Source: http://kraken.slv.cz/9Afs16/2007
Timestamp: 2018-01-18 14:07:23+00:00
Document Index: 5602936

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 46', 'soud ', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 41', 'soud ', '§ 105', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 23', '§ 23', '§ 6', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', 'ÚS 667/02 ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 60', 'Soud ', '§ 120']

9Afs16/2007
9 Afs 16/2007-87
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci stì¾ovatele Finanèního øeditelství v Plzni, se sídlem v Plzni, Hálkova 14, za úèasti D. M., v øízení o kasaèní stí¾nosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 10. 2006, è.j. 30 Ca 19/2005-55,
Stì¾ovatel se vèasnou kasaèní stí¾ností domáhal zru¹ení shora uvedeného pravomocného rozsudku Krajského soudu v Plzni, kterým soud zru¹il jeho rozhodnutí ze dne 7. 1. 2005, è. j. 221/05-110Pì, a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Rozhodnutím stì¾ovatele bylo zamítnuto odvolání D. M. (dále jen daòový subjekt ) proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Chodovì (dále jen správce danì prvního stupnì ), dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1998, ze dne 24. 1. 2003, è. j. 2245/03/156970. Dodateèným platebním výmìrem byla daòovému subjektu na základì provedené daòové kontroly dodateènì vymìøena dle ustanovení § 46 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1998 ve vý¹i 110 181 Kè.
Krajský soud shledal ¾alobu z èásti dùvodnou, a to ve vìci namítaného nesprávného dvojího zdanìní jednoho a tého¾ pøíjmu, fakturovaného fakturou ze dne 25. 11. 1997, è. 39/97, za provedené zednické a bourací práce v N. R. ve vý¹i 147 840 Kè vèetnì danì z pøidané hodnoty (dále jen DPH ). Faktura byla daòovému subjektu hrazena jeho odbìratelem postupnì, kdy¾ první splátka ve vý¹i 50 000 Kè byla uhrazena dne 12. 12. 1997 a podrobena dani z pøíjmù v celkové hodnotì v roce 1997, zatímco druhá splátka ve vý¹i 40 000 Kè, uhrazená dne 23. 3. 1998, byla podrobena dani z pøíjmù v roce 1998 pouze ve vý¹i 32 960 Kè, tj. ve vý¹i po odeètení 5 % DPH v èástce 7040 Kè. Dle závìru soudu, ale i stì¾ovatele mìl daòový subjekt postupovat naopak, tj. nejprve v souladu s èl. VI odst. 8 pøílohy è. 1 k opatøení Ministerstva financí, è. j. 2821/71 702/19957, kterým se stanoví postupy úètování u fyzických osob provozujících podnikatelskou nebo jinou výdìleènou èinnost úètujících v soustavì jednoduchého úèetnictví (dále jen Opatøení MF ), sní¾it o èástku 7040 Kè pøipadající na daò z pøidané hodnoty první splátku pøijatou v roce 1997 a zbylou èást zaúètovat do pøíjmù, které ovlivòují základ danì z pøíjmù roku 1997, zatímco v roce 1998 mìl podrobit dani z pøíjmù celou pøijatou èástku, tj. èástku ve vý¹i 40 000 Kè.
Pokud v¹ak daòový subjekt postupoval tak, ¾e v roce 1997 nesprávnì podrobil dani z pøíjmù celou èástku vèetnì danì z pøidané hodnoty a v roce 1998 podrobil dani z pøíjmù èástku o nesprávnì v pøedchozím kalendáøním roce zdanìnou DPH ni¾¹í, pak je nutno správními orgány v roce 1998 domìøenou èástku pøipadající na daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 7040 Kè podøadit pod ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro posuzované období (dále jen ZDP ), nebo» se jedná o èástku, která ji¾ byla jednou zdanìna.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá nezákonnost rozsudku Krajského soudu v Plzni spoèívající v nesprávné aplikaci ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Dle názoru stì¾ovatele se citované ustanovení týká úpravy základu danì o èástky, které ji¾ jednou byly zdanìny u poplatníka v souladu se zákonem, co¾ v¹ak nebyl posuzovaný pøípad. V jednoduchém úèetnictví, ve kterém úètoval daòový subjekt, se v penì¾ním deníku úètuje o pøíjmech a výdajích, a to s ohledem na okam¾ik jejich pøijetí nebo zaplacení. Daòový subjekt v roce 1998, a to dne 23. 3. 1998, pøijal èástku ve vý¹i 40 000 Kè, av¹ak do daòových pøíjmù zahrnul pouze èástku ve vý¹i 32 960 Kè. Vzhledem k tomu, ¾e tuto èástku daòový subjekt obdr¾el a¾ v roce 1998, nemohla být zdanìna ji¾ v roce 1997 a nemohlo se tedy jednat o pøípad, na který dopadá ustanovení § 23 odst. 4. písm. d) ZDP. Stì¾ovatel uvádí, ¾e mo¾nost postupu dle citovaného ustanovení nevyplývá ani z pokynu Ministerstva financí D-190 bodu 3 k § 23, na který v rozsudku odkazuje krajský soud. Dle stì¾ovatele se bod 3 pokynu D-190 týká podvojného úèetnictví, nikoli jednoduchého úèetnictví, ve kterém úètoval daòový subjekt.
