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Timestamp: 2014-11-27 06:34:55+00:00
Document Index: 166831449

Matched Legal Cases: ['artigo 6', 'artigo 17', 'artigo 155', 'artigo 35', 'artigo\n146', 'artigo 34', 'artigo 24', 'artigo 2', 'artigo 2', 'artigo 2', 'artigo 3', 'artigo 4', 'artigo 3', 'artigo 15', 'artigo 9', 'artigo 15', 'artigo 1', 'artigo 1', 'artigo 1', 'artigo 1', 'artigo 1', 'artigo\n12', 'artigo 6', 'artigo 6', 'artigo 111', 'artigo 11', 'artigo 5', 'artigo 179', 'artigo 17', 'artigo 17', 'in fine', 'artigo 20', 'in fine', 'artigo 21', 'artigo 1', 'artigo 991', 'artigo 1', 'artigo 1', 'artigo\n17', 'artigo 31', 'artigo 1', 'artigo 9', 'artigo\n1', 'artigo 1']

Imposto sobre transmiss�o causa mortis e doa��o de quaisquer bens ou direitos (ITCMD): aspectos pol�micos, especialmente do ponto de vista pr�tico. - Fam�lia - �mbito Jur�dico
Fam�lia Imposto sobre transmiss�o causa mortis e doa��o de quaisquer bens ou direitos (ITCMD): aspectos pol�micos, especialmente do ponto de vista pr�tico.
Sum�rio: 1. Introdu��o. 2. Compet�ncia e aspecto material da hip�tese de
incid�ncia. 3. Base de c�lculo. 3.1. Generalidades, atualiza��o e termo a quo. 3.2. Valor do bem transmitido:
data do �bito ou da avalia��o? 3.3. Repeti��o da avalia��o para arbitramento da
base de c�lculo. 3.4. Abatimento de d�vidas. 3.5. Compromisso de compra e
venda. 4. Isen��o. 4.1. Breves coment�rios ao artigo 6�, inciso I, �a�, da Lei
10.705/00. 4.2. Procedimento para reconhecimento da isen��o. 5. Prazo para
recolhimento: o pol�mico artigo 17 da Lei 10.705/00. 6. Recolhimento do imposto
e expedi��o de alvar�s. 7. � guisa de conclus�o.
A escassa produ��o
doutrin�ria a respeito do imposto sobre a transmiss�o causa mortis[1]
revela-se incompat�vel com a fertilidade de problemas que sua aplica��o tem
gerado na pr�tica do Direito das Sucess�es.
Nesse contexto, o presente
trabalho tem por objetivo, primeiramente, identificar alguns dos temas pol�micos em rela��o
ao referido tributo, analisando-os especialmente � luz da Jurisprud�ncia. Ap�s,
do cotejo de entendimentos n�o raro conflitantes nos Tribunais, pretendemos
oferecer nossas sugest�es.
que a institui��o do imposto sobre a transmiss�o causa mortis compete
aos Estados, muitos dos temos analisados refletem discuss�es semeadas,
particularmente, em S�o Paulo, onde o autor tem atua��o profissional. Todavia,
pudemos observar que as diversas leis estaduais que tratam desse imposto
apresentam semelhan�as que fazem coincidir, aqui e acol�, os temas objeto de
costumeira pol�mica.
2. Compet�ncia e aspecto material da hip�tese de incid�ncia
Na atribui��o constitucional de
compet�ncias tribut�rias, o imposto causa mortis, como � usualmente
tratado, est� reservado aos Estados, aos quais compete sua institui��o sobre �a
transmiss�o causa mortis e doa��o, de
quaisquer bens ou direitos� (Constitui��o Federal: artigo 155, I).
No Estado de S�o Paulo, a Lei 10.705/00,
que vigora com as altera��es da Lei n� 10.992/01, alargou o aspecto material da
hip�tese de incid�ncia do ITCMD, que na Lei n� 9.591/66 se limitava �
transmiss�o causa mortis de bens im�veis. Desse modo, com o
advento da nova legisla��o, passou-se a tributar a transmiss�o de quaisquer
bens ou direitos a eles relativos, m�veis ou im�veis.
J� aqui, chama-se a aten��o para o fato de
que a Lei Complementar n� 5.172/66 (o C�digo Tribut�rio Nacional), em seu
artigo 35, trata apenas do imposto sobre a transmiss�o causa mortis de bens im�veis.
E, com isso, pode-se indagar se as diversas leis aprovadas nos Estados-membros
e no Distrito Federal, que passaram a tributar a transmiss�o de bens m�veis, teriam deixado de observar o
comando constitucional segundo o qual cabe � lei complementar estabelecer
normas gerais em mat�ria de legisla��o tribut�ria (Constitui��o Federal: artigo
146, III).
