Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_2004/xx040493.html
Timestamp: 2018-10-16 03:54:49
Document Index: 304023866

Matched Legal Cases: ['§ 16', '§ 323', '§ 17', '§ 16', '§ 34', '§ 17', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 20', '§ 89', '§ 17', '§ 16', '§ 15', '§ 24', '§ 21', '§ 16', '§ 21', '§ 16', '§ 21', '§ 16', '§ 24', '§ 34', '§ 21', '§ 16', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 4', '§ 34', '§ 15', '§ 16', '§ 8', '§ 20', '§ 34', '§ 24', '§ 34', '§ 24', '§ 14', '§ 24', '§ 34', '§ 20', '§ 20', '§ 118', '§ 118']

Der im Jahr 1921 geborene und vor Beginn des Streitjahres verstorbene Ehemann K der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hatte bis 1984 eine Handelsvertretung als Einzelunternehmer betrieben. Mit Vertrag vom 20. Dezember 1984 gründete er die K-GmbH (GmbH), übernahm eine Stammeinlage in Höhe des gesamten Stammkapitals und erbrachte seine Einlage durch Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH mit Wirkung zum 1. Januar 1985. Dabei deckte K einen Teil der stillen Reserven seines Einzelunternehmens auf; der erklärte Gewinn in Höhe von 16.734 DM blieb bei der Einkommensteuerfestsetzung für 1984 jedoch außer Ansatz, weil der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gewährte.
Am 14. Januar 1987 schlossen K und die Klägerin mit den Herren H und S eine mit "Versorgungsvertrag/Rentenvertrag" überschriebene Vereinbarung (UR Nr. 12/1987). H und S bekundeten, dass sie die Erklärung nicht im eigenen Namen, sondern als Geschäftsführer der GmbH abgaben. Die von H und S vertretene GmbH verpflichtete sich, dem K bzw. seiner überlebenden Ehefrau ab dem 1. März 1987 bis zum Tod des Letztversterbenden eine Leibrente in Höhe von monatlich zunächst 3.100 DM zu zahlen, "weil mit der Einbringung des Einzelunternehmens dessen Kundenbeziehungen ohne zusätzliche Entschädigung auf die GmbH übergegangen" seien. Die Rente wurde wertgesichert. Sie sollte sich nach Ablauf von zehn Jahren um 50 % ermäßigen. Die Anwendung von § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) wurde ausgeschlossen.
In einer weiteren notariellen Urkunde (UR Nr. 13/1987), ebenfalls vom 14. Januar 1987, veräußerte K einen Teilbetrag von nominal 48.000 DM seines insgesamt 50.000 DM betragenden Geschäftsanteils an der GmbH je zur Hälfte an H und S zum Nominalbetrag zuzüglich eines von der Höhe der Provisionserträge des Jahres 1987 abhängigen Zusatzentgelts. Außerdem verpflichtete er sich zum Verkauf des restlichen Geschäftsanteils in Höhe von nominal 2.000 DM zum 1. Januar 1989. In einer anschließenden Gesellschafterversammlung der nunmehr drei Gesellschafter wurden H und S mit (Rück-)Wirkung zum 1. Januar 1987 zu Geschäftsführern bestellt. K schied mit Wirkung zum 28. Februar 1987 als Geschäftsführer aus.
K erklärte für 1987 einen Veräußerungsgewinn "nach § 17 EStG" in Höhe von 29.784 DM, den er aus der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös (einschließlich des provisionsabhängigen Zusatzkaufpreises) von 77.784 DM abzüglich der anteiligen Anschaffungskosten von 48.000 DM ermittelte. Das FA behandelte diesen Gewinn als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG und berücksichtigte im Einspruchsverfahren nach Abzug eines anteiligen Freibetrags von 28.800 DM (96 % von 30.000 DM) einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 984 DM, der tarifbegünstigt besteuert wurde; die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer betrug 129 DM.
