Source: http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=29.07.2012_2C_809/2011
Timestamp: 2013-05-22 18:35:20
Document Index: 396838227

Matched Legal Cases: ['Art. 11', 'Art. 72', 'Art. 11', 'Art. 11', 'Art. 82', 'Art. 87', 'BGE', 'Art. 87', 'Art. 113', 'Art. 89', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 129', 'Art. 1', 'BGE', 'Art. 37', 'Art. 11', 'Art. 11', 'Art. 11', 'Art. 37', 'Art. 37', 'Art. 37', 'Art. 11', 'Art. 37', 'Art. 11', 'Art. 11', 'Art. 38', 'Art. 37', 'Art. 11', 'Art. 33', 'Art. 9', 'Art. 33', 'Art. 9', 'Art. 38', 'Art. 11', 'Art. 37', 'Art. 33', 'Art. 9', 'Art. 37', 'Art. 37', 'Art. 33', 'Art. 9', 'Art. 38', 'Art. 11', 'Art. 37', 'Art. 37', 'Art. 11', 'Art. 11', 'Art. 11', 'Art. 11', 'Art. 9', 'Art. 31', 'Art. 11', 'Art. 37', 'Art. 11', 'Art. 37', 'Art. 11', 'Art. 11', 'Art. 11', 'Art. 37', 'Art. 72', 'Art. 65', 'Art. 66', 'Art. 68']

2C_809/2011 (29.07.2012)
2C_809/2011
Urteil vom 29. Juli 2012
vertr. durch Finanzdirektion des Kantons Z�rich,
Verordnung des Regierungsrates des Kantons Z�rich �ber den Vollzug des Unternehmenssteuerreformgesetzes II des Bundes (vom 3. November 2010),
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 5. Juli 2011.
Mit Bundesgesetz �ber die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen f�r unternehmerische T�tigkeiten und Investitionen vom 23. M�rz 2007 (Unternehmenssteuerreformgesetz II, UStRG II; BBl 2007 2321) wurde namentlich ein neuer Artikel 37b in das Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) aufgenommen und ein neuer Absatz 5 in Art. 11 des Bundesgesetzes �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; 642.14) eingef�gt. Die neuen Vorschriften betreffen die steuerliche Behandlung der realisierten stillen Reserven, wenn die selbstst�ndige Erwerbst�tigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unf�higkeit zur Weiterf�hrung infolge Invalidit�t definitiv aufgegeben wird.
Mit Gesetz vom 12. Juli 2010, Nachvollzug des Unternehmenssteuerreformgesetzes II des Bundes, erliess der Z�rcher Kantonsrat die notwendigen Bestimmungen zur Anpassung des Steuergesetzes des Kantons Z�rich vom 8. Juni 1977 (StG) an die neuen Bestimmungen des Steuerharmonisierungsgesetzes. Da gegen dieses Gesetz das Referendum ergriffen wurde, konnten die kantonalen Vorschriften nicht wie vorgesehen auf den 1. Januar 2011 in Kraft gesetzt werden. Aus diesem Grund erliess der Regierungsrat des Kantons Z�rich mit der "Verordnung �ber den Vollzug des Unternehmenssteuerreformgesetzes II des Bundes" vom 3. November 2010 (nachfolgend: "Verordnung") die vorl�ufig erforderlichen Vorschriften (Art. 72 Abs. 3 StHG). Die Verordnung �bernimmt zwecks Umsetzung von Art. 11 Abs. 5 StHG im Wesentlichen die Regelung von � 37b StG gem�ss Gesetz vom 12. Juli 2010.
Gegen die Verordnung des Regierungsrats des Kantons Z�rich vom 3. November 2010 f�hrte X.________ Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich mit dem Antrag, die Verordnung sei insoweit aufzuheben, als sie dem Steuerharmonisierungsgesetz widerspreche. Mit Urteil vom 5. Juli 2011 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich die Beschwerde ab.
X.________ erhob am 30. September 2011 Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (und subsidi�re Verfassungsbeschwerde), wobei sich die Beschwerde sowohl gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 5. Juli 2011 wie auch "aus Gr�nden der Prozess�konomie (...) gegen den noch nicht vorliegenden Publikations-/ Erwahrungsbeschluss des Kantonsrats/Regierungsrats (...) betreffend den StHG-widrige(n) � 37b StG-ZH" richtet. Gest�tzt auf diese Eingabe sind mithin zwei bundesgerichtliche Verfahren er�ffnet worden, n�mlich das Verfahren 2C_809/2011 (betreffend die regierungsr�tliche Verordnung) und das Verfahren 2C_816/2011 (betreffend � 37b StG selbst).
