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Timestamp: 2017-05-28 06:52:31
Document Index: 212455575

Matched Legal Cases: ['Art. 69', 'Art. 16', 'Art. 69', 'Art. 69', 'Art. 69', '§ 285', 'Art. 73', 'Art. 69', 'Art. 16', 'Art. 16', 'Art. 69', 'Art. 73', 'Art. 72', 'Art. 72', 'BGE', '§ 275', '§ 2', 'Art. 73', 'Art. 84', 'BGE', 'Art. 69', 'Art. 191', 'Art. 69', '§ 275', '§ 2', 'Art. 69', 'Art. 218', 'Art. 218', 'Art. 218', 'Art. 69', 'Art. 69', '§ 275', 'Art. 69', '§ 153', '§ 149', 'Art. 143', 'Art. 156', 'Art. 153']

2P.199/2003 (21.01.2004)
2P.199/2003/bie
2A.342/2003
F. und R.X.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Martin Wipfli,
ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998),
Verwaltungsgerichtsbeschwerde und staatsrechtliche Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom
F. und R.X.________ sind mit einer Beteiligung von 96 % Hauptaktionäre der per 1. Januar 1993 gegründeten X.________ Holding AG, Winterthur. In den ersten drei Geschäftsjahren schloss die Holding jeweils mit Gewinn ab (Fr. 678'502.--, Fr. 717'200.-- und Fr. 1'090'894.--), zahlte aber keine Dividende aus. 1996 betrugen der Reingewinn Fr. 833'715.-- und die an die Hauptaktionäre ausgeschüttete Dividende Fr. 200'000.--. Für das Geschäftsjahr 1997 erhielten die Eheleute X.________ bei einem Reingewinn von Fr. 859'984.-- eine Dividende von Fr. 816'600.--, die ihnen im Laufe des Jahres 1998 ausbezahlt wurde.
Mit Einschätzungsentscheid vom 5. September 2000 und Einspracheentscheid vom 10. Mai 2002 erfasste das kantonale Steueramt Zürich die 1998 ausgerichtete Dividende von Fr. 816'600.-- für die Staats- und Gemeindesteuer vollumfänglich mit der separaten Jahressteuer für ausserordentliche Einkünfte. In teilweiser Gutheissung des Rekurses der Eheleute X.________ erwog die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich am 19. August 2002, die im Jahr 1998 erhaltene Ausschüttung unterliege nur zu Fr. 616'600.-- der separaten Jahressteuer; in der Höhe der Vorjahresdividende von Fr. 200'000.-- handle es sich um ordentliches Einkommen. Gegen diesen Entscheid erhoben die Eheleute X.________ Beschwerde, zogen sie indessen zurück, nachdem das Verwaltungsgericht ihnen eine sog. reformatio in peius in Aussicht gestellt hatte. Mit Entscheid vom 21. Mai 2003 legte das Verwaltungsgericht das ausserordentliche Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuer pro 1998 trotzdem auf Fr. 816'600.-- fest.
B. Hiergegen haben F. und R.X.________ am 14. Juli 2003 Verwaltungsgerichtsbeschwerde und eventualiter staatsrechtliche Beschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufzuheben. Auch sei dieses anzuweisen, das ausserordentliche Einkommen 1998 auf Fr. 0.-- festzulegen, eventualiter auf Fr. 80'300.-- (d.h. der Differenz zwischen den Gesamteinkünften 1998 und 1999), subeventualiter auf Fr. 616'600.-- (unter Abzug der Vorjahresdividende).
Das kantonale Steueramt und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellt den Antrag, auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nicht einzutreten.
Das Bundesge richt zieht in Erwägung:
Art. 69 StHG sah in seiner ursprünglichen Fassung für den fakultativen Übergang zur einjährigen Postnumerandobesteuerung (gemäss Art. 16 StHG) grundsätzlich das sog. Differenzsteuerverfahren vor. Erst die Novelle des StHG vom 9. Oktober 1998 führte generell das Jahressteuerverfahren ein: Gemäss Art. 69 Abs. 2 StHG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in der Steuerperiode vor dem Wechsel der zeitlichen Bemessung erzielt wurden, für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer. Nach Abs. 3 gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausserordentliche Erträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Die revidierte Fassung von Art. 69 StHG ist für den Kanton Zürich ebenfalls am 1. Januar 1999 in Kraft getreten (Art. 69 Abs. 7 StHG, § 285 StG/ZH und E. 2.2.2 hiernach).
2.2.1 Nach Art. 73 Abs. 1 StHG unterliegen Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 in Kapitel 1 dieses Gesetzes geregelte Materie betreffen, der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht. Zwar befindet sich Art. 69 StHG selber nicht in den genannten Titeln, sondern im siebten Titel des Steuerharmonisierungsgesetzes. Er betrifft allerdings den Wechsel der zeitlichen Bemessung gemäss Art. 16 StHG. Diese Norm ist wiederum Teil des zweiten Titels des Steuerharmonisierungsgesetzes. Kraft des Verweises in Art. 16 StHG betrifft Art. 69 StHG eine im zweiten Titel geregelte und somit von Art. 73 StHG erfasste Materie (vgl. Yersin, a.a.O., S. 317 u. 321 f.).
Das Steuerharmonisierungsgesetz ist am 1. Januar 1993 in Kraft getreten. Es gewährt den Kantonen eine Frist von acht Jahren ab Inkrafttreten, um ihre Gesetzgebung den Vorschriften der Titel 2-6 anzupassen (Art. 72 Abs. 1 StHG). Nach Ablauf dieser Frist findet das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht (Art. 72 Abs. 2 StHG). Während dieser Frist sind die Kantone in der Ausgestaltung und Anwendung ihres Steuerrechts grundsätzlich frei und können insbesondere die acht Jahre voll ausschöpfen. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist deshalb zur Überprüfung der Anwendung des kantonalen Steuerrechts vor dem 1. Januar 2001 selbst dann nicht zulässig, wenn das kantonale Recht dem Steuerharmonisierungsgesetz bereits entspricht oder diesem vor dem 1. Januar 2001 angepasst worden ist (vgl. BGE 123 II 588 E. 2d S. 592 f., mit weiteren Hinweisen; Yersin, a.a.O., S. 309; vgl. zum Ganzen auch StR 2003 432 E. 1.1.1 mit weiteren Hinweisen).
2.2.2 Vorliegend sind somit Fragen streitig, die den kantonalen Nachvollzug von verbindlichem Bundesrecht betreffen. § 275 StG/ZH bzw. § 2 der regierungsrätlichen Verordnung sind hier nicht als selbständiges kantonales Recht, sondern als Ausführungsrecht zu detailliert ausgestaltetem Bundesrecht zur Anwendung gelangt. Demnach ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 73 StHG zulässig, deren Eintretensvoraussetzungen hier erfüllt sind. Auf die staatsrechtliche Beschwerde kann dagegen nicht eingetreten werden (vgl. Art. 84 Abs. 2 OG; BGE 128 II 56 E. 1c S. 59 f.).
Andererseits besteht kein Verstoss gegen das verfassungsmässige Rückwirkungsverbot: Zweifelhaft ist, ob hier überhaupt eine (echte) Rückwirkung vorliegt (vgl. dazu StE 2002 B 65.4 11, 2A.557/2001, E. 1 mit weiteren Hinweisen; Weber, a.a.O., Rz. 35 zu Art. 69). Gegebenenfalls wäre deren Zulässigkeit der Prüfung des Bundesgerichts ohnehin entzogen. Dieses ist gemäss Art. 191 BV durch die Bundesgesetze - und somit auch konkret ausgestaltetes, zwingendes Harmonisierungsrecht - gebunden (vgl. zum Ganzen: Eichenberger/Gehriger, a.a.O., S. 28 ff. Rz. 99-125; a.M.: Walter Frei, Die ausserordentlichen Einkünfte im Übergangsrecht des neuen Zürcher Steuerrechts, ZStP 1999, S. 8 ff.).
