Source: http://kraken.slv.cz/9Afs38/2012
Timestamp: 2018-04-22 16:08:42+00:00
Document Index: 42062133

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 38', '§ 6', '§ 69', '§ 22', '§ 17', '§ 36', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 37', 'soud ', '§ 31', '§ 36', '§ 38', '§ 6', '§ 105', '§ 102', '§ 103', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 19', '§ 7', '§ 69', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 8', 'soud ', '§ 2', '§ 17', '§ 2', '§ 17', '§ 22', '§ 36', '§ 38', '§ 37', '§ 48', '§ 50', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 120', '§ 11', '§ 13']

9Afs38/2012
9 Afs 38/2012-40
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: ALL SPORTS a.s., se sídlem Podìbradská 541/29, Praha 9, zast. JUDr. Ing. Ondøejem Lichnovským, advokátem se sídlem Sádky 1605/2, Prostìjov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 14. 7. 2010, è. j. 10215/10-1200-706012, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 29. 2. 2012, è. j. 30 Af 72/2010-93,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci k rukám jeho zástupce JUDr. Ing. Ondøeje Lichnovského, advokáta se sídlem Sádky 1605/2, Prostìjov, na nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti èástku ve vý¹i 2 400 Kè, a to do tøiceti (30) dnù od právní moci tohoto rozsudku.
®alovaný (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ) ze dne 29. 2. 2012, kterým bylo zru¹eno rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 14. 7. 2010, è. j. 10215/10-1200-706012, a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení. Uvedeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru na daò z pøíjmù právnických osob vybíranou srá¾kou podle zvlá¹tní sazby danì ze dne 2. 9. 2009, è. j. 175192/09/290511705186, vydanému Finanèním úøadem Brno III (dále jen správce danì ), kterým byla ¾alobci podle ustanovení § 38d odst. 5 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), a dle ustanovení § 6 odst. 3 a § 69 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o správì daní ), pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù právnických osob vybíraná srá¾kou dle zvlá¹tní sazby danì za èerven a prosinec roku 2005 ve vý¹i 915 200 Kè.
Spornou otázkou v projednávané vìci je hodnocení dùkazních prostøedkù, které ¾alobce pøedlo¾il v rámci odvolacího øízení.
II. Relevantní skutkové okolnosti projednávané vìci
Ze spisového materiálu pøedlo¾eného stì¾ovatelem bylo ke skutkovému prùbìhu vìci zji¹tìno, ¾e ¾alobce uzavøel dne 15. 12. 2004 s britskou spoleèností AVON TRADING Limited (dále té¾ ATL ), zastoupenou Irvinem Boncamperem, smlouvu o pùjèce, na základì které byl pro ¾alobce, jako dlu¾níka, otevøen úvìrový limit do vý¹e 100 000 000 Kè. Na základì této smlouvy se ¾alobce zavázal spoleènosti ATL, jako vìøiteli, uhradit úrok ve vý¹i 7 % roènì z pùjèené èástky. V roce 2005 byl úrok z pøedmìtné pùjèky v souhrnné vý¹i 5 186 136 Kè uhrazen v èeských korunách na úèet spoleènosti ATL vedený v Èeské republice u Komerèní banky. Tento bankovní úèet pro spoleènost ATL zalo¾il Ing. M. H., který mìl k úètu rovnì¾ dispozièní práva (viz odpovìï Ing. H. na výzvu k souèinnosti tøetích osob ze dne 18. 2. 2009).
V rámci daòové kontroly na daò z pøíjmù za zdaòovací období roku 2005 správce danì provìøoval uplatnìný re¾im zdanìní hrazených úrokù, které se ve smyslu ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 4 zákona o daních z pøíjmù pova¾ují za pøíjem ze zdrojù na území Èeské republiky plynoucí poplatníkovi uvedenému v ustanovení § 17 odst. 4 zákona (tj. zahraniènímu poplatníkovi, v daném pøípadì britské spoleènosti ATL) a které dle ustanovení § 36 odst. 1 písm. b) tohoto zákona podléhají srá¾kové dani ve vý¹i 15 %. ®alobce v projednávané vìci srá¾ku danì neprovedl a namísto toho postupoval dle èl. 11 Smlouvy mezi vládou Èeské a Slovenské Federativní republiky a vládou Spojeného království Velké Británie a Severního Irska o zamezení dvojího zdanìní v oboru daní z pøíjmù a ziskù z majetku, publ. pod è. 89/1992 Sb. (dále jen mezinárodní smlouva s Velkou Británii ), dle kterého úroky mající zdroj v jednom smluvním státì, které pobírá rezident druhého smluvního státu a který je jejich skuteèným vlastníkem, budou zdanìny pouze v tomto druhém státì. V této souvislosti tak správce danì po¾adoval po ¾alobci, aby dolo¾il, ¾e spoleènost ATL byla v rozhodném období rezidentem Velké Británie ve smyslu èl. 4 mezinárodní smlouvy s Velkou Británií a souèasnì byla skuteèným vlastníkem pøíjmù (úrokù).
®alobce v návaznosti na shora uvedené pøedlo¾il správci danì èestné prohlá¹ení spoleènosti ATL, podepsané Irvinem Boncamperem, ze dne 8. 2. 2006 o tom, ¾e spoleènost mìla v roce 2005 pro úèely placení daní domicil ve Velké Británii a v roce 2005 byla také skuteèným vlastníkem pøíjmù plynoucích z úrokù, které platil ¾alobce, a tyto pøíjmy byly dle daòových pøedpisù platných ve Velké Británii pova¾ovány za pøíjem spoleènosti ATL. Dále ¾alobce pøedlo¾il èestné prohlá¹ení advokáta Petera J. Josepha ze dne 6. 9. 2007 potvrzující mimo jiné na základì pøilo¾eného formuláøe Daò z pøíjmù spoleèností-informace o nové spoleènosti , ¾e spoleènost ATL byla ve Velké Británii v roce 1999 zapsána jako spoleènost s ruèením omezeným, registrované sídlo je ve Velké Británii, je zastoupena svým øeditelem Irvinem Boncamperem, který jako jediný je oprávnìn za ni jednat, a celosvìtový pøíjem spoleènosti podléhá zdanìní ve Velké Británii (s výjimkami plynoucími ze v¹ech smluv o zamezení dvojího zdanìní). K po¾adavku správce danì na pøedlo¾ení potvrzení o rezidenci spoleènosti ATL ve Spojeném království ¾alobce na základì pøedchozího sdìlení Irvina Boncampera uvedl, ¾e britské daòové úøady nemohou dle platné daòové legislativy takové potvrzení retroaktivnì vystavovat, a odkázal na ji¾ pøedlo¾ené dokumenty. Správce danì mìl rovnì¾ k dispozici pokraèování Osvìdèení o vzniku soukromé spoleènosti s omezeným ruèením è. 3866063 ze dne 26. 10. 1999 vèetnì Zakladatelské smlouvy spoleènosti ATL ze dne 6. 9. 1999 a Stanovy této spoleènosti.
