Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/ibpb-1-2-4510-294-16-jw
Timestamp: 2017-12-12 12:14:26+00:00
Document Index: 31772686

Matched Legal Cases: ['art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'SA/Bd ', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'art. 21', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 498', 'art. 12', 'art. 5']

Czy Spółka prawidłowo ustala moment rozpoznania przychodów stosownie do art. 12 ust. 3a oraz 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z usług polegających na udostępnianiu (za pośrednictwem sieci Internet) platform internetowych, na których odbywa się sprzedaż ruchu domenowego?
IBPB-1-2/4510-294/16/JWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo ustala moment rozpoznania przychodów stosownie do art. 12 ust. 3a oraz 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z usług polegających na udostępnianiu (za pośrednictwem sieci Internet) platform internetowych, na których odbywa się sprzedaż ruchu domenowego – jest prawidłowe.
W dniu 29 marca 2016 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo ustala moment rozpoznania przychodów stosownie do art. 12 ust. 3a oraz 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z usług polegających na udostępnianiu (za pośrednictwem sieci Internet) platform internetowych, na których odbywa się sprzedaż ruchu domenowego.
Wnioskodawca (spółka z o.o.) jest komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości.
Działalność gospodarcza Spółki opiera się na udostępnianiu (za pośrednictwem sieci Internet) platform internetowych, na których odbywa się sprzedaż ruchu domenowego. Dzięki platformom internetowym, Spółka umożliwia dokonanie transakcji między posiadaczami domen internetowych, a ogłoszeniodawcami reklamowymi zainteresowanymi wyświetleniem reklam na komputerach lub telefonach użytkowników. Transakcje realizowane za pośrednictwem platform internetowych Spółki (przez osoby łączące się z platformami za pośrednictwem sieci Internet z dowolnego miejsca na świecie), odbywają się w czasie rzeczywistym.
Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) 2008 ww. usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 63.11.30.0 „Sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie”.
Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia przedmiotowych usług wynika z marży, jaka jest nakładana na tzw. ruch, tzn. kwota sprzedaży wyświetlenia reklamy przez reklamodawcę powiększona jest o marżę i przedstawiana ogłoszeniodawcy reklamowemu, będącemu odbiorcą usługi oferowanej przez Spółkę, którym może być zarówno podmiot krajowy jak i zagraniczny.
Wynagrodzenie należne Spółce z tego tytułu jest rozliczane w trzech możliwych wariantach, zależnie od zastosowanych warunków sprzedaży:
wariant I: sprzedaż przedpłacona (prepaid) - w tym wariancie udostępnienie usługi możliwe jest wyłącznie po dokonaniu 100% przedpłaty przez usługobiorcę, na rachunek bankowy Spółki; równolegle z dokonaniem zapłaty (tj. w czasie rzeczywistym) system informatyczny umożliwiający przeprowadzenie tej transakcji generuje fakturę sprzedaży dla nabywcy usługi,
wariant II: sprzedaż w okresach rozliczeniowych - w tej opcji usługa udostępniana jest w miesięcznych (kalendarzowych) okresach rozliczeniowych; na koniec każdego miesiąca wystawiana jest faktura sprzedaży opiewająca na kwotę wynagrodzenia należnego za usługi wyświadczone w tym miesiącu,
wariant III: sprzedaż rozliczana z „góry” - w tym wariancie Spółka wystawia fakturę sprzedaży przed wykonaniem usługi; po wystawieniu faktury następuje płatność za usługę.
Moment powstania przychodu podatkowego z tytułu przedmiotowych usług Spółka rozpoznaje stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 3a oraz 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w przypadku usług, o których mowa:
w wariancie I - z chwilą uregulowania należności,
w wariancie II - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego,
w wariancie III - z chwilą wystawienia faktury.
Czy Spółka prawidłowo ustala moment rozpoznania przychodów stosownie do art. 12 ust. 3a oraz 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, z usług polegających na udostępnianiu (za pośrednictwem sieci Internet) platform internetowych, na których odbywa się sprzedaż ruchu domenowego...
Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać. Przyjmuje się bowiem, iż pojęcie „należny” oznacza „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Przychodem należnym mogą być więc przychody, które należą się, czy też przysługują podatnikowi. Próby zdefiniowania „przychodów należnych” podejmowane były także przez sądownictwo. Przykładem może być wyrok NSA z 28 stycznia 2003 roku (SA/Bd 106/03), w którym Sąd stwierdził, iż zgodnie z wykładnią językową przychody należne, to przychody „przysługujące komuś”. W innym z wyroków tego sądu można natomiast spotkać się z następującym stwierdzeniem: „ art. 12 ust. 3 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie uzyskuje zapłaty za wykonane w roku podatkowym świadczenie, a zgodnie z uzgodnionymi lub wynikającymi z przepisów warunkami wykonania tych świadczeń wystąpił obowiązek zapłaty. Występuje w takiej sytuacji przychód należny a nie faktycznie otrzymany, który w myśl powołanego przepisu jest przychodem danego roku podatkowego”.
Problematyka przychodów należnych była również przedmiotem rozstrzygnięć Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 26 marca 1993 roku (III ARN 6/93) Sąd uznał, iż przychody należne to takie, które wynikają np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.
Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychody uzyskiwane przez Spółkę z usług polegających na udostępnianiu (za pośrednictwem sieci Internet) platform internetowych, na których odbywa się sprzedaż ruchu domenowego, zarówno faktycznie otrzymane jak i należne, stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podstawowe zasady wyznaczania momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określone zostały z kolei w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wskazuje, że zasadniczo datę powstania przychodu z działalności gospodarczej wyznacza dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Uwzględniając przytoczone uregulowania ustawowe należy przyjąć, że w pierwszej kolejności datę powstania przychodu wyznacza moment wydania towaru lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jednak tak się dzieje jedynie wówczas, gdy do tego zdarzenia dochodzi przed wystawieniem dokumentującej go faktury lub uregulowaniem należności za towar lub usługę. Jeżeli bowiem wystawienie faktury lub zapłata należności za towar lub wykonanie usługi następuje przed jego wydaniem lub jej wykonaniem, wówczas przychód na potrzeby podatku dochodowego powstaje w dacie tego zdarzenia, które miało miejsce wcześniej.
Jeżeli więc dojdzie do wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu. Natomiast wykazanie przychodów należnych w innej dacie niż wykonanie usługi, a więc w dniu wystawienia faktury (lub uregulowania należności) będzie możliwe, gdy te sytuacje będą miały miejsce przed wykonaniem usługi. Wystawienie bowiem faktury przed wykonaniem usługi oznaczać będzie, iż przychód musi zostać wykazany w dacie wystawienia faktury, zgodnie z zasadą że przychód ten nie może powstać później niż dzień wystawienia faktury.
Analogicznie w ocenie Wnioskodawcy powinna być potraktowana sytuacja, gdy przed wykonaniem usługi (lub częściowym wykonaniem usługi) dojdzie do uregulowania należności. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązania podatkowe w omawianej kwestii nie odnoszą się jedynie do zapłaty, jako możliwości powstania przychodu należnego. Analizowany przepis stanowi bowiem, iż przychód powstaje nie później niż w dniu uregulowania należności. Wprowadzenie zatem takiego zapisu oznacza w ocenie Wnioskodawcy, że również inne sposoby uregulowania należności skutkować będą wystąpieniem przychodu. Jako potwierdzenie powyższego ujęcia tego określenia można wskazać orzecznictwo sądowe. Co prawda, przytoczone poniżej rozstrzygnięcia odnoszą się do podatku od towarów i usług, to jednak mogą mieć zastosowanie również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadnione jest bowiem, aby dane pojęcie było w jednakowy sposób interpretowane, bez względu na rodzaj podatku.
Jako przykład można wskazać następujące wyroki sądów administracyjnych:
wyrok NSA z dnia 27 października 2005 r. (I FSK 171/05), w którym Sąd stwierdził, że „pojęcie „uregulowania należności” jest pojęciem szerszym od pojęcia „zapłaty należności”. Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia „uregulowane” a nie „zapłacone”, to uznać należy, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru”,
wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2005 r. (III SA/Wa 1443/05), zgodnie z którym „uregulowanie należności jest pojęciem szerokim, obejmującym swym zakresem nie tylko zapłatę w ścisłym jej rozumieniu, ale również inne przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określone przepisami Kodeksu cywilnego. Użycie zatem wyrażenia „uregulowanie należności” w przepisie art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może wykluczać innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania do zapłaty ceny, ciążącego na kupującym, przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Ustawa podatkowa takiego ograniczenia nie przewiduje”.
