Source: http://kraken.slv.cz/5Afs66/2011
Timestamp: 2018-06-20 06:05:22+00:00
Document Index: 52722508

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 38', '§ 103', '§ 103', '§ 46', '§ 34', '§ 38', '§ 38', 'soud ', '§ 38', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', '§ 38', '§ 47', '§ 38', '§ 47', '§ 47', '§ 38', '§ 34', '§ 38', '§ 38', '§38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 47', '§ 38', '§ 38', 'soud ', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', 'soud ', 'in dubio', '§ 38', 'soud ', '§ 38', '§ 27', 'soud ', 'soud ', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 47', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 27', '§ 47', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 47', '§ 38', '§ 47', '§ 41', '§ 47', '§ 38', 'in dubio', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 38', 'soud ', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 105', 'soud ', '§ 109', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 40', '§ 44', '§ 47', '§ 47', '§ 41', '§ 47', '§ 38', '§ 38', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 38', 'soud ', '§ 47', '§ 38', '§ 47', '§ 38', '§ 34', 'soud ', '§ 38', '§ 38', '§ 47', '§ 34', '§ 38', '§ 34', '§ 47', '§ 47', '§ 38', '§ 47', '§ 38', '§ 6', '§ 15', '§ 18', '§ 38', 'in dubio', 'soud ', 'soud ', '§ 38', '§ 38', '§ 38', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', '§ 38', '§ 47', '§ 41', '§ 47', '§ 38', '§ 38', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

5Afs66/2011
5 Afs 66/2011-109
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: Vodafone Czech Republic a. s., se sídlem Vinohradská 167, Praha 10, zast. JUDr. Danielem Weinholdem Ph.D., advokátem se sídlem Karlovo námìstí 10/2097, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hl. m. Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 10. 8. 2011, è. j. 11 Ca 265/2009-41,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Mìstského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 30. 6. 2009, è.j. 4799/09-1500-106794. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí správce danì o zastavení øízení ve vìci dodateèného daòového pøiznání stì¾ovatele k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003. Mìstský soud ¾alobì nevyhovìl, pøitom neakceptoval právní názor stì¾ovatele týkající se aplikace § 38r zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ZDP ) na v¹echny poplatníky, kteøí vykázali daòovou ztrátu, a to bez ohledu na to, zda èerpali investièní pobídky.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá nesprávné posouzení právní otázky dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), tvrdí rovnì¾, ¾e rozhodnutí soudu trpí nedostatkem dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatel uvádí, ¾e daòová povinnost vykázaná stì¾ovatelem za zdaòovací období roku 2003 byla ve smyslu § 46 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen ZSDP ) vymìøena ke dni 30. 6. 2004 na základì øádnì podaného daòového pøiznání. V letech 2000 a¾ 2002 vykázal stì¾ovatel daòovou ztrátu. Tuto daòovou ztrátu bylo lze uplatnit dle § 34 odst. 1 ZDP jako polo¾ku sni¾ující základ danì nejdéle v sedmi zdaòovacích obdobích bezprostøednì následujících po období, za které se daòová ztráta vymìøuje. V pøípadì, ¾e by se na stì¾ovatele uplatnil § 38r odst. 2 ZDP, lhùta pro vymìøení za zdaòovací období roku 2003 by skonèila se lhùtou pro vymìøení danì za zdaòovací období 2009/2010 (sedmé zdaòovací období bezprostøednì následující po zdaòovacím období roku 2002).
V únoru roku 2008 zjistil stì¾ovatel, ¾e základ danì za zdaòovací období roku 2003 mìl být ni¾¹í ne¾ ten, který vykázal v daòovém pøiznání za rok 2003, proto podal dne 25. 3. 2008 dodateèné daòové pøiznání za zdaòovací období roku 2003. Správce danì øízení o tomto daòovém pøiznání zastavil z dùvodu uplynutí lhùty pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 2003. Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem ¾alovaného, ¾e se na nìho § 38r ZDP nevztahuje.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti pøednì namítá nepøezkoumatelnost rozsudku mìstského soudu, který se dle jeho názoru nevypoøádal øádnì se v¹emi námitkami, není zøejmé, z jakých dùvodù pova¾oval soud jeho námitky za nesprávné a nedùvodné. Stì¾ovatel v ¾alobì pøedev¹ím tvrdil, ¾e sporné ustanovení § 38r odst. 2 ZDP se s úèinností od 1. 1. 2001 vztahovalo na podílové a investièní fondy; tyto fondy pøitom nemohou být za ¾ádných okolností pøíjemci investièních pobídek. Ji¾ vzhledem k této skuteènosti tedy nelze pøijmout konstatování ¾alovaného ohlednì pùsobnosti § 38r odst. 2 ZDP, ve znìní úèinném do 31. 12. 2007, jen na pøíjemce investièních pobídek. ®alovaný ani mìstský soud se s tímto argumentem nevypoøádali. Mìstský soud pouze odkázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 28/2003-69, publikovaný pod è. 438/2005 Sb. NSS a ze dne 29. 6. 2006, è. j. 2 Afs 143/2004-105, ani¾ by vyhodnotil argumenty stì¾ovatele, které vedou k jiným závìrùm. Stejnì tak postupoval mìstský soud ve vztahu k argumentùm stì¾ovatele týkajícím se dùvodové zprávy. Z rozsudku mìstského soudu není zøejmé, proè nepova¾oval argumentaci stì¾ovatele za dùvodnou a z jakého dùvodu odmítl námitky vznesené stì¾ovatelem proti právní argumentaci správce danì.
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e aèkoli byla obdobná právní otázka ji¾ øe¹ena judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, není tato judikatura pro øe¹ení jeho pøípadu pøiléhavá a nelze ji na situaci stì¾ovatele bez dal¹ího pou¾ít. V pøípadech, které byly Nejvy¹¹ím správním soudem posuzovány, se jednalo o vztahy, které na rozdíl od situace stì¾ovatele vznikly pøed nabytím platnosti a úèinnosti sporného ustanovení § 38r ZDP. Stì¾ovatel se v¹ak rovnì¾ domnívá, ¾e v odùvodnìní rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, na nì¾ je odkazováno, nejsou uvedeny právní argumenty, které by byly dostateèným základem pro závìr správního soudu uvedený v napadeném rozsudku s ohledem na situaci a právní argumentaci stì¾ovatele v ¾alobì.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti pøedkládá vlastní interpretaci a polemizuje s interpretací pøedmìtného ustanovení pøedestøenou Nejvy¹¹ím správním soudem v uvedených rozsudcích z pohledu výkladu jazykového, systematického, historického a teleologického.
