Source: https://interpretacje-podatkowe.org/ubezpieczenia/ilpb1-2-4511-1-116-16-2-tr
Timestamp: 2018-11-17 06:26:44+00:00
Document Index: 92906562

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 21', 'art. 12', 'K 7/13 ', 'SA/Wa ', 'FSK ', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 25', 'art. 30', 'art. 11', 'art. 10', 'art. 13', 'art. 10', 'art. 31', 'art. 805', 'art. 808', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 31', 'art. 41']

♦ › Ubezpieczenia › ILPB1-2/4511-1-116/16-2/TR
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 21 września 2016 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.
W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Dnia 11 lipca 2016 r. pomiędzy prezesem zarządu, działającą w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (spółki z o.o.) a ubezpieczycielem doszło do zawarcia umowy ubezpieczenia, na podstawie której wydana została polisa, której przedmiotem jest ubezpieczenie szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej (OC) w okresie od dnia 6 lipca 2016 r. do dnia 5 lipca 2017 r.
Ubezpieczenie obejmuje ochroną członków jej organów przed roszczeniami związanymi z pełnioną przez nich funkcją. Polisa zaś ma charakter bezimienny oraz nie wskazuje liczby członków władz spółki objętych ubezpieczeniem. Ubezpieczenie nie dotyczy zatem konkretnie wskazanych osób, ale osób, które każdorazowo w danym czasie pełnią ściśle określone funkcje.
Przedmiotowa umowa ubezpieczenia zawarta przez Wnioskodawcę może zatem obejmować zarówno obecnych, jak i przyszłych członków organów/władz Spółki (Wnioskodawcy), o ile zmiany w tym zakresie zaistnieją w okresie ubezpieczenia.
Spółka nie ma obowiązku przekazywania ubezpieczycielowi informacji w zakresie zmian w składzie członków organów władz spółki.
Składka opłacana jest na rzecz ubezpieczyciela ze środków własnych Spółki i nie podlega zwrotowi przez członków organów Spółki, a ponadto – wysokość stawki nie jest uzależniona od liczby osób objętych polisą.
Czy uiszczane przez Wnioskodawcę (Spółkę) składki z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnoprawnej członków organów Spółki stanowią przychód dla osób pełniących funkcje w organach Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą jest zasada powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Wydatek poczyniony przez Spółkę w postaci wykupienia polisy i zapłaty składki na ubezpieczenie odpowiedzialności członków organów Spółki nie jest jednak przychodem dla członków organów Spółki. Przychód bowiem musi być przypisany do konkretnej osoby, która wyraziła zgodę na jego przyjęcie.
W przypadku, gdy świadczeniem objęto kilka osób, musi istnieć ponadto możliwość ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę. Zgodnie z normą wyrażoną w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Tymczasem zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. o sygnaturze akt K 7/13 podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustaleniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.
Zgodnie z ww. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego za przychód pracownika mogą być uznane tylko te świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika, jednocześnie zostały spełnione w interesie pracownika i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a także korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego tylko łączne spełnienie powyższych przesłanek pozwala na uznanie, że powstał przychód podatkowy po stronie pracownika. Podobnie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych, warunkiem zaś powstania zobowiązania podatkowego jest istnienie kryterium pozwalającego na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu.
Przedmiotowa umowa ubezpieczenia członków organów Spółki kapitałowej – Ubezpieczenie szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów Spółki – została zawarta bez zgody osób ubezpieczonych na objęcie ich ochroną ubezpieczenia. Umowa ta została bowiem podpisana przez osobę uprawnioną do reprezentacji Spółki – Prezesa Zarządu – bez konsultacji z osobami ubezpieczonymi (choć trzeba zauważyć, że umowa obejmuje również osobę, która w czasie jej zawierania pełniła funkcję Prezesa Zarządu). Następnie wskazać należy, że zawarcie przedmiotowej umowy nie spowodowało powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków ze strony osób ubezpieczonych. Zawarcie umowy ubezpieczenia nie jest bowiem obowiązkiem członków władz Spółki, zatem nie ma pewności czy osoby objęte ubezpieczeniem zawarłyby taką umowę indywidualnie.
Ponadto, przedmiotowe ubezpieczenie obejmuje swym zakresem więcej niż jeden podmiot. Ewentualna korzyść wynikająca z umowy ubezpieczenia nie jest wymierna i nie może być przypisana indywidualnej osobie. W związku z powyższym, wskazanie konkretnego przychodu podatkowego do konkretnej osoby, nie jest możliwe.
