Source: http://www.arsene-taxand.com/VAT-Focus-n-2-Mars-2006-en-francais_a240.html
Timestamp: 2017-08-20 02:01:29+00:00
Document Index: 149228910

Matched Legal Cases: ['arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', '§8', 'art. 8', 'art. 28', 'art. 17', 'art. 29', 'arrêt ', 'arrêt ']

VAT Focus n° 2 - Mars 2006 (en français)
Vous voudrez bien trouver ci-joint notre nouvelle VAT Focus. Nous revenons comme convenu sur les simplifications en matière d’autoliquidation et d’émission de factures rectificatives s’agissant des péages, comme nous vous l’avions annoncé.
Par ailleurs, l’introduction d’un concept d’abus de droit communautaire, et la proposition faite par l’Avocat Général de considérer l’IRAP comme incompatible avec l’article 33 de la 6ème Directive TVA ont fait l’objet de développements particuliers.
Notre équipe se tient à votre disposition pour répondre à vos questions ou vous assister dans la mise en œuvre d’actions liées à cette actualité.
1. Redevable de la taxe et extension du mécanisme de l’autoliquidation, le nouvel article 283 du CGI
2. Récupération de la TVA sur les péages
3. TVA, abus de droit et droit communautaire : l’arrêt Halifax
4. Doctrine administrative et législation: nouveautés
5. L’IRAP : conclusions de l’avocat général Mme Stix-Hackl, affaire Banca populare di Cremona, du 14 mars 2006, aff.C-475/03. Quels effets pour la jurisprudence CJCE et pour les affaires pendantes en France ?
6. Agenda CJCE - TVA
Le législateur a entendu aller dans le sens d’une simplification des obligations administrative pour les fournisseurs et prestataires étrangers effectuant des opérations taxables en France. Néanmoins l’application pratique de cette nouveauté ne va pas sans présenter quelques interrogations, ca qui a conduit à reporter la date d’entrée en vigueur de ce texte au 1er septembre 2006.
Comme nous l’annoncions dans notre précédent communiqué de janvier, la loi de finances rectificative pour 2005 (article 94, modifiant l’article 283 du code général des impôts) a étendu les situations dans lesquelles il appartient au client identifié à la TVA française d’autoliquider la taxe, permettant ainsi aux fournisseurs et prestataires étrangers de ne pas s’immatriculer à la TVA en France.
Le législateur a pris cette mesure dans un souci de lutter contre certains types de fraudes à la TVA.
Quels que soient les objectifs visés par le législateur, qui ont pu être vivement commentés, à notre sens de manière non fondée, on ne peut que se féliciter de cette nouvelle mesure. Elle va en effet dans le sens de la simplification des obligations administratives pour les fournisseurs et prestataires établis hors de France et effectuant des opérations taxables en France au profit de clients établis en France : cette simplification était attendue des opérateurs et s’inscrit dans l’esprit de la proposition COM (2004)178 de la Commission européenne visant à étendre le champ du mécanisme de l’autoliquidation.
Désormais, outre les situations pour lesquelles le mécanisme d’autoliquidation obligatoire était déjà prévu (notamment les prestations de services immatérielles, les travaux et expertises sur biens meubles corporels, etc.), les opérations suivantes réalisées par une entreprise établie hors de France au profit d’un client identifié à la TVA en France donneront lieu à compter du 1er septembre 2006 à liquidation de la taxe par le client : livraisons internes, livraisons après montage et installation, prestations de services se rattachant à un immeuble situé en France, prestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, récréatives, prestations autres que les transports intracommunautaires et prestations accessoires.
Au titre de ces opérations, les fournisseurs et prestataires établis hors de France n’auront pas d’obligation d’identification à la TVA en France et pourront demander le remboursement de la TVA supportée en France selon a procédure prévue par les 8ème et 13ème directives dès lors qu’ils ne réalisent pas par ailleurs des opérations taxables en France pour lesquelles ils sont redevables de la taxe. Le client identifié en France devra collecter la TVA et pourra déduire la TVA ainsi acquittée dans les conditions de droit commun.
Entre le 1er janvier et fin septembre 2006, l’administration fiscale va donc vérifier que les entreprises étrangères non établies en France mais déjà immatriculées ou souhaitant s’immatriculer, réalisent bien des opérations taxables en France au titre desquelles elles sont redevables de la taxe. Si ce n’est pas le cas, ces sociétés devront, selon le cas, se désenregistrer ou se verront refuser leur demande d’immatriculation.
Restent toutefois quelques incertitudes à régler avant la date du 1er septembre 2006 :
1- En premier lieu, l’application du mécanisme d’autoliquidation aux ventes avec installation et montage réalisées par un fournisseur établi hors de l’Union européenne. En effet, aucune précision n’est faite quant au redevable de la taxe à l’importation ; si l’on doit considérer que le fournisseur est le redevable (le client final n’étant ni le propriétaire, ni le destinataire, ni l’utilisateur avant l’installation du bien), celui-ci doit donc continuer de s’immatriculer en France et désigner un représentant pour acquitter la TVA à l’importation. Ce fournisseur peut-il dès lors réaliser les ventes avec installation subséquentes sous son numéro de TVA français ?
2- De manière plus large, en second lieu, se pose la question de savoir si le mécanisme d’autoliquidation tel qu’il est prévu a un caractère obligatoire ou optionnel et, par suite, si le numéro de TVA a une « force attractive » ou non : une entreprise étrangère qui dispose d’un numéro de TVA français justifié pour des opérations dont elle est redevable de la taxe en France, peut-elle utiliser ce numéro pour d’autres opérations où il appartient au preneur d’autoliquider la taxe ? La réponse à ces questions emporte de nombreuses conséquences pratiques quant aux obligations administratives et aux contraintes de trésorerie (avance de la TVA, timing pour recouvrer la taxe déductible).
Concernant ces incertitudes, l’administration fiscale devrait commenter la nouvelle mesure dans une instruction à paraître dans les prochaines semaines.
On peut légitimement penser que cette instruction à venir :
- ne modifiera en rien le régime de la TVA à l’importation,
- s’attachera à ne pas créer de coûts de trésorerie supplémentaires pour les entreprises,
- précisera le sort des tolérances jusqu’alors applicables dans des situations particulières.
Sans attendre septembre 2006 il convient donc pour les entreprises étrangères réalisant des opérations en France de faire le recensement des opérations qui justifiaient dans le passé une immatriculation et d’attendre la publication des commentaires de l’administration avant de modifier le traitement des opérations dans le champ de la nouvelle mesure (immatriculation, autoliquidation, paramétrage de la facturation ou du reporting, etc.).
La décision du Conseil d’Etat du 29 juin 2005 a renouvelé la problématique liée à la déduction de la TVA pour les usagers des autoroutes concédés. Comment ces usagers pourront-ils obtenir la récupération de la TVA acquittée de 1996 à 2000 ? Cette question déjà évoquée lors de notre dernière VAT Focus a fait l’objet d’une certaine clarification (Réponses Ministérielles du 30 mars 2006).
La Cour de Justice des Communautés Européennes (CJCE), avait considéré le 12 septembre 2000 que les péages autoroutiers des sociétés concessionnaires devaient être soumis à la TVA.
La Loi de Finances Rectificative pour 2001 a tiré les conséquences de cette décision pour le futur, en assujettissant à la TVA les péages dans les conditions de droit commun.
S’agissant du passé, cette même loi a proposé aux concessionnaires de demander la déduction supportée dans le passé. Le montant de la TVA restituée était déterminé selon une formule complexe. Cette option n’a été choisie que par deux sociétés concessionnaires.
Par contre la loi n’a pas examiné la possibilité de récupération de la TVA pour les usagers des autoroutes concédés.
Face à cette lacune et eu égard à l’enjeu financier important, le gouvernement a tenté de réduire les velléités des usagers de récupération de la TVA. Ainsi le secrétaire d’Etat au budget en 2001, a mentionné que les transporteurs ne pourront se voir rembourser la TVA antérieurement au 1er janvier 2001. De même, il a été indiqué, en 2003, qu’à l’exception des sociétés concessionnaires ayant choisi le mécanisme proposé, les sociétés ne sont pas fondées à délivrer des factures rectificatives.