Z hlediska jazykového výkladu stì¾ovatel tvrdí, ¾e znìní zákona je zcela jednoznaèné, tedy, ¾e existence uplatnitelné daòové ztráty prodlu¾uje lhùtu pro vymìøení danì za v¹echna zdaòovací období, ve kterých lze tuto ztrátu uplatnit. Stì¾ovatel si je pøitom vìdom toho, ¾e jazykový výklad nelze pøeceòovat, nicménì je tøeba z nìj vycházet, pokud jiné výkladové metody vedou k interpretaci v neprospìch daòového subjektu. Tak je tomu i v pøípadì stì¾ovatele, odchýlení se od jazykového výkladu, které vede k interpretaci v neprospìch stì¾ovatele, není v souladu se zásadami právní jistoty a ochrany legitimního oèekávání.
Systematický výklad vychází dle stì¾ovatele z umístìní právní normy v textu právního pøedpisu. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e § 38r ZDP, ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2003, byl speciálním ustanovením pro daò z pøíjmù ve vztahu k § 47 ZSDP. Stì¾ovatel uvádí, ¾e pro v¹echny tøi situace uvedené v § 38r je shodná jejich objektivní povaha, kvùli ní¾ nelze ovìøit splnìní podmínek daných ZDP pøed uplynutím obecné lhùty pro vymìøení danì stanovené v § 47 ZSDP. S ohledem na dosa¾ení cíle daòového øízení je proto zcela zjevný racionální dùvod, proè zákonodárce v tìchto pøípadech prodlou¾il lhùtu pro vymìøení nad obecnou lhùtu uvedenou v § 47 ZSDP. Stì¾ovatel nesouhlasí s konstatováním Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e daòová ztráta je upravena pouze v § 38n ZDP, poukazuje rovnì¾ na § 34 odst. 1 ZDP a na to, ¾e právì uplatnìní daòové ztráty jako¾to polo¾ky odèitatelné od daòového základu je dùvodem pro zavedení speciální lhùty pro vymìøení. Speciální lhùty pro vymìøení danì jsou proto uvedeny v § 38r ZDP.
Z hlediska historického výkladu stì¾ovatel poukazuje na text dùvodové zprávy k návrhu zákona è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách, kde se v rozhodné èásti uvádí: V zájmu vylouèení promlèení se proto navrhují odpovídající lhùty pro vymìøení danì. Ze stejných dùvodù se navrhuje prodlou¾ení lhùt pro vymìøení pøi uplatnìní odpoètu daòové ztráty od základu danì. Podle stì¾ovatele lze dovodit, ¾e zámìrem pøedkladatele zákona bylo zavést do zákona nový institut (prodlou¾ení lhùt pro vymìøení v situaci, kdy stanovení základu danì zále¾í na okolnosti, která nastane a mù¾e být pøedmìtem kontroly a¾ v dobì, je¾ pøesahuje obecnou lhùtu pro vymìøení) a zároveò aplikovat tento institut na v¹echny vìcnì obdobné situace, které v oblasti daní z pøíjmù nastávaly: investièní pobídky formou slevy na dani, daòové ztráty, které lze uplatnit jako odèitatelnou polo¾ku, a finanèní pronájem. Pøedkladatelem návrhu zákona o investièních pobídkách bylo Ministerstvo prùmyslu a obchodu, dikce novely byla pøipravena Ministerstvem financí; záznam z projednávání návrhu pøíslu¹ného zákona v Poslanecké snìmovnì svìdèí o tom, ¾e zákonodárce pøi pøijímání tohoto právního pøedpisu zcela pøevzal úmysl jeho pøedkladatele. Stì¾ovatel zde rovnì¾ odkazuje na metodické pokyny Ministerstva financí z roku 2004, z nich¾ vyplývá, ¾e druhý odstavec § 38r ZDP se na rozdíl od prvního odstavce týká v¹ech poplatníkù, kteøí vykázali daòovou ztrátu, nejen pøíjemcù investièních pobídek. Stì¾ovatel rovnì¾ odkazuje na výklady publikované pracovníky Ministerstva financí.
Stì¾ovatel poukazuje rovnì¾ na dùvodovou zprávu k zákonu è. 261/2007 Sb., kterým byl do §38r ZDP vlo¾en nový odstavec 4, který uvádí: Ustanovení odst. 2 a 3 se vztahují na v¹echny poplatníky bez ohledu na to, zda jim byla poskytnuta investièní pobídka podle zvlá¹tního právního pøedpisu. V dùvodové zprávì se pøitom konstatuje, ¾e se jedná pouze o potvrzení pùvodního zámìru, kterým byla univerzální osobní pùsobnost § 38r odst. 2 a 3 ZDP a který byl v pøípadì § 38r odst. 2 ZDP judikaturou zpochybnìn. Dle stì¾ovatele tyto skuteènosti podporují jeho právní názor.
Z pohledu výkladu teleologického stì¾ovatel poukazuje na naplnìní základního cíle daòového øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy. Právì cílem § 38r ZDP bylo zamezit prekluzi, tedy mo¾nosti vymìøení danì v situaci, kdy z objektivních dùvodù nelze ovìøit splnìní podmínek daných ZDP pøed uplynutím obecné lhùty dle § 47 ZSDP. Jednotlivé odstavce § 38r ZDP právì takové situace pokrývají. Objektivnì-teleologický výklad dle stì¾ovatele odkrývá záva¾né mezery v právní argumentaci ¾alovaného, která byla mìstským soudem aprobována. V pøípadì popøení správnosti výkladu stì¾ovatele by byly k dispozici pouze dvì mo¾né výkladové alternativy; za prvé, ¾e sporné ustanovení § 38r odst. 2, jako¾ i 3 ZDP, je zbyteèné, nebo» mìlo-li by se vztahovat pouze na pøíjemce investièních pobídek, je tìmto subjektùm speciální lhùta pro vymìøení ji¾ stanovena na základì odstavce 1. Takový výklad odporuje premise racionálního zákonodárce. Za druhé, ¾e se jedná o dodateèné omezení pro pøíjemce investièních pobídek, tedy zákonodárce zamý¹lel prodlou¾it lhùty pro pøíjemce investièních pobídek, kteøí zároveò uplatòují ztrátu nebo náklady z titulu finanèního pronájmu, a to v období po vyèerpání investièních pobídek. Lhùty pro uplatnìní daòové ztráty i doba trvání finanèního pronájmu mohou být toti¾ podstatnì del¹í ne¾ období, ve kterém lze èerpat investièní pobídky. Dle stì¾ovatele neexistuje ¾ádný racionální dùvod, který by zákonodárce mohl vést k pøijetí právní úpravy odli¹nì pro poplatníky, kterým byl nìkdy v minulosti poskytnut pøíslib investièní pobídky, a pro ostatní poplatníky.
