Source: http://kraken.slv.cz/7Afs55/2006
Timestamp: 2018-06-21 13:04:04+00:00
Document Index: 6834319

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 39', '§ 103', '§ 25', '§ 28', 'soud ', '§ 43', '§ 19', '§ 19', '§ 2', '§ 43', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 43', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 43', '§ 19', '§ 19', '§ 43', '§ 19', '§ 19', '§ 43', '§ 19', '§ 19', 'soud ', '§ 19', '§ 19', '§ 43', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', 'ÚS 669/02 ', 'ÚS 667/02 ', '§ 43', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 43', '§ 43', '§ 43', '§ 1', '§ 43', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 20', 'soud ', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 1', '§ 43', '§ 19', '§ 19', '§ 22', '§ 43', '§ 19', '§ 22', '§ 43', '§ 19', '§ 19', '§ 43', '§ 19', '§ 22', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 22', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 8', 'Soud ', 'Soud ', '§ 17', '§ 25', '§ 28', 'soud ', '§ 1', '§ 4', '§ 36', '§ 42', '§ 43', '§ 19', '§ 44', '§ 16', '§ 46', '§ 19', '§ 43', '§ 49', '§ 43', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 43', '§ 7', '§ 42', '§ 43', '§ 19', '§ 19', '§ 43', '§ 43', '§ 19', '§ 19', '§ 43', '§ 43', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 43', '§ 19', '§ 22', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', 'soud ', '§ 19', '§ 16', '§ 25', '§ 45', '§ 19', 'soud ', '§ 43', '§ 43', '§ 43', '§ 19', '§ 43', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 11', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 20', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 20', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 20', '§ 21', '§ 22', '§ 19', '§ 19', '§ 43', '§ 19', '§ 19', '§ 19', 'soud ', 'soud ', '§ 19', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', '§ 25', '§ 19', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 25', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 19', 'soud ', 'soud ', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 71', 'soud ', '§ 103', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

7Afs55/2006
7 Afs 55/2006-122
Spis 7 Afs 55/2006 byl spojen se spisem èíslo 7 Afs 54/2006 a pod touto spisovou znaèkou bylo rozhodnuto takto:
7 Afs 54/2006-155
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v roz¹íøeném senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové, JUDr. Bohuslava Hnízdila, JUDr. Michala Mazance, JUDr. Jaroslava Vla¹ína, JUDr. Karla ©imky a JUDr. Marie Turkové v právní vìci ¾alobce: Komerèní banka, a. s., IÈ: 45317054, se sídlem Na Pøíkopì 969/33, 114 07 Praha 1, zastoupeného JUDr. Ing. Václavem Jermanem, advokátem, adresa pro doruèování: White & Case, advokátní kanceláø, Na Pøíkopì 8, 110 00 Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, 111 21 Praha 1, v øízení o kasaèních stí¾nostech ¾alobce proti rozsudkùm Mìstského soudu v Praze ze dne 21. 10. 2005, è. j. 10 Ca 244/2004-97 a è. j. 10 Ca 245/2004-79,
Rozsudky Mìstského soudu v Praze ze dne 21. 10. 2005, è. j. 10 Ca 244/2004-97 a è. j. 10 Ca 245/2004-79, s e z r u ¹ u j í a vìci s e v r a c e j í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. Jádro sporu [1] Vèas podanými kasaèními stí¾nostmi se ¾alobce (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora uvedených rozsudkù Mìstského soudu v Praze, kterými byly zamítnuty jeho dvì ¾aloby. První ¾aloba smìøuje proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále té¾ ¾alovaný ) ze dne 11. 10. 2004, è. j. FØ-7996/13/04, jím¾ byl k odvolání stì¾ovatele zmìnìn platební výmìr Finanèního úøadu pro Prahu 5 (dále jen správce danì první instance ) ze dne 15. 6. 2004, è. j. 150751/04/001515/7947, tak, ¾e daòová povinnost na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben 2004 byla z èástky 992 593 Kè zmìnìna na èástku 1 047 812 Kè. Druhá ¾aloba smìøuje proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 11. 10. 2004, è. j. FØ-7992/13/04, jím¾ byl k odvolání stì¾ovatele zmìnìn platební výmìr správce danì první instance ze dne 4. 5. 2004, è. j. 120240/04/001515/7947, tak, ¾e daòová povinnost na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období únor 2004 byla z èástky 513 971 Kè zmìnìna na èástku 1 848 669 Kè.
[2] Nejvy¹¹í správní soud øízení o obou kasaèních stí¾nostech usnesením ze dne 19. 12. 2007, è. j. 7 Afs 54/2006-140, spojil podle § 39 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ) ke spoleènému projednání, nebo» projednávané vìci spolu skutkovì souvisely a v obou pøípadech byly ¾aloby Mìstským soudem v Praze zamítnuty ze stejných dùvodù.
[3] Své obsahovì obdobné kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel opøel o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a). Jádro sporu spoèívá v posouzení právní otázky, zda stì¾ovatel, který v rozhodném období uskuteèòoval pøevá¾nì finanèní èinnosti, tedy zdanitelná plnìní osvobozená od danì z pøidané hodnoty podle tehdej¹ího § 25 odst. 1 písm. c) ve spojení s § 28 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní rozhodném pro zdaòovací období duben 2004 i únor 2004 (dále jen zákon o DPH ), byl v tìchto zdaòovacích obdobích povinen krátit svùj nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty ve vztahu ke zbo¾í z dovozu, které nakoupil a pou¾íval k této osvobozené èinnosti, anebo zda nárok na odpoèet krátit nemusel.
[4] Mìstský soud v Praze vy¹el pøi øe¹ení sporné právní otázky ze zásady, ¾e zákon o DPH nutno vykládat v jeho celku a z hlediska jeho smyslu a úèelu. V pøípadì konfliktu mezi doslovným znìním zákona a jeho smyslem a úèelem je nutno za urèitých podmínek dát pøednost výkladu podle smyslu zákona pøed výkladem jazykovým. Podle soudu z § 43 odst. 3 zákona o DPH nepochybnì plyne, ¾e na uplatnìní nároku na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu se vztahují v¹echna ustanovení § 19 a¾ 22 zmínìného zákona, tedy vèetnì § 19a. Pro tento závìr hovoøí podle soudu i smysl a úèel rozhodné právní úpravy; nejde o nepøípustnì extenzívní výklad právní normy.
[5] Posouzení právní otázky Mìstským soudem v Praze má stì¾ovatel za nesprávné.
II. Argumentace stì¾ovatele (¾alobce) [6] Stì¾ovatel míní, ¾e nebyl povinen v popsané situaci krátit svùj nárok na odpoèet. Má za to, ¾e zbo¾í z dovozu (tedy i zbo¾í, které pro svoji podnikatelskou èinnost dovezl-zejména automatické bankovní stroje a platební karty) podléhalo dani z pøidané hodnoty v re¾imu danì na vstupu ve smyslu § 2 odst. 2 písm. d) zákona o DPH. Ve vztahu ke krácení odpoètu v¹ak zákon o DPH v rozhodném období dùslednì rozli¹oval mezi pojmem plátcem pøijatých zdanitelných plnìní a pojmem zbo¾í z dovozu . Podle § 43 odst. 3 zákona o DPH mìl plátce nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu za podmínek stanovených v § 19 a¾ 22, pokud nebylo v zákonì o DPH stanoveno jinak. Podle § 19 odst. 1 zákona o DPH mìl plátce nárok na odpoèet DPH na vstupu jak ve vztahu k plátcem pøijatým zdanitelným plnìním uskuteènìným jiným plátcem, tak ve vztahu ke zbo¾í z dovozu, pou¾il-li oba typy statkù zákonem pøedepsaným zpùsobem (pøedev¹ím pøi podnikání). Omezující podmínky, na základì nich¾ vùbec nárok na odpoèet danì nevznikal nebo se zpùsobem zákonem stanoveným krátil, se ov¹em podle § 19a zákona o DPH ji¾ vztahovaly toliko na nìkterá pøijatá zdanitelná plnìní, av¹ak nikoli na zbo¾í z dovozu. Ustanovení omezující nárok na odpoèet danì u pøijatých zdanitelných plnìní (§ 19a zákona o DPH) nebyla podle stì¾ovatele na zbo¾í z dovozu aplikovatelná.
[7] Podle stì¾ovatele nelze existenci dal¹ích omezujících podmínek pro nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu dovodit ani z dostupných výkladù, ani z dùvodové zprávy k novele zákona o DPH, provedené zákonem è. 322/2003 Sb., jen¾ nabyl úèinnosti 1. 10. 2003. Touto novelou byl do § 19 odst. 1 zákona o DPH doplnìn odkaz na nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu. V dùvodové zprávì k novele se k tomu praví: V § 43 se odkazuje na obecné ustanovení § 19 a¾ 22. V tìchto ustanoveních dosud nebyla stanovena povinnost týkající se dovozu, která zakládá nárok na uplatnìní odpoètu danì, a proto se doplòuje do § 19 odst. 1. [8] Stì¾ovatel míní, ¾e pokud by mìl zákonodárce v úmyslu podøadit nárok na odpoèet danì na vstupu u zbo¾í z dovozu podmínkám § 19a, provedl by podobnou úpravu textace i v § 19a zákona o DPH, jestli¾e ji provedl v § 19. Jeliko¾ tak ov¹em zákonodárce neuèinil, aèkoli jinak úpravu nároku na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu výslovnì provedl v novém znìní § 19 odst. 1 zákona o DPH, lze tím dovodit jeho zámìr ponechat nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu mimo úpravu v § 19a zákona o DPH.
[9] Podle stì¾ovatele tak gramatický, historický i teleologický výklad pøíslu¹ných ustanovení zákona o DPH vede k závìru, ¾e nárok na odpoèet u zbo¾í z dovozu se øídí toliko § 19 odst. 1 zákona o DPH a ¾e ustanovení § 19a zákona o DPH se na nìj ji¾ nevztahují. Mìstský soud v Praze tedy, pøiklonil-li se k názoru opaènému, nesprávnì posoudil právní otázku.
[10] Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e nesouhlasí se zpùsobem, jakým Mìstský soud v Praze aplikoval v obecné rovinì nepochybnì správné závìry Ústavního soudu o tom, ¾e vázanost soudu zákonem neznamená bezpodmíneènì nutnost doslovného výkladu aplikovaného ustanovení, nýbr¾ zároveò vázanost smyslem a úèelem zákona. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e samotný Ústavní soud øíká, ¾e prvotnì je nutno pøi výkladu zákona vycházet z jeho doslovného znìní a ¾e teprve tehdy, je-li nejasný nebo nesrozumitelný, lze pou¾ít jiné výkladové metody. Podle stì¾ovatele v¹ak nelze výkladem vycházejícím z úèelu zákona ukládat povinnosti, které zákonodárce v textu právního pøedpisu nevyjádøil a které z textu nelze dovozovat. Vztahují-li se tedy ustanovení § 19a a¾ 22 zákona o DPH, na rozdíl od § 19 tého¾ zákona, který hovoøí i o zbo¾í z dovozu, výslovnì pouze na pøijatá zdanitelná plnìní, nelze podle tìchto dal¹ích ustanovení postupovat také u zbo¾í z dovozu.
[11] Stì¾ovatel rovnì¾ nesouhlasí s argumentem Mìstského soudu v Praze, ¾e pøi pøijetí výkladu zastávaného stì¾ovatelem by urèitá skupina plátcù danì z pøidané hodnoty mohla mít neodùvodnìnì nerovné, výhodnìj¹í postavení oproti ostatním plátcùm. Nerovný re¾im u rùzných skupin plátcù zákon o DPH bì¾nì zakládá a vyplývá z podstaty èinnosti rùzných skupin plátcù, napø. plnìní poskytovaná bankami jsou osvobozena od DPH bez nároku na odpoèet, tudí¾ ka¾dá banka ekonomicky nese daò z pøidané hodnoty, kterou jsou povinni odvádìt její dodavatelé, zatímco u plátcù danì uplatòujících daò na výstupu je DPH ekonomicky nesena a¾ koneènými spotøebiteli, a tudí¾ je pro tyto plátce neutrální daní. Podle stì¾ovatele navíc posouzení nároku na odpoèet DPH u zbo¾í z dovozu pouze podle § 19 zákona o DPH, a tedy bez uplatnìní § 19a tého¾ zákona, vùbec nevede k nerovnému postavení urèité skupiny plátcù, nebo» v¹ichni plátci, kteøí uskuteèòují dovoz zbo¾í, jsou pøi tomto postupu posuzováni stejnì.
[12] Podle stì¾ovatele není trefný ani argument Mìstského soudu v Praze, ¾e jestli¾e § 43 odst. 3 zákona o DPH odkazuje na § 19 a¾ 22 tého¾ zákona, je nutno aplikovat v¹echny paragrafy zahrnuté v tomto odkazu, tedy i § 19a. Podle stì¾ovatele ustanovení § 43 odst. 3 zákona o DPH obecnì odkazuje na v¹echna ustanovení zákona o DPH upravující nárok na odpoèet, tedy na celou hlavu VI zákona. Konkrétní postup pøi uplatnìní nároku na odpoèet se ji¾ ale musí posoudit podle znìní jednotlivých ustanovení, na nì¾ je odkazováno. Z nich se § 19 výslovnì týká jak pøijatých zdanitelných plnìní, tak zbo¾í z dovozu, zatímco § 19a ji¾ upravuje toliko postup týkající se zdanitelných plnìní. Odkaz v § 43 odst. 3 zákona o DPH nezakládá podle stì¾ovatele povinnost obdobného u¾ití v¹ech ustanovení § 19 a¾ 22 (tzn. také tìch, která se výslovnì týkají pouze zdanitelných plnìní) rovnì¾ na zbo¾í z dovozu. Stì¾ovatel má za to, ¾e novelizací provedenou zákonem è. 322/2003 Sb. zákonodárce vyjasnil, která z ustanovení § 19 a¾ 22 se vztahují i na zbo¾í z dovozu a která jen na pøijatá zdanitelná plnìní.
[13] Podle stì¾ovatele Mìstský soud v Praze sám sebe popírá, pokud øíká, ¾e bylo tøeba novelou è. 322/2003 Sb. doplnit pojem zbo¾í z dovozu do § 19 zákona o DPH, av¹ak ¾e zároveò pova¾uje za nadbyteèné obdobnì doplnit § 19a a¾ 22 tého¾ zákona. Z odkazu v § 43 odst. 3 zákona o DPH toti¾ plyne, ¾e u zbo¾í z dovozu se mají pou¾ít v¹echna ustanovení Hlavy VI zákona o DPH, tj. vèetnì jeho § 19 a 19a.
