Source: http://kraken.slv.cz/7Afs71/2012
Timestamp: 2018-07-20 13:04:41+00:00
Document Index: 22235778

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 31', '§ 92', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 71', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 92', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 92', '§ 24', 'soud ', '§ 77', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

7Afs71/2012
7 Afs 71/2012-52
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: Z. J., zastoupen Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem se sídlem 1. máje 97, Liberec, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka Liberec ze dne 31. 7. 2012, è. j. 59 Af 52/2011-60,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce Z. J. domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka Liberec, ze dne 31. 7. 2012, è. j. 59 Af 52/2011-60, a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Ústí nad Labem, poboèka Liberec (dále té¾ krajský soud ), napadeným rozsudkem ze dne 31. 7. 2012, è. j. 59 Af 52/2011-60, zamítl ¾alobu Z. J., kterou se domáhal pøezkoumání a zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále také ¾alovaný nebo finanèní øeditelství ) ze dne 1. 8. 2011, è. j. 6422/11-1100-500144, jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobce a potvrzen dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Jablonci nad Nisou (dále té¾ správce danì ) ze dne 29. 9. 2009, è. j. 78686/09/187911506070, jím¾ ¾alobci byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 ve vý¹i 285.536 Kè a souèasnì vymìøeno i penále ve vý¹i 57.107 Kè.
Krajský soud pøi svém rozhodování vy¹el z toho, ¾e podstatou sporu mezi úèastníky øízení je posouzení otázky, zda èástky 268.300 Kè a 197.840 Kè, které byly ¾alobci fakturovány T. B., a èástka 497.000 Kè bez danì z pøidané hodnoty fakturovaná R. B. (ve v¹ech pøípadech za provedení subdodavatelských prací na zakázce ¾alobce pro Liberecké strojírny, s. r. o. v areálu TRW Carr s. r. o. Øepov) jsou daòovì uznatelnými náklady ¾alobce ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro rok 2006 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), èi nikoliv. V øízení v¹ak vznikly dùvodné pochybnosti o tom, zda deklarovaní subdodavatelé a jejich zamìstnanci skuteènì opakovanì vstupovali do uzavøeného areálu, kde mìly subdodavatelské práce probíhat a zda v tomto areálu skuteènì provedli deklarované sváøeèské, montá¾ní, demontá¾ní a pomocné práce v rozsahu, jak bylo ¾alobcem deklarováno. ®alobce jako daòový subjekt mìl proto pøedlo¾it konkrétní dùkazy o tom jak uvedení subdodavatelé v urèitém èase a rozsahu skuteènì realizovali deklarované práce a ¾e uvedené finanèní èástky byly skuteènì zaplaceny za subdodavatelskou práci pro Liberecké strojírny s. r. o. Jen tak bylo mo¾no deklarované výdaje pova¾ovat za daòovì úèinné. To platí tím spí¹e, pokud byly finanèní èástky vypláceny bez dal¹ího v hotovosti subdodavateli B. a se znaèným èasovým odstupem (2008), a u subdodavatele B. nemìl ¾alobce dokonce ani doklad o provedené výplatì (výjma záznamu o hotovostní platbì v analytické evidenci). Stejné platí i pokud ¾alobce na zakázce sám pracoval se svými vlastními zamìstnanci. Jeliko¾ ¾alobce po¾adované skuteènosti neprokázal, krajský soud se ztoto¾nil se závìry správce danì a ¾alovaného o tom, ¾e ¾alobce dùkazní bøemeno neunesl a dùkazy provedenými v daòovém øízení pochybnosti nerozptýlil (neprokázal oprávnìnost uplatnìných výdajù). Je tomu tak proto, ¾e k prokázání oprávnìnosti uplatnìných výdajù nestaèí pouze formálnì bezvadné úèetní doklady, ale uskuteènìní daného úèetního pøípadu je tøeba prokázat jinými dùkazy i po stránce faktické. ®alobce si v¹ak nevedl ¾ádné doklady o charakteru, rozsahu, dobì