Das vorliegende Verfahren betrifft die regierungsr�tliche Verordnung. Der Beschwerdef�hrer beantragt diesbez�glich, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 5. Juli 2011 sowie die Verordnung des Regierungsrats vom 3. November 2010 seien aufzuheben. Zudem verlangt er, die willk�rlich hohe und prohibitive Kostenauflage sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass aufgrund des Harmonisierungsauftrags begr�ndete Beschwerden zur Durchsetzung des Steuerharmonisierungsgesetzes mittels abstrakter Normenkontrolle kostenfrei sein m�ssten. Im Hinblick auf k�nftige weitere F�lle seien diese Antr�ge auch bei Gutheissung der Beschwerde zu behandeln.
W�hrend das Verfahren 2C_816/2011 betreffend � 37b StG im Hinblick auf die ausstehende Volksabstimmung sistiert wurde, ist das Sistierungsgesuch f�r das vorliegende Verfahren abgewiesen worden (Verf�gung vom 17. Oktober 2011).
Die Finanzdirektion des Kantons Z�rich beantragt Abweisung der Beschwerde. Sie macht zudem geltend, bei einer allf�lligen Aufhebung von � 1 der Verordnung des Regierungsrats m�sse Klarheit herrschen, wie Art. 11 Abs. 5 StHG bis zur definitiven rechtskr�ftigen Anpassung des Z�rcher Steuergesetzes kantonal umzusetzen sei.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich beantragt Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet.
1.1 Angefochten ist ein Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich im Verfahren der abstrakten Normenkontrolle gem�ss Art. 82 lit. b BGG. Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zul�ssig. Soweit das kantonale Recht, wie im vorliegenden Fall, gegen den Erlass selbst ein Rechtsmittel vorsieht, ist der kantonale Instanzenzug auszusch�pfen (vgl. Art. 87 Abs. 2 BGG; BGE 137 I 107 E. 1.4.1). Anfechtungsobjekt ist dann der kantonale letztinstanzliche Entscheid, doch kann gleichwohl die Aufhebung des kantonalen Erlasses verlangt werden (AEMISEGGER/SCHERRER REBER, in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2. Aufl. 2011, N. 2 zu Art. 87 mit Hinweisen; s. auch Urteil 2C_88/2009 vom 19. M�rz 2010 E. 1.1 f. und 3.1 f.). Die Verfassungsbeschwerde ist demgegen�ber subsidi�r und kommt vorliegend nicht zum Zug (Art. 113 BGG).
1.2 Zur Anfechtung eines kantonalen Erlasses ist gem�ss Art. 89 Abs. 1 lit. b und c BGG legitimiert, wer durch den Erlass aktuell oder virtuell besonders ber�hrt ist und ein schutzw�rdiges Interesse an dessen �nderung oder Aufhebung hat; das schutzw�rdige Interesse kann rechtlicher oder tats�chlicher Natur sein (BGE 136 I 17 E. 2.1; 135 I 43 E. 1.4 S. 47). Virtuelles Ber�hrtsein setzt voraus, dass die beschwerdef�hrende Person durch die angefochtene Regelung fr�her oder sp�ter einmal mit einer minimalen Wahrscheinlichkeit betroffen ist (BGE 136 I 17 E. 2.1; Urteil 2C_169/2010 vom 17. November 2011, in BGE 138 II 70 nicht publizierte E. 1.2).
Ein solches minimales virtuelles (und rechtliches) Interesse ist beim Beschwerdef�hrer zu bejahen: Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass er als Steuerpflichtiger im Kanton Z�rich und als Steuerspezialist einmal selbst�ndig erwerbst�tig und von der angefochtenen Regelung betroffen ist. Das kantonale Gesetz �ber die �nderung des Z�rcher Steuergesetzes vom 12. Juli 2010 wurde zwar zwischenzeitlich in der kantonalen Volksabstimmung vom 17. Juni 2012 verworfen. Das bedeutet f�r den vorliegenden Fall aber nur, dass die Verordnung des Regierungsrates weiterhin in Kraft bleibt und das Interesse weiterhin schutzw�rdig ist. Damit kann offen bleiben, ob auch ein rein tats�chliches Interesse aufgrund der T�tigkeit des Beschwerdef�hrers als Steuerberater (in selbst�ndiger oder unselbst�ndiger Stellung) zu bejahen w�re. Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.3 Der Beschwerdef�hrer beantragt nicht nur die Aufhebung des angefochtenen Entscheids sowie der kantonalen Verordnung, sondern auch Feststellungen dar�ber, inwiefern die angefochtene kantonale Regelung verfassungswidrig sein soll. Diesen Feststellungsbegehren kommt hier neben dem Antrag auf Aufhebung der angefochtenen Regierungsratsverordnung nur subsidi�re Bedeutung zu; sie er�brigen sich, wenn es zur Aufhebung der angefochtenen Regelung kommt (s. auch BGE 133 I 206 E. 3.3 S. 213; BGE 124 I 193 E. 5c S. 201 f.).
2.1 F�r die Frage, ob die Regelung des Z�rcher Regierungsrats sich im Rahmen des harmonisierten Rechts h�lt, sind vorab die bundesrechtlichen Normen auszulegen. Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen m�glich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Ber�cksichtigung aller Auslegungselemente. Abzustellen ist dabei namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm und ihren Zweck sowie auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen. Namentlich bei neueren Texten kommt den Materialien eine besondere Stellung zu, weil ver�nderte Umst�nde oder ein gewandeltes Rechtsverst�ndnis eine andere L�sung weniger nahe legen (BGE 138 V 23 E. 3.4.1; 131 II 697 E. 4.1 S. 702 f.).
2.2 Das Steuerharmonisierungsgesetz ist ein Rahmen- oder Grundsatzgesetz. Es �berl�sst es dem kantonalen Gesetzgeber, im Rahmen seines Steuergesetzes die Normen zu erlassen, welche direkt anwendbar sind. Das Steuerharmonisierungsgesetz weist in Bezug auf die einzelnen Materien jedoch eine unterschiedliche normative Dichte auf. Welcher Regelungsspielraum dem kantonalen Gesetzgeber zusteht, ist nach den gleichen Methoden zu bestimmen, wie sie f�r die Gesetzesauslegung allgemein gelten. Im Rahmen des teleologischen Auslegungselements ist immerhin zu beachten, dass das Steuerharmonisierungsgesetz eine Harmonisierung der direkten Steuern sowohl in horizontaler Richtung (zwischen den Kantonen) wie auch in vertikaler Richtung (zwischen dem Bund und den Kantonen) bezweckt (BGE 130 II 65 E. 5.2 S. 72 f.; ferner 128 II 56 E. 6a S. 64 f.; Urteil 2A.39/2004 vom 29. M�rz 2005 E. 3, in: ASA 75 S. 329; 2C_442/2010 vom 24. November 2010, in: StE 2011 B 71.64 Nr. 6).
Von der Harmonisierung ausgenommen bleiben aber die Steuertarife, Steuers�tze und Steuerfreibetr�ge. Deren Regelung ist Sache der Kantone (Art. 129 Abs. 2 BV, Art. 1 Abs. 3 StHG). Sie haben dabei aber die Grundrechte zu beachten (BGE 134 I 248 E. 2; 133 I 206 E. 4).
3.1 In Frage steht, ob die Verordnung des Regierungsrats des Kantons Z�rich �ber den Vollzug des Unternehmenssteuerreformgesetzes II des Bundes vom 3. November 2010 mit den harmonisierten neuen Bestimmungen in Art. 37b DBG bzw. Art. 11 Abs. 5 StHG im Einklang steht.
Gem�ss Art. 11 Abs. 5 StHG ist die Summe der in den letzten zwei Gesch�ftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom �brigen Einkommen zu besteuern, wenn die selbstst�ndige Erwerbst�tigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unf�higkeit zur Weiterf�hrung infolge Invalidit�t definitiv aufgegeben wird (1. Satz). Einkaufsbeitr�ge gem�ss Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe d sind abziehbar (2. Satz). Werden keine solchen Eink�ufe vorgenommen, so wird auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, f�r den der Steuerpflichtige die Zul�ssigkeit eines Einkaufs gem�ss Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe d nachweist, die Steuer in gleicher Weise wie bei den Kapitalleistungen aus Vorsorge gem�ss Art. 11 Abs. 3 erhoben (3. Satz). Der auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbare Satz wird durch das kantonale Recht bestimmt (4. Satz).
