Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1998/nr_7-8/skattenytt_1998_a0489/
Timestamp: 2020-04-09 22:47:03+00:00
Document Index: 32700251

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 4', '§ 1', '§ 5', '§ 2', '§ 8', '§ 2']

Värdering och redovisning av varulager och pågående arbeten (s. 489) | FAR Online
En jämförelse mellan civilrättsliga och skatterättsliga värderingsregler i fyra nordiska länder med tillämpning av en ny relationsmodell
1. Inkomstbegreppet vid företagsbeskattning
2. Traditionella bedömningskriterier
3. Förhållandet mellan företags redovisning och beskattning
3.1 Svenska studier
3.2 Utländska studier
4. Behov av ny klassificeringsmodell
4.1 Begränsade slutsatser
5. Tillämpad ny klassificeringsmodell
6. Systemacceptans i de undersökta länderna
Skattenytt nr 7–8 1998 s. 489
Värdering och redovisning av varulager och pågående arbeten
En jämförelse mellan civilrättsliga och skatterättsliga värderingsregler i fyra nordiska länder med tillämpning av en ny relationsmodell [1]
Företagsbeskattning är i alla kända skattesystem någon form av vinstbeskattning. Vinstbegreppet är ett redovisningsbegrepp, som även nyttjas av skatterätten. Förekomsten av olika värderingsregler för vissa balansposter leder emellertid till dubbla vinstbegrepp, ett civilrättsligt och ett skatterättsligt. Därvid frångås principen att beskatta med utgångspunkt från företagens redovisade resultat. Artikeln behandlar företagsbeskattningens inkomstbegrepp och därefter de traditionella bedömningskriterierna för sambandet mellan redovisning och beskattning. Detta samband kan ses som en underavdelning till det mer övergripande sambandet mellan skatterätt och civilrätt [2] . Flera aktuella studier, som beskriver förhållandet mellan företags redovisning och beskattning visar på behovet av en ny modell för bedömning av relationen mellan redovisning och beskattning. En ny analysmodell presenteras och tillämpas på de studerade fyra nordiska ländernas redovisnings- och skattesystem.
Skattesystemen är normalt åtskilda då det gäller beskattning av löntagarinkomster och företagsinkomster. Företag beskattas – till skillnad från löntagare – efter en periodisering av inkomster och utgifter till intäkter och kostnader samt värdering av tillgångar och skulder enligt redovisningsmässiga grunder [3] . Orsaken till och konsekvenser av företagsbeskattningens grundläggande koppling till och accepterande av redovisningssystemet har inte varit ämnet för någon mer ingående forskning i vårt land och även utländska studier lyser i stort med sin frånvaro.
Skatterätten är ett fristående rättsområde, men har stark anknytning till civilrätten. Kärnpunkten vid beskattning är att det ekonomiska överskott som skall beskattas uppkommer och fördelas mellan parter till följd av affärsförbindelser grundade på civilrättsliga avtal och redovisningsnormer. Det skattemässiga inkomstbegreppet vid beskattning av företag har, utan att motiven härför utvecklats närmare, traditionellt utgått från företagsekonomiska bokförings- och redovisningsprinciper med grund i civilrätten.
Lagstiftaren har av praktiska skäl knutit skatterätten till den terminologi etc som används i affärsvärlden, eftersom det är den affärsmässiga vinsten som skall beskattas. Likväl finns en rad skattemässiga särregler, exempelvis då det gäller värdering av varulager och pågående arbeten på tillgångssidan och reserveringar för framtida utgifter på skuldsidan, vars grund oftast är näringspolitiska överväganden. Sådana särregler skapar problem då det gäller redovisning av skattekostnad och skatteskuld.
Ett lands samband mellan redovisning och beskattning brukar bestämmas genom att man klassificerar sambandet i någon av nedanstående tre kategorier:
ett formellt samband (financial conformity), som innebär att en viss post, för att beaktas av skatterätten, måste vara bokförd i räkenskaperna. En fristående registreringsstruktur för skatteändamål av kostnader och intäkter är alltså inte tillåten.
ett materiellt samband (tax conformity), som innebär att om företagets redovisning följer vedertagna redovisningsregler – inklusive god redovisningssed, true and fair view etc – så accepteras det redovisade resultatet även skattemässigt.
en total frånvaro av samband, (non-conformity), som innebär att redovisning och beskattning har var sitt regelsystem och att ingen som helst koppling förekommer. Företagets bokföring och redovisade resultat saknar relevans vid företagsbeskattningen.
Innebörden av financial conformity och tax conformity är att skatterätten ställer krav på företagen att inte tillämpa en fristående registreringsstruktur för skatteändamål utan nyttja företagets ordinarie redovisning och följa redovisningslagstiftningen. I utbyte får företagen utgå från redovisningen och dess resultatbegrepp som beskattningsunderlag. Det är en väsentlig favör med tanke på att det inte existerar ett objektivt och entydigt konstaterbart företagsekonomiskt resultat för ett enstaka räkenskapsår.
Vid mitt studium av de nordiska länderna har jag blivit allt mer tveksam till om ovan nämnda kategoriindelning är lämplig. Jag fann det tveksamt om den på ett meningsfullt sätt kunde beskriva och förklara skilda länders skattesystems relation till sitt redovisningssystem. Hur påverkas relationen av den europeiska harmoniseringen på redovisningsområdet? Området föreföll outforskat även om synpunkter emellanåt framförts i den allmänna skattedebatten. Svenska debattörer understryker ofta det unika svenska sambandet, dock utan att precisera vari det unika består.
Svenska studier på det övergripande planet kring sambandet mellan företagens redovisning och företagsbeskattning är relativt ovanliga [4] . Skatterna i det ekonomiska kretsloppet behandlas i SOU 1977:86 och SOU 1989:34 [5] . Huruvida redovisningens vinstbegrepp är det underlag som företagsbeskattningen lämpligen bör utgå från, dvs de civilrättsliga begreppens innebörd och dess ändamålsenlighet i skatterätten är en föga beaktad frågeställning.
I sin anmälan av Åke Hellners avhandling [6] polemiserar Carl W U Kuylenstierna [7] mot Hellners kritik mot lagstiftarens bristande förmåga att ge inkomstbegreppet en tillfredsställande definition. Som försvar för 1928-års kommunalskattelag anför Kuylenstierna:
”Men även om man ej gav en allmän definition av inkomst i lagens mening, införde man ju i stället en rad stadganden, dels positiva och negativa, som tillsammans gav rätt mycket av en definition. Vi har först uppräkningen av inkomstslagen i 17 § KL. Så kommer 19 § med sina särdeles viktiga negativa bestämmelser av vad som icke räknas till skattepliktig inkomst . . . Allt detta tillika med några allmänna uttalanden här och där i motiven ger nog en ganska god beskrivning på vad som menas med skatterättslig inkomst. Så är det naturligtvis riktigt att man i betydande utsträckning får tillgripa analogier eftersom alla de paragrafer som behandlar de särskilda slagen av inkomst innefattar exemplifieringar”.
I praktiken har skatterätten anammat det vinstbegrepp/resultatbegrepp, som företagens redovisningssystem tillhandahållit och därmed förlitat sig på sedvänjor inom ett annat rättsområde. Till saken hör att det sistnämnda till största delen utgörs av en ramlagstiftning, som hänskjuter väsentliga resultatpåverkande frågor till praxis. Skatterättens förlitande på redovisningen och dess begreppsapparat är emellertid inget unikt för Sverige.
