Source: https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/Keine-Billigkeitsmassnahme-wegen-behaupteter-Verfassungswidrigkeit-der-Mindestbesteuerung-36652
Timestamp: 2019-02-20 17:56:51
Document Index: 202535503

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 163', '§ 227', '§ 163', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3', 'BGH', '§ 10', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 34', '§ 10', '§ 10', 'Art. 3', '§ 10', '§ 8', '§ 2', '§ 74']

BFH, Beschluss vom 11.7.2018 – XI R 33/16
Volltext BB-Online BBL2018-2453-4
31 a) Die Festsetzung einer Steuer ist aus (im Streitfall allein streitigen) sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juni 2014 I R 21/13, BFHE 246, 130, BStBl II 2015, 293, Rz 10; BFH-Beschluss vom 12. Juli 2017 VI R 36/15, BFHE 258, 151, BStBl II 2017, 979). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil vom 21. September 2016 I R 65/14, BFH/NV 2017, 267, Rz 24; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 19. Februar 2015 9 C 10/14, BVerwGE 151, 255).
32 b) Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist zwar sowohl im Festsetzungs- als auch im Erhebungsverfahren eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO). Allerdings handelt es sich hierbei nicht um ein voraussetzungsloses Ermessen. Vielmehr setzen die abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO und der Erlass nach § 227 AO voraus, dass die Erhebung bzw. Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Der Begriff "unbillig" ragt in den Ermessensbereich hinein und bestimmt damit zugleich Inhalt und Grenzen der Ermessensausübung (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Da das in §§ 163 und 227 AO verwendete Merkmal "unbillig" danach ein im gerichtlichen Verfahren überprüfbarer Rechtsbegriff ist, kommt ein dieses Merkmal einschließendes behördliches Ermessen nicht in Betracht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28. November 2016 GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 98 ff., 106).
34 Dies ergibt sich allerdings schon daraus, dass der Sanierungserlass nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH (in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393) gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Dies gilt nach der Folgerechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, auch in Altfällen (vgl. BFH-Urteile vom 23. August 2017 I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232; X R 38/15, BFHE 259, 28, BStBl II 2018, 236; BFH-Beschlüsse vom 16. April 2018 X B 13/18, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2018, 1283; vom 8. Mai 2018 VIII B 124/17, BFH/NV 2018, 822; a.A. BMF-Schreiben vom 29. März 2018 IV C 6-S 2140/13/10003, BStBl I 2018, 588).
36 a) Der erkennende Senat geht davon aus, dass --anders als das FA möglicherweise meint-- auf besondere Gründe des Einzelfalls gestützte Billigkeitsmaßnahmen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 145) auch in Fällen der Mindestbesteuerung durchaus zulässig sind (für die Zulässigkeit von Billigkeitsmaßnahmen auch BFH-Urteile vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498, Rz 57; IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, Rz 21). Eine Billigkeitsmaßnahme kann geboten sein, wenn ein Gesetz, das in seinen generalisierenden Wirkungen verfassungsgemäß ist, bei der Steuerfestsetzung im Einzelfall zu Grundrechtsverstößen führt (BVerfG-Beschluss vom 28. Februar 2017 1 BvR 1103/15, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2017, 544, Rz 11, zu § 10a des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--).
39 aa) Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach § 10d Abs. 1 EStG abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. EUR unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 % des 1 Mio. EUR übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).
41 (1) Vielmehr ist auf der Rechtsfolgenseite des § 10d Abs. 2 EStG eine Differenzierung nach Verlustursachen bzw. nach Zusammenhängen mit der Gewinnentstehung nicht vorgesehen (BFH-Beschluss vom 26. Februar 2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz 32 und 41).
42 (2) Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang vorbringt, die Gesetzesmaterialien ließen aus ihrer Sicht den Schluss zu, dass der Gesetzgeber potentielle Problemlagen im Billigkeitswege habe beheben wollen, und in diesem Zusammenhang auf die Gesetzesmaterialien zu § 3 Nr. 66 EStG verweist, können zwar Vorarbeiten für ein Gesetz unterstützend verwertet, die in den Gesetzgebungsmaterialien dokumentierten Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen aber nicht mit dem objektiven Gesetzesinhalt gleichgesetzt werden (BVerfG-Beschluss vom 31. März 2016 2 BvR 1576/13, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2016, 521, Rz 63, m.w.N.). Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, so wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Urteile vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, Rz 56; vom 19. März 2013 2 BvR 2628/10 u.a., BVerfGE 133, 168, Rz 66; BVerfG-Beschluss in NVwZ-RR 2016, 521, Rz 63; BFH-Urteile vom 30. September 2015 II R 13/14, BFHE 251, 569, BFH/NV 2016, 362, Rz 14; vom 15. Juni 2016 VI R 54/15, BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 20; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 21. April 2016 I ZR 198/13, BGHZ 210, 77, Rz 69). Eine Differenzierung zwischen verschiedenen Arten von Verlusten ist danach nicht zu erkennen.
44 (3) Überdies führt das Vorbringen der Klägerin schon deshalb nicht zum Erfolg, weil der Große Senat des BFH (vgl. Beschluss in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 132) entschieden hat, dass es nicht in der Kompetenz der Finanzverwaltung liegt, vermeintlich unschlüssige Gesetzesänderungen durch Billigkeitsmaßnahmen zu korrigieren. Es war und ist vor dem Hintergrund einer beschränkten Verlustverrechnung allein Sache des Gesetzgebers, die Aufhebung von Privilegierungen (wie z.B. von Sanierungsgewinnen) zu überdenken oder --wie von der Klägerin im Ergebnis begehrt-- eine Privilegierung von Buchgewinnen neu zu schaffen.