4.1 Aperiodische Vermögenserträge im Sinne von Art. 69 Abs. 3 StHG und § 275 StG/ZH bzw. § 2 der regierungsrätlichen Vollzugsverordnung können auch Dividenden umfassen (vgl. u.a. Weber, Rz. 14 ff. zu Art. 69; Eichenberger/Gehriger, a.a.O., S. 26 f. Rz. 95-98, S. 57 f. Rz. 193-197).
4.1.1 In einem in StE 2002 B 65.4 11 veröffentlichten Urteil vom 11. Juli 2002 hat das Bundesgericht entschieden, die von einer Gesellschaft an ihre Beteiligungsinhaber ausgeschüttete Dividende müsse als "ausserordentliches Einkommen" bzw. "aperiodischer Vermögensertrag" im Sinne von Art. 218 Abs. 3 DBG eingestuft werden, mit folgender Begründung: Zwar sind Dividenden im Normalfall nicht als aperiodische Vermögenserträge zu qualifizieren. Vielmehr handelt es sich um ein Einkommen, das seiner Natur nach regelmässig fliesst. Anders kann es sich indessen bei so genannten Substanzdividenden verhalten, die aus thesaurierten Gewinnen früherer Perioden ausgerichtet werden. Das Gleiche gilt, wenn zwar nur der im Vorjahr erzielte Gewinn ausgeschüttet wird, aber eine personenbezogene Aktiengesellschaft ihre Dividendenpolitik gerade in dem in die Bemessungslücke fallenden Jahr ändert. Es entspricht dem Sinn von Art. 218 DBG, dass der Steuerpflichtige beim Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung nicht davon soll profitieren können, dass er die Möglichkeit hat, den Realisierungszeitpunkt von Einkommen nach freiem Ermessen in die Bemessungslücke zu verschieben.
4.1.2 In Bezug auf die Begriffe der "ausserordentlichen Einkünfte" bzw. der "aperiodischen Vermögenserträge" (soweit sie hier massgeblich sind) weichen Art. 218 Abs. 3 DBG und Art. 69 Abs. 3 StHG sowie die einschlägigen kantonalrechtlichen Bestimmungen nicht voneinander ab. Mit der Sonderbesteuerung zu erfassen sind nicht nur die beispielhaft erwähnten Substanzdividenden oder einmalig ausgerichtete Erträge (vgl. StE 2002 B 65.4 11 E. 2 u. 3 sowie Steuerrekurskommission Zürich in StR 2001, 824 ff.). Die streitigen Einkünfte müssen hierzu auch nicht aus einer neuen Quelle fliessen. Wesentliche Kriterien sind namentlich die Kontinuität der Dividenden- bzw. Ausschüttungspolitik und die Einflussmöglichkeiten des begünstigten Beteiligungsinhabers auf die ihm ausbezahlten Erträge (vgl. E. 4.1.1 sowie: Weber, a.a.O., Rz. 14 ff. zu Art. 69, Paschoud, a.a.O., S. 618; Eichenberger/ Gehriger, a.a.O., Rz. 98 S. 27, Steuerrekurskommission Thurgau in StR 2001, 511).
4.2 Vor diesem Hintergrund hat das Verwaltungsgericht die streitigen Einkünfte zu Recht als ausserordentlich bzw. aperiodisch gewürdigt.
Der im Jahr 1998 ausgeschüttete Betrag stellte zwar keine Substanzdividende dar, sondern beruhte auf dem im Vorjahr erzielten Ertrag (Reingewinn 1997: Fr. 859'984.--; Dividende: Fr. 816'600.--). Indessen erfolgte gerade in der Bemessungslücke eine grundlegende Änderung der Dividendenpolitik: In den ersten drei Jahren seit ihrer Gründung hatte die Holding überhaupt keine Dividende und im Jahr 1996 nur Fr. 200'000.-- ausbezahlt. Ins Lückenjahr fiel somit eine mehr als viermal so hohe Ausschüttung als im Vorjahr bzw. ein Mehrbetrag von über Fr. 600'000.--. Ausser Frage steht, dass die Beschwerdeführer als Hauptaktionäre einer personenbezogenen Holding den Beschluss über den Mittelabfluss aus der Gesellschaft und somit die Höhe ihrer persönlichen Einkünfte entscheidend beeinflussen konnten.
