Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/spotrebni-dane-ostatni-benziny-vraceni-dane.p3182.html
Timestamp: 2019-09-19 08:23:29+00:00
Document Index: 46396246

Matched Legal Cases: ['§ 11', '§ 49', '§ 56', 'zákona č. 353', '§ 49', 'zákona č. 353', '§ 56', '§ 11', '§ 56', 'zákona č. 17', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 56', '§ 45', '§ 56', '§ 56', '§ 11', '§ 56', '§ 49', '§ 11', '§ 56', '§ 56', 'soud ', '§ 11', '§ 56', '§ 49', '§ 56', '§ 49', '§ 56', '§ 56', '§ 56', '§ 56', 'soud ', '§ 45', '§ 56', '§ 11', '§ 49', '§ 56', '§ 49', '§ 11', '§ 49', '§ 56', '§ 45', '§ 11', 'soud ', '§ 45', '§ 45', '§ 45', '§ 45', '§ 49', '§ 45', '§ 49', '§ 56', '§ 49', '§ 56', '§ 56', '§ 45', '§ 49', '§ 56', '§ 56', '§ 56', '§ 49', '§ 56', '§ 49', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 56', '§ 11', '§ 11', '§ 56', '§ 49', '§ 56', '§ 11', '§ 56', '§ 11', '§ 56', 'soud ', '§ 11', '§ 56', '§ 49', '§ 49', '§ 11', '§ 56', 'soud ', 'soud ']

Spotřební daně: ostatní benziny; vrácení daně | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3141/2015
Spotřební daně: ostatní benziny; vrácení daně
k § 11 odst. 2, § 49 odst. 2 a § 56a odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění zákonů č. 217/2005 Sb. a č. 59/2010 Sb.
Pokud právnická nebo fyzická osoba nakoupila za cenu zahrnující spotřební daň tzv. ostatní benziny, které jsou osvobozeny od spotřební daně podle § 49 odst. 2 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, neboť je tato osoba používá za účelem výroby výrobků, které nejsou předmětem daně, nemá nárok na vrácení daně podle § 56a odst. 1 zákona o spotřebních daních. Na tyto zdaněné vybrané výrobky se v takovém případě pohlíží dle § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních, jako by byly pořízeny za ceny bez daně.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2014, čj. 5 Afs 3/2013-42)
Akciová společnost PLASTSERVIS proti Generálnímu ředitelství cel o spotřební daň, o kasační stížnosti žalovaného.
Žalobkyně podala celkem jedenáct přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně z ostatních benzinů podle § 56a zákona o spotřebních daních, a to za zdaňovací období měsíce října roku 2009 a měsíců ledna, února, března, května, června, července, srpna, září, října a listopadu roku 2010.
Celní úřad pro Zlínský kraj (správní orgán I. stupně) platebními výměry ze dne 14. 10. 2010, ze dne 2. 12. 2010 a ze dne 28. 2. 2011 vyměřil žalobkyni za předmětná zdaňovací období nárok na vrácení daně ve výši 0 Kč.
Následně podala žalobkyně proti všem uvedeným platebním výměrům odvolání. Žalovaný [dle zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, se s účinností od 1. 1. 2013 stalo odvolacím orgánem vůči celním úřadům Generální ředitelství cel, čímž na něj přešla i působnost původního žalovaného - Celního ředitelství Olomouc] dvěma rozhodnutími ze dne 8. 9. 2011 zrušil dva platební výměry správního orgánu I. stupně ze dne 28. 2. 2011. V obou těchto případech žalovaný zároveň zastavil řízení o vrácení spotřební daně za měsíce říjen a listopad roku 2010 pro zjevnou nepřípustnost podání žalobkyně.
Odvolání proti ostatním platebním výměrům žalovaný zamítl a napadené platební výměry potvrdil, a to rozhodnutími ze dne 6. 4. 2011, ze dne 7. 4. 2011, ze dne 8. 4. 2011, ze dne 5. 5. 2011, ze dne 8. 9. 2011 a ze dne 14. 10. 2011.
Žalobkyně napadla žalobou podanou u Krajského soudu v Ostravě nejprve rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 4. 2011, ze dne 7. 4. 2011, ze dne 8. 4. 2011 a ze dne 5. 5. 2011. Následně ji doplnila dvěma podáními, kterými napadla rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 9. 2011 a ze dne 14. 10. 2011.
