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Timestamp: 2016-09-25 08:52:05+00:00
Document Index: 67361168

Matched Legal Cases: ['artigo 155', 'artigo 56', 'artigo 150', 'artigo 155', 'artigo 34', 'artigo 20', 'artigo 20', 'artigo 23', 'artigo 23', 'artigo 2', 'artigo 110', 'artigo 110', 'artigo 11', 'artigo 21', 'artigo 23', 'artigo 23', 'artigo 21', 'artigo 23', 'artigo 21', 'artigo 20', 'artigo 23', 'artigo 15']

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Estado de Santa Catarina x Empresas T�xteis: Crise de�ntica acarreta veda��o ao creditamento do ICMS relativo ao "ativo permanente" das empresas t�xteis optantes pelo regime de apura��o do "cr�dito presumido" de ICMS do art. 21, IX do regulamento geral
As pessoas jur�dicas que possuem como atividade-fim a industrializa��o e comercializa��o de artigos t�xteis s�o contribuintes do Imposto sobre Circula��o de Mercadorias e Presta��o de Servi�os - ICMS.
No desenvolvimento do objeto social, o princ�pio da n�o-cumulatividade autoriza que se apropriem em conta gr�fica do valor do ICMS (artigo 155, �2�, inciso I, da Constitui��o da Rep�blica Federativa do Brasil de 1988 - CRFB/88) decorrente das opera��es de entradas de mercadorias nos estabelecimentos, devendo descontar - dentro de um m�s -, os d�bitos desse mesmo imposto incidentes sobre as sa�das/vendas de mercadorias. Ao final do m�s, apurando-se saldo devedor na conta gr�fica, pagam ao Fisco. Sobressaindo-se saldo credor em favor do contribuinte, pode-se transferi-los para a conta gr�fica do m�s seguinte. Esses controles s�o realizados por meio do Livro de Apura��o de ICMS e da Declara��o de Informa��es do ICMS e Movimento Econ�mico - DIME.
Em meados do ano de 2008, o Estado de Santa Catarina alterou o Regulamento do ICMS (Decreto n� 2.870 de 27/08/2001), por meio do Decreto n� 1.774 de 08/09/2008, e lan�ou �s empresas t�xteis instaladas no Estado, duas op��es de tributa��o:
a) O sistema n�o-cumulativo normal (conta gr�fica D�bito e Cr�dito); ou
b) um sistema n�o-cumulativo especial: concedendo "cr�dito presumido" nas sa�das de mercadorias (art. 21, IX, do Regulamento de ICMS).
Em termos pr�ticos, o "cr�dito presumido" se trata de uma esp�cie de "n�o-cumulatividade antecipada" (TJSC, ACMS n. 2006.011667-9, de Lages, rel. Juiz Jaime Ramos, j. 26/9/06). Desde aquele ano diversas empresas est�o optantes pelo "cr�dito presumido" de ICMS. Elucida-se que a inclus�o nesse regime especial era autom�tica no ano de 2008, sem a necessidade de qualquer autoriza��o por parte do Estado de Santa Catarina; bastava a entrega da documenta��o fiscal atendendo as regras do benef�cio (vide art. 2� do Decreto Estadual n� 2.257, de 7 de abril de 2009). A partir de abril de 2009, exigiu-se o deferimento de um pedido formal.
Pois bem, a contrapartida para manuten��o do Regime de Apura��o do "cr�dito presumido" na sa�da de mercadorias, conforme o Regulamento do ICMS, era o estorno, por parte do contribuinte e enquanto incluso nesse benef�cio fiscal, �nica e t�o somente, dos cr�ditos relativos �s entradas pertencentes ao "estoque de mercadorias" (sinon�mia de INSUMOS).
Acontece, que a Secretaria da Fazenda Estadual e seus cong�neres vinham - e ainda vem - estendendo uma interpreta��o deturpada � legisla��o, obrigando que as empresas t�xteis promovam tamb�m o estorno dos cr�ditos relativos � entrada de bens que integram o "ativo permanente", sob pena multa de 75% (setenta e cinco por cento) sobre o valor do cr�dito apropriado (artigo 56 da Lei Estadual 10.297/1996).
Para solu��o desse conflito de interesses, faremos uma an�lise de�ntica das estruturas conotativas da legisla��o catarinense, a fim de questionar sua validade perante os postulados do sistema tribut�rio nacional.
2 - O creditamento do ICMS relativo � entrada de bens para o "Ativo Permanente"
O ICMS � imposto n�o-cumulativo, e, pelo sistema normal de tributa��o, compensa-se o que for devido em cada opera��o relativa � circula��o de mercadorias ou presta��o de servi�os, com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado (ou Distrito Federal).
O princ�pio da n�o-cumulatividade destina-se a fazer com que o montante do imposto incidente em toda a cadeia de circula��o seja integralmente suportado pelo consumidor final da mercadoria, al�m de evitar que tal tributo incida mais de uma vez sobre o mesmo valor.
Esse postulado comporta, de forma isolada ou conjunta, a duas esp�cies de cr�ditos: a) Os "cr�ditos fiscais", referentes a objetos relacionados diretamente com a comercializa��o e/ou industrializa��o de mercadorias (insumos em geral: mat�rias-primas, materiais de embalagem e produtos intermedi�rios); os quais s�o constitucionalmente assegurados na �ntegra ao contribuinte, independente de previs�o legal nesse sentido (art. 155, �2�, inciso I, da CRFB/88);
b) Os "cr�ditos financeiros", que se referem a objetos indiretamente relacionados com a atividade-fim e que s� podem ser creditados pelo contribuinte mediante Lei Complementar, a teor do artigo 150, �6� da CRFB/88, pois s�o bens diversos daqueles que figuram como objeto de sa�das tributadas.
Essa divis�o constitucional criou uma celeuma quanto a qualidade dos bens adquiridos para incorpora��o ao "ativo permanente" (M�quinas; M�veis; Equipamentos), antes e ap�s o advento da Lei Complementar n� 87/1996 (com as altera��es da Lei Complementar 102/2000). Antes de dar continuidade, observe-se o conceito de ativo permanente (art. 178, �1�, al�nea "c", da Lei 11.638/2007):
Grupo de contas que englobavam recursos aplicados em todos os bens ou direitos de perman�ncia duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade. O Ativo Permanente era composto de subgrupos: Investimentos, Imobilizado, Intang�vel e Diferido. A partir de 04.12.2008 tal terminologia foi extinta pela MP 449/2008, passando a integrar o Ativo N�o Circulante. (1)
Conceito empregado em contabilidade para definir dentro de uma determinada empresa, quais s�o os bens e direitos desta empresa que n�o sofrem movimenta��o constante. Fazem parte do patrim�nio desta empresa, chamados Bens Patrimoniais. Ativo Fixo possui como sin�nimo a express�o Ativo Imobilizado. J� "Ativo Permanente" possui uma conota��o mais ampla, pois segundo o disposto na Lei Brasileira 11.638 de 2007, que sobrescreve a Lei Brasileira 6.404 de 1976, se divide em: Investimentos; Ativo imobilizado; Ativo intang�vel; Ativo diferido.
