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Timestamp: 2018-04-23 11:52:51
Document Index: 308373482

Matched Legal Cases: ['§ 19', '§ 3', '§ 19', '§ 2', '§ 6', '§ 3', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 116', '§ 21', '§ 21', '§ 115', '§ 19', '§ 19', '§ 116', '§ 151', '§ 11', '§ 116', '§ 282', '§ 19', '§ 11', '§ 19', '§ 116', '§ 2', '§2', '§ 2', '§ 19']

Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSS vom 07.05.2012, RV/0113-S/12
Der Unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende HR Dr. Gabriele Soini-Wolf und die weiteren Mitglieder HR Dr. Walter Summersberger, Dr. Johannes Dock und Dr. Otmar Sommerauer über die Berufung des BW, vertreten durch Steuerberater, vom 13. Mai 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes St. Johann Tamsweg Zell am See, vertreten durch Mag. Bernhard Berauer, vom 23. April 2008 betreffend Umsatzsteuer 2007 nach der am 7. Mai 2012 in 5026 Salzburg-Aigen, Aignerstraße 10, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:
Der angefochtene Bescheid wird geändert: Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe ist dem am Ende der folgenden Entscheidungsgründe als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bildet einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.
Der Bw. errichtet und vertreibt Blockhütten, die an die AG mit dem Hinweis fakturiert wurden, dass mehrwertsteuerfreie Lieferungen zwischen Bauträger und Subunternehmer im Sinne des § 19 Abs 1 Z 1a UStG vorliegen. Mit Niederschrift bzw. Bericht der Betriebsprüfung des Finanzamtes St. Johann Tamsweg Zell am See vom 8.2.2008 wurde diesbezüglich für den Zeitraum 4/2007 bis 11/2007 Folgendes festgestellt:
Fakturierungen des Bw. an die AG in der gegebenen Form seien zu Unrecht vorgenommen worden. Die Leistungen habe man ohne USt-Ausweis in Rechnung gestellt. Eine USt sei nicht abgeführt worden; auf der Rechnung sei keine UID-Nr des Leistungsempfängers angeführt. Auch sei auf den Umstand, dass die AG als Leistungsempfänger mit der Erbringung der Bauleistungen beauftragt sei, nicht hingewiesen worden. Weiters sei mit den Käufern der Blockhütten ein Kaufvertrag und nicht ein Vertrag über die Errichtung von Blockhütten abgeschlossen worden. Die Leistungen wären auch nicht an einen Unternehmer erbracht worden, der üblicherweise selbst Bauleistungen erbringt. Die Leistungen an die AG unterlägen folglich dem Normalsteuersatz.
Der Bw. hat 2007 mit der AG mehrere Lieferverträge abgeschlossen, mit dem wesentlichen Inhalt für einzelne konkret namentlich angeführte Endkunden jeweils ein Blockhaus zu errichten. Vereinbart war dabei eine "mehrwertsteuerfreie Lieferung zwischen Bauträger und Subunternehmer".
Die AG hat mit den Endkunden Kaufverträge abgeschlossen über jeweils ein "Almhaus" welches auf den Grundstücken der Endkunden zu errichten ist. Die Übergabe soll nach Fertigstellung erfolgen, wobei während der Bauphase laufend Teilzahlungen zu erbringen sind (nach Baufortschritt).
Der Bw. errichtet für die AG Blockhäuser aus Holz.
Dabei wird ein Bausatz in Finnland bestellt und von den Mitarbeitern der Firma des Bw aufgebaut. Da durch das Zusammenfügen von Material und Arbeit ein Gebäude errichtet wird, kommt es in umsatzsteuerlicher Hinsicht zur Erbringung einer Werklieferung nach § 3 Abs 4 UStG. Unzweifelhaft ist die Errichtung eines Blockhauses die Herstellung eines Bauwerkes im Sinne des § 19 Abs 1 Z 1a UStG. Der Bw. erbringt daher eine Bauleistung.
Die AG verkauft mehrere Häuser an Endkunden. Durch die Errichtung und den Verkauf von einigen Häusern wird die Unternehmereigenschaft der AG im Sinne des § 2 UStG begründet.
