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Timestamp: 2016-10-28 12:23:18+00:00
Document Index: 281909147

Matched Legal Cases: ['art. 4', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 5', 'in casu', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 41', 'art. 11', 'art. 5', 'art. 83', 'art. 75', 'art. 78', 'art. 78', 'art. 51', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 4', 'in casu', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5']

100 IA 209
100 Ia 20930. Arr�t du 20 f�vrier 1974 en la cause Hoirs Rosset contre canton de Fribourg
Imp�t sur les gains immobiliers. Art. 4 Cst. 1. Lorsqu'il n'y a pas prorogation de l'imposition au titre de l'imp�t sur les gains immobiliers en cas d'acquisition d'un immeuble par succession, la disposition l�gale selon laquelle l'estimation fiscale de ce bien au moment du d�c�s est pr�sum�e valoir comme prix d'acquisition, n'est pas contraire � l'art. 4 Cst. (consid. 2). 2. Il est arbitraire de s'en tenir strictement, pour la d�termination du prix d'acquisition, � l'estimation fiscale de l'immeuble au moment du d�c�s, alors que la valeur v�nale � cette m�me �poque �tait de beaucoup sup�rieure (consid. 3). Faits � partir de page 209
BGE 100 Ia 209 S. 209
A.- Selon l'art. 1er de la loi fribourgeoise du 25 f�vrier 1960 instituant un imp�t cantonal sur les gains immobiliers et la plus-value (LIGIP), l'imp�t sur les gains immobiliers a pour objet le b�n�fice net provenant de l'ali�nation de tout BGE 100 Ia 209 S. 210ou partie d'immeubles. Le gain imposable est constitu� par la diff�rence entre le prix d'acquisition augment� des impenses et le produit de l'ali�nation (art. 3). Le prix d'acquisition est le prix pay� par l'ali�nateur, tel qu'il ressort des actes d�pos�s au registre foncier (art. 4). En cas de construction de l'immeuble par l'ali�nateur, le prix d'acquisition est alors �gal au co�t de la construction augment� du prix du terrain.
L'art. 5 d�finit le prix d'acquisition des immeubles acquis par succession ou donation. Il a la teneur suivante:
"En cas d'ali�nation d'un immeuble acquis par donation ou succession, c'est la valeur prise en consid�ration pour la fixation des droits d'enregistrement sur cette donation ou succession, sans d�duction de dettes, qui d�termine le prix d'acquisition.
A ce d�faut, la valeur fiscale, du moment de la donation ou du d�c�s, est r�put�e prix d'acquisition.
B.- Georges Rosset a acquis le 30 mars 1961 l'immeuble "chemin des Kybourg 13", � Fribourg, pour le prix de 185 000 fr. De 1961 � 1963, il y avait fait ex�cuter d'importants travaux de transformation, dont le co�t total s'est �lev� � 370 000 fr. environ. Il d�c�da le 20 octobre 1964, laissant comme h�ritiers sa veuve, dame Jeanne Rosset, et ses trois enfants, Dominique, Claude et Jacqueline. Ces derniers, en 1968/1969, firent transformer les bureaux de leur �poux et p�re en un appartement. Le co�t de ces travaux s'�leva � 47 892 fr.
Le 14 juillet 1972, les hoirs Rosset vendirent l'immeuble pour le prix de 760 000 fr.
C.- Le Service cantonal des contributions a �tabli comme suit le gain immobilier imposable, � la suite de l'ali�nation du 14 juillet 1972: "Produit de l'ali�nation: Fr. 760000.--
Valeur fiscale au moment du d�c�s: Fr. 335000.--
Impenses: 48482.15: Fr. 383482.15
Gain immobilier imposable: Fr. 376517.85
Il a notifi� le 23 f�vrier 1973 aux hoirs Rosset un bordereau fixant l'imp�t cantonal sur le gain immobilier � 30 121 fr. 40, soit le 8% de 376 517 fr. 85.
Les hoirs Rosset adress�rent le 1er mars 1973 une r�clamation contre la taxation du Service cantonal des contributions, r�clamation qui fut �cart�e le 20 mars 1973. Ils recoururent � BGE 100 Ia 209 S. 211la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t (CCR), en demandant l'annulation tant de la d�cision attaqu�e que de la taxation du 23 f�vrier 1973. La CCR a rejet� ce recours par d�cision du 14 septembre 1973.
