Source: http://kraken.slv.cz/8Afs48/2006
Timestamp: 2018-08-18 03:38:56+00:00
Document Index: 46144652

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 50', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 32', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 48', 'soud ', '§ 50', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 31', '§ 106', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 106', 'ÚS 390/05 ', '§ 106', 'soud ', '§ 106', 'soud ', '§ 104', '§ 103', '§ 47', '§ 104', 'soud ', '§ 109', '§ 104', '§ 109', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'ÚS 493/06 ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 103', '§ 110']

8Afs48/2006
8 Afs 48/2006-155
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobce M. B., zastoupeného JUDr. Jiøím V¹eteèkou, advokátem v Hradci Králové, Orlická 163, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 9. 12. 2005, è. j. 31 Ca 22/2005-87,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 9. 12. 2005, è. j. 31 Ca 22/2005-87, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobou podanou u Krajského soudu v Hradci Králové se ¾alobce domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 4. 12. 2001, è. j. 1324/150/2001-Sa. Tímto rozhodnutím ¾alovaný, postupem dle § 50 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Pardubicích ze dne 24. 1. 1997, è. j. 3589/97/911/AN, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1993 ve vý¹i 1 150 502 Kè. Shora uvedeným rozsudkem krajský soud ¾alobu jako nedùvodnou zamítl.
V odùvodnìní tohoto rozsudku ¾alovaný pøedev¹ím zopakoval genezi celé vìci, zejména pak upozornil na právní názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku, kterým byl pøedcházející rozsudek krajského soudu v této vìci zru¹en. Uvedl, ¾e jde o posouzení postupu správce danì, který v prùbìhu daòové kontroly provedené u ¾alobce z daòovì uznatelných výdajù vylouèil èástky uvedené v dodacích listech blí¾e specifikované spoleènosti; tento postup byl odùvodnìn zji¹tìním, ¾e statutární zástupci a spoleèníci této spoleènosti vystavení zmiòovaných dokladù popøeli, pøièem¾ ¾alobce souèasnì nebyl schopen existenci deklarovaných obchodních pøípadù dolo¾it (jeho tvrzení byla neurèitá a v rozporu se zji¹tìnými skuteènostmi).
Ve velmi obsáhlém a podrobném odùvodnìní se krajský soud dále vypoøádal s jednotlivými ¾alobními námitkami. Odmítl pøedev¹ím návrh ¾alobce na výslech jednoho ze spoleèníkù tvrzené dodavatelské spoleènosti s tím, ¾e provedení takového dùkazu by bylo nadbyteèné, nebo» v rámci místního ¹etøení provedeného do¾ádaným správcem danì bylo ji¾ døíve zji¹tìno, ¾e jde o osobu, která nemá o sporných skuteènostech ¾ádné vìdomosti. Dále krajský soud zdùraznil, ¾e ve svém pøedcházejícím rozsudku (ve kterém aproboval shora uvedené skutkové závìry daòových orgánù) pøipustil mo¾nost prokázání existence ¾alobcem tvrzených obchodních pøípadù cestou dolo¾ení pøíjmù realizovaných z prodeje sporného zbo¾í. V tomto smìru se tedy ¾alovaný pokusil doplnit odvolací øízení; ¾alobce v¹ak na jeho výzvu nepøedlo¾il kompletní a originální úèetní doklady, z nich¾ by bylo mo¾né (na principu vìcné shody) rozporovaný nákup zbo¾í potvrdit. Uzavøel-li tedy ¾alovaný, ¾e ani po doplnìní dokazování ¾alobce svá tvrzení neprokázal, jde, dle názoru krajského soudu, o závìr správný, nebo» ¾alovaný postupoval zcela v souladu s jeho vysloveným právním názorem. Krajský soud dále neuznal argument ¾alobce, dle kterého nemohl pøedlo¾it po¾adované úèetnictví s tím, ¾e lhùta pro jeho uschování vyplývající z § 31 odst. 