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Timestamp: 2019-09-15 07:45:55
Document Index: 23826032

Matched Legal Cases: ['§ 24', '§ 24', '§ 20', '§ 21', '§ 24', '§ 20', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 16', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 20', '§ 2', '§ 16', '§ 34', '§ 20', '§ 4', '§ 2', '§ 24', '§ 24', '§ 16', '§ 16', '§ 24', '§ 20', '§ 20', '§ 21', '§ 20', '§ 15', '§ 20', '§ 21', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 27', '§ 16', '§ 34', '§ 20', '§ 16', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 21', '§ 21', '§ 21', 'Art. 8', '§ 22', '§ 22']

Einbringung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
2.2 Voraussetzungen des § 24 UmwStG
2.4 Überblick zu § 24 UmwStG
3.6 Änderungen aufgrund des SEStEG
3.6.1 Änderungen in § 20 UmwStG
3.6.2 Anteilstausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften gem. § 21 UmwStG
3.6.3.2 Die Folgewirkung bei der Veräußerung von Anteilen aus einer Anteilseinbringung
Das Umwandlungsteuerrecht trägt dem Bedürfnis nach einer steuerneutralen Umstrukturierung Rechnung und ermöglicht eine Einbringung zu Buchwerten.
Die Einbringung in eine PersG ist in § 24 UmwStG, die Einbringung in eine KapG in §§ 20 ff. UmwStG geregelt. Der UmwSt-Erlass vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314) stellt hierzu den Kommentar der Verwaltung dar.
Nach § 24 UmwStG hat die PersG das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen.Nach § 24 UmwStG spielt die Ansässigkeit des Einbringenden keine Rolle (es kann sich somit auch um einen Bürger in einem EU/EWR-Staat oder in einem Drittstaat handeln).
2.2. Voraussetzungen des § 24 UmwStG
Der Beitritt eines neuen Gesellschafters in eine bestehende PersG wird ebenfalls als Anwendungsfall des § 24 UmwStG angesehen, wobei dort die Alt-Gesellschafter ihre Mitunternehmer-Anteile in die (steuerlich neue) PersG einbringen (vgl. Rz. 01.47) des UmwStErl.)
Die wichtigste Rechtsfolge der Einbringung ist das in § 24 Abs. 2 UmwStG vorgesehene Wahlrecht. Das übernommene BV kann mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden. Dabei dürfen die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden. Die weiteren Folgen, insb. für den Einbringenden, bestimmen sich nach der Ausübung des Wahlrechts.
Dabei kommen die Tarifprivilegien der §§ 16, 34 EStG für den Einbringenden nur beim Ansatz des gemeinen Werts zum Tragen und dies auch nur insoweit, als der Einbringende nicht (mehr) beteiligt ist (§ 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG).
2.4. Überblick zu § 24 UmwStG
Die Regelungen des § 24 UmwStG sind in dem nachfolgenden Gesetzesüberblick dargestellt:
Achtmonatige Rückwirkungsfiktion sowie Verweis durch § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG auf § 2 Abs. 3 und 4 UmwStG
»Missbrauchsvorschrift«. Achtung: Für VG keine Anwendung von § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG.
Verweis auf § 20 Abs. 9 UmwStG: Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG geht bei Einbringung verloren – beachte Verrechnungsmöglichkeit mit Übertragungsgewinn (§ 2 Abs. 4 UmwStG)
Bilanz A (31.12.03)
Beim anderen Extrem, der Variante gemeiner Wert, wenden sich die eben aufgelisteten Vor- und Nachteile in das Gegenteil. Dem neu gewonnenen AfA-Potenzial bei der PersG steht der unvermeidbare »Veräußerungs«-(&equals; Einbringungs-)gewinn des Einbringenden entgegen (§ 24 Abs. 3 UmwStG i.V.m. Rz. 24.15 ff. UmwSt-Erlass).
Dabei ist es besonders nachteilig, dass wegen des Verweises in § 24 Abs. 3 Satz 3 EStG auf § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG beim Einbringenden insoweit ein laufender Gewinn und damit kein steuerbegünstigter Einbringungsgewinn entsteht, als er – wirtschaftlich gesehen – an »sich selbst veräußert«. I.H.d. Beteiligungsquote (50 %) an der neuen PersG liegt folglich ein laufender Einbringungsgewinn vor, der gem. Rz. 24.17 UmwSt-Erl. sogar der GewSt unterliegt.