Pois bem, a celeuma era a seguinte: "Ativo Permanente" se enquadrava no conceito de "mercadoria" do artigo 155, �2�, I da CRFB, para fins de creditamento de ICMS (principio da n�o-cumulatividade)? Antes da edi��o da Lei Complementar n� 87/96, por determina��o do artigo 34 do Ato das Disposi��es Constitucionais Transit�rias - ADCT, vigia o Conv�nio 66/88. Mas em raz�o da nova ordem constitucional de 1988, os contribuintes passaram a sustentar que "ativo permanente" se equiparava ao conceito de "mercadoria", e por isso, tratava-se de "cr�dito fiscal", o que lhes dava o direito ao cr�dito cheio, com fulcro no princ�pio da n�o-cumulatividade. Os Estados negavam essa equival�ncia, visando vedar o aproveitamento do cr�dito de entrada de "ativo permanente".
A quest�o chegou ao Supremo Tribunal Federal - STF. Para resolver a situa��o, o STF foi obrigado a conceituar "mercadoria", e entendeu que se tratava do bem destinado ao com�rcio; aquele que se constitui o objeto das atividades comerciais do seu propriet�rio; que o conceito de "mercadoria" estava intimamente ligado � entrada e � sa�da de um bem de um estabelecimento; mercadoria seria o bem m�vel que foi adquirido, para industrializa��o e/ou beneficiamento, e que seria objeto de venda ou revenda. Desse modo, o Excelso Pret�rio decidiu que "ativo permanente" n�o se enquadrava no conceito constitucional de "mercadoria", porque n�o era destinado ao com�rcio, tratando-se de m�quinas e equipamentos vinculados ao uso da contribuinte. Observe-se:
EMENTA: ICMS. VENDA DE BENS NO ATIVO FIXO DA EMPRESA. N�O INCID�NCIA DO TRIBUTO. A venda de bens do ativo fixo da empresa n�o se enquadra na hip�tese de incid�ncia determinada pelo art. 155, I, b, da Carta Federal, tendo em vista que, em tal situa��o, inexiste circula��o no sentido jur�dico-tribut�rio: os bens n�o se ajustam ao conceito de mercadorias e as opera��es n�o s�o efetuadas com habitualidade. Recurso extraordin�rio n�o conhecido. (2) (grifos aditados)
A doutrina mantinha e mant�m at� hoje a mesma linha de pensamento. EDUARDO DE MORAES SABAG reconhece que "a mercadoria � bem ou coisa m�vel. O que caracteriza uma coisa como mercadoria � a destina��o, uma vez que � coisa m�vel com aptid�o ao com�rcio. N�o s�o mercadorias as coisas que o empres�rio adquire para uso ou consumo pr�prio, mas somente aquelas adquiridas para revenda ou venda."
Essa tamb�m � a vis�o de JOS� SOUTO MAIOR BORGES:
Mercadoria � o bem m�vel, que est� sujeito � mercancia, porque foi introduzido no processo econ�mico circulat�rio. Tanto que o que caracteriza, sob certos aspectos, a mercadoria � a destina��o, porque aquilo que � mercadoria, no momento que se introduz no ativo fixo da empresa, perde essa caracter�stica de mercadoria, podendo ser reintroduzido no processo circulat�rio, voltando a adquirir, consequentemente, essa conota��o de mercadoria.(3) (Grifos aditados)
ROQUE ANTONIO CARRAZA explica:
� o caso de rememorarmos que mercadoria, nos patamares do Direito, � o bem m�vel, sujeito � mercancia. �, se preferirmos, o objeto da atividade mercantil, que obedece, por isso mesmo, ao regime jur�dico comercial.
N�o � qualquer bem m�vel que � mercadoria, mas t�o-somente aquele que se submete � mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria � bem m�vel, mas nem todo bem m�vel � mercadoria. S� p bem m�vel que se destina � pratica de opera��es mercantis � que assume a qualidade de mercadoria.
Estamos percebendo que nada � mercadoria "pela pr�pria natureza das coisas". De fato, como aguisadamente observa Paulo de Barros Carvalho, a natureza mercantil de um bem n�o deflui de suas propriedades intr�nsecas, mas de sua destina��o especifica. Assim, um jogo de xadrez ser� mercadoria, se colocado � venda pelo comerciante, em seu estabelecimento, mas n�o o ser� se ele o trouxe para sua casa, para seu deleito intelectual. Tamb�m uma m�quina operatriz � mercadoria quando a pessoa que a fabrica a vende ao industrial, para sua empresa. Nestas, porem, a maquina passa a ser bem de capital fixo, deixando de ser mercadoria, j� que, mudando de finalidade, sai da circula��o e entra na produ��o. Portanto, � a destina��o do objeto que lhe confere, ou n�o, o car�ter de mercadoria. (4) (grifos aditados)
Logo, concluiu o STF que quem adquiria "ativo permanente" n�o tinha direito a "cr�dito fiscal", mas a um eventual "cr�dito financeiro", cuja apropria��o pelo contribuinte dependia de autoriza��o dos Estados, a teor do art. 150, �6�, da CRFB/88; e como os Estados, naquela �poca, n�o concederam esse benef�cio, a teor do art. 31, inciso II, do Convenio 66/88, n�o era permitido o creditamento.
A t�tulo de exemplo, citam-se os seguintes julgados:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUT�RIO. ICMS. CREDITAMENTO. CONV�NIO ICMS 66/88. CORRE��O MONET�RIA. LEGISLA��O LOCAL. CARACTERIZA��O DOS PRODUTOS. REEXAME DE FATOS E PROVAS. IMPOSSIBILIDADE EM RECURSO EXTRAORDIN�RIO. 1. O Supremo Tribunal Federal fixou jurisprud�ncia no sentido de que o contribuinte n�o possui direito de cr�dito de ICMS quando recolhido em raz�o de opera��es de consumo de energia el�trica, de utiliza��o de servi�os de comunica��o ou, ainda, de aquisi��o de bens destinados ao ativo fixo e de materiais de uso e consumo, no per�odo em que vigente o Conv�nio ICMS 66/88, antes, portanto, da Lei Complementar n. 87/96. Precedentes. 2. Reexame de fatos e provas e de legisla��o local. Inviabilidade do recurso extraordin�rio. S�mulas ns. 279 e 280 do Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental a que se nega provimento. (5) (grifos aditados) EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUT�RIO. ICMS. BENS DESTINADOS A CONSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. PRODU��O. PROVAS. CORRE��O MONET�RIA. MAT�RIA INFRACONSTITUCIONAL. 1. N�o implica cr�dito para compensa��o com o montante do imposto devido nas opera��es ou presta��es seguintes, a entrada de bens destinados a consumo ou a integra��o no ativo fixo do estabelecimento. 2. Se n�o h� sa�da do bem, ainda que na qualidade de componente de produto industrializado, n�o h� falar-se em cumulatividade tribut�ria. Precedentes. 3. (...) 4. Corre��o Monet�ria. Controv�rsia decidida � luz de legisla��o infraconstitucional. Ofensa indireta � Constitui��o do Brasil. Agravo regimental a que se nega provimento. (6) (grifos Aditados) IMPOSTO SOBRE CIRCULA��O DE MERCADORIAS E SERVI�OS - ICMS - PRINC�PIO DA N�O-CUMULATIVIDADE - CR�DITO - BENS INTEGRADOS AO ATIVO FIXO - INEXIST�NCIA DE ELO CONSIDERADA MERCADORIA PRODUZIDA - PER�ODO ANTERIOR � LEI COMPLEMENTAR N� 87/96 - A aquisi��o de equipamentos que ir�o integrar o ativo fixo da empresa ou produtos destinados ao uso e consumo n�o gera o direito ao cr�dito, tendo em conta que a adquirente mostra-se, na realidade, como destinat�ria final. (7) (grifos aditados)
Com o advento da Lei Complementar n� 87/96, a situa��o se alterou. A partir de ent�o, os Estados passaram a autorizar o creditamento do ICMS do "ativo permanente" em 1/60 avos, ou seja, em sessenta presta��es, o que resultava em cinco anos. Com as altera��es da Lei Complementar n�. 102/2000 - efeitos a partir de 1� de agosto de 2000 -, o aproveitamento do cr�dito passou a ser de 1/48 avos por m�s (ou seja, em quatro anos). Essas normas trouxeram outra discuss�o �queles contribuintes que persistiam em sustentar a equipara��o do conceito de "Ativo permanente" com "mercadoria", porque desse modo, o artigo 20, �5�, da referida lei - que rateou em 1/48 avos o aproveitamento do cr�dito de ICMS - padeceria por inconstitucionalidade, porquanto a CRFB/88 (155, �2�, I) garantia o aproveitamento integral e sem limita��es dos cr�ditos de ICMS deles decorrentes. Todavia, o STF manteve a orienta��o anterior. Salientou que a regra � que o contribuinte n�o teria direito ao creditamento de ICMS relativo a compra de "ativo permanente"; e que s� o tem, por causa do art. 20, �5� da Lei Complementar n� 87/96, que garantiu o "cr�dito financeiro".
Em outras palavras, o STF deu interpreta��o ao art. 20, �5� da Lei Complementar n� 87/96, como sendo um benef�cio fiscal concedido aos contribuintes, institu�do de acordo com o art. 150, �6� da CRFB/88, podendo assim, ser limitado, parcelado, ou reduzido via Lei Complementar Nacional. Observe-se um dos arestos do STF daquela �poca:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDIN�RIO. LEI COMPLEMENTAR N. 87/96. SUPERVENI�NCIA DA LC N. 102/2000. CR�DITO DE ICMS. LIMITA��O TEMPORAL � SUA EFETIVA��O. VULNERA��O DO PRINC�PIO DA N�O-CUMULATIVIDADE. Imposto sobre Circula��o de Mercadorias e Servi�os. Cr�dito. Compensa��o. Aproveitamento integral do cr�dito decorrente das aquisi��es para o ativo permanente. Superveni�ncia da Lei Complementar n. 102/2000. Limita��o temporal para o aproveitamento ao longo do per�odo de 48 meses. Restri��o � possibilidade de o contribuinte recuperar o imposto pago, como contribuinte de fato, na aquisi��o de bens para o ativo fixo dentro do per�odo de vida �til. Vulnera��o ao princ�pio da n�o-cumulatividade. Inexist�ncia. Precedente: ADI n. 2.325, Relator o Ministro Marco Aur�lio, Sess�o Plen�ria do dia 23.9.2004. Agravo regimental n�o provido.(8) (grifos aditados) Em casos semelhantes, o Tribunal de Justi�a de Santa Catarina veio a ratificar essas orienta��es:
APELA��O C�VEL EM MANDADO DE SEGURAN�A - TRIBUT�RIO - ICMS - CR�DITO, PARA COMPENSA��O, DO IMPOSTO PAGO NA AQUISI��O DE BENS PARA ATIVO FIXO, ENERGIA EL�TRICA E COMUNICA��O SEM AS LIMITA��ES DETERMINADAS PELA LEGISLA��O - IMPOSSIBILIDADE - OFENSA AO PRINC�PIO CONSTITUCIONAL DA N�O-CUMULATIVIDADE - INOCORR�NCIA - ENERGIA EL�TRICA EFETIVAMENTE UTILIZADA NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZA��O - DISCUSS�O QUE COMPORTA DILA��O PROBAT�RIA N�O SUPORTADA EM MANDADO DE SEGURAN�A.
A compensa��o, com imposto devido nas opera��es seguintes de circula��o de mercadorias, de cr�dito de ICMS recolhido quando da aquisi��o de bens destinados ao ATIVO PERMANENTE da empresa s� se tornou poss�vel com a Lei Complementar n. 87/96, vigente a partir de 01 de novembro de 1996, e mesmo assim, o creditamento se d� em quarenta e oito (48) parcelas mensais (LC 87/96, art. 20, � 5�, cf. LC 102/00).
Se cabe � lei complementar disciplinar o regime de compensa��o do ICMS (CF/88, art. 155, � 2�, XII, "c"), pode ela estabelecer limita��es, como o fez no tocante ao cr�dito do imposto pago na aquisi��o de bens para uso e consumo da empresa, inclusive energia el�trica n�o consumida no processo de industrializa��o, e servi�os de comunica��o, que em grande parte somente poder� ser compensado a partir de 1� de janeiro de 2011 (art. 33, II e IV, da LC n. 87/96, com as altera��es das LC n. 102/00, 114/02 e 122/96), sem qualquer viola��o ao princ�pio da n�o-cumulatividade do art. 155, � 2�, I, da Carta Magna; mormente quando aqueles n�o integram o produto em circula��o, da� porque o creditamento � benef�cio fiscal e n�o imposi��o constitucional.
O Supremo Tribunal Federal tem decidido reiteradamente que n�o ofende o princ�pio constitucional da n�o-cumulatividade, o fato "de a legisla��o estadual n�o autorizar a compensa��o de cr�ditos do ICMS advindos da aquisi��o de bens destinados ao consumo e ao ATIVO fixo do contribuinte com os d�bitos decorrentes da aliena��o das mercadorias produzidas" (AgRgRE n. 224.531, Min. Ellen Gracie). � que o princ�pio da n�o-cumulatividade abriga somente o cr�dito f�sico e n�o o cr�dito financeiro; aquele decorre de imposi��o constitucional inalter�vel por lei e este, de benef�cio fiscal alter�vel em qualquer tempo. Assim � que, se a legisla��o prev� limita��es ao uso dos cr�ditos, para compensa��o, de ICMS pago na aquisi��o de bens para o ATIVO imobilizado, bem como na aquisi��o de energia el�trica e no recebimento de servi�os de comunica��o, o registro dessa compensa��o viola o texto legal e, portanto, � correto o procedimento fiscal que estornou os valores correspondentes e fez o lan�amento do cr�dito tribut�rio relativo ao ICMS que deixou de ser pago no per�odo em raz�o de tal pr�tica.
Em mandado de seguran�a o direito l�quido e certo deve ser comprovado de plano, com a impetra��o, eis que a prova deve ser pr�-constitu�da, n�o se admitindo dila��o probat�ria.(9) (grifos aditados)
Desde ent�o, passou-se a ser un�ssono na jurisprud�ncia p�tria, que o conceito constitucional de "mercadoria", difere-se do conceito de "ativo permanente", e que os cr�ditos de ICMS vinculados a entrada de bens ao "ativo permanente", devem ser aproveitados pelas empresas, em 1/48 (quarenta e oito) avos, ou seja, em quatro anos, a partir do advento do artigo 20, �5� da Lei Complementar n� 87/96.
Portanto, as empresas t�xteis que t�m o direito de creditar em 48 parcelas o ICMS relativo �s m�quinas e equipamentos que adquiriram.
3 - A crise de�ntica na legisla��o estadual que implantou o "cr�dito presumido" de ICMS �s empresas do ramo t�xtil - Legisla��o vigente entre 08/09/2008 a 21/12/2009
Em 08/09/2008 o Governo do Estado de Santa Catarina publicou o Decreto n� 1.774 de 08/09/2008, acrescendo o inciso IX no Regulamento do ICMS (Decreto n� 2.870 de 27/08/2001), que passou a outorgar �s empresas t�xteis instaladas no Estado, a possibilidade de tributa��o pelo "credito presumido". A reda��o original era a seguinte:
Art. 21. Fica facultado o aproveitamento de cr�dito presumido em substitui��o aos cr�ditos efetivos do imposto, observado o disposto no art. 23:
IX - nas sa�das de artigos t�xteis, de vestu�rio, de artefatos de couro e seus acess�rios, promovidas pelo estabelecimento industrial que os tenha produzido calculado sobre o valor do imposto devido pela opera��o pr�pria, nos seguintes percentuais, observado o disposto no � 10 (Lei n� 10.297/96, art. 43):
a) 82,35% (oitenta e dois inteiros e trinta e cinco cent�simos por cento), nas sa�das tributadas � al�quota de 17% (dezessete por cento);
b) 75% (setenta e cinco por cento), nas sa�das tributadas � al�quota de 12% (doze por cento);
c) 57,14% (cinq�enta e sete inteiros e quatorze cent�simos por cento), nas sa�das tributadas � al�quota de 7% (sete por cento).
� 10. O benef�cio previsto no inciso IX:
I - fica condicionado � utiliza��o pelo estabelecimento industrial de no m�nimo 95% (noventa e cinco por cento) de mat�rias-primas produzidas em territ�rio nacional;
Por sua vez, o artigo 23 do Regulamento do ICMS regia:
Art. 23. Nas opera��es ou presta��es em que o cr�dito presumido for utilizado em substitui��o aos cr�ditos de imposto relativo � entrada de bens, mercadorias, servi�os e quaisquer insumos incorridos na produ��o e comercializa��o de mercadorias ou na presta��o de servi�os, o contribuinte que optar pelo cr�dito presumido dever� permanecer nessa sistem�tica por per�odo n�o inferior a 12 (doze) meses, observado o seguinte:
I - por ocasi�o da op��o pelo cr�dito presumido, dever� estornar o valor do cr�dito de imposto correspondente:
a) ao estoque das mercadorias;
b) a 1/60 (um sessenta avos) por m�s que faltar para completar o quinqu�nio quando se tratar de ativo permanente cuja entrada tenha ocorrido at� 31 de dezembro de 2000; II - quando deixar de utilizar o cr�dito presumido, poder� creditar o valor do imposto correspondente:
b) a 1/60 (um sessenta avos) por m�s que faltar para completar o quinqu�nio relativo aos bens dos quais foi efetuado o estorno previsto no inciso I, "b" ou adquiridos durante o per�odo em que foi utilizado o cr�dito presumido.
Par�grafo �nico. O estoque das mercadorias previsto nos incisos I, "a" e II, "a" dever� ser escriturado no livro Registro de Invent�rio, modelo 7 e englobar mercadorias, produtos acabados ou em elabora��o, mat�rias primas e demais insumos e servi�os incorridos na produ��o e comercializa��o de mercadorias ou na presta��o de servi�os. (grifos aditados)
Resta claro agora, depois de analisado no cap�tulo anterior o conceito constitucional de "mercadoria", que quando o artigo 23, inciso I, al�nea "a", salientou "estoque de mercadorias", n�o estava obrigando o estorno dos cr�ditos relativos aos bens do "ativo permanente", por se tratarem de coisas diferentes. Para fins de refor�o, observe-se as palavras de LEANDRO PAULSEN:
2.2.1.3. Mercadoria. � o bem corp�reo da atividade profissional do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribui��o para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualifica��o diversa, como � o caso do ativo permanente. (10) (grifos aditados)
Tanto � assim, que o Poder Executivo conceituou "estoque de mercadorias", no par�grafo �nico do art. 23, afirmando realmente se tratarem apenas dos insumos utilizados na atividade-fim da empresa, e n�o m�quinas e equipamentos.
