Source: http://www.assemblee-nationale.fr/15/rapports/r1099.asp
Timestamp: 2019-05-26 18:11:05+00:00
Document Index: 137788093

Matched Legal Cases: ['§1', 'in fine', "l'article 5", '§1', '§3', '§3']

N° 1099 - Rapport de M. Benjamin Dirx sur le projet de loi, adopté par le Sénat, autorisant la ratification de la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (n°901).
Enregistré à la Présidence de l'Assemblée nationale le 20 juin 2018
AU NOM DE LA COMMISSION DES AFFAIRES ÉTRANGÈRES SUR LE PROJET DE LOI, ADOPTÉ PAR LE SÉNAT, autorisant la ratification de la convention multilatérale pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices,
PAR M. Benjamin DIRX
Assemblée nationale : 901, 1093.
I. UNE CONVENTION FISCALE MULTILATÉRALE SANS PRÉCÉDENT DONT LE FONCTIONNEMENT PARTICULIER APPELLE UNE INFORMATION RENFORCÉE DES OPÉRATEURS ET DU PARLEMENT 9
A. UNE CONVENTION QUI RÉPOND À DES ENJEUX MAJEURS ET CONSTITUE UN VOLET DU PLAN « BEPS » PILOTÉ PAR L’OCDE 9
1. La lutte contre l’optimisation fiscale : un enjeu politique et économique majeur 9
2. Le projet BEPS : un chantier de grande ampleur contre l’optimisation fiscale confié à l’OCDE 9
3. La mise en œuvre de certaines actions du projet BEPS passe par l’adoption d’une convention multilatérale inédite 12
B. UN OUTIL PARTICULIÈREMENT INNOVANT, VECTEUR D’UN VÉRITABLE CHANGEMENT DE PARADIGME DE LA FISCALITÉ INTERNATIONALE 13
1. Un nouveau cadre multilatéral inclusif 13
2. Un « accélérateur juridique », permettant de moderniser, rapidement et uniformément, des milliers de conventions fiscales bilatérales 13
3. Des standards minimums d’application obligatoire pour contrer l’utilisation abusive des conventions fiscales et améliorer les procédures de règlement des différends 14
4. Une convention d’une grande flexibilité, condition d’une large adhésion des États 16
5. Une convention qui apporte de premières réponses au défi de la fiscalité du numérique 16
C. UN INSTRUMENT DONT LE FONCTIONNEMENT JUSTIFIE UNE INFORMATION PARTICULIÈRE DES ENTREPRISES COMME DU PARLEMENT 17
1. Un fonctionnement atypique 17
2. La nécessité d’une information particulière du Parlement sur les évolutions et la portée d’un instrument vivant 18
3. Des engagements bienvenus du gouvernement pour assurer une sécurité juridique maximale aux entreprises 19
4. L’opportunité de prévoir un accompagnement spécifique pour les entreprises 20
II. LES CHOIX DE LA FRANCE : UNE INTENTION D’APPLICATION LA PLUS LARGE POSSIBLE DE LA CONVENTION, CONFORME À LA PRIORITÉ ACCORDÉE À LA LUTTE CONTRE L’OPTIMISATION FISCALE 21
A. LA VOLONTÉ DE DONNER LA PORTÉE GÉOGRAPHIQUE LA PLUS LARGE POSSIBLE À LA CONVENTION 21
1. L’ambition d’une couverture maximale du réseau conventionnel français 21
2. Une ambition limitée par les choix de nos partenaires 22
B. DES RÉSERVES EN FAIBLE NOMBRE CONCERNANT DES ARTICLES QUI N’APPORTENT PAS DE RÉEL PROGRÈS EN MATIÈRE DE LUTTE CONTRE L’OPTIMISATION OU DONT LES EFFETS SONT JUGÉS TROP INCERTAINS 23
C. UNE VOLONTÉ D’APPLICATION TRÈS AMBITIEUSE DE LA CONVENTION QUI DOIT NÉANMOINS S’APPUYER SUR UNE ANAYSE D’IMPACT COMPLÉMENTAIRE S’AGISSANT DE L’ARTICLE 14 24
1. Une intention d’application la plus large possible des dispositions destinées à lutter contre l’utilisation abusive des conventions fiscales 24
2. Des options volontaristes concernant le statut d’établissement stable dont l’une, relative au fractionnement des contrats, appelle une étude d’impact complémentaire 26
a. Le choix du Gouvernement de retenir l’ensemble des dispositions visant le contournement du statut d’établissement stable 26
b. Les interrogations du rapporteur concernant l’article 14 relatif au fractionnement des contrats 27
3. Le choix d’appliquer les dispositions relatives à l’arbitrage 29
ANNEXE N° 1 : LISTE DES ETATS ET JURIDICTIONS SIGNATAIRES DE LA CONVENTION MULTILATÉRALE AU 25 MAI 2018 45
ANNEXE N° 2 : LISTE DES PERSONNES AUDITIONNÉES PAR LE RAPPORTEUR 47
ANNEXE N° 3 : APPLICATION DES ARTICLES DE LA CONVENTION 49
ANNEXE N°4 : APPARIEMENT ENTRE LA CONVENTION MULTILATÉRALE ET LA CONVENTION FRANCO- NÉERLANDAISE 51
ANNEXE N°5 : CLAUSES DE COMPATIBILITÉ 53
ANNEXE N°6 : TABLEAU SYNTHÉTIQUE DES ARTICLES DE LA CONVENTION MULTILATÉRALE ET DES CHOIX PRÉ-NOTIFIÉS PAR LA FRANCE 55
ANNEXE : TEXTE ADOPTÉ PAR LA COMMISSION 61
L’Assemblée nationale est saisie du projet de loi, adopté à l’unanimité par le Sénat le 19 avril 2018 (1), autorisant la ratification de la convention pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices.
Cette convention, signée à Paris le 7 juin 2017 par 67 États couvrants 68 territoires et réunissant désormais 78 États, constitue l’aboutissement d’une partie des conclusions du projet de lutte contre l’érosion des bases fiscales d’imposition et les transferts de bénéfices (projet dit « BEPS ») conduit par l’OCDE. Elle a pour objet de mettre rapidement en œuvre une série de mesures relatives aux conventions fiscales, pour actualiser les règles internationales et réduire les possibilités de fraude et d’évasion fiscales par les entreprises multinationales.
Le rapporteur appelle à adopter ce projet de loi, étant précisé que :
- la convention multilatérale s’inscrit dans une démarche sans précédent, vecteur d’un véritable changement de paradigme de la fiscalité internationale, au service de l’impératif que constitue la lutte contre l’optimisation et l’évasion fiscales. Son fonctionnement particulier appelle néanmoins une information renforcée des entreprises comme du Parlement (I) ;
- il se félicite des choix pré-notifiés par la France, s’agissant d’une convention qui offre de nombreuses possibilités de réserves et d’options aux États signataires. Les options retenues témoignent d’une approche particulièrement ambitieuse, conforme à la priorité accordée à la lutte contre l’optimisation et l’évasion fiscales et au rôle moteur que notre pays entend jouer en ce domaine. Néanmoins, s’agissant de l’article 14, relatif à la lutte contre la fragmentation artificielle des contrats sur un même chantier dans le but d’échapper à la reconnaissance d’un établissement stable, les inquiétudes formulées au cours des auditions qu’il a conduites le conduisent à recommander une position de prudence, ou à tout le moins une analyse d’impact complémentaire (II).
