Source: http://kraken.slv.cz/8Afs54/2008
Timestamp: 2018-08-14 11:43:14+00:00
Document Index: 52610642

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 2', 'soud ', '§ 31', '§ 16', 'soud ', '§ 31', '§ 103', '§ 103', '§ 103', '§ 31', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 16', '§ 31', '§ 24', '§ 16', '§ 31', '§ 24', '§ 24', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 31', '§ 24', '§ 16', '§ 31', '§ 31', '§ 24', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ']

8Afs54/2008
8 Afs 54/2008-68
ROZSUDEK JMÉNEMREPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: Ing. L. K., zastoupeného JUDr. Alexanderem Klime¹em, advokátem se sídlem U Bulhara 3, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 9. 7. 2007, èj. 10837/07-1102-709598, èj. 10839/07/1102-709598 a èj. 10840/07-1102-709598, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 26. 2. 2008, èj. 31 Ca 174/2007-31,
I. ®alovaný rozhodnutím ze dne 9. 7. 2007, èj. 10837/07-1102-709598, zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu ve Zlínì (správce danì) ze dne 13. 1. 2006, èj. 2565/06/303917/6388, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 437 401 Kè.
®alovaný rozhodnutím ze dne 9. 7. 2007, èj. 10839/07/1102-709598, zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu ve Zlínì (správce danì) ze dne 13. 1. 2006, èj. 2574/06/303917/6388, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 993 043 Kè.
®alovaný rozhodnutím ze dne 9. 7. 2007, èj. 10840/07-1102-709598, zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu ve Zlínì (správce danì) ze dne 13. 1. 2006, èj. 2785/06/303917/6388, kterým byla ¾alobci vymìøena dodateènì daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 676 468 Kè a dodateènì vymìøena daòová ztráta ve vý¹i 613 780 Kè.
II. ®alobce napadl shora oznaèená rozhodnutí ¾alovaného obsahovì shodnými ¾alobami u Krajského soudu v Brnì, který rozsudkem ze dne 26. 2. 2008, èj. 31 Ca 174/2007-31, spojil vìci vedené u nìj pod sp. zn. 31 Ca 174/2007, 31 Ca 175/2007 a 31 Ca 176/2007 ke spoleènému projednání a rozhodnutí a ¾aloby zamítl.
Krajský soud uvedl, ¾e jádrem sporu je rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi správce danì a daòový subjekt [§ 31 odst. 8 a 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád )]. ®alobce tvrdil také poru¹ení § 2 odst. 3 daòového øádu.
Krajský soud zjistil, ¾e správce danì vyzval ¾alobce výzvou ze dne 2. 9. 2004, èj. 194110/04/303932/6070, k prokázání toho, ¾e slu¾by na zpochybnìných dokladech pro ¾alobce uskuteènily na nich jmenované firmy a v¹e pøedaly v termínu a v mno¾ství, jak bylo uvedeno; dále správce danì ¾ádal dolo¾ení konkrétního obsahu dodávek, informace, kdo ve vìci zakázek jednal, kdo práce provádìl, kdo provádìl konzultace ve vìci a kde tato jednání probíhala. Výzvou ze dne 16. 6. 2005, èj. 133293/05/303932/6070, správce danì vyzval ¾alobce k prokázání obsahu CD, které mu ¾alobce pøedlo¾il. Podle krajského soudu je povinností daòového subjektu prokázat skuteènosti, ke kterým je správcem danì vyzván (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Neprokázání takových skuteèností nutnì zpùsobí to, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno, které v první øadì v daòovém øízení stíhá jeho, nikoliv správce danì. Výzvy podle krajského soudu smìøovaly k prokázání výdajù uvádìných ¾alobcem, resp. k prokázání fakticity plnìní, nebo» pøedlo¾ené doklady, by» øádnì vystavené a se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi, nemohou samy o sobì slou¾it jako dùkaz o uskuteènìní plnìní. Správce danì pøitom nebyl povinen vyzývat ¾alobce k dolo¾ení konkrétních dùkazù.
