Source: http://www.pp.sk/6495/Financny-majetok-podnikatelov_A-DUPP29541.aspx
Timestamp: 2013-12-05 06:59:23+00:00
Document Index: 16648438

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 2', '§ 24', '§ 28', '§ 14', '§ 2', '§ 155', '§ 159', '§ 176', '§ 40', '§ 786', '§ 3', '§ 781', '§ 785', '§ 4', '§ 720', '§ 612', '§ 528', '§ 2', '§ 155', '§ 159', '§ 155', '§ 58', '§ 159', '§ 159', '§ 157', '§ 176', '§ 3', '§ 535', '§ 539', '§ 17', '§ 4', '§ 1', '§ 14', '§ 17', '§ 18', '§ 19', '§ 20', '§ 21', '§ 2', '§ 8', '§ 10', '§ 4', '§ 11', '§ 5', '§ 7', '§ 20', '§ 8', '§ 5', '§ 17', '§ 17', '§ 21', '§ 25', '§ 25', '§ 19', '§ 27', '§ 19', '§ 12', '§ 12', '§ 17', '§ 14', '§ 14', '§ 2', '§ 17', '§ 25', '§ 14', '§ 24', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 19', '§ 20', '§ 27', '§ 95', '§ 14', '§ 27', '§ 27', '§ 26', '§ 17', '§ 14', '§ 25', '§ 27', '§ 19', '§ 29', '§ 30', '§ 31', '§ 35', '§ 36', '§ 37', '§ 38', '§ 19', '§ 161', '§ 120', '§ 113', '§ 17', '§ 21', 'Súd ', '§ 150', '§ 150', '§ 17', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 17', '§ 2', '§ 2', '§ 720', '§ 17']

Poradca podnikateľa - Finančný majetok podnikateľov
Finančný majetok podnikateľov
Ročník: 2008 - Číslo: 10 - Ing. Viera Kaletová
V príspevku sa budeme zaoberať finančným majetkom podnikateľa, pričom chceme poukázať na rôzne skutočnosti, ktoré vznikajú pri obstarávaní a nakladaní s takýmto majetkom, na spôsob účtovania podľa účtovných predpisov v nadväznosti na právnu úpravu finančného majetku v príslušných hmotnoprávnych predpisoch. Obsah 1. Úvod a právna úprava majetku podnikateľa 2. Finančný majetok podnikateľa 3. Cenné papiere4. Daňová úprava cenných papierov a finančného majetku5. Cenné papiere a podiely v PÚP6. Dlhové cenné papiere držané do splatnosti7. Cenné papiere na obchodovanie 8. Ostatné krátkodobé cenné papiere 9. Krátkodobý finančný majetok 1. Úvod a právna úprava majetku podnikateľa1.1 Úvod
Finančný majetok podnikateľov tvoria okrem peňažných prostriedkov hotovostných a na bankových účtoch aj cenné papiere. Ak sú krátkodobého charakteru, so splatnosťou do jedného roka, patria po hotovostných peniazoch k najlikvidnejšiemu majetku. Ďalšou ekonomickou funkciou cenných papierov ako finančných investícií je prerozdeľovanie a alokácia akumulovaných voľných finančných prostriedkov od ich majiteľov (podniky, domácnosti, občania) do rôznych oblastí ekonomiky ako nové zdroje investovania. Investovanie voľných finančných prostriedkov do cenných papierov odstraňuje riziko klesania hodnoty tezaurovaných peňazí plynutím času. Voľné peniaze sa menia na investície prostredníctvom finančných nástrojov, medzi ktoré zaraďujeme aj niektoré druhy cenných papierov. 1.2 Všeobecná právna úprava majetku Majetok podľa Obchodného zákonníka Základné vymedzenie majetku podnikateľa je v Obchodnom zákonníku (zákon č. 513/1991 Zb. v znení neskorších predpisov) v § 6 ako obchodný majetok, obchodné imanie, čisté obchodné imanie a vlastné imanie. Obchodný majetok predstavuje súbor majetkových hodnôt (vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných iných hodnôt), ktoré patria podnikateľovi a slúžia alebo sú určené na jeho podnikanie. Obchodný majetok premietnutý do podvojného účtovníctva je súhrn majetku vykazovaný na strane aktív súvahy. Obchodné imanie je súbor obchodného majetku a záväzkov vzniknutých podnikateľovi v súvislosti s podnikaním. Tento pojem nie je možné vyjadriť v účtovníctve, pretože majetok sa uvádza v aktívach súvahy a záväzky predstavujú zdroje krytia majetku a uvádzajú sa v pasívach súvahy. Čisté obchodné imanie je rozdiel obchodného majetku a záväzkov vzniknutých podnikateľovi v súvislosti s podnikaním. Vlastné imanie tvoria vlastné zdroje financovania obchodného majetku podnikateľa podľa osobitného predpisu (Obchodný zákonník sa odvoláva v tomto bode na zákon o účtovníctve). Vlastné imanie je účtovné vyjadrenie čistého obchodného imania podľa zásad a Postupov účtovníctva. Vlastné obchodné imanie je v účtovníctve totožné s čistým obchodným imaním a vykazuje sa v súvahe v pasívach na riadku 066. 1.3 Majetok v účtovníctve podnikateľov V účtovníctve je upravená definícia majetku od roku 2003 zákonom č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve od roku 2003 (ďalej len ZÚ). Majetkom pre účely účtovníctva podľa § 2 ods. 4 ZÚ je časť aktív účtovnej jednotky, ktoré sú výsledkom minulých udalostí, je takmer isté, že v budúcnosti zvýšia ekonomické úžitky účtovnej jednotky a dajú sa spoľahlivo oceniť podľa § 24 až § 28 a vykazujú sa v účtovnej závierke v súvahe alebo vo výkaze o majetku a záväzkoch. 1.4 Majetok v Postupoch účtovania Opatrenie MF SR č. 23 054/2002–92 zo dňa 16. 12. 2002 v znení neskorších predpisov, ktorým sa upravujú postupy účtovania a rámcová účtová osnova pre podnikateľov účtujúcich v podvojnom účtovníctve (ďalej len PÚP), v nadväznosti na ZÚ upravuje základné členenie majetku, konkretizuje majetok a upravuje metódy jeho oceňovania, obstarávania, zobrazovania v účtovníctve a vyraďovania. Základné členenie majetku v PÚP je z hľadiska časového na: a) majetok dlhodobý, b) majetok krátkodobý. Dlhodobým majetkom je majetok, ktorého doba použiteľnosti, dohodnutá doba splatnosti alebo vyrovnania iným spôsobom pri vzniku účtovného prípadu je dlhšia ako jeden rok. Dlhodobý majetok sa člení na: a) dlhodobý nehmotný majetok,b) dlhodobý hmotný majetok, c) dlhodobý finančný majetok, d) dlhodobé pohľadávky. Krátkodobý majetok je majetok, ktorého doba použiteľnosti, dohodnutá doba splatnosti alebo vyrovnania iným spôsobom pri vzniku účtovného prípadu je najviac jeden rok. Krátkodobý majetok sa člení na: a) zásoby, b) krátkodobý finančný majetok, c) krátkodobé pohľadávky. Ak pri konkrétnom druhu majetku nie je možné jeho členenie podľa uvedených kritérií času, rozhodujúci je zámer účtovnej jednotky, s akým sa majetok obstaral. 2. Finančný majetok podnikateľaFinančný majetok podnikateľa PÚP vymedzujú ako dlhodobý a krátkodobý finančný majetok. Dlhodobým finančným majetkom sú: a) cenné papiere a podiely podľa § 14 ods. 2 písm. a) PÚP, b) pôžičky poskytnuté účtovnou jednotkou v konsolidovanom celku, c) dlhodobé pôžičky, d) umelecké diela, zbierky, predmety z drahých kovov a pozemky, ktoré sú obstarané za účelom dlhodobého uloženia voľných peňažných prostriedkov. Krátkodobým finančným majetkom sú: a) peňažné hotovosti účtovnej jednotky, ekvivalenty peňažných hotovostí, napríklad ceniny, poukážky, šeky, b) účty v bankách, c) majetok účtovaný v účtovej skupine 25, d) peniaze na ceste. 3. Cenné papiere3.1 Sústava cenných papierov a právna úprava Základným právnym predpisom, ktorý komplexne upravuje cenné papiere (CP), je zákon č. 566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách a o zmene a doplnení niektorých ďalších zákonov (ďalej len ZCP). Podľa § 2 ods. 2 ZCP sústavu CP na Slovensku tvoria tieto druhy CP: a) akcie – § 155 – § 159 Obchodného zákonníka, b) dočasné listy – § 176 Obchodného zákonníka, c) podielové listy –§ 40 zákona č. 594/2003 Z. z. o kolektívnom investovaní a o zmene a doplnení iných zákonov, d) dlhopisy – zákon č. 530/1990 Zb. o dlhopisoch v znení neskorších predpisov, e) vkladové listy – § 786 ods. 2 Občianskeho zákonníka, f) pokladničné poukážky – § 3 ZCP, g) vkladné knižky – § 781 až § 785 Občianskeho zákonníka, h) kupóny – § 4 ZCP, i) zmenky – zákon č. 191/1950 Zb. zmenkový a šekový, j) šeky – zákon č. 191/1950 Zb. zmenkový a šekový, k) cestovné šeky – § 720 Obchodného zákonníka, l) náložné listy – § 612 Obchodného zákonníka, m) skladištné listy – § 528 Obchodného zákonníka, n) skladiskové záložné listy – zákon č. 144/1998 Z. z. o skladiskovom záložnom liste a tovarovom záložnom liste, o) tovarové záložné listy – zákon č. 144/1998 Z. z. o skladiskovom záložnom liste a tovarovom záložnom liste, p) družstevné podielnické listy – zákon č. 42/1992 Zb. o úprave majetkových vzťahov a vyrovnaní majetkových nárokov v družstvách (transformačný zákon) v znení noviel, r) investičné certifikáty, s) iný druh cenného papiera, ktorý za cenný papier vyhlási osobitný zákon. Cennými papiermi sú len tie, ktoré sú v ZCP taxatívne vymenované. Ak by v súlade s písm. s) mal byť cenným papierom iný druh, ktorý za cenný papier vyhlási osobitný zákon, musí takýto cenný papier spĺňať základné znaky, ktorými sú cenné papiere podľa ZCP identifikované. Zo sústavy cenných papierov vymenovaných v § 2 ZCP upravuje len pokladničné poukážky a kupóny. Ostatné cenné papiere sú upravené osobitnými zákonmi. Charakteristika niektorých vybraných druhov cenných papierov Akcie sú majetkové CP upravené v § 155 až § 159 Obchodného zákonníka (OZ). Akcia predstavuje práva akcionára ako spoločníka podieľať sa podľa zákona a stanov spoločnosti na jej riadení, zisku a na likvidačnom zostatku po zrušení spoločnosti s likvidáciou. Práva sú spojené s akciou ako s cenným papierom. V nadväznosti na § 155 ods. 1 OZ je akcia podiel na základnom imaní akciovej spoločnosti. Základné imanie spoločnosti je hodnotovým vyjadrením majetku vkladaného do spoločnosti, ktorého vlastníctvo prechádza na spoločnosť, čím sa stáva majetkom spoločnosti. Vecne je vymedzené v § 58 OZ ako „peňažné vyjadrenie súhrnu peňažných i nepeňažných vkladov všetkých spoločníkov do spoločnosti“. Ide o kapitál, ktorý dali jeho vlastníci k dispozícii akciovej spoločnosti bez časového obmedzenia a bez nároku na pevný výnos. Akciová spoločnosť ako emitent o svojich akciách neúčtuje, len v osobitných prípadoch (vlastné akcie). Akcie môžu byť vydané v listinnej podobe alebo zaknihované. Ak by išlo o akcie verejne obchodovateľné, tie majú predpísanú zaknihovanú podobu. Celková suma nominálnych hodnôt všetkých akcií a. s. sa vykazuje ako základné imanie. Podiel akcie na čistom obchodnom imaní vyjadruje účtovnú hodnotu akcie. Akciová spoločnosť v zmysle § 159 OZ môže vydať: a) kmeňové akcie, sú to akcie, s ktorými nie sú spojené osobitné práva, b) prioritné akcie (§ 159 OZ), s ktorými je spojené prednostné právo na výplatu dividend; súhrn menovitých hodnôt takto vydaných akcií nesmie prekročiť 50 % hodnoty základného imania. Akciová spoločnosť môže vydať aj tzv. hromadnú akciu (§ 157 ods. 3 OZ). Hromadná akcia nahrádza viac akcií toho istého druhu. Hromadná akcia nie je cenným papierom. Je v podstate potvrdením – certifikátom, o počte akcií. Stanovy musia určiť menovitú hodnotu všetkých druhov akcií, ktoré sa majú vydať. Akciová spoločnosť môže vydať akcie aj v rôznej menovitej hodnote. Súčet všetkých menovitých hodnôt akcií sa musí rovnať hodnote základného imania. Druhy akcií, ich podobu, práva s nimi spojené musia byť uvedené v stanovách spoločnosti. Akciová spoločnosť ako účtovná jednotka vo svojom účtovníctve účtuje o akciách iných emitentov (akciových spoločností), ak vložila do spoločnosti vklad alebo ich obstarala na kapitálovom trhu, a to buď za účelom riadenia spoločnosti, alebo za účelom obchodovania s nimi. Dočasný list je cenný papier na meno, s ktorým sú spojené práva vyplývajúce z akcií, ktoré dočasný list nahrádza (§ 176 OZ). Vystavuje sa upisovateľovi akcií po zápise a. s. do obchodného registra, ak nie je splatená celá upísaná hodnota akcií. Dočasný list sa vymení za akcie až po splatení celej menovitej hodnoty akcií. Účtuje sa obdobne ako o akciách. Dočasný list je zaradený medzi finančné nástroje, a teda môže byť predmetom verejného obchodovania. Pokladničné poukážky (§ 3 ZCP) sú zaknihované CP so splatnosťou najviac do jedného roka, ktoré oprávňujú ich majiteľa požadovať pri splatnosti výplatu peňažných prostriedkov vo výške menovitej hodnoty pokladničnej poukážky. Výnos je určený rozdielom medzi jej nominálnou hodnotou a emisným kurzom. Pokladničné poukážky sú CP, ktoré sa predávajú diskontované. Môže ich vydávať aj MF SR, NBS, prípadne iné banky. Vo svojej pôvodnej podstate štátne pokladničné poukážky boli krátkodobé dlžné úpisy vlády. Na pokladničné poukážky sa primerane vzťahuje ustanovenie § 535 až § 539 Občianskeho zákonníka. Obsahové náležitosti pokladničných poukážok sú v ZCP stanovené taxatívne. Na základe znenia § 17 zákona č. 291/2002 Z. z. o Štátnej pokladnici môže od roku 2003 štátne cenné papiere vydávať Agentúra pre riadenie dlhu a likvidity zriadená podľa zákona o štátnej pokladnici. Kupóny (§ 4 ZCP) sú listinné CP vydávané na rad alebo na meno. Vydávajú sa na uplatnenie práva na výnos z akcie, dočasného listu, dlhopisu alebo podielového listu. Vydávajú sa v kupónovom hárku, ktorého súčasťou môže byť aj talón, ktorý zakladá právo na vydanie nového kupónového hárku. Talón nie je cenný papier. Vydávanie kupónov je upravené emisnými podmienkami vydávania príslušného CP. Dlhopisy, obligácie (dlžnícke CP) sú upravené samostatným zákonom č. 530/1990 Zb. o dlhopisoch (ďalej ZOD). Dlhopis je definovaný ako CP, s ktorým je spojené právo majiteľa požadovať splácanie dlžnej sumy v menovitých hodnotách a vyplácanie výnosov z nej k určitému dátumu a povinnosť osoby oprávnenej vydávať dlhopisy (emitenta) tieto záväzky splniť. Podľa ZOD sústavu dlhopisov v SR tvoria: a) dlhopisy upravené v § 1 ZOD, b) hypotekárne záložné listy (§ 14 až § 17 ZOD), ktorých emitentom môže byť len banka, c) štátne dlhopisy (§ 18 a § 19 ZOD), ktorých emitentom je MF SR, predávané prostredníctvom NBS, d) komunálne obligácie (§ 20 ZOD), ktorých emitentom môže byť banka alebo obec, e) zamestnanecké obligácie (§ 21 ZOD) – ide o neprevoditeľné dlhopisy vydávané výlučne pre zamestnancov. Popri uvedených hmotno-právnych predpisoch o CP je celý rad ďalších zákonov, ktoré sa dotýkajú CP, a to napríklad: zákon č. 429/2002 Z. z. o burze cenných papierov, zákon č. 92/2008 Zb. o komoditnej burze, zákon č. 483/2001 Z. z. o bankách a o zmene a doplnení niektorých zákonov, zákon č. 566/1992 Zb. o Národnej banke Slovenska v znení neskorších predpisov, zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, zákon č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov. 3.2 Základné znaky cenných papierov Definícia cenného papiera podľa § 2 ods. 1 ZCP: Cenný papier je peniazmi oceniteľný zápis v zákonom ustanovenej podobe a forme, s ktorým sú spojené práva podľa tohto zákona a práva podľa osobitných zákonov, najmä oprávnenie požadovať určité majetkové plnenie alebo vykonávať určité práva voči zákonom určeným osobám. Cenný papier je vydaný okamihom, keď má všetky náležitosti ustanovené ZCP alebo osobitným zákonom (napr. zákon zmenkový a šekový, zákon o dlhopisoch) a keď sa stane zákonom stanoveným spôsobom majetkom prvého majiteľa (§ 8 ZCP). Dôležitou náležitosťou každého CP je označenie jeho druhu podľa ZCP. Pri vkladových listoch ZCP pripúšťa aj možnosť názvu vkladový certifikát alebo depozitný certifikát. 3.3 Triedenie cenných papierov Cenné papiere možno členiť z rôznych hľadísk. Základné členenie je podľa druhu práva obsiahnutého v cennom papieri. Ak z vlastníctva cenného papiera vyplýva výkon práva voči určitým osobám, ide o majetkové cenné papiere, napr. akcie, dočasné listy. Majetkové CP predstavujú podiel na majetku určitej osoby, zakladajú rozhodovacie právomoci. Výnos z nich je vo forme dividendy, ktorá nie je vždy istá, odvíja sa od úrovne hospodárenia podniku. Ak právo zhmotnené v cennom papieri zakladá určité majetkové plnenie, ide zvyčajne o dlhové (úverové) cenné papiere, napr. obligácie, dlhopisy, pokladničné poukážky, zmenky na inkaso, podielové listy a pod. Dlhové CP zakladajú zvyčajne nižší, ale istý výnos vo forme úrokov a po určitej pevne stanovenej dobe aj návratnosť istiny. Účelom investovania do dlžných CP (kúpy) je poberanie výnosov z ich držby. Dlžné CP nezakladajú rozhodovacie práva. Takéto členenie cenných papierov je zrejmé z nasledujúcej tabuľky: CENNÉ PAPIERE MAJETKOVÉ CENNÉ PAPIERE DLHOVÉ (ÚVEROVÉ) CENNÉ PAPIERE Zakladajú spoluvlastníctvo a možnosť spolurozhodovania Nemožnosť rozhodovania Výnos fakultatívny vo forme dividendy v závislosti od hospodárenia emitenta Výnos stály, istý, v pevnej výške formou úroku bez ohľadu na výsledok hospodárenia emitenta. Na konci je aj vrátenie pôvodného vkladu. AKCIE – vyššie riziko, vyšší výnos DLHOPISY – väčšia istota, nižší výnos V rámci CP možno vymedziť skupinu tzv. dispozičných cenných papierov, ktoré majú svojím obsahom určenú dispozíciu. Sú to napríklad kupóny, zmenky, šeky, náložné listy, skladiskové záložné listy, tovarové záložné listy a pod. Cenné papiere sa ďalej členia podľa viacerých kritérií. Uvádzame základné triediace kritériá, ktoré upravuje aj ZCP. Podoba cenného papiera Podľa podoby (§ 10 ZCP), v akej sú emitované, poznáme CP listinné a zaknihované (dematerializované). Listinný cenný papier je vydaný v podobe listiny. Dematerializovaný (zaknihovaný) CP je emitovaný ako záznam v zákonom predpísanej evidencii zaknihovaných CP. V zmysle ZCP ide o evidenciu zaknihovaných CP vedených centrálnym depozitárom. CP môžu mať podobu listinnú alebo zaknihovanú, a to podľa rozhodnutia emitenta. Niektoré druhy CP majú predpísanú podobu priamo zo zákona, napr. pokladničné poukážky môžu byť len zaknihované. Ide najmä o cenné papiere vydávané hromadne a cenné papiere, ktoré sú verejne obchodovateľné. Zmenky, cestovné šeky, náložné listy môžu byť len v listinnej podobe. V tomto prípade ide o cenné papiere vydávané individuálne. Listinný CP sa zvyčajne skladá z plášťa a z kupónového hárku zakončeného talónom. Kupóny (ich úprava je v § 4 ZCP) sú poukážky na výnos z CP. Plášť predstavuje istinu CP. Z talónu vyplýva právo na vydanie nového kupónového hárku. Forma cenného papiera Podľa formy (prevoditeľnosti) (§ 11 ZCP) sa CP členia na CP na rad (ordpapier), napr. zmenky, CP na majiteľa (rektapapier) – doručiteľa (au porteur), napr. akcie, dlhopisy, podielové listy a CP na meno (au nom), napr. akcie, vkladné knižky. Niektoré CP môžu byť podľa prevoditeľnosti emitované rôzne. Napríklad akcie môžu byť na majiteľa alebo na meno. Podľa ZCP listinné vkladové listy a vkladné knižky môžu mať len formu na meno. CP na majiteľa sú prevoditeľné ich odovzdaním (tradíciou). CP znejúce na meno sú prevoditeľné rubopisom (indosamentom). Niektoré CP znejúce na meno, pri ktorých z emisných podmienok vyplýva, že sú neprevoditeľné, je možné previesť na nového majiteľa cesiou – postúpením pohľadávky, napríklad zmenku s rektadoložkou. Ekonomická funkcia Podľa ekonomickej funkcie poznáme CP používané v platobnom styku (šeky, zmenky), využívané na kapitálovom trhu ako formu finančného investovania (podielové listy, akcie, štátne dlhopisy, pokladničné poukážky). Ktoré CP sú finančnými nástrojmi, je uvedené v § 5 ZCP. Zmenky, náložné listy, skladiskové listy sa označujú aj ako tovarové (kupecké) CP. Spôsob emisie Podľa spôsobu emisie sú CP vydávané individuálne (zmenky, šeky, cestovné šeky, náložné listy) alebo hromadne (akcie, dlhopisy, pokladničné poukážky, podielové listy). Zastupiteľnosť Podľa zastupiteľnosti sa CP delia na nezastupiteľné (šeky) a zastupiteľné (akcie). Zastupiteľné CP sú cenné papiere rovnakého druhu a rovnakej formy, vydané jedným emitentom, ak sú s nimi spojené rovnaké práva. 3.4 Základné pojmy Základné pojmy súvisiace s CP sú vymedzené v § 7 ZCP, z ktorých vyberáme: Emitentom je právnická alebo fyzická osoba, ktorá vydala, vydáva alebo sa rozhodla vydať CP podľa ZCP alebo osobitných zákonov. Zastupiteľnými cennými papiermi sú CP rovnakého druhu a rovnakej formy, vydané jedným emitentom, ak sú s nimi spojené rovnaké práva (dočasné listy, konvertibilné dlhopisy). Emisiou cenných papierov je súbor zastupiteľných CP. ISIN je označenie CP podľa medzinárodného systému číslovania na identifikáciu CP. Menovitou hodnotou cenného papiera je peňažná suma, na ktorú CP znie. Emisným kurzom CP je cena, za ktorú emitent predáva CP pri jeho vydaní. Kurzom cenného papiera je cena cenného papiera určená a zverejnená burzou CP postupom podľa burzových pravidiel. Anonymnými obchodmi sú obchody uzatvorené na burze cenných papierov na základe prijímania návrhov určených vopred neurčenému okruhu právnických alebo fyzických osôb. Portfóliom sa rozumie majetok tvorený finančnými nástrojmi, inými CP alebo peňažnými prostriedkami určenými na kúpu finančných nástrojov alebo iných CP. Prevod cenného papiera je zmena majiteľa CP uskutočnená na základe zmluvy podľa ZCP; odplatný prevod CP je v podstate predajom CP. Prechod cenného papiera je zmena majiteľa CP na základe právoplatného rozhodnutia o dedičstve, prípadne na základe právnych skutočností vyplývajúcich zo zákona. Majiteľom listinného CP je fyzická alebo právnická osoba, ktorá nadobudla cenný papier na základe zmluvy splnením záväzku podľa § 20 ZCP alebo nadobudla CP na základe inej právnej skutočnosti ustanovenej zákonom. Majiteľom dematerializovaného (zaknihovaného) CP je fyzická alebo právnická osoba, ktorá nadobudla cenný papier na základe zmluvy alebo je zapísaná ako majiteľ CP na základe inej právnej skutočnosti ustanovenej zákonom v evidencii CP vedenej u centrálneho depozitára. Všeobecne sú za CP považované aj tzv. deriváty, t. j. odvodené (hybridné) CP. Podľa § 8 písm. d) ZCP derivát je peniazmi oceniteľné právo alebo záväzok vzťahujúci sa na CP alebo odvodený od cenného papiera. V zmysle ZCP deriváty nie sú poňaté do sústavy cenných papierov. Zákon ich vymedzuje v § 5 ako finančné nástroje. 4. Daňová úprava cenných papierov a finančného majetkuZákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej ZDP) pri cenných papieroch a vkladoch a ostatnom finančnom majetku upravuje najmä: daňovú uznateľnosť výdavkov súvisiacich s investovaním do cenných papierov (vklady do ZI, obstaranie podielových CP na kapitálovom trhu, obstaranie CP mimo organizovaného trhu), zdaňovanie výnosov z držby cenných papierov, ako sú dividendové výnosy z podielových CP a vkladov, úrokové výnosy z dlhových cenných papierov, zdaňovanie príjmov plynúcich z predaja cenných papierov. 4.1 Investovanie do cenných papierov a podielov Investovaním do CP rozumieme ich nadobúdanie: vkladom do základného imania pri súkromnej akciovej spoločnosti, prípadne upísanie akcií na základe verejnej ponuky alebo kúpu akcií na kapitálovom trhu, vkladom do základného imania do ostatných obchodných spoločností a družstiev, prípadne obstaranie iných CP (dlhopisy, podielové listy, vkladové listy a pod.) za účelom poberania výnosov z držby cenného papiera, obstaranie CP na verejnom trhu za účelom dosiahnutia zisku pri ich opätovnom predaji v krátkodobom horizonte, prípadne obstaranie cenných papierov (zmenky, skladiskové listy, tovarové záložné listy a pod.) v individuálnom obchode za účelom ich výhodného speňaženia. ZDP upravuje investovanie do cenných papierov v týchto ustanoveniach: § 17 ods. 3 písm. b) Do základu dane podľa § 17 ods. 1 ZDP sa nezahŕňa príjem z nákupu vlastných akcií za hodnotu nižšiu, ako je ich menovitá hodnota, pri následnom znížení základného imania; za príjem z nákupu akcií sa považuje rozdiel medzi menovitou hodnotou akcií a nižšou hodnotou, za ktorú sa nakúpili. § 21 ods. 1 písm. b) Daňovými výdavkami nie sú výdavky na zvýšenie základného imania vrátane splácania pôžičiek. POZNÁMKA: Pri investovaní do cenných papierov zásadne platí, že výdavok na obstaranie CP nie je v okamihu obstarávania CP daňovým výdavkom. Pri účtovaní v podvojnom účtovníctve sa skutočnosti investovania do CP ani nezobrazujú vo forme nákladov. § 25 ods. 1 písm. f) Vstupnou cenou odpisovaného hmotného majetku nadobudnutého vkladom do základného imania je zostatková cena majetku zistená u vkladateľa pri vyradení v dôsledku jeho vkladu do obchodnej spoločnosti alebo družstva. § 25 ods. 1 písm. g) Vstupnou cenou hmotného majetku vylúčeného z odpisovania nadobudnutého vkladom do základného imania je obstarávacia cena majetku zistená u vkladateľa pri vyradení v dôsledku jeho vkladu do obchodnej spoločnosti alebo družstva. 