Source: https://www.steuern.de/steuererklaerung-gestaltungshinweise-anlage-n.html
Timestamp: 2020-02-26 08:05:49
Document Index: 265733932

Matched Legal Cases: ['§ 19', '§ 19', '§ 3', '§ 40', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 19', '§ 19', '§ 9', '§ 24', '§ 34', '§ 3', '§ 3', '§ 32', '§ 32', '§ 34', '§ 10', '§ 3', '§ 9', '§ 3', '§ 9', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 4', '§ 12', '§ 12', '§ 9', '§ 162', '§ 9', '§ 9', '§ 15', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 3', '§ 9', '§ 22', '§ 3', '§ 9', '§ 9', '§ 40', '§ 40', '§ 9', '§ 9', '§ 11', '§ 9', '§ 7', '§ 9', '§ 6', '§ 9', '§ 12', '§ 4', '§ 19', '§ 18', '§ 9', '§ 9', '§ 3', '§ 4', '§ 12', '§ 4', '§ 9', '§ 4', '§ 9', '§ 9', '§ 3', '§ 3', '§ 35', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 40', '§ 9', '§ 9', '§ 4', '§ 3', '§ 3', '§ 9', '§ 40', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 3', '§ 3']

Anlage N (Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit) | Steuern.de
Gestaltungshinweise » Tipps zur Anlage N (Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit)
Gestaltungshinweise für die Anlage N
Hier finden Sie detaillierte Gestaltungshinweise für die Anlage N Ihrer Einkommensteuererklärung. Außerdem können Sie die Anlage N hier als pdf herunterladen.
Arbeitslohn im steuerlichen Sinn: Das gehört in die Anlage N
Diese Werbungskosten können Sie steuerlich in der Anlage N geltend machen
[Bruttoarbeitslohn → Zeile 6]
Der Bruttoarbeitslohn ergibt sich aus der Lohnsteuerbescheinigung. Zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) gehören alle Bezüge und Vorteile (Geld oder Sachbezüge z. B. Überlassung eines Firmenfahrzeugs zur Privatennutzung), die für eine Beschäftigung gewährt werden, also durch das individuelle Dienstverhältnis verursacht sind. Dies ist der Fall, wenn die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne Gegenleistung für die zur Verfügung gestellte individuelle Arbeitskraft des Arbeitnehmers ist. Ohne Bedeutung ist, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder um Geld oder Sachbezüge.
Arbeitslohn kann ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten vorliegen, wenn sie ein Entgelt für eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem beruht (BFH, Urteil v. 28.2.2013, VI R 58/11, BFH/NV 2013 S. 1163).
Stellt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein Fahrzeug (Pkw, Motor-, Fahrrad) auch für Privatfahrten und/oder für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zur Verfügung, gehört dieser geldwerte Vorteil (Nutzungswert) zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Entscheidend für die Besteuerung ist nach der neuen Rspr. des BFH dabei die arbeitsvertragliche Regelung. Ist eine Privatnutzung vertraglich erlaubt, muss dafür grundsätzlich ein geldwerter Vorteil versteuert werden, unabhängig davon, ob und in welchem Umfang das Kfz tatsächlich privat genutzt wird (BFH, Urteil v. 21.3.2013, VI R 31/10, BFH/NV 2013 S. 1298; BFH, Urteil v. 21.3.2013, VI R 26/10, BFH/NV 2013 S. 396; BFH, Urteil v. 21.3.2103, VI R 49/11, BFH/NV 2013 S. 1399). Der Arbeitnehmer kann die Versteuerung für die Möglichkeit der Privatnutzung in diesem Fall nur verhindern, wenn er anhand eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs nachweist, dass tatsächlich keine Privatnutzung des Kfz stattgefunden hat.
War die private Nutzung im Anstellungsvertrag dagegen nicht erlaubt bzw. ausdrücklich verboten, ist kein Nutzungswert zu versteuern, unabhängig davon, ob der Arbeitgeber die Einhaltung der Vereinbarung überwacht oder nicht (BFH, Urteil v. 21.3.2013, VI R 46/11, BFH/NV 2013 S. 1302; BFH, Urteil v. 21.3.2013, VI R 42/12, BFH/NV 2013 S. 1305; BFH, Urteil v. 18.4.2013, VI R 23/12, BFH/NV 2013 S. 1316).
Allein die Erlaubnis, den Firmenwagen auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zu nutzen, beinhaltet keine Erlaubnis der Privatnutzung. Wird festgestellt, dass nach den tatsächlichen Umständen das Privatnutzungsverbot nur zum Schein geregelt und schlüssig (z. B. mündliche Absprache) eine private Nutzung erlaubt wurde, ist ein Nutzungswert zu versteuern.
Wird das Verbot aus besonderem Anlass oder zu besonderem Zweck von Fall zu Fall ausgesetzt, so ist jeder Kilometer mit 0,001 % des inländischen Listenpreises des Kfz zu bewerten. Der Nachweis der Fahrstrecke ist anhand der Kilometerstände zu dokumentieren.
Dieses gilt entsprechend für einen angestellten Geschäftsführer eines Familienunternehmens oder einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer ist die unbefugte Privatnutzung eines Firmenfahrzeugs regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung (BFH, Urteil v. 21.3.2013, VI R 46/11, BFH/NV 2013 S. 1302).
Eine Zuzahlung zu den AK des Fahrzeugs wird, unabhängig davon, wie der private Nutzungswert ermittelt wird, im Zahlungsjahr auf den geldwerten Vorteil angerechnet. Ist dadurch noch nicht die gesamte Zuzahlung aufgebraucht, wird der geldwerte Vorteil im Folgejahr bzw. in den Folgejahren gemindert. Alternativ kann bei der Fahrtenbuchmethode die Zuzahlung auch bei den AK des Kfz abgezogen werden. Er mindert damit die AfA-Bemessungsgrundlage.
Beispiel: Arbeitnehmer zahlt Zuschuss zur Pkw-Anschaffung
U stellt Arbeitnehmer A einen fabrikneuen Pkw zur Verfügung. Da A ein höherwertiges Fahrzeug wünscht, als ihm laut Arbeitsvertrag zusteht, zahlt A an U einen Zuschuss von 6.000 EUR als Differenzausgleich.
Im Anschaffungsjahr beträgt der private Nutzungsvorteil 3.600 EUR. Eine Versteuerung findet aber nicht statt, da der Zuschuss bis zur Höhe des Vorteils mit diesem verrechnet wird. Im folgenden Jahr ist der private Nutzungsvorteil noch um den Restbetrag von 2.400 EUR zu mindern.
Vertraglich vereinbarte laufende Zuzahlungen (egal ob nutzungsunabhängige Monats- oder nutzungsabhängige Kilometerpauschale) des Arbeitnehmers werden im Zahlungsjahr ebenfalls vom ermittelten Sachbezugswert abgezogen. Sind die Zahlungen höher als der Nutzungswert, führt dies aber nicht zu Werbungskosten oder negativem Arbeitslohn (BMF, Schreiben v. 19.4.2013, IV C 5 – S 2334/11/10004, BStBl 2013 I S. 513).
Einzelne, vom Arbeitnehmer selbst getragene Kfz-Kosten (z. B. Übernahme von Treibstoffkosten für Urlaubsfahrten, Wagenwäsche, Versicherungsbeiträge, Steuern, Garagenmiete) können weder als Werbungskosten berücksichtigt werden noch mindern sie den geldwerten Vorteil. Dies gilt sowohl bei Anwendung der 1 %-Regelung als – nach Auffassung der Finanzverwaltung – auch bei der Fahrtenbuchmethode (BFH, Urteil v. 18.10.2007, VI R 57/06, BFH/NV 2008 S. 283; BFH, Urteil v. 18.10.2007,VI R 96/04, BFH/NV 2008 S. 282).
Beispiel: Tankkosten für private Fahrten zahlt der Arbeitnehmer
Der Arbeitnehmer A darf das Kfz (Bruttolistenpreis 40.000 EUR) für private Fahrten nutzen. Der Arbeitgeber trägt zunächst alle Kosten für das Fahrzeug. Die Benzinkosten für private Fahrten werden vereinbarungsgemäß anteilig ermittelt und der Betrag vom Gehalt einbehalten.
Die Kostenübernahme durch den Arbeitnehmer gilt nicht als Nutzungsentgelt und führt nicht zu einer Kürzung des geldwerten Vorteils. A muss den Nutzungsvorteil i. H. v. 400 EUR (1 % von 40.000 EUR) monatlich ungekürzt versteuern.
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei der 1 %-Regelung
Grundsätzlich ist die Ermittlung des Zuschlags kalendermonatlich pauschal (unabhängig von der Anzahl der Fahrten) mit 0,03 % des Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte vorzunehmen. Stattdessen kann aber auch eine Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten mit 0,002 % des Listenpreises erfolgen. Dazu muss der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber kalendermonatlich fahrzeugbezogen schriftlich erklären, an welchen Tagen (mit Datumsangabe) er das betriebliche Kfz tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt hat. Die bloße Angabe der Anzahl der Tage reicht nicht aus. Die Methode, die für den monatlichen Lohnsteuerabzug gelten soll, muss der Arbeitgeber in Abstimmung mit dem Arbeitnehmer für das gesamte Kalenderjahr festlegen. Der Arbeitnehmer hat ab 2019 einen Anspruch darauf, dass der Arbeitgeber auf Antrag die 0,002%-Methode anwendet. Die Methode darf während des Kalenderjahres nicht gewechselt werden. Im Einkommensteuerveranlagungsverfahren ist der Arbeitnehmer daran nicht gebunden und kann sie ggf. einheitlich für alle ihm überlassenen betrieblichen Kfz bezogen auf das gesamte Kalenderjahr wechseln.
Beispiel: Methodenwahl für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
A fährt einmal wöchentlich (46 Wochen/Jahr) zu seiner Arbeitsstätte, im Übrigen ist er im Außendienst tätig. Die Bemessungsgrundlage für die Anwendung der 1 %-Regelung (Listenpreis) beträgt 30.000 EUR.
Bei Anwendung der Pauschalmethode muss A 108 EUR (30.000 EUR × 0,03 % × 12) versteuern, bei der Einzelwertmethode nur 27,60 EUR (30.000 EUR × 0,002 % × 46).
Wird das Fahrzeug für die Fahrt zur Arbeitsstätte nur für eine Teilstrecke (z. B. bis zum Bahnhof) benutzt, ist für Berechnung des Sachbezugs nur von den tatsächlich zurückgelegten Entfernungskilometern auszugehen, vorausgesetzt, der Arbeitgeber hat das Kfz nur für diese Teilstrecke zur Verfügung gestellt und überwacht die Einhaltung der Regelung. Zusätzlich muss der Arbeitnehmer für die restliche Teilstrecke die Benutzung eines anderen Verkehrsmittels nachweisen (z. B. Jahres-Bahnfahrkarte). Ansonsten wird die gesamte Entfernung zugrunde gelegt (BMF, Schreiben v. 1.4.2011, IV C 5 – S 2334/08/10010, BStBl 2011 I S. 301; R 8.1 Abs. 9 EStR 2012; H 8.1 Abs. 9–10 LStH 2014).
Vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen (unentgeltlich oder verbilligt gestellter Ladestrom und die Überlassung betrieblicher Ladeeinrichtungen) für auch zur Privatnutzung überlassenen Elektro- oder Hybrid-Kfz sind steuerfreier Arbeitslohn (§ 3 Nr. 46 EStG). Kauft der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer eine Ladevorrichtung oder gibt dazu einen Zuschuss, wird Lohnsteuer fällig. Diese kann der Arbeitgeber aber pauschal mit 25 % (Arbeitgeber-Lohnsteuer) berechnen und übernehmen (§ 40 Abs. 2 Nr. 6 EStG). Bezüglich der Privatnutzung eines vom Arbeitgeber überlassenen Elektro-, Hybrid- oder Brennzellenfahrzeugs wird bei der Berechnung nach der 1 %-Regelung bei Anschaffung des Kfz vor 2019 die Bemessungsgrundlage pauschal um die Kosten des Batteriesystems gekürzt. Dasselbe gilt für die pauschale Bewertung (0,03 %-Regelung) der Fahrten zwischen Wohnung und erster Betriebsstätte. Wurde das Fahrzeug zwischen 1.1.2019 und 31.12.2021 angeschafft oder in diesem Zeitraum erstmals an den Arbeitnehmer überlassen, erfolgt die Berechnung jeweils aus dem hälftigen Bruttolistenpreis. Bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode werden für die AfA-Berechnung bei Anschaffung vor 2019 die Kosten des Batteriesystems aus den Anschaffungskosten herausgerechnet bzw. bei späterer Anschaffung oder erstmaliger Überlassung die hälftigen Batteriekosten aus den hälftigen Anschaffungskosten. Die Neuregelung gilt auch für bestimmte Hybridfahrzeuge (anhängig vom Schadstoffausstoß bzw. Reichweite des Elektromotors).
Für Elektrofahrräder (E-Bikes), deren Motor mehr als 25 km/h unterstützt, gelten bezüglich der Privatnutzung und Nutzung für Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte dieselben Grundsätze wie für Kfz.
Bei Überlassung von Pedelecs (Elektrofahrrädern ohne Kennzeichen- und Versicherungspflicht mit Motorunterstützung nur bis 25 km) sowie «normalen» Fahrrädern ist der geldwerte Vorteil aus der Überlassung für private Fahrten und Wege Wohnung/erste Tätigkeitsstätte für den Zeitraum vom 1.1.2019 – 21.12.2021 steuerfrei (§ 3 Nr. 37 EStG), wenn die Überlassung zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn (keine Entgeltsumwandlung) erfolgt. Die gilt auch für vor 2019 angeschaffte E-Bikes.
Darf ein privates E-Bike beim Arbeitgeber kostenlos aufgeladen werden, ist dieser geldwerte Vorteil unabhängig von der Art des E-Bikes steuerfrei (§ 3 Nr. 46 EStG).
Wird nur eine Heimfahrt wöchentlich durchgeführt, ist kein Arbeitslohn zu versteuern. Stattdessen erfolgt insoweit eine Kürzung der abzugsfähigen Werbungskosten. Werden zusätzliche Familienheimfahrten durchgeführt, sind je Fahrt 0,002 % des Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort als Arbeitslohn anzusetzen. Alternativ sind bei Führung eines Fahrtenbuches die tatsächlichen Kosten für die Fahrten zu erfassen.
Notwendige Korrekturen des Bruttoarbeitslohns
In Ausnahmefällen (z. B. Ermittlung des lohnsteuerpflichtigen Sachbezugswerts für einen Firmenwagen oder bei der Besteuerung von Reisekosten) kann der steuerpflichtige Bruttoarbeitslohn auf der Lohnbescheinigung zu hoch ausgewiesen sein.
In diesen Fällen ist der Bruttoarbeitslohn lt. Lohnsteuerbescheinigung um den Differenzbetrag zu mindern und der geminderte Betrag in Zeile 6 der Anlage N einzutragen. Die Berechnung des Kürzungsbetrags ist der Steuererklärung beizufügen.
Auch wenn der Arbeitgeber steuerfreien Kostenersatz z. B. von Reisekosten zu Unrecht als steuerpflichtig behandelt hat, kann der Bruttolohn entsprechend verringert werden. Stattdessen wäre es hier möglich, die Reisekosten als Werbungskosten geltend zu machen.
Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Lohn zu den Kosten des Arbeitnehmers für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln (nicht Taxi) zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte gezahlt werden, sind ab 1.1.2019 steuerfrei (§ 3 Nr. 15 EStG). Dasselbe gilt für die verbilligte oder unentgeltliche Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel für solche Fahrten (Jobticket). Die Steuerbefreiung greift auch, wenn das Jobticket auch für private Fahrten verwendet werden darf. Der steuerfreie Arbeitslohn mindert die abzugsfähigen Werbungskosten für die Wege zur ersten Tätigkeitstätte.
Soweit der Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn durch die Zentrale Prüfstelle Prävention oder die Krankenkassen zertifizierte Leistungsangebote zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands (z. B. Rückenschule) oder der betrieblichen Gesundheitsförderung (z. B. Umstellung der Kantinenverpflegung, „Gesundes Frühstück“, betriebsinterne Kurs zur Förderung der Gesundheit) bezahlt oder bezuschusst, sind diese geldwerten Sachbezüge beim Arbeitnehmer bis zu 500 €/Jahr steuerfrei.
Räumt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer beim Bezug von Waren oder Dienstleistungen einen Rabatt ein, liegt in diesen Fällen ein lohnsteuerpflichtiger Vorteil vor. Dieser bemisst sich grundsätzlich i. H. der Differenz zwischen dem Preis, der vom Arbeitnehmer gefordert wird, und dem Betrag, den ein Dritter zu zahlen hat. Laut Rspr. (BFH Urteil v. 26.7.2012, VI R 27/11, BFH/NV 2012 S. 2050; BFH, Urteil v. 26.7.2012, VI R 30/09, BFH/NV 2012 S. 2047) kann der Arbeitnehmer aber zwischen zwei Bewertungsvarianten wählen, wenn der Arbeitgeber auch Dritten üblicherweise Rabatte einräumt:
Entweder wird der Abgabepreis des Arbeitgebers unter Berücksichtigung der Rabatte an Dritte zugrunde gelegt und anschließend um 4 % gemindert. Zusätzlich wird ein Freibetrag von 1.080 EUR abgezogen (§ 8 Abs. 3 EStG).
Oder man geht vom ortsüblichen Preis am Bestelltag unter Berücksichtigung aller dort zu erzielenden Rabatte (§ 8 Abs. 2 EStG) aus. Eine weitere Minderung ist hier allerdings ausgeschlossen.
Will der Arbeitnehmer den geldwerten Vorteil bei seiner Einkommensteuerveranlagung abweichend von der lohnsteuerlichen Behandlung durch den Arbeitgeber nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG bewerten, muss er den im Lohnsteuerabzugsverfahren der Besteuerung zugrunde gelegten Endpreis und den Endpreis i. S. d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG nachweisen (z. B. formlose Mitteilung des Arbeitgebers, Ausdruck eines günstigeren inländischen Angebots im Zeitpunkt des Zuflusses). Siehe BMF, Schreiben v. 16.5.2013, IV C 5 – S 2334/07/0011, BStBl 2013 I S. 729.
Wichtig: Dokumentation über ortsüblichen Preis sinnvoll
Soll der ortsübliche Preis zugrunde gelegt werden, sollte dieser unangreifbar dokumentiert werden, z. B. durch ein (besser: mehrere) Angebot(e) oder Zeitungsannoncen o. Ä. Die Nachweispflicht liegt hier beim Steuerpflichtigen.
Steuerbegünstigte Lohnbezüge
Einige Lohnbestandteile sind durch einen Freibetrag oder durch den ermäßigten Steuersatz nicht in vollem Umfang zu versteuern. Um in den Genuss der Begünstigung zu kommen, müssen in der Anlage N gesondert erklärt werden:
Arbeitslohn für mehrere Jahre.
[Versorgungsbezüge → Zeilen 11-16]
Versorgungsbezüge sind Zahlungen des früheren Arbeitgebers (kein aktives Dienstverhältnis!). Dazu gehören insbesondere Beamtenpensionen, Beamtenwitwen- und Waisenpension und Werks-/Betriebsrenten. Werden diese Bezüge aufgrund beamtenrechtlicher Vorschriften gezahlt, handelt es sich stets um Versorgungsbezüge. Zahlungen des früheren privaten Arbeitgebers (Betriebsrente) sind Versorgungsbezüge, sobald eine gesetzliche Altersgrenze erreicht ist (63. Lebensjahr bzw. 60. Lebensjahr bei Vorliegen einer Schwerbehinderung), oder die Zahlung wegen verminderter Erwerbsfähigkeit oder als Hinterbliebenenbezug (z. B. Betriebsrente an Witwe des Arbeitnehmers) erfolgt (§ 19 Abs. 2 EStG).
Auch an nicht verbeamtete Versorgungsempfänger gezahlte Beihilfen im Krankheitsfall sind Versorgungsbezüge i. S. d. § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG (BFH, Urteil v. 6.2.2013, VI R 28/11, BFH/NV 2013 S. 1291). Keine Versorgungsbezüge sind dagegen Gehälter, die in der Freistellungsphase im Rahmen der Altersteilzeit nach dem Blockmodell erzielt werden (BFH, Urteil v. 21.3.2013, VI R 5/12, BFH/NV 2013 S. 1304).
[Versorgungsfreibetrag → Zeilen 12-15]
Bis zum Jahr 2039 werden Versorgungsbezüge um den Versorgungsfreibetrag sowie einen Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gemindert.
Die Höhe von Freibetrag und Zuschlag hängt von der Höhe des Versorgungsbezugs und dem Monat, für den der erste Versorgungsbezug bezahlt wurde, ab. Wird der Versorgungsbezug nur für einen Teil des Jahres bezahlt, werden Freibetrag und Zuschlag entsprechend gezwölftelt. Die Berechnung erfolgt maschinell anhand der im Erklärungsvordruck eingetragenen bzw. vom Arbeitgeber elektronisch übermittelten Daten.
Werbungskosten zu Versorgungsbezügen → Zeilen 91, 92
Werden keine höheren Werbungskosten (Anlage N, Zeile 91) in Zusammenhang mit den Versorgungsbezügen nachgewiesen (z. B. Beratungskosten, Kosten eines Rechtsstreits), berücksichtigt das Finanzamt automatisch einen Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 EUR (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG).
Wichtig: Versorgungsbezüge und normaler Arbeitslohn im selben Jahr
Werden im selben Jahr sowohl Versorgungsbezüge als auch Arbeitslohn aus einem aktuellen Dienstverhältnis bezogen (z. B. das Jahr, in dem der Arbeitnehmer in Pension geht), sind, soweit keine höheren Werbungskosten nachgewiesen werden, beim laufenden Arbeitslohn der Arbeitnehmerpauschbetrag von 1.000 EUR und für die Versorgungsbezüge der Werbungskostenpauschbetrag von 102 EUR nebeneinander zu berücksichtigten.
[Arbeitslohn für mehrere Jahre / Entschädigungen → Zeilen 17-20]
Eine Zusammenballung von Einkünften kann dazu führen, dass durch den progressiven Steuersatz im Jahr der Zahlung eine übermäßig hohe Steuerschuld anfällt. Aus diesem Grund ist eine Zahlung des Arbeitgebers, die Arbeitslohn für mehrere Jahre darstellt, steuerbegünstigt.
Voraussetzung ist, dass die Lohnzahlung eine Entlohnung für einen längeren, bereits vergangenen Zeitraum ist. Dieses können z. B. Zuwendungen aus Anlass eines Betriebs- oder Firmenjubiläums, Abfindungen oder Lohnnachzahlungen sein, die nach Abschluss eines Rechtsstreits geleistet werden. Begünstigt sind dabei auch die Beträge, die für den laufenden Vz. geleistet werden (R 34.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2012).
[Entschädigungen → Zeilen 17, 18]
Zu den Entschädigungen, die ermäßigt zu besteuern sind, gehören insbesondere Abfindungen anlässlich einer durch den Arbeitgeber veranlassten Auflösung des Dienstverhältnisses, vorausgesetzt, die Entschädigung wurde
gezahlt (§ 24 Nr. 1 EStG).
Darunter fallen auch Entschädigungen, die der Arbeitgeber für die arbeitsvertragliche Kürzung der Wochenarbeitszeit zahlt. Wird der Arbeitnehmer von seiner Leistungspflicht freigestellt, erhält aber weiterhin sein Entgelt bis zu einem vertraglich bestimmten Termin bzw. zur Altersgrenze, handelt es sich um laufenden, nicht begünstigten Arbeitslohn. Zahlungen, für die der Anspruch bereits vor Auflösung des Arbeitsverhältnisses entstanden ist (Tantiemen, Gratifikationen, Boni, Weihnachts-, Urlaubsgeld) – unabhängig vom Auszahlungstag – sind nicht begünstigt. Eine an einen Arbeitnehmer für dessen Erfindung gezahlte Vergütung ist weder eine Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit noch eine Entschädigung (FG Münster, Urteil v. 27.4.2013, 12 K 1625/12 E, EFG 2013 S. 1222).
Die Entschädigung ist grundsätzlich nur begünstigt, wenn sie in einem Betrag ausgezahlt wird und den Teil der Einnahmen, der wegen des vorzeitigen Endes des Arbeitsverhältnisses gezahlt wird, zumindest geringfügig übersteigt (Einzelheiten siehe BMF, Schreiben v. 1.11.2013, IV C 4 – S 2290/13, BStBl 2013 I S. 1326).
Entschädigungen oder Arbeitslohn für mehrere Jahre sind aufgrund der sog. Fünftel-Regelung steuerlich begünstigt (§ 34 Abs. 1 Sätze 2–4 EStG).
[Steuerfreie ausländische Einkünfte → Zeilen 22–25, Zeile 94]
Steuerfreie ausländische Einkünfte sind in Anlage N-Aus detailliert zu erklären und in den Zeilen 21 bis 23 zu erfassen.
In Zusammenhang mit dem steuerfreien Arbeitslohn stehende Werbungskosten dürfen nicht beim inländischen (steuerpflichtigen) Arbeitslohn berücksichtigt werden und sind deshalb gesondert (Zeile 94) zu erfassen.
Für Grenzgänger im Verhältnis zu Frankreich, Österreich oder der Schweiz gilt die Anlage N-Gre.
[Steuerfrei erhaltene Aufwandsentschädigungen → Zeile 27]
Entgelte für nebenberufliche Tätigkeiten als Arbeitnehmer für gemeinnützige Organisationen können bis zu einer bestimmten Höhe steuerfrei sein. Infrage kommen u. a. die Übungsleiterpauschale (§ 3 Nr. 26 EStG) sowie der Ehrenamtsfreibetrag (§ 3 Nr. 26a EStG).
Lohnersatzleistungen bleiben zwar regelmäßig steuerfrei, beeinflussen aber die Höhe der Einkommensteuer für die steuerpflichtigen Einkünfte. Diese werden mit dem Steuersatz belastet, der unter Berücksichtigung der steuerfreien Leistungen angefallen wäre (Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG).
Beispiel: Progressionsvorbehalt
Ein alleinstehender Arbeitnehmer hat 2019 ein zu versteuerndes Einkommen von 25.000 EUR. Dafür müsste er 3.791 EUR Einkommensteuer bezahlen. Das entspricht einem durchschnittlichen Steuersatz von 15,164 %.
Zusätzlich hat er darüber hinaus noch steuerfreies Arbeitslosengeld von 5.000 EUR bezogen. Wäre dies steuerpflichtig, ergäbe sich ein zu versteuerndes Einkommen von 30.000 EUR und ein durchschnittlicher Steuersatz von 17,5833 %. Dieser wird auf das tatsächliche zu versteuernde Einkommen von 25.000 EUR angewandt, sodass sich eine Einkommensteuer von 4.396 EUR (605 EUR Mehrsteuer) ergibt.
