Source: http://kraken.slv.cz/6Afs185/2014
Timestamp: 2018-06-24 03:53:24+00:00
Document Index: 9377020

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 23', '§ 147', '§ 143', '§ 147', '§ 143', '§ 98', 'soud ', 'soud ', '§ 98', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 4', '§ 23', '§ 98', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 98', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 114', '§ 116', '§ 98', '§ 98', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', '§ 143', '§ 145', 'soud ', '§ 143', '§ 145', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 88', '§ 103', '§ 87', '§ 143', '§ 143', 'soud ', '§ 145', '§ 5', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 114', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 145', '§ 5', '§ 4', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 87', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 143', '§ 145', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 5', '§ 143', '§ 145', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 4', '§ 23', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 92', '§ 115', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 98', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 21', '§ 91', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

6Afs185/2014
6 Afs 185/2014-84
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Jany Brothánkové a soudcù JUDr. Petra Prùchy a Mgr. Ondøeje Mrákoty v právní vìci ¾alobce: A. G., zastoupeného JUDr. Tomá¹em Kociánem, advokátem, se sídlem Jetelová 2, Plzeò, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, týkající se ¾aloby proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Plzni ze dne 20. 12. 2012, è. j. 9601/12-1100-401062 a è. j. 9602/12-1100-401062, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 5. 2014, è. j. 57 Af 17/2013-61,
[1] Na základì provedené daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2008 (zahájené 6. 12. 2010) a danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2009 (zahájené 8. 4. 2011) domìøil Finanèní úøad v Klatovech (dále jen správce danì ) ¾alobci dodateènými platebními výmìry ze dne 9. 2. 2012, è. j. 19131/12/133911401027 a è. j. 19137/12/133911401027 (dále také jen dodateèné platební výmìry ), daò z pøíjmù fyzických osob za tato zdaòovací období a sdìlil vý¹i penále. Správce danì dospìl k závìru, ¾e ¾alobce v prùbìhu daòové kontroly neprokázal, na opravy jakého hmotného majetku, v jaké vý¹i a jakým zpùsobem byly èerpány rezervy tvoøené v letech 2005 a¾ 2007 v celkové vý¹i 3.600.000 Kè, a rovnì¾ neprokázal, v jakém zdaòovacím období pøi výpoètu vý¹e rezervy pøedpokládal zahájení opravy hmotného majetku. Tvorba rezerv a jejich vý¹e byla ¾alobcem vykázána v jednotlivých daòových pøiznáních k dani z pøíjmù fyzických osob za roky 2005 a¾ 2007. Správce danì v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bodu 7. zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) zvý¹il rozdíl mezi pøíjmy a výdaji za zdaòovací období let 2008 a 2009 o jím stanovenou èást rezerv, které mìl ¾alobce dle závìru správce danì zru¹it.
[2] K odvolání ¾alobce zmìnilo Finanèní øeditelství v Plzni [jeho¾ pùsobnost pøe¹la s úèinností od 1. 1. 2013 na Odvolací finanèní øeditelství (dále jen ¾alovaný )] dodateèné platební výmìry napadenými rozhodnutími ze dne 20. 12. 2012, è. j. 9601/12-1100-401062 a è. j. 9602/12-1100-401062, tak, ¾e se text podle § 147 a § 143 nahrazuje textem podle § 147, § 143 a § 98 , nebo» dospìlo k závìru, ¾e zpùsob stanovení danì z pøíjmù fyzických osob a zvý¹ení základu danì z dùvodu zru¹ení rezerv, jak to uèinil správce danì, nelze pova¾ovat za stanovení danì dokazováním, nýbr¾ za pou¾ití pomùcek. V ostatním zùstaly oba dodateèné platební výmìry nezmìnìny.
II. Odùvodnìní napadeného rozsudku
[3] Obì rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce u Krajského soudu v Plzni (dále jen krajský soud ), který (po spojení vìcí ke spoleènému projednání a rozhodnutí) ¾aloby zamítl v záhlaví oznaèeným rozsudkem. Jako klíèovou otázku oznaèil krajský soud posouzení problematiky dodateèného domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za pou¾ití pomùcek, a to pøedev¹ím domìøování èástek rezerv na opravu hmotného majetku . Poukázal pøitom na ustanovení § 98 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen daòový øád ), dle kterého, správce danì stanoví daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez souèinnosti s daòovým subjektem, pokud daòový subjekt nesplní pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, a v dùsledku toho nelze daò stanovit na základì dokazování. Zdùraznil premisu, ¾e daòový subjekt je povinen daò sám pøiznat (bøemeno tvrzení) a má zároveò dùkazní bøemeno. Neunese-li ho, a daò proto nelze stanovit dokazováním, stanoví se zpùsobem v poøadí dal¹ím, tedy podle pomùcek, pøièem¾ poukázal na ustálenou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 7. 2009, è. j. 5 Afs 72/2008-71, nebo rozsudek ze dne 23. 3. 2007, è. j. 2 Afs 20/2006-90, v¹echny rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu dostupné na www.nssoud.cz). V projednávané vìci krajský soud nedospìl k závìru, ¾e by ¾alovaný pøi domìøování èástky rezerv na opravu hmotného majetku postupoval v rozporu se zákonem a ¾e by se dopustil namítaného nepøípustnì extenzivního výkladu zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o rezervách ) a zákona o daních z pøíjmù, kdy¾ na základì pou¾ité pomùcky zvý¹il rozdíl mezi pøíjmy a výdaji ¾alobce za zdaòovací období roku 2008 o stanovenou èástku rezerv ve vý¹i 1.600.000 Kè; a za zdaòovací období roku 2009 o èástku rezerv ve vý¹i 2.000.000 Kè. Za situace, kdy ve¹keré reakce ¾alobce se opakovanì omezovaly toliko na sdìlení, ¾e k prokázání po¾adovaných skuteèností ji¾ uvedl a dolo¾il ve¹keré dùkazní prostøedky a ¾e daòovou evidenci ke skuteènostem po¾adovaným správcem danì, resp. ¾alovaným, ji¾ nemá k dispozici, nelze ¾alovanému vytýkat, ¾e ze spisu není patrno, zda se v pøedchozích zdaòovacích obdobích jednalo o tvorbu rezerv na jednu, dvì èi více majetkových polo¾ek, zda byly rezervy tvoøeny na hmotný, nehmotný, movitý èi nemovitý majetek a po jak dlouhou dobu. Byl to ¾alobce, kdo v tomto ohledu finanèním orgánùm obou stupòù vùbec ¾ádné údaje neposkytl . Krajský soud oznaèil za nesporné, ¾e ¾alobce v letech bezprostøednì pøedcházejících zdaòovacímu období roku 2008 a 2009 tvoøil rezervy, a tedy i èerpal daòovou výhodu spoèívající v zahrnování konkrétní vý¹e tvoøených rezerv do daòovì uznatelných výdajù v pøíslu¹ných zdaòovacích obdobích, v nich¾ k tvorbì rezervy docházelo. Byl proto povinen prokázat, jak s vytvoøenými rezervami v následujících zdaòovacích obdobích nalo¾il, kdy byla naplánována oprava majetku, na který byly rezervy tvoøeny, kdy a na opravu jakého konkrétního majetku byly rezervy èerpány, a pokud èerpány nebyly (nebo nebyly vyèerpány zcela), kdy a v jaké vý¹i byly rozpu¹tìny. Dle krajského soudu ¾alovaný nepochybil, kdy¾ v dùsledku absence pokraèování relevantních tvrzení ¾alobce podpoøených konkrétními dùkazy pøistoupil ke stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek, pøi jejich¾ konstrukci vycházel z údajù obsa¾ených v daòových pøiznáních k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2005, 2006 a 2007 . S odkazem na ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách uzavøel, ¾e správní orgány obou stupòù opìt zcela logicky urèily zvý¹ení rozdílu mezi pøíjmy a výdaji o èástku 1.600.000 Kè v roce 2008 a o èástku 2.000.000 Kè v roce 2009, tedy o èástku vytvoøených rezerv, které mìly být vyèerpány èi zru¹eny, kdy¾ ¾alobce neprokázal, jak s nimi bylo nalo¾eno. Ve smyslu § 4 odst. 4 zákona o rezervách, pokud ¾alobce vykázal v daòovém pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2007 stav rezerv na konci zdaòovacího období ve vý¹i 3.600.000 Kè, bylo jeho povinností tuté¾ èástku vykázat jako stav rezerv, tj. jejich poèáteèní zùstatek, na zaèátku zdaòovacího období roku 2008. V daòovém pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2008 a následnì ani za rok 2009 v¹ak ¾alobce ji¾ vùbec ¾ádné rezervy nevykázal a dále v dùsledku neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem nebylo mo¾no ovìøit, jak s rezervami tvoøenými v pøedchozích letech nalo¾il, zda byly èerpány, vyèerpány nebo zru¹eny. Podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 7. zákona o daních z pøíjmù platí, ¾e o èástku zru¹ené rezervy (její¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní pøedpis, tj. zákon o rezervách) se zvý¹í výsledek hospodaøení nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji, ze kterého se vychází pro zji¹tìní základu danì. Na základì shora uvedeného vyslovil, ¾e zpùsob tvorby rezerv v pøedchozích letech, jejich následné èerpání, pøípadnì jejich zru¹ení v dal¹ích letech, mìlo a má bezprostøední vliv na stanovení základu danì a urèení vý¹e danì z pøíjmù fyzických osob nejen v tìch letech, ve kterých byly tyto rezervy tvoøeny, ale zcela nepochybnì také v letech následujících po letech tvorby rezerv, jako tomu bylo v daném pøípadì, tj. v letech, v nich¾ mají být døíve vytvoøené rezervy èerpány, pøípadnì zru¹eny .