Wobec powyższego datą powstania przychodu z tytułu uregulowania należności będzie zatem nie tylko dzień, w którym została dokonana zapłata, ale również np. dzień w którym dokonano potrącenia.
Odstępstwem od generalnej zasady ustalania momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej jest sytuacja, w której strony uzgodnią, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Z uwagi, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego, dlatego wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. Przywołując słownik języka polskiego „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych, należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres rozliczeniowy oznacza zatem stały przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok itp.
Jak zatem wynika z powyższego, możliwość rozpoznania momentu powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. na koniec okresu rozliczeniowego) istnieje, gdy strony ustalą okres, w którym będą dokonywały rozliczenia. Jednak wprowadzenie okresowego rozliczenia nie jest możliwe w przypadku każdego rodzaju usług, a jedynie usług ciągłych. Biorąc pod uwagę, iż przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „usługi ciągłe”, w praktyce i doktrynie wykształcił się pogląd, iż są to usługi świadczone w jednolity sposób przez dłuższy czas. Cechą wyróżniającą usługi ciągłe jest zatem to, że są świadczone przez określony czas (nie są to więc usługi jednorazowe) oraz to, iż świadczone są w jednakowy sposób przez wskazany czas.
Reasumując - uwzględniając powyższe ustalenia - Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka prawidłowo ustala moment rozpoznania przychodów stosownie do art. 12 ust. 3a oraz 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z usług polegających na udostępnianiu (za pośrednictwem sieci Internet) platform internetowych, na których odbywa się sprzedaż ruchu domenowego. A zatem w przypadku usług rozliczanych zgodnie z opisanym w stanie faktycznym:
wariantem I (sprzedaż przedpłacona (prepaid)) - powstanie przychodu podatkowego następuje z chwilą uregulowania należności bowiem zapłata należności następuje przed wykonaniem usługi, a zatem jest zdarzeniem, które miało miejsce wcześniej,
wariantem II (sprzedaż w okresach rozliczeniowych) - powstanie przychodu podatkowego następuje w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego,
wariantem III (sprzedaż rozliczana „z góry”) - powstanie obowiązku podatkowego następuje z chwilą wystawienia faktury bowiem faktura wystawiana jest przed wykonaniem usługi, a zatem jest zdarzeniem, które miało miejsce wcześniej.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają natomiast Wspólnicy takich spółek, odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych lub fizycznych.
W myśl art. 5 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop). Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 updop).
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wskazuje na rodzaje wpływów, których uzyskanie jest zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 1 updop) bądź wyłączone z kategorii przychodów (art. 12 ust. 4 updop).
Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast moment powstania przychodów został przez ustawodawcę zdefiniowany m.in. w następujących artykułach, które znajdą zastosowanie w stanie faktyczny będącym przedmiotem zapytania. I tak w art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
W myśl art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest ustalenie momentu powstania przychodu Spółki w następujących przypadkach:
Uregulowanie zobowiązania/należności poprzez potrącenie (kompensatę), uregulowano w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: „KC”). W art. 498 KC wskazano, że w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potracenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W art. 12 ust 3a updop ustawodawca posłużył się terminem „uregulowania należności”, co oznacza że dopuścił on także inne niż zapłata formy „spełnienia”, „uregulowania” należności. „Uregulowaniem należności” będzie np. potrącenie (kompensata), po spełnieniu warunków określonych w przepisach kodeksu cywilnego.
Mając na względzie przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz cytowane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przypadku „wariantu I” (przedpłata), za moment powstania przychodu należy uznać moment uregulowania należności. W przypadku „wariantu II”, jeżeli sprzedaż następuje w okresach rozliczeniowych, moment powstania przychodu będzie przypadał na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast w przypadku „wariantu III”, jeżeli najpierw wystawiana jest faktura a na jej podstawie kontrahent dokonuje płatności, zaś usługa jest realizowana po wystawieniu faktury, momentem powstania przychodu jest w tym przypadku wystawienie faktury.
Wyjaśnić jednakże należy, że podmiotami opodatkowanymi w zakresie podatków dochodowych będą wspólnicy spółki osobowej. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdzie powołany wcześniej art. 5 ust. 1 updop.
Tym samym stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > IBPB-1-2/4510-294/16/JW