4.2 Výnosy z predaja cenných papierov a vkladov Predajom cenných papierov rozumieme zmenu vlastníka alebo majiteľa cenného papiera. V tomto prípade CP prechádza z majetku pôvodného vlastníka alebo majiteľa na nového majiteľa. Ak ide o dlhopis, predaj CP sa uskutočňuje pred jeho splatnosťou (maturity date), pôvodný majiteľ CP predáva istinu dlhopisu, prípadne aj podiel alikvotného úrokového výnosu. Výnos z predaja CP je u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva súčasťou hospodárskeho výsledku a vstupuje do základu dane. ZDP upravuje predaj cenných papierov v nasledujúcich ustanoveniach: § 19 ods. 2 písm. f) Do daňových výdavkov sa uznáva úhrn obstarávacích cien akcií a úhrn obstarávacích cien ostatných cenných papierov v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k ich predaju, do výšky úhrnu príjmov z ich predaja, s výnimkou: 1. cenných papierov prijatých na trh burzy cenných papierov, pri ktorých obstarávacia cena nie je vyššia a príjem z predaja nie je nižší ako odchýlka o 10 % od priemerného kurzu zverejneného burzou cenných papierov v deň ich nákupu a predaja; ak cenný papier nebol tento deň obchodovaný, zisťuje sa posledný zverejnený priemerný kurz, pri ktorom sa uzná ako daňový výdavok (náklad) obstarávacia cena akcií alebo pri ostatných CP obstarávacia cena upravená o rozdiel z ocenenia na reálnu hodnotu (§ 27 ZÚ); 2. dlhopisu, pri ktorom je predajná cena nižšia najviac o výšku výnosu z dlhopisu zahrnutého do základu dane do doby predaja alebo splatnosti dlhopisu; 3. daňovníkov, ktorí vykonávajú obchodovanie s cennými papiermi (podľa ZCP), ktorým sa výdavok (náklad) na obstaranie cenných papierov uzná do výšky účtovanej ako náklad. § 19 ods. 2 písm. g) Daňovými výdavkami pri predaji obchodného podielu a zmenky sú výdavky vo výške obstarávacej ceny: 1. obchodného podielu na obchodnej spoločnosti alebo družstve s výnimkou obstarávacej ceny podielu na akciovej spoločnosti (akcie) posudzovanej za každý predaj jednotlivo, 2. zmenky, o ktorej sa účtuje ako o cennom papieri, pri jej predaji len do výšky príjmu z predaja, posudzovanej za každý predaj jednotlivo. 4.3 Výnosy z držby cenných papierov Výnosy z držby cenných papierov patria medzi tzv. kapitálové výnosy, ktorými sú najmä dividendové výnosy, podiely na zisku, podiely na likvidačnom zostatku, vyrovnacie podiely a úrokové výnosy z dlhových cenných papierov. Pri zdaňovaní výnosov z kapitálového majetku priniesol ZDP počnúc zdaňovacím obdobím roku 2004 výrazné zmeny. Vyplývajú z jednej zo základných zásad zákona, ktorou je zásada jedného zdanenia príjmu – každý príjem zdaniť len raz. Na základe uvedenej zásady podiely na zisku vyplácané právnickou osobou po zdanení nepodliehajú zdaneniu u príjemcu. Ide o dividendové výnosy z akcií a dočasných listov, podiely na zisku v obchodných spoločnostiach a družstvách, výnosy z podielových listov z akciového podielového fondu a pod. Obdobne podľa rovnakej zásady nie je zdaňovaný ani vyplácaný vyrovnací podiel v s. r. o. a podiel na likvidačnom zostatku pri likvidácii obchodnej spoločnosti a družstva. Uvedené druhy príjmov ZDP upravuje ako príjmy, ktoré nie sú predmetom dane z príjmov podľa § 12 ods. 7 písm. c). Predmetom dane z príjmov právnickej osoby nie je: a) podiel na zisku vyplácaný po zdanení obchodnou spoločnosťou alebo družstvom, alebo obdobnou právnickou osobou v zahraničí, b) vyrovnací podiel a podiel na likvidačnom zostatku obchodnej spoločnosti alebo družstva. Uvedené neplatí, ak podiel na zisku, vyrovnací podiel a podiel na likvidačnom zostatku vypláca verejná obchodná spoločnosť alebo komanditná spoločnosť komplementárom. Predmetom dane z príjmov PO podľa § 12 ods. 7 písm. d) nie je ani príjem plynúci z dôvodu nadobudnutia nových akcií vrátane ich výmeny pri zrušení daňovníka bez likvidácie, a to aj vtedy, ak súčasťou splynutia, zlúčenia alebo rozdelenia spoločnosti je aj majetok spoločnosti so sídlom v členských štátoch Európskej únie. Úrokové výnosy z dlhových cenných papierov sú predmetom dane z príjmov. Podľa § 17 ods. 4 ZDP sú súčasťou základu dane daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý je právnickou osobou, výnosy z dlhopisov a pokladničných poukážok. 5. Cenné papiere a podiely v PÚP5.1 Vymedzenie cenných papierov a podielov Zásady pre členenie cenných a papierov a ich účtovanie sú v PÚP upravené v § 14. Účtujú sa podľa určeného členenia a vymedzenia na vyčlenených účtoch v účtovej osnove. Cenné papiere a podiely sa musia sledovať aj na analytických účtoch podľa druhu cenných papierov, emitentov a mien, na ktoré cenné papiere a podiely znejú. Pre účely účtovania PÚP vymedzujú a upravujú cenné papiere a podiely ako: a) podielové cenné papiere a podiely, b) realizovateľné cenné papiere a podiely, c) dlhové cenné papiere držané do splatnosti, d) cenné papiere na obchodovanie. Podielové cenné papiere a realizovateľné cenné papiere majú majetkovú povahu. Ako dlhové cenné papiere sa účtujú cenné papiere úverovej povahy, napríklad dlhopisy, obligácie, pokladničné poukážky, vkladové listy, zmenky na inkaso a pod. Dlhový cenný papier sa člení na: a) kupónový dlhopis – ide o dlhopis, pri ktorom je úrokový výnos stanovený pevnou úrokovou sadzbou z hodnoty istiny, b) diskontovaný dlhový CP – ide o dlhový cenný papier, pri ktorom je úrokový výnos stanovený rozdielom medzi menovitou hodnotou a nižším emisným kurzom, napr. pokladničné poukážky. Podielové cenné papiere a podiely sa účtujú ako dlhodobý finančný majetok, ak ide o: a) cenné papiere a podiely v ovládanej osobe účtované na účte 061– Podielové cenné papiere a podiely v dcérskej účtovnej jednotke, b) cenné papiere a podiely v spoločnosti s podstatným vplyvom účtované na účte 062 – Podielové cenné papiere a podiely v spoločnosti s podstatným vplyvom, c) realizovateľné cenné papiere a podiely účtované na účte 063 – Realizovateľné cenné papiere a podiely. Realizovateľné cenné papiere a podiely sú podľa § 14 ods. 7 PÚP vymedzené ako cenné papiere a podiely, ktoré nie sú určené na obchodovanie, nie sú držané do doby splatnosti, nie sú cenným papierom a podielom v osobe ovládanej ani v osobe s rozhodujúcim vplyvom. Z uvedenej charakteristiky vyplýva, že ide o podielové cenné papiere a vklady, ktoré sú v spoločnostiach s nepodstatným vplyvom, prípadne CP určené na predaj na inom ako verejnom trhu. Dlhové cenné papiere sú cenné papiere úverovej povahy, ktoré účtovná jednotka obstarala s úmyslom držať ich do splatnosti za účelom poberania výnosu. Členia sa podľa doby splatnosti na: a) dlhodobé – účtované na účte 065 – Dlhové cenné papiere držané do splatnosti, b) krátkodobé – účtované na účte 256 – Dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do splatnosti. Ako cenné papiere na obchodovanie sa účtujú majetkové aj dlhové cenné papiere, ktoré účtovná jednotka obstarala za účelom vykonania obchodu na verejnom trhu (tuzemská alebo zahraničná burza alebo iný verejný trh) s cieľom dosiahnuť zisk z ich predaja v krátkodobom horizonte. CP na obchodovanie sa účtujú v členení na majetkové dlhové CP v účtovej skupine 25 – Krátkodobý finančný majetok, v ktorej sa účtujú aj ostatné krátkodobé cenné papiere: účet 251 – Majetkové cenné papiere na obchodovanie, napr. obchodovateľné akcie, dočasné listy, účet 252 – Vlastné akcie a vlastné obchodné podiely, napr. odkúpené vlastné akcie, ktoré môže mať a. s. alebo s. r. o. za podmienok ustanovených OZ, účet 253 – Dlhové cenné papiere na obchodovanie, napr. krátkodobé dlhopisy, krátkodobé zmenky na inkaso nakúpené za účelom obchodovania, vkladové listy, pokladničné poukážky, úrokové a dividendové kupóny, účet 255 – Vlastné dlhopisy, účtujú sa tu vlastne dlhopisy emitované účtovnou jednotkou, ktoré môže mať v držbe podľa osobitných predpisov, účet 257 – Ostatné realizovateľné cenné papiere, účtujú sa tu ostatné krátkodobé cenné papiere, s ktorými sa neobchoduje na verejnom trhu. 5.2 Oceňovanie cenných papierov a vkladov Oceňovanie je priraďovanie peňažných súm jednotlivým zložkám majetku a záväzkov zaúčtované v účtovných knihách a vykazovaných a uvádzaných v účtovnej závierke, v súvahe a vo výkaze ziskov a strát a v poznámkach. V účtovníctve je dôležité si uvedomiť, že oceňovanie sa vykonáva ku dňu ocenenia. Dňom ocenenia je: a) deň uskutočnenia účtovného prípadu (§ 2 PÚP), b) deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (§ 17 ZÚ). Podľa § 25 ods. 1 písm. a) ZÚ sa podiely na základnom imaní, cenné papiere a deriváty oceňujú obstarávacou cenou. Obstarávacia cena (OC) je cena, za ktorú sa majetok obstaral a náklady súvisiace s obstaraním. Súčasťou obstarávacej ceny cenného papiera a podielu sú náklady súvisiace s obstaraním CP, napríklad poplatky a provízie maklérom, poradcom, burzám. Súčasťou obstarávacej ceny nie sú najmä úroky z úverov na obstaranie cenných papierov a podielov, kurzové rozdiely a náklady spojené s držbou cenného papiera. V priebehu obstarávania sa jednotlivé zložky obstarávacej ceny nakupovaných cenných papierov a podielov účtujú na kalkulačných účtoch: 043 – Obstaranie dlhodobého finančného majetku alebo 259 – Obstaranie krátkodobého finančného majetku, ak ide o krátkodobé cenné papiere. Kalkulačné účty obstarania dlhodobého a krátkodobého finančného majetku nemajú stanovenú samostatnú obsahovú náplň. Účtujú sa na nich v súlade s § 14 PÚP jednotlivé zložky obstarávacej ceny nakupovaných cenných papierov a vkladov v priebehu ich obstarávania, napríklad poplatky a provízie maklérom, poradcom, burzám. PRÍKLAD č. 1: Oceňovanie CP pri obstaraní Spoločnosť Beta, s. r. o., obstarala v marci 2008 na základe mandátnej zmluvy s obchodníkom s cennými papiermi (o. c. p.) 1 000 ks akcií spoločnosti TEBA, a. s., za podmienok: a) kúpna cena akcie 97 Sk b) poplatok o. c. p. z ceny akcie 2 Sk c) poplatok burze z ceny akcie 1 Sk Spolu obstarávacia cena 100 Sk Účtovanie obstarania Text Suma v Sk Účtovanie 1. Kúpna cena 1 000 ks akcií á 97 Sk 97 000 MD 259 / D 221 2. Poplatok obchodníkovi s cennými papiermi (2 x 1 000) 2 000 MD 259 / D 379 3. Poplatok trhu cenných papierov (1 x 1 000) 1 000 MD 259 / D 379 4. Prevod obstaraných akcií na účet majetkových CP na obchodovanie v obstarávacej cene 100 Sk za akciu 100 000 MD 251 / D 259 Pri rovnakom druhu cenných papierov ZÚ dovoľuje používať na ocenenie úbytku cenu zistenú váženým aritmetickým priemerom alebo spôsobom, keď prvá cena na ocenenie prírastku príslušného druhu majetku sa použije ako prvá cena na ocenenie úbytku tohto majetku (FIFO). Aby bolo možné uvedeným spôsobom oceniť rovnaký druh cenného papiera, musí byť cenný papier vydaný rovnakým emitentom a znieť na rovnakú menu. Vážený aritmetický priemer počítame podľa vzorca: PRÍKLAD č. 2: Oceňovanie úbytku CP Spoločnosť Naša, s. r. o., obstarala v marci a v apríli 2008 na burze tieto akcie: marec 2008 1. 1 000 ks akcií spoločnosti TEBA, a. s., v OC 100 Sk za akciu 2. 500 ks akcií spoločnosti Minerva, a. s., v OC 120 Sk za akciu apríl 2008 1. 500 ks akcií spoločnosti TEBA, a. s., v OC 110 Sk za akciu 2. 200 ks akcií spoločnosti GAPA, a. s., v OC 97 Sk za akciu 3. 200 ks akcií spoločnosti Minerva, a. s., v OC 112 Sk za akciu V máji 2008 sa rozhodla predať 400 ks akcií spoločnosti TEBA, a. s. Pri oceňovaní úbytku rovnakého druhu CP bude postupovať spôsobom určeným v internej smernici, napríklad: cena pri oceňovaní úbytku metódou váženého aritmetického priemeru je:[(1 000 x 100) + (500 x 110)] : [1 000 + 500] = 104 Sk, cena pri oceňovaní úbytku metódou FIFO bude 100 Sk za akciu. Text Úbytok v ks Úbytok v Sk Účtovanie Úbytok akcií pri predaji v ocenení váženým aritmetickým priemerom 104 Sk/ks 400 41 600 MD 561 / D 251 Úbytok akcií pri predaji v ocenení FIFO 100 Sk/ks 400 40 000 MD 561 / D 251 Cenné papiere a vklady znejúce na cudziu menu sa prepočítavajú na slovenskú menu kurzom NBS peňažných prostriedkov v cudzej mene ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu a ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (§ 24 ZÚ). Vzniknuté kurzové rozdiely sa zúčtovávajú výsledkovo ako: kurzové zisky na účte 663 alebo kurzové straty na účte 563. Kurzové rozdiely z cenných papierov, podielov a derivátov, ktoré sa podľa § 27 ods. 1 ZÚ oceňujú ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, reálnou hodnotou, sú súčasťou ich ocenenia reálnou hodnotou. Účtujú sa takým istým spôsobom ako zmeny reálnej hodnoty tohto majetku, t. j. do príslušných nákladov alebo výnosov, alebo na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov. Pri podieloch na základnom imaní v obchodných spoločnostiach vyjadrených v cudzej mene, ocenených podľa § 27 ods. 9 ZÚ metódou vlastného imania sú kurzové rozdiely súčasťou ocenenia metódou vlastného imania. Účtovné jednotky majú povinnosť ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, zohľadňovať predpokladané riziká a straty, ktoré sa týkajú majetku a záväzkov a ktoré sú k tomuto dňu známe. Zníženie hodnoty sa musí zohľadniť vždy, a to bez ohľadu na to, či výsledkom hospodárenia je zisk alebo strata. Ak sa zistia dočasné rozdiely, zobrazujú sa nepriamo prostredníctvom opravných položiek účtovaných na vrub nákladov na účte 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku. Ak pominie dôvod prechodného zníženia hodnoty majetku, opravná položka sa zruší zúčtovaním v prospech výnosov. Účtovné súvzťažnosti: Tvorba opravných položiek k dlhodobému finančnému majetku MD 565 / D 096 Zrušenie opravných položiek k dlhodobému finančnému majetku, ak pominul dôvod prechodného zníženia hodnoty majetku MD 096 / D 565 Zúčtovanie opravnej položky k dlhodobému finančnému majetku z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva MD 096 / D 061, 062, 063
Tvorba opravných položiek ku krátkodobému finančnému majetku MD 565 / D 291 Zrušenie opravných položiek ku krátkodobému finančnému majetku MD 291 / D 565 Zúčtovanie opravnej položky ku krátkodobému finančnému majetku z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva MD 096 / D 251, 253, 257 Opravné položky pri finančnom majetku sa nevytvárajú k účtom: 211 – Pokladnica 213 – Ceniny 221 – Bankové účty 252 – Vlastné akcie a vlastné obchodné podiely 255 – Vlastné dlhopisy Zvýšenie alebo zníženie menovitej hodnoty akcií v akciovej spoločnosti pri zvýšení základného imania z majetku spoločnosti prevyšujúceho základné imanie alebo znížení základného imania – u akcionára sa tento rozdiel vyúčtuje v analytickej evidencii k príslušnému účtu finančnej investície v účtovej skupine 06 a so súvzťažným zápisom na účte 415 – Oceňovacie rozdiely z kapitálových účastín. Zvýšenie menovitej hodnoty akcií u akcionára pri zvýšení ZI v a. s. MD 06xA / D 415 Zníženie menovitej hodnoty akcií u akcionára pri znížení ZI v a. s. MD 415 / D 06xA Cenné papiere a podiely patria medzi vymedzené druhy majetku, ktoré sa podľa § 27 ZÚ oceňujú ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, reálnou hodnotou. Daňový vplyv: Opravné položky k finančnému majetku tvorené na vrub nákladov nie sú daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. f) v nadväznosti na § 20 ZDP. 5.3 Reálne oceňovanie finančného majetku Zákon o účtovníctve upravuje v § 27 pri vybraných druhoch majetku a záväzkov povinnosť ich ocenenia reálnou hodnotou ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Oceňovanie reálnou hodnotou [pojem je prekladom anglických slov („fair value“)] predstavuje v súčasnom účtovnom systéme aplikáciu medzinárodných účtovných štandardov (IAS/ IFRS), v ktorých je reálna hodnota definovaná ako suma alebo peňažná čiastka, za ktorú je možné majetok vymeniť alebo záväzok vyrovnať medzi informovanými dobrovoľne súhlasiacimi zúčastnenými stranami, ktoré nie sú personálne ani ekonomicky prepojené. Reálnou hodnotou sa pre účely ZÚ rozumie: a) trhová cena – je to cena, ktorá je vyhlásená na tuzemskej alebo zahraničnej burze, alebo na inom verejnom trhu; účtovná jednotka pre ocenenie na reálnu hodnotu použije trhovú cenu vyhlásenú ku dňu ocenenia, b) kvalifikovaný odhad, posudok znalca, ak trhová cena nie je k dispozícii alebo nevyjadruje správne reálnu hodnotu, c) ocenenie podľa osobitného predpisu v prípade, ak nie je možné určiť trhovú cenu ani kvalifikovaný odhad (ZÚ sa v tomto bode odkazuje na § 95 zákona č. 594/2003 Z. z. o kolektívnom investovaní). Vybrané zložky finančného majetku a záväzkov sa na reálnu hodnotu oceňujú takto: a) Cenné papiere určené na obchodovanie trhovou cenou alebo kvalifikovaným odhadom. b) Cenné papiere držané do doby splatnosti sa odo dňa nákupu do dňa splatnosti postupne zvyšujú o úrokové výnosy. c) Záväzky z cenných papierov emitovaných účtovnou jednotkou sa zvyšujú odo dňa predaja do dňa vyrovnania o úrokový náklad. d) Podielové cenné papiere a obchodné podiely sa môžu oceňovať metódou vlastného imania. Metóda vlastného imania je účtovná metóda, pomocou ktorej investícia (majetkový podiel) pôvodne ocenená v nákladoch je upravená o podiel na zmene čistých aktív (o podiel na zmene vlastného imania) pridruženého podniku po dátume nadobudnutia investície (majetkového podielu). e) Deriváty sa oceňujú trhovou cenou alebo kvalifikovaným odhadom. Oceňovacie rozdiely z reálneho ocenenia cenných papierov a vkladov sa v súlade s § 14 PÚP účtujú v závislosti od druhu cenného papiera: pri cenných papieroch určených na obchodovanie výsledkovo na vymedzených účtoch nákladov a výnosov, pri podielových cenných papieroch a podieloch súvahovo do vlastného imania na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov, pri dlhových cenných papieroch držaných do splatnosti sa ich ocenenie postupne zvyšuje o dosiahnutý úrokový výnos na účte 065 a 066. Postup účtovania oceňovacích rozdielov pri reálnom ocenení CP: Text OR zo zvýšenia ocenenia OR zo zníženia ocenenia Majetkové CP na obchodovanie – akcie, dočasné listy, účtované na účte 251 – ocenené na trhovú cenu MD 251 / D 664 MD 564 / D 251 Dlhové CP na obchodovanie – dlhopisy, účtované na účte 253 – ocenené na trhovú cenu MD 253 / D 666 MD 566 / D 253 Majetkové CP a podiely účtované na účte 061, 062 – ocenené metódou vlastného imania MD 06xA / D 414 MD 414 / D 06xA Realizovateľné CP účtované na účte 063 – ocenené metódou vlastného imania MD 063A / D 414 MD 414 / D 063A Dlhové CP kupónové držané do splatnosti, účtované na účte 065 – zvýšenie ocenenia o dosiahnutý úrokový výnos MD 065A / D 665 Dlhové CP diskontované držané do splatnosti, účtované na účte 065 – zvýšenie ocenenia o dosiahnutý úrokový výnos MD 065A / D 665 Dlhové CP kupónové držané do splatnosti, s dobou splatnosti do jedného roka, účtované na účte 256 – zvýšenie ocenenia o dosiahnutý úrokový výnos MD 256A / D 666 Dlhové CP diskontované držané do splatnosti, s dobou splatnosti do jedného roka, účtované na účte 256 – zvýšenie ocenenia o dosiahnutý úrokový výnos MD 256A / D 666 Záväzky z CP emitovaných účtovnou jednotkou – krátkodobé dlhopisy, účtované na účte 241 – zvýšenie ocenenia o nabehnutý úrokový náklad MD 562 / D 241A Záväzky z CP emitovaných účtovnou jednotkou – dlhodobé dlhopisy, účtované na účte 473 – zvýšenie ocenenia o vzniknutý úrokový náklad MD 562 / D 473A PRÍKLAD č. 3: Ocenenie CP v cudzej mene na reálnu hodnotu trhovou cenou Spoločnosť AXA, a. s., má v majetku 40 akcií nemeckej spoločnosti CCF AG, ktoré nakúpila 17. 5. 2005 za cenu 1 000 eur, spolu za 40 000 eur. Posledný kurz vyhlásený burzou, na ktorej sú obchodované, bol 980 eur. Dátum Kurz NBS Text Sumav eurách Suma v Sk Účtovanie 17. 5. 2005 41 Nákup akcií na zahraničnej burze 40 000 1 640 000 MD 062 / D 379 31. 12. 2007 38 Precenenie kurzom na burze (40 x 980) 39 200 1 489 600 Neúčtuje sa 31. 12. Oceňovací rozdiel 39 200 - 40 000 - 800 - 30 400* MD 414 / D 062A * V sume oceňovacieho rozdielu 30 400 Sk je zohľadnený aj rozdiel kurzov. PRÍKLAD č. 4: Ocenenie podielu v cudzej mene aktuálnym kurzom NBS Spoločnosť AA, a. s., má v majetku obchodný podiel firmy Alpy GmbH s mierou účasti 15 % v hodnote 3 000 eur, ktorého OC je 123 000 Sk. Účtovná jednotka pri uzatváraní účtovníctva postupuje podľa § 27 ods. 9 ZÚ a považuje za reálnu hodnotu podielu jeho ocenenie v účtovníctve. V takomto prípade vzniká povinnosť oceniť podiel vyjadrený v cudzej mene aktuálnym kurzom NBS k 31. 12., ktorý bol 38 Sk. Dátum Kurz NBS Text Suma v Sk Účtovanie Deň vkladu 41 Obstaranie obchodného podielu vkladom 15 % 123 000 MD 063 / D 367 31. 12. 38 Precenenie kurzom NBS 114 000 Neúčtuje sa 31. 12. Kurzový rozdiel 114 000 - 123 000 - 9 000 MD 414 / D 062A PRÍKLAD č. 5: Spoločnosť Alfa, a. s., v máji 2007 kúpila 400 ks akcií v obstarávacej cene 1 400 Sk za jednu akciu, t. j. celkom za 560 000 Sk. K 31. 12. 2007 bola evidovaná cena týchto akcií na burze cenných papierov vo výške 1 200 Sk za akciu. Na burze cenných papierov sa však neobchodovalo s držanými cennými papiermi od septembra 2007. Spoločnosť Alfa, a. s., sa teda rozhodla po zverejnení výsledkov emitenta za 1. – 6. mesiac 2007 (výsledky boli nepriaznivé) predať od 9. mesiaca cenné papiere, avšak neúspešne. Na základe opatrnosti spoločnosť ohodnotila cenu cenných papierov 1 400 Sk/kus ako rizikovú a stanovila predpokladanú predajnú cenu na úrovni 800 Sk za kus a vytvorila opravnú položku vo výške 160 000 Sk (v sume 400 x 400). V roku 2008 spoločnosť odpredala všetky cenné papiere v cene 1 000 Sk/kus. Účtovanie v roku 2007: Účtovný prípad MD D Suma v Sk Nákup akcií 251 221 560 000 Účtovanie oceňovacieho rozdielu z precenenia na reálnu hodnotu ceny podľa burzy CP (200 x 400) 564 251A 80 000 Tvorba opravnej položky k 31. 12. 565 291 160 000 Účtovanie v roku 2008: Účtovný prípad MD D Suma v Sk Tržba za predaj akcií 221 661 400 000 Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu úbytku cenných papierov 291 251 160 000 Osobitne je upravené účtovanie oceňovacích rozdielov pri realizovateľných cenných papieroch (účty 063, 257), pri ktorých sa aktívny oceňovací rozdiel z precenenia na reálnu hodnotu zobrazuje formou opravnej položky, ako je zrejmé aj z tejto tabuľky: Účtovanie oceňovania realizovateľných cenných papierov Text Účet OC > RH OC < RH Oceňovací rozdiel z precenenia na reálnu hodnotu 063 MD 565 / D 096 MD 063 / D 414 257 MD 565 / D 291 MD 257 / D 414 Oceňovací rozdiel z precenenia na reálnu hodnotu, ak bol v predchádzajúcom roku účtovaný oceňovací rozdiel v prospech účtu 414 063 MD 414 / D 063 MD 096 / D 565 MD 063 / D 414 Oceňovací rozdiel z precenenia na reálnu hodnotu, ak bol v predchádzajúcom roku účtovaný oceňovací rozdiel v prospech účtu 414 257 MD 414 / D 257 MD 291 / D 565 MD 257 / D 414 Oceňovací rozdiel z precenenia na reálnu hodnotu, ak bol v predchádzajúcom roku účtovaný oceňovací rozdiel na účte 565 063 MD 565 / D 096 MD 096 / D 565 MD 063 / D 414 Oceňovací rozdiel z precenenia na reálnu hodnotu, ak bol v predchádzajúcom roku účtovaný oceňovací rozdiel na účte 565 257 MD 565 / D 291 MD 291 / D 565 MD 257 / D 414 Kde: OC = obstarávacia cena RH = reálna hodnota Metóda vlastného imania Oceňovanie podielových CP a podielov metódou vlastného imania upravuje § 27 ods. 9 ZÚ spôsobom, ktorý túto povinnosť taxatívne neurčuje, ale umožňuje sa účtovnej jednotke rozhodnúť. Pri ocenení metódou vlastného imania sa postupuje tak, že podiel na základnom imaní, ktorý je pri obstaraní ocenený obstarávacou cenou, sa pri ocenení ku dňu ocenenia upravuje na hodnotu zodpovedajúcu miere účasti účtovnej jednotky na vlastnom imaní (čistom obchodnom imaní) spoločnosti, v ktorej má účtovná jednotka podiel na základnom imaní. Miera účasti vyjadruje podiel spoločníka na čistom obchodnom imaní spoločnosti. Miera účasti sa zisťuje z pomeru vkladu spoločníka ku základnému imaniu. Podiel na základnom imaní sa ocení nulou, ak hodnota zodpovedajúca miere účasti účtovnej jednotky na vlastnom imaní je rovná alebo menšia ako nula. PRÍKLAD č. 6: Ocenenie CP a podielov metódou vlastného imania Účtovná jednotka Naša, a. s., má v majetku podielové CP a podiely: a) spoločnosti TEA, a. s., v obstarávacej cene 2 mil. Sk, čo je 25 % podiel na ZI, b) spoločnosti Káva, s. r. o., v obstarávacej cene 600 tis. Sk, čo je 60 % podiel na ZI, c) spoločnosti AX, s. r. o., v obstarávacej cene 400 tis. Sk, čo je 40 % podiel na ZI. Spoločnosť Naša, a. s., sa rozhodla k 31. 12. 2007 (deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka) všetky podielové CP a podiely oceniť na reálnu hodnotu metódou vlastného imania. 1. Ocenenie akcií TEA, a. s.: čisté obchodné imanie TEA, a. s., zo súvahy za r. 2006 = 3 mil. Sk reálna hodnota akcií 3 000 000 x 0,25 = 750 000 Sk oceňovací rozdiel (750 000 - 2 000 000) = - 1 250 000 Sk 2. Ocenenie podielu v Káva, s. r. o.: čisté obchodné imanie Káva, s. r. o., zo súvahy za r. 2006 = 2,1 mil. Sk reálna hodnota podielu 2 100 000 x 0,6 = 1 260 000 Sk oceňovací rozdiel (1 260 000 - 600 000) = + 660 000 Sk 3. Ocenenie podielu v AX, s. r. o.: čisté obchodné imanie AX, s. r. o., zo súvahy za r. 2006 = - 50 000 Sk reálna hodnota podielu (- 50 000 x 0, 4) = - 20 000 Sk vzhľadom na zápornú hodnotu ČOI sa podiel ocení nulou a oceňovací rozdiel sa rovná 0 - 400 000 = - 400 000 Sk Text Suma v Sk Účtovanie 1. Zaúčtovanie oceňovacieho rozdielu z reálneho ocenenia akcií spoločnosti TEA, a. s. - 1 250 000 MD 414 / D 062A11 2. Zaúčtovanie oceňovacieho rozdielu z reálneho ocenenia podielu v spoločnosti Káva, s. r. o. + 660 000 MD 061A11 / D 414 3. Zaúčtovanie oceňovacieho rozdielu z reálneho ocenenia podielu v spoločnosti AX, s. r. o. - 400 000 MD 414 / D 062A21 Alternatíva Ak by sa účtovná jednotka Naša, a. s., rozhodla, že podielové CP a podiely nebude ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, preceňovať na reálnu hodnotu (metódou vlastného imania), v takomto prípade má povinnosť podľa § 26 ZÚ zaúčtovať zistené prechodné zníženie hodnoty podielov vytvorením opravnej položky a jej zaúčtovaním účtovným zápisom MD 565 / D 096. PRÍKLAD č. 7: Spoločnosť AB, s. r. o., kúpila v marci 2007 1 000 akcií spoločnosti AM, a. s., v cene obstarania 600 Sk/ks (nominálna hodnota akcie je 1 000 Sk/kus), čím získala 40 % podiel na základnom imaní spoločnosti AM, a. s. Spoločnosť AB zistila, že v októbri 2007 došlo v spoločnosti AM, a. s., k havárii vo výrobe a následnej niekoľkodňovej odstávke výroby, čím spoločnosť AM, a. s., dosiahla za rok 2007 nepriaznivé hospodárske výsledky. Spoločnosť AB sa rozhodla nepreceňovať podielové cenné papiere na reálnu hodnotu, ale vzhľadom na nepriaznivý ekonomický výsledok a v súlade so zásadou opatrnosti je spoločnosť AB, s. r. o., povinná prechodný nižší ekonomický úžitok podielových cenných papierov zobraziť formou opravnej položky vo výške 40 % na akciu, čo je zníženie o 240 Sk. Účtovanie: Účtovný prípad MD D Suma v Sk Nákup podielových cenných papierov 043 379 600 000 Prevod cenných papierov do majetku 062 043 600 000 Účtovanie tvorby opravnej položky k 31. 12. 565 096 240 000 Daňový vplyv: Oceňovacie rozdiely z precenenia cenných papierov, vkladov a ostatného finančného majetku účtované výsledkovo (do nákladov alebo do výnosov) nie sú súčasťou základu dane z príjmov podľa § 17 ods. 1 ZDP, tak ako sú zaúčtované v účtovníctve daňovníka. 6. Dlhové cenné papiere držané do splatnosti6.1 Vymedzenie dlhových CP pre účely účtovania Základným znakom dlhového cenného papiera je okrem možnosti poberania výnosov z jeho držby aj návratnosť vloženej investície. Medzi dlhové cenné papiere svojím charakterom patria všetky druhy dlhopisov, pokladničné poukážky, šeky, vkladové listy. Výnosy z dlhových CP vo forme úrokov sú zaručené, isté, zvyčajne vo vopred určenej výške podľa emisných podmienok dlhového cenného papiera. Podľa § 14 PÚP sa ako dlhový cenný papier držaný do doby splatnosti účtuje cenný papier, ktorý má určenú splatnosť a u ktorého účtovná jednotka má úmysel a zámer držať ho do doby splatnosti. Ako dlhové cenné papiere sa účtujú CP úverovej povahy, ktoré sú pre účely účtovníctva členené na: a) Kupónový dlhopis (KD) – ide o dlhopis, pri ktorom je úrokový výnos stanovený úrokovou sadzbou z hodnoty istiny. Úroková sadzba môže byť pevná alebo premenlivá. Pri kupónových dlhopisoch sa zvyčajne emisný kurz (EK) rovná menovitej hodnote dlhopisu, aj keď pri predaji na verejnom trhu môže kurz vykazovať odchýlky od menovitej hodnoty. Kupónový dlhopis môže byť vydaný napríklad za takýchto podmienok: zaknihovaný dlhopis v menovitej hodnote 100 000 Sk dátum emisie 15. 4. 2007 počet kusov 500 emisný kurz 100 000 Sk objem emisie 50 mil. Sk výnos 6 % istiny splatný pri splatnosti dlhopisu dlhopis splatný 15. 4. 2008. Charakteristiku kupónového dlhopisu možno schematicky znázorniť: MH KD = EK KD výnos z KD = MH x % úroku b) Diskontovaný dlhový CP (DD) – ide o dlhový cenný papier, pri ktorom je úrokový výnos stanovený rozdielom medzi menovitou hodnotou (MH) a nižším emisným kurzom (EK), napr. pokladničné poukážky, pri ktorých ZCP priamo určuje, že sa predávajú diskontovane. Diskontovaný dlhopis môže byť vydaný napríklad za takýchto podmienok: zaknihované pokladničné poukážky dátum emisie 25. 5. 2008 počet kusov 600 menovitá hodnota 400 000 Sk objem emisie 240 mil. Sk emisný kurz 370 000 Sk splatnosť 25. 11. 2008 Charakteristiku kupónového dlhopisu možno schematicky znázorniť: MH DD > EK DD výnos z DD = MH DD - EK DD V účtovníctve sa dlhové cenné papiere účtujú podľa doby splatnosti: a) ak je doba splatnosti dlhšia ako jeden rok, ako dlhodobé dlhové CP držané do splatnosti na účte 065 – Dlhové cenné papiere držané do splatnosti, b) ak je doba splatnosti kratšia ako jeden rok, ako krátkodobé dlhové CP držané do splatnosti na účte 256 – Dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do splatnosti. Pri účtovaní je dôležité: Dlhový CP sa stáva cenným papierom až vtedy, keď je vydaný, má všetky náležitosti podľa zákona a stane sa majetkom prvého majiteľa. Dlhopis je cenným papierom u majiteľa, ktorý ho obstaral od emitenta. Dlhové CP u emitenta majú povahu záväzku. 6.2 Oceňovanie dlhových CP držaných do splatnosti Dlhové cenné papiere sa v súlade s § 25 ZÚ oceňujú pri obstaraní obstarávacou cenou. Ak obstarávame dlhový CP od prvého alebo ďalších majiteľov, je jeho hodnota už zvýšená o podiel dosiahnutého úrokového výnosu (alikvotný úrokový výnos – AÚV). Pri obstarávaní dlhového cenného papiera s podielom dosiahnutého úrokového výnosu účtujeme samostatne o obstaranej istine dlhopisu a samostatne o obstaranom AÚV. PRÍKLAD č. 8: Nákup dlhodobého dlhopisu držaného do splatnosti Spoločnosť Alfa, a. s., nakúpila dňa 15. 4. dlhopisy za 610 tis. Sk, ktorých menovitá hodnota je 600 tis. Sk, s úmyslom držať ich do splatnosti, ktorá je dva roky. Za služby obchodníkovi s CP zaplatila 1 500 Sk. Na nákup bola poskytnutá záloha vo výške 650 000 Sk. Text Suma v Sk Účtovanie 1. Poskytnutie preddavku na nákup dlhopisov 650 000 MD 053 / D 221 2. Obstaranie dlhopisov 610 000 MD 043 / D 053 3. Poplatok za služby o. c. p. platený zo zálohy 1 500 MD 043 / D 053 4. Prevod dlhopisu do majetku 611 500 MD 065 / D 043 5. Vrátenie zostatku zálohy 38 500 MD 221 / D 053 PRÍKLAD č. 9: Nákup krátkodobého dlhového CP s podielom AÚV držaného do splatnosti Spoločnosť AD, s. r. o., nakúpila krátkodobé dlhopisy s úmyslom držať ich do splatnosti na domácom verejnom trhu prostredníctvom o. c. p. Dlhopis bol obstaraný za cenu 106 Sk V cene je zahnutý dosiahnutý AÚV 4 Sk. Pri obstaraní zaplatila poplatky vo výške 1 Sk. Text Suma v Sk Účtovanie 1. Obstaranie dlhopisu 106 MD 259 / D 379 3. Poplatok za služby o. c. p. 1 MD 259 / D 379 4. Prevod dlhopisu do majetku – istina 103 MD 256A1 / D 259 5. Prevod dlhopisu do majetku – obstaraný AÚV 4 MD 256A2 / D 259 6. Úhrada záväzkov z obstarania dlhopisu 107 MD 379 / D 221 PRÍKLAD č. 10: Nákup dlhodobého dlhopisu v cudzej mene s podielom AÚV držaného do splatnosti Spoločnosť GAMA, s. r. o., kúpila dňa 30. 5. dlhopis za cenu 5 300 eur v menovitej hodnote 5 000 eur s úmyslom držať ho do splatnosti. V cene je zahrnutý aj dosiahnutý AÚV v sume 250 eur. Doba splatnosti nastane za tri roky. Za služby spojené s obstaraním dlhopisu zaplatila 3 000 Sk. Pred obstaraním zaplatila zálohu vo výške 6 000 eur dňa 25. 5. z devízového účtu. Dátum Kurz NBS Text Suma v eurách Suma v Sk Účtovanie 25. 5. 33,5 Preddavok na obstaranie dlhopisu 6 000 201 000 MD 053 / D 221 30. 5. 33,4 Obstaranie dlhopisu 5 300 177 020 MD 043 / D 379 30. 5. 33,5 Zápočet preddavku 5 300 177 550 MD 379 / D 053 30. 5. 33,4 Prevod dlhopisu – istina v obstarávacej cene (5 300 - 250) 5 050 168 670 MD 065A1 / D 043 33,4 Prevod obstaraného AÚV 250 8 350 MD 065A2 / D 043 5. 6. 33,1 Vrátenie zostatku preddavku 700 23 170 MD 221A / D 053 5. 6. Kurzový rozdiel z vrátenia zostatku preddavku 280 MD 053 / D 663 6.3 Oceňovanie reálnou hodnotou Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, podľa § 27 ods. 9 platí pre oceňovanie dlhových CP na reálnu hodnotu: a) Pri cenných papieroch držaných do splatnosti a cenných papieroch obstaraných v primárnych emisiách neurčených na obchodovanie je ich ocenenie odo dňa vyrovnania ich nákupu do dňa ich splatnosti postupne zvyšované o úrokové výnosy. b) Pri cenných papieroch emitovaných účtovnou jednotkou je ich ocenenie odo dňa vyrovnania emisie do dňa splatnosti postupne zvyšované o úrokové náklady na emitované cenné papiere. V účtovníctve sa účtuje z titulu precenia dlhových cenných papierov na reálnu hodnotu o oceňovacích rozdieloch z ocenenia ako o alikvotnom úrokovom výnose (AÚV) na ťarchu príslušného účtu cenného papiera a súvzťažne s príslušným účtom výnosu. Účet dlhového CP Účtovanie oceňovacieho rozdielu zo zvýšenia ocenenia o AÚV 065 – Dlhové cenné papiere držané do splatnosti MD 065 AÚ / D 665 256 – Dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do splatnosti MD 256 AÚ / D 666 Postup pri oceňovaní na reálnu hodnotu je rovnaký pri kupónových dlhových CP aj pri diskontovaných dlhových CP, pri ktorých je zmena v ocenení reálnou hodnotou súčasťou úrokového výnosu. O úrokovom výnose sa účtuje v priebehu doby, ktorá uplynie medzi nákupom cenného papiera a splatnosťou cenného papiera vo vecnej a časovej súvislosti. V uvedenej súvislosti je treba poznamenať, že pri kupónových dlhových CP pôjde o CP, pri ktorých je podľa emisných podmienok úrokový výnos splatný spolu s istinou. Ak podľa emisných podmienok dlhopisu sa úrokové výnosy vyplácajú priebežne, AÚV sa nepremieta do zvýšeného ocenenia dlhopisu. Úrokovým výnosom pri dlhových cenných papieroch sa rozumie: a) pri dlhových cenných papieroch s úrokovou sadzbou výnos stanovený touto sadzbou, b) pri diskontovaných cenných papieroch rozdiel medzi menovitou hodnotou dlhopisu a obstarávacou cenou. PRÍKLAD č. 11: Reálne ocenenie kupónového dlhopisu v Sk Spoločnosť Tiba, a. s., obstarala 5. 8. 2007 krátkodobé dlhopisy držané do splatnosti s dobou splatnosti do jedného roka v obstarávacej cene 8 mil. Sk, úrokovaný výnos 8 %. Dosiahnutý AÚV k 31. 12. 2007 bol 160 tis. Sk. Text Suma v Sk Účtovanie 1. Obstaranie dlhopisu 8 000 000 MD 256 / D 259 2. Dosiahnutý AÚV k 31. 12. 2007 160 000 MD 256AU / D 666 PRÍKLAD č. 12: Reálne ocenenie kupónového dlhopisu v cudzej mene Spoločnosť Tiba, a. s., obstarala 5. 8. 2007 krátkodobé dlhopisy držané do splatnosti s dobou splatnosti do jedného roka v obstarávacej cene 10 000 eur s úmyslom držať ich do doby splatnosti. Pri obstaraní zaplatila o. c. p. za služby 150 eur. Dosiahnutý AÚV k 31. 12. 2007 je 600 eur. Pre zjednodušenie použijeme pri obstarávaní dlhopisu priamu platbu z devízového účtu. Dátum Kurz NBS Text Suma v eurách Suma v Sk Účtovanie 5. 8. 38 Obstaranie dlhopisu 10 000 380 000 MD 259 / D 221A 5. 8. 38 Poplatok za služby o. c. p. 150 5 700 MD 259 / D 221A 5. 8. Prevod dlhopisu do majetku 10 150 385 700 MD 256 / D 259 31. 12. 37 Dosiahnutý AÚV 600 22 200 MD 256A2 / D 666 31. 12. 37 Kurzový rozdiel z OC istiny(375 550 - 385 700) - 10 150 MD 563 / D 261A1 PRÍKLAD č. 13: Reálne ocenenie diskontovaného dlhopisu v Sk Spoločnosť AB obstarala 20. 8. pokladničné poukážky v primárnej emisii v hodnote 1 700 tis. Sk s úmyslom držať ich do splatnosti. Ich menovitá hodnota je 2 mil. Sk. Účtovná jednotka má na základe povolenia správcu dane zmenené účtovné obdobie z kalendárneho na hospodársky rok od 1. 11. 2007. Účtovné obdobie teda ukončí riadnou účtovnou závierkou k 31. 10. 2008. K tomuto termínu má povinnosť zreálniť cenné papiere, ktoré má v portfóliu. K 31. 10. 2008 dosiahli pokladničné poukážky hodnotu 1 800 tis. Sk. Text Suma v Sk Účtovanie 1. Obstaranie pokladničných poukážok 1 700 000 MD 256 / D 259 2. Dosiahnutý AÚV k 31. 10. 2008 (1 800 000 - 1 700 000) 100 000 MD 256A / D 666 6.4 Obstaranie dlhopisov, výnosy z dlhopisov Účtovná jednotka účtuje o dlhopisoch ako o cenných papieroch len vtedy, ak ide o dlhopisy iných emitentov, ktoré obstarala napríklad na kapitálovom trhu alebo v individuálnom obchode. Takto obstarané dlhopisy majú povahu majetkového práva, o ktorom sa účtuje v aktívach súvahy. Dlhopisy, ktoré účtovná jednotka sama emitovala, majú povahu záväzku voči osobám, ktoré si tieto dlhopisy kúpili (majitelia dlhopisov) a účtujú sa podľa doby splatnosti ako záväzky: na účte 241 – Vydané krátkodobé dlhopisy, ak ide o splatnosť do jedného roka alebo na účte 473 – Vydané dlhopisy, ak ide o splatnosť nad jeden rok. PRÍKLAD č. 14: Emisia a predaj kupónových dlhopisov u emitenta, výplata úrokových výnosov a dlhopisu Spoločnosť ABC, s. r. o., sa rozhodla preklenúť prechodný nedostatok finančných prostriedkov emisiou kupónových dlhopisov so 6-mesačnou splatnosťou. Menovitá hodnota je 10 000 Sk. Emisia bola 1. 8. 2007, splatnosť 1. 2. 