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ji¾ uplynula. K tomu uvedl, ¾e ¾alobce byl povinen øídit se § 32 odst. 2 citovaného zákona, dle kterého úèetní jednotky uschovávají úèetní písemnosti týkající se neskonèeného daòového øízení do konce roku následujícího po roce, ve kterém byla uvedená øízení skonèena. Pokud jde o celkové hodnocení úèetnictví ¾alobce, krajský soud konstatoval, ¾e to bylo daòovým orgánùm pøedlo¾eno pøevá¾nì v kopiích (èasto obtí¾nì èitelných), neúplné a pøi nedodr¾ení èíselných øad daòových dokladù. Souhlasil proto se závìrem ¾alovaného, ¾e jen celkové úèetnictví s kompletním pøehledem pøíjmových a výdajových dokladù a inventarizace provedená k poèátku a konci zdaòovacího období mohly odpovìdìt na otázku, zda zbo¾í uvedené na sporných dodacích listech bylo v prùbìhu zdaòovacího období roku 1993 prodáno èi zùstalo na skladì a zda je tedy tyto dodací listy mo¾né hodnotit jako doklady prokazující vynalo¾ení daòovì uznatelných nákladù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v relevantním znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Jako zcela liché odmítl krajský soud té¾ výhrady ¾alobce k vìcné i formální správnosti výzvy správce danì k pøedlo¾ení shora zmiòovaných dokladù. Uvedl, ¾e odkaz na ustanovení § 48 odst. 6 daòového øádu nebyl nepøípadný; tato skuteènost není ani zásadní, nebo» dùle¾ité je, aby správce danì postupoval v intencích pokynù odvolacího orgánu, co¾ se v posuzované vìci stalo. Krajský soud dále vyjádøil nesouhlas s tím, ¾e by v rámci odvolacího øízení nebylo mo¾né zhojit vady prvostupòového øízení. Uvedl, ¾e § 50 odst. 4 daòového øádu umo¾òuje odvolacímu orgánu doplnit výsledky daòového øízení, pøípadnì odstranit vady øízení sám, nebo prostøednictvím správce danì. Potvrdil dále, ¾e ¾alobce neunesl své dùkazní bøemeno (§ 31 odst. 9 daòového øádu), nebo» v pøípadì sporných dokladù ¹lo o prokázání skuteèností, které mìl ¾alobce povinnost uvádìt ve svém daòovém pøiznání. Naopak daòové orgány svou povinnost vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu splnily, nebo» pøedlo¾ily dostatek pøesvìdèivých dùkazù zpochybòujících existenci jednotlivých obchodních pøípadù. K této skupinì ¾alobních námitek pak krajský soud uzavøel, ¾e ¾alovaný nepostupoval v rozporu s jeho právním názorem, pokud dále nezji¹»oval, zda ¾alobce nenakoupil zbo¾í od jiného subjektu, pøípadnì od kterého. Zcela mu tak vyhovìl, zamìøil-li dokazování na zji¹tìní, zda uplatnìné náklady, v rozsahu uvedeném ve sporných dodacích listech, byly náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Dále krajský soud konstatoval, ¾e ¾alovanému nic nebránilo zopakovat v novém rozhodnutí èásteènì argumentaci uplatnìnou ji¾ v pøedcházejícím (zru¹eném) rozhodnutí, nebo» se tak stalo pouze v té èásti, kde se s ním krajský soud ji¾ døíve ztoto¾nil. K námitce ¾alobce, dle které nebyla daòová kontrola øádnì ukonèena, krajský soud konstatoval, ¾e jde o argumentaci, se kterou se vypoøádal ji¾ v pøedcházejícím rozsudku; zdùraznil, ¾e ¾alobce mìl dostatek mo¾ností vznést konkrétní námitky v tomto smìru poté, co s ním byly závìry daòové kontroly projednány.
Krajský soud tedy uzavøel, ¾e ¾alovaný se pøi doplnìní odvolacího øízení i pøi svém rozhodování øídil jeho právním názorem. Shromá¾dìné dùkazy hodnotil v souladu s § 2 odst. 3 daòového øádu a pokusil se té¾ obstarat dùkazy, které by prokázaly, ¾e ¾alobcem uplatnìné náklady jsou daòovì uznatelnými. Své závìry opøel o podklady, které si sám obstaral; zabýval se i tìmi, které pøedlo¾il ¾alobce. S jeho závìry se krajský soud ztoto¾òuje. Jakkoli pøi obstarávání dùkazù nebyl ¾alovaný vázán jen návrhy ¾alobce, nelze to vykládat tak, ¾e by daòové orgány byly povinny samy vyhledávat dùkazy, zatímco daòový subjekt zùstane neèinný. Jediný dùkaz, jeho¾ provedení se ¾alobce domáhal, byl ji¾ zmiòovaný výslech svìdka; s dùvody, pro které nebyl tento návrh akceptován, se krajský soud ji¾ vypoøádal.