[4] K námitkám ¾alobce, který se domnívá, ¾e výzvy èinìné správními orgány v prùbìhu øízení mìly být formulovány jinak, uvedl, ¾e hodnotí ¾alobcem vznesené po¾adavky na formulaci výzev jako pøíli¹ný formalismus, nebo» z obsahu výzvy ¾alovaného ze dne 25. 9. 2012 bylo mo¾no bez jakýchkoli pochybností dovodit, co je jejím smyslem a cílem. Stejnì tak nepøisvìdèil ¾alobci, ¾e se správce danì a následnì i ¾alovaný dopustili pochybení, kdy¾ podle ¾alobce jej vyzývali k prokázání skuteèností a dolo¾ení dùkazù vztahujících se k jiným zdaòovacím obdobím (2005 a¾ 2007), které vìcnì a èasovì nesouvisejí s kontrolovanými zdaòovacími obdobími, nebo» v daòových pøiznáních za roky 2008 a 2009 ¾alobce o rezervách nic neuvádìl, a tedy podle ¾alobce nebylo k èemu jej vyzývat.
[5] K tvrzení ¾alobce, ¾e správní orgány nevyu¾ily ¾ádné prostøedky, které by bylo mo¾né pova¾ovat za pomùcky, konstatoval, ¾e ¾alovaný konstruoval pomùcku na základì tvorby rezerv a jejich vý¹e vykázaných ¾alobcem v podaných daòových pøiznáních k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období let 2005 a¾ 2007. Pøedmìtná daòová pøiznání pøedstavovala ve smyslu § 98 odst. 3 písm. a) daòového øádu dùkazní prostøedky, které nebyly ¾alovaným v prùbìhu øízení zpochybnìny. Ohlednì tvrzeného nedostateèného pøezkoumání pøimìøenosti pomùcek pou¾itých prvoinstanèním správcem danì krajský soud vyslovil, ¾e oprávnìní daòového subjektu zpochybòovat adekvátnost pou¾itých pomùcek je nutno podle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu posuzovat znaènì restriktivnì, nebo» k takovému zpùsobu vymìøení danì se pøistoupí jen tehdy, jsou-li pro takový postup splnìny zákonné podmínky, zejména jestli¾e daòový subjekt nesplnil své dùkazní povinnosti. Správce danì obstarává pomùcky na základì své volné úvahy, i bez souèinnosti s daòovým subjektem, kterému nesvìdèí právo domáhat se pou¾ití konkrétních pomùcek, resp. napadat posléze z jakéhokoli libovolného dùvodu výbìr pomùcek provedený správcem danì. Právo brojit proti takto stanovené dani má daòový subjekt pouze v pøípadì, ¾e daòová povinnost nebyla stanovena dostateènì spolehlivì a mù¾e polemizovat pouze s výsledným urèením daòové povinnosti (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, è. j. 9 Afs 28/2007-156). Jeliko¾ se v daném pøípadì ¾alobce omezil toliko na obecná, nekonkrétní a nièím nepodlo¾ená tvrzení, ¾e zvolené pomùcky nebyly pøimìøené a ¾e se ¾alovaný nezabýval jinými zpùsoby mo¾ného stanovení danì, neshledal je krajský soud dùvodnými. Obdobnì vypoøádal krajský soud také námitku, ¾e správce danì a ¾alovaný nedostáli své povinnosti dle § 98 odst. 2 daòového øádu a nepøihlédli také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly uplatnìny. ®alobce opìt neuvedl nic bli¾¹ího, pøièem¾ krajský soud zjistil, ¾e ve vztahu k obìma zdaòovacím obdobím roku 2008 a 2009 bylo pøihlédnuto ke v¹em výhodám, které v pøípadì ¾alobce pøipadaly do úvahy, a to k nezdanitelným èástem základu danì i slevám na dani ¾alobcem uplatnìným.
[6] Ohlednì pou¾ití odkazu na úøední záznam ze dne 19. 11. 2012 k vysvìtlení, proè ¾alovaný pou¾il pro stanovení danì právì ty pomùcky, které pou¾il, neshledal krajský soud odùvodnìní ¾alovaného nedostateèným. Za situace, kdy ¾alobci byl obsah uvedeného úøedního záznamu znám a ¾alobce s ním ji¾ v prùbìhu odvolacího øízení polemizoval, proto krajský soud nedospìl k závìru, ¾e by odkaz na jeho obsah (nadto øádnì specifikovaný dnem jeho vydání a èíslem jednacím) zpùsoboval nepøezkoumatelnost napadených rozhodnutí. ®alovaný navíc uvedl, ¾e ¾alobce v odvolání nijak nespecifikoval, proè pova¾uje pomùcky pou¾ité správním orgánem za nevhodné a zhojil také ¾alobcem namítanou nejednoznaènost dodateèných platebních výmìrù, jako¾ i jeho pøípadnou nejistotu, pokud jde o zpùsob stanovení danì. ®alovaný postavil najisto, ¾e se v daném pøípadì jednalo o stanovení danì podle pomùcek, pøièem¾ ¾alobce se mohl bránit proti vydaným rozhodnutím ¾alovaného ¾alobou ve správním soudnictví.
[7] K namítané nepøezkoumatelnosti napadených rozhodnutí ¾alovaného krajský soud uvedl, ¾e rozhodnutí umo¾òují jejich øádný soudní pøezkum vèetnì ovìøení skuteènosti, zda ze strany ¾alovaného nedo¹lo ke svévolnému rozhodování. V daném pøípadì jsou z napadených rozhodnutí patrné závìry, které ¾alovaný zaujal a jakými úvahami se pøi hodnocení zji¹tìných skuteèností øídil. ®alobce s nimi ostatnì dostateènì podrobnì v ¾alobách polemizoval.
[8] Krajský soud neshledal ani poru¹ení zásady dvojinstanènosti daòového øízení stanovením danì podle pomùcek a¾ v odvolacím øízení. Vycházel pøitom z rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, ze kterého vyplývá, ¾e vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì prvního stupnì musí být odstranìny v odvolacím øízení, a to buï autoremedurou prvoinstanèního správce danì, nebo odvolacím orgánem postupem dle § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, èemu¾ v souèasné dobì odpovídá právní úprava obsa¾ená v § 114 a¾ § 116 daòového øádu. Vyslovené se uplatní jak v øízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním, tak v øízení o odvolání proti dani stanovené podle pomùcek, pøièem¾ pøípustná je v odvolacím øízení i zmìna zpùsobu stanovení danì. Zmìna zpùsobu stanovení danì musí být mo¾ná i v øízení odvolacím, nebo» procesní daòové pøedpisy neznají mo¾nost zru¹ení vydaného platebního výmìru a vrácení vìci k dal¹ímu øízení správci danì. S ohledem na uvedené neshledal postup ¾alovaného, který pøistoupil k doplnìní a výslovnému oznaèení dosud ne zcela zøejmého zpùsobu stanovení danì jako stanovení danì podle pomùcek, èemu¾ v souladu s ustanovením § 98 odst. 1, vìtou poslední daòového øádu pøizpùsobil i výroky obou napadených rozhodnutí.
[9] Nepøisvìdèil námitce nepøípustné kombinace stanovení danì z pøíjmù dokazováním (èástka odpisù) a podle pomùcek (rezervy). Pokud daòové orgány dojdou v prùbìhu øízení k závìru, ¾e v daném pøípadì nebude mo¾no stanovit daò na základì dokazování, neznamená to, ¾e poznatky získané daòovými orgány v prùbìhu dokazování nejsou vyu¾itelné jako pomùcky, mají-li z hlediska stanovení danì urèitou informaèní hodnotu (k tomu srovnej shodnì ji¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 5. 2005, è. j. 2 Afs 190/2004-56, publikovaný pod è. 675/2005 Sb. NSS, nebo rozsudek ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, dostupný na www.nssoud.cz) . Vyu¾ití poskytnutých dùkazních prostøedkù jako pomùcek pøedpokládá i ustanovení § 98 odst. 3 daòového øádu, konkrétnì písm. a). Postup ¾alovaného proto soud shledal logickým a nevykazujícím znaky libovùle, kdy své úvahy pøesvìdèivì popsal a vysvìtlil pøedev¹ím v úøedním záznamu ze dne 19. 11. 2012. pokraèování
[10] K procesním námitkám ¾alobce se vyjádøil následovnì. V kontextu vývoje judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu nelze v daném pøípadì pova¾ovat zahájení daòové kontroly správcem danì za nezákonné, kdy¾ neseznámil ¾alobce s podezøením a s konkrétními dùvody provádìní daòové kontroly. Nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (který mìl být dle ¾alobce v daném pøípadì aplikován) je ji¾ pøekonaný stanoviskem pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, Pl. ÚS-st 33/11, jeho¾ pou¾ití nebrání ani skuteènost, ¾e bylo vydáno a¾ poté, co v nyní posuzovaném pøípadì byla daòová kontrola zahájena. Závìry v nìm obsa¾ené lze vztáhnout i na projednávanou vìc, nebo» se jedná o stanovisko, jeho¾ cílem a smyslem bylo sjednotit rozhodovací praxi soudù a pota¾mo i správních orgánù, pokud jde o v nìm øe¹enou otázku . Krajský soud se obsáhle vyjádøil také k institutu daòové kontroly, kdy mimo jiné také vyslovil, ¾e podstatným znakem takové kontroly je mj. mo¾nost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti (viz rovnì¾ ji¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Aps 2/2009-52 ze dne 3. 12. 2009, publikovaný pod è. 2000/2010 Sb. NSS). Daòová kontrola je tedy institutem s preventivním významem, je nedílnou souèástí správy daní, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i .