Quem suscita e bem responde a quest�o �
JOS� ANTONIO LOPES LIMA[2],
ao dizer que existe permiss�o constitucional expressa nesse sentido, presente
no artigo 34, �3�, do Ato das Disposi��es Constitucionais Transit�rias (ADCT),
�Promulgada a Constitui��o, a Uni�o, os
Estados, o Distrito Federal e os Munic�pios poder�o editar as leis necess�rias
� aplica��o do Sistema Tribut�rio Nacional nela previsto.�
E, ao lado desta autoriza��o
constitucional de car�ter n�o-permanente, o autor menciona a compet�ncia
concorrente suplementar dos entes federativos para legislar sobre mat�rias em
rela��o �s quais a Uni�o n�o o tenha feito (Constitui��o Federal: artigo 24),
de modo que, sob esse prisma, n�o h� que se falar em desobedi�ncia ao texto
Superada esta quest�o e retornando ao
aspecto material da hip�tese de incid�ncia na lei paulista, observa-se que o
artigo 2�, inciso I, da referida lei, prev� a incid�ncia do ITCMD sobre a transmiss�o de
qualquer bem ou direito havido por sucess�o leg�tima ou testament�ria,
inclusive a sucess�o provis�ria, e por qualquer t�tulo sucess�rio, inclusive o
fideicomisso (artigo 2�, � 2�), bem como sobre a leg�tima dos herdeiros, ainda
que gravada (artigo 2�, � 3�). O artigo 3� e seus incisos veiculam outras hip�teses
e o artigo 4� trata dos casos em que o falecido possu�a bens fora do pa�s, era
residente ou teve processado seu invent�rio no exterior, cuidando o dispositivo
seguinte dos casos de n�o incid�ncia.
Ainda a esse
respeito, se a transmiss�o tiver por objeto bem im�vel situado no Estado
(ou direito a ele relativo), sujeita-se ao imposto causa mortis do
Estado em que se encontra, mesmo que o respectivo invent�rio ou arrolamento
seja processado em outro, no Distrito Federal ou mesmo no exterior (artigo 3�,
� 1�). Se, por outro lado, tiver por objeto bem m�vel (ou direito a ele
relativo), a transmiss�o sujeita-se ao imposto do local onde se processa o
invent�rio ou o arrolamento, ainda que o bem se encontre em outro Estado ou no
Em linhas gerais, s�o essas as regras
introdut�rias no tocante ao aspecto material da hip�tese de incid�ncia do
imposto sobre a transmiss�o causa mortis, necess�rias para que
prossigamos naquilo a que o estudo se prop�e.
Generalidades, atualiza��o e termo �a quo�
A base de c�lculo do imposto de
transmiss�o causa mortis � o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em
moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fiscais do Estado de S�o Paulo).
Considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da
abertura da sucess�o, atualizado monetariamente at� a data do pagamento (Lei n�
10.705/00: artigos 9�, � 1� e 15).
ITCMD ter� por base de c�lculo o valor integral da heran�a (monte-mor), pois h�
casos em que se dever� excluir a mea��o do c�njuge sobrevivente ou do
companheiro, que decorre do regime de bens do casamento ou da uni�o est�vel[3].
reafirmou recentemente o Superior Tribunal de Justi�a, aplicando este
racioc�nio para afastar a incid�ncia da taxa judici�ria sobre a mea��o: ��
certo que a taxa judici�ria, em autos de processo de invent�rio, deve incidir
sobre os bens deixados pelo de cujus.
Por�m, h� que se excluir da incid�ncia da exa��o a mea��o do c�njuge
sup�rstite, pois essa parcela n�o se enquadra no conceito legal de heran�a.�
(REsp n� 343.718-SP, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 19/05/2005).
determine o valor da base de c�lculo, deve-se, primeiramente, calcular o valor do patrim�nio transmitido
� �poca da abertura da sucess�o, convertendo-o em UFESP�s. Futuramente, quanto
do efetivo pagamento, multiplica-se o n�mero de UFESP�s pelo valor da unidade
No passado, j� se
contestou a legalidade da atualiza��o da base de c�lculo pela UFESP, certamente
porque, com freq��ncia, esta opera��o provoca um aumento significativo no valor
Todavia, hoje a
quest�o parece superada. De fato, reconhece-se ao Estado-membro o poder
aut�nomo de tributar, no que est� compreendida a possibilidade de fixar crit�rios de atualiza��o do imposto de sua compet�ncia, desde que respeitado o art. 97 do
C�digo Tribut�rio Nacional (ver, a esse respeito: Tribunal de Justi�a de S�o
Paulo, agravo de instrumento n� 174.915-1, 05.08.92, Relator Des. Campos
A UFESP � �ndice
de corre��o monet�ria e, como tal, n�o implica majora��o do tributo. Apenas
representa, como se diz no jarg�o, a �reposi��o do valor aquisitivo da moeda�,
� falta da qual se impinge
preju�zo ao Er�rio e, em �ltima inst�ncia, ao pr�prio interesse p�blico.
Superior Tribunal de Justi�a tem reconhecido, reiteradamente, a legalidade da
atualiza��o pelo �ndice oficial praticado no Estado-membro ou Distrito Federal,
como se v� nos seguintes julgados:
�Atualiza��o. Os Estados criam impostos e
podem dispor sobre sua atualiza��o. Leg�tima a aplica��o da UPF/RS para c�lculo
do imposto de transmiss�o causa mortis.� (STJ, 1� Turma, REsp. n�
41.990/RS, Rel. Ministro Garcia Vieira, DJ de mar�o de 1994, p�g. 5.454)
�� leg�tima a cria��o de �ndice de
corre��o fiscal pelo Estado, na mesma medida em que � leg�timo ao Estado
legislar sobre os seus pr�prios tributos.� (STJ, 1� Turma, REsp n� 39.598/SP,
Rel. Ministro Garcia Vieira, DJ de fevereiro de 1994, p. 2.137)
Tem tamb�m entendido dessa forma o
Tribunal de Justi�a do Estado de S�o Paulo[4],
assegurando-se, contudo, que a corre��o monet�ria n�o seja feita pela UFESP di�ria[5].
O entendimento �
razo�vel, ainda que, em muitos casos, verifiquem-se resultados extremamente desvantajosos do
ponto de vista econ�mico em raz�o de sucessivas atualiza��es, situa��o que
recomenda o recolhimento do imposto antes da mudan�a anual do valor da unidade
fiscal[6].
