení zcela konkrétních skutkových okolností jednotlivého pøípadu a v pøípadì stì¾ovatele soud dospìl k závìru, ¾e tato námitka není s ohledem na v¹echny okolnosti dùvodná, nebo» v souzené vìci nemìla délka daòového øízení vliv na jeho výsledek, tj. na zákonnost èi nezákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí.
Soud zamítl také hmotnì právní námitky stì¾ovatele, nebo» pøisvìdèil závìru ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel v øízení pøed správními orgány neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní (zlata) od jím deklarovaných dodavatelù: STAVREK, s.r.o., a CARTRIXX, s.r.o., dnes CARTRIXX, s.r.o.-v likvidaci (dále jen STAVREK , CARTRIXX èi dodavatelé ). Zdùraznil, ¾e uskuteènìným zdanitelným plnìním rozumí zákon è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném za posuzované zdaòovací období (dále jen zákon o DPH ), stav faktický, nikoliv stav formálnì vykázaný. Dùkazní prostøedky, kterými stì¾ovatel prokazoval pøijetí zdanitelného plnìní-zlata (pøijaté faktury, doklady o provedených úhradách, pøíjemky na sklad, dodací listy, zku¹ební listy ke zkou¹ce ryzosti, výdajové pokladní doklady, prùbìh obchodù s dodavateli, který popsal pøi ústních jednáních vedených u správce danì, a svìdecká výpovìï jeho zamìstnankynì L. V.), nemohou obstát vedle skuteènosti, ¾e shora uvedení dodavatelé poskytnutí zdanitelného plnìní stì¾ovateli neprokázali èi dokonce popøeli. Pøi takto zásadním zpochybnìní skuteèností uvádìných stì¾ovatelem na daòových dokladech tedy nepochybnì vyvstal po¾adavek na doplnìní dùkazù, nebo» pouze obstarání dal¹ích dùkazních prostøedkù, zpùsobilých prokázat faktické poskytnutí zlata stì¾ovateli od jím deklarovaných dodavatelù, mohlo v souzené vìci znamenat unesení dùkazního bøemene. Obrana stì¾ovatele spoèívající v tvrzení, ¾e je stíhán za neunesení dùkazního bøemene jiných subjektù, za které nemù¾e nést ¾ádnou odpovìdnost, tak není na místì. Stì¾ovatel toti¾ neprokázal faktické pøijetí zlata tak, jak bylo deklarováno na jím pøedlo¾ených daòových dokladech.
Mìstský soud v odùvodnìní rozsudku odkázal na pøíslu¹nou judikaturu Soudního dvora Evropské unie (døíve Soudní dvùr Evropských spoleèenství, dále jen Soudní dvùr ) ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve vìci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd. a na rozsudek ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04, Kittel, podle které platí, ¾e nárok osoby povinné k dani, která uskuteènila plnìní, je¾ nejsou sama o sobì zasa¾ena podvodem na DPH, na odpoèet danì na vstupu není dotèen okolností, ¾e v øetìzci dodávek, v nìm¾ byla tato plnìní uskuteènìna, je jiné plnìní, které pøedchází nebo následuje po plnìní uskuteènìném touto osobou povinnou k dani, zasa¾eno podvodem na DPH, ani¾ by to poslednì uvedená vìdìla nebo mohla vìdìt. Otázka, zda DPH za pøedchozí nebo následující prodej týkající se dotèeného zbo¾í byla nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpoèet DPH odvedené na vstupu.
Mìstský soud dospìl k závìru, ¾e zde existují objektivní skuteènosti, které prokazují, ¾e stì¾ovatel mohl vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je pøípadnì souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Uvedl, ¾e obchod se zlatem je obchodem specifickým, kdy obchodníci se zlatem a drahými kovy mají dle ustanovení § 35 zákona è. 539/1992 Sb., o puncovnictví a zkou¹ení drahých kovù (dále jen puncovní zákon ), povinnost do 15 dnù od zahájení èinnosti písemnì oznámit puncovnímu úøadu údaje uvedené v ustanovení § 1 tohoto zákona, vèetnì druhu své èinnosti s drahými kovy. Puncovní úøad vede registr výrobcù a obchodníkù, který je veøejným seznamem. Stì¾ovatel tím, ¾e si své dodavatele vzhledem ke specifické povaze obchodu se zlatem ve shora uvedeném smyslu neovìøil, nevìnoval zvý¹enou pozornost interním kontrolním mechanismùm, které by v daném pøípadì nepochybnì podvodné jednání odhalily.
V kasaèní stí¾nosti uplatnil stì¾ovatel dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., tj. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, jako¾ i nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku pro vnitøní rozpornost.
Úvodem stì¾ovatel konstatoval, ¾e správní orgány zalo¾ily svá rozhodnutí na teorii, ¾e stì¾ovatel jako plátce danì z pøidané hodnoty neprokázal plnìní pøijaté od svých dodavatelù. Teprve v øízení pøed správním soudem správní orgány dodateènì vytvoøily teorii, ¾e sice mo¾ná k pøijetí zdanitelného plnìní do¹lo, nicménì v øetìzci dodávek zlata, kterého byl stì¾ovatel souèástí, do¹lo údajnì k podvodu na dani z pøidané hodnoty (dále také DPH ). V èem pøesnì mìl onen podvod na DPH spoèívat a který subjekt se jej mìl dopustit není z odùvodnìní nijak patrno. Jednotlivé orgány státní správy støídavì chaoticky zastávají názory, dle nich¾ stì¾ovatel ¾ádné zlato neodebral, stì¾ovatel sice zlato odebral, ale nikoliv od plátcù DPH, stì¾ovatel zlato odebral, ale neprokázal od koho. Tyto závìry se zcela jednoznaènì vzájemnì vyluèují a pro udr¾itelnost rozhodnutí by musela být vybrána pouze varianta jediná. Teorie, ¾e u osob, které v øetìzu dodávek pøedcházely stì¾ovateli, do¹lo k podvodu s DPH, tedy, ¾e nìkterý ze stì¾ovatelových pøedchùdcù údajnì z pøedmìtného obchodu DPH nepøiznal a nezaplatil, vznikla teprve v prùbìhu soudního øízení pøed mìstským soudem a nemá ¾ádnou oporu ani ve skuteènostech zji¹tìných v rámci daòového øízení, ani není popsána v rozhodnutích daòové správy. V koneèném dùsledku se tedy sna¾í daòová správa pøenést na stì¾ovatele daòovou povinnost nìkoho jiného, u koho se DPH pravdìpodobnì nepodaøilo vybrat, a to za situace, kdy judikatura Soudního dvora jednoznaènì konstatuje ochranu pøed negativními dùsledky podvodu na DPH.