Mit Vertrag vom 7. Dezember 1998 verpflichtete sich die GmbH zur Leistung einer sofort fälligen Einmalzahlung in Höhe von 105.000 DM an die Klägerin zur Abgeltung der dieser ab dem 1. Januar 1999 zustehenden Rentenzahlungen. In der Präambel heißt es u.a.: "Der Unternehmensgründer Herr K hat seine Geschäftsanteile zu je 50 % auf die in Ziffer 1 genannten Geschäftsführer gegen Gewährung einer lebenslänglich zu zahlenden Rente durch die GmbH übertragen. ... Aufgrund struktureller Veränderungen auf dem von der GmbH bewirtschafteten Gebiet und einer schwierigen Wirtschaftslage der Gesellschaft soll die dauernde Rentenzahlungsverpflichtung der GmbH durch eine Einmalzahlung an Frau K abgelöst werden."
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Bremen vom 10. Oktober 2000 200056K 3 aufzuheben und die Einkommensteuer 1998 unter Änderung des Bescheids vom 14. April 1999 und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 7. Juli 1999 in der Weise festzusetzen, dass Einnahmen in Höhe von 105.000 DM nur mit dem sich nach § 34 Abs. 1 EStG ergebenden Steuersatz besteuert werden.
Das FG hat die gebotene Auslegung des "Versorgungsvertrags/Rentenvertrags" vom 14. Januar 1987 zu Unrecht unterlassen. Diese Auslegung war deshalb erforderlich, weil sich für die hier streitige Frage der Tarifbegünstigung unterschiedliche Rechtsfolgen ergeben, je nachdem ob die auf dem genannten Vertrag beruhenden Zahlungen als Teil des Kaufpreises für die Veräußerung der GmbH-Anteile (dazu unten 1.), als Pensionszahlungen (dazu unten 2.) oder als nachträgliche Gegenleistung für die Einbringung des Einzelunternehmens des K in die GmbH (dazu unten 3.) anzusehen sind. Der erkennende Senat kann diese Auslegung nicht selbst vornehmen, weil das FG nicht alle dafür maßgeblichen Umstände festgestellt hat (dazu unten 4.).
1. Das FG hat in Betracht gezogen, dass es sich bei den Rentenzahlungen um einen Bestandteil des Entgelts für die Veräußerung der GmbH-Anteile an H und S gehandelt haben könnte. Es hat eine Würdigung der für und gegen eine solche Auslegung sprechenden Umstände jedoch für entbehrlich gehalten, weil es der Auffassung war, die begehrte Tarifbegünstigung der Ablösezahlung scheitere jedenfalls daran, dass bereits im Jahr der Anteilsveräußerung eine - wenn auch geringfügige - Tarifbegünstigung gewährt worden war.
Für eine solche Auslegung spricht zunächst, dass für die GmbH, die formal die Rentenzusage erteilte, die späteren Anteilserwerber H und S auftraten, obwohl diese im Zeitpunkt der Rentenvereinbarung noch gar nicht zu Geschäftsführern der GmbH bestellt waren. Hinzu kommt der enge zeitliche Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung: Diese wurde nicht nur am selben Tag wie der "Rentenvertrag" beurkundet; vielmehr schließen auch die UR-Nummern der notariellen Urkunden unmittelbar aneinander an. Insofern liegt es nahe, beide Verträge als Bestandteile eines einheitlichen "Vertragsbündels" zu würdigen.
Ferner heißt es im Abfindungsvertrag vom 7. Dezember 1998, K habe die Geschäftsanteile "gegen Gewährung einer Rente durch die GmbH übertragen". Diese Äußerung der Vertragsparteien liegt zwar - worauf die Klägerin zu Recht hinweist - zeitlich lange nach dem Vertragsschluss. Ihre Berücksichtigung im Rahmen der Auslegung wäre aber dennoch möglich, wenn sie Rückschlüsse auf den im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vorhandenen Willen der Vertragsparteien zulässt. Dafür spricht hier, dass diese Äußerung von beiden Vertragsparteien gemeinsam abgegeben wurde.
Die Richtigkeit dieser Annahme unterstellt, wäre die GmbH mit der Rentenzahlung lediglich angewiesene Zahlstelle der Anteilserwerber gewesen: Auch dann, wenn H und S insoweit nicht als Verpflichtete in Erscheinung treten wollten, ist für die steuerrechtliche Beurteilung des Zuflusses bei K entscheidend, aus welchem Rechtsgrund diesem die Rente zugeflossen ist. Ein (Veräußerungs-)Entgelt kann auch von einem Dritten erbracht werden, sofern dessen Leistung in unmittelbarem rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen erbrachten Leistung steht (vgl. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. Oktober 2003 IX R 60/02, BFHE 203, 382, BStBl II 2004, 14, m.w.N. der Rechtsprechung). Dies würde in tatsächlicher Hinsicht bedeuten, dass die von H und S beherrschte GmbH im Rahmen eines Anweisungsverhältnisses in die Zahlung eines Entgelts für den Anteilserwerb eingeschaltet wurde, wobei "wirklicher" und somit steuerrechtlich maßgeblicher Rechtsgrund für die wiederkehrenden Bezüge die entgeltliche Anteilsübertragung auf H und S war.
aa) Die Veräußerung der GmbH-Anteile im Jahr 1987 fiel unter die - gegenüber § 17 EStG vorrangige (Blümich/Klingberg, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 21 UmwStG Rn. 20, Stand März 2002) - Regelung des § 21 Abs. 1 UmwStG 1977, weil K bei der Einbringung seines Einzelunternehmens in die GmbH im Jahr 1984 das Betriebsvermögen nicht mit dem vollen Teilwert angesetzt hatte (§ 21 Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 4 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977). Vielmehr hatte K Zwischenwerte angesetzt. Denn in der - im Urteil des FG wiedergegebenen - Ermittlung des Veräußerungsgewinns durch K in einer Anlage zur Einkommensteuererklärung 1984 ist von einer "Teilauflösung stiller Reserven" die Rede. Zudem wurde kein Firmenwert - oder jedenfalls ein Posten für den firmenwertähnlichen Ausgleichsanspruch nach § 89b des Handelsgesetzbuchs - angesetzt, obwohl ein solcher vorhanden gewesen sein muss. Letzteres folgt bereits aus der Höhe des Anteilsveräußerungspreises, zu dem bei der hier unterstellten Auslegung des "Rentenvertrags" auch die von der GmbH zu leistende Leibrente mit einem damaligen Barwert von über 400.000 DM gehörte. Ist aber ein Firmenwert vorhanden, so hätte ein Teilwertansatz auch die Aufdeckung der insoweit vorhandenen stillen Reserven erfordert (BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 I R 6/01, BFH/NV 2003, 88).
bb) Das von Rechtsprechung (vgl. nur die BFH-Urteile vom 23. Januar 1964 IV 85/62 U, BFHE 79, 16, BStBl III 1964, 239, und vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532 unter II. 2. a) und Finanzverwaltung (R 139 Abs. 11 der Einkommensteuer-Richtlinien 2001 - EStR 2001 -; ebenso für Beteiligungen i.S. des § 17 EStG R 140 Abs. 7 Satz 2 EStR 2001) für Fälle der Veräußerung eines Betriebs (§ 16 Abs. 1 EStG) gegen wiederkehrende Bezüge gewährte Wahlrecht, die wiederkehrenden Bezüge erst bei ihrem Zufluss als nichtbegünstigte nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG) steuerlich zu erfassen, sobald und soweit deren Summe den Buchwert zzgl. der Veräußerungskosten übersteigt, ist auch auf diejenigen Fälle zu erstrecken, in denen die Besteuerung nach § 21 Abs. 1 UmwStG 1977/1995 i.V.m. § 16 EStG vorzunehmen ist. Denn zum einen verweist § 21 Abs. 1 UmwStG 1977/1995 auf § 16 EStG; zum anderen unterscheidet sich die - für die Zuerkennung des Wahlrechts tragende - Liquiditätssituation des Steuerpflichtigen, der Anteile i.S. des § 21 UmwStG 1977/1995 gegen wiederkehrende Bezüge veräußert, insoweit nicht von derjenigen eines Steuerpflichtigen, der einen Betrieb i.S. des § 16 EStG gegen vergleichbare Bezüge veräußert.