I. UNE CONVENTION FISCALE MULTILATÉRALE SANS PRÉCÉDENT DONT LE FONCTIONNEMENT PARTICULIER APPELLE UNE INFORMATION RENFORCÉE DES OPÉRATEURS ET DU PARLEMENT
A. UNE CONVENTION QUI RÉPOND À DES ENJEUX MAJEURS ET CONSTITUE UN VOLET DU PLAN « BEPS » PILOTÉ PAR L’OCDE
1. La lutte contre l’optimisation fiscale : un enjeu politique et économique majeur
Le principal objet de la convention multilatérale, à savoir la lutte contre l’optimisation fiscale des entreprises, constitue un enjeu majeur au plan international. Si les estimations chiffrées des pertes causées aux États par la fraude et l’évasion fiscales sont par nature très difficiles, l’OCDE estime que les pratiques par lesquelles les entreprises multinationales soustraient leurs bénéfices à l’impôt sur les sociétés par des transferts vers des destinations à faible fiscalité, où elles exercent peu ou pas d’activités économiques, représentent un manque à gagner pour les recettes publiques de 100 à 240 milliards d’euros, soit 4 à 10% des recettes d’impôt sur les sociétés dans le monde (2).
Votre rapporteur souhaite rappeler que la lutte contre l’optimisation fiscale constitue un impératif pour des raisons tant politiques qu’économiques. Au plan politique, il s’agit à la fois d’agir contre le comportement peu coopératif de certains États et de veiller à l’effectivité du consentement à l’impôt des contribuables, fortement fragilisé par les pratiques d’optimisation des multinationales dont il convient de rappeler qu’elles sont de grandes utilisatrices d’infrastructures publiques. Au plan économique, il s’agit à la fois de lutter contre la concurrence déloyale subie par nos entreprises face à des concurrents pratiquant l’évitement de l’impôt, et de favoriser l’expansion à l’étranger des entreprises françaises en homogénéisant les règles fiscales.
2. Le projet BEPS : un chantier de grande ampleur contre l’optimisation fiscale confié à l’OCDE
La nécessité pour les États d’agir contre ces pratiques a fait l’objet d’une prise de conscience croissante au lendemain de la crise financière de 2008, et c’est lors du sommet de Los Cabos (18 et 19 juin 2012) que les États du G20, sous l’impulsion de la France notamment, ont décidé d’engager des travaux pour mettre en place un plan d’action contre l’érosion des bases d’imposition et les transferts de bénéfices (Base Erosion and Profit Shifting). Il s’agissait d’adapter les règles fiscales internationales et de fournir aux États de nouveaux moyens pour répondre aux pratiques d’optimisation par lesquelles les multinationales peuvent rechercher une imposition faible ou nulle, notamment en transférant leurs bénéfices vers des territoires à fiscalité privilégiée alors qu’elles n’y exercent que des activités limitées ou inexistantes. La mise en œuvre du plan d’action a été confiée à l’OCDE.
Le plan d'action BEPS s’est structuré autour de trois volets, le premier volet concernait plus particulièrement les sujets relatifs aux mesures anti-abus, aux montages reposant sur des divergences de qualification entre États (hybrides), aux abus des conventions ainsi qu’à la déductibilité des paiements et aux régimes préférentiels. Le second volet ciblait les règles de territorialité et plus précisément la notion d’établissement stable, le concept de résidence, les régimes de sociétés étrangères contrôlées, en particulier dans le concept de l’économie numérique. Enfin, le troisième volet concernait les prix de transfert.
Le plan d'action s'est décliné en un ensemble de mesures structurées autour de 15 actions visant à faire évoluer les règles de la fiscalité internationale. Les conclusions des 14 premières actions du projet BEPS ont été adoptées par l’OCDE et endossées par les dirigeants du G20 lors du sommet d’Antalya les 15 et 16 novembre 2015. Elles modifient en premier lieu les lignes directrices de prix de transfert et le modèle de convention fiscale de l’OCDE qui constituent des normes techniques reconnues au plan international.
Elles comportent également quatre standards minimums dont la mise en œuvre par tous les participants est impérative. Il s'agit des mesures destinées à mettre fin aux régimes de concurrence fiscale dommageable (action 5), de celles relatives à l’insertion dans les conventions fiscales d’une clause anti-abus (action 6), de l’échange automatique des déclarations pays par pays (action 13) et de l’amélioration du règlement des différends (action 14). Une série de recommandations et de bonnes pratiques s’y ajoutent, par exemple pour lutter contre l’usage des instruments hybrides ou des schémas d’endettement à des fins d’optimisation fiscale ou pour mettre en place une déclaration de montages.
action 1 : relever les défis fiscaux posés par l’économie numérique;
action 2 : neutraliser les effets des dispositifs hybrides ;
action 3 : concevoir des règles efficaces concernant les sociétés étrangères contrôlées;
action 4 : limiter l’érosion de la base d’imposition faisant intervenir les déductions d’intérêts et autres frais financiers;
action 5 : lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte la transparence et la substance;
action 6 : empêcher l’octroi des avantages des conventions fiscales lorsqu’il est inapproprié d’accorder ces avantages;
action 7 : empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable ;
action 8 à 10 : aligner les prix de transfert calculés sur la création de valeur ;
action 11 : mesurer et suivre les données relatives au BEPS ;
action 12 : règles de communication obligatoire d’information ;
action 13 : documentation des prix de transfert et déclarations pays par pays ;
action 14 : accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends ;
action 15 : élaboration d’un instrument multilatéral pour modifier les conventions fiscales bilatérales.
L’action 13 du BEPS, standard minimum, a revu la norme documentaire en matière de prix de transfert et instauré une déclaration pays par pays. La France a intégré ces évolutions en modifiant à la marge les articles 223 quinquies B du code général des impôts et L13 AA du livre des procédures fiscales pour être en cohérence avec cette nouvelle norme. Surtout, la France a introduit, dans le cadre de la loi de finances pour 2016, une obligation relative à la déclaration par pays des groupes ayant leur société mère sur notre territoire et ce pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016.
En matière de pratiques fiscales dommageables, le rapport établi dans le cadre de l’action 5 définit un autre standard minimum qui s’appuie sur une méthodologie approuvée par les pays pour établir l’existence d’une activité substantielle aux fins de l’application d’un régime préférentiel. Par ailleurs, afin d’accroître la transparence, un cadre d’échange spontané de renseignements couvrira les décisions de l’administration qui seraient susceptibles, en l’absence d’un tel échange, de soulever des préoccupations en matière de BEPS. Ce cadre est mis en place par la France, au moyen des articles L.114 et L.114 A du livre des procédures fiscales.
L’action 1, qui vise à identifier les principales difficultés posées par l'économie numérique pour l'application des règles fiscales internationales existantes et à élaborer des solutions détaillées pour les résoudre, en adoptant une démarche globale et en tenant compte à la fois de la fiscalité directe et indirecte, a permis l’adoption d’un premier rapport en 2015, et d’un rapport intérimaire sur « Les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie » en 2018.
Enfin, la convention multilatérale (dont l’élaboration correspond à l’action 15) a pour objet de mettre en œuvre les actions 2, 6, 7 et 14.
3. La mise en œuvre de certaines actions du projet BEPS passe par l’adoption d’une convention multilatérale inédite
La mise en œuvre de certaines actions du plan BEPS passe par la modification des conventions fiscales bilatérales, conçues initialement pour répartir le droit d’imposer entre deux États et éviter les situations de double imposition mais qui sont, faute de dispositions destinées à lutter contre les abus, utilisées massivement pour éluder l’impôt.