2008. Úrokový výnos je 12 % p. a., čo je suma 600 Sk. Emisný kurz sa rovná menovitej hodnote. Dlhopisy boli predané právnickej osobe zriadenej na podnikanie, ktorá má povinnosť zdaniť výnos z dlhopisu ako súčasť základu dane z príjmov. Účtovanie u emitenta Text Suma v Sk Účtovanie 1. Emisia krátkodobých dlhopisov 10 000 MD 375 / D 241 2. Predaj dlhopisu záujemcovi 2. 8. 2007 10 000 MD 211 / D 375 3. Ocenenie záväzku z emitovaných dlhopisov – vzniknuté úrokové náklady k 31. 12. 2007 500 MD 562 / D 241AÚ 4. Výplata istiny dlhopisu v dobe splatnosti 10 000 MD 241 / D 221 5. Výplata výnosov z dlhopisu – u emitenta nákladový úrok: a) celková suma úroku b) vysporiadanie úroku za rok 2007 c) úrok za rok 2008 600 500 100 MD xxx / D 221 MD 241AÚ / D xxx MD 562 / D xxx PRÍKLAD č. 15: Účtovanie nadobudnutia a výplaty krátkodobých kupónových dlhopisov Účtovanie u nadobúdateľa Text Suma v Sk Účtovanie 1. Obstaranie krátkodobých dlhopisov; neboli žiadne vedľajšie náklady obstarania – účtujeme priamo na majetkový účet CP 10 000 MD 256A1 / D 211 2. Zúčtovanie AÚV k 31. 12. 2007 500 MD 256A2 / D 666 3. Výplata istiny dlhopisu v dobe splatnosti 10 000 MD 221 / D 256A1 4. Výplata úrokového výnosu z dlhopisu: a) celková suma úrokového výnosu b) vysporiadanie úrokového výnosu za rok 2007 c) úrokový výnos za rok 2008 600 500 100 MD 221 / D xxx MD xxx / D 256A2 MD xxx / D 666 PRÍKLAD č. 16: Emisia dlhopisov predávaných diskontovane, výplata istiny a úrokových výnosov u emitenta Spoločnosť ABX, s. r. o., emitovala dlhopisy s dobou splatnosti 24 mesiacov v menovitej hodnote 200 000 Sk, ktorých emisný kurz bol 180 000 Sk. Podľa emisných podmienok bude výnos z nich vyplácaný každoročne. Dlhopisy boli emitované 1. 7. 2005. Výnos za prvý rok je splatný od 5. 7. 2005 do 5. 7. 2006, výnos za druhý rok je splatný od 6. 7. 2006 do 5. 7. 2007 spolu s istinou. Účtovanie u emitenta Text Suma v Sk Účtovanie 1. Emisia dlhodobých diskontovaných dlhopisov: a) menovitá hodnota dlhopisu b) emisný kurz c) úrokový náklad vzťahujúci sa k bežnému roku d) úrokový náklad vzťahujúci sa k budúcim rokom 200 000 180 000 5 000 15 000 MD xxx / D 473 MD 375 / D xxx MD 562 / D xxx MD 381 / D xxx 2. Predaj dlhopisu záujemcovi 3. 7. 2005 200 000 MD 221 / D 375 3. Výplata výnosu z dlhopisu 5. 7. 2006 10 000 MD 473 / D 221 4. Zúčtovanie úrokového nákladu za rok 2005 10 000 MD 562 / D 381 5. Výplata istiny dlhopisu v dobe splatnosti znížená o vyplatený úrokový výnos za prvý rok držby – 5. 7. 2007 190 000 MD 473 / D 221 6. Zúčtovanie úrokového nákladu za rok 2007 5 000 MD 562 / D 381 Účtovanie u nadobúdateľa Text Suma v Sk Účtovanie 1. Obstaranie dlhodobých dlhopisov v OC 180 000 MD 043 / D 221 2. Prevod do majetku v OC 180 000 MD 065A1 / D 043 3. Zúčtovanie AÚV k 31. 12. 2005 5 000 MD 065A2 / D 665 4. Výplata úrokového výnosu za prvý rok držby: a) celková suma úrokového výnosu b) podiel úrokového výnosu za r. 2005 c) podiel úrokového výnosu za r. 2006 10 000 5 000 5 000 MD 221 / D xxx MD xxx / D 065A2 MD xxx / D 665 5. Zúčtovanie AÚV 31. 12. 2006 za obdobie od 6. 7. 2006 – 31. 12. 2006 5 000 MD 065A3 / D 665 6. Výplata istiny dlhopisu v dobe splatnosti znížená o vyplatený úrokový výnos za prvý rok držby dlhopisu: a) úrokový výnos za rok 2007 b) vysporiadanie istiny v OC c) vysporiadanie zvýšenia ocenenia istiny 190 000 5 000 180 000 5 000 MD 221 / D xxx MD xxx / D 665 MD xxx / D 065A1 MD xxx / D 065A3 7. Cenné papiere na obchodovanie7.1 CP na obchodovanie podľa PÚP Cenné papiere na obchodovanie sú v PÚP vymedzené ako CP, ktoré sú obstarané a držané za účelom vykonania obchodu na tuzemskej burze alebo zahraničnej burze cenných papierov, alebo na inom verejnom trhu s cieľom dosiahnuť zisk v krátkodobom horizonte. CP určené na obchodovanie sa v účtovníctve považujú za krátkodobý finančný majetok a účtujú na účtoch: 251 – Majetkové cenné papiere na obchodovanie – účtujú sa tu akcie a dočasné listy, 253 – Dlhové cenné papiere na obchodovanie – účtujú sa tu dlhopisy, podielové listy podielových fondov. 7.2 Obchodovanie s cennými papiermi na verejnom trhu Slovenský kapitálový trh je organizovaný predovšetkým Burzou cenných papierov v Bratislave, a. s. V súlade so zákonom o burze cenných papierov (zákon č. 429/2002 Z. z.) organizuje obchodovanie s cennými papiermi na trhu kótovaných cenných papierov a na voľnom trhy burzy. Trh kótovaných cenných papierov je ďalej členený na: a) kótovaný hlavný trh; b) kótovaný paralelný trh; c) kótovaný nový trh. Kótovaný hlavný a kótovaný paralelný trh sa člení podľa druhu cenného papiera, s ktorým sa obchoduje, na trh akciový, trh dlhopisový a trh podielových listov. Na kótovanom novom trhu sa obchoduje v súčasnosti s akciami. Podmienky pre prijatie a umiestnenie cenných papierov na trhoch burzy a s tým súvisiace práva a povinnosti emitentov a burzy sú upravené v burzovom poriadku, v pravidlách prijímania cenných papierov na príslušné trhy burzy. 7.3 Predaj CP podľa ZCP Všeobecné pravidlá o prevode cenného papiera upravuje ZCP v § 19 až § 29. Prevodom CP sa rozumie zmena majiteľa CP uskutočnená na základe zmluvy podľa ZCP. Pri odplatnom prevode ide o predaj. Prevoditeľnosť CP možno obmedziť alebo aj vylúčiť. Napr. zákon č. 530/1990 Zb. o dlhopisoch umožňuje emitovať dlhopisy so zákazom prevodu, tzv. neprevoditeľné dlhopisy. Prevod zaknihovaného CP je vykonaný registráciou prevodu vykonanou centrálnym depozitárom alebo členom na základe príkazu na registráciu prevodu zaknihovaného CP. Prevod CP sa zaregistruje na ťarchu účtu majiteľa CP – prevodcu, a v prospech účtu majiteľa CP – nadobúdateľa. Zápisy na účte prevodcu aj na účte nadobúdateľa sa musia vykonať k tomu istému dňu. Príkaz na registráciu prevodu dáva: a) prevodca aj nadobúdateľ členom centrálneho depozitára, u ktorých majú zriadené účty majitelia CP, b) obchodník s cennými papiermi alebo zahraničný obchodník s CP bez zbytočného odkladu, ak obstaral kúpu alebo predaj zaknihovaného CP, c) burza, ak sa prevod uskutočňuje na základe obchodu uzatvoreného na burze. Cenné papiere možno obstarať, kúpiť alebo predať na základe zmlúv vymedzených v ZCP, napríklad: zmluva o kúpe CP a zmluva o darovaní CP (§ 30 ZCP), komisionárska zmluva o obstaraní kúpy alebo predaja CP (§ 31 – § 35 ZCP), mandátna zmluva o obstaraní kúpy alebo predaja CP (§ 36 ZCP), zmluva o sprostredkovaní kúpy alebo predaja CP (§ 37 ZCP), zmluva o pôžičke CP (§ 38 ZCP). 7.4 Kúpa a predaj cenného papiera Pri účtovaní a oceňovaní ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu je dôležité si uvedomiť, že predaj (odplatný prevod) CP nastáva až registráciou prevodu v evidencii zaknihovaných CP, pričom tento deň je rovnaký u prevodcu aj nadobúdateľa. Pri predaji CP sa u predávajúceho účtuje výnos z predaja CP ako finančný výnos na účte 661 – Tržby z predaja cenných papierov a podielov. V prospech účtu sa účtuje predaj CP dlhodobého aj krátkodobého charakteru. Úbytok CP u predávajúceho sa účtuje ako finančný náklad na účte 561 – Predané cenné papiere a podiely. Na ťarchu účtu sa účtuje úbytok CP a podielov so súvzťažným zápisom na účtoch účtových skupín 06 – Dlhodobý finančný majetok a 25 – Krátkodobý finančný majetok. Ak ide o predaj dlhových CP, účtuje sa tu ku dňu ich predaja doúčtovanie alikvotného výnosu. PRÍKLAD č. 17: Predaj dlhopisu určeného na obchodovanie Spoločnosť Soft, s. r. o., obstarala obchodovateľný dlhopis za nasledovných podmienok: menovitá hodnota 500, emisia 3/2006, splatný 3/2008, úrokový výnos v pevnej sume 150, obstarávacia cena dlhopisu bola 500. Spoločnosť sa rozhodla dlhopis predať 15. 8. 2006 za podmienok: kurz dlhopisu zverejnený burzou je 530, z toho AÚV zverejnený burzou je v hodnote 24. Text Suma v Sk Účtovanie 1. Zvýšenie obstarávacej ceny dlhopisu o dosiahnutý AÚV pri predaji 24 MD 253A2 / D 666 2. Predaj dlhopisu za trhovú cenu: a) pohľadávka z predaja dlhopisu b) výnos z predaja istiny (530 - 24) c) výnos z predaja AÚV (kupón) 530 506 24 MD 378 / D xxx MD xxx / D 661A1 MD xxx / D 661A2 3. Úbytok predaného dlhopisu z majetku a) obstarávacia cena dlhopisu b) dosiahnutý AÚV 500 24 MD 561A1 / D 253A1 MD 561A2 / D 253A2 4. Poplatok za služby o. c. p. 5 MD 518 / D 221 5. Burzové poplatky 2 MD 568 / D 221 PRÍKLAD č. 18: Nákup a predaj dlhopisu určeného na obchodovanie Spoločnosť Soft, s. r. o., nakúpila v novembri 2007 dlhové CP v kurze 204 Sk s dosiahnutým AÚV 8 Sk. Pri obstaraní uhradila poplatky obchodníkovi vo výške 2 Sk. K 31. 12. bol kurz CP zverejnený burzou 200 Sk. Dosiahnutý AÚV zverejnený burzou je 10 Sk. Spoločnosť vo februári 2008 dlhopis predala za trhovú cenu 211 Sk zverejnenú burzou, z čoho je podiel AÚV 11 Sk. Text Suma v Sk Účtovanie 1. Obstaranie dlhopisu 11/2007 204 MD 259 / D 221 2. Kúpa – AÚV 8 MD 253A2 / D 221 3. Poplatok obchodníkovi s CP 2 MD 259 / D 221 4. Prevod istiny dlhopisu do majetku 206 MD 253A1 / D 259 5. Oceňovací rozdiel z reálneho ocenenia istiny dlhopisu (200 - 206) – zníženie ocenenia k 31. 12. 2007 6 MD 566 / D 253A11 6. Doúčtovanie AÚV (10 - 8) – zvýšenie AÚV k 31. 12. 2007 2 MD 253A21 / D 666 7. Predaj dlhopisu 2/2008: a) pohľadávka z predaja b) výnos z predaja istiny (211 - 11) c) výnos z predaja AÚV 211 200 11 MD 378 / D xxx MD xxx / D 661A1 MD xxx / D 661A2 8. Zvýšenie ocenenia dlhopisu o podiel AÚV ku dňu predaja [11 – (8 + 2)] 1 MD 253A22 / D 666 9. Úbytok predaného dlhopisu: a) istiny [253A1 - 253 A11 (206 - 6)] b) AÚV [253A2 + 253A21 + 253A22 (8 + 2 + 1)] 200 11 MD 561A1 / D 253A1 MD 561A2 / D 253A2 Daňové hľadisko: Pri predaji CP sa posudzuje výdavok súvisiaci s obstaraním predmetného CP podľa § 19 ods. 2 písm. f) a g). 8. Ostatné krátkodobé cenné papiereV účtovej skupine 25 – Krátkodobý finančný majetok sa ako krátkodobé CP účtujú aj vlastné akcie, vlastné obchodné podiely a vlastné dlhopisy. 8.1 Účet 252 – Vlastné akcie a vlastné obchodné podiely Na účte sa účtujú vlastné akcie v obstarávacej cene a vlastné obchodné podiely, ktoré môže mať účtovná jednotka prechodne v držbe v súlade s ustanoveniami ObZ. Akciová spoločnosť v zásade nemôže vlastniť akcie, ktoré sama vydala. Podľa § 161a ObZ môže akciová spoločnosť alebo osoba konajúca vo vlastnom mene na účet spoločnosti nadobudnúť vlastné akcie, ak nadobudnutie akcií schváli valné zhromaždenie, ktoré súčasne určí podmienky ich nadobudnutia. Spoločnosť s ručením obmedzeným taktiež nemôže nadobúdať vlastné obchodné podiely, len v prípadoch, ktoré ustanovuje Obchodný zákonník v § 120. Najčastejším dôvodom je uvoľnený obchodný podiel z dôvodu zániku účasti spoločníka v spoločnosti počas trvania spoločnosti. Spoločnosť môže nadobudnutý vlastný obchodný podiel (§ 113 ObZ) previesť: na iného spoločníka, na všetkých spoločníkov v pomere ich vkladov, na tretiu osobu. NEPREHLIADNITE: Vlastné akcie a vlastné obchodné podiely v majetku obchodnej spoločnosti znehodnocujú jej základné imanie, a preto sa, aj keď ide o majetkové účty, zobrazujú v účtovnej závierke v pasívach súvahy na riadku 069 so znamienkom mínus ako zníženie základného imania. PRÍKLAD č. 19: Vlastné akcie nadobudnuté vstupom do práv akcionára Spoločnosť Alfa, a. s., má emitované akcie v menovitej hodnote 10 000 Sk. Pri zlúčení nadobudla 100 ks vlastných akcií v celkovej hodnote 1 000 000 Sk. Spoločnosť sa môže rozhodnúť: a) predať akcie akcionárom alebo b) znížiť základné imanie. Text Suma v Sk Účtovanie 1. Nadobudnutie vlastných akcií 1 000 000 MD 252 / D rôzne účty 2. Predaj akcií novým akcionárom za cenu 11 000 Sk/akcia 1 100 000 MD 378 / D 661 3. Úhrada pohľadávky z predaja akcií 1 100 000 MD 221 / D 378 4. Úbytok predaných akcií 1 000 000 MD 561 / D 252 Alternatíva 5. Valné zhromaždenie schválilo zníženie ZI o hodnotu vlastných akcií 1 000 000 MD 419 / D 252 6. Zápis zmeny v ZI do obchodného registra 1 000 000 MD 411 / D 419 PRÍKLAD č. 20: Odkúpenie akcií od akcionárov ADA, a. s., má emitované akcie v menovitej hodnote 1 000 Sk v počte 4 000 ks. Valné zhromaždenie rozhodlo o znížení ZI o celkovú sumu 500 tis. Sk stiahnutím 500 ks akcií ich odkúpením od akcionárov. Ponuková cena je 900 Sk, maximálna cena 1 020 Sk. Akcie boli nakúpené takto: 200 ks akcií za cenu 900 Sk, 150 ks akcií za cenu 960 Sk, 150 ks akcií za cenu 1 020 Sk. Text Suma v Sk Účtovanie 1. Nákup 200 ks akcií za 900 Sk 180 000 MD 252 / D 221 2. Nákup 150 ks akcií za 960 Sk 144 000 MD 252 / D 221 3. Nákup 150 ks akcií za 1 020 Sk 153 000 MD 252 / D 221 4. Zníženie ZI 200 ks akcií v OC 900 Sk/ks a) menovitá hodnota akcií 1 000 – zníženie ZI b) obstarávacia cena c) rozdiel medzi OC a menovitou hodnotou * 200 000 180 000 20 000 MD 419 / D xxx MD xxx / D 252 MD xxx / D 688 5. Zníženie ZI 150 ks akcií v OC 960 Sk/ks: a) menovitá hodnota akcií 1 000 – zníženie ZI b) obstarávacia cena c) rozdiel medzi OC a menovitou hodnotou 150 000 144 000 6 000 MD 419 / D xxx MD xxx / D 252 MD xxx / D 688 6. Zníženie ZI 150 ks akcií v OC 1 020 Sk/ks: a) menovitá hodnota akcií 1 000 – zníženie ZI b) obstarávacia cena c) rozdiel medzi OC a menovitou hodnotou ** 150 000 153 000 3 000 MD 419 / D xxx MD xxx / D 252 MD 588 / D xxx Daňové hľadisko: * Výnos zaúčtovaný na účte 668 nevstupuje do základu dane z príjmov podľa § 17 ods. 3 písm. b) ZDP. ** Náklad zaúčtovaný na účte 588 nie je daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 1 písm. k) ZDP. PRÍKLAD č. 21: Vlastný obchodný podiel Spoločnosť ABA, s. r. o., má zapísané ZI 4 000 000 Sk. Bola založená tromi spoločníkmi. Ich zloženie, ako aj splatené vklady sú v tabuľke. Spoločník 3 požiadal zo zdravotných dôvodov o zrušenie účasti v spoločnosti. Súd žiadosti vyhovel a k 15. marcu 2008 zrušil jeho účasť v spoločnosti. ČOI zo súvahy k 31. 12. 2007 = 3 600 000 Sk. Spoločnosť sa rozhodla o hodnotu uvoľneného obchodného podielu znížiť ZI. Spoločník Upísaný vklad v Sk Splatený vklad v Sk Miera účasti Obchodný podielv Sk podľa ČOI 1 1 000 000 800 000 0,25 900 000 2 2 000 000 1 800 000 0,50 1 800 000 3 1 000 000 1 000 000 0,25 900 000 Spolu 4 000 000 3 600 000 1,00 3 600 000 Vyrovancí podiel sa podľa § 150 ods. 2 ObZ vypočíta pomerom splateného vkladu spoločníka ku splateným vkladom všetkých spoločníkov. Výpočet vyrovnacieho podielu spoločníka 3 Miera účasti podľa § 150 ods. 2 ObZ 1 000 000 : 3 600 000 = 0,2777 Nesplatené vklady spoločníkov 4 000 000 - 3 600 000 = 400 000 Sk Suma vyrovnacieho podielu (3 600 000 - 400 000) x 0, 2777 = 888 640 Sk Účtovanie v spoločnosti Text Suma v Sk Účtovanie 1. Zúčtovanie záväzku voči spoločníkovi z titulu jeho nároku na vyrovnací podiel 888 640 MD 252 / D 365 2. Vyplatenie vyrovnacieho podielu 888 650 MD 365 / D 221 3. Vysporiadanie vlastného obchodného podielu znížením základného imania: a) menovitá hodnota podielu b) obstarávacia cena podielu c) rozdiel medzi OC a menovitou hodnotou 1 000 000 888 650 111 350 MD 419 / D xx MD xx / D 252 MD xx / D 668 4. Zápis zmeny v ZI do obchodného registra 1 000 000 MD 411 / D 419 8.2 Účet 255 – Vlastné dlhopisy Na účte 255 sa účtujú vlastné dlhopisy, ktoré môže mať účtovná jednotka v držbe podľa zákona o dlhopisoch. Ako vlastné dlhopisy, t. j. dlhopisy emitované účtovnou jednotkou, sa účtujú: a) odkúpené neprevoditeľné dlhopisy znejúce na meno pred uplynutím doby ich splatnosti, ak sa na ich odkúpenie ako emitent zaviazala, b) zamestnanecké obligácie odkúpené od zamestnancov v prípadoch rozviazania pracovného pomeru (zamestnanecké obligácie sú určene výlučne pre zamestnancov), c) stiahnuté vlastné nepredané dlhopisy. V prípadoch uvedených v bode a) a b) sa dlhopisy odkupujú za peniaze. V prípade stiahnutia nepredaných dlhopisov sa znižuje pohľadávka z emitovaných dlhopisov. Pri vlastných dlhopisoch je potrebné si uvedomiť, že dlhopisy emitované účtovnou jednotkou majú povahu záväzku. Emitovanie sa účtuje ako vznik záväzku so súvzťažným vznikom pohľadávky. Predajom dlhopisov sa pohľadávka z ich emisie zúčtováva. Záväzky z emitovaných dlhopisov sa členia podľa doby splatnosti uvedenej v emisných podmienkach na dlhodobé a krátkodobé. Ak sa stiahnuté alebo odkúpené vlastné dlhopisy už nepredajú, vyradia sa z evidencie. Postup účtovania emitovania dlhopisov a účtovania vlastných dlhopisov je prehľadne v tabuľke: Emisia dlhopisov u emitenta Text MD DAL Krátkodobé dlhopisy 375 – Pohľadávky z vydaných dlhopisov 241 – Vydané krátkodobé dlhopisy Dlhodobé dlhopisy 375 – Pohľadávky z vydaných dlhopisov 473 – Vydané dlhopisy 255 – Vlastné dlhopisy Text MD DAL Odkúpenie dlhopisov pred uplynutím splatnosti 255 – Vlastné dlhopisy 211 – Pokladnica 221 – Bankové účty Odkúpenie obligácií od zamestnancov 255 – Vlastné dlhopisy 211 – Pokladnica 221 – Bankové účty Stiahnutie vlastných nepredaných dlhopisov 255 – Vlastné dlhopisy 375 – Pohľadávky z vydaných dlhopisov Vyradenie vlastných dlhopisov krátkodobých z evidencie 241 – Vydané krátkodobé dlhopisy 255 – Vlastné dlhopisy Vyradenie vlastných dlhopisov dlhodobých z evidencie 473 – Vydané dlhopisy 255 – Vlastné dlhopisy NEPREHLIADNITE: Vlastné dlhopisy v majetku účtovnej jednotky znižujú záväzky z emitovaných dlhopisov, a preto sa v účtovnej závierke vykazujú v pasívach na riadku 115 súvahy, ak ide o krátkodobé dlhopisy, a na riadku 098 súvahy, ak ide o dlhodobé dlhopisy. 9. Krátkodobý finančný majetok9.1 Vymedzenie a charakteristika krátkodobého finančného majetku Krátkodobý finančný majetok je vysoko likvidný, bezprostredne obchodovateľný majetok, u ktorého predpokladaná doba držby je najviac jeden rok. Účtuje sa o ňom v účtovej triede 2 – Finančné účty. Podľa § 17 PÚP takýmto majetkom sú: a) peňažné hotovosti účtovnej jednotky, ekvivalenty peňažných hotovostí, napríklad ceniny, poukážky, šeky, b) účty v bankách, c) majetok účtovaný v účtovej skupine 25, ktorým sú krátkodobé CP, vlastné akcie, vlastné obchodné podiely, vlastné dlhopisy, d) peniaze na ceste. 9.2 Peňažné hotovosti Ide o hotovostné peniaze a ich ekvivalenty, z ktorých sa dá čerpať a sú fyzicky v držbe účtovnej jednotky. Účtuje o nich v účtovej skupine 21 – Peniaze na účtoch: 211 – Pokladnica, 213 – Ceniny. Na účte 211 – Pokladnica sa účtuje stav a pohyb peňazí v hotovosti, šekov prijatých namiesto hotových peňazí, poukážok na zúčtovanie, napríklad poukážky na odber tovaru a služieb. Musí však ísť o poukážky, z ktorých sa dá čerpať hodnota. Súčasťou pokladničnej hotovosti sú výplaty vo výplatných vreckách, depozitá, ak sa v deň výplaty neodovzdali príjemcovi. Na účte pokladnice sa účtujú len hotovostné peniaze, ktoré sú aj fyzicky v pokladnici. Stav peňazí v pokladnici sa nenahrádza potvrdenkami alebo úpismi. Peniaze v hotovosti zverené zamestnancom na použitie na vopred stanovené účely, napríklad nákupy pre účtovnú jednotku, šeky vydané na použitie, sa účtujú ako pohľadávky voči zamestnancom alebo spoločníkom. Na analytických účtoch sa sleduje stav a pohyb valút, šekov, poukážok na zúčtovanie znejúcich na cudziu menu oddelene podľa jednotlivých mien. Účtovná jednotka môže pre vlastnú potrebu viesť aj analytickú evidenciu napríklad vo forme pokladničných kníh. Pokladničné operácie sa účtujú na základe účtovných dokladov, ktorými sú napríklad príjmové a výdavkové pokladničné doklady. Valutová pokladnica Peňažné prostriedky v cudzej mene sa musia evidovať na osobitnom analytickom účte, pričom je potrebné účtovať súčasne o pohybe valút v Sk aj v cudzej mene. Pri oceňovaní cudzej meny na Sk treba vychádzať zo všeobecných platných zásad pre oceňovanie majetku a záväzkov v cudzej mene upravených v § 24 ZÚ a následne aj v § 24 PÚP. Peňažné prostriedky v cudzej mene sa oceňujú: a) ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu, b) ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. PRÍKLAD č. 22: Prijatá tržba vo valutách Účtovná jednotka pri uzávierke ERP zistila tržbu 645 258 Sk a 1 240 eur. Prijatú platbu v eurách prepočíta na Sk kurzom NBS = 40 Sk/euro. Celková tržba v pokladnici bude 645 258 Sk + (1 240 eur x 40 Sk) = 694 858 Sk, v sume je 19 % DPH = 110 944 Sk, suma bez DPH 694 858 - 110 944 = 583 914 Sk. Text Kurz Suma v eurách Suma v Sk Účtovanie Celková tržba a) tržba v Sk b) tržba v eurách c) zdaniteľné plnenie d) DPH 40 1 240 694 858 645 258 49 600 583 914 110 944 MD 211A1 / D xxx MD 211A2 / D xxx MD xxx / D 604MD xxx / D 343 PRÍKLAD č. 23: Predaj valút banke Účtovná jednotka, ktorá má veľkoobchod s predajom za hotové (používa ERP), prijala do pokladnice tržbu v sume 6 200 CHF. Účtovná jednotka mená zriadený devízový účet v CHF, a preto túto tržbu vložila spolu s Sk na bežný korunový účet. Účtovná jednotka nie je platiteľom DPH. Text KurzNBS KurzKB Suma v CHF Suma v Sk Účtovanie 1. Prijatie tržby do pokladnice v CHF 26 6 200 161 200 MD 211A2 / D 604 2. Vloženie švajčiarskych frankov na bežný účet v komerčnej banke – výdavkový pokladničný doklad 26* 6 200 161 200 MD 261 / D 211A2 3. Príjem švajčiarskych frankov na bežný účet v komerčnej banke (KB) – výpis z bankového účtu 26,2 6 200 162 440 MD 221 / D 261 4. Kurzový rozdiel 1 240 MD 261 / D 663 * Pri výdaji valút z pokladnice na bankový účet bol použitý kurz, v akom bola valuta v účtovníctve ocenená pri jej prijatí. Podľa § 25 ods. 4 ZÚ pri peňažných prostriedkoch v rovnakej cudzej mene v pokladnici účtovnej jednotky je možné za spôsob ocenenia podľa § 25 ods. 1 ZÚ považovať aj ocenenie úbytku cenou zistenou váženým aritmetickým priemerom alebo spôsobom, keď prvá cena na ocenenie prírastku príslušného druhu majetku sa použije ako prvá cena na ocenenie úbytku tohto majetku (metóda FIFO). Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je účtovná jednotka povinná prepočítať zostatok cudzej meny v pokladnici aktuálnym kurzom NBS k tomuto dňu. Kurzový rozdiel ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa vypočíta: zostatok valút x kurz NBS – zostatok valút ocenený v Sk = kurzový rozdiel (KR) ak je kurzový rozdiel kladný, výsledkom je kurzový zisk, ak je kurzový rozdiel záporný, výsledkom je kurzová strata. PRÍKLAD č. 24: Ocenenie cudzej meny k poslednému dňu účtovného obdobia Text Zostatok v pokladnici Kurz NBS Zostatok v aktuálnom kurze Rozdiel Účtovanie eur Sk Prepočet eur k 31. 12. aktuálnym kurzom 280 11 542 39,93 11 180,40 Strata- 361,60 MD 563 / D 211A2 Daňové hľadisko: Kurzové rozdiely z ocenenia peňažných prostriedkov v cudzej mene k súvahovému dňu sú súčasťou základu dane z príjmov, tak ako sú zaúčtované v účtovníctve (§ 17 ods. 1 ZDP). 9.3 Šeky 9.3.1 Úvod a členenie šekov Súčasťou pokladničnej hotovosti sú aj šeky prijaté namiesto hotových peňazí. Šeky sú podľa § 2 ZCP cenné papiere. Sú to dlhové CP používané v obchodnom, predovšetkým v platobnom styku. Sústava cenných papierov upravená v § 2 ZCP pozná dva druhy šekov: a) Cestovný šek upravený § 720 OZ. Cestovný šek je cenný papier, ktorý oprávňuje osobu v ňom uvedenú na prijatie sumy v ňom uvedenej pri predložení šeku na výplatu. Osoba, ktorá cestovný šek vydala, je povinná šek vyplatiť alebo obstarať jeho vyplatenie. b) Šek podľa zákona zmenkového a šekového č. 191/1950 Zb. v znení neskorších predpisov (ZZŠ) ako dlžnícky platobný cenný papier, ktorým vystaviteľ uspokojuje alebo zabezpečuje záväzok voči oprávnenej osobe. Šek predstavuje písomný príkaz vystaviteľa šeku banke, aby zaplatila buď z jeho pohľadávky, ktorú má voči banke (vklad v banke), alebo z bankou poskytnutého úveru peňažnú sumu uvedenú na šeku, a to určitej osobe alebo majiteľovi šeku. Šeky členíme na súkromné, bankové a cestovné. Súkromné šeky vystavuje súkromná osoba, podnik, prípadne iná inštitúcia, ktorá má v banke svoj účet. Banka vydáva za týmto účelom svojim klientom šekové knižky, ktoré obsahujú určitý počet šekov. Majiteľ bankového účtu vystavuje šeky a odovzdáva ich alebo zasiela príjemcom. Bankové šeky vystavuje banka. Ide o kvalitné šeky, pretože banka ručí za ich krytie. Bankové šeky sú vystavované aj na platby v cudzej mene. Cestovné šeky sa používajú v oblasti cestovného ruchu. Vystavujú ich banky obvykle na najčastejšie používané meny. Znižujú riziko prenosu hotovostných peňazí. 