Source: https://www.weka.at/gesellschaftsrecht/Judikatur/2008-15-0070-VwGH-28.-Oktober-2009
Timestamp: 2020-05-29 10:32:22
Document Index: 13334279

Matched Legal Cases: ['§ 299', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 19', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 16', '§ 8', '§ 8', 'OGH', '§ 34', '§ 12', '§ 270', '§ 1', '§ 42']

2008/15/0070; VwGH; 28. Oktober 2009 - Gesellschaftsrecht online
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Dokument-ID: 010109
2008/15/0070; VwGH; 28. Oktober 2009
GZ: 2008/15/0070 | Gericht: VwGH vom 28.10.2009
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und den Senatspräsidenten Mag. Heinzl sowie die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn und Dr. Büsser als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der beschwerdeführenden Parteien 1. H Liegenschaftsvermietungsgesellschaft m.b.H. & Co. KG, 2. I Liegenschaftsverwaltungs-Treuhandgesellschaft m.b.H., 3. W A, alle in L, 4. H A in K, 5. W A in W, 6. M A in T, 7. P B in W, 8. R B in L, 9. H B in W, 10. H B in V, 11. K B in R, 12. R B in K, 13. W
B in L, 14. H B in I, 15. R B in N, 16. W D in L, 17. E D in S,
18. A D in S, 19. F D in L, 20. S D in K, 21. D D in E, 22. J D in M, 23. P D, 24. B E, beide in W, 25. G E in N, 26. M E in P, 27. H
E in M, 28. M E in W, 29. G F in L, 30. E F in B, 31. H F in I,
32. H F, 33. W F, beide in W, 34. W G in H, 35. R G in P, 36. E G in W, 37. F G in S, 38. E G in W, 39. T G in I, 40. R G in L,
41. A G in S, 42. F G in S, 43. E H in B, 44. P H in W, 45. G H in S, 46. K H in H, 47. W H in V, 48. O H in K, 49. G H in W, 50. E H in G, 51. S K in U, 52. K K in S, 53. P K in W, 54. E K in W,
N K in E, 56. F K in W, 57. H K in M, 58. A K in S, 59. G K,
C K, beide in H, 61. M L in S, 62. H L in T, 63. F L in S,
D L in W, 65. R L in K, 66. E M in S, 67. K M in S, 68. M M,
R M, beide in J, 70. H M in L, 71. S M in S, 72. G M in I,
K M in S, 74. H M in K, 75. S M in W, 76. W M in L, 77. R N in O, 78. H Ö in K, 79. H P in H, 80. H J P in S, 81. G P in W, 82. V
P in I, 83. R P in B, 84. N P in S, 85. W P in G, 86. E R in L,
87. B R in I, 88. A R in V, 89. G R in L, 90. G S in W, 91. E K S in L, 92. H S in S, 93. A S in F, 94. W S in G, 95. C S in E,
96. O S in W, 97. H S in W, 98. H S in H, 99. S S in L, 100. J S in V, 101. A S in S, 102. W S in W, 103. R S in H, 104. R T in S,
E T in S, 106. H W in M, 107. O W in W, 108. H W in S im W,
A W in S, 110. H W in Z, 111. H W in I, 112. K W in S, 113. K
W in H, 114. A W in O, 115. G W in I, 116. G W in S, 117. T W in K, 118. H W in W, 119. G W in S, 120. P Z in G, 121. M Z in S, alle vertreten durch Dr. Rudolf Zitta und Dr. Harald Schwendinger, Rechtsanwälte in 5020 Salzburg, Künstlerhausgasse 4, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat I, vom 19. Dezember 2002, Zl RV 1485/1-6/2002, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften 1986 bis 1991,
Die Beschwerde der unter 2. bis 121. angeführten beschwerdeführenden Parteien wird zurückgewiesen;
Die Beschwerde der erstbeschwerdeführenden Partei wird als unbegründet abgewiesen.
Die beschwerdeführende WH HotelbetriebsgesmbH & Co KG (Erstbeschwerdeführerin) wurde nach dem Inhalt des angefochtenen Bescheides im Jahr 1985 in das Handelsregister eingetragen. Als Gesellschafter beteiligten sich die R. LiegenschaftsvermietungsgesmbH als Komplementärin, Karl Heinz L. und Klaus ST. als Kommanditisten und die I. Liegenschaftsverwaltungs- und TreuhandgesmbH als Treuhandkommanditistin. An die zuletzt genannte Gesellschaft richteten rund 300 natürliche Personen schriftliche Beteiligungserklärungen, womit die Gesellschaft beauftragt wurde, auf Rechnung des Unternehmers eine Kommanditbeteiligung an der Erstbeschwerdeführerin zu erwerben. Gleichzeitig wurde ein Treuhand- und Verwaltungsvertrag abgeschlossen, wonach die Treuhandkommanditistin unter anderem ausschließlich im Auftrag und für Rechnung des Treugebers handle, welchem das wirtschaftliche Eigentum an der für ihn gehaltenen Kommanditbeteiligung zustehe. Dem Treugeber seien alle Gewinne und Verluste zuzuweisen und er hafte im Innenverhältnis, als ob er selbst als Kommanditist an der KG nach außen hin beteiligt wäre.
Die erstbeschwerdeführende Kommanditgesellschaft ist Eigentümerin einer Liegenschaft, die mit einem Hotel bebaut ist, welches zur Gänze renoviert, erweitert und zu einem exklusiven First-Class-Hotel ausgebaut wurde. Die bauliche Gestaltung und Ausstattung wurde auf die Anforderungen international hochwertiger Timesharing-Objekte ausgerichtet. Die Erstbeschwerdeführerin betreibt das Hotel nicht selbst, sondern vermietete es zur Gänze an die WH HotelbetriebsgesmbH.
Mit dem angefochtenen Bescheid beurteilte die belangte Behörde im Instanzenzug die (Vermietungs)tätigkeit der Erstbeschwerdeführerin in den Jahren 1986 bis 1991 ertragsteuerlich nicht als Einkunftsquelle, sondern als Liebhaberei (nachdem eine vorangegangene letztinstanzliche Entscheidung nach Erhebung einer Verwaltungsgerichtshofbeschwerde vom 5. Februar 2002 gemäß § 299 BAO im Aufsichtsweg aufgehoben worden war). Sie begründete diese Entscheidung hinsichtlich
Liebhaberei wie folgt:
„a.) Anzuwendende Rechtslage:
Einheitliche und gesonderte Feststellung 1986–1989:
Nach Lehre und Rechtsprechung kommt eine menschliche Betätigung nur dann als Einkunftsquelle in Betracht, wenn sie auf Dauer gesehen Gewinne bzw Einnahmenüberschüsse erwarten lässt, andernfalls liegt unbeachtliche Liebhaberei vor, was bedeutet, dass Verluste aus der letztgenannten Tätigkeit unbeachtlich und nicht mit anderen positiven Einkünften ausgleichsfähig sind.
Die LVO I ist nicht anzuwenden. Die Liebhabereiverordnung vom 18.05.1990 wurde mit Erk. des VfGH vom 12.12.1991, V 53/91-15, aufgehoben. Unter den durch den Verfassungsgerichtshof aufgehobenen Bestimmungen der am 22.06.1990 unter Nr 322 des Bundesgesetzblattes verlautbarten Verordnung befindet sich auch deren Rückwirkungsanordnung (Abschnitt I Art II) für alle nicht rechtskräftig veranlagten Fälle. Da diese Vorschrift ab 21. Februar 1992 aus der Rechtsordnung ausgeschieden ist, gilt der Grundsatz, wonach das zur Zeit der Verwirklichung des Abgabentatbestandes geltende Recht anzuwenden ist. Auf die Veranlagungsjahre 1985 bis 1989 findet daher die LVO I (seit dem 21. Februar 1992) keine Anwendung mehr.
