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Timestamp: 2020-08-11 19:09:06
Document Index: 372795016

Matched Legal Cases: ['§ 352', '§ 360', '§ 15', '§ 16', '§ 34', '§ 40', '§ 44', '§ 48', '§ 57', '§ 60', '§ 67', '§ 5', '§ 7', '§ 24', '§ 86', '§ 24', '§ 34', '§ 126', '§ 239', '§ 155', '§ 86', '§ 155', '§ 86', '§ 239', '§ 246', '§ 155', '§ 24', '§ 5', '§ 44', '§ 57', '§ 60', '§ 24', '§ 24', '§ 16', '§ 24', '§ 24', '§ 16', '§ 34', '§ 16', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 16', '§ 16', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 16', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 22', '§ 16', '§ 15', '§ 16', '§ 272', '§ 5', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 4', '§ 60', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 23', '§ 15', '§ 24', '§ 15', '§ 7']

BFH Urteil vom 25.04.2006 - VIII R 52/04 (veröffentlicht am 02.08.2006) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 25.04.2006 - VIII R 52/04 (veröffentlicht am 02.08.2006)
AO 1977 § 352 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 360 Abs. 2; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1; FGO § 40 Abs. 2, § 44 Abs. 1, § 48 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 57 Nr. 1, § 60 Abs. 3, § 67; GewStG § 5 Abs. 1 S. 3, § 7; UmwStG 1977 § 24; ZPO §§ 86, 239, 246 Abs. 1
FG Hamburg (Urteil vom 13.05.2004; Aktenzeichen V 284/00; EFG 2004, 1563)
I. Streitig sind die steuerrechtlichen Folgen einer Kapitalerhöhung durch nur eine Kommanditistin auf den gewerblichen Gewinn und den Gewerbeertrag sowie die steuerrechtliche Behandlung der nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschafter in den Streitjahren 1990 bis 1993.
Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 5. (Klägerin zu 5.), die X Bau-AG (künftig AG I), entstand durch formwechselnde Umwandlung der X Bau-Gesellschaft (GmbH & Co., künftig: KG) aufgrund Gesellschafterbeschlusses vom 3. Dezember 2002 und Eintragung in das Handelsregister am 19. Dezember 2002.
Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.), die X-Verwaltungsgesellschaft mbH, war als Komplementärin Anfang 1990 an der KG mit einem Kapitalanteil von 20 000 DM, die Kommanditisten waren mit 3 588 000 DM (Kläger und Revisionskläger zu 2. --Kläger zu 2.--) sowie mit je 1 196 000 DM (Kläger und Revisionskläger zu 3. und 4. --Kläger zu 3. und 4.--) beteiligt.
Die KG führte in der Gesamthandsbilanz das Betriebsvermögen zu Buchwerten fort (Bilanz zum 31. Dezember 1990 sowie Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses der KG zum 31. Dezember 1990).
Für die AG II wies die KG in einer positiven Ergänzungsbilanz I ein Mehrkapital von 5 485 000 DM (6 475 000 DM --Anschaffungs-kosten-- ./. 990 000 DM --Nominalwert der Kommanditanteile--) und in einer weiteren positiven Ergänzungsbilanz II das sich aus der einseitigen Kapitalerhöhung ergebende Mehrkapital durch Übernahme eines weiteren Kommanditanteils (i.V.m. der ausgewiesenen Rücklage) in Höhe von 5 019 680 DM (= 50 v.H. der gesamthänderischen Rücklage von 10 039 360 DM) aus.
Ferner aktivierte die KG zum 31. Dezember 1990 in einer --allein streitigen-- negativen Ergänzungsbilanz nach dem Kapitalschlüssel auf die Kläger zu 2. bis 4. aufgeteilt ein Minderkapital von 5 019 700 DM und passivierte den Minderwert pauschal --ohne Abstockung einzelner Wirtschaftsgüter-- in gleicher Höhe.