Správce danì v prùbìhu daòové kontroly po¾ádal cestou mezinárodního do¾ádání britské daòové orgány o provìøení, zda byla spoleènost ATL v období roku 2005 rezidentem Velké Británie ve smyslu èl. 4 mezinárodní smlouvy s Velkou Británií a zda byla skuteèným vlastníkem pøíjmù plynoucích ze zdrojù v Èeské republice, tedy pøedmìtných úrokù. S ohledem na lhùty pro vymìøení danì správce danì nevyèkal odpovìdi od britské daòové správy a ukonèil daòovou kontrolu s tím, ¾e ¾alobci domìøil za zdaòovací období èerven a prosinec roku 2005 na dani z pøíjmù právnických osob vybírané zvlá¹tní sazbou danì daòovou povinnost v celkové vý¹i 915 200 Kè. Dle správce danì listiny pøedlo¾ené ¾alobcem neprokázaly, ¾e spoleènost ATL byla v roce 2005 skuteènì rezidentem Velké Británie, nebo» dospìl k závìru, ¾e potvrzení vydané pøíslu¹ným správcem danì nelze nahradit ¾ádným z pøedlo¾ených prohlá¹ení nebo potvrzení. ®alobce tak dle správce danì neprokázal, ¾e se na spoleènost ATL jako pøíjemce úrokù z poskytnutých úvìrù vztahovala výhoda vyplývající z èl. 11 mezinárodní smlouvy s Velkou Británií.
®alobce podal proti platebnímu výmìru odvolání, ve kterém pøedestøel novì zji¹tìné skuteènosti týkající se skuteèného vlastníka pøíjmù z úrokù plynoucích z pùjèky. Uvedl, ¾e na základì pøedchozích upomínek mu bylo spoleèností ATL dne 5. 10. 2009 dopisem sdìleno, ¾e skuteèným vlastníkem pøíjmù byla spoleènost PEL STRAPPING SYSTEMS Limited (dále té¾ PSS ) se sídlem na Maltì. Na podporu svého tvrzení pøedlo¾il dopis od spoleènosti ATL ze dne 5. 10. 2009, podepsaný Irvinem Boncamperem, ve kterém je dále uvedeno, ¾e spoleènost ATL uzavøela se spoleèností PSS v roce 2004 smlouvu o zprostøedkování a ve¹keré pøíjmy získané z pùjèek smluvených mezi spoleèností ATL a ¾alobcem patøí této maltské spoleènosti. Dále pøedlo¾il potvrzení spoleènosti PEL STRAPPING SYSTEMS Ltd. ze dne 22. 9. 2009, ve kterém spoleènost prohla¹uje, ¾e je ve v¹ech aspektech nominálním vlastníkem výnosù z úrokù vzniklých na základì smlouvy mezi ATL a ¾alobcem s tím, ¾e uvedené tvrzení je dolo¾eno smlouvou o zprostøedkování, její¾ kopie bude na ¾ádost pøedlo¾ena, pøípadnì spolu s detailním popisem dal¹ích transakcí vztahujících se k této zále¾itosti. Pøílohou tohoto prohlá¹ení bylo dále potvrzení maltského finanèního úøadu ze dne 7. 10. 2009 o daòovém sídle spoleènosti PSS na Maltì vystavené pro úèely potøeb èeské daòové správy; potvrzení Úøadu státního pøíjmu z daní a poplatkù Malta, ¾e spoleènost PSS je spoleèností, která od data svého zalo¾ení v roce 2001 do kalendáøního roku 2007 byla daòovým rezidentem na Maltì pro úèely smlouvy o zamezení dvojího zdanìní mezi Maltou a Èeskou republikou a podléhala dani ze svého zdanitelného pøíjmu; a dále potvrzení maltského rejstøíku spoleèností o platné registraci spoleènosti na Maltì.
Následnì v prùbìhu odvolacího øízení seznámil správce danì ¾alobce s výsledky ¹etøení získaných na základì mezinárodního do¾ádání od britské daòové správy, které po ukonèení daòové kontroly obdr¾el. Britská daòová správa potvrdila, ¾e spoleènost ATL v roce 2005 byla daòovým rezidentem ve smyslu èl. 4 mezinárodní smlouvy s Velkou Británií. Dále konstatovala své pøesvìdèení, ¾e vzhledem k obratu a hodnotì majetku nebyla spoleènost ATL nominálním vlastníkem pùjèky ani skuteèným vlastníkem úrokù. Souèasnì neexistuje náznak, ¾e by se spoleènost ATL ve Spojeném království vyskytovala a vyvíjela zde èinnost; na adrese sídla je registrováno dal¹ích 1716 aktivních i zaniklých spoleèností a jedná se o známou adresu pro po¹tovní pøihrádky. Jediný øeditel spoleènosti Irvin Boncamper není rezidentem Spojeného království a spoleènost nemá ve Spojeném království ¾ádné zamìstnance.
Správce danì dále provedl výslech svìdka Ing. M. H., který potvrdil, ¾e u Komerèní banky zalo¾il úèet pro spoleènost ATL, ke kterému mìl dispozièní právo a byl povìøen administrací tohoto úètu. Pokud o to byl po¾ádán, provedl na pøíkaz Irvina Boncampera platbu; ke konkrétním platbám úrokù od ¾alobce a zda byly tyto úroky pøevedeny tøetí osobì nemohl podat ¾ádnou odpovìï.
Stì¾ovatel odvolání podané ¾alobcem zamítl. Pøednì uvedl, ¾e pokud daòový subjekt, který je v postavení plátce danì dle ustanovení § 6 odst. 3 zákona o správì daní, upøednostnil pøi výplatì zahranièní osobì v roce 2005 postup dle uzavøené mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanìní pøed postupem podle èeských pøedpisù, tzn. neprovedl srá¾ku danì z úrokového pøíjmu v Èeské republice, mìl být na výzvy správce danì schopen prokázat oprávnìnost takového postupu a z pøedlo¾ených právnì relevantních dùkazních prostøedkù musí být jednoznaènì zøejmé, kterou z uzavøených mezinárodních smluv aplikuje, pøièem¾ toto nelze mìnit v prùbìhu daòového øízení, tj. a¾ v roce 2009, jestli¾e povinnost provést srá¾ku nastala ji¾ v roce 2005. Písemnosti pøedlo¾ené ¾alobcem v odvolacím øízení vyhodnotil stì¾ovatel jako nevìrohodné. Poukázal zejména na to, ¾e ke zmìnì tvrzení ¾alobce do¹lo na základì ¹etøení britské daòové správy, a tuto zmìnu proto dle stì¾ovatele nelze mít za náhodnou. Nevìrohodnost pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù je dle stì¾ovatele zøejmá i z protichùdných èestných prohlá¹ení Irvina Boncampera pøedkládaných v rámci daòové kontroly oproti tomu, které bylo pøedlo¾eno v odvolacím øízení. Stì¾ovatel uzavøel, ¾e daòový subjekt nemìl v dobì provádìní úhrady, tj. v roce 2005 dostateèné právnì relevantní dùkazy, které by ho opravòovaly vyu¾ít výhod vyplývajících z konkrétní mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanìní, pøièem¾ ani dùkazy pøedkládané v prùbìhu kontroly a následnì v odvolání nejsou dostateènì vìrohodné, nebo» jsou ve vzájemném rozporu. V této souvislosti poukázal stì¾ovatel na smlouvu o pùjèce uzavøenou mezi ¾alobcem a spoleèností ATL, ve které je zahranièní spoleènost ATL oznaèena jako vìøitel. ®alobce tedy neosvìdèil oprávnìnost postupu dle uzavøené smlouvy o zamezení dvojího zdanìní mezi Èeskou republikou a Maltou.
