Source: https://elibrary.fondazionenotariato.it/articolo.asp?art=04/0401&mn=2&arg=30
Timestamp: 2020-03-31 13:49:11+00:00
Document Index: 114261903

Matched Legal Cases: ['art. 1', 'art. 52', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 35', 'art. 35', 'art. 52', 'art. 1', 'art. 52', 'art. 34', 'art. 56', 'art. 52', 'art. 35', 'art. 13', 'art. 34', 'art. 33', 'art. 46', 'art. 44', 'art. 19', 'art. 43', 'art. 12', 'art. 3', 'art. 817', 'art. 35', 'art. 35', 'art. 52', 'art. 43', 'art. 34', 'art. 1', 'art. 34', 'art. 35', 'art. 1']

La base imponibile nei trasferimenti immobiliari: il sistema del c.d. prezzo-valore - Novità e problemi nell’imposizione tributaria relativa agli immobili - e.library - Fondazione Italiana del Notariato
La base imponibile nei trasferimenti immobiliari: il sistema del c.d. prezzo-valore
di Simone Ghinassi
Come è noto la disciplina di tassazione dei trasferimenti immobiliari fondata sul c.d. principio del "prezzo-valore" è stata introdotta dall'art. 1, comma 497, della L. 266/2005 (finanziaria per il 2006).
Al riguardo il primo punto da tenere in considerazione è il seguente: mentre precedentemente, ai sensi dell'art. 52, quarto comma, D.P.R. 131/1986, il valore catastale dell'immobile costituiva un mero limite al potere di accertamento dell'ufficio, senza modificare la base imponibile dell'imposta, al contrario il suddetto comma 497 si pone espressamente in deroga all'art. 43, T.U. 131/1986 e, pertanto, viene ad incidere direttamente proprio sulla base imponibile.
Con ciò il legislatore sembra prendere atto di un processo (che vedremo culminare nel recentissimo c.d. "decreto Bersani-Visco" D.l. 4 luglio 2006, n. 223 convertito nella legge 4 agosto 2006, n. 248), processo in parte riferibile alla prassi operativa che, fin dalla sua introduzione, aveva impropriamente letto la normativa in tema di valore catastale come individuazione di una nuova base imponibile alla quale poter impunemente appiattire i valori dichiarati nei rogiti, in parte all'evoluzione legislativa che già in alcuni settori evidenziava segnali di trasformazione del valore catastale in base imponibile. [nota 1]
Quindi con l'entrata in vigore della L. 266/2005 per le cessioni che rientrano nel presupposto applicativo del comma 497 la base imponibile non è più costituita, ai sensi dell'art. 43 del T.U., dal valore venale dell'immobile, bensì «indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell'atto» dal c.d. valore catastale. Ciò, naturalmente, a patto che la parte acquirente ne faccia espressa richiesta al Notaio rogante.
Prima di passare dunque all'esame dei presupposti applicativi della norma vediamo peraltro come la recente legge "Bersani-Visco" è ulteriormente intervenuta sulla materia in oggetto. In primo luogo l'art. 35, comma 21, ha introdotto un inciso finale al comma 497 nel quale si precisa che «le parti hanno comunque l'obbligo di indicare nell'atto il corrispettivo pattuito», prevedendo poi, in calce al successivo comma 498, una specifica sanzione (dal 50 al 100 per cento della maggior imposta dovuta in base al corrispettivo effettivo) in caso di occultazione, anche parziale, del corrispettivo medesimo.
Tale modifica, che potrebbe apparire pleonastica (è in effetti del tutto teorica l'ipotesi che in una cessione, che come vedremo deve intendersi a titolo oneroso, non venga indicato il corrispettivo), è apparsa necessaria per scongiurare il dubbio, evidenziato anche nello studio 116/2005/T del Cnn, che a seguito dell'entrata in vigore del comma 497 della L. 266/2005 non fosse più sanzionabile l'occultazione di corrispettivo.
