Source: https://www.justitiekanslern.se/beslut-och-yttranden/2018/03/3576-16-40-1/
Timestamp: 2018-04-23 21:18:23+00:00
Document Index: 19882414

Matched Legal Cases: ['domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 2', '§ 1', '§ 2', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', '§ 1', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ']

Justitiekanslern - 3576-16-40 (1)
3576-16-40 (1)
Diarienr: 3576-16-40 / Beslutsdatum: 21 mar 2018
Justitiekanslern avslår LB:s anspråk.
LB och TE ägde tidigare samtliga aktier i B & E Participation AB (BEPAB). År 2006 sålde de sina aktier i BEPAB till sina respektive helägda cypriotiska bolag Glims Marketing Ltd (Glims; ägare LB) och Flerie Creations Ltd (Flerie; ägare TE). LB och TE äger även hälften vardera av ett annat cypriotiskt bolag, Lisavorno Ltd (Lisavorno). Det svenska bolaget Recipharm AB är ett dotterbolag till BEPAB. LB är huvudägare och styrelseordförande i Recipharm AB.
Skatteverket beslutade den 3 september respektive den 24 november 2014 att inleda revision av BEPAB. Den 24 november 2014 fattades även beslut om revision av Glims, Flerie och Lisavorno. Samma dag ansökte Skatteverket hos Förvaltningsrätten i Stockholm om bevissäkring för bolagen. De handlingar som avsågs eftersökas behövdes för revision av bolagen.
Ansökningarna var villkorade. Det yrkades om verkställighet på olika platser i viss turordning. Skatteverket bedömde att Glims, Flerie och Lisavorno bedrivit verksamhet från fast driftställe i Sverige och yrkade att eftersökning i ett första steg skulle ske i bolagens verksamhetslokaler på platsen för de förmodade fasta driftställena. För det fall handlingar som behövdes för revisionen av Glims, Flerie och Lisavorno inte återfanns i bolagens verksamhetslokaler på Ringparken 3 respektive Strandpromenaden i Saltsjö-Duvnäs (LB:s respektive TE:s bostadsadresser), yrkade Skatteverket att eftersökande och omhändertagande av handlingarna fick ske i LB:s och TE:s bostäder. För det fall handlingar som behövdes för revisionen inte återfanns i något av de nämnda utrymmena, yrkade Skatteverket att eftersökande och omhändertagande av handlingarna fick ske samtidigt i verksamhetslokaler för BEPAB och Recipharm AB på Lagervägen 7 i Jordbro.
Med hänsyn till att ansökningarna även avsåg eftersökning och omhändertagande av handlingar i utrymmen som inte utgjorde de reviderades verksamhetslokaler, dvs. i LB:s och TE:s bostäder samt verksamhetslokaler för Recipharm och BEPAB, angav Skatteverket skälen till att det fanns särskild anledning att anta att handlingarna fanns i dessa utrymmen.
Grunden för de åtgärder som Skatteverket ansökte om angavs vara påtaglig sabotagerisk. Ansökningarna innehöll yrkanden om underlåten kommunikation av ansökan respektive handlingarna i målet. Det yrkades även att underrättelse om förvaltningsrättens beslut och om Skatteverkets beslut om revision skulle ske först i samband med verkställigheten. I ansökningarna angav Skatteverket att det saknades alternativa kontrollåtgärder.
Förvaltningsrätten biföll den 1 december 2014 Skatteverkets ansökningar om bevissäkring. Rätten instämde i verkets bedömning att det fanns en påtaglig risk för sabotage, att handlingarna skulle undanhållas, förvanskas eller förstöras och att skälen för åtgärden uppvägde det intrång eller men i övrigt som åtgärden kunde medföra för de berörda. Det angavs inte någon begränsning av verkets befogenheter till vissa utrymmen i LB:s och TE:s bostäder. Samma dag begärde granskningsledaren att Kronofogdemyndigheten skulle verkställa domarna.
Dagen därpå verkställdes domarna avseende Glims på Ringparken 3 och Lagervägen 7 och avseende Lisavorno på Ringparken 3, Strandpromenaden 9 och Lagervägen 7. Verkställigheten inleddes på morgonen samtidigt på Ringparken 3 och Strandpromenaden 9. På Lagervägen 7 skedde verkställigheten samma dag på eftermiddagen. Kronofogdemyndigheten ansvarade för det praktiska genomförandet av bevissäkringen på samtliga adresser. På alla tre förrättningsplatserna deltog, förutom personal från Kronofogdemyndigheten, även granskningsledare, revisorer och it-forensiker från Skatteverket.
Tjänstemän från Kronofogdemyndigheten knackade på dörren till Ringparken 3 kl. 8.05 på morgonen, men ingen öppnade. Tio minuter senare kom LB till platsen. Kronofogdemyndighetens tjänstemän förklarade avsikten med besöket och vilka som var på plats. LB meddelade att han ville invänta sin advokat för att han skulle kunna vara med vid genomgången av domen. Efter att en advokat från Setterwalls advokatbyrå kommit till platsen släpptes myndighetspersonalen in. Kronofogdemyndigheten gick därefter igenom förvaltningsrättens domar.
LB motsatte sig att skriva under delgivningskvittona för Glims och Lisavorno med motiveringen att han enbart var ägare till bolagen, inte företrädare.
Verkställigheten inleddes kl. 9.30 och pågick, med LB:s medgivande, till kl. 19.30. På fråga om Glims hade verksamhetslokal i fastigheten svarade LB nekande, men uppgav att det fanns handlingar tillhörande Glims i hans privata arbetsrum. Eftersökningen påbörjades i arbetsrummet. Förrättningsmannen konstaterade att det inte fanns någon verksamhetslokal på adressen. Verkställigheten skedde uteslutande i LB:s bostad och avsåg både Glims och Lisavorno.
Eftersökningen avsåg både pappershandlingar och elektroniska handlingar. Elektroniska handlingar eftersöktes med hjälp av sökord i två olika datorer, en som uppgavs användas av LB och en av hans hustru. Antalet sökord som användes vid eftersökningen i hustruns dator begränsades till två, Glims och Lisavorno. I hustruns dator träffades inga filer av sökningen. Omhändertagande skedde enbart av handlingar från LB:s dator.
Vid förrättningen begärdes handlingar undantagna, bl.a. handlingar som kopierats till ett USB-minne. It-forensikern lämnade en kopia av de handlingar som hon kopierat till USB-minnet i en mapp döpt till Skatteverket i LB:s dator. Två separata undermappar till denna mapp skapades i datorn och döptes till Glims respektive Participation. USB-minnet lämnades enligt it-forensikerns anteckning till Kronofogdemyndigheten för vidarebefordran till förvaltningsrätten.
Omhändertagna handlingar gicks igenom av LB, ombudet och tjänstemän från Kronofogdemyndigheten och Skatteverket. De handlingar som begärdes undantagna lades i kuvert som förseglades på platsen. Kronofogdemyndigheten upprättade bevis över verkställigheten på Ringparken 3, samt bilagor till detta. Kuverten med de handlingar som begärts undantagna överlämnades till förvaltningsrätten den 3 december 2014.
På eftermiddagen respektive kvällen genomfördes bevissäkring för Lisavorno, Flerie, Glims och BEPAB på Lagervägen 7. Där omhändertogs enbart pappershandlingar. Undantag begärdes för en del av dessa handlingar. Handlingarna förseglades på platsen. Kronofogdemyndigheten upprättade bevis över verkställigheten. Förrättningen avslutades ca kl. 19.30. Sex kuvert med handlingar lämnades till förvaltningsrätten den 3 december 2014. Förvaltningsrätten kvitterade mottagandet av kuverten med handlingar som begärts undantagna vid verkställigheterna på Ringparken 3 och Lagervägen 7. Glims handlingar återlämnades till Setterwalls advokatbyrå den 6 februari 2015. Advokatbyrån kvitterade mottagandet tre dagar senare.
Glims, Flerie, Lisavorno och BEPAB överklagade förvaltningsrättens domar om bevissäkring till Kammarrätten i Stockholm. Den 23 februari 2015 avskrev kammarrätten målen från vidare handläggning med motiveringen att de tvångsåtgärder som förvaltningsrätten beslutat om redan hade verkställts. Kammarrätten hänvisade därvid till rättsfallet RÅ 2007 ref. 80. Bolagen överklagade kammarrättens beslut till Högsta förvaltningsdomstolen, som inte meddelade prövningstillstånd.
Förvaltningsrätten biföll i domar den 28 oktober 2015 delvis Glims, Fleries, Lisavornos och BEPAB:s begäran om att vissa handlingar skulle undantas från revisionen. Både Skatteverket och bolagen överklagade till Kammarrätten i Stockholm. Kammarrätten beslutade den 22 mars 2017, med bifall till Fleries och Lisavornos överklaganden, att undanta ytterligare handlingar från revisionen. Förvaltningsrättens domar beträffande Glims och BEPAB ändrades inte. Domarna har vunnit laga kraft.
LB ansökte i augusti 2016 hos Förvaltningsrätten i Stockholm om ogiltigförklaring av de bevissäkringsåtgärder som verkställts i hans bostad, alternativt att samtliga handlingar som omhändertagits vid bevissäkringen i hans bostad skulle undantas från granskning. Förvaltningsrätten beslutade den 1 september 2016 att avvisa hans yrkanden (mål nr 17015-16). Förvaltningsrätten gjorde bedömningen att LB inte varit föremål för bevissäkringen utan bolagen Glims och Lisavorno, och att han därför saknat talerätt avseende både i fråga om ogiltigförklaring av bevissäkringen och vad gäller undantagande av handlingar. Att bevissäkringen genomfördes i hans bostad saknade betydelse. LB överklagade avvisningsbeslutet till överinstanserna, dock utan framgång.
Skatteverket har den 28 december 2016 genom omprövning beslutat att höja Lisavornos skatt avseende beskattningsåren 2010–2013 med drygt 67 miljoner kr. Skattetillägg har påförts med drygt 27 miljoner kr.
LB har begärt ideellt skadestånd av staten om 100 000 kr och har till stöd för sitt anspråk anfört bl.a. följande.
Genomsökningen av hans bostad har utgjort en kränkning av hans rätt till skydd för hem och privatliv enligt artikel 8 i Europakonventionen. Intrånget har inte haft stöd i lag och åtgärden har inte heller varit nödvändig i ett demokratiskt samhälle. Han har dessutom saknat en verklig möjlighet till prövning av bevissäkringens laglighet och konventionsenlighet, vilket innebär att hans rätt till ett effektivt rättsmedel enligt artikel 13 i Europakonventionen har åsidosatts. Genomsökningen har även skett i strid med bestämmelserna i 2 kap. 6 och 20–21 §§ regeringsformen.
LB har pekat på ett flertal omständigheter som enligt hans uppfattning innebär att fel har begåtts av de myndigheter som varit delaktiga i verkställigheten av bevissäkringen. Han har anfört bl.a. följande.
