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Timestamp: 2019-10-19 00:38:50
Document Index: 78520773

Matched Legal Cases: ['artículo 730', 'artículo 370', 'artículo 370', 'artículo 836', 'artículo 836', 'artículo 647', 'artículo 836', 'Artículo 703', 'Artículo 712', 'artículo 392', 'artículo 1626']

﻿ Sentencia 2009-00221 de noviembre 28 de 2013
SENTENCIA 2009-00221 DE 28 DE NOVIEMBRE DE 2013
CONTENIDO:CONCEPTO DE HONORARIOS. LOS PAGOS O ABONOS EN CUENTA QUE HAGAN LAS PERSONAS JURÍDICAS Y SOCIEDADES DE HECHO POR CONCEPTO DE HONORARIOS ESTÁN SUJETOS A RETENCIÓN EN LA FUENTE A TÍTULO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS.
TEMAS ESPECÍFICOS:ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, COMPROBANTE DE PAGO, RETENCIÓN EN LA FUENTE, RETENCIÓN EN LA FUENTE SOBRE HONORARIOS, INGRESO POR HONORARIOS, RETASA DE HONORARIOS DEL ABOGADO
Sentencia 2009-00221 de noviembre 28 de 2013
Rad. 2500023270002009-00221-01
Nº interno: 18762
Demandante: Instituto de Seguros Sociales
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la entidad demandante contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que negó las pretensiones de la demanda.
En los términos del recurso de apelación, la Sala decidirá: i) si existe correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, ii) si el Instituto de Seguros Sociales está obligado a practicar la retención en la fuente al fraccionar los títulos de depósito judicial y entregar a los contratistas encargados del cobro de la cartera morosa el título por el valor correspondiente a los honorarios y, iii) si es procedente la sanción por inexactitud.
Para el efecto, la Sala reiterará y acogerá lo dicho en otras oportunidades frente a casos similares al que en esta oportunidad se discute, en procesos en los que fungieron las mismas partes, pero respecto de periodos diferentes(4).
De la incongruencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial
La administración debe enviar el requerimiento especial previamente al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante. Este acto debe contener todos los puntos de la declaración privada que se propone modificar, con las explicaciones en que se sustenta(5).
El mismo ordenamiento señala que la liquidación oficial de revisión debe contener “la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración”(6), pues, si no acepta la liquidación privada debe poner en conocimiento del administrado los motivos de esta decisión para que él pueda ejercer, de manera efectiva, el derecho de defensa y contradicción. La omisión de este requisito daría lugar a la causal de nulidad del numeral 4º del artículo 730 del estatuto tributario.
Revisado el requerimiento especial, se observa que la administración propuso al contribuyente modificar la declaración privada en el sentido de adicionar la retención en la fuente por concepto de honorarios, al establecer que el Instituto de Seguros Sociales, por intermedio del funcionario ejecutor, pagó honorarios a los encargados del cobro de la cartera morosa, “en el momento en que ordenó al banco aplicar los depósitos judiciales a nombre de los abogados externos”, oportunidad en la que “debió descontar el porcentaje de retención en la fuente sobre la suma pagada e incluir estos valores en la declaración de retención en la fuente del periodo”(7).
Luego, al practicar la liquidación oficial de revisión, la administración modificó la declaración del contribuyente, adicionó el renglón correspondiente a honorarios al considerar que el Instituto de Seguros Sociales debió retener, declarar y pagar el valor de $ 102.465.161.84, en el momento de aplicar los títulos judiciales en los que ordenó el pago de honorarios a los abogados externos por valor de $ 938.161.066.50.
Para la Sala, la actuación no desconoció el principio de correspondencia, ni atentó contra los derechos a la defensa y contradicción del demandante, puesto que la liquidación oficial se contrajo a los hechos analizados en el acto previo, sin que incluyera hechos o glosas distintas a las propuestas inicialmente.
Además, tales actos contienen la motivación suficiente, en esos actos se exponen las razones en que se sustentan, las que le permitieron al contribuyente ejercer sus derechos, pues tuvo la oportunidad de responder el requerimiento especial, interponer el recurso de reconsideración y acudir a la jurisdicción, como en efecto lo hizo.
Vale la pena resaltar que la exposición de nuevos o mejores argumentos jurídicos para mantener una glosa no desconocen el principio de correspondencia, y que lo que está prohibido es que se incluyan hechos nuevos o glosas diferentes de las propuestas en el requerimiento especial(8), lo que no ocurrió en el presente caso.
De si el Instituto de Seguros Sociales estaba obligado a declarar y pagar la retención en la fuente sobre los pagos por honorarios
El Instituto de Seguros Sociales, a lo largo del proceso gubernativo, y ante la jurisdicción, insistió en que no estaba obligado a practicar, declarar y pagar la retención en la fuente sobre los honorarios de los abogados externos encargados del cobro y recuperación de la cartera morosa que por concepto de cotizaciones por salud y pensiones adeudaban terceros a ese instituto.
Al respecto, se precisa que la retención en la fuente es un mecanismo de recaudo anticipado de impuestos, frente al cual, en oportunidad anterior, esta sección precisó:
Este mecanismo permite el recaudo del impuesto sobre la renta al tiempo que el contribuyente percibe el ingreso y para las personas y entidades declarantes, no es un impuesto sino un medio que facilita, acelera y asegura el recaudo del tributo, cuyo fundamento es la ley (E.T. arts. 365 y ss.).
Con este mecanismo se vincula a los particulares en la gestión tributaria, imponiéndoles un deber de colaboración que se concreta en las siguientes obligaciones: — Practicar las retenciones a que haya lugar; — expedir a los beneficiarios de los pagos, los correspondientes certificados donde consten las retenciones practicadas; — presentar las declaraciones mensuales de retención en la fuente; — consignar las retenciones en las entidades autorizadas para recaudar y dentro de los plazos fijados; — responder ante el Estado por la retención que dejó de practicar, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente (E.T. arts. 370, 375, 378, 376 y 381).
Las obligaciones de retener y certificar se desarrollan entre el agente retenedor y el beneficiario de los pagos o abonos en cuenta y consiste en que al momento del pago o abono en cuenta, el agente de retención conserve una cantidad a título del respectivo impuesto del beneficiario, valor que deberá ser certificado. El beneficiario del pago o abono en cuenta puede deducir del total del impuesto sobre la renta y complementarios el valor del impuesto que le haya sido retenido (E.T. art. 373).
Las obligaciones de presentar declaración y consignar las retenciones que debieron practicarse son exigibles por el Estado, únicamente al agente retenedor.
Cuando el agente retenedor no efectúe la retención a la que está obligado legalmente, responderá por la suma que está obligado a retener o percibir y las sanciones o multas que le sean impuestas por su incumplimiento son de su exclusiva responsabilidad, de conformidad con el artículo 370 del estatuto tributario.
El agente de retención del impuesto sobre la renta es el sujeto pasivo jurídico del impuesto, es decir, es el obligado frente al fisco, independientemente de que quien debe soportar el efecto económico del gravamen sea el beneficiario del pago o abono en cuenta.
El beneficiario del pago está obligado a declarar en su liquidación privada del impuesto sobre la renta, la totalidad de los ingresos obtenidos, incluyendo aquellos que fueron objeto de retención en la fuente, liquidando el impuesto correspondiente y descontando las retenciones que le fueron practicadas.
Se advierte que, según dispone el artículo 370 del estatuto tributario, cuando el agente retenedor satisface la obligación, con ocasión de su responsabilidad por las retenciones no practicadas, es ‘sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente’. Es decir, puede repetir contra el beneficiario del pago por el monto de la retención dejada de practicar y que tuvo que asumir”(9).
De lo anterior se destaca que la retención en la fuente como instrumento de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, facilita, acelera y asegura el recaudo del impuesto sobre la renta y que, este sea concomitante con el ingreso del contribuyente.
En desarrollo de tal facultad, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público expidió el Decreto Reglamentario 260 de 2001(10).
En el presente asunto, mediante los actos acusados, la administración modificó la declaración de retención en la fuente de agosto de 2005, en el renglón “honorarios” de la sección de retenciones a título de renta y complementarios, en el sentido de adicionarlo en $ 150.237.719,96.
Dicha suma es el total de la retención en la fuente que, a juicio de la administración, el demandante dejó de practicar sobre los honorarios de los contratistas al momento en que ordenó el pago de los depósitos judiciales del periodo y que fueron aplicados, así:
Por concepto de bonos pensionales $ 31.778.515.33
Por concepto de autoliquidaciones $ 8.225.849.070.54
Por concepto de honorarios abogados externos 1.368.883.592.65
Por concepto de fraccionamientos $4.778.466.306.29
A nombre del ISS $628.516.190.00
A nombre del ISS por otros conceptos (alcaldías) $8.860.868.00
Beneficiario Valor honorarios Tarifa % Valor retención
Beta 4.055.896.00 11 446.148,56
Jaguar Bike y Cía. Ltda. 4.487.379.00 11 493.611,69
Javier Llerena Torres 1.652.187.00 10 165.218,70
Colseguros 2.715.297.61 11 298.682,74
Fabio Moreno Torres 7.441.470.52 10 744.147,05
Alonso Mendoza Pérez 8.668.964.00 10 866.896,40
2-OA 1.022.225.899.51 11 112.444.848,95
Hugo Alberto Jaramillo 187.332.00 10 18.733,20
Felipe Alberto Casas 2.038.619.65 10 203.861,97
Lavandería Full Dress 4.116.273.00 11 452.790,03
M&D Asesores 20.138.330.87 11 2.215.216,40
Luz Mery Villamizar 2.970.000.00 10 297.000,00
ABCM Abogados Asesores 9.154.238,69 11 1.006.966,26
León Asociados 12.604.700.98 11 1.386.517,11
Guillermo Ricaurte Torres 171.656.00 10 17.165,60
Cooppeducar[sic] Ltda. 623.851.00 11 68.623,61
Cecilia Cuellar Serrano 828.654.00 10 82.865,40
Unid. Residencia Linda 1.418.130.00 11 155.944,30
Inserco 7.581.870.00 11 834.005,70
Cóndor S.A. 254.968.442.00 11 28.046.528,62
Astrid Constanza Bernal 188.144.51 10 18.814,45
Noemí López 9.800.495 10 980.049,50
Totales 1.368.883.592.65 150.237.719,96
Al respecto, el demandante insistió en que tales honorarios fueron pagados por los deudores y no por el instituto. Sustentó la afirmación en el hecho de que celebró contratos de prestación de servicios con esos profesionales, abogados externos, en los que expresamente se estipuló que los honorarios de los contratistas estarían a cargo de los sujetos deudores de los aportes a salud y pensiones. Además, en que, de conformidad con el artículo 836-1 del estatuto tributario, los gastos de la cobranza los asume el deudor de las sumas objeto del cobro.
Sea lo primero señalar que el demandante es agente retenedor, hecho no discutido. En tal calidad, debe cumplir las obligaciones del agente retenedor, previstas en los artículos 375 y siguientes del estatuto tributario, entre las cuales está la de efectuar la retención en los actos u operaciones en las que intervenga y en las que, por disposición legal, deba efectuar la percepción del tributo.
Ahora bien, los depósitos judiciales pagados en el periodo en cuestión fueron constituidos a favor del Instituto de Seguros Sociales con el dinero recaudado por la gestión de cobro adelantada por los abogados externos contratados por el demandante con el fin de recuperar la cartera correspondiente a los aportes a la seguridad social.
En efecto, el Instituto de Seguros Sociales suscribió contrato de prestación de servicios con las firmas Guillermo Ricaurte Torres, Fabio Moreno Torres, 2 OA S.A., M&D, Felipe Alberto Cabas, Cecilia Cuellar Serrano, León Asociados, Beta, Jaguar Bike y Cia. Ltda.; Javier Llerena Torres, Colseguros, Alonso Mendoza Pérez, Hugo Alberto Jaramillo, Luz Mery Villamizar, Coopeducar Ltda, Incerco, Cóndor S.A., Astrid Constanza Bernal y Nohemí López, con el objeto de recuperar la cartera por concepto de aportes de salud y pensiones adeudados por empleadores morosos al sistema de seguridad social(11).
Además, el Instituto de Seguros Sociales se reserva la facultad de solicitar la revocatoria de los poderes otorgados o la cuenta asignada cuando considere que la representación judicial ha sido desatendida, o sea inoportuna, deficiente o inconveniente(12).
De las obligaciones asignadas a los contratistas(13) se destacan, las siguientes: i) “Una vez determinado el valor de la deuda deberá adelantar los trámites tendientes al pago de la misma, para lo cual le hará saber al deudor que debe proceder a su cancelación y al pago de los intereses de mora correspondientes así como a los honorarios a que haya lugar”. ii) “El contratista deberá exigir también que para el pago sean diligenciados los formatos de las autoliquidaciones por las cuales se efectúa el recaudo y que se presenten en el Banco correspondiente. Estos pagos se harán en los bancos que para tal efecto determine el instituto y los dineros recaudados serán consignados a favor del instituto”. iii) Dar instrucciones a los deudores para que realicen sus pagos a través de la cuenta bancaria o con la entidad financiera que el instituto designe para recibir estos pagos. iv) Informar a los deudores el número de la cuenta bancaria del instituto y la entidad financiera donde se recaudarán los recursos provenientes del pago. Y, v) “(...) El contratista proyectará la certificación de deuda debiendo incluir en ella el valor correspondiente a los honorarios que se causan a su favor para que sea firmada por el instituto dicha certificación”.
De lo anterior se deduce que los profesionales contratados para el cobro prejurídico y jurídico de las cotizaciones a la seguridad social adeudadas al Instituto de Seguros Sociales deben proyectar la liquidación del crédito, la que incluye la obligación principal (las cotizaciones adeudadas), los intereses y los gastos en que haya incurrido el instituto para hacer efectivo dicho crédito, aspectos que, el demandante afirmó, son los honorarios de los abogados externos, y que esta liquidación es certificada posteriormente por el Instituto de Seguros Sociales.
Otra de las obligaciones de los contratistas es instruir a los deudores para que efectúen el pago de tales conceptos a favor del Instituto de Seguros Sociales, mediante consignación en las cuentas bancarias e instituciones financieras que, para este efecto, el mismo instituto haya determinado.
De lo anterior se advierte que el demandante es el que tiene el control de la actividad de cobro desarrollada por los contratistas. Los contratistas desarrollan la actividad objeto de los contratos, los que están sujetos a los términos de los mismos. Los deudores del Instituto de Seguros Sociales, a quienes se dirige la actividad contratada, una vez deciden cumplir sus obligaciones, simplemente se someten al trámite establecido por el instituto y la ley para el cobro coactivo, y pagan a su acreedor la deuda liquidada y certificada por el mismo Instituto de Seguros Sociales.
De otra parte, como se afirmó en el recurso, los títulos de depósito judicial son constituidos con los dineros pagados por los deudores del Instituto de Seguros Sociales, consignados en las cuentas bancarias que el mismo instituto señaló para el efecto, los que permanecen bajo su administración y custodia hasta que finaliza el procedimiento de cobro, momento en el que el funcionario ejecutor autoriza la segregación de los títulos judiciales y ordena la aplicación a los distintos conceptos.
De lo dicho, se advierte que los deudores, al efectuar los pagos exigidos por quienes adelantan la labor de cobro, no solo consignan a favor del Instituto de Seguros Sociales el valor de las cotizaciones adeudadas al sistema de seguridad social, sino, además, los intereses correspondientes y los honorarios de los profesionales que adelantaron la labor de cobranza que permitió hacer efectivo el crédito.
Se señala que el artículo 836-1 del estatuto tributario establece que en el procedimiento administrativo de cobro coactivo, el deudor debe pagar no solo el monto de la obligación sino, además, los gastos en que incurrió la administración para hacer efectivo el crédito, es decir, que el deudor debe reembolsar a la entidad lo que esta gastó en la labor de cobranza.
En los términos de los contratos de prestación de servicios que celebró el Instituto de Seguros Sociales para recuperar los aportes de salud y pensión que le adeudaban, se advierte que si bien expresamente dicen que los honorarios los pagará el deudor, lo cierto es que, en la realidad, el deudor paga al instituto, se repite, el capital, los intereses y los gastos que se le exigen en la liquidación de la deuda que el mismo Instituto de Seguros Sociales certifica.
De lo anterior se infiere que en ese acto el deudor paga al Instituto de Seguros Sociales la obligación principal y los intereses correspondientes, y reembolsa el valor de los gastos en que incurrió la entidad para hacer efectiva la deuda.
Cabe señalar que en el momento en que el deudor consigna el dinero a favor del Instituto de Seguros Sociales para pagar la deuda liquidada, que es el momento en que el instituto recauda el valor de las obligaciones adeudadas, no se produce para el contratista, presunto beneficiario “del pago o abono en cuenta”, ingreso alguno, pues él no recibe efectivamente la prestación que se le debe(14).
Tratándose de una obligación de dar, el deudor efectivamente paga en el momento en que entrega lo que se obligó a dar. En virtud de los contratos suscritos por el demandante, la contraprestación que los contratistas reciben por su labor de cobro es el porcentaje pactado sobre los valores efectivamente recuperados.
En consecuencia, en el presente asunto, el pago de los honorarios a los contratistas se verifica en el momento en que el funcionario ejecutor del Instituto de Seguros Sociales, quien ha tenido la administración y custodia de los títulos judiciales, autoriza la segregación de estos y ordena la aplicación a los distintos conceptos, entre estos, a los honorarios de los abogados externos.
En otras palabras, el funcionario efectúa, realmente, el pago de los honorarios al distribuir y entregar los títulos judiciales a los beneficiarios, títulos cuyo valor es equivalente a la tarifa pactada como valor de la contraprestación por el servicio prestado, que no es otra que el porcentaje acordado sobre las sumas efectivamente recuperadas.