Das ursprünglich zuständige Finanzamt A erließ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß einen einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid, einen Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheid sowie einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1990.
Für die weiteren Streitjahre 1991 bis 1993 reichte die KG keine negativen Ergänzungsbilanzen mehr ein und erklärte ebenfalls keine "Sonderbetriebseinnahmen", zog aber jeweils die Minderungen des Mehrkapitals der AG II bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb und des Gewerbeertrages als Sonderbetriebsausgaben vom Gesamtgewinn ab.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 24 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 --UmwStG 1977--, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung).
Das FA B ist durch Beschluss des … Senats aufgrund der Auflösung des Finanzamtes A zuständig geworden.
II. Die Revisionen sind unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
a) Mit Eintragung der Umwandlung der KG auf die AG I (Klägerin zu 5.) im Handelsregister am 19. Dezember 2002 ist diese handels- und steuerrechtlich vollbeendet worden (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. September 2005 VIII R 1/03, BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298; vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326; BFH-Beschluss vom 8. Oktober 1998 VIII B 61/98, BFH/NV 1999, 291).
Die Beteiligtenstellung und Prozessführungsbefugnis gehen mit der Vollbeendigung der Personengesellschaft uneingeschränkt auf die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten ehemaligen Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, über (BFH-Urteile vom 7. Juli 1998 VIII R 17/96, BFH/NV 1999, 473; vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401; BFH-Beschlüsse vom 29. März 2001 VIII B 11/01, BFH/NV 2001, 1280; in BFH/NV 1999, 291; vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426).
b) Tritt die Vollbeendigung --wie im Streitfall-- während des finanzgerichtlichen Verfahrens ein, so ist der Eintritt der ehemaligen Gesellschafter verfahrensrechtlich wie ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge i.S. von § 239 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 FGO zu beurteilen (grundlegend BFH-Urteil in BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326).
Nach § 86 ZPO i.V.m. § 155 FGO wird die Vollmacht durch den Wegfall des Vollmachtgebers nicht aufgehoben. Die Vollmacht behält im Verhältnis zu den Rechtsnachfolgern, die anstelle des Vollmachtgebers Kläger geworden sind, ihre Wirkung (BFH-Beschluss vom 14. Juni 1994 VIII R 79/93, BFH/NV 1995, 225).
§ 86 ZPO gilt entsprechend bei einem Wegfall der gesetzlichen Prozessstandschaft. Der Prozessbevollmächtigte kann in den Fällen des § 239 ZPO eine Aussetzung des Verfahrens beantragen (§ 246 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz ZPO i.V.m. § 155 FGO). Macht er von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch, so müssen die prozessualen Rechtsnachfolger der ursprünglichen Klägerin die Prozesshandlungen des Prozessbevollmächtigten auch dann gegen sich gelten lassen, wenn sie den Bevollmächtigten nicht selbst mit ihrer Vertretung beauftragt haben (BFH-Beschluss vom 3. Juli 2000 VIII R 68/95, juris, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).
Im Streitfall hat die KG die Ergänzungsbilanz II nach der sog. Nettomethode aufgestellt. Danach werden die bisherigen Buchwerte nicht aufgestockt, jedoch werden die Kapitalkonten (einschließlich der Rücklagen) entsprechend den --infolge der einseitigen Kapitalerhöhung-- geänderten Beteiligungsverhältnissen ausgewiesen (sog. Kapitalkontenanpassung). Daraus folgt unmittelbar, dass die Rücklage allen Gesellschaftern zusteht und sich dementsprechend das Kapital der AG II nur anteilig zu 50 v.H. erhöht hat.
Soweit die Rücklage anteilig (ebenfalls insgesamt zu 50 v.H.) auf die Altgesellschafter, die Kläger zu 2. bis 4., entfällt, konnte der sich aus diesem Vorgang an sich ergebende Veräußerungsgewinn nach § 24 UmwStG 1977 durch eine negative Ergänzungsbilanz neutralisiert werden (BFH‐Urteile vom 28. September 1995 IV R 57/94, BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68; vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599).
d) Das --nunmehr zuständig gewordene-- FA B ist während des Revisionsverfahrens im Wege eines gesetzlichen Beteiligtenwechsels aufgrund organisatorischer Maßnahmen des … Senats Revisionsbeklagter geworden (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Juni 1999 III R 15/99, BFH/NV 1999, 1619).
