Source: http://kraken.slv.cz/1Afs84/2009
Timestamp: 2018-04-21 19:36:32+00:00
Document Index: 599781

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 301/05 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 2', '§ 32', '§ 1', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 78']

1Afs84/2009
1 Afs 84/2009-90
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce J. ©., zastoupeného JUDr. Evou Novákovou, advokátkou se sídlem Køenová 65a, Brno, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 6. 6. 2007, è. j. 8222/07-1102-702767 a è. j. 8223/07-1102-702767, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 1. 4. 2009, è. j. 31 Ca 157/2007-53,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 1. 4. 2009, è. j. 31 Ca 157/2007-53, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèasnou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) domáhal zru¹ení rozsudku, kterým krajský soud zru¹il jak obì shora uvedená rozhodnutí ¾alovaného, tak i jim pøedcházející rozhodnutí Finanèního úøadu v Moravských Budìjovicích. Tìmito rozhodnutími byla ¾alobci vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období rokù 2002 a 2003.
Krajský soud v odùvodnìní uvedl zejména, ¾e v prùbìhu øízení o ¾alobì byl pøijat Ústavním soudem nález sp. zn. I. ÚS 1835/07, který ovlivnil zásadním zpùsobem náhled na poèátek daòové kontroly, respektive na zpùsob a podmínky jejího zahájení. Soud si byl vìdom, ¾e takovou ¾alobní námitku vznesl ¾alobce a¾ v doplnìní ¾aloby po uplynutí dvoumìsíèní lhùty pro její podání, nicménì právì pro novost náhledu a tedy nemo¾nost uplatnit takovou námitku ji¾ døíve soud k této námitce pøihlédl. Uvedl, ¾e v pøípadì judikatorního odklonu by k novému posouzení vìci pøihlédl i ex offo.
Zdùraznil, ¾e pokud soud dospìje k závìru, ¾e v pøezkoumávané vìci do¹lo k zahájení daòové kontroly neústavním zpùsobem tak, jak ho pøedestøel Ústavní soud ve zmínìném nálezu, jedná se v¾dy o podstatné poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci. Soud z protokolu o zahájení daòové kontroly ze dne 27. 10. 2004 seznal, ¾e po obsahové stránce protokol neobsahuje nále¾itosti po¾adované Ústavním soudem, obsahuje toti¾ pouze vymezení kontrolovaných zdaòovacích období a konkrétních daní, pouèení o právech a povinnostech daòového subjektu s tím, ¾e správci danì byly pøedány pøi ústním jednání dokumenty k provìøení správnosti danì. Správcem danì nebyly sdìleny dùvody a konkrétní podezøení, pro která byla daòová kontrola zahájena. Daòová kontrola byla tedy zahájena v rozporu s ústavním poøádkem. Proto¾e na základì této kontroly byly vydány dodateèné platební výmìry za roky 2002 a 2003, soud zru¹il i tyto platební výmìry, nebo» vady spoèívající v nezákonnosti daòové kontroly nelze odstranit v dal¹ím øízení pøed ¾alovaným. Nezákonnost postupu byla zalo¾ena ji¾ poèátkem daòové kontroly, na jejích základech nemohou být tedy zbudována následná rozhodnutí (jak správce danì prvního stupnì, tak ani ¾alovaného) a proto soud zru¹il v¹echna uvedená rozhodnutí.
Stì¾ovatel proti tomuto rozsudku v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ); namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem a vadný postup soudu, jestli¾e pøihlédl k opo¾dìné ¾alobní námitce.
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e napadený rozsudek ¹patnì chápe institut daòové kontroly. Nález Ústavního soudu, z nìho¾ vycházel krajský soud je toti¾ závazný pouze pro konkrétní vìc (pro její specifika), která byla pøedmìtem øízení pøed Ústavním soudem. Tam skuteènì ¹lo o extrémní situaci, kdy daòovou kontrolu správce danì zahájil jen pár dnù pøed uplynutím prekluzivní lhùty; její zahájení bylo proto pøekvapivé a jeho cílem bylo pouze obnovení bìhu nové tøíleté lhùty. Nyní souzená vìc je v¹ak po stránce èasového bìhu v øízení zcela odli¹ná. Daòová kontrola a kontrolní èinnost nemù¾e být postavena primárnì na presumpci viny; daòová kontrola obecnì je èinností, pøi ní¾ se pouze ovìøuje shodnost existujícího skuteèného stavu s tím, co daòový subjekt tvrdí ve svém daòovém pøiznání. Daòová kontrola plní pøece pøedev¹ím preventivní funkci.
