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Timestamp: 2016-10-23 22:14:24
Document Index: 286129414

Matched Legal Cases: ['Art. 186', 'Art. 186', 'Art. 175', 'Art. 333', 'Art. 12', 'Art. 186', 'Art. 251', 'BGE', 'Art. 186', 'Art. 186', 'Art. 186', 'Art. 958', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 58', 'Art. 186', 'Art. 186', 'Art. 186', 'BGE', 'Art. 66', 'Art. 68']

6B_755/2012 (04.07.2013)
6B_755/2012 � � Urteil vom 4. Juli 2013
Mehrfacher Steuerbetrug,
Die Staatsanwaltschaft des Kantons Solothurn verurteilte A.X.________ mit Strafbefehl vom 4. Februar 2011 wegen Steuerbetrugs und Urkundenf�lschung zu einer bedingten Geldstrafe von 80 Tagess�tzen zu Fr. 190.--. Sie warf A.X.________ u.a. vor, Lohnzahlungen an seine Ehefrau, Leasingkosten f�r einen VW Sharan und eine Reise nach Vietnam in den Jahresrechnungen der X.________ Treuhand AG f�r die Gesch�ftsjahre 2000 bis 2005 zu Unrecht als Gesch�ftsaufwand verbucht zu haben. A.X.________ erhob gegen den Strafbefehl Einsprache.
B.a.�Das Amtsgericht Olten-G�sgen sprach A.X.________ am 14. September 2011 bez�glich der Lohnzahlungen an seine Ehefrau des mehrfachen Steuerbetrugs und der mehrfachen Urkundenf�lschung schuldig. Es auferlegte ihm eine bedingte Geldstrafe von 80 Tagess�tzen zu Fr. 190.--. Von den �brigen Vorhalten sprach es ihn frei. Gegen dieses Urteil f�hrten A.X.________ Berufung und die Staatsanwaltschaft Anschlussberufung.
B.b.�Das Obergericht des Kantons Solothurn erkl�rte A.X.________ am 27. September 2012 bez�glich der Verbuchung der Vietnamreise wegen Steuerbetrugs (begangen am 25. Oktober 2006) schuldig und verurteilte ihn zu einer bedingten Geldstrafe von 10 Tagess�tzen zu Fr. 330.--. Im �brigen sprach es ihn von den Vorw�rfen des mehrfachen Steuerbetrugs und der mehrfachen Urkundenf�lschung frei.
A.X.________ ist Verwaltungsrat und Gesch�ftsf�hrer der X.________ Treuhand AG. Das Obergericht stellt im Zusammenhang mit den Freispr�chen u.a. fest, der Personenwagen VW Sharan sei grunds�tzlich ein Gesch�ftsfahrzeug gewesen, welches von A.X.________ und seiner Ehefrau auch privat genutzt worden sei. Die Leasingkosten f�r die Jahre 2000 und 2001 seien in der Buchhaltung der X.________ Treuhand AG als Gesch�ftsaufwand verbucht worden.
Die Staatsanwaltschaft f�hrt Beschwerde in Strafsachen mit dem Antrag, das Urteil vom 27. September 2012 aufzuheben und die Sache zur Verurteilung wegen mehrfachen Steuerbetrugs an das Obergericht zur�ckzuweisen.
Das Obergericht verzichtete auf eine Vernehmlassung. A.X.________ stellt Antrag auf Abweisung der Beschwerde.
Die Beschwerde von A.X.________ gegen den Entscheid des Obergerichts vom 27. September 2012 bildet Gegenstand des separaten Verfahrens 6B_1/2013.
1.1.�Die Beschwerdef�hrerin wendet sich gegen den Freispruch vom Vorwurf des Steuerbetrugs bez�glich der unterlassenen Ausscheidung eines Privatanteils f�r die private Nutzung des VW Sharan. Sie argumentiert, bei Auslagen, die nur teilweise gesch�ftsm�ssig begr�ndet seien, sei buchhalterisch zwingend ein Privatanteil auszuscheiden, ansonsten die Buchhaltung falsch sei. Bei der Ausscheidung des Privatanteils als solcher gehe es nicht um eine Ermessensfrage. Ein Ermessensspielraum bestehe erst bei der Festlegung der konkreten H�he des Privatanteils. Werde die Ausscheidung des Privatanteils zu Unrecht nicht vorgenommen, sei die Buchhaltung inhaltlich unwahr und der objektive Tatbestand des Steuerbetrugs erf�llt. Die Vorinstanz wende Art. 186 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) falsch an. Das von ihr herangezogene Abgrenzungskriterium sei nicht praktikabel.
1.2.�Die Vorinstanz erw�gt, die Kosten f�r den VW Sharan seien auf dem Konto 6160 (Leasing VW Sharan) und damit auf dem sachangemessenen Konto verbucht worden (Urteil E. 4a S. 19). Die Rechtsprechung unterscheide in strafrechtlicher Hinsicht grunds�tzlich zwischen Auslagen, die klar privater Natur seien, und solchen, welche grunds�tzlich gesch�ftlich bedingt seien und dabei einen Privatanteil enthielten. Im ersten Fall l�ge bei einem Eingang dieser Auslagen in die Gesch�ftsbuchhaltung regelm�ssig ein strafrechtlich relevanter Sachverhalt vor, wogegen im zweiten Fall dies zu verneinen sei (Urteil E. 5b S. 20). Die Auslagen f�r den VW Sharan seien grunds�tzlich gesch�ftsm�ssig begr�ndet gewesen, was auch vonseiten der Steuerbeh�rde anerkannt worden sei. Das Fahrzeug sei wegen seiner Ladekapazit�t f�r Akten- und Personentransporte und daher sowohl f�r den gesch�ftlichen als auch den famili�ren Gebrauch gut geeignet gewesen. Es sei entsprechend dem Beweisergebnis auch f�r beide Zwecke genutzt worden. In welchem Umfang die Kosten des Fahrzeugs als gesch�ftsbedingt zu betrachten und in welchem Umfang sie als privat zu qualifizieren seien, stelle eine Ermessensfrage dar. Bei dieser Ausgangslage sei eine inhaltlich unwahre Buchhaltung und Erfolgsrechnung zu verneinen (Urteil E. 5c S. 20).
2.1.�Den Tatbestand des Steuerbetrugs gem�ss Art. 186 Abs. 1 DBG erf�llt, wer zum Zwecke einer Steuerhinterziehung gef�lschte, verf�lschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Gesch�ftsb�cher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur T�uschung gebraucht. Eine Steuerhinterziehung begeht in objektiver Hinsicht unter anderem, wer als Steuerpflichtiger bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskr�ftige Veranlagung unvollst�ndig ist (Art. 175 Abs. 1 DBG).
In subjektiver Hinsicht setzt der Steuerbetrug ein vors�tzliches Handeln voraus, wobei auch der Eventualvorsatz strafbar ist (Art. 333 Abs. 1 i.V.m. Art. 12 Abs. 1 und 2 StGB). Erforderlich ist zudem, dass der T�ter die zumindest m�glicherweise falsche Urkunde zum Zwecke, d.h. in der Absicht verwendet, die Steuerbeh�rde in einen Irrtum �ber die f�r die Veranlagung massgebenden Tatsachen zu versetzen (Urteil 6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011 E. 5.2). Der Tatbestand des Steuerbetrugs ist bereits mit der Einreichung der unechten oder unwahren Urkunde beim Steueramt in der Absicht der Steuerhinterziehung vollendet. Der Eintritt eines Erfolgs etwa im Sinne einer unvollst�ndigen Veranlagung ist nicht erforderlich (Urteile 6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011 E. 5.2; 6S.147/2003 vom 30. April 2005 E. 2.4.1).