III. Posouzení vìci krajským soudem
Krajský soud rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il, nebo» dospìl k závìru, ¾e se stì¾ovatel øádnì nevypoøádal se v¹emi dùkazy, které byly v rámci odvolacího øízení navr¾eny, v dùsledku èeho¾ nebyl øádnì zji¹tìn skutkový stav, a ulo¾il stì¾ovateli, aby se v dal¹ím øízení tìmto dùkazy opìtovnì zabýval.
Krajský soud ve své argumentaci vy¹el ze znìní pokynu Ministerstva financí ÈR è. D-286 ke zdaòování pøíjmù daòových nerezidentù plynoucích ze zdrojù na území ÈR, který mimo jiné stanoví, ¾e k prokázání splnìní podmínek pro poskytnutí výhod plynoucích z pøíslu¹né smlouvy o zamezení dvojího zdanìní lze vyu¾ít zejména potvrzení o daòovém rezidentství v daném státì vydané zahranièním daòovým úøad (pokud v dané zemi formuláø takového potvrzení neexistuje, lze za tím úèelem pou¾ít analogie pøíslu¹ného èeského formuláøe è. 25 5232) a potvrzení zahranièní osoby, ¾e je skuteèným vlastníkem pøíjmu a ¾e daný pøíjem je podle daòového práva druhého státu pova¾ován za její pøíjem. Z dokazování provedeného pøed správcem danì je dle krajského soudu zøejmé, ¾e v prùbìhu daòové kontroly byl ¾alobce schopen dolo¾it listinu, která odpovídala citovanému pokynu, tj. prohlá¹ení zahranièní osoby, ¾e je skuteèným vlastníkem pøíjmu a ¾e daný pøíjem je podle daòového práva druhého státu pova¾ován za její pøíjem (prohlá¹ení øeditele spoleènosti ATL ze dne 8. 2. 2006). Zároveò na základì mezinárodního do¾ádání bylo mimo v¹í pochybnost prokázáno, ¾e spoleènost ATL byla v pøedmìtném období daòovým rezidentem, co¾ tvrdil a dokládal i ¾alobce, av¹ak ne na tiskopise vy¾adovaném citovaným pokynem. Dle krajského soudu tedy za této situace nebylo ze strany ¾alobce dùvod se domnívat, a to i s ohledem na obsah smlouvy o úvìru, ¾e spoleènost ATL není skuteèným vlastníkem pøíjmù z úrokù. Jestli¾e ¾alobce teprve v prùbìhu daòového øízení zjistí, ¾e jeho pùvodní pøedpoklad o skuteèném vlastníkovi pøíjmù je chybný a sám nabídne správci danì opravené tvrzení o skuteèném vlastníkovi pøíjmù, je na místì, aby se tìmito skuteènostmi správce pokraèování danì zabýval, pøièem¾ v øízení nebylo prokázáno, ¾e by ¾alobce byl tím subjektem, který by tajil skuteèného vlastníka pøíjmù.
Za zcela zásadní krajský soud oznaèil zhodnocení unesení dùkazního bøemene a v souvislosti s tím ze strany stì¾ovatele nezohlednìnou zmìnu tvrzení ¾alobce ohlednì skuteèného vlastníka pøíjmù. S odkazem na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 28. 7. 2008, è. j. 5 Afs 5/2008-75, dospìl k závìru, ¾e povinnost tvrzení ¾alobce byla unesena tím, ¾e bylo tvrzeno vyu¾ití výhod smlouvy o zamezení dvojího zdanìní. ®alobce tyto skuteènosti dolo¾il a správce danì je následnì vyvrátil, av¹ak za situace, kdy i sám ¾alobce v souvislosti s daòovým øízením své bøemeno tvrzení a bøemeno dùkazní modifikoval. Správné stanovení danì v kontextu smluv o zamezení dvojího zdanìní dle krajského soudu následnì pøedpokládá øádnou identifikaci skuteèného vlastníka, èemu¾ stì¾ovatelovo zkratkovité hodnocení dùkazù pøedlo¾ených v odvolacím øízení fakticky zabránilo. Pokud mìl stì¾ovatel pochybnosti o pravdivosti tvrzení ¾alobce, mìl jej vyzvat k doplnìní dùkazù a teprve poté, co by ¾alobce nebyl schopen dostát své povinnosti, vyhodnotit pouze do té doby pøedlo¾ené dùkazy a uèinit závìry ve vìci. Závìry stì¾ovatele a zpùsob posouzení novì pøedlo¾ených dùkazù (provìøení úètu u Komerèní banky a výslech svìdka H.) jsou dle soudu v pøíkrém rozporu s detailním provìøováním spoleènosti ATL v souvislosti s pùvodním tvrzením ¾alobce. V této souvislosti soud uvedl, ¾e pøevod úrokù mezi dotèenými spoleènostmi nelze vyvrátit provìøením jediného úètu jedné ze spoleèností. Zdùraznil, ¾e ohlednì maltské spoleènosti dolo¾il ¾alobce doklady ve smyslu vý¹e citovaného pokynu Ministerstva financí. Krajský soud konstatoval, ¾e ¾alobce a¾ do rozhodnutí o odvolání mù¾e navrhovat a pøedkládat i dùkazní prostøedky døíve neuplatnìné.
Závìrem krajský soud stì¾ovateli vytkl zmateènost formulace pou¾ité v rozhodnutí ve vztahu k hodnocení dùkazù pøedlo¾ených ¾alobcem, kdy stì¾ovatel uvedl, ¾e pøedlo¾eným písemnostem nelze pøisoudit sílu dùkazního prostøedku. Konstatování, ¾e pøedlo¾ené písemnosti nelze pova¾ovat za dùkazní prostøedky a zároveò jejich provedení a zahrnutí mezi dùkazy, je dle soudu nelogické. Stì¾ovatel buï pøedlo¾ené dùkazní prostøedky nechtìl jako dùkazy provést a pak mìl tento postup odùvodnit, nebo dùkazní prostøedky provedl, hodnotil následnì jejich dùkazní sílu, resp. kvalitu, pak se ale tyto stávají dùkazy a jsou z nich vyvozovány závìry. Vý¹e uvedená formulace je naprosto zmateèná.
