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Timestamp: 2017-09-24 06:37:45
Document Index: 229267407

Matched Legal Cases: ['BGE', 'BGE', 'Art. 43', 'Art. 43', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 41', 'Art. 21', 'Art. 43', 'Art. 9', 'Art. 10', 'Art. 43', 'Art. 21', 'Art. 43', 'Art. 10', 'BGE', 'Art. 43', 'Art. 43', 'BGE', 'Art. 43', 'Art. 43', 'BGE']

Impôt pour la défense nationale; impôt sur le revenu
Le décès du titulaire de l'entreprise n'entraîne pas l'imposition des réserves latentes existantes, lorsque les héritiers reprennent l'entreprise comme telle à la valeur comptable; ce décès donne toutefois lieu à la perception de l'impôt spécial de l'art. 43 AIN, lorsque avant le décès du de cujus, durant la période de calcul et durant la période de taxation, il y a eu des bénéfices en capital et des augmentations de valeur au sens de l'art. 21 al. 1 litt. d et f AIN (consid. 2).
Augmentations de valeur comptabilisées du stock de marchandises (art. 21 al. 1 litt. f AIN); le de cujus n'est pas assujetti à l'impôt de ce chef, en raison de circonstances particulières à l'espèce (consid. 3).
X. pflegte seine Warenvorräte buchhalterisch wie folgt zu behandeln: Auf der Aktivseite der Bilanz führte er ein Konto "Wareninventar", auf der Passivseite stellte er einen Bewertungsposten mit der Bezeichnung "Warenreserve" ein. Diesen löste er zu Beginn des Geschäftsjahres zugunsten der Betriebsrechnung (und damit mittelbar zugunsten der Gewinn- und Verlustrechnung) auf, um ihn anlässlich des Geschäftsabschlusses unter entsprechender Belastung der Betriebsrechnung erneut zu bilden, wobei er dafür jeweils einen Drittel des ausgewiesenen Wareninventarwertes einsetzte. Ende 1964 betrug das Wareninventar Fr. 400'918.--, die "Warenreserve" Fr. 133'700.--. Gestützt darauf brachte X. der Betriebsrechnung zu Beginn des Geschäftsjahres 1965 den Betrag von Fr. 133'700.-- gut. Am Jahresende unterliessen es jedoch seine Erben, die Betriebsrechnung - entsprechend dem Vorgehen in den Vorjahren - mit einem Drittel des Wareninventarwertes, der mit Fr. 397'192.60 ausgewiesen wurde, zu belasten. Dies führte für das Geschäftsjahr zu einem Waren-Bruttogewinn
BGE 96 I 154 S. 156
von Fr. 1'009,655.28. Wäre die "Warenreserve" nach der Methode des Erblassers eingestellt worden, so hätte sich ein Bruttogewinn von Fr. 877'255.28 ergeben und der Reingewinn wäre von Fr. 664'406.80 auf Fr. 532'006.80 gefallen.
C.- Die Erben X. fochten den Einspracheentscheid bei der Wehrsteuerrekurskommission des Kantons Zürich an. Diese hiess die Beschwerde am 20. Juni 1969 gut und hob die angefochtene Veranlagungsverfügung auf. Dabei merkte sie vor, dass die Warenlagerreserve in der Höhe von Fr. 133'700.-- in die Übernahmebilanz der Erben aufgenommen werden dürfe. Die Erwägungen der Wehrsteuer-Rekurskommission lassen sich wie folgt zusammenfassen: Die Erben X. hätten das Geschäft am Todestag des Erblassers zu den bisherigen Buchwerten übernommen. Da sie weder eine Aufwertung vorgenommen noch Teile des Geschäftsvermögens veräussert hätten, sei kein steuerbarer Aufwertungs- bzw. Kapitalgewinn erzielt worden, denn der erbrechtliche Übergang eines Geschäftes sei wehrsteuerrechtlich erfolgsneutral. Was die Auflösung der "offenen Warenlagerreserven" im Betrage von Fr. 133'700.-- anbelange, so sei sie auf Weisung der Erbschaftssteuerbehörde erfolgt; sie sei deshalb nicht zu berücksichtigen. Die beim Tode des Erblassers im Warenlager enthaltenen und bis dahin nicht als Einkommen versteuerten offenen und stillen Reserven seien demnach noch nicht realisiert worden und könnten deshalb auch nicht Gegenstand einer Jahressteuer
BGE 96 I 154 S. 157
nach Art. 43 WStB sein; es bestehe somit kein Anlass, eine solche zu erheben.
F.- Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) schliesst sich in ihrer Vernehmlassung dem Antrag des Beschwerdeführers an. Sie geht ebenfalls davon aus, es sei im vorliegenden Falle eine Jahressteuer gemäss Art. 43 WStB auf einem Aufwertungsgewinn von Fr. 133'700.-- verfallen. Wohl sei der
BGE 96 I 154 S. 158
erbrechtliche Übergang eines Geschäftes auf die Erben wehrsteuerrechtlich grundsätzlich erfolgsneutral. Aus der von den Erben aufgestellten Bilanz per 31. Dezember 1965 ergebe sich jedoch, dass eine Aufwertungsbuchung vorgenommen worden sei. Diese sei nicht auf Veranlassung der Erbschaftssteuerbehörden erfolgt; die Erben X. seien dabei vielmehr irrtümlich von der Annahme ausgegangen, beim streitigen Aufwertungsgewinn handle es sich um einen Betriebsgewinn, der im Zusammenhang mit der notwendig gewordenen Zwischenveranlagung in die Bemessungslücke falle und somit weder beim Erblasser noch bei den Erben steuerlich erfasst werden könne. Die Erben seien bei ihren buchhalterischen Vorkehren zu behaften. Die Voraussetzungen, unter denen ausnahmsweise eine nachträgliche Bilanzänderung zugelassen werde, seien im vorliegenden Fall nicht erfüllt.
2. Wertvermehrungen auf dem Geschäftsvermögen einer buchführungspflichtigen Einzelfirma oder Personengesellschaft werden wehrsteuerrechtlich erst dann zu Ertrag und damit zu Einkommen des Geschäftsinhabers bzw. -teilhabers, wenn sie tatsächlich (d.h. durch Veräusserung oder Verwertung) oder buchmässig (z.B. durch Aufwertung des betreffenden Geschäftsaktivums) realisiert werden (Art. 21 Abs. 1 lit. d und f WStB). Geht ein Geschäft infolge Todes des Inhabers zu den Buchwerten auf die Erben über, so liegt wehrsteuerrechtlich kein Realisationsakt vor (BGE 82 I 112 ff; KÄNZIG, N. 103 zu Art. 21 WStB; MASSHARDT, Fragen aus dem Gebiet der Besteuerung von Liquidationsgewinnen bei der Wehrsteuer, ASA Bd. 26 S. 168). Im Übergang des Geschäftsvermögens auf die Erben ist mithin weder eine Veräusserung noch eine Verwertung zu erblicken. Ebensowenig sind die Erben in diesem
BGE 96 I 154 S. 159
Zusammenhang verpflichtet, die vorhandenen stillen Reserven buchmässig aufzulösen. Diese können vielmehr erst dann besteuert werden, wenn die betreffenden Aktiven und Passiven mit Rücksicht auf ihren tatsächlichen Wert bzw. Schuldbetrag höher bzw. tiefer bilanziert werden oder wenn (insbesondere anlässlich der Erbteilung) ein Kapitalgewinn im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB erzielt wird. Da die stillen Reserven in diesen Fällen erst nach dem Erbgang realisiert werden, sind für die Gewinne allein die Erben steuerpflichtig (BGE 82 I 117 oben).
