Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/rizeni-pred-soudem-nezakonny-zasah-danove-rizeni-vysledky-kontrolniho-zjisteni-nezakonny-zasah.p3961.html
Timestamp: 2020-06-04 11:34:01+00:00
Document Index: 49777865

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 82', '§ 88', 'zákona č. 280', 'zákona č. 30', '§ 82', '§ 5', '§ 88', '§ 82', '§ 88', '§ 88', '§ 82', '§ 5', 'zákona č. 235', 'soud ', '§ 85', '§ 88', '§ 88', 'soud ', 'soud ', '§ 82', '§ 85', '§ 65', '§ 82', 'soud ', '§ 82', '§ 82', '§ 82', '§ 65', 'soud ', 'soud ', '§ 86', '§ 81', 'soud ', '§ 82', '§ 5', '§ 64', '§ 66', 'soud ', '§ 65', 'soud ', 'soud ', '§ 88', '§ 88', '§ 88', '§ 36', '§ 88', '§ 88', '§ 65', '§ 88', '§ 65', '§ 82', 'soud ', '§ 36', '§ 36', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 46', 'soud ']

Řízení před soudem: nezákonný zásah; Daňové řízení: ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3974/2020
Řízení před soudem: nezákonný zásah; Daňové řízení: výsledky kontrolního zjištění; nezákonný zásah
Daňové řízení: výsledky kontrolního zjištění; nezákonný zásah
k § 5 a § 82 soudního řádu správního ve znění od 1. 1. 2012
k § 88 odst. 2 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění zákona č. 30/2011 Sb.
I. Pojetí správního soudu jako supervizora správního orgánu, průběžně monitorujícího sérií zásahových žalob (§ 82 s. ř. s.) postupy veřejné správy, je v rozporu se základními principy soudního řízení správního, především s principem subsidiarity (§ 5 s. ř. s.), jakož i s principem dělby moci.
II. Nepřezkoumatelnost výsledku kontrolního zjištění (§ 88 odst. 2 daňového řádu) nemůže daňový subjekt samostatně nijak zkrátit na právech, proto nemůže být sama o sobě nezákonným zásahem (§ 82 s. ř. s.).
III. Nezákonnosti spojené se seznámením daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění (§ 88 odst. 2 daňového řádu) a s vyjádřením se k tomuto výsledku (§ 88 odst. 3 daňového řádu) nemohou být samy o sobě nezákonným zásahem (§ 82 s. ř. s.).
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2020, čj. 10 Afs 304/2019-39)
č. 735/2006 Sb. NSS, č. 2206/2011 Sb. NSS, č. 2749/2013 Sb. NSS, č. 3566/2017 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 94/2018 Sb. ÚS (sp. zn. II. ÚS 635/18).
Společnosti s ručením omezeným Hortim-International a CARGO-HORTIM proti Specializovanému finančnímu úřadu o ochranu před nezákonným zásahem, o kasační stížnosti žalobkyň.
Obě žalobkyně, jinak též členky skupiny dle § 5a násl. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, podaly u Krajského soudu v Brněžalobu na ochranu před nezákonným zásahem, v níž se domáhaly určení, že nebyly řádně seznámeny s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 14. 11. 2018, a tento výsledek je také nepřezkoumatelný. V tom žalobkyně viděly nezákonný zásah.
Krajský soud v Brně žalobu zamítl. Výsledek kontrolního zjištění byl dle soudu zasazen do řádného procesního rámce – daňové kontroly ve smyslu § 85 odst. 1 daňového řádu. Žalobní tvrzení, že žalobkyně nebyly seznámeny s výsledky kontrolního zjištění, není správné a nemá oporu ve spise. Kontrolní zjištění bylo zástupci žalobkyň zasláno datovou zprávou. Ustanovení § 88 daňového řádu nevylučuje možnost zaslat tuto písemnost elektronicky. Současně byla žalobkyním poskytnuta lhůta k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění a k doplnění důkazních návrhů. Tuto možnost žalobkyně využily. Ustanovení § 88 odst. 2 daňového řádu nepředepisuje, že správce daně má daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění seznámit při ústním jednání, stejně tak nejsou na daný úkon kladeny speciální požadavky. V zákoně je uvedena povinnost seznámit daňový subjekt s výsledky kontrolního zjištění, nikoliv jejich projednání, či dokonce ústní či osobní projednání.
