Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer/einkommensteuer-privat/schwarze-fonds-und-ihre-pauschalbesteuerung-3102581
Timestamp: 2020-08-11 05:09:14
Document Index: 60581041

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 18', 'Art. 64', '§ 17', '§ 20', '§ 17', '§ 18', '§ 17', '§ 39', '§ 18', '§ 18', '§ 20', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 17', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 23', '§ 3', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 23', '§ 18', 'Art. 23', '§ 18', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 18', '§ 18', '§ 162', '§ 18', '§ 18', '§ 162', '§ 162', '§ 18', '§ 17', 'Art. 3', '§ 17', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 17', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 23', '§ 23', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 6', '§ 2', '§ 2', '§ 5', '§ 18', '§ 6', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 162', '§ 6', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 163', '§ 18', 'Art. 14', 'Art. 14', '§ 18', '§ 18', '§ 18', 'Art. 3', '§ 18', '§ 3', '§ 17', '§ 39', '§ 39', '§ 40', '§ 20', '§ 38', '§ 43', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 20', '§ 39', '§ 40', '§ 3', '§ 18', 'Art. 64', '§ 17', 'EuG', 'Art. 63', '§ 18', '§ 17', '§ 18', '§ 18', '§ 18', 'Art 64', '§ 18', 'Art. 34', '§ 19', '§ 18', 'Art. 64', '§ 18', 'Art. 64', '§ 18', '§ 17', '§ 39', '§ 40', '§ 20', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 17', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG']

Schwarze Fonds - und ihre Pauschalbesteuerung | Rechtslupe
Schwarze Fonds - und ihre Pauschalbesteuerung
Schwar­ze Fonds – und ihre Pau­schal­be­steue­rung
Die Pau­schal­be­steue­rung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 Aus­lIn­vestmG ist in ihrem Anwen­dungs­be­reich für Ein­künf­te aus Invest­ment­fonds mit Sitz im Dritt­land ver­fas­sungs­ge­mäß. § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 Aus­lIn­vestmG sind im Ver­hält­nis zu Dritt­staa­ten wegen Art. 64 AEUV nicht an der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit zu mes­sen.
Die Besteue­rung von Erträ­gen aus Antei­len an aus­län­di­schen Invest­ment­fonds rich­tet sich nach §§ 17 ff. Aus­lIn­vestmG. Die Erträ­ge von im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen Antei­len unter­lie­gen ‑eben­so wie die aus inlän­di­schen Son­der­ver­mö­gen- als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Ein­kom­men­steu­er (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und § 18 Abs. 1 Satz 1 Aus­lIn­vestmG).
Wäh­rend die Erträ­ge aus­län­di­scher Fonds, die im Inland regis­triert sind, einen inlän­di­schen Ver­tre­ter bestellt haben und die in § 17 Abs. 3 Aus­lIn­vestmG genann­ten Nach­weis, Bekannt­ga­be- und Ver­öf­fent­li­chungs­pflich­ten erfül­len (sog. „wei­ße“ Fonds) weit­ge­hend wie die Erträ­ge aus inlän­di­schen Fonds besteu­ert wer­den (vgl. § 39 KAGG), gel­ten für nicht regis­trier­te Fonds die Son­der­re­ge­lun­gen des § 18 Aus­lIn­vestmG. Erträ­ge die­ser (sog. „grau­en“ und „schwar­zen“) Fonds unter­lie­gen nach § 18 Abs. 1 Aus­lIn­vestmG inso­fern einer schär­fe­ren Besteue­rung beim Anle­ger, als alle aus­ge­schüt­te­ten und the­sau­ri­er­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne aus dem Ver­kauf von Wert­pa­pie­ren und Bezugs­rech­ten durch den Fonds nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu ver­steu­ern sind. Eine wei­te­re Ver­schär­fung sieht § 18 Abs. 3 Aus­lIn­vestmG für „schwar­ze“ Fonds vor, d.h. für sol­che, die der Ver­pflich­tung des § 18 Abs. 2 Aus­lIn­vestmG zur Bestel­lung eines inlän­di­schen Ver­tre­ters und/​oder zum Nach­weis der in § 18 Abs. 1 Aus­lIn­vestmG genann­ten Besteue­rungs­grund­la­gen nicht oder nicht voll­stän­dig nach­ge­kom­men sind. Für die­se „schwar­zen“ Fonds schreibt das Gesetz zwin­gend eine Pau­schal­be­steue­rung der lau­fen­den Erträ­ge und des bei der Ver­äu­ße­rung oder Rück­ga­be der Antei­le erziel­ten Zwi­schen­ge­winns vor [1].
Da die hier strei­ti­gen Fonds­ver­mö­gen nach den Fest­stel­lun­gen der Außen­prü­fung nicht im Inland regis­triert waren, sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 17 Abs. 3 Aus­lIn­vestmG für die Anwen­dung der für „wei­ße“ Fonds gel­ten­den Vor­schrif­ten nicht erfüllt. Auch die Vor­aus­set­zun­gen für die Besteue­rung der Erträ­ge nach § 18 Abs. 1 und Abs. 2 Aus­lIn­vestmG („graue“ Fonds) lie­gen im hier ent­schie­de­nen Fall unstrei­tig nicht vor.
Die Erträ­ge des Anle­gers aus den Antei­len an den Fonds unter­lie­gen des­halb der für „schwar­ze“ Fonds gel­ten­den Pau­schal­be­steue­rung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 Aus­lIn­vestmG.
Nach § 18 Abs. 3 Satz 4 Aus­lIn­vestmG sind im Fall der Ver­äu­ße­rung der Fonds­an­tei­le 20 % des Ver­äu­ße­rungs­ent­gel­tes als Zwi­schen­ge­winn zu ver­steu­ern.
Falls die Fonds­an­tei­le inner­halb eines Jah­res nach Anschaf­fung wie­der ver­äu­ßert wer­den, unter­lie­gen die­se Ein­künf­te nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäf­te der Besteue­rung.
Die Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens gemäß § 3 Nr. 40 EStG ist sowohl für die lau­fen­den Erträ­ge als auch für die Zwi­schen­ge­win­ne aus­ge­schlos­sen. Dies folgt aus § 18 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 Aus­lIn­vestmG, der auch für die nach § 18 Abs. 3 Aus­lIn­vestmG ermit­tel­ten Ein­künf­te gilt [2].
Es sind kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen wor­den, dass die Fonds im Streit­jahr Aus­schüt­tun­gen vor­ge­nom­men haben. Ein (posi­ti­ver) Mehr­be­trag zwi­schen dem ers­ten und dem letz­ten im Kalen­der­jahr fest­ge­stell­ten Markt­preis ist bei kei­nem der Fonds rea­li­siert wor­den.
Daher hat das Finanz­amt zutref­fend nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 Aus­lIn­vestmG Ein­künf­te in Höhe von 10 % des letz­ten im Kalen­der­jahr fest­ge­stell­ten Markt­prei­ses ange­setzt.