Mìstský soud zde pouze odkazuje na uvedená rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, která v¹ak vycházejí z odli¹ného právního i skutkového stavu. Pøednì, pøedmìtem posouzení Nejvy¹¹ího správního soudu byla právní otázka, zda mohl správce danì dodateènì vymìøit daò za zdaòovací období roku 1996 (tedy 4 roky pøed nabytím úèinnosti § 38r ZDP), která by bez aplikace tohoto ustanovení byla ji¾ prekludována. S ohledem na odli¹ný skutkový stav u stì¾ovatele (tedy podání dodateèného daòového pøiznání za období roku 2003, ve kterém byl ji¾ § 38r úèinný) se nelze se podle názoru stì¾ovatele vypoøádat s jeho argumentací (ve skutkovì i právnì odli¹né situaci) pouhým odkazem na citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu. V jednom z uvedených pøípadù byl daòový subjekt ve zcela opaèném postavení ne¾ stì¾ovatel, který se naopak domáhá svého práva podat dodateèné daòové pøiznání, ve druhém pøípadì pak daòový subjekt po¾adoval uplatnìní normy, která v dobì vzniku a vymìøení jeho ztráty nebyla platná ani úèinná.
Stì¾ovatel rovnì¾ argumentuje tím, ¾e § 38r ZDP upravuje také postup pøi uplatnìní daòové ztráty pro podílové a investièní fondy-tyto fondy toti¾ nemohou být za ¾ádných okolností pøíjemci investièních pobídek-toto ustanovení by se na nì tedy nemohlo vztahovat a bylo by zcela bez významu.
Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e i pokud by ¾alovaný s ohledem na pøijetí § 38r ZDP spoleènì se zákonem o investièních pobídkách dospìl jako k jednomu z mo¾ných závìrù k tomu, ¾e právní pøedpis vìnovaný investièním pobídkám obsahuje výhradnì normy týkající se pøíjemcù investièních pobídek, nemohl by právní názor ¾alovaného v dané vìci obstát v testu ústavnosti. Jak opakovanì konstatoval Nejvy¹¹í správní soud (viz napø. rozsudek ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS nebo ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64), v oboru daòového práva je nutno dbát urèitých základních principù, kterými jsou zejména princip právní jistoty a princip pøedvídatelnosti právní regulace, a zásada, ¾e v pøípadì, kdy daòový zákon z dùvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti èi nepøesnosti nebo mezery v zákonì umo¾òuje vícero rovnocennì pøesvìdèivých výkladù, je nutno pou¾ít takový z nich, který je vùèi daòovému subjektu mírnìj¹í (in dubio mitius).
Stì¾ovatel konstatuje, ¾e je tøeba brát v potaz, ¾e daò mù¾e být vymìøena jak ze strany správce danì, tak i ze strany daòového subjektu. Je souèasnì právem i povinností daòového subjektu odvést daò ve správné vý¹i. Prekluzivní lhùta je obecnì lhùtou smìøující k ochranì daòového subjektu, pokud tedy není zákonodárcem stanovena dostateènì transparentním zpùsobem a daòový zákon pøipou¹tí více mo¾ných výkladù, není mo¾né v pochybnostech o jejím uplynutí vymìøit daò k tí¾i daòového subjektu. Pokud naopak daòový subjekt uplatòuje své právo vymìøit daò formou podání dodateèného daòového pøiznání, je naopak nutné pøi pou¾ití výkladu smìøujícího v jeho prospìch v pochybnostech daò vymìøit. Uvalení danì je dle stì¾ovatele samo o sobì zásahem do vlastnického práva daòového subjektu, je proto tøeba dùslednì dbát na dodr¾ení principu právní jistoty a pøedvídatelnosti právní regulace.
Stì¾ovatel trvá na svém závìru, ¾e § 38r odst. 2 ZDP se na jeho vìc plnì vztahoval a ¾e dodateèné daòové pøiznání za rok 2003 podal v souladu se zákonem. Navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e stì¾ovatel podal dodateèná daòová pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za roky 1999-2003 dne 25. 3. 2008, pøitom vycházel z toho, ¾e tak èiní v souladu s § 38r ZDP. Vzhledem k tomu, ¾e toto ustanovení platilo do 31. 12. 2007 jen pro okruh subjektù, kterým byla poskytnuta investièní pobídka formou slevy na dani, a stì¾ovatel takovým subjektem nebyl, zastavil správce danì v souladu s § 27 odst. 1 písm. d) ZSDP øízení, nebo» ji¾ uplynula lhùta pro vymìøení danì.
®alovaný uvádí, ¾e mìstský soud ve svém rozhodnutí vysvìtlil, proè se od ji¾ vyslovených názorù Nejvy¹¹ího správního soudu v pøípadì stì¾ovatele neodchýlil. Není pravdou, ¾e by mìstský soud pova¾oval za nadbyteèné se vyjádøit k argumentùm stì¾ovatele. ®alovaný uvádí, ¾e § 38r odst. 2 ZDP dopadal do 31. 12. 2007 na okruh subjektù, kterým byla poskytnuta investièní pobídka, od 1. 1. 2008 do¹lo k novelizaci tohoto ustanovení zákonem è. 261/2007 Sb., o stabilizaci veøejných rozpoètù, kdy byl doplnìn odst. 4, který stanovil, ¾e ustanovení odstavcù 2 a 3 se vztahují na v¹echny poplatníky bez ohledu na to, zda jim byla poskytnuta investièní pobídka podle zvlá¹tního právního pøedpisu. Doplnìní odstavce 4 do tohoto ustanovení po osmi letech od úèinnosti § 38r ZDP není ¾ádným vyplòováním zákonných mezer, ale je jen roz¹íøením okruhu subjektù, na které § 38r ZDP dopadá. Pøechodná ustanovení zákona è. 261/2007 Sb. uvádìjí, ¾e pro daòové povinnosti za roky 1993-2008 platí dosavadní právní pøedpisy. Pokud zákonodárce stanovil v § 38r ZDP odchylný zpùsob pro bìh lhùt pro vymìøení, uèinil takto pouze ve vztahu k novým podmínkám, které nastaly právì pøijetím zákona o investièních pobídkách, pøitom lhùty ve stanovených podmínkách jsou del¹í ne¾ prekluzivní lhùta dle § 47 ZSDP. ®alovaný konstatuje, ¾e právì toto jsou skuteèné okolnosti a souvislosti, které vedly ke vzniku § 38r ZDP, nikoli v¹ak teorie o zaplòování mezer zákona (uplatnìné stì¾ovatelem v odvolání) èi teorie o univerzální pùsobnosti pøedmìtného ustanovení (uplatnìné stì¾ovatelem v ¾alobì a kasaèní stí¾nosti). Diskuse mezi Ministerstvem financí a Komorou daòových poradcù obsa¾ená v zápise, jeho¾ se stì¾ovatel rovnì¾ dovolává, nesvìdèí o podpoøe názoru stì¾ovatele, ale naopak ministerstvo souhlasilo s názorem daòových poradcù o mo¾nosti pou¾ít § 38r ZDP pro poplatníky a¾ od roku 2008, nebo» do té doby dopadalo toto ustanovení pouze na pøíjemce investièních pobídek (nikoli na investièní a podílové fondy). ®alovaný pøipomíná, ¾e v kasaèní stí¾nosti komentovaná dùvodová zpráva k zákonu è. 261/2007 Sb. uvedla rovnì¾, ¾e úprava § 38r ZDP ....(p)otvrzuje pùvodní zámìr, kterým byla univerzální osobní pùsobnost ust. § 38r...., který byl judikaturou zpochybnìn . Dle názoru ¾alovaného toto odùvodnìní zmìny v zákonì jen potvrzuje názor soudu o zákazu zpìtné úèinnosti; dle ¾alovaného je podstatné ve vìci pøesné znìní zákona, nikoli spekulace o tom, jaký byl úmysl zákonodárce. I kdyby bylo mo¾no si takový úmysl zákonodárce pøedstavit, bez jeho vyjádøení v textu zákonné normy nemají tyto úvahy ¾ádný právní význam.
