Source: http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/item.php?itemid=1523
Timestamp: 2019-11-20 14:39:30+00:00
Document Index: 5871450

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 6', '§ 18', '§ 18', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 2', '§ 1', '§ 6', '§ 316', '§ 50', '§ 29', '§ 29', '§ 6', '§ 6', '§ 17', '§ 15', '§ 18', '§ 13']

Maksumaksja portaal - Muudatused lepinguliste investeerimisfondide tulumaksuga maksustamisel. Sigrid Aljas - 2013 > märts (nr 3) - EML ajakiri MaksuMaksja
EML ajakiri MaksuMaksja > 2013 > märts (nr 3) > Muudatused lepinguliste investeerimisfondide tulumaksuga maksustamisel. Sigrid Aljas
Muudatused lepinguliste investeerimisfondide tulumaksuga maksustamisel. Sigrid Aljas
1. jaanuaril 2014 jõustub tulumaksuseaduse muudatus, mis toob kaasa märkimisväärseid uuendusi lepinguliste investeerimisfondide maksustamisel tulumaksuga.[1]
Vaatluse alla tulevad muudatused on eeskätt Euroopa Komisjoni rikkumismenetluse nr 2008/4851 tulemus. Rikkumismenetluses tauniti teistes Euroopa Majanduspiirkonna riikides moodustatud lepinguliste investeerimisfondide kinnisvaratulu erinevat maksustamist sarnaste Eesti fondide tulust.
Muudatustega soovitakse saavutada Eesti ja välismaiste lepinguliste fondide kinnisvaratulu ühetaoline maksustamine. Lisaks tehti ka mõningaid muudatusi, mis ei seondu otseselt rikkumismenetlusega, kuid mis peaksid tooma lepinguliste investeerimisfondide (sageli vääriti tõlgendatud) regulatsiooni selgust ja üheselt mõistetavust.
Lepinguliste investeerimisfondide tulumaksuga maksustamise põhimõtted
Erisused lepinguliste investeerimisfondide maksustamisel tulenevad nende juriidilisest vormist. Investeerimisfondide seaduse (IFS) § 1 kohaselt on lepingulise investeerimisfondi näol tegemist antud seaduse alusel ühisteks investeeringuteks moodustatud vara kogumiga. Seega ei ole tegemist juriidilise isikuga. Lepingulist investeerimisfondi moodustav vara kogum kuulub osakuomanikele ning seda vara valitseb fondivalitseja.[2]
Ühendusi, mis on juriidilised isikud, loetakse maksuseaduse järgi maksumaksjaks ning sellest tulenevalt täidavad nad ka oma nimel maksukohustusi. Ühenduste eest, mis ei ole juriidiline isik, täidavad maksukohustusi nende liikmed oma nimel. Maksuõiguses tuntakse sellist maksustamist transparentsuse põhimõttena. Tulumaksuseaduses (TuMS) on see põhimõte väljendatud nt § 6 lõikes 31 ja § 18 lõikes 4.[3]
Eesti lepingulisest investeerimisfondist saadud tulu ei maksustata enne, kui see fondi osanike kätte jõuab — fondist tehakse väljamakseid, fond ostab osaku tagasi või osakuomanik võõrandab osaku.[4] Siin on muu hulgas oluline märkida, et TuMS § 18 lõige 5 võib näida eksitav, sest tegelikult seisneb erinevus lõikest 4 maksustamise hetkes, mitte ei vabasta maksukohustusest. Lõige 4 näeb ette ühenduse teenitud kasumi maksustamist osaniku tuluna, lõige 5 aga lubab maksustada osaniku tulu, mille väärtpaberi omanik ühendusest või fondist välja võtab. Varem sisaldus sättes ka selgitus, et maksustamine toimub §-de 15 või 17 alusel[5] ning parema selguse huvides tuuakse 2014. aasta redaktsioonis see viide tagasi.
Välismaiste fondide puhul maksustatakse üldjuhul vaid kinnisvaratulu — mitteresidendi jaoks on maksuvabad nii dividendid kui üldjuhul ka intressid ning kasu väärtpaberite ja äriühingu osaluse võõrandamisest. TuMS § 6 lõikest 31 lähtudes rakendatakse ka välismaise lepingulise investeerimisfondi puhul transparentsuse põhimõtet. TuMS § 6 lõike 31 rakendamisel tõusetub aga mitu olulist vastuolu.
Eesti ja välisriigi lepinguliste investeerimisfondide erinev kohtlemine
TuMS § 6 lõike 31 kohaselt omistatakse, juhul kui fondi osanikud või nende residentsus ei ole teada ja fondi kaudu teenitud tulu maksustamine nende tuluna pole seetõttu võimalik, see tulu isikule, kes valitseb fondi vara või teeb fondi nimel tehinguid, ja maksustatakse tema tuluna. Sellist tulu koheldakse sealjuures mitteresidendi tuluna. Kuna see säte asub mitteresidendi definitsiooni järel ning ka lõike esimene pool räägib välismaistest isikute ühendustest ja varakogumitest, kiputakse arvama, et säte puudutab vaid välismaiseid ühendusi, kuigi tegelikkuses peaks seda põhimõtet kohaldama samas olukorras ka Eesti lepingulistele investeerimisfondidele.
Ehkki eesmärgi täitmiseks võib see säte esmapilgul paista sobiliku lahendusena — kõigi osakuomanike väljaselgitamine võib osutuda ebamõistlikult koormavaks või suisa võimatuks, tuleneb siit siiski praktikas tõsine probleem.
Välismaist fondi käsitletakse Eesti praktikas alati mitteresidendina, tuvastamata osakuomanikke. Kui fond saab Eestist kinnisvaratulu, maksustatakse see alati 21%-lises maksumääras. Eestis registreeritud lepingulisi fonde ei peeta aga maksumaksjaks, mistõttu neil puudub Eestis igasugune tulumaksukohustus.[6] Juhul kui praktikas tekib aga olukord, et Eesti lepingulise investeerimisfondi osakuomanikud ei ole teada, loetakse fondi tulu Eesti residendist fondihalduri tuluks. Lisaks muudele vastuoludele toob viimati mainitud praktika kaasa olukorra, kus välismaisel investoril on kasulikum investeerida Eesti väärtpaberitesse Eesti investeerimisfondi vahendusel. See aga läheb vastuollu Euroopa Liidu kapitali vaba liikumise põhimõttega.[7]
Rikkumismenetlus nr 2008/4851
Rikkumismenetlus Eesti suhtes põhines tulumaksuseaduse vastuolul Euroopa Liidu toimimise lepinguga (ELTL). Euroopa Komisjon leidis, et Eesti ei ole täitnud ELTL artiklitest 56 ja 63 ning Euroopa Majanduspiirkonna lepingu artiklitest 36 ja 40 tulenevaid kohustusi, käsitledes Eesti lepinguliste investeerimisfondide kinnisvaratulu soodsamalt kui Euroopa Liidu liikmesriikides ja Euroopa Majanduspiirkonna lepinguriikides asutatud võrreldavate lepinguliste investeerimisfondide samalaadset tulu. Artiklid, mille rikkumises Eesti Vabariiki süüdistatakse, keelavad teenuste osutamise vabaduse ja kapitali liikumise piiramise.[8]
Kõnealust regulatsiooni vaadates jääb esmapilgul mulje, et vastuolu ei ole, sest ehkki välisriigi lepingulist investeerimisfondi käsitletakse mitteresidendina ning kinnisvaratulu maksustatakse kohe, tasuvad ka Eesti residendid kinnisvaralt tulumaksu väljamaksete tegemisel fondist, tõusetub siit siiski oluline probleem. Õigeks võib küll pidada väidet, et sellise võrdluse puhul on nii resident kui ka mitteresident maksukohuslased, kuid ebavõrdne kohtlemine tekib nii maksumääras, maksukohustuse tekkimise hetkes kui ka maksubaasis. Lisaks tekib topeltmaksustamise olukord, kui välisriigi lepingulise investeerimisfondi osanikele tehakse hiljem väljamakseid.[9]
Mitteresidendist lepinguliselt investeerimisfondilt peetakse kohe tulumaks kinni, aga Eesti residendist osanikud võivad oma maksukohustust edasi lükata kuni osakute „rahaks tegemiseni“. Erinev maksustamise aeg võib ka kaasa tuua erinevad maksumäärad, sest Eestis on tulumaksu määra pidevalt vähendatud.