c) Als Ablösezahlung für den Restkaufpreis aus der Anteilsveräußerung ist der im Streitjahr zugeflossene Betrag nicht als Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG 1997 tarifbegünstigt. Denn nach den Grundsätzen des Senatsurteils vom 10. Juli 1991 X R 79/90 (BFHE 165, 75 unter I.; ebenso BFH-Urteil vom 21. September 1993 III R 53/89, BFHE 172, 349 unter II. 1.) fehlt es in derartigen Fällen an der erforderlichen (dazu noch unten 2. d aa) neuen Rechtsgrundlage. Vielmehr bleibt der Anteilskaufvertrag in seinen Wirkungen bestehen; es ändert sich lediglich die Zahlungsmodalität für denjenigen Kaufpreisanteil, der bisher verrentet war.
d) Indes stellt die auf dem Vertrag vom 7. Dezember 1998 beruhende Einmalzahlung von 105.000 DM in Höhe eines Teilbetrags von 104.016 DM einen nach § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 i.V.m. § 16, § 34 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 EStG 1997 tarifbegünstigten Veräußerungserlös dar.
bb) In den angeführten Entscheidungen (BFHE 165, 75 unter II. 3. und BFHE 172, 349 unter II. 2. a) ist die Begünstigung der späteren Ablösezahlung an die Einschränkung geknüpft worden, dass nicht bereits im Jahr der Veräußerung eine Einmalzahlung tarifbegünstigt versteuert worden ist. Denn wenn ein Veräußerungsgewinn in mehreren Veranlagungszeiträumen erfasst wird, fehlt es an der die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG rechtfertigenden Zusammenballung (vgl. dazu auch die BFH-Urteile vom 21. Juni 1990 X R 210/87, BFH/NV 1990, 772 unter 1.; vom 2. September 1992 XI R 63/89, BFH/NV 1993, 23 unter 1.). Im vorliegenden Fall ist im Jahr der Anteilsveräußerung (1987) ein aufgrund der damaligen Einmalzahlung ermittelter steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe von 984 DM ermäßigt besteuert worden; die auf diesen Betrag entfallende Steuer - und damit zugleich der Steuervorteil des "halben Steuersatzes" im Verhältnis zur Tarifbesteuerung - betrug 129 DM.
(1) Das Übermaßverbot gebietet es, die Tarifbegünstigung des Ablösebetrags in Höhe von 105.000 DM nicht daran scheitern zu lassen, dass im Jahr der Anteilsveräußerung bereits ein Betrag in Höhe von 986 DM ermäßigt besteuert wurde. Denn ansonsten würde dieser ganz geringfügige Betrag, der nicht einmal 1 v.H. der späteren Ablösezahlung erreicht, eine Rechtsfolge auslösen, die seiner Bedeutung in Relation zum Zweck des § 34 Abs. 1 EStG 1997 nicht mehr angemessen wäre. Sieht man die Rente als Teil des Anteilskaufpreises an, so stellt sie dessen Hauptteil dar; die Weiterleitung von Provisionszahlungen, auf denen der im Jahr 1987 ermäßigt besteuerte geringfügige Einmalbetrag beruhte, hat bei dieser Betrachtung lediglich den Charakter einer untergeordneten Zusatzleistung.