Skatteverket har underlåtit att vidta mindre ingripande åtgärder än bevissäkring. Verket har haft tillgång till dokumentation av stor betydelse för proportionalitetsavvägningen som inte redovisats i ansökningarna till förvaltningsrätten. Skatteverket har i sina ansökningar om bevissäkring dessutom anfört att det saknades alternativa åtgärder för att få de handlingar som verket var i behov av. Det var inte en korrekt uppgift eftersom verket – efter den aktuella bevissäkringen – genom begäran om handräckning till utländska myndigheter har fått ut efterfrågat räkenskapsmaterial. Skatteverket har den 28 december 2016 beslutat om beskattning av bl.a. Lisavorno för beskattningsåren 2010–2013 trots att verket vid tidpunkten för sina beslut inte haft tillgång till de handlingar som omhändertogs vid eftersökningen hos LB respektive TE och som begärts undantagna. Detta innebär att Skatteverket har kunnat skaffa tillräckligt med information för att kunna bedöma bolagen som skattskyldiga i Sverige även utan genomförandet av bevissäkringen. Det har alltså funnits betydligt mindre ingripande åtgärder att ta till för att uppnå syftet med revisionerna i stället för genomsökningen av LB:s bostad. Med hänsyn till det är det uppenbart att de genomförda tvångsåtgärderna inte uppfyller kravet på proportionalitet.
Förvaltningsrättens domar innehåller inte någon redovisning av vilka sakomständigheter som legat till grund för bedömningen att de reviderade bolagen haft verksamhetslokaler på den adress där LB har sin bostad.
Ramarna för genomförandet av bevissäkringarna har varit allt för vaga och vitt omfattande för att ge ett tillräckligt skydd mot godtyckliga intrång i LB:s rätt till skydd för hem och privatliv. Förvaltningsrättens villkor för de handlingar som fick eftersökas och omhändertas, dvs. ”handlingar som omfattats av revisionen” är påfallande allmänt hållet och oprecist. Villkoret uppfyller inte kraven på tydligt angivande av vilka handlingar som ska eftersökas i en bostad. Den turordning för eftersökning som förvaltningsrätten har fastställt saknar också stöd i en med Europakonventionen förenlig proportionalitetsbedömning.
En uttrycklig förutsättning för verkställande av eftersökningar i LB:s bostad enligt förvaltningsrättens domar var att dessa föregåtts av en resultatlös eftersökning av handlingar i något av bolagens verksamhetslokaler på samma adress. Den enligt lagregleringen förutsatta ordningen är att handlingarna primärt eftersöks i det reviderade bolagets verksamhetslokaler och först om denna eftersökning inte ger önskat resultat, kan frågan om eftersökning på annan plats, t.ex. i någons bostad aktualiseras. Dessa förutsättningar beaktades inte vid genomförandet av eftersökningen. Glims och Lisavorno har överhuvudtaget inte haft några verksamhetslokaler på Ringparken 3, där LB har sin bostad. Det framgår av verkställighetshandlingarna att det inte utfördes någon åtgärd mot någon verksamhetslokal på adressen. Genomsökningen skedde i stället direkt i LB:s och hans familjs bostadsutrymmen, i strid med tydligt angivna förutsättningar i domen. En genomsökning i LB:s bostad hade krävt en prövning som utgick från det korrekta förhållandet, dvs. att de reviderade bolagen saknar verksamhetslokaler i Sverige. Vid konstaterandet av att verksamhetslokaler saknades på Ringparken 3 ankom det på Skatteverket att vända sig till rätten för en förnyad prövning.
Genomsökningen av LB:s bostad har således inte föregåtts av någon genomsökning av de reviderade bolagens verksamhetslokaler. Verkställigheten skedde dessutom utan att de reviderade bolagen hade delgetts förvaltningsrättens domar eller underrättats om den aktuella tvångsåtgärden. Med hänsyn till det har verkställigheten skett i strid mot de villkor som uppställts i förvaltningsrättens domar. Bevissäkringen var i realiteten en mot LB riktad rättsstridig tvångsåtgärd. Genomsökningen har skett utan stöd i lag och utgör redan av denna anledning en konventionskränkning.
Bevissäkringen genomfördes på ett sätt som omöjliggjorde för LB och hans ombud att övervaka och kontrollera vitala moment i genomsökningen. Tvångsåtgärden har inneburit en mycket långtgående inskränkning av LB:s och hans familjs rätt till skydd för hem och privatliv, som vid en avvägning mellan motstående intressen på ett flagrant sätt strider mot kravet på proportionalitet.
Eftersökandet har skett i stora delar av LB:s och hans familjs bostad, inklusive bl.a. barnens sovrum och hustruns arbetsrum. Eftersökningen skedde även i hustruns dator som innehöll mycket integritetskänsligt material, bl.a. information om hennes kbt-patienter. It-forensikern genomsökte hustruns dator utan att hon eller en företrädare för henne kunde övervaka förfarandet. Av it-forensikerns noteringar framgår att enbart två sökord, Glims och Lisavorno, användes vid genomsökningen av denna dator. Det finns dock inga noteringar om vem som fattade beslut om genomsökning av hustruns dator och vilka sökord som skulle användas.
Den dator som granskades i LB:s arbetsrum var en arbetsdator tillhörande Recipharm AB. Den användes av LB i hans vardagliga arbete med detta bolag. Enligt it-forensikerns anteckningar användes två hjälpmedel vid granskningen av denna dator och ett USB-minne för att lagra information som hittades på datorn. Av anteckningarna framgår att en sökordslista användes som inte ansågs tillfredsställande. It-forensikern fick därför en ny, utökad sökordslista av revisorn på plats. Det framgår inte av tjänsteanteckningarna vilka problem som uppkommit med den ursprungliga sökordslistan och inte heller vilka sökord som tillkom.
Vid senare skriftväxling mellan Skatteverket och Setterwalls advokatbyrå försäkrade granskningsledaren att det endast funnits och använts en sökordslista vid de olika eftersökningarna. Om denna lista var den enda som använts vid genomsökning hos LB, skulle det innebära att it-forensikern sökte på ord denne inte hade befogenhet att eftersöka. Oavsett vilken sökordslista som enligt Skatteverket har använts, framgår det av tjänsteanteckningarna att minst tre sökordslistor tillämpats vid eftersökningen hos LB, dvs. en lista som efter en tids arbete inte ansågs lämplig, en ny utökad lista och en lista särskilt upprättad för eftersökningen av hustruns dator. Utöver dessa användes ytterligare en sökordslista vid verkställigheten hos TE. It-forensikern kontrollerade LB:s e-post som var kopplad till bolaget Recipharm. Det framgår inte hur kontrollen av e-posten utfördes och inte heller om några och i så fall vilka sökord som användes vid genomsökningen. Den bristande möjlighet att genom sökordslistor, dokumentation eller annan information klarlägga vad som eftersökts i datorerna och med vilka begränsningar dessa genomsökningar gjorts innebär i sig en kränkning av Europakonventionen, då förfarandet inte omgärdats av tillräckligt skydd mot godtycke. Eftersökningen har dessutom haft karaktären av en ”fishing expedition” eller ett planlöst sökande, vilket är direkt oförenligt med Europakonventionens krav på skydd mot godtyckliga ingrepp.
Det fanns mycket allvarliga brister i Skatteverkets hantering av de handlingar som omhändertogs i LB:s bostad. Åtminstone tre allvarliga fel har begåtts avseende omhändertagandet och förvaringen av bevismaterialet från tvångsåtgärden i LB:s bostad: (i) i det kuvert där ett USB-minne och fem årsredovisningar för Lisavorno (2008–2013) placerades vid genomsökningen av LB:s bostad har i stället för ett USB-minne en s.k. mouse-jiggler återfunnits, (ii) i samma kuvert har i stället för årsredovisningar från Lisavorno två e-postmeddelanden med korrespondens mellan Setterwalls advokatbyrå och LB placerats. Dessa dokument finns inte nedtecknade i beviset om bevissäkring och det går därmed inte att klarlägga om de fanns i kuvertet när det förseglades. Vidare har (iii) de fem årsredovisningar från bolaget Lisavorno som saknats från kuvertet med USB-minnet, i stället återfunnits i ett kuvert bland omhändertaget material från revisionen av bolaget Flerie, som gjorts i TE:s bostad. Flerie omfattades överhuvudtaget inte av eftersökningen i LB:s hem.
Att omfattande bevismaterial slarvats bort eller felplacerats i samband med en synnerligen ingripande tvångsåtgärd innebär ett grovt åsidosättande av de mest grundläggande kraven på ett rättssäkert förfarande. Hanteringen av dokumenten har medfört att förseglade kuvert har öppnats, att handlingar från skilda bolag som omhändertagits vid separata revisioner har sammanblandats samt att sådant material har placerats i nya kuvert. Den uppenbart inkorrekta och rättsstridiga hanteringen av omhändertaget material förstärker ytterligare bilden av ett förfarande som präglats av ett fullständigt godtycke och en alarmerande brist på rättssäkerhet.
Skatteverkets och Kronofogdemyndighetens diarieföring av de handlingar som omhändertagits i LB:s bostad var undermålig. De bevis om bevissäkring som upprättats vid genomsökningen av hans bostad innehåller allvarliga brister, vilket har lett till betydande svårigheter att klarlägga vilket material som skulle undantas, vad som omhändertagits och vad som hänt med det felplacerade materialet. Verkets hantering av bevismaterialet står i uppenbar strid med de processuella krav på ett rättssäkert förfarande som måste vara uppfyllda vid inskränkningar av rätten till skydd för hem och privatliv enligt artikel 8 i Europakonventionen.
Förvaltningsrätten har inte närmare granskat och stämt av inlämnat material mot det antal kuvert som angetts i bevisen om bevissäkring. De brister som finns i Skatteverkets hantering av handlingarna som omhändertogs på LB:s bostadsadress har inte observerats av och åtgärdats av domstolen.
Det övergripande syftet med bevissäkringen var att utreda om de reviderade bolagen hade ett fast driftställe i Sverige. Frågan om LB hade ett sådant faktiskt inflytande över förvaltningen av de reviderade bolagen att han var att betrakta som faktisk företrädare var således av avgörande betydelse för bedömningen. Kronofogdemyndighetens företrädare försökte att förmå LB att skriva under delgivningskvitton avseende bolagen. Det fanns alltså en förutfattad mening hos Kronofogdemyndighetens företrädare att LB var faktisk företrädare för de aktuella bolagen. Att Kronofogdemyndigheten redan innan utredningen ens påbörjats försökte använda delgivningsförfarandet för att fastslå att LB var företrädare för bolagen är uppenbart oförenligt med ett opartiskt förhållningssätt från myndighetens sida.
Delgivningskvittona avseende Flerie och Lisavorno (verkställigheten hos TE) lämnades in till förvaltningsrätten. Delgivningskvittona var inte underskrivna eftersom TE motsatt sig att skriva under dem med motiveringen att han enbart var ägare till de aktuella bolagen. Några delgivningskvitton avseende eftersökningen i LB:s bostad lämnades inte. Trots att TE hade motsatt sig att skriva under delgivningskvittona för Flerie och Lisavorno, antecknade rådmannen A.K.A. vid förvaltningsrätten på delgivningskvittona att domen avseende bevissäkring ansågs delgiven bolagen den 2 december 2014. Domarna avseende bevissäkring mot de reviderade bolagen avkunnades av samma domare som gjort tjänsteanteckningen. En sådan förutfattad mening till det som ska utredas är oförenlig med de grundlagsfästa kraven på en opartisk och saklig prövning. Dessa omständigheter ger dessutom en objektiv iakttagare legitima tvivel om den rättsliga prövningens opartiskhet, dvs. objektivt jäv i konventionsrättslig mening.
Förvaltningsrättens domar avseende samtliga de aktuella bolagen avkunnades av A.K.A. Med hänsyn till det är principiella invändningar avseende bristande opartiskhet och saklighet lika relevanta även i fråga om LB. Eftersom LB saknat möjlighet att i sak överklaga domstolens avgöranden avseende eftersökning och omhändertagande av handlingar i hans bostad har denna brist inte kunnat läkas i högre instans. LB har saknat en reell möjlighet till prövning av beslutets laglighet i förvaltningsdomstol, eftersom part enligt etablerad praxis anses sakna beaktansvärt intresse att få en överprövning av verkställda tvångsåtgärder i beskattningsförfaranden. Överklaganderätten har därmed blivit teoretisk och illusorisk. Han har mot denna bakgrund inte haft tillgång till ett effektivt rättsmedel för prövning av den begångna kränkningen av hans rätt till skydd för hem och privatliv.
Bedömningen av frågan om LB har utsatts för kränkning av Europakonventionen och om bevissäkringen varit i strid med regeringsformen bör inte ske endast med utgångspunkt från de redovisade felaktigheterna, utan också med anläggande av ett helhetsperspektiv på statens agerande mot honom.
Förvaltningsrätten i Stockholm, Skatteverket och Kronofogdemyndigheten har avstyrkt att LB ska beviljas skadestånd.
Förvaltningsrätten har anfört bl.a. följande.
De har inte framkommit skäl att ifrågasätta rättens resonemang om att det funnits särskild anledning att anta att de eftersökta handlingarna kunde finnas i LB:s bostad, även om bolagen inte hade verksamhetslokaler på denna adress. Det får beträffande samtliga bolag även anses ha funnits sådan påtaglig risk för sabotage som krävs med hänsyn till de tecken på omfattande och avancerade skatteundandraganden som redovisats i Skatteverkets ansökningar, men även med beaktande av de indikationer som funnits på att den verksamhet som bolagen bedrivit inte styrts av de formella företrädarna på Cypern, utan ifrån Sverige. Vad gäller BEPAB framgår dessutom av domarna att bolaget inte helt efterföljt Skatteverkets föreläggande att lämna ut handlingar som behövts för revisionen, vilket innebär att någon sabotagerisk inte varit nödvändig för att ett beslut om bevissäkring skulle vara motiverat gentemot bolaget.
När det gäller angivandet av vilka handlingar som fått eftersökas av Skatteverket har detta i domarna begränsats till att avse ”de handlingar som omfattas av revisionen”. Det uttryck som använts för att avgränsa eftersökningen är således detsamma som följer av lagstiftningen. Uttrycket kan givetvis anses oprecist. Det ligger dock i sakens natur att någon skarpare avgränsning än så ofta inte är möjlig när det handlar om utredning av om de verkliga förhållandena är andra än vad bolaget och dess företrädare velat ge sken av. Det går helt enkelt inte att på förhand peka ut vilka handlingar som kan komma i fråga. Så som de aktuella domarna utformats i fråga om begränsningen av vilka handlingar som fått eftersökas och de utrymmen som det medgivits tillträde till, har de inte inneburit att domstolen gett möjlighet till ett planlöst letande i form av en s.k. ”fishing expedition”.
När det gäller synpunkter på bristfällig redovisning av de sakomständigheter som legat till grund för besluten är det önskvärt att domstolen på ett tydligt och pedagogiskt sätt redovisar de skäl som ligger till grund för bedömningen. Det går dock inte att med exakthet ange hur långt kravet på domstolarnas skyldighet att ange skälen för sina avgöranden ska sträckas. Domstolen måste självklart alltid ta ställning till sådana grunder och invändningar som är avgörande för målets utgång. Kravet på att motivera ett avgörande kan emellertid inte anses innebära att det i detalj är nödvändigt att kommentera eller bemöta varje argument som framförs av en part. En överrätt kan t.ex. i princip helt ansluta sig till de skäl som framförts av underinstansen. När det gäller beslut av ifrågavarande slag är det angeläget att snabbt komma till ett avgörande. Om det finns en välmotiverad ansökan från Skatteverket, får det anses godtagbart att i domskälen i huvudsak hänvisa till vad myndigheten har anfört som stöd för sin begäran.
Den turordning enligt vilken rätten har gett Skatteverket befogenhet att söka efter handlingar har varit korrekt och förenlig med proportionalitetsprincipen eftersom det framstod som mest troligt att handlingarna fanns på bostadsadressen. Den turordning som förespråkats av LB hade inneburit en påtaglig risk för sabotage.
Det har, utifrån de omständigheter som var kända för rätten vid tidpunkten för dess prövning, funnits lagstöd för domarna om bevissäkring. Åtgärderna som rätten har vidtagit får också anses uppfylla de rimliga anspråk på rättssäkerhet som kan ställas på ett ingrepp av ifrågavarande slag och har inte präglats av oförutsägbarhet eller godtycke.
Det får anses ha förelegat sådan skälig misstanke om att de eftersökta handlingarna funnits på LB:s bostadsadress som krävs enligt Europadomstolens praxis. Vidare får den turordning för eftersökandet i olika utrymmen som beslutades anses rimlig med hänsyn till att ett sammanhållet eftersökande och omhändertagande av handlingar på bostadsadressen, vilket var den adress där det framstod troligast att hitta handlingarna, utgjorde det minsta möjliga intrånget. När det gäller kravet på precision av vilka handlingar som får eftersökas kan det konstateras att besluten om bevissäkring är relativt breda i sin omfattning. Det har dock inte varit möjligt för domstolen att göra någon tydligare avgränsning av vilka handlingar som fått eftersökas av den enkla anledningen att det inte gått att förutse vilka handlingar som omfattats av revisionen som man kunde vänta sig finna. Bevissäkringarna har omfattats av särskilda processuella skyddsåtgärder på så sätt att bolagen kunnat begära undantagande av handlingar med stöd av 47 kap. 2–4 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Möjligheten att begära undantagande har också tydligt framgått av bilagor till förvaltningsrättens domar och har även utnyttjats av bolagen. Sammantaget måste de av rätten vidtagna åtgärderna anses proportionerliga. Någon kränkning av LB:s rättigheter enligt artikel 8 i Europakonventionen har därför inte skett med anledning av rättens hantering i målen om bevissäkring. Skadestånd bör därför inte medges på den grunden.
Kort efter att Skatteverket genomfört bevissäkringen gav verket in ett flertal kuvert till domstolen innehållande pappershandlingar och USB-minnen. På kuverten fanns noteringar från Kronofogdemyndigheten om att dessa innehöll undantagna handlingar. Kuverten förvarades oöppnade i förvaltningsrättens kassaskåp i väntan på att en formell begäran om undantagande av handling skulle komma in. När bolagen den 11 december 2014 inkom med begäran om undantagande av handlingar aktbilagerades de undantagna handlingarna i respektive mål. Den ansvarige domaren har vidtagit en rad åtgärder för att utreda dessa mål så som deras beskaffenhet har krävt. Hon har därtill hållit ett särskilt möte på domstolen där LB, TE, bolagens ombud och it-forensiker från Skatteverket närvarat i syfte att öppna datafiler som lagrats på USB-minne så att bolagen skulle kunna specificera vilka handlingar som omfattades av deras begäran om undantagande. Rätten har således så långt det kan krävas försökt klarlägga eventuella oklarheter kring de ingivna handlingarna och var dessa omhändertagits. Rättens hantering av de omhändertagna handlingarna har således inte varit sådan att det kan grunda skadeståndsskyldighet.
Domarens tjänsteanteckning på delgivningskvittona har inte inneburit ett ställningstagande i sak utan endast en instruktion om hur delgivningskvittona skulle hanteras när det gäller beräkningen av överklagandetiden. Det finns inte anledning att ta ställning till om bolagen rätteligen kan anses delgivna förrän ett överklagande har inkommit och det blir aktuellt att ta ställning till frågan om eventuell avvisning av överklagandet. Domaren i målet har inte genom de aktuella tjänsteanteckningarna bekräftat att TE, i egenskap av ägare respektive delägare av Flerie och Lisavorno, skulle betraktas som företrädare för bolagen. Det finns inte heller i övrigt några omständigheter som tyder på att domaren i målet har agerat i strid med kraven på opartiskhet och saklighet.
Skatteverket har anfört bl.a. följande.
De aktuella ansökningarna om bevissäkring var villkorade. Med villkorad ansökan avses att Skatteverket yrkar om en viss turordning för åtgärderna. Att ange i vilken ordning bevissäkringsåtgärderna ska ske är ett sätt att ta hänsyn till proportionalitetsprincipen. Vid eftersökning och omhändertagande av handlingar innebär det bl.a. att beslut om åtgärderna inledningsvis bör riktas mot utrymmen som disponeras av den granskade, dvs. den bevissäkringen gäller. Först sedan det konstaterats att alla eftersökta handlingar inte finns i dessa utrymmen får eftersökningen fortsätta på andra platser. Att ansökningar om bevissäkring görs villkorade när de avser åtgärder i både den reviderades verksamhetslokaler och i andra utrymmen bygger på dåvarande Regeringsrättens uttalande i rättsfallet RÅ 1996 ref. 97.
Det var korrekt att yrka om åtgärder i verksamhetslokaler för Glims, Flerie och Lisavorno som ett första steg. Att det visar sig att den verksamhetslokal eller det utrymme som angetts som det första steget i en turordning inte existerar kan inte få till följd att hela verkställigheten av en dom om bevissäkring går om intet. I stället får det ses som att man gjort vad man kan i fråga om verkställighet i denna del. Effekten av att en lokal inte existerar blir i sammanhanget densamma som när lokalen finns men inga handlingar hittas där, dvs. att verkställigheten fortsätter till nästa steg. Det var således korrekt att gå vidare i den av förvaltningsrätten beslutade turordningen och att turordningen följts. Det kan dock diskuteras om det inte borde ha antecknats av granskningsledaren varför man vid verkställigheten gick vidare från ett steg till nästa. Det går att framföra motsvarande argument beträffande Kronofogdemyndighetens dokumentation. Under alla omständigheter är det ytterst granskningsledaren som bär ansvaret för genomförandet av bevissäkringen.
Skatteverket har i ansökningarna om bevissäkring motiverat varför det skulle finnas särskild anledning att anta att handlingarna som behövts för revisionen av Glims och Lisavorno skulle finnas i LB:s bostad och verksamhetslokaler för Recipharm respektive BEPAB. Yrkandet om åtgärder i bl.a. LB:s bostad med motiveringar har överlåtits till förvaltningsrätten att bedöma. Förvaltningsrätten har bifallit de yrkade åtgärderna.
För att eftersökande och omhändertagande av handlingar på en plats som inte är den reviderades verksamhetslokal ska få ske krävs att det ska finnas särskild anledning att anta att handlingarna finns på den aktuella platsen.
Det finns varken i den tidigare gällande lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, TVL, eller i skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, någon begränsning som innebär att eftersökning i sabotageriskfallen endast får avse specifika handlingar, utan lagtexten anger att eftersökningen får avse ”handlingar som behövs för revisionen”. Det framgår inte heller av förarbetena att någon sådan begränsning varit avsedd.
Eftersökning och omhändertagande av handlingar enligt 45 kap. 6–7 §§ SFL (7–8 §§ TVL) kan ske antingen med hänvisning till påtaglig risk för sabotage eller med hänvisning till att ett föreläggande i revisionen inte besvarats. När grunden för åtgärden är påtaglig risk för sabotage beskrivs de handlingar som får eftersökas med ”handlingar som behövs för revisionen”. Det sägs alltså inte att åtgärden måste avse specifika handlingar i sabotageriskfallen. Annorlunda är det när grunden för bevissäkringsåtgärden i stället är ett obesvarat föreläggande. Då har handlingar som behövs för revisionen preciserats i ett föreläggande, vilket innebär att det är dessa handlingar som kommer att bli föremål för bevissäkring.