Leif Mutén konstaterar i sin avhandling [8] om inkomstskatteproblem efter att ha jämfört olika inkomstbegrepp och deras motsvarande skattemässiga tillämpningar att det inte lönar sig att försöka konstruera någon enkel definition av det faktiskt tillämpade skatterättsliga inkomstbegreppet. Man får acceptera, att beskattningsnormen bestäms genom en rad mer eller mindre kasuistiska bestämmelser, som tillsammans kan sägas dra gränsen, en krokig gräns, kring skattelagens inkomstbegrepp. Mutén hävdar till och med att det vore orealistiskt och oändamålsenligt att som högsta norm för inkomstbeskattningen sätta dess anpassning till en logiskt oantastlig inkomstdefinition.
De svenska studierna visar att lagstiftaren varit mindre framgångsrik då det gäller att utmejsla inkomstbegreppet/beskattningsunderlaget då det gäller företagsbeskattning. Man har av praktiska förenklingsskäl valt att förlita sig på ett befintligt civilrättsligt system, som tillhandahåller ett etablerat vinstbegrepp. Det är redovisningens vinstbegrepp som skattesystemet – med vissa smärre justeringar – gjort till sitt eget.
Konsekvensen av ett avstående från en skatterättslig definition har blivit ett anammande av redovisningssystemets. Jag har i Skattenytt [9] behandlat lagstiftarens uppfattning om det skattemässiga inkomstbegreppet fram till 1990 års skattereform och presenterade en idéskiss till systemsyn på sambandet [10] för tio år sedan. Sambandet mellan redovisning och beskattning framställs i Sverige gärna som något negativt och hämmande [11] , exempelvis i utredningen Sambandet Redovisning – Beskattning (SOU 1995:43). I en senare artikel [12] i ämnet tar jag utgångspunkt i nämnda delbetänkande. Tillsvidare består den lagstadgade grundläggande relationen mellan de två systemen och kraven på radikal separation har i stort sett tystnat.
Skattesystemets principiella accepterande av redovisningssystemet och dess vinstbegrepp är ingen specifik svensk företeelse. Det framgår av de sparsamt förekommande utländska undersökningar publicerade i bokform som behandlar redovisnings- och företagsbeskattningssystemens uppläggning i enskilda länder. Exempel på sådana är Swedish Accounting Practice [13] samt den brett upplagda serien European Financial Reporting som omfattar tolv EU-länder, bl a ingår Danmark [14] i serien. De utländska studierna [15] förmedlar en bild av ett starkt samband mellan företagens redovisade resultat och beskattningsunderlaget. Förekommande olikheter i sambandets styrka hänförs till olikheter i de nationella redovisningssystemen. Klassificering och utvärdering av relationen med avseende på sambandets styrka grundas på resp. författares subjektiva värderingar, som förblir outtalade.
Studierna visar att systemförhållandena i ett och samma land kan hänföras till fler än en av kategorierna formellt samband (financial conformity) och materiellt samband (tax conformity). Skälet härtill är att definitionerna är både alltför vida och alltför vaga genom att förekomsten av ett samband kan avse ett litet begränsat område eller gälla som en överordnad princip. Frånvaro av samband, (non-conformity) har inte påträffats i någon studie.
Även i fall där det hävdas råda principiell non-conformity, visar det sig vid närmare studium att bägge systemen utnyttjar och förlitar sig på samma grunddokument för affärstransaktionerna, att skatterätten kräver att bokföringen skall vara ordnad enligt landets redovisningslagstiftning inklusive god redovisningssed och/eller att företagets revisor skall på deklarationen intyga att beloppen härstammar ur en korrekt bokföring.
Frånvaron av definierade kriterier i utvärderingarna medför att det är föga ändamålsenligt att söka klassificera systemens relation till varandra enligt conformity-kategorierna, eftersom studierna tydligt indikerar förekomsten av samband. Studierna ger med sin traditionella systematik föga information om i vilken riktning och i vilka avseenden systemen influerar varandra. Analysmöjligheterna förefaller begränsade och slutsatserna som presenterats i utredningarna lämpar sig inte för länderjämförelser.
Jämförelsesystematik och begreppsapparat bör mot bakgrund av ovanstående modifieras och ett annorlunda synsätt läggas på sambandsbedömningen. Ett sätt är att se de två regelverken som system och studera hur systemen förhåller sig till varandra. Man kan också bedöma – genom att studera frekvensen tolkningstvister i relevanta skattemål – om den är ändamålsenlig och kostnadseffektiv.
I min studie av de nordiska ländernas regelverk för redovisning och företagsbeskattning har jag tillämpat en referensram av ovan skisserat slag, betecknad acceptans-modellen. Accepterandet mellan systemen för redovisning och beskattning kan ta sig olika uttryck i regelverken:
Vanligtvis är accepterandet enkelriktat/ensidigt, dvs det ena systemet accepterar det andra systemets regler. Accepterandet kan gå i den ena eller andra riktningen:
– skattesystemet accepterar redovisningssystemet
– redovisningssystemet accepterar skattesystemet.
Accepterandet kan i vissa fall vara dubbelriktat/ömsesidigt, dvs det ena systemet accepterar det andra systemets regler och vice versa. Dubbelriktad acceptans erbjuder givetvis den största friheten för den bokförings- och skattskyldige att välja enligt vilken princip han vill fullgöra sin bokförings- och deklarationsskyldighet.
Accepterandet kan vara totalt och inbegriper då det andra systemets samtliga för det första systemet relevanta områden. Mer vanligt är att accepterandet är begränsat till att avse delområden hos det andra systemet. Det begränsade accepterandet gäller oftast ett eller flera av nedanstående områden:
– begreppsapparat
– grundläggande principer
– vinstbegrepp/resultatbegrepp
– värderings- och periodiseringsregler avseende vissa/samtliga balansräknings- och resultaträkningsposter
Accepterandet hos det ena systemet är ofta så starkt att det utesluter alternativ utöver det andra systemet; man kan därvid beteckna accepterandet som exklusivt.
Accepterandet kan till synes förbehållslöst gälla det andra systemets begreppsapparat, grundläggande principer och terminologi. Vid den praktiska tillämpningen ger emellertid det accepterande systemet något ur effektsynpunkt betydelsefullt begrepp, som i det accepterade systemet har en etablerad innebörd, en annan och avvikande innebörd. En sådan form av systemrelation kan betecknas som ett enkelriktat skenbart accepterande, pseudo-accepterande eller kvasi-accepterande. Det är mer formellt än reellt.
Mot acceptans-modellen kan den invändningen resas att innebörden i den civilrättsliga begreppsapparaten, den grundläggande principer och tillämpade termer, som innefattas i redovisningssystemet, inte är något enhetligt, hävdvunnet eller konstant över tiden. Tvärt om kännetecknas redovisningen av att det finns ett antal ofta motstridiga principer, rekommendationer och praxis av olika dignitet. Å andra sidan blir redovisningssystemet alltmer internationellt och ges enhetliga normer. Det kan även hävdas att de enskilda ländernas skattesystem ständigt förändras. Erfarenheten visar dock att systemrelationen i sig är relativt oföränderlig över tiden i det enskilda landet. Sammanfattningsvis bedömer jag därför relationsmodellen vara ett kraftfullare analysverktyg än de hittills tillämpade mer allmänt hållna beteckningarna formellt samband (financial conformity) och materiellt samband (tax conformity).
Övergripande relation
Det svenska företagsbeskattningssystemet är formellt uppbyggt på ett totalt enkelriktat och exklusivt accepterande av redovisningssystemet. Det framgår av portalbestämmelsen i 24 § kommunalskattelagen, KL, som stadgar att inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag.
Uttrycket bokföringsmässiga grunder ges innebörden ”enligt redovisningslagstiftning och god redovisningssed”, även om det hävdats [16] att det rör sig om en ”allmän skatterättslig beräkningsprincip” i inkomstslaget näringsverksamhet, dock utan att den specifika innebörden av denna princip närmare utvecklats.
