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Timestamp: 2018-07-19 18:48:34+00:00
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Le grand retour de l’acte anormal de gestion en droit fiscal | Le Petit Juriste
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Le grand retour de l’acte anormal de gestion en droit fiscal
Arme à la fois redoutable de l’Administration et redoutée des entreprises, l’acte anormal de gestion a été mis à l’honneur par le juge de l’impôt en 2011. Retour sur cette actualité qui en a étendu et précisé la notion, ainsi que clarifié le régime de preuve.
Les dirigeants d’une entreprise sont à la fois maîtres et responsables de sa gestion. Ce principe de liberté de gestion de l’entreprise a été affirmé de façon constante par le juge[1]. Il en résulte un corollaire, le principe de non-immixtion de l’Administration dans la gestion de l’entreprise, qui implique qu’elle ne peut porter de jugement sur la qualité ou les résultats de la gestion de l’entreprise et lui reprocher un comportement trop audacieux ou trop prudent. Il s’agit donc d’un contrôle de régularité, non d’opportunité.
Si l’Administration « n’est pas un contrôleur de gestion » [2], elle ne va pas pour autant se contenter de laisser s’évaporer la matière imposable du fait d’une gestion fantaisiste du contribuable. Afin de permettre à celle-ci de procéder à la reconstitution d’une base imposable indûment minorée, le juge a borné la liberté de gestion par la théorie de l’acte anormal de gestion, construction prétorienne illustrant particulièrement les pouvoirs exorbitants du fisc.
Tandis qu’une décision de gestion relève de la sphère comptable, un acte de gestion a trait à la vie et au management de l’entreprise (conditions dans lesquelles elle contracte, modalités de rémunération des dirigeants). Ce type d’acte, présumé être effectué dans l’intérêt de l’entreprise, peut parfois y être contraire. En raison de son caractère anormal, un tel acte sera justement rectifié par l’Administration.
En fait, comme l’écrit Pierre-François Racine, l’acte anormal de gestion résulte d’une transplantation en droit fiscal du « concept commercial d’acte non conforme à l’intérêt social » [3]. Mais alors que le juge judiciaire assure une « police des sociétés » via l’intérêt social, deux différences significatives existent en matière fiscale : l’Administration peut agir d’office et elle a le pouvoir d’écarter les actes anormaux de gestion (uniquement pour le calcul de l’impôt).
En résumé, un acte anormal de gestion est un acte de gestion accompli par l’entreprise dans l’intérêt contraire de celle-ci, au profit d’un dirigeant ou d’un tiers (indépendant ou lié à l’entreprise). Avec un fondement légal quasi-inexistant, la notion elle-même est floue. Le juge a simplement pu déduire de l’article 39,1 du Code général des impôts (CGI)[4], que seules les dépenses déductibles ou les manques à gagner supportés sont ceux qui ont été réalisés dans l’intérêt de l’exploitation[5].
A défaut d’obtenir une définition idéale, une typologie issue de la jurisprudence permet d’identifier deux catégories principales d’acte anormal de gestion[6]. La première concerne les charges étrangères à l’intérêt de l’entreprise. Ces dépenses, parce qu’exagérées ou injustifiées, présentent un caractère anormal (principe de la charge considéré comme anormal, perte issue de risques anormaux, rémunération ou prix payé excessif…) La seconde a trait aux renonciations à recette. C’est le fait pour l’entreprise de renoncer à un profit qu’elle aurait normalement pu réaliser, et dont elle s’est privée sans contrepartie (abandon de créance…).
L’idée d’acte anormal de gestion ainsi clarifiée, ses intérêts multiples doivent être évoqués. Sur le plan théorique, le concept est intéressant pour son champ d’application focalisé sur les entreprises, son objet qui est de « faire le départ entre le normal et l’anormal » [7], et son actualité fournie en 2011. D’un point de vue pratique, l’acte anormal de gestion est un moyen de préserver les intérêts du Trésor pour l’Administration, et a des sanctions importantes (refus de déduire des charges jugées anormales ou réintégration au bénéfice imposable d’un manque à gagner). Sur le plan du droit comparé enfin, il est intéressant de noter que la notion d’acte anormal de gestion est présente chez nos voisins anglais (qui en excluent toute systématisation) et allemands (sous forme de « distribution de bénéfices cachés »). Notre charge de la preuve est quant à elle commune et « concerne théoriquement les seuls faits »[8].
