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Timestamp: 2018-07-17 06:01:13+00:00
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Nulidade no Processo Administrativo Fiscal
Luciane Pimentel de Lima*
Resumo: O presente artigo tem por objetivo analisar a natureza jurídica da nulidade dos atos administrativos, de forma a se verificar se a nulidade de um ato de lançamento tributário pode ser enquadrada como sanção. Com isso, analisa-se o artigo 59 do Processo Administrativo Fiscal - PAF (Decreto nº 70.235/72), que prevê a nulidade por vício de autoridade incompetente e cerceamento defesa, de modo a verificar se se tal rol seria taxativo ou apenas exemplificativo.
Palavras-chave: Direito Tributário. Processo Administrativo Fiscal. Nulidade. Atos Administrativos. Sanção
Sumário: 1. Introdução; 2. Nulidade dos Atos Jurídicos; 2.1. Validade; 2.1.1.Validade como Existência; 2.1.2. Validade como Atributo da Norma; 2.1.3. Conceito de Validade Adotado; 3. Nulidade no Processo Administrativo Tributário; 4. As Sanções e sua Relação com a Invalidade dos Atos; 5. Conclusão; 6.Bibliografia
A Invalidade do ato de lançamento tributário é um tema polêmico do processo administrativo fiscal, visto que não existe uma adequada sistematização, como se observa em outras áreas do direito processual. A legislação que rege o processo administrativo tributário não explicita, com base em critério seguro, quais os “vícios” acarretam a declaração de nulidade dos atos jurídicos, tampouco estabelece de forma exaustiva as hipóteses em que o desvio de conduta preestabelecida pelo direito pode ser sanado.
O artigo 59 do Processo Administrativo Fiscal - PAF (Decreto nº 70.235/72) prevê a nulidade por vício de autoridade incompetente e cerceamento defesa. Na análise do referido dispositivo surge a dúvida se tal rol seria taxativo ou apenas exemplificativo.
Alguns doutrinadores defendem a ideia de que a declaração de nulidade de um ato jurídico proferida por uma autoridade se enquadra no conceito de sanção, de modo que o legislador deveria prescrever textualmente todas as causas merecedoras da sanção de nulidade de maneira análoga à tipicidade exigida nos delitos criminais. Porém tal entendimento não é pacífico.
O presente trabalho tem por objetivo analisar a natureza jurídica da nulidade dos atos administrativos. Inicialmente será definido o conceito de invalidade, para isso será utilizado as diversas correntes doutrinárias que tratam de validade, contrário da nulidade, de forma a se entender a sua repercussão no processo administrativo fiscal.
Depois será feito um exame das hipóteses normativas de nulidade previstas no art 59 do PAF, bem como a interpretação dada pelo órgão julgador administrativo, representado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.
Por fim será estudado o conceito de sanção construído por diversos doutrinadores, de forma a se verificar se a nulidade de um ato de lançamento tributário pode ser enquadrada como sanção.
2. Nulidade dos atos jurídicos
Toda ordem jurídica deve assegurar a estabilidade de suas relações jurídicas, visto que a efetividade do direito repousa sobre a conservação de atos e negócios jurídicos. A regular produção de atos válidos representa a afirmação concreta da efetividade de um ordenamento jurídico, eis que permite confirmar a obrigatoriedade e coercibilidade do direito.
Quando se alega uma nulidade no processo, pretende-se negar o efeito de determinado ato disputado litigiosamente. Como alerta Torquato Castro[1], “dizer a nulidade é, de fato, negar algo”. Será estudado o reflexo – a invalidade –, enquanto a validade é o lado “positivo”, é o “sentido” e o “propósito” da ordem jurídica.
Para se estudar o que é invalidade, o oposto da validade, será definido primeiramente o conceito de validade, para assim se estabelecer as consequências jurídicas decorrentes da realização de um ato antijurídico no processo administrativo tributário.
2.1 Validade
O conceito de validade depende do sistema de referência em que está inserida a análise. Para Tácio Lacerda Gama[2], há várias acepções no que se refere ao signo validade: (i) especial forma de existência de uma norma; (ii) atributo da norma compatível com aquela que programou a sua criação; (iii) aptidão para vir a ser aplicada por um tribunal; (iv) circunstância de, efetivamente, disciplinar comportamentos; (v) compatibilidade da norma do direito positivo com padrões religiosos, racionais ou humanos, em acepção ampla. Cada um desses sentidos se refere a formas diferentes de se entender o próprio Direito.
Marcos Bernardes de Mello[3] explica que ato jurídico válido é aquele cujo suporte fático é perfeito, isto é, seus elementos nucleares não possuem qualquer deficiência invalidante e não falta nenhum elemento complementar.
Segundo Pimenta[4], a validade pode ser estudada a partir de dois modelos teóricos: a validade como sinônimo de existência da norma ou como atributo da norma jurídica. Esses dois modos de explicar a validade não são contraditórios, explica GAMA[5], pois refletem pontos de vista diferentes sobre o sistema jurídico. Um é o ponto de vista de quem prescreve a norma e o outro é de quem observa a norma prescrita e a descreve.
2.1.1.Validade como Existência
No primeiro, norma válida é aquela que pertence a determinado ordenamento jurídico, tendo sido produzida por autoridade competente e conforme procedimento previsto em lei. A validade se equipara à existência. O estar no sistema já é suficiente para considerar, presumivelmente, válida.
Nessa linha, Paulo de Barros Carvalho explica que validade é relação de pertinencialidade da norma com um determinado sistema. Se uma norma N é válida, significa que ela pertence ao sistema S, ou seja, a norma existe num dado sistema jurídico. Não se trata, pois, de um atributo da norma jurídica (qualidade), mas uma relação, um vínculo desta com o sistema do direito posto. Nas palavras deste autor[6],
“[…] a validade não deve ser tida como predicado monádico, como propriedade ou como atributo que qualifica a norma jurídica. Tem status de relação: é o vínculo que se estabelece entre a proposição normativa, considerada na sua inteireza lógico-sintática e o sistema de direito posto, de tal sorte que ao dizermos que uma norma ‘n’ é válida, estaremos expressando que ela pertence ao sistema ‘S’. Ser norma é pertencer ao sistema, o ‘existir jurídico específico’ a que alude Kelsen. […] Seja como for, ingressando no ordenamento pela satisfação dos requisitos que se fizerem necessários, identificamos a validade da norma jurídica, que assim se manterá até que deixe de pertencer ao sistema.”