Till bokföringsmässiga grunder räknas i första hand bokföringslagen och god redovisningssed. En konsekvens av den skattemässiga acceptansen är att god redovisningssed formaliseras genom skattedomstolarnas avgöranden i skattemål avseende sådana redovisningsområden som saknar skattemässig särreglering. Dessa områden brukar med ett samlingsnamn betecknas ”det kopplade området”, vilket kännetecknas av att skattesystemet enkelriktat och exklusivt accepterar redovisningssystemet.
Accepterandet kommer främst till uttryck då det gäller sådana centrala begrepp för fastställande av det beskattningsbara resultatet som värderings- och periodiseringsprinciper. Till saken hör att bokföringslagen är en ramlag och god redovisningssed ett föränderligt begrepp. God redovisningssed är inte formaliserad i alla uppkommande redovisningsfrågor och ramarna för godkända lösningar är vida. Tillsammans medför detta, att det är tillräckligt att en bokföringsskyldig i exempelvis ett skattemål kan göra gällande att ett visst förfaringssätt inte strider mot god redovisningssed. Det behöver inte innebära att förfaringssättet utgör en föredömlig god redovisningssed. De civilrättsliga lösningarna på redovisningsfrågor får därför full genomslagskraft vid fastställande av skatteunderlaget för näringsidkare, dvs i praktiken råder ett totalt enkelriktat och exklusivt accepterande av redovisningssystemet..
Värderingsprinciper: varulager
Huvudprincipen för värdering av varulager, pågående arbeten och liknande är att värderingen av dessa tillgångar skall följa civilrättsliga värderingsmetoder. Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde ges enligt 24 § anv. p. 2 KL den innebörd de har enligt bokföringslagen, BFL, årsredovisningslagen, ÅRL, lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag respektive försäkringsföretag. Samma anknytning till redovisningslagarna återkommer i 1 § inventeringslagen (1955:257).
Skattesystemet kan sägas ensidigt och exklusivt acceptera ÅRL:s lagervärderingsprincip. Att skattesystemet ensidigt och exklusivt accepterar redovisningssystemets begreppsapparat framgår uttryckligen av 24 § anv.p. 2 1:a st. KL.
Redovisningssystemet saknar föreskrifter om lagerinventering och förlitar sig i praktiken på de skattemässiga reglerna, således ett redovisningssystemets exklusiva accepterande av skattesystemet. Konkret innebär inventeringen att lagertillgångarna specificeras post för post med angivande av dess värde. Som värde skall – i likhet med vad som sägs i KL – anges det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet, således ÅRL:s terminologi, dvs ett exklusivt accepterande av redovisningssystemets värderingsregler.
I samband med inventering måste ställning tas till de befintliga varornas inköpspris/tillverkningskostnad. Såväl KL som inventeringslagen anger att först in – först ut principen (FIFO) skall tillämpas. BFL innehåller ingen regel om val av kostnadsallokeringsformel. ÅRL har som huvudregel individuell kostnadsallokering. Vilka skattemässiga konsekvenser som uppkommer då lagret värderats enligt huvudregeln i ÅRL framgår inte av KL eller inventeringslagen. Enligt en uppfattning torde i sådant fall den differens som uppkommer mellan skattemässigt och civilrättsligt lagervärde få komma till uttryck som en justeringspost i deklarationen. Om å andra sidan ett accepterande av redovisningssystemet anses som en överordnad princip, torde man kunna bortse från att KL och inventeringslagen är i otakt med ÅRL och bortse från skattereglerna. Rättspraxis saknas.
Djur i jordbruk och renskötsel anses alltid som lager i skattesammanhang [17] . Redovisningsmässigt torde de beroende på syftet med innehavet emellanåt kunna anses som anläggningstillgång. För dessa två tillgångsslag har skattesystemet inte accepterat redovisningssystemets klassificerings- och värderingsregler.
Värderingsprinciper: inkuransavdrag
Den enkelriktade acceptansen är modifierad genom en skattemässig – frivillig – alternativregel för värderingen, som bygger på ett schablonmässigt inkuransavdrag. Dess utgångspunkt, anskaffningsvärdet, innebär ett exklusivt accepterande av redovisningssystemets anskaffningsvärdebegrepp.
Värderingsprinciper: pågående arbeten
Internationella redovisningsregler kräver, medan BFL och ÅRL medger, successiv vinstavräkning av pågående arbeten. Detta gäller oavsett om arbetena avser ordertillverkning, entreprenad eller tjänsteuppdrag. Skattelagstiftaren har på detta område avstått från ett ensidigt accepterande av redovisningssystemets resultatbegrepp. Avsteget har kommit till uttryck i de egenartat utformade skattereglerna rörande värdering av pågående arbeten inom byggnads-, hantverks eller anläggningsrörelse eller konsultrörelse i 24 § anv. p. 3 KL (pågående arbeten). Dessa kan formellt uppfattas som att avsteg skall göras från redovisningen. Huvudregeln i dessa särregler är emellertid att den i räkenskaperna gjorda redovisningen godtas, dvs ett accepterande av redovisningssystemet.
Regeln villkoras av att redovisningen inte står i strid med bestämmelserna i anvisningspunkten. Bestämmelserna ger uttryck för en äldre innebörd av försiktighetsprincipen och är obsoleta i förhållande till nutida god redovisningssed. Huvudregelns princip fastslår dock den skattemässiga intäkten till vad som kan anses förenligt med god redovisningssed. En i flera omgångar utgiven RSV-rekommendation har sökt förtydliga skatteregelns relation till redovisningssystemet. I praktiken har redovisningssystemet pga skatteregelns outgrundliga karaktär accepterat skattesystemet till förfång för god redovisningssed.
Till följd av den vida tolkning som gjorts av vilka branscher som skall anses omfattade av de skatterättsliga lättnadsregelerna vid värderingen av pågående arbeten har i den praktiska tillämpningen ett betydande reserveringsutrymme skapats. Praxis har utvidgat tillämpningsområdet i förhållande till lagstiftarens intentioner. Enär den skattemässiga värderingen ofta kommit i konflikt med den djupare innebörden av 4 § BFL, men likväl godtagits som god redovisningssed, kan man i detta avseende tala om redovisningssystemets accepterande av skattesystemet. Huruvida accepterandet kommer att fortsätta även sedan den internationella innebörden av lägsta värdets princip införts i vårt land genom ÅRL 4:9 är en öppen fråga.
Huvudprincipen i relationen är skattesystemets accepterande av redovisningen. På vissa specifika områden tillhandahåller skattesystemet egna värderingsregler, exempelvis då det gäller pågående arbeten. Dessa värderingsregler framställs enligt sin ordalydelse som att de skulle utgöra god redovisningssed.
Komplikationer uppkommer regelbundet, dock inte till följd av kopplingen till redovisningssystemet. Problemen uppstår i stället i de fall då skattesystemet inte fullt ut accepterar redovisningssystemet trots att terminologin anger ett accepterande. Systemrelationen på dessa områden, som ofta leder till tolkningssvårigheter och tolkningstvister, kan betecknas som ett enkelriktat kvasi-accepterande av redovisningssystemet.
På områden där skattesystemet i detalj föreskriver vilka belopp (värden) som skall tillämpas i bokslutet undviks dessa problem. Det gäller produktionskostnaden för djur i jordbruk (23 belopp) och djur i renskötsel (3 belopp). Teoretiskt kan skattesystemet föreskriva värderingsbelopp även då det gäller mer högteknologiska branscher och för fler varulagerposter i syfte att frigöra sig från redovisningssystemet. Det torde dock vara en alltför resurskrävande åtgärd att årligen föreskriva heltäckande skattemässiga bokslutsvärden för på marknaden förekommande varor.