O termo a quo da atualiza��o da base de c�lculo do imposto causa
mortis � a data do �bito, quando se opera o fato gerador ou hip�tese de incid�ncia
do tributo, a teor do que disp�e o artigo 15, caput, da Lei 10.705/01 e
na esteira do que entendem o Superior Tribunal de Justi�a e o
�A corre��o
monet�ria deve ser aplicada a partir da data do �bito.� (REsp n� 39.598/SP, 1�
Turma, Relator Ministro Garcia Vieira, DJ de fevereiro de 1994, p�g. 2.137).
�Invent�rio - Imposto
de transmiss�o causa mortis - Corre��o devida desde o �bito
e n�o a partir do s�timo m�s do invent�rio.� (Agravo de instrumento n�
213.547-1, Relator Walter Moraes, 08.03.94)
3.2. Valor do bem
transmitido: data do �bito ou da avalia��o?
base de c�lculo do ITCMD corresponde ao valor de mercado do bem ou direito
transmitido na data da abertura da sucess�o (artigo 9�, � 1�, da Lei 10.705/00),
atualizado monetariamente at� o pagamento.
pare�a tranq�ila, a quest�o tem gerado discuss�o na hip�tese em que o bem ou
direito transmitido se submete � avalia��o judicial ou
administrativa (a �ltima perante o �rg�o fiscal) para exata determina��o de seu
exemplificar, considere-se a sucess�o causa mortis de um bem im�vel,
cujo valor em regra atribu�do nos invent�rios, pelos herdeiros, � aquele
estabelecido como base de c�lculo para lan�amento do IPTU, fixado pela
administra��o municipal.
Fazenda do Estado tem normalmente admitido, sem maiores questionamentos, o
valor constante da folha de rosto do carn� referente �quele tributo. E, no mais
das vezes, o �rg�o fazend�rio n�o tem por costume questionar o valor atribu�do
pelos interessados, desde que obtido com base em crit�rio conhecido da
Por�m, o �rg�o
fazend�rio n�o est� adstrito �quele valor e poder� proceder � avalia��o para
atribui��o do valor de mercado do bem na data da abertura da sucess�o. No caso espec�fico
de bem im�vel, o que determina a Lei n� 10.705/00 � que o valor da base de
c�lculo n�o poder� ser inferior ao fixado para o lan�amento do IPTU
ou declarado para lan�amento do imposto territorial rural � ITR (artigo
Fato � que,
para exata determina��o do valor do bem ou direito transmitido, a lei assegura
aos interessados (administra��o, c�njuge meeiro, herdeiros ou legat�rios) a
possibilidade de avalia��o administrativa ou judicial do patrim�nio.
hip�tese, o que se tem por controvertido � se a base de c�lculo do ITCMD deve
corresponder ao valor do bem na data da abertura da sucess�o ou na
data da avalia��o.
coloca-se, especialmente, em face do que disp�e a S�mula n� 113 do Supremo
Tribunal Federal, segundo a qual o imposto de transmiss�o �� calculado sobre
o valor dos bens na data da avalia��o�. A Lei n� 10.705/00 adotou
expressamente esta orienta��o (via de regra favor�vel aos cofres p�blicos) ao
prescrever, em seu artigo 15, que: �O valor da base de c�lculo � considerado
na data da abertura da sucess�o, do contrato de doa��o ou da avalia��o (...).�
Contudo, o que se
tem defendido, a nosso ver com raz�o, � que o objetivo visado pela s�mula, isto
�, evitar distor��es prejudiciais ao Fisco, encontra-se de h� muito atendido
mediante possibilidade de aplica��o da corre��o monet�ria, posterior �
consolida��o daquele posicionamento pelo Supremo Tribunal Federal.
Assim restou
decidido no recurso extraordin�rio n� 98.589/RJ, de relatoria do Ministro Aldir
Passarinho, em que se concluiu: �� que, antes, n�o interessava ao
contribuinte pagar a Fazenda, prontamente, o imposto que era devido, mas com a
corre��o monet�ria a distor��o foi evitada.� (STF, 2� Turma, DJ de 11 de
novembro de 1983, p�g. 17.543)
tem-se orientado a jurisprud�ncia do Superior Tribunal de Justi�a, como se
constata no seguinte julgado:
�Embora a S�mula
113 do STF estabele�a que o referido imposto � calculado sobre o valor dos bens
na data da avalia��o, a jurisprud�ncia posterior daquela Corte assentou ser
poss�vel a fixa��o de tal momento na data da transmiss�o dos bens.� (STJ, 2�
Turma, REsp n� 15.071/RJ, Rel. Min. Jos� de Jesus Filho, DJ de 10 de outubro de
1994, p�g. 27.141). E ainda: REsp n� 2.263/RJ, 1� Turma, Relator Ministro Armando
Rolemberg, DJ de 18 de junho de 1990, p�g. 5.681.
Todavia, em que
pese a exist�ncia desta corrente de interpreta��o, o Plen�rio do Supremo
Tribunal Federal, reunido recentemente para revis�o de suas s�mulas, confirmou
a vig�ncia da de n� 113.
Respeitado o
entendimento da Corte, acreditamos, n�o obstante, que referida s�mula est�
superada. E isso n�o apenas pelo fato de lei posterior � sua aprova��o
ter estabelecido a corre��o monet�ria suficiente para resguardar o Er�rio.
Tamb�m por isso.
Mas principalmente porque, ao prever a institui��o do ITCMD, f�-lo o
constituinte, expressamente, em rela��o � transmiss�o causa mortis (art.