Krajský soud dále upozornil, že podstatná část žaloby představuje polemiku se závěry správce daně obsaženými ve výsledku kontrolního zjištění, které se týkají jednotlivých objektivních skutečností v souhrnu odůvodňujících vědomou účast na daňovém podvodu, a polemiku s tím, jak správce daně hodnotil konkrétní důkazy. Žalobkyně na tato hodnocení mohou reagovat v odvolání proti rozhodnutí správce daně ve věci samé.
Žalobkyně (stěžovatelky) podaly proti rozsudku krajského soudu obsáhlou kasační stížnost, v které v prvé řadě tvrdí, že žalovaný postupoval natolik v rozporu s normami daňového řádu, že fakticky nikdy neseznámil stěžovatelky s výsledkem kontrolního zjištění. Důsledkem nezákonného procesního postupu žalovaného však není jen zkrácení procesních práv stěžovatelek. Došlo též i k neúplnému a nesprávnému zjištění skutkového stavu (což je předmětem probíhajícího odvolacího řízení proti dodatečným platebním výměrům). Účelovým jednáním v závěru daňové kontroly navíc žalovaný zneužil své procesní postavení. Stěžovatelky trvají na tom, že nebyly řádně seznámeny s výsledkem kontrolního zjištění. Žalovaný pouze zaslal výsledek kontrolního zjištění do datové schránky zmocněnce stěžovatelek, tento výsledek byl navíc nepřezkoumatelný. Stěžovatelky kritizují nedostatečnou lhůtu k projednání výsledku kontrolního zjištění (pouhých 12 dnů), k osobnímu projednání nedošlo vůbec. Žalovaný prý porušil i vlastní metodickou pomůcku. Stěžovatelky dále obšírně kritizují obsah výsledku kontrolního zjištění, který jen reprodukuje nejrůznější písemnosti. Ve vlastní argumentační části jen parafrázuje vyjádření stěžovatelek, k nimž pouze útržkovitě doplňuje své úvahy. Stěžovatelky rovněž upozorňují na celkový kontext postupu žalovaného. Neseznámení stěžovatelek s výsledkem kontrolního zjištění bylo zjevně vedeno účelovou snahou doměřit daň v blížící se prekluzivní lhůtě pro stanovení daně bez ohledu na procesní práva.
Závěrem stěžovatelky zdůrazňovaly, že pokud by Nejvyšší správní soud potvrdil závěry krajského soudu, odepřel by soudní ochranu před excesivním postupem orgánů státní správy. Výklad krajského soudu fakticky aproboval možnost orgánů finanční správy postupovat jakkoliv excesivním způsobem za předpokladu, že tak budou činit ve lhůtě pro stanovení daně. Předmětem této kasační stížnosti by měla být ochrana před zjevnými excesy orgánů finanční správy, které v daném případě zcela ignorovaly procesní práva pouze s cílem doměřit daň včas. Z tohoto důvodu stěžovatelky žádaly Nejvyšší správní soud, aby zohlednil i tento ústavněprávní aspekt kasační stížnosti.
(...)[9] Leitmotivem zásahové žaloby, kterou podaly stěžovatelky, je to, že usiluje o
ochranu práv. Snaží se o to „preventivně“ podáním zásahové žaloby již v průběhu samotného daňového řízení, byť možnost soudní ochrany proti (údajným) nezákonnostem v postupu žalovaného budou mít v soudním řízení ve věci samotného doměření daně. A to samozřejmě jen tehdy, pokud se jim nedostane ochrany již v odvolacím řízení uvnitř daňové správy. Právě tato snaha o „zmnožení“ soudní ochrany je základním problémem nynějšího procesního postupu stěžovatelek. Stěžovatelky sice mnoha slovy napadají závěry krajského soudu, aniž si však uvědomují, že jejich zásahová žaloba popírá smysl a funkci tohoto žalobního typu v soudním řízení správním (viz dále).
