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Timestamp: 2018-02-18 22:09:04
Document Index: 277922623

Matched Legal Cases: ['Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', '§ 36', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 18', 'Art.19', 'Art. 21', 'Art. 3', '§ 3', '§ 187', '§ 187', '§ 187', '§ 187', '§ 187', 'Art. 216', 'Art. 216', '§ 3', '§ 187', 'Art. 1', 'Art. 2', 'Art. 9', 'Art. 3', 'Art. 1', 'Art. 4', 'Art. 6', 'Art. 9', 'Art. 9', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 13', 'EuG', 'EuG', 'Art. 22', '§ 3', 'EuG', 'Art. 267', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 1', '§ 1', '§ 6', '§ 3', '§ 3', '§ 22', '§ 3', '§ 3', '§ 118', '§ 3', '§ 24', '§ 34', '§ 22']

Der hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall betraf im Inland ansässige sog. Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen[1].
Deutschland hat ebenfalls das Besteuerungsrecht für die beiden Spezialeinlagen, die der Arbeitgeber des Grenzgängers in die Pensionskasse geleistet hat. Dabei kann es im Streitfall dahingestellt bleiben, ob sich dieses Besteuerungsrecht aus Art. 15a Abs. 1 oder Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz ergibt. Art. 15a DBA Schweiz wäre einschlägig, wenn Abfindungen und Karenzentschädigungen ebenso wie Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen des Art. 15a DBA Schweiz zu behandeln wären[2]. Geht man hingegen davon aus, dass Abfindungszahlungen anlässlich der Beendigung der Tätigkeit nicht von der Grenzgängerregelung des Art. 15a Abs. 1 DBA Schweiz erfasst werden[3], wäre Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz anzuwenden. Da nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) das für die Besteuerung von Arbeitslöhnen geltende abkommensrechtliche Arbeitsortprinzip nicht für Abfindungen gilt, die anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden[4], hätte Deutschland als Ansässigkeitsstaat gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz das Besteuerungsrecht.
Die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach Art. 15a und Art. 15 DBA Schweiz unterscheidet sich zwar darin, dass im ersten Fall der Tätigkeitsstaat eine Quellensteuer in Höhe von 4, 5 % des Bruttobetrags der Vergütungen erheben darf. Dies ist im Streitfall geschehen, da das Finanzamt in dem Einkommensteuerbescheid vom 11.05.2012 die Quellensteuer gemäß Art. 15a Abs. 3 Buchst. a DBA Schweiz i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuer der Grenzgänger angerechnet hat. Ob diese Anrechnung zu Recht erfolgt ist, weil das Besteuerungsrecht Deutschlands auf Art. 15a und nicht auf Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz beruht, muss der Bundesfinanzhof im Streitfall nicht entscheiden, da die Anrechnungsverfügung nicht streitgegenständlich ist. Diese stellt einen selbständigen, von der Steuerfestsetzung zu unterscheidenden, rechtsbestätigenden Verwaltungsakt dar, der Teil des Erhebungsverfahrens ist[5].
Deutschland darf auch die seit dem 1.05.2010 von der Pensionskasse an den Grenzgänger gezahlten Renten besteuern. Nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH sind die Leistungen einer schweizerischen Pensionskasse nicht als Vergütungen „für erbrachte Dienste“ i.S. von Art. 18, Art.19 Abs. 1 Satz 1 DBA Schweiz anzusehen, so dass Deutschland das Besteuerungsrecht aufgrund von Art. 21 DBA Schweiz zusteht[6].
Da der Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht definiert wird, ist -soweit sich aus der Systematik des DBA Schweiz nichts Gegenteiliges ergibt- gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA Schweiz auf das nationale Recht abzustellen[7]. Denn nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind.
Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, die der Arbeitgeber an einen Dritten (Versicherer) leistet, hängt davon ab, ob sich der Vorgang -wirtschaftlich betrachtet- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert. Unerheblich ist, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung. Es genügt, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhält; dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht, ist unschädlich[8].
Der Bundesfinanzhof kann dem Finanzgericht Baden-Württemberg[9] nicht darin folgen, dass die insgesamt geleisteten Spezialeinlagen gemäß § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerfrei sind.
Aufgrund dieser Vorschrift sind Zahlungen des Arbeitgebers zur Übernahme der Beiträge i.S. des § 187a SGB VI steuerfrei, soweit sie 50 % der Beiträge nicht übersteigen. Nach § 187a Abs. 1 Satz 1 SGB VI können bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze Rentenminderungen durch die vorzeitige Inanspruchnahme einer Rente wegen Alters durch Zahlung von Beiträgen ausgeglichen werden, sofern der Versicherte gemäß § 187a Abs. 1 Satz 2 SGB VI erklärt, eine solche Rente zu beanspruchen. § 187a Abs. 2 SGB VI regelt den möglichen Umfang der zusätzlichen Beitragszahlungen dahingehend, dass diese auf den Ausgleich der Rentenminderung begrenzt sind, die sich unter Zugrundelegung der vorzeitigen Inanspruchnahme einer Altersrente ergibt. Im Übrigen wird in § 187a Abs. 2 und Abs. 3 SGB VI geregelt, wie die sich aus der vorzeitigen Inanspruchnahme ergebende Rentenminderung sowie der notwendige Ausgleichsbetrag zu ermitteln sind[10].
Ein Ausschluss der demselben Zweck dienenden Zahlungen an vergleichbare schweizerische Versorgungseinrichtungen würde indes gegen das Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21.06.1999[11] (Freizügigkeitsabkommen -FZA-) verstoßen, so dass eine unionsrechtskonforme Auslegung dieser Vorschrift erforderlich ist.
Als internationale Übereinkunft i.S. der Art. 216 ff. AEUV bindet das FZA auch die Mitgliedstaaten (Art. 216 Abs. 2 AEUV). Daher nimmt der Abkommensinhalt am Vorrang des Unionsrechts gegenüber nationalem Recht teil und bewirkt im Fall einer abkommenswidrigen innerstaatlichen Vorschrift deren Nichtanwendbarkeit[12]. Infolgedessen ist das FZA grundsätzlich bei der Auslegung und Anwendung nationalen Rechts -und damit im Streitfall des § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a SGB VI- zu beachten[13].
Das FZA enthält keinen Verweis auf die Grundfreiheiten des AEUV, sondern definiert autonom einige Rechte der Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten der Europäischen Union und der Schweiz (Art. 1 FZA). Hierzu gehört für Arbeitnehmer u.a. der Anspruch, nicht aus Gründen der Staatsangehörigkeit diskriminiert zu werden (Art. 2 i.V.m. Art. 9 Anhang – I FZA), das Recht auf Einreise (Art. 3 i.V.m. Art. 1 Anhang – I FZA) sowie auf Aufenthalt und Zugang zu einer Erwerbstätigkeit (Art. 4 i.V.m. Art. 6 bis 8 Anhang – I FZA). Zwar regelt Art. 9 des Anhangs I FZA in Bezug auf die Freizügigkeit die Gleichbehandlung der Arbeitnehmer, die Staatsangehörige einer Vertragspartei sind, lediglich im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei, also im Streitfall in der Schweiz. In seiner jüngeren Rechtsprechung hat der Gerichtshof der Europäischen Union aber entschieden, dass der in Art. 9 des Anhangs I FZA enthaltene Grundsatz der Gleichbehandlung von einem erwerbstätigen Staatsangehörigen einer Vertragspartei, der sein Freizügigkeitsrecht ausgeübt hat, auch gegenüber seinem Herkunftsstaat geltend gemacht werden kann[14].