IV. Kasaèní stí¾nost a vyjádøení ¾alobce
Rozsudek krajského soudu napadl stì¾ovatel kasaèní stí¾ností z dùvodù vymezených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatel v prvé øadì namítá, ¾e ¾alobce, který neprovedl srá¾ku danì a v návaznosti na ustanovení § 37 zákona o správì daní vyu¾il výhody vyplývající z uzavøené mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanìní, musel ji¾ v dobì provádìní srá¾ky danì (tj. v roce 2005) disponovat dostateènými dùkazními prostøedky, které jej opravòovaly uplatòovat výhody vyplývající z konkrétní uzavøené smlouvy o zamezení dvojího zdanìní. Stì¾ovatel namítá, ¾e se jedná o jeho stì¾ejní argumentaci, se kterou se v¹ak soud dle jeho názoru výslovnì nijak nevypoøádává; neuvádí, zda a proè je tento princip neaplikovatelný.
Stì¾ovatel dále upozoròuje, ¾e dle zmiòovaného pokynu D-286 je plátce pøíjmu povinen splnìní podmínek pro automatické uplatnìní výhody plynoucí z pøíslu¹né smlouvy o zamezení dvojího zdanìní, popø. ze zákona o daních z pøíjmù, v rámci pøíslu¹ného daòového øízení (napø. daòová kontrola) prokázat. V této souvislosti krajskému soudu vytýká mylný pøedpoklad, ¾e zahranièní smluvní strana dle smlouvy o pùjèce s èeskou spoleèností pøi výplatì pøíjmù (úrokù) v její prospìch není schopna v okam¾iku úhrady a nejménì po dobu 5 let spolehlivì identifikovat svùj vztah k tomuto pøíjmu, který se vá¾e k finanèním prostøedkùm zapùjèeným èeské spoleènosti, tj. je-li jeho vlastníkem, èi je pouze zprostøedkovatelem pro tøetí osobu, která je jeho vlastníkem v návaznosti na jím zapùjèené finanèní prostøedky. Dle stì¾ovatele nelze akceptovat nevìdomost o vlastnictví pøíjmù kohokoliv z dotèených úèastníkù, kterých se tato transakce v okam¾iku její realizace týká. Znalost daòového re¾imu a jeho správná aplikace pøi provedení srá¾ky je prioritní a pøipu¹tìním dodateèných zmìn pøi aplikaci smluv je rovnì¾ popíráním zásady materiální pravdy. Pouze, pokud má spoleènost v postavení plátce právní jistotu, kterou smlouvu o zamezení dvojího zdanìní vyu¾ívá, teprve pak je oprávnìna pou¾ít postup dle této pøíslu¹né mezinárodní smlouvy. V opaèném pøípadì je povinna uplatnit postup podle vnitrostátních pøedpisù.
V projednávané vìci byl stì¾ovatel zahlcen protichùdnými tvrzeními a dùkazními prostøedky, které dle názoru stì¾ovatele nepotvrdily oprávnìnost vyu¾ití výhod vyplývajících ze smluv o zamezení dvojího zdanìní jak s Velkou Británií, tak s Maltou. Dle èeského právního øádu lze uplatnit výhodu ze smlouvy, pokud jsou prokazatelnì splnìny podmínky pro její aplikaci pøi realizaci pøedmìtu zdanìní, jinak platí zákonný re¾im zdanìní. V této souvislosti stì¾ovatel konstatoval, ¾e dodateènì pøedlo¾ené podklady dostateènì neprokazovaly vztah mezi spoleèností ATL a maltskou spoleèností PSS, stì¾ovatel proto provìøoval, zda spoleènost ATL pøistupovala k platbám hrazeným ¾alobcem jako zprostøedkovatel, pøes kterého platba pouze protéká ; ¹etøení v¹ak takovou skuteènost neprokázalo. Dle stì¾ovatele proto nelze pøisvìdèit výtce krajského soudu, ¾e pøevod úrokù mezi dotèenými spoleènostmi provìøením jediného úètu jedné ze spoleèností nelze vyvrátit. Stì¾ovatel naopak nebyl v pozici, kdy se sna¾il pøevod úrokù vyvrátit, svým ¹etøením provìøoval mo¾ný vztah mezi dvìma zahranièními spoleènostmi, jejich¾ obchodní vazby nelze provìøit jinak ne¾ spoluprací se zahranièní daòovou správou. Proto¾e v¹ak stì¾ovatel nezískal ¾ádný relevantní dùkaz o jejich vzájemném vztahu, na základì kterého by mohl po¾ádat o spolupráci konkrétní daòovou správu, nemohl ne¾ konstatovat, ¾e ani provìøením jemu známého jediného bankovního úètu nebyla vazba mezi tìmito zahranièními spoleènostmi potvrzena; stì¾ovatel nemìl dostatek právnì relevantních podkladù pro dal¹í ¹etøení, napø. pro druhou ¾ádost o mezinárodní výmìnu informací.
Stì¾ovatel dále krajskému soudu vytýká nesprávnou, extenzivní interpretaci ustanovení § 31 odst. 8 a 9 zákona o správì daní v návaznosti na ustanovení § 36 a § 38d zákona o daních z pøíjmù. Daòové øízení není dle stì¾ovatele zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu prokázat v¹e, co sám tvrdí; v první øadì má tedy daòový subjekt tvrdit skuteènosti, které jsou relevantní pro jeho daòovou povinnost. S ohledem na existenci více ne¾ 70 mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanìní je nutné mít najisto postavené, která smlouva o zamezení dvojího zdanìní je uplatòována. Urèení právního pøedpisu, podle kterého ¾alobce postupoval, je plnì v jeho kompetenci, nebo» to byl on, kdo se díky svému obchodnímu vztahu se zahranièní osobou ocitl v postavení plátce danì ve smyslu ustanovení § 6 odst. 3 zákona o správì daní. Dle stì¾ovatele je tedy zcela legitimní, pokud po¾adoval prokázat dùvody, na základì kterých ¾alobce nezdanil pøíjem, který prioritnì podléhá zdanìní srá¾kovou daní.
®alobce dle stì¾ovatele vazbu mezi zmínìnými zahranièními spoleènostmi neprokázal, a tím neprokázal oprávnìnost vyu¾ití výhod z ¾ádné konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanìní. Stì¾ovatel se neztoto¾òuje s krajským soudem v otázce zkratkovitého hodnocení dùkazù, naopak je pøesvìdèen, ¾e v odùvodnìní rozhodnutí jsou podklady, které mají význam pro rozhodnutí, plnì vymezeny, byly øádnì shromá¾dìny, objektivnì vyhodnoceny, odùvodnìní je vystavìno na logických argumentech a pro spolehlivé zji¹tìní skutkového stavu jsou dostateèné. ®alobce mìl dle názoru stì¾ovatele dostateèný prostor k pøedkládání a navrhování pokraèování dùkazních prostøedkù a správce danì, resp. stì¾ovatel postupoval v úzké souèinnosti tak, aby bylo dosa¾eno cíle daòového øízení.
