Source: http://kraken.slv.cz/5Afs72/2009
Timestamp: 2018-09-25 19:58:24+00:00
Document Index: 36180088

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 46', 'soud ', '§ 63', '§ 64', '§ 64', '§ 37', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 63', '§ 63', '§ 2', 'soud ', '§ 64', '§ 64', 'soud ', 'Soud ', 'ÚS 21/96 ', 'soud ', '§ 63', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

5Afs72/2009
è. j. 5 Afs 72/2009-75
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: M. K., právnì zast. Mgr. Filipem Maøíkem, advokátem, AK Mikulá¹ská 9, Plzeò, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 5. 2009, è. j. 30 Ca 12/2007-44,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 5. 2009, è. j. 30 Ca 12/2007-44, s e z r u ¹ u j e a vìc s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Plzni (dále krajský soud ) ze dne 29. 5. 2009, è. j. 30 Ca 12/2007-44, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 1. 2007, è. j. 280/07-1100-400729. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti platebnímu výmìru na daòové penále pøedepsané na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003 ze dne 18. 8. 2006, è. j. 25084/06/141970.
Stì¾ovatel napadá uvedený rozsudek krajského soudu z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení (ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatel uvádí, ¾e v rámci odvolání proti platebnímu výmìru na penále namítal nesprávnost sdìlení tohoto penále s ohledem na existenci daòových pøeplatkù stì¾ovatele evidovaných na jeho daòových úètech v období, za které bylo penále vymìøováno. ®alovaný odvolání stì¾ovatele zamítl, své rozhodnutí pøitom odùvodnil tak, ¾e v dobì dodateèného vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob ji¾ stì¾ovatel ¾ádný pøeplatek na svých daòových úètech nemìl, kdy¾ o vrácení pøeplatkù sám po¾ádal a poukázal na správnost vyèísleného penále.
Správní ¾alobou se stì¾ovatel domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného, av¹ak krajský soud ¾alobu zamítl s odùvodnìním, ¾e existence pøeplatku nestaví bìh doby pro uplatnìní penále a k vymìøení penále do¹lo v souladu se zákonnými pøedpoklady a základními zásadami správy daní a ústavními principy. S tímto názorem stì¾ovatel nesouhlasí a naopak má s ohledem na výklad uèinìný Nejvy¹¹ím správním soudem v rozhodnutí ze dne 15. 11. 2007, è. j. 5 Afs 181/2006-63 za to, ¾e existence vratitelného pøeplatku na daòových úètech subjektu by mìla být zohlednìna pøi výpoètu penále, a to v rozsahu vý¹e pohledávek a doby, v rámci kterých se tyto kryjí. Skuteènost, ¾e je stì¾ovateli vymìøována sankce penále z titulu daòového nedoplatku za období, kdy má na daòových úètech faktické pøeplatky na zálohách danì z pøíjmù fyzických osob a danì z pøidané hodnoty, jednoznaènì odporuje základním daòovým zásadám.
Stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Krajského soudu v Plzni zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ími øízení.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal v souladu s ust. § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu a v mezích dùvodù uplatnìných stì¾ovatelem a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Ze spisového materiálu byly zji¹tìny následující, pro posouzení vìci rozhodné, skuteènosti:
Daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003 byla v projednávané vìci splatná v termínu pro podání daòového pøiznání, tzn. 30. 6. 2004. Dodateèným platebním výmìrem, vydaným po provedené daòové kontrole dne 27. 6. 2006, è. j. 21034/06/141970, správce danì I. stupnì dodateènì vymìøil stì¾ovateli daò za zdaòovací období 2003 ve vý¹i 21 440 Kè. Platebním výmìrem na daòové penále ze dne 18. 8. 2006, è. j. 25084/06/141970 pak správce danì sdìlil stì¾ovateli pøedpis penále v celkové vý¹i 26 028 Kè a rozdíl mezi vypoèteným a pùvodnì pøedepsaným penále ve vý¹i 21 630 Kè mu pøedepsal k úhradì. Stì¾ovatel proti platebnímu výmìru brojil odvoláním, pøièem¾ namítal nesoulad v uplatòování pøíslu¹enství danì za situace, kdy bylo penále poèítáno i za dobu, po kterou byly na daòových úètech poplatníka evidovány daòové pøeplatky. Tak tomu bylo dle stì¾ovatele napø. od 31. 3. 2006 do 11. 5. 2006, kdy byl na jeho osobním daòovém úètu evidován pøeplatek ve vý¹i 727 690 Kè. ®alovaný odvolání stì¾ovatele zamítl s tím, ¾e v dobì dodateèného vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob ji¾ stì¾ovatel ¾ádný pøeplatek na svých daòových úètech nemìl.
Ze správního spisu vyplynulo, ¾e v daòovém pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2005 pøiznal stì¾ovatel daò ve vý¹i 23 780 Kè a vykázal daòový pøeplatek ve vý¹i 727 690 Kè, souèasnì po¾ádal o vrácení tohoto pøeplatku. Dne 10. 5. 2006 správce danì vymìøil daòovou povinnost postupem dle § 46 odst. 5 zákona o správì daní, tzn. k datu 31. 3. 2006; pøeplatek byl vrácen dne 11. 5. 2006, dne 27. 2. 2007 pøiznal správce danì stì¾ovateli úrok z pozdì vráceného pøeplatku za období od 1. 5. do 11. 5. 2006.
Správní ¾alobou se stì¾ovatel domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného. Krajský soud ¾alobu zamítl s tím, ¾e existence pøeplatku nestaví bìh doby pro uplatnìní penále a uvedl,
¾e stì¾ovatel nebyl zkrácen na svých právech nesprávnou aplikací ust. § 63 a § 64 resp. § 64 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù èi § 37a odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty. Dále pak krajský soud v rámci napadeného rozsudku uvedl, ¾e se neztoto¾òuje s výkladem èásti rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 11. 2007, è. j. 5 Afs 181/2006-63, tak jak jej pøedestøel stì¾ovatel, kdy¾ má za to, ¾e v kontextu celého citovaného rozhodnutí, jako¾ i související judikatury nelze vykládat tak, ¾e by existence daòového pøeplatku stavìla bìh doby pro uplatnìní penále.
Pøedmìtem projednávaného sporu je, zda byl správce danì oprávnìn zapoèítat do poètu dnù prodlení i dobu, po kterou byl na úètu daòového subjektu evidován vratitelný pøeplatek.
Nejvy¹¹í správní soud se otázkou, zda pøi výpoètu penále musí správce danì zohlednit pøípadné pøeplatky na dani, které se od pùvodního data splatnosti na osobním daòovém úètu daòového subjektu vyskytovaly, zabýval ji¾ opakovanì, napø. v rozsudku è. j. 8 Afs 1/2009-109 ze dne 23. 10. 2009 se uvádí: Pøedepí¹e-li správce danì za dobu, kdy existuje na úètu daòového subjektu disponibilní vratitelný pøeplatek, daòovému subjektu penále z titulu existence nedoplatku na jiné dani, postupuje v rozporu se zákonem (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 11. 2007, è. j. 5 Afs 181/2006-63, ze dne 26. 5. 2009, è. j. 9 Afs 94/2008-52, nebo ze dne 11. 6. 2009, è. j. 9 Afs 105/2008-52). Tento závìr je tøeba pou¾ít i v situaci, kdy byl nedoplatek domìøen na základì zji¹tìní v rámci daòové kontroly, ale v dobì vracení pøeplatkù na DPH nedoplatek na úètu daòového subjektu evidován nebyl.
Za situace, kdy daòový øád výslovnì nestanoví, ¾e se pøi výpoètu penále pøihlí¾í pouze k pøeplatku, který je na osobním úètu daòového subjektu evidován a který je pou¾it k úhradì daòového nedoplatku, nelze názoru ¾alovaného pøisvìdèit a Nejvy¹¹í správní soud se musí pøiklonit k výkladu pøíznivìj¹ímu daòovému subjektu (srov. nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 487/2000). ®alovaný namítl, ¾e daòový øád neumo¾òuje správci danì zpìtnì doèasnì pou¾ít vratitelný pøeplatek na úhradu nedoplatkù a spravovat situace, kdy je zpìtnì pøeru¹ena penalizace na dobu, po kterou byl vratitelný pøeplatek evidován na osobním úètu daòového subjektu. Nejvy¹¹í správní soud k tomu konstatuje, ¾e tím není zpochybnìn postup, na jeho¾ základì byl pøeplatek vrácen, proto nejsou dùvodné ani námitky, ¾e daòový øád napø. nestanoví lhùtu, v jaké má být procesnì vrácen pøípadný doèasnì pou¾itý pøeplatek zpìt na úèet daòového subjektu pro úèely výpoètu penále. Správce danì má pouze povinnost zohlednit dobu, po kterou byl na osobním úètu daòového subjektu evidován vratitelný pøeplatek. V dobì, kdy na osobním úètu daòového subjektu ke stejnému období existoval pøeplatek a nedoplatek na dani (nezávisle na tom, kdy je na jejich existenci nahlí¾eno), je vý¹e pohledávky státu vùèi daòovému subjektu, by» v daném pøípadì pouze doèasnì, dána rozdílem mezi vý¹i nedoplatku a pøeplatku na dani. Krajský soud proto správnì uzavøel, ¾e správce danì pochybil, pokud pøi výpoètu penále nezohlednil dobu, po kterou byly na úètu daòového subjektu evidovány pøeplatky na DPH.