[10] Podle § 82 s. ř. s. může podat žalobu každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem, nebo donucením správního orgánu, který není rozhodnutím a byl zaměřen přímo proti němu, nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo.
[11] Zásahová žaloba není nějakým univerzálním prostředkem ochrany proti
úkonu správního orgánu, který se žalobci nelíbí. Právě naopak, je subsidiárním prostředkem ochrany, a to buď vůči právním prostředkům dostupným u správních orgánů (viz § 85 s. ř. s., srov. k tomu např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS, věc
), nebo vůči jiným druhům žalob dostupným ve správním soudnictví. Jinak řečeno, zásahová žaloba plní roli pomocného prostředku ochrany a doplňku tam, kam ochrana žalobou proti rozhodnutí podle § 65 a násl. s. ř. s. nedosáhne (usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2010, čj. 7 Aps 3/2008-98, č. 2206/2011 Sb. NSS,
, bod 18).
[12] Podle okolností může být zahájení i provádění daňové kontroly nezákonným zásahem, proti kterému je možné brojit zásahovou žalobou dle § 82 a násl. s. ř. s. (viz již cit. usnesení rozšířeného senátu 2 Afs 144/2004,
). Nejvyšší správní soud v této souvislosti judikoval, že „[d]
aňová kontrola může představovat nezákonný zásah (§ 82 a násl. s. ř. s.) ve svém celku, např. tím, že vůbec nejsou splněny podmínky pro její provádění, jedná se o kontrolu bezdůvodně opakovanou apod. V takovém případě dojde k nezákonnému zásahu zpravidla již samotným zahájením daňové kontroly, která se dotkne svobodné sféry jednotlivce
Od daňové kontroly, stižené nezákonností již od jejího zahájení, je třeba odlišit daňovou kontrolu zákonnou (zahájenou zákonným způsobem), v jejímž průběhu dojde k nezákonnému postupu (úkonu) ze strany pracovníka správce daně. Vliv nezákonného postupu pracovníka správce daně při provádění daňové kontroly na zákonnost kontroly samotné se vzpírá zobecnění a bude záležet vždy na posouzení konkrétních okolností případu a posouzení vlivu nezákonného úkonu na výsledek kontroly.
Ne každá nezákonnost při provádění daňové kontroly pak představuje nezákonný zásah
“ (rozsudek ze dne 31. 7. 2006, čj. 8 Aps 2/2006-95, zvýraznění doplněno).
[13] Samotná (nezákonná) kontrola a s ní spojené požadavky jsou ve svém celku ve vztahu ke kontrolovanému subjektu zpravidla natolik invazivní, že lze vskutku hovořit o přímém zkrácení na právech ve smyslu § 82 s. ř. s. Bez poskytnutí ochrany proti probíhající nezákonné daňové kontrole formou žaloby podle § 82 s. ř. s. by byly kontrolované subjekty ponechány napospas možné svévoli veřejné moci, zejména pokud by kontrola nevyústila v žádné správní rozhodnutí, které by bylo možné napadnout (základní) žalobou proti rozhodnutí upravenou v § 65 násl. s. ř. s. (srov. již cit. usnesení rozšířeného senátu 2 Afs 144/2004,
, nebo nověji usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS, věc
, bod 42, v němž Nejvyšší správní soud vysvětlil, za jakých okolností se lze bránit proti daňové kontrole jako celku).
[14] Stěžovatelky nicméně nebrojí proti daňové kontrole jako takové, neříkají, že neměla být vůbec zahájena (např. s ohledem na prekluzi daň stanovit, nebo s ohledem na to, že by šlo o protizákonně opakovanou daňovou kontrolu), součástí žalobního petitu neučinily ani kritiku nezákonné nečinnosti správce daně při kontrole (tu zmiňují jen jako argument pro to, že na konci řízení žalovaný již spěchal, neboť se obával
– viz např. bod 4.31. kasační stížnosti).