Praktisch gleichlautend regeln die S�tze1-3 von Art. 37b Abs. 1 DBG die Besteuerung der realisierten stillen Reserven bei Aufgabe der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder bei Unf�higkeit zu deren Weiterf�hrung infolge Invalidit�t. Gem�ss dem 4. Satz ist f�r die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Steuersatzes ein F�nftel des Restbetrages massgebend, wobei der Steuersatz aber mindestens 2 Prozent betragen muss.
3.2 Die Liquidation eines Unternehmens f�hrt bez�glich der ordentlichen Einkommenssteuern zur Realisation und Besteuerung der stillen Reserven. Sofern stille Reserven w�hrend der Dauer des Bestands des Unternehmens realisiert werden, sind sie dem Einkommen zuzurechnen und unterliegen sie der Einkommenssteuer. Werden jedoch die angesammelten stillen Reserven bei der Liquidation der Unternehmung auf einen Schlag realisiert, so kann dies aufgrund der Progression des Steuertarifs oft zu einer stark erh�hten Steuerbelastung f�hren (Botschaft des Bundesrats vom 22. Juni 2005, BBl 2005 4733 Ziff. 451 S. 4824). Aus diesem Grund hat der Bundesrat im Entwurf zum Unternehmenssteuerreformgesetz II einen neuen Art. 37b DBG (damals noch Art. 37a DBG) und f�r Art. 11 StHG einen neuen Absatz 5 (damals noch Absatz 4) vorgeschlagen. Diese beiden Bestimmungen sind harmonisiert und hatten im Entwurf des Bundesrats folgenden Wortlaut:
"Art. 37a DBG Liquidationsgewinne
Wird die selbstst�ndige Erwerbst�tigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unf�higkeit zur Weiterf�hrung infolge Invalidit�t definitiv aufgegeben, so sind die in den letzten zwei Gesch�ftsjahren realisierten stillen Reserven zusammen mit dem �brigen Einkommen zu besteuern; f�r die Satzbestimmung ist jeweils ein Achtel der realisierten stillen Reserven massgebend.
Absatz 1 gilt auch f�r den �berlebenden Ehegatten (...)"
"Art. 11 Abs. 4 StHG
Wird die selbstst�ndige Erwerbst�tigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unf�higkeit zur Weiterf�hrung infolge Invalidit�t definitiv aufgegeben, so sind die in den letzten zwei Gesch�ftsjahren realisierten stillen Reserven zusammen mit dem �brigen Einkommen zu besteuern. Der f�r die Satzbestimmung massgebende Anteil an den realisierten stillen Reserven wird durch das kantonale Recht bestimmt. Die gleiche Satzmilderung gilt auch f�r den �berlebenden Ehegatten (...)"
3.3 In der parlamentarischen Beratung vom 13. Juni 2006 beschloss der St�nderat als Erstrat, die in den letzten zwei Jahren realisierten Reserven nicht zusammen mit dem �brigen Einkommen zu besteuern, wie der Bundesrat vorschlug, sondern getrennt von diesem. F�r die Satzbestimmung bei der direkten Bundessteuer w�re ein F�nftel der realisierten stillen Reserven massgebend. Eine getrennte Besteuerung der realisierten stillen Reserven wurde auch im neuen Absatz 4 von Art. 11 StHG vorgeschlagen, wobei der f�r die Satzbestimmung massgebende Anteil durch die Kantone bestimmt w�rde (AB 2006 S. 447). Es bestand offensichtlich der Wille, die Besteuerung der realisierten stillen Reserven von der ordentlichen Besteuerung des Einkommens abzukoppeln, damit sich die beiden Einkunftsarten - das Einkommen aus der Liquidation einerseits und jenes aus der ordentlichen Gesch�ftst�tigkeit andererseits - nicht gegenseitig beeinflussen; zudem sollte die Progression auf den realisierten stillen Reserven gebrochen werden; w�ren diese Gewinne �ber die Jahre kontinuierlich realisiert worden, w�ren sie gestaffelt und mit kleinerer Progressionswirkung in das steuerbare Einkommen geflossen (s. auch Anhang II S. 4 zum Kreisschreiben Nr. 28 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 3. November 2010).