[14] Stì¾ovatel rovnì¾ nesouhlasí s argumentem Mìstského soudu v Praze, ¾e stì¾ovatelem preferovaný výklad by vedl k diskriminaci domácího zbo¾í oproti zbo¾í z dovozu. Nerovnost tohoto typu je podle stì¾ovatele bì¾ným znakem právní úpravy danì z pøidané hodnoty (napø. osvobození vývozu od této danì oproti zdanìní dodání zbo¾í v tuzemsku èi obdobnì rozdílný re¾im u slu¾eb). Podle stì¾ovatele naopak, jak ji¾ zdùraznil, úprava v novém znìní § 19 zákona o DPH vede k rovnosti podmínek nároku na odpoèet u v¹ech dovozcù.
[15] Stì¾ovatel má za to, ¾e nesprávný je i závìr Mìstského soudu v Praze o irelevanci stanoviska Ministerstva financí ze dne 12. 6. 2003 ke sporné právní otázce, je¾ vyznívá ve prospìch stì¾ovatele a v nìm¾ se øíká, ¾e pokud jsou splnìny podmínky uvedené v § 19 zákona o DPH, mìl by být nárok na odpoèet pøiznán v plné vý¹i, proto¾e plátce obecné podmínky uvedené v § 19 splnil a podle speciálního ustanovení § 19a nelze v uvedeném pøípadì postupovat. Podle stì¾ovatele ¹lo o obecnì známé stanovisko Ministerstva financí a stì¾ovatel je pou¾il v souladu s principem legitimního oèekávání pøi analýze vztahu ustanovení § 19 a § 19a zákona o DPH k dokumentaci výkladu zákona zastávaného v rozhodném období zmínìným ministerstvem. Tento výklad je podle stì¾ovatele nutno pou¾ít i v analogickém pøípadì týkajícím se zbo¾í z dovozu.
[16] Stì¾ovatel dále poukázal na to, ¾e pøi výkladu rozhodných ustanovení zákona o DPH se øídil jejich doslovným znìním, a nikoli podle jeho názoru nepøípustnì extenzívním výkladem zastávaných správci danì. Poukázal v této souvislosti na judikaturu Ústavního soudu (zejména nález sp. zn. II. ÚS 669/02 ze dne 4. 4. 2005, publikovaný pod è. 11 na str. 97 ve svazku è. 32 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, a usnesení sp. zn. III. ÚS 667/02 ze dne 11. 3. 2001, publikované na http://nalus.usoud.cz), podle ní¾ pøi ukládání a vymáhání daní, tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod, a proto v pøípadì pochybností jsou povinny postupovat mírnìji.
III. Argumentace ¾alovaného [17] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poukázal v první øadì na to, ¾e stì¾ovatel rozhodnou právní otázku posuzuje èistì na základì gramatického výkladu pøíslu¹ných ustanovení zákona o DPH.
[18] Podle stì¾ovatele je v dané vìci rozhodující pøedev¹ím znìní § 43 odst. 3 zákona o DPH, v nìm¾ je jednoznaènì uvedeno, ¾e nárok na odpoèet u zbo¾í z dovozu má plátce za podmínek stanovených v § 19 a¾ 22 zákona o DPH. Z toho podle ¾alovaného plyne pro plátce, kteøí splní podmínky pro nárok na odpoèet danì podle § 19 zmínìného zákona, povinnost postupovat pøi urèení vý¹e odpoètu podle jeho § 19a.
[19] Uvedený právní názor zaujalo podle ¾alovaného i Ministerstvo financí v rozhodnutí ze dne 30. 6. 2005 ve vìci ¾ádosti stì¾ovatele o pøezkoumání rozhodnutí napadeného ¾alobou u Mìstského soudu v Praze. Podle ¾alovaného se tedy názor ministerstva nezmìnil od stanoviska ze dne 12. 6. 2003, kdy v¹ak byl posuzován nárok na odpoèet ohlednì jiného druhu zbo¾í ne¾li u stì¾ovatele.
[20] ®alovaný mìl-na rozdíl od názoru stì¾ovatele-za to, ¾e ji¾ ze samotné dùvodové zprávy k návrhu zákona, vyhlá¹eného posléze pod è. 322/2003 Sb., plyne, ¾e omezující podmínky pro nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty se mají vztahovat i na zbo¾í z dovozu. Podle ¾alovaného pro tento závìr svìdèí zejména obecná èást dùvodové zprávy, je¾ hovoøí o sluèitelnosti èeské úpravy danì z pøidané hodnoty s právem Evropské unie. Z principu právní úpravy této danì v právu Evropské unie vyplývá, ¾e v pøípadì zbo¾í a slu¾eb, které osoba podléhající dani hodlá pou¾ít pøi plnìní, u nich¾ je daò odpoèitatelná, i pøi plnìní, u nich¾ není (tj. u osvobozených plnìní bez nároku na odpoèet danì), je odpoèitatelný jen ten podíl danì, který pøipadá na hodnotu plnìní, u nich¾ je daò odpoèitatelná. Uvedený princip není podle ¾alovaného ¾ádným specifikem èeské úpravy danì z pøidané hodnoty, nýbr¾ obecným principem této danì. Proto je nutno pøi výkladu pøíslu¹ných ustanovení dát pøednost výkladu v souladu se smyslem zákona pøed výkladem jazykovým; i stì¾ovatel ostatnì podle ¾alovaného souhlasí s Mìstským soudem v Praze v tom, ¾e není mo¾no aplikovat doslovný výklad v rozporu s úmyslem zákonodárce.
[21] ®alovaný dále uvádí, ¾e nárok na odpoèet u zbo¾í z dovozu se øídí § 43 odst. 3 zákona o DPH, pøièem¾ dovoz zbo¾í je upraven samostatnì v èásti IV. zákona o DPH, její¾ souèástí je i zmínìný § 43. ®alovaný má za to, ¾e ustanovení § 43 odst. 3 zákona o DPH je ustanovením speciálním oproti obecným ustanovením § 1, 2, 19, 19a a 20 zákona o DPH. Jestli¾e speciální ustanovení § 43 odst. 3 zákona o DPH odkazuje na § 19 a¾ 22 tého¾ zákona, nutnì musí být zahrnut i § 19a. Podle ¾alovaného je tedy nutno postupovat i podle § 19a, bez ohledu na to, zda jeho text dovoz zbo¾í zmiòuje, èi nikoli.
[22] ®alovaný uzavírá, ¾e stì¾ovatel, který pou¾il zbo¾í z dovozu jak pro plnìní od danì z pøidané hodnoty osvobozená (ta u stì¾ovatele významnì pøeva¾ovala), tak pro plnìní této dani podléhající, nemohl uplatnit vzhledem k výslednému koeficientu s ohledem na § 19a odst. 3 a § 20 zákona o DPH nárok na odpoèet.
IV. Dosavadní judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (vìc sp. zn. 2 Afs 178/2005) [23] V právnì shodné a skutkovì podobné vìci, jako je vìc stì¾ovatele, Nejvy¹¹í správní soud ji¾ zaujal právní názor, a to v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, www.nssoud.cz. Dospìl k závìru, ¾e v dùsledku novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH, provedené zákonem è. 322/2003 Sb., se pøestala povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel uvedených v § 19a tohoto zákona na zbo¾í z dovozu vztahovat. Podle právního stavu úèinného od 1. 10. 2003 do konce úèinnosti zákona o DPH (tj. do 30. 4. 2004) nemìl pøi uplatnìní odpoètu DPH u zbo¾í z dovozu plátce této danì povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel stanovených v § 19a zákona o DPH, pou¾il-li zbo¾í k úèelùm, které by-pokud by se na nì § 19a vztahoval-povinnost krátit odpoèet zakládaly, a nejednalo-li se v konkrétním pøípadì o zneu¾ití jeho práva na odpoèet DPH v nekrácené vý¹i.
V. Stanovisko sedmého senátu Nejvy¹¹ího správního soudu (vìc 7 Afs 54/2006) [24] Sedmý senát Nejvy¹¹ího správního soudu dospìl pøi pøedbì¾ném posouzení vìci k právnímu názoru v podstatných rysech shodnému s názorem Mìstského soudu v Praze struènì popsanému sub I. a zmínìnému té¾ v rámci reprodukce stanoviska stì¾ovatele sub II. resp. stanoviska ¾alovaného sub III.
[25] Sedmý senát Nejvy¹¹ího správního soudu míní, ¾e uplatnìný nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu je tøeba podrobit stejným zákonným podmínkám, jako by se jednalo o nárok na odpoèet danì mající svùj pùvod v pøijatém zdanitelném plnìní z tuzemska. Na tom podle sedmého senátu nic nemìní ani legislativnì technická novelizace ustanovení § 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty s úèinností od 1. 10. 2003.
[26] Podle sedmého senátu smyslem a úèelem zákona o dani z pøidané hodnoty je podrobit dani z pøidané hodnoty zejména zdanitelná plnìní v tuzemsku a zbo¾í z dovozu (§ 1 zákona o dani z pøidané hodnoty). Pøi tom není jeho smyslem preferovat jeden pøedmìt danì pøed druhým. Právní úprava re¾imu zdanìní tìchto jednotlivých statkù je pro své specifické odli¹nosti systematicky upravena v jednotlivých, relativnì samostatných èástech zákona o dani z pøidané hodnoty, pøièem¾ tyto jsou provázány jednotlivými instituty. Jmenovitì úprava zdanitelných plnìní je vymezena v èásti druhé tohoto zákona a právní re¾im zbo¾í z dovozu je upraven v jeho èásti ètvrté.
[27] V èásti ètvrté zákona o dani z pøidané hodnoty týkající se zbo¾í z dovozu nebyl od 1. 4. 2000 samostatnì upraven nárok na odpoèet danì, jako¾ i pravidla pro jeho úpravu (krácení). Je tomu tak v dùsledku novely zákona o dani z pøidané hodnoty provedené zákonem è. 17/2000 Sb. Tento zákon nahradil relativnì samostatnou právní úpravu odpoètu danì u zbo¾í z dovozu, obsa¾enou do 31. 3. 2000 v ustanovení § 43 odst. 3 zákona o dani z pøidané hodnoty ( Nárok na odpoèet danì pøi dovozu zbo¾í má plátce, pokud dová¾ené zbo¾í pou¾ije k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní, pøípadnì k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za plnìní, která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon nestanoví jinak. ) odkazem s tím, ¾e plátce má nárok na odpoèet danì za podmínek stanovených v § 19 a¾ 22, pokud tento zákon nestanoví jinak. Právní konstrukce povinnosti krácení nároku na odpoèet danì pak od té doby nebyla vázána na okolnost, zda nárok na odpoèet danì vznikl z titulu pøijatého zdanitelného plnìní nebo zbo¾í z dovozu, ale toliko na okolnost, zda plátce danì uskuteèòoval zdanitelná plnìní osvobozená od danì. S úèinností ode dne 1. 4. 2000 tak zákon o dani z pøidané hodnoty obsahoval toliko jedinou právní úpravu vzniku nároku na odpoèet danì a zpùsobu jeho krácení, která byla obsa¾ena v ustanoveních § 19 a¾ § 22 tohoto zákona. Nebylo pøi tom rozhodné, zda nárok na odpoèet danì, okolnost tento nárok vyluèující nebo povinnost nárok krátit vznikala z titulu pøijatých zdanitelných plnìní v tuzemsku nebo z titulu dovozu zbo¾í. Úèelem zákonného odkazu obsa¾eného v ustanovení § 43 odst. 3 zákona o dani z pøidané hodnoty bylo podle mínìní sedmého senátu aplikovat toto¾né podmínky u nároku na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu, jaké byly jinak, v samostatné èásti zákona týkající se pøijatých zdanitelných plnìní v tuzemsku, kladeny na pøijatá zdanitelná plnìní uskuteènìná v tuzemsku. Tento zámìr v podstatì uvedl v dùvodové zprávì k zákonu è. 17/2000 Sb. i sám zákonodárce, kdy¾ konstatoval, ¾e pøistoupil ke zmìnì právní úpravy toliko z legislativnì technického hlediska a za úèelem stanovení základních podmínek pro odpoèet danì pøi dovozu zbo¾í, ve vazbì na ustanovení § 19 a¾ § 22 zákona o dani z pøidané hodnoty. Pokud pak jde o omezení pùsobnosti tohoto odkazu dikcí pokud tento zákon nestanoví jinak , je toto omezení tøeba vztáhnout na specifika dovozu zbo¾í, napø. na ustanovení § 43 odst. 4, 5 ve vazbì na ustanovení § 19 odst. 2, 3, a nikoli na základní podmínky pro uplatòování nároku na odpoèet danì.
[28] Na uvedeném závìru podle sedmého senátu nic nemìní ani zákonem è. 322/2003 Sb. provedená novelizace ustanovení § 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty, kdy do jeho dikce byla importována slova nebo zbo¾í z dovozu . V dùvodové zprávì k tomuto zákonu se zákonodárce vyjádøil tak, ¾e hlavním cílem navrhované novely je provést dal¹í dílèí kroky ve sblí¾ení daòového práva Èeské republiky s pøedpisy Evropské unie, týkající se sladìní postupu pøi vrácení danì. K bodu è. 50 pak výslovnì uvedl, ¾e v § 43 se odkazuje na obecné ustanovení § 19 a¾ § 22. V tìchto ustanoveních dosud nebyla stanovena povinnost týkající se dovozu, která zakládá nárok na uplatnìní odpoètu danì, a proto se doplòuje do § 19 odst. 1. Podle sedmého senátu je tak mimo jakoukoliv pochybnost dovozovat, ¾e by zákonodárce touto novelizací mínil dosáhnout stavu, aby se na posuzování podmínek pro vznik nároku na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu, resp. podmínek tento nárok vyluèující, jako¾ i podmínek zakládajících povinnost krátit uplatnìný nárok, vztahovaly rozdílné podmínky ne¾ ty, které upravují nárok na odpoèet danì u pøijatých zdanitelných plnìní uskuteènìných v tuzemsku.
[29] Sedmý senát je tedy toho názoru, ¾e jak z hlediska historického, tak i jazykového výkladu je na místì aplikovat ustanovení § 19a zákona o dani z pøidané hodnoty. Pokud jde o výklad teleologický, je sedmý senát zajedno s názorem senátu druhého, tedy ¾e i na zbo¾í z dovozu je tøeba u¾ít ustanovení § 19 a¾ § 22 zákona o dani z pøidané hodnoty stejnì, jako by bylo u¾ito na zbo¾í z tuzemska.
[30] Podle sedmého senátu není tedy na místì aplikovat, jak ve svém rozsudku dovodil druhý senát, závìr Ústavního soudu z nálezu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99, zveøejnìného pod è. 14 na str. 103 svazku è. 17 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, tj. na základì principu legality zdanìní a právního státu vylo¾it pøíslu¹né ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty k tí¾i státu.
