Source: http://kraken.slv.cz/5Afs164/2004
Timestamp: 2018-07-21 08:14:42+00:00
Document Index: 8887125

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 7', '§ 24', '§ 4', '§ 7', '§ 3', 'soud ', 'Soud ', '§ 3', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 43', 'soud ', '§ 31', '§ 7', '§ 3', '§ 7', '§ 31', '§ 23', '§ 24', '§ 3', '§ 7', '§ 2', '§ 3', '§ 4', '§ 7', '§ 24', '§ 29', '§ 30', '§ 31', '§ 48', '§ 48', '§ 43', '§ 31', '§ 43', '§ 31', '§ 77', '§ 31', '§ 77', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 16', '§ 31', '§ 7', '§ 7', '§ 24', '§ 10', '§ 7', '§ 7', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 2', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 2', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 7', 'soud ', '§ 7', 'soud ', '§ 7', 'soud ', '§ 31', '§103', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§31', 'soud ', 'soud ', '§ 52', '§ 103', '§ 60', 'soud ']

5Afs164/2004
è. j. 5 Afs 164/2004-130
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce: P., a. s., P., zast. JUDr. Kristinou ©kampovou, advokátkou se sídlem v Brnì, Pellicova 8a, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem v Brnì, nám. Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce-stì¾ovatele proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 7. 2004, è. j. 29 Ca 256/2002-102,
Rozsudkem ze dne 27. 7. 2004, è. j. 29 Ca 256/2002-102, zamítl Krajský soud v Brnì ¾alobu proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 14. 6. 2002, è. j. 7534/2001/FØ/120, kterým byl zmìnìn k odvolání ¾alobce dodateèný platební výmìr è. 1010000022 vystavený Finanèním úøadem v Pacovì (dále jen správce danì ) dne 10. 9. 2001 pod è. j. 17176/01/094970/3085 na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 1999 tak, ¾e ¾alobci byla novì stanovená daòová ztráta zmìnìna z èástky 12 207 506 Kè na èástku 2 207 506 Kè a dodateènì vymìøená daòová ztráta byla zmìnìna z èástky 4 700 000 Kè na èástku-5 300 000 Kè.
Stì¾ovatel podává kasaèní stí¾nost s odkazem na ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è.150/2002 Sb., soudního øádu správního, (dále jen s. ø. s. ), tedy z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e v øádném daòovém pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za rok 1998 na øádku 160 uplatnil sní¾ení daòového základu o èástku 10 000 000 Kè, která pøedstavuje tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku vytvoøené podle ustanovení § 7 zák. è. 593/92 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù (dále jen zákon o rezervách). Pro tvorbu rezerv je dle mínìní správce danì i ¾alovaného nutno dodr¾ovat ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zák. è. 586/92 Sb., o dani z pøíjmù v návaznosti na zákon o rezervách. Dále Opatøení FMF, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele è. j. V/20 100/1992 ze dne 15. 7. 1992, Pøíloha è. 2, Úvodní ustanovení, è. XI., které je akciová spoleènost povinna dodr¾ovat podle ustanovení § 4 odst. 2 zák. è. 563/91 Sb., o úèetnictví. Správce danì pak po posouzení stì¾ovatelem navr¾ených dùkazních prostøedkù dospìl k závìru, ¾e èástku 10 000 000 Kè, vykázanou na øádku 160 daòového pøiznání, nelze uznat jako náklad uplatnìný v úèetnictví na zákonnou tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku z toho dùvodu, ¾e o tvorbì rezervy nebylo v roce 1998 úètováno, ¾e rezerva nebyla zaúètována ani inventarizována k 31. 12. 1998 a ¾e plán oprav a èást rozpoètu nákladù na opravy byly sestaveny a¾ v roce 1999. V dùsledku toho pak dospìli v daòovém øízení, které se týkalo roku 1999 ¾alovaný i správce danì k závìru, ¾e tvorbu rezervy v roce 1999 nelze uznat ani v tomto roce, nebo» nelze tvoøit rezervu na opravu majetku pouze v jednom zdaòovacím období dle ustanovení § 7 odst. 7 zákona o rezervách, nebo» po vylouèení rezervy v roce 1998 pak zùstává tvorba rezervy pouze v roce 1999. Tento nesprávný právní závìr stì¾ovatel namítal v daòovém øízení i v øízení pøed soudem. Stì¾ovatel vycházel ze znìní zákona o rezervách pøed novelou, kterou byl doplnìn do zákona § 3 odst. 2, podle kterého tvorba rezerv a opravných polo¾ek uplatnìná v základu danì z pøíjmù zji¹tìném podle zvlá¹tního právního pøedpisu musí být v¾dy zaúètována podle zvlá¹tního pøedpisu nebo v daòové evidenci. Pøed touto novelou, tedy v roce 1998, kdy byla stì¾ovatelem rezerva vytvoøena, ¾ádný po¾adavek na øádné zaúètování v pøíslu¹ném období zákon o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù neobsahoval. Této námitce stì¾ovatele dal Krajský soud v Brnì za pravdu.