Stì¾ovatel podal u Finanèního úøadu pro Prahu 10 dne 25. 3. 2008 dodateèné daòové pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003, v nìm¾ uvedl daòovou ztrátu oproti daòové povinnosti v nulové vý¹i, kterou pùvodnì vykázal v øádném daòovém pøiznání. Správce danì rozhodnutím ze dne 16. 12. 2008, è.j. 395650/08/010516108583, øízení o dodateèném daòovém pøiznání zastavil podle § 27 odst. 1 písm. d) ZSDP, v odùvodnìní odkázal na lhùtu pro vymìøení danì dle § 47 odst. 1 a 2 tohoto zákona.
Proti rozhodnutí o zastavení øízení podal stì¾ovatel odvolání, v nìm¾ namítal, ¾e dodateèné daòové pøiznání podal ve lhùtì dle § 38r odst. 2 ZDP; podle uvedeného ustanovení konèí lhùta pro vymìøení za zdaòovací období, za nì¾ lze daòovou ztrátu uplatnit jako polo¾ku sni¾ující základ danì, souèasnì se lhùtou pro vymìøení za poslední zdaòovací období, za které lze daòovou ztrátu nebo její èást uplatnit. Vzhledem k tomu, ¾e daòový subjekt vykázal v letech 1999-2002 daòovou ztrátu, konèí lhùta pro vymìøení danì za rok 2003 podle stì¾ovatele nejpozdìji s lhùtou pro vymìøení danì za zdaòovací období 2009. Dodateèné daòové pøiznání za zdaòovací období roku 2003 podal stì¾ovatel dne 25. 3. 2008, tedy dle jeho názoru pøed uplynutím lhùty pro vymìøení danì. V odvolání stì¾ovatel uplatnil argumenty, které uvedl i následnì v ¾alobì a kasaèní stí¾nosti, mimo jiné polemizuje a nesouhlasí se závìrem Koordinaèního výboru s KDP ze dne 13. 2. 2008 a uvádí, ¾e takový závìr je v rozporu se zákonem. Stì¾ovatel podotýká, ¾e Nejvy¹¹í správní soud, z jeho¾ judikatury daòová praxe vychází, øe¹il situaci, kdy uplatnìní § 38r ZDP bylo v neprospìch poplatníka. Stì¾ovatel se zde dovolává zachování právní jistoty a domnívá se, ¾e je nutno pøiznat mu právo podat dodateèné daòové pøiznání za rok 2003, nebo» takový postup vyplývá z nìkolika mo¾ných výkladù § 38r ZDP. Uvádí, ¾e i kdy¾ pøedmìtná novela platila a¾ od 1. 1. 2008, je nutno v zájmu zachování jeho práv posoudit lhùtu pro vymìøení retroaktivnì podle novelizovaného ustanovení. Je¹tì pøed uplynutím obecné základní lhùty pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 2003 vstoupila v úèinnost novela zákona, která zakotvila prodlou¾ení lhùty pro v¹echny poplatníky, kteøí vykázali daòovou ztrátu. Stì¾ovatel namítal, ¾e se správce danì nevypoøádal s právním posouzením aplikace § 38r ZDP jako¾to speciálního ustanovení k § 47 odst. 1 ZSDP.
®alovaný v rozhodnutí o odvolání pøipustil, ¾e se správce danì nezabýval vztahem § 38r ZDP a § 47 ZSDP, nicménì výroková èást rozhodnutí splòuje v¹echny nále¾itosti rozhodnutí a nezpùsobuje jeho nepøezkoumatelnost. Konstatoval, ¾e odùvodnìní rozhodnutí o zastavení øízení mìlo obsahovat odùvodnìní dle § 41 odst. 4 ZSDP, tedy ¾e podle tohoto ustanovení je mo¾no podat dodateèné daòové pøiznání na daòovou ztrátu vy¹¹í nebo daò ni¾¹í, a to ve lhùtì pro vymìøení danì dle § 47 ZSDP.
K argumentaci stì¾ovatele ustanovením § 38r ZDP, jeho¾ uplatnìní se s odkazem na zásadu in dubio mitius stì¾ovatel dovolával, ¾alovaný v odùvodnìní podrobnì vysvìtlil, ¾e výklady pøedestøené stì¾ovatelem zámìrnì pøekrucují jednoznaèný text zákona, a odùvodnil, proè extenzivní výklad stì¾ovatele nelze akceptovat. Pøitom poukázal na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudky sp. zn. 5 Afs 28/2003, 5 Afs 36/2003 a 2 Afs 143/2004), jako¾ i na stanovisko, které zaujal Koordinaèní výbor s KDP k èasové pùsobnosti § 38r ZDP a k nepøípustnosti retroaktivity. Poukázal na jednoznaèná pøechodná ustanovení zákona è. 261/2007 Sb., podle nich¾ ustanovení § 38r odst. 2 a 3 ZDP do 1. 1. 2008 dopadalo pouze na pøíjemce investièních pobídek a uvedené ustanovení lze pou¾ít teprve na pøípady, kdy daòová ztráta vznikla ve zdaòovacím období roku 2008 a pozdìji. ®alovaný konstatoval, ¾e èasová pùsobnost ustanovení § 38r ZDP nebyla sporná, sporná výkladová praxe byla øe¹ena judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne
31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 28/2003-69), pøitom ¾alovaný zcela akceptoval závìr Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e pou¾ití § 38r ZDP od data jeho úèinnosti vùèi v¹em poplatníkùm by pøedstavovalo nepøípustnou retroaktivitu, která by nezákonnì zasahovala do hmotnìprávní sféry daòových subjektù. ®alovaný podotkl, ¾e ka¾dý ústavnì pøípustný zásah retroaktivity je nutno expressis verbis zakotvit v zákonì, nebo» jiný postup by znamenal rozpor se zásadou jasnosti a urèitosti zákona, která je souèástí principu právního státu.
