Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=114575
Timestamp: 2018-12-16 15:11:38
Document Index: 122684332

Matched Legal Cases: ['§ 40', '§ 3', '§ 31', '§ 47', '§ 34', 'Art 18', '§ 3', '§ 34', '§ 47', '§ 2', '§ 25', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 25', '§ 4', '§ 2', '§ 66', '§ 63', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 25', '§ 47', '§ 47', '§ 3', '§ 3', '§ 34', '§ 26', '§ 3', '§ 124', '§ 3', 'Art 133']

Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 07.02.2017, RV/5100121/2013
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag.a Karin Peherstorfer P LL.M in der Beschwerdesache Bf., AdresseBf., über die Beschwerde vom 2.10.2012 gegen den Bescheid des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr vom 6.9.2012 betreffend Einkommensteuer 2008 zu Recht erkannt:
Der Einkommensteuerbescheid 2008 wird insofern abgeändert, als die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 1.072,01 € dem Dienstgeber Studio zuzuordnen sind.
Die Beschwerdeführerin erzielte im gegenständlichen Zeitraum Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie Gewerbebetrieb als Trainerin und Vortragende.
Laut Einkommensteuererklärung für das Jahr 2008 wurden neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für die Studio KG auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.
Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 vom 17. März 2010 wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 23.683,33 € und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für die Studio KG in Höhe von 2.863,21 € festgesetzt.
Mit gegenständlichem Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 vom 6. September 2012 wurden zudem Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für den Arbeitgeber Verein in Höhe von 1.072,01 € festgesetzt.
Im Bescheid sei für die Beschwerdeführerin als Vereinstrainerin ein Betrag enthalten, der vom Verein stamme und fälschlich als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beurteilt worden wäre.
Daher hätten sich beim Verein2 und Verein Trainer aus diesen gefunden, um Aerobic nicht nur in Turnsälen, sondern dort auszuüben, wo Interesse dafür bestanden hätte.
Das Entgelt für jeden Teilnehmer für jede Stunde würde zwei Euro betragen, bei maximal 30 Teilnehmern würden das 60,00 € sein. Es gebe eine Mindestteilnehmerzahl von vier und einen durchschnittlichen Erfahrungswert von 10 Teilnehmern. Ursprünglich sei einzeln kassiert worden, nachdem die Trainingsdauer 55 Minuten betrage, für die darauffolgende Stunde jeweils 5 Minuten Zeit vorgegeben gewesen wären, wäre es in der Regel sehr schwierig, in diesem kurzen Zeitraum zu kassieren, insbesondere dann, wenn ein Trainerwechsel stattgefunden hätte. Die Alternative dazu wäre ein Körberl gewesen, wo die Teilnehmer den Betrag hinterlegt hätten. Es hätten dann die vorgefundenen Beträge mit der Anzahl der Teilnehmer nicht übereingestimmt. Schließlich hätte Studio1 ab 2006 das Paylife-System eingeführt, wo jeder mit Kreditkarte bezahlt hätte, wieder mit dem Nachteil, dass nicht zu erkennen gewesen wäre, wenn jemand zwei Stunden konsumiert hätte und nur eine Stunde bezahlt worden wäre. Schließlich hätte es im Studio2 die Möglichkeit gegeben, an der Rezeption einen Jeton zu kaufen und dem jeweiligen Trainer auszufolgen. Alle dies Varianten hätten schließlich dazu geführt, dass ein Pauschalhonorar für jede abgehaltenen Stunde von ursprünglich 200,00 S ausgemacht worden wäre und zwar unabhängig von der Anzahl der Teilnehmer. Mit diesen 200,00 S wäre es nur möglich gewesen, die Spesenersätze zu vergüten und den verbleibenden Überhang für die Aus- und Fortbildung zu verwenden, was tatsächlich über Jahre geschehen sei. Die Trainer seien insgesamt nur nebenberuflich tätig, daher könne nicht von einer erwerbswirtschaftlichen Tätigkeit gesprochen werden. Zudem seien Vereinsmitglieder nicht weisungsgebunden.
Die Unmittelbarkeit der Sportausübung erfolge deswegen, weil der Verein tätig gewesen wäre. Der geänderte Ort, vom Turnsaal in das Studio, ändere nichts daran. Nach der Auffassung des Finanzgerichtes Köln auch der Breitensport in Form von Kursen wie Pilates, Bodyforming, Powergymnastik, Rückenfitness, Tai-Boxing etc. als Sport anzusehen. "Maßgebend sei, dass die Bewegung vorrangig ausgeübt wird" (Baldauf, Besteuerung der Vereine, 9. Auflage, Seite 112). Der Begriff der Unmittelbarkeit wie in § 40 BAO dargestellt, hänge mit den Dachverbänden zusammen, weil die Dachverbände den Sport organisieren würden und nicht selbst unmittelbar tätig seien. Dass Sportvereine unmittelbar selbst tätig seien, sei selbstredend (VereinsR, Rz 120).
Der VwGH hätte im Verfahren des Verein2 festgestellt, dass der Verein durchaus im Rahmen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit einem Studio zusammenarbeiten könne. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts hätte der VwGH nur als Metapher verwendet und damit eine Scheinkonstruktion, die der Vorschreibung der GKK zugrunde gelegen wäre, entkräftet. So wäre der Verein keine Scheingründung und hätte mit dem Studio zusammenarbeiten können. Die Tatsache einer GesbR sei aber weder von der GKK, noch von der Beschwerdeführerin behauptet worden. Die Vorschreibung beim Studio sei rechtswidrig, weil es nie eine GesbR gegeben habe. Die Tatsache einer GesbR ließe sich leicht feststellen, die GesbR würde umsatzsteuerpflichtig sein und es würde eine Gewinnverteilung stattfinden. Die Umsatzsteuerpflicht als solche wäre beim Finanzamt leicht abzufragen gewesen, eine Gewinnverteilung ebenfalls, nach der Veranlagung des Studios. Aus Sicht der Beschwerdeführerin Amtsmissbrauch.
