Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/ucetnictvi-dohadne-polozky-aktivni.p1767.html
Timestamp: 2019-11-12 08:32:58+00:00
Document Index: 30536268

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 7', '§ 25', 'zákona č. 563', '§ 23', 'zákona č. 586', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 4', 'soud ', 'soud ', '§ 797', 'soud ', 'Soud ', '§ 3', '§ 7', '§ 19', '§ 25', '§ 25', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 3', '§ 7', '§ 19', '§ 788', 'soud ', '§ 797', 'soud ', '§ 159', '§ 585', 'soud ', '§ 585', '§ 23', 'soud ']

Účetnictví: dohadné položky aktivní | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
k § 3 odst. 1, § 7 odst. 1 a § 25 odst. 2 zákona č. 563/1991, o účetnictví, ve znění zákonů č. 353/2001 Sb. a č. 437/2003 Sb.
k § 23 odst. 1 a odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2002
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 12. 2008, čj. 2 Afs 101/2008-143)
Akciová společnost International Power Opatovice proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad v Pardubicích dne 1. 12. 2005 žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 34 248 800 Kč. Daň doměřil na základě výsledků daňové kontroly, při níž bylo zjištěno, že žalobce v rozporu s § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů účtoval o nákladech vynaložených v souvislosti s odstraňováním havárie, k níž došlo dne 9. 11. 2002, nikoliv však o očekávané náhradě škody od pojišťovny, ač bylo nepochybné, že povinnost plnění z pojistné smlouvy byla již v tomto zdaňovacím období dána.
Uvedené rozhodnutí napadl žalobce odvoláním, které žalovaný dne 6. 9. 2006 zamítl. Žalovaný ve svém rozhodnutí vycházel z účetních předpisů [Opatření Ministerstva financí čj. 281/89 759/2001 (dále jen „Opatření“)], podle nichž je účetní jednotka povinna účtovat o nárocích na náhradu škody na vrub účtu pohledávek, což v případě dosud neposkytnuté pojistné náhrady, jejíž výše ještě nebyla určena, znamená, že měla být účtována jako dohadná položka aktivní. Z likvidační zprávy pojišťovny sepsané dne 13. 12. 2002 je zřejmé, že se zavázala k pojistnému plnění v předpokládané výši 300 000 000 Kč, a není rozhodné, že jednání s pojišťovnou pokračovala i v následujícím účetním období, kdy bylo také pojistné plnění poskytnuto.
Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou, kterou Krajský soud v Hradci Králové dne 30. 5. 2008 zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí vycházel zejména z § 23 odst. 1 a odst. 10 zákona o daních z příjmů a dále poukázal na § 4 odst. 2 zákona o účetnictví, přičemž zdůraznil, že pro zaúčtování všech případů do období, se kterými časově a věcně souvisejí, slouží i účtování pomocí dohadných účtů dle Opatření. Krajský soud přisvědčil závěru žalovaného, že ke dni účetní závěrky byly vynaloženy náklady na odstranění havárie a pojišťovna v té době plnění neodmítla. Postoj pojišťovny odpovídá skutečnosti, že teprve probíhalo vyšetřování Policie ČR, což vylučovalo stanovení konečné výše pojistného. Účetní institut dohadné položky aktivní se týká právě takových případů. Rozhodné bylo, že existovaly vynaložené náklady a probíhala jednání o náhradě škody; k nákladům tak měla být zaúčtována jako protipoložka pohledávka proti pojišťovně. Výpověď svědka Ing. K. nasvědčovala jednání o plnění pojišťovny a neznalost výše plnění či pochybnost o tom, zda k němu dojde, neměla vliv na tvorbu dohadné položky. Riziko vyplývající z výluk pojistné smlouvy je u těchto smluv běžné a výslech dalších svědků by zjištěný skutkový stav nemohl zvrátit. Žalobou namítaná zásada opatrnosti musí být vykládána v kontextu s ostatními zásadami. Krajský soud neshledal ani naplnění žalobních výtek směřujících proti postupu správce daně, byť závěry žalovaného ve vztahu k likvidační zprávě neshledal správnými.
Žalobce (stěžovatel) podal proti uvedenému rozsudku kasační stížnost, v níž především poukázal na sled rozhodných skutečností - uzavření pojistné smlouvy pro případ přerušení nebo omezení provozu podniku a dále na havárii, při níž se zřítila střecha nad kotelnou, a to v době, kdy na ní probíhaly opravy. To, že k události došlo při opravě střechy, považuje stěžovatel za důležité, neboť tím mohla být naplněna některá z výluk pojistné smlouvy. Jednání s pojišťovnou stěžovatel zahájil hned po havárii, při jednáních dne 13. 11. a 12. 12. 2002 bylo konstatováno, že dosud není známa příčina pádu střechy a není skončeno šetření Policie ČR. V lednu 2003 stěžovatel obdržel zálohu podle § 797 odst. 3 občanského zákoníku, neboť pojišťovna neskončila šetření do jednoho měsíce od vědomosti o pojistné události. Šetření Policie ČR bylo uzavřeno v únoru 2003, v březnu pak byla účetní závěrka za rok 2002 podrobena auditu ukončenému bez výhrad. Teprve na jednání v dubnu 2003 bylo uznáno, že se na vzniku havárie podílely aktivity společnosti provádějící opravu střechy, ovšem pojišťovna současně připomněla trvající možnost aplikace dvou výluk z pojistné smlouvy (vady existující v době uzavření pojistné smlouvy a vady projektu opravy). Stěžovatel účtoval o nákladech průběžně tak, jak je vynakládal, a vzhledem k tomu, že jednání s pojišťovnou trvala až do 20. 11. 2003, nemohl účtovat o výnosech z pojistného plnění. Do té doby totiž nebylo zřejmé, zda nebudou uplatněny výluky a zda bude pojistné plnění vůbec poskytnuto. Výnos pak byl zaúčtován v roce 2003. Žalovaný při daňové kontrole vycházel z interní likvidační zprávy pojišťovny z 13. 12. 2002, v níž se konstatovalo, že škoda je kryta „allriskovým“ pojištěním. Tuto zprávu však stěžovatel neměl k dispozici v době, kdy rozhodoval o účtování nákladů spojených s odstraněním následků havárie a kdy zpracovával účetní závěrku. Na druhé straně se žalovaný vůbec neseznámil se zprávou pojišťovny z 21. 5. 2003, v níž je naopak uvedeno, že pojišťovna náklady opravy za kryté pojistným nepovažuje. Správnost účtování výnosů stěžovatelem vyplynula i z výpovědi Ing. K. a ze stanoviska auditorské společnosti KPMG Česká republika Audit, s. r. o.
