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Timestamp: 2018-11-14 02:18:00
Document Index: 565358

Matched Legal Cases: ['§ 22', '§ 6', '§ 7', '§ 7', '§ 14', '§ 4', '§ 19', '§ 4', '§ 4', '§ 164', '§ 4', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 19', '§ 1', '§ 51', '§ 6', '§ 4']

FG München, Urteil v. 28.03.2017 – 2 K 1783/14 - Bürgerservice
FG München, Urteil v. 28.03.2017 – 2 K 1783/14
Leistungen, Kostenerstattung, Arzt, Krankenhaus, Krankenhausbehandlung, Werbungskosten, Revision, Chefarzt, Zuschuss, Arbeitgeber, Arbeit, Darlehen, Oberarzt, Klinik
BeckRS 2017, 150425
Die verheirateten Kläger wurden in den Streitjahren 2009 und 2010 beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie als Chefarzt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus selbständiger Arbeit. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger und selbständiger Arbeit.
Der Kläger schloss mit dem Behandlungszentrum (Krankenhaus) am 8. Februar 1994 einen sog. Dienstvertrag ab (Dienstvertrag, vgl. BP-Akte, Bl. 196 ff.). Danach wurde er als Oberarzt ab 15. April 1994 auf unbestimmte Zeit eingestellt und … beschäftigt. Als angestellter Oberarzt wurde er gemäß § 22 BAT in die Vergütungsgruppe I a eingruppiert.
Gemäß § 6 des Dienstvertrages ist der Kläger als Angestellter verpflichtet, seine ganze Arbeitskraft in den Dienst des Krankenhauses zu stellen und die allgemeinen und besonderen Weisungen des Arbeitgebers durchzuführen. Die Ausübung einer eigenen Praxis oder einer Praxisvertretung sind ihm nicht gestattet. Jede Tätigkeit außerhalb der Dienstaufgaben bedarf der schriftlichen Zustimmung des Krankenhauses.
Gemäß § 7 Abs. 1 des Dienstvertrages wird der Kläger als Oberarzt an der variablen Vergütung des Chefarztes der Abteilung Anästhesie/Intensivmedizin für die Tätigkeit im stationären dienstlichen Aufgabenbereich entsprechend den Grundsätzen für die Honorarbeteiligung ärztlicher Mitarbeiter beteiligt.
Am 6. Mai 1994 traf das Krankenhaus in Ausübung seines Direktionsrechts mit dem Kläger eine Nebenabrede zu § 7 Abs. 3 (Beteiligung an der variablen Vergütung des Chefarztes) i.V.m. § 14 des Dienstvertrages (Nebenabrede vom 6. Mai 1994) über die Ausübung des originären Liquidationsrechts des Klägers für Patienten mit wahlärztlichen Leistungen und über die damit in Zusammenhang stehende Abrechnung des Nutzungsentgelts mit den Bruttoliquidationseinnahmen (vgl. BP-Akte, Bl. 203 f.).:
Für die Einräumung des originären Liquidationsrechts legte das Krankenhaus danach Kostenerstattungen für die in den Abschnitten … des Gebührenverzeichnisses der GOÄ genannten Leistungen von 40% und für die in den übrigen Abschnitten des Gebührenverzeichnisses der GOÄ genannten Leistungen von 20% sowie einen Zuschuss für nichtförderungsfähige Investitionskosten von 10% und Verwaltungskosten für den Einzug der Honorarforderungen von 3% -jeweils von den Bruttohonorareinnahmenzugrunde. Bruttohonorareinnahmen sollten die Summe der tatsächlichen Zahlungseingänge aus allen Bereichen sein, in denen dem Arzt das Liquidationsrecht im stationären Bereich eingeräumt ist, ohne Abzug der zu entrichtenden Beträge für die Kostenerstattung, den Investitionszuschuss, die Verwaltungskosten und ohne andere Kürzungen, wie z.B. durch Aufrechnung oder durch Abzug von Einzugsverfügungen oder Leistungen an Dritte.