Soud dospìl k závìru, ¾e podle ustanovení § 3 zákona o rezervách musí být zpùsob tvorby rezervy a opravných polo¾ek za zdaòovací období a jejich vý¹e prokazatelné. Podle ustanovení § 7 odst. 4 zákona o rezervách, vý¹e rezervy na opravu hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku urèeného k opravì a charakteru této opravy. Vý¹e rezervy ve zdaòovacím období je rovna podílu rozpoètu nákladù na opravy a poètu let, které plynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy. Z citovaných ustanovení pak soud dovozuje, ¾e stì¾ovatel byl povinen prokázat zpùsob tvorby rezervy a jejich vý¹i, pøièem¾ právì vý¹e tvorby rezervy vychází z podílu rozpoètu nákladù na opravy a poètu let. Rozpoèet nákladù na opravu je urèení èástky, která bude na opravu nezbytná, tedy urèení èástky, kterou bude tøeba ve skuteènosti k danému úèelu vynalo¾it. Jestli¾e zákon o rezervách po¾aduje prokazatelnì zpùsob tvorby rezervy a její vý¹i, rozpoèet nákladù na opravu a poèet let po nì¾ bude rezerva tvoøena, je nepochybné, ¾e takový rozpoèet musí být reálný, ovìøitelný s tím, ¾e bude poskytovat cenové údaje. V tomto smyslu, pak dle názoru soudu stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, nebo» podle názoru soudu jako jediný doklad, kterým správce danì a posléze ¾alovaný mìl k dispozici pøed vydáním ¾alobou napadeného rozhodnutí, byl zápis z operativní porady øeditele ze dne 8. l2. 1998, kde z bodu 2. Nových úkolù vyplývá- Projednat a upøesnit s ved. OT rozsah oprav v horizontu do roku 2000. Dále vyèíslit a vytvoøit rezervy na opravy. . Jedinì z tohoto zápisu dle názoru soudu vyplývá, ¾e rezervy teprve vytvoøeny budou, nikoliv, ¾e ji¾ vytvoøeny byly. Z tohoto zápisu u¾ vùbec nevyplývá zpùsob tvorby rezervy a její vý¹e, pøípadný rozpoèet. Stejnì tak z cenových nabídek nelze dle názoru soudu dovodit, ¾e rezerva na opravu hmotného majetku ji¾ byla vytvoøena a v jaké vý¹i. Dále soud konstatuje, ¾e dal¹í doklady pøedlo¾ené byly datovány a¾ v roce 1999 a nemohly tedy svìdèit o vytvoøení rezervy v roce 1998. Soud zamítl návrh na provedení dùkazù s tím odùvodnìním, ¾e po¾adavek na provedení generálních oprav podniku v letech 2000 a¾ 2001-podklad pro poradu vedení dne 8. 12. 1998, ev. karty rezervy na opravu hmotného majetku neprokazuje zpùsob tvorby rezervy, její celkovou vý¹i a rozpoèet ve smyslu shora citovaných ustanoveních zákona o rezervách. Toto právní posouzení skutkových zji¹tìní na základì provedených dùkazù je nesprávné. Není správný závìr soudu, ¾e ¾alovaný a správce danì prvního stupnì mìli k dispozici jako dùkaz pouze zápis z operativní porady ze dne 8. 12. 1998. Byly k dispozici zejména karty rezerv na opravu hmotného majetku, které obsahují ve¹keré nále¾itosti pøedpokládané ustanovení § 7 odst. 4 zákona o rezervách a tyto stì¾ejní dùkazy o vytvoøení rezervy soud zcela pominul, ani¾ tyto dùkazy jakkoli zhodnotil. Jestli¾e v¹ak soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel v daòovém øízení dùvodnost tvorby rezervy neprokázal, pak je tøeba zdùraznit, ¾e pøedlo¾ení dal¹ích dùkazù nebylo správcem danì v souladu ustanovení § 31 odst. 9 zák. è. 337/92 Sb., (dále jen daòový øád ) po¾adováno a to proto, ¾e v daòovém øízení ani ¾alovaný, ani správce danì vùbec nepøipustili, ¾e by bylo mo¾no uznat oprávnìnost tvorby rezerv, které nebyly v roce 1998 øádnì zaúètovány a prakticky v odùvodnìní napadeného rozhodnutí ¾alovaného, jako dùvod pro zamítnutí odvolání jsou uvedeny pouze skuteènosti, které se týkaly nezaúètování tvorby rezerv, nikoliv v¹ak toho, ¾e by stì¾ovatel jiným zpùsobem neprokázal vytvoøení rezerv v roce 1998, nebo» skuteènost, ¾e o rezervách nebylo øádnì v roce 1998 úètováno pova¾uje za stì¾ejní dùkaz o tom, ¾e rezerva nebyla v roce 1998 vytvoøena. Teprve ve vyjádøení k ¾alobì, ¾alovaný pøipustil, ¾e by bylo mo¾no prokázat oprávnìnost tvorby rezervy ji¾ v roce 1998, jinak ne¾ zaúètováním rezervy podle pøedpisu o úèetnictví. Stì¾ovatel pova¾oval proto ve¹keré dùkazní materiály, které byly správci danì pøedlo¾eny, za dostateènì prokazující vý¹i a odùvodnìnost tvorby rezerv, proto¾e správce danì podle ustanovení § 31 daòového øádu stì¾ovatele ji¾ nikdy, poté co stì¾ovatel dolo¾il pøedlo¾il po¾adované doklady, a to na základì jediné výzvy ze dne 19. 3. 2001, nevyzval k prokázání dal¹ích skuteèností, aèkoli rozhodnutí bylo vydáno a¾ dne 10. 9. 2001. Pokud by mìl správce danì pochybnosti, mìl stì¾ovatele podle ustanovení § 43 odst. 1 a 2 daòového øádu vyzvat k jejich prokázání a vysvìtlení. Jestli¾e se tedy ¾alovaný ani správce danì dostateènì nezabývali dùkazy o vytvoøení rezervy v roce 1998, bylo na místì, aby soud rozhodnutí ¾alovaného z dùvodu nedostateènì zji¹tìného stavu vìci v rozporu s ust.§ 31 odst. 2 daòového øádu a rovnì¾ nesprávného právního posouzení vìci, kdy¾ ¾alovaný své rozhodnutí opøel pouze o nedostatek v úèetnictví, zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Dùkazy, které stì¾ovatel navrhl soudu tento neprovedl. Zejména výslechem svìdkù bylo mo¾no zjistit, jaké podklady pro rozhodnutí o provedení oprav v podniku vletech 2000 a 2001 na poradì vedení dne 8. 12. 1998 byly pøedlo¾eny. Tak mohla být prokázána skuteènost, kdy a na základì jakých podkladù, byly vytvoøeny jednotlivé karty rezerv na opravu, aèkoliv tyto karty jsou jednoznaèným dùkazem o tom, ¾e rezervy byly vytvoøeny v prùbìhu prosince roku 1998, tj. po poradì vedení, konané dne 8. 12. 1998. Pøesto hodnocení tìchto dùkazù zcela pominul ¾alovaný a stejnì tak soud.