Da die Anle­ger dar­über hin­aus eini­ge Fonds­an­tei­le ver­äu­ßert haben, wur­de zutref­fend ein Zwi­schen­ge­winn nach § 18 Abs. 3 Satz 4 Aus­lIn­vestmG in Höhe von 20 % des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses ange­setzt.
Das Finanz­amt hat zu Recht davon abge­se­hen, zusätz­lich einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzu­set­zen, da die Fonds­an­tei­le außer­halb der ein­jäh­ri­gen Spe­ku­la­ti­ons­frist ver­äu­ßert wur­den.
Vor­lie­gend ist auch as Besteue­rungs­recht der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land für die nach § 18 Abs. 3 Aus­lIn­vestmG pau­schal ermit­tel­ten Ein­künf­te weder nach dem Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen und eini­ger ande­rer Steu­ern vom 29.08.1989 [3] in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung [4] aus­ge­schlos­sen, noch sind die­se Ein­künf­te nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 von der Besteue­rung frei­zu­stel­len.
§ 18 Abs. 3 Aus­lIn­vestmG ver­stößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, soweit er auf im Dritt­land ansäs­si­ge Fonds anzu­wen­den ist.
Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen. Aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­ge­ren Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen. Für die Anfor­de­run­gen an Recht­fer­ti­gungs­grün­de für gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­run­gen kommt es wesent­lich dar­auf an, in wel­chem Maß sich die Ungleich­be­hand­lung von Per­so­nen oder Sach­ver­hal­ten auf die Aus­übung grund­recht­lich geschütz­ter Frei­hei­ten nach­tei­lig aus­wir­ken kann. Genaue­re Maß­stä­be und Kri­te­ri­en dafür, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Gesetz­ge­ber den Gleich­heits­satz ver­letzt, las­sen sich nicht abs­trakt und all­ge­mein, son­dern nur in Bezug auf die jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­che bestim­men [5].
Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird hier, ins­be­son­de­re im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts, vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des [6].
Als beson­de­re sach­li­che Grün­de für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen hat das BVerfG in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung vor allem außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cke sowie Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se aner­kannt, nicht jedoch den rein fis­ka­li­schen Zweck staat­li­cher Ein­nah­men­er­hö­hung [7].
Ins­be­son­de­re ist die Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung zu beach­ten: Jede gesetz­li­che Rege­lung muss ver­all­ge­mei­nern. Bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen ist der Gesetz­ge­ber berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt. Auf die­ser Grund­la­ge darf er grund­sätz­lich gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen. Typi­sie­rung bedeu­tet, bestimm­te in wesent­li­chen Ele­men­ten gleich gear­te­te Lebens­sach­ver­hal­te nor­ma­tiv zusam­men­zu­fas­sen. Beson­der­hei­ten, die im Tat­säch­li­chen durch­aus bekannt sind, kön­nen gene­ra­li­sie­rend ver­nach­läs­sigt wer­den. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen. Die gesetz­li­chen Ver­all­ge­mei­ne­run­gen müs­sen aller­dings von einer mög­lichst brei­ten, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein­schlie­ßen­den Beob­ach­tung aus­ge­hen. Ins­be­son­de­re darf der Gesetz­ge­ber für eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de legen [8].
Die Pau­schal­be­steue­rung des § 18 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 und Satz 4 Aus­lIn­vestmG führt zwar zu einer Ungleich­be­hand­lung, da sie im Ein­zel­fall gegen den Grund­satz einer Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit ver­sto­ßen kann; sie ist jedoch jeden­falls für Fonds mit Sitz im Dritt­land durch hin­rei­chen­de, die Pau­scha­lie­rung tra­gen­de Recht­fer­ti­gungs­grün­de gedeckt.
Die maß­geb­li­che Ungleich­be­hand­lung besteht dar­in, dass es eine § 18 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 und Satz 4 Aus­lIn­vestmG ent­spre­chen­de pau­scha­le Besteue­rung für Ein­künf­te aus inlän­di­schen Invest­ment­fonds, die ihren Ver­öf­fent­li­chungs- und Nach­weis­pflich­ten nicht nach­kom­men, nicht gibt. Bei inlän­di­schen Fonds wer­den die lau­fen­den Erträ­ge in der tat­säch­li­chen Höhe ermit­telt, eben­so wie die Zwi­schen­ge­win­ne im Fal­le der Ver­äu­ße­rung [9]. Erfüllt ein inlän­di­scher Fonds sei­ne Bekannt­ma­chungs- und Nach­weis­pflich­ten nicht, sind die Besteue­rungs­grund­la­gen der Anteils­eig­ner nach § 162 AO unter Berück­sich­ti­gung aller bekann­ten tat­säch­li­chen Umstän­de zu schät­zen.
Bei einem aus­län­di­schen Fonds, der die Ver­öf­fent­li­chungs- und Nach­weis­pflich­ten nicht erfüllt oder kei­nen inlän­di­schen Ver­tre­ter bestellt hat, rich­ten sich die gesetz­li­chen Rechts­fol­gen gestaf­felt nach § 18 Abs. 1 und Abs. 3 Aus­lIn­vestmG. Danach wer­den auch bei aus­län­di­schen Fonds lau­fen­de Erträ­ge und Zwi­schen­ge­win­ne vor­ran­gig in der tat­säch­li­chen Höhe ange­setzt und erst bei nicht voll­stän­di­gem Nach­weis und/​oder feh­len­dem inlän­di­schen Ver­tre­ter nach § 18 Abs. 3 Aus­lIn­vestmG pau­schal ermit­telt. Die Pau­schal­be­steue­rung ersetzt eine indi­vi­du­el­le Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 162 AO.
Der Steu­er­pflich­ti­ge hat bei einer Betei­li­gung an einem „schwar­zen“ Fonds nicht die Mög­lich­keit, even­tu­el­le tat­säch­li­che nied­ri­ge­re Ein­künf­te nach­zu­wei­sen oder zumin­dest durch Vor­la­ge geeig­ne­ter Unter­la­gen eine sach­ge­rech­te­re Schät­zung der tat­säch­li­chen Ein­künf­te nach § 162 AO zu errei­chen [10].
Die­se Ungleich­be­hand­lung von inlän­di­schen und aus­län­di­schen Invest­ment­fonds benach­tei­ligt im Ergeb­nis indes nur sol­che Invest­ment­fonds, die in Dritt­staa­ten ansäs­sig sind.
Nach­dem der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urtei­len vom 18.11.2008 [11] ent­schie­den hat, dass § 18 Abs. 3 Aus­lIn­vestmG für in Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Uni­on ansäs­si­ge Fonds gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit ver­stößt, hat das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen durch Schrei­ben vom 06.07.2009 [12] die Anwen­dung der §§ 17, 18 Aus­lIn­vestmG auf im Dritt­land ansäs­si­ge Invest­ment­fonds beschränkt. Invest­ment­fonds mit Sitz in der EU oder einem Ver­trags­staat des Euro­päi­schen Wirt­schafts­raums, mit dem ein der Richt­li­nie 77/​799/​EWG des Rates vom 19.12 1977 über die gegen­sei­ti­ge Amts­hil­fe zwi­schen den zustän­di­gen Behör­den der Mit­glied­staa­ten im Bereich der direk­ten Steu­ern ‑Amts­hil­fe-Richt­li­nie- [13] ver­gleich­ba­res Abkom­men geschlos­sen wur­de, wer­den seit­her auch für die Streit­jah­re nach den für inlän­di­sche Invest­ment­fonds gel­ten­den Rege­lun­gen des KAGG besteu­ert. An die­ses BMF-Schrei­ben sind die Finanz­be­hör­den auf­grund des aus Art. 3 Abs. 1 GG abge­lei­te­ten Grund­sat­zes der Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung gebun­den.