Justement, la récente actualité jurisprudentielle a eu trait à ces deux sujets. D’une part, le juge a modifié les frontières de la notion d’acte anormal de gestion, en apportant des précisions au cas particulier de renonciation à recette[9] et en consacrant de nouveau la théorie du risque excessif[10]. En pratique, seules ces précisions jurisprudentielles peuvent éclairer le contribuable (sur le comportement à adopter en vue d’éviter un acte anormal de gestion) et l’Administration (sur les situations et les critères de sanction). D’autre part, le juge a clarifié le régime de la preuve de l’acte anormal de gestion, notamment celui de la charge de la preuve pour les actes anormaux résultant de cession d’actif[11], l’avantage occulte[12] et les concessions de licence sans contrepartie financière[13]. En pratique, les règles probatoires jurisprudentielles guident les parties, à savoir qui doit prouver, que prouver, comment, etc.
Ainsi, le problème est double. D’abord, la notion-même d’acte anormal de gestion a un caractère mouvant, ce qui est source d’insécurité juridique. Partant, cette notion floue explique l’extrême importance des questions de preuve, qui sont d’autant plus délicates à trancher qu’elles reposent sur une appréciation somme toute subjective des éléments de fait. La tâche du juge, qui consiste à ériger des principes de l’acte anormal de gestion, n’est donc pas simple. Ce dernier s’y est particulièrement attelé en 2011, en redessinant les contours de la notion (1), ainsi qu’en clarifiant et en enrichissant les règles probatoires (2).
I. Une notion d’acte anormal de gestion doublement mouvementée
L’année 2011 a été marquée par un double mouvement de la notion d’acte anormal de gestion : d’une part, un mouvement de précision dans l’hypothèse particulière de la renonciation à recette (A), d’autre part, un mouvement d’extension, résultant de la nouvelle consécration de la théorie du risque excessif, qui trouve à s’appliquer tant à de nouveaux actes de gestion, qu’à de nouvelles formes d’entreprise (B).
A. Les précisions en cas de renonciation à recette
Parmi les types d’acte anormal de gestion – charge étrangère à l’intérêt de l’entreprise et renonciation à recette – c’est le second cas que le juge est venu préciser par deux décisions de cour administrative d’appel (CAA) (1), une du Conseil d’Etat (2).
1. Sévérité et libéralisme des arrêts d’appel
D’abord, dans un arrêt du 3 février 2011, la CAA de Lyon a jugé qu’un abandon de créance constitue un acte anormal de gestion du seul fait que la créance n’était pas à l’origine justifiée par l’intérêt de l’exploitation. Ainsi, quand « l’abandon porte sur une créance qui n’a pas été acquise dans le cadre d’une gestion financière normale », la perte doit être réintégrée au résultat de l’exercice de constatation de la perte, et non à celui de l’exercice d’origine[14]. Cette solution paraît sévère, car le moment d’appréciation est celui de la naissance de la créance.
Ensuite, dans un arrêt libéral du 26 avril 2011, la CAA de Paris a écarté l’application de la théorie de l’acte anormal de gestion pour toute renonciation à recette consentie par les titulaires de bénéfices non commerciaux (BNC) à leurs clients, et ce compte tenu des conditions d’exercice de leur activité. Le juge se voudrait donc plus souple en matière de BNC que de bénéfices industriels et commerciaux (BIC). On constatera toutefois que cet arrêt, qui va à l’encontre de la tendance actuelle au rapprochement entre BIC et BNC comme nous le verrons a fait l’objet d’un pourvoi en cassation de la part de l’Administration[15].
2. Les ventes à perte à une société au même associé et gérant
Enfin, dans un arrêt du 28 juillet 2011, le Conseil d’Etat a estimé que des ventes à un prix inférieur au prix d’achat majoré des frais annexes consenties à une société ayant le même associé et gérant sont constitutives d’un acte anormal de gestion, dès lors que celle-ci ne démontre pas qu’elle aurait tiré un avantage commercial des libéralités ainsi consenties. En l’espèce, un avantage commercial à la libéralité consentie par la société ne pouvant être démontré, les ventes à perte étaient constitutives d’acte anormal de gestion ; le fait qu’il s’agissait du même associé et même gérant n’ayant pas d’incidence[16].
Outre ces précisions sur le cas de renonciation à recette, l’autre évènement majeur est la nouvelle consécration de la théorie du risque excessif, qui a conduit à une extension de la notion d’acte anormal de gestion.
B. L’extension de la notion d’acte anormal de gestion via le risque excessif
1. Rappels sur la théorie du risque excessif
Cette théorie remise au goût du jour prévoit que, chaque fois qu’un aléa est présent dans une opération, l’Administration et le juge apprécient, dans son principe et son ampleur, le risque pris par l’entreprise, afin de déterminer s’il est excessif (et devient étranger à l’activité de l’entreprise) ou normal. A noter que le risque est une composante inhérente à la vie de l’entreprise, ce qui pose la question de la conciliation de ce contrôle avec le principe de non-immixtion dans la gestion des entreprises.
Véritablement consacrée par l’arrêt Loiseau[17], la théorie du risque excessif a connu ensuite une application limitée. Elle est finalement réapparue en 2007 dans les affaires Peronnet[18] (relative à des abandons de créance, contribuant à une restriction de la notion d’acte anormal de gestion) et Alcatel CIT[19] (relative à des détournements de fonds par des salariés, engendrant au contraire un élargissement de la notion). On a alors pu croire à un isolement à des cas bien précis de la notion de risque excessif. Mais sa réapparition en 2011 montre sa place non marginale au sein de la théorie de l’acte anormal de gestion.
2. Les nouvelles extensions de la théorie du risque excessif
D’abord, cette théorie s’applique désormais à d’autres formes d’entreprise. Dans sa décision Ferrand du 27 avril 2011, le juge a étendu au cas d’une entreprise individuelle relevant de BNC, la décision Alcatel CIT. En l’espèce, le juge a refusé la déductibilité des sommes détournées par l’ex-épouse de M. Ferrand, au motif qu’il appartenait à ce dernier d’exercer des contrôles, contrôles dont l’existence aurait permis de déceler les irrégularités répétées et importantes commises. Cette apparente sévérité doit être replacée par rapport à la finalité de la théorie du risque excessif, qui est « d’empêcher qu’une prise de risque aberrante ne se traduise par un préjudice injustifié pour le Trésor public »[20].
En outre, le risque excessif est désormais un critère pour d’autres actes de gestion. Dans l’arrêt Société Legeps du 27 avril 2011, s’il rappelle le principe de non-immixtion dans la gestion de l’entreprise, le juge estime qu’un placement financier peut être qualifié d’acte anormal de gestion, s’il fait courir un risque manifestement exagéré à l’entreprise (en l’espèce, un emprunt à une banque au Vanuatu, mise en liquidation judiciaire). Pour apprécier la nature et l’intensité du risque pris par le dirigeant, il examine les circonstances du choix du placement, son objet, ainsi que les informations à la disposition du dirigeant, le tout dans une « situation normale ». Et le juge d’ajouter qu’une disproportion entre le montant du placement financier et le chiffre d’affaires de la société ne saurait établir un acte anormal de gestion.
Par ces conditions exigeantes, le juge prône un maniement exceptionnel de la notion de risque excessif ; notion qui peut être nécessaire pour compléter le critère de l’intérêt de l’entreprise[21]. Nous rejoindrons sur ce point O. Fouquet : les choix financiers restant par excellence des choix d’opportunité, l’intérêt de l’entreprise semble demeurer le « critère primordial » [22].
Dans ces deux arrêts, un élargissement de la notion d’acte anormal de gestion peut être constaté, en ce que le concept de risque excessif est utilisé pour qualifier une opération d’anormale, jusqu’alors considérée comme normale, ou du moins relevant de la libre gestion de l’entreprise.
Le fait que la notion-même d’acte anormal de gestion soit mouvante explique l’extrême importance des questions de preuve en la matière. Et ces questions sont d’autant plus délicates à trancher que les éléments de fait permettant une telle qualification posent souvent un problème quant à leur existence et quant à leur appréciation.
II. Vers une clarification du régime de la preuve de l’acte anormal de gestion
Quatre décisions du juge sont venues enrichir le contentieux de la preuve de l’acte anormal de gestion et seront étudiées à la lumière des questions généralement soulevées dans un tel cadre. Qui doit supporter la charge de la preuve de l’existence d’une charge exposée ? A supposer sa réalité, existe-il une contrepartie ? La charge et sa contrepartie relèvent-t-elles d’une gestion normale ? Les deux premières questions ont trait au principe de la déductibilité de la charge (A), tandis que la troisième relève de la preuve de son anormalité (B).
A. Surprise et nouveauté pour la preuve de la déductibilité d’une charge
1. La résurrection d’une règle en matière de charge de la preuve
La première question est donc de savoir qui doit démontrer qu’une charge a effectivement été supportée ou non.
Les règles initiales en la matière ont été établies par l’arrêt Renfort Service, qui a créé la distinction selon laquelle pour les écritures portant sur des créances de tiers, amortissements ou provisions, la charge de la preuve incombe au contribuable ; pour les écritures autres (telles celles relatives à un actif immobilisé), la charge de la preuve incombe à l’Administration.
Alors que la règle probatoire de Renfort Service semblait abandonnée, puisque non reprise par l’arrêt Ets Breton[23] qui concernait uniquement la première catégorie d’écritures, le juge l’a fait renaître dans son arrêt Sté MIT Chartering du 22 juin 2011, pour la seconde (écritures relatives à l’actif immobilisé). Ainsi, la charge de la preuve incombe désormais à l’Administration en cas de minoration du prix de cession d’un actif (en l’espèce, la cession à une société mère de parts de copropriété d’un bateau ayant subi un grave accident, pour un prix inférieur à leur valeur vénale). Donc l’Administration devra établir l’anormalité de l’opération amenant à la sous-évaluation d’un actif. Cette solution s’explique par le fait qu’elle est davantage en mesure de trouver des éléments de comparaison visant à démontrer la minoration (ou majoration) de la valeur d’un actif[24].
Lorsque la charge a effectivement été réalisée, il s’agit de se poser une seconde question, celle de savoir s’il existe une contrepartie à cette-dernière.
2. Les éclaircissements relatifs à l’avantage occulte
Deux décisions récentes viennent préciser l’appréciation de l’existence d’une contrepartie, dans le prolongement de la décision de principe Thérond[25].
Dans l’arrêt Thérond, le juge a défini à quelles conditions l’acquisition sans contrepartie d’un actif par une société, à un prix délibérément minoré ou majoré par rapport à sa valeur vénale, pouvait être requalifiée en une libéralité (pour son bénéficiaire, il s’agit d’un avantage occulte au sens de l’article 111 c du CGI, taxé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers). Hormis une condition formelle[26], le fisc doit établir un élément matériel, à savoir un « écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé », et un élément subjectif, qui est une « intention, pour la société, d’octroyer, et pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait de la cession ».
Dans un arrêt Girardot du 19 juillet 2011, le juge a précisé cet élément subjectif. Le fisc ayant la charge de la preuve, c’est à lui d’utiliser la méthode du faisceau d’indices pour établir que le bénéficiaire avait conscience d’une libéralité consentie par la société. Le Conseil d’Etat a ainsi jugé que l’absence de contrepartie à l’avantage conféré (en l’espèce, la cession d’actions à un prix majoré) ne révélait pas par elle-même le critère intentionnel. En effet, c’est cette absence qui permet de « caractériser objectivement l’existence même de l’avantage, et non la connaissance que les parties peuvent en avoir »[27].
De plus, dans l’arrêt Chalumeau du 26 septembre 2011, le juge a précisé l’élément matériel : l’écart significatif entre le prix de cession et la valeur vénale est à entendre comme un écart ne comportant aucune contrepartie équivalente pour la société. En l’espèce, une société avait cédé gratuitement à ses associés et dirigeants ses droits préférentiels de souscription pour l’augmentation de capital d’une filiale. Le juge n’a pas estimé que l’avantage invoqué par l’entreprise (la motivation et la responsabilisation des associés et dirigeants) constituait pour elle une véritable contrepartie[28].
La troisième question est enfin celle de savoir si la charge et sa contrepartie relèvent d’une gestion normale
B. Nouvelle illustration de la preuve de l’anormalité de la gestion
Dans un arrêt mettant également en jeu une absence de contrepartie[29], le juge a estimé que la concession, sans contrepartie financière, de licences de marque et de savoir-faire, devait être qualifiée d’acte anormal de gestion, sauf à ce que l’entreprise concédante soit en mesure de justifier de l’existence d’une contrepartie.
En l’espèce, la société HFS a eu recours à deux filiales pour accorder à la première, une sous-licence de marque et de savoir-faire, pour la somme d’un franc symbolique, et pour conclure avec la seconde, une convention de promotion pour la recherche de potentiels sous-licenciés, en échange du reversement de 50% des droits perçus au titre des sous-licences conclues à la suite de la promotion par la filiale.
Du fait de l’absence de contrepartie financière (un franc symbolique), l’Administration a assimilé l’opération de concession de la sous-licence à un acte anormal de gestion. Et, pour évaluer le montant de cette renonciation à recette, elle a réintégré au bénéfice imposable un montant équivalent à celui prévu contractuellement pour l’autre filiale (soit 50% des droits perçus). Alors que la société n’était en mesure, ni de justifier l’intérêt trouvé dans le contrat, ni d’établir l’existence d’une contrepartie pertinente à la rémunération symbolique, l’imposition semblait inéluctable.
