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Timestamp: 2019-06-18 15:40:58
Document Index: 207413064

Matched Legal Cases: ['Art. 82', 'Art. 57', 'Art. 58', 'Art. 79', 'Art. 58', 'Art. 81', 'BGE', 'Art. 127', 'in fine', 'Art. 67', 'Art. 65']

2C_429/2010 - 2011-08-09 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Direkte Bundessteuer, Kantons- und Gemeindesteuern 2004
Die Beschwerde ist zulässig (vgl. Art. 82 ff . BGG; siehe insb. auch ASA 79 691 E. 1).
2.1 Gegenstand der Gewinnsteuer der juristischen Personen ist der Reingewinn (vgl. Art. 57 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Der steuerbare Reingewinn setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG zusammen aus: dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a); allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie aus den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (lit. c). Das Gesetz stellt damit auf das Ergebnis eines handelsrechtskonformen Rechnungsabschlusses ab, der auch steuerrechtlich verbindlich ist, sofern die buchhaltungsrechtlichen Vorschriften beachtet wurden. Vorbehalten bleiben die steuerlichen Korrekturvorschriften, u.a. aufgrund des bundes- sowie kantonalrechtlich im Gesetz verankerten Periodizitätsprinzips (vgl. Art. 79 in Verbindung mit Art. 58 DBG; siehe ebenfalls die inhaltlich damit übereinstimmenden und hier für die Staatssteuer massgeblichen Bestimmungen von Art. 81 und 105 des Steuergesetzes des Kantons Wallis vom 10. März 1976, [StG/VS; 642.1]). Danach hat ein
Unternehmen im Steuerjahr denjenigen Gewinn zu versteuern, den es in der entsprechenden Periode erzielt hat. Es dürfen also nicht nach freiem Belieben die Ergebnisse der Geschäftsperioden untereinander ausgeglichen werden, indem diejenigen einer Periode zugunsten oder zulasten einer andern vermindert oder erhöht werden. Dasselbe ergibt sich aus den handelsrechtlichen Buchhaltungsvorschriften, in deren Rahmen das Prinzip unter der Bezeichnung "umfassender Periodisierungsgrundsatz" und im Einklang mit dem Realisierungsgrundsatz in dem Sinne gilt, dass sämtliche Ertrags- und Kostenelemente, die in eine bestimmte Buchhaltungsperiode fallen, dieser Periode auch tatsächlich zuzuschreiben sind. Das Bundesgericht hat zum Periodizitätsprinzip eine differenzierte Praxis entwickelt (vgl. zum Ganzen u.a. BGE 133 II 287 E. 3 S. 290 ff.; Pra 2010 Nr. 82 586 E. 2.2 u. 3.3; ASA 79 704 E. 2.4; 78 301 E. 5.4; 77 257 E. 3.3; StR 64/2009 886 E. 5.1 u. 810 E. 2.1; 63/2008 630 E. 5 f. u. 883 E. 2.1; RtiD 2007 II 622 E. 3; StE 2007 B 72.11 Nr. 14 E. 2.2; 2005 B 23.44.2 Nr. 5 E. 4.5; 2003 B 21.2 Nr. 17 E. 3).
2.2.1 Im genannten Urteil wird festgehalten, dass die steuerliche Berücksichtigung einmaliger und im Nachhinein getätigter Abschreibungen grundsätzlich mit einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV im Einklang steht. Solche Abschreibungen bewirken nämlich, dass endgültig gewordene Wertverluste auch buchhalterisch als solche anerkannt werden (vgl. dort einleitend vor E. 6.4.1 sowie E. 6.4.1 in fine). Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass derartige Abschreibungen ohne weitere Voraussetzungen zulässig wären. Zumindest steuerrechtlich gilt eine doppelte Einschränkung: Einerseits sind gegenüber unsicher gewordenen Forderungen zuerst vorübergehende Wertberichtigungen vorzunehmen, bevor Abschreibungen, d.h. dauerhafte Berichtigungen, getätigt werden. Andererseits sind Abschreibungen im Normalfall periodisch vorzunehmen und können somit nur ausnahmsweise als ausserordentliche Einmalkorrekturen im Nachhinein erfolgen (vgl. E. 6.4.1 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung und die Lehre). Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit darf also nicht in dem Sinne verstanden werden, dass es dem Pflichtigen freigestellt wäre, den steuerbaren Ertrag nach seinem
individuellen und subjektiven Gutdünken zu bestimmen. Genauso wenig kann das sog. Totalgewinnprinzip systematisch über den Periodizitätsgrundsatz gestellt werden; der Gesetzgeber hat dieses Prinzip nur insoweit berücksichtigt, als er die Verrechnung von Verlustvorträgen unter den Voraussetzungen von Art. 67 DBG zugelassen hat (vgl. E. 6.4.4; siehe dazu weiter E. 6.4.3 in initio, wo verschiedene Urteile aufgeführt werden, in denen das Bundesgericht dem Periodizitätsgrundsatz in Einklang mit dem eben Gesagten entscheidendes Gewicht beigemessen hat).
2.2.3 Gesamthaft schliesst das Urteil aus dem Periodizitätsprinzip, wie es sowohl die handelsrechtlichen Buchhaltungsvorschriften als auch das Steuerrecht prägt, dass eine ausserordentliche und im Nachhinein vorgenommene Einmalabschreibung nur insoweit berücksichtigt werden kann, als die Abschreibung nach den Gesamtumständen des konkreten Einzelfalles in einer Steuerperiode getätigt worden ist, in welcher der Gläubiger annehmen musste, dass seine Forderung wertlos geworden war. Der Wertverlust muss mit der gewählten Periode eine hinreichende Verbindung haben, so dass die buchhalterisch getätigte Zuordnung sich rechtfertigen lässt und nicht (bloss) eine Steuerminimierung bezweckt (vgl. E. 6.4.5). Das war im konkreten Einzelfall gegeben: Einerseits hatte die steuerpflichtige Gesellschaft bis zum Jahr 2000 (tatsächlich und zulässigerweise) die Hoffnung gewahrt, dass zwei zweifelhaft gewordene Forderungen doch noch einbringlich waren; in Bezug auf beide Forderungen nahm sie jeweils die massgebliche Einmalabschreibung erst unmittelbar danach vor, als ihr bewusst geworden war, dass ihre Schuldner nunmehr zahlungsunfähig waren. Zudem bestanden keine Hinweise darauf, dass die Pflichtige einen für sie steuerlich (besonders) günstigen
Zeitpunkt für diese Verbuchung gewählt hätte (vgl. E. 6.4.6).
2.3.1 Es steht hier ausser Streit, dass die massgeblichen AHV- und BVG-Beiträge die Buchhaltungs- und Steuerperioden 2001 bis 2003 betrafen. In diesen Perioden hätten sie an sich auch verbucht und in den jeweiligen Steuererklärungen ertragsmindernd angegeben werden müssen. Das ist jedoch - ebenfalls unbestrittenermassen - unterblieben, genauso wie eine Rückstellung für noch nicht festgelegte bzw. bezahlte Sozialleistungen. Solche Unterlassungen können nach Massgabe des Periodizitätsprinzips nicht in einer späteren Periode nachgeholt werden. Von diesem Prinzip abzuweichen, rechtfertigen die Umstände des konkreten Einzelfalls nicht, wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat: Die dem Direktoren-Ehepaar ausbezahlten Löhne wurden u.a. aus Vertraulichkeitsgründen auf manuellen, vom informatisierten Lohnsystem unabhängigen Belegblättern geführt. In den Jahren 2001 bis 2003 wurden die separaten Blätter der Ausgleichskasse irrtümlicherweise nicht eingereicht, weshalb diese auch die entsprechenden AHV- und BVG-Beiträge nicht berechnen konnte. Weiter unterliess es die Beschwerdeführerin in Verletzung ihrer Sorgfaltspflicht, die von der Kasse festgelegten Leistungsbeträge in irgendeiner Weise zu überprüfen, so dass die Falschberechnung erst
der Kasse bei einer nachträglichen Kontrolle auffiel.
Dem muss jedoch zweierlei entgegengehalten werden: Einerseits mag das angesprochene Problem insbesondere bei grossen Publikumsgesellschaften von Belang sein (vgl. aber hinsichtlich der selbst für solche Gesellschaften geltenden Berichtigungspflichten u.a. MARKUS BERGER, Probleme der Bilanzberichtigung, ASA 70 542 ff.); bei der hier zu beurteilenden Familienunternehmung, in der das Direktoren-Ehepaar das gesamte Aktienkapital innehatte, kann den behaupteten Unmöglichkeiten und Zwängen von allem Anfang an nicht (das gleiche) Gewicht beigemessen werden. Andererseits haben die verfahrensbeteiligten Behörden zutreffend hervorgehoben, dass die massgebliche Kontrolle der Ausgleichskasse, bei welcher diese den Irrtum aufdeckte, schon am 20. Juli 2004 im Beisein der Direktorin stattfand, der Revisionsbericht erst knapp einen Monat später erfolgte und die Steuererklärung nicht vor Ende Oktober 2004 eingereicht wurde. Vor allem daraus ist zu schliessen, dass eine Korrektur für das Jahr 2003 soweit ersichtlich nicht wegen der behaupteten Unabänderlichkeiten ausblieb, sondern eher deswegen, weil die steuerrechtlichen Auswirkungen einer Nichtdeklaration damals noch nicht erkannt wurden oder die Beschwerdeführerin es darauf ankommen lassen
wollte, bei der Veranlagungsbehörde eine Geltendmachung der gesamten Abzüge 2001 bis 2003 im Jahr 2004 durchzusetzen. Wie es sich dabei im Einzelnen verhält, muss nicht weiter geprüft werden.
2.3.3 Unter den gegebenen Umständen hat die Vorinstanz also zu Recht festgehalten, dass es ungerechtfertigt wäre, vom Periodizitätsprinzip abzuweichen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem erwähnten Urteil 2C_628/2010 (vgl. oben E. 2.2 u. einleitend vor E. 2.3.1): Hier geht es nicht um unsichere und später wertlos gewordene Forderungen, bei denen der Wertverlust zeitlich nicht (genügend klar) bestimmt werden könnte. Vielmehr handelt es sich um Sozialbeiträge, die ohne jegliche Zweifel der jeweiligen Steuerperiode zuzuordnen waren. Von dieser klaren Zuordnung ist auch nicht deshalb abzuweichen, weil die Ausgleichskasse aufgrund der ihr gelieferten Angaben eine unvollständige Beitragsbemessung vornahm; die Unvollständigkeit hätte von der Beschwerdeführerin nämlich noch rechtzeitig (d.h. jeweils innerhalb derselben Periode) überprüft bzw. korrigiert werden können und müssen (vgl. oben E. 2.3.1). Aus dem gleichen Grund kann weiter nicht argumentiert werden, eine frühere buchhalterische Fehlbehandlung genüge nicht, um eine nachmalige Berichtigung absolut und ausnahmslos auszuschliessen (vgl. oben E. 2.2.2). Eine solche Nachberichtigung wäre hier sowohl möglich als auch notwendig gewesen, aber eben im Zusammenhang mit der
Überprüfung der jeweiligen Beitragsbemessung durch die Sozialversicherungsanstalt. Die Beschwerdeführerin kann sich umso weniger auf einen allfälligen Anspruch auf Nachkorrektur berufen (sofern ein solcher unter den hier gegebenen Umständen überhaupt anzunehmen ist), als sie zumindest für die Periode 2003 noch eine zweite Gelegenheit zur Nachbesserung hatte, aber ebenfalls ungenutzt verstreichen liess (vgl. oben E. 2.3.2). Die erst im Jahr 2004 vorgenommene Aufwandverbuchung muss somit selbst unter Berücksichtigung des genannten Urteils auf jeden Fall als verspätet eingestuft werden.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in Bezug auf die Bundes- und die Staatssteuer abzuweisen, mit den entsprechenden Kostenfolgen (vgl. Art. 65 f . BGG).
Entscheid : 2C_429/2010
Publiziert : 30. August 2011
Regeste : Direkte Bundessteuer, Kantons- und Gemeindesteuern 2004
bundesgericht • wallis • irrtum • sachverhalt • direkte bundessteuer • weiler • vorinstanz • schuldner • erfolgsrechnung • aktiengesellschaft • revisionsbericht • juristische person • gewicht • verfahrensbeteiligter • gerichtsschreiber • zeitliche bemessung • entscheid • unternehmung • anschreibung • bundesgesetz über die direkte bundessteuer
133-II-287
2C_429/2010 • 2C_628/2010
BGG: 65, 82
DBG: 57, 58, 67, 79
ASA 15,217 • ASA 70,542 • ASA 73,482 • ASA 79,691 • ASA 79,704
99 Nr. 82
61/2006 • 63/2008 • 64/2009