[15] Stěžovatelky namísto toho jako nezákonný zásah tvrdí (údajné) nikoliv řádné seznámení s výsledkem kontrolního zjištění a kritizují též jeho obsah, který je dle nich nepřezkoumatelný. Právě v tomto ovšem expandují zásahovou žalobu daleko mimo rámec, kam dle zákona patří.
[16] Nejvyšší správní soud připouští, že zásahovou žalobou „
lze brojit proti konkrétním úkonům správce daně v rámci kontroly, zejména proti konkrétním excesům ze zákonných mezí při zásazích do soukromé sféry daňového subjektu, například při zjišťování skutečností a zajišťování důkazů v podnikatelských prostorách, event. obydlí daňového subjektu postupem podle § 86 odst. 4 ve spojení s § 81 odst. 1 daňového řádu
“ (viz cit. usnesení rozšířeného senátu 1 Afs 183/2014-55, bod 42). Jde tedy vesměs o mimořádně invazivní úkony správce daně typu prohlídek v podnikatelských prostorách, provádění místního šetření v daňovém řízení (rozsudek ze dne 20. 8. 2008, čj. 1 Aps 1/2008-59), anebo třebas zásahy do práva na informační sebeurčení podnikatele (srov. k tomu nález ze dne 15. 5. 2018, sp. zn. II. ÚS 635/18, č. 94/2018 Sb. ÚS,
, kde šlo o dlouhodobé zadržování dokumentů obchodní společnosti).
[17] V právě uvedených, nutně spíše výjimečných situacích se může stát, že z řízení, které je samo jako celek zásahem, nebo v němž došlo k nezákonnému zásahu, vzejde rozhodnutí. Tehdy bude vskutku představitelné, že daňový subjekt podá žalobu jak proti nezákonnému zásahu, tak proti rozhodnutí, které z problematického řízení vzešlo. Může se tak stát, že v takovémto (výjimečném) případě bude v souvisejících otázkách rozhodovat soud dvakrát, obvykle nejprve v řízení o zásahové žalobě, posléze v řízení o žalobě proti rozhodnutí (blíže k tomu cit. usnesení rozšířeného senátu 1 Afs 183/2014, ALGON PLUS, bod 52).
před soudem však v obou případech zůstává odlišný: předmětem řízení o zásahové žalobě ve věci daňové kontroly není výsledek kontroly, tedy samotný obsah zjištění při kontrole získaných, nýbrž určité
mimořádně invazivní
jednání správce daně v kontrole (např. nezákonná kontrola v místě sídla podnikatele). Soudní ochrana proti daňové kontrole „
neposkytuje ochranu před výsledkem kontroly, tedy před kontrolními zjištěními
, bod 43). Naproti tomu výsledek kontroly, finálně ztělesněný v rozhodnutí o doměření daně, je předmětem řízení o žalobě proti rozhodnutí.
[18] Stěžovatelky v nynější kauze právě uvedené popírají. To, jakým způsobem napadají údajné nezákonné zásahy, naprosto „stírá“ hranice mezi žalobou zásahovou a žalobou proti rozhodnutí. Dokonce i předmět řízení, tak jak ho nastínily v zásahové žalobě, se blíží předmětu řízení o žalobě proti rozhodnutí – jsou jím právě kontrolní zjištění žalovaného, které je údajně v zatímní fázi nepřezkoumatelné. Je nepochybné, že se stěžovatelky tímto způsobem snaží dosáhnout soudního přezkumu kontrolních zjištění dokonce ještě dříve, než byla tato kontrolní zjištění formalizována ve zprávě o daňové kontrole a posléze v rozhodnutí o doměření daně.