K vytýkané nesourodosti rozhodnutí v dùsledku pou¾ití vyjádøení nelze pøisoudit sílu dùkazního prostøedku stì¾ovatel pøipustil, ¾e odpovídajícím vyjádøením mìlo být dùkazní sílu, nicménì konstatoval, ¾e uvedené pochybení nemù¾e mít vliv na uèinìné závìry.
Na základì shora uvedených argumentù navrhuje stì¾ovatel rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
®alobce v podaném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pøednì vzná¹í pochybnosti nad splnìním podmínek pro podání kasaèní stí¾nosti vyplývajících z ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s., tj. zda byla kasaèní stí¾nost podána osobou k tomu oprávnìnou, jestli¾e byla podepsána osobou (zástupce øeditele), která není dle zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, oprávnìna za stì¾ovatele jednat, by» ve svých pøílohách odkazuje na povìøení zamìstnance. Pøedev¹ím proto navrhuje kasaèní stí¾nost pro nesplnìní formálních po¾adavkù odmítnout.
K vìcnému obsahu kasaèní stí¾nosti ¾alobce dále uvedl, ¾e daòový subjekt má nejdøíve povinnost nést bøemeno tvrzení a následnì na výzvu správce danì bøemeno dùkazní. Stì¾ovatel naopak zavádí koncentraci daòového øízení, kdy daòový subjekt by snad mìl ji¾ v dobì podávání daòového pøiznání (vyu¾ití výhod mezinárodní smlouvy) disponovat dùkazními prostøedky prokazujícími jeho tvrzení. V této souvislosti uvedl, ¾e jeho bøemeno tvrzení spoèívalo v tvrzení, ¾e výplata je osvobozena od zvlá¹tní sazby danì, bøemeno dùkazní pak byl povinen nést a¾ následnì v rámci daòové kontroly.
Ve vztahu k námitce stì¾ovatele, ¾e nevìdìl, podle jaké smlouvy o zamezení dvojího zdanìní postupoval, uvedl, ¾e je obvyklé, ¾e smluvní strany o sobì nejsou ochotny poskytovat informace v maximální mo¾né míøe. Skuteènost, ¾e se informace poskytnuté britským vìøitelem posléze ukázaly být neúplné, nelze dávat ¾alobci k tí¾i. S ohledem na zásadu materiální pravdy v¹ak bylo povinností stì¾ovatele pokusit se nále¾itì zjistit skutkový stav. Závìrem ¾alobce navrhl kasaèní stí¾nost zamítnout.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní namítány dùvody dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., tj. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù. Rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti je Nejvy¹¹í správní soud podle § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. vázán.
Nejvy¹¹í správní soud na úvod konstatuje, ¾e s úèinností od 1. 1. 2013 byla dle ustanovení § 19 odst. 1 zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, jednotlivá finanèní øeditelství zru¹ena a jejich právním nástupcem se ve smyslu ustanovení § 7 písm. a) zákona è. 456/2011 Sb., ve spojení s ustanovením § 69 s. ø. s., stalo Odvolací finanèní øeditelství se sídlem v Brnì. S ním tedy zdej¹í soud jednal jako s úèastníkem øízení.
Pøedtím, ne¾ se zdej¹í soud zaèal zabývat námitkami smìøujícími do právního posouzení vìci samé, vìnoval se námitce ¾alobce obsa¾ené v jeho vyjádøení, kterou ¾alobce zpochybnil, zda byla kasaèní stí¾nost podána osobou k tomu oprávnìnou, jestli¾e ji za stì¾ovatele podepsal zastupující øeditele stì¾ovatele (zástupce øeditele). Nejvy¹¹í správní soud k této námitce konstatuje, ¾e stì¾ovatel je jako¾to správní orgán subjektem, za který jednají osoby stanovené dle zvlá¹tních pravidel vnitøního uspoøádání, v pøípadì orgánù daòové správy to byl v dobì podání kasaèní stí¾nosti (do 31. 12. 2012) zákon è. 531/1990 Sb. Dle ustanovení § 8 odst. 3 tohoto zákona øídí finanèní øeditelství øeditel finanèního øeditelství, kterého zastupuje zástupce øeditele finanèního øeditelství. Kasaèní stí¾nost byla podepsána zástupcem øeditele finanèního øeditelství, který dle citovaného ustanovení mù¾e být oprávnìnou osobou k tomuto úkonu, pøièem¾ Nejvy¹¹ímu správnímu soudu v prùbìhu øízení nevznikla ¾ádná pochybnost nasvìdèující tomu, ¾e by zástupce øeditele v projednávané vìci tuto pravomoc zneu¾il.
Po ovìøení formálních nále¾itostí podané kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud dále pøistoupil k vìcnému posouzení sporné vìci.
Zákon o daních z pøíjmù stanoví, ¾e úroky z poskytnutých pùjèek od poplatníkù uvedených v ustanovení § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 zákona (tj. od daòových rezidentù) se u poplatníkù uvedených v ustanovení § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 zákona (tj. u daòových nerezidentù) pova¾ují za pøíjmy ze zdrojù na území Èeské republiky [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 4. zákona o daních z pøíjmù]. Tyto pøíjmy podléhají zvlá¹tní sazbì danì ve vý¹i 15 %, která se vybírá srá¾kou, pøièem¾ tuto srá¾ku je povinen provést plátce danì pøi výplatì, poukázání nebo pøipsání úhrady ve prospìch poplatníka, nejpozdìji v den, kdy o závazku úètuje [§ 36 odst. 1 písm. b) bod 1. zákona, ve spojení s § 38d odst. 1 zákona].
V souladu s ustanovením § 37 zákona o daních z pøíjmù se ustanovení tohoto zákona pou¾ijí jen v pøípadì, pokud mezinárodní smlouva, kterou je Èeská republika vázána, nestanoví jinak. Nehledì na znìní citovaného ustanovení, upøednostòuje aplikaci vyhlá¹ených mezinárodních smluv, k jejich¾ ratifikaci dal Parlament souhlas a jimi¾ je Èeská republika vázána, rovnì¾ ustanovení èl. 10 Ústavy. Lze tedy konstatovat, ¾e mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanìní jsou aplikaènì nadøazeny zákonu o daních z pøíjmù. Za splnìní pøedpokladù stanovených danou mezinárodní smlouvou o zamezení dvojího zdanìní tak nastupuje povinnost, nikoli mo¾nost, aplikace pøíslu¹né smlouvy.
V projednávané vìci byla primárnì posuzována oprávnìnost aplikace mezinárodní smlouvy s Velkou Británií. Ustanovení èl. 11 odst. 1 citované smlouvy stanoví, ¾e úroky mající zdroj v jednom smluvním státì, které pobírá rezident tohoto druhého smluvního státu a který je jejich skuteèným vlastníkem, budou zdanìny pouze v tomto druhém státì. Dle èl. 4 výraz rezident jednoho smluvního státu oznaèuje ve smyslu této smlouvy ka¾dou osobu, která je podle práva tohoto státu podrobena v tomto státì zdanìní z dùvodu svého bydli¹tì, stálého pobytu, místa vedení nebo jakéhokoli podobného kritéria [k definici pojmu osoba blí¾e viz ustanovení èl. 3 odst. 1 písm. e) a f) Smlouvy]. Obdobnì dle ustanovení èl. 11 Smlouvy mezi Èeskou republikou a Maltou o zamezení dvojího zdanìní a zabránìní daòovému úniku v oboru daní z pøíjmu a z majetku, pub. pod è. 164/1997 Sb. (dále jen mezinárodní smlouva s Maltou ), podléhají úroky mající zdroj v jednom smluvním státì a vyplacené rezidentu druhého smluvního státu podléhají zdanìní jen v tomto druhém státì, jestli¾e tento rezident je skuteèným vlastníkem úrokù. Rezident smluvního státu je potom v èl. 4 vymezen takøka shodnì se znìním mezinárodní smlouvy s Velkou Británií. Z uvedeného vyplývá, ¾e citované mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanìní v daném pøípadì omezují právo smluvního státu po¾adovat od daòového subjektu placení danì, by» pøedmìtný pøíjem (úroky) v tomto státì podle vnitrostátních pøedpisù dani podléhá. Jinými slovy smlouvy mìní právní re¾im zdanìní stanovený vnitrostátními daòovými pøedpisy.
Úèelem smluv o zamezení dvojího zdanìní je vedle zabránìní dvojímu zdanìní mezi dvìma státy také chránit daòové poplatníky a dávat jim právní jistotu pøi realizaci urèitých pokraèování mezinárodních transakcí, jejich¾ øe¹ení je popsáno v pøíslu¹ném èlánku smlouvy. Daòový poplatník tak zná pøedem re¾im zdanìní dané transakce [k tomu srov. VY©KOVSKÁ, Magdaléna, Výklad smluv o zamezení dvojího zdanìní ve svìtle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu a Conseil d'Etat (Francie). Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Èeská republika, 2010, 174 s. ISBN 9788073575502., s. 19].
Dle ji¾ vý¹e zmiòovaného Pokynu D-286 ke zdaòování pøíjmù daòových nerezidentù plynoucích ze zdrojù na území Èeské republiky vydaného Ministerstvem financí pro poskytnutí výhod plynoucích z pøíslu¹né smlouvy o zamezení dvojího zdanìní nepostaèuje skuteènost, ¾e pøíjemcem pøíjmù ze zdrojù na území Èeské republiky je osoba, které je daòovým rezidentem konkrétního druhého státu. Tato osoba musí být i skuteèným vlastníkem tìchto pøíjmù a dané pøíjmy musí být podle daòového práva tohoto druhého státu pova¾ovány za pøíjmy této osoby. Splnìní uvedených podmínek je plátce pøíjmu, který pøi výplatì pøíjmu zahraniènímu subjektu automaticky uplatòuje výhody plynoucí z pøíslu¹né smlouvy o zamezení dvojího zdanìní povinen prokázat v rámci pøíslu¹ného daòového øízení (napø. daòová kontrola).
K prokázání splnìní tìchto podmínek lze vyu¾ít zejména:
a) potvrzení o daòovém rezidentství v daném státì vydané zahranièním daòovým úøadem (pokud v dané zemi formuláø takového potvrzení neexistuje, lze za tímto úèelem pou¾ít analogie pøíslu¹ného èeského formuláøe è. 25 5232); a b) prohlá¹ení zahranièní osoby, ¾e je skuteèným vlastníkem pøíjmu a ¾e daný pøíjem je podle daòového práva druhého státu pova¾ován za její pøíjem; a c) dùkazní prostøedky o splnìní dal¹ích podmínek stanovených pøíslu¹nou smlouvou o zamezení dvojího zdanìní, popø. vnitrostátním daòovým zákonem.
Uvedený pokyn lze vnímat jako urèitý návod pro daòové poplatníky ke zji¹tìní, zda na jejich konkrétní mezinárodní transakce dopadá daná smlouva o zamezení dvojího zdanìní. Jinými slovy tento pokyn stanovuje urèité dùkazní nároky na ovìøení re¾imu zdanìní dané mezinárodní obchodní operace.
V projednávané vìci není sporu o tom, ¾e nebyly splnìny podmínky pro postup dle mezinárodní smlouvy s Velkou Británií, nicménì lze ve shodì s názorem krajského soudu akceptovat, ¾e na základì dùkazních prostøedkù, které mìl ¾alobce v okam¾iku, kdy jej stíhala povinnost provést srá¾ku danì, tuto smlouvu aplikoval. Správce danì v prvním stupni postavil své rozhodnutí výluènì na zpochybnìní splnìní podmínky daòového domicilu spoleènosti ATL ve Velké Británii, které se v¹ak posléze na základì výsledkù mezinárodního do¾ádání ukázalo být liché. Naproti tomu v¹ak vy¹ly najevo skuteènosti zapøíèiòující dùvodné pochybnosti ohlednì skuteèného vlastnictví pøíjmù (úrokù). Za dané situace není relevantní, zda ¾alobce mìl (èi mohl) v rámci bì¾ného obchodního styku vyvinout vìt¹í úsilí na potvrzení skuteènosti, ¾e spoleènost ATL byla skuteèným vlastníkem pøíjmù. Neudr¾itelné je rovnì¾ stavìt odmítnutí postupu dle mezinárodní smlouvy s Velkou Británií na nedostatku dùkazù svìdèících o daòovém domicilu spoleènosti ATL ve Velké Británii, jestli¾e se výchozí pøedpoklad ¾alobce ve vztahu k této otázce ukázal být pravdivý.
Stì¾ejní je v projednávané vìci otázka posouzení tvrzení ¾alobce podaného v rámci odvolacího øízení, ve kterém své pùvodní tvrzení nahradil tvrzením zcela novým, tj. ¾e skuteèným vlastníkem pøíjmù (úrokù) je maltská spoleènost PSS, k èemu¾ také pøedlo¾il nové dùkazy. Dle obsahu shora citovaného D-pokynu lze konstatovat, ¾e ¾alobce v obecné rovinì vyhovìl po¾adavku stanovenému tímto pokynem na prokázání oprávnìnosti postupu dle pøíslu¹né mezinárodní smlouvy, jestli¾e dolo¾il jak potvrzení o daòovém rezidentství spoleènosti PSS na Maltì vydané tamní daòovou správou, tak prohlá¹ení jednatele této spoleènosti, ¾e je skuteèným vlastníkem pøíjmù. Je nicménì nutné souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e zásadní mezerou v tvrzení ¾alobce je absence jednoznaèného listinného dùkazu o vzájemné vazbì spoleèností ATL a PSS, a to zejména za situace, kdy pøedmìtná smlouva o pùjèce výslovnì oznaèuje jako vìøitele spoleènost ATL. S ohledem na naprostý obrat v tvrzení ¾alobce nelze akceptovat prokázání vazby uvedených spoleèností pouze v rovinì èestných prohlá¹ení jejich jednatelù.