Krajský soud o žalobě rozhodl rozsudkem ze dne 13. 12. 2012, čj. 22 Af 94/2011-159. Výrokem III. zrušil krajský soud rozhodnutí původního žalovaného ze dne 6. 4. 2011, ze dne 7. 4. 2011, ze dne 8. 4. 2011, ze dne 5. 5. 2011, ze dne 8. 9. 2011 a ze dne 14. 10. 2011. Výrokem IV. krajský soud zamítl žalobu proti dvěma rozhodnutím žalovaného ze dne 8. 9. 2011, která se, jak již bylo uvedeno, týkala nároku na vrácení spotřební daně za měsíce říjen a listopad roku 2010. Pokud jde o výrok III., kterým bylo zrušeno devět z jedenácti napadených rozhodnutí žalovaného, odůvodnil krajský soud své závěry tak, že žalovaný postupoval nezákonně, když upřel žalobkyni nárok na vrácení daně podle § 56a zákona o spotřebních daních. Konstatoval, že žalobkyně v roce 2009 a v roce 2010 nakupovala benziny uvedené pod kódem nomenklatury 2710 11 25, které spadají pod definici ostatních benzinů podle § 45 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, a to za ceny zahrnující spotřební daň z minerálních olejů. Tento benzin žalobkyně spotřebovala v průběhu jednotlivých zdaňovacích období, za něž následně uplatnila nárok na vrácení daně. Účelem spotřeby byla výroba lepidel.
Podle krajského soudu žalobkyně splnila podmínky pro vrácení daně stanovené v § 56a zákona o spotřebních daních, především podmínku použití nakoupeného ostatního benzinu v rámci podnikatelské činnosti. Tvrdil-li žalovaný, že daň nelze vrátit v případech, kdy bylo za cenu s daní nakoupeno zboží, na které se vztahuje osvobození od daně, uvedl krajský soud, že takový výklad není racionální, neboť by zcela vylučoval aplikaci § 56a zákona o spotřebních daních. Toto ustanovení je třeba vykládat tak, aby vůbec mohl nastat případ jeho aplikace. Pro případ vrácení daně nelze aplikovat § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních, neboť pokud by se na vybrané výrobky nabyté za ceny s daní pohlíželo jako na výrobky nabyté za ceny bez spotřební daně, nebylo by co postupem podle § 56a zákona o spotřebních daních vracet. Osvobození od daně a vrácení daně jsou zcela samostatné instituty, které nelze směšovat. Aplikace ustanovení zákona o spotřebních daních upravující osvobození od daně (§ 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních) a o nabývání vybraných výrobků za ceny bez daně (§ 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních) tak je v daném případě vyloučena a na vracení daně z ostatní benzinů se vztahuje pouze § 56a zákona o spotřebních daních.
Žalovaný (stěžovatel) podal kasační stížnost, kterou se mimo jiné domáhal zrušení výroku III. rozsudku krajského soudu. Stěžovatel nesouhlasil se závěrem krajského soudu o tom, že vrácení spotřební daně z ostatních benzinů podle § 56a zákona o spotřebních daních je možné v případě všech činností daňového subjektu bez ohledu na to, zda se jedná o činnost, u níž připadá v úvahu osvobození od daně. Krajský soud nevzal v potaz, že i při vyloučení činností, na které se vztahuje osvobození od daně, existuje skupina činností, které jsou vykonávány v rámci podnikatelské činnosti, a osvobození od daně se na ně nevztahuje. Jedná se např. o různá čištění strojů, vyplachování forem, provozní zkoušky, mazání, chlazení apod. Z tohoto důvodu není správný názor krajského soudu o úplném vyloučení aplikace § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních v případech, kdy je ostatní benzin pořízen za cenu zahrnující spotřební daň. Ustanovení § 56a zákona o spotřebních daních umožňuje vrácení daně v případech, kdy ostatní benziny jsou použity k jiným účelům, než na které se vztahuje osvobození od daně podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Pokud by bylo možné na všechny případy, kdy podnikatel použije v rámci podnikatelské činnosti ostatní benziny, aplikovat § 56a zákona o spotřebních daních, došlo by k faktickému vyloučení použití institutu osvobození od daně podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních, protože pro daňový subjekt je mnohem snazší nakoupit ostatní benziny za cenu se spotřební daní a následně žádat o vrácení této spotřební daně. V případě, že podnikatel použije ostatní benziny k činnostem, na které se vztahuje institut osvobození od daně, a jedná se o benziny nakoupené za cenu zahrnující spotřební daň, nelze spotřební daň vrátit podle § 56a zákona o spotřebních daních. Vrácení daně je možné pouze tehdy, pokud podnikatel použije ostatní benziny k činnosti, na kterou se institut osvobození od daně nevztahuje.
Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnila se závěry vyslovenými krajským soudem v napadeném rozsudku. Pro vznik nároku na vrácení spotřební daně je podle jejího názoru rozhodné pouze splnění podmínek uvedených v § 56a odst. 1 zákona o spotřebních daních. Toto ustanovení neobsahuje výčet činností podnikajících osob, které by byly z jeho aplikace vyloučeny, názor stěžovatele na výklad tohoto ustanovení je proto v rozporu s jeho zněním. Pokud by byla vyloučena možnost vrácení daně, pak by bylo možné nakupovat ostatní benziny pouze nezdaněné, tj. od výrobců a provozovatelů daňových skladů. Ustanovení § 56a zákona o spotřebních daních vylepšilo postavení podnikajících osob, neboť umožňuje nabývat ostatní benziny i od obchodníků bez ohledu na jejich daňové postavení.
Stěžovatel v replice k vyjádření žalobkyně mj. uvedl, že při posuzování nároku na vrácení daně je vázán zákonem. Absence určitého omezení v konkrétním ustanovení zákona neznamená, že je nelze vykládat v souvislosti s dalšími ustanoveními zákona a záměrem zákonodárce. Žalobkyně se snaží vytrhnout § 56a zákona o spotřebních daních z kontextu zákona. Smyslem tohoto ustanovení ovšem nemůže být nahrazení právní úpravy osvobození od spotřební daně.
Nejvyšší správní soud zrušil výroky III. a VI. rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě a v tomto rozsahu mu věc vrátil k dalšímu řízení.
V daném případě není mezi účastníky sporu o skutkových okolnostech rozhodných pro posouzení věci. Z obsahu správního spisu a spisu krajského soudu vyplývá, že žalobce v relevantním období nakupoval průběžně různé množství benzinů uvedených mj. pod kódem nomenklatury 2710 11 25, které patří mezi ostatní benziny ve smyslu legislativní zkratky podle § 45 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních. Podle daňových dokladů předložených žalobkyní při nákupu zaplatila cenu zahrnující spotřební daň z minerálních olejů. Nakoupené benziny spotřebovala při výrobě lepidel a následně uplatnila nárok na vrácení daně za jednotlivá zdaňovací období, v nichž ke spotřebě došlo. Tyto skutečnosti stěžovatel nerozporuje.
Spornou je pouze právní otázka výkladu § 56a odst. 1 zákona o spotřebních daních, resp. vztah tohoto ustanovení k § 11 odst. 2 a § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Žalobkyně je toho názoru, že nárok na vrácení daně z ostatních benzinů podle § 56a zákona o spotřebních daních vzniká i v případech, na něž se vztahuje osvobození od daně podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních, pokud tyto ostatní benziny byly nakoupeny za cenu včetně daně. Osoby používající ostatní benziny za účelem výroby výrobků nepodléhajících spotřební dani tak mají možnost volby, zda uplatní již při jejich nákupu osvobození od daně, anebo až zpětně po jejich použití požádají o vrácení spotřební daně. Naopak stěžovatel je toho názoru, že takový postup není možný, neboť vrácení daně brání § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních upravující fikci, podle níž se na zdaněné vybrané výrobky pohlíží, jako by byly pořízeny za ceny bez daně, pokud byly použity pro účely, na které se vztahuje osvobození od daně.
Podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních platí: "
Od daně jsou osvobozeny ostatní benziny, pokud jsou používány za účelem výroby výrobků, které nejsou předmětem daně. Při uplatnění nároku na osvobození od daně předloží nabyvatel prodávajícímu průkaz živnostenského oprávnění pro výrobu a dovoz chemických látek a chemických přípravků. Neučiní-li tak, nárok na osvobození od daně zaniká
Podle § 56a odst. 1 zákona o spotřebních daních platí: "
Nárok na vrácení daně vzniká právnickým a fyzickým osobám, které nakoupily za cenu včetně daně, vyrobily pro vlastní spotřebu nebo přijaly v režimu podmíněného osvobození od daně ostatní benziny a prokazatelně tyto benziny použily v rámci podnikatelské činnosti, a to jinak než pro prodej, pro pohon motorů, pro výrobu tepla nebo pro výrobu směsí uvedených v § 45 odst. 2
Podle § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních platí: "
Pokud právnická nebo fyzická osoba nakoupila zdaněné vybrané výrobky a použila je pro účely, na které se vztahuje osvobození od daně, pohlíží se pro účely tohoto zákona na tyto vybrané výrobky, jako by byly pořízeny za ceny bez daně
Nejvyšší správní soud při svých úvahách vyšel primárně ze smyslu a účelu dotčených ustanovení. Právní úprava osvobození od daně a vrácení daně z ostatních benzinů byla do zákona o spotřebních daních včleněna zákonem č. 217/2005 Sb. Předchozí právní úprava účinná do 30. 6. 2005 pojem "
ostatní benzin
" ve smyslu legislativní zkratky uvedené nyní v § 45 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních nepoužívala. Podle § 45 odst. 3 písm. d) zákona o spotřebních daních ve znění účinném do 30. 6. 2005 byly minerální oleje uvedené pod kódem nomenklatury 2710 11 25 předmětem daně, avšak pouze za podmínky, že byly určeny k přímému použití, nabízeny k prodeji pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla nebo používány pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla bez ohledu na způsob spotřeby tepla (§ 45 odst. 4 zákona o spotřebních daních ve znění účinném do 30. 6. 2005). Minerální oleje uvedené pod kódem nomenklatury 2710 11 25 používané k jiným účelům předmětem daně nebyly.
Ke změně došlo poté, co byl s účinností od 1. 7. 2005 zákon o spotřebních daních novelizován zákonem č. 217/2005 Sb. Od té doby zákon o spotřebních daních zahrnuje minerální oleje uvedené pod kódem nomenklatury 2710 11 25 mezi ostatní benziny, které jsou předmětem daně, a to bez ohledu na způsob jejich použití. Podle § 45 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních v relevantním znění jsou předmětem daně mj. "
benziny jiné než motorové uvedené pod kódy nomenklatury 2710 11 11 až
a 2710 11 90
(dále jen ,ostatní benzin')
Podle § 49 odst. 1 zákona o spotřebních daních jsou od daně osvobozeny minerální oleje uvedené v § 45 odst. 1, 2 a 6 zákona o spotřebních daních používané pro jiné účely, než je pohon motorů nebo výroba tepla. Osvobození podle tohoto ustanovení se však nevztahuje na ostatní benziny (tedy ani na minerální oleje uvedené pod kódem nomenklatury 2710 11 25 nakupované a spotřebovávané žalobcem v projednávané věci). Výběr spotřební daně z ostatních benzinů bez ohledu na způsob jejich použití by ovšem byl v rozporu s celkovou koncepcí spotřební daně z minerálních olejů. Zákonodárce z tohoto důvodu zákonem č. 217/2005 Sb. vložil do zákona o spotřebních daních také instituty osvobození ostatních benzinů od daně a vrácení daně z ostatních benzinů. Účelem obou těchto institutů je při splnění zákonem stanovených podmínek zamezit výběru spotřební daně, případně umožnit její vrácení, pokud již byla při nákupu ostatních benzinů zaplacena.
Oba instituty upravené v § 49 odst. 2 a v § 56a zákona o spotřebních daních byly do tohoto zákona vloženy současně, tedy s účinností od 1. 7. 2005. Při výkladu uvedených ustanovení proto nelze postupovat podle zásady
. Pro účely výkladu těchto ustanovení nelze argumentovat ani záměrem zákonodárce, který z důvodové zprávy k zákonu č. 217/2005 Sb. nevyplývá. Obě ustanovení totiž byla do této novely zákona o spotřebních daních vložena až v průběhu legislativního procesu a v důvodové zprávě k vládnímu návrhu zákona o nich není zmínka. Lze však předpokládat, že racionálním záměrem zákonodárce bylo, aby obě tato ustanovení byla reálně aplikovatelná. Jinými slovy, je třeba tato ustanovení vykládat tak, aby se jak k osvobození od daně, tak i k vrácení daně z ostatních benzinů vztahoval reálně existující okruh případů. Bylo by naopak nesprávné předpokládat, že zákonodárce přijal předmětnou právní úpravu, aniž by bylo možné některý z dotčených institutů v praxi aplikovat.
Primárně je proto třeba zkoumat věcnou působnost obou dotčených institutů, tedy v čem se liší, nebo naopak překrývá věcná působnost § 49 odst. 2 a § 56a zákona o spotřebních daních.