[19] Přezkoumání zákonnosti vedení správního řízení v rámci řízení o ochraně před nezákonným zásahem by však bylo přezkumem předčasným a odporujícím systematice soudního řádu správního. Rozšířený senát potvrdil, že pomocí zásahové žaloby „
nelze docílit ,předstižného‘ posouzení zákonnosti takových jednotlivých procesních úkonů správce daně, které samy o sobě nemají povahu zásahu ve smyslu § 82 s. ř. s., ale jejichž zákonnost může mít význam při posuzování zákonnosti případného rozhodnutí, jímž by na základě zjištění z daňové kontroly byla stanovena daň
“ (usnesení rozšířeného senátu ve věci
, bod 42).
[20] Stěžovatelky se snaží ze zásahové žaloby „vyrobit“ jakýsi supervizní mechanismus, který by průběžně kontroloval zákonnost všech významnějších dílčích kroků správce daně. Extenzivní výklad pojmu zásah by umožnil rozložit daňové řízení na nespočetnou řadu individuálních zásahů, které by mohl daňový subjekt napadnout nespočtem zásahových žalob. Zásahová žaloba však nemá „štěpit“ jednotlivé úkony správního či daňového řízení do desítek či stovek různých zásahů. Samostatný přezkum takových úkonů ve správním soudnictví by snadno mohl nepřiměřeně prodloužit, ba dokonce v některých případech i zhatit cestu ke konečnému rozhodnutí o věci (srov. též rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 4. 2009, čj. 8 Aps 6/2007-256, věc
, ze dne 17. 1. 2018, čj. 9 Afs 85/2016-51, věc
ELEKTRA PV
, bod 20, nedávno např. rozsudek ze dne 22. 1. 2020, čj. 10 As 292/2019-29, bod 12).
[21] Je nabíledni, že pojetí soudu jako supervizora správního orgánu, průběžně monitorujícího postupy veřejné správy, je v rozporu se základními principy soudního řízení správního, především s principem subsidiarity (§ 5 s. ř. s.). Především je však v rozporu se základními zásadami demokratického právního státu, zejména s principem dělby moci – zde dělby moci mezi justici a exekutivu.
[22] Právě proto se
jasně vymezila proti pokusům napadat jako nezákonný zásah např. nesprávné či nezákonné vedení vyhledávací části spisu (§ 64 až § 66 daňového řádu). Nejvyšší správní soud jasně uvedl, že pochybení při vedení vyhledávací části spisu nemůže samo o sobě do práv daňového subjektu zasáhnout. Nepřehlednost nebo chaotičnost spisu, nesprávné označování písemností, neúplná evidence listin, nesprávné číslování apod. může ve výsledku v extrémních případech vést až k tomu, že rozhodnutí, které z daného řízení vzejde, nebude mít dostatečnou oporu v obsahu spisu. Proti takovému pochybení však správní soudy poskytují efektivní ochranu v řízení o žalobě proti rozhodnutí (§ 65 násl. s. ř. s.). Pokud však z daného řízení žádné rozhodnutí nevzejde, nedostatky ve vedení spisu do právní sféry daňového subjektu zasáhnout nemohou (viz cit. rozsudek čj. 9 Afs 85/2016-51, body 35 a 36, podobně též rozsudek ze dne 23. 8. 2016, čj. 6 Afs 143/2016-38, věc
[23] Nejvyšší správní soud na tomto místě uzavírá, že ochrana poskytovaná zásahovou žalobou v průběhu daňové kontroly může úspěšně směřovat jen proti takovým úkonům či postupům správce daně, které mají
zcela zásadní dopad do právní sféry daňového subjektu, a současně není spravedlivé a ústavně konformní požadovat po žalobci, aby s obranou proti takovýmto úkonům vyčkal až na žalobu směřující proti rozhodnutí o daňové povinnosti samotné. Jak tuto judikaturu velmi příhodně shrnul Ústavní soud, je třeba odlišit na jedné straně procesní úkony správního orgánu, jejichž účinek se může (mimo samotný průběh řízení) ve sféře účastníka projevit jen v souvislosti s výsledným rozhodnutím, a naproti tomu na straně druhé procesní úkony či opomenutí správního orgánu, „
jejichž důsledek se neprojeví nutně v podobě výsledného rozhodnutí, ale které jsou způsobilé účastníka zasáhnout samy i jinak než prostřednictvím takového rozhodnutí
“ (nález ze dne 14. 1. 2020, sp. zn. III. ÚS 2383/19,
, body 32 a 33).
