Source: https://boletinjuridico.gtt.es/la-caducidad-y-otros-vicios-invalidantes-en-los-procedimientos-de-aplicacion-de-los-tributos/
Timestamp: 2017-05-26 01:49:35
Document Index: 386972479

Matched Legal Cases: ['artículo 237', 'artículo 88', 'artículo 87', 'artículo 88', 'artículo 84', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 92', 'artículo 95', 'artículo 92', 'artículo 92', 'artículo 66', 'artículo 51', 'artículo 104', 'artículo 23', 'artículo 123', 'artículo 100', 'artículo 127', 'artículo 104', 'artículo 129', 'artículo 128', 'artículo 129', 'artículo 130', 'artículo 133', 'artículo 104', 'artículo 139', 'artículo 104', 'artículo 134', 'artículo 57', 'artículo 104', 'artículo 135', 'artículo 162', 'artículo 104', 'artículo 104', 'artículo 29', 'artículo 104', 'artículo 104', 'artículo 104', 'artículo 150', 'artículo 52', 'artículo 104', 'artículo 104', 'artículo 104', 'artículo 27', 'artículo 104', 'artículo 109', 'artículo 104', 'artículo 104', 'artículo 150', 'artículo 150', 'artículo 239', 'artículo 150', 'artículo 66', 'artículo 150', 'artículo 66', 'artículo 150', 'artículo 27', 'artículo 150', 'artículo 207', 'artículo 209', 'artículo 211', 'artículo 124', 'artículo 104']

La caducidad y otros vicios invalidantes en los procedimientos de aplicación de los tributos.	Boletín Jurídico GTTGestión Tributaria Territorial
La caducidad y otros vicios invalidantes en los procedimientos de aplicación de los tributos. Febrero 10, 2017 Boletín Jurídico Leave a Comment La práctica diaria en los Tribunales Económico Administrativos pone de manifiesto que son diversas razones de tipo formal las que, con mayor peso relativo que las cuestiones materiales o de fondo, constituyen los motivos de la mayor parte de las resoluciones estimatorias, en todo o en parte, de las reclamaciones interpuestas en la vía económico-administrativa, siendo entre otros, uno de los motivos que invalidan el procedimiento, al caducidad. El artículo analiza la caducidad y otros vicios invalidantes en los procedimientos de aplicación de los tributos. FRANCISCO JAVIER PAJARES ÁLVAREZ. VOCAL DEL T.E.A.R. DE CASTILLA LA MANCHA.
1.1Planteamiento general. Principales vicios formales de procedimiento.
La práctica diaria en los Tribunales Económico Administrativos pone de manifiesto que son diversas razones de tipo formal las que, con mayor peso relativo que las cuestiones materiales o de fondo, constituyen los motivos de la mayor parte de las resoluciones estimatorias, en todo o en parte, de las reclamaciones interpuestas en la vía económico-administrativa. Entre dichos motivos formales de estimación, hemos de destacar, por su importancia cuantitativa y cualitativa, los siguientes:
La caducidad, por exceder la duración de los procedimientos de aplicación de los tributos los plazos máximos legalmente establecidos para su desarrollo y conclusión.
La realización de actuaciones de control tributario mediante procedimientos inadecuados; en especial, utilización indebida del procedimiento de verificación de datos en actuaciones de comprobación, e indebida utilización del procedimiento de comprobación limitada para la realización de actuaciones que requieren del procedimiento inspector para su adecuado desarrollo.
La falta de motivación de los actos administrativos de liquidación y de las resoluciones sancionadoras en materia tributaria, que se hace patente con especial virulencia en los acuerdos de imposición de sanción. En relación a este motivo de estimación, cabe puntualizar que no es cuestión pacífica determinar si se trata de un vicio de naturaleza formal o de una cuestión de fondo.
Falta de especificación del procedimiento que se va a desarrollar, en el documento de inicio del mismo.
Actuaciones que superan el alcance inicialmente previsto en el acuerdo de inicio del procedimiento.
Comprobación de valores sin ofrecimiento de tasación pericial contradictoria.
Notificaciones defectuosas. Enunciada en estos términos la problemática que nos ocupa y que vamos a desarrollar en lo concerniente a la caducidad, es importante subrayar que la misma afecta por igual, aunque posiblemente no con la misma intensidad, a las actuaciones de control tributario efectuadas en el ámbito de la Hacienda estatal, llevadas a cabo por la Agencia Tributaria, como a aquellas otras desarrolladas sobre tributos cedidos a las Comunidades Autónomas por los servicios de gestión e inspección tributaria de éstas, así como por las Oficinas Liquidadoras radicadas en determinados Registros de la Propiedad que tienen encomendada la gestión, liquidación y recaudación en fase voluntaria de los Impuestos de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si bien es cierto que, dadas las particularidades de cada una de dichas organizaciones y de sus respectivos ámbitos materiales de actuación, la cuestión presenta también notas características propias y diferenciales en cada uno de tales ámbitos, siendo que, en el plano autonómico y en la comprobación fiscal de los tributos cedidos –básicamente el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados- cobra especial relevancia el procedimiento de comprobación de valores, y en concreto la adecuada motivación de los actos administrativos de comprobación de valores, cuestión que resulta de capital importancia para conseguir la adecuación a derecho de las liquidaciones tributarias giradas a resultas de aquéllas comprobaciones de valor de los bienes y derechos transmitidos, ya fuere a título oneroso o a título gratuito.
1.2 Aplicación de oficio por los TEA y prioridad sobre vicios de fondo.
Como última consideración introductoria, ha de resaltarse que constituye nota común a los vicios procedimentales enunciados, la circunstancia de que los mismos pueden y deben ser apreciados de oficio por los Tribunales Económico Administrativos, en el juicio de legalidad de los actos sometidos a la vía económico-administrativa, de acuerdo con la habilitación legal del artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en cuyo apartado 1 se establece que “las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante”. Del tenor literal del precepto se extrae que el conocimiento por parte del órgano económico-administrativo de cuestiones no planteadas por los reclamantes no constituye una opción de libre práctica, sino un auténtico principio o deber legal que ha de regir la labor de los Tribunales Económico-Administrativos, siendo que tal extensión de las facultades revisoras, para el caso de cuestiones derivadas del expediente pero no planteadas por los interesados, sólo tiene como límites la interdicción de la “reformatio in peius” y el principio de congruencia, según jurisprudencia del Tribunal Supremo plasmada en sentencias de 8-7-2010 y 5-12-1988.