Obecnì k dùkazu kartami rezerv na opravu hmotného majetku je tøeba konstatovat, ¾e v¹echny tyto listiny splòují nále¾itosti podle ustanovení § 7 odst. 4, zákona o rezervách, kdy¾ oznaèení hmotného majetku urèeného k opravì je uvedeno na øádku 2, charakter opravy je uveden na øádku 1, doba tvorby rezervy je uvedena na øádku 11, vý¹e tvorby rezervy je uvedena na øádku 13, rozpoèet na opravy je uveden na øádku 12. Navíc karta obsahuje je¹tì dal¹í údaje a to inventární èíslo, datum zaúètování do úètové skupiny, èíslo odpisové skupiny, poøizovací cena hmotného majetku, doba odpisování, vztah na¹í spoleènosti k hmotnému majetku, pøedpokládaný termín zahájení opravy, dále obsahuje plán tvorby rezerv na rok 1998 a 1999 a na druhé stranì karty pak skuteèné èerpání rezervy. V¹echny karty jsou vytvoøeny v prùbìhu prosince roku 1998. Není správné tvrzení ¾alovaného, ¾e kromì karet rezerv, musí daòový poplatník mít vypracovanou smìrnici pro tvorbu a èerpání rezerv, proto¾e tato povinnost v období roku 1998 nebyla v té dobì v platné právní úpravì obsa¾ena. Povinnost tvoøit vnitropodnikové smìrnice striktnì naøizuje a¾ zák. è. 353/2001 Sb., kterým byl novelizován zák. è. 563/91 Sb., o úèetnictví, pro rok 2002. Pokud je stì¾ovateli soudem vytýkáno, ¾e nejsou relevantní dùkazy datované v roce 1999, které se vztahují k jednotlivým rezervám na opravy a nemohou svìdèit o vytvoøení rezervy v roce 1998, pak je tøeba konstatovat, ¾e úèetní závìrka a z ní vycházející daòové pøiznání na daò z pøíjmù se v¾dy zpracovává a¾ po skonèení období jeho¾ se závìrka týká, ¾e pro sestavení øádné úèetní závìrky, býval ve vìt¹ích spoleènostech, tedy i ve spoleènosti stì¾ovatele sestaven harmonogram zachycujícím návaznost jednotlivých krokù. V harmonogramu je stanoveno do kolika dnù po skonèení úèetního období jeho¾ se závìrka týká je nutno vystavit dodavatelské faktury, do kolika dnù po skonèení úèetního období jeho¾ se závìrka týká se do¹lé faktury úètují do právì uplynulého období, s jakou èasovou prodlevou po tìchto termínech bude uskuteènìna dokladová inventura apod. Skuteènost, ¾e doklady související se závìrkovými pracemi jsou datovány a¾ v následujícím úèetním období, tedy v ¾ádném pøípadì neznamená, ¾e se nevztahují k úèetnímu období uplynulému. Konkrétnì to znamená, ¾e úèetní doklady vìcnì se vztahující k roku 1998 a vyhotovené do odevzdání øádné úèetní závìrky je¾ je uvedeno na výkazech dne 22. 3. 1999, jsou øádnými úèetními doklady roku 1998. Obdobnì v¹echny doklady vztahující se vìcnì k roku 1998 a vyhotovené od data odevzdání pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za rok 1998, tj. v na¹em pøípadì do 30. 6. 1999 jsou øádnými daòovými doklady roku 1998. Nejednalo se o podání dodateèného daòového pøiznání jak ¾alovaný chybnì opakovanì tvrdí, ale o øádné pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za rok 1998. Proto také souhrnné tabulky plánu tvorby a èerpání rezerv na opravy hmotného majetku pøedstavují konkrétní naplnìní rozhodnutí operativní porady øeditele ze dne 8. 12. 1998 o tvorbì rezervy a zároveò je tøeba pova¾ovat za dokladovou inventuru vytvoøených rezerv na opravy hmotného majetku. Podkladem pro tuto tabulku jsou karty rezerv na opravu hmotného majetku, je¾ pro jednotlivé plánované rezervy a její rozlo¾ení do jednotlivých let, tedy z ka¾dé karty jednoznaènì vyplývá o jakou konkrétní opravu se jedná, v jakém èasovém období bude provádìna, ve kterých zdanitelných obdobích a v jaké vý¹i bude konkrétní rezerva tvoøena a èerpána. Jedná se o údaje nutné k prokazatelnosti vý¹e a odùvodnìnosti rezerv podle ustanovení § 3 a § 7 zákona o rezervách.