[24] Jen proti posléze uvedené skupině lze připustit zásahovou žalobu. Naproti tomu proti procesním úkonům správního orgánu, které nemohou dotčenou osobu zasáhnout samostatně, ale až v návaznosti na výsledné správní rozhodnutí, je soudní ochrana poskytována až prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí správního orgánu (viz shodně nález III. ÚS 2383/19, bod 35).
[25] Ve světle všech výše uvedených východisek je zřejmé, že tvrzené postupy žalovaného nemohly být v daném kontextu nezákonným zásahem.
[26] Co se týče tvrzené nepřezkoumatelnosti výsledku kontrolního zjištění jako nezákonného zásahu, Nejvyšší správní soud již shora vysvětlil, že tato (údajná) nepřezkoumatelnost výsledku nemůže stěžovatelky samostatně nijak zkrátit na právech. Dotčení jejich práv je představitelné až v návaznosti na finální rozhodnutí žalovaného. Opačný výklad by v podstatě ztotožnil předmět řízení žaloby zásahové a žaloby proti rozhodnutí (srov. bod [18] shora). Tvrzená nepřezkoumatelnost výsledku kontrolního zjištění tedy nemohla stěžovatelky na jejich právech přímo krátit.
[27] Podobný závěr platí i ohledně druhého tvrzeného zásahu, tedy (údajných) procesních nedostatků spojených se seznámením stěžovatelek s výsledkem kontrolního zjištění.
[28] Podle § 88 odst. 2 daňového řádu správce daně seznámí daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předloží mu jej k vyjádření. Institut seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění (§ 88 odst. 2) a na něj navazující institut lhůty k vyjádření se k tomuto výsledku (§ 88 odst. 3) spolu vytvářejí procesní záruku náležitě zjištěného skutkového stavu během daňové kontroly. První z právě jmenovaných ustanovení slouží k seznámení daňového subjektu s podklady, z nichž bude vycházeno při zpracování zprávy o daňové kontrole. Prostřednictvím něj se výsledek kontrolního zjištění předkládá daňovému subjektu k eventuálnímu vyjádření (srov. obdobně § 36 odst. 3 správního řádu). Na rozdíl od toho je smyslem § 88 odst. 3 daňového řádu zabránit účelovému oddalování projednání zprávy o daňové kontrole opakovaným doplňováním důkazních návrhů. Jeho funkcí je koncentrovat kontrolní postup ve vztahu k doplňování kontrolních skutkových zjištění, tj. umožnit vydání zprávy o daňové kontrole, která je zpravidla stěžejním podkladem rozhodnutí o výši daňové povinnosti (viz rozsudek ze dne 8. 9. 2016, čj. 10 Afs 103/2016-45, věc
, bod 11).
[29] Pokud na základě kontrolního zjištění dojde k doměření daně, byť byla předtím porušena procesní práva daňového subjektu (např. v rozporu s § 88 odst. 2 daňového řádu správce daně neseznámil daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění nebo mu je nepředložil k vyjádření), může daňový subjekt uplatnit své výhrady v tomto směru v rámci odvolání. Nepomůže-li mu odvolací orgán, může se proti procesním pochybením bránit v žalobě proti rozhodnutí podle § 65 násl. s. ř. s. (již cit. rozsudek 10 Afs 103/2016 je nicméně dokladem, že na tato pochybení nelze nahlížet dogmaticky, ale je vždy třeba hodnotit jejich závažnost v celkovém kontextu řízení a dopadu na finální rozhodnutí o daňové povinnosti; podobně též rozsudek ze dne 19. 1. 2017, čj. 1 Afs 151/2016-39, body 20 a 21).