Werden im selben Jahr Arbeitslohn für mehrere Jahre und Lohnersatzleistungen gezahlt, sind Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) und Tarifermäßigung (§ 34 Abs. 1 EStG) nebeneinander anzuwenden. Werden Lohn- oder Einkommensersatzleistungen zurückgezahlt, so sind sie stets von den im selben Kalenderjahr bezogenen Leistungsbeträgen abzusetzen (R 32b Abs. 3 EStR 2012).
Folgende Lohnersatzleistungen wurden i. d. R. vom Arbeitgeber ausgezahlt, deshalb in der Lohnsteuerbescheinigung ausgewiesen und in Zeile 27 einzutragen:
Verdienstausfallentschädigung nach dem Infektionsschutzgesetz,
Aufstockungsbeträge nach dem Altersteilzeitgesetz oder
Altersteilzeitzuschläge nach Besoldungsgesetzen des Bundes und der Länder.
[Andere Lohnersatzleistungen ]
Andere, nicht in der Lohnsteuerbescheinigung aufgeführte Lohnersatzleistungen, sind den Bescheinigungen der Sozialversicherungsträger zu entnehmen und in den Zeilen 38 des Hauptvordrucks einzutragen:
Insolvenzgeld laut Bescheinigung der Agentur für Arbeit,
Arbeitslosengeld ohne Arbeitslosengeld II, Teilarbeitslosengeld, Zuschüsse zum Arbeitsentgelt, Übergangsgeld, Altersübergangsgeld-Ausgleichsbetrag, Unterhaltsgeld als Zuschuss, Eingliederungshilfe nach dem SGB III,
Kranken-, Mutterschafts-, Verletzten-, Übergangsgeld oder vergleichbare Lohn- bzw. Entgeltersatzleistungen nach den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften,
aus dem europäischen Sozialfonds finanziertes Unterhaltsgeld sowie Leistungen nach § 10 SGB III, die dem Lebensunterhalt dienen,
Die Bescheinigungen sind der Steuerklärung beizufügen.
Stipendien sind steuerfrei nach § 3 Nr. 44 EStG, wenn sie von bestimmten Institutionen gezahlt werden und folgende Voraussetzungen erfüllen: Der Betrag darf
nur der Erfüllung einer Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhalts und des Ausbildungsbedarfs dienen und
den Empfänger nicht zu einer Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichten.
Ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Stipendien vorliegen, muss für inländische Stipendiengeber deren zuständiges Finanzamt prüfen. Wird das Stipendium durch eine nicht in Deutschland ansässige Institution vergeben, muss der Stipendienempfänger die Voraussetzungen durch Vorlage entsprechender Unterlagen nachweisen (R 3.44 EStR 2012).
Begriff der Werbungskosten
Zu den Werbungskosten bei der Einkunftsart «nichtselbstständige Arbeit» gehören alle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlasst sind, also unmittelbar mit der beruflichen Tätigkeit zusammenhängen. Voraussetzung ist, dass objektiv ein Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit besteht und die Aufwendungen auch subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (BFH, Urteil v. 28.11.1980, VI R 193/77, BStBl 1981 II S. 368). Werbungskosten eines Arbeitnehmers sind Ausgaben, die getätigt werden, um Arbeitslohn zu bekommen bzw. weiterhin zu erhalten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Ohne Bedeutung ist, ob die Aufwendungen dem Grunde nach notwendig waren (z. B. Kauf eines zusätzlichen Fachbuchs zum gleichen Thema) oder ob die Kosten üblich sind (z. B. Nutzung der ersten statt der zweiten Klasse der Bahn bei einer Auswärtstätigkeit). Nur in extremen Ausnahmefällen, wenn die Werbungskosten sehr hoch sind und die Grenzen der Angemessenheit erheblich überschreiten (z. B. Nutzung eines Hubschraubers für eine Auswärtstätigkeit), kann der Abzug versagt werden.
Werbungskosten sind bereits möglich, bevor eine Tätigkeit aufgenommen wurde. Typische sog. vorweggenommene Werbungskosten sind z. B. Bewerbungskosten, auch wenn die Bewerbung keinen Erfolg hatte (vergebliche Werbungskosten). Auch nachträgliche Werbungskosten, also Aufwendungen, die nach Beendigung der Tätigkeit vom Arbeitnehmer bezahlt wurden, sind abzugsfähig, wenn sie ihre Ursache noch im Dienstverhältnis hatten, z. B. Schadensersatz für im Beruf verursachte Schäden.
Werbungskosten werden grundsätzlich im Jahr der Zahlung berücksichtigt. Eine Ausnahme gilt, soweit die Kosten nur im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) abziehbar sind.
Hat der Arbeitgeber Kosten steuerfrei ersetzt (z. B. bei Auswärtstätigkeiten oder doppelter Haushaltsführung) oder pauschal versteuert (z. B. Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) ersetzt, mindert der Arbeitgeberersatz die abzugsfähigen Werbungskosten (§ 3c Abs. 1 EStG).
Arbeitnehmerpauschbetrag/Werbungskostenpauschbetrag
Für Werbungskosten wird automatisch ein Arbeitnehmerpauschbetrag von 1.000 EUR jährlich berücksichtigt, wenn im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis keine oder geringere Werbungskosten erklärt werden (§ 9a Nr. 1a) EStG). Bei Ehegatten, die beide Arbeitnehmer sind, kann jeder den Pauschbetrag in Anspruch nehmen. Der Pauschbetrag wird auch dann in voller Höhe berücksichtigt, wenn nicht das ganze Jahr über Arbeitslohn bezogen wurde (z. B. Ferienjob). Im Gegensatz zu tatsächlichen Werbungskosten dürfen sich durch den Abzug des Pauschbetrags keine negativen Einkünfte ergeben.
Für Bezieher von Versorgungsbezügen beträgt der Werbungskostenpauschbetrag 102 EUR (Jahresbetrag), wenn keine höheren Ausgaben vorhanden sind (§ 9a Nr. 1b) EStG).
Hat ein Arbeitnehmer sowohl «normalen» Arbeitslohn als auch Versorgungsbezüge bekommen, werden beide Pauschbeträge berücksichtigt.
Kosten der Lebensführung können nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden (§ 12 Nr. 1 EStG). Das gilt auch dann, wenn sie zur Förderung des Berufs erfolgen. Unter das Abzugsverbot fallen insbesondere die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt der Familienangehörigen aufgewendeten Beträge wie z. B. (bürgerliche) Kleidung, Lebensmittel, Wohnungsmiete, Kosten einer Urlaubsreise.
Betreffen die Aufwendungen sowohl den beruflichen als auch den privaten Bereich der Lebensführung, spricht man von sog. gemischten Aufwendungen. Hier hat sich die höchstrichterliche Rspr. zwischenzeitlich grundlegend zugunsten der Steuerpflichtigen geändert.
Wichtig: Gemische Aufwendungen dürfen aufgeteilt werden
Nach der Rspr. des BFH (BFH, Urteil v. 21.9.2009; GrS 1/06, BFH/NV 2010 S. 285) gibt es kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischte Aufwendungen.
Dies hat zur Folge, dass – wenn weder der private noch der berufliche Teil von völlig untergeordneter Bedeutung und deshalb zu vernachlässigen sind –, die Aufwendungen grundsätzlich in einen als Werbungskosten abziehbaren und einen privat veranlassten nicht abzugsfähigen Teil aufgeschlüsselt werden dürfen.
Eine Aufteilung ist nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 6.7.2010, IV C 3 – S 2227/07/10003, BStBl 2010 I S. 614) jedoch (weiterhin) nicht möglich, soweit
es im Einzelfall gesetzlich anders geregelt ist (gesetzliches Abzugsverbot),
es sich um Aufwendungen handelt, die durch die steuerliche Freistellung der Kosten, die zum Existenzminimum gehören (Grundfreibetrag, Freibeträge für Kinder), abgegolten sind oder
die Kosten als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind oder
kein objektiver Aufteilungsmaßstab existiert.
Ein gesetzliches Abzugsverbot besteht – selbst wenn die Kosten beruflich (mit-)veranlasst sind – für Geldbußen, Ordnungs- und Verwarnungsgelder, die von einem inländischen Gericht, einer inländischen Behörde oder einem Organ der EU festgesetzt worden sind (§ 9 Abs. 5 EStG i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG) sowie für Geldstrafen (§ 12 Nr. 4 EStG). Das Abzugsverbot bezieht sich jedoch nur auf die Strafe an sich, nicht auf damit zusammenhängende Kosten (z. B. Verfahrenskosten).
Außerdem dürfen Steuern vom Einkommen (Einkommen-, Lohn-, Kapitalertragsteuer) und Personensteuern (Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer) nicht als Werbungskosten abgezogen werden (§ 12 Nr. 3 EStG). Das gilt auch für auf diese Steuerarten entfallende steuerliche Nebenleistungen wie Zwangsgelder, Verspätungs-, Säumniszuschläge und Zinsen.
Zu den Kosten, die in Zusammenhang mit dem steuerlichen Existenzminimum stehen und mit dem Grundfreibetrag abgegolten sind, gehören nicht nur die Aufwendungen für Wohnung, bürgerliche Kleidung (Kleidung für den Alltagsgebrauch) und Ernährung, sondern auch Ausgaben für die allgemeine Schulbildung, Kindererziehung, persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens z. B. Erhaltung der Gesundheit, Körperpflege, Hygieneartikel, Zeitung, Rundfunk, der Besuch kultureller und sportlicher Veranstaltungen, Kosten des Pkw-Führerscheins, Aufwendungen eines Ausländers für das Erlernen der deutschen Sprache oder Kosten für Veranstaltungen aus persönlichem Anlass (Geburtstag, Trauerfeier).
Beispiel: Kosten der Lebensführung
Eine Arbeitnehmerin arbeitet als Einzelhandelsfachfrau in der Parfümerieabteilung eines Kaufhauses. Von ihr wird erwartet, dass sie entsprechend gekleidet und geschminkt ist. Aufgrund schlechter Verkehrsanbindung ist sie auf die Benutzung eines Kfz angewiesen und hat deswegen den Führerschein gemacht.
Die Kosten für (bürgerliche) Kleidung sowie Körperpflege und Führerschein stehen zwar auch in Zusammenhang mit dem Beruf, sind aber nicht aufteilbar und deshalb vollumfänglich dem privaten Bereich zuzuordnen (BFH, Beschluss v. 13.11.2013, VI B 40/13, BFH/NV 2014 S. 335).
Zu den als Sonderausgaben abziehbaren Kosten gehören die Aufwendungen einer ersten Berufsausbildung. Obwohl diese Kosten regelmäßig in Zusammenhang mit einer angestrebten Berufsausübung stehen, besteht hier ein gesetzliches Abzugsverbot bei den Werbungskosten (§ 9 Abs. 6 EStG).
Unter die außergewöhnlichen Belastungen fallen u. a. die Kosten für medizinische Hilfsmittel wie z. B. (Bildschirm-)Brillen oder Hörgeräte.
Soweit gemischte Aufwendungen aufteilbar sind, muss die Aufteilung anhand eines an objektiven Kriterien (Zeit, Fläche, Kilometer, Gewicht, Menge, Personen) orientierten Maßstabs erfolgen. Wenn zweifelsfrei ein beruflicher Nutzungsanteil vorhanden ist und ein derartiger Aufteilungsmaßstab existiert, eine verlässliche Aufteilung aber nur mit unverhältnismäßigem Aufwand möglich ist, kann der berufliche Anteil unter Berücksichtigung aller Umstände geschätzt werden (§ 162 AO).
Beispiel 1: Private Mitbenutzung des PC
Bei einem nachweislich beruflich und privat genutzten PC sind die Kosten soweit sie (nach der zeitlichien Nutzung) auf den beruflichen Anteil entfallen als Werbungskosten abziehbar.
Wird nachgewiesen, dass die private Mitbenutzung von völlig untergeordneter Bedeutung (weniger als 10 %) ist (z. B. weiterer gleichwertiger Computer für private Zwecke vorhanden, kann sogar der volle Kostenabzug beansprucht werden.
Tipp: Schätzungsanteil 50 %
Wenn ein Gegenstand unstreitig auch beruflich genutzt wird und eine schätzungsweise Aufteilung dem Grunde nach möglich ist, sind die Finanzämter im Regelfall, einen beruflichen Anteil von 50 % zu akzeptieren. Darüber hinaus wird vielfach ein Nachweis des Umfangs der beruflichen Nutzung verlangt.
Gibt es keinen geeigneten objektiven Aufteilungsmaßstab (z.B. bei Tageszeitungen), sind die Kosten insgesamt nicht abzugsfähig.
[Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte → Zeilen 31–39]
Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte werden über eine Entfernungspauschale berücksichtigt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). Tatsächliche Kosten sind hier im Regelfall nicht abzugsfähig. Ausnahmeregelungen gelten für behinderte Menschen und bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel. Zur Entfernungspauschale: BMF, Schreiben v. 31.10.2013, IV C 5 – S 2351/09/10002:001, BStBl 2013 I S. 1376).
Wichtig: Für Auswärtstätigkeiten gelten besondere Bestimmungen
Die folgenden Ausführungen gelten grundsätzlich nur für Arbeitnehmer, die eine erste Tätigkeitsstätte haben und nur, soweit sie an dieser Stelle tätig werden. Ansonsten handelt es sich begrifflich um «Auswärtstätigkeiten», bei denen ein höherer (Reise-)Kostenabzug möglich ist.
Begriff «erste Tätigkeitsstätte»
Eine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG) erfordert stets eine ortsfeste betriebliche Einrichtung. Fahrzeuge (Linien-, Fernbusse, Züge, Straßenbahnen, Lkw etc.). Schiffe oder Tätigkeitsgebiete ohne ortsfeste betriebliche Einrichtungen können keine erste Tätigkeitsstätte sein. Der Arbeitnehmer kann je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte haben, ggf. aber auch nur auswärtige Tätigkeitsstätten.
Weitere Voraussetzung ist, dass der Arbeitnehmer dieser Tätigkeitsstätte dauerhaft zugeordnet ist und dort seine Tätigkeit ausübt. Nicht (mehr) erforderlich ist, dass er dort den dauerhaften Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit hat. Durch die gesetzliche Neuregelung ist die bisherige BFH-Rspr. zur regelmäßigen Arbeitsstätte bedeutungslos geworden.
Ebenfalls neu ist, dass es sich nicht mehr zwingend um eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers handeln muss. Möglich ist eine erste Tätigkeitsstätte auch bei einem verbundenen Unternehmen (§ 15 AktG) oder in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung eines Dritten (z. B. Kunden eines Arbeitnehmers). Dies hat gravierende Folgen z. B. bei Zeitarbeitnehmern.
Die Beurteilung erfolgt nach folgenden Grundsätzen:
Die dauerhafte Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung und damit die Festlegung der ersten Tätigkeitsstätte erfolgt durch den Arbeitgeber und muss dokumentiert werden (z. B. durch eine entsprechende Regelung im Arbeits-, im Tarifvertrag oder in dienstrechtlichen Verfügungen). Ausreichend sind aber auch Reisekostenabrechnungen oder der Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung eines Dienstwagens für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Diese Festlegungen sind steuerlich grundsätzlich bindend, vorausgesetzt, der Arbeitnehmer wird an dieser Einrichtung mindestens in geringem Umfang (Hilfstätigkeiten, Besprechungen, Abrechnungen) tatsächlich tätig (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG). Von einer dauerhaften Zuordnung ist auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die gesamte Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an dieser Einrichtung tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG).
Gibt es keine arbeitsvertragliche Regelung oder ist sie nicht eindeutig, gelten zeitliche Kriterien. Soll der Arbeitnehmer an einer ortsfesten Einrichtung typischerweise arbeitstäglich oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens 1/3 der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden, befindet sich dort seine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG).
Ob bezüglich der Frage der typischerweise arbeitstäglich aufzusuchenden Tätigkeitsstätte das Aufsuchen des Orts an allen Tagen im Jahr stattfinden muss, muss der BFH klären (Az. beim BFH VI R 6/19, Vorinstanz: Thüringer FG, Urteil v. 5.12.2018, 1 K 594/16, EFG 2019 S. 261).
Sind die zeitlichen Voraussetzungen für mehrere Tätigkeitsstätten erfüllt, bestimmt der Arbeitgeber die erste Tätigkeitsstätte. Fehlt es an einer Zuordnung, ist die Arbeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Wohnung des Arbeitnehmers am nächsten liegt (§ 9 Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG).
Tipp: Festlegung der ersten Tätigkeitsstätte
Haben Sie mehrere Tätigkeitsstätten oder arbeiten Sie zu Hause und im Betrieb, können Sie durch Absprache mit dem Arbeitgeber und einer entsprechenden Regelung im Arbeitsvertrag festlegen, ob überhaupt und wenn ja, an welchem Ort die erste Tätigkeitsstätte sein soll, und so den günstigsten Kostenabzug erreichen.
Sofern die zeitlichen Kriterien erfüllt sind, ist eine arbeitsvertragliche Regelung, dass der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte hat, für das Finanzamt steuerlich nicht bindend. Es ist jedoch möglich, aus steuerlichen Gründen auf die vertragliche Festlegung einer ersten Tätigkeitsstätte zu verzichten.
In folgendem Schaubild ist die neue Rechtslage zur ersten Tätigkeitsstätte als Übersicht und Prüfreihenfolge dargestellt:
Prüfschema erste Tätigkeitsstätte
Beispiele: Erste Tätigkeitsstätte oder Auswärtstätigkeit
1. Dauerhafte Zuordnung durch den Arbeitgeber
Handelsvertreter H sucht den Betriebssitz seines Arbeitgebers nur zu Besprechungen und Abrechnungen auf. Im Arbeitsvertrag ist
a) H dem Betriebssitz zugeordnet.
b) über eine betriebliche Zuordnung nichts aufgeführt.
H hat im Fall a) am Betriebssitz eine erste Tätigkeitsstätte. Mit Verlassen der Firma zu Kundenbesuchen beginnt er seine Auswärtstätigkeiten. Im Fall b) hat H am Betriebssitz keine erste Tätigkeitsstätte. Er ist dem Betriebssitz nicht zugeordnet und wird dort auch nicht typischerweise arbeitstäglich oder zwei volle Tage die Woche bzw. 1/3 seiner Arbeitszeit tätig. Seine Auswärtstätigkeit beginnt mit Verlassen seiner Wohnung.
2. Wechsel der Zuordnung
B ist bei einer Bank beschäftigt. Er ist bis auf Weiteres drei Tage in der Woche in der Filiale in X-Stadt (Entfernung zur Wohnung 15 km) und zwei Tage in der Filiale in Y-Stadt (Entfernung zur Wohnung 18 km) tätig. Der Arbeitgeber hatte zunächst Y-Stadt und ab 1.8. X-Stadt als erste Tätigkeitsstätte festgelegt.
Da B an beiden Standorten tätig wird, ist unabhängig von der verbrachten Arbeitszeit die Zuordnung des Arbeitgebers maßgebend. Danach ist bis 31.7. Y-Stadt, ab 1.8. X-Stadt erste Tätigkeitsstätte.
3. Zuordnung bei Zeitarbeitern
A ist bei einer Zeitarbeitsfirma in Z-Stadt angestellt. A wird auf Weisung des Arbeitgebers
a) befristet auf 6 Monate,
b) bis auf Weiteres,
c) für die gesamte Dauer der Anstellung bei der Zeitarbeitsfirma (24 Monate)
im Betrieb der Entleihfirma in Y-Stadt tätig.
Der Betriebssitz der Zeitarbeitsfirma in T-Stadt ist für A keine erste Tätigkeitsstätte, weil sie dort nicht tätig wird.
Im Fall a) hat A wegen der fehlenden Dauerhaftigkeit keine erste Tätigkeitsstätte bei der Entleihfirma in Y-Stadt. Sie übt dort folglich eine Auswärtstätigkeit aus. In den Fällen b) und c) ist der Betrieb der Entleihfirma erste Tätigkeitsstätte, weil A in Fall b) dort dauerhaft (ohne Befristung), bzw. im Fall c) zwar weniger als 48 Monate, aber für die gesamte Dauer der Anstellung bei der Zeitarbeitsfirma, tätig wird.
4. Befristete Zuordnung mit Verlängerung
B ist bei der Fa. K in Y-Stadt unbefristet beschäftigt. Für die Dauer von voraussichtlich 16 Monaten wird er der betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers in Z-Stadt zugeordnet. Nach 15 Monaten wird die Zuordnung um 34 Monate verlängert.
B hat in Z-Stadt keine erste Tätigkeitsstätte, da er laut der gesetzlich vorgegebenen Prognose-Betrachtung weder im Zeitpunkt der ersten Zuordnung, noch im Zeitpunkt der Verlängerungsentscheidung für mehr als 48 Monate in Z-Stadt eingesetzt werden soll. Der Einsatz in Z-Stadt erfolgt für die Einsatzzeit im Rahmen einer Auswärtstätigkeit.
5. Zeitlich befristete Versetzung
Der bei der Behörde in Z-Stadt beschäftigte Beamte wird für drei Jahre zur Aushilfe nach X-Stadt versetzt. Er hat die Zusage, dass er danach wieder in Z-Stadt arbeiten wird.
X-Stadt wird keine erste Tätigkeitsstätte. Maßgebend ist nicht, ob eine Abordnung/Versetzung erfolgte, sondern, dass eine zeitlich auf weniger als 48 Monate befristete Tätigkeit vorliegt. Die Tätigkeit in X-Stadt erfolgt im Rahmen einer Auswärtstätigkeit.
6. Tätigkeit an mehreren Einrichtungen
Arbeitnehmer A (Wohnort V-Stadt) wird nach Absprache mit seinem Arbeitgeber – ohne arbeitsrechtliche Zuordnung an zwei Tagen in der Woche am Unternehmensstandort in V-Stadt und an drei Tagen in der Woche in der Niederlassung in X-Stadt tätig.
Da keine arbeitsrechtliche Zuordnung erfolgte, gelten die zeitlichen Bedingungen. Da A an beiden Standorten mindestens zwei Tage arbeitet, ist für beide Standorte die zeitliche Bedingung einer ersten Tätigkeitsstätte erfüllt. Da es nur eine erste Tätigkeitsstätte geben kann und der Arbeitgeber keine festgelegt hat, gilt die der Wohnung nächstgelegene Einrichtung (V-Stadt) als erste Tätigkeitsstätte. Bezüglich der Tätigkeit in X-Stadt liegt eine Auswärtstätigkeit vor.
7. Tätigkeit beim Kunden ohne Zuordnung
Die von der Sozialstation angestellte (keine arbeitsrechtliche Zuordnung) Krankenschwester K soll auf Dauer arbeitstäglich (aufgrund auf unbestimmte Dauer abgeschlossener Pflegeverträge) vier Personen betreuen. Die Wohnungen der zu Pflegenden erfüllen alle die Voraussetzungen für eine erste Tätigkeitsstätte. Sie werden arbeitstäglich aufgesucht und K wird auf Weisung des Arbeitgebers dort auch tätig. Da keine arbeitsrechtliche Regelung vorhanden ist, gilt die der Wohnung am nächsten gelegene Einsatzstelle als erste Tätigkeitsstätte. Bezüglich der anderen Einsatzorte liegen Auswärtstätigkeiten vor.
8. Erste Tätigkeitsstätte bei Fahrtätigkeit
Busfahrer E übernimmt bzw. übergibt arbeitstäglich das Fahrzeug am Busdepot.
a) E ist arbeitsrechtlich dem Busdepot zugeordnet.
b) Eine arbeitsrechtliche Zuordnung erfolgte nicht.
In Fall a) ist das Busdepot aufgrund der arbeitsrechtlichen Zuordnung eine erste Tätigkeitsstätte, denn E ist dort, wenn auch nur in geringem Umfang (z. B. Fahrzeugkontrolle, Besprechungen) tätig. Folglich beginnt E seine Auswärtstätigkeit mit dem Verlassen des Busdepots. Im Fall b) ist das Busdepot keine erste Tätigkeitsstätte, denn die zeitlichen Voraussetzungen sind nicht erfüllt. E ist zwar arbeitstäglich im Busdepot, übt dort aber nicht seine eigentliche Tätigkeit (Fahren) aus. Ab Verlassen der Wohnung beginnt eine Auswärtstätigkeit. Für die Fahrten zum Busdepot gilt aber aufgrund besonderer gesetzlicher Regelung zu Sammelpunkten die Entfernungspauschale.
9. Erste Tätigkeitsstätte bei Einsatzwechseltätigkeit
Kundendienstmonteur M (keine arbeitsrechtliche Zuordnung) sucht den Betrieb seines Arbeitgebers arbeitstäglich auf, um dort den Transporter zu übernehmen, Aufträge zu bekommen und die Stundenzettel des Vortrags abzugeben.
M hat keine erste Tätigkeitsstätte. Das tägliche Aufsuchen des Betriebs ist ohne Bedeutung, da M dort nicht seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachgeht. Daran würde sich auch nichts ändern, wenn M arbeitsvertraglich dem Betriebssitz zugeordnet wäre. Mit Verlassen der Wohnung beginnt eine Auswärtstätigkeit. Für Fahrten zum Betriebssitz gilt jedoch die Entfernungspauschale.
Arbeitnehmerin F soll ab 1.5.2014 im Wege des Outsourcings für einen neuen Arbeitgeber weiterhin unbefristet an derselben betrieblichen Einrichtung des bisherigen Arbeitgebers tätig sein. Die bis 30.4.2013 aufgrund dienstrechtlicher Zuordnung als erste Tätigkeitsstätte geltende betriebliche Einrichtung bleibt auch nach dem Arbeitgeberwechsel erste Tätigkeitsstätte, weil F dort weiterhin dauerhaft tätig werden soll.
11. Homeoffice mit und ohne Zuordnung
Arbeitnehmer O hat ein Homeoffice. Darüber hinaus ist O an einem Tag in der Woche am Betriebssitz des Arbeitgebers tätig. Arbeitsvertraglich ist
a) festgelegt, dass der Betriebssitz dauerhaft erste Tätigkeitsstätte ist.
b) nichts festgelegt.
Im Fall a) hat O aufgrund der arbeitsvertraglich Festlegung am Betriebssitz eine erste Tätigkeitsstätte, weil sie dort auch tatsächlich ihre Tätigkeit ausübt. Der zeitliche Umfang der Tätigkeit ist nicht maßgebend. Im Fall b) hat O keine erste Tätigkeitsstätte. Bezüglich des Betriebssitzes sind die zeitlichen Voraussetzungen (arbeitstäglich oder zwei volle Arbeitstage oder 1/3 der regelmäßigen Arbeitszeit) nicht erfüllt; das Homeoffice kann keine erste Tätigkeitsstätte sein, weil es in der Wohnung von O liegt. Mit Verlassen der Wohnung beginnt O eine Auswärtstätigkeit.
