Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2001/skvrs20010025/
Timestamp: 2020-07-11 18:23:22+00:00
Document Index: 13369301

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 3', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', '§ 5', '§ 5']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 25/01 | FAR Online
Regeringsrättens dom den 9 oktober 2001 Reavinst på aktier i fåmansföretag, tillämpning av utomståenderegeln i 3 § 12 mom. 6 st. SIL
Regeringsrättens dom den 9 oktober 2001 Utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL
Regeringsrättens beslut den 4 oktober 2001 Skattskyldighetens inträde
SRN:s förhandsbesked den 11 oktober 2001 Justering av anskaffningsvärde för tillgångar i näringsverksamhet. Avräkning av utländsk skatt.
SRN:s förhandsbesked den 5 oktober 2001 Uttagsbeskattning, skattefrihet för utdelning från utländskt dotterbolag, skatteflyktslagen och förvaltningsföretag.
SRN:s förhandsbesked den 27 september 2001 Spel på s.k. enarmade banditer
SRN:s förhandsbesked den 9 oktober 2001 Rytmik- och dansträning
Meddelat prövningstillstånd Ersättningslagen, kommunikation
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 23 oktober 2001.
Vid tillämpning av utomståenderegeln i 3 § 12 mom. SIL har inte tid innefattats som ligger före det den skattskyldiges ägarintresse vid ett tidigare tillfälle avbrutits genom avyttring till utomstående
Inkomsttaxering. Taxeringsår 1992 och 1993.
Omständigheterna var följande. Den fysiska personen A var under inkomståren 1991 och 1992 företagsledare och aktieägare i fåmansföretaget X AB. Under nämnda år avyttrade A sina aktier i bolaget. A:s aktier utgjorde en mindre aktiepost i bolaget och hade förvärvats av denne under 1989.
X AB var från 1986 och fram till A:s förvärv av aktierna helägt dotterbolag till Y AB. A hade emellertid under en följd av år varit verksam i X AB. Under början av 1980-talet hade han ett stort aktieinnehav i X AB som avyttrades i juni 1986 till det utomstående Y AB. Under 1989 blev A på nytt delägare i X AB då han förvärvade de aktier som är föremål för i målen aktuella avyttringar. Fråga är om vid tillämpning av utomståenderegeln i 3 § 12 mom. 6 st. SIL hänsyn ska tas till ägarförhållandena under den tid då A tidigare ägt aktier i X AB.
Kammarrätten instämde i länsrättens bedömning att utomstående inte ägt aktier i X AB till minst 30 procent under hela den senaste tioårsperioden räknat från A:s aktuella försäljning.
Det regelsystem som infördes i samband med 1991 års skattereform med tillämpning fr.o.m. 1992 års taxering innebär bl.a. att kapitalinkomster beskattas med en skattesats om 30 procent medan tjänsteinkomster beskattas progressivt. För att hindra att vad som i grunden utgör arbetsinkomster, som skall beskattas i inkomstslaget tjänst, omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster infördes i 3 § 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, särskilda regler för att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som realisationsvinst i samband med försäljning av aktier. De särskilda reglerna skall tillämpas endast om den skattskyldige eller någon honom närstående har varit verksam inom företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsats har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen (prop. 1989/90:110 s. 467 f.).
Enligt 3 § 12 mom. tredje stycket SIL i den i målet aktuella lydelsen skall, om realisationsvinst uppkommer vid avyttring av aktier i fåmansföretag, hälften av den del av vinsten som överstiger kvarstående sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Enligt femte stycket samma moment gäller detta endast om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. I momentets sjätte stycke finns en undantagsregel, den s.k. utomståenderegeln, som innebär att om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i tredje stycket inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena under de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret.
Syftet med att beakta även tidigare års förhållanden är enligt förarbetena till bestämmelsen att hindra att successiva utförsäljningar som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller realisationsvinster efter en försäljning av en minoritetspost av aktierna leder till icke avsedda skatteförmåner (a. prop. s. 704). Sådana särskilda skäl som åsyftas för att utomståenderegeln inte skall tillämpas är bl.a. att successiv utförsäljning av aktier skett och förekomsten av aktier som ger olika utdelning, konvertibla skuldebrev samt options- och terminsavtal avseende bolagets aktier (a. prop. s. 468).
Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. A har varit verksam i X AB under en följd av år. Han hade på 1980-talet ett stort aktieinnehav i bolaget men sålde samtliga sina aktier i juni 1986. Under inkomståren 1987 och 1988 var bolaget ett helägt dotterbolag till Y AB och A hade under denna period inte några ägarintressen i X AB. A blev emellertid på nytt delägare i bolaget år 1989 då han förvärvade en mindre aktiepost. Han innehade också en post konvertibla skuldebrev utgivna av bolaget och en option att sälja aktier i bolaget. Frågan i målet är om vid A.s försäljning av aktier under inkomståren 1991 och 1992 hänsyn skall tas till ägarförhållandena i bolaget inte bara från den tidpunkt dessa aktier förvärvades utan även förhållandena under den tid då han tidigare ägde aktier i bolaget.
Sedan A åter förvärvade aktier i bolaget har det utomstående ägandet varit betydande. Den utredning som föreligger i målet ger inte heller vid handen att förhållandena i övrigt i tiden efter förvärvet av aktierna varit av den art att sådana särskilda skäl föreligger som enligt 3 § 12 mom. sjätte stycket medför att denna bestämmelse ändå inte skall tillämpas. Regeringsrätten finner därför att den realisationsvinst som uppkommit vid A:s försäljningar av aktierna i X AB i sin helhet skall beskattas i inkomstslaget kapital.