[30] Všechny v bodech [28] a [29] cit. judikáty vykládaly § 88 daňového řádu
v kontextu žaloby proti rozhodnutí
(srov. dále mezi mnoha jinými např. rozsudky ze dne 9. 3. 2017, čj. 4 Afs 240/2016-71, nebo ze dne 22. 3. 2018, čj. 9 Afs 326/2016-52, obě ve věcech
). Stejně tak i všechny judikáty, na které se stěžovatelky odvolávají v kasační stížnosti, byly reakcí na žalobu proti rozhodnutí (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2012, čj. 7 Afs 76/2011-80, č. 2749/2013 Sb. NSS, ze dne 12. 9. 2013, čj. 7 Afs 87/2012-24, ze dne 8. 3. 2018, čj. 5 Afs 124/2017-28, resp. rozsudek KS v Ostravě ze dne 5. 3. 2019, čj. 25 Af 63/2018-35). To je ostatně další argument pro to, že stěžovatelky zcela volně zaměňují žalobu proti rozhodnutí podle § 65 násl. s. ř. s. a žalobu zásahovou podle § 82 s. ř. s.
[31] Pokud by snad měl Nejvyšší správní soud následovat
logiku žaloby a kasační stížnosti, a měl by „neřádné“ seznámení s výsledkem kontrolního zjištění hodnotit jako nezákonný zásah, musel by stejně tak jako nezákonný zásah hodnotit např. porušení práva účastníka správního řízení dle § 36 odst. 3 věty první správního řádu, dle něhož musí účastník dostat možnost před vydáním rozhodnutí ve věci vyjádřit se k podkladům rozhodnutí. Je přitom nepochybné, že porušení tohoto práva dle § 36 odst. 3 správního řádu není schopné účastníka řízení zasáhnout jinak než prostřednictvím výsledného rozhodnutí, tedy eventuálního doměření daně (shodně cit. nález sp. zn. III. ÚS 2383/19, bod 31).
[32] Nutno upozornit, že stěžovatelky nemají pravdu, pokud tvrdí, že krajský soud „aproboval“ nezákonnosti spáchané žalovaným. Krajský soud omezil přezkum jen na otázku, zda nedošlo ze strany žalovaného k nějaké výjimečné situaci, která by snad již založila kvalitu nezákonného zásahu. Nejvyšší správní soud se proto zcela ztotožňuje s tímto závěrem krajského soudu, jak jej vyslovil v bodě 20 odůvodnění napadeného rozsudku:
Samotná okolnost, že žalobce má v dané fázi daňového řízení jiný názor na skutkový stav věci a jeho právní hodnocení a že nesouhlasí s některými úvahami správce daně uvedenými ve výsledku kontrolního zjištění, neznamená, že by výsledek kontrolního zjištění zasáhl do jeho práv a nadto tak intenzivním a neproporcionálním způsobem, že by jej bylo možné kvalifikovat jako nezákonný zásah. Výsledek kontrolního zjištění není úkonem, na jehož základě by byl žalobce k něčemu nucen a který by žalobci stanovoval daňovou povinnost. Závěry správce daně vyslovené ve výsledku kontrolního zjištění se materializovaly vůči žalobci prostřednictvím rozhodnutí o stanovení daně. Výsledek kontrolního zjištění ani co do provedení, ani co do obsahu tedy žalobce na jeho právech nijak nezkrátil
[33] Nejvyšší správní soud uzavírá, že tímto rozsudkem vyjasnil některé problémy s podáváním zásahových žalob proti úkonům správce daně v průběhu daňového řízení. Napříště proto krajské soudy mohou obdobné žaloby odmítat podle § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s., jelikož ve standardní žalobě tohoto druhu chybí podmínka řízení spočívající v připustitelném (plausibilním) tvrzení nezákonného zásahu (srov. rozsudek ze dne 22. 1. 2020, čj. 10 As 292/2019-29, body 8-10, s odkazy na další judikaturu; ústavnost takovéhoto přístupu potvrdil též Ústavní soud v již cit. nálezu III. ÚS 2383/19).