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Timestamp: 2017-09-22 06:59:10
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Matched Legal Cases: ['artículo 17', 'artículo 5', 'artículo 1227', 'artículo 148', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 4']

GUÍA PRÁCTICA 6/2013 IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES-PARTE 1/2 - PDF
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Rodrigo Rivero López
1 GUÍA PRÁCTICA 6/2013 IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES-PARTE 1/2 NATURALEZA El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) es un impuesto directo que grava los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo (gratuito) por personas físicas. Se trata de un tributo cedido a las Comunidades Autónomas, quienes además de percibir las cuotas liquidadas, tienen facultades normativas para modificar aspectos esenciales de tributo tales como los tipos impositivos o establecer bonificaciones y deducciones. Por ello, en primer lugar, haremos un repaso por los aspectos generales del impuesto, contenidos en la normativa estatal, para después exponer las especialidades de cada una de las Comunidades Autónomas que han ejercido las competencias en materia normativa. NORMATIVA ESTATAL Su regulación básica se contiene en la Ley 29/1987 de 18 de diciembre del Impuesto de Sucesiones y Donaciones y en su Reglamento aprobado mediante el Real Decreto 1629/1991 de 8 de noviembre. HECHO IMPONIBLE Constituye el hecho imponible del ISD la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio; la adquisición de bienes y derechos por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito inter vivos; y la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el beneficiario sea distinto del contratante, salvo pensiones y haberes pasivos, prestaciones de mutualidades, planes de pensiones y demás supuestos incluidos en el artículo 17.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Recordemos que este impuesto afecta únicamente a personas físicas. Por lo tanto, en caso de recibir herencia, legado o donación una persona jurídica, el incremento patrimonial que se pone de manifiesto se someterá a tributación por el Impuesto sobre Sociedades. Mayo de 2013 GABINETE DE ESTUDIOS 1
2 RELACIÓN CON OTROS IMPUESTOS Los incrementos de patrimonio obtenidos por el adquirente que queden sujetos al ISD no se gravan en el IRPF; por otro lado, la ganancia patrimonial del transmitente derivada de una transmisión lucrativa inter vivos, se grava en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El gravamen del ISD es incompatible, por naturaleza, con el del ITP y AJD, incluido el gravamen de los documentos notariales por AJD. El ISD es compatible con el IIVTNU, devengándose habitualmente ambos cuando entre los bienes donados o heredados hay bienes urbanos (sin que este impuesto constituya partida deducible de la base imponible ni de la cuota). SUJETOS PASIVOS De acuerdo con el artículo 5 de la Ley del ISD, están obligados al pago del impuesto, a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas: a) En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes, es decir, los herederos y legatarios. b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos, el donatario o el favorecido por ellas. c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios. Es importante tener en cuenta que, al igual que sucede en otros impuestos, los sujetos pasivos pueden serlo por obligación personal o por obligación real. Son sujetos pasivos por obligación personal los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España, y se les exigirá el impuesto por la totalidad de los bienes que reciban, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el patrimonio gravado. Son sujetos pasivos por obligación real los contribuyentes no residentes, a los que se les exigirá el impuesto por la adquisición de bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con una compañía de seguros española o se haya celebrado en España con una compañía aseguradora extranjera que opera en España. Finalmente la Ley señala como responsables subsidiarios del impuesto a los bancos depositarios de fondos, a las compañías de seguros obligadas al pago de indemnizaciones o a Mayo de 2013 GABINETE DE ESTUDIOS 2
3 los mediadores en la transmisión de títulos valores que formen parte de la herencia, cuando entreguen cantidades a los herederos para fines distintos del pago del propio impuesto. BASE IMPONIBLE En todos los casos, la base imponible estará formada por el valor neto de lo adquirido por cada heredero/legatario, o por el donatario, entendiendo como tal el valor real de los bienes y derechos minorado en las cargas y deudas que fueran deducibles. En el caso de los seguros sobre la vida, la base imponible estará formada por las cantidades percibidas por cada beneficiario, que se acumularán al importe del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro de vida individual o el asegurado en caso de seguro de vida colectivo. Existen, no obstante, algunas reglas especiales, según se trate de sucesiones (mortis causa) o de donaciones (inter vivos). Adquisiciones mortis causa Se presume que forman parte de caudal hereditario los siguientes bienes: - Bienes que hubieran pertenecido al causante hasta un año antes de la fecha de su fallecimiento, salvo prueba de que fueron transmitidos por aquel y que se hallan en poder de persona distinta del heredero o legatario o pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. - Bienes y derechos que durante los tres años anteriores al fallecimiento hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. - Bienes y derechos que hubieran sido transmitidos por el causante durante los cuatro años anteriores a su fallecimiento, reservándose el usufructo de los mismos o de otros del adquirente o cualquier otro derecho vitalicio, salvo cuando se trate de seguros de renta vitalicia contratados con entidades dedicadas legalmente a este género de operaciones. - Ajuar doméstico del fallecido: se cuantifica en el 3 por ciento del importe del caudal relicto del fallecido, salvo que los herederos justifiquen un importe superior, inferior o la inexistencia de dicho ajuar de manera fehaciente. Mayo de 2013 GABINETE DE ESTUDIOS 3
4 Constituyen deudas deducibles: - Deudas que dejare contraídas el fallecido siempre que pueda acreditarse su existencia mediante documento público o privado que reúna los requisitos del artículo 1227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquélla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia. - Gastos de última enfermedad, entierro y funeral del fallecido en cuanto se justifiquen. - Gastos de la testamentaría, en el caso de adquiera carácter litigioso, serán deducibles los gastos que se ocasionen en el litigio en interés común de todos los herederos, siempre que resulten justificados con el testimonio de los autos. No son deducibles los gastos de administración del caudal relicto (masa hereditaria). Transmisiones inter vivos En las transmisiones inter vivos, es decir, en las donaciones, la base imponible vendrá establecida por el valor real de los bienes transmitidos, del que podrán deducirse únicamente las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada. REDUCCIONES A LA BASE IMPONIBLE Para determinar la base liquidable, a la que finalmente se va a aplicar el tipo de gravamen, la Ley del ISD prevé determinadas reducciones dependiendo si la adquisición es inter vivos o mortis causa, y en función también de la naturaleza de los bienes transmitidos. En este punto, la Ley establece determinadas bonificaciones que son susceptibles de modificación o ampliación por parte de las comunidades autónomas. Pasamos, por tanto a explicar las bonificaciones de la Ley común, que son de aplicación en el caso en el que la comunidad autónoma no hubiese regulado este aspecto, y después, en la normativa de las comunidades autónomas se explicarán las bonificaciones incrementadas o creadas nuevas por las normas propias de cada comunidad. Mayo de 2013 GABINETE DE ESTUDIOS 4
5 Adquisiciones mortis causa Las adquisiciones mortis causa pueden beneficiarse de las siguientes reducciones: a) Reducción por parentesco o o o o Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, ,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de ,59 euros. Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, ,87 euros. Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros. Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción. b) Reducción por minusvalía Se aplicará, además de las que pudieran corresponder en función del grado de parentesco con el causante, una reducción de ,59 euros a las personas que tengan la consideración legal de minusválidos, con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100, de acuerdo con el baremo a que se refiere el artículo 148 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (LA LEY 2305/1994); la reducción será de ,03 euros para aquellas personas que, con arreglo a la normativa anteriormente citada, acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100. c) Reducción por contratos de seguro Con independencia de las reducciones anteriores, se aplicará una reducción del 100 por ciento, con un límite de 9.195,49 euros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre vida, cuando su parentesco con el contratante fallecido sea de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado. En los seguros colectivos o contratados por las empresas a favor de sus empleados se estará al grado de parentesco entre el asegurado fallecido y beneficiario. La reducción será única por sujeto pasivo cualquiera que fuese el número de contratos de seguros de vida de los que sea beneficiario, y no será aplicable cuando éste tenga derecho a la establecida en la DT 4ª esta Ley. d) Reducciones por adquisición de empresa familiar La adquisición mortis causa que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, de empresas individuales, negocios profesionales Mayo de 2013 GABINETE DE ESTUDIOS 5
