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Timestamp: 2017-07-21 10:45:56
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Matched Legal Cases: ['Art. 2', 'Art. 3', 'Art. 20', 'Art. 140', '§ 4', '§ 126', '§ 1', '§ 3', '§ 8', '§ 4', '§ 16', '§ 6', '§ 26', 'Art. 140', 'Art. 137', 'Art. 137', '§ 16', '§ 36', '§ 38', '§ 8', '§ 1', 'Art. 2', 'Art. 137', 'Art. 140', 'Art. 137', '§ 4', 'Art. 137', '§ 1360', '§ 51', '§ 6', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 46']

Bundesfinanzhof: Pressemitteilung Nr. 41 vom
Verfassungsmäßigkeit des besonderen Kirchgeldes in Nordrhein-Westfalen
GG Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3, Art. 140
KiStG NW § 4 Abs. 1 Nr. 5
Urteil vom 19. Oktober 2005 I R 76/04
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 18. Juni 2004 1 K 6487/02 Ki
(EFG 2004, 1547)
I. Die Beteiligten streiten über die Verfassungsmäßigkeit des besonderen Kirchgelds.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (der Evangelische Stadtkirchenverband --Beklagter--) beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der angefochtene Kirchensteuerbescheid ist rechtmäßig. Insbesondere verstoßen die Regelungen über das besondere Kirchgeld nicht gegen Verfassungsrecht.
1. a) Gemäß § 1 des Gesetzes über die Erhebung von Kirchensteuern im Land Nordrhein-Westfalen in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1975 --KiStG NW-- (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen --GVBl NW-- 1975, 438), zuletzt geändert durch Gesetz vom 6. März 2001 (GVBl NW 2001, 103), erheben die Katholische Kirche und die Evangelische Kirche im Land Nordrhein-Westfalen Kirchensteuern auf Grund eigener Steuerordnungen. Kirchensteuerpflichtig sind nach § 3 Abs. 1 KiStG NW alle Angehörigen der Katholischen Kirche und der Evangelischen Kirche, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt i.S. der §§ 8 und 9 der Abgabenordnung (AO 1977) im Land Nordrhein-Westfalen haben. Von Kirchensteuerpflichtigen, deren Ehegatte nicht kirchensteuerpflichtig ist, können Kirchensteuern gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 5 KiStG NW als besonderes Kirchgeld erhoben werden; diese Regelung ist durch das genannte Änderungsgesetz vom 6. März 2001 geschaffen worden. Gemäß § 16 Abs. 1 KiStG NW bedürfen Kirchensteuerordnungen und -beschlüsse der staatlichen Anerkennung.
c) Der für das Streitjahr 2001 maßgebliche Kirchensteuerbeschluss vom 13. Dezember 2000 ist am 3. August 2001 staatlich genehmigt und am 22. Oktober 2001 im Kirchlichen Amtsblatt veröffentlicht worden (vgl. auch BStBl I 2001, 625). Ausgehend von einer in 13 Stufen gestaffelten Bemessungsgrundlage legt dieser Beschluss mit Wirkung zum 1. Januar 2001 ein sich progressiv erhöhendes Kirchgeld von 180 DM bis höchstens 7 200 DM fest. Bei Einkommen unter 60 000 DM fällt kein besonderes Kirchgeld an, bei Einkommen zwischen 60 000 DM und 74 999 DM ein Kirchgeld in Höhe von 180 DM. Der Höchstsatz gilt für Einkommen von 600 000 DM und mehr. Maßgeblich ist das zu versteuernde Einkommen der Ehegatten gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 KiStO NW. Aufgrund dieser Anknüpfung wird das besondere Kirchgeld nur dann erhoben, wenn die Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden (§§ 26, 26b EStG, vgl. auch Finanzministerium --FinMin-- NRW vom 8. August 2001, Steuer-Eildienst --StEd-- 2001, 573).
d) Ausgehend von diesen Bestimmungen hat der Beklagte gegen die Klägerin bei einer Bemessungsgrundlage von 70 943 DM zutreffend ein besonderes Kirchgeld in Höhe von 180 DM festgesetzt.
