Source: https://www.hendrikxenbakker.nl/afstorten-pensioen-eigen-beheer-echtscheiding-geval-onderdekking/
Timestamp: 2020-05-30 08:57:28+00:00
Document Index: 86524686

Matched Legal Cases: ['Gerechtshof ', 'Gerechtshof ', 'Gerechtshof ', 'Gerechtshof ', 'Gerechtshof ', 'Gerechtshof ', 'Gerechtshof ']

Hendrikx en Bakker » Blog Archive | Afstorten pensioen in eigen beheer bij echtscheiding in geval van onderdekking
Afstorten pensioen in eigen beheer bij
echtscheiding in geval van onderdekking
Hoge Raad geeft verduidelijking maar laat onbeantwoord hoe het ná de afstorting verder gaat
De meeste directeur-grootaandeelhouders (hierna: DGA) hebben pensioen in eigen beheer opgebouwd. Een in de afgelopen jaren steeds minder aantrekkelijk geworden fiscale aftrekpost die met name in geval van echtscheiding verrassend echte verplichtingen blijkt mee te brengen. De vereveningsgerechtigde echtgenoot (hierna: EGA) heeft in geval van echtscheiding immers recht op uitbetaling van de helft van het ouderdomspensioen dat gedurende het huwelijk is opgebouwd (art. 2 lid 1 juncto art. 3 lid 1 Wet VPS). Daarnaast heeft de gewezen echtgenoot recht op het gehele tot en met de echtscheidingsdatum opgebouwde partnerpensioen, dat vervolgens als eigen pensioenrecht wordt afgesplitst (art. 3a leden 2 en 3 Wet VPS). In beginsel heeft de EGA recht op afstorting van deze pensioenaanspraken en -uitkeringsrechten. Op de DGA rust de verplichting om deze afstorting door de pensioenuitvoerende vennootschap te bewerkstelligen dan wel aannemelijk te maken dat afstorting niet mogelijk is. Op 14 april 2017 heeft de Hoge Raad beslist hoe moet worden gehandeld indien sprake is van onderdekking van de pensioenverplichtingen. Het arrest roept met name de vraag op wat er gebeurt ná afstorting.
Pensioenafstorting: een historisch overzicht
Hoe het allemaal begon in 2004
Het eerste arrest waarin pensioenafstorting aan de orde kwam, dateert alweer van 2 maart 2004, waarin de Hoge Raad aangaf dat de keuze die de DGA als vereveningsplichtige echtgenoot destijds heeft gemaakt om zijn pensioenvoorziening in eigen beheer te houden, weliswaar impliceert dat een aantal beschermende bepalingen en rechten die uit de Pensioen- en spaarfondsenwet voortvloeien buiten toepassing blijven, maar dat deze keuze niet het oordeel kan rechtvaardigen dat de EGA het risico zou hebben te aanvaarden dat als gevolg van bepaalde gedragingen van de DGA de pensioenen van de EGA niet (volledig) tot uitbetaling kunnen komen.
Het geruchtmakende pensioenafstortings-arrest uit 2007
Een kleine drie jaar later verankerde de Hoge Raad in zijn arrest van 9 februari 2007 de ingezette koers. De eisen van redelijkheid en billijkheid die de rechtsverhouding tussen ex-echtgenoten beheersen, zullen in het algemeen meebrengen dat de DGA die als directeur en enig aandeelhouder de rechtspersoon beheerst waarin de te verevenen pensioenaanspraak is ondergebracht, dient zorg te dragen voor afstorting bij een externe pensioenverzekeraar van het kapitaal dat nodig is voor het aan de EGA toekomende deel van de pensioenaanspraak. Van de EGA kan in beginsel immers niet worden gevergd dat deze bij voortduring afhankelijk blijft van het beleid dat de DGA ten aanzien van de betrokken rechtspersoon (en de onderneming waaraan deze verbonden is) voert en het risico moet blijven dragen dat het in eigen beheer opgebouwde pensioen te zijner tijd niet kan worden betaald.