Für die Abrechnung der Bruttoliquidationseinnahmen vereinbarte das Krankenhaus mit dem Kläger Folgendes:
„(1) Die Honorare aus dem Liquidationsrecht werden vom Krankenhaus zusammen mit den Forderungen des Krankenhauses und ggf. mit den Honorarforderungen der anderen liquidationsberechtigten Ärzte eingezogen und dem Geschäftskonto des Arztes gutgeschrieben. Der Arzt ist verpflichtet, die Honorare aus dem Liquidationsrecht in voller Höhe unverzüglich zur Verrechnung der Kostenerstattung und des Investitionszuschusses dem Krankenhausträger weiterzureichen. Für die Abrechnung der Honorarforderungen teilt der Arzt der Krankenhausverwaltung die von ihm bemessene Honorarforderung mit der Spezifikation innerhalb von 10 Tagen nach Beendigung der Krankenhausbehandlung mit.
(2) Der Arzt erstattet dem Krankenhaus den anteiligen Verwaltungsaufwand für den Einzug der Honorarforderung; … Vor Einleitung gerichtlicher Schritte ist eine Abstimmung mit dem Arzt herbeizuführen. Die Kosten der Zwangsbeitreibung gehen zu Lasten des Arztes.
(3) Abrechnungszeitraum für die Honorare aus dem Liquidationsrecht, für die Kostenerstattung und für den Investitionszuschuss ist das Kalenderjahr. Der auf den Arzt entfallende Schlussbetrag wird nach der Abrechnung fällig, die innerhalb von zwei Monaten nach Schluss des Kalenderjahres vorzunehmen ist. Bis zur Schlusszahlung leistet das Krankenhaus vierteljährlich Abschlagszahlungen in Höhe eines voraussichtlichen Einvierteljahresbetrages; diese Zahlungen sind bis zum 15. des auf ein Kalendervierteljahr folgenden Monats fällig (vgl. Nebenabrede vom 6. Mai 1994, BP-Akte, Bl. 203 f.).
Am 13. Juni 1994 trafen das Krankenhaus und der Kläger im Rahmen einer Nebentätigkeitsgenehmigung eine weitere Nebenabrede über Kostenerstattungen hinsichtlich ambulanter Tätigkeiten des Klägers an das Krankenhaus (vgl. Nebenabrede vom 13. Juni 1994 zum Dienstvertrag, BP-Akte, Bl. 205).
Am 21. April 2005 änderten das Krankenhaus und der Kläger den Dienstvertrag. Danach durfte der Kläger ab 1. März 2005 den Titel Chefarzt tragen und im Krankenhaus die Leitung der Klinik für R-medizin übernehmen (vgl. BP-Akte, Bl. 201 f.).
Laut der für die Streitjahre geltenden Wahlleistungsvereinbarung konnten stationäre Patienten mit dem Krankenhaus gesondert berechnete ärztliche Wahlleistungen aller an der Behandlung beteiligten Ärzte des Krankenhauses mit der Berechtigung zur gesonderten Berechnung ihrer Leistungen vereinbaren. Diese Wahlleistungsvereinbarung sollte auch Geltung haben, soweit die wahlärztlichen Leistungen nach der GOÄ in der jeweils gültigen Fassung vom Krankenhaus berechnet würden. Für den Fall der unvorhergesehenen Verhinderung des Wahlarztes der jeweiligen Fachabteilung sollten sich die Patienten mit der Übernahme durch dessen ständigen Vertreter einverstanden erklären (vgl. Muster der für die Streitjahre geltenden Wahlleistungsvereinbarung, FG-Akte, Bl. 77).
In den Streitjahren erstellte der Kläger für die ihm als Nebentätigkeit vom Krankenhaus genehmigte ambulante Tätigkeit Rechnungen an seine Privatpatienten (vgl. z.B. Rechnung vom 26. September 2016, FG-Akte, Bl. 74, mit Angabe der Kontonummer der Sparkasse …= DATEV-Konto 1201, FG-Akte, Bl. 125 ff und Bl. 137 ff.).
Das Krankenhaus stellte an die stationären Patienten, mit denen es ärztliche Wahlleistungen vereinbart hatte, Rechnungen über die stationäre Tätigkeit und die R-Tätigkeit des Klägers (vgl. z.B. Rechnungen vom 11. November 2009 und vom 15. Dezember 2009, FG-Akte, Bl. 78 ff. und Bl. 88 ff., ohne Angabe eines Bankkontos).
In den Streitjahren rechnete das Krankenhaus mit dem Kläger neben dessen tariflichen Gehalt den auf ihn entfallenden Anteil an den Liquidationseinnahmen aus wahlärztlichen Leistungen als Honorar in Höhe der Nettoliquidationseinnahmen ab, d.h. von den Bruttohonorareinnahmen zog das Krankenhaus seinen Anteil in Höhe des Nutzungsentgelts ab (vgl. Zusammenstellung der Krankenhausabrechnungen für 2009, BP-Akte, Bl. 148 ff., Zusammenstellung der Krankenhausabrechnungen für 2010, FG-Akte, Bl. 95, Verdienstabrechnungen 2010, FG-Akte, Bl. 103 ff.). Zudem nahm es zulasten des Klägers den Lohnsteuerabzug auf die Nettoliquidationseinnahmen der Streitjahre vor (vgl. z.B. Verdienstabrechnung Dezember 2010, FG-Akte, Bl. 116). Insgesamt rechnete das Krankenhaus in seinen monatlichen Abrechnungen das Nutzungsentgelt, die Kostenerstattung für die ambulante Tätigkeit, die Poolausschüttung- und die Nettoliquidationseinnahmen mit dem Kläger ab (vgl. monatliche Abrechnungen 2010, FG-Akte, Bl. 97 ff.). Der jeweilige monatliche Gesamtbetrag (Nutzungsentgelt, Kostenerstattung und Poolausschüttung) wurde dann vom Geschäftskonto des Klägers abgebucht (vgl. DATEV-Konto 1201, FG-Akte, Bl. 125 ff. und 137 ff., z.B. Abrechnung vom 1. bis 28. Februar 2010 über 165.645,14 €, FG-Akte, Bl. 102, gebucht am 26. März 2010, DATEV-Konto 1201, FG-Akte, Bl. 139).
Der Kläger berechnete entsprechend den Verdienstabrechnungen aus seinem BAT-Gehalt und den vom Krankenhaus erhaltenen Nettoliquidationseinnahmen in den Einkommensteuererklärungen einen Bruttoverdienst von 426.021 € in 2009 und von 607.288 € in 2010 (vgl. ESt-Akte 2009, Bl. 66, ESt-Akte 2010, Bl. 33, sowie für 2010, FG-Akte, Bl. 116).
Hinsichtlich seiner ambulanten Nebentätigkeit erklärte der Kläger für 2009 einen Verlust aus selbständiger Arbeit von 35.474,69 € und für 2010 einen Verlust von 11.566,38 € (vgl. ESt-Akte 2009, Bl. 77 und GewSt-Akte 2010, Bl. 21). Seinen Gewinn aus selbständiger Arbeit ermittelte der Kläger nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In den Anlagen EÜR für 2009 wies der Kläger Entnahmen von 487.489,44 € und Einlagen von 374.052,12 € und für 2010 Entnahmen von 302.579,51 € und Einlagen von 384.563,74 € aus. Seine Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit beliefen sich im Jahr 2009 auf 129.722,34 € und im Jahr 2010 auf 147.891,23 €. In den Gewinnermittlungen der Streitjahre wies er, ohne zwischen ambulanter Kostenerstattung und Nutzungsentgelt zu unterscheiden, 2009 betriebliche Schuldzinsen von insgesamt 46.138,24 € (vgl. DATEV-Konto 2110 über 465,19 €; und DATEV-Konto 2115 über 45.673,05 €, betreffend die Darlehen Nr. … über 600.000 €, Nr. …über 160.000 €, Nr. … über 24.600 €, sowie die Kontokorrentkonten Nr. …) und 2010 betriebliche Schuldzinsen von insgesamt 46.877,41 € aus (vgl. DATEV-Konto 2110 über 76,76 €; und DATEV-Konto 2115 über 46.790,87 €, betreffend die Darlehen Nr. …über 600.000 €, Nr. … über 160.000 €, Nr. … über 24.600 €, sowie das Kontokorrentkonto Nr. … sowie weitere Konten Nr. …, vgl. BP-Akte, Bl. 35, 122 ff. und Bl. 7, 124 f., FG-Akte, Bl. 151 ff.; Zusammenstellung der Darlehen, FG-Akte, Bl. 118 f.).
Die Kläger wurden erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheid vom 23. Mai 2012 zur Einkommensteuer 2009 veranlagt.
Im Zeitraum vom 4. Oktober 2012 bis 28. März 2013 fand bei den Klägern mit Unterbrechungen eine Außenprüfung durch die betriebsnahe Veranlagung statt, die sich u.a. auf die Einkommensteuer der Streitjahre erstreckte. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass neben dem Gehalt weitere Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers nur in Höhe der Nettoliquidationseinnahmen bestanden hätten. Die vom Krankenhaus mit den Bruttohonoraren verrechneten Nutzungsentgelte seien daher keine Werbungskosten des Klägers. Schuldzinsen seien nur Werbungskosten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichen Zusammenhang stünden. Beim wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang sei v.a. der Zweck der Kreditaufnahme entscheidend. Da sich die steuerpflichtigen Einnahmen nach § 19 EStG bereits aus dem Unterschied zwischen den Honoraren aus dem Liquidationsrecht und den verrechneten Kosten ergäben, sei für darüber hinausgehende Werbungskosten kein Raum mehr. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit Werbungskosten sei somit nicht gegeben.
Lediglich die ambulante und vom Krankenhaus genehmigte Nebentätigkeit habe zu Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit geführt. Die Honorareinnahmen aus dieser Nebentätigkeit stellten Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit und die Kostenerstattungen an das Krankenhaus Betriebsausgaben dar. Die Konten des Klägers, die für diese Zahlungen verwendet worden seien, gehörten zum Betriebsvermögen. Soweit auch Zahlungen aus dem Dienstvertrag über diese Konten geflossen seien, handele es sich um Privateinlagen oder Privatentnahmen. Die Schuldzinsen, die im Rahmen dieser Konten zur Refinanzierung anfielen, stellten Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit dar und unterlägen der Beschränkung des § 4 Abs. 4a EStG (vgl. Berechnung der Überentnahmen, BP-Akte, Bl. 97, 279). Aufgrund der Überentnahmen in den Streitjahren seien nach § 4 Abs. 4a EStG dem erklärten Gewinn 2009 Zinsen von 44.088,24 und dem Gewinn 2010 Zinsen von 42.161,01 € zuzurechnen gewesen (vgl. Schreiben des Prüfers vom 21. Februar 2013, BP-Akte, Bl. 189 f.).
Entsprechend diesen -und weiteren hier nicht streitigenFeststellungen des Prüfers (vgl. BPakte, Bl. 273 ff.) wurden mit Bescheiden vom 18. April 2013 die Einkommensteuer 2009 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geändert und auf 156.872 € festgesetzt sowie erstmals die Einkommensteuer 2010 auf 212.589 € festgesetzt.
Gegen diese Einkommensteuerbescheide legten die Kläger Einsprüche ein (vgl. Rb-Akte, Bl. 5) und trugen vor, dass die in den Gewinnermittlungen des Klägers erklärten betrieblichen Schuldzinsen umzuqualifizieren seien und als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen seien, da die Darlehensauszahlungen vollumfänglich zur Finanzierung des Nutzungsentgelts an die Klinik verwendet worden seien und daher den Bruttolohn entsprechend gemindert hätten.
Mit Teil-Einspruchsentscheidung und Einspruchsentscheidung -jeweils vom 23. Juni 2014- wies das FA die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück.
Dagegen richtet sich die Klage der Kläger. Sie begehren weiterhin, die zunächst jeweils in der EÜR des Klägers als betrieblich ausgewiesenen Schuldzinsen für 2009 in Höhe von 45.673,05 € und für 2010 in Höhe von 46.790,97 € als Werbungskosten und damit ohne Beschränkung nach § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen. Die ärztlichen Wahlleistungen habe das Krankenhaus als Vertragspartner im Auftrag des Klägers mit den Patienten abgerechnet. Die Zahlungen der Patienten seien an den Kläger auf dessen Bankkonto erfolgt. Im Gegenzug habe der Kläger an das Krankenhaus monatliche Liquidationszahlungen geleistet, die nicht über die Lohnabrechnung verrechnet worden seien. Im Rahmen der monatlichen Verdienstabrechnungen seien die Nettoliquidationseinnahmen der Lohnsteuer unterworfen worden. Der Kläger habe das Zahlungs- und Kostenrisiko getragen sowie Unternehmerinitiative ausgeübt. Die an das Krankenhaus zu entrichtenden Liquidationsabgaben seien Werbungskosten. Zu deren Finanzierung habe der Kläger Darlehen aufgenommen.
unter Änderung der Bescheide vom 18. April 2013 sowie der Teil-Einspruchsentscheidung und Einspruchsentscheidung -jeweils vom 23. Juni 2014- unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten von 45.673,05 € in 2009 und von 46.790,97 € in 2010 die Einkommensteuer für 2009 auf 137.734 € und für 2010 auf 192.219 € festzusetzen,
Zur Begründung verweist das FA auf seine (Teil-)Einspruchsentscheidungen. Hinzu komme, dass der berufliche Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen ebenso wenig wie das Tragen des Zahlungs- und Kostenrisikos sowie die Unternehmerinitiative des Klägers nachgewiesen seien. Die Abrechnungen des Krankenhauses belegten lediglich, dass eingegangene Zahlungen in die Berechnung des Nutzungsentgelts eingeflossen seien.
Zur Ergänzung des Sachverhalts wird auf den gerichtlichen Hinweis und die gerichtliche Aufklärungsanordnung vom 18. August 2016 sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
1. Zu Recht hat das FA die geltend gemachten Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.
Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Sie liegen nach der ständigen Rechtsprechung dann vor, wenn sie durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind (vgl. z. B. Bundesfinanzhof -BFHUrteile vom 8. April 2014 IX R 45/13, BStBl II 2015, 635, vom 27. August 2013 VIII R 3/11, BStBl II 2014, 560). Danach ist es erforderlich, dass objektiv ein Zusammenhang der Aufwendungen mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung der steuerlich relevanten Tätigkeit getragen werden (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1980 VI R 193/77, BStBl II 1981, 368). Gemäß
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind die Werbungskosten bei derjenigen Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.
Werbungskosten sind auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Dabei kann auch ein mittelbarer Zusammenhang genügen, wenn der wirtschaftliche Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit gewahrt bleibt; das auslösende Moment für die Aufwendungen muss der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen sein (Schmidt/Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 9 Rz 43 ff., m.w.N.).
Im Streitfall stehen die vom Kläger geltend gemachten Zinsaufwendungen nicht in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit vom Kläger erzieltem Arbeitslohn, so dass Schuldzinsen aus der angeblichen Finanzierung des Nutzungsentgelts nicht als Werbungskosten anzuerkennen sind.
a) Der Kläger hat als angestellter Chefarzt aus den gesondert abgerechneten wahlärztlichen Leistungen im stationären Bereich Arbeitslohn in Höhe der Nettoliquidationseinnahmen bezogen, da er diese Leistungen innerhalb seines Dienstverhältnisses erbracht hat.
Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u.a. Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.
Nach § 1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Das ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.
Ein Chefarzt eines Krankenhauses kann wahlärztliche Leistungen selbständig oder unselbständig erbringen. Ob das eine oder das andere im Einzelfall zutrifft, beurteilt sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse; insbesondere danach, ob wahlärztliche Leistungen innerhalb oder außerhalb des Dienstverhältnisses erbracht werden. Bei der danach erforderlichen Gewichtung und Abwägung der für und gegen ein Arbeitsverhältnis sprechenden Merkmale ist daher u.a. bedeutsam, ob die Tätigkeit zur Erbringung der wahlärztlichen Leistungen zu den dem Krankenhausträger vertraglich geschuldeten Dienstaufgaben gehört, ob der Arzt nach dem Dienstvertrag -mit Ausnahme der rein ärztlichen Tätigkeitden Weisungen des Krankenhausträgers unterliegt, ob der Chefarzt hinsichtlich der Erbringung der wahlärztlichen Leistungen in den geschäftlichen Organismus des Krankenhauses eingebunden ist und inwieweit Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko vorliegen bzw. fehlen (vgl. BFH-Beschluss vom 11. August 2009 VI B 46/08, BFH/NV 2009, 1814, und BFH-Urteil vom 5. Oktober 2005 VI R 152/01, BStBl II 2006, 94; Oberfinanzdirektion Karlsruhe, Verfügung vom 24. April 2006, Deutsches Steuerrecht 2006, 1041).
Im Streitfall hat in den Streitjahren Laut dem zwischen dem Krankenhaus und dem Kläger -damals noch als Oberarztvereinbarten Dienstvertrag ist der Kläger als Angestellter verpflichtet gewesen, seine ganze Arbeitskraft in den Dienst des Krankenhauses zu stellen und die ihm obliegenden Arbeiten entsprechend den allgemeinen und besonderen Weisungen des Arbeitgebers durchzuführen. Die Ausübung einer eigenen Praxis oder einer Praxisvertretung ist dem Kläger dagegen untersagt gewesen und jede Tätigkeit außerhalb der Dienstaufgaben sollte der schriftlichen Zustimmung des Arbeitgebers bedürfen (vgl. § 6 des Dienstvertrags). Auch nach Übernahme der Chefarzt-Tätigkeit hat sich daran nichts geändert.
Der nichtselbständige Charakter der Chefarzt-Tätigkeit des Klägers und damit die insoweit nichtunternehmerische Tätigkeit zeigen sich auch in dem Umstand, dass der Kläger und seine Kollegen als (Chef-)Ärzte bei der Ausübung der wahlärztlichen Leistungen dienstvertraglich eng in die Gesamtorganisation des Krankenhauses eingebunden gewesen sind. Der Kläger selbst hat ärztliche Wahlleistungen mit stationären Patienten nicht vereinbaren können, im Verhinderungsfall des Klägers sind die wahlärztlichen Leistungen von seinem Vertreter zu erbringen gewesen, und Ärzte, denen -wie dem Kläger in der Nebenabrede vom 6. Mai 1994- zwar ein beschränktes Liquidationsrecht vom Krankenhaus eingeräumt worden ist, hätten die Behandlung von Patienten im Rahmen der Ausübung ihrer Dienstaufgaben nicht ablehnen können.
Der dienstlich vereinbarte Umfang der Aufgaben des Klägers mit dem Krankenhaus hat der Erfüllung des zwischen dem Patienten und dem Krankenhaus geschlossenen Behandlungsvertrags samt der abgeschlossen Vereinbarung über ärztliche Wahlleistungen zu den Allgemeinen Vertragsbedingungen des Krankenhauses entsprochen (vgl. die in den Streitjahren verwendete Mustervereinbarung, FG-Akte, Bl. 77). In dieser Vereinbarung hat sich das Krankenhaus -und nicht der Klägergegenüber dem Patienten zur Erbringung der vereinbarten wahlärztlichen Leistungen aller an der Behandlung beteiligter und zur Liquidation berechtigten Ärzte des Krankenhauses verpflichtet. Dementsprechend sind die Patienten, die mit dem Krankenhaus eine Wahlleistungsvereinbarung eingegangenen sind, dem Krankenhaus zur Zahlung der während ihres Krankenhausaufenthalts in Anspruch genommenen wahlärztlichen Leistungen verpflichtet gewesen.
Der Kläger hat in Bezug auf die wahlärztlichen Leistungen schon deshalb kein Kostenrisiko getragen, weil Vertragspartner über die wählärztlichen Leistungen das Krankenhaus und die Patienten gewesen sind. Dem Krankenhaus sind die Bruttohonorareinnahmen zuzurechnen gewesen und das Krankenhaus hat sich bei tatsächlichen Zahlungseingängen sein Nutzungsentgelt von vornherein aus den Bruttohonorareinnahmen zurückbehalten. Der Kläger dagegen ist aufgrund der mit dem Krankenhaus eingegangenen Nebenabrede vom 6. Mai 1994 nur befugt gewesen, ein auf die vom Krankenhaus abgerechneten ärztlichen Wahlleistungen beschränktes Liquidationsrecht auszuüben (vgl. Nebenabrede vom 6. Mai 1994 zum Dienstvertrag, Kostenerstattung und Investitionszuschuss, Abs. 3; BP-Akte, Bl. 203). Der Kläger ist also keinerlei Risiken eingegangen; vielmehr haben sich für ihn nur Vorteile durch die Einräumung eines beschränkten Liquidationsrechts seitens des Krankenhauses ergeben, z.B. die Abrechnung seiner Nettoliquidationseinnahmen oder Rechnungseinzug samt Mahnverfahren durch das Krankenhaus.
Der Qualifizierung der Einkünfte als solche aus nichtselbständiger Arbeit steht nicht entgegen, dass die Patienten die vom Krankenhaus in Rechnung gestellten ärztlichen Wahlleistungen auf das Geschäftskonto des Klägers gezahlt haben.
b) Entgegen der Auffassung der Kläger sind dem Kläger lediglich die Nettoliquidationseinnahmen als Arbeitslohn zugeflossen, d.h. der Differenzbetrag der Bruttohonorareinnahmen abzüglich des Nutzungsentgelts des Krankenhauses.
Zwar sind die Bruttohonorareinnahmen dem Geschäftskonto des Klägers gutgeschrieben worden. Jedoch verschaffen Fremdgelder keine Verfügungsmacht (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 1975 IV R 190/71, BStBl II 1975, 776).
Der Kläger hat die Bruttohonorareinnahmen als Fremdgelder im Namen und für Rechnung des Krankenhauses und damit als durchlaufenden Posten vereinnahmt (vgl. BFH-Urteile vom 4. November 2004 III R 5/03, BStBl II 2005, 277, und vom 15. Mai 2008 IV R 25/07, BStBl II 2008, 715). Dies ergibt sich aus dem Dienstvertrag, der Nebenabrede vom 6. Mai 1994 und der Wahlleistungsvereinbarung.
Nach dem Dienstvertrag ist das Liquidationsrecht des Klägers ausgeschlossen gewesen.
Die Vertragspartner der Wahlleistungsvereinbarung sind das Krankenhaus und der Patient gewesen. Das Krankenhaus hat dementsprechend die Rechnungen über die ärztlichen Wahlleistungen an die Patienten gestellt. Die in den Rechnungen gewählte Formulierung „im Auftrag des Klägers“ deutet nur darauf hin, dass die Abrechnung der wahlärztlichen Leistungen im Einzelnen auf Angaben des Klägers hinsichtlich der von ihm ausgeübten Tätigkeiten beruht hat. Der Patient ist nach der mit dem Krankenhaus abgeschlossenen Wahlleistungsvereinbarung verpflichtet gewesen, die Bruttohonorare an das Krankenhaus zu zahlen.
Laut der Nebenabrede vom 6. Mai 1994 hat das Krankenhaus dem Kläger im Rahmen seines Direktionsrechts lediglich ein auf die Nettoeinnahmen beschränktes Liquidationsrecht eingeräumt. Bereits die Voranstellung der Regelung des Nutzungsentgelts in dieser Nebenabrede deutet darauf hin, dass die Liquidationseinnahmen nur soweit die Klinik ihren Honoraranteil als gedeckt angesehen hat, zwischen dem Kläger und dem Krankenhaus verhandelbar gewesen sind. Darüber hinaus ist der Kläger laut der Nebenabrede verpflichtet gewesen, die Bruttohonorare unverzüglich nach deren Gutschrift auf seinem Geschäftskonto an das Krankenhaus weiterzureichen. Dem Kläger hat das Krankenhaus folglich von vornherein im Rahmen seines Anstellungsverhältnisses nur einen Anspruch in Höhe der Nettoliquidationseinnahmen zugebilligt. Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, dass das Krankenhaus nach Durchführung seiner monatlichen Abrechnungen die Nettoliquidationseinnahmen dem Kläger auf seinem Geschäftskonto belassen hat. Dementsprechend hat das Krankenhaus auch nur die Lohnsteuer hinsichtlich der Nettoliquidationseinnahmen an das FA abgeführt und der Kläger seinen Bruttoarbeitslohn bestehend aus BAT-Gehalt und Nettoliquidationseinnahmen in den Einkommensteuererklärungen erklärt.
Unabhängig von der Tatsache, dass der Kläger nicht dargelegt und nachgewiesen hat, dass er dem Krankenhaus über sein Geschäftskonto keine Verfügungsmacht eingeräumt hat, obwohl das Krankenhaus dieses Geschäftskonto als Abrechnungskonto für sämtliche ambulante und stationäre Tätigkeiten des Klägers, für Lohnsteuerabzüge sowie Poolausschüttungen genutzt hat, ist der Kläger jedenfalls nicht über die Bruttohonorareinnahmen, die bei ihm als Fremdgelder eingegangen sind, verfügungsbefugt gewesen.
c) Die behaupteten Zinsaufwendungen haben somit nicht in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit den dem Kläger zugeflossenen Nettohonoraren gestanden, so dass angebliche Schuldzinsen zur Finanzierung des Nutzungsentgelts jedenfalls nicht als Werbungskosten anzuerkennen sind.
2. Im Übrigen kann dahinstehen, ob die im Zusammenhang mit den selbständig ambulant erbrachten ärztlichen Leistungen als Betriebsausgaben geltend gemachten Schuldzinsen (2009 in Höhe von 46.138,24 € und 2010 in Höhe von 46.877,41 €) vollständig - wie es das FA gemacht hat- oder nur teilweise als betriebliche Schuldzinsen anzuerkennen sind.
Zwar ist nach den Feststellungen des Gerichts nicht auszuschließen, dass die streitigen Schuldzinsen mit Entnahmen vom Geschäftskonto im Rahmen eines betrieblichen Mehrkontenmodells beglichen worden sind oder aus betrieblich veranlassten Darlehen herrühren (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 2015 IX R 29/15, BFH/NV 2016, 1698) -wovon der Prüfer ausgegangen ist.
Gegen die in den Streitjahren vom Prüfer ermittelten Überentnahmen haben sich die Kläger nicht gewandt. Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Ermittlung sind auch unter Berücksichtigung der Angaben in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre nicht ersichtlich (vgl. BP-Akte, Bl. 87, 97, 279). Bei den Betriebsausgaben im Rahmen der selbständigen Einkünfte des Klägers aus ambulanter Tätigkeit sind vom FA Schuldzinsen in Höhe von 46.138,24 € im Jahr 2009 und in Höhe von 46.877,41 € im Jahr 2010 berücksichtigt worden. Im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG sind dagegen dem Gewinn aus selbständiger Tätigkeit nur 44.088,24 € im Jahr 2009 und 42.161,01 € im Jahr 2010 zugerechnet worden.
Jedoch kommt eine Herabsetzung der als Betriebsausgaben vom FA anerkannten Schuldzinsen aufgrund des Verböserungsverbots nicht in Betracht.