In besonders gelagerten Fällen kann einweiträumiges zusammenhängendes Arbeitsgebiet (z. B. Werksgelände, Forstrevier, Hafengebiet, Kehr- oder Zustellbezirk) eine einzige erste Tätigkeitsstätte sein, aber nur, wenn dort eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vorhanden ist (BFH, Urteil v. 22.10.2014, X R 19/12, VI R 20/09, BFH/NV 2015 S. 482). Entsprechend werden die Fahrten bis zum (kürzesten) Zugang zum Arbeitsgebiet als Wege Wohnung erste Tätigkeitsstätte behandelt. Fahrten innerhalb des Arbeitsgebiets sind wie Reisekosten mit den tatsächlichen Aufwendungen abziehbar.
Wechselt ein Arbeitnehmer im Laufe des Jahres seinen Aufgabenbereich (z. B. Wechsel von Innen- in den Außendienst) ist eine getrennte Beurteilung der Zeiträume vorzunehmen.
Beispiel: Tätigkeitswechsel innerhalb des Jahres
Architekt A ist bis August im Büro des Arbeitgebers, das er täglich aufsucht, tätig. Ab September ist er vorwiegend für die Überwachung von Baustellen zuständig. Ab diesem Zeitpunkt hat er ein Homeoffice, in dem er seine Tätigkeit vorbereitet und am PC plant. Das Büro sucht er nur zu Besprechungen (ca. zwei- bis dreimal monatlich) auf.
Da sich das Tätigkeitsbild von A verändert hat, muss das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte jeweils gesondert geprüft werden. Daraus ergibt sich, dass das Büro bis August erste Tätigkeitsstätte des A ist und er ab September keine erste Tätigkeitsstätte mehr hat. Ein Homeoffice kann keine erste Tätigkeitstätte sein; bei den Baustellen fehlt es an der dauerhaften Zuordnung.
Arbeitnehmer, die keine erste Tätigkeitsstätte haben, aber laut Arbeitsvertrag bzw. Absprachen dauerhaft und typischerweise arbeitstäglich immer dieselbe ortsfeste betriebliche Einrichtung zur Aufnahme ihrer beruflichen Tätigkeit aufsuchen, erhalten ab 2014 für die Fahrten dorthin (nur) die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG). Dies betrifft z. B. Arbeitnehmer, die eine Fahrtätigkeit ausüben und ihr Fahrzeug arbeitstäglich immer am gleichen Standort (Betriebssitz, Busdepot) abholen, oder Arbeitnehmer mit Einsatzwechseltätigkeit, die sich arbeitstäglich am Betriebssitz des Arbeitgebers treffen und von dort aus zur jeweiligen Einsatzstelle befördert werden.
Für Fahrten zum Treffpunkt einer privat organisierten Fahrgemeinschaft (z. B. Park-and-ride-Parkplatz) gilt diese Sonderregelung nicht, es sei denn, von dort aus wird die erste Tätigkeitsstätte aufgesucht.
Erste Tätigkeitsstätte bei vollzeitiger Bildungsmaßnahme
Eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienst- oder Arbeitsverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird, ist ab 2014 eine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG). Dies trifft zu, wenn die Bildungsmaßnahme nicht Gegenstand eines Beschäftigungsverhältnisses ist. Eine Vollzeitmaßnahme nimmt die Finanzverwaltung an, wenn neben der Bildungsmaßnahme keiner oder nur einer Erwerbstätigkeit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit oder im Rahmen eines 450-EUR-Minijobs nachgegangen wird.
Beispiel: Vollzeitige Bildungsmaßnahme
Nach Abschluss einer ersten betrieblichen Berufsausbildung beginnt K ein Erststudium an
a) einer Berufsakademie (duales Studium); K schließt dazu einen Ausbildungsvertrag (arbeitsrechtliche Zuordnung zum Betriebssitz des Arbeitgebers X in Crailsheim). Während der Ausbildung ist K im Wechsel jeweils drei Monate im Betrieb tätig und studiert drei Monate an der Berufsakademie in Mosbach.
b) einer Fachhochschule (außerhalb eines Dienstverhältnisses).
In beiden Fällen kann K die Ausbildungskosten als (vorweggenommene) Werbungskosten geltend machen, weil es sich um eine zweite Ausbildung handelt.
In Fall a) hat K am Betriebssitz eine erste Tätigkeitsstätte. Bei der Hochschule in Mosbach handelt es sich um eine Auswärtstätigkeit (keine dauerhafte Zuordnung) mit Reisekostenabzug. In Fall b) erfolgt die Ausbildung außerhalb eines Dienstverhältnisses als Vollzeitmaßnahme. Damit ist die Fachhochschule als erste Tätigkeitsstätte zu behandeln, mit der Folge, dass nur Fahrtkosten i. H. d. Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) abzugsfähig sind.
Für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind die Kosten grundsätzlich nur mit einer Entfernungspauschale von 0,30 EUR je vollen Entfernungskilometer abzugsfähig (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG). Dies gilt unabhängig davon, welches Verkehrsmittel benutzt wurde und ob überhaupt Kosten angefallen sind. Damit sind i. d. R. alle Kosten abgegolten.
Beispiel: Ehepaar fährt zusammen zur Arbeitsstätte
Ein Lehrerehepaar fährt mit einem Auto zur 15,6 km entfernten Schule, an der beide Ehegatten beschäftigt sind. Beide Ehegatten können jeweils die Entfernungspauschale i. H. v. 15 km (abgerundet) × 0,30 EUR/Entfernungskilometer = 4,50 EUR je Arbeitstag als Werbungskosten geltend machen.
Die Entfernungspauschale ist nur für eine Fahrt arbeitstäglich abzugsfähig. Dies gilt auch, wenn der Arbeitnehmer infolge einer Arbeitszeitunterbrechung (z. B. Schichtdienst) mehrmals täglich zur Arbeitsstätte fährt oder zusätzliche (planmäßige, nicht vorhersehbare) Fahrten (z. B. Bereitschaftsdienst, Elternsprechtag, Notfalleinsatz) notwendig sind.
Bei einer Fünf-Tage-Woche beanstandet die Finanzverwaltung nicht, wenn 230 Fahrtage, bei einer Sechs-Tage-Woche 280 Fahrtage geltend gemacht werden. Mehr Arbeitstage müssen im Zweifel durch eine entsprechende Bescheinigung des Arbeitgebers belegt werden.
Maßgebend für die Berechnung ist – unabhängig vom tatsächlich genutzten Verkehrsmittel, auch bei Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel – grundsätzlich die kürzeste benutzbare Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, die von Kfz mit einer bauartbestimmten Höchstgeschwindigkeit von mehr als 60 km/h befahren werden kann. Dies gilt auch, wenn sie mit dem vom Arbeitnehmer tatsächlich benutzten Verkehrsmittel (z. B. Mofa) straßenverkehrsrechtlich nicht benutzt werden darf (BFH, Urteil v. 24.9.2013, VI R 20/13, BFH/NV 2014 S. 395) oder mautpflichtig ist (BFH, Urteil v. 12.12.2013, VI R 49/13, BFH/NV 2014 S. 681).
Eine längere Umwegstrecke kann dagegen berücksichtigt werden, wenn sie offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer auch tatsächlich regelmäßig benutzt wird (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG; BFH, Urteil v. 16.11.2011, VI R 46/10, BFH/NV 2012 S. 505). Zu vergleichen ist dabei stets die kürzeste mit der tatsächlich benutzten Straßenverbindung. Verkehrsgünstiger ist eine Straßenverbindung dann, wenn sich jeder unvoreingenommene verständige Verkehrsteilnehmer unter den gegebenen Verkehrsverhältnissen für die Benutzung dieser Strecke entscheiden würde. Ist eine Zeitersparnis von mindestens 10 % der Gesamtzeit zu erwarten, ist bereits dies allein ein gewichtiges Indiz für eine verkehrsgünstigere Strecke. Eine offensichtlich verkehrsgünstige Strecke kann aber auch vorliegen, wenn nur eine geringe oder gar keine Zeitersparnis zu erwarten ist, die Strecke sich jedoch aufgrund anderer Umstände (z. B. Streckenführung, Ampelschaltungen, Verkehrsfluss) als verkehrsgünstiger erweist (BFH, Urteil v. 16.11.2011, VI R 19/11, BFH/NV 2012 S. 508). Die längere Strecke ist auch bei der Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel (z. B. Bus) denkbar, wenn die Linienführung direkt der verkehrsgünstigeren Straßenführung folgt.
Hat der Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, gilt grundsätzlich die Entfernung zu der Wohnung, die näher an der Arbeitsstätte liegt. Die Entfernung zu einer weiter entfernt liegenden Wohnung kann für von dort aus tatsächlich durchgeführte Fahrten zugrunde gelegt werden, wenn diese Wohnung der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers ist (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 6 EStG). Dies ist anhand einer Gesamtwürdigung der Umstände zu entscheiden. Siehe Ausführungen zur doppelen Haushaltsführung.
Beispiel: Lediger Arbeitnehmer hat zwei Wohnungen
Ein lediger Arbeitnehmer (Arbeitswoche hat fünf Tage) hat zwei Wohnungen. Entfernung zur Arbeitsstätte von der ersten Wohnung 13 Entfernungskilometer (Ekm), von der zweiten Wohnung 150 Entfernungskilometer. Die weiter entfernt liegende Wohnung wird im Jahr
a) 23-mal (jedes zweite Wochenende)
b) 5-mal
Im Fall a) kann unterstellt werden, dass die weiter entfernte Wohnung der Lebensmittelpunkt ist. Damit ergibt sich für 230 Arbeitstage folgender Kostenabzug
23 Tage × 150 Ekm × 0,30 EUR/Ekm = 1.035 EUR
207 Tage × 13 Ekm × 0,30 EUR/Ekm = 808 EUR
In Fall b) sind für alle 230 Arbeitstage (nur) 13 Ekm zur nächstgelegenen Wohnung berücksichtigungsfähig. Die darüber hinaus gefahrenen Kilometer gelten als privat veranlasst.
Benutzt der Arbeitnehmer für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte kein eigenes oder ihm zur Nutzung überlassenes Kfz (z. B. Firmenwagen, öffentliche Verkehrsmittel, Mitfahrgelegenheit), wird der Abzug der Entfernungspauschale auf 4.500 EUR im Jahr begrenzt (Deckelung; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG). Dieser Fall tritt bei einer Fünf-Tage-Arbeitswoche dann ein, wenn die einfache Entfernung mehr als 65 km beträgt.
Werden das Jahr über unterschiedliche Verkehrsmittel benutzt, gilt die Deckelung nur für die Tage, an denen kein eigenes bzw. zur Nutzung überlassenes Kfz genutzt wird.
Beispiel: Nutzung verschiedener Verkehrsmittel während des Jahres
Ein Arbeitnehmer nutzt an 190 Arbeitstagen öffentliche Verkehrsmittel und an 40 Arbeitstagen sein Kfz, um zur 80 km entfernten Arbeitsstätte zu kommen.
Die abzugsfähige Entfernungspauschale berechnet sich wie folgt:
190 Tage × 80 Ekm × 0,30 EUR/Ekm =
max. 4.500 EUR
40 Tage × 80 Ekm × 0,30 EUR/Ekm =
abzugsfähige Entfernungspauschale
Benutzt der Arbeitnehmer arbeitstäglich mehrere Verkehrsmittel, gilt die Deckelung nur für den Teil der Entfernungspauschale, der nicht das Kfz betrifft.
Beispiel: Nutzung verschiedener Verkehrsmittel am selben Arbeitstag
Der Arbeitnehmer fährt an 230 Arbeitstagen mit seinem Kfz zum 10 km entfernten Bahnhof und von dort mit dem Zug 80 km zur Arbeitsstätte. Die kürzeste Straßenverbindung beträgt 78 km.
Die Jahresentfernungspauschale beträgt 230 Tage × 78 Ekm × 0,30 EUR/Ekm = 5.382 EUR. Davon entfällt eine Teilstrecke von 10 Entfernungskilometern und der entsprechende Teil der Entfernungspauschale (230 Tage × 10 × 0,30 EUR/Ekm)= 690 EUR auf die Kfz-Benutzung und der Rest (5.382 EUR./.690 EUR =) 4.692 EUR auf die Zugstrecke. Da der Kostenanteil für die Zugstrecke maximal mit 4.500 EUR zu berücksichtigen ist, ergibt sich eine abzugsfähige Entfernungspauschale von (4.500 EUR + 690 EUR =) 5.160 EUR.
Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können die tatsächlichen Kosten berücksichtigt werden, wenn sie die Entfernungspauschale übersteigen. Dabei sind die tatsächlich im Jahr angefallenen Kosten für öffentliche Verkehrsmittel mit der Jahresentfernungspauschale zu vergleichen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Beispiel: Arbeitnehmer weist Kosten für die Bahnfahrten nach
Ein Arbeitnehmer nutzt die Bahn für die Wege zur 78 km entfernten Arbeitsstätte. Er weist im Jahr Kosten für die Zugfahrten nach i. H. v.
a) 4.400 EUR,
b) 5.200 EUR.
Zu vergleichen sind nicht die Entfernungspauschale für die Zugstrecke, sondern die gesamte Jahresentfernungspauschale mit den tatsächlichen Kosten für die Zugbenutzung. Die Jahresentfernungspauschale beträgt 5.382 EUR (s. Bsp. oben), die, weil kein Kfz genutzt wurde, auf max. 4.500 EUR im Jahr begrenzt wird.
Da die tatsächlichen Kosten (4.400 EUR) in Fall a) die abzugsfähige Jahresentfernungspauschale von 4.500 EUR nicht übersteigen, wird die Entfernungspauschale berücksichtigt. In Fall b) übersteigen die tatsächlichen Kosten von 5.200 EUR die Jahresentfernungspauschale und werden abgezogen.
Abzugsfähig sind auch (zusätzlich) die Kosten für eine Bahncard, wenn dadurch die gesamten Bahnkosten einschließlich Bahncard niedriger sind als die Kosten ohne Bahncard. Ohne Bedeutung ist dabei, dass die Bahncard auch für private Fahrten genutzt werden kann.
Beteiligt sich der Arbeitgeber an den Kosten (Kostenersatz oder kostenloses bzw. verbilligtes Jobticket ist der geldwerte Vorteil ab 2019 steuerfrei (§ 3 Nr. 15 EStG). Dafür wird jedoch der abzugsfähige Betrag für die Wege entsprechend gekürzt.
Fallen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mehrfach an, weil der Arbeitnehmer in mehreren Dienstverhältnissen steht (z. B. zwei Halbtagsbeschäftigungen), ist die Entfernungspauschale arbeitstäglich für jeweils eine Fahrt je Dienstverhältnis zur jeweiligen Arbeitsstätte abzugsfähig. Findet zwischen den beiden Tätigkeiten keine Heimkehr zur Wohnung statt, wird laut Finanzverwaltung die Entfernungspauschale für die halbe insgesamt gefahrene Strecke angesetzt. Ist diese höher als die Summe der Entfernung von der Wohnung zu beiden Arbeitsstätten, dürfen nur diese Entfernungen berücksichtigt werden (BMF, Schreiben v. 31.10.2013, IV C 5 – S 2351/09/10002:002, Rn. 1.8, BStBl 2013 I S. 1376).
Beispiel: Arbeitnehmer hat zwei Arbeitsverhältnisse
Ein Arbeitnehmer fährt an 230 Arbeitstagen morgens 20 km zur Arbeitsstätte beim ersten Arbeitgeber, nachmittags von dort aus 18 km zur zweiten Arbeitsstätte beim zweiten Arbeitgeber und abends 12 km zurück zu seiner Wohnung.
Da die Hälfte der gesamten gefahrenen Strecke (20 km + 18 km + 12 km) mit 25 km niedriger ist als die Summe der beiden Einzelstrecken von der Wohnung zur jeweiligen Arbeitsstätte (20 km + 12 km), ist für die Berechnung der Entfernungspauschale von 25 Entfernungskilometer auszugehen. Damit berechnet sich der Kostenabzug mit 230 Tage × 25 Ekm × 0,30 EUR/Ekm = 1.725 EUR.
Mit der Entfernungspauschale sind sämtliche (gewöhnliche) Kosten abgegolten (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies betrifft neben der Absetzung für Abnutzung (AfA) für den Pkw auch Garagenmiete, Reparaturen, Kraftstoffe, Öl, Wartung, Beiträge für Kraftfahrerverbände, Versicherungen (Haftpflicht, Insassenunfall, Kasko) oder die Kosten eines Austauschmotors sowie Parkgebühren für das Abstellen des Fahrzeugs während der Arbeitszeit (unabhängig davon, ob in der Nähe der Arbeitsstätte oder an einem Bahnhof) und Finanzierungskosten in Zusammenhang mit dem Kauf des Verkehrsmittels. Auch Reparaturaufwendungen (Motorschaden) infolge einer Falschbetankung eines Pkw auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind nicht zusätzlich abziehbar (BFH, Urteil v. 20.3.2014, VI R 29/13, BFH/NV 2014 S. 1284).
Lediglich Unfallkosten, die auf einer Fahrt von oder zur Arbeitsstelle entstanden sind, sind zusätzlich als Werbungskosten berücksichtigungsfähig. Das gilt ebenso für Reparaturkosten, wenn das Fahrzeug während der Arbeitszeit auf einem Parkplatz abgestellt und beschädigt wurde, ohne dass der Verursacher feststellbar ist. Ob die unfallbedingten Behandlungs- und Krankheitskosten ebenfalls als Werbungskostenabzugsfähig sind oder (nur) über die außergewöhnlichen Belastungen, muss der BFH klären (Az. VI R 40/18, Vorinstanz: Sächsisches FG, Urteil v. 18.5.2018, 4 K 194/18, EFG 2019, S. 685).
Jedes Mitglied einer (wechselseitigen) Fahrgemeinschaft kann für die kürzeste Entfernung zu seiner Arbeitsstätte (ohne Umwegstrecke für das Abholen der anderen Mitglieder der Fahrgemeinschaft) die Entfernungspauschale geltend machen. Für die Tage, an denen nicht selbst gefahren wird (Mitfahrtage), ist der Abzug der Entfernungspauschale auf maximal 4.500 EUR im Jahr (Deckelung) begrenzt.
Wird für die Mitfahrt bezahlt (einseitige Fahrgemeinschaft), erhält der Zahlende (Mitfahrer) die Entfernungspauschale, ggf. begrenzt auf 4.500 EUR im Jahr. Der Fahrer kann seine Entfernungspauschale (ohne Deckelung) geltend machen. Die erhaltenen Fahrtkosten sind bei ihm Einnahmen bei den sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 3 EStG). Falls durch die Abholung der Mitfahrer Umwegstrecken anfallen, sind die zusätzlich gefahrenen Kilometer mit den tatsächlichen Kosten bzw. ohne Nachweis bei Kfz-Nutzung mit 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften zu berücksichtigen. Die danach verbleibenden Einkünfte sind steuerfrei, wenn sie im Jahr weniger als 256 EUR (Freigrenze) betragen. Ein höherer Betrag ist in voller Höhe steuerpflichtig.
Wird der Arbeitnehmer auf Kosten des Arbeitgebers abgeholt und zur Arbeitsstätte gebracht, sind die vom Arbeitgeber übernommenen Kosten steuerfreier Arbeitslohn (§ 3 Nr. 32 EStG). Der Arbeitnehmer kann in diesen Fällen keine Entfernungspauschale abziehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG).
Weitere Einzelheiten und Sonderfälle (Nutzung der Fähre etc.): BMF, Schreiben v. 31.10.2013, IV C 5 – S 2351/09/10002:002, BStBl 2013 I S. 1376.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 % oder 50 % und einer erheblichen Beeinträchtigung in der Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr (Merkzeichen «G» oder «aG» im Schwerbehindertenausweis) können – insbesondere auch bei Kfz-Nutzung – die tatsächlichen Kosten abziehen, wenn sie höher sind als die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 2 Satz 3 EStG).
Eine Kombination von tatsächlichen Aufwendungen, z. B. für eine mit dem Kfz befahrene Strecke und der Entfernungspauschale z. B. für die Mitnahme in einer Fahrgemeinschaft, ist nicht zulässig (BFH, Urteil v. 5.5.2009, VI R 77/06, BFH/NV 2009 S. 1191). Etwas anderes gilt nur, wenn sich die äußeren Umstände verändert haben (z. B. Arbeitgeberwechsel). Tritt die Behinderung im Laufe des Jahres ein, kann bis zum Eintritt der Behinderung der Kostenabzug nur wie bei nicht behinderten Arbeitnehmern geltend gemacht werden.
Zur Ermittlung der tatsächlichen Kosten sind aus den gesamten angefallenen Kfz-Kosten und den insgesamt im Jahr gefahrenen Kilometern die Kosten je Kilometer und daraus der auf die Fahrten von und zur Arbeitsstätte entfallende Kostenanteil zu ermitteln. Zu den tatsächlichen Kfz-Kosten gehören im Wesentlichen:
Absetzung für Abnutzung (AfA) – als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist bei einem Neuwagen regelmäßig von sechs Jahren auszugehen, bei hoher Laufleistung werden auch vier bis fünf Jahre akzeptiert,
Leasingsonderzahlung und laufende Leasingraten,
Reparatur, Wartung, Inspektion,
Kraftstoff und Öl,
Versicherungen (Haftpflicht, Insassenunfall, Kasko, Kfz-Rechtsschutz),
Finanzierungskosten in Zusammenhang mit dem Kauf des Verkehrsmittels und
Wagenpflege (Waschanlage).
Nicht zu den laufenden Kosten gehören Park- und Straßenbenutzungsgebühren sowie Unfallkosten. Diese Ausgaben sind gesondert, abhängig vom Anlass der Fahrt, auf ihre Abzugsfähigkeit hin zu beurteilen.
Die Kosten müssen durch Belege nachgewiesen werden. Als Einzelnachweis nicht anerkannt werden z. B. die vom ADAC jährlich ermittelten durchschnittlichen Kosten für ein bestimmtes Modell. Bezüglich der Benzinkosten hat die Rspr. (BFH, Urteil v. 7.4.1992, VI R 113/88, BStBl 1992 II S. 854) eine Teilschätzung akzeptiert, dabei aber die Annahme des für die Steuerpflichtigen ungünstigsten noch möglichen Falls (Verbrauch, Kosten) für zulässig erachtet. Außerdem müssen die insgesamt im Jahr gefahrenen Kilometer festgehalten werden. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch, an das sehr hohe inhaltliche Anforderungen gestellt werden, ist jedoch nicht notwendig.
Ohne Einzelnachweis der Kosten je Kilometer können bei Kfz-Nutzung 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer (0,60 EUR je Entfernungskilometer) abgerechnet werden (R 9.10 Abs. 3 LStR 2013).
Wird der behinderte Mensch von Angehörigen zur Arbeitsstätte gefahren und abgeholt, können die Kosten für zwei Hin- und Rückfahrten (auch Leerfahrten) abgerechnet werden, wenn der Behinderte keinen Führerschein hat oder aufgrund seiner Behinderung von seiner Fahrerlaubnis keinen Gebrauch macht (R 9.10 Abs. 3 Satz LStR 2013).
[Arbeitgeberleistungen → Zeile 39]
Der Arbeitgeber hat die Möglichkeit, einem Arbeitnehmer in Zusammenhang mit Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geldwerte Vorteile zukommen zu lassen, die steuerfrei sind oder pauschal versteuert werden können. Dazu gehören z. B. ein Job-Ticket, Fahrtkostenersatz oder Freifahrtberechtigungen für öffentliche Verkehrsmittel.
Steuerfreie Arbeitgeberleistungen/Jobticket
Stellt z. B. ein Mietwagenverleih seinen Arbeitnehmern Mietwagen kostenlos für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung, oder dürfen Arbeitnehmer eines Verkehrsträgers die (öffentlichen) Verkehrsmittel unentgeltlich nutzen, oder überlässt ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern ein Jobticket unentgeltlich oder zu einem Preis, der unter dem zwischen ihm und dem Verkehrsträger vereinbarten Preis liegt, handelt es sich jeweils um Arbeitslohn (Sachbezug). Diese Leistungen des Arbeitgebers können (teilweise) steuerfrei sein.
Fahrtkostenersatz durch den Arbeitgeber
Ersetzt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Fahrtkosten, führt dies zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Wird dieser vom Arbeitnehmer versteuert, also dem normalen Lohnsteuerabzug unterworfen, kann er die Entfernungspauschale in voller Höhe als Werbungskosten ansetzen.
Versteuert der Arbeitgeber den Kostenersatz bis zur Höhe des möglichen Werbungskostenabzugs pauschal (15 %), also die Lohnsteuer für den Arbeitnehmer (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG) zusätzlich übernimmt, wird der pauschal versteuerte Betrag auf der Lohnsteuerbescheinigung ausgewiesen und führt zu einer entsprechenden Kürzung der Werbungskosten (§ 40 Abs. 2 Satz 3 EStG).
Beispiel: Besteuerung bei Fahrtenkostenersatz
Für einen ledigen Arbeitnehmer (Jahresarbeitslohn 75.000 EUR) ergibt sich für 25 Entfernungskilometer (Ekm) und 230 Arbeitstage eine Jahresentfernungspauschale von (230 Tage × 25 Ekm × 0,30 EUR/Ekm) 1.725 EUR. Der Arbeitgeber ersetzt diesen Betrag.
Der Arbeitgeberersatz führt zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Bezüglich der Versteuerung gibt es zwei Möglichkeiten:
Entweder wird der bisherige Bruttolohn um 1.725 EUR erhöht und mit dem persönlichen Steuersatz des Arbeitnehmers besteuert. D. h. vom Fahrtkostenersatz wird zulasten des Arbeitnehmers Lohnsteuer einbehalten. In diesem Fall kann der Arbeitnehmer die Jahresentfernungspauschale in voller Höhe bei den Werbungskosten geltend machen.
Die andere Möglichkeit besteht darin, dass der Arbeitgeber die Steuer auf den Kostenersatz mit 15 % von 1.725 EUR = 258 EUR Lohnsteuer zusätzlich übernimmt. In diesem Fall bekommt der Arbeitnehmer den Fahrtkostenersatz (aus seiner Sicht steuerfrei) in voller Höhe (1.725 EUR) ausgezahlt. Gleichzeitig wird der Werbungskostenabzug um den pauschal versteuerten Kostenersatz (hier auf 0 EUR) gekürzt.
Im Regelfall ist es für den Arbeitnehmer günstiger, wenn der Arbeitgeber den Fahrtkostenersatz pauschal versteuert. Er erhält das Geld in voller Höhe, hat weniger Bruttolohn zu versteuern und kann u. U. den Arbeitnehmerpauschbetrag bei den Werbungskosten in Anspruch nehmen.