Rozsudek krajského soudu napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností odkazující se na dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), d) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatel uvedl, ¾e ve¹keré úèetnictví vztahující se k zdaòovacímu období roku 1993 pøedlo¾il ji¾ v rámci daòové kontroly a teprve poté, co krajský soud zru¹il druhé odvolací rozhodnutí ¾alovaného, vyvstal po¾adavek na pøedlo¾ení celého úèetnictví v rámci odvolacího daòového øízení. Takový po¾adavek se v¹ak vymyká rozsahu provádìní dùkazù v odvolacím øízení, nemá-li být daòový subjekt zkrácen na svých právech, a to nejménì v právu na dvoustupòové projednání vìci. To platí zejména za situace, kdy k ústnímu pokynu ¾alovaného (který byl zcela neovìøitelný a nepøezkoumatelný) bylo v takovém rozsahu doplnìno dokazování prvostupòovým správcem danì, který v¹ak nejménì od roku 1997 nebyl ve vìci nijak èinný. Stì¾ovatel (v souladu s po¾adavky zákona) své úèetnictví uchovával do konce roku, ve kterém bylo vydáno koneèné daòové rozhodnutí; tím bylo dle jeho názoru první odvolací rozhodnutí ¾alovaného. I pøesto stì¾ovatel ve znovu otevøeném øízení pøedlo¾il po¾adované doklady, ty v¹ak byly pøedpojatì oznaèeny za neprùkazné a nebyly tak vùbec vìcnì hodnoceny. Krajský soud pak fakticky uzavøel, ¾e pokud stì¾ovatel nevyhovìl výzvì k pøedlo¾ení dokladù v rozsahu po¾adovaném ¾alovaným, pøivodil si nepøíznivé meritorní rozhodnutí bez ohledu na ostatní okolnosti vìci. Proti výzvì k pøedlo¾ení kompletního úèetnictví se pøitom stì¾ovatel bránil i ¾alobou u krajského soudu, ochrana mu v¹ak poskytnuta nebyla, nebo» øízení bylo zastaveno. Dle názoru stì¾ovatele je podstatné, ¾e v rámci daòového øízení nebylo vyvráceno jeho tvrzení, dle kterého (správcem danì vylouèené) výdaje skuteènì vynalo¾il a ¹lo tedy o výdaje daòovì uznatelné ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù. Nepodaøilo se pouze prokázat, ¾e prodávajícím (vùèi kterému byly výdaje vynalo¾eny) byla právì osoba uvedená na pøíslu¹ných dokladech; doklady v¹ak nepozbývají své hodnoty, nejsou-li podepsány výluènì statutárním orgánem vystavitele (na tomto závìru v¹ak stojí závìry krajského soudu o jejich dùkazní hodnotì). Opaèný postup je ostatnì v podnikatelské praxi zcela bì¾ný. Pokud tedy stì¾ovatel existenci pøedmìtných výdajù prokázal, unesl své bøemeno vyplývající pro nìj z ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu.
Podáním uèinìným u Nejvy¹¹ího správní soudu dne 1. 12. 2006 (tedy po uplynutí lhùty zákonem stanovené k podání kasaèní stí¾nosti-§ 106 odst. 2 s. ø. s.) stì¾ovatel svou argumentaci doplnil o námitku prekluze práva na domìøení danì ve smyslu § 47 daòového øádu. Výslovnì v této souvislosti odkázal na souèasnou judikaturu správních soudù, pokud jde o interpretaci tohoto procesního institutu.
®alovaný se k obsahu kasaèní stí¾nosti nevyjádøil; navrhl pouze, aby byla jako nedùvodná zamítnuta.