Zu klären bleibt, ob auch die AG mit der Erbringung einer Bauleistung beauftragt ist: Hiezu ist in umsatzsteuerlicher Hinsicht zunächst festzuhalten, dass die AG nie Eigentümerin des Grundstückes ist, wodurch sich ergibt, dass die AG keine umsatzsteuerfreie Grundstückslieferung nach § 6 Abs. 1 Z 9 UStG erbringen kann.
Vielmehr erbringt die AG an den Endkunden eine steuerpflichtige Werklieferung nach § 3 Abs 4 UStG.
Die Werklieferung eines Gebäudes im umsatzsteuerlichen Sinn, wurde in den zivilrechtlichen Verträgen der AG, als Kaufvertrag über ein Almhaus bezeichnet. Die zivilrechtliche Bezeichnung ist für die steuerliche Einordnung unerheblich, vielmehr kommt es darauf an, ob die umsatzsteuerliche Werklieferung eine Bauleistung nach § 19 Abs 1 Z 1a UStG darstellt.
Bauleistungen sind nach § 19 Abs 1 Z 1a UStG alle Leistungen die zB der Herstellung von Bauwerken dienen. Es wird dabei nicht unterschieden ob es sich um Werklieferungen oder sonstige Leistungen handelt. Vielmehr ist, wie sich auch aus den Beispielen in den Umsatzsteuerrichtlinien ergibt, von einem umfassenden Verständnis auszugehen, dies auch wohl deshalb da ansonsten der Zielsetzung der Regelung, nämlich uneinbringliche Zahllasten bei Subunternehmern zu vermeiden, der Boden entzogen würde. Wenn daher die Werklieferung von Fenstern (Fensterlieferung plus Einbau) laut den Beispielen des BMF bereits als Bauleistung anzusehen ist, wäre es wohl völlig unverständlich die Werklieferung eines Blockhauses (Bausatz plus Montage) nicht als Bauleistung anzusehen.
Wie dargelegt, handelt es sich daher bei den Kaufverträgen über Almhäuser der AG mit deren Kunden, um eine Werklieferung, die vom Begriff der Bauleistung umfasst ist.
Was die Frage der Beauftragung betrifft, ist anzuführen, dass der Kunde noch vor Baubeginn sich ein Haus aussuchen kann, auf die Gestaltung Einfluss nehmen kann, auch während der Bauphase Änderungswünsche vorbringen kann. Da der Kunde auch Eigentümer des Grundstückes ist, ist es logisch, dass er den Errichtungsauftrag an die AG erteilt. Auch in den Lieferverträgen der AG mit dem Bw. ist ausdrücklich angeführt, dass das jeweilige Haus nicht für die AG selber bestimmt ist, sondern für den namentlich angeführten Endkunden. Da im Liefervertrag der Endkunde bereits genannt ist, ergibt sich daher mit überdeutlicher Klarheit, dass die AG ihrerseits genau von diesem Kunden beauftragt wurde.
Für den Bw. war daher von vornherein klar, dass auch die AG nicht der Endkunde ist, sondern nur Teil der Unternehmerkette.
Als steuerliche Schlussfolgerung bleibt festzuhalten, dass der Bw. selber eine Bauleistung erbracht hat, für die Unternehmerin AG, die ihrerseits beauftragt war eine Bauleistung zu erbringen. Solche Leistungen führen zwingend zum Übergang der Steuerschuld nach § 19 Abs 1 Z 1a UStG 1994.
Zusammenfassung: Die Grundstückseigentümer stellen bei der Gemeinde Bauansuchen, beauftragen die AG mit der Errichtung eines Hauses nach ihren Vorstellungen, der Subunternehmer errichtet tatsächlich. Bei diesem Sachverhalt ist davon auszugehen, dass es sich um einen typischen Anwendungsfall einer steuerfreien Bauleistung handelt. Den Feststellungen der Außenprüfung kann daher bei Abgabe der Jahressteuererklärung keine Folge geleistet werden.
Der Bw. habe überdies auf die seiner Ansicht nach unrichtige Bemessungsgrundlage, da wären die Beträge umsatzsteuerpflichtig, die Umsatzsteuer herauszurechnen wäre, verwiesen.