[31] V dané vìci nelze podle sedmého senátu pominout ani stanovisko pléna Ústavního soudu, obsa¾ené v nálezu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, zveøejnìném pod è. 13 na str. 87 svazku è. 7 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, a døívìj¹í rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 9. 2005, è. j. 2 Afs 92/2005-45, publikovaný pod è. 1/2006 Sb. NSS.
[32] Ústavní soud ve zmínìném nálezu judikoval, ¾e soud není absolutnì vázán doslovným znìním zákonného ustanovení, nýbr¾ se od nìj smí a musí odchýlit v pøípadì, kdy to vy¾aduje ze záva¾ných dùvodù úèel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo nìkterý z principù, jen¾ mají svùj základ v ústavnì konformním právním øádu jako významovém celku. Je nutno se pøitom vyvarovat libovùle; rozhodnutí soudu se musí zakládat na racionální argumentaci . S ohledem na tento závìr Ústavního soudu je v dané vìci na místì odmítnout pøípadný jazykový výklad svìdèící tomu, ¾e stì¾ovatelka mìla nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu v plné vý¹i, aèkoli tento pou¾ila pro plnìní osvobozená (nezatí¾ená dále daní z pøidané hodnoty), zvlá¹tì kdy¾ zákon o dani z pøidané hodnoty neobsahoval dikci, ¾e nebyla povinna krátit uplatnìný nárok na odpoèet danì. Takovým jazykovým výkladem by toti¾ do¹lo k zásahu do úèelu zákona o dani z pøidané hodnoty, tj. na základì principu neutrality umo¾nit nárok na odpoèet danì pouze u takového pøedmìtu danì, který dále kumuluje pøidanou hodnotu u následných vlastních plnìní, resp. vytváøí následnì vy¹¹í pøidanou hodnotu, a naopak ji neposkytnout, pokud není kumulována. Zvolený výklad by de facto umo¾òoval, aby v tuzemsku vedle sebe existovala skupina zbo¾í (napø. zmínìné platební karty, bankomaty), která by v pøípadì jejich poøízení v tuzemsku zahrnovala i daò z pøidané hodnoty (vèetnì zkrácené) a v pøípadì jejich poøízení z dovozu nikoliv. Byly by tak zásadnì naru¹eny hospodáøské vztahy, konkurence i princip rovnosti v právech (èl. 1 Listiny základních práv a svobod) plátcù danì poskytujících v zásadì tatá¾ osvobozená plnìní, av¹ak za nerovných vstupních podmínek. Byli by tak zvýhodnìni plátci danì, kteøí pøedmìtné zbo¾í (napø. platební karty, bankomaty, poèítaèové komponenty) poøídili v zahranièí (zbo¾í z dovozu), pøed plátci, kteøí ho poøídili v tuzemsku.
[33] V rozsudku ze dne 29. 9. 2005, è. j. 2 Afs 92/2005-45, se pak Nejvy¹¹í správní soud vyslovil mimo jiné tak, ¾e i v pøípadech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nim¾ do¹lo pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy úèinné, je nutno ustanovení èeského právního pøedpisu, pøijatého nepochybnì za úèelem sbli¾ování èeského práva s právem Evropských spoleèenství a majícího svùj pøedobraz v právní normì obsa¾ené v právu Evropských spoleèenství, vykládat konformnì s touto normou. Odchýlit se od takovéhoto výkladu je v¹ak zpravidla nezbytné v pøípadech, kdy pro to existují zøejmé racionální dùvody dané kupøíkladu tím, ¾e v ustanovení èeského právního pøedpisu byla úmyslnì zvolena odli¹ná textace nebo ¾e ten, kdo právní pøedpis vydal, v nìm jiným nepochybným zpùsobem projevil vùli odli¹nou od vùle projevené v normì práva Evropských spoleèenství. Pokud by tedy Nejvy¹¹í správní soud mìl vyjít i z konformního výkladu ©esté smìrnice Rady ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (è. 77/388/EHS) [dále jen ¹está smìrnice ] jako výkladové pomùcky, je sedmý senát toho názoru, ¾e nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e stì¾ovatelce u pøedmìtného zbo¾í z dovozu (platební karty, bankomaty) nevznikl nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty, resp. ¾e jej tato byla povinna krátit, v pøípadì dovozu reklamních pøedmìtù [§ 8 písm. c) zákona o DPH], jejich¾ dodání není jinak zdanitelným plnìním, poèítaèových komponentù a zabezpeèovacího systému (zbo¾ím vyu¾ívaným jak pro zdanitelná tak i osvobozená plnìní). Je tomu tak proto, ¾e ¹está smìrnice pomìrnì jednoznaènì v pøípadì nároku na odpoèet danì vychází z principu neutrality (rovnomìrnosti), tj. ¾e daò z pøidané hodnoty (odpoèitatelná daò) je pøiznávána tìm plnìním, je¾ obsahují odpoèitatelnou daò, tj. takovou, která je dále kumulována zdanitelnými plnìními (èl. 17 odst. 1 ¹esté smìrnice-nárok na odpoèet danì vzniká okam¾ikem vzniku daòové povinnosti z odpoèitatelné danì). Podle odstavce pátého uvedeného èlánku je zøejmé, ¾e v pøípadì zbo¾í a slu¾eb, které plátce hodlá pou¾ít jak pro plnìní, u kterých je daò odpoèitatelná, tak i pro plnìní, kde odpoèitatelná není, platí, ¾e odpoèitatelný je pouze podíl z danì z pøidané hodnoty pøipadající na budoucí plnìní, která zahrnují odpoèitatelnou daò. Z citovaných dikcí ¹esté smìrnice tak podle sedmého senátu jednoznaènì plyne, ¾e odpoèitatelná je pouze daò u zbo¾í a slu¾eb, která dále u následných uskuteènìných plnìní obsahují odpoèitatelnou daò. Naopak není odpoèitatelná u zbo¾í a slu¾eb, které dále u následných uskuteènìných plnìní odèitatelnou daò neobsahují (napø. èl. 13 ¹esté smìrnice). Z ustanovení èl. 10 odst. 1 a 2 ¹esté smìrnice vyplývá, ¾e plnìní podle èl. 13 odst. 2 písm. d) této smìrnice neobsahuje odpoèitatelnou daò. Uskuteènìním zdanitelného plnìní se pak rozumí situace, pøi ní¾ se naplòují právní podmínky pro vznik daòové povinnosti. Daòovou povinností se potom rozumí povinnost odvést daò, kterou mohou finanèní orgány vy¾adovat. Jinými slovy vyjádøeno, u plnìní dle èl. 13 ¹esté smìrnice nejsou finanèní orgány oprávnìny po¾adovat odvedení danì, nejsou-li naplnìny právní podmínky vzniku daòové povinnosti (odèitatelné danì); nejedná se tak o uskuteènìné zdanitelné plnìní ale o plnìní osvobozené od danì (èl. 13 ¹esté smìrnice).
[34] Sedmý senát dále poukázal na to, ¾e otázkou uplatnìní odèitatelné danì (nároku na odpoèet danì) u plnìní podle èl. 13 (èl. 17 odst. 2, 3, 5 ¹esté smìrnice) se ji¾ zabýval Evropský soudní dvùr napø. ve vìcech sp. zn. C-98/98 Midland Bank, C-408/98 Abbey National, C-4/94 BLR, C-710/94 INZO, C-396/98 Schlosstrasse, C-204/03 Komise vs ©panìlsko.
[35] V rozsudku zn. C-98/98 Midland Bank se vyslovil tak, ¾e ve shodì se znìním èl. 77 odst. 5 a ve svìtle odst. 2 uvedeného èlánku ¹esté smìrnice lze nárok na odpoèet danì v principu uplatnit pouze v pøípadì, ¾e poøízené zbo¾í a slu¾by mají pøímou a bezprostøední vazbu se zdanitelným plnìním na výstupu s nárokem na odpoèet danì, kdy koneèný cíl osoby povinné k dani je v tomto ohledu irelevantní (C-4/94 BLR). Soud dále uvedl, ¾e osoba povinná k dani, která uskuteèòuje jak plnìní s nárokem na odpoèet, tak i plnìní bez nároku na odpoèet danì, mù¾e nicménì odeèíst daò z pøidané hodnoty z poøízeného zbo¾í nebo slu¾eb za pøedpokladu, ¾e takové zbo¾í nebo slu¾by mají pøímou a bezprostøední vazbu s plnìním na výstupu, s ohledem na které je daò odpoèitatelná, bez toho, aby bylo nutné èinit rozdíl, zda se aplikuje èl. 17 odst. 2, 3 a 5 ¹esté smìrnice. Existuje-li dùsledkový vztah mezi vstupním a výstupním plnìním, pro nárok na odpoèet musí existovat pøímá a bezprostøední vazba mezi tìmito plnìními. Soud zopakoval døíve jím uvedený názor (C-4/94 BLR), ¾e o pøímou a bezprostøední vazbu mezi plnìním na vstupu a plnìním na výstupu se jedná v pøípadì, ¾e náklady na vstupu tvoøí souèást nákladových prvkù plnìní na výstupu. Takové slu¾by proto mají pøímou a bezprostøední vazbu s celkovou podnikatelskou èinností osoby povinné k dani, tak¾e právo na odpoèet danì na vstupu spadá pod ustanovení èl. 17 odst. 5 ¹esté smìrnice a daò z pøidané hodnoty je v souladu s tímto ustanovením odpoèitatelná pouze èásteènì.
[36] Ve vìci zn. C-408/98 Abbey National Evropský soudní dvùr konstatoval, ¾e nárok na odpoèet danì lze v principu uplatnit pouze v pøípadì, ¾e poøízené zbo¾í a slu¾by mají pøímou a bezprostøední vazbu se zdanitelným plnìním na výstupu. Podle èl. 17 odst. 2 toti¾ mù¾e osoba povinná k dani uplatnit odpoèet pouze u zbo¾í a slu¾eb pou¾itých pro úèely vlastních zdanitelných plnìní. Jakákoliv jiná interpretace èl. 17 by byla v rozporu s principem, ¾e systém danì z pøidané hodnoty musí být naprosto neutrální s ohledem na daòovou zátì¾ z ve¹kerých ekonomických èinností podniku, za pøedpokladu, ¾e tyto èinnosti jsou samy pøedmìtem danì z pøidané hodnoty.
[37] Pøi pøedbì¾ném posouzení vìci v¹ak sedmý senát zjistil, ¾e vý¹e popsaný právní názor, o který hodlal své rozhodnutí opøít, je v rozporu se shora sub IV. struènì popsaným právním názorem vysloveným druhým senátem Nejvy¹¹ího správního soudu v jeho rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, www.nssoud.cz. Proto sedmý senát podle § 17 odst. 1 s. ø. s. postoupil vìc k rozhodnutí roz¹íøenému senátu.
VI. Posouzení sporné právní otázky roz¹íøeným senátem Nejvy¹¹ího správního soudu [38] Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu konstatuje, ¾e právní názor, který zastává pøedkládající sedmý senát, je v rozporu s právním názorem døíve zaujatým druhým senátem Nejvy¹¹ího správního soudu. Spornou právní otázkou je, zda plátce danì z pøidané hodnoty, který v období od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004, tedy za úèinnosti zákona o DPH ve znìní jeho novely provedené zákonem è. 322/2003 Sb., uskuteèòoval pøevá¾nì finanèní èinnosti, tedy zdanitelná plnìní osvobozená od danì z pøidané hodnoty podle tehdej¹ího § 25 odst. 1 písm. c) ve spojení s § 28 zákona o DPH, byl v tomto zdaòovacím období povinen krátit svùj nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty ve vztahu ke zbo¾í z dovozu, které nakoupil a pou¾íval k této osvobozené èinnosti, anebo zda nárok na odpoèet krátit nemusel.
[39] Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu o sporné právní otázce uvá¾il tak, ¾e setrval na závìrech vyslovených druhým senátem Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, www.nssoud.cz, ztoto¾nil se s právními argumenty tam uvedenými a nad jejich rámec doplòuje dal¹í dùvody, pro které se pøiklonil k výkladu zastávanému druhým senátem.
VI. a) Systematika zákona o DPH [40] Nejvy¹¹í správní soud se v první øadì zabýval systematikou zákona o DPH a dùsledky z ní vyplývajícími. Zákon o DPH je systematicky èlenìn na pìt èástí: èást první (§ 1 a¾ 3), nadepsanou jako Obecná ustanovení , je¾ obsahuje zejména základní ustanovení o pøedmìtu úpravy a legální definice øady pojmù u¾ívaných zákonem, èást druhou (§ 4 a¾ 35a), nadepsanou Uplatòování danì u zdanitelného plnìní v tuzemsku , která je nejrozsáhlej¹í èástí zákona, èlenìnou dále do sedmi hlav (mj. i hlavy VI, která je nadepsána Odpoèet danì ). Èást druhou lze pova¾ovat za jádro celého zákona o DPH, nebo» komplexnì a systematicky upravuje v podstatì v¹echny významné podmínky vá¾ící se k DPH, zejména subjekty DPH, její pøedmìt, uskuteènìní zdanitelného plnìní, vznik daòové povinnosti, sazby danì, odpoèet danì a osvobození od ní, upravuje tedy i nìkteré instituty (jako právì napøíklad sporný odpoèet danì), na které je odkazováno ustanoveními dal¹ích èástí zákona, èást tøetí (§ 36 a¾ 40), nadepsanou Zdaòovací období a správa danì v tuzemsku , která zejména vymezuje zdaòovací období a upravuje nìkteré dal¹í èasové dimenze správy DPH, èást ètvrtou (§ 42 a¾ 48), nadepsanou Uplatnìní danì pøi dovozu a vývozu , která obsahuje relativnì autonomní, av¹ak ne zcela komplexní úpravu uplatòování DPH pøi dovozu a vývozu zbo¾í a poskytování slu¾eb. Právì v èásti ètvrté se na vícero místech pou¾ívají odkazy na èást druhou, napø. u ji¾ zmínìného odpoètu danì pøi dovozu zbo¾í (§ 43 odst. 3, který odkazuje na § 19 a¾ 22), u sazby danì (§ 44 odst. 6, který odkazuje na § 16) èi u odpoètu danì na vstupu pøi poskytování slu¾eb do zahranièí (§ 46 odst. 3, který opìt odkazuje na § 19 a¾ 22, ov¹em nepatrnì odli¹nou dikcí ve srovnání s § 43 odst. 3). Èást ètvrtá v¹ak zároveò obsahuje zcela nesystematicky a neorganicky zaøazené ustanovení o vrácení DPH osobám se zdravotním posti¾ením, které s dovozem a vývozem zbo¾í èi poskytováním slu¾eb do zahranièí nemá po obsahové stránce prakticky nic spoleèného, èást pátou (§ 49 a¾ 56), nadepsanou Závìreèná, pøechodná a zru¹ovací ustanovení , její¾ obsah odpovídá nadpisu.
