Source: http://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/b1108450.html
Timestamp: 2020-02-21 10:30:10
Document Index: 224715170

Matched Legal Cases: ['BGE', 'BGE', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 748', 'Art. 13', 'Art. 16', 'Art. 13', 'Art. 2', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 748', 'Art. 749', 'Art. 748', 'Art. 13', 'BGE', 'Art. 16', 'Art. 16']

DFR - BGE 108 Ib 450
BGE 108 Ib 450
77. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
i.S. X. AG gegen Eidgenössische Steuerverwaltung
Umsatzabgabepflicht bei Fusionen in der Form der Absorption (Art. 13, 14 und 16 StG).
1. Gegenstand und Schuldner der Umsatzabgabe (E. 2); Begriff des Effektenhändlers gemäss Art. 13 Abs. 3 lit. c StG (E. 3a). Zeitpunkt des rechtlichen Unterganges der absorbierten Gesellschaft bei der Fusion (E. 4a); dieser Untergang erfolgt nicht schon im Zeitpunkt des Vermögensüberganges auf die absorbierende Gesellschaft, sondern erst mit der Eintragung der Fusionbeschlüsse im Handelsregister (E. 4b).
2. Erfolgt der Eigentumsübergang von steuerbaren Urkunden im Sinne des Stempelsteuergesetzes aus dem Vermögen der absorbierten Gesellschaft in dasjenige der absorbierenden Gesellschaft entgeltlich (E. 5)? Die Fusion erfolgt in dem Masse entgeltlich, als die absorbierende Gesellschaft mit der Vermögensübernahme bestehende Verpflichtungen gegenüber Dritten mitübernimmt (E. 6).
Gemäss dem von den Generalversammlungen beider Gesellschaften genehmigten Fusionsvertrag vom 14. April 1978 übernahm die X. Holding AG im Sinne von Art. 748 OR rückwirkend auf den 1. Januar 1978 alle Aktiven und Passiven der Z. AG. Unter den übernommenen Aktiven befanden sich auch in Urkunden verkörperte Beteiligungsrechte und andere Wertpapiere, deren Wert auf ... Franken mit Bezug auf die inländischen und auf ... Franken mit Bezug auf die ausländischen Urkunden festgelegt wurde; diese Bewertung der Papiere ist nicht strittig unter den Parteien.
Die Beschwerdeführerin rügt die Verletzung von Bundesrecht. Auf ihre einzelnen Vorbringen wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde.
2.- Nach Art. 13 Abs. 1 StG ist die entgeltliche Übertragung von Eigentum an den in Absatz 2 der genannten Bestimmung bezeichneten Urkunden Gegenstand der Umsatzabgabe, sofern eine der Vertragsparteien oder der Vermittler inländischer Effektenhändler ist. Es ist dabei Sache des Effektenhändlers, die auf dem Entgelt der übertragenen Urkunden berechnete Abgabe (1,5 Promille für inländische und 3 Promille für ausländische Urkunden) zu leisten (Art. 16 Abs. 1 StG).
3.- a) Es steht zunächst fest, dass die Beschwerdeführerin Effektenhändlerin im Sinne von Art. 13 Abs. 3 lit. c StG ist. Sie ist eine Aktiengesellschaft, die sich die Beteiligung an anderen Unternehmungen statutarisch zum Hauptzweck gemacht hat (Art. 2 der Statuten der Beschwerdeführerin), und ihr Grundkapital ist weit höher als eine halbe Million Franken; ausserdem bestehen die Aktiven der Beschwerdeführerin nach Massgabe der letzten Bilanz vor der Fusion, also derjenigen auf den 31. Dezember 1977, zu mehr als der Hälfte aus Beteiligungen gemäss Art. 13 Abs. 2 StG. Die Beschwerdeführerin erfüllt somit alle Tatbestandselemente des Art. 13 Abs. 3 lit. c StG, weshalb sie Effektenhändlerin im Sinne dieser Bestimmung ist.
4.- Die Beschwerdeführerin behauptet, es habe bei der Übertragung der Urkunden an einer Gegenpartei gefehlt, was der Tatbestand von Art. 13 Abs. 1 StG voraussetze. Im Zeitpunkt des Vermögensüberganges habe die Z. AG ihre rechtliche Existenz bereits verloren. Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden.
a) Der Fusionsvertrag kann entweder die "Übernahme einer Aktiengesellschaft durch eine andere" (Art. 748 OR: Absorption oder Annexion) oder die "Vereinigung mehrerer Aktiengesellschaften" (Art. 749 OR: Kombination) vorsehen und bezweckt die liquidationslose Vereinigung der beteiligten Aktiengesellschaften zu einer einzigen rechtlichen Einheit. Die Parteien dieser für die Fusion notwendigen Vereinbarung sind die beteiligten Aktiengesellschaften, auch wenn der Vertrag durch deren Verwaltungen ausgehandelt wird (vgl. WOLFHART BÜRGI, Zürcher Kommentar, N. 41 ff. zu Art. 748 OR; FRITZ VON STEIGER, Das Recht der Aktiengesellschaft in der Schweiz, 4. Aufl., S. 352 und 353; ROBERT PATRY, Précis de droit suisse des sociétés, Band II, S. 287, 289 und 290; ANDRÉ CUENDET, La fusion par absorption, en particulier le contrat de fusion dans le droit suisse de la société anonyme, Diss. Lausanne 1973, S. 38 ff.; JÜRG SUTER, Die Fusion von Aktiengesellschaften im Privatrecht und im Steuerrecht, Diss. Zürich 1965, S. 108 ff.; vgl. auch das Gutachten einer Expertenkommission der Schutzorganisation der privaten Aktiengesellschaften über steuerrechtliche Fragen beim Zusammenschluss von Unternehmungen, Zürich 1970, S. 32 und 33).