Toutefois, le juge a fixé les conditions d’appréciation de la normalité de la rémunération de la concession de licence[30]. En effet, pour évaluer le montant auquel renonce une société qui fournit un service sans en exiger de contrepartie, il s’interroge généralement sur les critères retenus par l’Administration au regard du principe de pleine concurrence[31]. En l’espèce, le juge a rejeté l’évaluation de l’Administration (la transposition des modalités de calcul de rémunération d’une filiale à une autre) pour défaut de pertinence du comparable utilisé. En effet, les filiales avaient des missions différentes et intervenaient dans des secteurs géographiques distincts.
Finalement, bien que l’acte anormal de gestion ait été caractérisé (absence de contrepartie), la société a bénéficié d’un vice méthodologique, qui prive le redressement de tout fondement et conduit à une décharge de l’imposition, sans que le juge n’ait à se demander si d’autres comparables valables auraient été possibles.
Pour conclure, il est important de rappeler que la notion-même d’acte anormal de gestion a particulièrement évolué en 2011 : d’une part, elle a été précisée, pour le cas particulier de la renonciation à une recette ; d’autre part, elle a été élargie via une nouvelle consécration du risque excessif. Du point de vue de la preuve, le régime a été clarifié et illustré sur les points de la dévolution de la charge de la preuve, de l’avantage occulte et de la concession de licence sans contrepartie. Le contenu et la preuve de l’acte anormal de gestion seront sans nul doute appelés à être modifiés ultérieurement, du fait de l’essence jurisprudentielle de cette belle théorie, qui n’a certainement pas fini de faire parler d’elle !
Leïla Megdoud
Master 2 Fiscalité de l’entreprise, Université Paris Dauphine
[1] CE 7 juil 1958, n°35977, Dupont
[2] Cozian, La théorie de l’AAG, Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Litec, 4e éd. 1999, p 91
[3] Clns CE plén 27 juil 1984, n° 34588, SA Renfort Service
[4] « le bénéfice net est établi sous déduction de toute charge ».
[5] Clns Fabre, CE 14 avril 1976, Dr fiscal 42/76, c. 1479
[6] Louit, Jcl Proc fisc, Fasc 324
[7] Cozian, La théorie de l’AAG, Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Litec, 4e éd 1999, p 91
[8] David, L’AAG (comparaison fiscale All., Fr. et R-U), Ecrits de fiscalité des entreprises, Litec, 2009, p 239
[9] CAA Lyon 3 fév 2011, SARL HYL Distribution ; CAA Paris 26 avril 2011, n°08PA04866, M. Uguen ; CE 9e et 10e ss-sect 28 juil 2011, n°319029, SARL Imexrep
[10] CE 27 avr 2011, n°319472, Ferrand ; CE 27 avr 2011, n°327764, Sté Legeps
[11] CE 3e et 8e ss-sect 22 juin 2011, n°320746, Sté MIT Chartering
[12] CE 10e et 9e ss-sect 19 juil 2011, n°327762, M. et Mme Girardot
[13] CE 8e et 3e ss-sect 26 sept 2011, min. c/ SARL Holding Financière Séguy
[14] Dr Fiscal 2011 n°18, c. 342
[15] Dr Fiscal 2011 n°19, c. 422
[16] Dr fiscal 2011 n°47, c. 602
[17] CE 7e et 8e ss-sect 17 oct 1990, n°83310, Loiseau
[18] CE 3e et 8e ss-sect 30 mai 2007, n°285575, SA Peronnet
[19] CE 3e et 8e ss-sect 5 oct 2007, n°291049, Alcatel CIT
[20] Raquin, RJF 7/11, p 699 et svts
[21] Burguburu, RJF 4/08, p 331
[22] Dr fiscal 2011 n°25, c. 399
[23] CE sect 20 juin 2003, n°232832, Sté Ets Lebreton
[24] Dr fiscal 2011, n°45, c. 584
[25] CE sect 28 fév 2001, n°199295, min c/ M. Thérond
[26] L’avantage ne doit pas avoir été comptabilisé ou comptabilisé dans des conditions ne révélant pas la libéralité par elle-même.
[27] Dr fiscal 2011, n°37, c. 499
[28] Dr Fiscal 2011 n°48, c. 605. En réalité, la mère entendait agir dans l’intérêt du groupe (non reconnu en matière d’acte anormal de gestion).
[29] CE 8e et 3e ss-sect 26 sept 2011, min c/ SARL Holding Financière Séguy
[30] Dr fiscal 2011, n°46, c. 587
[31] Notion utilisée en prix de transfert pour obtenir des transactions intragroupe ne lésant pas les intérêts du fisc
Article très bien construit permettant d’avoir une idée précise de la notion.