3.4 Der Nationalrat beschloss am 4. Oktober 2006 als Zweitrat demgegen�ber, die w�hrend der letzten beiden Jahre realisierten stillen Reserven stets einer vollen Jahressteuer zu unterwerfen und die Steuer auf einen F�nftel des ordentlichen Tarifs festzusetzen. Damit w�rden die realisierten stillen Reserven bei der Aufgabe der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit gleich wie Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen besteuert (vgl. Art. 38 DBG). Hinsichtlich der kantonalen Steuern vom Einkommen k�me der im Kanton massgebende Satz f�r die Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen zur Anwendung (AB 2006 N 1481). Im Nationalrat herrschte die Meinung vor, dass die in kleineren und mittleren Unternehmen gebundenen stillen Reserven immer auch Vorsorgecharakter aufweisen w�rden, weil sie zum Aufbau des Gesch�fts ben�tigt werden und w�hrend der Berufsphase f�r den Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung nicht zur Verf�gung st�nden. Mit der Besteuerung der realisierten stillen Reserven wie Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen soll den kleinen und kleinsten Unternehmen, die ihre Mittel im Betrieb behalten haben, die M�glichkeit gegeben werden, ihre Altersvorsorge steuerbeg�nstigt zu bestreiten (AB 2006 N 1481 ff.).
3.5 Im Differenzbereinigungsverfahren hielt der St�nderat am 6. M�rz 2007 an seinem Beschluss vom 13. Juni 2006 grunds�tzlich fest, kam aber dem Nationalrat insofern entgegen, als er Art. 37a Abs. 1 DBG und Art. 11 Abs. 4 StHG dahingehend erg�nzte, dass die gesetzlich zul�ssigen Einkaufsbeitr�ge an Vorsorgeeinrichtungen gem�ss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG abziehbar sein sollen. Damit will er die rechtliche Gleichbehandlung der selbst�ndig Erwerbenden, die ihr Gesch�ft liquidieren, mit den Arbeitnehmern bei der Vorsorge herstellen (AB 2007 S 23).
Der Nationalrat gab in der Folge am 15. M�rz 2007 den von ihm beschlossenen Tarif und auch die Jahressteuer auf und schloss sich dem St�nderat an. Er wollte aber sicherstellen, dass Gewerbetreibende ohne ausreichende Altersvorsorge nicht gezwungen werden, sich in eine Vorsorgeeinrichtung einzukaufen, um kurz darauf die einbezahlten Mittel wieder zu beziehen. Deshalb sah er - als eine weitere Erg�nzung - vor, dass Steuerpflichtige, die nachweisen, dass ein Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung zul�ssig gewesen w�re, steuerrechtlich so behandelt werden, wie wenn ein Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung mit anschliessendem Bezug stattgefunden h�tte. Das wird gesetzestechnisch und steuerlich dadurch bewerkstelligt, dass derjenige Betrag der realisierten stillen Reserven, auf welchem die Zul�ssigkeit eines Einkaufs gem�ss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG nachgewiesen wird, wie eine Kapitalleistung aus Vorsorge besteuert wird (Art. 38 Abs. 1 und 2 DBG; Art. 11 Abs. 5 4. Satz StHG; vgl. AB 2007 N 311, 312; s. auch Kreisschreiben, a.a.O., Anhang II S. 5).
F�r die verbleibenden realisierten stillen Reserven ist f�r die Steuersatzbestimmung ein F�nftel der verbleibenden Reserven massgebend (mindestens aber ein Satz von 2 %). F�r die kantonalen Steuern bestimmt das kantonale Recht den anwendbaren Satz. An seiner Debatte vom 19. M�rz 2007 stimmte auch der St�nderat dieser L�sung zu (AB 2007 S. 217).