Der Vermögensübergang fand somit im Zeitpunkt der Genehmigung des Fusionsvertrages durch die Generalversammlungen der beiden Unternehmungen, also am 14. Juni 1978, statt; an jenem Tage existierte die Z. AG aber noch, endete ihre rechtliche Existenz doch erst am 19. Juni 1978 mit der Eintragung der Fusionsbeschlüsse in das Handelsregister. Es kann deshalb nicht gesagt werden, es habe bei der Übertragung der strittigen Urkunden an einer Gegenpartei gefehlt.
5.- Zu prüfen ist sodann, ob der Eigentumsübergang an den strittigen Urkunden entgeltlich im Sinne von Art. 13 Abs. 1 StG erfolgte.
Nur gerade SUTER (a.a.O., S. 67) scheint die Ansicht zu vertreten, die Fusion sei "kein Geschäft mit Leistung und Gegenleistung", doch kann dieser Ansicht mit der herrschenden Lehre nicht gefolgt werden. Zugunsten der These von der Unentgeltlichkeit der Fusion lässt sich auch dem bereits zitierten Gutachten über steuerliche Fragen beim Zusammenschluss von Unternehmungen nichts Schlüssiges entnehmen. Die Expertenkommission erklärt zwar ohne eine Begründung auf Seite 88 "die Fusion ist jedoch - von der übernommenen Gesellschaft aus gesehen - der Natur der Sache nach ein unentgeltliches Rechtsgeschäft", um alsdann aber auf Seite 190 gerade vom Gegenteil auszugehen: "Wäre dies der Fall (dass sich im Vermögen der absorbierten Gesellschaft Wertpapiere befinden), so würde der Übergang des Eigentums an diesen Papieren zufolge Fusion die Wertpapierumsatzabgabe auslösen." Einige Autoren scheinen eine ähnliche Ansicht zu vertreten (ERNST WYSS, Die Stempelabgaben der Aktiengesellschaft, Zürich 1938, S. 62 und 63; JACQUES-ANDRÉ REYMOND, Le traitement fiscal des fusions de sociétés anonymes, Diss. Genève 1975, S. 170), wogegen andere Autoren nicht näher auf das Problem der Umsatzabgabe bei der Fusion eingegangen sind (vgl. z.B. ERNST KÄNZIG, Unternehmungskonzentration, eine steuerrechtliche Studie, 1971, S. 56 ff.; M. PICHON, La fusion d'entreprises, in Die schweizerische Aktiengesellschaft, 1970, S. 253). Jedenfalls kann nicht generell davon gesprochen werden, dass die absorbierende Gesellschaft für das übernommene Vermögen keine Gegenleistung erbringe; es ist im Einzelfall zu prüfen, ob eine geldwerte Gegenleistung vorliegt. Ist die Frage zu bejahen, so liegt ein entgeltlicher Urkundenumsatz vor und die Stempelabgabe ist grundsätzlich geschuldet. In welchem Masse die absorbierende Gesellschaft dabei im Zeitpunkt der Fusion bereits am Grundkapital der zu annektierenden Gesellschaft beteiligt ist, ist für die Beantwortung dieser Frage völlig irrelevant. Nach der Rechtsprechung im Bereiche des Umsatzabgaberechtes ist Anlass und Grund der Besteuerung nicht der wirtschaftliche Tatbestand, sondern der vom Gesetz bezeichnete Verkehrsakt. Die Stempelabgaben sind Verkehrssteuern, bei denen Abgabepflicht und Abgabefall an bestimmte, im Gesetze bezeichnete Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpfen. Massgebend für die Anwendung des Gesetzes ist nicht das Motiv, das den Gesetzgeber zu seinem Erlasse bewogen hat, sondern der darin umschriebene Tatbestand, an den er die Abgabepflicht geknüpft hat (BGE 61 I 289, ASA 24 S. 59 E. 3).
6.- a) Ohne es ausdrücklich zu sagen, gehen verschiedene Autoren davon aus, dass die absorbierende Gesellschaft als Gegenleistung für das durch Universalsukzession auf sie übergehende Vermögen der annektierten Gesellschaft deren Aktionären die vereinbarte Anzahl eigener Aktien hingibt (vgl. insbesondere 28; Gutachten, a.a.O., S. 181 und JACQUES-ANDRÉ REYMOND, a.a.O., S. 3).
cc) Nach Art. 16 Abs. 1 StG wird die Abgabe allerdings "auf dem Entgelt", also auf dem Wert der Gegenleistung für die übertragenen Urkunden berechnet. Da die Gegenleistung der Beschwerdeführerin anlässlich der Fusion ausschliesslich in der Übernahme der Passiven der Z. AG bestand, durfte nur derjenige Anteil an übernommenen Verpflichtungen gegenüber Dritten als Entgelt für die übertragenen steuerbaren Urkunden angesehen werden, welcher dem Verhältnis ihres Wertes zu den gesamten übernommenen Aktiven entsprach. Dadurch, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung die Umsatzabgabe auf dem Verkehrswert der übertragenen Urkunden und nicht auf ihrem proportionalen Gegenwert errechnete, verletzte sie Art. 16 StG. Das führt zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids.