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Timestamp: 2017-08-20 20:58:15
Document Index: 302990920

Matched Legal Cases: ['§ 82', '§ 151', '§ 41', '§ 47', '§ 22', '§ 25', '§ 25', '§ 41', '§ 22', '§ 22', '§ 25', '§ 22', '§ 41']

Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 09.11.2005, RV/0023-F/03
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch die VT, vom 29. Mai 2002 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 25. April 2002 betreffend Haftung des Arbeitgebers gemäß § 82 EStG 1988 für den Zeitraum 1. Jänner 1998 bis 31. Dezember 2001 entschieden:
Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Gleichzeitig wird der angefochtene Bescheid abgeändert.
Der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen für den Zeitraum 1999 bis 2001 wird mit € 7.610 der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag mit € 741 festgesetzt.
Laut Bericht gemäß § 151 BA0 vom 24. April 2002 betreffend die über den Zeitraum vom 1. Jänner 1998 bis 31. Dezember 2001 durchgeführte Lohnsteuerprüfung wurden ua die Bezüge (Entnahmen) des Geschäftsführers der Berufungswerberin (Bw) gemäß § 41 Abs 1 FLAG dem Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag unterworfen. Der Lohnsteuerprüfer stellte fest, dass der Geschäftsführer der Bw auf Dauer entgeltlich tätig und somit in den Betrieb der Bw eingegliedert war. Ein entscheidendes Merkmal, welches für ein Dienstverhältnis spricht, ist das Fehlen des Unternehmerrisikos. Ein Unternehmerrisiko liegt vor, wenn der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen- als auch Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend selbst gestalten kann. Auch der Ersatz von Reisekosten spricht für das Vorliegen eines Dienstverhältnis. Die Entnahmen erfolgten laufend und auch bei Abwesenheit bzw Urlaub udgl.
Mit Haftungs- und Abgabenbescheid vom 25. April 2002 wurden der Bw daher insgesamt
€ 7.083 an Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und € 690 an Zuschlag zu diesem zur Zahlung vorgeschrieben.
Punkt 1 (Schilderung der Tätigkeit des GF):
Punkt 2 (Kann der GF für seine Tätigkeit Hilfskräfte heranziehen? (wenn ja, dann Angabe, wann und in welchem Ausmaß das bis dato passiert ist)
Punkt 3 (Besteht die Möglichkeit, dass sich der GF im Rahmen seiner Tätigkeit vertreten lassen kann?)
Umsatzabhängige Vergütung (bis € 4.360.370 = 0,5 %; zwischen € 4.360.370 bis 7.994.011,7 = einschleifend 1 bis 1,5 %; über € 7.994.011,7 = 2 %); Cashflow-abhängige Vergütung nach dem Cashflow aus dem Ergebnis der ÖVFA-Ermittlung (bis € 290.691,33 = 1 %; zwischen
€ 290.691,33 und € 726.728,34 = einschleifend von 3 % bis 7 %; über € 726.728,34 = 10 %). Daraus würden sich für die einzelnen Jahre 1998 € 66.495,64, 1999 € 17.921,12 und für 2000 € 68.094,44 an Geschäftsführer-Vergütungen ergeben. Die bisher ausbezahlten und verbuchten Geschäftsführerbezüge seien reine Akontierungen. Da es bisher zu erheblichen Verzögerungen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses (und damit auch bei der Ermittlung des tatsächlichen Geschäftsführerbezuges) gekommen ist, und die bisherigen Akontierungen auf groben Schätzungen beruhen, sei vereinbart worden, dass mit dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 eine kontokorrentmäßige Abrechnung der bisherigen Geschäftsführerbezüge durchgeführt wird. Im Bericht der Lohnsteuerprüfung seien nur die Akontierungen, aber noch nicht die Schlussabrechnung zum 31. Dezember 2001 erfasst. Dennoch seien aus den Akontierungen erhebliche Schwankungen und damit auch Unternehmerrisiken des Geschäftsführers erkennbar. Reisekosten seien nur ausnahmsweise, aufgrund von besonderen Umständen und im geringfügigen Umfang gewährt worden, sodass diese keinen Einfluss auf das Unternehmerrisiko haben können. Im übrigen werde auf die Beantwortung des Fragenkataloges anlässlich der Lohnsteuerprüfung verwiesen.