Elle relevait notamment qu'il n'avait pas �t�, en l'esp�ce, per�u de droits d'enregistrement sur la succession de Georges Rosset. L'autorit� de taxation s'�tait donc bas�e avec raison sur la valeur fiscale du moment du d�c�s pour fixer le prix d'acquisition (art. 5 al. 2 LIGIP). Si, � la suite de travaux de transformation, la valeur fiscale d'un immeuble n'�tait pas major�e en fonction de l'augmentation effective de la valeur de l'immeuble transform�, le contribuable devait s'en prendre � lui-m�me, n'ayant pas fourni au fisc des informations suffisantes.
D.- Agissant par la voie du recours de droit public, les hoirs Rosset demandent au Tribunal f�d�ral d'annuler la d�cision de la CCR. Ils soutiennent que l'art. 5 al. 1 et 2 LIGIP n'est pas compatible avec l'art. 4 Cst., en se fondant sur l'arr�t du Tribunal f�d�ral publi� au RO 95 I 130.
La CCR et le Service cantonal des contributions concluent au rejet du recours.
1. La loi fribourgeoise du 25 f�vrier 1960, modifi�e le 26 novembre 1963, institue un imp�t sur les gains immobiliers et la plus-value. Seul entre en consid�ration en l'esp�ce l'imp�t sur les gains immobiliers, dont l'objet est la diff�rence entre le produit de l'ali�nation et le prix d'acquisition de l'immeuble augment� des impenses. L'art. 5 LIGIP r�gle le cas particulier du prix d'acquisition d'un immeuble acquis par succession. Ce prix est �gal � la valeur prise en consid�ration pour la fixation des droits d'enregistrement sur la succession ou, � ce d�faut, � la valeur fiscale du moment du d�c�s. Les recourants soutiennent que l'art. 5 al. 2 LIGIP, applicable in casu, ne s'appuie pas sur des motifs s�rieux et objectifs, que cette disposition conduit � des in�galit�s de traitement et qu'elle est incompatible avec les exigences de l'art. 4 Cst. et, partant, inconstitutionnelle. Ils taxent au surplus d'arbitraitre la d�cision attaqu�e en se r�f�rant en particulier � l'arr�t du Tribunal f�d�ral publi� au RO 95 I 130.
2. a) Selon la jurisprudence du Tribunal f�d�ral, BGE 100 Ia 209 S. 212l'inconstitutionnalit� d'une loi cantonale qui n'a pas fait l'objet d'un recours de droit public dans les trente jours d�s sa publication, peut encore �tre invoqu�e � titre pr�judiciel dans un recours form� contre une d�cision d'application (RO 97 I 29, avec citations).
b) L'art. 4 Cst. ne lie pas seulement les autorit�s charg�es d'appliquer la loi, mais aussi le l�gislateur cantonal ou communal. Celui-ci doit respecter, outre les autres limites qui d�coulent du droit constitutionnel et du droit f�d�ral, le principe de l'�galit� devant la loi et l'interdiction de l'arbitraire qui en r�sulte. Une norme g�n�rale et abstraite viole cees principes constitutionnels lorsqu'elle n'est pas fond�e sur des motifs s�rieux et objectifs, qu'elle est d�pourvue de sens et d'utilit� et qu'elle op�re des distinctions juridiques que ne justifient pas les faits � r�glementer. Dans ces limites, le l�gislateur jouit d'un large pouvoir d'appr�ciation. Le juge constitutionnel limitera son intervention aux cas d'abus de pouvoir ou d'exc�s des limites de celui-ci. Il ne doit en revanche pas substituer sa propre appr�ciation � celle du l�gislateur (RO 95 I 134 consid. 5; cf. �galement RO 96 I 66).
c) Les r�glementations cantonales relatives � l'imposition des gains immobiliers peuvent �tre class�es dans deux groupes principaux, selon la solution qu'elles donnent au probl�me de la d�termination du prix d'acquisition d'un immeuble acquis par succession, un tel transfert n'�tant pas consid�r� comme une ali�nation dont r�sulte un gain immobilier imposable.
