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Timestamp: 2018-01-24 01:36:56
Document Index: 247679095

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 22', '§ 22', '§ 64', '§ 126', 'Art. 3', '§ 105', '§ 33', '§ 32', '§ 2']

BFH: Doppelte Belastung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen
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Ermittlung der Höhe der früheren, aus unversteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen
BFH-Urteil vom 23.8.2017, X R 33/15 (veröffentlicht am 29.11.2017)
EStG in der bis 2004 geltenden Fassung § 10 Abs. 3
EStG § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa, Doppelbuchst. bb Satz 2
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 29.9.2015, 5 K 1075/13 (EFG 2016 S. 572 = SIS 16 06 65)
Seit Juli 2011 bezieht der Kläger eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (im Jahr 2011 insgesamt 5.324 €). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) wandte im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2011 vom 22.11.2012 hierauf den gesetzlichen Besteuerungsanteil von 62 % an (steuerpflichtiger Betrag: 3.300 €) und setzte die Einkommensteuer auf 16.265 € fest. Im Einkommensteuerbescheid wurden zudem u.a. außergewöhnliche Belastungen nach Kürzung um eine zumutbare Belastung von 6 % des zu versteuernden Einkommens abgezogen.
Im Einspruchs- und Klageverfahren begehrten die Kläger, einen Teilbetrag von 54,71 % der Rentenzahlungen (2.912 €) in Anwendung der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lediglich mit dem Ertragsanteil von (hier) 18 % zu besteuern. Der genannte Rententeilbetrag beruhe auf den Beitragszahlungen, die der Kläger während der Zeit seiner freiberuflichen Tätigkeit von 1978 bis zum Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) am 1.1.2005 erbracht habe. Die Öffnungsklausel sei schon nach ihrem Wortlaut anwendbar, da sie für alle Beiträge gelte, die oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung lägen. Da der Kläger nicht pflichtversichert gewesen sei, habe der Höchstbeitrag in seinem Fall bei Null gelegen. Daher sei jeder von ihm tatsächlich geleistete Beitrag als oberhalb des Höchstbeitrags liegend anzusehen.
Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren in allen Streitpunkten weiter. Die vom FG angenommene Nachrangigkeit der Lebensversicherungsbeiträge berücksichtige nicht, dass Leistungen aus Kranken- und Pflegeversicherungen ebenfalls steuerfrei seien, obwohl die entsprechenden Beiträge - auch nach der Auffassung des FG - gleichrangig mit Rentenversicherungsbeiträgen abziehbar sein sollten. Es zeige sich, dass es mathematisch nicht möglich sei, nachträglich eine Rangfolge der Beiträge zu den verschiedenen Sparten der Vorsorgeaufwendungen zu finden. In einer solchen Situation bestehe ein "Ermessensspielraum" dahingehend, die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als nachrangig zu allen anderen Vorsorgeaufwendungen anzusehen.
Darüber hinaus machen die Kläger geltend, das Nominalwertprinzip sei in Bezug auf die erdiente Rente dahingehend anzuwenden, dass nicht der tatsächliche aktuelle Rentenwert (§ 64 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch - SGB VI -), sondern ein "historischer aktueller Rentenwert" anzusetzen sei. Dann wäre in die Vergleichsrechnung statt des tatsächlichen monatlichen Rentenzahlbetrags von 887,49 € nur ein solcher von 635,93 € einzustellen, was zu einem entsprechend geringeren steuerfreien Rententeilbetrag führe.
das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 8.3.2013 aufzuheben und die Einkommensteuer 2011 unter Änderung des Bescheids vom 22.11.2012 in der Weise festzusetzen, dass ein Teilbetrag im Umfang von 54,71 % der vom Kläger aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen Rente nicht mit dem Besteuerungsanteil von 62 %, sondern nur mit dem Ertragsanteil von 18 % besteuert wird,
II. Die Revision ist - aus anderen als den geltend gemachten Gründen - teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
c) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -) wird nicht dadurch verletzt, dass die Rente des Klägers dem Besteuerungsanteil von 62 % unterliegt, während Auszahlungen aus Lebensversicherungsverträgen lediglich mit dem niedrigeren Ertragsanteil besteuert werden. Weil diese Frage bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt ist und die Kläger keine neuen, von den Gerichten noch nicht erwogenen Gesichtspunkte vorgebracht haben, verweist der Senat auf die hierzu bereits vorliegenden Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - (Beschlüsse vom 30.9.2015, 2 BvR 1066/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2016, 72, Rz 44 ff., und 2 BvR 1961/10, HFR 2016, 77, Rz 37 ff.) und des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteile vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc, und vom 4.2.2010 X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253, Rz 35 ff.).