V odùvodnìní svého rozhodnutí ¾alovaný rovnì¾ poukázal na to, ¾e vymìøit daòovou povinnost za zdaòovací období roku 2003 bylo mo¾no v souladu s § 47 ZSDP ve svìtle souèasné judikatury pouze do konce roku 2006, jeliko¾ nebyly èinìny ¾ádné úkony dle § 47 odst. 2 ZSDP, které by pøeru¹ily bìh prekluzivní lhùty pro vymìøení danì. I z pohledu § 47 ZSDP, jak uvádí ve svém rozhodnutí správce danì, tedy lhùta pro mo¾nost vymìøit daòovou povinnost za rok 2003 k datu podání dodateèného daòového pøiznání ji¾ uplynula.
®alovaný se v odùvodnìní svého rozhodnutí vypoøádal s námitkami stì¾ovatele a konstatoval, ¾e u poplatníka, jemu¾ nebyla poskytnuta investièní pobídka, lze § 38r odst. 2 a 3 ZDP poprvé pou¾ít v pøípadech, kdy vyká¾e daòovou ztrátu poèínaje zdaòovacím obdobím roku 2008, toto ustanovení na ztráty vzniklé pøed nabytím úèinnosti novely è. 261/2007 Sb. nelze pou¾ít.
Proti rozhodnutí ¾alovaného podal stì¾ovatel ¾alobu, v ní¾ uplatnil obdobnou argumentaci, jakou nyní uvádí v kasaèní stí¾nosti.
Mìstský soud vycházel pøi právním posouzení aplikace § 38r ZDP z argumentace obsa¾ené v rozsudcích Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 28/2003-69, a ze dne 29. 6. 2006, è. j. 2 Afs 143/2004-105, pøitom konstatoval, ¾e neshledal dùvod se od právního názoru, který v nich Nejvy¹¹í správní soud vyslovil, odchýlit. Mìstský soud se rovnì¾ zabýval námitkami stì¾ovatele ohlednì pou¾ití výkladù, které Nejvy¹¹í správní soud v tìchto judikátech pou¾il, zejména poukázal na rozsudek ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 28/2003-69, který se podrobnì vypoøádal se v¹emi interpretaèními metodami a z nìho¾ je zjevné, na základì jaké interpretace Nejvy¹¹í správní soud k právním závìrùm dospìl; mìstský soud rovnì¾ uvedl, ¾e stì¾ovatel nemù¾e argumentovat nedostatky legislativního procesu v podobì tzv. pøílepkù, nebo» o takovou situaci se v tomto pøípadì nejedná. Mìstský soud uvedl, ¾e pokud zákon è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách upravil jako jednu z investièních pobídek slevu na daních z pøíjmù, pak je logické, ¾e se uvedený zákon dotýká ZDP, a je rovnì¾ logické, ¾e ZDP je rovnì¾ mìnìn; dùvodem zmìny ZDP bylo právì pøijetí zákona è. 72/2000 Sb.
Mìstský soud rovnì¾ uvedl, ¾e souhlasí se stì¾ovatelem, ¾e se v pøípadì citovaných rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu jednalo o jiný skutkový stav, nicménì to neznamená, ¾e právní závìry, které byly pøi tomto posouzení uèinìny, nelze pou¾ít, a to zejména za situace, kdy se pøedmìtný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu zabýval i personální pùsobností § 38r ZDP, resp. tím, zda toto ustanovení prodlu¾uje lhùtu pro vymìøení danì z pøíjmù i u jiných daòových subjektù ne¾ u tìch, kterým byla poskytnuta investièní pobídka podle zákona è. 72/2000 Sb. V tomto smìru první rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu zcela jednoznaènì právní názor na tuto otázku vyjádøil. Mìstský soud rovnì¾ odkázal na to, ¾e i v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 6. 2006, è. j. 2 Afs 143/2004-105, je vyjádøen shodný právní názor, pøitom pøedmìtem øízení v tomto pøípadì bylo obdobnì, jak je tomu nyní v pøípadì stì¾ovatele, rozhodnutí o zastavení øízení ve vìci dodateèného daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob, tedy vìc skutkovì obdobná.
Mìstský soud rovnì¾ uvedl, ¾e v obou pøípadech, které Nejvy¹¹í správní soud posuzoval, pøitom bylo rozhodným zdaòovacím obdobím období pøedcházející úèinnosti zákona è. 72/2000 Sb., nicménì tato skuteènost pro posouzení otázky nyní sporné, tzn., zda se stì¾ovatel mù¾e dovolávat § 38r ZDP v pøípadì podání dodateèného daòového pøiznání, není rozhodná, nebo» z odùvodnìní napadeného rozhodnutí vyplývá, ¾e dùvodem zastavení øízení o dodateèném daòovém pøiznání nebyla skuteènost, ¾e by za zdaòovací období roku 2003 nebylo mo¾no podle právní úpravy postupovat (tzn. hledisko èasové), ale dùvodem pro zastavení øízení byl závìr o tom, ¾e stì¾ovatel nemá postavení subjektu, který by se uvedeného ustanovení mohl dovolávat.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud dále posoudil kasaèní stí¾nost v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù, pøièem¾ zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Stì¾ejní námitkou stì¾ovatele je právní posouzení aplikace § 38r ZDP v pøípadì vymìøení daòové povinnosti za rok 2003, resp. posouzení otázky, zda stì¾ovatel podal dodateèné daòové pøiznání na daòovou povinnost za pøedmìtné zdaòovací období v zákonné lhùtì, uèinil-li tak v roce 2008. Stì¾ovatel se pøitom dovolává obecné pùsobnosti tohoto ustanovení na v¹echny daòové subjekty, nikoli pouze na ty, které byly pøíjemci investièních pobídek.
Nejvy¹¹í správní soud pøednì shledal zcela nedùvodnými námitky, kterými stì¾ovatel smìøuje do nedostateèného odùvodnìní napadeného rozsudku mìstského soudu, kdy¾ tvrdí, ¾e soud pouze pøevzal odùvodnìní zmiòované judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, pøitom se nezabýval odli¹ností skutkového stavu ani neprovedl vlastní interpretaci zákona s ohledem na argumentaci stì¾ovatele uvedenou v ¾alobì.