Davon abgesehen hätte der UFS die Trainer als selbständig Erwerbstätige beurteilt, daher weder ein Dienstverhältnis zum Verein, noch ein Dienstverhältnis zum Studio. Die UFS-Entscheidung beziehe sich auf die Vereinsrichtlinien, die wie bekannt vom UFS nicht anerkannt würden. Nunmehr seien aber die Vergütungen an Trainer gemäß § 3 EStG 1988 mit 540,00 € als Spesenersatz gedeckelt. Diese Beträge könnten vom Verein ausgezahlt werden. Mittlerweile gebe es 80 Vereine, die Aerobicunterricht anbieten würden, zum Teil in Turnsälen, zum Teil in Studios.
Würden die Aktivitäten des Vereins nicht kostenlos erfolgen, sondern würden sie von Gegenleistungen des Leistungsempfängers abhängig gemacht, werde die Zweckverwirklichung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 31 BAO, Rz 136ff). Beispiele dafür: Eintrittspreis für einen Vortrag, Eintrittsgeld zum Besuch eines Fußballspiels, Kostenersatz für gehaltene Aerobicstunden.
Es werde ersucht, die Bescheid aufzuheben.
Weiters vorliegend ist ein Auszug aus dem Vereinsregister zum Stichtag 15.5.2006, wonach die Beschwerdeführerin von 21.4.2006 bis 20.4.2008 für den Verein als Sportleiterin fungiert hat.
Aufgrund der Feststellungen im Rahmen der GPLA-Prüfung beim Verein über die Modalitäten und den Ablauf der dort erfolgten Trainertätigkeit (wie beispielsweise terminlich und örtlich fixierte Trainingseinheiten, Ersatztrainer nur nach Abklärung mit dem Obmann des Vereins, Einhaltung bestimmter organisatorischer Verpflichtungen) seien nach Ansicht des Finanzamtes die Merkmale eines Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 erfüllt und die strittigen Zahlungen wären im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in die Einkommensteuerveranlagung des Jahres 2008 einzubeziehen. Die Auszahlung von steuerfreien Tages- und Kilometergeldern nach den Vereinsrichtlinien sei deshalb nicht zulässig, da der Verein aufgrund der Feststellungen im Rahmen der GPLA-Prüfung nicht als gemeinnützig iSd §§ 34ff BAO anzusehen sei.
Zur Frage, ob die strittigen Zahlungen bei der Veranlagung zur Einkommensteuer steuerbegünstigt oder steuerbefreit seien, werde außerdem ergänzend darauf hingewiesen, dass der Unabhängige Finanzsenat nur an die Rechtsquellen iSd Art 18 Abs. 1 B-VG gebunden sein würde. Die Vereinsrichtlinien würden lediglich einen Auslegungsbehelf für die Besteuerung von Vereinen darstellen und seien für den UFS nicht bindend. Eine Regelung, die ähnlich den Vereinsrichtlinien pauschale Reiseaufwandsentschädigungen durch bestimmte begünstigte Rechtsträger von vornherein steuerfrei stelle, sei erst mit dem Abgabenänderungsgesetz 2009, BGBl I 2009/151, ins EStG eingefügt worden (§ 3 Abs. 1 Z 16c EStG 1988) und sei für das strittige Veranlagungsjahr nicht anwendbar.
Vom Verein2 zum Verein (idente Statuten, idente Tätigkeiten, unterschiedliche Standorte)
Absolut unzulässig seien die Feststellungen, dass der Verein nicht gemeinnützig sein würde. Die Vereinsrichtlinien hätten in der Rz 72, 296 und 304 eine Tätigkeit beschrieben, die vom Verein abgewickelt werde. Dieser Verein sei kein Einzelverein, sondern in der Liste der Vereine, die in X. tätig seien, gebe es rund 60 Fitnessvereine, die diese Tätigkeit ausüben würden. Davon abgesehen, gehörten sie dem Dachverband des Verein1 an. In der Berufung seien mit der Satzung und den Auszahlungsbelegen alle Sachverhalte dargestellt worden, die dafür sprechen würden. Daher die Annahme der Verletzung des Parteiengehörs, zumal es keine Aussage darüber gebe, warum eine Gemeinnützigkeit iSd §§ 34 BAO nicht vorliegen würde. Zusammenfassend würde noch einmal festgestellt werden, dass Funktionäre Willensbildungsorgane des Vereins seien und die Funktionäre niemals Vergütungen, sondern lediglich Spesenersätze erhalten hätten. Noch weiter entfernt seien Vereinsmitglieder. Vereinsmitglieder hätten keine Pflichten, daher könne ein Dienstverhältnis ohne vertragliche Vereinbarung gar nicht angenommen werden. Daher sei jede Vorschreibung rechtswidrig und nicht begründet.
Nach Aufforderung des VwGH hätte die GKK folgende Sachverhaltsdarstellung gegeben: Mit Bescheiden hätte die GKK betreffend der Beschwerdeführerin stellvertretend für alle in gleicher Wiese beschäftigten Fitnesstrainerinnen das Dienstverhältnis beim Studio Studio KG festgestellt.
Die Irrationalität dieser Vorgangsweise solle spiegelbildlich das darstellen, was im konkreten Fall geschehen sei, nämlich die Vorschreibung der Beiträge an das Fitnessstudio mit der nachfolgenden Arbeitnehmerveranlagung. Dies sei beim Parallelverein Verein2 nach der UFS-Entscheidung korrigiert worden.