Y a mayor abundamiento, por tratarse de cuestiones de naturaleza formal, son en todo caso de previo pronunciamiento sobre las cuestiones de fondo que pudieran suscitarse en el expediente, por lo que de apreciarse por los tribunales la concurrencia de éstos -u otros- vicios procedimentales, ha de procederse a la estimación total o parcial de las reclamaciones, según proceda, pero sin entrar en el fondo de los asuntos. Así lo ha dispuesto el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 5 de octubre de 2010, RG 3023/08, con fundamento asimismo en sentencias de la Audiencia Nacional, entre otras la de fecha 18 de abril de 2002 (recurso 1095/1999), habiéndose pronunciado también en el mismo sentido el Tribunal Supremo, entre otras en sentencias de 10 de enero de 2001 (recurso 5187/1995) y de 23 de abril de 2008 (recurso 4141/2002), criterio que ha venido siendo adoptado por los diversos Tribunales Económico Administrativos Regionales, a título de ejemplo el TEAR de Madrid en resolución de fecha 26/05/2015 (reclamaciones nº 28-00729-2013 y 28-00730-2013) y el TEAR de Castilla-La Mancha en multitud de resoluciones.
En la referida resolución, el TEAC realiza un interesantísimo razonamiento en torno al denominado “principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos”, en virtud del cual se llega a predicar la incompetencia de los TEA para entrar a analizar cuestiones de fondo en el momento en el que se anula, en la vía económico administrativa, un acto administrativo por defectos formales invalidantes, se ordene o no por el TEA la retroacción de actuaciones. Por su interés y claridad, se reproducen a continuación los argumentos del TEAC en el sentido apuntado:
“Considera este TEAC que debe partirse del principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo, de forma que, cuando un TEA anula un acto administrativo impugnado por estimar existente un defecto formal que invalida el acto, bien retrotrayendo las actuaciones y ordenando la práctica de una nueva liquidación en la que se corrijan los defectos observados, bien anulando el acto administrativo por considerar que el vicio no permite la retroacción, el principio citado impide formular declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Lo contrario (entrar a conocer de la cuestión de fondo que plantea el acto impugnado), además de suponer una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos gestores, supondría crear una situación de indefensión del obligado tributario o interesado, con vulneración del ordenamiento, ya que cuando se practicase nueva liquidación (por retroacción de las actuaciones corrigiendo los defectos observados o por iniciar un nuevo procedimiento de liquidación en su caso al impedir los defectos puestos de manifiesto la retroacción), y el interesado impugnase el nuevo acuerdo, podría negársele arbitrariamente la posibilidad de impugnar la cuestión de fondo, pues la oficina gestora podría reproducir su pronunciamiento de fondo anterior. Anulado el acto administrativo y la liquidación en él contenida por la existencia de vicios en el procedimiento, carece de competencia el órgano económico-administrativo para pronunciarse sobre la cuestión de fondo, y las declaraciones efectuadas en este sentido invaden la vía de gestión.”
Vamos a abordar a continuación el análisis pormenorizado de la caducidad, probablemente el principal vicio formal advertido en la vía económico-administrativa, tanto desde el punto de vista cuantitativo como cualitativo.
2.1. Introducción. La caducidad en el derecho administrativo.
Como cuestión previa, es oportuno señalar que la caducidad es una cualidad que se predica de los procedimientos, mientras que la prescripción recae directamente en el ámbito de los derechos y acciones; como quedará expuesto a continuación, precisamente uno de los efectos últimos -y de mayor trascendencia- del acaecimiento de caducidad en los procedimientos consiste en que puede llegar a determinar la prescripción de determinados derechos y acciones a ejercitar por la Administración tributaria a través de aquéllos.
La caducidad estaba contemplada, en la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, como una de las causas “anormales” de terminación de los procedimientos administrativos, entendiendo por tales todas aquéllas distintas de la resolución o acto administrativo, o de la terminación convencional del procedimiento, que constituyó en su momento una importante novedad de dicha Ley recogida en su artículo 88. En este sentido, señala el apartado 1 del artículo 87 de la misma Ley, relativo a la terminación del procedimiento, que ponen fin al mismo la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se funde la solicitud, cuando tal renuncia no esté prohibida por el Ordenamiento Jurídico, y la declaración de caducidad, y dispone el apartado 2 del precepto como motivo adicional de terminación, la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas. Por último, la terminación convencional se regula en el artículo 88 de la Ley.
Como es sabido, la Ley 30/1992 quedó derogada, con efectos de 2 de octubre de 2016, por la disposición derogatoria única.2.a) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas; únicamente cabe reseñar respecto de esta modificación legislativa que, en lo que se refiere a la cuestión que analizamos, no son destacables grandes novedades; antes al contrario, a la terminación del procedimiento administrativo dedica la nueva Ley su artículo 84, en idénticos términos que los empleados en la Ley 30/1992, y en cuanto a la terminación convencional, la Ley 39/2015 únicamente contiene una novedad en su artículo 88, en el que se introduce un apartado 5, específico para los procedimientos de responsabilidad patrimonial, siendo que por lo demás, su redacción de nuevo reproduce los términos de su antecedente legal, el artículo 88 de la Ley 30/1992.
Y en lo que se refiere a los requisitos y efectos de la caducidad, a los que la ya vieja Ley 30/1992 dedicaba su artículo 92, la regulación de la nueva Ley tampoco implica novedades relevantes, pues su artículo 95 viene prácticamente a reproducir -con la introducción de alguna modificación de redacción insustancial- el contenido del antiguo artículo 92. No obstante, es necesario reseñar la novedad introducida en el apartado 3 del precepto, en el que, tras repetir la redacción del apartado 3 del anterior artículo 92 de la Ley 30/1992 en relación a la posible prescripción producida por los procedimientos caducados, en el sentido de que:
“La caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones del particular o de la Administración, pero los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción”, añade la nueva Ley un segundo párrafo del siguiente tenor literal: “En los casos en los que sea posible la iniciación de un nuevo procedimiento por no haberse producido la prescripción, podrán incorporarse a éste los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse producido la caducidad. En todo caso, en el nuevo procedimiento deberán cumplimentarse los trámites de alegaciones, proposición de prueba y audiencia al interesado.”
En realidad, no se produce en este concreto extremo, novedad sustancial alguna, pues la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento una vez caducado el primero, pero aún no ganada la prescripción -condición necesaria e indispensable para poder iniciar un nuevo procedimiento-, estaba plenamente admitida y era profusamente utilizada en la práctica, y la incorporación al nuevo procedimiento de actos y trámites del primero no supone tampoco novedad, sino una concreción legal del principio de conservación de los actos administrativos, vigente desde antiguo, y encaminado a preservar, en un procedimiento administrativo, todas aquellas actuaciones no afectadas de invalidez. Así, el artículo 66 de la Ley 30/1992, relativo a la conservación de actos y trámites, dispone que “El órgano que declare la nulidad o anule las actuaciones dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse cometido la infracción”, y en idénticos términos, el artículo 51 de la nueva Ley.
2.2. La caducidad en el ámbito tributario.
El concepto de caducidad en el ámbito de la aplicación de los tributos, igual que ocurre en el derecho administrativo general, obedece a la idea o concepto de terminación anormal de los procedimientos tributarios por haber transcurrido, en exceso, su duración máxima legalmente establecida.
En la Ley General Tributaria, la existencia de un plazo máximo de duración de los procedimientos tributarios y la fijación o determinación, con carácter general, de tal periodo resolutorio en seis meses, se establece en virtud del artículo 104 de la misma, en cuyo apartado 1 se contiene que el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Añade el precepto que cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.
De esta determinación legal puede extraerse que el legislador ha otorgado, sin duda, especial trascendencia a la duración máxima de los procedimientos, pues ha venido a establecer esta cuestión como materia objeto de reserva de ley, de tal forma que cualquier excepción al alza al plazo máximo general de seis meses, establecido en la ley, únicamente puede establecerse por norma con rango de ley o bien en virtud de normativa comunitaria, lo cual supone una adecuada concreción, en este ámbito, del principio de seguridad jurídica y una notable garantía para el administrado, para quien contar con un procedimiento reglado en sus relaciones -a menudo dialécticas- con la Administración tributaria, supone sin duda una garantía; la más evidente, que el procedimiento no puede eternizarse por decisión y conveniencia de la Administración.
En este sentido, resulta ilustrativo retrotraerse a los tiempos, no tan lejanos, en los que una inspección fiscal podía estar abierta en el tiempo de forma prácticamente indefinida, con el único límite temporal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, siendo que el actuario únicamente tenía que velar, para evitar la prescripción, por no dejar pasar más de seis meses entre actuación y actuación con conocimiento formal del contribuyente, recurriendo en ocasiones para ello en lo que se ha dado en llamar “diligencias trampa”, que son aquellas que no suponían un avance real del procedimiento inspector, sino meramente nominal, y cuya finalidad básica, o incluso única, era interrumpir la prescripción.
Es necesario reseñar que esta práctica ha sido frecuentemente puesta de manifiesto y censurada, tanto por los Tribunales Económico-Administrativos como en vía contencioso administrativa.
El establecimiento de un periodo máximo de duración de los procedimientos tributarios se abordó por vez primera en nuestro ordenamiento jurídico con la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en la que aborda la cuestión en su Capítulo IV, en el que, siguiendo la exposición de motivos de la misma, se recogen los derechos de los contribuyentes enunciados en la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, con su adaptación a las peculiaridades de los procedimientos tributarios, así como los demás derechos generales de los contribuyentes en dichos procedimientos, tales como la obligación de la Administración tributaria de resolver las cuestiones planteadas, el derecho a presentar alegaciones y al trámite de audiencia, los plazos en que deben resolverse los procedimientos tributarios y los plazos de prescripción.
Así, dedicaba la Ley de Derechos y Garantías su artículo 23 a los plazos, estableciendo lo siguiente:
“1. El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo.
2.Si venciere el plazo de resolución en los procedimientos iniciados a instancia de parte, sin que el órgano competente la hubiera dictado expresamente, se producirán los efectos que establezca su normativa específica. A estos efectos, todo procedimiento de gestión tributaria deberá tener expresamente regulado el régimen de actos presuntos que le corresponda.
3.Queda excluido de las previsiones anteriores el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción de la acción de cobro.”
Si bien los términos de la primera regulación legal de la cuestión difieren de los que hoy utiliza la Ley General Tributaria en vigor, la filosofía y los objetivos perseguidos convergen, en lo esencial, hacia la consecución práctica del principio de seguridad jurídica, configurando el plazo máximo de resolución de los procedimientos tributarios como un auténtico derecho del contribuyente y, simétricamente, como una correlativa obligación de la Administración tributaria.
2.2.1. La caducidad en los procedimientos regulados en la Ley General Tributaria.
El artículo 123, apartado 1, de la Ley 58/2003, enumera con carácter enunciativo y no limitativo, los siguientes procedimientos de gestión tributaria:
e) El procedimiento de comprobación limitada. Para todos ellos, el artículo 100 de dicha Ley contempla, de manera general, sus diversas formas de terminación: la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario.
2.2.1.1. El procedimiento de devolución.
A la terminación del procedimiento de devolución dedica la Ley 58/2003 su artículo 127, en el que de manera expresa se señala la caducidad como una de sus formas de finalización, en los términos del apartado 3 del artículo 104 de la ley; ello nos lleva a considerar que, tratándose de un procedimiento iniciado a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa produce los efectos establecidos por su normativa reguladora, por lo que hay que estar a la norma sustantiva de cada tributo para determinar los efectos del transcurso del plazo máximo de devolución, en la que, en general y en lo que se refiere a las principales figuras del sistema tributario estatal (IRPF, IVA e Impuesto sobre Sociedades), se dispone el inicio automático, sin necesidad de reclamación por el sujeto pasivo, del devengo de intereses de demora, transcurridos seis meses desde su inicio, es decir desde el día siguiente al de finalización del plazo reglamentario de presentación de la correspondiente autoliquidación con resultado a devolver, sin haber dictado resolución y sin haber devuelto cantidades, pero en ningún caso el silencio administrativo positivo.
2.2.1.2. Procedimiento iniciado mediante declaración.
Este es el procedimiento de gestión tributaria típico y característico de algunos impuestos estatales cedidos a las Comunidades Autónomas, en particular del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si bien desde hace algún tiempo viene extendiéndose y generalizándose la autoliquidación como forma única y obligatoria de iniciación. Dedica a este procedimiento la Ley General Tributaria sus artículos 128, 129 y 130, el primero a su iniciación, el segundo a su tramitación y el tercero a la terminación.