Dodatkowo, na poparcie wskazanego stanowiska Zainteresowany wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1437/11 uznał, iż nie jest możliwe ustalenie w momencie zawierania umowy ubezpieczenia zapłaty składki, ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową oraz czasu, przez jaki z ochrony tej będą korzystać. Ponadto wysokość składki nie jest zależna od ilości osób ubezpieczonych i nie można dokonać jej podziału, tak aby określić, w jakiej części przypada ona konkretnej osobie.
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do postanowienia z dnia 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1165/12) oparł się właśnie na ustaleniach Trybunału Konstytucyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i uznał, że skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), to nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.
Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2016 r. na skutek wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. w sprawie nr ITPB2/4511-97/16/RS Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy na zadanie przez wnioskodawcę pytanie, czy uiszczane przez wnioskodawcę składki z tytułu ubezpieczenia OC członków władz Spółki stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Przedstawiony tam stan faktyczny jest analogiczny do stanu faktycznego określonego w niniejszym wniosku. Organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym składki z tytułu ubezpieczenia OC członków władz Spółki nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie faktu otrzymania przez podatnika świadczenia, a także nie ma możliwości określenia jego wartości w konkretnej kwocie rzeczywiście przypadającej na określonego członka poszczególnych organów Spółki, a zatem nie ma przychodu, który podlegałby opodatkowaniu.
Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zasady ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone m.in. w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:
Z kolei zgodnie z art. 13 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:
pkt 7 – przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.
W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze ustawy Kodeks cywilny, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.
Dla ustalenia czy w konkretnym przypadku doszło do uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), w którym stwierdzono, że „podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania «inne nieodpłatne świadczenie» wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej ((inne nieodpłatne świadczenie))”.
„W konsekwencji, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
Trybunał Konstytucyjny zaznaczył również, że „na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji.” W konsekwencji powyższego wartość oferowanego przez pracodawcę świadczenia musi mieć wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie wartości świadczenia przypadającej na daną osobę. Zatem warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest istnienie kryterium pozwalającego na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu.
Zatem w świetle wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f. rozumieć należy w ten sposób, że pojęcie „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), zgodzić się należy, że nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.
Co prawda, Trybunał Konstytucyjny odniósł się w swoim wyroku jedynie do przychodów ze stosunku pracy, jednakże określone przez Trybunał przesłanki, na podstawie których należy ustalać, kiedy dochodzi do powstania przychodu z „nieodpłatnego świadczenia”, mają zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście.
Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe ubezpieczenie obejmuje ochroną członków jej organów przed roszczeniami związanymi z pełnioną przez nich funkcją. Polisa zaś ma charakter bezimienny oraz nie wskazuje liczby członków władz spółki objętych ubezpieczeniem. Ubezpieczenie nie dotyczy zatem konkretnie wskazanych osób, ale osób, które każdorazowo w danym czasie pełnią ściśle określone funkcje. Przedmiotowa umowa ubezpieczenia zawarta przez Wnioskodawcę może zatem obejmować zarówno obecnych, jak i przyszłych członków organów/władz Spółki (Wnioskodawcy), o ile zmiany w tym zakresie zaistnieją w okresie ubezpieczenia. Spółka nie ma obowiązku przekazywania ubezpieczycielowi informacji w zakresie zmian w składzie członków organów władz spółki.
W świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku uznać należy, że ubezpieczonym od odpowiedzialności cywilnej będzie nieograniczony krąg osób, w tym nawet takich, które dopiero w przyszłości wejdą w skład organów Wnioskodawcy. Tym samym, w tejże sytuacji, nie będzie możliwym zidentyfikowanie kręgu osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. Objęcie ubezpieczeniem grupy osób, niemożliwej do zidentyfikowania, stanowi natomiast okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.
Powyższe oznacza, że wartość zapłaconej przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej nie stanowi dla osób objętych zakresem ubezpieczenia, zdefiniowanych w opisie stanu faktycznego, przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w analizowanej sytuacji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego wartość opłaconego przez Wnioskodawcę – jako ubezpieczającego – ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki nie stanowi dla tychże osób przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest możliwe zidentyfikowanie kręgu osób objętych tym ubezpieczeniem, a co za tym idzie – przypisania konkretnego przychodu konkretnej osobie.
W konsekwencji, w związku z opłaceniem przez Zainteresowanego wskazanego ubezpieczenia nie ciążą na nim obowiązki płatnika wynikające z art. 31 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
ILPB1-2/4511-1-116/16-2/TR