V pøípadì úètování v soustavì jednoduchého úèetnictví je základem danì èástka, o kterou pøíjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaòovacím období pøesahují výdaje prokazatelnì vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení. V daném pøípadì daòový subjekt postupoval v rozporu s úèetními pøedpisy (v rozporu s èl. VI odst. 8 Opatøení MF). Chybný postup daòového subjektu týkající se vypoøádání pohledávky z titulu danì z pøidané hodnoty v roce 1997 nemù¾e být dùvodem pro nezdanìní èástky, kterou v roce 1998 daòový subjekt obdr¾el. Ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP nelze aplikovat na pøípad, kdy byly pøíjmy èi výdaje poplatníkem uplatnìny v jiném zdaòovacím období, ne¾ do kterého patøí. Citované ustanovení lze napø. aplikovat na pøípady, kdy v jednom zdaòovacím období byla zdanìna pohledávka, k její¾ úhradì do¹lo v nìkterém z následujících zdaòovacích obdobích, a poplatník by mìl v souladu se zákonem pøijatou èástku opìt zdanit. Pro úplnost stì¾ovatel uvádí, ¾e postup pro pøípady, kdy daòový subjekt zjistí, ¾e jeho daòová povinnost má být ni¾¹í ne¾ jeho poslední známá daòová povinnost, stanoví ustanovení § 41 zákona o správì daní a poplatkù, formou podání dodateèného daòového pøiznání. S ohledem na vý¹e uvedené stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
Daòový subjekt se ke kasaèní stí¾nosti nevyjádøil.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a za stì¾ovatele jedná osoba s vysoko¹kolským právnickým vzdìláním, které je podle zvlá¹tních zákonù vy¾adováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní, dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti své dùvody nepodøadil jednotlivým zákonným ustanovením, z obsahu stí¾nosti je v¹ak zøejmé, ¾e uplatòuje zákonné dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a namítá tak nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky Krajským soudem v Plzni.
Nesprávné posouzení právní otázky mù¾e spoèívat buï v tom, ¾e soud pøi svém rozhodování aplikoval na posuzovanou vìc jiný právní pøedpis, ne¾ mìl správnì pou¾ít, a pro toto pochybení je výrok soudu v rozporu s pøíslu¹ným ustanovením toho kterého právního pøedpisu, nebo v tom, ¾e soudem byl sice aplikován správný právní pøedpis, av¹ak tento byl nesprávnì vylo¾en. O nesprávné posouzení právní otázky mù¾e jít také tehdy, pokud by byl vyvozen nesprávný právní závìr z jinak správnì zji¹tìného skutkového stavu vìci, nebo je sice uèinìn správný právní závìr, ale v odùvodnìní rozhodnutí je nesprávnì prezentován.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni v rozsahu kasaèní stí¾nosti a uplatnìného dùvodu (§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Mezi stranami je nesporné, ¾e daòovým dokladem, fakturou ze dne 25. 11. 1997, è. 39/97, fakturoval daòový subjekt spoleènosti K. S., spol. s r.o., za provedené zednické a bourací práce èástku 140 800 Kè a 5% DPH ve vý¹i 7040 Kè, celkem tedy fakturoval cenu ve vý¹i 147 840 Kè. Fakturovaný pøíjem byl v dùsledku postupné úhrady v pìti splátkách v souladu s § 23 odst. 1 ZDP podroben dani z pøíjmù fyzických osob ve dvou zdaòovacích obdobích, ve zdaòovacím období roku 1997 a ve zdaòovacím období roku 1998, v závislosti na tom, kdy úhradu jednotlivých splátek daòový subjekt, úètující v jednoduchém úèetnictví, fakticky obdr¾el. První splátka ve vý¹i 50 000 Kè byla uhrazena dne 12. 12. 1997 a podrobena dani z pøíjmù v celkové hodnotì v roce 1997, tj. vèetnì èástky pøipadající na daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 7040 Kè, zatímco druhá splátka ve vý¹i 40 000 Kè, uhrazená dne 23. 3. 1998, byla podrobena dani ve zdaòovacím období roku 1998 pouze ve vý¹i 32 960 Kè, po sní¾ení èástky 7040 Kè, pøipadající na 5 % DPH. Tøetí splátka ve vý¹i 15 000 Kè, uhrazená dne 22. 4. 1998, ètvrtá splátka ve vý¹i 20 000 Kè, uhrazená dne 10. 7. 1998, a pátá splátka ve vý¹i 22 840 Kè, uhrazená dne 22. 7. 1998, nejsou pro posouzení sporu relevantní.
Pøedmìtem sporu je v posuzovaném pøípadì výklad ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP, tj. zda lze citované ustanovení aplikovat také na pøípad, kdy do základu danì z pøíjmù byla poplatníkem zahrnuta nesprávnì èástka pøipadající na jím do státního rozpoètu odvedenou daò z pøidané hodnoty, tedy èástka poplatníkem zahrnuta do zdanitelných pøíjmù nad rámec zákona.
Kdo je poplatníkem danì, stanoví v obecné rovinì § 6 zákona o správì daní a poplatkù, dle kterého je poplatníkem osoba, její¾ pøíjmy jsou podrobeny dani.
Základem danì je dle § 23 odst. 1 ZDP rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období, upravený podle následujících odstavcù.
Podle ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se do základu danì podle odstavce 1 nezahrnují èástky, které ji¾ byly u tého¾ poplatníka zdanìny podle tohoto zákona. Tìmito èástkami jsou také èástky pojistného na sociální zabezpeèení, pøíspìvku na státní politiku zamìstnanosti a pojistného na veøejné zdravotní poji¹tìní, o které byl zvý¹en hospodáøský výsledek podle odstavce 3, dojde-li k jejich zaplacení. Obdobnì to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, pokud tyto èástky pojistného a pøíspìvku zaplatí za poplatníka zaniklého bez provedení likvidace. V tomto pøípadì neplatí podmínka, ¾e se jedná o èástky ji¾ zdanìné u tého¾ poplatníka.
Jakkoli argumentace stì¾ovatele na první pohled obstojí a je formálnì srozumitelná, nebere v úvahu to, ¾e pøedmìtem dodateèného domìøení danì z pøíjmù fyzických osob nebyly rùzné pøíjmy daòového subjektu, dosa¾ené z rùzných aktivit daòového subjektu v rùzných zdaòovacích obdobích, ale jeden a tentý¾ pøíjem. Se stì¾ovatelem lze jistì souhlasit v tom, ¾e daòový subjekt mìl postupovat v souladu s èl. VI odst. 8 pøílohy è. 1 k Opatøení MF a vypoøádat èásteènou úhradu své pohledávky pøednostnì s pohledávkou danì z pøidané hodnoty a dani z pøíjmù fyzických osob ve zdaòovacím období roku 1997 podrobit pouze zbývající èást úhrady, tj. èástku 42 960 Kè. Pokud v¹ak v posuzovaném pøípadì daòový subjekt ve zdaòovacím období roku 1997 podrobil zdanìní nesprávnì èástku pøipadající na daò z pøidané hodnoty tím, ¾e ve svùj neprospìch zatí¾il daní z pøíjmù fyzických osob celou èásteènou úhradu své pohledávky, nelze mu tuté¾ èástku, tj. èástku pøipadající na tuté¾ daò z pøidané hodnoty, tj. DPH z jednoho a tého¾ uskuteènìného zdanitelného plnìní, domìøit s odùvodnìním, ¾e se jedná o pøíjem roku 1998, který proto nemohl být zdanìn ji¾ v roce 1997.
Z hlediska ryze formálnì právního lze sice pro stì¾ovatelem zvolený zpùsob dodanìní shledat zákonný podklad s tím, ¾e Metodický pokyn Ministerstva financí D-190, na který krajský soud odkazuje, zdej¹í soud za zákonný podklad nepova¾uje, av¹ak jak ji¾ judikoval Ústavní soud k obdobné problematice v nálezu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, publikovaném pod è. 145 Sb. n. u. US, svazek 31, str. 291: za situace, kdy právo umo¾òuje dvojí výklad, nelze pøi øe¹ení pøípadu pominout, ¾e na poli veøejného práva mohou státní orgány èinit pouze to, co jim zákon výslovnì umo¾òuje (na rozdíl od obèanù, kteøí mohou èinit v¹e, co není zákonem zakázáno-èl. 2 odst. 3, 4, Ústavy). Z této maximy pak plyne, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní dle zákona (èl. 11 odst. 5 Listiny), tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny ve smyslu èl. 4 odst. 4 Listiny ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak øeèeno, v pøípadì pochybností jsou povinny postupovat mírnìji (in dubio mitius) .
