Source: http://kraken.slv.cz/9Afs204/2014
Timestamp: 2018-01-18 17:16:54+00:00
Document Index: 14723462

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 78', '§ 24', '§ 7', '§ 23', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 41', '§ 141', '§ 41', '§ 141', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 109', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 7', 'soud ', '§ 23', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 36', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', '§ 109', '§ 110', 'soud ', '§ 78', 'soud ', '§ 110', '§ 110', 'soud ', '§ 60', 'soud ', '§ 60', '§ 120', '§ 11', '§ 11', '§ 9', '§ 7', '§ 13']

9Afs204/2014
9 Afs 204/2014-31
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Barbary Poøízkové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., v právní vìci ¾alobce: M. B., zast. Mgr. Danem Modlitbou, advokátem se sídlem Na Bìlidle 2/830, Praha 5, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 22. 11. 2012, è. j. 7234/12-1100-604189, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèky v Pardubicích ze dne 9. 7. 2014, è. j. 52 Af 20/2013-76,
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové-poboèky v Pardubicích ze dne 9. 7. 2014, è. j. 52 Af 20/2013-76, s e z r u ¹ u j e .
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 22. 11. 2012, è. j. 7234/12- 1100-604189, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
IV. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci náhradu nákladù øízení o ¾alobì a kasaèní stí¾nosti v celkové vý¹i 24 456 Kè, k rukám jeho zástupce Mgr. Dana Modlitby, advokáta se sídlem Na Bìlidle 2/830, Praha 5, do 30 dnù od právní moci tohoto rozhodnutí.
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèky v Pardubicích (dále jen krajský soud ), kterým bylo podle ustanovení § 78 odst. 1 a 3 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zru¹eno shora uvedené rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále jen odvolací orgán ), jako¾ i rozhodnutí Finanèního úøadu ve Svitavách ze dne 15. 8. 2012, è. j. 99500/12/263911603924. Odvolací orgán zamítl odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu ve Svitavách, kterým byla ¾alobci za zdaòovací období roku 2010 dodateènì vymìøena daò ve vý¹i 434 478 Kè, daòová ztráta ve vý¹i-654 569 Kè, daòový bonus ve vý¹i-34 812 Kè a sdìleno penále z dodateènì vymìøené danì ve vý¹i 93 858 Kè.
[2] Za zdaòovací období roku 2010 uplatòoval ¾alobce výdaje dle § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro posuzované období (dále jen zákon o daních z pøíjmù), tedy výdaje ve skuteèné vý¹i. Za zdaòovací období roku 2011 se rozhodl zmìnit zpùsob uplatòování daòovì uznatelných výdajù na zpùsob dle § 7 odst. 7 uvedeného zákona (tj. výdaje stanovené zákonem procentní vý¹í z pøíjmù, dále také výdaje pau¹ální ). V této souvislosti mu vznikla povinnost dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2. zákona o daních z pøíjmù upravit v dodateèném daòovém pøiznání za zdaòovací období pøedcházející zdaòovacímu období, ve kterém ke zmìnì zpùsobu uplatòování výdajù do¹lo (tj. 2010), rozdíl mezi pøíjmy a výdaji, z nìho¾ se vychází pro zji¹tìní základu danì, o hodnotu pohledávek, které by pøi úhradì byly zdanitelným pøíjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù] a hodnotu závazkù, které by pøi úhradì byly výdajem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, s výjimkou pøijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotøebovaných zásob a o zùstatky vytvoøených rezerv. Tuto povinnost ¾alobce nesplnil.
[3] Pøedmìtem sporu v projednávané vìci je posouzení zákonnosti postupu ¾alobce, který na výzvu správce danì (ze dne 7. 5. 2012) ke splnìní své zákonné povinnosti, tj. k pøedlo¾ení dodateèného daòového pøiznání za zdaòovací období roku 2010, reagoval tak, ¾e dodateèné daòové pøiznání pøedlo¾il, nicménì základ danì ve shora uvedeném smyslu neupravil, ale zpìtnì zmìnil zpùsob uplatòování výdajù i za toto období, a to z výdajù ve skuteèné vý¹i na výdaje pau¹ální.