De verplichting om in beginsel tot afstorting over te gaan is gebaseerd op de eisen van redelijkheid en billijkheid. De beantwoording van de vraag of daarop in een concreet geval aanspraak kan worden gemaakt, moet geschieden met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Daarbij zal de omstandigheid dat onvoldoende liquide middelen aanwezig zijn om de afstorting te effectueren slechts dan tot ontkennende beantwoording van die vraag kunnen leiden indien de DGA stelt en bij betwisting aannemelijk maakt dat de benodigde liquide middelen ook niet kunnen worden vrijgemaakt of van elders verkregen zonder de continuïteit van de bedrijfsvoering van de rechtspersoon en de onderneming waaraan deze is verbonden in gevaar te brengen.
Economische crisis, lage marktrente en onderdekking
Vervolgens liet de economische crisis haar sporen na en daalde de marktrente tot historisch lage percentages. Gevolg daarvan was dat de af te storten koopsommen aanzienlijk toenamen, tot wel meer dan het drievoudige van de op de balans gevormde pensioenvoorziening. En steeds vaker overtrof het af te storten bedrag de totale bezittingen minus kortlopende schulden van de vennootschap. De middelen om tot afstorting over te kunnen gaan, waren in de meeste situaties bovendien niet direct voor handen en konden vaak ook niet op korte termijn worden vrijgemaakt; er was veelal sprake van vorderingen in rekening courant op de DGA of sprake van aan de DGA uitgeleende gelden, die niet of nauwelijks (op korte termijn) konden worden afgelost. Met andere woorden, veel pensioenverplichtingen bevonden zich in onderdekking en daarbij kwam meestal ook de door de Hoge Raad geformuleerde uitzondering op de hoofdregel bij pensioenafstorting in beeld. Ook thans zijn dergelijke situaties nog steeds aan de orde van de dag.
De gevolgen van onderdekking kwamen voor het eerst aan de orde in de uitspraak van Rechtbank Middelburg van 22 december 2010, waarin het uitgangspunt juist werd geacht dat de aanwezige middelen naar evenredigheid van de aanspraken verdeeld moet worden. Vervolgens heeft met name Gerechtshof Den Haag zich een aantal keer uitgelaten over het dekkingstekort, daarbij beslissend dat op grond van de zogenoemde postrelationele solidariteit tussen de DGA en de EGA het dekkingstekort dient te worden verdeeld aan de hand van het effectief beschikbaar bedrag voor pensioenuitkeringen (Gerechtshof Den Haag 18 juni 2014 (tussenuitspraak) en 17 september 2014 (einduitspraak); in dezelfde lijn Gerechtshof Den Haag 23 maart 2016). Wat hierbij opvalt is dat Gerechtshof Den Haag de vordering tot afstorting vanwege het dekkingstekort afwijst met als gevolg dat het effectief beschikbaar bedrag voor pensioenuitkeringen dient te worden verdeeld over de in eigen beheer blijvende pensioenaanspraken. Wellicht dat dit voortvloeit uit de ingestelde vordering als zodanig; de EGA vorderde volledige afstorting.
Het onderdekkings-arrest van 14 april 2017
Na het geruchtmakende pensioenafstortings-arrest van 9 februari 2007 hebben we ruim tien jaar moeten wachten op een oordeel van de Hoge Raad hoe om te gaan met een dekkingstekort. In zijn arrest van 14 april 2017 heeft de Hoge Raad aangegeven hoe in dergelijke situaties te werk moet worden gegaan. De Hoge Raad besliste dat het volgende tot uitgangspunt dient te worden genomen. Indien de vennootschap een pensioentoezegging doet, dient zij zorg te dragen dat zij deze te zijner tijd kan nakomen. Indien en voor zover de opbouw van het pensioen in eigen beheer plaatsvindt, dient zij daarom in beginsel over voldoende kapitaal daartoe te beschikken (in de vorm van een voorziening of van eigen vermogen). In verband met de bepaling van artikel 3.29 Wet IB 2001 (die een rekenrente voorschrijft van ten minste 4%) kan de fiscale pensioenreserve in dit verband onvoldoende zijn (hetgeen mede aanleiding is geweest voor de totstandkoming van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen, Stb. 2017, 115). Bij het vorenstaande dient dan ook te worden uitgegaan van de zogeheten commerciële waarde van de toezegging, waarbij de heersende marktrente tot uitgangspunt wordt genomen.