I ansökningarna om bevissäkring har Skatteverket bedömt att Glims och Lisavorno bedrivit verksamhet från ett fast driftställe i Sverige. Skatteverket har därför fattat beslut om revision av bolagen i syfte att kontrollera om det föreligger ett fast driftställe och vilken inkomst som i förekommande fall är hänförlig till detta. Skatteverkets uppfattning var att revisionerna behövde inledas med bevissäkring, eftersökande och omhändertagande av handlingar. Bedömningen att det förelåg en påtaglig sabotagerisk vad gäller Glims och Lisavornos handlingar ledde till att varken revision inledd i samverkan eller skrivbordsutredning ansågs vara alternativ till de åtgärder som ansökningarna kom att avse. Det är Skatteverket som, i det enskilda fallet, avgör vilka kontrollåtgärder som är lämpliga utom när det gäller bevissäkring. När bevissäkring bedöms kunna komma i fråga, gör Skatteverket, som i de här aktuella fallen, en ansökan till förvaltningsrätten som beslutar om åtgärderna ska få genomföras.
I vilket skede under en utredning en begäran om handräckning skickas till ett annat land beror på omständigheterna i det enskilda fallet. Ett svar på en begäran om handräckning rörande ett företag kan inte ersätta en revision av företagets verksamhet i Sverige. Ett inhämtande av exempelvis bankhandlingar från en utländsk bank genom handräckning kan komplettera en revision. Sådana handlingar används ofta för kontroll mot övriga handlingar som hämtas in i en revision. Verkets bedömning vid tidpunkten för ansökan om bevissäkring var att alternativa kontrollåtgärder saknades. Den bedömningen var riktig med beaktande av den information som då var känd.
Vissa handlingar inhämtades från utlandet genom en begäran om handräckning. De inkom till verket den 19 november 2014 till den enhet som arbetar med informationsutbyte. Det har inte gått att klarlägga om handlingarna fanns i det underlag som låg till grund för ansökningarna om bevissäkring. Skatteverket har i ansökningen om bevissäkring mot Lisavorno redogjort för bolagets konton i Swedbank. Avtalet om diskretionär förvaltning har dock inte nämnts. Eftersom avtalet kunde ha ansetts tala till fördel för den som ansökan avsåg, borde det ha nämnts. I mål där beslut fattas utan att motparten får tillfälle att yttra sig är det särskilt viktigt att verket tar upp omständigheter som kan tala till motpartens fördel. Det har dock inte framkommit att avtalet medvetet utelämnats i ansökan. Det kan också tilläggas att även om avtalet nämnts i ansökan så hade Skatteverket vid revisionen haft anledning att kontrollera att avtalet följts. Förekomsten av ett diskretionärt avtal förändrar inte bedömningen att sabotagerisk finns. Skatteverket anser inte att det i övrigt har utelämnats några uppgifter som talat till fördel för sökanden i ansökan.
I en dator finns inte sällan en stor mängd elektroniska handlingar. För att underlätta eftersökningen av elektroniska handlingar som behövs för en revision kan därför sökord användas. En sökordslista är inget rättsligt bindande dokument, utan ett hjälpmedel. Sökorden har Skatteverket valt för att de kan förväntas finnas i handlingar som har relevans för utredningen. Förekomsten av en sökordslista innebär inte att eftersökningen måste begränsas till enbart handlingar som innehåller orden på listan. Det finns inga hinder mot att använda andra sökord än dem som finns på en eventuell lista. Skulle handlingar som behövs för revisionen påträffas i datorn på annat sätt, t.ex. vid en översiktlig genomgång av filer kan även dessa handlingar omhändertas, oavsett om de träffats av något sökord eller inte. Det är också möjligt att begränsa det antal sökord som används. Det kan t.ex. göras som ett led i en proportionalitetsbedömning vid eftersökning i en dator som det är mindre troligt att den använts i verksamhet som bedrivits av den som bevissäkringen gäller, men då det ändå bedöms behöva säkerställas huruvida relevanta handlingar finns på datorn ifråga. Den bedömningen gjordes när det gäller LB:s hustrus dator. LB:s ombud/biträde var närvarande vid verkställigheten.
Vid eftersökning av pappershandlingar gås pappershögar igenom. Vidare öppnas pärmar för kontroll av om handlingarna i pärmen behövs för revisionen. Om handlingarna bedöms behövas för revisionen tas de om hand. På motsvarande sätt kan elektroniska handlingar kontrolleras genom att filer öppnas. Att öppna pärmar och filer vid en eftersökning är ett sätt att säkerställa att handlingar som behövs för revisionen inte undgår granskning. Vid en sådan genomgång kommer Kronofogdemyndigheten respektive Skatteverket att se att vissa handlingar inte omfattas av den aktuella kontrollen och sortera bort dessa. Att göra en sådan åtskillnad är nödvändigt och innebär inte en granskning av de bortsorterade handlingarna. Behövs elektroniska handlingar för revisionen är den vanligaste metoden att de kopieras och på så sätt tas om hand. I det arbetssätt som tillämpas vid omhändertagande av elektroniska handlingar ingår att en kopia av omhändertagna handlingar samlas i en särskild mapp på den dator på platsen från vilken de hämtats. Så skedde också på Ringparken 3. Ett alternativ är att handlingarna kopieras till ex. ett USB-minne, som överlämnas till den bevissäkringen gäller.
LB har ifrågasatt att orden Setterwalls och BEPAB fanns på sökordslistan som använts på Ringparken 3. Setterwalls advokatbyrå har varit engagerad i det upplägg där Glims och Lisavorno ingår. Handlingar som innehåller ordet Setterwalls förutsågs därför behövas för revisionerna. Enligt Skatteverkets uppfattning kan inte enbart det förhållandet att en handling innehåller namnet på en advokatbyrå göra att den omfattas av advokatsekretess. För att i vissa fall få till stånd en prövning i domstol av om advokatsekretess verkligen ska gälla för hela eller delar av en handling måste sådana handlingar kunna eftersökas. Det kan vara motiverat att låta namnet på en advokatbyrå utgöra ett sökord vid eftersökning efter elektroniska handlingar. Att ordet BEPAB funnits bland sökorden vid eftersökning av elektroniska handlingar beror på att BEPAB funnits i samma bolagsstruktur som Lisavorno, Glims och Flerie och att det förekommit transaktioner mellan BEPAB och Lisavorno, Glims resp. Flerie. Förekomsten av BEPAB som sökord ska inte tolkas som att eftersökning har skett på Ringparken 3 av BEPAB:s handlingar.
Vidare har beträffande sökord anförts att det förhållandet att samma sökord använts på flera platser skulle betyda att eftersökningen i LB:s bostad skulle ha gått utöver vad förvaltningsrättens domar medgav. Ingen sökordslista har bilagts ansökningarna om bevissäkring. De gemensamma sökorden förklaras av att bolagen ingått i samma struktur. Skatteverket kan inte utläsa vad i domarna som skulle utgöra ett hinder mot användandet av samma sökord på olika platser.
Skatteverkets it-forensiker skapade en mapp på skrivbordet på LB:s dator. LB har uppgett att en av undermapparna i denna mapp var benämnd Participation och påpekat att BEPAB inte omfattades av domen om betalningssäkring. Skatteverket vill klargöra att det inte vidtogs någon bevissäkringsåtgärd mot detta bolag på Ringparken 3.
LB har påtalat att ett kuvert som överlämnades till förvaltningsrätten och som angavs innehålla bl.a. ett USB-minne, senare konstaterats innehålla en s.k. mouse-jiggler och inte ett USB-minne. När förvaltningsrätten gick igenom de handlingar som begärts undantagna konstaterades att det som Skatteverket utgått från var ett USB-minne med handlingar i stället var en s.k. mouse-jiggler. En mouse-jiggler används för att förhindra att en dator låses och ingår i den utrustning som Skatteverkets it-forensiker har. Den slutsats Skatteverket dragit av detta är att USB-minnet och mouse-jigglern förväxlats på Ringparken 3, dvs. att mouse-jigglern i stället för USB-minnet hade lagts i det kuvert som var avsett för handlingar som begärts undantagna. Skatteverket har inte haft tillgång till USB-minnet efter kopieringen av handlingar. Dessa handlingar har således vare sig blivit föremål för någon undantagsprocess eller varit tillgängliga för Skatteverket vid revisionen. Dessa handlingar kan i någon mening anses ha förkommit, men enligt Skatteverkets uppfattning har de aldrig lämnat förrättningsplatsen.
LB har också uppgett att handlingar som omhändertagits omplacerats och även i övrigt hanterats på ett vårdslöst och orättssäkert sätt. När det gäller handlingar som begärs undantagna framgår av 47 kap. 4 § 2 st. SFL (tidigare 17 § 1 st. TVL) att de ska förseglas och ges in till förvaltningsrätten. Varken av lag eller av förarbeten framgår att försegling i detta sammanhang ska ske på något speciellt sätt.
Kronofogdemyndigheten har upprättat bevis om bevissäkring och därtill hörande bilagor avseende bevissäkringen för Glims och Lisavorno på Ringparken 3. Det är på bilagorna som förteckning av omhändertagna handlingar görs. Det går inte till på det sättet att varje omhändertagen handling diarieförs i Skatteverkets diarium.
LB har också uppgett att fem årsredovisningshandlingar för Lisavorno som saknats från kuvertet med USB-minnet hos förvaltningsrätten i stället återfunnits i ett kuvert bland omhändertaget material från revisionen av Flerie. Av bevis om bevissäkring för Lisavorno, verkställighet hos LB, framgår att årsredovisningar omhändertagits där, men inte att de begärts undantagna. Årsredovisningarna i fråga har därför inte lämnats till förvaltningsrätten, vilket förklarar att de inte återfunnits hos förvaltningsrätten i något kuvert med handlingar från Ringparken för Lisavorno. Om omhändertagna årsredovisningar avseende Lisavorno återfunnits i ett förseglat kuvert med handlingar som omhändertagits för Flerie på Strandpromenaden 9, måste det bero på att de omhändertagits hos TE. Som tidigare redogjorts för har Kronofogdemyndigheten inte upprättat någon specifikation över de handlingar som begärts undantagna.
Skatteverket inte funnit något som tyder på att någon omflyttning av handlingar skett mellan de kuvert som lämnats till förvaltningsrätten. De handlingar som begärts undantagna har lagts i kuvert som överlämnats till förvaltningsrätten. Varken av Kronofogdemyndighetens handbok om specialverkställighet eller av den rutin för granskningsledare som tillämpas vid Skatteverket i Stockholm anges att följebrev ska bifogas när handlingar som begärts undantagna överlämnas till förvaltningsrätten. I den rutin för granskningsledare som tillämpas vid Skatteverket i Stockholm sägs att granskningsledaren kan bifoga ett sådant.
I samband med undantagsprocessen har förvaltningsrätten åsatt kuverten med omhändertagna handlingar olika bokstavsbeteckningar. Skatteverket var inte delaktigt när handlingarna hanterades på förvaltningsrätten. Det kan också anmärkas att Kronofogdemyndigheten vid förrättningarna inte ansett att handlingar som begärts undantagna skulle förtecknas, vilket naturligtvis försvårar för Skatteverket att i efterhand rekonstruera vilka handlingar som begärts undantagna och vilka av dessa handlingar som omhändertagits på respektive plats.
För att göra det tydligt vilket kuvert som innehållit handlingar omhändertagna på respektive plats och för respektive företag hade man här kunnat lägga en kopia av bevis om bevissäkring i varje kuvert tillsammans med de handlingar som begärts undantagna. För att dessutom kunna stämma av vilka handlingarna som lämnats över till förvaltningsrätten hade det behövts att även handlingar som begärts undantagna hade förtecknats.
Att inte förteckna de handlingar som begärs undantagna är, enligt Skatteverkets uppfattning, inte korrekt. Skatteverket har tillsammans med Kronofogdemyndigheten sett över hanteringen i sådana här situationer. Det har resulterat i att Skatteverket och Kronofogdemyndigheten numera har en samsyn innebärande att även de handlingar som begärs undantagna ska förtecknas. Det har också lett till att den Rättsliga vägledningen i 2016 års version innehåller ett förtydligande av detta: ”Samtliga omhändertagna handlingar ska förtecknas i bilaga till beviset om verkställighet, det gäller även de handlingar som begärs undantagna vid förrättningen och därför förseglats och sänts till FR.”
Skatteverkets uppfattning är att de åtgärder som Skatteverket har vidtagit i allt väsentligt har skett i enlighet med de bestämmelser som gäller för bevissäkring. Någon kränkning av LB:s rätt till privatliv enligt artikel 8 i Europakonventionen har därmed inte skett genom Skatteverkets åtgärder. Skatteverket anser vidare att åtgärderna har varit nödvändiga med hänsyn till landets välstånd (säkerställande av skatteintäkter). Eftersom åtgärderna i allt väsentligt skett i enlighet med gällande regler kan det inte heller vara fråga om en kränkning av LB:s skydd enligt regeringsformen mot olaga husrannsakan.
Kronofogdemyndigheten har anfört bl.a. följande.
Förvaltningsrättens domar var verkställbara och Kronofogdemyndigheten var skyldig att utföra eftersökning av handlingar. Inledningsvis hade förrättningsmännen att avgöra vilket utrymme eller del av utrymme i LB:s bostad som kunde anses vara verksamhetslokal för bolagen Glims och Lisavorno. LB uppgav att någon verksamhetslokal inte fanns på adressen Ringparken 3, men att det i hans privata arbetsrum fanns handlingar som rörde de eftersökta bolagen. Eftersökningen påbörjades i arbetsrummet och förrättningsmannen konstaterade att det inte fanns någon verksamhetslokal på adressen. Verkställigheten skedde i LB:s bostad.
Kronofogdemyndigheten gör numera bedömningen att utrymmet hos LB där handlingar som hörde till ett bolag förvarades uppfyller kraven på att vara verksamhetslokal eftersom även förvaringsplatser och andra utrymmen som disponeras eller kan antas disponeras i verksamheten utgör verksamhetslokal. Kronofogdemyndigheten anser därför att förrättning först skett i verksamhetslokal på Ringparken 3 innan eftersökning i den övriga bostaden ägt rum.
Syftet med domstolens förordnade var att ange den ordning som handlingar fick eftersökas för att inte göra mer ingripande åtgärder än nödvändigt i eftersökandet av handlingarna. Om utrymmena i LB:s bostad, där handlingar hörande till olika bolag förvarades, inte ska anses vara verksamhetslokal, kunde någon eftersökning av handlingar inte först ske i verksamhetslokal. Om ett visst utrymme inte skulle finnas kan det inte rimligen innebära att förrättningen då inte fick fortsätta. Situationen får då anses innebära att sökta handlingar inte har påträffats i verksamhetslokal på grund av att verksamhetslokal inte fanns. Enligt Kronofogdemyndighetens uppfattning förelåg därför förutsättningarna att fortsätta eftersökningen i LB:s bostad även om bedömningen av det utrymme som handlingar förvarades i skulle leda till att utrymmena inte anses vara verksamhetslokal.
LB och hans ombud var närvarande under hela förrättningen i bostaden. När förrättningen gick över till eftersökning i bostadsdelarna var genomsökningen av mer översiktlig karaktär och LB följde med när Kronofogdemyndighetens personal besökte olika rum i bostaden. De verkställighetsåtgärder som vidtogs hos LB var proportionerliga och inte mer ingripande än vad som krävdes för att verkställa förvaltningsrättens domar.
Genomsökningen har skett i samtliga datorer som funnits i de utrymmen som omfattas av förvaltningsrätten domar. Kronofogdemyndigheten ifrågasätter om en undersökning av LB:s hustrus dator innebär en kränkning av LB:s skydd för privatlivet enligt artikel 8 i Europakonventionen.
Kronofogdemyndigheten svarar för att anteckna de handlingar som det begärs undantag för. Dessa läggs i kuvert som försluts. Det är sedan Skatteverket som svarar för att handlingarna lämnas till förvaltningsrätten och Kronofogdemyndigheten har, efter överlämnandet till Skatteverket, inte haft någon ytterligare befattning med de undantagna handlingarna. De handlingar som LB begärt undantagna framgår av bevisen från bevissäkringen. De handlingar som myndigheten således undantagit har lämnats till Skatteverket som sedan haft ansvaret för den fortsatta vården och överlämnande till Förvaltningsrätten. Den sammanblandning av handlingar som ska ha skett kan omöjligen ha inträffat under tid då Kronofogdemyndigheten ansvarade för handlingarna. De handlingar som togs om hand hos LB rörande bolaget Lisavorno lades i kuvert i LB:s bostad.
Vid förrättningen delgavs LB domar rörande de aktuella bolagen. LB invände att han inte var behörig att ta emot delgivning avseende bolagen. Delgivningsfrågan inverkar inte på möjligheterna att verkställa bevissäkringarna. Det som inverkar på möjligheterna att verkställa bevissäkringarna är det som anges i 69 kap. 5–7 §§ SFL och innebär att verkställighet som huvudregel ska föregås av att den som beslutet gäller har underrättats om beslutet; vissa i bestämmelsen angivna beslut får ske utan underrättelse. Sker verkställighet utan underrättelse ska den som beslutet gäller underrättas omedelbart efter verkställigheten. Ytterligare förutsättningar är att den som beslutet gäller ska ges skälig tid för att inställa sig och tillkalla ombud eller biträde; undantag finns i 7 §. Med den som beslutet gäller ska, enligt specialmotiveringen till 69 kap. 6 § SFL förstås den hos vilken åtgärden ska verkställas och om beslutet ska verkställas hos någon annan än den som t.ex. revideras, även denne. Om handlingar i samband med en revision ska eftersökas på annan plats än i den reviderades verksamhetslokaler gäller beslutet alltså både den reviderade och den som disponerar de utrymmen där eftersökningen ska ske (prop. 2010/11:165 s. 1172). En förutsättning för att genomföra förrättning på Ringparken 3 var att LB underrättades om verkställigheten och bereddes tillfälle att inställa sig med ombud. Verkställigheten påbörjades inte innan LB hade biträde av ombud.
Kronofogdemyndigheten har följt vad förvaltningsrätten har förordnat i fråga om de platser som förrättning fick ske på och i den ordning förrättning fick ske. Kronofogdemyndigheten har följt skatteförfarandelagens krav på att underrätta ”den som berörs” av förrättningen innan verkställigheten genomfördes.
LB har kommenterat förvaltningsrättens, Skatteverkets och Kronofogdemyndighetens yttranden och vidhållit sitt anspråk. Ytterligare skriftväxling har skett i ärendet.
Statens ansvar enligt skadeståndslagen och Europakonventionen
Enligt 3 kap. 2 § 2 och 2 kap. 3 § skadeståndslagen har endast den som utsatts för ett typiskt sett integritetskränkande brott rätt till ersättning för ideell skada (kränkning). Enligt Högsta domstolens praxis (se bl.a. NJA 2005 sid. 462 och NJA 2007 s. 584) kan staten emellertid bli ersättningsskyldig för sådan skada vid överträdelser av Europakonventionen, om det behövs för att uppfylla Sveriges åtaganden att enligt artikel 13 i konventionen tillhandahålla rättsmedel på det nationella planet för att komma till rätta med konventionsöverträdelser. I flera fall (bl.a. NJA 2009 s. 463) har Högsta domstolen uttalat att inhemsk rätt ska tolkas konventionskonformt, vilket kan innebära att i vissa lagmotiv, praxis eller doktrin antagna begränsningar i tillämpningsområden av en lag inte kan upprätthållas.
I artikel 8.1 i Europakonventionen slås fast att den enskilde har rätt till respekt för sitt privat- och familjeliv, sitt hem och sin korrespondens. Enligt artikelns andra paragraf får staten inte inskränka åtnjutandet av denna rättighet annat än med stöd av lag och om det i ett demokratiskt samhälle är nödvändigt med hänsyn till statens säkerhet, den allmänna säkerheten, landets ekonomiska välstånd eller till förebyggande av oordning eller brott eller till skydd för hälsa eller moral eller för andra personers fri- och rättigheter.
Dessutom krävs att det finns en rimlig proportion mellan detta ändamål och de åtgärder som har vidtagits för att uppnå målet (den s.k. proportionalitetsprincipen).
Enligt artikel 13 i Europakonventionen ska den vars i konventionen angivna fri- och rättigheter har åsidosatts ha tillgång till ett effektivt rättsmedel inför en nationell myndighet och detta även om kränkningen har förövats av någon under utövning av offentlig myndighet. Enligt Europadomstolens praxis innebär bestämmelsen att konventionsstaterna är skyldiga att tillhandahålla effektiva nationella rättsmedel för att antingen förebygga den påstådda kränkningen, dess fortsättning eller gottgöra en kränkning som redan har inträffat (se t.ex. Kudla mot Polen, no. 30210/96 [stor kammare], dom den 26 oktober 2000).
I artikel 13 uppställs inga specifika krav på formerna för rättelse eller gottgörelse. Det ankommer därmed i första hand på respektive konventionsstat att fastställa de närmare villkoren i detta hänseende. Skadestånd kan utgöra ett effektivt rättsmedel, men något uttryckligt krav på att skadestånd ska utgå i vissa situationer följer inte av artikel 13. Däremot kan frånvaron av andra rättsmedel eller den omständigheten att ett beslut som syftar till att ge rättelse av olika skäl inte har någon praktisk effekt medföra att den återstående möjligheten för att uppfylla kraven enligt artikel 13 är att utge ekonomisk kompensation. Det måste dock betraktas som mer effektivt att tillhandahålla rättsmedel som gör det möjligt att bota konventionsöverträdelser redan inom ramen för den process där de uppstår än möjligheten att få ekonomisk kompensation i efterhand. Det betyder att tillhandahållande av en möjlighet att överklaga en dom eller ett beslut till högre rätt kan vara tillräckligt för att uppfylla konventionens krav.
Europadomstolen har i sin praxis slagit fast att den möjlighet som finns enligt svensk rätt att i domstol eller hos Justitiekanslern få prövat om ersättning ska utgå för överträdelser av konventionen uppfyller kraven på ett effektivt rättsmedel enligt artikel 13 i Europakonventionen (Se t.ex. Europadomstolens dom den 12 april 2012, appl. no. 60437/08, Eriksson mot Sverige, och beslut den 21 maj 2013, appl. no. 10404/10, Ruminski mot Sverige.)
Europadomstolen har i dom den 20 december 2016 (appl. no. 18700/09, Lindstrand Partners Advokatbyrå AB mot Sverige) funnit att det har skett en kränkning av artikel 13 i förening med artikel 8 i Europakonventionen.
Målet hade sin bakgrund i bevissäkring som Skatteverket vidtagit mot en av advokatbyråns klienter. Åtgärderna innebar bl.a. genomsökning av advokatbyråns lokaler. Inför Europadomstolen gjordes gällande att advokatbyråns rätt till privatliv (artikel 8), rätt till opartisk och oberoende domstolsprövning (artikel 6), tillgång till effektivt rättsmedel (artikel 13) och rätt till respekt för sin egendom (artikel 1 i första tilläggsprotokollet) hade överträtts.
Europadomstolen konstaterade att de vidtagna tvångsåtgärderna visserligen varit riktade mot ett annat bolag, men att de inneburit genomsökning av advokatbyråns lokaler. Omständigheterna var sådana att advokatbyrån ansågs ha ett rimligt grundat anspråk enligt artikel 8 i Europakonventionen. Domstolen konstaterade vidare att advokatbyrån, trots att den berörts av genomsökningen, saknat talerätt och möjlighet att få en juridisk prövning av om åtgärderna stred mot konventionen. Domstolen fann därför att advokatbyrån saknat ett effektivt rättsmedel.
Europadomstolen konstaterade vidare att även om advokatbyrån inte formellt varit part i förfarandet hade dess argumentation i fråga om undantagande av handlingar med hänvisning till advokatsekretess varit föremål för domstolsprövning i målet som avsett undantagande av omhändertagna handlingar som initierats av det bolag som omfattats av bevissäkringen. En advokat från advokatbyrån agerade i denna process som ombud för bolaget. Europadomstolen fann mot denna bakgrund att advokatbyrån hade haft ett effektivt rättsmedel när det gäller frågan om undantagande av handlingar från revision (p. 121 i domen).
I fråga om artikel 6 konstaterade Europadomstolen att de olika besluten och domarna i det nationella förfarandet hade fattats i samband med skattekontroller som utförts av Skatteverket i syfte att fastställa skatt på flera företag. Med hänvisning till egen praxis – att skattetvister i allmänhet inte omfattas av tillämpningsområdet för ”civila rättigheter och skyldigheter” enligt artikel 6, trots de ekonomiska konsekvenser som de nödvändigtvis ger upphov för skattebetalaren – fann domstolen att artikel 6 inte var tillämplig i målet och avvisade klagomålet i denna del.
Den 29 maj 2017 fick bolaget avslag på sin begäran om prövning av domstolen i stor sammansättning (Grand Chamber).
Lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, TVL, upphörde vid utgången av år 2011 och ersattes av skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Av övergångsbestämmelserna framgår att den upphävda lagen fortfarande gäller för beskattningsår och redovisningsperioder som börjat tidigare än den 1 februari 2012 respektive den 1 januari 2012.
Ett beslut om eftersökande och omhändertagande av handlingar får fattas endast om skälen för åtgärden uppväger det intrång eller men i övrigt som åtgärden innebär för den enskilde (proportionalitetsprincipen; 4 § TVL och 2 kap. 5 § SFL).
När revision inte genomförs i den reviderades verksamhetslokal får handlingar som behövs för revisionen eftersökas i verksamhetslokalerna och omhändertas för granskning om det finns en påtaglig risk för att handlingen undanhålls, förvanskas eller förstörs (7 § första stycket TVL och 45 kap. 6 § SFL).
Med verksamhetslokal avses utrymmen som huvudsakligen används i verksamhet som medför eller kan antas medföra bokföringsskyldighet eller som bedrivs av annan juridisk person än dödsbo. Med verksamhetslokal avses även markområden, transportmedel, förvaringsplatser och andra utrymmen som disponeras eller kan antas disponeras i verksamheten (3 § TVL och 3 kap. 18 § SFL).
Enligt 7 och 8 §§ TVL respektive 45 kap. 7 § SFL får en handling som behövs för revision även eftersökas i en lokal, på en förvaringsplats eller i ett annat utrymme som inte utgör den reviderades verksamhetslokaler och tas om hand för granskning, om den reviderade inte följt ett föreläggande om att lämna ut handlingen eller det finns särskild anledning att anta att handlingen finns i utrymmet och det finns en påtaglig risk för sabotage.
I förarbetena till TVL anges i fråga om rekvisitet ”särskild anledning att anta” att det ska finnas något som talar för att handlingarna finns där och att eftersökandet inte ingår i ett mer planlöst letande (prop. 1993/94:151 sid. 156). Beviskravet för det allmänna har inte ställts högt. Eftersökande och omhändertagande av handlingar på annan plats än i verksamhetslokalerna kan dock sägas tillhöra de mer integritetskränkande åtgärderna, varför proportionalitetsprincipen här kommer att få en stor betydelse. Eftersom detta innebär att vikten av åtgärden ska uppväga det intrång eller men som åtgärden innebär för den reviderade bör möjligheten således tillämpas med försiktighet (prop. 1993/94:151 s. 106 f.).
I fråga om risken för sabotage uttalas i förarbetena till TVL följande (prop. 1993/94:151 s. 102 och 154 f.). Riskbedömningen ska göras efter en helhetsbedömning av samtliga omständigheter som kan ha betydelse för frågan. Med uttrycket påtaglig risk avses inte att det ska vara fråga om en mer överhängande risk, utan att risken i det enskilda fallet ska kunna beläggas. Risken ska således vara individualiserad och inte enbart allmän. Även om en rad omständigheter av mer allmän karaktär kan beaktas vid bedömningen bör det således finnas någon konkret omständighet i det enskilda fallet som talar för sabotagerisk. Vid bedömningen av den grad av misstanke som bör krävas har proportionalitetsprincipen – dvs. att vikten av tvångsåtgärden ska uppväga det intrång eller men som åtgärden innebär – stor betydelse bl.a. vad gäller storleken på befarade undandraganden liksom möjligheten till alternativa kontrollåtgärder. Vidare uttalas att omständigheter som kan tyda på sabotagerisk bl.a. kan vara om bolaget eller dess företrädare försöker att undandra sig sina skyldigheter, omfattande transaktioner med oseriösa företagare och tecken på omfattande eller avancerade skatteundandraganden.
Av Högsta förvaltningsdomstolens praxis följer att stor restriktivitet måste iakttas när det gäller att lämna tillstånd till åtgärder i någons bostad. Ett beslut om medgivande till bevissäkring i en bostad bör villkoras på så sätt att det är tillåtet endast efter att det visat sig att eftersökning i övriga utrymmen varit resultatlös (RÅ 1996 ref. 97).
Av 16 § TVL och 47 kap. 2 § SFL framgår att Skatteverket vid bevissäkring inte får granska handlingar som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken eller handlingar som inte omfattas av revisionen eller bevissäkringen. Skatteverket får inte heller granska en handling som har ett betydande skyddsintresse, om det finns särskilda omständigheter som gör att handlingens innehåll inte bör komma till någon annans kännedom och handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen.
Enligt 47 kap. 3 § SFL ska en handling som inte får granskas på begäran av den som är föremål för bevissäkringen undantas från kontrollen. Beslut om att undanta en handling ska enligt 47 kap. 4 § SFL fattas av den förvaltningsrätt som är behörig att pröva ett överklagande av den som begär undantag när begäran görs. Handlingen ska ges in till förvaltningsrätten. Om Skatteverket redan har handlingen ska verket omedelbart försegla handlingen och överlämna den till förvaltningsrätten.
I 69 kap. SFL finns bestämmelser om verkställighet av ett beslut om bevissäkring. Av 3 § (tidigare 21 § första stycket TVL) framgår att Kronofogdemyndigheten verkställer beslut om bevissäkring på begäran av granskningsledaren. Vid verkställighet som avser upptagning som kan uppfattas bara med tekniska hjälpmedel gäller enligt 10 § (tidigare 25 § första stycket TVL) de begränsningar som anges i 41 kap. 10 § fjärde stycket SFL. Bara de tekniska hjälpmedel och sökbegrepp som behövs för att tillgodose syftet med revisionen får användas.
Den som ett beslut om bevissäkring gäller och den som i övrigt berörs av verkställigheten ska enligt 27 § TVL respektive 16 kap. 1 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261) få ett bevis över verkställigheten. Beviset ska utfärdas av den som har verkställt bevissäkringen och innehålla uppgifter om när och var beslutet verkställdes, vilka som var närvarande, annat av betydelse som har förekommit vid verkställigheten, och en förteckning över det som har tagits om hand.
Enligt Europadomstolens praxis omfattas skatteprocesser som sådana inte av artikel 6 i Europakonventionen. Europadomstolen har i fallet Lindstrand (ovan) funnit att en bevissäkring inte heller har innefattat en anklagelse om brott, bl.a. eftersom Skatteverket i ansökan om bevissäkring inte hade uttalat någon avsikt att påföra skattetillägg. Artikel 6.1 var därför inte heller tillämplig av det skälet.
Skatteverket har inte i detta fall i sina ansökningar uttalat någon avsikt att påföra skattetillägg. Verket har dock den 28 december 2016 beslutat att höja Lisavornos skatt avseende beskattningsåren 2010–2013 och påfört skattetillägg. Att ett beslut om skattetillägg har meddelats i december 2016 kan emellertid inte medföra att den verkställighet som genomförts drygt två år tidigare ska anses ha innefattat en anklagelse för brott. Mot denna bakgrund är artikel 6.1 inte tillämplig vid prövning av LB:s anspråk.
Verkställigheten av bevissäkringen i LB:s bostad har objektivt sett innefattat ett ingrepp i hans rätt till skydd för hem och privatliv i den mening som avses i artikel 8 i Europakonventionen.
Frågan är då om LB:s rätt till skydd för hem och privatliv har åsidosatts och om LB har haft tillgång till ett effektivt rättsmedel med anledning av den påstådda kränkningen av hans rätt till skydd för hem och privatliv. Prövningen omfattar således både frågan om förvaltningsrättens beslut att bevilja bevissäkring hos LB och själva verkställigheten har uppfyllt de krav som föreskrivs i artikel 8.2, dvs. om det har funnits stöd i lag för ingreppet och om åtgärderna har varit proportionerliga i förhållande till sitt syfte. Det ska också prövas om åtgärderna har uppfyllt kraven i regeringsformen.
Uppfyller förvaltningsrättens domar kraven i artikel 8 m.m.?
Artikel 8 i Europakonventionen ger skydd för de materiella rättigheter som anges i det första stycket (se ovan). Artikeln innehåller inga uttryckliga krav på processuella garantier. Av Europadomstolens praxis framgår dock att ett beslut som innefattar ingrepp i en rättighet som omfattas av artikel 8 ska bygga på relevanta överväganden, varvid hänsyn ska tas till de intressen som skyddas genom artikeln. Ett sådant beslut får inte framstå som godtyckligt, utan ska vara balanserat och motiverat (Se Europadomstolens dom den 5 april 2012, appl. no. 3684/07, Strömblad mot Sverige, p. 79.) Justitiekanslerns fortsatta överväganden kommer att ske med dessa utgångspunkter.