(2) Die vom FG für die Jahre, in denen keine Unterlagen mehr vorlagen (1978 bis 1994), vorgenommene Schätzung anhand der Verhältnisse der Folgejahre 1995 bis 2004 ist sachgerecht und lässt - da der Anteil der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge in den späteren Jahren eher höher war als in den früheren Jahren (vgl. die von Bröer, Betriebs-Berater 2004, 527 mitgeteilten Zahlen) - jedenfalls keinen Rechtsfehler zu Lasten der Kläger erkennen.
bb) Auf der Rentenbezugsseite kann offen bleiben, ob das FG die weitere statistische Lebenserwartung des Klägers im Zeitpunkt von dessen Renteneintritt (1.7.2011) zutreffend anhand der Sterbetafel 2009/2011 mit 17,48 Jahren ermittelt hat, obwohl diese vom Statistischen Bundesamt erst am 30.10.2012 - mithin nach dem Renteneintritt des Klägers - veröffentlicht worden ist. Auch bei Anwendung der am 4.11.2010 veröffentlichten Sterbetafel 2007/2009 (vgl. zum Veröffentlichungsdatum auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8.11.2010, BStBl I 2010, 1288) ergäbe sich für 65-jährige Männer eine weitere durchschnittliche Lebenserwartung von 17,22 Jahren und folglich bei einem steuerfreien Rententeilbetrag von 4.090 € jährlich ein insgesamt steuerfreier Bezug von 70.429 €, der immer noch deutlich über der Summe der vom Kläger aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeträge liegt.
(2) Der Senat kann den Klägern nicht darin folgen, das Nominalwertprinzip sei dahingehend anzuwenden, dass in die Betrachtung nicht der tatsächliche Rentenwert, sondern ein "historischer aktueller Rentenwert" - bei dem es sich ausweislich der von den Klägern vorgelegten Berechnung um eine abgezinste Größe handelt - einzubeziehen sei. Entgegen der von den Klägern gewählten Formulierung würde durch diese Berechnungstechnik das Nominalwertprinzip nicht etwa "angewendet", sondern im Gegenteil durch eine Barwertbetrachtung durchbrochen. Es entspricht aber ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sowohl des BVerfG (Beschlüsse vom 29.9.2015, 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310, Rz 51, und in HFR 2016, 72, Rz 60) als auch des erkennenden Senats (vgl. zuletzt Urteil vom 21.6.2016 X R 44/14, BFHE 254, 545, Rz 48, m.w.N.), dass die erforderliche Vergleichsrechnung anhand der Nominalwerte vorzunehmen ist.
Bereits das BVerfG hat - unter Anlegung des rechtsverbindlichen Prüfungsmaßstabs der Grundrechte des GG - betont, der Gesetzgeber habe eine vollständige Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes vorgenommen, bei der er auch die Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen habe berücksichtigen dürfen (BVerfG-Beschlüsse vom 14.6.2016 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801, Rz 67, und 2 BvR 323/10, HFR 2016, 829, Rz 75, m.w.N.). Es ist weder von den Klägern dargelegt noch sonst ersichtlich, dass bei Anwendung des Abs. 4 der Präambel des AEUV - bei dem es sich schon nach seinem Wortlaut ("anzustreben") lediglich um einen unverbindlichen Programmsatz handeln dürfte - strengere Maßstäbe gelten könnten.
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung gilt der gesamte Inhalt eines Steuerbescheids gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO durch Bezugnahme als festgestellt, wenn er im Tatbestand eines instanzgerichtlichen Urteils erwähnt wird (BFH-Urteile vom 20.8.1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75, unter II.A., und vom 21.1.1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958, unter 2.c). Dies ist hier der Fall, so dass das Revisionsgericht die Tatsache, dass im vorliegend angefochtenen Steuerbescheid außergewöhnliche Belastungen - unter Kürzung um die zumutbare Belastung - abgezogen worden sind, verwerten darf.
Darüber hinaus ist nicht nur der Tatrichter, sondern auch das Revisionsgericht verpflichtet, im Rahmen der gestellten Anträge eine Saldierung mit anderweitigen Rechtsfehlern des angefochtenen Bescheids vorzunehmen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.7.1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344).
b) Der VI. Senat des BFH hat mit Urteil vom 19.1.2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684) entschieden, die Regelung in der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG enthaltenen Tabelle sei so zu verstehen, dass nur derjenige Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den im Gesetz genannten jeweiligen Grenzbetrag übersteigt, mit dem höheren Prozentsatz der nächsten Tabellenstufe belastet wird.
Vorliegend hat das FA den Gesamtbetrag der Einkünfte zunächst um die - dem Sondersteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG unterworfenen - Einkünfte aus Kapitalvermögen erhöht (vgl. § 2 Abs. 5b Satz 1 und Satz 2 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr 2011 noch geltenden Fassung). Anschließend hat es die zumutbare Belastung mit 6 % dieses erhöhten Gesamtbetrags der Einkünfte ermittelt (6 % von 96.961 € = 5.817,66 €).
bis 15.340 €: 4 % von 15.340 € 613,60 €
bis 51.130 €: 5 % von (51.130 € ./. 15.340 €) 1.789,50 €
bis 96.961 €: 6 % von (96.961 € ./. 51.130 €) 2.749,86 €
Summe der zumutbaren Belastung: 5.152,96 €