Apriorní sdìlení dùvodù, èi dokonce ji¾ podezøení pøed zahájením kontroly by se zcela míjelo se smyslem a posláním tohoto institutu. Stì¾ovateli je známo, ¾e shodnì je vnímán tento institut v celé Evropì; daòová kontrola plní pøevá¾nì funkci preventivní, slou¾í k pouhému provìøení správnosti pøiznané danì.
Závìrem stì¾ovatel zdùraznil, ¾e krajský soud nemìl ji¾ vùbec pøihlí¾et k opo¾dìné ¾alobní námitce, upozoròující na nový nález Ústavního soudu a tedy na nový pohled na zahájení daòové kontroly. ®alobce takto doplnil ¾alobu po 18 mìsících. Po celou dobu daòového øízení ¾alobce nevznesl námitku pøekvapivé kontroly èi námitku na postup správce danì pøi daòové kontrole. Krajský soud tedy pochybil, vycházel-li v odùvodnìní rozsudku pouze z námitek uplatnìných opo¾dìnì. Stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pøitakal správnosti právního názoru vyjádøeného krajským soudem a navrhl, aby byla kasaèní stí¾nost jako nedùvodná zamítnuta.
Ze správního a soudního spisu plynou následující pro vìc relevantní skuteènosti:
Z protokolu o ústním jednání ze dne 27. 10. 2004, è. j. 30326/04/332930/1225, plyne, ¾e tímto úkonem byla u ¾alobce zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období rokù 2002 a 2003, kontrola danì z pøidané hodnoty za I. a¾ IV. ètvrtletí roku 2002 a období leden a¾ prosinec roku 2003 a dále danì silnièní za zdaòovací období rokù 2002 a 2003. ®alobce byl pouèen o souboru svých práv i povinností, je¾ mu v prùbìhu kontroly nále¾í. Souèástí protokolu je poznámka, ¾e ¾alobce pøedlo¾il ke kontrole pìt kusù poøadaèù se svázanými písemnostmi a doklady.
Správce danì výzvou ze dne 19. 11. 2004 (¾alobci doruèenou dne 27. 11. 2004, jeho zástupci Ing. V. doruèenou dne 24. 11. 2004) sdìlil ¾alobci konkrétní pochybnosti (vyjádøené podrobnì na sedmi listech výzvy) o správnosti vý¹e pøíjmù a výdajù vykázaných v úèetní evidenci pøedlo¾ené k daòové kontrole, jako¾ i pochybnosti o správnosti vý¹e pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìní vykázaných v záznamech pro daòové úèely. Vyzval jej souèasnì ke splnìní po¾adavkù ve výzvì vyjádøených, a to ve lhùtì 30 dnù ode dne doruèení výzvy.
V prùbìhu kontroly shromá¾dil správce danì mno¾ství materiálù, slou¾ících jako podklad pro rozhodnutí ve vìci, probìhlo mnoho jednání mezi ¾alobcem a správcem danì a dne 25. 5. 2006 byla zpráva o daòové kontrole se zástupcem daòového subjektu Ing. V. projednána, o èem¾ svìdèí protokol o ústním jednání è. j. 16180/06/332930/1225. Tímto úkonem byla de facto daòová kontrola ukonèena.
Otázkou dodateèného uplatnìní námitky poté, co do¹lo k judikatornímu zvratu nálezem Ústavního soudu se ji¾ zdej¹í soud podrobnì zabýval v rozsudku ze dne 26. 10. 2006, è. j. 8 Afs 46/2009-46, ve vztahu k opo¾dìnì uplatnìnému kasaènímu bodu a rovnì¾ tak v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 48/2006-155, publ. è. 1743/2009 Sb. NSS, i k otázce opo¾dìnì vzneseného ¾alobního bodu (citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
V nyní projednávané vìci je podstatné to, ¾e uplatnìní nového ¾alobního bodu ¾alobce spojil s odkazem na judikaturu správních soudù k otázce podmínek, za nich¾ nastává daòová prekluze ve smyslu § 47 daòového øádu právì ve spojení s novým názorem vysloveným v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, který striktnì oznaèil a konkretizoval podmínky pro zahájení daòové kontroly. Pøesnìji øeèeno, ¾alobce novì (opo¾dìnou ¾alobní námitkou) poèal tvrdit, ¾e v dùsledku nového náhledu na podmínky pro zahájení daòové kontroly tato nebyla vùbec zahájena a proto nemohla být úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu. Dodateèné platební výmìry, které byly pøedmìtem soudního pøezkoumání tak byly, dle názoru ¾alobce (ve svìtle nové judikatury Ústavního soudu), vydány po uplynutí prekluzivní lhùty a k takovému stavu musí soud pøihlí¾et ex officio.
