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Timestamp: 2019-08-19 04:42:06
Document Index: 367487616

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 15', '§ 26', '§ 15', '§ 26', '§ 15', '§ 15', '§ 26', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 26', '§ 26', '§ 26', '§ 15', '§ 15', '§ 26', '§ 15', '§ 81', '§ 15', '§ 9', '§ 9', '§ 81', '§ 15', '§ 26', '§ 15', '§ 26', '§ 81']

Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 02.10.2003, RV/1373-W/03
RV/1373-W/03-RS1 Permalink
Verfassungswidrigkeit, versicherungstechnische Rückstellung, Budgetbegleitgesetz, Abzugsfähigkeit, Versicherung, Schwankungsrückstellung
Mit vorläufigem Bescheid vom 29. Juli 2003 wurde die Bw. zur Körperschaftsteuer 2001 veranlagt.
Gegen den vorläufigen Körperschaftsteuerbescheid 2001 hat die Bw. am 4. August 2003 das Rechtsmittel der Berufung eingebracht. In der Berufung wurde ausgeführt, dass zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer 2001 der nach § 7 KStG zu ermittelnde Gewinn um insgesamt € 1.729.849,23 erhöht worden sei. Diese Erhöhung resultiere aus der Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle in Höhe von € 1.244.760,56 (§ 15 Abs. 3 und § 26a Abs. 12 KStG idF des Budgetbegleitgesetzes, BGBL I Nr. 142/2000). Zudem sei gemäß § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1998 die Hälfte der im Jahr 2001 neu gebildeten Schwankungsrückstellung dem steuerlichen Gewinn hinzugerechnet worden, wodurch sich dieser um € 311.837,00 erhöht habe. Durch Anwendung der im Zusammenhang mit der Schwankungsrückstellung geltenden Übergangsregelung des § 26a Abs. 11 KStG habe sich ein weiterer Hinzurechnungsbetrag von S 173.251,67 ergeben. Die angeführten Beträge wurden wie folgt ermittelt:
2.745.626,19
1.414.264,64
4.159.890,83
823.687,86
424.279,39
1.247.967,25
1.537.550,67
791.988,20
2.329.538,86
2.361.238,52
1.216.267,59
3.577.506,11
582.384,72
Abteilung Schaden / Unfall
15.984.285,90
365.333,06
16.349.618,96
4.795.285,77
109.599,92
4.904.885,69
8.951.200,10
204.586,51
9.155.786,62
13.746.485,87
314.186,43
14.060.672,31
2.288.946,65
abzgl.: Stand der Auflösungsr. 4/5
-1.626.570,81
Verbleib. Diff. = Hinzurechnung
662.375,84
1.039.510,00
623.674,00
1.663.184,00
davon 50% anerkannt
519.755,00
311.837,00
831.592,00
davon 50% nicht anerkannt
abzgl. 2/3 d. Aufl. Altrückstellung
-346.503,33
steuerliche Hinzurechnung 2001
173.251,67
Hinzurechnung gesamt:
485.088,67
Die Berufung richte sich gegen die oben angeführten Erhöhungen des steuerlichen Gewinnes, weil sowohl die Bestimmungen des § 15 Abs. 3 KStG und des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG wie auch die diesbezüglichen Übergangsbestimmungen des § 26a Abs. 11 und 12 KStG verfassungsrechtlich bedenklich seien.
Innerhalb der sonstigen versicherungsmathematischen Rückstellungen würden im Wesentlichen die Stornorückstellung, die Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsbestand und die Rückstellung für Verluste aus zeitversetzt gebuchten Rückversicherungen ausgewiesen werden. Die Stornorückstellung stelle zum überwiegenden Teil eine Wertberichtigung zu den Prämienaußenständen dar, die aufgrund der besonderen Regelungsvorschriften des VAG nicht aktivseitig abgesetzt werden könnten. Die Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsbestand werde auf Basis einer Barwertermittlung bestimmt, sodass sich dafür die Frage einer Abzinsung nicht mehr stelle. Die Rückstellung für Verluste aus den zeitversetzt gebuchten Rückversicherungsübernahmen werde im Folgejahr aufgelöst und sei somit zur Gänze als kurzfristig anzusehen. Daraus sei ersichtlich, dass die erfolgte steuerliche Einschränkung bei den sonstigen versicherungstechnischen Rückstellungen nicht sachgerecht bzw. nicht erforderlich sei.
Zur Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG wurde ausgeführt, dass nach § 15 Abs. 2 KStG Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfs steuerlich nur berücksichtigt werden könnten, wenn nach den Erfahrungen in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen des Jahresbedarfs zu rechnen sei. Die Schwankungen dürften nicht durch Prämien ausgeglichen werden, müssten aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen herrühren und dürften nicht durch Rückversicherungen gedeckt sein. Mit BGBl I 2000/142 werde eine Einschränkung dahingehend vorgenommen, dass nunmehr nur noch die Hälfte der Rückstellungen steuerwirksam gebildet werden könne. Als Begründung werde in den ErlRV ausgeführt, dass es sich bei diesen Beträgen wirtschaftlich betrachtet um Vorsorgen für Unternehmerrisiken handeln würde, denen teilweise Eigenkapitalcharakter zukäme.
Die in den ErlRV vertretene Auffassung scheine davon auszugehen, dass die Möglichkeit der Bildung von Schwankungsrückstellungen an sich systemfremd wäre. Offenbar gingen die Materialien davon aus, dass die Schwankungsrückstellungen zum Teil Eigenkapital darstellen würden und daher gar nicht rückstellungsfähig wären. Das dem nicht so sei, werde beispielsweise von Mayer (Körperschaftssteuerliche Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen, in Doralt ua (Hrsg) Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, FS für Egon Bauer, 171, 176) damit begründet, dass eine wichtige Abweichung von den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen, die sich aufgrund der besonderen Struktur des Versicherungsgeschäftes ergäbe, darin bestehe, dass Gewinne aus langfristigen Versicherungsverträgen nicht erst nach Beendigung der Verträge als Ertrag vereinnahmt werden würden, sondern dass in den einzelnen Wirtschaftsjahren Teilrealisationen vorgenommen werden würden. Ein gewisser Ausgleich für die im Vergleich zu den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen frühzeitige Realisation von noch ungewissen Gewinnen werde durch die Bildung der Schwankungsrückstellung geschaffen. Demnach stelle die Bildung von Schwankungsrückstellungen keine begünstigende Besonderheit dar, sondern lediglich einen Ausgleich für die sonst gegebene Notwendigkeit von Teilrealisationen. Unter Zugrundelegung dieses Arguments seien die Schwankungsrückstellungen nicht systemfremd, sondern trügen dazu bei, einen Ausgleich für sonst bestehende systemfremde Bilanzierungsgrundsätze zu schaffen. Eine systematische Notwendigkeit gerade Schwankungsrückstellungen nur teilweise zum steuerlichen Abzug zuzulassen bestehe daher nicht. Bei einer Schwankungsrückstellung handle es sich vielmehr um eine echte Rückstellung welche ihrem Charakter nach zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehöre.
Der Gesetzgeber nehme somit innerhalb der Rückstellungen Differenzierungen hinsichtlich der steuerlichen Wirksamkeit vor, ohne dafür eine sachliche Rechtfertigung zu haben. Das einzig angeführte Argument, wonach den Schwankungsrückstellungen teilweise Eigenkapitalcharakter zukämme, widerspreche jedenfalls den Tatsachen. In dieser Ungleichbehandlung der Schwankungsrückstellungen gegenüber den übrigen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten liege die Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG.
Von der Bw. wurde daher beantragt den bekämpften Bescheid aufzuheben und die steuerpflichtigen Einkünfte ohne Berücksichtigung der sich durch das Budgetbegleitgesetz 2001 eingeführten Beschränkungen der steuerlichen Abzugsfähigkeit von versicherungstechnischen Rückstellungen ergebenden Erhöhungsbeträge von insgesamt € 1.729.849,23 neu festzusetzen.
Gemäß § 15 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000, waren Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes insbesondere unter folgenden Voraussetzungen zur Gänze abzugsfähig:
1.	Es muss nach den Erfahrungen in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen des Jahresbedarfes zu rechnen sein.
2.	Die Schwankungen des Jahresbedarfes dürfen nicht durch Prämien ausgeglichen werden, Sie müssen weiters aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen herrühren und dürfen nicht durch Versicherungen gedeckt sein.
Zufolge der mit dem Budgetbegleitgesetz 2001 (Artikel 8 Ziffer 5, BGBl. I Nr. 142/2000) in § 15 Abs. 2 KStG 1988 angefügten und gemäß § 26a Abs. 10 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 142/2000 erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2001 anzuwendenden Ziffer 3 ist die Änderung einer unter den genannten Voraussetzungen steuerlich zu berücksichtigenden Schwankungsrückstellung nur zur Hälfte steuerwirksam.
Dem Bericht des Budgetausschusses (369 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XXI.GP) über die Regierungsvorlage (311 der Beilagen) zum Budgetbegleitgesetz 2001 zufolge sollen die damit getroffenen Maßnahmen einen Beitrag zur Budgetkonsolidierung leisten, wobei gleichzeitig angestrebt werde, einerseits die Gleichmäßigkeit der Besteuerung und damit die Steuergerechtigkeit zu verstärken und andererseits die soziale Symmetrie zu beachten.
Für den Fall, dass Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahres gebildet worden sind, sieht der durch Artikel 8 Ziffer 10 des BGBl. I Nr. 142/2000 in § 26a KStG eingefügte Abs. 11 vor, dass diese mit der Hälfte jenes Betrages gewinnerhöhend aufzulösen sind, mit dem die Rückstellungen im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1. Jänner 2001 endende Wirtschaftsjahr angesetzt wurden. Die gewinnerhöhende Auflösung ist den weiteren Ausführungen zufolge in dem nach dem 31. Dezember 2000 endenden Wirtschaftsjahr und in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren mit jährlich mindestens einem Drittel vorzunehmen.
Den diesbezüglichen Erläuterungen in den Gesetzesmaterialien nach sollen Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes nur mehr zur Hälfte gebildet werden können, da es sich bei diesen Beträgen wirtschaftlich betrachtet um Vorsorgen für Unternehmerrisiken handle, denen teilweise Eigenkapitalcharakter zukomme.
In dem durch Artikel 8 Ziffer 10 in § 26a KStG 1988 eingeführten Absatz 10 ist festgelegt, dass sowohl der neu gefasste Absatz 2 als auch der hinzugekommene Absatz 3 des § 15 KStG 1988 idF des Budgetbegleitgesetzes 2001 erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2001 Anwendung finden. Im Gefolge des Budgetbegleitgesetzes 2001 (Artikel 8 Ziffer 5, BGBl. 142/2000) wurde die Bestimmung des § 15 KStG 1988 um einen Abs. 3 erweitert, welcher die folgende Regelung enthält:
§ 26 Abs. 12 KStG 1988 idF des Artikel 8 Ziffer 10 des Budgetbegleitgesetzes 2001 stellt diesbezüglich klar, dass die im Gefolge des BGBl. I Nr. 142/2000 geschaffene Regelung des § 15 Abs. 3 KStG auch auf Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und auf sonstige Rückstellungen (§ 81c Abs. 3 Pos. D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) anzuwenden ist, die bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahres gebildet worden sind. Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des § 15 Abs. 3 KStG idF des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 142/2000 bei den zuvor genannten Rückstellungen ergeben, können danach auf das nach dem 31. Dezember 2000 endende Wirtschaftsjahr und auf die folgenden vier Wirtschaftsjahre (Auflösungszeitraum) verteilt werden, wobei jährlich mindestens ein Fünftel anzusetzen ist. Scheidet eine Rückstellung während des Auflösungszeitraumes aus dem Betriebsvermögen aus, ist der darauf entfallende Auflösungsgewinn im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens jedenfalls anzusetzen.
Wie den Erläuternden Bemerkungen zu Artikel 8 Ziffer 5 und 10 des Budgetbegleitgesetzes 2001 zu entnehmen ist, sollen in Anlehnung an die Neuregelung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 bestimmte, versicherungstechnische Rückstellungen dem eingeschränkten Ansatz von 80% unterliegen, andererseits jedoch die Deckungsrückstellungen sowie die Rückstellungen für Prämienrückerstattungen von dieser Einschränkung ausgenommen sein.
Mit dem Budgetbegleitgesetz 2001 wurde auch im Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes die Bildung von Rückstellungen insofern eingeschränkt, als die Bestimmung des § 9 EStG 1988 um einen Absatz 5 erweitert wurde.
Danach sind Rückstellungen iSd Abs. 1 Z 3 und 4 leg. cit. (Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) nur mehr mit 80% des Teilwertes anzusetzen, wobei der Ansatz von Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes zulässig ist.
Aus den obigen Ausführungen ergibt sich für den Berufungsfall zum Einen, dass Schwankungsrückstellungen ab der Veranlagung 2001 nur mehr zur Hälfte steuerlich abzugsfähig sind. Zudem sind Rückstellungen, die bereits in der Bilanz für das letzte vor dem vor dem 1. Jänner 2001 endende Wirtschaftsjahr unter diesem Titel ausgewiesen wurden, mit der Hälfte des in dieser Bilanz angesetzten Betrages gewinnerhöhend aufzulösen, wobei die Auflösung beginnend ab 2001 mit jährlich mindestens einem Drittel vorzunehmen ist.
Zum Anderen geht aus der obigen Darstellung der Rechtslage hervor, dass langfristige Rückstellungen für noch nicht angewickelte Versicherungsfälle sowie langfristige sonstige Rückstellungen nach § 81c Abs. 3 D VII VAG ab der Veranlagung 2002 nur mehr dem eingeschränkten, steuerlich wirksamen Ansatz von 80% unterliegen. Dies gilt sowohl für die ab dem Wirtschaftsjahr 2001 gebildeten Rückstellungen, als auch für jene, die bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahr bestehen. Die sich daraus ergebenden Auflösungsgewinne können allerdings beginnend ab der Veranlagung 2001 auf die nächsten fünf Jahre verteilt werden, wobei jährlich mindestens ein Fünftel anzusetzen ist.
In der Begründung des Berufungsbegehrens wird auch nicht die unrichtige Anwendung der entsprechenden Gesetzesbestimmungen eingewendet. Die Bw. richtet ihre Berufung vielmehr gegen die von der Behörde der Einkommensermittlung zu Grunde gelegten Regelungen des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 iVm § 26a Abs. 11 KStG 1988 sowie des § 15 Abs. 3 KStG 1988 iVm § 26 Abs. 12 KStG 1988 jeweils idF BGBl. I Nr. 142/2000 und äußert diesbezüglich verfassungsrechtliche Bedenken.
Wien, 2. Oktober 2003
§ 81c Abs. 3 Posten D.VII. VAG, Versicherungsaufsichtsgesetz, BGBl. Nr. 569/1978
Findok-Nr: 6165.1, aufgenommen am: 16.10.2003 11:01:33, zuletzt geändert am: 07.09.2009, Dokument-ID: f82124e2-8b76-4985-96a9-7ea2b8670d80, Segment-ID: edcedd42-e34a-4c22-9393-c5ce1e6fcee9