Pertencer ao sistema jurídico é um conceito relacional, estabelecido pelo conjunto de condições formais para que uma proposição jurídica seja válida, isto é, pertença a um sistema jurídico[7]. Numa visão dinâmica do Direito, será considerada norma válida aquela produzida por órgão credenciado pelo sistema e na conformidade com o procedimento também previsto pelo ordenamento. Esse critério pressupõe que o sistema já tem outras regras, baseadas nessa mesma relação de pertinencialidade, numa derivação que vai até a norma fundamental.
Barros Carvalho[8] defende, portanto, a validade como a relação de pertinencialidade de uma norma jurídica – posta por (i) pessoa jurídica competente e (ii) conforme procedimento estabelecido para esse fim – com dado sistema jurídico positivo.
Só haveria duas possibilidades: (i) ou a norma é válida e, portanto, existe juridicamente; (ii) ou é inválida e, consequentemente, não jurídica. O fato de a norma ter deficiências graves na sua formação não permite que a desconsidere como norma. Essa condição é verificada a posteriori. Primeiro se admite a norma como válida e depois se verifica se há ou não fundamentação jurídica para sua existência.
Para Kelsen[9], não há sentido em distinguir a existência da norma de sua validade, como fizeram vários autores, eis que ele designa por validade a existência específica das normas, nos seguintes termos: “dizer que uma norma é válida é dizer que pressupomos sua existência[10] ou – o que redunda no mesmo – pressupormos que ela possui ‘força de obrigatoriedade’ para aqueles cuja conduta regula.”
Nessa acepção, a validade de uma norma deriva da validade de outra. Alguém, autorizado por uma norma pertencente à ordem jurídica, mediante um ato de vontade, produz norma: o fundamento desta é aquela.
Então, as normas iriam se apoiando na norma hierarquicamente superior até chegar à norma fundamental, norma que apoia em último grau todas as demais de uma ordem jurídica. Assim, a partir da norma fundamental, poder-se-ia deduzir o conteúdo de todas as normas derivadas.
Sobre a norma fundamental, Kelsen[11] explica que essa não é posta, não é fruto de um ato de vontade[12], mas uma norma pressuposta, resultado de um ato do pensamento. Nas suas palavras:
“[…] deve notar-se que uma norma pode ser não só o sentido de um ato de vontade mas também – como conteúdo de sentido – o conteúdo de um ato de pensamento. Uma norma pode não só ser querida, como também pode ser simplesmente pensada sem ser querida. Neste caso, ela não é uma norma posta, uma norma positiva. Quer isso dizer que uma norma não tem de ser efetivamente posta – pode estar simplesmente pressuposta no pensamento.”
Para o autor, a validade de uma norma decorre de um procedimento previsto em lei, cuja realização cabe a uma autoridade competente, e que tem como produto, a norma jurídica[13].Validade, por consequência, é a qualidade concedida ao produto (norma) em decorrência do processo (fato jurídico). Aduz-se, então, que o qualificativo “validade” é atributo conferido pelo fato jurídico à norma jurídica.
2.1.2.Validade como Atributo da Norma
No segundo modelo, há uma separação entre os conceitos de validade e existência, de modo que a norma pode estar no sistema de direito positivo sem ser válida. A validade é vista como qualidade da norma e não como sua própria essência[14].
Nesse sentido, Pontes de Miranda[15] ensina que o universo jurídico é formado por três planos: (i) da existência; (ii) da validade; e (iii) da eficácia. Para o autor, “o plano da existência não se confunde com o plano da validade normativa. Somente depois de se afirmar que existe é possível pensar-se em validade ou em invalidade”. Não teria sentido falar-se de validade ou de invalidade a respeito do que não existe.
Observa que certos atos carecem dos requisitos essenciais para sua existência, de maneira que ficam impossibilitados de produzir qualquer efeito, não havendo necessidade de expressa previsão legal para sua ineficácia. O ato inexistente, para o autor, não seria um ato jurídico e não poderia produzir efeitos ou ser convalidado por atos posteriores. Já os nulos são atos juridicizados, existentes para o mundo jurídico, porém deficientes. São atos que apresentam algum vício em relação às regras que regulam sua produção.Uma sentença proferida por alguém que não é juiz não pode ter validade, pois está maculada por um vício essencial que impede a sua existência.
Celso Antônio Bandeira de Mello[16] também entende que a existência, pertinência de uma norma a dado sistema, e a validade, adequação do ato às exigências normativas, são noções totalmentes distintas. Argumenta que o ato de invalidar só ocorre perante uma norma que exista no sistema. O juiz ao não aplicar uma norma jurídica por considerá-la inconstitucional (carente de validade), não a expulsa, imediatemente, do sistema. A norma em questão continuará a existir dentro do sistema, mas sua validade terá sido questionada como algo autônomo em relação à existência.
2.1.3 Conceito de Validade Adotado
Das doutrinas apresentadas, entendo que o primeiro modelo é mais apropriado, pois como o direito positivo é um sistema dinâmico[17] e baseado numa visão neurolinguística de que as normas jurídicas são significações linguísticas construídas pelo intérprete[18], o juízo de validade será necessariamente prescritivo. As normas, ao serem inseridas no ordenamento jurídico possuem presunção de validade, de modo que uma norma não válida será aplicada até o surgimento de outra norma que a retire do sistema. Somente o próprio sistema, mediante a publicação de uma norma expedida pelo órgão estatal jurisdicional competente, pode reconhecer a invalidade de uma outra norma. A validade ou invalidade de uma norma não é alterada pela posição doutrinária. A afirmação de invalidade feita pela Ciência do Direito é irrelevante para o direito positivo. A norma, mesmo que careça de requisito essencial, apenas será expulsa do sistema jurídico quando introduzida a norma invalidante. Destarte, não faz sentido distinguir o plano de existência do de validade.
Então, uma norma jurídica é válida se foi introduzida por um ato de autoridade, mediante procedimento estabelecido para este fim, e sua invalidade dependerá do reconhecimento do próprio direito com o pronunciamento pelos órgãos competentes.
Passa-se, então, a examinar com mais detalhes essa possibilidade e suas consequências no processo administrativo fiscal.
3. Nulidades no Processo Administrativo Tributário
A Administração Tributária atua na solução de conflitos por meio do processo administrativo tributário preordenado pela própria Constituição Federal, que em seu artigo 5º, incisos XXXIV, “a” e LV, concebe o processo administrativo equiparado ao processo judicial ao protegê-lo com as mesmas garantias. O contribuinte-cidadão tem o direito de se insurgir contra ato ou decisão de órgãos da administração no processo administrativo tributário, cuja finalidade é controlar a legalidade de seus atos e expressar a vontade da Administração. No dizer de Celso Antonio Bandeira de Mello, trata-se de estabelecer controles “desde dentro”, ou seja, incidentes na própria intimidade da Administração ao longo da formação da sua vontade, em vez de se contentar com controles operados de fora, pelo Judiciário, e, portanto, só utilizados ex post facto. [19]
O processo administrativo caracteriza-se pela atuação de interessados ante a Administração Pública, com escopo de obter determinada providência ou reconhecimento de um direito. Se o processo visa à obtenção de decisão da Administração sobre um litígio que verse sobre matéria tributária, configura-se o processo administrativo fiscal.
Nesse processo, as autoridades administrativas não possuem interesse subjetivo a defender, devendo, apenas, exercer a sua função pública, nos moldes prescritos nas normas legais pertinentes. O interesse público, diretriz maior da Administração, faz-se conhecer por meio da legislação em vigor. Assim, a relação tributária surgida em decorrência do descumprimento da norma tributária ou do exercício do direito de petição obedecerá sempre às normas que regulam a administração tributária.
O Decreto n° 70.235/72 (PAF) não estabeleceu uma distinção entre atos nulos e atos anuláveis. Referiu-se apenas a atos nulos, no seu art. 59[20] e estabeleceu, em seu artigo 60[21], que não causarão nulidade as irregularidades, incorreções e omissões que não resultarem em prejuízo. Disso pode-se concluir, a contrário senso, de que não se invalida o ato sem que se haja configurado o prejuízo à parte a quem a nulidade beneficiará no processo administrativo fiscal.
Regra similar foi explicitada na lei geral do processo administrativo (Lei nº 9.784/99), que, em seu artigo 55, prevê que, “em decisão na qual se evidencie não acarretarem lesão ao interesse público nem prejuízo a terceiros, os atos que apresentarem defeitos sanáveis poderão ser convalidados pela própria Administração”. Estes dispositivos da legislação processual administrativa levam ao entendimento de que podem ser convalidados os atos viciados, caso não haja a evidência de: (i) lesão ao interesse público; ou (ii) prejuízo concreto aos interessados.
Haja vista essa lei estabelecer normas de caráter geral e principiológico ao processo administrativo no âmbito federal, do qual é espécie o processo administrativo tributário (PAT), e o fato de que o referido decreto não fixar com clareza a existência de diferentes graus de invalidades no PAT, pode-se afirmar, à luz da norma inclusiva contida no art. 69 dessa mesma lei[22], que o critério da convalidação foi o eleito pelo legislador positivo como forma de graduar as infringências, em relação aos modelos legais, do atuar processual no PAT.[23] Para Celso Antônio Bandeira de Mello[24], é convalidável o ato que pode ser realizado sem vício (critério do refazimento), ao passo que o não-convalidável não pode ser praticado novamente sem que seja reproduzida a invalidade anterior. Tendo em conta esse critério, ele estabeleceu a possibilidade de convalidação em termos dos requisitos do ato administrativo (competência, objeto, forma, motivo e finalidade), no pertinente às suas infringências. Desse modo, podem ser repraticados sem vício os atos expedidos por sujeito incompetente, com vício de vontade ou com vício de formalidade. De outra banda, não podem ser realizados sem vício os atos com vícios relativos ao objeto (v.g., objeto ilícito), à finalidade (v.g., desvio de poder) e ao motivo (v.g., falta de motivo).
Existe a controvérsia sobre o alcance do artigo 59 do Decreto nº 70.235/72, se regula inteiramente as hipótese de nulidade no processo fiscal. Porém, nos litígios tributários, sobretudo os relacionados com a revisão do lançamento fiscal, as nulidades podem se referir tanto a vícios formais[25] como materiais[26].
Vale salientar que nem todos os casos de nulidade dão margem a novo lançamento por parte do fisco. Só são passíveis de novo lançamento as matérias constantes de processos que foram anulados por vícios processuais (ilegitimidade passiva, falta de ciência de procuradores, falta de intimação das partes), nos processos anulados por vícios materiais (erro de direito, decadência), o novo procedimento é vedado.
Antônio da Silva Cabral[27], utilizando a distinção apontada por De Plácido e Silva para a teoria das nulidades, defende que os dispositivos do art. 59 são hipóteses de nulidade expressa ou legal, que podem ser declaradas a qualquer tempo, independente de arguição, sem negar a existência de outras causas que provocam a nulidade absoluta ou a declaração de nulidade.
No mesmo sentido, Neder e Martínez Lópes[28] são da opinião de que as hipóteses de nulidade do art.59 do Decreto 70.235/1972 não são exaustivas, mas enumerativas. Tanto que apontam outras hipóteses de nulidade:
“No processo administrativo fiscal, dentre as hipóteses mais comuns, pode-se destacar: os atos e termos lavrados por pessoas incompetentes; os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa; ilegitimidade de partes; omissão do julgador no enfrentamento das condições de defesa e o não-atendimento de requisitos formais do lançamento. Algumas destas questões argüidas em preliminar são suficientes para a nulidade dos atos correspondentes e para a extinção de todo o processo administrativo, como a questão da ilegitimidade de partes; outras permitem o saneamento da irregularidade, como é o caso do cerceamento de defesa gerada pela falta indispensável da análise de uma tese argüida pelo contribuinte, ocasionando apenas a nulidade da decisão de primeira instância e o seu saneamento com a prática de novo ato.”
