Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/2461-ibpb-1-3-4510-67-2017-1-iz
Timestamp: 2018-12-18 14:50:24+00:00
Document Index: 52633569

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 223', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 492', 'art. 44', 'art. 492', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 492', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12']

2461-IBPB-1-3.4510.67.2017.1.IZ | Interpretacja indywidualna
♦ › Spółki › 2461-IBPB-1-3.4510.67.2017.1.IZ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 14 marca 2017 r.
Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) i Spółki przejmowanej, do którego może dojść w skutek ich połączenia, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) i Spółki przejmowanej, do którego może dojść w skutek ich połączenia, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy – jest prawidłowe.
W dniu 14 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) i Spółki przejmowanej, do którego może dojść w skutek ich połączenia, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy.
X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej Y S.A. (dalej: „PGK Y”). Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „UPDOP”), dochód i stratę spółek wchodzących w skład PGK oblicza się odrębnie z zachowaniem zasad wskazanych w art. 7 UPDOP; dochód PGK Y stanowi zaś suma dochodów/strat spółek wchodzących w skład PGK Y. Stąd też Spółka, a nie PGK Y występuje z niniejszym wnioskiem o interpretację.
Spółka rozważa połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), z podmiotem krajowym (osobą prawną), w którym posiada 100% akcji (dalej: „Spółka przejmowana”). W sytuacji dojścia do ww. połączenia, na dzień zarejestrowania połączenia przez właściwy sąd, Spółka przejmowana straci byt prawny, a jej następcą prawnym stanie się Spółka. Spółka przejmowana nie wchodzi w skład PGK.
Ewentualne połączenie zostanie rozliczone na gruncie bilansowym metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „UoR”).
Wnioskodawca rozważa skutki, jakie mogłyby wystąpić w przypadku, gdy na moment połączenia pomiędzy Spółką oraz Spółką przejmowaną będą istnieć wzajemne należności i zobowiązania. W rezultacie połączenia, w Spółce może dojść do sprzężenia wzajemnych praw i obowiązków z tych tytułów. W efekcie tego zdarzenia dojdzie do tzw. konfuzji istniejących wzajemnych zobowiązań i należności ze względu na połączenie w ramach jednego podmiotu dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego a wzajemne prawa i obowiązki z tego tytułu ulegną wygaśnięciu z mocy prawa.
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej, do którego może dojść w skutek ich połączenia, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki?
Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja jako sposób wygaśnięcia zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Zgodnie z przepisem art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Stosownie do art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie zaś do art. art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 art. 93 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).
Należy zatem stwierdzić, że w wyniku połączenia Spółka przejmująca wejdzie z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązku Spółki przejmowanej. Z tego względu w wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu. Tym samym, nie sposób przyjąć, że konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez podmiot przychodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Konfuzja zatem nie powoduje żadnego przyrostu majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 UPDOP przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.
Jak wskazano powyżej, zaistnienie zdarzenia prawnego w postaci konfuzji nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez podatnika, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu.
Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało również bezpośrednio wymienione w przepisach UPDOP jako skutkujące powstaniem przychodu.
Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ konfuzja następuje z mocy samego prawa, nie można w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, które jest kwalifikowane jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOP ani też o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych czy też częściowo odpłatnych świadczeń - art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.
Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu UPDOP jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania (tzw. zwolnienie z długu). O zwolnieniu z długu można natomiast mówić jedynie w przypadku złożenia zgodnych oświadczeń woli przez wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz dłużnika o przyjęciu takiego zwolnienia. Bez wątpienia w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do zwolnienia z długu. W szczególności, nie zostanie zawarta przez strony stosunku zobowiązaniowego, tj. przez Spółkę przejmującą i Spółkę przejmowaną czynność prawna, która przewidywałaby takie zwolnienie.
W przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika czy jego umorzenia przez wierzyciela. Podkreślić należy, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć. Z uwagi na brak drugiej strony stosunku zobowiązaniowego jest on bowiem bezprzedmiotowy. Zdaniem Wnioskodawcy, omawiane zdarzenie przyszłe określane mianem konfuzji, prowadzi do wygaśnięcia wzajemnych należności i wierzytelności spółek biorących udział w połączeniu, pomimo braku spełnienia świadczenia. Nie będzie jednak możliwe zakwalifikowanie tego zdarzenia jako umorzenie zobowiązania, gdyż prawa i obowiązki zostaną sprzężone w jednym podmiocie z mocy samego prawa.
Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, jest związane ze zdarzeniami, których skutkiem jest zwiększenie stanu majątkowego określonego podmiotu (mające konkretny wymiar finansowy) bez konieczności poniesienia przez ten podmiot jakichkolwiek kosztów. Jak już sygnalizowano wyżej, w analizowanym zdarzeniu przyszłym żadna ze spółek uczestniczących w połączeniu nie otrzyma świadczenia przekładającego się na wzrost majątku. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego znajdzie się ta sama osoba - będąca jednocześnie uprawnionym i zobowiązanym - dojdzie bowiem do wygaśnięcia zobowiązania (i powiązanej z nim wierzytelności), a podmioty nie otrzymają żadnego świadczenia (w tym świadczenia nieodpłatnego) ze względu na fakt, że po pierwsze - między stronami stosunku zobowiązaniowego nie dojdzie do jakichkolwiek rozliczeń (zapłaty), po drugie - podmioty nie będą miały prawa do wyegzekwowania tej wierzytelności w przyszłości (w związku z jej wygaśnięciem w momencie kontuzji). W rezultacie nie można, zdaniem Wnioskodawcy, traktować kontuzji jako nieodpłatnego świadczenia.
Na neutralność podatkową konfuzji, w odniesieniu do wzajemnych należności i zobowiązań, wskazują również organy podatkowe, w wydanych z upoważnienia Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, m.in.:
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2015 r., sygn. IPPB3/4510-798/15-2/EŻ, uznającej za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym opisana w zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych należności i zobowiązań nie może być rozumiana jako żadna ze wskazanych powyżej form umorzenia zobowiązania, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż następuje ona z mocy prawa. Strony stosunku zobowiązaniowego nie składają ponadto żadnych oświadczeń o zwolnieniu, nawet w sposób dorozumiany, co dodatkowo potwierdza, że żadna z form umorzenia zobowiązania nie będzie miała miejsca w opisywanych okolicznościach. Jak wskazano powyżej, w przedmiotowych okolicznościach zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, poprzez połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Spółce przejmującej. W konsekwencji konfuzja nie może zostać uznana za umorzenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowania w opisanych okolicznościach nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem jest „wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)”,” z wyjątkami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie;
w interpretacji indywidualnej z 28 października 2015 r, sygn. IBPB-1-2/4510-366/15/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy wskazującego że: będąca następstwem połączenia Spółki przejmującej ze Spółkami przejmowanymi konfuzja zobowiązań i wierzytelności będzie dla niego neutralna na gruncie UPDOP, tj. nie będzie prowadziła do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w związku z konfuzją wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej (spółki posiadającej osobowość prawną) w wyniku połączenia tych spółek.
Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”).
Połączenie to, w myśl art. 492 § 1 KSH, może być dokonane na dwa sposoby:
przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja),
przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).
Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:
Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych), co oznacza, że spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Wnioskodawca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki przejmowanej.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 updop. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 updop.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie (...).
Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym, musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 updop, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.
W wyniku przedstawionej w opisie wniosku operacji połączenia ze Spółką przejmowaną nastąpi przejęcie przez Wnioskodawcę majątku i wygaśnięcie praw z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej. Ponadto, dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych długów (zobowiązań) i wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką przejmowaną w drodze konfuzji.
Przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.
W związku z faktem, że Wnioskodawca będąc 100% udziałowcem Spółki przejmowanej nie może wydać sam sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek Spółki przejmowanej, a w wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem, zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa Wnioskodawcy, jak i jego aktywa (rozumiane jako suma aktywów rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). W konsekwencji, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie updop, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.
Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem żaden przychód z tego tytułu nie powstanie.
W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.
Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązania na skutek połączenia Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej, nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego po stronie żadnego z tych podmiotów.
W wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązania, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkami, które jednak nie mają zastosowania w analizowanym przypadku.
W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wygaśnięcie w drodze tzw. konfuzji wzajemnych wierzytelności i zobowiązań pomiędzy Spółką przejmowaną a Wnioskodawcą, będącym jedynym udziałowcem tej spółki, nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.
2461-IBPB-1-3.4510.67.2017.1.IZ
0111-KDIB2-3.4010.7.2018.1.PB | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB1-2.4010.39.2017.3.AK | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-2/4510-366/15/AK | Interpretacja indywidualna