Source: https://interpretacje-podatkowe.org/korekta/0114-kdip4-4012-173-2018-2-it
Timestamp: 2019-01-17 18:13:21+00:00
Document Index: 99681422

Matched Legal Cases: ['art. 91', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 91', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 91', 'FSK ', 'art. 97', 'art. 91', 'art. 97', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 88', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91']

♦ › Korekta › 0114-KDIP4.4012.173.2018.2.IT
Określenie okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów ogólnych, określenie momentu, od którego należy liczyć okres korekty zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 kwietnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
określenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów ogólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;
określenia momentu, od którego należy liczyć okres korekty zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.
W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r., złożonym w dniu 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 kwietnia 2018 r.
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność głównie związaną z rynkiem nieruchomości, w tym kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.1), realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.1) oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.2).
Do listopada 2017 roku działalność Wnioskodawcy była w całości opodatkowana podatkiem VAT, nie było czynności zwolnionych. W związku z tym cała kwota podatku naliczonego podlegała odliczeniu od podatku należnego na zasadach ogólnych.
Jesienią 2016 roku Wnioskodawca nabył małą przedwojenną kamienicę mieszkalną (bez doliczonego podatku naliczonego), którą zamierzał wyremontować i w całości przeznaczyć do czynności opodatkowanych, tj. do wynajęcia na cele niemieszkalne. W listopadzie 2016 roku zaczął się remont tej kamienicy; jego wartość przekroczyła 15 tys. zł. Ponieważ cała kamienica była przeznaczona do czynności opodatkowanych (najem na cele niemieszkalne), Wnioskodawca w całości odliczał podatek naliczony zarówno przy remoncie kamienicy (materiały i usługi osób trzecich), jak i przy zakupach ogólnych takich jak obsługa księgowa, media wykorzystywane w biurze itp. (dalej: „zakupy ogólne”).
Latem 2017 roku remont został zakończony. Wnioskodawca podjął decyzję o wprowadzeniu całej kamienicy do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcie wynajmu poszczególnych pomieszczeń (niewyodrębnionych prawnie lokali). Niestety nie było chętnych na wynajęcie lokali znajdujących na I i II piętrze na działalność gospodarczą, w związku z czym zostały one wynajęte na cele mieszkaniowe, natomiast parter został przeznaczony do wynajęcia wyłącznie na działalność gospodarczą. Wnioskodawca do końca 2017 roku odliczał 100% podatku naliczonego od zakupów ogólnych.
Wnioskodawca nabył w październiku 2016 roku dwa lokale znajdujące się na parterze w budynku mieszkalnym z lat 50-tych.
Jeden lokal jest lokalem mieszkalnym (powierzchnia to 45 m.kw. + 30 m.kw. piwnicy, która zostanie w przyszłości połączona z tym lokalem schodami wewnętrznymi i będzie stanowić z nim jedną całość mieszkalną).
Drugi lokal jest lokalem użytkowym; składa się z kilkunastu pomieszczeń ulokowanych na parterze i w piwnicy (biura, magazyn itp.). Łączna powierzchnia lokalu (parter i piwnica) to 515 m.kw. Lokal użytkowy był od kilkudziesięciu lat wykorzystywany w całości przez bank. Przypuszczalnie (brak pełnej dokumentacji budynku) ten lokal niemieszkalny powstał z połączenia kilku lokali mieszkalnych sąsiadujących ze sobą.
Nabycie obu tych lokali nastąpiło ze zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%. Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT dokumentującą tę sprzedaż, z której wynika, że sprzedaż jest zwolniona od VAT.
Oba lokale są w tej chwili wynajmowanie w całości na działalność gospodarczą, najem jest w całości opodatkowany stawką 23% VAT.