Skatteverket beslutade den 24 november 2014 om revision av bl.a. bolagen Glims och Lisavorno. Samma dag ansökte verket hos förvaltningsrätten om bevissäkring för bolagen. Verket redogjorde för omständigheter som tydde på omfattande och avancerade skatteundandraganden och för de indikationer som funnits på att den verksamhet bolagen bedrivit inte styrts av de formella företrädarna på Cypern, utan från Sverige. Verket motiverade varför det skulle finnas särskild anledning anta att handlingarna som krävdes för revisionen av Glims och Lisavorno skulle finnas i bl.a. LB:s bostad. Enligt verkets bedömning hade Glims och Lisavorno bedrivit verksamhet från ett fast driftställe i Sverige. Syftet med revisionen var att kontrollera om det funnits ett fast driftställe och vilken inkomst som i så fall varit hänförlig till detta.
Förvaltningsrätten gjorde bedömningen – med hänvisning till de sak-omständigheter som angetts i verkets ansökningar – att det fanns en påtaglig risk för sabotage, att handlingarna skulle undanhållas, förvanskas eller förstöras och att skälen för åtgärden uppvägde det intrång eller men i övrigt som åtgärden medförde för de berörda. Förvaltningsrätten beslutade att handlingar som omfattades av revision för Glims och Lisavorno fick eftersökas och omhändertas bl.a. i Glims respektive Lisavornos verksamhetslokaler på Ringparken 3 i Saltsjö-Duvnäs. Eftersökningen och omhändertagande av handlingar skulle ske i den turordning som redogjorts för ovan.
De beslutade åtgärderna har grundats på bestämmelserna i 7–8 §§ TVL respektive 45 kap. 6–7 §§ SFL.
LB har gjort gällande att ett flertal handlingar, däribland ett avtal om diskretionär förvaltning, inte nämndes i ansökan om bevissäkring avseende Lisavorno. Om dessa handlingar hade varit tillgängliga för förvaltningsrätten, skulle det enligt honom ha blivit en annan utgång i målet. Skatteverket hade dessutom kunnat inhämta uppgifter om bolagen genom handräckning från utlandet i stället för att ansöka om bevissäkring. Det fanns således mindre ingripande åtgärder att uppnå syftet med revisionen än genomsökning av hans hem.
Verket har medgett att det – vid tidpunkten för ansökan om bevissäkring – hade tillgång till ett avtal om diskretionär förvaltning avseende Lisavorno som kunde tala till bolagets fördel. Skatteverket har medgett att det var en brist att avtalet inte nämndes i ansökan om bevissäkring. Av utredningen i ärendet framgår inte att – utöver avtalet – även de övriga handlingar som bolaget hänvisat till fanns tillgängliga för verket vid ansökningstillfället. Justitiekanslern har tagit del av det aktuella avtalet.
Enligt Justitiekanslern framstår det, mot bakgrund av den utredning som Skatteverket har lagt fram i sin ansökan om bevissäkring, inte som sannolikt att innehållet i avtalet – även om det hade varit tillgängligt för förvaltningsrätten – skulle ha föranlett en annan bedömning i fråga om nödvändigheten av att genomföra bevissäkring avseende Lisavorno. Av Skatteverkets yttrande i ärendet framgår att inhämtande av bankhandlingar från utländska banker enbart kunde komplettera en revision, eftersom sådana handlingar ofta används för kontroll mot andra handlingar som hämtas in under en revision. Det framstår inte heller som sannolikt att enbart bankhandlingar från utlandet skulle ha varit tillräckliga för att uppnå syftet med en revision i bolagen.
Av utredningen i ärendet framgår att Skatteverket, när besluten om beskattning av Lisavorno meddelades två år senare, inte hade haft tillgång till de handlingar som omhändertagits och som begärts undantagna. Enbart denna omständighet ger emellertid, enligt Justitiekanslern, inte stöd för slutsatsen att det inte var nödvändigt att genomföra genomsökningen hos LB. Av utredningen framgår att verket, efter verkställigheten av bevissäkringen, under revisionen även inhämtat uppgifter från en utländsk bank. Skatteverket hade dessutom tillgång till handlingar avseende Lisavorno som omhändertagits och som inte hade begärts undantagna.
Utifrån den utredning som Skatteverket lagt fram i ansökan om betalningssäkring fanns det enligt Justitiekanslern särskild anledning anta att handlingarna fanns på den aktuella platsen och att det förelåg en påtaglig risk för sabotage. Utredningen i ärendet ger inte stöd för annat än att det inte fanns alternativa åtgärder till dem som förvaltningsrätten beslutade om. Det ingrepp som åtgärden får anses ha inneburit för LB har således varit proportionerligt med hänsyn till syftet med bevissäkringen. Att en proportionalitetsbedömning har gjorts framgår också av förvaltningsrättens domar.
Förvaltningsrätten har i domskälen hänvisat till det som Skatteverket hade anfört i sina ansökningar. I detta sammanhang kan det konstateras att en domstol på ett tydligt sätt bör redovisa de skäl som ligger till grund för bedömningen. Det är inte möjligt att med någon precision ange hur långt kravet på domstolarna att ange de skäl som ligger till grund för avgörandet ska sträckas generellt, utan detta måste avgöras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Domstolen måste dock ta ställning till sådana grunder och invändningar som är avgörande för målets utgång. Kravet på att motivera ett avgörande kan samtidigt inte anses innebära en skyldighet för domstolen att i detalj bemöta varje argument som framförs av en part (se Ruminski mot Sverige, appl. no. 17906/15, dom den 2 maj 2017, p. 30 med hänvisningar). När det gäller beslut av ifrågavarande slag, där det är angeläget att snabbt komma till ett avgörande och det finns en utförlig ansökan från Skatteverket, får det anses godtagbart att i domskälen i huvudsak hänvisa till vad myndigheten har anfört som stöd för sin begäran.
Skatteverkets ansökningar om bevissäkring avseende Glims och Lisavorno innehöll bl.a. en detaljerad redogörelse för de omständigheter som tydde på att Glims och Lisavorno bedrivit verksamhet från ett fast driftställe i Sverige, att LB utgjorde Glims verkliga ledning och att han och TE utgjorde den verkliga ledningen för Lisavorno. Av ansökningarna framgick vidare att det fanns särskild anledning anta att handlingar som behövdes för revisionen av Glims och Lisavorno fanns i LB:s och TE:s bostäder. Domstolsprövningen av Skatteverkets ansökningar utgjorde en viktig garanti mot missbruk.
När det gäller beskrivningen av vilka handlingar som fått eftersökas av Skatteverket har detta i domarna begränsats till att avse ”de handlingar som omfattas av revisionen”. Eftersökning och omhändertagande av handlingar enligt 8 § TVL respektive 45 kap. 7 § SFL kan ske antingen med hänvisning till påtaglig risk för sabotage eller till att ett föreläggande i revisionen inte besvarats. Det finns inte någon begränsning som innebär att eftersökning med stöd av de nämnda bestämmelserna i sabotageriskfallen endast får avse specifika handlingar, utan lagtexten anger att eftersökningen får avse ”handlingar som behövs för revisionen”. Det framgår inte heller av förarbetena att någon sådan begränsning har varit avsedd.
Det förhåller sig annorlunda när grunden för bevissäkringsåtgärden istället är ett obesvarat föreläggande. Då har de handlingar som behövs för revisionen preciserats i ett föreläggande, vilket innebär att just dessa handlingar kommer att bli föremål för bevissäkring. Så var dock inte fallet här. När det som ska utredas är om de verkliga förhållandena är andra än vad bolaget och dess företrädare velat ge sken av, torde det inte vara möjligt att på förhand peka ut vilka handlingar som kan komma i fråga. Ramar för vad som får eftersökas och omhändertas finns dock även i sådana situationer och de framgår av 41 kap. 7 § 1 SFL och tidigare av 3 kap. 11 § taxeringslagen. I dessa bestämmelser anges att de handlingar som får granskas vid en revision är räkenskapsmaterial och andra handlingar som rör verksamheten. Med hänsyn till det anförda anser Justitiekanslern att domarna, så som de utformats i fråga om begränsningen av vilka handlingar som fått eftersökas och de utrymmen som det medgivits tillträde till, inte har inneburit att domstolen gett möjlighet till ett planlöst letande i form av en s.k. ”fishing expedition”.
Av Högsta förvaltningsdomstolens praxis följer att stor restriktivitet måste iakttas när det gäller att lämna tillstånd till åtgärder i någons bostad. Ett beslut om medgivande till bevissäkring i en bostad bör villkoras på så sätt att det är tillåtet endast efter att det visat sig att eftersökning i övriga utrymmen varit resultatlös (RÅ 1996 ref. 97). Att ange i vilken ordning bevissäkrings-åtgärderna ska ske är ett sätt att ta hänsyn till proportionalitetsprincipen. Vid eftersökning och omhändertagande av handlingar innebär det bl.a. att beslut om åtgärderna inledningsvis bör riktas mot utrymmen som disponeras av den granskade och som bevissäkringen gäller, i detta fall Glims och Lisavorno. Först sedan det konstaterats att alla eftersökta handlingar inte finns i dessa utrymmen får eftersökningen fortsätta på andra platser.
Förvaltningsrätten beslutade att eftersökande av handlingar i ett första steg skulle ske i bolagens verksamhetslokaler på platsen för det förmodade fasta driftstället på Ringparken 3. För det fall handlingar som behövdes för revisionen inte påträffades i bolagens verksamhetslokaler på den nämnda adressen, fick eftersökande och omhändertagande av handlingarna ske i LB:s bostad på samma adress. För det fall handlingar som behövdes för revisionen inte återfanns i något av de nämnda utrymmena, yrkade Skatteverket att eftersökande och omhändertagande av handlingarna fick ske samtidigt i verksamhetslokaler för BEPAB och Recipharm AB.
Vad LB har anfört och vad som i övrigt framgår av utredningen i ärendet ger inte anledning att ifrågasätta förvaltningsrättens bedömning. Den turordning för eftersökandet i olika utrymmen som förvaltningsrätten beslutade om framstår som rimlig med hänsyn till att ett sammanhållet eftersökande och omhändertagande av handlingar på LB:s bostadsadress – vilket var den adress där det framstod troligast att hitta handlingarna – utgjorde det minsta intrånget i LB:s privatliv.
Sammanfattningsvis kan konstateras följande. Förvaltningsrättens prövning av verkets ansökningar har inneburit ett effektivt skydd mot godtycklighet. Med utgångspunkt i de omständigheter som då var kända för myndigheterna fanns lagstöd för förvaltningsrättens beslut om bevissäkring hos LB. Åtgärden har haft stöd i lag och var nödvändig med hänsyn till landets ekonomiska välstånd (säkerställande av skatteintäkter). Det är inte visat att det vid tidpunkten för domstolens prövning har funnits alternativa, mindre ingripande åtgärder för att uppnå syftena med revisionen av Glims och Lisavorno. Det ingrepp som åtgärden får anses ha inneburit för LB har varit proportionerligt med hänsyn till syftet med revisionen. Den turordning enligt vilken eftersökning hos LB skett har också varit förenlig med proportionalitetsprincipen. Slutligen har domarna – i fråga om begränsningen av vilka handlingar som fått eftersökas och de utrymmen som det medgivits tillträde till – inte utformats på ett sådant sätt att domstolen gett möjlighet till ett planlöst letande.
Något åsidosättande av LB:s rätt till skydd för hem och privatliv enligt artikel 8 i Europakonventionen har således inte skett i fråga om besluten om bevissäkring. LB är därför inte berättigad till skadestånd i detta avseende.
Justitiekanslerns ställningstagande i fråga om artikel 8 innebär även att åtgärderna har varit förenliga med bestämmelserna i 2 kap. 6 och 20–21 §§ regeringsformen.
