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Timestamp: 2017-07-23 07:03:40+00:00
Document Index: 76459688

Matched Legal Cases: ['artigo 41', 'artigo 150', 'artigo 11', 'artigo 146', 'artigo 146', 'artigo 146', 'artigo 146', 'artigo 1', 'artigo 1', 'artigo 1', 'artigo 3', 'artigo 8', 'artigo 4']

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Estudo Jurídico acerca do Crédito-Prêmio IPI
"A irretroatividade defende o povo; a retroatividade expõe a prepotência."(1).
Sobre o crédito-prêmio do IPI já foram derramados rios de tinta ou, em uma versão mais moderna, foram digitados milhões de bytes. O tema vem suscitando acalorados debates exacerbando, cada vez mais, "il bacillo del diritto", como lecionava Carnelutti, revelado pelo eterno conflito entre a Fazenda Pública e os contribuintes, no qual esses sempre buscam meios para reduzir o ônus da pesada carga tributária, como forma de maximizar os seus resultados e aquela busca meios de sempre arrecadar mais para fazer frente ao alto custo do Estado.
Após um longo período de estabilidade e segurança, no qual estava assentado o direito à compensação ou à utilização do crédito-prêmio de IPI, pelas empresas que utilizavam o estímulo fiscal na boa fé e confiança em atos normativos expedidos pela Administração Tributária e sob o manto de decisões judiciais, inclusive com base em centenas de decisões do próprio Superior Tribunal de Justiça, DE REPENTE, DE SOBRESSALTO, sem que tenha havido qualquer fato novo ou legislação superveniente, exsurge a possibilidade de ser quebrada essa uniformidade de entendimento mediante a alteração da reiterada, mansa e pacífica jurisprudência do STJ. Todos aqueles que se debruçarem sobre a hipótese, caso seja alterada a jurisprudência do STJ pacificada por mais de quinze anos, se defrontarão com duas questões de extrema relevância que demandam reflexão, equilíbrio, ponderação e coerência sistêmica na sua interpretação:
I) qual o alcance e os efeitos do novo entendimento que for abraçado pelo STJ: ele retroagirá para atingir e reverter fatos pretéritos consolidados e realizados sob a égide de centenas de decisões judiciais podendo macular a segurança jurídica ou ele poderá ter efeitos prospectivos para ser aplicável somente a partir da nova interpretação?
II) a utilização do crédito-prêmio de IPI não pode ser visualizada como um fato isolado, pois o campo da incidência tributária está inserido no contexto de um sistema de normas, no qual os tributos que incidem sobre a produção e o consumo acarretam repercussões contábil-fiscal-financeiras sobre os resultados das empresas e sobre as bases de cálculo dos tributos que incidem sobre as rendas e os lucros.
O estudo do tema requer um conhecimento aprofundado sobre todas as hipóteses que com ele guardam conexão, bem assim um distanciamento das paixões envolvidas para se examinar a questão com imparcialidade nos seus múltiplos aspectos jurídico-econômicos.
Qualquer que seja o resultado do julgamento do Egrégio Superior Tribunal de Justiça sobre o crédito-prêmio de IPI, subsistirão conseqüências que se refletirão sobre o Fisco e sobre os contribuintes. Independentemente do resultado ambas as partes terão que arcar com um pesado ônus financeiro, portanto, vencidas ficarão a dinâmica da economia e a estabilidade das relações jurídicas estremecidas com a falta de certeza acerca da aplicação de normas incidentes sobre fatos já consolidados.
Se a decisão do STJ for pela coerência da manutenção da atual e reiterada jurisprudência que reconhece o direito das empresas à utilização do crédito-prêmio de IPI, a Fazenda Pública não sofrerá quaisquer perdas de arrecadação, visto que, segundo entendimento da Secretaria da Receita Federal, sobre a respectiva receita poderão ser exigidos o Imposto sobre a Renda das pessoas jurídicas (IRPJ), a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e as contribuições para o PIS e para a COFINS que incidiram sobre o ganho obtido com a respectiva compensação do questionado estímulo fiscal.
Esses tributos incidiram sobre as receitas auferidas com o creditamento dos valores alusivos ao crédito-prêmio registrados no livro de apuração de IPI e sua utilização para compensação com diversos outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal - SRF. Portanto, nessa hipótese, diferentemente do propalado, o Fisco não perderá arrecadação e as empresas terão que arcar com o ônus do recolhimento do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS, caso esses tributos ainda não tenham sido pagos e persista o entendimento da SRF de que eles são devidos.
Caso contrário, ao persistir o entendimento alterando a jurisprudência, a Fazenda Pública poderá querer proceder a autuações para exigir os tributos, impondo sobre eles a multa de 75% e juros Selic, incidentes sobre os valores das compensações realizadas pelos contribuintes ou prosseguir nas centenas de execuções fiscais com esse mesmo objetivo que já se encontram em andamento. Importa esclarecer que aqueles que utilizaram o crédito-prêmio com base em decisões judiciais não poderão ser penalizados com a imposição de qualquer multa.
Importa ressaltar, contudo, que nenhuma penalidade poderá ser imposta sobre aqueles que deixaram de pagar quaisquer valores com suporte em decisões judiciais, bem assim poderá haver qualquer cobrança de juros Selic. A ordem jurídica não pode abrigar a hipótese de que aqueles que agiram de boa fé e na confiança do posicionamento vigente à época da ocorrência dos respectivos fatos sejam agravados com exigências e punidos a posteriori, e muito depois, em conseqüência da alteração da jurisprudência, motivo alheio à sua esfera de procedimentos.
Em contrapartida, paralelamente, a Fazenda Pública terá que arcar com o ônus de devolver os valores do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS que incidiram sobre a receita do crédito-prêmio de IPI que já foram recolhidos pelas empresas e que a SRF, durante muito tempo, considerou que eram devidos. A partir de então, elas passarão a fazer jus ao direito à restituição, acrescida, apenas, de juros Selic sobre todos os valores já pagos em decorrência da inclusão do crédito-prêmio de IPI na apuração da base de cálculo do IRPJ, da CSL, do PIS e da COFINS.
Diante de tal quadro, resta indagar: nos dois casos quem terá que pagar mais?
Cumpre observar que com base nessa uniforme e reiterada jurisprudência, assentada em mais de uma quinzena de anos, foram realizados atos, negócios e contratos, preços foram pactuados, produtos foram exportados. O direito à utilização do crédito-prêmio de IPI incorporou-se em definitivo aos resultados das empresas, produzindo reflexos que se espraiaram pela economia do País.
Paralelamente, tributos já incidiram e foram pagos em decorrência do cômputo das receitas advindas da inclusão do crédito-prêmio de IPI nos resultados das empresas, tendo em vista que a própria Administração Tributária, como será mostrado posteriormente, ao reconhecer durante muito tempo o direito à compensação pelas empresas, expediu normas nas quais determinou a inclusão dessas receitas na apuração da base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS. Vale ressaltar que em cumprimento a tais normas já foram lavrados Autos de Infração com a imposição de pesadas multas, contra muitos daqueles que deixaram de computar as citadas receitas na base de cálculo desses tributos.
Os efeitos dessa decisão também repercutirão além partes para atingir, de forma fulminante, a economia como um todo, uma vez que milhares de negócios, operações e pactuações, alcançando, até mesmo, relações de preço e contratos no mercado internacional, foram realizados com base na confiança e boa fé das empresas e na segurança jurídica emanada do entendimento do próprio Superior Tribunal de Justiça que em reiteradas decisões, SEMPRE reconheceu e assegurou o direito ao aludido estímulo fiscal.
No caso de ser alterada a jurisprudência e o STJ passar a desconhecer o direito das empresas ao crédito-prêmio de IPI, como dito, várias conseqüências poderão advir tanto para a Fazenda Pública como para as empresas. Ao defender seus direitos ambas as partes colocam argumentos a seu favor que podem ser assim sintetizados:
a) Do lado das empresas, elas alegam que:
- Efetivamente continuam a fazer jus ao direito à utilização do crédito-prêmio de IPI tendo em vista que esse estímulo não foi até hoje revogado, permanecendo plenamente em vigor, como reiteradamente foi reconhecido em centenas de decisões judiciais e pelo próprio STJ;
- Todas as operações realizadas tinham e continuam tendo suporte legal e jurisdicional, configurando-se como direito adquirido, ato jurídico perfeito e acabado e, em alguns casos, já havendo até coisa julgada;
- A mudança da jurisprudência poderá gerar quebra da isonomia e afetar a competitividade entre empresas que se encontrem na mesma situação, tendo em vista que muitas delas já se encontram protegidas pelo trânsito em julgado das respectivas sentenças, enquanto que outras ainda estão na dependência de decisões judiciais;
- A mudança da jurisprudência não poderia retroagir para alcançar fatos pretéritos acontecidos sob a égide do posicionamento judicial anterior;
- As empresas terão que refazer todos os seus demonstrativos contábeis e fiscais para desconsiderar as operações e resultados já apurados;
- É impossível desfazer contratos ou distribuição de dividendos e lucros já efetuada com base em direitos assegurados anteriormente, bem assim é impossível retornar ao status quo ante em todos os períodos em que esse estímulo foi computado nos resultados e bases de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS;
- O Fisco poderá entender cabível proceder, o que inclusive já vem acontecendo, a lançamentos e à lavratura de Autos de Infração para cobrança de tributos, acrescidos da multa de 75% e mais juros à taxa SELIC, sobre todos os valores compensados que forem considerados como indevidos;
- Caso seja negada a compensação as empresas passarão a ter o direito a requerer a restituição dos outros tributos que foram pagos em decorrência da inclusão do respectivo valor nos seus resultados, o que se converterá em pesado ônus para a própria Fazenda Pública; - Como argumento extrajurídico alegam, também, que na hipótese de alteração da jurisprudência, os prejuízos econômico-financeiros, inclusive no tocante a preços e contratos internacionais, serão em montantes incalculáveis, pois não se tem como reverter situações já consumadas ao longo de mais de quinze anos;
- A mudança de entendimento afrontará a boa fé daqueles que utilizaram o crédito-prêmio de IPI confiando na estabilidade da reiterada e uniforme jurisprudência do próprio STJ, o que acarretará insegurança jurídica afetando preços e relações internacionais, com prejuízo na atração de novos investimentos para o Brasil.
b) Do lado da Fazenda Pública, alega-se que:
- As disposições legais que davam suporte à compensação do crédito-prêmio de IPI já se encontram revogadas desde o ano de 1983;
- Era desejo do legislador revogar o crédito-prêmio do IPI desde o ano de 1979 quando editou o Decreto-lei nº 1.658/1979 prevendo a extinção gradual do benefício, inclusive por pressões internacionais.
- A manutenção do estímulo ensejará perdas incalculáveis de arrecadação;
- O direito ao crédito-prêmio do IPI implica em privilégio e benefício dos exportadores em detrimento dos outros contribuintes.
O presente estudo pretende examinar o denominado "crédito-prêmio de IPI" sob aspectos até agora não aprofundados, pois a utilização desse estímulo fiscal acarreta uma multiplicidade de efeitos que vinculam e inter-relacionam o interesse da esfera privada com o interesse público, no ponto em que eles se defrontam com a segurança jurídica. Todavia, não se deve esquecer que não se pode confundir o interesse público com o interesse da Fazenda Pública, já que o interesse da arrecadação não pode justificar invasão ilegítima na vida dos cidadãos.
Nesse estudo, não serão analisadas questões relativas à vigência do Decreto-lei nº 491/1969, haja vista que ele se encontra plenamente eficaz, nem se faz mais necessário discorrer sobre o âmbito de abrangência do crédito-prêmio de IPI e sobre a inaplicabilidade do artigo 41 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, uma vez que esse estímulo efetivamente não se caracteriza como um incentivo setorial. Igualmente, não podem subsistir dúvidas relativas ao fato de que o estímulo foi inteiramente recepcionado pela Constituição de 1988 já se manifestaram praticamente toda a doutrina pátria e centenas de decisões judiciais.
1) O sobreprincípio da segurança jurídica no Estado de Direito consagrado na Constituição: o direito adquirido, a coisa julgada, o ato jurídico perfeito e a irretroatividade.
"XXXVI - A lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada". Constituição Federal, art. 150:
"Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado."
A segurança jurídica resulta e torna-se concreta em decorrência da aplicação harmônica e interpretação conjunta e sistemática de todos os outros princípios que informam o ordenamento jurídico. A segurança jurídica estará presente quando, em cada caso, forem respeitados os direitos fundamentais dos cidadãos consagrados como valores e juridicizados sob a forma de princípios.
Em matéria tributária, a segurança jurídica realiza-se por meio da junção, dentre outros, dos princípios da igualdade, legalidade (tipicidade), isonomia, unicidade de jurisdição, capacidade contributiva, pessoalidade, anterioridade, irretroatividade, vedação ao confisco e o respeito ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada, entre outros.
É exatamente a segurança jurídica que promove a efetividade dos preceitos constitucionais que dá a certeza e garante a estabilidade e o equilíbrio das relações jurídicas na busca da paz social.
Segundo Reinaldo Vanossi, a segurança jurídica consiste no "conjunto de condições que tornam possível às pessoas o conhecimento antecipado e reflexivo das conseqüências diretas de seus atos e de seus fatos à luz da liberdade reconhecida." (2)
Nas lições de Paulo de Barros Carvalho, a segurança jurídica é um sobreprincípio que ocupa posição privilegiada nos patamares do ordenamento jurídico, e que somente se realizará por meio da certificação sintático-semântico-pragmática da existência dos outros princípios. Para aquele mestre, "não haverá respeito ao sobreprincípio da segurança jurídica sempre que as diretrizes que o realizem venham a ser concretamente desrespeitadas e tais situações infringentes se perpetuem no tempo, consolidando-se." (3)
Ainda, segundo Paulo de Barros Carvalho, "a certeza jurídica, todavia, abriga também o sentido, como dissemos, de possibilidade de previsão, pelos destinatários da mensagem normativa, do modo como se dará a regulação da conduta". Sobre os critérios prescritivos que deve nortear o aplicador e intérprete da norma, aquele mestre aponta que "referidos critérios prestam-se, outrossim, a conferir segurança jurídica, na medida em que direcionam a atividade do aplicador, conferindo previsibilidade e estabilidade às relações intersubjetivas."
A segurança jurídica também pode ser visualizada como o efeito de garantir a previsão dos resultados, na certeza da prevalência da manutenção da constante jurisprudência já pacificada.
A Constituição Federal de 1988, pós-período de exceção, veio impregnada de princípios para impor limites ao exercício do Poder, como forma de colocar barreiras e evitar abusos decorrentes dos interesses daqueles que momentaneamente ocupam o poder.
Com esse objetivo foram consagrados o respeito ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada, valores que não poderão ser atingidos, nem mesmo por lei, sendo importante observar que tais princípios não poderão ser alterados, igualmente, nem por Emenda Constitucional.
O direito adquirido (Lei de Introdução ao Código Civil, art. 6º, § 2º), é o direito que nasceu para alguém, decorrente de evento anterior que adentrou ao mundo jurídico transmudando-se em fato jurídico relevante e protegido pelo direito, tornando-se exercitável com possibilidade de ser exigido e garantido por via judicial e inalterável ao arbítrio de outrem. A partir desse fato surgem e são criados direitos, deveres, obrigações, pretensões etc. que se incorporaram em definitivo ao patrimônio do respectivo titular.