Regeringsrätten beslutar, med ändring av kammarrättens och länsrättens domar och skattemyndighetens beslut, att de realisationsvinster som uppkommit vid A:s avyttringar av aktier i X AB endast skall beskattas i inkomstslaget kapital.”
Fråga om tolkningen av föreskriften i 3 § 12 e mom. SIL att förhållandena under en föregående femårsperiod ska beaktas
Inkomstskatt taxeringsåren 2001 – 2003, överklagat förhandsbesked
Som framgår av RSV:s rättsfallsprotokoll 1/01, s. 19, ansåg Skatterättsnämnden att utomstående delägare ska ägt del i företaget under hela den femårsperiod som föregått avyttringsåret eller den kortare tid under vilken företaget bedrivit verksamhet.
RR som fastställde förhandsbeskedet anförde följande.
Det regelsystem som infördes i samband med 1991 års skattereform med tillämpning fr.o.m. 1992 års taxering innebär bl.a. att kapitalinkomster beskattas med en skattesats om 30 procent medan tjänsteinkomster beskattas progressivt. För att hindra att vad som i grunden utgör arbetsinkomster, som skall beskattas i inkomstslaget tjänst, omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster infördes i 3 § 12 mom, lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, särskilda regler för att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som realisationsvinst i samband med försäljning av aktier. De särskilda reglerna skall tillämpas endast om den skattskyldige eller någon honom närstående har varit verksam inom företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsats har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen (prop. 1989/90:110 s. 467 f).
Enligt 3 § 12 b mom. femte stycket SIL skall, om realisationsvinst uppkommer vid avyttring av kvalificerad aktie, hälften av den del av vinsten som överstiger sparad utdelning, intill visst högsta belopp, tas upp som intäkt av tjänst. I 3 § 12 e mom. SIL finns en undantagsregel. Denna anger att om aktieägaren visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i 12 b mom. inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid, föreskrivs det, beaktas även förhållandena under de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret.
I målet är ostridigt att ifrågavarande aktier är att anse som kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. första stycket SIL. Bestämmelsen i 3 § 12 b mom. femte stycket SIL är således tillämplig på realisationsvinst som uppkommer vid avyttring av dessa aktier, såvida inte annat följer av utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL.
Frågan i målet gäller tolkning av föreskriften om att förhållandena under en föregående femårsperiod skall beaktas.
Syftet med att beakta även tidigare års förhållanden är enligt förarbetena till bestämmelsen att hindra att successiva utförsäljningar som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller realisationsvinster efter en försäljning av en minoritetspost av aktier leder till icke avsedda skatteförmåner (a. prop. s. 704).
Det framstår, med hänsyn till utomståenderegelns syfte, som klart att vid bedömningen av om särskilda skäl föreligger hänsyn måste tas till bl.a. om det betydande utomstående ägandet har bestått under den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksamt. Något oeftergivligt krav på att det betydande utomstående ägandet skall ha förelegat under hela den angivna perioden kan emellertid inte utläsas av lagtexten. Undantagsvis kan således omständigheterna i det enskilda fallet vara sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden. I förevarande fall har emellertid sådana omständigheter inte visats föreligga. Skatterättsnämndens förhandsbesked skall därför fastställas.
Förhandsbeskedet avser taxeringsåren 2001-2003. Från och med 2002 års taxering skall inkomstskattelagen (1999:1229), IL, tillämpas i stället för SIL (jfr 57 kap. 5 § IL), vilket dock inte påverkar förhandsbeskedet.
Skyldighet att betala avfallsskatt inträder för anläggning som avses i 1 § andra stycket lagen (1999:673) om skatt på avfall (LSA) när avfall uppkommer. Om vatten tillsätts torr aska inom anläggningen inträder skattskyldighet innan vattnet har tillsatts.
Det sökande bolaget bedriver industriell tillverkning av papper. Vid förbränning för att generera den för processen nödvändiga ångan uppkommer avfall i form av aska. Enligt förutsättningarna är askan torr när den uppkommer och tillsättningen av vattnet sker inom industrianläggningen. Mot denna bakgrund frågade bolaget vid vilken tidpunkt skattskyldighet för avfallet inträder, dvs. om avfallsskatt ska erläggas för askan i torrt eller i vått tillstånd.
Enligt Riksskatteverket (RSV) skulle skatten, vid de angivna förhållandena, bestämmas på grundval av vägning av avfallet i form av den våta askan.
Skatterättsnämnden ansåg att övervägande skäl talade för att det var det avfall som uppkommer i form av torr aska och slagg som utgör den restprodukt för vilken avfallsskatt ska betalas. En sådan bedömning ansågs även ligga i linje med den systematiska uppbyggnaden av 1 och 8 §§ LSA och medför i enlighet med uttalandena i proposition 1998/99:84 en rimlig skattebelastning. Skatterättsnämnden fann således att skattskyldighet till avfallsskatt för den med ansökningen avsedda askan inträder innan vattnet har tillsats.
RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av beskedet, skulle bestämma att skattskyldighet till avfallsskatt för den med ansökningen avsedda askan inträder vid en tidpunkt efter det att vattnet har tillsats. Som grund anfördes att RSV anser att principen bör vara att avfall ska anses uppkomma först när innehavaren av ett visst material har för avsikt att göra sig av med det. Materialet är då det som har uppkommit som ett sista led i den process som det tillhör och är en produkt av, dvs. normalt avfallet i den form som det deponerats.
I ett senare yttrande har RSV återkallat sitt överklagande.
Regeringsrätten beslutade att avskriva ärendet.
Kommentar: I proposition 2001/02:29 s. 25 uttalades att det var regeringens uppfattning att i de fall deponering sker inom en sådan avfallsanläggning som avses i 1 § andra stycket LSA bör skattefrihet gälla redan idag, eftersom vattnet tillsätts efter det att askan uppkommit eller med andra ord efter det att skattskyldigheten inträtt. Det ansågs därmed inte finnas behov av att justera lagtexten för att uppnå skattefrihet i denna situation.
Jämkningsreglerna i 18 kap. 11 § och 19 kap. 14 a inkomstskattelagen (1999:1229), IL, har inte ansetts tillämpliga när ett utländskt koncernföretag överlåter tillgångar till marknadspris till svenskt koncernföretag att placeras i utländsk filial, trots att detta kan föranleda högre avräkningsutrymme vid den svenska beskattningen. Även fråga om avräkning av utländsk skatt.
Omständigheterna var följande. AB är moderföretag till ett brittiskt bolag Ltd, som har för avsikt att till marknadspris överföra hela eller del av sin verksamhet till en nybildad filial till AB i Storbritannien. Enligt brittisk skattelagstiftning kan en sådan koncernintern överlåtelse ske utan beskattningskonsekvenser. Överlåtelsen av Ltd:s verksamhet till AB:s brittiska filial innebär att de övervärden som föreligger i verksamheten, såsom goodwill realiseras. Enligt brittisk skattelagstiftning är en på detta sätt realiserad goodwill inte avskrivningsbar vid inkomstbeskattningen. Det innebär att filialen, som utgör fast driftställe i Storbritannien, kommer att redovisa en beskattningsbar inkomst, som i princip motsvarar den som skulle ha redovisats av Ltd om verksamhetsöverlåtelsen ej genomförts.
Filialinkomsten är enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Storbritannien, lag (1983:898), beskattningsbar även i Sverige. AB avser att vid den svenska inkomstbeskattningen yrka avdrag för avskrivningar på goodwillposten enligt reglerna i kapitel 18 och 19 i IL, för avskrivningar på inventarier och immateriella tillgångar samt avskrivningar på byggnader. Därmed kommer filialen sannolikt inte att uppvisa någon beskattningsbar inkomst enligt svenska regler. AB har för avsikt att begära avräkning för inkomstskatt erlagd i Storbritannien mot svensk inkomstskatt hänförlig till de ränteintäkter som uppbärs från utländska koncernbolag.
X ställde bl.a. följande frågor:
Kan AB tillgodoräkna sig det faktiska förvärvspriset som skattemässigt anskaffningsvärde och därmed avskrivningsunderlag för de tillgångar som AB:s brittiska filial förvärvar från Ltd eller medför överlåtelsen av verksamheten i Ltd till AB:s brittiska filial till marknadsvärde att avskrivningsunderlaget för de förvärvade tillgångarna ska jämkas med tillämpning av 18 kap 11 § respektive 19 kap 14 a § IL?
Har AB rätt att, med tillämpning av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, (AvrL), avräkna den skatt som erläggs i Storbritannien avseende inkomster i AB:s brittiska filial mot den inkomstskatt hänförlig till utländska ränteinkomster, som AB erlägger i Sverige?
Är lagen (1995:575) mot skatteflykt tillämplig på de beskrivna transaktionerna?
Förändras svaren på frågorna 1–3 om endast produktionsdelen av Ltd:s verksamhet överlåtes till AB:s brittiska filial, medan försäljning, marknadsföring och distribution av de tillverkade produkterna även fortsättningsvis bedrivs av Ltd?
AB får tillgodoräkna sig det faktiska förvärvspriset på de från Ltd förvärvade tillgångarna som skattemässigt anskaffningsvärde.
AB är berättigat att enligt AvrL avräkna den skatt som för filialen erläggs i Storbritannien mot inkomstskatt hänförlig till utländska ränteinkomster.
Enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet kommer AB att köpa tillgångarna i fråga för marknadspris. Erlagt vederlag skall därmed enligt 18 kap. 7 § och 19 kap. 9 § IL, utgöra skattemässigt anskaffningsvärde. Detta kan inte anses innebära att AB eller Ltd eller annan som står AB nära kommer att vidta åtgärder för att AB skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt. Den omständigheten att Ltd kommer att erhålla uppskov med beskattningen i Storbritannien och AB kan komma att vinna fördelar vid avräkning av utländsk skatt föranleder inte att de s.k. jämkningsreglerna i 18 kap. 11 § och 19 kap. 14 a § IL bör tillämpas. Anledning saknas att bedöma en överlåtelse av en del av Ltd:s tillgångar på annat sätt än en överlåtelse av samtliga Ltd:s tillgångar.
Lagen (1995:575) mot skatteflykt kan inte anses tillämplig.
Förhandsbeskedet i denna del följer av bestämmelserna i avräkningslagen.
Ordföranden anmälde skiljaktig mening avseende frågorna 1 och 4 och anförde:
I nu förevarande fall bestäms, såsom majoriteten anfört, enligt huvudreglerna anskaffningsvärdet av överlåtelsepriset. Frågan blir då om det finns förutsättningar för att justera detta enligt de s.k. jämkningsreglerna för inventarier och byggnader i näringsverksamhet.