Il s’agit des actions 2 (neutraliser les effets des dispositifs hybrides), 6 (empêcher l’octroi des avantages des conventions fiscales lorsqu’il est inapproprié d’accorder ces avantages), 7 (empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable), 14 (accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends).
À cet effet, l’action 15 prévoyait l’adoption d’un instrument multilatéral inédit. Un mandat pour la formation d’un groupe ad hoc chargé de l’élaboration de cet instrument a été adopté par l’OCDE et endossé par les ministres des finances du G 20 les 9 et 10 février 2015. Les négociations ont abouti en un temps très limité le 24 novembre 2016 avec l’adoption par tous les États de la première convention fiscale multilatérale signée le 7 juin 2017 par 68 États et dont la ratification est proposée par le présent projet de loi.
B. UN OUTIL PARTICULIÈREMENT INNOVANT, VECTEUR D’UN VÉRITABLE CHANGEMENT DE PARADIGME DE LA FISCALITÉ INTERNATIONALE
Pour reprendre les termes du Secrétaire général de l’OCDE Angel Gurria, « l’adoption de cet instrument multilatéral marque un tournant dans l’histoire de la fiscalité internationale » (3). La convention multilatérale constitue en effet à plusieurs égards un instrument particulièrement novateur, vecteur d’un véritable changement de paradigme de la fiscalité internationale.
1. Un nouveau cadre multilatéral inclusif
Le multilatéralisme dans un domaine traditionnellement marqué par le bilatéralisme constitue en soi une novation très importante. Les travaux BEPS ont été reconnus et endossés par plus de 100 pays. Un « comité des affaires fiscales » a été constitué au sein de l’OCDE, plaçant l’ensemble de ces pays sur un pied d’égalité, qu’ils soient membres ou non membres de l’Organisation. Les 68 États qui ont signé la convention le 7 juin 2017 ont été rejoints depuis par 10 États (4), ce qui représente potentiellement environ 1 300 conventions bilatérales, soit plus du tiers du réseau de conventions au plan mondial (5).
L’une des avancées majeures de la convention repose ainsi sur son caractère englobant, intégrant les pays émergents là où les règles de la fiscalité internationale étaient traditionnellement déterminées par un nombre limité d’acteurs (6).
2. Un « accélérateur juridique », permettant de moderniser, rapidement et uniformément, des milliers de conventions fiscales bilatérales
Outre qu’elle constitue un tournant dans l’histoire de la fiscalité internationale, la convention permet à la lutte contre l’optimisation fiscale de gagner des décennies. La convention permettra en effet de modifier de façon synchronisée et uniforme le réseau de conventions fiscales bilatérales d’élimination des doubles impositions soumis par l’ensemble des États signataires. Cet outil constitue ainsi, pour reprendre les termes de Philippe Martin, un « accélérateur juridique» (7) remarquable : la France, qui dispose du second réseau conventionnel fiscal au monde avec 121 conventions bilatérales en vigueur, aurait mis vingt à trente ans pour renégocier une à une ces conventions (8).
3. Des standards minimums d’application obligatoire pour contrer l’utilisation abusive des conventions fiscales et améliorer les procédures de règlement des différends
La convention comporte des standards minimums que tous les États signataires doivent adopter :
– l’article 6§1, qui vise à modifier le préambule des conventions fiscales couvertes en marquant que l’objet des conventions est d’éliminer la double imposition sans créer de possibilités de non-imposition via des pratiques d’évasion ou de fraude fiscales ;
– l’article 7, qui crée un mécanisme anti-abus, permettant de refuser l’octroi d’avantages conventionnels en cas de situation abusive. Deux options sont possibles : un mécanisme a posteriori retenu par la France, la règle du critère des objets principaux, et un mécanisme a priori, la règle de limitation des bénéfices ;
– et l’article 16, qui prévoit une procédure amiable de règlement des différends, et dont les stipulations correspondent à la pratique conventionnelle suivie de longue date par la France (9).
Plusieurs interlocuteurs ont notamment insisté sur la portée de la clause anti-abus de conventions fiscales, portée par l’article 7 (10). Il s’agit sans nul doute de la plus fondamentale des stipulations de la convention.
Cette clause permettra de lutter contre le treaty shopping ou chalandage fiscal. On parle de chalandage fiscal lorsqu’une personne cherche à bénéficier des avantages d’une convention fiscale liant deux juridictions pour obtenir des bénéfices auxquels elle n’aurait pas droit autrement. La règle du critère des objets principaux ou règle COP, retenue par la France, permettra, si l’un des objets principaux d’une transaction est d’obtenir des avantages au titre de la convention fiscale, de refuser l’octroi de ces avantages, sauf à ce qu’il soit établi que ces avantages ont été accordés conformément à l’objet et au but des stipulations de la convention fiscale.
La clause anti-abus de l’article 7 s’appliquera à l’ensemble des conventions couvertes par l’instrument multilatéral. Plus encore, sa portée permettra de couvrir des cas d’abus plus spécifiques ciblés par d’autres articles de la convention, mais facultatifs.
Illustration du phénomène de « treaty shopping » et de l’impact potentiel de la clause anti-abus – Extrait de l’audition de M. Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d’administration fiscales de l’OCDE par la Commission des finances du Sénat le 28 juin 2017
« Tous les pays se sont engagés à appliquer un « standard minimum », fondé sur le principe que les conventions fiscales doivent être réparées pour mettre fin à leur utilisation abusive, le treaty shopping. Par exemple, les investisseurs français qui veulent investir en Inde passent tous par l'île Maurice aujourd'hui, ce qui est contraire à l'esprit à des conventions, mais non à leur lettre. Ce phénomène est massif, puisque 27 % des investissements directs réalisés en Inde depuis l'ensemble du monde transitent aujourd'hui par l'île Maurice. De fait, la convention fiscale entre l'Inde et l'île Maurice, conçue à l'époque où le pays n'était pas encore devenu un centre financier et dont l'économie se limitait à la canne à sucre et au textile, prévoit qu'il n'y a pas de retenue à la source ni d'imposition en Inde sur les revenus passifs qui y sont réalisés par des étrangers. Ainsi, une entreprise constituée à l'île Maurice pour investir en Inde, une global business company (GBC), ne sera pas taxée sur ses revenus réalisés en Inde et « remontés » vers l'île Maurice. La convention fiscale entre l'île Maurice et la France, quant à elle, prévoit que ces mêmes revenus ne sont taxables qu'à l'île Maurice - où, comme par hasard, ceux-ci ne sont pas taxés. Il en résulte qu'une entreprise française désirant investir en Inde, au lieu d'investir directement, ce qui donnerait lieu à la fois à une retenue à la source en Inde et à une imposition en France (avec élimination de la double imposition par l'application d'un crédit d'impôt égal à l'impôt déjà payé en Inde), est incitée à passer par l'île Maurice, ce qui lui permet d'échapper à la fois à la retenue à la source indienne et à l'imposition en France. Ce montage aboutit donc à une situation de double non-imposition. Il faut dire que les principes conventions fiscales ont été conçus voilà à peu près un siècle, alors que l'inventivité des juristes n'était pas aussi puissante qu'aujourd'hui.