Hinsichtlich der Anfechtung dieser Bescheide stand der KG ein eigenes Klagerecht zu, da sie als Personengesellschaft Schuldnerin der Gewerbesteuer ist (§ 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--). Es liegt kein Fall der Prozessstandschaft vor. Die Klage- und Rechtsmittelbefugnis erlischt nicht mit Vollbeendigung der Personengesellschaft, sondern geht auf deren Rechtsnachfolgerin --hier die AG I-- über.
Nach der geänderten Rechtsprechung des BFH (BFH-Beschluss vom 30. Dezember 2003 IV B 21/01, BFHE 204, 44, BStBl II 2004, 239; BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359, m.w.N.) sind notwendig Hinzuzuziehende klagebefugt, auch wenn das Einspruchsverfahren mangels Hinzuziehung ihnen gegenüber keine Wirkung entfaltet und es an sich für eine von ihnen erhobene Klage an der Sachentscheidungsvoraussetzung eines zumindest teilweise erfolglos gebliebenen Vorverfahrens (§ 44 Abs. 1 FGO) fehlt. Nichts anderes kann gelten, wenn die Hinzuzuziehenden prozessuale Rechtsnachfolger der Einspruchsführerin und Klägerin im finanzgerichtlichen Klageverfahren werden. Sind sie dadurch bereits Beteiligte des Klageverfahrens gemäß § 57 Nr. 1 FGO geworden, so ist eine notwendige Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO zwecks Heilung der unterlassenen Hinzuziehung ausgeschlossen.
2. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, so durfte nach § 24 UmwStG 1977, ebenso § 24 UmwStG 1995, die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert --höchstens mit dem Teilwert-- ansetzen. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft, einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter, angesetzt wurde, galt für den Einbringenden als Veräußerungspreis.
a) Diese Grundsätze galten nach ständiger Rechtsprechung auch (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 17/95, BFH/NV 2000, 34; vom 18. März 1999 IV R 26/98, BFHE 188, 307, BStBl II 1999, 604; in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; vom 23. Mai 1985 IV R 210/83, BFHE 144, 220, BStBl II 1985, 695; vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84; ferner bereits BFH-Urteil vom 21. August 1961 I 32/61 U, BFHE 73, 643, BStBl III 1961, 500, nach Auffassung der Verwaltung vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BdF-- vom 16. Juni 1978 IV B2 -S 1909- 8/78, BStBl I 1978, 235 Rdnrn. 72 und 79 zum UmwStG 1977, sowie nach der herrschenden Meinung im Schrifttum, so bereits Schmidt in Schmidt, EStG, 9. Aufl., § 16 Anm. 104; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 Rz. 7815 zum UmwStG 1977; dieselben zu § 24 UmwStG 1995, Rz. 108 und 113), wenn ein weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Gesellschaft gegen eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft eintritt.
Dieser Vorgang wird ertragssteuerlich als Gründung einer "neuen" erweiterten Mitunternehmerschaft gewertet, in die die bisherigen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile "einbringen". Sie können ihre Buchwertanteile fortführen und ggf. über negative Ergänzungsbilanzen oder in der Steuerbilanz aufstocken. Nur wenn insgesamt die Teilwerte angesetzt wurden, war der bei der Aufstockung entstehende Gewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG tarifbegünstigt (BFH-Urteile vom 23. Juni 1981 VIII R 138/80, BFHE 135, 551, BStBl II 1982, 622; vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178; in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599).