Enligt jämkningsregeln för inventarier i 18 kap. 11 § IL gäller att om en skattskyldig eller en sådan fysisk eller juridisk person eller ett sådant svenskt handelsbolag som står den skattskyldige nära har vidtagit åtgärder för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt och det kan antas att detta har gjorts för att någon av dem skall få en obehörig skatteförmån, skall anskaffningsvärdet justeras i skälig mån. En i sak likalydande jämkningsregel för byggnader finns i 19 kap. 14 a § IL.
I praxis har jämkningsreglerna tillämpats för att motverka att överlåtelser av egendom till annat företag inom samma koncern skulle leda till en höjning av avskrivningsunderlag utan att beskattning skett av belopp motsvarande den åsyftade höjningen av underlaget (jfr RÅ 1949 ref. 39, RÅ 1979 Aa 12, RÅ 1981 Aa 162, RÅ 1989 not. 39, RÅ 1993 ref. 83 I och II). Även vid överlåtelse av egendom från ett partiellt skattskyldigt subjekt till ett av subjektet helägt aktiebolag har jämkning skett, RÅ 1994 ref. 44.
Vid överlåtelser från helt skattebefriat subjekt (kommun) till av subjektet helägt aktiebolag har någon jämkning inte ansetts skola ske, RÅ 1998 not. 231 och 234.
Som en allmän princip gäller vidare att tillskott av egendom anses ske till marknadsvärdet av egendomen. Denna princip har tillämpats t.ex. vid tillskott från en kommun till ett helägt aktiebolag genom överlåtelse av egendom till symboliskt pris, RÅ 1998 not. 230. Ett motsvarande synsätt har tillämpats i det fallet att svensk skattejurisdiktion utvidgats, RÅ 1999 ref. 19. I ett visst fall har dock åsatt underpris vid överlåtelse (dvs. partiellt tillskott) från ett skattebefriat subjekt (staten) till av subjektet helägt aktiebolag ansetts utgöra avskrivningsunderlag, RÅ 1998 not. 233.
AB och Ltd ingår i samma koncern, med X som närmast gemensamma moderbolag. Ltd, som får förutsättas vara ett utländskt bolag enligt definitionen i 6 kap. 9 eller 10 § IL, bedriver vinstgivande verksamhet i Storbritannien. Det får vidare förutsättas att den verksamheten beskattas endast i Storbritannien. Inget svenskt företag i X-koncernen kan avräkna den skatt som Ltd betalar i Storbritannien för verksamheten.
Genom AB:s ifrågavarande förvärv av tillgångar från Ltd uppstår följande effekter. Om jämkning ej sker kommer AB:s anskaffningsvärde på tillgångarna att betydligt överstiga det skattemässiga värde som gäller i Storbritannien utan att någon beskattning utlöses i den staten, eftersom Ltd är berättigat till uppskov med beskattningen av vinsten av överlåtelsen (enligt vad som uppges i ansökningen kan uppskovet efter en viss tid omvandlas till en definitiv skattebefrielse). AB kommer att i Storbritannien beskattas på samma sätt som om Ltd fortfarande hade bedrivit den överlåtna verksamheten (skattemässig kontinuitet). På grund av höga anskaffningsvärden på byggnader och inventarier kommer verksamheten vid taxering av AB i Sverige de närmaste fem åren inte att visa något beskattningsbart överskott. Så långt gör det inte någon skillnad för X-koncernen om verksamheten i fortsättningen skulle bedrivas av Ltd eller i en filial till AB i Storbritannien. Genom förfarandet uppnår emellertid AB, till skillnad mot vad som skulle gälla om Ltd fortsatt skulle bedriva verksamheten, att den skatt, som betalas i Storbritannien för verksamheten, genom den s.k. over all-principen i avräkningslagen får avräknas mot den svenska skatt som AB betalar på andra utländska inkomster.
Verksamheten i fråga kommer genom överlåtelsen till AB att för framtiden dras in under svensk beskattning. Denna beskattning är emellertid endast subsidiär eftersom AB på grund av skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland har rätt till avräkning av den skatt som erläggs i Storbritannien. Skattefördelarna kan sammanfattas med att den i Sverige inte avräkningsbara skatt, som överlåtelsen förutan skulle betalas av Ltd i Storbritannien, genom förfarandet föranleder avräkning dvs. till minskad skatt i Sverige i motsvarande mån.
Resultatet blir detsamma som om en höjning av avskrivningsunderlaget enligt huvudreglerna hade kunnat ske utan beskattning vid en överlåtelse mellan svenska företag i samma koncern. I sådana fall har jämkningsreglerna tillämpats i praxis.
Ett argument mot en tillämpning av jämkningsreglerna skulle kunna vara att överlåtelsen i första ledet inte är föremål för svensk beskattning. Det är alltså inte fråga om att samma anskaffningsutgift genom avskrivningar kommer att berättiga till avdrag mer än en gång vid den svenska beskattningen. Jämförelse skulle här kunna göras med att ett skattebefriat svenskt subjekt genom överlåtelse till ett svenskt bolag utsätter verksamhet och tillgångar för framtida beskattning (RÅ 1998 not. 231 och 234).