[11] ®alobce se dále domníval, ¾e správce danì pochybil, nebo» mìl postupovat v souladu s ustanoveními § 143 odst. 3 a § 145 odst. 2 daòového øádu a vyzvat ¾alobce k podání dodateèného daòového pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2009, co¾ neuèinil. Krajský soud k tomu vylo¾il, ¾e dle § 143 odst. 3 daòového øádu k domìøení danì z moci úøední mù¾e dojít pouze na základì výsledku daòové kontroly. Zjistí-li správce danì nové skuteènosti nebo dùkazy mimo daòovou kontrolu, na jejich¾ základì lze dùvodnì pøedpokládat, ¾e bude daò domìøena, postupuje podle § 145 odst. 2 daòového øádu, dle kterého mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt k podání dodateèného tvrzení a stanovit náhradní lhùtu, pokud lze dùvodnì pøedpokládat, ¾e bude daò domìøena. Krajský soud je názoru, ¾e se vydání pøedmìtné výzvy dìje v rovinì správního uvá¾ení správce danì, co¾ plyne z pou¾ité formulace mù¾e , a tedy zále¾í na úvaze správce danì odvíjející se od konkrétních okolností ka¾dého jednotlivého pøípadu, zda k vydání takové výzvy pøistoupí èi nikoli. V daném pøípadì jsou pak podstatná ji¾ vý¹e popsaná zji¹tìní krajského soudu, ¾e ¾alobce v prùbìhu daòového øízení nikterak vìcnì nereagoval na jakékoli výzvy správce danì ani ¾alovaného, aby prokázal, na opravy jakého hmotného majetku, v jaké vý¹i a jakým zpùsobem èerpal rezervy, které tvoøil v letech 2005 a¾ 2007 v celkové vý¹i 3.600.000 Kè . Za takové situace nebylo ¾alobce k èemu vyzývat. Uèinìní výzvy by bylo ze strany správce danì pouze formálním úkonem, který by nemohl ovlivnit výsledek a koneèné závìry správce danì. I pokud by tedy krajský soud nevydání výzvy hodnotil jako pochybení, nemohlo by mít vliv na zákonnost napadených rozhodnutí.
[12] Stejnì tak posoudil krajský soud námitku ¾alobce, ¾e správce danì jednal v prùbìhu daòové kontroly s nezmocnìným zástupcem, fyzickou osobou-Mgr. Ing. Jiøím Medunou, aèkoli ¾alobce byl v prùbìhu øízení zastupován daòovým poradcem, právnickou osobou-obchodní korporací Law&Finance s.r.o., pro kterou byla u správce danì ulo¾ena generální plná moc. Krajský soud sice shledal, ¾e správce danì pochybil a v jednotlivých protokolech nesprávnì oznaèoval jako zástupce ¾alobce Mgr. Ing. Jiøího Medunu, av¹ak tímto pochybením v oznaèení zástupce ¾alobce nemohlo dojít k poru¹ení mlèenlivosti a k jakémukoli zkrácení ¾alobce na jeho právech, nebo» jmenovaný Mgr. Ing. Jiøí Meduna je dle výpisu z obchodního rejstøíku zároveò jednatelem obchodní korporace Law&Finance s.r.o., tj. osobou jednající jménem této obchodní korporace navenek, pøièem¾ tuto funkci, mù¾e dle zápisu v obchodním rejstøíku vykonávat samostatnì. Nadto byly ve¹keré písemnosti adresované ¾alobci jako daòovému subjektu v prùbìhu daòového øízení po obdr¾ení plné moci pro zplnomocnìného daòového poradce, obchodní korporaci Law&Finance s.r.o., øádnì zasílány do datové schránky této obchodní korporace. Lze tedy dovodit, ¾e správce danì pokládal za zástupce ¾alobce uvedenou obchodní korporaci. Nesrovnalost ohlednì osoby zástupce vyplývající z protokolu o místním ¹etøení ze dne 3. 2. 2011, è. j. 12834/11/133931403531, krajský soud posoudil jako pochybení nemající vliv na zákonnost vydaných správních rozhodnutí, nebo» místního ¹etøení se vedle zástupce zúèastnil také sám ¾alobce, pøièem¾ ani on, ani pøítomný Mgr. Ing. Jiøí Meduna, nevznesli vùèi pøedmìtnému protokolu ¾ádné výhrady. Závìry místního ¹etøení, jeho¾ pøedmìtem byla obhlídka provozoven ¾alobce vèetnì strojù a dobytka, se pak nijak nepromítly do výsledkù daòové kontroly obsa¾ených ve zprávì o daòové kontrole. V pøípadì ostatních namítaných protokolù ji¾ krajský soud neshledal ¾ádná pochybení.
[13] Krajský soud nepøisvìdèil ani námitce záva¾ného pochybení správce danì, kdy pøesto¾e kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2008 a dále také roku 2009 byly vedeny oddìlenì a prvoinstanèní správce danì a ¾alobce si v rámci tìchto kontrol vzájemnì vymìòovali písemnosti, následnì dne 3. 11. 2011 správce danì vydal pod è. j. 136836/11/133930402727 toliko jedinou písemnost Seznámení daòového subjektu s výsledkem kontrolního zji¹tìní u provádìné kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2008 a 2009 a danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1.-3. ètvrtletí 2009 . Soud na základì skuteèností vyplývajících ze spisu vyslovil, ¾e ¾alobcem namítaná listina pøedstavuje finální seznámení daòového subjektu s uèinìnými zji¹tìními za obì zdaòovací období, která jsou v pøedmìtné písemnosti pøehlednì rozdìlena. Toté¾ platí i ve vztahu ke zprávì o daòové kontrole ( ) . Dikci § 88 daòového øádu dle krajského soudu nikterak neodporuje, pokud byla kontrolní zji¹tìní ve vztahu k obìma zdaòovacím obdobím (zde roku 2008 a 2009) obsa¾ena toliko v jediné písemnosti, pøièem¾ je podstatné, zda ¾alobce byl s výsledky kontrolních zji¹tìní seznámen tak, aby vìdìl, k jakým konkrétním zji¹tìním správce danì v rámci kontroly dospìl, a mohl tak na pøedlo¾ené výsledky reagovat, co¾ se také v pøedmìtné vìci stalo . V souvislosti s tím nesouhlasil ani s obecným a nièím nepodlo¾eným tvrzením ¾alobce, ¾e v daném pøípadì nebylo zøejmé, které dùkazy jsou ulo¾eny ve kterém spise.
III. Kasaèní stí¾nost a dal¹í podání úèastníkù øízení
[14] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) napadl v záhlaví oznaèený rozsudek krajského soudu, kterým byly jeho ¾aloby proti rozhodnutím ¾alovaného zamítnuty z vý¹e nastínìných dùvodù. Stì¾ovatel svou kasaèní stí¾nost opírá o dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ) a navrhuje zdej¹ímu soudu, aby napadený rozsudek zru¹il.
[15] Stì¾ovatel namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právních otázek krajským soudem, které èlení do tøech bodù: a) nesprávná interpretace a aplikace ustanovení § 87 a násl. daòového øádu; b) nesprávná interpretace a aplikace § 143 odst. 3 a 145 odst. 2 daòového øádu; c) nesprávná interpretace a aplikace ustanovení zákona o rezervách a souvisejících ustanovení zákona o daních z pøíjmù.
[16] K bodu ad a) stì¾ovatel tvrdí, ¾e správce danì postupoval pøi zahájení daòové kontroly nezákonnì, nebo» ve výzvì k zahájení kontroly neuvedl odùvodnìní jejího zahájení, a postupoval tak v rozporu s judikaturou Ústavního soudu platnou v té dobì, konkrétnì s nálezem Ústavního soudu ze dne ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Stì¾ovatel trvá na svém názoru, ¾e v pøedmìtné vìci nelze argumentovat stanoviskem pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, Pl. ÚS-st 33/11, nebo» v dobì zahájení daòové kontroly dosud nebylo vydáno.
[17] Ohlednì bodu ad b) stì¾ovatel namítá, ¾e za zdaòovací období roku 2009 mìl správce danì pøi zahájení daòové kontroly postupovat dle § 143 odst. 3 a 145 odst. 2 daòového øádu pokraèování a vyzvat stì¾ovatele k podání dodateèného daòového tvrzení k pøiznání k dani z pøíjmu fyzických osob. Není mo¾no argumentovat odkazem na pøedem presumovaný a nièím nepodlo¾ený postup obrany stì¾ovatele s tím, ¾e jeho námitka je dle krajského soudu pøehnaným formalismem. Správce danì mìl v daném pøípadì povinnost vyzvat daòový subjekt k podání dodateèného daòového tvrzení a krajský soud pochybil, kdy¾ postup dle § 145 odst. 2 daòového øádu pova¾uje za mo¾nost, nikoliv povinnost správce danì. Toto ustanovení je dle stì¾ovatele tøeba vykládat v kontextu zásady pøimìøenosti zakotvené v § 5 odst. 3 daòového øádu. Slovo mù¾e je tedy tøeba v souladu s uvedenou zásadou vykládat jako musí .