En cuanto a la duración, el artículo 129.1 establece, con carácter general, el deber de la Administración de notificar la liquidación en un plazo de seis meses desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la declaración. Señala a continuación el precepto que tal plazo ha de computarse desde el día siguiente a la comunicación de la Administración por la que se inicia nuevo procedimiento, en el supuesto al que se refiere el apartado 2 del artículo 128, es decir, cuando el procedimiento inicial hubiera terminado por caducidad, todo ello con la única limitación de que aún nos encontremos dentro del plazo de prescripción, que la finalización del primero por caducidad no llegó a interrumpir. Señala seguidamente el artículo 129.1 (párrafo segundo) que en caso de presentación de declaraciones extemporáneas, el plazo de seis meses para notificar la liquidación comienza a computarse desde el día siguiente a la presentación de la declaración, y por último (párrafo tercero) habilita a la normativa de cada tributo para señalar plazos diferentes para notificar la liquidación.
En cuanto a la terminación, señala el artículo 130 la forma normal, esto es, la liquidación provisional practicada por la Administración tributaria, y una forma atípica o anormal, cual es la caducidad, “una vez transcurrido el plazo previsto en el apartado 1 del artículo anterior sin haberse notificado la liquidación, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción”. Del tenor literal del precepto trascrito se extrae que en este procedimiento, como así ocurre en el resto de procedimientos de gestión tributaria distintos del procedimiento sancionador como más adelante veremos, la caducidad no impide el inicio de un nuevo procedimiento, salvo que medie prescripción, dado que el procedimiento caducado no llegó a tener efectos interruptivos de la misma.
2.2.1.3. Procedimiento de verificación de datos.
El artículo 133 de la Ley General Tributaria regula la terminación del procedimiento de verificación de datos, estableciendo la caducidad como una de las posibles de entre las contempladas en su apartado 1, por el transcurso del plazo de seis meses regulado en el artículo 104 de la ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
2.2.1.4. Procedimiento de comprobación limitada.
Notables son las diferencias entre el procedimiento de comprobación limitada y el de verificación de datos, tanto en lo que se refiere a su alcance y objeto, como a los efectos jurídicos de cada uno de ellos. Sin embargo, la regulación de la caducidad es, en esencia, igual para los dos. Así, la letra b del apartado 1 del artículo 139 de la Ley General Tributaria dispone como forma posible de terminación del procedimiento de comprobación limitada la caducidad, “una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.”
2.2.1.5. El procedimiento de comprobación de valores. La tasación pericial contradictoria.
A la práctica de la comprobación de valores, actuación tributaria de gran trascendencia para la gestión de los impuestos estatales cedidos a las Comunidades Autónomas -Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales e Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones fundamentalmente-, dedica la Ley General Tributaria su artículo 134, en cuyo apartado 1 se reconoce la potestad administrativa para proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de la ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.
No se contempla en el precepto, de manera expresa, su posible finalización por caducidad, término que ni siquiera se menciona, pero ello no supone que este procedimiento no esté sometido a plazo para su término; antes al contrario, el párrafo tercero del precepto que analizamos establece con claridad que el plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en el artículo será el regulado en el artículo 104 de la ley, es decir, de seis meses.
Especial mención de hacerse respecto de la tasación pericial contradictoria, regulada en el artículo 135 de la Ley General Tributaria, que constituye un procedimiento, de naturaleza esencialmente dialéctica, para la fijación de un valor definitivo de los bienes o derechos transmitidos, y que arranca, según su regulación legal, del inicial desacuerdo del contribuyente con el valor comprobado por la Administración mediante el procedimiento de comprobación de valores.
En este caso, ninguna mención hay en la ley -ni expresa ni implícita- a la terminación por caducidad del procedimiento, ni a su duración máxima, aunque sí a nivel reglamentario, pues el artículo 162.1 del Real Decreto 1065/2007 contempla la caducidad como una de las posibles formas de terminación del procedimiento de TPC, al establecer que puede finalizar por caducidad “en los términos previstos en el artículo 104.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”
Hemos de reparar en que se trata de un procedimiento iniciado a instancia de parte en disconformidad con la valoración administrativa, pero nunca de oficio, por lo que ha de estarse, como señala el precepto reglamentario trascrito, a lo dispuesto en el artículo 104.3, en virtud del cual, en estos procedimientos el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa produce los efectos que establezca su normativa reguladora, previendo seguidamente el precepto que en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda, y que en defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición del artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio.
La única mención expresa en la Ley General Tributaria, de la terminación por caducidad de los procedimientos iniciados a instancia de parte, y por ende del procedimiento de tasación pericial contradictoria, la encontramos en el último párrafo del artículo 104.3 que venimos analizando, caducidad que se produce por inacción del interesado, estableciendo el citado precepto que cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo; es decir, se trata de un supuesto de caducidad que opera realmente como una potestad administrativa y no como una obligación legal.
2.2.1.5.1. Doctrina administrativa sobre la naturaleza de la TPC.
No fijándose plazo máximo de duración del procedimiento de tasación pericial contradictoria, ha de concluirse que habrá que estar al plazo general de seis meses fijado en el artículo 104.1 de la Ley General Tributaria, y no estando tampoco previstos expresamente los efectos de su transcurso sin haberse notificado resolución, podría en principio apreciarse que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 104.3 que analizamos, nos encontraríamos ante un supuesto de silencio administrativo positivo al tratarse de un procedimiento iniciado a instancia del interesado, lo que implicaría la aceptación, definitiva en vía administrativa, del valor propuesto por el contribuyente.
Sin embargo, la doctrina del TEAC, sustentada en abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo, ha venido establecer exactamente lo contrario, al configurar la TPO como un procedimiento cuya naturaleza -aunque dialéctica- es esencialmente revisora del valor comprobado, siendo que por ello los efectos del silencio administrativo transcurrido el plazo máximo de resolución sin haber recaído la misma, resultan ser los propios de los recursos y reclamaciones administrativas; es decir, silencio negativo que implica la confirmación en vía administrativa del valor comprobado, así como el deber subsistente de resolver el procedimiento, que no cesa por el hecho de haber excedido su plazo máximo, de forma que dicho exceso temporal no produce, en ningún caso, la caducidad del procedimiento de TPO.