3.6 Gem�ss dieser Gesetz gewordenen Regelung werden somit die in den letzten zwei Gesch�ftsjahren vor der definitiven Aufgabe der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit realisierten stillen Reserven (nachfolgend auch "Liquidationsgewinn", s. Marginalie zu Art. 37b DBG) getrennt vom �brigen Einkommen besteuert. Dabei werden von der Summe der realisierten stillen Reserven in einem ersten Schritt die Einkaufsbeitr�ge gem�ss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG abgezogen, sofern sie nicht bereits mit dem ordentlichen Einkommen verrechnet worden sind (s. dazu IVO P. BAUMGARTNER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2008, N. 15 f. zu Art. 37b DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 13 ff. zu Art. 37b DBG). Vom verbleibenden Liquidationsgewinn ist sodann der Betrag zu separieren, der den noch m�glichen (aber nicht vorgenommenen) Einkaufsbeitr�gen gem�ss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG entspricht. Diese m�glichen ("fiktiven") Eink�ufe werden, gleich wie Kapitalleistungen aus Vorsorge, vom �brigen Einkommen getrennt besteuert, und zwar zum gleichen Satz wie die Kapitalleistungen aus Vorsorge (Art. 38 Abs. 1 und 2 DBG; Art. 11 Abs. 3 StHG).
Der restliche Liquidationsgewinn wird f�r die direkte Bundessteuer zum ordentlichen Tarif besteuert, wobei die Progression bei der direkten Bundessteuer dadurch gebrochen wird, dass f�r die Satzbestimmung ein F�nftel dieses Restbetrags massgebend ist (bei einem Mindestbesteuerungssatz von 2 %); f�r die kantonalen Steuern bestimmt das kantonale Recht den anwendbaren Tarif (vgl. BAUMGARTNER, a.a.O., N. 18 ff. zu Art. 37 b DBG; Richner et al., a.a.O., N. 15 ff. zu Art. 37b DBG; s. auch Kreisschreiben, a.a.O., Anhang II, Ziff. 2.4).
4.1 Der hier angefochtene � 1 der Verordnung des Regierungsrats vom 3. November 2010 �ber den Vollzug des Unternehmenssteuerreformgesetzes II des Bundes lautet:
"� 1 1 Wird die selbstst�ndige Erwerbst�tigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unf�higkeit zur Weiterf�hrung infolge Invalidit�t definitiv aufgegeben, ist die Summe der in den letzten zwei Gesch�ftsjahren realisierten stillen Reserven ab der Steuerperiode 2011 getrennt vom �brigen Einkommen nach � 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zu besteuern. Einkaufsbeitr�ge gem�ss � 31 Abs. 1 lit. d StG sind abziehbar.
2 Abs. 1 gilt auch f�r den �berlebenden Ehegatten, die anderen Erben und die Verm�chtnisnehmer, sofern sie das �bernommene Unternehmen nicht fortf�hren; die steuerliche Abrechnung erfolgt sp�testens f�nf Kalenderjahre nach Ablauf des Todesjahres des Erblassers."
Die Regelung entspricht im Wesentlichen dem Wortlaut des neuen � 37b StG gem�ss Gesetz vom 12. Juli 2010 (Abstimmungsvorlage).
4.2 Der Beschwerdef�hrer beanstandet, dass die realisierten stillen Reserven gesamthaft besteuert werden. Harmonisierungsrechtlich m�ssten die realisierten stillen Reserven bis zur H�he des Betrags, f�r den die Zul�ssigkeit eines Einkaufs in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge m�glich w�re, gesondert besteuert werden (vgl. den 3. Satz von Art. 11 Abs. 5 StHG). Die Kumulation des Betrags des m�glichen Einkaufs mit dem Restbetrag der realisierten stillen Reserven (vgl. den 4. Satz von Art. 11 Abs. 5 StHG) bewirke eine st�rkere Progression, als wenn die beiden Einkommensteile getrennt besteuert w�rden. Die L�sung des Regierungsrats sei harmonisierungswidrig (Art. 11 Abs. 5 StHG).
4.3 Gem�ss � 1 der Verordnung des Regierungsrats vom 3. November 2010 �ber den Vollzug des Unternehmenssteuerreformgesetzes II des Bundes wird die Summe der in den letzten zwei Gesch�ftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom �brigen Einkommen besteuert; Einkaufsbeitr�ge gem�ss � 31 Abs. 1 lit. d StG sind abziehbar. Das entspricht den S�tzen 1 und 2 von Art. 11 Abs. 5 (in Verbindung mit Art. 9 Abs. 2 lit. d) StHG. Insoweit ist die L�sung des Regierungsrates harmonisierungskonform.