Die Rechtsprechung des BFH hat schon früh von dem Grundsatz, dass die Tarifbegünstigung nur im Falle der steuerlichen Erfassung des begünstigten Betrages in einem einzigen Veranlagungszeitraum gewährt werden könne, in besonders gelagerten Fällen Ausnahmen zugelassen. So ist die Begünstigung auch dann gewährt worden, wenn die Auszahlung einer Entschädigung als Einmalbetrag vorgesehen war, aber nur wegen ihrer ungewöhnlichen Höhe und der besonderen Verhältnisse des Zahlungspflichtigen auf zwei Jahre verteilt wurde (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1950 IV 167/50, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz bis 1974, § 34 Abs. 1, Rechtsspruch 5), oder wenn die Auszahlung eines Teilbetrags der Entschädigung wegen einer dringenden Notlage des Steuerpflichtigen um ein Jahr vorgezogen wurde (BFH-Urteil vom 1. Februar 1957 VI 87/55 U, BFHE 64, 271, BStBl III 1957, 104; der vorgenannten Entscheidung ausdrücklich zustimmend noch BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 23 unter 2. mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Ferner ist eine Entschädigung begünstigt, die ein Landwirt zwar in einem Einmalbetrag erhält, die aber wegen der Besonderheiten des für Landwirte geltenden Wirtschaftsjahrs (§ 4a EStG) steuerrechtlich in zwei Veranlagungszeiträumen zu erfassen ist (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1959 IV 223/58 S, BFHE 70, 195, BStBl III 1960, 72).
Zudem wird nach der neueren Rechtsprechung des XI. Senats die Anwendung der Tarifbegünstigung auf eine Entschädigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass in einem anderen Veranlagungszeitraum aus sozialen Gründen eine Zusatzleistung gewährt wird, deren Größenordnung sich deutlich unterhalb der Hauptentschädigung bewegt (BFH-Urteile vom 14. August 2001 XI R 22/00, BFHE 196, 500, BStBl II 2002, 180 unter II. 2.; vom 24. Januar 2002 XI R 43/99, BFHE 197, 522; vom 6. März 2002 XI R 16/01, BFHE 198, 484; vom 3. Juli 2002 XI R 80/00, BFHE 199, 395; vom 14. Mai 2003 XI R 23/02, BFHE 202, 491). Der XI. Senat begründet dies zu Recht mit einer zweckentsprechenden Auslegung des § 34 Abs. 1 EStG unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes. Löst eine Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung tritt, eine unverhältnismäßige Rechtsfolge aus und erlangt sie damit eine Bedeutung, die ihr von ihrem Gewicht her nicht zukommt, kann der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz eine Korrektur gebieten (so auch BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229 unter II. 3., zur "Abfärberegelung" des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei einem nur geringfügigen gewerblichen Anteil, mit Hinweisen auf andere Fallgruppen, in denen Anteile von ganz untergeordneter Bedeutung für die steuerrechtliche Beurteilung außer Betracht gelassen werden).
Dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspricht es auch, dass nach der Rechtsprechung eine Betriebsveräußerung trotz des Zurückbehaltens von Kundenbeziehungen nach §§ 16, 34 EStG begünstigt bleibt, sofern auf diese Kundenbeziehungen in den letzten drei Jahren weniger als 10 v.H. der Gesamteinnahmen entfielen (BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 14/90, BFHE 166, 527, BStBl II 1992, 457 unter 1. b; vom 29. Oktober 1992 IV R 16/91, BFHE 169, 352, BStBl II 1993, 182 unter II. 1.; vom 18. Mai 1994 I R 109/93, BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925 unter II. 3.). Ferner können Gewinne aus einer Betriebsaufgabe auch bei Anfall in mehr als einem Veranlagungszeitraum begünstigt sein, weil sich die Betriebsaufgabe nicht immer in einem einzigen Veranlagungszeitraum beenden lässt (Senatsurteil vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710 unter 1. d). Auch das Wahlrecht zwischen Sofort- und Zuflussbesteuerung beruht bereits auf dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (BFH-Urteil in BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532 unter II. 2. a).