Así lo ha venido a establecer, entre otras, la resolución del TEAC de fecha 04/02/2016, (R.G.: 05040/2012/00/00) en la que se fija como doctrina que la circunstancia de que el procedimiento de tasación pericial contradictoria haya excedido su plazo máximo de 6 meses, son las que derivan de la naturaleza jurídica que, según la jurisprudencia de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, tiene el procedimiento de TPC: se trata, según criterio del TEAC tomado de dicha jurisprudencia, de un “medio de impugnación” de la liquidación que se ejerce a través de un procedimiento específico. Por tanto, no es de aplicación el artículo 150.5 LGT, ya que no se vuelve al procedimiento inspector, sino que se está en una fase posterior, en un procedimiento de revisión de la liquidación que puso fin a dicho procedimiento, alternativo y previo a los recursos ordinarios, siendo que la superación del plazo máximo tendrá las consecuencias propias del silencio negativo. Argumenta al respecto el TEAC en la resolución que analizamos: “
Así, el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia (Sentencias de 16 de diciembre de 2003; de 30 de abril de 1999; de 19 de diciembre de 2001; de 2 de enero y de 4, 5, 22 y 28 de marzo de 2002; y de 18 de enero de 2003, entre otras) viene a confirmar la naturaleza impugnatoria del procedimiento de TPC, pues señala que no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de ser “impugnados ”de manera previa e independiente al acto de liquidación, sino solo aquellos respecto de los que exista una “previsión legal de esa impugnación, como ocurre en el supuesto contemplado en el artículo 52.2 Ley 230/1963, General Tributaria, a propósito de la tasación pericial contradictoria”, en que se reconoce el derecho a promoverla, “aparte de”, en todo caso, los demás procedimientos de revisión que enjuicien la comprobación fiscal. Respecto de la primera cuestión, son reiterados los pronunciamientos que afirman que no se produce caducidad del procedimiento de TPC por la superación del plazo de seis meses, al haber sido éste procedimiento incoado por el propio obligado tributario, salvo que la dilación pudiera serle imputable, en cuyo caso operaría en su contra decayendo esta vía de revisión técnica de la valoración. Así lo concluyó ya la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 noviembre 2009, recurso 353/2008: (…)” 2.2.2. Una excepción: El procedimiento de recaudación.
Ya desde la aprobación de la Ley de Derechos y Garantías, el procedimiento de apremio fue excluido del sometimiento a un plazo máximo de resolución, y quedó -como aún sigue hoy- únicamente constreñido en su duración temporal por el plazo de prescripción de la acción de cobro.
Efectivamente, en la Ley 58/2003 hoy vigente, el procedimiento de apremio queda expresamente excluido de la fijación de un plazo máximo de duración, pues el artículo 104.1 de la misma, tras establecer dichos plazos y determinar cómo habrá de computarse los mismos, dispone que queda excluido de tal regulación legal el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones, según especifica el precepto, podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.
Es de convenir que no parece obedecer esta excepción a una voluntad del legislador, específicamente encaminada a recortar derechos y garantías del contribuyente en este concreto procedimiento, sino que más bien resulta el producto lógico de la naturaleza y de las características diferenciales del procedimiento administrativo de apremio respecto de los demás procedimientos de aplicación de los tributos contemplados en la Ley General Tributaria, de forma que, someter a aquel procedimiento al plazo general de seis meses, o a cualquier otro distinto e inferior al de prescripción, supondría sin duda poner los créditos tributarios en grave riesgo de falencia, pues son muchas las posibles vicisitudes del procedimiento ejecutivo que aconsejan, bajo cualquier criterio lógico y de equidad, alargar lo más posible su extensión temporal. Piénsese, por ejemplo, en el largo proceso de localización, embargo, valoración y ejecución mediante subasta de bienes, muebles e inmuebles, así como en la problemática específica de las tercerías de dominio o de mejor derecho, en la dificultad del descubrimiento, localización y traba de bienes, en la indudable realidad de la existencia de conductas tendentes a ocultar patrimonios a la acción de los órganos de recaudación, o por último, y siempre a título meramente enunciativo y no exhaustivo o limitativo, del problema, tanto jurídico como de tramitación administrativa, que supone la cada vez más habitual concurrencia del procedimiento de apremio con otros procedimientos de ejecución, ya sean administrativos o judiciales, ya sean individuales o universales; piénsese en la indudable ralentización -o incluso paralización- del procedimiento administrativo de apremio cuando, ya iniciado el mismo o incluso antes de comenzar, se declara un procedimiento concursal sobre el deudor a la Hacienda Pública.
2.3. Efectos de la caducidad en los procedimientos iniciados de oficio.
Para determinar los efectos de la caducidad, entendida como el resultado de la excesiva duración del procedimiento por encima de su límite temporal legalmente establecido, hemos de acudir a lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley General Tributaria, en sus apartados 4 y 5.
De entrada, el artículo 104.5 no establece una única consecuencia en caso de concurrir un exceso sobre el límite legal de duración del procedimiento, sino que distingue diversas situaciones, y comienza sentando, como criterio general, que el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa produce los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.
Tras ello, ofrece el precepto las diversas soluciones para los casos en los que no existe regulación expresa, distinguiendo entre actos declarativos de derecho y actos de gravamen; así, para los primeros, dispone en su letra a que los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento, y para los segundos, que son los típicos derivados de los procedimientos de comprobación tributaria, establece en su letra b que se producirá la caducidad del procedimiento.
Por su parte, el apartado 5 del precepto que analizamos establece el deber, que no la potestad administrativa, de que una vez producida la caducidad, ésta sea declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.
Y a continuación se plasman ya en el precepto los efectos de la caducidad, asentando que la misma no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero señalando seguidamente como efecto capital que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpen el plazo de prescripción ni se consideran requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de la ley.
En consecuencia, el procedimiento caducado no produce efectos, en especial, no produce la interrupción de la prescripción, sin perjuicio de que las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conserven su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario, según dispone a continuación el artículo 104.5 que venimos escrutando, lo cual constituye la plasmación en el ámbito tributario del principio de conservación de los actos administrativos, instaurado desde antiguo en el derecho administrativo general.
Estos efectos, sin embargo, son para la Administración tributaria de menor gravedad y trascendencia que los derivados de otros vicios procedimentales, en la medida en la cual si no ha mediado prescripción del derecho a liquidar, puede iniciarse de nuevo el procedimiento, lo cual no se permite, por ejemplo, cuando el exceso temporal se produce en un expediente sancionador, como más adelante analizaremos.
2.4. Forma de cómputo de la duración de los procedimientos. Las notificaciones.
Para su adecuado cómputo temporal, resulta imprescindible acotar en qué momento se inician y cuándo pueden darse por finalizados los procedimientos, siendo que la normativa dispone distinto rigor, a estos efectos exclusivamente, entre los requisitos exigibles a la notificación de inicio y los relativos a la notificación del acuerdo resolutorio, de ordinario el acuerdo de liquidación tributaria.