Dále stì¾ovatel rekapituluje obsah jednotlivých karet rezerv ( è. 1-9). Uvádí, ¾e nevyu¾ití v¹ech plánovaných rezerv bylo zpùsobeno zásahem správce danì, co¾ vyvolalo finanèní tíseò spoleènosti stì¾ovatele, proto¾e tato musela splácet správcem danì vymìøenou èástku 3 508 750 Kè dle dodateèného platebního výmìru è. 1010000021 na daò z pøíjmù právnických osob za rok 1998. Nutnost plánovaných oprav je pak potvrzena skuteèností, ¾e nìkteré opravy musely být pozdìji provedeny z dùvodu havarijního stavu a budovy na kterých nemohly být plánované opravy z dùvodù finanèní tísnì provedeny, vykazují ¹patný stavebnì technický stav.
Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e pøedlo¾enými dùkazy vytvoøení rezervy v roce 1998 a nic tedy nebrání její daòové znatelnosti i v roce 1999.
®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil dne 13. 9. 2004. Ve vyjádøení zmiòuje ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu, dle kterého prokazuje daòový subjekt v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznáni hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. K prokázání oprávnìnosti tvorby pøedmìtné rezervy byl stì¾ovatel vyzván výzvou ze dne 19. 3. 2001, è. j. 5890/01/094930/3092 a uvedená problematika byla dále pøedmìtem ústních jednání, jejich¾ prùbìh byl zachycen v protokolech ze dne 4. 5. 2001, è. j. 11312/01/094930/3092 a ze dne 18. 7. 2001, è. j. 14883/01/094930/3092. Stì¾ovatelem pøedlo¾ené doklady, (cenové nabídky, rozhodnutí ze dne 8. 12. 1998, ¾ádost o vytvoøení rezervy ze dne 26. 3. 1999, ¾ádost o èásteèné zru¹ení rezervy ze dne 16. 12. 1999, inventura zákonných rezerv pouze k 31. 12. 1999), neprokazují, ¾e rezerva byla v roce 1998 tvoøena v souladu s v odùvodnìní rozhodnutí odvolacího orgánu citovanou zákonnou úpravou zákona o daních z pøíjmù, /§ 23 odst. 10, § 24 odst. 2 písm. i)/, zákona o rezervách, (§ 3, § 7), zákona o úèetnictví, (§ 2, § 3, § 4 odst. 2, § 7, § 24, § 29 a § 30) a Postupù úètování pro podnikatele (Èl. XI úvodních ustanovení) a nelze je proto pova¾ovat za dùkaz oprávnìnosti uplatnìní pøedmìtné tvorby rezervy v daòovì úèinných nákladech. Nìkteré cenové nabídky a související propoèty byly vyhotoveny a¾ v prùbìhu roku 1999 po uzavøení úèetních knih roku 1998, (nabídka spoleènosti S. SCH. G. byla dokonce vyhotovena a¾ 23. 9. 1999; tuto skuteènost stì¾ovatel pøipou¹tí i ve svém odvolání). Z tohoto dùvodu nelze mít za prokázané, ¾e se stì¾ovatel ve skuteènosti pro uplatnìní konkrétní tvorby rezervy v daòových nákladech roku 1998 prokazatelnì rozhodl, resp. ¾e jeho rozhodnutí bylo uèinìno vá¾nì, srozumitelnì a urèitì a v souladu se zákonem, (v podrobnostech odkazuje úèastník øízení na rozhodnutí odvolacího orgánu ve vìci danì z pøíjmù za zdaòovací období r. 1998 a dále na spisový materiál pøedlo¾ený soudu spolu s vyjádøením k ¾alobì). Tvrzení stì¾ovatele, ¾e územní finanèní orgány vycházely z listiny ze dne 26. 3. 1999, která byla oznaèena ®ádost o vytvoøení rezervy pro rok 1998 a¾ 1999 . kterou oznaèil ¾alovaný jako pøedbì¾ný rozpoèet, i kdy¾ tato listina rekapituluje výchozí stav plánovaných oprav, který byl ji¾ zpracován v devíti kartách rezerv na opravu hmotného majetku, je nutno s ohledem na text ¾aloby, (viz list 5.), pova¾ovat za úèelové.
Pokud stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti spatøuje vady øízení pøed správním orgánem ve skuteènosti, ¾e byla vydána pouze jediná výzva, úèastník øízení uvádí, ¾e jednak daòová procesní norma neukládá správci danì vydávat výzvy opakovanì, dùkazní bøemeno le¾í na poplatníkovi a je na nìm, aby svá tvrzení o tvorbì rezervy a její vý¹i v roce 1998 prokázal, pøièem¾ není ve výbìru dùkazních prostøedkù nikterak omezen vyjma skuteènosti, ¾e musí být získány v souladu s obecnì závaznými právními pøedpisy, (viz ust. § 31 odst. 4 daòového øádu) a do doby, ne¾ je o odvolání rozhodnuto, mù¾e doplòovat a pozmìòovat údaje svého odvolání, (viz ust. § 48 odst. 7 daòového øádu), tedy i navrhovat dùkazní prostøedky, /viz § 48 odst. 4 písm. e) cit. zákona/. Ani vydání výzvy podle ust. § 43 daòového øádu není místì, nebo» u poplatníka probíhala daòová kontrola a ¾alobcem uvedené ustanovení upravuje vytýkací øízení, tedy situaci, kdy je¹tì pøed vymìøením danì na základì podaného daòového resp. dodateèného daòového pøiznání vznikly správci danì pochybnosti o správnosti, pravdivosti nebo úplnosti podaného pøiznání a dokladù daòovým subjektem pøedlo¾ených nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených.
Stì¾ovatel podle názoru ¾alovaného neunesení dùkazního bøemena zamìòuje za vady øízení, (poru¹ení ust. § 31 odst. 9, § 43 a § 31 odst. 2 daòového øádu), jejich¾ dùsledkem byl nesprávnì zji¹tìný skutkový stav a nesprávné právní posouzení vìci.