"Gemäß § 19 Abs 1 Z 1a UStG 1994 wird bei Bauleistungen die Steuer vom Empfänger der Leistung geschuldet, wenn der Empfänger Unternehmer ist, der seinerseits mit der Erbringung der Bauleistungen beauftragt ist. Der Leistungsempfänger hat auf den Umstand, dass er mit der Erbringung der Bauleistungen beauftragt ist, hinzuweisen.
Die Frage, ob der Empfänger Unternehmer ist, ist eine Vorfrage iSd § 116 Abs 1 BAO, die von der Abgabenbehörde nach der über die maßgebenden Verhältnisse gewonnenen eigenen Anschauung zu beurteilen (§§ 21 und 22) und diese Beurteilung dem Bescheid zugrunde zu legen ist. Durch den Verweis auf die §§ 21 und 22 BAO ist klargestellt, dass die Grundsätze der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auch für die Beurteilung von Vorfragen Beachtung finden.
Nach Außen tritt - nach Ansicht des Finanzamtes - nicht die AG , sondern ein gewisser CG als Verkäufer der Häuser auf:
- Lichtbilder vom 22.1.2008
- Schreiben der AG an den Bw vom 8.2.2007: "Die Fa. CG ist bis zur Fertigstellung und Verkauf aller Häuser als Alleinvertriebsberechtigter verantwortlich."
- Schreiben K an P an P vom 4.9.2007: "Die Fertigstellung und Übergabe des Almhauses hat Herr CG für Sie vorgenommen bzw wird dies derzeit vorbereitet."
Aktenvermerk vom 6.2.2008 über eine Besprechung mit dem Bw: "Vor Ort wird die AG von Herrn CG vertreten. Herr CG vereinbart auch die Preise für die Blockhäuser mit dem Bw. Auftretende Probleme oder dgl. werden mit Herrn CG besprochen. Mit dem Geschäftsführer der AG hatte der Bw. bisher nichts zu tun".
Der AG fehlt es nach Ansicht der belangten Behörde an der im Wirtschaftleben üblichen und erforderlichen Organisation zur Abwicklung der gegenständlichen Bauvorhaben in Österreich. Die "Firma" agiert vom Ausland aus und besteht offensichtlich nur auf dem Papier. Geschäftsleitung, Rechnungswesen, Betriebsvermögen, Vermögens- und Ertragssituation, Anzahl der Dienstnehmer etc sind unbekannt. in diesem Zusammenhang wird auf die erhöhte Mitwirkungspflicht (vgl Ritz, BAO 3 § 115 Tz 10ff) des Bw. hingewiesen.
Übergang der Steuerschuld gemäß § 19 Abs 1 Z 1a UStG 1994:
a) Mangels Unternehmereigenschaft der AG kann die Steuerschuld nicht auf sie übergehen.
b) Die AG tritt dem Käufer (zB P ) gegenüber als Bauträgerin auf und verkauft das Gebäude vor der Fertigstellung, so dass sie nicht über Auftrag des Grundstückseigentümers tätig wird, da sie weiterhin Bauherr bleibt (vgl Rz 2602f UStR).
Ein Übergang der Steuerschuld gemäß § 19 Abs 1 Z 1a UStG liegt wie auch im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 5.2.2008 festgestellt nicht vor. Die Umsätze sind daher der USt von 20% zu unterziehen.
Ergänzend brachte der Bw. mit Schreiben vom 9.6.2009 vor, dass keine Bindungswirkung nach § 116 BAO eingetreten sei, da es sich bei der Unternehmereigenschaft der AG um keine Vorfrage handle und deswegen mehrere verfassungsrechtliche Rechte verletzt seien. Außerdem habe er vor Beginn seiner Tätigkeit die Mitteilung des Finanzamtes Graz Stadt vom 16.4.2007 (aktenkundig) bzgl. der Steuernummer der AG hinsichtlich Festsetzung und Einhebung der Abgabe Umsatzsteuer (U) erhalten.
