Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-i-r-71-16/
Timestamp: 2020-01-25 23:50:57
Document Index: 81144674

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 126', '§ 8', '§ 7', '§ 60', '§ 60', '§ 123', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 1', '§ 20', '§ 8', '§ 16', '§ 8', '§ 16', '§ 8', '§ 16', '§ 8', '§ 8', '§ 16', '§ 17', '§ 8', '§ 34', '§ 34', '§ 8', '§ 34', '§ 3', '§ 8']

Urteil vom 19.12.2018, I R 71/16 -
Urteil vom 19.12.2018, I R 71/16
.	 Veröffentlicht am 27. Juni 2019 . 0
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde im Jahr 1998 gegründet. Anteilseigner der Klägerin sind neben einem weiteren Gesellschafter die C-GmbH (C) sowie die D-GmbH (D). In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1998 aktivierte die Klägerin eine Beteiligung an der A-GmbH. Mit Kaufvertrag vom … 1999 veräußerte die Klägerin 75 v.H. der Anteile an der A-GmbH (insgesamt hielt sie 75,2 v.H. des Stammkapitals) an die B-GmbH. Die B-GmbH erhielt außerdem die alleinigen Nutzungsrechte an den durch die A-GmbH entwickelten … .
Der Kaufpreis setzt sich aus einem sofort zahlbaren fixen Betrag in Höhe von … DM und einem „variablen Kaufpreis“ zusammen. Letzterer bemisst sich nach der Summe der unter Punkt 2 Nr. 4 des Kaufvertrages detailliert aufgeführten Einzelpreise für jedes dort benannte System. Hiervon war ein Betrag von … DM als Vorauszahlung sofort zahlbar. Der variable Kaufpreis richtete sich nach den tatsächlich verkauften … bis zum Jahr 2025 und wurde monatlich von der B-GmbH abgerechnet und gezahlt; zudem wurde er durch eine Garantie über … DM abgesichert.
Hinsichtlich der restlichen Anteile an der A-GmbH in Höhe von 25 v.H. wurde eine Erwerbs- bzw. Verkaufsoption zu einem festen Kaufpreis vereinbart, die frühestens zwei Jahre nach Wirksamwerden der ersten Anteilsveräußerung ausgeübt werden konnte. Nach Ausübung der Option sollte zudem der variable Kaufpreis nach Abzug der der Klägerin garantierten Mindestsumme (… DM) zwischen den Altgesellschaftern aufgeteilt werden. Die Verkaufsoption wurde am 19. September 2002 ausgeübt. Die B-GmbH hielt danach alle Anteile an der A-GmbH.
Die monatlichen variablen Kaufpreisraten der Anteilsveräußerung aus dem Jahr 1999 wurden zunächst als Forderungseingang gegen die … DM zzgl. Zinsen verbucht und anschließend mit der Vorauszahlung in Höhe von … DM verrechnet. Nach Überzahlung des garantierten variablen Kaufpreises (März 2003) wurden die Zahlungen der B-GmbH bei der Klägerin als Erlös erfasst.
Die Klägerin weist in ihrem Jahresabschluss für das Streitjahr (2009) einen Jahresfehlbetrag aus. In ihrer Gewinn- und Verlustrechnung sind dabei „Erträge variabler Kaufpreisanteil“ A-GmbH in Höhe von … EUR enthalten, die nach der Körperschaftsteuererklärung gemäß § 8b des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) außer Ansatz bleiben.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) setzte die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag 2009 auf jeweils 0 EUR fest. Allerdings ging er dabei davon aus, dass der von der Klägerin als steuerbefreit erklärte inländische Gewinn in Höhe von … EUR als steuerpflichtig zu berücksichtigen sei, da es sich um Zahlungen aus dem Anteilsverkauf des Jahres 1999 handele, auf die § 8b KStG keine Anwendung finde. Die streitgegenständlichen Bescheide wurden mehrfach geändert, die Änderungen betrafen jedoch nicht den als steuerpflichtig eingeordneten Gewinn in Höhe von … EUR.
Das Finanzgericht (FG) Hamburg hat der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage mit Urteil vom 19. September 2016 6 K 67/15 stattgegeben (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2016, 1987).
Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend angenommen, dass die streitgegenständlichen Zahlungen der B-GmbH nach § 8b Abs. 2 KStG bei der Ermittlung des Einkommens und infolgedessen auch des Gewerbeertrags (§ 7 Satz 4 Halbsatz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung –GewStG–) der Klägerin außer Ansatz bleiben.
a) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte zum finanzgerichtlichen Verfahren notwendig beizuladen, wenn diese an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die gerichtliche Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist der Fall, wenn die Entscheidung nach Maßgabe des materiellen Steuerrechts notwendigerweise und unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen des Dritten gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19. April 1988 VII R 56/87, BFHE 153, 472, BStBl II 1988, 789). Die notwendige Beiladung soll sicherstellen, dass eine Sachentscheidung, die die Rechte eines Dritten in der vorbezeichneten Weise betrifft und aus diesem Grunde auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen kann, nicht ohne Beteiligung dieses Dritten erlassen wird (z.B. BFH-Beschluss vom 12. Januar 2001 VI R 49/98, BFHE 194, 6, BStBl II 2001, 246).
b) Die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung i.S. von § 60 Abs. 3 FGO liegen danach nicht vor. Gegenstand des anhängigen Verfahrens ist ausschließlich die Körperschaftsteuer der Klägerin. Die im Schriftsatz der C aufgeworfenen Fragestellungen, ob Gegenstand des Kaufvertrages aus dem Jahr 1999 ein Anteilskauf, oder –zumindest partiell– ein verdeckter Rechtekauf war, und die daraus resultierende rechtliche Beurteilung wirkt nicht notwendig und unmittelbar auf die steuerrechtlichen Verhältnisse der C ein. Die Entscheidung hierüber ist im Körperschaftsteuerbescheid der C zu treffen. Der vorliegend zu entscheidende Rechtsstreit kann daher nicht unmittelbar gestaltend in die Rechte der Antragsteller eingreifen; vielmehr bedarf es gegenüber den Antragstellern eines weiteren Steuerbescheides (vgl. BFH-Beschluss vom 16. März 1999 VIII B 90/98, BFH/NV 1999, 1232). Soweit die D ein rechtliches Interesse als Gesellschafterin der Klägerin geltend macht, weist der Senat darauf hin, dass im Revisionsverfahren nur die notwendige Beiladung zulässig ist (§ 123 Abs. 1 Satz 1 und 2 FGO). Die Beiladung der C und der D war daher abzulehnen.
3. Das FG hat weiter zutreffend erkannt, dass die Zahlungen in Höhe von … EUR zu Unrecht nicht gemäß § 8b Abs. 2 KStG freigestellt worden sind. Dementsprechend ist das Einkommen der Klägerin unter Berücksichtigung des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots von 5 v.H. (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) außerbilanziell um einen Betrag in Höhe von … EUR zu kürzen.
a) Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens u.a. einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) –und damit auch der Klägerin– Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, außer Ansatz. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind im Streitfall erfüllt.
aa) Die Vorinstanz ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine Veräußerung i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG vorliegt. Diese erfordert eine entgeltliche Übertragung des zivilrechtlichen oder (zumindest) wirtschaftlichen Eigentums an Wirtschaftsgütern auf ein anderes (Steuer-)Rechtssubjekt. Nach den Feststellungen der Vorinstanz hat die Klägerin mit Kaufvertrag vom … 1999 75 v.H. der Anteile an der A-GmbH an die B-GmbH veräußert und damit die Inhaberschaft an den Anteilen übertragen. Die Modalitäten der Zahlungsvereinbarung im Streitfall (u.a. Bemessung eines variablen Kaufpreises nach den tatsächlich verkauften … bis zum Jahr 2025) und die daraus folgende zeitlich gestreckte Entrichtung des vereinbarten Kaufpreises haben dabei auf die Anteilsübertragung zum Zeitpunkt des Kaufvertrages im Jahr 1999 keinen Einfluss. Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH entsteht ein Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt des Übergangs der wirtschaftlichen Inhaberstellung unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.2.b). Der Beschluss ist zwar zu § 16 EStG ergangen; die genannten Grundsätze beanspruchen aber allgemeine Geltung (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883) und sind auch für § 8b Abs. 2 KStG zu beachten (vgl. hierzu bereits Senatsurteil vom 22. Dezember 2010 I R 58/10, BFHE 232, 185, BStBl II 2015, 668). Folge hiervon ist, dass die im Streitjahr erhaltenen variablen Kaufpreiszahlungen Teil des Veräußerungserlöses und damit zugleich Teil des Veräußerungsgewinns sind (vgl. zu § 16 EStG BFH-Urteil vom 28. September 1967 IV 288/62, BFHE 90, 324, BStBl II 1968, 76, unter 4.).
aaa) Das FA leitet seine Auffassung aus der Feststellung im Tatbestand des vorinstanzlichen Urteils, die B-GmbH habe „außerdem“ die alleinigen Nutzungsrechte an den … erhalten, ab, dass zwei Veräußerungsvorgänge stattgefunden hätten. Demgemäß seien die vertraglich vereinbarten Zahlungen in der Weise aufzuteilen, dass für den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der A-GmbH der „fixe Kaufpreis“ und für die Übertragung der alleinigen Nutzungsrechte an den … der „variable Kaufpreis“ gezahlt worden sei. Die streitgegenständlichen Zahlungen seien somit nicht für eine Anteilsveräußerung i.S. des § 8b Abs. 2 KStG geleistet worden.