a kvalitì provedení subdodavatelských prací a jejich pøevzetí. Nevedl ani stavební deník (montá¾ní deník), nemìl k dispozici zápisy o jednání se subdodavateli, ani zápisy o pøevzetí èásti jejich plnìní, o tom, ¾e by mìl k dispozici napø. sváøeèské prùkazy od pracovníkù subdodavatelù, ani polo¾kový rozpoèet, z nìho¾ by bylo mo¾no dovodit provedené práce. Nepøedlo¾il ani neoznaèil dùkazy k prokázání svých tvrzení, ¾e subdodavatelùm zajistil takový vstup do areálu, kdy se nemuseli hlásit jak pøi pøíchodu, tak i pøi odchodu do knihy náv¹tìv. ®e by deklarované doklady byly daòovì úèinné neprokazují ani dal¹í dùkazy provedené v daòovém øízení (výpovìdi L. J., J. P., D. N.). Naopak po opakování výpovìdo svìdka P. je nutno zásadní dùkazní váhu pøikládat výpovìdi svìdkynì K. ohlednì knihy náv¹tìv a regulérnosti v ní obsa¾ených záznamù, která vyvrací, ¾e by se uvádìní dodavatelé zdr¾ovali v areálu, kde k subdodavatelským pracem mìlo docházet. Uvedenému závìru pak svìdèí i výpovìï zamìstnance jiného subdodavatele ¾alobce Z. M., který potvrdil, ¾e vrátnicí nebyl volný prùjezd vozidel a ¾e se musel zapsat v knize náv¹tìv. ®alovaný proto zcela správnì dovodil, ¾e v knize náv¹tìv, vjezdù a výjezdù byly vjezdy a výjezdy vozidel, jako¾ i náv¹tìvy øádnì evidovány. Z výpovìdi svìdka N. sice vyplynulo, ¾e na stavbì byla osoba romského pùvodu-R. B. Tato výpovìï v¹ak neprokazuje, ¾e deklarované práce byly provedeny uvedenými dodavateli a v deklarovaném rozsahu. Tento svìdek výslovnì napø. uvedl, ¾e sváøeèské práce provádìla pouze spoleènost ¾alobce a tedy ¾ádný subdodavatel R. B. za cenu 184.400 Kè, aèkoliv toto mìlo podle ¾alobce vyplývat z pøíloh k faktuøe a ze smlouvy o dílo. Svìdek nepotvrdil ani identitu subdodavatelù a ani rozsah prací, které mìli provádìt, stejnì jako poèet osob, které je mìli provádìt. Stejnì tak nedokázal konkrétnì uvést práce, je¾ mìli realizovat zamìstnanci ¾alobce. Naopak uvedl, ¾e zamìstnanci ¾alobce provádìli sami také montá¾ plo¹iny a odkládací plochy. Krajský soud se proto ztoto¾nil s hodnocením provedených dùkazù ze strany správních orgánù v tom smìru, ¾e tyto dùkazy neprokázaly, zda deklarované práce byly provedeny v rozsahu, jak je ¾alobce deklaroval. Obstojí proto jejich závìr, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno, které na nìm v daòovém øízení vázlo, a tedy neprokázal, ¾e by deklarované výdaje za subdodavatelské práce byly daòovì uznatelným výdajem. Krajský soud nepøisvìdèil rovnì¾ výtce, ¾e správce danì a ¾alovaný zùstali pouze v rovinì vyjádøených pochybností. Správce danì naopak své dùkazní bøemeno unesl, co¾ vyplývá z provedeného dokazování. Relevantní není ani pøedestøená okolnost, ¾e v daòovém øízení nebyla zpochybnìna celá subdodávka ¾alobce pro objednatele celé zakázky-Liberecké stojírny s. r. o. (a tím i dosa¾ené pøíjmy/výnosy). Okolnost, ¾e nebylo prokázáno pùsobení subdodavatelù pro ¾alobce toti¾ neznamená, ¾e by ¾alobce svùj závazek vùèi této spoleènosti nesplnil a dílo mu nedodal. Jeliko¾ krajský soud ¾alobu z uvedených dùvodù neshledal opodstatnìnou, tak ji zamítl. Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal ¾alobce jako stì¾ovatel (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾nost, kterou opøel o dùvody uvedené v ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel pøednì namítá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku unesení dùkazního bøemene ¾alovaným, resp. otázku oprávnìnosti uplatnìných výdajù daòového subjektu, kterými jsou náklady od subdodavatelù-T. B. a R. B. [nesprávný výklad ust. § 31 odst. 8 a 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), resp. § 92 odst. 3 a 5 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ( dále jen daòový øád ) krajským soudem].