Suite à un recours pour excès de pouvoir introduit par plusieurs transporteurs routiers, le Conseil d’Etat le 29 juin 2005 a annulé ces deux dernières décisions administratives. Il a considéré qu’il ne peut être refusé le droit à déduction de la TVA antérieurement acquittée (il n’y a donc pas lieu à distinguer selon que les concessionnaires aient opté ou non) et que les sociétés concessionnaires doivent délivrer des factures rectificatives.
Là encore du fait de l’enjeu budgétaire, un article de Loi de Finances Rectificative pour 2005 avait prévu que le prix d’une opération non soumise à la taxe en application de dispositions jugées incompatibles avec le droit communautaire ne peut être déduit que sur présentation d’une facture rectificative attestant que son montant a été payé en sus du prix figurant sur la facture initiale.
Cet article a été déclaré inconstitutionnel car il avait pour objet de restreindre le droit à récupération de la TVA des usagers antérieurement au 1er janvier 2001.
En conséquence, il convient de déterminer l’attitude à adopter pour obtenir la déduction de la TVA acquittée auprès des sociétés concessionnaires de 1996 à 2000. En effet, le délai de répétition devrait être applicable à compter de la décision de la CJCE de 2000.
1. Communication de factures rectificatives automatisées
Des sites internet permettant d’obtenir un document sur lequel sera mentionné la TVA acquittée sont maintenant en train d’être mis au point par les sociétés concessionnaires et l’administration, selon plusieurs récentes réponses ministérielles. Ainsi la réponse ministérielle Souvet, du 30 mars dernier, énonce « La direction générale des impôts a engagé des discussions avec les sociétés concessionnaires d’autoroutes pour mettre en place des modalités d’émission automatisée des factures rectificatives dans des conditions satisfaisantes de sécurité ».
Cette dernière nous conforte dans l’opinion que nous avions émise lors de la dernière VAT focus, qui était d’attendre avant de déterminer les modalités pratiques de récupération de la taxe (gestion interne ou délégation à un prestataire extérieur). Ainsi la réponse ministérielle Souvet, du 30 mars dernier, énonce « La direction générale des impôts a engagé des discussions avec les sociétés concessionnaires d’autoroutes pour mettre en place des modalités d’émission automatisée des factures rectificatives dans des conditions satisfaisantes de sécurité ». Il est vraisemblable qu’au moins les abonnés CAPLIS (Carte Abonnement Poids Lourds Inter Sociétés), pourront en bénéficier. Cela devrait permettre de diminuer les coûts internes des entreprises souhaitant obtenir elles-mêmes les factures rectificatives.
Pour ceux qui ne pourront bénéficier du mécanisme en place, il serait logique que l’administration accepte le système du bordereau adressé à la société concessionnaire faisant référence aux différentes factures. En pratique, la société concessionnaire n’aura plus qu’à valider ce bordereau.
En cas de demande à la société concessionnaire, le refus de délivrance de factures rectificatives ne saurait selon nous faire obstacle à une récupération ultérieure de la taxe.
2. Récupération de la TVA
Une fois les factures rectificatives ou un document attestant le refus de délivrance de factures obtenus, il pourrait être envisagé la possibilité d’imputer la TVA sur la CA3, avec une mention expresse indiquant le montant de la TVA imputée ainsi que l’origine de celle-ci.
Cette imputation pourrait être éventuellement combinée avec des réclamations afin de se prémunir contre une remise en cause par l’administration de cette imputation. En effet, suite à des décisions ayant reconnue la déductibilité de certains frais de représentation, l’administration n’avait admis l’imputation des factures rectificatives que jusqu’à la péremption du délai d’imputation de la facture originelle (31 décembre de la deuxième année suivant celle de la facture originelle).
Cette position est vivement critiquable, car il nous semble que la facture rectificative quelles que soient les raisons de l’émission de celle-ci (redressement, remise en cause d’un dispositif…) proroge le délai d’imputation.
Dans tous les cas, la réclamation devra être adressée à l’administration avant le 31 décembre 2007.
S’agissant des usagers non immatriculés en France, il conviendra aussi d’obtenir des factures rectificatives et par la suite de demander le remboursement par la voie habituelle.
La notion d’abus de droit en matière de TVA vient d’être explicitement reconnue et définie par la Cour de Justice des Communautés Européennes. La notion dégagée est proche de la notion d’abus de droit retenue par le droit français sans pour autant être identique. Quelles sont les incidences de cette différence de notion pour le contribuable français ?
En droit interne, les pratiques fiscales abusives sont condamnées depuis longtemps et ce, conformément à l’article L64 du LPF qui dispose que « ne peuvent être opposés à l’administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention ». Cette disposition s’applique spécifiquement à certaines taxes au titre desquelles figure la TVA.
La notion française d’abus de droit couvre la fraude à la loi (acte fictif ayant implicitement un but fiscal) et la simulation (acte ayant un but exclusivement fiscal caractérisé par un montage juridique et fiscal artificiel).
Néanmoins la mise en œuvre de la procédure de l’abus de droit en matière de TVA reste rare puisqu’en 2004, le rapport du comité consultatif pour la répression des abus de droit n’a reçu que deux affaires relatives à la TVA .
Par deux arrêts en date du 21 février 2006 (C-255/02, Halifax ; C-223-03, University of Huddersfield), la CJCE a consacré expressément un principe d’abus de droit en matière de TVA.
Dans ces espèces, la CJCE était saisie de deux questions préjudicielles par les juridictions britanniques, à savoir:
•une opération effectuée dans le seul but d’obtenir un avantage fiscal est-elle sans aucune pertinence pour déterminer si elle constitue une livraison de biens ou une prestation de services et une activité économique ?
•un assujetti est-il en droit de déduire une TVA acquittée en amont lorsque les opérations fondant ce droit sont constitutives d’une pratique abusive ?
A la première question, la Cour a répondu que les notions de livraison de bien ou de prestation de service ont un caractère objectif et dès lors doivent s’appliquer indépendamment des buts et des résultats des opérations concernés. Ainsi la question de savoir si le seul but d’obtenir un avantage fiscal est sans pertinence pour déterminer si elle constitue une livraison de biens ou une prestation de services.
Pour la seconde question, la CJCE commence par préciser que l’application de la réglementation communautaire ne saurait être étendue jusqu’à couvrir les pratiques abusives d’opérateurs économiques, c’est à dire réalisées dans le cadre de transactions commerciales normales, mais seulement dans le but de bénéficier abusivement des avantages prévus par le droit communautaire.
A ce titre, le principe d’interdiction de pratiques abusives s’applique également au domaine de la TVA, impôt par essence communautaire.
Ensuite, tout en rappelant à titre liminaire que l’assujetti a le droit de choisir la structure de son activité de manière à limiter sa dette fiscale, la CJCE a donné la définition de l’abus de droit en matière de TVA.
D’une part, les opérations en cause doivent avoir pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire à l’objectif poursuivi par les dispositions de la 6ème directive et d’autre part, ces opérations doivent avoir pour but essentiel l’obtention d’un avantage fiscal.
La notion d’abus de droit en matière de TVA dégagée par la CJCE revêt deux critères cumulatifs, à savoir :
- l’opération en cause ne doit pas être contraire aux objectifs poursuivis par les dispositions de la sixième directive,
- un but essentiellement fiscal de l’opération litigieuse.
La notion communautaire est finalement assez proche de la notion française d’abus de droit dégagée depuis longtemps par le Conseil d’Etat et la Cour de cassation à la différence près que les cas d’abus de droit semblent plus limités dans la mesure où le seul but de l’opération litigieuse est d’éluder l’impôt, tandis que pour la CJCE il suffit qu’il soit essentiellement fiscal.
Quelle importance accorder à cette différence lexicale ?
Le juge français devra en matière de TVA se conformer à l’interprétation faite du concept d’abus de droit par le juge communautaire lorsque cette dernière sera stabilisée.
On peut se demander si l’alignement à terme des deux conceptions de l’abus de droit national et communautaire ne va pas avoir pour conséquence l’exigence d’une condition supplémentaire en droit interne, à savoir que l’opération sera abusive non seulement si elle permet l’obtention d’un avantage fiscal indu mais également si elle est contraire aux objectifs des dispositions poursuivis par la sixième directive, condition qui n’existe pour l’instant pas dans notre ordre interne (art L64 LPF précité).
A l’inverse, on pourra noter que par certains aspects, le concept d’abus de droit français est pour l’instant plus riche que le concept communautaire en ce qui recouvre non seulement l’acte à but exclusivement fiscal, c'est-à-dire le montage artificiel mais réel et aussi l’acte fictif.
Néanmoins, il est nécessaire de relativiser l’importance du choix des termes employés par la CJCE, puisque qu’à moins que les juges communautaires aient entendu créer des concepts d’abus de droit différents en fonction des impôts auxquels ils s’appliquent, on constate que dans l’arrêt Imperial Chemical Industries du 16 juillet 1998 ( aff C-264/96), le but des opérations n’est ni exclusivement, ni essentiellement fiscal. En effet, doivent être sanctionnés « les montages purement artificiel dont le but serait de contourner la loi fiscale ».
Cependant on peut douter que l’intention de la CJCE ait été de porter le débat de l’abus de droit sur un terrain terminologique aussi subtil. Le but d’un tel arrêt n’était probablement pas « d’affiner » la notion d’abus de droit des états membres qui possède déjà cette notion dans leur ordre juridique interne mais plutôt de la faire entrer dans l’ordre juridique interne des états membres qui ne la possède pas et qui connaissent de schémas fiscaux « optimisants » agressifs.
4. L’IRAP : Conclusions de l’avocat général Mme Stix-Hackl, affaire Banca popolare di Cremona, du 14 mars 2006, aff.C-475/03
Quels effets pour la jurisprudence CJCE et pour les affaires pendantes en France ?
Dans le cadre du litige né entre la Banca popolare di Cremona et l’Etat italien sur la légalité de l’IRAP au regard du droit communautaire, la juridiction fiscale de Cremone, a posé, en substance, la question préjudicielle suivante : quels sont les critères permettant de qualifier une taxe de « taxe sur le chiffre d’affaires » au sens de l’article 33(1) de la sixième directive TVA ? Cette disposition prévoit que la sixième directive TVA interdit aux Etats membres d’introduire toutes taxes ayant le caractère de taxes sur le chiffre d’affaires.
L’avocat général Mme C. Stix-Hackl a présenté le 14 mars 2006 des conclusions, suivant lesquelles il estime que tombe sous le coup de la prohibition de l’article 33(1) de la sixième directive TVA précité, une taxe qui présente les caractéristiques de l’IRAP. Il faut noter que l’avocat général relève d’abord que l’IRAP est d’application générale (application aux personnes exerçant régulièrement des activités en vue de produire, livrer des biens ou prester des services), ensuite qu’elle frappe la valeur ajoutée, celle-ci étant définie comme la différence entre les revenus et les coûts de l’activité taxable, puis qu’elle est perçue à chaque stade de production et de distribution, et enfin qu’elle impose une charge globalement proportionnelle au prix de vente des biens et services.
L’avocat général ajoute une condition à la mise en œuvre de la prohibition de l’article 33(1) précité : pour un échantillon représentatif d’opérateurs économiques soumis à la taxe litigieuse et à la TVA, le rapport entre les montants payés au titre de la TVA et à ceux payés au titre de la taxe litigieuse doit rester sensiblement constant.
Cette reconnaissance du caractère incompatible de l’IRAP s’appuie sur une interprétation large des textes communautaires et de la jurisprudence de la CJCE :
- la portée de l’article 33 de la sixième directive TVA semble avoir aussi été appréciée à la lumière des dispositions de la première directive TVA, l’interdiction des taxes en cascade et des taxes autres que la TVA ayant le caractère de taxes sur le chiffre d’affaires ayant tendance à se rapprocher ;
- l’analyse économique d’une taxe et de ses effets vis-à-vis des opérateurs économiques a été prise en compte, quelles que soient les modalités pratiques de collecte et de déduction de la taxe.
Si la CJCE suit les conclusions de son avocat général, il restera donc au juge de renvoi (le juge national) d’appliquer les principes posés, et notamment celui complexe et incertain du « rapport sensiblement constant entre le montant de la TVA et celui de l’IRAP », qui ne simplifie en rien la compréhension de la règle de droit.
S’agissant enfin de la limitation des effets dans le temps de cette incompatibilité, qui avait motivé, de manière exceptionnelle, la réouverture des débats devant la Cour, l’avocat général propose une solution médiane en proposant que l’incompatibilité de l’IRAP ne puisse être invoquée pour demander le remboursement de l’IRAP réglé dans le passé, pour les exercices antérieurs à l’arrêt de la Cour ou pour l’exercice au cours duquel l’arrêt sera rendu, sauf pour les contribuables ayant déjà introduits un recours avant le 17mars 2005, date des conclusions Jacobs.
Il faut attendre la décision finale de la CJCE pour déterminer précisément quelles sont les conséquences que l’on peut tirer de cette affaire, s’agissant de compatibilité de certaines taxes en France.
On peut toutefois déjà regretter, relever ou se féliciter des éléments suivants :
- dans les regrets, la réouverture des débats avec la Cour en raison des effets budgétaires pour le gouvernement italien, la difficulté de modéliser en pratique le « rapport sensiblement égal entre l’IRAP et la TVA » et la limitation proposée, et de plus en plus fréquente, des effets d’une décision dans le temps ;
- dans les constats, le rapprochement des raisonnements jurisprudentiels entre impôts directs et impôts indirects avec une certaine primauté à l’effet économique d’une taxe, et non à son mode de fonctionnement, qui pourrait conduire à terme à rendre incompatible un impôt direct portant sur la valeur ajoutée avec la sixième directive TVA ;
- dans les éléments positifs enfin, la richesse des débats et d’analyse des deux avocats généraux sur le sujet.
Au regard de ce dernier élément, on peut à cet égard noter que la décision du Tribunal administratif de Paris du 28 juillet 2005, Banque Paribas, qui considère la taxe sur les salaires est compatible avec l’article 33 de la sixième directive TVA, n’a pas à notre sens épuisé le débat technique sur le sujet et que la comparaison avec les raisonnements tenus sur l’IRAP nous paraît d’autant plus intéressante que l’IRAP avait en pratique une assiette correspondant en grande partie aux salaires (l’assiette de l’IRAP correspondant à la différence entre les recettes et les coûts, abstraction faite des salaires, elle est égale en pratique pour les producteurs à un concept de Valeur ajoutée déterminé comme l’addition des salaires et de la marge réalisée).
5. Doctrine Administrative et Législation : nouveautés
Instruction 3 A-6-06 n°50 du 20 mars 2006, TVA – Transmission d’une universalité totale ou partielle de biens.
L’article 89 de la loi de finances rectificative pour 2005 transpose en droit interne la faculté prévue à l’article 5§8 de la sixième directive TVA. L’article 257bis du CGI prévoit désormais que les livraisons ou prestations intervenues dans le cadre des transmissions d’universalités totales ou partielles de biens sont dispensées de la TVA.
6. Agenda CJCE – TVA
Demande de décision préjudicielle - Verwaltungsgerichtshof - Interprétation de l'art. 8, par. 1, sous a) de la directive 77/388/CEE: Sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO L 145, p. 1) - Lieu de la livraison dans des opérations triangulaires ou des opérations en chaîne - Achat de marchandises par une entreprise établie dans un Etat membre auprès d'une autre entreprise, établie dans ce même Etat membre, qui se fournit auprès d'entreprises établies dans d'autres Etats membres, les marchandises étant expédiées directement par les fournisseurs à l'entreprise acquéreur.
Plaidoirie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales
Demande de décision préjudicielle - Court of Appeal (Civil Division) - Interprétation de l'art. 28, par. 2, sous a) de la directive 77/388/CEE: Sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1) - Biens imposés à taux zéro (caravanes) vendus équipés de biens imposés au taux standard - Critères pour déterminer si l'opération doit être qualifiée, aux fins de la TVA, comme une prestation unique.
Plaidoirie C-228/05 Stradasfalti
Demande de décision préjudicielle - Commissione tributaria di primo grado di Trento - Interprétation des art. 17, par. 7 et 29 de la directive 77/388/CEE: Sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1) - Droit à la déduction de la TVA en amont - Disposition nationale limitant le droit à déduction sans consultation du comité prévu par l'art. 29 de la directive.
