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Timestamp: 2019-08-20 05:49:48
Document Index: 21859058

Matched Legal Cases: ['Art. 13', '§ 4', '§ 164', 'EuG', 'Art. 13', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 4', 'EuG', '§ 164', '§ 15', 'Art. 17', 'EuG', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 15', 'Art. 13', 'Art. 13', 'EuG', 'EuG', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 13', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 4', 'Art. 13', '§ 4', 'EuG', 'Art. 13', 'EuG', 'EuG', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 13', 'Art. 13', '§ 15']

Urteil vom 16.05.2012, XI R 24/10 - Steuernsparen
Urteil vom 16.05.2012, XI R 24/10
Die Veräußerung gebrauchter Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, die der Unternehmer ausschließlich zur Ausführung –nach unmittelbarer Berufung auf Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG– steuerfreier Umsätze verwendet hat, ist gemäß § 4 Nr. 28 UStG (1999) steuerfrei.
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Aufsteller von Geldspielautomaten selbstständig tätig. Er führte in den Streitjahren 2002 bis 2004 Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit aus. Er behandelte diese Umsätze als steuerpflichtig und zog die mit ihrer Ausführung zusammenhängenden Vorsteuerbeträge, u.a. aus der Anschaffung der Geldspielgeräte, ab. Den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2002 bis 2004 stimmte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) zu. Sie standen damit Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung –AO–) gleich.
Im Anschluss an das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Februar 2005 C-453/02 und C-462/02 –Linneweber und Akritidis– (Slg. 2005, I-1131, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2005, 194) und der hierzu ergangenen Nachfolgeentscheidung des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 12. Mai 2005 V R 7/02 (BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617) berief sich der Kläger auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Dementsprechend gab er im Jahr 2006 für die Besteuerungszeiträume ab 1999 geänderte Umsatzsteuererklärungen ab. Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung der Geldspielgeräte machte der Kläger nicht mehr geltend.
An der Verwendung für steuerfreie Umsätze habe die Veräußerung der Geldspielgeräte nichts geändert. Zwar sei § 4 Nr. 28 UStG dem Wortlaut nach auf die streitigen Lieferungen von gebrauchten Geldspielautomaten nicht anwendbar, da sich die Steuerfreiheit der laufenden Umsätze aus der Verwendung der Geräte nicht aus den Tatbeständen des § 4 Nr. 8 bis 27 UStG ergebe, sondern aus der Berufung des Klägers auf das Unionsrecht. Die Vorschrift sei jedoch analog anzuwenden. Der Gesetzgeber habe in § 4 Nr. 28 UStG eine planwidrige Regelungslücke hinterlassen, indem er den Fall einer Steuerbefreiung, die sich aus der Berufung des Steuerpflichtigen auf die unmittelbare Anwendbarkeit der Richtlinie 77/388/EWG ergebe, nicht geregelt habe. Hätte er dies bedacht, hätte er –wie sich aus der Systematik der in nationales Recht umgesetzten unionsrechtlichen Regelungen zur Abzugsfähigkeit von Vorsteuerbeträgen und der parlamentarischen Begründung zu entnehmen sei– bei der Formulierung der Vorschrift entsprechend Vorsorge getroffen.
a) Der Kläger hatte in den Streitjahren 2002 bis 2004 wegen der Absicht, die Eingangsleistungen für –nach nationalem Recht– steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden, den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten der in den Streitjahren gebraucht veräußerten Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nach § 15 Abs. 1 und 2 UStG im Anschaffungszeitpunkt zunächst zu Recht in Anspruch genommen. Die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit waren nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG in der bis zum 5. Mai 2006 geltenden Fassung steuerpflichtig.