155, I) e este fato jur�dico, por disposi��o tamb�m expressa da lei civil,
opera-se com a abertura da sucess�o, isto �, com o falecimento do autor da
heran�a: �Aberta a sucess�o,
a heran�a transmite-se, desde logo, aos herdeiros leg�timos e testament�rios.�
(C�digo Civil, artigo 1.784). � o conhecido direito ou princ�pio de saisine.
Ora, n�o h� d�vidas de que os aspectos
material e temporal da hip�tese de incid�ncia do referido tributo, embora n�o
esmiu�ados pela Carta Magna (at� porque tal tarefa compete � lei complementar),
tiveram seus contornos, por assim dizer, delineados pelo constituinte,
sendo defeso
� lei ultrapass�-los.
Portanto, se o aspecto material da
hip�tese de incid�ncia do ITCMD � a transmiss�o causa mortis e esta
ocorre com a abertura da sucess�o, isto �, na data do �bito, � inadmiss�vel que
se queira haver como base de c�lculo quantia fixada em data diversa, quando
fatores externos poder�o ter alterado o valor do bem desde sua efetiva
Em s�ntese, portanto, o que se tem por
tribut�vel � o valor dos bens no exato momento da transmiss�o, n�o quando de
eventual avalia��o � assegurada ao Fisco, obviamente, a atualiza��o monet�ria
at� a data do pagamento.
Para concluir, imagine-se sucess�o aberta
em janeiro do ano de 2002, tendo por objeto um bem im�vel. Os herdeiros
pretendem, em 2005, efetuar o pagamento do imposto de transmiss�o e a Fazenda
resolve requerer a avalia��o do bem. A rigor, deve-se calcular o valor que o
im�vel possu�a na data da abertura da sucess�o, atualizando-o segundo o
�ndice de corre��o estadual.
Neste mesmo caso
hipot�tico, imaginemos que, um m�s ap�s a abertura da sucess�o, referido im�vel
tenha experimentado valoriza��o de 50% por conta de uma obra p�blica realizada
em seu entorno ou por qualquer outro motivo. Em 2005, os herdeiros pretendem, igualmente, efetuar o
pagamento do ITCMD, procedendo � avalia��o. Na linha de racioc�nio desenvolvida,
dita avalia��o n�o dever� considerar a valoriza��o havida, pois posterior �
data da abertura da sucess�o.
3.3. Repeti��o da
avalia��o para arbitramento da base de c�lculo
O C�digo de
Processo Civil, em seu artigo 1.010, I e II, admite a repeti��o da avalia��o
dos bens transmitidos caso a primeira esteja �viciada por erro ou dolo do
perito� ou �quando se verificar, posteriormente � avalia��o, que os bens
apresentam defeito que lhes diminui o valor�.
dispositivo, o Superior Tribunal de Justi�a tem decidido no sentido de ser
�cab�vel a realiza��o da nova avalia��o dos bens inventariados, para c�lculo do
pagamento do imposto causa mortis, se os valores tribut�veis j� se
encontram defasados.� (REsp n� 14.880/MG, 1� Turma, Relator Ministro Dem�crito
Reinaldo, DJ de 19 junho de 1995, p�g. 18.636 � destacamos).
Tamb�m em S�o
Paulo, o Tribunal de Justi�a reconheceu tal possibilidade: �A avalia��o para
efeito de partilha deve ser renovada se, pelo decurso de longo tempo, tiver
ocorrido grande altera��o dos valores atribu�dos inicialmente aos bens�
(RTJ 110/416, in C�digo de Processo Civil e legisla��o processual em
vigor, Theotonio Negr�o, p�g. 978, nota 1 ao artigo 1.010.)
Data venia, n�o � este o
sentido a ser empregado ao artigo 1.010, II, da lei processual.
contr�rio do que tem entendido majoritariamente o Superior Tribunal de Justi�a,
o C�digo de Processo Civil, ao prever a hip�tese de repeti��o da avalia��o, n�o
inclui na dic��o do dispositivo a possibilidade de que tal provid�ncia seja
adotada em raz�o da defasagem dos valores j� apurados, o que nada tem a
ver com a verifica��o, posterior � avalia��o, de que os bens �apresentam
defeito que lhes diminui o valor� (esta � a reda��o da lei).
E n�o � s�. O defeito
a que se refere a lei - e que d� ensejo � possibilidade de nova avalia��o - �
aquele que, embora j� existente ao tempo daquela, foi por qualquer
motivo negligenciado e deixou de incorporar o valor final atribu�do ao bem.
Portanto, n�o se trata de defeito surgido posteriormente � avalia��o. E
isso por uma �nica raz�o: como j� dissemos, para fins de arbitramento da base
de c�lculo do ITCMD, deve-se considerar o valor do bem � data da abertura da
sucess�o, de forma que quaisquer circunst�ncias que lhe alterem o valor, se
posteriores a tal data, n�o se lhe incorporar�o.
Assim, a nosso
ver, a repeti��o da avalia��o, na hip�tese do artigo 1.010, II, do C�digo de
Processo Civil, � cab�vel somente nos casos em que a primeira avalia��o
desconsiderou circunst�ncia que altere significativamente o valor do bem. E tal
circunst�ncia poder� ser um defeito que lhe diminua o valor, como diz
expressamente o C�digo, ou uma qualidade que lho aumente, � qual a lei n�o se
refere de maneira expressa, mas que se extrai da inten��o do legislador.