Un'innovazione assai più rilevante è stata invece introdotta nella legge di conversione del c.d. decreto Bersani. Infatti l'art. 35, comma 23-ter, del testo definitivo del provvedimento ha inserito in calce all'art. 52, D.P.R. 131/1986 il comma 5-bis ai sensi del quale «le disposizioni dei commi 4 e 5 non si applicano relativamente alle cessioni di immobili e relative pertinenze diverse da quelle disciplinate dall'art. 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005 n. 266, e successive modificazioni».
Questo sembrerebbe dunque l'approdo finale, almeno per il momento, di quel processo evolutivo cui facevo prima riferimento riguardo al rapporto esistente tra valore catastale e base imponibile del tributo: il valore catastale è cioè divenuto base imponibile (e non mero limite all'accertamento) ma solo per le fattispecie che, come vedremo, ricadono nell'ambito applicativo del comma 497; per tutte le altre fattispecie di cessioni a titolo oneroso (e cioè, principalmente ma non solo, per quelle aventi ad oggetto unità immobiliari non abitative) il legislatore, operando un brusco passo all'indietro, torna al valore venale tout court, senza alcun temperamento, neppure ai soli fini del controllo, fondato sui valori catastali.
Preme al riguardo precisare che l'eliminazione di tale temperamento deve comunque ritenersi riferibile, in base al tenore letterale della norma, solo a fattispecie rientranti nella categoria giuridica individuata dal legislatore quale "cessione di immobili". Pertanto (e riservandoci di approfondire nel seguente paragrafo cosa debba intendersi per "cessione di immobili" con riferimento alla normativa in oggetto) sono sicuramente esclusi dall'ambito applicativo del suddetto comma 23-ter (rimanendo pertanto inalterato in ordine agli stessi il limite all'accertamento costituito dal valore catastale) tutti quegli atti che non possono definirsi "cessione" e quindi, per menzionare talune delle ipotesi più ricorrenti nell'attività notarile, gli atti ad effetti dichiarativi, quale in specie le divisioni [nota 2], nonché le rinunce pure e semplici a diritti reali immobiliari [nota 3].
In definitiva può al riguardo operarsi la seguente distinzione:
a. cessioni di immobili rientranti nel presupposto del comma 497: il valore catastale è divenuto la base imponibile;
b. cessioni di immobili non rientranti nel presupposto del comma 497: il valore catastale non costituisce nè base imponibile nè limite al potere di accertamento per l'ufficio;
c. altri atti aventi ad oggetto immobili: il valore catastale permane mero limite al potere di accertamento per l'ufficio.
Ancora l'abolizione del limite all'accertamento costituito dal valore catastale non opererà con riferimento alle cessioni a titolo gratuito. Invero con riferimento a donazioni e liberalità non donative il limite in oggetto non è disciplinato dall'art. 52, quarto comma, D.P.R. 131/1986 (cui il comma 23-ter in esame ha, come si è visto, apportato una consistente deroga), bensì dall'art. 34, quinto comma, D.lgs. 346/1990 (richiamato dal successivo art. 56) norma del tutto autonoma e per certi aspetti neppure del tutto coincidente con il suddetto art. 52. [nota 4]
Pertanto, con riferimento alle imposte (normalmente ad oggi solo ipotecarie e catastali) dovute in ordine a tali atti permane l'attuale rilevanza (quale limite all'accertamento) del valore catastale del bene.
Infine deve ricordarsi che, come già rilevato dai primi commentatori, [nota 5] il riferimento dell'art. 35, comma 23-ter, alla fattispecie di cui al comma 497 non può ritenersi inclusivo anche degli aspetti procedimentali di quest'ultima norma e, pertanto, con riferimento alle cessioni immobiliari rientranti nel disposto del comma 497 stesso l'accertamento di valore sarà precluso all'ufficio ancorché la parte acquirente non abbia optato per la tassazione catastale.
Venendo dunque all'esame della fattispecie cui è riferibile il comma 497 in esame, conviene esaminare partitamene la tipologia di atti cui la norma si riferisce e, successivamente, i relativi presupposti di riferimento oggettivi e soggettivi. [nota 6]
Quanto al primo dei suddetti profili, il legislatore ha utilizzato il termine "cessione", senza procedere ad ulteriori qualificazioni. Ciò non ha comunque indotto i primi commentatori ad interpretare in senso formalistico e letterale tale espressione, ritenendosi al contrario che la stessa non possa essere limitata alle sole fattispecie traslative in senso stretto, ma possa estendersi anche a quelle derivativo-costitutive, quali in specie gli atti costitutivi di diritti reali parziari. [nota 7]
Inoltre la mancata precisazione in ordine al profilo causale della cessione ha indotto taluno a ritenere che la norma possa intendersi riferita non solo alle cessioni a titolo oneroso, ma anche a quelle a titolo gratuito.
Al riguardo potrebbe apparire del tutto inutile la previsione di tale possibilità in atti quali quelli a titolo gratuito (ed in specie nelle donazioni) ove le parti devono ai fini fiscali indicare un mero "valore" dell'immobile, potendo quindi tranquillamente usufruire dei valori catastali. E' stato peraltro obiettato che potrebbe comunque esistere un interesse civilistico delle parti ad evidenziare in atto il valore effettivo degli immobili ceduti, senza dover rinunciare alla tassazione su base catastale.
In realtà tale interesse civilistico appare abbastanza sfuggente; [nota 8] inoltre il riferimento della norma al "corrispettivo pattuito", confermato ed anzi enfatizzato dal recente decreto "Bersani-Visco" che, come si è visto, ha precisato che «le parti hanno comunque l'obbligo di indicare nell'atto il corrispettivo pattuito», mi sembra far propendere per l'opposta soluzione.
Ed anche la ratio della norma, correttamente individuata nella volontà del legislatore di far emergere i reali prezzi e valori delle transazioni immobiliari, [nota 9] è sicuramente più pregnante per quanto concerne le cessioni onerose.
Forse la norma potrebbe ritenersi letteralmente applicabile alle donazioni imponibili ai sensi dell'art. 13, secondo comma, L. 383/2001 [nota 10] che, come è noto, soggiacciono «alle imposte sui trasferimenti ordinariamente applicabili per le operazioni a titolo oneroso» e, pertanto, ad imposta di registro con conseguente applicazione dei relativi principi in punto di determinazione di base imponibile (tra i quali oggi, per l'appunto, quello di cui al comma 497). Ma un interesse delle parti ad utilizzare il meccanismo di tassazione in oggetto appare anche in tale fattispecie assai sfuggente.
Non sembra invece possano sussistere dubbi in ordine all'applicabilità della norma nei casi in cui il corrispettivo della cessione sia un bene in natura e non una somma di denaro; si pensi alle permute od alle transazioni che comportino cessioni immobiliari.
Così come anche nelle ipotesi in cui sia il legislatore fiscale ad assimilare a cessioni negozi che civilisticamente hanno diversa natura: si pensi alle divisioni con conguaglio, quando i conguagli evidenziati in atto eccedono il 5% delle quote di diritto (art. 34, D.P.R. 131/1986) od ai mandati irrevocabili ad alienare immobili senza obbligo di rendiconto (art. 33, D.P.R. 131/1986).
Per quanto concerne infine tipologie di atti più particolari, ma pur ricorrenti nell'attività notarile, il comma 497 risulterà sicuramente applicabile alla costituzione di rendite o pensioni a fronte di cessioni immobiliari; con la precisazione, a nostro avviso, che la norma non tanto va coordinata con l'art. 46 T.U. (che assume ad imponibile, se maggiore del valore dell'immobile, il valore della rendita), bensì, ove ovviamente ricorrano i requisiti soggettivi e oggettivi che vedremo e la parte acquirente (dell'immobile, si intende) ne faccia richiesta, si sovrappone totalmente a quest'ultimo. Ciò in quanto la rendita altro non è che il corrispettivo (aleatorio) della cessione immobiliare e pertanto l'acquirente è in ogni caso abilitato, proprio in base alla lettera del comma 497, ad invocare la tassazione sulla base del valore catastale dell'immobile ancorché la rendita abbia maggior valore. [nota 11]
Giustamente è stata al contrario ritenuta inapplicabile la norma ai decreti di trasferimento nelle procedure esecutive, ove ai sensi dell'art. 44 T.U. vige un diverso e peculiare criterio di determinazione della base imponibile.
Sembra invece che il decreto "Bersani-Visco" imponga una revisione dell'orientamento in base al quale nei contratti a prezzo indeterminato, stante il disposto del comma 497, sarebbe sufficiente l'indicazione in atto del valore catastale dell'immobile, senza necessità di successive denunce, ai sensi dell'art. 19 T.U., a seguito della definitiva determinazione del corrispettivo. [nota 12] Invero il più volte citato inciso finale introdotto dal decreto in calce al comma 498, L. 266/2005 («le parti hanno comunque l'obbligo di indicare nell'atto il corrispettivo pattuito»), sembrerebbe fornire un'indicazione in senso opposto.
Un'ultima fattispecie che ha posto dei dubbi in ordine all'applicabilità della norma è quella dei contratti a prezzo vincolato. Ciò in particolare non tanto per quelli a prezzo imposto, in quanto in tali casi la parte cedente risulterà comunque un ente pubblico e pertanto l'operatività del comma 497 resterà esclusa per carenza del requisito soggettivo; [nota 13] ma piuttosto per i contratti con fissazione di un prezzo massimo, come spesso avviene per l'edilizia convenzionata, contratti che, successivamente alla prima cessione da parte del costruttore, intercorrono normalmente tra privati.
In tal caso taluno ha dubitato dell'applicabilità della norma in oggetto sia perché ne difetterebbe la ratio sia perché in tali ipotesi il valore catastale non è ritenuto rilevante. [nota 14] In realtà premesso che, come anche meglio si vedrà, non è affatto semplice individuare una ratio univoca della norma, sembra difficile affermare che in un contratto di cessione tra privati a prezzo vincolato possa negarsi la facoltà di opzione prevista dal comma 497, posto che la fattispecie rientra puntualmente in quella delineata dalla norma in oggetto; ciò anche tenendo conto che il prezzo, pur vincolato nel suo massimo, è pur sempre un prezzo "pattuito" tra le parti, così come prevede la norma in questione.
Inconferente appare poi la supposta contraddittorietà dell'assunto con quegli orientamenti che, giustamente, ritengono precluso in tali ipotesi l'accertamento di valore da parte dell'ufficio. Invero, se l'acquirente esercita l'opzione di cui al comma 497 il valore catastale, come si è visto, si trasforma da limite all'accertamento in base imponibile e ciò non si pone in contraddizione con il ritenere che, se tale opzione non viene esercitata, l'ufficio non abbia comunque possibilità di procedere ad accertamento, stante la natura vincolata del prezzo.
Venendo ai profili oggettivi della fattispecie in esame, come è noto il comma 497 si riferisce ad atti di cessione di immobili «ad uso abitativo e relative pertinenze».
Orbene, non sembra potersi dubitare che al fine di individuare la nozione di immobile ad uso abitativo non possa aversi altro riguardo che alla normativa catastale. Invero ci troviamo nel contesto di una disposizione prettamente fiscale ed è proprio ai fini fiscali che il legislatore ha suddiviso le unità immobiliari attraverso la normativa catastale in vari gruppi al fine di individuarne la relativa destinazione. Sembrerebbe dunque fuori luogo fare riferimento ai fini in oggetto a disposizioni di altro genere quali, ad esempio, quelle urbanistiche.
Riferendoci dunque alle categorie catastali in cui sono suddivisi gli immobili situati nel territorio dello Stato, quella che individua gli immobili ad uso abitativo (o assimilabili) è il gruppo A, che, come è noto, è ulteriormente suddivisa in undici sottogruppi da A1 ad A11. Peraltro, nonostante tutti questi sottogruppi debbano considerarsi catastalmente ad uso abitativo (o a tale uso assimilati), non sembra che il comma 497 possa estendersi fino a comprendere il sottogruppo A10 (uffici e studi privati) nel proprio ambito applicativo.
Invero, a parte il fatto che già in base alla comune accezione terminologica l'ufficio viene ritenuto un qualcosa di diverso dall'abitazione, si consideri che già la normativa fiscale differenzia sensibilmente uffici ed abitazioni nello stabilire i coefficienti di moltiplicazione applicabili per la determinazione del valore catastale (100 per le abitazioni e 50 per gli uffici, salvi i successivi adeguamenti); inoltre nel contiguo settore delle imposte dirette costituisce ius receptum che gli uffici sono senz'altro ricompresi nelle categorie degli immobili strumentali per natura ai sensi dell'art. 43 T.U.I.R. [nota 15]
Non sembra dunque che il semplice fatto di essere stati inseriti nello stesso gruppo catastale possa comportare una assimilazione degli uffici alle abitazioni per il profilo che qui interessa.
Inoltre, al fine di considerare l'immobile abitativo, non ci si potrà riferire che alla situazione catastale del bene all'atto del trasferimento, risultando quindi ininfluente una destinazione di fatto abitativa ove a questa non corrisponda una coerente rappresentazione catastale. [nota 16] Il comma 497 non risulterà quindi applicabile alle abitazioni rurali ancora censite a Catasto Terreni né ad unità non abitative per le quali sia già stata ottenuto un provvedimento che autorizzi la trasformazione in abitazione né infine ad unità già trasformate in abitazioni ma non ancora accatastate come tali.
Infine il comma 497 non risulterà applicabile per immobili con riferimento ai quali non è possibile la determinazione del valore catastale. Tale è l'ipotesi dei fabbricati (pur abitativi) in corso di costruzione, i quali possono essere denunciati in catasto e rappresentati con un accatastamento provvisorio che prevede peraltro la sola attribuzione di numero particellare ma non di rendita.
Ben diverso è invece, ovviamente, il caso in cui la mancanza di rendita sia imputabile a ritardi del catasto nel censimento o si sia in presenza di rendita proposta ai sensi del D.M. 701/1994. In tale ipotesi si potrà usufruire del trattamento fiscale previsto dalla norma in esame, il cui disposto andrà naturalmente integrato con quanto sancito dall'art. 12 della L. 154/1988 e successive modifiche.
Unitamente alle abitazioni possono usufruire del trattamento fiscale introdotto dal comma 497 le "relative pertinenze". La nozione di pertinenza è ricorrente anche ad altri fini nella normativa tributaria; viene ad esempio subito in mente la disciplina introdotta dal D.L. 22 maggio 1993, n. 155 così come sostituito dall'art. 3, comma 131, della legge 28 dicembre 1995 n. 549 con riferimento alle pertinenze della c.d. "prima casa".
Occorre peraltro fare attenzione, ai fini dell'interpretazione della norma in esame, a non effettuare indebite trasposizioni di principi relativi ad altri settori dell'ordinamento fiscale e qui irrilevanti. La norma cardine da cui prendere le mosse non può dunque essere che quella di carattere generale contenuta nel codice civile (art. 817) ai sensi del quale è pertinenza la cosa destinata a servizio od ornamento di un bene principale. Invero, non prevedendo in tale ipotesi il legislatore fiscale alcun requisito particolare perché la pertinenza possa definirsi tale [nota 17], la norma rilevante ai fini dell'interpretazione della disposizione in oggetto non può essere che quella civilistica. [nota 18]
Ne discende che, contrariamente a quanto previsto per le agevolazioni "prima casa", il comma 497 è sicuramente applicabile a:
a) acquisti di un numero indefinito di pertinenze, anche effettuati con più atti separati; [nota 19]
b) acquisti di immobili anche diversi da quelli individuati nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7 ed in specie anche acquisti di pertinenze costituite da terreni non edificabili. [nota 20]
Ovviamente, come sopra evidenziato con riferimento all'unità abitativa principale, affinché il comma 497 possa trovare spazio operativo dovrà trattarsi sempre di beni iscritti in catasto con attribuzione di rendita o, quanto meno, denunciati ed in attesa di censimento.
Ed è ancora ovvio che rimarrà comunque in capo all'ufficio fiscale il potere di verificare l'effettiva pertinenzialità del bene rispetto all'unità principale sia in base ai dati risultanti dall'atto sia in forza dei più incisivi poteri istruttori allo stesso conferiti proprio dal medesimo decreto "Bersani-Visco" (art. 35, comma 24). [nota 21]
Il comma 497 non sembra infine potersi applicare nell'ipotesi in cui l'acquirente della pertinenza non sia ancora proprietario del bene principale, in quanto il rapporto di pertinenzialità deve essere già esistente o comunque deve venire a determinarsi per effetto dell'acquisto. Sarà quindi possibile usufruire del trattamento fiscale in esame, oltre che nel caso più lineare di contestuale acquisto di bene principale e di pertinenza, in quello di acquisto successivo della pertinenza rispetto al bene principale. In quest'ultima ipotesi sarà senz'altro opportuno (se non necessario) esplicitare nell'atto da parte dell'acquirente la volontà di destinare il bene acquistato a servizio od ornamento di altro bene (principale) già di proprietà.
Problemi particolari potrebbero poi porsi, specie in quest'ultimo caso, quando il regime proprietario dei due beni (principale e pertinenziale) non sia del tutto coincidente. Si pensi all'ipotesi (e molte altre analoghe potrebbero ipotizzarsi) di acquisto di proprietà esclusiva di bene pertinenziale da destinarsi a servizio di altro bene di cui si è titolare di una sola quota di comproprietà o di un diritto reale parziario (ad esempio di usufrutto). Non sembra peraltro che possono individuarsi validi argomenti per escludere che anche in tale ipotesi l'applicazione del comma 497 sia invocabile. [nota 22]
Veniamo dunque all'ultimo requisito, quello soggettivo, previsto dal comma 497. La norma impone al riguardo che la cessione avvenga tra «persone fisiche che non agiscono nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali».
La limitazione della norma agli atti stipulati tra persone fisiche è apparsa subito agli interpreti di non facile comprensione. Si è cercato di giustificarla osservando che comunque molte delle operazioni escluse sotto tale profilo dalla norma sarebbero comunque soggette ad Iva; ma la precisazione sarebbe allora, a ben vedere, risultata inutile, in quanto è ovvio che il comma 497 può concernere solo cessioni soggette ad imposta di registro e quindi al di fuori della sfera applicativa dell'Iva.
Si è ancora detto che esercenti attività commerciali, artistiche e professionali sono soggetti a maggiori controlli «con conseguente minore necessità di ricorrere a forfetizzazioni in luogo del reale corrispettivo pattuito». [nota 23] Ma l'art. 35, comma 24, D.l. 223/2006, che ha ampliato anche con riferimento a persone fisiche agenti quali privati i poteri istruttori ai fini dell'imposta di registro, equiparandoli a quelli in materia di imposte dirette, rende dubbia anche tale giustificazione della norma.
Dal punto di vista poi del cessionario (anch'esso necessariamente agli effetti del comma 497 persona fisica non esercente imprese commerciali, arti o professioni) si è fatto riferimento al suo presumibile interesse a dichiarare l'intero corrispettivo, al fine di portare in detrazione lo stesso quale costo; [nota 24] ed in effetti sarebbe stato probabilmente eccessivo consentire ad un acquirente imprenditore commerciale o ad una società di usufruire di una più tenue tassazione su base catastale ai fini del registro, potendo poi altresì detrarre l'effettivo costo del bene ai fini delle imposte dirette.
Ma la giustificazione a nostro avviso più calzante è che il legislatore non ha ritenuto di poter estendere la forfetizzazione della base imponibile a settori in cui i soggetti sono obbligati alla tenuta di una precisa e corretta contabilità nell'ambito della quale non possono essere comunque consentiti fenomeni di occultazione di corrispettivo. [nota 25]
Quale che sia comunque la reale ratio di tale inciso della norma, certo è che la stessa ha creato una sensibile disparità di trattamento tra operazioni imponibili assai similari. Si pensi al privato che effettui un acquisto di unità abitativa da parte di un ente non commerciale o da parte di una società esente Iva [nota 26] e che solo per questo non solo non potrà usufruire del criterio forfetario di determinazione della base imponibile di cui al comma 497, ma potrà altresì vedere il proprio atto di acquisto assoggettato ad accertamento di valore stante il disposto del comma 5-bis dell'art. 52, D.P.R. 131/1986, introdotto con la legge di conversione del D.l. 223/2006.
Ciò detto, la norma in esame non pone sotto tale profilo particolari problemi interpretativi. Si è solo precisato che non appare escluso dalle persone fisiche ammesse ad usufruire del trattamento fiscale in oggetto l'imprenditore agricolo. [nota 27]
E' stata poi esaminata in dottrina l'ipotesi di atti che possono comportare deviazione verso altri soggetti, rispetto alle parti originarie, degli effetti traslativi dell'immobile. Al riguardo si è correttamente, a nostro avviso, concluso nel senso che:
in caso di contratto a favore di terzi sia rilevante la qualifica soggettiva del promittente e dello stipulante e non anche quella del beneficiario (che può pertanto essere anche un imprenditore o una persona giuridica) in quanto sono i primi due le parti dell'obbligazione di pagamento del corrispettivo;
nel caso di contratto per persona da nominare occorre far riferimento alle parti originarie del contratto, salva successiva rideterminazione della base imponibile in sede di registrazione della dichiarazione di nomina, ove emerga che l'electus non ha le caratteristiche soggettive richieste dal comma 497. [nota 28]
Ancora si è sostenuto dallo stesso Autore, con riferimento alla cessione di contratto traslativo di diritti reali immobiliari (cui si è ritenuto applicabile il comma 497), che i requisiti soggettivi andranno valutati rispetto ai contraenti dell'atto di cessione e non anche rispetto al contraente ceduto. In realtà appare qui dubbio che il comma 497 risulti applicabile all'atto in questione in quanto lo stesso ha per oggetto non già direttamente un immobile (abitativo), bensì una posizione contrattuale che consente di rendersi acquirente dell'immobile medesimo. Talché appare preferibile ritenere che il comma 497 non trovi applicazione con riferimento alla cessione di contratto, per la quale varrà il peculiare criterio di determinazione della base imponibile previsto dall'art. 43, primo comma, lett. d) D.P.R. 131/1986; potrà invece la norma operare (ove ne ricorrano gli altri presupposti) per quanto concerne il successivo contratto stipulato tra cessionario e contraente ceduto.
[nota 1] Penso all'art. 34, sesto comma, del D.lgs. 346/1990 in materia di imposta di successione che, con riferimento ai fabbricati dichiarati in catasto ma privi di rendita, aveva già sostanzialmente accolto un meccanismo di tassazione che andava a colpire direttamente il valore catastale dell'immobile, trasformandolo da limite alla rettifica in base imponibile.
Come è noto, lo stesso risultato viene raggiunto quanto all'imposta di registro (ove manca una precisa disposizione di legge in tal senso) sulla base di (pur opinabili) orientamenti della prassi amministrativa;
cfr. circolare. n. 50/400558 del 29 settembre 1988 in banca dati fiscovideo e, su tutta la problematica, lo Studio Cnn di PETRELLI, «Istanza di attribuzione di rendita catastale e termine di decadenza per la richiesta di maggiore imposta», in banca dati Run.
[nota 2] Salvo quanto si dirà più avanti per le divisioni con conguagli.
[nota 3] Equiparate alle cessioni dall'art. 1 Tariffa, parte prima, del D.P.R. 131/1986 ai soli fini dell'applicazione dell'aliquota.
[nota 4] Si pensi a quanto disposto dall'art. 34, sesto comma, del D.lgs. 346/1990, che contrariamente all'analoga norma in tema di imposta di registro, disciplina espressamente le conseguenze della insufficiente dichiarazione di valore per gli immobili non censiti.
[nota 5] Cfr. PISCHETOLA, Studio Cnn 117/2006/T.
[nota 6] Si ricordi al riguardo che, a seguito della legge di conversione del D.l. 223/2006, tale fattispecie ha una rilevanza, non solo al fine di delimitare l'ambito applicativo del comma 497, ma anche per individuare le tipologie di atti con riferimento ai quali opera l'ulteriore distinzione introdotta dal comma 23-ter dell'art. 35 in ordine all'applicabilità o meno del limite all'accertamento costituito dal valore catastale.
[nota 7] In tal senso lo Studio Cnn n. 116/2005/T, poi trasfuso nell'ampio articolo di PETRELLI, «Immobili abitativi. La nuova disciplina tributaria della base imponibile ai fini delle imposte indirette», in il fisco, 2006, p. 948 e ss.
[nota 8] Si pensi, ad esempio, che ai fini dell'azione di riduzione il valore civilisticamente rilevante sarà comunque quello dell'immobile al momento dell'apertura della successione.
[nota 9] Cfr. PETRELLI, op.cit., p. 952.
[nota 10] A favore cioè di soggetti diversi dal coniuge, parenti in linea retta ed altri parenti fino al quarto grado che eccedono i 360 milioni di vecchie lire.
[nota 11] Diversamente orientato sembrerebbe invece PETRELLI, nello studio più volte citato, p. 953.
[nota 12] In tal senso G.PETRELLI, ibidem.
[nota 13] Si pensi ad esempio agli atti di dismissione del patrimonio immobiliare di enti pubblici.
[nota 14] Così infatti PETRELLI, op. cit., p. 960. Per l'ininfluenza in tale ipotesi di una dichiarazione di corrispettivo inferiore al valore catastale cfr. la stessa Amministrazione finanziaria nella Ris. 19 giugno 2000 n. 89/E, in banca dati fiscovideo, nonché gli Studi Cnn di FRIEDMANN-LOMONACO, «Assoggettabilità e rettifica del prezzo di cessione di alloggi oggetto di dismissione», in Studi e materiali 2003, I, 1 p. 13 e di PURI, «Rettifica di valore di atti traslativi di immobili a prezzo vincolato», in Strumenti, voce 910, p. 111.
[nota 15] Cfr. Ris. Min. Fin. 3 febbraio 1989, n. 3/330 in Rass. trib. 1989, III, p. 350, nella quale si precisa che la destinazione ad ufficio deve essere al riguardo prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria.
[nota 16] In tal senso circolare 13 febbraio 2006 n. 6/E punto 11.2, in Boll. trib., 2006, p. 307.
[nota 17] Come al contrario avviene per l'applicabilità delle agevolazioni "prima casa" ai sensi dell'art. 1 nota II-bis, comma 3, tariffa parte prima del D.P.R. 131/1986.
[nota 18] Come riconosciuto dalla stessa Amministrazione finanziaria nella circolare n. 6/E del 2006, sopra citata, punto 11.1.
[nota 19] In tal senso ancora la circolare menzionata nella precedente nota.
[nota 20] E' invero frequente che unitamente ad un'unità abitativa principale vengono acquistate piccole aree pertinenziali tuttora censite a Catasto Terreni. La possibilità di applicare anche in tal caso la normativa del comma 497 (assumendo a base imponibile il valore catastale determinato in base al reddito dominicale) è di notevole rilevanza, in quanto consente, senza incorrere in pesanti conseguenze fiscali, di evidenziare in atto la reale parte del corrispettivo imputabile alla pertinenza, con ciò tutelando le parti, ad esempio, da un possibile esercizio di riscatto da parte di un eventuale confinante coltivatore diretto.
[nota 21] Si tenga peraltro presente come la recente circolare 12 agosto 2005 n. 38/E in tema di agevolazioni "prima casa" (pur criticabile per altri aspetti) abbia mitigato sotto taluni profili (ad esempio, in tema di necessaria contiguità della pertinenza) taluni precedenti orientamenti ministeriali eccessivamente restrittivi. Da questo punto di vista la circolare in oggetto, ancorché, si ripete, concernente una normativa che accoglie una diversa nozione di pertinenza, può essere un valido punto di riferimento.
[nota 22] La prassi in tema di applicabilità alle pertinenze delle agevolazioni "prima casa" è del resto in tal senso.
[nota 23] In tal senso PETRELLI, op.cit., p. 955.
[nota 24] Ancora in tal senso PETRELLI, ibidem.
[nota 25] Si pensi, tra l'altro, che al momento dell'introduzione della norma non risultava neppure sancito uno specifico obbligo, assistito da conseguenti sanzioni, di dichiarare comunque il reale corrispettivo.
[nota 26] Anche alla luce del consistente ampliamento dell'esenzione operato dal decreto "Bersani-Visco".
[nota 27] Ma risulta abbastanza teorico l'acquisto di un'unità abitativa in tale sua specifica qualità.
[nota 28] Su tutte queste fattispecie cfr. ancora PETRELLI, op.cit., p. 957-958.