Source: https://www.steuerverein.at/7-absetzung-fuer-abnutzung-%C2%A7%C2%A7-7-8-estg-1988-teil-1/
Timestamp: 2019-11-14 22:09:17
Document Index: 293574559

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 7', '§ 4', '§ 8', '§ 7', '§ 7', '§ 16', '§ 7', '§ 7', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8']

7 Absetzung für Abnutzung (§§ 7, 8 EStG 1988; Teil 1)
Für die AfA besteht kein Wahlrecht. Sie ist verpflichtend vorzunehmen. Unterlassene AfA kann nicht nachgeholt werden (VwGH 27.5.1987, 84/13/0270). Dies gilt für alle Einkunftsarten. Ein Verstoß gegen diese Verpflichtung führt zum Verlust der AfA als Betriebsausgabe, ohne dass das Anlagegut zu einem höheren als den um die AfA verminderten Wert angesetzt werden dürfte. In dem rechtskräftig veranlagten Jahr ist bei einem Bilanzierenden zwar der Bilanzansatz zu berichtigen, doch bleibt dies – sofern eine Wiederaufnahme nicht möglich ist – ohne steuerliche Auswirkung. Auch im Fall der Veräußerung ist dem Veräußerungserlös der berichtigte Wertansatz gegenüberzustellen (VwGH 17.6.1970, 1769/68).
1.Als „betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer“ im Sinne des § 7 Abs. 1 EStG 1988 kann der AfA der Jahreswert zu Grund gelegt werden, der sich aus einer Erhöhung der in der ÖBGL 2015 ausgewiesene Nutzungsdauer um 50% ergibt (Erhöhung der Nutzungsdauer um den Faktor 1,5). Dabei ist gegebenenfalls auf ganze Jahre aufzurunden.
Wurde die Nutzungsdauer mit entsprechender Sorgfalt, zB aufgrund der amtlichen deutschen AfA-Tabelle geschätzt, hat sie zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich. Stellt sich später heraus, dass die Nutzungsdauer objektiv falsch war, liegen keine unrichtigen iSd § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 „bis zur Wurzel“ zu korrigierende weil fehlerhafte Bilanzen vor.
Im Mai des Jahres 2015 wird ein Wirtschaftsgut um 5.000 Euro angeschafft und sofort in Betrieb genommen. Seine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird statt mit fünf Jahren mit zehn Jahren geschätzt. In den Jahren 2015 bis 2017 werden Absetzungen für Abnutzung in Höhe von jeweils 500 Euro vorgenommen. Im Jahr 2004 erfolgt eine Berichtigung der AfA unter Berücksichtigung einer Nutzungsdauer von fünf Jahren. Da das Wirtschaftsgut am Ende des Jahres 2017 einen Restbuchwert von 3.500 Euro hatte, beträgt die AfA für die verbleibenden zwei Jahre jeweils 1.750 Euro.
Leistet der Mieter unter bestimmten Auflagen Mietvorauszahlungen – bei Einzug des Mieters wird das Lokal entsprechend den Bedürfnissen des Mieters formell vom Vermieter errichtet bzw. adaptiert, der Vermieter stimmt einem Kündigungsverzicht für jenen Zeitraum zu, der Berechnung der Vorleistung des Mieters zu Grunde gelegt wurde, die vertraglichen Rechte und Pflichten gehen auf den jeweiligen Rechtsnachfolger über, dem Mieter wird das Recht der Weiter- und Untervermietung eingeräumt, das Bestandrecht wird im Grundbuch intabuliert -, dann unterscheidet sich dieser Sachverhalt wirtschaftlich nicht von jenem, in dem der Mieter selbst Investitionen im gemieteten Objekt durchführt. Mieterinvestitionen sind grundsätzlich dem Mieter als dessen wirtschaftlicher Eigentümer zuzurechnen. Es ist daher davon auszugehen, dass durch derartige Mietvorauszahlungen ein im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters stehendes unbewegliches Wirtschaftsgut (Gebäudeinvestition) angeschafft wird.
Investitionen des Mieters sind auf die voraussichtliche Nutzungsdauer, höchstens auf die voraussichtliche Mietdauer abzuschreiben. Ist der Mietvertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen, ist für die Abschreibung die Nutzungsdauer der Investition maßgebend. Die Nutzungsdauer bei Aufwendungen, deren Ergebnis der Mieter dem Vermieter bei Beendigung des Bestandsverhältnisses zu überlassen hat, ist durch die voraussichtliche Dauer des Bestandsverhältnisses begrenzt. Somit ist die – voraussichtliche – Vertragsdauer maßgeblich, wenn sie kürzer als die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes ist. Es kommt darauf an, wie lange der Mieter nach dem gewöhnlichen Ablauf der Dinge mit einer Nutzung seiner Aufwendungen im Rahmen des Vertrages rechnen kann. Auf die voraussichtliche Vertragsdauer ist auch bei auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Mietverträgen abzustellen (VwGH 25.04.2002, 99/15/0255). Wird die Nutzungsdauer der betrieblichen Gebäudeinvestition nicht nachgewiesen, kann diese auch in Anlehnung an § 8 EStG 1988 geschätzt werden (vgl. VwGH 23.03.2010, 2005/13/0027; VwGH 12.01.1993, 88/14/0077).
§ 7 EStG 1988 geht von der grundsätzlichen Überlegung aus, dass der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes mit dem Zeitpunkt seiner Inbetriebnahme zusammenfällt. Erfolgt die Inbetriebnahme zu einem späteren Zeitpunkt, dann kommt die AfA erst ab dem Zeitpunkt in Betracht, zu dem das Wirtschaftsgut den Zwecken des Betriebes dient und deshalb einer Abnutzung unterliegt (VwGH 5.10.1962, 0748/62). Bei hergestellten Wirtschaftsgütern sind Absetzungen für Abnutzung idR ausgeschlossen, solange das Wirtschaftsgut nicht fertig gestellt ist (VwGH 11.8.1993, 91/13/0159). Die Vornahme von Erhaltungsmaßnahmen nach der Fertigstellung hindert den Beginn der AfA ab der Fertigstellung nicht; werden dagegen noch Herstellungsmaßnahmen in nicht untergeordnetem Ausmaß getätigt, beginnt der Lauf der AfA nicht vor dem Abschluss dieser Maßnahmen. Dabei können abgrenzbare Teile eines Gebäudes (zB Dachbodenausbau) eine unterschiedliche Betrachtung erfahren, wenn einzelne Teile bereits in Nutzung genommen werden (VwGH 23.5.2013, 2010/15/0067).
Tritt ein Wertverzehr schon vor der Inbetriebnahme ein (zB wirtschaftlicher Wertverzehr bei Wohngebäuden), so kann die AfA schon vor der technischen Inbetriebnahme beginnen (VwGH 23.5.2013, 2010/15/0067; VwGH 22.2.1993, 92/15/0048).
Anfang Dezember 1999 wird ein Kaufvertrag über die Anschaffung einer Maschine zu einem Kaufpreis von 500.000 S zuzüglich 20% Umsatzsteuer unterzeichnet. Weiters ist eine Probezeit von vier Monaten nach Beendigung der Montage vorgesehen. Die Montagekosten betragen 50.000 S zuzüglich 10.000 S Umsatzsteuer. Die Lieferung der Maschine erfolgt Mitte August 2000. Da die Montage einen Zeitraum von vier Wochen beansprucht, wird mit dem Probebetrieb Mitte September 2000 begonnen. Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird ein Zeitraum von 10 Jahren angenommen.
Kaufpreis (netto): 500.000 S
Nebenkosten (netto): + 50.000 S
Anschaffungskosten: 550.000 S
davon 1/10 = 55.000 S
AfA 1999 (keine Inbetriebnahme) 0 S
AfA 2000 (ebenfalls noch keine Inbetriebnahme) 0 S
Ab dem Jahr 2001 steht eine Jahres-AfA von jeweils – 55.000 S für zehn Jahre zu.