O problema da defasagem
dos valores pelo decurso do tempo, utilizado como argumento para a
repeti��o da avalia��o, resolve-se com sua atualiza��o pelo �ndice oficial de
corre��o monet�ria (em S�o Paulo, a UFESP).
aquele o posicionamento majorit�rio do Superior Tribunal de Justi�a, a pr�pria
Corte j� reconheceu o contr�rio ao afirmar que �(...) basta a aplica��o de
corre��o monet�ria ao valor apurado na avalia��o� (RSTJ 99/248) e �Inocorrendo
as hip�teses previstas no CPC, art. 1.010, a avalia��o dos bens im�veis de
esp�lio n�o ser� repetida� (RSTJ 127/218).
3.4. Abatimento
de d�vidas
freq�entemente objeto de d�vidas diz respeito ao abatimento ou n�o de
determinadas d�vidas para que se determine a base de c�lculo do imposto sobre a
transmiss�o causa mortis. Trata-se, por exemplo, das d�vidas deixadas
pelo falecido e, especialmente, das despesas funer�rias e dos custos com a
contrata��o de advogado pelo inventariante.
diverge-se acerca da titularidade de tais d�vidas, isto �, se pertencem ao
esp�lio e, portanto, devem ser abatidas, ou se s�o encargos exclusivos dos
herdeiros e n�o devem ser descontadas.
paulista seja clara ao vedar, para este fim, o abatimento de quaisquer d�vidas
que onerem o bem transmitido, bem como as do esp�lio (Lei n� 10.705/00: artigo
12), a jurisprud�ncia do Supremo Tribunal Federal admite o abatimento de
despesas com a contrata��o de advogado pelo inventariante, al�m das funer�rias[7].
despesas com a contrata��o de advogados, o mesmo Supremo Tribunal Federal
editou a s�mula 115, segundo a qual: �Sobre os honor�rios do advogado
contratado pelo inventariante, com a homologa��o do juiz, n�o incide o Imposto
de Transmiss�o Causa Mortis�, posicionamento que se mostra ponderado
diante do fato de que os herdeiros se v�em obrigados � contrata��o do
profissional para a solu��o do invent�rio.
em sentido contr�rio, EUCLIDES DE OLIVEIRA e SEBASTI�O AMORIM defendem o
seguinte entendimento
relativamente �s despesas do processo e honor�rios advocat�cios, em que pese o
enunciado da s�mula 115, prevalece o entendimento de que n�o se enquadram como
d�vida da heran�a, e sim como encargos de responsabilidade pro rata do
vi�vo-meeiro e dos sucessores, por isso n�o dedut�veis para efeito da apura��o
da heran�a l�quida tribut�vel.�[8]
3.5. Compromisso de compra e venda
10.705/00 nada diz, em espec�fico, a respeito da base de c�lculo do ITCMD
quando a sucess�o recai sobre bem im�vel compromissado � venda. A solu��o, que
� intuitiva, coube � jurisprud�ncia.
Dessa forma, se o
im�vel foi compromissado � venda pelo autor da heran�a, o imposto deve incidir
apenas sobre o valor ainda n�o quitado pelo compromiss�rio comprador, isto �,
sobre a quantia a ser transmitida aos herdeiros; por outro lado, se o bem � de
terceiro e foi compromissado � venda ao de cujus, o ITCMD incidir�
apenas sobre as parcelas j� pagas at� a data do �bito.
restou sufragado no verbete da S�mula n� 590 do Supremo Tribunal Federal,
verbis: �Calcula-se o imposto de transmiss�o �causa mortis� sobre o saldo
credor da promessa de compra e venda de im�vel, no momento da abertura da
sucess�o do promitente vendedor.�
4. Isen��o
4.1. Breves
coment�rios ao artigo 6�, I, a, da Lei 10.705/00
O artigo 6�, I, �a�, da Lei n�
10.705, isenta do imposto causa mortis a transmiss�o �de im�vel de
resid�ncia, urbano ou rural, cujo valor n�o ultrapassar 5.000 Unidades Fiscais
do Estado de S�o Paulo � UFESPs e os familiares beneficiados nele residam e n�o
tenham outro im�vel�.
este dispositivo tem criado alguma pol�mica porque s�o freq�entes os casos em
que um ou mais familiares beneficiados n�o residem no im�vel transmitido. Caso
t�pico, que escapa, em tese, do alcance da isen��o, � o da vi�va cujos filhos
casaram-se, constitu�ram suas fam�lias e, portanto, n�o residem mais com a m�e.
Como visto, a lei exige (a) que o
valor do im�vel n�o ultrapasse 5.000 UFESPs; (b) que os familiares beneficiados
nele residam e (c) que n�o tenham outro im�vel.
Portanto, se interpretado
literalmente e aplicado com igual rigor pelos Tribunais, o dispositivo ter� sua
efic�cia social bastante reduzida.
Ao tratarem do assunto, EUCLIDES DE
OLIVEIRA e SEBASTI�O AMORIM sustentam que, por esta exegese literal,
poder-se-ia chegar ao absurdo de excluir a isen��o do imposto ou de aplic�-la
somente aos herdeiros residentes no im�vel transmitido.
Por isso, defendem a �preval�ncia
de uma interpreta��o mais ampla e de acordo com a mens legis, que se direciona
em aliviar a carga tribut�ria dos sucessores em atendimento � natureza
residencial do im�vel deixado � fam�lia do falecido, bastando que seja ocupado
por qualquer um dos familiares que estejam na ordem da sucess�o heredit�ria.� [9]
�Outro aspecto duvidoso no texto da
nova lei diz com o requisito de os sucessores n�o possu�rem outro im�vel. E se,
havendo dois ou mais herdeiros, um deles n�o possuir mas os outros forem
titulares de outro im�vel? A isen��o caberia, com certeza, para o herdeiro sem
outro bem, mas poderia ser negada com rela��o aos demais. Seria preciso que a
lei explicitasse, nesse caso, a forma de cobran�a proporcional do tributo. Como
n�o o fez, entende-se que a isen��o subsiste, bastando que um dos familiares
beneficiados, residentes no im�vel, n�o tenha outro bem dessa natureza.�
Respeitada a solu��o proposta, fundada na orienta��o
interpretativa teleol�gica (a lei deve atender aos fins sociais a que se
destina), observa-se que o C�digo Tribut�rio Nacional aponta para caminho
diverso ao estabelecer, em seu artigo 111, II, que a legisla��o tribut�ria
relativa a outorga de isen��o deve ser interpretada literalmente.
Portanto, propomos solu��o
intermedi�ria, que concilie, tanto quanto poss�vel, esse dois valores. Na
hip�tese de que se trata, n�o ser� imprescind�vel que todos os herdeiros
residam no im�vel transmitido. De fato, seria demais. Por�m, � razo�vel a
exig�ncia de que aqueles que nele n�o habitarem n�o sejam propriet�rios de bem
im�vel e, da mesma forma, aqueles que residirem no im�vel, n�o possuam outro.
Caso um dos herdeiros beneficiados
seja propriet�rio de im�vel e os outros n�o, pode-se at� admitir a cobran�a
proporcional do imposto, exclu�dos da base de c�lculo os quinh�es dos herdeiros
contemplados pela isen��o. Esta solu��o, embora n�o conste expressamente da
lei, parece-nos mais consent�nea com a interpreta��o da norma tribut�ria.
Ainda a respeito do dispositivo
acima mencionado, outra tormentosa quest�o tem sido colocada, qual seja, se se
aplica a isen��o nele prevista na hip�tese de transmiss�o da nua propriedade
ou parte ideal de determinado bem im�vel e considerando que o valor
transmitido n�o ultrapasse o limite de 5.000 UFESPs, embora o valor venal do
im�vel seja superior a esse patamar.
Em atentado � l�gica, a Fazenda do
Estado de S�o Paulo vem defendendo que, em tais hip�teses, deve-se considerar o
valor total do im�vel
para fins de reconhecimento da isen��o, n�o o valor correspondente � parte
ideal ou � nua-propriedade. [10]
racioc�nio, data venia equivocado, n�o leva em considera��o o valor
efetivamente transmitido para fins de reconhecimento da isen��o e, por isso
mesmo, j� foi afastado pelo Tribunal
de Justi�a de S�o Paulo, que decidiu:
�N�o existem elementos para
defini��o a respeito da isen��o prevista no art. 6� da Lei Estadual 10.705/00
com a reda��o da Lei Estadual 10.992/01 � Dizendo esse dispositivo que a isen��o � sobre a transmiss�o e sendo a
transmiss�o apenas da �metade� do bem do �de cujus�, n�o h� de se considerar a
totalidade do im�vel para nada�. (Agravo de instrumento n� 322852/4/0, Relator
Silvio Marques Neto).
4.2. Reconhecimento da isen��o
A Lei 10.705/01 prev�
procedimento no �mbito administrativo para arbitramento da base de c�lculo
do ITCMD na hip�tese de n�o concord�ncia da Fazenda com o valor declarado ou
atribu�do ao bem ou direito do esp�lio (artigo 11).
Referido procedimento �
tratado, em nosso Estado, pelo chamado Regulamento do Imposto de transmiss�o causa
mortis, aprovado pelo Decreto n� 46.655/02 (artigos 18 e seguintes). Tamb�m
prev� a lei que eventual isen��o ser� reconhecida pela Secretaria da Fazenda
nos autos do procedimento administrativo instaurado (art. 8� do Regulamento).
A previs�o do
reconhecimento administrativo da isen��o n�o afasta, obviamente, a
possibilidade de o fazer o juiz com fundamento no que disp�e o art. 1.013, �
2�, do C�digo de Processo Civil. Portanto, deixando a Fazenda de reconhecer
isen��o de que o contribuinte se julga leg�timo benefici�rio, poder� este
requerer ao �rg�o jurisdicional que a declare, at� mesmo como corol�rio do
princ�pio da inafastabilidade da jurisdi��o (Constitui��o Federal: artigo 5�,
Esse vem sendo o
posicionamento adotado pelo Superior
Tribunal de Justi�a[11],
que chegou a admitir, inclusive, o reconhecimento da isen��o pelo fato de o
herdeiro ser benefici�rio da assist�ncia judici�ria gratuita (STJ, 2� Turma, REsp. n� 238.161/SP, Rel.
Ministra Eliana Calmon, DJ de 09 de outubro de 2000, p. 133).
a posi��o daquela Corte, parece-nos que, no caso espec�fico acima citado,
foi-se al�m daquilo que ao Judici�rio era permitido reconhecer. Vejamos o
O ac�rd�o
proferido no mencionado Recurso Especial (n� 238.161/SP) est� assim ementado:
�Cabe ao
juiz do invent�rio, � vista da situa��o dos herdeiros, miser�veis na forma da
lei, por isto ao apan�gio da Justi�a Gratuita, declar�-los isentos do pagamento
do imposto de transmiss�o causa mortis. 2. Provid�ncia que independe de
burocr�tico requerimento na esfera administrativa para o reconhecimento
judicial�.
fundamenta��o de seu voto, a i. Relatora, Ministra Eliana Calmon considerou
vulnerado o artigo 179 do C�digo Tribut�rio Nacional, onde se l�: �A
isen��o, quando n�o concedida em car�ter geral, � efetivada, em cada caso, por
despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado
fa�a prova do preenchimento das condi��es e do cumprimento dos requisitos
previstos em lei ou contrato para sua concess�o.�
Contudo, n�o
se tratava, na esp�cie, de isen��o de car�ter geral, de modo que seu
reconhecimento deveria ser feito necessariamente perante a autoridade
prop�sito, � nesse sentido que havia julgado o Tribunal local, com a seguinte
�Invent�rio
� imposto causa mortis � concess�o de Justi�a Gratuita n�o isenta o
benefici�rio do seu pagamento � Salvo isen��o de car�ter geral, que pode ser
reconhecida pelo Magistrado, que n�o � a hip�tese dos autos, apenas a
autoridade administrativa � que pode conced�-la no caso particular do
agravante�.
Prazo para recolhimento do imposto: o pol�mico artigo 17 da Lei 10.705/00
Estabelece a Lei 10.705/00, em seu
artigo 17, caput, que o imposto de transmiss�o causa mortis deve
ser pago no prazo de at� 30 (trinta) dias ap�s a decis�o homologat�ria do
c�lculo ou do despacho que determinar seu pagamento.
O par�grafo 1�, in fine, do mesmo
dispositivo, estabelece, por sua vez, que o prazo de recolhimento do imposto n�o poder� ser superior a 180
(cento e oitenta) dias da abertura da sucess�o, sob pena de sujeitar-se o
d�bito � taxa de juros prevista no artigo 20, acrescido das penalidades
cab�veis, ressalvado, por motivo justo, o caso de dila��o desse prazo pela
Como se constata, h� casos em que a
homologa��o do c�lculo pelo juiz ocorre ap�s os 180 dias previstos no par�grafo
primeiro. Resta saber, portanto, como harmonizar tais prazos.
O problema, que n�o � recente,
merece ser enfrentado de forma a n�o prejudicar o contribuinte que tenha agido
com dilig�ncia. Assim, esgotado o prazo de 180 dias e n�o realizado o c�lculo
do imposto por motivos que lhe s�o alheios, h� que se lhe conceder a dila��o de
prazo prevista no par�grafo 1�, in fine,
com o acolhimento do justo motivo l�
Poder-se-ia indagar quais hip�teses
configurariam o denominado justo motivo. S�o
in�meras. Exemplificativamente: greve dos servidores do Judici�rio,
desaparecimento dos autos, descumprimento de prazos pelo juiz ou por seus
auxiliares (Escriv�o, Contadoria etc.), des�dia dos mesmos no cumprimento dos
atos processuais, entre tantas outras raz�es, velhas conhecidas daqueles que
militam na �rea.
Al�m disso, a interpreta��o do
dispositivo h� de ser feita � luz da S�mula 114 do Supremo Tribunal Federal,
segundo a qual �O imposto de
transmiss�o �causa mortis� n�o � exig�vel antes da homologa��o do c�lculo�.
Com isso, sendo a homologa��o conditio sine qua non para a exigibilidade
do cr�dito tribut�rio pelo Fisco, n�o faz sentido que, antes de implementada
tal condi��o, passem a incidir juros e multa.
� certo que, em nosso Estado, a
discuss�o parece contemporizada ap�s o advento das inova��es introduzidas pelo
Decreto n� 46.655/02 (artigo 21, II), que aprovou o �Regulamento do Imposto sobre transmiss�o causa mortis e doa��o de
quaisquer bens ou direitos�, e pela Portaria n� 15/03 do Conselho de
Administra��o Tribut�ria (CAT), que disciplina o cumprimento das chamadas
�obriga��es acess�rias� ao procedimento de recolhimento do ITCMD.
Referidas normas institu�ram o
procedimento administrativo para apura��o e recolhimento do imposto de
transmiss�o, de tal forma que o inventariante, t�o logo nomeado, dever� apresentar
ao �rg�o fazend�rio as informa��es necess�rias ao arbitramento da base de
c�lculo do imposto, estando autorizado a realizar o recolhimento imediatamente,
mediante emiss�o de guia na internet.
A atual sistem�tica reduz o problema relacionado ao cumprimento do mencionado
do imposto e expedi��o de alvar�s
O C�digo de Processo Civil, em seu
artigo 1.031, � 2�, estabelece que a expedi��o de alvar�s para aliena��o de
bens do esp�lio est� sujeita ��
comprova��o, verificada pela Fazenda P�blica, do pagamento de todos os tributos.�
Contudo, s�o comuns as hip�teses em
que os benefici�rios da heran�a n�o disp�em de recursos para arcar com o custo
do imposto de transmiss�o.
Com o passar do tempo, as d�vidas
fiscais v�o aumentando por conta da atualiza��o do valor do imposto causa mortis e do vencimento peri�dico
de outros tributos, que passam a onerar exponencialmente o patrim�nio (como o
IPTU, no caso de im�vel; e o IPVA, quando se trata de ve�culo automotor). A
heran�a, que parecia ser solu��o, torna-se um enorme problema.
Em situa��es dessa ordem, nas quais
ficar demonstrada nos autos a falta de disponibilidade de recursos para
pagamento do imposto, � de se admitir, sempre com a necess�ria cautela, a venda
de determinado bem antes do recolhimento. Obviamente, o magistrado dever�
sempre exigir a presta��o de contas (C�digo de Processo Civil: artigo 991, VII)
e o concomitante pagamento do ITCMD, t�o logo efetivada a transfer�ncia e pago
No julgamento do agravo de instrumento
n� 118.277-4, sendo Relator o ent�o Desembargador
Antonio Cezar Peluso, decidiu a 2� C�mara de Direito Privado do Tribunal de
Justi�a do Estado de S�o Paulo que o comando do referido dispositivo legal
(CPC: artigo 1.031, � 2�) n�o � absoluto[12],
havendo casos em que se poder� autorizar a aliena��o de bens antes do pagamento
do ITCMD.
Ressalte-se, por�m, que o
recolhimento deve ser feito sempre antes da senten�a de partilha (C�digo de
Processo Civil: artigo 1.026), de forma que a admiss�o da quita��o quando do
registro do formal configura mera (e rara) liberalidade, cuja inobserv�ncia n�o
viola direito[13].
Foge de nosso objetivo e alcance esgotar todas as
quest�es que o tema tem suscitado.
Esperamos, apenas, ter tratado de
alguns pontos que, na pr�tica forense, v�m se mostrando especialmente
intrincados e desafiadores, gerando, no mais das vezes e � falta de maior
compreens�o dos �rg�os fazend�rios, incidentes que s� fazem arrastar o desfecho
j� moroso dos processos judiciais.
AMORIM, Sebasti�o; OLIVEIRA,
Euclides de. Invent�rios e partilhas. 18� ed. S�o Paulo: Leud, 2005.
FERNANDES, Regina Celi Pedrotti
Vespero. Imposto sobre transmiss�o causa mortis e Doa��o � ITCMD. S�o
Jos� Antonio Farah Lopes de. Imposto sobre transmiss�o causa mortis
e doa��o: regra-matriz e aspectos controversos. Revista de Direito
Tribut�rio. n� 87. S�o Paulo: Malheiros, 2001.
MORAES, Alexandre de. Constitui��o
do Brasil interpretada. 4� ed. S�o Paulo: Atlas, 2004.
NEGR�O, Theotonio. C�digo de Processo Civil e
legisla��o processual em vigor. 36� ed. S�o Paulo: Saraiva, 2004.
Embora as doa��es estejam tamb�m compreendidas na hip�tese de incid�ncia
do tributo objeto de nosso estudo, n�o as abordaremos no presente trabalho.
[2] Imposto
sobre transmiss�o causa mortis e doa��o: regra-matriz e aspectos controversos,
in �Revista de Direito Tribut�rio�, n� 87, p�g. 268.
AMORIM, Sebasti�o et al. Invent�rios e
partilhas, 18� edi��o, S�o Paulo:
Leud, p�g. 399.
Agravo de instrumento n�
243.199-1, Relator Benini Cabral, v.u., 22.03.95; Apela��o c�vel n� 179505,
Relator Silveira Paulilo, 15/09/92.
229.766-1, Relator Gonzaga Franceschini, 09.08.94.
A prop�sito, h� previs�o,
na legisla��o do Estado de S�o Paulo, de desconto de 5% sobre o valor do
tributo caso o pagamento seja feito no prazo de 90 dias da data �bito (artigo
17, � 2�, da Lei 10.705/01 c/c artigo 31, � 1�, item 2, do Regulamento do
ITCMD, aprovado pelo Decreto n� 46.655/02).
Confira-se, nesse sentido: �(...) o imposto causa
mortis incide sobre o montante l�quido da heran�a, sendo l�cito abater do
c�lculo as despesas funer�rias previstas no artigo 1.797 do C�digo Civil� (STF,
1� Turma, Rel. Min. Oct�vio Gallotti, DJ de 7 de agosto de 1987, p�g. 15.436).
[8] Ob. cit.,
p�g. 421.
[9] Ob. cit.,
p�g. 409.
O valor da nua-propriedade correspondente a 2/3 do valor do bem, conforme
artigo 9�, � 2�, �4�, da Lei n� 10.705/01.
Nesse sentido: REsp n� 114.461/RJ, 4�
Turma, v.u., Rel. Ministro Ruy Rosado de Aguiar, j. 09.06.1997; REsp n� 11.156/RJ, 1� Turma, Relator Ministro Luiz
Pereira, j. 15.10.1998; REsp n� 111.566/RJ, 1� Turma, m..v., Rel. Ministro Luiz
Pereira, j. 15.10.1998).
�INVENT�RIO - Alvar� -
Expedi��o antes do pagamento do imposto - Deferimento - Conveni�ncia demonstrada - Patrim�nio do esp�lio que
garante o cr�dito fiscal - Provimento ao recurso - Intelig�ncia do artigo
1.031, � 2� do C�digo de Processo Civil. O artigo 1.031, � 2� do C�digo de
Processo Civil, n�o pro�be de maneira absoluta, expedi��o de alvar� antes do
pagamento do imposto de transmiss�o mortis causa, sobretudo quando esteja
esse garantido por outros bens do esp�lio.� (j. 21.12.99 - V.U.)
RTJE 135/204, in �C�digo de Processo
Civil e legisla��o processual em vigor�, Thet�nio Negr�o, 31� Edi��o, 2000,
p�g. 875.
Bacharel em Direito pela PUC/SP. P�s-graduado em Direito Civil. Membro do Instituto Brasileiro de Direito de Fam�lia � IBDFAM. Autor de artigos nas �reas de Direito Civil, Direito de Fam�lia e Direito Processual Civil. Advogado em S�o Paulo.
LISERRE BARRUFFINI, Frederico. Imposto sobre transmiss�o causa mortis e doa��o de quaisquer bens ou direitos (ITCMD): aspectos pol�micos, especialmente do ponto de vista pr�tico.. In: �mbito Jur�dico, Rio Grande, IX, n. 32, ago 2006. Dispon�vel em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=3308>. Acesso em nov 2014.