Hingegen sieht die Verordnung f�r den Betrag des Liquidationsgewinns, f�r den ein Einkauf nach Art. 31 Abs. 1 lit. d StG noch m�glich gewesen w�re, sowie f�r den Restbetrag keine separate Besteuerung vor. Vielmehr werden diese beiden Komponenten zusammen besteuert, und zwar zum Satz f�r Kapitalleistungen aus Vorsorge gem�ss � 37 StG. Dadurch unterliegen diese beiden Arten des Liquidationsgewinns, f�r welche das harmonisierte Recht zwingend eine getrennte Besteuerung vorsieht, einer h�heren Progression, als wenn sie separat besteuert w�rden. Das verletzt die S�tze 3 und 4 von Art. 11 Abs. 5 StHG. Aus der Entstehungsgeschichte (E. 3) geht eindeutig hervor, dass die getrennte Besteuerung der Leistungen aus den noch m�glichen (fiktiven) Eink�ufen zum Satz f�r Kapitalleistungen aus Vorsorge einerseits und den restlichen realisierten stillen Reserven zum Satz von einem F�nftel dieses Restbetrags (bzw. zu einem vom kantonalen Recht bestimmten Satz) andererseits vom Gesetzgeber gewollt ist. Durch diese Aufteilung wird eine zus�tzliche D�mpfung der Steuerbelastung erreicht (BAUMGARTNER, a.a.O., N. 19 zu Art. 37 b DBG). Diese Auslegung entspricht auch dem klaren Wortlaut der neuen harmonisierten Vorschriften in Art. 11 Abs. 5 StHG und Art. 37b Abs. 1 DBG. Die R�ge des Beschwerdef�hrers ist berechtigt.
4.4 Die Finanzdirektion des Kantons Z�rich macht geltend, wenn � 1 Abs. 1 der Verordnung - gleich wie der neue � 37b StG gem�ss Abstimmungsvorlage - den Tarif f�r Kapitalleistungen aus Vorsorge auf dem gesamten Liquidationsgewinn zur Anwendung bringe, k�nne ein allf�lliger Mehrbetrag, der durch Zusammenrechnung des Betrags der zul�ssigen m�glichen Eink�ufe (Art. 11 Abs. 5 Satz 3 StHG) und des Restbetrags des Liquidationsgewinns progressionsbedingt entstehe, vollumf�nglich dem Restbetrag zugerechnet werden. Der auf dem Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbare Satz werde durch das kantonale Recht bestimmt. Insofern bestehe die kantonale Tarifhoheit. Dabei d�rfe der Kanton f�r den Restbetrag einen Tarif vorsehen, der, unter Ber�cksichtigung der Steuer auf dem m�glichen Einkauf, insgesamt zu einer h�heren Besteuerung f�hre als der Tarif f�r Kapitalleistungen aus Vorsorge.
Der Einwand geht fehl. Die Kantone sind bei der Festlegung des Steuersatzes im Rahmen von Art. 11 Abs. 5 Satz 4 StHG zwar autonom, sie haben dabei aber die zwingenden Vorgaben der Steuerharmonisierung und die Grundrechte zu beachten. Werden Mehrbetr�ge, die durch Zusammenrechnung progressionsbedingt auf den m�glichen ("fiktiven") Eink�ufen entstehen, der Steuer auf dem Restbetrag zugerechnet, so wird dadurch der Steuersatz f�r diesen Restbetrag erh�ht. Der Steuersatz f�r den Restbetrag h�ngt mit anderen Worten davon ab, ob die steuerpflichtige Person daneben noch Einkaufsbeitr�ge gem�ss � 31 Abs. 1 lit. d StG geltend machen kann oder nicht. Ein solcher variabler Steuersatz ist aber vom Steuerharmonisierungsgesetz, das f�r die beiden Komponenten die getrennte Besteuerung ausdr�cklich anordnet, nicht vorgesehen.
4.5 Die weiteren Vorbringen der Finanzdirektion erweisen sich ebenfalls als unbegr�ndet.
Da nach dem klaren Willen des Bundesgesetzgebers und dem eindeutigen Wortlaut der Bundesgesetze die getrennte Besteuerung Platz greift, verm�gen die von der Finanzdirektion f�r eine einheitliche Besteuerung angef�hrten Praktikabilit�ts- und Vereinfachungsgr�nde von vornherein nicht aufzukommen.
Die Finanzdirektion macht geltend, aus den gesetzgeberischen Arbeiten gehe hervor, dass die eidgen�ssischen R�te den Gesamtbetrag des Liquidationsgewinns nie tiefer besteuern wollten als eine (entsprechende) Kapitalleistung aus Vorsorge (s. auch vorn E. 3.4, Beschluss des Nationalrats vom 4. Oktober 2006). W�rde der Liquidationsgewinn aufgeteilt in einen Betrag der zul�ssigen Eink�ufe und einen Restbetrag und jeder Teil nach dem Tarif f�r Kapitalleistungen aus Vorsorge besteuert, k�me eine tiefere Besteuerung zustande, was dem Willen des Gesetzgebers zuwiderlaufe. Dieser Einwand trifft offensichtlich nicht zu. Der Gesetzgeber wollte den Liquidationsgewinn in der H�he der m�glichen zul�ssigen Eink�ufe ad�quat, d.h. wie eine Kapitalleistung aus Vorsorgeeinrichtung besteuern, und im �brigen den Restbetrag, unter Brechung der Progression, einer angemessenen Besteuerung zuf�hren. Nachdem Art. 11 Abs. 4 4. Satz StHG in Bezug auf die Besteuerung des Restbetrags die Tarifhoheit der Kantone respektiert, ist es Sache des kantonalen Rechts, hierf�r den angemessenen Tarif festzulegen. Da dieser Betrag keinen vorsorgerechtlichen Bezug hat, ist es nicht zwingend, darauf den Tarif f�r Kapitalleistungen aus Vorsorge anzuwenden (s. auch Art. 37b Abs. 1 Satz 4 DBG).
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten begr�ndet und � 1 der regierungsr�tlichen Verordnung aufzuheben. Der Regierungsrat hat im Sinne einer Sofortmassnahme � 1 der Verordnung an das Steuerharmonisierungsgesetz anzupassen (Art. 72 Abs. 3 StHG). Nach dem Gesagten unterliegt es keinem Zweifel, dass der Gesetzgeber sowohl f�r die direkte Bundessteuer wie auch f�r das Steuerharmonisierungsgesetz f�r den Betrag des m�glichen ("fiktiven") Einkaufs und f�r den Restbetrag die separate Besteuerung vorgesehen hat. Im �brigen ist es Sache des kantonal zust�ndigen Gesetz- oder Verordnungsgebers festzulegen, ob er f�r den Restbetrag den Tarif f�r Kapitalleistungen aus Vorsorge beibehalten will oder ob eine andere gesetzliche Grundlage in Frage kommt oder eine solche noch zu schaffen ist. Das Bundesgericht hat - entgegen dem "Antrag auf Klarstellung" der Finanzdirektion - nicht dar�ber zu befinden, nach welchem Steuersatz der Restbetrag zu erfassen ist.
Die Gerichtskosten sind dem Kanton Z�rich, der unterliegt, aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Da es um Verm�gensinteressen des Kantons geht, greift die Befreiung des Art. 66 Abs. 4 BGG nicht ein. Entsch�digungspflichtige notwendige Parteikosten im Sinne von Art. 68 Abs. 2 BGG sind im bundesgerichtlichen Verfahren nicht entstanden, zumal der Beschwerdef�hrer sich nicht durch einen Rechtsanwalt vertreten liess.
Die �berpr�fung der Kostenauflage im vorinstanzlichen Verfahren kommt bei diesem Ergebnis, entgegen den Antr�gen des Beschwerdef�hrers, nicht in Frage. �ber die kantonalen Kosten- und Entsch�digungsfolgen hat vielmehr die Vorinstanz entsprechend dem Ausgang des vorliegenden Verfahrens neu zu befinden.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und � 1 der Verordnung des Regierungsrats des Kantons Z�rich vom 3. November 2010 �ber den Vollzug des Unternehmenssteuerreformgesetzes II des Bundes aufgehoben.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Kanton Z�rich auferlegt.
Die Sache wird zur Neuregelung der Kosten- und Entsch�digungsfolgen des kantonalen Verfahrens and das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich zur�ckgewiesen.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdef�hrer, dem Regierungsrat des Kantons Z�rich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich, 2. Kammer, und der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 29. Juli 2012