[4] Vìc je pøed Nejvy¹¹ím správním soudem projednávána po druhé. Rozsudkem ze dne 5. 6. 2014, è. j. 9 Afs 78/2013-28 byl ke kasaèní stí¾nosti ¾alobce zru¹en v poøadí první rozsudek krajského soudu, a to pro nepøezkoumatelnost.
[5] Základním pochybením krajského soudu byl jím uplatnìný rozsah soudního pøezkumu, v jeho¾ dùsledku nebyly ¾alobní námitky vypoøádány vìcnì. Krajský soud opøel své rozhodovací dùvody, stejnì jako odvolací orgán o rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 8. 2005, è. j. 7 Afs 32/2003-46, publ. pod è. 1413/2007 Sb. NSS, jeho¾ závìry v¹ak byly pøekonány roz¹íøeným senátem v usnesení ze dne 12. 2. 2008, è. j. 1 Afs 123/2006-59, publ. pod è. 1543/2008 Sb. NSS. Nejvy¹¹í správní soud ve zru¹ujícím rozsudku zrekapituloval vývoj daòové úpravy týkající se uplatòování pau¹álních výdajù, jako¾ i mo¾ných zmìn ve zpùsobu uplatòování výdajù, vývoj dosavadní judikatury v této otázce vèetnì obecných závìrù roz¹íøeného senátu. Vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení a zavázal jej povinností vypoøádat ve¹keré øádnì uplatnìné ¾alobní námitky, a to jak po stránce procesní, tak i po stránce hmotnìprávní. Zároveò mìl pøihlédnout k zákonné úpravì, k právním a zejména ke skutkovým okolnostem posuzované vìci.
[6] Krajský soud rozsudkem napadeným kasaèní stí¾ností v této vìci zru¹il obì rozhodnutí správních orgánù. Konstatoval, ¾e závìr odvolacího orgánu o aplikaci rozhodnutí sedmého senátu na nyní projednávanou vìc a rovnì¾ i závìr o tom, ¾e v podstatì roz¹íøený senát v usnesení ve vìci sp. zn. 1 Afs 123/2006 názor vyslovený v rozsudku sedmého senátu aproboval, je neudr¾itelný.
[7] V souladu s právním názorem obsa¾eným ve zru¹ujícím rozsudku lze v obecné rovinì pokraèování dovodit, ¾e zákon o daních z pøíjmù zakazuje v § 7 zpìtnì uplatnit zmìnu z pau¹álních výdajù na skuteèné. Naopak zmìna ve zpùsobu uplatòování výdajù ze skuteèných na pau¹ální je mo¾ná, av¹ak za pøedpokladu, ¾e daòový subjekt svoji poslední známou daò zvy¹uje, tj. výsledná daò je i po této zmìnì vy¹¹í ne¾ poslední známá daò. Vý¹i danì v¹ak nelze optimalizovat prostøednictvím pouhé zmìny ve zpùsobu uplatòování daòovì úèinných výdajù, tj. prostøednictvím dodateènì provedené zmìny v uplatòování výdajù sní¾it poslední známou daò.
[8] Oprávnìní dodateènì zmìnit zpùsob uplatnìných výdajù je dle roz¹íøeného senátu spojeno mimo jiné s obecnou povinností podat dodateèné daòové pøiznání na daòovou povinnost vy¹¹í nebo daòovou ztrátu ni¾¹í podle § 41 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), pøípadnì dle § 141 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Procesní povinnost pøedlo¾it dodateèné daòové pøiznání na vy¹¹í daò (ni¾¹í ztrátu) stanovená v § 41 zákona o správì daní a poplatkù èi § 141 daòového øádu, má základ v konkrétní hmotnìprávní úpravì.
[9] Povinnost úpravy základu danì podle § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z pøíjmu a urèení zdaòovacího období, za které má být základ danì upraven, není urèující pro zpùsob uplatòování výdajù, ale jedná se o ustanovení navazující na zmìnu zpùsobu uplatòování výdajù. Ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z pøíjmu tak neomezuje mo¾nost nové volby zpùsobu uplatòování výdajù v dodateèném daòovém pøiznání, ale toliko zakládá navazující povinnost.
[10] Závìr odvolacího orgánu, ¾e dikce § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z pøíjmu nedává mo¾nost zmìnit zpùsob uplatnìní výdajù za pøedchozí zdaòovací období, a ¾e se stì¾ovatel v podstatì zbavil povinnosti stanovené v § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z pøíjmu tím, ¾e místo úpravy základu danì zmìnil zpùsob uplatnìní výdajù , vyhodnotil krajský soud jako nepøezkoumatelný.
[11] Výzvu správce danì k podání dodateèného pøiznání oznaèil za zákonnou. Jestli¾e v¹ak reagoval ¾alobce na tuto výzvu tak, ¾e sice podal dodateèné daòové pøiznání k dani z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období r. 2010 av¹ak, na místo dodanìní pohledávek zmìnil za toto období zpùsob uplatòování výdajù na pau¹ální výdaje, nebyl oprávnìn správce danì z dùvodù uvedených v ¾alovaném rozhodnutí odmítnout takový postup, tedy nebyl oprávnìn bez dal¹ího odepøít ¾alobci mo¾nost této nové volby, ale mìl se zabývat otázkou, zda tato zmìna ve zpùsobu uplatòování výdajù ze skuteèných na pau¹ální byla ve smyslu závìrù roz¹íøeného senátu mo¾ná.
[12] Správce danì byl povinen zhodnotit, zda se v daném pøípadì jednalo pouze o optimalizaci prostøednictvím zmìny ve zpùsobu uplatòování daòovì úèinných výdajù, tedy zda by se jednalo pouze o sní¾ení danì prostøednictvím pouhé zmìny ve zpùsobu uplatòování daòovì úèinných výdajù, anebo tato zmìna by byla mo¾ná, kdy¾ by byl splnìn pøedpoklad, ¾e stì¾ovatel svoji poslední známou daò zvý¹il, tj. výsledná daò by byla i po této zmìnì vy¹¹í ne¾ poslední známá daò.
[13] S ohledem na skuteènost, ¾e takto správce danì nepostupoval, pøièem¾ odvolací orgán tento jeho postup potvrdil s odkazem na rozsudek ve vìci sp. zn. 7 Afs 32/2003, kdy¾ navíc je nesprávný názor správcù danì o tom, ¾e postup stanovený v § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù vyluèuje zmìnu ve zpùsobu uplatòování výdajù, krajský soud obì rozhodnutí správcù danì zru¹il.
[14] Proti rozsudku krajského soudu brojí stì¾ovatel kasaèní stí¾ností, její¾ dùvody podøazuje pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
[15] Uvádí, ¾e v poøadí první rozsudek krajského soudu byl zru¹en pro nepøezkoumatelnost, a proto je jeho kasaèní stí¾nost pøípustná. Namítá, ¾e rozhodnutí krajského soudu je vnitønì rozporné, nebo» na jedné stranì pova¾uje výzvu správce danì k podání dodateèného daòového pøiznání za zdaòovací období roku 2010 za zákonnou, na druhé stranì zru¹il také prvostupòové rozhodnutí správce danì, èím¾ znemo¾nil pokraèovat v daòovém øízení.
[16] Daòové øízení je ovládáno primárnì principem apelace, který dovoluje pøezkoumat rozhodnutí po skutkové i právní stránce. Odvolací orgán mù¾e napadené rozhodnutí zmìnit, potvrdit i zru¹it. V odvolacím øízení není vylouèeno pøihlédnout k novým skuteènostem èi dùkazùm (ani¾ by se vìc nutnì vracela k do¹etøení prvostupòovému orgánu), na druhé stranì se rozhodnutím odvolacího orgánu daòové øízení konèí. V souladu s usnesením roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75 je vylouèeno, aby po zru¹ení platebního výmìru správce danì prvního stupnì pokraèoval v daòovém øízení a o dani znovu rozhodl. Vydá-li správce danì po zru¹ení platebního výmìru v odvolacím øízení znovu platební výmìr, jde o rozhodnutí nezákonné. Tyto závìry roz¹íøeného senátu lze vztáhnout i k daòovému øádu, co¾ mj. vyplývá z rozsudku NSS ze dne 30. 4. 2014, è. j. 7 Afs 88/2013-24. Má-li být v øízení pokraèováno, není ¾ádného dùvodu, aby krajský soud souèasnì s rozhodnutím odvolacího orgánu zru¹il i rozhodnutí správního orgánu I. stupnì.
[17] Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e krajský soud z obsahu spisového materiálu vyvodil nesprávné právní závìry. Tím, ¾e ¾alobce na místo postupu dle § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, reagoval tak, ¾e v dodateèném daòovém pøiznání opìtovnì zmìnil zpùsob uplatòování výdajù, obe¹el zákon. Jakkoliv samotné ustanovení § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù opìtovnou zmìnu ve zpùsobu uplatòování výdajù nezakazuje, dosáhl ¾alobce nerespektováním tohoto ustanovení cíle právem nepøedpokládaného a ne¾ádoucího. Svým jednáním toti¾ pøesunul ¾alobce zákonnou povinnost úpravy dílèího základu danì do dal¹ího pøedcházejícího zdaòovacího období (do roku 2009, kde ¾ádné závazky ani pohledávky neevidoval). Pokud by daòový subjekt na pøípadné výzvy k úpravì základu danì reagoval v¾dy zmìnou zpùsobu uplatnìní výdajù, dostal by se po urèité dobì do situace, kdy by ji¾ z dùvodu prekluze ¾ádnou úpravu nebyl povinen provádìt. Vý¹e uvedené stì¾ovatel namítal ji¾ ve vyjádøení k ¾alobì, ani¾ by bylo ze strany krajského soudu jakýmkoliv zpùsobem na tuto argumentaci reagováno.
[18] Stì¾ovatel uvádí, ¾e ze spisu je dostateènì zøejmé, ¾e opticky se jeví dodateènì pøiznaná daò jako vy¹¹í ne¾ poslední známá daòová povinnost oproti ztrátì-654 569 Kè, v DDP dílèí základ danì 223 260 Kè. Nicménì pøíjmy v obou pøiznáních jsou na ø. 101 Pøílohy è. 1. shodnì ve vý¹i 558 150 Kè a li¹í se pouze výdaje (skuteèné ve vý¹i 1 212 719 Kè v pùvodním øádném pøiznání, pau¹ální ve vý¹i 334 890 Kè v dodateèném daòovém pøiznání). Souèasnì je ve spisu protokol z ústního jednání, ve kterém sám ¾alobce uvedl, ¾e chybu v pøíjmech a výdajích nezji¹»oval. S výjimkou zmìny ve zpùsobu uplatòování výdajù, není mezi obìma pøiznáními rozdíl.
[19] Stì¾ovatel odkazuje na rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2008, è. j. 7 Afs 45/2008-44, který pouhou zmìnu v uplatòování výdajù oznaèil za nedovolenou daòovou optimalizaci. Podáním dodateèného daòového pøiznání lze opravit chybu v øádném daòovém pøiznání, pokud daòový subjekt zjistí, ¾e jeho daòová povinnost mìla být stanovena v jiné vý¹i. Reakci ¾alobce na výzvu správce danì za opravu chyby v pùvodním pøiznání oznaèit nelze. Krajský soud dal v intencích pokraèování právního názoru zru¹ujícího rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu návod, jak obejít § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù.
[20] Stì¾ovatel namítá vadu øízení, spoèívající v tom, ¾e krajský soud vycházel v odùvodnìní rozsudku z repliky ¾alobce, kterou stì¾ovateli nezaslal a tím mu odepøel právo vyjádøit se k vìci.
[21] Navrhuje rozsudek krajského soudu zru¹it a vrátit mu vìc k dal¹ímu øízení.
[23] Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a za stì¾ovatele jedná osoba s vysoko¹kolským vzdìláním dle 105 odst. 2 s. ø. s. Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), ovìøil pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je èásteènì dùvodná.
[24] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval pøípustností kasaèní stí¾nosti. S ohledem na skuteènost, ¾e v poøadí první rozsudek krajského soudu byl ke kasaèní stí¾nosti ¾alobce zru¹en pro nepøezkoumatelnost, je kasaèní stí¾nost pøípustná.
[25] ®alobou napadené rozhodnutí je celé postaveno na tom, ¾e § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù neumo¾òuje zpìtnì zmìnit zpùsob uplatòování výdajù z výdajù ve skuteèné vý¹i na výdaje pau¹ální a dále také na nesprávné interpretaci závìrù roz¹íøeného senátu ve vìci sp. zn. 1 Afs 123/2006, který slovy odvolacího orgánu v podstatì potvrdil názor uvedený v rozsudku ve vìci sp. zn. 7 Afs 32/2003 (srov. str. 4 rozhodnutí).