Im Falle der entgeltlichen Kapitalerhöhung bleibt zwar --ebenso wie bei einem entgeltlichen Beitritt eines weiteren Gesellschafters (vgl. Stahl in Korn, § 16 EStG Rz. 135)-- die zivilrechtliche Identität der Personengesellschaft unberührt. Indes erfordert § 24 UmwStG 1977 nicht die Gründung einer neuen Gesellschaft. § 24 UmwStG 1977 soll die Veräußerung von (Teil-) Betrieben oder Mitunternehmeranteilen begünstigen, die in das Vermögen der Personengesellschaft zum Zwecke eines nunmehr gemeinsamen Wirtschaftens überführt werden. Mitunternehmeranteil i.S. des § 24 UmwStG 1977 ist auch der Teil eines Mitunternehmeranteils (BFH-Urteile vom 13. Februar 1997 IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535; vom 6. November 1991 XI R 41/88, BFHE 166, 212, BStBl II 1992, 335; vom 24. August 1989 IV R 67/86, BFHE 158, 329, BStBl II 1990, 132).
Zugleich werden infolge dieser Veräußerungsvorgänge die Beteiligungsverhältnisse verändert (vgl. Wacker, Betriebs-Berater --BB-- 1998, Beilage 8 zu Heft 26, S. 26).
Dieser Grundgedanke liegt auch der Anerkennung eines Ansatz- und Bewertungswahlrechts bei der Einbringung einzelner, aus einem Betriebsvermögen stammender Wirtschaftsgüter in eine Personengesellschaft ‐-entgegen der klägerischen Rechtsauffassung im Unterschied zur Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten-- gegen --ausschließliche-- Gewährung von Gesellschaftsrechten zugrunde (grundlegend das sog. Einbringungsurteil des BFH vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, dessen Grundsätze unverändert fortgelten, vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; vom 4. Mai 2004 XI R 7/03, BFHE 206, 132, BStBl II 2004, 893).
Zwar ist auch dann an sich von einem (voll-)entgeltlichen (tauschähnlichen) Geschäft auszugehen, aber der Gesichtspunkt der Fortsetzung des bisherigen unternehmerischen Engagements des einbringenden Gesellschafters in anderer --nunmehr mitunternehmerischer-- Form rechtfertigt es, von der strikten Anwendung des grundsätzlich auch bei Tausch eingreifenden Realisationsprinzips abzusehen und den am Einbringungsvorgang Beteiligten ein Realisationswahlrecht mit der Möglichkeit einzuräumen, den Vorgang in vollem Umfang erfolgsneutral zu behandeln.
Eine die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG 1977 begründende Änderung der Beteiligungsverhältnisse liegt aber auch dann vor, wenn ein Mitunternehmer seinen Anteil durch Bar- oder Sacheinlagen aufstockt. Auch in einem solchen Fall veräußern die an der Kapitalerhöhung nicht teilnehmenden anderen Gesellschafter Teile ihrer Mitunternehmeranteile im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, bestätigt durch BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420. Der Veräußerer bringt nämlich Teile seines Anteils in die "neu" gestaltete Personengesellschaft ein und erhält hierfür Anteile an dieser. Der die Kapitalerhöhung vornehmende Mitunternehmer leistet dafür die versprochene Einlage (vgl. Schlößer in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 24 Anm. 47).