Já o ato jurídico perfeito, também nos termos da Lei de Introdução ao Código Civil, art. 6º, § 1º, "reputa-se ato jurídico perfeito o já consumado segundo a lei vigente ao tempo em que se efetuou." É o ato concluído e acabado que se consumou no tempo e sob o fundamento da lei vigente no momento do respectivo acontecimento. Pressupõe que o direito já foi exercido e consumado, vinculando-se aos aspectos espacial (lugar) e temporal (data/momento).
A coisa julgada está diretamente ligada à imutabilidade das decisões judiciais das quais não caibam mais recursos (Lei de Introdução ao Código Civil, art. 6º, § 3º). O princípio visa assegurar ao titular do direito reconhecido judicialmente a certeza jurídica do respectivo ingresso em seu patrimônio.
Portanto, o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada tornam inexpugnável o direito do titular que não poderá ser atacado ou atingido nem mesmo por lei nova editada posteriormente ao momento da respectiva perfectibilidade.
O respeito ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada, tem por substrato e encerra o valor da irretroatividade das leis, cuja junção serve de reforço à segurança jurídica, como forma de garantir aos cidadãos a previsibilidade e a certeza no seu agir. Especialmente, em matéria tributária, o princípio encontra-se expresso no artigo 150, III, a.
Um fato da vida real somente se transmuda em fato gerador e dá nascimento à obrigação tributária ou caracterizar-se-á como infração à lei, se antes dele já existir uma lei que traga previsão ou hipótese em abstrato nesse sentido.
A lei que cria a obrigação ou qualifica o fato como prática de infração ou¸ ainda, impõe penalidade, deverá ser prévia à ocorrência do mesmo, sob pena de subversão da segurança jurídica. A observância do princípio exige que as alterações ou a introdução de novas regras, relativamente à tributação, somente sejam aplicadas aos fatos geradores que ocorrerem a partir da sua vigência, devendo ser respeitada, também, a anterioridade.
A irretroatividade das leis significa o respeito ao passado, prevenindo o alcance retrospectivo de fatos, negócios, promessas, contratos e normas que foram editadas na confiança da situação existente à época da respectiva ocorrência.
Sobre a irretroatividade, são importantes as lições de Washington de Barros Monteiro(4):
"efetivamente sem o princípio da irretroatividade inexistiria qualquer segurança nas transações, a liberdade civil, seria um mito, a estabilidade patrimonial desapareceria e a solidez dos negócios estaria sacrificada, para dar lugar a um ambiente de apreensões e incertezas, impregnado de intranqüilidade e altamente nocivo aos superiores interesses do indivíduo e da sociedade."
A preocupação do legislador SEMPRE foi no sentido de reafirmar a obediência à irretroatividade consagrada na Constituição Federal, tanto na elaboração das leis como na aplicação das leis pela Administração Pública, o que pode ser claramente observado, por exemplo, nas disposições da Lei nº 9.784/1999 que rege o Processo Administrativo em Geral:
Cumpre observar que até o presente momento ainda permanece reconhecido judicialmente o direito à compensação do crédito-prêmio de IPI, o que é o bastante para caracterizar esse direito como adquirido, consumado, perfeito e acabado sob o manto da jurisprudência e, por conseqüência protegido como uma garantia fundamental inexpugnável.
Resta, portanto, confrontar a possibilidade de alteração da jurisprudência uniforme, mansa e pacífica, firmada ao longo do tempo pelo Superior Tribunal de Justiça com os princípios constitucionais a fim de perscrutar-se a dimensão temporal que podem adquirir as normas emanadas da jurisprudência judicial.
Inicialmente, cabe indagar:
I) Se é vedado à lei retroagir para alcançar fatos pretéritos, sob pena de subversão da ordem jurídica, poderá haver uma radical mudança de um posicionamento jurisprudencial, assentado em centenas de decisões, que vá atingir fatos ocorridos sob a boa fé e confiança dos jurisdicionares na jurisprudência anteriormente pacificada e consolidada?
II) Se a irretroatividade garante a previsibilidade, a certeza, a não-surpresa, a tranqüilidade e a estabilidade das relações jurídicas e, em nome da segurança jurídica, ela é assegurada em relação à edição de novas leis, tal princípio não deveria ser aplicado, também, à hipótese de mutação jurisprudencial, (interpretação da lei in concretum) em respeito aos direitos adquiridos e aos atos jurídicos perfeitos e acabados?
III) Existem diferenças tão profundas e substanciais entre a edição de uma lei nova e a mudança radical do posicionamento consolidado pela jurisprudência ao longo de mais de quinze anos, que justifiquem a irretroatividade da lei e admitam a imposição retroativa e de imediato da nova interpretação jurisprudencial?
As decisões judiciais devem ser cercadas de transparência, imparcialidade, independência e previsibilidade com vista à estabilidade das relações jurídicas.
Vale ressaltar, ainda, a importância que a jurisprudência tem, inclusive com previsão expressa na legislação, como mostram as várias referências no CPC, entre outras:
"Art. 557. O relator negará seguimento a recurso manifestamente inadmissível, improcedente, prejudicado ou em confronto com súmula ou com jurisprudência dominante do respectivo tribunal, do Supremo Tribunal Federal, ou de Tribunal Superior."
É inegável que surgindo lei nova ou diante de fatos novos ou em caso de mudança da composição do tribunal possa ser revista a jurisprudência. Essa é exatamente a força e a riqueza do direito e o poder dado aos juízes e tribunais que permite a eles adequar os textos frios, abstratos e estáticos das leis à dinâmica da realidade concreta da vida. O texto fica parado no tempo de modo conservador, cabendo à jurisprudência, de forma ponderada e na busca da melhor justiça possível, ir adaptando a aplicação da lei antiga à evolução natural dos fatos sociais.
Diante da alteração da realidade factual ou dos valores da sociedade ou, ainda, no caso de mudança da composição dos tribunais, o poder jurisdicional vai dando nova interpretação ao conteúdo do preceito normativo antigo para torná-lo atual e adequado ao novo modo de pensar.
Porém, no caso de surpreendente alteração da jurisprudência, como conciliar essa mudança com a segurança jurídica? Como respeitar os direitos dos jurisdicionados que vão receber os efeitos gravosos da mutação jurisprudencial, para que essa não gere desequilíbrio apenas para uma das partes, sem deixar de prestigiar a irretroatividade, o direito adquirido e o ato jurídico perfeito e acabado? Os efeitos da retroatividade são nefastos e por demais prejudiciais à sociedade como um todo, seja da nova lei seja da nova jurisprudência, pois, nas magistrais palavras de Pontes de Miranda, "A irretroatividade defende o povo; a retroatividade expõe a prepotência." (5)
Reconhecendo a força e os prejuízos que poderão advir dos julgamentos com efeitos retroativos, mesmo diante da inconstitucionalidade de uma lei, a tendência mundial é de ponderar e modular os efeitos das decisões judiciais, com fundamento em razões de segurança, boa fé e interesse social relevante para imputar-lhe efeitos ex-nunc (prospectivos - para o futuro) ou ex-tunc (retroativos).
O próprio Supremo Tribunal Federal, desde há muito, já em meados de 1977, deu início à possibilidade de uma nova interpretação para restringir o alcance da declaração de inconstitucionalidade, no sentido de modular os seus efeitos, admitindo não poder desconhecer os fatos acontecidos e constituídos sob a luz do diploma legal que for declarado inconstitucional. O efeito ex-tunc e a retroatividade para o status quo ante na generalidade dos casos poderá fulminar a segurança jurídica e causar maiores danos do que a manutenção das situações anteriormente consumadas. O voto do Min. Leitão de Abreu no RE nº 79.343. (in Controle Concentrado de Constitucionalidade. Gilmar Ferreira Mendes e Ives Gandra Martins, p. 314), tem o condão de inaugurar esse novo pensar no STF:
(...) Tenho que procede a tese, consagrada pela corrente discrepante, a que se refere o Corpus Júris Secundum, de que lei inconstitucional é um fato eficaz, ao menos antes da determinação de inconstitucionalidade, podendo ter conseqüências que não é lícito ignorar. A tutela da boa fé exige que, em determinadas circunstâncias, notadamente quando, sob a lei ainda não declarada inconstitucional, se estabelecerem relações entre o particular e o poder público, se apure, prudencialmente, até que ponto a retroatividade da decisão, que decreta a inconstitucionalidade, pode atingir, prejudicando-o, o agente que teve por legítimo o ato e, fundado nele, operou presunção de que estava procedendo sob o amparo do direito objetivo."
O Supremo Tribunal Federal, igualmente, decidindo o RE nº 197.917-8/SP, se pronunciou no sentido de reconhecer efeitos prospectivos à declaração de inconstitucionalidade:
"8. Efeitos. Princípio da Segurança Jurídica. Situação excepcional em que a declaração de nulidade com seus efeitos ex-tunc, resultaria em grave ameaça a todo o sistema legislativo vigente. Prevalência do interesse público para assegurar em caráter de exceção, efeitos pro futuro à declaração incidental de inconstitucionalidade."
Em brilhante voto, o Ministro Gilmar Mendes (Medida Cautelar nº 189-7/SP, acolheu a teoria da anulabilidade com efeitos ex-nunc, consoante o respectivo texto:
"Não se nega, pois, o caráter de princípio constitucional ao princípio da nulidade da lei. Entende-se, porém, que tal princípio não poderá ser aplicado nos casos em que se revelar absolutamente inidôneo para a finalidade perseguida (casos de omissão; exclusão de benefício incompatível com o princípio da igualdade), bem como nas hipóteses em que a sua aplicação pudesse trazer danos para o sistema jurídico constitucional (grave ameaça à segurança jurídica).
Assim, configurado eventual conflito entre o princípio da segurança jurídica, que, entre nós, tem Status constitucional, a solução da questão há de ser igualmente, levada a efeito em um processo de complexa ponderação.
Desse modo, em muitos casos, há de se preferir a declaração de inconstitucionalidade com efeitos restritos, à insegurança jurídica de uma declaração de nulidade, como demonstram os múltiplos exemplos do direito comparado e do nosso direito.
(...) No que diz respeito à segurança jurídica, parece não haver dúvida que se encontra expressa no próprio princípio de estado de direito consoante, amplamente aceito pela doutrina pátria e alienígena. Excepcional interesse social pode encontrar fundamento em diversas normas constitucionais. O que importa assinalar é que, consoante interpretação aqui preconizada, o princípio da nulidade somente há de ser afastado se puder demonstrar, com base em uma ponderação concreta, que a declaração de inconstitucionalidade ortodoxa envolveria o sacrifício da segurança jurídica ou de outro valor constitucional materializado sobre a forma de interesse social."
Posteriormente à essa evolução da jurisprudência do STF, no ano de 1999, foram editadas duas leis reconhecendo expressamente a possibilidade de, diante do caso concreto, o STF, sob ponderação, adotar o efeito prospectivo (ex-nunc) para a declaração de inconstitucionalidade:
A Lei nº 9.868/1999 dispôs sobre o processo e julgamento da ação direta de inconstitucionalidade e da ação declaratória de constitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal:
"Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado."
Igualmente, a Lei nº 9.882/1999, ao tratar do processo e julgamento da argüição de descumprimento de preceito fundamental, nos termos do § 1º do art. 102 da Constituição Federal, prestigiando a segurança jurídica, como o Guardião Maior da Magna Carta, mais uma vez abriu a possibilidade para que o Supremo Tribunal Federal possa dar efeito prospectivo às suas decisões acerca da inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, consoante o seu artigo 11:
"Art. 11. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, no processo de argüição de descumprimento de preceito fundamental, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado."
Portanto, como não poderia deixar de ser, até mesmo em sede de declaração de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, apesar de constatada a manifesta invalidade da norma, deve prevalecer o respeito à segurança jurídica, sob pena de subversão dos valores fundamentais.
Nessa hipótese, por razões sociais, econômicas ou de Estado e em prestígio à garantia da confiança dos cidadãos nas suas instituições, mesmo diante da clara ilegitimidade, é preferível a manutenção da norma para o passado, com os efeitos da inconstitucionalidade aplicáveis, apenas, para o futuro, para que possa prevalecer a certeza e a segurança jurídica daqueles que agiram de boa fé e obedeceram aos comandos das prescrições normativas na presunção da respectiva legitimidade.
2) A segurança jurídica e a mudança de critério jurídico decorrente de decisão judicial à luz do artigo 146 do Código Tributário Nacional - efeito ex-nunc da jurisprudência. CTN - "Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento, somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução."
Teori Albino Zavasck. Eficácia das sentenças na jurisdição constitucional. São Paulo: RT, 2001, pp. 49-50, 88-89.
"(...) O que o supremo faz, ao preservar o status quo formado irregularmente, é típica função de juiz.
Com efeito, não é nenhuma novidade, na rotina dos juízes, a de terem diante de si situações de manifesta ilegitimidade cuja correção, todavia, acarreta dano, fático ou jurídico, maior do que a manutenção do status quo. Diante de fatos consumados, irreversíveis ou de reversão possível, mas comprometedora de outros valores constitucionais, só resta ao julgador - e esse é o seu papel - ponderar os bens jurídicos em conflito e optar pela providência menos gravosa ao sistema de direito, ainda quando ela possa ter como resultado o da manutenção de uma situação originalmente ilegítima. Em casos tais a eficácia retroativa da sentença de nulidade importaria a reversão de um estado de fato consolidado, muitas vezes, sem culpa do interessado, que sofreria prejuízo desmesurado e desproporcional. Mutatis mutandis, é justamente esse o quadro suposto pelo art. 27 da Lei 9.868, de 10.11.1999, o de um manifesto conflito entre valores constitucionais de mesma hierarquia: de um lado, a nulidade do ato; de outro, o sério comprometimento da segurança jurídica ou de excepcional interessa social. Tendo de dirimi-lo, o STF faz prevalecer o bem jurídico que considera ser mais relevante na situação em causa, ainda que isso importe a manutenção de atos ou situações formados com base em lei que se pressupunha válida, mas que era nula. Isso é julgar, não legislar. O legislador cria normas para disciplinar situações futuras. O Supremo, ao aplicar o art. 27 da lei 9.868, de 10.11.1999, faz juízo de valor sobre fatos já passados. (...)Estabelecido que a sentença, nos casos assinalados, irradia eficácia vinculante também para o futuro, surge a questão de saber qual é o termo ad quem de tal eficácia. A solução é esta e vem de longe: a sentença tem eficácia enquanto se mantiverem inalterados o direito e o suporte fático sobre os quais estabeleceu o juízo de certeza. Se ela afirmou que uma relação jurídica existe ou que tem certo conteúdo, é porque supôs a existência de determinado comando normativo (norma jurídica) e de determinada situação de fato (suporte fático de incidência); se afirmou que determinada relação jurídica não existe, supôs a inexistência, ou do comando normativo, ou da situação de fato afirmada pelo litigante interessado. (...) Daí afirmar-se que a força da coisa julgada tem uma condição implícita, a da cláusula rebus sic standibus, a significar que ela atua enquanto se mantiverem íntegras as situações de fato e de direito existentes quando da prolação da sentença. Alterada a situação de fato (muda o suporte fático, mantendo-se o estado da norma) ou de direito (muda o estado da norma, mantendo-se o estado de fato), ou dos dois, a sentença deixa de ter força de lei entre as partes, que até então mantinha."