Formellt råder en total systemåtskillnad mellan ett företags redovisade resultat och skatteunderlaget. Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, näringsskattelagen, NärSkL, stadgar i 1 § att resultatet av näringsverksamhet beräknas vid verkställande av inkomstbeskattning så som denna lag stadgar. Reellt är dock utgångspunkten för beräkningen av den beskattningsbara inkomsten det nettoresultat (vinst eller förlust) som bokföringen utvisar [18] . Det på bokföringen baserande årsresultatet korrigeras med vissa tilläggs- och avdragsposter, eftersom stadgandena i bokföringslagen och näringsskattelagen skiljer sig något från varandra. Alla kostnader som registrerats i bokföringen är inte avdragbara vid beskattningen och alla intäkter är inte skattepliktiga inkomster [19] . Dock stadgas att skattesystemet ensidigt och exklusivt accepterar redovisningssystemets räkenskapsperiod.
Kopplingar förekommer i mom 3 i tillämpningsstadgandet till 14 § ”under förutsättning att den skattskyldige har infört motsvarande poster i sin bokföring”, i 19 § 2 mom.”om den skattskyldige så som avses i 16 § 2 mom bokföringslagen i sitt bokslut har upptagit...” och i 28 § ”om inkomsten av en prestation som kräver lång framställningstid har räknats som intäkt...”
Bestämmelsen i 54 § NärSkL tillåter att den skattskyldige får fördela en erhållen inkomstpost över flera skatteår samt att avdra anskaffningsutgifterna för omsättnings- och investeringstillgångar samt reserveringar som kostnader under förutsättning att motsvarande intagits i bokföringen. Det är ett annat uttryck för acceptans av redovisningssystemet.
NärSkL innehåller uttryckliga kopplingar till bokföringen, vilket sammantaget med lagens praktiska tillämpning tydliggör att den inledande bestämmelsen endast är ett formellt ickeaccepterande av redovisningssystemet, som uppvägs av ett faktiskt och exklusivt accepterande.
Ny bokföringslag
Den 30 december 1997 införde Finland en ny bokföringslag och en ny bokföringsförordning, som ersatte motsvarande författningar från 1973 resp 1992. De nya författningarna utgår från EG:s fjärde och sjunde bolagsrättsdirektiv och utgör en finsk implementering av dessa. Lagen och förordningen tillämpas första gången på räkenskapsår som börjar den 1 januari 1998 eller senare. Några ändringar i När SkL har ännu inte genomförts till följd av den nya bokföringslagen, varför det ännu är för tidigt att bedöma om systemrelationen förändrats.
Den redovisningsmässiga huvudregeln har tidigare varit att värdera omsättningstillgångar, vartill räknas varulager, till anskaffningsutgiften, varmed avses ”de rörliga utgifter för anskaffning och tillverkning av en nyttighet.” Genom en ändring i bokföringslagens 13 § får även inkluderas ”den del av de till anskaffningen och tillverkningen av en nyttighet anslutna fasta utgifterna som kan hänföras till anskaffningsutgiften.”
Den skattemässiga värderingen av lager regleras av 14 § NärSkL, som har värdering till enbart rörliga kostnader (enligt finsk terminologi rörliga utgifter) till huvudregel. Detta överensstämmer med huvudregeln enligt 13 § bokföringslagen. Skattesystemet accepterar redovisningssystemet, även om det inte hänvisar till det sistnämnda.
Skattesystemets ensidiga och exklusiva acceptans av redovisningssystemet framträder då ett företag valt att även inkludera de fasta kostnaderna vid lagrets värdering. Då skall också inräknas såväl fasta som rörliga utgifter i den skattemässiga värderingen.
För att kunna värdera ett lager av artiklar som inte är individuellt särskiljbara krävs en modell över det antagna varuflödet. Skattesystemet anger FIFO som huvudregel, men den skattskyldige har möjlighet att välja annan allokeringsmodell, om han visar att den är mer rättvisande. Detta framgår av lagtextens formulering: ”om den skattskyldige ej visar annat.” Skattesystemet accepterar med andra ord en i redovisningssystemet grundad annan kostnadsallokeringsmodell, men i allmänhet tillämpas bestämmelsen i 14 § 2 mom. NärSkL, dvs värdering enligt FIFO-principen [20] . Acceptansen är i praktiken ömsesidig mellan systemen.
Som huvudregel värderas pågående arbeten till enbart rörliga kostnader. Möjligheten till successiv vinstavräkning finns också. Enligt 16 § 2:a st bokföringslagen gäller att ”inkomsten av en prestation som kräver lång framställningstid får upptas som intäkt på grundval av tillverkningsgraden. Det täckningsbidrag som uppstår av prestationen skall härvid kunna förutsägas på ett tillförlitligt sätt. Den bokföringsskyldige skall iaktta samma grund då alla inkomster som avses här upptas som intäkter.”
Skattesystemet har accepterat redovisningssystemets successiva resultatavräkning genom en likartad bestämmelse på intäktssidan:
”Om den skattskyldige så som avses i 16 § 2 mom bokföringslagen i sitt bokslut har upptagit en inkomst av en prestation som kräver lång framställningstid som intäkt på grundvalen av tillverkningsgraden, skall den inkomst som avses i det nämnda stadgandet räknas som intäkt för skatteåret. (30.12.1992/153) [21] ”
På kostnadssidan accepterar också skattesystemet redovisningssystemet:
”Om inkomsten av en prestation som kräver lång framställningstid har räknats som intäkt för skatteåret så som avses i 19 § 2 mom., skall motsvarande del av anskaffningsutgiften dras av som kostnad för skatteåret. (30.12.1992/1539)” [22]
Om ett företag för sina pågående arbeten övergår till att tillämpa successiv vinstavräkning, vilket måste ske för samtliga projekt, är det ett bestående val. Kravet innebär att skattesystemet kodifierar principen om jämförbarhet över en längre period.
Skatteregler av sådant slag, som är förmånliga för den skattskyldige, har kommit att skapa och befästa en redovisningspraxis inom sitt område, som står i strid mot vad som utgör modern internationell redovisningsstandard. I detta avseende kan man tala om ett ensidigt accepterande från redovisningssystemet av skattesystemets regler. Om å andra sidan den skattskyldige väljer att avstå från skatteförmånen och prioriterar en god redovisningsstandard, accepteras detta av skatterätten. Man kan beteckna systemrelationen inom sådana områden som ett ömsesidigt accepterande av regelverken. Exempel på detta är pågående entreprenadarbeten, pågående konsultuppdrag och större tillverkningsprojekt enligt order.
Det finska företagsbeskattningssystemet är i praktiken uppbyggt på ett begränsat enkelriktat och exklusivt accepterande av redovisningssystemet. Accepterandet omfattar begreppsapparat och grundläggande principer. Vinstbegreppet i sig accepteras också, men till följd av att olikhet föreligger mellan systemen för vissa kostnads- och intäktsposter, uppkommer beloppsmässigt olika resultat. Till det sistnämnda räknas i första hand bokföringslagen och god redovisningssed. Ett karaktäristiskt drag i det finska skattesystemet är att man betonar begreppsparet intäkter och kostnader och att man i mindre omfattning behandlar värdering av balansposter, något som kan härledas till den speciella finska utgift-inkomst teorin från 1950-talert.
Skatteprocesser avseende varulager och pågående arbeten tyder på förekomsten av skilda uppfattningar i de två systemen vad gäller innebörden av vissa begrepp och principer. Olikheterna i begreppsuppfattning medför väsentlig skatteeffekt och vållar därmed tolkningstvister. Trots att det i princip föreligger ett ensidigt och exklusivt accepterande från skattesystemets sida av redovisningssystemet, synes det av tolkningstvisterna att döma förekomma drag av skenbart accepterande.