Il est assez facile de résoudre ce problème. Pour ce faire, deux options figurent dans l'instrument multilatéral. Premièrement, l'introduction d'une clause de « limitation des avantages » (LOB, limitation of benefits) dans toutes les conventions fiscales, qui permet de n'accorder les avantages de celles-ci qu'à hauteur des intérêts détenus par les personnes qui contrôlent la chaîne de société en bout de chaîne - ainsi, l'Inde n'accorderait les bénéfices de sa convention fiscale qu'aux investisseurs effectivement établis à l'île Maurice, et non à ceux qui sont in fine établis en France. La seconde option et l'introduction d'une clause permettant d'écarter les montages à but principalement fiscal (COP, critère des objets principaux) - ainsi, le bénéfice de la convention fiscale entre l'Inde et l'île Maurice pourrait être refusé dès lors qu'il est démontré que le recours à une société mauricienne obéit à un but principalement fiscal, ce qui est relativement aisé. »
Il convient de souligner que la mise en œuvre des standards minimums fera l’objet de processus d’évaluation par les pairs qui ont pour objet d’assurer le respect des engagements des États. Ces revues seront menées par le dépositaire de l’instrument, à savoir l’OCDE.
4. Une convention d’une grande flexibilité, condition d’une large adhésion des États
Les États sont tout d’abord libres de choisir les conventions bilatérales qu’ils entendent « couvrir » par l’instrument multilatéral.
La multiplicité des options et des réserves constitue une seconde spécificité de la convention multilatérale, qui en fait en grande partie un « menu à la carte ». Ces options et réserves se sont avérées nécessaires pour obtenir la signature du plus grand nombre possible de pays et tenir compte des spécificités des systèmes fiscaux et pratiques conventionnelles nationaux. Les États parties peuvent choisir d’appliquer ou non les dispositions facultatives (11), en émettant des réserves. Par un effet cliquet, une réserve peut être levée une fois la convention ratifiée, mais il n’est plus possible d’en émettre. De plus, certains articles offrent un choix entre plusieurs stipulations alternatives.
5. Une convention qui apporte de premières réponses au défi de la fiscalité du numérique
Votre rapporteur tient à souligner qu’en dépit de l’absence de dispositions ciblant spécifiquement l’optimisation fiscale des entreprises du numérique, certaines stipulations de la convention permettront de toucher ces pratiques. C’est le cas des dispositions de l’article 7 qui permettent de lutter contre l’utilisation abusive des conventions fiscales et de l’article 12, qui vise les accords de commissionnaires et d’autres stratégies permettant d’éviter artificiellement le statut d’établissement stable (12).
Par ailleurs, les choix ambitieux de la France s’agissant des dispositions permettant de lutter contre les stratégies d’évitement artificiel du statut d’établissement stable (partie IV) reflètent l’engagement de la France à œuvrer à la construction d’une fiscalité adaptée à l’ère numérique, qui pourrait reposer sur une conception élargie de l’établissement stable. La convention multilatérale pourra d’ailleurs être modifiée et servir de véhicule pour l’introduction de dispositions relatives à la fiscalité numérique.
C. UN INSTRUMENT DONT LE FONCTIONNEMENT JUSTIFIE UNE INFORMATION PARTICULIÈRE DES ENTREPRISES COMME DU PARLEMENT
1. Un fonctionnement atypique
La convention laissant d’importantes marges de manœuvre aux parties pour la détermination des conventions « couvertes » et des réserves et options retenues, il en résulte que les compléments et modifications qu’elle apporte aux conventions fiscales bilatérales signées par la France dépendront de la concordance des choix de mise en œuvre faits par la France et par chacun des États auxquels elle est liée.
Pour qu’une convention bilatérale soit modifiée, plusieurs conditions devront en effet être réunies.
Les deux États parties doivent être signataires de la convention multilatérale, l’avoir ratifiée et avoir décidé de notifier auprès de l’OCDE la convention bilatérale en question, en vertu de l’article 29.
Les conventions notifiées ne seront effectivement touchées qu’une fois la convention multilatérale entrée en vigueur et les démarches de ratification internes des États achevées. En application de l’article 34, la convention entrera en vigueur au 1er juillet 2018, un an seulement après la première signature, et conséquemment au dépôt du cinquième instrument de ratification par la Slovénie en mars dernier. En France, l’entrée en vigueur de la convention interviendra le premier jour du mois qui suit l’expiration d’une période de trois mois calendaires à compter de la date de dépôt de son instrument de ratification.
Pour que l’effet modificatif de la convention multilatérale se produise, il faut que les deux États fassent les mêmes choix dans cette convention (voir annexe n°3 sur l’article 13).
Par exemple, la France et l’Irlande sont toutes deux signataires. L’Irlande ayant émis une réserve sur l’article 12, contrairement à la France, la convention multilatérale produira ses effets sur la convention bilatérale franco-irlandaise, mais pas l’article 12 sur lequel l’Irlande a émis une réserve.
L’OCDE, dépositaire des instruments de ratification de la convention, a mis en ligne un récapitulatif des choix réalisés par les États en termes de conventions notifiées et de dispositions retenues (13), ainsi qu’une base de données d’appariement entre États signataires (voir annexe n°4).
Si au sens de l’article 1 la convention multilatérale « modifie toutes les conventions couvertes », elle ne les modifie pas directement comme le ferait un avenant, mais selon trois modes, précisés dans chaque article :
- par remplacement : la clause de la convention multilatérale remplace une stipulation préexistante de la convention bilatérale ;
- par amendement : la convention multilatérale conduit à l’ajout de stipulations dans la convention bilatérale ;
- par adjonction : un paragraphe de la convention multilatérale s’insère dans un article de la convention bilatérale pour créer un alinéa ou paragraphe supplémentaire.
Plus précisément, la convention s’applique selon quatre clauses de compatibilité (définissant la relation entre les dispositions de la convention multilatérale et les conventions fiscales en vigueur) qui donnent lieu à des notifications des parties (voir annexe n°5) :
- « s’appliquer à la place de » : les dispositions de l’instrument multilatéral remplacent une disposition existante et ne s’appliquent pas en l’absence de dispositions existantes ;
- « s’appliquer à ou modifier » : les dispositions de l’instrument multilatéral modifient une disposition existante sans la remplacer, de sorte qu’elles s’appliquent uniquement lorsqu’une telle disposition existe déjà ;
- « s’appliquer en l’absence de » : les dispositions de l’instrument multilatéral s’appliquent uniquement si les conventions fiscales bilatérales ne comprennent pas déjà de dispositions portant sur le sujet ;
- « s’appliquer à la place ou en l’absence de » : les dispositions de l’instrument multilatéral s’appliquent de manière systématique, aucune notification préalable n’étant nécessaire.
La convention multilatérale présente ainsi un fonctionnement innovant et son entrée en vigueur aura un effet « big bang », pour reprendre la formule d’Édouard Marcus (14), tant par sa portée immédiate que par sa capacité à évoluer dans le temps, au gré des réserves levées et des conventions notifiées.
2. La nécessité d’une information particulière du Parlement sur les évolutions et la portée d’un instrument vivant
Du fait de la nature particulière de la convention multilatérale, une vigilance particulière doit être apportée à l’information du Parlement, comme a pu le souligner l’avis du Conseil d’État sur le projet de loi autorisant la ratification de la convention. Pour l’avenir, comme l’indique le Conseil d’État, « dès lors que la portée et l’effet pour la France de la convention peuvent évoluer dans le temps, si des conventions bilatérales supplémentaires entrent dans son champ ou si les choix de mises en œuvre faits par les parties sont modifiés, par exemple par la levée d’une réserve, le Conseil d’État estime très souhaitable que soit assurée une information précise et régulière du Parlement sur les effets et conséquences de l’application de ce mécanisme, que la France soit à l’origine des changements en cause ou que l’autre partie le soit ».