Der Bw. verweise des Weiteren auf die Möglichkeit, infolge der ihm zugegangenen Niederschrift der Großbetriebsprüfung Linz vom 5.11.2008, die AG betreffend (Prüfung der Aufzeichnungen gem. § 151 Abs. 3 BAO), dass auch ein Dritter Leistungsempfänger und damit Steuerschuldner sein könnte.
Ergänzend ist zu bemerken, dass auf Anraten der Abgabenbehörde erster Instanz Ausgangsrechnungen mit Datum 6.2.2008 bis 19.5.2008 an die AG gelegt worden seien und zwar mit USt-Ausweis in Höhe von 20% den Leistungszeitraum 2007 betreffend. Diesbezügliche Kopien seien dem UFS mit Schreiben vom 4.11.2009 durch das Finanzamt vorgelegt worden. Nach Ansicht des Finanzamtes schuldet der Bw. die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer subsidiär nach § 11 Abs 12 UStG.
In einem weiteren Schreiben an den UFS vom 15.2.2010 habe der Bw. betont, dass er in Bezug auf die bisherige Vorgangsweise des Finanzamtes sehr verunsichert sei; so sei ihm mitgeteilt worden, dass die vorgeschriebene Umsatzsteuer von der AG als Vorsteuer zurückgeholt werden könnte. Aus diesem Grund habe er gegen den Umsatzsteuerbescheid 11/2007 keine Berufung erhoben. Diese Zusage sei nicht eingetreten und auch die Aussetzung der Einhebung sei verweigert worden, obwohl er gerade wegen der Zusage des Finanzamtes keine Berufung eingebracht habe. Überdies sei eine Betriebsprüfung der AG durch die GroßBP initiiert und deswegen das Verfahren verzögert worden, um sich auf die - angebliche - Bindungswirkung nach § 116 BAO berufen zu können. Schon im April 2008 sei dem Finanzamt bekannt gewesen, dass die AG kein Unternehmer sei; trotzdem sei abgewartet worden, um sich auf einen Bescheid bzgl. der AG berufen zu können. Weitere Verzögerungen seien Trickserei, mit dem Ziel, der Berufung vom 8.5.2008 die rechtstaatliche Überprüfung zu verwehren.
Weiters müsste Herr CG als Leistungsempfänger der Bauleistung festgestellt werden, wie dem Betriebsprüfungsbericht der AG entnommen werden könne. Die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht sei an CG übergegangen und die AG sei nur zum Schein dazwischengeschaltet worden. Der Bw. habe auch Rechnungen vorgelegt, die direkt von CG abgezeichnet wurden.
Zur Bindungswirkung sei auszuführen, dass die AG im Ausland Projekte abgewickelt habe und nicht nur die österreichische Tätigkeit beurteilt hätte werden dürfen.
Im Zuge der Berufung wurde seitens des Bw. ein Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt und mit Schreiben vom 4.2.2010 zurückgezogen. Ein Antrag des Referenten gem. § 282 Abs. 1 Z 2 BAO liegt vor.
Mit Berufungsentscheidung des UFS v. 25.2.2010, RV/0062-S/09 wurde die Berufung im Wesentlichen mit der Begründung abgewiesen, dass über die Vorfrage "Unternehmereigenschaft" der AG vom Finanzamt Graz in bindender Weise abgesprochen wurde. Gegen diese Entscheidung erhob der Bw. Beschwerde an den VwGH. Dieser hob die angefochtene Entscheidung mit E v. 28.2.2012, Zahl: 2010/15/0169-10 eingelangt beim Unabhängigen Finanzsenat, Außenstelle Salzburg am 27. März 2012, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts auf.
Durch die Aufhebung der angefochtenen Entscheidung durch den VwGH trat das Verfahren in den Zustand zurück, in dem es sich vor Ergehen der Berufungsentscheidung befand. Die Berufung war daher im fortgesetzten Verfahren einer Erledigung zuzuführen.
