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Timestamp: 2017-08-22 05:46:08+00:00
Document Index: 173595751

Matched Legal Cases: ['art. 15', 'art. 164', 'art. 164', 'art. 36', 'art. 102', 'art. 164', 'art. 164', 'art. 164', 'art. 15', 'art. 164', 'art. 15', 'art. 164', 'art. 164', 'art. 48', 'art. 51', 'art. 15', 'art. 95', 'art. 164', 'art. 36', 'art. 9', 'art. 164', 'art. 164', 'art 164', 'art. 164', 'art. 31', 'art. 36', 'art. 15', 'art. 164', 'art. 164', 'art. 5', 'art. 36', 'art. 102', 'art 164', 'art. 164', 'art. 102', 'art. 164', 'art. 164', 'art. 5', 'art. 54', 'art. 82', 'art. 35', 'art 164', 'art. 19', 'art. 15', 'art. 168', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 19', 'sentenza ', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 19']

Le auto aziendali: deducibilità fiscale e detraibilità IVA - PDF
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1 Le auto aziendali: deducibilità fiscale e detraibilità IVA Marco Pomaro * Con il presente elaborato si analizzano le molteplici novità introdotte nel 2007 in tema di regime fiscale delle autovetture, sia per la parte riferita alle imprese sia per quella riguardante gli autoveicoli usati da dipendenti - amministratori - agenti e rappresentanti - professionisti. 1. Premessa Il regime fiscale delle autovetture nell anno 2007 ha subito nuovi importanti interventi normativi sia in tema di imposizione diretta, che in materia di IVA tali da modificare radicalmente la disciplina in vigore fino al 31/12/2006. Il legislatore, infatti, con una serie di interventi quali: D.L. 223/2006 convertito nella L. 248/2006; D.L. 262/2006; L. 27/12/2006, n. 296 (Finanziaria 2007); aveva azzerato per le imprese la deducibilità fiscale delle autovetture a uso promiscuo nonché ridotto quella dei mezzi utilizzati dagli esercenti arti e professioni e di quelli concessi in benefit ai dipendenti. È evidente che tali disposizioni avevano la finalità di inasprire le misure di contrasto all evasione e all elusione fiscale. Nel corso dell anno 2007 il recepimento della decisione del Consiglio UE in materia di IVA nonché la conversione in Legge del D.L. 02/07/2007, n. 81, hanno rimodificato nuovamente le norme precedentemente in vigore non solo per la parte concernete le imposte dirette bensì anche per quella riferita alle imposte indirette. Scopo di tale lavoro è quello di analizzare tali novità sia per la parte riferita alle imprese sia per quella riguardante gli autoveicoli utilizzati dai dipendenti-amministratori-agenti e rappresentanti-professionisti. 2. Deducibilità fiscale L art. 15-bis, (co. da 7 a 10), D.L. 81/2007, convertito in L. 127/2007, modificando l art. 164, TUIR, ha ripristinato con efficacia dall esercizio in corso al 27/06/2007 la deducibilità fiscale degli autoveicoli utilizzati dalle imprese nonché rimodificato quella riguardante gli altri soggetti, fatta eccezione per gli agenti e rappresentanti che rappresentano l unica categoria per la quale la norme sono rimaste identiche a quelle in vigore al 31/12/2005. Il nuovo art. 164, TUIR, prevede ora che le spese e gli altri componenti relativi ai mezzi di trasporto sono fiscalmente deducibili nei seguenti limiti: 100% per i mezzi utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa; 100% per i veicoli adibiti a uso pubblico; 40% per i mezzi non utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa; 80% per i veicoli utilizzati da agenti o rappresentanti; 90% per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d imposta. Al fine di riepilogare le variazioni intervenute dal 2005 fino al 31/12/2007 si allega la seguente tabella riassuntiva: * Dottore Commercialista in Torino. 1
2 Veicoli Strumentali per l attività d impresa Uso pubblico Auto utilizzate come beni non strumentali (ex uso promiscuo) Utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio Utilizzati da professionisti In uso promiscuo ai dipendenti Regime 2005 ante D.L. 262/2006 Deducibilità 50% di tutti i costi Deducibilità 80% di tutti i costi Deducibilità 50% Regime 2006 D.L. 262/2006 di tutti icosti di tutti5i costi Nuovo regime 2006 D.L. 81/2007 Indeducibilità Deducibilità 20% Deducibilità 80% Deducibilità 25% Deducibilità nel limite del reddito da lavoro Deducibilità 80% Deducibilità 30% Deducibilità 65% Regime 2007 D.L. 81/2007 Deducibilità 40% Deducibilità 80% Deducibilità 40% Deducibilità 90% 3. Ammortamenti anticipati 2 L art. 36, co. 5, D.L. 04/07/2006, n. 223, convertito in L. 04/08/2006, n. 248, modificando l art. 102, TUIR, ha escluso la possibilità di dedurre quote di ammortamento anticipato relativamente ai mezzi di trasporto utilizzati promiscuamente dall imprenditore nell esercizio in cui i beni sono entrati in funzione e nei due successivi. Tale clausola è applicabile sia per le società quali soggetti IRES sia per le imprese soggette a IRPEF. Poiché il divieto si applica a decorrere dal periodo d imposta in corso al 04/07/2006, al 31/12/2007 gli ammortamenti anticipati potranno essere applicati solo per i veicoli che siano esclusivamente strumentali per l esercizio dell impresa quali: auto strumentale; autocarro; veicoli speciali. 4. Costi deducibili al 100% L art. 164, co. 1, lett. a), n. 1-2, TUIR, non ha modificato la normativa fiscale riguardante le spese e gli altri componenti negativi dei mezzi di trasporto: adibiti ad uso pubblico (es. servizio taxi-noleggio con conducente); usati esclusivamente come bene strumentale nell attività propria dell impresa. Mentre non vi sono problemi per identificare i mezzi adibiti ad uso pubblico, più complessa è sempre stata l identificazione di quelli utilizzati esclusivamente come beni strumentali all attività propria dell impresa. In tal senso, mentre l Assonime ha sostenuto che le auto devono considerarsi beni strumentali allo svolgimento dell attività d impresa laddove assumono un aspetto di necessità all attività stessa, l Agenzia delle Entrate viceversa ha da sempre fornito un interpretazione mol- to più restrittiva come si rileva dalla Circolare 13/02/1997, n. 37/E, e dalla Circolare 10/02/1998, n. 48/E, che considera utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa i veicoli senza i quali l attività dell impresa non può essere esercitata. Tali sono le auto utilizzate dalle imprese per attività di noleggio, per cerimonie, scuola guida, pompe funebri nonché le auto in leasing per il concedente. Tesi confermata anche dalla Circolare 16/02/2007, n. 11/E. Per tali fattispecie di beni, secondo quanto stabilito dal comma 1, lett. a), n. 1-2, art. 164, TUIR, sono da ritenersi quindi completamente deducibili le spese e altri componenti negativi quali: ammortamenti (ordinari e anticipati); canoni di locazione finanziaria; canoni di locazione o noleggio; spese di impiego (carburanti, lubrificanti, bollo, assicurazione, ecc ); spese di custodia (es. autorimessa); spese di manutenzione e di riparazione; transiti stradali. 5. Veicoli utilizzati dalle imprese Il D.L. 262/2006 aveva modificato radicalmente la lett. b), co. 1, art. 164, TUIR, rendendo totalmente indeducibili per le imprese individuali e le società sia di persone che di capitali tutti i costi correlati all utilizzo dei veicoli aziendali. Successivamente, con le modifiche intervenute per effetto dell art. 15-bis (co. da 7 a 10), D.L. 81/2007, convertito in L. 127/2007, che ha modificato l art. 164, TUIR, è stata ripristinata con efficacia dall esercizio in corso al 27/06/2007 la deducibilità fiscale per tutte le spese relative all utilizzo dei mezzi utilizzati da parte delle imprese nella percentuale del 40%.