La plupart des lois cantonales prescrivent qu'en cas d'ali�nation d'un immeuble acquis par succession, le gain immobilier imposable est �gal � la diff�rence entre le produit de l'ali�nation et le prix d'acquisition de l'immeuble par le pr�c�dent propri�taire, montant augment� des impenses faites depuis lors. Le transfert de l'immeuble par voie successorale n'a donc en principe aucune incidence sur la d�termination du montant du gain (cf. par exemple les lois fiscales des cantons de Schaffhouse et de Saint-Gall, qui pr�cisent qu'il y a report d'imposition en cas de transfert par succession; cf. �galement la loi zurichoise sur les imp�ts directs, du 8 juillet 1951, �� 161 al. 3 lettre b et 164 al. 3; la loi lucernoise sur l'imposition des gains immobiliers, du 31 octobre 1961, �� 4 ch. 8 et 10 al. 1; la loi soleuroise sur les imp�ts directs de l'Etat et des communes, du 29 janvier 1961, �� 36 al. 1 ch. 6 et 37 al. 1; la loi vaudoise sur BGE 100 Ia 209 S. 213les imp�ts directs cantonaux, du 26 novembre 1956, art. 41 lettre d et 45; la loi neuch�teloise instituant un imp�t sur les gains immobiliers, du 20 f�vrier 1962, art. 11 al. 1 ch. 7 et art. 5).
Certaines l�gislations cantonales en revanche n'entendent frapper de l'imp�t sur les gains immobiliers que le gain qu'a r�alis� l'ali�nateur d'un immeuble acquis par succession depuis que cet �l�ment de fortune est entr� dans son patrimoine. Ainsi en est-il, par exemple, de la loi bernoise sur les imp�ts directs de l'Etat et des communes, du 29 octobre 1944, dont l'art. 83 al. 3 dispose que le prix d'acquisition d'un immeuble h�rit� est constitu� par la valeur officielle au moment de la d�volution d'h�r�dit�, l'al. 4 de cette disposition donnant � l'ali�nateur la possibilit� de faire valoir le prix d'acquisition qui serait d�terminant pour le d�funt, avec les impenses. La loi fiscale du canton des Grisons, du 21 juin 1964, prescrit �galement que l'imp�t sur les gains immobiliers n'est pas per�u en cas de transfert par voie successorale (art. 75 lettre a) et que la valeur d'inventaire au d�c�s vaut alors comme prix d'acquistion en cas d'ali�nation de l'immeuble (art. 78 ch. 1 lettre f; voir toutefois art. 78 al. 2).
La loi fribourgeoise du 25 f�vrier 1960 instituant un imp�t cantonal sur les gains immobiliers et la plus-value, applicable en l'esp�ce, appartient au second des groupes d�crits ci-dessus; elle a �t� abrog�e par la loi du 7 juillet 1972 sur les imp�ts cantonaux, dont l'art. 51 qualifie le transfert de l'immeuble par succession d'ali�nation prorogeant l'imposition.
Les recourants ne contestent pas en soi le syst�me d'imposition adopt� en 1960 par le l�gislateur fribourgeois. Ils reprochent � l'autorit� dont la d�cision est attaqu�e d'avoir consid�r� comme prix d'acquisition, dans un syst�me d'imposition des gains immobiliers nets, la valeur fiscale de l'immeuble du moment du d�c�s (art. 5 al. 2 LIGIP), alors que cette valeur �tait manifestement inf�rieure � la valeur v�nale du bien � la m�me �poque.
d) Dans son arr�t publi� au RO 95 I 130 ss., le Tribunal f�d�ral a d�clar� contraire � l'art. 4 Cst. la prescription qui prend en consid�ration, pour le calcul du gain immobilier imposable, la diff�rence entre le prix de vente d'un immeuble et sa valeur fiscale, alors m�me que le prix d'acquisition est connu. Le Tribunal f�d�ral relevait en particulier que, dans un BGE 100 Ia 209 S. 214syst�me d'imposition des gains immobiliers nets, l'objet de l'imp�t n'est pas l'augmentation de la valeur de l'immeuble, mais bien le b�n�fice net r�alis�. Le b�n�fice imposable doit donc �tre entendu dans le sens qu'a cette notion dans le langage courant et dans la vie des affaires, c'est-�-dire comme �tant la diff�rence entre le prix de vente et les frais d'acquisition, ceux-ci comportant, outre le prix d'achat, les impenses ayant entra�n� une plus-value. D�j�, dans un arr�t du 20 mars 1944 en la cause Brasserie Beauregard c. Ville de Fribourg, le Tribunal f�d�ral avait admis que si le prix d'acquisition �tait sup�rieur � la taxe fiscale ou m�me au prix de revente, le syst�me d'imposition tenant pour b�n�fice imposable la diff�rence entre la taxation cadastrale et le prix de vente de l'immeuble n'�tait plus raisonnable. Aboutissant � frapper un montant sup�rieur au b�n�fice effectif, un tel syst�me ne r�pondait plus � la notion d'un imp�t sur les gains nets r�alis�s dans les transactions immobili�res et violait en lui-m�me la garantie constitutionnelle.