V dobì podání ¾aloby stì¾ovatelem v této vìci (24. 8. 2007) nebyl po¾adavek na sdìlení konkrétních dùvodù pøed zahájením daòové kontroly judikaturou nastolen. Podstatná pro vìc je skuteènost, ¾e nesplnìní této podmínky by mohlo vyvolat absenci úkonu prolamujícího bìh prekluzivní lhùty a právì v dùsledku toho by mohla nastat situace, ¾e daòová povinnost by mohla být správními orgány domìøena po uplynutí prekluzivní lhùty. K takové vadì v¹ak jsou povinny soudy pøihlí¾et i bez ¾alobní námitky. Nález Ústavního soudu, jeho¾ aplikace se ¾alobce poèal v doplnìní ¾aloby dovolávat, byl vydán a¾ dne 18. 11. 2008.
Po úèastnících ¾alobního øízení lze jistì spravedlivì po¾adovat, aby na principu vigilantibus iura postupovali v øízení zákonným zpùsobem a ve lhùtách, je¾ zákon stanoví s tím, ¾e v pøípadì, kdy tak neuèiní, ponesou (i z hlediska nemo¾nosti uplatnìní procesní argumentace v dal¹ím stupni) pøípadné nepøíznivé dùsledky.
S ohledem na shora uvedené v¹ak lze uzavøít, ¾e v projednávané vìci ¾alobce pøedmìtnou ¾alobní námitku pøi respektování racionality jeho procesního poèínání v øízení pøed krajským soudem uplatnit nemohl; proto je na místì, ¾e soud porovnal ¾alobcovu situaci se stavem a podmínkami, které naznaèil Ústavní soud v uvádìném nálezu.
Není tedy vadou v postupu krajského soudu samotná skuteènost, ¾e u¾ití Ústavním soudem nastolených podmínek zva¾oval. Zpùsob, jakým krajský soud tyto podmínky vylo¾il (aplikoval), v¹ak byl zcela vadný. Podle Nejvy¹¹ího správní soudu (jak vylo¾eno ní¾e) tak striktní zásady pro zahájení daòové kontroly, jaké naznal krajský soud, z pøedmìtného nálezu Ústavního soudu neplynou.
Nejvy¹¹í správní soud se podrobnì zabýval otázkou závaznosti uvedeného právního názoru Ústavního soudu ji¾ v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, a zejména pak v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, na který nyní odkazuje, z jeho¾ úvah zcela vychází a pøebírá.
Krajský soud v projednávané vìci vycházel a odkazoval na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (in: www.nalus.usud.cz).
V jeho odùvodnìní Ústavní soud vyslovil, ¾e státní moc si pøi stanovení a vybírání daní a poplatkù musí poèínat v mezích stanovených zákonem, který ji¾ svou povahou pøedstavuje zásah do základního práva na vlastnictví, jej¾ zároveò legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce ( ) Z tìchto ústavnìprávních hledisek se daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Ústavní soud také konstatoval, ¾e (j)edním z procesních oprávnìní, jím¾ je správce danì v prùbìhu daòového øízení nadán, je i daòová kontrola. ( ) Daòová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, ¾e "vy¹etøovací" charakter daòového øízení je v ní výraznì posílen. Daòová kontrola proto pøedstavuje v rámci daòového øízení nejcitelnìj¹í zákonem aprobované naru¹ení autonomní sféry jednotlivce. ( ) Takové omezení, kromì toho, ¾e musí být stanoveno zákonem, musí souèasnì sledovat urèitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli pøimìøené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na po¾adavku, aby takové omezení èi naru¹ení autonomní sféry jednotlivce mìlo jasný a pøedem seznatelný dùvod, legitimující pou¾ití takového omezení, a takový dùvod musí spoèívat v konkrétních skuteènostech. Jinak øeèeno, v pøípadì daòové kontroly nemù¾e být takovým dùvodem obecnì formulovaný zájem státu na výbìru daní, který je úèelem zákona o správì daní a poplatkù, nýbr¾ musí zde existovat konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní daòový subjekt, u nìho¾ je daòová kontrola zahajována zøejmì svou daòovou povinnost nesplnil, nebo splnil, av¹ak v míøe men¹í ne¾ by mìl. V tomto ohledu Ústavní soud shledal analogii s øízením trestním, v nìm¾ k omezení jednotlivce a realizaci vy¹etøovacích pravomocí orgánù èinných v trestním øízení nestaèí prostá skuteènost, ¾e cílem jejich èinnosti je odhalovat a stíhat trestnou èinnost, ale teprve skuteènost, ¾e zde existuje konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního jednání. ( ) Ka¾dý zásah do osobní sféry jednotlivce, a» u¾ je èinìn v rámci jakéhokoliv postupu státu vùèi jednotlivci, musí být ospravedlnìn konkrétní skuteèností, resp. dùvodem takového omezení a nikoliv proveden pouze proto, ¾e orgán státu je takovou pravomocí formálnì nadán. Takové obecné oprávnìní je pouze pøedpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv mìøítkem jeho intenzity. Koneènì Ústavní soud uvedl, ¾e (v) pøípadì daòového øízení to znamená, ¾e pou¾ití daòové kontroly nemù¾e být zcela svévolné, nýbr¾ je tøeba vy¾adovat existenci správcem danì formulovaných dùvodù k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností èi podezøení, ¾e daòovým subjektem pùvodnì pøiznaná a správcem danì vymìøená (by» i jen konkludentnì) daò je ni¾¹í, ne¾ by mìla být. ©lo by o realizaci svévole, kdyby správce danì mohl provádìt daòovou kontrolu kdykoliv a bezdùvodnì u libovolných daòových subjektù, resp. v pøípadech, kdy sám uzná za vhodné a takøíkajíc "na zkou¹ku". Vylouèení svévole zde má pak je¹tì jeden rozmìr. V pøípadì akceptace zcela volné úvahy správce danì o tom, zda zahájí daòovou kontrolu, by byl vlastnì takový postup správce danì zalo¾en na "presumpci viny", resp. na pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né-bez toho, ¾e by zde existovalo konkrétní podezøení správcem danì formulované-jeho daòovou povinnost pøezkoumat a provìøit. Takový pøístup by ov¹em pøedpokládal, ¾e daòovou kontrolu by mìli správci danì provádìt automaticky u v¹ech daòových subjektù. Prvek libovùle a nahodilosti by byl v takovém pøípadì dán i výbìrem subjektù, u nich¾ je daòová kontrola provádìna, není-li a nemusela-li by být odùvodnìna existencí konkrétního podezøení.
Platí, ¾e právní názor, obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenèní dopady, je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované vìci. Pro tento závìr svìdèí zejména princip rovnosti v právech a princip pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Z tìchto principù toti¾ plyne právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech, co¾ souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva.
Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu nicménì zároveò plyne, ¾e ústavní kautela závaznosti právního názoru obsa¾eného v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkovì obdobných pøípadù neplatí bezvýjimeènì. Ústavní soud tak napø. v odùvodnìní nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz), konstatoval, ¾e (o)becný soud je povinen respektovat vylo¾ené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací dùvod), o nì¾ se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, pøi rozhodování následujících skutkovì obdobných pøípadù. Postup obecného soudu, jen¾ právní názor v nálezu vyjádøený odmítne respektovat, není v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatnìných a dùkladnì vysvìtlených dùvodù pøesvìdèen o tom, ¾e je nutno právní závìry prezentované Ústavním soudem revidovat. Dùvodem ospravedlòujícím takový postup v¹ak nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, ¾e právní názory Ústavního soudu jsou argumentaènì nezpochybnitelné, ¾e judikatura Ústavního soudu je v pøipodobnitelných vìcech nekonzistentní a ¾e je respektuhodná jen tehdy, naznaèuje-li podrobnì dal¹í rozhodovací praxi. Reflektování ústavnìprávních výkladù Ústavního soudu nemù¾e záviset na tom, zda jsou orgány veøejné moci subjektivnì pøesvìdèeny o jeho správnosti a dostateèné pøesvìdèivosti. Obecné soudy musí zajistit u¾itím interpretaèních principù rozumnou aplikaci nálezù Ústavního soudu i v pøípadì, ¾e jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, pøièem¾ nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuøe musí být èinìno v dobré víøe. Ústavní soud dovodil, ¾e samotná polemika Nejvy¹¹ího správního soudu s ústavnìprávním výkladem Ústavního soudu a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být pova¾ovány bez dal¹ího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za poru¹ení èlánku 89 odst. 2 Ústavy.
