Source: http://kraken.slv.cz/9Afs82/2009
Timestamp: 2018-01-18 04:03:27+00:00
Document Index: 58424640

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 86', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 102', '§ 103', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1419/07 ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'ÚS 1416/07 ', 'ÚS 1169/07 ', 'ÚS 816/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 56', 'soud ', 'soud ', '§ 32', '§ 57', '§ 546', '§ 57', '§ 47', 'soud ', '§ 57', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

9Afs82/2009
9 Afs 82/2009-68
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobkynì: A. B., zastoupené Mgr. Janem Hra¹ko, advokátem se sídlem Revoluèní 123/17, Liberec, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 1. 2008, è. j. 432/08-1500-506476, o zaplacení nedoplatkù na dani z pøidané hodnoty vèetnì pøíslu¹enství ruèitelem, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèky v Liberci ze dne 31. 3. 2009, è. j. 59 Ca 50/2008-36,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci ze dne 31. 3. 2009, è. j. 59 Ca 50/2008-36, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèky v Liberci (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále jen ¾alovaný ) ze dne 23. 1. 2008, è. j. 432/08-1500-506476. ®alovaný tímto svým rozhodnutím zamítl odvolání stì¾ovatelky proti výzvì Finanèního úøadu v Dìèínì (dále jen správce danì ) k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem ze dne 3. 9. 2007, è. j. 116273/07/178940/5626. Pøedmìtnou výzvou byla stì¾ovatelka vyzvána k zaplacení splatných daòových nedoplatkù na dani z pøidané hodnoty vèetnì pøíslu¹enství v celkové vý¹i 115 064 071,85 Kè, vzhledem k tomu, ¾e daòový dlu¾ník, spoleènost KOVO S + P, v. o. s., tento svùj závazek nesplnil.
Stì¾ovatelka oznaèuje za dùvody kasaèní stí¾nosti skuteènosti uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ). Uvádí, ¾e není pùvodním daòovým dlu¾níkem a jako taková nebyla a ani nemohla být úèastníkem daòového øízení, z nìho¾ pochází pohledávka ¾alovaného ve vý¹i 115 064 071,85 Kè, o kterou v posuzované vìci jde. Její první mo¾ností zpochybnit zpùsob doruèování pøedmìtných platebních výmìrù správcem danì tak bylo odvolání proti výzvì ze dne 29. 3. 2007. Dùkazní bøemeno v tomto ohledu musí nést správce danì, nebo» právì on disponuje listinami pocházejícími z pøedchozího daòového øízení, vèetnì pøedmìtných doruèenek. Stì¾ovatelka tak namítá neplatnost doruèení platebních výmìrù ze dne 1. 12. 1995 a 5. 12. 1995, kdy se spoleènost KOVO S + P, v. o. s., nacházela v konkursu a platební výmìry mìly být doruèovány výhradnì správci konkursní podstaty. Jediným zpùsobem, jak mù¾e stì¾ovatelka z pozice ruèitele zpochybnit platnost doruèení pøíslu¹ných platebních výmìrù, je uplatnìní této námitky v soudním øízení. Stì¾ovatelka proto trvá na tom, ¾e v pøípadì pochybnosti le¾í dùkazní bøemeno na správci danì, a navrhuje, aby byly podpisy na doruèenkách konfrontovány s podpisovými vzory spoleèníkù KOVO S + P, v. o. s., jako statutárních orgánù spoleènosti, zalo¾enými v rejstøíkovém spisu pøíslu¹ného soudu.
S odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 84/2008-77 namítá stì¾ovatelka prekluzi práva daò vymìøit nebo domìøit podle ustanovení § 47 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Pokud nebyl pøíslu¹ný platební výmìr daòovému subjektu doruèen, nemohla být daò ¾alovaným pravomocnì vymìøena ani domìøena.