Formellt framstår det danska företagskattesystemet fritt från acceptans av redovisningens vinstbegrepp enligt en grundläggande bestämmelse i selskabsskatteloven, SEL. Där stadgas att ”den skattepliktige indkomst opgöres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger m.v.”
I praktiken accepterar emellertid skattesystemet redovisningssystemets principer, begreppsapparat och terminologi. I dansk skattelitteratur är frågan om förhållandet mellan skatterätt och ”privatret”, dvs civilrätt ett återkommande tema. I en skattehandbok anförs [23] (s. 38) att vid lösningen av skatterättsliga konflikter tas i allmänhet utgångspunkten i den civilrättsliga innebörden av begreppen och fenomenen. Om emellertid civilrätten inte tillhandahåller en tillräckligt exakt definition, får skatterätten skapa en egen definition oavsett om den tillämpas även civilrättsligt. Engholm Jacobsen anför [24] (s. 60) att danska domstolar i vissa tillfällen har beskattat utan hänsyn till den civilrättsliga beteckningen men i stället tagit utgångspunkt i en realitetsbedömning [25] av de faktiskt företagna ekonomiska dispositionerna.
Skatterättens acceptans av civilrätten, vilket även uppfattas som huvudproblemet, består i att det beskattningsunderlag som skall fastställas hos skattesubjekten har uppkommit och fördelats till följd av civilrättsliga dispositioner. Vid fastställande tillämpar skatterätten de civilrättsliga definitionerna för kostnader och intäkter, tillgångar och skulder. Skatterätten lutar sig mot civilrättsliga begrepp som köp, försäljning, lån, hyra och även mot beteckningarna för de skilda företagsformer (aktiebolag m.fl.) i vilken affärsverksamhet bedrivs. I de centrala avgränsningarna av inkomstbegreppet i statsskattelovens, SL, §§ 4–6 finns en nära förbindelse med civilrätten.
Engholm Jacobsen (s. 58) hävdar [26] att skattelagstiftningen i högre grad riskerar att bli obegriplig och oöverskådlig om sambandet med de civilrättsliga begreppens innebörd är av lösare karaktär. Att den danska skatterätten inte uppfattas som problemfri framgår av nedanstående fria översättning av ett avsnitt i Engholm Jacobsen [27] (s.56):
”Skatterätten har enbart i begränsad omfattning varit föremål för en rättsvetenskaplig analys av områdets allmänna problem och struktur. Den skatterättsliga teorin har trots en överväldigande omfattning koncentrerat sig på beskrivning av specialområden eller på tillfälliga problem, medan behandlingen av grundläggande allmänna problem, deras rättsliga struktur och sammanhang enbart har skett i begränsad omfattning. Skadeverkningarna härav är inte obetydliga. Såväl lagstiftning som rättstillämpning har till följd härav alltid haft kasuistisk karaktär. Inte minst detta förhållande har medverkat till att gällande skatterätt framstår som komplex och svårtillgänglig.”
Sambandet mellan redovisning och företagsbeskattning kommer till tydligt uttryck i Mindestekravsbekendtgörelsen, MKB. Denna lag [28] utgår bl a från skattekontrolloven 1 § 1:a st, virksomhedsskatteloven 2 § 5:e st och investeringsfondlovens 13 §.
MKB innebär att reglerna i Bogföringsbekendtgörelsen, BFB, är tillämpliga på näringsidkare som eljest inte skulle ha omfattats. MKB 6 § föreskriver att årsredovisningen skall upprättas på ett klart och överskådligt sätt och innehålla sådana specifikationer att den kan utgöra underlag för tull- och skattemyndigheternas kontroll. Bokföringen skall vara så beskaffad att alla registreringar skall kunna följas till deklarationen. Den skall i sin tur kunna fördelas på de enskilda belopp, som den är sammansatt av. Skattemässiga korrigeringar till årsredovisningen skall vara så utformade att det är möjligt att konstatera sambandet med fjolårets deklaration.
MKB innehåller vidare specifikationskrav, exempelvis mellanhavanden med banker, kunder och leverantörer (reskontror), samt av pågående arbeten. För pågående arbeten skall tillämpad värderingsmetod beskrivas. Vidare krävs att lagret skall fysiskt inventeras vid utgången av räkenskapsåret eller – om en ordnad lagerredovisning finns – vid annan tidpunkt under året.
MKB framstår som skattesystemets acceptans av delar ur redovisningssystemet. Det är en reell och exklusiv acceptans, som formellt framträder som skattesystemets eget regelverk.
Företagsbeskattningen accepterar i praktiken företagets redovisning – förutsatt att den är upprättad enligt lag och god redovisningssed. Under rubriken Årsregnskab bliver till skatteregnskab beskrivs i Selskabsskattret [29] (s. 168) hur deklarationen tar som utgångspunkt årsredovisningens nettoresultat och korrigerar detta för de olikheter som finns mellan det redovisningsmässiga och skattemässiga resultatet. Det redovisningsmässiga resultatet noteras på det räkenskapsschema (virksomhedsskema) som skall bifogas deklarationen och utgör startpunkten för beräkning av skatteunderlaget. I praktiken föreligger därmed ett ensidigt accepterande från skattesystemets sida av redovisningssystemet. Accepterandet är inte totalt, eftersom det på flera områden finns skattemässiga särregler.
Dansk redovisning har av tradition varit starkt inspirerad av tänkesätt från internredovisningen i tillverkande företag. Bidragsmetoden har varit den metod som tillämpats såväl i intern som i extern redovisning. Enbart rörliga tillverkningskostnader balanseras i lagervärdet. Fasta kostnader och finansiella kostnader får belasta den period då de uppkommit. I varulagret medräknas enbart de rörliga tillverkningskostnaderna. Värderingsregeln gäller även skattemässigt, dvs formellt föreligger en ensidig acceptans.
Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, FSR, rekommenderar å sin sida att samtliga kostnadskomponenter skall inkluderas i lagervärdet i enlighet med internationell redovisningsstandard och i praktiken tillämpas samma värderingsmetod i bägge systemen. Om den skattskyldige väljer att värdera lagret enligt redovisningsmässiga principer, så accepteras detta även för skatteändamål. Om den skattskyldige väljer att värdera lagret enligt skatterättsliga principer, torde en sådan värdering inte stå i strid med affärsbokföringens principer under vissa förutsättningar. Dels måste lägsta värdets princip beaktas, dels – om inkuransnedskrivning till de schablonmässiga procentsatserna ägt rum – skall det kunna visas att de valda inkuransprocentsatserna ger ett värde som motsvarar nettoförsäljningsvärdet. Förhållandet mellan skattesystemet och redovisningssystemet kan betecknas som en ömsesidig acceptans.
Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, FSR, förordar den redovisningsprincip som betecknas produktionskriteriet, dvs successiv vinstavräkning enligt internationella normer.
Skattesystemet medger att pågående arbeten, utförda av byggentreprenörer m.fl. får vinstavskattas eller förlustavräknas först då uppdraget slutförts. Under arbetets gång skall vissa utgifter aktiveras: arbetslön, material, underentreprenörer och liknande utgifter som är direkt förbundna med det enskilda uppdraget. Den skattskyldige är därutöver berättigad, men inte förpliktigad, att inräkna indirekta tillverkningsomkostnader vid värderingen av pågående arbeten. Den skattskyldige är inte skyldig men berättigad att medräkna en akontovinst, dvs ett accepterande av ett modernt redovisningssystem. Även det skattemässiga färdigställandeåret utgör ett accepterande av redovisningssystemet.