Ze subdodavatelských spoleèností ¾alobce mìla pouze firma BENY STAV s. r. o. v seznamu svých èinností, zapsaných v obchodním rejstøíku, èinnost spojenou se softwarem, tedy èinnost související s fakturovanými pøedmìty plnìní, proto se podle krajského soudu jeví výzvy k prokázání shora uvedených skuteèností jako opodstatnìné. Obsah výzev je pøitom zcela konkrétní a pro ¾alobce srozumitelný. Ze zprávy o daòové kontrole i ze správního spisu krajskému soudu vyplynulo, ¾e ¾alobce pøes výzvu správce danì nedolo¾il konkrétní dùkazy prokazující uskuteènìní plnìní. Zamìstnanci ¾alobce prokázali pouze skuteènost, ¾e se subdodavateli nejednali a práci jim zadával ¾alobce. Výslech svìdka M. C. neosvìdèil ¾alovaný jako dùkazní prostøedek v odvolacím øízení, proto jej nepou¾il pøi rozhodování. Odkaz ¾alobce na § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu je v tomto ohledu nepatøièný. Z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného vyplynulo, ¾e nekontaktnost subdodavatelù ¾alobce, neschopnost ¾alobce podat popis odpovìdných zástupcù tìchto spoleèností a tvrzení správce danì o vizuální odli¹nosti podpisù odpovìdných zástupcù, nebyly vyhodnoceny ¾alovaným jako dùkazy a nebyly v odvolacím øízení pou¾ity.
Koneènì se pak krajský soud shodl s ¾alovaným, ¾e k prokázání skuteèností, k nìmu¾ správce danì vyzval ¾alobce, nepostaèovaly výpovìdi jeho zamìstnancù (kteøí nepøi¹li do styku se zástupci subdodavatelù ¾alobce), a nepostaèuje ani to, ¾e ¾alobce z finální projektové dokumentace vydìlil èásti, které oznaèil za dílèí dokumentace, ani¾ by byl schopen prokázat, ¾e tyto èásti vytvoøily jeho subdodavatelské firmy. Není na správci danì, aby za daòový subjekt zji¹»oval skuteèný stav vìci, pokud tento subjekt pøes výzvu správce danì neproká¾e jím tvrzené skuteènosti. Neunesení dùkazního bøemene jde pak podle krajského soudu plnì k tí¾i daòového subjektu (§ 31 odst. 9 daòového øádu).
III.1 ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností. Dovolal se stí¾ních dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tj. nesprávného posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tj. vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it, a podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tj. nepøezkoumatelnosti spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí.
Stì¾ovatel namítl, ¾e dùkazní bøemeno je pøi správì daní jednoznaènì rozlo¾eno mezi daòový subjekt a správce danì. Správce danì nemù¾e vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze toho, co subjekt tvrdí. I to má v¹ak podle stì¾ovatele své meze. Správce danì nemù¾e uvést pouze to, ¾e pøedlo¾ené dùkazní prostøedky jsou jen formálními dùkazy, které samy o sobì neprokazují, ¾e konkrétní dodávky, práce èi slu¾by uskuteènil deklarovaný dodavatel, ale musí uvést skuteènosti, které pøedlo¾ené dùkazy zpochybòují.