Wird für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ein Firmenfahrzeug kostenlos zur Verfügung gestellt, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn (Sachbezug) vor, den der Arbeitnehmer beim monatlichen Lohnsteuerabzug versteuern muss. Da der Arbeitnehmer den Sachbezug damit versteuert hat, kann er im Gegenzug die Entfernungspauschale als Werbungskosten geltend machen. Dabei hängt die Anzahl der abzugsfähigen Fahrten davon ab, wie die Versteuerung der Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte erfolgt ist. Wurde die pauschale Methode (0,03 % vom Bruttolistenpreis) angewandt, sind pauschal bis zu 230 Tage (Fünf-Tage-Woche) bzw. 280 Tage berücksichtigungsfähig. Wurde dagegen die Einzelbewertung gewählt (0,002 % des Bruttolistenpreises), ist der Werbungskostenabzug nur für die Anzahl der Fahrten möglich, für die auch der geldwerte Vorteil versteuert wurde.
Versteuert der Arbeitgeber den Sachbezug pauschal, wird beim Arbeitnehmer die abzugsfähige Entfernungspauschale um den pauschal versteuerten Arbeitslohn gekürzt.
[Beiträge zu Berufsverbänden → Zeile 41]
Zu den anerkannten Berufsverbänden und Berufsständen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG) gehören Gewerkschaften, Anwaltskammer, Referendarverbände, Richtervereine, Beamtenverbände, der Verein der Deutschen Ingenieure (VDI), der Verein der Handlungsreisenden, der Marburger Bund oder der Verband der Kaminfeger etc. Abzugsfähig sind nicht nur die Mitgliedsbeiträge, sondern auch Aufnahmegebühren und Umlagen.
[Aufwendungen für Arbeitsmittel → Zeilen 42, 43]
Arbeitsmittel (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG) sind alle Wirtschaftsgüter, die der Arbeitnehmer unmittelbar zur Erledigung seiner beruflichen Aufgaben benötigt. Handelt es sich um Gegenstände, die bereits objektiv nahezu ausschließlich beruflichen Zwecken dienen, z. B. Werkzeug, liegt stets ein Arbeitsmittel vor. Bei Gegenständen, die auch privat genutzt werden können, kommt es entscheidend auf die tatsächliche bzw. beabsichtigte berufliche Verwendung an. Ist die private Nutzung von völlig untergeordneter Bedeutung, sind die Kosten in voller Höhe Werbungskosten. Bei einer gemischten Nutzung z. B. eines Computers sind die Kosten grundsätzlich ggf. im Wege der Schätzung aufzuteilen.
Ein Kostenabzug ist nicht möglich, wenn es sich um Aufwendungen handelt, die unter die allgemeinen privaten Lebenshaltungskosten fallen (z. B. bürgerliche Kleidung) oder für die kein Aufteilungsmaßstab vorhanden ist (z. B. Brille).
Tipp: Arbeitsmittel-Pauschale
Die Verwaltung akzeptiert ohne weiteren Nachweis für Arbeitsmittel Kosten bis zu 110 EUR jährlich, wenn die gekauften Gegenstände in der Steuererklärung aufgeführt sind.
Abzugszeitpunkt/Absetzung für Abnutzung
Der Kostenabzug erfolgt grundsätzlich im Jahr der Zahlung (§ 11 EStG).
Bei Arbeitsmitteln, deren Nutzungsdauer sich über ein Jahr erstreckt, können die AK ab dem Jahr der Anschaffung jedoch nur auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt über die Absetzung für Abnutzung(AfA) berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG). Die Nutzungsdauer wurde von der Verwaltung in amtlichen AfA-Tabellen festgelegt. Für Arbeitsmittel gilt die AfA-Tabelle für allgemein verwendbare Anlagegüter (BMF, Schreiben v. 14.12.2001, IV D 2 – S 1551 – 497/01, BStBl 2011 I S. 861). Danach beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer z. B. für Computer und die dazu gehörenden Peripheriegeräte wie Drucker, Monitor drei Jahre, für Diktiergeräte acht Jahre, Fotokopiergeräte fünf Jahre, Faxgeräte sechs Jahre, Aktenvernichter acht Jahre und Büromöbel 13 Jahre. Im Jahr der Anschaffung wird die AfA ab dem Anschaffungsmonat zeitanteilig berechnet (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG).
Arbeitsmittel, die selbstständig nutzbar sind und deren Kaufpreis ohne Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) nicht mehr als 800 EUR betragen hat (GWG), können in voller Höhe (einschließlich Umsatzsteuer) im Jahr der Anschaffung (Lieferung) abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 2 i. V. m. § 6 Abs. 2 EStG). Es ist jedoch auch der Abzug über die AfA möglich.
Beispiel: Lehrer kauft Schreibtisch und Stuhl für Arbeitszimmer
Ein Lehrer kauft sich am 20.12.2019 für sein häusliches Arbeitszimmer zur ausschließlich beruflichen Nutzung einen Schreibtisch für 1.000 EUR + 190 EUR Umsatzsteuer, einen Schreibtischstuhl für 800 EUR + 152 EUR Umsatzsteuer und einen Papierkorb für 30 EUR + 5,70 EUR Umsatzsteuer auf Rechnung. Er zahlt den gesamten Rechnungsbetrag im Januar 2020.
Für den Papierkorb ist keine amtliche Nutzungsdauer festgelegt. Deshalb sind die Kosten (35,70 EUR) im Jahr der Zahlung (2020) als Werbungskosten abzugsfähig.
Der Schreibtischstuhl kostet ohne Umsatzsteuer nicht mehr als 800 EUR. Damit handelt es sich um ein GWG, dessen Anschaffungskosten von 952 EUR in voller Höhe im Anschaffungsjahr 2019 abzugsfähig sind. Alternativ ist auch ein über die AfA verteilter Kostenabzug ab 2019 möglich.
Die Anschaffungskosten des Schreibtisches müssen zwingend über die AfA berücksichtigt werden. Der AfA-Betrag für 2019 ermittelt sich bei einer amtlichen Nutzungsdauer von 13 Jahren wie folgt:
Kosten 1.190 EUR : 13 Jahre, davon für Dezember (Kaufmonat) 1/12, ergibt 8 EUR. Ab 2020 beträgt die AfA jährlich 92 EUR.
Wurde das Wirtschaftsgut innerhalb der Nutzungsdauer zuerst privat und später beruflich genutzt (Umwidmung), ist die auf den beruflich genutzten Zeitraum entfallende AfA abzugsfähig. Beträgt der Wert im Zeitpunkt der Umwidmung nicht mehr als 410 EUR, kann der Wert in voller Höhe abgesetzt werden (GWG).
Beispiel: Privat angeschaffte Gegenstände werden später beruflich genutzt
Ein Lehrer nutzt einen im Januar 2014 gekauften und seitdem privat genutzten Schreibtisch (Anschaffungskosten mit Umsatzsteuer 650 EUR, Nutzungsdauer 13 Jahre) ab September 2019 in seinem Arbeitszimmer ausschließlich beruflich.
Der Restwert des Schreibtisches (AK 650 EUR; AfA von Januar 2014 bis August 2019 284 EUR) beträgt 366 EUR. Damit kann der Lehrer entweder 366 EUR in voller Höhe als Werbungskosten im Jahr 2019 geltend machen oder die jährliche AfA von 50 EUR (für 2019 ab September 17 EUR) für die restlichen Jahre der Nutzungsdauer bekommen.
Wird das ehemals beruflich genutzte Wirtschaftsgut innerhalb der Nutzungsdauer nicht mehr beruflich verwendet, ist die (noch nicht abgesetzte) AfA ab diesem Zeitpunkt nicht mehr abzugsfähig.
Häufig vorkommende Einzelfälle von Arbeitsmitteln
Arbeitskleidung/Berufskleidung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG)
Entscheidend für den Abzug ist, ob es sich um typische Berufskleidung handelt oder nicht.
Kosten für «normale» bürgerliche Kleidung (z. B. Anzug eines Bankkaufmanns, Lederjacke eines Kraftfahrers) sind dagegen, selbst wenn sie nachweislich nur während der Berufsausübung getragen wird, nicht abzugsfähig (BFH, Urteil v. 7.4.1992, VI R 113/88, BStBl 1992 II S. 854). Dies gilt auch, wenn beruflich bedingt ein außerordentlich hoher Bedarf an Kleidung (z. B. bei einer Instrumentalsolistin, Schauspielerin, Fernsehansagerin) oder hoher Verschleiß durch die berufliche Beanspruchung oder Verschmutzungsgefahr (z. B. Bauleiter, Malermeister) gegeben ist. Denn in derartigen Fällen ist keine Abgrenzung nach objektiven Maßstäben möglich.
Zur typischen Berufskleidung gehören z. B. Arbeitsschutzkleidung («Blauer Anton», Schutzmantel, Ärztekittel, Ärztehose, Operationshose, Schornsteinfegerkleidung, Friseurmantel, Arbeitskittel (BFH, Urteil v. 6.12.1990, IV R 65/90, BStBl 1991 II S. 348), Sicherheitsschuhe, Schutzbrille, Schutzhelm, Gummistiefel) oder die nach ihrer z. B. uniformartigen Beschaffenheit oder dauerhaft angebrachten Kennzeichnung (z. B. durch angebrachtes Firmenemblem) objektiv eine berufliche Funktion erfüllt (Uniform von Polizisten und Soldaten, Robe und Barett eines Richters, Dienstkleidung bei Angestellten von Fluglinien, Amtstracht eines Geistlichen, Bergarbeiterkleidung etc.).
Ausnahmeweise kann auch bürgerliche Kleidung zur typischen Berufskleidung werden, wenn eine private Verwendung aufgrund der berufsspezifischen Eigenschaften so gut wie ausgeschlossen ist. So hat die Rspr. zwischenzeitlich als typische Berufskleidung anerkannt:
Trainingsanzug und Turnschuhe bei Sportlehrern (BFH, Urteil v. 21.11.1986, VI R 137/83, BStBl 1987 II S. 262;BFH, Urteil v. 23.2.1990, VI R 149/87, BFH/NV 1990 S. 765)
Verkaufsmäntel von Verkäuferinnen
schwarzer Anzug bei Leichenbestattern, Kellnern, Geistlichen, Croupiers
Ob schwarze Kleidung bei bestimmten Berufsgruppen (weiterhin) als typische Berufskleidung anerkannt wird, muss der BFH erneut prüfen(Az. beim BFH VIII R 33/18, Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 29.8.2018, 3 K 3278/15, EFG 2018 S. 1940).
Nicht abzugsfähig sind die Kosten für Strümpfe, (Funktions-)Unterwäsche, weiße Jeans, weiße Hemden und «normale» Schuhe oder Sandalen.
Bei typischer Berufskleidung sind nicht nur die AK, sondern auch die Kosten für Pflege und Reinigung (Kosten des Waschvorgangs) abzugsfähig (BFH, Urteil v. 29.6.1993, VI R 77/91, BStBl 1993 II S. 837). Je Waschgang wurden durch das FG Münster, Urteil v. 19.2.2002, 1 K 6432/00, EFG 2002, S. 670, im Wege der Schätzung Ausgaben i. H. v. 0,74 EUR bzw. jährlich ca. 100 EUR anerkannt (siehe auch FG Baden-Württemberg, Urteil v. 23.11.2005, 3 K 202/04, EFG 2006 S. 811). Unerheblich ist, ob die Berufskleidung separat oder zusammen mit der Privatwäsche gewaschen wird. Allerdings muss der Steuerpflichtige im Einzelnen darlegen, welche Menge an Berufskleidung wöchentlich bzw. monatlich gewaschen werden muss und wie viele Waschmaschinenladungen mit beruflich genutzter Wäsche dies ausmacht.
Bücher und Zeitschriften (Fachliteratur)
Der Werbungskostenabzug ist möglich, wenn die erworbenen Bücher und Zeitschriften ausschließlich oder ganz überwiegend beruflichen Zwecken dienen. Dies ist bei Fachbüchern und Fachzeitschriften stets der Fall. Derartige Produkte sind auf einen ganz bestimmten Personenkreis zugeschnitten und auf das berufliche Fachgebiet beschränkt.
Bei Printmedien, die auch von (anderen) Personen gekauft werden, die keine berufliche Verwendung dafür haben (allgemeine Zeitschriften und Bücher), ist bei jedem einzelnen Buch (Zeitschrift) darauf abzustellen, zu welchem tatsächlichen oder beabsichtigten Verwendungszweck es gekauft wurde. Der Abzug ist möglich, wenn die berufliche Verwendung nachgewiesen wird. Bei einem Lehrer z. B. ist die Eigenschaft eines Buches zuerst danach zu bestimmen, in welchem Umfang der Inhalt des Schriftwerks in welcher Häufigkeit Eingang in den abgehaltenen Unterricht gefunden hat. Aber auch die Verwendung von Literatur zur Unterrichtsvorbereitung oder für eine Unterrichtseinheit, die nicht abgehalten worden ist, kann eine ausschließliche oder zumindest weitaus überwiegende berufliche Nutzung der Literatur begründen (BFH, Urteil v. 20.5.2010, VI R 53/09, BFH/NV 2010 S. 2316).
Erst wenn die berufliche Nutzung nicht eindeutig nachgewiesen wurde, kann der objektive Charakter der Literatur den Ausschlag geben, was bei allgemeiner Literatur im Regelfall mangels Aufteilungsmaßstabs dazu führt, dass die Kosten nicht abzugsfähig sind. So werden Kosten für das Abonnement einer Tageszeitung stets zu den nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung gerechnet. Dasselbe dürfte für Abonnements von allgemeinbildenden Zeitschriften (z. B. GEO, Spiegel) gelten. Kann bei allgemeinbildenden Zeitschriften deren berufliche Nutzung nicht nachgewiesen werden, greift das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG, ohne dass insoweit aufzuteilen wäre (BFH, Urteil v. 13.4.2010, VIII R 26/08, BFH/NV 2010 S. 2035). Das schließt nicht aus, dass die Kosten für einzelne – eventuell sogar zweimal gekaufte – allgemeinbildende Zeitschriften bei konkreter beruflicher Verwendung z. B. im Unterricht Werbungskosten sein können.
Computeranlage mit Peripheriegeräten und Software
Liegt eine berufliche und private (gemischte) Nutzung vor, sind die Kosten im Wege einer sachgerechten Schätzung aufzuteilen. Wenn eine berufliche Nutzung zweifelsfrei feststeht, wird von der Verwaltung ein 50%iger beruflicher Anteil akzeptiert.
Der Computer ist ein eigenes Wirtschaftsgut, dessen AK über die AfA, auf drei Jahre (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer) verteilt, geltend gemacht werden können. Die Sonderregelung für GWG (410 EUR-Grenze) mit Sofortabzug in voller Höhe im Jahr des Kaufs kann angewendet werden.
Wird der PC z. B. durch den Einbau von Teilen (größere Festplatte, Speichererweiterung, DVD-Laufwerk) aufgerüstet, erhöht sich der im Zeitpunkt des Einbaus noch vorhandene Restwert um die AK der gekauften Teile. Der so ermittelte Wert wird auf die restliche Nutzungsdauer verteilt. War der PC bereits vollständig abgeschrieben, sind die Kosten der eingebauten Teile grundsätzlich sofort abzugsfähig. Die mit dem PC mitgelieferten und vorinstallierten Programme (Betriebssystem) sind regelmäßig im Preis enthalten und werden einheitlich mit dem PC abgeschrieben.
Die Peripheriegeräte (Scanner, Drucker, Monitor, externer Brenner, externes CD-ROM-Laufwerk) sind getrennt von der Computeranlage als selbstständig bewertbare Wirtschaftsgüter zu beurteilen. Da sie jedoch nicht selbstständig nutzbar sind, handelt es sich nicht GWG. Das bedeutet, dass die AK dieser Gegenstände nur über die AfA (Nutzungsdauer drei Jahre) abzugsfähig sind. Der berufliche Nutzungsanteil richtet sich im Regelfall nach der Nutzung des PC.
Tipp: Steuerliche Behandlung eines Multifunktionsgeräts
Soweit ein Multifunktionsgerät (Drucker, Fax, Scanner) angeschafft wurde, das unabhängig vom PC genutzt werden kann, handelt es sich um ein selbstständiges Wirtschaftsgut, für das die Regelung für GWG anwendbar ist. Dasselbe gilt für externe Datenspeicher, z. B. externe Festplatte, Speicherstick, Speicherkarte, CD-ROMs. Werden darauf berufliche Inhalte gespeichert, sind die Kosten abzugsfähig.
Computerprogramme (Software) sind immaterielle Wirtschaftsgüter, deren AK grundsätzlich nur über die AfA, auf die Nutzungsdauer verteilt, abzugsfähig sind. Die Finanzverwaltung wendet allerdings bei Programmen die Regelung für GWG (410 EUR-Grenze) an und lässt entsprechend den Sofortabzug in voller Höhe zu (R 5.5 Abs. 1 und 6.13 Abs. 1 EStR 2012).
Soweit Software ausschließlich der beruflichen Tätigkeit zugeordnet werden kann (z. B. Lernprogramm bei einem Lehrer, CAD-Programm bei einem Techniker), sind die gesamten Kosten (ggf. über die AfA) abzugsfähig. Bei einer gemischten Nutzung (z. B. Textverarbeitung) gilt für das jeweilige Programm der Aufteilungsmaßstab des PCs. Programm-Updates sind im Regelfall in voller Höhe abzugsfähig.
Zu den Arbeitsmitteln gehören bei entsprechender beruflicher Nutzung in alphabetischer Reihenfolge:
DVD-Player (bei Musikdozenten oder Musiktherapeuten)
«Dienst»-Tier (z. B. Polizeihund, Jagdhund eines Försters, Therapie-, Blindenhund)
Fotoausrüstung und Zubehör (bei Fotografen, Fotoreporter)
Musikinstrument, soweit unmittelbar zur Berufsausübung notwendig (z. B. bei Orchestermusiker, Konzertpianist, Hochschuldozent, hauptamtlicher Kirchenmusiker, hauptberuflicher Musikschullehrer; im Regelfall nicht bei Musiklehrern)
Sportgeräte, wenn der private Anteil völlig untergeordnet ist (z. B. bei hauptberuflichen Ski-, Tennis-, Reitlehrern)
Achtung: Gemischte Aufwendungen – Tendenz zum Aufteilungsgebot
Die geänderte Rspr. des BFH zum gemischten Aufwand und die Abkehr vom allgemeinen Abzugs- und Aufteilungsverbot haben wohl auch Auswirkung auf die künftige Behandlung der Kosten für Gegenstände, die sowohl beruflich als auch privat verwendet werden (können), z. B. Sportgeräte, Musikinstrumente. Hat die Rspr. den Kostenabzug bisher häufig mit dem Hinweis auf eine nach der Lebenserfahrung wahrscheinliche, nicht untergeordnete private Nutzung komplett abgelehnt, erscheint künftig wohl eine Kostenaufteilung in einen abzugsfähigen beruflichen und einen nicht abzugsfähigen privaten Teil denkbar. Dabei dürfte, wenn keine anderen Erkenntnisse vorliegen, grundsätzlich von einer 50%igen Nutzung auszugehen sein. Entscheidungen des BFH zu diesem Problembereich gibt es noch nicht.
[Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer → Zeile 44]
Ein häusliches Arbeitszimmer in steuerlicher Hinsicht ist ein (so gut wie ausschließlich) beruflich oder betrieblich genutzter büroartiger Raum (Einzelheiten s. u.), der in die häusliche Sphäre eingebunden ist. Häusliche Arbeitszimmer sind nicht nur bei Arbeitnehmern, sondern auch bei Gewerbetreibenden und Freiberuflern möglich. Für alle gelten dieselben Beurteilungskriterien.
Voraussetzungen für den Kostenabzug
Folgende Kriterien sind für den Kostenabzug für ein häusliches Arbeitszimmer von Bedeutung:
so gut wie ausschließlich berufliche Nutzung
Nutzung als Arbeitszimmer
Die Finanzverwaltung verlangt für den Kostenabzug einen abgeschlossenen (von vier Wänden umgebenen) Raum.
Hinweis: Beruflich und privat genutztes Zimmer
Wird das Zimmer beruflich und privat genutzt sind die Kosten für das Zimmer insgesamt nicht abzugsfähig (BFH, Beschluss v. 27.7.2015, GrS 1/14, BFH/NV 2016 S. 447). Dies gilt sowohl, wenn nur ein Teil des Zimmers z. B. als Arbeitsecke beruflich genutzt wird, als auch, wenn ein Raum im zeitlichen Umfang nicht unerheblich (mindestens 10 % der Nutzungszeit) privat genutzt wird (BFH, Urteil v. 16.2.2016, IX R 23/12, BFH/NV 2016 S. 912). Die Nutzung des Zimmers für eine nicht steuerbare Tätigkeit gilt als Privatnutzung (BFH, Urteil v. 16.2.2016, IX R 20/13, BFH/NV 2016 S. 1146).
Der Kostenabzug für die Anschaffung von beruflich genutzten Gegenständen (Arbeitsmittel wie z. B. Schreibtisch, Schreibtischstuhl, Lampe, Papierkorb, Regale) ist auch dann möglich, wenn die Aufwendungen für das Arbeitszimmer nicht abzugsfähig sind. Es gelten dabei die allgemeinen Kriterien für die Beurteilung von Arbeitsmitteln.
Die berufliche Nutzung des Zimmers ist anhand von äußeren Merkmalen zu prüfen. Grundvoraussetzung ist, dass die Wohnung groß genug ist, dass ein Zimmer davon beruflich verwendet werden kann und trotzdem noch genügend Platz für das private Wohnbedürfnis vorhanden ist (Grundregel: Ein Raum je Haushaltsmitglied, sowie Küche, Bad und WC). Weiterhin muss sich das Arbeitszimmer (siehe aber «Arbeitsecke») in einem eigenen getrennten Zimmer befinden. Ein Durchgangszimmer wird nicht anerkannt, wenn dahinter private Räume liegen, die ständig genutzt werden (z. B. Küche, Wohn-, Ess-, Kinderzimmer, WC). Unschädlich ist dagegen ein dahinter liegendes Schlafzimmer. Weiterhin dürfen in dem Zimmer keine Gegenstände stehen, die für eine regelmäßige private Mitbenutzung sprechen (z. B. Gästebett, Bügelmaschine, Ergometer). Außerdem muss der Beruf des Steuerpflichtigen eine berufliche Nutzung eines Zimmers glaubhaft erscheinen lassen.
Wird ein Zimmer zum ersten Mal steuerlich geltend gemacht, wird das Finanzamt zur Prüfung der Abzugsfähigkeit regelmäßig die Vorlage eines Wohnungsplans mit Angabe der Flächen verlangen.
Das Zimmer gehört zum häuslichen Bereich, wenn es von der Wohnung aus, auch durchs Freie, betreten werden, ohne dass eine öffentliche, der Allgemeinheit zugängliche Fläche betreten werden muss (BFH, Beschluss v. 30.1.2014, VI B 125/13, BFH/NV 2014 S. 688). Dies ist bei selbstbewohnten Ein- und Zweifamilienhäusern in der Regel immer der Fall.
Bei einem Mehrfamilienhaus wird das Zimmer der häuslichen Sphäre zugeordnet, wenn zwischen der privaten Wohnung und dem Zimmer keine fremde Wohnung liegt oder der genutzte Raum in einem einheitlichen Mietvertrag als Zubehörraum zusammen mit der Wohnung angemietet wurde.
Ein Raum wird als Arbeitszimmer angesehen, wenn er vorwiegend zur Erledigung von Arbeiten gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder organisatorischer Art genutzt wird und nicht für einen Publikumsverkehr vorgesehen ist. Möglich ist aber auch eine geistige, künstlerische oder schriftstellerische Betätigung. Typische Fälle sind z. B. das häusliche Büro eines Handelsvertreters, Übersetzers, Journalisten, Schriftstellers, Lehrers, Rechtsanwalts oder der Übungsraum eines Musikers (BFH, Urteil v. 10.10.2012, VIII R 44/10, BFH/NV 2013 S. 359). Auch ein Raum, in dem der Steuerpflichtige zu Hause einen Telearbeitsplatz unterhält, ist ein häusliches Arbeitszimmer (BFH, Urteil v. 26.2.2014, VI R 40/12, BFH/NV 2014 S. 1137).
Nicht als Arbeitszimmer gelten Ausstellungs-, Lagerräume für Waren oder Werbematerial, Archiv- oder Betriebsräume, die z. B. mit Maschinen oder beruflich genutzten Geräten ausgestattet sind (Betriebsstätte). Dies gilt auch für Büroräume, die räumlich in Zusammenhang mit betrieblichen Räumen stehen und für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet sind, wie z. B. Arztpraxen mit Patientenbesuchen (BFH, Urteil v. 5.12.2002, IV R 7/01, BFH/NV 2003 S. 695), oder in denen Arbeitnehmer beschäftigt werden. Zur Abgrenzung im Einzelfall siehe auch: BFH, Urteil v. 23.1.2003, IV R 71/00, BFH/NV 2003 S. 859. Die Aufwendungen für derartige Räume sind in voller Höhe abzugsfähig.
Abzugshöhe der Kosten
Je nach den persönlichen Umständen ist der Kostenabzug für ein häusliches Arbeitszimmer unbegrenzt, begrenzt auf 1.250 EUR im Jahr oder gar nicht möglich (§§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG, 9 Abs. 5 EStG). Die Abgrenzungskriterien gelten nicht nur für häusliche Arbeitszimmer von Arbeitnehmern, sondern auch für Arbeitszimmer von Freiberuflern und Gewerbetreibenden.
Höhe des Kostenabzugs bei häuslichen Arbeitszimmern
Arbeitszimmer ist der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung.
Für die im Arbeitszimmer ausgeführten beruflichen Tätigkeiten steht kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung.
Abzug der tatsächlichen Raumkosten in voller Höhe (unbegrenzt)
Abzug der tatsächlichen Raumkosten begrenzt jährlich auf maximal 1.250 EUR
kein Kostenabzug
Maßgebend ist, dass sich der inhaltliche (qualitative) Schwerpunkt der Tätigkeit, bei mehreren Tätigkeiten (Arbeitsverhältnissen) der Schwerpunkt aller Tätigkeiten, im Arbeitszimmer befindet. Das heißt, dass die für den Beruf wesentlichen und ihn prägenden Leistungen im Arbeitszimmer erbracht werden müssen. Eine Tätigkeit außerhalb des Arbeitszimmers ist ohne Bedeutung, wenn sie für die Tätigkeit vergleichsweise nur eine untergeordnete Rolle spielt.
Beispiel 1: Häusliche Unterrichtsvorbereitung
Ein Lehrer unterrichtet wöchentlich zwölf Stunden in der Schule und nutzt das häusliche Arbeitszimmer wöchentlich 16 Stunden zur Unterrichtsvor- und Nachbereitung.