So gehen die bereits erwähnten Entscheidungen zur Tarifbegünstigung der nachträglichen Ablösung wiederkehrender Kaufpreiszahlungen davon aus, dass die Tarifbegünstigung für denjenigen Teil des Ablösebetrags entfallen muss, der dem Gesamtvolumen des mit den wiederkehrenden Bezügen verrechneten Buchwerts des veräußerten Betriebsvermögens entspricht, sofern dieser Buchwert nicht schon vollständig durch eine erste Einmalzahlung "verbraucht", sondern teilweise auch mit den zum Normaltarif zu versteuernden wiederkehrenden Bezügen verrechnet worden ist (Urteile in BFHE 165, 75 unter II. 2. b cc; BFHE 172, 349 unter II. 2. a). Diese Modifikation soll verhindern, dass der Steuerpflichtige in den letztgenannten Fällen günstiger gestellt ist, und in beiden Fällen ein gleiches steuerrechtliches Gesamtergebnis gewährleisten. Vorliegend ist der "Buchwert" der veräußerten Anteile zwar schon durch die Einmalzahlung im Jahr der Anteilsveräußerung "verbraucht" worden; die Interessenlage ist aber dieselbe wie bei der in den vorgenannten BFH-Urteilen vorgenommenen Einschränkung. Denn die Gewährung der Tarifbegünstigung in beiden Jahren würde die Klägerin besser stellen als wenn ihr nur ein einziger Einmalbetrag zugeflossen und insgesamt begünstigt besteuert worden wäre.
Entsprechend ist der tarifbegünstigte Betrag im Streitjahr um die bereits im Jahr 1987 ermäßigt besteuerten 984 DM auf 104.016 DM zu vermindern; der übersteigende Teil der Ablösezahlung unterliegt dem regulären Steuersatz.
2. Ferner besteht - wie das FG zutreffend erkannt hat - die Möglichkeit, den "Versorgungsvertrag/Rentenvertrag" vom 14. Januar 1987 dahin gehend auszulegen, dass die Rentenvereinbarung als rechtlich und wirtschaftlich von der GmbH eingegangene Pensionszusage gewertet wird.
Das FG hat auch insoweit von einer abschließenden Auslegung abgesehen, weil es der Auffassung war, dass eine Ablösung der Rentenzahlungen nur als - eine Tarifbegünstigung nicht rechtfertigende - Änderung der Zahlungsmodalität angesehen werden könne, aber nicht auf einer neuen Rechtsgrundlage beruhe. Auch diese Erwägung stellt sich als rechtsfehlerhaft dar.
a) Für diese - von der Klägerin im Revisionsverfahren vertretene - Auslegung spricht im Wesentlichen der Gesichtspunkt, dass die Rentenzahlungsverpflichtung von der GmbH selbst - und nicht etwa von den späteren Anteilserwerbern persönlich - eingegangen und in dieser Weise auch später tatsächlich durchgeführt worden ist. Zudem hat die Klägerin im Klageverfahren vorgetragen, die gewährten Versorgungsansprüche hätten letztendlich ihre Grundlage in der Geschäftsführertätigkeit des K in der GmbH gehabt und als Ausgleich für die in der Vergangenheit erbrachten Leistungen des K gedient. Allerdings handelt es sich hierbei um einen nachträglichen Gesichtspunkt, der zudem - anders als die Verknüpfung der Rente mit der Anteilsveräußerung (dazu oben 1. a) - nur einseitig von einer der damaligen Vertragsparteien vorgetragen wird.
b) Ist die Rentenvereinbarung rechtlich und wirtschaftlich eine von der GmbH eingegangene Pensionszusage, sind alle auf ihr beruhenden Zahlungen an die Klägerin steuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) anzusehen. Denn die vereinbarte Pension war für K als den begünstigten Alleingesellschafter und Geschäftsführer der zusagenden GmbH nicht mehr erdienbar, weil er im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage bereits 65 Jahre alt war und gleichzeitig als Geschäftsführer ausschied (vgl. zur Erdienbarkeit BFH-Urteile vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419, und vom 24. April 2002 I R 43/01, BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416 unter II. 4., mit zahlreichen weiteren Nachweisen). In der Auslegung als Pensionszusage würde die Rentenvereinbarung zudem gegen das für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer geltende Nachzahlungsverbot (vgl. auch dazu BFH-Urteil in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419) verstoßen.