Stì¾ovatel dolo¾il dodavatelské faktury, smlouvy o dílo, na jejich¾ základì spolupráce probíhala, a pøedávací protokoly, které dokumentovaly pøedání fakturovaných produktù, pøedlo¾il tedy dùkazní prostøedky, jak je pøíkladmo uvádí § 31 odst. 4 daòového øádu a jak jsou v pøípadì prokazování obvyklé. Správce danì nad rámec tìchto standardních dùkazních prostøedkù po¾adoval vydání a prokázání dodávek polotovarù , na kterých ov¹em dále pracovali pøímo spolupracovníci stì¾ovatele, a nebyly tedy zachovány v pùvodní podobì. Stì¾ovatel proto reálnì nemohl splnit výzvu správce danì, ale provedl restrikci, která navodí výchozí stav polotovarù, na kterém bylo pokraèováno k dokonèení výsledných produktù, a výsledky pøedlo¾il správci danì. Svìdecké výpovìdi k tomu, ¾e existovaly polotovary, které byly dokonèovány pro finální zakázky, stì¾ovatel poprvé navrhl dne 11. 5. 2005. Správce danì dùkazy svìdeckými výpovìïmi odmítl provést, proto navrhovaní svìdci pøedali èestná prohlá¹ení dne 16. 12. 2005. Tato prohlá¹ení i svìdecké výpovìdi provedené v odvolacím øízení prokázaly, ¾e polotovary existovaly, ¾e stì¾ovatel v rámci podnikatelské èinnosti v tomto i v dal¹ích pøípadech osobnì vymezoval podmínky zadávání subdodávek osobnì a následnì pøebíral polotovary, jejich¾ dokonèení do finální podoby ukládal za povinnost svìdkùm. Dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelem tvoøily ucelený logický øetìz, který svìdèil o tom, ¾e subdodavatelé stì¾ovatele vytvoøili polotovary, které pracovníci stì¾ovatele zapracovali do finálních produktù. Správce danì ani ¾alovaný neuvedli jediný dùkaz, který by nasvìdèoval tomu, ¾e deklarovaní dodavatelé polotovary nedodali vùbec, nebo ¾e je dodal nìkdo jiný. Daòové orgány tedy nesprávnì hodnotily pøedlo¾ené dùkazní prostøedky, resp. je nehodnotily vùbec a pouze konstatovaly, ¾e pøedlo¾ené dùkazy neprokazují uskuteènìní subdodávek. Takovéto hodnocení je podle stì¾ovatele v rozporu s § 2 odst. 3 daòového øádu. Pokud se krajský soud shodl s ¾alovaným, pak pøehlí¾í, ¾e pøedlo¾ené dùkazy tvoøily ucelený øetìz svìdèící o tom, ¾e pøedmìtné subdodavatelské práce provedli deklarovaní dodavatelé. Naopak ¾ádné dùkazy nesvìdèí o tom, ¾e by tomu bylo jinak. Krajský soud se navíc vùbec nevypoøádal s námitkou poru¹ení § 2 odst. 3 daòového øádu, proto je jeho rozsudek v tomto ohledu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
Krajský soud se podle stì¾ovatele dostateènì nevypoøádal ani s námitkou nesplnìní povinnosti ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, tj. ¾e daòové orgány neprokázaly existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Krajský soud pouze konstatoval, ¾e výzvy k prokazování se jeví jako opodstatnìné, nebo» jen firma BENY STAV s. r. o. mìla v seznamu svých èinností zapsaných v obchodním rejstøíku èinnost, která mìla souvislost s fakturovanými pøedmìty plnìní. Vzhledem k tomu, ¾e výzva se týkala i této spoleènosti, není podle stì¾ovatele v tomto pøípadì argumentace soudu dùvodná.
Koneènì stì¾ovatel namítl, ¾e se dovolával § 31 odst. 2 daòového øádu z toho dùvodu, ¾e daòové orgány nezkoumaly pravost razítek, podpisù ani faktur, neovìøovaly, zda deklarovaní dodavatelé nemají pøedmìtné faktury vedeny v úèetnictví, popø. v záznamní povinnosti, a zda podali èi nepodali v pøedmìtných zdaòovacích obdobích daòová pøiznání. Stì¾ovatel v této souvislosti nepo¾adoval, aby za nìj daòové orgány zji¹»ovaly skuteèný stav vìcí, naopak pøedkládal zmínìné dùkazy a bylo na daòových orgánech, aby vyvrátily, ¾e tomu tak opravdu je.