Samuti tekib erinevus maksubaasis, sest välisriigi lepinguliste investeerimisfondide kinnisvaratulult (nt renditulu) peetakse tulumaks kinni brutosummalt, samas kui residendil tekib tulumaksukohustus kasumi jaotamisel, st arvesse on võetud kasu teenimisega ning investeeringu haldamisega seotud kulud.
Nagu eelnevalt mainitud, on seadusemuudatuse peamiseks eesmärgiks Eesti ja välisriikide lepinguliste investeerimisfondide võrdse kohtlemise tagamine. Võrdse kohtlemise tagamiseks on otsustatud maksustada Eesti lepinguliste investeerimisfondide Eestis saadud kinnisvaratulu samamoodi nagu välismaiste fondide tulu.
Ühetaolise maksustamise saavutamiseks lisatakse TuMS § 2 lõikesse 1 uue maksusubjektina füüsilise isiku ja mitteresidendist juriidilise isiku kõrvale lepinguline investeerimisfond ning avatakse ühtlasi lepingulise investeerimisfondi mõiste IFS § 1 kaudu. Sellist kõrvalekallet põhimõttest, mille kohaselt saab maksumaksjaks olla vaid juriidiline isik, lubab ka maksukorralduse seaduse § 6 lõige 4. Siiski käsitletakse lepingulist investeerimisfondi maksumaksjana vaid kinnisvaratulu osas. Muu tulu ega muude maksuobjektide osas selline fond maksumaksjaks ei muutu ja tulu maksustatakse kehtiva regulatsiooni kohaselt.
Lepingulise investeerimisfondi tulu maksustamise regulatsiooni jaoks luuakse uus peatükk, mis kannab numbrit 51 (§-d 311-316) ning on paigutatud residendi ja mitteresidendi maksustamise regulatsioonide vahele. Eraldi peatükk luuakse seetõttu, et fond õigusvõimetu erisubjektina ei sobi ühtegi olemasolevasse alajaotusesse ning uute sätetega reguleeritakse nii Eestis kui ka välisriigis moodustatud lepinguliste investeerimisfondide maksustamist.[10]
Tulumaksuseaduse 51 peatükk
Lepingulise fondi kinnisvara ja sellega seotud õiguste võõrandamisest saadud kasu maksustamine reguleeritakse sarnaselt praegu välismaise fondi puhul toimuva maksustamisega. Maksuobjektiks on kasu, mida saadakse Eestis asuva kinnisasja või sellega seotud asja- või nõudeõiguse võõrandamisest, samuti ehitise kui vallasasja[11] võõrandamisest.
Kehtiva regulatsiooni eeskujul sätestatakse ka nn kaudse kinnisvaratulu maksustamine, mida fond saab võõrandades või tagastades osalust äriühingus, teises lepingulises investeerimisfondis või muus varakogumis, mille varast moodustasid sellise tehingu tegemise ajal või mõnel perioodil sellele eelnenud kahe aasta jooksul otse või kaudselt üle 50% Eestis asuvad kinnisasjad või ehitised kui vallasasjad ja fondile kuulus seal võõrandamise ajal vähemalt 10% osalus. Ühtlasi tuuakse uude alajaotusesse üle ka üüri ja renditulu ning piiratud asjaõigusega koormamiselt saadava tulu regulatsioon.
Et maksukohustuse teke ei tohiks olla sõltuv sellest, millises vormis kinnisvaratulu saadakse, maksustatakse ka selline intress, mida lepinguline investeerimisfond on saanud seoses osalusega teises lepingulises investeerimisfondis või muus varakogumis, mille varast intressi maksmise ajal või mõnel perioodil sellele eelnenud 2 aasta jooksul moodustasid otse või kaudselt üle 50% Eestis asuvad kinnisasjad või ehitised kui vallasasjad ja milles fondile kuulus intressi saamise ajal vähemalt 10%-line osalus.
Oluline seadusemuudatus tekitab paraku ka topeltmaksustamise ohu. Selle vältimiseks pannakse fondihaldurile muu hulgas kohustus anda osakuomaniku nõudmisel talle maksuvabastuse rakendamise tarbeks tõend selle kohta, kui suur osa talle tehtud väljamaksest on juba kinnisvaratulu regulatsiooni alusel fondi tasemel maksustatud (TuM§ 316). Analoogse kohustuse sätestab TuMS § 50 lõige 9 residendist äriühingule omakapitali vähendamisel tehtud väljamaksete kohta.
Sarnaselt peatükis 51 sätestatuga märgitakse § 29 lg 4 punktis 5, et selle punkti alusel on maksustatav lepingulise fondi osaku tagastamise korral mitteresidendi saadud kasu ning kasu, mida fond saab samadel tingimustel sellise äriühingu, fondi või muu varakogumi likvideerimisel. Osaku tagastamine on võõrandamise erijuht ja selle puhul kehtivad tavapärase võõrandamisega samad tingimused. Maksustamine toimub (nagu ka teistel sarnastel juhtudel) siis, kui äriühingu, lepingulise investeerimisfondi või muu varakogumi varast moodustasid sellise tehingu tegemise ajal või mõnel perioodil sellele eelnenud kahe aasta jooksul otse või kaudselt üle 50% Eestis asuvad kinnisasjad või ehitised kui vallasasjad ja fondile kuulus seal võõrandamise ajal vähemalt 10% osalus.
TuMS § 29 lõike 7 kehtiv tekst näeb ette igasuguse mitteresidendile Eestis makstava intressi turuhinda ületava osa maksustamise — tingimusel, et intressi suurus ületab oluliselt sarnastelt võlakohustustelt turutingimustel makstava intressi summat nii võlakohustuse tekkimise kui ka intressi maksmise ajal. Sellise erisätte järele ei nähta enam vajadust, kuna maksustamine on võimalik intressi maksja tasandil siirdehinna reeglite alusel.[12]
Selle asemel nähakse uue sõnastuse alusel ette intressi maksustamine, mida mitteresident sai seoses osalusega lepingulises investeerimisfondis või muus varakogumis, mille varast intressi maksmise ajal või mõnel perioodil sellele eelnenud kahe aasta jooksul moodustasid otse või kaudselt üle 50% Eestis asuvad kinnisasjad või ehitised kui vallasasjad ja milles mitteresidendil oli intressi saamise ajal vähemalt 10% osalus ning mis ei ole peatüki 51 alusel juba maksustatud või tulumaksust vabastatud.
Muid olulisi muudatusi
Vastuoluline TuMS § 6 lõige 31 tunnistatakse kehtetuks ja selles sisalduvad reeglid viiakse mõnevõrra muudetud kujul maksustamisele kuuluvat mitteresidendi tulu reguleerivasse sättesse. TuMS §-le 29 lisatava uue lõike 11 transparentsuse põhimõtet puudutav osa sätestab sisuliselt sama, mida sätestab praegune § 6 lõige 31.
Muutunud on aga olukord, kus ühenduse või varakogumi liikmed, osanikud või kaasomanikud ei ole teada või ei ole tõendatud nende residentsus — sellisel juhul omistatakse tulu ühendusele või varakogumile ning rakendatakse mitteresidendi kohta käivaid sätteid. Seega välistatakse erinev kohtlemine sõltuvalt sellest, kas osakuomanikud on kindlaks tehtud või mitte ning kas fondihaldur on resident või mitteresident.
Uuest regulatsioonist on muu hulgas oluliselt selgemalt aru saada, et selline tulu omistamine ei puuduta ainult välismaiseid, vaid ka Eesti lepingulisi investeerimisfonde. Siiski on kaheldav selle põhimõtte paigutamine mitteresidendi regulatsiooni alla, mis võib endiselt kaasa tuua sätte väärtõlgendamist.
Oluline muudatus tehakse TuMS § 17 lõikes 1, millega nähakse sõnaselgelt ette lepingulise investeerimisfondi arvel tehtava rahalise väljamakse maksustamine intressina. See tähendab ka kohustust pidada väljamakselt kinni tulumaksu.
Lepingulise investeerimisfondi osaku tagastamisel või lepingulise investeerimisfondi likvideerimisel saadud väljamakse kvalifitseeritakse kui kasu vara võõrandamisest (TuMS § 15 lg 1 ja 31) ning maksustatakse osaku soetamismaksumust ületavas osas.
