Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/48904/inkomst-fr%C3%A5n-f%C3%B6rs%C3%A4ljning-av-marksubstanser-i-beskattningen-av-fysiska-personer/
Timestamp: 2019-04-19 04:55:12+00:00
Document Index: 13833790

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 1', '§ 3', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 1']

21.3.2019 - Tills vidare
4.4 Avskrivning som motsvarar den använda substansmängden (substansavskrivning)
Därtill har kapitel 4 i anvisningen uppdaterats. I uppdateringen har beaktats ändringen av 47 § i inkomstskattelagen, vilken tillämpas fr.o.m. beskattningen för 2017. Också hänvisningar har uppdaterats och gammal information om deklarationsförfarandet har tagits bort. Anvisningar om deklarationsförfarandet finns i fortsättningen i deklarationsanvisningar och i andra kundanvisningar på skatt.fi.
Inkomster av marksubstanser utgör i princip skattepliktig kapitalinkomst. Inkomst av marksubstanser vid en gårdsbruksenhet beskattas inte som inkomst som ingår i jordbrukets förvärvskälla, utan som inkomst i den personliga förvärvskällan. Inkomst av marksubstanser som sålts från en gårdsbruksenhet utgör således kapitalinkomst.
Enligt 32 § i inkomstskattelagen (ISkL) utgör fysiska personers, beskattningssammanslutningars eller dödsbons inkomster av försäljning av marksubstanser från fastighet som ägs eller besitts av dessa skattepliktig kapitalinkomst för säljaren. Från den skattepliktiga inkomsten görs avdrag för utgifterna för inkomstens förvärvande samt för anskaffningsutgiften för markområdet, dvs. substansavdraget som avses i 114 § 2 mom. i inkomstskattelagen. En redogörelse för substansavdraget finns nedan i kapitel 4. Säljaren av marksubstanser har också rätt att från sina kapitalinkomster dra av räntorna på sina skulder, om skulden hänför sig till förvärvandet av skattepliktig inkomst (ISkL 58 § 1 mom.).
Till resultatet av jordbruk räknas inte inkomster av marksubstans. Då resultatet av jordbruk uträknas, avdras inte heller utgifterna för ovan nämnda inkomsters förvärvande eller bibehållande eller räntor på lån som hänför sig till dem (inkomstskattelag för gårdsbruk (GårdsSkL) 3 § 3 mom.). Även inkomster av marksubstanser från en gårdsbruksenhet beskattas enligt inkomstskattelagen som kapitalinkomst. Anskaffningsutgiften för ett marksubstansområde inom en gårdsbruksenhet utgör inte jordbrukets tillgångar vid beräkningen av jordbrukets nettotillgångar.
Säljaren av marksubstanser omfattas av anteckningsskyldigheten , ifall hen inte är bokföringsskyldig (lagen om beskattningsförfarande (BFL) 12 § och Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet).
På försäljning av marksubstanser och stenmaterial ska moms betalas på samma sätt som på sådan försäljning av varor som avses i 1 § 1 mom. i mervärdesskattelagen. Enligt 29 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen ska skatt betalas på försäljning av rätten att ta mark- och stenmaterial.
Om man förädlar/låter förädla marksubstanser som tagits från mark, kan verksamheten uppfylla kännetecknen för näringsverksamhet, och hela verksamheten (försäljning och transport av marksubstanser, inklusive tilläggstjänster) utgöra näringsverksamhet. (Se kapitel 3). Förädling och transport av marksubstanser som köpts är i princip alltid näringsverksamhet. I detta kapitel behandlas sådan förädling och transport av marksubstanser från egen mark som inte uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet och inte hänför sig till någon annan näringsverksamhet.
Lagen innehåller inga uttryckliga bestämmelser om förvärvskällan för förädling och transport av marksubstanser. I centralskattenämndens beslut CSN 192/1993 var det fråga om en jordbrukare som sålde grus från sin gård och transporterade detta med sin egen jordbrukstraktor till kunderna. Trots att inkomsterna av grusförsäljningen utgjorde kapitalinkomst, klassificerades de separata avgifterna som debiterades för transporten som skattepliktig inkomst för jordbruket. I skattepraxisen har man tidigare bland annat utifrån detta beslut ansett att de inkomster som genererats av förädling och transport av marksubstanser som tagits från en gårdsbruksenhet utgör inkomst av jordbruket, även om inkomsten av själva marksubstansen utgjort kapitalinkomst.
Exempel 1: A ger en entreprenör i uppdrag att framställa 500 ton kross av berg vid sin gårdsbruksenhet. A säljer krosset, exklusive transport, för 4 000 euro. Försäljningen av marksubstanser ger A en kapitalinkomst på totalt 4 000 euro före substansavskrivningen och avdraget av utgifter för inkomstens förvärvande.
Även försäljningsinkomsten av marksubstanser som transporterats till köparen anses i regel i sin helhet utgöra kapitalinkomst, om det inte är fråga om näringsverksamhet. Om transporten av marksubstanser som sålts från gårdsbruket dock faktureras separat, och transporten utförs med jord- eller skogsbruksenhetens maskiner, utgör inkomsten av denna inkomst av jordbruket. Inkomst av marksubstanstransport som utförs med jord- eller skogsbrukets maskiner och som faktureras separat utgör inkomst av jordbruket även i det fall att gårdsbruket bedriver enbart skogsbruk utöver försäljningen av marksubstanser.
Sporadisk transport av marksubstanser med andra maskiner än jord- och skogsbruksenhetens eller näringsverksamhetens maskiner kan beskattas som inkomst i annan verksamhet för inkomstens förvärvande som bedrivs av säljaren (förvärvsinkomst), om transporten fakturerats separat. Detta gäller situationer där säljaren inte bedriver någon form av jord- eller skogsbruk, har ett mindre täktområde (i allmänhet under 2 hektar) vars marksubstanser ger obetydliga inkomster och då säljaren inte är momsskyldig. En person som bedriver någon annan form av verksamhet för inkomstens förvärvande kan ansöka om att bli införd i Skatteförvaltningens förskottsuppbördsregister. När en person har förts in i förskottsuppbördsregistret behöver den som betalat transporten inte verkställa förskottsinnehållning på den prestation som betalats.
Utgifter som hänför sig till verksamhet med transport av marksubstanser är avdragsgilla i den förvärvskälla i vilken inkomsterna av verksamheten beskattas.
En person som bedriver antingen jordbruk eller någon annan verksamhet för inkomstens förvärvande är anteckningsskyldig, om hen inte är bokföringsskyldig (12 § i BFL och 35 § i Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet).
Från försäljningsinkomsten av marksubstanser kan ett avdrag göras för utgifterna att utvinna och förädla marksubstanserna. Dessa utgifter omfattar bland annat lönekostnader, avskrivningar på maskiner och anläggningar och kostnader för användningen av dessa samt kostnader för sprängning vilka hänför sig till försäljningen av marksubstanser. Om man i förädlingen av marksubstanser använt jordbruksenhetens maskiner eller anlitat enhetens anställda, avdras de direkta utgifterna som hänför sig till förädlingen i den personliga förvärvskällan i stället för i jordbrukets förvärvskälla. På motsvarande sätt avdras de direkta utgifterna för transporten av marksubstanser i den personliga förvärvskällan, om marksubstanserna transporterats till kunden med till exempel jordbruksenhetens maskiner eller av jordbruksenhetens anställda och transporten inte har fakturerats separat.
Anskaffningsutgifterna för byggnader samt maskiner och inventarier vilka har använts vid förvärvandet av inkomster av marksubstanser dras av som årliga avskrivningar, varvid i tillämpliga delar iakttas bestämmelserna i NärSkL (ISkL 114 § 1 mom.). Den bestämmelse om avdragande av anskaffningsutgifterna för små anskaffningar som ingår i 33 § 1 mom. 2 punkten i NärSkL tillämpas dock inte vid avdragande av anskaffningsutgifterna för maskiner, inventarier eller andra därmed jämförbara nyttigheter som har använts vid inkomstförvärv (ISkL 114 § 1mom.). Andra utgifter än de anskaffningsutgifter som avses i 114 § i inkomstskattelagen avdras i regel för det skatteår under vilket betalningen erlagts (ISkL 113 §).
Inkomstskattelagen för gårdsbruk 5 § 1 mom. 5 och 11 punkten upphävdes inte i samband med att inkomstskattelagen stiftades, men enligt 3 § 3 mom. som då inkluderades i lagen räknas dock inte de inkomster av marksubstanser som avses i 5 § 1mom. 5 och 11 punkten som inkomst av jordbruk.
Exempel 7: F äger ett gårdsbruk där det också finns ett grusområde. Hen marknadsför inte gruset som säljs, men säljer det till dem som gör förfrågningar och använder jordbrukets maskiner för att bryta och transportera detta. Transporten ingår i försäljningspriset. F:s inkomster för gruset är hens kapitalinkomst.
Inom näringsverksamhet utgör alla inkomster av försäljning av marksubstanser inkomster av näringsverksamhet. De utgifter som kan dras av från inkomsten av näringsverksamhet omfattar utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster (NärSkL 7 §), anskaffningsutgiften för utvunnen marksubstans samt det substansavdrag som med stöd av 38 § i NärSkL görs från anskaffningsutgiften för markområdet. En redogörelse för detta finns nedan i kapitel 4. I fysiska personers beskattning indelas inkomst av näringsverksamhet i en kapitalinkomst- och förvärvsinkomstandel enligt verksamhetens nettotillgångar vid utgången av det föregående året.
Andra utgifter för att förvärva och bibehålla inkomsten än anskaffningsutgifterna för egendom dras i regel av det år då skyldigheten att betala dessa har uppstått. Utgifterna är dock avdragsgilla det år då de har betalats, om en yrkesutövare för bok enligt kontantprincipen.
Som anskaffningsutgift för ett marksubstansområde som erhållits utan vederlag används i princip värdet som fastställts i arvs- och gåvobeskattningen. Om en skattelättnad i samband med generationsväxling i enlighet med 55 § lagen om skatt på arv och gåva har beviljats ett marksubstansområde i arvs- och gåvobeskattningen, ska som anskaffningsutgift användas det nedsatta värdet. I samband med generationsväxling på gårdsbruksenheter har skattelättnad kunnat beviljas för marktäkt endast om försäljningen av marksubstans inte har inletts före generationsväxling och täkten därför har värderats enligt sitt ursprungliga markanvändningsslag exempelvis som skogsmark. I Skatteförvaltningens ställningstagande Inverkan av generationsväxlingslättnad på anskaffningsutgiften för en gårdsbruksenhet finns information om hur nedsatt värde i en sådan situation kan utredas.
Skattelättnad vid generationsväxling kan beviljas också i det fall att marksubstansområdet hör till ett annat företags företagstillgångar än till gårdsbruksenhetens företagstillgångar. Då påverkar arvs- och gåvobeskattningsvärden dock inte anskaffningsutgiften eftersom näringsidkaren som erhållit hela rörelsen utan vederlag, drar av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar på samma sätt som om den skulle ha dragits av från fångesmannens inkomster (kontinuitetsprincipen enligt andra meningen i NärSkL 15 §). Hen fortsätter alltså att göra avskrivningar på den utgiftsrest som marksubstansen hade i arvlåtarens eller gåvogivarens beskattning vid tidpunkten för förvärvet.
Motsvarande kontinuitetsprincip tillämpas också i det fall där verksamheten inte är näringsverksamhet, och dödsboet fortsätter försäljningen av marksubstanser som bedrivits av arvlåtaren. I detta fall fortsätter avskrivningarna på marksubstanserna i dödsboets beskattning på den oavskrivna anskaffningsutgift för marksubstanserna som arvlåtaren hade vid sitt frånfälle. En arvtagare som fått marksubstansområdet efter arvskiftet kan påbörja avskrivningar på det värde som använts i arvsbeskattningen om det inte är fråga om att hen fortsätter med den näringsverksamhet som den avlidne hade inlett.
Arvsbeskattningsvärdet används som grund för avskrivningarna redan i dödsboets beskattning om arvlåtaren inte bedrivit försäljning av marksubstanser.
Om man genom samma förvärv har fått eller skaffat även annan egendom, fördelas köpesumman samt de direkta kostnaderna i anslutning till anskaffningen, gåvobeskattningsvärdet eller arvsbeskattningsvärdet mellan egendomsposterna i proportion till deras gängse värden.
Anskaffningsutgiften för ett marksubstansområde delas mellan marken och marksubstansen som kan tas från området i proportion till deras gängse värden.
Exempel 12: A ger 2015 en entreprenör i uppdrag att framställa 2 000 ton kross av berg vid sin gårdsbruksenhet. För arbetet betalar A 5 000 euro till entreprenören samma år. Som anskaffningsutgift för marksubstansområdet räknar A 3 000 euro av anskaffningsutgiften för fastigheten och som värdet av området 1 000 euro när täkterna läggs ned. År 2015 säljer A 1 000 ton kross för 8 000 euro, exklusive transport. Anskaffningsutgiften för marksubstanserna är 2 000 euro, vilket innebär att anskaffningsutgiften för krosset är 1 euro/ton. Från försäljningspriset för marksubstanserna får A göra ett avdrag som svarar mot avskrivningen om 1 000 euro på marksubstansen som säljs (1 * 1 000) och de betalda förädlingsutgifterna om 5 000 euro, och då blir den skattepliktiga inkomsten 2 000 euro.
Utöver substansavdraget kan man göra en ytterligare avskrivning på marksubstansområdet, vilken sänker den oavskrivna anskaffningsutgiften till ett belopp som motsvarar det gängse värdet (NärSkL 40 §). Förutsättningen är att verksamhetsutövaren vid utgången av skatteåret kan påvisa värdesänkningen, skadan eller någon annan orsak.
En samfälld skog har inte rätt att dra av anskaffningsutgifter för marksubstanser vid de fastigheter i den samfällda skogen som delägare äger såsom substansavskrivningar, även om försäljningsinkomsten av marksubstanser beskattas som inkomst för den samfällda skogen (HFD 2015:46).
Den ovan nämnda bestämmelsen om skattefrihet då det gäller överlåtelsevinst vid en generationsväxling ska i princip inte tillämpas på överlåtelse av ett markområde som finns på ett gårdsbruk och som använts för täkter. Om man under hela täktverksamheten tagit marksubstanser från marksubstansområdet endast för eget bruk, tillämpas lättnaden även på överlåtelsen av marksubstansområdet till följd av att denna typ av täktområde fortfarande betraktas som skogsmark i enlighet med det ursprungliga slaget av markanvändning.
Mer information om generationsväxlingar finns i Skatteförvaltningens anvisningar Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen, Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen och Beskattning av generationsväxling i fråga om gårdsbruksenheter
Engångsersättningen är en ersättning för rätten att nyttja ett gruvområde samt hjälpområde. Om ersättningen hänför sig till en gårdsbruksenhet som avses i 2 § 2 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk, utgör ersättningen inkomst av jordbruket enligt 5 § 1 mom. 9 punkten i inkomstskattelagen för gårdsbruk (HFD 1977-II-548, HFD 1996-B-514). I övriga fall utgör ersättningen skattepliktig kapitalinkomst enligt inkomstskattelagen.
I princip utgör ersättningen inte en ersättning för täkt av marksubstanser eller trädbestånd. Till den del ersättningen hänför sig till täkt av marksubstanser utgör ersättningen ersättning för marksubstanser som beskattas som kapitalinkomst som avses i inkomstskattelagen 32 §. Denna räknas inte som inkomst av jordbruket, utan som den skattskyldiges inkomst från annan förvärvskälla. I detta fall kan en substansavskrivning som avses i 114 § 2 mom. i inkomstskattelagen som svarar mot den använda substansvolymen göras i form av ett substansavdrag från inkomsten. En ersättning som eventuellt hänför sig till skog beskattas som kapitalinkomst av skogsbruk i enlighet med 43 § i inkomstskattelagen.
En prestation som betalas i enlighet med ett avtal behandlas på samma sätt som engångsersättningar enligt sin karaktär antingen som en ersättning som betalas för nyttjandet av en gårdsbruksenhet eller som kapitalinkomst. Om avtalet inkluderar en rätt att ta marksubstanser, utgör ersättningen till denna del kapitalinkomst av marksubstanser. I detta fall kan en substansavskrivning som avses i 114 § 2 mom. i inkomstskattelagen som svarar mot den använda substansvolymen göras i form av ett substansavdrag från inkomsten.
En innehavare av malmletningstillstånd ska betala ägarna av fastigheter inom malmletningsområdet en årlig ersättning (99 § i gruvlagen). Ersättningen grundar sig på arealen (20 euro/ha/år), och höjs stegvis med regelbundna årsintervall om malmletningstillståndet gäller mer än fyra år. Malmletningsersättningarna hänför sig i allmänhet till en gårdsbruksenhet och utgör för mottagaren ersättning som beskattas som inkomst av jordbruk enligt 5 § 1 mom. 9 punkten i inkomstskattelagen för gårdsbruk.