Eröffnungsbilanz 01.01.04
Während für den Veräußerungsgewinn der Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG beansprucht werden kann (§ 24 Abs. 3 Satz 2 EStG) und dieser auch nicht gewerbesteuerpflichtig ist, ist der laufende Gewinn nach Verwaltungsauffassung (Rz. 24.17 UmwSt-Erl.) gewerbesteuerpflichtig.
Aus diesem Grunde hat sich in der Praxis das Modell der »Buchwertfortführung mit Kapital-Angleichung« durchgesetzt (so auch Rz. 24.14 UmwSt-Erl.).
(Positive) Ergänzungsbilanz 01.01.04
(Negative) Ergänzungsbilanz A 01.01.04
Eröffnungsbilanz der OHG 01.01.04
Als Einbringende kommen auch in Betracht:
Auch im Bereich der Einbringung gilt grundsätzlich zunächst der Ansatz des gemeinen Wertes. Dies kann unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vermieden werden. Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG sind sowohl für jeden Gesellschafter als auch für jeden einzelnen Sacheinlagegegenstand gesondert zu prüfen (BFH Urteil vom 13.9.2018, I R 19/16, NV, DB 2019, 341). Dies gilt auch bei Einbringung mehrerer Mitunternehmeranteile mit positiven und negativen Kapitalkonten.
Die nachfolgenden Ausführungen und Beispiele sind angelehnt an Vollgraf in Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2011, Bd. 2 Teil D.
Die Einbringung eines Anteils an einer KapG ist in § 21 UmwStG eingenständig geregelt.
Einbringung einer steuerfunktionalen Einheit (Betrieb u.a.) bedeutet dabei immer, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Zielgesellschaft übertragen werden müssen, da sonst § 20 Abs. 1 UmwStG nicht erfüllt ist. Schädlich ist zudem, wenn einzelne WG, die eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, nicht übertragen werden (BFH Urteil vom 29.11.2017, I R 7/16, BFH/NV 2018, 810; DStR 2018, 1014). Daran fehlt es, wenn einzelne dieser WG nicht übertragen werden, sondern der übernehmende Rechtsträger insoweit nur ein obligatorisches Nutzungsrecht erhält. Unschädlich ist es jedoch, wenn nicht wesentliche WG nicht mit auf die KapG übergehen. Für diese WG ist dann ein Entnahmegewinn zu versteuern (Tz. 20.08 UmwSt-Erl.).
Die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist nach § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG (Tz. 15.05 des UmwSt-Erl.) als Teilbetrieb zu behandeln.
Der Einzelunternehmer Bauer bringt sein Einzelunternehmen in eine KapG ein, die durch eine (verschleierte) Sacheinlage gegründet werden soll. Zum 31.12.09 wurde von dem Einzelunternehmer Bauer folgende Bilanz aufgestellt. Das Stammkapital der KapG soll 50 000 € betragen.
Bilanz zum 31.12.09 des Einzelunternehmers Bauer
Bilanz zum 31.12.09 der KapG
Grundsätzlich hat die aufnehmende KapG gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bzw. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die WG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.
Gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Wird das deutsche Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt, kann auf Antrag gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG das übernommene Betriebsvermögen einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert (Zwischenwert), höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Dabei muss sichergestellt sein, dass die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG) Zur Anwendung dieser Regelung siehe § 27 Abs. 1 UmwStG.
In den Fällen, in denen die Passivposten die Aktivposten übersteigen, ist das BV so anzusetzen, dass sich die Aktivposten und die Passivposten ausgleichen. Das EK wird hierbei nicht berücksichtigt. Dies kann auch dann Auswirkungen haben, wenn kein Einzelunternehmen, sondern eine PersG in eine KapG eingebracht wird. Nach Tz. 20.05 UmwSt-Erl. ist nämlich nicht die PersG als eigenständige Einbringende zu betrachten, vielmehr bringen die einzelnen MU ihren jeweiligen MU-Anteil in die KapG ein.
Bilanz zum 31.12.09 der Schön & Schrill OHG
Bilanz zum 31.12.09 der Schön & Schrill GmbH
Bei dem Ansatz mit dem BW ist die Einbringung erfolgsneutral. Wird jedoch seitens der aufnehmenden KapG ein Zwischenwert oder der Ansatz des gemeinen Wertes gewählt, entsteht bei dem Einbringenden ein Veräußerungsgewinn. Dieser Veräußerungsgewinn ist nach den Regelungen des § 16 EStG zu besteuern. Ein Veräußerungsgewinn wird gem. § 34 EStG ermäßigt besteuert, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist (§ 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG). Die Folgerungen der §§ 16 Abs. 4 und 17 Abs. 3 EStG gelten nur beim Ansatz mit dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG).
Der Einzelunternehmer U bringt per 31.12.09 seinen Betrieb in eine hierfür gegründete KapG U-GmbH gegen Gewährung von Anteilen zu TW ein. In dem eingebrachten Betrieb ist eine Beteiligung an der A-AG enthalten; stille Reserven werden insoweit i.H.v. 300 000 € durch den Einbringungsvorgang aufgedeckt. Durch die Einbringung der übrigen WG des Einzelunternehmens werden weiter stille Reserven i.H.v. 500 000 € aufgedeckt.
Fortsetzung Beispiel 4:
3.6. Änderungen aufgrund des SEStEG
3.6.1. Änderungen in § 20 UmwStG
Nach § 20 UmwStG ist der Buchwert- oder Zwischenwertansatz nur auf Antrag möglich. Das bedeutet, dass es –formell betrachtet – kein Ansatzwahlrecht gibt, da ohne Antrag immer der gemeine Wert anzusetzen ist. Damit entfällt auch eine Anknüpfung des Umwandlungssteuerrechts an die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz. Der Antrag ist spätestens mit der Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz beim Finanzamt der übernehmenden Körperschaft zu stellen.
3.6.2. Anteilstausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften gem. § 21 UmwStG
Für die Inlandsfälle gilt der Grundsatz der Wertverknüpfung gem. § 21 Abs. 2 UmwStG. Bei Auslandseinbringungen – grenzüberschreitender Anteilstausch – gilt unabhängig von der Bewertung bei der übernehmenden Gesellschaft der gemeine Wert der eingebrachten Anteile als steuerliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile für den Einbringenden. Auch räumt der Gesetzgeber im § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG auf Antrag wieder Ausnahmen ein, wenn im Grundsatz das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland nicht ausgeschlossen ist oder der Gewinn aus dem Anteilstausch nach Art. 8 der Richtlinie 90/434 EWG nicht besteuert werden darf.
Nach § 22 UmwStG gibt es eine zeitlich begrenzte Regelung über eine schädliche Veräußerung von Anteilen, die nicht bei der Einbringung mit dem gemeinen Wert bewertet wurden. Die Anteile werden als »erhaltene Anteile« bezeichnet. Eine Besteuerung bleibt dennoch bestehen, wenn die Anteile nach der Einbringung zeitlich befristet veräußert werden.
3.6.3.2. Die Folgewirkung bei der Veräußerung von Anteilen aus einer Anteilseinbringung
Nach § 22 Abs. 3 UmwStG besteht eine jährliche Nachweispflicht. Danach haben die Gesellschafter oder ihre Rechtsnachfolger innerhalb der Siebenjahresfrist den Verbleib der Anteile jeweils bis zum 31.5. eines Jahres beim Finanzamt nachzuweisen. Nach dem Gesetzeswortlaut handelt es sich hier m.E. um eine Ausschlussfrist. Sollte der Nachweis nicht erbracht werden, gilt die Fiktion der Veräußerung und zwar rückwirkend zum Einbringungszeitpunkt. Mit Schreiben vom 4.9.2007 hat das BMF zu dieser Nachweispflicht Stellung genommen (IV B 2 – S 1909/07/0001, BStBl I 2007, 698):
Schmudlach, Einbringung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen in eine Personengesellschaft, NWB 44/2016, 3305; Rotter, Praktische Strukturierungsüberlegungen am Beispiel einer dreistöckigen Personengesellschaft, NWB 43/2017, 3296; Stinn, Die GmbH & Co. KG in der Nachfolgeplanung von Familienbetrieben, NWB 42/2017, 3223; Dr. Strahl, Gesamtplanbetrachtung bei Einbringungsfällen?, NWB 30/2018, 2172; Ronneberger, Aktuelle Entwicklungen bei der Einbringungsgewinnbesteuerung, Erkenntnisse aus dem BFH-Urteil vom 24.1.2018 – I R 48/15, NWB 43/2018, 3155.