Krajský soud zejména vadnì vyhodnotil svìdeckou výpovìï svìdka R. B., který výslovnì v protokolu ze dne 1. 6. 2009, è. j. 73826/09/243931604887, potvrdil uskuteènìní zdanitelného plnìní. Uvedl, ¾e pro stì¾ovatele provádìl práce na zakázce TRW Carr, s. r. o. Øepov, a ¾e za to obdr¾el úhradu dle vystavené faktury. V pøedlo¾ených plánech stavby svìdek B. také oznaèil místo, kde pracoval, a potvrdil, ¾e to bylo právì na roz¹íøení plo¹iny (¾elezný ochoz podél výrobní linky). Výpovìï svìdka B. potvrdil ve své výpovìdi svìdek J. P., který v TRW Carr, s. r. o. pracoval jako technický námìstek. Výpovìï svìdka B. pak potvrdil i svìdek-zamìstnanec stì¾ovatele-D. N., který prohlásil, ¾e: Vím, ¾e tam byl, vím, ¾e dìlal na této akci . Podle stì¾ovatele ¾alovaný pochybil i v otázce prokázání oprávnìnosti uplatnìných výdajù od subdodavatele T. B. Je tomu tak proto, ¾e správci danì pøedlo¾il objednávku firmy Jahoda Topenáøství, vèetnì rozpisu prací a cen a dále i faktury è. 3/1/2007 znìjící na èástku 268.300 Kè a fakturu è. 11/02/2007, znìjící na èástku 197.840 Kè. Jeliko¾ provedené platby byly nále¾itì dolo¾eny prostøednictvím pokladních dokladù má za to, ¾e splnil svou dùkazní povinnost ve smyslu ust. § 31 zákona o správì daní a poplatkù. O tom, ¾e k provádìní deklarovaných prací skuteènì do¹lo, svìdèí i výpovìï J. P. Stì¾ovateli jako daòovému subjektu nemù¾e jít k tí¾i, ¾e obsah svìdecké výpovìdi T. B. nebyl správce danì sto ovìøit. Správce danì v této souvislosti nevyu¾il v¹ech dostupných prostøedkù k tomu, aby øádnì zjistil skutkový stav vìci. Jeho postup pak schválil chybnì i ¾alovaný. Pokud tedy krajský soud zamítl ¾alobu i on vy¹el z nedostateènì a nesprávnì zji¹tìného skutkového stavu vìci. Nelze vzít za smìrodatnou ani argumentaci finanèních orgánù, která je ve znaèné míøe zalo¾ena na evidenci náv¹tìv v areálu, v nìm¾ byla zakázka provádìna. Stejnì tak mu jako daòovému subjektu nelze pøièítat k tí¾i, ¾e subdodavatel B. øádnì neplnil své povinnosti a pøíjem obdr¾ený od nìho nezdanil. Pokud mìl ¾alovaný o pravdivosti svìdka pochyby, mìl realizovat svá oprávnìní vyplývající z daòového øádu, a nikoliv dùkaz hodnotit tak, ¾e tato výpovìï byla vyvrácena. Rozsudek krajského soudu, kterým byla potvrzena správnost rozhodnutí ¾alovaného, je v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/2004, kdy¾ daòovému subjektu jako ¾alobci byly zdanìny výnosy a nebylo pøihlédnuto k jím vynalo¾eným nákladùm. Správní orgány po celou dobu øízení uva¾ovaly pouze o pøíjmech, ale výdaje, které musel jako daòový subjekt nutnì vynalo¾it, ponechaly stranou své pozornosti. Ze v¹ech tìchto dùvodù má stì¾ovatel za to, ¾e rozsudek krajského soudu je nezákonný, tøeba ho zru¹it, a vìc vrátit tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alované Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem pøedev¹ím odkázalo na ve¹kerá svá pøede¹lá vyjádøení obsa¾ená ve spise, jako¾ i na obsah pøedlo¾eného správního spisu a napadené rozhodnutí. Stì¾ovatel uplatòuje tyté¾ dùvody jako v pøede¹lých øízeních s tím rozdílem, ¾e nyní vytýká nezákonnost rozsudku krajského soudu. Rozsudek krajského soudu ale pova¾uje finanèní øeditelství za pøiléhavý a vìcnì správný. Navrhuje proto, aby Nejvy¹¹í správní soud podanou kasaèní stí¾nost stì¾ovatele zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není opodstatnìná. Z obsahu kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e se stì¾ovatel domáhá zru¹ení rozsudku krajského soudu z dùvodù podøaditelných ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., tedy pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedchozím øízení, pro vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit jeho zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, mìl napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it; za takovou vadu øízení se pova¾uje i nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost, a pro nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu. Za tohoto stavu se Nejvy¹¹í správní soud zabýval nejprve otázkou pøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Je tomu tak proto, ¾e pokud by byl rozsudek krajského soudu skuteènì nepøezkoumatelný, mohlo by být pøinejmen¹ím pøedèasné, aby se kasaèní soud pøi svém rozhodování zabýval nejprve otázkou namítaného nesprávného právního posouzení vìci samé, èi vytýkanými vadami pøi zji¹»ování skutkového stavu vìci.
Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e se správní soud podle jeho mínìní dostateènì nevypoøádal s jeho ¾alobním argumentem, v nìm¾ dovozoval ze strany správních orgánù-s poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/2004,-upøení práva na to, aby si uplatnil k pøedmìtné zakázce výdaje/náklady, které mu s ní mìly vzniknout.
Nejvy¹¹í správní soud tedy konstatuje, ¾e má-li být soudní rozhodnutí pøezkoumatelné, musí z nìj být zøejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvá¾il o pro vìc zásadních skuteènostech, resp. jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování tìchto skuteèností. Uvedené pak musí nalézt svùj odraz v odùvodnìní dotèeného rozhodnutí. Je tomu tak proto, ¾e jen prostøednictvím odùvodnìní lze dovodit, z jakého skutkového stavu soud vy¹el a jak o nìm uvá¾il. Co do rozsahu pøezkoumávání správního rozhodnutí (po vìcné stránce) je pak správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. ust. § 75 odst. 2 s. ø. s. v návaznosti na ust. § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), vázán dispozièní zásadou. Souèasnì z rozsudku musí být patrné, jak se vypoøádal s vznesenými ¾alobními body a k nim se vztahující zásadní ¾alobní argumentací. Ponechat stranou nelze okolnost, ¾e odùvodnìní rozhodnutí v podstatì pøedurèuje mo¾ný rozsah opravného prostøedku vùèi nìmu ze strany úèastníkù øízení. Pokud by soudní rozhodnutí vùbec neobsahovalo odùvodnìní nebo by nereflektovalo na ¾alobní námitky a zásadní argumentaci o ní¾ se opírá, mìlo by to nutnì za následek jeho zru¹ení pro nepøezkoumatelnost.
Z napadeného rozsudku krajského soudu je zøejmé, z jakého skutkového stavu (zji¹tìného správními orgány) krajský soud vy¹el, jak vyhodnotil pro vìc rozhodné skutkové okolnosti a jak je právnì posoudil. Z odùvodnìní rozsudku je rovnì¾ zøejmé, proè pova¾uje správní soud právní závìry stì¾ovatele za liché, mylné a vyvrácené. V pøezkoumávaném rozsudku krajský soud zcela jednoznaènì a srozumitelnì uvedl, na základì jakých dùvodù do¹el k závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, kdy¾ správním orgánùm nepøedlo¾il dùkazy, jimi¾ by prokázal, ¾e sporné práce a náklady byly skuteènì stì¾ovatelem vynalo¾eny. Z uvedeného rozsudku také vyplývá, jak krajský soud hodnotil jednotlivé dùkazy navr¾ené stì¾ovatelem a výpovìdi svìdkù (L. J., J. P., D. N., J. K. a R. B. (str. 9 a násl. rozsudku). Je z nìj také dostateènì zøejmé, na základì jakých skuteèností pokládal ty které dùkazy za vìrohodné, a které naopak za nevìrohodné a vyvrácené.
Z napadeného rozsudku dále vyplývá (str. 13 odst. 5 a str. 14 odst. 1 rozsudku), proè krajský soud do¹el k závìru, ¾e poukazovaný judikát Ústavního soudu (sp. zn. II. ÚS 664/2004) na stì¾ovatele nedopadá. Je v nìm i blí¾e objasnìn závìr, ¾e nezpochybnìní pøíjmu stì¾ovatele za zakázku pro Liberecké strojírny, s. r. o. je¹tì nutnì neznamená, ¾e by správce danì èi ¾alovaný v odvolacím øízení byli povinni stì¾ovateli uznat ve¹keré výdaje, které si tento pøi zji¹»ování základu danì zahrnul do daòovì uznatelných výdajù (nákladù). Bylo pøi tom zdùraznìno, ¾e nebylo povinností správce danì èi ¾alovaného prokazovat a zji¹»ovat, jak zakázku stì¾ovatel nakonec zrealizoval. Bylo naopak povinností stì¾ovatele prokázat oprávnìnost uplatòovaných výdajù (svou povahou prací výrobní povahy). Toto v¹ak stì¾ovatel ani z èásti neprokázal. Neprokázal-li stì¾ovatel pøesný rozsah deklarovaných prací, který pro nìj mìly být subdodavatelsky provedeny, nelze se i podle Nejvy¹¹ího správního soudu, ze strany stì¾ovatele úspì¹nì domáhat (s poukazem na uvedený nález Ústavního soudu), aby mu jím uplatnìné výdaje byly uznány jako oprávnìné.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e rozhodnutí ¾alovaného a rozsudek krajského soudu jsou nezákonné pro nesprávné právní posouzení otázky neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem a pro vady øízení pøi zji¹»ování skutkového stavu vìci v øízení pøed správními orgány, resp. pøi hodnocení dùkazù, a ¾e proto mìlo být ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹eno.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøedesílá, ¾e v øízeních o kasaèních stí¾nostech je pøezkoumávána zákonnost rozhodnutí správních soudù (krajských soudù a Mìstského soudu v Praze) a nikoliv rozhodnutí ¾alovaného nebo správce danì. To znamená, ¾e je tøeba, aby stì¾ovatel smìøoval své výtky (stí¾nostní dùvody a k nim se vztahující argumenty) vùèi skutkovým a právním závìrùm správních soudù (zde krajského soudu). Pøesto¾e kasaèní stí¾ností pøedestøená argumentace stì¾ovatele v projednávané vìci smìøuje pøedev¹ím na vrub rozhodnutí ¾alovaného a nikoliv na vrub úvah krajského soudu, do¹el Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e uvedené výtky lze pøimìøenì vztáhnout i vùèi krajskému soudu, nebo» ten se s hodnocením dùkazù provedeného správními orgány ztoto¾nil, a shledal v souladu se zákonem i ¾alovaným provedené hodnocení dùkazù a vyslovený názor o neunesení dùkazního bøemene ze strany stì¾ovatele.