VI. b) Vývoj relevantní právní úpravy a výkladové závìry z toho plynoucí [41] Podle § 43 odst. 3 zákona o DPH, a to jak ve znìní pøed úèinností novelizaèního zákona è. 322/2003 Sb., tak po jeho úèinnosti, platilo, ¾e nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu má plátce za podmínek stanovených v § 19 a¾ 22, pokud tento zákon nestanoví jinak.
[42] Ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH (tento paragraf je rubrikován Nárok na odpoèet danì ) znìlo do úèinnosti zákona è. 322/2003 Sb. takto: Pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpoèet danì, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem, pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem. Po úèinnosti zákona è. 322/2003 Sb. pak znìlo takto: Pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpoèet danì, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem nebo zbo¾í z dovozu, pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem.
[43] Ustanovení § 19a zákona o DPH, jako¾ i dal¹í ustanovení, na nì¾ odkazoval § 43 odst. 3 tohoto zákona, hovoøila dùslednì pouze o pøijatých zdanitelných plnìních ; výrazu zbo¾í z dovozu tato ustanovení vùbec neu¾ívala.
[44] Výklad právní úpravy pøed úèinností zákona è. 322/2003 Sb. byl podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu jednoznaèný a nedával dùvodu k jakýmkoli pochybnostem. Zákon o DPH vcelku dùkladnì rozli¹oval mezi uplatòováním danì u zdanitelného plnìní v tuzemsku a jejím uplatòováním v souvislosti s dovozem. Je to patrné z toho, ¾e obojí bylo upraveno ve dvou rùzných èástech zákona a ¾e zákon vcelku konsekventnì rozli¹oval mezi obìma kategoriemi i terminologicky-u tuzemských pøedmìtù danì hovoøil zákon pøedev¹ím o zdanitelném plnìní (viz v první øadì § 7 odst. 1 zákona o DPH), v souvislosti s daní ve vztahu k dovezenému zbo¾í u¾íval pak pojmù zbo¾í z dovozu èi dovoz zbo¾í , pøípadnì dovezené zbo¾í (viz vícero ustanovení v § 42 a násl. cit. zákona). I re¾im zdanìní obou typù statkù mìl své významné odli¹nosti, ostatnì právì proto byl upraven ve dvou relativnì oddìlených komplexech právních norem obsa¾ených ve dvou rùzných èástech zákona, které na sebe byly navázány jen v omezené míøe odkazy nìkterých ustanovení èásti ètvrté na nìkterá ustanovení èásti páté a spoleènou terminologií legálnì definovanou v èásti první a té¾ pro oba komplexy platícími ustanoveními èásti tøetí. Pokud tedy ustanovení o dovozu èi vývozu zbo¾í odkazují na ustanovení èásti tøetí, nelze je zásadnì chápat jinak ne¾ jako pøíkaz zákonodárce, aby i na skutkové stavy podléhající re¾imu èásti ètvrté byly v rozsahu, který vyplývá z obsahu a legislativní konstrukce odkazu, pou¾ity vybrané normy èásti druhé.
[45] Pøi výkladu vìcného rozsahu odkazu je nutno pou¾ít v¹ech standardních výkladových metod, tedy vyjít z jazykového významu u¾itých slov, zohlednit systematiku zákona a sledovat smysl a úèel dané úpravy; vzít v úvahu je tøeba i pøípadné specifické okolnosti vzniku èi novelizace vykládaného ustanovení. Je nepochybné, ¾e daò z pøidané hodnoty je konstruována jako relativnì neutrální daò ve vztahu k pùvodu zdaòovaných statkù (tj. jde-li o statky dová¾ené èi produkované v tuzemsku)-podléhat jí mají zásadnì v¹echny takové statky, nebo» smyslem a úèelem této danì není preferovat statky tuzemské pøed statky z dovozu èi naopak (takový úèel naproti tomu je patrný u cel, jejich¾ základním smyslem je v souèasné dobì zpravidla ochrana tuzemské produkce). Úpravu pøed úèinností zákona è. 322/2003 Sb. proto nelze chápat jinak, ne¾ ¾e zákonodárce v § 43 odst. 3 zákona o DPH tím, ¾e odkazuje na relativnì komplexní a ucelenou úpravu odpoètu danì v ustanoveních § 19 a¾ 22, tj. na celou hlavu VI èásti druhé zákona, øíká, ¾e re¾im odpoètu danì z pøidané hodnoty u zbo¾í z dovozu má být shodný s re¾imem u zdanitelného plnìní, tj. statkù tuzemských. Shoda má být nejen ohlednì základních podmínek nároku, ale i ohlednì jeho konkrétní vý¹e, která závisí na tom, do jaké míry má být pøípadný odpoèet krácen v závislosti na tom, pro jaké úèely má být dová¾ené zbo¾í u¾ito. Je tedy zcela zøejmé, ¾e do úèinnosti zákona è. 322/2003 Sb. bylo na zbo¾í z dovozu plnì aplikovatelné i ustanovení § 19a zákona o DPH. Pochyby o tom nevyvolávala ani ¾ádná terminologická inkonsekvence, nebo» ¾ádná nebyla-funkcí odkazu (v daném pøípadì odkazu v § 43 odst. 3 zákona o DPH) toti¾ zpravidla bývá i inkorporace terminologie u¾ívané ustanovením, na nì¾ je odkazováno, komplexem norem, jeho¾ souèástí je i odkazující norma. Vzta¾eno ke konkrétnímu pøípadu odkazu v § 43 odst. 3 zákona o DPH to znamená, ¾e k pojmosloví, kterého u¾ívají normy, na nì¾ se odkazuje, tj. § 19 a¾ 22, nutno najít jejich adekvátní obdoby v normách ustanovení o dovozu a vývozu zbo¾í-pojem plátcem pøijatých zdanitelných plnìní u¾ívaný v § 19 a¾ 22 tak odpovídá pojmu zbo¾í z dovozu u¾ívanému v èásti ètvrté zákona o DPH a uvedený odkaz ve spojení s normami, na nì¾ odkazuje, øíká, ¾e na zbo¾í z dovozu se pro úèely odpoètu danì má hledìt, jako by ¹lo o plátcem pøijaté zdanitelné plnìní. Vzhledem k tomu, ¾e normy, na nì¾ bylo odkazováno, vùbec samy o sobì neu¾ívaly pojmu zbo¾í z dovozu , nevznikala ¾ádná pochyba o tom, ¾e re¾im odpoètu je u zbo¾í z dovozu stejný jako u plátcem pøijatých zdanitelných plnìní . Právì v tom, ¾e normy, na nì¾ § 43 odst. 3 odkazuje, samy pojmu zbo¾í z dovozu neu¾ívají, lze vidìt jasný pøíkaz zákonodárce, ¾e v rozsahu odkazu má být pojem plátcem pøijatých zdanitelných plnìní významovým ekvivalentem pojmu zbo¾í z dovozu .
[46] Uvedená jistota ohlednì výkladu § 43 odst. 3 a § 19 a¾ 22 zákona o DPH v¹ak vzala za své úèinností zákona è. 322/2003 Sb., který do § 19 odst. 1 pøidal k pojmu plátcem pøijatých zdanitelných plnìní té¾ pojem zbo¾í z dovozu , ov¹em do dal¹ích ustanovení hlavy VI èásti druhé zákona o DPH ji¾ tento pojem vtìlen nebyl; zároveò zákonodárce ani nikde v § 19 a¾ 22 nevyjádøil, ¾e pro úèely odpoètu danì u zbo¾í z dovozu jsou aplikovatelná i ta z uvedených ustanovení, která u¾ívají pojmu plátcem pøijatá zdanitelná plnìní , av¹ak neu¾ívají pojmu zbo¾í z dovozu , tj. nejen ustanovení § 19 odst. 1, ale i ustanovení dal¹í, tj. § 19a, 20, 21 a 22.
VI. c) Metody výkladu právních pøedpisù a jejich konkurence [47] Úèelem výkladu zákonného textu je dospìt v první øadì k objektivnímu smyslu interpretované pasá¾e zákona, v zásadì abstrahujícímu od historických okolností vzniku daného zákona a ponechávajícímu stranou zji¹»ování subjektivní vùle zákonodárce. Spor mezi objektivismem a subjektivismem jako základními filosofickými východisky interpretace zákona lze v právní vìdì sledovat minimálnì od druhé poloviny 19. století, pøièem¾ jednoznaènì a bez výhrad zøejmì nelze-alespoò právní vìda k takovému závìru vìt¹inovì nedospìla-dát pøednost ¾ádnému z obou pøístupù (blí¾e k tomu viz napø. Karl Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. vyd., C. H. Beck, München 1991, str. 316 a násl., Bernd Rüthers, Rechtstheorie, C. H. Beck, München 1991, str. 434 a násl.; v èeské literatuøe nejnovìji viz zejm. Filip Mezer: Metodologie nalézání práva, Knihovnièka, Brno 2008, str. 55 a¾ 63); jako nejvhodnìj¹í se jeví kombinace obou pohledù s pøihlédnutím k povaze konkrétního interpretaèního problému. Z uvedeného mimo jiné plyne, ¾e z objektivismu vycházející tezi o racionálním zákonodárci, který pøi vydávání zákonù postupuje logicky, zachovává jednotu a nerozpornost právního øádu a neèiní souèástí právního øádu nadbyteèná nebo duplicitní zákonná ustanovení, nutno pova¾ovat za obecné východisko, které nepochybnì je ohniskovým bodem, k nìmu¾ se výklad zákona musí zásadnì vztahovat, je¾ v¹ak v konkrétním pøípadì zejména s ohledem na okolnosti vzniku urèité právní úpravy nebo okolnosti jejího historického vývoje mù¾e a-má-li se dospìt ke správné a spravedlivé interpretaci zákona-i musí ustoupit jinému pohledu, a sice shledání nedokonalosti interpretované právní úpravy a takovému jejímu výkladu, který s pøihlédnutím k této nedokonalosti bude (pøirozenì v rámci prostoru vymezeného ústavními kautelami, nebo» ty vymezují prostor pøípustné aktivity nejen zákonodárce, ale i interpreta zákona) v souladu se smyslem a úèelem zákona a souèasnì pokud mo¾no v souladu s intencí zákonodárce, je-li seznatelná a na¹la-li v zákonì samotném dostateènì urèitý výraz.
VI. d) Zámìr historického zákonodárce [48] V pøípadì stì¾ovatele ov¹em z historie projednávání zákona konkrétní zámìr zákonodárce ve vztahu k § 19 odst. 1 zákona o DPH identifikovat nelze. Zákon vyhlá¹ený pod è. 322/2003 Sb. byl v Poslanecké snìmovnì Parlamentu Èeské republiky projednáván jako vládní návrh zákona. Novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH byla ve vládním návrhu zaøazena v jeho èásti první pod bodem è. 50; jediná zmínka vysvìtlující intenci navrhovatele ve vztahu k této úpravì je obsa¾ena ve zvlá¹tní èásti dùvodové zprávy k návrhu zákona: V § 43 se odkazuje na obecné ustanovení § 19 a¾ § 22. V tìchto ustanoveních dosud nebyla stanovena povinnost týkající se dovozu, která zakládá nárok na uplatnìní odpoètu danì, a proto se doplòuje do § 19 odst. 1. Jeliko¾ uvedený bod novely byl Parlamentem schválen beze zmìny oproti vládnímu návrhu, lze mít za to, ¾e z uvedené pasá¾e dùvodové zprávy lze usuzovat i na intenci samotného historického zákonodárce. Z citované pasá¾e v¹ak nic rozumného není mo¾no vytì¾it-z uvedené pasá¾e vyplývá pouze, ¾e zákonodárce mìl za to, ¾e v § 19 a¾ 22 nebyl potøebným zpùsobem upraven odpoèet danì pøi dovozu zbo¾í; o povaze deficitù, které zákonodárce v tehdy platné úpravì spatøoval, a o pøesných pøedstavách, jak je jím navrhované nová úprava odstraní, v¹ak z dùvodové zprávy nièeho usuzovat nelze; o tom, jaká pravidla mají platit konkrétnì pro pøípadné krácení odpoètu danì u zbo¾í z dovozu, dùvodová zpráva zcela mlèí.
[49] Zji¹tìní úmyslu historického zákonodárce ve vztahu ke konkrétní zmìnì v ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH nepomù¾e ani to, ¾e v obecné èásti dùvodové zprávy se uvádí, ¾e hlavním cílem navrhované novely je provést dal¹í dílèí kroky ve sblí¾ení daòového práva Èeské republiky s pøedpisy Evropské unie týkající se sladìní postupu pøi vracení danì (...) , nebo» tamté¾ se rovnì¾ uvádí, ¾e dále jsou navrhována nìkterá upøesnìní a doplnìní legislativnì technického charakteru, která nevyplývají z po¾adavkù Evropské unie, ale nejsou s jejími pøedpisy v rozporu. Ze zcela kusého a ve vztahu ke konkrétní zákonné úpravì, která byla nakonec novelou provedenou zákonem è. 322/2003 Sb. provedena, protismyslného [nebo», jak sub VI. b) popsáno, úprava platná do novelizace netrpìla ¾ádnými výkladovými problémy; naopak, byla zcela bezrozporná] odùvodnìní novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH nelze toti¾ ani ve spojení s obecnou èástí dùvodové zprávy dovodit nièeho ne¾ to, ¾e navrhovatel zákona poci»oval v dosavadní právní úpravì urèité výkladové problémy, je¾ v ní v¹ak objektivnì nebyly, a sna¾il se tyto neexistující problémy odstranit, ani¾ by byla konkrétní podoba jeho zámìru seznatelná.
[50] Nejvy¹¹í správní soud tedy pøi posuzování rozhodné právní otázky byl nucen zùstat toliko u výkladù gramatického, systematického a teleologického, samozøejmì v rámci mezí daných ústavnì zalo¾enou povinností soudu interpretovat jednoduché právo ústavnì konformním zpùsobem. Vzájemný vztah mezi jednotlivými výkladovými metodami nesmí být podle soudu nahodilý-¾ádná z tìchto výkladových metod nemù¾e mít sama o sobì pøednost pøed ostatními, nýbr¾ musí být u¾ity jako dílèí nástroje pro hledání takového výkladu zákona, který co nejvíce odpovídá hodnotám, na nich¾ je zalo¾en moderní ústavní stát, a principùm, jimi¾ je veden.
VI. e) Smysl a úèel odpoètu danì v konstrukci danì z pøidané hodnoty [51] Ustanovení § 19 a¾ 22 zákona o DPH, tj. hlava VI jeho èásti druhé, jsou, jak ji¾ shora poznamenáno, relativnì samostatnou a relativnì ucelenou úpravou nárokù plátcù na odpoèet DPH. Odpoèet DPH lze pøitom pova¾ovat za jeden z pro tuto daò klíèových institutù, kterým se realizuje její základní princip, a sice ¾e nezále¾í na poètu mezièlánkù v øetìzci mezi vznikem vìci (slu¾by) a jeho (její) koneènou spotøebou, nebo» se u ka¾dého mezièlánku daní pouze jím pøidaná hodnota, tak¾e celková vý¹e danì je stejná bez ohledu na poèet mezièlánkù. Pokud by institut odpoètu danì neexistoval, uvedený základní princip by byl jen obtí¾nì naplnitelný a daò z pøidané hodnoty by se zmìnila v daò z obratu, u ní¾ by vý¹e daòového zatí¾ení vìci èi slu¾by závisela na poètu mezièlánkù. Neutrality danì z pøidané hodnoty z hlediska pùvodu zbo¾í èi slu¾eb (tuzemsko versus cizina), kterou nutno pova¾ovat za ekonomicky racionální (nedeformuje trh apriorním cenovým zvýhodnìním statkù urèitého pùvodu), a proto u danì z pøidané hodnoty i za ¾ádoucí, pak lze docílit pouze tak, ¾e jak na zbo¾í tuzemské, tak na zbo¾í z dovozu budou u¾ita obdobná pravidla pro uplatnìní odpoètu, vèetnì obdobnì nastavených pravidel krácení odpoètu v závislosti na úèelu urèení zbo¾í. Sociálních, ekologických èi jiných legitimních cílù z hlediska spotøeby urèitých statkù zákonodárce u danì z pøidané hodnoty dosahuje jinými metodami ne¾ deformací pravidel pro odpoèet danì, a sice rùznými sazbami DPH podle druhu zbo¾í èi slu¾eb zatí¾ených daní (§ 16 zákona o DPH), osvobozením od této danì (§ 25 a násl. zákona o DPH) èi právem na její vrácení (napø. § 45f u osob se zdravotním posti¾ením pøi koupi èi finanèním pronájmu osobního automobilu). Teleologický výklad ustanovení o odpoètu danì tedy nedává ¾ádný prostor pro závìr, ¾e by zde existoval racionální dùvod, pro který by u zbo¾í z dovozu nemìl být odpoèet DPH krácen v závislosti na úèelu urèení zbo¾í, zatímco u zbo¾í z tuzemska ano. Teleologický výklad proto nepochybnì vede k závìru, ¾e správný je takový výklad zákona, který zastává ¾alovaný, tedy ¾e i na zbo¾í z dovozu nutno u¾ít ustanovení § 19 a¾ 22 stejnì, jako kdyby byla u¾ita na zbo¾í z tuzemska.
[52] Nelze v¹ak pominout skuteènost, ¾e pøedmìtem výkladu je soubor norem daòového práva, tedy norem práva veøejného zakládajících právo státu odejmout za zákonem stanovených podmínek èást majetku soukromé osobì a povinnost této osoby uvedenou èást svého majetku státu poskytnout, ani¾ by za to od státu obdr¾ela jakékoli protiplnìní (benefity poskytované státem v rámci plnìní funkcí státu jako napø. zaji¹tìní bezpeènosti, vynucování pravidel správného chování èi poskytování plnìní sociální povahy za nìco takového pova¾ovat nelze, nebo» nejsou závislé na skuteènosti, ¾e nìkdo platí daò resp. na vý¹i takto placené danì, nýbr¾ na jiných právnì rozhodných skuteènostech, s daòovým statusem pøíjemce benefitu nijak nesouvisejících). V takto nevyrovnaném vztahu mezi státem a soukromou osobou nutno klást obzvlá¹tní dùraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí èást jejího majetku (v tomto smyslu je zcela relevantní poukaz na principy judikované v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, zveøejnìném pod è. 145 na str. 295 ve sv. 31 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu). Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vyslovil (viz napø. jeho rozsudek ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, zveøejnìný pod è. 689/2005 Sb. NSS), v oboru daòového práva je proto nutno dbát urèitých základních principù, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip pøedvídatelnosti právní regulace, z nich¾ plyne zákaz analogie v neprospìch daòového subjektu a zásada, ¾e v pøípadì, ¾e daòový zákon z dùvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti èi nepøesnosti nebo mezery v zákonì umo¾òuje vícero rovnocennì pøesvìdèivých výkladù, je nutno pou¾ít takový z nich, který je vùèi daòovému subjektu mírnìj¹í (nebo» je vìcí státu, aby formuloval své daòové zákony natolik jednoznaènì, srozumitelnì, pøesnì a úplnì, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opaèném pøípadì by se jednalo o nepøípustnou libovùli zákonodárce).
VI. f) Význam odkazu v § 43 odst. 3 zákona o DPH v kontextu systematiky tohoto zákona a pojmù jím u¾ívaných [53] Odkaz v § 43 odst. 3 zákona o DPH zùstal novelou è. 322/2003 Sb. nedotèen. Zákonodárce tedy zjevnì nemìl zámìr ji¾ v samotném odkazu modifikovat pravidla pou¾ití ustanovení o odpoètu DPH napø. tím, ¾e by odkázal jen na nìkterá ustanovení hlavy VI èásti druhé zákona o DPH. I nadále, stejnì jako pøed novelou, odkazoval § 43 odst. 3 zákona o DPH na celou tuto hlavu, nebo» odkazoval na v¹echny v té dobì k ní pøíslu¹ející paragrafy. Nutno tedy mít za to, ¾e i po novele znìl pøíkaz zákonodárce tak, ¾e i na zbo¾í z dovozu se mají pou¾ít pravidla pro odpoèet DPH obsa¾ená v § 19 a¾ 22 zákona o DPH, a to v té podobì, jak jsou v uvedených ustanoveních upravena, bez jakékoli externí modifikace dané napø. charakterem odkazu v § 43 odst. 3 zákona DPH (samozøejmì ov¹em modifikována tam obsa¾eným pravidlem, ¾e § 19 a¾ 22 zákona o DPH se pou¾ijí jen v rozsahu, v jakém není uvedeným zákonem stanoveno jinak -takto jinak stanoví zejména nìkterá ustanovení èásti ètvrté zákona, jak bude dále zmínìno).
[54] Problém tedy tkví jen a pouze v povaze zmìny, kterou pøineslo vnesení slov nebo zbo¾í z dovozu do ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH. V první øadì nutno podotknout, ¾e vlo¾ení takovýchto slov do daného ustanovení zákona je zcela neorganické, nebo» se jedná o ustanovení nále¾ející k té èásti zákona o DPH, je¾ se týká uplatòování danì u zdanitelného plnìní v tuzemsku. Ostatnì pojem zbo¾í z dovozu se v èásti druhé zákona o DPH ve znìní novely è. 322/2003 Sb. vyskytoval pouze v § 19 odst. 1; jinak se tento pojem vyskytoval v obecných ustanoveních, tj. v èásti první, a-logicky-v èásti ètvrté zákona, která re¾im zbo¾í z dovozu upravuje. Ve znìní zákona o DPH do novely è. 322/2003 Sb. se pak významový ekvivalent pojmu zbo¾í z dovozu v èásti druhé vyskytoval v § 11, upravujícím vedení záznamù pro daòové úèely, konkrétnì pak v jeho odstavci 1, v nìm¾ bylo plátci DPH ulo¾eno o pøijatých zdanitelných plnìních vést záznamy v èlenìní na plnìní z dovozu a z tuzemska podle jednotlivých sazeb danì a v èlenìní na plnìní s nárokem na odpoèet danì, bez nároku na odpoèet danì a na plnìní, u nich¾ je povinen zkracovat nárok na odpoèet danì, vèetnì stanovení pomìrné èásti odpoètu danì, a záznamy o úpravách odpoètu danì. Takovéto u¾ití uvedeného pojmu v èásti druhé nevedlo k nejasnostem, nebo» jeho kontext je zcela zøetelný-zákonodárce tím vymezuje, jaké rozhodné parametry týkající se pùvodu zdanitelného plnìní a vý¹e danì èi jejího odpoètu je plátce DPH povinen ve svých záznamech vést. (Na okraj nutno poznamenat, ¾e ji¾ sama o sobì takováto úprava povinnosti vést záznamy pro daòové úèely, tj. úprava, která zøetelnì naznaèuje, ¾e i u zbo¾í z dovozu bylo pøed úèinností novely è. 322/2003 Sb. nutno rozli¹ovat, v jakých pøípadech je odpoèet danì krácen a v jakém rozsahu, potvrzuje vý¹e ji¾ vyslovený závìr, ¾e právní úprava odpoètu DPH a jeho krácení u zbo¾í z dovozu byla do novely è. 322/2003 Sb. jasná a nevykazovala výkladové obtí¾e.) V ka¾dém pøípadì nutno shrnout, ¾e pojem zbo¾í z dovozu nebyl v èásti druhé zákona o DPH u¾íván a je jí v podstatì cizí, nebo» tato èást zákona se na zbo¾í z dovozu nevztahuje. Pokud jej tedy zákonodárce do § 19 odst. 1 zákona o DPH novelou è. 322/2003 Sb. vlo¾il, stì¾í lze pøipustit, ¾e by jeho zámìrem bylo, aby uvedený pojem nemìl právní význam a aby byl pova¾ován za superfluum, které oproti stavu pøed novelou nemìní obsah a význam souboru norem obsa¾ených v § 19 a¾ 22 zákona o DPH. Takovou míru iracionality zákonodárce lze mít stì¾í za mo¾nou-pokud zákonodárce je v urèitém ohledu legislativnì èinný, nutno mít za to, ¾e provádí zmìnu právní úpravy oproti pøedchozímu stavu, leda by bylo zjevné, ¾e pøedchozí úpravu zachovává a pouze formulaènì vyjasòuje bez zmìny jejího obsahu a významu. Formulaèní vyjasnìní ov¹em v novelizaci § 19 odst. 1 zákona o DPH rozhodnì nelze spatøovat, naopak, spí¹e se jedná o zatemnìní do té doby vcelku jednoznaènì formulovaných pravidel (na okraj nutno poznamenat, ¾e novelizované ustanovení je zmatené i po èistì jazykové stránce-obsahuje chybu v interpunkci, nebo» zatímco v pùvodní podobì byla zcela správnì slova uskuteènìná jiným plátcem , je¾ blí¾e charakterizují pojem pøijatých zdanitelných plnìní , z obou stran ohranièena èárkou, novelizace èárku za tìmito slovy posunula a¾ za slova zbo¾í z dovozu , za nimi¾ zcela zjevnì nemá být). Nutno tedy mít za to, ¾e zákonodárce provedl novelizací § 19 odst. 1 zákona o DPH zmìnu oproti pøedchozímu stavu (zda tak vskutku uèinit chtìl, je nerozhodné, nebo» nejasné-jak vý¹e uvedeno, intence historického zákonodárce je nejasná, a to zejména pro zaml¾enost odùvodnìní novely; i kdyby v¹ak jasná byla, samotná intence zákonodárce by nemohla zalo¾it právní povinnost soukromé osoby, nebyla-li by patøiènì jednoznaèným zpùsobem vtìlena do textu zákona). Otázkou tedy zùstává, o jakou zmìnu se v novelizaci § 19 odst. 1 zákona o DPH jedná.
[55] Konstrukce právní úpravy odpoètu DPH má podobu obecného pravidla v § 19 zákona o DPH, v nìm¾ se zakládá nárok plátce na odpoèet za stanovených podmínek, pøièem¾ implicitní souèástí obecného pravidla je i to, ¾e odpoèet lze realizovat v plné vý¹i. Výjimku z obecného pravidla pak pøedstavuje povinnost za splnìní stanovených podmínek odpoèet danì krátit (§ 19a cit. zákona). Ustanovení § 20 a¾ 22 zákona o DPH lze pak zjednodu¹enì charakterizovat jako jakási technická pravidla výpoètu konkrétní vý¹e odpoètu danì pøi jejím krácení, je¾ ov¹em v øadì ohledù významnì ovlivòují koneènou vý¹i nároku plátce. Nelze tedy bez dal¹ího tvrdit, ¾e § 19 zákona o DPH obecnì zakládá nárok na odpoèet, zatímco § 19a tohoto zákona podmínky vzniku nároku. Nárok toti¾ vznikne pouze tehdy, jsou-li pro nìj splnìny v¹echny zákonné podmínky, jejich¾ okruh se podle povahy statkù, je¾ mají být podrobeny dani, mìní. Jinak øeèeno-èást tìchto podmínek je obsa¾ena v § 19, èást v 19a a nìkteré dokonce vyplývají z onìch technických ustanovení § 20 a¾ 22. Testovat ka¾dou konkrétní podmínku lze pouze tak, ¾e zjistíme, za jakých okolností je uplatnitelná. Podmínka v § 19 odst. 1 zákona o DPH je vymezena jednak okruhem statkù, u nich¾ odpoèet vùbec pøipadá v úvahu a které jsou dvojího druhu: a) plátcem pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem a b) zbo¾í z dovozu. Dále je okruh podmínek vymezen úèelem u¾ití tìchto statkù (jejich pou¾ití pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem). Jsou-li tyto podmínky splnìny, vzniká nárok na odpoèet. § 19a zákona o DPH pak obsahuje dal¹í, ve své podstatì negativní podmínky nároku-øíká, ¾e nárok není dán v té míøe, v jaké jsou naplnìny tyto negativní podmínky. Ty jsou opìt definovány okruhem statkù, na nì¾ se negativní podmínka vztahuje, a úèelem jejich u¾ití. Okruh statkù, na nì¾ se negativní podmínka § 19a zákona o DPH vztahuje, je ov¹em definován ú¾eji ne¾ okruh statkù vymezený v § 19 odst. 1 tohoto zákona. Novelou è. 322/2003 Sb. byl toti¾ pojem zbo¾í z dovozu vlo¾en toliko do ustanovení § 19 odst. 1 cit. zákona, av¹ak do dal¹ích na nì navazujících a s ním pøímo souvisejících ustanovení nikoli. Zákonodárce zároveò do ustanovení § 19 a¾ 22 zákona o DPH ani kamkoli jinam nevlo¾il nic, co by se dalo vykládat jako implicitní legislativní zkratka, na jejím¾ základì by bylo lze mít za to, ¾e významovým ekvivalentem souhrnného pojmu plátcem pøijatých zdanitelná plnìní, uskuteènìných jiným plátcem, nebo zbo¾í z dovozu , jen¾ je u¾it v § 19 odst. 1 zákona, je v dal¹ích navazujících ustanoveních, tj. § 19 odst. 3, 10, 11 a 12, § 19a odst. 1, odst. 2, odst. 3 písm. a) a b), § 20 odst. 1, § 21 odst. 1, 2, 3 a 4 a § 22 odst. 1, 2, 4, 5, pojem plátcem pøijatých zdanitelných plnìní, uskuteènìných jiným plátcem . Za takovou implicitní legislativní zkratku by bylo lze pova¾ovat ustanovení § 19 odst. 3 cit. zákona, podle nìho¾ nárok na odpoèet lze uplatnit nejdøíve v daòovém pøiznání za zdaòovací období, ve kterém se uskuteènilo pøijaté zdanitelné plnìní. Nárok na odpoèet danì nelze uplatnit po uplynutí 3 let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ se uskuteènilo pøijaté zdanitelné plnìní. Dùvodem pro to by bylo, ¾e je evidentnì nezbytné, aby u v¹ech statkù, u nich¾ pøichází v úvahu odpoèet danì, tedy nejen u plátcem pøijatých zdanitelných plnìní, uskuteènìných jiným plátcem , ale i u zbo¾í z dovozu , bylo stanoveno, kdy nejdøíve lze nárok na odpoèet uplatnit. Takováto evidentní nutnost plynoucí z podstaty vìci by se dala pokládat za dùvod, proè v dané souvislosti dát pojmu plátcem pøijatých zdanitelných plnìní, uskuteènìných jiným plátcem ¹ir¹í ne¾ doslovný význam a mít jej za zahrnující i zbo¾í z dovozu . Pokud bychom v zákonì na¹li aspoò jeden takovýto pøípad evidentní nutnosti roz¹iøujícího výkladu, bylo by lze jej pøipustit i v dal¹ích ménì evidentních, av¹ak pøesto teleologickými argumenty pøesvìdèivì obhajitelných pøípadech, jakým by mohlo nepochybnì být i krácení odpoètu danì. Ov¹em § 19 odst. 3 zákona o DPH implicitní legislativní zkratkou (a tím i vstupenkou k extenzívnímu výkladu) být nemù¾e, nebo» èást ètvrtá zákona ustanovení o tom, kdy nejdøíve lze uplatnit nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu, sama obsahuje, a sice v ustanovení § 43 odst. 4 zákona o DPH. Tento odstavec ostatnì obsahuje i nìkterá dal¹í pravidla upravující re¾im odpoètu danì u zbo¾í z dovozu odli¹nì od obecného re¾imu v § 19 a¾ 22 zákona o DPH, av¹ak ¾ádné z nich nelze pova¾ovat za implicitní legislativní zkratku. Gramatický a systematický výklad tedy nevede k závìru, ¾e by zákonodárce v zákonì o DPH po novele provedené zákonem è. 322/2003 Sb. ponechal pravidlo, ¾e povinnost krátit odpoèet DPH se vztahuje i na zbo¾í z dovozu. Naopak, skuteènost, ¾e v § 19 odst. 1 je na rozdíl od ostatních ustanovení hlavy VI èásti první zákona u¾ito pojmu zbo¾í z dovozu vedle pojmu plátcem pøijatých zdanitelných plnìní, uskuteènìných jiným plátcem , nelze ne¾ vylo¾it tak, ¾e zatímco právo uplatnit odpoèet DPH se vztahuje na statky spadající do významového rozsahu obou takto u¾itých pojmù, povinnost krátit odpoèet, stanovená v § 19a zákona o DPH, se vztahuje toliko na statky podøaditelné pod pojem plátcem pøijatých zdanitelných plnìní, uskuteènìných jiným plátcem , av¹ak na zbo¾í z dovozu nikoli.
VI. g) Øe¹ení konfliktu výkladových metod [56] V konfliktu dvou výkladù, z nich¾ oba jsou mo¾né, z urèitých úhlù pohledu rozumné a nikoli nepøesvìdèivé, a pøitom vedou k odli¹ným závìrùm, nutno vzhledem k okolnosti, ¾e se jedná o výklad norem daòového práva hmotného, zakládajících povinnost soukromé osoby poskytnout státu plnìní bez protiplnìní, dát z dùvodu ochrany ústavních principù právní jistoty a pøedvídatelnosti právní regulace pøednost tomu z nich, který je ve prospìch soukromé osoby, a to pøesto, ¾e se v daném pøípadì nepochybnì jedná o výklad jdoucí proti základním strukturálním principùm a ekonomickým funkcím danì z pøidané hodnoty a stì¾ovatele neodùvodnìnì zvýhodòující oproti jiným plátcùm DPH.
[57] Je vìcí zákonodárce, aby byl pøi legislativních zmìnách uvá¾livý a aby do platného práva zasahoval zpùsobem, který bude zmen¹ovat, a nikoli posilovat obtí¾e spojené s výkladem a u¾itím zákona. Nelze chtít po adresátech právních norem, aby-jakkoli by takový po¾adavek byl v konkrétním pøípadì z morálního hlediska tøeba i oprávnìný-dobrovolnì státu poskytovali nìco, k èemu nejsou povinni. Jakkoli tedy komunita, která v sociologickém slova smyslu stát tvoøí, tedy obèané Èeské republiky, je nepochybnì uvedeným výkladem, svìdèícím stì¾ovateli, po¹kozena zmen¹ením oèekávaných daòových pøíjmù a jakkoli se mohou oprávnìnì cítit nespravedlivì (nebo» bez legitimního a racionálního dùvodu) znevýhodnìni ti, kteøí-na rozdíl od stì¾ovatele-v rozhodném období ke svému podnikání neu¾ívali zbo¾í z dovozu, nýbr¾ z tuzemska, u nìho¾ byla povinnost krátit odpoèet danì nepochybnì dána, nelze ne¾ tato negativa toliko konstatovat. Z obdobných východisek øe¹ení støetu racionality a principu legality ostatnì vy¹el i Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99, zveøejnìném pod è. 14 na str. 103 ve sv. 17 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu. Ve shodì s my¹lenkami obsa¾enými v tomto nálezu je tøeba dùslednì trvat na tom, aby podmínky zakládající daòovou povinnost (tìmi je nutno rozumìt i podmínky omezení práva svoji daòovou povinnost sní¾it) byly stanoveny v zákonì dostateènì jednoznaèným zpùsobem. Pøipu¹tìní opaku by bylo popøením po¾adavku legality zdanìní (èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod) a principù právního státu, z nich¾ vyplývá, ¾e úmysl zákonodárce musí být vyjádøen zpùsobem, který odpovídá po¾adavkùm na urèitost a jasnost právních pøedpisù v podmínkách právního státu. Není-li tomu tak, nelze pøíslu¹ná ustanovení aplikovat k tí¾i soukromé osoby, nýbr¾ k tí¾i státu.
[58] V daném pøípadì nelze pochybení zákonodárce omluvit ani pøípadným poukazem na (nutnou) omylnost a nedokonalost lidského jednání, tedy i jednání zákonodárce. Je pravda,
¾e Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 12. 4. 2006, è. j. 2 Afs 137/2005-66 (publikováno na www.nssoud.cz) uvedl, ¾e i ve veøejnoprávním vztahu státu a soukromé osoby, který je v moderním ústavním a právním státì veden zásadou legality jednání státu a po¾adavkem, aby stát ve vztahu k soukromé osobì bezezbytku plnil své zákonné povinnosti a plnì respektoval její práva, je toti¾ v reálném ¾ivotì, v nìm¾ úkoly státu plní omylní a nedokonalí lidé, nezbytné tolerovat urèitá nepatrná pochybení státu, nenaru¹ují-li ov¹em podstatu uvedených pravidel a nedochází-li k nim systematicky nebo úmyslnì. Jinak by mechanismus státní moci nemohl fungovat a byl by zablokován absurdnì vysokými nároky na jednání státu, co¾ by v koneèném dùsledku vedlo èi mohlo vést ke sní¾ení standardù ochrany práv právì tìch, v jejich¾ prospìch byly principy materiálního právního státu vyvinuty. U zákonodárce, tedy v pøípadì, kdy se stanovují pravidla chování pro rozsáhlý a neurèitý okruh adresátù zákona, je nutno vy¾adovat vy¹¹í standardy správnosti a absence pochybení ne¾ pøi aplikaci práva v konkrétních pøípadech, a to s ohledem na záva¾nost dopadu konání zákonodárce, která vzhledem k dotèenému okruhu osob je zpravidla podstatnì vy¹¹í ne¾ u individuálních aktù aplikace práva. V pøípadì stì¾ovatele zákonodárce novelizoval ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH natolik protismyslným a matoucím zpùsobem, ¾e toto pochybení nelze pova¾ovat za nepatrné.
[59] K argumentu, ¾e výklad rozhodných ustanovení zákona o DPH, ke kterému se pøiklonil Nejvy¹¹í správní soud, je v rozporu se základními strukturálními principy danì z pøidané hodnoty, je tøeba uvést, ¾e toho si je roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu plnì vìdom a ¾e vìc posoudil v rozporu s tímto principem zcela reflektovanì. Samotný základní strukturální princip fungování urèité danì je jistì významnou (a nìkdy zcela zásadní) výkladovou pomùckou pøi interpretaci urèitého zákonného ustanovení, je¾ se dotyèné danì týká, ov¹em pøebít jiné výkladové alternativy mù¾e jen za urèitých podmínek. Teleologickým výkladem-a nièím jiným ve své podstatì výklad opírající se o základní strukturální princip urèité danì není-lze korigovat jiné výkladové alternativy tehdy, lze-li to s pøihlédnutím ke v¹em okolnostem vztahujícím se ke sporné právní otázce pova¾ovat za výklad nejvíce ¹etøící hodnoty, na nich¾ je zalo¾en ústavní øád Èeské republiky. Pøesnì takto Nejvy¹¹í správní soud uva¾oval ji¾ v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, v nìm¾ proti sobì postavil dvì protichùdné výkladové alternativy-jednu, která byla opøena o výklad vycházející ze smyslu a úèelu danì z pøidané hodnoty a odpovídala názoru zastávanému stì¾ovatelem, a druhou, která se opírala o výklad gramatický a systematický a v urèitých ohledech jej konfrontovala i s historickým vývojem rozhodné právní úpravy a dospìla k závìru, jeho¾ pøíznivcem je ¾alobce. V konkurenci uvedených výkladových alternativ se Nejvy¹¹í správní soud pøiklonil ke druhé z nich kvùli zvlá¹tnímu, v jistém ohledu jednostrannému charakteru daòového práva, z nìho¾ podle názoru roz¹íøeného senátu plynou vysoké nároky na míru pøedvídatelnosti právní regulace v tomto právním odvìtví.
[60] Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu dodává, ¾e tento jeho náhled na daòové právo byl v poslední dobì podepøen dal¹ím nálezem Ústavního soudu, a sice ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, dostupným na http://nalus.usoud.cz, v nìm¾ se praví, ¾e v právním státì je tøeba tvorbì právních pøedpisù vìnovat nejvy¹¹í péèi. Pøesto se v¹ak nelze vyhnout víceznaènostem, co¾ plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jako¾ i z omezenosti lidského poznání, stejnì jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladù veøejnoprávní normy, je tøeba volit ten, který vùbec, resp. co nejménì, zasahuje do toho kterého základního práva èi svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne pøímo z ústavního poøádku (èl. 1 odst. 1 a èl. 2 odst. 4 Ústavy ÈR nebo èl. 2 odst. 3 a èl. 4 Listiny a viz i stanovisko men¹iny Pléna NSS in usnesení ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. in 215/2004 Sb. NSS). Jde o strukturální princip liberálnì demokratického státu, vyjadøující prioritu jednotlivce a jeho svobody pøed státem . Je nepochybné, ¾e ka¾dá daòová povinnost zasahuje do základního práva vlastnit majetek, ostatnì nikoli nadarmo je mo¾nost na základì zákona ukládat danì a poplatky systematicky zaøazena do èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod jako jedno z mo¾ných omezení tohoto základního práva. Je tedy vìcí zákonodárce, aby-chce-li urèitou daò urèitým zpùsobem ulo¾it a vybírat-podmínky jejího výbìru formuloval jednoznaènì a urèitì. Nezdaøí-li se mu to, musí poèítat s tím, ¾e pøi výkladu pøíslu¹ného ustanovení zákona bude dána soudem pøednost té alternativì, která nezasahuje, resp. co nejménì zasahuje do vlastnického práva soukromé osoby, a to i za pøedpokladu, ¾e takový výklad bude v rozporu se základními (strukturálními èi jinými) principy té které danì. V konkrétním pøípadì ¾alobce uplatnìní uvedeného principu znamená, ¾e pokud plátce DPH zbo¾í z dovozu pou¾ije k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za svá uskuteènìná zdanitelná plnìní osvobozená od danì podle § 25 odst. 1 zákona o DPH, umo¾ní mu to za urèité zbo¾í z dovozu v posledku ¾ádnou daò z pøidané hodnoty neplatit, nebo» si ji plnì kompenzuje nekráceným odpoètem danì (nebo» krácení odpoètu nebude s ohledem na ustanovení § 19 a 19a zákona o DPH ve vztahu ke zbo¾í z dovozu aplikovatelné).
[61] Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti rovnì¾ trvá na svém závìru o jednostranné povaze daòového práva. Soud si je samozøejmì dobøe vìdom, ¾e daò není trestem vùèi daòovému subjektu v tom smyslu, ¾e by byla odplatou za jeho chování zákonem pova¾ované za ne¾ádoucí. Jednostrannou povahou daòového práva nutno rozumìt to, ¾e daòový subjekt je povinen státu odvádìt daò, ani¾ by za to dostával odpovídající protiplnìní svázané pøímo èi nepøímo s tím, ¾e, èi pøíp. v jaké vý¹i daò zaplatil. Ti, kdo danì platí, se zkrátka zdaleka ne v¾dy shodují s tìmi, kteøí z daní získávají benefity; nezøídka tomu je právì naopak. Nejvy¹¹í správní soud ani v nejmen¹ím neodmítá princip sociální solidarity a to, ¾e na základì spoleèenské smlouvy, vyústiv¹í v ustavení státu nadaného urèitými funkcemi, které plní v zájmu celého politického spoleèenství, jsou vybírány od jednìch osob danì, aby prostøedky takto získané byly pou¾ity ve prospìch osob jiných. Trvá v¹ak na tom, ¾e ukládání daòových povinností-právì pro jejich takto vnímanou jednostrannou povahu-vy¾aduje, podobnì jako ukládání veøejnoprávních sankcí, zaji¹tìní dostateèné míry právní jistoty tomu, kdo má daòové povinnosti plnit, tedy soukromé osobì. I z toho pak Nejvy¹¹í správní soud dovozuje shora ji¾ v ústavní rovinì zmínìnou zásadu, ¾e nezajistí-li stát takovouto míru právní jistoty a nedoká¾e-li zajistit dostateènì pøedvídatelnou právní regulaci daòových povinností, bude to on, kdo pøípadnì musí sná¹et následek v podobì výpadku urèitých daòových pøíjmù, vylo¾í-li soud nejednoznaènosti daòových zákonù ve prospìch soukromé osoby. V projednávané vìci zákonodárce novelizoval zákon o DPH zpùsobem, který vyvolal záva¾nou interpretaèní nejasnost, a proto mu nezbude ne¾ sná¹et neblahé fiskální následky s tím spojené.
[62] Co se týèe argumentace èlánky 13 a 17 ¹esté smìrnice, Nejvy¹¹í správní soud se zcela ztoto¾òuje s názorem sedmého senátu, ¾e uvedená ustanovení upravovala systém odpoètu DPH v Evropské unii v souladu se základními strukturálními principy této danì, tj. ¾e u zbo¾í a slu¾eb, je¾ osoba podléhající dani hodlala pou¾ít jak pro plnìní s odèitatelnou daní, tak pro plnìní, u nich¾ daò odèitatelná není, byl odèitatelný jen podíl danì vá¾ící se k plnìním prvního druhu. Sám o sobì je zcela správný i poukaz na povinnost eurokonformního výkladu i pro skutkové stavy tkvící v dobì pøed vstupem ÈR do EU, jsou-li pro takový výklad dány podmínky, formulované Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku z 29. 9. 2005, è. j. 2 Afs 92/2005-45, zveøejnìném pod è. 741/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. Tyto podmínky v¹ak v projednávaném pøípadì splnìny nejsou. Nejvy¹¹í správní soud ve zmínìném rozsudku uvedl, ¾e i v pøípadech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nim¾ do¹lo pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy úèinné, je nutno ustanovení èeského právního pøedpisu, pøijatého nepochybnì za úèelem sbli¾ování èeského práva s právem Evropských spoleèenství a majícího svùj pøedobraz v právní normì obsa¾ené v právu Evropských spoleèenství, vykládat konformnì s touto normou. Odchýlit se od takovéhoto výkladu je v¹ak zpravidla nezbytné v pøípadech, kdy pro to existují zøejmé racionální dùvody dané kupøíkladu tím, ¾e v ustanovení èeského právního pøedpisu byla úmyslnì zvolena odli¹ná textace nebo ¾e ten, kdo právní pøedpis vydal, v nìm jiným nepochybným zpùsobem projevil vùli odli¹nou od vùle projevené v normì práva Evropských spoleèenství. V první øadì nutno podotknout, ¾e tzv. eurokonformní výklad je v daném pøípadì ve své podstatì variantou teleologického výkladu. Smysl a úèel (nejasné) vnitrostátní normy je hledán pomocí obsahovì obdobné normy práva evropského, její¾ smysl a úèel je, a» ji¾ z jakýchkoli dùvodù, napø. kvùli dùkladnìj¹ímu odùvodnìní pøíslu¹ného pøedpisu v rámci procesu jeho pøijímání èi s ohledem na existující relevantní judikaturu zejména Soudního dvora Evropských spoleèenství (na rozdíl od chybìjící judikatury národní), jasný (èi pøinejmen¹ím jasnìj¹í). Pro uvedený výklad tedy platí stejné pravidlo jako pro obecný výklad teleologický-zásadnì nemù¾e obsah rozhodných právních norem daòového práva korigovat v rozporu s jejich prostým významem v neprospìch plátce DPH. Eurokonformní výklad proto mù¾e posunout význam normy vnitrostátního daòového práva oproti jejímu významu zji¹tìnému jazykovým nebo jiným výkladem pouze v prospìch plátce danì; mo¾nost pùsobení eurokonformního výkladu opaèným smìrem, tedy v neprospìch daòového subjektu, je vylouèena po¾adavkem právní jistoty a pøedvídatelnosti právní regulace, který je, jak ji¾ shora ve vztahu k obecnému teleologickému výkladu vylo¾eno, v daòovém právu obzvlá¹tì intenzívní.
[63] Navíc pro uplatnìní eurokonformního výkladu ve smyslu vý¹e zmínìného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu nejsou naplnìny ani podmínky tam formulované. Musí být toti¾ splnìny dvì vstupní podmínky, a to kumulativnì. V první øadì musí být ve vztahu ke konkrétní právní normì, je¾ má být aplikována, splnìna podmínka, ¾e tato byla schválena nepochybnì za úèelem sbli¾ování èeského práva s právem Evropských spoleèenství. Nestaèí, jak tomu jistì je u zákona o DPH, aby pøedpis jako celek byl ve své podstatì a ve svém klíèovém obsahu pøijat za tímto úèelem, nebo» výkladem se v¾dy urèuje obsah konkrétního pravidla chování (èi více na sobì závislých konkrétních pravidel chování) v kontextu dal¹ích norem, je¾ jsou souèástí právního øádu. U novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH je, jak ji¾ shora sub VI. d) vylo¾eno, konkrétní intence historického zákonodárce nejasná. Navíc zøejmì ve vztahu k danému ustanovení ne¹lo v první øadì o dal¹í harmonizaèní opatøení, nýbr¾ o snahu napravit domnìlou legislativní nedokonalost. První podmínka tedy není splnìna. Není v¹ak splnìna ani podmínka druhá, a sice ¾e konkrétní pravidlo chování zavedené novelou § 19 odst. 1 zákona o DPH má pøedobraz v právní normì obsa¾ené v právu Evropských spoleèenství. Struktura zákona o DPH i dikce jeho relevantních ustanovení toti¾ je ve vztahu k úpravì odpoètu danì významnì odli¹ná od struktury ¹esté smìrnice i dikce jejích relevantních ustanovení (zejm. èl. 11, 13, 14, 17, 18 a 19). Nelze tedy-na rozdíl od pøípadu øe¹eného ve shora ji¾ zmínìném rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 92/2005-45-jednoznaènì identifikovat konkrétní text ¹esté smìrnice, který by byl pøedobrazem ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH ve znìní novely è. 322/2003 Sb.
[64] Nejvy¹¹í správní soud-ve shodì se shora zmínìnou judikaturou Ústavního soudu i ve shodì s vlastní judikaturou (viz zejm. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, zveøejnìný pod è. 689/2005 Sb. NSS-podotýká, ¾e ne ka¾dá interpretaèní nejasnost povede v daòovém právu k výkladu výhodnému pro soukromou osobu; bude tomu tak pouze tehdy, budou-li proti sobì stát srovnatelnì pøesvìdèivé výkladové alternativy. Srovnatelnì pøesvìdèivé jsou výkladové alternativy, tehdy, není-li ¾ádná z nich zjevnì a jednoznaènì pøesvìdèivìj¹í ne¾ alternativy ostatní; nestaèí tedy, ¾e urèitá alternativa je o nìco pøesvìdèivìj¹í ne¾ jiná (jiné). Podmínka existence srovnatelnì pøesvìdèivých výkladových alternativ je v pøípadì výkladu ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH ve znìní úèinném od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 dána-stojí zde proti sobì dvì alternativy, z nich¾ jedna se opírala o výklad teologický, a druhá, zcela protichùdná, o výklad gramatický, systematický a (v negativním slova smyslu-proto¾e ve prospìch výkladové alternativy zastávané ¾alovaným nehovoøil, aè tento tvrdil opak) i výklad historický. Obì alternativy jsou nepochybnì srovnatelnì pøesvìdèivé, nebo» jsou opøeny o racionální argumentaci a obecnì uznávané výkladové metody a ¾ádná z nich není zjevnì pøesvìdèivìj¹í ne¾ alternativa opaèná. Teleologický výklad nemù¾e mít automaticky pøednost pøed jinými zpùsoby výkladu a zejména zásadnì nemù¾e dotvoøit právní normu v daòovém právu v neprospìch daòového subjektu.
VI. h) Rovnost daòových subjektù a zákaz jejich diskriminace [65] Argument ¾alovaného o nerovném zacházení mezi rùznými skupinami plátcù danì z pøidané hodnoty je zcela lichý-ka¾dý plátce DPH, který provozoval obdobné èinnosti jako ¾alobce, tedy èinnosti osvobozené od DPH vzhledem k ustanovení § 25 zákona o DPH, se mohl v rozhodném období, tj. za úèinnosti zákona o DPH ve znìní novely è. 322/2003 Sb., chovat obdobnì jako ¾alobce. Mohl tedy dovézt zbo¾í z ciziny a pou¾ít je k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za svá uskuteènìná zdanitelná plnìní osvobozená od DPH a tím dosáhnout úplnì stejného daòového benefitu jako stì¾ovatel, nebo» aplikace rozhodných ustanovení zákona o DPH by i vùèi takovému jinému plátci danì musela být shodná jako vùèi ¾alobci. ®e nìkteøí jiní plátci danì nepostupovali jako stì¾ovatel, je vìcí jejich svobodné vùle a vlastního uvá¾ení, vycházejícího zøejmì v nìkterých pøípadech i z analýzy procesních rizik a administrativních nákladù spojených s vedením pøípadných správních øízení a soudních sporù; tyto dùvody Nejvy¹¹ímu správnímu soudu v principu nepøíslu¹í hodnotit.
[66] Argumentovat v neprospìch právní pozice stì¾ovatele nelze ani pøípadným poukazem na ustanovení § 2 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen d. ø. ), podle nìho¾ v¹echny daòové subjekty mají v daòovém øízení pøed správcem danì stejná procesní práva a povinnosti. Uvedené ustanovení jednak míøí na rovnost mezi daòovými subjekty v jejich procesních právech, a nikoli v právech hmotných, pøièem¾ otázka, v jaké vý¹i má urèitý plátce DPH tuto daò platit, je ve své podstatì otázkou práva hmotného, jakkoli její posouzení souvisí s procesním re¾imem vymìøování této danì, a tedy i s re¾imem uplatòování odpoètu danì. I v rovinì daòového práva hmotného v¹ak argumentace nerovností rùzných daòových subjektù pøi stanovování jejich daòových povinností není v daném pøípadì na místì. Nejvy¹¹í správní soud v první øadì poznamenává, ¾e je málo právních odvìtví, v nich¾ by platila nepøehlednìj¹í a ménì logická pravidla a v nich¾ by bylo lze obtí¾nìji hledat spravedlnost a øádné uplatnìní ideje rovnosti ne¾ v právu daòovém. Více ne¾ ve vìt¹inì jiných právních odvìtví se zde prosazuje utilitární nazírání na právo, motivované pøedev¹ím snahou získat daòové pøíjmy v potøebné vý¹i, v kombinaci s vlivem zájmových skupin, prosazujících partikulární zájmy. Soudní moc není povolána k tomu, aby do uvedených procesù aktivnì zasahovala a sna¾ila se je vylep¹ovat , nebo» by vyboèovala ze své ústavní role. Pokud v¹ak pøíjemce daní, tedy stát, který je zároveò zákonodárcem, argumentuje ve svùj prospìch ideou spravedlnosti a rovnosti s odùvodnìním, ¾e urèitý daòový subjekt má urèitou daò platit, proto¾e jiné daòové subjekty také platí danì, nelze tuto argumentaci pøijmout v pøípadì, ¾e sám zákonodárce zaèasté zcela arbitrárnì urèuje, ¾e urèité statky zdanìní podléhají a urèité nikoli. Zákaz neodùvodnìnì nerovného zacházení je v daòovém právu velmi dùle¾itým korektivem, který mù¾e v urèitém pøípadì vést k ulehèení situace daòového subjektu, srovná-li se jeho postavení s jinými subjekty v postavení z relevantních hledisek srovnatelném, nemù¾e v¹ak-jakoby dodateènì, nad rámec zákona-zalo¾it daòovou povinnost legálnì nezakotvenou, a to ani tehdy, jestli¾e tuto legálnì nezakotvenou povinnost èást jiných daòových subjektù ve srovnatelné pozici z urèitých právnì irelevantních dùvodù (napø. ze strachu z kolaterálních dopadù èi z nechuti vést dlouhé právní spory) plní.
VI. i) Zákaz zneu¾ití práva [67] Koneènì je podle Nejvy¹¹ího správního soudu nutno zodpovìdìt otázku, zda tím, ¾e stì¾ovatel odmítá krátit odpoèet DPH, nezneu¾ívá svého práva.
[68] Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48, publikovaném pod è. 869/2006 Sb. NSS, uvedl:
Zneu¾itím práva je situace, kdy nìkdo vykoná své subjektivní právo k neodùvodnìné újmì nìkoho jiného nebo spoleènosti; takovéto chování, jím¾ se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivì dovolené. O chování toliko zdánlivì dovolené jde z toho dùvodu, ¾e objektivní právo nezná chování zároveò dovolené a zároveò nedovolené; vzhledem k tomu, ¾e ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, ¾e zákaz zneu¾ití práva je silnìj¹í, ne¾ dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184-185). Výkonu práva, který je vlastnì jeho zneu¾itím, proto soud neposkytne ochranu. Právo je jedním ze spoleèenských normativních systémù; je tedy nerozluènì spjato s existencí spoleènosti, kterou svým regulativním pùsobením významnì ovlivòuje. Úkolem práva jako spoleèenského normativního systému je zabezpeèit reprodukci spoleènosti a tedy i vùbec její øádné fungování. Aby spoleènost nebyla pouhým souhrnem autonomních individuí, sledujících výluènì své vlastní zájmy, potøeby a toliko svùj prospìch, a nerespektujících zájmy, potøeby a prospìch ostatních, resp. celku, musí ve spoleènosti existovat i urèitá shoda ohlednì základních hodnot a pravidel vzájemného sou¾ití. Z tohoto pohledu je evidentní, ¾e právní øád nemù¾e být hodnotovì neutrální, ale musí obsahovat, chránit a prosazovat alespoò hodnoty, které umo¾òují bezporuchové sou¾ití jednoho èlovìka s lidmi dal¹ími, tedy ¾ivot èlovìka jako èlena spoleènosti. V tomto svém regulativním pùsobení musí právo pøedkládat svým adresátùm racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slou¾í k rozumnému uspoøádání spoleèenských vztahù. To je pøíkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativnì interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního pøedpisu, který takové uspoøádání vztahù ve spoleènosti respektuje. Výklad, který by-pøi existenci nìkolika rùzných interpretaèních alternativ-racionalitu uspoøádání spoleènosti pomíjel, nelze pova¾ovat za správný a závìr, k nìmu¾ dospívá, potom dùslednì vzato nelze pova¾ovat ani za existující právo, a to z toho dùvodu, ¾e se pøíèí základnímu smyslu práva. Ostatnì odedávna platí, ¾e znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale pøedev¹ím pochopit jejich smysl a pùsobení; obdobné platí o právu samém. Pøi existenci nìkolika interpretaèních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s po¾adavkem rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù, je chováním protiprávním; takové chování mù¾e mít zároveò povahu zneu¾ití subjektivního práva.
[69] V oblasti danì z pøidané hodnoty byl pojem zásady zneu¾ívání práva jako¾to zásady výkladu práva podrobnì vylo¾en v souvislosti s pøípadem Halifax [rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 (¾ádost o rozhodnutí o pøedbì¾né otázce VAT and Duties Tribunal, London)-Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise]. Jakkoli se v pøípadì projednávaném Nejvy¹¹ím správním soudem jedná o vìc skutkovì spadající do doby tìsnì pøedcházející vstupu Èeské republiky do Evropské unie a øídící se právní úpravou danì z pøidané hodnoty, která ke dni tohoto vstupu pozbyla úèinnosti, má roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ve shodì se svojí ji¾ ustálenou judikaturou za to, ¾e-obdobnì jako tomu bylo ve vìci rozhodnuté rozsudkem tohoto soudu ze dne 29. 9. 2005, è. j. 2 Afs 92/2005-45, zveøejnìném pod è. 741/2006 Sb. NSS-i v pøípadech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nim¾ do¹lo pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy úèinné, je nutno ustanovení èeského právního pøedpisu, pøijatého nepochybnì za úèelem sbli¾ování èeského práva s právem Evropských spoleèenství a majícího svùj pøedobraz v právní normì obsa¾ené v právu Evropských spoleèenství, vykládat konformnì s touto normou. Podmínky aplikace zásady zneu¾ívání práva, vyvinuté judikaturou Evropského soudního dvora, tedy lze v pøípadì zákona o DPH, jeho¾ hlavním inspiraèním zdrojem byla nepochybnì ¹está smìrnice, vztáhnout-samozøejmì v mezích daných ústavními kautelami a s ohledem na pøípadnou odli¹nou úpravu vyplývající z aplikovatelného vnitrostátního jednoduchého práva-i na skutkové situace, na nì¾ dopadá tento zákon. Spolu s právním názorem vysloveným v judikátu Halifax pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za významné-a to pro sílu své pøesvìdèivosti, která se ostatnì projevila i pøevzetím podstatného obsahu do judikátu Halifax Soudním dvorem-i my¹lenky obsa¾ené ve stanovisku generálního advokáta v této vìci.
[70] V souladu s tímto stanoviskem (které se týkalo práva Evropských spoleèenství) vychází i Nejvy¹¹í správní soud pøi vymezení testovacích podmínek pro zneu¾ití práva v pøípadì vnitrostátního práva týkajícího se danì z pøidané hodnoty, úèinného v dobì bezprostøednì pøedcházející vstupu Èeské republiky do Evropské unie, z následujících východisek obsahovì se shodujících se závìry generálního advokáta (srov. pøedev¹ím body 84 a¾ 88 zmínìného stanoviska):
1) Objektivní analýza zákazu zneu¾ití práva musí být v rovnováze se zásadami právní jistoty a ochranou legitimního oèekávání (tyto principy jsou v èeském právu na ústavní rovinì zakotveny v èl. 1 odst. 1 Ústavy, nebo» jsou imanentní pojmu materiálního právního státu, nepøímo pak vyplývají i z èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod), proto daòový subjekt má právo dopøedu vìdìt, jaká bude jeho daòová situace, a z tohoto dùvodu musí mít právo se spolehnout na prostý smysl slov právních pøedpisù o DPH.
2) Daòové subjekty mají právo uspoøádat si svoje podnikání tak, aby si sní¾ily svoji daòovou povinnost. Volba daòového subjektu mezi osvobozenými a zdanitelnými plnìními mù¾e tedy být zalo¾ena na øadì faktorù, vèetnì daòového hlediska ve vztahu k systému DPH. Neexistuje ¾ádná povinnost podnikat takovým zpùsobem, aby se zvý¹il daòový pøíjem státu. Základní zásadou je vybrat si co nejménì zdanitelný zpùsob provozování podnikání, aby se minimalizovaly náklady. Na druhé stranì taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních mo¾ností stanovených re¾imem DPH. Normativní cíl zákazu zneu¾ití v rámci systému DPH je pøesnì tím, který definuje oblast volby, ji¾ spoleèná pravidla DPH nabízejí plátcùm danì. Taková definice musí ov¹em brát v úvahu zásadu právní jistoty a ochrany legitimního oèekávání daòových subjektù.
[71] Rozsah pùsobnosti výkladové zásady zákazu zneu¾ití pravidel DPH proto musí být definován tak, aby nebylo zasa¾eno legitimní podnikání. Tomu lze pøedejít, je-li zákaz zneu¾ití chápán pouze v tom smyslu, ¾e právo nárokované plátcem danì je odepøeno pouze, pokud a) relevantní hospodáøská èinnost nemá ¾ádné jiné objektivní vysvìtlení ne¾ získání nároku vùèi správci danì (judikát Halifax tuto podmínku oproti názoru generálního advokáta zmíròuje tím, ¾e hovoøí o tom, ¾e hlavním úèelem realizovaných plnìní je získání daòového zvýhodnìní, viz zejm. bod 86. odùvodnìní tohoto judikátu) a b) pøiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a úèelem pøíslu¹ných ustanovení zák. o DPH.
Hospodáøská èinnost splòující souèasnì podmínky ad a) a b), i kdyby nebyla protiprávní, by si nezaslou¾ila ¾ádné ochrany na základì zásad právní jistoty a ochrany legitimního oèekávání, jeliko¾ jejím jediným pravdìpodobným úèelem je podrývat cíle právního systému jako takového.
[72] Generální advokát k vý¹e uvedeným podmínkám uvádí, ¾e zákaz zneu¾ití by nebylo lze jako výkladovou zásadu aplikovat tehdy, pokud by provozovaná hospodáøská èinnost mohla mít i jiný úèel ne¾ jen pouhé dosa¾ení daòového zvýhodnìní. Za této situace by toti¾ bylo odepøení práva opøené o zásadu zákazu zneu¾ití takovým roz¹íøením pravomoci správce danì, který by tak dostal mo¾nost posuzovat, který z (vícero) úèelù pøíslu¹né transakce by mìl být pova¾ován za pøeva¾ující. To by podle generálního advokáta vedlo k neúnosnému stupni právní nejistoty ve vztahu k legitimním volbám èinìným daòovými subjekty a naru¹ilo by to podnikatelské aktivity, zjevnì zasluhující ochrany, za pøedpokladu, ¾e alespoò v urèitém rozsahu jsou odùvodnìny bì¾nými hospodáøskými úèely. Jakkoli samotný judikát Halifax podmínku neexistence jiného objektivního vysvìtlení relevantní hospodáøské èinnosti ne¾ získání nároku vùèi správci danì oproti stanovisku generálního advokáta zmíròuje , jak vý¹e uvedeno, hlediskem hlavního úèelu transakce, nejsou oba právní názory v posledku nesluèitelné-Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e hlavním úèelem transakce ve smyslu uvedeném v judikátu Halifax je takový její úèel, který ve srovnání s pøípadnými jinými dal¹ími jejími úèely je natolik neporovnatelnì významnìj¹í, ¾e tyto ostatní úèely ve své podstatì zastiòuje a zásadnì marginalizuje, tak¾e od nich lze pøi zkoumání hospodáøského smyslu dotyèné transakce odhlédnout.
[73] V pøípadì stì¾ovatele (podobnì jako v pøípadì projednávaném Nejvy¹¹ím správním soudem pod sp. zn. 2 Afs 178/2005) podmínky pro odepøení nároku na odpoèet z dùvodu zneu¾ití práva jej nekrátit zjevnì nebyly naplnìny. Stì¾ovatel dovezl zejména automatické platební stroje a platební karty, tedy zjevnì zbo¾í, které potøeboval ke svému podnikání jako banka a které se proto logicky sna¾il nakoupit tak, aby je i se zohlednìním daòových hledisek jako jednoho z faktorù, je¾ jsou relevantní pro úvahu o hospodárnosti transakce, poøídil co nejlevnìji. Hlediska právní jistoty a legitimního oèekávání velí pøipustit, aby plátce DPH mìl právo nahlí¾et na výklad ustanovení § 19 odst. 1 zák. o DPH v souladu s prostým smyslem jeho slov, tj. v souladu s gramatickým a systematickým výkladem, tøeba¾e je tento výklad v rozporu s výkladem teleologickým, vycházejícím ze smyslu a úèelu odpoètu DPH a jeho krácení. Stejnì tak právo na minimalizaci daòové povinnosti dávalo plátci DPH mo¾nost volit mezi vícero se nabízejícími mo¾nostmi, jak si opatøit potøebné statky, tu, která je pro nìho daòovì nejvýhodnìj¹í, tj. opatøit uvedené zbo¾í v cizinì a dovézt je do Èeské republiky.
[74] ®ádné skuteènosti, je¾ byly zji¹tìny v daòovém øízení èi v øízení pøed Mìstským soudem v Praze, neopravòují v pøípadì stì¾ovatele k závìru, ¾e by nákup dotyèného zbo¾í mìl toliko úèel pouhého získání nároku vùèi správci danì èi ¾e byl hlavním úèelem této transakce (srov. k tomu bod 94. v odùvodnìní judikátu Halifax), nebo» dotyèné zbo¾í stì¾ovatel zjevnì mohl velmi dobøe pou¾ívat k provozování své podnikatelské èinnosti a je zcela v souladu se zdravým rozumem a pravidly øádného hospodaøení, ¾e uvedené zbo¾í by si pro úèely výkonu své podnikatelské èinnosti poøizoval (v daòovém øízení aspoò nebylo ani náznakem zji¹tìno, ¾e by tomu tak nebylo a ¾e by se jednalo o dovozy zbo¾í zcela úèelové, motivované jen a pouze získáním nároku na nadmìrný odpoèet vùèi správci danì a se skuteènými podnikatelskými aktivitami stì¾ovatele nesouvisející). Podmínka sub a) formulovaná generálním advokátem ve vìci Halifax, jak je popsána vý¹e, tedy nebyla naplnìna, co¾ samo o sobì ji¾ staèilo pro závìr, ¾e o zneu¾ití práva se v daném pøípadì nejedná, nebo» obì podmínky nutno-jak vý¹e uvedeno-naplnit kumulativnì. Jakkoli tedy podmínka sub b) naplnìna byla (u¾ití pravidel krácení resp. nekrácení odpoètu DPH v souladu s jejich gramatickým a systematickým výkladem bylo evidentnì v rozporu se smyslem a úèelem pøíslu¹ného právního institutu), o zneu¾ití práva se pro nenaplnìní podmínky sub a) jednat nemohlo.
[75] V pøípadì ¾alobce evidentnì a nepochybnì nejde o podezøení z podvodného jednání, jak bylo specifikováno napø. v rozsudcích Evropského soudního dvora z 6. 7. 2006, Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL (C-439/04), èi z 12. 1. 2006, Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) proti Commissioners of Customs & Excese. Vytì¾ení majetkového prospìchu (toliko ve formì sní¾ení daòové povinnosti, nikoli ve formì inkasa od státu èástek vùbec nezaplacených-toto nutno zvlá¹tì zdùraznit) proto soud v pøípadì stì¾ovatele pova¾uje za legitimní jednání ¾alobce za úèelem uspoøádání si svého podnikání tak, aby sní¾il svoji daòovou povinnost. Stì¾ovatel si tím, ¾e uvedené dovozy realizoval, vybral z alternativ, které se nabízely, ten nejménì zdanitelný, a tedy ekonomicky nejvýhodnìj¹í zpùsob provozování svého podnikání, nebo» souèástí ekonomické úvahy osoby vyvíjející ekonomickou èinnost je a zcela legitimnì mù¾e být i volba takového uspoøádání své èinnosti, které bude celkovì (tedy i se zohlednìním daòových hledisek jako fakticky jedné z nákladových polo¾ek) ekonomicky nejvýhodnìj¹í.
[76] Nejvy¹¹í správní soud dodává, jak ji¾ uvedl sub VI. h), ¾e pokud by tak v rozhodném období uèinili i jiní plátci danì nacházející se v obdobném postavení jako ¾alobce, i oni by mohli takovýto majetkový prospìch vytì¾it.
VII. Závìr [77] Lze tedy shrnout, ¾e v dùsledku novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH, provedené zákonem è. 322/2003 Sb., se pøestala povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel uvedených v § 19a tohoto zákona na zbo¾í z dovozu vztahovat. V dobì od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 nemìl pøi uplatnìní odpoètu danì z pøidané hodnoty u zbo¾í z dovozu plátce této danì povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel stanovených v § 19a uvedeného zákona, pou¾il-li zbo¾í k úèelùm, které by-pokud by se na nì § 19a vztahoval-povinnost krátit odpoèet zakládaly, a nejednalo-li se v konkrétním pøípadì o zneu¾ití jeho práva na odpoèet DPH v nekrácené vý¹i.
[78] Roz¹íøený senát v dané vìci posoudil pøedlo¾enou spornou právní otázku. Podle § 71 odst. 1 Jednacího øádu Nejvy¹¹ího správního soudu, spoèívá-li sporná právní otázka v právním názoru toliko na nìkterou otázku výkladu nebo pou¾ití hmotného nebo procesního práva, o ní¾ lze rozhodnout samostatnì, rozhodne roz¹íøený senát jen o této otázce a vìc vrátí senátu k dal¹ímu projednání a rozhodnutí, pokud není z dùvodù hospodárnosti øízení nebo z jiných dùle¾itých dùvodù vhodné, aby celou vìc projednal a rozhodl sám. Vzhledem k tomu, ¾e jádrem sporu v øízení o kasaèní stí¾nosti je výluènì posouzení právní otázky, kterou se zabýval roz¹íøený senát, a ¾e ¾ádné dal¹í otázky není tøeba v tomto øízení øe¹it, rozhodl roz¹íøený senát z dùvodu hospodárnosti øízení ve vìci sám.
[79] Mìstský soud v Praze neposoudil správnì rozhodnou právní otázku, a kasaèní stí¾nost stì¾ovatele je proto s ohledem na § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. dùvodná. Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu proto oba rozsudky Mìstského soudu v Praze zru¹il a vìci vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 vìta první, èást vìty pøed støedníkem s. ø. s.).
[80] Mìstský soud v Praze je vázán právním názorem vysloveným roz¹íøeným senátem Nejvy¹¹ího správního soudu ve zru¹ovacím rozhodnutí.
[81] Mìstský soud v Praze v novém rozhodnutí rozhodne i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 vìta první s. ø. s.).
V Brnì dne 16. øíjna 2008