Das Arbeitszimmer ist nicht Mittelpunkt seiner Tätigkeit. Das Berufsbild eines Lehrers wird geprägt durch die unterrichtende Tätigkeit. Diese findet nicht im Arbeitszimmer statt. Dabei spielt es keine Rolle, dass die im Arbeitszimmer verbrachte Zeit die Unterrichtszeit überwiegt (BFH, Urteil v. 26.2.2003, VI R 125/01, BFH/NV 2003 S. 988). Da ein Lehrer im Regelfall aber auf ein häusliches Arbeitszimmer angewiesen ist, weil ihm in der Schule kein (ausreichender) Arbeitsplatz für sämtliche notwendigen Tätigkeiten zur Verfügung steht, ist ein auf 1.250 EUR begrenzter Kostenabzug möglich (s. u.).
Beispiel 2: Nur Arbeitsentgegennahme und Abgabe beim Arbeitgeber
Eine angestellte Übersetzerin hat sich in ihrer Wohnung in einem Zimmer einen Heimarbeitsplatz eingerichtet und kommt nur in unregelmäßigen Abständen ins Büro ihres Arbeitgebers, um dort Aufträge abzugeben oder zu holen und an Besprechungen teilzunehmen. Hier ist der Heimarbeitsplatz Mittelpunkt der Tätigkeit, denn dort finden die Übersetzungen und damit die wesentlichen beruflichen Aktivitäten statt.
Außerhalb des Zimmers werden keine den Beruf prägenden Arbeiten erledigt.
Übt ein Arbeitnehmer nur eine berufliche Tätigkeit aus, die in qualitativer Hinsicht gleichwertig sowohl im Arbeitszimmer als auch am außerhäuslichen Arbeitsort erbracht wird, liegt der Mittelpunkt der Tätigkeit im Arbeitszimmer, wenn der Arbeitnehmer dort mehr als die Hälfte der Arbeitszeit tätig wird (BFH, Urteil v. 23.5.2006, VI R 21/03, BFH/NV 2006 S. 1573).
Beispiel: Wechsel zwischen Homeoffice und Arbeitsplatz beim Arbeitgeber
Ein Auftragssachbearbeiter eines Fahrzeugherstellers hat einen Heimarbeitsplatz, an dem er an drei Tagen die Woche arbeitet. An zwei Tagen übt er dieselbe Tätigkeit an einem Arbeitsplatz am Betriebssitz seines Arbeitgebers aus.
Da nur eine berufliche Tätigkeit ausgeübt wird und diese in qualitativer Hinsicht gleichwertig sowohl im Arbeitszimmer als auch am Betriebssitz des Arbeitgebers stattfindet, liegt der Mittelpunkt der Tätigkeit im Arbeitszimmer, weil dort mehr als die Hälfte der Arbeitszeit verbracht wird (OFD Münster, Verfügung v. 21.3.2013, Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 06/2013 zum Heimarbeitsplatz).
Mehrere Tätigkeiten im Arbeitszimmer
Werden im Arbeitszimmer mehrere berufliche bzw. betriebliche Tätigkeiten nebeneinander ausgeübt, sind alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen. Dabei gilt:
Liegt bei allen Erwerbstätigkeiten jeweils einzeln betrachtet der qualitative Schwerpunkt (= Mittelpunkt) im Arbeitszimmer, dann ist das Arbeitszimmer Mittelpunkt der gesamten Tätigkeit und die Kosten sind in voller Höhe abzugsfähig.
Liegt bei allen Erwerbstätigkeiten der qualitative Schwerpunkt außerhalb des Arbeitszimmers, kann das Arbeitszimmer auch durch die Gesamtbetrachtung nicht Mittelpunkt aller Tätigkeiten werden.
Ist das Arbeitszimmer zwar Mittelpunkt in Bezug auf eine von mehreren Tätigkeiten, nicht jedoch im Hinblick auf die übrigen Tätigkeiten, ist im Regelfall das Arbeitszimmer nicht Mittelpunkt der gesamten Tätigkeit. Der Steuerpflichtige kann aber nach dem Gesamtbild der Verhältnisse glaubhaft machen, dass die außerhalb des Arbeitszimmers ausgeübten Tätigkeiten in der Gesamtbetrachtung aller Tätigkeiten von so untergeordneter Bedeutung sind, dass der gesamte Mittelpunkt doch im Arbeitszimmer liegt. Die Beurteilung muss nach der Verkehrsanschauung und nicht nach den Vorstellungen des Steuerpflichtigen getroffen werden (BFH, Urteil v. 16.12.2004, IV R 19/03, HI1305877, BFH/NV 2005 S. 463).
Kann der Arbeitnehmer (so gut wie) alle von seinem Arbeitgeber geforderten Tätigkeiten auch ohne ein häusliches Arbeitszimmer z. B. im Betrieb erledigen, sind die Kosten für ein Arbeitszimmer nicht abziehbar. Der (begrenzte) Kostenabzug ist also nur möglich, wenn ein nicht unerheblicher Teil der Arbeit zu Hause erledigt werden muss. Maßgebende Kriterien sind die Qualität des Arbeitsplatzes im Betrieb, die Verfügbarkeit und tatsächliche Nutzbarkeit im konkret erforderlichen Umfang.
Dann kann auch ein ständig wechselnder Arbeitsplatz im Betrieb oder ein Platz in einem Großraumbüro ausreichend sein. Ohne Bedeutung dagegen ist, ob der Arbeitsplatz auch außerhalb der üblichen Arbeitszeiten, z. B. am Wochenende oder in den (Betriebs-)Ferien, zugänglich ist.
Beispiel 1: Schulleiter erledigt Verwaltungsarbeit im Sekretariat
Ein Schulleiter mit einem Unterrichtspensum von zwölf Wochenstunden hat im Schulsekretariat ein Büro ausschließlich für die Verwaltungsarbeiten als Schulleiter zur Verfügung.
Da der Raum in der Schule nicht für Unterrichtsvor- und Nachbereitung zur Verfügung steht, ist dafür ein häusliches Arbeitszimmer notwendig. Die Kosten für das Arbeitszimmer können bis zu 1.250 EUR jährlich abgezogen werden.
Beispiel 2: Arbeitnehmer ist auch für interne Fortbildung zuständig
Ein Bankangestellter ist für seinen Arbeitgeber auch als innerbetrieblicher Fortbilder tätig. Für die Vorbereitung der Fortbildungen steht ihm in der Bank sein üblicher Arbeitsplatz nicht zur Verfügung.
Die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer sind bis zu 1.250 EUR abzugsfähig.
Beispiel 3: Arbeitnehmer absolviert Fernstudium
Ein Bankkaufmann mit abgeschlossener erster Berufsausbildung macht ein Fernstudium im Fach Betriebswirtschaftslehre und hat sich dafür ein Arbeitszimmer zu Hause eingerichtet.
Da für das Studium kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, sind die Kosten bis zu 1.250 EUR abzugsfähig.
Abzugsfähig sind alle Kosten (Betriebskosten und Ausstattung) für das Zimmer. Handelt es sich um Ausgaben, die das ganze Haus betreffen (Miete, Umlagen für Strom, Wasser, Heizung, Müllgebühren, Versicherungen etc.), sind sie anteilig (Fläche des Arbeitszimmers zur gesamten Wohnfläche einschließlich Arbeitszimmer) dem Arbeitszimmer zuzuordnen.
Wichtig: Nebenräume anteilig dem Arbeitszimmer zuzuordnen?
Die Kosten für Nebenräume (Küche, WC, Bad, Flur) sind aufgrund der nicht unerheblichen privaten Mitbenutzung nicht – auch nicht anteilig – abziehbar (BFH, Urteil v. 17.2.2016, X R 26/13, BFH/NV 2016 S. 1205).
Kosten, die nur das Arbeitszimmer betreffen (Reparaturen, Renovierung, Teppichboden, Deckenlampe, Gardinen usw. im Arbeitszimmer), sind voll zu berücksichtigen. Nicht abzugsfähig sind Ausgaben für Kunstgegenstände (z. B. Bilder).
Befindet sich das Arbeitszimmer im eigenen Haus, sind statt der Miete die anteiligen Hauskosten (Grundsteuer, Absetzung für Abnutzung, Finanzierungskosten) absetzbar.
Wird das Arbeitszimmer nur einen Teil des Jahres steuerlich berücksichtigt, sind auch nur die auf diesen Zeitraum entfallenden Kosten, eventuell begrenzt auf 1.250 EUR (Jahresbetrag, keine Aufteilung), abzugsfähig.
Ehegattenarbeitszimmer
Nutzen beide Ehegatten das Arbeitszimmer beruflich, muss für jeden Ehegatten die Möglichkeit des Werbungskostenabzugs getrennt geprüft werden. Haben beide Aufwendungen getragen und steht ihnen jeweils der unbegrenzte Abzug zu, kann jeder grundsätzlich die seinem Nutzungsanteil entsprechenden Ausgaben geltend machen. Hat nur einer der Ehegatten den unbegrenzten und der andere den auf 1.250 EUR begrenzten Abzug, werden die dem Nutzungsanteil entsprechenden Kosten bei einem Ehegatten in voller Höhe, beim anderen nur bis zu dem Nutzungsanteil entsprechenden Teil des Höchstbetrags berücksichtigt. Denn der Höchstbetrag bezieht sich nicht auf die Person, sondern das jeweilige Zimmer. Entsprechend werden, wenn beide Eheleute nur den begrenzten Abzug haben, die Kosten bis zur Höhe des dem Nutzungsanteil entsprechenden Höchstbetrags berücksichtigt. Erfüllt nur einer der Ehegatten die Voraussetzungen für den begrenzten Abzug, dürfte er die seinem Nutzungsanteil entsprechenden Kosten bis zum Höchstbetrag abziehen können.
Beispiel: Arbeitszimmer wird durch Ehepaar genutzt
Ehegatten, beide Lehrer, nutzen gemeinsam ein Arbeitszimmer. Auf den Ehemann entfallen 60 % der Nutzung, auf die Ehefrau 40 %. Die gesamten Kosten des Arbeitszimmers 3.000 EUR werden von beiden Ehegatten gemeinsam getragen.
Für das Arbeitszimmer können Kosten bis höchstens 1.250 EUR abgezogen werden. Der Ehemann erhält seine Kosten bis zur Höhe von 60 % von 1.250 EUR, die Ehefrau ihre Kosten bis zu 40 % von 1.250 EUR. Siehe aber FG Baden-Württemberg, Urteil v. 12.7.2012, 3 K 447/12, EFG 2012 S. 1997, Revision beim BFH, Az. VI R 53/12.
Gehört die Wohnung nur einem Ehegatten (Alleineigentum) und nutzt der andere Ehegatte ein Zimmer unentgeltlich als Arbeitszimmer, kann er AfA, Schuldzinsen, Grundsteuer und Hausversicherungen nicht als eigene Werbungskosten geltend machen (sog. Drittaufwand). Der Kostenabzug ist nur für die laufenden Betriebskosten des Zimmers (anteilig Strom, Wasser, Heizung) und konkret zuordenbare Reparaturen möglich, vorausgesetzt, es besteht eine entsprechende Kostenübernahmevereinbarung zwischen den Ehegatten. Etwas anderes gilt bei Vermietung des Zimmers an den Ehegatten.
Nutzung für verschiedene Einkunftsarten
Wird das Arbeitszimmer zur Erzielung von unterschiedlichen Einkünften genutzt, z. B. für eine als Arbeitnehmer ausgeübte Tätigkeit (§ 19 EStG) und eine selbstständig ausgeübte freiberufliche Tätigkeit (§ 18 EStG), sind die Aufwendungen für das Arbeitszimmer zuerst nach dem Umfang der zeitlichen Nutzung der jeweiligen Einkunftsart zuzuordnen. Dann muss untersucht werden, ob bzw. inwieweit für jeden Nutzungsanteil der Kostenabzug möglich ist.
Liegt der Mittelpunkt der Tätigkeiten insgesamt im Arbeitszimmer, sind die gesamten anteiligen Kosten bei der jeweiligen Einkunftsart zu berücksichtigen. Ist dies nicht der Fall, ist zu prüfen, ob die Kosten begrenzt auf 1.250 EUR abzugsfähig sind. Trifft dies nur auf eine Einkunftsart zu, sind nur die darauf entfallenden Kosten begrenzt auf den Höchstbetrag abzugsfähig. Ist der Abzug für mehrere Tätigkeiten bis zu 1.250 EUR möglich, sind die auf die jeweilige Einkunftsart entfallenden Kosten bis zum anteiligen Höchstbetrag berücksichtigungsfähig. Der Höchstbetrag ist dabei auf das Zimmer (objekt-)bezogen und wird nicht vervielfältigt (BFH, Urteil v. 20.11.2003, IV R 30/03, BFH/NV 2004 S. 568).
Beispiel: Arbeitszimmer für Unterrichtsvorbereitung und Autorentätigkeit
Ein angestellter Lehrer nutzt sein Arbeitszimmer zeitlich zu 70 % für seine Lehrertätigkeit an einem Gymnasium und zu 30 % für eine nebenberufliche selbstständige Autorentätigkeit. Die Ausgaben des Zimmers belaufen sich insgesamt auf 2.000 EUR.
Da das Zimmer nicht Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit ist, sind die Kosten nicht in voller Höhe abzugsfähig. Sowohl in Zusammenhang mit der Lehrtätigkeit als auch in Zusammenhang mit der Autorentätigkeit wäre für sich betrachtet ein auf 1.250 EUR begrenzter Abzug möglich, da für die jeweilige Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Da aber der Abzug für das Zimmer nur insgesamt bis zu 1.250 EUR möglich ist, wird der Höchstbetrag auf die beiden Nutzungen aufgeteilt. Damit ergibt sich ein Abzug von:
- für die Lehrertätigkeit 70 % von 2.000 EUR = 1.400 EUR, max. 70 % von 1.250 EUR = 875 EUR Werbungskosten;
- für die Autorentätigkeit 30 % von 2.000 EUR = 600 EUR, max. 30 % von 1.250 EUR = 375 EUR Betriebsausgaben
Arbeitszimmer bei Arbeitslosigkeit/Elternzeit
Für die Zeit der Arbeitslosigkeit wird über den Kostenabzug für das Zimmer, vorausgesetzt, es wird in dieser Zeit tatsächlich weiterhin ausschließlich beruflich (z. B. zur Weiterbildung) und nicht privat genutzt, genauso entschieden wie für den Zeitraum vor der Arbeitslosigkeit, d. h. bei einem Lehrer ohne Arbeitsplatz in der Schule ist der Kostenabzug bis zu 1.250 EUR möglich.
Wird ein vor Beginn der Elternzeit steuerlich berücksichtigungsfähiges Arbeitszimmer auch während der Elternzeit tatsächlich beruflich genutzt (z. B. zur Weiterbildung) und liegen die räumlichen Voraussetzungen weiterhin vor, sind die Kosten des Arbeitszimmers im bisherigen Umfang abzugsfähig (BFH, Beschluss v. 30.11.2004, VI R 102/01, BFH/NV 2005 S. 549; zum früheren Erziehungsurlaub). Weitere Einzelfälle und weitergehende Informationen s. BMF, Schreiben v. 2.3.2011, IV C 6 – S 2145/07/10002, BStBl 2011 I S. 195.
Vermietet der Arbeitnehmer einen Raum im häuslichen Bereich an seinen Arbeitgeber, um ihn dann als Büroraum zur Verfügung gestellt zu bekommen, liegen beim Arbeitnehmer entweder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor mit der Folge, dass die Kosten des Arbeitszimmers in voller Höhe Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V sind, oder die «Miete» wird als Arbeitslohn angesehen mit der Folge, dass für den Kostenabzug des Arbeitszimmers die üblichen Beschränkungen gelten. Entscheidend für die Beurteilung ist, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt. Nur wenn die Vermietung im Interesse des Arbeitgebers liegt, erzielt der Arbeitnehmer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Einzelheiten siehe BMF, Schreiben v. 13.12.2005, IV C 3 – S 2253 – 112/05, BStBl 2006 I S. 212.
Fortbildungskosten sind Aufwendungen, die nach Abschluss einer ersten Berufsausbildung anfallen. Ausgaben in Zusammenhang mit einer ersten Berufsausbildung bzw. einem Erststudium, soweit es sich dabei um eine erste Berufsausbildung handelt, können aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung (§§ 9 Abs. 6, 4 Satz 9 EStG) grundsätzlich nicht (mehr) als Werbungskosten oder Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Solche Kosten sind aber bei den Sonderausgaben abzugsfähig.
Zu den Fortbildungskosten gehören folglich im Wesentlichen die Kosten für eine zweite oder weitere Ausbildung oder eine Umschulung, soweit angestrebt wird, künftig in diesem Beruf zu arbeiten, sowie die Weiterbildung im ausgeübten Beruf. Dies gilt für die Kosten eines Master-Studiums ebenso wie für die Aufwendungen einer Promotion oder Habilitation.
Abzugsfähig sind alle in Zusammenhang mit der Fortbildung angefallenen Ausgaben, soweit sie nicht von Dritten (z. B. Bundesagentur für Arbeit) übernommen oder steuerfrei (z. B. vom Arbeitgeber) ersetzt wurden. Dazu gehören u. a. Kursgebühren, Kosten für Arbeitsmittel, Fachliteratur, Arbeitsmaterial, Reisekosten zwecks Teilnahme an einer Lerngemeinschaft etc. Findet die Fortbildung nicht im Betrieb des Arbeitgebers statt, ist die Bildungseinrichtung regelmäßig keine Arbeitsstätte, sodass steuerlich eine Auswärtstätigkeit vorliegt und der Abzug von Reisekosten möglich ist (BFH, Urteil v. 22.11.2012, III R 64/11, BFH/NV 2013 S. 460).
Etwas anderes gilt nach der gesetzlichen Neuregelung ab 2014 (§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG), wenn das bisherige Dienstverhältnis ruht bzw. aufgelöst wurde und die Ausbildung ganztägig stets an derselben Einrichtung stattfindet. In diesem Fall gilt die Ausbildungsstätte als erste Tätigkeitsstätte, mit der Folge, dass nur Fahrtkosten in Höhe der Entfernungspauschale abzugsfähig sind. Mit der Neuregelung ist die anders lautende Rspr. des BFH (z. B. BFH, Urteil v. 9.2.2012, VI R 44/10, BFH/NV 2012 S. 854) überholt.
Aufwendungen von Lehrern für Ski- und Snowboardkurse können Werbungskosten sein, wenn ein konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht (BFH, Urteil v. 22.6.2006, VI R 61/02, BFH/NV 2006 S. 1751). Zu den Merkmalen der beruflichen Veranlassung s. BFH, Urteil v. 26.8.1988, VI R 72/87, BFH/NV 1989 S. 292; BFH, Urteil v. 26.8.1988, VI R 76/87, BFH/NV 1989 S. 292; BFH, Urteil v. 26.8.1988, VI R 80/87, BFH/NV 1989 S. 293. Dasselbe gilt für Aufwendungen von Führungskräften für Seminare zur Persönlichkeitsentfaltung (BFH, Urteil v. 28.8.2008, VI R 35/05, BFH/NV 2008 S. 2108) oder Aufwendungen einer leitenden Redakteurin zur Verbesserung der beruflichen Kommunikationsfähigkeit (BFH, Urteil v. 28.8.2008, VI R 44/04, BFH/NV 2008 S. 2106), wenn die Kurse nach den Lerninhalten und Übungen auf diesen speziellen, homogenen Personenkreis zugeschnitten waren. Andererseits sind Aufwendungen für die Teilnahme an psychologischen Seminaren, die nicht auf den konkreten Beruf zugeschnittenen Kenntnisse vermitteln, keine Werbungskosten, auch nicht, wenn der Arbeitgeber den Besuch der Seminare mit bezahltem Bildungsurlaub fördert (BFH, Urteil v. 6.3.1995, VI R 76/94, BStBl 1995 II S. 393).
Aufwendungen eines in Deutschland lebenden Ausländers für das Erlernen der deutschen Sprache gehören mangels Aufteilbarkeit in voller Höhe zu den nicht abzugsfähigen privaten Kosten (BFH, Urteil v. 5.7.2007, VI R 72/06, BFH/NV 2007 S. 2096), und zwar auch dann, wenn Deutschkenntnisse zur Berufsausbildung notwendig oder Einstellungsvoraussetzung waren.
Die Kosten für Sprachunterricht und Sprachkurse sind dann als beruflich veranlasste Kosten abzugsfähig, wenn der Kurs auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse des Steuerpflichtigen zugeschnitten ist, also z. B. berufsspezifisches Fachvokabular vermittelt. Dann sind auch die Kosten für einen in diesem Zusammenhang zwingend erforderlichen Einführungskurs abziehbar (BFH, Urteil v. 31.7.1980, IV R 153/79, BStBl 1980 II S. 746).
Ein Sprachkurs kann aber auch dann beruflich veranlasst sein, wenn er nur Grundkenntnisse oder allgemeine Kenntnisse in einer Fremdsprache vermittelt. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die vermittelten Kenntnisse für die berufliche Tätigkeit ausreichen (BFH, Urteil v. 24.2.2011, VI R 12/10, BFH/NV 2011 S. 1217). Zur Frage, ob bzw. inwieweit die in Zusammenhang mit dem Sprachkurs angefallenen Reisekosten abzugsfähig sind, s. Auslandsreisen.
Wichtig: Kein Werbungskostenabzug bei inländischer Steuerfreiheit von Lohn
Sprachkurse, die in Zusammenhang mit einer Auslandstätigkeit anfallen, können oftmals nicht bei den inländischen Lohneinkünften als Werbungskosten berücksichtigt werden (§ 3c Abs. 1 EStG), weil der ausländische Arbeitslohn im Inland regelmäßig steuerfrei ist.
Grundsätzliche Abzugsvoraussetzung ist stets, dass eine berufliche Veranlassung für die Reise vorliegt, also objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf besteht und subjektiv die Ausgaben zur Förderung des Berufs gemacht werden. War die Reise danach so gut wie ausschließlich (zu über 90 %) beruflich veranlasst, sind die gesamten Aufwendungen der Reise als Werbungskosten abzugsfähig. Bei der steuerlichen Beurteilung sind alle Umstände und Merkmale des Einzelfalls zu würdigen. Dazu gehören z. B. Reiseprogramm und Teilnehmerkreis. Bei Kongressen muss die tatsächliche Teilnahme feststehen (BFH, Urteil v. 4.8.1977, IV R 30/76, BStBl 1977 II S. 829; BFH, Urteil v. 15.6.1976, IV R 90/73, BStBl 1977 II S. 54). Weitere Bedingung für den vollen Reisekostenabzug ist, dass die Befriedigung privater Interessen nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen ist.
Für eine private Mitveranlassung sprechen u. a. Veranstaltungsorte in touristisch interessanten Gebieten und große freie Zeiträume zwischen den einzelnen Veranstaltungen insbesondere in der Hochsaison (z. B. Kongress im Winter in einem bekannten Skigebiet und tagsüber mehrere Stunden freie Zeit), bei Gruppenreisen die Teilnahme von fachfremden Personen (BFH, Urteil v. 19.1.2012, VI R 3/11, BFH/NV 2012 S. 843) oder die Begleitung von Angehörigen (Ehegatte, Kinder).
Bei Studienreisen, insbesondere ins Ausland, ist zu prüfen, ob die Reise nur der allgemeinen beruflichen Information dient, oder einen hinreichend konkreten beruflichen Anlass hat. Im ersten Fall lehnt die Rspr. (BFH, Urteil v. 22.1.1993, VI R 64/91, BStBl 1993 II S. 612) den Kostenabzug ab, im zweiten Fall liegen Werbungskosten vor. Ein hinreichender konkreter beruflicher Zusammenhang wäre z. B. ein Forschungsauftrag, Seminarvorlesungen oder wissenschaftliche Arbeiten zum Thema. Nicht ausreichend ist, wenn der Schwerpunkt der Reise auf allgemeinen touristischen Zwecken liegt (BFH, Urteil v. 29.11.2006, VI R 36/02, BFH/NV 2007 S. 681) und die konkrete berufliche Verwendung nicht festgestellt werden kann.
Der Kostenabzug kann jedoch nicht mit dem Argument abgelehnt werden, dass das Ziel der Reise auch durch einen Kurs (insbesondere Sprachkurse) im Inland hätte erreicht werden können (BFH, Urteil v. 13.6.2002, VI R 168/00, BFH/NV 2002 S. 1517). Bei Sprachkursen in touristisch interessanten Gegenden, insbesondere im Ausland, ist aber bereits durch die Umgebung ein private Mitveranlassung anzunehmen, da regelmäßig eine Erkundung der Umgebung, wenn auch zum Zwecke der Sprachpraxis, durchgeführt wird (BFH, Beschluss v. 9.1.2013, VI B 133/12, BFH/NV 2013 S. 552). Deshalb sind auch bei angenommener beruflicher Veranlassung des Sprachkurses die einzelnen Reisekosten auf ihre Abzugsfähigkeit hin zu prüfen (BFH, Urteil v. 7.5.2013, VIII R 51/10, BFH/NV 2013 S. 1685; BFH, Urteil v. 24.2.2011, VI R 12/10, BFH/NV 2011 S. 1217).
War eine Reise sowohl durch den Beruf als auch privat motiviert, sind die Ausgaben aufzuteilen und die dem beruflichen Teil zuordenbare Kosten voll abzugsfähig (BFH, Beschluss v. 21.9.2009, GrS 1/06, BFH/NV 2010 S. 285). Soweit kein anderer Aufteilungsmaßstab vorhanden ist, kann bezüglich der nicht zuordenbaren Aufwendungen von einer hälftigen Kostenteilung ausgegangen werden (BFH, Beschluss v. 9.1.2013, VI B 133/12, BFH/NV 2013 S. 552).
Beispiel: Fachseminar im Ausland
Ein Facharzt nimmt in der ersten Woche seiner Chinareise an einem Akupunktur-Seminar in Peking teil und macht anschließend eine zweiwöchige Rundreise.
Die Kosten des Seminars sind vollständig dem beruflichen Bereich zuzuordnen und entsprechend abzugsfähig. Dasselbe gilt für die Reisekosten der ersten Woche (Fahrtkosten, Unterkunft, Verpflegungsmehraufwand). Die restlichen Ausgaben sind privat veranlasst und nicht abzugsfähig. Die Flugkosten für An- und Abreise werden nach den Zeitanteilen der Reise aufgeteilt; 1/3 der Kosten ist beruflich veranlasst.
Greifen bei einer Reise (z. B. Schiffsreise) berufliche und private Veranlassungsbeiträge so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, sind die gesamten Reisekosten nicht abzugsfähig. Auch bei Teilnahme eines Ehegatten oder Lebensgefährten an einer gemischt veranlassten Reise kann eine Aufteilung der Gesamtaufwendungen des Steuerpflichtigen aufgrund von Zeitanteilen vorgenommen werden (BFH, Beschluss v. 24.8.2012, III B 21/12, BFH/NV 2012 S. 1973).