Os conceitos de "mercadoria" e "ativo permanente" n�o se misturam, caso contr�rio, o Legislador n�o teria dividido no art. 23, inciso I, al�nea "b", e inciso II, al�nea "b", a quest�o do "ativo permanente". Quanto a segunda parte do art. 23, inciso II, al�nea "b", explica-se que diante da inexist�ncia de ordem de estorno das parcelas de "ativos permanentes" adquiridos ap�s 1 de janeiro de 2001, limita-se a consignar que a partir do momento em que a contribuinte deixar o "cr�dito presumido" do ICMS, as parcelas de cr�ditos de ICMS faltantes (as n�o usadas ou sobressalentes) dos bens do ativo permanente adquiridos durante o gozo do benef�cio, continuariam a ser aproveitadas em 1/60 avos (de acordo com a antiga reda��o do art. 20, �5�, da LC 87/96), e nada al�m disso. Nesse ponto espec�fico, percebe-se que n�o houve inova��o legislativa, mas apenas uma confirma��o do que j� existia, o que vem ao encontro do que disp�e �2� do artigo 2� da Lei de Introdu��o ao C�digo Civil. Nas palavras de GIUSEPPE SAREDO, "disposi��o especial revoga a geral quando se referir ao mesmo assunto, alterando-a, mas n�o a revoga, contudo, quando, em vez de alter�-la, se destina a lhe dar for�a."(11) Por sua vez, CAIO M�RIO DA SILVA PEREIRA pondera que a coexist�ncia das duas esp�cies de normas "n�o � afetada, quando o legislador vote disposi��es gerais a par das especiais, ou disposi��es especiais a par das gerais j� existentes, porque umas e outras n�o se mostram, visa de regra, incompat�veis."(12) A par disso, deslumbra-se que a segunda parte do art. 23, inciso II, al�nea "b" se destina a dar for�a ao art. 20, �5� da LC 87/96 e n�o teve o cond�o de inovar, nem ordenar o estorno das parcelas dos cr�ditos de "ativos permanentes" adquiridos durante o incentivo fiscal.
Conclui-se, portanto, que o art. 23 do Regulamento do ICMS, n�o obrigou o estorno dos cr�ditos de ICMS dos "ativos permanentes" adquiridos a partir de 1� de janeiro de 2001; e por sua vez, n�o vedou o gozo das parcelas de cr�ditos dos "ativos permanentes" adquiridos durante o tr�mite do "cr�dito presumido" de ICMS. Afinal, esses saldos positivos est�o regidos pelo art. 20, �5� da Lei Complementar n� 87/96 (com a reda��o dada pela Lei Complementar n�. 102/2000). Quase dois meses dois depois da implanta��o do incentivo do ICMS, sobreveio o Decreto n� 1.985, de 10 de dezembro de 2008 - efeitos desde 10.12.08 -, que revogou a al�nea "b", do inciso I, do art. 23, e alterou a reda��o do inciso II, al�nea "b", verbis:
b) REVOGADO (Decreto n� 1.985, de 10 de dezembro de 2008).
II - quando deixar de utilizar o cr�dito presumido, poder� creditar o valor do imposto correspondente:
b) a 1/48 (um quarenta e oito avos) por m�s pelo per�odo que faltar para completar o quadri�nio, quanto �s mercadorias adquiridas e incorporadas ao ativo permanente (Decreto n� 1.985, de 10 de dezembro de 2008).
Par�grafo �nico. O estoque das mercadorias previsto nos incisos I, "a" e II, "a" dever� ser escriturado no livro Registro de Invent�rio, modelo 7 e englobar mercadorias, produtos acabados ou em elabora��o, mat�rias primas e demais insumos e servi�os incorridos na produ��o e comercializa��o de mercadorias ou na presta��o de servi�os.
A partir dessas altera��es, o Poder Executivo manteve a mesma posi��o. Deixou ainda mais claro que tinha admitindo o uso dos cr�ditos do "ativo permanente", inclusive ratificando que as parcelas faltantes (as n�o usadas ou sobressalentes) de aproveitamento, no momento da sa�da do contribuinte do "cr�dito presumido", continuariam a ser utilizadas em 1/48 avos (observe-se que houve um ajuste � nova reda��o do art. 20, �5� da Lei Complementar n� 87/96).
De fato, a legisla��o n�o teve a inten��o de anular ou impedir o uso dos cr�ditos de ICMS da entrada de bens ao "ativo permanente" adquiridos depois de 1 de janeiro de 2001, mesmo durante e ap�s o gozo do Regime de Apura��o de ICMS do "cr�dito presumido".
Por�m na pr�tica, o Fisco Estadual tem tumultuado as rela��es jur�dico-tribut�rias ao adotar como pol�tica o estorno das parcelas de cr�ditos do "ativo permanente", enquanto as empresas estiverem inclusas no benef�cio fiscal.
Percebe-se assim, que os atos concretos praticados pelo Fisco Estadual n�o se amoldam aos preceitos do sistema tribut�rio, e contrariam o artigo 110 do C�digo Tribut�rio Nacional:
Art. 110. A lei tribut�ria n�o pode alterar a defini��o, o conte�do e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constitui��o Federal, pelas Constitui��es dos Estados, ou pelas Leis Org�nicas do Distrito Federal ou dos Munic�pios, para definir ou limitar compet�ncias tribut�rias.
O Supremo Tribunal Federal h� anos vem coibindo as t�ticas fazend�rias, correlatas a emprestar nova roupagem aos institutos e garantias individuais, previstos na CRFB:
(...) TRIBUT�RIO - INSTITUTOS - EXPRESS�ES E VOC�BULOS - SENTIDO. A norma pedag�gica do artigo 110 do C�digo Tribut�rio Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tribut�ria alterar a defini��o, o conte�do e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrep�e-se ao aspecto formal o princ�pio da realidade, considerados os elementos tribut�rios. (...)(13) CONSTITUI��O - ALCANCE POL�TICO - SENTIDO DOS VOC�BULOS - INTERPRETA��O. O conte�do pol�tico de uma Constitui��o n�o � conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do t�cnico, considerados instituto consagrados no Direito. Toda ci�ncia pressup�e a adoa��o de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as express�es e os voc�bulos que a revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por for�a de estudos acad�micos, que, no caso do Direito, pela atua��o do Pret�rios ... (STF, Plen�rio, RE n� 166.772-9/RS, rel. Min. Marco Aur�lio, mai/1994, vencidos os Ministros. Francisco Rezek, Ilmar Galv�o e Carlos Veloso).(14) Na realidade, parece que a Fazenda Estadual deturpou o conceito constitucional (Art. 155, �2�, I, da CRFB/88) e legal (art. 2�, da Lei Complementar n� 87/96) de "mercadoria" (equivalendo-a a "ativo permanente"), bem como as regras do pr�prio Regulamento do ICMS, infringindo os princ�pios da legalidade e da seguran�a jur�dica.
Neste sentido explica GABRIEL PINOS STURTS:
(...) o conceito de direito privado utilizado pela Constitui��o Federal n�o poder� ser alterado pela lei tribut�ria, por exemplo, os conceitos de "propriedade", "transmiss�o" e "servi�o" n�o podem ser alterados pelo legislador ordin�rio a ponto de estarem sendo tributados, respectivamente, a "posse" (para fins do IPTU), a "promessa de compra e venda" (para o ITBI) e a "loca��o" (para o ISS). Se assim n�o fosse, estaria possibilidade ao legislador ordin�rio alterar a pr�pria Constitui��o. (15) Acerca da preserva��o da seguran�a jur�dica, o voto do Ministro Marco Aur�lio do STF, explica que "(...) Descabe o embaralhamento de institutos, express�es e voc�bulos, como se cada qual n�o tivesse o sentido pr�prio indispens�vel a caminhar-se com seguran�a jur�dica." (16) E n�o se diga que o editor dos Decretos � pessoa leiga, que teria se equivocado na constru��o da legisla��o. Porque afinal, tem assessoria jur�dica constitu�da por Procuradores Estaduais concursados; e quando trabalha com temas absolutamente t�cnicos, como � o caso do direito tribut�rio, deve obedi�ncia aos estritos conceitos do sistema tribut�rio nacional, por determina��o do artigo 11, inciso I, al�nea "a", e inciso II, al�nea "a", da Lei Complementar Nacional n� 95/1998:
Art. 11. As disposi��es normativas ser�o redigidas com clareza, precis�o e ordem l�gica, observadas, para esse prop�sito, as seguintes normas: (...)
I - para a obten��o de clareza:
a) usar as palavras e as express�es em seu sentido comum, salvo quando a norma versar sobre assunto t�cnico, hip�tese em que se empregar� a nomenclatura pr�pria da �rea em que se esteja legislando;
Portanto, vem sendo equivocada a ordem de estorno elaborada pelos representantes da Fazenda Estadual no norte de Santa Catarina. A hermen�utica utilizada pelo Fisco contrariou a pr�pria l�gica do incentivo fiscal: Se o Estado concedeu "cr�dito presumido" na sa�da de "mercadorias" - que tem qualidade de "cr�dito fiscal"; por consequencia, deve atribuir o estorno das entradas de "mercadorias" - que tamb�m tem qualidade de "cr�dito fiscal" -, de modo a manter coeso o benef�cio fiscal e os conceitos legais do direito tribut�rio. O Governador, ao lan�ar o incentivo, n�o teve o objetivo de cassar os "cr�ditos financeiros" do "ativo permanente" protegidos pela Lei Complementar Nacional n� 87/96; at� mesmo porque apontou como requisito do beneficio, que o contribuinte invista no aprimoramento do parque fabril.
Refor�a-se, a situa��o revela que a legisla��o n�o quis vedar o aproveitamento do cr�dito de ICMS relativo ao "ativo permanente", protegido pelo art. 20, �5�, da Lei Complementar n� 87/96 (nem poderia, por ser um Decreto). Tanto �, que se o Governador quisesse isso teria dito de modo expresso, como fez, exemplificativamente, com o art. 141, inciso I e II, do Regulamento do ICMS.
Por isso, cabe �s empresas t�xteis buscarem no Poder Judici�rio que a Secretaria da Fazenda do Estado de Santa Catarina se abstenha de adotar o ato concreto de exigir o estorno dos cr�ditos de ICMS, quantos aos bens do "ativo permanente" adquiridos no per�odo de 08/09/2008 a 21/12/2009 - reda��o antiga do Regulamento de ICMS -, enquanto estiverem inclusas no Regime de Apura��o do ICMS pelo "cr�dito presumido"; haja vista que h� infra��o ao princ�pio da legalidade (art. 150, I da CRFB; art. 20, �5� da Lei Complementar n� 87/96; e Art. 21, IX do Regulamento do ICMS) e da seguran�a jur�dica (art. 110 do CTN).
4 - Art. 21, � 26, do Regulamento de ICMS - Do Princ�pio da Especialidade - Vig�ncia de 21/12/2009 em diante
A partir de 21 de dezembro de 2009 foi alterada a reda��o do artigo 21, inciso IX, do Regulamento do ICMS, que prev� o benef�cio fiscal do cr�dito presumido para as empresas t�xteis:
IX - nas sa�das de artigos t�xteis, de vestu�rio, de artefatos de couro e seus acess�rios, promovidas pelo estabelecimento industrial que os tenha produzido calculado sobre o valor do imposto devido pela opera��o pr�pria, nos seguintes percentuais, observado o disposto nos �� 10 a 14 e 26 (Decreto n� 2.202/2009 - Efeitos a partir de 21.12.09):
I - fica condicionado � utiliza��o pelo estabelecimento industrial de no m�nimo 85% (oitenta e cinco por cento) de mat�rias-primas produzidas em territ�rio nacional;
II - alcan�a todos os estabelecimentos do contribuinte localizados neste Estado.
III - somente se aplica �s empresas que reinvestirem o valor correspondente ao benef�cio na moderniza��o, readequa��o ou expans�o do parque fabril ou na pesquisa e desenvolvimento de novos produtos;
VI - Poder� ser aplicado inclusive nas sa�das internas em transfer�ncia para outro estabelecimento do mesmo titular, hip�tese em que o cr�dito presumido ser� calculado sobre o resultado da aplica��o da al�quota cab�vel sobre o valor referido no Regulamento, art. 11, II.
� 11. Para efeito do disposto no � 10, I, consideram-se os valores referentes �s entradas de mat�ria-prima, a cada m�s, a partir da op��o pelo regime.
� 12. A extrapola��o do limite previsto no � 10, inciso I, implica perda do benef�cio a partir do m�s da ocorr�ncia do fato e obriga o contribuinte a permanecer no regime de apura��o normal pelo prazo previsto no artigo 23.
� 13. O contribuinte que utilizar o cr�dito presumido previsto nos incisos IX, X e XIII do caput, poder�, em substitui��o ao disposto nos incisos I, "a" e II, "a", do art. 23:
I - na op��o pelo cr�dito presumido, inventariar o estoque e calcular o valor do imposto correspondente, que dever� ser escriturado no Livro Registro de Invent�rio;II - quando deixar de utilizar o cr�dito presumido:
a) inventariar o estoque e calcular o valor do imposto correspondente, que dever� ser lan�ado a cr�dito em conta gr�fica;
c) debitar o imposto cujo valor foi registrado no Livro Registro de Invent�rio nos termos do inciso I.
� 14. Poder� ser inclu�da no percentual de que trata o inciso I do � 10, a utiliza��o das seguintes mat�rias-primas importadas, desde que a importa��o seja realizada por meio de portos ou aeroportos situados neste Estado:
I - fibras e fios de poli�ster e poliamida; e II - polietileno e polipropileno classificados, respectivamente, nos c�digos 3901 e 3902 da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM.