Jak bylo ji¾ vý¹e konstatováno, stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti celou øadu námitek. Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou prekluze práva dodateènì pøedmìtnou daò domìøit, a to s ohledem na její specifickou povahu. Byla-li by toti¾ daò (dodateènì) vymìøena a¾ po uplynutí prekluzivní lhùty vyplývající z ustanovení § 47 daòového øádu, bylo by takové vymìøení danì nezákonné bez dal¹ího; jakékoli úkony daòových orgánù smìøující k domìøení danì pøi nastalé prekluzi tohoto oprávnìní by postrádaly legitimitu. V pøípadì, ¾e by tato námitka byla shledána dùvodnou, bylo by nadbyteèné zabývat se dal¹ími dùvody tvrzené nezákonnosti napadeného rozsudku krajského soudu, nebo» taková situace nemù¾e vyústit jinak, ne¾ ve zru¹ení pøedcházejících daòových rozhodnutí (pøezkoumaných v øízení pøed krajským soudem), bez mo¾nosti dal¹ího postupu v daòovém øízení ve vìci pøedmìtné danì.
Nejvy¹¹í správní soud zde nejprve poznamenává, ¾e plnì reflektuje fakt, ¾e shora uvedená kasaèní námitka byla výslovnì uplatnìna a¾ po uplynutí lhùty k tomu stanovené (§ 106 odst. 2, vìta první s. ø. s.); v kasaèní stí¾nosti (podané v rámci otevøené lhùty) je sice otázka mo¾né prekluze zmínìna, av¹ak bez jakéhokoli bli¾¹ího zdùvodnìní a v ne zcela srozumitelném kontextu a nelze ji proto pova¾ovat za formulaci samostatného kasaèního dùvodu. Ve prospìch meritorní projednatelnosti i takové námitky se nicménì ji¾ v minulosti opakovanì vyslovil Ústavní soud, a to napø. ve svém nálezu ze dne 31. 1. 2006, sp. zn. I. ÚS 390/05 (dostupný na http://nalus.usoud.cz). Z obsahu tohoto nálezu se podává, ¾e soudní øád správní zakotvuje koncentraci øízení o kasaèní stí¾nosti pouze pro pøípad, kdy je stì¾ovatel vyzván k doplnìní kasaèní stí¾nosti postupem dle § 106 odst. 3 s. ø. s. (...) Ústavní soud se neztoto¾òuje s názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, uvedeným v odùvodnìní napadeného rozhodnutí, ¾e lhùta pro podání kasaèní stí¾nosti je souèasnì lhùtou pro vymezení pøezkumu (...) tedy lhùtou, v ní¾ jedinì mù¾e (s výjimkou stanovenou v § 106 odst. 3 s. ø. s.) stì¾ovatel kasaèní stí¾nost doplnit . S ohledem na tyto závìry Ústavního soudu tedy Nejvy¹¹í správní soud neposoudil dodateènì uplatnìnou kasaèní námitku jako opo¾dìnou a zabýval se proto splnìním dal¹ích procesních podmínek pro její meritorní posouzení.
V této souvislosti je podstatné, ¾e námitka prekluze daò (dodateènì) domìøit nebyla stì¾ovatelem vùbec uplatnìna v rámci ¾alobního øízení. Z ustanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. pøitom vyplývá, ¾e kasaèní stí¾nost není pøípustná, opírá-li se jen o jiné dùvody, ne¾ které jsou uvedeny v § 103, nebo o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl . Pøi interpretaci citovaného ustanovení nevznikají v soudní praxi ¾ádné nejasnosti; v pøípadì kasaèních dùvodù neuplatnìných v ¾alobním øízení je konstantnì judikována nemo¾nost jejich meritorního pøezkoumání v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, sp. zn. 1 Azs 34/2004, publikovaný pod è. 419/2004 Sb. NSS).
V projednávané vìci v¹ak není bez významu, ¾e uplatnìní této kasaèní námitky (respektive uplatnìní dal¹ího kasaèního dùvodu) stì¾ovatel spojil s výslovným odkazem na recentní judikaturu správních soudù k otázce podmínek, za nich¾ nastává daòová prekluze ve smyslu § 47 daòového øádu, která oproti judikatuøe døívìj¹í pøedstavuje výrazný posun. Z pohledu této argumentace tak vystává otázka, jakým zpùsobem interpretovat podmínku vyplývající z poslednì citovaného ustanovení s. ø. s, dle které je kasaèní stí¾nost (respektive její èást) nepøípustná, opírá-li se o dùvody, které nebyly uplatnìny v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, pøesto ¾e stì¾ovatel tak uèinit mohl. Zde je pøedev¹ím nutno pøedeslat, ¾e citované ustanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. pøedstavuje zavedení koncentraèního principu do øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem. U¾ití tohoto principu lze pova¾ovat za zcela racionální, nebo» zaji¹»uje, aby výhrady úèastníkù øízení proti (zde) pravomocnému správnímu rozhodnutí byly poøadem práva nejprve projednány krajskými soudy, pøièem¾ Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumá ji¾ pouze zákonnost závìrù krajských soudù k jednotlivým skutkovým a právním otázkám, které jim byly v ¾alobách pøedestøeny (promítly-li se, pochopitelnì, do námitek kasaèních). Pokud by bylo v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem (my¹leno v øízení o kasaèní stí¾nosti) pøipu¹tìno uplatnìní skutkových a právních novot (zde srov. té¾ ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s.) vedlo by to fakticky k popøení kasaèního principu, na nìm¾ je øízení o tomto mimoøádném opravném prostøedku vystavìno. Ustanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. (obdobnì jako § 109 odst. 4 s. ø. s., vyluèující mo¾nost dodateèného uplatòování argumentù skutkových) tedy nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na pøístup k soudní ochranì. Po úèastnících pøedcházejícího ¾alobního øízení (z logiky vìci je zøejmé, ¾e musí jít pouze o úèastníky aktivnì legitimované) lze jistì spravedlivì po¾adovat, aby na principu vigilantibus jura postupovali v øízení shora popsaným zpùsobem s tím, ¾e v pøípadì, kdy tak neuèiní, ponesou (z hlediska mo¾nosti uplatnìní procesní argumentace v dal¹ím stupni) pøípadné nepøíznivé dùsledky. Zákonodárce nicménì zcela správnì pamatoval té¾ na pøípady, kdy ¾alobce v øízení pøed krajským soudem urèité dùvody tvrzené nezákonnosti pøedcházejícího správního rozhodnutí uplatnit nemohl; v tìchto pøípadech by akcentace kasaèního principu øízení o kasaèní stí¾nosti vedla nepochybnì k tì¾ko obhajitelnému omezení práva takové osoby na soudní ochranu.
Právì z tohoto pohledu nahlí¾í Nejvy¹¹í správní soud na vý¹e ji¾ opakovanì zmiòovanou kasaèní námitku uplatnìnou stì¾ovatelem poprvé a¾ v øízení o kasaèní stí¾nosti. Zavedení urèité procesní restrikce (kterou, jak ji¾ bylo konstatováno, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud, co do dùvodù, za plnì opodstatnìnou) je z hlediska práv úèastníka soudního øízení obhajitelné za situace, kdy úèastník øízení mù¾e této restrikci pøedejít tím, bude-li si poèínat odpovìdnì, ale té¾ racionálnì. Shora citovaný korelativ koncentraèní zásady ( aè tak uèinit mohl ) se tak nevyèerpává pouhým objektivním posouzením, zda urèitý tvrzený dùvod nezákonnosti správního rozhodnutí mohl být pøedestøen ji¾ v øízení ¾alobním, ale je nutné té¾ uvá¾it, zda by jeho (objektivnì mo¾né) uplatnìní, bylo, s ohledem na kontext konkrétní vìci, racionální.
V dobì podání (v poøadí poslední) ¾aloby stì¾ovatelem v této vìci (7. 2. 2002) nebyl po¾adavek na pravomocnost vymìøení danì v rámci prekluzivní lhùty vyplývající z § 47 daòového øádu soudní judikaturou nastolen; praxe pøitom vycházela z pøedpokladu, ¾e postaèí, pokud je v rámci této lhùty daò domìøena i nepravomocným rozhodnutím. Teprve v souvislosti s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, dle které platební výmìr (tedy nepravomocné prvostupòové daòové rozhodnutí) není mo¾né pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì, který by pøeru¹il bìh prekluzivní lhùty pro její vymìøení (tento názor byl aprobován usnesením roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, è. j. 2 Afs 52/2005-94, publikovaným pod è. 953/2006 Sb. NSS) se soudní judikatura zaèala vyslovovat k názoru, zda daò musí být v této lhùtì vymìøena èi domìøena pravomocnì. S ohledem na nejednotnost rozhodování o této otázce (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61, publikovaný pod è. 954/2006 Sb. NSS se vyjádøil pro pravomocné vymìøení, naopak rozsudek ze dne 15. 8. 2006, è. j. 2 Afs 220/2004-93 zaujal názor opaèný), vyslovil se i k této otázce roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu. V usnesení ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161 (publikovaném pod è. 1542/2008 Sb. NSS) konstatoval, ¾e daò je podle § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, nutno vymìøit èi domìøit pravomocnì ve lhùtì tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat .
Z vý¹e uvedeného je tedy zøejmé, ¾e po stì¾ovateli nelze spravedlivì po¾adovat, aby ji¾ poèátkem roku 2002 anticipoval zmìnu do té doby v praxi nesporného výkladu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu, k nìmu¾ se soudní judikatura dobrala a¾ o nìkolik let pozdìji, a to navíc jako výsledek divergentního rozhodování. V posuzované vìci se sice nejednalo o pøípad tzv. judikaturního odklonu (blí¾e k tomuto pojmu viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, è. j. 2 Afs 57/2007-92, dostupný na www.nssoud.cz), nebo» i soudní praxí bylo nepravomocné vymìøení (domìøení) danì v rámci otevøené prekluzivní lhùty fakticky akceptováno, av¹ak bez toho, ¾e by se k této otázce judikatura výslovnì vyjadøovala; to v¹ak pro vìc samotnou není rozhodující. Vý¹e zmiòovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. 954/2006 Sb. NSS lze toti¾ (zejména poté, co byl aprobován citovaným usnesením roz¹íøeného senátu) nepochybnì oznaèit za rozhodnutí zásadní a s ohledem na pøedchozí praxi pøekvapivé, s ním¾ stì¾ovatel (pota¾mo jeho právní zástupce) mohl pøi podání ¾aloby jen obtí¾nì poèítat i pøi vynalo¾ení ve¹keré odborné péèe (k vlivu vyvíjející se judikatury na právní argumentaci úèastníkù správních i soudních øízení lze blí¾e odkázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 8. 2007, è. j. 2 As 88/2006-56). Korektní je té¾ v této souvislosti dodat, ¾e Ústavní soud ve svých rozhodnutích (nálezy ze dne 16. 5. 2007, sp. zn. IV.ÚS 493/06 a ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, dostupné na http://nalus.usoud.cz) vyjádøil opakovanì názor, ¾e k otázce daòové prekluze by mìlo být správními soudy pøihlédnuto ex officio. Pøesto¾e je tento názor v rozporu s právním názorem vyjádøeným ve vý¹e ji¾ opakovanì zmiòovaném usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu è. 1542/2008 Sb. NSS, svìdèí pøinejmen¹ím o dùle¾itosti, která je výkladu podmínek daòové prekluze recentní judikaturou pøiznávána.
S ohledem na v¹echny shora uvedené skuteènosti lze tedy uzavøít, ¾e v projednávané vìci stì¾ovatel pøedmìtnou kasaèní námitku pøi respektování racionality jeho procesního poèínání v øízení pøed krajským soudem uplatnit nemohl a pøeká¾ka jejího meritorního projednání vyplývající z ustanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. tak není naplnìna.
Nejvy¹¹í správní soud tedy pøistoupil k meritornímu projednání pøedmìtné kasaèní námitky, pøièem¾ z obsahu pøedlo¾eného správního i soudního spisu zjistil následující skutkový stav. Daòová kontrola zamìøená (mimo jiné) na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1993 probìhla u stì¾ovatele (dle pøíslu¹né zprávy) v období od 9. 10. 1995 do 27. 11. 1996. Zpráva o daòové kontrole byla se stì¾ovatelem protokolárnì projednána dne 6. 12. 1996. Dne 24. 1. 1997 byl (pod è. j. 3589/97/911/AN) vydán, s odkazem na výsledky daòové kontroly, dodateèný platební výmìr è. 970000003, kterým byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1993 ve vý¹i 1 150 502 Kè. Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 9. 1. 1998, è. j. 2697/110/97-Sa/181/12, bylo odvolání stì¾ovatele proti zmiòovanému platebnímu výmìru zamítnuto. Toto rozhodnutí ¾alovaného bylo následnì rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 5. 2. 1999, è. j. 31 Ca 51/98-19 zru¹eno a vìc byla ¾alovanému vrácena k dal¹ímu øízení. Nové (v poøadí druhé) druhostupòové rozhodnutí vydal ¾alovaný dne 16. 6. 2000 pod è. j. 2697/110/97-Sa/181/12b, kterým odvolání stì¾ovatele proti prvostupòovému platebnímu výmìru opìtovnì zamítl. I toto rozhodnutí bylo rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 1. 2001, è. j. 31 Ca 169/2000-23 zru¹eno, následovalo proto vydání nového (v poøadí tøetího) druhostupòového rozhodnutí, a to dne 4. 12. 2001. I tímto rozhodnutím (vydaným pod è. j. 1324/150/2001-Sa) bylo odvolání stì¾ovatele proti prvostupòovému platebnímu výmìru zamítnuto. K ¾alobì stì¾ovatele se vìcí opìtovnì zabýval Krajský soud v Hradci Králové, který rozsudkem ze dne 27. 2. 2003, è. j. 31 Ca 19/2002-28 ¾alobu zamítl. Tento rozsudek v¹ak byl rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 12. 2004, è. j. 3 Afs 7/2003-67, zru¹en a vìc byla krajskému soudu vrácena k dal¹ímu øízení. Krajský soud v Hradci Králové vydal tedy (v poøadí ji¾ ètvrtý) rozsudek, kterým ¾alobu stì¾ovatele opìtovnì zamítl (rozsudek napadený nyní podanou kasaèní stí¾ností).
Jak bylo ji¾ vý¹e konstatováno, daò nelze vymìøit ani domìøit po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat, nestanoví-li daòový øád èi jiný zákon jinak (§ 47 odst. 1 daòového øádu). Pokud v¹ak byl pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu spraven (§ 47 odst. 2, vìta první daòového øádu). V projednávané vìci tedy bylo povinností stì¾ovatele podat daòové pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1993 v roce 1994 a prekluzivní lhùta dle § 47 odst. 1 daòového øádu poèala tedy bì¾et 1. 1. 1995. Její konec v¹ak nepøipadl na 31. 12. 1997, nebo» v roce 1995 byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola. Vzhledem k tomu, ¾e zahájení daòové kontroly je úkonem, který vede k pøetr¾ení prekluzivní lhùty dle § 47 odst. 1 daòového øádu a k jejímu novému bìhu ve smyslu § 47 odst. 2, vìty první daòového øádu (viz té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52, publikovaný pod è. 634/2005 Sb. NSS), poèala nová prekluzivní tøíletá lhùta bì¾et znovu dnem 1. 1. 1996. Její poslední den tedy pøipadl na 31. 12. 1998. V rámci této lhùty bylo vydáno prvostupòové rozhodnutí-daòový výmìr (24. 1. 1997), i v poøadí první druhostupòové rozhodnutí ¾alovaného (9. 1. 1998). Zde slu¹í pouze pro pøipomenout, ¾e vydání platebního výmìru nemohlo vést k opìtovnému pøetr¾ení a novému bìhu prekluzivní lhùty, nebo» nejde o úkon smìøující k vymìøení danì (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu è. 953/2006 Sb. NSS). Pokud by Nejvy¹¹í správní soud odhlédl od dal¹ího vývoje v dané vìci, zdálo by se, ¾e pøedmìtná daò byla stì¾ovateli pravomocnì domìøena dne 9. 1. 