6 o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, gozarán de una reducción del 95 por 100 de su valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo. En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100. e) Reducción por adquisición de la vivienda habitual La adquisición mortis causa de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento, gozará de una reducción del 95 por 100 de su valor. Esta reducción tiene un límite de ,47 euros para cada sujeto pasivo y exige un el requisito de permanencia de 10 años. f) Reducción por adquisición de Bienes del Patrimonio Histórico También se podrá aplicar una reducción del 95 por 100 cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición mortis causa del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, con los mismos requisitos de permanencia de 10 años. En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora. Si unos mismos bienes en un período máximo de diez años fueran objeto de dos o más transmisiones mortis causa, por fallecimiento de quien heredó en primer lugar, en favor de descendientes, en la segunda y ulteriores se deducirá de la base imponible, además, el importe de lo satisfecho por el impuesto en las transmisiones precedentes. Mayo de 2013 GABINETE DE ESTUDIOS 6
7 Estas reducciones son también de aplicación para los casos en que el fallecido fuese no residente, o cuando el fallecido fuese residente en España y los herederos no (sujetos pasivos por obligación real) Adquisiciones inter vivos Las adquisiciones inter vivos o donaciones podrán beneficiarse de las siguientes reducciones: a) Reducciones por adquisición de empresa familiar Se aplicará la reducción del 95 por 100 del valor de la donación de participaciones de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a las que les sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, siempre que se cumplan los siguientes requisitos adicionales: - Que el donante tenga 65 o más años o se encuentre en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. -En el supuesto de que el donante viniera ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión. No se entenderá que ejerce funciones de dirección por la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad. - Que el donatario mantenga lo adquirido y tenga derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo. Además, el donatario no podrá realizar actos de disposición ni operaciones societarias que puedan dar lugar a una disminución sustancial del valor de adquisición b) Reducción por adquisición de Bienes del Patrimonio Histórico Español En el caso de donaciones realizadas por mayores de 65 años y con el requisito del mantenimiento de los mismos por un periodo de 10 años, podrá aplicarse una reducción del 95 por 100 en el caso de donación de bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, a favor del cónyuge, descendientes o adoptados del donante. Mayo de 2013 GABINETE DE ESTUDIOS 7
8 El incumplimiento de los requisitos exigidos obligará al pago del impuesto dejado de ingresar y los correspondientes intereses de demora. TIPO DE GRAVAMEN La escala de gravamen contenida en la Ley, y aplicable en los casos en los que la Comunidad Autónoma no haya aprobado una diferente, o no sea de aplicación la escala de ninguna comunidad autónoma, es la siguiente: Base liquidable Hasta ( ) Cuota íntegra ( ) Resto base liquidable Hasta( ) Tipo % 0,00 0, ,46 7,65% 7.993,46 611, ,45 8,50% , , ,45 9,35% , , ,45 10,20% , , ,45 11,05% , , ,45 11,90% , , ,45 12,75% , , ,45 13,60% , , ,45 14,45% , , ,45 15,30% , , ,16 16,15% , , ,16 18,70% , , ,30 21,25% , , ,41 25,50% , , ,54 29,75% , ,40 En adelante 34% Mayo de 2013 GABINETE DE ESTUDIOS 8
9 CUOTA TRIBUTARIA: La cuota de este impuesto se obtendrá multiplicando la cuota que resulte de aplicar la tarifa anterior por el coeficiente multiplicador que se detalla en la tabla siguiente, en función del patrimonio preexistente del contribuyente y del grupo de parentesco al que pertenezca, de los definidos anteriormente. Patrimonio preexistente Grado de parentesco Grupos I y II Grupo III Grupo IV De 0 a ,11 1,0000 1,5882 2,0000 De más de ,11 a ,43 1,0500 1,6676 2,1000 De más de ,43 a ,98 1,1000 1,7471 2,2000 Más de ,98 1,2000 1,9059 2,4000 Cuando la diferencia entre la cuota tributaria obtenida por la aplicación del coeficiente multiplicador que corresponda y la que resultaría de aplicar a la misma cuota íntegra el coeficiente multiplicador inmediato inferior sea mayor que la que exista entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta para la liquidación y el importe máximo del tramo de patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del citado coeficiente multiplicador inferior, aquélla se reducirá en el importe del exceso. Para determinar el valor del patrimonio preexistente del contribuyente se aplicarán las siguientes reglas: a) La valoración se realizará conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio. b) Cuando se trate de adquisiciones mortis causa, se excluirá el valor de los bienes y derechos por cuya adquisición se haya satisfecho el impuesto como consecuencia de una donación anterior realizada por el causante. La misma regla se aplicará en el caso de acumulación de donaciones. Mayo de 2013 GABINETE DE ESTUDIOS 9