S ohledem na úpravu dokazování pøi øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu v ust. § 77 s. ø. s. a úpravu dokazování v ust. § 31 daòového øádu, kdy jednotlivé skuteènosti rozhodné pro daòové øízení se prokazují v rámci dùkazního øízení a provedené dùkazní øízení osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem, má úèastník øízení za to, ¾e v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu je nutno vycházet ze skutkového stavu v dobì vydání rozhodnutí tak, jak byl zji¹tìn na základì daòovým subjektem pøedlo¾ených èi navr¾ených dùkazních prostøedkù a pøíp. dùkazních prostøedkù získaných správcem danì.
Z dikce ust. § 77 odst. 2 s. ø. s. vyplývá, ¾e je na soudu, zda zopakuje nebo doplní dùkazy provedené správním orgánem. V otázce doplnìní dùkazù, (karty rezerv na opravy hmotného majetku, po¾adavek na provedení generálních oprav v podniku v letech 2000 a¾ 2001 jako podklad pro poradu vedení dne 8. 12. 1998, výslechy svìdkù), soud uvedl, ¾e návrh na provedení dùkazù soudem byl zamítnut, nebo» jednak provedení tìchto dùkazù nenavrhl ¾alobce v prùbìhu øádného daòového øízeni; (tento dùvod nedoplnìní dùkazù ov¹em stì¾ovatel nezmiòuje), zejména v¹ak proto, ¾e ¾ádný z navr¾ených dùkazù neprokazuje zpùsob tvorby rezervy, její celkovou vý¹i a rozpoèet ve smyslu shora citovaných ustanovení zákona o rezervách. Soud vycházel z ustáleného právního názoru, srov. napø. sp. zn.: 30 Ca 451/2000, (Provádìní dùkazù, vztahujících se ke skutkovým zji¹tìním, navrhovaných a¾ v ¾alob je bez významu, vzhledem k tomu, ¾e soud pøezkoumává zákonnost rozhodnutí ¾alovaného. Jestli¾e ¾alobce tyto dùkazy nenavrhl ji¾ v prùbìhu øízení pøed správním orgánem, jak vyplývá ze správního spisu, nemohl se jimi správní orgán pøi svém rozhodování zabývat.).
Podle soudního øádu správního pøi pøezkoumávání rozhodnutí soud vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Jak je zøejmé z pøedlo¾eného spisového materiálu, stì¾ovatel nenavrhoval provedení výslechù svìdkù, nepøedlo¾il karty rezerv ani uvedený podklad pro poradu vedení dne 8. 12. 1998. Na základì shora uvedených skuteèností má úèastník øízení za to, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná a proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem vydaným podle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. kasaèní stí¾nost zamítl.
Z pøedlo¾eného spisového materiálu bylo zji¹tìno, ¾e dne 30. 11. 2000 správce danì zahájil u stì¾ovatele sepsáním protokolu è. j. 20918/00/094930/3092 daòovou kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 1997-1999. Stì¾ovatel proúètoval dokladem VO 144 v dubnu 1999 do nákladù èástku 10 000 000 Kè jako tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku. Tuto èástku v daòovém pøiznání za rok 1999 pøièetl k základu danì.
Dne 19. 3. 2001 vyzval správce danì stì¾ovatele ve smyslu ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu a dle § 31 odst. 9 tého¾ zákona k dokazování, mimo jiné k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù ve vztahu k uplatnìní rezervy na opravy hmotného investièního majetku dle zákona è. 593/1992 Sb. (dále jen zákon o rezervách ) ve vý¹i 10 000 000 Kè, kterou stì¾ovatel uplatnil v daòovém pøiznání za zdaòovací období roku 1998 na øádku daòového pøiznání è. 160. Správce danì vyzval stì¾ovatele, aby ve lhùtì 15 dnù ode dne doruèení výzvy dolo¾il a prokázal, ¾e rezerva byla tvoøena a èerpána v souladu s jednotlivými ustanoveními zákona o rezervách, pøedev¹ím v souladu s ustanovením § 7 citovaného zákona. Stì¾ovatel po¾ádal dne 26. 3. 2001 o prodlou¾ení lhùty. Dne 27. 4. 2001 vyhotovil stì¾ovatel písemnost nazvanou Pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù. K prokázání správcem po¾adovaných skuteèností stì¾ovatel dolo¾il (pøíloha è. 2 k vý¹e uvedené písemnosti) rozhodnutí vedení spoleènosti stì¾ovatele z prosince 1998 o uskuteènìní oprav vybraného zaøízení v letech 2000-2001 a tvorbì rezervy na tyto opravy v letech 1998 a 1999, dále pøedbì¾ný rozpoèet na tvorbu rezervy z 26. 3. 1999 a inventuru vytvoøené rezervy k 31. 12. 1999 . K tomuto uvedl, ¾e v souladu s plánem oprav byla rezerva èerpána èásteènì v roce 2000, zbývající èást bude doèerpána v roce 2001. Dne 4. 5. 2001 byl sepsán u správce danì protokol o ústním jednání è. j. 11312/01/094930/3092, na základì kterého stì¾ovatel pøedlo¾il správci danì dne 9. 5. 2001 dal¹í dùkazní prostøedky-cenové nabídky na provedení oprav. Na základì výsledkù daòové kontroly vyhotovil správce danì zprávu o daòové kontrole è. j. 16386/01/094930/3092, kterou projednal se stì¾ovatelem. Správce danì posoudil dùkazní prostøedky pøedlo¾ené stì¾ovatelem a dospìl k závìru, ¾e èástku 10 000 000 Kè vykázanou na øádku 160 daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998 nelze uznat jako náklad na zákonnou tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku, nebo» o tvorbì rezervy nebylo v roce 1998 úètováno, rezerva nebyla vytvoøena ani inventarizována k 31. 12. 1998 a plán oprav a èást rozpoètu nákladù na opravy byly sestaveny a¾ v roce 1999. Základ danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998 proto správce danì sní¾il o èástku 10 000 000 Kè.