Ausführungen zu weiteren Werbungskosten in alphabetischer Reihenfolge:
Bewerbungskosten sind als Werbungskosten zu berücksichtigen, unabhängig davon, ob die Bewerbung erfolgreich war oder nicht. Abzugsfähig sind in nachgewiesener Höhe z. B. die Kosten für Bewerbungsmappen (Papier, Passbilder, Schutzhüllen, Porto) oder Reisekosten anlässlich von Vorstellungsterminen. Das FG Köln (Az. 7 K 932/03) hat die Kosten je Bewerbungsmappe mit 8,50 EUR, ohne Mappe mit 2,50 EUR je Bewerbung geschätzt.
Bewirtungskosten sind Werbungskosten, wenn die berufliche Veranlassung nachgewiesen wird.
Dies dürfte bei der Bewirtung von Geschäftsfreunden des Arbeitgebers regelmäßig der Fall sein, insbesondere wenn der Arbeitnehmer erfolgsabhängige Bezüge hat. Zu beachten ist jedoch, dass in diesen Fällen nur 70 % der (angemessenen) Kosten abzugsfähig sind (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG) und die gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen (Datum und Anlass der Bewirtung, Teilnehmer …) vorliegen müssen.
Bei anderen Bewirtungen ist die berufliche Veranlassung anhand der Gesamtumstände (Bewirtungsgrund, Teilnehmerkreis, Ort der Bewirtung) zu prüfen. Auch eine Rolle spielt, wer als Gastgeber auftritt, die Gästeliste festlegt, die Organisation und den Ablauf der Veranstaltung bestimmt und die Frage, ob sich die finanziellen Aufwendungen im Rahmen vergleichbarer betrieblicher Veranstaltungen bewegen oder das Fest den Charakter einer privaten Feier aufweist oder nicht. Sobald nicht mehr in erster Linie die Ehrung des Jubilars und damit nicht die repräsentative Erfüllung gesellschaftlicher Konventionen im Vordergrund steht, sondern das kollegiale Miteinander zwecks Förderung der Motivation und der Pflege des Betriebsklimas, mit der Einladung den Kollegen/innen Dank und Anerkennung für die geleistete Arbeit gezollt oder gefestigten betrieblichen Gepflogenheiten Rechnung getragen wird, ist der Abzug möglich (BFH, Urteil v. 10.11.2016, VI R 7/16, BFH/NV 2017 S. 366).
Tipp: Aufteilung von Bewirtungskosten
Bei Bewirtungskosten kann auch eine Aufteilung der Kosten in Betracht kommen.
So hat der BFH bei einer Feier aus Anlass des Geburtstags und der Bestellung zum Steuerberater, den anteiligen Kostenabzug bezüglich der Gäste aus dem beruflichen Umfeld zugelassen (BFH, Urteil v. 8.7.2015, VI R 46/14, BFH/NV 2015 S. 1720).
Brille/Bildschirmbrille: Kein Werbungskostenabzug, da schädliche private Mitbenutzung und nicht aufteilbar; Abzug bei den außergewöhnlichen Belastungen, steuerfreier Kostenersatz durch den Arbeitgeber möglich.
Finanzierungskosten sind Werbungskosten, wenn damit die Anschaffung von Arbeitsmitteln oder die Kosten eines steuerlich abzugsfähigen Arbeitszimmers finanziert werden. Soweit die Kosten ein Kfz betreffen, das für Fahrten zur regelmäßigen Arbeitsstätte genutzt wird, sind sie mit der Entfernungspauschale abgegolten, Ausnahme: behinderte Arbeitnehmer.
Flugkosten bei Wegen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Reisekosten oder doppelter Haushaltsführung abzugsfähig.
Führerschein: Kosten für den Erwerb des Pkw-Führerscheins sind regelmäßig nicht aufteilbar und damit in voller Höhe privat (z. B. BFH, Beschluss v. 11.7.2005, VI B 29/05, BFH/NV 2005 S. 1801); die Kosten für den Lkw-Führerschein, Personenbeförderungsschein oder Motorradführerschein können bei entsprechendem Beruf (Berufskraftfahrer, Polizist in der Motorradstaffel) Werbungskosten sein.
Geldstrafe, Geldbuße sind aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung (§§ 12 Nr. 4, § 4 Abs. 5 Nr. 8 i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG) nicht abzugsfähig.
Geschenke an Arbeitskollegen aus persönlichem Anlass (Versetzung, Verabschiedung in den Ruhestand) sind nicht abzugsfähig. Geschenke an Kunden (Geschäftsfreunde des Arbeitgebers), deren Kosten der Arbeitgeber nicht (steuerfrei) ersetzt, sind abzugsfähig, wenn sie je Empfänger im Jahr 35 EUR nicht übersteigen (§§ 4 Abs. 5 Nr. 1 i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG).
Hörgerät: Siehe Brille.
Internet: Kosten sind, soweit sie auf die berufliche Nutzung entfallen, abzugsfähig, soweit der Arbeitgeber die Kosten nicht übernimmt (z. B. Heimarbeitsplatz mit Internetverbindung) oder ersetzt. Der Nachweis des beruflichen Kostenanteils kann durch Aufzeichnungen (Angabe der Internetadresse, Homepage, Website, Anlass für den Seitenaufruf, Auflistung der Anzahl der E-Mails beruflichen Inhalts und zeitlicher Umfang) geführt werden. Weist der Arbeitnehmer den Anteil der beruflich veranlassten Gespräche und Kosten für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten im Einzelnen nach, kann dieser berufliche Anteil für das ganze Jahr zugrunde gelegt werden. Wenn eine berufliche Nutzung dem Grunde nach möglich und glaubhaft ist, erkennt die Verwaltung im Regelfall ohne Einzelnachweis 20 % der Kosten (einschließlich Grundgebühr bzw. ggf. Flatratekosten), max. 20 EUR im Monat, für Internet und Telefonnutzung als Werbungskosten an (R 9.1 Abs. 5 LStR 2013).
Kfz-Kosten sind, soweit sie auf Fahrten zur ersten Tätigkeitsstelle und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung entfallen, mit der Entfernungspauschale abgegolten, soweit sie im Rahmen von Auswärtstätigkeiten (Reisekosten) oder anderen beruflich veranlassten Fahrten (z. B. zu Bewerbungsgesprächen) anfallen, auf Nachweis in tatsächlicher Höhe, bei Kfz-Nutzung ohne Nachweis mit 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer, abzugsfähig.
Kinderbetreuungskosten (erwerbsbedingt) sind nur über die Sonderausgaben abzugsfähig.
Klassenfahrt: Aufwendungen eines Lehrers oder Schülers sind auch bei Klassenfahrten oder einem Schüleraustausch ins Ausland Werbungskosten.
Krankheitskosten sind Werbungskosten, wenn typische Berufskrankheit (z. B. Staublunge eines Bäckers) oder der Zusammenhang der Erkrankung mit dem Beruf eindeutig feststeht (z. B. Strahlenschäden eines medizinisch-technischen Assistenten) oder die Krankheit bei der Berufsausübung entstanden ist (z. B. betrieblicher Unfall, Handverletzung eines Berufsmusikers infolge häufigen Spielens; BFH, Urteil v. 11.7.2013, VI R 37/12, BFH/NV 2013 S. 1706).
Kontoführungsgebühr für beruflich veranlasste Buchungen (z. B. Gehaltsüberweisung, Bezahlung von Gewerkschaftsbeiträgen oder Arbeitsmitteln) sind ohne Kostennachweis (pauschal) 16 EUR jährlich abziehbar.
Parkgebühren sind bei erster Tätigkeitsstätte mit Entfernungspauschale grundsätzlich abgegolten, bei Auswärtstätigkeit abzugsfähig.
Reisekosten sind bei beruflich veranlasster Reise Werbungskosten.
Schadensersatz: Abzug, wenn die Ersatzpflicht durch das Dienstverhältnis verursacht ist (z. B. Beschädigung einer Maschine, Unfälle auf betrieblich veranlassten Fahrten). Dies gilt aber nur, soweit die den Schaden verursachende Handlung noch im beruflichen Aufgabenbereich liegt. Trat ein Schaden ein, weil gegen eine Dienstvorschrift verstoßen wurde, dürfte dagegen im Regelfall kein Abzug möglich sein, weil das Verhalten durch die Übertretung der Vorschrift auch von privaten Gründen beeinflusst wurde.
Schuldzinsen s. Finanzierungskosten
Telefon siehe Internet
Übernachtungskosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit (Reisekosten) oder doppelten Haushaltsführung sind abzugsfähig. Der Abzug (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist auch möglich, wenn (gelegentlich) am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte übernachtet wird, weil die Wetterlage oder berufliche Erfordernisse eine Heimfahrt verhindern (BFH, Urteil v. 5.8.2004, VI R 40/03, BFH/NV 2004 S. 1593).
Umzugskosten: Abzugsfähig bei beruflichem Anlass z. B. erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit, Versetzung, Betriebsverlegung, Arbeitgeberwechsel, Bezug oder Auszug aus einer Dienstwohnung. Dasselbe gilt, wenn der Umzug die Fahrtdauer zur Arbeitsstätte erheblich (mindestens eine Stunde täglich) verkürzt (z. B. BFH, Urteil v. 13.7.1976, VI R 162/74, BStBl 1977 II S. 117; BFH, Urteil v. 22.11.1991, VI R 77/89, BStBl 1992 II S. 494) oder wesentlich erleichtert (BFH, Urteil v. 28.4.1988, IV R 42/86, BStBl 1988 II S. 777). Dies gilt z. B. ebenso, wenn durch den Umzug der Umstieg auf öffentliche Verkehrsmittel oder Fußweg ermöglicht wird. In diesen Fällen tritt auch eine mögliche private Mitveranlassung (z. B. Versetzungsantrag des Arbeitnehmers, Bezug einer größeren Wohnung gemeinsam mit einem Lebenspartner, erhöhter Wohnbedarf wegen der Geburt eines Kindes) in den Hintergrund. Wird der Wohnsitz dagegen vom Arbeitsort wegverlegt, sind die Umzugskosten stets privat veranlasst.
Zu Umzügen in Zusammenhang mit der Begründung eines zweiten Hausstands s. doppelte Haushaltsführung.
Bei beruflicher Veranlassung können Umzugskosten in der Höhe als Werbungskosten anerkannt werden, die ein Bundesbeamter nach dem Bundesumzugskostengesetz (BUKG) ersetzt bekommen würde. Dazu gehören:
- Kosten der Wohnungssuche (Maklergebühren für die Vermittlung einer Mietwohnung, Inserate, Reisekosten zum Suchen oder Besichtigen einer Wohnung, entweder zwei Reisen für eine Person oder eine Reise für zwei Personen, je Reise maximal für zwei Reisetage und zwei Aufenthaltstage)
- Beförderungsauslagen (Kosten des Transports des Umzugsguts, Ein-/Auspacken des Umzugsguts, Transportversicherung, Transportschäden, Packmaterial, Trinkgelder für das Umzugspersonal, Bewirtung der Umzugshelfer)
- Reisekosten an den Umzugstagen (Fahrtkosten, Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand, ggf. Übernachtungskosten)
- Mietentschädigung, soweit doppelt Miete gezahlt werden muss für eine Übergangszeit von maximal sechs Monaten (auch für eine Garage)
- Erstmalige Anschaffung für Kochherd (bis 230 EUR), Ofen (bis 164 EUR je Zimmer), Heizgeräte, wenn wegen der Umstellung des Energie- bzw. Heizsystems notwendig
- Zusätzlicher Unterricht für Kinder (max. 1.984 EUR je Kind bis März 2019, danach 2.045 EUR, soweit die Notwendigkeit von der Schule bescheinigt wird (BMF, Schreiben v. 21.9.2018 IV C 5 – S 2353/08/10007, BStBl 2018 I S. 1027).
- Sonstige Umzugsauslagen, z. B. Anschlusskosten für die Inbetriebnahme von Herden, Öfen, Ab- und Aufbau von Einbauküchen, Schönheitsreparaturen in der alten Wohnung, Ummeldegebühren für Kfz, Umschreiben des Personalausweises.
- Die sonstigen Umzugsauslagen können einzeln nachgewiesen oder mit Pauschalen angesetzt werden (Verheiratete bis einschließlich März 2019 1.573 bzw. danach 1.622 EUR, Ledige 787 EUR bzw. 811 EUR, für jede zusätzliche Person 347 EUR) bzw. 351 EUR. Für Auslandsumzüge (Umzug zwischen Inland und Ausland) sowie Umzüge im Ausland gelten höhere Pauschalen. Der Abzug ist bei Auslandsumzügen aber nur möglich, wenn der im Ausland erzielte Arbeitslohn steuerpflichtig ist.
- Die Pauschale kann nur geltend gemacht werden, wenn die Lebensmittelpunkt-Wohnung verlegt wird, also nicht bei Begründung eines zweiten Hausstands in Zusammenhang mit einer doppelten Haushaltsführung.
Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände oder die Renovierung der neuen Wohnung sind nicht abzugsfähig (BFH, Urteil v. 17.12.2002, VI R 188/98, BFH/NV 2003 S. 411). Ebenfalls nicht abzugsfähig sind Aufwendungen für die (vorübergehende) Einlagerung von Möbeln oder Maklergebühren in Zusammenhang mit dem Einzug in ein eigenes Haus/eine eigene Wohnung.
Der Arbeitgeber kann die Aufwendungen bis zur Höhe des möglichen Werbungskostenabzugs steuerfrei ersetzen (§ 3 Nr. 16 EStG). Insoweit verringert sich der Werbungskostenabzug entsprechend (§ 3c Abs. 1 EStG).
Tipp: Private Umzugskosten
Mussten Sie aus gesundheitlichen Gründen bzw. wegen einer Naturkatastrophe umziehen, können die Kosten als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig sein.
Für Aufwendungen in Zusammenhang mit anderen privaten Umzügen können Sie die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen (§ 35 Abs. 2 EStG) beantragen.
Unfallkosten sind auch zusätzlich zur Entfernungspauschale abzugsfähig, soweit sich der Unfall auf einer beruflichen Fahrt ereignet hat und die Kosten nicht ersetzt wurden. Bei Reparatur sind nur die tatsächlichen Kosten abziehbar, ein merkantiler Minderwert kann nicht berücksichtigt werden (Werverlust). Ohne Reparatur ergibt sich der Kostenabzug aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Restbuchwert (Anschaffungskosten abzgl. bereits angefallener fiktiver Abschreibung bei einer Nutzungsdauer von regelmäßig 6, bei geringer Fahrleistung 8 Jahren) vor und nach dem Unfall.
Wird das Kfz im nicht reparierten Zustand veräußert, ist die Differenz zwischen dem rechnerisch ermittelten fiktiven Restbuchwert vor dem Unfall und dem Veräußerungserlös maßgebend. (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 33/09, BFH/NV 2013 S. 114).
Verpflegungskosten sind nur bei Mehraufwand anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung mit Pauschbeträgen abzugsfähig.
Versicherungsbeiträge sind abzugsfähig z. B. Berufshaftpflicht, berufliche Unfallversicherung, Reisegepäckversicherung für Dienstreisen, Rechtsschutz für Arbeitsrecht. Ist sowohl der berufliche als auch der private Bereich versichert, akzeptiert die Verwaltung im Regelfall einen hälftigen Werbungskostenabzug.
Zu privaten Versicherungen s. Vorsorgeaufwendungen (Anlage Vorsorgeaufwand).
Reisekosten bei beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten → Zeilen 49–57]
Achtung: Gesetzliche (Neu-)Regelung ab 2014
Der Abzug von Reisekosten wurde ab 2014 erstmals gesetzlich festgelegt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG; § 9 Abs. 4a EStG). Sowohl bezüglich der Voraussetzungen als auch für die Höhe des Abzugs gelten neue Regelungen, sodass die Rspr. des BFH in den letzten Jahren zur Frage, wann eine Auswärtstätigkeit vorliegt, überholt ist. Die Finanzverwaltung hat zur neuen Gesetzeslage Stellung genommen (BMF, Schreiben v. 30.9.2013, IV C 5-S 2353/13/10004, BStBl 2013 I S. 1279).
Reisekosten setzen eine so gut wie ausschließlich beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit voraus.
Unter einer "Auswärtstätigkeit" versteht man eine Tätigkeit außerhalb der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte.
Keine Auswärtsätigkeit liegt vor, wenn die erste Tätigkeitsstätte gewechselt wird.
Beispiel: Endgültige Versetzung
Ein Arbeitnehmer, der bisher seine erste Tätigkeitsstätte am Hauptbetriebssitz seines Arbeitgebers hatte, wird für zwei Monate an eine andere Betriebsstätte (Zweigstelle) seines Arbeitgebers abgeordnet. Nach der zweimonatigen Tätigkeit an der Zweigstelle erfolgt die endgültige Versetzung dorthin.
Während der zweimonatigen Abordnung liegt eine Auswärtstätigkeit mit Reisekostenabzug vor. Mit der Versetzung wird die Zweigstelle neue erste Tätigkeitsstätte, denn der Arbeitnehmer ist ab diesem Zeitpunkt dieser ortsfesten betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers auf Dauer fest zugeordnet und erbringt dort seine Arbeitsleistung.
Hat ein Arbeitnehmer seine erste Tätigkeitsstätte in einer betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers und begibt sich von dort zu einer vorübergehenden auswärtigen Tätigkeitsstätte, beginnt die Auswärtstätigkeit erst mit dem Verlassen der ersten Tätigkeitsstätte.
Beispiel 1: Gerüstbauer mit Auswärtstätigkeit
Zum Aufgabenbereich eines Arbeitnehmers gehören Lagerarbeiten am Betriebssitz des Arbeitgebers sowie die Anlieferung und der Gerüstaufbau auf den Baustellen. Auf die Lagerarbeiten entfällt zeitlich ca. 40 % seiner Arbeitszeit.
Der Arbeitnehmer hat am Betriebssitz seines Arbeitgebers seine erste Tätigkeitsstätte. Er ist der Stelle zugeordnet und erbringt dort qualitativ und zeitlich (mehr als 1/3 der regelmäßigen Arbeitszeit) einen wesentlichen Teil seiner Arbeitsleistung. Damit beginnen seine Auswärtstätigkeiten erst, wenn er den Betriebssitz verlässt, und enden, wenn er zum Betriebssitz zurückkehrt.
Für die Fahrten von seiner Wohnung zum Betriebssitz sind Fahrtkosten nur mit der Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) abzugsfähig. Die Fahrten vom Betriebssitz zu den Einsatzstellen und zurück zum Betrieb gehören zur Auswärtstätigkeit und führen zu Reisekosten. Die Dauer der Auswärtstätigkeit bemisst sich nach der Abwesenheit vom Betriebssitz.
Wie Beispiel 1, aber der Arbeitnehmer belädt am Betriebssitz nur das Fahrzeug (Dauer durchschnittlich 10 % seiner Arbeitszeit) und ist ansonsten an der jeweiligen Einsatzstelle tätig. Da mangels Zuordnung (zeitliche Bedingungen nicht erfüllt) der Betriebssitz keine erste Tätigkeitsstätte ist, beginnt die Auswärtstätigkeit und damit der Reisekostenabzug für Fahrtkosten und Verpflegung mit dem Verlassen der Wohnung und endet mit der Rückkehr dahin. Bezüglich der Fahrtkosten ist ggf. die Sammelpunktregelung
Sonderfälle: Fahrten zu einem Sammeltreffpunkt und in weiträumige Arbeitsgebiete
Arbeitnehmer, die keine erste Tätigkeitsstätte haben, aber nach dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie Absprachen bzw. Weisungen des Arbeitgebers zur Aufnahme ihrer beruflichen Tätigkeit dauerhaft und typischerweise arbeitstäglich einen festgelegten Ort aufsuchen (z. B. Busdepot bei Linienbusfahrern) können ab 2014, obwohl mit Verlassen der Wohnung begrifflich eine Auswärtstätigkeit beginnt, die Fahrtkosten von der Wohnung zum Treffpunkt nur mit der Entfernungspauschale geltend machen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).
Besonderheiten gelten auch für Arbeitnehmer, die in einem weiträumigen Arbeitsgebiet tätig sind.
Abzugsfähig sind die Aufwendungen in den folgenden vier Kostengruppen:
Grundsätzlich können die tatsächlichen Kosten angesetzt werden. Eine Ausnahme gilt bei den Verpflegungskosten.
Die angefallenen Aufwendungen sind in tatsächlicher Höhe zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG). Ohne Kostennachweis werden pauschal die im Bundesreisekostengesetz (BRKG) festgelegten Höchstsätze, 0,30 EUR/km bei Kfz-Nutzung und 0,20 €/km bei Nutzung anderer motorbetriebener Fahrzeuge, unabhängig von der Anzahl der mitgenommen Personen, anerkannt.
Dieser Kostenabzug gilt für alle Fahrten im Rahmen der Auswärtstätigkeit, auch mehrmals täglich. Begünstigt sind Fahrten zwischen:
Wohnung und auswärtiger Tätigkeitsstätte und zurück
mehreren auswärtigen Tätigkeitsstätten
einer auswärtigen Unterkunft und der auswärtigen Tätigkeitsstätte
Wohnung und auswärtiger Unterkunft
erster Tätigkeitsstätte und auswärtiger Unterkunft
erster Tätigkeitsstätte und auswärtiger Tätigkeitsstätte
Parkgebühren bzw. Kosten infolge von Unfällen sind zusätzlich abzugsfähig.
Beispiel: Reisekosten eines Küchenmonteurs
Ein Küchenmonteur (keine erste Tätigkeitsstätte) fährt mit seinem privaten Kfz von seiner Wohnung zum 10 km entfernten Betriebssitz, um dort seinen Kollegen abzuholen. Anschließend fahren die beiden direkt zum 180 km entfernten Einsatzort und beginnen mit der Montage der Küche. Zum Mittagessen fahren sie in ein 2 km von der Einsatzstelle entferntes Restaurant und am Abend zu einem 5 km von der Einsatzstelle entfernt liegenden Hotel, um dort zu übernachten. Am nächsten Tag setzen sie die Arbeit fort und beenden sie um die Mittagszeit. Auf der Rückfahrt setzt der Arbeitnehmer seinen Kollegen zu Hause ab (195 km) und fährt dann allein direkt zu seiner Wohnung weitere 15 km.
Die Auswärtstätigkeit beginnt mit dem Verlassen der Wohnung und endet mit der Rückkehr zur Wohnung. Für alle gefahrenen Kilometer (10 km zum Betriebssitz, 180 km zum Einsatzort, 4 km zum Mittagessen, 10 km zwischen Hotel und Einsatzort, 195 km Rückfahrt zur Wohnung des Kollegen und 15 km zur eigenen Wohnung) können die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten je gefahrenen Kilometer abgezogen werden bzw. ohne Nachweis 0,30 EUR/km.
Beispiel: Reisekosten eines Architekten
Ein Architekt (erste Tätigkeitsstätte im Architekturbüro seines Arbeitgebers) fährt morgens zum 15 km entfernten Büro und von dort aus zur ersten 25 km entfernten Baustelle. Von dort aus fährt er 10 km weiter zur nächsten Baustelle und kehrt abends von der Baustelle aus direkt in seine 30 km entfernte Wohnung zurück.
Die Auswärtstätigkeit beginnt mit dem Verlassen des Büros und endet mit der Rückkehr zur Wohnung. Alle in dieser Zeit gefahrenen 65 km (25 km + 10 km + 30 km) sind mit den tatsächlichen Kosten abzugsfähig. Bei der morgendlichen Fahrt zum Büro handelt es sich um eine (einfache) Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Da die dazugehörende Rückfahrt fehlt, ist für die 15 km hier nur die halbe Entfernungspauschale von 0,15 EUR/km anzusetzen.
Abzugsfähig sind nicht die tatsächlichen Verpflegungskosten, sondern nur die gegenüber der Verpflegung zu Hause notwendigen Mehraufwendungen, die in Form von verbindlichen Pauschbeträgen gesetzlich festgelegt wurden (§ 9 Abs. 4a EStG). Die Höhe des maßgebenden Pauschbetrags richtet sich nach der Dauer der Auswärtstätigkeit und wird für jeden Abwesenheitstag getrennt ermittelt. Die Pauschalen betragen bei einer Auswärtstätigkeit im Inland:
– bei einer eintägigen Auswärtstätigkeit mit Abwesenheit von mehr als acht Stunden
– bei einer mehrtätigen Auswärtstätigkeit mit Übernachtung
- am An- und Abreisetag
- mit 24-stündiger Abwesenheit
Die Dauer der Abwesenheit bestimmt sich ab dem Verlassen der Wohnung bzw. der ersten Tätigkeitsstätte bis zur Rückkehr zur Wohnung oder zur ersten Tätigkeitsstätte, je nachdem an welcher Stelle die Auswärtstätigkeit beginnt bzw. endet. Ist ein Arbeitnehmer am Tag mehrmals auswärts tätig, werden die Abwesenheitszeiten zusammengezählt (BMF, Schreiben v. 30.9.2013, IV C 5 – S 2353/13/10004, Rn. 46, BStBl 2013 I S. 1279).
Zwei Auswärtstätigkeiten am Tag
Architekt A, erste Tätigkeitsstätte im Büro seines Arbeitgebers, fährt morgens um 9:00 Uhr vom Büro zur Baustelle 1 und kehrt um 14:00 Uhr wieder ins Büro zurück. Um 16:00 Uhr fährt er vom Büro zu einer Besprechung mit einem Kunden und kehrt nach Ende der Besprechung direkt zu seiner Wohnung zurück, wo er um 19:00 Uhr eintrifft.
Es liegen zwei Auswärtstätigkeiten am selben Tag vor, deren Abwesenheitszeit addiert werden (Abwesenheit 9:00 Uhr bis 14:00 Uhr, fünf Stunden, und 16:00 Uhr bis 20:00 Uhr, vier Stunden). Die gesamte Abwesenheit an diesem Tag beträgt neun Stunden und führt damit zu einem Pauschbetrag von 12 EUR.
Zwei Auswärtstätigkeiten mit Übernachtung
Arbeitnehmer K tritt am Montagabend seine Auswärtstätigkeit an und ist am Mittwochmittag wieder zu Hause. Am selben Tag beginnt er abends eine neue Auswärtstätigkeit, die am Donnerstagabend endet. Montag, Dienstag und Mittwoch übernachtet K in Hotels. Montag, Mittwoch und Donnerstag sind An- bzw. Abreisetage, für die jeweils ein Pauschbetrag von 12 EUR abziehbar ist. Der Dienstag ist ein 24-stündiger Abwesenheitstag mit einem Pauschbetrag von 24 EUR.