Nach ständiger Rechtsprechung ist für solche Zeiträume, die vor dem Geltungsbereich der LVO I bzw der LVO II liegen, in erster Linie auf die objektiven Merkmale (Gewinnerzielungsmöglichkeit) Bedacht zu nehmen, während subjektiven Merkmalen nur untergeordnete Bedeutung zukommt (VwGH v. 3.7.1996, Zl 93/13/0171 und die dort angeführte Judikatur).
Die objektive Ertragsfähigkeit einer Betätigung ist nach Lehre und Judikatur nur dann gegeben, wenn die Eignung einer Tätigkeit, positive Ergebnisse abzuwerfen in absehbarer Zeit feststeht bzw in einem absehbaren Zeitraum ein ‚Gesamtüberschuss‘ erzielt wird. Nach der früheren Judikatur (beispielsweise VwGH vom 12.9.1989, Zl 88/14/0137) wurde ein Zeitraum von 13–14 Jahren zur Erwirtschaftung eines Totalüberschusses als nicht mehr absehbar angesehen. Allerdings hat der VwGH im Erk. eines verstärkten Senates vom 3.7.1996, Zl 93/13/0171, die frühere Rechtsansicht nicht mehr aufrechterhalten und diesen Zeitraum – ohne ihn zunächst in Jahren zu bemessen – als eine solche Zeitspanne definiert, die zum getätigten Mitteleinsatz bei Betrachtung der Umstände des konkreten Falles in einer nach der Verkehrsauffassung vernünftigen, üblichen Relation steht. 'Absehbar' ist ein Zeitraum der insbesondere im Verhältnis zum eingesetzten Kapital und zur verkehrsüblichen Finanzierungsdauer für die Abdeckung des insgesamt getätigten Aufwandes bis zur Erzielung des wirtschaftlichen Gesamterfolges in Kauf genommen wird.
Einheitliche und gesonderte Feststellung 1990-1991:
Die Liebhabereiverordnung BGBl 1990/322 (LVO I) ist – nach der Aufhebung des Art II – auf Tatbestände anzuwenden, die ab ihrem In-Kraft-Treten (mit dem der Kundmachung der Verordnung im Bundesgesetzblatt folgenden Tag, das ist der 23.6.1990) verwirklicht worden sind (VwGH v. 5.8.1993, Zl 93/14/0036).
Seit Geltung der Liebhabereiverordnung kommt es – im Bereich der Betätigung nach § 1 Abs 1 der Verordnung – in erster Linie auf die Absicht des Steuerpflichtigen an, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (VwGH vom 9.5.1995, ZI. 95/14/0001).
Auch hinsichtlich dieses Zeitraumes sind die entsprechenden Bestimmungen der LVO I nach Maßgabe der zwischenzeitlich ergangenen Judikatur, insbesondere hinsichtlich des 'absehbaren' bzw 'überschaubaren' Zeitraumes zur Erreichung eines Totalüberschusses (VwGH v. 3.7.1996, Zi. 93/13/0171) heranzuziehen.
b.) Art der Betätigung:
Im Geltungsbereich der Liebhabereiverordnung II ist zu unterscheiden zwischen einer Betätigung nach § 1 Abs 1 der Verordnung (widerlegbare Einkunftsquellenvermutung) und einer solchen nach § 1 Abs 2 LVO (widerlegbare Liebhabereivermutung). Eine Betätigung nach § 1 Abs 2 LVO liegt vor
bei der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für die Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder
bei Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind.
Nach allgemeiner Auffassung (die sich mit der Rechtsmeinung des BMF deckt) ist die Vermietung von Hotels unter § 1 Abs 1 LVO einzureihen.
c.) Absehbarer Zeitraum nach der ständigen Rechtsprechung:
Die Einkunftsquelleneigenschaft einer Betätigung ist in erster Linie danach zu beurteilen, ob die geprüfte Tätigkeit in der betriebenen Weise objektiv ertragsfähig ist, worunter die Eignung der Tätigkeit verstanden werden muss, einen der positiven Steuererhebung aus der betroffenen Einkunftsart zugänglichen wirtschaftlichen Gesamterfolg innerhalb eines absehbaren Zeitraumes abzuwerfen.
Zunächst ist anhand der vorliegenden Judikatur festzustellen, welcher Zeitraum als ‚absehbarer Zeitraum‘ zu gelten hat.
Im Erkenntnis des verstärkten Senates vom 03.07.1996, 93/13/0171, hat der VwGH ausgesprochen, er könne seine Rechtsanschauung, wonach ein Zeitraum von 12 Jahren zur Erwirtschaftung eines Gesamtüberschusses bei einer Vermietungstätigkeit als nicht absehbar angesehen werde, nicht aufrechterhalten. Unter einem absehbaren Zeitraum müsse eine Zeitspanne verstanden werden, die zum getätigten Mitteleinsatz bei Betrachtung der Umstände des konkreten Falles in einer nach der Verkehrsauffassung vernünftigen, üblichen Relation stehe. Absehbar sei ein solcher Zeitraum, der insbesondere im Verhältnis zum eingesetzten Kapital und zur verkehrsüblichen Finanzierungsdauer für die Abdeckung des insgesamt getätigten Aufwandes bis zur Erzielung des wirtschaftlichen Gesamterfolges nach bestehender Übung in Kauf genommen werde. Maßstab sei hierbei die Übung jener Personen, bei denen das Streben nach der Erzielung von Einkünften beherrschend im Vordergrund stehe und anderweitige Motive, etwa jene nach Kapitalanlage, späterer Befriedigung eines Wohnbedürfnisses oder Steuervermeidung für ihr Handeln nicht maßgebend sei.
Zorn (ÖStZ 1996, 418) leitet aus dem Hinweis auf das eingesetzte Kapital und der verkehrsüblichen Finanzierungsdauer als Richtschnur eine Zeitspanne von 20 Jahren ab (diese Zeitspanne ist abgeleitet aus Immobiliendarlehen und Bauspardarlehen).
Die Berufungswerberin führt dazu aus, dieser Auffassung könne nicht zugestimmt werden, es müsse die Langlebigkeit von Immobilien beachtet werden. Eine Grenze von 20 Jahren sei ebenso inakzeptabel wie eine solche von 25 oder 28 Jahren. Die Vermietung einer Eigentumswohnung könne der Vermietung eines Hotelgebäudes nicht gleichgestellt werden.