W roku 2018 Wnioskodawca planuje następujące działania:
zmniejszenie powierzchni lokalu niemieszkalnego do ok. 40% - lokal będzie nadal wynajmowany na cele niemieszkalne;
z pozostałej powierzchni zostaną wydzielone mniejsze lokale, które zmienią swoje przeznaczenie na lokale mieszkalne albo lokale niemieszkalne (ostateczna decyzja zostanie podjęta na ostatnim etapie prac); te wydzielone lokale będą odpowiadały pierwotnemu układowi pomieszczeń sprzed ich połączenia w jedną całość (jednak brak pełnej dokumentacji z lat 50-tych uniemożliwia potwierdzenie tego faktu) - wydzielone lokale zostaną sprzedane. W celu dokonania sprzedaży lokali wydzielonych niezbędne będzie zniesienie odrębnej własności lokalu niemieszkalnego i ponowne ustanowienie odrębnej własności do każdego mniejszego lokalu;
połączenie lokalu mieszkalnego z piwnicą poprzez schody wewnętrzne, dzięki czemu lokal zostanie powiększony o ok. 30 m.kw. - powiększony lokal zostanie sprzedany.
Wartość nakładów, jakie zostaną poniesione w związku z wydzieleniem lokali mieszkalnych i przygotowaniem ich do sprzedaży nie przekroczą 10% wartości początkowej (ceny nabycia) lokalu niemieszkalnego. Podobnie w przypadku powiększenia lokalu mieszkalnego wskutek przyłączenia piwnicy - wartość nakładów nie przekroczy 10% wartości początkowej (ceny nabycia).
Oba opisane wyżej lokale (niemieszkalny i mieszkalny) są kwalifikowane przez Wnioskodawcę środki trwałe i są amortyzowane. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży:
powiększonego lokalu mieszkalnego oraz
wydzielonych z lokalu niemieszkalnego mniejszych lokali (o charakterze mieszkalnym lub niemieszkalnym).
W związku z zakupem tej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że przy zakupie zastosowano zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wnioskodawca nie będzie także odliczał podatku naliczonego przy pracach budowlano-remontowych, ponieważ stoi na stanowisku, że ich dostawa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, w związku z czym takie odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje.
W przypadku sytuacji opisanej wyżej w pkt 1, czy korekta podatku naliczonego z tytułu zakupów ogólnych dokonana na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, powinna objąć wyłącznie zakupy dokonane w listopadzie i grudniu 2017 roku, ponieważ dopiero od tego miesiąca u podatnika wystąpił obok obrotu opodatkowanego także obrót zwolniony od VAT (wynajem na cele mieszkaniowe), czy ta korekta powinna dotyczyć zakupów ogólnych dokonanych przez podatnika w całym 2017 roku wg proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
Czy korekta podatku naliczonego przy remoncie kamienicy, o której mowa w sytuacji opisanej wyżej w pkt 1, powinna zostać dokonana z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 i ust. 7a ustawy o VAT, tzn. czy korekcie dokonanej w deklaracji składanej za styczeń 2018 roku podlega jedynie 10% podatku naliczonego przy remoncie kamienicy?
Korekta podatku naliczonego z tytułu zakupów ogólnych dokonana w deklaracji składanej za styczeń 2018 roku na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, powinna objąć wyłącznie zakupy dokonane w listopadzie i grudniu 2017 roku, ponieważ dopiero od tego miesiąca u podatnika wystąpił obok obrotu opodatkowanego także obrót zwolniony od VAT (wynajem na cele mieszkaniowe).
W art. 90 ust. 1 ustawy o VAT przyjęto generalną zasadę, w myśl której podatnik ma obowiązek wyodrębniać podatek naliczony, który związany jest z działalnością opodatkowaną, i który jest związany z działalnością nieopodatkowaną. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do takich zakupów, których nie da się bezpośrednio przyporządkować do żadnej z ww. grup czynności (dalej „zakupy ogólne”). W takiej sytuacji podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego, w przypadku którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Tylko w przypadku, gdy nie można dokonać takiego wyraźnego przyporządkowania zakupów do czynności opodatkowanych, należy ustalić na podstawie tzw. struktury sprzedaży, jaka część podatku naliczonego przy tych zakupach może pomniejszyć podatek naliczony. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis art. 90 ust. 2 ustawy odnosi się do proporcji, w jakiej podatnik może odliczać podatek naliczony, wyznaczonej tzw. strukturą sprzedaży. Wyznacza się ją na podstawie art. 90 ust. 3 jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Jeżeli natomiast podatnik w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, lub u którego obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmuje proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.
Konieczność takiego szacunkowego obliczenia struktury sprzedaży pojawia się dopiero wtedy, gdy u podatnika wystąpi po raz pierwszy sprzedaż zwolniona. Od tego momentu odliczenie podatku naliczonego z tytułu „zakupów ogólnych” może być dokonywane wyłącznie na podstawie tej ustalonej proporcji. Odliczenie wg tej struktury nie działa wstecz, tzn. nie odnosi się do zakupów dokonywanych przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych, tzn. zanim pojawiła się sprzedaż zwolniona.
Po zakończeniu roku podatkowego następuje ponowne ustalenie proporcji (struktury) w celu dokonania ewentualnej korekty podatku odliczonego w poprzednim roku podatkowym wg proporcji ustalonej szacunkowo - tym razem na podstawie obrotu realnego, a nie szacunkowego.
Ta korekta dotyczy jednak wyłącznie faktur (zakupów) dokonywanych od chwili wystąpienia u podatnika sprzedaży zwolnionej. W sytuacji opisanej we wniosku chodzi o zakupy ogólne dokonane przez Wnioskodawcę w listopadzie i grudniu 2017 roku. Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się bowiem do korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ustawy. Nie odnosi się natomiast do podatku naliczonego odliczonego w całości przed wystąpieniem u podatnika sprzedaży mieszanej. Jak zauważa A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT - „Przepis ust. 1 wprost dotyczy jedynie korekty tego podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi i jednocześnie nie daje się wyodrębnić (przyporządkować) do poszczególnych rodzajów czynności.” (LEX, VAT. Komentarz wyd. XI). Taki podatek naliczony wystąpił u Wnioskodawcy dopiero w listopadzie 2017.
Korekta podatku określona w art. 91 ust. 1 ustawy sprowadza się do sprawdzenia, czy odliczenie dokonane na podstawie wstępnie (szacunkowo) ustalonej proporcji trzeba skorygować (in plus albo in minus) z uwagi na to, że realna proporcja danego roku jest inna niż proporcja wstępna. Chodzi tu o urealnienie wartości podatku do odliczenia.
W ocenie Wnioskodawcy, powinien on ustalić z naczelnikiem urzędu skarbowego szacunkową proporcję odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów ogólnych już w listopadzie 2017 roku. Błędem było odliczenie z tytułu tych zakupów całej kwoty podatku naliczonego. W związku z tym w deklaracji składanej za styczeń 2018 roku Wnioskodawca dokona korekty pełnego odliczenia tego podatku, jednak korekta ta powinna objąć jedynie te zakupy ogólne, które miały miejsce w listopadzie i grudniu 2017 roku, a nie zakupy ogólne dokonane w całym 2017 roku.
Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy o korekcie podatku odliczonego dotyczą także sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Wnioskodawca w całości odliczał podatek naliczony przy remoncie kamienicy, ponieważ planował, że cała kamienica będzie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych - jako środek trwały wynajęty na cele niemieszkalne. Jednak z powodu braku chętnych do wynajęcia lokali na 1 i 2 piętrze na cele niemieszkalne Wnioskodawca podjął decyzję o wynajęciu tych lokali na cele mieszkalne, a parteru na cele niemieszkalne. W efekcie część budynku mieszkalnego została wynajęta na cele mieszkalne (zwolnione od podatku), a część na cele niemieszkalne (ze stawką 23% VAT).
Mechanizm korekty odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu, budowie i remoncie środków trwałych został określony w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych (z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł), korekty podatku odliczonego podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy - odpowiednio jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku środków trwałych (w tym także nieruchomości) podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15000 zł, korekty spowodowanej zmianą przeznaczenia tego środka trwałego, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 (tj. w okresie 5 i 10 lat). Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Ten mechanizm korekty dotyczy pojedynczych środków trwałych i odnosi się do podatku naliczonego przy zakupie, remoncie lub modernizacji danego środka trwałego. Korekty nie odnosi się w tym wypadku do struktury sprzedaży obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, ale odnosi się ją do zmienionego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (w myśl art. 91 ust. 7 ustawy). Jeżeli jednak zmiana przeznaczenia konkretnego środka trwałego odnosi się jedynie do jego części, to wówczas do wyliczenia korekty za każdy rok (1/10 kwoty podatku odliczonego) należy przyjąć wskaźnik proporcji odliczenia ustalony według struktury sprzedaży w poprzednim roku podatkowym (wg zasad określonych w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT). Przykładowo, jeżeli proporcja za 2017 r. wyniesie 84%, to korekta in minus wyniesie 1/10 podatku odliczonego x 84%.
W stanie faktycznym opisanym wyżej, doszło do zmiany przeznaczenia części budynku (na pierwszym i drugim piętrze) z planowanego wynajmu na cele niemieszkalne (czynności opodatkowanej) na wynajem na cele mieszkaniowe (czynności zwolnionej z opodatkowania). Zmiana przeznaczenia nastąpiła po zaliczeniu kamienicy do środków trwałych podlegających amortyzacji. Należy więc dokonać korekty podatku odliczonego przy remoncie kamienicy według zasady określonej w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 7a ustawy o VAT, tj. w okresie 10-letnim. Roczna korekta podatku odliczonego dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją tej kamienicy, z uwzględnieniem proporcji wyznaczonej strukturą sprzedaży w roku 2017.
Podobnie orzekł NSA w wyroku z 15 lutego 2017 r. (I FSK 964/15) odnoszącym się do zbliżonego stanu faktycznego. Budynek pierwotnie został przeznaczony przez podatnika do czynności opodatkowanych (sprzedaż), jednak z powodu braku chętnych podatnik postanowił go wynająć, przy czym budynek został w części wynajęty na cele mieszkaniowe. NSA stwierdził, że: „(...) Cała inwestycja służyć miała do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z częściową zmianą jego przeznaczenia (mieszkań na pierwszym piętrze i poddaszu) z planowanej sprzedaży (czynności opodatkowanej) na wynajem (czyli na czynności zwolnione z opodatkowania), ale już po oddaniu budynku do użytkowania powstał obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 97 ust. 7a ustawy o VAT na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3, a nie w art. 97 ust. 7d ustawy o VAT. (...) W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia części budynku (środka inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość) podlegającego amortyzacji, który został wcześniej oddany do użytkowania i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Oznacza to, że do korekty podatku naliczonego ma zastosowanie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. (...) Skoro budynek usługowo-mieszkalny wraz z infrastrukturą towarzyszącą zaliczony został do środków trwałych, podlega amortyzacji i jest amortyzowany, to uznać należy, że spełnił przesłanki do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7a według zasady z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie ustawy o VAT”.
Podobnie uznał TSUE w sprawie skierowanej do Trybunału przez NSA. W postanowieniu z 5 czerwca 2014 roku (C-500/13 Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów), TSUE podkreślił, że artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego (91 ust. 1-3, 7 i 7a ustawy), które w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, przewidują 10-letni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.
Reasumując, Wnioskodawca powinien w deklaracji składanej za styczeń 2018 roku dokonać korekty 1/10 podatku odliczonego w roku 2017 przy pracach remontowo-modemizacyjnych w kamienicy, z uwzględnieniem struktury sprzedaży ustalonej dla roku 2017, z uwagi na to, że:
kamienica po zakończeniu prac remontowo-modemizacyjnych została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji,
wartość modernizacji była wyższa niż 15 tys. złotych,
po zaliczeniu kamienicy do środków trwałych, zmieniła ona w części swoje przeznaczenie z czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT na wykonywanie czynności uniemożliwiających skorzystanie z tego prawa.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do listopada 2017 roku działalność Wnioskodawcy była w całości opodatkowana podatkiem VAT, nie było czynności zwolnionych. W związku z tym cała kwota podatku naliczonego podlegała odliczeniu od podatku należnego na zasadach ogólnych. Jesienią 2016 roku Wnioskodawca nabył małą przedwojenną kamienicę mieszkalną (bez doliczonego podatku naliczonego), którą zamierzał wyremontować i w całości przeznaczyć do czynności opodatkowanych, tj. do wynajęcia na cele niemieszkalne. W listopadzie 2016 roku zaczął się remont tej kamienicy; jego wartość przekroczyła 15 tys. zł. Ponieważ cała kamienica była przeznaczona do czynności opodatkowanych (najem na cele niemieszkalne), Wnioskodawca w całości odliczał podatek naliczony zarówno przy remoncie kamienicy (materiały i usługi osób trzecich), jak i przy zakupach ogólnych takich jak obsługa księgowa, media wykorzystywane w biurze itp. (dalej: „zakupy ogólne”). Latem 2017 roku remont został zakończony. Wnioskodawca podjął decyzję o wprowadzeniu całej kamienicy do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcie wynajmu poszczególnych pomieszczeń (niewyodrębnionych prawnie lokali). Niestety nie było chętnych na wynajęcie lokali znajdujących na I i II piętrze na działalność gospodarczą, w związku z czym zostały one wynajęte na cele mieszkaniowe, natomiast parter został przeznaczony do wynajęcia wyłącznie na działalność gospodarczą. Wnioskodawca do końca 2017 roku odliczał 100% podatku naliczonego od zakupów ogólnych.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów ogólnych (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku).
Odnosząc przedstawione wyżej okoliczności do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. towarów i usług na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ma obowiązek dokonać korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w zakresie odliczonego podatku naliczonego za odpowiednie okresy rozliczeniowe dotyczące miesięcy poprzednich, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach.
Korekty należy dokonać za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których u Wnioskodawcy wystąpiła po raz pierwszy sprzedaż zwolniona tj. za listopad i grudzień 2017 roku.
Ma rację Wnioskodawca, że powinien ustalić z naczelnikiem urzędu skarbowego szacunkową proporcję odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ogólnych już w listopadzie 2017 r. oraz że błędem było odliczenie z tytułu tych zakupów całej kwoty podatku naliczonego.
Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona korekty podatku naliczonego w oparciu o proporcję ostateczną za dany rok podatkowy nie ma obowiązku korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną.
Skoro zatem Wnioskodawca – jak wynika z treści wniosku – dokonał błędnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiła sprzedaż zwolniona to ma obowiązek dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do „ograniczonego” odliczenia. Wyjaśnić bowiem należy, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za miesiące poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego miesiąca jest już znana.
Wnioskodawca korygując deklaracje podatkowe za dane miesiące (listopad i grudzień 2017 roku) jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tych miesiącach. W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których zaistniały przesłanki do korekty podatku naliczonego.
Reasumując, w odpowiedzi na pytanie 1, stwierdzić należy, że korekta podatku naliczonego z tytułu zakupów ogólnych powinna objąć wyłącznie zakupy dokonane w listopadzie i grudniu 2017 roku, ponieważ dopiero od tego miesiąca u podatnika wystąpił obok obrotu opodatkowanego także obrót zwolniony od VAT (wynajem na cele mieszkaniowe).
Niemniej jednak, nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że korekta powinna być dokonana w deklaracji składanej za styczeń 2018 roku.
W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.
Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu, od którego należy liczyć okres korekty zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku).
Z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT wynika, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (za lata pozostałe do końca okresu korekty). Roczna korekta w tym przypadku, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła powyższa zmiana.
Należy wskazać, że podatnik stosuje zasadę niezwłocznego odliczenia podatku VAT – tj. z chwilą, gdy spełnione są przez niego zarówno ww. tzw. przesłanki pozytywne, oraz niezaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT. Może się okazać, że podatnik w momencie nabycia, planuje wykorzystać towary do czynności opodatkowanych (ma tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego), jednak faktycznie związek ten może się zmienić i finalnie towar jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT. Odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany, ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku na podstawie faktycznego przeznaczenia towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty. Stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania nabytych towarów i usług, determinuje prawo do jego odliczenia. Ustawa o VAT wprowadza obowiązek dokonywania korekty podatku, który pierwotnie związany był z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, natomiast później nastąpiła zmiana związku podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia towarów lub usług do czynności nieopodatkowanych lub opodatkowanych.
W analizowanych okolicznościach Wnioskodawcy zamierzającemu wykorzystać nabyte lokale wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć dotyczących nieruchomości (wydatków remontowych o wartości przekraczającej 15.000 zł) przeznaczonej na wynajem. Zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu lokali w wyremontowanej kamienicy na mieszkalne powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na Wnioskodawcę obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Jak wskazał Wnioskodawca, zakup nieruchomości dokonany został z założeniem wynajmu w celach gospodarczych. Niestety nie było chętnych na wynajęcie lokali znajdujących na I i II piętrze na działalność gospodarczą, w związku z czym zostały one wynajęte na cele mieszkaniowe, natomiast parter został przeznaczony do wynajęcia wyłącznie na działalność gospodarczą. Wnioskodawca do końca 2017 roku odliczał 100% podatku naliczonego od zakupów związanych z remontem kamienicy.
Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wydatków zawiązanych z remontem kamienicy i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieni się to prawo w związku z wynajmem lokali na cele mieszkaniowe. Tym samym, zachodzi sytuacja, o której stanowi w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek dokonania korekty podatku VAT w związku z tym, że po wprowadzeniu całej kamienicy do Ewidencji Środków Trwałych w 2017 r. i rozpoczęciu wynajmu poszczególnych pomieszczeń nastąpiła zmiana przeznaczenia części remontowanej kamienicy (poszczególnych lokali) w zakresie charakteru prowadzonej w nim działalności gospodarczej. Zmiana sposobu wynajmu części remontowanej kamienicy, czyli finalnego przeznaczenia środka trwałego polegająca na wykorzystaniu go do wykonania czynności zwolnionej, powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia. Zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia (innej niż sprzedaż lub likwidacja prowadzonej działalności) towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza
15.000 zł określone zostały w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Korekta ta będzie dotyczyła odliczonego podatku od wydatków związanych z remontem kamienicy i będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.
W konsekwencji, Wnioskodawca z uwagi na to, że kamienica po zakończeniu prac remontowych została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji, wartość modernizacji była wyższa niż 15.000 zł oraz po zaliczeniu kamienicy do środków trwałych, zmieniła ona w części swoje przeznaczenie z czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT na wykonywanie czynności uniemożliwiających skorzystanie z tego prawa, zobowiązany będzie do korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego przy remoncie kamienicy w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym doszło do zmiany przeznaczenia.
Tym samym, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że powinien w deklaracji składanej za styczeń 2018 roku dokonać korekty 1/10 podatku odliczonego w roku 2017 przy pracach remontowych w kamienicy, z uwzględnieniem struktury sprzedaży ustalonej dla roku 2017. Należy więc dokonać korekty podatku odliczonego przy remoncie kamienicy według zasady określonej w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 7a ustawy o VAT, tj. w okresie 10-letnim.
Tut. organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej korekty podatku (pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 2). Natomiast w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży lokali (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
0114-KDIP4.4012.173.2018.2.IT