b) Die Berufung des Klägers auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung im Jahr 2006 für die Besteuerungszeiträume ab 1999 im Nachgang zu der Entscheidung des EuGH –Linneweber und Akritidis– (Slg. 2005, I-1131, UR 2005, 194) und der hierzu ergangenen Nachfolgeentscheidung des BFH (Urteil in BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617) führte zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs in den nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO noch offenen Streitjahren 2002 bis 2004. Die Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung der Geldspielgeräte konnte der Kläger –zwischen den Beteiligten unstreitig– nicht mehr zum Abzug bringen, da aus Aufwendungen für Eingangsleistungen, die in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Ausgangsumsätzen stehen, ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 und 2 UStG und Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht kommt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, unter II.1.b bb; vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, unter II.2.b aa, jeweils m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH; vom 15. September 2011 V R 8/11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368, unter II.1.b, m.w.N.; Senatsurteil vom 19. Oktober 2011 XI R 16/09, BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371, unter II.1.b bb, m.w.N.).
c) An der Verwendung für nunmehr steuerfreie Ausgangsumsätze hat –wie das FG zutreffend entschied– die Veräußerung der Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nichts geändert. Auch der Verkauf der gebrauchten Geräte ist umsatzsteuerfrei.
aa) Die Umsätze aus der Lieferung von Gegenständen waren –soweit hier von Belang– nach § 4 Nr. 28 UStG steuerfrei, wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet hatte.
bb) Wie der Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 28 UStG zu entnehmen ist, dient "die Regelung … der Vereinfachung, weil hierdurch in diesen Fällen eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a nicht mehr erforderlich ist" (vgl. Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes –UStG 1979–, BTDrucks 8/1779, 35). Die Vorschrift soll hiernach ein Korrekturverfahren nach § 15a UStG vermeiden, wenn der Unternehmer Gegenstände liefert, die er ausschließlich für eine steuerfreie, den Vorsteuerabzug versagende Tätigkeit verwendet hat. Denn die Unternehmer sollen –so die Gesetzesbegründung weiter– in diesen Fällen mit der Vorsteuer belastet bleiben, die ihnen von anderen Unternehmern bei dem Erwerb der Gegenstände in Rechnung gestellt worden sind (vgl. Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes –UStG 1979–, BTDrucks 8/1779, 35).
dd) Dies entspricht auch dem Unionsrecht. Nach Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten von der Umsatzsteuer u.a. die Lieferungen von Gegenständen, die ausschließlich für eine aufgrund dieses Artikels –wie im Streitfall Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG, auf deren unmittelbaren Anwendung sich der Kläger berufen hatte– von der Steuer befreite Tätigkeit bestimmt waren, wenn für diese Gegenstände kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte. Nach der Rechtsprechung des EuGH soll die Verpflichtung der Mitgliedstaaten, die Lieferung dieser Gegenstände von der Steuer zu befreien, eine Doppelbesteuerung verhindern, die dem Grundsatz der Steuerneutralität zuwiderliefe, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt (vgl. EuGH-Entscheidungen vom 25. Juni 1997 C-45/95 –Kommission/Italien–, Slg. 1997, I-3605, UR 1997, 441, Rz 15; vom 6. Juli 2006 C-18/05 und C-155/05 –Salus und Villa Maria Beatrice Hospital–, Slg. 2006, I-6199, UR 2007, 67, Rz 30; vom 22. Oktober 2009 C-242/08 –Swiss Re Germany Holding–, Slg. 2009, I-10099, UR 2009, 891, Rz 63).
Zwar waren –was hier allein in Betracht kommt– nach § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F. nur die Glücksspielumsätze, "die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen, sowie die Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind", umsatzsteuerfrei. Der Wortlaut des § 4 Nr. 28 UStG ist jedoch nach Sinn und Zweck dahingehend auszulegen, dass nach § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG "steuerfreie Tätigkeit" als das Betreiben (die Tätigkeit) von steuerfreiem Glücksspiel zu verstehen ist. Hierbei ist es vom Gesetzeszweck des § 4 Nr. 28 UStG her geboten, die Anwendung nicht nur auf nach nationalem Umsatzsteuerrecht steuerfreie Glücksspieltätigkeiten zu beschränken, sondern auch solche Tätigkeiten einzubeziehen, die nach unmittelbarerer Berufung des Steuerpflichtigen auf das Unionsrecht –wie im Streitfall Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG– steuerfrei sind.
(2) Der Auffassung des Klägers, § 4 Nr. 28 UStG erfasse –entsprechend seinem Wortlaut– nur die Lieferung von Gegenständen, die der Unternehmer ausschließlich "für eine nach den Nummern 8 bis 27 steuerfreie Tätigkeit" verwendet hat, so dass die Vorschrift nur anwendbar sei, wenn eine dieser Steuerbefreiungsvorschriften (tatsächlich) eingreife, vermag der Senat nicht zu folgen.
Durch die Bezugnahme auf § 4 Nr. 8 bis 27 UStG hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass § 4 Nr. 28 UStG die (entgeltlichen) Lieferungen von Gegenständen erfasst, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen ist (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 4 Nr. 28 Rz 2). Dieser Ausschluss vom Vorsteuerabzug tritt –wie dargelegt– auch dann ein, wenn sich ein Steuerpflichtiger für Umsätze, die nach den Vorgaben des Unionsrechts (an sich) gemäß § 4 Nr. 9 UStG steuerbefreit sein müssten, auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach der entsprechenden Bestimmung in Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG berufen hat.
Soweit der Kläger schließlich geltend macht, die Möglichkeit, dass Bürger sich unmittelbar auf eine Richtlinie der Europäischen Union berufen könnten, sei mindestens seit 1982 bekannt, der Gesetzgeber habe das UStG seitdem viele Male geändert –nicht aber § 4 Nr. 28 UStG–, folgt daraus schon deshalb kein anderes Ergebnis, weil erstmals 2005 –nach den Streitjahren 2002 bis 2004– durch das EuGH-Urteil –Linneweber und Akritidis– in Slg. 2005, I-1131, UR 2005, 194 geklärt wurde, dass sich ein Automatenaufsteller auf die Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG berufen kann (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2006 V R 51/05, BFHE 216, 350, BStBl II 2007, 433, unter II.2.c bb).
(a) Die Rechtsprechung ist sowohl nach nationalem (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, unter II.2.b bb, m.w.N.) als auch nach Unionsrecht (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 27. November 2003 C-497/01 –Zita Modes–, Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 34, m.w.N.) verpflichtet, den Sinn und Zweck einer Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz und damit ihres systematisch-teleologischen Zusammenhangs zu ermitteln. Ein Gericht hat sich bei der Auslegung des nationalen Umsatzsteuerrechts so weit wie möglich am Wortlaut und Zweck der einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmungen auszurichten (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 11. Juli 2002 C-62/00 –Marks & Spencer–, Slg. 2002, I-6325, UR 2002, 436, Rz 24, m.w.N.).
(b) Die hiernach gebotene richtlinienkonforme Auslegung kommt allerdings nur in Betracht, wenn es im konkreten Fall verschiedene Auslegungsmöglichkeiten gibt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, unter II.3.b; vom 22. Januar 2004 V R 41/02, BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757, unter II.1.; Senatsurteil vom 15. Februar 2012 XI R 24/09, BFHE 236, 267, unter II.2.a; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 246, m.w.N.). Lässt der Gesetzestext –wie hier § 4 Nr. 28 i.V.m. § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F.– mehrere Auslegungen zu und ist nur eine mit dem Unionsrecht vereinbar, so ist –wie bei der verfassungskonformen Auslegung im Hinblick auf das Grundgesetz– der Auslegung der Vorzug zu geben, nach der die Norm nicht als unionsrechtswidrig einzustufen ist (vgl. z.B. Senatsurteile vom 8. September 2010 XI R 40/08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011, 661, unter II.4.; vom 29. Juni 2011 XI R 15/10, BFHE 233, 470, BStBl II 2011, 839, unter II.2.; in BFHE 236, 267, unter II.2.b; zur verfassungskonformen Auslegung vgl. Klein/Gersch, AO, 11. Aufl., § 4 Rz 33, m.w.N.).
(c) Nach vorgenannten Grundsätzen ist § 4 Nr. 28 UStG richtlinienkonform –wie auch nach Sinn und Zweck– im Lichte des Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass die Veräußerung gebrauchter Geldspielgeräte steuerfrei ist, wenn der Abzug der Vorsteuer aus ihren Anschaffungskosten –wie hier– in unmittelbarer Anwendung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen war.