Festzuhalten ist, dass für den Beginn des absehbaren Zeitraumes jener Zeitraum maßgebend ist und miteinbezogen werden muss, innerhalb dessen zwar noch keine Einnahmen erzielt werden, in welchem aber bereits entsprechende Mittel aufgewendet (Werbungskosten ausgewiesen) werden. Dies im Hinblick darauf, dass nach dem Erkenntnis des VwGH vom 3.7.1996 das Streben nach Erzielung von Einkünften im Vordergrund stehen muss (VwGH 24.3.1998, 93/14/0028). Die von der Berufungswerberin vertretene Anschauung, der absehbare Zeitraum beginne erst 1987 (Prognose 5) bzw überhaupt erst 1988 (Prognose 6), entspricht daher nicht der Rechtsanschauung der Höchstgerichte. Die Rechtsansicht der Berufungswerberin kann schon deshalb nicht nachvollzogen werden, weil diese zwar entsprechende Kosten in der Einnahmen/Ausgabenrechnung berücksichtigt wissen will (zB 1986 mit ATS 12,8 Millionen) und in diesem Jahr auch Mietezahlungen gegeben sind, der absehbare Zeitraum aber erst in späteren Jahren anfangen soll. Beides ist miteinander unvereinbar. Der Senat geht aber aufgrund des Antrages in der mündlichen Verhandlung vom Beginn des absehbaren Zeitraumes erst im Jahr 1986 aus (trotz bereits angefallener Kosten 1985 - siehe nachfolgend Pkt 2. d 3).
Zur Bemessung des absehbaren Zeitraumes selbst ist Folgendes auszuführen: Bereits im Erkenntnis des VwGH vom 17.12.1998, 94/15/0095 (betreffend einen Zeitraum, für den die LVO nicht gilt – 1987 bis 1989 – und für einen Zeitraum, für den die LVO gilt – nämlich 1990), hat der VwGH ausgesprochen, dass ein Zeitraum von 25 Jahren nicht mehr als absehbar angesehen werden kann. In einem weiteren Erkenntnis vom 24.2.2000, 97/15/0166 (betreffend Hotelnutzungsrechte) hat er dies noch weiter präzisiert: Für unter § 1 Abs 1 LVO fallende Vermietungen ist die Gesamtüberschusserzielungsabsicht anhand objektiver Umstände zu überprüfen. Auf Grund des verstärkten Senates vom 03.07.1996, 93/13/0171, sei der absehbare Zeitraum mit rund 20 Jahren anzusetzen. Dieser absehbare Zeitraum stimme mit dem 'überschaubaren Zeitraum' nach § 2 Abs 4 LVO und mit dem ‚üblichen Kalkulationszeitraum‘ des § 2 Abs 3 LVO überein. Eine Zuordnung der Vermietung zu § 1 Abs 1 oder § 1 Abs 2 LVO könne daher dahingestellt bleiben. In der VwGH-Entscheidung vom 28.3.2000, 98/14/0217 (sechs Wohnungen in einem Reihenhaus, Jahre 1986–1989) wird ausgeführt, dass die LVO auf den Beschwerdefall nicht anzuwenden sei. Der übliche Kalkulationszeitraum müsse von der Behörde durch Ermittlung bestehender Übung festgestellt werden. Nach Zorn sei als absehbarer Zeitraum ein solcher anzusehen, der der üblichen Dauer von Immobiliendarlehen entspreche. Als Richtschnur für den absehbaren Zeitraum gelte eine Zeitspanne von 20 Jahren. Für eine Unterscheidung zwischen großer und kleiner Vermietung habe der Gerichtshof im genannten Erkenntnis des verstärkten Senates oder außerhalb der LVO) keinen Anhaltspunkt gefunden. Im VwGH-Erkenntnis vom 31.5.2000, 94/13/0045 (Anschaffung Altgebäude, Ausbau und Vermietung) wird der zwanzigjährige Zeitraum bestätigt.
Zusammengefasst ist der angeführten Judikatur zu entnehmen, dass der absehbare Zeitraum mit 20 Jahren zu bemessen ist und dass kein Unterschied zwischen kleiner und großer Vermietung in diesem Punkt besteht. Damit ist nach Ansicht des Senates die Argumentation der Berufungswerberin widerlegt, im 'Immobilienbereich' sei diese Grenzziehung zu niedrig und die Vermietung eines Hotels könne wirtschaftlich betrachtet nicht der Vermietung einer Eigentumswohnung gleichgestellt werden. Gegen diese Ansicht spricht im Übrigen auch die Art der Bewirtschaftung. Timesharinghotels schaffen nach den schon erwähnten Darstellungen (beim Modell C) für Timesharing-Kunden angepasste Wohnmöglichkeiten. Die Räume derartiger Hotels sind mehr im Sinne einer Wohnung als im Sinne eines Hotelzimmers ausgestattet, die spezielle Ausstattung der Zimmer bedingt sogar, dass ein derartiges Hotel für einen normalen Hotelbetrieb nur mehr beschränkt verwendbar ist (Hinweis auf die Ausführungen in den Entscheidungsgründen Pkt 10 d). Die Vermietung der bezeichneten Räumlichkeiten ist daher mehr der Vermietung jener Räumlichkeiten vergleichbar, die in der LVO als 'kleine Vermietung' bezeichnet wird, als einer eigentlichen Hotelvermietung. Im Übrigen ist im gegenständlichen Fall auch die Rückzahlung der Verbindlichkeiten in einem Zeitraum von ca 18–20 Jahren beabsichtigt. Der Senat geht daher davon aus, dass sich ein Gesamtüberschusszeitraum auch im vorliegenden Fall am Rückzahlungszeitraum der Kreditmittel (nämlich 18–20 Jahre) orientieren sollte. Für eine darüber hinausgehende Zeitrauminterpretation im Falle von Timesharingzimmern besteht kein Raum.
d.) Vorliegen von Liebhaberei bei der gegenständlichen Hotelvermietung:
(A) Den vorgelegten Prognoserechnungen ist zu entnehmen, dass in einem als 'absehbar' zu bezeichnenden Zeitraum ein Gesamtüberschuss nicht erreicht wird.
(1) Zur Frage der Aktivierung von Finanzierungskosten bzw Finanzierungskonzepten: Seitens der Berufungswerberin wird die Aktivierung zweier – bisher als Ausgaben behandelter – Beträge beantragt. Dies würde eine Verkürzung des Gesamtgewinnzeitraumes bewirken. Bei den zu aktivierenden Beträgen handelt es sich um
die Zahlung für das Finanzierungskonzept iHv ATS 1.500.000.–
und die Finanzierungsbereitstellung iHv ATS 7.600.000.–.
Beide Aktivierungen sind jedoch nicht durchzuführen:
Zunächst ist auf die nur mehr als widersprüchlich zu bezeichnende Argumentation der Berufungswerberin zu verweisen:
Während sie in der Berufungsschrift vom 25.1.1994 anführt, ‚Teile der Werbungskosten seien auf das Gebäude im Sinne der Judikatur zu den Bauherrenmodellen zu aktivieren und die Betriebsprüfung hätte untersuchen müssen, ob Teile der Werbungskosten zu aktivieren seien‘, gibt sie in der Vorhaltsbeantwortung vom 23.10.1996 bekannt, ‚die Berufungswerberin sei weiterhin der Ansicht, dass es sich bei den Werbungskosten der Gesellschaft um solche handle, die im Jahr der Bezahlung steuerliche Werbungskosten darstellen würden, sodass eine Anregung der Aktivierung von der Betriebsprüfung hätte kommen müssen“.
Die Berufungswerberin vertrat somit – kurz zusammengefasst – den Standpunkt, eine Aktivierung sei eigentlich nicht notwendig, wenn die Finanzverwaltung eine solche aber haben wolle, um auf einen ‚akzeptierbaren Gesamtgewinnzeitraum‘ zu kommen, so könne man darüber reden.