Penále podle § 63 zákona o správì daní, ve znìní úèinném pro posouzení vìci nyní pøed kasaèním soudem projednávané, tj. do 31. 12. 2006 (od 1. 1. 2007 § 63 zákona stanoví úrok z prodlení), pøedstavuje urèitý druh sankce, kterou je poplatník sti¾en za to, ¾e nepøiznal a neuhradil svoji daòovou povinnost øádnì v dobì, kdy pøíslu¹ná daòová povinnost byla splatná, tzn. urèitým zpùsobem poru¹il zákonem stanovenou povinnost øádnì daò vypoèítat a pøiznat. Je proto v takovém pøípadì zcela legitimní konstatovat, ¾e poplatník se ocitá v prodlení s úhradou daòové povinnosti ji¾ ode dne pùvodní splatnosti danì, kterou nesprávnì uvedl (neuvedl vùbec) ji¾ v øádném daòovém pøiznání, nebo» ji¾ od tohoto okam¾iku mìl daòový výnos pøipadnout státnímu rozpoètu. Takový postup je zcela souladný s ust. § 2 odst. 2 zákona o správì daní, tzn. správce danì postupuje tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy.
Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud opakovanì judikoval, pokud je na daòovém úètu poplatníka (plátce) evidován pøeplatek, resp. vymìøený nárok na odpoèet DPH, je správce danì povinen postup podle § 64 odst. 2 daòového øádu uplatnit. Pøedepí¹e-li správce danì za dobu, kdy existuje na úètu daòového subjektu disponibilní vratitelný pøeplatek, daòovému subjektu penále z titulu existence nedoplatku na jiné dani, postupuje v rozporu se zákonem.
Tento závìr je tøeba pou¾ít i v situaci, kdy byl nedoplatek domìøen napø. na základì zji¹tìní v rámci daòové kontroly a v dobì vracení (døívìj¹ích) pøeplatkù nedoplatek na úètu daòového subjektu evidován nebyl. Správci danì je § 64 odst. 2 zákona o správì daní stanovena povinnost pou¾ít evidovaný vratitelný pøeplatek, neøe¹í v¹ak, zda tak má èinit i zpìtnì. V pøípadì dodateènì domìøené danì a následnì penalizace vzniká tak v¾dy zásadní otázka, tj. zda je správce danì povinen pøihlí¾et pøi výpoètu penále k pøípadným pøeplatkùm, které na osobním daòovém úètu daòového subjektu existovaly v dobì od pùvodní splatnosti do doby úhrady dodateènì vymìøené danì. Zákon o správì daní výslovnì tuto otázku neupravuje. Bylo by tedy lze dospìt k závìru, ¾e za takové situace se vùbec nepøihlí¾í k eventuálním pøeplatkùm, které na osobním úètu existovaly pøed vznikem dodateènì vymìøené danì. Pøi výkladu jednotlivých ustanovení zákona v¹ak je nutno vycházet z teorie, ¾e spí¹e ne¾ samotný text právního pøedpisu, je platným právem smysl tohoto textu, který je zji¹»ován interpretací. Právní vìda pøi popisu jednotlivých metod interpretace práva zjevnì vychází ze základních pøedstav o fungování práva v souèasné spoleènosti. Právní normy jsou vyjádøeny prostøednictvím normativních textù, které jsou výsledkem èinnosti k tomu urèených orgánù, tvoøí provázaný systém, v nìm¾ vznikají rùzné vztahy. Proto se na prvním místì zdùrazòuje výklad jazykový (gramatický), kterým se zji¹»uje význam jednotlivých výrazù pou¾itých v normativním textu, jejich kontext, apod. Dále se klade dùraz na metody logického výkladu, které se opírají o poznatky formální logiky; v neposlední øadì se jedná o výklad systematický, teleologický a historický.