� 26. Os optantes pelo cr�dito presumido previsto no inciso IX dever�o adotar os seguintes procedimentos (Decreto 2.205/2009 - Efeitos a partir de 21.12.09):
I - os cr�ditos do imposto, relativos �s entradas de insumos aplic�veis nos produtos beneficiados pelo cr�dito presumido, dever�o ser registrados no Livro Registro de Entradas e estornados integralmente no Livro Registro de Apura��o do ICMS e na Declara��o de Informa��es do ICMS e Movimento Econ�mico - DIME, no mesmo per�odo de apura��o;
II - o cr�dito presumido dever� ser informado no Demonstrativo de cr�ditos Informados Previamente - DCIP e lan�ado na DIME de cada estabelecimento fabricante.
V�-se que na atualidade, a quest�o do estorno de cr�ditos para as empresas do ramo t�xtil deixou de estar sob o comando do art. 23 do Regulamento do ICMS, e passou a ser atribui��o de norma excepcional, qual seja, o par�grafo 26�, do art. 21, do referido diploma legal.
Em sintonia com o pensamento consagrado at� aqui, a leitura do �26� do art. 21 novamente conduz a correta interpreta��o de que o contribuinte pode aproveitar os cr�ditos relativos �s entradas de "ativo permanente", porquanto determinou apenas o estorno dos INSUMOS (palavra sinon�mia de "mercadoria" para o ICMS). Ora, "ativo permanente" - tamb�m conhecido contabilmente como ativo fixo ou imobilizado - n�o � insumo! Neste sentido esclareceu bem o eminente Desembargador Luiz C�zar Medeiros do Tribunal de Justi�a de Santa Catarina, por ocasi�o do julgamento da Apela��o C�vel n� 2006.005339-1, de Blumenau:
A compensa��o do Imposto sobre a Circula��o de Mercadorias e Servi�os somente � permitida quanto aos produtos classificados como bens de insumo, pois somente eles se mover�o dentro da cadeia de circula��o do ICMS. A extens�o da possibilidade de compensa��o aos bens de uso e consumo n�o passa de benef�cio, condicionado a termo, concedido pelo legislador infraconstitucional para ampliar o direito de creditamento constitucionalmente garantido.
Para melhor entendimento, faz-se conveniente apresentar a distin��o entre bens de insumo, consumo e ativo imobilizado:
Bens de insumo s�o aqueles destinados � comercializa��o, as mat�rias-primas ou produtos intermedi�rios para emprego na industrializa��o - produtos que ser�o repassados para o consumidor. Bens de consumo s�o os de uso ou consumo do contribuinte em seu pr�prio estabelecimento, seja na manuten��o ou conserva��o de m�quinas, n�o tendo participa��o no processo de industrializa��o. Bens do ativo imobilizado ou fixo s�o os equipamentos utilizados para o processamento da mat�ria prima, os m�veis que comp�em a empresa, os ve�culos por ela utilizados, qualquer mercadoria cuja vida �til ultrapasse a doze meses de uso (REIS, Maria L�cia Am�rico dos; CASSIANO, Jos�. O ICMS ao alcance de todos. Rio de Janeiro: Forense, 1991. p. 3). (17) A situa��o � que o �26� do art. 21 � regra especial em rela��o ao art. 23. Trata-se de exce��o ao caput do art. 21, a teor do art. 11, inciso III, al�nea "c" da Lei Complementar Nacional n� 95/1998. Logo, a conclus�o � que o artigo 23 se aplica para todos os outros incisos previstos no artigo 21 do Regulamento do ICMS, menos para o inciso IX (ramo t�xtil), cuja regulamenta��o do estorno foi regido pelo �26�.
Ademais, caso fosse quest�o de choque entre dispositivos, a solu��o do assunto pode ser encarada pelo Crit�rio da Especialidade (Lex specialis derogat legi generali)- lei especial derroga lei geral.
A doutrina de MARIA HELENA DINIZ explica que "A norma especial acresce um elemento pr�prio � descri��o legal do tipo previsto na norma geral, tendo preval�ncia sobre esta, afastando-se assim bis in idem, pois o comportamento s� se enquadrar� na norma especial, embora tamb�m esteja previsto na geral (RJTJSP, 29:303)."(18) Esses ensinamentos deslumbram que o �26� do art. 21 n�o � complemento ao art. 23, mas sim exce��o, sen�o estaria recaindo em bis in idem (a t�tulo de exemplo, vide o par�grafo �nico do art. 23 e o �13 do art. 21 e inciso IX). Por isso, aquele � especial em rela��o a este.
O Ministro EROS GRAU do Supremo Tribunal Federal - STF ratifica essa disposi��o doutrin�ria, esclarecendo que a especificidade de uma norma n�o deve ser analisada isoladamente, mas sempre em compara��o com alguma outra norma. Observe-se:
Os atributos da especialidade e da generalidade, que apartam as normas gerais das especiais, derivam de um ju�zo de compara��o entre duas normas. Norma geral e norma especial n�o s�o geral e especial em si e por si, mas sempre relativamente a outras normas.
Assim, uma norma que � geral em rela��o � outra, pode ser tida como especial em face de uma terceira.
Por outro lado, a norma geral � dotada de uma compreens�o (conjunto das notas de cada norma) menor e de uma extens�o (sujeitos aos quais cada norma se dirige) maior, ao passo que uma norma especial � dotada de uma compreens�o maior e de uma extens�o menor. (19) Nesse sentido, ora uma lei pode ser geral, outrora pode ser especial, dependendo da lei ou dispositivo que ser� objeto de confronta��o, bem como do assunto a que est�o tratando.
No caso em apre�o, se comparar o inciso IX do art. 21 com o artigo 23 ou com o par�grafo 26� do artigo 21, todos do Regulamento de ICMS, verificar-se-� que este �ltimo acaba sendo especial em rela��o ao outro, porque se coaduna com a orienta��o do STF (compreens�o maior do que trata e uma extens�o menor de pessoas - somente ramo t�xtil).
Portanto, a partir da reda��o legislativa de 21/12/2009, preservou-se o uso dos cr�ditos de entrada do "ativo permanente" enquanto os contribuintes permanecerem na apura��o de ICMS pelo "cr�dito presumido"; sendo assim, � completamente ilegal a ordem emanada pela Fazenda Estadual, no sentido de estorno das parcelas desses cr�ditos.