A partir da explicitação das acepções do vocábulo e a sua positivação no processo administrativo fiscal, estamos aptos a estabelecer a relação entre os conceitos de nulidade e sanção.
4. As Sanções e sua Relação com a Invalidade dos Atos
Nas investigações das sanções, a repressão ao ilícito na área fiscal tem adquirido inegável feição interdisciplinar, não sendo possível bem resolver as questões que têm suscitado as competências sancionadoras da administração fazendária sem atentar para uma exposição ou abordagem analítica dos fenômenos normativos.
A sanção consolidou-se como importante objeto de estudo da ciência jurídica desde o pensamento liberal do século XVIII. Beccaria[29], em sua obra Dos Delitos e das Penas, já propugnava o primado da reserva legal na previsão dos delitos e das suas penas. Nessa época, predominava também a ideia de que a declaração da nulidade de um ato jurídico proferida por uma autoridade se enquadrava no conceito de sanção, e, da mesma forma do direito penal, não poderia haver nulidade de um ato jurídico defeituoso sem previsão legal (nullum crimen sine lege)[30] .
Nessa linha de pensamento, o legislador deveria prescrever textualmente todas as causas merecedoras da sanção de nulidade de maneira análoga à tipicidade exigida nos delitos criminais. A nulidade somente poderia ser considerada quando a lei explicitamente declarar o ato ou negócio anuláveis, sendo, portanto, uma causa de invalidade exclusivamente textual.
Até hoje, boa parte da doutrina defende ser a nulidade uma sanção que pune a feitura de atos jurídicos defeituosos. Pontes de Miranda[31] entendia que a invalidade constitui uma sanção que o ordenamento jurídico adota para punir comportamentos contrários ao direito.
Mello[32], no mesmo sentido, defende que “A invalidade, em essência, constitui uma sanção imposta pelo sistema ao ato jurídico que, embora concretize suporte fáctico previsto em suas normas, importa, em verdade, violação de seus comandos cogentes. A recusa de validade a um ato jurídico consubstancia uma forma de punição, de penalidade, à conduta que infringe as normas jurídicas, com a qual se busca impedir que aqueles que praticaram possam obter resultados jurídicos e práticos vantajosos.”
Mas essa não é a única corrente teórica de pensamento sobre a natureza jurídica das normas que regulam as nulidades. Hart[33] tem uma contribuição importante nesse debate, ao propor a categorização das regras em normas sancionadoras e não sancionadoras. De fato, em sua obra “Conceito de Direito”, após destacar a natureza não imperativa das regras processuais, conclui que a nulidade não é sanção, sendo tão-somente uma consequência lógica do inadimplemento da forma, a que a lei atribui determinados efeitos. A nulidade demonstra, para o autor, apenas a inidoneidade de alguma conduta para poder alcançar as consequências atribuídas pela ordem jurídica.[34]
Norberto Bobbio, também recusa o caráter de ilicitude à nulidade. Defende a existência de um aparato protetivo e outro repressivo nos ordenamentos jurídicos. O repressivo relaciona-se, essencialmente, à punição daquele que viola as normas. Essas medidas de reação caracterizariam as sanções propriamente ditas, enquanto existiriam outras medidas que estariam relacionadas ao aparato protetivo do ordenamento jurídico, seriam medidas de vigilância que promoveriam apenas a frustação do ato violador quanto a seus efeitos, sem sancioná-lo[35].
Teresa Wambier[36], também, entende que a nulidade é um estado de irregularidade que leva (ou tende a levar) à ineficácia, por isso ela não deve ser vista como sanção. Se se atribuir às invalidades o caráter de sanção, pelo princípio da especificidade, chegar-se-ia à conclusão de que só existiriam as nulidades previstas expressamente em lei, o que seria impossível ou, pelo menos, muito difícil que o legislador preveja todos os casos em que os vícios dos atos jurídicos sejam de tal porte a ponto de serem aptos a torná-los nulos.
Na verdade, o direito positivo possui um caráter eminentemente instrumental, uma vez que objetiva disciplinar condutas interpessoais e o faz na medida em que prescreve comportamentos e estabelece sanções. As sanções são concebidas pelo Estado para assegurar as legítimas expectativas criadas pela sociedade de que os comportamentos previstos pelo direito sejam observados.
No dizer de Kelsen[37], sanções “são estatuídas por uma ordem normativa para garantir a eficácia dessa ordem”. E prossegue: “A eficácia de uma ordem jurídica – segundo opinião usual – consiste em que suas normas impõem uma conduta determinada, e efetivamente são observadas, e quando não cumpridas são aplicadas sanções”.
A partir daí, propõe Kelsen uma concepção de as normas serem descrições típicas de conduta e pressupostos lógicos para a aplicação de uma sanção. Nesse sentido, a visão do direito como ordem coercitiva impõe, para Kelsen[38], a necessidade de uma norma jurídica vincular uma sanção no caso do seu descumprimento:
“Tal noção pressupõe que a norma jurídica seja dividida em duas normas separadas, dois enunciados de ‘dever ser’; um no sentido de que certo indivíduo ‘deve’ observar certa conduta e outro no sentido de que outro indivíduo deve executar uma sanção no caso de a primeira norma ser violada”[39].
Kelsen dirige a norma sancionatória a um agente do Estado e considera a primeira norma supérflua, pois, ainda que exista (condição que põe em dúvida), está contida na segunda; assim, todos os seus dispositivos componentes seriam pleonásticos. Com o fim de destacar a dependência mencionada, designou a primeira “secundária” e a segunda, “primária”.[40]
Na mesma linha de pensamento, em sua Teoria do Norma Jurídica, Norberto Bobbio[41] vê a norma jurídica como resposta à violação, ou seja, norma como aquela “cuja execução é garantida por uma sanção externa e institucionalizada”. Se uma norma prescreve o que deve ser e se o que deve ser não corresponde ao que é necessariamente, ou seja, quando a ação real não corresponde à prevista, a norma é violada. Essa violação exige uma resposta. A sanção é um expediente pelo qual se busca, num sistema normativo, proteger a lei da erosão das ações contrárias. Sanção jurídica é a resposta externa e institucionalizada.