Il importe en ce sens de saluer l’engagement pris par le gouvernement de tenir informé chaque année le Parlement des évolutions liées à la convention. Cette information, qui sera apportée sous la forme d’un jaune budgétaire (15) annexé au projet de loi de finances, devra porter sur le nombre de conventions bilatérales concernées, l’entrée en vigueur de la convention multilatérale relativement à chaque convention couverte en fonction des ratifications de nos partenaires, et sur l’éventuelle évolution des réserves, options et notifications (16). Si la décision de lever une réserve est une compétence discrétionnaire du gouvernement, l’engagement a été pris de tenir informer le Parlement des éventuelles levées, ce qui n’est pas le cas pour les autres traités multilatéraux auxquels la France est partie (17).
3. Des engagements bienvenus du gouvernement pour assurer une sécurité juridique maximale aux entreprises
Le Gouvernement est parfaitement conscient de l’importance de garantir la sécurité juridique de nos opérateurs économiques et souhaite lever toute ambiguïté quant à l’interprétation qui devra être faite de l’articulation entre la convention multilatérale et les conventions fiscales bilatérales.
C’est pourquoi l’administration fiscale publiera des versions consolidées des conventions fiscales bilatérales qui intégreront les effets de la convention multilatérale. Ces versions consolidées garantiront l’intelligibilité de la norme et participeront à la bonne information des contribuables sur leurs obligations fiscales.
Comme l’a précisé Mme Delphine Gény-Stephann, Secrétaire d’État auprès du ministre de l’économie et des finances, lors de l’examen en séance publique le 19 avril 2018 du projet de loi au Sénat, « dans le cadre de l’élaboration de ces conventions consolidées, l’administration fiscale va recenser les difficultés nécessitant une interprétation, qui feront l’objet d’une publication au BOFiP. Dans le cadre de ce travail de préparation de cette publication, une consultation en amont des acteurs économiques permettra non seulement d’identifier les questions qu’ils se posent, mais aussi de les couvrir par cette publication interprétative et donc opposable. Par ailleurs, les réponses aux demandes de rescrit et, le cas échéant, les instructions fiscales commentant la convention multilatérale constitueront une garantie opposable à l’administration de nature à assurer la pleine sécurité juridique des opérateurs économiques. »
En outre, l'accessibilité de la convention multilatérale sera assurée par un renvoi, sur le décret de publication au Journal officiel de cette convention, au site Internet de l’OCDE afin que le public puisse disposer des informations nécessaires sur l’état des ratifications de la convention multilatérale et des options retenues par les États parties. Votre rapporteur rappelle en effet qu’il appartient à l’OCDE, organisme dépositaire, de publier et de tenir à jour un état de l’ensemble des « conventions bilatérales couvertes » et des choix de mise en œuvre retenus par les États parties. Il rappelle également que la convention s’accompagne d’une notice explicative permettant d’éclairer chacune de ses dispositions (18).
4. L’opportunité de prévoir un accompagnement spécifique pour les entreprises
Pour assurer un maniement aisé de la convention multilatérale par les entreprises, plusieurs outils existant pourront être mobilisés : l’interlocuteur fiscal unique, mais aussi le recours à des rescrits fiscaux opposables à l’administration.
Au-delà, votre rapporteur souhaite attirer l’attention sur la nécessité d’adopter une démarche plus proactive auprès des entreprises, afin de les sensibiliser, en particulier les petites et moyennes entreprises (PME) et entreprises de taille intermédiaire (ETI) présentes à l’international, aux enjeux et conséquences de la convention et d’apporter une assistance le plus en amont possible sur sa mise en œuvre.
II. LES CHOIX DE LA FRANCE : UNE INTENTION D’APPLICATION LA PLUS LARGE POSSIBLE DE LA CONVENTION, CONFORME À LA PRIORITÉ ACCORDÉE À LA LUTTE CONTRE L’OPTIMISATION FISCALE
La France a activement participé au lancement du projet BEPS en 2012 et lui a apporté son soutien constant, en particulier s’agissant de l’adoption de l’instrument multilatéral. Le Gouvernement ayant fait de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales une priorité, il n’est pas surprenant de constater que les options qu’il a pré-notifiées à l’OCDE témoignent d’une approche particulièrement ambitieuse en la matière, ce dont le rapporteur ne peut que se féliciter. L’annexe 6 au présent rapport présente de manière synthétique les stipulations de la convention et les choix pré-notifiés par la France.
Il convient de souligner qu’à ce stade, la liste des réserves, options et notifications transmise à l’OCDE préalablement à la signature de la convention multilatérale est provisoire. Cette liste ne deviendra définitive qu’au moment du dépôt de l’instrument de ratification.
Comme l’a souligné Pascal Saint-Amans, directeur du centre de politique et d’administration fiscale de l’OCDE, lors d’une audition devant la Commission des finances du Sénat le 28 juin 2017, « la France a une conception très large de la convention. Elle a émis assez peu de réserves, pour une faible part, sur les dispositions relatives à l’établissement stable, et, en partie également, sur celles qui concernent les produits hybrides, dont notre pays n’a pas besoin puisqu’elles existent en droit interne ». On peut relever qu’à l’inverse, le Royaume-Uni n’a par exemple retenu que les standards minimums. Cependant, eu égard aux interrogations formulées sur l’article 14 (relatif au contournement du statut d’établissement stable par fractionnement des contrats) et compte tenu de l’effet de cliquet qui interdit d’émettre une réserve après le dépôt de l’instrument de ratification, le rapporteur souhaite inviter le Gouvernement à fournir des éléments d’analyse complémentaires sur l’impact de cet article.
A. LA VOLONTÉ DE DONNER LA PORTÉE GÉOGRAPHIQUE LA PLUS LARGE POSSIBLE À LA CONVENTION
1. L’ambition d’une couverture maximale du réseau conventionnel français
La France a fait le choix de notifier à ce jour les 88 conventions fiscales conclues avec les pays membres du groupe ad hoc d’élaboration de la convention multilatérale, s’agissant de pays susceptibles de la signer.
La liste des conventions fiscales couvertes que la France a déposée à l’OCDE vise les conventions fiscales conclues avec les États ou juridictions suivantes :
Afrique du Sud, Albanie, Allemagne, Andorre, Arabie Saoudite, Argentine, Arménie, Australie, Autriche, Azerbaïdjan, Bangladesh, Belgique, Bénin, Bosnie-Herzégovine, Brésil, Bulgarie, Burkina-Faso, Cameroun, Canada, Chili, Chine, Chypre, Colombie, Corée du Sud, Côte d’Ivoire, Croatie, Égypte, Espagne, Estonie, États-Unis, Finlande, Gabon, Géorgie, Grèce, Hong Kong, Hongrie, Ile Maurice, Inde, Indonésie, Irlande, Islande, Israël, Italie, Jamaïque, Japon, Jordanie, Kazakhstan, Kenya, Koweït, Lettonie, Liban, Lituanie, Luxembourg, Malaisie, Malte, Maroc, Mauritanie, Mexique, Monaco, Mongolie, Nigeria, Norvège, Nouvelle-Zélande, Pakistan, Pays-Bas, Philippines, Pologne, Portugal, Qatar, République Tchèque, Roumanie, Royaume-Uni, Russie, Sénégal, Serbie, Singapour, Slovaquie, Slovénie, Sri Lanka, Suède, Suisse, Thaïlande, Tunisie, Turquie, Ukraine, Viêt Nam, Zambie et Zimbabwe.