Dále stì¾ovatelka odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 14. 5. 2008, sp. zn. I. ÚS 2345/07, v nìm¾ Ústavní soud uvedl, ¾e práva a povinnosti lze v daòovém øízení ukládat pouze na základì rozhodnutí. Vymìøení daòového dluhu dlu¾níkovi v¹ak takovéto úèinky vùèi ruèiteli nemá. Z vý¹e uvedeného stì¾ovatelka dovozuje, ¾e ruèiteli musí být doruèen samostatný platební výmìr; navíc vymáhání pohledávky po dlu¾níkovi nemá ¾ádný vliv na vztah mezi správním orgánem a ruèitelem. Stì¾ovatelka tedy uzavírá, ¾e do¹lo k prekluzi práva daò vùèi ní vymìøit, povinností soudu bylo k prekluzi i bez námitky pøihlí¾et, pøièem¾ k podpoøení svých tvrzení odkazuje na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 9 Afs 58/2007-96, è. j. 5 Afs 48/2008-79 a è. j. 5 Afs 84/2008-77.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù stì¾ovatelka navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèky v Liberci zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkazuje na svá pøedchozí vyjádøení v dané vìci a na správní spisy finanèních orgánù obou stupòù. Plnì se ztoto¾òuje s právním názorem uvedeným v rozsudku krajského soudu a podotýká, ¾e krajský soud posoudil øe¹enou otázku úplnì a správnì a se v¹emi námitkami stì¾ovatele se øádnì vypoøádal. K tvrzené nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu ¾alovaný uvádí,
¾e argumentace stì¾ovatele nemá oporu v zákonì, spisové dokumentaci ani judikatuøe. S ohledem na vý¹e uvedené proto navrhuje, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
Výzvou ze dne 29. 3. 2007, è. j. 53875/07/178940/5626, vyzval správce danì stì¾ovatelku k zaplacení daòového nedoplatku ve vý¹i 115 236 742,85 Kè, nebo» jako spoleènice veøejné obchodní spoleènosti KOVO S + P, v. o. s., ruèí za závazky spoleènosti ve¹kerým svým majetkem spoleènì a nerozdílnì spolu s ostatními spoleèníky podle ustanovení § 86 odst. 2 zákona è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Odvolání stì¾ovatelky proti pøedmìtné výzvì správce danì èásteènì vyhovìl a sní¾il rozsah nedoplatku na èástku 115 064 071,85 Kè. Rovnì¾ proti tomuto rozhodnutí správce danì podala stì¾ovatelka dne 12. 10. 2007 odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 23. 1. 2008, è. j. 432/08-1500-506476, zamítl.
Stì¾ovatelka brojila proti citovanému rozhodnutí ¾alobou, jí¾ se domáhala jeho zru¹ení. Namítala pøedev¹ím neexistenci nedoplatku na dani spoleènosti KOVO S + P, v. o. s., za který ze zákona ruèí a který byl takto vùèi ní uplatnìn správcem danì. Hlavním dùvodem neexistence daòového nedoplatku podle stì¾ovatelky mìla být skuteènost, ¾e písemnosti v této vìci, zejména pøíslu¹né platební výmìry, nebyly nikdy spoleènosti KOVO S + P, v. o. s., správcem danì øádnì doruèeny.
Krajský soud v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci rozsudkem ze dne 31. 3. 2009, è. j. 59 Ca 50/2008-36, ¾alobu zamítl. V odùvodnìní se krajský soud zabýval pøedev¹ím otázkou øádného doruèení jednotlivých platebních výmìrù, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e podaná ¾aloba není dùvodná, nebo» platební výmìr ze dne 19. 9. 1994 a rovnì¾ platební výmìry uvedené pod polo¾kou 003 výzvy ze dne 29. 3. 2007, doruèované formou veøejné vyhlá¹ky, byly spoleènosti KOVO S + P, v. o. s., øádnì doruèeny. Námitku chybného doruèení platebních výmìrù ze dne 1. 12. 1995 a 5. 12. 1995 shledal krajský soud bezpøedmìtnou, nebo» v této vìci bylo ¾alobci vyhovìno ji¾ správcem danì a uvedené výmìry nebyly zahrnuty v napadeném rozhodnutí ¾alovaného. Ohlednì neexistence rozhodnutí ve vztahu k listinám na èástku 84 053 Kè a è. j. 20737/94 na èástku 32 552 Kè krajský soud konstatoval, ¾e jeliko¾ uvedené èástky odpovídají pøiznáním spoleènosti KOVO S + P, v. o. s., k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací mìsíce kvìten a èervenec roku 1994, do¹lo ke konkludentnímu vymìøení danì. Proto správce danì nesdìloval daòovému subjektu výsledek vymìøení rozhodnutími.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná. Stì¾ovatel formálnì opírá kasaèní stí¾nost o dùvody vymezené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., tj. namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a dále upozoròuje na vady øízení spoèívající v tom, ¾e pøi zji¹»ování skutkové podstaty, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost. Obsahovì v¹ak námitky odpovídají pouze prvnímu z uvedených dùvodù. Rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti je Nejvy¹¹í správní soud podle § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. vázán.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu dùvodù uplatnìných v kasaèní stí¾nosti a dospìl k závìru, ¾e tato je dùvodná.
Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud zabýval námitkou prekluze práva správce danì vymìøit daò vùèi ruèiteli spoleènosti KOVO S + P, v. o. s. Právní názor, ¾e správní soud je povinen pøihlédnout k prekluzi práva daò vymìøit nebo domìøit i bez námitky, vyslovil Ústavní soud v øadì svých nálezù, napø. ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07, ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07, ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, ze dne 2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1139/08, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 1138/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 815/07, ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 1464/07, ze dne 23. 4. 2009, sp. zn. III. ÚS 1463/07, a ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I. ÚS 1419/07 (v¹echny pøístupné na http://nalus.usoud.cz). Odkázat lze zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v nìm¾ Ústavní soud vylo¾il, z jakých dùvodù soudùm uvedená povinnost vzniká. Podle Ústavního soudu Argumenty, na nich¾ je závìr o nutnosti namítnout prekluzi práva na domìøení danì postaven, se opírají výluènì o text soudního øádu správního, a pøehlí¾ejí ¹ir¹í souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jako¾ i východiska, na nich¾ je postavena dispozièní zásada. [ ] Institut prekluze vyu¾ívají prakticky v¹echna odvìtví právního øádu [ ]. Ze ¹irokého zastoupení prekluze v rùzných právních odvìtvích vyplývají také samozøejmé obsahové rozdíly; pøesto v¹ak v¾dy zùstávají urèité znaky spoleèné, bez nich¾ by ji¾ nebylo mo¾no o prekluzi vùbec hovoøit. Mezi nì lze v prvé øadì poèítat konstrukci prekluze, zalo¾enou na dvou právních skuteènostech: na uplynutí doby a na neuplatnìní práva v této dobì. Dùsledkem prekluze je dále v¾dy zánik samotného subjektivního práva. Koneènì za spoleèný rys prekluze lze pova¾ovat i to, ¾e k ní má orgán veøejné moci pøihlí¾et z úøední povinnosti; tento po¾adavek je logickým dùsledkem záva¾nosti následkù, které jsou s prekluzí spojeny. Úèelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících èi fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.
Uvedenou judikaturou Ústavního soudu byl pøekonán právní názor zastávaný Nejvy¹¹ím správním soudem, ¾e k prekluzi práva vymìøit èi domìøit daò ve smyslu ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù soud pøihlédne jen k námitce úèastníka øízení, vyslovený napø. v rozsudcích ze dne 17. 3. 2005, è. j. 6 Afs 25/2003-64, ze dne 28. 11. 2006, è. j. 2 Afs 1/2006-119, a v usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161; v¹echna citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz.