Mit Ergänzungsvorhalt vom 15. November 2016 wurde der Beschwerdeführerin unter anderem die Niederschrift über ihre Einvernahme vor der GKK vom 12. Juni 2008 sowie das Schreiben des A.B. vom 11. August 2008 übermittelt und wie folgt ausgeführt:
Mit wem wurden welche Vereinbarungen im Hinblick auf Ihre Trainertätigkeit getroffen?
Sollten diese schriftlich vorliegen, sind sie einzureichen. Mündliche Vereinbarungen sind in ihren wesentlichen Punkten anzuführen.
Welche Tätigkeiten lagen konkret in Ihrem Aufgabenbereich? Welche inhaltlichen Vorgaben von welcher Seite - Studio oder Verein - hat es gegeben?
Von wem wurden die notwendigen Arbeitsmittel zur Verfügung gestellt? Wurde die Tätigkeit in den Räumlichkeiten des Studios ausgeübt?
Sollten im Hinblick auf die gegenständliche Tätigkeit Werbungskosten angefallen sein, werden Sie ersucht, diese aufzulisten und nachzuweisen.
Nach Aktenlage wird davon ausgegangen, dass Sie Ihre Trainertätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses mit dem Studio ausgeübt haben."
Mit Schreiben vom 28. November 2016 wurde von der Beschwerdeführerin wie folgt geantwortet:
Sie würde zwischen ihrer Fixanstellung, die mit 1.2.1999 beim damaligen Besitzer des Studios begonnen hätte, und ihrer Vereinstätigkeit beim Verein unterscheiden. Diese Vereinbarungen bzw. ihre Tätigkeiten und Aufgaben würden nach der Geschäftsübernahme im Studio in gleicher Art und Weise weitergeführt worden sein.
Die ursprünglichen Vereinbarungen mit dem Studio über ihre beruflichen Aufgaben und Tätigkeiten seien nur mündlich geführt worden, darüber würde es leider keine Aufzeichnungen geben.
Vertretung der Geschäftsleitung, Personalleitung (Einstellung, Zuteilung, Kündigungen, Vorbereitung der Monatsabrechnung), Lehrlingsausbildung, Werbung, Kursplanerstellung, Trainertätigkeit sowohl auf der Trainingsfläche, als auch im Kursbereich (Gruppentraining), Organisation von Veranstaltungen (Tag der offenen Tür, Infoworkshops).
Zu einem späteren Zeitpunkt als die Zusammenarbeit mit dem Verein stattgefunden hätte, auch die monatliche Abrechnung der gebuchten Trainerinnen mit dem Verein.
Dabei sei nur die Abrechnung im Gesamten gemeint und nicht die Auflistungen der einzelnen Trainerinnen. Die wären von diesen Personen selbständig durchgeführt worden.
Zu den Studiotätigkeiten im Rahmen ihrer Fixanstellung hätten gezählt:
Vertretung der Geschäftsleitung, Personalleitung (Einstellung, Zuteilung, Kündigungen, Vorbereitung der Monatsabrechnung), Lehrlingsausbildung, Werbung, Kursplanerstellung, Trainertätigkeit sowohl auf der Trainingsfläche, als auch im Kursbereich (Gruppentraining), Organisation von Veranstaltungen (Tag der offenen Tür, Infoworkshops), Buchung benötigter Trainer beim Verein1 Sport und Wellnessverein, Abrechnung mit dem Verein1 Sport und Wellnessverein.
Zu den Vereinstätigkeiten, das würde heißen als Mitglied des Vereines Verein1 Sport und Wellnessverein hätte sie im Fitnessstudio folgende Tätigkeiten durchgeführt:
Trainertätigkeit (Flächen- und Gruppentrainer), Ansprechpartner für die Vereinsleitung.
Nicht nur das Studio der Studio KG betreffend:
Sie hätte keine Aufzeichnungen mehr darüber, zu welchen Themen und zu welchen Terminen diese stattgefunden hätten und wo sie als Referentin tätig gewesen wäre.
Sie hätte auch die Belege nicht aufgehoben darüber, wo sie im Rahmen ihrer Vereinstätigkeit selbst als Teilnehmer Workshops und Fortbildungen besucht hätte.
Die Arbeitsmittel wären zum Teil im Studio zur Verfügung gestanden. Diese hätten im Rahmen ihrer Vereinstätigkeit (Trainertätigkeit) genutzt bzw. verwendet werden können.
Eigene Arbeitsmittel des Vereins, die vom Verein angekauft worden wären, hätten von ihr als Trainerin des Verein1 gebucht bzw. reserviert und dann im Unterricht verwendet werden können.
Die von ihr verwendete Musik wäre zu 100 % von ihr selbst finanziert worden. Sowohl bei ihrer Tätigkeit als Trainerin mit einer Fixanstellung, als auch als Trainerin des Vereins.
Die Tätigkeiten hätten in den Räumlichkeiten des Studios stattgefunden. Ausnahme wären Referate gewesen, die bei den jeweiligen Auftraggebern stattgefunden hätten.
Werbungskosten hätte sie nicht aufzulisten.
Für sie hätte es keinen Zweifel gegeben, dass ihre Vereinstätigkeit eine reine Vereinstätigkeit gewesen sein würde. Sie wäre auf eigenen Wunsch Vereinsmitglied geworden, hätte regelmäßig an den Versammlungen und Veranstaltungen des Vereins teilgenommen. Für ihre Tätigkeit als Vereinstrainerin hätte sie eine Aufwandsentschädigung bekommen. Sie hätte niemals für diese Tätigkeit ein Gehalt vom Studio bekommen. Sie würde doch nicht bewusst auf die Annehmlichkeiten eines Dienstverhältnisses (Krankenstand- sowie Urlaubsanspruch, 13. und 14. Monatsgehalt) verzichtet haben, wenn sie Zweifel gehabt hätte.