3 Le tipologie di spese deducibili sono: ammortamenti; canoni di locazione finanziaria; canoni di locazione o noleggio; spese di impiego (carburanti, lubrificanti, bollo, assicurazione, ecc ); spese di custodia (es. autorimessa); spese di manutenzione e di riparazione; transiti stradali. A titolo esemplificativo si supponga la seguente situazione: COSTO AUTOVETTURA SPESE UTILIZZO AMMORTAMENTO CIVILISTICO X 25% AMMORTAMENTO FISCALE X 25% TOTALE COSTI DEDUCIBILI X 40% Se viceversa la situazione risultasse la seguente: COSTO AUTOVETTURA SPESE UTILIZZO AMMORTAMENTO CIVILISTICO X 25% AMMORTAMENTO FISCALE ,99 X 25% COSTI COMPLESSIVI ( ) COSTI MASSIMI FISCALMENTE RILEVANTI TOTALE COSTI DEDUCIBILI X 40% Veicoli utilizzati dai dipendenti Le norme di deducibilità fiscale sono differenti a seconda che: il veicolo venga concesso dall azienda in uso promiscuo ai dipendenti; il dipendente sia autorizzato ad utilizzare il proprio mezzo; il veicolo venga concesso dall azienda al dipendente esclusivamente per uso aziendale; il veicolo venga concesso al dipendente per uso esclusivamente personale. Di seguito si procederà ad analizzare le singole fattispecie Veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti Così come rilevato al paragrafo precedente, la deducibilità dei costi dei veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti è stata significativamente modificata negli ultimi anni. L attuale normativa per effetto delle modifiche introdotte dal D.L. 81/2007, art. 15-bis, prevede, all art. 164, co. 1-bis), TUIR, che a partire dal periodo d imposta alla data del 27/06/2007 i costi sono deducibili nella misura del 90% per i veicoli dati in uso ai dipendenti per la maggior parte del periodo d imposta. I costi dei veicoli deducibili in capo alla società sono: ammortamenti; canoni di locazione finanziaria; canoni di locazione o noleggio; spese di impiego (carburanti, lubrificanti, bollo, assicurazione, ecc ); spese di custodia (es. autorimessa); spese di manutenzione e di riparazione; transiti stradali. Elemento vincolante affinché la società possa dedurre il 90% dei costi complessivi è che i veicoli vengano concessi in uso ai dipendenti per la maggior parte del periodo d imposta. Tale condizione temporale si considera rispettata nel caso in cui la concessione in uso promiscuo si protragga per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d imposta del datore di lavoro. Pertanto nell ipotesi classica in cui il periodo d imposta decorra dal 1 gennaio al 31 dicembre la condizione si ritiene soddisfatta se l autoveicolo è concesso in uso promiscuo per almeno 183 giorni. La C.M. 48/E/1998, ai fini della determinazione della durata dell uso promiscuo, ha precisato che non è necessario che: l uso sia avvenuto in modo continuativo; il veicolo sia stato utilizzato da un solo dipendente. Tuttavia, allo scopo di evitare comportamenti elusivi posti in essere al solo fine di fruire della deduzione per intero delle spese sostenute per l utilizzo dei veicoli che vengono dati in uso promiscuo al dipendente, il Ministero ha precisato che lo stesso debba essere provato in base ad idonea documentazione che ne attesti con certezza l utilizzo (ad es. qualora ciò risulti da specifica clausola del contratto di lavoro del dipendente o da una lettera di attribuzione o ancora dalla sottoscrizione di una scrittura privata avente data certa o infine da un verbale del consiglio di amministrazione). Se tale condizione viene rispettata, i costi dei veicoli (che rappresentano la base su cui calcolare la percentuale di deducibilità del 90%) non subiscono limitazioni relativamente a: 3
4 costo di acquisto del veicolo; canone di locazione finanziaria; costo di locazione o noleggio; spese attinenti l utilizzo. Nel caso in cui il veicolo sia dato in uso promiscuo ai dipendenti per un periodo inferiore alla maggior parte del periodo d imposta (es. 140 giorni su 365 giorni) le spese e gli altri componenti negativi risulteranno deducibili secondo quanto definito dall art. 164, co. 1 b, TUIR, ossia: 40% di deduzione dei costi; limite fiscale di ,99 (per acquisto o leasing); limite fiscale di 3.615,20 per i contratti di noleggio. VEICOLI ACQUISTATI/CEDUTI NEL CORSO DELL ESERCIZIO Nel caso in cui i veicoli siano acquistati o ceduti nel corso del periodo d imposta è necessario ragguagliare il periodo di assegnazione al dipendente con quello di possesso (Circolare 16/07/1998, n. 188/E). Così, ad esempio, se l acquisto dell autovettura è avvenuto il 30/06/2007 in caso di periodo d imposta coincidente con l anno solare, i giorni residui alla fine del periodo d imposta ammonterebbero a 184 per cui se venisse concessa in uso promiscuo ai propri dipendenti ad esempio dal 20/09/2007 (102 giorni al termine del periodo d imposta) l azienda potrebbe detrarre il 90% collegati all autoveicolo con la precisazione, come già rilevato, che non è necessario che l utilizzo sia avvenuto in modo continuativo né che il veicolo sia stato utilizzato da uno stesso dipendente. ATTESTAZIONE DELL UTILIZZO La C.M. 48/E/1998, ha precisato che l utilizzo da parte del dipendente stesso debba essere provato in base ad idonea documentazione che ne attesti con certezza l utilizzo (ad esempio qualora ciò risulti da specifica clausola del contratto di lavoro dipendente). È evidente che è lasciata facoltà all azienda di scegliere altri metodi in grado di provare l utilizzo promiscuo del veicolo, quali: verbale di assemblea che autorizzi l amministratore a concedere tale utilizzo al dipendente; scambio di corrispondenza ecc. A tal fine si allega un esempio di contratto che l azienda può utilizzare nel concedere un autovettura ad uso promiscuo al proprio dipendente. ACCORDO PER UTILIZZO DI AUTO AZIENDALE Egregio signor ROSSI... la ditta ALFA S.p.a., in riferimento all incarico e alle mansioni assegnate, che richiedono frequenti spostamenti, metterà a sua disposizione una autovettura.. l uso della quale è consentito essenzialmente per fini di servizio, anche se potrà usare l autovettura per ragioni extralavorative, a condizione che l utilizzo e le relative spese per carburante, pedaggi, lavaggi, ecc.., siano sostenute direttamente da Lei. L autovettura è coperta da polizza assicurativa RC auto, furto, incendio, kasko. In caso di sinistro dovrà tempestivamente comunicarci l accaduto, per poter espletare le relative pratiche. L uso dell automezzo sarà regolato diversamente in caso di cambiamento delle sue mansioni o per necessità organizzative. CONTRATTO DEL DIPENDENTE CON AUTOVETTURA AD USO PROMISCUO In conformità alle vigenti normative, la società ALFA S.p.a concede al Sig. Mario Rossi l utilizzo di un autovettura aziendale il cui utilizzo sarà così regolato: il datore di lavoro si impegna a mettere a disposizione del lavoratore un autovettura aziendale che sarà utilizzata sia per motivi di lavoro che per motivi personali. La retribuzione o l importo relativo all utilizzo personale costituirà retribuzione in natura da confluire mensilmente nel cedolino paga nei limiti previsti dall art. 48 DPR 917 e costituirà base imponibile per assoggettamento ai fini fiscali e previdenziali. Il lavoratore nel ricevere in consegna l autovettura medesima, si obbliga a custodirla e conservarla in buono stato di funzionamento. È fatto divieto al lavoratore di concedere a terzi, anche temporaneamente, l uso della predetta autovettura. Il datore di lavoro è esonerato da ogni responsabilità in caso di affidamento dell autovettura a terzi da parte del lavoratore. Il presente contratto è correlato alla durata del contratto di lavoro, fermo restando il diritto del datore di pretendere l immediata restituzione dell autovettura al momento della cessazione del rapporto di lavoro. Per esigenze organizzative ed aziendali, il datore di lavoro potrà disporre la sostituzione dell autovettura concessa con altra autovettura del parco auto della società. Le spese necessarie per la manutenzione ordinaria e straordinaria dell autovettura sono a carico della società, come pure le spese per l assicurazione R.C.A.. Restano a carico del lavoratore le sanzioni amministrative conseguenti la violazione delle norme del Codice della strada. In ogni caso, le riparazioni ordinarie e straordinarie dovranno essere eseguite da officina meccanica indicata dalla società o da questa autorizzata per iscritto. Il lavoratore è costituito custode dell autovettura sopra indicata, sicché lo stesso assume ogni e qualsiasi responsabilità in ordine alla conservazione e buono stato d uso dell autovettura. In caso di sinistri stradali il lavoratore è obbligato a rimborsare al datore di lavoro l eventuale differenza della spesa occorsa per la riparazione dell autovettura al netto della garanzia CASCO fornita dalla stessa società sull autovettura medesima. L autovettura dovrà essere riconsegnata alla società nello stato in cui si trovava al momento della consegna, salvo il normale deperimento d uso, presso la sede della società. La mancata riconsegna nel termine fissato dalla società, costituirà indebita appropriazione dei beni L AZIENDA IL LAVORATORE 4
5 DETERMINAZIONE DEL FRINGE BENEFIT Ai sensi del nuovo art. 51, co. 4, TUIR (per effetto della modifica introdotta dal D.L. 81/2007, art. 15-bis, co. 7 a), il fringe benefit per l anno 2007 è definito in via forfetaria in misura pari al 30% dell importo corrispondente ad una percorrenza media annua di Km, determinato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalla tariffa ACI correlata al mezzo di trasporto utilizzato, al netto degli importi trattenuti o pagati dal dipendente al datore di lavoro nello stesso periodo di imposta per l uso privato. Da un punto di vista operativo, il valore del fringe benefi tpuò essere attribuito al dipendente mediante: inserimento in busta paga; fatturazione; parzialmente in busta paga e parzialmente con emissione di fattura. La formula da utilizzare per determinare il benefit in capo al dipendente è la seguente: 30% di Km = Km X Tabelle ACI 2007 I costi di percorrenza delle tabelle ACI sono considerati comprensivi di IVA. A titolo esemplificativo si supponga che l azienda conceda in uso promiscuo ad un proprio dipendente la seguente autovettura: AUTOVETTURA COSTO CHILOMETRICO PER KM FRINGE BENEFIT ANNUALE % ALFA /16V TS ,05 Applicando la formula precedente si ricava un valore del benefit pari a X Km = 2.275,05. Ipotizzando i seguenti costi annuali: COSTO AUTOVETTURA ,00 AMMORTAMENTI 25% 5.472,50 CARBURANTI E LUBRIFICANTI 2.500,00 MANUTENZIONI E SPESE GESTIONE 3.700,00 TOTALE COSTI ANNUALI ,50 Se l autovettura è utilizzata per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d imposta del datore di lavoro l azienda potrà dedurre la seguente somma: ,50 X 90% = ,25 Il valore del fringe benefit è calcolato forfetariamente su base annuale, conseguentemente se l azienda concede l autovettura ad uso promiscuo al proprio dipendente per un periodo inferiore all anno, il fringe benefit dovrà essere conteggiato in base al numero dei giorni per i quali il veicolo è stato assegnato (Circolare 23/12/1997, n. 326/E) sempre nel rispetto di quanto previsto dalla C.M. 48/E/1998, ossia che l autovettura sia utilizzata per la maggior parte del periodo d imposta. La formula da utilizzare è la seguente: 365 giorni annui: 190 giorni di assegnazione = fringe benefit annuale: fringe benefit riferito al periodo di assegnazione COSTI ACCESSORI ALL AUTOVETTURA Sempre la Circolare 23/12/1997, n. 326/E, ha previsto che se il datore di lavoro oltre a concedere la possibilità di utilizzare il veicolo in modo promiscuo fornisce gratuitamente o meno altri beni o servizi, come ad esempio il garage per custodire il veicolo, questi servizi devono essere valutati separatamente e aggiunti all importo da assoggettare a tassazione Utilizzo del proprio mezzo da parte del dipendente In alternativa alla concessione in uso promiscuo dell autovettura di proprietà dell azienda, il dipendente previa autorizzazione può utilizzare il proprio mezzo ottenendone un rimborso a piè di lista del costo del mezzo e delle spese di impiego. Il comma 3, art. 95, TUIR, prevede infatti che: se il dipendente o il titolare dei predetti rapporti sia stato autorizzato ad utilizzare un autoveicolo di sua proprietà ovvero noleggiato al fine di essere utilizzato per una specifica trasferta, la spesa deducibile è limitata, rispettivamente al costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero 20 se con motore diesel. Poiché la norma parla di rimborso spese riferite ad una specifica trasferta, affinché il rimborso sia escluso dal reddito del lavoratore dipendente, è necessario che l autovettura venga utilizzata per motivi professionali al di fuori del Comune in cui ha la sede il datore di lavoro. Nel caso in cui vengano utilizzati autoveicoli con potenza superiore alle cilindrate indicate, le relative spese di trasporto risulteranno deducibili solo fino a concorrenza del limite definito per gli autoveicoli di potenza inferiore come sopra identificati. Le tariffe da utilizzare sono le tabelle ACI che includono i costi dell autovettura quali: ammortamenti; assicurazione RCA; carburante-lubrificanti-pneumatici; manutenzione e riparazione ordinaria e straordinaria; tassa di circolazione. La norma non fornisce alcuna indicazione per quanto concerne la percorrenza media annua da considerare al fine di definire i costi deducibili, dunque appare corretto 5
6 fare riferimento ai chilometri effettivamente percorsi dal dipendente nel corso dell esercizio. In aggiunta al rimborso chilometrico è possibile per il dipendente ottenere un ulteriore rimborso per la parte di costi che non sono compresi nella tariffa indicata quali, ad esempio, i pedaggi autostradali, che restano anch essi esenti da IRPEF. Ai fini IRAP le indennità rimborsate sono tutte indeducibili. Per dare maggior completezza all argomento si ritiene utile allegare due esempi (tra i diversi possibili) che possono essere utilizzati: per la richiesta di autorizzazione all utilizzo del mezzo proprio; per ottenere il rimborso delle spese sostenute Autovetture concesse ai dipendenti per uso esclusivamente aziendale Il veicolo dato in uso al dipendente per esclusivo fine aziendale non determina per lo stesso alcun fringe benefi t tassabile in quanto l attribuzione del mezzo da parte del datore di lavoro non riveste alcun fine retributivo, e parallelamente il mezzo rappresenta uno strumento necessario allo svolgimento della prestazione lavorativa. Con il nuovo regime fiscale (art. 164, TUIR) le spese sono deducibili nella misura del 40% con le seguenti limitazioni: il costo di acquisto non può superare ,99; i canoni di locazione devono essere rapportati al limite di acquisto di ,99; RICHIESTA DI AUTORIZZAZIONE ALL USO DEL MEZZO PROPRIO Al Responsabile della Struttura/Area Torino, Il/La sottoscritto/a in servizio presso CHIEDE DI ESSERE AUTORIZZATO A SERVIRSI DEL MEZZO PROPRIO MODELLO TARGA per l anno/la trasferta a per il seguente motivo che effettuerà dal al per un totale di km. E DICHIARA di sollevare l Amministrazione da ogni responsabilità civile e penale derivante da tale uso. Il Richiedente VISTO SI AUTORIZZA Il Responsabile Da inviare in copia all Ufficio Personale Spett.le Alfa S.p.A. MODELLO DI RIMBORSO SPESE RELATIVE AL MESE DI OTTOBRE 2007 Rimborso spese relative al mese di ottobre 2007 Il sottoscritto Mario Rossi dipendente della ditta Alfa S.p.A. in relazione all incarico conferito per il quale è stato autorizzato all utilizzo della propria autovettura richiede il rimborso delle seguenti spese sostenute nel mese di riferimento: 6
7 DATA DESTINAZIONE MOTIVO TRASFERTA 01/10/ /10/ /10/ /10/ /10/2007 TOTALE INDENNITÀ KM PEDAGGI ALTRE SPESE TOTALE nell ipotesi di noleggio il costo massimo annuale deducibile non può superare 3.615,20. La deudcibilità è in funzione dei mesi di utilizzo effettivo del mezzo nel corso dell esercizio. Si ricorda che per effetto della nuova disposizione entrata in vigore nell anno 2006 (art. 36, co. 5, D.L. 04/07/2006, n. 223, convertito in L. 04/08/2006, n. 248) è esclusa la possibilità di effettuare ammortamenti anticipati Autovetture concesse ai dipendenti per uso esclusivamente personale L attribuzione di un veicolo al dipendente per uso esclusivamente personale produce, in capo allo stesso, un fringe benefit, pari al compenso in natura tassabile come reddito di lavoro dipendente. La determinazione del reddito avviene applicando il criterio del valore normale come previsto dall art. 9, TUIR, ossia: nel caso di mezzo di proprietà dell azienda, al prezzo praticato per veicoli identici, in condizioni di libera concorrenza al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui il mezzo è stato acquistato; nel caso di bene in leasing, prendendo come riferimento i canoni di leasing praticati per veicoli della stessa specie. Il valore così determinato deve essere ridotto delle eventuali somme trattenute al dipendente. Per l impresa, il costo deducibile è il minore tra il valore normale e le spese effettivamente sostenute. Quindi se ad esempio il valore normale del fringe benefi tper il dipendente risultasse pari a 5.000, ma la società, per concedere il veicolo al dipendente, sostenesse spese per 4.000, quest ultima potrebbe dedurre dal proprio reddito ai fini IRES costi per un importo massimo di Se l impresa non addebita alcun onere al dipendente per l utilizzo del veicolo, il costo deducibile è pari al compenso in natura che concorre a formare reddito per il dipendente. Se viceversa provvede ad addebitarne un corrispettivo, questo diventa ricavo e i costi relativi al veicolo, al netto di quanto trattenuto al dipendente, sono deducibili per l impresa. 7. Autovetture concesse in uso agli amministratori Nel caso in cui venga attribuito un veicolo aziendale agli amministratori o nei casi di collaboratori coordinati e continuativi, poiché i redditi da essi prodotti sono classificati tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, si applicano le medesime norme viste in precedenza per tale categoria di soggetti anche correlate all applicazione del fringe benefit. Di seguito si illustrano le possibili casistiche: 7.1. Autovettura concessa ad uso esclusivo e personale dell amministratore Le norme sono quelle già rilevate per i dipendenti, per cui anche nel caso in cui venga concesso all amministratore un veicolo per uso esclusivamente personale si produce, in capo allo stesso, un fringe benefit, pari al compenso in natura tassato ai fini IRPEF secondo le stesse regole applicabili per i dipendenti. Così ad esempio se l auto utilizzata dall amministratore genera secondo le tariffe ACI 2007 un costo pari a 1,34, il compenso da imputare in busta paga sarà pari a: 1.34 X Km X 30% = Questo importo è da suddividere in 12 mensilità, tuttavia la Circolare 67/2001 ha precisato che, qualora in un mese non venga erogato alcun compenso, la relativa ritenuta sarà da applicare al momento del pagamento del primo compenso. Nell ipotesi in cui non sia previsto alcun compenso nel corso dell esercizio, dovrà essere riportato nella busta paga il compenso annuo (fringe benefit) che nell esempio proposto è pari ad Su tale importo verrà calcolata l imposta netta da versare in sede di conguaglio annua- 7