Pochybnosti stì¾ovatele o vìrohodnosti nového tvrzení ¾alobce uèinìného s èasovým odstupem v øádu let od vzniku daòové povinnosti lze pova¾ovat za pochopitelné, je nicménì tøeba vzít v potaz ustanovení § 48 odst. 7 zákona o správì daní, dle kterého je daòový subjekt oprávnìn a¾ do vydání rozhodnutí o odvolání údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat a odvolací orgán je povinen v souladu s ustanovením § 50 odst. 3 citovaného zákona odvoláním napadené rozhodnutí v rozsahu po¾adovaném v odvolání pøezkoumat. Toto ustanovení je nutno vykládat tak, ¾e daòovému subjektu umo¾òuje i v odvolacím øízení pøedlo¾it zcela nové dùkazy týkající se zdanìní jeho pøíjmù èi výdajù. Pokud by tìmito dùkazy bylo navrhováno prokázat, ¾e zdanìní urèitého pøíjmu èi výdaje bylo provedeno v daòovém pøiznání správnì, by» z jiných dùvodù, ne¾li daòový subjekt tvrdil v prvostupòovém øízení (tedy zejména v rámci daòové kontroly), nelze je ze strany správce danì bez dal¹ího odmítat pouze s odkazem na jejich odli¹nost od prvotního tvrzení.
Odvolací øízení ov¹em souèasnì není mo¾né vnímat jako volné pokraèování re¾imu daòové kontroly. Jak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, je to øízení pøed správcem danì prvního stupnì, které slou¾í ke zji¹tìní skuteèného stavu vìci-k provedení dokazování èi k urèení pomùcek, není-li pro nesplnìní dùkazní povinnosti daòového subjektu mo¾né daò stanovit dokazováním. Základem nalézání skutkového stavu, a tedy i urèení zpùsobu stanovení danì, je v¾dy øízení pøed orgánem prvostupòovým. Je to také daòový subjekt, jeho¾ aktivita a pøedlo¾ené doklady urèují, jakým zpùsobem bude daò stanovena. ( ) Odvolací øízení je cestou k odstranìní vad, jich¾ se dopustil správce danì prvního stupnì, nelze do nìj zámìrnì pøená¹et nalézací øízení. V rámci odvolacího øízení to tedy ji¾ není daòový subjekt, který by neomezenì urèoval smìr øízení, navrhoval provedení stále nových dùkazù a prodlu¾oval tak délku øízení. V projednávané vìci je nicménì nutné pøihlédnout k tomu, ¾e ¾alobce pøedlo¾il dùkazy k prokázání oprávnìnosti postupu v re¾imu mezinárodní smlouvy s Maltou v souladu s citovaným D-pokynem a stì¾ovatel jej pøed vydáním rozhodnutí ¾ádným zpùsobem neinformoval o tom, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazy o vazbì mezi britskou a maltskou spoleèností pova¾uje za nevìrohodné. V daném pøípadì navíc nebyly ze strany stì¾ovatele prokázány skuteènosti, které by nasvìdèovaly tomu, ¾e ¾alobce ve snaze vyhnout se zdanìní úmyslnì oznaèil skuteèného vlastníka pøíjmù nesprávnì. S ohledem na shora uvedené by tak stì¾ovatel zcela dostál své povinnosti, pokud by ¾alobce vyzval, aby v krátké lhùtì dolo¾il ve¹keré ¾ádané dùkazy.
Z odvolacího spisu v¹ak není patrné, ¾e byl ¾alobci dán dostateèný prostor k pøedkládání dùkazních prostøedkù, tak jak v kasaèní stí¾nosti namítá stì¾ovatel. Stì¾ovatel sice èinil dílèí kroky k prokázání propojení spoleèností ATL a PSS (výslech svìdka Ing. H., provìøení pohybu na korunovém úètu spoleènosti ATL vedeném u Komerèní banky), nikoli v¹ak formou pøípadného zapojení ¾alobce. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e mu nebyla pøedlo¾ena smlouva o zprostøedkování, která by dokládala propojení dvou pøedmìtných zahranièních spoleèností, na stranì jedné a na druhou stranu aktivní provìøování bankovního úètu za úèelem zji¹tìní, zda je spoleènost pouhým zprostøedkovatelem plateb, se jeví jako do znaèné míry protichùdné. Pokud mìl stì¾ovatel skuteènì snahu aktivnì ovìøovat tvrzení ¾alobce, mìl k tomu dát prostor pøedev¹ím právì ¾alobci, a to výzvou specifikující konkrétní po¾adavky a pochybnosti. pokraèování Dùkazní bøemeno je v daòovém øízení rozvr¾eno nerovnomìrnì ve prospìch správce danì, který dokazuje jen skuteènosti dle ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správì daní, zatímco daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 citovaného zákona). Pøesto, ¾e je povinností správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji, a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù (§ 31 odst. 2 citovaného zákona), daòové øízení není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí (k tomu srovnej rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, è. j. 1 Afs 54/2004-125, v¹echna rozhodnutí zdej¹ího soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Pokud tedy správce danì zjistí nìkterou skuteènost, která zpochybòuje údaje uvedené daòovým subjektem, pøechází dùkazní povinnost na daòový subjekt a ten je povinen navrhnout èi oznaèit dùkazy, které správcem danì zpochybnìné tvrzení proká¾í (k tomu srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 1. 2005, è. j. 4 As 1/2003-71, publ. pod Sb. NSS 542/2005, a ze dne 13. 4. 2004, è. j. 3 Afs 12/2003-277, publ. pod Sb. NSS 666/2005). Pokud tedy daòovým subjektem podané dùkazy potvrdí vìrohodnost a správnost jeho tvrzení, pøechází opìt dùkazní bøemeno na správce danì. Krajský soud rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il z toho dùvodu, ¾e se tento dostateènì nezabýval ¾alobcovým novým tvrzením identifikujícím skuteèného vlastníka úrokù a z toho vyplývající oprávnìnosti postupu podle mezinárodní smlouvy s Maltou. Nejvy¹¹í správní soud se v této otázce ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovatel v projednávané vìci ve¹kerou svoji argumentaci opírá pouze o odùvodnìné pochybnosti a domnìnky, ani¾ by prokázal, ¾e skuteènosti tvrzené ¾alobcem nenastaly nebo nastat nemohly. Lze tak konstatovat, ¾e stì¾ovatel nedostál své zákonné povinnosti stanovené v ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní. Rovnì¾ poru¹il ustanovení § 2 odst. 3 citovaného zákona, jestli¾e nepøihlédl ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo. Jak ji¾ bylo øeèeno vý¹e, stì¾ovatel pøedlo¾ené dùkazní prostøedky pouze zpochybnil, jestli¾e je oznaèil za nevìrohodné a neprùkazné, nezkoumal v¹ak dostateènì relevantní skuteènosti, na základì kterých by mohl tvrzení ¾alobce vyvrátit. Jak ji¾ uvedl ve svém rozsudku krajský soud, provìøení jediného úètu pouze jedné ze spoleèností nemù¾e být dostateèným dùkazem k oznaèení tvrzení ¾alobce za nevìrohodné.
Stì¾ovatel staví svoji argumentaci dále na tom, ¾e nemìl dostatek dùkazù k tomu, aby ovìøoval správnost ¾alobcem tvrzených informací cestou mezinárodní spolupráce, nebo» nemìl k dispozici mj. smlouvu o zprostøedkování uzavøenou mezi spoleènostmi ATL a PSS, která by prokazovala propojení mezi uvedenými spoleènostmi. Lze pøipustit, ¾e kontrola informací poskytnutých ¾alobcem skrze mezinárodní do¾ádání mù¾e být obtí¾ná a zdlouhavá, nicménì správci danì nic nebránilo v tom, aby od ¾alobce po¾adoval dùkazy, které pova¾oval za nezbytné k øádnému vymìøení danì. Správce danì není v¾dy povinen postupovat cestou mezinárodního do¾ádání, pokud mù¾e potøebné dùkazy opatøit daòový subjekt. Pokud by tyto dùkazy nebyly dodány, mohl správce danì daò vymìøit a postup dle mezinárodní smlouvy odmítnout na základì dosud shromá¾dìných podkladù. Nicménì nelze ji¾ pøedem vylouèit, ¾e by ¾alobce mohl pøedlo¾it relevantní dokumenty, které by správci danì umo¾nily re¾im zdanìní pøesnì stanovit a ovìøit, ¾e se ¾alobce pøípadnì nepokou¹el vyhnout nebo obejít placení daní. Argumentace stì¾ovatele není pøípadná zejména za situace, kdy na základì ji¾ pøedlo¾ených dùkazù musel mít povìdomost o ochotì zainteresovaných subjektù po¾adovanou smlouvu o zprostøedkování spolu s dal¹ími dùkazy pøedlo¾it. I pøesto je vhodné pro úplnost zmínit, ¾e úèelem smluv o zamezení dvojího zdanìní je vedle ji¾ zmínìného také snaha o pøispìní k boji proti daòovým únikùm a podvodùm na mezinárodním daòovém poli. Jednotlivé smlouvy o zamezení dvojího zdanìní proto výslovnì poèítají se vzájemnou spoluprací daòových správ smluvních státu formou výmìny informací nutných pro aplikaci smlouvy (viz napø. èl. 25 mezinárodní smlouvy s Maltou).
Je v¹ak nutné zdùraznit, ¾e situaci, kdy by daòový subjekt (napø. na základì výsledkù mezinárodního do¾ádání) opakovanì pøedlo¾il relevantní dùkazní prostøedky prokazující v souladu s pokynem D-286 oprávnìnost postupu dle nìkteré z mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanìní, nelze akceptovat neomezenì. Skuteènost, ¾e je daòový subjekt odkázán na tvrzení tøetí osoby, lze tolerovat pouze do urèité míry. Pøesto¾e lze s výhradou konstatovat, ¾e se zprostøedkovanì jedná o daòovou povinnost tøetí osoby, ve vztahu k tuzemskému správci danì je to èeský plátce, který nese dùkazní bøemeno. Bez dal¹ího je tedy zodpovìdný i za kvalitu tvrzení, které od svého smluvního partnera pøebírá. S rostoucím èasovým odstupem lze potom pøirozenì nároky na dùkazní bøemeno daòového subjektu s ohledem na jeho vìrohodnost zvy¹ovat. Lze tedy souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e daòový subjekt má mít ji¾ v okam¾iku vzniku povinnosti srazit daò jasno o tom, kterou ze smluv o zamezení dvojího zdanìní hodlá pøípadnì aplikovat; nelze mu v¹ak souèasnì upøít právo v prùbìhu øízení zmìnit své tvrzení, musí si být ov¹em vìdom rizika jeho klesající vìrohodnosti.
Stì¾ovatel v neposlední øadì oznaèil rozhodnutí krajského soudu nepøezkoumatelným, nebo» se dle jeho názoru krajský soud nevypoøádal s jeho stì¾ejní argumentací spoèívající v nutnosti disponovat dostateènými dùkazními prostøedky, které ¾alobce opravòovaly uplatòovat výhody vyplývající z konkrétní uzavøené smlouvy o zamezení dvojího zdanìní ji¾ v dobì provádìní srá¾ky. Nejvy¹¹í správní soud se s tímto tvrzením stì¾ovatele neztoto¾nil. Krajský soud se v rámci napadeného rozsudku vìnoval otázce prokázání oprávnìnosti ¾alobce postupovat dle pøíslu¹né smlouvy o zamezení dvojího zdanìní velmi podrobnì, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e za daných skutkových okolností nebyl ze strany ¾alobce dùvod se domnívat, ¾e spoleènost ATL není skuteèným vlastníkem pøíjmù z úrokù (viz str. 7 napadeného rozsudku). S uvedenou argumentací krajského soudu se ostatnì zdej¹í soud, jak je patrné ze shora uvedeného, ztoto¾nil.
Na základì v¹ech shora uvedených dùvodù shledal Nejvy¹¹í správní soud závìr krajského soudu o nutnosti doplnit dokazování správným. Zdej¹í soud nepøisvìdèil ani dal¹ím námitkám stì¾ovatele a kasaèní stí¾nost shledal nedùvodnou.
O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení úspì¹ný, ¾alobce má proto proti nìmu právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il. ®alobce je v øízení zastoupen advokátem, nále¾í mu tedy náhrada nákladù spojených s tímto zastoupením. Pro urèení její vý¹e se pou¾ije vyhlá¹ka è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní platném do 31. 12. 2012. Tyto náklady byly tvoøeny náklady na právní zastoupení ve vý¹i 2 100 Kè za jeden úkon právní slu¾by podle ustanovení § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu (písemné podání soudu-vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti) a náhradou hotových výdajù dle ustanovení § 13 odst. 3 citované vyhlá¹ky ve vý¹i 300 Kè za jeden úkon právní slu¾by, celkem tedy 2 400 Kè. Uvedená èástka bude vyplacena ¾alobci pokraèování prostøednictvím jeho zástupce, JUDr. Ing. Ondøeje Lichnovského, advokáta se sídlem Sádky 1605/2, Prostìjov, a to do tøiceti (30) dnù od právní moci tohoto rozsudku.