Ante o exposto, pode-se concluir o seguinte que:
(i) o conceito constitucional de "mercadoria", difere-se do conceito de "ativo permanente", e os cr�ditos de ICMS vinculados a entrada de bens ao "ativo permanente"devem ser aproveitados pelas empresas em 1/48 (quarenta e oito) avos, ou seja, em quatro anos, de acordo com o artigo 20, �5� da Lei Complementar n� 87/96;
(ii) o artigo 23, inciso I, al�nea "a" do Regulamento do ICMS de Santa Catarina quando salientou "estoque de mercadorias", n�o estava obrigando o estorno dos cr�ditos relativos aos bens do "ativo permanente", por se tratarem de coisas diferentes, raz�o pela qual a Secretaria da Fazenda de Santa Catarina age ilegalmente quando determina o estorno dos cr�ditos de "ativo permanente";
(iii) na atualidade, a quest�o do estorno de cr�ditos para as empresas do ramo t�xtil deixou de estar sob o comando do art. 23 do Regulamento do ICMS, e passou a ser atribui��o de norma excepcional, qual seja, o par�grafo 26�, do art. 21, do referido diploma legal. Em sintonia com esse pensamento, a leitura do �26� do art. 21 novamente conduz a correta interpreta��o de que o contribuinte pode aproveitar os cr�ditos relativos �s entradas de "ativo permanente", porquanto determinou apenas o estorno dos INSUMOS (palavra sinon�mia de "mercadoria" para o ICMS). (iv) O "cr�dito presumido" previsto do artigo 15, XXXIX, do Regulamento do ICMS de Santa Catarina � menos complexo e mais vantajoso fiscal e financeiramente �s empresas do ramo t�xtil, haja vista que autoriza a "apropria��o dos cr�ditos relativos � entrada de mat�rias-primas, materiais secund�rios, embalagens e bens do ativo permanente correspondentes ao ciclo de produ��o industrial das mesmas mercadorias", limitando a tributa��o em efetivos 3% (tr�s por cento) sobre o valor das opera��es de compra e venda de mercadorias; Cabe assim as empresas t�xteis requisitarem a altera��o do regime de apura��o de ICMS, substituindo o "cr�dito presumido" do art. 21, IX pelo do art. 15, XXXIX;
(v) as empresas tributadas pelo "cr�dito presumido" do art. 21, IX do Regulamento do ICMS, devem buscar junto ao Poder Judici�rio o cr�dito financeiro relativo as parcelas dos "ativos permanentes" adquiridos durante o gozo do incentivo fiscal, as quais foram ilegalmente obrigadas a estornar.
(1) PORTAL DE CONTABILIDADE. Gloss�rio de Termos Cont�beis. Dispon�vel em: http://www.portaldecontabilidade.com.br/glossario.htm. Acesso em: 05 de jul. de 2009.
(2) STF - RE 194300, Relator(a): Min. ILMAR GALV�O, Primeira Turma, julgado em 24/04/1997, DJ 12-09-1997 PP-43737 ENENT VOL-01882-05 PP-01017.
(3) BORGES, Jos� Souto Maior. Quest�es tribut�rias. 1� Ed., S�o Paulo, resenha Tribut�ria, 1975, p. 85.
(4) CARRAZA, Roque Ant�nio. ICMS. 11� edi��o. S�o Paulo: Editora Malheiros, p. 43-44.
(5) STF - RE 545845 AgR, Relator(a): Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 17/06/2008, DJe-142 DIVULG 31-07-2008 PUBLIC 01-08-2008 EMENT VOL-02326-08 PP-01539.
(6) STF - AI 602998 AgR, Relator(a): Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 08/05/2007, DJe-028 DIVULG 31-05-2007 PUBLIC 01-06-2007 DJ 01-06-2007 PP-00074 EMENT VOL-02278-09 PP-01770.
(7) STF - RE n� 349.543/SP-AgR, Primeira Turma, Relator o Ministro Marco Aur�lio, DJ de 21/11/08.
(8) RE 392991 AgR, Relator(a): Min. EROS GRAU, Primeira Turma, julgado em 29/03/2005, DJ 29-04-2005 PP-00027 EMENT VOL-02189-04 PP-00769.
(9) TJSC - Apela��o C�vel em Mandado de Seguran�a n. 2007.037708-1, de Rio do Sul - Relator: Jaime Ramos - Juiz Prolator: Renato Guilherme Gomes Cunha - �rg�o Julgador: Quarta C�mara de Direito P�blico - Data: 16/07/2008.
(10) PAULSEN, Leandro. Impostos federais, estaduais e municipais. 5� Ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2009, p. 222.
(11) SAREDO, Giuseppe. Abrogazione delle leggi, in Gigesto Italiano, p. 134.
(12) DINIZ, Maria Helena. Lei de Introdu��o ao C�digo Civil Brasileiro Interpretada. 13 edi��o. S�o Paulo: Saraiva, 2007, p. 45.
(13) RE 346084, Relator(a): Min. ILMAR GALV�O, Relator(a) p/ Ac�rd�o: Min. MARCO AUR�LIO, Tribunal Pleno, julgado em 09/11/2005, DJ 01-09-2006 PP-00019 EMENT VOL-02245-06 PP-01170.
(14) PAULSEN, Leandro. Direito tribut�rio: Constitui��o e C�digo Tribut�rio � luz da doutrina e da jurisprud�ncia. 5 ed. ver. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2003, p. 765.
(15) STURTS, Gabriel Pinos. Tributa��o do Com�rcio Eletr�nico: An�lise da Incid�ncia do ICMS. RET 34/5, fev/04.
(16) Excerto do voto-vista do Min. Marco Aur�lio por ocasi�o do julgamento, pelo STF, da ADIn 2.588-1/DF, set. 06.
(17) TJSC - Apela��o C�vel em Mandado de Seguran�a n. 2008.077842-0, de Curitibanos - Relator: Newton Trisotto - Juiz Prolator: Marcelo Pizolati - �rg�o Julgador: Primeira C�mara de Direito P�blico - Data: 01/06/2010.
(18) DINIZ, Maria Helena. Lei de Introdu��o ao C�digo Civil Brasileiro Interpretada. 13� edi��o. S�o Paulo: Saraiva, 2007, p. 78.
(19) STF - RE 377457, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 17/09/2008, REPERCUSS�O GERAL - M�RITO DJe-241 DIVULG 18-12-2008 PUBLIC 19-12-2008 EMENT VOL-02346-08 PP-01774.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Fernando da Silva Chaves.- Publicado em 05/04/2011
· Desonera��o da contribui��o previdenci�ria sobre a folha - Constru��o civil - Aspectos controvertidos da Lei Federal n� 12.844/2013 - Fernando da Silva Chaves*· Reflex�es L�gico-De�nticas acerca da veda��o ao uso da PER/DCOMP para a compensa��o dos cr�ditos de PIS/COFINS - Exporta��o com d�bitos de contribui��es previdenci�rias - Fernando da Silva Chaves*