Mìstský soud v rozporu se zákonem i judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu po stì¾ovateli po¾aduje prokazovat to, co byl povinen prokázat jiný subjekt. Dle odùvodnìní napadeného rozsudku vznikly pochybnosti proto, ¾e dodavatelé stì¾ovatelem deklarovaných dodavatelù, tedy subjekty, se kterými stì¾ovatel nepøi¹el a ani nemohl pøijít do styku, dodávku zlata neprokázaly èi popøely. Je tedy evidentní, ¾e ve¹keré pochybnosti o pravdivosti údajù v daòovém pøiznání stì¾ovatele vznikly pouze a jen proto, ¾e nìkdo jiný (tj. dodavatelé deklarovaných dodavatelù nebo dokonce dodavatelé tìchto dodavatelù) nesplnil svoji zákonnou povinnost.
Postup správních orgánù, tj. neuznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, zalo¾ený na pouhých pochybnostech nepodlo¾ených konkrétními dùkazy opaku, za situace, kdy daòový subjekt proká¾e svùj nárok nejen zákonem pøedepsanými dùkazními prostøedky, ale napø. i svìdeckými výpovìïmi, úèetními doklady atd., je nezákonný. Takový postup toti¾ vyluèuje pøesun dùkazního bøemene na správce danì a v tomto dùsledku i faktickou aplikaci ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Pokud daòový subjekt pøedlo¾í dùkazní prostøedky, a pøesto existují pochybnosti o existenci nároku, nemù¾e to znamenat, ¾e svùj nárok neprokázal, nýbr¾ vyvolá to pouze pøesun dùkazního bøemene na správce danì a povinnosti pøedlo¾it protidùkaz.
Stì¾ovatel upozornil na skuteènost, ¾e právnì i skutkovì témìø identickými pøípady se ji¾ opakovanì zabýval i Nejvy¹¹í správní soud (napø. rozhodnutí è. j. 9 Afs 67/2007-147 a è. j. 9 Afs 47/2007-172 a rovnì¾ v pøípadech jiného plátce DPH ve vìcech sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007), pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel své dùkazní bøemeno unesl. Pokud se snad nìkterý z dodavatelù deklarovaných dodavatelù skuteènì dopustil podvodu na DPH, mìl takový subjekt v¹echny dùvody pro to, aby nevypovídal pravdivì a nespolupracoval se správcem danì, jestli¾e skuteènì provedl daòový podvod. Jeho dodavatelé dodávky potvrdili a ¾ádný podvod na DPH nebyl v napadeném rozsudku ani ve správních rozhodnutích nikdy jakkoli popsán. Pøesto v¹echny orgány neustále opakují, ¾e do¹lo k jakémusi imaginárnímu podvodu.
Stì¾ovatel napadá i posouzení týkající se jeho dobré víry, resp. posouzení interních kontrolních mechanismù z jeho strany. Jestli¾e k dodání zbo¾í vùbec nedo¹lo, jak tvrdí mìstský soud, nemohl stì¾ovatel z logiky vìci vìnovat zvý¹enou pozornost nìjakým interním kontrolním mechanismùm. Nemù¾e existovat daòový podvod bez toho, ¾e by nìkdo zùstal úmyslnì dlu¾en na dani, pøièem¾ na této dani mù¾e zùstat dlu¾en jen tehdy, jestli¾e reálnì uskuteènil zdanitelné plnìní, tj. dodal nìkomu zbo¾í, za které dostal zaplaceno vèetnì danì. Mìstský soud se v¹ak pøi svých úvahách, které zcela nekriticky pøevzal z rozhodnutí jiného senátu tého¾ soudu v obdobné vìci (viz strana è. 7 napadeného rozsudku), vùbec nezabýval dùle¾itou otázkou, jak by bylo mo¾no spáchat daòový podvod na DPH bez toho, ¾e by zároveò podvodník nedodal zbo¾í. Vzájemná protichùdnost závìrù mìstského soudu èiní rozhodnutí nepøezkoumatelným.
Stì¾ovatel namítá, ¾e soudem zmínìná povinnost obchodníka pøedlo¾it evidenci o nákupu a prodeji zlata v ustanovení § 37 zákona è. 539/1992 Sb., puncovního zákona, uvedena není. Pøedmìtné ustanovení upravuje pouze povinnost evidenci vést. Pokud by navíc taková povinnost vùèi puncovnímu úøadu existovala, nespadá taková okolnost pod veøejnì pøístupné údaje. V rozhodné dobì navíc ¾ádný registr obchodníkù se zlatem neexistoval. Tento zcela nový institut se stal souèástí puncovního zákona teprve v dùsledku jeho novelizace úèinné od 1. 1. 2004. Pøesto dochází mìstský soud k závìru, ¾e na stranì stì¾ovatele do¹lo k selhání interních kontrolních mechanismù. Navíc splnìní notifikaèní povinnosti by spáchání daòového podvodu nijak zabránit nemohl. Ani správce danì stì¾ovatele nikdy neupozornil na podezøení na jakékoliv daòové podvody a neumo¾nil mu se k této skuteènosti vyjádøit.
