Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2008-00262-de-octubre-24-de-2013?documento=jurcol&contexto=jurcol_eab14194be6a0170e0430a0101510170&vista=STD-PC
Timestamp: 2020-07-11 04:54:58
Document Index: 378568436

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﻿ Sentencia 2008-00262 de octubre 24 de 2013
SENTENCIA 2008-00262 DE 24 DE OCTUBRE DE 2013
CONTENIDO:FIRMEZA DEL BENEFICIO DE AUDITORÍA. EL PLAZO DE FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES DE RENTA QUE DETERMINEN O COMPENSEN PERDIDAS FISCALES ES DE 5 AÑOS, EN EL ENTENDIDO QUE OPERA PARA QUE LA DIAN PUEDA FISCALIZAR LO CORRESPONDIENTE A LAS PERDIDAS FISCALES DETERMINADAS O COMPENSADAS, Y DE IGUAL MANERA EL CONTRIBUYENTE PUEDE CORREGIRLAS.
TEMAS ESPECÍFICOS:ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, BENEFICIO TRIBUTARIO DE AUDITORÍA, DIAN, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, FIRMEZA DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA
Sentencia 2008-00262 de octubre 24 de 2013
Rad.: 250002327000200800262-01
Nº Interno: 18096
Demandante: Branch of Microsoft Colombia Inc.
Demandado: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
La Sala decidirá sobre el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que declaró la nulidad parcial de las resoluciones 310642007000001 del 6 de septiembre de 2007 y 310662008000005 del 19 de junio de 2008, y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que la sociedad demandante no estaba obligada a pagar la sanción por corrección improcedente que le fue impuesta.
Para el efecto, la Sala analizará los cargos del recurso de apelación de las partes en el siguiente orden:
Recurso de apelación de la demandante.
De la causal de nulidad por violación de los artículos 147 y 681-1 E.T. De la firmeza de las declaraciones de renta que determinan o compensan pérdidas fiscales y de la firmeza derivada del beneficio de auditoría.
La litis se concreta en dirimir si, en el caso concreto, la demandante podía corregir la declaración de renta en la que registró la compensación de pérdidas fiscales, dentro del plazo de firmeza de 5 años a que alude el artículo 147 E.T. o dentro del término de firmeza derivado del beneficio de auditoría previsto en el artículo 689-1 E.T.
La Sala reitera que la firmeza de la declaración tributaria impide a la administración tributaria ejercer las facultades de fiscalización para controvertir la obligación tributaria declarada por un contribuyente, después de transcurrido determinado tiempo. En tal sentido, es una garantía a favor del contribuyente en cuanto, una vez transcurrido el término legal, la declaración tributaria no puede ser objeto de modificación o cuestionamiento alguno por parte de la administración tributaria.
El artículo 714 del Estatuto Tributario establece un término máximo para que la autoridad tributaria pueda ejercer válidamente la facultad de revisar las declaraciones tributarias una vez presentadas(1). Sin embargo, dicho plazo no afecta únicamente a la administración tributaria, ya que si bien limita el ejercicio en cabeza de la entidad oficial, también cierra la posibilidad al declarante para modificar el contenido de la declaración presentada.
Si bien el articulo 714 E.T. estatuye el plazo general para que opere la firmeza de las declaraciones presentadas, que opera automáticamente, vale decir por el solo transcurso del tiempo, el artículo 689-1 ibídem incluyó para el impuesto sobre la renta por los periodos gravables 2000 a 2003, 2004 a 2006 y 2011 a 2012 una situación extraordinaria, como beneficio para el declarante, que se obtenía mediante el lleno de ciertos requisitos especiales, cumplidos los cuales, la declaración adquiría firmeza.
En efecto, el artículo 689-1 E.T.(2), vigente para la fecha en que la sociedad actora presentó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2005 (abr. 21/2006), dispuso:
ART. 689-1.—Beneficio de auditoría. Para los períodos gravables 2000 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para el efecto fije el Gobierno Nacional.
