Source: http://aedon.mulino.it/archivio/2009/1/escalar.htm
Timestamp: 2020-04-08 05:26:16+00:00
Document Index: 105163265

Matched Legal Cases: ['art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 9']

Aedon 1/2009 - Escalar, Gli aspetti fiscali
Fondazioni di origine bancaria e imprese strumentali nel settore dei beni e delle attività culturali
Gli aspetti fiscali [*]
[Fiscal aspects]
di Gabriele Escalar
Passiamo dunque a esaminare le problematiche di carattere fiscale, fortunatamente non così rilevanti da impedire il buon funzionamento delle imprese strumentali.
Prima di esaminare la disciplina fiscale, ricordiamo qual è il quadro di riferimento civilistico.
Le Fondazioni bancarie possono esercitare attività di impresa sia in forma diretta che in forma indiretta.
In forma indiretta possono farlo anche con società da loro controllate, tuttavia c'è un vincolo: la Fondazione può esercitare in via indiretta imprese soltanto se siano qualificabili come strumentali.
Ora, la nozione di strumentalità è piuttosto stringente perché sono definite "strumentali" soltanto le imprese che operano in via esclusiva per la diretta realizzazione degli scopi statutari perseguiti dalle Fondazioni nei settori rilevanti.
Questa breve indicazione in realtà pone molti paletti sul modo di esercitare questa impresa attraverso una società controllata dalle Fondazioni bancarie.
Innanzitutto l'attività esercitata deve essere tale da consentire la diretta realizzazione degli scopi statutari della Fondazione. Questo significa che non posso andare a svolgere un'attività di impresa che mi consenta poi in via indiretta di raggiungere la finalità statutaria. E' infatti lo stesso esercizio dell'attività d'impresa a dover essere direttamente preordinato al perseguimento degli scopi della Fondazione. Ciò significa che non è possibile esercitare un'impresa conseguendo dei profitti destinati a realizzare i propri scopi istituzionali: la impresa strumentale deve cioè realizzare direttamente le finalità della Fondazione.
Stiamo parlando della fattispecie nella quale la Fondazione esercita delle imprese. E'chiaro che se la Fondazione partecipa ad una società, non ne ha il controllo, poiché quella non è una modalità di esercizio indiretto dell'impresa, ma è una modalità di investimento del capitale. E' bene, dunque, togliere subito questo dubbio: stiamo parlando dell'esercizio indiretto di un'attività d'impresa, che si prefigura soltanto quando la Fondazione, attraverso l'esercizio del controllo su una società, ne conduce l'attività d'impresa.
Quindi, quando la Fondazione non ha il controllo, essa può tranquillamente avere una partecipazione in minoranza, caso in cui ovviamente non si configura l'esercizio indiretto di un'impresa strumentale, ma semplicemente una partecipazione di investimento.
Invece nel caso in cui volessi condurre un'attività d'impresa in via indiretta, avvalendomi della protesi di una società strumentale, allora dovrei farlo andando a realizzare quelle finalità, proprio attraverso l'esercizio di questa attività d'impresa.
Stamattina vi hanno parlato del Caffè Meletti, una fattispecie che conosciamo bene.
Se la Fondazione mi avesse detto di voler gestire il Caffè Meletti per ottenere un lucro da impiegare nei propri fini statutari, avrei risposto che non è possibile.
Giustamente la Fondazione potrebbe però rispondere che rientra nel suo scopo statutario consentire la sopravvivenza di questo Caffè poiché trattasi di un Caffè e di un edificio storico.
Continuare quest'attività d'impresa che appartiene al retroterra culturale della città, realizza direttamente lo scopo statutario della Fondazione nel settore culturale. Probabilmente se la Fondazione non facesse questo tipo di attività lì non troveremmo più il Caffè Meletti, ma magari un fast food.
Anche in questo caso - pur restando il Caffè Meletti un bar - riesco a dire che realizzo direttamente le mie finalità istituzionali attraverso l'esercizio di quell'impresa: è l'esercizio dell'impresa che realizza le finalità istituzionali.
E' chiaro che in altri casi è più facile: per esempio nella gestione di un museo è ancora più evidente l'esistenza di questa diretta strumentalità.
Occorre però stare attenti a non debordare in una attività che ha solo un legame occasionale con le finalità culturali, e che in realtà è una vera attività d'impresa a carattere lucrativo.
E' importante dirlo perché in effetti le Fondazioni hanno il divieto (questo però è un problema fiscale che sta a monte del diritto fiscale) di possedere partecipazioni in società che non esercitano esclusivamente queste imprese strumentali.
(Domanda:) Quando la strumentale non è una società - ma è un ente, una fondazione, un'associazione, o una fondazione in parte associazione -, è a volte difficile definire il concetto di controllo: come si esplica in questi casi il divieto?
(Escalar:) Quanto al divieto, esso deriva dall'art. 6 del decreto legislativo 17 maggio 1999, n. 153; per quanto attiene invece al concetto di controllo io applicherei la nozione dello stesso art. 6 che definisce il concetto agli effetti di tutto il decreto. Il 2359 è stato enunciato per le società, ma si ritiene pacificamente che valga anche per soggetti diversi da quelli a cui si applicherebbe letteralmente. Questo non solo in ambito fiscale, ma anche civilistico, quindi è chiaro che laddove non c'è una nozione di controllo specifica, dovrei pensare che vale analogicamente - in quanto compatibile con tutti gli adattamenti del caso - alla nozione di controllo prevista dal suddetto decreto.
Per quanto attiene all'oggetto del divieto, in effetti la norma dice che "le Fondazioni possono detenere partecipazioni di controllo solamente in enti e società che abbiano per oggetto esclusivo l'esercizio di imprese strumentali", e che "a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto, non possono acquisire nuove partecipazioni di controllo in società diverse da quelle di cui al comma 1".
(Domanda:) E nel caso che una Fondazione ex bancaria costituisca, insieme ad un altro ente, un ente strumentale al 50 per cento, per esempio una Fondazione la cui attività non rientra nei settori rilevanti. A questo punto, si applica il divieto?
(Altro intervento:) In questo caso a me pare che trovi applicazione l'art. 6, a tenor del quale "il controllo si considera esistente nella forma dell'influenza dominante".
E' chiaro che bisogna vedere in cosa si concretizza la partecipazione al 50 per cento, perché se essa è tale dal punto di vista del conferimento (o in ipotesi anche minoritaria), ma i poteri della governance della Fondazione risultano maggioritariamente conferiti al soggetto Fondazione, allora l'influenza dominante sussiste.
C'è ampia giurisprudenza, anche amministrativa, sul concetto di dominanza in soggetti che non hanno le forme societarie.
Secondo me, l'applicazione del Codice civile vale ovviamente tout court per i soggetti che hanno la forma societaria.
Per quelli che non ce l'hanno, l'applicazione analogica del concetto di influenza dominante significa proprio la capacità di incidere sulla governance societaria in modo esclusivo.
Pensiamo a quello che dice la giurisprudenza amministrativa per le società a partecipazione pubblica, dove gli amministratori nominati dall'ente pubblico nel consiglio di amministrazione della società non necessariamente sono di diretta derivazione.
Questo non significa che il potere di nomina e di revoca degli amministratori, età permettendo, sia una facoltà che attribuisca l'influenza dominante su una società a partecipazione del Tesoro, per esempio.
(Escalar:) Ovviamente sono perfettamente d'accordo con il Professore. Tornando all'art. 6, paragrafo primo, mi sembra che comunque il suo quesito sia occasionato dalla cattiva formulazione della norma.
Il 6-ter comma primo, letteralmente dice che le Fondazioni possono detenere partecipazioni di controllo soltanto in enti che abbiano per oggetto esclusivo principale l'esercizio di imprese strumentali.
Letteralmente è scritto così, ma penso che forse deve essere interpretato anche alla luce di quello che dicono i commi successivi, nel senso che il divieto riguarda soltanto società ed enti di tipo commerciale. Non dovrebbe invece esserci un divieto per quanto riguarda enti che non svolgono attività di tipo commerciale, tant'è vero che nel comma 4 si dice che "a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto le Fondazioni non possono acquisire nuove partecipazioni di controllo in società diverse da quelle di cui al comma 1".
Comunque, adesso chiudiamo questa breve parentesi per tornare al concetto di impresa strumentale. Essa deve essere un'impresa che realizza direttamente ed in via esclusiva le finalità della Fondazione.
Questo significa che non è possibile svolgere attività ancillari, collaterali, che non hanno una natura strumentale rispetto all'attività esercitata dall'impresa strumentale, cioè non sono attività necessarie per svolgere l'attività d'impresa dell'impresa strumentale.
(Intervento:) E' un punto delicato. Io prima richiamavo la strumentalità come netta prevalenza, tuttavia ciò non toglie che possa esserci una strumentale per la gestione di un museo la quale si occupi anche della vendita dei cataloghi.
Se ragioniamo a stretto rigore, questa ipotesi significherebbe una cosa che non so potrebbe fare?
(Escalar:) Anche la vendita del catalogo potrebbe realizzare direttamente le mie finalità di diffusione della cultura. Per esempio, oggi in un museo il pubblico ci si aspetta che ci sia la toilette e la caffetteria, che ci siano dei servizi minimi essenziali insomma. Attività che, a mio avviso, rientrano nell'ambito della impresa strumentale.
Non ne do una interpretazione restrittiva al punto che debba essere un'attività che di per sé la realizza direttamente; ci possono essere anche attività collegate purché siano sempre strumentali rispetto a quella finalità.
Bisogna poi vedere che succede se nello svolgere un'impresa strumentale, ci si mette a fare magari un'attività alberghiera che non ha nulla a che fare con essa, ad esempio vendere quadri.
(Domanda:) Il museo che dobbiamo costruire è un complesso di cose perché oltre al museo ci sono anche delle parti commerciali il cui reddito va a sostentamento del museo. In questo caso?
(Escalar:) La motivazione che dovete fornire non è quella che il reddito viene utilizzato per finanziare il museo, ma che si tratta comunque di attività che servono a rendere possibile il godimento della struttura museale. Altrimenti si può dare in appalto a terzi - poiché non occorre gestire il bar all'interno -, e il problema è risolto.
L'impresa strumentale può essere esercitata con qualunque forma di società e quindi non necessariamente la società di capitali, ma anche società di persone, dato rilevante per quanto attiene al discorso della disciplina delle società di comodo.
Ricapitoliamo fiscalmente qual è il regime della Fondazione che esercita direttamente l'impresa e di quella che l'esercita indirettamente. L'esercizio diretto di impresa strumentale, non può mai comportare l'assunzione, da parte della Fondazione, della qualifica di ente commerciale. Si arriva a questa conclusione perché c'è una norma, che tutti conoscete, l'art. 12 comma 1 del menzionato decreto che pone questa presunzione assoluta e inoppugnabile da parte dell'amministrazione finanziaria.
Questa presunzione sicuramente risolve tanti problemi perché oggi le norme tendono a distinguere gli enti commerciali da quelli non commerciali, in base a criteri meramente quantitativi. Abbiamo una norma che prevede la decadenza dalla qualifica di ente non commerciale, per il semplice fatto che ci sia una prevalenza dei componenti di reddito derivanti dall'attività commerciale rispetto a quelli derivanti dall'attività istituzionale. Questa norma evita problemi nel momento in cui a livello quantitativo l'attività commerciale potrebbe avere un impatto economico maggiore rispetto all'attività istituzionale. Tuttavia, essendoci questa presunzione, il problema non si pone. Conseguentemente, se l'impresa strumentale viene esercitata direttamente, dal punto di vista fiscale la Fondazione rimane sempre ente non commerciale. Quindi se l'amministrazione tentasse una riqualificazione in base alle norme generali che valgono per gli altri enti non commerciali, sarebbe possibile opporre l'esistenza di questa presunzione assoluta.
A livello civilistico sussiste l'obbligo della contabilità separata e quindi della distinta gestione: questo è rilevante anche da un punto di vista fiscale perché il regime dei beni di impresa è diverso da quello dei beni che non sono relativi all'impresa. Di conseguenza la contabilità separata è fondamentale per sapere poi quale disciplina devo applicare, laddove vado a vendere un bene che utilizzavo per l'attività istituzionale o viceversa per l'attività d'impresa.
Sappiamo infatti che i beni collegati, utilizzati per l'attività istituzionale, producono plusvalenze tassabili soltanto in casi tassativamente indicati dalla legge (detenzione degli immobili da meno di cinque anni etc.). Diversamente, se si adibisce un bene all'esercizio di un'attività d'impresa, è imponibile qualunque reddito conseguito attraverso questo bene. Quindi diciamo che mentre i redditi dell'attività non d'impresa sono imponibili soltanto in casi tassativamente indicati dalla legge, i redditi dei beni utilizzati nell'esercizio dell'attività d'impresa sono sempre imponibili.
Questa distinzione fra parte commerciale e non commerciale è fondamentale ai fini fiscali anche per questo motivo.
Se la Fondazione esercita un'impresa strumentale in via diretta, i redditi dell'attività istituzionale rimarranno riconducibili alle categorie in cui rientrerebbero per le loro caratteristiche oggettive, senza essere comunque attratti a reddito d'impresa. Sono attratti a reddito d'impresa soltanto i redditi che derivano effettivamente dall'esercizio dell'impresa strumentale.
C'è poi una norma secondo cui le Fondazioni bancarie decadono dalla qualifica di ente non commerciale qualora mantengano la titolarità di immobili non strumentali di valore superiore al 10 per cento del patrimonio.
Quindi, nonostante ci sia questa presunzione di commercialità delle Fondazioni, occorre fare attenzione a non possedere immobili che valgano più del 10 per cento del patrimonio, perché in quel caso si decadrebbe dalla qualifica di ente non commerciale per espressa disposizione di legge.
Prima non c'era neanche questo limite del 10 per cento, fortunatamente oggi introdotto a salvaguardia delle situazioni.
Il problema sta nel fatto che se si hanno degli immobili che hanno un valore superiore al 10 per cento, occorre necessariamente trasferirli ad una società controllata dalla Fondazione stessa o altrimenti si perde la qualifica di commercialità.
Tuttavia la società controllata può detenere l'immobile soltanto se l'utilizza per un'impresa strumentale. Se un immobile è posto in una società controllata che non lo utilizza o lo utilizza per finalità di tipo non strumentale, si ricade nel divieto di possedere partecipazioni in società che esercitano attività diverse da quelle delle imprese strumentali.
Si può mantenere la proprietà sull'immobile che supera il 10 per cento del valore del patrimonio a condizione di farlo utilizzare da una Fondazione o da una delle imprese strumentali per l'esercizio della sua attività.
Invece di andare a conferire l'immobile nella società strumentale, si consente a questa di utilizzarlo, sulla base ovviamente di un titolo o di un contratto, in maniera tale da continuare a detenerlo senza problemi.
Per quanto attiene all'Iva sappiamo che anche fra gli effetti dell'Iva si distinguono i soggetti commerciali che devono assoggettarvi tutte le operazioni effettuate, e i soggetti non commerciali che devono assoggettarvi soltanto le operazioni poste in essere nell'esercizio dell'attività d'impresa.
Si tratta di capire, ai fini dell'Iva, a che regime è soggetta una Fondazione che esercita un'attività di impresa strumentale, in particolare se la stessa deve assoggettarvi tutte le operazioni oppure soltanto quelle relative all'impresa strumentale.
La normativa in materia di Iva non detta un criterio per stabilire quando un ente deve essere considerato come commerciale e si ritiene - come ribadito dalla stessa Agenzia delle entrate - che valgano le norme in materia di imposte sui redditi.
Pertanto, per stabilire se una Fondazione ai fini dell'Iva va considerata come ente non commerciale, occorre capire se l'attività essenziale per realizzare gli scopi primari costituisce un'attività non commerciale, poiché in tal caso anche l'ente è considerato non commerciale.
Mi sembra che alla luce di questa verifica, l'attività essenziale per realizzare gli scopi primari della Fondazione è sicuramente un'attività non commerciale, data dalla erogazione di sovvenzioni per le finalità istituzionali, e non certamente dall'esercizio delle imprese strumentali, (le imprese strumentali possono esercitarle ma non è in tal caso un'attività essenziale).
Una Fondazione che svolge in via diretta un'impresa strumentale, non per questo diventa soggetta ad Iva su tutta l'attività esercitata, ma soltanto sulla attività che esercita come impresa. Anche qui la contabilità separata diventa fondamentale per mantenere la soggezione all'Iva soltanto della impresa strumentale e non anche dell'attività istituzionale.
Anche ai fini dell'Iva dovrebbe valere una norma che c'è ai fini delle imposte sui redditi, in base alla quale un ente decade dalla qualifica di ente non commerciale, se svolge prevalentemente, nel corso dell'anno, attività commerciale.
Prevalenza che viene individuata sulla base di criteri quantitativi e non qualitativi. Questa norma indubbiamente potrebbe dar luogo a delle preoccupazioni per quelle Fondazioni che esercitano direttamente un'attività d'impresa che comporta volumi rilevanti di ricavi, magari più rilevanti rispetto a quelli ricollegabili all'attività istituzionale.
Tuttavia ritengo, per una esigenza di unitarietà del sistema, che la presunzione di non commercialità delle Fondazioni bancarie ai fini dell'Ires, debba ritenersi valida anche ai fini dell'Iva. E' vero che questa è solo un'interpretazione della norma, tuttavia non è possibile pensare che un ente venga considerato - per presunzione di legge - come ente non commerciale ai fini delle imposte dirette per il fatto di avere dei vincoli statutari e legislativi, e poi dopo diventi un ente commerciale ai fini dell'Iva.
E questo proprio nel momento in cui la stessa agenzia delle entrate ha fatto capire che i criteri di individuazione degli enti commerciali previsti ai fini dell'Iva, coincidono con quelli delle dirette.
Se questo è vero - perché è l'Agenzia delle entrate che lo dice - allora dovremmo comunque usare quella presunzione nei casi in cui un eventuale ufficio dicesse, che l'attività commerciale è stata prevalente e quindi tutta la attività doveva essere assoggettata ad Iva.
Penso che anche a livello quantitativo sia difficile, visti i volumi delle erogazioni che fanno per l'attività istituzionale le Fondazioni, che l'attività di un'impresa strumentale possa diventare quantitativamente prevalente. Non possiamo però sapere se in futuro queste imprese strumentali possano avere uno sviluppo tale che si possa porre anche questo tipo di problema.
Vediamo adesso che succede nel caso di esercizio indiretto di imprese strumentali attraverso società partecipate.
In tal caso la Fondazione non decade dalla sua qualità di ente non commerciale, perché sempre il comma 1, dell'art. 12, del d.lg. 153/1999, pone la presunzione secondo cui le Fondazioni che hanno adeguato gli statuti alle disposizioni del titolo I del decreto, si considerano enti non commerciali anche se perseguono le loro finalità mediante esercizio di imprese strumentali ai fini statutari. Quindi a mio avviso la presunzione, non opera soltanto per le imprese strumentali esercitate direttamente, ma anche per quelle esercitate indirettamente: il semplice fatto di esercitare delle imprese strumentali anche in via indiretta non determina la decadenza dalla qualifica di ente non commerciale.
E chiaro che la presunzione vale solo per la Fondazione, quindi se la Fondazione esercita direttamente un'impresa strumentale, essa rimane ente non commerciale.
Se invece l'esercita indirettamente, è un'impresa a tutti gli effetti e applicherà il regime da reddito d'impresa.
Le ultime sentenze hanno dimenticato la giurisprudenza corrente della Corte di Cassazione, sull'attività delle holding, nelle quali non ha più richiesto requisiti particolarmente stringenti.
In passato, invece, essa ha sempre sostenuto che per esserci holding ci vuole un'organizzazione specifica e un esercizio professionale dell'attività di coordinamento.
Che succede se ci troviamo in presenza di cento imprese strumentali che svolgono attività di direzione e coordinamento approvando budget e così via? Bisogna guardare sempre all'art. 12 comma primo, che non parla dell'esercizio diretto ma ci dice che "le Fondazioni che hanno adeguato gli statuti alle disposizioni del Titolo I, si considerano enti non commerciali anche se perseguono le loro finalità mediante esercizio, con le modalità previste dall'art. 9, di imprese strumentali ai loro fini statutari".
E' una norma generica, in base alla quale la Fondazione si considera ente non commerciale anche se esercita delle imprese strumentali. Ora, l'impresa strumentale è sia quella esercitata direttamente che quella esercitata indirettamente.
Quando un soggetto ha il controllo chiaramente non può esercitare la mera influenza, per cui il problema è capire che tipo di influenza esercita.
Fino a ieri io pensavo che almeno dei concetti del diritto commerciale non sarebbero mai stati messi in dubbio dalla Cassazione, mentre ciò è successo anche da parte della Corte di Giustizia.
(Domanda:) In questa circostanza non ci potrebbe essere incompatibilità fra gli amministratori delegati della società strumentale che sono a loro volta al 100 per cento anche organi statutari della Fondazione? Se gli organi della società strumentale - il Consiglio di amministrazione ed il suo Presidente - sono in gran parte o totalmente organi a loro volta degli organi statutari della Fondazione (vedi un Consiglio di amministrazione o un Consiglio generale) che succede?
(Escalar:) Spiego forse quale può essere il diverso profilo in questo caso: indubbiamente la Corte di Cassazione ha sviluppato tutte queste teorie sul concetto di controllo, di ingerenza, di attività commerciale, perché le Fondazioni chiedevano l'applicazione della riduzione a metà dell'Irpeg.
Con l'entrata in vigore del d.lg. 153/1999, le Fondazioni non godono più di agevolazioni fiscali (salvo questa presunzione di non commercialità, che però forse non è neanche un'agevolazione).
L'amministrazione oggi non ha un particolare interesse ad andare a contestare l'esercizio di un'attività commerciale da parte della Fondazione perché in effetti quest'ultima non ha agevolazioni che potrebbe perdere per effetto dell'esercizio di questa attività. Ciò perché oggi nessuno se la sente più di applicare la riduzione a metà dell'Irpeg poiché l'amministrazione non vuole che le Fondazioni ne godano. E' un intervento legislativo discutibile, il cui intento politico era sicuramente questo.
Nel momento in cui in effetti non c'è più un'agevolazione da andare a disconoscere, diventa più difficile un'azione dell'amministrazione che va ad isolare l'attività di controllo qualificandola come attività d'impresa; occorre poi dimostrare quali sono i redditi che derivano da quest'attività di controllo.
Per quanto riguarda il dividendo, esso è già assoggettato ad imposizione al 5 per cento anche da parte dei soggetti Ires commerciali, quindi non cambia nulla.
Il problema potrebbe essere un'amministrazione particolarmente accanita contro una Fondazione che cercasse, attraverso l'esercizio del coordinamento, di sostenere che la Fondazione in realtà è un ente commerciale.
Quello che poi in fondo è successo per la riduzione a metà dell'Irpeg. Solo che qui forse il gioco vale meno la candela, nel senso che la Fondazione non sta prendendo agevolazioni o alcunché: si tratta solo di capire se esercitando queste imprese strumentali, essa opera come ente commerciale o non commerciale, o come qualunque tipo di altro ente. Quindi, su questo punto il rischio è assolutamente remotissimo.
In sintesi, abbiamo una norma che sembra porre una presunzione generale di non commercialità delle Fondazioni, anche se esercitano imprese strumentali attraverso società controllate.
D'altra parte, prescindendo da questa norma, non mi sembra che l'amministrazione potrebbe avere una grande utilità nel fare una contestazione del genere, perché non sta godendo di alcun aiuto di Stato che possa essere disconosciuto.
Di conseguenza, il problema degli aiuti di Stato oggi per le Fondazioni non dovrebbe esistere più.
Allora, per concludere, vediamo il regime delle imprese strumentali.
Le imprese strumentali, se costituite in forma di società commerciale, ovviamente sono soggette totalmente a regime ordinario. Non c'è dunque alcun beneficio di cui possa godere la Fondazione bancaria che esercita un'impresa strumentale rispetto a un altro soggetto che eserciti un'altra attività d'impresa. Ciò significa che tutti i redditi delle società strumentali sono redditi d'impresa.
Il più grosso problema fiscale per le società strumentali è il fatto che vanno a scontrarsi sistematicamente nella normativa sulle società non operative perché hanno una redditività spesso inferiore rispetto a quella presunta dai parametri previsti dall'amministrazione. Questa normativa è stata introdotta per colpire l'utilizzo distorto dello strumento societario, e poi con il passare degli anni è diventata una forma di aggressione nei confronti delle società che dichiarano un reddito che è inferiore a quello ritenuto congruo dall'amministrazione finanziaria.
Se la Fondazione costituisce impresa strumentale - nella forma di società di capitali o nella forma di società di persone commerciale -, queste società in effetti saranno destinatarie della normativa sulle società di comodo.
Segnalo che però sono fuori della normativa sulle società di comodo le società consortili e le società cooperative.
La norma individua i destinatari nelle società di capitali e nelle società di persone commerciali, ne deriva che tutte le altre forme di esercizio dell'attività d'impresa sono fuori della normativa sulle società di comodo. E' chiaro che la società consortile, per definizione, non dovrebbe produrre un lucro, salvo un piccolo utile - dice la dottrina civilistica - è ovvio che non ha senso andare a presumere un reddito per una società che non dovrebbe produrre reddito. Chiaramente è uno strumento che dovrebbe svolgere una fase delle imprese che si sono consorziate, e quindi presuppone quantomeno la partecipazione fra i soci anche di imprese. E' vero che nelle società consortili ci sono molto spesso, in prevalenza enti pubblici, però la partecipazione di un'impresa a regime in effetti risponde meglio alla logica della società consortile, quella disciplinata dal Codice civile. Se parliamo di società consortile, ci deve essere lo svolgimento della fase delle imprese consorziate e quindi delle imprese socie.
Le imprese strumentali purtroppo, ad oggi, non possono fruire delle fattispecie di esclusione dalla normativa delle società di comodo. C'è una fattispecie che riguarda le società che sono costituite in forma di società di capitali per la particolare attività svolta ma sicuramente ciò non vale per le imprese strumentali delle Fondazioni bancarie, poiché non c'è alcun obbligo di costituirle in forma di società di capitali. Naturalmente c'è l'esclusione per quelle che si trovano nel primo periodo d'imposta, che varrà anche per le società condotte dalle Fondazioni bancarie. C'è poi un'altra serie di esclusioni, in particolare una molto ampia è quella che riguarda le società quotate e le società controllate da società ed enti quotati.
Chiaramente nel momento in cui le Fondazioni ufficialmente e necessariamente hanno dovuto abbandonare il controllo delle società bancarie conferitarie eventualmente quotate, questa causa di esclusione è venuta a cadere, anche perché il controllo che viene richiesto è quello previsto dal 2359 del Codice civile (ma a mio avviso le Fondazioni su società quotate oggi non hanno un controllo in quella forma).
E' stata soppressa - e questo ricordiamolo perché è una recente novella legislativa del 2006 - la fattispecie di esonero relativa alle società che non si trovano in normale periodo di attività. Quindi non è più possibile avvalersi di questa fattispecie che riguardava situazioni anomale straordinarie a livello gestionale. Oggi, l'unica fattispecie di esclusione, almeno di quelle previste dal decreto legge 4 luglio 2006, n. 223 di cui era possibile giovarsi, è quella della società ravvisabile nel primo periodo di attività, come fattispecie di esclusione automatica.
La finanziaria, proprio con un recente intervento legislativo, ha introdotto però nuove fattispecie di esclusione. In particolare ce n'è una che riguarda le società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità. Adesso penso sia un caso un po' difficile da realizzarsi, anche nel campo delle Fondazioni, però questa è già una fattispecie di esclusione che magari, in casi limite, potrebbe anche verificarsi.
Poi però c'è il caso delle società partecipate da enti pubblici, almeno nella misura del 20 per cento del capitale sociale. Forse questa è un'eventualità che in certi casi si potrebbe verificare perché la Fondazione ha il controllo, però c'è magari il comune, la provincia o la regione o magari l'ente pubblico satellite, l'università ad esempio.
Questa potrebbe forse essere una fattispecie nuova che potrebbe consentire di uscire fuori dalla disciplina delle società di comodo.
Poi vi sono le società che sono congrue e coerenti ai fini degli studi di settore.
Sappiamo che c'è stato un intervento legislativo nel 2006, che ha modificato i coefficienti di redditività: la disciplina della società di comodo scatta quando una società ha un ammontare di ricavi e proventi risultanti dal conto economico, inferiore rispetto a un reddito presuntivo calcolato sulla base di una serie di indici di redditività. Di conseguenza il confronto va fatto tra risultanze del conto economico e il reddito presuntivo che deriva dall'applicazione di una serie di coefficienti. Resta da chiedersi perché le società strumentali vanno a finire nella disciplina delle società di comodo. Ci vanno a finire probabilmente, quando ad esse vengono intestati degli immobili. Questi indici di redditività si riferiscono al valore delle partecipazioni (in realtà un'impresa strumentale non dovrebbe avere partecipazioni), tuttavia il valore delle immobilizzazioni è costituito da immobili e dalle altre immobilizzazioni materiali e immateriali. Se io vado a comprare un software, l'importo dell'investimento non si traduce in una redditività così elevata. Probabilmente, calcolando che le immobilizzazioni costituite da immobili, rilevano nel limite del 6 per cento, si può presumere un reddito pari al 6 per cento del valore dell'immobile. Dunque il primo motivo per il quale una società si potrebbe trovare di comodo è proprio collegato al coefficiente applicabile all'immobile. Per evitare questo problema potrei lasciare l'immobile nella Fondazione e poi darlo in godimento alla società strumentale. La società strumentale, pagherà o in locazione o in comodato l'utilizzo in funzione strumentale, per cui la Fondazione non ha problemi a possederlo anche oltre il limite del 10 per cento del valore del patrimonio. Quindi teniamo presente che forse, quando devo capire cosa mettere nella società strumentale, è meglio verificare questi coefficienti perché altrimenti dovrò andare a pagare un reddito che la società non consegue.
Chiudo sull'ultimo aspetto su cui c'è stata una rilevante innovazione.
Prima dell'entrata in vigore del d.l. 223/2006, la normativa sulle società di comodo veniva applicata nel senso che il contribuente andava a dichiarare il reddito della società; se poi l'amministrazione verificava che non era congruo rispetto ai parametri previsti dalla normativa della società di comodo, mandava un avviso e chiedeva spiegazioni.
Il contribuente, entro 60 giorni, poteva fornire questi chiarimenti e poteva fornire la prova di essere una società realmente operativa, facendo riferimento a oggettive situazioni di carattere straordinario che hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi e di proventi nella misura richiesta. Quindi c'era una interlocuzione con l'amministrazione, e poteva anche accadere che magari venisse dichiarare un reddito che non era adeguato, che l'amministrazione non chiedesse alcunché e la cosa andasse avanti così per qualche anno. Poteva poi accadere che l'amministrazione mi interpellasse e quindi dovessi dimostrare che era giustificato il fatto che andassi a dichiarare un reddito inferiore a quello presuntivo.
Con la riforma che è stata attuata nel 2006, l'amministrazione non è più tenuta a mandare alcun avviso, cioè è stata completamente eliminata tutta la procedura volta a consentire al contribuente di fornire la prova contraria. E' stata invece introdotta una norma secondo cui le società non operative possono chiedere la disapplicazione della normativa sulle società di comodo, presentando un'istanza di interpello al direttore regionale dell'Agenzia delle entrate. Ora, l'amministrazione sostiene che con queste modifiche normative io, per ottenere la disapplicazione della normativa sulle società di comodo, ho la sola possibilità di presentare questa istanza di interpello. Se non la presento non posso poi assolutamente andare ad addurre alcun motivo per giustificare la mancata produzione del reddito presunto. Per cui secondo l'amministrazione, se io poi facessi un ricorso contestando e dicendo che in realtà sono operativa anche se ho dichiarato meno per questi motivi, secondo l'amministrazione questo motivo di ricorso sarebbe inammissibile. Teniamo presente che fino a che la giurisprudenza non avrà modificato questo orientamento praticamente preclusivo di qualunque possibilità di prova contraria per i contribuenti che non hanno attivato l'interpello. Se ci sono delle società strumentali che in effetti vanno a incappare nella normativa sulle società di comodo, o presento l'istanza di disapplicazione o dovrò attendere un accertamento dall'amministrazione.
Permane certo il rischio di sentirmi dire che non potevo andare ad opporre che la società non produceva reddito poiché avrei dovuto farlo con lo strumento dell'interpello. Per cui probabilmente, se non sono disposto ad andare a pagare su un reddito che non è stato conseguito, è chiaro che la cosa migliore da fare sarà presentare questa istanza di interpello cercando di motivare la disapplicazione della norma.
Teniamo presente che per ottenere la disapplicazione, devo addurre delle oggettive situazioni di carattere ordinario o straordinario (quindi non necessariamente straordinarie) che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi, delle rimanenze, dei proventi e del reddito presunto, o che non hanno consentito di effettuare operazioni rilevanti ai fini dell'Iva.
In sostanza, con questa nuova normativa, io non posso più fornire la prova contraria con quella interlocuzione che potevo avere con l'amministrazione ma, secondo l'amministrazione dovrei presentare questa istanza di interpello e in quella sede dovrei spiegare che ci sono motivi oggettivi che mi impediscono di produrre quel reddito.
Il problema però è che devono essere motivi che non derivano dalla volontà dell'imprenditore, ma che derivano da circostanze di carattere oggettivo.
I casi che fa l'amministrazione sono casi nei quali per esempio ho comprato un terreno e non mi hanno dato l'autorizzazione o sono subentrato in un contratto di locazione con una durata di altri dieci anni per cui non posso andare a ridiscutere il canone.
L'amministrazione è però arrivata al punto di dire che se io ho comprato un terreno di cui sapevo fosse dubbia l'edificabilità - accettando dunque il rischio che questo terreno sarebbe stato per un po' di anni non edificabile, e quindi improduttivo di reddito - non posso addurre il fatto che non mi hanno dato le licenze, al fine di ottenere la disapplicazione della norma sulle società di comodo.
Sembra quasi che l'amministrazione voglia dei fatti obiettivi che non derivino dalla volontà e che l'imprenditore non ha potuto valutare prima di andare a costituire questa società. Si potrà tentare di dire di essere in presenza di una società strumentale, con vincoli che derivano dalle disposizioni legislative e che determinano una minore redditività.
Sinceramente, non è una cosa facile, però è chiaro che - fra la certezza di dover pagare maggiori imposte e l'eventualità di riuscire forse ad ottenere una risposta positiva -, forse conviene, in casi eclatanti, instaurare questo colloquio con l'amministrazione.
(Domanda:) La strumentale può fallire? E se è separata e può fallire, quali sono le conseguenze sulla Fondazione? Questo è un macro-problema che prima di arrivare ai dettagli affronterei: qual è il limite della responsabilità che si apre per la Fondazione una volta che ha affidato una certa attività?
Le strumentali sono comunque forme di esercizio di potere organizzativo delle Fondazioni. Ma quali sono i limiti del potere organizzativo? E quali sono le sue implicazioni? Questo potere incontra dei limiti e che implicazioni ne derivano? Vorrei fare solo un esempio: sono un'associazione di volontariato e voglio capire un pochino come incidono i finanziamenti e le erogazioni sulla commisurazione del quantum cui applico le aliquote di legge per il volontariato.
Le implicazioni sul volontariato saranno che l'aliquota che si applica è molto più di ridotta perché il resto se n'è già uscito sulle scelte istituzionali.
Questo era un esempio soltanto sul come l'esercizio del potere organizzativo può avere implicazioni non sempre sotto controllo e non sempre rilevanti anche in relazione a profili completamente diversi.
(Escalar:) Il quesito mi sembra di carattere civilistico che penso abbia approfondito il collega e quindi rimetto direttamente la parola a lui sul fallimento.
[*] Testo, non rivisto dall'autore, della relazione discussa nel seminario Acri su Le imprese strumentali nel settore dei beni e delle attività culturali, tenutosi a Roma l'11 gennaio 2008.
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