Místo toho, aby se soud zabýval vytýèenými ¾alobními body, pokusil se zhojit nedostatky pøedcházejícího správního øízení zkoumáním dobré víry stì¾ovatele. Tato otázka nebyla vùbec v øízení pøed správcem danì øe¹ena. Správní soud v¹ak nemù¾e za základ svého rozhodnutí vzít otázku, která nebyla ve správním øízení øe¹ena, a nahradit tak meritorní rozhodování ve vìci samé. Mìstský soud tak zcela vyboèil ze své ústavní pravomoci a navíc tím naru¹il rovnost mezi úèastníky.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e se zabýval skuteènostmi nasvìdèujícími tomu, ¾e stì¾ovatel vìdìl nebo pøinejmen¹ím vìdìt mohl o povaze obchodních transakcí, do kterých vstupoval, ve svých vyjádøeních k ¾alobì v návaznosti na ¾alobní námitky uplatnìné stì¾ovatelem. Sám stì¾ovatel se toti¾ v ¾alobì dovolával související judikatury Soudního dvora. ®alovaný proto dùraznì odmítá, ¾e dodateènì hledal podklady ke svému rozhodnutí, nebo» pøedmìtné rozhodnutí bylo øádnì odùvodnìno.
Pokud jde o pojem podvod na DPH , je jím tøeba rozumìt poru¹ení principu neutrality této danì, spoèívající v nárokování odpoètu danì, která nebyla na poèátku ani v prùbìhu øetìzce, v nìm¾ bylo zlato konèící u stì¾ovatele obchodováno, odvedena. Tato skuteènost vyplývá z ¾alobou napadeného rozhodnutí, zejména ze stran 4, 5 a 10.
®alovaný odmítá stì¾ovatelem namítané protichùdné závìry ohlednì neuznání jím deklarovaného nároku. V napadeném rozhodnutí je na stranì 11 zcela zøetelnì uvedeno, ¾e není zpochybòováno nabytí zlata stì¾ovatelem, ale dùvodem pro neuznání nároku je skuteènost, ¾e stì¾ovatel neprokázal pøijetí zlata od jím na daòových dokladech deklarovaných dodavatelù. Jednoznaèný je i závìr mìstského soudu uvedený na str. 10 a 11 napadeného rozsudku. Stì¾ovatel byl v daòovém øízení èinìn odpovìdným pouze za tvrzení, která sám pøedestøel. Tvrzení stì¾ovatele o dodavatelích deklarovaných dodavatelù nemají oporu ve spisovém materiálu. Mìstský soud v rozsudku uvedl, ¾e dùvodem pochybností správce danì byla skuteènost neprokázání uskuteènìní plnìní ze strany spoleènosti STAVREK a CARTRIXX, tj. pøímých dodavatelù stì¾ovatele.
®alovaný se ztoto¾òuje se závìry mìstského soudu týkající se pøenosu dùkazního bøemene v daòovém øízení a odkazuje na závìry Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudek sp. zn. 9 Afs 73/2008), který se ji¾ touto námitkou stì¾ovatele zabýval, a to ve vìci skutkovì i právnì obdobné. Správnost tìchto závìrù potvrdil i Ústavní soud v usnesení sp. zn. II. ÚS 655/09. K rozlo¾ení dùkazního bøemene není tøeba zpochybnit celé úèetnictví daòového subjektu (¾alovaný odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 1/2008).
K pøedlo¾eným dùkazním prostøedkùm ¾alovaný uvádí, ¾e kromì faktur ¹lo o dùkazní prostøedky, které v¹echny vyhotovil sám stì¾ovatel a které mù¾e v podstatì vyhotovit v libovolném mno¾ství. ®ádné objektivní dùkazní prostøedky, tj. prostøedky, na jejich¾ vyhotovení by stì¾ovatel nemìl subjektivní podíl, dolo¾eny nebyly. Pokud stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky nemají ¾ádnou návaznost na dal¹í zji¹tìné skuteènosti, nelze mít stì¾ovatelem uvádìné skuteènosti za prokázané. Jakkoliv zástupci dodavatelù stì¾ovatele vypovídali v jeho prospìch, zùstala jejich tvrzení bez dùkazní opory. Stì¾ovatelem uvádìné rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu byly vydány na poèátku roku 2008. Podle aktuální judikatury do¹lo v¹ak k posunu v neprospìch stì¾ovatele. K rozdílným názorùm Nejvy¹¹ího správního soudu na unesení èi neunesení dùkazního bøemene, z nich¾ v¹ak stì¾ovatel cituje pouze ty, pro nìj pøíznivé, ¾alovaný pouze odkazuje na vyjádøení o dispozièní zásadì v øízení o kasaèní stí¾nosti obsa¾ené v ji¾ uvádìném rozsudku sp. zn. 9 Afs 73/2008. ®alovaný k závìrùm mìstského soud ohlednì notifikaèní povinnosti v registru obchodníkù se zlatem uvádí, ¾e se jedná o obecné vyjádøení nad rámec pøedmìtného zdaòovacího období. Navíc je nutno pøipomenout, ¾e uvedené firmy tuto povinnost od 1. 1. 2004 nesplnily, aèkoliv existovaly a vykazovaly èinnost.