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, è. j. 2 Afs 180/2004-44 (www.nssoud.cz), konstatoval, ¾e setrvalou a vnitønì nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveò postavenou právním pøedpisùm (zákonùm), nýbr¾ jako závazná interpretaèní vodítka pøi rozhodování ve skutkovì a právnì obdobných vìcech, od nich¾ je sice mo¾ný odklon, to v¹ak pouze ve výjimeèných a racionálnì odùvodnìných pøípadech . Tìmi mohou být dle Nejvy¹¹ího správního soudu výjimeèné pøípady, a to napø. pokud by do¹lo ke zmìnì právní úpravy; tato judikatura by byla vnitønì nesourodá a nepøedstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypoøádávala by se dostateènì se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností vìci patrno, ¾e k tomuto nevypoøádání nedo¹lo zámìrnì, nýbr¾ v dùsledku opomenutí anebo by do¹lo k zásadní zmìnì spoleèenských èi ekonomických pomìrù, co¾ by obecný soud ve svém rozhodnutí pøesvìdèivì odùvodnil .
Lze tak uèinit dílèí závìr, ¾e krajský soud i Nejvy¹¹í správní soud nemusí mechanicky pøevzít právní názor obsa¾ený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07; to v¹ak pouze za naplnìní nìkteré ze shora naznaèených podmínek. Jinak øeèeno, obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi vìci a relevantní ústavnìprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatnìné a dùkladnì vysvìtlené dùvody, proè se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Pøi tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou ji¾ v rozsudku ze dne 24. 9. 2008, è. j. 2 Afs 79/2008-40. podle ní¾ z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutnì i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak øeèeno, úkolem Ústavního soudu v rovinì ústavního poøádku je garantovat, aby v tìchto pøípadech nedocházelo k jevu oznaèovanému jako denegatio iustitiae; úkolem správních soudù je pak podrobnì vyargumentovat, které z mo¾ných øe¹ení soudní ochrany je nejen ústavnì konformní, nýbr¾ také nejefektivnìj¹í a nejracionálnìj¹í.
Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daòové kontroly zdùrazòuje ústavnìprávní mantinely, v nich¾ jsou daòové orgány povinny pohybovat se v souladu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovanì judikoval, ¾e této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sbìrné" èi generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemo¾nost pøedvídat pøi formulování základních práv v¹echny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informaèní sebeurèení. Jen osoba sama je oprávnìna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobì poskytne vèetnì údajù o své pracovní, ekonomické èi podnikatelské aktivitì, pokud zákon neukládá v tomto smìru osobì povinnost tak, jak to pøedvídá èl. 4 odst. 1 Listiny. Pøesnìji øeèeno èl. 4 odst. 1 Listiny pùsobí komplementárnì ve vztahu k èl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, ¾e zpøesòuje dopad ustanovení èl. 2 odst. 2 na individuální osoby (nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06). Ústavní soud zdùraznil, ¾e (v) podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05).
Tyto ústavní mantinely postupu orgánù veøejné moci v rámci daòového øízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu, týkající se institutu daòové kontroly. V tomto smìru je tøeba vycházet ze skuteènosti, ¾e daòová kontrola je institutem upraveným v èásti první daòového øádu, tedy institutem obecným, který mù¾e najít svého uplatnìní v rùzných fázích daòového øízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudù pøitom plyne, ¾e daòová kontrola není samostatným øízením, ani samostatnou fází daòového øízení (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, publ. pod è. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce danì, resp. soubor úkonù, jím¾ dle § 16 odst. 1 daòového øádu pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona. Tímto úèelem je podle § 2 odst. 2 daòového øádu stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy .
Kontrola je ukonèena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatkù, které vyplynuly z daòové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základì je¹tì nejsou daòovému subjektu ukládány povinnosti nebo pøiznávána práva ve smyslu § 32 daòového øádu. Zpráva je pouhým podkladem pro pøípadné vydání rozhodnutí v daòovém øízení. Daòová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím (viz citované usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004, v nìm¾ byl pøevzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02). Pro úplnost lze dodat, ¾e dle ustanovení § 1 odst. 2 daòového øádu se správou danì rozumí mj. právo kontrolovat splnìní daòových povinností ve stanovené vý¹i a dobì.
Tento výklad pojmu daòové kontroly je plnì v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva oznaèuje postup orgánu veøejné moci, který zji¹»uje a eventuelnì posuzuje plnìní povinností adresáty veøejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá mo¾nost zahájení na základì podnìtu èi ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníkù i kontrolovaných subjektù, stanovení sankcí pro poru¹ení takových povinností, oprávnìní kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá øada institutù, je¾ zvlá¹tní pøedpisy správního práva oznaèují jako kontrolu, napø. kontrola provádìná Èeskou obchodní inspekcí, Státní zemìdìlskou a potravináøskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. mo¾nost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti (podobnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46).
Daòová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimoøádnì podstatným preventivním významem, co¾ ostatnì naznaèuje i úmysl zákonodárce zachycený v dùvodové zprávì k daòovému øádu (tisk è. 691, ÈNR 1990-1992, www.psp.cz). Podle ní nedílnou souèástí správy daní je daòová kontrola, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù. . Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatøuje v preventivním pøezkoumání èi ovìøení splnìní daòové povinnosti daòovým subjektem.
Nejvy¹¹í správní soud je rovnì¾ pøesvìdèen, ¾e daòová kontrola nemù¾e být srovnávána ani s institutem trestního obvinìní dle èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod. Úèelem daòové kontroly není samo o sobì posouzení viny daòového subjektu èi jeho usvìdèení z daòového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnìní jeho daòové povinnosti. Z odli¹ného stanoviska lze opìt citovat, ¾e (u)platnìní veøejné moci v trestním øízení a pøi daòové kontrole má podstatnì odli¹nou povahu a obsah, jejím pøedmìtem je zcela nìco jiného a diametrálnì rozdílné je také postavení orgánù, které ji uplatòují, a tìch, vùèi nim¾ smìøuje. Právì úvaha o presumpci viny (pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né jeho daòovou povinnost provìøit; viz bod 32 nálezu), je jednoznaèným dokladem toho, k èemu takové povrchní pøipodobnìní vede. Správce danì tím, ¾e pøistoupí k daòové kontrole, v ¾ádném pøípadì nepøedjímá, ¾e daòový subjekt, u nìj¾ probíhá kontrola, zkrátil svou daòovou povinnost správce danì pouze provìøuje, zda kontrolovaný daòový subjekt si daò stanovil správnì. Mo¾nost takové kontroly je pøitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daòového øízení, je¾ je zalo¾eno na tom, ¾e je to daòový subjekt, kdo daò sám pøiznává. Proto také musí správce danì být oprávnìn v rámci daòové kontroly provìøit, zda daòový subjekt sám svou daò stanovil správnì, èi nikoliv.
Jinak øeèeno, Nejvy¹¹í správní soud plnì respektuje precedenèní povahu judikatury Ústavního soudu. Toto respektování nicménì nelze zamìòovat s mechanickým pøebíráním jeho právních názorù. I zdej¹í soud tedy plnì respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana pøed svévolí správce danì a minimalizace jeho zásahù do autonomní sféry daòového subjektu.
Nejvy¹¹í správní soud dospívá k závìru, ¾e samotná a zcela obecná ¾alobcova námitka,
¾e daòová kontrola u nìj byla zahájena svévolnì, nebyla krajským soudem posouzena pøi zvá¾ení principù shora uvedených, závìr krajského soudu tak nemù¾e uspìt. To pøedev¹ím proto, ¾e-jak plyne ze shora provedené argumentace-nelze vylouèit provádìní tzv. namátkových daòových kontrol, které samy o sobì nejsou protizákonné.
Krajský soud v¹ak pochybil i v tom, ¾e pøi svých úvahách vùbec nezohlednil konkrétní postup správních orgánù, nevzal toti¾ vùbec v úvahu, ¾e v souzeném pøípadì správce danì sdìlil ¾alobci konkrétní dùvody, pro které hodlá správnost pøedmìtných daní prozkoumat.
Kasaèní soud se tak neztoto¾nil se závìrem krajského soudu, a proto jeho rozsudek zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení; v nìm je soud vázán vysloveným právním názorem. Na tomto místì je¹tì je¹tì nutno upozornit na rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, è. j. 1 Aps 2/2008-76, v nìm¾ se soud vyslovil k oprávnìnosti postupu krajských soudù dle § 78 odst. 3 s. ø. s.