Segundo Bobbio, pode-se afirmar que é da essência de toda norma jurídica tributária a existência de determinada sanção pelo seu descumprimento. E veja que esta sanção pode estar prevista em outro enunciado prescritivo distinto do que prevê a conduta, pois a formação da norma jurídica leva em consideração todo o ordenamento jurídico para a sua construção. Ter-se-ia aqui a diferenciação entre as normas primárias e as secundárias. As primeiras, estabelecendo o comportamento a ser seguido; as segundas, estabelecendo medidas para incentivar e punir o descumprimento.[42]
Lourival Vilanova[43], seguindo a concepção kelseniana, esclarece que
“[…] o critério fundamental da distinção entre normas primárias e secundárias repousa na circunstância de estas últimas expressarem no consequente uma relação de cunho jurisdicional, em que o Estado participa como juiz para obter, coativamente, a prestação insatisfeita.”
Com efeito, Vilanova[44] adota o conceito de que as normas primárias são de natureza material e as secundárias, processual.
Nessa linha de raciocínio, as sanções não se caracterizam por serem primárias ou secundárias. Em verdade, Vilanova nem sequer considera que as sanções pertençam exclusivamente a qualquer dos grupos. Aqueles detentores do direito violado não podem compulsar fisicamente os obrigados a cumprir o comportamento estipulado pela ordem jurídica. Só mediante a relação processual pode ser imposta a coação. Ao compor a estrutura normativa, o antecedente da norma processual, dita secundária, será composto pela descrição do fato ilícito ocasionado pelo não cumprimento da norma primária (a norma de direito material). Por isso, Vilanova[45] denomina a norma secundária (na verdade, um esquema reduzido de todo o conjunto normativo que irá culminar com a imposição coativa da conduta prescrita) por norma sancionadora.
Pode-se inferir que, para Vilanova, o que caracteriza a sanção é ser a consequência de uma conduta antijurídica. Assim, a própria norma processual é dita norma sancionadora, uma vez composta por um antecedente em que se localiza o descumprimento do dever prescrito pela norma primária e um consequente que estipula o direito de ação daquele que viu seu direito material não satisfeito.
Nesse sentido, observa Paulo de Barros Carvalho[46]:
“[…] as normas que põe no ordenamento sanções tributárias integram a subclasse das normas secundárias, pois, como já observado, são providências em que o Estado-jurisdição encontra-se em relação com o sujeito infrator para fins de aplicar-lhe coativamente uma sanção. […] A diferença entre essa espécie normativa e as demais regras de comportamento está no antecedente, tendo em vista que a regra sancionatória descreve fato ilícito qualificado pelo descumprimento de dever estipulado no consequente da regra-matriz de incidência.” .
Desse modo, tal visão analítica do fenômeno normativo permite distinguir com clareza as regras processuais das que constituem a obrigação tributária. As normas obrigacionais (imperativas) proíbem certas condutas e imputam as contrárias como ilícitos, cuja consequência jurídica adequada é a sanção de modo a separar os comportamentos antijurídicos dos juridicamente permitidos.
Por outro lado, as normas que prescrevem nulidades, como observa Torquato Castro[47], não descrevem no seu antecedente uma conduta antijurídica, mas relatam o descumprimento de requisitos de validade de determinado ato, o que representa que o ato viciado não merece jurisdicização.
De fato, a norma que prevê a nulidade do ato pressupõe a desobediência de uma norma de competência administrativa, decorrente da constatação que o agente fiscal não atendeu aos requisitos de forma ou de matéria exigidos para sua atuação competente.[48] Dessa forma, o antecedente normativo da norma de nulidade deve descrever o defeito que dá motivo à invalidação e ao consequente normativo declararem a ação inválida. Ou seja, a norma que prescreve a nulidade não sanciona a conduta defeituosa, apenas torna a consequência da norma invalidada ineficaz para alcançar a sua finalidade.
Hart, em visão distinta de Kelsen, defende que as normas que conferem poderes não podem ser incluídas no esquema geral de ordens respaldadas por ameaças ou normas que impõem sanções ou, de maneira geral, normas que impõem deveres. Nesse sentido, traça um interessante paralelo entre as normas de competência e as regras de jogos. No jogo de xadrez, por exemplo, existem regras que proíbem certas condutas como tocar uma peça sem jogá-la ou exceder no tempo. Essas regras são similares, segundo Hart, às normas de direito penal. Mas existem também regras que definem o funcionamento do jogo, como as que tratam do movimento das peças ou o xeque-mate. Essas regras se assemelham com as regras de competência do direito, pois não impõem obrigações, mas definem como se formalizam os contratos ou definem as condições e os limites para que a decisão de uma autoridade jurídica seja válida. Se descumpridas essas normas, o resultado não é uma sanção ou castigo, mas a nulidade, porque não se trata de um delito.[49]
Nessa linha de pensamento, percebe-se que as normas reguladoras do processo não impõem deveres, mas facultam aos interessados meios para a realização de seus objetivos, conferindo poderes jurídicos legais para, atendidas as condições legais, criar estruturas de direitos e deveres dentro do quadro coercitivo do direito. A relação entre a a norma de competência e a conduta por ela prescrita não é de obediência ou desobediência, mas sim de conformidade ou não. Segundo Hart[50], as regras processuais possibilitam apenas o exercício da liberdade jurídica, conectando determinadas ações humanas a uma consequência jurídica.
De fato, os poderes processuais aproximam-se dos poderes potestativos.[51] As partes no processo têm apenas o ônus de formalizar suas pretensões, apresentar provas, impugnar atos que lhe sejam desfavoráveis, atendendo sempre aos procedimentos e às condições especificadas para o exercício desse direito. Confere-se, assim, o poder à parte de atuar ao longo do processo, sob pena de, não atuando, se ver confrontada com uma consequência definitiva e prejudicial a seu interesse. Há a liberdade para atuar ou não atuar, não praticando qualquer ato ilícito se decidir não atuar.[52]
Esclarece Antonio do Passo Cabral[53] que
“[…] os deveres são estabelecidos por normas “impositivas” ou “imperativas”, que impõe condutas sobre a forma de ameaças. Já os ônus estão ligados às normas técnicas ou potestativas, também chamadas de regras de competência, que fornecem meios e conferem poderes para que, com base neles e respeitados os procedimentos e condições estruturados legalmente, sejam atingidas as posições jurídicas.”