Die verdeckten Gewinnausschüttungen wären hier der Klägerin als Rechtsnachfolgerin des früheren Alleingesellschafters - und nicht etwa den neuen Anteilseignern der GmbH - zuzurechnen, weil es insoweit auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage ankommt (so - zur Besteuerung der Kapitalgesellschaft bei Ausschüttung an einen "Nicht-mehr-Gesellschafter" - BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301 unter II. A. 1. c; zur Besteuerung auf der Ebene des Gesellschafters - bei einem "Noch-nicht-Gesellschafter" - BFH-Urteil vom 24. Januar 1989 VIII R 74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419 unter 3. a).
d) Dies vorausgesetzt könnte für den im Streitjahr vereinnahmten Ablösebetrag in Höhe von 105.000 DM die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG 1997 in vollem Umfang zu gewähren sein. Die Einmalzahlung stellt eine "Entschädigung" i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar, wenn sie auf einer neuen Rechtsgrundlage beruhte (dazu unten aa) und die Klägerin bei ihrer Vereinbarung unter einem erheblichen Druck stand (dazu unten bb). Die Einordnung als verdeckte Gewinnausschüttung schließt eine Behandlung der Abfindung als "Entschädigung" nicht aus (dazu unten cc). Ferner müssten auch die aus dem Sinn und Zweck des § 34 EStG abzuleitenden zusätzlichen Voraussetzungen für die Tarifbegünstigung von Entschädigungen vorliegen (dazu unten dd).
aa) Eine Zahlung in Erfüllung eines Anspruchs des Empfängers im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses (Erfüllungsanspruch) wird vom Tatbestand des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht erfasst, wenn die vertragliche Grundlage bestehen geblieben ist. Vielmehr bedarf der an die Stelle der Einnahmen tretende Ersatzanspruch einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage. Entgegen der Auffassung des FG nimmt die ständige Rechtsprechung des BFH bei einer nach der ursprünglichen Pensionsvereinbarung nicht möglichen Kapitalisierung von Pensionsansprüchen eine "neue Rechtsgrundlage" im vorstehend bezeichneten Sinne ohne weiteres an (BFH-Urteile vom 16. April 1980 VI R 86/77, BFHE 130, 168, BStBl II 1980, 393 unter 3. a; vom 9. Juli 1992 XI R 5/91, BFHE 168, 338, BStBl II 1993, 27; vom 28. Juli 1993 XI R 4/93, BFH/NV 1994, 165 unter II. 1.).
In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der "Versorgungsvertrag/Rentenvertrag" vom 14. Januar 1987 keine Möglichkeit einer Kapitalisierung der lebenslänglichen monatlichen Zahlungen vorsah.
Das FG wird im zweiten Rechtsgang sowohl das Schreiben der GmbH vom 23. Juli 1998 als auch den Abfindungsvertrag vom 7. Dezember 1998 zu würdigen haben. Dort wird jeweils die wirtschaftliche Lage der GmbH in den Mittelpunkt gestellt. Auch kann das FG berücksichtigen, dass der Abfindungsbetrag (105.000 DM) sich auf lediglich zwei Drittel des damaligen Rentenbarwerts belief: Für die Klägerin, die das 76. Lebensjahr vollendet hatte, ergab sich nach Anlage 9 zu § 14 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) ein Vervielfältiger von 6,930 und damit angesichts des letzten Jahresbetrags der Rente in Höhe von 22.552 DM - selbst ohne Berücksichtigung der künftigen Rentensteigerungen aufgrund der vereinbarten und tatsächlich durchgeführten Wertsicherungsklausel - ein Rentenbarwert von 156.285 DM (zur Indizwirkung eines gegenüber dem Barwert geminderten Entschädigungsbetrags auch BFH-Urteil vom 4. November 1960 VI 106/59 U, BFHE 71, 702, BStBl III 1960, 512).