Aktivierung Finanzierungskonzept (ATS 1.500.000.–):
Zu verweisen ist zunächst auf die Argumentation beim Modell K: Die Betriebsprüfung hat dort Kosten der finanziellen Konzeption (Erstellung der Finanzierungskonzeption durch die I.K. GmbH) und Vertriebskosten auf das Gebäude aktiviert. Im Zuge der Berufung gegen diese Bescheide wird von der Berufungswerberin festgestellt, ‚sie sei der Ansicht, dass diese Werbungskosten nicht aktivierungspflichtig seien; es fehle jede gesetzliche Grundlage zu deren Aktivierung‘.
Der erkennende Senat schließt sich dieser Feststellung – die auch für den gegenständlichen Fall vollinhaltlich zutreffen muss, da es sich um identische Aufwendungen handelt – an, zumal diese Kosten zu keiner Werterhöhung des Gebäudes führen. Der Wert des Gebäudes ist vielmehr völlig unabhängig von der Art seiner Finanzierung.
Er geht aber auch aufgrund der im Berufungsverfahren getroffenen Feststellungen von der Nichtaktivierbarkeit aus, weil bei den verrechneten Kostenanteilen nicht von einem fertigen, selbstständig handelbaren Anlagekonzept – einem immateriellen Wirtschaftsgut – gesprochen werden kann:
Im Vertrag mit der I.K. GmbH vom 20.12.1985 ist die Leistung wie folgt umschrieben. Zur Aufbringung des Kommanditkapitals hat die I.K. GmbH die notwendigen konzeptionellen Arbeiten durchzuführen und die erforderlichen Unterlagen aufzubereiten. Für die Erstellung der Gesamtfinanzierungskonzeption und die Durchführung der Konzeptionsarbeiten für die Beschaffung der Kommanditeinlagen erhält die I.K. GmbH ein Pauschale … iHv ATS 1.500.000.–.
Es blieb allerdings trotz nochmaliger Nachschau der Betriebsprüfung im Dunkeln, welche Leistungen genau mit der Bezeichnung ‚konzeptionelle Arbeit‘ und 'Aufbereitung von Unterlagen' gemeint sind. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung in der Nachschau kann eine eindeutige Kostenzuordnung inhaltlicher Natur nicht vorgenommen werden, da die Kosten auf der Basis von Prozentsätzen nach dem Investitionsvolumen verrechnet worden sind. Es wurden daher weitgehend undefinierte Kosten verrechnet, die nicht zur Lieferung eines genau definierten Wirtschaftsgutes geführt haben (können).
Aktivierung Finanzierungsbereitstellung, Vorfinanzierung und Finanzierungsabsicherung (ATS 7.600.000.–):
Abgesehen davon, dass die Berufungswerberin lt eigener Angabe nicht in der Lage ist, den Gesamtbetrag auf die genannten Kosten aufzuteilen, ist Folgendes festzuhalten:
‚Garantiekosten‘ sind erst ab Einführung des § 19 Abs 3 EStG 1988 auf den Vorauszahlungszeitraum zu verteilen.
Zinsen, Wertsicherungsbeträge und sonstige Finanzierungskosten für aufgenommene Fremdmittel zählen grundsätzlich nicht zu den Anschaffungskosten (ESt-Handbuch Quantschnigg, § 6 TZ 53).
'Geldbeschaffungskosten' sind grundsätzlich nicht aktivierungspflichtig, sondern laufender Betriebsaufwand (VwGH vom 7.7.1971, ZI 734/69). Auch in Deutschland wird die Aktivierung von Geldbeschaffungskosten überwiegend abgelehnt, weil diese in der Regel einmalig und vor allem von der Laufzeit der Verbindlichkeit unabhängig sind (SWK 1997, W 19).
Finanzierungskosten sind auch keine Anschaffungsnebenkosten (Doralt, EStG-Kommentar, § 6 TZ 69). Bestenfalls ist handelsrechtlich von einem Aktivierungswahlrecht auszugehen, wobei dieses aber auch in der Handelsbilanz nicht ausgeübt wurde.
Wenn sich die Berufungswerberin im Übrigen auf deutsche Bauherrenmodelle und deren Behandlung durch die deutsche Finanzverwaltung beruft, ist ihr entgegenzuhalten, dass dort eine Gesamtleistung im Zuge der Wohnungserrichtung im Vordergrund steht (sämtliche Leistungen vom selben Lieferanten), während im gegenständlichen Fall bestenfalls die Leistungsbezeichnung den Leistungen der deutschen Modelle ähnelt, inhaltlich aber nicht klar erkennbar ist, welche Leistung tatsächlich erbracht wird.
Eine gesetzliche (zwingende) Grundlage für die Aktivierung der 'Vorfinanzierungskosten' besteht deshalb auch für diese Position nicht.
Wenn die Berufungswerberin in der Beschwerde an den VwGH anführt, nicht nachvollziehbare Kosten könnten bei der Liebhabereibeurteilung nicht angesetzt werden, so ist ihr zu entgegnen, dass genaue Nachvollziehbarkeit und Anerkennung als Werbungskosten nicht Hand in Hand gehen müssen. Die Schwierigkeit, Kosten auf die tatsächlichen Leistungen aufzuteilen, bedeutet nicht, dass eine Glaubhaftmachung der tatsächlichen Erbringung der Leistung nicht erfolgen kann. Die Berufungswerberin hat im Übrigen eine überdimensionierte und unrichtige Kostenverrechnung bisher ständig bestritten.
(2) Die Abschreibung wurde von der Berufungsbehörde nunmehr mit 1,5 % für alle Jahre in den Prognosen angesetzt, obwohl die ursprünglich gewählte Nutzungsdauer von 50 Jahren nicht als überhöht erscheint.
(3) Der Senat geht zudem, auch wenn die ersten Kosten für Zinsen (ATS 10.038,34) und Steuern (ATS 2.400.–) bereits 1985 angefallen sind (dieses Jahr war aber nicht berufungsgegenständlich) und nach den vorliegenden Informationen auch bezahlt wurden (die gegenteilige Behauptung wurde nach einem fünfjährigen Verfahren erstmals in der mündlichen Verhandlung des fortgesetzten Verfahrens aufgestellt), vom Beginn des ‚absehbaren Zeitraumes‘ ab 1986 aus. Er folgt dabei allerdings nicht der Rechtsansicht der Berufungswerberin, dieser Zeitraum dürfe erst im Jahr 1988 – also mit der Fertigstellung des Hotels – beginnen. In den Jahren 1986 und 1987 fielen hohe sonstige Kosten (zB für 1987 rd ATS 21.000.000.–), sowie Zinsen in Millionenhöhe und AfA an. Die Berufungswerberin will die in diesen Jahren anfallenden Werbungskosten zwar den Gesellschaftern als Verluste zuteilen, sie will den Beginn des Prognosezeitraumes aber erst Jahre später eintreten lassen. Ein derartiges Auseinanderklaffen zwischen wirtschaftlicher Ergebnisverteilung und Liebhabereibeurteilung ist weder wirtschaftlich gerechtfertigt, noch entspricht eine derartige Vorgangsweise der Judikatur des VwGH. Vielmehr beginnt nach der ständigen Judikatur der absehbare Zeitraum mit dem Anfallen der erstmaligen Betriebsausgaben/Werbungskosten zu laufen (so zB VwGH 24.3.1998, 93/14/0028).