Sobre a natureza não imperativa das normas processuais, Hart[54], com muita clareza, esclarece que “a preocupação das regras processuais não consiste em impedir aos juízes a prática de atos impróprios, mas em definir as condições e limites em que as decisões do tribunal sejam válidas”. Caso um juiz exceda a sua jurisdição e decida impropriamente uma contenda, nem ele e nem as partes na ação cometem qualquer delito. E continua o mestre:
“[…] é obviamente do interesse da ordem pública que uma decisão do tribunal se revista de autoridade jurídica até que o tribunal superior certifique sua invalidade, mesmo que seja uma decisão que o Tribunal não deveria ter juridicamente proferido. Em consequência, até que seja afastada, mediante recurso, como uma decisão proferida com excesso de jurisdição, trata-se de uma decisão com efeitos jurídicos sobre as partes, que será susceptível de execução. Mas tem um vício jurídico: está sujeita a ser afastada ou “anulada” em recurso, dada a falta de jurisdição.”
Entende-se que o ato que declara a nulidade pelo descumprimento de normas processuais não tem natureza jurídica de sanção, pois não pune o agente responsável pela falha, mas apenas determina que o ato examinado não está apto a produzir efeitos.
Não sendo a nulidade uma sanção, a constatação da existência de uma atuação administrativa que incorra em qualquer classe de infração ao ordenamento jurídico poderá ensejar a declaração de nulidade, mesmo que a consequência não seja prevista textualmente em lei. Ao contrário do que entende boa parte dos órgãos de julgamento fazendário, as nulidades não necessitam ser enumeradas taxativamente em lei, como se exige das sanções na área criminal.
Diante a ausência de um dispositivo legal específico que estabeleça a nulidade pelo descumprimento de algum objetivo aspirado pela lei ou pelo sistema, o julgador deverá avaliar a competência desobedecida e os efeitos lesivos do defeito para dar a resposta estatal ao caso, declarando ou não a invalidade da norma introduzida pelo ato questionado. Desse modo, inválida será a norma jurídica produzida em desacordo com a estrutura formal da norma de competência.
De fato, as autoridades, ao aplicar a norma de competência, podem produzir normas contrárias ao direito e, como resposta, incidirão uma norma invalidante cujo objetivo não é punir o responsável pela ilicitude, mas apenas provocar a invalidade da norma produzida ilicitamente. Diz o Tácio Lacerda Gama[55] que “os critérios da norma de competência oferecem, ainda, a esquematização dos tipos de vício que podem ser cometidos, em conjunto ou isoladamente, na criação de normas jurídicas”.
Identificada a norma da competência descumprida, o ato viciado só será retirado do sistema por meio da edição de outra norma que o declare inválido. A norma invalidante será construída pelo julgador segundo uma estrutura lógica condicional, formada por um antecedente e um consequente. No antecedente, se descreve a realidade fática que constata o descumprimento da norma de competência e terá como consequente uma relação jurídica que prescreve a não aplicação da norma introduzida irregularmente pelo ato administrativo.
No lançamento fiscal, por exemplo, a atividade do agente público encontra-se autorizada por uma norma de competência (norma geral e concreta) que estabelece como, quando, onde e por quem deve ser formalizado o ato administrativo de lançamento. Descumprido um desses requisitos, o lançamento será retirado do sistema jurídico pela autoridade competente, mas nada impede que a autoridade fiscal, desde que não tenha decorrido o prazo decadencial, efetue novo lançamento dos mesmos créditos.
A disciplina do artigo 59 do Decreto nº 70.235/72 prevê a nulidade por vício de incompetência, seja dos atos e termos processuais (inc. I), seja dos despachos e decisões (inc. II), bem como na hipótese de cerceamento do direito de defesa (inc. II). A composição do texto legal com restante do ordenamento jurídico, em uma visão integrada, evidencia que tal exclusão não se restringe a essas duas hipóteses de nulidade.
Caso as autoridades fiscais, ao aplicar a norma de competência, produzam normas contrárias ao direito, como resposta pode ser produzida uma norma invalidante cujo objetivo não é punir o responsável pela ilicitude, mas apenas provocar a invalidade da norma produzida ilicitamente.
As normas que prescrevem nulidades não são sanções, pois não descrevem no seu antecedente uma conduta antijurídica, mas relatam o descumprimento de requisitos de certo ato e determinam que o ato não está apto a produzir efeitos. Dessa forma, não há necessidade de a nulidade ser expressamente prevista na lei processual administrativa (Decreto nº 70.235/72), como se exige das sanções na área criminal.
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[1]CASTRO, Torquato. A Pragmática das Nulidades e a Teoria do Ato Jurídico Inexistente. São Paulo: Noeses, 2009, p. 150-153
[2] GAMA, Tácio Lacerda. Teoria dialógica da validade. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário - Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p.130
[3] MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do Fato jurídico. Plano da Validade. São Paulo: Saraiva, 2004, p.4
[4] PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Normas de competência e o controle de validade da norma impositiva tributária. In: Segurança Jurídica na Tributação e Estado de Direito Cord: SANTI, Eurico Marcos Diniz de, II Congresso Nacional de Estudos Tributários IBET. São Paulo. Noeses, 2005, p.840
[5] GAMA, Tácio Lacerda. Teoria dialógica da validade. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário - Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p.131
[6] CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos Jurídicos da Incidência Tributária. São Paulo: Saraiva, 2012, p.57
[7] VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: Max Limonad, 1997, p. 242
[8]CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 26ª edição. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 96
[9]KELSEN, Hans. Teoria Geral do Direito e do Estado. 3. ed., 2. tir. Trad. Luis Carlos Borges. São Paulo: Martins Fontes, 2000, p.36
[10]A existência da norma, entretanto, embora se constitua em condição necessária à validade daquela, não é lhe suficiente, na visão de Kelsen. Para o autor, é imprescindível, ainda, que a norma exiba um mínimo de eficácia. Nas suas palavras (2000, p. 12): “uma norma jurídica deixará de ser considerada válida quando permanece duradouramente ineficaz […] Não só o ordenamento como um todo deve atender, em certo grau, à condição de eficácia, como também suas normas individualmente. Acrescenta ainda o ilustre jurista (2000, p. 236): “não pode negar-se que uma norma jurídica como um todo, tal como uma norma jurídica singular, perde a sua validade quando deixa de ser eficaz […]”.
