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Timestamp: 2018-05-28 01:32:10+00:00
Document Index: 177880950

Matched Legal Cases: ['art. 7', 'art. 7', 'art. 19', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 40', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 226', 'art. 17', 'art. 46', 'art. 17', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 50', 'art. 12', 'art. 30', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 44', 'art. 7', 'art. 46', 'art. 31', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 21', 'art. 7', 'art. 30', 'art. 10', 'art. 9', 'art. 7', 'art. 21', 'art. 17', 'art. 69', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 74', 'art. 7', 'art. 7']

INTERMEDIAZIONI SU BENI MOBILI: LA DISCIPLINA IVA - PDF
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Baldassare Lillo
1 Periodico quindicinale FE n marzo 2012 INTERMEDIAZIONI SU BENI MOBILI: LA DISCIPLINA IVA ABSTRACT Con il recepimento della Direttiva n. 2008/8/CE sono profondamente cambiate le regole per determinare la territorialità IVA delle prestazioni di intermediazione su beni mobili. Esaminiamo di seguito la relativa disciplina IVA con particolare riferimento alle operazioni tra soggetti passivi (cosiddette operazioni B2B ), rientranti tra le prestazioni generiche. LA DIRETTIVA SERVIZI Per effetto delle modifiche apportate dal D.Lgs. 18/2010, di recepimento nell ordinamento nazionale della Direttiva n. 2008/8/CE, a partire dal sono radicalmente cambiate le regole per l individuazione del luogo di rilevanza IVA delle prestazioni di servizi. I nuovi principi di territorialità prevedono una regola generale, applicabile a tutte le prestazioni di servizi non altrimenti disciplinate, e una serie di deroghe, a loro volta suddivise in deroghe assolute (ex artt. 7-quater e 7-quinquies, applicabili a prescindere dalla qualità del committente) e deroghe relative (ex artt. 7-sexies e 7-septies, applicabili solo in presenza di committenti privati). In particolare, la nuova regola generale individua due criteri base: ex art. 7-ter, c. 1, lett, a), DPR 633/1972, per i servizi resi a soggetti passivi, che si considerano, di regola, effettuate nel territorio dello Stato quando il committente è stabilito nel territorio dello Stato; ex art. 7-ter, c. 1, lett. b), DPR 633/1972, per i servizi resi a consumatori privati, che si considerano, di regola, effettuate nel territorio dello Stato quando il prestatore è stabilito nel territorio dello Stato medesimo. L art. 19, Regolamento UE n. 282/2011, dispone che, ai fini dell applicazione delle norme relative al luogo delle prestazioni di servizi, un soggetto passivo è considerato un soggetto non passivo se riceve servizi destinati esclusivamente ad un uso privato, oppure servizi destinati esclusivamente all uso da parte dei suoi dipendenti. Di conseguenza, i servizi generici contemplati dall art. 7-ter, DPR 633/1972, posti in essere da un soggetto IVA italiano: sono fuori campo IVA se il committente è un soggetto passivo IVA nel suo Paese di stabilimento; sono imponibili IVA se il committente non è un soggetto passivo IVA nel suo Paese di stabilimento. Le prestazioni generiche ricevute da un soggetto IVA italiano sono invece imponibili in Italia (Paese del committente) e, pertanto, vanno assoggettate a IVA (con integrazione della fattura ricevuta dal prestatore comunitario o emissione di autofattura se il prestatore è stabilito in un Paese extracomunitario). RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 1 di 7
2 IL NUOVO QUADRO NORMATIVO Art. 7 art. 7-bis art. 7-ter art. 7-quater art. 7-quinquies art. 7-sexies art. 7-septies Definizione di territorio dello Stato e territorio comunitario. Definizione di soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato. Territorialità delle cessioni di beni (regole sostanzialmente immutate). Individuazione del luogo di rilevanza territoriale delle prestazioni di servizi generiche. Individuazione del luogo di rilevanza territoriale dei servizi relativi a beni immobili, trasporto passeggeri, ristorazione e catering, locazione di mezzi di trasporto. Individuazione del luogo di rilevanza territoriale dei servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative e simili, comprese fiere ed esposizioni. Individuazione del luogo di rilevanza territoriale di taluni servizi prestati a consumatori privati (intermediazioni, trasporto di beni, lavorazioni, locazione mezzi di trasporto, ecc.). Individuazione