Ein Betrieb wird zum 1. April 2001 aufgegeben und das ehemalige Betriebsgebäude anschließend zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt. Bei der Gewinnermittlung des Betriebes ist für das Jahr 2001 noch die Hälfte der AfA abzusetzen (§ 7 Abs. 2 EStG 1988), bei den Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung steht die AfA für das ganze Jahr 2001 zu (§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 EStG 1988).
Diese Sätze gelten auch für Gebäude, die in gebrauchtem Zustand erworben wurden. Die AfA-Sätze können ohne Nachweis in Anspruch genommen werden. Sollen höhere AfA-Sätze angewendet werden, so ist die Nutzungsdauer nachzuweisen. Dies hat in aller Regel – insbesondere auch bei gebrauchten Gebäuden – durch ein Gutachten zu geschehen. Die Beweislast in Ansehung einer kürzeren Nutzungsdauer trifft den Steuerpflichtigen. Enthält ein Gutachten keinen nachvollziehbaren Bezug zwischen dem Befund und der vom Gutachter angesetzten Restnutzungsdauer, ist es als Nachweis einer geringeren als der gesetzlichen Nutzungsdauer ungeeignet, ohne dass es weiterer Ermittlungsschritte der Behörde bedarf (VwGH 11.5.2005, 2001/13/0162).
Der Begriff „Gebäude“ bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung (VwGH 21.09.2006, 2006/15/0156). Als Gebäude gilt danach jedes Bauwerk, das durch räumliche Umfriedung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Eintritt von Menschen gestattet (auch wenn es zur dauerhaften Wohnnutzung nicht geeignet oder bestimmt ist), mit dem Boden fest verbunden und von einiger Beständigkeit ist (vgl. VwGH 21.12.1956, 1391/54, VwGH 22.04.2009, 2007/15/0307, betreffend Berg- und Talstation einer Liftanlage); dabei hat die Zweckbestimmung des Gebäudes unberücksichtigt zu bleiben (VwGH 28.11.2013, 2009/13/0164). Ein Bauwerk ist mit dem Boden fest verbunden, wenn es in diesem derart verankert ist, dass die Verbindung nicht durch bloßen Abtransport beseitigt werden kann. Ein Gebäude ist auch dann gegeben, wenn sich die Verbindung des Bauwerkes zum Boden (ohne Zerstörung) lösen lässt, aber der Abtransport mit unverhältnismäßigen Kosten verbunden ist (vgl. VwGH 21.09.2006, 2006/15/0156 betreffend ein Gewächshaus). Ebenso stellt auch ein schwimmendes Bauwerk ein Gebäude dar, wenn dieses mit dem Boden fest vertäut ist und sich diese Verbindung nur mit größerem Aufwand und erheblichen Kosten lösen lässt.
Ohne Bedeutung ist, ob ein Bauwerk auf Dauer oder nur auf begrenzte Zeit errichtet wird. Bei Bauwerken, die typische Merkmale eines Gebäudes aufweisen, ist die Zweckbestimmung oder das Wertverhältnis des Bauwerks zu den darin befindlichen Betriebsvorrichtungen für die Beurteilung als Gebäude grundsätzlich unbeachtlich (VwGH 22.04.2009, 2007/15/0307 zu einer Seilbahnstation). Gegenstände, die aber von ihrer Zweckbestimmung zum Einsatz an verschiedenen Orten bestimmt sind (zB Container, Ausstellungspavillons) fallen auch dann nicht unter den Begriff „Gebäude“, wenn sie auf einem festen Fundament aufgestellt sind.
Der Begriff „Gebäude“ umfasst auch Herstellungsaufwendungen auf ein Gebäude und Superädifikate (Rz 3141). Mieterinvestitionen sind als Gebäude anzusehen, wenn sie für sich nach der Verkehrsauffassung als „Gebäude“ einzustufen sind; dies kann insbesondere im Fall einer gänzlichen Aufstockung eines Gebäudes durch den Mieter oder im Fall eines vom Mieter getätigten Zubaus zutreffen (VwGH 25.10.2006, 2006/15/0152). Zum Gebäudeausschluss beim Freibetrag für investierte Gewinne siehe Rz 3705.
