Source: http://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=en&Datum=Aktuell&nr=33451&pos=1&anz=71
Timestamp: 2019-12-14 02:29:41
Document Index: 209962748

Matched Legal Cases: ['§ 123', '§ 20', '§ 20', '§ 47', '§ 36', '§ 27', '§ 28', '§ 38', '§ 47', '§ 126', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 16', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 22', '§ 22', '§ 12', '§ 12', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20']

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 31. Januar 2014 9 K 135/07 K,F wird als unbegründet zurückgewiesen.
Soweit die Klägerin die Revision zurückgenommen hat, wird das Verfahren eingestellt.
I. Im Dezember 1998 erwarb eine Gesellschaft des A-Konzerns sämtliche Kommanditanteile an der zum Rechtsstreit beigeladenen ... GmbH & Co. KG --Beigeladene-- sowie die Geschäftsanteile an deren Komplementär-GmbH für insgesamt ... DM. Bei der Beigeladenen handelte es sich um ein Zulieferunternehmen vornehmlich für die Z-Branche. Sie unterhielt die Teilbetriebe X (Betriebsteil in O) und Y (Betriebsteile in P und Q). Der A-Konzern plante, lediglich den Gewinne erwirtschaftenden Teilbetrieb X, nicht jedoch den Verluste generierenden Teilbetrieb Y selbst weiter zu betreiben. Nachdem kein externer Käufer für den Teilbetrieb Y gefunden werden konnte, erklärten sich fünf leitende Mitarbeiter jenes Teilbetriebs bereit, diesen im Wege eines sog. Management-Buy-out zu erwerben und fortzuführen.
Zu diesem Zweck erwarb die Beigeladene am 29. September 2000 zunächst den einzigen Geschäftsanteil an der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --einer als Vorratsgesellschaft gegründeten GmbH--, erhöhte deren Stammkapital von ... EUR auf ... EUR und brachte die Aktiva und Passiva des Teilbetriebs Y im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme (§ 123 Abs. 3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes) als Sacheinlage in die Klägerin ein; als Ausgliederungsstichtag wurde der 30. September 2000 festgelegt. Sodann veräußerte die Beigeladene am gleichen Tag mit Wirkung zum 30. September 2000 den Geschäftsanteil an der Klägerin (nach Teilung) an die fünf Mitarbeiter, die dafür jeweils einen Kaufpreis von ... EUR zu zahlen hatten. Die Klägerin erwirtschaftete danach noch bis einschließlich 2003 Verluste. Ab dem Jahr 2004 verzeichnete sie durchgehend positive Jahresergebnisse.
In ihrer Einbringungsbilanz zum 1. Oktober 2000 setzte die Klägerin die übergegangenen Wirtschaftsgüter des Aktivvermögens nicht mit den Buchwerten (das waren insgesamt ... DM), sondern unter Berufung auf § 20 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) mit höheren Werten (Zwischenwerte) an, die die Buchwerte um insgesamt ... DM überstiegen. Ausgehend von diesen erhöhten Wertansätzen berücksichtigte die Klägerin in ihren Jahresabschlüssen für 2000, 2001 und 2002 (Streitjahre) entsprechend höhere Beträge bei den Absetzungen für Abnutzung (AfA).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte nach einer Außenprüfung die die Buchwerte übersteigenden Wertansätze nicht an, weil sie seiner Auffassung nach entgegen § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 die Teilwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter überschritten. Zwar mögen die einzelnen Wirtschaftsgüter --entsprechend dem Gutachten der Klägerin-- die Buchwerte übersteigende Verkehrs- bzw. Marktwerte aufgewiesen haben. Jedoch sei in diesem Zusammenhang ein übernommener negativer Geschäftswert aufgrund der langjährigen Verlustsituation des übernommenen Teilbetriebs zu berücksichtigen. Dieser sei nicht zuletzt in dem geringen Kaufpreis für die Geschäftsanteile an der Klägerin von insgesamt ... EUR zum Ausdruck gekommen, während sich schon auf der Grundlage der Buchwerte ein bilanzielles Eigenkapital der Klägerin von ... DM zum 1. Oktober 2000 ergeben habe. Auf der Grundlage der Zwischenwerte betrage das bilanzielle Eigenkapital gar ... DM. Dem negativen Geschäftswert sei hier nicht durch Ansatz eines gesonderten Bilanzpostens, sondern --entsprechend dem Vorgehen bei einem entgeltlichen Betriebserwerb-- durch Abstockung der Bilanzansätze Rechnung zu tragen. Dementsprechend kürzte das FA die von der Klägerin angesetzten AfA-Beträge für die Streitjahre und erließ entsprechend geänderte körperschaft- und gewerbesteuerliche Bescheide.
Die Beteiligten sind im Rahmen einer in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) am 31. Januar 2014 getroffenen tatsächlichen Verständigung darin übereingekommen, dass ein negativer Geschäftswert zum Einbringungszeitpunkt tatsächlich bestanden und dass sich bei dessen Berücksichtigung ein Unternehmenswert ergeben hat, der maximal in Höhe der Buchwerte liegt. Für den Fall, dass der negative Geschäftswert nicht zu berücksichtigen ist, gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die von der Klägerin angesetzten Werte maßgeblich sind und der Aufstockungsbetrag lediglich gleichmäßig auf die einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilen ist.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG Münster hat sie als teilweise unzulässig und teilweise unbegründet abgewiesen. Sein Urteil vom 31. Januar 2014 9 K 135/07 K,F ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1544 abgedruckt.
Hiergegen richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte --vom FG zugelassene-- Revision der Klägerin. In Bezug auf jene Bescheide, hinsichtlich derer das FG die Klage als unzulässig abgewiesen hat (Körperschaftsteuer 2001 und 2002, gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 --KStG 1999-- zum 31. Dezember 2000, gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) --KStG 1999 n.F.-- zum 31. Dezember 2001, gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG 1999 n.F./2002 zum 31. Dezember 2001 und 2002), hat die Klägerin die Revision in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat zurückgenommen.
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die noch angefochtenen Bescheide (Körperschaftsteuer 2000 und gesonderte Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG 1999 a.F. für 2000, gesonderte Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2000 bis 2002 und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 bis 2002) dahingehend zu ändern, dass die vorgenommenen Aufstockungen auf Zwischenwerte steuerlich anerkannt werden, allerdings verteilt nach Maßgabe der vereinfachten Berechnung laut Schreiben des FG vom 24. Dezember 2011.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorinstanz hat zu Recht entschieden, dass eine Aufstockung der Wertansätze des eingebrachten Betriebsvermögens in der Einbringungsbilanz der Klägerin aufgrund des negativen Geschäftswerts des eingebrachten Teilbetriebs nicht möglich gewesen ist.
Sonach stand der Klägerin das der übernehmenden Kapitalgesellschaft durch § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 eingeräumte Wahlrecht zu, das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Einbringungsbilanz zum 1. Oktober 2000 mit dem Buchwert oder einem höheren Wert anzusetzen, wobei gemäß § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden durften.
3. Bei isolierter Betrachtung des Wortlauts des § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 haben die Wertansätze in der Einbringungsbilanz der Klägerin die dort geregelte Höchstgrenze nicht überschritten. Denn nach den Feststellungen der Vorinstanz, die auf der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten beruhen, lagen die Wertansätze der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in der Einbringungsbilanz nicht über deren jeweiligen Teilwerten. Streitig ist indes zwischen den Beteiligten, welche Bedeutung in Zusammenhang mit der Höchstgrenze des § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 dem Umstand beizumessen ist, dass der eingebrachte Teilbetrieb nach den --ebenfalls auf der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten beruhenden-- vorinstanzlichen Feststellungen im Streitfall aufgrund schlechter Ertragsaussichten mit einem sog. negativen Geschäftswert belastet war, der Gesamtwert des Teilbetriebs als wirtschaftlicher Einheit mithin geringer gewesen ist als die Summe der Teilwerte seiner einzelnen Wirtschaftsgüter.
FA und FG verweisen demgegenüber auf das u.a. beim entgeltlichen Erwerb von Betrieben (oder Teilbetrieben) zu beachtende Anschaffungskostenprinzip, nach welchem Anschaffungsvorgänge ergebnisneutral zu erfassen und einem negativen Geschäftswert des Erwerbsgegenstands bilanziell dadurch Rechnung zu tragen ist, dass die Teilwertansätze des aktiven Betriebsvermögens (mit Ausnahme des Barvermögens) beim Erwerber entsprechend proportional abzustocken sind (Senatsurteil vom 26. April 2006 I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745; grundlegend Groh in Kirchhof/Offerhaus/Schöberle [Hrsg.], Steuerrecht - Verfassungsrecht - Finanzpolitik: Festschrift für Franz Klein, 1994, S. 815 ff.; kritisch --für die Bildung eines passiven Ausgleichpostens anstatt einer Abstockung des Aktivvermögens-- z.B. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl., Rz M 482 ff.). Diese Grundsätze seien auf die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 zu übertragen.
b) Zu berücksichtigen ist ferner, dass nach ständiger Rechtsprechung die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gegen Erhalt neuer Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft ein tauschähnlicher Vorgang und somit eine Veräußerung einerseits und eine Anschaffung andererseits ist (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 14. April 2015 GrS 2/12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007; Senatsurteile vom 24. April 2007 I R 35/05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253; vom 7. April 2010 I R 55/09, BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230; s.a. Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 00.02; eingehend Hageböke/ Schmidt-Fehrenbacher in Flick Gocke Schaumburg/Bundesverband der Deutschen Industrie e.V., Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Rz 00.02). Tatbestandlich handelt es sich um eine Betriebsveräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes.