Die Pau­schal­be­steue­rung führt dann zu einem Ver­stoß gegen den Grund­satz der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, wenn die tat­säch­lich erziel­ten aus­ge­schüt­te­ten oder the­sau­ri­er­ten Erträ­ge, die nach § 17 Aus­lIn­vestmG oder nach § 18 Abs. 1 Aus­lIn­vestmG zu ver­steu­ern wären, zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er füh­ren wür­den als die Pau­schal­be­steue­rung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 oder Satz 4 Aus­lIn­vestmG.
Der Gesetz­ge­ber hält sich mit der Norm jedoch noch inner­halb sei­ner Typi­sie­rungs- und Pau­scha­lie­rungs­be­fug­nis.
Er ver­folgt einen legi­ti­men, die Pau­scha­lie­rung recht­fer­ti­gen­den Zweck. Auch die kon­kre­te Aus­ge­stal­tung der Norm liegt noch inner­halb sei­nes Gestal­tungs­spiel­rau­mes , da der Nach­weis der tat­säch­li­chen Ein­künf­te nicht aus­ge­schlos­sen ist, kein aty­pi­scher Fall als Leit­bild gewählt wur­de und die Höhe noch als ange­mes­sen ange­se­hen wer­den kann.
Mit der Pau­schal­be­steue­rung woll­te der Gesetz­ge­ber zum einen eine gleich­mä­ßi­ge Besteue­rung für alle Arten von aus­län­di­schen Fonds sicher­stel­len, die ent­spre­chen­de Beschei­ni­gun­gen und Nach­wei­se für eine Ermitt­lung der tat­säch­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen nicht oder nicht voll­stän­dig erbrin­gen, und zum ande­ren nicht gerecht­fer­tig­te Steu­er­vor­tei­le ver­hin­dern. Dabei ging er davon aus, dass gera­de bei the­sau­rie­ren­den aus­län­di­schen Invest­ment­fonds, die kei­ne Nach­wei­se zur Ver­fü­gung stel­len und auch kei­nen inlän­di­schen Ansprech­part­ner benen­nen, eine Ermitt­lung der Ein­künf­te nicht mög­lich sei und dies gezielt dazu genutzt wer­den kön­ne, nicht gerecht­fer­tig­te Steu­er­vor­tei­le zu erzie­len [14]. Dies kommt in der Gestal­tung der Pau­schal­be­steue­rung in § 18 Abs. 3 Satz 1 Aus­lIn­vestmG dadurch zum Aus­druck, dass nach der 1. Alter­na­ti­ve des Sat­zes 1 die tat­säch­li­chen Aus­schüt­tun­gen zuzüg­lich 90 % eines Mehr­wer­tes des Fond­an­teils der Besteue­rung zugrun­de zu legen sind, wenn die­se höher sind als 10 % des Rück­nah­me- oder Markt­prei­ses.
Die Ver­ein­fa­chung und Ver­ein­heit­li­chung der Besteue­rung und die Ver­hin­de­rung nicht gerecht­fer­tig­ter Steu­er­vor­tei­le sind legi­ti­me und zur Recht­fer­ti­gung von Typi­sie­run­gen grund­sätz­lich geeig­ne­te Zie­le [15].
Die Pau­schal­be­steue­rung dient der Ver­ein­fa­chung der Ein­künf­teer­mitt­lung. Es liegt auf der Hand, dass eine Pau­scha­lie­rung, die an den im Regel­fall ohne grö­ße­re Schwie­rig­kei­ten fest­zu­stel­len­den Rück­nah­me­preis oder Ver­äu­ße­rungs­preis anknüpft, wesent­lich ein­fa­cher zu ermit­teln ist, als die Zusam­men­set­zung und Höhe der aus­ge­schüt­te­ten und vor allem der the­sau­ri­er­ten Erträ­ge eines aus­län­di­schen Fonds, der sei­nen Nach­weis­pflich­ten nicht nach­ge­kom­men ist.
Die Fest­le­gung einer ein­heit­li­chen Aus­gangs­grö­ße und eines fes­ten Pro­zent­sat­zes gewähr­leis­tet einen gleich­mä­ßi­gen Ansatz der Ein­künf­te inner­halb der Grup­pe von Anteils­eig­nern „schwar­zer“ Fonds.
Durch die Pau­schal­be­steue­rung kön­nen auch unge­recht­fer­tig­te Steu­er­vor­tei­le ver­mie­den wer­den, die ent­ste­hen könn­ten, wenn der aus­län­di­sche Fonds sei­ne the­sau­ri­er­ten Erträ­ge und die Zwi­schen­ge­win­ne nicht offen­legt. Dann hät­te es der Fonds in der Hand, durch Art und Umfang der von ihm bekannt gemach­ten Anga­ben die Besteue­rung der Anteils­eig­ner zu beein­flus­sen.
Die Aus­ge­stal­tung der Pau­schal­be­steue­rung ist noch von der Typi­sie­rungs­be­fug­nis gedeckt.
§ 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 Aus­lIn­vestmG ord­net aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den eine unwi­der­leg­ba­re pau­scha­le Schät­zung anstel­le einer indi­vi­du­el­len Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen an.
Die hier­mit ein­her­ge­hen­de Unge­nau­ig­keit bei der Ermitt­lung der Erträ­ge ist zwangs­läu­fi­ge Fol­ge einer Pau­scha­lie­rung.
Ent­schei­dend ist, dass der Gesetz­ge­ber die Besteue­rung nicht ohne die Mög­lich­keit eines Nach­wei­ses von tat­säch­li­chen nied­ri­ge­ren Ein­künf­ten aus­ge­stal­tet hat.
Viel­mehr sind nach § 18 Abs. 2 Aus­lIn­vestmG die tat­säch­li­chen Ein­künf­te vor­ran­gig vom Steu­er­pflich­ti­gen nach­zu­wei­sen.