Para que un procedimiento de aplicación de los tributos pueda darse por válidamente iniciado, el acuerdo de iniciación, ya sea una comunicación, un requerimiento, o directamente una propuesta de liquidación, ha de notificarse de manera efectiva con formal conocimiento del obligado tributario; así ha de deducirse de lo dispuesto en el artículo 109 de la Ley 58/2003, que en relación a las notificaciones en materia tributaria, remite al régimen de notificaciones previsto en las normas administrativas generales, con determinadas especialidades establecidas en dicha Ley.
Sin embargo, para que el procedimiento pueda entenderse finalizado en plazo, el artículo 104.2 de la misma Ley rebaja la exigencia formal de la notificación, al establecer que para entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
Continúa el precepto abordando la problemática específica de los sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, estableciendo que en tal caso la obligación de notificar dentro del plazo máximo se entiende cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada, lo cual constituye una novedad introducida por la Ley 34/2015, de modificación parcial de la Ley 58/2003.
Para los sujetos obligados legalmente obligados a recibir las notificaciones tributarias por vía telemática, la puesta a disposición electrónica por la AEAT, del acto administrativo en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica del obligado tributario habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, equivale a la formulación de un intento válido de notificación, efecto asimismo predicable para aquellos obligados, que sin estar legalmente obligados recibir notificaciones por vía telemática, opten voluntariamente por tal sistema.
Sin perjuicio de lo anterior, cabe precisar que, como no podría ser de otra forma, el requisito de formulación de un intento válido de notificación -aunque infructuoso- para tener por notificado el acto administrativo dimanante del procedimiento cuya duración quiere así acotar el legislador, lo es exclusivamente a los solos efectos de la determinación del plazo de resolución del procedimiento, pues para que la liquidación tributaria sea válida y produzca efectos, han de cumplirse escrupulosamente con todos los requisitos formales de notificación de los actos administrativos de liquidación.
2.5. Hechos y circunstancias no computables para determinar el plazo de resolución: dilaciones, interrupciones y suspensiones.
No todo el tiempo transcurrido entre la iniciación del procedimiento y su finalización ha de computarse como de efectiva duración del mismo, a efectos de la determinación del plazo efectivo de resolución y de si se excedió o no de su límite temporal.
El último párrafo del artículo 104.2 de la Ley General Tributaria acota los supuestos que no computan en la determinación del plazo máximo de resolución de los procedimientos, excluyendo de dicho plazo los días de duración de las siguientes circunstancias:
a)Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.
b)Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria.
c) Los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.
A nivel de desarrollo reglamentario, hay que estar a lo dispuesto en los artículos 102, 103 y 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
A la luz de la normativa legal y reglamentaria indicada, nos encontramos con que los supuestos de interrupción justificada, las dilaciones por causa no imputable a la Administración y los periodos de suspensión del plazo, no se computan para determinar el plazo máximo de resolución de los procedimientos, y ello nos lleva a considerar dos problemas a efectos de la correcta determinación de dichas excepciones:
En cuanto a la primera cuestión, viene siendo un requisito exigido por los Tribunales Económico Administrativos, que dilaciones e interrupciones han de estar debidamente documentadas y justificadas en el expediente, y además, que deben constar recogidas y cuantificadas en el acuerdo resolutorio del procedimiento, normalmente el acuerdo de liquidación, en el que ha de hacerse referencia, para cada periodo de interrupción o dilación, el motivo del mismo: solicitud de ampliación de plazos, incomparecencia, falta de atención de requerimientos…No basta con que a la vista del expediente puedan detectarse por el Tribunal dilaciones o interrupciones; es necesario que estén justificadas, recogidas en el acuerdo de liquidación con mención de su causa o motivo y de los días transcurridos, señalando para cada supuesto la fecha de inicio y la fecha de finalización. No es misión de los TEA buscar en el expediente dilaciones para apuntalar el acto administrativo, sino revisar que, a la vista de las dilaciones, interrupciones y suspensiones debidamente especificadas por la Oficina gestora correspondiente, éstas efectivamente resulten imputables al obligado tributario y no a la AEAT. En el ámbito de competencias de la AEAT, estas exigencias se cumplen, en general a plena satisfacción, en el procedimiento inspector desarrollado por la Inspección de los tributos, pero no tanto por los órganos de Gestión Tributaria, con amplia capacidad de mejora en este extremo.
Así por ejemplo, ha venido asentándose por el TEAC doctrina en el sentido de que no toda dilación por no atender los requerimientos administrativos es totalmente imputable al obligado tributario; es la figura que ha venido en denominarse dilación continuada, que implica que, una vez incumplido el plazo de atención de un requerimiento, todo el tiempo posterior, transcurrido desde que se dejó de atender el requerimiento hasta que la Administración notifica formalmente la siguiente actuación en el procedimiento, no es íntegramente atribuible al obligado tributario, sino antes al contrario, a una falta de diligencia administrativa en la instrucción del procedimiento, el cual debe impulsar de oficio.
2.6. Un caso especial: la caducidad en ejecución.
La problemática específica de la caducidad cuando media ejecución de una resolución dictada en vía económico-administrativa o judicial, arranca del contenido del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria, en su redacción vigente hasta la entrada en vigor de la Ley 34/2015, y de la interpretación que del mismo ha ido forjando la doctrina del TEAC y la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Así, dicho precepto vino a determinar que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordenase la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberían finalizar en el período que restase desde el momento al que se retrotrajesen las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo (doce meses con carácter general según redacción original del precepto) o en seis meses, si aquel período fuese inferior, debiéndose computar el plazo desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.