Für diese massive Mehrauszahlung haben die Beschwerdeführer auch kein ausserordentlich gutes Vorjahresergebnis - und somit ein ungefähr gleichbleibendes Verhältnis zwischen Geschäftsgewinn und Dividende - geltend machen können (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Rz. 11 zu § 275). Die Dividendenpolitik der Holding rechtfertigen sie mit rein betriebsinternen und somit subjektiven Gründen (Anhäufung genügender Eigenmittel während der ersten drei Geschäftsjahre, danach zusätzliche Mittelbedürfnisse der Beteiligungsinhaber), die hier nicht von Belang sind. Massgeblich sind einzig objektive, wirtschaftliche Kriterien, wie die Kontinuität der Ertragsauszahlung und die direkte Beeinflussungsmöglichkeit durch die Beteiligungsinhaber. Grundsätzlich nicht von Belang sind die ab 1999 ausbezahlten Dividenden, da sie unter das neue Bemessungssystem fallen. Zudem steht ihrer Berücksichtigung entgegen, dass erst nach Jahren verlässlich festgestellt werden könnte, ob die neue Ausschüttungspraxis von Dauer ist (vgl. ZStP 2003 88 E. 3.3.1).
In Übereinstimmung mit dem von den Beschwerdeführern zitierten "Referenzfall" (vgl. Bundesgerichtsurteil 2A.439/2002 vom 16. September 2003) ergibt sich somit Folgendes: Wenn die hier erzielten Mehreinkünfte nicht mit der Jahressteuer erfasst würden, so läge darin ein offensichtliches Missverhältnis zwischen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Beschwerdeführer und ihrer steuerlichen Belastung. Gerade dies soll mit der Sonderbesteuerung ausserordentlicher Einkünfte vermieden werden. Das betrifft auch aperiodische Vermögenserträge wie die vorliegenden.
4.3 Im Übrigen ist nicht ersichtlich, warum nur ein Teil und nicht der Gesamtbetrag der Dividende als ausserordentlich einzustufen wäre. Die Regelung von Art. 69 StHG will aus Gründen der Rechtsgleichheit und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sicherstellen, dass im Jahr vor dem Systemwechsel nicht Einkünfte der Besteuerung entgehen, die (aus welchen Gründen auch immer) ausserhalb des üblichen Rahmens liegen und deshalb nicht als mit der Vorjahresbemessung hinreichend erfasst gelten können. Ein solcher Fall liegt hier vor: In den vier Geschäftsjahren vor dem Lückenjahr schüttete die Holding dreimal gar keine, einmal eine um ein Vielfaches geringere Dividende aus. Demnach handelt es sich nicht um einen üblichen Ertrag, der für das Bemessungsjahr 1998 als ordentliches Einkommen zu qualifizieren wäre. Zu Recht ist das Verwaltungsgericht dem Standpunkt der Steuerrekurskommission somit nicht gefolgt.
Aus § 153 Abs. 4 StG/ZH in Verbindung mit § 149 Abs. 2 StG/ZH durfte das Verwaltungsgericht ohne in Willkür zu verfallen schliessen, es sei berechtigt, ein Verfahren trotz Beschwerderückzug weiterzuführen und eine sog. reformatio in peius vorzunehmen. Die diesbezüglichen Ausführungen des Verwaltungsgerichts überzeugen und brauchen nicht wiederholt zu werden; sie gehen zudem in die Richtung der vertikalen Steuerharmonisierung (vgl. Art. 143 und 146 DBG). Schliesslich ist nicht einzusehen, inwiefern das Verwaltungsgericht durch sein Vorgehen das Rechtsgleichheitsgebot oder den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt hätte, auch wenn diese Schlechterstellung hier zum ersten Mal und in Abkehr von einer früheren Praxis erfolgt sein sollte, da davon ausgegangen werden kann, eine allfällige Praxisänderung gelte auch in Zukunft.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die unterliegenden Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 153 und 153 a OG).
Die Verfahren 2P.199/2003 und 2A.342/2003 werden vereinigt.
Die Gerichtsgebühr von insgesamt Fr. 5'000.-- wird den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.