En sådan jämförelse ter sig diskutabel när en överlåtelse – som i det här fallet – skall ske mellan två företag som ingår i samma koncern. En av samordningsuppgifterna inom en koncern är att se till att skattekostnaderna begränsas. För en koncern med företag i flera länder kan de olika ländernas nationella system innebära att möjligheterna till resultatutjämning är mindre än vad som gäller för en koncern med företag i bara ett land. Å andra sidan kan internationella koncerner utnyttja olikheter eller skevheter i skilda nationella system till sin fördel för att sänka skatten på ett sätt som inte är möjligt inom ramen för ett lands skattesystem. I takt med företagens fortgående internationalisering ökar också samarbetet mellan olika länder för att få till stånd en effektivare beskattning av företagen. Samarbetet syftar till att undvika att beskattningsreglerna hindrar gränsöverskridande transaktioner samtidigt som otillbörliga skatteförmåner motverkas. Detta samarbete sker genom t.ex. ingående av avtal för undvikande av dubbelbeskattning och samverkan inom olika internationella organisationer som EU och OECD. För svenskt vidkommande har denna utveckling lett till att transaktioner mellan utländska och svenska företag i ökande omfattning har kommit att jämställas med transaktioner mellan svenska företag. I vissa avseenden har tillämpningen av interna svenska regler gjorts beroende av hur närstående utländska företag beskattas som i reglerna om utdelning på utländska andelar och om s.k. delägarbeskattning (CFC-reglerna). I det nu förevarande fallet är det inte heller, såsom i RÅ 1999 ref. 19, fråga om en av lagstiftaren vidtagen utvidgning av svensk skattejurisdiktion utan om ett aktivt handlande av den skattskyldige och företag i intressegemenskap.
Jämkningsreglerna har sitt ursprung i lagstiftning år 1938. Varken lagtext eller förarbeten ger någon klar vägledning för att bedöma förevarande fall. Med hänsyn härtill och till vad som anförts tidigare anser jag att även de skatteeffekter som transaktionen ger upphov till i Storbritannien bör vägas in vid bedömningen av om jämkningsreglerna skall tillämpas eller ej.
I Storbritannien kommer överlåtelsen att beskattas på samma sätt som om Ltd fortfarande hade bedrivit verksamheten (skattemässig kontinuitet). Om den aktuella överlåtelsen hade skett mellan svenska företag hade några skattefördelar inte kunnat uppnås eftersom en höjning av avskrivningsunderlaget skulle ha neutraliserats av en beskattning av säljande företag. Svenska företag hade kunnat genomföra en dylik överlåtelse utan beskattning genom en tillämpning av reglerna om underprisöverlåtelser eller verksamhetsavyttringar. I sådana fall skulle avskrivningsunderlaget inte höjas.
En samlad bedömning leder enligt min mening till att AB genom det i ansökningen beskrivna förfarandet skall anses komma att kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde på de från Ltd förvärvade tillgångarna än som med hänsyn till omständigheterna framstår som rimligt och att det kan antas att det kommer att genomföras för att AB skall få en obehörig skatteförmån. Anskaffningsvärdet bör därför i enlighet med bestämmelserna i 18 kap. 11 § och 19 kap. 14 a § IL justeras i skälig mån. I ärendet har inte ställts någon fråga om hur en sådan justering skall ske.
Såsom nämnts i bakgrundsbeskrivningen tillåter brittisk skattelagstiftning att tillgångar överlåts koncerninternt till marknadsvärde utan att någon skattemässig realisationsvinst eller realisationsförlust uppkommer hos överlåtaren. Oavsett till vilket pris verksamheten avyttras anses tillgångarna ur skattemässig synvinkel avyttrade till skattemässigt restvärde efter indexuppräkning. Det övertagande bolaget övertar således det överlåtande bolagets skattemässiga anskaffningsvärden.
Reglerna omfattar överlåtelser mellan brittiska koncernbolag samt efter lagändring den 1 april 2000 även överlåtelser mellan ett brittiskt bolag och en brittisk filial till ett utländskt bolag i samma koncern. Skattefrihet medges under förutsättning att de överlåtna tillgångarna även efter överlåtelsen är föremål för beskattning i Storbritannien. Inget särskilt yrkande krävs för denna skattemässigt förmånliga hantering. Koncernbegreppet innefattar brittiska och utländska dotterbolag som ägs till minst 75 %. Reglerna uppställer efter lagändringen i april inga särskilda krav avseende moderbolagets hemvistland. I det fall att det övertagande bolaget avyttras koncernexternt inom sex år efter det att verksamhetsöverlåtelse skett, kommer dock det överlåtande bolaget att vid denna tidpunkt beskattas som om överlåtelsen skett till marknadsvärde.
RSV har för avsikt att begära fastställelse av frågorna 1, 3 och 4 hos RR. Fråga 2 överklagas med yrkande att det vid beräkning av AB:s sammanlagda förvärvsinkomst i samband med spärrbeloppsberäkningen skall bortses från ev. underskott som uppkommer vid beräkning av filialens resultat.
Fråga om underprisöverlåtelse av helägt dotterbolag till via nederländskt BV ägda dotterdotterbolag medför uttagsbeskattning, om utdelning från BV bestående av i Nederländerna skattefri reavinst från avyttring av dotterdotterbolag är skattefri, om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet samt om det svenska moderbolaget är ett förvaltningsföretag.