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- l’analyse économique d’une taxe et de ses effets vis-à-vis des opérateurs économiques a été  prise en compte, quelles que soient les modalités pratiques de collecte et de déduction de la taxe.
Si la CJCE suit les conclusions de son avocat général, il restera donc au juge de renvoi (le juge national) d’appliquer les principes posés, et notamment celui complexe et incertain du « rapport sensiblement constant entre le montant de la TVA et celui de l’IRAP », qui ne simplifie en rien  la compréhension de la règle de droit.
Il faut attendre la décision finale de la CJCE pour déterminer précisément quelles sont les conséquences que l’on peut tirer de cette affaire, s’agissant de compatibilité de certaines  taxes en France.
On peut toutefois déjà  regretter, relever ou se féliciter des éléments suivants :
- dans les regrets, la réouverture des débats avec la Cour en raison des effets budgétaires pour le gouvernement italien, la difficulté de modéliser  en pratique le « rapport sensiblement égal entre l’IRAP et la TVA » et la limitation proposée, et de plus en plus fréquente, des effets d’une décision dans le temps ;
- dans les constats, le rapprochement des raisonnements  jurisprudentiels entre impôts directs et impôts indirects avec  une certaine primauté à l’effet économique d’une taxe, et non à son mode de fonctionnement, qui pourrait conduire à terme à rendre incompatible un impôt direct portant sur la valeur ajoutée  avec la sixième directive TVA ;
Au regard de ce dernier élément, on peut à cet égard noter que la décision du Tribunal administratif de Paris du 28 juillet 2005, Banque Paribas, qui considère la taxe sur les salaires est  compatible avec l’article 33 de la sixième directive TVA, n’a pas à notre sens épuisé le débat technique sur le sujet et que la comparaison avec les raisonnements tenus sur l’IRAP nous paraît d’autant plus intéressante que l’IRAP avait en pratique une assiette correspondant en grande partie  aux salaires (l’assiette de l’IRAP correspondant à la différence entre les recettes et les coûts, abstraction faite des salaires, elle est égale  en pratique pour les producteurs à un concept de Valeur ajoutée déterminé comme l’addition des salaires et de la marge réalisée).
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D’une part, les opérations en cause doivent avoir pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal  dont l’octroi serait contraire à l’objectif poursuivi par les dispositions de la 6ème directive et d’autre part, ces opérations doivent avoir pour but essentiel l’obtention d’un avantage fiscal.
On peut se demander si l’alignement à terme des deux conceptions de l’abus de droit national et communautaire ne va pas avoir pour conséquence l’exigence d’une condition supplémentaire en droit interne, à savoir que l’opération sera abusive non seulement si elle permet l’obtention d’un avantage fiscal indu mais également si elle est contraire aux objectifs des dispositions poursuivis par la sixième directive, condition qui n’existe pour l’instant pas dans  notre ordre interne (art L64 LPF précité).
Cependant on peut douter que l’intention de la CJCE ait été de porter le débat de l’abus de droit sur un terrain terminologique aussi subtil. Le but d’un tel arrêt n’était probablement pas « d’affiner » la notion d’abus de droit des états membres  qui possède déjà cette notion dans leur ordre juridique interne mais plutôt de la faire entrer dans l’ordre juridique interne des états membres qui ne la possède pas et qui connaissent de schémas fiscaux « optimisants » agressifs.
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Concernant ces incertitudes, l’administration fiscale devrait commenter la nouvelle mesure dans une instruction  à paraître dans les prochaines semaines.
- s’attachera à ne pas  créer de coûts de trésorerie  supplémentaires pour les entreprises,
Sans attendre septembre 2006 il convient donc pour les entreprises étrangères  réalisant des opérations en France de faire le recensement des opérations qui justifiaient dans le passé une immatriculation et d’attendre la publication des commentaires de l’administration avant de modifier le traitement des opérations dans le champ de la nouvelle mesure (immatriculation, autoliquidation, paramétrage de la facturation ou du reporting, etc.).
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