En relación a esta regulación, parcialmente modificada por la Ley 34/2015, se suscitaron las siguientes cuestiones:
a).Aunque dada la ubicación del precepto en la Sección 2ª, en la que se regula el procedimiento de Inspección, del Capítulo IV, titulado “Actuaciones y procedimiento de inspección”, del Título III de la Ley General Tributaria, y el propio tenor literal del artículo al referirse a la orden de retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas han venido a ser concebidas en sentido amplio, y no estrictamente limitadas a las desarrolladas por los órganos de la Inspección de los tributos, abarcando también a las actuaciones de control tributario llevadas a cabo por los órganos de gestión tributaria en general, lo que incluye no sólo a las Dependencias de Gestión Tributaria de la AEAT, sino también a las Oficinas Liquidadoras de los Registros de la Propiedad, así como a las Oficinas de Gestión Tributaria de las Comunidades Autónomas, Ayuntamientos, Diputaciones Provinciales y demás órganos territoriales con funciones gestoras en materia tributaria, y por último, al procedimiento de recaudación. Así lo ha venido estableciendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que hace extensivo el contenido del artículo 150.5 a los procedimientos de gestión, entre otras, en sentencias de 11/07/2007, 17/06/2010 y de 19/01/2012, jurisprudencia de la que se han hecho eco los Tribunales Superiores de Justicia de las Comunidades Autónomas, entre ellos el TSJ de Castilla-La Mancha en sentencias nº 278 de 04/05/2015 (Rec. 220/13) y nº 571 de 12/06/2015 (Rec. 21/2012).
b) Si bien la retroacción opera, en puridad, en caso de apreciarse defectos formales, ello de acuerdo con lo establecido en el artículo 239.3 de la Ley General Tributaria, también por vía jurisprudencial, establecida en sentencias del Tribunal Supremo de 30/01/2015 (recurso de casación 1198/2013) y de 18/06/2015 (recurso de casación 3531/2014), se ha aclarado que en los casos de ejecución de resoluciones económico-administrativas que, estimando en parte por razones sustantivas, anulen la liquidación inicialmente dictada ordenando la práctica de otra en sustitución de aquella, no tratándose en consecuencia de estimación parcial por razones formales, ni ordenándose la retroacción, para la determinación de su plazo de ejecución se aplica la regla del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria, operando por ende las consecuencias previstas para su incumplimiento, es decir la caducidad, y no el plazo de un mes del artículo 66.2 del Reglamento General de Revisión en vía administrativa, cuyo incumplimiento no tiene, por contra, efectos preclusivos, ni produce la caducidad del expediente, sino que únicamente implica, en su caso, el cese del devengo de intereses de demora una vez superado aquél. La jurisprudencia expuesta ha sido acogida por el TEAC, entre otras, en resolución de fecha 10/09/2015 (R.G.: 6864-2013).
c) En consecuencia, el plazo a observar para la ejecución de las resoluciones, parcialmente estimatorias, de los Tribunales Económico-Administrativos, ha de ser siempre el determinado por el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria, ya se trate de la reparación de un vicio de naturaleza sustantiva, o de un vicio formal, quedando para estos casos inoperante el plazo de un mes establecido por el artículo 66.2 del Reglamento General de Revisión en vía administrativa.
2.7. Declaración de caducidad e inicio de un nuevo procedimiento.
Un vicio formal relativamente frecuente consiste en que, o bien no se declara formalmente la caducidad y se inicia, sin dicha declaración previa, un nuevo procedimiento, o bien declarándose la caducidad del primer procedimiento, dicha declaración se incluye, como mera mención, en el mismo documento en virtud del cual se inicia un segundo procedimiento.
Para ambos supuestos, el TEAC ha sentado como Doctrina, que seguimos estando ante un único procedimiento, que por lo tanto continúa caducado. Así lo ha establecido en resolución de fecha 19/02/2014 (R.G.: 278/2014), dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en la que considera que en aquellos procedimientos que terminen por caducidad, no existe obligación de resolver expresamente declarando de oficio la caducidad, sólo en aquellos supuestos en los que esta vaya a ser la forma de terminación definitiva del procedimiento, esto es, en aquellos casos en los que la Administración no vaya a iniciar de nuevo otro procedimiento respecto del mismo concepto y períodos. Asimismo, en lo relativo a la necesidad de declaración expresa de caducidad en el caso de inicio de nuevo procedimiento se ha pronunciado también el TEAC en resolución de fecha 01/062010 (RG 00/0414/2009).
Razona también el TEAC, en la resolución de 19/02/2014 a la que nos venimos refiriendo, sobre la imposibilidad de notificar en el mismo documento la declaración de caducidad y el inicio del nuevo procedimiento; y sobre la necesidad de tramitación completa del nuevo. Tal precisión, aunque pudiera tildarse de excesivamente rigorista desde la perspectiva formal, resulta de una lógica aplastante desde la vertiente de la debida salvaguarda de los derechos del contribuyente, y ello por dos motivos:
a)La resolución por caducidad es un acto administrativo, que pone fin a un procedimiento administrativo, mientras que el inicio de un nuevo procedimiento no pasa de ser un acto de trámite en el seno del mismo.
b) En consecuencia, distintos son los efectos jurídicos en uno u otro caso, pues mientras que frente a la declaración de caducidad cabe interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, frente al documento de inicio de un procedimiento nuevo únicamente cabe la formulación de alegaciones o la aportación de documentación. En consecuencia, la caducidad debe declararse, en todo caso, en documento distinto del que en su caso se utilice para comunicar el inicio de un nuevo procedimiento.
2.8. La caducidad en el procedimiento inspector, particularidades y novedades derivadas de la reforma de la Ley General Tributaria.
Ya sea bajo la redacción original del artículo 150 de la Ley General Tributaria, relativo al plazo de las actuaciones inspectoras, o bajo la nueva redacción dada al mismo por la Ley 34/2015, el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determina su caducidad, que debe continuar hasta su terminación, pero no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas, la cual queda nuevamente interrumpida por la realización de actuaciones, con conocimiento formal del obligado, con posterioridad a la finalización del plazo.
Asimismo, los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del mismo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tienen el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de la Ley. Por último, no son exigibles intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento. Asimismo, es oportuno indicar que, en virtud de la reforma operada en el artículo 150 de la Ley General Tributaria por la mencionada Ley 34/2015, las dilaciones e interrupciones en el procedimiento inspector no se excluyen ya del cómputo de su plazo máximo de resolución, que a cambio ha visto ampliada su duración, establecida ahora con carácter general en 18 meses, frente a los 12 anteriores.
2.9. La caducidad en el procedimiento sancionador, efectos.
El procedimiento sancionador tributario presenta, en lo relativo a la caducidad, una serie de características, específicas y diferenciales, respecto de los correspondientes a los diversos procedimientos de aplicación de los tributos.
Así, comienza el artículo 207 de la Ley General Tributaria estableciendo que el procedimiento sancionador en materia tributaria se regula, en primer lugar, por las normas especiales establecidas en el título IV de la Ley –dedicado a la potestad sancionadora- y por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo. Seguidamente añade el precepto que, en defecto de tal normativa específica, habrá que estar a las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.