Jak stěžovatel dále konstatoval, krajský soud uvedl v rozsudku jednak, že ke dni 31. 12. 2002 pojišťovna plnění neodmítla, ale současně i to, že nevydala žádné oficiální stanovisko potvrzující uznání nároku na pojistné plnění. Soud tak uznal, že stěžovatel prokázal, že k rozhodnému datu nebylo vůbec známo, zda vůbec a v jaké výši poskytne pojišťovna plnění. Základní zásady účtování obsažené v § 3, § 7, § 19 a § 25 zákona o účetnictví vylučují, aby bylo účtováno o výnosu, u něhož není jisté, zda bude dosažen - jinak by došlo k nadhodnocení výsledku hospodaření. Zejména § 25 odst. 2 zákona o účetnictví vylučuje zohlednění zisků, u nichž jsou pochyby o jejich dosažení. Ustanovení užívá pozitivního vymezení (
„účtuj o tom, co je jisté“
), nikoliv vymezení negativního (
„neúčtuj pouze o tom, co s jistotou nenastane“
). Tyto veličiny nelze libovolně zaměňovat. Paušalizace rizik a výluk pojistné smlouvy krajským soudem opomíjí konkrétní okolnosti daného případu, zejména vysoké riziko, že pojišťovna plnění neposkytne. Vzhledem k probíhajícím opravám střechy a vzhledem k tomu, že nebyly známy příčiny jejího zřícení, byla pravděpodobnost výluk velmi vysoká. Navíc rozsah havárie přesahoval rozsah převážné většiny pojistných případů a bylo zřejmé, že právní titul plnění nebude dlouho postaven najisto. Skutečnost, že se stěžovatel pojistného plnění domáhal, nepředstavuje právní titul, z něhož lze dovodit existenci pohledávky. Soud se nevypořádal s rozlišením pojmů
„škodní (či nahodilá) událost“
„pojistná událost“
. O pojistnou událost se podle pojistné smlouvy jedná tehdy, když nahodilá událost nespadá pod výluky stanovené pojistnou smlouvou a současně nebyla způsobena úmyslným jednáním pojištěného nebo jiné osoby jednající z podnětu pojištěného. Zda se jedná o pojistnou událost, mohlo být určeno až po ukončení veškerých šetření příčin havárie policií a technickým znalcem. Pro žalovaného a krajský soud podstatnou likvidační zprávu stěžovatel před rozhodným datem neměl k dispozici a soud také uznal, že právně závaznou povinnost pojišťovny k plnění nezakládala; v tom se odchýlil od jejího hodnocení žalovaným. To, že pojišťovna plnění neodmítla, nepotvrzuje existenci nároku na plnění; opačný závěr je logickou chybou. Krajský soud také nesprávně posoudil Opatření, a to zejména jeho ustanovení o dohadných účtech aktivních. Dohadnou položku aktivní lze použít v okamžiku, kdy ještě pojistné plnění nebylo poskytnuto a není známa konečná výše plnění. Nelze ji však použít v případě, kdy není znám ani titul pohledávky a zda vůbec bude plnění poskytnuto. Jednání mezi stěžovatelem a pojišťovnou k rozhodnému datu nebylo ve stádiu, jaké účtování dohadné položky předpokládá. Stejně tak soud neposoudil správně relevanci rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2007, čj. 8 Afs 36/2005-79, pro danou věc; v něm bylo uvedeno, že dohadnou položku nelze užít tam, kde k rozhodnému datu dosud probíhají jednání o tom, zda se platba vůbec uskuteční.
Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu a poukázal na své rozhodnutí a svá dosavadní vyjádření. Stěžovatel účtováním pouze nákladů spojených s odstraňováním havárie zkreslil časové a věcné souvislosti a snížil hospodářský výsledek. Není sporu o uzavřené smlouvě a k rozhodnému datu pojišťovna plnění neodmítla, byť ani oficiálně nevydala jiné stanovisko. Právě to jsou případy, kdy jsou účetní jednotky povinny účtovat o pohledávce za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí.
(...) K posouzení správnosti právního hodnocení je třeba vycházet z rozhodné právní úpravy. Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Podle odst. 2 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsledku. Podle odst. 10 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu - tím je zákon o účetnictví. Podle § 3 odst. 1 zákona o účetnictví účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti věcně a časově souvisí (dále jen „účetní období“); není-li možné tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. Ustanovení § 7 odst. 1 zákona o účetnictví ukládá účetním jednotkám povinnost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Řádná účetní závěrka se přitom sestavuje k poslednímu dni účetního období (§ 19 odst. 1 zákona o účetnictví).
Pro posouzení věci rozhodující Opatření předpokládá zaúčtování všech účetních případů do období, se kterým časově a věcně souvisejí, přičemž nepotvrzené pohledávky a nepotvrzené závazky se účtují pomocí dohadných položek aktivních či dohadných položek pasivních.
Mezi dohadné položky aktivní patří nepotvrzená pohledávka k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. Za dohadné položky aktivní jsou přitom nejčastěji považovány právě pohledávky za pojišťovnou v důsledku pojistné události, při nichž pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady. Účtováno je o nich na dohadné účty aktivní, a to jako protipoložka k vyúčtovaným nákladům. To však neznamená, že tomu tak musí být vždy; podstatné je, zda ke dni účetní závěrky byla jistota o titulu plnění, tedy zda nebyla pochybnost o povinnosti pojišťovny plnit z pojistné smlouvy. K tomu je třeba posoudit rozhodné skutečnosti.
Ze spisových podkladů vyplývá, že dne 1. 10. 2002 byla pojistitelem Kooperativa, pojišťovna, a.s., a pojistníkem Elektrárny Opatovice, a.s., (právní předchůdce stěžovatele) uzavřena pojistná smlouva podle § 788 a násl. občanského zákoníku, přičemž podle článku II. 1.1 se vztahovala na všechny rizika pro případ poškození nebo zničení pojištěné věci jakoukoliv událostí, která nastane náhle a nečekaně a není vyloučena, přičemž podle čl. II. 1.3 se pojistnou událostí rozumí událost uvedená v bodu 1.1, se kterou je spojen vznik povinnosti plnit. Pojistnou událostí však není, byla-li taková událost způsobena úmyslným jednáním pojištěného nebo jiné osoby z podnětu pojištěného. V bodu 1.4 pak je uvedeno, ve kterých případech nevzniká právo na plnění, přičemž z hlediska posuzované věci má význam písm. a) - vady, které měla pojištěná věc v době pojištění, a písm. j) - poškození nebo zničení staveb v důsledku jejich chybného návrhu, projekce, konstrukce.
Za naplnění podmínek účtování pojistného plnění na dohadné účty aktivní ovšem nelze považovat jen uzavřenou pojistnou smlouvu, musí být současně zřejmé, že došlo k pojistné události. Je třeba přisvědčit stěžovateli, že pojistnou událostí není jakákoliv škodní událost, ale jen ta, která je za ni považována smlouvou. V daném případě obsahovala smlouva určité výluky, z nichž dvě skutečně mohly škodní událost z okruhu pojistných událostí vyloučit. Pokud krajský soud zaujal názor, že jde o běžné smluvní výluky neohrožující plnění, nelze s ním souhlasit. Ke škodě došlo zřícením stropu nad kotelnou v době, kdy na ní byla prováděna oprava. Šlo o škodu mimořádného rozsahu, která se stala způsobem, který mohl naplnit obě výše uvedené výluky. Pro názor žalovaného i krajského soudu mohla svědčit první likvidační zpráva pojišťovny ze dne 13. 12. 2002 obsahující konstatování, že škoda je kryta „allriskovým“ pojištěním. Současně však je v ní uvedeno, že společnost CHEMAT ING, spol. s r. o., vyšetří příčinu pádu střešní konstrukce. Také, což není uvedeno ve zprávě, ale je ze spisu známo, bylo zahájeno šetření příčin havárie Policií ČR. Ze spisu správce daně není patrno, jak tuto likvidační zprávu získal; tvrdí-li tedy stěžovatel, že si ji správce daně vyžádal od pojišťovny, a že jemu nebyla v době účetní závěrky známa (přičemž žalovaný toto tvrzení nijak nezpochybňuje), je třeba vzít za pravdivé tvrzení, že stěžovatel tuto zprávu skutečně v době sestavení účetní závěrky neznal a nemohl tak k ní přihlížet. Stejně tak nelze nic dovozovat ze žádosti o zálohu a z jejího poskytnutí v lednu 2003; v žádosti není uvedeno, z jakého titulu je o ni žádáno, a správce daně to nezjišťoval. Za takové situace je třeba rovněž přisvědčit stěžovateli, že záloha byla skutečně poskytnuta z důvodů prodlení s uzavřením vyšetřování havárie podle § 797 odst. 3 občanského zákoníku, neboť podmínky tohoto ustanovení byly splněny. Skutečnosti, které byly prokazatelně známy ke dni účetní závěrky stěžovateli jako účetní jednotce, nemohly být podkladem pro úvahu, že škodní událost je pojistnou událostí ve smyslu pojistné smlouvy, a že z ní vůbec bude plněno. Nepostačuje totiž existence pojistné smlouvy, nýbrž by muselo být také zřejmé, že se na havárii vztahuje, tedy že škodní událost je událostí pojistnou. Krajský soud tak pochybil v úvaze, že k naplnění podmínek účtování očekávaného pojistného plnění na dohadné účty aktivní postačí pojistná smlouva a neodmítnutí plnění pojišťovnou. Pojišťovna před skončením šetření Policie ČR a šetření vlastního neměla podklady ani pro příslib plnění ani pro jeho odmítnutí. Neodmítnutí plnění není žádným projevem vůle, o který by mohl stěžovatel opřít postup při účtování.