Ztoto¾nil-li se mìstský soud s interpretací § 38r ZDP tak, jak ji provedl Nejvy¹¹í správní soud v uvádìné judikatuøe, není tøeba, aby právní názor vyslovený v judikátech, na které mìstský soud odkázal a z nich¾ relevantní èásti citoval, opakovanì podrobnì odùvodòoval. Mìstský soud pøitom bral v potaz i odli¹ný stav skutkový a odùvodnil, proè v dané vìci, tj. pøi posouzení hlediska vìcného (zda stì¾ovatel je pøíjemcem investièní pobídky, tedy subjektem, na který lze § 38r ZDP vztáhnout), nikoli hlediska èasového (zda za dané zdaòovací období lze pøedmìtné ustanovení aplikovat), právní závìry ji¾ vyslovené lze aplikovat i ve vìci stì¾ovatele. Kromì toho se mìstský soud nad rámec argumentace, na kterou odkázal, zabýval i relevantním dopadem pøechodných ustanovení zákona è. 261/2007 Sb., o stabilizaci veøejných rozpoètù.
Pokud jde o posouzení dopadu pøedmìtného ustanovení na daòové povinnosti stì¾ovatele, nepova¾uje Nejvy¹¹í správní soud odùvodnìní rozsudku mìstského soudu za nedostaèující.
Nejvy¹¹í správní soud dále pova¾uje za nutné korigovat názor stì¾ovatele na právo daòového subjektu na vymìøení danì.
Daò nevymìøuje daòový subjekt, ale v¾dy správce danì, a to rozhodnutím (platebním výmìrem). Vymìøit daò je tedy právem, resp. oprávnìním správce danì, nikoli daòového subjektu. ZSDP stanoví daòovému subjektu pøedev¹ím povinnost podat v zákonem stanovené lhùtì a zákonem stanovenou formou daòové pøiznání, v nìm¾ je daòový subjekt povinen si daò sám vypoèítat a uvést té¾ pøípadné výjimky, osvobození, zvýhodnìní, slevy, odpoèty a vyèíslit jejich vý¹i (§ 40 odst. 13 ZSDP). Nesplní-li daòový subjekt tuto povinnost, je správce danì oprávnìn vyzvat jej k podání daòového pøiznání (popø. té¾ dodateèného daòového pøiznání). Nebylo-li daòové pøiznání podáno vèas, a to ani po výzvì správce danì, nebo nebyly-li na výzvu ve stanovené lhùtì odstranìny vady, je správce danì oprávnìn zjistit základ danì a stanovit daò zpùsobem, který mu zákon umo¾òuje (§ 44 cit. zákona).
Aby mohla být daò vymìøena, je nutno ji nejdøíve pøiznat a stanovit; z hlediska èasové posloupnosti lze hovoøit tedy o dani pøiznané (povinnost daòového subjektu), dani stanovené a dani vymìøené, popø. domìøené (oprávnìní správce danì). Daò mù¾e být vymìøena (domìøena) pouze tehdy, byla-li nejprve pøiznána, resp. stanovena, pøitom vymìøit ji je správce danì oprávnìn pouze v zákonné lhùtì. Lhùtu pro vymìøení danì obecnì stanoví § 47 odst. 1 a 2 ZSDP. V rámci lhùty podle § 47 odst. 1 ZSDP v¹ak musí daòový subjekt podat i dodateèné daòové pøiznání, po¾aduje-li, aby daò byla stanovena v jiné vý¹i, ne¾ ji pùvodnì vymìøil správce danì na základì údajù, které daòový subjekt uvedl ve svém pøedchozím daòovém pøiznání (§ 41 odst. 4 ZSDP). Lhùta pro vymìøení danì obecnì byla v rozhodném období upravena v § 47 ZSDP, zvlá¹tní lhùta pro vymìøení daòové ztráty na dani z pøíjmù èi následnì pro vymìøení danì z pøíjmù v pøípadì mo¾nosti uplatnìní ji¾ vymìøené daòové ztráty byla (a je) dále upravena v § 38r ZDP. Lze tak obecnì konstatovat, ¾e § 38r ZDP je lex specialis k § 47 ZSDP.
Pøedmìtné ustanovení ZDP v¹ak lze uplatnit pro jiné daòové subjekty ne¾ pøíjemce investièních pobídek, tedy i pro stì¾ovatele, a¾ na základì zákona è. 261/2007 Sb., o stabilizaci veøejných rozpoètù, který nabyl úèinnosti dne 1. 1. 2008, nikoli na základì zákona è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách a o zmìnì nìkterých zákonù, jak tvrdí stì¾ovatel. Vzhledem k argumentaci, k ní¾ na základì jednotlivých interpretaèních pravidel Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve své pøedchozí judikatuøe, na kterou je odkazováno, dospìl, nepova¾uje soud za potøebné zabývat se polemikou stì¾ovatele k jednotlivým výkladùm, které Nejvy¹¹í správní soud ji¾ provedl. Gramatický, historický, systematický i teleologický výklad pøíslu¹ných ustanovení ZDP vede k závìru, ¾e lhùty pro vymìøení daòové ztráty na dani z pøíjmù èi následnì pro vymìøení danì z pøíjmù v pøípadì mo¾nosti uplatnìní ji¾ vymìøené daòové ztráty se do 1. 1. 2008 øídily toliko § 47 ZSDP a ¾e § 38r ZDP se a¾ do jeho novelizace zákonem è. 261/2007 Sb. na poplatníky, kteøí nebyli pøíjemci investièních pobídek, nevztahoval. Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pokud by se úprava bìhu lhùt v tìchto pøípadech mìla vztahovat na v¹echny poplatníky danì z pøíjmù-tedy nikoli pouze na ty, kterým byly poskytnuty investièní pobídky, systematicky by taková úprava bìhu lhùt pro vymìøení (s odkazem na § 47 ZSDP) byla zaèlenìna do § 38n ZDP, který upravuje daòovou ztrátu, pøitom v odst. 2 stanoví mimo jiné, ¾e pøi správì daòové ztráty se postupuje obdobnì jako pøi správì daòové povinnosti, daòová ztráta se vymìøuje, pøièem¾ pøi sni¾ování daòové ztráty se postupuje obdobnì jako pøi zvy¹ování daòové povinnosti. Uvedené ustanovení neobsahuje ¾ádný odkaz svìdèící jinému postupu pro bìh lhùt pro vymìøení daòové ztráty na dani z pøíjmù èi následnì pro vymìøení danì z pøíjmù v pøípadì mo¾nosti uplatnìní ji¾ vymìøené daòové ztráty, ne¾ jsou lhùty podle § 47 ZSDP. Zpochybòuje-li stì¾ovatel výklad systematický a namítá-li, ¾e daòová ztráta je upravena i v jiných ustanoveních ZDP ne¾ jen v § 38n, konkrétnì v § 34 ZDP, je tato námitka zcela úèelová a irelevantní. Toto ustanovení nikterak nesouvisí s vymìøením, ale upravuje daòovou ztrátu jako jednu z nìkolika mo¾ných odèitatelných polo¾ek od základu danì (vedle napø. odeètu na výzkum a vývoj a dal¹ích); souvisí tedy výhradnì se stanovením základu danì, resp. se stanovením vý¹e daòové povinnosti, nikoli ji¾ v¹ak s jejím vymìøením. Pøitom zákon zde stanoví, ¾e odeèíst od základu danì lze daòovou ztrátu, která ji¾ byla vymìøena.