(4) Prognosen:
Berücksichtigt man bei der ursprünglichen Prognoserechnung eine AfA von 1,5 % anstelle der bisher angesetzten AfA von 2 % und kürzt man die Kosten um die nicht anerkannten Leistungen, so … (ergäbe dies) ein positives Gesamtergebnis erst im 25. Jahr (daher Verkürzung nur um ein Jahr). Dies wird auch durch die ‚Prognoserechnung 3‘ (Variante I mit Aktivierung von Finanzkosten) bestätigt, die im Jahr 25 einen Überschuss aufweist.
Die ‚Prognoserechnung 5‘ beginnt mit dem absehbaren Zeitraum erst 1987, bei einer Korrektur auf 1986 kommt man hier auf 24 Jahre.
Berücksichtigt man bei der ‚Prognoserechnung 7‘ die Ausgabenkürzung und die geänderte AfA von 1,5 % (unter Außerachtlassung der Finanzierungskosten- u. Baukostenaktivierung), so ergibt sich (…) ein Gesamtüberschuss im Jahr 2009 und damit im 24. Jahr.
Das bedeutet, dass man zunächst bei keiner einzigen der bisher vorgelegten Berechnungsvarianten auf einen Zeitraum unter 24 Jahren kommt.
(5) Von der Berufungswerberin wird im Schreiben vom 3.12.2002 noch auf die mit den nichtanerkannten Kosten zusammenhängenden Zinsen und auf die Tatsache verwiesen, dass der Bau erst Ende 1987 (und nicht Mitte 1987 – wie ursprünglich geplant) fertig geworden sei. Bezüglich der nichtanerkannten Kosten von ATS 5.228.000.– handelt es sich um Aufwendungen für die Beschaffung der Kommanditeinlagen. Diese Aufwendungen wurden von der (…) H.KV. GmbH mit einem Satz von. 10 % des Nominales verrechnet und konnten problemlos mit den Kommanditeinlagen abgedeckt werden, sodass der Senat davon ausgeht, dass für diese Ausgaben keine nennenswerten Zinsen angefallen sind. Der zusätzliche Zinsenanfall für die Bauverlängerung wäre nur schätzbar und würde sich in der ursprünglichen Prognose aufgrund des ‚Verlustpolsters‘ im Jahr 2008 von 5.271.508.– bestenfalls mit einer Verringerung um ein Jahr auf 24 Jahre, in der Prognose III bestenfalls mit einer Verringerung um ein Jahr auf 23 Jahre (Gesamtüberschuss schon 2008) auswirken.
(6) Aktivierung zusätzlicher Baukosten (Prognoserechnung 7):
Der Vorschlag der Aktivierung zusätzlicher Baukosten (im Zusammenhang mit den Bauleistungen der S.H. GmbH), resultiert aus den Überlegungen zum Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten im ursprünglich ergangenen Bescheid der Berufungsbehörde vom 20.10.1999, die von der Berufungswerberin zwar einerseits abgelehnt werden, andererseits aber hier für zusätzliche Aktivierungen (mit der Folge einer Gesamtzeitraumverringerung) herangezogen werden sollen. Da diese Missbrauchsüberlegungen im vorliegenden Fall vom Senat nicht mehr aufgegriffen wurden, sind auch die Überlegungen zu den weiteren Aktivierungen der Bauleistungen hinfällig geworden.
(7) Verlängerung des prognostizierten Zeitraumes:
Der Senat geht außerdem aus nachstehend angeführten Gründen davon aus, dass der berechnete Gesamtüberschusszeitraum unter Umständen noch zu verlängern ist:
Zu verweisen ist auf die bei der C. GmbH getroffenen Aussagen (im Übrigen vom selben Steuerbüro) im Zusammenhang mit der Anpassung von Hotels auf Timesharingniveau. Die dort getätigten Aussagen müssen konsequenterweise auch für alle anderen Gesellschaften gelten, die entsprechende (gleichartige) Bindungen mit den Timesharing-Gesellschaften haben.
Bei der C. GmbH wird grundlegend ausgeführt, durch die (im Grundbuch abgesicherte) Bindung über die Laufzeit der Timesharingverträge sei das Hotel nur mehr beschränkt verwendbar und verwertbar. Es liege dadurch eine echte (durch eine Teilwertabschreibung zu berücksichtigende) Wertminderung vor. Das Hotelprojekt Modell C hat ebenso eine Timesharingbindung wie das (… dem Beschwerdefall zu Grunde liegende) Hotel. Beim Modell C wurde vom Steuerberater eine Abschreibung iHv ATS 8,000.000.– vorgeschlagen.
Eine Teilwertabschreibung kommt allerdings im vorliegenden Fall nicht in Betracht. Auch wenn die KG handelsrechtlich zur Buchführung verpflichtet ist, war doch die handelsrechtliche Bilanz in eine Überschussermittlung umzurechnen. Für eine Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG müsste ein Gewerbebetrieb – und nicht wie hier eine Vermietung und Verpachtung – vorliegen. Gewinnermittlungsrechtliche Sondervorschriften gelangen daher nicht zur Anwendung. Es ist aber eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung gem § 16 Abs 1 Z 8 EStG im Bereich der Vermietungseinkünfte möglich. Eine solche ist anzunehmen, wenn die wirtschaftliche Nutzbarkeit eines Wirtschaftsgutes außergewöhnlich beeinträchtigt ist. Dazu gehört beispielsweise auch die gesunkene Rentabilität eines Wirtschaftsgutes (Abschn 50 Abs 9 EStR; RdW 1983, 61; Doralt, ESt-Kommentar, § 8 Tz 61) zB bei Mietzinsbeschränkungen, Verkehrsbeschränkungen für laute LKW (Doralt, RdW 1990, 29), Entfall der Möglichkeit der wirtschaftlich sinnvollen Verwendung eines Wirtschaftsgutes (BFH BStBl. 1989, 604) usw Die außerordentliche Absetzung für Abnutzung ist zwingend vorzunehmen (Quantschnigg, EStG-Kommentar, § 8 TZ 50).
Die Wertminderung resultiert im zu beurteilenden Fall aus der mit der I.T. AG vereinbarten Hotelbetriebspflicht für deren Timesharingbetriebe, welche die Ertrags- u. Verwendungsmöglichkeiten für das Hotel erheblich eingeschränkt hat, weil – ohne weitere umfangreiche Investitionen – eine sinnvolle Nutzung des Hotel überwiegend nur für Timesharing-Gäste infrage kommt. Timesharinggäste (und Testgäste) führen aber einerseits gegenüber Vollzahlern nur zu einer erheblich verminderten Rentabilität des Hotels, wie der Studie der Horwath Consulting unschwer zu entnehmen ist, und beeinträchtigen auch dessen Verwertbarkeit, da der Hotelbetrieb in überwiegendem Ausmaß mit der Anwesenheit von Timesharingnutzern verknüpft ist. Diese Einschränkung ist den obgenannten Beispielen für eine außerordentliche Absetzung für Abnutzung gleichzuhalten.
Im vorliegenden Fall wäre diese Wertminderung im Zeitpunkt der Verpflichtung gegenüber der I.T. AG eingetreten (1986). Die Wertminderung ist eine dauernde, da sie über eine Laufzeit von 35 Jahren vereinbart wurde. Das Jahr 1986 ist auch infolge der vorliegenden Berufung wieder 'offen', sodass die Wertminderung in diesem Jahr zwingend zu berücksichtigen wäre.