Závěr o správnosti postupu stěžovatele nelze přijímat pod vlivem skutečnosti, že plnění pojišťovnou nakonec poskytnuto bylo. Je třeba vycházet z časového sledu rozhodných událostí. K datu účetní závěrky nebyla stěžovateli známa první likvidační zpráva pojišťovny a ta v jejím duchu ani nepostupovala. V době před sestavením účetní závěrky (březen 2003) již byl znám výsledek policejního šetření. Usnesením Policie ČR, Správy východočeského kraje, služby kriminální policie a vyšetřování Hradec Králové, ze dne 10. 2. 2003 byla věc odložena podle § 159a odst. 4 trestního řádu, neboť se nepodařilo zjistit skutečnosti opravňující zahájit trestní stíhání. V usnesení je uvedeno, že střecha byla oproti původní přitížena novou skladbou, přičemž při výpočtech se vycházelo ze skladby původní. Poddimenzování profilů ocelových vazníků ovšem pocházelo z dob výstavby v letech 1957 a 1958, kdy patrně byly porušeny technické normy. Impulsem k havárii bylo provádění opravy střechy, ovšem dle znalce nezaviněné a i bez provádění rekonstrukce by se střecha zřejmě do 10 let zřítila. Ovšem ani tento závěr nevyloučil uplatnění výluk pojistné smlouvy, což je zřejmé z dalších jednání mezi pojištěncem a pojistitelem.
Mezi pojišťovnou a stěžovatelem probíhala další jednání, a to nikoliv o výši škody, ale stále o tom, zda vůbec škodní událost bude uznána za událost pojistnou. V zápise z jednání ze dne 2. 4. 2003 je uvedena preference uplatnění výluky podle „1.4j“, která vylučuje škody vzniklé v důsledku projektových problémů s tím, že výluka „1.4a“ by vyloučila všechny škody, což by bylo v daném případě velmi tvrdé. Stěžovatel sdělil pojišťovně dne 21. 5. 2002 nesouhlas s výlukou podle „1.4j“ a požádal o přehodnocení stanoviska. Druhá likvidační zpráva pojišťovny ze dne 21. 5. 2003 konstatovala závěry znaleckého posudku doc. Ing. Milana Vaška, CSc., podle něhož příčinou pádu střechy byla její špatná projekce, resp. konstrukce, s tím, že náklady na její opravu nejsou považovány za kryté z rizik sjednaných v pojistné smlouvě. O tento znalecký posudek se opíral i dopis pojišťovny stěžovateli ze dne 17. 6. 2003, vyjadřující pochybnost o příčině pádu střechy a závěr o výluce podle čl. II, bodu 1.4, písm. j) smlouvy. V červenci bylo jednáno o výsledku šetření společnosti CHEMAT ING., spol. s r. o., a posudku prof. Čiháka. Jednání byla uzavřena dne 20. 11. 2003 dohodou o narovnání podle § 585 a násl. občanského zákoníku.