7.3.3 AfA-Satz von 3% – Rechtslage bis zur Veranlagung 2015
Ob es sich um die Gebäude eines „Land- und Forstwirtes“ oder eines „Gewerbetreibenden“ handelt, ist in typisierender Betrachtungsweise nach dem Inhalt der Tätigkeit des betreffenden Steuerpflichtigen zu beurteilen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0052). Werden etwa die Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 nur auf Grund der Rechtsform des Unternehmens als gewerblich eingestuft (zB bei einer Wirtschaftstreuhand-GmbH), so handelt es sich nicht um einen „Gewerbetreibenden“ iSd § 8 EStG 1988 idF vor StRefG 2015/2016. Liegen deshalb gewerbliche Einkünfte vor, weil ein Freiberufler nicht mehr leitend und eigenverantwortlich tätig ist (siehe Rz 5289 ff), dann ist von einer gewerblichen Berufsausübung auszugehen.
Die Begriffe „Bankwesen“ und „Versicherungswesen“ sind iSd Bankwesengesetzes und des Versicherungsaufsichtsgesetzes, der Begriff „Dienstleistungen der Post und Telekom Austria Aktiengesellschaft“ ist iSd Poststrukturgesetzes auszulegen. Handelt es sich um einen Betrieb mit mehreren Betriebssparten (also mit einer Betriebssparte im Bank- oder Versicherungswesen sowie einer anderen Betriebssparte), so richtet sich der AfA-Satz danach, in welcher Sparte das Gebäude eingesetzt wird.
Eine „Überlassung für Wohnzwecke“ iSd § 8 Abs. 1 EStG 1988 liegt jedenfalls bei einer längerfristigen Überlassung von Wohnraum über einen Zeitraum von zumindest drei Monaten vor. Ein (Neben-)Gebäude, das für die Unterbringung betriebszugehöriger Arbeitnehmer zu Wohnzwecken eingesetzt wird, wird jedoch immer zu Wohnwecken überlassen, unabhängig davon wie lange der einzelne Arbeitnehmer das Gebäude für Wohnzwecke nutzt, sodass der anzuwendende AfA-Satz in diesen Fällen stets 1,5% beträgt.
Gebäude oder Gebäudeteile, die im Rahmen einer gewerblichen Beherbergung überlassen werden (Hotels, Gaststätten, gewerbliche Appartementvermietung), dienen grundsätzlich einer kurzfristigen Beherbergung (vergleichsweise hohe Nutzungsfluktuation), womit in der Regel keine Überlassung für Wohnzwecke iSd § 8 Abs. 1 EStG 1988 vorliegt (vgl. Rz 1401 zur „Gebäudeüberlassung für Wohnzwecke“ im Rahmen des § 4 Abs. 7 EStG 1988).
Ausnahmsweise kann aufgrund der tatsächlichen Nutzungsverhältnisse durch den Dritten eine Überlassung für Wohnzwecke vorliegen. Eine solche ist jedenfalls bei einer längerfristigen Überlassung von Wohnraum über einen Zeitraum von zumindest drei Monaten an betriebsfremde Personen (zB Vermietung eines Appartements) anzunehmen. Werden weiters – etwa im Rahmen eines Hotelbetriebes beschäftigten – Arbeitnehmern Räumlichkeiten zu ständigen Wohnzwecken überlassen („Burschenzimmer“), überwiegt das Verwendungselement des „Wohnzweckes“, sodass der anzuwendende AfA-Satz in diesen Fällen 1,5% beträgt (zur 10-prozentigen Bagatellgrenze siehe Rz 3155).