Ein Arbeitnehmer nimmt an einem zweiwöchigen Seminar außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte teil. Er beginnt die Auswärtstätigkeit am Montag um 8:00 Uhr mit der Hinfahrt zum Fortbildungsort, bleibt dort auch übers Wochenende und kehrt nach Kursende wieder zu seiner Wohnung zurück, wo er am Freitag um 13:00 Uhr ankommt.
Der Arbeitnehmer bekommt am Anreisetag (Montag) und Rückreisetag (Freitag), unabhängig von der Dauer der Abwesenheit, jeweils den Pauschbetrag von 12 EUR. An allen anderen Tagen (auch für das Wochenende) stehen ihm für insgesamt zehn Tage jeweils 24 EUR (Abwesenheit täglich 24 Stunden) Pauschbetrag zu.
Beginnt die Auswärtstätigkeit nach 16:00 Uhr und endet vor 8:00 Uhr des folgenden Tages, ohne dass eine Übernachtung stattfindet, ist die gesamte Abwesenheitsdauer (beider Tage) zusammenzunehmen und dem Tag der überwiegenden Abwesenheit zuzurechnen (§ 9 Abs. 4a Nr. 3 , 2. Halbs. EStG).
Beispiel: Mitternachtsregelung
Ein Lkw-Fahrer holt Heizöl von der Raffinerie. Er beginnt seine Fahrt um 17:00 Uhr und ist am anderen Morgen um 4:00 Uhr zurück.
Da an keinem der beiden Tage eine Abwesenheit von acht Stunden gegeben ist, würde der Fahrer eigentlich keinen Pauschbetrag erhalten. Da dies ungerecht erscheint, wurde mit der sog. Mitternachtsregelung festgelegt, dass in einem derartigen Fall die gesamte Abwesenheit beider Tage zusammengerechnet wird, hier von 17:00 Uhr bis 4:00 Uhr, also elf Stunden Abwesenheit, sodass der Fahrer 12 EUR Pauschbetrag für Verpflegung bekommt.
Der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen ist bei der Tätigkeit an derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte auf maximal drei Monate begrenzt (§ 9 Abs. 4a Satz 6 EStG). Nach der Vorstellung des Gesetzgebers hat der Arbeitnehmer danach so gute Ortskenntnisse, dass er sich genauso günstig wie zu Hause verpflegen kann und deshalb kein Mehraufwand mehr entsteht.
Mit dem Wechsel der Tätigkeitsstätte beginnt eine neue Dreimonatsfrist. Ob ein Wechsel stattgefunden hat, richtet sich ab 2014 ausschließlich danach, ob die Arbeitsverrichtung am selben Ort stattfindet oder nicht. Es kommt weder auf den jeweiligen Auftrag noch auf den Inhalt der Tätigkeit an.
Wird die drei Monatsfrist um mindestens vier Wochen unterbrochen, beginnt die Dreimonatsfrist neu (§ 9 Abs. 4a Satz 7 EStG). Der Grund für die Unterbrechung (z. B. Tätigkeit am Betriebssitz, Urlaub, Krankheit) ist ohne Bedeutung (BMF, Schreiben v. 30.9.2013, IV C 5 – S 2353/13/10004, Rn. 52, BStBl 2013 I S. 1279).
Beispiel: Neubeginn der Dreimonatsfrist bei UnterbrechungDer Arbeitnehmer, erste Tätigkeitsstätte am Betriebssitz seines Arbeitgebers, wird von 1.1. bis 31.7. des Jahres an eine Zweigstelle des Arbeitgebers abgeordnet. Zu Beginn des März wird die Tätigkeit an der Zweigstelle für vier Wochen unterbrochen, weil der Arbeitnehmer krank war bzw.
am Betriebssitz des Arbeitgebers benötigt wird.
In beiden Fällen endet die Dreimonatsfrist grundsätzlich mit Ablauf des März. Der Arbeitnehmer kann Verpflegungsmehraufwendungen für Januar und Februar erhalten. Da die Unterbrechung im März mindestens vier Wochen gedauert hat, beginnt ab April in beiden Fällen eine neue Dreimonatsfrist (April–Juni), für die Verpflegungsmehraufwand abzugsfähig ist.
Die Dreimonatsfrist gilt nicht, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird. Sie ist aber anzuwenden, sobald die auswärtige Tätigkeitsstätte wöchentlich mehr als an zwei Arbeitstagen aufgesucht wird. Die Prüfung erfolgt stets im Nachhinein mit Blick auf die zurückliegende Zeit (BMF, Schreiben v. 30.9.2013, IV C 5 – S 2353/13/10004, Rn. 54, BStBl 2013 I S. 1279). Diese Regelung hat der BFH für die Rechtslage vor 2014 gebilligt (BFH, Urteil v. 28.2.2013, III R 94/10, BFH/NV 2013 S. 1159).
Beispiel: Dreimonatsfrist bei mehreren auswärtigen Einsatzstellen
Bauarbeiter A arbeitet ab 15.2. an drei Tagen in der Woche auf Baustelle 1 in A-Stadt und an zwei Tagen in der Woche auf Baustelle 2 in B-Dorf. Nach Abwicklung von Bauvorhaben 1 arbeitet er ab 1.7. an allen Tagen der Woche auf Baustelle 2. Ab 1.9. arbeitet er auf Baustelle 2 nur noch zwei Tage und drei Tage auf Baustelle 3 in C-Stadt.
Für die Arbeitstage auf Baustelle 1 kann A für die Zeit zwischen 15.2. und 14.5. (drei Monate) Verpflegungspauschbeträge geltend machen. Bis 30.6. ist der Abzug der Verpflegungspauschale für die Tage der Tätigkeit auf Baustelle 2 möglich. Ab 1.7. (Tätigkeit mindestens drei Tage/Woche) beginnt für Baustelle 2 die Dreimonatsfrist und endet Ende September. Es beeinflusst die Dreimonatsfrist nicht, dass ab 1.9. die Tätigkeit auf Baustelle 2 nur noch zwei Tage umfasst. Gleichzeitig beginnt ab September die Dreimonatsfrist für Baustelle 3.
Die Dreimonatsfrist gilt nicht für Tätigkeiten auf nicht ortsfesten betrieblichen Einrichtungen wie z. B. Fahrzeugen, Flugzeugen oder Schiffen (Fahrtätigkeiten): BMF, Schreiben v. 30.9.2013, IV C 5 – S 2353/13/10004, Rn. 55, BStBl 2013 I S. 1279). Dies gilt unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer im Fern-, Nah- oder Linienverkehr tätig ist. Denn jede Fahrt für sich begründet eine neue Auswärtstätigkeit.
Beispiel: Dreimonatsfrist gilt nicht für Linienbusfahrer
Ein Linienbusfahrer (keine erste Tätigkeitsstätte am Busdepot) fährt immer ein halbes Jahr lang arbeitstäglich auf derselben Buslinie und wechselt dann die Linie.
Die Dreimonatsfrist findet bei Fahrtätigkeiten keine Anwendung. Damit kann der Busfahrer für das ganze Jahr Verpflegungsmehraufwendungen (Abwesenheit von der Wohnung maßgebend) absetzen.
Vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellte Mahlzeiten
Stellt der Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung ein Dritter dem Arbeitnehmer anlässlich einer Auswärtstätigkeit übliche Mahlzeiten (Preis maximal 60 EUR) unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Verfügung, entfällt ab 2014 die Versteuerung des Werts der Mahlzeit als Arbeitslohn. Stattdessen werden beim Arbeitnehmer die als Werbungskosten abziehbaren Verpflegungspauschbeträge gemindert. Die Kürzung beträgt für Frühstück 20 %, für Mittag- und Abendessen jeweils 40 % des Pauschbetrags bei 24-stündiger Abwesenheit (im Inland 24 EUR) und erfolgt maximal bis zur Höhe des tatsächlich möglichen Pauschbetrags (§ 9 Abs. 4a Sätze 8–11 EStG).
Beispiel: Unentgeltliche Verpflegung bei Auswärtstätigkeit
Arbeitnehmer A wird von seinem Arbeitgeber zu einer dreitägigen Montage geschickt. Er verlässt sein Haus am Montag um 8:00 Uhr und erhält an diesem Tag kostenfrei Mittag- und Abendessen. Am Dienstag wird Vollverpflegung gestellt und am Mittwoch Frühstück. Gegen 12:00 Uhr ist A wieder zu Hause. Verpflegungsmehraufwand erstattet der Arbeitgeber nicht.
A steht für den Anreisetag ein Verpflegungspauschbetrag von 12 EUR zu. Wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten ist der Pauschbetrag um 60 % von 24 EUR, d. h. 14,40 EUR zu kürzen, sodass kein abzugsfähiger Pauschbetrag mehr übrig ist. Für Dienstag ist ebenfalls kein Abzug möglich, da alle drei Mahlzeiten gestellt werden und damit die Verpflegungspauschale von 24 EUR um 100 % von 24 EUR zu kürzen ist. Am Abreisetag beträgt der Pauschbetrag 12 EUR, die Kürzung wegen Frühstück 20 % von 24 EUR (4,80 EUR), was zu einem abzugsfähigen Betrag von 7,20 EUR führt.
Zahlt der Arbeitnehmer für die zur Verfügung gestellten Mahlzeiten ein Entgelt, mindert dies den festgelegten Kürzungsbetrag. Die Zuzahlung bezieht sich immer auf die konkret gewährte Mahlzeit. Eine Verrechnung etwaiger Überzahlungen des Arbeitnehmers mit anderen Kürzungsbeträgen ist nicht zulässig.
Gewährt der Arbeitgeber Mahlzeiten, obwohl kein Anspruch auf eine Verpflegungspauschale besteht (z. B. Abwesenheit unter acht Stunden), ist der Wert der Mahlzeit mit dem amtlichen Sachbezugswert (BMF Schreiben v. 16.11.2018, IV C 5 - S 2334/08/10005-11, BStBI 2018 I S. 1231). entsprechend als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusehen. Die Werte betragen 2019 für Mittag- und Abendessen jeweils 3,30 EUR, für Frühstück 1,77 EUR. Die Versteuerung erfolgt entweder durch Zurechnung zum Bruttolohn oder pauschaliert mit 25 % (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG).
Übersteigt der Preis der Mahlzeit 60 EUR wird typisierend unterstellt, dass es sich um ein Belohnungsessen (R 81. Abs. 8 Nr. 3 LStR 2013) handelt, das mit dem tatsächlichen Preis als steuerpflichtiger Arbeitslohn angesetzt wird. Gleichzeitig mit der Versteuerung entfällt die Kürzung der Verpflegungspauschale.
Sobald der Arbeitgeber Mahlzeiten bereitstellt, muss er dies auf der Lohnsteuerbescheinigung des Arbeitnehmers durch Eintragung des Großbuchstabens M vermerken und mit den Lohndaten elektronisch an die Finanzverwaltung übermitteln.
Gleichzeitige doppelte Haushaltsführung
Liegen an einem Tag die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung und eine Auswärtstätigkeit gleichzeitig vor, kann der Verpflegungspauschbetrag nur einmal beansprucht werden. Dabei ist jeweils der höhere Betrag anzusetzen (§ 9 Abs. 4a Satz 12, 2. Halbs. EStG).
Bei Auslandsreisen gibt es je nach Land (Ländereinteilung und Höhe der Pauschsätze ab 1.1.2019: BMF, Schreiben v. 28.11.2018, IV C 5-S 2353/08/100006:009, BStBl 2018 I S. 1354) unterschiedliche Tagespauschalen. Soweit ein Land in der Liste des BMF nicht aufgeführt ist, gilt der für Luxemburg festgelegte Pauschsatz, bei nicht genannten Übersee- und Außengebieten von Staaten der Pauschsatz des Mutterlandes.
Wie bei Inlandsreisen gilt die Staffelung nach der Dauer der Abwesenheit von der Wohnung (über acht Stunden, 24 Stunden oder Anreise- bzw. Abreisetag. Die Ortszeit des besuchten Landes ist ohne Bedeutung. Die Mitternachtsregelung s. o. gilt entsprechend. Werden an einem Tag Inlands- und Auslandsreisen durchgeführt, gilt unabhängig vom zeitlichen Anteil der ausländische Pauschsatz (R 9.6 Abs. 3 LStR 2013).
Eintägige Auslandsreise
Wird eine Reise am selben Tag begonnen und beendet, sind die Pauschalen des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend.
Beispiel: Auswärtstätigkeit im Ausland
Ein Arbeitnehmer verlässt um 7:00 Uhr seine Wohnung in Deutschland und besucht zunächst einen Kunden in Frankreich. Anschließend fährt er weiter zu einem Lieferanten nach Luxemburg. Gegen 23:00 Uhr trifft er wieder zu Hause ein.
Maßgebend ist die für Luxemburg geltende Pauschale.
Mehrtägige Auslandsreise
Die Höhe der Verpflegungspauschale richtet sich nach dem Land, das der Reisende vor Mitternacht (Ortszeit) zuletzt erreicht hat. Für den Tag der Rückreise ist der letzte Tätigkeitsort im Ausland maßgebend.
Beispiel: Auswärtstätigkeit in mehreren Ländern
Ein Weinvertreter verlässt am 6.4. um 7:00 Uhr seine Wohnung und besucht zunächst einen in Österreich ansässigen Lieferanten. Danach fährt er weiter zu einem Lieferanten in Italien, wo er gegen 22:00 Uhr eintrifft. Nach einer Übernachtung trifft er sich am 7.4. und 8.4. mit verschiedenen anderen Weinherstellern. Am 9.4. fährt er über die Schweiz zurück nach Deutschland und trifft um 15:00 Uhr zu Hause ein.
Für den 6.4. sind die für Italien geltenden Verpflegungspauschalen (Anreisetag) maßgebend (Ankunft in Italien vor 24:00 Uhr). Der 7.4. und 8.4. rechnen jeweils als voller Abwesenheitstag (Pauschale für 24 Stunden). Für den 9.4. richtet sich die Pauschale für diesen Tag nach den für Italien geltenden Regelungen (Abreisetag), da der Arbeitnehmer in der Schweiz nicht «tätig wurde».
Auch wenn die An- oder Rückreise über mehrere Tage durch verschiedene Länder führt, gilt für den jeweiligen Tag der Pauschsatz für das letzte vor 24:00 Uhr erreichte Land.
Bei Flugreisen kommt es ebenfalls darauf an, welches Land vor 24:00 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht wird. Zwischenlandungen bleiben unberücksichtigt. Für reine Flugtage gelten die Pauschalen für Österreich.
Beispiel: Flugreise ins Ausland
Ein Arbeitnehmer fliegt am 6.4. um 10:00 Uhr ab Frankfurt in die USA, wo er am 6.4. um 18:00 Uhr (Ortszeit 12:00 Uhr) ankommt.
Maßgebend sind die für die USA geltenden Pauschalen.
Liegen zwischen Abflugtag und Landung reine Flugtage, werden für diese Tage die Pauschalen für Österreich (s. o.) angesetzt. Für den Rückreisetag ist der letzte Tätigkeitsort im Ausland maßgebend. Zwischenlandungen bleiben wieder unberücksichtigt.
Der Werbungskostenabzug für Übernachtungskosten im Inland ist nur für tatsächlich nachgewiesene Aufwendungen möglich (R 9.7 LStR 2013). Sind Übernachtungskosten dem Grunde nach zweifelsfrei entstanden, können sie geschätzt werden. Bei Bau- und Montagearbeitern besteht oft eine kostengünstige Übernachtungsmöglichkeit in Baucontainern und Gemeinschaftsunterkünften (BFH, Urteil v. 12.9.2001, VI R 72/97, BFH/NV 2001 S. 1661).
Bei einem längerfristigen beruflichen Einsatz an derselben Tätigkeitsstätte im Inland, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können ab 2014 nach Ablauf von 48 Monaten die tatsächlich entstandenen Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe von 1.000 EUR monatlich als Werbungskosten abgezogen werden (§ 9 Abs. Satz 3 Nr. 5a Satz 4 EStG). Das gilt auch für Hotelübernachtungen.
Dieselbe Auswärtstätigkeit kann nur vorliegen, wenn die Tätigkeit an mindestens drei Tagen wöchentlich ausgeübt wird. Eine Unterbrechung von weniger als sechs Monaten (z. B. durch Krankheit Urlaub, Einsatz an einer anderen Tätigkeitsstätte) führt nicht zu einem Neubeginn der 48-Monatsfrist: Die Prüfung und Beurteilung erfolgt stets im Nachhinein mit Blick auf die zurückliegende Zeit (BMF, Schreiben v. 30.9.2013, IV C 5 – S 2353/13/10004, Rn. 113, BStBl 2013 I S. 1279).
Beispiel: 48-Monatsfrist
IT-Berater I, erste Tätigkeitsstätte Stuttgart, betreut seit 15.6.2015 jede Woche
a) drei Tage
b) zwei Tage
die EDV-Anlage des Kunden K in München.
Die 48-Monatsfrist endet mit Ablauf 14.6.2019. In Fall a) wird der Abzug von Unterkunftskosten ab Juli 2019 (nächster voller Monat) auf maximal 1.000 EUR monatlich begrenzt. In Fall b) gilt dagegen weiterhin der unbegrenzte Abzug, weil die Tätigkeit wöchentlich nicht mehr als zwei Tage ausgeübt wurde.
Wäre I von November 2018 bis Mai 2019 bei einem anderen Kunden eingesetzt und danach wieder beim Kunden K, würde in Fall a) ab Juni 2019 eine neue 48-Monatsfrist in München beginnen.
Übernachtungskosten im Ausland sind ebenfalls nur in tatsächlicher Höhe abzugsfähig. Die 48-Monatsfrist gilt für Auslandsübernachtungen nicht (BMF, Schreiben v. 30.9.2013, IV C 5 – S 2353/13/10004, Rn. 112, BStBl 2013 I S. 1279).
Wird für Übernachtung mit Frühstück oder Vollverpflegung ein einheitlicher Betrag ausgewiesen, was im Inland wegen der unterschiedlichen Umsatzsteuersätze für Übernachtung und Essen kaum mehr vorkommt, sind die Verpflegungskosten herauszurechnen, weil dafür die Pauschalen gelten. Dabei werden, unabhängig ob Inlands- oder Auslandsreise, für das Frühstück 20 %, für Mittag- und Abendessen jeweils 40 % des Pauschsatzes für Verpflegungsmehraufwendungen bei 24-stündiger Abwesenheit angesetzt. Bei Übernachtung im Inland sind z. B. für ein Frühstück 4,80 EUR (20 % von 24 EUR) aus dem Gesamtbetrag herauszurechnen (R 9.7 Abs. 1 LStR 2013).
Wird neben der Übernachtung gesondert eine Business- oder Service-Pauschale erhoben, die Frühstück und weitere Leistungen z. B. Internetnutzung beinhaltet, wird auch hier der Betrag für das Frühstück wie dargestellt berechnet. Die verbleibenden Kosten gehören zu den voll abzugsfähigen Reisenebenkosten.
Reisenebenkosten sind (nur) in tatsächlicher Höhe abzugsfähig (R 9.8 LStR 2013). Mögliche Ausgabensind z. B.
Aufwendungen zur Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck;
Kosten für Telefonate: Gebühren für Gespräche beruflichen Inhalts sind stets abzugsfähig. Aber auch Gebühren für private Gespräche (Kontaktaufnahme mit der Familie) können berücksichtigt werden, wenn die Auswärtstätigkeit mindestens eine Woche dauert (BFH, Urteil v. 5.7.2012, VI R 50/10, BFH/NV 2013 S. 293);
Straßenbenutzungs-, Parkgebühren, Unfallkosten auf einer Fahrt im Rahmen der Auswärtstätigkeit;
Wertverluste durch Diebstahl (H 9.8 «Diebstahl» LStH 2019) von notwendigem persönlichen Reisegepäck (außer Geld und Schmuck);
Trinkgelder z. B. an das Hotelpersonal;
Aufwendungen für die Benutzung sanitärer Einrichtungen (Dusche, Waschgelegenheit, Toilette) und die Reinigung der Schlafkabine bei Lkw-Fahrern (BMF, Schreiben v. 4.12.2012, IV C 5 – S 2353/12/10009, BStBl 2012 I S. 1249).
Beispiel: Aufwendungen für die Benutzung sanitärer Einrichtungen bei Lkw-Fahrer
Ein Lkw-Fahrer weist folgende Kosten für die Benutzung sanitärer Einrichtungen auf Raststätten und zur Reinigung der Schlafkabine durch Belege nach:
60 EUR (20 Tage Auswärtstätigkeit)
40 EUR (15 Tage Auswärtstätigkeit)
80 EUR (25 Tage Auswärtstätigkeit)
Ausgehend von 180 EUR Gesamtkosten ergibt sich für die 60 Tage Auswärtstätigkeit ein Durchschnittswert von 3 EUR täglich. Dieser Wert kann für jeden Tag einer Auswärtstätigkeit angesetzt werden, solange die tatsächlichen Verhältnisse gleich bleiben.
Nicht berücksichtigungsfähig sind wegen privater Mitbenutzung Aufwendungen für Bekleidung, Kosten für Minibar und Pay-TV, Anschaffung von Reiseausrüstung (z. B. Koffer, Föhn, Reisewecker, Stadtführer usw.; R 9.4 Abs. 1 Satz 5 LStR 2013) sowie aufgrund des gesetzlichen Abzugsverbots (§ 4 Abs. 5 Nr. 8–9 EStG) Geldbußen und Verwarnungsgelder (H 9.8 «Geldbußen» LStH 2014).
Der Arbeitgeber kann Reisekosten bis zur Höhe der als Werbungskosten abziehbaren Beträge steuerfrei ersetzen (§ 3 Nr. 13 und 16 EStG). Dabei dürfen die einzelnen Aufwandsarten (Fahrtkosten, Verpflegung usw.) in einer Summe zusammengefasst werden. Werden mehrere Reisen gemeinsam abgerechnet, kommt es darauf an, dass die Erstattung insgesamt unter den steuerlich zulässigen Beträgen liegt.
Übernachtungskosten können bei Inlandsreisen pauschal bis zur Höhe von 20 EUR pro Übernachtung ohne Einzelnachweis steuerfrei ersetzt werden, wenn die Unterkunft nicht (teilweise) unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurde. Bei Auslandsreisen ist der Ersatz von Übernachtungskosten in Höhe der in den amtlichen Tabellen aufgeführten Pauschale möglich.
Stellt der Arbeitgeber eine Unterkunft unentgeltlich zur Verfügung oder wird in einem Fahrzeug übernachtet, darf kein steuerfreier Ersatz von Übernachtungskosten gezahlt werden.
Der steuerfreie Arbeitgeberersatz führt zu einer entsprechenden Kürzung der abzugsfähigen Werbungskosten (§ 3c Abs. 1 EStG; § 9 Abs. 4a Satz 11 EStG). Ein die Werbungskosten übersteigender Arbeitergeberersatz führt in Höhe des übersteigenden Betrags zu steuerpflichtigem Arbeitslohn beim Arbeitnehmer.
Beispiel: Auswärtstätigkeit
Für eine Auswärtstätigkeit, bei der der Arbeitnehmer zwölf Stunden unterwegs war und 100 km mit dem privaten Pkw gefahren ist, erstattet der Arbeitgeber 10 EUR Verpflegungsmehraufwand und Fahrtkosten für 100 km × 0,20 EUR, zusammen 35 EUR.
Steuerlich hätten 42 EUR (Verpflegungsmehraufwand 12 EUR) und (30 EUR, d. h. 100 km × 0,30 EUR, an Fahrtkosten) steuerfrei erstattet werden dürfen. Dieser Betrag ist größer als die Erstattung, die somit in vollem Umfang steuerfrei ist. Der Arbeitnehmer kann darüber hinaus 7 EUR bei den Werbungskosten absetzen.
Soweit sich wegen zu hoher Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen steuerpflichtiger Arbeitslohn ergibt, kann dieser vom Arbeitgeber pauschal mit 25 % (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG) versteuert werden. Siehe BMF, Schreiben v. 30.9.2013, IV C 5 – S 2353/13/10004, Rn. 58, BStBl 2013 I S. 1279).
Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung
[Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung → Zeilen 61–87]
Führt ein Steuerpflichtiger aus beruflichen Gründen zwei Haushalte und trägt die Kosten dafür, können die Mehraufwendungen für die doppelte Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG) unter folgenden Voraussetzungen als Werbungskosten geltend gemacht werden:
keine Auswärtstätigkeit
eigener Hausstand außerhalb des Beschäftigungsorts
zweiter Haushalt am oder in der Nähe des Beschäftigungsorts
Der Familienstand des Steuerpflichtigen ist dabei grundsätzlich ohne Bedeutung. Eine doppelte Haushaltsführung ist sowohl bei Verheirateten als auch bei Ledigen und eheähnlichen Gemeinschaften möglich.
Der entscheidende Unterschied zur Auswärtstätigkeit besteht darin, dass der Arbeitnehmer hier an seiner ersten Tätigkeitsstätte tätig wird und hierfür einen zweiten Hausstand benötigt (R 9.11 Abs. 1 Satz 2 LStR 2013). Ist die Tätigkeit an der auswärtigen Tätigkeitsstätte dagegen von vornherein (auf maximal 48 Monate) befristet, wird sie nicht (allein durch Zeitablauf) zur ersten Tätigkeitsstätte, und es ist für gesamte Dauer der Tätigkeit der Abzug von Reisekosten möglich.
Beispiel: Abordnung an zweite Betriebsstätte
Ein Arbeitnehmer wird an eine zweite Betriebsstätte abgeordnet. Da die Betriebsstätte zu weit von der bisherigen Tätigkeitsstätte weg ist, um täglich zu pendeln, sucht sich der Arbeitnehmer eine Unterkunft in der Nähe der zweiten Betriebsstätte. Nach einem halben Jahr wird er auf Dauer an die zweite Betriebsstätte versetzt.
Solange der Arbeitnehmer abgeordnet ist, liegt eine Auswärtstätigkeit vor, denn die Tätigkeit an der auswärtigen Tätigkeitsstätte ist vorübergehend und damit keine Tätigkeit an der ersten Tätigkeitsstätte. Für die Zeit der Abordnung kann der Arbeitnehmer Reisekosten geltend machen.
Mit der Versetzung endet die Auswärtstätigkeit, denn die auswärtige Tätigkeitsstätte wird jetzt neue erste Tätigkeitsstätte. Damit ist jetzt eine beruflich veranlasste Haushaltsführung mit dem entsprechenden Kostenabzug gegeben.
Ein eigener Hausstand setzt folgende Merkmale voraus (R 9.11 Abs. 3 LStR 2015; H 9.11 Abs.1–4, «Eigener Hausstand» LStH 2019):
Kostenbeteiligung (neu ab 2014)
tatsächliche Haushaltsführung
Die Frage, ob ein eigener Hausstand vorliegt, ist anhand der Gesamtumstände zu beurteilen. Einrichtung, Ausstattung, Größe und Abgeschlossenheit der Wohnung sind Aspekte, ebenso ob in der Wohnung ein eigenständiges Wohnen und Wirtschaften möglich ist. Außerdem sind die persönlichen Lebensumstände, Alter und Personenstand in die Prüfung einzubeziehen.
Ein eigener Hausstand setzt eine eingerichtete, den Lebensbedürfnissen entsprechende (vollständige) abgeschlossene Wohnung voraus, die dem Arbeitnehmer gehört (Eigentümer), die er angemietet hat (Mieter) oder berechtigterweise (mit)nutzen kann (Nutzungsrecht) und die eine selbstbestimmte Haushaltsführung erlaubt (BFH, Urteil v. 28.3.2012, VI R 87/10, BFH/NV 2012 S. 1231).
Ab 2014 ist gesetzliche Voraussetzung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG), dass eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung (laufende Kosten der Haushaltsführung) erfolgt. Es genügt nicht, wenn z. B. dem Arbeitnehmer im Haus der Eltern eine Wohnung unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird. Die finanzielle Beteiligung an den Kosten der Haushaltsführung muss gegenüber dem Finanzamt dargelegt und kann auch bei volljährigen Kindern mit abgeschlossener Berufsausbildung nicht unterstellt werden. Mit der gesetzlichen Neuregelung ist die anderslautende Rspr. des BFH zur Kostenübernahme (z. B. BFH, Urteil v. 13.1.2013, VI R 46/12, BFH/NV 2013 S. 1015) überholt. Betragen die Barleistungen mehr als 10 % der monatlich regelmäßig anfallenden Kosten der Haushaltsführung (z. B. Miete, Mietnebenkosten, Kosten für Lebensmittel), ist eine ausreichende finanzielle Beteiligung gegeben. Liegen die Barleistungen darunter, muss die hinreichende finanzielle Beteiligung auf andere Art und Weise (z. B Übernahme der Kosten für Heizöl) dargelegt werden. Bei Verheirateten geht die Finanzverwaltung im Regelfall davon aus, dass am Familienwohnsitz ein eigener Hausstand vorliegt (BMF, Schreiben v. 30.9.2013, IV C 5 – S 2353/13/10004, Rn. 94, BStBl 2013 I S. 1279).
Weitere Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige in der Wohnung tatsächlich einen eigenständigen Haushalt führt. Er muss die Haushaltsführung durch seine persönliche Anwesenheit (bestimmte Anzahl von Fahrten zum Hausstand, abhängig von Familienstand und Entfernung erforderlich) bestimmen oder wesentlich beeinflussen bzw. den Hausstand gleichberechtigt mitbenutzen (BFH, Urteil v. 12.9.2000, VI R 165/97, BFH/NV 2001 S. 247).
Während ein verheirateter Arbeitnehmer immer einen eigenen Hausstand führt, wenn er mit seiner Familie eine Wohnung unterhält, muss bei Alleinstehenden stets geprüft werden, ob ein eigener Haushalt vorliegt. Z. B. wird ein junger Mensch, der nach dem Schulabschluss eine Ausbildung begonnen hat, i. d. R. noch in den Haushalt seiner Eltern eingegliedert sein, selbst wenn er eigene Räume zur Verfügung hat. Andererseits wird jemand, der zuvor in einer Beziehung, Ehe oder außerhalb des elterlichen Hauses gelebt hat, eher einen eigenen Hausstand führen, auch wenn er diesen in das Haus seiner Eltern (zurück)verlegt (BFH, Urteil v. 28.3.2012, VI R 87/10, BFH/NV 2012 S. 1231). Ein eigener Hausstand wird (von einem Kind) auch unterhalten, wenn die Wohnung im Rahmen eines Mehrgenerationenhaushalts (z. B. Eltern und erwachsene Kinder) geführt wird. In diesen Fällen hat sich der ursprünglich kleinfamilientypische Haushalt der Eltern mit Kindern mit zunehmendem Alter der Kinder zu einem wohngemeinschaftsähnlichen gemeinsamen und mitbestimmten Mehrgenerationenhaushalt entwickelt. Bei erwachsenen, voll berufstätigen Kindern, die nach Abschluss ihrer Ausbildung zusammen mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt wohnen, ist im Regelfall davon auszugehen, dass sie die Führung des Haushalts maßgeblich mitbestimmen. U. U. kann es vorkommen, dass die Eltern z. B. wegen Alter, Krankheit oder Pflegebedürftigkeit in den Haushalt des Kindes aufgenommen sind (BFH, Urteil v. 26.7.2012, VI R 10/12, BFH/NV 2013 S. 112).
Hauswirtschaftliches Leben am Ort des Hausstands während der Abwesenheit des Arbeitnehmers ist bei einer Wohnung im Inland nicht notwendig, bei Wohnung im Ausland aber zwingend für den Abzug (R 9.11 Abs. 3 Satz 3 und 5 LStR 2013).
Der eigene Hausstand muss gleichzeitig der auf Dauer angelegte Lebensmittelpunkt (Mittelpunkt der Lebensinteressen) sein. Dabei sind Größe und Ausstattung von Haupt- und Zweitwohnung sowie Dauer und Häufigkeit der Aufenthalte (regelmäßige Heimfahrten) in den Wohnungen (R 9.11 Abs. 3 LStR 2013; R 9.10 Abs. 1 Sätze 4–9 LStR 2013) zu prüfen. Haben Eheleute einen gemeinsamen Hausstand und am Beschäftigungsort eine gemeinsam bewohnte Wohnung, muss unter Abwägung aller Umstände des Einzelfalls geprüft werden, wo sich der Lebensmittelpunkt befindet. Die Tatsache, dass die Wohnung am Beschäftigungsort ein familiengerechtes Wohnen gestattet, ist zwar von Bedeutung, aber nur einer der in die Abwägung einzubeziehenden Umstände (BFH, Beschluss v. 29.10.2012, VI B 102/12, BFH/NV 2013 S. 199). Bei einem alleinstehenden Arbeitnehmer ist entscheidend, dass er sich in dem Haushalt, im Wesentlichen nur unterbrochen durch die Arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält. Das kann vermutet werden, wenn es sich bei der Zweitunterkunft um eine reine Schlafgelegenheit handelt. Allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte reicht nicht aus, um dort den Lebensmittelpunkt anzunehmen (BFH, Urteil v. 26.7.2012, VI R 10/12, BFH/NV 2013 S. 112). Der Arbeitnehmer muss sich abhängig von seinen persönlichen Verhältnissen (alleinstehend, verheiratet) regelmäßig dort befinden.
Liegt der eigene Hausstand im (weit entfernten) Ausland, kann es bereits genügen, wenn der Steuerpflichtige alle zwei bis drei Jahre zu seiner dort lebenden Familie reist, sofern er auf andere Art (z. B. Telefonate, E-Mail, Geldüberweisungen) glaubhaft macht, dass er den Kontakt soweit wie möglich aufrecht erhält (R 9.11 Abs. 3 LStR 2013). Mit Verlagerung des Lebensmittelpunkts wird die doppelte Haushaltsführung beendet (BFH, Beschluss v. 23.8.2013, VI B 12/13, BFH/NV 2014 S. 155).
Bei einem alleinstehenden Steuerpflichtigen wird mit zunehmender Dauer widerlegbar vermutet, dass der Lebensmittelpunkt an die Wohnung am Arbeitsplatz verlegt wurde und die bisherige Lebensmittelpunktwohnung nur noch besuchsweise aufgesucht wird. Indizien dafür sind z. B. der Bezug einer neue Wohnung am Arbeitsort, die in Größe und Ausstattung der bisherigen Lebensmittelpunktwohnung entspricht oder sie sogar übertrifft, oder wenn in die (Zweit-)Wohnung ein Lebenspartner mit einzieht. Es sind bezüglich der Frage nach dem Lebensmittelpunkt immer alle Umstände einzubeziehen (BFH, Beschluss v. 29.10.2012, VI B 102/12, BFH/NV 2013 S. 199).
Tipp: Arbeitnehmer ohne eigenen Hausstand
Arbeitnehmer ohne eigenen Hausstand können keine Kosten für eine doppelte Haushaltsführung abziehen. Es ist jedoch möglich, alle tatsächlich durchgeführten Fahrten zur weiter entfernten Wohnung als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit der Entfernungspauschale geltend zu machen, wenn die weiter entfernt liegende Wohnung der Lebensmittelpunkt ist.
An die Zweitwohnung werden geringe Anforderungen gestellt. Notwendig ist keine Wohnung. Ausreichend ist eine entgeltlich oder unentgeltlich zur Verfügung stehende Unterkunft bzw. Schlafgelegenheit (H 9.11 Abs.1–4 «Zweitwohnung am Beschäftigungsort» LStH 2014), z. B. möbliertes Zimmer, Hotelzimmer, Wohngemeinschaft (BFH, Urteil v. 28.3.2012, VI R 25/11, BFH/NV 2012 S. 1525) etc. Ein bestimmter Mindestaufenthalt oder eine bestimmte Anzahl von Übernachtungen am Beschäftigungsort ist nicht erforderlich (H 9.11 Abs. 1 – 4 «Nutzung der Zweitwohnung» LStH 2014).
Entgegen dem Gesetzeswortlaut muss die Unterkunft auch nicht direkt oder in der Nähe des Arbeitsorts sein. Es reicht aus, dass sie im Einzugsbereich der Gemeinde der auswärtigen Arbeitsstätte liegt (R 9.11 Abs. 4 LStR 2013; BMF, Schreiben v. 30.9.2013, IV C 5 – S 2353/13/10004, Rn. 95, BStBl 2013 I S. 1279). Ist die Entfernung größer, muss der Arbeitnehmer (BFH, Urteil v. 19.4.2012, VI R 59/11, BFH/NV 2012 S. 1378) nachweisen, dass vom Zweithausstand aus das tägliche Aufsuchen des Arbeitsplatzes möglich ist und der Zeitaufwand dafür im Bereich des Üblichen liegt. Auf die Entfernung allein kommt es dabei nicht an. So akzeptierte der BFH z. B. eine Entfernung von 141 km, die mit dem ICE in einer Stunde zurückgelegt werden konnte, wobei der Lebensmittelpunkt 280 km vom Arbeitsort entfernt lag, sich also im Vergleich eine deutliche Zeitersparnis ergab (BFH, Urteil v.19.4.2012, VI R 59/11, BFH/NV 2012 S. 1378).
Beruflich veranlasst ist die Unterhaltung eines zweiten Haushalts, wenn der Arbeitnehmer diese nutzt, um von dort aus seinen Arbeitsplatz zu erreichen (R 9.11 Abs. 2 LStR 2013, H 9.11 Abs. 1–4 «Berufliche Veranlassung» LStH 2014; BFH, Urteil v. 5.3.2009, VI R 58/06, BFH/NV 2009 S. 1173). Entscheidend und ausreichend ist allein, dass durch die Begründung einer doppelten Haushaltsführung zum ohnehin vorhandenen Haupthaushalt ein zweiter, weiterer Haushalt hinzukommt, von dem aus der Arbeitnehmer zu seiner ersten Tätigkeitsstätte fährt. Die Motive, warum der zweite Haushalt gegründet wird, sind unbeachtlich. Eine doppelte Haushaltsführung ist damit nicht nur dann beruflich begründet, wenn sie in Zusammenhang mit der Verlegung der ersten Arbeitsstätte, einem Arbeitgeberwechsel oder einer Versetzung steht, sondern auch, wenn der Arbeitnehmer seine Lebensmittelpunktwohnung aus privaten Gründen (z. B. Heirat) vom Arbeitsort wegverlegt und damit am Arbeitsort einen zweiten Haushalt gründet (Wegverlegungsfälle; BFH, Urteil v. 5.3.2009, VI R 58/06, BFH/NV 2009 S. 1173; BFH, Urteil v. 5.3.2009, VI R 23/07, BFH/NV 2009 S. 1176). Dabei ist es unerheblich, ob am Arbeitsort eine neue Wohnung bezogen oder die alte Wohnung beibehalten wird, da in beiden Fällen ein einzelner vorhandener Haushalt auf zwei Orte aufgeteilt wird; der zweite Hausstand ist als Ausgangspunkt für die Fahrt zur regelmäßigen Arbeitsstätte erforderlich.
Laut Rspr. kann eine doppelte Haushaltsführung nicht allein abgelehnt werden, weil in dem zweiten Haushalt eine Wohngemeinschaft mit einer Kollegin geführt wird, selbst wenn eine freundschaftliche Beziehung besteht und die Mitbewohnerin gelegentlich finanziell unterstützt wird. Die berufliche Veranlassung entfällt, wenn der Mittelpunkt der Lebensinteressen an den Beschäftigungsort hin verlagert und der Zweithaushalt zum Ort der eigentlichen Haushaltsführung und Lebensmittelpunkt wird (BFH, Urteil v. 28.3.2012, VI R 25/11, BFH/NV 2012 S. 1525). Ob dies der Fall ist, wird nach den Gesamtumständen des Falls beurteilt.
Eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung bleibt auch nach eingetretener Arbeitslosigkeit bestehen, solange sich der Arbeitnehmer um einen neuen Arbeitsplatz bemüht (vorweggenommene Werbungskosten).
Abzugsfähige Mehraufwendungen
Bei doppelter Haushaltsführung sind nur die durch die zweite Haushaltsführung angefallenen Mehraufwendungen, soweit sie notwendig sind, abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG). Dabei kommen für den Abzug in Betracht (R 9.11 Abs. 5 LStR 2013): Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwand, Aufwendungen für die Zweitwohnung, Umzugskosten.
Fahrtkosten (§ 9 Abs. 1 Nr. 5 Sätze 5–8 EStG; R 9.11 Abs. 5–6 LStR 2013)
Als notwendige Fahrtkosten erkennt die Finanzverwaltung an:
Erste und letzte Fahrt im Rahmen der doppelten Haushaltsführung: Hier können die tatsächlichen Kosten bzw. ohne Kostennachweis die Pauschsätze wie bei den Reisekosten, z. B. bei Kfz-Nutzung 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer Parkgebühren geltend gemacht werden.
Familienheimfahrten: Abzugsfähig ist maximal eine tatsächlich durchgeführte Familienheimfahrt (Hin- und Rückfahrt) wöchentlich. Die Kosten können nur mit der Entfernungspauschale von 0,30 EUR je Entfernungskilometer (einfache Entfernung) zur Lebensmittelpunktwohnung geltend gemacht werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG). Die Entfernungspauschale für die wöchentlichen Heimfahrten kann auch angesetzt werden, wenn tatsächlich keine Kosten (z. B. Freifahrt mit der Bahn, kostenlose Mitfahrgelegenheit) angefallen sind (BFH, Urteil v. 18.4.2013, VI R 29/12, BFH/NV 2013 S. 1318) und der Steuerpflichtige nachweist, dass er zu seiner Familie gefahren ist. Bei steuerfreier Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 EStG) oder Nutzung eines Firmenwagens ist kein Kostenabzug zulässig (s. u.).
Mit der Pauschale sind grundsätzlich alle Kosten abgegolten. Der Abzug der (höheren) tatsächlichen Kosten ist bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel und bei Behinderten (mindestens 70 % Grad der Behinderung oder 50 % und Merkzeichen «G» oder «aG») zulässig. Letztere können für die Familienheimfahrt die tatsächlichen Kosten geltend machen. Bei Nutzung eines Kfz sind ohne Einzelnachweis 0,60 EUR je Entfernungskilometer (einfache Entfernung) zur Lebensmittelpunktwohnung abzugsfähig.
Fahrten des Ehegatten von der Lebensmittelpunktwohnung zum Zweithaushalt zu Besuchszwecken (unechte Familienheimfahrten) sind grundsätzlich nicht abzugsfähig (BFH, Urteil v. 2.2.2011, VI R 15/10, BFH/NV 2011 S. 903), außer wenn die Familienheimfahrt des Ehegatten aus beruflichen Gründen (z. B. Bereitschaftsdienst) nicht möglich war (BFH, Urteil v. 28.1.1983, VI R 136/79, BStBl 1983 II S. 313).
Ohne wöchentliche Heimfahrt können stattdessen die angemessenen Telefonkosten (Ferngespräch bis 15 Minuten) berücksichtigt werden (R 9.11 Abs. 5 Nr. 1 LStR 2013; H 9.11 Abs. 5–10 «Telefonkosten» LStH 2014).
Fahrten von der Zweitunterkunft zur ersten Tätigkeitsstätte: Die Kosten sind grundsätzlich mit der Entfernungspauschale zu berechnen.
Unfallkosten, die auf einer (abzugsfähigen) Fahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung entstanden sind, können zusätzlich berücksichtigt werden.
Tipp: Wahlrecht zwischen Kosten für eine doppelte Haushaltsführung und tatsächliche Heimfahrten
Wird mehr als eine Familienheimfahrt wöchentlich durchgeführt, kann der Arbeitnehmer statt die Kosten für eine doppelte Haushaltsführung alle tatsächlich durchgeführten Heimfahrten als Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit der Entfernungspauschale geltend machen (R 9.11 Abs. 5 Satz 2 LStR 2013).
Dies ist insbesondere dann günstiger, wenn mehrere Fahrten unter der Woche stattgefunden haben, keine oder nur geringe Übernachtungskosten anfallen und Verpflegungsmehraufwendungen nicht (mehr) abzugsfähig sind.
Das Wahlrecht muss im Rahmen derselben doppelten Haushaltsführung im Kalenderjahr einheitlich ausgeübt werden (Anlage N, Zeile 69). Es kann jährlich neu entschieden werden.
Der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen erfolgt nur i. H. d. gesetzlichen Pauschbeträge (§ 9 Abs. 4a EStG). Erfolgt eine Mahlzeitengestellung durch den Arbeitgeber, werden ab 2014 die Verpflegungspauschbeträge gekürzt.
Maßgebend für die Höhe des Pauschbetrags ist die tägliche Abwesenheit von der Lebensmittelpunkt-(Familien-)Wohnung. Der Abzug ist nur für die ersten drei Monate ab Begründung des zweiten Hausstands möglich (§ 9 Abs. 4a Satz 12 EStG; BFH, Urteil v. 8.7.2010, VI R 10/08, BFH/NV 2010 S. 2324). Ob in Wegverlegungsfällen auch ein Verpflegungsmehraufwand für die ersten drei Monate abgezogen werden kann, prüft der BFH (FG Düsseldorf, Urteil v. 9.1.2013, 15 K 318/12 E, EFG 2013 S. 417, Revision beim BFH, Az. VI R 7/13). Eine vorhergehende Auswärtstätigkeit wird auf die Dreimonatsfrist angerechnet (§ 9 Abs. 4a Satz 13 EStG).
Beispiel: Vorhergehende Auswärtstätigkeit
Ein Arbeitnehmer wird für einen Monat (Januar) an einen Zweigbetrieb des Arbeitgebers abgeordnet und danach (ab Februar) versetzt. Im ersten Monat wohnt er im Hotel, mit der Versetzung mietet er sich ein möbliertes Zimmer. An den Wochenenden ist er jeweils nach Hause gefahren (Ankunft an der Lebensmittelpunktwohnung freitags 19:00 Uhr, Abfahrt jeweils sonntags 20:00 Uhr).
Für Januar liegt eine Auswärtstätigkeit vor, die zum Reisekostenabzug führt. Mit der Versetzung wird die auswärtige Tätigkeitsstätte neue erste Tätigkeitsstätte und der Arbeitnehmer begründet mit Bezug des möblierten Zimmers (ab Februar) eine doppelte Haushaltsführung. Der Dreimonatszeitraum für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen läuft von Januar bis März. Der Zeitraum der Auswärtstätigkeit wird angerechnet.
Der Verpflegungsmehraufwand beträgt von Montag bis Donnerstag bei einer Abwesenheit von der Lebensmittelpunktwohnung von 24 Stunden 24 EUR, freitags und sonntags jeweils 12 EUR, damit für 13 Wochen (13 × 4 Tage × 24 EUR + 13 × 2 Tage × 12 EUR) = 1.560 EUR. Bleibt der Arbeitnehmer am Wochenende am Zweitwohnsitz, steht ihm der Pauschbetrag auch für das Wochenende zu.
Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit innerhalb der Dreimonatsfrist führt zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn die Unterbrechung mindestens vier Wochen dauert (§ 9 Abs. 4a Sätze 12 und 7 EStG). In jedem Fall beginnt eine neue Dreimonatsfrist beim Wechsel des Beschäftigungsorts und der Aufgabe der bisherigen Zweitwohnung.
Werden im Rahmen der doppelten Haushaltsführung vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten Mahlzeiten gestellt, gelten die Neuregelungen zu den Reisekosten entsprechend.
Gleichzeitige Auswärtstätigkeit
Liegen an einem Tag die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung und eine Auswärtstätigkeit gleichzeitig vor, kann der Verpflegungspauschbetrag nur einmal beansprucht werden. Dabei ist jeweils der höhere Betrag anzusetzen (§ 9 Abs. 4a Satz 12 EStG).
Abzugsfähig sind die tatsächlichen Kosten der Unterkunft am Arbeitsort (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG). Das gilt für eine angemietete Unterkunft ebenso wie für eine Wohnung im Eigentum des Steuerpflichtigen. Der gesetzlichenHöchstbetrag von 1.000 EUR/Monat umfasst Aufwendungen für die Unterkunft wie z. B. Miete, Nebenkosten, Reinigung, Zweitwohnungssteuer, Kfz-Stellplatz oder Garage
Bei einer Eigentumswohnung des Arbeitnehmers sind dem Grunde nach die Gebäude-AfA, Schuldzinsen, Reparaturen, Nebenkosten (Grundsteuer, Gebäudeversicherung) und Betriebskosten (Strom, Gas, Heizung, Schornsteinfeger, Müllabfuhr, Reinigungskosten) entsprechend bis zur Obergrenze abzugsfähig. Maklergebühren gehören zu den Umzugskosten.
Soweit der Höchstbetrag in einem Kalendermonat nicht voll ausgeschöpft wird, kann er auf andere Monate übertragen werden, sodass bei ganzjähriger doppelter Haushaltsführung bis zu 12.000 EUR abzugsfähig sind.
Beispiel: 1.000 EUR-Grenze
Die Aufwendungen für die Unterkunft betrugen bis März monatlich 970 EUR, ab April durch Mieterhöhungen und höhere Nebenkosten 1.030 EUR.
Für Januar bis März sind 970 EUR monatlich zu berücksichtigen, ab April maximal 1.000 EUR im Monat. Die für Januar bis März bis zum Höchstbetrag nicht ausgeschöpften Kosten von 90 EUR (3 × 30 EUR) können in den Folgemonaten zusätzlich berücksichtigt werden.
Kosten für Haushaltsartikel (z. B. Reinigungsmittel) und Einrichtungsgegenstände, die für die Führung eines geordneten Haushalts erforderlich sind, können zusätzlich geltend gemacht werden (BFH, Urteil v. 6.6.2019, VI R 18/17, BFH/NV 2019 S. 870). Dazu gehören z. B. Aufwendungen für eine Schlafgelegenheit mit Bettwäsche, Kleiderschrank, Schränke für Hausrat, notwendige Sitzmöbel und Tisch, Kücheneinrichtung (Herd, Spüle, Kühlschrank, nicht Spülmaschine), sonstige der Haushaltsführung dienenden Gegenstände (Geschirr, Töpfe, sonstige Küchen-/Haushaltsgeräte, z. B. Staubsauger), Radio oder Fernseher sowie Badezimmereinrichtung. Dabei sind nur Aufwendungen im Rahmen des Notwendigen und Üblichen abziehbar. Der Abzug erfolgt im Wege der AfA, wenn die Kosten für das jeweilige Möbelstück ohne Umsatzsteuer mehr als 800 € betragen
Befindet sich die Unterkunft im Ausland, sind nur die Aufwendungen bis zur Höhe einer nach Lage und Ausstattung durchschnittlichen Wohnung mit 60 m² bei einem am Arbeitsort ortsüblichen Mietzins, d. h. Durchschnittswarmmiete einschließlich Strom, Wasser, Heizung abzugsfähig, und zwar unabhängig davon, wo die Wohnung tatsächlich angemietet wurde bzw. ob die Wohnung Eigentum des Arbeitnehmers ist (BMF, Schreiben v. 24.10.2014, IV C 5 - S 2353/14/10002, Rn. 107, BStBl 2014 I S. 1412).
Häusliches Arbeitszimmer in der Zweitwohnung
Ein häusliches Arbeitszimmer ist weder in der Kostenbegrenzung auf 1.000 EUR noch in den Kosten einer 60 m²-Wohnung berücksichtigt. Wird dieses (zusätzlich) benötigt, sind die Kosten dafür getrennt von den Kosten der restlichen Wohnung zu beurteilen (BFH, Urteil v. 9.8.2007, VI R 23/05, BFH/NV 2007 S. 1994) und entweder in voller Höhe, begrenzt auf 1.250 EUR jährlich oder gar nicht abzugsfähig.
Umzugskosten sind in tatsächlicher Höhe abzugsfähig (R 9.11 Abs. 9 LStR 2013). Das gilt aber nicht, wenn in Zusammenhang mit dem Zweitwohnsitz der eigene Hausstand vom Arbeitsort wegverlegt wurde (BFH, Urteil v. 21.2.2006, IX R 108/00, BFH/NV 2006 S. 1273).
Für Umzüge in Zusammenhang mit einer doppelten Haushaltsführung können die sonstigen Umzugskosten nur auf Einzelnachweis berücksichtigt werden.
Für eine doppelte Haushaltsführung im Ausland gelten die Regelungen für das Inland entsprechend. Für die Bemessung der Verpflegungsmehraufwendungen sind die Pauschalen für das jeweilige Land zu berücksichtigen.
Die angemessenen Kosten der Zweitunterkunft sind nur auf Nachweis abzugsfähig. Die in der Tabelle für Auslandsreisen genannten Pauschalen für Übernachtung gelten nur für den (steuerfreien) Arbeitgeberersatz, aber nicht für den Werbungskostenabzug.
Der Arbeitgeber kann die Aufwendungen für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung bis zur Höhe eines möglichen Werbungskostenabzugs steuerfrei ersetzen (§ 3 Nr. 13 bzw. 16 EStG; R 9.11 Abs. 10 Satz 2 LStR 2013). Der steuerfreie Arbeitgeberersatz mindert den Werbungskostenabzug (§ 3c Abs. 1 EStG; R 9.11 Abs. 10 Satz 1 LStR 2013). Übersteigt der Kostenersatz die abzugsfähigen Werbungskosten, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn dem normalen Lohnsteuerabzug unterliegt (BMF, Schreiben v. 30.9.2013, IV C 5 – S 2353/13/10004, Rn. 59, BStBl 2013 I S. 1279).