Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb2-4511-1-536-15-2-tr-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184827407
Timestamp: 2020-06-05 18:35:12+00:00
Document Index: 111339258

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 519', 'art. 519', 'art. 519', 'art. 519', 'art. 519', 'art. 9', 'art. 21', 'art. 29', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 44', 'art. 9', 'art. 24', 'art. 30', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 20', 'art. 30', 'art. 11', 'art. 519', 'art. 519', 'art. 508', 'art. 12', 'art. 20', 'art. 519', 'art. 20', 'art. 519', 'art. 519', 'art. 9', 'art. 24', 'art. 30', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 20', 'art. 30', 'art. 519', 'art. 519', 'art. 519']

ILPB2/4511-1-536/15-2/TR - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB2/4511-1-536/15-2/TR - Pismo wydane przez:...
ILPB2/4511-1-536/15-2/TR
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, zastępowanego przez pełnomocnika - doradcę podatkowego Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu - jest prawidłowe.
W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu.
Wnioskodawca jest osobą fizyczna podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
W przyszłości może zostać przeprowadzona transakcja odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: Kodeks cywilny). W ramach transakcji dług Wnioskodawcy wynikający z umowy pożyczki zostanie przejęty przez powiązaną spółkę kapitałową (dalej: Podmiot trzeci).
Umowa przejęcia długu będzie przewidywała, że w zamian za wstąpienie w miejsce Wnioskodawcy Podmiotowi trzeciemu będzie przysługiwało wynagrodzenie równe wartości przejmowanych zobowiązań (dalej jako: Wynagrodzenie), w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu. Umowa przejęcia długu może również przewidywać, że Podmiotowi trzeciemu przysługiwało będzie dodatkowe wynagrodzenie, przewyższające wartość przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu (dalej jako: Dodatkowe wynagrodzenie).
1. Czy umowa odpłatnego przejęcia długu w zamian za Wynagrodzenie zawarta na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem trzecim będzie skutkowała na gruncie ustawy o PIT zwiększeniem podstawy opodatkowania Wnioskodawcy.
2. Czy w przypadku gdy umowa przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego będzie przewidywała Dodatkowe wynagrodzenie dla Podmiotu trzeciego, będzie ona skutkowała zwiększeniem podstawy opodatkowania Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT.
Zawarcie zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego umowy przejęcia długu Wnioskodawcy przez Podmiot trzeci w zamian za Wynagrodzenie nie spowoduje zwiększenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT.
W przypadku gdy umowa przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego będzie przewidywała Dodatkowe wynagrodzenie dla Podmiotu trzeciego, nie będzie ona skutkowała zwiększeniem podstawy opodatkowania Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT.
Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Artykuł 9 ust. 1a ustawy o PIT stanowi, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Natomiast w świetle art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
W art. 10 ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca wprowadził katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu.
Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Należy podkreślić, że ani w powyżej przytoczonych przepisach, ani w innych przepisach ustawy o PIT ustawodawca nie zawarł legalnej definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu, a przepis art. 11 ust. 1 ustawy o PIT jako przepis o charakterze ogólnym może stanowić jedynie punkt wyjścia dla rozważań dotyczących ustalenia zakresu pojęciowego przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT. Jednak warto zauważyć, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przychodami są wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie podlegają zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania.
Warto w tym miejscu wskazać na wyrażane w doktrynie prawa podatkowego (na gruncie analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowisko, że Artykuł 12 ust. 1 PDOPrU należy rozumieć zatem w ten sposób, że przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a okoliczności wymienione w tym przepisie mają charakter przykładowego wymienienia, które i tak muszą spełnić przesłankę definitywnego przysporzenia majątkowego, aby spowodować powstanie przychodu (np. nie każde umorzenie zobowiązań powoduje powstanie przychodu, a jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym) (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, pod red. A. Obońskiej, Warszawa 2014).
Umowa, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, będzie umową zawartą zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić: (1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika, (2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.
Należy zaznaczyć, że powyżej przytoczony przepis umieszczony został w Tytule IX Kodeksu cywilnego Zmiana wierzyciela lub dłużnika. W związku z tym odróżnić trzeba umowę przejęcia długu zawartą na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego od sposobów umorzenia zobowiązań uregulowanych w Tytule VIII Kodeksu cywilnego Potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu, w tym od zwolnienia z długu uregulowanego w art. 508 Kodeksu cywilnego.
Mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi, podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego kluczowe znaczenia ma kwestia odpłatności umowy przejęcia długu, w szczególności, biorąc pod uwagę fakt, że za przychody z innych źródeł uważa się m.in. inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 (art. 20 ust. 1 ustawy o PIT).
W Kodeksie cywilnym nie zawarto postanowień w zakresie odpłatności umowy przejęcia długu. Przyjmuje się zatem, że umowa ta może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. W przypadku zawarcia umowy o przejęcie długu bez wynagrodzenia dochodzi w istocie do umorzenia zobowiązania, z którym nie wiąże się żadne ekwiwalentne świadczenie ze strony podmiotu, którego zobowiązanie jest umarzane. Zatem w takiej sytuacji wystąpi konieczność rozpoznania przychodu z innych źródeł podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT. Natomiast zawarcie umowy przejęcia długu, w której w zamian za przejęcie długu przewidziano wynagrodzenie równe wartości przejmowanych zobowiązań jest transakcją neutralną w sensie ekonomicznym, gdyż w istocie pierwotne zobowiązanie zostaje zastąpione zobowiązaniem do wypłaty wynagrodzenia o tej samej wartości.
W wyniku zawarcia umowy odpłatnego przejęcia długu u podmiotu, którego dług jest przejmowany nie dochodzi zatem ani do trwałego przyrostu sumy aktywów, ani do zmniejszenia sumy pasywów. Zobowiązanie do zapłaty długu zostaje jedynie zastąpione przez zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia o tej samej wartości. Nie ma zatem podstaw by twierdzić, że w takiej sytuacji powstaje przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.
Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja odpłatnego przejęcia długu nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u podmiotu, którego dług jest przejmowany znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności w wydanych na gruncie analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 1 lipca 2014 r., sygn. ILPB3/423-153/14-2/PR, w której organ uznał, że: Zwolnienie z długu dokonane przez Podmiot trzeci na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie równe wartości przejmowanych zobowiązań, w tym ewentualnych odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu, będzie neutralne dla Spółki z podatkowego punktu widzenia, tj. nie będzie powodować po stronie Spółki powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) Podsumowując, umowa odpłatnego przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim nie będzie skutkowała na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększeniem podstawy opodatkowania Spółki;
* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-384/I4-2/AG, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: transakcja przejęcia długu Wnioskodawcy przez Nabywcę za wynagrodzeniem w kwocie równej wartości przejmowanego długu, nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przysporzenia (tekst jedn.: zwiększeniem jego aktywów albo zmniejszeniem jego pasywów) o charakterze definitywnym, zatem me będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającemu opodatkowaniu CIT i odstąpił od uzasadnienia.
Niezależnie od powyższej argumentacji, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet w przypadku uznania, że w wyniku transakcji przejęcia długu dochodzi de facto do zwolnienia z długu i Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, nie wystąpi zwiększenie podstawy opodatkowania. W związku z zawarciem umowy przejęcia długu powstałby bowiem po stronie Wnioskodawcy nie tylko przychód, ale także koszt w postaci wynagrodzenia dla Podmiotu trzeciego. Zarówno przychód rozpoznawany w konsekwencji zwolnienia z długu, jak i koszt w postaci wynagrodzenia dla Podmiotu trzeciego, wiążą się bowiem z jedna transakcją.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego umowy przejęcia długu Wnioskodawcy przez Podmiot trzeci w zamian za Wynagrodzenie nie spowoduje zwiększenia podstawy opodatkowania Spółki na gruncie ustawy o PIT.
Uwzględniając przytoczone powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie Dodatkowego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę nie powinno wpływać na ocenę konsekwencji podatkowych umowy przejęcia długu. W dalszym ciągu zobowiązanie Wnioskodawcy do uregulowania długu wynikającego z umowy pożyczki zostaje zastąpione innym zobowiązaniem do zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu wynikającego z umowy pożyczki. Nie ma zatem podstaw by twierdzić, że w takiej sytuacji powstaje przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.