Obdobnì v nálezu ze dne 11. 3. 2004, sp. zn. III. ÚS 667/02 , publikovaném pod è. 39 Sb. n. u. US, svazek 32, str. 383, pak Ústavní soud vyjádøil právní názor, dle kterého jsou orgány veøejné správy pøi ukládání a vymáhání daní povinny ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod ( èl. 4 odst. 4 Listiny), co¾ znamená, ¾e i za situace, kdy platná právní úprava umo¾òuje zdanit jeden a tentý¾ pøíjem u dvou daòových subjektù, je tøeba respektovat princip zákazu dvojího zdanìní. Dle názoru zdej¹ího soudu je tøeba vý¹e uvedený princip zákazu dvojího zdanìní respektovat nejen v pøípadì, kdy platná právní úprava umo¾òuje zdanit jeden a tentý¾ pøíjem u dvou daòových subjektù, ale i v pøípadì kdy lze na základì formálního výkladu pøíslu¹ných ustanovení zdanit jeden a tentý¾ pøíjem u jednoho a tého¾ daòového subjektu dvakrát. Ze shromá¾dìných podkladù zjevnì vyplývá, ¾e daòový subjekt v ¾ádném pøípadì nehodlal státu odepøít, co jeho jest. Zdej¹í soud je proto toho názoru, ¾e ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP nelze vylo¾it pouze jednostrannì tak, jak ve své kasaèní stí¾nosti èiní stì¾ovatel, tedy v tom smyslu, ¾e by dopadalo pouze na situaci, kdy by daòovému subjektu povinnost podrobit dani urèité pøíjmy dvakrát stanovil pøímo zákon. Souèasnì je tøeba zdùraznit, ¾e citované ustanovení rozhodnì nedopadá na situaci, kdy by daòový subjekt úmyslným zdanìním pøíjmù v nesprávném zdaòovacím období sledoval jakékoliv daòové zvýhodnìní napø. z dùvodu zmìny sazby apod.
Se stì¾ovatelem lze souhlasit také v tom, ¾e institut dodateèného pøiznání slou¾í mimo jiné také k dodateènému sní¾ení daòové povinnosti v tìch pøípadech, kdy byly daòovým subjektem nesprávnì, nad rámec zákona, podrobeny dani pøíjmy èi jiné aktivity, které zdanìní nepodléhaly. Zjistí-li daòový subjekt, ¾e jeho daòová povinnost je nesprávnì ni¾¹í nebo daòová ztráta nesprávnì vy¹¹í ne¾ jeho poslední známá daòová povinnost, je oprávnìn za splnìní dal¹ích zákonem stanovených podmínek pøedlo¾it do konce mìsíce následujícího po tomto zji¹tìní dodateèné pøiznání. Zjistí-li stejnou skuteènost správce danì, tedy ¾e daòový subjekt nepodrobil dani z pøíjmù urèitou èástku svých pøíjmù, pak je na místì tuto èástku dodateènì domìøit. Byla-li v¹ak ji¾ tato èástka jednou daòovým subjektem do daòových pøíjmù zahrnuta, by» nesprávnì, nelze ji znovu podrobit dani s pouhým poukazem na skuteènost, ¾e daòový subjekt zahrnul do zdanitelných pøíjmù tuto èástku nad rámec zákona. V této souvislosti je nutné konstatovat, ¾e obsahem správy danì je právo èinit jen ta opatøení, která jsou potøebná ke správnému a úplnému stanovení daòové povinnosti, nikoliv zajistit si platbu danì z té¾e èástky dvakrát. V posuzovaném pøípadì daòový subjekt dokonce zahrnul pøedmìtnou èástku do svých zdanitelných pøíjmù pøedèasnì, o celé jedno zdaòovací období døíve, ne¾ byl povinen a z tohoto pochybení nemohl objektivnì získat ¾ádné zvýhodnìní v budoucnu. I z tohoto pohledu se jeví fakticky konstituované dvojí zdanìní tého¾ pøíjmu jako neakceptovatelné.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, vìtu první, s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v soudním øízení úspìch nemìl, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení, úèastník øízení nárok na náhradu nákladù øízení neuplatnil a ani ze soudního spisu nevyplynulo, ¾e by mu nìjaké náklady øízení v souvislosti s øízením o kasaèní stí¾nosti vznikly. Soud proto rozhodl o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti za pou¾ití § 120 s. ø. s. tak, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení.