Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-c-625-de-julio-29-de-2003?documento=jurcol&contexto=jurcol_75992041e3f5f034e0430a010151f034&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-09-22 12:24:55
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Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 53', 'artículo 53', 'artículo 53', 'artículo 191', 'artículo 53', 'artículo 14', 'artículo 287', 'artículo 1', 'artículo 5', 'artículo 33', 'artículo 6', 'artículo 8', 'artículo 66', 'artículo 116', 'artículo 53', 'artículo 95', 'artículo 188', 'artículo 26', 'artículo 188', 'artículo 189', 'artículo 191', 'artículo 192', 'artículo 363', 'artículo 188', 'artículo 191', 'artículo 188', 'artículo 19', 'artículo 191', 'artículo 188', 'artículo 16', 'artículo 191', 'artículo 114', 'artículo 23', 'artículo 191', 'artículo 114', 'artículo 53', 'artículo 53', 'artículo 191', 'artículo 363', 'artículo 53', 'artículo 53', 'artículo 53', 'artículo 53', 'artículo 53', 'artículo 53', 'artículo 1', 'artículo 363', 'artículo 338', 'artículo 338', 'artículo 94', 'artículo 53', 'artículo 53', 'artículo 53']

﻿ SENTENCIA C-625 DE JULIO 29 DE 2003
SENTENCIA C-625 DE 29 DE JULIO DE 2003
CONTENIDO:ACUERDOS DE REESTRUCTURACIÓN REGLAMENTADOS POR LA LEY 550 DE 1990, CIRCULARES 39 Y 44 DE 1999 DE LA SUPERINTENDENCIA BANCARIA. EXCLUSIÓN DE RENTA PRESUNTIVA. SE DECLARA EXEQUIBLE LA EXPRESIÓN "DE LOS PREVISTOS EN ESTA LEY" CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 53 DE LA LEY 550 DE 1999.
TEMAS ESPECÍFICOS:SUPERINTENDENCIA FINANCIERA, ACUERDO DE REESTRUCTURACIÓN, NEGOCIACIÓN DEL ACUERDO DE REESTRUCTURACIÓN, EXCLUSIÓN DE LA RENTA PRESUNTIVA
Sentencia C-625 de julio 29 de 2003
Sentencia C-625 de 2003
Ref.: Expediente D-4418
Actor: Luis Hernando Franco Murgueito.
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 53 (parcial) de la Ley 550 de 1999.
Bogotá, D.C., julio veintinueve de dos mil tres.
Se transcribe a continuación el texto del artículo 53 de la Ley 550 de 1999. Se subraya (resalta) la parte demandada.
“ART. 53.—Exoneración del impuesto por renta presuntiva. En adición a las excepciones previstas en el artículo 191 del estatuto tributario, durante la negociación y ejecución de un acuerdo de reestructuración de los previstos en esta ley, y por un plazo máximo no prorrogable de cinco años, contados desde la fecha de celebración del acuerdo, el empresario no estará sometido al régimen de renta presuntiva. Sobre la parte del año en que se celebre el acuerdo y que haya transcurrido con anterioridad a su celebración, se aplica el régimen de la renta presuntiva en forma proporcional”.
Considera el actor que mediante la expresión demandada, el legislador violó los artículos 13 y 363 constitucionales ya que estableció un tratamiento discriminatorio en materia tributaria entre los empresarios que adelantaron acuerdos de reestructuración con base en la Ley 550 de 1999 y aquellos que se acogieron a otra variedad de acuerdos anteriores a la expedición de la misma, en concreto, los regulados mediante las circulares 39 y 44 de 1999 expedidas por la Superintendencia Bancaria, en la medida en que a los primeros, durante la negociación y ejecución del acuerdo de reestructuración y por un plazo máximo no prorrogable de cinco años no estarán sometidos al régimen de renta presuntiva.
Argumenta entonces el ciudadano que la mencionada medida tributaria debe extenderse a toda persona jurídica que encontrándose en situaciones similares a las contempladas en la Ley 550 de 1999 hayan celebrado convenios o acuerdos de reestructuración con acreedores antes de la vigencia de dicha ley.
En tal sentido corresponde en esta oportunidad a la Corte determinar si la decisión del legislador de exonerar del impuesto por renta presuntiva, por un determinado tiempo, a los empresarios que se acogieron a lo dispuesto en la Ley 550 de 1999 constituye un trato diferente no justificado por razones objetivas y razonables, en relación con aquellos que con anterioridad celebraron acuerdos o convenios de reestructuración de los regulados por las circulares externas 39 y 44 expedidas por la Superintendencia Bancaria.
Con el fin de facilitar la solución del caso planteado en la demanda que nos ocupa, en un primer momento la Corte analizará en qué consisten los acuerdos de reestructuración que aparecen regulados en las circulares externas invocadas por el demandante y aquellos a los que alude la Ley 550 de 1999; acto seguido se estudiará la noción de renta presuntiva y el ejercicio de la potestad del Congreso de la República para su regulación; y por último, analizará el caso concreto de la exoneración del impuesto por renta presuntiva de que trata el artículo 53 de la Ley 550 de 1999, a fin de determinar si vulnera o no el principio de igualdad.
3. Las reestructuraciones extraordinarias reguladas por las circulares externas 39 y 44 de 1999 expedidas por la Superintendencia Bancaria.
El 25 de junio de 1999, mediante la Circular Externa 39, la Superintendencia Bancaria modificó los capítulos II y III de la Circular Externa 100 de 1995 —básica contable y financiera—, a fin de regular lo referente a la evaluación de cartera de créditos y de contratos de leasing y a bienes recibidos en pago.
La finalidad de esta circular externa expedida por la Superintendencia Bancaria en el ejercicio de sus funciones, fue la de consagrar los criterios a tener en cuenta por parte de las entidades sometidas a su vigilancia en relación con la capacidad de pago de sus deudores y los flujos de caja de los proyectos financieros, la liquidez, cobertura e idoneidad de las garantías, y la información proveniente de las centrales de riesgo, para efectos del otorgamiento de préstamos y para la celebración de contratos de leasing.
La circular en cita, además de consagrar la clasificación de la cartera de crédito y de los contratos de leasing, la obligatoriedad de la evaluación, el alcance y la frecuencia de la misma así como los criterios para ello, la calificación de los créditos y de los contratos de leasing por el nivel de riesgo y los efectos de ella, regula en el capítulo II numeral 12 lo referente a la “reestructuración de créditos o de contratos”, indicando que “se entenderá como crédito o contrato reestructurado aquel respecto del cual se ha celebrado un negocio jurídico de cualquier clase, que tenga como objeto o efecto modificar cualquiera de las condiciones originalmente pactadas, en beneficio del deudor y a solicitud del mismo”; y la calificación de riesgo que corresponde a estos contratos reestructurados; y, en el numeral 14, trata lo referente a la “reversión de provisiones respecto de créditos o contratos a cargo de personas que alcancen acuerdos informales o extraconcordatarios”, considerándolos, para efectos de reversión de provisiones, como reestructuración de créditos o contratos, e indicando que este arreglo no podrá desconocer los principios legales y contables, así como otros principios rectores que orientan el proceso de reestructuración de créditos y contratos como la generalidad, el tratamiento igualitario, la documentación, la incondicionalidad, la irrevocabilidad y la obligatoriedad, así como que la calificación de los créditos y las provisiones constituidas según las reglas señaladas en el numeral anterior, deberán mantenerse hasta que se apruebe el acuerdo concursal. Igualmente se consagra la posibilidad de reclasificación de los créditos y las provisiones constituidas y las condiciones respectivas cuando el acuerdo tiene por objeto la recuperación o conservación de la empresa y de los negocios del deudor.
El capítulo II numeral 22 de la circular externa que se comenta, consagra “normas transitorias” dentro de las que se han previsto unas reestructuraciones extraordinarias, aplicables a las que tengan lugar a partir de la vigencia de la circular y hasta el 31 de diciembre de 1999, siempre y cuando cumplan con los requisitos específicamente mencionados en dicho numeral. A estos acuerdos de reestructuración es a los que se alude en la demanda como aquellos que presentan similitudes con los previstos en la Ley 550 de 1999, y por ello, en criterio del actor, también deben quedar cobijados con la exoneración del impuesto por renta presuntiva.
En relación con este punto, prevé la Circular Externa 39 de 1999 que podrán reestructurarse todas las operaciones de crédito vigentes, se encuentren o no al día en el pago de sus obligaciones, y cualquiera que sea la calificación que tenga el deudor.
Estas reestructuraciones extraordinarias deberán comprender por lo menos el ochenta por ciento (80 %) del total del endeudamiento de un deudor con el sector financiero. Los acuerdos de reestructuración deberán celebrarse en igualdad de condiciones entre las entidades financieras participantes y en proporción al endeudamiento que cada una de ellas tuviere con el respectivo deudor.
Para efectos de determinar los plazos de las reestructuraciones deberán tenerse en cuenta los flujos de los fondos de los deudores y/o los proyectos, sin que excedan de siete (7) años para su total amortización. En caso de reestructuración de deudas con entidades territoriales, dicho plazo podrá ser hasta de diez (10) años.
Estos acuerdos extraordinarios de reestructuración se caracterizan además porque podrán contemplar períodos de gracia para el pago de los intereses y para la amortización del capital, siempre que no excedan en el primer caso de un año y en el segundo de tres. De igual manera se prevé que estos acuerdos presuponen, cuando menos, la condonación por parte de las entidades financieras de los intereses moratorios.
En lo que atañe a los “principios” que orientan estas reestructuraciones extraordinarias, se tiene que deberán celebrarse en “igualdad de condiciones” entre las entidades financieras participantes y en proporción al endeudamiento que cada una de ellas tuviera con el respectivo deudor. En tal sentido, el artículo 14.3 de la Circular Externa 39 de 1999 dispone que el tratamiento desfavorable que alguno o algunos de los acreedores reciban en relación con los demás, sólo podrá tener origen en la existencia anterior de créditos privilegiados o en la concesión de ventajas que tengan por objeto, en forma razonable, el cumplimiento de los fines propios del acuerdo, siempre y cuando no se causen perjuicios a terceros, ajenos al mismo.
Cabe así mismo señalar que estos acuerdos extraordinarios de reestructuración estarán acompañados de un “convenio de gestión”, que deberá contemplar las acciones a seguir por el deudor reestructurado para garantizar el cumplimiento del acuerdo. Para tales fines, las entidades financieras constituirán un comité de acreedores y nombrarán a uno de los establecimientos de crédito como agente del acuerdo. Trimestralmente, el agente presentará por escrito a las entidades acreedoras, a la Superintendencia Bancaria y a la entidad o entidades que hubieren suministrado recursos para apoyar la reestructuración (IFI, Bancóldex, Findeter, etc.), un informe de seguimiento del convenio de gestión.
En caso de incumplimiento de los términos pactados en el convenio de gestión, o cuando no obstante su adecuada ejecución no se hayan generado los recursos previstos en el acuerdo de reestructuración, el agente deberá de inmediato convocar al comité de acreedores con el fin de analizar la situación y recomendar las acciones que se deban seguir, todo lo cual se informará a la Superintendencia Bancaria.
Dispone además esta normatividad, que “cuando un acuerdo de reestructuración se llegare a incumplir, las entidades acreedoras deberán calificar de inmediato al deudor en la categoría que tenía antes de la reestructuración o en una de mayor riesgo”.
Ahora bien, mediante la Circular Externa 44 de 1999 de la Superintendencia Bancaria, el acto administrativo en comento sufrió las siguientes modificaciones y adiciones:
“22.2.7. Los créditos reestructurados tendrán la tasa de interés que convengan las entidades acreedoras y el deudor. Dicha tasa será variable, y se ajustará trimestralmente de acuerdo con la DTF o con el IPC; si se trata de créditos en moneda extrajera podrán utilizarse las mismas tasas de referencia del crédito original. La tasa de interés inicial no podrá ser superior a la del crédito que se reestructura, ni tampoco podrá serlo el margen de intermediación de las entidades financieras que reestructuran la obligación.
22.2.32. En las reestructuraciones extraordinarias se podrán recibir, como pago de los intereses, inmuebles distintos a establecimientos de comercio o industriales. En este caso, los bienes comenzarán a provisionarse en alícuotas mensuales durante los dos años siguientes al vencimiento del plazo que esta norma autoriza como período de gracia para el pago de intereses”.
Los anteriores cambios y adiciones, como lo sostuvo la Superintendencia Bancaria en la carta en la que remitió, el 23 de julio de 1999, a los representantes legales y revisores fiscales de las entidades vigiladas la circular citada, tenían como única finalidad “solucionar las inquietudes formuladas por las entidades vigiladas en relación con la circular de la referencia”, mas no modificar en absoluto aspectos sustanciales o de fondo de la regulación de esta variedad de reestructuraciones extraordinarias, ni mucho menos su limitada vigencia temporal.
4. Los acuerdos de reestructuración regulados por la Ley 550 de 1999.
La adopción de la Ley 550 de 1999 se inscribe en una larga y compleja evolución legislativa de los procesos concursales en Colombia, la cual en algunos momentos se caracterizó por una predominante protección del crédito, en el entendido de que se trataba ante todo de unos instrumentos judiciales de defensa de los intereses económicos de los comerciantes, para finalmente asumir la salvaguarda de la empresa como objetivo predominante de esta variedad de procesos.
Ante este estado de cosas, los instrumentos ordinarios del derecho concursal, diseñados para afrontar la iliquidez o insolvencia en circunstancias de normalidad, se mostraron insuficientes para afrontar un problema de esa magnitud. De allí que la nueva ley tuvo como norte diseñar un mecanismo ágil de recuperación empresarial de carácter no jurisdiccional sino contractual, que condujera a una solución a los inconvenientes que presentaban los acuerdos concordatarios anteriores y a la concertación de reglas laborales especiales y temporales, que asimismo permitiera una flexibilización en la prelación de los créditos y que dotara a deudores y acreedores de incentivos e instrumentos adecuados para la negociación, diseño y ejecución conjunta de unos acuerdos de reestructuración que les despejase el camino a las empresas para normalizar su actividad productiva, atender oportunamente sus compromisos financieros, facilitar de nuevo el acceso al crédito con base en la recuperación de su capacidad de pago, facilitar la garantía y el pago de los pasivos pensionales y conservar los empleos de los trabajadores.
Otros fines perseguidos por el legislador con la adopción de esta ley apuntan a solventar la crisis económica que padecen, unas con mayor rigor que otras, las entidades territoriales en Colombia. Sobre el particular la Corte consideró que “... es incuestionable que la aplicación de los acuerdos de reestructuración empresarial a las entidades territoriales no solo se fundamenta en el propósito interventor de lograr el desarrollo armónico de las regiones, que está invocado expresamente en la exposición de motivos, sino también en la competencia del legislador para intervenir en el ámbito de la autonomía de dichos entes de acuerdo con lo establecido en el artículo 287 superior, sin afectar su núcleo esencial, conformado por la posibilidad de gestionar sus propios intereses y constituir sus formas de gobierno y de administración local —funciones de autogobierno y autogestión—. Esta intervención, claro está, debe encontrar justificación en razones vinculadas con el interés general tales como la estabilidad macroeconómica y financiera de la Nación, que en el caso de la Ley 550 de 1999 se patentiza en la necesidad de propender por la viabilidad financiera de los entes territoriales cuyos efectos de orden macroeconómico son indiscutibles” (1) .
(1) Sentencia C-1143 de 2001, M.P. Clara Inés Vargas Hernández.
El artículo 1º de la Ley 550 de 1999 indica las personas jurídicas que pueden celebrar acuerdos de reestructuración empresarial, es decir, cualquier empresa que opere de manera permanente en el territorio nacional, sea nacional o extranjera, de carácter privado, público o de economía mixta, con excepción de las vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria que ejerzan actividades financieras y de ahorro y crédito, las vigiladas por la Superintendencia Bancaria y las bolsas de valores y los intermediarios de valores inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios sujetos a la vigilancia de la Superintendencia de Valores. De igual manera se aplica a las entidades territoriales, de conformidad con lo dispuesto en el título IV de la ley y a las sucursales de sociedades extranjeras que desarrollen actividades permanentes en Colombia.
Respecto al ámbito de aplicación material de la Ley 550 de 1999, la Corte (2) consideró exequible la exclusión de las personas naturales de la misma. Cabe asimismo señalar que esta corporación (3) también se pronunció sobre el ámbito de aplicación en lo referente a entidades promotoras de salud (EPS) y administradoras del régimen subsidiado (ARS).
(2) Sentencia C-1551 de 2000, M.P. Alfredo Beltrán Sierra.
En lo que concierne a la noción de acuerdos de reestructuración, el artículo 5º de la Ley 550 de 1999 trae la siguiente definición:
A su vez el artículo 33 de la mencionada normatividad consagra un catálogo de cláusulas mínimas que debe contener cualquier acuerdo de reestructuración. Se señalan, de igual manera, un conjunto de elementos básicos y esenciales que es preciso que contenga el mismo y se establecen algunas previsiones en caso de incumplimiento como son, entre otras, la constitución de un comité de vigilancia en el cual se encuentren representados los acreedores internos y externos de la empresa y del cual formará parte el promotor con derecho de voz pero sin voto; los créditos fiscales, parafiscales y pensionales no podrán ser capitalizados; solo la parte renunciable de los pasivos pensionales podrá convertirse en bonos de riesgo; los pagos que se realicen violando el acuerdo serán ineficaces y al respectivo acreedor se le postergará el pago y el incumplimiento de ciertas estipulaciones del acuerdo dará lugar a multas y a la remoción del cargo de los administradores y del revisor fiscal.
De igual manera la ley prevé ciertas formalidades que debe reunir un acuerdo de esta naturaleza para ser válido como son su aprobación con el voto favorable de un número plural de acreedores internos y externos que representen por lo menos la mayoría absoluta de los votos admisibles, la cual en algunos casos debe ser cualificada; deberá constar por escrito y su contenido será reconocido ante notario público por cada suscriptor, o ante la entidad nominadora del promotor y se elevará a escritura pública si contiene decisiones que exijan tal requisito; se precisa que la noticia del acuerdo sea registrada en la cámara de comercio; el documento se depositará en la Superintendencia de Sociedades pudiendo ser reformado dando cumplimiento a los mismos requisitos exigidos para su celebración.
La Ley 550 de 1999 establece, de igual manera, diversos efectos jurídicos de los acuerdos de reestructuración como son, entre otros, los siguientes: la enajenación a cualquier título de bienes de la empresa debe ser previamente autorizada por el comité de vigilancia; el levantamiento de las medidas cautelares vigentes, con excepción de aquellas de la DIAN; la suspensión de la exigibilidad de gravámenes y garantías reales y fiduciarias a favor de los créditos involucrados en el acuerdo, a menos que se haya pactado sin el voto del beneficiario de dicha garantía; la posible reducción de las garantías a cargo del empresario deudor; la eventual sustitución de las garantías fiduciarias originadas en patrimonios autónomos integrados por inmuebles o de hipotecas de mayor extensión por derechos fiduciarios o certificados de garantía sobre determinadas porciones de los mismos bienes; a partir del acuerdo, el régimen de las obligaciones será el que se establezca en el mismo; los créditos que se causen con posterioridad a la fecha de iniciación de las negociaciones, incluidos los correspondientes al promotor y a los peritos; serán pagados de preferencia en el orden establecido en la ley civil y para que el acuerdo de reestructuración obligue a terceros no vinculados en él se requerirá su aceptación expresa.
En lo que concierne al comité de vigilancia, cabe señalar que este se erige en un órgano de suma importancia para el seguimiento, supervisión y salvaguarda del acuerdo de reestructuración, lo cual se advierte analizando las funciones que la Ley 550 de 1999 le asigna al mismo.
Ahora bien, la solicitud de promoción de acuerdo deberá presentarse ante la superintendencia que vigile o controle al respectivo empresario, en determinados casos ante la cámara de comercio con jurisdicción en el domicilio principal del respectivo empresario y tratándose de una entidad territorial, y cualquiera que sea el porcentaje de participación pública, la promoción corresponderá exclusivamente al Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Aclara el artículo 6º de la Ley 550 de 1999 que los acuerdos de reestructuración también podrán ser promovidos de oficio por las superintendencias de Valores, de Servicios Públicos Domiciliarios, de Transporte, Nacional de Salud, del Subsidio Familiar, de Vigilancia y Seguridad Privada, de Economía Solidaria y de Sociedades, tratándose de empresarios o empresas sujetos, respectivamente, a su vigilancia y control.
Resulta así mismo importante señalar que, para que un procedimiento concursal de esta naturaleza sea admitido por la superintendencia correspondiente el peticionario debe cumplir con unos presupuestos subjetivos referidos a su legitimación para iniciar el trámite; unos presupuestos objetivos relacionados con determinados incumplimientos de obligaciones señalados por el legislador y otras de carácter estrictamente probatorio como son aportar el registro mercantil, la constancia de la autorización del órgano competente de la persona jurídica y una propuesta de bases para la negociación del acuerdo, sustentada en las proyecciones y flujos de caja que sean del caso.
La respectiva superintendencia o la cámara de comercio, según sea el caso, al decidir sobre la promoción oficiosa o aceptar la solicitud de un acuerdo designará a una persona natural que actúe como promotor en el acuerdo de reestructuración. La función del promotor es la de participar en la negociación, el análisis y la elaboración de los acuerdos de reestructuración en sus aspectos financieros, administrativos, contables y legales.
Las funciones de los promotores son indicadas pormenorizadamente por el artículo 8º de la ley en comento, como son las siguientes: analizar el estado patrimonial de la empresa y su desempeño durante por lo menos los últimos tres (3) años; examinar y elaborar las proyecciones de la empresa, con el objeto de suministrar a los acreedores elementos de juicio acerca de su situación operacional, financiera, de mercado, administrativa, legal y contable; mantener a disposición de todos los acreedores la información que posea y sea relevante para efectos de la negociación; determinar los derechos de voto de los acreedores; coordinar reuniones de negociación en la forma que estime conveniente; durante la negociación y en la redacción del acuerdo, actuar como amigable componedor por ministerio de la ley en los supuestos que en ella se prevén, o a solicitud de los interesados en los demás casos; proponer fórmulas de arreglo acompañadas de la correspondiente sustentación y evaluar la viabilidad de las que se examinen durante la negociación; obtener la formalización del documento en el que conste el acuerdo que llegue a celebrarse y participar en el comité de vigilancia del acuerdo, directamente o mediante terceras personas designadas por él.
Sobre la naturaleza jurídica de la función que están llamados a cumplir los promotores en los acuerdos de reestructuración, la Corte consideró que “el acuerdo que, valga la redundancia, compete promover a los promotores, es definido como “la convención que, en los términos de la presente ley se celebre a favor de una o varias empresas con el objeto de corregir las deficiencias que presente en su capacidad de operación, y para atender obligaciones pecuniarias, de manera que tales empresas puedan recuperarse dentro del plazo y en las condiciones que se han previsto en el mismo”. Desde este punto de vista, es decir en cuanto el acuerdo de reestructuración pretende solucionar la situación de cesación en los pagos de la empresa en crisis, podría aducirse que la actividad de tales promotores que actúan como amigables componedores, se asimila a la de los conciliadores, y por lo tanto sería de naturaleza jurisdiccional, pues la propia Constitución califica de tal a la función de estos últimos (art. 116). Si así fuera, el cargo del actor debería prosperar. Sin embargo, la Corte no lo estima así, puesto que el acuerdo de reestructuración no produce los mismos efectos de cosa juzgada que la legislación reconoce a los acuerdos de conciliación, ni presta mérito ejecutivo, como sí ocurre con estos en los términos del artículo 66 de la Ley 446 de 1998. Por ello los promotores no ejercen funciones equiparables a las de los conciliadores, que, tal y como lo hace el artículo 116 superior, pueden catalogarse de jurisdiccionales” (4) .
(4) Sentencia C-1319 de 2000, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.
Cabe así mismo destacar que a lo largo de estos acuerdos de reestructuración la Superintendencia de Sociedades está llamada a cumplir diversas funciones jurisdiccionales como son, entre otras, las siguientes: resolver las demandas en torno a la existencia, eficacia, validez y oponibilidad de la celebración del acuerdo o de alguna de sus cláusulas presentadas por los acreedores que no hayan votado el acuerdo; decretar el embargo y secuestro de los bienes o la inscripción de la demanda; declarar el incumplimiento de las obligaciones a cargo de algún acreedor, así como tramitar las acciones revocatorias y de simulación.
En este orden de ideas, la negociación de un acuerdo de reestructuración constituye un proceso concursal no judicial, encaminado a recuperar una empresa que atraviesa por una crisis económica profunda, inspirado en los principios de la universalidad y la colectividad, al cual es preciso que acudan todos los acreedores del empresario a fin de celebrar un convenio en el que se defina la forma en que este atenderá sus créditos y se procure por una óptima estructura administrativa, financiera y contable de la empresa en aras a restablecer su capacidad de pago.
Se trata, por lo demás, de un proceso concursal basado en el principio de publicidad, en tanto que garantía necesaria para la igualdad entre los acreedores.
Por último, es preciso señalar que las empresas que decidan acogerse a este régimen, cuya vigencia es de cinco (5) años contados a partir de su publicación en el Diario Oficial (5) , quedan sometidas a un régimen tributario especial consagrado en el título IV, que consagra entre otros asuntos el contemplado en el artículo 53 sobre la exoneración temporal del empresario del impuesto por renta presuntiva, y que parcialmente ha sido acusado en la presente demanda.
(5) Diario Oficial 43836 del 30 de diciembre de 1999. Posteriormente, por errores de transcripción de los originales y para garantizar su correcta promulgación, se volvió a publicar en su integridad el 11 de marzo de 2000 en el Diario Oficial 43940.
5. El régimen de la renta presuntiva y el ejercicio de la potestad del Congreso de la República para su regulación.
La Constitución de 1991 incluye una extensa lista de derechos de los ciudadanos, pero también establece que estos tienen deberes para con el Estado y la sociedad. En el artículo 95 se dispone que “el ejercicio de los derechos y libertades reconocidos en esta Constitución implica responsabilidades”. Entre los deberes de la persona y del ciudadano que se enumeran en el mismo artículo se contempla en el numeral nueve, el de “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”.
Deber constitucional que se traduce para todas las personas en el pago de los impuestos que de acuerdo con sus posibilidades económicas les corresponden, según la política tributaria determinada por el Congreso de la República en ejercicio de la potestad impositiva del Estado, pues en el estado social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante (C.P., art. 1º) que impone a las autoridades la misión de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (C.P., art. 2º)” (6) .
(6) Sentencia C-015 de 1993, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
Atribución del legislador en materia tributaria que le permite fijar, de manera razonable y de acuerdo con la Constitución, los elementos básicos de cada gravamen tales como los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo. Así las cosas, el Congreso de la República, en relación con los impuestos nacionales, goza de un margen de maniobra para crearlos, modificarlos, eliminarlos, así como para regular todo lo referente a su vigencia, sujetos activos y pasivos, hechos, bases gravables, tarifas, formas de cobro y recaudo. Esta libertad de configuración normativa conoce, sin embargo, algunos límites constitucionales.
Específicamente, en relación con la renta presuntiva, la medida adoptada por el legislador debe ser suficientemente clara y expresa. Al respecto, la Corte consideró que “Tanto las exclusiones como las excepciones a la aplicación del sistema de renta presuntiva contribuyen a la determinación de la base gravable del tributo sobre la renta, y por lo tanto, al constituir uno de los elementos fundantes de la obligación sustantiva tributaria, deben ser clara y expresamente determinadas por el legislador” (7) . (Negrilla fuera de texto).
(7) Sentencia C-992 de 2001 M.P. Rodrigo Escobar Gil.
Esta potestad constitucional debe así mismo ser ejercida de manera razonable, lo que indica que los medios seleccionados deben ser idóneos para la consecución de un fin constitucionalmente válido. En tal sentido, la Corte encontró ajustada a la Carta Política unas expresiones del artículo 188 del estatuto tributario referentes a la exclusión del régimen de la renta presuntiva de unos activos destinados al sector agropecuario, por cuanto “en criterio de la Corte, las normas acusadas se adecuan a uno de los objetivos de la reforma tributaria, cual es el de depurar la renta presuntiva y estimular sectores deprimidos de la producción nacional, como lo son los de la vivienda y la agricultura” (8) (negrilla fuera de texto).