Krajský soud tuto dohodu rovněž učinil podkladem pro svůj závěr o nesprávnosti účtování pojistného plnění stěžovatelem. Narovnání spatřoval jen ve vypořádání záloh a spoluúčasti ve vztahu k pojistné náhradě. Zcela pominul povahu institutu narovnání podle občanského zákoníku i obsah dohody. Podle § 585 odst. 1 občanského zákoníku dohodou o narovnání mohou účastníci upravit práva mezi nimi sporná a pochybná. Původní závazek je nahrazen závazkem novým, vyplývajícím z narovnání, přičemž sporností práv se rozumí rozdílný názor účastníků na otázku existence, platnosti závazku atd. Účelem narovnání není zjistit, jak se věci ve skutečnosti mají, ale předejít dalším nesrovnalostem nebo sporům, přičemž sporné otázky jsou zpravidla řešeny cestou ústupků (k tomu srov. Švestka, Spáčil, Škárová, Hulman a kol.:
Praha: C. H. Beck, 2008, s. 1549 a násl.). Tomu také odpovídá znění dohody, v níž je v čl. I.4 uvedeno, že pojistitel uplatnil výluku podle článku II. bodu 1.4.j) pojistné smlouvy a pojistné plnění se netýká škod na stavbách, čl. II pak upravuje samotné narovnání včetně započtení poskytnutých záloh a spoluúčasti pojistníka.
Ke dni účetní závěrky tak stěžovatel nemohl vycházet ze skutečnosti, že došlo k pojistné události ve smyslu pojistné smlouvy. Pojistná smlouva obsahovala výluky, které znamenaly reálnou pravděpodobnost, že havárie nebude uznána pojistnou událostí. Neměl k dispozici žádný projev vůle pojišťovny, že havárii za pojistnou událost uznává, a není dostatečným podkladem pro účtování, že pojišťovna k rozhodnému dni plnění neodmítla, neboť v té době nebyla ukončena šetření důvodů havárie. Ani skutečnosti, k nimž došlo po sestavení účetní závěrky, nenasvědčují správnosti právního závěru žalovaného a krajského soudu o naplnění podmínek účtování pojistného plnění ve výši uskutečněných nákladů souvisejících s havárií střechy, jako dohadné položky aktivní. Stejně tak způsob, jakým byla havárie likvidována, potvrzuje přetrvávající pochybnosti o tom, zda vůbec jde o pojistnou událost, neboť plnění bylo výsledkem narovnání.
Při střetu zásady časové a věcné souvislosti účtování předpokládaného pojistného plnění se zásadou účetní opatrnosti, tak nutně za stávajících okolností musela převážit zásada účetní opatrnosti, ústící v nepřiřazení očekávaného výnosu z pojistné náhrady do účetního období roku 2002 prostřednictvím dohadné položky aktivní. Postup stěžovatele nebyl v rozporu s Opatřením, citovanými ustanoveními zákona o účetnictví ani s § 23 odst. 1 a odst. 10 zákona o daních z příjmů. Žalovaný, který vycházel z opačného názoru a nákladům odpovídající část výnosu pojistného promítl do hospodářského výsledku roku 2002 a tomu odpovídajícím způsobem zvýšil a doměřil daň stěžovateli, pochybil a uložil tak daň protizákonně.
Krajský soud jeho nesprávný právní názor s určitou modifikací akceptoval. Neuznal také relevanci rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 36/2005-79 pro tento případ z důvodu odlišnosti skutkového stavu, neboť v namítaném rozsudku k rozvahovému dni neexistoval na rozdíl od tohoto případu smluvní podklad. Jak výše uvedeno, samotná pojistná smlouva a jednání o tom, zda podle ní vůbec bude plněno dostatečným podkladem pro účtování dohadné položky aktivní není. Existuje zde totiž nejistota nejen o výši plnění, ale v daném případě i nejistota o titulu plnění.