[11] KELSEN, Hans. Teoria Geral do Direito e do Estado. 3. ed., 2. tir. Trad. Luis Carlos Borges. São Paulo: Martins Fontes, 2000,p. 10
[12]“A norma fundamental cumpre a função de um postulado do conhecimento. Norma positiva não é, pois não emana de ato-de-vontade”. (VILANOVA, Lourival. Escritos Jurídicos e Filosóficos. v. 2. São Paulo: IBET, 2003, p. 139).
[13] KELSEN, Hans. Teoria Geral do Direito e do Estado. 3. ed., 2. tir. Trad. Luis Carlos Borges. São Paulo: Martins Fontes, 2000, p.29
[14] PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Normas de competência e o controle de validade da norma impositiva tributária. In: Segurança Jurídica na Tributação e Estado de Direito Cord: SANTI, Eurico Marcos Diniz de, II Congresso Nacional de Estudos Tributários IBET. São Paulo. Noeses, 2005, p.840
[15] MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado. Tomo IV. Rio de Janeiro: Borsoi, 1970, p. 76
[16] BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Curso de Direito Administrativo. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p.387
[17] A distinção kelseniana entre sistemas estáticos e dinâmicos é explicada por GAMA (GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária. Fundamentos para uma teoria da nulidade. São Paulo: Noeses, 2009, p 98) : “Segundo Kelsen, percebe-se a modificação de um sistema estático pelo conteúdo de duas proposições. Uma simples inferência intelectual possibilita perceber se se trata de uma nova proposição ou não. Num sistema de normas éticas, por exemplo, um sujeito sabe se violou ou não uma norma qualquer pelo simples exame de sua consciência.
Já as proposições de um sistema dinâmico só se modificam se forem produzidas por alguma pessoa competente.”
[18] Uma norma só adquire existência se ela tiver sido colocada em linguagem competente e ter sua validade reconhecida em face de determinado sistema jurídico
[19]BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Curso de Direito Administrativo. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2011, pág.501
[20] Art. 59. São nulos:
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
§ 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
[21] Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.
[22] “Art. 69. Os processos administrativos específicos continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhe apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei.”
[23] “A aplicação das normas gerais da LPA somente se aplicam ao processos administrativos mencionados no comentário anterior, se houver lacuna na lei especial e se a LPA não for incompatível com a LPA Havendo normas contraditórias, uma da LPA e outra da lei especial do processo administrativo, o conflito se resolve pelo princípio da especialidade: a lei especial derroga a lei geral.” (NERY JUNIOR, Nelson. Princípios do Processo Civil na Constituição Federal. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1997. p. 1456-1457)
[24] “São nulos: a) os atos que a lei assim o declare; b) os atos em que racionalmente impossível a convalidação , pois se o mesmo conteúdo (é dizer, o mesmo ato) fosse novamente produzido, seria reproduzida a invalidade anterior. São anuláveis: a) os atos que a lei assim os declare;
b) os atos que podem ser repraticados sem vício” (BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Curso de Direito Administrativo. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 409)
[25] Relacionados à aplicação da norma processual (obediências aos pressupostos, requisitos e condições dos atos previstos em lei) ou na produção e valoração da prova no processo.
[26] Relacionados à aplicação da norma tributária (examinar a adequação do preceito legal ao caso sub-judice), em que os defeitos do ato surgem em razão de errônea aplicação da regra-matriz de incidência (aspectos: material, temporal, espacial, pessoal, quantitativo), bem como na ignorância ou no falso convencimento sobre existência do fato.
[27] CABRAL, Antônio da Silva. Processo Administrativo Fiscal. São Paulo: Saraiva, 1993, p525-526
[28]NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2010, p.558-559
[29] BECCARIA, Cesare. Dos Delitos e das Penas. Trad. Paulo M Oliveira. Rio de Janeiro: Ediouro, 1986, p.86
[30] CASTRO, Torquato. A Pragmática das Nulidades e a Teoria do Ato Jurídico Inexistente. São Paulo: Noeses, 2009, p.158
[31] MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado. Tomo IV. Rio de Janeiro: Borsoi, 1970, p.131
[32] MELLO, Marcos Bernardes. Teoria do Fato jurídico. Plano da Validade. São Paulo: Saraiva, 2004, p.6
[33] HART, Herbert Lionel Adolphus. Conceito de Direito. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2005, p.41
[34] Interessante é o raciocínio construído por Hart (2005, p. 43) para recusar a ideia de nulidade como sanção. “No caso das regras de direito criminal é logicamente possível e poderá ser desejável que haja tais regras, ainda que a ameaça de qualquer mal ou castigo não existisse. É verdade que se poderá argumentar não serem nesse caso regras jurídicas; apesar disso, podemos distinguir com clareza a regra que proíbe um certo comportamento da estatuição de sanções a aplicar, e supor que aquela existe sem estas. Em certo sentido, podemos subtrair a sanção, sem eliminar um padrão inteligível de comportamento que aquela visava manter. Mas não podemos logicamente fazer tal distinção entre a regra que exige a observância de certas condições, por exemplo a intervenção de testemunhas para um testamento válido, e a chamada sanção da “nulidade”. Nesse caso, se a não observância desta condição essencial não implicasse nulidade, a existência da própria regra sem sanções não poderia ser afirmada de forma inteligível, mesmo como regra não jurídica. A estatuição da nulidade é parte integrante deste tipo de regra, de um modo que a pena associada a uma regra que impõe deveres nunca é. Se o não conseguir-se colocar a bola entre os postes não significasse a nulidade da não marcação, a existência da regra de pontuação do jogo não poderia ser afirmada”.