8 le ricordando che la ritenuta sarà versata dalla società in qualità di sostituto d imposta. Nell ipotesi in cui l amministratore corrisponda un contributo totale o parziale alle spese, l azienda potrà dedurre un costo pari all importo riscosso. Per la società i costi deducibili non potranno essere superiori al valore del fringe benefit Autovettura utilizzata dall amministratore solo per uso aziendale In tale circostanza valgono le stesse regole evidenziate per i dipendenti che da un lato non producono alcun compenso tassabile in capo all amministratore e per la società i relativi costi sono deducibili secondo le norme previste dall art. 164, TUIR, già evidenziate al precedente Autovettura concessa in uso promiscuo all amministratore In tale ipotesi, come già visto per i dipendenti al paragrafo 6.1, si determina per l amministratore un fringe benefit pari al 30% dell importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di km, determinabile sulla base di un costo chilometrico stabilito dalle tabelle ACI. Per l azienda, a differenza di quanto rilevato per i dipendenti, la deducibilità è limitata alla parte che costituisce reddito di lavoro per l amministratore; l eventuale eccedenza delle spese è deducibile dal reddito secondo quanto previsto dall art. 164, TUIR, ossia al 40%. Esempio: COSTO AUTOVETTURA SPESE MANUTENZIONE BENEFIT ALL AMMINISTRATORE AMMORTAMENTO CIVILISTICO X 25% AMMORTAMENTO FISCALE ,99 X 25% COSTI FISCALMENTE RILEVANTI ( ) DEDUZIONE INTEGRALE PER AMMINISTRATORE DEDUZIONE PARZIALE ( ) X 40% TOTALE COSTI DEDUCIBILI Si ritiene infine utile precisare che la Circolare 19/01/2007, n. 1, al 17, punto b.1), aveva precisato quanto segue: Nei casi in cui è possibile che un dipendente rivesta, per lo stesso periodo, anche la carica di amministratore, e che tale ufficio rientri nei compiti istituzionali compresi nell attività di lavoro dipendente, i redditi percepiti in relazione a tale qualità sono attratti nel reddito di lavoro di- pendente. In questo caso, poiché tutte le somme e i valori percepiti saranno qualificati e determinati come redditi di lavoro dipendente, si ritiene che, anche ai fini della deduzione dei costi dei veicoli da parte dell impresa, trovino applicazione le disposizioni di cui all art 164 del TUIR che significa che si applicano le disposizioni relative all uso promiscuo del dipendente che permette la deducibilità delle spese nella percentuale del 90%. 8. Veicoli utilizzati dagli agenti e rappresentanti di commercio A differenza di quanto rilevato per le autovetture impiegate dalle imprese e dai dipendenti, la norma riguardante la deducibilità delle spese dei veicoli utilizzati dagli agenti non ha subito modifiche per cui il comma 1, lett. b), art. 164, TUIR, conferma la deducibilità pari all 80% di tutte le spese sostenute quali: ammortamenti; canoni di locazione finanziaria; canoni di locazione o noleggio; spese di impiego (carburanti, lubrificanti, bollo, assicurazione, ecc ); spese di custodia (es. autorimessa); spese di manutenzione e di riparazione; transiti stradali. Il limite fiscale di deducibilità sul costo di acquisto rimane fissato in: ,84 per le autovetture e autocaravan; 4.131,66 per i motocicli; 2.065,83 per i ciclomotori. La norma si applica a tutti gli agenti e rappresentanti di commercio indipendentemente dalla natura giuridica della propria impresa che potrà quindi essere: impresa individuale; società di persone; società di capitali. Si precisa altresì che la R.M. 267/1995 ha chiarito che anche i promotori finanziari sono assimilati alla categoria degli agenti in quanto, pur rientrando in uno specifico albo, la loro attività è disciplinata dall art. 31, co. 2, Decreto 58/1998, che definisce tale figura professionale come persona fisica che, in qualità di dipendente, agente o mandatario, esercita professionalmente l offerta fuori sede. Il promotore finanziario viene quindi assimilato da un punto di vista fiscale all agente o al rappresentante di commercio. 8
9 Come già rilevato per le imprese, anche per gli agenti è esclusa la possibilità di effettuare ammortamenti anticipati per effetto della nuova disposizione entrata in vigore nell anno 2006 (art. 36, co. 5, D.L. 04/07/2006, n. 223, convertito in L. 04/08/2006, n. 248). Al fine di poter meglio comprendere la deducibilità complessiva dei costi riferiti all utilizzo dell autovettura da parte di tale categoria di soggetti si riporta il seguente esempio: COSTO AUTOVETTURA SPESE MANUTENZIONE AMMORTAMENTO CIVILISTICO X 25% AMMORTAMENTO FISCALE X 25% COSTI FISCALMENTE RILEVANTI ( ) TOTALE COSTI DEDUCIBILI X 80% Veicoli utilizzati dai professionisti L art. 15-bis, co. 7, lett. b) 2, D.L. 81/2007, convertito in L. 127/2007, modificando l art. 164, TUIR, ha rimodificato con efficacia dall esercizio in corso al 27/06/2007 la deducibilità fiscale degli autoveicoli utilizzati dai professionisti. Le norme attualmente in vigore prevedono la possibilità di detrarre nel limite del 40% tutte le spese sostenute per l utilizzo dell autovettura. Resta viceversa immutato il criterio secondo il quale sono deducibili i costi relativi ad un solo mezzo e nel limite massimo del seguente costo di acquisto: ,99 per le autovetture e autocaravan; 4.131,66 per i motocicli; 2.065,83 per i ciclomotori. L art. 164, co.1, lett. b), prevede che nell ipotesi di esercizio in forma individuale di arti o professioni la deduzione delle spese è concessa limitatamente ad un solo veicolo; viceversa se l attività è svolta da società semplici e da associazioni di cui all art. 5, la deducibilità è consentita solo per un veicolo per ogni socio o associato. Resta esclusa anche per tale categoria di soggetti la possibilità di effettuare ammortamenti anticipati per effetto della nuova disposizione entrata in vigore nell anno 2006 (art. 36, co. 5, D.L. 04/07/2006, n. 223, convertito L. 04/08/2006, n. 248). La situazione è esattamente la medesima di quella rilevata per l utilizzo dei veicoli da parte delle imprese descritta al precedente paragrafo 5, a cui si rimanda per l analisi dell esempio proposto. 10. Leasing Il contratto di leasing è stato oggetto di revisione da parte del legislatore; infatti per effetto del D.L. 223/2006, co. 6-bis, che ha modificato il comma 7, art. 102, TUIR, a far data dal 12/08/2006 è stato previsto che: Per i beni di cui all art 164 c.1 lett b) la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2. La norma non riguardando i beni di cui all art. 164, co. 1, lett. a), significa che se il contratto di leasing riguarda mezzi utilizzati esclusivamente per l attività d impresa la deducibilità dei canoni di leasing è consentita se la durata non è inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal D.M. 31/12/1988. I limiti fiscali ragguagliati ad anno a cui si deve fare riferimento sono: SOGGETTI DEDUCIBILITÀ IMPRESE ,99 40% PROFESSIONISTI ,99 40% AGENTI ,84 80% AUTO STRUMENTALE COSTO ACQUISTO 100% AUTOCARRO EFFETTIVO COSTO ACQUISTO 100% TAXI COSTO ACQUISTO 100% Si allegano alcuni esempi per comprendere meglio la portata fiscale di tale norma per ciascuna categoria di soggetti: 9