Institut vrácení daně z ostatních benzinů podle § 56a odst. 1 zákona o spotřebních daních se vztahuje na případy, kdy právnická či fyzická osoba nakoupila za cenu včetně daně ostatní benziny, případně je vyrobila pro vlastní spotřebu nebo je přijala v režimu podmíněného osvobození od daně. Podstatná je přitom druhá podmínka, podle níž nárok na vrácení vzniká, pokud ostatní benziny byly prokazatelně použity v rámci podnikatelské činnosti. Vrácení daně se tak vztahuje na široce vymezenou skupinu činností, které jsou součástí podnikání, s výjimkou taxativně vyjmenovaných činností, kterými jsou prodej, pohon motorů, výroba tepla a výroba směsí uvedených v § 45 odst. 2 zákona o spotřebních daních.
Naopak osvobození od daně podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních lze aplikovat pouze tehdy, pokud jsou ostatní benziny používány za účelem výroby výrobků, které nejsou předmětem daně. Tato činnost bezpochyby spadá do rámce výkonu podnikání, nicméně nezahrnuje veškeré činnosti, k nimž při podnikání dochází, nýbrž pouze úžeji vymezenou skupinu činností spočívajících ve výrobě výrobků nepodléhajících spotřební dani. Z podstaty věci tak plyne, že z uvedeného hlediska je působnost tohoto ustanovení užší než věcná působnost § 56a zákona o spotřebních daních upravujícího vrácení daně z ostatních benzinů.
Do věcné působnosti § 56a zákona o spotřebních daních spadají další činnosti, při nichž nejsou z ostatních benzinů přímo vyráběny jiné výrobky nepodléhající spotřební dani. Příkladmo lze uvést činnosti, na které poukazoval stěžovatel v kasační stížnosti, jako např. čištění strojů, vyplachování forem, provozní zkoušky, mazání, chlazení apod. O takový případ se jednalo například ve věci posuzované v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 3. 2013, čj. 9 Afs 64/2012-27. V tomto případě se daňový subjekt domáhal vrácení uhrazené spotřební daně z lakového benzinu uvedeného pod kódem nomenklatury 2710 11 21, a tedy spadajícího mezi ostatní benziny. Tento benzin používal jako testovací kapalinu ke zkoušení těsnosti vyrobených vstřikovacích čerpadel a k čištění dílů čerpadel.
Na základě popsaných úvah je třeba odmítnout závěr krajského soudu, podle něhož by názor zastávaný stěžovatelem absolutně vylučoval aplikaci § 56a zákona o spotřebních daních upravujícího institut vrácení daně. Není totiž pravdou, že vrácení daně z ostatních benzinů by nebylo nikdy možné, neboť by se vždy jednalo o benzin, který mohl být osvobozen od daně. Existují totiž i činnosti, které nelze pokládat za výrobu výrobků, které nejsou předmětem daně, tzn., že se na ně nevztahuje osvobození od daně, avšak tvoří součást podnikatelské činnosti. V takovém případě lze právě z důvodu neaplikace osvobození od daně podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních žádat o vrácení uhrazené spotřební daně z ostatních benzinů podle § 56a zákona o spotřebních daních.
Dále je tedy třeba posoudit, zda vrácení daně z ostatních benzinů je možné i v případech použití ostatních benzinů pro účely, na které se vztahuje osvobození podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních, anebo zda vrácení daně v těchto případech brání § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních.
Ustanovení § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních upravuje obecnou zásadu, podle níž se na vybrané výrobky podléhající spotřební dani pohlíží, jako by byly pořízeny za ceny bez daně, pokud byly použity pro účely, na které se vztahuje osvobození od daně. Jedná se o fikci, jejímž účelem je znemožnit vrácení daně, pokud je při nabytí vybraných výrobků podléhajících zdanění, v daném případě ostatních benzinů, uhrazena spotřební daň, aniž by nabyvatel uplatnil zákonem stanovený nárok na osvobození od daně. Fakticky je tedy nabyvateli ukládáno uplatnit osvobození od daně, pokud se vztahuje na účel použití ostatních benzinů, v opačném případě je vrácení daně vyloučeno. Důvodová zpráva k zákonu o spotřebních daních k tomu v části věnované § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních uvádí, že "
vybrané výrobky odebírané pro účely, které jsou uvedeny ve zvláštní části pro jednotlivé komodity a na něž se vztahuje osvobození od daně, musí být bez daně odebírány povinně. Pokud subjekt získá pro uvedené účely vybrané výrobky za cenu obsahující spotřební daň, nebude mu tato daň vrácena
Nelze přitom souhlasit ani s názorem krajského soudu, že obecná úprava osvobození od daně obsažená v § 11 zákona o spotřebních daních se na daný případ vůbec nevztahuje, ani s úvahou žalobkyně o tom, že § 56a odst. 1 zákona o spotřebních daních představuje takovou speciální úpravu ve vztahu k § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních, která vylučuje jeho aplikaci (
). Je samozřejmě pravdou, jak vyplývá již z názvu první a druhé části zákona o spotřebních daních, že ustanovení blíže upravující jednotlivé druhy spotřebních daní jsou ve vztahu speciality ke společné úpravě obsažené v části první zákona a že v případě, že se tato zvláštní ustanovení od obecné úpravy odchylují, mají před ní pro daný typ spotřební daně přednost. Jak již však bylo vysvětleno, mezi § 11 odst. 2 a § 56a odst. 1 zákona o spotřebních daních není rozpor, naopak tato ustanovení na sebe navazují tak, aby institut osvobození od daně z ostatních benzinů podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních a institut vrácení daně z ostatních benzinů podle § 56a zákona o spotřebních daních byly uplatňovány na odlišné okruhy případů.
Není zároveň důvodu předpokládat, že záměrem zákonodárce při novelizaci zákona o spotřebních daních zákonem č. 217/2005 Sb. bylo vyloučit aplikaci uvedeného obecného pravidla vyjádřeného v § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních v případech vrácení daně z ostatních benzinů podle § 56a zákona o spotřebních daních. Pokud by tomu tak bylo, mohl zákonodárce použití § 11 odst. 2 citovaného zákona pro případy vrácení daně z ostatních benzinů výslovně vyloučit. To se ovšem nestalo a ani implicitně nelze takový záměr, jak již bylo vysvětleno, z textu zákona o spotřebních daních dovodit.
Smysl zvolené právní úpravy lze spatřovat i v tom, že zákonodárce si uvědomoval nutnost zvýšené kontroly ze strany správce daně (na základě rozhodování o vrácení již uhrazené daně podle § 56a odst. 1 zákona o spotřebních daních) v těch případech, kdy nabyvatel sice tvrdí, že ostatní benziny skutečně použil a spotřeboval v rámci podnikatelské činnosti jinak než pro prodej, pro pohon motorů, pro výrobu tepla nebo pro výrobu zákonem specifikovaných směsí, zároveň však nejde o použití ostatních benzinů za účelem výroby výrobků, které nejsou předmětem daně, kdy se uplatní režim osvobození od daně. V prvním případě se totiž jedná o široký okruh činností podnikajících fyzických a právnických osob, při nichž k použití ostatních benzinů dochází. Takové činnosti nelze předem taxativně vymezit. Navíc u těchto činností existuje zvýšené riziko zneužití či obcházení daňových předpisů z důvodu složitějšího ověřování, zda ke spotřebě ostatních benzinů skutečně došlo, jakým způsobem a v jakém množství. Naopak při činnostech, které jsou od spotřební daně osvobozeny, tedy při výrobě výrobků nepodléhajících dani, lze předpokládat, že lze dostatečným způsobem zajistit kontrolu skutečného použití a množství použitých ostatních benzinů v rámci režimu osvobození od daně.
Nejvyšší správní soud proto učinil závěr, že v důsledku § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních nelze v případech použití ostatních benzinů používaných pro účely výroby výrobků, které nejsou předmětem daně, uplatnit nárok na vrácení daně z ostatních benzinů podle § 56a zákona o spotřebních daních, pokud tyto ostatní benziny byly nakoupeny za cenu včetně daně. Na tento způsob použití ostatních benzinů se vztahuje osvobození od daně podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních, a pokud není osvobození řádně uplatněno, nelze spotřební daň uhrazenou v ceně ostatního benzinu zpětně vrátit.
Také v projednávané věci žalobkyně nakoupila zdaněné ostatní benziny a použila je pro účely, na které se vztahuje osvobození od daně podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Podle § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních se na jí nabyté ostatní benziny hledí, jako by byly pořízeny za ceny bez daně. Žalobkyni proto nelze přiznat nárok na vrácení daně z takto nabytých ostatních benzinů podle § 56a zákona o spotřebních daních. Vzhledem k tomu, že krajský soud nesprávně posoudil tuto právní otázku, dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že shora uvedená kasační námitka je důvodná.