Dado que los pagos por concepto de honorarios son conceptos sujetos a retención en la fuente a título de renta, el Instituto de Seguros Sociales, al fraccionar y entregar a los contratistas los títulos judiciales equivalentes al valor de los honorarios pactados, entregó lo debido, es decir, efectuó el pago, y, como agente retenedor que intervino en el acto u operación, estaba obligado a practicar la retención en la fuente, pues es el sujeto obligado ante el fisco. Así, debió detraer la suma correspondiente al impuesto a cargo de los beneficiarios de dichos pagos.
Dado que la liquidación de la retención en la fuente practicada por la administración en los actos acusados, sobre los honorarios pagados a los contratistas al aplicar los títulos judiciales, no fue objeto de cuestionamiento alguno, se entiende ajustada a derecho.
La Sala advierte que el inciso tercero del artículo 647 del estatuto tributario, expresamente, establece que constituye inexactitud de la declaración de retención en la fuente el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, y que la sanción será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada.
En la investigación adelantada, la administración constató que el demandante omitió el deber de practicar la retención en la fuente, a que estaba obligado, sobre los pagos que por concepto de honorarios efectuó al fraccionar y aplicar los títulos judiciales constituidos a favor del Instituto de Seguros Sociales, con los dineros recaudados por la actividad de cobro adelantada por los profesionales externos contratados para ese efecto, hecho que quedó dilucidado en el aparte anterior.
En el caso, lo que se presenta es el desconocimiento de la obligación legal, pues si bien, de manera formal, en los contratos de prestación de servicios se estableció que el deudor del Instituto de Seguros Sociales sería el encargado del pago de los honorarios, en la realidad ese deudor pagó al Instituto de Seguros Sociales, que es su acreedor, la obligación principal, los intereses y los gastos de la cobranza, conforme lo establece el artículo 836-1 del estatuto tributario.
El demandante pretende excusar la omisión del deber legal de retener al momento del pago de los honorarios, con la alegada diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, pero lo cierto es que el instituto, al elaborar los términos del contrato de prestación de servicios, confundió la contraprestación que debe al contratista por el servicio contratado, con la obligación legal del deudor, tercero en esa relación contractual, quien, por disposición legal, debe pagar los gastos en que incurre la administración por la cobranza, sin que ello sea razón suficiente que justifique la conducta omisiva que dio lugar a imponer la sanción por inexactitud.
Por lo anterior, no prospera el recurso interpuesto y, en consecuencia, se confirmará la sentencia apelada.
CONFÍRMASE la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el día 27 de septiembre de 2010, dentro del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por el Instituto de Seguros Sociales en contra de la UAE DIAN.
RECONÓCESE personería a Yumer Yoel Aguilar Vargas, como apoderado de la DIAN, conforme al poder visible en el folio 170 del cuaderno principal.
(4) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 9 de mayo de 2013, Exp. 250002327000200900239-01 (19022); del 13 de junio de 2013, Exp. 250002327000201000164-01 (19150), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia e, igualmente, las sentencias del 25 de abril de 2013, Exp. 250002327000201000187-01 (19023) y del 4 de abril de 2013, Exp. 250002327000201000266-01 (18955), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
(5) Artículo 703, estatuto tributario.
(6) Artículo 712, estatuto tributario.
(7) Folio 172 del cuaderno de antecedentes.
(8) Sentencia del 2 de febrero de 2012, Exp. 16760, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(9) Sentencia del 20 de febrero del 2008, Exp. 16026, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.
(10) ART. 1º—Retención en la fuente por honorarios y comisiones para declarantes. La tarifa de retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta, sobre los pagos o abonos en cuenta por concepto de honorarios y comisiones de que trata el inciso tercero del artículo 392 del estatuto tributario, que realicen las personas jurídicas, las sociedades de hecho y las demás entidades y personas naturales que tengan la calidad de agentes retenedores en favor de los contribuyentes del impuesto sobre la renta que sean personas jurídicas y asimiladas, es el once por ciento (11%) del respectivo pago o abono en cuenta.
(11) Contrato de prestación de servicios. Cláusula primera: objeto. - El contratista se compromete a prestar asesoría profesional y apoyo logístico al ISS, para la recuperación de la cartera correspondiente a los aportes a la seguridad social en favor del ISS” (fls. 15-21, cdno. de antecedentes).
(12) Parágrafo segundo de la cláusula tercera del contrato de prestación de servicios.
(13) Ver cláusulas cuarta y quinta del contrato de prestación de servicios.
(14) Código Civil, artículo 1626. Definición. “El pago efectivo es la prestación de lo que se debe”.