An dem Charakter des Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorgangs ändern die Sonderregelungen der §§ 20 ff. UmwStG 1995 nichts. Dieser Charakter wird vielmehr --jedenfalls für Sacheinlagen zum Teil- oder zum Zwischenwert-- durch die Bestimmung des § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 bestätigt, demzufolge der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis (und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile) gilt, während für die Kapitalgesellschaft dieser Wert die rechtliche Bedeutung von Anschaffungskosten der einzelnen Wirtschaftsgüter hat.
Dem grundsätzlichen Anschaffungscharakter der Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 steht nicht die von der Klägerin angeführte Bestimmung des § 22 Abs. 3 UmwStG 1995 entgegen, wonach die eingebrachten Wirtschaftsgüter als im Zeitpunkt der Einbringung von der Kapitalgesellschaft als angeschafft gelten, wenn die Einbringung des Betriebsvermögens im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgt (Halbsatz 1), während bei Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes § 22 Abs. 2 UmwStG 1995 (welcher seinerseits auf § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 verweist und diesen modifiziert) entsprechend gilt (Halbsatz 2). Die Vorschrift regelt, unter welchen Voraussetzungen bei einer Einbringung zum Teilwert die übernehmende Gesellschaft nach Maßgabe von § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt (z.B. hinsichtlich der AfA) und in welchen Fällen dies nicht der Fall ist und stattdessen die allgemeinen Anschaffungsregeln gelten. Daraus kann aber nicht darauf geschlossen werden, dass nur diejenigen Einbringungsfälle Anschaffungscharakter haben, in denen die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgt --was bei der hier vorliegenden Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 der Fall wäre-- und außerdem das eingebrachte Betriebsvermögen zum Teilwert angesetzt wird. Ein tausch- bzw. anschaffungsähnlicher Vorgang ist vielmehr auch bei Einbringungen zu einem Zwischenwert gegeben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 5. Juni 2002 I R 6/01, BFH/NV 2003, 88).
c) Der Senat hat aus dem Veräußerungs- bzw. Anschaffungscharakter der Einbringung geschlossen, dass bei Buchwertaufstockungen auf Zwischenwerte die in den einzelnen Wirtschaftsgütern jeweils ruhenden stillen Reserven nicht beliebig aufgestockt werden können, sondern dass die aufzudeckenden stillen Reserven grundsätzlich gleichmäßig auf alle Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebsvermögens zu verteilen sind (Senatsurteile vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747, und vom 10. Juli 2002 I R 79/01, BFHE 199, 434, BStBl II 2002, 784; ebenso BMF-Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Rz 22.08; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 20 UmwStG [weiße Blätter] Rz 953; a.A. Friedrichs in Haritz/ Benkert, a.a.O., § 20 Rz 174). Es liegt in der Konsequenz dieses auf das eingebrachte Betriebsvermögen als Gesamtheit abstellenden Verständnisses, auch bei der Bemessung der Höchstgrenze des Zwischenwertansatzes nach § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 die eingebrachte Sachgesamtheit im Auge zu behalten und einen vorhandenen negativen Geschäftswert zu berücksichtigen.
5. Nach den auf der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten beruhenden Feststellungen des FG lag infolge des negativen Geschäftswerts des Teilbetriebs Y dessen Teilwert als Sachgesamtheit nicht höher als die Summe der Buchwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter. Das FG hat sich zu Recht an das Ergebnis der tatsächlichen Verständigung gebunden gesehen (vgl. Senatsurteil vom 8. Oktober 2008 I R 63/07, BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121, m.w.N.). Es hat ausführlich begründet, aus welchen Gründen das Ergebnis der tatsächlichen Verständigung naheliegend, jedenfalls aber nicht offensichtlich unzutreffend und daher verbindlich ist. Die Beteiligten haben dagegen keine Einwendungen erhoben; auch für den Senat sind keine Anhaltspunkte für das Fehlen der Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung ersichtlich.