Die Pau­schal­be­steue­rung greift als letz­tes Mit­tel erst dann ein, wenn der voll­stän­di­ge Nach­weis der tat­säch­li­chen Ein­künf­te weder durch den Fonds noch durch den Steu­er­pflich­ti­gen gelingt [16]. Sie ist damit Fol­ge des feh­len­den Nach­wei­ses der tat­säch­li­chen Ein­künf­te. Dabei gestat­tet der Gesetz­ge­ber nicht nur den von ihm ange­ord­ne­ten Nach­weis nach § 17 Aus­lIn­vestmG durch den Fonds, son­dern nach § 18 Abs. 2 Aus­lIn­vestmG jede Form des Nach­wei­ses durch alle Arten von Unter­la­gen. Die vor­ge­leg­ten Unter­la­gen müs­sen auch nicht in deut­scher Spra­che abge­fasst sein ‑eine Über­set­zung ist aus­rei­chend. Damit sind die Vor­aus­set­zun­gen an den Nach­weis denk­bar weit gefasst- akzep­tiert wird jede voll­stän­di­ge Form des Nach­wei­ses. Die­sen Nach­weis kann auch der Anteils­eig­ner erbrin­gen [10]. Der Gesetz­ge­ber woll­te die Besteue­rung der Anteils­eig­ner damit gera­de nicht vom Ver­hal­ten des im Inland kaum kon­trol­lier­ba­ren Fonds abhän­gig machen [17].
Ein­zi­ge zusätz­li­che Vor­aus­set­zung ist, dass der Fonds einen inlän­di­schen Ver­tre­ter benennt, der die­sen gegen­über den Finanz­be­hör­den ver­tre­ten und die Ein­künf­te veri­fi­zie­ren kann.
Es ist vom Gestal­tungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers gedeckt, nur einen voll­stän­di­gen Nach­weis der Ein­künf­te i.S. des § 18 Abs. 2 Aus­lIn­vestmG der Besteue­rung zugrun­de zu legen und ande­ren­falls eine pau­scha­le Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen anzu­ord­nen.
Eben­falls noch vom Gestal­tungs­spiel­raum gedeckt ist, dass es im Ein­zel­fall trotz eines voll­stän­di­gen Nach­wei­ses der Ein­künf­te i.S. von § 18 Abs. 2 Aus­lIn­vestmG allein wegen des ‑vom Steu­er­pflich­ti­gen nicht zu beein­flus­sen­den- Feh­lens eines inlän­di­schen Ver­tre­ters zur Pau­schal­be­steue­rung kom­men kann.
Die Bestel­lung eines inlän­di­schen Ver­tre­ters erhöht die Chan­cen der Finanz­ver­wal­tung, Erträ­ge aus­län­di­scher Fonds durch Nach­fra­gen zu veri­fi­zie­ren. Im Übri­gen ist es dem Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­mu­ten, sich vor Erwerb von Antei­len an aus­län­di­schen Invest­ment­fonds über die steu­er­li­chen Fol­gen zu infor­mie­ren und ent­spre­chend zu dis­po­nie­ren. So konn­te der Steu­er­pflich­ti­ge ent­we­der beim Fonds selbst oder bei der depot­füh­ren­den Bank Erkun­di­gun­gen über die Bestel­lung eines inlän­di­schen Ver­tre­ters ein­ho­len. Auch das damals dafür zustän­di­ge Bun­des­amt für Finan­zen hat­te auf sei­ner Inter­net­sei­te eine Lis­te mit allen Fonds ver­öf­fent­licht, die einen steu­er­li­chen Ver­tre­ter bestellt hat­ten.
Der Gesetz­ge­ber hat der Pau­scha­lie­rung auch kei­nen aty­pi­schen Fall als Regel­fall zugrun­de gelegt.
Der Gesetz­ge­ber ist typi­sie­rend davon aus­ge­gan­gen, dass die Pau­schal­be­steue­rung im Regel­fall dann ein­greift, wenn es sich um einen Fonds han­delt, des­sen Anla­ge­stra­te­gie auf The­sau­rie­rung der Erträ­ge aus­ge­rich­tet ist.
Zwar bil­den sich im Lau­fe des Jah­res erwirt­schaf­te­te, the­sau­ri­er­te Erträ­ge regel­mä­ßig in einem Mehr­wert des Fonds­wer­tes zum Ende des Jah­res ab, jedoch kann auch bei einer gerin­ge­ren Wert­stei­ge­rung oder auch einer Wert­min­de­rung nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der jewei­li­ge Fonds kei­ne Erträ­ge erwirt­schaf­tet und the­sau­ri­ert hat. Je nach Anla­ge­stra­te­gie des Fonds kön­nen sich Wert­min­de­run­gen auch aus Ver­lus­ten auf der Ver­mö­gens­ebe­ne des gehal­te­nen Fonds­ver­mö­gens erge­ben, die einen Zufluss von lau­fen­den Erträ­gen in das Fonds­ver­mö­gen jedoch nicht ver­hin­dern.
Daher durf­te der Gesetz­ge­ber zwar grob pau­scha­lie­rend ‑aber noch zuläs­sig- davon aus­ge­hen, dass in jedem Ver­an­la­gungs­zeit­raum steu­er­pflich­ti­ge Erträ­ge erwirt­schaf­tet wor­den sind. Durch die pro­zen­tua­le Anknüp­fung an den Rück­nah­me­preis wird auch einer sin­ken­den Ertrags­la­ge bei einem kor­re­spon­die­rend sin­ken­den Rück­nah­me­preis der Antei­le noch hin­rei­chend Rech­nung getra­gen.
Auch die Besteue­rung eines pau­scha­len Zwi­schen­ge­win­nes im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung der Fonds­an­tei­le in Höhe von 20 % des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses legt kei­nen aty­pi­schen Fall zugrun­de. Zwar wird dadurch weder die Besitz­dau­er noch die Kurs­ent­wick­lung oder die tat­säch­li­che Ertrags­la­ge im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung berück­sich­tigt [10]. Der Gesetz­ge­ber durf­te jedoch davon aus­ge­hen, dass mit dem Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt typi­scher­wei­se auch bereits ange­fal­le­ne aber noch nicht aus­ge­schüt­te­te Fonds­er­trä­ge abge­gol­ten wer­den. Dies kann auch bei einer kür­ze­ren Besitz­dau­er und auch bei einem ins­ge­samt gesun­ke­nen Kurs­wert zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung der Fall sein.
Auch hier ist zudem zu berück­sich­ti­gen, dass die Pau­schal­be­steue­rung nur ein­greift, wenn weder der Fonds noch der Anteils­in­ha­ber die tat­säch­li­chen Erträ­ge nach § 18 Abs. 1 und Abs. 2 Aus­lIn­vestmG voll­stän­dig nach­ge­wie­sen haben. Daher durf­te eine pau­scha­lie­ren­de Rege­lung die tat­säch­li­che Ertrags­la­ge unbe­rück­sich­tigt las­sen.
Eine Dop­pel­be­steue­rung als (lau­fen­der) Zwi­schen­ge­winn und als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn im Rah­men des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wird dadurch ver­mie­den, dass der Zwi­schen­ge­winn den Ver­äu­ße­rungs­preis i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG min­dert [18].
Eine abwei­chen­de ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung ist jeden­falls bei im Dritt­land ansäs­si­gen Fonds auch nicht auf­grund der gemein­schafts­recht­li­chen Maß­stä­be gebo­ten.
Auch wenn inner­halb der EU auf­grund der Gel­tung der Grund­frei­hei­ten nur in engen Gren­zen eine unter­schied­li­che steu­er­li­che Behand­lung auf­grund der Staats­an­ge­hö­rig­keit von natür­li­chen Per­so­nen oder des Sit­zes von Gesell­schaf­ten zuläs­sig ist, ist der Gesetz­ge­ber im Ver­hält­nis zu Dritt­staa­ten von Ver­fas­sungs wegen grund­sätz­lich nicht dar­an gehin­dert, Inves­ti­tio­nen im Dritt­land steu­er­lich anders zu behan­deln als sol­che im Inland [19].
Selbst im Rah­men der uni­ons­recht­li­chen Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bo­te ist aner­kannt, dass Beschrän­kun­gen von Inves­ti­tio­nen im Dritt­land im Hin­blick auf ihre Recht­fer­ti­gung grund­sätz­lich nicht nach den glei­chen Maß­stä­ben beur­teilt wer­den müs­sen, wie Inves­ti­tio­nen in EU-Mit­glied­staa­ten. Nach der Recht­spre­chung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs (EuGH) kann auf­grund des Gra­des der unter den Mit­glied­staa­ten der EU bestehen­den recht­li­chen Inte­gra­ti­on, ins­be­son­de­re ange­sichts der Amts­hil­fe-Richt­li­nie, eine Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs mit Dritt­staa­ten aus einem bestimm­ten Grund gerecht­fer­tigt sein, auch wenn die­ser Grund kei­ne über­zeu­gen­de Recht­fer­ti­gung für eine Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs zwi­schen Mit­glied­staa­ten dar­stel­len wür­de [20].
Die Aus­füh­run­gen des EuGH im Urteil „van Cas­ter und van Cas­ter“ [21] ste­hen dem nicht ent­ge­gen.
n die­sem Fall hat der EuGH zwar ent­schie­den, dass die Nach­fol­ge­re­ge­lung der Pau­schal­be­steue­rung in § 6 des Invest­ment­steu­er­ge­set­zes (InvStG) einen nicht gerecht­fer­tig­ten ‑weil unver­hält­nis­mä­ßi­gen- Ein­griff in die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit dar­stellt. Denn dadurch wür­den Steu­er­pflich­ti­ge dar­an gehin­dert, Nach­wei­se vor­zu­le­gen, die ‑ins­be­son­de­re hin­sicht­lich der Prä­sen­ta­ti­on- ande­ren Kri­te­ri­en ent­spre­chen als den in den §§ 2 bis 4 InvStG für Inves­ti­tio­nen im Inland vor­ge­se­he­nen. Dies gehe über das hin­aus, was erfor­der­lich sei, um die Wirk­sam­keit der steu­er­li­chen Kon­trol­le zu gewähr­leis­ten. Es las­se sich näm­lich nicht von vorn­her­ein aus­schlie­ßen, dass die betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen ein­schlä­gi­ge Bele­ge vor­le­gen könn­ten, anhand derer die deut­sche Finanz­ver­wal­tung die Anga­ben, die erfor­der­lich sei­en, um die Steu­er auf die Erträ­ge aus den Invest­ment­fonds ord­nungs­ge­mäß zu bemes­sen, klar und genau prü­fen kön­ne.
Indes bestehen gewich­ti­ge Unter­schie­de zwi­schen dem Aus­lIn­vestmG und dem InvStG, da die Besteue­rung nach dem InvStG zu einer Ver­schär­fung der Pau­schal­be­steue­rung geführt hat. Die Besteue­rung nach dem InvStG unter­schei­det sich inso­fern von den Rege­lun­gen des Aus­lIn­vestmG, als dort kei­ne nach Umfang der Nach­weis­pflich­ten getrof­fe­ne Abstu­fung zwi­schen „wei­ßen“, „grau­en“ und „schwar­zen“ Fonds mehr vor­ge­nom­men wird. Die Besteue­rung der tat­säch­li­chen Erträ­ge nach §§ 2 bis 4 InvStG setzt vor­aus, dass der Fonds alle in § 5 Abs. 1 InvStG genann­ten Nach­weis- und Ver­öf­fent­li­chungs­pflich­ten erfüllt. Sofern dies nicht der Fall ist, greift die -§ 18 Abs. 3 Aus­lIn­vestmG ent­spre­chen­de- Pau­schal­be­steue­rung nach § 6 InvStG ein. Die Mög­lich­keit für den Steu­er­pflich­ti­gen, nach § 18 Abs. 2 Aus­lIn­vestmG durch sämt­li­che irgend­wie gear­te­ten Unter­la­gen die Besteue­rungs­grund­la­gen selbst nach­zu­wei­sen, besteht nicht mehr.
Die Höhe der gewähl­ten Pau­schal­be­steue­rung ist eben­falls noch vom Gestal­tungs­spiel­raum gedeckt.
Bei Ein­füh­rung des § 18 Abs. 3 Satz 1 Aus­lIn­vestmG soll­te die Besteue­rung „kei­nes­falls zu nied­rig“ ange­setzt wer­den, um ins­be­son­de­re Erträ­ge aus the­sau­rie­ren­den Fonds zutref­fend zu besteu­ern [22].
Dem Gesetz­ge­ber ist hier ein wei­ter Gestal­tungs­spiel­raum zuzu­bil­li­gen, da es kei­ne typi­scher­wei­se erziel­ba­ren Erträ­ge bei aus­län­di­schen Invest­ment­fonds gibt.
Hier­bei ist zu berück­sich­ti­gen, dass nach § 18 Aus­lIn­vestmG nicht nur Invest­ment­fonds mit Wert­pa­pier- oder ver­brief­tem Geld­ver­mö­gen (z.B. Geld­markt- oder Cash-Fonds), son­dern auch Immo­bi­li­en­fonds oder gemisch­te Fonds besteu­ert wer­den, so dass hin­sicht­lich der typi­scher­wei­se erziel­ba­ren Erträ­ge nicht nur auf die Ren­di­ten im Bereich der Wert­pa­pier­ge­schäf­te zurück­ge­grif­fen wer­den kann.
Zudem unter­lie­gen im Anwen­dungs­be­reich des § 18 Aus­lIn­vestmG nicht nur die lau­fen­den Erträ­ge, son­dern auch sämt­li­che Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne der Besteue­rung, so dass bei­spiels­wei­se auch Kurs­ge­win­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Akti­en oder ande­rem Fonds­ver­mö­gen zu berück­sich­ti­gen sind.
Zwar unter­stellt die gesetz­li­che Typi­sie­rung eine sehr hohe jähr­li­che Fonds­ren­di­te. Da die Pau­schal­be­steue­rung jedoch erst ein­greift, wenn der Fonds und der Anteils­eig­ner ihren Nach­weis­pflich­ten nach § 18 Abs. 2 Aus­lIn­vestmG nicht nach­ge­kom­men sind, erscheint die Höhe der Pau­scha­lie­rung unter Berück­sich­ti­gung eines Sicher­heits­zu­schla­ges noch ver­tret­bar.
Auch Schät­zun­gen nach § 162 AO sind nach stän­di­ger Recht­spre­chung nicht schon des­we­gen rechts­wid­rig, weil sie von den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen abwei­chen; sol­che Abwei­chun­gen sind not­wen­dig mit einer Schät­zung ver­bun­den, die in Unkennt­nis der wah­ren Gege­ben­hei­ten erfolgt. Die Schät­zung erweist sich viel­mehr erst dann als rechts­wid­rig, wenn sie den durch die Umstän­de des Fal­les gezo­ge­nen Schät­zungs­rah­men ver­lässt. Wird die Schät­zung erfor­der­lich, weil der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Mit­wir­kungs­pflich­ten ver­letzt, kann sich das Finanz­amt an der obe­ren Gren­ze des Schät­zungs­rah­mens ori­en­tie­ren, weil der Steu­er­pflich­ti­ge mög­li­cher­wei­se Ein­künf­te ver­heim­li­chen will [23].
Dass der Gesetz­ge­ber in § 6 InvStG ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 die Pau­schal­be­steue­rung auf 6 % gesenkt und damit „wesent­lich ent­schärft und ihres teil­wei­se bean­stan­de­ten Straf­cha­rak­ters ent­klei­det“ [24] hat, führt nicht dazu, dass die Beträ­ge in § 18 Aus­lIn­vestmG von Ver­fas­sungs wegen eben­falls rück­wir­kend ange­passt wer­den müss­ten. Es liegt im Gestal­tungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers, den Wech­sel der Besteue­rung nicht rück­wir­kend, son­dern nur für künf­ti­ge Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me anzu­ord­nen.
Auch die Wahl des Rück­nah­me­prei­ses und Ver­äu­ße­rungs­prei­ses als Bezugs­grö­ßen kann als Maß­stab akzep­tiert wer­den [25]. Bei­de Grö­ßen ver­kör­pern den Wert der im Fonds­ver­mö­gen gehal­te­nen ein­zel­nen Anla­gen sowie der vom Fonds the­sau­ri­er­ten Erträ­ge und der Zwi­schen­ge­win­ne.
Ein pro­zen­tua­ler Anteil hier­von ist daher geeig­net, den Wert der lau­fen­den Erträ­ge und Zwi­schen­ge­win­ne abzu­bil­den.
Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an sei­ner frü­he­ren Rechts­auf­fas­sung im Beschluss in BFH/​NV 2006, 508, nach der er bei sum­ma­ri­scher Prü­fung ernst­li­che Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit von § 18 Abs. 3 Satz 4 Aus­lIn­vestmG hat­te, aus den zuvor dar­ge­stell­ten Grün­den nicht mehr fest.
Die Anle­ger machen zwar gel­tend, durch die Besteue­rung tat­säch­lich nicht erziel­ter Erträ­ge kön­ne es zu einem Ver­stoß gegen das sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip kom­men, da die Pau­schal­be­steue­rung in Höhe von 10 % nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Aus­lIn­vestmG auch ein­grei­fe, wenn die tat­säch­lich erziel­ten Ein­künf­te unter dem steu­er­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mum lie­gen, des­sen Frei­stel­lung ver­fas­sungs­recht­lich gebo­ten ist.
Im Streit­fall ist die­se Kon­stel­la­ti­on jedoch ersicht­lich nicht gege­ben, da die Anle­ger auch ohne Berück­sich­ti­gung der nach § 18 Abs. 3 Aus­lIn­vestmG zu ver­steu­ern­den Ein­künf­te ein zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men von 404.273 EUR erzielt haben.
Im Übri­gen wür­de es sich hier­bei um einen aty­pi­schen Ein­zel­fall han­deln, den der Gesetz­ge­ber im Rah­men der Ver­all­ge­mei­ne­rung außer Betracht las­sen durf­te. Es müss­ten „tat­säch­li­che“ Ein­künf­te aus allen Ein­kunfts­ar­ten unter­halb des steu­er­li­chen Grund­frei­be­tra­ges von 7.235 € im Streit­jahr (14.470 € bei Zusam­men­ver­an­la­gung) erzielt wer­den, gleich­zei­tig jedoch ein erheb­li­ches in aus­län­di­sche „schwar­ze“ Invest­ment­fonds inves­tier­tes Ver­mö­gen vor­han­den sein. Sofern im Ein­zel­fall eine sol­che Kon­stel­la­ti­on vor­lie­gen soll­te, wäre die hier­aus ent­ste­hen­de Här­te unter den wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen der §§ 163, 227 AO im Bil­lig­keits­we­ge zu kor­ri­gie­ren.
Die Pau­schal­be­steue­rung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 Aus­lIn­vestmG führt nicht zu einer gegen Art. 14 Abs. 1 GG ver­sto­ßen­den Über­maß­be­steue­rung.
Das BVerfG hat mit Beschluss vom 18.01.2006 [26] klar­ge­stellt, dass es kei­ne ver­bind­li­che ver­fas­sungs­recht­li­che Ober­gren­ze für die steu­er­li­che Gesamt­be­las­tung gibt. Ins­be­son­de­re lässt sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG kei­ne all­ge­mein ver­bind­li­che, abso­lu­te Belas­tungs­ober­gren­ze in der Nähe einer hälf­ti­gen Tei­lung („Halb­tei­lungs­grund­satz“) ablei­ten.
Jeden­falls wird durch die Rege­lung des § 18 Abs. 3 Satz 4 Aus­lIn­vestmG, die eine Bemes­sungs­grund­la­ge von 20 % des tat­säch­lich erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­prei­ses als Zwi­schen­ge­winn der regu­lä­ren Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung unter­wirft, selbst bei Ein­grei­fen des Spit­zen­steu­er­sat­zes ‑im Streit­jahr 48 %- eine ver­fas­sungs­recht­li­che Ober­gren­ze zumut­ba­rer Belas­tung nicht erreicht.
Glei­ches gilt auch für die Besteue­rung der lau­fen­den Erträ­ge nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 Aus­lIn­vestmG. § 18 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 Aus­lIn­vestmG ist als Soll­er­trags­be­steue­rung aus­ge­stal­tet [27]. Die Bemes­sungs­grund­la­ge wird um 10 % des Rück­nah­me­prei­ses erhöht. Selbst wenn in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum tat­säch­lich gar kei­ne Erträ­ge erwirt­schaf­tet wor­den sein soll­ten, wür­de dies bei Ein­grei­fen des Spit­zen­steu­er­sat­zes von 48 % zu einer effek­ti­ven steu­er­li­chen Mehr­be­las­tung ‑ohne kor­re­spon­die­ren­de Erhö­hung der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit- von 4, 8 % des Rück­nah­me­prei­ses füh­ren.
Es bedarf vor­lie­gend kei­ner Ent­schei­dung, ob der Aus­schluss des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens für Erträ­ge aus aus­län­di­schen Fonds gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­stößt. Denn dies ist vor­lie­gend nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich.
Im Streit­fall konn­ten kei­ne Fonds­ein­künf­te fest­ge­stellt wer­den, auf die die Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens über­haupt in Betracht käme.
Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 Aus­lIn­vestmG ist § 3 Nr. 40 EStG auf Ein­künf­te aus „grau­en“ und „schwar­zen“ (aus­län­di­schen) Fonds nicht anzu­wen­den.