[18] Co se týèe bodu ad c), namítá stì¾ovatel pøíli¹ extenzivní výklad ustanovení zákona o rezervách a zákona o daních z pøíjmù a pova¾uje za nesprávné závìry krajského soudu, který se s interpretací správních orgánù ztoto¾nil a nepova¾uje ji za exces. Nepøimìøenì extenzivní výklad spatøuje stì¾ovatel pøedev¹ím ve vztahu k dobì tvorby rezerv na opravu hmotného majetku a následného zru¹ení nevyèerpaných rezerv, pøièem¾ dùsledkem takového výkladu byla stì¾ovateli zpùsobena majetková újma nezákonnì vydaným rozhodnutím.
[19] Dal¹í okruh námitek stì¾ovatele (rozdìlený do 4 bodù) napadá rozsudek krajského soudu z dùvodu nezákonnosti, nebo» soud napadená správní rozhodnutí nezru¹il, by» vady øízení pøed správními orgány dosáhly takové intenzity, ¾e mohly mít vliv na zákonnost napadených rozhodnutí. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e 1) skutková podstata byla ve správním øízení nedostateènì zji¹tìna a 2) je v rozporu se spisem; rozhodnutí správního orgánu trpí nepøezkoumatelností 3) pro nedostatek dùvodù, nebo» pro zdaòovací období roku 2009 dochází k nepøípustné kumulaci zpùsobu stanovení danì, a nesrozumitelnost; a pro 4) nepøípustnou zmìnu zpùsobu stanovení danì v odvolacím øízení, èím¾ do¹lo k poru¹ení zásady dvojinstanènosti.
[20] Zji¹tìní skutkové podstaty ve správním øízení bylo dle stì¾ovatele nedostateèné a krajský soud tento postup akceptoval [ad 1)]. Správce danì stanovil daò dokazováním, by» podle nìj stì¾ovatel ve vztahu k rezervám nic neprokázal, kdy¾ nepøedlo¾il ¾ádné relevantní dùkazy. Aèkoliv byly výzvy správce danì shledány ¾alovaným i krajským soudem nepøesnými, námitky stì¾ovatele pova¾uje krajský soud za pøíli¹ný formalismus. Tím ale nemù¾e být nepøesné oznaèení toho, co mìl prokázat, kdy¾ následkem nesplnìní jeho povinnosti je pro daòový subjekt domìøení danì podle pomùcek jako restriktivní postup. Krajský soud neshledal nezákonné pochybení správních orgánù, které vydávaly výzvy k prokázání skuteèností a dolo¾ení dùkazù k jiným zdaòovacím obdobím. Pova¾uje-li tedy takový postup za zákonný, neuèinil tak na základì skuteènì zji¹tìného stavu vìci.
[21] K bodu ad 2) stì¾ovatel dále uvádí, ¾e jak správní orgány, tak krajský soud na jedné stranì tvrdí, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il ¾ádné dùkazy, jak bylo nalo¾eno s vytvoøenými rezervami, na druhé stranì v¹ak následnì tvrdí, ¾e pou¾ití pomùcek vychází ze spisového materiálu. Nadto tvrzení krajského soudu, ¾e èerpal daòovou výhodu spoèívající v zahrnování konkrétní vý¹e tvoøených rezerv do daòovì uznatelných výdajù v pøíslu¹ných zdaòovacích obdobích, nemá oporu ve spise. Pøi domìøení danì bylo vycházeno z jakési fikce, ¾e v uplynulých letech byly tvoøeny rezervy, které mìly být èerpány v roce 2008, pøípadnì v roce 2009 jako nevyèerpané zru¹eny. To ale nemá oporu v dùkazech. Pouhá tato nepodlo¾ená úvaha potom slou¾ila pro domìøení danì. S takovou fikcí se krajský soud ztoto¾nil jako s konstrukcí pomùcky dle zpùsobu tvorby rezerv. Krajský soud v¹ak neopodstatnìnì presumuje skuteènosti ohlednì tvorby a èerpání rezerv a rozhodnutí nezru¹il, by» vycházelo z nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu.
[22] Stì¾ovatel spatøuje nepøezkoumatelnost rozhodnutí správních orgánù v nedostateèném odùvodnìní, které toliko odkazuje na úøední záznam, ani¾ alespoò rekapituluje obsah tohoto záznamu [ad 3)]. Krajský soud nepøezkoumatelnost neshledal, nebo» úøední záznam je souèástí spisu, stì¾ovateli byl jeho obsah znám a reagoval na nìj. Dále stì¾ovatel shledává nepøípustnou kumulaci zpùsobu stanovení danì jak dokazováním, tak podle pomùcek, a to ve vztahu ke zdaòovacímu období pro rok 2009. Tento postup je dle konstantní judikatury v rozporu se zákonem. Krajský soud v¹ak uvedl, ¾e pro pøípad nemo¾nosti stanovit daò na základì dokazování lze stanovit daò podle pomùcek a vyu¾ít k tomu poznatky získané v prùbìhu dokazování. Nereaguje v¹ak na námitku stì¾ovatele o nesprávném postupu ¾alovaného èi správce danì. Krajský soud se ztoto¾nil s postupem ¾alovaného, který domìøil daò, ani¾ by do¹lo k zahájení nalézacího øízení, co¾ je nezbytnou podmínkou domìøení danì.
[23] V bodu ad 4) stì¾ovatel tvrdí, ¾e závìry vyslovené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007, o pøípustnosti zmìny zpùsobu stanovení danì v odvolacím øízení, lze pou¾ít pouze v situaci, kdy je rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì srozumitelné alespoò co do postupu, kterým byla daò domìøena. V daném pøípadì v¹ak bylo rozhodnutí správce danì natolik zmateèné, ¾e nebylo mo¾né posoudit, jakým postupem k domìøení danì do¹lo. Dle § 114 odst. 4 daòového øádu má daòový subjekt mo¾nost po¾adovat po odvolacím orgánu posouzení oprávnìnosti a pøimìøenosti domìøení danì za pou¾ití pomùcek, pøièem¾ toto právo bylo stì¾ovateli postupem ¾alovaného odòato.
[24] Koneènì stì¾ovatel namítá nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku, nebo» je nedostateènì odùvodnìn a nevypoøádává se se v¹emi ¾alobními námitkami, konkrétnì o poru¹ení principu dvojinstanènosti daòového øízení a odepøení práva daòového subjektu v øádném opravném prostøedku po¾adovat pøezkum rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì, tedy pøezkoumání podmínek stanovení danì za pou¾ití pomùcek odvolacím orgánem. Krajský soud dle stì¾ovatele neodùvodnil dostateènì závìr o nedùvodnosti námitky jednání správce danì s nezmocnìným zástupcem. Soud popsal a shledal urèitá pochybení, ale následnì je oznaèil za pouze formální a neusoudil, ¾e se jednalo o jednání s nezmocnìným zástupcem, ani¾ by uvedl konkrétní zákonná ustanovení. V dùsledku právního názoru prezentovaného krajským soudem by byla irelevantní ustanovení rozli¹ující existenci fyzických a právnických osob, zpùsob jednání, odpovìdnost za poru¹ení právních pøedpisù apod. Závìrem stì¾ovatel shrnul, ¾e kombinace mnoha drobných vad, které krajský soud posoudil oddìlenì a shledal pouze formálními, vedla k vydání zmateèných rozhodnutí.
[25] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti nejprve shrnul prùbìh øízení a závìry, které ve svých rozhodnutích uèinil. Nesouhlasí s názorem stì¾ovatele na aplikaci relevantní judikatury Ústavního soudu na posuzovaný pøípad. Vylo¾il vývoj jak judikatury Ústavního soudu, i Nejvy¹¹ího správního soudu, od vydání nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, ze kterého mìly dle stì¾ovatele správní orgány vycházet. Poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, o pøípustnosti namátkové kontroly, ve kterém Nejvy¹¹í správní soud upozornil na odli¹nosti kontroly u fyzické a právnické osoby, jako¾ i na skuteènost, ¾e Ústavní stí¾nost proti tomuto rozsudku byla odmítnuta. Na základì uvedeného ¾alovaný shrnul, ¾e Ústavní soud ji¾ netrval na sdìlení pochybností správcem danì pøi zahájení daòové kontroly, ale vy¾aduje sdìlení dùvodù. Stì¾ovatelem uvádìný judikát byl tedy ji¾ v dobì vydání výzvy správce danì k zahájení daòové kontroly u stì¾ovatele pøekonán (ta navíc vyhovuje po¾adavku na uvedení dùvodù, kdy¾ správce danì konstatoval, ¾e bude ovìøováno tvrzení daòového subjektu a jiných rozhodných okolností pro správné zji¹tìní a stanovení danì), pøièem¾ stanovisko pléna, pøijaté pod sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, je závìreèným aktem, kterým byl pùvodní nález definitivnì pøekonán, a byla pøipu¹tìna mo¾nost namátkové kontroly.
[26] Ve vztahu k argumentaci o poru¹ení povinnosti vyzvat ve smyslu § 145 odst. 2 daòového øádu stì¾ovatele k dodateènému daòovému tvrzení odkazuje ¾alovaný na rozsudek Nejvy¹¹ího pokraèování správního soudu ze dne 5. 12. 2013, è. j. 9 Afs 98/2013-31, který se touto problematikou zabývá a vyplývá z nìj, ¾e není poru¹ením práva daòového subjektu, pokud jej správce danì nevyzve k podání dodateèného daòového tvrzení. V daném pøípadì existovaly vedle pøedpokladu k domìøení danì také pochybnosti, které bylo vhodné provìøit v rámci daòové kontroly, proto není pøípadný odkaz na ustanovení § 5 odst. 3 daòového øádu.
[27] K otázce tvorby rezerv zmiòuje ¾alovaný skuteènost, ¾e stì¾ovatel vykázal na konci zdaòovacího období roku 2007 stav vytvoøených rezerv ve vý¹i 3.600.000 Kè. V daòovém pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období za rok 2008, ani za rok 2009, v¹ak ji¾ ¾ádné rezervy nevykázal. Jak bylo s rezervami, tvoøenými v letech 2005-2007, nalo¾eno, se správci danì nepodaøilo zjistit ¾ádnou z dostupných metod. Závìr správce danì o vlivu tvorby rezerv na stanovení danì v následujících letech po jejich vytvoøení neplyne z extenzivního výkladu, nýbr¾ ze zákonných ustanovení (§ 4 odst. 1 a § 7 zákona o rezervách). Rezerva je v podstatì fiktivní výdaj, jeho¾ prokazatelnost musí být vìrohodnì dolo¾ena (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 7. 2009, è. j. 9 Afs 62/2008-56). Dùkazní bøemeno zde nese daòový subjekt.
[28] Namítá-li stì¾ovatel poru¹ení zásady dvojinstanènosti, ¾alovaný odkazuje na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2008, è. j. 8 Afs 15/2007-75, které podporuje stanovisko zaujaté také krajským soudem v napadeném rozsudku. Vady postupu a rozhodnutí správce danì byly v posuzovaném pøípadì odstranìny v odvolacím øízení, pøièem¾ zásada dvojinstanènosti znamená, ¾e øízení a rozhodnutí pøed správním orgánem probíhá ve dvou stupních, tedy ¾e prvostupòové rozhodnutí podléhá kontrole odvolacího orgánu, nikoliv ¾e ka¾dý závìr musí být v¾dy provìøen vy¹¹í instancí. Zároveò je v odvolacím øízení pøípustná také zmìna zpùsobu stanovení danì.
[29] ®alovaný nepova¾uje napadený rozsudek za nepøezkoumatelný, nebo» se srozumitelnì vypoøádal se v¹emi ¾alobními body a v návaznosti na zji¹tìný skutkový stav vysvìtluje, proè krajský soud nepova¾uje ¾alobní tvrzení za dùvodná. V souvislosti s tím ¾alovaný uvádí, ¾e uvedení nesprávného zástupce stì¾ovatele v situaci, kdy bylo správnì doruèováno do datové schránky zastupující obchodní korporace, nemohlo zpùsobit nezákonnost úkonù provádìných v rámci daòové kontroly a zkrátit stì¾ovatele na jeho právech. Na podporu své argumentace poukázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, è. j. 2 Afs 136/2005-66, a ze dne 24. 1. 2008, è. j. 7 Afs 112/2007-40. Navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[30] Na vyjádøení ¾alovaného reagoval stì¾ovatel replikou. K otázce nutnosti formulace konkrétních pochybností správce danì pøi zahájení daòové kontroly tvrdí, ¾e rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu a nález Ústavního soudu odkazovaný ¾alovaným, dle kterých staèí sdìlení dùvodù daòové kontroly, se vztahují k daòové kontrole provádìné u právnických osob, nikoliv osob fyzických. Sjednocení rozhodovací praxe pøiná¹í a¾ zmiòované stanovisko pléna Ústavního soudu, které v¹ak bylo vydané a¾ po zahájení daòové kontroly u stì¾ovatele.
[31] Odkaz ¾alovaného na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 5. 12. 2013, è. j. 9 Afs 98/2013-31, pova¾uje stì¾ovatel za bezpøedmìtný, nebo» se jednalo o vìc s odli¹ným skutkovým stavem a rozsudek byl vydán a¾ po podání ¾alob stì¾ovatelem. V dal¹ím reaguje na argumentaci ¾alovaného toliko tím, ¾e setrvává na svém právním názoru a opakuje námitky obsa¾ené ji¾ v kasaèní stí¾nosti, ani¾ by konkrétnì polemizoval s vyjádøením ¾alovaného.
[32] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[33] Kasaèní stí¾nost ¾alobce není dùvodná.
1) Nepøezkoumatelnost rozsudku
[34] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pøednì je tøeba pøezkoumat napadené rozhodnutí z dùvodu uvedeného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., a teprve pokud by soud neshledal nepøezkoumatelnost rozhodnutí èi takové pochybení v postupu soudu, které by mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, mù¾e posuzovat ostatní námitky týkající se samotného vypoøádání vìci krajským soudem (vymezené dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.). Je-li toti¾ námitka smìøující k uvedenému kasaènímu dùvodu opodstatnìná, je pøeká¾kou dal¹ího vìcného pøezkumu napadeného rozsudku z dal¹ích stì¾ovatelem uplatnìných kasaèních dùvodù.
[35] Nejvy¹¹í správní soud neshledal v postupu krajského soudu ¾ádné vady mající vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, ani jeho nepøezkoumatelnost, jak namítá stì¾ovatel v odst. [24] tohoto rozsudku. Ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. rozli¹uje nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti a v nedostatku dùvodù. Nejvy¹¹í správní soud v tomto duchu zhodnotil napadený rozsudek a dospìl k závìru, ¾e je pøezkoumatelný. Odùvodnìní pøezkoumávaného rozsudku je zcela srozumitelné, jsou z nìj jasnì seznatelné úvahy, jimi¾ se soud øídil, a obsahuje vypoøádání ve¹kerých ¾alobních námitek. Nevykazuje tak ¾ádné vady zpùsobující nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. èervence 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, ve¹kerá citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), ani pro nesrozumitelnost (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. prosince 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, è. 244/2004 Sb. NSS).
[36] Stì¾ovatel namítal, ¾e krajský soud se nále¾itì nevypoøádal s ¾alobními námitkami. Podle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu nelze nedostatkem dùvodù rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod è. 133/2004 Sb. NSS.). Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e ¾ádnou z vý¹e uvedených vad napadený rozsudek netrpí. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, z jakých konkrétních podkladù vycházel, jaká zji¹tìní z nich dovodil a jakými úvahami se pøi hodnocení vìci øídil. O tom, ¾e napadený rozsudek je bez jakýchkoliv pochybností pøezkoumatelný, svìdèí ostatnì i to, ¾e s jeho závìry stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti bez problému polemizuje.
[37] Stì¾ovatel spatøoval nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku konkrétnì v nedostateèném vypoøádání námitek poru¹ení dvojinstanènosti øízení a odepøení práva daòového subjektu na pøezkum podmínek stanovení danì za pou¾ití pomùcek, jako¾ i námitky pokraèování jednání s nezmocnìným zástupcem. Tomu v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøisvìdèit. K otázce dvojinstanènosti øízení a odepøení práva zákonné obrany se krajský soud pøehlednì, srozumitelnì a s odkazem na relevantní judikaturu vyjádøil na stranì 18 a 19 napadeného rozsudku (tyto závìry shrnul Nejvy¹¹í správní soud v odstavci [8] tohoto rozsudku) a nelze mu v tomto rozsahu cokoliv vytýkat. Toté¾ lze uvést k odùvodnìní týkajícímu se námitky jednání s nezmocnìným zástupcem, je¾ je obsa¾eno na stranì 24 napadeného rozsudku (viz odstavec [12] tohoto rozsudku). Krajský soud jasnì srozumitelnì a pøesvìdèivì vylo¾il, proè námitkám stì¾ovatele nepøisvìdèil a proè nepova¾uje nesprávné oznaèení zástupce stì¾ovatele v jednom protokolu o místním ¹etøení za záva¾né pochybení. Nesouhlasí-li stì¾ovatel s uvedenými závìry, nelze z toho vyvozovat nepøezkoumatelnost rozsudku, nýbr¾ pøípadnì nesprávné posouzení právní otázky soudem, pøièem¾ Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by výklad provedený krajským soudem odporoval jakékoliv právní úpravì, která obsahuje specifika, týkající se existence, jednání èi odpovìdnosti fyzických a právnických osob. Lze proto uzavøít, ¾e rozsudek krajského soudu je pøezkoumatelný, a je tedy na místì zabývat se meritorními námitkami.