Comme l’indique Édouard Marcus, alors sous-directeur de la sous-direction prospective et relations internationales à la Direction de la législation fiscale (DLF) (19), « il y a d’abord les pays avec lesquels nous avons signé une convention fiscale, qui sont adhérents au cadre inclusif de BEPS et qui ont signé la convention multilatérale : dès que les ratifications de la convention seront effectuées, le nouveau dispositif sera applicable. Ensuite, il y a les pays avec lesquels nous avons une convention fiscale, qui ont adhéré au cadre BEPS mais qui n’ont pas encore signé la convention multilatérale : nous attendons donc qu’ils signent la convention multilatérale puisqu’ils se sont engagés à appliquer les recommandations du projet BEPS. Enfin, il y a les pays avec lesquels nous avons une convention mais qui n’ont pas encore adhéré au cadre inclusif de BEPS et donc pas encore signé l’instrument multilatéral : nous les invitons à adhérer au cadre inclusif de BEPS. D’autres pays ont eu des approches plus restrictives que celle de la France. »
L’étude d’impact précise qu’« au fur et à mesure que de nouvelles parties adhéreront au groupe ad hoc ou qu’elles s’engageront à signer la convention multilatérale, la liste des conventions bilatérales couvertes sera complétée, comme le permet le texte, dans la limite des conventions fiscales en vigueur pour la France, qui sont au nombre de 121 ».
2. Une ambition limitée par les choix de nos partenaires
Néanmoins, comme indiqué précédemment, pour que la convention produise ses effets sur une convention bilatérale, encore faut-il que l’État partenaire ait également fait le choix de « couvrir » cette convention. Selon les précisions transmises par la Direction de la législation fiscale, à ce jour, sur les 88 conventions fiscales bilatérales que la France a choisi de couvrir, 61 seront également couvertes par les autres États signataires et seront ainsi modifiées par la convention multilatérale.
On peut relever que certains pays préfèrent mettre en place les mesures prévues par la convention multilatérale par la voie d’une négociation bilatérale en cours ou à venir. Il en va ainsi de la Norvège, avec laquelle des négociations sont en cours, ou de la Suède, qui souhaiterait lancer des négociations bilatérales. On notera également que la nouvelle convention signée avec le Luxembourg le 30 mars 2018 contient la plupart des stipulations de la convention multilatérale que la France retient alors même que le Luxembourg a émis des réserves à l’égard de ces stipulations dans la convention multilatérale.
B. DES RÉSERVES EN FAIBLE NOMBRE CONCERNANT DES ARTICLES QUI N’APPORTENT PAS DE RÉEL PROGRÈS EN MATIÈRE DE LUTTE CONTRE L’OPTIMISATION OU DONT LES EFFETS SONT JUGÉS TROP INCERTAINS
Selon les informations recueillies par votre rapporteur, le Gouvernement a fait le choix de ne pas retenir les dispositions qui ne constitueraient pas un réel progrès en matière de lutte contre l’optimisation fiscale, les dispositions jugées inutiles ou non pertinentes, compte tenu du système fiscal français, et porteuses d’un risque jugé excessif d’insécurité juridique pour les opérateurs.
Comme l’indique la Direction de la législation fiscale en réponse au questionnaire du rapporteur, « Ainsi, la France ne retient pas les dispositions relatives aux dispositifs hybrides (article 3) conçues au plan technique pour l’usage de pays reconnaissant la transparence fiscale et pratiquant d’autres méthodes d’élimination des doubles impositions que la France.
Par ailleurs, la France n’est pas favorable à la nouvelle méthode de résolution des conflits de résidence des personnes morales (article 4) et souhaite maintenir le simple critère du siège de direction effective applicable sous la responsabilité du contribuable et avec la possibilité d’un contrôle fiscal ultérieur. La nouvelle méthode consisterait à régler systématiquement ces situations par des procédures amiables entre les États créant une charge administrative supplémentaire, une plus grande complexité des règles de fond, et donc des risques d’évasion fiscale et une insécurité juridique accrue pour les entreprises.
La France a formulé une réserve sur l'article 5 (application des méthodes d’élimination de la double imposition) au motif qu'elle a déjà inséré dans un grand nombre de ses conventions fiscales existantes des mécanismes d’élimination de la double imposition répondant à l’objectif d’éviter les doubles exonérations. Il n’apparaît donc pas nécessaire de remettre en cause ces derniers, qui fondent sa pratique actuelle et sont adaptés à sa situation et à celles de ses partenaires.
La France ne retient pas la règle anti-abus visant les établissements stables situés dans des juridictions tierces par rapport à une convention fiscale (article 10) en raison des difficultés d'articulation que cette règle pourrait faire naître avec l'application des stipulations des conventions fiscales dans le cas des établissements stables ». L’étude d’impact précise que pour pallier ce type de situation, « la France entend notamment appliquer la mesure anti-abus prévue à l’article 7 de la convention qui constitue une réponse aux pratiques d’optimisation reposant sur la localisation d’un établissement stable ou d’une entité ».
En réponse aux questions posées par votre rapporteur, la Direction de la législation fiscale précise que « L’insertion d’une clause de sauvegarde générale pour préserver dans tous les cas l’imposition de ses résidents par chaque État (article 11) ne sera pas retenue par la France puisque sa méthode d’élimination des doubles impositions insérée dans ses conventions depuis plusieurs décennies, consistant à appliquer l’impôt au contribuable puis à l’effacer par un crédit d’impôt si les conditions sont remplies, offre déjà une protection efficace. »
Il convient de souligner que notre pays pourra décider, à n’importe quel moment de lever les réserves formulées à ce stade, si ces éléments d’analyse venaient à évoluer. Il conviendra que le Parlement en soit dûment informé et que ces évolutions s’accompagnent également d’une étude d’impact.
C. UNE VOLONTÉ D’APPLICATION TRÈS AMBITIEUSE DE LA CONVENTION QUI DOIT NÉANMOINS S’APPUYER SUR UNE ANAYSE D’IMPACT COMPLÉMENTAIRE S’AGISSANT DE L’ARTICLE 14
1. Une intention d’application la plus large possible des dispositions destinées à lutter contre l’utilisation abusive des conventions fiscales
Le paragraphe 1er de l’article 6 vise à modifier le préambule des conventions fiscales couvertes afin d’y préciser que leur objet est d’éliminer la double imposition sans créer de possibilité de non-imposition via des pratiques d’évasion ou de fraude fiscales. Comme indiqué précédemment, il s’agit là d’un standard minimum. Nous avons également opté pour l’application du paragraphe 3 qui conduit à préciser que l’objectif est également de favoriser les relations économiques et la coopération fiscale entre les parties. Il s’agit de mettre en avant une nouvelle politique conventionnelle et de donner des clés d’interprétation, y compris aux juridictions. Comme le précise Philippe Martin, « en raison de l’existence de la clause anti-abus de l’article 7, qui par définition aura l’efficacité maximale le préambule jouera surtout dans les cas où la situation ne serait pas couverte par l’article 7 » (20).