Folgende Aussagen der Beschwerdeführerin vor der GKK am 12. Juni 2008 wurden von dieser niederschriftlich bestätigt:
Sie wäre vom 1.2.1999 bis Ende März 2008 im Fitnessstudio der Studio KG beschäftigt gewesen. Sie sei am Aufbau des Studios maßgeblich beteiligt und für das Personal (Einstellung, Lehrlingsausbildung, Kündigungen,....) und für die Werbung verantwortlich gewesen. Sie wäre die Stellvertreterin des Besitzers bzw. später des Geschäftsführers gewesen. Außerdem wäre sie verantwortlich für die Lehrlingsausbildung (Fitnessbetreuer). Wenn sie nicht da gewesen wäre, hätten andere die Aufsicht über die Lehrlinge übernommen.
Sie sei bereits seit cirka 27 Jahren als Übungsleiterin für den Verein Verein3 tätig gewesen und hätte Gymnastikstunden gegen eine geringe Aufwandsentschädigung von etwa 300,00 S jährlich gegeben. Sie sei heute noch dort Mitglied. Früher hätte sie dort auch Fortbildungen gemacht, heute nur mehr über den Verein1. Den Großteil ihrer Aus- und Fortbildung (95%) hätte sie aber privat finanziert.
Mit Gründung des Studios hätte sie einen Dienstzettel unterschrieben, in dem eine wöchentliche Arbeitszeit von 20 Stunden vereinbart gewesen wäre. In dieser Arbeitszeit würden nicht nur Verwaltungstätigkeiten, sondern auch Trainingsstunden im Gymnastikbereich sowie auf der Trainingsfläche (Gerätebereich) inkludiert gewesen sein. Zu Beginn ihrer Tätigkeit wären nur der Betreiber des Studios und sie sowie etwa drei weitere Trainerinnen stundenweise beschäftigt gewesen. Es hätte aber eine mündliche Vereinbarung mit dem Betreiber des Studios gegeben, dass weitere Trainerinnen aufgenommen würden, sobald Bedarf danach bestehe. Über Aus-und Fortbildungsveranstaltungen des Studios wäre sie mit den Mitgliedern von Verein1 Vereinen in Kontakt gekommen. Für ihr Dienstverhältnis hätte sie bis Februar 2008 Stundenaufzeichnungen geführt, weil sie eine relativ freie Zeiteinteilung gehabt hätte. Es wäre von der Studioleitung gewünscht gewesen, dass sie ihre Anwesenheitszeiten den betrieblichen Gegebenheiten anpassen würde.
Zu Beginn des Jahres 2000 sei der Einsatz weiterer Trainerinnen erforderlich gewesen. Der Betreiber des Studios hätte sich mit A.B. in Verbindung gesetzt und Trainerinnen "gebucht". Sie wäre zu dieser Zeit schon kurz Mitglied im Verein gewesen. Der Mitgliedsbeitrag hätte für sie 500,00 S bzw. 36,00 € pro Jahr sowie 0,73 € pro abgerechneter Einheit betragen. Der Verein hätte Fortbildungsveranstaltungen angeboten. Wenn sie einen Vortrag gehalten hätte, hätten sowohl Vereinsmitglieder, als auch Nichtmitglieder diesen besuchen können. Wenn es sich um eine externe Veranstaltung gehandelt habe, hätte sie die Kosten vorfinanzieren müssen und beim Verein um eine Kostenerstattung ansuchen können. Die Entscheidung über diese Anträge hätte der Vorstand getroffen. Sie hätte etwa dreimal einen kleineren Betrag erhalten. Der Sitz des Vereines wäre früher in einem Studio in X. gewesen. Wo der Sitz des Vereines heute sei, könne sie nicht angeben.
Sie sei etwa 2002 die Stellvertreterin der sportlichen Leiterin geworden. Bei den Vorstandssitzungen wären nicht nur die Vorstandsmitglieder anwesend gewesen, sondern jedenfalls pro Studio, mit dem der Verein einen Vertrag gehabt hätte, ein Ansprechpartner (der gleichzeitig auch Vereinsmitglied sein hätte müssen). Die Sitzungen wären zu Beginn in einem Studio in X. gewesen, später hätten sie in Studios bzw. Gasthäusern stattgefunden. Der Vorstand hätte über Aufnahme und Ausschluss von Studios und Trainerinnen entschieden. Die Trainerinnen hätten ihre Qualifikation entsprechend nachweisen müssen. Voraussetzung für die Aufnahme in den Verein sei die Bereitschaft, in Fitnessstudios Stunden abzuhalten. Trainerinnen würden den Verein benötigen, um eine Aufwandsentschädigung steuerfrei halten zu können. In ihrem Fall wäre es oft vorgekommen, dass sie andere Studios kontaktiert hätten, ob sie Stunden für den Verein abhalten könne. Dies hätte sie regelmäßig abgelehnt. Etwa im Frühling 2007 hätte sie ihr Amt zurückgelegt, weil sie die Verantwortung für die Vereinsabrechnung nicht mehr übernehmen habe wollen. Für die Verein1 Trainer hätte es in jedem Studio einen Ansprechpartner gegeben. Für die Studio KG wäre sie die Ansprechpartnerin gewesen. Sie hätte Stundenlisten und Abrechnungsblätter der Trainerinnen eingesammelt und sie auf ihre Richtigkeit kontrolliert. Diese Kontrolle wäre wichtig gewesen, weil sie für das Studio die entsprechenden Beträge an den Verein1 überweisen hätte müssen. Vom Verein1 Verein hätte jede TrainerIn die Aufwandsentschädigung ausbezahlt bekommen.