(8) Sentencia C-564 de 1996, M.P. Hernando Herrera Vergara.
De igual manera, es preciso que el ejercicio de esta facultad con que cuenta el Congreso de la República en materia de determinación de sistemas o métodos para establecer la base gravable, como es precisamente el caso de la renta presuntiva, se encamine a garantizar un orden económico justo y no vulnere los preceptos constitucionales acerca de la intervención del Estado en la economía.
En ejercicio de esa libertad de configuración en materia tributaria, el Congreso de la República configuró el régimen del impuesto sobre la renta y complementarios. De conformidad con el artículo 26 del estatuto tributario existe un sistema de depuración normal u ordinario de la renta para determinar la renta gravable, en virtud del cual, y en términos generales, de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios constitutivos de renta se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se deben restar los costos, con lo cual se obtiene la renta bruta; a la renta bruta se le restan las deducciones y se obtiene la renta líquida. A esta última, por su parte, se le restan las rentas exentas, con lo cual se obtiene la renta líquida gravable, a la que se le aplica la tarifa del impuesto y se obtiene el impuesto de renta gravable, el cual al restarse los descuentos, se convierte en impuesto neto de renta. Se trata, por tanto, de un método directo o de realidad efectiva que está basado en declaraciones, documentos, certificaciones e informes que aporta el sujeto pasivo, bien voluntariamente, bien por la actividad de la administración. Se trata por tanto de averiguar, con la mayor precisión posible, el monto de los ingresos y de los egresos, para llegar a la base imponible (9) .
(9) Leyva Zambrano, A. “Elementos de la obligación tributaria. Hecho gravado”. Derecho Tributario, Bogotá. Instituto de Derecho Tributario, 1999. pág. 443. Ver además, De Quiñones, Lucy Cruz. “Marco constitucional del derecho tributario”. Derecho Tributario, Bogotá, Instituto de Derecho Tributario, 1999. pág. 294.
Existe un sistema alternativo de determinación de la renta gravable conocido como la renta presuntiva o renta mínima presunta, que se constituye en una metodología para determinar la base gravable, llamado de esta manera precisamente porque una vez obtenida se debe comparar con la renta resultante mediante el sistema de depuración normal, y en función de la que resulte mayor, se continúa el proceso de determinación del impuesto. El sistema de renta presuntiva constituye por tanto una excepción a la regla general de la aplicación de la renta líquida como base gravable. Así pues, una vez establecida la renta líquida y la presuntiva se aplicará la tarifa del mayor impuesto, y en todo caso, la renta líquida jamás puede ser inferior a la presuntiva.
En esencia, el régimen de la renta presuntiva constituye un método indiciario o de aplicación de presunciones legales basado en índices o promedios predeterminados legalmente. Se relaciona con la aptitud del bien o de la actividad económica desarrollada por el sujeto para producir un rendimiento económico, sin tomar en cuenta el beneficio efectivamente obtenido por el sujeto.
Al respecto, cabe señalar que la Corte ha considerado constitucionalmente válido el recurso que en ocasiones realiza el legislador en materia tributaria a determinados sistemas basados en presunciones (10) . En lo que atañe a la naturaleza jurídica de la renta presuntiva y a la justificación constitucional de la misma, la Corte ha elaborado una sólida doctrina en la materia. Así, esta corporación consideró que “La renta presuntiva constituye un método alterno para determinar el impuesto de renta, de modo que este no será inferior a determinado porcentaje del patrimonio fijado por la ley obtenido durante el respectivo período gravable. El objeto de la renta presuntiva es presumir la percepción de ingresos, utilidades o beneficios en cabeza de una persona que da lugar al cumplimiento por parte de esta y del ciudadano, del deber de “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro del concepto de justicia y equidad”. Es un mecanismo de liquidación del impuesto que obliga al contribuyente a tomar como base unos ingresos presuntos cuando la renta líquida gravable antes de fijar el gravamen, resulta ser inferior a la utilidad que según la disposición legal de carácter tributario, debió obtener el sujeto durante el respectivo período gravable.
(10) Ver sentencias C-15 de 1993, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz y C-7 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
El hecho gravado en la renta presuntiva es la percepción de utilidades o beneficios que se presume se han obtenido por el contribuyente por tener dentro del balance del patrimonio unos activos que resultan ser superiores a los pasivos, dentro de los cuales eventualmente se incluye la propiedad inmueble. De esa forma, es claro que la renta comprende toda ganancia detenida por el sujeto, independientemente de cuál sea su fuente” (11) .
(11) Sentencia C-564 de 1996, M.P. Hernando Herrera Vergara.
Posteriormente, la Corte estimó que la renta presuntiva que aparece recogida en el estatuto tributario es una presunción de derecho y no legal. Al respecto consideró:
“La Corte encuentra que los preceptos impugnados consagran, en efecto, una presunción de derecho. Las distintas hipótesis contempladas en los artículos 188, 189, 191 y 192 del estatuto tributario, en las cuales se permite excluir ciertos bienes de la base a la cual se aplican los porcentajes mínimos de rentabilidad señalados en el artículo 188, no constituyen propiamente pruebas autorizadas por la ley para desvirtuar la presunción, sino simplemente deducciones permitidas en la determinación de la base de cálculo para liquidar la renta presuntiva. Y ello es tan evidente, que lo que en últimas corresponde al contribuyente en estos casos, no es demostrar que no hubo en realidad la renta que la ley presume, sino simplemente indicar que el activo patrimonial se ubica en una de las categorías que la ley autoriza para no contabilizar en la base de cálculo a la que se aplican los porcentajes de rentabilidad presunta, sin que en realidad sea relevante probar el que el activo haya o no producido determinado nivel de renta. El único caso en el que la ley exige probar propiamente hablando, es el contemplado en el literal b) del artículo 189 del estatuto tributario, pero aun en este evento, la disposición lo que en realidad está consagrando es la extinción de la obligación de liquidar el impuesto de renta por el sistema de renta presuntiva, situación que también es la que se da en los casos regulados por el inciso tercero del artículo 191 y por el artículo 192 del estatuto tributario. Así las cosas, la presunción, no obstante que la ley no lo menciona explícitamente, es una presunción de derecho, por cuanto no es posible demostrar que a pesar de darse la circunstancia de la existencia de unos bienes en cabeza del contribuyente, no se ha generado una renta a partir de ellos.
El que el legislador no autorice probar la rentabilidad real del capital, es conducta que encuentra sustento en dos principios constitucionales. De un lado, en el principio de la función social reconocida a la propiedad, que sirve de sustento a la exigencia de rentabilidad que la presunción juris et de jure comporta. Y de otro lado, en el principio constitucional de eficiencia que soporta en poder de imposición atribuido al Estado al cual se refiere explícitamente el artículo 363 de la Carta: “El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”. La intención del legislador al consagrarla en los términos vigentes actualmente, tuvo en consideración finalidades muy claras de índole antielusiva. El principio constitucional de la eficacia referido al poder de imposición, conforme al cual corresponde al Estado controlar la evasión y la elusión, justifican plenamente el que la presunción consagrada en la norma bajo examen sea una presunción de derecho, resaltando además que la misma preceptiva acusada, y los artículos subsiguientes contemplan una gama muy amplia de circunstancias en que es posible deducir de la base de cálculo activos patrimoniales considerados por la ley improductivos o de baja rentabilidad, por lo cual queda ampliamente defendido también el principio de equidad” (12) .
(12) Sentencia C-238 de 1997, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.
Ahora bien. A lo largo de las diversas reformas tributarias que tuvieron lugar en Colombia durante la pasada década, los porcentajes para la determinación de la renta presuntiva, así como el catálogo de los contribuyentes que han sido excluidos de la misma, quedando con todo siempre sometidos al régimen de la renta líquida, han conocido ciertas modificaciones.
Así pues, al momento de entrar en vigencia la Ley 550 de 1999, el estatuto tributario, en su artículo 188, definía la renta presuntiva de la siguiente manera:
“Bases y porcentajes de renta presuntiva
Para efectos del impuesto sobre la renta se presume que la reñía líquida del contribuyente no es inferior a la cifra que resulte mayor entre el cinco por ciento (5%) de su patrimonio líquido o el uno y medio (1.5%) de su patrimonio líquido bruto, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior”.
Se consagraban, en el artículo 191 del estatuto tributario, las siguientes exclusiones al régimen de renta presuntiva:
“De la presunción establecida en el artículo 188 se excluyen el Instituto de Mercadeo Agropecuario, IDEMA, y las entidades del régimen especial de que trata el artículo 19. Tampoco están sujetas a la renta presuntiva las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, ni los fondos de inversión, de valores, comunes, de pensiones o de cesantías contemplados en los artículos 23-1 y 23.2 de este estatuto. Tampoco están sometidas a renta presuntiva las sociedades en concordato o en proceso de liquidación, ni las empresas dedicadas al transporte masivo de pasajeros por el sistema de tren metropolitano” (negrilla fuera de texto).
Posteriormente, con la entrada en vigencia de la Ley 633 de 2000, el artículo 191 del estatuto tributario definió la renta presuntiva como sigue:
“Base y porcentaje de renta presuntiva
Modifícanse el inciso primero y el parágrafo 4º del artículo 188 del estatuto tributario, los cuales quedaran así:
El artículo 16 de esta misma ley modificó los incisos primero y cuarto del artículo 191 del estatuto tributario y le adicionó asimismo dos incisos. En lo pertinente la norma tributaria disponía lo siguiente:
“A partir del año gravable 2000, no están sometidas a renta presuntiva las empresas de servicios públicos que desarrollan la actividad complementaria de generación de energía; las entidades oficiales prestadoras de los servicios de tratamiento de aguas residuales y de aseo; las sociedades en concordato; las sociedades en liquidación, las entidades sometidas al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria que se les haya decretado la liquidación o que hayan sido objeto de toma de posesión, por las causales señaladas en los literales a) o g) del artículo 114 del estatuto orgánico del sistema financiero; los bancos de tierra de los distritos y municipios destinados a ser urbanizados, y por los años gravables 2001, 2002 y 2003, las sociedades titularizadoras de cartera hipotecaria”. (negrilla fuera de texto).
La Ley 788 de 2002 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial” no introdujo modificación alguna en los porcentajes sobre los cuales se edifica la renta presunta. De conformidad con el artículo 23 ibídem existen actualmente las siguientes exclusiones al régimen de la renta presuntiva:
“Renta presuntiva en sociedad en liquidación
Modifíquese el inciso 4º del artículo 191 del estatuto tributario, el cual queda así:
“No están sometidas a renta presuntiva las empresas de servicios públicos, que desarrollan la actividad complementaria de generación de energía; las entidades oficiales prestadoras de los servicios de tratamiento de aguas residuales y de aseo; las sociedades en concordato; las sociedades en liquidación por los primeros tres (3) años, las entidades sometidas al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria que se les haya decretado la liquidación o que hayan sido de objeto de toma de posesión, por las causales señaladas en los literales a) o g) del artículo 114 del estatuto orgánico de sistema financiero; los bancos de tierras de los distritos y municipios destinados a ser urbanizados, y por los años gravables 2001, 2002 y 2003, las sociedades titularizadoras de cartera hipotecaria” (negrilla fuera de texto).
Cabe así mismo señalar, que la exoneración o exclusión que realiza el legislador de determinados contribuyentes del sistema de la renta presuntiva no puede ser confundida con una exención tributaria, figura cuya naturaleza jurídica ha sido objeto de numerosos pronunciamientos por parte de esta corporación (13) , y que en esencia corresponde “a hechos generadores que en principio estarían total o parcialmente gravados, pero que por razones de política económica, fiscal, social o ambiental el órgano competente decide sustraerlos total o parcialmente de la base gravable dentro del proceso de depuración de la renta” (14) . En efecto, el contribuyente que queda exonerado o excluido del impuesto por renta presuntiva no ha sido exento del pago de dicho tributo, sino que, no se le aplica el sistema de presunciones legales, quedando cobijado de todas maneras por el método ordinario o de la renta líquida.
(13) Entre muchas otras las siguientes C-177 de 1996, C-188 de 1998, C-1297 de 2000, C-1320 de 2000, C-804 de 2001 y C-1107 de 2001.
(14) Sentencia C-1107 de 2001 M.P. Jaime Araújo Rentería.
6. La exoneración del impuesto por renta presuntiva consagrado en el artículo 53 de la Ley 550 de 1999.
Vale la pena recordar nuevamente el texto competo del artículo 53 de la Ley 550 de 1999, donde se encuentra la expresión parcialmente demandada.
Consagra el artículo citado una excepción más a las consagradas en el artículo 191 del estatuto tributario sobre las personas jurídicas excluidas de la aplicación de la renta presuntiva, y por el término máximo de cinco (5) años, durante la negociación y ejecución de un acuerdo de reestructuración de los previstos en esta ley. Aclara la norma que sobre la parte del año transcurrido con anterioridad a su celebración se aplica el régimen de renta presuntiva en forma proporcional.
A juicio del actor, las semejanzas existentes entres los acuerdos de reestructuración de que trata la Ley 550 de 1999 y aquellos que aparecen regulados en las circulares externas 39 y 44 de 1999 expedidas por la Superintendencia Bancaria, evidencian un tratamiento discriminatorio del legislador por cuanto “De acuerdo con todas esas reglas la ley debió excluir de la exoneración de renta presuntiva a aquellas entidades que con anticipación hubieran suscrito acuerdos con efectos similares o equivalentes a los de la Ley 550 para reestructurar sus pasivos.
Se crearon así dos situaciones paralelas en sociedades con convenios con acreedores: las que celebran acuerdos bajo Ley 550 de 1999, privilegiadas y otras con acuerdos basados en normas diferentes a la Ley 550 y anteriores a ellas, perjudicadas”. El ciudadano apoya esta conclusión en el argumento según el cual en la promoción de un acuerdo de reestructuración actúa en calidad de gestor el promotor, al tiempo que en las reestructuraciones de que tratan las circulares se desempeña como tal el agente del acuerdo; mientras que en la primera interviene la Superintendencia de Sociedades como entidad nominadora, la Superintendencia Bancaria participa como entidad de control en los acuerdos de reestructuración extraordinaria y ambos mecanismos cuentan con un órgano de vigilancia, en un caso el comité de vigilancia y en el otro el comité de acreedores.
También sostiene el actor, que se presenta una discriminación entre los empresarios que celebraron un acuerdo de reestructuración antes del 30 de diciembre de 1999, fecha de entrada en vigencia de la Ley 550 del mismo año, frente a aquellos que lo hicieron con posterioridad ya que solamente estos últimos estarán excluidos del régimen de renta presuntiva.
En su escrito de intervención, la Superintendencia de Sociedades sostiene que, en virtud del artículo 363 constitucional, “las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad” razón por la cual el cargo no está llamado a prosperar.
El Ministerio de Hacienda y Crédito Público sostuvo que del examen de los antecedentes de la ley se observa que esta no contempló una intervención directa del Estado eligiendo las personas jurídicas o empresas recuperables, sino que fijó un marco jurídico destinado a propiciar los acuerdos de reactivación empresarial inspirado en una concepción contractual, no procesal, de los mecanismos de intervención. Además, el artículo 53 de la Ley 550 de 1999 no admite retroactividad.
Agrega en su intervención el Ministerio de Hacienda y Crédito Público que mientras que el artículo 53 de la Ley 550 de 1999 dispone de forma clara y expresa que las empresas que se encuentren dentro de los parámetros de la misma, sobre la parte del año en que se celebre el acuerdo y que haya transcurrido con anterioridad a su celebración, se aplica el régimen de la renta presuntiva en forma proporcional, a las sociedades en concordato no se ha sometido a la mencionada proporcionalidad. En estas condiciones, en el caso en que una empresa entre o termine el concordato dentro del período fiscal no debe determinar renta presuntiva por la fracción de año en que no se encontraba en tal situación. De tal suerte que, si a 31 de diciembre se encontraba la sociedad en concordato no debe determinar la renta por el mencionado mecanismo.
La Corte considera que, a pesar de la existencia de algunas semejanzas, de carácter meramente procedimental, existentes entre los acuerdos de reestructuración extraordinarios regulados por las circulares externas 39 y 44 de 1999 expedidas por la Superintendencia Bancaria y los acuerdos de reestructuración consagrados en la Ley 550 de 1999, tales como las mencionadas por el actor en la demanda, existen diferencias materiales trascendentales entre las dos variedades de acuerdos que justifican un tratamiento tributario diferente, en cuanto al diseño de la base gravable respecto del impuesto de renta como pasa a explicarse.
El propósito perseguido por el Congreso de la República mediante la adopción de la Ley 550 de 1999, fue el de establecer un marco legal adecuado para que, sin sujeción al trámite concursal vigente en materia de concordatos, se pueda convenir la reestructuración de empresas pertenecientes a los sectores productivos de la economía, con agilidad, equidad y seguridad jurídica, especialmente con el fin de promover la reactivación económica y el empleo, hacer más eficiente el uso de todos los recursos vinculados a la actividad empresarial, mejorar la competitividad y promover la función social de los sectores y empresas reestructuradas, restablecer la capacidad de pago de las empresas, facilitar el acceso al crédito, fortalecer la dirección y los sistemas de control interno de las empresas, propender porque las empresas y sus trabajadores acuerden condiciones especiales y temporales en materia laboral que faciliten su reactivación y viabilidad y facilitar la garantía y el pago de los pasivos pensionales. Es decir, los objetivos de la ley se orientan hacia la recuperación de la empresa y no de los empresarios (15) , a fin de lograr a su vez la reactivación económica del país.
(15) Sentencia C-1551 de 2000, M.P. Alfredo Beltrán Sierra.
Para lograr lo anterior, consideró el legislador necesario crear un régimen tributario especial y transitorio para aliviar la carga impositiva de las empresas que se encontrasen en el proceso de reestructuración consagrado en la ley. Para ello, entre otras medidas, consagró en el artículo 53, para las empresas que celebrasen acuerdos de los regulados por ella, la exoneración del impuesto por renta presuntiva, a fin de no someterlas al régimen especial de presunción de la renta sino al ordinario de renta líquida.
En contrapartida, un examen integral de las circulares externas 39 y 44 de 1999 de la Superintendencia Bancaria evidencia que los fines perseguidos por el autor de las mismas son sustancialmente distintos de aquellos que motivaron la expedición de la Ley 550 de 1999. En efecto, la adopción de estos actos administrativos se inscribe en el propósito concreto y limitado de este órgano de inspección y vigilancia del sector bancario de señalar unos criterios especiales para el otorgamiento de préstamos y para la celebración de contratos de leasing, así como la de indicar unas reglas específicas para la evaluación y calificación de los créditos contraídos con las entidades financieras, los que igualmente permitirían determinar la capacidad de pago y los flujos de caja de los proyectos financiados así como la liquidez, cobertura e idoneidad de las garantías ofrecidas y la correspondiente evaluación del riesgo y la calificación correspondiente, aplicables también a quienes celebrarán, a partir de la vigencia de la circular y hasta el 31 de diciembre de 1999, acuerdos extraordinarios de reestructuración de obligaciones crediticias contraídas con este sector.
En tal sentido, las mencionadas circulares no tenían como propósito fundamental la real salvación económica de la empresa, el mantenimiento de los puestos de trabajo, o el mejoramiento de la competitividad de la empresa, pues aunque la reestructuración de créditos puede mejorar la situación económica de un empresario, tales circulares externas no comprendían la posibilidad de acuerdos para facilitar el pago de los pasivos pensionales, ni para procurar por una óptima estructura administrativa, financiera y contable de las empresas reestructuradas, ni el fortalecimiento de la dirección y los sistemas de control interno, entre otros, ni mucho menos se trataba de un mecanismo de intervención del Estado para la reactivación de la economía y el empleo.
Dado que los fines macroeconómicos perseguidos por la Ley 550 de 1999 son constitucionalmente válidos, pero difieren sustancialmente de aquellos a los cuales apuntan las circulares externas 39 y 44 de 1999 de la Superintendencia Bancaria, así como también lo son los principios rectores de unas y otras, consecuentemente los efectos jurídicos que despliegan la negociación y la ejecución de cada variedad de acuerdos de reestructuración son asimismo distintos, no resulta contrario entonces a la Constitución que el legislador consagrara un tratamiento tributario diferente para cada uno de dichos acuerdos respecto de las empresas exoneradas del impuesto por renta presuntiva.
Al respecto, la Corte ha considerado que la “diversidad de trato que resulta de la aplicación de la ley, no siempre es violatoria del principio de igualdad. Existen fundamentos objetivos y razonables que permiten en ciertos casos tal diversidad de trato. Tal sucede por ejemplo, cuando la finalidad de la norma se ajusta a los principios constitucionales” (16) .
(16) Sentencia C-238 de 1997 M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.
Cabe recordar, que la exoneración temporal de ciertas empresas del régimen de renta presuntiva no constituye una exención total de tributar por la renta, sino apenas una exclusión del régimen de presunciones. En efecto, el artículo 53 de la Ley 550 de 1999 no excluye la posibilidad de que un empresario, que a pesar de encontrarse cumpliendo un acuerdo de reestructuración logre que su empresa genere renta deba declararla y pagarla, incluso por encima de los porcentajes que maneja el sistema de la renta presuntiva. Lo que sucede, se insiste, es que la norma demandada excluye al empresario del sometimiento a un régimen tributario basado en una presunción de derecho, según la cual todo capital debe necesariamente rentar a fin de aplicarle el régimen ordinario de gravar solo la renta líquida.
De manera que una exoneración temporal del régimen de renta presuntiva constituye un medio adecuado para el logro de un fin objetivo, por cuanto el legislador entra, en definitiva, a presumir que estos empresarios en crisis no están generando renta y por lo tanto la ley no puede presumir de derecho todo lo contrario, y por lo tanto se encamina a garantizar un orden económico justo.
Por lo tanto, considera la Corte que el tratamiento tributario consagrado en el artículo 53 de la Ley 550 de 1999, solo para los acuerdos de reestructuración previstos en dicha ley, no contraviene la Constitución ya que el Congreso de la República hizo un uso razonable de las facultades que la Carta le confiere para el efecto y, en particular, la de configurar la base gravable del impuesto de renta.
En este orden de ideas, del examen del artículo 53 de la Ley 550 de 1999 se concluye que el legislador precisó el hecho que da origen a la exoneración, es decir, la negociación y ejecución de un acuerdo de reestructuración. Determinó con precisión el contenido y la duración de la aplicación del beneficio tributario consistente en la exoneración del régimen de renta presuntiva. Los sujetos exonerados son fácilmente identificables ya que se trata de las empresas señaladas en el artículo 1º de la citada ley, las cuales celebran y ejecutan los acuerdos de reestructuración de que trata el título II ibídem. Se respetó por tanto el principio constitucional de legalidad de los tributos.
La adopción de la exoneración del régimen de renta presuntiva para las empresas que se sometieran a un acuerdo de reestructuración constituyó además el ejercicio, por parte del Congreso de la República, de aquella facultad impositiva que la Corte ha calificado como “poder suficiente”, ya que es “bastante amplia y discrecional”, incluso la Corte la ha definido como “la más amplia discrecionalidad”, y que apunta a alcanzar unos determinados fines del Estado en materia económica.
En cuanto al argumento del actor consistente en que siendo la exoneración al régimen de la renta presuntiva un beneficio debe aplicarse por favorabilidad a los acuerdos de reestructuración celebrados con anterioridad a la vigencia de la Ley 550 de 1999 y celebrados con fundamento en las circulares externas 39 y 44 de 1999 expedidas por la Superintendencia Bancaria por ser similares a los realizados de acuerdo con ella, considera la Corte en primer lugar, que de acuerdo con lo previsto en el artículo 363 de la Constitución las normas tributarias no se aplicarán con retroactividad, a fin de que el Estado no pueda modificar la tribulación con efectos retroactivos y dar seguridad al ordenamiento jurídico. Además, el artículo 338 ibídem consagra que las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del respectivo período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.
Sobre el concepto de irretroactividad la Corte ha considerado que “La retroactividad por regla general, resulta censurable solo cuando la nueva norma incide sobre los efectos jurídicos ya producidos en virtud de situaciones y actos anteriores ...” (17) . Así como que “La esencia del principio de irretroactividad de la ley tributaria es la imposibilidad de señalar consecuencias jurídicas a actos, hechos o situaciones jurídicas que ya están formalizados jurídicamente, salvo que se prescriba un efecto más perfecto tanto para el sujeto de derecho, como para el bien común, de manera concurrente, caso en el cual la retroactividad tiene un principio de razón suficiente para operar. Pues lo imperfecto siempre se sujeta a lo más perfecto, dada la naturaleza perfectible de la legalidad” (18) (resaltado fuera de texto). También que “Estas normas constitucionales plasman garantías en beneficio de los contribuyentes, pues tienen origen en la necesidad de evitar que un Estado fiscalista abuse de su derecho de imponer tributos y pretenda dar a las normas que los plasman efectos hacia el pasado. Se trata, entonces, de normas favorables al contribuyente y como tales deben ser interpretadas y aplicadas” (19) .
(17) Sentencia C-511 de 1992, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
(18) Sentencia C-594 de 1993, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.
(19) Sentencia C-185 de 1997, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.
Cabe recordar así mismo que la Corte ha considerado que si una norma beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, en forma general, por razones de justicia y equidad, sí puede aplicarse en el mismo período sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución. La prohibición contenida en esta norma esta encaminada a impedir que se aumenten las cargas al contribuyente, modificando las regulaciones en relación con períodos vencidos o en curso. La prohibición es elemental: el que el Estado no pueda modificar la tribulación con efectos retroactivos, con perjuicio de los contribuyentes de buena fe (20) .
(20) Sentencia C-527 de 1996 M.P. Jorge Arango Mejía.
Como puede observarse la Corte ha aceptado que excepcionalmente si una norma beneficia al contribuyente puede aplicarse al mismo período por razones de justicia y equidad. No obstante, el presente asunto resulta ser completamente distinto ya que no se trata de una norma tributaria que pretenda tener efectos hacia el pasado, haciendo aún más gravosa la situación fiscal de los contribuyentes a los que cobija, sino que el actor pretende que la exoneración del régimen de renta presuntiva cobije a empresarios que consolidaron acuerdos de reestructuración anteriores a la vigencia de la Ley 550 de 1999 y reglados por actos administrativos.
Por lo tanto, como según todo lo explicado anteriormente, los acuerdos de reestructuración en uno y otro caso resultaron ser diferentes, y por ende el legislador, en relación con el impuesto de renta, les dio de manera razonable un tratamiento tributario diferente y acorde con la Constitución, no es dable invocar en este caso la favorabilidad. Además, a quienes celebraron acuerdos de reestructuración con fundamento en las circulares externas 39 y 44 de 1999, la Ley 550 de 1999 no les agravó o desconoció el tratamiento tributario, en relación con el impuesto de renta, a que estaban sometidos.
Aunado a lo anterior, olvida el actor que ya desde el año de 1995, según lo previsto por el artículo 94 de la Ley 223 de dicho año, las sociedades en concordato siempre han estado excluidas del régimen de renta presuntiva. Por lo tanto ningún cambio operó en la materia el artículo 53 de la Ley 550 de 1999 al incluir a los empresarios que celebrasen un acuerdo de reestructuración.
Por las anteriores razones, el segmento acusado del artículo 53 de la Ley 550 de 1999 no viola la Constitución.
A pesar de la existencia de ciertas semejanzas meramente procedimentales existentes entre las reestructuraciones extraordinarias que figuran en las circulares 39 y 44 de 1999 de la Superintendencia Bancaria con los acuerdos de reestructuración regulados en la Ley 550 de 1999, se presentan importantes diferencias materiales entre ambas modalidades de regulaciones. Sin duda, divergen en cuanto a la fuerza vinculante y jerarquía de las normatividades que los regulan; sus destinatarios son diferentes; las entidades estatales a cargo de unos y otros son distintas; los efectos jurídicos de cada una de estas modalidades de acuerdos de reestructuración no son iguales; las finalidades perseguidas por ambas regulaciones no coinciden, y finalmente, cada una tiene una vigencia temporal propia. De tal suerte que no puede prosperar, como lo pretende el demandante, un cargo por igualdad.
Declarar EXEQUIBLE la expresión “de los previstos en esta ley” contenida en el artículo 53 de la Ley 550 de 1999.