En el caso de los contribuyentes que en los años anteriores al período en el que pretende acogerse al beneficio de auditoría, no hubieren presentado declaración de renta y complementarios, y cumplan con dicha obligación dentro de los plazos que señale el Gobierno Nacional para presentar las declaraciones correspondientes a los períodos gravables 2000 a 2003, le será aplicable el término de firmeza de la liquidación prevista en este artículo, para lo cual deberán incrementar el impuesto neto de renta a cargo por dichos períodos en un valor equivalente a dos (2) veces el porcentaje de inflación del respectivo período gravable .
PAR. 2º—Cuando el impuesto neto sobre la renta en la declaración correspondiente al año gravable frente al cual debe cumplirse el requisito del incremento, sea inferior a dos (2) salarios mínimos legales mensuales vigentes, no procederá la aplicación del beneficio de auditoría.
PAR. 3º—El beneficio contemplado en este artículo será aplicable igualmente por los años gravables de 2004 a 2006, siempre que el incremento del impuesto neto de renta sea al menos del dos y medio veces (2.5) la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior y quedará en firme si dentro de los dieciocho (18) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional.
Si el incremento del impuesto neto de renta es de al menos tres (3) veces la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, la declaración de renta quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para el efecto fije el Gobierno Nacional.
Si el incremento del impuesto neto de renta es de al menos cuatro (4) veces la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, la declaración de renta quedará en firme si dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional”.
Como se ve, en términos generales, el artículo 689-1 E.T. reguló el “beneficio de auditoría”, que, se reitera, consiste en acortar el plazo general de dos años de firmeza de las declaraciones del impuesto sobre la renta y fijarlo en 18, 12 o 6 meses, siempre que se cumplan las reglas especiales establecidas para los periodos 2000 a 2003, 2004 a 2006 y 2011 a 2012(3).
Para la fecha de ocurrencia de los hechos (año 2005), el beneficio de auditoría se condicionó a los siguientes requisitos:
• Que el impuesto neto de renta se incremente en por lo menos un porcentaje equivalente 2.5 veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior,
• Que la declaración del impuesto sobre la renta afectada cobijada por el beneficio se presente oportunamente y se pague dentro de los plazos establecidos por el Gobierno Nacional.
• Que dentro de los 18 meses siguientes a la presentación de la declaración no se hubiere notificado emplazamiento para corregir.
El beneficio, entonces, constituye una prerrogativa de carácter legal que reduce el término general de firmeza de las declaraciones privadas, por razones de política fiscal, bajo las precisas condiciones previstas en la norma que lo crea.
Ahora bien, el inciso cuarto del artículo 689-1 E.T. permite que cuando la declaración objeto del beneficio de auditoría arroje una pérdida fiscal, la administración tributaria pueda ejercer las facultades de fiscalización frente a la procedencia o improcedencia de la pérdida así haya transcurrido alguno de los términos de firmeza que el artículo fija (18, 12 o 6 meses).
En concordancia con esa disposición, el artículo 147 E.T. dispuso lo siguiente:
ART. 147.—Compensación de pérdidas fiscales de sociedades (modificado por la Ley 788 de 2002). Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, determinadas a partir del año gravable 2003, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren dentro de los ocho (8) períodos gravables siguientes, sin exceder anualmente del veinticinco por ciento (25%) del valor de la pérdida fiscal y sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios.
PAR.TRANS.—Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales registradas a 31 de diciembre de 2002 en cualquier año o período gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco períodos gravables siguientes al período en que se registraron.
La empresa demandante, alegó en la demanda, y lo reiteró en el recurso de apelación, que el término de firmeza de cinco (5) años se aplica por el solo hecho de que en la declaración de renta se determinen o compensen pérdidas. Que, por lo tanto, el contribuyente puede corregir la declaración tributaria dentro de ese plazo.
Para la DIAN, en cambio, los artículos 689-1 y 147 E.T. deben interpretarse de manera restrictiva, en el sentido de que la firmeza de los 5 años opera para que la DIAN pueda fiscalizar lo correspondiente a las pérdidas fiscales determinadas o compensadas. Que como la corrección que la demandante no aludió a las pérdidas fiscales, esa corrección debió hacerse dentro del término de firmeza especial derivado del beneficio de auditoría.
La Sala halla razón a la DIAN por las siguientes razones:
El artículo 689-1 E.T. consagra, en general, el beneficio de auditoría, cuyos alcances ya se precisaron anteriormente.
Particularmente, el inciso cuarto del artículo 689-1 E.T. consagra la facultad dada a la DIAN para fiscalizar las declaraciones de renta en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, así haya transcurrido el término de firmeza derivado del beneficio de auditoría.
Luego, el inciso cuarto del artículo 689-1 E.T. establece una excepción a una regla general. Y, por lo tanto, es pertinente interpretar que tal disposición condiciona el plazo de firmeza derivado del beneficio de auditoría al hecho de que en la declaración de renta el contribuyente haya determinado o compensado pérdidas fiscales.
Concordante con lo anterior, cumplida la condición a la que queda supeditado el plazo de firmeza de la declaración de renta derivado del beneficio de auditoría, la DIAN puede ejercer la facultad fiscalizadora respecto de las pérdidas fiscales, exclusivamente, pues así lo dice la norma expresamente.
Dado que el inciso cuarto del artículo 689-1 E.T. no dispuso consecuencia jurídica distinta a que la DIAN pudiera ejercer las facultades de fiscalización cuando se cumpliera la condición a que alude la norma, no es pertinente interpretar que fue voluntad del legislador quitarle el derecho al contribuyente de gozar de un plazo de firmeza especial para que la DIAN se inhiba de fiscalizar aspectos diferentes a las pérdidas fiscales, como tampoco fue voluntad del legislador ampliar el plazo de firmeza para que los contribuyentes pudieran corregir los denuncios de renta por fuera del plazo de firmeza derivado del beneficio de auditoría, en aspectos diferentes al de las pérdidas.
En otras palabras, una interpretación sistemática que se ajusta no solo a la equidad, sino a la finalidad que se persigue al consagrar el beneficio de auditoría, de una parte, y el derecho de declarar pérdidas fiscales en los denuncios de renta, de otra parte, permite colegir que el plazo de firmeza de las declaraciones de renta que determinen o compensen pérdidas fiscales es el previsto en el artículo 147 E.T, esto es, de cinco años, pero en el entendido de que en ese plazo, la DIAN puede fiscalizar las pérdidas fiscales y el contribuyente, corregirlas.
En efecto, si bien el artículo 147 E.T. alude, en general, al término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, y no a las facultades de fiscalización que puede ejercer la DIAN respecto de esas mismas declaraciones, como sí lo hace en concreto el artículo 689-1 E.T., lo cierto es que no existe la aparente contradicción entre las dos normas que adujo la empresa demandante.
Por el contrario, la interpretación sistemática de la normativa tributaria(4) permite inferir que no se presenta ninguna antinomia jurídica, esto es, que no se presenta ninguna contradicción entre el artículo 689-1 E.T. y el artículo 147 E.T. en el sentido que deba resolverse eligiendo uno de los dos preceptos ora por su especialidad, ora por su entrada en vigencia.
La interpretación armónica de los dos preceptos permite colegir, se reitera, que el plazo de firmeza de las declaraciones de renta que determinen o compensen pérdidas fiscales es el previsto en el artículo 147 E.T, esto es, de cinco años, pero en el entendido de que en ese plazo, la DIAN puede fiscalizar las pérdidas fiscales, como se lo permite el inciso cuarto del artículo 689-1 E.T.
Y dado que el artículo 689-1 E.T. no dijo nada respecto de la facultad de los contribuyentes de corregir las declaraciones de renta sometidas al beneficio de auditoría, debe entenderse que la corrección puede hacerse, pero dentro de los plazos de firmeza derivados del beneficio de auditoría.
En la misma línea argumental, en la sentencia del 12 de marzo de 2012(5), que ahora se reitera, la Sala se refirió a los plazos de firmeza derivados del beneficio de auditoría que regula el artículo 689-1 E.T., y precisó que ese beneficio “(…) opera ipso iure, previa verificación de las condiciones exigidas por el referido artículo 689-1”.
También precisó que tales plazos de firmeza no son facultativos en el sentido de que el contribuyente pueda escoger los plazos especiales de firmeza o los plazos generales pues, según dijo la Sala, “ello implicaría convertir en facultativo un término de naturaleza legal, cual es el de la firmeza anticipada con la que se expresa el beneficio”.
Que tampoco era admisible interpretar, con fundamento en el artículo 15 del Código Civil, que los plazos de firmeza derivados del beneficio de auditoría tuvieran el carácter de derecho renunciable a favor del contribuyente, “dado que este [C.C., art. 15] opera en un contexto diferente al de las disposiciones fiscales, pues la posibilidad que allí se prevé es respecto de derechos particulares, disponibles por su titular, siempre que sólo miren a su interés individual y que la renuncia no esté prohibida. Sin duda alguna, la naturaleza y el objeto regulado por la disposición contenida en el artículo 689-1 del E. T. hacen que éste se excluya del supuesto de hecho de la norma civil”.
Con fundamento en los citados argumentos, la Sala, al resolver el caso concreto de la sentencia del 12 de marzo de 2012(6), halló la razón a la DIAN en el sentido de que no era procedente que un contribuyente corrigiera en el plazo de cinco años las declaraciones de renta que determinaran o compensaran pérdidas fiscales, si las correcciones no aludían sobre la pérdida misma. Por eso, en ese caso, la Sala consideró que eran ineficaces las correcciones presentadas por fuera de los plazos de firmeza derivados del beneficio de auditoría.
En esta oportunidad, la Sala acoge los mismos argumentos y, por tanto, procede a resolver el caso concreto con fundamento en los mismos parámetros.
Para el efecto, la Sala parte de los siguientes hechos probados, no discutidos:
— Que el plazo que tenía la demandante para presentar la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2005 vencía el día 21 de abril de 2006, según el artículo 16 del Decreto 4714 del 30 de diciembre de 2005.
— Que la sociedad demandante presentó electrónicamente la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2005 el día 21 de abril de 2006, en la que registró un saldo a pagar de $160.319.000. (fl. 12 c.a.).
— Que en la declaración privada presentada el 21 de abril de 2006, la demandante aumentó el impuesto a cargo en un monto superior a 4 veces el impuesto con respecto a la declaración del año 2004 y compensó pérdidas fiscales de $10.330.813.000. (fl. 27 c.a.).
— Que respecto de la declaración inicial, la DIAN no notificó emplazamiento para corregir a la demandante.
— Que el día 19 de abril de 2007, la sociedad actora presentó solicitud con proyecto de corrección de la declaración de renta del año 2005, en el siguiente sentido:
Nombre del Renglón Valor de la declaración Proyecto de corrección
Cuentas por cobrar 13.827.350.000 14.010.060.000 Renglón 36
Total patrimonio bruto 20.490.009.000 20.672.719.000 Renglón 41
Pasivos 4.565.197.000 4.499.765.000 Renglón 42
Total patrimonio líquido 15.924.812.000 16.172.954.000 Renglón 43
Ingresos brutos operacionales 50.035.698.000 49.940.811.000 Renglón 44
Total ingresos netos 50.368.448.000 50.273.561.000 Renglón 51
Otras deducciones 1.659.862.000 1.645.629.000 Renglón 59
Total deducciones 40.037.635.000 40.023.402.000 Renglón 60
Renta líquida 10.330.813.000 10.250.159.000 Renglón 63
Compensaciones 10.330.813.000 10.250.159.000 Renglón 65
Total impuesto a cargo 438.944.000 438.944.000 Renglón 80
Otras retenciones año gravable 2005 278.625.000 621.654.000 Renglón 83
Saldo a pagar por el impuesto 160.319.000 0 Renglón 87
Total saldo a pagar 0 0 Renglón 89
(=) Total saldo a favor 0 182.710.000 Renglón 90
— La adición a la petición, que la demandante presentó el 13 de junio de 2007, tuvo como fin cambiar el formulario de la declaración de renta, toda vez que el que presentó inicialmente tenía un error en el renglón 83, en el que se puso por concepto de retenciones $182.710.000 cuando lo pertinente era $621.654.000(7).
De los hechos expuestos, la Sala colige:
— Que la declaración de renta presentada el 21 de abril de 2006 reunió los requisitos para acogerse al beneficio de auditoría del inciso final del artículo 689-1 E.T., toda vez que la demandante incrementó el impuesto de renta más de cuatro veces la inflación causada en el respectivo año gravable. Por tanto, la firmeza de la declaración tuvo ocurrencia al cabo de los seis (6) meses siguientes a la presentación, esto es, el 21 de octubre de 2006.
— Que la empresa demandante compensó pérdidas fiscales de años anteriores en cuantía de $10.330.813.000.
— Que el proyecto de corrección de la declaración de renta que se presentó el 19 de abril de 2007 aludió tanto a aspectos que habrían podido incidir en las pérdidas fiscales, tales como los referentes a la disminución de los ingresos brutos operacionales y las deducciones, como a aspectos que no incidían en esas pérdidas, como fue la adición de retenciones en la fuente en cuantía de $621.654.000, modificación que fue la que propició cambiar el saldo a pagar de $160.319.000, por el saldo a favor de $182.710.000.
— En esas condiciones, el proyecto de corrección sí se presentó de manera extemporánea pues, se reitera, el plazo máximo que tenía la parte demandante para corregir la declaración de renta era de 6 meses, y el proyecto de corrección, en debida forma, se presentó el 13 de junio de 2007. Y aún, contando que la presentación del 17 de abril de 2007, también se presentó extemporáneamente, puesto que, como se precisó, el término de firmeza ocurrió el 21 de octubre de 2006.
— En ese orden de ideas, los actos administrativos demandados no son nulos, pues la demandante no demostró la causal de nulidad por violación de los artículos 147 E.T. por falta de aplicación, ni del artículo 689-1 por aplicación indebida.
— Por las mismas razones expuestas, no se violó el artículo 2 de la Ley 153 de 1887(8) puesto que, como se dijo, no existe una antinomia entre los artículos 147 y 689-1 E.T. que deba resolverse atendiendo las reglas de la especialidad de la norma o de la entrada en vigencia de las mismas.
—Tampoco se configuró la violación del artículo 589 E.T., puesto que este artículo fija el término de 1 año, siguiente a vencimiento del término para presentar la declaración, para que el contribuyente pueda disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor, bajo la consideración del plazo de firmeza general de 2 años. Tratándose de la corrección de declaraciones de renta con beneficio de auditoría, debe entenderse que el plazo de firmeza es el mismo que se tiene para corregir.
De la causal de nulidad por violación de los artículos 95, numeral 9, 363, 150, numeral 12, y 338 de la Constitución, 683 y 373 E.T. 2313 del Código Civil y 831 del Código de Comercio.
La demandante también alegó la violación de los artículos 2313 del Código Civil y 831 del Código de Comercio, 373 E.T. y de los principios de equidad y justicia tributaria derivado de los artículos 95, numeral 9, 363 de la Carta Política y 683 del E.T.
La Sala considera que no se configura esa violación por las siguientes razones:
El artículo 2313 del Código Civil define el pago de lo no debido, en el siguiente sentido:
“ART. 2313.—Pago de lo no debido. Si el que por error ha hecho un pago, prueba que no lo debía, tiene derecho para repetir lo pagado.
Sin embargo, cuando una persona, a consecuencia de un error suyo, ha pagado una deuda ajena, no tendrá derecho de repetición contra el que, a consecuencia del pago, ha suprimido o cancelado un título necesario para el cobro de su crédito, pero podrá intentar contra el deudor las acciones del acreedor”.
Ha dicho la Sala(9) sobre el pago de lo no debido, que el artículo 2313 del Código Civil dispone que si el que por error ha hecho un pago, prueba que no lo debía, tiene derecho de repetir lo pagado.
El derecho de repetir lo pagado tiene fundamento en la prohibición del enriquecimiento sin causa, a que alude, precisamente, el artículo 831 del Código de Comercio(10).
En materia tributaria, la jurisprudencia de la Sección Cuarta ha retomado los fundamentos de la noción de enriquecimiento sin justa del derecho civil para fundamentar las decisiones de nulidad de actos administrativos que negaron el derecho a la devolución de tributos nacionales, tributos territoriales o tributos aduaneros. Así, ha dicho la sala que “La Corte Suprema de Justicia (…) ha señalado como requisitos para que se configure el enriquecimiento sin causa los siguientes: 1) Que haya un enriquecimiento o aumento patrimonial; 2) Que haya un empobrecimiento correlativo y, 3) Que el enriquecimiento se realice sin causa o lo que es lo mismo, sin fundamento legal”(11).
Retomando una sentencia de la Sección Tercera del Consejo de Estado, la sección cuarta precisó lo siguiente:
“En relación con el enriquecimiento sin causa como fuente de obligaciones, vale la pena traer a colación la Sentencia de la Sección Tercera de esta Corporación en la que se manifestó lo siguiente: En el caso particular, el llamado “principio” del no enriquecimiento sin causa, es una regla general de derecho que, incluso, está consagrada positivamente en el artículo 831 del Código de Comercio, de la siguiente manera: “Nadie podrá enriquecerse sin justa causa a expensas de otro”. Siendo, como es, un principio general, su inserción en un código de aplicación restringida (C.Co., arts. 1º y 22), no puede generar el efecto de disminuir su generalidad o de restringir su campo de aplicación; no tendría ninguna lógica sostener que en las relaciones comerciales está prohibido el enriquecimiento injusto pero que dicha prohibición no rige en otros campos relacionales de naturaleza civil o administrativa…Existe, pues, todo un complejo normativo integrado por principios y por preceptos constitucionales de los cuales, emerge —como uno de sus fundamentos— una regla jurídica de justicia natural: la prohibición para enriquecerse injustamente a expensas de otro”. Esta Sección también ha reconocido que el enriquecimiento sin causa del fisco puede ser fuente de obligaciones a su cargo y a favor del contribuyente que resulta empobrecido con ocasión del actuar estatal indebido. Es así como acogiendo el criterio de la Corte Suprema de Justicia al respecto, se han señalado como requisitos para que se configure el enriquecimiento sin causa, los siguientes: 1. Que haya un enriquecimiento o aumento patrimonial; 2. Que haya un empobrecimiento correlativo y 3. Que el enriquecimiento se realice sin causa, o lo que es lo mismo, sin fundamento legal”(12).
Refiriéndose en concreto al pago de lo no debido, la Sección Cuarta también precisó que es el pago que se hace por error, esto es, sin causa legal que lo justifique, pero, además, con desconocimiento de esa causa.
Que la prestación no tenga causa legal significa que no hay título o fuente de la que se derive la obligación, esto es, la prestación dineraria. Y que se desconozca la causa legal significa que se tiene el firme pero errado convencimiento de que existe un título o una fuente de la que dimana la obligación, esto es, la prestación dineraria.
Para la Sala, el caso concreto no se subsume en un pago de lo no debido, pues de los hechos narrados anteriormente se advierte que la empresa demandante incurrió en presuntos errores al momento de liquidar el impuesto de renta, así como también, desaprovechó la oportunidad que la legislación prevé para corregir esos errores. La firmeza de la declaración de renta se fundamenta en el principio de la seguridad jurídica de las relaciones entre el Estado y de los contribuyentes pues permiten establecer un momento cierto en el que ni la administración puede controvertir el tributo, ni el contribuyente corregirlo.
Además, de conformidad con el artículo 373 E.T. son los contribuyentes los que deben deducir, en las respectivas liquidaciones privadas, del total del impuesto sobre la renta y complementarios el valor del impuesto que les haya sido retenido. De manera que, la omisión en la que incurrió la demandante no es imputable a la administración, ni puede alegarse la propia culpa para que se declare la nulidad de los actos administrativos demandados a pretexto de que se incurrió en un pago de lo no debido por error y sin justo título cuando es evidente que fue por negligencia de la demandante que las retenciones en la fuente no fueran detraídas del impuesto sobre la renta en la oportunidad debida, ni en las oportunidades otorgadas por la ley para corregir el respectivo denuncio rentístico.
Por lo tanto, tampoco prospera el recurso de apelación.
Recurso de apelación de la DIAN.
La DIAN disintió de la decisión del tribunal que levantó la sanción por corrección improcedente. Para la entidad, la sanción del artículo 589 E.T. es procedente, como consecuencia de la improcedencia de la solicitud de corrección que presentó la sociedad demandante.
Adicionalmente, la DIAN dijo, con fundamento en la sentencia de la Corte Constitucional C-005 de 1998, que previamente a que le fuera impuesta la sanción a la demandante, se le envió un oficio persuasivo en el que se le informó que la liquidación privada del impuesto de renta del año 2005 había adquirido firmeza y, por tanto, lo invitó a desistir de la corrección so pena de imponerle la sanción por corrección de que trata el artículo 589 ibídem; esto con el fin de garantizarle el derecho de defensa y debido proceso.
Para la Sala, la sanción es procedente por las siguientes razones:
El artículo 589 del E.T. establece el procedimiento que debe agotar el contribuyente cuando corrige voluntariamente la declaración privada del impuesto, disminuyendo el valor a pagar o aumentando el saldo a favor. Además, fija una sanción a cargo del contribuyente en caso de que la DIAN advierta que la corrección no es procedente. Al efecto dispone:
“ART. 589.—Correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor.
Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando al saldo a favor, se elevará solicitud a la Administración de Impuestos y Aduanas correspondiente, dentro de los dos(13) años siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración.
PAR.—El procedimiento previsto en el presente artículo, se aplicará igualmente a las correcciones que impliquen incrementos en los anticipos del impuesto, para ser aplicados a las declaraciones de los ejercicios siguientes, salvo que la corrección del anticipo se derive de una corrección que incrementa el impuesto por el correspondiente ejercicio.
Sobre el alcance de la anterior disposición, la Sala reitera que el procedimiento previsto en el artículo 589 del Estatuto Tributario no autoriza a la administración para debatir aspectos de fondo en la liquidación del correspondiente impuesto, sino que la limita a verificar que se cumplan los requisitos formales exigidos en la norma, para la procedencia de la corrección(14). Es decir que, la solicitud de corrección solo puede negarse por la inobservancia de los requisitos formales, mas no por razones de fondo.
De acuerdo con el artículo 589 transcrito, la procedencia de la solicitud de corrección de las declaraciones tributarias depende de que reúna los siguientes requisitos formales:
• Solicitud presentada ante la administración tributaria;
• Que la solicitud se realice dentro del año siguiente a la fecha del vencimiento del término para declarar, o del plazo de firmeza de la declaración, cuando estén con beneficio de auditoría y,
• Adjuntar proyecto de corrección
Si se cumplen los anteriores requisitos, la administración tributaria deberá practicar liquidación oficial de corrección dentro de los 6 meses siguientes a la presentación de la solicitud.
Por el contrario, si la solicitud no reúne los requisitos formales fijados por la norma, se torna improcedente y, en consecuencia, el contribuyente será objeto de la sanción fijada en el citado artículo 589.
En el caso de la demandante, está probado que la declaración privada del impuesto de renta que presentó por el año gravable 2005 gozaba del beneficio de auditoría del artículo 689 -1 del E.T.
También está probado que la solicitud de corrección que presentó la demandante fue extemporánea, pues el plazo máximo que tenía para corregir la declaración de renta era de 6 meses, esto es, hasta el 21 de octubre de 2006, contados a partir de la fecha de presentación de la declaración que, como se precisó, tuvo ocurrencia el 21 de abril de 2006, y el proyecto de corrección se presentó el 13 de junio de 2007, esto es, se presentó extemporáneamente.
En ese orden, como la solicitud de corrección no reunió uno de los requisitos de forma fijados en el artículo 589 ibídem, la sanción impuesta en los actos acusados, con fundamento en esa misma disposición, es procedente por configurarse el presupuesto allí descrito como sancionable.
En consecuencia, la Sala revocará lo decidido por el tribunal en cuanto anuló parcialmente los actos en lo relacionado con la sanción, y negará las pretensiones de la demanda.
1. REVÓCASE la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia. En consecuencia, NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.
(1) ART. 714 E.T.—“Firmeza de la Liquidación Privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación no se ha notificado requerimiento especial. También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó”.
(2) El artículo 28 de la Ley 863 de 2003 modificó el parágrafo 3º del artículo 689-1 E.T. para hacer extensivo el beneficio a los años 2004, 2005 y 2006.
(3) Conforme con la Ley 1430 de 2010
(4) “En el derecho colombiano, las antinomias se pueden resolver por vía de interpretación acudiendo a dos mecanismos previstos en el Código Civil. De un lado, el juez debe acudir al contexto de la ley, que le servirá de orientación para determinar cuál de las dos normas se acomoda más al fin del sistema o subsistema dentro del cual se hallan las normas contradictorias. (…) De otro lado, no siendo posible la eliminación de la antinomia por vía de la interpretación sistemática, el juez acudirá al artículo 32 del Código Civil, según el cual los pasajes contradictorios de la ley se interpretarán de acuerdo del modo que más parezca conforme con el espíritu general de la legislación y la equidad natural.(…)”. Javier Tamayo Jaramillo. Manual de Hermenéutica Jurídica. Análisis constitucional, legal y jurisprudencial – Extracto adaptado y adicionado de la obra “La decisión judicial”. Editorial Dike. Bogotá- Colombia 2013.
(5) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo .Sección Cuarta. Consejera Ponente: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Bogotá, D.C., doce (12) de marzo del dos mil doce (2012). Ref.: 250002327000200700139 01. Número Interno 17180. Granbanco S. A. —Bancafé y Bancocafetero S.A. en liquidación—, contra LA DIAN.
(7) (fls 1 a 8 y 29 a 33 c.a.).
(8) ART. 2º—La ley posterior prevalece sobre la ley anterior. En caso de que una ley posterior sea contraria á otra anterior, y ambas preexistentes al hecho que se juzga, se aplicará la ley posterior.
(9) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., cuatro (4) de noviembre de dos mil diez (2010). Radicación: 760012331000200405315-01. Nº Interno: 17243. Demandante: Constructora Norberto Odebrecht de Colombia Ltda. Demandado: U.A.E. DIAN.
(10) ART. 831.—Enriquecimiento sin justa causa. Nadie podrá enriquecerse sin justa causa a expensas de otro.
(11) Entre otras, ver Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Maria Inés Ortiz Barbosa. Bogotá, D.C., veinte (20) de febrero de dos mil ocho (2008). Radicación: 25000-23-27-000-2002-01201-01(16026). Actor: Corporación Grancolombiana de Ahorro y Vivienda – Granahorrar Banco Comercial S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.
Consejera Ponente: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Bogotá, D.C. diecinueve (19) de mayo de dos mil once (2011). Radicación: 25000-23-27-000-2007-90200-01(17266). Actor: Fideicomiso Nº 3-1-0321 Almadeco Liquidación. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
(12) Consejera Ponente: Ligia López Díaz. Bogotá, D.C., seis (6) de diciembre de dos mil seis (2006). Referencia: 25000-23-27-000-2002-01203-01(14954). Actor: Corporación Grancolombiana de Ahorro y Vivienda – Granahorrar. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN. Referencia: Retención en la fuente.
(13) El término establecido en este inciso fue modificado por el artículo8º de la Ley 383 de 1997, que establece: “El término establecido en el artículo589del Estatuto Tributario, para que los contribuyentes, responsables y agentes retenedores corrijan las declaraciones tributarias, es de un (1) año, contado a partir de la fecha de vencimiento del plazo para declarar, y en las condiciones exigidas en el mismo artículo”.
(14) Sentencias de marzo 31 de 1997, Expediente 8182, Consejera Ponente Consuelo Sarria Olcos; del 3 marzo de 2005, Expediente 14081, Consejera Ponente María Inés Ortiz Barbosa; del 28 de julio de 2005, Expediente 14888, Consejera Ponente Ligia López Díaz; del 27 de octubre de 2005, Expediente 14814, Consejera Ponente María Inés Ortiz Barbosa y, del 29 de septiembre de 2005, Expediente 14895, Consejero Ponente Juan Ángel Palacio Hincapié.