Verkställigheten av beslutet om bevissäkring
Av utredningen framgår att Kronofogdemyndighetens och Skatteverkets företrädare konstaterade att det inte fanns någon verksamhetslokal på Ringparken 3. Verkställigheten skedde uteslutande i LB:s bostadsutrymmen och avsåg både Glims och Lisavorno.
Att det vid verkställigheten visar sig att den verksamhetslokal eller det utrymme som angetts som det första steget i en turordning inte existerar kan givetvis inte få till följd att verkställigheten av en dom om bevissäkring går om intet. Det praktiska resultatet av att en lokal inte existerar blir således detsamma som när lokalen finns men inga handlingar hittas där, dvs. att verkställigheten fortsätter till nästa steg, i detta fall till att eftersöka handlingar i LB:s bostadsutrymmen. Det var därför enligt Justitiekanslern korrekt att Kronofogdemyndighetens och Skatteverkets företrädare – efter att ha konstaterat att det inte fanns någon verksamhetslokal på den aktuella adressen – gick vidare med eftersökningen i den av förvaltningsrätten beslutade turordningen.
LB underrättades om att verkställigheten skulle ske hos honom och gavs möjlighet att tillkalla ombud. Av utredningen framgår inte att Kronofogdemyndighetens företrädare försökte underrätta företrädare för Glims och Lisavorno på Cypern. Av utredningen i ärende dnr 3573-16-40 (avser TE) framgår dock att Kronofogdemyndighetens företrädare vid verkställigheten hos TE, som pågick parallellt med verkställigheten hos LB, per telefon försökte underrätta företrädare för Flerie och Lisavorno, dock utan framgång. Glims, Flerie och Lisavorno har haft samma företrädare på Cypern. Mot denna bakgrund anser Justitiekanslern att det fanns synnerliga skäl att verkställa bevissäkringen på Ringparken 3, utan att underrättelse till företrädare för bolaget skedde. Med hänsyn till det förelåg inte hinder att verkställa bevissäkringen.
Utredningen i ärendet ger inte vid handen att den eftersökning som genomfördes i bostadsutrymmen i LB:s bostad har gått utöver det som beslutats av förvaltningsrätten och inte heller att de genomförda åtgärderna har varit oproportionerliga i förhållande till syftet med bevissäkringen.
Vid verkställighet av beslut om bevissäkring som avser upptagning som kan uppfattas bara med tekniska hjälpmedel gäller begränsningar som anges i 41 kap. 10 § fjärde stycket SFL. Av bestämmelsen framgår att det vid granskning får användas bara de tekniska hjälpmedel och sökord som behövs för att tillgodose syftet med revisionen. En sökordslista är inget rättsligt bindande dokument, utan ett hjälpmedel. Vid en genomgång av de sökord som LB har presenterat framgår inte annat än att dessa har haft betydelse för revisionen i Glims och Lisavorno. I detta sammanhang ska nämnas att bevissäkringarna har omfattats av särskilda processuella skyddsåtgärder på så sätt att bolagen har haft rätt att begära undantagande av handlingar som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken, handlingar som inte omfattades av revisionen och bevissäkringarna respektive handlingar som haft ett betydande skyddsintresse (47 kap. 2–4 §§ SFL). Bolagen har utnyttjat denna möjlighet och fått en domstolsprövning av vilka handlingar som skulle undantas från revisionen.
Det är inte visat att det har skett någon omflyttning mellan handlingar som omhändertagits hos LB respektive TE. Av förvaltningsrättens dom den 28 oktober 2015 och kammarrättens dom den 22 mars 2017 (mål nr 30165-14 respektive 9093-15), som avsåg undantagande av handlingar avseende Lisavorno, framgår inte att några handlingar som påträffats hos LB i efterhand sammanblandats med handlingar som omhändertagits hos TE. Det är vidare inte visat att Skatteverket har tagit det USB-minne som innehållit omhändertagna digitala handlingar från LB:s dator. Det kan även ifrågasättas om och i vilken utsträckning händelser som påstås ha inträffat efter det att verkställigheten har skett objektivt sett har betydelse för prövningen av frågan om LB:s rätt till skydd för hem och privatliv har åsidosatts.
Utredningen visar i och för sig att det har förekommit vissa brister vid verkställigheten av bevissäkringen. Dokumentationen i fråga om de olika stegen vid efterforskningen och hanteringen av omhändertagna dokument var bristfällig och det upprättades inte någon förteckning över de handlingar som begärts undantagna. Även med beaktande av dessa brister, anser Justitiekanslern att verkställigheten hos LB i allt väsentligt får anses ha skett i enlighet med det regelverk som gäller för bevissäkring. Vad LB i övrigt har anfört i sina skrivelser föranleder ingen annan bedömning.
Slutligen bör nämnas att den ansvarige domaren – efter att de handlingar som begärts undantagna överlämnats till förvaltningsrätten – har vidtagit en rad åtgärder för att utreda målen så som deras beskaffenhet har krävt. Domaren har därutöver hållit ett särskilt möte på domstolen där LB, TE, bolagens ombud och it-forensiker från Skatteverket närvarat i syfte att öppna datafiler som lagrats på USB-minne så att bolagen skulle kunna specificera vilka handlingar som omfattades av deras begäran om undantagande. Förvaltningsrätten har därmed vidtagit fullt rimliga åtgärder i syfte att klarlägga eventuella oklarheter kring de ingivna handlingarna och var dessa omhändertagits. Själva verkställigheten måste även ses i ljuset av de åtgärder som vidtagits därefter.
Något åsidosättande av LB:s rätt till skydd för hem och privatliv enligt artikel 8 i Europakonventionen har således inte heller skett i fråga om verkställigheten. LB är därför inte heller i detta avseende berättigad till skadestånd.
Justitiekanslerns ställningstagande i fråga om artikel 8 innebär även att åtgärderna också i detta avseende har varit förenliga med bestämmelserna i 2 kap. 6 och 20–21 §§ regeringsformen.
Rätt till ett effektivt rättsmedel (artikel 13)
LB har gjort gällande att han inte har haft möjlighet att begära att handlingar som omhändertagits i hans hem skulle undantas från revision.
Av utredningen i ärendet framgår att ombudet för LB har varit advokaten E.L., som också agerat som ombud för Glims och Lisavorno. E.L. begärde i den senare egenskapen att ett flertal handlingar som omhändertagits skulle undantas från revision och återlämnas till LB. Utredningen ger vid handen att förvaltningsrätten gjorde en omfattande utredning innan den avgjorde de aktuella målen. Ett särskilt möte ägde rum där LB, TE, bolagens ombud och en it-forensiker från Skatteverket närvarade. Syftet med mötet var att öppna datafiler som lagrats på USB-minnen för att bolagen skulle kunna specificera vilka handlingar som omfattades av deras begäran om undantagande. Eventuella oklarheter kring de ingivna handlingarna och var dessa omhändertagits var också föremål för förvaltningsrättens utredning. Förvaltningsrätten biföll delvis bolagens yrkanden och beslutade att undanta ett flertal handlingar från revisionen, dels på grund av advokatsekretess, dels på grund av att de inte omfattades av revision. Både Skatteverket och bolagen överklagade förvaltningsrättens dom. Kammarrätten biföll delvis Lisavornos överklagande och beslutade att ytterligare handlingar avseende detta bolag skulle undantas från revision.
Den argumentation i fråga om omhändertagna handlingar som LB har framfört i detta ärende motsvarar i allt väsentligt den argumentation som hans ombud E.L. lade fram för Glims och Lisavornos räkning i de aktuella målen. Även om LB formellt inte varit part i dessa mål, var alltså hans argumentation föremål för domstolsprövning. Mot bakgrund av det måste LB anses ha haft ett effektivt rättsmedel när det gäller frågan om vilka handlingar som skulle undantas från revisionen. Det kan därmed inte i detta avseende anses ha förekommit någon överträdelse av artikel 13 jämförd med artikel 8 i Europakonventionen.
LB har även gjort gällande att han saknat en verklig möjlighet till prövning av själva bevissäkringens laglighet och konventionsenlighet.
Justitiekanslern konstaterar att bevissäkringen riktades mot bolag i vilka LB var ägare. Även om bevissäkringen inte riktades mot LB personligen verkställdes den till stor del i hans hem. LB har därför haft ett berättigat intresse av att få en juridisk prövning av huruvida hans rättigheter enligt Europakonventionen, särskilt artikel 8, därvid har åsidosatts. Med hänsyn till att han inte i förväg hade informerats om bevissäkringen, bör en domstolsprövning som sker efter att åtgärden verkställts anses som ett effektivt rättsmedel enligt artikel 13.
Frågan är då om LB har delgetts bevissäkringsdomarna och om han i så fall fortfarande har möjlighet att överklaga domarna.
Av utredningen framgår att Kronofogdemyndighetens handläggare inför verkställigheten försökte delge LB bevissäkringsdomarna. LB motsatte sig delgivningen och uppgav att han inte var företrädare för bolagen, utan att bolagens företrädare var på Cypern. Kronofogde-myndighetens handläggare informerade därefter LB om bevis-säkringsdomarna och verkställde bevissäkringen. Såvitt framgår av den utredning som finns i detta ärende verkar någon formell delgivning av bevissäkringsdomarna till LB inte ha skett.
I juli 2016 ingav LB en skrivelse till Förvaltningsrätten i Stockholm benämnd som ”Begäran om undantagande av handlingar”. Begäran riktades mot Skatteverkets beslut om revision. LB yrkade att bevissäkringen som skett i hans hem skulle ogiltigförklaras, alternativt att alla de handlingar som omhändertagits vid verkställigheten skulle undantas från revision. Begäran innehöll inte något yrkande om upphävande eller ändring av bevissäkringsdomarna. Enligt Justitiekanslerns uppfattning torde den aktuella begäran inte kunna anses utgöra ett överklagande av bevissäkringsdomarna. Av begäran framgår inte heller att LB har tagit del av bevissäkringsdomarna.
Utifrån det utredning som finns i ärendet framgår sammanfattningsvis inte att överklagandefristen i fråga om bevissäkringsdomarna har börjat löpa. LB kan således fortfarande ha möjlighet att vända sig till förvaltningsrätten och begära att få ta del av bevissäkringsdomarna och sedan överklaga dem. Om en rättidsprövning ger vid handen att LB fortfarande kan överklaga domarna, är det rimligt att utgå från att hans talerätt därefter kommer att prövas i ljuset av domen i Lindstrandmålet.
Om bevissäkringsdomarna anses ha vunnit laga kraft mot LB uppkommer frågan om han genom resning eller återställande av försutten tid kan få en prövning av om hans rättigheter enligt Europakonventionen, särskilt artikel 8, har blivit åsidosatta. Det kan inte anses helt klart vilken inställning domstolarna skulle inta i fråga om användning av extraordinära rättsmedel, men det kan inte uteslutas att en prövning skulle kunna ske på detta sätt.
Som nämnts, kan även skadestånd utgöra ett effektivt rättsmedel. Den möjlighet som finns enligt svensk rätt att hos Justitiekanslern få en prövning om ersättning ska utgå för överträdelser av konventionen uppfyller kraven på ett effektivt rättsmedel enligt artikel 13 i Europakonventionen. Justitiekanslern har i detta ärende prövat LB:s ansökan om ersättning för de påstådda överträdelserna av artikel 8 i Europakonventionen. LB har därmed, under alla omständigheter, genom denna prövning haft tillgång till ett effektivt rättsmedel. Med hänsyn till det anförda ska LB:s ersättningsanspråk avslås.