Dieser Auffassung stimmen die Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des BdF vom 20. Dezember 1977 IV B2 -S 2241- 231/77, BStBl I 1978, 8, Tz. 24, 56 und 58; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25. März 1998 IV B7 -S 1978- 21/98 und IV B2 -S 1909- 33/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.02) sowie überwiegend auch das Fachschrifttum bereits für die im Streitjahr 1990 geltende Fassung des UmwStG 1977 zu (vgl. Schmidt in Schmidt, EStG, 9. Aufl., § 16 Anm. 105; ebenfalls Schmidt/ Wacker, EStG, 25. Aufl., § 16 Rz. 567; Widmann in Widmann/ Mayer, a.a.O., § 24 Rz. 7818 zum UmwStG 1977; ebenfalls Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 Rz. 108 und 113 zum UmwStG 1995, m.w.N. zum älteren Schrifttum; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG, § 24 UmwStG Tz. 99; Kempermann, Finanz-Rundschau 1999, 704; Jakobs in Lademann, EStG, § 24 UmwStG Anm. 35; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuer-recht, Kommentar, § 16 EStG Rn. 274; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 24 UmwStG Rn. 123; Schlößer in Haritz/Benkert, a.a.O., § 24 Anm. 59; Schultze zur Wiesche in Bordewin/Brandt, § 24 UmwStG Rz. 36; Blümich/Wolff, § 24 UmwStG Rz. 25; Ley, Kölner Steuer-dialog --KöSDI-- 1999, 12155, 12162; Hübl in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 22 UmwStG 1969 Anm. 76; ausführlich Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rdnr. C 65 f.; Reiß in Kirchhof, EStG, 5. Aufl., § 15 Rn. 330, und § 16 Rn. 29).
Die KG hat das von der AG II entrichtete Aufgeld in Höhe von 10 039 360 DM im Jahresabschluss für 1990 in eine gesamthänderisch gebundene Kapitalrücklage eingestellt. Kapitalrücklagen sieht § 272 des Handelsgesetzbuches (HGB) ausdrücklich nur für Kapitalgesellschaften vor (vgl. BFH-Urteile vom 27. April 2000 I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168; vom 23. Februar 2005 I R 44/04, BFHE 209, 123, BStBl II 2005, 522). Sie werden indes vielfach auch von Personengesellschaften gebildet. Bei derartigen Kapitalrücklagen handelt es sich im Regelfall um Passivposten mit Eigenkapitalcharakter, die aus offenen oder verdeckten Einlagen entstehen und nicht den Gewinn erhöhen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., 25. Aufl., § 5 Rz. 496). Die Verbuchung auf einem --wie im Streitfall-- gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto wird dann als unschädlich für die Anwendung des § 24 UmwStG 1977 beurteilt (vgl. Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 124; Patt in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 98; Ley, KöSDI 1999, 12162).
b) Das Wahlrecht wird gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 ausschließlich durch die (aufnehmende) Personengesellschaft ausgeübt ("die Personengesellschaft darf … in ihrer Bilanz ansetzen"; BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 148; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 104). Nach der Gesetzeslage besteht weder ein Veto- noch ein Mitspracherecht der Einbringenden, obwohl der Ansatz durch die Personengesellschaft unmittelbar ihren steuerlichen Gewinn (vgl. § 24 Abs. 3 UmwStG 1977) beeinflussen kann (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 148; Schlößer in Haritz/Benkert, a.a.O., § 24 Anm. 93; Blümich/Wolff, § 24 UmwStG Rz. 26; Patt in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 104).
Das Wahlrecht ist einheitlich für alle Wirtschaftsgüter auszuüben (BFH-Urteile in BFHE 206, 132, BStBl II 2004, 893; vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856; in BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458; BFH-Beschluss vom 21. August 1998 XI B 7/98, BFH/NV 1999, 177; Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 169; Schlößer in Haritz/ Benkert, a.a.O., § 24 Anm. 96) und zwar in der Steuerbilanz der Personengesellschaft und in eventuell ebenfalls von ihr aufzustellenden Ergänzungsbilanzen (BFH-Urteil in BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458, 461). Maßgebend ist allein die tatsächlich vorgenommene Bilanzierung (BFH-Urteil in BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458, 461).
Ergänzungsbilanzen enthalten steuerliche Wertkorrekturen zu den Bilanzansätzen der einzelnen, in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesenen Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 30. April 2003 I R 102/01, BFHE 202, 455, BStBl II 2004, 804, 805). Im Verhältnis zur Steuerbilanz der aufnehmenden Personengesellschaft handelt es sich um Korrekturbilanzen (vgl. zur Funktion der Ergänzungsbilanz BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647, 649; in BFH/NV 2000, 34).
