Source: https://sis-verlag.de/archiv/einkommensteuer/rechtsprechung/9106-bfh-feststellung-von-afa-und-afs-betraegen-gemaess-5-abs-1-satz-1-nr-1-buchst-g-invstg-2004
Timestamp: 2020-02-17 00:39:33
Document Index: 249006376

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 3', '§ 5', '§ 182', '§ 1', '§ 3', '§ 5', '§ 15', '§ 5', '§ 3', '§ 5', '§ 126', '§ 5', '§ 15', '§ 5', '§ 180', '§ 5', '§ 1', '§ 11', '§ 180', '§ 15', '§ 5', '§ 5', '§ 15', '§ 1', '§ 5', '§ 48', '§ 15', '§ 48', '§ 48', '§ 1', '§ 48', '§ 48', '§ 5', '§ 3', '§ 15', '§ 5', '§ 15', '§ 2', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 1', '§ 5', '§ 1', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 182', '§ 5', '§ 5', '§ 3', '§ 2', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 5', '§ 5']

Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG 2004 sind die AfA- und AfS-Beträge eines Geschäftsjahres gesondert (und ggf. einheitlich) festzustellen, die bei der Ertragsermittlung auf der Ebene des Investmentsondervermögens gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG als Werbungskosten abgezogen wurden. Dies gilt unabhängig davon, in welcher Höhe diese Beträge mit positiven Mieterträgen des Geschäftsjahres verrechnet worden sind und in welcher Höhe sie als sog. Liquiditätsüberhang ausgeschüttet werden.
Die Höhe der gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG 2004 festgestellten AfA-/AfS-Beträge dient informatorischen Zwecken. Sie entfaltet keine unmittelbare verfahrensrechtliche Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 AO für die Höhe eines passiven steuerlichen Ausgleichspostens, den ein bilanzierender betrieblicher Anleger für einen AfA-/AfS bedingten Liquiditätsüberhang entsprechend Rz 16b des BMF-Schreibens vom 18.8.2009 in BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27 bilden kann.
InvStG 2004 § 1 Abs. 3 Sätze 1 und 2, § 3 Abs. 3 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g, § 15 Abs. 1 Satz 3
BFH-Urteil vom 30.7.2019, VIII R 22/16 (veröffentlicht am 4.10.2019)
Vorinstanz: Hessisches FG vom 21.6.2016, 4 K 2299/13 (EFG 2016 S. 1539 = SIS 16 20 11)
I. Für die Streitjahre (2005/2006 und 2006/2007) ist streitig, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g des Investmentsteuergesetzes 2004 (InvStG) für den Kläger und Revisionskläger (Kläger) in zutreffender Höhe gesondert und einheitlich festgestellt hat.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung,
Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif und der Klage stattzugeben. Der Betrag der AfA oder AfS nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG ist für beide Streitjahre in der vom Kläger beantragten Höhe gesondert und einheitlich festzustellen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Der Senat stimmt mit den Beteiligten darin überein, dass in den Feststellungsbescheiden für die Streitjahre nur die Feststellungen zu § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG angefochten wurden und Streitgegenstand des Verfahrens sind. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 InvStG gilt bei inländischen Spezial-Sondervermögen für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 InvStG die Regelung in § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) entsprechend. Diese gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 InvStG betrifft als Inhaltsadressaten und Feststellungsbeteiligte sowohl den Kläger als Spezial-Sondervermögen, der ein steuerrechtsfähiges Zweckvermögen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist, als auch dessen Anleger (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.01.2018 - VIII R 20/14, BFHE 260, 400, BStBl II 2018, 487, Rz 27). Aus der Anordnung der entsprechenden Geltung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO hat das FG zutreffend abgeleitet, dass auch gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG wie Gewinnfeststellungsbescheide (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30.11.2017 - IV R 33/14, BFH/NV 2018, 428, Rz 22) verschiedene selbständig anfechtbare Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Zu diesen selbständig anfechtbaren Feststellungen gehört neben den einzelnen Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 InvStG (hier: die streitbefangene Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG) auch die Feststellung, dass es sich beim Kläger um ein Spezial-Sondervermögen gemäß § 15 Abs. 1 InvStG handelt, für das die Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festzustellen sind. Letztere Feststellung wurde nach der übereinstimmenden Sichtweise des FG und der Beteiligten weder mit dem Einspruch noch mit der Klage angefochten. Da für die Streitjahre verfahrensrechtlich bindend festgestellt ist, dass es sich beim Kläger um ein inländisches Spezial-Sondervermögen handelt, sind Überlegungen dazu entbehrlich, ob das FA den Kläger zu Unrecht als Investmentvermögen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 InvStG eingeordnet haben könnte.
b) Zudem kann die Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG im Streitfall nur durch den Kläger als Klagebevollmächtigten i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 FGO angefochten werden. Ein Spezial-Sondervermögen gemäß § 15 InvStG wie der Kläger gilt als Empfangsbevollmächtigter seiner Anleger und ist deren Klagebevollmächtigter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 i.V.m. § 48 Abs. 2 FGO. Es wird - wie im Streitfall - durch die Kapitalanlagegesellschaft als gesetzliche Vertreterin vertreten (§ 1 Abs. 2 Satz 2 InvStG, s. BFH-Urteil in BFHE 260, 400, BStBl II 2018, 487, Rz 14, m.w.N.). Der Klagebevollmächtigte handelt jedoch im eigenen Namen und im Interesse der übrigen Feststellungsbeteiligten (Anleger) als deren Prozessstandschafter (s. zur Stellung des Klagebevollmächtigten z.B. BFH-Urteil vom 01.03.2018 - IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 33, 35). Auf eine Rechtsverletzung der Anleger kommt es für die gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 i.V.m. § 48 Abs. 2 FGO bestehende Klagebefugnis des Klägers nicht an.
a) Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG hat die Investmentgesellschaft den Anlegern bei jeder Ausschüttung u.a. den "Betrag der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung nach § 3 Abs. 3 Satz 1 [InvStG]" bezogen auf einen Investmentanteil in deutscher Sprache bekannt zu machen. Bei inländischen Spezial-Sondervermögen wie dem Kläger hat abweichend davon gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 InvStG weder eine Bekanntmachung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 Abs. 1 InvStG zu erfolgen noch sind die Angaben auf einen Investmentanteil zu beziehen. Vielmehr müssen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 InvStG die "Besteuerungsgrundlagen" gesondert und einheitlich festgestellt werden, womit nicht die steuerpflichtigen oder steuerfreien Einkünfte der Anleger (hier: deren Betriebseinnahmen gemäß § 2 Abs. 1 InvStG), sondern die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 InvStG gemeint sind. Die jeweilige Besteuerungsgrundlage des § 5 Abs. 1 InvStG wird betragsmäßig insgesamt erfasst und gesondert festgestellt, bei mehreren Anlegern wie im Streitfall in einem weiteren Schritt nach der Beteiligungsquote auf diese verteilt und einheitlich festgestellt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 02.06.2005 - IV C 1-S 1980-1-87/05, BStBl I 2005, 728, und vom 18.08.2009 - IV C 1-S 1980-1/08/10019, BStBl I 2009, 931, jeweils Rz 244, 250; s.a. BFH-Urteil in BFHE 260, 400, BStBl II 2018, 487).
aa) Die Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG dient nach überwiegender Auffassung des Schrifttums lediglich dem Zweck, eine Differenz zwischen einem festgestellten höheren Ausschüttungsbetrag gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 1 InvStG und den festgestellten ausgeschütteten Erträgen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG zu "erklären" (Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 5 InvStG Rz 33; Niedrig in Haase, a.a.O., § 5 Rz 96) oder diese Differenz zu verproben, was aber von vornherein nur in Betracht kommt, wenn ein Liquiditätsüberhang vollständig ausgeschüttet wird (Völker in Moritz/Jesch, InvStG, Band 2, § 5 Rz 214). Die Feststellung hat daher nur "informatorischen" Charakter, jedoch keine unmittelbare verfahrensrechtliche Bindungswirkung (§ 182 AO) für die Höhe des passiven steuerlichen Ausgleichspostens nach Rz 16b des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 931, selbst wenn es in der Praxis üblich sein sollte, diesen Ausgleichsposten zu bilden (Völker in Moritz/Jesch, a.a.O., § 5 Rz 214, 216; in diesem Sinne auch Zwischenurteil des FG Münster vom 19.02.2018 - 13 K 1278/14 K,G,F, EFG 2014 S. 781, Rz 63 f. (Revision anhängig unter XI R 10/18). Dem schließt sich der Senat an. Dass der Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG aus Sicht des FA und des FG bei dieser Auslegung nur eine partielle Aussagekraft und damit untergeordnete Funktion zukommt, ist angesichts des klaren Gesetzeswortlauts hinzunehmen.
cc) Zudem ist zu berücksichtigen, dass AfA-/AfS-Beträge nach einhelliger und zutreffender Meinung nur gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG bei der Ertragsermittlung auf Ebene des Sondervermögens abzugsfähig sind. Sie dürfen hingegen nicht im Rahmen der Ermittlung der - im Streitfall ausschließlich relevanten - Betriebseinnahmen der Anleger des Klägers gemäß § 2 Abs. 1 InvStG abgezogen werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 728, und in BStBl I 2009, 931, jeweils Rz 56; vgl. z.B. Lübbehüsen in Berger/Steck/ Lübbehüsen, a.a.O., § 3 InvStG Rz 92; Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 3 InvStG Rz 20; Ernst in BeckOK InvStG 2004, a.a.O., § 3 Rz 79). Auch vor diesem Hintergrund sieht der Senat den maßgeblichen Zweck der Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG nicht darin, unmittelbar Bindungswirkung für die Einkünfteermittlung der Anleger zu entfalten, sondern diese dient dazu, die bei der Ertragsermittlung des Sondervermögens abgezogenen AfA-/AfS-Beträge eines Geschäftsjahres vollständig zu erfassen und zu dokumentieren (Völker in Moritz/Jesch, a.a.O., § 5 Rz 214 f.).