Glei­ches gilt nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 Aus­lIn­vestmG für Ein­künf­te aus „wei­ßen“ Fonds. Im Ergeb­nis war damit die Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens auf Aus­schüt­tun­gen oder aus­schüt­tungs­glei­che Erträ­ge für alle aus­län­di­schen Invest­ment­fonds aus­ge­schlos­sen.
Eine ent­spre­chen­de Rege­lung ent­hielt jedoch auch § 39 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 KAGG für Erträ­ge aus inlän­di­schen Invest­ment­fonds, so dass inso­weit schon kei­ne Ungleich­be­hand­lung gege­ben ist.
Für Ein­künf­te aus inlän­di­schen Invest­ment­fonds hin­ge­gen war nach § 39 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 2 KAGG auf aus­ge­schüt­te­te und nicht zur Aus­schüt­tung oder Kos­ten­de­ckung ver­wen­de­te inlän­di­sche und aus­län­di­sche Ein­nah­men des Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gens i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG (über die Ver­wei­sung des § 38b Abs. 5 KAGG und § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) § 3 Nr. 40 EStG anwend­bar. Hier­mit soll­te die Gleich­be­hand­lung eines Anteils­in­ha­bers mit einem Direkt­an­le­ger gewähr­leis­tet wer­den, des­sen Divi­den­den­ein­künf­te eben­falls nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG zur Hälf­te steu­er­be­freit gewe­sen wären.
Damit ist die Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens für Erträ­ge aus inlän­di­schen Invest­ment­fonds fol­ge­rich­tig auf den­je­ni­gen Teil der aus­ge­schüt­te­ten oder the­sau­ri­er­ten Erträ­ge beschränkt, der ori­gi­nä­re Ein­künf­te i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar­stellt.
Im Streit­fall haben die Anle­ger jedoch weder vor­ge­tra­gen noch ist fest­stell­bar, dass in den von den Fonds erwirt­schaf­te­ten Erträ­gen sol­che ent­hal­ten waren, auf die ‑in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 39 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 2 KAGG- das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren anwend­bar sein könn­te.
Der Gesetz­ge­ber war auch nicht ver­pflich­tet, zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen typi­sie­rend davon aus­zu­ge­hen, dass in den pau­schal ermit­tel­ten Erträ­gen ein Anteil ent­hal­ten ist, der unter das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren fällt, und dies im Rah­men der Pau­scha­lie­rung zu berück­sich­ti­gen.
Denn die zutref­fen­de und gleich­mä­ßi­ge Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens bei inlän­di­schen und „schwar­zen“ Fonds wür­de vor­aus­set­zen, dass die in den Erträ­gen des „schwar­zen“ Fonds ent­hal­te­nen ori­gi­nä­ren Ein­künf­te i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG ein­wand­frei fest­ge­stellt wer­den kön­nen.
Die­se Vor­aus­set­zung ist für „schwar­ze“ Fonds jedoch gera­de nicht erfüllt, da es regel­mä­ßig an einem ent­spre­chen­den Nach­weis der zu ver­steu­ern­den Erträ­ge auf der Fonds­ebe­ne ins­ge­samt und auch an einer ent­spre­chen­den Auf­tei­lung der dar­in ent­hal­te­nen Ein­kunfts­ar­ten fehlt.
Wie der Uni­ons­ge­richts­hof mit sei­nem Urteil „Wag­ner-Raith“ [28] ent­schie­den hat, ist § 18 Abs. 3 Aus­lIn­vestmG im Ver­hält­nis zu Dritt­staa­ten wegen der Stand-still-Klau­sel des Art. 64 AEUV nicht an der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit zu mes­sen.
§§ 17 und 18 Aus­lIn­vestmG, die eine unter­schied­li­che Besteue­rung der Erträ­ge aus Invest­ment­an­tei­len regeln, stel­len eine Maß­nah­me dar, die den Kapi­tal­ver­kehr betrifft [29].
Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH gehö­ren zu den Maß­nah­men, die Art. 63 Abs. 1 AEUV als Beschrän­kun­gen des Kapi­tal­ver­kehrs ver­bie­tet, sol­che, die geeig­net sind, Gebiets­frem­de von Inves­ti­tio­nen in einem Mit­glied­staat oder die dort Ansäs­si­gen von Inves­ti­tio­nen in ande­ren Staa­ten abzu­hal­ten [30].
Da dem Steu­er­pflich­ti­gen bei Ein­grei­fen der Pau­schal­be­steue­rung nach § 18 Abs. 3 Aus­lIn­vestmG nicht die Mög­lich­keit ein­ge­räumt ist, durch Ein­rei­chen geeig­ne­ter Unter­la­gen eine nied­ri­ge­re Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen zu errei­chen, ist die­se pau­scha­le Besteue­rung geeig­net, einen Steu­er­pflich­ti­gen davon abzu­hal­ten, in aus­län­di­sche Fonds zu inves­tie­ren, die die in § 17 oder § 18 Abs. 2 Aus­lIn­vestmG vor­ge­se­he­nen Ver­pflich­tun­gen nicht erfül­len [31].
Da die aus­län­di­schen Fonds, an denen die Anle­ger betei­ligt waren, ihren Sitz in den USA hat­ten und dem dor­ti­gen Recht unter­stan­den, führt § 18 Abs. 3 Aus­lIn­vestmG im Streit­fall zu einer Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs im Ver­hält­nis zu drit­ten Län­dern.
Die Pau­schal­be­steue­rung von Erträ­gen eines aus­län­di­schen Invest­ment­fonds nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 Aus­lIn­vestmG stellt eine Maß­nah­me dar, die den Kapi­tal­ver­kehr im Zusam­men­hang mit der Erbrin­gung einer Finanz­dienst­leis­tung i.S. von Art 64 AEUV betrifft [32].
Die Pau­schal­be­steue­rung der lau­fen­den Erträ­ge wur­de bereits durch das Gesetz über den Ver­trieb aus­län­di­scher Invest­ment­an­tei­le, über die Besteue­rung ihrer Erträ­ge sowie zur Ände­rung und Ergän­zung des Geset­zes über Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten vom 28.07.1969 [33] ein­ge­führt.
Die Pau­schal­be­steue­rung eines Zwi­schen­ge­win­nes nach § 18 Abs. 3 Satz 4 Aus­lIn­vestmG wur­de durch das Gesetz zur Bekämp­fung des Miß­brauchs und zur Berei­ni­gung des Steu­er­rechts (Miß­brauchs­be­kämp­fungs- und Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz ‑StMBG-) [34] ein­ge­fügt. Die­ses trat gemäß Art. 34 Abs. 1 StMBG nach dem Ablauf des Tages sei­ner Ver­kün­dung im Bun­des­ge­setz­blatt, dem 29.12 1993, in Kraft und damit vor Ablauf des Stich­ta­ges 31.12 1993.