V závìru svého vyjádøení ¾alovaný konstatuje, ¾e správce danì provìøoval stì¾ovatelem uplatòovaný nárok na odpoèet danì ve více ne¾ 40 mìsíèních zdaòovacích obdobích. Stì¾ovatel byl v prùbìhu tìchto øízení informován o tom, ¾e jím deklarovaní dodavatelé jsou ohlednì tvrzených dodávek v dùkazní nouzi. Stì¾ovatel pøesto s dodavateli nadále obchodoval, pøípadnì zaèal uplatòovat odpoèet z faktur vystavených spoleèností, kterou zastupoval stejný zástupce. Zøetelné je to zejména u spoleèností zastoupených p. J. Z., nebo» po zpochybnìní obchodù se zlatem u jím zastoupené spoleènosti CARTRIXX a následnì i u spoleènosti France-Business byla do obchodu zapojena dal¹í firma zastoupená J. Z., a to firma DAPEX Czech spol. s r.o., a poté za obdobné situace i firma TRADE CENTER PRAHA, spol. s r.o. Doruèitelem zlata byl pøitom a¾ do zapojení TRADE CENTER PRAHA, spol. s r.o., stále J. Z. a pøedprodeje zlata probíhaly ve stejném schématu (MAJK-France Business-stì¾ovatel nebo analogicky MAJK-Dapex Czech-stì¾ovatel, pøíp. MAJK-Dapex Czech-Trade Center -stì¾ovatel).
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, stì¾ovatel je øádnì zastoupen (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Poté pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), zkoumal pøi tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je èásteènì dùvodná.
Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu vyplynulo, ¾e v pøiznání k DPH za zdaòovací období prosinec 2003 vykázal stì¾ovatel vlastní daòovou povinnost ve vý¹i 286 Kè, jako pøevý¹ení danì na vstupu v èástce 6 413 368 Kè nad daní na výstupu v èástce 6 413 082 Kè. Významnou polo¾ku mezi pøijatými zdanitelnými plnìními stì¾ovatele tvoøily dodávky ryzího zlata z tuzemska od dodavatelù STAVREK a CARTRIXX.
Kasaèní stí¾nost byla podána z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky mìstským soudem v pøedcházejícím øízení, jako¾ i z dùvodu nepøezkoumatelnosti pro vnitøní rozpornost [§ 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.]. Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nenapadl závìry mìstského soudu týkající se charakteru øízení pøedcházejícího vydání platebního výmìru za zdaòovací období prosinec 2003, ani závìry soudu reagující na ¾alobní námitky týkající se neúmìrné délky vytýkacího øízení.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou stì¾ovatele dovolávající se nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro jeho vnitøní rozpornost. Rozpornost spatøuje stì¾ovatel v protichùdných závìrech mìstského soudu, kdy na jedné stranì dospìl k závìru, ¾e k dodání zbo¾í od subjektù deklarovaných na daòových dokladech v souzené vìci vùbec nedo¹lo, na druhé stranì stì¾ovateli vyèítá, ¾e nevìnoval dostatek pozornosti svým interním kontrolním mechanismùm. Tyto závìry v¹ak pouze reagují na ¾alobcem vznesené ¾alobní body. Celá argumentace stì¾ovatele v ¾alobním øízení byla smìøována k prokázání, ¾e stì¾ovatel je postihován za jednání èi dùkazní nouzi cizích subjektù, o kterých nevìdìl a vìdìt nemohl, a ¾e je èinìn zodpovìdným za nìco, co se vymyká sféøe jeho vlivu a co mìl ve skuteènosti prokazovat nìkdo jiný. Napadený rozsudek proto není z uvedených dùvodù vnitønì rozporný, tj. nesrozumitelný èi nepøezkoumatelný.
Námitky stì¾ovatele, dle nich¾ správní orgány støídavì chaoticky zastávají názor, ¾e stì¾ovatel ¾ádné zlato neodebral, sice zlato odebral, ale ne od plátcù DPH, stì¾ovatel zlato odebral, ale neprokázal od koho, lze na základì odùvodnìní napadeného rozsudku oznaèit za nedùvodné. Z napadeného rozhodnutí je zcela zjevné, ¾e stì¾ovateli byl odepøen nárok na odpoèet danì, nebo» se mu nepodaøilo vyvrátit pochybnosti správních orgánù, ¾e pøijal plnìní od dodavatelù deklarovaných na jím pøedlo¾ených dokladech, tj. od svých pøímých dodavatelù STAVREK a CARTRIXX. Dùvody jsou podrobnì rozvedeny na stranách 10 a¾ 14 rozhodnutí ¾alovaného.
Ze spisu vedeného mìstským soudem je dále zcela zjevné, ¾e závìry ¾alovaného, týkající se nezákonného obchodování v øetìzci, byly stì¾ovateli známy a byly pøedmìtem jeho ¾alobních námitek. ®aloba na stranách 27 a¾ 30 obsahuje ¾alobní námitky oznaèené bod 6) Nezákonné obchodování v øetìzci, kde sám stì¾ovatel mimo jiné odkazuje na rozhodnutí ¾alovaného a uvádí: ®alovaný na str. 10 dospìl k závìru o podezøení z nezákonného obchodování v øetìzci za úèelem èerpání nadmìrných odpoètù . V rámci svých ¾alobních námitek stì¾ovatel trvá na tom, ¾e ¾alovaný mìl s ohledem na relevantní judikaturu Soudního dvora ve vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (strany 28 a 29 ¾aloby) v jeho pøípadì postupovat tak, ¾e uskuteènìná plnìní (tj. nákup zlata od pøedmìtných spoleèností, jeho prodej dal¹ím spoleènostem, pøíp. zpracování zlata) zohlední a nebude usuzovat na pøípadnou nezákonnou povahu plnìní v øetìzci dodávek. Jinými slovy, byl to sám stì¾ovatel, kdo prostøednictvím ¾alobního bodu uèinil tyto závìry ¾alovaného pøedmìtem soudního pøezkumu a do¾adoval se uznání nároku na odpoèet danì na základì jím v ¾alobì uvádìné judikatury Soudního dvora. Námitky stì¾ovatele napadající pøekroèení pravomoci mìstského soudu zabývat se tìmito otázkami jsou proto zcela bezpøedmìtné.