Jednocześnie, w przypadku uznania, że zawarcie umowy przejęcia długu pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem trzecim przejmującym dług może prowadzić do obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy, tym bardziej transakcja taka nie powinna prowadzić do zwiększenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT. Wnioskodawca bowiem, poza obowiązkiem rozpoznania przychodu, byłby również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uregulowania wynagrodzenia za przejęcie długu na rzecz Podmiotu trzeciego. W przypadku gdyby umowa przejęcia długu przewidywała Dodatkowe wynagrodzenie, przychód Wnioskodawcy nie będzie wyższy od kosztów uzyskania przychodów z tytułu uregulowania Wynagrodzenia oraz Dodatkowego wynagrodzenia, zatem nie powinno dojść do zwiększenia podstawy opodatkowania.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy umowa przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego będzie przewidywała Dodatkowe wynagrodzenie dla Podmiotu trzeciego, nie będzie ona skutkowała zwiększeniem podstawy opodatkowania Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT.
Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Z kolei stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Użyty w zacytowanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i należy do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wprost w nim wymienione. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że w przyszłości może zostać przeprowadzona transakcja odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W ramach transakcji dług Wnioskodawcy wynikający z umowy pożyczki zostanie przejęty przez powiązaną spółkę kapitałową (Podmiot trzeci). Umowa przejęcia długu będzie przewidywała, że w zamian za wstąpienie w miejsce Wnioskodawcy Podmiotowi trzeciemu będzie przysługiwało wynagrodzenie równe wartości przejmowanych zobowiązań (dalej jako: Wynagrodzenie), w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu. Umowa przejęcia długu może również przewidywać, że Podmiotowi trzeciemu przysługiwało będzie dodatkowe wynagrodzenie, przewyższające wartość przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu (dalej jako: Dodatkowe wynagrodzenie).
Odnosząc się do tak przedstawionej sytuacji należy wyjaśnić, że o przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych można mówić zawsze, gdy dochodzi do określonego przyrostu majątkowego o charakterze definitywnym (bezzwrotnym), który wolą ustawodawcy nie został zwolniony bądź wyłączony od opodatkowania lub od którego nie zaniechano poboru podatku. Może być to więc zarówno zwiększenie aktywów podatnika, jak i zmniejszenie jego pasywów.
Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, należy wyjaśnić, że stosownie do art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).
Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przejęcie długu jest umową, której skutkiem jest następstwo w dług polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.
W opisanych przypadkach - jak podał Zainteresowany - ma dojść do przejęcia długu Wnioskodawcy za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie będzie przysługiwało Podmiotowi trzeciemu. Rzeczone wynagrodzenie będzie równe wartości przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu. Umowa przejęcia długu może również przewidywać, że Podmiotowi trzeciemu przysługiwało będzie dodatkowe wynagrodzenie, przewyższające wartość przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu.
W następstwie opisanego przejęcia długu zobowiązanie Wnioskodawcy będzie istniało nadal, z tą różnicą, że wierzyciel będzie mógł dochodzić swojej wierzytelności od innego niż Wnioskodawca podmiotu (Podmiotu trzeciego). Tym samym, nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy. Zatem, przejęcie długu Zainteresowanego za wynagrodzeniem przez Podmiot trzeci będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. Nie dojdzie do określonego przyrostu majątkowego o charakterze definitywnym (bezzwrotnym) po stronie Wnioskodawcy; nie będzie miał miejsca trwały przyrost wartości aktywów, jak również nie dojdzie do zmniejszenia sumy pasywów Wnioskodawcy.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie analizowanej sprawy zwolnienie z długu dokonane przez Podmiot trzeci na rzecz Zainteresowanego w zamian za wynagrodzenie równe wartości przejmowanych zobowiązań, w tym ewentualnych odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu, będzie neutralne dla Wnioskodawcy z podatkowego punktu widzenia, tj. nie będzie powodowało po stronie Zainteresowanego powstania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji - nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy zwiększeniem podstawy opodatkowania tymże podatkiem.
Jednocześnie należy stwierdzić, że w przypadku gdy na gruncie ww. sprawy umowa przejęcia długu będzie przewidywała dodatkowe wynagrodzenie dla Podmiotu trzeciego, to rzeczona umowa również będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy, tj. nie będzie powodowała po stronie Zainteresowanego powstania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji - nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy zwiększeniem podstawy opodatkowania tymże podatkiem.
Reasumując: w żadnym z przedstawionych zdarzeń przyszłych umowa przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego nie będzie skutkowała dla Zainteresowanego zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie uzyska on przychodu podatkowego z tegoż tytułu.