a) Die Religionsgemeinschaften üben, soweit sie von dem ihnen nach Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 6 der Weimarer Reichsverfassung (WRV) verliehenen Besteuerungsrecht Gebrauch machen, hoheitliche Befugnisse aus. Dabei sind sie an die verfassungsrechtlichen Vorgaben des Grundgesetzes gebunden, mit der Folge, dass die Kirchensteuern in Bezug auf Rechtsetzung und Vollzug rechtsstaatlichen Grundsätzen genügen müssen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 19. August 2002 2 BvR 443/01, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2002, 1129, 1131 f.; v. Campenhausen in v. Mangoldt/Klein/ Starck, Das Bonner Grundgesetz, Kommentar, 4. Aufl., Art. 137 WRV Rdnr. 271; Hammer, Rechtsfragen der Kirchensteuer, 2002, S. 249 ff., m.w.N.). Dementsprechend unterliegen die von den zuständigen kirchlichen Stellen erlassenen Kirchensteuerordnungen, Kirchengesetze und Kirchensteuerbeschlüsse, die jeweils den normativen Rahmen der Kirchensteuergesetze der Länder ausfüllen, (u.a.) auch dem Rückwirkungsverbot.
c) Gemessen an diesen Grundsätzen entfaltet der Kirchensteuerbeschluss für das Steuerjahr 2001 eine im Regelfall zulässige "unechte" Rückwirkung ("tatbestandliche Rückanknüpfung"). Obgleich der Beschluss bereits im Jahr 2000 von den zuständigen kirchlichen Gremien gefasst wurde, hat er die Qualität eines für den staatlichen Bereich wirksamen Rechtssatzes erst durch die staatsaufsichtliche Anerkennung (§ 16 Abs. 1 KiStG NW) und die anschließende Bekanntmachung im kirchlichen Amtsblatt bzw. im Bundessteuerblatt im Oktober 2001 erlangt (vgl. auch v. Campenhausen, Staatskirchenrecht, 3. Aufl., S. 265; Marré in Listl/Pirson, HdbStKirchR, Bd. I, S. 1115 f.). Da nach den hier maßgeblichen Bestimmungen die Kirchensteuer ungeachtet der Form, in der sie erhoben wird, eine Jahressteuer ist, die mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums entsteht (§ 36 Abs. 1 EStG, § 38 AO 1977 i.V.m. § 8 Abs. 3 KiStG NW, § 1 der Verordnung zur Durchführung des KiStG NW vom 27. Dezember 1962, GVBl NW 1963, 52), wirkt der Beschluss somit (lediglich) auf einen noch nicht abgeschlossenen Veranlagungszeitraum zurück.
d) Allerdings hat der IX. Senat des BFH, ausgehend von der neueren Rechtsprechung des BVerfG zum Dispositionsschutz im Bereich steuerlicher Lenkungsnormen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 97, 67, 80; in BVerfGE 105, 17, 40) und unter Berücksichtigung der im Schrifttum geäußerten Kritik an der bisherigen Rechtsprechung, entschieden, dass der vom BVerfG bislang nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz von Dispositionen auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken sei. Auch bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse --so der IX. Senat-- in jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bestehende (günstige) Rechtslage schützenswert sei und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. Das gelte für den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen "Freiräumen" (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, 292, m.w.N.; a.A. wohl der VIII. Senat des BFH in BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398, 403; offen gelassen: BFH-Beschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351). Der IX. Senat hat in dem bei ihm geführten Verfahren das BVerfG angerufen.
Das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, tritt regelmäßig dort zurück, wo sich ausnahmsweise kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte. Das ist u.a. dann der Fall, wenn die Betroffenen schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen wird, nicht mit dem Fortbestand der geltenden Rechtslage rechnen durften. Dasselbe gilt, wenn durch die Rückwirkung ein nur ganz unerheblicher Schaden verursacht wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 25. Mai 1993 1 BvR 1509, 1648/91, BVerfGE 88, 384, 404; vom 15. Oktober 1996 1 BvL 44, 48/92, BVerfGE 95, 64, 87). Im Streitfall ist bereits zweifelhaft, ob im Sinne dieser Rechtsprechung überhaupt eine Vertrauensgrundlage bestand. Da die zuständigen kirchlichen Gremien den hier maßgeblichen Kirchensteuerbeschluss bereits im Jahr 2000 gefasst haben und über die Einführung des besonderen Kirchgelds insbesondere auch in der Tagespresse berichtet worden ist, durften die hiervon betroffenen Kirchensteuerpflichtigen nicht darauf vertrauen, dass sie auch im Streitjahr keine Kirchensteuer würden zahlen müssen.
a) Die Klägerin beruft sich auf das Urteil des BVerfG vom 14. Dezember 1965 1 BvR 606/60 (BVerfGE 19, 268, BStBl I 1966, 196). Diesem Urteil zufolge ist es mit Art. 2 Abs. 1 GG unvereinbar, wenn im Falle einer glaubensverschiedenen Ehe die Kirchensteuer des kirchenangehörigen Ehegatten nach der Hälfte der zusammengerechneten Einkommensteuer beider Ehegatten erhoben wird. Die Kirchensteuer dürfe --so die Begründung des BVerfG-- nur an Merkmale anknüpfen, die in der Person des kirchenangehörigen Ehegatten gegeben sind (BVerfG-Urteil in BVerfGE 19, 268, 274, BStBl I 1966, 196).
aa) Die Ausführungen des BVerfG beziehen sich auf Kirchensteuern, die als Zuschlagsteuer zur Einkommensteuer erhoben werden (Kircheneinkommensteuer). Das besondere Kirchgeld ist jedoch keine solche Annexsteuer, sondern eine eigenständige Steuer, die auf einem kircheneigenen Steuertarif beruht (vgl. hierzu: Marré in Listl/Pirson, HdbStKirchR, Bd. I, S. 1135; v. Campenhausen in v. Mangoldt/Klein/Starck, a.a.O., Art. 137 WRV Rdnr. 281; Hammer, a.a.O., S. 327 ff. und 473 ff., m.w.N.). Die Schaffung solcher Steuern ist grundsätzlich zulässig; denn es ist den Religionsgemeinschaften im Rahmen ihres Besteuerungsrechts (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 6 WRV) nicht verwehrt, für die Erhebung der Kirchensteuer neben dem Einkommen andere, nach eigenen Kriterien gestaltete Besteuerungsmaßstäbe heranzuziehen. Der ihnen dabei eröffnete Gestaltungsspielraum ist grundsätzlich weit (vgl. BVerfG-Beschlüsse in HFR 2002, 1129; vom 23. Oktober 1986 2 BvL 7, 8/84, BVerfGE 73, 388, 399; ebenso: BFH-Urteil vom 8. April 1997 I R 68/96, BFHE 183, 107, BStBl II 1997, 545). Die hierzu erforderliche landesgesetzliche Ermächtigungsgrundlage enthält § 4 Abs. 1 Nr. 5 KiStG NW (vgl. insoweit auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 73, 388, 401; BFH-Beschluss vom 22. Januar 2002 I B 18/01, BFH/NV 2002, 674).
bb) Angesichts der Schwierigkeiten, den tatsächlichen "Lebensführungsaufwand" des kirchenangehörigen Ehegatten zu ermitteln, ist es nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung im Sinne einer Typisierung verfassungsrechtlich zulässig, die diesem Begriff zugrunde liegende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit am Einkommen beider Ehegatten zu messen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 73, 388, 398 ff.; BVerwG-Urteile in BVerwGE 52, 104, 109; vom 11. November 1988 8 C 10/87, Neue Juristische Wochenschrift 1989, 1747, 1748; BFH-Urteile vom 15. März 1995 I R 85/94, BFHE 177, 303, BStBl II 1995, 547, 548; vom 14. Dezember 1983 II R 170/81, BFHE 140, 338, BStBl II 1984, 332; BFH-Beschlüsse vom 27. September 1996 I B 23/96, BFH/NV 1997, 299; in BFH/NV 2002, 674, jeweils m.w.N.; vgl. ferner: v. Campenhausen in v. Mangoldt/Klein/Starck, a.a.O., Art. 137 WRV Rdnr. 287; Marré in Listl/Pirson, HdbStKirchR, Bd. I, S. 1124 f.; Hammer in Seer/Kämper, Bochumer Kirchensteuertag, S. 121 f.; ders., a.a.O., S. 329 f.). Dass auf diese Weise, wie die Klägerin mit der Revision vorträgt, mittelbar auch das Einkommen des konfessionslosen Ehegatten in die Kirchenbesteuerung mit einbezogen wird, ist der Anknüpfung an den Lebensführungsaufwand als eigenständigem Besteuerungsmaßstab immanent. Gerechtfertigt ist dies nicht zuletzt dadurch, dass der zivilrechtliche Unterhaltsanspruch des Ehegatten auf einen angemessenen Teil des gemeinsamen Einkommens gemäß § 1360a des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- (sog. Taschengeldanspruch) den Gesetzesmaterialien zufolge ausdrücklich auch der Deckung von kirchlichen Mitgliedsbeiträgen dienen soll (vgl. Schriftlicher Bericht zu BTDrucks 2/3409, S. 37). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die genannten Entscheidungen, insbesondere auf das Urteil des BVerwG in BVerwGE 52, 104 (108 ff.), Bezug genommen.