Unschäd­lich ist, dass nach § 19a Abs. 3 Satz 1 Aus­lIn­vestmG die Vor­schrift des § 18 Abs. 3 Satz 4 Aus­lIn­vestmG erst­mals ab dem Jahr 1994 anzu­wen­den war. Für die Anwend­bar­keit des Art. 64 AEUV ist maß­geb­lich, ob die Rege­lung bereits „bestan­den“ hat, d.h. Bestand­teil der natio­na­len Rechts­ord­nung war [35].
Denn die Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs, die dar­in besteht, dass Anle­ger davon abge­hal­ten wer­den kön­nen, in Fonds mit Sitz im Dritt­land zu inves­tie­ren, trat bereits zu dem Zeit­punkt ein, in dem die Norm in Kraft getre­ten ist.
Die frü­he­re Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs, der im Urteil in BFH/​NV 2009, 2047 einen Ver­stoß von § 18 Abs. 3 Aus­lIn­vestmG gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit auch im Hin­blick auf Fonds aus Staa­ten, die nicht Mit­glied der EU oder des EWR sind, fest­ge­stellt hat, da Art. 64 AEUV nicht anwend­bar sei, ist zwi­schen­zeit­lich durch das „Wag­ner-Raith“, Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs [36] über­holt, der dar­in über die­sel­be Rechts­fra­ge ent­schie­den hat.
Man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit kann eben­falls dahin­ge­stellt blei­ben, ob der Aus­schluss des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens für „schwar­ze“ Fonds gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit ver­stößt.
Dass nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 Aus­lIn­vestmG (und nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 Aus­lIn­vestmG) die Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens auf Erträ­ge aus aus­län­di­schen Invest­ment­fonds aus­ge­schlos­sen ist, kann bereits des­we­gen kei­nen Ver­stoß gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit dar­stel­len, weil es eine ent­spre­chen­de Rege­lung in § 39 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 KAGG auch für Erträ­ge aus inlän­di­schen Invest­ment­fonds gibt und es inso­weit an einer Dis­kri­mi­nie­rung fehlt.
Ein Ver­stoß gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit kommt nur inso­weit in Betracht, als es eine § 40 Abs. 2 KAGG ent­spre­chen­de Rück­aus­nah­me für in den aus­ge­schüt­te­ten oder aus­schüt­tungs­glei­chen Erträ­gen ent­hal­te­ne Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG im Aus­lIn­vestmG nicht gibt.
Wie bereits dar­ge­stellt, bedarf es kei­ner Ent­schei­dung, ob der Aus­schluss des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens für die­se Erträ­ge gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit ver­stößt.
Denn im Streit­fall sind kei­ne Fonds­er­trä­ge fest­ge­stellt wor­den, auf die das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren ent­spre­chend der Rege­lun­gen für Erträ­ge aus inlän­di­schen Invest­ment­fonds anwend­bar wäre.
Die nicht an der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit zu mes­sen­de Pau­schal­be­steue­rung nach § 18 Abs. 3 Aus­lIn­vestmG sieht kei­ne pau­scha­le Auf­tei­lung der lau­fen­den Erträ­ge vor, auf die das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren anwend­bar wäre. Es fehlt daher bereits an einer Bemes­sungs­grund­la­ge zur Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Juli 2015 – VIII R 2/​09
BFH, Urtei­le vom 18.11.2008 – VIII R 24/​07, BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518; vom 18.11.2008 – VIII R 2/​06, BFH/​NV 2009, 731[↩]
Brink­haus in Brinkhaus/​Scherer, KAGG/​AuslInvestmG, § 18 Aus­lIn­vestmG Rz 4[↩]
DBA-USA 1989[↩]
stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, BFH/​NV 2011, 181, unter D.I., m.w.N.[↩]
BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, unter C.I. 2.a, m.w.N.[↩]
BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, unter C.I. 2.b, m.w.N.[↩]
BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, unter C.I. 2.b, und in BVerfGE 127, 224, BFH/​NV 2011, 181, unter D.I., jeweils m.w.N.[↩]
vgl. BFH, Beschluss vom 14.09.2005 – VIII B 40/​05, BFH/​NV 2006, 508[↩]
vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2006, 508[↩][↩][↩]
in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518, und in BFH/​NV 2009, 731[↩]
BMF, Schrei­ben vom 06.07.2009 – IV C 1‑S 1980‑a/​07/​0001, BStBl I 2009, 770[↩]
ABl.EG 1977, Nr. L 336, 15, in der durch die Richt­li­nie 2004/​106/​EG des Rates vom 16.11.2004, ABl.EU 2004, Nr. L 359, 30, geän­der­ten Fas­sung; ersetzt mit Wir­kung vom 01.01.2013 durch die Richt­li­nie 2011/​16/​EU des Rates vom 15.02.2011 über die Zusam­men­ar­beit der Ver­wal­tungs­be­hör­den im Bereich der Besteue­rung und zur Auf­he­bung der Richt­li­nie 77/​799/​EWG, ABl.EU 2011, Nr. L 64, 1[↩]
BT-Drs. V/​3494, S. 16 f., 26; vgl. BFH, Urteil vom 07.04.1992 – VIII R 79/​88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786[↩]
vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, BFH/​NV 2011, 181, unter D.III. 3.a; BFH, Urteil in BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786[↩]
vgl. BT-Drs. V/​3494, S. 26; Schmitt, Deut­sches Steu­er­recht 2002, 2193 f.[↩]
vgl. Brink­haus in Brinkhaus/​Scherer, a.a.O., § 18 Aus­lIn­vestmG Rz 30[↩]
vgl. auch Brink­haus in Brinkhaus/​Scherer, a.a.O., § 18 Aus­lIn­vestmG Rz 54 und § 17 Aus­lIn­vestmG Rz 111[↩]
vgl. BFH, Urteil in BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786, m.w.N.[↩]
EuGH, Urtei­le A vom 18.12 2007 – C‑101/​05, EU:C:2007:804, Rz 37, 60 ff., BFH/​NV 2008, Bei­la­ge 2, 105; Test Clai­mants in the FII Group Liti­ga­ti­on vom 12.12 2006 – C‑446/​04, EU:C:2006:774, Rz 171 f., BFH/​NV 2007, Bei­la­ge 4, 173; BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 2047[↩]
EuGH, Urteil vom 09.10.2014 – C‑326/​12, EU:C:2014:2269, BFH/​NV 2014, 2029[↩]
BT-Drs. V/​3494, S. 26[↩]
vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 15.07.2014 – X R 42/​12, BFH/​NV 2015, 145; vom 15.05.2002 – X R 33/​99, BFH/​NV 2002, 1415[↩]
so BT-Drs. 15/​1553, S. 121 f.[↩]
a.A. Hun­dert­mark, Betriebs-Bera­ter 1969, 1262, 1264[↩]
Schmitt, DStR 2002, 2193, 2197[↩]
EuGH, Urteil vom 21.05.2015 – C‑560/​13, EU:C:2015:347, BFH/​NV 2015, 1069[↩]
vom 21.12 1993, BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50[↩]
im Ergeb­nis bereits BFH, Beschluss in BFH/​NV 2006, 508[↩]
EuGH, EU:C:2015:347, BFH/​NV 2015, 1069[↩]