1998, tedy je¹tì v rámci otevøené prekluzivní lhùty. Pro posouzení vìci má v¹ak zcela zásadní význam skuteènost, ¾e toto druhostupòové rozhodnutí bylo následnì rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 5. 12. 1999 zru¹eno; nové (dosud pravomocné) druhostupòové rozhodnutí pak bylo vydáno a¾ dne 4. 12. 2001. Za pravomocné vymìøení danì toti¾ nelze pova¾ovat platební výmìr, ve spojení s rozhodnutím odvolacího orgánu, bylo-li toto rozhodnutí ex post soudem zru¹eno. K této otázce se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ vyslovil napø. v rozsudku ze dne 31. 1. 2008, è. j. 8 Afs 149/2005-145, kde konstatoval, ¾e jakkoli takové rozhodnutí do doby svého zru¹ení právnì i fakticky existovalo, nelze odhlédnout od skuteènosti, ¾e ¹lo o rozhodnutí nezákonné a nemohlo jím tedy (ve spojení s druhostupòovým rozhodnutím-dodateèným platebním výmìrem) dojít v souladu se zákonem k domìøení danì. Opaèný výklad by (...) ve svých dùsledcích vedl k poru¹ení èl. 11 odst. 5 Listiny; stì¾ovatel v této souvislosti zcela správnì poukazuje té¾ na smysl této objektivní lhùty, kterou je ochrana pøed neúmìrnì dlouhým daòovým øízením. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e je zde zcela oprávnìnì akcentován princip právní jistoty adresátù rozhodnutí veøejné správy . Lze tedy uzavøít, ¾e pøedmìtná daò byla stì¾ovateli pravomocnì domìøena dne 4. 12. 2001, tedy po uplynutí prekluzivní lhùty vyplývající z § 47 odst. 1 a 2 daòového øádu. Podstatné pøitom je, ¾e za vymìøení (domìøení) danì lze pova¾ovat pouze vymìøení (domìøení) pravomocné; tento právní názor vyslovený v usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu è. 1542/2008 Sb. NSS byl ji¾ konstatován vý¹e.
Pro úplnost pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za potøebné dále zmínit, ¾e z pøedlo¾eného správního spisu nevyplývá, zda daòová kontrola zahájená u stì¾ovatele dne 9. 10. 1995 skuteènì tohoto dne zaèala, èi stalo-li se tak a¾ pozdìji. Dle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (viz ji¾ zmínìný rozsudek è. 634/2005 Sb. NSS) je toti¾ za zahájení daòové kontroly (tedy úkon vedoucí k pøetr¾ení lhùty dle § 47 odst. 2 daòového øádu) pova¾ován a¾ den, kdy správce danì zaène fakticky provìøovat okolnosti rozhodné pro stanovení danì. Nelze tedy teoreticky vylouèit, ¾e daòová kontrola byla u stì¾ovatele zahájena dne 9. 10. 1995 pouze formálnì a k její faktické realizaci tak mohlo dojít a¾ v roce 1996 (ukonèena byla 27. 11. 1996). I v tomto pøípadì by v¹ak nová prekluzivní lhùta dobìhla pøede dnem pravomocného vymìøení danì (4. 12. 2001), a to k 31. 12. 1999.
Jak ji¾ bylo vý¹e naznaèeno, v pøípadì, kdy je daò prokazatelnì vymìøena mimo zákonem stanovenou lhùtu, jde o takovou vadu øízení, která ze své povahy vyluèuje mo¾nost jakéhokoli pokraèování daòového øízení zavr¹eného rozhodnutím, které bylo pøedmìtem pøezkumu v øízení pøed krajským soudem. Bylo by proto zcela nadbyteèné vyjadøovat se k dal¹ím kasaèním námitkám, nebo» ani jejich pøípadná dùvodnost by na výsledku, kterým je nemo¾nost stì¾ovateli daò dodateènì domìøit, nemohla nièeho zmìnit. Zde Nejvy¹¹í správní soud té¾ reflektuje fakt, ¾e ve vìci ubìhla marnì rovnì¾ objektivní desetiletá lhùta pro domìøení danì uvedená v § 47 odst. 2, vìtì druhé daòového øádu, a je tak zcela vylouèeno otevøení pøedmìtného daòového øízení napø. cestou mimoøádného opravného prostøedku.
Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje, ¾e námitku stì¾ovatele, dle které do¹lo k dodateènému domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1993 a¾ po uplynutí zákonem stanovené prekluzivní lhùty za dùvodnou. Nezbylo mu tedy, ne¾ z dùvodù vyplývajících z ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1, vìta první pøed støedníkem s. ø. s.).