§ 19 Abs. 1 Z 1a UStG lautet: Bei Bauleistungen wird die Steuer vom Empfänger der Leistung geschuldet, wenn der Empfänger Unternehmer ist, der seinerseits mit der Erbringung der Bauleistungen beauftragt ist. Der Leistungsempfänger hat auf den Umstand, dass er mit der Erbringung der Bauleistungen beauftragt ist, hinzuweisen. Erfolgt dies zu Unrecht, so schuldet auch der Leistungsempfänger die auf den Umsatz entfallende Steuer.
§ 11 Abs 1 Z 1a UStG lautet: Führt der Unternehmer Lieferungen oder sonstige Leistungen im Sinne des § 19 Abs. 1 zweiter Satz, Abs. 1a, Abs. 1b, Abs. 1c und Abs. 1d aus, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, hat er in den Rechnungen die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Leistungsempfängers anzugeben und auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen.
§ 116 Abs 1 BAO lautet:
Wie der VwGH in der Entscheidung vom 28.02.2012, Zl. 2010/15/0169-10 ausgesprochen hat, hat das FA Graz-Stadt im USt-Bescheid der AG zum Ausdruck gebracht, dass weder eine Zahllast noch ein Steuerüberschuss bestehe. Bei den Ausführungen zur Unternehmereigenschaft handle es sich lediglich um Begründungselemente der Entscheidung des FA Graz-Stadt, die Umsatzsteuer mit null Euro festzusetzen. Schon alleine deswegen, weil die belangte Behörde von einer Bindung an die Begründung eines an eine andere Person ergangenen Bescheides ausgegangen ist, habe sie die Rechtslage verkannt. Überdies erstrecken sich Bescheidwirkungen grundsätzlich nur auf die Parteien eines Verfahrens, es sei denn wenn ein Ausnahmefall einer parteiübergreifenden Bindung vorläge. Dies sei hier aber nicht erkennbar.
Damit hat im fortgesetzten Verfahren der UFS eigene Feststellungen zur Unternehmereigenschaft der AG zu treffen.
Unternehmer im Sinn des § 2 UStG 1994 ist, wer eine nachhaltige Tätigkeit selbständig zur Erzielung von Einnahmen ausübt, wobei nach der Rsp des VwGH jedes Rechtsgebilde oder sonstige Gebilde, von dem wirtschaftliche Leistungen ausgehen, Unternehmer sein kann (Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG, §2 Rz 2). Maßgeblich bleibt bei der Beurteilung ob das Gebilde nach außen auftritt. Nach der Rsp des VwGH kann selbst eine bloße Organisationsleistung als eine wirtschaftliche Tätigkeit zu qualifizieren sein (VwGH 17.3.1976, 0999/75).
Die AG übt nach Ansicht des UFS mit dem Verkauf der Blockhütten eine gewerbliche Tätigkeit aus, dient dieser Verkauf der Blockhütten der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen.
Unternehmer kann überdies auch derjenige sein, der seinen Sitz im Ausland hat; selbst eine Domizilgesellschaft kann Unternehmer sein und zwar selbst dann, wenn ertragsteuerlich Missbrauch vorliegen sollte (Ruppe/Achatz, UStG4, § 2 Rz 18-19/1).
Nach Auffassung der Abgabenbehörde II. Instanz lagen im Streitzeitraum ausreichend Anhaltspunkte vor, die objektiv geeignet waren, Zweifel an der Unternehmereigenschaft der AG nicht aufkommen zu lassen:
Zunächst ist festzuhalten, dass es dem Wesen einer juristischen Person entspricht, dass sie sich - um nach außen rechtswirksam auftreten zu können - natürlicher Personen bedienen muss, wie im Falle der Beauftragung eines Immobilienmaklers.
Die Abgabenbehörde I. Instanz selbst bezieht im Verfahren keine kohärente Position. Während noch im Bescheid 11/2007 das Fehlen einer Unternehmereigenschaft nicht der Grund für eine Nachforderung war, im ggstl. angefochtenen Bescheid aber dagegen ein zentrales Begründungselement, vertrat die Abgabenbehörde I. Instanz - nach Erlassung und Anfechtung des Umsatzsteuerbescheides 2007 selbst im Jahr 2010 die Auffassung, dass die AG die "umsatzsteuerlich relevante Leistungsempfängerin" sei, wie aus einem Schriftverkehr zwischen dem UFS und der Abgabenbehörde I. Instanz erkennbar ist (E-Mail v. 7.1.2010). In einem weiteren Schreiben an die steuerliche Vertretung des Endkunden der AG, Herr und Frau P betonte die Abgabenbehörde, dass der Erwerber zum Vorsteuerabzug berechtigt sei (E-Mail v. 6.2.2008; ähnlich auch der Standpunkt der Abgabenbehörde I. Instanz in Zusammenhang mit einem E-Mail v. 20.5.2008 der Steuerkanzlei an P).