2) Nesprávné posouzení právních otázek
[38] Nejvy¹¹í správní soud pøednì konstatuje, ¾e stì¾ovatel rozdìlil (viz odst. [15]-[18] tohoto rozsudku) vymezený okruh námitek do tøech bodù, které budou pro úèely odùvodnìní a vypoøádání stí¾nostních námitek zachovány. Námitku [ad a)] nesprávného výkladu a aplikace ustanovení § 87 a násl. daòového øádu, který má být dle stì¾ovatele vykládán v kontextu judikatury, která byla v dobì zahájení daòové kontroly ji¾ vydána, neshledal Nejvy¹¹í správní soud dùvodnou. I kdy¾ se správce danì v dobì zahájení daòové kontroly neøídil stì¾ovatelem uvádìným nálezem (I. ÚS 1835/07), nemohl být jemu, pota¾mo ani ¾alovanému, takový postup soudem jako nezákonný vytýkán za situace, kdy v dobì jeho rozhodování byl závìr Ústavního soudu v nìm vyslovený pøekonán stanoviskem pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11. Pro úplnost lze uvést, ¾e otázkou aplikace právního názoru, na jeho¾ základì dochází ke zmìnì dosavadní judikatury, na dal¹í pøípady, se Nejvy¹¹í správní soud zabýval v rozsudku ze dne 13. 2. 2014, è. j. 9 Afs 72/2012-76, v nìm¾ uvedl, ¾e pro oblast soudního rozhodování platí, ¾e nalézání práva je zásadnì pouze výkladem a zpøesòováním stávající právní úpravy. Z povahy vìci tak plyne, ¾e soudní rozhodnutí pùsobí zpìtnì, nebo» se zpravidla vyjadøuje k jednání v minulosti a k tomuto minulému jednání provádí výklad zákona, který platí od jeho pøijetí. Ke zmìnì judikatury dochází v situacích, kdy je soud pøesvìdèen o tom, ¾e pøedchozí judikatura byla zalo¾ena na nesprávném výkladu práva. Nový, správný výklad se a¾ na výjimky uplatní bezprostøednì na souzený pøípad, v nìm¾ ke zmìnì dosavadního právního názoru do¹lo, ji¾ probíhající pøípady, a také na v¹echny budoucí pøípady, je¾ mají skutkový základ v minulosti (tzv. incidentní retrospektivita). Zároveò v¹ak platí, ¾e samotná zmìna judikatury není dùvodem pro pou¾ití mimoøádných opravných prostøedkù proti pravomocným rozhodnutím, pokud jsou tyto podány jen z dùvodu zmìny judikatury (srov. ji¾ rozhodnutí NSS ÈSR sp. zn. 15043/37, publ. Jako Boh. F 8766/37; nález ÚS ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11) . Právní názor krajského soudu vyslovený na str. 20 a¾ 22 napadeného rozsudku (srov. odstavec [10] tohoto rozsudku) tak plnì odpovídá obecnému chápání aplikace závìrù soudních rozhodnutí na probíhající pøípady a Nejvy¹¹í správní soud se s ním zcela ztoto¾òuje. Nadto je na místì poukázat na nález Ústavního soudu ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 431/11, ve kterém vyslovil, ¾e Nejvy¹¹í správní soud nepostupoval v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, kdy¾ nerespektoval právní názor vyplývající z nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Pro úplnost lze dodat, ¾e obdobným námitkám nepøisvìdèil Nejvy¹¹í správní soud napø. v rozsudku ze dne 21. 4. 2014, è. j. 4 Afs 25/2014-39, nebo v rozsudku ze dne ani v rozsudku ze dne 4. 3. 2015, è. j. 8 Afs 71/2012-161.
[39] Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí s názorem stì¾ovatele vyjádøeným pod bodem ad b), naopak pøisvìdèuje argumentaci krajského soudu obsa¾ené na stranách 22 a 23 pøezkoumávaného rozsudku (viz odstavec [11] tohoto rozsudku). Uèinìní výzvy vùèi daòovému subjektu k podání dodateèného daòového tvrzení nepøedstavuje bezpodmíneènou povinnost správce danì pøed zahájením daòové kontroly. Správce danì musí v ka¾dém konkrétním pøípadì zvá¾it, zjistí-li nové skuteènosti nebo dùkazy mimo daòovou kontrolu, zda jsou splnìny podmínky pro vydání výzvy, nebo zda existují urèité pochybnosti, které je tøeba odstranit prostøednictvím daòové kontroly. Jak upozornil také ¾alovaný, na daný pøípad lze aplikovat závìry vyslovené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 5. 12. 2013, è. j. 9 Afs 98/2013-31, konkrétnì v bodu 26, kde Nejvy¹¹í správní soud neshledal nezákonným postup správce danì, který nevyzval daòový subjekt k podání dodateèného daòového tvrzení a zahájil daòovou kontrolu, nebo» v daném pøípadì existovaly vedle pøedpokladu k domìøení danì také pochybnosti, které bylo vhodné provìøit v rámci daòové kontroly. Z toho tedy jasnì vyplývá, ¾e správce danì nemusí v¾dy vyzvat daòový subjekt k podání dodateèného daòového tvrzení, musí tak uèinit pouze tehdy, jsou-li pro takový postup splnìny podmínky, a to lze-li dùvodnì pøedpokládat, ¾e daò bude domìøena bez dal¹ích pochybností. Závìr uvedený v odkazovaném rozsudku lze vztáhnout i na dal¹í pøípady, pøesto¾e se nejedná o toto¾ný skutkový stav, jak namítá stì¾ovatel. Aplikace obecných judikaturních závìrù na konkrétní pøípad se v¾dy odvíjí od konkrétních skutkových okolností.
[40] Krajský soud vycházel ze skutkových okolností dané vìci. Pøipustil, ¾e kromì nových indicií èi dùkazù zji¹tìných mimo provádìnou daòovou kontrolu, lze aplikovat § 143 odst. 3 ve spojení s § 145 odst. 2 daòového øádu i v pøípadì zji¹tìní uèinìných v rámci daòové kontroly u dotèeného daòového subjektu, av¹ak ohlednì jiné danì èi jiného zdaòovacího období. Nicménì zdùraznil, ¾e v daném pøípadì jsou rozhodné pro úvahu správce danì konkrétní okolnosti daného pøípadu. K závìru krajského soudu Nejvy¹¹í správní soud proto pova¾uje za nutné dodat, ¾e dùvody, proè správce danì nevyzval stì¾ovatele k podání dodateèného daòového pøiznání k dani z pøíjmù za zdaòovací období roku 2009 v návaznosti na bì¾ící ji¾ daòovou kontrolu za zdaòovací období roku 2008, a to pøed zahájením daòové kontroly za rok 2009, byly ji¾ velmi zevrubnì vysvìtleny ¾alovaným v odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí è. j. 9602/12-1100-401062, týkajícího se domìøení danì za zdaòovací období roku 2009, na str. 3-4. ®alovaný zde správnì poukázal na to, ¾e v rámci daòové kontroly probíhající ohlednì zdaòovacího období roku 2008 byla daòovému subjektu dána výzva dne 9. 3. 2011 k dolo¾ení dokladù, na jejich¾ základì rezervy vykázané v roce 2007 tvoøil, a z navazujících protokolù ze dne 8. 4. 2011 a 31. 5. 2011 plyne, ¾e je¹tì i po zahájení daòové kontroly za období roku 2009 (takté¾ dne 8. 4. 2011) nebyly správcem danì zji¹tìny skuteènosti èi dùkazy, na základì nich¾ by bylo mo¾no dùvodnì pøedpokládat domìøení danì z pøíjmù za rok 2009 z dùvodu zru¹ení rezerv tvoøených v minulých letech, proto¾e správnì danì dùvodnì pøedpokládal dodanìní ve¹kerých rezerv je¹tì v roce 2008, a to na základì dolo¾ení dokladù daòovým subjektem. Krajský soud tak správnì reagoval na námitku ¾alobce proti tomuto odùvodnìní a nepøehlédl, jak ¾alobce ji¾ v prùbìhu daòové kontroly za období roku 2008 reagoval na dotazy a výzvy správce danì. Konkrétnì toti¾ ji¾ v protokolu o zahájení daòové kontroly za rok 2008 ze dne 6. 12. 2010 (str. 5) správce danì po¾adoval mj. pøi pøí¹tím jednání pøedlo¾it rozpis tvorby rezervy v roce 2007, vzhledem k tomu, ¾e v roce 2007 vzrostly rezervy o 1 800 000 Kè a k 1. 1. 2008 nebyly v pøiznání l DPFO rezervy uvedeny . A¾ do výzvy ze dne 9. 3. 2011 (jak plyne z reakcí daòového subjektu na výzvy správce danì, napø. sdìlení ze dne 15. 12. 2010, ze dne 20. 1. 2011 a dal¹ích protokolù o jednání pøed správcem danì) daòový subjekt buï vùbec nereagoval na danou výzvu, nebo uvedl, ¾e dolo¾í skuteènosti pøí¹tì, následnì v protokolu ze dne 24. 2. 2011 ¾ádal vysvìtlení ke ka¾dé z polo¾ených otázek a správce danì svoji ¾ádost o pøedlo¾ení rezerv tvoøených od roku 2005 do roku 2007 mu vysvìtlil, ¾e Dle zákona è. 593/1992 Sb. se rezervy tvoøí po sobì jsoucích období. Vzhledem k tomu, ¾e daòový subjekt v roce 2008 rezervy dále netvoøil a ani je nepou¾il, mìl tyto rezervy zdanit v roce 2008 nebo pokraèování pokud rezervy tvoøil pro uskuteènìní v roce 2008, a rezervy v tomto roce neuplatnil, mìl tyto rezervy zdanit v roce 2009. Správce danì proto potøebuje znát, za jakým úèelem byly tyto rezervy tvoøeny. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e nedo¹lo ze strany správce danì k poru¹ení zákonem daného postupu. Stì¾ovatel toti¾ nevyhovìl ani výzvì uèinìné v rámci daòové kontroly a tvrdil, ¾e podklady ohlednì tvorby a èerpání rezerv nemá a neposkytl správci danì ani ¾alovanému ¾ádné potøebné informace. Lze toliko dodat, ¾e minimálnì ji¾ od 24. 2. 2011 na základì uvedeného vysvìtlení, mohl sám stì¾ovatel do zahájení daòové kontroly dne 8. 4. 2011 podat dodateèné daòové pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2009, nebo» disponoval (oproti správci danì) vìdomostí, zda dùkazy, jimi¾ dolo¾í kdy a k jakému úèelu rezervy tvoøil v uplynulých letech a jak je èerpal, disponuje èi nikoli (nadto ji¾ výzvou rovnì¾ ze dne 9. 3. 2011 byl informován, ¾e kontrola za toto období bude zahájena).