Lisaks eelnevale tuuakse TuMS § 18 lõikesse 5 tagasi seal kunagi varem olnud täpsustav viide, et tulu varakogumist, mille osaluse kohta on välja antud väärtpaber (st lepingulisest investeerimisfondist), maksustatakse olenevalt asjaoludest kas kasuna väärtpaberi võõrandamisest või intressina.
Nagu sellest artiklist nähtub, on hetkel olulisi puudusi nii tulumaksuseaduse lepingulisi investeerimisfonde puudutavas regulatsioonis kui ka regulatsiooni kohaldamisel. Need puudused viisidki rikkumismenetluse algatamiseni Eesti riigi suhtes ning tõid kaasa seaduseelnõu algatamise.
Olulisima uuendusena muudetakse lepingulised investeerimisfondid osaliselt maksukohuslasteks, koheldes neid maksukohuslastena tulumaksuseadusesse lisatava peatüki valguses, kus käsitletakse lepinguliste investeerimisfondide kinnisvaratulu. Kuna transparentsuse põhimõttega ei ole sellise tulu maksustamisel võimalik soovitud tulemust saavutada, otsustati lähtuda seni välisriigi lepingulistele investeerimisfondidele kehtestatud regulatsioonist. Seadusemuudatusega saavutatakse Eesti ja välisriigi lepinguliste investeerimisfondide ühetaoline kohtlemine: kinnisvaratulu maksustatakse fondi tasemel, muu tulu alles siis, kui see investorite kätte jõuab.
Lisaks eelnimetatud muudatustele on suurema selguse saavutamiseks täiendatud ka muid tulumaksuseaduse sätteid. Positiivne muudatus on kindlasti investeerimisfondidest tehtavate väljamaksete viisi täpsem selgitamine. Artiklis esile toodud muudatustele lisaks viiakse sisse ka muid väiksemaid muudatusi, mis aitavad saavutada keelelise ühtsuse ning väldivad uuest regulatsioonist tingitud topeltmaksustamise ohtu.
[1] Tulumaksuseaduse muutmise seadus. Vastu võetud 23.01.2013. – RT I, 14.02.2013, 1. Riigikogu menetluses eelnõu nr 275 SE.
[2] Mõiste kohta lähemalt vt Madis Uusorg. Mis on lepinguline investeerimisfond? – MaksuMaksja, 2007, nr 1.
[3] Vt Lasse Lehis. Seltsingute ja investeerimisfondide maksustamisest. – MaksuMaksja, 2007, 1, lk 28–33. Vt ka Lasse Lehis, Hiie Marrandi. Seltsis segasem? – MaksuMaksja, 2012, 11, lk 21-23.
[4] Seletuskiri tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu 275 SE juurde.
[5] Vt Lasse Lehis. Seltsingute ja investeerimisfondide maksustamisest. – MaksuMaksja, 2007, 1, lk 28–33.
[6] Erki Uustalu. Mitteresidentide kinnisvaratulu maksustamisest Eestis Euroopa õiguse valguses: positiivsed tuuled halduspraktikas? – MaksuMaksja, 2011, 6/7, lk 39-46.
[7] Lasse Lehis. Seltsingute ja investeerimisfondide maksustamisest. – MaksuMaksja, 2007, 1, lk 28–33.
[8] Seletuskiri tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu 275 SE juurde.
[9] Siin ja edasi võrdluseks vt ka Erki Uustalu. Tulumaksu kinnipidamine dividendidelt läks vastuollu Euroopa õigusega. – MaksuMaksja, 2010, 8, lk 19-22.
[10] Seletuskiri tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu 275 SE juurde.
[11] Ehitis kui vallasasi tähistab ehitist, mille alune maa on erastamata ja kinnistusraamatusse kandmata. Niikaua kui need toimingud on tegemata, saab ehitisi võõrandada üleminekusätete kohaselt (asjaõigusseaduse rakendamise seaduse § 13). Maareformi kiirendamise eesmärgil toodi viidatud sättesse piirang (lõige 6), mille kohaselt pärast 2006. aastat ehitist tavaolukorras enam vallasasjana võõrandada ei saa, mistõttu ei ole maksustamisel viide ehitisele kui vallasasjale enam aktuaalne.