45 cc) Der Verzicht der Gesellschafter der Klägerin hat auch --entgegen der Auffassung der Klägerin-- die Leistungsfähigkeit der Klägerin erhöht, obwohl der Klägerin keine Liquidität zugeflossen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 114 und 116). Sachliche Billigkeitsgründe sind unabhängig von den wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen, auf die die Klägerin abstellt, zu beurteilen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 119). Es liegt deshalb im Fall der Klägerin kein atypischer Ausnahmefall vor, der eine Billigkeitsmaßnahme wegen sachlicher Unbilligkeit rechtfertigte. Die Situation der Klägerin unterscheidet sich nicht von der anderer Steuerpflichtiger, bei denen ein Forderungsverzicht zu einem Gewinn geführt hat, ohne dass ihnen dadurch Liquidität zur Begleichung der Steuer zugeflossen wäre, und für die der Große Senat eine sachliche Unbilligkeit der Besteuerung des Gewinns verneint hat.
47 ee) Ob § 10d Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG in Fällen nicht liquiditätswirksamer Buchgewinne verfassungswidrig ist, wie die Klägerin in der Revisionsbegründung umfangreich darlegt, ist keine Frage des Billigkeitsverfahrens. Der Fall der Klägerin birgt insofern keine singuläre Atypik, sondern wirft Fragen auf, welche die Verfassungsmäßigkeit des § 10d Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG insgesamt betreffen. Die Entscheidung solcher Fragen obliegt nicht dem FA im Billigkeitsverfahren (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. Mai 2015 1 BvR 741/14, HFR 2015, 882, Rz 15).
49 aa) Die Klägerin ist darauf hinzuweisen, dass dies schon deshalb keine Billigkeitsmaßnahme im Streitjahr rechtfertigt, weil dieser definitive Untergang, zu dem das FG indes keine näheren Feststellungen getroffen hat, nach dem Vortrag der Klägerin auf Anteilsübertragungen in den Veranlagungszeiträumen 2013 und 2014 beruht. Insoweit steht es der Klägerin frei, sich dagegen mit Rechtsbehelfen zur Wehr zu setzen, wenn sie den Verlustuntergang für verfassungsrechtlich unzulässig halten sollte (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 29. März 2017 2 BvL 6/11, BStBl II 2017, 1082; Vorlagebeschluss des FG Hamburg vom 29. August 2017 2 K 245/17, EFG 2017, 1906, Az. des BVerfG: 2 BvL 19/17), oder bezüglich jener Bescheide Billigkeitsmaßnahmen zu beantragen, soweit eine sachliche oder persönliche Unbilligkeit vorliegen sollte. Möglicherweise wird auch der Gesetzgeber zugunsten der Klägerin tätig und ändert § 8c KStG rückwirkend (vgl. § 34 Abs. 6 KStG i.d.F. des Referentenentwurfs eines Jahressteuergesetzes 2018, abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de; s. auch BRDrucks 372/18, S. 9, 54 f.).
51 e) Die Frage nach der --von der Klägerin bezüglich § 10d Abs. 2 EStG geltend gemachten-- Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes und der auf seiner Grundlage ergangenen Steuerbescheide ist kein Gegenstand des Billigkeitsverfahrens (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 2017, 544, Rz 12, zu § 10a GewStG). Im vorliegenden Verfahren wegen abweichender Festsetzung aus Billigkeitsgründen kann deshalb offenbleiben, ob und ggf. in welchem Umfang der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nach dem Grundsatz der Ausrichtung der Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Festsetzungsverfahren generell die Möglichkeit eines veranlagungszeitraumübergreifenden Verlustabzugs i.S. von § 10d EStG erfordert (ebenso offenlassend BVerfG-Beschluss in BStBl II 2017, 1082, Rz 119). Dies ist im ruhenden Einspruchsverfahren wegen Körperschaftsteuer 2006 zu klären (zu § 8c KStG in den Jahren 2013 und 2014 s. unter II.3.d). Auf die umfangreichen verfassungsrechtlichen Erwägungen der Klägerin zur Mindestbesteuerung (vgl. dazu auch Senatsbeschluss vom 6. September 2006 XI R 26/04, BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167, unter B.III., Rz 28 ff., zu § 2 Abs. 3 EStG a.F.) braucht der Senat deshalb nicht weiter einzugehen.
56 a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist zwar eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO u.a. dann geboten, wenn vor dem BVerfG bereits ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist, zahlreiche Parallelverfahren vorliegen und keiner der Verfahrensbeteiligten ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen Regelung trotz des beim BVerfG anhängigen Verfahrens hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19. September 2007 XI B 52/06, BFH/NV 2008, 63, unter 1.a, Rz 4; vom 27. April 2015 III B 127/14, BFHE 249, 519, BStBl II 2015, 901, Rz 7). Bei offensichtlicher Aussichtslosigkeit des Musterverfahrens ist eine Aussetzung aber nicht geboten (vgl. BFH-Urteile vom 18. August 2015 I R 43/14, BFH/NV 2016, 232, Rz 23; vom 21. Februar 2018 VI R 11/16, BFHE 260, 507, DStR 2018, 1114, Rz 78, 80).