[41] Ani s odkazem na zásadu vyjádøenou v ustanovení § 5 odst. 3 daòového øádu nelze proto vykládat ustanovení § 143 odst. 2 ve spojení s § 145 odst. 2 tého¾ zákona zpùsobem naznaèeným stì¾ovatelem. Pøístup správce danì odpovídal okolnostem daného pøípadu, který byl zjevnì veden také jednou ze základních zásad uplatòovaných pøi správì daní, jí¾ je zásada rychlosti a hospodárnosti øízení pøímo vyjádøená v ustanovení § 7 daòového øádu, která se vztahuje na ve¹kerá poèínání správce danì. Pro doplnìní soud (k námitce v replice) uvádí, ¾e pou¾ití citovaného rozhodnutí è. j. 9 Afs 98/2013-31 v dané situaci nebrání ani skuteènost, ¾e bylo vydáno a¾ po podání ¾alob stì¾ovatelem, a to s ohledem na argumentaci v odstavci [38] tohoto rozsudku.
[42] Námitka pøíli¹ extenzivního výkladu zákona o rezervách, pøedev¹ím ve vztahu k dobì tvorby rezerv na opravu hmotného majetku a následného zru¹ení nevyèerpaných rezerv [bod ad c)], nebyla stì¾ovatelem nijak blí¾e rozvedena a argumentace tak zùstala toliko v obecném konstatování nepøimìøenì ¹irokého výkladu relevantních zákonných ustanovení a v tomto rozsahu se s ní Nejvy¹¹í správní soud musí vypoøádat. Je pøitom vhodné upozornit na opakovanì judikované závìry, ¾e kvalita a obsah posouzení vìci soudem odpovídá kvalitì a míøe konkretizace stí¾nostních bodù (k tomu srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 6. 2005, è. j. 7 Afs 104/2004-54, z novìj¹ích napø. rozsudek tého¾ soudu ze dne 18. 7. 2013, è. j. 9 Afs 35/2012-42). Toto¾nou námitkou stì¾ovatele se zabýval ji¾ krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku na stranách 12-14 (viz odstavec [3] tohoto rozsudku), pøièem¾ s touto obsáhlou argumentací se zdej¹í soud plnì ztoto¾òuje a neshledává dùvod se od ní jakkoliv odchylovat.
[43] Argumentace soudu vychází z relevantních ustanovení zákona o rezervách, zejména z § 7 odst. 5, dle kterého nebude-li oprava zahájena nejpozdìji ve zdaòovacím období následujícím po zdaòovacím období, ve kterém se pøi výpoètu vý¹e rezervy pøedpokládalo zahájení opravy, rezerva se zru¹í v tomto následujícím zdaòovacím období; a té¾ z § 4 odst. 4, který stanoví, ¾e zùstatek rezerv a opravných polo¾ek zji¹tìný na konci období, za které se podává daòové pøiznání, se pøevádí do následujícího období. Stì¾ovatel vykázal na konci zdaòovacího období roku 2007 zùstatek rezerv, které tvoøil na v letech 2005 a¾ 2007, ve vý¹i 3.600.000 Kè. Jeliko¾ v následujícím zdaòovacím období za rok 2008 a 2009 ji¾ ¾ádný zùstatek rezerv nevykázal, byl povinen prokázat, jak s nimi nalo¾il. Není toti¾ mo¾né pøijmout stanovisko stì¾ovatele, které by nutnì vedlo k závìru, ¾e poplatník tvoøící rezervy bude bez dal¹ího moci uplatnit na základì tvorby rezerv daòové výhody, ani¾ by s tvoøenými rezervami musel nalo¾it, jak zákon stanoví, resp. aprobovat názor stì¾ovatele, ¾e rezervy v dal¹ím zdaòovacím období ji¾ prostì nejsou , ¾e se nìkam ztratily , a jeliko¾ k nim poplatník v pøíslu¹ném zdaòovacím období sám nic neuvedl (by» v rozporu se zákonem o rezervách), správce danì nemá oprávnìní zji¹»ovat, jak s nimi bylo nalo¾eno. Tvorba rezerv se musí nutnì promítnout do dal¹ího zdaòovacího období, a to tak, ¾e poplatník buï vyká¾e zùstatek, nebo je pou¾ije na pøedpokládaný úèel, nebo je zru¹í a v souladu s ustanovením
§ 23 odst. 3 písm. a) bod 7. zákona o daních z pøíjmù o èástku zru¹ené rezervy zvý¹í výsledek hospodaøení nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji, ze kterého vychází pro zji¹tìní základu danì. Proto¾e stì¾ovatel neprokázal správním orgánùm, jak bylo s vytvoøenými rezervami nalo¾eno a ve kterém období pøedpokládal zahájení oprav hmotného majetku ve smyslu § 7 zákona o rezervách, vy¹ly správní orgány z logického pøedpokladu, ¾e v pøípadì 1. rezervy tvoøené v letech 2005 a 2006 mìlo dojít k plánovaným opravám v roce 2007, a pokud ¾alobce neprokázal, ¾e opravy v roce 2007 provedl, bylo nutné vytvoøenou rezervu ve vý¹i 1.600.000 Kè vyèerpat v následujícím zdaòovacím období, tj. v roce 2008, nebo ji zru¹it; a pro 2. rezervu tvoøenou v letech 2006 a 2007 správní orgány obou stupòù shodnì urèily, ¾e v jejím pøípadì mìlo dojít k plánovaným opravám v následujícím roce 2008, a pokud ¾alobce neprokázal, ¾e opravy v roce 2008 provedl, bylo nutné vytvoøenou rezervu ve vý¹i 2.000.000 Kè vyèerpat v následujícím zdaòovacím období, tj. v roce 2009, nebo ji zru¹it. Správce danì, a následnì i ¾alovaný, proto zcela dùvodnì pøistoupil ke zvý¹ení rozdílu mezi pøíjmy a výdaji o èástku 1.600.000 Kè v roce 2008 a o èástku 2.000.000 Kè v roce 2009. Stejnì jako krajský soud, nepova¾uje ani Nevy¹¹í správní soud tento postup za exces èi pøíli¹ ¹iroký výklad zákona. Naopak konstrukce provedená správcem danì a ¾alovaným vychází z údajù uvedených stì¾ovatelem v daòových pøiznáních a opírá se o relevantní zákonná ustanovení. Námitka stì¾ovatele proto není dùvodná.
3) Vady øízení pøed správními orgány
[44] Obdobnì jako u pøedchozího okruhu stí¾nostních námitek se Nejvy¹¹í správní soud i pøi posuzování dùvodnosti kasaèní stí¾nosti dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. pøidr¾el stì¾ovatelova dìlení do ètyø bodù (jak je vymezeno v odstavci [19] tohoto rozsudku).
[45] Co se týèe argumentace stì¾ovatele zahrnuté pod bodem ad 1), nepova¾uje ji Nejvy¹¹í správní soud za pøiléhavou. Stì¾ovatel dezinterpretoval názory vyslovené krajským soudem pøevá¾nì na stranì 15 napadeného rozsudku, kdy¾ tvrdí, ¾e výzvy správce danì shledal soud, stejnì jako ¾alovaný, nepøesnými, av¹ak argumenty stì¾ovatele pova¾uje za pøíli¹ný formalismus. Se stì¾ovatelem lze souhlasit pouze v èásti tvrzení, ¾e jak ¾alovaný, tak krajský soud, shledali výzvy èinìné správcem danì v prùbìhu daòové kontroly za nepøesné, a tudí¾ nedostateèné pro oprávnìní správce danì pøistoupit ke stanovení danì na základì pomùcek. Tyto nedostatky v¹ak byly odstranìny ¾alovaným v odvolacím øízení, kdy¾ výzvu k prokázání rozhodných skuteèností pro stanovení danì za pøedmìtná zdaòovací období shledal krajský soud dostateènou s odùvodnìním, ¾e [z] obsahu výzvy ¾alovaného ze dne 25. 9. 2012 vydané podle § 92 odst. 4 a podle § 115 odst. 1 daòového øádu toti¾ bylo mo¾no bez jakýchkoli pochybností dovodit, ¾e jejím smyslem a cílem nebylo otvírat a jakkoli zpochybòovat ¾alobcem vykázaný základ danì a vypoètenou daò z pøíjmù v pøedcházejících zdaòovacích obdobích (tj. v letech 2005 a¾ 2007), ale nepochybnì zjistit právì ty skuteènosti, na které ¾alobce pøi ústním jednání poukazoval, tj. z jakých dùvodù v roce 2008 a následnì ani v roce 2009 ji¾ ¾ádnou vý¹i rezerv v daòových pøiznáních nevykázal. Tuto skuteènost je mo¾no bez pochybností dovodit nejen z textu výzvy ¾alovaného ze dne 25. 9. 2012, è. j. 6733/12-1100-401062 (viz zejména její odùvodnìní na str. 4), ale také z pøedchozího prùbìhu daòového øízení a opakovaných reakcí ¾alobce na po¾adavky daòových orgánù. Vzhledem k tomu, ¾e skuteènosti, k jejich¾ prokázání byl ¾alobce vyzván, mìly vliv na zji¹tìní a správné stanovení danì z pøíjmù fyzických osob za roky 2008 a 2009, krajský soud dospìl k závìru, ¾e ¾alovaný (a pøed ním ani správce danì) nepochybil, pokud k jejich prùkazu ¾alobce vyzýval, a takté¾ nepochybil, pokud tak uèinil shora popsaným zpùsobem . Jako pøíli¹ný formalismus pak soud neoznaèil námitky stì¾ovatele ve vztahu k pochybení prvostupòového správce danì, ale námitky ve vztahu citované výzvì ¾alovaného, kdy stì¾ovatel uvádìl, ¾e výzva mìla být formulována jinak a konkrétnì navrhoval její obsah. Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèuje argumentaci krajského soudu, ¾e výzva uèinìná ¾alovaným v odvolacím øízení byla formulována tak, ¾e bylo zøejmé, co po¾aduje po stì¾ovateli prokázat a z jakého dùvodu, a ¾e se jednalo o skuteènosti mající vliv na správné stanovení danì ve zdaòovacích obdobích, ke kterým se daòová kontrola vztahovala, nebo» zpùsob tvorby rezerv pokraèování v pøedchozích letech, jejich následné èerpání, pøípadnì jejich zru¹ení v dal¹ích letech, mìlo a má bezprostøední vliv na stanovení základu danì a urèení vý¹e danì z pøíjmù fyzických osob nejen v tìch letech, ve kterých byly tyto rezervy tvoøeny, ale zcela nepochybnì také v letech následujících po letech tvorby rezerv, jako tomu bylo v daném pøípadì, tj. v letech, v nich¾ mají být døíve vytvoøené rezervy èerpány, pøípadnì zru¹eny . Pro úplnost odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na argumentaci obsa¾enou pod odstavcem [43] tohoto rozsudku.
