Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2001/skvrs20010018/
Timestamp: 2019-12-10 10:47:12+00:00
Document Index: 33626898

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 1', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 2', '§ 4', '§ 1', '§ 1', '§ 4', 'Domstolen ', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 1', '§ 3', '§ 5', '§ 1', '§ 1']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 18/01 | FAR Online
RR:s dom den 9 februari 2001 Fråga om skatteplikt för corporate finance
RR:s dom den 14 maj 2001 Resetjänst
RR:s dom den 23 maj 2001 Hemdatorer
RR:s dom den 18 juni 2001 Skatteplikt för kanslitjänster m.m. hos fackförbund
RR:s dom den 5 juli 2001 Tillämplig skattesats för hotellfrukost
KR:s i Sundsvall dom den 28 maj 2001 Förmögenhet; villkorad fordran
SRN:s förhandsbesked den 3 maj 2001 Kyrklig samfällighets skattskyldighet för vissa omsättningar
SRN:s förhandsbesked den 18 juni 2001 Avdragsrätt för ingående moms på mäklararvode avseende fastighetsförsäljning
SRN:s förhandsbesked den 18 juni 2001 Förmedling av aktier samt avdragsrätt för ingående moms på mäklararvode avseende fastighetsköp
SRN:s förhandsbesked den 21 juni 2001 Handelsbolag. Verklig förlust vid likvidation av handelsbolag och beräkning av intäkten vid likvidationen.
SRN:s förhandsbesked den 13 juni 2001 Förvaltningsföretag som verksamhetsgren vid underprisöverlåtelse. Skatteflyktslagen.
SRN:s förhandsbesked den 29 juni 2001 Teckningsoptioner i moderbolag, utfärdande av köpoptioner
SRN:s förhandsbesked den 7 mars 2001 Skadestånd
Skatteverkets rättsfallssammanställning 18/01
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 augusti 2001.
Fråga om s.k. corporate finance-verksamhet i den del den avser förmedling av aktier i samband med börsintroduktion utan eller i anslutning till nyemission omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML.
Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 38/99. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta referat.
RSV överklagade till Regeringsrätten och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas.
Fråga om anlutningsresa med buss utgör sådan resetjänst som avses i 9 b kap. 1 § ML.
Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 22/00. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta referat.
Bolaget överklagade till Regeringsrätten och yrkade att de aktuella anslutningsresorna med buss inte skulle omfattas av de särskilda bestämmelserna om marginalbeskattning av resetjänster och att de därför inte skulle anses vara omsatta inom landet.
Fråga om avdrag för mervärdesskatt vid förvärv av hemdatorer
Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 37/99. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta referat.
Bolaget överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt skulle föreligga. RSV hemställd att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet.
Regeringsrätten undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen med i huvudsak följande motivering.
Ett allmänt krav för att förhandsbesked skall lämnas är att de faktiska omständigheter som beskedet skall grundas på är tillräckligt klarlagda. Är det fråga om en ännu inte företagen rättshandling måste således de hypotetiska förutsättningarna vara entydigt angivna i ansökningen. De ursprungligen ställda frågorna avsåg om bolaget hade rätt till avdrag för ingående skatt vid förhyrning av datorer och upplåtelse av nyttjanderätten till dessa till de anställda mot bakgrund av dels att syftet var att höja de anställdas datorkunskap, dels att dessa hade åtagit sig att på fritiden genomföra viss utbildning. Därefter har bolaget anfört att de anställda i viss omfattning använde de aktuella datorerna i arbetet och också ingett viss utredning för att styrka detta förhållande. Hos Regeringsrätten har bolaget angett att frågan avser såväl inköp som förhyrning av datorer men är begränsad till sådana datorer som används i bolagets skattepliktiga verksamhet.
Mot bakgrund härav fann Regeringsrätten att det rådde sådan oklarhet beträffande frågornas innebörd och de förutsättningar som skulle gälla att förhandsbesked inte borde meddelas.
Fråga om förbundets omsättning av kanslitjänster m.m. utgör näringsverksamhet samt, om så är fallet, om omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML.
Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 19/99. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta referat.
Förbundet överklagade till Regeringsrätten och yrkade att de inte skulle anses omsätta tjänster i yrkesmässig verksamhet och i andra hand att omsättning av aktuella tjänster skulle anses undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML.
Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked vad avser fråga 1. Med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked vad avser fråga 2 förklarade Regeringsrätten att omsättningen, såvitt gäller förhandlingsverksamhet, är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML.
Regeringsrätten anförde i sina domskäl följande.
Frågan i målet är i första hand om det mellan förbundet och andra fackförbund träffade avtalet om kanslisamverkan innebär att förbundet genom sin personal skall anses tillhandahålla övriga förbund i mervärdesskattehänseende skattepliktiga tjänster. Om så bedöms vara fallet uppkommer frågan om omsättningen av dessa tjänster är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML. Enligt denna bestämmelse, som bygger på artikel 13 A.1.f i sjätte mervärdesskattedirektivet, undantas under vissa förutsättningar omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer från skatteplikt. Förutsättningarna är att verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna, att tjänsterna är direkt nödvändiga för utövande av verksamheten, att ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande och att det är fråga endast om sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon utanför gruppen. I det sista rekvisitet ligger att undantaget inte får vålla snedvridningar av konkurrensen. Med en restriktiv tolkning kommer endast de tjänster att omfattas som är starkt knutna till den inriktning som sammanslutningens verksamhet har (prop. 1997/98:148 s. 64).
Av handlingarna i målet framgår att respektive förbund har ett fåtal anställda som för sitt förbund arbetar med frågor som rör information, samhällsbevakning och demokratifrågor. Det upprättade samarbetsavtalet reglerar den övriga verksamhet som förekommer i ett fackförbund. Verksamheten är organiserad med en kansliledning (4 personer), som har det övergripande ansvaret för den samlade verksamheten och förhandlingsverksamheten, och en förhandlingsavdelning (14 personer), som ansvarar för förhandlingsarbetet, vari ingår allmänt förhandlingsarbete, arbetsrätt, facklig utbildning av lokala företrädare m.m. Slutligen finns en administrativ avdelning (7 personer) uppdelad på en redovisningsenhet, en dataenhet samt en enhet för kontorsservice. Avtalet löper med 18 månaders uppsägningstid. Kostnaderna fördelas mellan förbunden i relation till deras medlemsantal. Personalen är anställd av förbundet.
Samarbetsavtalet innebär att av förbundet anställd personal tillhandahåller en rad olika kanslifunktioner åt andra förbund. Dessa förbund svarar för delar av de totala kanslikostnaderna. Förbundet får härigenom anses tillhandahålla tjänster i en av förbundet bedriven verksamhet, som med hänsyn till verksamhetens art, omfattning och avsedda varaktighet är att bedöma som yrkesmässig.
Frågan är då om förbundets tillhandahållande av tjänster åt övriga förbund omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 23 a § ML, en bestämmelse som enligt vad som redovisats ovan utgör en anpassning till artikel 13 A.1.f i sjätte mervärdesskattedirektivet.
En första förutsättning för att undantaget i 3 kap. 23 a § ML skall vara tillämpligt är att fråga är om en fristående grupp av fysiska eller juridiska personer. Uttrycket ”fristående grupp” får såväl i ML:s som i direktivets mening anses ha den innebörden att en sådan grupp kan utgöra en självständig juridisk person, t.ex. en ideell förening, men att den också kan bestå av flera personer som utan någon fast organisatorisk överbyggnad samverkar inom ett visst område. Det mellan förbundet och övriga förbund träffade samarbetsavtalet får därför anses medföra att de bildat en sådan fristående grupp som avses i 3 kap. 23 a § ML.
Undantaget i 3 kap. 23 a § ML förutsätter vidare för sin tillämpning att tjänster utförs ”inom” fristående grupper. I detta krav ligger inte mer än att det skall vara fråga om gruppens interna tjänster. Undantaget, såsom det utformats i ML, får därför anses tillämpligt bl.a. om gruppen anförtror åt en av sina medlemmar att tillhandahålla de övriga medlemmarna tjänsterna. Det kan i sammanhanget påpekas att regeln i ML har kommit att få en något annorlunda utformning än direktivets motsvarande bestämmelse, som talar om tjänster som utförs ”av” fristående grupper. Den omständigheten att direktivbestämmelsen, med avseende på vem det är som skall tillhandahålla de tjänster som omfattas av undantaget, möjligen kan tolkas så att den får en mer begränsad räckvidd medför emellertid inte att en skattskyldig får förvägras de undantag från skatteplikt som i förekommande fall kan medges med en tillämpning av ML:s bestämmelser.
Den verksamhet som förbunden bedriver – utöver tillhandahållande av de interna tjänsterna – medför inte skattskyldighet. Även denna förutsättning för tillämpningen av bestämmelsen är således uppfylld.
Enligt vad medlemmarna i gruppen kommit överens om tillhandahåller förbundet de övriga förbunden vissa tjänster, främst förhandlingstjänster. Dessa senare tjänster är nödvändiga för verksamhetens utövande och tillhandahålls normalt inte av någon utanför gruppen. De övriga förbunden svarar för den del av kostnaderna som belöper på dem. Även de övriga förutsättningarna för undantagets tillämpning är således uppfyllda. Den omsättning av tjänster som sker då förbundet utövar förhandlingsverksamhet för övriga förbunds räkning omfattas därför av undantaget i 3 kap. 23 a § ML.
Förbundet utför vid sidan av förhandlingsverksamheten också andra tjänster åt de övriga förbunden i form av sedvanliga administrativa tjänster såsom bl.a. fakturering och redovisning. Tjänster av detta slag tillhandahålls på den öppna marknaden och omfattas således inte av undantagsbestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML.
Fråga om vilken skattesats som skall tillämpas på hotellfrukost som tillhandahålls i samband med rumsuthyrning.
Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 37/98. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta referat
Bolaget överklagade till Regeringsrätten och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att mervärdesskatt skall tas ut med den för rumsuthyrning gällande skattesatsen tolv procent även avseende den del av beskattningsunderlaget som är att hänföra till servering av frukost.
Av domskälen framgår att Regeringsrätten fann att tillhandahållande av frukost i samband med hotellvistelse inte kan anses utgöra en underordnad del i tillhandahållandet av hotellrum (jfr bl.a. EG-domstolens dom den 25 februari 1999 i mål C-349/96, Card Protection Plan Ltd, REG 1999, s. 1-973).
Villkor för fordran ansågs uppfyllda vid årets utgång
Den fysiska personen A hade sålt aktier i ett bolag. Enligt överlåtelseavtalet skulle två delposter villkorad köpeskilling utbetalas med 2 januari 1990 och den 2 januari 1991. För utbetalning av belopp nr 2 krävdes dock att två villkor var uppfyllda:
1.A skulle kvarstå i tjänst den 31 december 1990
2. Fakturerad volym av arbete som kunde hänföras till A:s verksamhet skulle vara lägst ett visst belopp 1990.
Under januari 1990 utbetalades den första delen av den villkorade tilläggsköpeskillingen. Den andra delen utbetalades januari 1991.
I deklarationen för 1991 års taxering uppgav A att han inte ansåg att den i januari 1991 utbetalade köpeskillingen utgjorde en skattepliktig fordran den 31 december 1990.