2.2.�Ob eine Jahresrechnung inhaltlich unwahr im Sinne von Art. 186 Abs. 1 DBG ist, beurteilt sich nach den gleichen Grunds�tzen wie bei der Falschbeurkundung nach Art. 251 Ziff. 1 StGB (in diesem Sinne BGE 133 IV 303; 122 IV 25 E. 3; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, N. 52 S. 596 f.; Pietro Sansonetti, in: Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, N. 29 zu Art. 186 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 36 und 38 zu Art. 186 DBG; siehe auch Andreas Donatsch, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer [DBG], Bd. I/2b, Zweifel/Athanas [Hrsg.], 2. Aufl. 2008, N. 27 ff. zu Art. 186 DBG). Eine falsche Buchung erf�llt den Tatbestand der Falschbeurkundung, wenn dabei die zivilrechtlichen Buchungsvorschriften und -grunds�tze verletzt werden, die errichtet worden sind, um die Wahrheit der Erkl�rung und damit die erh�hte Glaubw�rdigkeit der Buchf�hrung zu gew�hrleisten. Solche Grunds�tze werden namentlich in den gesetzlichen Bestimmungen �ber die ordnungsgem�sse Rechnungslegung des Aktienrechts und in den Vorschriften der Art. 958 ff. OR aufgestellt, die den Inhalt bestimmter Schriftst�cke n�her festlegen (BGE 132 IV 12 E. 8.1; 122 IV 25 E. 2b). Die Erfolgsrechnung ist inhaltlich unwahr, wenn Einnahmen nicht verbucht werden (BGE 125 IV 17 E. 2c). Gleiches gilt, wenn Auslagen, die offensichtlich privater Natur sind, als gesch�ftsbedingt ausgewiesen oder wenn Lohnzahlungen auf einem sachfremden Aufwandkonto verbucht werden (BGE 122 IV 25 E. 2c; Urteil 6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011 E. 5.6 und 5.7 mit Hinweisen).
2.3.�Die Vorinstanz und die Parteien berufen sich auf das Urteil 6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011. Das Bundesgericht best�tigte darin seine fr�here Rechtsprechung, wonach die Erfolgsrechnung falsch ist, wenn private Auslagen als gesch�ftsbedingter Aufwand ausgewiesen werden (E. 5.5). Es pr�zisierte seine Praxis dahingehend, dass es sich dabei um offensichtlich private Aufwendungen handeln muss, da die Frage, ob und in welchem Umfang eine Auslage angesichts des Gesellschaftszwecks noch gesch�ftsbedingt ist, in gewissen Grenzf�llen diskutabel sein kann, was nicht zu einer Verurteilung wegen Steuerbetrugs f�hren soll (E. 5.6). Bez�glich der damals zu beurteilenden Geburtstagsfeier ging das Bundesgericht davon aus, die Buchhaltung sei inhaltlich unwahr, wenn es sich dabei auch um einen privaten Anlass gehandelt habe, da die Ausscheidung eines Privatanteils g�nzlich unterblieben sei (E. 5.7.1).
Der Verzicht auf die Ausscheidung eines Privatanteils f�hrt nach dieser Rechtsprechung grunds�tzlich dazu, dass die Jahresrechnung inhaltlich unwahr ist. Dies ist der Fall, wenn mit einer Geburtstagsfeier im Zusammenhang stehende Kosten vollst�ndig �ber die Gesellschaft abgerechnet werden und die Ausscheidung eines Privatanteils unterbleibt. Unerheblich ist, dass das Ereignis oder der Anlass auch eine gesch�ftliche Komponente hatte.
2.4.1.�Bez�glich der privaten Nutzung von Gesch�ftsfahrzeugen bestehen im Steuerrecht klare Regeln. Der in der Unternehmung mitarbeitende (Haupt-) Aktion�r einer Aktiengesellschaft gilt als unselbst�ndigerwerbend. Er kann die private Nutzung des Gesch�ftsfahrzeugs als vom Arbeitgeber nicht in Geldform entrichtete Gehaltsnebenleistung deklarieren. �bernimmt der Arbeitgeber s�mtliche Kosten und hat der Arbeitnehmer lediglich die Benzinkosten f�r gr�ssere Privatfahrten am Wochenende oder in den Ferien zu bezahlen, so hat der Arbeitnehmer in der Praxis seit Inkrafttreten des neuen Lohnausweises pro Monat 0,8 % des Kaufpreises, mindestens aber Fr. 150.-- pro Monat als Einkommen zu versteuern, wenn er das Gesch�ftsfahrzeug auch privat benutzen darf (vgl. dazu die Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] und der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung [ESTV] vom 20. Januar 2010 zum Ausf�llen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung, S. 7; f�r den Kanton Solothurn auch Steuerpraxis 2006 Nr. 6 zur Einf�hrung des neuen Lohnausweises, Ziff. 2.4; Erich Bosshard/Simone M�sli, Der neue Lohnausweis, 2007, S. 46 f.; siehe zu den m�glichen Grenzen der Pauschalmethode bei Luxusautos oder zu mehr als 50 % privat genutzten Fahrzeugen zudem das Merkblatt Nr. 03 der ESTV vom 1. Januar 2008 [Vereinfachungen bei Privatanteilen/Naturalbez�gen/Personalverpflegung], S. 9 und 12 ff., betreffend die Regelung bei der MWST; vgl. f�r die Handhabung bei Selbst�ndigerwerbenden auch die Merkbl�tter N 1 / 2007, N 1 / 2001 und N 1 / 1993 der ESTV). Bei Leasingfahrzeugen tritt anstelle des Kaufpreises der im Leasingvertrag festgehaltene Barkaufpreis des Fahrzeugs, eventuell der im Leasingvertrag angegebene Objektpreis (Wegleitung, a.a.O., N. 21 S. 7). Neben dieser pauschalen Ermittlung des Privatanteils besteht auch die M�glichkeit der effektiven Erfassung der Privatnutzung mittels eines Bordbuches (Wegleitung, a.a.O., N. 23 S. 7). Die steuerrechtliche Ausscheidung eines Privatanteils ist namentlich auch notwendig, wenn der Arbeitnehmer �ber ein eigenes Privatfahrzeug verf�gt und den Gesch�ftswagen lediglich ausnahmsweise als Zweitfahrzeug privat verwendet (Bosshard/M�sli, a.a.O., S. 48). Bei einer nicht als Lohn deklarierten Privatnutzung des Gesch�ftsfahrzeugs (durch einen Aktion�r) liegt grunds�tzlich eine verdeckte Gewinnaussch�ttung bzw. eine gesch�ftsm�ssig nicht begr�ndete Zuwendung an Dritte vor, weshalb die Steuerbeh�rde bei der Gesellschaft im entsprechenden Umfang eine Gewinnaufrechnung vornehmen kann (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b al. 5 DBG). Die private Nutzung von Gesch�ftsfahrzeugen durch Aktion�re, Verwaltungsr�te, Gesellschafter und diesen nahestehenden Personen ist in der Steuererkl�rung der Gesellschaft zudem auf dem entsprechenden Einlageblatt offenzulegen. Die Einlagebl�tter sind keine Urkunden im Sinne von Art. 186 Abs. 1 DBG (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 31 zu Art. 186 DBG; Donatsch, a.a.O., N. 13 zu Art. 186 DBG).
2.4.2.�Dient ein Fahrzeug sowohl gesch�ftlichen als auch privaten Zwecken, liegt eine inhaltlich unwahre Urkunde vor, wenn die Kosten f�r die Anschaffung des Fahrzeugs in der Erfolgsrechnung im vollen Umfang als Gesch�ftsaufwand verbucht werden. Eine sowohl gesch�ftliche als auch private Nutzung ist bereits gegeben, wenn ein Aktion�r das Gesch�ftsfahrzeug am Feierabend und/oder am Wochenende f�r private Zwecke nutzt. Wird der private Gebrauch nicht als Lohn deklariert und wird hierf�r buchhalterisch auch kein Privatanteil ausgeschieden, ist die Jahresrechnung inhaltlich unwahr, da private Auslagen zu Unrecht als gesch�ftsbedingt ausgewiesen werden. Der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung, wonach ein Steuerbetrug im Ergebnis nur denkbar w�re, wenn das Fahrzeug ausschliesslich privat genutzt wird, kann nicht gefolgt werden. Die Beschwerdef�hrerin weist zutreffend darauf hin, dass auch bei einer teilweise privaten Nutzung buchhalterisch zwingend ein Privatanteil ausgeschieden werden muss. Hierbei geht es nicht um eine Ermessensfrage. Das handelsrechtliche Ermessen greift erst, wenn es um die Festsetzung der H�he des Privatanteils geht. Unterbleibt die Ausscheidung eines Privatanteils, werden Ausgaben privater Art zu Unrecht als gesch�ftsbedingt dargestellt. Dies verst�sst gem�ss der Rechtsprechung gegen die zivilrechtlichen Buchungsvorschriften und -grunds�tze (vgl. BGE 122 IV 25).
2.4.3.�Zu beachten ist allerdings, dass mit dem Tatbestand des Steuerbetrugs - als im Vergleich zur blossen Steuerhinterziehung qualifiziertes Delikt - nach dem Willen des Gesetzgebers Taten von einer gewissen Schwere geahndet werden sollen. Damit von einer sowohl gesch�ftlichen als auch privaten Nutzung und folglich von einer Falschaussage in der Jahresrechnung gesprochen werden kann, muss der Gebrauch des Gesch�ftsfahrzeugs f�r private Zwecke von einer gewissen Erheblichkeit sein. Dies ist zu verneinen, wenn die Anschaffung eines Gesch�ftsfahrzeugs durch eine Aktiengesellschaft gesch�ftsm�ssig klar begr�ndet und die private Nutzung des Fahrzeugs im Vergleich zur gesch�ftlichen Nutzung von sehr untergeordneter Bedeutung war. Davon w�re beispielsweise auszugehen, wenn der betroffene Aktion�r �ber ein eigenes Privatfahrzeug verf�gt und er ein Gesch�ftsfahrzeug, das in grossem Umfang oder zumindest regelm�ssig gesch�ftlichen Zwecken dient, wenige Male im Jahr f�r kleine Fahrten als Zweitfahrzeug nutzte. Zwar geht die Lehre davon aus, dass steuerrechtlich auch in solchen F�llen ein Privatanteil ausgeschieden werden muss (dazu oben Bosshard/M�sli, a.a.O., S. 48). Bei einer solchen, im Verh�ltnis zur gesch�ftlichen Nutzung vernachl�ssigbar geringen Privatnutzung liegt jedoch noch keine inhaltlich unwahre Urkunde vor, wenn dies unterbleibt. Die Verletzung der steuerrechtlichen Regeln geht nicht zwingend mit einer Falschbeurkundung einher.
2.5.�Die Vorinstanz stellt fest, der VW Sharan sei gem�ss den Steuerbeh�rden grunds�tzlich ein Gesch�ftsfahrzeug gewesen, das von den Ehegatten X.________ aber auch privat genutzt worden sei. Sie pr�zisiert nicht explizit, in welchem Umfang das Fahrzeug privaten Zwecken diente. Aus ihren Erw�gungen ergibt sich insgesamt jedoch, dass die private Nutzung nicht bloss von untergeordneter Bedeutung war. Sie erw�hnt einerseits, die Ehegatten X.________ h�tten zus�tzlich �ber zwei weitere Fahrzeuge verf�gt, die auf ihren privaten Namen eingel�st waren (Urteil E. 2a S. 18). Andererseits nimmt sie auf die Feststellungen des Steuergerichts Bezug (Urteil E. 3c S. 19 und E. 5c S. 20). Danach handelte es sich bei den beiden privaten Fahrzeugen der Ehegatten X.________ um ein Veteranenfahrzeug mit Jahrgang 1971 (Beschwerdegegner) und einen Jaguar (Ehefrau des Beschwerdegegners). Der ausgesprochen familienfreundliche VW Sharan habe vorwiegend der Ehefrau des Beschwerdegegners gedient (kant. Akten act. 418 f.). Dies deutet darauf hin, dass der VW Sharan regelm�ssig auch privat genutzt wurde. Bei dieser Sachlage ist entgegen der Auffassung der Vorinstanz von einer inhaltlich unwahren Erfolgsrechnung auszugehen, da die Auslagen f�r den VW Sharan f�lschlicherweise als vollumf�nglich gesch�ftsbedingt ausgewiesen wurden.