MB planerar, efter att en uppdelning skett av verksamheten i dotterföretaget E AB på fyra företag, att överlåta andelarna till underpris till fyra dotterföretag till det nederländska dotterföretaget BV. Härefter planerar BV att avyttra andelarna i något eller några av dotterföretagen varefter vinsten eller vinsterna skall delas ut till MB. MB vill nu ha besked om underprisöverlåtelserna uppfyller villkoren för att underlåta uttagsbeskattning vid underprisöverlåtelse i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, (fråga 1), om MB är befriad från skatt på utdelning från BV bestående av vinster från försäljningen av dotterföretag (fråga 2), om skatteflyktslagen är tillämplig på det beskrivna förfarandet (fråga 3) och om MB under givna förutsättningar är att anse som ett förvaltningsföretag enligt bestämmelserna i 24 kap. 14 § IL (fråga 4).
Det förhållandet att A AB, B AB, C AB och D AB är förvaltningsföretag utgör inte något hinder mot att underlåta uttagsbeskattning.
Den skattefrihet som kan föreligga för MB för utdelning från dess nederländska dotterbolag (BV) påverkas inte av den skattefria kapitalvinsten på försäljningen av något eller några av de svenska dotterföretagen A AB, B AB, C AB eller D AB.
MB är under de givna förutsättningarna inte ett förvaltningsföretag.
Vad sökanden särskilt vill ha prövat är om det s.k. verksamhetsvillkoret i 23 kap. 17 § IL är uppfyllt mot bakgrund av att de företag som skall förvärva andelarna är förvaltningsföretag.
Enligt 23 kap. 7 § IL anses innehav av andelar i ett företag som en näringsverksamhet eller som en verksamhetsgren om förvärvaren efter förvärvet under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i företaget. Vad som avses med näringsbetingade andelar framgår av 24 kap. 16 § IL.
Enligt definitionen i 24 kap. 16 § IL gäller att med näringsbetingad andel avses en andel som är kapitaltillgång hos ägarföretaget och som uppfyller förutsättningarna i 1 eller 2. Enligt den s.k. presumtionsregeln i 1 gäller att det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång skall motsvara 25 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i det utdelande företaget. Av lagtexten framgår inte annat än att denna definition är tillämplig även om företagen är förvaltningsföretag. Om, som förutsätts, de förvärvande företagen uppfyller kraven för näringsbetingade andelar enligt den s.k. presumtionsregeln lägger inte det förhållandet att förvärvande företag är förvaltningsföretag hinder i vägen för att underlåta uttagsbeskattning. Några tveksamheten har inte förts fram huruvida övriga villkor för att underlåta uttagsbeskattning skall anses uppfyllda. Nämnden besvarar därför inte fråga 1 i vidare mån än att nu berörda omständighet inte utgör hinder mot att underlåta uttagsbeskattning.
Frågeställningen avser de vinstmedel som kan finnas tillgängliga för utdelning i BV och som består av skattefria kapitalvinster vid en försäljning av ovannämnda dotterföretag. Nämnden begränsar därför sin bedömning till om de skattefria kapitalvinsterna utgör ett hinder mot skattefrihet för den utdelning som kan komma att beslutas av BV.
Nämnden prövar frågan med en tillämpning av den s.k. presumtionsregeln i 24 kap. 21 § IL.
Vad som kan föranleda tvekan är om kravet i 21 § 3 är uppfyllt, d.v.s. att inkomsterna beskattats med en inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer i det land eller de länder där näringsverksamheten bedrivs.
Enligt förarbetena (prop. 1993/94:234 s. 72 f.) kan ett systematiskt utnyttjande av reavinstreglerna för att undgå en normal beskattning inte godtas. Som ett exempel nämns holdingbolags försäljningar av bolag där den underliggande vinsten ansamlats i skatteparadis. En försäljning av bolag med normal rörelsedrivande verksamhet i ett avtalsland kan däremot inte anses som sådant systematiskt utnyttjande om verksamheten löpande beskattats med gängse bolagsskatt och den upparbetade bolagsvinsten hade kunnat delas ut till ett svenskt företag utan det blivit fråga om beskattning vid vidareutdelning.
Skattefriheten i Nederländerna för kapitalvinster är en konsekvens av det allmänna nederländska företagsbeskattningssystemet. De löpande inkomsterna i de fyra dotterdotterföretagens näringsverksamhet har beskattas i Sverige. Fråga är alltså inte om ett sådant systematiskt utnyttjande av det nederländska skattesystemet som beskrivits i förarbetena utan en försäljning av bolag med normal rörelsedrivande verksamhet i avtalsland. Med hänsyn härtill och då övriga krav enligt 21 § IL förutsätta vara uppfyllda finner nämnden att ifrågavarande skattefria kapitalvinster inte påverkar möjligheten för MB att ta emot skattefri utdelning från BV.
Att BV inte blir föremål för kapitalvinstbeskattning i Sverige vid en avyttring av aktierna i dotterföretagen kan inte anses medföra att skatteflyktslagen blir tillämplig på förfarandet (jfr prop. 1998/99:15 s. 137-139 samt s. 142-143).
Enligt förutsättningarna kommer MB under den övervägande delen av beskattningsåret och vid beskattningsårets utgång, direkt eller indirekt inneha andelar i rörelsedrivande dotterföretag etc. vars sammanlagda marknadsvärde motsvarar mer än 10 % av marknadsvärdet på koncernens samtliga tillgångar. Vid sådant förhållande får MB anses bedriva näringsverksamhet i mer än obetydlig omfattning och utgör därmed inte ett förvaltningsföretag enligt definitionen i 24 kap. 14 § IL.
RSV har överklagat fråga 2 och hemställt att Regeringsrätten ska förklara att skattefrihet inte föreligger för utdelningen från BV. RSV har vidare hemställt att Regeringsrätten fastställer fråga 3.
Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat att spel på s.k. enarmade banditer, som ett bolag tillhandahållit ombord på ett fartyg i utrikes trafik, är att hänföra till sådant lotteri som är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 5 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Att bolagets tillhandahållande av spel på enarmade banditer delvis skett under tid det i Sverige förelåg förbud att anordna sådant spel ändrar inte bedömningen.
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden den 1 december 1998 – den 31 juli 1999
Skattemyndigheten återförde ingående mervärdesskatt med vissa belopp som bolaget under redovisningsperioderna december 1998 och januari – juli 1999 dragit av i sina momsdeklarationer. Den avdragna skatten avsåg bl. a. ingående skatt hänförlig till driftkostnader för spelautomater (enarmade banditer) som varit placerade ombord på fartyg i utrikes trafik.
Med anledning av skattemyndighetens beslut ansökte Riksskatteverket om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden och frågade om sådana spel på penningautomater, som avses i 6 § lotterilagen (1994:1000), omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 5 ML (fråga 1) och – förutsatt att svaret på fråga 1 är ja – om bedömningen blir annorlunda om det föreligger förbud att anordna spelen i Sverige (fråga 2) och slutligen om graden av slump i spelet har betydelse vid bedömningen av om spelet omfattas av undantaget i 3 kap. 23 § 5 ML (fråga 3).
Enligt 3 kap. 1 § första stycket ML är omsättning av varor och tjänster samt import skattepliktiga om inget annat anges i kapitlet. Enligt 3 kap. 23 § 5 undantas från skatteplikt omsättning av lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel.
Undantaget från skatteplikt för lotterier infördes i samband med den reformering av lagen (1968:430) om mervärdeskatt som gjordes under 1990 (SFS 1990:576) varigenom bl.a. generell skatteplikt infördes även för tjänster. I förarbetena till den aktuella lagstiftningen (prop. 1989/90:111 s. 200) anfördes i specialmotiveringen bl.a. att med lotterier förstods här detsamma som i lotterilagen (1982:1011). Enligt sistnämnda lag, som fr. o. m. den 1 januari 1995 ersatts med en ny lotterilag (1994:1000), hänfördes enligt 1 § andra stycket automatspel till lotterier. Med automatspel avsågs enligt 2 § andra stycket i den nu upphävda lagen spel på mekaniska eller elektroniska spelapparater. En bestämmelse med motsvarande innehåll infördes också i den nya lotterilagen (6 §). I förarbetena (prop. 1981/82:170 s. 62) till den gamla lotterilagen omnämns spel på s. k. enarmade banditer som automatspel som erbjuder vinst i form av pengar.
I den proposition som låg till grund för ML hänvisades bl. a. till ovan nämnda förarbetsuttalande i prop. 1989/90:111 (prop. 1993/94:99 s. 156). Av sistnämnda proposition framgår även att omfattningen av undantaget från skatteplikt för lotterier i ML är detsamma som i den upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt.
Vid bedömningen skall även innehållet i EG-rätten beaktas. Enligt artikel 13 B f i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) skall från skatteplikt undantas vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat. I den utredning (SOU 1994:88)som låg till grund för prop. 1993/94:99, uttalades på s. 172 att bakgrunden till undantaget i de båda rättsordningarna är att spelverksamhet är föremål för olika punktskatter såväl i Sverige som inom EG. Utredningen ansåg att den svenska bestämmelsen var EG-konform.
Mot bakgrund av det tidigare anförda får enligt nämndens mening sådant automatspel på enarmade banditer som bolaget tillhandahållit omfattas av bestämmelsen i 3 kap. 23 § 5 ML. Omsättning av sådana tjänster är därför undantagen från skatteplikt. En sådan bedömning får också anses stå i överensstämmelse med innebörden av artikel 13 B f i det sjätte mervärdesskattedirektivet.
Bolaget har i ärendet särskilt framhållit att bedrivande av spel inom Sverige med s.k. enarmade banditer före den 1 juli 1999 och således under en del av de redovisningsperioder som är aktuella i ärendet var i strid med då gällande lotteribestämmelser. Anordnande av sådant spel skulle därför inte omfattas av undantagsbestämmelsen i 3 kap. 23 § 5 ML utan skulle ha ansetts skattepliktigt. Bolagets verksamhet skulle därför ha medfört skattskyldighet om den hade bedrivits i Sverige.
EG-domstolen har i målet C-283/95 Karlheinz Fisher mot Finanzamt Donauschingen behandlat frågan om olagligt anordnande av roulettspel omfattas av tillämpningsområdet för sjätte direktivet. Enligt domstolen hindrar principen om skatteneutralitet, utom i de fall då det är uteslutet att det kan förekomma konkurrens mellan en olaglig och en laglig sektor av ekonomin, att olagliga och lagliga transaktioner generellt behandlas olika i mervärdesskattehänseende (p. 21). De undantag som föreskrivs i artikel 13 B skall tillämpas med hänsyn till principen om skatteneutralitet i det gemensamma systemet för mervärdesskatt (p. 27). Av detta följer att medlemsstaterna inte kan göra undantag enbart för lagliga hasardspel (p. 28). Domstolen fann således att olagligt anordnande av hasardspel omfattas av tillämpningsområdet för det sjätte direktivet.