Comme indiqué précédemment, l’article 7, clé de voûte de cette convention, permet de refuser l’octroi des avantages conventionnels en cas de situation abusive. Comme les trois quarts des États signataires, la France fait le choix d’appliquer le critère des objets principaux (paragraphe 1) plutôt que la règle complexe définie aux paragraphes 8 à 13 (règle simplifiée de limitation des avantages conventionnels inspirée des pratiques américaines et japonaises). Comme l’indique l’étude d’impact, ce dispositif est compatible avec la pratique française qui connaît de longue date l’abus de droit et a introduit des stipulations similaires dans ses conventions fiscales les plus récentes. Lorsqu’il ressort des circonstances de l’espèce que l’un des objets principaux du montage ou de la transaction est d’obtenir un avantage concurrentiel, alors ce dernier pourra être remis en cause.
Comme un quart des États, la France choisit d’appliquer la clause anti-abus relative aux dividendes de l’article 8, qui prévoit une détention minimale de 365 jours pour l’exonération de retenue à la source sur les dividendes versés par une filiale. Il s’agit de faire échec aux prises de participation qui interviennent peu avant le versement des dividendes dans le seul objectif de bénéficier d’un taux réduit ou nul de retenue à la source, alors que l’objectif des conventions n’est d’octroyer de tels avantages qu’aux investissements de long terme. Cette règle n’est pas nouvelle au sein de l’Union européenne puisqu’elle existe dans la directive mère-fille depuis 1990. Comme le précise Édouard Marcus dans l’article précité, « la durée de détention n’a pas à être antérieure à la distribution. L’instrument multilatéral prévoit seulement une durée de détention de 365 jours incluant le jour du paiement des dividendes ».
Comme la moitié des États signataires, la France choisit également de retenir l’article 9 sur la prépondérance immobilière, conformément à sa pratique conventionnelle. L’objectif est d’assurer une neutralité du lieu d’imposition des revenus entre les immeubles détenus directement et ceux détenus par l’intermédiaire d’une structure. Comme souligné par Édouard Marcus, « la clause est extrêmement large puisqu’elle traite aussi la question des entités qui pourraient être des trusts ou d’autres types de droits permettant la détention indirecte. Par ailleurs, le seuil de prépondérance immobilière s’apprécie à n’importe quel moment sur une période de 365 jours précédant l’aliénation des droits, ce qui permet de taxer les plus-values sur les sociétés de prépondérance immobilière dans le pays de situation des immeubles de la même manière que les immeubles. Cette clause est celle que nous avons insérée dans nos dernières conventions, comme celle conclue avec le Luxembourg suite à l’avenant de 2014. Elle est donc directement issue de la pratique française et n’a pas de caractère réellement nouveau, à l’exception peut-être de son champ très extensif » (21). Selon les précisions transmises par la DLF, cette clause continuera à s’appliquer selon la pratique conventionnelle, sans prise en compte des biens immeubles affectés à l’exploitation industrielle de la société.
2. Des options volontaristes concernant le statut d’établissement stable dont l’une, relative au fractionnement des contrats, appelle une étude d’impact complémentaire
a. Le choix du Gouvernement de retenir l’ensemble des dispositions visant le contournement du statut d’établissement stable
Il convient de rappeler que les bénéfices d’une entreprise sont imposables dans l’État de sa résidence sauf s’ils sont réalisés dans un autre État par l’intermédiaire d’un établissement stable qui peut être matérialisé par une installation fixe d’affaires ou par un agent dépendant. Ce sont notamment ces deux notions qui ont été revues dans le cadre de l’action 7 du programme BEPS qui portait sur le contournement artificiel du statut d’établissement stable et qui ont abouti aux dispositions des articles 12 à 15 de la convention multilatérale.
La France s’est activement impliquée dans la révision du concept et le Gouvernement a choisi de retenir l’ensemble des articles de la convention relatifs aux mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable : l’article 12 sur les accords de commissionnaires et stratégies similaires, l’article 13 sur les exceptions permettant d’échapper à la caractérisation d’un établissement stable et l’article 14 sur le fractionnement des contrats. L’article 15 définit quant à lui la notion d’entreprise étroitement liée à une autre entreprise, notion commune aux articles 12, 13 et 14. L’ensemble de ces stipulations vise d’une manière générale à abaisser le seuil de qualification d’un établissement stable dans ces trois domaines.
En réponse aux questions de votre rapporteur, la Direction de la législation fiscale indique qu’« en retenant ces quatre articles dans la convention multilatérale, la France souhaite mettre un terme aux stratégies utilisées par des sociétés afin d’échapper à la taxation en France où elles réalisent, pourtant, une partie de leur activité.
En effet, dans la mesure où le juge de l’impôt français interprétait littéralement les anciens paragraphes 5 et 6 de l’article 5 du modèle OCDE, il était aisé pour des entreprises étrangères de réduire significativement l’impôt dû en France tout en continuant à réaliser sur notre sol d’importantes activités de commercialisation. Échappait, par exemple, à la détermination d’« établissement stable » en France la situation d’un commissionnaire agissant pour le compte d’une entreprise non-résidente et engageant, dans les faits, cette entreprise dans une relation commerciale avec des clients français. De même, le fait pour des personnes en France de préparer et exécuter des contrats n’était pas constitutif d’un « établissement stable » si ces contrats étaient formellement signés par une société étrangère. L’article 12 de la convention multilatérale, qui clarifie sur la base d’éléments factuels, l’appréciation d’un « agent dépendant » permettra de remédier à ces difficultés antérieures, auxquels d’autres États pouvaient ne pas être confrontés au regard de leurs propre décisions jurisprudentielles.
Ensuite, les articles 13 et 14 de la convention multilatérale s’inscrivent dans une démarche anti-abus pour éviter que certaines dérogations à la qualification d’un « établissement stable » soient indûment octroyées à une société étrangère. Si les activités de « nature auxiliaire et préparatoire » exécutées par une entreprise continuent de ne pas donner lieu à la détermination d’un « établissement stable », désormais un groupe international ne pourra plus fragmenter un ensemble cohérent d’activités en différentes opérations et prétendre que chacune d’elles ne présente qu’un caractère auxiliaire ou préparatoire. Dans la même logique, un chantier de construction sur lequel une entreprise non-résidente intervient moins de 12 mois continue à ne pas être considéré comme un établissement stable mais la nouveauté réside dans le fait d’intégrer dans le décompte de ce délai les activités connexes exercées sur le même chantier par des entreprises du même groupe.
Ainsi les articles relatifs aux établissements stables figurant dans la convention multilatérale viennent préciser la définition de l’agent dépendant/indépendant et insèrent des règles anti-abus, elles ne modifient cependant pas les règles d’allocation des profits aux établissements stables. Ces articles ne sont donc pas de nature à conduire à un transfert significatif de matière imposable au détriment des intérêts français. »
Le rapporteur souscrit pleinement aux options retenues par le Gouvernement s’agissant des articles 12, 13 et 15.
L’article 12 vise en particulier à empêcher les entreprises étrangères de recourir au schéma dit « de commissionnaire » pour localiser artificiellement leurs activités commerciales à l’étranger et ne pas acquitter l’impôt sur les sociétés en France. Comme indiqué précédemment, il s’agit en particulier d’une première réponse aux pratiques d’optimisation fiscale des acteurs de l’économie numérique. Le rapporteur ne peut qu’inviter le Gouvernement à poursuivre ses efforts afin d’inciter les pays de siège d’entreprises ayant recours à ces schémas, en particulier l’Irlande, à lever leur réserve sur cet article.