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvod, proè by se mìl v otázce pùsobnosti ustanovení § 38r odst. 2 ZDP, ve znìní úèinném do 1. 1. 2008, od svých pøedchozích závìrù odchýlit. Pokud tento zákon v samostatném ustanovení § 38r stanovil odchylný zpùsob pro bìh lhùt pro vymìøení, nutno pak historickým, systematickým, logickým i teleologickým výkladem dospìt k závìru, ¾e takto uèinil pouze ve vztahu k novým podmínkám, které nastaly vybraným daòovým subjektùm právì v souvislosti s pøijetím zákona o investièních pobídkách, nebo» ¾ádný jiný dùvod svìdèící nutnosti obecného prodlou¾ení lhùty stanovené v § 47 odst. 1 a 2 ZSDP k domìøení daòové povinnosti za zdaòovací období, v nìm¾ vznikla daòová ztráta nebo za nì¾ lze uplatnit ji¾ vzniklou a vymìøenou daòovou ztrátu, ve vztahu k § 34 odst. 1 a k § 38n ZDP nelze shledat. Nad rámec uvedeného lze poznamenat, ¾e mo¾nost odeètu daòové ztráty byla v § 34 ZDP v¾dy, ji¾ od roku 1993, stanovena v del¹í lhùtì, ne¾ èinila obecná prekluzivní lhùta stanovená v § 47 ZSDP. Daòová ztráta deklarovaná poplatníkem ve zdaòovacích obdobích 1993 a 1994 nebyla správcem danì vymìøována, ustanovení o lhùtách upravených v § 47 ZSDP se neuplatnilo. Zákonem è. 149/1995 Sb. bylo do ZDP doplnìno ustanovení § 38n nazvané daòová ztráta; souèasnì v pøechodných ustanoveních byl upraven postup pro vymìøení daòové ztráty, a to tak, ¾e tato se poprvé vymìøila za rok 1995. Zákonodárce neshledal pro tyto pøípady dùvod pro speciální úpravu v jiných lhùtách ne¾ dle § 47 ZSDP a v ¾ádné novelizaci ZDP a¾ do zákona è. 261/2007 Sb. takovou zásadní zmìnu úpravy neprovedl.
Závìry, k nim¾ dosavadní judikatura správních soudù ohlednì aplikace § 38r ZDP dospìla, lze novì (nebo» v dobì vydání rozsudku ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 28/2003-69, nebyl je¹tì zákon è. 261/2007 Sb. vydán) podpoøit rovnì¾ úpravou pøechodných ustanovení v zákonì è. 261/2007 Sb., v nich¾ se stanoví: Pro daòové povinnosti za léta 1993 a¾ 2007 a zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2007, platí dosavadní právní pøedpisy, nestanoví-li tento zákon dále jinak. Ustanovení zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní úèinném ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, s výjimkou § 6 odst. 9 písm. m), § 15 odst. 4 a § 18 odst. 4 písm. b), se pou¾ijí poprvé pro zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2008.
Z uvedeného je zcela zjevné, ¾e § 38r ZDP, v nìm¾ byl novì doplnìn odst. 4, který výslovnì pùvodní pùsobnost citovaného ustanovení roz¹íøil i na jiné subjekty, se pro úèely lhùty pro vymìøení daòové ztráty na dani z pøíjmù èi následnì pro vymìøení danì z pøíjmù v pøípadì mo¾nosti uplatnìní ji¾ vymìøené daòové ztráty pou¾ije poprvé a¾ na daòovou ztrátu, kterou by stì¾ovatel vykázal za rok 2008, tzn. v daòovém pøiznání podaném v roce 2009.
Neobstojí zde argumentace stì¾ovatele principem in dubio mitius ani tvrzení, ¾e novelizací provedenou zákonem è. 261/2007 Sb. (po osmi letech aplikace daného ustanovení ve správní i soudní praxi) byla stávající právní úprava pouze potvrzena a upøesnìna. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné odkázat v této souvislosti napø. na rozsudek roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 16. 10. 2008, è. j. 7 Afs 54/2006-155, publikovaný pod è. 1778/2009 Sb. NSS, v nìm¾ se mimo jiné uvádí: (P)okud zákonodárce je v urèitém ohledu legislativnì èinný, nutno mít za to, ¾e provádí zmìnu právní úpravy oproti pøedchozímu stavu, leda by bylo zjevné, ¾e pøedchozí úpravu zachovává a pouze formulaènì vyjasòuje bez zmìny jejího obsahu a významu. V daném pøípadì v¹ak zákonodárce neprovádìl ¾ádné formulaèní vyjasnìní, ale výslovnì zaèlenìním nového odstavce, a v kontextu s pøechodnými ustanoveními, roz¹íøil od urèitého data pùsobnost zákonného ustanovení i na jiné subjekty ne¾ na ty, kterým v souvislosti s pøijetím zákona o poskytování investièních pobídek, jeho¾ dopad do daòové sféry subjektù-jejich pøíjemcù-je zcela logicky neodmyslitelný, byl urèen. Nejvy¹¹í správní soud konstatoval napø. i ve zmiòovaném rozsudku ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 28/2003-69, ¾e lhùta pro vymìøení danì obsa¾ená v § 38r ZDP je lhùtou hmotnìprávní, nelze ji proto aplikovat zpìtnì na právní stav, který zde byl pøed 1. 1. 2008.