del luogo di rilevanza territoriale di taluni servizi prestati a consumatori privati extra UE (prestazioni pubblicitarie, consulenza e assistenza tecnica o legale, ecc.). Si ricorda che il D.Lgs. 18/2010 ha anche abrogato i servizi intracomunitari di cui all art. 40, c. 4-bis, 5, 6 e 7, DL 331/1993 (lavorazioni su beni mobili, trasporti intracomunitari e relative intermediazioni, nonché servizi accessori ai trasporti intracomunitari e relative intermediazioni). Pertanto, la territorialità IVA di questi servizi non è più disciplinata dalle disposizioni del DL 331/1993 ma dall art. 7, DPR 633/1972 (di conseguenza le prestazioni rese da un operatore italiano non rientrano più tra quelle non imponibili ma tra quelle fuori campo IVA). IL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI GENERICHE Come noto, l art. 8, c. 2, lett. a), Legge 217/2011 (c.d. Comunitaria 2010 ), con effetto dal , ha introdotto alcune modifiche nell art. 6, DPR 633/1972, che detta le regole per l individuazione del momento in cui le operazioni si considerano effettuate ai fini IVA. Per le prestazioni rese a privati consumatori, il momento di effettuazione delle operazioni resta ancorato alla data di pagamento del corrispettivo o alla data di emissione della fattura, se antecedente. Invece, per le prestazioni tra soggetti passivi si applicano regole diverse in funzione della natura dei servizi prestati: si devono infatti distinguere i servizi generici ex art. 7-ter, DPR 633/1972, da quelli disciplinati dalle deroghe assolute ex artt. 7-quater e 7-quinquies, DPR 633/1972. I servizi elencati negli artt. 7-quater e 7-quinquies, DPR 633/1972, continuano a considerarsi effettuati all atto del pagamento del corrispettivo o alla data di emissione della fattura, se antecedente. Per i servizi generici occorre invece distinguere tra servizi spot e servizi a carattere periodico o continuativo: i servizi istantanei si considerano effettuati al momento di ultimazione della prestazione (o alla data di pagamento, se antecedente), gli altri sulla base della progressiva maturazione dei corrispettivi (o alla data di pagamento, se antecedente). L art. 226, n. 7), Direttiva n. 2006/112/CE (punto non ancora recepito nel nostro ordinamento), prescrive l indicazione obbligatoria in fattura della data in cui è ultimata la prestazione (o in cui è corrisposto un acconto), sempre che tale data sia determinata e diversa dalla data di emissione della fattura. Pertanto, secondo la normativa comunitaria, in assenza di indicazione specifica in fattura, la data di ultimazione della prestazione è quella RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 2 di 7
3 in cui viene emessa la fattura. Per maggiori approfondimenti sulle nuove regole introdotte dalla Comunitaria 2010 si rinvia alla FE n. 1/2012 e alla CF n. 6/2012. MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE PRESTAZIONI GENERICHE (SERVIZI B2B) SERVIZI SPOT Committente ITA Prestatore ITA Committente UE Prestatore ITA Committente extra UE Prestatore ITA Pagamento del corrispettivo o emissione della fattura se antecedente. Ultimazione della prestazione o pagamento del corrispettivo se antecedente. Prestatore UE Committente ITA Prestatore extra UE Committente ITA Committente ITA Pagamento del corrispettivo o emissione della fattura Prestatore ITA se antecedente. Committente UE Prestatore ITA SERVIZI PERIODICI O Committente extra UE CONTINUATIVI Prestatore ITA Maturazione dei corrispettivi o pagamento se Prestatore UE antecedente. * Committente ITA Prestatore extra UE Committente ITA * Fanno eccezione le prestazioni di servizi effettuate in modo continuativo nell arco di un periodo superiore a 1 anno che non comportano pagamenti, anche parziali, nello stesso periodo, che si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare sulla base delle spese sostenute dal prestatore per l esecuzione della prestazione. GLI ADEMPIMENTI IN CAPO AI COMMITTENTI DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI GENERICHE La Comunitaria 2010 ha altresì modificato l art. 17, c. 2, DPR 633/1972, prevedendo che, nel caso di servizi generici ricevuti da prestatori stabiliti in altri Paesi UE, il committente italiano sia tenuto ad adempiere agli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni recate dagli artt. 46 e 47, DL 331/1993 (dunque, con le stesse regole previste per gli acquisti intracomunitari di beni). In particolare, le fatture, una volta integrate con l imposta e gli altri elementi richiesti, devono essere annotate entro il mese di ricevimento o anche successivamente, ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese, nel registro fatture emesse e nel registro IVA acquisti. I termini entro i quali vanno effettuati i suddetti adempimenti decorrono dal momento di ricevimento della fattura comunitaria. Non assume invece rilevanza, almeno in prima battuta, il momento di effettuazione dell operazione. Infatti, ai sensi dell art. 46, c. 5, DL 331/1993, il committente può attendere sino al mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione per ricevere la fattura comunitaria e porre in essere i relativi adempimenti (tuttavia, decorso inutilmente tale termine, è necessario provvedere ad autofatturare la prestazione). Esempio 1 Prestazione di servizi generica ultimata il Il committente della prestazione è tenuto a registrare l operazione entro il (mese successivo a quello di effettuazione dell operazione). RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 3 di 7
4 Per i servizi di qualsiasi tipo ricevuti da operatori economici stabiliti in Paesi extra UE e per i servizi in deroga (ex artt. 7-quater e 7-quinquies, DPR 633/1972) ricevuti da soggetti passivi stabiliti in altri Paesi UE, è invece necessario assoggettare a IVA la prestazione con emissione di autofattura ex art. 17, c. 2, DPR 633/1972. L autofattura va emessa al momento di effettuazione della prestazione di servizi, da quel momento il contribuente dispone di 15 giorni per annotare il documento nel registro delle fatture emesse. L annotazione nel registro IVA acquisti va invece effettuata, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione. Come precisato nella CM n. 12/E/2010, l obbligo di integrazione della fattura o di emissione dell autofattura ricorre anche per le operazioni non imponibili o esenti: in luogo dell ammontare dell imposta va indicato il titolo e la relativa norma di esenzione o non imponibilità. TIPOLOGIA SERVIZIO RESIDENZA PRESTATORE MODALITÀ OPERATIVE Prestazioni generiche ex art. 7-ter Paese UE Integrazione fattura Prestazioni generiche ex art. 7-ter Paese extra UE Emissione autofattura Prestazioni in deroga ex artt. 7-quater e 7-quinquies Paese UE o extra UE Emissione autofattura LA PRESENTAZIONE DEI MODELLI INTRASTAT (SERVIZI) L art. 50, c. 6, DL 331/1993, prevede l obbligo di dichiarare le prestazioni di servizi generiche rese da soggetti passivi stabiliti in Italia a soggetti passivi stabiliti in altri Stati membri, nonché quelle ricevute da soggetti passivi stabiliti in Italia da soggetti passivi stabiliti in altri Stati membri. La CM n. 36/E/2010 ha precisato che, in ottemperanza al principio giuridico dello stabilimento, non sussiste l obbligo di includere negli elenchi le prestazioni di servizi, rese o ricevute da soggetti passivi italiani, qualora la controparte sia un soggetto stabilito in uno Stato extracomunitario il quale, benché identificato ai fini IVA nella Comunità, non possieda nel territorio comunitario né la sede principale dell attività, né una stabile organizzazione. Sono quindi escluse dai modelli riepilogativi relativi ai servizi le prestazioni oggetto di specifiche deroghe, disciplinate dagli artt. 7-quater e 7-quinquies, DPR 633/1972 (ad esempio, prestazione relativa a un bene immobile sito in altro Paese comunitario). Le prestazioni di servizi che, ai sensi dell art. 12, DPR 633/1972, si considerano accessorie ad un operazione principale, non devono essere dichiarate autonomamente quali prestazioni di servizi, ma il loro valore va incluso nell operazione di compravendita dei beni cui si riferiscono. Restano altresì escluse dagli elenchi le operazioni per le quali non è dovuta l imposta nello Stato membro in cui è stabilito il committente (ad esempio, perché ivi esenti). Sul punto la CM n. 36/E/2010 ha precisato che i soggetti IVA nazionali non sono obbligati a dichiarare le prestazioni di servizi rese per le quali non è dovuta l imposta nello Stato membro in cui è stabilito il committente, né quelle ricevute da parte di un prestatore comunitario per le quali non è dovuta l imposta in Italia. RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 4 di 7