V této souvislosti poukazuje soud i na názor vyslovený Ústavním soudem, podle kterého Soud není absolutnì vázán doslovným znìním zákonného ustanovení, nýbr¾ se od nìj smí a musí odchýlit v pøípadì, kdy to vy¾aduje ze záva¾ných dùvodù úèel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo nìkterý z principù, je¾ mají svùj základ v ústavnì konformním právním øádu jako významovém celku. (Pl. ÚS 21/96 ze dne 4. 2. 1997).
Nejvy¹¹í správní soud pøistoupil k výkladu konformnímu s úèelem a smyslem zákona a se zøetelem na relevantní právní principy, a dospìl k názoru, ¾e jakkoli sice zákon o správì daní a poplatkù výslovnì nestanoví, ¾e se pøi výpoètu penále pøihlí¾í k pøeplatkùm, který jsou (byly) na osobním úètu daòového subjektu evidovány, musí se pøiklonit k výkladu pøíznivìj¹ímu daòovému subjektu (srov. nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 487/2000).
Jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, z citované právní úpravy se pøi uplatnìní penále vychází z pùvodního data splatnosti danì èi jiné povinné platby, její vý¹e a poètu dnù prodlení s jejím uhrazením a v neposlední øadì k tomu, zda krácení danì bylo zji¹tìno daòovým subjektem èi správcem danì. Uplatnìná sankce v podobì penále, postihuje daòový subjekt z dùvodu neplnìní ulo¾ených daòových povinností, a to s právními úèinky ex tunc. Penále vzniká zpìtnì a od tohoto data je nutno dle ust. § 63 odst. 2 zákona o správì daní poèítat penále v¾dy, dojde-li kdykoli pozdìji k navý¹ení této povinnosti. V pøípadì, kdy zákonodárce presumoval existenci nedoplatku na dani ji¾ k datu pùvodní splatnosti, jinak by nebylo co penalizovat, je pak nutno respektovat toto interpretaèní pravidlo i v dal¹ích pøípadech, tj. pøi výpoètu penále zohlednit i dobu, po kterou byl na osobním úètu daòového subjektu evidován vratitelný pøeplatek. V dobì, kdy na osobním úètu daòového subjektu ke stejnému období existoval pøeplatek a nedoplatek na dani (nezávisle na tom, kdy je na jejich existenci nahlí¾eno), je pak vý¹e pohledávky státu vùèi daòovému subjektu, by» v daném pøípadì pouze doèasnì, dána rozdílem mezi vý¹i nedoplatku a pøeplatku na dani. Uvedený postup je dle názoru zdej¹ího soudu zcela logický a spravedlivý, nebo» sankcionuje pouze skuteèné nedoplatky, tedy èástky, s jejich¾ úhradou byl daòový subjekt skuteènì v urèitém období v prodlení. Vykazoval-li stav úètu daòového subjektu, na nìm¾ je úètováno o plnìní jeho veøejnoprávního závazku vùèi státu, v urèitém období jakýkoli vratitelný pøeplatek, který byl v dispozici správce danì, nikoli v¹ak v dispozièní sféøe daòového subjektu, nelze odùvodnìnì dospìt k závìru, ¾e v tomto urèitém období byl daòový subjekt souèasnì v deficitním postavení se splnìním své veøejnoprávní (daòové) povinnosti. tzn. v prodlení.
Nejvy¹¹í správní soud obiter dictum konstatuje, ¾e není a nemù¾e být ospravedlnìním opaèného postupu správce danì námitka administrativní nároènosti, popø. slo¾itost výpoètu, èi algoritmu. Jakkoli nedoplatek na osobním daòovém úètu daòového subjektu vznikne a¾ dodateènì, musí správce danì posuzovat vztah daòového subjektu ke státu souhrnnì (tzn. s pøihlédnutím k pøedchozím pøeplatkùm), bez ohledu na prùbìh tohoto vztahu u jednotlivých daní. Je pravdou, ¾e za situace, kdy neexistuje pouze jeden úèet pro placení daní, vy¾aduje uplatnìní této zásady urèitou technickou nároènost takového postupu; tato skuteènost v¹ak nemù¾e jít k tí¾i daòového subjektu.
Krajský soud proto nesprávnì uzavøel, ¾e správce danì postupoval správnì, pokud pøi výpoètu penále nezohlednil dobu, po kterou byly na úètu daòového subjektu evidovány pøeplatky na jeho osobním daòovém úètu.
Z vý¹e uvedených dùvodù shledal Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost dùvodnou, proto napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V nìm krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).