3.1.�Der Beschwerdegegner macht in seiner Stellungnahme geltend, seitens der X.________ Treuhand AG sei im Steuerveranlagungsverfahren f�r die teilweise private Nutzung des VW Sharan eine Aufrechnung von 12 % des Kaufpreises anerkannt worden. Folglich sei ein Privatanteil ausgeschieden worden. Die Staatsanwaltschaft erwarte offenbar eine Ausscheidung eines Privatanteils f�r die einzelnen Leasingraten. Der VW Sharan sei im Jahre 1998 f�r eine Dauer von 36 Monaten geleast worden. Steuerrechtlich w�re auch eine einmalige Pauschalausscheidung f�r die �bernahme des wirtschaftlichen Wertes per 1998 zul�ssig gewesen. Mithin stehe nicht fest, in welchem Jahr ein entsprechender Privatanteil h�tte verbucht werden m�ssen. Buchhalterisch seien beide L�sungen vertretbar (act. 11 S. 5 f. und Ziff. 2 S. 7).
3.2.�Die Einw�nde des Beschwerdegegners sind unbegr�ndet. Die Vorinstanz geht davon aus, es sei in der Buchhaltung der X.________ Treuhand AG f�r den VW Sharan kein Privatanteil ausgeschieden worden. Die vom Beschwerdegegner angesprochene Aufrechnung erfolgte durch die Steuerbeh�rde f�r die Gesch�ftsjahre 2000 und 2001. Die sp�ter von den Steuerbeh�rden vorgenommene Aufrechnung kann f�r die Frage, ob die der Steuerverwaltung eingereichte Jahresrechnung der X.________ Treuhand AG inhaltlich unwahr ist, nicht entscheidend sein.
Der Beschwerdegegner kann sich auch nicht darauf berufen, die X.________ Treuhand AG h�tte theoretisch im Jahre 1998 eine einmalige Pauschalausscheidung vornehmen k�nnen, wenn dies unterblieb. Entscheidend ist, dass die Gesellschaft buchhalterisch weder f�r die einzelnen Leasingraten noch zu Beginn des Leasings f�r den Wert des Fahrzeugs einen Privatanteil ausschied und die Auslagen (Leasingkosten) f�r den VW Sharan damit als vollumf�nglich gesch�ftsbedingt ausgewiesen wurden. Dass es sich bei den Fahrzeugkosten teilweise um Lohnauslagen handelte, macht der Beschwerdegegner zu Recht nicht geltend, da die Kosten nicht als solche deklariert wurden.
3.3.�Auf die weiteren Einw�nde des Beschwerdegegners betreffend das Anklageprinzip (act. 11 S. 2-5) und das Fehlen der subjektiven Tatbestandsvoraussetzungen (act. 11 S. 8) braucht an dieser Stelle nicht eingegangen zu werden.
Die Beschwerde ist gutzuheissen und die Angelegenheit zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zur�ckzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdegegner als unterliegende Partei kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 BGG). Der Beschwerdef�hrerin ist keine Entsch�digung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid bez�glich des Freispruchs vom Vorwurf des Steuerbetrugs aufgehoben und die Sache zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zur�ckgewiesen.