Ke zdaòovacímu období roku 1999 pak uvedl, ¾e tvorbu rezervy v roce 1999 (koneèný zùstatek rezervy na úètu 451 ve vý¹i 15 300 000 Kè) nelze v tomto roce uznat, nebo» není mo¾né tvoøit rezervu na opravy majetku pouze jedno zdaòovací období dle ustanovení § 7 odst. 7 zákona o rezervách. Vzhledem k vý¹e uvedeným zji¹tìním správce danì zvý¹il daòovou ztrátu za zdaòovací období 1999 o èástku 10 000 000 Kè. Stì¾ovatel si pøi projednání zprávy vyhradil právo doplnit vyjádøení ke zprávì o daòové kontrole o stanovisko k uplatnìné rezervì. Uèinil tak dne 29. 8. 2001, kdy zaslal správci danì
Vyjádøení ke zprávì o daòové kontrole spolu se stanoviskem spoleènosti A., s. r. o. (auditorské spoleènosti). Správce danì na základì vyjádøení ke kontrole vypracoval dne 6. 9. 2001 úøední záznam, ve kterém zaujal stanovisko k jednotlivým stì¾ovatelem tvrzeným skuteènostem.
Dne 10. 9. 2001 pak správce danì vydal dodateèný platební výmìr è. j. 17176/01/094970/3085, kterým stì¾ovateli dodateènì zvý¹il za zdaòovací období 1999 daòovou ztrátu z pøíjmù právnických osob o 4 7000 000 Kè na novì stanovenou daòovou ztrátu ve vý¹i 12 207 506 Kè. Stì¾ovatel napadl pøedmìtný výmìr odvoláním. O odvolání rozhodl ¾alovaný dne 14. 6. 2002 tak, ¾e jej zmìnil. Stì¾ovatel brojil proti tomuto rozhodnutí ¾alobou ke krajskému soudu, který ¾alobu zamítl kasaèní stí¾ností napadeným rozsudkem.
Tvrzenou nezákonnost spatøuje stì¾ovatel v nesprávném posouzení právní otázky daòové uznatelnosti rezerv na opravy hmotného majetku. Jádrem projednávané kasaèní stí¾nosti je nesouhlas stì¾ovatele se závìry ¾alovaného a soudu ohlednì neunesení dùkazního bøemene ve vztahu k vytvoøení vý¹e uvedené rezervy ve zdaòovacím období 1998 a následném vylouèení rezervy v roce 1999.
Podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù ve znìní platném pro rok 1998 jsou výdaji vynalo¾enými na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù rezervy a opravné polo¾ky, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon s výjimkou rezerv vytváøených poplatníky v souvislosti s dosahováním pøíjmù plynoucích jim podle § 10. Oním zvlá¹tním zákonem, který stanoví zpùsob tvorby rezervy a její vý¹i, je zákon è. 593/1992 Sb.
Dle ustanovení § 7 odst. 1 rezervu na opravy hmotného majetku, která je výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù,jeho¾ doba odpisování stanovená zákonem o daních z pøíjmù je ¹est a více let, mohou vytváøet poplatníci danì z pøíjmù, kteøí a) mají k hmotnému majetku právo vlastnické nebo právo hospodaøení, pokud tuto rezervu nevytváøí nájemce podle písmena b), b) jsou nájemci hmotného majetku a k opravám najatého hmotného majetku jsou písemnì smluvnì zavázáni.
Podle ustanovení § 7 odst. 7 zákona o rezervách ve znìní platném v rozhodném období nesmí být zákonná rezerva na opravy hmotného majetku tvoøena pouze jedno zdaòovací období.
Dle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu prokazuje daòový subjekt v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování, nebo k jejich prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Dokazování provádí správce danì, který vede daòové øízení (§ 31 odst. 1 daòového øádu ), pøièem¾ dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji (§ 31 odst. 2 daòového øádu ). V dokazování jako dùkazních prostøedkù lze u¾ít v¹ech dùkazních prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. Provedené dùkazní øízení osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem (§ 31 odst. 4 daòového øádu ). Pøi rozhodování hodnotí pak správce danì dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti: pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo (§ 2 odst. 3 daòového øádu ).
Nejvy¹¹í správní soud tak v postupu, kdy správce danì stì¾ovatele vyzval pouze jednou neshledává pochybení. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, správci danì daòový øád povinnost vyzývat daòový subjekt opakovanì neukládá. Výzva ze dne 19. 3. 2001 byla vydána v souladu se zákonem, byla urèitá a srozumitelná. Stì¾ovatel na základì této v souladu se zákonnou povinností dle ustanovení § 31 odst. 9 pak dokládal dùkazní prostøedky nikoli pouze ve lhùtì stanovené pøedmìtnou výzvou, nýbr¾ v prùbìhu celé daòové kontroly. Za této situace, kdy na výzvu stì¾ovatel reagoval, nebylo povinností správce danì pøed rozhodnutím opìtovnì stì¾ovatele vyzývat k pøedlo¾ení nìjakých dal¹ích dùkazù. Navíc stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti neuvádí ¾ádné dùkazy, které nemohl v dùsledku nedostatku dal¹í výzvy správce danì pøedlo¾it. Je jen tøeba zopakovat poukaz na ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu o povinnosti daòového subjektu prokázat svá tvrzení. Na neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem v daném pøípadì nemìl postup správce danì vliv.