Indien op het tijdstip van scheiding onvoldoende kapitaal aanwezig is om én het aandeel van de EGA af te storten, waaronder begrepen de meerkosten om na afstorting tot dezelfde pensioenuitkering te komen als waarop deze zonder afstorting aanspraak had kunnen maken, én voldoende kapitaal in de vennootschap achter te laten om (opnieuw naar commerciële waarde berekend) de met het aandeel van de DGA corresponderende pensioenaanspraak te dekken, zal het tekort in beginsel moeten worden gedeeld, evenredig met de verhouding waartoe de verevening overeenkomstig art. 3 lid 1 Wet VPS leidt. Alleen aldus wordt immers voldoende recht gedaan aan het uitgangspunt dat het recht op pensioenverevening blijkens de regeling in de Wet VPS op het uitgangspunt berust dat echtgenoten in gelijke mate aanspraak kunnen maken op het pensioen dat door een van hen tijdens het huwelijk is opgebouwd en dat de aanspraken van partijen (zoveel mogelijk) in dezelfde mate zijn verzekerd.
De Hoge Raad volgt met bovenstaande overwegingen in zijn arrest van 14 april 2017 in grote lijnen de koers die eerder door met name Gerechtshof Den Haag is ingezet. De Hoge Raad bezigt echter de termen postrelationele solidariteit en effectief beschikbaar bedrag voor pensioenuitkeringen als zodanig niet. In plaats van de postrelationele solidariteit legt de Hoge Raad aan zijn beslissing ten grondslag dat het uitgangspunt van de wettelijke regeling omtrent pensioenverevening is, dat de DGA en de EGA in gelijke mate aanspraak kunnen maken op het tijdens het huwelijk opgebouwde pensioen. De Hoge Raad overweegt verder dat indien en voor zover de opbouw van het pensioen in eigen beheer plaatsvindt, de vennootschap er voor dient zorg te dragen dat zij in beginsel over voldoende kapitaal in de vorm van een voorziening of van eigen vermogen beschikt om een gedane pensioentoezegging te zijner tijd te kunnen nakomen. Ook daarmee lijkt de Hoge Raad een ander criterium aan te leggen dan het effectief beschikbaar bedrag voor pensioenuitkeringen van Gerechtshof Den Haag. Laatstbedoeld hof overwoog dat bij de beoordeling van de financiële positie van de vennootschap onder meer rekening dient te worden gehouden met het vennootschappelijk belang, waaronder het hof onder meer verstaat het aandeelhoudersbelang, de belangen van werknemers en de belangen van crediteuren. Het vennootschappelijk belang brengt eveneens met zich mede dat rekening dient te worden gehouden met investeringen van de vennootschap om de continuïteit van de onderneming in de toekomst te waarborgen. Een dergelijke beoordeling lijkt ruimer dan die van de Hoge Raad; die verwijst naar de stand van de pensioenvoorziening en het eigen vermogen van de vennootschap. Gelet op het feit dat de Hoge Raad deze zaak heeft verwezen naar Gerechtshof Den Haag is het extra interessant om te volgen wat en op grond van welke overwegingen laatstbedoeld hof gaat beslissen.
Wat daar van zij, met dit arrest is naar mijn mening in ieder geval duidelijk geworden dat de financieel nadelige gevolgen van onderdekking door beide gewezen echtgenoten naar evenredigheid van ieders uit de verevening van ouderdomspensioen en afsplitsing van bijzonder partnerpensioen voortvloeiende pensioenaanspraken en -uitkeringsrechten dienen te worden gedragen en dat in voorkomend geval de EGA genoegen dient te nemen met een dienovereenkomstig in omvang beperkte afstorting.
Aan de hand van een voorbeeld werk ik uit hoe het arrest van 14 april 2017 naar mijn mening praktisch uitwerkt.
Hendrik den Ouden heeft tijdens zijn huwelijk met Krista de Jong in eigen beheer een aanspraak op ouderdomspensioen opgebouwd van € 40.000 en een aanspraak op partnerpensioen van € 28.000. Hendrik en Krista gaan scheiden; de aanspraak op ouderdomspensioen wordt bij helfte verevend en het opgebouwde partnerpensioen wordt volledig voor Krista verzelfstandigd.