Das Bewertungswahlrecht ist nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 auch dann in der Bilanz auszuüben, wenn die Einbringung zu Buchwerten erfolgen soll (vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 1994 IV R 34/92, BFHE 175, 105, BStBl II 1994, 891, unter 3. der Gründe; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 UmwStG 1995 Rz. 157; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 109; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 173; a.A. Schlößer in Haritz/Benkert, a.a.O., § 24 Anm. 95; nicht entscheidungserheblich im BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287 a.E.).
Maßgebender Zeitpunkt ist derjenige der Einreichung der Steuererklärung nebst Steuerbilanz (§ 4 EStG, § 60 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--; BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 Tz. 24.04 i.V.m. 20.31; Schlößer in Haritz/ Benkert, a.a.O., § 24 Anm. 94; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 161; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 111).
d) Der steuerrechtlich wirksamen Ausübung des Wahlrechts durch die KG steht nicht entgegen, dass --anders als in der positiven Ergänzungsbilanz II für die AG II-- in der für die drei Altgesellschafter zusammengefassten negativen Ergänzungsbilanz lediglich pauschal ein Minuskapital (in einer Fußnote aufgeteilt entsprechend den Kapitalbeteiligungen) und ein Minderwert für die Aktiva ausgewiesen wird.
Eine ordnungsgemäße Bilanz erfordert zwar, den Minderwert von sämtlichen Buchwerten der in der Gesamthandsbilanz aktivierten Wirtschaftsgüter, soweit sie abstockungsfähig sind, durch passive Wertberichtigungen abzustocken und auf der Aktivseite in gleicher Höhe ein negatives Minderkapital auszuweisen. Indes ist Folge der von der KG gewählten Bilanzierung --wie unter Abschn. II.A.1.c der Gründe dieses Urteils ausgeführt--, dass der für die Kläger zu 2. bis 4. an sich angefallene Veräußerungsgewinn in Höhe von 50 v.H. der anteilig auf sie entfallenden Rücklage durch die nach § 24 UmwStG 1977 zulässige negative Ergänzungsbilanz neutralisiert werden durfte. Die bilanztechnisch nicht ordnungsgemäße Erstellung der negativen Ergänzungsbilanz beeinträchtigt nicht den durch die Buchwertfortführung in der Gesamthandsbilanz in Verbindung mit der negativen Ergänzungsbilanz der KG deutlich zum Ausdruck gekommenen Willen, eine Sofortversteuerung eines Veräußerungsgewinns der Altgesellschafter zu vermeiden und stattdessen die Kapitalerhöhung erfolgsneutral vorzunehmen.
Indes beurteilt die Rechtsprechung eine nachträgliche Erhöhung der Wertansätze eines zu Buchwerten eingebrachten Betriebsvermögens und damit die Änderung in einen gewinnrealisierenden Veräußerungsvorgang als steuerrechtlich unzulässige rückwirkende Sachverhaltsgestaltung und deshalb als nicht zulässige Bilanzänderung (vgl. BFH-Urteile vom 9. April 1981 I R 191/77, BFHE 133, 278, BStBl II 1981, 620; in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; in BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458, 461; in BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 163; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 114).
a) Die KG hat in Ausübung des Wahlrechts gemäß § 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 die Realisierung von Veräußerungsgewinnen für die Kläger zu 2. bis 4. vermieden, indem sie in Höhe der Wertverluste der Kapitalkonten --anteilig-- Abstockungen auf die Wirtschaftsgüter der KG in der zusammengefassten negativen Ergänzungsbilanz vorgenommen hat. Auf der Grundlage der Einbringungswerte und der Ergänzungsbilanzen ist in der Folgezeit das Beteiligungsergebnis der betreffenden Gesellschafter zu ermitteln. Die Fortentwicklung der negativen Ergänzungsbilanz ist nach dem Wortlaut des § 24 i.V.m. § 23 Abs. 1, § 15 Abs. 3 UmwStG 1977 geboten. Nach Sinn und Zweck des § 24 UmwStG 1977 wird der entstandene Einbringungsgewinn durch Aufstellung der negativen Ergänzungsbilanz für den einbringenden Gesellschafter in die Zukunft verlagert.