10 ESEMPIO 1: IMPRESE-PROFESSIONISITI COEFFICIENTE AMMORTAMENTO AUTOVETTURA = 25% DURATA MINIMA CONTRATTO = 4 ANNI = 48 MESI COSTO DEL BENE = DEDUCIBILITÀ ANNUALE FISCALE MASSIMA CONSENTITA= / = 36,86% CANONI IMPUTATI ANNO 2007 A C/E = CANONI FISCALMENTE RILEVANTI = X 32,86% = CANONI FISCALMENTE DEDUCIBILI = X 40% = ESEMPIO 2: AGENTI-RAPPRESENTANTI COEFFICIENTE AMMORTAMENTO AUTOVETTURA = 25% DURATA MINIMA CONTRATTO = 4 ANNI = 48 MESI COSTO DEL BENE = DEDUCIBILITÀ ANNUALE FISCALE MASSIMA CONSENTITA= ,84/ = 46,95% CANONI IMPUTATI ANNO 2007 A C/E = CANONI FISCALMENTE RILEVANTI = X 46,95% = CANONI FISCALMENTE DEDUCIBILI = X 80% = ESEMPIO 3: AUTO STRUMENTALE COEFFICIENTE AMMORTAMENTO AUTOVETTURA = 25% DURATA MINIMA CONTRATTO = 2 ANNI = 24 MESI COSTO DEL BENE = DEDUCIBILITÀ ANNUALE FISCALE MASSIMA CONSENTITA= CANONI IMPUTATI ANNO 2007 A C/E = CANONI FISCALMENTE DEDUCIBILI = Finanziaria 2008: Le norme sopra indicate sono state ulteriormente riviste dalla recente finanziaria che modificando l art. 102, TUIR, ha previsto che a far data dal 1 gennaio 2008 Per i beni concessi in locazione finanziaria (omissis)... Per l impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, la deduzione è ammessa a condizione che la durata del contratto di locazione non sia inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2. Per il beni rientranti nell art. 164, co. 1, lett. b), poiché rimangono in vigore le attuali norme, a far data dal 1 gennaio 2008 si assiste di fatto ad un allungamento della durata dei contratti di locazione riferiti ai mezzi strumentali per l attività d impresa come risulta dal prospetto riepilogativo di seguito allegato. AUTOMEZZO STRUMENTALE = ALIQUOTA 20% DURATA MINIMA CONTRATTO = 2/3 DURATA AMMORTAMNETO = 3,33 ANNI = 40 MESI AUTOMEZZO NON STRUMENTALE = ALIQUOTA 25% DURATA MINIMA CONTRATTO = DURATA AMMORTAMNETO = 4 ANNI = 48 MESI 10
11 11. Noleggio autovetture L art. 164, co. 1, lett. b), TUIR, stabilisce indipendentemente dai soggetti utilizzatori delle regole uniche per la deducibilità fiscale dei canoni correlati a contratti di noleggio, e precisamente: 1) Non si deve tenere conto dei canoni che eccedono: a) 3.615,20 per le autovetture e autocaravan; b) 774,69 per i motocicli; c) 413,17 per i ciclomotori; 2) i limiti vanno ragguagliati ad anno; 3) nel caso in cui gli automezzi siano utilizzati da società semplici e associazioni (art. 5, TUIR) i limiti indicati sono da riferirsi a ciascun associato. La percentuale massima di deducibilità fiscale è quella già rilevata per il contratti di leasing, per cui si avrà: SOGGETTI LIMITE MAX DEDUCIBILITÀ PER AUTO DEDUCIBILITÀ DITTE INDIVIDUALI SOCIETÀ DI PERSONE SOCIETÀ DI CAPITALI 3.615,20 40% PROFESSIONISTI 3.615,20 40% AGENTI 3.615,20 80% CONTRATTI FULL SERVICE La Circolare 10/02/1998, n. 48, ha previsto che la corresponsione del canone periodico è comprensiva anche delle prestazioni accessorie quali, ad esempio, manutenzione ordinaria, assicurazione, tassa di proprietà, sostituzione dell autovettura in caso di guasto, oltre che dell ammortamento dell autovettura data in noleggio (omissis).si ritiene che il limite stabilito dal legislatore in 7 milioni per le autovetture e gli autocaravan, in 1,5 milioni per i motocicli, in ottocentomila per i ciclomotori, nelle ipotesi di stipula di contratti di noleggio full service debba essere considerato al netto dei costi riferibili alle predette prestazioni accessorie. Conseguentemente, nell ipotesi di contratto full service la norma richiederebbe di suddividere la parte riferita al canone rispetto a quella correlata ai servizi accessori. Tuttavia la Circolare ha altresì precisato che in mancanza di siffatta specificazione, la tariffa corrisposta dovrà essere considerata unitariamente e rileverà per intero ai fini del raggiungimento del limite posto dal legislatore. Al fine di comprendere meglio la portata di tale norma si supponga la seguente situazione: DURATA CONTRATTO: 12 MESI CANONE DI LOCAZIONE ANNUALE: SERVIZI ACCESSORI: UTILIZZATORE: PROFESSIONISTA QUOTA DEDUCIBILE QUOTA INDEDUCIBILE CANONE X 40% = SERVIZI ACCESSORI X 40% = TOTALE Immatricolazioni di comodo Gli autocarri sono definiti dall art. 54, co. 1, lett. d), D.Lgs. 285/1992, Codice della Strada, come veicoli destinati al trasporto di cose e delle persone addette all uso o al trasporto delle cose stesse. Come rilevato in precedenza, tutti i costi afferenti l utilizzo degli autocarri sono sempre stati considerati come totalmente deducibili in quanto, stante la loro caratteristica,non potrebbero essere utilizzati per motivi personali. In realtà, diversi sono i casi di autovetture immatricolate come autocarri al fine di poter usufruire di un maggior beneficio fiscale. Nonostante l art. 82, co. 8, D.Lgs. 285/1992, preveda una sanzione pecuniaria (da ad ) e la sospensione della carta di circolazione da 1 a 6 mesi per il mancato rispetto della destinazione del veicolo prevista dalla carta di circolazione, il legislatore ha ritenuto opportuno regolamentare in modo più rigido l utilizzo di tale tipologia di automezzi. A tal fine il D.L. 223/2006, art. 35, co. 11, ha espressamente previsto che al fine di contrastare gli abusi delle disposizioni fiscali disciplinanti il settore dei veicoli, con provvedimento del direttore dell agenzia delle Entrate, sentito il Dipartimento per i Trasporti terrestri del ministero dei Trasporti, sono individuati i veicoli che, a prescindere dalla categoria di omologazione, risultano da adattamenti che non ne impediscono l utilizzo per il trasporto privato di persone. I suddetti veicoli devono essere assoggettati al regime proprio degli autoveicoli di cui al c.1 lett b) dell art 164 del TUIR ed al c.1 lett c) dell art. 19 bis del DPR 633/72. In data 06/12/2006 l Agenzia delle Entrate ha emanato un provvedimento recante una formula per verificare se il veicolo indipendentemente dalla categoria di omologazione debba rientrare nella norma in oggetto. La verifica deve essere effettuata solo a condizione che si riscontri contemporaneamente la presenza dei seguenti tre elementi concernenti: la tipologia di immatricolazione: deve trattarsi di un veicolo immatricolato o reimmatricolato come n. 1 (autocarri); il codice carrozzeria: deve essere F0 (zero); il numero di posti non inferiore a 4. L assenza anche di uno solo di questi elementi non fa scattare l applicazione della norma in esame evitando quindi di dover ricorrere alla ulteriore verifica della formula matematica. 11
12 Nel caso in cui, viceversa, ricorrano tutti e tre gli elementi di cui sopra, è necessario effettuare il seguente rapporto: Pt (kw)/ Mc-T(t) > 180 ove al numeratore è riportata la potenza del motore espressa in Kilowatt e al denominatore la portata del veicolo intesa come differenza tra la massa complessiva e la tara espressa in tonnellate. È opportuno rilevare che, benché in alcuni casi nella carta di circolazione sia riportata direttamente la portata del veicolo, ai fini della verifica richiesta dall Agenzia delle Entrate al denominatore la stessa deve essere sempre espressa come differenza tra massa complessiva e tara. Se il risultato del rapporto è pari o maggiore di 180 l autocarro deve essere considerato fiscalmente come un autovettura, situazione che determina la deducibilità fiscale totale nonché la detraibilità dell IVA nel limite della quota forfetaria del 40%. Per quanto concerne infine la decorrenza di tale Provvedimento, la Circolare 1/E/2007 ha precisato che tale disposizione si applica a decorrere dal periodo d imposta in corso alla data di entrata in vigore del citato decreto, ossia D.L. 223/2006, entrato in vigore il 04/07/ Effetti sull UNICO 2008 Come è stato evidenziato all inizio del presente articolo, il regime fiscale riguardante i costi attinenti l uso delle autovetture ha subito dal 2006 ad oggi importanti modifiche. Il D.L. 223/2006, convertito nella L. 248/2006, aveva disposto per le auto utilizzate dalle imprese una totale indeducibilità auto per il periodo in corso alla data del 03/10/2006. Per i lavoratori autonomi la deducibilità era stata ridotta al 25% (con il limite fiscale di ,99), mentre per i dipendenti la stessa era stata fissata nel limite del fringe benefit tassato. Infine, unicamente per la categoria riferita agli agenti e rappresentanti, la deducibilità delle spese era rimasta identica a quanto già in vigore, ossia pari all 80% nel limite fiscale di ,84. Il successivo art. 15-bis, co. 9, D.L. 81/2007, ha modificato per il periodo in corso alla data del 03/10/2006 tali regole da un lato non prevedendo più la totale indeducibilità per le imprese e dall altro aumentando la percentuale di deducibilità parziale per le altre categorie di soggetti e precisamente: VEICOLI REGIME 2006 D.L. 262/2006 Strumentali per l attività d impresa NUOVO REGIME 2006 D.L. 81/2007 INVARIATA Uso pubblico INVARIATA MAGGIORE DEDUCIBILITÀ UNICO 2008 Auto utilizzate come beni non strumentali (ex uso promiscuo) Utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio Utilizzati da professionisti In uso promiscuo ai dipendenti Indeducibilità Deducibilità 20% +20% Deducibilità 80% Deducibilità 80% INVARIATA Deducibilità 25% Deducibilità 30% +5% Deducibilità nel limite del reddito da lavoro Deducibilità 65% Differenza tra 65% di tutti i costi e la parte già dedotta Tali ulteriori costi potranno essere recuperati nel prossimo Modello UNICO 2008 in quanto il D.L. 81/2007 ha previsto ulteriori nuovi e più favorevoli limiti di deducibilità delle spese e degli altri costi relativi all utilizzo degli autoveicoli da parte di imprese-professionisti-agenti-dipendenti. I maggiori importi deducibili per il periodo d imposta in corso al 03/10/2006 rispetto a quelli dedotti per effetto dell applicazione del D.L. 262/2006 (convertito con modificazioni dalla L. 286/2006) potranno quindi essere recuperati nel periodo d imposta in corso alla data del 27/06/2007. A tal fine la recente Circolare 19/02/2008, n. 12, ha precisato che, per determinare la maggior detrazione concessa dai nuovi limiti, gli stessi non si applicano sul costo deducibile preso a base per determinare l ammontare degli ammortamenti stanziabili per l intera vita utile del bene; al contrario essi devono essere applicati esercizio per esercizio sulle singole quote di ammortamento dei beni. A supportare tale interpretazione viene richiamata altresì la Circolare 10/02/1998, n. 48/E, che trattava del caso in cui un autovettura venisse destinata ad un utilizzo che comportava il passaggio da una deducibilità integrale ad una al 50%. L Agenzia ritiene che il medesimo criterio deve essere adottato anche nell ipotesi in cui venga modificata la percentuale di deducibilità originariamente prevista, nell ambito del medesimo utilizzo, per effetto dell introduzione di una nuova disposizione come quella in esame. A tal fine ci sembra utile ripresentare l esempio riportato nella Circolare in esame dall Agenzia delle Entrate per comprendere meglio la portata di tale norma. 12
13 TIPO DI MEZZO = AUTOVETTURA ANNO DI ACQUISTO = 2003 COSTO = COEFFICIENTE AMMORTAMENTO = 25% Tabella riassuntiva: Anno Ammortamento Amm.to deducibile % % % Residuo da ammortizzare = Come rileva la Circolare 19/02/2008, n. 12, la quota di ammortamento deducibile per il periodo d imposta 2006 è pari a 900, determinata applicando la percentuale del 20% (D.L.81/2007) alla quota di ammortamento del periodo (4.500) e per il periodo d imposta 2007 è pari ancora a 900, determinata applicando la percentuale del 40% alla quota di ammortamento residua del periodo (2.2.50). Per le società di capitali il recupero nel Modello UNICO 2008 SC delle spese auto non dedotte nel 2006 è possibile effettuarlo all interno del quadro RF nel rigo RF58 Altre variazioni in diminuzione. Le istruzioni precisano che per tali spese dovrà essere indicato, nell apposita casella posta all interno del rigo, il codice 99. Per le persone fisiche il recupero dei maggiori costi non dedotti dovrà avvenire in righi differenti a seconda del tipo di reddito, e precisamente: SOGGETTI % RECUPERO SPESE Imprenditori in contabilità ordinaria Imprenditori in contabilità semplificata UNICO 2008 PF 20% RF40 (riportando codice 99 all interno del rigo) 20% RG20 (altri componenti negativi) Professionisti 5% RE19 (altre spese documentate) Per le società di persone esercenti attività d impresa o di lavoro autonomo il recupero dei costi non dedotti sarà effettuato all interno dei quadri dedicati alle specifiche attività seguendo la logica sopra evidenziata. EFFETTI IRAP Il recupero dei costi auto 2006 avrà effetti positivi anche in termini di IRAP in quanto nel silenzio delle istruzioni si ritiene che tali recuperi debbano essere inseriti anche negli appositi campi relativi alle variazioni in aumento delle componenti negative alle quali le stesse si riferiscono ossia: ammortamenti; costi per servizi; costi per godimento beni di terzi. 14. Nuova normativa IVA La pubblicazione in data 27/06/2007 sulla Gazzetta Ufficiale dell Unione Europea L. 165/1953 del Provvedimento del Consiglio UE ha di fatto modificato per il nostro Paese la disciplina di detraibilità dell IVA sulle autovetture. A partire da tale data infatti, in deroga all art. 168, Direttiva 2006/112/CE, l Italia è autorizzata a limitare al 40% il diritto alla detrazione dell IVA sulle spese relative agli autoveicoli utilizzati non esclusivamente per fini professionali. Tale limite avrà efficacia fino a quando verranno adottate le nuove norme comunitarie che stabiliranno quali spese relative ai mezzi di trasporto non possono beneficiare della detrazione totale dell imposta e, comunque, al massimo entro il 31/12/2010. È bene ricordare tuttavia che poiché gli effetti della pubblicazione di tale sentenza sono decorsi per gli acquisti effettuati a far data dal 14/09/2006 (che rappresenta la data della sentenza della Corte di Giustizia Europea che ha dichiarato incompatibile la norma nazionale con i principi comunitari circa il diritto alla detrazione dell imposta) è evidente che tale situazione ha contribuito a creare ulteriore incertezza sul trattamento IVA per il periodo transitorio 14/09/ /06/2007. Volendo riepilogare la situazione che si è venuta a creare in modo molto schematico, si rileva quanto segue: 1) 14/09/2006: sentenza della Corte di Giustizia europea; 2) 15/09/2006: approvazione del D.L. 258, L. 10/11/2006, n Con tale Decreto il Governo aveva di fatto sospeso gli effetti retroattivi della sentenza, escludendo per ogni categoria di contribuente la possibilità di poter operare detrazioni e compensazioni in quanto veniva stabilito che il recupero dell IVA sugli acquisti di beni e servizi relativi ai mezzi di trasporto a motore effettuati fino al 13/09/2006 poteva avvenire unicamente mediante presentazione di: - istanza di rimborso forfetario (40% per tutti i contribuenti ad eccezione delle imprese operanti nel settore agricolo per le quali la percentuale era stata fissata nel 35%); - istanza di rimborso analitico; 3) periodo decorrente tra il 14/09/ /06/2007 (giorno precedente la pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale della decisione che autorizza l Italia all applicazione della percentuale forfetaria di detrazione del 40%). 13
14 In tale arco temporale la detrazione sugli acquisti e spese attinenti l utilizzo delle autovetture doveva avvenire secondo quanto stabilito dall art. 19, co. 4, D.P.R. 633/1972, e cioè in base all effettivo impiego del mezzo nell attività professionale. La detraibilità poteva quindi essere anche del 100% salvo poi la necessità (alquanto ardua! per professionisti e imprese) di dover dimostrare che l utilizzo del mezzo era avvenuto esclusivamente per fini professionali. In tale periodo era quindi consigliabile utilizzare l aliquota forfetaria del 50% o al massimo del 40%; 4) 27/06/2007: per effetto della pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale dell Unione Europea L. 165/1953, del Provvedimento del Consiglio Ue, a partire da tale data per tutte le spese inerenti l utilizzo dell autovettura è possibile detrarre forfetariamente il 40% dell imposta. Le spese riferite ai pedaggi stradali sono le uniche per le quali a tale data l IVA rimaneva totalmente indetraibile in quanto si trattava di costi non presi in considerazione dalla sentenza UE; 5) IVA sui pedaggi stradali: il problema correlato alla detrazione dell imposta su tale tipologia di costo è stato risolto dalla Finanziaria 2008 dove all art. 1, co. 261, lett. d), è stato previsto che anche per i pedaggi stradali è possibile detrarre forfetariamente il 40% dell IVA, aspetto altrettanto rilevante è che tale norma si deve considerare retroattivamente applicabile dal 28/06/2007 (Finanziaria 2008, art. 1, co. 264, lett. c)). Per effetto di quanto riportato, si può chiaramente affermare che ad oggi la situazione IVA si presenta in modo totalmente differente rispetto al passato in quanto l approvazione di tali nuove norme ha comportato: 1) il superamento della disposizione introdotta a far data dal 1 gennaio 2006 che prevedeva l applicazione della percentuale di detrazione nel limite del 15%; 2) che la nuova detrazione sia applicabile anche a tutte le spese di impiego del mezzo che prima erano escluse quali ad esempio manutenzioni, riparazioni, custodia comprese come detto le spese sui pedaggi stradali; 3) che la detrazione forfetaria del 40% venga applicata in misura uguale sia dai soggetti che utilizzano il mezzo in modo prevalente, anche se non esclusivo per fini professionali, sia da coloro che ne fanno un utilizzo molto modesto; 4) la modifica dell art. 19-bis1, D.P.R. 633/1972, che rende tali norme efficaci internamente senza dover recepire alcun provvedimento attuativo. In conclusione, al fine di dare maggiore completezza al lavoro svolto, si ritiene utile allegare la seguente tabella riassuntiva cha ha la finalità di riepilogare per tipologia di soggetto le norme attualmente in vigore per quanto concerne sia le imposte dirette sia l IVA. IVA Imposte sul reddito Bene utilizzato Soggetto % Detraibilità % Deducibilità Limiti deducibilità Vetture/autocarri - destinati esclusivamente come beni strumentali nell attività d impresa - adibiti ad uso pubblico Impresa 100% 100% Nessuno Vetture/autocarri Dati in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del tempo Vetture/autocarri Beni non esclusivamente strumentali per l attività d impresa Altre spese attinenti l utilizzo dei beni: - carburanti, lubrificanti, bollo - assicurazione - spese di custodia (es. autorimessa) - spese di manutenzione e di riparazione - transiti stradali - ecc Impresa Professionisti 40% 90% Nessuno Agenti 100% 90% Nessuno Impresa Professionisti 40% 40% Acquisto/Leasing ,99 Noleggio 3.615,20 Agenti 100% 80% Acquisto/Leasing ,84 Noleggio 3.615,20 Impresa Professionisti Agenti Secondo le stesse percentuali Secondo gli stessi limiti riferiti a ciascuna categoria 14