Stì¾ovatel na výzvu správce danì reagoval dne 27. 1. 2001, kdy správci danì dolo¾il rozhodnutí vedení spoleènosti z prosince 1998 o uskuteènìní oprav vybraného zaøízení v letech 2000-2001 a tvorbì rezervy na tyto opravy v letech 1998 a 1999, dále pøedbì¾ný rozpoèet na tvorbu rezervy z 26. 3. 1999 a inventuru vytvoøené rezervy k 31. 12. 1999. Dne 9. 5. 2001 stì¾ovatel dolo¾il do spisu nabídku provedení opravy plochých støech od spoleènosti V., spol. s r. o. ze dne 18. 1. 1995, cenovou nabídku na provedení opravy svìtlíkù ze dne 7. 11. 1996 od vý¹e uvedené firmy, cenovou nabídku na výmìnu oken výrobní haly (datum neèitelné) zpracovanou J. S., Nabídku na svaøovací automaty S. P., I.42 ze dne 23. 9. 1999, nabídku na generální opravu frézky F 1250 a soustruhu SV 18 RB/1250 ze dne 6. 12. 1998 od spoleènosti T., spol. s r.o., zápis o projednání generální opravy zaøízení C. 3100 ze dne 12. 2. 1999, návrh na opravu poèítaèové sítì serveru ze dne 17. 2. 1999, cenovou nabídku opravy podlahy výrobní haly ze dne 20. 12. 1998, ¾ádost o èásteèné rozpu¹tìní rezervy na opravy v letech 1998-1999 ze dne 12. 12. 1999. V¹echny vý¹e uvedené dùkazní prostøedky správce danì ve zprávì o daòové kontrole podrobil hodnocení v souladu s ustanovením § 2 odst. 3 a § 31 odst. 4 a dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelem uplatòovanou rezervu nelze uznat, nebo» o tvorbì rezervy nebylo v roce 1998 úètováno, rezerva nebyla vytvoøena ani inventarizována k 31. 12. 1998 a plán oprav a èást rozpoètu nákladù na opravy byly sestaveny a¾ v roce 1999. Stì¾ovatel jím zmiòované karty oprav v prùbìhu daòové kontroly nepøedlo¾il a tyto se v dùsledku této skuteènosti nestaly souèástí hodnocení provedeného ve zprávì o daòové kontrole. Nelze tedy správci danì úèinnì vyèítat, ¾e pøedmìtem svého hodnocení neuèinil dùkazní prostøedek, který mu nebyl v rámci daòové kontroly pøedlo¾en. Karty oprav spolu stì¾ovatel dolo¾il a¾ k ¾alobì ke krajskému soudu.
Nejvy¹¹í správní soud stejnì tak jako krajský soud je toho názoru, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ený zápis z operativní porady øeditele ze dne 9. 12. 1998, je¾ obsahoval v bodì 2 nových úkolù: projednat a upøesnit s ved. OT rozsah oprav v horizontu do roku 2000. Dále vyèíslit a vytvoøit rezervy na opravy osvìdèuje pouze úmysl stì¾ovatele rezervu vytvoøit. Z uvedené formulace nevyplývá, ¾e by rezerva ke dni poøízení zápisu ji¾ byla vytvoøena. Takté¾ listiny nazvané ®ádost o vytvoøení rezervy na opravy pro roky 1998-1999 ze dne 26. 3. 1999, stejnì tak Inventura zákonných rezerv k 31. 12. 1999 ze dne 31. 12. 1999 nejsou dùkazy zpùsobilými osvìdèit vytvoøení rezervy v roce 1998 a inventarizaci ke dni 31. 12. 1998. Takté¾ stì¾ovatelem pøedlo¾ené cenové nabídky nebyly vytvoøeny v roce 1998, nìkteré byly vypracovány v roce 1999 (Nabídka na svaøovací automaty S. P. I. 42 ze dne 23. 9. 1999, návrh na opravu poèítaèové sítì serveru ze dne 17. 2. 1999). Z tìchto dokladù je patrné, ¾e plán oprav a èást rozpoètù nákladù na opravy byly sestaveny a¾ v roce 1999. Za situace, kdy stì¾ovatel neprokázal vytvoøení rezervy k 31. 12. 1998, byl správce danì oprávnìn vylouèit stì¾ovatelem uplatnìnou rezervu. Závìr správce danì obsa¾ený ve zprávì o daòové kontrole o tom, ¾e stì¾ovatelem uplatnìnou rezervu nelze uznat, nebo» o tvorbì rezervy nebylo v roce 1998 úètováno, rezerva nebyla vytvoøena ani inventarizována k 31. 12. 1998 a plán oprav a èást rozpoètu nákladù na opravy byly sestaveny a¾ v roce 1999, je v souladu se zji¹tìným stavem. Za situace, kdy stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ve vztahu k vytvoøení rezervy ve zdaòovacím období roku 1998, byl správce danì oprávnìn neuznat tvorbu rezervy v roce 1999 jako daòový výdaj, a to v souladu s ustanovením § 7 odst. 7 zákona o rezervách, který zakazuje tvoøit rezervu pouze jedno zdaòovací období. Ze stejných dùvodù ¾alovaný nevyhovìl odvolání stì¾ovatele. Krajský soud pak v odùvodnìní napadeného rozsudku do¹el k závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno pokud jde o tvorbu rezervy v roce 1998 a nebylo tak naplnìno ustanovení § 7 odst. 7 zákona o rezervách, dle kterého rezerva na opravy hmotného majetku nesmí být tvoøena pouze jedno zdaòovací období. Zùstala tak prokazatelná tvorba rezervy pouze za jedno zdaòovací období a to v roce 1999. To v¹ak pøípustné není a proto tvorba rezervy v roce 1999 nemohla být uznána jako daòový výdaj.