O Código Tributário Nacional antevendo e procurando evitar que a alternância do poder, os interesses daqueles que ocupam o poder e a ânsia de arrecadar pudessem alterar a interpretação das normas que regem as exações tributárias, apesar da consagração constitucional do princípio da irretroatividade, do respeito ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada, expressamente limitou a possibilidade de mudança de critério jurídico decorrentes de decisões administrativas ou decisões judiciais, para que a respectiva alteração somente produzisse efeitos prospectivos.
Qual a garantia daqueles que pautaram as suas condutas, procedimentos empresariais, foram auditados, realizaram operações, negociações no mercado interno e internacional, fizeram seus registros contábeis e fiscais, levantaram seus balanços, apuraram resultados e distribuíram lucros, apresentaram declarações aos Fiscos das três esferas de governo, projetaram expectativas em publicações dos seus demonstrativos, com base na confiança de reiteradas decisões judiciais, na hipótese de serem colhidos de surpresa com a mutação jurisprudencial?
Como desfazer todo o imbróglio que surgirá no day after, caso persista a citada alteração ou, nesse caso não seja dado o efeito ex-nunc à mesma? Deverão aqueles que organizaram seus negócios e agiram de boa fé, com suporte em farta jurisprudência, serem penalizados com o ônus da superveniente alteração da mesma?
Como conciliar a surpreendente alteração da jurisprudência com a segurança jurídica?
A melhor forma de compatibilização e que causará menos danos é se a nova jurisprudência for dotada de efeitos prospectivos para garantir os atos, negócios e operações já realizadas sob a égide da jurisprudência anterior.
Mutatis mutandis, razões sociais, de estado ou de segurança jurídica e interesse social, subjacentes ao interesse econômico envolvido, autorizam que a decisão judicial produza efeitos prospectivos, para que não sejam afetados direitos adquiridos e atos jurídicos perfeitos.
Nesse sentido, as disposições contidas no artigo 146 do CTN, são inteira e totalmente aplicáveis ao caso do crédito-prêmio de IPI, uma vez que a reversão da jurisprudência sedimentada do STJ terá repercussão de tal monta que afetará tanto a Fazenda Pública como as empresas, com reflexos diretos sobre a economia, os contratos, os preços e as exportações.
O Tribunal Federal de Recursos pacificando a jurisprudência sobre a interpretação do artigo 146 do CTN editou a Súmula nº 227:
"A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão de lançamento".
A ilustre Professora Misabel Derzi, em duas obras magistrais, ao comentar o artigo 146, leciona que(6):
"O art. 146 reforça o princípio da imodificabilidade do lançamento, regularmente notificado ao sujeito passivo. Trata-se de dispositivo relacionado com a previsibilidade e a segurança jurídica, simples aplicação do princípio da irretroatividade do Direito aos atos e decisões da Administração Pública.
Lembra Souto Maior Borges:
'Antecipando-se à vigência do CTN, Rubens Gomes de Souza ensinou que se o fisco, mesmo sem erro, tiver adotado uma conceituação jurídica e depois pretender substituí-la por outra, não mais poderá fazê-lo. E não o poderá porque, se fosse admissível que o fisco pudesse variar de critério em seu favor, para cobrar diferença de tributo, ou seja, se à Fazenda Pública fosse lícito variar de critério jurídico na valorização do 'fato gerador', por simples oportunidade, estar-se-ia convertendo a atividade do lançamento em discricionária, e não vinculada."
De fato, é fundamental que se preservem a estabilidade das relações jurídicas, a certeza e a segurança.
(...) Mas o ideal - por razões de segurança jurídica e eqüidade - seria que estendêssemos à Administração, o princípio da irretroatividade de forma mais ampla (e não apenas quando já efetuado o lançamento tributário). Trata-se de erro grave limitar o princípio da irretroatividade às leis, como alerta Klaus Tipke, na Alemanha, e, em geral, a Corte Suprema daquele país.
Como já realçamos, o princípio da irretroatividade (do direito) não deve ser limitado às leis, mas estendido às normas e atos administrativos ou judiciais. O que vale para o legislador precisa valer para a Administração e os Tribunais. O que significa que a Administração e o Poder Judiciário não podem tratar os casos que estão no passado de modo a se desviarem da prática até então utilizada, e na qual o contribuinte tinha confiado. (...) Exatamente por tais razões, o CTN atenua os efeitos bruscos da mudança de critérios por parte da Administração, quer no art. 146, quer no art. 100, ao estabelecer que a observância dos atos normativos das autoridades administrativas, das decisões de seus órgãos e das práticas administrativas reiteradas exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
(...) A Constituição de 1988 consagra o princípio da irretroatividade, de forma ampla, como direito fundamental do cidadão (art. 5º, XXXVI) e, de forma específica, como direito fundamental do cidadão-contribuinte (art. 150, III, a). Mas a Constituição brasileira ainda consagra o princípio da anterioridade (art. 150, III, b) e, em seu art. 145, § 1º, a pessoalidade e o caráter gradualístico da imposição, segundo a capacidade econômica do sujeito passivo.
Já tivemos, em textos constitucionais anteriores, o princípio da capacidade contributiva expresso ao lado do princípio da autorização orçamentária e do princípio da irretroatividade das leis (Constituição de 1946). Mas não tínhamos tido antes, ao mesmo tempo, como na Constituição de 1988, o estabelecimento da irretroatividade da lei em geral (art. 5º, XXXVI), da lei penal, por duas vezes (art. 5º, XXXIX e XL) e da tributária especificamente (art. 150, III, a), além da consagração do princípio da capacidade econômica (art. 145, § 1º) e da anterioridade do art. 150, III, b. Elevando a previsibilidade e a pronóia (conhecimento antecipado e antecipatório) a seu grau máximo, a Constituição ainda consagra a exigência de que as alterações a serem introduzidas na legislação tributária sejam noticiadas previamente na lei de diretrizes orçamentárias (art. 165, § 2º). Essa peculiar insistência da Constituição brasileira na segurança jurídica, na previsibilidade, na "não-surpresa", deve bastar para se construir uma ordem jurídica, voltada à proteção da confiança na lei, diferente do passado, assim como para afastar posições teóricas ou jurisprudenciais estrangeiras, inconciliáveis com nosso Direito positivo.
(..)"Isso não significa uma solidificação da jurisprudência, pois uma jurisprudência alterada pode ser aplicada pro futuro. O parágrafo 176 AO é o resultado desse princípio" (K. Tipke, op. Cit., p. 47).
(...) Podemos dizer que o Código Tributário Nacional também adota a mesma diretriz, porque o parágrafo único do art. 100 exclui a possibilidade da imposição de penalidades, cobrança de juros e mesmo atualização de valor monetário da base de cálculo do tributo se o contribuinte vinha pautando a sua conduta em atos normativos, decisões ou práticas reiteradas, que depois se alteram. O art. 146 vai além. Se já tiver havido lançamento, notificado ao sujeito passivo, não poderá a Administração efetuar outro por mudança de critério jurídico.
(...) Ora, ao assegurar a Constituição brasileira que a lei não retroagirá, respeitando-se o direito adquirido, a coisa julgada e o ato jurídico perfeito, a expressão lei, utilizada no art. 5º, XXXVI, tem alcance muito mais amplo para significar a inteligência da lei em determinado momento, ou seja, certa leitura da lei, abrangendo assim os atos que a ela se conformam, emanados do Poder Judiciário e do Executivo. É que a acepção do termo lei, no contexto constitucional, para expressar um princípio de segurança, certeza e confiança, não pode ficar restrito a enunciado ou a enunciação, como conjunto de signos lingüísticos sem significação e objeto. Compreender dessa forma o princípio da irretroatividade seria restringir gravemente direito e garantia fundamental, e consagrar o desígnio de efeitos contrários aos valores constitucionais, o arbítrio de um vazio qualquer. É que a lei posta pelo Poder Legislativo pode comportar, assim, mais de uma interpretação, mais de uma significação, de modo que a lei que vige, em determinado momento, é a lei segundo uma de suas interpretações possíveis. A certa altura, sem nenhuma mudança literal da fórmula legislativa, que conserva os mesmos dizeres, altera-se a interpretação que da mesma lei faz a Administração ou fazem os tribunais, que passam a decidir conforme outra interpretação. Surge então, sem lei nova como ato do Poder Legislativo, espécie de lei nova, proclamada pelos demais Poderes. Por tais motivos, diz a Constituição, no art. 5º, XXXVI:
'A lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada'.
(...) Por isso mesmo, o princípio da irretroatividade estende-se a todos os Poderes. (...) Se o princípio constitucional restringe e limita exatamente o Poder Legislativo, com maior razão haverá de limitar os demais poderes (Judiciário e Executivo), simples executivos - como denominou-os Hans Kelsen - voltados ao cumprimento fiel das próprias leis.
(...) A regra consagrada no art. 146 do Código Tributário Nacional é necessária proteção da confiança, reflexo da concepção de que a irretroatividade obriga a todos os Poderes. Ricardo Lobo Torres assim explica as origens do dispositivo (Separata da ABDF - Resenha - 2º Trimestre/1966, p. 13 - Rio):
'A inspiração para a norma transcrita buscou-a o legislador no direito germânico. Em sua nova versão, estampada no art. 176 do Código de 1977 (Abgabenordnung 77), aquela regra, sob o título de 'proteção da confiança nas hipóteses de anulação e alteração de lançamento' (Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Anderung Von Steuerbescheiden), tem o seguinte teor:
'Na anulação ou alteração de ato de lançamento notificado, não pode ser considerado em detrimento do contribuinte o fato de 1 - a Corte Constitucional Federal declarar a nulidade de uma lei, em que até então se baseava o lançamento; 2 - um Tribunal Superior Federal não aplicar uma norma em que até então se baseava o lançamento, por considerá-la inconstitucional; 3 - ter-se alterado a jurisprudência de um tribunal superior a qual havia sido aplicada pela autoridade fiscal nos lançamentos anteriores."
3) A segurança jurídica decorrente de mansa e pacifica jurisprudência do STJ acerca do crédito-prêmio do IPI - como referencial de procedimento para as relações jurídicas.
O ilustre Ministro Humberto Gomes de Barros, em voto paradigmático (RE nº 383.736/SC), leciona, de modo magistral, sobre a forma de decidir do Egrégio STJ e a necessidade de ser assegurada a estabilidade e a uniformidade da respectiva jurisprudência, em nome da segurança jurídica, como se constata na transcrição a seguir:
"Outra razão, que adoto como fundamento de voto, finca-se na natureza do Superior Tribunal de Justiça. Quando digo que não podemos tomar lição, não podemos confessar que a tomamos. Quando chegamos ao Tribunal e assinamos o termo de posse, assumimos, sem nenhuma vaidade, o compromisso de que somos notáveis conhecedores do Direito, que temos notável saber jurídico. Saber jurídico não é conhecer livros escritos por outros. Saber jurídico a que se refere a CF é a sabedoria que a vida nos dá. A sabedoria gerada no estudo e na experiência nos tornou condutores da jurisprudência nacional. Somos condutores e não podemos vacilar, Assim faz o STF. Nos últimos tempos, entretanto, temos demonstrado profunda e constante insegurança.
(...) Repentinamente, dizemos que já não somos competentes e sentimos muito. O Superior Tribunal de Justiça existe e foi criado para dizer o que é a lei infraconstitucional. Ele foi concebido como condutor dos tribunais e dos cidadãos. Em matéria tributária, como condutor daqueles que pagam, dos contribuintes. (...) Se assim ocorre, é necessário que sua jurisprudência seja observada, para se manter firme e coerente. Assim sempre ocorreu com em relação ao Supremo Tribunal Federal, de quem o STJ é sucessor, nesse mister. Em verdade, o Poder Judiciário mantém sagrado compromisso com a justiça e a segurança. Se deixarmos que nossa jurisprudência varie ao sabor das convicções pessoais, estaremos prestando um desserviço a nossas instituições. Se nós, os integrantes da corte, não observarmos as decisões que ajudamos a formar, estaremos dando sinal para que demais órgãos judiciários façam o mesmo. Estou certo de que, em acontecendo isso, perde sentido a existência de nossa Corte. Melhor extingui-la. Dissemos sempre que sociedade de prestação de serviço não paga contribuição. essas sociedades, confiando na Súmula 276 do Superior tribunal de Justiça, programaram-se para não pagar esse tributo. Crentes na súmula elas fizeram gastos maiores, planejaram suas vidas de determinada forma. Fizeram seu projeto de viabilidade econômica com base nessa decisão. DE REPENTE, vem o STJ e diz o contrário: esqueçam o que eu disse; agora vão pagar com multa, correção monetária etc. porque nós, o Superior tribunal de Justiça tomamos a lição de um mestre e esse mestre nos disse que estávamos errados. Por isso, voltamos atrás. Nós somos condutores, e eu Ministro de um Tribunal cujas decisões os próprios ministros não respeitam - sinto-me triste. Como contribuinte, que também sou, MERGULHO NA INSEGURANÇA, como passageiro daquele vôo trágico em que o piloto se perdeu no meio da noite em cima da Selva Amazônica. (Grifos não são do original.
Acerca das alterações de jurisprudência, manifesta-se Tércio Sampaio Ferraz (Crédito-Prêmio de IPI - Estudos e Pareceres. São Paulo: Manole, 2004):
"mudanças jurisprudenciais fazem parte da dinâmica do direito (...), pois, é, sem dúvida, na atividade jurisdicional, que o direito conhece seu mais alto grau de adaptabilidade à mudança social, econômica, cultural, no espaço e no tempo.
(...) isso, por sua vez, não torna decisões jurisdicionais um exercício de discricionariedade tão amplo como acontece com decisões legislativas e, em menor escala, decisões administrativas. Conquanto, na valorização do caso, da prova, da situação circunstancial, o senso de conveniência e oportunidade esteja obviamente presente, um juiz sempre coloca as razões estritamente jurídicas sempre acima de quaisquer outras (como as de ordem política, de estrita funcionalidade etc).
No processo de tomada de decisão jurídica, são levadas em conta expectativas sociais, políticas, econômicas, referentes a expectativas grupais da comunidade, mas são as expectativas jurídicas stricto sensu, que se referem às condições institucionais (normativas, legais e legitimantes), isto é, garantidoras daquelas expectativas, que acabam por prevalecer."
Diante das lições dos mestres é imprescindível reconhecer que a decisão que parece melhor adequar-se ao caso, na busca da estabilidade e da segurança jurídica, da tranqüilidade e da justiça fiscal possível é a manutenção da jurisprudência construída de forma ponderada e responsável pelo próprio STJ ao longo de mais de quinze anos.
Contudo, caso não seja a opção adotada pelo Egrégio Tribunal, e ele resolva, no uso da sua competência e poder constitucional, reverter o seu entendimento para alterar essa jurisprudência consolidada resta, repito, uma indagação inafastável: como conciliar então essa possível alteração de jurisprudência do STJ com os magnos princípios do direito adquirido, do ato jurídico perfeito, da coisa julgada e da irretroatividade consagrados pela ordem jurídica, para que essa mudança não gere insegurança sócio-econômico-jurídica?