Podle ust. § 31 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù dokazování provádí správce danì, který vede daòové øízení, nebo z jeho povìøení správce danì do¾ádaný.
Podle ust. § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù. V¾dy v¹ak provede navr¾ené dùkazní prostøedky, které jsou potøebné ke zji¹tìní stavu vìci. O provádìní svìdecké výpovìdi správce danì daòový subjekt vèas vyrozumí, nehrozí-li nebezpeèí z prodlení.
Podle ust. § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù jako dùkazních prostøedkù lze u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. Jde zejména o rùzná podání daòových subjektù (pøiznání, hlá¹ení, odpovìdi na výzvy správce danì apod.), o svìdecké výpovìdi a znalecké posudky, veøejné listiny, zprávy o daòových kontrolách, protokoly a úøední záznamy o místním ¹etøení a ohledání, povinné záznamy vedené daòovými subjekty a doklady k nim apod. Pokud ohledání nebylo mo¾no provést v rámci místního ¹etøení nebo daòové kontroly, provede se u správce danì. Jednotlivé skuteènosti rozhodné pro daòové øízení se prokazují v rámci dùkazního øízení. Provedené dùkazní øízení pak osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem.
Podle ust. § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù správce danì prokazuje a) doruèení vlastních písemností daòovému subjektu, b) existenci skuteèností rozhodných pro u¾ití právní domnìnky a nebo právní fikce, c) existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem, d) existenci skuteèností rozhodných pro uplatnìní zákonných sankcí.
Podle ust. § 92 odst. 3 daòového øádu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních.
Podle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy.
Stì¾ovatel vytýká ¾alovanému, ¾e pøi zji¹»ování skutkového stavu vìci (pøi hodnocení dùkazù) pøikládal nesprávnì nízkou váhu svìdeckým výpovìdím subdodavatele B., J. P., zamìstnance stì¾ovatele D. N. a ¾e se nepøípadnì opøel o evidenci náv¹tìv v areálu, kde mìla deklarovaná èinnost subdodavatelù probíhat.
Pro daòové øízení, a» ji¾ je vedeno podle zákona o správì daní a poplatkù nebo podle daòového øádu, podle nìho¾ bylo øízení se stì¾ovatelem dokonèeno, platí zásada, ¾e øízení vede správce danì a daòový subjekt (stì¾ovatel) je povinen prokazovat ve¹kerá svá tvrzení (zde tvrzení o oprávnìnosti uplatnìných nákladù za subdodavatelské práce od R. B. a T. B.). Toto obecné pravidlo bylo v projednávané vìci roz¹íøeno i na základì rozhodnutí správce danì ze dne 28. 4. 2009, è. j. 44882/09/187931501354, vydaného v prùbìhu daòové kontroly. Stì¾ovatel byl tedy povinen správci danì prokázat oprávnìnost jím od základu danì odeètených èástek výdajù/nákladù za subdodavatelské práce. Tato povinnost v sobì nezahrnuje pouze povinnost tyto výdaje správci danì dolo¾it po formální stránce listinnými dùkazy (fakturami, výdajovými doklady), ale i povinnost prokázat, ¾e k deklarovaným plnìním (úèetním pøípadùm) skuteènì do¹lo tak, jak je tvrzeno, tedy prokázat je po faktické stránce. Formální dùkazy (faktury, výdajové doklady) nejsou sto prokázat, ¾e k subdodavatelským pracím skuteènì do¹lo. Není-li prokázána faktická realizace deklarovaných plnìní (úèetních pøípadù), tj. skuteèné provedení tìchto prací co do jejich rozsahu (vìcného i osobního) a jejich prùbìhu a výsledku, nelze takové výdaje / náklady pova¾ovat za daòové úèinné. Bylo tedy na stì¾ovateli, aby v¹emi jemu dostupnými prostøedky prokázal, ¾e se subdodavatelské práce skuteènì udály v deklarovaném rozsahu a byly vykonány deklarovanými dodavateli specifikovanými v pøedlo¾ených subdodavatelských fakturách. Správce danì a ¾alovaný (oproti stì¾ovateli) do¹ly k závìru, ¾e pøedlo¾ené a shromá¾dìné dùkazy neprokazují, ¾e k subdodavatelským pracím do¹lo fakticky tak, jak bylo pøedestøeno stì¾ovatelem (jak jím bylo úètováno). Pokud subdodavatelské práce nebyly prokázány po faktické stránce, není ani odùvodnìný závìr, ¾e uplatnìné výdaje stì¾ovatelem byly uplatnìny v souladu s ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. S tímto závìrem se pak zcela oprávnìnì ztoto¾nil i krajský soud.
Stì¾ovatelem poukazované dùkazy-svìdecké výpovìdi neprokazují, ¾e by deklarované subdodavatelské práce byly provedeny uvedenými subdodavateli a stejnì tak neprokazují, ¾e by byly provedeny v deklarovaném rozsahu a v rozhodném období, kdy¾ zakázka byla realizována od 13. 11. do 22. 12. 2006.
Z výpovìdi deklarovaného subdodavatele R. B. vyplývá, ¾e pracoval jen pro pana J., jak je uvedeno na faktuøe; ¾e práce neprovádìl sám, ¾e pro nìj dìlali i subdodavatelé z Mladé Boleslavi, jejich¾ jména si ale nepamatuje. Z této výpovìdi vyplývá, ¾e do areálu, kde mìly subdodavatelské práce probíhat, dojí¾dìl sám a vlastním vozidlem VV Passat, jeho¾ znaèku si nepamatuje. K otázce stì¾ovatele a k pøedlo¾ené fotografii pak obecnì sdìlil, ¾e na výrobní hale, která byla na stì¾ovatelem pøedlo¾ené fotografii opravdu pracoval- na roz¹íøení plo¹iny . Z této výpovìdi v¹ak ji¾ nevyplývá, jaké konkrétní práce mìl vykonávat (zda ¹lo práce pomocné, èi odborné-sváøeèské). Nevyplývá z ní ale to, zda a v jakém rozsahu mìl práce vykonávat sám a v jakém rozsahu jiní subdodavatelé, v jakém období mìla být práce vykonávána, ani v èem konkrétnì mìla spoèívat jeho subdodavatelská èinnost, vyèíslená stì¾ovatelem na èástku 497.000 Kè bez danì z pøidané hodnoty ke dni 30. 11. 2006 (datum uskuteènìní zdanitelného plnìní). Tato výpovìï tedy neobjasòuje, jaké konkrétní práce mìly být svìdkem stì¾ovateli poskytnuty, v jakém období k nim mìlo dojít, ani kým mìly být konkrétnì poskytovány. Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu dále vyplývá, ¾e práce na dodávce pro Liberecké strojírny, s. r. o. mìly probíhat v období od 13. 11. 2006 do 22. 12. 2006, ¾e k fakturaci mìlo dojít a¾ po provedení díla (èl. IV. pøedlo¾ené smlouvy o dílo), ¾e podle smlouvy mìlo jít o pomocné práce (èl. I. smlouvy) a ¾e podle pøedlo¾ené faktury mìlo jít o práce sváøeèské a montá¾ní. Z výdajového a pøíjmového dokladu je patrné, ¾e k úhradì za deklarované subdodavatelské slu¾by mìlo dojít a¾ v roce 2008, tj. po dvou letech od jejich realizace. Ji¾ s ohledem na tyto skutkové nesrovnalosti nelze výpovìï svìdka B. pova¾ovat za dùkaz prokazující oprávnìnost stì¾ovatelem uplatnìných nákladù za subdodavatelské práce dle faktury è. 11/2006. Na uvedeném hodnocení tohoto dùkazu nic nemìní ani okolnost, ¾e svìdek J. P. prohlásil, ¾e na stavbì vidìl robustního pána rómské národnosti, kterého vidìl na plo¹inì provádìt standardní, manipulaèní a montá¾ní práce . Vìrohodnost podané výpovìdi svìdka naopak vyvrací, jak bylo pøiléhavì zdùraznìno ¾alovaným i krajským soudem, údaje z knihy náv¹tìv, knihy vjezdù a výjezdù vozidel v areálu firmy TRW-Carr s. r. o., Øepov, kde mìly subdodavatelské práce probíhat (do knihy náv¹tìv nikdy nebyla zapsána jména stì¾ovatelem uvádìných subdodavatelù), ve spojení s výpovìdí svìdkynì J. K. (vjezd vozidel se evidoval, pøítomné osoby se evidovaly v knize náv¹tìv). Nadto z výpovìdi svìdka N. vyplývá, ¾e sváøeèské práce byly výhradnì realizovány pøímo zamìstnanci stì¾ovatele.
Pokud tedy správce danì a ¾alovaný do¹ly pøi hodnocení provedených dùkazù k závìru, ¾e svìdecká výpovìï R. B. není relevantním dùkazem prokazujícím, ¾e si stì¾ovatel oprávnìnì zahrnul do nákladù èástku 497.000 Kè za subdodavatelské práce od R. B., nelze tomuto závìru nièeho vytknout. Pokud pak k takovému závìru do¹el i krajský soud, není tento závìr, jak mylnì dovozuje stì¾ovatel, vadným a jeho rozhodnutí tak není zalo¾eno na nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøede¹lém øízení.
Uvedené platí tím spí¹e, i pokud jde o deklarované subdodavatelské práce od T. B., k nim¾ stì¾ovatel v daòovém øízení, ani v øízení pøed soudem, nedolo¾il ¾ádný dùkaz (vyjma dùkazù formálních), který by svìdèil tomu, ¾e deklarované subdodavatelské slu¾by (montá¾ní a pomocné práce dle pøedlo¾ené objednávky) byly skuteènì realizovány tak, jak vyplývá z objednávky datované dnem 15. 10. 2006. Z provedených výpovìdí svìdkù N., ani P. nelze dovozovat na faktickou realizaci deklarovaných slu¾eb. Z výpovìdi svìdkynì J. K. a z listinné dokumentace-knihy náv¹tìv, vjezdù a výjezdù z areálu, pak nelze usuzovat na to, ¾e by uvedený subdodavatel vùbec vstupoval do areálu a byl sto tak nejen provádìt uvedené práce, ale nad to v deklarovaném rozsahu.
Ze shromá¾dìných dùkazù v daòovém øízení ke stì¾ovatelem uplatnìnému nákladu na subdodavatelské práce od firmy: R. B. i od firmy T. B. tak nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ke kterému do¹el ji¾ krajský soud, a to, ¾e provedeným dokazováním ve správním øízení nebyla stì¾ovatelem dolo¾ena faktická realizace tvrzených subdodavatelských prací R. B. ani T. B. pro stì¾ovatele, jak bylo v daòovém øízení deklarováno. Øízení pøed správními orgány tak nebylo zatí¾eno stì¾ovatelem dovozovanými vadami pøi zji¹»ování skutkového stavu vìci a hodnocení dùkazù.
®alovaný a krajský soud proto výpovìï svìdka B. po právu nepova¾ovaly za relevantní dùkaz o tom, ¾e by se deklarované subdodavatelské práce udály tak, jak bylo stì¾ovatelem v daòovém øízení pøedestíráno. Vadnì nebyly vyhodnoceny ani svìdecké výpovìdi J. P. a D. N. Tyto toti¾ neprokazují, ¾e by stì¾ovatelem deklarovaní dodavatelé provedli subdodavatelské práce, èi ¾e by tyto dokonce dosáhly rozsahu, jak je specifikováno v sporných fakturách. Neobstojí ani námitka, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku hodnocení dùkazù, které bylo podkladem pro závìr ¾alovaného o neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem, zejména svìdeckých výpovìdí subdodavatele B., èi listinných podkladù k pracím provedených subdodavatelem B., k jejich¾ faktické realizaci v¹ak nedolo¾il stì¾ovatel ¾ádný relevantní dùkaz. Nedùvodné je také tvrzení stì¾ovatele, ¾e správními orgány i krajským soudem byly upøednostnìny listinné podklady (kniha náv¹tìv) oproti poukazovaným svìdeckým výpovìdím. Je tomu tak proto, ¾e výpovìï uvedeného svìdka byla sama o sobì neurèitá a byla vyvrácena nejen zmínìnými dùkazy-výpovìdí svìdkynì K., pracovnice vrátnice, ve spojení s knihou náv¹tìv (do areálu se nemìl dostat nikdo, kdo nebyl evidován na vrátnici), ale také výpovìdí svìdka N., který uvedl, ¾e sváøeèské práce provádìla výluènì firma stì¾ovatele. Pokud v¹ak stì¾ovatel v daòovém øízení správci danì nedolo¾il, v èem spoèívalo plnìní subdodavatelù, co tito pro nìj konkrétnì a kdy vykonávali, tedy za jakou fakticky vykonanou práci mìly být deklarované výdaje stì¾ovatelem vynalo¾eny, nelze dospìt k jinému závìru ne¾ takovému, ¾e nebyla prokázána faktická realizace vykazovaných subdodavatelských prací v deklarovaném rozsahu. Za tohoto stavu pak nelze pøedlo¾ené a zaúètované výdaje stì¾ovatele pova¾ovat za daòovì úèinné. V¾dy je toti¾ potøeba-pro posouzení výdaje jako daòovì úèinného-aby jeho vynalo¾ení bylo stvrzeno také po stránce faktické. Nelze proto dospìt k závìru, ¾e krajský soud vy¹el z nesprávnì zji¹tìného skutkového stavu vìci.
V souladu se zákonem je i závìr krajského soudu, ¾e stì¾ovatel v daòovém øízení neprokázal správci danì a ¾alovanému oprávnìnost uplatnìných nákladù.
Dùkazní bøemeno v daòovém øízení vázne apriori na daòovém subjektu. Tento byl ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, resp. je ve smyslu ust. § 92 odst. 3 daòového øádu povinen správci danì, který vede daòové øízení, prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a v dal¹ích podáních, jako¾ i k tomu, k èemu byl v prùbìhu daòové kontroly vyzván. Uvedenému pak svìdèí i dikce zákona o daních z pøíjmù, podle které lze odeèíst od základu danì pouze náklady ve vý¹i prokázané poplatníkem. Právní úprava dùkazního bøemene tedy znamená, ¾e daòový subjekt byl v rámci u nìj provádìné kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 povinen správci danì prokázat, ¾e jím pùvodnì uplatnìné náklady za subdodavatelské práce byly realizovány právì deklarovanými dodavateli, a v úètovaném rozsahu. Jinými slovy vyjádøeno, povinnost prokázat svá tvrzení neznamená, jak se evidentnì stì¾ovatel mýlí, povinnost dolo¾it tyto náklady po formální stránce, ale také povinnost prokázat, ¾e se sporné úèetní pøípady realizovaly tak, jak je jím deklarováno a úètováno. To znamená povinnost prokázat, ¾e deklarované práce provedli skuteènì deklarovaní dodavatelé, a to v uvedeném èase, rozsahu a výsledku.
Pokud nebylo prokázáno, ¾e sporné plnìní bylo realizováno v pøedestøeném rozsahu a deklarovanými subdodavateli, jak uvádìjí stì¾ovatelem pøedlo¾ené faktury, je nutno dospìt k závìru, ¾e stì¾ovatel nedostál své zákonné povinnosti (neunesl dùkazní bøemeno). Takové neprokázané náklady pak nelze pova¾ovat za daòovì úèinné ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je tomu tak proto, ¾e daòovì úèinnými náklady jsou jen náklady ve vý¹i prokázané poplatníkem. V této vìci tomu tak nebylo (skuteèné poskytnutí subdodavatelských prací uvedenými subdodavateli v rozsahu deklarovaném spornými fakturami nebylo prokázáno).
Pro posouzení otázky unesení dùkazního bøemene byl pro krajský soud rozhodný skutkový stav zji¹tìný správními orgány, tedy stav, který tu byl ke dni vydání napadeného rozhodnutí ¾alovaného. Pokud nebyl stì¾ovatelem v ¾alobì namítán nedostateènì zji¹tìný skutkový stav vìci (bylo namítáno jen jeho nesprávné hodnocení) a stì¾ovatel se nedomáhal opakování nìkterých rozhodných dùkazù pøi jednání pøed soudem, èi provedení zcela nových dùkazù, je¾ by mu svìdèily (srov. § 77 s. ø. s.), nezbylo krajskému soudu ne¾ vyjít ze skutkových zji¹tìní ¾alovaného.
Krajský soud tedy pouze posuzoval, zda obstojí úvahy ¾alovaného ohlednì hodnocení dùkazy vytvoøeného skutkového stavu vìci. Jeliko¾ krajský soud neshledal, ¾e by hodnotící soudy ¾alovaného stran jednotlivých dùkazù vyboèovaly z mezí logického vyvozování, do¹el oprávnìnì k tomu, ¾e je v souladu se zákonem závìr ¾alovaného o neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem. Stì¾ovatel byl na základì u nìj provádìné daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 a na základì výzvy správce danì ze dne 28. 4. 2009, è. j. 44882/09/187931501354, povinen odstranit pochybnosti správce danì. Byl mimo jiné povinen prokázat, ¾e zaúètované výdaje na základì subdodavatelských faktur byly výdaji ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Byl to tedy stì¾ovatel, kdo byl povinen prokázat, ¾e skuteènì pro nìj deklarovaní subdodavatelé B. a B. vykonávali subdodavatelské práce v tvrzeném rozsahu. Za tohoto stavu správnì krajský soud uvedl, ¾e nebylo povinností správce danì a ¾alovaného stì¾ovateli prokazovat, v jakém rozsahu byly, èi nebyly práce deklarovanými subdodavateli provedeny, èi zda byl stì¾ovatel sto uvedenou zakázku pro Liberecké strojírny s. r. o. realizovat sám prostøednictvím svých zamìstnancù, nebo zda tak uèinil za pøispìní jiných osob.
Nejvy¹¹í správní soud proto konstatuje, ¾e krajský soud do¹el ke správnému právnímu názoru, ¾e dùkazní bøemeno stran prokázání oprávnìnosti uplatnìných nákladù za subdodavatelské práce od R. B. a T. B. v daòovém øízení zcela vázlo na stì¾ovateli jako daòovém subjektu. Pokud pak krajský soud (ve shodì s ¾alovaným) do¹el k závìru, ¾e stì¾ovatelem v daòovém øízení pøedestøené dùkazy, vèetnì poukazovaných výpovìdí svìdkù, nebyly dostateèné k prokázání toho, ¾e deklarované subdodavatelské práce byly skuteènì provedeny v deklarovaném rozsahu, a ¾e na nì stì¾ovatel skuteènì vynalo¾il v nákladech uplatnìné èástky, nelze dojít k jinému závìru, ne¾ takovému, ¾e se stì¾ovatel dostal do dùkazní nouze.
Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech uvedených dùvodù do¹el k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatele proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka Liberec ze dne 31. 7. 2012, è. j. 59 Af 52/2011-60, není opodstatnìná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 poslední vìta s. ø. s.).