S tìmito závìry se Nejvy¹¹í správní soud plnì ztoto¾òuje. Pokud stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì vytvoøení rezervy ve zdaòovacím období 1998 a proúètoval rezervu pouze v jednom zdaòovacím období roku 1999, není mo¾né s ohledem na ustanovení § 7 odst. 7 zákona o rezervách pova¾ovat tuto rezervu za daòový výdaj.
Nelze takté¾ souhlasit s tvrzením stì¾ovatele, ¾e v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, (zøejmì je stì¾ovatelem my¹leno rozhodnutí o zamítnutí odvolání è. j. 7535/2001/FØ/120 ze dne14. 6. 2002, kterým ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru è. j. 17171/01/094970/3085 na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 19998, o kterém rozhodl Krajský soud v Brnì rozsudkem è. j. 29 Ca 299/2002), jsou uvedeny pouze skuteènosti, které se týkají nezaúètování tvorby rezervy. Na stranì è. 8 rozhodnutí è. j. 7535/2001/FØ/120 ¾alovaný zrekapituloval prùbìh dokazování provedený v rámci daòové kontroly a do¹el k závìru, ¾e stì¾ovatel pøedlo¾ené dùkazy neunesl dùkazní bøemeno ohlednì vytvoøení rezervy v roce 1998. Je tedy tøeba pøisvìdèit ¾alovanému, ¾e z odùvodnìní jeho rozhodnutí je zøejmé, ¾e ¾alovaný argumentoval vedle konkrétních ustanovení zákona o úèetnictví a Postupù úètování pro podnikatele konkrétními ustanoveními zákona o daních z pøíjmù a zákona o rezervách a úpravou dùkazního bøemena v ust. § 31 odst. 9 daòového øádu.
Námitku stì¾ovatele spoèívající v kritice postupu krajského soudu, který neprovedl navrhované dùkazy, lze podle obsahu podøadit pod kasaèní dùvod zakotvený v ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Krajský soud v daném pøípadì, jak je patrné z poslední strany odùvodnìní rozsudku, zamítl návrh na provedení dùkazù proto, ¾e stì¾ovatel provedení tìchto dùkazù nenavrhl v prùbìhu daòového øízení a dále z toho dùvodu, ¾e ¾ádný z navr¾ených dùkazù (po¾adavek na provedení generálních oprav podniku v letech 2000 a¾ 2001-podklad pro poradu vedení dne 8. 12. 1998, ev. karty rezervy na opravu hmotného majetku) dle mínìní soudu neprokazuje zpùsob tvorby rezervy, její celkovou vý¹i a rozpoèet ve smyslu shora citovaných ustanoveních zákona o rezervách. Dále konstatoval, ¾e dal¹í navrhované dùkazy pak jakoukoliv souvislost s rokem 1998 postrádají.
V této souvislosti odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na judikát Krajského soudu v Ústí nad Labem è. j. 15 Ca 609/2000 ze dne 7. 2. 2003 publikovaný pod SJS 551/2005, dle kterého ustanovení § 75 odst. 1 s. ø. s. a konstrukce ustanovení §31 odst. 9 daòového øádu vyluèuje, aby soud, který rozhodnutí daòového orgánu toliko pøezkoumává, ve správním soudnictví provádìl na návrh ¾alobce dùkazy, které ¾alobce nenavrhl ani neoznaèil v rámci daòového øízení nebo pøedlo¾il a¾ po jeho skonèení, v dùsledku èeho¾ bylo vydáno pro nìj nepøíznivé rozhodnutí. Neunesl-li daòový subjekt dùkazní bøemeno v daòovém øízení, dodateèná náprava pøedkládáním nových dùkazù v øízení pøed soudem není mo¾ná.
Stì¾ovatelem zmiòovaný postup by byl akceptovatelný pouze za pøedpokladu, ¾e by stì¾ovatel rezervu v roce 1998 zaúètoval. Tomuto závìru v¹ak nesvìdèí povinné pøílohy stì¾ovatele k øádnému daòovému pøiznání ze dne 30. 6. 1999, ani pøílohy k dodateènému daòovému pøiznání, je¾ stì¾ovatel podal dne 28. 6. 2000. Z rozvahy a z výkazu ziskù a ztrát k 31. 12. 1998 vyplývá, ¾e stì¾ovatel v rozhodném období zaúètoval pouze rezervu na kursové ztráty, nikoli rezervu na opravu majetku. Stì¾ovatel, aèkoliv zastává názor, ¾e rezervu nebylo nutné dle zákona o rezervách ve znìní platném v rozhodném období zaúètovat a tuto nezaúètoval, se tak domáhá postupu, který umo¾òuje pouze zákon o úèetnictví, který je v¹ak mo¾no aplikovat pouze v pøípadì úèetních dokladù.
Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e pokud krajský soud zamítl návrh stì¾ovatele na provedení dùkazních prostøedkù s odkazem na vý¹e uvedené dùvody, své povinnosti stanovené § 52 odst. 1 s. ø. s. dostál a takové rozhodnutí je plnì v jeho pravomoci a takovému postupu nelze nièeho vytknout. Soudní øízení tedy nebylo sti¾eno vadou, kterou má na mysli ust. § 103 odst.1 písm. d) s. ø. s. , a která by mohla mít vliv na zákonnost pøedmìtného rozhodnutí.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.) a ¾alovanému náklady øízení nevznikly. Proto soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému nepøiznává náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.