SKM ansåg att det måste anses känt att villkor nr 1 var uppfyllt vid årsskiftet. Vidare måste det enligt SKM:s uppfattning vara känt att även villkor nr 2 var uppfyllt.
A överklagade beslutet och anförde bl.a. att det av avtalet framgår att efterlevandepension skulle utgå istället för tilläggsköpeskilling om han avled före 1991. Detta kan man veta efter att årsskiftet passerat. Tid måste räknas antingen före eller efter årsskiftet. Skiftet är ingen tidsplattform, då lägeskonstateranden kan göras. Villkorsuppfyllelsen skulle kontrolleras efter årsskiftet varefter tilläggsköpeskillingen skulle vara konstaterad och tillgänglig att lyfta. Dessförinnan kunde ej med visshet avgöras om tilläggsköpeskilling eller pension skulle utgå. Den tilläggsköpeskilling som utföll kan därför inte utgöra skattepliktig förmögenhet per den 31 december 1990.
I punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt stadgas att om en fordran för sin tillkomst är beroende av villkor, som är ovisst, antingen i den meningen att det är osäkert, om den såsom villkor bestämda tilldragelsen kommer att inträffa, eller i den mening att det visserligen är säkert, att tilldragelsen skall inträffa, men det är ovisst när, skall fordringen icke medräknas. Däremot har den omständigheten, att fordran, som löper utan ränta, ännu ej är förfallen till betalning, betydelse endast för beräkningen av dess förevarande värde.
I målet är ostridigt att villkoret att viss volym av arbete skulle vara fakturerat under 1990 var uppfyllt. Det är vidare ostridigt att A i praktiken kvarstod i tjänst den 31 december 1990. Frågan i målet är vid vilken tidpunkt det gick att avgöra när villkoret avseende A:s tjänstgöring var uppfyllt. Enligt länsrätten måste det redan den 31 december 1990 kunnat konstateras att A kvarstod i tjänst. Eftersom det sålunda inte var osäkert om alla villkor för utbetalning av köpeskillingen var uppfyllda den 31 december 1990 skall fordran medräknas i A:s skattepliktiga förmögenhet på sätt skattemyndigheten gjort. Överklagandet skall således avslås.
A överklagade till kammarrätten som gjorde samma bedömning som länsrätten.
Den gamla förmögenhetsskattelagen har nu ersatts av en ny, SFS 1997:323. Motsvarande bestämmelse i denna lag (5 §) lyder på följande sätt: ”Fordran är skattepliktig och skuld är avdragsgill endast om det är fråga om rättighet respektive förpliktelse som kan bestämmas till belopp och vars uppkomst inte är beroende av villkor.” (Sedan följer särbestämmelse för marknadsnoterade optioner o.d.) Bestämmelsen kommenteras i prop. 1996/97:117 s. 87-88. Där framgår bl.a. att de krav som ställs är att fordringen skall vara bindande, ovillkorlig och kunna bestämmas till belopp. En motsvarande situation torde bedömas på samma sätt idag som enligt den gamla lagen.
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden november 2000 – oktober 2003
Fråga om en kyrklig samfällighet är skattskyldig till mervärdesskatt dels för omsättning av vissa varor och tjänster (4 kap. 1 § och 4 kap. 8 § ML), dels för viss förvaltning.
X kyrkliga samfällighet (samfälligheten), som är ett registrerat trossamfund, omfattar ett visst antal församlingar. Samfälligheten beslutar om och uppbär kyrkoavgift och begravningsavgift och svarar för medelsförvaltningen. Församlingarna har ingen egen ekonomi och inga ekonomifunktioner. Samfälligheten och X stift (stiftet) är var för sig organisatoriska delar av det registrerade trossamfundet Svenska kyrkan, samfälligheten på det lokala planet och stiftet på den regionala.
Samfälligheten bedriver tillsammans med stiftet en gemensam tryckeriverksamhet för att tillgodose sina interna behov av tryckeriprodukter. Av samarbetsavtalet framgår att verksamheten drivs som en enhet vid samfällighetens förvaltningsorgan, kyrkoförvaltningen, och redovisas som en särskild resultatenhet i samfällighetens budget och bokslut. Stiftet debiterar tryckeriet självkostnader för levererade tryckeriprodukter. Endast en ringa del, mindre än 5 %, avser leveranser till externa beställare.
Samfälligheten och stiftet samarbetar också på teleområdet. Enligt ett avtal med X kommun (kommun) är samfälligheten ansluten till kommunens telefonväxel. Samfälligheten hyr anknytningar från kommunen men håller själv med växeltelefonist. Stiftet, Församlingsförbundet och Pastoralinstitutet debiteras för de på deras anknytningar belöpande andelarna av samfällighetens kostnader inkl. personalkostnader.
Samfälligheten tillhandahåller vidare stiftet, mot ersättning, dels vaktmästartjänster vid stiftets förrättningar av olika slag i kyrkan, dels varor och tjänster i den serveringsverksamhet som bedrivs i en församlingsgård.
Samfälligheten förvaltar en rad stiftelser med välgörande och andra liknande ändamål. Dessa stiftelser har inga egna styrelser utan det är kyrkonämnden som fullgör denna funktion (s.k. anknuten förvaltning). De tillhandahållna tjänsterna består av att förvalta (placering m.m.) ett visst stiftelsekapital, att sköta utbetalningar av utdelning ur avkastningen samt att ombesörja den löpande bokföringen och den årliga redovisningen för stiftelserna. För de kostnader som är förenad med förvaltningen debiteras stiftelserna årligen en viss förvaltningsavgift.
Gemensamt för de ovan angivna verksamheterna är att samfällighetens debitering av avgifter och ersättningar sker efter en självkostnadsprincip.
Samfälligheten önskade svar på följande frågor:
1. Är X kyrkliga samfällighet skattskyldig för mervärdesskatt vid omsättning av varor och tjänster inom ramen för tryckerisamarbetet med X stift?
2. Om fråga 1 besvaras nekande; gäller det också vid leverans av tryckeriprodukter till andra kyrkliga enheter utanför samfälligheten än X stift?
3. Är X kyrkliga samfällighet skattskyldig för mervärdesskatt vid omsättning av tjänster inom ramen för växelsamarbetet med X stift, Svenska kyrkans Församlingsförbund och Svenska kyrkans Pastoralinstitut?
4. Är X kyrkliga samfällighet skattskyldig för mervärdesskatt vid tillhandahållande av vaktmästartjänster åt X stift i kyrkan och för omsättning av varor och tjänster åt stiftet inom ramen för serveringsverksamheten i församlingsgården?
5. Är X kyrkliga samfällighet inom den anknutna stiftelseförvaltningen skattskyldig för mervärdesskatt vid tillhandahållande av administrativa tjänster åt stiftelserna?
Samfälligheten är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning av de varor och tjänster som avses med frågorna.
Samfälligheten är inte skattskyldig till mervärdesskatt för den förvaltning som avses med frågan.
Frågorna 1,3 och 4
En verksamhet är enligt 4 kap. 1 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Med näringsverksamhet avses enligt 1 § första stycket i sistnämnda kapitel förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.
Enligt en särskild bestämmelse i 4 kap. 8 § första stycket ML räknas emellertid som yrkesmässig verksamhet inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller, som är aktuellt i detta ärende, ett registrerat trossamfund, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket IL eller för trossamfundet enligt 7 kap. 14 § samma lag. En ideell förening är enligt 7 kap. 7 § första stycket IL skattskyldig bara för näringsverksamhet om den uppfyller vissa krav beträffande ändamål, verksamhet, fullföljd och öppenhet. Enligt 7 kap. 7 § andra stycket 2 IL är en förening som uppfyller kraven i första stycket dock inte skattskyldig för sådan inkomst som, såvitt nu är i fråga, kommer från en självständig näringsverksamhet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer antingen från verksamhet som är ett direkt led i främjandet av föreningens allmännyttiga ändamål eller har annan anknytning till sådant ändamål eller fån verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Enligt 14 § i samma kapitel är bl.a. dessa bestämmelser också tillämpliga i fråga om registrerat trossamfund.
Fråga i ärendet är dels om samfällighetens nu aktuella verksamhet skall anses yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § 1 ML, dels, om så skulle anses vara fallet, om verksamheten omfattas av den särskilda bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML.
Med hänsyn till vad som upplysts om arten och omfattningen av den nu aktuella verksamheten bör denna anses utgöra näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § första stycket IL. Den omständigheten att de aktuella varorna och tjänsterna tillhandahålls till självkostnadspris medför inte annan bedömning (jfr t.ex. avgörandet RÅ 1996 not. 168 rörande Svenska kyrkans stiftelse för rikskyrklig verksamhet). Verksamheten kan inte anses vara av den arten som anges i 7 kap. 7 § andra stycket 2 IL. Detta innebär att bestämmelsen i 4 kap. 8 § första stycket ML inte är tillämplig. Samfällighetens nu aktuella verksamhet är därför yrkesmässig i mervärdesskattehänseende och medför, eftersom omsättningen av varorna och tjänsterna får förutsättas vara skattepliktig, skattskyldighet till mervärdesskatt.
Vad avser denna fråga uppkommer först frågan om samfällighetens verksamhet för stiftelsernas räkning innebär att samfälligheten tillhandahåller stiftelserna tjänster mot ersättning, dvs. om omsättning föreligger i mervärdesskattehänseende.
Genom de aktuella förvaltningsåtagandena är samfälligheten enligt bestämmelserna i stiftelselagen (1994:1220) ansvarig för att föreskrifterna i stiftelseförordnandena följs vid förvaltningen av stiftelsernas angelägenheter och, i den mån det inte följer av stiftelseförordnandena hur förmögenheterna skall vara placerade, att förmögenheterna är placerade på godtagbart sätt. Som förvaltare har samfälligheten, om annat inte föreskrivits i stiftelseförordnandena, enligt stiftelselagen rätt till skäligt arvode.
En förvaltare vid anknuten förvaltning skall ses som ett organ för stiftelsen (jfr prop. 1993/94:9 s. 64). Detta innebär att den juridiska person som är förvaltare inte är fristående i förhållande till stiftelsen vid tillvaratagandet av dess intressen. Mot denna bakgrund kan de förvaltararvoden som samfälligheten är berättigad till inte betraktas som ersättning enligt ingångna avtal mellan samfälligheten och stiftelserna om tillhandahållande av tjänster. Samfälligheten skall därför inte anses omsätta några tjänster på grund av förvaltar åtagandena och någon skattskyldighet till mervärdesskatt för de erhållna arvodena föreligger därför inte.
Förhandsbeskedet har, såvitt avser fråga 4, överklagats av sökanden.
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden juli 2000 – juni 2003
Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat att rätt till avdrag föreligger för ingående skatt som hänför sig till förvärv av en mäklartjänst avseende en försäljning av fastighetsdel.
X ägde en fastighet på vilken bedrevs jordbruk och skogsbruk som medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. X sålde ett område av fastighet om ca 150 ha på vilket i huvudsak bedrivits skogsbruk. Förvärvaren kommer att bedriva skogsbruk. Återstående del av fastigheten, där fastighetens byggnader är belägna, består i huvudsak av jordbruksmark på vilken bedrivs boskapsuppfödning. För försäljningen av fastighetsdelen anlitades en fastighetsmäklare.
Fråga i ärendet är om X har rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som utgår på mäklararvode.
Enligt 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. I förarbetena till ML uttalas beträffande bestämmelsen bl.a. följande. Den föreslagna 3 § ger avdragsrätt endast för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel av varor eller tjänster i den verksamhet som medför skattskyldighet. En vara eller tjänst är införd i en sådan verksamhet endast i den mån varan eller tjänsten skall användas eller förbrukas i verksamheten (jfr prop. 1993/94:99 s. 209).
Att den ingående skatten måste avse en verksamhet som medför skattskyldighet framgår också av bestämmelserna i det nämnda kapitlets 13 §. Där anges bl.a. att i de fall den ingående skatten avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpsvärdet som hänför sig till den del av förvärvet som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet.
Med ”verksamhet som medför skattskyldighet” förstås enligt 1 kap. 7 § andra stycket ML sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. Enligt sistnämnda bestämmelse, jämfört med 1 § första stycket, avser, med vissa här ej aktuella undantag, skattskyldigheten sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Avdragsrätten begränsas således till ingående skatt på förvärv för skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom ramen för en yrkesmässig verksamhet.
Innebörden av ML:s bestämmelser skall tolkas i belysning av det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt artikel 17 punkterna 2 och 5 i direktivet begränsas avdragsrätten till mervärdesskatt på varor och tjänster i och för skattepliktiga transaktioner. Emellertid är dessa bestämmelser enligt EG-domstolens praxis inte så att förstå att enbart ingående mervärdesskatt direkt hänförlig till en skattepliktig transaktion är avdragsgill. I domstolens dom i målet C-408/98 ang. Abbey National plc, som gällde avdrag för ingående mervärdesskatt på tjänster för en transaktion som enligt direktivet inte utgör någon omsättning och för vilken någon mervärdesskatt således inte tas ut (överlåtelse av en arrenderätt) redovisar domstolen närmare innebörden av bestämmelserna.
Nämnden gjorde följande sammanfattning av den nämnda EG-domen (punkterna 27, 28, 34 – 36).
Den grundläggande principen är att mervärdesskatt skall utgå vid alla transaktioner i tillverknings- och distributionsleden och att avdrag medges för mervärdesskatt som direkt kan hänföras till de olika kostnadskomponenterna i transaktionerna. Utgifterna för att förvärva varor och tjänster måste således vara en del av kostnaderna för de utgående transaktionerna där de används.
Även om det inte finns något direkt och omedelbart samband mellan förvärvade tjänster och utgående transaktioner kan kostnaderna emellertid enligt domstolen ingå i den skattskyldiges allmänna kostnader och i denna egenskap utgöra kostnadskomponenter för ett företags produkter. Kostnaderna utgör då en del av hela den ekonomiska verksamhet som bedrivs på företaget. Denna tolkning följer principen enligt vilken det krävs att mervärdesskattesystemet är fullständigt neutralt beträffande skattebördan för företagets hela ekonomiska verksamhet, på villkor att verksamheten i sig är underkastad mervärdesskatt. Det skall inte vara någon skillnad i behandlingen av utgifter som uppkommer för ett företag innan dess verksamhet faktiskt inleds och utgifter som uppkommer för att avsluta verksamheten.
Enligt nämndens mening innebär domen att direktivets bestämmelser medger att en skattskyldig kan dra av skatten i sin helhet på varor och tjänster som han förvärvat om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan varorna och tjänsterna och en ekonomisk verksamhet – eller en klart avgränsad del av en sådan verksamhet – vari transaktionerna är mervärdesskattepliktiga varvid utgifterna utgör allmänna kostnader för denna verksamhet.
På fastigheten bedriver X som ovan angetts jordbruk och skogsbruk och omsättningarna i denna ekonomiska verksamhet har varit skattepliktiga. Genom försäljningen av den aktuella delen av fastigheten avslutar X verksamheten på fastigheten i motsvarande mån.
Mot bakgrund av det anförda fann nämnden att en fastighetsmäklares arvode för att biträda vid avvecklingen av förvärvskällan i denna del får anses utgöra en allmän omkostnad för de skattepliktiga omsättningarna i förvärvskällan. Mervärdesskatt hänförlig till arvodet är därför avdragsgill. Det förhållandet att den omsättning som mervärdesskatten direkt hänför sig till, dvs. försäljningen av fastighetsdelen, inte är skattepliktig medför inte annan bedömning, eftersom verksamheten på fastigheten varit yrkesmässig och i sin helhet medfört skattskyldighet.
Förhandsbeskedet, som överensstämmer med RSV:s uppfattning, innebär en ändrad uppfattning mot vad RSV tidigare hävdat i skrivelse 1999-12-13, dnr 12027-99/100. Med anledning härav kommer RSV att behandla frågan om avdragsrätt för mäklararvode i en ny skrivelse till skattemyndigheterna (10 augusti 2001, dnr 8325-01/100).
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden maj 2000 – april 2003
Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat dels att förmedling av aktier och andelar i fastighetsägande bolag utgör omsättning av en enda tjänst och att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML, dels att rätt till avdrag föreligger för ingående skatt som hänför sig till mäklararvode avseende fastighetsförvärv.
AB X och AB Y (bolagen) bedriver en verksamhet som består i förmedling av värdepapper eller fastigheter. De åtgärder som bolagen vidtar kan beskrivas enligt följande.
Inledningsvis upprättar bolagen prospekt avseende det bolag som representeras av de värdepapper eller de fastigheter som skall avyttras. Parallellt med detta identifierar och kontaktar bolagen potentiella köpare. Det ligger därefter i bolagens uppdrag att förse de mest intresserade potentiella köparna med den ytterligare information som de efterfrågar och att underlätta deras s.k. due diligence-undersökning. Härefter biträder bolagen sin uppdragsgivare med att utvärdera de potentiella köparna. Vidare biträder de uppdragsgivaren i avtalsförhandlingar och i utformning av avtalet i samband med överlåtelsen. Bolagen upprättar köpebrev, gör likvidavräkning, iordningställer tillträdesbalansräkning, ansöker om lagfart etc. Bolagens uppdrag har slutförts först när köparen tillträtt den värdepapperspost eller den fastighet som omfattas av uppdraget. Bolagen kan ha såväl säljare som köpare som uppdragsgivare. Den ersättning som bolagen erhåller för utförda tjänster är kopplad till de värden som omfattas av transaktionenerna. Normalt motsvarar den en procentsats av det värde som överlåtet värdepapper eller överlåten fastighet representerar.
Z bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet i form av uthyrning av lokaler som registrerats till frivillig skattskyldighet. Z överväger att förvärva en kommersiell fastighet och skall anlita en mäklare som skall biträda honom med detta. Alternativt överväger Z att i stället förvärva en fastighet från en säljare, som ursprungligen har engagerat en mäklare, men där Z övertar samtliga säjarens rättigheter och skyldigheter mot mäklaren.
AB X, AB Y samt Z önskade svar på följande frågor:
Utgör AB X:s förmedling av aktier och andelar i fastighetsägande bolag omsättning av sådan tjänst som är undantagen från mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 § ML?
Utgör AB Y:s förmedling av aktier och andelar i fastighetsägande bolag omsättning av sådan tjänst som är undantagen från mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 § ML?
Påverkas svaret på fråga 1 och 2 av att AB X är värdepappersbolag enligt lag (1991:981) om värdepappersrörelse medan AB Y inte är värdepappersbolag?
Påverkas svaret på fråga 1 av om AB X:s tjänster tillhandahålls i anslutning till en marknadsintroduktion av aktierna?
Om svaret på fråga 1 eller 2 är jakande, hemställs om svar på frågan om omsättning av samtliga de beskrivna tjänsterna är undantagna från skatteplikt. Om endast omsättningen av vissa tjänster är undantagna hemställs om besked vilka tillhandahållanden som är skattepliktiga.
Utgör den mervärdesskatt som belöper på det mäklararvode som Z betalar till den mäklare som han ursprungligen engagerat avdragsgill ingående mervärdesskatt?
Utgör den mervärdesskatt som belöper på det mäklararvode som Z betalar till den mäklare som ursprungligen engagerats av säljare avdragsgill ingående mervärdesskatt?
Påverkas svaret på fråga 6 och 7 av om mäklarens arvode faktureras och betalas före eller efter tillträdesdagen?
Frågorna 1, 2 och 5
Såväl AB X:s som AB Y:s förmedling av aktier och andelar i fastighetsägande bolag utgör omsättning av en enda tjänst och omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Svaren på frågorna 1 och 2 påverkas inte av att AB X men inte AB Y är ett värdepappersbolag enligt lagen (1991:981) om värdepappersrörelse.
Svaret på fråga 1 påverkas inte av om AB X:s tjänster tillhandahålls i anslutning till en marknadsintroduktion av aktierna.
Den mervärdesskatt som hänför sig till det med frågan avsedda mäklararvodet utgör under de för frågan lämnade förutsättningarna avdragsgill ingående mervärdesskatt i Z:s mervärdesskattepliktiga verksamhet.
Frågorna 7 och 8 avvisas.
Nämnden har begränsat sin bedömning till ett fall som avser försäljning av aktier eller andelar i ett fastighetsbolag, eftersom beskrivningen av verksamheten i ansökan endast avsåg en försäljning.
Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket 1 bl.a. omsättning och förmedling av aktier.
Det ovannämnda undantaget har utförmats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B d 1-6. I punkt 5 anges som sådana undantagna tjänster transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med vissa nu inte aktuella undantag.
Nämnden har i det av bolagen åberopade förhandsbeskedet den 2 november 1999 bedömt hur s.k. corporate finance-verksamhet skall bedömas i mervärdesskattehänseende. Den mest centrala tjänsten i denna verksamhet var försäljning eller förmedling av aktier i samband med en marknadsintroduktion. Denna föregicks av ett relativt omfattande förarbete avseende medverkan vid analys och värdering av aktuellt bolag, utarbetande av prospekt, fastställande av pris på aktierna, deltagande i olika marknadsföringsåtgärder mot tänkbara investerare m.m.
Nämnden anförde att det aktuella uppdraget bestod av att förmedla aktier i samband med en marknadsintroduktion. För att utföra detta uppdrag fordrades att ett antal tjänster av olika karaktär tillhandahölls men dessa hade inte i sig efterfrågats av uppdragsgivaren utan framstod i allt väsentligt endast som ett medel att på bästa sätt tillhandahålla den förmedlingstjänst som uppdraget avsåg. Enligt nämndens mening skulle därför de förstnämnda tjänsterna anses underordnade den av kunden beställda förmedlingstjänsten.
I detta sammanhang hänvisade nämnden till EG-domstolens dom den 25 februari 1999, C-349/96 angående Card Protection Plan Ltd. Nämnden ansåg således att fråga var om tillhandahållande av en enda tjänst avseende förmedling av aktier. Det förhållandet att en del av förmedlingsersättningen kunde komma att erläggas i förskott medförde enligt nämndens uppfattning inte någon annan bedömning.
Regeringsrätten gjorde i dom den 9 februari 2001 samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde nämndens förhandsbesked.
Förhållandena i detta ärende, sådana de kommer till uttryck i ansökningen och den till förhandsbeskedet bifogade beskrivningen, överensstämmer i allt väsentligt med dem som förelåg i det ovan redovisade förhandsbeskedet. Riksskatteverket har emellertid anfört att tjänsten att upprätta tillträdesbalansräkning bör särskiljas från förmedlingstjänsten och behandlas som en fristående skattepliktig bokföringstjänst. Nämnden finner dock med hänsyn till det samband som föreligger mellan denna tjänst och förmedlingsuppdraget att tjänsten bör anses underordnad förmedlingstjänsten.
I likhet med vad nämnden uttalade i det tidigare redovisade förhandsbeskedet medför det förhållandet att ersättning för förmedlingsuppdraget kan komma att utgå i förskott inte någon annan bedömning av ersättningens mervärdesskatterättsliga karaktär.
Av EG-domstolens praxis, se t.ex. mål nr C-2/95 angående Sparekassernes Datacenter (SDC), framgår att de verksamheter som med stöd av bl.a. artikel 13 B d 5 i sjätte direktivet är undantagna från skatteplikt bestäms med hänsyn till det slags tjänster som tillhandahålls och inte med hänsyn till vem som tillhandahåller tjänsterna. Det saknar således betydelse för bedömningen att AB X men inte AB Y är ett värdepappersbolag.
Som framgår av den tidigare lämnade redogörelsen för förhandsbeskedet avseende corporate finance-verksamheten utfördes tjänsten i samband med en börsintroduktion av ett företag. Svaret på fråga 1 påverkas därför inte av att AB X tillhandahåller sina tjänster i anslutning till en marknadsintroduktion av ett fastighetsbolag.
Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. I förarbetena till ML uttalas beträffande bestämmelsen bl.a. följande. Den föreslagna 3 § ger avdragsrätt endast för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel av varor eller tjänster i den verksamhet som medför skattskyldighet. En vara eller tjänst är införd i en sådan verksamhet endast i den mån varan eller tjänsten skall användas eller förbrukas i verksamheten (jfr prop. 1993/94:99 s. 209).
Frågan i ärendet gällde då huruvida arvodet till mäklaren kan anses utgöra en allmän kostnad för en avgränsad del av X:s verksamhet.
Enligt 9 kap. 1 § första stycket ML gäller skyldigheten att betala skatt för fastighetsuthyrning endast om skattemyndigheten har beslutat detta efter ansökan. Om någon driver flera verksamheter som medför skattskyldighet till mervärdesskatt skall denne enligt 3 kap. 2 § skattebetalningslagen (1997:483) göra en anmälan om registrering för varje verksamhet. Frivillig skattskyldighet för uthyrning anses vara en särskild verksamhet för vilken en separat registreringsanmälan skall göras, vilken anmälan skall bifogas en ansökan om frivillig skattskyldighet (prop. 1999/2000:82 s. 117). En sådan särskild verksamhet får också anses föreligga för den på vilken den frivilliga skattskyldigheten övergått enligt 9 kap. 5 § ML i dess lydelse enligt SFS 2000:500. Om ändringar uppkommer i omfattningen av en skattepliktig uthyrnings omfattning skall en ny ansökan om registrering lämnas in till skattemyndigheten och ett nytt beslut fattas.
Mot bakgrund av det anförda fann nämnden att om en förvärvad fastighet skall användas i kommersiell uthyrningsverksamhet, där uthyrningen blir föremål för beslut om frivillig skattskyldighet, skall denna uthyrning anses utgöra en särskild verksamhet i mervärdesskattehänseende. Detta skall anses gälla även om den skattskyldige tidigare är registrerad som skattskyldig för annan uthyrning.
Mot bakgrund av de principer som EG-domstolen uttalat i den tidigare redovisade domen angående Abbey National plc bör Z:s utgifter för den mäklartjänst som förvärvats i samband med det tilltänkta fastighetsförvärvet anses utgöra en kostnadskomponent i form av en allmän omkostnad i Z:s mervärdesskattepliktiga ekonomiska verksamhet avseende uthyrning av den förvärvade fastigheten. Under förutsättning att samtliga transaktioner som ingår i denna verksamhet är skattepliktiga har Z rätt att dra av all mervärdesskatt som är hänförlig till det aktuella mäklararvodet. Det förhållandet att omsättning av en fastighet är en transaktion som är undantagen från skatteplikt till mervärdesskatt medför inte någon annan bedömning.
Frågorna 7 och 8
Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § andra stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. Rätt till avdrag för ingående skatt tillkommer såvitt nu är i fråga endast den som har tillhandahållits en tjänst. Av utredningen i ärendet framgår inte i vilken utsträckning den aktuella mäklaren kommer att tillhandahålla Z tjänster. Med anledning härav avvisade nämnden ansökan i denna del.
Vad beträffar fråga 8 fann nämnden att den inte lämpade sig för förhandsbesked varför ansökan såvitt avser den frågan avvisades.
Förhandsbeskedet har inte överklagats av RSV. Eftersom förhandsbeskedet, såvitt gäller frågan om mäklararvode, innebär en ändrad uppfattning mot vad RSV tidigare hävdat i skrivelse 1999-12-13, dnr 12027-99/100, kommer RSV att behandla frågan om avdragsrätt för mäklararvode i en ny skrivelse till skattemyndigheterna (10 augusti 2001, dnr 8325-01/100).
En kapitalförlust vid likvidation (avyttring) av ett handelsbolag, som ägdes av aktiebolag, har inte medgetts avdrag för. Kapitalförlusten ansågs inte verklig eftersom fastigheter utskiftats till underpris (skattemässiga värden). Vid beräkning av avyttringsintäkten för handelsbolaget, som var en anläggningstillgång, har värdet av dessa fastigheter ansetts kunna beräknas utifrån fastigheternas skattemässiga värden.
Skatterättsnämnden, som var enig, lämnade följande förhandsbesked.
Andelen i Handelsbolaget B (B) skall anses ha avyttrats mot en ersättning som bl.a. utgörs av värdet av de från B överförda fastigheterna. Detta värde får beräknas utifrån fastigheternas skattemässiga värden.
Sökandebolaget (O Fastighets AB) har under de i ärendet angivna förutsättningarna inte rätt till avdrag för den kapitalförlust som uppkommer på andelen i B.
B äger tre fastigheter. Andelsägare är O och T, som båda är obegränsat skattskyldiga ideella föreningar. B:s fastigheter används delvis av andelsägarna.
Avsikten är att dela upp B:s fastigheter på andelsägarna. Först bildar andelsägarna var sitt helägt aktiebolag (O bildar O Fastighets AB, dvs. sökandebolaget). Därefter överlåter O och T sina andelar i B till respektive aktiebolag för andelarnas justerade ingångsvärden. Dessa värden understiger andelarnas marknadsvärden. Det förutsätts att dessa andelsöverlåtelser uppfyller villkoren för underlåten uttagsbeskattning. Två av B:s fastigheter överförs sedan till sökandebolaget antingen genom utskiftning vid likvidition av B eller genom att fastigheterna erhålls vid inlösen av andelen. Andelen skall vid båda dessa alternativ anses i skattehänseende ha avyttrats, se 24 § 2 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) och, fr.o.m. 2002 års taxering, 50 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Fråga 1 gäller om intäkten vid reavinstberäkningen avseende andelen i B skall beräknas med utgångspunkt från de skattemässiga värdena på de från B övertagna fastigheterna.
För sökandebolaget utgör andelarna anläggningstillgångar även om B:s fastigheter har karaktär av lagertillgångar i en av B tidigare bedriven byggnadsrörelse. Resultatet av andelsavyttringen skall således beräknas enligt reglerna i 28 § SIL eller 50 kap. IL.
Intäkten vid avyttringen får anses utgöras av värdet av de tillgångar som övertas från B. Detta värde bör enligt nämndens mening motsvara det värde som ur B:s synvinkel läggs till grund för beskattningen av överföringen av fastigheterna och övriga tillgångar till delägarna. Uttagsbeskattning aktualiseras vid dessa överföringar men som följer av givna förutsättningar kan sådan beskattning underlåtas. Det kan således vid den delägarbeskattning som skall ske för inkomsten från handelsbolaget godtas att fastighetsöverföringarna behandlas som om de skett till lägst fastigheternas skattemässiga värden. Därmed bör också kunna godtas att resultatet av andelsavyttringen beräknas på grundval av bl.a. detta värde som ersättning för andelen även om det i sig innebär att också andelen avyttrats till underpris.
Fråga 2 gäller om sökandebolaget har rätt till avdrag för den förlust som förutsätts uppkomma på andelen i B.
I fråga om förlustberäkning har i den praxis som utvecklades före 1990 års skattereform etablerats den principen att en förlust för att vara avdragsgill i inkomstslaget rörelse skulle vara verklig. Däremot ansågs enligt tidigare praxis dylika avdragsbegränsningar inte gälla när avdraget hänfördes till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet.
Den princip i fråga om förlustberäkning som upprätthölls i inkomstslaget rörelse har förtydligats i och med införandet av IL. I 44 kap. 23 § anges nämligen att bara verkliga kapitalförluster anses som kapitalförluster.
På grund av att fastigheterna utskiftas från B till underpris blir kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget inte en verklig kapitalförlust. Sökandebolaget har därför inte rätt till avdrag för förlusten.”
RSV har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att Regeringsrätten skall fastställa det i sin helhet.
Beträffande fråga 1 kan följande uppmärksammas. I föreliggande fall är handelsbolaget en anläggningstillgång. I RÅ 2000 not 78 var handelsbolaget en omsättningstillgång. I övrigt är förhållandena relativt likartade. I RÅ 2000 not 78 ansåg Regeringsrätten att likvidationen skatterättsligt skulle ses som en avyttring mot ett vederlag motsvarande (som huvudprincip) marknadsvärdet av tillgångarna i handelsbolaget. Någon möjlighet för sökanden i det fallet att använda sig av lägre värden än marknadsvärdena ansågs inte föreligga. Det kan tydligen vara så att det kan vara skillnad i bedömningen beroende på om handelsbolaget utgör en anläggningstillgång eller en omsättningstillgång. RSV har bett Regeringsrätten utveckla om denna skillnad föreligger och på vilken grund i så fall.
Beträffande fråga 2, se även Kammarrättens i Stockholm dom den 9 februari 2001, i rättsfallsprotokoll 05/01.
Uttagsbeskattning har ansetts kunna underlåtas när ett förvaltningsföretag överlåter ett annat förvaltningsföretag till ett tredje förvaltningsföretag.
Lagen mot skatteflykt har inte ansetts tillämplig när en fysisk person först överlåter aktier för underpris till eget indirekt ägt svenskt aktiebolag för att det förvärvande aktiebolaget därefter skall överlåtas till ett svenskt aktiebolag som ägs av en av den fysiska personen ägd utländsk juridisk person.
Det förhållandet att de överlåtelser som sker från företagen Newco AB 1 avser aktier i förvaltningsföretag och sker mellan sådana företag utgör inte hinder mot att underlåta uttagsbeskattning.
Någon beskattning som om aktieavyttringarna skett mot ersättningar motsvarande aktiernas marknadsvärden skall inte ske med tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen).
De fysiska personerna A och B äger vardera 25,15 % av aktierna i det noterade bolaget C AB.
Avsikten är att de skall göra förändringar i sitt ägande av nämnda aktier. I ett första steg skall aktierna överlåtas till av dem helägda företagsgrupper. Moderbolag i respektive företagsgrupp benämns Newco AB 1 men överlåtelserna sker till dotterbolag som benämns Newco AB 2.
I ett andra steg överlåter respektive Newco AB 1 dotterbolagen Newco AB 2 till företag inom andra av A respektive B ägda företagsgrupper. Förvärvande företag benämns Newco AB 3 och är helägda dotterföretag till holländska företag ägda av A och B.
Aktieöverlåtelserna sker till underpris. Fråga 1 gäller om uttagsbeskattning kan komma att utlösas. Detta skulle kunna bli fallet vid Newco AB 1:s överlåtelse av aktierna i Newco AB 2 till Newco AB 3. Fråga har härvid uppkommit om Newco AB 3:s förvärv av aktierna i Newco AB 2, med hänsyn till att parterna är förvaltningsföretag, avser en näringsverksamhet eller en verksamhetsgren. Detta villkor för underlåten uttagsbeskattning är uppfyllt – såvitt här är aktuellt – om innehavet avser näringsbetingade aktier, se 23 kap. 7 och 17 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL. I fråga om vad som avses med näringsbetingade aktier hänvisas i 23 kap. 7 § IL till definitionen av detta begrepp i 24 kap. 16 § samma lag.
Newco AB 3:s aktieinnehav i Newco AB 2 är näringsbetingat enligt punkt 1 i den sist angivna bestämmelsen under den förutsättningen att aktieinnehavet vid beskattningsårets utgång motsvarar minst 25 % av röstetalet för samtliga aktier i företaget. Av lagtexten framgår inte annat än att denna definition är tillämplig även om företagen i fråga är förvaltningsföretag. Det förhållandet att överlåtelserna avser samtliga aktier i förvaltningsföretag och sker från ett förvaltningsföretag till ett annat förvaltningsföretag utgör således inte hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. Några tveksamheter har inte förts fram huruvida övriga villkor för att underlåta uttagsbeskattning skall anses vara uppfyllda. Nämnden besvarar därför inte fråga 1 i vidare mån än att nu berörda omständighet inte utgör hinder mot att underlåta uttagsbeskattning.
Genom fråga 2 vill sökandena få besvarat huruvida överföringarna medför någon beskattning av A och B. Enligt 53 kap. IL godtas att deras överlåtelser av aktier i C AB till Newco AB 2 sker till aktiernas omkostnadsbelopp. Likaledes följer av klar lagstiftning att om inte uttagsbeskattning utlöses vid överlåtelserna mellan bolagen sker inte heller någon ytterligare beskattning av A och B. Dessa förhållanden, som inte behöver slås fast i ett förhandsbesked, ligger till grund för fråga 3 som gäller huruvida skatteflyktslagen medför annan bedömning.
Det som härvid kan sättas i fråga är om bedömningen av avyttringarna bör bli en annan med hänsyn till att respektive Newco AB 3 ägs av utländska företag.
Om A och B skulle avyttra sina aktier i C AB till underpris direkt till Newco AB 3 skulle nämligen avyttringarna, eftersom dessa företag ägs av utländska juridiska personer i vilka A och B är andelsägare, behandlas som om de skett till marknadsvärdet, se 53 kap. 6 och 7 §§ IL. Denna beskattningskonsekvens inträder som tidigare framgått inte vid deras aktieavyttringar till Newco AB 2. Om Newco AB 1 senare genom en underprisöverlåtelse överför aktierna i Newco AB 2 till Newco AB 3 kan – om inte skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet – således undvikas att sådana skattekonsekvenser uppkommer som skulle inträtt om A och B hade överlåtit aktierna i C AB till underpris direkt till Newco AB 3.
För att skatteflyktslagen skall bli tillämplig krävs bl.a. att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet, se 2 § 4 nämnda lag.
Reglerna om tillskott till företag, som tidigare fanns i 3 § 1 h mom. i den nu upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL), tillkom i samband med 1998 års lagstiftning om omstruktureringar av företag och trädde i kraft den 1 januari 1999. Avsikten med reglerna var att allmänt klarlägga vad som skulle gälla vid en fysisk persons tillskott av kapitalbeskattad reavinstegendom, bl.a. aktier (prop. 1998/99:15 s. 174-175).
Att skillnad gjordes i fråga om skattekonsekvenser vid tillskott som lämnas till företag som inte är skattskyldiga i Sverige motiverades i förarbetena, nämnda prop. s. 175, med de risker som förelåg för att skatteunderlag kunde undandras svensk beskattning. Detta ansågs kunna ske om t.ex. en ägare till ett fåmansaktiebolag inför en förestående utflyttning utan beskattning kan sälja sina aktier i bolaget till anskaffningsvärdet till ett utländskt företag som han äger. Lagstiftaren ansåg sig inte kunna lämna denna fråga oreglerad i avvaktan på resultatet av den översyn som skulle utföras av utredningen om vissa företagsskattefrågor.
Ursprungligen gällde regleringen endast vid överlåtelse till en utländsk juridisk person. Det uppmärksammades emellertid snart att principerna bakom lagstiftningen kunde kringgås på ett inte avsett sätt. Regeringen kom därför att i en skrivelse till riksdagen, Skr. 1998/99:50, att avisera om en ändring i reglerna för att förhindra att en ägare till fåmansföretag i stället säljer sina aktier till ett svenskt företag som är dotterföretag till ett utländskt företag som han äger. Den aviserade skärpningen av reglerna i 3 § 1 h mom. tredje stycket SIL (SFS 1999:643) trädde i kraft den 15 juli 1999 men tillämpas på överlåtelser efter den 19 mars nämnda år.
Genom denna lagändring kom även indirekta ägarförhållanden att beaktas på ”förvärvarsidan”. Frågan om en mellanliggande överföring till ett svenskt företag utan utländskt ägande också borde omfattas av dessa regler för att förhindra kringgåenden av reglerna om tillskott till utländskt företag berördes inte i lagstiftningsarbetet. Någon motsvarande lagändring på ”överlåtarsidan” har således inte varit aktuell.
För den efterföljande underprisöverlåtelsen finns uttryckligen reglerat under vilka villkor den kan ske utan uttagsbeskattning. Dessa villkor är utformade med syftet att förhindra att oavsedda skatteförmåner kan erhållas. Att överlåtelsen sker till ett svenskt företag som ägs av utländska företag utgör inte något hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. Det av sökandena övervägda förfarandet ligger således inom ramen för vad som uttryckligen finns reglerat angående omstruktureringar av företag. När så är fallet anses en taxering grundad på detta förfarande normalt inte strida mot lagstiftningens grunder, prop. 1998/99:15 s. 147.
Mot bakgrund av det ovan anförda finner nämnden att villkoret i 2 § 4 skatteflyktslagen inte är uppfyllt för det fall Newco AB 1 utan uttagsbeskattning vidareavyttrar till Newco AB 3 aktierna i Newco AB 2 som då innehåller de från A och B förvärvade aktierna i C AB.
Det skall noteras att nämnden i detta ärende inte har tagit ställning till om de aktuella särbestämmelserna vid utländskt ägarintresse är förenliga med EG-fördragets regler om etableringsfrihet eller fria kapitalrörelser. Den frågan är föremål för Regeringsrättens prövning i ett annat sammanhang, se exempelvis Skattenytt 2001 s. 290.”
En ledamot var av skiljaktig mening och anförde följande.
”I samband med 1998 års lagstiftning om beskattningen vid omstrukturering av företag infördes regler som klargjorde hur kapital skulle kunna flyttas utan att beskattningen skulle lägga onödiga hinder i vägen. I många fall kodifierades en generös tillämpning eller infördes nya och tydligare regler i samma anda; i vissa fall skärptes reglerna för att motverka skatteflykt. Ett sådant fall var behandlingen av tillskott eller försäljning av ”kapitaltillgångar”, dvs tillgångar som träffas av kapitalbeskattning, till utländsk juridisk person. Regeln kompletterades tämligen omgående så att även försäljning till svenska dotterföretag till utländsk juridisk person i vilket säljaren äger andelar inkluderas. Lagstiftningens syfte är enligt min mening alldeles klar: det skall inte vara möjligt att överlåta kapitalbeskattad egendom (som inte kan bli föremål för uttagsbeskattning) till en utländsk juridisk person eller svenskt dotterföretag till en utländsk juridisk person utan att transaktionen träffas av svensk kapitalbeskattning motsvarande den som skulle inträtt vid försäljning till marknadsmässigt pris.
Enligt 2 § lagen (1995:575) mot skatteflykt skall hänsyn vid taxering inte tas till rättshandling om den ensam eller tillsammans med annan rättshandling ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skattefavör för den skattskyldige.
I förevarande fall avser sökanden att överlåta sina aktier till ett av honom ägt svenskt aktiebolag. Att ytterligare bolagsled satts in påverkar inte min bedömning. Därefter skall detta med tillämpning av reglerna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelse utan beskattning överlåta aktierna till ett svenskt aktiebolag ägt av en utländsk juridisk person i vilken sökanden äger andelar. Den avsedda transaktionen leder till en skatteförmån för sökanden genom att han undgår den beskattningseffekt som skulle inträtt om han sålt sina aktier direkt till det svenska bolag som är dotterbolag till den utländska juridiska personen. På grund av föreliggande ekonomiska värden på aktierna anser jag att förmånen är väsentlig.
Sökanden har medverkat i transaktionerna och av omständigheterna kan ingen annan slutsats dras än att det är skatteeffekten som eftersträvas. Något annat har inte heller påståtts. Skatteförmånen får också antas ha varit det övervägande skälet för förfarandet.
Om förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – framstår som en omväg i förhållande till det närmast tillhands liggande förfarandet, skall taxeringsbeslutet fattas som om den skattskyldige valt det förfarandet. Enligt min mening bör därför sökanden beskattas för överlåtelsen av aktierna som om han sålt dem direkt till det utlandsägda svenska dotterbolaget.
Att ett förfarande valts där de olika leden vart och ett för sig kan företas utan beskattningskonsekvenser innebär inte att skatteflyktslagstiftningen inte kan tillämpas. Tvärtom synes ett av skälen till att lagen infördes vara att domstolarna ansågs alltför benägna att bedöma varje transaktionsleds beskattningseffekt för sig och bortse från transaktionsmönstrets totala och eftersträvade effekt.”
RSV har överklagat förhandsbeskedet. RSV har yrkat att Regeringsrätten fastställer att det förhållandet att de överlåtelser som sker från Newco AB 1 avser aktier i förvaltningsföretag och sker mellan sådana företag inte utgör hinder mot att underlåta uttagsbeskattning.
Vidare har RSV yrkat att lagen mot skatteflykt skall tillämpas på så sätt att beskattning skall ske som om A och B:s aktier i C AB avyttrats direkt till Newco AB 2 under tiden Newco AB 2 ägs av Newco AB 3 (som i sin tur ägs av holländska företag).
SRN meddelade samma dag ytterligare ett förhandsbesked beträffande lagen mot skatteflykt, med samma principiella utgång. Skillnaden var dock att de fysiska personerna i det fallet lät överföra sina aktier (55 %, medan resten ägdes av en utomstående) i ett rörelsedrivande bolag först till ett indirekt ägt aktiebolag för att sedan låta detta aktiebolag överlåta aktierna till ett annat, genom en utländsk juridisk person, ägt svenskt aktiebolag. Även detta förhandsbesked är överklagat.
Dotterbolag ställer ut köpoptioner på teckningsoptioner som förvärvats från moderbolaget resp. moderbolaget ställer själv ut köpoptioner på dessa teckningsoptioner som efter fusion förvärvats från dotterbolaget. Kapitalvinster vid utfärdande och lösen av köpoptionerna har ansetts skattepliktiga.
Moderbolaget har till dotterbolaget emitterat skuldebrev förenade med avskiljbara optionsrätter till nyteckning av aktier i moderbolaget (teckningsoptioner). Emissionslikviden var marknadsmässig.
Dotterbolaget har avskiljt teckningsoptionerna och avyttrat en del av dem till marknadspris till anställda i moderbolaget. För teckningsoptioner som dotterbolaget har kvar i sin ägo avser dotterbolaget att till nyanställda till marknadspris ställa ut köpoptioner. Köpoptionerna ger innehavarna rätt att till visst pris (överstigande vad dotterbolaget betalade vid emissionen) förvärva teckningsoptioner.
Dotterbolaget frågar om det som skattepliktig intäkt skall ta upp den ersättning som det kommer att få dels när det utfärdar köpoptioner, dels när innehavarna av köpoptionerna förvärvar teckningsoptioner (frågorna 1 och 2). Vidare frågar moderbolaget vad som gäller om det av dotterbolaget förvärvat teckningsoptionerna genom fusion och det är moderbolaget som ställer ut köpoptionerna respektive avyttrar teckningsoptionerna (frågorna 3 och 4). Slutligen frågar moderbolaget vad som gäller om köpoptionerna utfärdas av dotterbolaget och teckningsoptionerna avyttras av dotterbolaget samt detta därefter genom fusion under samma beskattningsår går upp i moderbolaget (fråga 5).
De kapitalvinster som uppkommer på grund av transaktionerna med köpoptionerna respektive teckningsoptionerna är skattepliktiga.
Kapitalvinster vid utfärdande av köpoptioner och vid avyttring av teckningsoptioner är skattepliktiga enligt allmänna regler. Frågan i ärendet är om undantag skall göras om ersättningarna tillfaller ett helägt dotterbolag till ett bolag som utfärdat teckningsoptioner. Närmare bestämt gäller frågan om dotterbolaget skall beskattas för kapitalvinsterna eller om dessa inte skall inkomstbeskattas på grund av att försäljningen av optionerna anses utgöra ett led i moderbolagets emission.
Förhandsbeskedsmålet RÅ 2000 not. 38 gällde hur en indragning utan ersättning av ett dotterbolags aktier i moderbolaget skulle beskattas. I målet uppkom frågan om förfarandet avsåg en sådan disposition av kapitalet i koncernen som inte skulle föranleda några inkomstskattekonsekvenser. Till grund för en lösning i enlighet med det synsättet låg uppfattningen att ett dotterbolags försäljning av aktier i moderbolaget kunde likställas med en av moderbolaget företagen nyemission. Regeringsrätten ansåg emellertid att analogin med en nyemission inte faller sig naturlig eftersom ersättningen inte skulle tillfalla moderbolaget utan dess dotterbolag. Domstolen fann bl.a. av det skälet att dotterbolaget skulle reavinstbeskattas på grund av indragningen.
Ett med detta ställningstagande förenligt synsätt synes ha intagits av Regeringsrätten i RÅ 2000 ref. 68, som gällde beräkning av anskaffningsutgift för konvertibla skuldebrev som ett dotterbolag hade förvärvat från sitt moderbolag.
I det nu aktuella ärendet kommer ersättningen för de försålda rätterna inte att tillfalla moderbolaget utan dotterbolaget. Även i detta fall skulle således en analogi med en av moderbolaget företagen emission inte falla sig naturlig. Nämnden kommer därför till slutsatsen att dotterbolaget skall beskattas på vanligt sätt vid avyttring av teckningsoptioner utfärdade av moderbolaget. Detsamma bör gälla om dotterbolaget ställer ut köpoptioner på sådan egendom.
Vid besvarandet av frågorna utgår nämnden från att det inte finns några civilrättsliga hinder mot det i ansökningen beskrivna förfarandet, genom vilket moderbolaget förvärvar och innehar egna teckningsoptioner respektive ställer ut köpoptioner med sådana teckningsoptioner som underliggande egendom.
Frågan är om moderbolaget skall beskattas för ersättningarna vid utställandet av köpoptionerna respektive vid avyttringen av teckningsoptionerna.
När moderbolaget emitterade optionslånet skedde ingen beskattning av företaget därför att det endast är fråga om att anskaffa nytt eget kapital. När bolaget ställer ut köpoptioner på teckningsoptionerna ger det ut ett värdepapper (eller en rätt som inte är ett värdepapper) som inte omfattas av den reglering avseende anskaffning av nytt eget kapital som finns i aktiebolagslagen (1975:1385), ABL. Den ersättning som erhålls när köpoptionerna avyttras kan därför inte direkt anses avse anskaffning av nytt eget kapital. Sådan kapitalanskaffning sker först i nästa steg och under förutsättning att teckning av nya aktier sker genom att teckningsoptionerna utnyttjas för sitt ändamål.
Med hänsyn till det nu sagda bör de ersättningar som kommer in till moderbolaget på grund av försäljningen av köpoptionerna ses som ersättningar för vanliga värdepappersaffärer och skattemässigt hanteras som sådana ersättningar.
Vid moderbolagets försäljningar av de teckningsoptioner som har övertagits från dotterbolaget avyttrar moderbolaget visserligen egna teckningsoptioner men inte på ett sådant sätt som följer av ABL:s regler om anskaffning av nytt eget kapital. Snarare skulle dessa transaktioner kunna jämföras med att moderbolaget försäljer fristående teckningsoptioner avseende egna aktier, vilket inte är civilrättsligt tillåtet. Nämnden finner därför att också dessa transaktioner skall beskattas hos moderbolaget enligt de vanliga reglerna för kapitalvinster.
I ärendet har också ifrågasatts om förfarandet skall ses som en del av en transaktion med egna aktier. I den frågan gör nämnden följande bedömning.
Den definition av egna aktier som infördes i ABL när det blev tillåtet för aktiebolag att förvärva egna aktier finns i 1 kap. 7 §. Där sägs en egen aktie vara ”En aktie som innehas av bolaget självt (egen aktie) ...”. Samma uttryckssätt finns i 2 § kupongskattelagen (1970:624) medan inkomstskattelagen (1999:1229), IL, saknar en motsvarande definition. I ett sådant fall får antas att IL faller tillbaka på den civilrättsliga definitionen i ABL. Att det nämnda uttrycket återfinns också i kupongskattelagen kan emellertid inte anses betydelselöst i sammanhanget eftersom den lagen är en lag om inkomstskatt. Definitionen av egen aktie är således både civilrättsligt och inkomstskatterättsligt inskränkt. Teckningsoptionerna avser aktier som inte finns men som kan komma att finnas i framtiden och köpoptionerna är andrahandsderivat av dessa eventuella framtida aktier. Optionerna omfattar alltså inte bolagets egna aktier enligt definitionen ovan. Under de angivna omständigheterna finns det enligt nämndens mening heller inte skäl att gå utöver den angivna definitionen vid tillämpning av IL. Slutsatsen att moderbolaget skall beskattas för optionsaffärerna på vanligt sätt står därför fast.
Enligt 37 kap. 18 § IL skall ett övertagande företag vid fusion inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Moderbolaget skall därför beskattas för de transaktioner som dotterbolaget företagit före fusionen.
SKILJAKTIG MENING (två personer)
Ett aktiebolags anskaffning av eget kapital utgör inte skattepliktig intäkt för bolaget. Belopp som inflyter vid en emission av aktier skall således inte inkomstbeskattas. Skälet till detta är att inbetalningarna inte utgör ersättning för någon utförd prestation utan enbart kapitaltillskott. Detsamma gäller – som förklaras närmare i nästa stycke – i fråga om den delen av emissionslikviden i ett konvertibel- eller optionslån, som avser ersättning för konverteringsrätten resp. optionsrätten. Som följer av god redovisningssed (se Redovisningsrådets rekommendation nr 3) skall dessa belopp redovisas som eget kapital. Vidare gäller enligt 48 kap. 6 a § IL skattefrihet för ”kapitalvinst” som uppkommer då ett aktiebolag avyttrar egna aktier. Inte heller en sådan transaktion avser ersättning för utförd prestation utan kan liknas vid en nyemission. Kapitalförluster på motsvarande transaktioner är inte avdragsgilla (44 kap. 2 § IL).
Vid emission av konvertibellån och optionslån är det vanligt att bolag får betalning med ett högre belopp än värdet vid emissionstillfället av den i nominellt belopp fastställda skulden. Skillnaden mellan det högre beloppet och värdet av själva skulden (fordringen) är det pris som förvärvaren av skuldebreven betalar för rätten att i framtiden få förvärva aktier till ett i förväg bestämt pris, den s.k. konverterings- respektive teckningskursen. Betalning för konverteringsrätten respektive teckningsoptionerna är lika litet som betalningen för nyemitterade aktier någon skattepliktig intäkt för bolaget. Om det vore tillåtet för aktiebolag att emittera s.k. nakna optioner, dvs. optioner till nyteckning av aktier utan något samband med att bolaget tar upp lån, skulle inte heller betalning för sådana optioner vara skattepliktig intäkt för emitterande bolag.
Ett dotterbolag får enligt aktiebolagslagen inte förvärva aktier i sitt moderbolag. Däremot får ett dotterbolag förvärva konvertibla skuldebrev och optionsrätter, som har emitterats av moderbolaget. Ett aktiebolags kapitalanskaffning kan således ske via ett dotterbolag, genom att ett konvertibellån eller ett optionslån först emitteras till dotterbolaget varefter dotterbolaget externt avyttrar de emitterade instrumenten. Om dotterbolaget är helägt av moderbolaget kommer hela det via dotterbolaget emitterade kapitalet att tillgodogöras moderbolaget. Ett sådant förfarande kan ses så att dotterbolaget medverkar endast som ”ombud” för moderbolaget, varvid det belopp, som inflyter vid avyttringen för konverterings-/tekningsrätten utöver vad dotterbolaget erlagt till moderbolaget, utgör ytterligare ett externt kapitaltillskott, vilket dotterbolaget vidarebefordrar till moderbolaget. I dotterbolagets redovisning bör influtet belopp redovisas som skuld till moderbolaget, vilket som motkontering till sitt fodransbelopp på dotterbolaget redovisar influtet nytt eget kapital. Någon vinst på innehavet av konvertibler eller optionsrätter gör inte dotterbolaget. Eftersom alla aktier i dotterbolaget innehas av moderbolaget, tillfaller även tilläggsbeloppet moderbolaget och detta belopp återspeglar inget annat än att marknadsvärdet av konverterings-/optionsrätterna är ett annat (högre) än det, till vilket emissionen ursprungligen bokfördes i moderbolaget och dotterbolaget. Det behöver inte ens bero på att moderbolagskoncernen och därmed aktierna i moderbolaget stigit i värde. Någon vinst är det inte fråga om. Även om konverterings-/optionslånets värde är högre än lånets nominella värde vid emissionstillfället, torde moderbolaget inte kunna bokföra annat emissionsbelopp än det som erhållits från dotterbolaget, dvs. normalt det nominella värdet. Uppkommer en skillnad mellan till dotterbolaget emitterat belopp och av dotterbolaget erhållet belopp vid vidareförsäljning av lånet, utgör denna inte någon vinst i verklig mening. Om moderbolaget låter dotterbolaget behålla det belopp som inflyter vid avyttringen av de emitterade instrumenten bör det ses som ett kapitaltillskott från moderbolaget till dotterbolaget (jfr RÅ 2000 ref. 68).
Motsvarande synsätt bör kunna anläggas på det förfarandet att, som i det nu förevarande ärendet, ett helägt dotterbolag mot betalning ställer ut köpoptioner på teckningsoptioner, vilka moderbolaget emitterat till dotterbolaget i samband med emission av ett optionslån. Det enda som sker är att det totala emissionsbeloppet delas upp i två delar: I stället för att (om teckningsoptionen antas vara värd 100) 100 skulle inflyta vid en direkt försäljning av teckningsoptionerna, flyter först beloppet för köpoptionen in och därefter ersättningen för teckningsoptionen. Om dotterbolaget ställer ut en köpoption att förvärva teckningsoptioner för 80, kommer ersättningen för köpoptionen att bli 20 och likviden för teckningsoptionen att bli 80. Att teckningsoptionen haft ett annat värde vid moderbolagets emission till dotterbolaget och att värdet av teckningsoptionen kan förändras mellan tidpunkten för utfärdandet av köpoptionen och utnyttjandet av teckningsoptionen påverkar inte resonemanget.
Det ovan sagda innebär att den ”kapitalvinst” som uppkommer för sökandebolagen i omfrågade hänseenden inte kan anses utgöra skattepliktig intäkt hos dem i något fall.
Tillägg till den skiljaktiga meningen av en av de skiljaktiga:
I RÅ 2000 not. 38 likställde Regeringsrätten ett moderbolags indragning utan betalning av aktier som ägdes av ett dotterbolag med en avyttring till marknadspris och medgav dotterbolaget avdrag för reaförlust eftersom dotterbolagets anskaffningskostnad på aktierna översteg marknadsvärdet vid indragningen. Grunden härför var att Regeringsrätten ansåg att en externavyttring skulle ha beskattats på ”vanligt” sätt.
I RÅ 2000 ref. 68 ansågs ett dotterbolags anskaffningskostnad för konvertibla skuldebrev som moderbolaget hade emitterat till dotterbolaget vara marknadsvärdet vid emissionen trots att emissionen hade skett till ett lägre (formellt) pris.
I RÅ 2001 ref. 11 var utgångspunkten den att ett helägt dotterbolag på marknaden till kurs över pari hade förvärvat konvertibla skuldebrev som tidigare hade emitterats av moderbolaget. Skuldebreven hade därefter ökat i värde på grund av konverteringsrättens ökade värde. Dotterbolaget avsåg att avstå från konvertering varefter skuldebreven skulle lösas in till pari. Regeringsrätten fann att dotterbolaget inte skulle beskattas och uttalade bl.a.: ”Bolagets underlåtenhet att utnyttja sin konverteringsrätt kan enligt Regeringsrättens mening inte anses innebära en sådan värdeöverföring som medför att bestämmelserna om uttag i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL respektive i 22 kap. 2 och 3 §§ IL blir tillämpliga. Inte heller i övrigt föreligger någon grund för uttagsbeskattning.”
Såsom majoriteten anfört kan en del av ovan angivna praxis tolkas så att de nu ifrågavarande transaktionerna skall beskattas på ”vanligt” sätt. Jag vill emellertid anföra även följande.
I RÅ 2000 not 38 hade dotterbolaget från externa ägare förvärvat aktierna ifråga innan det blev ett dotterbolag till moderbolaget. I det nu förevarande ärendet är det fråga om ett under hela den relevanta tiden helägt dotterbolag och förvärvet av de aktuella instrumenten har skett direkt från moderbolaget vid emissionen.
RÅ 2000 ref. 68 kan anses ligga i linje med synsättet i den skiljaktiga meningen såtillvida att Regeringsrätten på sätt närmare anges i referatet bortsåg från det formella emissionspriset vid moderbolagets emission till dotterbolaget.
Skälet för underlåten uttagsbeskattning i RÅ 2001 ref. 11 behöver inte nödvändigtvis vara endast att ett dotterbolag inte ansågs skola beskattas för att det avstår från att göra något som det lagligen inte får göra, nämligen att förvärva aktier i sitt moderbolag, utan kan vara även att vinsten vid en tänkt externavyttring av de konvertibla skuldebreven inte ansågs vara skattepliktig, eftersom intäkten vid en sådan avyttring, till skillnad mot vad som uttalades i RÅ 2000 not. 38, kunde jämställas med likvid vid nyemission.
Sammanfattningsvis anser jag att praxis inte är entydig och att den i den skiljaktiga meningen redovisade uppfattningen i fråga om skatteplikt för likvid hänförlig till konverteringsrätter och teckningsoptioner inte strider mot den.
Kommentar: RSV:s inställning överensstämmer med majoritetens och RSV har överklagat förhandsbeskedet till Regeringsrätten för fastställelse.
Enligt RSV:s mening utgör moderbolag och dotterbolag två skilda rättssubjekt som kan ingå rättshandlingar med varandra. De utgör två skilda skattesubjekt och ska beskattas var för sig enligt de skatteregler som gäller i olika situationer.
Om ett bolag (i detta fall moderbolaget) ger ut aktier eller teckningsoptioner utgör detta en kapitalanskaffning som är skattefri. Om emissionen sker till ett dotterbolag gör detta bolag ett vanligt köp av egendom. Om dotterbolaget sedan säljer värdepapperna vidare sker en avyttring som utlöser reavinst-/kapitalvinstbeskattning hos dotterbolaget. Om dotterbolaget ställer ut köpoptioner på de förvärvade värdepapperna utlöses också beskattning av premien.
Moderbolaget avser eventuellt att genom fusion återförvärva de utgivna teckningsoptionerna, utfärda köpoptioner på dem och eventuellt avyttra de återförvärvade teckningsoptionerna, dvs. handla med sina egna teckningsoptioner. Ytterligare frågor som då aktualiseras är om utfärdande av köpoptioner på dessa samt försäljning av teckningsoptioner vid lösen är skattepliktiga transaktioner i sig och, om svaret på den frågan är ja, om transaktionerna omfattas av de nyinförda bestämmelserna om skattefrihet vid försäljning av egna aktier.
(I ett annat ärende kommer frågan om avdragsrätt för konverteringsvärdet på utgivet konverteringslån att behandlas, men i det fallet är det moderbolaget självt som ger ut lånet och någon problematik med inblandat dotterbolag uppkommer inte.)
Partiell återgång av byte?
Den fysiska personen X ägde aktier i AB A. AB F förvärvade genom apportemission samtliga aktier i AB A. X fick härigenom ett visst antal aktier i AB F. Av vederlagsaktierna pantförskrevs ett visst antal till säkerhet för det avtal X ingick med AB F. Av avtalet framgår att X under vissa omständigheter är skyldig att utge skadestånd med ett belopp motsvarande värdet på de aktier som förvaras på konto till säkerhet för X åtagande enligt avtalet. Enligt avtalet ska AB F, givet att X inte uppfyller vissa åtaganden som avtalats, äga rätt att disponera över aktierna och överlåta dessa (realisation av pant) till gällande börskurs och tillgodogöra sig influtna medel. Ett av de åtagande X gjort genom att ingå avtalet är att bli kvar i anställning hos AB F eller i annat bolag inom AB A-koncernen.
I händelse X skulle besluta sig för att avsluta sin anställning hos AB F inom viss tid skulle X bli skyldig att utge skadestånd med belopp motsvarande värdet på de pantförskrivna aktierna. Värdet på F-aktierna har sedan andelsbytet sjunkit men nedanstående frågor gäller också det fall att kursen vid en framtida försäljning överstiger värdet vid andelsbytet.
X ställde följande frågor:
1. Kan avdrag medges för skadestånd/nedsättning av köpeskilling (nedan skadestånd) motsvarande värdet på aktier erhållna vid andelsbyte?
2. För det fall avdrag kan medges ska skadeståndet dras av från köpeskillingen vid försäljningen av vederlagsaktierna eller ska beloppet dras av vid reavinstberäkning på grund av andelsbytet?
3.Om avdraget ska medges vid försäljning av vederlagsaktierna är då den förlust som uppstår fullt avdragsgill mot vinsten på grund av det återförda uppskovsbeloppet?
4. Om avdrag ska medges vid reavinstberäkningen på grund av andelsbytet, ska nedsättning ske av antalet aktier som ligger till grund för reavinstberäkningen eller med belopp motsvarande värdet av vederlagsaktierna vid tidpunkten för den sistnämnda försäljningen?
5 a. Utgör intäkten vid försäljningen av de aktuella vederlagsaktierna skattepliktig inkomst?
5b. I händelse fråga 5 a) ska besvaras jakande önskas besked om en eventuell förlust vid denna försäljning kan dras av mot övrig vinst och mot vinst som på grund av bestämmelserna i 3 § 12 a – e) mom. SIL tidigare redovisats i inkomstslaget tjänst?
6 a. Om avdrag ska ske vid reavinstberäkningen på grund av andelsbytet och med belopp motsvarande värdet på vederlagsaktierna, kan i händelse detta värde överstiger skattepliktig inkomst avdrag medges på grund av förlust?
6b. Kan avdrag medges också mot vinst som på grund av 3 § 12 a – e) mom. SIL redovisats i inkomstslaget tjänst?
7. Föreligger rätt till uppskov enligt andelsbyteslagen i händelse kontant vederlag utgår som kompensation för skatt?
8. Utgör ersättning för skattekostnad skattepliktig inkomst för mig?
SRN beslutade följande:
Frågorna 1, 2, 5 och 5a
Om sökanden slutar sin anställning före den i (...) försäljningsavtalet angivna tidpunkten och därmed i enlighet med bestämmelserna i det avtalet och pantsättningsavtalet får anses gå miste om värdet av ett visst antal aktier i AB F (F) ska reavinstberäkningen enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, och fastställandet av uppskovsbelopp enligt lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten, andelsbyteslagen, på grund av andelsbytet göras om på så sätt att den av sökanden erhållna ersättningen vid andelsbytet skall minskas med värdet vid tidpunkten för andelsbytet av samma antal aktier i F.
Sökanden ägde ...% av aktierna i AB A (A). Aktierna vara kvalificerade för honom enligt 3 § 12 mom. SIL.
(Visst datum) 2000 förvärvade F enligt försäljningsavtal sökandens och andra personers aktier i A, representerande majoriteten i A, mot ersättning bestående av aktier i F.
Sökanden är berättigad till uppskov med beskattningen av reavinsten på A-aktierna enligt andelsbyteslagen.
Som villkor för sökandens förvärv av F-aktier gällde enligt försäljningsavtalet att han omedelbart och fritt kunde förfoga ... % av erhållna aktier. Återstående ... % av de vid bytet erhållna F-aktierna pantsatte sökanden enligt ett pantsättningsavtal hos ett av F:s grundare ägt bolag som säkerhet för bl.a. det skadestånd han enligt försäljningsavtalet skall betala om han inte under minst ...månader kvarblir i anställning inom F-koncernen.
För de pantsatta F-aktierna gäller följande.
– Sökanden har äganderätt till aktierna, t.ex. rätt till utdelning och rösträtt.
– Sökanden får vid fortsatt anställning inom F-koncernen gradvis full förfoganderätt över aktierna; efter ...månaders anställning gäller inga begränsningar för någon del av de vid bytet förvärvade aktierna.
– Om sökanden slutar sin anställning i F-koncernen före utgången av en period av ... månader skall han enligt (...) försäljningsavtalet ”pay to” F ”liquidated damages corresponding to the market value at that time om his” F shares ... still under restrictions according to this clause (...), in the mannar described in ... the pledge agreement.”
– Vid kontraktsbrott skall panthavaren till bästa möjligt pris sälja så många av sökandens pantsatta F-aktier som behövs för att täcka dennes skadeståndsskyldighet enligt försäljningsavtalet. Det belopp som inflyter vid den försäljningen skall användas för betalning av skadeståndet.
Som ytterligare förutsättningar för förhandsbeskedet gäller att antalet erhållna F-aktier per A-aktie vid F:s förvärv av aktierna i A var detsamma för samtliga säljare av A-aktier oavsett om och i vilken utsträckning de förpliktigade sig att kvarstå i anställning inom F-koncernen och att sökanden erhåller marknadsmässig lön för sin anställning inom F-koncernen.
Sökanden har ställt ett antal frågor om vad som i skattemässigt hänseende skall gälla om han slutar sin anställning före utgången av den i försäljningsavtalet stipulerade ...-månadersperioden och därmed tvingas betala skadestånd.
Med hänsyn till de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet bör ingen del av den vid bytet erhållna ersättningen vid taxeringen behandlas som intäkt av tjänst i vidare mån än vad som följer av 3 § 12 mom. SIL.
Genom försäljningsavtalet bör sökanden anses ha avyttrat sina A-aktier mot ersättning bestående av hela det i avtalet som bytesvaluta angivna antalet
F-aktier oavsett det till fortsatt anställning knutna villkoret. Reavinst enligt SIL och uppskovsbelopp enligt andelsbyteslagen bör beräknas i enlighet därmed.
En betalning av skadestånd enligt avtalet kan i skattemässigt hänseende behandlas antingen som om sökanden själv avyttrar pantsatta F-aktier och därefter betalar ett belopp motsvarande den vid avyttringen erhållna ersättningen som skadestånd eller som en ”partiell återgång” av bytet.
I det första alternativet skall sökanden beskattas för reavinst eller ges avdrag för reaförlust med skillnaden mellan den ersättning han får för de pantsatta F-aktierna och värdet av de aktierna vid bytet samt uppskovsbelopp avseende de aktierna återföras till beskattning. Därtill kommer bl.a. frågan hur det belopp, som han får och samtidigt betalar i skadestånd, skall behandlas. För en lösning i enlighet med detta alternativ talar att skadeståndet bestämts till ett (på visst sätt beräknat) belopp och att sökanden står som ägare till pantsatta aktier.
I det andra alternativet skall beräkningen av reavinst och uppskovsbelopp på grund av andelsbytet göras om på så sätt att ersättningen vid andelsbytet minskas med värdet vid andelsbytet av det antal F-aktier som avyttras på grund av att sökanden avbryter sin anställning före den i avtalet angivna tidpunkten. För en sådan lösning talar sambandet mellan betalningen av skadeståndet och bytet av aktierna i A mot aktierna i F. Det skattemässiga utfallet av detta alternativ blir detsamma som en effektuering av skadeståndet ses som om sökanden går miste om en (redan beskattad) ”tilläggsköpeskilling”.
Enligt nämndens mening bör särskilt följande omständigheter beaktas när det gäller att bestämma beskattningskonsekvenserna av att sökanden betalar skadestånd i enlighet med bestämmelserna i försäljnings- och pantsättningsavtalen.
F förvärvade majoriteten av aktierna från ett flertal personer genom aktiebyte. Bytesrelationen var densamma för samtliga A-aktieägare oavsett om och i vilken mån de i samband med bytet förpliktigade sig att ta och kvarbli i anställning i F-koncernen. Sökanden bör alltså anses ha på marknadsmässiga villkor ha förvärvat F-aktier genom ett särskilt avtal som inte sammanhängde med hans kommande anställning i F-koncernen.
Den kopplingen till anställning i F-koncernen finns visserligen att sökanden inte kommer att slutligen få fri förfoganderätt till en del av de vid bytet erhållna F-aktierna, dvs. de pantsatta aktierna, om han avbryter sin anställning före vissa i försäljningsavtalet bestämda tidpunkter. Detta förhållande har i avtalet uttryckts så att sökanden vid förtida avbrytande av anställning skall betala skadestånd motsvarande marknadsvärdet vid den tidpunkten av ett visst antal av hans då pantsatta F-aktier.
Det är alltså inte fråga om en i nominellt belopp fastställd skadeståndsskyldighet. Det är inte heller fråga om ett skadestånd som står i relation till den lön han uppbär under anställningen i F-koncernen eller till den skada som ett förtida avbrytande av anställningen kan komma att förorsaka arbetsgivaren. Skadeståndet är i stället direkt kopplat till marknadsvärdet vid varje tidpunkt av ett antal F-aktier som sökanden förvärvade vid ett andelsbyte, vilket – som nyss sagts – inte bör anses sammanhänga med hans anställning i F-koncernen.
Om sökanden ”i förtid” avbryter sin anställning skall enligt pantsättningsavtalet ett visst antal av sökandens F-aktier avyttras till bästa möjliga pris och det belopp som inflyter skall betalas till F.
Som förutsättning för förhandsbeskedet gäller vidare att sökanden inte har rätt att på annat sätt betala skadestånd till F och därmed utfå pantsatta F-aktier samt att han inte heller har rätt att efter pantrealisationen få ut något överskjutande belopp, utan det belopp, som inflyter vid avyttringen av pantsatta F-aktier, varken mer eller mindre (frånsett vissa omkostnader), skall betalas till F.
Med beaktande av ovan angivna omständigheter finner nämnden att sambandet mellan hur betalning av skadeståndet effektueras och det reavinstgrundande bytet är så starkt att beskattningskonsekvenserna av att sökanden enligt bestämmelserna i försäljnings- och pantsättningsavtalen får anses gå miste om värdet av ett visst antal pantsatta F-aktier på grund av att han före en i försäljningsavtalet angiven tidpunkt avslutar sin anställning i F-koncernen skall utformas som i det andra alternativet, dvs. på samma sätt som om han inte hade fått de aktierna som ersättning vid bytet. Den omständigheten att han under tiden mellan bytet och avslutandet av anställningen står som ägare till aktierna i fråga bör inte föranleda annan bedömning.
Frågorna 3, 5b, 6a, 6b, 7 och 8 förfaller.”
Två ledamöter var skiljaktiga.
Saken: Fråga om ett bolag har rätt till avdrag för rättegångskostnader som uppkommit med anledning av en tvist om fel i en fastighet som bolaget förvärvat i syfte att i denna bedriva verksamhet.
Lagrum: 20 och 23 §§ kommunalskattelagen (1928:370).
Saken: Fråga om prövningstillstånd krävts i kammarrätt för prövning i fråga om tidpunkt för ändrad folkbokföring.
Lagrum: 41 § folkbokföringslagen (1991:481), punkterna 1 och 3 i övergångsbestämmelserna till lagen (1997:989) om ändring i folkbokföringslagen (1991:481).
Saken: Fråga om hur skattetillägget skall beräknas när den skattskyldige underlåtit att i självdeklarationen redovisa både utgående och ingående mervärdesskatt.
Lagrum: 5 kap. 1 och 2a §§ taxeringslagen (1990:324).
Saken: Fråga om dagbarnvårdare, som erhållit omkostnadsersättning av kommunen skall medges avdrag för merkostnader för elström och vatten.
Lagrum: 32 § 1 mom. första stycket a) samt punkt 4 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370).
Saken: Fråga om rätt till avdrag i inkomstslaget tjänst avseende kostnader för resor i samband med utbildning.
Lagrum: 32 § 3 h mom. och punkt 8 av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen.
Saken: Fråga huruvida underrättelse om meddelad lagfart enligt 10 § andra stycket fastighetsdatakungörelsen (1974:1058), numera 78 § första stycket förordningen (2000:308) om fastighetsregister, är sådant kontrollmaterial som avses i 5 kap. 1 § tredje stycket taxeringslagen (19990:324).
Lagrum: 5 kap. 1 § tredje stycket taxeringslagen (1990:324).
Saken: Fråga om en svensk medborgare, som också är medborgare i en annan stad, har rätt att få uppgift om detta medborgarskap antecknad i folkbokföringsregistret.
Lagrum: 1 § folkbokföringslagen (1991:481) och 6 § lagen (1990:1536) om folkbokföringsregister.
Saken: Fråga om kammarrätten i mål om bl.a. skattetillägg bort hålla muntlig förhandling.
Lagrum: 29 § KL, 116 p § tredje stycket GTL.
Saken: Fråga om kvittning genom att utnyttja tidigare års förlustavdrag får ske vid eftertaxering.
Lagrum: 114 § taxeringslagen (1956:623), 11 § lagen (1960:63) om förlustavdrag.
Saken: Fråga om en konstförening – med ändamål dels att söka bredda och fördjupa intresset för god konst bland de anställda i en kommun, dels att inköpa och bland medlemmarna lotta ut konstverk – skatt anses ha till huvudsakligt syfte att främja ett konstnärligt ändamål och följaktligen inte vara skattskyldig för bl.a. kapitalinkomster.
Lagrum: 7 § 5 mom. 4 st. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, 6 § 1 mom. lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt.
Saken: Fråga om tidpunkt för avdrag för ingående mervärdesskatt när köparen mottagit en varuleverans under en viss redovisningsperiod men erhållit faktura av leverantören först följande redovisningsperiod. Även fråga om skattetillägg.
Lagrum: 5a och 17 §§ lagen (1968:430) om mervärdesskatt.
Saken: Fråga om skattetillägg vid beräkning av underskott av näringsverksamhet för det år då den skattskyldige erhållit ackord.
Lagrum: 5 kap. 1 och 6 §§ taxeringslagen (1990:324); 1 och 11 §§ lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet för det år då den skattskyldige erhållit ackord.
Saken: Fråga om väsentlig anknytning till Sverige.
Klagande: Riksskatteverket och de skattskyldiga.
Lagrum: 53 § 1 mom. a) och punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 53 § KL.