Parece que tudo só aponta para uma possibilidade de resposta, é a de que os efeitos do novo entendimento sejam ex-nunc (prospectivos), não retroagindo para castigar aqueles que agiram na confiança e boa fé advinda da segurança emanada das centenas de decisões reiteradas pela jurisprudência pacificada no STJ.
Em respeito à irretroatividade, ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada, caso prevaleça a possibilidade de alteração da jurisprudência consolidada, é de extrema relevância que seja admitida a transposição das regras aplicáveis ao controle da inconstitucionalidade das leis pelo STF ao controle da legalidade pelo STJ.
O aqui afirmado não é novidade no âmbito do STJ, pois esse Egrégio Tribunal já acolheu o efeito ex-nunc em seus julgados, como pode ser visualizado em citação de Tércio Sampaio Ferraz(7):
"Não se trata, ademais, de um posicionamento circunstancial, mas de um Standard já reconhecido pelo tribunal em outra ocasião (ver o citado acórdão do STJ de 12 de novembro de 1997, Mandado de Segurança n. 4.772 [96.064076-5] Distrito Federal, no qual se pronunciava, mui claramente, o ministro José Delgado, em seu voto:
No momento em que a empresa começou naquele regime jurídico imposto pelo Estado, ela não pode ser tomada de surpresa, sob pena de desequilibrar o relacionamento que tem no mercado quanto àquele produto, arrematando o ministro Milton Luz Pereira: "o que é bom hoje não pode ser desdito no dia de amanhã para o contribuinte que planejou conforme lhe foi indicado").
Ora, a aplicar-se o novo entendimento jurisdicional (cuja consistência, neste Parecer, não é discutida), afastando-se a jurisprudência até agora mansa e pacífica do STJ, entram em contraste dois valores importantes: um, o princípio da nulidade ex tunc da lei declarada inconstitucional, outro, a segurança jurídica em termos de sério comprometimento da confiança na estabilidade de uma política de benefícios fiscais.
Também não se pode afastar a questão do interesse social excepcionalmente relevante. De um lado, o interesse do contribuinte num quadro de possível crise de larga escala. De outro, o interesse da coletividade em evitar um prejuízo ao erário, levando-se em conta o efeito altamente negativo da nova jurisprudência para o mercado nacional, na certeza de que o prejuízo para as finanças públicas pudesse encontrar outras soluções.
Por uma razão ou pela outra, ou por ambas, e na mesma linha da Lei n. 9.868/99 (art. 27), para a declaração de inconstitucionalidade pelo STF, faz sentido, diante de situação de reversão possível, mas que comprometa, sem culpa dos interessados, numa mesma situação, a confiança na Justiça e o sentido de razoabilidade de suas decisões, que o tribunal viesse a optar por providência menos gravosa ao sistema jurídico, ainda que isso significasse, à luz de um novo entendimento jurisdicional, a manutenção de uma situação agora considerada ilegítima."
Diante do posicionamento já assumido pelo próprio STJ, revelador de preocupação com a estabilidade e a segurança jurídica, como acima transcrito, parece ser intuitivo que os votos já prolatados pelos ilustres Ministro Francisco Falcão, Ministro Luiz Fux e Ministro Teori Zavasck no caso do crédito-prêmio do IPI em julgamento, que decidiram pela alteração da jurisprudência pacificada no STJ, trazem implícito em seu bojo o efeito prospectivo de tal mudança de entendimento, haja vista as posições assumidas pelos mesmos em defesa da estabilidade jurídica.
Esses Ministros, inclusive, recentemente, por ocasião do julgamento da Lei Complementar 118/2005, cujo relator foi o ilustre Ministro João Otávio de Noronha, já tiveram oportunidade de deixar vislumbrar tal entendimento, pois, rechaçaram, de forma decisiva e contundente, a possibilidade de que uma lei complementar pudesse alterar a jurisprudência consolidada pelo STJ, permitindo que uma lei editada 40 anos depois da entrada em vigor do CTN pudesse retroagir para produzir efeitos sobre fatos passados. Tais conclusões podem ser constatadas nos brilhantes votos dos Excelentíssimos Ministros, cujos trechos transcreve-se a seguir:
Site do Superior Tribunal de Justiça, Notícias, quinta-feira, 28 de abril de 2005, 21:09:
"Primeira Seção define: cinco mais cinco vale até junho.
Para o Exmo. Ministro Luiz Fux, a lei complementar teve o objetivo de modificar a jurisprudência sobre o tema. "Camuflou-se a realidade em processo oblíquo cujo único objetivo, ao invés de verdadeiramente interpretar dispositivo legal que justificasse tal providência, foi o de anular, inclusive retroativamente, entendimento jurisprudencial que se mostrava benéfico aos contribuintes e prejudicial aos interesses do fisco". Ele entende que o art. 3º da Lei Complementar nº 118 é inconstitucional. Ele sustenta que, ao tentar driblar a jurisprudência consolidada sobre o assunto, o dispositivo incorreu em "manifesto desvio de finalidade e abuso de poder legislativo, usurpando a competência do Poder Judiciário (...) em clara violação dos princípios da independência e harmonia dos poderes, segurança jurídica, irretroatividade, boa-fé, moralidade, isonomia e neutralidade da tributação para fins concorrenciais".
O Exmo. Ministro Teori Albino Zavasck, manifestando-se nos Embargos de Divergência em RESP nº 327.043 - DF, proferiu, brilhante voto no mesmo sentido:
"2. Em nosso sistema constitucional, as funções legislativa e jurisdicional estão atribuídas a Poderes distintos, autônomos e independentes entre si (CF, art. 2º). Legislar, função essencialmente conferida ao Parlamento, é criar os preceitos normativos, é impor modificação no plano do direito positivo. Já a função jurisdicional - de assegurar o cumprimento da norma, que pressupõe também a de interpretá-la previamente, é atribuída ao Poder Judiciário. A atividade legislativa está submetida à cláusula constitucional do respeito ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada (art. 5º, XXXVI), razão pela qual as modificações do ordenamento jurídico, impostas pelo legislativo, têm, em princípio, apenas eficácia prospectiva, não podendo ser aplicada retroativamente. A função jurisdicional, ao contrário, atua, em regra, sobre fatos já ocorridos ou em via de ocorrer. Só excepcionalmente pode o Legislativo atuar sobre o passado, assim como só excepcionalmente pode Judiciário produzir sentenças com efeitos normativos futuros.
5. Nesse contexto, a edição, pelo legislador, de lei interpretativa, com efeitos retroativos, somente é concebível em caráter de absoluta excepcionalidade, sob pena de atentar contra os dois postulados constitucionais já referidos: o da autonomia e independência dos Poderes (art. 2º, da CF) e o do respeito ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada (art. 5º, XXXVI, da CF).
6. Todavia, inobstante as reservas e críticas que possa merecer, o certo é que a jurisprudência do STJ, em inúmeros precedentes, definiu o conteúdo dos enunciados normativos em determinado sentido, e, bem ou mal, a interpretação que lhes conferiu o STJ é a interpretação legítima, porque emanada do órgão constitucionalmente competente para fazê-lo. Ora, o art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar esses mesmos enunciados, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a "interpretação" dada, não há como negar que a lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições normativas interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal".
Examinando-se a posição consolidada da jurisprudência do STJ, ao longo dos últimos quinze anos, podem ser vistos no próprio site daquele órgão, centenas de acórdãos prolatados pelos Excelentíssimos Ministros, decidindo pela não revogação do Decreto-lei nº 491/1969, que servem de paradigma e são referencial de procedimento. Confira-se, por amostragem:
EXMO. SR (a). MINISTRO (a)PRECEDENTE
ELIANA CALMONREsp 380.575/RS, RESP 400432; JOSÉ AUGUSTO DELGADO AgRg no REsp 591446 / DF; AgRg no REsp329254; REsp329271; AgRg no Ag362904; AGA 250.941/DF; FRANCIULLI NETTOAgRg no REsp 295054 / SC; EDcl no Ag422627; AgRg no Ag422627; AGA 292.647; ERESP 591708 ; RESP 396836 ; AG 335110 ;
LUIZ FUXREsp 331.141/SC, RESP 529323 ; AG 484819 . REsp nº 440.306-RS; CASTRO MEIRAREsp 225359 / DF; REsp 611485 / DF; AgRg no Ag 569540 / PR; AgRg no Ag 573328 / SC; REsp 752284 ; AG 600850 ; AG 573473 ; AG 545880 ; JOÃO OTÁVIO DE NORONHAAG 593254 ; AG 627051 ; AG 623359 ; AG 426833 ; AG 471467; AG 259344 .
FRANCISCO FALCÃOAgRg no REsp 500117 / CE; REsp 416.954/RS, RESP 134170 ; RESP 433661 ; EDcl no RESP 416954 ; AG 398267 ; AG 388577 FRANCISCO PEÇANHA MARTINSResp 239.716/DF, RESP 49.081/DF; RESP 47.204/DF; AG 493101; HUMBERTO GOMES DE BARROSEDcl no AgRg no Ag472816; AgRg no Ag472816; AG 470945 ; AG 400690; MILTON LUIZ PEREIRAAgRg no REsp329127; RESP 361352 ; AG 416264; GARCIA VIEIRAAgRg no Ag402832; RESP 329262 ; AG 398198 EDSON VIDIGALRE no AG 422627 ; RE no RESP 329127 ; RE no AG 400690 A Ministra Denise Arruda e o Ministro Teori Zavasck acompanharam vários votos acerca da matéria. No estudo do caso concreto, importa considerar que a jurisprudência pacificada não se consolida de forma abrupta e açodada, mas é construída ao longo do tempo, pouco a pouco, após o pensar, repensar e o exercício das ponderações dos juízes e tribunais.
Deve ser considerado, portanto, que não se pode esquecer todo o passado em que centenas de decisões foram proferidas e assentadas para, DE REPENTE, ser revertido todo o entendimento anterior, desprezando-se os efeitos já produzidos e consumados, para alterar situações ocorridas sob a proteção e confiança da reiterada jurisprudência firmada anteriormente, infligindo prejuízos de monta incalculável com grave dano para os jurisdicionados.
A não-surpresa e a segurança jurídica devem estar presentes não só nos efeitos a serem imputados para a lei nova, mas, muito mais, devem igualmente nortear a alteração da jurisprudência haja vista que essa, igualmente àquela, tem o poder de acarretar danos à esfera jurídica dos direitos.
Diante do conflito entre a boa fé, a confiança e a segurança jurídica, advindo da reiterada jurisprudência e o suposto interesse da Fazenda Pública, a tendência deve ser a adoção de decisão menos gravosa à ordem jurídica, pois a incerteza e a instabilidade têm o poder de causar estragos irreparáveis a todo o sistema e à própria ordem jurídica em geral.
Resta concluir, portanto, que se o STJ decidir por alterar a jurisprudência consolidada, parece que a melhor decisão possível para esse novo entendimento, com vista ao resguardo da segurança jurídica que deve reger as relações entre os cidadãos e as instituições, é de que tal mudança jurisprudencial seja revestida do efeito ex-nunc, para impedir que ela retroaja para alcançar fatos pretéritos realizados sob a égide da jurisprudência anterior que já estava consagrada. Opinião em contrário, seria admitir que a inovação da jurisprudência inovou no plano normativo, afastando das disposições constantes em reiteradas decisões a que vinha sendo adotada pelo próprio STJ.
Cumpre salientar que a possível alteração da jurisprudência acerca do crédito-prêmio de IPI, não decorre de qualquer fato novo ou legislação nova que tenha introduzido mudança na ordem fática. Por conseqüência, admitir a possibilidade de efeitos retroativos à mudança de jurisprudência, significaria distanciar essa decisão dos Magnos princípios consagrados no Texto constitucional.
Se a lei nova não pode retroagir para atingir o direto adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, igualmente, a mesma garantia terá ser assegurada no tocante à jurisprudência, pois ambas são veículos introdutores de normas na ordem jurídica e são responsáveis pela manutenção da estabilidade, da tranqüilidade social e da segurança jurídica.
4) A segurança jurídica emanada do entendimento da Administração Tributária
A interpretação das normas que regem as exações tributárias deve ser uniforme no tempo, na busca da estabilidade e da segurança jurídica daqueles que têm que cumprir obrigações tributárias. A aplicação das leis não pode variar ao sabor dos desejos e alternância dos administradores ou para atender a ânsia de aumentar a arrecadação.
Nesse sentido, o próprio CTN, sabiamente, já em 1966, em pleno período de exceção, assegurou a irretroatividade da mudança de critério jurídico seja em sede de decisão administrativa seja em sede de decisão judicial, pois as alterações de entendimentos não podem retroagir para colher fatos passados uma vez que a própria lei somente poderá alcançar fatos futuros.
Examinando-se o conjunto de leis e atos normativos expedidos pela Administração Tributária que guardam conexão direta com o crédito-prêmio de IPI e que repercutem na apuração dos resultados das pessoas jurídicas e da base de cálculos de outros tributos, constata-se que existe uma Babel de atos normativos e de interpretações sobre os mesmos que revelam uma verdadeira confusão, indecisão e falta de estabilidade na adoção das respectivas regras que geram incertezas no tocante a realização de negócios e investimentos.
Tudo só demonstra que os agentes da própria Administração Tributária que ocuparam cargos e exerceram funções durante os últimos 20 anos têm adotado interpretações discrepantes acerca do crédito-prêmio do IPI, as quais estavam sendo pacificadas por meio das reiteradas decisões do STJ. Exemplos disso serão dados a seguir, quando se demonstrará que, até hoje, ainda são editados atos, respondidas consultas etc. que consideram o estímulo fiscal do crédito-prêmio do IPI ou em plena vigência ou somente extinto posteriormente ao ano de 1983, bem assim impondo a obrigação de inclusão na base de cálculo de outros tributos. Portanto, tais atos em nada coincidem com a pretensão de agora da Fazenda Pública.
Na busca de realizar os princípios da essencialidade e da não-cumulatividade, bem assim para desonerar a produção, não exportar tributos e estimular as exportações brasileiras que eram muito baixas, foi editado o Decreto-lei nº 491/1969, instituindo o crédito-prêmio de IPI.
Depois de alcançar os resultados desejados e já satisfeitas as necessidades imediatas de aumentar as exportações, na data de 24.01.1979, desprezando-se todos os negócios e benefícios dele advindos e desconsiderando todos aqueles que fizeram pesados investimentos na confiança do estímulo fiscal, foi expedido o Decreto-lei nº 1.658, prevendo a extinção gradual do crédito-prêmio de IPI em total abandono daqueles que acreditaram na proposta de política econômica de fomento às exportações.
Com o intuito de corrigir tal distorção, no mesmo ano, foi editado o Decreto-lei nº 1.722 em 03.12.1979 e, quatro dias depois, na data de 07.12.1979, numa demonstração de total confusão, foram alteradas novamente as regras por meio do Decreto-lei nº 1.724, que foi regulamentado pela Portaria nº 960/1979.
No ano de 1981, o Ministro da Fazenda editou duas Portarias nº 78 e 270, estabelecendo novas alíquotas para o crédito-prêmio de IPI. Nesse mesmo ano, foi editado, ainda, o Decreto-lei nº 1.894/1981 que tratou da utilização do crédito-prêmio sem limitar ou criar quaisquer restrições de prazo e fruição.