Det kan enligt nämndens mening inte uteslutas att konkurrens förekommer mellan anordnande av lagligt och olagligt spel på enarmade banditer. Sålunda kunde t. ex. olagligt anordnande av sådant spel i Sverige anses ha konkurrerat med anordnande av sådant spel ombord på fartyg i internationell trafik. Spelet har också kunnat konkurrera med annat lagligt anordnade lotterier. Med utgångspunkt i det synsätt som kommer till uttryck i den tidigare berörda EG-domen ang. Karlheinz Fisher skall därför även i Sverige anordnat spel på enarmade banditer, trots förbud däremot, omfattas av undantaget i 3 kap. 23 § 5 ML.
Tvisten mellan bolaget och skattemyndigheten gäller, såvitt nu är i fråga, om bolagets anordnande av spel på enarmade banditer på fartyg i utrikes trafik utgör sådant tillhandahållande som omfattas av 3 kap. 23 § 5 ML. Riksskatteverkets ansökan har att utgå från och är även begränsad av bolagets yrkande. Till den del ansökningen inte har besvarats genom förhandsbeskedet skall den därför avvisas.
RSV har inte överklagat förhandsbeskedet.
Skatterättsnämnden har i rubricerat förhandsbesked uttalat att sökandebolaget skall ta ut mervärdesskatt med 25 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av tjänst vars primära syfte är att genom motorik-, koordinations- och andra rörelseövningar utveckla deltagares förmåga i rytmik och dans. Bolagets tillhandahållande bedömdes inte utgöra idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende.
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden den 1 maj 2001 – 30 april 2004
Bolaget driver, genom en särskild musik- och rytmikpedagogisk undervisningsmetod, en rytmikskola vilken verksamhet riktar sig till barn i åldrarna 4 månader till 12 år. Metoden bygger på fysisk aktivitet där man med träning och inslag av lek och tävlingar utvecklar barnens förmåga i dans och rytmik. Rytmikträningen syftar, enligt bolaget, till att befrämja barnens musikaliska, motoriska, och kognitiva utveckling och hälsa samt att skärpa deras koncentrations- och inlärningsförmåga. Detta skall ge barnen bättre förutsättningar för dans- och musikutövande samt i övrigt främja deras skolarbete. Tävlingar i rytmik förekommer.
I ärendet har bolaget givit in en videoupptagning som förevisar den med ansökningen avsedda verksamheten.
Bestämmelser om skattesats finns i 7 kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Enligt dessa bestämmelser skall skatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av vissa undantagsbestämmelser (7 kap. 1 § första stycket ML). En sådan undantagsbestämmelse gäller omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML och som inte undantas från skatteplikt enligt paragrafens andra stycke. För sådan omsättning skall skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget (7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML). Enligt den ovannämnda bestämmelsen på idrottsområdet undantas från skatteplikt bl. a. omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet samt vidare tjänster som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller verksamheten (3 kap. 11 a § första stycket ML). Det nu nämnda undantaget från skatteplikt gäller endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller – under viss förutsättning – av en ideell förening (3 kap. 11 a § andra stycket ML). När sådan tjänst omsätts av annan och undantaget således inte är tillämpligt skall som framgått ovan skatt tas ut med 6 procent.
Begreppet idrottslig verksamhet är inte definierat i lagtexten. Av specialmotiveringen till de sistnämnda bestämmelserna framgår att någon enhetlig eller heltäckande definition inte finns och knappast kan skapas för alla situationer. Det är framförallt svårt att avgöra vad som är sport/idrott och vad som istället är rekreation/förströelse/-nöje. Den enskilde besökarens syfte med aktiviteten kan inte tillmätas någon betydelse utan det är aktivitetens syfte i allmänhet att bedriva sport eller idrott på en härför avsedd anläggning som är viktig vid bedömningen av om en idrottstjänst skall anses omsatt eller inte. Det kan vidare presumeras att kurser som anordnas i olika sällskapsdanser, utan en direkt koppling till tävlingsverksamhet, inte är sport eller idrott i ML:s mening (prop. 1996/97:10 s. 53-54).
För att en aktivitet skall vara att hänföra till idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende fordras att syftet med aktiviteten är att deltagarna skall bedriva sport eller idrott. Enbart det förhållandet att en verksamhet innefattar en viss fysisk aktivitet av deltagarna medför således inte att verksamheten är att hänföra till idrottslig verksamhet.
Den med ansökningen avsedda verksamheten syftar primärt till att genom motorik-, koordinations- och andra rörelseövningar utveckla deltagarnas förmåga i rytmik och dans. Verksamheten riktar sig främst till förskolebarn; drygt 50 procent av deltagarna är under tre år. Mot bakgrund härav och med hänsyn till vad som av den ingivna videoupptagningen framgår rörande det närmare innehållet i verksamheten kan denna enligt nämndens mening inte anses utgöra idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende. Mervärdesskatt skall därför tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.
Sedan SKM överklagat till KR har den skattskyldige i yttrande aviserat ersättningsyrkande för kostnader för biträde och utredning som åsamkas denne under processen. Efter skriftväxling i sak avgör KR målet och avslår ersättningsyrkandet med hänvisning till att det inte framkommit att talan utförts med biträde eller att utredningskostnader uppkommit. Fråga om KR borde ha gett den skattskyldige tillfälle att komplettera sitt ersättningsyrkande.
7 § ErsL, 36 § första stycket 2 FvPL