Außerhalb ihres vereinbarten 20-stündigen Dienstverhältnisses hätte sie auch Gymnastikstunden für den Verein Verein1 im Studio der Studio KG abgehalten. Das notwendige Zeitausmaß wäre unterschiedlich gewesen. Einerseits wäre der Winter zeitintensiver, andererseits hätte sie sehr oft die Vertretung für urlaubende oder erkrankte Kolleginnen übernommen. Voraussetzung dafür, dass eine Trainerin im Studio Stunden abhalten hätte können wäre nach Anweisung des Betreibers gewesen, dass sie als Personalverantwortliche zusätzliches Personal nur vom Verein lukrieren hätte dürfen. Die Gründe für diese Vorgangsweise könne sie nicht angeben. Aus diesem Grund hätte sie auch das Dienstverhältnis mit Frau Y. kündigen müssen. Zu Spitzenzeiten wären bis zu vierzehn Trainerinnen im Studio der Studio KG im Einsatz gewesen. Aus diesem Pool hätte sie die Trainerinnen lukrieren können. Pro Jahr seien von ihr etwa vier Kurspläne erstellt worden. Die von ihr für die Kurse gewünschten Trainerinnen seien von ihr per E-Mail oder telefonisch kontaktiert und zu einer Besprechung im Studio eingeladen worden. Die TrainerInnen hätten sich dann entscheiden können, ob sie den entsprechenden Kurs übernehmen würden oder nicht. Trainerinnen, die weit entfernt gewohnt hätten, hätten die Anfahrtszeit im Zeiterfassungsblatt anführen und mit dem Verein verrechnen können.
Vertretungsfälle hätte sie entweder selbst übernommen oder eine Trainerin, die bereits aus der Tätigkeit im Studio bekannt gewesen wäre. Den Kunden sei es egal, ob Mitarbeiter des Studios oder Verein Mitglieder die Stunden gehalten hätten. Die Kunden hätten das nicht gewusst.
Für den Verein hätte sie als Trainerin ein Zeiterfassungsblatt ausfüllen müssen. Einzutragen gewesen wären die Anzahl der Anfahrtskilometer, die Dauer der Parkplatzsuche, die Dauer der Vorbereitung, die Kurseinheit selbst, die Hygienezeit, Dauer für die Musikauswahl). Dieses Zeiterfassungsblatt hätte die Kassiererin des Vereines für die Abrechnung gebraucht. Seit etwa 2005 sei die Abrechnung über eine Excel-Tabelle erfolgt. Den Namen der Kassiererin könne sie nicht angeben. Ihre Aufgabe als Personalverantwortliche im Studio wäre gewesen, die Gesamtabrechnung für alle Trainerinnen zusammen zu fassen.
Zu ihrer Abrechnung für November 2004 gebe sie Folgendes an:
Aus der Verein1-Stundenliste sei ersichtlich, dass sie an 23 Tagen für den Verein im Studio tätig gewesen sein würde. Im Abrechnungsblatt seien nur 16 Tage angeführt. Dazu gebe sie an, dass mit dem Verein1 ein bestimmter Stundensatz (unterschiedlich nach Einsatzbereich) vereinbart gewesen sein würde. Der Stundensatz multipliziert mit den geleisteten Stunden hätte ihr Entgelt ergeben. Dieser Betrag sei durch 29,40 € dividiert worden und hätte so die Anzahl der "Einsatztage" auf dem Abrechnungsblatt ergeben. Die Differenz zwischen diesem Betrag und dem ihr zustehenden Entgelt hätte als pauschaler Kostenersatz geltend gemacht werden können.
Für die Trainerinnen hätte es keinen Unterschied gegeben, ob sie als Dienstnehmerinnen des Studios oder als Vereinsmitglieder als Trainerinnen im Studio tätig gewesen wären. Es hätte weder organisatorische, noch finanzielle Änderungen für die Trainerinnen gegeben. Es würde nur für das Studio leichter gewesen sein, die Trainerinnen bedarfsgerecht einzusetzen, somit in "schwachen Zeiten" nicht zu beschäftigen und nicht bezahlen zu müssen.
Sie hätte im März 2008 ihr Dienstverhältnis aus persönlichen Gründen beendet. Die Mitgliedschaft im Verein1 ende mit Jahresende. Sie hab den Verein (A.B.) informiert, dass sie keine weiteren Einsätze für den Verein absolvieren würde. Während der Dauer ihrer Mitgliedschaft im Verein1 wäre sie ausschließlich im Studio der Studio KG eingesetzt gewesen. Sie hätte aber Fortbildungen besucht bzw. organisiert und Vorträge gehalten.
Laut Schreiben des A.B. vom 11. August 2008 entspreche die obige Niederschrift in großen Teilen nicht den tatsächlichen Gegebenheiten.
Oben angeführte Ermittlungsergebnisse wurden mit Schreiben vom 15. November 2016 und vom 29. November 2016 der belangten Behörde übermittelt.
Durch das Finanzamt wurde mit Schreiben vom 13. Jänner 2017 folgende Stellungnahme eingereicht:
Es werde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Beschwerdeführerin zu keinem der ihr übermittelten Schriftstücke eine Stellungnahme abgegeben bzw. auch keine weiteren Beweise eingebracht habe. Laut Aktenlage sei nach Ansicht des Finanzamtes von einer Trainertätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses beim Studio auszugehen. Die Beschwerdeführerin hätte keine weiteren Unterlagen beigebracht, die die bisherigen Ermittlungsergebnisse in Zweifel ziehen bzw. die rechtliche Beurteilung ändern würden.
Zu der Beantwortung des Vorhaltes werde wie folgt Stellung bezogen:
Punkt 2 und 3:
Bezüglich der Angaben der Beschwerdeführerin zu den Beschäftigungsinhalten werde auch auf ihre Aussage vom 12. Juni 2008 hingewiesen. Die gesamten Ermittlungsergebnisse würden eindeutig auf die Dienstgebereigenschaft der Firma Studio KG hinweisen. In der übermittelten Stellungnahme bringe die Beschwerdeführerin jedoch vor, sie würde als Trainerin für den Verein und nicht für das Fitnessstudio tätig gewesen sein. Die Erklärung für die gewählte Vorgangsweise sei auch am 12. Juni 2008 beantwortet worden, da diese Abwicklungsform über den Verein laut Angaben der Beschwerdeführerin die Steuerfreiheit der Aufwandsentschädigung garantieren hätte sollen.
Die Argumentationslinie, dass die Vergütungen immer vom Verein überwiesen worden wären bzw. sie für ihre Tätigkeit niemals ein Gehalt vom Studio erhalten hätte sei insofern nicht zielführend, als die (mittelbare) Zahlung durch den Verein kein Nachweis für dessen Dienstgebereigenschaft darstelle, denn an der Dienstgebereigenschaft ändere es nichts, wenn sie den Dienstnehmer durch Mittelspersonen in Dienst genommen habe oder ihn ganz oder teilweise auf Leistungen Dritter anstelle des Entgelts verweise (VwGH 25.1.1994, 92/07/0264).
Die Kurse seien Monate im Vorfeld laut eigenen Angaben mit cirka 4 Kursplänen pro Jahr durch die Beschwerdeführerin selbst fixiert worden. Die Beschwerdeführerin hätte nach eigenen Angaben die einmal vereinbarten Arbeitszeiten einzuhalten gehabt und es hätte kein allgemeines Vertretungsrecht bestanden. Die Stundenlisten seien laut Angaben der Beschwerdeführerin im Büro der Studio KG gesammelt worden, sodass eine Kontrolltätigkeit durch sie gegeben gewesen wäre. Sie selbst hätte bei ihrer Aussage am 12. Juni 2008 angegeben, dass diese Überprüfungsmöglichkeit wichtig gewesen sein würde. Die Studio KG hätte auch die Räume und Arbeitsmittel zur Verfügung gestellt. Die Beschwerdeführerin hätte über keine eigenen (wesentlichen) Arbeitsmittel verfügt. Ihr seien laut eigenen Angaben keine Aufwendungen entstanden, da auch keine von ihr getragenen Werbungskosten bekannt gegeben worden wären (siehe Antwort Punkt 5).
Die Bereitstellung von entsprechend ausgestatteten Trainingsräumen und das Bestehen eines im Voraus fixierten Stundenplanes würden für das Bestehen einer organisatorischen Eingliederung der Trainerinnen und Trainer in den Betrieb des Fitnessstudios sprechen (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163; 22.3.2010, 2009/15/0200; 21.11.2013, 2012/15/0025). Für ein Dienstverhältnis spreche die Bindung an einen bestimmten Arbeitsort und an eine bestimmte Arbeitszeit, sowie dass der Arbeitgeber Arbeitsmittel und Arbeitsräume zur Verfügung stelle (Doralt, EStG6, § 47 Rz 44 und 47).
Es wäre somit eine organisatorische Eingliederung und Weisungsunterworfenheit vorgelegen und es hätte ein Unternehmerrisiko seitens der Beschwerdeführerin gefehlt, es hätte somit ein Dienstverhältnis zur Studio KG bestanden, sodass die Besteuerung der Einkünfte aus der Tätigkeit als Trainerin zurecht erfolgt sei.
Auch wenn es sich bei der Behauptung, die Beschwerdeführerin sei für den Verein und nicht für das Fitnessstudio tätig gewesen wohl nur um eine bloße Schutzbehauptung handle, würde sich - trotz der behaupteten Steuerfreiheit von Spesenersätzen nach den Vereinsrichtlinien - an der Steuerpflicht der erhaltenen Bezüge auch in diesem Fall nichts ändern.
Die Beschwerdeführerin verweise darauf, dass als Abgeltung für die Tätigkeit Aufwandsentschädigungen vereinbart worden wären. Vorteile und Bezüge der Vereinsmitglieder würden bei diesen zu den steuerpflichtigen Einkünften gehören, wenn sie unter eine Einkunftsart des § 2 EStG 1988 fallen würden. Der Umstand, dass Bezüge unter dem Titel Aufwandsentschädigung empfangen würden, führe nicht dazu, dass derartige Bezüge grundsätzlich von einer Besteuerung ausgenommen seien (VwGH 24.2.1982, 81/13/0159).
Würden Vereinsmitglieder von begünstigten Rechtsträgern zur Abgeltung ihrer Reisekosten Beträge erhalten, lägen, soweit diese Beträge die nach den Richtlinien des Kontrollausschusses für die Verwaltung der besonderen Bundes-Sportförderungsmittel jeweils verrechenbaren Sätze nicht übersteigen würden, grundsätzlich keine Einkünfte vorliegen. Nach diesen Richtlinien dürften für Verpflegungskosten 26,40 €, bei Tätigkeiten bis zu 4 Stunden 13,20 € verrechnet werden. Diese Regelung gelte aber nicht bei Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Ob ein Dienstverhältnis vorliege, sei nach den Vorschriften der §§ 25 und 47ff EStG 1988 zu beurteilen.
Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liege ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schulde. Dies sei der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers stehe oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet sei.
Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 seien zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen würden, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen würden, sei nach ständiger Rechtsprechung des VwGH auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos) Bedacht zu nehmen (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018). Das für eine selbständige Tätikeit typische Unternehmerrisiko bestehe darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit habe, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten. Kennzeichnend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sei, dass der Verpflichtung des Arbeitnehmers, dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft (laufend) zur Verfügung zu stellen, die Verpflichtung des Arbeitgebers gegenüberstehe, dem Arbeitnehmer einen vom Erfolg unabhängigen Lohn zu bezahlen (vgl. z.B. das zur inhaltsgleichen Regelung des § 47 Abs. 3 EStG 1972 ergangenen Erkenntnis des VwGH vom 14.6.1988, 88/14/0024). Ein bestimmtes Strafausmaß sei für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses nicht erforderlich. Der Verwaltungsgerichtshof hätte in Fällen, in denen erst die Übernahme einer konkreten Arbeitsverpflichtung, insbesondere durch die Eintragung in eine Liste, eine Arbeitsverpflicht begründet, ausgesprochen, dass in diesen Fällen vor Eintragung in die Liste von keiner Arbeitsverpflichtung auszugehen sei. Allerdings komme dann zwar kein durchgehendes, jedoch eventuell ein tageweises oder periodisch wiederkehrendes Dienstverhältnis in Frage (VwGH 7.9.2005, 2002/08/0215; 25.4.2007, 2005/08/0162).
Würde - was von Seitens des Finanzamtes ausdrücklich bestritten werde - eine Arbeitsverpflcihtung gegenüber dem Verein und nicht gegenüber dem Studio vorliegen, würde ein Dienstverhältnis zum Verein und somit ebenfalls Einkünfte iSd § 25 EstG 1988 vorgelegen sein.
Mit Schreiben vom 19. Jänner 2017 wurde durch das Finanzamt wie folgt ergänzt:
Die OÖ GKK hätte im Fall der Beschwerdeführerin festgestellt, dass diese Dienstnehmerin sei und gewesen wäre und daher der Pflichtversicherung nach § 4 Abs. 1 und 2 ASVG sowie § 2 Abs. 1 lit. a AlVG unterliege. Der Landeshauptmann von OÖ hätte den Bescheid bestätigt. Die gegen diesen Bescheid eingebrachte Berufung sei von der belangten Behörde durch Bescheid vom 11. Oktober 2011 gemäß § 66 Abs. 4 AVG iVm § 63 Abs. 3 AVG wegen nicht behebbarer Mängel zurückgewiesen worden. Letztlich sei die dagegen erhobene Beschwerde vom VwGH mit Erkenntnis vom 28.3.2012, 2011/08/0375, als unbegründet abgewiesen worden, das hieße der Versicherungsbescheid, der Pflichtversicherungstatbestand, sei rechtskräftig.
Unstrittig bezog die Beschwerdeführerin im Jahr 2008 Zahlungen für ihre Tätigkeit als Fitnesstrainerin im Studio der Studio KG in Höhe von 1.072,01 €.
Die Zahlungen erfolgten durch den Verein. Die Beschwerdeführerin war Mitglied dieses Vereines.
Folgende Vorgangsweise wurde von der Beschwerdeführerin laut Einvernahme vom 12. Juni 2008 sowie Schreiben vom 28. November 2016 bestätigt und wird der gegenständlichen Entscheidung zugrunde gelegt:
Die abgehaltenen Trainingseinheiten fanden in den Räumlichkeiten des Studios unter Nutzung der dortigen Infrastruktur statt, dessen Kunden wurden von der Beschwerdeführerin betreut.
Die Abrechnung erfolgte nach den zu Kontrollzwecken geführten und beim Verein eingereichten Stundenlisten, die Stunden wurden im Rahmen eines im vorhinein fixierten Stundenplanes abgehalten. Die Entlohnung erfolgte nach den geleisteten Arbeitsstunden.
Der Einsatzplan wurde unter Mitwirkung sämtlicher Trainerinnen und Trainer und des Studios - nach dessen Kapazitäten und Bedarf - erstellt, Stundenlisten im Studio abgegeben. Die Räumlichkeiten sowie Arbeitsmittel - abgesehen von Musik CDs - wurden vom Studio zur Verfügung gestellt.
Von der Beschwerdeführerin selbst wurde angegeben, dass es für die Trainerinnen und Trainer keinen Unterschied gemacht hätte, ob sie in einem Dienstverhältnis zum Studio oder als Vereinsmitglieder im Studio tätig gewesen sein würden. Der Verein sei benötigt worden, um die Zahlungen steuerfrei halten zu können.
Der Begriff des Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 ist ein eigenständiger Begriff des Steuerrechts; er deckt sich weder mit dem Arbeitsrecht noch mit dem Sozialversicherungsrecht, auch wenn er im Wesentlichen mit dem Arbeitsrecht und dem Sozialversicherungsrecht übereinstimmt (VwGH 19.10.1976, 742/67, 1986, 23; VwGH 27.10.1987, 87/14/0145, 1988, 182; Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 14).
Gemäß § 47 Abs.2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung des geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.
Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 sind zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist nach ständiger Judikatur des VwGH auf weitere Abgrenzungskriterien - wie etwa das Fehlen des Unternehmerrisikos - Bedacht zu nehmen (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018; VwGH 24.11.2011, 2008/15/0180; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200).
Die Beschwerdeführerin war nach einem mit dem Studio vereinbarten Stundenplan tätig, somit an die dortigen Arbeitszeiten gebunden. Sie stellte zu den vereinbarten Zeiten ihre Arbeitskraft zur Verfügung.
Stundenlisten wurden geführt und im Studio abgegeben - eine Kontrolle der Tätigkeit durch das Studio war folglich gegeben.
War die Beschwerdeführerin auch in der Gestaltung der Trainingsstunden nicht an konkrete Vorgaben des Studios gebunden, war sie dennoch den persönlichen Weisungen zum zweckmäßigen Einsatz ihrer Arbeitskraft unterworfen.
Die Entlohnung der Beschwerdeführerin erfolgte nach geleisteten Arbeitsstunden. Die Einnahmenseite konnte von ihr lediglich durch eine höhere Anzahl von Arbeitsstunden, die Ausgabenseite nicht beeinflusst werden.
Die Bereitstellung von entsprechend ausgestatteten Trainingsräumen und das Bestehen eines im voraus fixierten Stundenplanes sprechen für das Bestehen einer organisatorischen Eingliederung der Trainerinnen und Trainer in den Betrieb eines Fitnessstudios (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200; VwGH 1.11.2013, 2012/15/0025).
Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin erforderte ihrer Art nach eine gewisse Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Studios. Sie wurde im Rahmen der Infrastruktur des Studios laut einem festgelegten Stundenplan tätig.
Abgesehen davon, dass bereits die vorrangig zu prüfenden Kriterien - Weisungsgebundenheit und Eingliederung - eindeutig für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, ist auch nicht zu erkennen, dass die Beschwerdeführerin ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko zu tragen hatte. Die Bezahlung nach geleisteter Arbeitszeit begründet kein einnahmenseitiges Unternehmerrrisiko. Ein ausgabenseitiges Unternehmerrisiko lag nicht vor (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163).
Nach § 47 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988, ist derjenige Arbeitgeber, wer den Arbeitslohn nach § 25 EStG 1988 auszahlt. Auf die Zahlung kommt es allerdings nicht an. Arbeitgeber ist vielmehr derjenige, zu dessen Lasten der Arbeitslohn gezahlt wird und in dessen Bereich der Arbeitnehmer organisatorisch und auf Grund der Weisungsgebundenheit eingegliedert ist (Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 6). Werden die Lohnzahlungen von einem Dritten übernommen, so ist der Dritte allein deshalb noch nicht der Arbeitgeber, wenn dem Dritten nicht auch die Arbeitskraft geschuldet wird (vgl. VwGH 19.4.1988, 85/14/0145, 1988, 412; Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 6). Die Einwendungen der Beschwerdeführerin dahingehend, dass die Bezahlung durch den Verein erfolgte, gehen daher ins Leere.
Es ist daher als erwiesen anzusehen, dass die Beschwerdeführerin ihre Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses mit dem Studio ausgeführt hat. Es wurde weder ein Werkvertrag abgeschlossen, noch wurde sie als Dienstnehmerin des Sportvereines tätig.
Der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass weder die Vereinsrichtlinien, noch § 3 Abs. 1 Z 16c EStG 1988 für die gegenständlichen Beschwerden von Relevanz sind.
§ 3 Abs. 1 Z 16c EStG 1988 lautet wie folgt:
„(1) Von der Einkommensteuer sind befreit:
Pauschale Reiseaufwandsentschädigungen, die von begünstigten Rechtsträgern im Sinne der §§ 34 ff BAO, deren satzungsgemäßer Zweck die Ausübung oder Förderung des Körpersportes ist, an Sportler, Schiedsrichter und Sportbetreuer (z.B. Trainer, Masseure) gewährt werden, in Höhe von bis zu 60 Euro pro Einsatztag, höchstens aber 540 Euro pro Kalendermonat der Tätigkeit. Die Steuerfreiheit steht nur zu, wenn beim Steuerabzug vom Arbeitslohn neben den pauschalen Aufwandsentschädigungen keine Reisevergütungen, Tages- oder Nächtigungsgelder gemäß § 26 Z 4 oder Reiseaufwandsentschädigungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b steuerfrei ausgezahlt werden.“
Nach § 124b Z 159 EStG 1988 tritt § 3 Abs. 1 Z 16c in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 52/2009 mit 1. Jänner 2009 in Kraft und ist folglich für das Beschwerdejahr nicht anwendbar.
Gemäß Art 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Beschluss von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Zur Frage, ob es sich bei der Tätigkeit als Fitnesstrainerin in einem Studio um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt, sind zahlreiche Entscheidungen des UFS und des BFG ergangen (UFS 26.9.2013, RV/1625-W/09; UFS 21.6.2013, RV/2026-W/10; UFS 10.10.2013, RV/0740-L/10; UFS 30.3.2012, RV/0892-L/10; BFG 25.2.2015, RV/5100581/2012), die zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen. Es wird ein Dienstverhältnis zum Verein, ein Dienstverhältnis zum Studio, aber auch das Vorliegen von Einkünften aus Gewerbebetrieb angenommen.
Da die Einstufung der Tätigkeit der Beschwerdeführerin von den Umständen des Einzelfalles - es ist das konkret vorliegende tatsächliche Geschehen zu beurteilen - abhängig und somit eine Frage der Beweiswürdigung ist, liegt keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor.
VwGH 01.11.2013, 2012/15/0025
ECLI:AT:BFG:2017:RV.5100121.2013
Findok-Nr: 114575.1, aufgenommen am: 01.06.2017 09:56:14, Dokument-ID: 027f1aeb-d9fb-4794-bb7b-5dd3481f31bb, Segment-ID: fb84806f-fae3-43fa-9f0d-66e47b635811