c) Den genannten Vorgaben entspricht der für den Streitfall maßgebliche Kirchensteuerbeschluss mit der in 13 Stufen gestaffelten Bemessungsgrundlage und dem sich progressiv erhöhenden Kirchgeld von 180 DM bis höchstens 7 200 DM (s.o. unter II.1.c). Dass nicht das gesamte Einkommen beider Ehegatten der Sicherstellung des Lebensführungsaufwandes dient, wird in der Weise berücksichtigt, dass das besondere Kirchgeld erheblich niedriger ist, als es eine Kirchensteuer vom (anteiligen) Einkommen des kirchenangehörigen Ehegatten nach dem sog. Halbteilungsgrundsatz wäre (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss in BFHE 140, 338, BStBl II 1984, 332).
d) Unerheblich ist demgegenüber sowohl der Einwand der Klägerin, Eheleute könnten über die Verwendung des gemeinsamen Einkommens individuelle Vereinbarungen treffen, die eine Begleichung des besonderen Kirchgelds aus dem Einkommen des konfessionslosen Ehegatten ausschlössen, als auch das Vorbringen, sie und ihr Ehemann hätten eine solche Vereinbarung getroffen. Denn bei der Erfassung des Lebensführungsaufwands des kirchenangehörigen Ehegatten in Form des gemeinsamen Einkommens handelt es sich um eine Typisierung, die die Umstände des konkreten Einzelfalls im Wesentlichen außer Betracht lässt. Individuelle Besonderheiten werden lediglich im Rahmen des § 51a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG (i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 2 KiStO NW) erfasst und im Übrigen durch den gegenüber der regulären Kirchensteuer deutlich reduzierten Steuersatz pauschal berücksichtigt (vgl. BVerwG-Urteil in BVerwGE 52, 104, 117). Das gilt auch für die von der Klägerin vorgetragenen, wenn auch nicht weiter konkretisierten, Sonderlasten. 4. Die Regelungen über das besondere Kirchgeld verstoßen nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Sie sind insbesondere nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig.
a) Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht, dass Steuerpflichtige durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG-Urteile vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56; vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 268 ff., BStBl II 1991, 654, 664 ff.). Das ist nach der Rechtsprechung des BVerfG der Fall, wenn sich eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig auswirkt, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann, und dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen ist (BVerfG-Urteile in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, 62; in BVerfGE 84, 239, 268, BStBl II 1991, 654, 666). In seinem Urteil zur Zinsbesteuerung hat das BVerfG diese Voraussetzung für den Fall bejaht, dass "jedenfalls die Hälfte" der betroffenen steuerbaren Erträge nicht erfasst werde (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, 268, BStBl II 1991, 654, 667). In seinem Urteil zu privaten Spekulationsgeschäften stellt das BVerfG auf "wesentliche" Erhebungsdefizite bzw. auf "gravierende" Erhebungsmängel ab (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, 64 f.).
b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Zwar trifft es zu, dass das besondere Kirchgeld nicht von allen Kirchensteuerpflichtigen, die in glaubensverschiedener Ehe leben und unter die genannten Bestimmungen fallen, erhoben wird. Denn die Pflicht zur Zahlung des besonderen Kirchgelds begründet keinen eigenen Veranlagungstatbestand. Eine Festsetzung erfolgt nur, wenn eine Veranlagung zur Einkommensteuer bereits aus anderen Gründen durchzuführen ist (vgl. auch FinMin NRW in StEd 2001, 573). Sie unterbleibt damit insbesondere in den Fällen, in denen die Einkommensteuer durch den Lohnsteuerabzug beim alleinverdienenden, konfessionslosen Ehegatten als abgegolten gilt (§ 46 Abs. 4 EStG). Jedoch ist bereits nicht ersichtlich, dass damit der kirchliche Besteuerungsanspruch im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG "weitgehend" nicht durchgesetzt würde. Vor allem aber muss berücksichtigt werden, dass das besondere Kirchgeld seinerseits dazu dient, bestehende Lücken im System der Kirchensteuer zu schließen und auf diese Weise für mehr Finanzierungsgerechtigkeit zu sorgen. Wenn die Erhebung des besonderen Kirchgelds aus Gründen der Verwaltungsökonomie an das bestehende Verfahren zur Einkommensteuer angelehnt wird, ist ein dadurch gleichwohl verbleibendes Defizit --jedenfalls in dem hier erkennbaren Umfang-- in Anbetracht dieser Zielsetzung und unter Berücksichtigung des in diesem Bereich grundsätzlich weiten Gestaltungsspielraums der Religionsgemeinschaften (s.o. unter II.3.b aa) unbedenklich.