Nach Meinung des UFS ist von einer Unternehmereigenschaft der AG auch aus folgenden Gründen auszugehen:
- Dem Bw lag die Mitteilung des FA vom 16.4.2007 an die AG über die Vergabe der Steuernummer zu Zwecke der Umsatzsteuer vor ". Das Finanzamt erlaubt sich, Ihnen ihre Steuernummer XY für die Festsetzung und Einhebung der Abgabe Umsatzsteuer bekannt zu geben".
- Die AG verkaufte mehrere Häuser an Endkunden (Kundenbeziehungen).
- Der Geschäftspartner des Bw war (nach eigenen Aussagen des Bw) ausschließlich die AG; diese entfaltete eine wirtschaftliche Tätigkeit nach außen (Schriftverkehr mit diversen Dritten).
- Eine Beauftragung durch die AG erfolgte nicht nur an den Bw sondern an mehrere örtliche Handwerker (Lieferbeziehungen).
- Zahlungsabwicklung diverser Handwerkerrechnungen durch die AG.
- Vorfinanzierung der Baukosten durch die AG. Zwischen der AG und dem Bw sind laut Aktenlage erhebliche Zahlungen über Bankkonten geflossen.
- Der Bw war der AG zivilrechtlich verpflichtet.
- Zwischen der AG und dem Bw gab es umfangreichen E-Mail- Verkehr (s. UFS 17.1.2012, RV/0288-S/10).
- Schriftverkehr bzw. telefonischer Kontakt zwischen dem Bw und der AG und deren Sekretariatsmitarbeiterinnen, FG und HJ)
- Die AG beauftragte einen österreichischen Steuerberater (Dr. PO).
- Die AG bestellte einen Rechtsanwalt als Treuhänder für die Abwicklung der Kaufverträge (KI).
- Es wurden zahlreiche Lieferverträge zwischen der AG (UZ) und dem Bw abgeschlossen.
- Aus diesen Lieferverträgen ist die namentliche Nennung der Endkunden ersichtlich.
- Durch die Nennung der Endkunden in den Verträgen konnte der Bw ohne Zweifel davon ausgehen, dass die AG nicht der Endkunde sondern nur Teil der Unternehmerkette war.
Die AG ist durch Mitarbeiter und selbständiges Vertretungspersonal nach außen in Erscheinung getreten. Die oben dargestellten Handlungen erforderten zwangsläufig eine Organisation, sodass der AG eine für im Wirtschaftsleben übliche und erforderliche Organisation nicht abgesprochen werden kann. In diesem Zusammenhang ist dann auch erkennbar, warum bei der AG das notwendige Mindestmaß an Organisation gegeben sein musste, verfügte sie doch an ausreichenden Möglichkeiten zur Korrespondenz (vgl. E-Mail-Verkehr) und zur Annahme von Geldleistungen (Eingangskonto).
Aus den aufgezählten Umständen ist nach Ansicht des UFS Salzburg die Unternehmereigenschaft der AG zu bejahen.
Kronen Zeitung v. 1.11.2012
WirtschaftsBlatt v. 12.11.2012
§ 19 Abs. 1 Z 1a UStG 1994, Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. Nr. 663/1994
VwGH 28.02.2012, 2010/15/0169
Findok-Nr: 59244.1, aufgenommen am: 14.05.2012 09:34:38, zuletzt geändert am: 19.11.2012, Dokument-ID: 8ff43bb8-438a-4272-adf0-9f240469e8ff, Segment-ID: 05b4d6a6-bbef-4b97-9951-45d6a7c3a723