5 Come indicato nella CM n. 43/E/2010, per accertare che una determinata prestazione di servizi sia considerata non imponibile o esente nel Paese del committente, il prestatore italiano è tenuto a richiedere una dichiarazione redatta dal committente in cui questi afferma che la prestazione è esente o non imponibile nel suo Paese di stabilimento. La dichiarazione può essere rilasciata una sola volta dal committente comunitario con riguardo a tutte le prestazioni della stessa natura da lui ricevute e rimane valida finché non mutano le caratteristiche del servizio reso o il trattamento fiscale previsto nello Stato del committente. In mancanza di tale dichiarazione, il contribuente italiano è legittimato a non includere la prestazione negli elenchi solo se ha certezza, in base a elementi di fatto obiettivi, che per la predetta prestazione non è dovuta l imposta nello Stato membro del committente. LE INTERMEDIAZIONI INTERESSATE DALLA NUOVA DISCIPLINA Prima di esaminare la disciplina IVA applicabile alle operazioni in esame è opportuno comprendere gli elementi che caratterizzano le prestazioni di intermediazione in nome e per conto altrui. La RM n. 7/E/2008 ha precisato che tali operazioni sono caratterizzate dalla trasparenza dell intermediario, il quale agisce in nome e per conto altrui, con la conseguenza che gli effetti giuridici generati dall attività dell intermediario si producono direttamente nella sfera giuridica del soggetto per il quale lo stesso agisce. Pertanto, rientrano in tale ambito tutte quelle figure giuridiche che si inseriscono nella circolazione dei beni e dei servizi, tra cui rientrano, ad esempio, i contratti di mandato, di agenzia e di mediazione. L art. 30, Regolamento UE n. 282/2011, considera prestazioni di intermediazione sia i servizi forniti dagli intermediari che agiscono in nome e per conto del destinatario delle prestazioni intermediate, sia quelli resi dagli stessi soggetti in nome e per conto del prestatore delle prestazioni intermediate. Occorre inoltre distinguere le intermediazioni relative a beni immobili, specificatamente disciplinate dall art. 7-quater, c. 1, lett. a), DPR 633/1972 (rilevanti, ai fini IVA, nel Paese in cui si trova l immobile oggetto dell intermediazione), da quelle relative a beni mobili (o ai servizi immateriali), disciplinate: dall art. 7-sexies, c. 1, let. a), DPR 633/1972, se il committente non è un soggetto passivo IVA (tassazione nel luogo dell operazione intermediata); dall art. 7-ter, c. 1, lett. a), DPR 633/1972, se il committente è un soggetto passivo IVA (tassazione nel Paese del committente). TIPOLOGIA PRESTAZIONE Prestazioni B2B (committente soggetto IVA) Prestazioni B2C (committente privato consumatore) DISCIPLINA IVA Ex art. 7-ter, c. 1, lett. a), DPR 633/1972. Ex art. 44, Direttiva n. 2006/112/CE. Ex art. 7-sexies, c. 1, lett. a, DPR 633/1972. Ex art. 46, Direttiva n. 2006/112/CE. L art. 31, Regolamento UE n. 282/2011, precisa che ai servizi resi da intermediari che agiscono in nome e per conto terzi, consistenti nella fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoga, si applica la disciplina IVA prevista per i servizi RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 5 di 7
6 di intermediazione. Stesso discorso anche per i servizi singoli resi in nome e per conto del cliente dai tour operator. Esaminiamo di seguito le diverse fattispecie. INTERMEDIAZIONI B2B: PRESTATORE NAZIONALE Dal 2010 le intermediazioni poste in essere nei confronti di committenti soggetti passivi d imposta rientrano tra le prestazioni generiche ex art. 7-ter, DPR 633/1972, territorialmente rilevanti nel Paese del committente. Pertanto, le prestazioni rese a soggetti IVA stabiliti in un altro Stato (UE o extra UE) sono escluse da IVA in Italia per carenza del requisito territoriale. Tale esclusione opera a prescindere dal luogo di effettuazione dell operazione intermediata (dunque, sono escluse da IVA anche le intermediazioni relative a beni esistenti nel territorio dello Stato ex art. 7-bis, DPR 633/1972). Ciononostante, per effetto delle modifiche apportate all art. 21, c. 6, DPR 633/1972, se il committente è stabilito in un altro Stato UE è comunque obbligatorio procedere all emissione della fattura (indicando, tra l altro, anche il codice identificativo IVA del committente), evidenziando, nel corpo della stessa, Operazione fuori campo IVA ex art. 7-ter, c. 1, lett. a), DPR 633/1972. Trattandosi di operazioni fuori campo IVA, le stesse non rientrano più tra quelle che danno diritto alla formazione dello status di esportatore abituale. Per compensare la perdita di tale beneficio, a far data dal , la Comunitaria 2010 ha esteso la possibilità di richiedere il rimborso o la compensazione