Skattesystemet accepterar redovisningssystemets resultatbegrepp, då det gäller pågående arbeten, men tillhandahåller även ett eget resultatbegrepp som den skattskyldige får tillämpa om så önskas. Övriga principer inom redovisningssystemet accepteras exklusivt. Exempelvis gäller krav på kontinuitet i tillämpade värderingsprinciper så tillvida att om den skattskyldige valt att medräkna indirekta tillverkningsomkostnader och/eller upparbetad vinst, så skall den valda principen även tillämpas år efter år. Det ställs dock inte skattemässiga krav på att samma procentsats för beräkning av indirekta kostnader skall tillämpas oförändrad år från år, vilket överensstämmer med redovisningssystemets flexibilitet till den faktiska kostnadsbildens föränderlighet.
Skattesystemet kräver konsekvens i värderingsprinciperna såtillvida att de måste tillämpas på samtliga pågående arbeten, ett synsätt som överensstämmer med redovisningssystemet. Efter ansökan må skattemässigt byte av princip tillåtas under förutsättning att det förefaller rimligt med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, ett förhållningssätt som också överensstämmer med redovisningssystemet.
Beträffande ett projekt som medfört förlust, beaktar skattesystemet förlusten först då projektet avslutats om skattesystemets resultatavräkningstidpunkt tillämpats. Annorlunda förhåller det sig om den skattskyldige valt successiv resultatavräkning. Om det visat sig att ett visst projekt, som ännu inte avslutats, kommer att ge förlust accepterar skattesystemet förlusten i sin helhet redan då den konstaterats, dvs enligt redovisningssystemets synsätt.
Pågående arbeten, tjänsteuppdrag
För utövare av fria yrken såsom revisorer, advokater, reklambyråer etc finns inget krav på att pågående arbeten skall åsättas något värde vid beskattningen, men om den skattepliktige väljer att inkludera värdet av pågående arbeten bland tillgångarna accepteras detta av skattesystemet.
Sammanfattning avseende värdering av pågående arbeten
För pågående arbeten skulle det teoretiskt kunna föreligga avsevärda avvikelser mellan en modern civilrättslig redovisning och den skattemässiga värderingen. Olika regler gäller för uppdrag till fast pris respektive på löpande räkning.
Ett pågående arbete till fast pris kan redovisas till sin totala självkostnad plus ett pålägg för upparbetad vinst. I skattesammanhang får det redovisas enbart till sin direkta kostnad. Ett pågående arbete på löpande räkning kan redovisas till sitt utfaktureringspris, dvs inklusive vinst. I skattesammanhang får det redovisas till sin direkta kostnad.
I praktiken behöver det emellertid inte föreligga någon avvikelse, eftersom både ÅRL och redovisningsstandarden tillåter en värdering till enbart direkta kostnader, dvs samma värderingsprincip som skatterätten. Redovisningssystemet accepterar skattesystemets värderingsprincip för pågående arbeten samtidigt som skattesystemet accepterar redovisningssystemets, dvs acceptansen är ömsesidig.
Sambandet mellan de två systemen i det danska regelverket kan beskrivas – särskilt med tanke på de krav som finns i MKB och även kravet på ”ordentlig forretningsförelse” i den skatterättsliga varulagerlagen [30] – som en exklusiv acceptans från skattesystemet av redovisningssystemet. Därutöver tillgodoser skattesystemet sina egna kontrollbehov genom att förstärka, upprepa och betona vissa regler i redovisningssystemet.
Trots ett betydande antal områden med tidsberoende avvikelser mellan systemen kvarstår skattesystemets grundläggande accepterande av redovisningssystemets begreppsapparat, grundläggande principer och vinstbegrepp/resultatbegrepp. Frågan om bolagens frihet att disponera egenkapitaldelen vid redovisning av latent skatteskuld uppfattas inte som något problem och Danmark har till skillnad från Norge ingen utdelningsbegränsning kopplad till förekomsten av latent skatteskuld.
Skattesystemets utgångspunkt i ett accepterande av redovisningssystemets intäktsbegrepp kan härledas ur 50 § skatteloven, sktl. Första stycket stadgar:
”Inntekt av handel og annen næring, hvorfor bokförsel ved lov er foreskrevet ansettes, i overensstemmelse med reglene i 42 § fölgende, til det belöp som intekten har utgjort i det sist forlöpne inntektsår [31] .”
Grunden utvecklas ytterligare i sktl 50 § 2:a st:
”Til grunn for den tidsmessige plassering av inntekter og fradrag, legges den skattepliktiges årsregnskap, for så vidt dette er opgjort i overensstemmelse med de regler som följer av regnskapslovgivningen og ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen [32] .”
Trots detta anges i 50 § är att intäkten för de bokföringsskyldiga beräknas enligt de skattemässiga reglerna i 42 § och följande bestämmelser i sktl. Vad som är skattepliktig intäkt resp avdragsberättigad kostnad avgörs av de skattemässiga reglerna. Detta innebär enligt doktrinen att det förhållandet att en viss post skall utgöra kostnad i redovisningen inte har någon betydelse för dess skattemässiga behandling.
Villkoret för att redovisningen skall utgöra grund för beskattningen är att bokföringen ägt rum i överensstämmelse med redovisningslagstiftningen och erkänd redovisningspraxis (god regnskapsskikk); ett exklusivt ensidigt accepterande. Eljest kan skattemyndigheten enligt ligningslagen § 8-2 bortse från redovisningen och i stället uppskatta intäkten enligt eget skön. Accepterandet är därmed begränsat till begreppsapparat och grundläggande principer samt till värderings- och periodiseringsregler inom alla de områden som inte är reglerade av skattesystemet.
På periodiseringsområdet får kopplingen till redovisningsmässiga grunder stor betydelse. Periodiseringen skall, för att få genomslag vid beskattningen, ha skett med tillämpning av vedertagna redovisningsprinciper. Skattesystemets acceptans av redovisningssystemet gäller periodiseringen som sådan, medan frågan om intäktens skatteplikt eller kostnadens avdragsrätt bedöms enligt de skattemässiga reglerna. Realisationsvinstbeskattningsregler och taxeringspraxis modifierar acceptansen av redovisningssystemet.
Skattesystemet innehåller flera periodiseringsregler baserade på schabloner som innebär klara avsteg från redovisningssystemets periodisering. I praktiken är skattesystemets totala accepterande av redovisningssystemet brutet då det gäller periodisering. Som exempel är avsättning för framtida utgifter till följd av garanti- och serviceåtaganden inte skattemässigt avdragsgilla.
Av sktl 50 § 2–4:e st framgår de balansposter, för vilka skattesystemet inte accepterar redovisningssystemet och således avstämningsposter tillkommer i deklarationen:
varor, inköpta färdigvaror och egentillverkade varor
långsiktiga tillverkningskontrakt
fordringar (gäller inte banker, finansbolag och föreningar av låntagare)
anläggningar, maskiner och andra betydande tillgångar till långvarigt bruk
långfristiga fordringar och långfristiga skulder i främmande valuta
Sedan man vid skattereformen 1992 infört redovisningsmetoden med latent skatteskuld (utsatt skatt) har de skattemässiga dispositionerna (bokslutsdispositionerna) avlägsnats från resultaträkningen och påverkar i stället den latenta skatteskulden. Beräkning av latent skatteskuld är kopplad till en begränsning av utdelning till aktieägare genom vad som kallas korrektionsskatt, som anses ganska komplicerad till sin utformning.
Den historiska anskaffningskostnaden enligt redovisningssystemet ligger till grund för skattemässig värdering av varulager. Lägsta värdets princip enligt redovisningssystemet får inte tillämpas skattemässigt. En nedgång i en varas verkliga värde, t ex inkurans, får således ingen skattemässig genomslagskraft utan godset skall, så länge den ingår i den skattskyldiges varulager, värderas till sin anskaffningskostnad.
Den redovisningsmässiga huvudregeln är att pågående arbeten skall värderas enligt lägsta värdets princip, dvs i normalfallet till anskaffningskostnaden, men med möjlighet att tillämpa successiv vinstavräkning. Möjligheten har utnyttjats av redovisningsnormgivaren, som gjort den till huvudregel i NRS 2 Langsiktige tilvirkningskontrakter (prosjekter).
Enligt skattereglerna gäller enbart fullbordat-kontrakt metoden för värdering av långsiktiga pågående arbeten. I praktiken betyder detta att de pågående arbetena ses som en varubehållning och det föreligger inte skattemässig valfrihet till annorlunda värdering. Erhållna akonto- eller förskott balanseras i avvaktan på resultatavräkningen vid kontraktets fullbordan. I bokslutet rubriceras intjänade men ej fakturerade intäkter i entreprenadverksamhet som kundfordringar.
De pågående arbetena skall värderas skattemässigt i enlighet med egentillverkade varor, dvs till sina direkta tillverkningskostnader. Redovisningsmässigt föreligger krav på avsättning för beräknad förlust på pågående arbeten oavsett hur långt projektet framskridit när insikt föreligger om den kommande förlusten. Skattemässigt avdrag för beräknad förlust på pågående arbeten får däremot inte göras.
Värderingsprinciper: pågående tjänsteuppdrag, fast pris eller löpande räkning
Den skattemässiga huvudregeln är att pågående tjänsteuppdrag skall behandlas enligt redovisningen [33] . Det innebär att intäkter och kostnader skall redovisas parallellt. För advokater, revisorer med flera skall utfört men ej fakturerat arbete (nedlagt tid på uppdraget) per bokslutsdagen värderas till sitt utfaktureringspris och aktiveras. Det kan tilläggas att i bokslutet rubriceras intjänade men ej fakturerade tjänsteintäkter som kundfordringar.
Om den skattskyldige kan styrka att ekonomisk gottgörelse för sitt arbete är beroende av uppdragets kvalitet eller utfall eller motsvarande, har denne möjlighet att redovisa det pågående tjänsteuppdraget enligt fullbordat-kontrakt metoden [34] .
Skattemässig intäktsredovisning kan – till följd av redovisningsreglerna – uppskjutas om:
uppdraget kommer att slutföras efter räkenskapsårets slut och dess vinst kan inte anses intjänad i takt med nedlagd tid och kostnader vid bokslutstillfället
intäkten inklusive vinst är beroende på att ett visst förhållande infaller
kontraktvillkoren förutsätter att vissa förutsättningar uppfylls för att vinsten kan anses intjänad.
Förhållandet i Norge karaktäriseras av ett ensidigt accepterande, som går i riktningen att skattesystemet accepterar redovisningssystemet. Accepterandet är exklusivt. Accepterandet är begränsat till begreppsapparat, grundläggande principer och periodiseringsregler. Vinstbegreppet/resultatbegreppet i sig omfattas också av accepterandet, men skattemässiga särregler medför att det siffermässiga resultatet avviker mellan systemen.
Skatteprocesser ger vid handen att tolkningsproblem uppkommer då två system som huvudregel begagnar en gemensam begreppsapparat, men i vissa avseenden ger ett och samma begrepp olika innebörd i respektive system. Tolkningsproblemen försvåras då lag och förarbeten inom det ena systemet (skattesystemet) är knapphändiga med information om en viss skattebestämmelses egentliga syfte. Det förekommer att en skatteregel som nyckelord valt ett specifikt begrepp ur redovisningssystemet där begreppet har en väl etablerad innebörd, men – utan att betydelseförskjutningen framgår – i skattesystemet givit det en något annorlunda innebörd.
Skattemålen visar på en speciell form av accepterande systemrelation, som kan betecknas ett enkelriktat kvasi-accepterande. Det kännetecknas av att skattesystemet i princip accepterar redovisningssystemets begreppsapparat och terminologi. I vissa fall – som inte omedelbart och uppenbart framgår av regelverket – ger dock skattesystemet ett begrepp eller term från redovisningssystemet en avvikande innebörd.
Problemen finns uppmärksammade i utredningsförslaget Ny regnskapslov, Norges Offentlige Utredninger (NOU) 1995:30, som syftar till en implementering av EG:s redovisningsdirektiv. Ett avsnitt behandlar förhållandet till beskattningen. Det är på tre områden som utredningen anser att bestämmelser i sktl kan leda till osäkerhet och man föreslår ändringar i redovisningslagstiftningen för att undanröja denna [35] :
kostnader för forskning och utveckling skall balanseras
lånekostnader vid egentillverkade anläggningstillgångar skall balanseras
fusion och fission skall bokföras till verkligt värde
Det föreligger ett starkt samband mellan redovisningssystem och skattesystem i flertalet av Europas länder. I Storbritannien, som allmänt anses som ett land där skattesystemet står särskilt fritt i förhållande till redovisningssystemet, upplevs sambandsproblemen som särskilt besvärande.
Den nordiska studien visar på förekomsten av ett formellt skattemässigt accepterande av redovisningssystemet av varierande dignitet, kopplat till faktiskt existerande starkt accepterande av redovisningssystemet. I de nordiska skattesystemen utgöres företagsbeskattningens underlag av det civilrättsliga resultat, som företagen redovisar. Likväl accepterar skattesystemen inte obetingat det civilrättsliga resultatet. Tolkningstvister och skatteprocesser uppkommer regelbundet vid kvasiacceptans av redovisningssystemet. Det är alltså inte accepterandet av redovisningssystemet som vållar problem utan det skenbara accepterandet.
Avvikelser mellan skatteunderlaget och företagets redovisade resultat förekommer principiellt på två plan. Den ena huvudorsaken är att skattesystemet lägger begränsningar i avdragsrätten för vissa kostnadsslag, exempelvis representation och gåvor. I övrigt kvarstår systemacceptansen oförändrad. En dylik avvikelse är av engångsnatur och skapar inga skatteredovisningsproblem. Den andra huvudorsaken är av principiellt annorlunda slag och innebär att skattesystemet innehåller egna värderings- eller periodiseringsregler för vissa poster i balansräkningen. Det är tillskapandet av dylika ”fria” områden som underförstått avses, då man i debatten önskar ”frikoppla” systemen från varandra. Härvid uppstår momentant två skilda resultat – årsredovisningens vinst och vinsten enligt deklarationen – och därmed två tidsförskjutna skattebelopp. Orsaken är att den civilrättsligt beräknade skattekostnaden utgår från det civilrättsliga resultatet. Dessa systemolikheter vållar föga problem på skattesidan, men intrikata redovisningsproblem, som givits olika lösningar i de nordiska länderna. Dessutom kan till redovisningssättet ”latent skatt” vara kopplat begränsningar av eller skattekonsekvenser vid aktiebolags vinstutdelning över viss nivå.
Utveckling av framtida bedömningssystem
Ett framtida bedömningssystem av systemrelation redovisning – företagsbeskattning kan utformas med utgångspunkt från systemacceptansen. Den uttrycks exempelvis som en funktion av antalet delområden där det förekommer avvikelser av tidsberoende respektive tidsoberoende slag. Delområdena definieras som enskilda balans- eller resultaträkningsposter i årsredovisningen, som justeras för beskattningsändamål. Härigenom ges sambandet mellan ett visst lands skatte- och redovisningssystem ett objektivt och även mätbart uttryck som underlättar länderjämförelser.
Ett annat synsätt på systemrelationen är att se hur kopplingen systematiskt och strukturellt framgår av ett visst lands systembeskrivning (regelverk) för redovisning respektive företagsbeskattning. I vilken utsträckning och i vilka former systemen refererar till varandra är en central fråga vid detta angreppssätt. Den erhållna informationen är av kvalitativ art och kan vara svår att tillämpa som mätmetod för länderjämförelser.
En tredje infallsvinkel på systemrelationen fokuserar på i vilken utsträckning argumentation och domskäl i skatteprocesser tar sin utgångspunkt i eller stöder sig på redovisningsmässiga principer, termer och begrepp, särskilt då det gäller värderings- och periodiseringsfrågor av central betydelse i målet. Sistnämnda sätt att bedöma systemrelationen påvisar förekomst och utbredning av reell systemacceptans och möjliggör kvantifierbara jämförelser mellan olika länder.
Christer Westermark är författare och översättare inom ämnet redovisning, anställd vid Riksskatteverket och doktorand i företagsekonomi vid Stockholms universitet.
Med ekonomiskt stöd i form av forskningsanslag från Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådet har jag genomfört en studie av samband och olikheter mellan värderingsreglerna i de civilrättsliga och skatterättsliga systemen i de nordiska länderna. Avgränsning har därvid skett till den väsentliga tillgångsposten varulager inklusive pågående arbeten. Artikeln är ett koncentrat av rapporten och en sammanfattning av iakttagelserna.
Detta ämne har behandlats i Skatter och civilrätt. En studie över användningen av civilrättsliga termer i skatterättsliga sammanhang. Sture Bergström. Stockholm 1978. Där behandlas bl. a. frågan om under vilka förutsättningar man kan tänka sig uppfatta civilrättsliga termer på ett principiellt annorlunda sätt i skatterätten än i civilrätten.
Jag bortser härvid från så kallade permanenta – ej tidsberoende – avvikelser mellan systemen. Sådana har exempelvis sin grund i att skattesystemet inte medger avdragsrätt (helt eller enbart till viss del) för vissa kostnadsslag.
Följande någorlunda aktuella framställningar finns inom området:
Skattelag och affärssed, Per Thorell, Stockholm, 1984.
Successiv resultatavräkning av pågående arbeten, Bo Lagerström, Linköping 1995.
Sambandet Redovisning – Beskattning, SOU 1995:43
Förhållandet mellan bokföring och beskattning. Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådets skriftserie (NSFS) nr 17.
Utredningen om reformerad företagsbeskattning, URF, innebar sammanfattningsvis att det skatterättsliga inkomstbegreppet anknyter till den redovisningsmässiga synen på kostnader och intäkter. I sin mest utpräglade form skulle ett sådant inkomstbegrepp leda till att den redovisningsmässiga vinsten lades till grund för beskattning utan att dessförinnan justeras med någon form av bokslutsdisposition eller annan typ av vinstreglering.
Åke Hellner: En undersökning om avdragsrätten för periodiskt understöd och underskott. Lund 1959.
Svensk Skattetidning 1960 (s. 117 – 147).
Leif Mutén: Inkomst eller kapitalvinst. Stockholm 1959.
Inkomstbegreppet och sambandet mellan redovisning och beskattning. C. Westermark, Skattenytt nr 12/1989.
Redovisning och beskattning – så kan sambandet se ut. C Westermark, Balans nr 1/88.
”Vår uppfattning är att redovisningen kvalitetsmässigt skulle vinna på en ökad frikoppling” (SOU 1995:43, s. 12) är ett karaktäristisk uttalande i diskussionen.
Utdelningsspärr i stället för latent skatteskuld – Om sambandet mellan redovisning och beskattning, C. Westermark, Svensk Skattetidning nr 9, 1995.
Swedish Accounting Practice, Sigvard Heurlin & Erling Petterssohn, Företagsekonomiska Institutionen vid Uppsala universitet. 1995.
European Financial Reporting – Denmark, Merete Christiansen & Jens O Elling. London 1993.
Se exempelvis Comparative Studies in Accounting Regulation in Europe, John Flower and Chris Lefebvre (Eds.) Leuven 1997, British Tax Revue 1995, Number 5, s. 434 samt Blake, Akerfelt, Fortes and Gowthorpe, European Business Revue, Volume 97, Number 2. 1997.
Asbjörn Eriksson, Praktisk beskattningsrätt, Lund 1996.
För dessa gäller särskilda skattemässiga värderingsregler. Reglerna utgår från ”produktionskostnaden”, ett begrepp som närmast kan jämföras med tillverkningskostnad i redovisningslagstiftningen och vars beräkning fastställs av regeringen eller av myndighet som regeringen bestämmer. Reglerna möjliggör en värdering som inte understiger 85 % av nämnda värde.
Huvudprincipen är således ett ensidigt accepterande; skattesystemet accepterar redovisningssystemet.
Accepterandet begränsas till att omfatta begreppsapparat, grundläggande principer samt vinstbegreppet som sådant.
I praktiken accepterar redovisningssystemet skattesystemet, troligtvis av praktiska skäl. Eljest skulle det erfordras dubbla lagervärderingar eller motivering inför skattemyndigheterna angående avvikelse från huvudregeln FIFO.
Bestämmelsen i 19 § NärSkL innebär ett ensidigt och exklusivt accepterande av redovisningssystemet.
Bestämmelsen i 28 § NärSkL innebär ett ensidigt och exklusivt accepterande av redovisningssystemet.
Laerebog om indkomstskat, Ole Björn m.fl. Köpenhamn 1994.
Skatteretten 1, Engholm Jacobsen. Köpenhamn 1990
Något påminnande om tysk skattemässig realitetsbedömning efter underliggande realekonomiska förhållanden; jmf synsättet Die wirtschaftliche Betrachtungsweise.
Skatteretten 2, Engholm Jacobsen m.fl. Köpenhamn 1991.
Skatteretten 1, Engholm Jacobsen. Köpenhamn 1990.
Skatteministeriets bekendtgörelse nr. 141 af 26. Februar 1992
Selskabsskattret, E Werlauff. Köpenhamn 1994.
Varelagerlov, kapitel III 6 §.
Här föreligger ett ensidigt accepterande i den riktningen att skattesystemet accepterar redovisningssystemet. Accepterandet är exklusivt och, som det förefaller, även totalt.
Här uttrycks samma principiella accepterande, som beskrivits ovan. Dock sker en modifiering: accepterandet är begränsat till begreppsapparat och grundläggande principer samt till värderings- och periodiseringsregler avseende de områden som inte är reglerade av skattesystemet.
Vid denna form av pågående arbeten föreligger således överensstämmelse mellan civilrättslig och skatterättslig periodisering och man kan beteckna sambandet som ett ensidigt accepterande; skattesystemet accepterar redovisningssystemet. Accepterandet är exklusivt.
Detta undantag är i sig en tillämpning av god redovisningssed, varför man kan beteckna det som ett ensidigt accepterande i den riktningen att skattesystemet accepterar redovisningssystemet.
Den osäkerhet som åsyftas torde bestå i att skattefördelarna på dessa områden varit betydande om den skattskyldige valt att redovisa på ett sätt som blivit praxis utan att egentligen vara god redovisningssed. Genom att förtydliga den redovisningsmässiga lagtexten på dessa punkter, tvingar man fram en bättre redovisning. Till följd av det ensidiga exklusiva accepterandet av redovisningssystemet är skattesystemet följsamt. Ett alternativt tillvägagångssätt hade varit att bryta accepterandet på dessa tre områden och konstruera skatteregler. Det valda tillvägagångssättet har den fördelen att det inte skapar ytterligare latenta skatteposter.