Auf diesen Grundsatz der Gleichbehandlung kann sich auch der Grenzgänger berufen, obwohl er Grenzgänger gemäß Art. 7 des Anhangs I FZA ist. Das FZA hebt Grenzgänger nur deswegen in eigenen Artikeln (Art. 7 und Art. 13 des Anhangs I FZA) besonders hervor, um aufenthaltsrechtliche Erleichterungen für sie festzulegen. Es liegt damit auf der Hand -so auch der EuGH-, dass es nicht die Absicht der Parteien des FZA gewesen sein kann, die Grenzgänger auf der einen Seite zu privilegieren, sie andererseits hinsichtlich der Anwendbarkeit des Grundsatzes der Gleichbehandlung aber zu benachteiligen[15].
Da der Grundsatz der Gleichbehandlung ein Begriff des Unionsrechts ist, sind bei der Prüfung, ob im Rahmen des FZA eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung vorliegt, die in der Rechtsprechung des EuGH entwickelten Grundsätze analog heranzuziehen[16]. Eine Ungleichbehandlung kann demnach nur aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein (vgl. auch Art. 22 Abs. 4 des Anhangs I FZA). In diesem Fall muss die Ungleichbehandlung geeignet sein, die Verwirklichung des mit ihr verfolgten Zwecks zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was zu seiner Erreichung erforderlich ist[17].
Zwingende Gründe des Allgemeininteresses fehlen im Streitfall. Der Verlust von Steuereinnahmen gehört nicht zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses[18]. Weitere Rechtfertigungsgründe vermag der Bundesfinanzhof nicht zu erkennen.
Die nationalen Gerichte haben bei der Anwendung des innerstaatlichen Rechts dieses Recht so weit wie möglich in einer dem Unionsrecht entsprechenden Weise auszulegen, um im Rahmen ihrer Zuständigkeiten die volle Wirksamkeit des Unionsrechts zu gewährleisten, wenn sie über bei ihnen anhängige Rechtsstreitigkeiten entscheiden[19]. Damit muss wegen des Vorrangs des Unionsrechts bzw. des FZA die Ungleichbehandlung durch eine die Geltung des FZA erhaltende Auslegung beseitigt werden[20]. Die Erfordernisse des Unionsrechts -bzw. im Streitfall die Erfordernisse des FZA- sind in die betroffene nationale Norm hineinzulesen[21]. Das führt im Streitfall dazu, dass bei im Wesentlichen vergleichbaren in eine schweizerische Pensionskasse geleisteten Ausgleichszahlungen die Anwendung des § 3 Nr. 28 EStG nicht ausgeschlossen werden kann.
Der Bundesfinanzhof hält die Unionsrechtslage i.V.m. dem FZA vor dem Hintergrund der EuGH, Urteile Radgen und Larcher zu der vergleichbaren Situation einer Anerkennung der in einem anderen Mitgliedstaat geleisteten Altersteilzeitarbeit insoweit für zweifelsfrei, so dass es einer Vorlage gemäß Art. 267 AEUV nicht bedarf[22]. Die Eindeutigkeit der Rechtslage zeigt sich auch darin, dass weder das Finanzgericht noch die Beteiligten die grundsätzliche Anwendbarkeit des § 3 Nr. 28 EStG auf die streitgegenständlichen Spezialleistungen in Frage stellen.
Die Vergleichbarkeit der Altersversorgung durch eine private schweizerische Pensionskasse mit der DRV hat der BFH bereits mehrfach nur bejaht, soweit die Pensionskasse obligatorischen Versicherungsschutz gewährt. Um Wiederholungen zu vermeiden, wird zur Begründung auf die BFH, Urteile vom 26.11.2014 – VIII R 39/10[23] und – VIII R 38/10[24]; und vom 01.10.2015 – X R 43/11[25] verwiesen.
Das gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht[26]. Der Bundesfinanzhof hat in inzwischen ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Beiträge des Arbeitgebers in die AHV und in das Obligatorium der privatrechtlichen Pensionskasse gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind[27], und zwar in der jeweils gesetzlich geschuldeten Höhe. Die Beitragsbemessungsgrenze der deutschen Rentenversicherung ist hingegen irrelevant[28].
Damit ist der von dem Arbeitgeber in voller Höhe gesetzlich geschuldete[29] AHV-Beitrag in Höhe von insgesamt 11.985 CHF gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei. Dies gilt auch, soweit auf die Spezialeinlage ein zusätzlicher AHV-Beitrag erhoben wird.
Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG liegt eine betriebliche Altersversorgung vor, wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt werden. Die Begrenzung auf die in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG genannten biometrischen Risiken (Alter, Invalidität, Tod) impliziert, dass die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung erst mit dem Eintritt des zugrunde liegenden biologischen Ereignisses fällig werden dürfen[30]. Das biologische Ereignis ist bei der Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, wobei als Untergrenze nach der im Streitfall noch maßgeblichen Rechtslage im Regelfall das 60. Lebensjahr galt (vgl. § 6 Satz 1 BetrAVG und die dort in Bezug genommenen Regelungen aus dem Recht der gesetzlichen Rentenversicherung; BMF, Schreiben in BStBl I 2013, 1022, Rz 286). Bei der Hinterbliebenenversorgung ist das maßgebende biologische Ereignis der Tod des Arbeitnehmers und bei der Invaliditätsversorgung der Eintritt der Invalidität.
Sowohl auf Ebene des § 3 Nr. 56 als auch des § 3 Nr. 63 EStG ist für den Abzug von Arbeitgeberbeiträgen, die von inländischen Arbeitgebern an eine ausländische betriebliche Pensionskasse gezahlt werden, im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung zu entscheiden, ob die ausländische Pensionskasse mit einer inländischen Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung nach dem deutschen Betriebsrentengesetz vergleichbar ist oder einem der Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann. Dabei muss eine ausländische Pensionskasse nach ihrer Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sein. Dies gilt nicht nur für die Alterseinkünfte gemäß § 22 Nr. 5 EStG[31], sondern auch für die Beitragsleistungen gemäß § 3 Nr. 56 und § 3 Nr. 63 EStG.
Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass eine Rechtsbeziehung zu einer Pensionskasse für den Bereich des Überobligatoriums nicht mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sei, wenn nach dem Reglement der betreffenden Pensionskasse für deren Mitglieder die Möglichkeit bestanden habe, bereits vor Eintritt eines der Versorgungsfälle „Alter, Tod und Invalidität“ das überobligatorische Altersguthaben in Form eines Vorbezugs (zur Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum) oder einer Austrittsleistung ausgezahlt zu erhalten. Für die Absicherung über eine inländische Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung sei kennzeichnend, dass einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt und erst durch Eintritt eines dieser Ereignisse ausgelöst würden. Auch in der Legaldefinition des Begriffs der Pensionskasse (§ 118a Nr. 2 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen) werde verlangt, dass Leistungen grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt des Wegfalls des Erwerbseinkommens gewährt würden[32].
Die Spezialeinlagen stellen, sofern sie nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerfrei sind, eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Die Spezialeinlage in Höhe von 155.750 CHF sollte die wegen der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses geringeren lebenslangen Altersleistungen der Pensionskasse jedenfalls teilweise ausgleichen, während die Spezialeinlage in Höhe von 71.575 CHF dem Grenzgänger durch die Finanzierung der Alters-Zusatzrente die bis zum Schlussalter von 65 Jahren fehlende AHV-Rente teilweise ersetzen sollte. Weil die bisherige Grundlage der Zahlungen an den Grenzgänger aufgrund der Auflösung des Arbeitsverhältnisses in Zusammenhang mit dem vorzeitigen Altersrücktritt weggefallen ist, die Rentenminderungen bzw. -ausfälle zudem aufgrund einer neu vereinbarten Rechtsgrundlage kompensiert werden sollten[33] und die Einkünfte außerdem zusammengeballt dem Grenzgänger zugeflossen sind, ist die Steuer gemäß § 34 Abs. 1 EStG zu berechnen.
Die Altersrente des Grenzgängers ist, soweit sie auf dem Obligatorium beruht, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem Besteuerungsanteil in Höhe von 60 % der Besteuerung zu unterwerfen[34].