del credito IVA trimestrale, ai soggetti che effettuano prevalentemente operazioni non soggette ad imposta (ex art. 30, c. 2, lett. d), DPR 633/1972). In particolare, il rimborso compete ai contribuenti che effettuano, nei confronti di soggetti non stabiliti in Italia e per un importo superiore al 50% delle operazioni effettuate: prestazioni di lavorazione relative a beni mobili materiali, prestazioni di trasporto di beni e relative intermediazioni, prestazioni di servizi accessorie ai trasporti di beni e relative intermediazioni, nonché operazioni esenti ex art. 10, c. 1, nn. 1), 2), 3) e 4), DPR 633/72, effettuate nei confronti di soggetti extracomunitari, o relative a beni destinati ad essere esportati fuori della Comunità. Inoltre, anche se la prestazione di intermediazione riguarda i servizi internazionali elencati dall art. 9, DPR 633/1972 (ad esempio, beni in esportazione o in importazione), non è comunque applicabile la relativa non imponibilità IVA: la prestazione va comunque fatturata quale operazione fuori campo IVA. INTERMEDIAZIONI B2B: COMMITTENTE NAZIONALE L applicazione della regola generale di cui all art. 7-ter, DPR 633/1972, in presenza di un committente soggetto IVA stabilito in Italia, comporta la rilevanza territoriale dell operazione nel nostro Paese. Se il prestatore del servizio è un soggetto passivo stabilito in Italia non si pone alcun problema, lo stesso è tenuto ad emettere fattura ai sensi dell art. 21, DPR 633/1972. RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 6 di 7
7 Se, invece, il prestatore è un soggetto IVA stabilito in un altro Stato (UE o extra UE), il committente nazionale deve assoggettare a imposta la prestazione con integrazione della fattura comunitaria o emissione di autofattura ex art. 17, c. 2, DPR 633/1972. Tuttavia, se l intermediazione riguarda: 1) beni in importazione, esportazione o transito (anche se tali operazioni sono effettuate in altro Stato UE); 2) trasporti internazionali di persone o beni; 3) noleggi e locazioni di navi, aeromobili, autoveicoli, vagoni ferroviari, cabine letto, containers e carrelli, adibiti ai trasporti di persone eseguiti in parte nel territorio dello Stato e in parte in territorio estero in dipendenza di un unico contratto, ai trasporti di beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione, nonché ai trasporti relativi a beni in importazione (sempreché, in questo caso, i corrispettivi dei noleggi e delle locazioni siano assoggettati all imposta a norma del comma 1 dell art. 69, DPR 633/1972); 4) cessioni di licenze all esportazione; 5) operazioni effettuate al di fuori del territorio comunitario (ad esempio, vendita di beni dall Argentina al Canada); l operazione può fruire della non imponibilità IVA ex art. 9, c. 1, n. 7), DPR 633/1972. Per fruire della non imponibilità IVA nelle intermediazioni relative a beni in importazione, esportazione o transito, è necessario che la specifica destinazione doganale venga attribuita ai beni anteriormente al momento di effettuazione della prestazione di intermediazione. Ai sensi dell art. 9, c. 1, n. 7-bis, DPR 633/1972, la non imponibilità IVA interessa anche le intermediazioni rese in nome e per conto di agenzie di viaggio di cui all art. 74-ter, DPR 633/1972, aventi ad oggetto servizi eseguiti fuori dalla UE. In tali ipotesi, in sede di integrazione della fattura comunitaria o in sede di emissione dell autofattura, in luogo dell imposta va indicato il titolo di non imponibilità. INTERMEDIAZIONI B2C In presenza di un committente non soggetto passivo IVA torna applicabile la deroga prevista dall art. 7-sexies, c. 1, lett. a), DPR 633/1972, in base alla quale le prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente si considerano effettuate nel luogo dell operazione intermediata. Pertanto, tutte le prestazioni di intermediazioni relative ad operazioni effettuate in Italia risultano territorialmente rilevanti nel territorio dello Stato a prescindere dalla nazionalità del prestatore o del committente. Se, invece, l operazione intermediata è effettuata all estero, la prestazione di intermediazione risulta fuori campo IVA in Italia. Il prestatore residente è quindi tenuto a nominare un rappresentante fiscale nel Paese UE in cui è stata effettuata l operazione intermediata (o a osservare le regole vigenti nello Stato extra UE). RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 7 di 7
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