A Administração Tributária à época da edição da miscelânea legislativa, tentando orientar o caos, manifestou a sua interpretação sob o assunto, em 27 de agosto de 1980, por meio do PROCURADOR GERAL DA FAZENDA NACIONAL, Dr. Cid Heráclito, respondendo consulta formulada pelo Exmo. Ministro da Fazenda, afirmou, de forma categórica e contundente, que o Decreto-lei nº 1.658/1979 foi REVOGADO pelo Decreto-lei nº 1.724/1979, tendo em vista que este tratou de forma expressa de modo contrário ao naquele previsto. Para elucidação final do assunto, após o parecer do douto PGFN, foi editado o Decreto-lei nº 1.894/1981 que, no seu artigo 1º tratou do Decreto-lei nº 491/1969, reconhecendo a sua plena eficácia, pondo uma pá de cal sobre a questão.
No ano de 1989, foi editada a Lei nº 7.739/1989, que deu nova redação ao artigo 1º, § 1º, b, do Decreto-lei nº 1.894/1981, o que demonstra que naquele ano não havia dúvidas de que o crédito-prêmio do IPI ainda estava totalmente em vigor e plenamente eficaz.
A própria Administração Tributária, reconhecendo a inteira vigência do crédito-prêmio de IPI, passou a editar vários atos normativos, inclusive, posteriormente ao ano de 1983, regulamentando o tratamento a ser dado em relação ao Imposto sobre a Renda pessoa jurídica - IRPJ, como a seguir se pode constatar:
1) Os Regulamentos do Imposto sobre a Renda - RIR - dos anos de 1980 e 1994, respectivamente aprovados pelos Decretos nº 85.450/1980, art. 681, III e nº 1.041/1994, art. 922, § 1º, c, expressamente, reconheceram a forma de pagamento do Imposto sobre a Renda por meio de crédito-prêmio do IPI previsto no Decreto-lei nº 491/1969, consoante abaixo transcrito:
"Art. 680. O pagamento ou recolhimento do imposto será feito em dinheiro ou cheque, ressalvado o disposto no artigo seguinte (Decreto-lei nº 5.844/43, art. 87).
Art. 681. Terão poder liberatório para o pagamento do imposto, na forma das instruções baixadas pelo Ministro da Fazenda:
III - os créditos tributários excedentes do valor do Imposto sobre Produto Industrializado devido no mercado interno pelas empresas fabricantes e exportadoras de produtos manufaturados (Decreto-lei nº 491, art. 1º)."
2) Vários atos normativos foram expedidos pela Secretaria da Receita Federal obrigando as empresas a incluírem na receita bruta, com vista à apuração do lucro líquido e do lucro real, base de cálculo do IRPJ, o crédito-prêmio do ICMS e do IPI, decorrente de receita incentivada, entre outros:
- Instrução Normativa nº 51/1978, até hoje vigente, que regulamentou o RIR no tocante à conceituação da receita bruta, na qual deveria ser incluída a receita relativa à utilização do crédito-prêmio de IPI;
- Instrução Normativa nº 19/1981, até hoje vigente;
- Instrução Normativa nº 21/1985, editada dois anos após o suposto prazo de extinção do crédito-prêmio de IPI, ano de 1983, como quer agora a Fazenda Nacional;
- Livro Perguntas e Respostas - "Perguntão" - editado pela Secretaria da Receita Federal, para esclarecimentos sobre o entendimento da legislação tributário do IRPJ - ano de 1987 (pergunta nº 210); ano de 1989 (pergunta nº 209); e continuou prevendo tal hipótese até o ano 2004 (pergunta nº 325).
3) O Segundo Conselho de Contribuintes, no ano de 2002, apreciando a matéria, igualmente, prolatou Acórdão no sentido da não revogação do crédito-prêmio de IPI, consoante o seguinte julgado:
"SEGUNDA CÂMARA. Recurso: 116717. Data da Sessão:23/01/2002
ACÓRDÃO 202-13565. Resultado: NPM - NEGADO PROVIMENTO POR MAIORIA Ementa: IPI - CRÉDITO-PRÊMIO - DECRETO-LEI Nº 491/69 - O Decreto-Lei nº 1.894/81 restaurou, pelo seu art. 1º, II, sem definição de prazo, o crédito-Prêmio previsto no Decreto-Lei nº 491/69. Prescritíveis os créditos fiscais decorrentes do crédito-prêmio, o prazo da prescrição é qüinqüenal, contados a partir da formulação do pleito administrativo de compensação com outros tributos e contribuições federais. Recurso a que se nega provimento."
A Administração Tributária, ainda, recentemente, nesse ano de 2005, em resposta a consultas de contribuintes, editou vários atos no sentido de que o crédito-prêmio de IPI somente se extinguiu no ano de 1985, em claro reconhecimento que até aquele ano ele ainda estava plenamente vigente. Portanto, para a Secretaria da Receita Federal, o estímulo fiscal não se extinguiu no ano de 1983, como alega a Fazenda Nacional, consoante se contata na leitura das respostas às consultas de contribuintes que podem ser acessadas pelo site www.receita.fazenda.gov.br:
" MINISTÉRIO DA FAZENDA - SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM PORTO ALEGRE
3 º TURMA - ACÓRDÃO Nº 5723 de 19 de maio de 2005
ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI EMENTA: Crédito-Prêmio de IPI. O crédito-prêmio de IPI foi extinto em 1º/05/1985; ademais, enquanto vigente, o crédito prêmio de IPI assumiu a forma de crédito financeiro, com sistemática de processamento própria, e não s e enquadra nas hipóteses de restituição, ressarcimento ou compensação dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, de acordo com as normas que regem estes institutos.
Período de apuração : 01/01/1998 a 31/12/2002"
"MINISTÉRIO DA FAZENDA - SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
3 º TURMA - ACÓRDÃO Nº 5492 de 07 de abril de 2005
EMENTA: CRÉDITO-PRÊMIO DO IPI. RESSARCIMENTO. FALT A DE PREVISÃO. VIGÊNCIA. O crédito-prêmio do IPI foi extinto em 1º de maio de 1985, quando possuía natureza financeira e sistemática própria de processamento, que não previa o trâmite dos respectivos pedidos, pelas unidades da Secretaria da Receita Federal, não se enquadrando nas hipóteses de ressarcimento, de restituição ou de compensação.
Período de apuração: 01/01/1999 a 31/12/2003.
3 º TURMA - ACÓRDÃO Nº 5304 de 03 de março de 2005
EMENTA: CRÉDITO-PRÊMIO DO IPI. O crédito-prêmio do IPI foi extinto em 1º de maio de 1985. Além disso, dada sua natureza financeira, não pode ser objeto de ressarcimento por não se enquadrar nas hipóteses admitidas na legislação de regência. PRESCRIÇÃO. O direito ao crédito-prêmio, como crédito financeiro, prescreve após cinco anos do ato ou fato que o originou.
Período de apuração : 19/02/1996 a 04/03/2003."
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 35 de 28 de fevereiro de 2005
EMENTA: IPI. Crédito-prêmio. Extinção. O crédito-prêmio de IPI, instituído pelo Decreto-lei nº 491/1969, foi extinto em 1º de maio de 1985, de modo que as companhias comerciais exportadoras não fazem mais jus a ele.
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 63 de 16 de abril de 2002
EMENTA: Crédito Prêmio. A esfera administrativa submete-se ao império da lei, sendo-lhe vedado negar aplicabilidade a algum dispositivo legal, ainda que sob o argumento da inconstitucionalidade. O crédito-prêmio previsto no art. 1º do Decreto-lei 491/69 extinguiu-se em 30.04.1985. "
Vale ressaltar que a maioria das empresas que usufrui o estímulo fiscal do crédito-prêmio de IPI vem cumprindo as prescrições do RIR e das Instruções Normativas da SRF pagando o IRPJ e, posteriormente à respectiva criação, também passaram a recolher a CSLL, o PIS e a COFINS, incidente sobre os respectivos valores.
Portanto, é equivocado qualquer argumento de que a utilização do crédito-prêmio de IPI implica em queda de arrecadação para os cofres públicos. Seguindo as orientações da Secretaria da Receita Federal, os valores dos tributos que recaem sobre a produção que deixam de ser recolhidos em razão da utilização do estímulo fiscal são suplantados, em muito, pelos valores pagos a título de IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS, incidentes sobre as receitas auferidas em decorrência do creditamento dos valores alusivos ao crédito-prêmio de IPI.
Aquelas que não obedeceram às determinações sofreram autuações para a cobrança do Imposto sobre a Renda, da CSLL, do PIS e da COFINS, cujos valores foram considerados como omitidos. Tal cobrança, ainda, vem sempre agravada pela imposição de pesadas multas (75% sobre o valor do imposto) e juros Selic aplicados pela própria Administração Tributária.
O Douto Procurador Geral da Fazenda Nacional, Dr. Cid Heráclito, que exercia o comando da PGFN no tumultuado período em que se discute a vigência do Decreto-lei nº 491/1969, ao emitir o já citado Parecer no ano de 1980, como representante do órgão, por solicitação do Exmo. Ministro da Fazenda, podendo ser considerada, até mesmo, como uma interpretação segundo o "espírito do legislador", expressamente reconheceu que o citado Decreto-lei não estava revogado:
"69. Cumpre seja assinalado que, em 3.12.79, foi editado o Dec.-lei 1.722, que a par de autorizar, no seu art. 1º, o Poder Executivo, a estabelecer normas para a utilização dos benefícios dos arts. 1º e 5º do Dec.-lei 491/1969, e de estabelecer, no seu art. 3º, nova sistemática para utilização dos redutores previstos no Dec.-lei 1.658/1979, estatuiu, em seu art. 5º: ´este Decreto-lei entrará em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir de 1º.1.80, data em que ficarão revogados os §§ 1º e 2º do Dec.-lei 491, de 5.3.69, o § 3º do art. 1º do Dec.-lei 1.456, de 7.4.76, e demais disposições em contrário.
70. Todavia, antes mesmo que se esgotassem os efeitos desse diploma legal, foi expedido o Dec.-lei 1.724, de 7.12.79 (...).
71. Dispondo sobre estímulos fiscais criados pelos arts. 1º e 5º, do Dec.-lei 491/1969, e tendo autorizado o Ministro da Fazenda não só a aumentar ou reduzir, temporária ou definitivamente, mas também a extinguir os referidos estímulos, de forma clara revogou os Dec.-leis 1.658 e 1.722 de 1979, regulou a matéria em contradição com aqueles diplomas legais, de modo que, hoje a concessão ou retirada desses estímulos depende de ato discricionário do Ministro da Fazenda.
72. Ora, a Lei de Introdução ao Código Civil, dispõe, no § 1º de seu art. 2º que: ´A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule a matéria de que tratava a lei anterior (grifei).
74. Dessa forma, quando o Dec.-lei 1.724/1979, estabeleceu que o Ministério da Fazenda poderá aumentar ou reduzir ou ainda extinguir os benefícios fiscais dos arts. 1º e 5º do dec.-lei 491/1969 não só abrangeu a competência limitada do Poder Executivo (art. 1º do Dec.-lei 1.722/1979) para dispor sobre a forma de utilização de tais créditos, como também fulminou a aplicabilidade do comando extintivo previsto no Dec.-lei 1.658/1979, porquanto incompatível a existência de uma norma determinando extinguir com outra, posterior que, além de autorizar igualmente a extinção, prevê, concomitantemente, a possibilidade de ampliação dos estímulos fiscais em tela.
75. Sem dúvida, as normas do Dec.-lei 1.658/1979, modificado pelo Dec.-lei 1.722, de 3.12.79, que regulavam a extinção gradual, no tempo, do denominado crédito-prêmio (Dec.-lei 491/1969) são incompatíveis com o preceito posterior, do Dec.-lei 1.724, de 7.12.79, que atribui competência discricionária ampla ao Ministro da Fazenda, para extinguir o referido estímulo fiscal, vale dizer, sem as limitações fixadas nos Decretos-leis anteriores."
Cumpre observar que, posteriormente, o STF declarou a inconstitucionalidade parcial do Decreto-lei nº 1.724/1979, no tocante às expressões constantes, apenas, do seu artigo 1º: "ou reduzir, temporária ou definitivamente, ou extinguir", bem assim as expressões do artigo 3º, I, do Decreto-lei nº 1.894/1981: "reduzi-los e suspendê-los ou extinguí-los", de onde se pode inferir que o estímulo fiscal do crédito-prêmio de IPI encontra-se vigente até hoje.
A clara conclusão que se chega, portanto, é que a interpretação do crédito-prêmio do IPI pela Administração Tributária, ao longo do tempo, é cheia de idas e vindas, flutuando ao sabor dos momentos e interesses, gerando sobressaltos e intranqüilidade às empresas. Contudo, sempre se deve ter em mente que não podem ser confundidos os interesses da Fazenda Pública com o interesse público que deve nortear a ação daqueles que transitoriamente ocupam os cargos públicos.
Sobre as regras que obrigam às empresas que utilizaram o crédito-prêmio de IPI a oferecem os respectivos valores à tributação do IRPJ, são relevantes as lições de Noé Winkler(8) em seus brilhantes comentários ao RIR editado no ano de 1994, haja vista ser esse um argumento de autoridade por ser aquele autor um dos legítimos autores daquele Regulamento:
"No segmento à formação do lucro operacional, são fixadas normas pertinentes à receita (bruta e líquida), contendo, ainda, esta Subseção, dispositivos relacionados com irregularidades vinculadas à apuração da receita.
Para cômputo da receita bruta, são excluídos os impostos não-cumulativos dos quais o vendedor é simples depositário. Exemplo: O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), destacado no faturamento, não incluído no preço dos produtos vendidos.
Não obstante estas exclusões, o crédito-prêmio de ICM e de IPI decorrentes de exportação incentivada constituem receita da pessoa jurídica, e como tal considerados".
Não se deve esquecer que a partir da criação da CSLL todas as regras aplicáveis ao Imposto sobre a Renda das pessoas jurídicas, passaram a ser igualmente aplicáveis à mesma, bem como posteriormente foram estendidas às contribuições do PIS e COFINS, segundo o entendimento da Secretaria da Receita Federal. Portanto, segundo aquele órgão é obrigatória, também, a inclusão da receita decorrente do crédito-prêmio de IPI na base de cálculo da CSLL, do PIS e da COFINS.
Se no judiciário nunca houve dúvidas acerca da plena vigência e eficácia do crédito-prêmio do IPI, o que se constata em centenas de uniformes decisões judiciais, tal não vem acontecendo no âmbito da Administração Tributária, pois as mudanças dos respectivos administradores ao longo do tempo vêm dando margem a interpretações discrepantes, o que tem gerado muitas incertezas dos administrados com reflexos diretos sobre os investimentos. Constata-se, assim, que dentro dos órgãos que compõem a própria Fazenda Pública não existe regularidade de entendimento sobre o crédito-prêmio de IPI, sua manutenção ou extinção e, nesse caso, a partir de quando ele foi extinto.
5) A segurança jurídica face às relações internacionais - Acordo do GATT
Um das alegações daqueles que entendem que o Decreto-lei nº 491/1969 de há muito estava revogado é o de que ele se constituiria em um subsídio concedido aos exportadores, o que iria de encontro ao Acordo do GATT (Acordo Geral de Tarifas e Comércio) do qual o Brasil é signatário.
Qualquer digressão sobre tal argumento não pode laborar em equívoco, pois, o próprio Decreto nº 1.751/1995, que regulamentou o Acordo de Subsídios, textualmente definiu o que seria o subsídio proibido para fins do GATT, considerando como tal a "contribuição financeira de um governo ou de qualquer outro organismo público no território de um membro, ou quando haja alguma forma de sustentação de renda e/ou de preços." No tocante ao GATT, somente sofrerá atos de controle aquele subsídio que for caracterizado como específico.
O Professor Heleno Taveira Torres, nos seus comentários sobre a possibilidade de que o crédito-prêmio de IPI tenha sido extinto por pressões internacionais(9):
" (...) foi reconhecido pelo próprio Executivo, quando da edição do Decreto n. 1.751/95, que dispõe sobre a regulamentação do Acordo de Subsídios, no seu art. 4º, b, ao entender que não se constitui como "subsídio" quando "sejam perdoados ou deixem de ser recolhidas receitas públicas devidas (incentivos fiscais, entre outros), não sendo consideradas como subsídios as isenções, em favor dos produtos destinados à exportação, de impostos ou taxas habitualmente aplicados ao produto similar quando destinados ao consumo interno, nem a devolução ou abono de tais impostos ou taxas, desde que o valor não exceda os totais devidos, de acordo com Art. XVI do GATT / 1994 e os Anexos I e III do Acordo Sobre Subsídios e Medidas Compensatórias". Ora, como o crédito-prêmio de IPI não excede, na sua devolução, ao montante que seria pago, carece de efetiva base legal o entendimento proclamado aos quatro ventos que teria ele alguma afetação ao conteúdo do referido Acordo.
Nesse mesmo sentido, são as prescrições contidas no citado Decreto nº 1.751/1995, que no seu artigo 8º, I, praticamente transcreve a redação do referido Acordo de Subsídios, artigo 4º, b, assim dispondo:
"o simples fato de que subsídios sejam concedidos a empresas exportadoras não deverá, por si só, ser considerado como subsídio à exportação".
Portanto, pode-se concluir, sem quaisquer dúvidas, que a simples concessão de um estímulo não é suficiente para que ele se enquadre nas vedações do GATT como um subsídio às exportações. Para ser considerado como tal ele teria que se enquadrar nos quesitos previstos no próprio Acordo. Confrontando-se essas prescrições com o crédito-prêmio de IPI, verifica-se que ele não atende qualquer das condições exigidas no Acordo para se caracterizar como subsídio específico.
Ainda, consoante as lições do mestre Heleno Taveira Torres,
"Posto à luz da legislação interna, amparado que está nas determinações constitucionais vigentes, sem qualquer vínculo que o caracterize com as formas de "subsídio específico", outra não pode ser a conclusão, senão pela sua higidez e legitimidade, nos moldes do presente Acordo do GATT. A passagem incólume por todos os "testes" programados pelo Acordo, de plano, habilita-o como medida jurídica compatível com o Direito internacional, sem qualquer prejuízo para a nação.
A segurança jurídica reservada a esses casos impede qualquer discricionariedade. E tanto que, para determinar a existência, o grau e o efeito de qualquer alegada subvenção ou subsídio, será iniciado um procedimento, na seqüência de um pedido escrito apresentado pelo ramo de produção ou em seu nome, como prescreve o art. 11 do referido Acordo, fazendo-se uma descrição completa do produto objeto de subsídio, os nomes dos países de origem ou de exportação em questão, a identidade de cada exportador ou produtor estrangeiro conhecido e uma lista das pessoas conhecidas. Isso é condição de procedibilidade, tendo em vista a necessária demonstração de especificidade requerida, o que não se contempla numa medida genérica como o "crédito-prêmio de IPI".
Se o Decreto-lei nº 491/1969 foi supostamente revogado no sentido de obedecer ao Acordo do GATT, segundo aqueles que defendem tal tese, a maior prova em contrário, pode ser aferida na leitura da Exposição de Motivos da Lei nº 8.402, editada no ano de 1992 (que será transcrita no próximo item), que colocou a necessidade da manutenção dos estímulos à exportação exatamente como forma de proteger o produto nacional e adequar a competitividade das empresas brasileiras ao mercado internacional:
Em decorrência, não subsiste qualquer tentativa de querer justificar uma suposta revogação do crédito-prêmio de IPI com base em tal argumento. Por tudo isso, não há como agora querer imputar ao crédito-prêmio de IPI a condição de subvenção ou subsídio, a pretexto de se caracterizar como subsídio vedado pelo Acordo do GATT. Entendimento em contrário afetaria a segurança jurídica daqueles que agiram nas suas relações internacionais de acordo com as disposições legais vigentes à época e sob o manto da jurisprudência consolidada.
6) A eventual modificação da jurisprudência consolidada do STJ acerca do crédito-prêmio de IPI e seus reflexos prejudiciais tanto para a Fazenda Pública como para as empresas. Repercussões no tocante ao Imposto sobre a Renda das pessoas jurídicas (IRPJ), a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e as contribuições para o PIS e para a COFINS.
Tendo em vista que o crédito-prêmio de IPI tem a natureza fiscal de um benefício usufruído pela pessoa jurídica, mediante a compensação de débitos, restituição ou ressarcimento de valor, a legislação do Imposto sobre a Renda confere-lhe a característica de receita tributável a ser computada para fins da apuração do lucro líquido e, por decorrência do lucro real, base de cálculo do IRPJ. Tendo em vista a verossimilhança com o IRPJ todas as regras aplicáveis a esse imposto deverão ser igualmente adotadas para a CSLL, segundo os atos normativos da SRF que regulam à espécie, essas regras também se estendem ao PIS e à COFINS.
O "crédito-prêmio do IPI" assume a natureza de devolução de tributo recolhido indevidamente, portanto, é um recurso do qual a empresa se beneficia ou tira proveito.
As leis comerciais e a boa técnica contábil reconhecem a natureza de tais valores como sendo receitas auferidas. Igualmente, para fins fiscais, o valor do "crédito-prêmio do IPI" caracteriza-se como aquisição de disponibilidade econômica e jurídica de renda e, por conseguinte, preenche as condições para concretizar a materialidade da ocorrência do respectivo fato gerador contida na regra-matriz de incidência do Imposto sobre a Renda e da CSLL, posteriormente incluído com receita para fins do PIS e da COFINS. Portanto, de acordo com o entendimento da Secretaria da Receita Federal, o crédito-prêmio do IPI é receita tributável devendo ser computada na apuração do lucro real para fins do Imposto sobre a Renda e incluído na base de cálculo da CSLL, do PIS e da COFINS.
De acordo com as regras e princípios que regem os lançamentos contábeis das empresas, essas, ao utilizarem o crédito-prêmio, deveriam ter procedido ao seguinte registro demonstrado de forma sintética:
1) No momento da apuração e registro do crédito de IPI:
D. Crédito-prêmio de IPI a compensar (conta do ativo circulante)
C. Outras receitas operacionais (conta de receita incluída no resultado)
* D - significa uma conta devedora, no caso, um direito da empresa;
* C - significa uma conta credora, no caso, uma receita da empresa que vai ser computada, pelo regime de competência (mesmo sem realização financeira) na apuração do lucro líquido e, por conseqüência ser incluída na apuração do lucro real, base de cálculo do IPRJ. A base de cálculo da CSLL é apurada com base no lucro líquido.
2) Por ocasião da compensação com débito de outros tributos
D. Tributo a recolher (passivo circulante)
C. Crédito-prêmio de IPI a compensar (ativo circulante)
* D - significa uma conta devedora que constará como uma obrigação a pagar da empresa no seu balanço;
* C - significa uma conta credora que servirá para dar baixa na conta anteriormente registrada no ativo circulante.
3) A inclusão na base de cálculo do PIS e da COFINS, segundo as normas da Secretaria da Receita Federal que procuram regular à respectiva incidência, deve se dar por ocasião do auferimento da respectiva receita.
No sentido da inclusão do crédito-prêmio do IPI como receita, são as reiteradas interpretações da Secretaria da Receita Federal mediante a edição de atos normativos que, de acordo com os artigos 96 e 100 do CTN são normas complementares da legislação tributária, caracterizando-se elas como instrumento adequado para regular e interpretar as leis tributárias federais.
Consultando a legislação da época da concessão do estímulo, ainda vigentes, bem assim as normas interpretativas atuais, constata-se que, expressamente, todas as normatizações foram no sentido da inclusão do valor do crédito-prêmio do IPI compensado ou ressarcido nos resultados dos respectivos períodos a fim de que fossem computadas na apuração das bases de cálculo dos tributos arrecadados pela Secretaria da Receita Federal.
Por exemplo, a Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal - IN SRF nº 51/1978 e o Ato Declaratório Normativo da Coordenação do Sistema de Tributação - ADN Cosit nº 19/1981 - vigentes até hoje.
Igualmente, são as orientações do Livro Perguntas e Respostas do Imposto sobre a Renda ("Perguntão IRPJ") no ano de 1987 (pergunta nº 210), no ano de 1989 (pergunta nº 209) e, também, o Perguntão 2004 (pergunta 325), todos eles contêm entendimento no sentido de que o crédito-prêmio do ICM e do IPI, decorrente de exportação de receita incentivada, integra a receita bruta para o cálculo da receita líquida e do lucro real, base de cálculo do IRPJ e das bases de cálculo da CSLL, do PIS e da COFINS.
Tal reconhecimento expresso da Administração Tributária serve para reconhecer, ratificar e legitimar a plena vigência do discutido estímulo fiscal, uma vez que até hoje nenhum diploma legal revogou expressamente o referido incentivo.
Vale salientar que esse é o procedimento adotado pelas empresas exportadoras até a presente data, isto é, elas se beneficiam do crédito-prêmio para fins do IPI e para pagamentos de outros tributos e, concomitantemente, ofereceram a respectiva receita à tributação do IRPJ, da CSLL e algumas, também, para o PIS e para a COFINS. Tal cristalina constatação implica que o resultado fiscal da arrecadação tributária no geral não sofreu qualquer prejuízo.
O valor compensado ou ressarcido do crédito-prêmio do IPI fica total e inteiramente equilibrado no Caixa do Tesouro com a incidência dos outros tributos (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) sobre a respectiva receita auferida com a compensação do crédito-prêmio.
Ao contrário do que apressadamente se poderia imaginar, essa mecânica de incidência comprova o efeito benéfico do estímulo fiscal sobre o preço do produto exportado e revela a essência de um sistema tributário equilibrado e mais justo no qual se desonera a produção e impõe-se a tributação mais pesada sobre as rendas e os lucros daqueles que revelam maior capacidade contributiva, com o fim de realizar a isonomia como um instrumento na busca pelo respeito à dignidade humana. Contudo, as possíveis exigências de PIS e COFINS sobre os valores resultantes da utilização do crédito-prêmio de IPI seriam absolutamente inconstitucionais, haja vista que eles não guardam conexão com as hipóteses de incidências desses tributos.
Igualmente, Importa ressaltar, ainda, que nenhuma penalidade poderá ser imposta sobre aqueles que deixaram de pagar quaisquer valores com suporte em decisões judiciais, bem assim poderá haver qualquer cobrança de juros Selic. A ordem jurídica não pode abrigar a hipótese de que aqueles que agiram de boa fé e na confiança do posicionamento vigente à época da ocorrência dos respectivos fatos sejam agravados com exigências e punidos a posteriori, e muito depois, em conseqüência da alteração da jurisprudência, motivo alheio à sua esfera de procedimentos.
Qualquer decisão a ser exarada sobre o crédito-prêmio do IPI deverá levar em conta, também, os reflexos em relação ao IRPJ e à CSLL, visto que a incidência tributária funciona dentro de um sistema de normas no qual umas estão conectadas às outras e se refletem sobre o preço final dos produtos, os contratos, os resultados das empresas, as distribuições de lucros e dividendos etc.
Caso seja alterada a jurisprudência para se reconhecer que não há direito ao crédito, igualmente, não poderá prevalecer a respectiva tributação para o IRPJ, a CSLL, o PIS e a COFINS como quer a Administração Tributária. Se a Fazenda Pública exigir a devolução dos valores compensados ou ressarcidos, em contrapartida terá que proceder a restituição às empresas dos tributos por elas recolhidos com base nos respectivos valores.
Afrontaria o princípio da boa fé, da confiança e da moralidade desconhecer-se a vigência do crédito-prêmio para fins dos direitos das empresas à compensação ou ressarcimento em relação ao IPI e se reconhecer a sua validade para exigir o IRPJ, a CSLL, o PIS e a COFINS.
Como se não bastasse a força desse argumento, ainda, no tocante ao IRPJ, expressamente, os Regulamentos do Imposto sobre a Renda dos anos de 1980 e 1994, respectivamente aprovados pelos Decretos nº 85.450/1980, art. 681, III e nº 1.041/1994, art. 922, § 1º, c, reconhecem a forma de pagamento desse imposto por meio de crédito-prêmio do IPI previsto no Decreto-lei nº 491/1969, consoante abaixo transcrito:
"Art. 680. O pagamento ou recolhimento do imposto será feito em dinheiro ou cheque, ressalvado o disposto no artigo seguinte (Decreto-lei nº 5.844/43, art. 87)
os créditos tributários excedentes do valor do Imposto sobre Produto Industrializado devido no mercado interno pelas empresas fabricantes e exportadoras de produtos manufaturados (Decreto-lei nº 491, art. 1º)."
Na hipótese de as empresas exportadoras serem obrigadas a devolver os valores relativos ao crédito-prêmio de IPI que foi utilizado, tais restituições terão efeito nefasto sobre os contratos e negociações dos produtos que ocorreram ao longo desses anos em cujos preços estava previsto o incentivo fiscal do crédito-prêmio do IPI.
Apesar de confiante e acreditando na manutenção da jurisprudência do STJ já pacificada, admitindo-se, porém, a título de hipótese, a modificação do respectivo entendimento, pode-se constatar que surgirá uma grande confusão tributária tendo em vista que se for considerado indevido o direito ao crédito-prêmio do IPI, por decorrência, igualmente, tornar-se-á indevida a incidência da tributação dos respectivos valores para o Imposto sobre a Renda.
Nessa hipótese caberá à Fazenda Pública desembolsar vultoso montante de recursos a fim de devolver os valores do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS que forem considerados como indevidamente recolhidos pelas empresas exportadoras.
Afrontaria a moralidade se a Fazenda Pública usasse de dois pesos e de duas medidas no trato da questão, pois, se ela entender que os exportadores são devedores dos valores considerados indevidos a título de crédito-prêmio de IPI, paralelamente, ela terá que adotar providências no sentido de autorizar que sejam refeitas todas as demonstrações e sejam restituídos ou compensados os respectivos valores dos tributos que incidiram sobre os mesmos. Daí surgirão novos direitos à compensação de tributos e se iniciarão novas discussões judiciais.
7) Os reflexos econômicos do crédito-prêmio de IPI
Equivocam-se aqueles que argumentam que o estímulo à exportação é um privilégio concedido à classe dos exportadores em detrimento do trabalhador brasileiro, pois a desoneração das exportações é uma necessidade imperiosa para a competitividade do produto brasileiro no exterior.
Nenhum país exporta tributos!
A influência das exportações na economia é de sobremaneira e inegável relevância. Ao contrário do que pensam os menos versados no assunto, a economia não se desagrega nem os cofres públicos se esvaziam com o crescimento das exportações em decorrência da concessão de estímulos fiscais.
É por meio das exportações que ingressam divisas no País e a economia interna se dinamiza e cresce em um círculo virtuoso que pode ser assim identificado: i) em decorrência dos estímulos fiscais as exportações cresceram; ii) porque as exportações se expandiram, houve o ingresso de divisas no País; iii) em decorrência do ingresso de divisas, a economia interna do País cresceu; iv) porque houve crescimento e reaquecimento, com o correspondente aumento da atividade econômica, foram gerados mais empregos; v) porque foram gerados novos empregos a economia também cresceu; vi) porque a economia cresceu a arrecadação de tributos também cresceu.
Exatamente reconhecendo tal realidade é que a Constituição brasileira SEMPRE esteve impregnada de estímulos no sentido de desonerar as exportações, procurando imunizá-las dos tributos incidentes sobre a produção, o que pode ser constatado nas disposições contidas nos artigos 149, § 2º, I (contribuições sociais); 153, § 3º, III (IPI); 155, § 2º, X e 155, XII, 'e' (ICMS); 156, § 3º, II (ISS).
A seguir serão transcritos alguns trechos das Exposições de Motivos apresentadas para justificar a edição de vários Decretos-leis que regularam estímulos fiscais destinados a fomentar as exportações e dar maior competitividade aos produtos brasileiros como resultado da desoneração da produção:
Exposição de Motivos do Decreto-lei nº 491/1969 expressamente revelar os motivos que justificaram a implantação do estímulo fiscal denominado crédito-prêmio de IPI, editado com o objetivo de favorecer o aumento das exportações tendo em vista que a Lei nº 5.444/1968 não havia atingido a finalidade de desonerar a produção em conseqüência da alta carga tributária brasileira:
"(...) 4. A experiência na aplicação do referido diploma legal e a tendência do mercado internacional no campo dos produtos manufaturados, indicam entretanto, a necessidade de se introduzirem correções, levando-se em conta principalmente a expressiva carga tributária contida nos custos dos produtos exportados, não abrangidos pelas isenções específicas do IPI e do ICM.
Ademais, na composição de muitos dos produtos manufaturados, sobretudo daqueles de construção mais complexa, há uma gama apreciável de artigos importados, sobre os quais recaem o imposto sobre produtos industrializados e o de importação, ale de taxas de renovação da marinha mercante e de melhoramento dos portos, assim como de várias outras incidências de natureza específica. Por outro lado, o sistema tributário brasileiro contempla e permite inúmeras taxas próprias a título de contraprestação de serviços que, somadas àquelas incidentes sobre a folha de pagamento, oneram demasiadamente a empresa industrial, quando se trata de competir no mercado internacional."
Na Exposição de Motivos do Decreto-lei nº 1.219/1972, igualmente, foi colocada a mesma finalidade:
"(...) 2. O progresso alcançado pelo parque industrial brasileiro, hoje capaz de enfrentar a competição internacional em muito setores, sugere o aproveitamento de situações favoráveis que se apresentam nos mercados do exterior, com vista ao aumento do nosso volume de exportações.
3.Complementando o esforço que tem sido feito nesse sentido, faz-se mister, agora, aproveitar a capacidade isolada dos grandes grupos econômicos que detêm importantes participações no mercado externo via empresas associadas. Assim, novos atos se impõem, no atendimento das exigências do desenvolvimento brasileiro e fórmulas inovadoras devem ser elaboradas com vistas a possibilitar maior penetração dos produtos brasileiros nos mercados externos."
Revelando que a política de estímulos à exportação sempre foi uma constante na política econômica brasileira, pode ser citado, também, trecho da Exposição de Motivos apresentada com o projeto que resultou no Decreto-lei nº 1.894 editado no ano de 1981:
"Temos a honra de submeter à elevada consideração de Vossa Excelência o anexo projeto de Decreto-lei que institui incentivos fiscais para as empresas exportadoras de produtos manufaturados nacionais, ainda não alcançadas pelo vigente sistema de estímulos à exportação.
O projeto objetiva, portanto, criar adequado mecanismo de incentivos à atividade de tais empresas, buscando desonerar da carga tributária os produtos de fabricação nacional, por elas adquiridos no mercado interno e exportados contra pagamento e moeda estrangeira conversível."
A necessidade de desonerar as exportações, inclusive colocando a repercussão de tal fato em relação a outros tributos, pode ser claramente verificada, também, na Exposição de Motivos da Lei nº 8.402 que foi editada no ano de1992:
"(...) a disputa vitoriosa por mercados requer, além da produção eficiente e com elevado padrão de qualidade, medidas adicionais de suporte no campo institucional, como, por exemplo, a que permite desonerar a tributação indireta incidente em todo o processo de fabricação dos produtos industrializados exportados, cuja prática é condizente com as normas do comércio internacional e, por isso mesmo, largamente empregada pelos diferentes países que competem no comércio mundial.
(...)tomando-se as exportações, onde à primeira vista ocorreria maior renúncia de receita fiscal, a eliminação dos benefícios teria efeitos exatamente contrários, na medida em que a perda da competitividade implicaria a queda quase imediata da receita do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ, pela redução dos lucros com a retração das vendas externas, e, num segundo momento, também afetaria negativamente a arrecadação global, dada a supressão do efeito induzido que essas operações exercem sobre a evolução da renda interna."
Em decorrência, não podem ser retiradas conclusões açodadas ou ao sabor de outros interesses. A necessidade de que as exportações sejam desoneradas é uma imperiosa exigência dos mercados, interno e internacional, para que os produtores brasileiros possam ter competitividade com os demais países, como exemplo pode ser citada a concorrência predatória atualmente implantada pela China.
A Constituição e as normas infraconstitucionais quando concedem estímulos ou incentivos fiscais voltados para aqueles que exportam, não é por favor ou benesse, mas é porque são eles que trazem divisas para o País, fomentando a economia, gerando mais emprego e contribuindo para uma maior distribuição de renda.
No tocante à suposta perda de arrecadação como resultado dos estímulos concedidos às exportações, resta lembrar que as compensações do crédito-prêmio de IPI já foram todas realizadas e em nenhum momento houve queda de arrecadação. Pelo contrário, segundo dados da própria Secretaria da Receita Federal, nos últimos tempos, houve superação e foram batidos sucessivos recordes de arrecadação o que somente comprova o acerto e eficiência dos estímulos à exportação. E mais, em contrapartida à utilização do estímulo as empresas recolheram IRPJ, CSLL, PIS e COFINS o que compensou no Caixa do Tesouro a suposta renúncia fiscal.
Exemplo claro da importância de serem estimuladas as exportações como indutoras de crescimento do País é a recente Medida Provisória nº 252, chamada de "MP do Bem", que está inteiramente voltada para a concessão de incentivos fiscais para as exportações. Essa "MP do bem", inclusive, pode levar a uma indagação: se ela é do bem todas as outras medidas provisórias até hoje editadas foram "do mal"?
Não se pode esquecer, também, que em virtude desse estímulo, (crédito-prêmio de IPI) as exportações brasileiras têm alcançado, igualmente, valores recordes, como reconhecido pelo Ministro Luiz Fux em seu voto acerca do crédito-prêmio de IPI no RESP nº 541.239 - DF. Tais exportações implicam direta e indiretamente em crescimento da economia e na geração de postos de trabalho. Contudo, tais argumentos são extrajurídicos e não devem interferir na formação da convicção nem podem ser o suporte e fundamento de decidir do julgador, embora não possam ser totalmente desprezados.
Como se não bastasse tudo isso, a Lei Complementar nº 87/1996 e as recentes Leis do PIS e da COFINS, igualmente, foram na esteira do princípio de desonerar as exportações.
A verdade dos resultados advindos das exportações para economia do País pode ser constatada pela leitura da Ementa do Voto do ilustre Ministro Luiz Fux no RESP nº 541.239 - DF, quando no item 32.2. ele reconhece a excelente performance das exportações brasileiras. Segundo o Excelentíssimo Ministro, as exportações passaram de U$ 51 bilhões em 1998 para U$ 90 bilhões em 2004, devendo ser considerado que o segmento que mais cresceu foi o de manufaturados cujas exportações passaram de U$ 29,3 bilhões em 1998 para U$ 47,7 bilhões em 2004.
Ora, tais números de sucesso tornam-se de máxima relevância se se considerar que a partir do ano de 1969, houve um espantoso avanço das exportações brasileiras, que chegaram a um crescimento à taxa de 50% ao ano já entre 1969 e 1974. As exportações de manufaturados que eram de 12% no ano de 1969 dobraram para 24% em 1974. Cumpre observar que foi exatamente a existência do estímulo fiscal chamado crédito-prêmio de IPI, que permitiu que o Brasil pudesse integrar o mundo globalizado e alcançar esses patamares de exportações, uma vez que as empresas exportadoras, até hoje, utilizam o citado crédito, na confiança da pacificada jurisprudência do STJ, que SEMPRE decidiu pela manutenção do benefício.
A própria Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, através do Parecer PGFN/CAT/ nº 060 do ano de 1991, ao analisar a isenção prevista no Decreto-lei nº 815/1969, reconhece a necessidade de incentivar o exportador como forma de restabelecer a justiça fiscal tendo em vista que mundialmente são adotados mecanismos de desoneração das exportações:
Parecer PGFN/CAT/ nº 60/1991:
"15. Com efeito, a necessidade de financiamento por parte do exportador, para produção e para exportação, e, bem assim, do importador, para a aquisição, aí incluída a hipótese de venda a crédito, é incontornável, prática corrente em todo o comércio internacional, decorrente seja da escassez de recursos com que contam, seja como alternativa instrumental de multiplicar a capacidade de gerar recursos (alavancagem, no jargão do mercado), valendo-se, para esse efeito, exatamente daqueles que são especializados em intermediação de fluxos financeiros, os quais, precipuamente por causa dessa intermediação, também precisam de fontes de recursos.
22. Assim, e desde que verdadeira a afirmação da inviabilidade de o exportador suportar o ônus tributário correspondente ao imposto de renda na fonte objeto da isenção concedida pelo Decreto-lei nº 815 em sua redação atual, e, ainda, de transferi-lo para o importador, é de se concluir que, nessa hipótese, não se tratará de incentivo em sentido jurídico, e sim de medida de amparo à atividade econômica, conforme o caso.
Em face do exposto, o Parecer é no sentido de que, a ser verdadeira a afirmação da invalidade de absorverem os exportadores o ônus do imposto de renda na fonte, e, ainda, de transferi-lo para o importador, não terá incidido o art. 41, § 1º, do ADCT à Constituição de 1988, uma vez que se estaria diante de medida de amparo a atividade econômica, como disposição de justiça fiscal ou de política legislativa, conforme o caso, e não de incentivo, em sentido jurídico estrito de induzir comportamento."
O insigne Ex-Ministro Delfim Neto, em brilhante parecer, aponta que:
"A ordem econômica e social do País exige uma taxa de crescimento econômico suficientemente elevada para absorver a população economicamente ativa em expansão (hoje em torno de 1,5% ao ano) e dar emprego e renda para quem deseja trabalhar e melhorar as suas condições de vida. A estagnação econômica cria o desemprego, a desmotivação, a ociosidade da mão-de-obra e de outros fatores de produção com conseqüências sociais indesejáveis.
O crescimento econômico é resultado da conjugação de muitos fatores que podem ser resumidos no aumento de volume de investimentos produtivos e na observância do que economistas denominam de estabilidade macroeconômica. Esta compreende basicamente a manutenção de:
1) taxa razoavelmente baixa e previsível de inflação;
2) taxa real de juros que não seja superior à taxa média de retorno da economia;
3) política fiscal responsável que mantenha a relação entre dívida líquida do setor público e o Produto Interno Bruto PIB) em níveis plenamente aceitáveis;
4) regime cambial, tributário e de crédito que produza um déficit em contas correntes de balanço de pagamentos sustentável no longo prazo, com ampla abertura comercial e com taxas de crescimento do PIB próximas do pleno emprego.
(...) Logo, para obtenção e manutenção de um crescimento econômico elevado e auto-sustentado o País necessita de importações crescentes de bens de capital, de tecnologia, de matéria-prima, de combustíveis e de produtos intermediários que permitam a expansão da produção e aumentem a produtividade do sistema econômico.
O pagamento das importações, bem como o principal e juros da dívida externa requerem o uso de moeda estrangeira. A exportação é a única forma de gerar esta moeda de forma definitiva."
Em um Estado Democrático de Direito a segurança jurídica é o sobreprincípio que se consolida por meio do respeito aos valores fundamentais da sociedade consagrados constitucionalmente. A segurança jurídica é revelada pela junção e concreção dos princípios do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada que têm como corolário a irretroatividade em matéria tributária com relação à proteção do patrimônio e ao crédito tributário e em matéria penal, no tocante à vida e à liberdade.
A segurança jurídica advém do respeito aos princípios constitucionais e da confiança nas instituições traduzidos na certeza de que em caso de violação das garantias fundamentais, qualquer um poderá se socorrer daqueles a quem a Constituição incumbe o Poder de resguardar tais direitos e fazer justiça. Essa segurança, portanto, emana da certeza da manutenção e obediência aos julgados judiciais. É o respeito pelas decisões judiciais que dá tranqüilidade e estabilidade às relações jurídicas.
Em respeito, igualmente, ao Estado Democrático de Direito, é imperioso se reconhecer que a jurisprudência poderá mudar quando haja alteração da ordem factual que justifique a reversão do posicionamento já consolidado, seja por fatos supervenientes seja por lei nova ou, ainda, quando seja alterada a composição dos tribunais.
A segurança jurídica não justifica que a jurisprudência fique petrificada no tempo quando as relações jurídico-sociais estão em constante mutação. Esse é o poder benéfico dado aos juízes e tribunais que permite a eles adequar os textos frios, abstratos e estáticos das leis à dinâmica da realidade concreta da vida.
Contudo, essa evolução no pensar não poderia desconhecer que sob a égide da jurisprudência anterior foram realizados atos, negócios, operações, estabelecidos preços, firmados pactos e contratos no mercado interno e internacional, distribuídos lucros e dividendos que não poderão ser desfeitos com a reversão retroativa do pensamento anteriormente consagrado na jurisprudência.
Sob a ótica de uma visão moderna reconhecida mundialmente e, entre nós, já consagrada pelo STF e nas Leis nº 9.882/1999 e nº 9.868/1999, não se pode relevar o fato de que mesmo quando reconhecida uma lei como inconstitucional ou um ato como ilegítimo ele produz efeitos durante o tempo em que vigorou que não se apagam ou deixam de se refletir sobre as relações jurídicas, apenas, como conseqüência da respectiva confirmação de que contrariam a ordem jurídica. Faz-se mister que sejam observados e ponderados os efeitos produzidos sobre o mundo factual durante o período em que esteve vigente a norma posteriormente declarada ilegítima ou inconstitucional, sob pena de que essa declaração gere conseqüências perversas que possam produzir danos mais irreparáveis à segurança jurídica do que a manutenção retroativa da norma.
Desse modo, em cada caso, deve ser buscado o resultado que melhor prestigie a segurança jurídica, como o sobreprincípio que paira acima de todos, para ser acolhida até mesmo a possibilidade de que diante da ilegitimidade do ato possa ser adotado o efeito ex-nunc, pois é necessário que na transição, entre a jurisprudência consolidada e o novo entendimento, seja garantida a estabilidade e a tranqüilidade das relações jurídicas.
Parece que o norte que deixa transparecer maior segurança é no sentido de que a alteração da jurisprudência seja dotada de efeitos prospectivos com o objetivo de respeitar o direito adquirido, o ato jurídico perfeito, a coisa julgada e a irretroatividade como valores fundamentais do nosso Estado Democrático de Direito.
No sentido de reconhecer que a declaração de ilegitimidade poderá gerar efeitos danosos, importa repetir as magistrais lições do Ministro Teori Albino Zavasck(10):
"Com efeito, não é nenhuma novidade, na rotina dos juízes, a de terem diante de si situações de manifesta ilegitimidade cuja correção, todavia, acarreta dano, fático ou jurídico, maior do que a manutenção do status quo. Diante de fatos consumados, irreversíveis ou de reversão possível, mas comprometedora de outros valores constitucionais, só resta ao julgador - e esse é o seu papel - ponderar os bens jurídicos em conflito e optar pela providência menos gravosa ao sistema de direito, ainda quando ela possa ter como resultado o da manutenção de uma situação originalmente ilegítima."
Nesse mesmo sentido é a já citada manifestação da insigne jurista Misabel Derzi(11):
"Como já realçamos, o princípio da irretroatividade (do direito) não deve ser limitado às leis, mas estendido às normas e atos administrativos ou judiciais. O que vale para o legislador precisa valer para a Administração e os Tribunais. O que significa que a Administração e o Poder Judiciário não podem tratar os casos que estão no passado de modo a se desviarem da prática até então utilizada, e na qual o contribuinte tinha confiado.
Essa peculiar insistência da Constituição brasileira na segurança jurídica, na previsibilidade, na "não-surpresa", deve bastar para se construir uma ordem jurídica, voltada à proteção da confiança na lei, diferente do passado, assim como para afastar posições teóricas ou jurisprudenciais estrangeiras, inconciliáveis com nosso Direito positivo.(..)"Isso não significa uma solidificação da jurisprudência, pois uma jurisprudência alterada pode ser aplicada pro futuro."
Igualmente, como já referido, defendendo o respeito pela segurança jurídica nos julgados do STJ, assim se posiciona o ilustre Ministro Humberto Gomes de Barros, em voto paradigmático (RE nº 383.736/SC):
"Somos condutores e não podemos vacilar, Assim faz o STF. Nos últimos tempos, entretanto, temos demonstrado profunda e constante insegurança.
(...) Repentinamente, dizemos que já não somos competentes e sentimos muito. O Superior Tribunal de Justiça existe e foi criado para dizer o que é a lei infraconstitucional. Ele foi concebido como condutor dos tribunais e dos cidadãos. Em matéria tributária, como condutor daqueles que pagam, dos contribuintes. (...) Se assim ocorre, é necessário que sua jurisprudência seja observada, para se manter firme e coerente. Assim sempre ocorreu com em relação ao Supremo Tribunal Federal, de quem o STJ é sucessor, nesse mister. Em verdade, o Poder Judiciário mantém sagrado compromisso com a justiça e a segurança. Se deixarmos que nossa jurisprudência varie ao sabor das convicções pessoais, estaremos prestando um desserviço a nossas instituições."
Na defesa da segurança jurídica, também se colocaram os ilustres Ministros Luiz Fux e Teori Zavasck ao se manifestarem na apreciação da Lei Complementar nº 118/2005:
"Site do Superior Tribunal de Justiça, Notícias, quinta-feira, 28 de abril de 2005, 21:09:
Para o Exmo. Ministro Luiz Fux,
"a lei complementar teve o objetivo de modificar a jurisprudência sobre o tema. ´Camuflou-se a realidade em processo oblíquo cujo único objetivo, ao invés de verdadeiramente interpretar dispositivo legal que justificasse tal providência, foi o de anular, inclusive retroativamente, entendimento jurisprudencial que se mostrava benéfico aos contribuintes e prejudicial aos interesses do fisco´. Ele entende que o art. 3º da Lei Complementar nº 118 é inconstitucional. Ele sustenta que, ao tentar driblar a jurisprudência consolidada sobre o assunto, o dispositivo incorreu em ´manifesto desvio de finalidade e abuso de poder legislativo, usurpando a competência do Poder Judiciário (...) em clara violação dos princípios da independência e harmonia dos poderes, segurança jurídica, irretroatividade, boa-fé, moralidade, isonomia e neutralidade da tributação para fins concorrenciais. "
Para o Ministro Teori Albino Zavasck,
(...) Todavia, inobstante as reservas e críticas que possa merecer, o certo é que a jurisprudência do STJ, em inúmeros precedentes, definiu o conteúdo dos enunciados normativos em determinado sentido, e, bem ou mal, a interpretação que lhes conferiu o STJ é a interpretação legítima, porque emanada do órgão constitucionalmente competente para fazê-lo. Ora, o art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar esses mesmos enunciados, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a "interpretação" dada, não há como negar que a lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições normativas interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal".
Deve ser considerado, desse modo, em cada caso que não se pode esquecer todo o passado em que centenas de decisões foram proferidas e assentadas para, DE REPENTE, ser revertido todo o entendimento anterior esquecendo-se dos efeitos já produzidos e consumados, para alterar situações ocorridas sob a proteção e confiança da reiterada jurisprudência firmada anteriormente, infligindo prejuízos de monta incalculável com grave dano para os jurisdicionados.
Diante das lições dos mestres, portanto, parece que a melhor posição a ser adotada é a de reconhecer, na busca da estabilidade e da segurança jurídica, da tranqüilidade e da justiça fiscal possível, a manutenção da jurisprudência construída de forma ponderada e responsável pelo próprio STJ ao longo de mais de quinze anos.
A não-surpresa e a segurança jurídica devem estar presentes não só nos efeitos a serem imputados para a lei nova, mas, igualmente, devem nortear a alteração da jurisprudência haja vista que essa, tal qual àquela, tem o poder de acarretar danos à esfera jurídica dos direitos.
Frente ao conflito entre a boa fé, a confiança e a segurança jurídica, advindo da reiterada jurisprudência e o suposto interesse da Fazenda Pública, deve ser adotada a decisão menos gravosa à ordem jurídica, pois a incerteza e a instabilidade têm o poder de causar mais estragos irreparáveis a todo o sistema e à própria ordem jurídica em geral.
Vale salientar que a própria Administração Tributária ao longo do tempo editou atos em que reconhecia o direito à compensação do crédito-prêmio de IPI, inclusive, criando a obrigação de que as receitas decorrentes da respectiva utilização fossem oferecidas à tributação do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS. Tal cristalina constatação implica que o resultado fiscal da arrecadação tributária no geral não sofreu qualquer prejuízo.
O valor compensado ou ressarcido do crédito-prêmio do IPI está total e inteiramente equilibrado no Caixa do Tesouro com a incidência dos outros tributos (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) sobre a respectiva receita auferida com a compensação ou a utilização do estímulo.
Qualquer decisão a ser exarada sobre o crédito-prêmio do IPI não poderá deixar de levar em conta, também, os reflexos em relação ao IRPJ e à CSLL, visto que a incidência tributária funciona dentro de um sistema de normas no qual umas estão conectadas com as outras e se refletem sobre o preço final dos produtos, os contratos, os resultados das empresas, as distribuições de lucros e dividendos etc.
Ao contrário do que apressadamente se poderia imaginar, essa mecânica de incidência comprova o efeito benéfico do estímulo fiscal sobre o preço do produto exportado e revela a essência de um sistema tributário equilibrado e mais justo no qual se desonera a produção e impõe-se a tributação mais pesada sobre as rendas e os lucros daqueles que revelam maior capacidade contributiva como forma de realizar a isonomia como um instrumento na busca do respeito à dignidade humana daqueles que são mais carentes. Contudo, as possíveis exigências de PIS e COFINS sobre os valores resultantes da utilização do crédito-prêmio de IPI seriam absolutamente inconstitucionais, haja vista que eles não guardam conexão com as hipóteses de incidências desses tributos.
Concessa vênia, quem desejar analisar o crédito-prêmio de IPI sob os ângulos extrajurídicos, no tocante aos aspectos econômicos e de justiça fiscal ou social, não poderá visualizar tais fatores de forma isolada sem considerar a repercussão do estímulo fiscal sobre toda a gama de interferências que dele poderão advir. É importante deitar o olhar mais especificamente sobre a mecânica que rege a contabilidade e a apuração dos resultados das empresas, a sistemática da incidência tributária e suas respectivas conexões e as leis inexoráveis de mercado.
Diga-se e repita-se que não existe estímulo fiscal divorciado de resultado e nem resultado divorciado de normas estruturantes de política para o desenvolvimento econômico do País. Essa política sim, de forma macro e globalizada, na qual estão inseridos os estímulos fiscais, é que tem a potência para produzir riquezas, distribuir rendas, gerar empregos e realizar a isonomia, a justiça fiscal e social em busca da dignidade humana dos que se encontram em situação menos favorecida.
O não reconhecimento do direito à compensação do crédito-prêmio do IPI será mais um instrumento indireto para produzir aumento de arrecadação, pois as empresas que agiram de boa fé e na confiança emanada da certeza da jurisprudência terão que pagar montantes incalculáveis de tributos, multas e juros caso sejam vencidas no seu direito já reconhecido no âmbito judicial. Tal gravoso ônus, com certeza, afetará os respectivos patrimônios em decorrência de prejuízos que terão que ser arcados unicamente pelas empresas, uma vez que, pelo tempo decorrido, não há mais como serem desfeitos negócios, contratos e refeitos preços.
Todos aqueles que utilizaram o crédito-prêmio de IPI com base na reiterada jurisprudência confiam que os condutores de julgados respeitem a segurança econômico-social e política para manter a reiterada jurisprudência do STJ até aqui consolidada. Do contrário, poderiam descuidar da segurança jurídica, um dos pilares do Estado de Direito, o que não se coadunaria com os precedentes históricos dos julgados daquele Egrégio Tribunal, uma vez que é difícil imaginar que esses condutores de julgados possam ser atores de cenários que gerem insegurança sócio-econômica futuras.
Porém, caso decida-se por alterar a jurisprudência do STJ, para que sejam respeitados o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a irretroatividade, parece que a melhor solução aponta para adoção do efeito ex-nunc, prospectivo, para que ela não possa retroagir para alcançar fatos pretéritos realizados sob o manto da jurisprudência anteriormente pacificada. Inclusive, é intuitivo que no sentido da prospectividade é que poderão ser interpretados os votos dos ilustres Ministros Luiz Fux, Teori Zavasck e Francisco Falcão, defensores que são da segurança jurídica e a irretroatividade das leis.
Contudo, independentemente de qual seja a decisão adotada, esse caso encerra a peculiaridade de que nele será difícil identificar os vencidos ou os vencedores entre as partes litigantes, pois na hipótese de ser acolhido o pleito da Fazenda Pública, ela se sentirá no direito de cobrar imposto, multa e juros das empresas.
Caso seja mantida a consagrada jurisprudência, no sentido de ser atendido o pleito das empresas, essas já se beneficiaram quando utilizaram o crédito-prêmio de IPI e agora a Fazenda Pública poderá entender que faz jus ao direito da cobrança do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS incidente sobre todas as receitas decorrentes dessa utilização, acrescidos de multa e juros Selic, daqueles que deixaram de efetuar tais recolhimentos tendo em vista que a matéria encontrava-se pendente de julgamento. Portanto, não restará nenhum dano para ao Erário Público.
Na hipótese de alteração da jurisprudência, a Fazenda Pública poderá entender ser possível a lavratura de Autos de Infração para cobrar imposto, multa de 75% e juros Selic. Se tal acontecer, em contrapartida as empresas passarão a ter direito à restituição do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas decorrentes da utilização do crédito-prêmio de IPI que já foram pagos, acrescidos, porém, apenas, de juros. Paralelamente as empresas terão que arcar com o ônus incalculável no tocante aos prejuízos financeiros decorrentes da utilização do crédito-prêmio de IPI, por isso mesmo são impagáveis, o que produzirá reflexos que ainda não foram previstos sobre o patrimônio das empresas e a economia como um todo.
No presente caso, poderá ser instalado um verdadeiro caos tributário ou um "carnaval tributário" como há muito já dizia Becker. Só o tempo dirá quem são os vencidos ou quem são os vencedores e se as empresas deverão ser castigadas por terem agido com boa fé e na confiança da estabilidade emanada da jurisprudência judicial anteriormente consolidada.
Porém, independentemente do resultado já se pode constatar que houve um grande abalo nos novos investimentos econômicos diante da possibilidade de se defrontarem com uma insegurança jurídica. Portanto, vencidas ficarão a dinâmica da economia e a estabilidade das relações jurídicas estremecidas com a falta de certeza acerca da aplicação de normas incidentes sobre fatos já consolidados.
Por todo o exposto, está bastante claro que o estímulo às exportações é um instrumento para a desoneração da produção que deve ser assegurado àqueles que até hoje vêm utilizando o crédito-prêmio de IPI. O aproveitamento do estímulo fiscal não acarretou qualquer perda de arrecadação para a Fazenda Pública, pois a suposta renúncia fiscal foi total e inteiramente compensada com o correspondente pagamento dos tributos sobre as rendas e os lucros (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS).
De onde se conclui que a adoção de estímulos fiscais, além de aumentar a competitividade das empresas brasileiras, é a fórmula correta para se procurar minimizar as injustiças sociais, aumentando a distribuição de renda por meio do crescimento econômico, na busca de uma maior dignidade para os cidadãos brasileiros como um ideário de um Estado Democrático Social de Direito.
(1) Pontes de Miranda. Comentários à Constituição de 1967.
(2) El Estado de Derecho em el Constitucionalismo Social. Buenos Aires, 1982, apud José Afonso da Silva. Curso de Direito Constitucional Positivo.
(3) O princípio da segurança jurídica em matéria tributária. In www.stj.gov.br. 1998.
(4) Curso de Direito Civil, v. I.
(5) Comentários à Constituição de 1967.
(6) Comentários ao Código Tributário Nacional. Coordenador: Carlos Valder do Nascimento - Rio de Janeiro: Forense, 2001 e Direito Tributário Brasileiro / Aliomar Baleeiro. 11ª ed. Atualizada por Misabel Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999
(7) In Crédito-prêmio de IPI: estudos e pareceres. São Paulo: Manole, 2005, pp. 51/52.
(8) Imposto de Renda: doutrina, comentários, decisões e atos administrativos, jurisprudência - baseado no Regulamento baixado com o Decreto nº 1.041/94 e legislação posterior. Rio de Janeiro: Forense, 1997, vol. I, pp.371/372.
(9) Crédito-prêmio de IPI: novos estudos e pareceres. SP: Manole, 2005, pp.169/173.
(10) Eficácia das sentenças na jurisdição constitucional. São Paulo: RT, 2001, pp. 49-50, 88-89.
(11) Comentários ao Código Tributário Nacional. Coordenador: Carlos Valder do Nascimento - Rio de Janeiro: Forense, 2001 e Direito Tributário Brasileiro / Aliomar Baleeiro. 11ª ed. Atualizada por Misabel Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999
Leia o curriculum do(a) autor(a): Mary Elbe Queiroz.- Publicado em 08/12/2005