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Timestamp: 2018-02-21 01:39:52
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La RTF N°05455-8-2017 y su impacto en la determinación del ITAN | ESTUDIO TRIBUTARIO SÁNCHEZ
by Tributa | Ago 21, 2017 | Blog, Contable | 0 comments
El 23 de junio del presente, el TF emitió una sentencia de un contenido relevante en materia tributaria, puesto que terminó por esclarecer una duda muy importante respecto al cálculo del ITAN (Impuesto Temporal a los Activos Netos), al haber precisado que para éste, se deberá tener en consideración únicamente el costo histórico de un activo, dejando de lado cualquier incremento de valor resultante de la aplicación de alguna norma contable.
Como se sabe, el ITAN fue creado a través de la Ley N°28424 un 26 de noviembre del 2004 siendo publicada un 21 de diciembre del mismo año en el diario oficial el peruano, esta Ley traía en escena un nuevo impuesto el cual grava una supuesta capacidad contributiva en base a la cantidad de activos que una empresa posee. Esto se ve reflejado en lo dispuesto en su artículo 4° en el que se establece que la base imponible del activo no es otro más que “el valor de los activos netos consignados en el balance general ajustado según Decreto Legislativo N° 797, cuando corresponda ejecutar dicho ajuste, cerrado al 31 de diciembre del año anterior”; respecto al ajuste mencionado, cabe resaltar que el mismo estaba vinculado a un ajuste por Inflación, pero su aplicación fue suspendida por el artículo 1° de la Ley N° 28394.
Pues bien, la aparición del ITAN generó en un inicio una serie de reclamos sustentados en una aparente confiscatoriedad del nuevo Impuesto, al tener este como base de cálculo los activos netos del balance de una entidad. Esto motivó que algunas empresas llegaran hasta el Tribunal Constitucional buscando resolver sus controversias con la Administración Tributaria vinculadas a la confiscatoriedad de dicho impuesto, siendo así que en el año 2006 con la Sentencia del Tribunal Constitucional del Expediente N° 03797-2006-PA/TC y en el año 2008 con la Sentencia del expediente N° 01722-2008-PA/TC, el TC considera declarar infundado en ambas sentencias el argumento referente a que el ITAN fuera un impuesto confiscatorio, dejando con ello claro que el mismo había llegado para quedarse.
Ahora, respecto a la base de cálculo, ya se había mencionado líneas arriba que el artículo 4° de la Ley N° 28424 establecía que la base de cálculo del nuevo impuesto estaría constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general cerrado al 31 de diciembre del año anterior, el cual debería estar ajustado según lo establecido en el Decreto Supremo N° 797, y que la aplicación dicho ajuste fue suspendido por el artículo 1° de la Ley N° 28394. Lo que no definió la Ley en su momento ni tampoco el reglamento de la misma aprobado por Decreto Supremo N° 025-2005-EF era: ¿a qué consideramos activos netos?; el reglamento por su parte, tan sólo nos remitía a que la base de cálculo sería determinada de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 4° y 5° de la Ley, y ésta a su vez, nos mencionaba en artículo 4° lo que ya se expuso y en su artículo 5° una serie de deducciones que no terminaban de definir lo que sería considerado como “activos netos” para la base de cálculo, si esto correspondía a los importes de los estados financieros elaborados de acuerdo a NIIF o a la información histórica vinculada a la adquisición de dichos activos.
Es así que, en el 2009, SUNAT emite la Resolución de Superintendencia N° 087-2009-SUNAT, en donde establece mediante el numeral 3.1 del artículo 3° de la mencionada Resolución, que “a partir del ejercicio 2009, el monto del ITAN se determinará sobre la base del valor histórico de los activos netos de la empresa¸ según balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago. Nótese, que a diferencia de lo que muchos pensarían, la RTF N°05455-8-2017, no establece novedad en materia de cálculo del ITAN, pues no ingresa jurisprudencia sobre algo no normado, sino que genera precisión sobre un punto que ya estaba establecido años atrás.
Entonces, tal como se puede observar, desde el año 2009, la base de cálculo del ITAN estaba comprendida por el valor de los activos netos consignados en el balance general cerrado al 31 de diciembre del año anterior, medidos para efectos del Impuesto a su costo histórico.
En el caso Concreto de la RTF N° 05455-8-2017, se puede observar a una Administración Tributaria que expone una idea de lo que a su entender es el costo histórico, menciona ésta que:
“(…) el valor histórico, a razón del autor Horngren[1], constituye un principio mediante el cual los activos y servicios adquiridos deben registrarse en su costo real (también llamado costo histórico), por lo que los bienes se registran con el precio pagado en la transacción”.
Concluyendo la Administración Tributaria en base a ello, que el costo histórico no sólo representa los costos reales de adquisición de un determinado activo, ya sea por pago en efectivo o con otras partidas, o el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de la adquisición, tal como lo menciona el párrafo 4.55 del Marco conceptual para la Información Financiera 2010. Sino que también incluye, los incrementos de valor por efectos de aplicación de normas financieras posteriores a la adquisición.
Por su lado, haciendo un correcto estudio de lo que es costo histórico, el TF en su resolución N° 05455-8-2017, hace una exposición de una serie de definiciones de lo que es según algunos autores el costo histórico, entre ellos, por ejemplo:
Como se puede observar, la definición a la que hace referencia el TF, se encuentra mucho más relacionada con lo que indica el Marco conceptual para la Información Financiera en su párrafo 4.55, pues considera al costo histórico, como el valor real pagado al momento de adquirir un activo, dejando de lado cualquier valor adicional posterior que no haya sido desembolsado por la entidad y que haya generado un aumento de valor del activo como efecto de la aplicación de alguna norma financiera.
Por último, el TF, luego de realizar un análisis de los argumentos de ambas partes, respecto a qué importe debía tomar la empresa Agrícola como base del ITAN, teniendo en consideración que mide sus activos biológicos a su Valor Razonable menos Costos de Vender de acuerdo a lo establecido por la NIC 41 “Activos Biológicos”, concluyó lo siguiente:
“(…) las variaciones que surgen como consecuencia de los cambios en el valor razonable menos los costos de venta de un activo biológico durante el transcurso de la vida del mismo, si bien procuran reflejar el valor real de dicho activo, constituyen el resultado de una base contable de medición distinta al costo o valor histórico, por lo que lo alegado Administración en sentido contrario carece de sustento y en consecuencia resultaba
[1] HORNGREN, Charles. Contabilidad. Un Enfoque Aplicado a México. Pearson Educación de México, S.A. de C.V. México. Primera Edición. 1995. P.48
Con ello, el TF, termina por corroborar lo que el numeral 3.1 del artículo 3° de la Resolución de Superintendencia N° 087-2009-SUNAT ya había establecido respecto a la base de cálculo del ITAN, siendo entonces esta Resolución, más que una novedad, una precisión sobre algo ya regulado.
De todo lo mencionado entonces, se puede decir que el ITAN es un impuesto que, de acuerdo a lo resuelto por el TC en dos sentencias vinculadas con el mismo, no tiene carácter confiscatorio, y que su base de cálculo de acuerdo a lo establecido por el artículo 4° de la Ley N° 28424, el artículo 1° de la Ley N° 28394, el numeral 3.1 del artículo 3° de la Resolución de Superintendencia N° 087-2009-SUNAT y la RTF N° 05455-8-2017, está dada por:
Siendo esto de interés y beneficio, no sólo a las empresas del sector agrario, sino también para todas aquellas empresas que midan sus activos bajo una base distinta al costo histórico.