C'est en se r�f�rant � ces arr�ts que les recourants soutiennent que l'art. 5 al. 2 LIGIP viole l'art. 4 Cst. Ce grief ne peut toutefois pas �tre admis. La jurisprudence pr�cit�e, qui excluait que l'on impose comme gain immobilier la diff�rence entre le produit de l'ali�nation et la valeur fiscale ou cadastrale, alors que le prix d'acquisition �tait sup�rieur, n'est en effet pas directement applicable, s'agissant de la d�termination du prix d'acquisition d'un immeuble acquis par succession lorsque, comme c'est le cas en l'esp�ce, un tel transfert ne proroge pas l'imposition. L'autorit� de recours rel�ve dans la d�cision attaqu�e qu'en r�gle g�n�rale, la valeur fiscale ne s'�carte pas sensiblement du prix d'acquisition de l'immeuble, augment� des impenses qui ont entra�n� une augmentation de sa valeur. Les recourants ne contestent pas cette opinion. On ne saurait d�s lors consid�rer comme contraire � l'art. 4 Cst. la disposition qui pr�voit qu'en cas d'ali�nation d'un immeuble acquis par succession, l'estimation fiscale est pr�sum�e prix d'acquisition, car elle n'entra�ne pas en principe l'imposition d'un gain fictif.
En revanche, les recourants peuvent avec raison se fonder sur la jurisprudence pr�cit�e pour soutenir que l'autorit� dont la d�cision est attaqu�e a interpr�t� in casu de mani�re arbitraire l'art. 5 al. 2 LIGIP, en se tenant strictement � la valeur BGE 100 Ia 209 S. 215fiscale de l'immeuble au moment du d�c�s, alors que celle-ci �tait manifestement inf�rieure � la valeur v�nale de ce bien.
3. En l'esp�ce, Georges Rosset avait acquis l'immeuble sis chemin des Kybourg 13 � Fribourg en 1961 pour le prix de 185 000 fr. Il y fit ex�cuter des transformations importantes dont le co�t s'est �lev� � environ 370 000 francs. L'autorit� fiscale cantonale ne conteste pas ces chiffres et admet �galement que la valeur fiscale du moment du d�c�s, de 335 000 fr., ne correspondait pas, m�me approximativement, � la valeur v�nale de l'immeuble � la m�me �poque. Elle estime toutefois pouvoir faire totalement abstraction de cette derni�re et appliquer strictement l'art. 5 al. 2 de la loi de 1960. Elle n'aurait pu le faire que si l'estimation fiscale avait �t� relativement proche de la valeur v�nale, ce qui n'est d'�vidence pas le cas en l'esp�ce. Dans ces conditions, l'application de l'art. 5 al. 2 LIGIP, tel qu'il a �t� interpr�t� par l'autorit� de recours, implique une in�galit� de traitement que rien ne justifie et heurte le sentiment du droit.
La Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t est ainsi tomb�e dans l'arbitraire en se tenant strictement � la valeur fiscale, alors qu'elle aurait d�, pour d�terminer le prix d'acquisition, proc�der � l'estimation de la valeur v�nale du bien au moment du d�c�s. C'est en vain qu'elle souligne que si l'estimation fiscale est basse, cela est d� � l'insuffisance des informations qui parviennent au fisc et � l'attitude des contribuables qui, dans l'optique de l'imp�t ordinaire, voient d'un mauvais oeil toute augmentation de cette valeur. Une telle argumentation ne peut en effet �tre retenue, ainsi que l'a d�j� relev� le Tribunal f�d�ral dans l'arr�t publi� au RO 95 I 137. On ne saurait reprocher au contribuable une estimation fiscale trop basse, alors que c'est � l'autorit� de fixer cette valeur conform�ment aux r�gles l�gales. L'admission d'un tel point de vue serait par ailleurs la source d'in�galit�s de traitement. Enfin, il ne para�t pas admissible de suppl�er, par le biais de l'imp�t sur les gains immobiliers, � une imposition insuffisante de l'immeuble au titre de l'imp�t sur la fortune.
Le grief d'arbitraire soulev� par les recourants est donc fond�.
Admet le recours et annule la d�cision attaqu�e.