El artículo 209 LGT regula la iniciación, siempre de oficio, del procedimiento sancionador en materia tributaria, y establece una primera -y ciertamente relevante- especialidad del mismo al disponer, en su apartado 2, que en los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración, de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación o de inspección, no pueden ser iniciados, respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento, una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.
Esta prohibición de iniciar procedimiento sancionador una vez transcurridos ya tres meses desde la finalización del procedimiento de aplicación de los tributos del que la sanción trajere causa es una prohibición absoluta y radical, de forma que sería nula de pleno derecho cualquier sanción derivada de un procedimiento sancionador iniciado con trasgresión del plazo máximo legalmente establecido.
Conviene aclarar, no obstante, que la prohibición temporal analizada no alcanza a los procedimientos que se incoen para sancionar otros ilícitos tributarios, no derivados de liquidaciones administrativas, para los cuales rige el plazo general de prescripción de cuatro años desde que se incurriera en la infracción, siendo sin embargo cuestión no pacífica si este tipo de ilícitos, cuando acaecen en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos del que derivará una liquidación administrativa, han de regirse en cuanto a la limitación temporal para su inicio, por la normativa propia y más restrictiva del procedimiento de liquidación, o por la normativa general de prescripción del derecho a sancionar las infracciones tributarias.
Piénsese por ejemplo en la sanción por no atender un requerimiento formulado en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, situación en la cual cabe preguntarnos si el plazo para la iniciación del procedimiento sancionador debería ser el de cuatro años de prescripción, a contar desde el momento del incumplimiento del requerimiento, o el de tres meses a computar desde la notificación de la liquidación producto del procedimiento en el que se dejó de atender tal requerimiento.
A continuación, el artículo 211 regula la terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria, estableciendo en su apartado 1 que lo hará mediante resolución o por caducidad.
Respecto de la duración del procedimiento y del exceso de duración sobre el plazo máximo, dispone el apartado 2 del artículo que el mismo debe concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo cual lo equipara en este extremo a la regla general de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Y en cuanto a los efectos del vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa, dispone el apartado 4 del precepto que se producirá la caducidad, lo cual de nuevo implica el pliegue de la regulación del procedimiento sancionador a la normativa general de los procedimientos tributarios, pero sin embargo, marca el punto de partida hacia las restantes diferencias entre uno y otros.
Así, en primer lugar, señala el artículo que la declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado, lo cual denota que ahora sí estamos ante una potestad administrativa y no ante un deber impuesto por la Ley, como sucede con la declaración de caducidad de un procedimiento de aplicación de los tributos.
Y a continuación, nos muestra el precepto la siguiente gran diferencia respecto de los efectos últimos de la caducidad respecto de los propios de los procedimientos de aplicación de los tributos, pues en el caso del procedimiento sancionador, la caducidad impide -categóricamente- la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador.
En definitiva, la caducidad del procedimiento sancionador implica siempre el decaimiento definitivo del derecho a sancionar cualquier conducta infractora en el ámbito tributario; es decir, la caducidad del procedimiento sancionador conlleva en la práctica la prescripción del derecho a imponer sanción.
2.10. La caducidad en el procedimiento de derivación de responsabilidad.
El procedimiento frente a responsables y sucesores está regulado en la Sección 3ª del Capítulo V, relativo a las actuaciones y procedimiento de recaudación, del Título III de la Ley General Tributaria. No existe referencia legal respecto del plazo máximo de resolución de estos procedimientos, pero sí reglamentaria, pues en el apartado 1 artículo 124 del Reglamento General de Recaudación (Real Decreto 939/2005), relativo a la declaración de responsabilidad, se dispone que el plazo máximo para la notificación de la resolución del procedimiento es de seis meses.
Por lo tanto, hemos de estar al plazo general de seis meses del artículo 104 de dicha Ley, así como a los efectos producidos por el transcurso de dicho plazo máximo de resolución, es decir la caducidad, al tratarse de procedimientos iniciados de oficio, susceptibles de producir actos desfavorables o de gravamen.
3.- OTROS VICIOS PROCEDIMENTALES Y CONCLUSIÓN FINAL.
Como se indicó al inicio de este estudio, además de la caducidad, concurren con frecuencia otros defectos de forma que determinan la anulación de los actos administrativos en materia tributaria en la vía económico-administrativa: falta de motivación de los actos administrativos, realización de actuaciones de control tributario mediante procedimientos inadecuados, falta de especificación del procedimiento a utilizar, actuaciones que exceden de su alcance inicial, comprobación de valores sin ofrecimiento de TPC, defectos en las notificaciones, etc.
El análisis de todos ellos merece una reflexión individualizada y exhaustiva, que excede ya de los límites de este estudio, centrado en la caducidad, siendo deseable que la puesta de manifiesto de todos estos errores, de naturaleza formal, constituya al menos una llamada de atención a los diversos órganos encargados de la aplicación del sistema tributario, de cara a poner especial celo formal en todas sus actuaciones, pues resulta en cierto modo frustrante que en la vía económico-administrativa, haya que estimar las pretensiones de determinados segmentos de obligados tributarios que, siendo claros autores de conductas intencionadamente fraudulentas, se amparen en este tipo de errores para conseguir, en ocasiones de manera ya definitiva, defraudar a la Hacienda Pública, y ello a pesar de la actuación, habitualmente bien planteada y argumentada jurídicamente respecto de las cuestiones de fondo, por parte de los órganos con competencias en materia de control tributario; y lo que resulta más frustrante aún, la necesidad de apreciar de oficio estos vicios formales por parte de los TEA, sin que el reclamante los advierta siquiera.
FRANCISCO JAVIER PAJARES ÁLVAREZ. Vocal del T.E.A.R. de Castilla La Mancha. Inspector de Hacienda de Estado. Máster en Dirección Pública.
Filed Under: Cuestiones generales Tagged With: Caducidad« Propuesta de modificaciones y mejora al Proyecto de Ley de Contratos del Sector Público, por el que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo, 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (Publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales, Congreso de los Diputados 2 de diciembre de 2016).Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, nº 88/2017, de 24 de enero de 2017, Rec. 3034/2015. Ponente: Francisco José Navarro Sanchís »	¡Déjanos un comentario! Cancelar respuesta	Por favor, envía tu comentario con un nombre real.Comentario Gracias por tu participación!Nombre * Correo electrónico * Web Captcha *