Stanovil-li v pøechodných ustanoveních výslovnì zákonodárce úèinnost této zmìny uvedené v § 38r ZDP (resp. ji nezahrnul do výjimky) a¾ poèínaje zdaòovacím obdobím roku 2008 (tzn., ¾e se týkala a¾ daòové ztráty uplatnìné v daòovém pøiznání v roce 2009), nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e pøed tímto datem se dané ustanovení v odst. 2 a 3 na jiné subjekty ne¾ na pøíjemce investièních pobídek nevztahovalo. Nelze zde proto hovoøit o upøesnìní zákona, jak tvrdí stì¾ovatel, nebo» mìlo-li by tomu tak být, musel by zákonodárce pøechodná ustanovení upravit jinak, resp. ve vztahu k § 38r odst. 4 ZDP by ¾ádná pøechodná ustanovení nebyla upravena, nebo» by jich nebylo tøeba.
Lze rovnì¾ odkázat na rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 24. 6. 1994, è. j. 6 A 59/93-43, v nìm¾ se konstatuje: Soud pøi výkladu a pou¾ití zákona musí vycházet z toho, co zákonodárce v zákonì uvede, nikoli z toho, co snad uvést chtìl, ale do zákona nevtìlil. Pøi aplikaci ustanovení nejasných, rozporných a mezerovitých je soud zajisté povinen u¾ít obecnì uznávaná interpretaèní pravidla. Nelze v¹ak interpretovat nìco, co v zákonì není, nebo interpretací k takovému závìru dospìt. Rovnì¾ tak lze poukázat napø. na nález Ústavního soudu ze dne 9. 3. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 2/02, v nìm¾ se mimo jiné uvádí, ¾e (s)tát má pøi zdaòování pomìrnì ¹irokou volnost, av¹ak i zde platí, ¾e stát mù¾e rozhodnout, ¾e jedné skupinì poskytne ménì výhod ne¾ jiné, nesmí v¹ak postupovat libovolnì a z jeho rozhodnutí musí být patrno, ¾e tak èiní ve veøejném zájmu . Pokud tedy stát hodlal pøiznat urèité znevýhodnìní skupinì subjektù-v daném pøípadì tìm, které v daòovém pøiznání vykázaly daòovou ztrátu (a nejsou v re¾imu investièních pobídek) oproti tìm daòovým subjektùm, které vykazují daòovou povinnost a danì platí, v tom, ¾e správci danì poskytl del¹í lhùtu pro vymìøení danì, byl povinen tak uèinit zcela konkrétnì a jednoznaènì; tak uèinil a¾ v zákonì è. 261/2007 Sb., nikoli ji¾ v zákonì è. 72/2000 Sb.
Nejvy¹¹í správní soud si je koneènì vìdom napø. nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, v nìm¾ se konstatuje: Za situace, kdy právo umo¾òuje dvojí výklad, nelze pominout, ¾e na poli veøejného práva mohou státní orgány èinit pouze to, co jim zákon výslovnì umo¾òuje; z této maximy pak plyne, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní dle zákona (èl. 11 odst. 5 Listiny), tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny ve smyslu èl. 4 odst. 4 Listiny ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod-tedy v pøípadì pochybností postupovat mírnìji (in dubio mitius). Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pova¾uje za nepøípustné výklad tého¾ ustanovení zákona odvíjet od postavení daòového subjektu, tzn., zda ten který výklad je v jeho prospìch èi neprospìch. Souèasnì Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e ne ka¾dá interpretaèní nejasnost v¾dy nutnì povede v daòovém právu k výkladu výhodnému pro soukromou osobu. Uplatnìní zásady in dubio mitius má místo pouze tehdy, budou-li proti sobì stát srovnatelnì pøesvìdèivé výkladové alternativy. V pøípadì, ¾e daòový zákon z dùvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti èi nepøesnosti nebo mezery v zákonì umo¾òujte vícero rovnocennì pøesvìdèivých výkladù, je nutno pou¾ít takový z nich, který je vùèi daòovému subjektu mírnìj¹í, nebo» je vìcí státu, aby formuloval daòové zákony natolik jednoznaènì srozumitelnì, pøesnì a úplnì, aby minimalizoval výkladové nejasnosti. V opaèném pøípadì by se jednalo o nepøípustnou libovùli zákonodárce (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS).
V projednávané vìci, jak ji¾ bylo uvedeno, nebyly dány dvì èi více srovnatelné výkladové alternativy, kromì toho zákonem byla zmìna lhùt pro vymìøení daòové ztráty èi následnì pro vymìøení danì v pøípadì mo¾nosti uplatnìní ji¾ vymìøené daòové ztráty výslovnì provedena a¾ pro zdaòovací období roku 2008. Dále je tøeba zdùraznit, ¾e v dobì, kdy stì¾ovatel dodateèné daòové pøiznání podával, tj. v bøeznu 2008, ji¾ nebylo pochyb o vìcné pùsobnosti § 38r ZDP, nebo» zde byla jednoznaèná dikce zákona, vyplývající z pøechodných ustanovení zákona è. 261/2007 Sb., úèinného ji¾ od 1. 1. 2008.
Stì¾ovatel podal øádné daòové pøiznání za zdaòovací období roku 2003, v nìm¾ vykázal nulovou vý¹i danì, v roce 2004, dodateèné daòové pøiznání, v nìm¾ si uplatnil daòovou ztrátu (tzn., ¾e daòovou povinnost sni¾oval), podal a¾ v roce 2008; vzhledem k tomu, ¾e ve vìci nebyl proveden úkon, jen¾ by podle § 47 odst. 2 ZSDP pøeru¹oval bìh lhùty pro vymìøení danì, bylo dodateèné daòové pøiznání podáno zjevnì a¾ po lhùtì stanovené v § 41 odst. 4 ve spojení s § 47 odst. 1 ZSDP pro jeho podání. Správce danì zastavil øízení o dodateèném daòovém pøiznání z dùvodu uplynutí této lhùty zcela v souladu se zákonem. Pøitom zjevnì vycházel z premisy, ¾e § 38r ZDP se zde nepou¾ije, by» tak výslovnì v odùvodnìní neuvedl, co¾ mu nelze vytýkat. K argumentaci uplatnìním § 38r ZDP pøistoupil stì¾ovatel a¾ v podaném odvolání, s touto argumentací se ¾alovaný øádnì vypoøádal.
Nejvy¹¹í správní soud s pøihlédnutím k vý¹e uvedenému konstatuje, ¾e se mìstský soud øádnì vypoøádal s námitkami stì¾ovatele uplatnìnými v ¾alobì, pøitom dospìl ke správnému právnímu závìru ohlednì pùsobnosti § 38r ZDP, který rovnì¾ pøezkoumatelným zpùsobem odùvodnil.
O nákladech øízení Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl v tomto øízení úspìch, ov¹em úspì¹nému ¾alovanému náhrada nákladù nebyla pøiznána, nebo» mu v tomto kasaèním øízení ¾ádné náklady nad rámec jeho bì¾né administrativní èinnosti nevznikly.