Im Übrigen hat die Rechtsprechung den Erfahrungssatz aufgestellt, dass die Liquidation eines Unternehmens im Regelfall dazu führt, dass bestehende Versorgungszusagen auf Veranlassung oder Druck des Unternehmens abgelöst werden (BFH-Urteil vom 4. September 2002 XI R 53/01, BFHE 200, 275, BStBl II 2003, 177 unter 2.; vgl. dazu auch schon die BFH-Urteile in BFHE 130, 168, BStBl II 1980, 393 unter 3. a, und vom 22. Januar 1988 VI R 135/84, BFHE 152, 461, BStBl II 1988, 525 unter 5.). In diesem Zusammenhang hat das FG festgestellt, die Klägerin habe damit rechnen dürfen, dass die GmbH in näherer Zukunft liquidiert werde.
cc) Die steuerrechtliche Behandlung der Pensionszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen schließt eine Einordnung der Abfindung als "Entschädigung" i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht aus. Denn nach der - insoweit maßgeblichen - zivilrechtlichen Betrachtungsweise liegt eine wirksame Rentenvereinbarung vor; die Umqualifizierung in eine Gewinnausschüttung hat allein steuerrechtlichen Charakter.
dd) Schließlich dürften auch die aus dem Sinn und Zweck des § 34 Abs. 1 EStG 1997 abzuleitenden zusätzlichen Voraussetzungen für die Tarifbegünstigung von Entschädigungen erfüllt sein. Denn die Kapitalabfindung ist steuerlich in einem einzigen Veranlagungszeitraum zu erfassen (vgl. zu dieser Voraussetzung BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 772 unter 1.); auch gilt sie entgangene Einnahmen ab, die bei normalem Ablauf über mehrere Jahre verteilt zugeflossen wären (dazu BFH-Urteil vom 21. September 1993 IX R 32/90, BFH/NV 1994, 308 unter 2.).
3. Die dritte Auslegungsvariante - Behandlung der Rentenzahlung als nachträgliche Gegenleistung der GmbH für die Einbringung des Betriebsvermögens des Einzelunternehmens des K - hat das FG mit der Erwägung ausgeschlossen, dass die immateriellen Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens bereits in Vollzug des Einbringungsvertrags vom 20. Dezember 1984 auf die GmbH übergegangen seien und nicht später nochmals auf diese übertragen werden könnten.
a) Für eine solche - von der Klägerin noch im Klageverfahren vertretene - Auslegung spricht vor allem der Wortlaut des "Versorgungsvertrags/Rentenvertrags" vom 14. Januar 1987. Denn dort wird die Rentenzahlung ausdrücklich damit begründet, dass mit der Einbringung des Einzelunternehmens dessen Kundenbeziehungen "ohne zusätzliche Entschädigung" auf die GmbH übergegangen seien. Auch der Gesichtspunkt, dass Rentenverpflichtete die GmbH selbst war - und nicht etwa die Anteilserwerber -, spricht für diese Auslegung.
Eine Behandlung als Gegenleistung für die mehr als zwei Jahre zuvor durchgeführte Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH ist schon wegen des für beherrschende Gesellschafter geltenden Nachzahlungsverbots ausgeschlossen. Danach sind Nachzahlungen an einen beherrschenden Gesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen, weil ihnen keine im Vorhinein getroffene - klare und eindeutige - Vereinbarung zugrunde liegt (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 I R 49/90, BFHE 166, 545, BStBl II 1992, 434). Ohnehin kann das einmal ausgeübte Wahlrecht hinsichtlich des Wertansatzes nach § 20 UmwStG 1977 - jedenfalls nach Bestandskraft der Veranlagung - nicht mehr geändert werden (noch enger Blümich/Wolff, a.a.O., § 20 UmwStG Rn. 89, m.w.N.).
Die Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen gehört grundsätzlich zu den "tatsächlichen Feststellungen" i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, deren Vornahme dem FG obliegt und die vom BFH im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535; vgl. auch Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 118 Rz. 24, m.w.N.).