Der Senat geht davon aus, dass eine außerordentliche Abschreibung in beträchtlicher Höhe im Jahr 1986 vorgenommen werden müsste. Wenn die Berufungswerberin dazu ausführt, eine Wertminderung sei denkunmöglich und die Behörde vermische in unzulässiger Weise die Gegebenheiten bei der W.H. KG und den nachfolgenden Gesellschaften in der Vertragskette, so ist ihr entgegenzuhalten, dass die C. GmbH in der Vertragskette denselben Stellenwert einnimmt, wie die W.H. KG. Das erwähnte Schreiben vom 13.11.1987 und 09.08.1988 wurde zudem vom selben steuerlichen Vertreter im Rahmen eines Berufungsverfahrens bei der
C. GmbH (dh einer Firma der … (I. -kette) …) verfasst, in welchem es um eine – nach Ansicht der steuerlichen Vertretung – zwingende Teilwertabschreibung bei einem in derselben Art und Weise in den Timesharingprozess eingebundenen Hotel ging. Von der Denkunmöglichkeit der Argumentation des eigenen Vertreters (im Konzerngeschehen) kann wohl nicht gesprochen werden.
Zu rechnen ist auch mit weiteren Herstellungskosten. Zwar verzichtet der Mieter auf die ‚Instandhaltung im Inneren und die Instandhaltung der Bausubstanz‘. Herstellungskosten sind davon aber nach Ansicht des Senates – im Gegensatz zur Rechtsauffassung der steuerlichen Vertretung in der mündlichen Verhandlung – nicht erfasst. Auch in Pkt 11.4 des Mietvertrages vom 01.12.1986 ist nur von ‚Ausbesserungen und baulichen Veränderungen … die zur Erhaltung oder Verbesserung des Mietgegenstandes … erforderlich sind‘, die Rede.
Herstellungskosten sind Kosten, die zu einer Änderung der Wesensart des Gebäudes (zB durch einen Anbau oder Umbau) führen. Dagegen führen Instandsetzungskosten (erhöhen den Nutzungswert oder die Nutzungsdauer wesentlich – zB Dacherneuerung oder Aufzugeinbau) und Instandhaltungskosten (verlängern die Nutzungsdauer nur unwesentlich – zB laufende Reparaturen) nicht zu einer Änderung der Wesensart. Zwar kann grundsätzlich nach dem Zivilrecht im Mietvertrag die Instandhaltung des Mietgebäudes durch den Mieter vereinbart werden, da eine die gesetzliche Erhaltungspflicht des Vermieters abändernde Vereinbarung zulässig ist (s zB OGH 24.11.1997, 6 Ob 331/97p). Diese Abänderungsmöglichkeit umfasst aber auch zivilrechtlich nur Erhaltungskosten (Instandsetzungen und Instandhaltungen) und nicht zukünftige Herstellungen, die im Mietvertrag gar nicht geregelt sein können.
(B) Bezweifelt wird vom Senat auch die Absicht der Überschusserzielung, da für die Gesellschafter offenkundig die Anlagekomponente ein maßgeblicher Faktor war und die Schaffung einer Kapitalanlage ein Hinweis auf Liebhaberei ist.
Den vorliegenden Prospekten (zB Beteiligungsanbot, Tranche 1987) ist zu entnehmen, dass in erster Linie die Sachanlage im Vordergrund stand. So wird dort angeführt:
‚EINE SOLIDE VERMÖGENS WERTANLAGE IM ZENTRUM VON WIEN. Inflation und Steuerprogression zehren an den Erträgen von Geldwertanlagen, besonders bei Anlegern mit höherem Einkommen. Durch die wirtschaftliche Beteiligung an erfolgssicheren Investitionsobjekten wird diesem Doppelgriff entgegengewirkt. So hat die Vergangenheit immer wieder bewiesen – als Geldanlage an Sicherheit und Wertstabilität kaum zu übertreffen. Immobilienbesitz in besten Lagen.‘ Bereits in der Eröffnungssequenz wird daher die Anlagefunktion als hervorstechendstes Merkmal genannt. Weiters heißt es im Prospekt:
‚Die hervorragende Lage und die erstklassige Ausstattung des Hotels sind ihre Garanten für eine substanzstarke Vermögensbildung und eine Wertanlage mit besten Zukunftsaussichten. Mit dem Beteiligungsangebot Hotel (W H) bietet sich ihnen die einzigartige Chance, eine inflationsgeschützte und zukunftssichere Vermögenswertanlage zu schaffen. In einfacher und unkomplizierter Weise unter gleichzeitiger Ausnützung steuerlicher Möglichkeiten.‘ Die Erträge aus der Vermietung werden nur als ‚weiterer Ertragsfaktor‘ (dh neben dem Wertfaktor) angesehen. Hervorgehoben wird die ‚substanzstarke Vermögensbildung‘ und die ‚zukunftssichere Vermögenswertanlage‘ unter gleichzeitiger Ausnutzung steuerlicher Möglichkeiten (dh der Verweis auf die steuerfreie Veräußerung). In 18 Jahren besäßen die Gesellschafter ein schuldenfreies Hotelgebäude. In der gesamten Prospektaufmachung wird daher überwiegend mit dem Anlagegedanken und (soweit überhaupt) mit den steuerlichen Auswirkungen der steuerfreien Veräußerung der Beteiligung und der Ausnutzung steuerlicher Möglichkeiten argumentiert (dh der Zuweisung von Verlusten). Die zu erwartenden Erträge sind offensichtlich nur Nebensache. In der Berufung vom 24.01.1995 wird ebenfalls ausgeführt, Kern der Prospektaussagen sei eine Fremdmittellaufzeit von 20 Jahren und der Besitz der Immobilie nach 20 Jahren, mit Partizipation an den Wertsteigerungen. Die weitere Argumentation der steuerlichen Vertretung im Verfahren – ‚Gesamtüberschüsse könnten erst zu einem sehr späten Zeitpunkt erzielt werden‘ und ‚die Investitionsentscheidungen seien mit dem Werterhalt der Immobilie begründet‘ – unterstreichen dies.
Auch die Nichtzuführung weiterer Kommanditisten, wird lt Schreiben vom 30.09.1999 zunächst nicht mit verminderten ertragsteuerlichen Ergebnissen für die Gesellschafter begründet, sondern mit einem geringeren Anteil an der Wertsteigerung bezogen auf die vorhandenen stillen Reserven (beim Vermögensstamm – dh wiederum abstellend auf die Anlage und den steuerfreien Veräußerungsgewinn). Erst in der Beschwerde an den VwGH wird auf die Verpflichtung (zur Begrenzung der Kommanditeinlagen) in den Prospekten hingewiesen.
Wenn die Berufungswerberin in der Beschwerde an den VwGH vom 05.02.2002 darlegt, die Wertung des Beteiligungsanbotes durch die Behörde sei rechtswidrig und die Finanzierungsfunktion der Verlustzuweisung habe die Behörde überhaupt vergessen, so kann sich der Senat dieser Rechtsansicht nicht anschließen. Im Erkenntnis vom 05.05.1992, 92/14/0006 führt der VwGH aus, dass bei deutlichem Interesse des Vermieters an einer wertsichernden Anlage (mit Hervorhebung des Realwertzuwachses und der Verwertungsmöglichkeit in den Prospekten) die Behörde bei Vorliegen eines langen Prognosezeitraumes davon ausgehen kann, dass nicht die Erzielung eines Gesamtüberschusses im Vordergrund steht. Das Hervorheben gerade dieser Umstände ist aber ein zentraler Punkt in den vorliegenden Prospekten. Erst im Abschnitt ‚Vermögens- Gewinn- und Verlustbeteiligung‘ wird erstmals die Beteiligung der Gesellschafter an den Mieteinkünften erwähnt. Der mögliche (und für die Gesellschafter wichtige) Zeitpunkt, ab dem ein Gesamtüberschuss zu erwarten ist, wird im Prospekt nicht einmal erwähnt. Dagegen enthält dieser eine ausführliche Darlegung der Realwertzuwächse bis 2016 (im Kapitel ‚Vermögenssubstanz‘) und der Steuerfreiheit bei Veräußerung nach Ablauf der Spekulationsfrist (im Kapitel ‚Veräußerung der Beteiligung‘).
Die Finanzierungsfunktion der Verlustzuweisung kommt in den Prospekten in der Renditevorschau deutlich zum Ausdruck:
Kommanditeinlage +2,5 %
102.500,–
WK-Überschuss 87
–90.000,–
–49.500,–
48.500,–
Wenn aber ausdrücklich auf die Möglichkeit aufmerksam gemacht wird, Teile der Beteiligung aus ersparten Steuermitteln zu finanzieren (die wiederum Resultat des Beteiligungsankaufes sind) und der Zeitpunkt eines Gesamtüberschusses sehr weit in der Zukunft liegt, so ist auch dies ein Indiz, dass die Vermietung in erster Linie unter dem Aspekt der Steuerersparnis und der Wertanlage als lukrativ angesehen wird. Zu verweisen ist zudem auf jene Passagen (im Kapitel ‚Vermögens- Gewinn- und Verlustbeteiligung‘ und ‚Steuerliches Ergebnis‘), in denen negative Einkünfte in Höhe von 90 % der Kommanditeinlage zugesagt werden.
Aus den in den vorangehenden Abschnitten dargelegten Gründen geht der Senat vom Vorliegen eines Liebhabereibetriebes auf Gesellschaftsebene aus.
Es liegt sowohl für die Jahre vor 1990, als auch für die Veranlagungsjahre 1990 und 1991 Liebhaberei vor, da ein Zeitraum von 24 bzw 23 Jahren in keinem Fall unterschritten wird und damit von einem ‚absehbaren Zeitraum‘ – innerhalb dessen ein Gesamtüberschuss erreicht wird – nicht gesprochen werden kann, zudem ist auch ein subjektives Streben nach Überschüssen nicht erkennbar.“
Ad 1. Zurückweisung:
Personen, die sich am Berufungsverfahren über einen auch gegen sie gerichteten einheitlichen Feststellungsbescheid nicht beteiligen, haben gegenüber der (ebenfalls einheitlich wirkenden) Berufungsentscheidung nur dann und insoweit das Recht zur Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof, als durch die Berufungsentscheidung ihre rechtliche Stellung verschlechtert wird (vgl etwa das hg. Erkenntnis vom 29. Oktober 2003, 2000/13/0217). Dies war gegenständlich nicht der Fall. Die Beschwerde der unter
2. bis 121. angeführten beschwerdeführenden Parteien war daher gemäß § 34 Abs 1 und 3 VwGG zurückzuweisen, was der Verwaltungsgerichtshof in einem gemäß § 12 Abs 3 leg cit gebildeten Senat beschlossen hat.
Ad 2. Zu der Sache:
Die Beschwerdeführer rügen zunächst eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides wegen Unzuständigkeit der belangten Behörde infolge unrichtiger Zusammensetzung eines Kollegialorganes.
Soweit die Beschwerdeführer meinen, es bestehe Anlass, die in der Literatur geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, dass den Berufungskommissionen (Berufungssenaten) Mitglieder angehören, die von gesetzlichen Berufsvertretungen entsendet werden, „neuerlich vor den VfGH zu bringen“ wird darauf hingewiesen, dass der Verwaltungsgerichtshof sich im Hinblick auf das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 8. Juni 1999, B 1148/98, wonach der Verfassungsgerichtshof die entsprechenden Bedenken nicht teilt, nicht veranlasst sieht, diesbezüglich tätig zu werden.
Hinsichtlich der von den Beschwerdeführern behaupteten einfachgesetzlichen Rechtsverletzungen in Bezug auf § 270 BAO in der Fassung vor dem Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetz, BGBl I Nr 97/2002, zeigen die Beschwerdeführer ebenfalls keine Rechtsverletzung auf (vgl das hg. Erkenntnis vom 11. Mai 2005, 2002/13/0021, unter Hinweis auf Vorjudikatur), zumal ausdrücklich eingeräumt wird, dass „alle drei Beisitzer diesmal tatsächlich nicht Stellvertreter, sondern Beisitzer“ waren.
Der Verwaltungsgerichtshof teilt auch die Bedenken der Beschwerdeführer nicht, dass der Senat „zumindest im Letztstadium des Entscheidungsvorganges nicht in gehöriger Zusammensetzung beteiligt“ gewesen sei. Weder der Umstand, dass die Ausfertigung der Berufungsentscheidung vom beamteten Berichterstatter verfasst, und trotz Berufungsverhandlung am 4. Dezember 2002 (erst) am 19. Dezember 2002 vom Vorsitzenden unterschrieben wurde, noch die Verkündung, dass die Entscheidung über die Berufung der schriftlichen Ausfertigung vorbehalten wird, lässt konkrete Mängel durch den zur Entscheidung berufenen Senat erkennen.
Die Beschwerdeführer rügen aber auch den Umstand, dass der angefochtene Bescheid den Satz enthält, wonach „soweit für das Verständnis des gegenständlichen Berufungsverfahrens notwendig", auf die Sachverhaltsdarstellungen (und Beilagen) einer vorangegangenen Berufungsentscheidung verwiesen wird. Die Beschwerdeführer meinen in diesem Zusammenhang, ein entsprechender Verweis sei verfahrensrechtlich unzulässig, weshalb der angefochtene Bescheid schon deswegen aufzuheben sei. Sie zeigen aber nicht auf, in welchen Punkten – abgesehen vom Umstand allein, dass in der Sache bereits einmal eine (in der Folge von der Aufsichtsbehörde aufgehobene) Berufungsentscheidung ergangen war – Inhalte der vorangegangenen Berufungsentscheidung tatsächlich zum Verständnis des angefochtenen Bescheides für die Beschwerdeführer zur Verfolgung ihrer Rechte erforderlich waren.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss die Begründung eines Abgabenbescheides in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen, als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist. Von zentraler Bedeutung ist dabei die zusammenhängende Darstellung des von der belangten Behörde festgestellten Sachverhaltes, den die belangte Behörde als Ergebnis ihrer – nachvollziehbar darzustellenden – Überlegungen zur Beweiswürdigung als erwiesen annimmt (vgl für viele das hg. Erkenntnis vom 28. Mai 1997, 94/13/0200). Diesen Anforderungen genügt der angefochtene Bescheid völlig eigenständig und unabhängig von der vorangegangenen Berufungsentscheidung. Ein relevanter Verfahrensmangel ist allein in der Verwendung des angesprochenen Verweises somit nicht zu erkennen.
Unberechtigt ist auch das Beschwerdevorbringen, die belangte Behörde belaste den angefochtenen Bescheid deswegen mit Rechtswidrigkeit, weil sie entgegen dem Berufungsvorbringen abermals davon ausgehe, dass die erstbeschwerdeführende KG in einen Konzern eingebunden sei. Die Frage, ob dies der Fall ist oder nicht, kann aus den noch darzulegenden Gründen nicht als entscheidungswesentlich beurteilt werden. Eine relevante Rechtsverletzung vermag die entsprechende Beurteilung durch die belangte Behörde daher nicht darzustellen.
In der Sache ist im Beschwerdefall – wovon beide Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens zu Recht ausgehen – hinsichtlich der Streitjahre 1986 bis 1989 noch die Rechtslage vor den Liebhabereiverordnungen (LVO) anzuwenden. Für die Streitjahre 1990 bis 1991 findet die LVO 1990, BGBl Nr 322/1990, Anwendung.
Nach der Rechtslage vor In-Kraft-Treten der LVO 1990 gelten nur Tätigkeiten, die auf Dauer gesehen positive Einkünfte erwarten lassen, als Einkunftsquelle, wobei es in erster Linie auf die objektive Möglichkeit, positive Einkünfte zu erzielen, auf die (subjektive) Einkünfteerzielungsabsicht hingegen nur im Zweifel ankommt (vgl das hg. Erkenntnis vom 27. August 2008, 2006/15/0037). Ob eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, sich innerhalb eines nach der Verkehrsauffassung angemessenen Zeitraumes lohnend zu gestalten, ist ebenso eine auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage, wie der Umstand, ob der, der sich betätigt, damit ein bestimmtes wirtschaftliches Ergebnis überhaupt erzielen will.
Die LVO 1990 stellt in erster Linie auf die Absicht des Steuerpflichtigen ab, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Im Falle von Tätigkeiten im Sinn des § 1 Abs 1 LVO ist das Vorliegen von Einkünften zu vermuten.
Der Verwaltungsgerichtshof hat wiederholt ausgesprochen, dass für Zeiträume, in welchen die LVO 1990 zur Anwendung kommen, die Liegenschaftsvermietung dann als Liebhaberei zu qualifizieren ist, wenn nach der konkret ausgeübten Art der Vermietung nicht innerhalb eines Zeitraumes von rund 20 Jahren ein „Gesamtgewinn“ bzw Gesamteinnahmenüberschuss erzielbar ist. Die Last der Behauptung und des Beweises der voraussichtlichen Ertragsfähigkeit einer zunächst verlustbringenden Betätigung innerhalb des von den Liebhabereiverordnungen geforderten Zeitraumes liegt nicht auf der Behörde, sondern auf dem Abgabepflichtigen, den die Obliegenheit zur Widerlegung der Liebhabereivermutung trifft (vgl das hg Erkenntnis vom 19. April 2007, 2006/15/0055).
Die Beschwerdeausführungen sind insgesamt nicht geeignet, eine Rechtwidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen.
Die Beschwerdeführer stützen die behauptete Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides hinsichtlich der Liebhabereibeurteilung zunächst wesentlich darauf, dass sich – vor dem Hintergrund ihrer Ansicht, dass als erstes Jahr, welches für die Beurteilung des Gesamtüberschusszeitraumes heranzuziehen ist, nicht wie die belangte Behörde angenommen hat, das Jahr 1986, sondern das Jahr 1988 relevant wäre – unter Berücksichtigung ihrer Ausführungen im Berufungsverfahren (insbesondere in ihrer Berufungsergänzung vom 3. Dezember 2002) bereits im 20. Jahr, nämlich im Jahr 2007, ein Gesamtüberschuss errechnet hätte. Dazu ist zu sagen, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 24. März 1998, 93/14/0028, eine Einbeziehung von Zeiträumen, innerhalb derer zwar noch keine Einnahmen erzielt, aber bereits Mittel aufgewendet werden, in den Zeitraum, innerhalb dessen ein wirtschaftlicher Gesamterfolg erzielbar sein muss, schon im Hinblick auf die im zitierten Erkenntnis des verstärkten Senates vom 3. Juli 1996, 93/13/0171, zum Ausdruck gebrachte Rechtsansicht als gerechtfertigt erachtet hat, dass der verkehrsüblichen Finanzierungsdauer nach Übung jener Personen, bei denen das Streben nach der Erzielung von Einkünften beherrschend im Vordergrund steht, entscheidende Bedeutung zukommt. Der Verwaltungsgerichtshof sieht sich aus Anlass der vorliegenden Beschwerde nicht veranlasst, von dieser Rechtsmeinung abzugehen, zumal grundsätzlich die Tätigkeit der erstbeschwerdeführenden Kommanditgesellschaft zu beurteilen war, sodass der Frage, wann die Treuhandkommanditisten geworben wurden, keine Bedeutung zukommt. Vor diesem Hintergrund kann die Beurteilung der belangten Behörde, im Beschwerdefall sei den vorgelegten Prognoserechnungen zu entnehmen, dass in einem als absehbar zu bezeichnenden Zeitraum ein Gesamtüberschuss nicht zu erreichen wäre, nicht als rechtswidrig erkannt werden.
Die Beschwerde zeigt aber vor diesem Hintergrund auch in Bezug auf die Verweigerung der beantragten Aktivierung von Finanzierungskosten und der Herabsetzung der AfA durch die belangte Behörde nicht auf, dass im Fall entsprechender Anerkennung innerhalb eines Zeitraumes von 20 Jahren ein Gesamtüberschuss zu erreichen gewesen wäre.
Die Beschwerdeführer stimmen ausdrücklich der Aussage des Verwaltungsgerichthofes in seinem Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 3. Juli 1996, 93/13/0171, zu, wonach unter einem absehbaren Zeitraum zur Möglichkeit der Erzielung eines wirtschaftlichen Gesamterfolges bei einer Vermietungstätigkeit eine Zeitspanne verstanden werden muss, die zum getätigten Mitteleinsatz bei Betrachtung der Umstände des konkreten Falles in einer nach der Verkehrsauffassung vernünftigen, üblichen Relation steht. Ergänzend ist aber in Erinnerung zu rufen, dass der Verwaltungsgerichtshof im zitierten Erkenntnis auch darauf hingewiesen hat, dass Maßstab hierbei die Übung jener Personen ist, bei denen das Streben nach der Erzielung von Einkünften beherrschend im Vordergrund steht und anderweitige Motive, etwa jenes nach Kapitalanlage, späterer Befriedigung eines Wohnbedürfnisses oder Steuervermeidung für ihr Handeln nicht maßgebend sind. Dass solche Personen einen Zeitraum von mehr als 20 Jahren als entsprechend angemessenen Zeitraum betrachten, zeigen die Beschwerdeführer mit ihren weitwendigen Ausführungen, weshalb ihnen der Zeitraum von 20 Jahren zu kurz erscheint, nicht auf.
Da der Verwaltungsgerichtshof schon die Ansicht der belangten Behörde teilt, wonach Liebhaberei bereits auf Gesellschaftsebene der KG vorliegt, erübrigt sich ein Eingehen auf die Beschwerdeausführungen zu der im angefochtenen Bescheid auch vertretenen Ansicht von fehlendem Mitunternehmerrisiko und fehlender Mitunternehmerinitiative der Treuhandkommanditisten.
Die Beschwerde der Erstbeschwerdeführerin war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Qualifizierung einer Erwerbstätigkeit als Liebhaberei
Für die Qualifizierung einer Tätigkeit als Liebhaberei steht für Erwerbstätigkeiten vor dem 23.06.1990 die objektive Gewinnerzielungsmöglichkeit im Vordergrund. Für danach ausgeübte Tätigkeiten ist auch die subjektive Absicht des Tätigen entscheidend.
Judikatur | Leitsatz | 2008/15/0070 | VwGH vom 28.10.2009 | Dokument-ID: 242647