10 c) En el patrimonio preexistente se incluirá el valor de los bienes y derechos que el cónyuge que hereda perciba como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal. La Ley prevé una deducción por doble imposición internacional para los casos en los que el contribuyente esté sujeto por obligación personal (residente en España) y esté obligado a pagar un impuesto equivalente a este en el extranjero. Así, el contribuyente tendrá derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar Finalmente, existe una bonificación para el caso de que el fallecido o el donatario tengan su residencia habitual en Ceuta o en Melilla. Así, cuando el fallecido tuviera su residencia en estas ciudades, la cuota se bonificará en un 50 por 100. La bonificación será del 99 por 100 para los herederos comprendidos en los grupos I y II anteriores. En los supuestos de donaciones, se aplica una bonificación del 50 por 100 sobre la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a inmuebles situados en Ceuta y Melilla. En las demás donaciones, se aplicará la bonificación del 50 por 100 de la cuota cuando en donatario tenga su residencia en Ceuta o Melilla. Mayo de 2013 GABINETE DE ESTUDIOS 10
11 ESQUEMA DE LIQUIDACION DE UNA HERENCIA Valor real de los bienes y derechos Ajuar domestico Adicción de bienes Coincide con el valor de mercado Se valorará en un 3% del valor real de los bienes y derechos. (Se permite restar el 3% del valor catastral de la vivienda habitual cuando haya uno de los cónyuges viudo) 1-Los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la sucesión hasta un año antes de su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación suficiente de que en el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos con valor equivalente. 2-Los bienes y derechos que durante los tres años anteriores al fallecimiento hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. 3-Los bienes y derechos que hubieran sido transmitidos por el causante durante los cuatro años anteriores a su fallecimiento, reservándose el usufructo de los mismos o de otros del adquirente o cualquier otro derecho vitalicio, salvo cuando se trate de seguros de renta vitalicia contratados con entidades dedicadas legalmente a este género de operaciones; y 4-Los valores y efectos depositados y cuyos resguardos se hubieren endosado, si con anterioridad al fallecimiento del endosante no se hubieren retirado aquéllos o tomado razón del endoso en los libros del depositario, y los valores nominativos que hubieren sido igualmente objeto de endoso, si la transferencia no se hubiere hecho constar en los libros de la entidad emisora con anterioridad también al fallecimiento del causante. Masa Hereditaria Bruta Es el resultado de la suma del valor real de los bienes y derechos, el ajuar domestico y los bienes adicionales, si los hubiera. Cargas, Deudas y Gastos deducibles 1-Podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado, o Mayo de 2013 se justifique de GABINETE otro modo DE ESTUDIOS la existencia de 11
12 aquélla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia. Serán deducibles las cantidades que adeudare el causante por razón de tributos del Estado, de Comunidades Autónomas o de Corporaciones Locales o por deudas de la Seguridad Social y que se satisfagan por los herederos, albaceas o administradores del caudal hereditario, aunque correspondan a liquidaciones giradas después del fallecimiento. 2-En las adquisiciones por causa de muerte son deducibles para la determinación de la base imponible: a) Los gastos que cuando la testamentaría o abintestato adquieran carácter litigioso se ocasionen en litigio en interés común de todos los herederos por la representación legítima de dichas testamentarías o abintestatos, excepto los de administración del caudal relicto, siempre que resulten aquéllos cumplidamente justificados con testimonio de los autos. b) Los gastos de última enfermedad, entierro y funeral, en cuanto se justifiquen. Los de entierro y funeral deberán guardar, además, la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de la localidad. Masa Hereditaria Neta Resultado de restar cargas, deudas y gastos de la Masa Hereditaria Bruta Porción Hereditaria individual Resultado de aplicar las disposiciones testamentarias o reglas ab intestato (si no hay testamento) a la masa hereditaria neta Seguros de Vida Cuando el causahabiente resulta beneficiario de un seguro de vida. Es decir, asegurado y contratante son la misma persona. Base Imponible Resultado de sumar a la porción hereditaria los seguros de vida si los hubiera Reducciones Existe competencia autonómica y estatal. Estatal: Reducción por parentesco, reducción por minusvalía, seguros de vida, reducciones por vivienda habitual, reducciones por empresa familiar, y reducciones para bienes del patrimonio histórico. Base liquidable Cantidad resultante de minorar la base imponible con las reducciones que se puedan practicar. Mayo de 2013 GABINETE DE ESTUDIOS 12
13 Tarifa del impuesto Las Comunidades Autónomas podrán regular la tarifa, si no lo hacen se aplicará la estatal. Cuota Integra Cantidad resultante de aplicar a la base liquidable la tarifa del impuesto. Coeficiente multiplicador Aquí se tiene en cuenta el patrimonio preexistente del heredero. Las Comunidades Autónomas podrán regular dicho coeficiente. En ausencia de regulación autonómica se aplicará la estatal. Cuota Tributaria Resultado de aplicar a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador Deducciones y Bonificaciones La normativa estatal prevé deducciones por doble imposición internacional y una bonificación para Ceuta y Melilla. Las comunidades autónomas tendrán potestad normativa para regular esta materia. ESQUEMA DE LIQUIDACION DE UNA DONACION Valor real de los bienes y derechos Cargas y deudas deducibles Coincide con el valor de mercado Del valor real de los bienes, únicamente serán deducibles las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimibles que aparezcan directamente establecidos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor, como los censos y las pensiones, sin que merezcan tal consideración las cargas que constituyan obligación personal del adquirente ni las que, como las hipotecas y las prendas, no suponen disminución del valor de lo transmitido, sin perjuicio, en su caso, de que las deudas que garanticen puedan ser deducidas. Del valor de los bienes donados o adquiridos por otro título lucrativo "inter vivos" equiparable, sólo serán deducibles las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada. Si no asumiese fehacientemente esta obligación no será deducible el importe de la deuda, sin perjuicio del derecho del adquirente a la devolución de la porción de la cuota tributaria correspondiente a dicho importe, si acreditase fehacientemente el pago de la deuda por su cuenta dentro del plazo de prescripción del impuesto. Reglamentariamente se regulará la forma de practicar la devolución. Mayo de 2013 GABINETE DE ESTUDIOS 13
14 Base Imponible Reducciones Bale liquidable Escala del impuesto Cuota integra Coeficiente multiplicador Cuota tributaria Deducciones y bonificaciones Resultado de restar al valor real de los bienes y derechos donados las cargas y dedadas deducibles. Existe una reducción estatal para adquisición de la empresa familiar y para bienes del patrimonio histórico. Las comunidades autónomas tienen potestad normativa para regular este apartado. Cantidad resultante de minorar la base imponible con las reducciones que se puedan practicar Las Comunidades Autónomas podrán regular la escala, si no lo hacen se aplicará la estatal. Cantidad resultante de aplicar a la base liquidable la tarifa del impuesto. Las Comunidades Autónomas podrán regular dicho coeficiente. En ausencia de regulación autonómica se aplicará la estatal. Resultado de aplicar a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador Igual que el impuesto sobre sucesiones DEVENGO, DECLARACIÓN Y PRESCRIPCIÓN. En las adquisiciones mortis causa y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente. En las adquisiciones inter vivos, el impuesto se devengará el día en que se celebre el acto de donación o el contrato. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan. Con carácter general, el plazo de presentación de las declaraciones e ingreso del impuesto es de 6 meses para las adquisiciones mortis causa, a contar desde la fecha de devengo, y de 30 días hábiles desde la fecha de devengo en los demás casos. En cuanto a la prescripción, con carácter general se aplican las normas contenidas en la Ley General Tributaria a este respecto (4 años), pero en el caso de transmisiones que se formalicen mediante escritura pública autorizada por funcionarios extranjeros, el plazo de prescripción se computará desde la fecha de su presentación ante cualquier Administración española, salvo Mayo de 2013 GABINETE DE ESTUDIOS 14
15 que un tratado o convenio internacional, suscrito por España, fije otra fecha para el inicio del plazo. NORMAS ESPECIALES Usufructo y otras instituciones En relación al usufructo, Serán de aplicación las siguientes normas, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales: El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100. En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total. El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor. Al adquirir la nuda propiedad se efectuará la liquidación, teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. El valor de los derechos reales de uso y habitación será el que resulte de aplicar al 75 por 100 del valor de los bienes sobre los que fueron impuestos las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios, según los casos. En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio. Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda. La atribución del derecho a disfrutar de todo o parte de los bienes de la herencia, temporal o vitaliciamente, tendrá a efectos fiscales la consideración de usufructo. En la sustitución vulgar se entenderá que el sustituto hereda al causante y en las sustituciones pupilar y ejemplar que hereda al sustituido. Mayo de 2013 GABINETE DE ESTUDIOS 15
16 Participación y excesos de adjudicación En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre ITP/AJD cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto. Repudiación y renuncia a la herencia En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada. La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación. Donaciones especiales Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia. Mayo de 2013 GABINETE DE ESTUDIOS 16
17 Acumulación de donaciones Las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas. Lo dispuesto en el apartado anterior, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años. Se entenderá por base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables anteriores y la de la adquisición actual. Mayo de 2013 GABINETE DE ESTUDIOS 17
Tema 5. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 1. Fuentes, objeto y ámbito de aplicación El ISD, regulado por la L 29/1987 y el RD 1629/1991, es un tributo cuyo objeto de gravamen son los incrementos