Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Gericht=BFH&Datum=22.11.2006&Aktenzeichen=X%20R%2029/05
Timestamp: 2019-08-26 01:57:44
Document Index: 113349582

Matched Legal Cases: ['§ 11', '§ 19', '§ 22', 'Art. 7', '§ 2', '§ 19', '§ 22', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 22']

BFH, 22.11.2006 - X R 29/05 - dejure.org
https://dejure.org/2006,2302
BFH, 22.11.2006 - X R 29/05 (https://dejure.org/2006,2302)
BFH, Entscheidung vom 22.11.2006 - X R 29/05 (https://dejure.org/2006,2302)
BFH, Entscheidung vom 22. November 2006 - X R 29/05 (https://dejure.org/2006,2302)
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EStG § 11 Abs. 1 Satz 1, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a; Protokoll über die NATO-Hauptquartiere Art. 7 Abs. 2 Satz 1; LStDV § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2
Besteuerung von Versorgungsleistungen der NATO; Zufluss von Arbeitslohn im Zeitpunkt des Einbehalts einer "staff members' contribution"; Abgrenzung zwischen Gehaltsverwendung und Gehaltskürzung; Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht; Auslegung von internationalen Verträgen; Begriff der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit; Begriff der Leibrente
Ruhegehaltszahlungen an ehemalige NATO Bedienstete sind Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit
Kurznachricht zu "Rechtsvergleichende Qualifizierung ausländischer Altersversorgungspläne/-einrichtungen" von RAin/StBin Dr. Rosemarie Portner, LL.M., original erschienen in: BB 2013, 2652 - 2656.
BFHE 216, 124
BB 2007, 313
BStBl II 2007, 402
BStBl II 2007, 404
Er ordnete sie allerdings unter Berufung auf das Senatsurteil vom 22. November 2006 X R 29/05 (BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402) den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu.
Unter Berufung auf das --zum Versorgungssystem der Nordatlantikvertragsorganisation (NATO) ergangene-- Senatsurteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402 führte das FG aus, entscheidend für die Zuordnung von Altersbezügen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sei, dass etwaige Eigenbeiträge des Arbeitnehmers diesem während der Zeit der aktiven Berufstätigkeit einkommensteuerrechtlich noch nicht zugeflossen seien.
a) Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats zur Abgrenzung zwischen Versorgungsbezügen nach § 19 EStG und Renteneinkünften aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG (grundlegend Senatsurteile vom 7. Februar 1990 X R 36/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062, und in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402) liegen Einkünfte "aus früheren Dienstleistungen" nur vor, wenn sie dem Steuerpflichtigen aus eben diesem Rechtsgrund zufließen.
Wenn --wie im Fall der Bediensteten der EPO-- das maßgebende Dienstrecht vorsieht, dass vom Bruttogehalt ein Abzug für Zwecke der Altersvorsorge vorgenommen wird, unterscheidet die höchstrichterliche Rechtsprechung danach, ob ein bereits zugeflossener Gehaltsbestandteil vom Arbeitnehmer für Zwecke der Altersvorsorge eingesetzt wird, so dass es sich zugleich um zugeflossenen Arbeitslohn und um einen Eigenbeitrag des Arbeitnehmers zu seiner Altersvorsorge handelt, oder ob der einbehaltene Gehaltsanteil erst im Versorgungsfall als nachträglicher Arbeitslohn in Form eines Ruhegeldes ausgezahlt wird, was noch nicht während der aktiven Dienstzeit, sondern erst in der Versorgungsphase zum Zufluss von Arbeitslohn führt (Senatsurteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II.2.a, b).
Tragend hierfür war, dass die NATO nicht über eine rechtlich von ihr getrennte Versorgungseinrichtung verfügte, sondern die Altersversorgungsbeiträge lediglich in ihrem Haushalt separierte (vgl. Senatsurteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402; Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Oktober 2010 2 BvR 367/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2011, 88;… ebenso Senatsbeschluss vom 27. November 2013 X B 192/12, BFH/NV 2014, 337).
Zur Begründung seiner Rechtsauffassung verwies der Beklagte auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.11.2006 X R 29/05 in BStBl II 2007, 402.
Der BFH habe in seinen Urteilen vom 07.02.1990 X R 36/86 und vom 22.11.2006 X R 29/05 eindeutig klargestellt, dass Beiträge des Arbeitnehmers zu seiner zukünftigen Versorgung aus nicht versteuertem Arbeitslohn nicht stets und generell unversteuerte Gehaltskürzungen darstellten.
Von dem steuerbaren Ertragsanteil zu trennen ist die Auszahlung bzw. Rückzahlung des mit dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen gebildeten Kapitalstocks, die als bloße Vermögensumschichtung im privaten Bereich selbst nicht steuerbar ist (vgl. Urteil des BFH vom 22.11.2006 X R 29/05, BFHE 161, 16, BStBl II 2007, 402 m.w.N.).
Die Hinnahme des Lohneinbehalts bzw. der Verzicht auf die Barauszahlung des Gehaltsanteils ist als Zufluss gegenwärtigen Arbeitslohnes anzusehen, wenn sich dies wirtschaftlich betrachtet so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese dann zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte (Urteil des BFH vom 22.11.2006 X R 29/05 a.a.O. m.w.N.).
Ein Zufluss durch Novation setzt eine Verfügung des Berechtigten über seine bisherige (Gehalts-)Forderung voraus, die als Zahlung der Altschuld durch den Verpflichteten gilt und der Berechtigte den vereinnahmten Betrag sofort wieder zur Verfügung stellt (Urteil des BFH vom 22.11.2006 X R 29/05 a.a.O.).
Auch in diesem Fall wird der Zufluss jedoch nicht schon durch das Versprechen des Arbeitgebers, Versicherungsschutz zu gewähren, herbeigeführt, sondern erst durch die Erfüllung dieses Versprechens, insbesondere durch die Leistung der Versicherungsbeiträge in der Weise, dass ein eigener unentziehbarer Anspruch des Arbeitnehmers auf die Versicherungsleistung entsteht (Urteil des BFH vom 22.11.2006 X R 29/05 a.a.O.).
Träger der Versorgungsleistungen an den Kläger ist vielmehr die NATO als frühere Anstellungsbehörde, ohne dass es darauf ankommt, ob die Versorgungsbeiträge im Haushaltsplan der NATO vom übrigen Vermögen der Organisation getrennt ausgewiesen und dem Kläger als Anteil am Kapitalstock gutgeschrieben wurden und warum die NATO von einer Verselbständigung ihrer Versorgungseinrichtung abgesehen hat (Urteil des BFH vom 22.11.2006 X R 29/05 a.a.O.).
- Dass die Ruhegehaltszahlungen zu Recht der nationalen Einkommensteuer unterliegen und nicht, wie die Aktivbezüge des Klägers steuerfrei sind (vgl. hierzu Urteil des BFH vom 22.11.2006 X R 29/05 a.a.O.), ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, wird im Übrigen auch dadurch bestätigt, dass die NATO dem Kläger zusammen mit den Ruhegehaltszahlungen ein sogenanntes Tax Adjustment als Ausgleich für nationale Steuerverpflichtungen auszahlt.
Die Nutzung eigenen Vermögens kann nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet werden (BFH-Urteil vom 22.11.2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402).
Arbeitslohn fließt dann zu, wenn sich die Sache - wirtschaftlich betrachtet - so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung (Altersvorsorge) verwendet hätte (BFH-Urteil vom 22.11.2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402).
24 Das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten führt regelmäßig noch nicht zum Zufluss von Einnahmen und damit noch nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, es sei denn, der Arbeitnehmer erlangte einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402).
Dabei reicht die Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, für den Zufluss auch dann nicht aus, wenn der Arbeitgeber interne Maßnahmen getroffen hat, um den entsprechenden Anspruch des Arbeitnehmers finanziell abzusichern (vgl. BFH-Urteile vom 27.05.1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246; vom 22.11.2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402).
Waren die Zuführungen des Arbeitgebers an diese Versorgungseinrichtung gegenwärtig zufließender Arbeitslohn der Arbeitnehmer, so erhält der Arbeitnehmer die späteren Leistungen aus der Versicherung nicht mehr aufgrund des Dienstverhältnisses (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402).
In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH zu den koordinierten Organisationen (z.B. Nordatlantikvertragsorganisation - NATO: BFH-Urteil vom 22.11.2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, Verfassungsbeschwerde hiergegen nicht zur Entscheidung angenommen vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 14.10.2010 2 BvR 367/10 BFH/NV 2011, 180;… BFH-Beschluss vom 27.11.2013 X B 192/12, BFH/NV 2014, 337; Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung - OECD: BFH-Urteil vom 07.02.1990 X R 36/86 BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062) Altersbezüge, soweit sie auf dem mit Wirkung vom 1. Juli 1974 eingeführten einheitlichen Pensionssystem für in den Ruhestand getretene Bedienstete beruhen, wonach die Ruhegehälter aus dem laufenden Haushalt der einzelnen Organisationen gezahlt werden und nicht auf der Übertragung von vor dieser Zeit angesammelten Guthaben aus Versorgungsfonds stammen, als Ruhegelder i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren sind.
Dies gilt nicht nur in Fällen, in denen die Versorgungszusage durch Beträge vom Arbeitgeber zusätzlich zum geschuldeten Barlohn finanziert wird, sondern auch dann, wenn sie durch eine einvernehmliche Herabsetzung des laufenden Gehalts aufgebracht werden ("arbeitnehmerfinanzierte betriebliche Altersversorgung"; vgl. BFH-Urteil vom 22.11.2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402).
Der Bezugsrahmen der BFH-Entscheidung betreffend Ruhegehaltszahlungen an ehemalige NATO-Bedienstete vom 22. November 2006 X R 29/05 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 2007, 402) sei nicht auf den vorliegenden Sachverhalt anwendbar.
Die Einnahmen müssen durch das - gegenwärtige oder frühere - Arbeitsverhältnis veranlasst sein (BFH-Urteile vom 17. September 1982 VI R 75/79, BStBl II 1983, 39; und in BStBl II 2007, 402).
Dabei ist der Ertragsanteil als pauschalierter Zinsanteil seiner Rechtsnatur nach das Entgelt für die Überlassung eines auf die Lebenszeit einer oder mehrerer Bezugspersonen zeitlich gestreckt auszuzahlenden Kapitals (BFH-Urteile vom 8. März 1989 X R 16/85, BStBl II 1989, 551; und in BStBl II 2007, 402).
Von dem steuerbaren Ertragsanteil zu trennen ist die Auszahlung bzw. die Rückzahlung des mit dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen gebildeten Kapitalstocks, die als bloße Vermögensumschichtung im privaten Bereich selbst nicht steuerbar ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991, GrS 1/90, BStBl II 1992, 78; und BFH-Urteil in BStBl II 2007, 402).
Dagegen kann die Nutzung eigenen Vermögens nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet werden (BFH-Urteile vom 7. Februar 1990 X R 36/86, BStBl II 1990, 1062; und in BStBl II 2007, 402).
37 Die Zuordnung von Bezügen zu den sonstigen Einkünften setzt daher voraus, dass der Kläger zur Erlangung der Einkünfte eigenen Vermögen - insbesondere zugeflossenen Arbeitslohn - eingesetzt hat (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 402).
Soweit der Kläger meint, die in der BFH-Entscheidung in BStBl II 2007, 402 "herangezogenen Analogien" träfen "nur auf privatrechtlich organisierte Versorgungssysteme" zu, erwiest sich seine Argumentation schon deshalb als inkonsequent, weil es sich bei der NATO - ebenso wie bei den übrigen Mitgliedern der koordinierten Organisationen - gerade nicht um einen solchen "privaten Arbeitgeber" handelt.
Grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache liegt angesichts des Senatsurteils vom 22. November 2006 X R 29/05 (BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402) nicht mehr vor.
a) Es reicht also nicht aus, dass die Pensionsleistungen der ESA im Vergleich zu dem vom Senat im Urteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402 entschiedenen Fall der Ruhegehaltszahlungen an ehemalige Bedienstete der Nordatlantikvertragsorganisation (NATO) einzelne Besonderheiten aufweisen und eine Vielzahl von offenen Einspruchsverfahren existiert.
Alle wesentlichen Argumente hat der Senat im Urteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402 berücksichtigt und erwogen, ist ihnen aber nicht gefolgt.
Dies hat der Senat im Einklang mit der Rechtsprechung des VI. Senats in seinem Urteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402 hinsichtlich der Berechnung der Gehälter der NATO verneint.
Das sich hieraus ergebende Innehaben von Ansprüchen gegenüber der ESA als Arbeitgeberin führt auch nicht zu dem Zufluss von Einnahmen und damit noch nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn (…so auch weiterhin die aktuelle Rechtsprechung des VI. Senats des BFH in seinen Urteilen vom 15. September 2011 VI R 36/09, BFH/NV 2012, 201, und vom 5. Juli 2012 VI R 11/11, BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190), gleichgültig wie der Arbeitgeber dies intern kassentechnisch organisiert (Senatsurteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II.2.c).
aa) Bezüge aus früheren Dienstleistungen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die grundsätzlich in vollem Umfang zu versteuern sind, stellen eine Gegenleistung für die in dem früheren Arbeitsverhältnis erbrachte Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen dar, der keinen ins Gewicht fallenden Eigenbeitrag aus eigenem Einkommen oder Vermögen erbracht hat (s. Senatsurteil vom 22. November 2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II.1.).
Zum anderen liegt aber auch eine Gehaltsverwendung vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II.2.a bis c, m.w.N.).
Die Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 30. November 2012 unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 22. November 2006 X R 29/05 (BFHE 216, 124, BStBl. II 2007, 402) und den dazu ergangenen Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 14. Oktober 2010 2 BvR 367/07 (HFR 2011, 88) als unbegründet zurück.
Der erkennende Senat schließt sich in der Frage der Abgrenzung zwischen Ruhegeldern und Versorgungsbezügen nach § 19 EStG einerseits und Renten nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG andererseits bei Ruhegehaltszahlungen der NATO uneingeschränkt der zwischenzeitlich gefestigten Rechtsprechung des BFH an (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 124, BStBl. II 2007, 402;… BFH-Beschluss vom 27. November 2013 X B 192/12, BFH/NV 2014, 337).
Dagegen kann die Nutzung eigenen Vermögens nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet werden (vgl. zum Ganzen und m.w.N. BFH-Urteil in BFHE 216, 124, BStBl. II 2007, 402).
Maßgeblich ist vielmehr, ob sich der Beitrag des Arbeitnehmers als Verwendung des einbehaltenen Gehaltsanteils oder als Verwendung anderen Vermögens darstellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 124, BStBl. II 2007, 402 m.w.N.).
Deshalb kann nicht davon ausgegangen werden kann, dass zur Erlangung der späteren Ruhegehaltszahlungen eigenes Vermögen eingesetzt wurde (so ausdrücklich zum NATO-Versorgungssystem BFH-Urteil in BFHE 216, 124, BStBl. II 2007, 402;… BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 337 zu FG Köln in EFG 2013, 32; allgemein zu diesen Grundsätzen bereits BFH-Urteil vom 7. Februar 1990 X R 36/86, BFHE 161, 16; BStBl. II 1990, 1062).
Es wies die Klage unter Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 22. November 2006 X R 29/05 (BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402) mit der wesentlichen Begründung ab, die Einbehalte der aktiven Dienstzeit seien nicht Gehaltsverwendungen, sondern Gehaltskürzungen gewesen, da sie damals noch nicht im lohnsteuerlichen Sinne zugeflossen seien.
Grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache liegt angesichts des Senatsurteils in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402 nicht mehr vor.
Alle wesentlichen Argumente, die die Kläger gegen die im Senatsurteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402 aufgestellten Grundsätze vorbringen, sind zwar nicht von vornherein abwegig, aber nicht neu.
Der Senat hat aber in seinem Urteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402 gerade die Frage, ob mit den Einbehalten bereits steuerpflichtiger Lohn zugeflossen ist, im Einklang mit der Rechtsprechung des VI. Senats verneint.
h) Ob eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Vergleich zu dem Rentensystem der NATO vor 1974 vorliegt, hatte der Senat mit seinem Urteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402 notwendig inzident zu entscheiden und verneint.
Steuerrechtlich wird die Altersrente deshalb nicht aufgrund des Dienstverhältnisses gewährt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 22. November 2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402;… vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876, jeweils m.w.N.).
Die Einnahmen müssen durch das --gegenwärtige oder frühere-- Arbeitsverhältnis veranlasst sein, was dann der Fall ist, wenn der Arbeitnehmer die Bezüge als Gegenleistung dafür erhält, dass er seine individuelle Arbeitskraft zur Verfügung stellt bzw. gestellt hat (Senatsurteile vom 7. Februar 1990 X R 36/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062, unter 2.a, und vom 22. November 2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II.1.).
Um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit kann es sich daher nur handeln, wenn der Steuerpflichtige sie --abgesehen von der zu erbringenden oder erbrachten Dienstleistung-- ohne rechtlich ins Gewicht fallenden Eigenbeitrag (Leistung aus seinem Vermögen oder für seine Rechnung) erhält (Senatsurteile in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062, unter 3.a, sowie vom 24. Juli 1996 X R 105/95, BFHE 181, 165, BStBl II 1996, 650, unter 1.c, und in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II.1.).
Dagegen kann die Nutzung eigenen Vermögens nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet werden (Senatsurteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II.1., m.w.N.).
Von dem steuerbaren Ertragsanteil zu trennen ist die Auszahlung bzw. die Rückzahlung des mit dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen gebildeten Kapitalstocks, die als bloße Vermögensumschichtung im privaten Bereich selbst nicht steuerbar ist (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II.1., m.w.N.).