b) Hierbei sind sowohl die Aufstockungen in der positiven Ergänzungsbilanz als auch die Abstockungen in der negativen Ergänzungsbilanz der Kläger zu 2. bis 4. entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter gewinnwirksam korrespondierend zur Veränderung der Buchwerte und der entsprechenden Bilanzposten in der Gesellschaftsbilanz aufzulösen.
Durch die Auflösung der Abstockungsbeträge in der negativen Ergänzungsbilanz erhöht sich der Gewinnanteil des Einbringenden bis zu dem Maße, in dem ihm die stillen Reserven auch bei Fortführung des Unternehmens (Mitunternehmeranteils) zugute gekommen wären. Es handelt sich bei den Abstockungen nicht um bloße Merkposten in Bezug auf die Einbringung der steuerneutral übertragenen stillen Reserven der Wirtschaftsgüter. Vielmehr handelt es sich um Korrekturen zu den entsprechenden Wertansätzen in der Gesellschaftsbilanz und in den positiven Ergänzungsbilanzen der anderen Gesellschafter (BFH-Urteil in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68). Ebenso wenig handelt es sich bei dem Aufwand bzw. Ertrag aus der Fortschreibung der Ergänzungsbilanzen um Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderbetriebseinnahmen, sondern --wie ausgeführt-- um einen Teil des Gewinnanteils (BFH-Urteil in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz. 462, 465, 469).
c) Nach den Feststellungen der Außenprüfung hat die AG II bezüglich der ihr Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz übersteigenden Anschaffungskosten in ihrer positiven Ergänzungsbilanz das Mehrkapital nach eingehender Untersuchung den Wirtschaftsgütern zugeordnet, bei denen stille Reserven ermittelt worden sind. Die Außenprüfung und ihr folgend das FA haben diese Verteilung des Mehrkapitals nicht beanstandet (Betriebsprüfungsbericht vom 25. März 1998 Tz. 24). Ebenso wurde die in 1990 und in den Folgejahren gewinnmindernde Fortschreibung der zusammengefassten positiven Ergänzungsbilanz als zutreffend anerkannt.
Auch bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen liegt, obwohl der Gewerbebetrieb der Personengesellschaft von dieser Veräußerung unberührt bleibt, eine partielle Betriebsbeendigung vor (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179; grundlegend BFH-Urteil vom 25. Mai 1962 I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438).
c) Gewinn und Gewerbeertrag sind gleichwohl verfahrensrechtlich selbständig zu ermitteln. § 7 GewStG 1977 begründet keine Bindungswirkung für die Gewerbesteuer an den einkommensteuerrechtlichen Gewinn, ungeachtet der Bezugnahme auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG. Indes dürfen bilanzsteuerrechtliche Wahlrechte für Zwecke der Gewerbesteuer nicht anders als für Zwecke der Einkommensteuer ausgeübt werden (BFH-Urteile vom 6. September 2000 XI R 18/00, BFHE 193, 279, BStBl II 2001, 106; in BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958, 961; vom 9. August 1989 X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195).
d) Ist --wie im Streitfall-- das Ansatz- und Bewertungswahlrecht im Zuge der Kapitalerhöhung im Sinne der Buchwertfortführung ausgeübt worden, so liegt einkommensteuerrechtlich kein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn --mangels Auflösung aller stillen Reserven-- vor, sondern in Höhe der jährlich fortlaufenden Auflösung der Abstockungsbeträge in den negativen Ergänzungsbilanzen laufende Gewinne, die auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu erfassen sind.
Haufe-Index 1550649
BFH/NV 2006, 1772
BFHE 2007, 40
DStR 2006, 1408
DStRE 2006, 1097
HFR 2006, 992