"Mit Erkenntnissen vom 1.3.2001, G 109/00, und vom 7.3.2001, G 110/00, hat der VfGH Anfechtungsanträge des VwGH abgewiesen. Diese Anträge waren auf Aufhebung gesetzlicher Bestimmungen gerichtet, aus denen sich die KommSt-Pflicht und die DB-Pflicht für Gesellschafter-Geschäftsführer ergibt. Nunmehr liegt bereits eine Reihe von Erkenntnissen des VwGH vor, die nach den zitierten abweisenden Erkenntnissen des VfGH ergangen sind und sich wiederum mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer beschäftigen. Es sind dies die E 23.4.2001, 2001/14/0054 (hinsichtlich eines zu 100 % an der GmbH beteiligten Geschäftsführers); 23.4.2001, 2001/14/0052 (ebenfalls hinsichtlich eines zu 100 % beteiligten Geschäftsführers), und 10.5.2001, 2001/14/0061 (zu einem zu 50 % beteiligten Geschäftsführer). Die Erkenntnisse zeigen, dass der VwGH die Judikaturlinie, die er mit E 18.9.1996, 96/15/0121, und 20.11.1996, 96/15/0094 eingeschlagen hat, aufrechterhält. Entsprechend dieser Rechtsprechung zählen die Bezüge der wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer im Wesentlichen dann zur Bemessungsgrundlage für KommSt und DB (sowie DZ), wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: Der Geschäftsführer ist entgeltlich auf Dauer tätig und dadurch in den Betrieb der GmbH eingegliedert. Aus der dem Geschäftsführer tatsächlich gewährten Entlohnung ergibt sich, dass ihn kein ins Gewicht fallendes Unternehmerwagnis trifft. Von Bedeutung ist auch noch das Merkmal der laufenden, wenn auch nicht notwendig monatlichen Entlohnung."
Mit Vorlageantrag vom 20. Jänner 2003 führte die steuerliche Vertretung aus, dass die bisher ausbezahlten und verbuchten Geschäftsführerbezüge reine Akontierungen seien. Da es bisher zu erheblichen Verzögerungen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses (und damit auch bei der Ermittlung des tatsächlichen Geschäftsführerbezuges) gekommen ist und die bisherigen Akontierungen auf groben Schätzungen beruhen, sei vereinbart worden, dass mit dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 eine kontokorrentmäßige Abrechnung der bisherigen Geschäftsführerbezüge durchgeführt wird. Im Bericht der Lohnsteuerprüfung seien nur die Akontierungen, aber noch nicht die Schlussabrechnung zum 31. Dezember 2001 erfasst. Dennoch seien aus den Akontierungen erhebliche Schwankungen und damit auch Unternehmerrisiken des Geschäftsführers erkennbar. Reisekostenersätze würden nur ausnahmsweise aufgrund besonderer Umstände und in geringfügigem Umfang gewährt, sodass diese keinen Einfluss auf das Unternehmerrisiko haben können. Im übrigen werde auf die Beantwortung des Fragekatalogs anlässlich der Lohnsteuerprüfung verwiesen. Der Vorwurf der belangten Behörde, im Fragebogen sei die kontokorrentmäßige Abrechnung zum 31. Dezember 2001 nicht angeführt, sei unzutreffend. Im Fragebogen sei keine darauf abzielende Frage enthalten; der Umstand der Akontierung sei jedoch in der Beantwortung des Fragebogens angeführt. Zudem sei es dem Wesen einer Akontierung immanent, dass eine Abrechnung der Akontierungen zu einem bestimmten Zeitpunkt erfolgt. Es bestehe keine gesetzliche Verpflichtung, der Berufung den Geschäftsführervertrag vorzulegen. Diese Feststellung der belangten Behörde sei daher irrelevant. Die Fristverlängerungen seien erforderlich gewesen, weil der zuständige Sachbearbeiter, der die Berufung verfasst hat, sich in dieser Zeit auf Prüfungsurlaub (Fachprüfung Wirtschaftsprüfer) befunden hat, und sich nur aus diesem Grund zeitliche Verzögerungen ergeben haben. In den Steuererklärungen des Geschäftsführers seien nur die zugeflossenen Geschäftsführerbezüge deklariert. Es gebe keine rechtliche Verpflichtung, die Frage der Akontierung der Geschäftsführerbezüge in den Steuererklärungen aufzunehmen. Auch im Einkommensteuerformular sei hiefür kein Eintrag vorgesehen. Ein rückwirkendes Rechtsgeschäft liege nicht vor: Diese Vereinbarung sei von Beginn an getroffen worden, aber erst zu einem späteren Zeitpunkt schriftlich festgehalten. Auch im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung sei stets auf diese Vereinbarung hingewiesen worden (vgl auch den Fragebogen). Der Jahresabschluss 1998 sei erst im Frühjahr 2000, der Jahresabschluss 1999 erst im Herbst 2000 und der Jahresabschluss 2000 erst im Sommer 2002 fertiggestellt worden, sodass eine zeitgerechte und endgültige Abrechnung der Akontierungen nicht möglich war. Aus diesem Grund seien die Akontierungen auf den 31. Dezember 2001 abgerechnet worden, weil der Jahresabschluss 2001 bereits im Spätsommer 2002 zur Verfügung gestanden ist. Die Abrechnung der Akontierungen sei im Jahresabschluss 2001 berücksichtigt. In den Vorjahren sei auf die Anpassung aus Praktikabilitätsgründen und Gründen der Übersichtlichkeit verzichtet worden.
Mit Eingabe vom 4. Oktober 2005 zog die steuerliche Vertreterin die im Berufungsverfahren gegen die Vorschreibung der DB/DZ 1998 bis 2001 gestellten Anträge auf Anberaumung einer mündlichen Berufungsverhandlung und auf Entscheidung über die Berufung durch den gesamten Berufungssenat zurück.
Das Finanzamt Feldkirch übermittelte per Fax vom 25. Oktober 2005 die Beilagen zur Einkommensteuererklärung 2000 und 2001 des Geschäftsführers der Bw sowie die entsprechenden Auszüge aus der G u V-Rechnung der Bw (Punkt 5. Personalaufwand), woraus der jeweilige Gehaltsaufwand des Geschäftsführers hervorging.
Mit Eingabe vom 28. Oktober 2005 wurde von der steuerlichen Vertreterin eine FIBU-Kontoaufstellung des Jahres 2001 zu den Geschäftsführerbezügen in Höhe von € 44.260,43 übermittelt und begründend ausgeführt, dass sich die Differenz zwischen dem in der Einkommensteuererklärung angegebenen Betrages (€ 79.652,58) und den in der FIBU gebuchten Geschäftsführerbezügen aus den unterschiedlichen Gewinnermittlungsgrundsätzen resultiere.
Nach § 47 Abs. 2 EStG 1988 in der ab dem Jahr 1994 anzuwendenden Fassung ist ein Dienstverhältnis auch dann anzunehmen, wenn bei einer Person, die an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 beteiligt ist die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 vorliegen.
Aus den angeführten Bestimmungen ergibt sich, dass die Bezüge von Geschäftsführern, die an der Kapitalgesellschaft nicht wesentlich beteiligt, aber auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmungen nicht weisungsunterworfen sind (§ 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988), unter den gleichen Voraussetzungen dem Dienstgeberbeitrag (allenfalls dem Zuschlag) zu unterziehen sind, wie die Bezüge wesentlich beteiligter Geschäftsführer. Es kann daher zur Auslegung des im Berufungsfall strittigen Tatbestandsmerkmals "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses" auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Auslegung der in der Vorschrift des § 41 Abs. 2 und 3 FLAG 1967 angeführten Bestimmung des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 zurückgegriffen werden. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Erkenntnisse vom 23. April 2001, 2001/14/0054 und 2001/14/0052, vom 10. Mai 2001, 2001/15/0061, und vom 18. Juli 2001, 2001/13/0063, verwiesen.
Wie den Gründen der genannten Erkenntnisse entnommen werden kann, stellt das in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 (wie auch in § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988) normierte Vorliegen der sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses abgesehen vom hinzuzudenkenden Merkmal der Weisungsgebundenheit im Wesentlichen auf die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Kapitalgesellschaft und das Fehlen des Unternehmerwagnisses ab (Erkenntnisse vom 18.9.1996, 96/15/0121, sowie 20.11.1996, 96/15/0094 und den zuletzt veröffentlichen Erkenntnissen wie 24.10.2002, 2002/15/0160, 25.11.2002, 2002/14/0080, 26.11.2002, 2002/15/0178 und 28.11.2002, 2001/13/0117, 19.02.2004, 2004/15/007, 22.03.2004, 2001/14/0063, 24.02.2004, 2001/14/0062, 31.03.2004, 2004/13/0021 uam). Von Bedeutung ist noch das Merkmal der laufenden (wenn auch nicht notwendig monatlichen) Entlohnung (vgl. die Erkenntnisse vom 23.4.2001, 2001/14/0054 und 2001/14/0052, vom 10.5.2001, 2001/15/0061, vom 18.7.2001, 2001/13/0063, und vom 18.9.2003, 2001/15/0151).
Gerade diese Eingliederung erscheint im gegenständlichen Fall jedenfalls als gegeben, zumal der in Rede stehende Geschäftsführer die Bw schon seit geraumer Zeit vertrat (siehe Firmenbuchauszug vom 8. November 2005, woraus hervorgeht, dass der in Rede stehende Geschäftsführer die Bw seit 7. November 1995 selbständig vertritt) und somit die Aufgaben der Geschäftsführung über einen längeren Zeitraum andauernd und kontinuierlich erfüllt hat. Diesbezüglich wird auch auf den mit Schriftsatz vom 12. Juli 2002 vorgelegten Geschäftsführervertrag verwiesen, der unter Punkt II. den Tätigkeitsbereich und die Funktion des Geschäftsführers beschreibt.
Bei der Beurteilung, ob ein Unternehmerrisiko vorliegt, kommt es - wie ausgeführt - auf die tatsächlichen Verhältnisse an: Laut dem im Akt befindlichen Fragenkatalog habe es eine reine Erfolgsabhängigkeit der Entlohnung nach festen Kriterien (zT über eine umsatzabhängige Vergütung und zT über eine Cashflow-abhängige Vergütung) gegeben. Es habe keine feste Entlohnung gegeben und es bestünden im Jahresvergleich wesentliche Schwankungen (zT auch über 70 %). Es seien Akontierungen in zT unterschiedlicher Höhe und zT unterschiedlicher Anzahl erfolgt. Kilometergelder, Tages- und Nächtigungsgelder und sonstiges würden nur in Ausnahmefällen als Spesenersatz bezahlt. Laut Erhebungen des Lohnsteuerprüfers ergab sich in den Jahren 1999 bis 2001 folgende Entwicklung:
Die Entnahmen seien laut Angaben des Lohnsteuerprüfers laufend - das heisst auch bei Abwesenheit/Urlaub udgl - erfolgt. Wie bereits in der Berufungsvorentscheidung vom 18. November 2002 ausgeführt, sei bis zum Beginn der ggstdl Lohnsteuerprüfung (24. April 2002) den Akten des Finanzamtes (nämlich der Bw und deren Geschäftsführer) sowie den eingereichten Steuererklärungen samt Beilagen und Erläuterungen auch nicht nur ansatzweise zu entnehmen, dass die in den Steuererklärungen ausgewiesenen Vergütungen an den Geschäftsführer nur auf einer groben Schätzung beruhen würden und es vereinbart gewesen sei, dass mit dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 eine kontokorrentmäßige Abrechnung aller bisher erklärten und endgültig rechtskräftig veranlagten Vergütungen an den Geschäftsführer durchgeführt werden wird. Zusammenfassend wird auf die weitere Argumentation in der Berufungsvorentscheidung verwiesen, woraus hervorgeht, dass sich im vorliegenden Berufungsfall kein Unternehmerrisiko des Geschäftsführers ergibt. Hinzuweisen ist auch auf die unter Punkt 12 im Vorlageantrag vom 20. Jänner 2003 angeführte Abrechnung der Akontierungen erst im Jahresabschluss 2001 und den Verzicht auf die Anpassung aus Praktikabilitätsgründen und Gründen der Übersichtlichkeit in den Vorjahren. Laut Schriftsatz vom 28. Oktober 2005 wurde die Abrechnung der Akontierung insoweit durchgeführt, als laut FIBU-Kontoaufstellung des Jahres 2001 die Geschäftsführerbezüge mit € 44.260,43 ausgewiesen wurden. In der Einkommensteuererklärung des Geschäftsführers wurde ein Zufluss in Höhe von € 79.652,58 - wie von der steuerlichen Vertreterin der Bw laut Telefonat vom 8. November 2005 selbst errechnet - erklärt.
Die von der steuerlichen Vertretung ins Treffen geführten Argumente konnten somit die Tatsache des Nichtvorliegens eines Unternehmerrisikos insgesamt nicht entkräften.
Im Streitfall erfolgte die Entlohnung laut den vom Lohnsteuerprüfer ermittelten Entnahmen, wobei sich für das Jahr 2001 nach der nunmehrigen Einkommensteuererklärung des Geschäftsführers und den Angaben der steuerlichen Vertretung im Schriftsatz vom 28. Oktober 2005 anstelle des Wertes von ursprünglich € 67.949,10 ein Wert von € 79.652,58 ergibt.
Liegt bei der Tätigkeit eines Gesellschafters für seine Gesellschaft eine auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführende Weisungsungebundenheit vor, wie sie der Ausdruck "sonst" in der in Rede stehenden Vorschrift unterstellt, dann sind im Falle der klar erkennbaren Eingliederung des Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft alle weiteren Merkmale, die vor dem Hintergrund einer weisungsgebundenen Tätigkeit (im Zweifelsfall zusätzlich heranziehbare) Indizien für ein Dienstverhältnis wären, für das Vorliegen des Tatbestandes nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 ebenso irrelevant wie die zivilrechtliche Gestaltung der Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und tätigem Gesellschafter. Die gesetzlich begründeten Unterschiede zwischen der Rechtsstellung eines Gesellschafter-Geschäftsführers (oder in anderer Weise für die Gesellschaft Tätigen) zu der eines Arbeitnehmers haben ihren Grund in den Anknüpfungen der arbeits-, sozial- und haftungsrechtlichen Schutzgesetze an das Vorliegen eines Rechtsverhältnisses im Sinne des Arbeitsrechtes, das zufolge der Eigenart der hier untersuchten Leistungsbeziehung häufig nicht vorliegt. Im vorliegenden Berufungsfall übte der Geschäftsführer der Bw seine Geschäftsführungstätigkeit ab dem Jahr 1995 aus. Das Merkmal seiner Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Gesellschaft ist laut vorstehender Ausführungen somit zweifelsfrei gegeben.
Laut obstehender Ausführungen waren daher die vom Geschäftsführer in den genannten Jahren von der Bw erhaltenen Beträge gemäß § 41 Abs. 3 FLAG 1967 in die Beitragsgrundlage des DB einzubeziehen. Gleichzeitig war der angefochtene Bescheid insoweit abzuändern, als der Dienstgeberbeitrag und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für das Kalenderjahr 2001 von den von der steuerrechtlichen Vertretung im Zuge des Berufungsverfahrens bekannt gegebenen Geschäftsführervergütungen zu bemessen war. Für das Jahr 2001 ergibt sicher daher anstelle der ursprünglichen Bemessungsgrundlage von
€ 67.949,10 eine berichtigte von € 79.652,58, weshalb sich ein Dienstgeberbeitrag in Höhe von € 3.584,37 (bisher € 3.057,71) und ein Zuschlag zu diesem in Höhe von € 342,51 (bisher € 292,18) ergibt.
Feldkirch, am 9. November 2005
Findok-Nr: 19351.1, aufgenommen am: 18.11.2005 11:45:35, Dokument-ID: eaa539c9-0db2-421f-8517-e311f4d1cd20, Segment-ID: eff20db5-46cb-4b00-9d26-ef9e300a0fa2