9.3.2 Náležitosti šeku Šek ako cenný papier musí obsahovať predpísané náležitosti: označenie, že ide o šek, čo musí byť pojaté do vlastného textu listiny a vyjadrené v jazyku, v ktorom je šek vystavený, bezpodmienečný príkaz zaplatiť určitú peňažnú sumu, meno šekovníka, t. j. osoby, ktorá má platiť, miesto platenia, dátum a miesto vystavenia šeku, podpis vystaviteľa. Ak je na šeku suma uvedená číselne a slovne a tieto sumy sa nezhodujú, platná je suma uvedená slovne. Ak je šeková suma udaná niekoľkokrát slovami aj číslami a sumy sú rôzne, platí suma najnižšia. Ak nejde o šek na majiteľa vystavený a splatný v rôznych krajinách, pripúšťa ZZŠ výnimku, že môže byť šek vystavený aj v niekoľkých rovnopisoch. Pri šeku vystavenom v niekoľkých rovnopisoch musia byť tieto rovnopisy číslované priamo v texte listiny, inak platí každý rovnopis za samostatný šek. 9.3.3 Splatnosť šeku Šek je splatný na videnie, a to pri jeho predložení na preplatenie. Lehoty na preplatenie sú pomerne krátke a sú stanovené zákonom zmenkovým a šekovým nasledovne: šek vystavený a splatný v jednom štáte musí byť predložený na preplatenie do 8 dní, šek vystavený v inom štáte, než v ktorom má splatnosť, ale na rovnakom svetadiele je splatný do 20 dní; o šekoch, ktoré sú vystavené v niektorom európskom štáte a pritom sú splatné v niektorom pobrežnom stredomorskom štáte alebo naopak, platí, akoby boli vystavené na tom istom svetadiele, šek vystavený v inom štáte a na inom svetadiele, než v ktorom má splatnosť, je splatný do 70 dní. 9.3.4 Šeky na zúčtovanie Majiteľ šeku alebo vystaviteľ môžu v prípade potreby zakázať úhradu šeku v hotovosti, a to tak, že na prednej strane šeku uvedú naprieč textu doložku „len na zúčtovanie“. Takto označený šek nie je možné preplatiť v hotovosti a je určený len k bezhotovostnému zúčtovaniu. 9.3.5 Účtovanie o šekoch Nie je upravené žiadnymi všeobecne platnými právnymi predpismi. PÚP neobsahujú na účtovanie šekov osobitné účty. Len v účtovej triede 2 – Finančné účty pri obsahovej náplni účtu 211 – Pokladnica je uvedené, že sa tu účtujú šeky prijaté namiesto hotových peňazí. Účtovanie o súkromných šekoch PRÍKLAD č. 25: Vystavenie šeku A. Účtovanie u vystaviteľa šeku Text Suma v Sk Účtovanie 1. Záväzok vystaviteľa voči dodávateľovi za dodaný tovar 5 000 MD 132 / D 321 2. Úhrada časti záväzku šekom a) vystavenie šeku na 4 000 Sk – neúčtuje sa b) výpis z bežného účtu po inkasovaní sumy majiteľom šeku 4 000 MD 321 / D 221 3. Úhrada zostatku záväzku v hotovosti 1 000 MD 321 / D 211 B. Účtovanie u majiteľa šeku Text Suma v Sk Účtovanie 1. Pohľadávka voči odberateľovi za dodaný tovar 5 000 MD 311 / D 604 2. Čiastočná úhrada pohľadávky šekom – prijatie šeku 4 000 MD 211A / D 311 3. Predloženie šeku na úhradu banke 4 000 MD 261 / D 211A 4. Zúčtovanie šeku – prijatie sumy a) alternatíva – pripísanie peňažnej sumy na bežný účet 4 000 4 000 MD 211 / D 261 MD 221 / D 261 5. Zaplatenie zostatku pohľadávky v hotovosti 1 000 MD 211 / D 311 PRÍKLAD č. 26: Šek na zúčtovanie Obchodná spoločnosť vystavila na svojho dodávateľa šek na sumu 65 000 Sk s doložkou „len na zúčtovanie“. A. Účtovanie u vystaviteľa šeku Text Suma v Sk Účtovanie 1. Úhrada záväzku vystaveným šekom 65 000 MD 321 / D 261 2. Zúčtovanie šeku bankou – výpis z bežného účtu 65 000 MD 261 / D 221 B. Účtovanie u majiteľa šeku Text Suma v Sk Účtovanie 1. Úhrada pohľadávky šekom 65 000 MD 261 / D 311 2. Predloženie šeku banke na zúčtovanie – neúčtuje sa 3. Zúčtovanie šeku bankou – výpis z bežného účtu 65 000 MD 221 / D 261 PRÍKLAD č. 27: Účtovanie cestovného šeku vystaveného bankou Text Suma v Sk Účtovanie 1. Vystavenie šeku bankou podľa dokladu banky – celková suma šeku – odovzdanie šeku zamestnancovi 20 000 MD 335 / D 261 2. Zúčtovanie vystavenia šeku bankou a) celková suma šeku b) poplatky za vystavenie šeku 20 000 50 MD 261 / D 221 MD 568 / D 221 PRÍKLAD č. 28: Cestovný šek a jeho vyúčtovanie Text Suma v Sk Účtovanie 1. Vystavenie šeku bankou – prijatie do pokladnice 70 000 MD 211 / D 261 2. Odovzdanie šeku zamestnancovi 70 000 MD 335 / D 211 3. Zúčtovanie vystavenia šeku bankou a) celková suma šeku b) poplatky za vystavenie šeku c) spolu 70 000 50 70 050 MD 261 / D xxx MD 568 / D xxx MD xxx / D 221 3. Vyúčtovanie cestovného šeku zamestnancom a) celkové výdavky na cestu b) vysporiadanie preddavku c) vrátenie nevyčerpanej sumy 62 500 62 500 7 500 MD 512 / D 333 MD 333 / D 335 MD 211 / D 335 9.4 Ceniny Na účte 213 – Ceniny sa účtuje stav a pohyb cenín pred ich vydaním do používania, napríklad poštové známky, stravné lístky, kolky, telefónne karty a ostatné karty, ak majú hodnotu, z ktorej sa bude môcť čerpať po ich vydaní do užívania. Za ceniny možno považovať iba predmety, ktoré boli obstarané za odplatu a ktoré majú menovitú hodnotu, ktorá sa použitím spotrebúva. Stravné lístky sú ceninami vtedy, ak boli obstarané odplatne. Obdobne karty na odber pohonných látok nie sú ceninami, ale ak účtovná jednotka obstará kartu na odber pohonných látok, ktorou sa dá platiť (platobnú kartu), ide o ceninu. Pri posudzovaní kariet na odber pohonných látok záleží od toho, o aké karty ide. V praxi existuje viacero druhov kariet na odber pohonných látok. Karta na odber obstaraná odplatne Ide o predplatenú kartu na odber pohonných látok, ktorá má stanovenú peňažnú hodnotu, z ktorej sa dá čerpať. Možno ju použiť ako platidlo namiesto hotových peňazí. Takéto predplatené karty si účtovná jednotka obstará u príslušného dodávateľa pohonných látok odplatne pre svojich zamestnancov, ktorí ich používajú na nákup pohonných látok namiesto peňažnej hotovosti. Pri nákupe pohonných látok a ich platení z predplatenej karty je vystavený doklad z ERP. PRÍKLAD č. 29: Text Účtovanie 1. Nákup kariet na odber pohonných látok MD 213 / D 211 2. Výdaj kariet zamestnancom MD 335 / D 213 3. Zúčtovanie nákupu na kartu na základe bloku z ERP: a) hodnota odčerpaná z karty b) cena pohonných látok bez DPH c) DPH, ak je nárok na odpočítanie dane MD xxx / D 335 MD 501 / D xxx MD 343 / D xxx Karta na odber pohonných látok (slúži na bezhotovostný odber) Odberné karty nemajú povahu ceniny. Ide o karty na odber pohonných látok, ktoré dodávateľ pohonných látok vydá odberateľovi na základe dohodnutej zmluvy za podmienky vopred zloženej peňažnej zálohy ako zábezpeky. Zábezpeka je počas trvania zmluvy na odber pohonných látok odbernou kartou stála. Táto odberná karta slúži na bezhotovostný odber pohonných látok, prípadne aj iných dohodnutých tovarov na predajných miestach dodávateľa, na identifikáciu odberateľa a registráciu odobratých tovarov, prípadne ďalších služieb. Dodávateľ pohonných látok v určitých dohodnutých intervaloch zašle odberateľovi vyúčtovanie ním vykonaných nákupov formou faktúry. PRÍKLAD č. 30: Text Účtovanie 1. Zloženie peňažnej zábezpeky MD 314 / D 221 2. Vydanie odberných kariet – účtuje sa len v operatívnej evidencii 3. Zúčtovanie nákupov na odbernú kartu za vopred dohodnuté obdobie, napríklad mesiac: a) celková vyúčtovaná suma nákupov b) cena pohonných látok bez DPH c) DPH, ak je nárok na odpočítanie dane MD xxx / D 321 MD 501 / D xxx MD 343 / D xxx 4. Úhrada faktúry MD 321 / D 221 9.5 Účty v bankách Ide o účty účtovej skupiny 22 – Účty v bankách, na ktorých sa účtuje stav a pohyb peňažných prostriedkov účtovnej jednotky v bankách. Analytické účty sa vedú podľa účtovnou jednotkou otvorených účtov v bankách. Na účtoch účtovej skupiny 22 sa účtuje na základe oznámenia banky o pohyboch na jednotlivých účtoch v bankách. Vklady a výbery peňazí v hotovosti, prevody medzi účtami v bankách sa účtujú prostredníctvom účtu 261 – Peniaze na ceste. Na účte 221 – Bankové účty sa účtuje stav a pohyb peňažných prostriedkov účtovnej jednotky v bankách. Bankové účty majú spravidla aktívny zostatok. Na účte 221 – Bankové účty sa účtuje aj vtedy, ak má po dohode s bankou príslušný účet v banke pasívny zostatok, napríklad kontokorentný účet. V súvahe sa pasívny zostatok vykazuje ako poskytnutý krátkodobý bankový úver. Vklady a výbery peňazí z bankového účtu sa účtujú prostredníctvom účtu 261 – Peniaze na ceste. Rovnako sa účtujú aj prevody medzi jednotlivými bankovými účtami. Analytické účty k účtu 221 sa vedú podľa jednotlivých fyzických účtov v banke. Na osobitných analytických účtoch sa vedú aj zriadené akreditívy. Na účte 221 sa účtujú všetky fyzicky zriadené: bežné účty v slovenskej aj v cudzej mene, vkladové účty – termínované vklady, v slovenskej aj v cudzej mene, kontokorentné účty. Na bežných účtoch v Sk a v cudzej mene sú uložené peňažné prostriedky, s ktorými možno priebežne disponovať. Vkladové účty sú účty s dohodnutou dobou viazanosti vkladu. Klient nemôže s vkladovým účtom disponovať priebežne, za čo má zvyčajne vyšší úrok. Môžu byť zriadené v Sk aj v cudzej mene. Na samostatnom analytickom účte k účtu 221 sa účtuje aj termínovaný vklad s dobou viazanosti dlhšou ako jeden rok. Kontokorentný účet je účet, ktorý má povolený úverový limit. Banky ho zriaďujú pre vybraných klientov. Aj keď má kontokorentný účet v priebehu účtovného obdobia pasívny zostatok, účtuje sa na účte 221 – Bankové účty. Ku koncu účtovného obdobia vykázaný pasívny zostatok účtu sa v súvahe nevykazuje v aktívach, ale v pasívach ako krátkodobý úver. Bankový účet v cudzej mene – devízový účet môže byť zriadený ako bežný účet alebo termínovaný vkladový účet. Devízový účet Stav a pohyb peňažných prostriedkov na devízovom účte sa účtuje v peňažných jednotkách slovenskej meny a súčasne aj v cudzej mene. Pri prepočte cudzej meny na slovenskú menu sa používa kurz určený kurzovým lístkom NBS ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu. Na konci účtovného obdobia, ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa zostatok devízového účtu prepočíta aktuálnym kurzom NBS. Rozdiel medzi sumou vzniknutou prepočítaním a pôvodnou sumou zostatku v Sk sa vyčísli ako kurzový rozdiel a zaúčtuje sa na výsledkové účty 563 – Kurzové straty alebo 663 – Kurzové zisky. Daňové hľadisko: Kurzové rozdiely z ocenenia peňažných prostriedkov v cudzej mene k súvahovému dňu sú súčasťou základu dane z príjmov, tak ako sú zaúčtované v účtovníctve [§ 17 ods. 1 písm. b) ZDP]. PRÍKLAD č. 31: Bežný účet, vkladový účet Text Účtovanie 1. Vklad hotovosti z pokladnice na bežný účet v Sk – bankový výpis MD 221A1 / D 261 2. Prevod na vkladový účet v Sk s dobou viazanosti 1 mesiac: a) výpis z bežného účtu b) výpis z vkladového účtu MD 261 / D 221A1 MD 221A2 / D 261 3. Pripísaný úrok na bankovom účte v Sk: a) suma úroku brutto b) zrazená daň z úrokov 19 % * MD 221A1 / D 662 MD 341 / D 221A1 * Zrážková daň má u daňovníka zriadeného alebo založeného za účelom podnikania charakter preddavku na daň z príjmov za príslušné zdaňovacie obdobie bez ohľadu na to, či daňovník vykázal základ dane alebo stratu. Daňovník si zrazenú daň započíta ako preddavok v tlačive daňového priznania. Ak daňovník vykáže za zdaňovacie obdobie stratu, má nárok na vrátenie preddavkovo zrazenej dane. PRÍKLAD č. 32: Devízový účet, vkladový účet Účtovná jednotka má zriadený bežný devízový účet v eurách. Na základe vzájomnej dohody banka zriaďuje krátkodobé termínované vklady v cudzej mene, ktoré sú úročené výhodnejšou úrokovou sadzbou. A. Účet termínovaného vkladu je fyzicky zriadený Text Suma v eurách KurzNBS Suma v Sk Účtovanie 1. Inkaso pohľadávok v cudzej mene 15 000 40 600 000 MD 221A21 / D 311A2 2. Prevod 20 000 eur na termínovaný účet s dobou viazanosti 7 dní – účet je fyzický zriadený – výpis z BÚ devízového a) prevod na termín. účet – 10. 8. b) príjem na termín. účet devízový 10 000 10 000 40,1 40,1 401 000 401 000 MD 261 / D 221A21 MD 221A22 / D 261 3. Prevod z termín. na bežný účet 17. 8.: a) suma pôvodného vkladu b) pripísané úroky brutto c) zrazená daň z úrokov 19 % 10 200 200 38 40,3 411 060 8 060 1 531,50 MD 221A21 / D 261 MD xxx / D 662 MD 341 / D 221A21 4. Zrušenie termínovaného účtu 17. 8. 10 200 40,3 411 060 MD 261 / D 221A22 B. Účet termínovaného vkladu nie je fyzicky zriadený, blokovanie vkladu na termínovaný vklad je krátkodobé Text Suma v eurách KurzNBS Suma v Sk Účtovanie 1. Začiatočný stav devízového účtu 35 000 1 435 000 MD 221A21 / D 701 2. Výber 20 000 eur na termín. účet – bankový výpis z 20. 7. a) úbytok 20 000 eur 20 000 39,90 798 000 MD 261 / D 221A21 3. Vklad 20 000 eur z termín. účtu – bankový výpis z 21. 7. a) celková suma b) pripísané úroky brutto c) zrazená daň z úroku 19 % 20 000 100 19 40 800 000 4 000 760 MD 221A21 / D 261 MD 221A21 / D 662 MD 341 / D 221A21 4. Kurzový rozdiel 2 000 MD 261 / D 663 Účet 261 – Peniaze na ceste sa používa na preklenutie časového nesúladu medzi vkladmi, výbermi peňazí, šekov a iných hotovostí a prijatím príslušných bankových výpisov účtovnou jednotkou. Obdobne sa tu účtujú účtovné prípady, pri ktorých dochádza k časovému nesúladu pri prevodoch medzi účtami účtovnej jednotky v bankách. Na účtoch účtovej skupiny 26 sa vklady alebo výbery peňazí v hotovosti a šekov účtujú podľa pokladničných dokladov alebo výpisov z účtov v bankách a účtov úverov. Mzdy, dane, sociálne dávky