Nach der allgemeinen Regel des Art. 41 WStB bilden die in der Berechnungsperiode erzielten Kapitalgewinne und verbuchten Wertvermehrungen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f WStB zusammen mit dem übrigen Einkommen des Steuerpflichtigen die Bemessungsgrundlage der jeweils für zwei Jahre veranlagten Wehrsteuer. Davon macht Art. 43 WStB eine Ausnahme, wenn die Steuerpflicht dahinfällt, beispielsweise weil der Steuerpflichtige stirbt (Art. 9 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 10 Abs. 1 WStB). In diesem Fall wird auf den in der Berechnungs- und in der Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen an Stelle der ordentlichen Einkommenssteuer eine gesondert berechnete, volle Jahressteuer erhoben. Dabei handelt es sich um eine steuerliche Schlussabrechnung über die in den letzten Jahren der Betriebsführung aufgelösten, bisher nicht als Gewinn versteuerten Reserven (PERRET/MASSHARDT, Kommentar zur eidg. Wehrsteuer 1965-1974, Ziff. 2 zu Art. 43 WStB). Damit soll insbesondere verhindert werden, dass in der Zeit zwischen dem Ende der Berechnungsperiode und dem Dahinfallen der Steuerpflicht im Verlaufe der Veranlagungsperiode stille Reserven steuerfrei aufgelöst werden können, zumal der ordentliche Betriebsgewinn dieses Zeitraums steuerlich ausser Betracht fällt (vgl. KÄNZIG, N. 115 zu Art. 21 WStB). Stirbt der Geschäftsinhaber und verfällt eine Jahressteuer gemäss Art. 43 WStB, da er im genannten Zeitabschnitt vor dem Erbgang einen Aufwertungsgewinn erzielt hat, so treten seine Erben als Steuernachfolger in die Steuerschuld ein (Art. 10 Abs. 1 WStB; BGE vom 4. Juli 1965 i.S. Erben G. S., Erw. 2, veröffentlicht in ASA Bd. 34 S. 156; KÄNZIG, N. 15 zu Art. 43 WStB; PERRET/MASSHARDT, Ziff. 4 zu Art. 43 WStB). Erzielen die Erben nach dem Tode des Geschäftsinhabers einen Aufwertungsgewinn, so
BGE 96 I 154 S. 160
wird dieser entweder nach der allgemeinen Regel anteilsmässig dem übrigen Einkommen der Erben zugerechnet oder aber ebenfalls mit einer Sondersteuer nach Art. 43 WStB erfasst, wenn ein Zwischenveranlagungsgrund vorliegt (MASSHARDT in ASA Bd. 26 S. 169; KÄNZIG, N. 4 in Verbindung mit N. 15-18 zu Art. 43 WStB).
X. ist am 25. Dezember 1965, also wenige Tage vor dem ordentlichen Jahresabschluss, gestorben. Er hatte somit nach dem Gesagten gar keine Möglichkeit mehr, im ersten Jahr der Veranlagungsperiode 1965/66 einen Aufwertungsgewinn auf seinem Warenlager zu erzielen. Aufgrund der von ihm erstellten Jahresabschlüsse darf zudem angenommen werden, dass er in der Bilanz per 31. Dezember 1965 wiederum eine "Warenreserve"
BGE 96 I 154 S. 162
gebildet und dadurch deutlich zum Ausdruck gebracht hätte, dass er auch im Geschäftsjahr 1965 nicht daran dachte, sein Warenlager tatsächlich aufzuwerten. Es ist unbestritten, dass seine Erben es im Zusammenhang mit der von ihnen erstellten Jahresabschlussbilanz per 31. Dezember 1965 unterlassen haben, die Betriebsrechnung mit einem Drittel des ausgewiesenen Wareninventarwertes zu belasten. Aus den gesamten Umständen und aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass damit höchstens die Erben (und nicht der Erblasser) einen Aufwertungsgewinn erzielt haben, und zwar im eigenen Namen und auf eigene Rechnung (vgl. Erw. 2 am Ende); ob sie im Rahmen ihrer Veranlagung auf den einmal eingereichten Jahresabschluss zurückkommen können und wie sich gegebenenfalls der Jahresabschluss per Ende 1965 auf ihre Steuerpflicht auswirkt, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu prüfen.
ATF: 82 I 112, 82 I 117