[26] Zákon o daních z pøíjmù zakazuje zpìtnì zmìnit pouze uplatòování pau¹álních výdajù na skuteèné. Jak ji¾ uvedl soud v pøedcházejícím zru¹ujícím rozsudku, kdo jednou uplatnil pau¹ální výdaje, nemù¾e s úèinností od 1. 1. 2006 ji¾ v daném zdaòovacím období uplatòovat výdaje skuteèné (§ 7 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù). Takto jednoznaèné pravidlo ve vztahu k opaènému postupu-tedy ke zpìtné zmìnì skuteèných výdajù na výdaje pau¹ální-zákon neobsahoval a nadále neobsahuje.
[27] Zmìna ve zpùsobu uplatòování výdajù ze skuteèných na pau¹ální je mo¾ná, av¹ak za pøedpokladu, ¾e daòový subjekt svoji poslední známou daò zvy¹uje, tj. výsledná daò je i po této zmìnì vy¹¹í ne¾ poslední známá daò. Pokud by po zmìnì v uplatòování výdajù byla daò ni¾¹í ne¾ poslední známá daò, jednalo by se o sní¾ení danì prostøednictvím pouhé zmìny ve zpùsobu uplatòování daòovì úèinných výdajù, co¾ dle závìrù roz¹íøeného senátu pøipustit nelze. Poplatník je oprávnìn znovu uèinit volbu, jakým zpùsobem uplatní za dané zdaòovací období výdaje pouze za pøedpokladu, ¾e zjednodu¹enì øeèeno do státního rozpoètu odvede více, ne¾ pùvodnì odvedl, av¹ak ménì ne¾ by odvedl, pokud by mu zmìna ve zpùsobu uplatòování výdajù nebyla povolena. S ¾alovaným rozhodnì nelze souhlasit v tom, ¾e pokud pøíjmy zùstanou jak v øádném, tak v dodateèném pøiznání v nezmìnìné vý¹i, je zmìna oproti pùvodní deklarované dani pouhé optické zvý¹ení danì a zmìna ve zpùsobu uplatnìní výdajù nedovolenou optimalizací. Za zvý¹ení danì daòové právo od nepamìti pova¾uje jak sní¾ení daòové ztráty, tak napø. sní¾ení odpoètu na dani z pøidané hodnoty, nikoli pouhé navý¹ení pøíjmù (výnosù). Podrobná rekapitulace právní úpravy, konkurujících si judikaturních závìrù, jako¾ i odùvodnìní roz¹íøeného senátu je uvedena v bodech 19 a¾ 28 v prvním zru¹ujícím rozsudku v této vìci (sp. zn. 9 Afs 78/2013), na který soud pro úplnost odkazuje.
[28] Vznikne-li daòovému poplatníkovi povinnost pøedlo¾it dodateèné daòové pøiznání na vy¹¹í daò dle § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, je pøípadná zmìna ve zpùsobu uplatòování výdajù i za dané zdaòovací období dùsledkem povinnosti pøedlo¾it dodateèné daòové pøiznání, nikoli prvotní pøíèinou jeho pøedlo¾ení, jak tvrdí ¾alovaný.
[29] Obecnì proto není ¾ádný dùvod, aby poplatník, který splní podmínky vytyèené roz¹íøeným senátem, tj. dobrovolnì splní svoji povinnost pøedlo¾it dodateèné daòové pøiznání na vy¹¹í daò, souèasnì v tomto dodateèném pøiznání zpìtnì za stejné období zmìní skuteèné výdaje na pau¹ální a výsledná daò je i po této zmìnì vy¹¹í ne¾ poslední známá daò, takový postup nebyl oprávnìn uplatnit. Opaèný výklad by daòové subjekty podávající dobrovolnì dodateèná daòová pøiznání znevýhodòoval hned dvakrát; nejenom ¾e by do¹lo ke zvý¹ení jejich pùvodní danì, ale odepøením volby, kterou daòový systém pøi øádném daòovém pøiznání bì¾nì poskytuje, by do státního rozpoètu odvedli více. Jak roz¹íøený senát také uvedl, [p]odobný výklad daòového øádu by pouze odrazoval racionálnì uva¾ující daòové subjekty od napravování pochybení, kterých se dopustili v øádném daòovém pøiznání. Tento výsledek není ¾ádoucí; rozumný výklad právního pøedpisu by mìl respektovat ekonomickou realitu a zohlednit jednání racionálnì uva¾ujícího subjektu, nikoliv vytváøet umìlé rozpory mezi právním pøedpisem a ekonomickou realitou .
[30] Pochybením, které lze v budoucnu napravit, mù¾e být dle nyní rozhodujícího senátu i nesprávná úvaha ohlednì zákonných dùsledkù spojených se zmìnou v uplatòování výdajù v bì¾ném zdaòovacím období. Pokud si daòový poplatník pøi zmìnì zpùsobu v uplatòování výdajù neuvìdomí, ¾e s touto zmìnou je souèasnì spojena povinnost dodateènì dodanit v pøedcházejícím zdaòovacím období pohledávky, nebrání mu zákon v tom, aby tuto úvahu za splnìní stanovených podmínek zpìtnì korigoval. Pøi opaèném výkladu by dùsledky ji¾ jednou uèinìné nesprávné úvahy ohlednì zmìny ve zpùsobu uplatòování výdajù ne¹lo nikdy zvrátit, co¾ je vzhledem k zákonné úpravì, která zpìtné zmìny skuteèných výdajù na pau¹ál nezakazuje, neudr¾itelné. Právní úprava zakazuje mìnit pouze pau¹ální výdaje na skuteèné. Pokud sám zákon o daních z pøíjmù zpìtnou zmìnu v uplatòování skuteèných výdajù na pau¹ální nevyluèuje, nemù¾e být legitimním dùvodem pro znemo¾nìní takové zmìny, pouhá skuteènost, ¾e by ¾alobce na základì své pùvodní úvahy byl povinen do státního rozpoètu odvést více. Pøi opaèném výkladu by zákonem stanovený zákaz pøejít z pau¹álních výdajù na skuteèné byl zcela nadbyteèný a nedával ¾ádný smysl. Rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 7 Afs 45/2008 na projednávanou vìc nedopadá, nebo» tam se daòový poplatník sna¾il dodateènì zmìnit pau¹ální výdaje na skuteèné.
[31] Zákonem dovolené zpìtné zmìny ve zpùsobu uplatnìní výdajù mají své limity a nelze je provádìt kdykoliv. V¾dy je nutné pøihlí¾et ke skutkovým a právním okolnostem konkrétní vìci. I za splnìní podmínek uvedených roz¹íøeným senátem, by nebylo mo¾né prostøednictvím zpìtné zmìny v uplatòování výdajù napø. pøesunout povinnost dodanìní pohledávek do období, které by ji¾ bylo prekludováno. Jinými slovy, sna¾il-li by se poplatník zpìtnou zmìnou v uplatòování výdajù postupnì posunout povinnost stanovenou v § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù do zdaòovacího období, které by ji¾ bylo prekludováno, má právo správce danì zpìtnou zmìnu v uplatòování výdajù nepovolit. Ka¾dá daòová optimalizace má své meze a mù¾e proto vést pouze k legitimnímu, tj. zákonem aprobovanému sní¾ení danì, nikoli k její eliminaci. Pokud v¹ak daòový poplatník pøesune povinnost stanovenou v § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù do zdaòovacího období, ve kterém ¾ádné závazky ani pohledávky v pøedcházejícím zdaòovacím období neeviduje (jak tomu bylo i v projednávané vìci), neznamená to ¾ádné obcházení zákona, jak tvrdí ¾alovaný. Skuteènost, ¾e v daném zdaòovacím období nejsou ¾ádné pohledávky pokraèování evidovány, nemá s existující nezdanìnou pohledávkou ¾ádnou souvislost, nezdanìná pohledávka nezaniká, a stále trvá zákonná povinnost ji v pøípadì ukonèení èinnosti èi kdykoli pøi následném pøechodu na skuteèné výdaje dodanit. Stejnì tak trvá povinnost zdanit pøípadný pøíjem inkasovaný z této pohledávky v budoucnu. Situace je zcela shodná, jako kdyby poplatník svoji pùvodní úvahu o pøechodu na skuteèné výdaje v bì¾ném zdaòovacím období nikdy neuèinil.
[32] Nejvy¹¹í správní soud se proto dùraznì ohrazuje proti námitce stì¾ovatele, ¾e soud tímto výkladem zákona navádí daòové poplatníky k obcházení zákona a pøipomíná, ¾e správci danì jsou jako orgány veøejné moci pøi svých postupech vázány obecnì vymezeným ústavním limitem èinnosti tìchto orgánù, jím¾ je v principu pøedev¹ím postulát, dle nìho¾ mohou a souèasnì jsou povinny èinit pouze to, co stanoví zákon (èl. 2 odst. 2 Listiny, èl. 2 odst. 3 Ústavy ÈR). Závìr ¾alovaného, který v podstatì stojí pouze na jeho pøesvìdèení, ¾e jednou daòovým poplatníkem uèinìné rozhodnutí, které je z pohledu státního rozpoètu výhodnìj¹í, ji¾ nemù¾e být nikdy zpìtnì v neprospìch státu zmìnìno, tìmto ústavním limitùm neodpovídá.
[33] Rozhodnutí ¾alovaného obstát nemù¾e a bylo správnì krajským soudem zru¹eno. Na tom, nemù¾e nic zmìnit ani námitka stì¾ovatele, ¾e nezasláním mu repliky ¾alobce k vyjádøení, se nemohl efektivnì bránit a bylo tak poru¹eno rovné postavení úèastníkù v øízení ve smyslu § 36 odst. 1. s. ø. s. Krajský soud zmínil repliku ¾alobce pouze v úvodu rekapitulaèní èásti rozsudku a to následujícím zpùsobem: ®alobce v replice k vyjádøení ¾alovaného opìtovnì nesouhlasil s argumentací ¾alovaného a zopakoval svoji argumentaci z ¾aloby . Za této situace nemohlo nezaslání repliky naru¹it ani rovné postavení stran, ani efektivní obranu stì¾ovatele.
[34] Shora uvedené obecné závìry soudu se netýkají kasaèní námitky napadající zru¹ení prvostupòového rozhodnutí správce danì, ke kterému krajský skuteènì nemìl ¾ádný zákonný dùvod. Základní spornou otázkou v projednávané vìci byla nejen obecná otázka pøípustné zpìtné zmìny ve zpùsobu uplatòování výdajù, ale také otázka zákonnosti výzvy, tj. zda byl ¾alobce tuto zmìnu oprávnìn uèinit, pokud ji¾ byl správcem danì ke splnìní zákonem stanovené povinnosti stanovené v § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, vyzván.
[35] Nejvy¹¹í správní soud je pøesvìdèen, ¾e závìry o nedovolené optimalizaci platí i pro optimalizaci, jejím¾ úèelem je vyhnutí se dopadùm spojených s nesplnìním zákonem stanovených povinností v dùsledku pasivity poplatníka. Nesplnil-li daòový subjekt svoji povinnost upravit základ danì dle § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù a ani nevyu¾il svého oprávnìní vèas a dobrovolnì tuto povinnost dovoleným zpùsobem eliminovat, tj. zpùsob v uplatòování výdajù za splnìní v¹ech ostatních podmínek sám zpìtnì zmìnit, musí nést následky své pasivity. Opaèný výklad, tj. umo¾nit poplatníkovi zpìtnì mìnit zpùsob v uplatòování výdajù a¾ v dùsledku odhalení jeho pasivity spoèívající v nesplnìní primární povinnosti postupovat dle § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, nemù¾e soud aprobovat. Poplatníci by své nesprávné úvahy a pochybení nenapravovali dobrovolnì, jak zdùrazòoval roz¹íøený senát vusnesení ve vìci sp. zn. 1 Afs 123/2006, ale a¾ v reakci na odhalení jejich nezákonného postupu správcem danì.
[36] Zjistí-li správce danì nesplnìní povinnosti stanovené v § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, pak svìdèí-li mu oprávnìní tuto povinnost domìøit (zejména dodr¾ení prekluzivních lhùt, ale mohou to být i jiné zákonem stanovené podmínky), není výzva k jejímu dodateènému splnìní bez dal¹ího nezákonná a poplatník ji ji¾ nemù¾e eliminovat následnou zpìtnou zmìnou v uplatòování výdajù.