Befindet sich ein Gebäude zum einen Teil im Betriebsvermögen und zum anderen Teil im Privatvermögen des Steuerpflichtigen, so ist eine „isolierende“ Betrachtung vorzunehmen. Auf den zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudeteil kann der dem Verwendungszweck entsprechende AfA-Satz im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG 1988 angewendet werden. Für den Gebäudeteil des Privatvermögens kann bei Erzielen von außerbetrieblichen Einkünften ein AfA-Satz von 1,5% angesetzt werden (VwGH 27.1.1994, 92/15/0141). Es ist kein AfA-Mischsatz zu ermitteln.
Wird ein Betriebsgebäude nur in untergeordnetem Ausmaß (im Regelfall bis zu 20%) für private Zwecke genutzt, so ist die Privatnutzung als Nutzungsentnahme zu berücksichtigen. Als Entnahmewert sind die anteiligen – dem Umfang der Privatnutzung entsprechenden – Kosten anzusetzen. Aus dem Aufwand ist daher auch die entsprechende Absetzung für Abnutzung im Ausmaß der untergeordneten Gebäudenutzung auszuscheiden. Soweit Finanzierungskosten im Rahmen der Herstellungskosten aktiviert werden, ergibt sich automatisch eine höhere AfA-Komponente als Entnahmewert.
Die anlässlich der Aktivierung des Herstellungsaufwandes ermittelte Restnutzungsdauer ist auf Basis des AfA-Satzes von 3% neu zu ermitteln: 1.360.000 (Restbuchwert 1. Jänner 1997): 60.000 (2.000.000 x 3%) ergibt eine Restnutzungsdauer von 22,67 Jahren. Dies entspricht einem AfA-Satz von 4,42%. Die AfA ab 2001 beträgt: 60.000 S (=AfA Gebäude – 3% von 2 Millionen S) plus 22.100 S (= AfA Herstellungsaufwand – 4,42% von 500.000 S). Die AfA kann auch durch Anwendung des Faktors 75% auf den bisherigen AfA-Satz von 5,9% ermittelt werden. Der AfA-Satz beträgt somit 4,42% von 1.860.000 S, das sind 82.212 S.
Vereinfachte Anpassungsmethode: Der neue AfA-Betrag (und damit auch der neue AfA-Mischsatz) kann vereinfacht derart ermittelt werden, dass der bisherige (kumulierte) AfA-Betrag um 1/4 erhöht wird (12.222,22 Euro AfA * 1,25% = 15.277,80 Euro – gerundet).
Was Teil eines Wirtschaftsgutes oder eigenständiges Wirtschaftsgut – wofür es keine gesetzliche Definition gibt – ist, entscheidet sich nach der Verkehrsauffassung. Bei Gebäudeeinbauten gehören nach der Verkehrsauffassung typische Gebäudeteile auch bei nur loser Verbindung zum Gebäude. Nach der Rechtsprechung sind alle nach der Verkehrsauffassung typischen Gebäudeteile nicht selbständig bewertbar, auch wenn sie ohne Verletzung ihrer Substanz und mit geringen Kosten aus der Verbindung mit dem Gebäude gelöst werden können. Als typische Teile des Gebäudes und deshalb nicht zu selbständigen Wirtschaftsgütern zählen demnach zB Sanitär- sowie Heizungsanlagen. Entscheidend ist, ob das entsprechende Wirtschaftsgut dem Typus Gebäude zuzuordnen ist. Alle in ein Gebäude gemachten Investitionen, welche nach der Verkehrsauffassung als Teil des Hauses und nicht als selbständige Wirtschaftsgüter angesehen werden, teilen steuerrechtlich das Schicksal des Gebäudes, sofern nicht im Einzelfall nachgewiesen wird, dass die betreffende Anlage je nach ihrer Bauart, etwa wegen ihrer bloß geringen, jederzeit leicht aufhebbaren Verbindung mit dem Gebäude als selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen ist. Vor diesem rechtlichen Hintergrund wurden in der Judikatur in einem Hotelgebäude eingebaute Bäder, Schwimmbecken, Saunaanlagen als Teil eines solchen Gebäudes angesehen (VwGH 04.03.2009, 2006/15/0203; VwGH 16.12.2009, 2007/15/0305).