Ze správního spisu vyplývá, ¾e hlavním pøedmìtem èinnosti stì¾ovatele v letech 2001, 2002 a 2003 byl vývoj a konstrukce jednoúèelových strojù, softwarové slu¾by a s nimi spojená obchodní èinnost. Dne 8. 7. 2004 byla u stì¾ovatele zahájena kontrola mj. danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001, 2002 a 2003. V prùbìhu této daòové kontroly správce danì zjistil, ¾e stì¾ovatel uplatnil jako daòovì relevantní výdaje za pøedmìtná zdaòovací období výdaje dolo¾ené dodavatelskými fakturami od spoleèností Kaliniè Praha spoleènost s ruèením omezeným a IFS GROUP s. r. o. v celkové vý¹i 1 435 000 Kè za rok 2001, LEAD servis, s. r. o. v celkové vý¹i 3 212 500 Kè za rok 2002 a LEAD servis, s. r. o. a BENY STAV, s. r. o. v celkové vý¹i 2 960 000 Kè za rok 2003. Pøitom pouze firma BENY STAV, s. r. o. mìla v seznamu svých èinností, zapsaných v obchodním rejstøíku, èinnost spojenou se softwarem, tedy èinnost, která souvisela s fakturovanými pøedmìty plnìní. K jednotlivým fakturám od uvedených spoleèností stì¾ovatel dolo¾il smlouvy o dílo, jejich¾ pøedmìt byl bez jakékoliv bli¾¹í specifikace obecnì formulován jako tvorba aplikaèního software, tvorba technické dokumentace, technická pomoc pøi vývoji a o¾ivení, technická dokumentace strojní konstrukce, a dále pøedávací protokoly, jejich¾ znìní mìla obdobnì obecnou formu. Správce danì vyzval stì¾ovatele výzvou podle § 16 odst. 2 daòového øádu v návaznosti na § 31 odst. 9 daòového øádu ze dne 2. 9. 2004 k prokázání toho, ¾e výdaje, které zaúètoval na základì vý¹e uvedených dodavatelských faktur, vynalo¾il ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992, o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù v pøedmìtných zdaòovacích obdobích. Správce danì rovnì¾ vyzval stì¾ovatele, aby prokázal, co konkrétnì bylo pøedmìtem dodávky, zda slu¾by uvedené na pøedlo¾ených dokladech uvedené spoleènosti provedly a pøedaly tak, jak bylo tìmito doklady deklarováno, a dále s kým bylo ze strany stì¾ovatele a jednotlivých dodavatelských spoleèností jednáno, kdo deklarované práce provádìl, která osoba za uvedené spoleènosti provádìla konzultace se zástupci stì¾ovatele a kde tato jednání probíhala. Pozdìji správce danì stì¾ovateli adresoval dal¹í výzvu k dokazování podle § 16 odst. 2 daòového øádu v návaznosti na § 31 odst. 9 daòového øádu.
Stì¾ovatel kromì dodavatelských faktur od uvedených spoleèností, smluv o dílo a pøedávacích protokolù, nepøedlo¾il v prùbìhu daòového øízení (ani na výzvy správce danì)
¾ádné dùkazy (napø. konkrétní projektové dokumentace, které pro nìj mìly pøedmìtné dodavatelské spoleènosti vyrobit), jimi¾ by prokázal, ¾e výdaje na základì pøedlo¾ených dodavatelských faktur vynalo¾il ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. U ústního jednání dne 3. 12. 2004 stì¾ovatel uvedl k dotazu správce danì, zda mù¾e pøedlo¾it jednotlivé konkrétní projektové dokumentace, které pro nìj mìly vytvoøit uvedené spoleènosti a které byly pøedmìtem pøedlo¾ených smluv o dílo, pøedávacích protokolù a dodavatelských faktur, ¾e Nelze dolo¾it, z dùvodu, ¾e na tìchto projektech se dále pracovalo a upravovaly se podle po¾adavkù koneèného zákazníka. Archivujeme a¾ koneèné produkty. . U ústního jednání dne 11. 5. 2005 stì¾ovatel uvedl, ¾e osoby, které pracovaly na jednotlivých zakázkách a které navrhuje vyslechnout jako svìdky, nikdy nejednaly se zástupci dodavatelských spoleèností, nezúèastnily se pøedávání projektových dokumentací a v¹echny pøípadné nesrovnalosti øe¹ily prostøednictvím stì¾ovatele. Pozdìji stì¾ovatel dolo¾il èestná prohlá¹ení tìchto osob s tým¾ obsahem. Dále stì¾ovatel pøedlo¾il správci danì CD s tím, ¾e obsahuje dílèí dokumentace dodané uvedenými spoleènostmi, které byly vydìleny z koneèných verzí produktù. Z pøedlo¾ených dokumentací ov¹em nelze zjistit, zda se jedná o data vytvoøená dodavatelskými spoleènostmi. V odvolacím øízení bylo dokazování doplnìno o výpovìdi stì¾ovatelem navr¾ených svìdkù, z nich¾ vyplynulo, ¾e svìdci nepøi¹li s dodavatelskými spoleènostmi do styku a nebyli pøítomni na ¾ádném jednání s nimi, zadavatelem jejich práce byl v¾dy stì¾ovatel a pouze od nìj se zprostøedkovanì dozvìdìli o jeho dodavatelích.
Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené zákonem a zvlá¹tními pøedpisy (§ 24 odst. 1 vìta první zákona o daních z pøíjmù). Správce danì mù¾e pøezkoumat vý¹i a oprávnìnost daòového základu daòového subjektu a v pøípadì pochybností daòový subjekt vyzvat k prokázání jeho tvrzení (srov. § 31 odst. 9 daòového øádu). Neunese-li daòový subjekt dùkazní bøemeno ohlednì takového výdaje (nákladu), není mo¾né pova¾ovat výdaj (náklad) za prokázaný.
Správní soudy k otázce pùsobení dùkazního bøemene v daòovém øízení setrvale judikují, ¾e daòový subjekt zásadnì prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Pøesto¾e je povinností správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù (§ 31 odst. 2 daòového øádu), není daòové øízení zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí. Daòový subjekt je odpovìdný za to, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, èj. 1 Afs 54/2004-125, www.nssoud.cz, a rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 4. 2003, èj. 31 Ca 62/2002-25, è. 94/2004 Sb. NSS). Správce danì prokazuje mj. existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu]. Neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem neznamená, ¾e správce danì má povinnost sám vyhledávat dùkazy (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, èj. 1 Afs 5/2005-58, www.nssoud.cz). Podle § 31 odst. 9 daòového øádu le¾í v daòovém øízení dùkazní bøemeno na daòovém subjektu, a nesplnil-li tento subjekt svou zákonnou povinnost ji¾ v øízení pøed správním orgánem, nemù¾e taková skuteènost být k tí¾i správního orgánu (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, èj. 5 Afs 147/2004-89, è. 618/2005 Sb.NSS). Stanoví-li pak § 31 odst. 9 daòového øádu dùkazní povinnost daòového subjektu, znamená to souèasnì, ¾e správce danì je oprávnìn toto prokázání po¾adovat.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti dále odkazuje i na rozhodnutí, která ji¾ zmínil krajský soud v kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku. Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, nedává § 31 odst. 9 daòového øádu správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Taková úprava dùkazního bøemene v daòovém øízení není v rozporu s èlánkem 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod ani s jinými ústavnì zaruèenými právy a svobodami. Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, èj. 5 Afs 172/2006-115, www.nssoud.cz, jedná-li se o výdaj (pøíjem), o nìm¾ je úètováno, resp. o nìm úètováno být v souladu s právními pøedpisy mìlo, stíhá dùkazní bøemeno osobu, která výdaj (pøíjem) uskuteènila (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 9 daòového øádu stíhá daòový subjekt ohlednì v¹ech skuteèností, které v daòovém pøiznání uvedl, resp. byl povinen uvést, nebo k nim¾ byl správcem danì vyzván, není v¹ak postaveno na prokázání negativní skuteènosti . Ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu ukládá pøi dokazování, kdy dùkazní bøemeno le¾í na daòovém subjektu, povinnost správci danì vyzvat daòový subjekt k prokázání tvrzených skuteèností, nikoliv v¹ak povinnost vyzvat jej k pøedlo¾ení konkrétnì specifikovaného dùkazu.
Nejvy¹¹í správní soud poukazuje i na skuteènost, ¾e daòový subjekt nemá nárok na odpoèet jakéhokoliv deklarovaného výdaje (nákladu), ale pouze toho, který byl vynalo¾en na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a to ve vý¹i prokázané poplatníkem a stanovené zákonem o daních z pøíjmù a zvlá¹tními pøedpisy (§ 24 odst. 1 vìta první zákona o daních z pøíjmù). Existence úèetních dokladù, tj. pøíjmových dokladù èi faktur, i kdy¾ formálnì bezvadných, sama o sobì zpravidla je¹tì neprokazuje, ¾e se operace, která je jejich pøedmìtem, opravdu uskuteènila. Toté¾ lze øíci o smlouvách, na jejich¾ základì mìlo k deklarovanému plnìní dojít. Prokázání faktické existence pøedmìtného plnìní-deklarovaného výdaje-pøitom le¾í pouze na daòovém subjektu. V rozsudku ze dne 12. 4. 2006, èj. 5 Afs 40/2005-72, www.nssoud.cz, Nejvy¹¹í správní soud vyslovil, ¾e pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daòovì uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i s dosa¾eným pøíjmem, ale nelze opomíjet ani dal¹í podmínku stanovenou v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tj. prùkaz o tom, ¾e výdaj byl skuteènì vynalo¾en. Doklady vystavené existujícím subjektem a se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být samy o sobì zpravidla pou¾ity jako dùkaz, ¾e ke skuteènostem v nich deklarovaným do¹lo, není-li i jinak prokázáno, ¾e tyto skuteènosti opravdu nastaly. Neproká¾e-li daòový subjekt v daòovém øízení jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na § 31 odst. 8 daòového øádu dovozovat, ¾e je to naopak správce danì, kdo byl povinen tyto skuteènosti prokazovat a v pøípadì, ¾e tak neuèinil, dospìt k závìru, ¾e rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní a je nezákonné.
Stì¾ovatel uplatnil za pøedmìtná zdaòovací období výdaje dolo¾ené dodavatelskými fakturami od shora uvedených spoleèností. V prùbìhu daòového øízení stì¾ovatel s výjimkou pøedmìtných dodavatelských faktur, smluv o dílo èi pøedávacích protokolù, nepøedlo¾il ¾ádné dùkazy, kterými by prokázal, ¾e pøedmìtné výdaje vynalo¾il v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Správce danì stì¾ovatele dvìma zcela konkrétními a srozumitelnými výzvami k dokazování podle § 16 odst. 2 daòového øádu v návaznosti na § 31 odst. 9 daòového øádu vyzval k prokázání jím uvádìných výdajù, resp. k prokázání uskuteènìní deklarovaných plnìní. Vzhledem k tomu, ¾e pouze jedna ze subdodavatelských spoleèností stì¾ovatele mìla v seznamu svých èinností zapsaných v obchodním rejstøíku èinnost, která mìla souvislost s fakturovanými pøedmìty plnìní, jeví se výzvy jako opodstatnìné. Stì¾ovatel nedolo¾il, a to ani po opakované výzvì správce danì, konkrétní pøedmìty dodávek od shora uvedených spoleèností. Data na pøedlo¾eném CD s dílèími dokumentacemi údajnì dodanými uvedenými spoleènostmi, které byly vydìleny z koneèných verzí produktù, nebyla zpùsobilá prokázat, ¾e se jedná o data vytvoøená dodavatelskými spoleènostmi. Výpovìdi stì¾ovatelem navr¾ených svìdkù rovnì¾ ve vztahu k uskuteènìní deklarovaných výdajù nièeho neprokázaly. Stì¾ovatel byl v daòovém øízení povinen prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Pokud tedy uplatnil výdaje za úhradu pøedmìtných dodavatelských faktur od vý¹e uvedených spoleèností jako daòovì úèinné výdaje, byl povinen prokázat nejen vìcnou souvislost nákupu s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ale souèasnì i to, ¾e jím deklarovaná plnìní byla pøedmìtnými dodavateli skuteènì dodána, a to v tvrzeném èase a rozsahu. Tato dùkazní povinnost daòového subjektu pøitom nemù¾e být naplnìna jen pøedlo¾ením byt i formálnì bezvadného dokladu. Ani skuteènost, ¾e urèitý doklad má v¹echny nále¾itosti úèetního dokladu a je øádnì zaúètován, z nìj je¹tì neèiní dùkaz o tom, ¾e výdaje na základì tohoto dokladu byly zahrnuty do základu danì oprávnìnì.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti a v souladu se svou dosavadní judikaturou i s judikaturou Ústavního soudu uzavírá, ¾e stì¾ovatel neunesl v daòovém øízení své dùkazní bøemeno (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Závìry daòových orgánù i krajského soudu jsou pak v tomto smìru správné a vyèerpávající.
Stí¾ní námitka, podle ní¾ se krajský soud nevypoøádal s námitkou poru¹ení § 2 odst. 3 daòového øádu ¾alovaným, není dùvodná. Stì¾ovatel uplatnil tuto námitku v ¾alobì ve zcela obecné rovinì v souvislosti se svými ostatními námitkami vùèi dokazovaní v daòovém øízení. Krajský soud posoudil zákonnost daòového dokazování v posuzované vìci správnì a úplnì. Skuteènost, ¾e krajský soud v napadeném rozsudku výslovnì neuvedl, ¾e daòové orgány hodnotily ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti, tedy neparafrázoval § 2 odst. 3 daòového øádu, nezpùsobuje nepøezkoumatelnost jeho rozsudku za situace, kdy se krajský soud dokazování v daòovém øízení komplexnì posoudil a postup daòových orgánù aproboval.
Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil stì¾ovateli ani v námitce, ¾e se krajský soud dostateènì nevypoøádal s námitkou nesplnìní povinnosti podle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu daòovými orgány. Krajský soud v napadeném rozsudku správnì posoudil rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi správce danì a daòový subjekt a jeho unesení podle § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu a dovodil, ¾e stì¾ovatel v posuzované vìci své dùkazní bøemeno v daòovém øízení neunesl. Vzhledem k tomu, ¾e daòové orgány v posuzované vìci netvrdily nevìrohodnost, neprùkaznost, nesprávnost èi neúplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù vedených stì¾ovatelem, ale pouze po¾adovaly prokázání stì¾ovatelem deklarovaných výdajù, resp. prokázání uskuteènìní deklarovaných plnìní, nebyly povinny prokazovat existenci skuteèností podle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu.
Koneènì stì¾ovatel namítl, ¾e se dovolával § 31 odst. 2 daòového øádu, proto¾e daòové orgány nezkoumaly pravost razítek, podpisù ani faktur, neovìøovaly, zda deklarovaní dodavatelé nemají pøedmìtné faktury vedeny v úèetnictví, popø. v záznamní povinnosti, a zda podali èi nepodali v pøedmìtných zdaòovacích obdobích daòová pøiznání. K tomu krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, ¾e není na správci danì, aby zji¹»oval za daòový subjekt skuteèný stav vìci, pokud tento subjekt neproká¾e jím tvrzené skuteènosti, a to ani po výzvì správce danì, a ¾e neunesení dùkazního bøemene podle § 31 odst. 9 daòového øádu jde plnì k tí¾i daòového subjektu. Nejvy¹¹í správní soud tomuto závìru pøitakává a odkazuje v této souvislosti i na shora citovanou judikaturu. Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal ani tuto stí¾ní námitku dùvodnou.