[37] Krajský soud pochybil zejména tím, ¾e zru¹il rozhodnutí správce danì prvního stupnì a tím bez zákonné opory znemo¾nil správci danì své rozhodovací dùvody v odvolacím øízení korigovat. ®alovaný resp. odvolací orgán vykroèil v ¾alobou napadeném rozhodnutí mimo zákonem stanovený rámec, nebo» své odùvodnìní postavil na obecném zákazu zpìtnì zmìny skuteèných výdajù na pau¹ální, který nesprávnì dovodil z § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù.
[38] Ze shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e krajský soud správnì zru¹il rozhodnutí odvolacího orgánu, av¹ak bez zákonného dùvodu souèasnì zru¹il rozhodnutí prvostupòového správce danì. S ohledem na to, ¾e tak uèinil jedním nedìlitelným výrokem, byl povinen Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾ností napadený rozsudek zru¹it. V posuzovaném pøípadì v¹ak v øízení pøed krajským soudem byly dùvody pro to, aby bylo zru¹eno ¾alobou napadené rozhodnutí ¾alovaného a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení. Z tohoto dùvodu Nejvy¹¹í správní soud podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu, vìc mu v¹ak nevrátil k dal¹ímu øízení, nebo» souèasnì konstatoval, ¾e pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného byly zákonné dùvody ji¾ v øízení pøed krajským soudem.
[39] Nejvy¹¹í správní soud proto souèasnì se zru¹ením rozhodnutí krajského soudu rozhodl postupem podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. a zru¹il i rozhodnutí ¾alovaného a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení [§ 109 odst. 4 ve spojení s § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s., za pøimìøeného pou¾ití 78 odst. 4 s. ø. s.]. Právním názorem, který vyslovil soud ve zru¹ujícím rozsudku je správní orgán za pøimìøeného pou¾ití § 78 odst. 5 s. ø. s. vázán.
[40] V pøípadì, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu dle § 110 odst. 2 s. ø. s., je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, které pøedcházely zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení o ¾alobì a náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodne o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 As 61/2008-98).
[41] Pøi rozhodování o náhradì nákladù øízení vychází soudní øád správní z celkového úspìchu ve vìci. Ten pøíslu¹í ¾alobci, nebo» rozhodnutí odvolacího orgánu bylo Nejvy¹¹ím správním soudem zru¹eno, by» se tak stalo ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného. ®alovaný ve vìci celkový úspìch nemìl, náhrada nákladù øízení mu proto nenále¾í. ®alobce mìl ve vìci plný úspìch, a proto mu zdej¹í soud dle § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., pøiznal náhradu nákladù øízení proti ¾alovanému. Tyto náklady øízení jsou tvoøeny jednak èástkou 8 000 Kè za soudní poplatky (jeden soudní poplatek za ¾alobu ve vý¹i 3 000 Kè, jeden soudní poplatek za kasaèní stí¾nost proti rozsudku krajského soudu ze dne 4. 7. 2013, è. j. 52 Af 20/2013-35, ve vý¹i 5 000 Kè). Dále jsou náklady øízení tvoøeny èástkou 16 456 Kè.
[42] Zástupce ¾alobce pøed krajským soudem uèinil v øízení o ¾alobì celkem tøi úkony právní slu¾by, kterými jsou pøevzetí a pøíprava zastoupení [§ 11 odst. 1 písm. a) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen advokátní tarif )], dvì písemné podání ve vìci samé (1 x ¾aloba, 1x replika) ve smyslu § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu. V øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem uèinil zástupce ¾alobce pouze jeden úkon právní slu¾by a to podání kasaèní stí¾nosti proti rozsudku krajského soudu ze dne 4. 7. 2013, è. j. 52 Af 20/2013-35. Za ka¾dý úkon právní slu¾by nále¾í zástupci ¾alobce mimosmluvní odmìna ve vý¹i 3 100 Kè [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu], která se zvy¹uje o 300 Kè pau¹ální náhrady hotových výdajù dle § 13 odst. 3 advokátního tarifu. Celkem tedy za jeden úkon právní slu¾by nále¾í 3 400 Kè. Zástupce dolo¾il osvìdèení o registraci pokraèování k DPH. K nákladùm øízení o ¾alobì a o kasaèní stí¾nosti se tedy pøièítá DPH ve vý¹i 2 856 Kè. Celková èástka za øízení pøed krajským soudem a Nejvy¹¹ím správním soudem èiní 24 456 Kè.