Source: http://kraken.slv.cz/7Afs87/2008
Timestamp: 2018-08-14 11:37:10+00:00
Document Index: 11721514

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 25', '§ 23', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 50', 'soud ', '§ 103', '§ 25', '§ 23', '§ 41', '§ 16', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 3', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 41', '§ 24', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 25', 'soud ', 'soud ', '§ 1', '§ 23', '§ 3', '§ 3', '§ 41', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 3', 'soud ']

7Afs87/2008
è. j. 7 Afs 87/2008-64
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: ÈETRANS a. s., se sídlem Revoluèní 3289/13, Ústí nad Labem, zastoupena Mgr. Martinem Petro¹em, advokátem se sídlem Zábìhlická 3254/51, Praha 10, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29. 4. 2008, è. j. 15 Ca 12/2007-30,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29. 4. 2008, è. j. 15 Ca 12/2007-30, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 29. 4. 2008, è. j. 15 Ca 12/2007-30, zamítl jako nedùvodnou ¾alobu podanou ¾alobkyní (dále jen stì¾ovatelka ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 14. 11. 2006, è. j. 17822/06-1200, kterým bylo zamítnuto její odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Ústí nad Labem ze dne 26. 8. 2005, è. j. 168277/05/214913/5607, jím¾ byla stì¾ovatelce dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 4 021 750 Kè a souèasnì byla zru¹ena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob v èástce 46 070 525 Kè. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e dùvodem toho, proè nebyly úroky z prodlení uznány jako výdaj ve zdaòovacím období roku 2000 byla okolnost, ¾e stì¾ovatelka o nich v tomto zdaòovacím období neúètovala, a nikoliv to, ¾e by nebyly v tomto zdaòovacím období zaplaceny. Stì¾ovatelka se proto mylnì domnívá, ¾e se na úroky vylouèené z daòovì uznatelných výdajù nevztahuje re¾im sankèních úrokù. V tomto smìru nelze pominout ani to, ¾e rozporované úroky sama stì¾ovatelka v daòovém øízení oznaèovala za sankèní úroky. S poukazem na ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) a § 23 odst. 10 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní úèinném v roce 2000 (dále jen zákon o daních z pøíjmù), na zákon è. 563/1991 Sb. ve znìní úèinném v roce 2000 (dále jen zákon o úèetnictví ), jako¾ i na opatøení FMF ÈR è. j. V/20 100/1992, jím¾ se stanovila úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele (dále jen postupy úètování ) má krajský soud za to, ¾e sankèní úroky bylo mo¾né pova¾ovat za daòovì uznatelný výdaj jen za pøedpokladu, ¾e o nich bylo nále¾itì úètováno v identickém zdaòovacím období. Pokud by stì¾ovatelka o tìchto bankou pøedepsaných úrocích v rozhodném období úètovala, potom by mohla uplatnit zaúètovanou vý¹i úrokù jako daòový výdaj. Úètovala-li tedy stì¾ovatelka o tìchto sankèních úrocích (za rok 2000) v roce 2001, bylo mo¾no je zahrnout do daòovì uznatelných nákladù a¾ v tomto zdaòovacím období (§ 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù). Krajský soud neshledal dùvodnou rovnì¾ námitku a argumentaci stì¾ovatelky, ¾e lze po¾adovat uplatnìní daòovì uznatelných nákladù zpìtnì, a to s poukazem na ustanovení § 23 odst. 3 písm.c) bod 2. zákona o daních z pøíjmù. Je tomu tak proto, ¾e toto ustanovení nabylo úèinnosti a¾ 1. 1. 2001 (viz èl. II. zákona è. 492/2000 Sb.). Proto nelze souhlasit s jejím názorem, ¾e se nejedná o rozdílnou právní úpravu, nýbr¾ ¾e pøijetím tohoto zákona (è. 492/2000 Sb.) do¹lo pouze k legislativnì technickému zpøesnìní pøedcházející zákonné úpravy. Tento závìr se podle krajského soudu shoduje i s dùvodovou zprávou k zákonu è. 492/2000 Sb. Krajský soud, s poukazem na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106 (publikováno ve Sbírce rozhodnutí NSS pod è. 1264/2007), nepøisvìdèil rovnì¾ námitce stì¾ovatelky, ¾e finanèní øeditelství pochybilo, pokud od základu danì neodeèetlo doposud stì¾ovatelkou neuplatnìnou ztrátu z pøedchozích let. Tímto judikátem toti¾ do¹lo k pøekonání právního názoru Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveného v rozsudku ze dne 23. 3. 2006, è. j. 7 Afs 165/2004-103, na který nepøípadnì stì¾ovatelka poukazuje. Jako nedùvodnou posoudil krajský soud také námitku, ¾e stì¾ovatelka nebyla seznámena s novým hodnocením dùkazù po provedeném doplnìní výsledkù dosavadního daòového øízení, resp. se zmìnou dùvodù, pro které nebyly sankèní úroky finanèním øeditelstvím uznány jako daòovì uznatelné výdaje (náklady). Je tomu tak proto, ¾e správní orgán dostál povinnosti stanovené v ustanovení § 50 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù). U ústního jednání konaného dne 11. 9. 2006, jak vyplývá z protokolu è. j. 188389/06/214932/0293, byla stì¾ovatelka seznámena s novým vyhodnocením dùkazù a rozhodnutí o odvolání se pak opíralo o stejné závìry jako správce danì. Správní orgán v¹ak nebyl, jak se zcela mylnì stì¾ovatelka domnívá, povinen projednávat s ní jakékoliv dal¹í reakce na podané nové vyhodnocení vìci. Dal¹í projednávání rozdílného právního názoru (ji¾ jednou sdìleného) finanèního øeditelství se stì¾ovatelkou by proto bylo zcela nadbyteèným. V této souvislosti pak nelze pøehlédnout, ¾e finanèní øeditelství s následujícími námitkami stì¾ovatelky ze dne 10. 10. 2006 správnì nalo¾ilo jako s doplnìním odvolání a posléze se s nimi nále¾itì vypoøádalo ve svém rozhodnutí. Pokud stì¾ovatelka v obecnì formulovaném stí¾ním bodì namítala, ¾e správní orgány hodnotily dùkazy izolovanì a bez jejich vzájemné souvislosti, krajský soud konstatoval, ¾e nic takového z pøedlo¾eného správního spisu ani z podrobného odùvodnìní napadeného rozhodnutí nevyplývá.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala stì¾ovatelka v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti namítala, ¾e ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) zákona o daních z pøíjmù neobsahuje ¾ádné omezení, které by vázalo uznatelnost úrokù jako daòového nákladu na skuteènost, zda o nich bylo v souladu s úèetními postupy úètováno v pøíslu¹ném období do úèetních nákladù èi nikoliv. Pokud tedy lze podle zákona o daních z pøíjmù úroky podle úèetních pøedpisù úètované na úèet 562 zahrnovat do daòových nákladù, jedná se o pøípad pøedvídaný ustanovením § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 zákona o daních z pøíjmù. Základ danì je tedy mo¾no upravit (sní¾it) o vý¹i úrokù pøipadající na pøíslu¹né zdaòovací období. Ostatnì citované ustanovení výslovnì pøipou¹tí nápravu nesprávného úèetního postupu. Oproti závìru finanèního øeditelství má stì¾ovatelka za to, ¾e z nièeho nevyplývá, ¾e by citované ustanovení znamenalo nìjaké novum od pøedchozí právní úpravy, nebo» se o této zmìnì dùvodová zpráva ke zmínìnému zákonu (è. 492/2000 Sb.) samostatnì nezmiòuje. Vztahuje se tedy na ni ta èást dùvodové zprávy, ve které je uvedeno, ¾e v návrhu jsou zapracována také legislativnì-technická zpøesnìní sledující jednoznaènou interpretaci zákonné úpravy. Nemù¾e být také pochyb o tom, ¾e nápravu nesprávného úèetního postupu lze provést ve smyslu ustanovení § 41 zákona o správì daní a poplatkù. Je proto zøejmé, ¾e je nesprávný právní názor finanèního øeditelství i správce danì, pokud dovozují, ¾e úroky vyèíslené a vyúètované bankou v roce 2000 nelze uznat za náklad na dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Finanèní orgány proto pøi provádìní daòové kontroly poru¹ily ustanovení § 16 odst. 8 a § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ nepøihlédly ke v¹emu co v daòovém øízení vy¹lo najevo a nehodnotily dùkazy v jejich vzájemných souvislostech. Ji¾ pro tato pochybení mìl krajský soud napadená rozhodnutí zru¹it. Krajský soud té¾ nesprávnì vyvozuje, s poukazem na ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù ve spojení s § 3 odst. 1 zákona o úèetnictví a na postupy úètování, ¾e sankèní úroky lze za daòovì uznatelný náklad (výdaj) pova¾ovat pouze tehdy, bylo-li o nich nále¾itì úètováno v identickém zdaòovacím období. Stì¾ovatelka nesouhlasí s tímto závìrem, proto¾e z hlediska zákona o daních z pøíjmù (§ 23 odst. 1) je tøeba v¾dy respektovat vìcnou a èasovou souvislost. Pokud tedy dojde k opravì úèetnictví, v daném pøípadì k zaúètování úrokù v jiném období, ne¾ ke kterému se vìcnì a èasovì vztahují, je nutno pro úèely stanovení základu danì náklad èi výnos zohlednit do vìcnì a èasovì souvisejícího zdaòovacího období. Názor zaujatý krajským soudem by nutnì znamenal, ¾e by v kontextu ustanovení § 23 zákona o daních z pøíjmù (po provedené opravì úèetnictví) nebylo mo¾no tento daòový náklad nikdy uplatnit. Takto tvrdý postup v¹ak nelze ze zákona o daních z pøíjmù dovodit. Opak vyplývá právì z ustanovení § 23 odst. 3 citovaného zákona. Neúètuje-li tedy poplatník v rozporu s úèetními pøedpisy o úrocích v období, do kterého vìcnì a èasovì spadají, ale svou chybu napraví v nìkterém z následujících období, mù¾e tyto úroky uplatnit jako daòovì uznatelný náklad pouze v období, se kterým tyto vìcnì a èasovì souvisí (v dané vìci v období za rok 2000). Vyslovený právní názor krajského soudu není proto ústavnì konformní, a stejnì tak je v rozporu i s principem institutu dodateèného daòového pøiznání ve smyslu ustanovení § 41 zákona o správì daní a poplatkù. Jeho závìr, ¾e stì¾ovatelkou zaúètované úroky v roce 2001 bylo mo¾no zahrnout do daòovì uznatelných nákladù právì v tomto zdaòovacím období je tudí¾ nesprávný a poukaz krajského soudu na ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù je v tomto smyslu irelevantní. Proto je tøeba vyjít z ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Jeliko¾ krajský soud nijak neodùvodnil své nesouhlasné stanovisko s názorem stì¾ovatelky, ¾e ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 2 zákona o daních z pøíjmù ve znìní zákona è. 492/2000 Sb. není rozdílnou právní úpravou oproti pøedcházející právní úpravì, pova¾uje rozsudek krajského soudu v tomto smìru za nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Krajský soud rovnì¾ nesprávnì posoudil otázku, ¾e nedo¹lo k zásahu do práv stì¾ovatelky, kdy¾ s ní nebyly øádnì projednány závìry správního orgánu, proè jí nebyly jako oprávnìné uznány úroky vyèíslené a vyúètované bankou v roce 2000 ve vý¹i 34 060 497 Kè. Do¹lo tak k poru¹ení èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina ). Odvolací øízení není z tohoto rámce ¾ádným ustanovením zákona vyjmuto. Z uvedených dùvodù stì¾ovatelka navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení. Souèasnì navrhla, aby podané kasaèní stí¾nosti pøiznal odkladný úèinek.
Ze spisu pøedlo¾eného Nejvy¹¹ímu správnímu soudu vyplývá, ¾e u stì¾ovatelky byla provedena kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2000. Na základì zji¹tìní zaznamenaných v protokolu ze dne 2. 6. 2005, è. j. 121908/05/214932/0293, která byla se stì¾ovatelkou projednána, jí byla dodateènì stanovena daò z pøíjmù za rok 2000 ve vý¹i 4 021 750 Kè a souèasnì byla zru¹ena její daòová ztráta z pøíjmù právnických osob v èástce
46 070 525 Kè (podle platebního výmìru ze dne 26. 8. 2005, è. j. 168277/05/214913/5607). V rámci odvolacího øízení finanèní øeditelství ve smyslu ustanovení § 50 odst. 3 vìta ètvrtá zákona o správì daní a poplatkù ulo¾ilo správci danì, aby doplnil výsledky daòového øízení, resp. odstranil jeho vady. Správce danì proto mimo jiné vyzval stì¾ovatelku, aby mu dolo¾ila a prokázala, kdy a jakým zpùsobem byla vyrozumìna o vý¹i sankèních úrokù z prodlení z titulu nesplaceného úvìru ve vý¹i 155 000 000 Kè od firmy Agrobanka Praha a. s., jako¾ i kdy a jakým zpùsobem do¹lo k jejich úhradì. Stì¾ovatelka na uvedené výzvy reagovala pøedáním písemností správci danì dne 4. 8. 2006. Dne 11. 9. 2006 probìhlo u správce danì ústní jednání, jeho¾ pøedmìtem bylo projednání výsledkù doplnìní daòového øízení, v jeho¾ rámci byla stì¾ovatelka seznámena s hodnocením zji¹tìných skuteèností po doplnìní daòového øízení. Podle pøílohy tohoto protokolu správce danì seznámil stì¾ovatelku s novým právním hodnocením doposud zji¹tìných skuteèností. Pøi tom jednoznaènì formuloval svùj závìr, ¾e stì¾ovatelce nelze uznat sankèní úroky za období let 1997 a¾ 2000, které uvedla na øádku è. 160 pøíslu¹ného daòového pøiznání jako náklady na dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, a to ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) zákona o daních z pøíjmù, nebo» stì¾ovatelka sankèní úroky za léta 1997 a¾ 2000 v celkové vý¹i 110 917 059 Kè zaúètovala na úèet 562-Úroky a¾ v bøeznu 2001. Proto¾e o èásti tìchto úrokù pøipadajících na rok 2000 nebylo úètováno v úèetním období roku 2000, nemohla být pøíslu¹ná èástka pova¾ována za daòovì uznatelný náklad. Poté se stì¾ovatelka vyjádøila k obsahu ústního jednání ze dne 10. 10. 2006, v nìm¾ uvedla jednotlivé argumenty k otázce uznání pøíslu¹né èástky sankèních úrokù jako polo¾ky sni¾ující základ danì. Podané vyjádøení posoudilo finanèní øeditelství jako relevantní doplnìní odvolání , v nìm¾ stì¾ovatelka napadala výsledky doplnìného daòového øízení a jejich hodnocení. Jeliko¾ finanèní øeditelství podané odvolání neshledalo opodstatnìným, rozhodlo o jeho zamítnutí. Proti tomuto rozhodnutí finanèního øeditelství podala stì¾ovatelka ¾alobu, kterou krajský soud zamítl napadeným rozsudkem jako nedùvodnou.
Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti pøedev¹ím namítala, ¾e krajský soud nesprávnì, ve shodì s finanèním øeditelstvím, posoudil otázku, ¾e stì¾ovatelkou v roce 2001 zaúètované sankèní úroky z titulu nesplaceného úvìru ve vý¹i 155 000 000 Kè, které se v èástce 34 060 497 Kè vztahovaly ke zdaòovacímu období roku 2000, nelze pøi dodateèném stanovení danì za toto zdaòovací období pova¾ovat za daòovì uznatelné náklady.
Mezi úèastníky rovnì¾ nebylo sporu o tom, ¾e stì¾ovatelka v roce 2000, aè k tomu byla povinna (§ 1 a¾ 7 zákona o úèetnictví v návaznosti na postupy úètování) øádnì neúètovala o pøedepsaných úrocích za neuhrazení úvìru od vìøitele, aèkoliv mìla k dispozici pøíslu¹né bankovní výpisy, kde jí byly sankèní úroky podle smlouvy o úvìru pøedepsány.
Pro právní posouzení dané vìci je rozhodné, ¾e se v pøípadì pøedmìtných úrokù jednalo o úroky z bankovního úvìru, které bylo tøeba správnì, bez ohledu na jejich zaplacení v rozhodném období, zaúètovat na úèet 562. Takto zaúètované úroky vstupují do základu danì na základì ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ se pro zji¹tìní základu danì vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu. Tímto zvlá¹tním pøedpisem je zákon o úèetnictví, jeho¾ ustanovení § 3 odst. 1 stanoví, ¾e úèetní jednotky úètují o skuteènostech, které jsou pøedmìtem úèetnictví, do období, s ním¾ tyto skuteènosti èasovì a vìcnì souvisí (dále jen "úèetní období"); není-li mo¾no tuto zásadu dodr¾et, mohou úètovat i v úèetním období, v nìm¾ zjistily uvedené skuteènosti.
V pøedmìtné vìci byly úroky stì¾ovatelce pøedepsány (vznik platební povinnost stì¾ovatelky) v roce 2000, kdy¾ jí byly doruèeny pøíslu¹né bankovní výpisy. Pokud v rozporu se zákonem o sankèních úrocích u bankovního úvìru za rok 2000 v rozhodném období neúètovala, napø. jim pøikládala úèinky bì¾ných sankèních úrokù, které vstupují do základu danì a¾ zaplacením (úèet 544), resp. pøedepsané sankèní úroky za rok 2000 zaúètovala a¾ v roce 2001, aèkoliv tak mìla správnì uèinit ji¾ v roce 2000, jednoznaènì poru¹ila pøíslu¹né úèetní pøedpisy. Toto jednání mù¾e být postihnuto jako správní delikt, ale nemù¾e vést k nemo¾nosti domáhat se dodateènì, v mezích zákonných lhùt, provedení opravy základu danì a danì ve zdaòovacím období, s ním¾ pøedmìtné náklady souvisely. Toto pochybení v¹ak mohla, s poukazem na ustanovení § 3 odst. 1 zákona o úèetnictví (vèetnì èl. VIII. odst. 1 písm. a) a b) postupù úètování) napravit tak, ¾e by zaúètovala tyto úroky do roku 2001 a za rok 2000 by podala dodateèné daòové pøiznání (§ 41 zákona o správì daní a poplatkù), v nìm¾ by uvedla pøíslu¹nou èást úrokù pøipadajících na rok 2000. Je tomu tak proto, ¾e v tomto období se sankèní úroky podle smlouvy o úvìru stávaly nákladem ihned (vznikem platební povinnosti), tedy nikoliv a¾ po jejich úhradì (viz obsahové vymezení úètové skupiny 562 postupù úètování). V daòovì uznatelných nákladech roku 2001 by po té byly úèinné náklady za podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném pro rok 2001, kdy ji¾ byla daòová úèinnost úrokù omezena ustanovením § 24 odst. 2 písm. zi) citovaného zákona. I kdy¾ tedy stì¾ovatelka pochybila pøi úètování pøedmìtných sankèních úrokù, toto její pochybení nemù¾e mít za následek nemo¾nost provést opravu základu danì a danì v rozhodném období. Opaèný názor nemù¾e obstát ani s poukazem na nemo¾nost provedení opravy úèetní závìrky. Ve svém dùsledku by toti¾ vedl ke zkrácení práv stì¾ovatelky.
Pro stanovení základu danì a danì pro rok 2000 se vycházelo z úèetnictví a z nìj vyplývajícího hospodáøského výsledku, který se upravoval zpùsoby uvedenými v zákonì o daních z pøíjmù. Smluvní pokuty a úroky z prodlení (úèet 562) pak byly výslovnì pøipu¹tìny jako výdaj právì ustanovením § 25 odst. 1 bod f) zákona o daních z pøíjmù. Jeliko¾ sankèní bankovní úroky lze uplatnit v období, kdy byly pøedepsány, je pro jejich uplatnìní rozhodné období, kdy se o nich stì¾ovatelka dozvìdìla (napø. výpisem z úètu). Podmínkou pro jejich uplatnìní pak je jejich zaúètování, a to zpùsobem, který stanoví zákon o úèetnictví a postupy úètování. To v¹ak neznamená, ¾e by jejich zaúètování podmiòovalo období, ve kterém je lze daòovì uplatnit. Právì naopak. Tyto pøedpisy umo¾òují, aby o skuteènostech, které se jinak vztahují k jinému období, bylo úètováno v rozdílném úèetním období (viz § 3 zákona o úèetnictví a èl. VIII. postupù úètování). Pokud by mìlo být uplatnìní konkrétního nákladu do základu danì striktnì vázáno na jeho zahrnutí do hospodáøského výsledku pøíslu¹ného období, pak by nesprávné èasové zaúètování nutnì znamenalo nemo¾nost uplatnit jej vùbec. Takový výklad nemù¾e obstát.
Dùvodná v¹ak není stí¾ní námitka, ¾e krajský soud pochybil, pokud napadené rozhodnutí finanèního øeditelství nezru¹il pro vadu øízení spoèívající v neprojednání závìrù správního orgánu, pro které jí nebyly jako oprávnìné uznány úroky vyèíslené a vyúètované bankou v roce 2000 ve vý¹i 34 060 497 Kè, èím¾ mìlo dojít k poru¹ení èl. 38 odst. 2 Listiny.