Pro posouzení otázky, zda je stì¾ovatel v nyní projednávané vìci èinìn odpovìdným za neunesení dùkazních bøemen cizích subjektù, pova¾uje kasaèní soud za relevantní ní¾e uvedené skuteènosti, které byly zji¹tìny v rámci provìøování stì¾ovatelem deklarovaných transakcí.
Dle spisové dokumentace pochybnosti správce danì ohlednì stì¾ovatelem uplatnìného nároku na odpoèet danì vyplývaly zejména ze skuteènosti, ¾e bezprostøední dodavatelé stì¾ovatele nebyli zpùsobilí prokázat pøijetí ani uskuteènìní na fakturách deklarovaných dodávek zlata. Ve vìci bylo té¾ relevantní, ¾e provádìné vytýkací øízení nebylo u stì¾ovatele prvním vytýkacím øízením, nebo» správce danì provìøoval stì¾ovatelem deklarované údaje za cca 40 zdaòovacích období.
Stì¾ovatel je jedním ze tøí tuzemských vývozcù zlata a od roku 2002 vykazoval na dani z pøidané hodnoty v jednotlivých zdaòovacích obdobích nadmìrné odpoèty ve vý¹i øádovì milionù Kè. Správce danì zaèal poèínaje zdaòovacím obdobím èerven 2003 provìøovat správnost uplatòovaných nárokù na odpoèet DPH, a to mimo jiné proto, ¾e byly zji¹tìny nesrovnalosti ve statistických hodnotách o vývozu zlata. Z Èeské republiky bylo vyvezeno nìkolikanásobnì vìt¹í mno¾ství zlata, ne¾ kolik by mohlo být skuteènì vyvezeno vzhledem k tomu, ¾e v Èeské republice se zlato netì¾í, nebyly prodány zlaté rezervy Èeské národní banky a mno¾ství dovezeného zlata a zlata obchodovaného v podobì ¹perkù, dentálního èi technického zlata zdaleka nedosahovalo objemù vývozu.
Správcem danì provìøované obchodní transakce, na jejich¾ konci figuroval stì¾ovatel ¾ádající odpoèet danì, vykazují obdobné rysy. Na poèátku v¹ech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze formálnì plnící povinnost podávat pøiznání, bez úhrady danì, popøípadì subjekt, který deklarované transakce jednoznaènì popøe a potvrdí, ¾e se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Pak následuje cca 5 a¾ 6 dodavatelù stì¾ovatele, kteøí se a¾ na výjimky formálnì mìní v dùsledku zru¹ení jejich registrace k dani z pøidané hodnoty z úøední povinnosti, av¹ak personální propojení zùstává zpravidla nemìnné. Tato skuteènost je zjevná zejména u spoleèností zastupovaných J. Z., pùvodnì jednajícím za spoleènost CARTRIXX. Po zru¹ení registrace této spoleènosti k DPH pro neplnìní zákonných povinností ze strany správce danì, jednal J. Z. za spoleènost France-Business, s.r.o., v likvidaci, zaregistrované k DPH hned následnì, a po zru¹ení i této registrace z úøední povinnosti zastupoval pøi dodávkách zlata stì¾ovateli J. Z. spoleènost DAPEX Czech spol. s r.o.
Jak spoleènost France-Business, s.r.o., v likvidaci, tak spoleènost DAPEX Czech spol. s r.o., bezprostøední dodavatelé stì¾ovatele, nakupovali dle údajù uvedených na fakturách zlato od spoleènosti MAJK, s.r.o. A. ©., deklarovaný v té dobì v obchodním rejstøíku jako jednatel spoleènosti MAJK, s.r.o., jakoukoliv spojitost s touto spoleèností popøel, do obchodního rejstøíku byl jako jednatel zapsán na základì odcizených dokladù, co¾ nahlásil i Policii Èeské republiky, podpisy na fakturách nejsou jeho podpisy, se zlatem neobchoduje, J. Z. nezná. V nìkolika zdaòovacích obdobích byla z iniciativy stì¾ovatele do øetìzce MAJK, s.r.o.-DAPEX Czech spol. s r.o.-stì¾ovatel zcela formálnì zapojena spoleènost TRADE CENTER PRAHA, spol. s r.o., a to za úèelem získání odpoètu na DPH (napø. zdaòovací období bøezen, kvìten 2005).
Spoleènost CARTRIXX, bezprostøední dodavatel stì¾ovatele, dle údajù uvedených na daòových dokladech, odebírala zlato fakturované stì¾ovateli od spoleènosti PROGI -PGI, s.r.o. J. Z., jednatel spoleènosti CARTRIXX, vypovìdìl, ¾e zlato odebíral od J. ©., jediného spoleèníka PROGI-PGI, s.r.o., popøípadì od neznámé osoby, urèené telefonem, její¾ toto¾nost neovìøoval. Osoba J. ©. je nekontaktní a od roku 2002 je vedena v policejní evidenci Pátrání po osobách . Správními orgány bylo zji¹tìno, ¾e spoleènost PROGI-PGI, s.r.o., zastupuje smluvní zástupce, daòový poradce Ing. V. S., který za zdaòovací období leden a¾ prosinec 2003 pøedlo¾il negativní pøiznání k DPH a uvedl, ¾e neví, kdo faktury deklarované jako dodávka zbo¾í spoleènosti CARTRIXX ve skuteènosti vystavil.
V pøípadech, kdy byla bezprostøedním dodavatelem stì¾ovatele spoleènost STAVREK (tj. jiný subjekt ne¾ subjekt zastupovaný J. Z.), byla dle údajù uvedených na daòových dokladech výhradním dodavatelem tohoto bezprostøedního dodavatele stì¾ovatele opìt nekontaktní spoleènost, a to spoleènost LICANA, spol. s r.o., která na adrese uvedené v obchodním rejstøíku nesídlí a její jediný jednatel Z. ©. byl nekontaktní osobou. Kasaènímu soudu je z jeho úøední èinnosti známo, ¾e Z. ©. se ke dni 10. 9. 2008 nacházel ve Vazební vìznici Praha Pankrác, kde byl pracovníky ¾alovaného za pøítomnosti zástupce stì¾ovatele vyslechnut jako svìdek. Z. ©. ve¹keré obchodování se zlatem popøel, dle jeho tvrzení nebyl jednatelem v ¾ádných spoleènostech a dùvod vazby mu není znám.
K nákupùm a prodejùm zlata pøitom docházelo buï ve stejný den nebo v minimálních èasových odstupech. Ve¹keré transakce byly zalo¾eny na telefonických objednávkách, kupní smlouvy byly uzavírány pouze v ústní formì, k úhradám faktur docházelo v hotovosti, i kdy¾ ¹lo o platby v øádech milionù korun. Zkou¹ky ryzosti jednotliví pøedprodávající neprovádìli. V ka¾dém z øetìzcù, na jeho¾ konci stál stì¾ovatel uplatòující odpoèet DPH na vstupu, opakovanì docházelo k neodvedení DPH do státního rozpoètu. Zdroj zlata byl neznámý, pøesto dle údajù uvedených na dokladech nabýval od neznámých èi nekontaktních subjektù zlato bezprostøední dodavatel stì¾ovatele, zpravidla zastupovaný J. Z., a následnì zbo¾í pøe¹lo na stì¾ovatele, který uplatnil odpoèet DPH. Ze spisu jsou zøejmé dal¹í okolnosti vzbuzující dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu pochybnosti. Dle výpovìdi J. Z. mu byla cena zlata stì¾ovatelem vyplácena krátce po pøedání zlata, dle výpovìdi L. V., zamìstnankynì stì¾ovatele, v¹ak trvá zkou¹ka ryzosti 2,5-3 hodiny (protokol ze dne 17. 1. 2005). Dále je soudu z jeho úøední èinnosti známo, ¾e Hynek Rödl, jednatel spoleènosti STAVREK, nebyl opakovanì schopen provést výpoèet ceny dodávaného zlata, pøièem¾ spoleènost STAVREK v provìøovaných obdobích dodala dle údajù uvedených na dokladech stì¾ovateli zlato v mno¾ství více ne¾ 3,6 t v hodnotì více ne¾ 1,4 mld. Kè.
Shora popsaný mechanismus obchodování byl stì¾ovatelem uplatòován opakovanì v cca 40 provìøovaných zdaòovacích obdobích.
Stì¾ovatel prokazoval pøijetí zdanitelného plnìní pøevá¾nì formálními doklady, svìdeckými výpovìïmi svých zamìstnancù a potvrzením dodávek od svých pøímých dodavatelù.
Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe opakovanì konstatoval, ¾e v pøípadì, kdy plátce uplatòuje nárok na odpoèet danì, le¾í dùkazní bøemeno ohlednì skuteèného pøijetí zdanitelného plnìní od jiného plátce danì na tomto plátci. Zji¹tìní, ¾e daòové doklady formálnì z hlediska nále¾itostí èi úètování odpovídají zákonné úpravì, není samo o sobì zpùsobilé prokázat pøijetí konkrétního zdanitelného plnìní a jejich dolo¾ení nezbavuje daòový subjekt dùkazního bøemene. Obdobnì ani skuteènost, ¾e plátce DPH uskuteènil urèité zdanitelné plnìní na výstupu, v posuzovaném pøípadì zbo¾í prokazatelnì prodal, také je¹tì sama o sobì neznamená, ¾e deklarované plnìní bylo poøízeno od plátce DPH uvedeného na daòovém dokladu. Pro nárok na odpoèet danì je nezbytné, aby pøijaté plnìní bylo skuteènì pøijato od odbìratele, který je té¾ plátce DPH. Jedním ze základních principù danì z pøidané hodnoty je princip neutrality danì, kdy pozice osoby povinné k dani musí být neutrální. Základním smyslem tohoto principu je neutralita vybírané danì z pøidané hodnoty vzhledem k délce øetìzce plátcù danì, pro nì¾ by daò z pøidané hodnoty nemìla být nákladem, tj. daòová povinnost jednoho plátce danì by mìla být následována nárokem na odpoèet danì druhého plátce danì. Proto je plátce danì obecnì oprávnìn odeèíst z vlastní daòové povinnosti jen tu èástku DPH, kterou uhradil svému dodavateli, jinému plátci DPH (a¾ na zákonem stanovené výjimky), pøièem¾ dùkazní bøemeno, ¾e se tak skuteènì stalo, le¾í primárnì ze zákona na tomto plátci.
Vý¹e uvedený princip je opakovanì potvrzován také judikaturou Ústavního soudu. V nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07 je uvedeno, ¾e prokazování nároku na odpoèet danì je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech prezentováno. Dùkaz daòovým dokladem (ve smyslu § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty), je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno tak, jak je plátcem deklarováno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením (by» formálnì správného) daòového dokladu.
Z konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu vyplývá, ¾e dùkazní bøemeno pøechází na správce danì za pøedpokladu, ¾e i po pøedlo¾ení èi návrhu relevantních dùkazních prostøedkù ze strany daòového subjektu správce danì pøesto dále trvá na svých pochybnostech. Pak je jeho povinností, aby dùkaznì podlo¾ené tvrzení daòového subjektu vyvrátil a ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù prokázal existenci takových skuteèností, které vìrohodnost, prùkaznost èi správnost tohoto tvrzení vyvrací. Relevantní dùkazní prostøedky, které by vyvrátily pochybnosti o vìrohodnosti stì¾ovatelem pøedkládaných tvrzení èi dokladù a které vyplývají ze shora popsaného skutkového stavu, stì¾ovatel nepøedlo¾il. Nejedná se ani o situaci, kterou se sna¾í navodit stì¾ovatel, ¾e je krácen na svých zákonných právech na základì nièím nepodlo¾ených pochybností správce danì, èi zcela vykonstruované teorie bez jakékoliv opory ve skutkovém stavu. Nejvy¹¹í správní soud proto nesouhlasí s opakovaným tvrzením stì¾ovatele, dle kterého je èinìn odpovìdným za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù, pøípadnì je povinen vyvracet nìco, co se vymyká sféøe jeho vlivu. Je toti¾ primárnì povinností toho, kdo po¾aduje od státu vrácení nadmìrného odpoètu danì z pøidané hodnoty, prokázat, ¾e má na jeho vrácení právní nárok. Je-li plátce danì v pozici dodavatele, pak prokazuje, ¾e zdanitelné plnìní uskuteènil tak, jak bylo deklarováno na daòových dokladech. Je-li v pozici odbìratele, jak je tomu v souzené vìci, pak prokazuje, ¾e zdanitelné plnìní pøijal rovnì¾ tak, jak bylo deklarováno. Skuteènost, ¾e deklarovaný dodavatel neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní od svého dodavatele v øetìzci, tedy neprokázal pùvod zbo¾í, které mìl dodat, samo o sobì nevyluèuje, ¾e s tímto zbo¾ím skuteènì disponoval a ¾e do¹lo k pøedmìtnému zdanitelnému plnìní mezi dodavatelem a odbìratelem. Pokud v¹ak bylo prokázáno, ¾e bezprostøední dodavatelé nejsou opakovanì zpùsobilí dolo¾it k posuzovaným plnìním ¾ádné objektivní dùkazy, ani to, od koho zbo¾í nabyli, pøièem¾ tyto bezprostøední dodavatelé se mìní jen formálnì (navenek), v závislosti na zru¹ení jejich registrace k DPH, stì¾ovatel v¹ak stále formálnì od tìchto subjektù odebírá zlato, k milionovým platbám v hotovosti dochází bez ovìøování ryzosti zlata, v øetìzci opakovanì dochází k neodvedení danì do státního rozpoètu subjektem, který mìl zlato jako první v øetìzci dodat, nejedná se o náhodnou a ojedinìlou situaci, ale o situaci, kde je nutno právì ve svìtle judikatury Soudního dvora, které se sám stì¾ovatel dovolával, posoudit ve¹keré objektivní skuteènosti deklarovaných transakcí. Za této situace je logické, ¾e pro unesení dùkazního bøemene nepostaèí ani pouhé pøedlo¾ení po formální stránce perfektních daòových dokladù, ani nièím nepodlo¾ená tvrzení stì¾ovatelem deklarovaných dodavatelù. Za daných okolností se proto nemù¾e ze strany správních orgánù jednat o extenzivní roz¹iøování dùkazního bøemene nad rámec zákona a stì¾ovatel není èinìn odpovìdným za nedodr¾ení povinností cizích subjektù.
Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e pøi obchodování v øetìzci, kterému dle jeho názoru odpovídá i obchodování stì¾ovatele v nyní posuzované vìci, je v souladu s judikaturou Soudního dvora nárok na odpoèet danì chránìn pouze za situace, ¾e plátce danì o zámìru zkrátit daò nevìdìl a nemohl s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem vìdìt. Takový výklad je v souladu s cílem ©esté smìrnice Rady ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu -Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì 77/388/EHS (dále jen ¹está smìrnice ), nebo» tím, ¾e ztì¾uje podvodná plnìní, jim mù¾e i zabránit [(odst. 58 rozsudku C-439/04), bod 76 rozsudku C-487/01 a C-7/02: boj proti podvodu, vyhýbání se daòové povinnosti a pøípadným zneu¾itím je cílem, který je ¹estou smìrnicí uznán a podporován]. Pouze za této situace je na místì trvat na tom, ¾e ka¾dé plnìní musí být zohlednìno samo o sobì a povaha urèitého plnìní v øetìzci dodávek se nemù¾e mìnit na základì pøedcházejících nebo následujících událostí. Pravidlo, ¾e ka¾dé plnìní je tøeba posuzovat samostatnì, samo o sobì, bez ohledu na jeho úèel nebo výsledky, toti¾ vychází z po¾adavku, aby spoleèný systém DPH byl neutrální a ze zásady právní jistoty, která vy¾aduje, aby pou¾ívání právních pøedpisù Spoleèenství bylo pøedvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. V opaèném pøípadì, tedy je-li s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet-viz právní závìr Soudního dvora ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006] Sb. Soudní dvùr dokonce v tìchto rozhodnutích uvedl, ¾e osoba povinná k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, musí být pro úèely ¹esté smìrnice pova¾ována za osobu úèastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zbo¾í prospìch, èi nikoli. V takové situaci toti¾ osoba povinná k dani pomáhá pachatelùm podvodu a stává se jejich spolupachatelem (odst. 55-57 citovaného rozhodnutí).
Stì¾ovatel se mýlí, domnívá-li se, ¾e pro odmítnutí nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty je povinností správních orgánù èi dokonce správních soudù prokázat, jakým zpùsobem a konkrétnì kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán podvod. Pojem podvod na DPH je tedy správními soudy u¾íván ve shora uvedeném smyslu. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice; nebo» uskuteènìné operace neodpovídají bì¾ným obchodním podmínkám. Opakovanì se zde konstatuje: Obchod uvnitø Spoleèenství se zdá být ¾ivnou pùdou pro podvody na DPH, které mohou nabývat rùzných podob, ale jsou v¾dy organizovány øetìzovì s tím, ¾e práva Spoleèenství se nelze dovolávat pro zneu¾ívající nebo podvodné úèely . V této souvislosti lze odkázat na ji¾ shora uvádìné rozsudky Soudního dvora, kde termín podvod na DPH je v tomto smyslu bì¾nì u¾íván a je jak obsahem samotných polo¾ených pøedbì¾ných otázek, tak stanovisek generálních advokátù, jako¾ i obsahem samotných rozsudkù Soudního dvora. Generální advokát Dámas Ruiz-Jaraba Colomera ve svém stanovisku ke spojeným vìcem Kittel C-439/04 a C-440/04 k podvodu na DPH konstatoval, ¾e ve skuteènosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je pøipravují, ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH. Povinností správních orgánù z hlediska posouzení nároku na odpoèet danì je posouzení v¹ech objektivních okolností vykázané transakce a i v pøípadì, ¾e k neodvedení danì na urèitém èlánku øetìzce dojde, neodmítnout nárok na odpoèet tomu, kdo v dobré víøe získá nìjaké zbo¾í, pøièem¾ o podvodu neví a ani vìdìt nemohl. Pøi tomto posuzování mají být vzaty v úvahu v¾dy právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèastnìnými subjekty.
Z vý¹e uvedeného je tedy zøejmé, ¾e pouze za situace, kdy by stì¾ovatel prokázal, ¾e s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem nemohl mít ¾ádný dùvod domnívat se, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je zasa¾eno podvodem na dani z pøidané hodnoty, jinými slovy, ¾e byl do øetìzce zapojen zcela náhodnì a v¹echny dal¹í objektivní okolnosti nasvìdèují tomu, ¾e zbo¾í od deklarovaného dodavatele fakticky pøijal, mohl by mu být nárok na odpoèet danì uznán. Pøesto¾e argumentace stì¾ovatele v pøevá¾né èásti kasaèní stí¾nosti je nedùvodná, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e mìstský soud ve svém odùvodnìní vý¹e uvedeným zpùsobem nepostupoval. Jediným kritériem, o které mìstský soud opøel své závìry o vìdomém zapojení stì¾ovatele do øetìzcù PROGI-PGI, s.r.o.-CARTIXX-stì¾ovatel a LICANA, spol. s r.o.-STAVREK -stì¾ovatel, bylo nesplnìní povinnosti ovìøit své dodavatele v registru Puncovního úøadu. Registr výrobcù a obchodníkù ve zdaòovacím období prosinec 2003 skuteènì neexistoval (zaveden zákonem è. 127/2003 Sb. úèinném od 1. 1. 2004). Úvaha mìstského soudu zalo¾ená pouze na tomto jednání stì¾ovatele proto nemù¾e z tohoto dùvodu obstát, a to bez ohledu na skuteènost, ¾e dle vyjádøení Puncovního úøadu dodavatelé stì¾ovatele povinnosti této registrace nepodléhali ani po 1. 1. 2004.
V dal¹ím øízení se proto mìstský soud bude povinen touto otázkou zabývat a rozhodnout, zda odmítnutím nároku na odpoèet danì v nyní projednávané vìci je stì¾ovatel skuteènì postihován za nezákonné jednání cizích subjektù, o jejich¾ poèínání pøi nejlep¹í vùli nevìdìl a vìdìt nemohl. Pøi tomto posuzování vezme mìstský soud v úvahu ve¹kerá skutková zji¹tìní, jako¾ i vazby mezi zúèastnìnými subjekty.
K odkazu stì¾ovatele na rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 10. ledna 2008, è. j. 9 Afs 67/2007-147, a ze dne 14. bøezna 2008, è. j. 9 Afs 47/2007-172, je nutno konstatovat, ¾e otázka uplatnìného nároku stì¾ovatele na odpoèet danì je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zji¹tìného skutkového stavu. Stì¾ovatelem uvádìné rozsudky se navíc zabývaly jinými právními otázkami, a to zejména hodnocením svìdeckých výpovìdí zamìstnancù stì¾ovatele. Pokud jde o rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 14. bøezna 2008, je nutno zdùraznit, ¾e otázka prokázání pøijetí zdanitelného plnìní (dodávka zlata spoleèností Diamond, s. r. o., je¾ neprokázala ani pøijetí ani uskuteènìní dané transakce), a tím i otázka oprávnìného uplatnìní nároku na odpoèet danì, zùstala otevøena, nebo» ve vztahu k této otázce pova¾oval zdej¹í soud rozsudek mìstského soudu za nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Uvedená vada øízení bránila Nejvy¹¹ímu správnímu soudu vìcnì se zabývat kasaèními námitkami, které stì¾ovatel k této otázce uplatnil, a Nejvy¹¹í správní soud k této vadì tedy pøihlédl z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.). Dùvody, dle kterých nelze jednotlivé závìry v rozhodnutích zdej¹ího soudu dále zobecòovat, kasaèní soud podrobnì rozvedl ve svém rozsudku ze dne 22. 1. 2009, è. j. 9 Afs 73/2008-162. V této souvislosti kasaèní soud pøipomíná, ¾e ústavní stí¾nost stì¾ovatele proti uvedenému rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu byla Ústavním soudem dne 2. 4. 2009 odmítnuta (srovnej rozhodnutí II. ÚS 655/09, dostupné na http://nalus.usoud.cz). V uvedeném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel dùkazní bøemeno ohlednì nároku na odpoèet danì od jím deklarovaných dodavatelù Starek, France-Business, s.r.o. -dnes France-Business, s.r.o., v likvidaci a CARTRIXX, a to ve zdaòovacím období bøezen 2004, neunesl. Dle závìrù Ústavního soudu správní orgány a obecné soudy v pøípadì zdaòovacího období bøezen 2004 dostateènì zjistily skutkový stav, na který aplikovaly ústavnì konformnì interpretovanou právní normu, s tím, ¾e argumentace stì¾ovatele, podle které je èinìn odpovìdným za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù, je nesprávná.
Z dùvodù shora uvedených nezbylo Nejvy¹¹ímu správnímu soudu, ne¾ napadený rozsudek Mìstského soudu v Praze dle ustanovení § 110 s. ø. s. zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. Mìstský soud v Praze je pøi novém projednání vìci vázán právním názorem zdej¹ího soudu.