[35] MELLO, Marcos Bernardes. Teoria do Fato jurídico. Plano da Validade. São Paulo: Saraiva, 2004, p.54-55
[36] WAMBIER, Teresa Arruda Alvim. Nulidades do Processo e da Sentença. 4. ed. São Paulo, Revista dos Tribunais, 1997, p 115 e 148
[37] KELSEN, Hans Teoria Geral do Direito e do Estado. 3. ed., 2. tir. Trad. Luis Carlos Borges. São Paulo: Martins Fontes, 2000, p.176
[38] KELSEN, Hans Teoria Geral do Direito e do Estado. 3. ed., 2. tir. Trad. Luis Carlos Borges. São Paulo: Martins Fontes, 2000, p.17
[39]KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas. Tradução José Florentino Duarte. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 1986, p.86
[40] Mais tarde, Kelsen (Hans. Teoria Geral das Normas. Tradução José Florentino Duarte. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 1986, p. 181) muda de ponto de vista. E tal mudança de posição em nenhuma outra passagem é tão clara como na seguinte: “Se se admite que a distinção de uma norma que prescreve uma conduta determinada e de uma norma que prescreve uma sanção para o fato da violação da primeira seja essencial para o Direito, então precisa-se qualificar a primeira como norma primária e a segunda como secundária — e não o contrário, como o foi por mim anteriormente formulado”.
[41] BOBBIO, Norberto. Teoria da Norma Jurídica. Tradução: Fernando P. Baptista. Bauru: Edipro, 2001, p. 150
[42]Em sua obra Dalia struttura alia funzione, publicada em 1977, Bobbio passa, de uma análise estrutural feita até então, a se dedicar ao estudo dos aspectos funcionais do direito. Sua atenção deixa de ser estritamente dirigida à estrutura formal para focar-se na função social do jurídico. A partir dessa visão, ambas as análises deveriam ser integradas em uma só teoria, a qual se impregnaria de um viés sociológico, como o próprio Bobbio (Norberto. Contribución a la Teoría del Derecho. Valência: Fernando Torres editor, 1980, p. 53) reconhece no seguinte trecho: “el paso de la teoría estructural a la teoría funcional es también el paso de una teoría formal (o pura) a una teoría sociológica (impura)” (tradução livre: “a passagem da teoria estrutural a teoria funcional é também a passagem de uma teoria formal (ou pura) a uma teoria socióloga (impura)”). Seu primeiro passo foi dado ao perceber que a teoria tradicional, calcada na função protetora-repressiva, não mais explicava o ordenamento do então moderno Estado Assistencial, que cada vez mais pendia para funções promocionais. Medidas positivas como prêmios e recompensas assumiam um papel de destaque progressivamente maior.
[43] VILANOVA, Lourival. Causalidade e relação no direito. 4. ed. São Paulo: Revistas dos Tribunais, 2000, p. 344
[44] VILANOVA, Lourival. Causalidade e relação no direito. 4. ed. São Paulo: Revistas dos Tribunais, 2000, p. 188-189
[45] VILANOVA, Lourival. Causalidade e relação no direito. 4. ed. São Paulo: Revistas dos Tribunais, 2000, p. 194
[46] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 26ª edição. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 465-466
[47] CASTRO, Torquato. A Pragmática das Nulidades e a Teoria do Ato Jurídico Inexistente. São Paulo: Noeses, 2009, p. 159-160
[48] Segundo Tácio Lacerda Gama (Competência Tributária. Fundamentos para uma teoria da nulidade. São Paulo: Noeses, 2009, p. 74), os elementos da norma de competência estão dispostos “no seu antecedente da norma de competência que prescreve que fatos (sujeito, procedimento, espaço e tempo) devem concorrer para que se tenha a produção de uma norma válida. O consequente da norma de competência é a matéria sobre a qual a norma pode versar.”
[49]BULYGIN, Eugenio; MENDONÇA, Daniel. Normas y Sistemas normativos. Madrid: Marcial Pons, 2005, 59-60
[50]HART, Herbert Lionel Adolphus. Conceito de Direito. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2005, p.34-35
[51] Os direitos subjetivos dividem-se em potestativos e direitos a uma prestação. Nos potestativos, a regra legal atribui a determinados sujeitos o poder de alterar, a partir de um ato de vontade, situações jurídicas de terceiros, que se submetem a essa nova realidade independentemente de qualquer atuação sua. O exercício de um poder processual tem sempre uma consequência imediata no processo, impondo ao tribunal o dever de apreciar o ato praticado. Isso significa que do exercício do poder processual resulta um efeito inovador a demanda do poder jurisdicional relativa ao ato praticado. (ROMANO, Santi. Poteri. Diverse categorie di poteri e loro classificazione. In: Frammenti di un dizionario giuridico, Milano: Giuffrè, 1953, p. 179).
[52] Na verdade, o efeito típico do poder potestativo traduz-se na alteração da ordem preexistente através de uma atuação voluntária do sujeito. Algo idêntico ocorre quando se exerce um poder processual. Nesse caso, a parte tem o poder de atuar, com isso provocando a necessidade de o tribunal tornar o ato praticado em consideração. (COSTA E SILVA, Paula. O processo e as situações jurídicas processuais. In: DIDIER JR., Fredie; JORDÃO, Eduardo Ferreira. (Orgs.). Teoria do Processo, Panorama Doutrinário Mundial. Salvador: IusPodivm, 2007. p. 778-779).
[53] CABRAL, Antonio do Passo. Nulidades no Processo Moderno. Rio de Janeiro: Forense, 2009, p. 208-209
[54]HART, Herbert Lionel Adolphus. Conceito de Direito. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2005, p.36-37
[55] GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária. Fundamentos para uma teoria da nulidade. São Paulo: Noeses, 2009, p.325
LIMA, Luciane Pimentel de. Nulidade no Processo Administrativo Fiscal. Portal Jurídico Investidura, Florianópolis/SC, 15 Jun. 2018. Disponível em: www.investidura.com.br/biblioteca-juridica/artigos/direito-tributario/336718-nulidade-no-processo-administrativo-fiscal. Acesso em: 14 Jul. 2018
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