[46] Námitka stì¾ovatele oznaèená bodem ad 2) postrádá v kontextu posuzovaného pøípadu jakoukoliv logiku a nelze jí tudí¾ pøisvìdèit. Právì z dùvodu, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il ohlednì vykázaných rezerv tvoøených ve zdaòovacích obdobích za roky 2005 a¾ 2007 ¾ádné dùkazy a neuvedl, jak bylo s rezervami nalo¾eno, nezbylo správním orgánùm, ne¾ vycházet pøi stanovení danì z urèité fikce, kdy mìly být rezervy èerpány. Vycházely pøitom ze spisového materiálu, nebo» z nìj jasnì vyplývalo, ¾e stì¾ovatel v pøedchozích letech vykázal rezervy v konkrétní vý¹i a ¾e neprokázal, jak s nimi nalo¾il. Jeliko¾ byla daò domìøena na základì pomùcek, jsou ve¹keré výtky stì¾ovatele stran nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu èi úvah nemajících oporu v dùkazech zcela bezpøedmìtné. Jde toti¾ o kvalifikovaný odhad na základì známých informací o daòovém subjektu, nikoliv o pøesné stanovení danì, které lze dovodit na základì dokazování. Nejvy¹¹í správní soud proto odkazuje na argumentaci krajského soudu, kterou shrnul v odstavci [3] tohoto rozsudku, a plnì se s ní ztoto¾òuje.
[47] Nejvy¹¹í správní soud nesdílí názor stì¾ovatele obsa¾ený pod bodem ad 3). Stran nedostateènosti odùvodnìní z dùvodu odkazu na úøední záznam ze dne 19. 11. 2012, è. j. 8662/12-1100-401062, stì¾ovatel nijak nepolemizuje s odùvodnìním krajského soudu, pouze zopakoval ¾alobní námitku a konstatoval, jak se s ní soud vypoøádal. S ohledem na to Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e souhlasí s vypoøádáním krajského soudu (pøelom stran 17 a 18 napadeného rozsudku, shrnuto v odstavci [6] tohoto rozsudku), který uvedl, ¾e stì¾ovateli byl obsah uvedeného úøedního záznamu znám a v prùbìhu odvolacího øízení s ním polemizoval, proto odkaz na jeho obsah (nadto øádnì specifikovaný dnem jeho vydání a èíslem jednacím) nezpùsobuje nepøezkoumatelnost napadených rozhodnutí. V tomto ohledu nelze správním orgánùm ani krajskému soudu cokoliv vytýkat.
[48] Namítá-li stì¾ovatel nepøípustnou kumulaci zpùsobu stanovení danì ve zdaòovacím období roku 2009 (stran odpisù a rezerv), pak Nejvy¹¹í správní soud takový postup ¾alovaného na základì spisového materiálu neshledal. Krajský soud se s touto otázkou dostateènì vypoøádal na stranì 20 napadeného rozsudku (viz odstavec [9] tohoto rozsudku). Nelze proto pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e krajský soud nereagoval na námitku o nesprávném postupu ¾alovaného, kdy¾ právì shledání nepøípustné kombinace zpùsobu stanovení danì pøedstavuje nesprávný postup správního orgánu. Krajský soud v¹ak tuto vadu nezjistil a svùj závìr odùvodnil, výtka stì¾ovatele proto není pøiléhavá. Jak správnì poznamenal krajský soud, pokud nebylo mo¾no ulo¾it daò na základì dokazování, neznamená to, ¾e poznatky získané správcem danì v prùbìhu dokazování nejsou vyu¾itelné jako pomùcky, mají-li z hlediska stanovení danì urèitou informaèní hodnotu (shodnì viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 5. 2005, è. j. 2 Afs 190/2004-56, publikovaný pod è. 675/2005 Sb. NSS, nebo ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142). Skuteènost, ¾e jako pomùcky byly vyu¾ity i nìkteré dùkazy, tak není zará¾ející, naopak to odpovídá dikci § 98 odst. 3 daòového øádu. Podle tohoto ustanovení toti¾ pomùckami mohou být zejména a) dùkazní prostøedky, které nebyly správcem danì zpochybnìny, b) podaná vysvìtlení, c) porovnání srovnatelných daòových subjektù a jejich daòových povinností, d) vlastní poznatky správce danì získané pøi správì daní. Zmínìný postup je logický a nevykazuje znaky libovùle. ®alovaný své úvahy v tomto smìru pøesvìdèivì popsal a vysvìtlil. Námitka nepøípustné kombinace rùzných postupù pro stanovení danì je proto nedùvodná.
[49] Stì¾ovatel bez dal¹í konkretizace tvrdí, ¾e ¾alovaný domìøil daò, ani¾ by do¹lo k zahájení nalézacího øízení. Nejvy¹¹í správní soud upozoròuje, ¾e obdobná námitka nebyla uplatnìna ji¾ v øízení pøed krajským soudem a je tudí¾ nepøípustné uplatnit ji a¾ v kasaèní stí¾nosti (§ 104 odst. 4 s. ø. s.). Nadto je zcela vágní, proto se jí Nejvy¹¹í správní soud nebude dále zabývat a toliko konstatuje, ¾e daòová kontrola probíhá v rámci daòového øízení, nejèastìji nalézacího (jak tomu bylo v posuzovaném pøípadì) a nelze tedy øíci, ¾e nalézací, resp. domìøovací øízení (jako podmno¾ina øízení nalézacího), nebylo v daném pøípadì zahájeno. K tomu lze odkázat na § 21 zákona o správì daní a poplatkù, resp. § 91 daòového øádu.
[50] Ve vztahu k námitce obsa¾ené pod bodem ad 4) o pøípustnosti zmìny zpùsobu stanovení danì v odvolacím øízení, uvádí Nejvy¹¹í správní soud, ¾e domnìnky vyslovené stì¾ovatelem jsou mylné. Z judikatury nevyplývá, ¾e by odvolací orgán nemohl napravit nedostatky v postupu správce danì a zmìnit zpùsob domìøení danì, pokud z prvostupòového rozhodnutí není zøejmé, zda byla daò stanovena dokazováním èi na základì pomùcek. Naopak ustálená soudní praxe setrvává na názoru, ¾e je-li specifikem daòového øízení nemo¾nost zru¹it rozhodnutí a vrátit vìc k dal¹ímu øízení prvoinstanènímu správnímu orgánu, musí zde existovat mo¾nost napravit v odvolacím øízení procesní pochybení, která by jinak byla dùvodem pro nastínìný postup. Jinak by byl výsledkem zcela absurdní závìr, ¾e vzniklá pochybení ji¾ nelze nijak napravit (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 9. 2011, è. j. 8 Afs 56/2010-73). Ke zru¹ení rozhodnutí orgánu prvního stupnì pøistoupí odvolací orgán, èi soud v soudním øízení správním, tehdy, kdy¾ platební výmìr nemìl být vùbec vydán, nebo pokud daòové øízení v prvním stupni trpìlo takovými vadami, ¾e v nìm nelze dále pokraèovat (usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, è. j. 1 Aps 2/2008-76). To v¹ak nebyl pøípad nyní posuzovaný. Ze stejných dùvodù nelze dospìt k závìru, ¾e ¾alovaný poru¹il zásahu dvojinstanènosti øízení, nebo» usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soud ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, ze kterého vycházel také krajský soud a které vyluèuje mo¾nost vrátit v daòovém øízení vìc k dal¹ímu øízení správci danì, øe¹í také tuto otázku a jednoznaènì dospívá k závìru, ¾e zásada dvojinstanènosti neznamená, ¾e konkrétní závìr musí být v¾dy vysloven jednou instancí a v¾dy provìøen a akceptován instancí vy¹¹í. Blí¾e odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na odùvodnìní napadeného rozsudku obsa¾ené na stranách 18 a 19, se kterým se zcela ztoto¾òuje.
[51] S ohledem na v¹e vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.