Stel dat in verband met deze afwikkeling ten behoeve van Krista op basis van de commerciële tarieven van de verzekeraar € 500.000 dient te worden afgestort: € 350.000 voor het vereveningsdeel ouderdomspensioen en € 150.000 voor het bijzonder partnerpensioen. Aan het voor Hendrik achterblijvende ouderdomspensioen kan dan uiteraard eveneens een commerciële waarde van € 350.000 worden toegekend. De totale pensioenverplichting wordt derhalve op basis van de commerciële tarieven van de verzekeraar gewaardeerd op € 850.000.
In de vennootschap is thans echter slechts € 340.000 beschikbaar voor pensioenuitkeringen (zijnde het totaal van de pensioenvoorziening en het eigen vermogen), zodat sprake is van onderdekking. Dit bedrag dient als volgt aan de verschillende pensioenaanspraken en -uitkeringsrechten van Hendrik en Krista te worden toegerekend:
Pieter, ouderdomspensioen: 340.000/850.000 x € 350.000 = € 140.000
Krista, ouderdomspensioen: 340.000/850.000 x € 350.000 = € 140.000
Krista, bijzonder partnerpensioen: 340.000/850.000 x € 150.000 = € 60.000
Voor Krista is derhalve € 200.000 beschikbaar voor afstorting, waarvan € 140.000 toe te rekenen aan het vereveningsdeel ouderdomspensioen en € 60.000 toe te rekenen aan het bijzonder partnerpensioen. Voor het achterblijvende ouderdomspensioen van Hendrik blijft dan eveneens € 140.000 beschikbaar achter in de vennootschap.
Tot zover voorbeeld 1 voor wat betreft de praktische uitwerking ten tijde van de afstorting. Maar hoe gaat het daarna verder? Helaas is het antwoord op deze vraag niet in het arrest van 14 april 2017 te lezen.
Hoe verder ná afstorting?
Pensioenrechtelijke onduidelijkheid
In het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2017 is niet te lezen of:
afstorting een eenmalige gebeurtenis is en de pensioenaanspraken en -uitkeringsrechten van de EGA vervolgens definitief vaststaan; dan wel
afstorting niet een eenmalige gebeurtenis is en in de toekomst een nadere beoordeling van de pensioenaanspraken en -uitkeringsrechten van de EGA dient plaats te vinden vanwege de toekomstige waardeontwikkeling van de pensioenverzekering en de gewijzigde dekking van het pensioen in eigen beheer.
Aangezien de Hoge Raad uitdrukkelijk overweegt dat het dekkingstekort in beginsel zal moeten worden gedeeld evenredig met de verhouding waartoe de verevening overeenkomstig art. 3 lid 1 Wet VPS leidt, lijkt mij dat afstorting niet een eenmalige gebeurtenis is. Zou afstorting namelijk wel een eenmalige gebeurtenis zijn, dan zouden de uit art. 3 lid 1 Wet VPS voortvloeiende vereveningspercentages vervolgens nader vastgesteld dienen te worden in een verhouding die past bij de lagere pensioenaanspraken en -uitkeringsrechten van de EGA en de dienovereenkomstig hogere pensioenaanspraken en -uitkeringsrechten van de DGA. De Hoge Raad gaat daar echter in het geheel niet op in en refereert daar ook niet naar.
Voor de volledigheid werk ik de onder a vermelde zienswijze uit aan de hand van het volgende voorbeeld.
Ten behoeve van Krista wordt € 200.000 afgestort, waarvan tijde van de afstorting is voorberekend dat (bij ongewijzigde commerciële tarieven) een ouderdomspensioenuitkering van 140.000/350.000 x 50% x € 40.000 = € 8.000 kan worden aangekocht. Uitgedrukt in een vereveningspercentage is dit niet 50% maar 20% van de tijdens het huwelijk opgebouwde aanspraak op ouderdomspensioen. Het bijzonder partnerpensioen komt dan uit op 60.000/150.000 x € 28.000 = € 11.200.
Hendrik heeft na de afstorting een resterende aanspraak op ouderdomspensioen in eigen beheer van € 40.000 -/- € 8.000 = € 32.000. Uitgedrukt in een vereveningspercentage is dit niet 50% maar 80% van de tijdens het huwelijk opgebouwde aanspraak op ouderdomspensioen.
Hendrik heeft vervolgens op de pensioeningangsdatum twee mogelijkheden:
Een ouderdomspensioen van € 32.000 uitkeren, zolang en uiterlijk tot het moment dat de middelen van de vennootschap op zijn;
Op grond van art. 19b, lid 8, Wet LB 1964, zoals geldend op 31 december 2016, de ouderdomspensioenuitkering belastingvrij afstempelen en de aldus verminderde pensioenuitkering in beginsel levenslang uitkeren (en ook in dit geval uiterlijk tot het moment dat de middelen van de vennootschap op zijn).
Tot zover voorbeeld 2.
De onder b vermelde zienswijze sluit naar mijn mening (beter) aan op het feit dat de ten behoeve van uitkering aan de EGA afgestorte aanspraak op ouderdomspensioen formeel nog steeds de aanspraak op ouderdomspensioen van de DGA is; dit is slechts anders in geval van conversie zoals bedoeld in art. 5 Wet VPS. In feite is dezelfde situatie aan de orde indien een DGA buiten de situatie van echtscheiding zijn of haar pensioen voor een onbepaald deel extern verzekerd: de extern verzekerde aanspraak op ouderdomspensioen en de in eigen beheer achtergebleven aanspraak op ouderdomspensioen tezamen vormen de totale aanspraak op ouderdomspensioen van de DGA. Levert de extern verzekerde aanspraak op ouderdomspensioen uiteindelijk een lagere dan wel hogere pensioenuitkering op, dan neemt het door de vennootschap uit te keren ouderdomspensioen dienovereenkomstig toe respectievelijk af, gelijk communicerende vaten. Dit is ná afstorting in geval van echtscheiding niet anders.
Vervolgens zijn de volgende vier uitkomsten denkbaar, waarbij ik tevens vermeld of, en zo ja, hoe de pensioenuitkeringen aan de DGA en aan de EGA uiteindelijk dienen te worden bijgesteld:
Op de pensioeningangsdatum is het uit het expiratiekapitaal aan te kopen ouderdomspensioen hoger dan het ouderdomspensioen dat ten tijde van de afstorting te verwachten was op basis van de toenmalige dekking van de pensioenverplichtingen in eigen beheer:
⇒ Het surplus aan verzekerde pensioenuitkering dient alsnog door de EGA met de DGA te worden gedeeld, behoudens en voor zover de DGA een dienovereenkomstig hogere pensioenuitkering uit de vennootschap ontvangt vanwege een toegenomen dekking van de pensioenverplichtingen.
Op de pensioeningangsdatum is het uit het expiratiekapitaal aan te kopen ouderdomspensioen lager dan het ouderdomspensioen dat ten tijde van de afstorting te verwachten was op basis van de toenmalige dekking van de pensioenverplichtingen in eigen beheer:
⇒ Het tekort dient alsnog door de vennootschap aan de EGA te worden uitgekeerd, behoudens en voor zover daardoor vanwege een afgenomen dekking van de pensioenverplichtingen de aan de DGA uit te keren pensioenuitkering lager wordt dan de verzekerde pensioenuitkering aan de EGA.
Op de pensioeningangsdatum is de dekking van het eigen beheer pensioen hoger dan de dekking ten tijde van de afstorting:
⇒ De hogere eigen beheer pensioenuitkering dient alsnog door de DGA met de EGA te worden gedeeld, behoudens en voor zover de EGA een dienovereenkomstig hogere verzekerde pensioenuitkering krijgt uitgekeerd.
Op de pensioeningangsdatum is de dekking van het eigen beheer pensioen lager dan de dekking ten tijde van de afstorting:
⇒ Een dergelijke in een lagere pensioenuitkering resulterend tekort komt uitsluitend voor rekening van de DGA, tenzij de EGA uit het expiratiekapitaal een zodanig hoge pensioenuitkering krijgt uitgekeerd dat de EGA daarmee een hogere uitkering ontvangt dan het deel van het ouderdomspensioen dat volgens de wettelijke (standaard) verevening aan de EGA toekomt.
In geval van overlijden van de DGA geldt ten aanzien van het aan de EGA uit te keren partnerpensioen dat de vennootschap jegens de EGA een op het door de verzekeraar uit te keren partnerpensioen aanvullende uitkeringsverplichting heeft. Het in de vennootschap aanwezige vermogen dat tot het overlijden in beginsel bestemd was voor uitkering van ouderdomspensioen, dient nu te worden aangewend voor (aanvullende) uitkering van partnerpensioen.
Bij het voorgaande ben ik voorbij gegaan aan eventuele vóór de huwelijksdatum en ná de echtscheidingsdatum door de DGA in eigen beheer opgebouwde aanspraken op ouderdomspensioen en ná de echtscheidingsdatum door de DGA in eigen beheer opgebouwde aanspraken op partnerpensioen. Deze pensioenaanspraken zullen dienen te worden meegenomen en meegewogen in de beoordeling van de mate waarin de dekking van de pensioenverplichtingen ter zake van de tijdens de huwelijkse periode opgebouwde pensioenaanspraken is toe- of afgenomen.
Deze onder b vermelde zienswijze werk ik met een vijftal voorbeelden uit, daarbij voortbordurend op de voorafgaande twee voorbeelden.
Krista ontvangt te zijner tijd uit het afgestorte kapitaal een ouderdomspensioen van € 10.000. Dit is € 2.000 meer dan Krista ten tijde van de afstorting verwachtte te krijgen uitgekeerd. De totale aanspraak op ouderdomspensioen van Hendrik is € 40.000, waarvan uiteindelijk blijkt dat € 10.000 is verzekerd, zodat in de vennootschap een pensioenuitkering van € 30.000 resteert. De dekking van de in de vennootschap achtergebleven pensioenverplichtingen jegens Hendrik is verbeterd. De pensioenverplichtingen zijn ten tijde van de pensioeningangsdatum commercieel te waarderen op € 600.000, waarvan € 450.000 is gedekt. Aldus kan een uitkering worden gedaan van 450.000/600.000 x € 30.000 = € 22.500.
De financieel verbeterde situatie in de vennootschap is aanleiding voor Krista om te vorderen dat naast de verzekerde pensioenuitkering een pensioenuitkering door de vennootschap wordt gedaan ter grootte van € 6.250. Zowel Krista als Hendrik hebben dan een totale pensioenuitkering van € 16.250.
Krista ontvangt te zijner tijd uit het afgestorte kapitaal een ouderdomspensioen van € 6.000. Dit is € 2.000 minder dan Krista ten tijde van de afstorting verwachtte te krijgen uitgekeerd. De totale aanspraak op ouderdomspensioen van Hendrik is € 40.000, waarvan uiteindelijk blijkt dat € 6.000 is verzekerd, zodat in de vennootschap een pensioenuitkering van € 34.000 resteert. De dekking van de in de vennootschap achtergebleven pensioenverplichtingen jegens Hendrik is verbeterd. De pensioenverplichtingen zijn ten tijde van de pensioeningangsdatum commercieel te waarderen op € 680.000, waarvan € 450.000 is gedekt. Aldus kan een uitkering worden gedaan van 450.000/680.000 x € 34.000 = € 22.500.
De financieel verbeterde situatie in de vennootschap is aanleiding voor Krista om te vorderen dat naast de verzekerde pensioenuitkering een pensioenuitkering door de vennootschap wordt gedaan ter grootte van € 8.250. Zowel Krista als Hendrik hebben dan een totale pensioenuitkering van € 14.250.
Krista ontvangt te zijner tijd uit het afgestorte kapitaal een ouderdomspensioen van € 10.000. Dit is € 2.000 meer dan Krista ten tijde van de afstorting verwachtte te krijgen uitgekeerd. De totale aanspraak op ouderdomspensioen van Hendrik is € 40.000, waarvan uiteindelijk blijkt dat € 10.000 is verzekerd, zodat in de vennootschap een pensioenuitkering van € 30.000 resteert. De dekking van de in de vennootschap achtergebleven pensioenverplichtingen jegens Hendrik is verslechterd. De pensioenverplichtingen zijn ten tijde van de pensioeningangsdatum commercieel te waarderen op € 600.000, waarvan € 150.000 is gedekt. Aldus kan een uitkering worden gedaan van 150.000/600.000 x € 30.000 = € 7.500.
In deze situatie is er geen aanleiding voor herziening, omdat Krista in beginsel recht heeft op een pensioenuitkering van € 20.000. Uit het expiratiekapitaal kan niet een pensioenuitkering met een dergelijke omvang worden aangekocht, zodat Krista nog steeds met een tekort op haar wettelijk vereveningsdeel heeft. Een eventuele hogere pensioenuitkering die daar evenwel nog onder blijft, komt Krista toe.
Krista ontvangt te zijner tijd uit het afgestorte kapitaal een ouderdomspensioen van € 6.000. Dit is € 2.000 minder dan Krista ten tijde van de afstorting verwachtte te krijgen uitgekeerd. De totale aanspraak op ouderdomspensioen van Hendrik is € 40.000, waarvan uiteindelijk blijkt dat € 6.000 is verzekerd, zodat in de vennootschap een pensioenuitkering van € 34.000 resteert. De dekking van de in de vennootschap achtergebleven pensioenverplichtingen jegens Hendrik is verslechterd. De pensioenverplichtingen zijn ten tijde van de pensioeningangsdatum commercieel te waarderen op € 680.000, waarvan € 150.000 is gedekt. Aldus kan een uitkering worden gedaan van 150.000/680.000 x € 34.000 = € 7.500.
De financieel verslechterde situatie in de vennootschap is desalniettemin aanleiding voor Krista om te vorderen dat naast de verzekerde pensioenuitkering een pensioenuitkering door de vennootschap wordt gedaan ter grootte van € 750. Zowel Krista als Hendrik hebben dan een totale pensioenuitkering van € 6.750.
Hendrik overlijdt direct voorafgaand aan het moment dat het ouderdomspensioen ingaat. Krista ontvangt uit het afgestorte kapitaal een partnerpensioen van € 5.000. De totale aanspraak op bijzonder partnerpensioen van Krista is € 11.200, waarvan uiteindelijk blijkt dat € 5.000 is verzekerd, zodat in de vennootschap een verplichting tot uitkering van partnerpensioen ter grootte van € 6.200 resteert. De dekking van de in de vennootschap achtergebleven pensioenverplichtingen is verbeterd. De acute verplichtingen uit hoofde van het partnerpensioen zijn ten tijde van de pensioeningangsdatum commercieel te waarderen op € 400.000, die volledig zijn gedekt (aanwezige middelen zijn € 450.000).
De financieel verbeterde situatie in de vennootschap is aanleiding voor Krista om te vorderen dat naast de verzekerde pensioenuitkering een pensioenuitkering door de vennootschap wordt gedaan ter grootte van € 6.200, zodat Krista een totale pensioenuitkering van € 11.200 heeft.
Tot zover de voorbeelden 3 tot en met 7.
Het is te hopen dat op korte termijn volstrekte duidelijkheid over de situatie ná afstorting ontstaat. Zolang immers onduidelijkheid op dit punt blijft bestaan, verkeert de pensioenuitvoerende vennootschap in onzekerheid over eventuele toekomstige pensioenuitkeringsverplichtingen jegens de EGA. Deze onzekerheid bestaat overigens ook indien geen sprake is van onderdekking, aangezien afstorting vrijwel altijd plaatsvindt op een kapitaalverzekering met pensioenclausule, hetgeen in de regel een verkeerde uitvoering is van de pensioenovereenkomst van de DGA, indien dit een eindloon- of middelloonregeling betreft. De daadwerkelijk te ontvangen pensioenuitkering staat daarbij ten tijde van de afstorting niet vast en kan dus lager (of hoger) uitvallen dan ten tijde van de afstorting werd verondersteld. Voor verschillen in pensioenuitkering die aldus ten opzichte van de afwijkend overeengekomen of standaard verevening ontstaan, kan de EGA naar mijn mening een vordering tegen de vennootschap instellen.
Fiscaalrechtelijke onzekerheid
In dit kader is van belang te melden dat in verband met de invoering van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen (Stb. 2017, 115) op de pensioenwebsite van de belastingdienst onlangs de Handreiking fiscale behandeling elders verzekerd pensioen is geplaatst. In paragraaf 5.3 van deze handreiking heeft de Kennisgroep Pensioenen Loonbelasting, vanwege de communicerende werking van de in eigen beheer uitgevoerde pensioenaanspraken en de extern verzekerde pensioenaanspraken, als eigen opvatting verkondigd dat indien de extern verzekerde pensioenuitkering uiteindelijk minder bedraagt dan de op 1 juli 2017 herleide in te bouwen pensioenaanspraak, de vennootschap het verschil (lees: tekort) in pensioenuitkering niet mag aanvullen. Dit laatste zou volgens de Kennisgroep Pensioenen Loonbelasting immers een toename van in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraken betekenen, hetgeen ná 30 juni 2017 niet meer is toegestaan, omdat een eigen beheer lichaam sindsdien geen toegelaten verzekeraar meer is. Dergelijke verschillen (lees: tekorten) dienen dan alsnog te worden afgestort op een externe pensioenverzekering, zulks op straffe van toepassing van art. 19b Wet LB. Alternatief is dat de DGA en de vennootschap vooraf overeenkomen dat een dergelijk tekort niet door de vennootschap hoeft te worden aangevuld.
Indien de zienswijze van de Kennisgroep Pensioenen Loonbelasting juist is, betekent dit dat, indien de aan de EGA toekomende pensioenaanspraken en -uitkeringsrechten in verband met een echtscheiding zijn afgestort, een latere tegenvaller van de pensioenuitkering uit het expiratiekapitaal niet door de vennootschap zelf mag worden aangevuld, maar aanvullend moet worden afgestort. Alsnog een gedeelte van het in eigen beheer achtergebleven pensioen van de DGA aan de EGA uitkeren, zal daarbij kunnen leiden tot de conclusie dat de DGA afziet van pensioen in eigen beheer dan wel ten onrechte ná 30 juni 2017 pensioenaanspraken in eigen beheer heeft opgebouwd. In geval van (serieuze) onderdekking ten tijde van de afstorting zal het voorgaande zich in de praktijk niet snel voordoen, maar dit neemt niet weg dat de DGA en betrokken adviseurs alert dienen te zijn. Het is immers de DGA die het risico van toepassing van art. 19b Wet LB loopt, niet de EGA.
Met zijn arrest van 14 april 2017 heeft de Hoge Raad verduidelijkt hoe moet worden omgegaan met pensioenafstorting in geval van onderdekking van de in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraken: de financieel nadelige gevolgen van onderdekking van in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraken dienen door beide gewezen echtgenoten naar evenredigheid van ieders pensioenaanspraken en -uitkeringsrechten gedragen te worden. De vraag hoe moet worden omgegaan met de situatie die ná afstorting ontstaat is niet beantwoord en daarnaast liggen fiscale risico’s op de loer. Naar mijn mening zijn twee zienswijzen mogelijk. De toekomst zal leren welke zienswijze dient te worden gevolgd of dat er nog een andere zienswijze uit de hoge hoed komt.
Vorenstaande problematiek kan nog vele jaren aan de orde komen. Ook ná de op 1 april 2017 in werking getreden Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen zal naar verwachting ongeveer 40% van de DGA’s de tot en met uiterlijk 30 juni 2017 opgebouwde pensioenaanspraken immers als zodanig premievrij voortzetten. Het gevolg daarvan is niet alleen dat de fiscale wetgeving van toepassing blijft, zoals die op 31 december 2016 gold, maar dat ook het pensioen- en familierecht en ter zake relevante jurisprudentie onverminderd van toepassing blijft, óók wat toekomstige wetswijzigingen en ontwikkelingen in de jurisprudentie betreft. Hopelijk hoeven we niet opnieuw tien jaar te wachten voordat de voor de praktijk noodzakelijke duidelijkheid ontstaat.
Geplaatst door Jurgen Holtermans op augustus 24, 2017