Jak ji¾ bylo vysloveno napø. v rozsudcích Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 6. 2009, è. j. 7 Afs 115/2008-80, a ze dne 12. 6. 2009, è. j. 7 Afs 114/2008-92, Nejvy¹¹í správní soud je povinen ve své dal¹í rozhodovací èinnosti respektovat zøetelnì argumentaènì vyjádøený právní názor Ústavního soudu, by» citované usnesení roz¹íøeného senátu nebude nahrazeno novým rozhodnutím roz¹íøeného senátu. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, è. j. 1 Afs 145/2008-135, s ohledem na vý¹e uvedené nálezy Ústavního soudu uvedl, ¾e následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují takové záva¾nosti, ¾e soudy k nim mají povinnost pøihlí¾et i z moci úøední. Základním znakem prekluze toti¾ je, ¾e její právní následky nastávají ex lege bez dal¹ího. Jedním z tìchto následkù pak je zánik subjektivního práva oprávnìného subjektu. Pokud by tedy soudy v jimi projednávaných vìcech nepøihlí¾ely k prekluzi práva vymìøit èi domìøit daò jenom proto, ¾e prekluze nebyla úèastníky øádnì namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právùm. Tím by se ov¹em dostávaly do rozporu se svým hlavním posláním, jak je vymezuje § 2 s. ø. s. Uvedená charakteristika (tedy ¾e je tøeba k ní pøihlí¾et ex offo) je ostatnì vlastní institutu prekluze ve v¹ech právních odvìtvích a není dùvodu, proè by tomu mìlo být ve správním právu jinak.
V posuzovaném pøípadì se krajský soud v napadeném rozsudku otázkou prekluze práva daò domìøit nezabýval. Nejvy¹¹í správní soud za této situace nejprve zkoumal, zda tato skuteènost má za následek nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, k ní¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.), nebo zda lze usuzovat, ¾e pokud krajský soud k otázce prekluze v napadeném rozsudku mlèel, implicitnì se s ní vypoøádal tak, ¾e k prekluzi nedo¹lo. Podobnou otázku øe¹il zdej¹í soud v rozsudku ze dne 20. 8. 2009, è. j. 1 Afs 33/2009-124, v nìm¾ uvedl, ¾e Pokud by stì¾ovatel uplatnil námitku prekluze v rámci øízení pøed krajským soudem, a krajský soud by se s takovouto námitkou nevypoøádal, jistì by jeho rozhodnutí bylo zatí¾eno nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù. Tak tomu ov¹em v øe¹eném pøípadì není, nebo» stì¾ovatel námitku prekluze v øízení pøed krajským soudem neuplatnil. K postupu krajského soudu za této situace se Nejvy¹¹í správní soud obecnì vyjádøil v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, è. j. 1 Afs 145/2008-135, kde se mj. uvádí, ¾e Právì uvedené [povinnost pøihlédnout k prekluzi i bez návrhu] nicménì nelze chápat tak, ¾e by soudy musely v ka¾dém svém rozhodnutí z oblasti finanèního práva explicitnì zdùvodòovat, zda v dané vìci do¹lo èi nedo¹lo k prekluzi ve smyslu § 47 daòového øádu. Pokud úèastník øízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospìl k závìru, ¾e k prekluzi nedo¹lo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odùvodnìní svého rozhodnutí výslovnì uvádìl. [ ] Soud má povinnost vypoøádat otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v pøípadì, ¾e sám dospìje k závìru, ¾e k prekluzi práva skuteènì do¹lo. Na tento právní názor navázal Nejvy¹¹í správní soud ve vý¹e citovaném rozsudku è. j. 1 Afs 33/2009-124, v nìm¾ konstatoval, ¾e Rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný (§ 109 odst. 3 s. ø. s.), pokud se krajský soud v odùvodnìní rozsudku nevyslovil k otázce prekluze práva domìøit daò, jestli¾e nebyl povinen tak uèinit. Tak je tomu za situace, kdy námitka prekluze nebyla v soudním øízení vùbec uplatnìna, a k prekluzi krajský soud nemusel pøihlédnout ani z úøední povinnosti, nebo» k prekluzi nedo¹lo. [ ] V lednu 2009 existovala judikatura NSS, která vyluèovala, aby krajský soud pøihlédl k prekluzi z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.). Nelze tedy dovozovat, ¾e pokud krajský soud k otázce prekluze v lednu 2009 mlèel, implicite se s ní vypoøádal. Za situace, kdy ani stì¾ovatel námitku prekluze v øízení pøed krajským soudem neuplatnil, byl by to tedy v podstatì teprve Nejvy¹¹í správní soud, který by se poprvé v prùbìhu øízení pøed správními soudy k této otázce vyjádøil. To by ov¹em vedlo ke zkrácení práv stì¾ovatele na soudní ochranu.
V nyní projednávaném pøípadì je v¹ak situace odli¹ná. Napadený rozsudek krajského soudu byl vydán dne 31. 3. 2009, tedy v dobì, kdy na internetových stránkách Ústavního soudu ji¾ byly zveøejnìny nìkteré z vý¹e citovaných nálezù Ústavního soudu zabývajících se otázkou prekluze, tj. nálezy Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 1416/07 ze dne 5. 2. 2009 (vyhlá¹eno 3. 3. 2009), sp. zn. I. ÚS 1169/07 ze dne 26. 2. 2009 (vyhlá¹eno 18. 3. 2009), nebo sp. zn. IV. ÚS 816/07 ze dne 2. 3. 2009 (vyhlá¹eno 24. 3. 2009). Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, krajské soudy i Nejvy¹¹í správní soud jsou ve své rozhodovací èinnosti povinny respektovat zøetelnì argumentaènì vyjádøený názor Ústavního soudu. Lze pøedpokládat, ¾e v dobì rozhodování krajského soudu byl tomuto soudu znám právní názor zastávaný Ústavním soudem na otázku prekluze v daòovém øízení. Pokud tedy krajský soud k této otázce v napadeném rozsudku mlèel, má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e se s ní implicite vypoøádal. Napadený rozsudek tedy nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù netrpí, proto mohl Nejvy¹¹í správní soud pøistoupit k hodnocení námitky nesprávného posouzení právní otázky spoèívající podle stì¾ovatelky v tom, ¾e krajský soud chybnì zhodnotil otázku prekluze práva správce danì daò vymìøit.
Podle ustanovení § 56a odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do 30. 10. 2007, je nedoplatek na dani povinen uhradit také ruèitel, pokud mu zákon povinnost ruèení ukládá a pokud jej správce danì k úhradì tohoto nedoplatku vyzve a souèasnì stanoví lhùtu k jeho úhradì. Správce danì je oprávnìn ruèitele vyzvat pouze tehdy, nebyl-li nedoplatek uhrazen daòovým dlu¾níkem, aèkoliv byl daòový dlu¾ník o jeho úhradu bezvýslednì upomenut a nedoplatek nebyl uhrazen ani pøi vymáhání, pokud není zøejmé, ¾e vymáhání by bylo prokazatelnì bezvýsledné. K výzvì správce danì pøipojí rozhodnutí o stanovení danì, k úhradì jejího¾ nedoplatku je ruèitel vyzýván. Proti této výzvì se mù¾e ruèitel odvolat a vèas podané odvolání má odkladný úèinek.
K právnímu institutu ruèení v daòovém øízení se vyjádøil Ústavní soud napø. v nálezu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06, v nìm¾ konstatoval, ¾e zákon o správì daní a poplatkù [ ] stanoví primární povinnost k úhradì danì daòovému subjektu, jemu¾ je také doruèován samotný platební výmìr, a a¾ následnì stanoví uhrazovací povinnost ruèiteli. Daòový nedoplatek jsou tak povinni zaplatit kromì samotných poplatníkù-dlu¾níkù i ruèitelé, pokud jim zákon povinnost ruèení ukládá, jsou-li k plnìní této platební povinnosti správcem danì vyzváni. Jde o institut zvlá¹tního zákonného ruèení upraveného veøejnoprávní metodou regulace, k jeho¾ realizaci je za pøedpokladu, ¾e konkrétní osobì svìdèí postavení zákonného ruèitele, zapotøebí toliko výzvy ze strany správce danì ve vztahu k osobì, je¾ je zákonným ruèitelem. Daòový ruèitel v¹ak není úèastníkem daòového øízení ji¾ od poèátku, se stejnými oprávnìními a mo¾nostmi procesní obrany, jaké má daòový subjekt. [ ] Ruèiteli se ani nedoruèuje platební výmìr èi jiné rozhodnutí, kterým byla daòová povinnost pøedepsána k pøímému placení. Teprve doruèením ruèitelské výzvy [ ] zaèíná pro daòového ruèitele daòové øízení, pøièem¾ se v¹ak souèasnì jejím doruèením ji¾ dostává do postavení subjektu, kterému je ulo¾ena platební povinnost. Ruèitelská výzva je tedy rozhodnutím, kterým je pøenesena povinnost zaplatit daòový nedoplatek na ruèitele, je rozhodnutím, které má hmotnìprávní dùsledky, nebo» ji¾ najisto urèuje, ¾e byly splnìny v¹echny zákonné pøedpoklady pro to, aby právì osoba ruèitele nastoupila na místo pùvodního dlu¾níka, a svìdèí jí postavení daòového poplatníka se v¹emi dùsledky, co¾ znamená, ¾e na ní lze dluh i vymáhat. Na skuteèném obsahu uvedené výzvy (rozhodnutí v materiálním smyslu) nièeho nemìní ani její zákonodárcem nepøesnì zvolené oznaèení, tj. výzva (a nikoli kupø. rozhodnutí ). Obdobnì se Ústavní soud vyjádøil k institutu ruèení v celním øízení v nálezu ze dne 19. 3. 2002, sp. zn. I. ÚS 445/2000, v nìm¾ uvedl, ¾e Ruèitelova povinnost splnit dluh za dlu¾níka-èemu¾ svìdèí samotná podstata institutu ruèení, se aktualizuje teprve tehdy, kdy¾ sám dlu¾ník svùj dluh vèas a øádnì nesplní, pøièem¾ a¾ výzvou urèenou ruèiteli se tento dozvídá o tom, ¾e dlu¾ník, za jeho¾ splnìní povinnosti clo zaplatit pøevzal ruèení, svùj dluh v konkrétní vý¹i nesplnil. Teprve touto výzvou je ruèiteli ukládána povinnost k zaplacení nedoplatku ve stanovené lhùtì, v konkrétní vý¹i za dlu¾níka, který jej sám v urèené lhùtì nezaplatil. Teprve tuto výzvu, a to pøes její oznaèení, je tak mo¾no pova¾ovat za rozhodnutí, vydané ve smyslu ustanovení § 32 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., která se tak stává v pomìru k ruèiteli pøi vymáhání nedoplatku exekuèním titulem, a ji¾ z tohoto dùvodu je tøeba ji hodnotit jako rozhodnutí materiální povahy.
Vý¹e uvedená judikatura plnì dopadá i na posuzovaný pøípad, nebo» jak v daòovém øízení, tak v øízení celním platí, ¾e teprve výzvou vydanou podle ustanovení § 57a odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù se ruèiteli ukládá povinnost k zaplacení daòového nedoplatku za dlu¾níka, který jej v urèené lhùtì neuhradil. V posuzovaném pøípadì byla daò ruèiteli (stì¾ovatelce) vymìøena výzvou ze dne 29. 3. 2007, pøièem¾ se jednalo o daòové nedoplatky spoleènosti KOVO S + P, v. o. s., na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období v prùbìhu let 1993-1996. V souladu se stì¾ovatelkou uvádìným usnesením roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, è. j. 9 Afs 58/2007-96, zabývajícím se postavení ruèitele v celním øízení, lze tvrdit, ¾e jedinì za podmínky samostatného stanovení povinnosti ruèitele uhradit dlu¾né clo lze vùèi ruèiteli dostát po¾adavku právní jistoty a pøedvídatelnosti. Pøednì je patrné, ¾e ruèitel nemusí být v¾dy povolán k plnìní dluhu za dlu¾níka v plné vý¹i; dlu¾ník mohl èást dluhu splatit, èást dluhu mohlo zaniknout èi mohlo v mezidobí dojít k opravì nesprávnì stanovené èástky cla. Za v¹ech tìchto okolností je nezbytné, aby ruèitel obdr¾el øádný a samostatný platební výmìr, který se mù¾e li¹it od èástky stanovené døíve dlu¾níkovi. Z po¾adavku pøedvídatelnosti a právní jistoty koneènì plyne dále nutnost pevnì stanovené lhùty pro vymìøení právní povinnosti, která zvy¹uje jistotu subjektù právní regulace a umo¾òuje jim racionálnì plánovat. [ ] Právì proto je tøeba trvat na samostatném právním prostoru pro ka¾dého z nich, vèetnì èasového rámce ohranièeného pøíslu¹nými prekluzivními lhùtami pro ulo¾ení povinnosti platit clo adresovanou ruèiteli, a navazujícími lhùtami promlèecími pro jeho vymáhání. Jinými slovy, jestli¾e marnì uplynula prekluzivní lhùta, ani¾ do¹lo vùèi ruèiteli k ulo¾ení povinnosti platit clo, nemù¾e se tak stát ve vymáhací promlèecí lhùtì, sice je¹tì bì¾ící, ale vùèi dlu¾níkovi. Ke stanovení povinnosti platit clo mù¾e dojít toliko v øízení vymìøovacím.
V intencích vý¹e citovaného usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu a s odkazem na princip jednotnosti a bezrozpornosti právního øádu lze vý¹e uvedené závìry platné pro celní øízení aplikovat i v øízení daòovém, co¾ potvrdil i roz¹íøený senát v citovaném usnesení è. j. 9 Afs 58/2007-96, kde shrnul, ¾e nejbli¾¹í paralelou k ruèení v celním zákonì je institut ruèení v daòovém øádu, který je pøíbuzným pøedpisem odvìtvovým. Pøíbuznost je zde dána obdobnou podstatou a smyslem existence obou veøejnoprávních povinností, tedy platit danì a cla a tomu odpovídající zájem na zaji¹tìní splnìní tìchto povinností jinou osobou namísto toho, koho jinak primárnì taková povinnost stíhá. Obì specifické úpravy pak mají svùj pøedobraz v institutu ruèení v obèanském právu, tedy § 546 a násl. zákona è. 40/1964 Sb., obèanský zákoník, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a v teorii obèanského práva. V situaci, kdy správce danì vymáhající po ruèiteli (stì¾ovatelce) daòový nedoplatek za zdaòovací období v prùbìhu let 1993-1996, poprvé výzvou (§ 57a odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù) ze dne 29. 3. 2007 vymìøil ruèiteli daòový nedoplatek, jednal v rozporu se zákonem, nebo» jeho právo vymìøit daò vùèi ruèiteli ji¾ v uvedené dobì neexistovalo.
Toto právo toti¾ zaniklo v tøíleté lhùtì ve smyslu ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, a to postupnì dle jednotlivých zdaòovacích období, s poèátkem urèených stejným ustanovením. U posledního z pøedmìtných zdaòovacích období (únor 1996) tak zaniklo ji¾ k 31. 3. 1999.
Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e výzva k úhradì nedoplatku vydaná správcem danì podle § 57a odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù je rozhodnutím, které má stejnou povahu a úèinky jako rozhodnutí vydané ve vymìøovacím øízení vùèi daòovému dlu¾níkovi. Proto musí být tato výzva doruèena ruèiteli v propadné lhùtì tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat (§ 47 odst. 1 daòového øádu). V pøedmìtné vìci byla výzva stì¾ovatelce k úhradì nedoplatku vydaná dne 29. 3. 2007, co¾ je o nìkolik let pozdìji, ne¾li uplynula prekluzivní tøíletá lhùta, v ní¾ mohl správce danì dlu¾nou èástku daòovému ruèiteli vymìøit. Krajský soud proto pochybil, jestli¾e z úøední povinnosti prekluzi neshledal.
Námitkou neplatnosti doruèení dílèích platebních výmìrù se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval, nebo» øe¹ení tìchto námitek se stalo bezpøedmìtné v situaci, kdy kasaèní soud dospìl k závìru, ¾e právo správce danì daò vymìøit ve vztahu ke stì¾ovatelce zaniklo.
Nejvy¹¹í správní soud proto rozsudek krajského soudu pro nezákonnost zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Krajský soud je v nìm povinen v souladu s vysloveným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, jím¾ je dle ustanovení § 110 odst. 3 s. ø. s. vázán, znovu posoudit ¾alobní návrh stì¾ovatelky.