(1) Nach den Feststellungen des FG ist im Ausgangspunkt zwar Gegenstand der vertraglichen Vereinbarungen der Verkauf der Gesellschaftsanteile an der A-GmbH. Weiter hat das FG festgestellt, dass sich der Kaufpreis aus einem fixen und einem variablen Teil zusammensetzt. Hieraus hat die Vorinstanz den Schluss gezogen, dass die Gesellschaftsanteile alleiniger Gegenstand des Kaufvertrages sind und der vereinbarte Kaufpreis als Entgelt hierfür zu entrichten ist. Den tatrichterlichen Feststellungen ist zwar weiter auch zu entnehmen, dass die B-GmbH außerdem die Nutzungsrechte an den durch die A-GmbH entwickelten … erhalten hat. Den Schluss des FA, dass deshalb der variable Kaufpreis auf die Übertragung der Nutzungsrechte entfallen müsse, hat die Vorinstanz jedoch nicht gezogen.
Der Veräußerungsgewinn entsteht zwar grundsätzlich im Veräußerungszeitpunkt, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, m.w.N.). Der Veräußerungsgewinn ist damit regelmäßig stichtagsbezogen auf den Veräußerungszeitpunkt zu ermitteln (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. September 1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289). Für Fälle der gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen ist hingegen nach ständiger Rechtsprechung auf die Realisation des Veräußerungsentgelts abzustellen, da der Veräußerer die Gewinne erst im Zuflusszeitpunkt erzielt (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2015 VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600 mit Hinweis auf BFH-Urteile vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532, und vom 17. Juli 2013 X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883). Auch diese zu den Veräußerungsgewinnen nach §§ 16, 17 EStG ergangene Rechtsprechung ist für Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG zu beachten. Hierzu hat der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 232, 185, BStBl II 2015, 668 ausgeführt, dass die Regelung des § 8b Abs. 2 KStG an einen einmaligen Vorgang anknüpfe und das Gesetz typisierend von der Vorstellung ausgehe, bei dem Veräußerungsgewinn handele es sich um thesaurierte (komprimierte) Gewinne. Die gesetzliche Zielvorstellung, durch die Steuerfreistellung die vorangegangene (körperschaft-)steuerliche Vorbelastung beim Anteilseigner zu neutralisieren, gelinge nur, wenn man den Veräußerungsvorgang –ähnlich wie bei § 16 Abs. 2 und § 17 Abs. 2 EStG– als isolierten, einmaligen Vorgang begreife und diesen Vorgang von der laufenden Besteuerung des Anteilseigners abgrenze. Entsprechendes muss dann aber auch für die Beurteilung gewinn- oder umsatzabhängiger Kaufpreisforderungen gelten.
c) Folge des Vorstehenden ist, dass die streitgegenständlichen Zahlungen zwar Teil des Veräußerungsgewinns, aber im Zeitpunkt ihres Zuflusses gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerlich außer Ansatz zu lassen sind. Dem steht nicht entgegen, dass gemäß § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG (ursprünglich § 34 Abs. 6d KStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung –Steuersenkungsgesetz– vom 23. Oktober 2000, BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) die Vorschrift des § 8b KStG bezogen auf den Streitfall erstmals für Gewinne und Gewinnminderungen der Klägerin ab dem 1. Januar 2002 anzuwenden ist. Der Kaufvertrag wurde zwar vor diesem Zeitpunkt geschlossen, die streitigen Zahlungen sind aber erst im Streitjahr zugeflossen und der Gewinn der Klägerin damit erst zu diesem Zeitpunkt entstanden. Hierauf stellt auch § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG ab. Der Übergangsregelung ist weder nach ihrem Wortlaut noch den einschlägigen Gesetzesmaterialien ein Anhalt dafür zu entnehmen, dass der Abschluss des dinglichen Rechtsgeschäfts –und damit das Jahr 1999– als maßgeblich anzusehen wäre. Vielmehr zeigen die Anwendungsvorschriften für § 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG auf, dass die Einführung der Veräußerungsgewinnbefreiung hinsichtlich inländischer Beteiligungen ab dem Zeitpunkt gelten soll, ab dem für die Ausschüttungen nicht mehr das Anrechnungsverfahren, sondern ebenfalls die Steuerfreiheit gelten soll (vgl. zu dieser Argumentation FG München, Urteil vom 25. April 2016 7 K 1364/14, EFG 2016, 1360).