S’agissant de l’article 13, qui porte sur les activités pour lesquelles le paragraphe 4 de l’article 5 du modèle de l’OCDE prévoit une exception au regard de la qualification d’établissement stable (achats, livraisons, recherche d’informations…), le choix de maintenir les exceptions à la qualification d’établissement stable pour certaines activités apparait en cohérence avec la situation des conventions fiscales bilatérales de la France tout en permettant d’assurer la sécurité juridique indispensable aux opérateurs français présents à l’étranger. Selon les précisions transmises par la DLF, la France n’était pas favorable, par souci de clarté de la norme applicable, à l’ajout d’une condition hautement subjective comme celle du « caractère préparatoire ou auxiliaire » aux exceptions à la qualification d’établissement stable.
b. Les interrogations du rapporteur concernant l’article 14 relatif au fractionnement des contrats
Le rapporteur comprend les raisons qui ont présidé au choix de ne pas émettre de réserve sur l’article 14, à savoir la volonté de lutter contre la fragmentation artificielle des fonctions des entreprises au sein de plusieurs entités, quand elles œuvrent sur un même chantier dans le but d’échapper à la reconnaissance d’un établissement stable. Néanmoins, les inquiétudes formulées au cours des auditions qu’il a conduites le conduisent à recommander une position de prudence, ou à tout le moins une analyse d’impact complémentaire.
Selon les précisions transmises par la DLF, la clause anti-fractionnement de l’article 14 « doit faire l’objet d’une application de bonne foi de la part des administrations fiscales qui doivent l’interpréter à la lumière des commentaires du modèle OCDE mis à jour en 2017. Ainsi, seules les opérations dites connexes devront être prises en compte pour l’application de cette règle, soit celles réalisées par les « mêmes salariés » et qui feraient « l’objet d’un contrat unique en l’absence de considération de planification fiscale ».
Or, les représentants des entreprises et experts entendus par le rapporteur alertent sur le risque que les administrations fiscales de pays étrangers dans lesquels sont implantées des entreprises françaises, soucieuses de s’approprier de la base taxable, n’interprètent largement la notion de « connexité » et détournent ces stipulations pour s’adjuger, à notre détriment, une imposition plus importante que celle qui leur est due.
Lors de l’examen du projet de loi au Sénat, où le rapporteur, M. Albéric de Montgolfier, a soulevé la question, Mme Delphine Geny-Stephann a nuancé ce risque : « il convient de rappeler qu’en vertu de certaines de nos conventions bilatérales un établissement stable de chantier est aujourd’hui d’ores et déjà constaté lorsque la présence de l’entreprise à l’étranger est supérieure à six mois, voire trois mois pour certaines d’entre elles. Vous comprendrez donc bien que cette règle de fractionnement ne viendra pas changer l’état du droit pour les grands chantiers emblématiques, qui parce qu’ils durent plusieurs années, sont de toute façon déjà imposés dans l’État où ils sont localisés.
Par ailleurs comme l’a rappelé l’OCDE, la nouvelle définition de l’établissement stable a d’abord une visée anti-abus et ne modifie ni les règles d’application des profits aux établissements stables ni la répartition des droits d’imposer hors montages abusifs. De ce fait, elle ne devrait pas se traduire par un transfert significatif de la matière imposable ».
Si la France n’est pas le seul pays développé à avoir retenu cette option sur la fragmentation des contrats (des États comme les Pays-Bas, l’Irlande, la Norvège, l’Australie, l’Argentine, Israël ou la Nouvelle-Zélande l’ayant également fait), le rapporteur relève que la plupart des pays partenaires comparables au nôtre ont émis une réserve sur cet article. À cet égard, le rapporteur plaide pour une approche plus coordonnée au sein de l’Union européenne, ou à tout le moins entre la France et l’Allemagne, laquelle a émis une réserve sur l’article 14.
Attendu que l’absence de réserve sur un article est une décision irréversible alors qu’une réserve peut être levée à tout moment, le rapporteur invite le Gouvernement à adopter une position de prudence et à apporter des compléments sur l’impact attendu de l’article 14 de la convention idéalement d’ici à la séance publique, ou à défaut, avant le dépôt de l’instrument de ratification, en assurant la bonne information du Parlement. La prudence se justifie d’autant plus que, comme il a été indiqué précédemment, la clause générale anti-abus de l’article 7 doit permettre d’appréhender le type d’abus que vise l’article 14.
3. Le choix d’appliquer les dispositions relatives à l’arbitrage
Comme indiqué précédemment, l’article 16, destiné à améliorer les procédures de règlement des différends, est un standard minimum qui devra être appliqué par l’ensemble des signataires. Ce standard minimum, déjà appliqué par la partie française, permettra notamment aux contribuables d’ouvrir une procédure dans l’un ou l’autre des deux États en cause.
En revanche, et les représentants des entreprises entendus par votre rapporteur ont eu l’occasion de le déplorer, la partie VI de la convention, relative à l’arbitrage obligatoire et contraignant, ne s’applique que si l’État fait le choix positif de l’appliquer à ses conventions couvertes.
Au 20 décembre 2017, selon les informations disponibles sur le site de l’OCDE, environ seulement un tiers des États signataires choisirait d’appliquer cette partie VI, la majorité d’entre eux étant des États de l’Union européenne.
Comme le permet la convention, la France a opté pour remplacer le délai de deux ans au-delà duquel les questions non résolues en procédure amiable peuvent être soumises à arbitrage par celui de trois ans, afin de donner une place suffisante aux discussions préalables entre autorités compétentes. Elle a par ailleurs retenu l’option de ne pas soumettre un cas à l’arbitrage ou de mettre fin à une telle procédure si une décision de justice a été rendue à son propos dans une des deux parties.
S’agissant de la méthode d’arbitrage (article 23), la France retiendra celle de la meilleure offre jugée plus efficace mais acceptera celle de l’opinion indépendante avec les pays qui la choisissent.
La France formulera des réserves limitant l’arbitrage aux situations de double imposition effective dont les redressements fiscaux ne sont pas assortis de pénalités graves et qui portent sur un montant supérieur à 150 000 euros en moyenne par exercice et par an.
Enfin, dans les cas qui entreraient dans le champ d’application du dispositif de la convention et de celui d’instruments européens de même portée, la France appliquera seulement les seconds.
La commission examine le présent projet de loi au cours de sa séance du mercredi 20 juin 2018. Après l’exposé du rapporteur, un débat a lieu.
LISTE DES ETATS ET JURIDICTIONS SIGNATAIRES DE LA CONVENTION MULTILATÉRALE AU 25 MAI 2018
Au 25 mai 2018, date de la dernière mise à jour de l’OCDE, les 78 États et territoires suivants avaient signé la convention multilatérale : Afrique du Sud, Allemagne, Andorre, Argentine, Arménie, Australie, Autriche, Barbade, Belgique, Bulgarie, Burkina Faso, Cameroun, Canada, Chili, Chine, Chypre, Colombie, Corée, Costa-Rica, Côte d’Ivoire, Croatie, Curaçao, Danemark, Égypte, Espagne, Fidji, Finlande, France, Gabon, Géorgie, Grèce, Guernesey, Hong Kong (Chine), Hongrie, Île de Man, Inde, Indonésie, Irlande, Islande, Israël, Italie, Jamaïque, Japon, Jersey, Koweït, Lettonie, Liechtenstein, Lituanie, Luxembourg, Malaisie, Malte, Maurice, Mexique, Monaco, Mongolie, Nigéria, Norvège, Nouvelle-Zélande, Pakistan, Panama, Pays-Bas, Pologne, Portugal, République slovaque, République tchèque, Roumanie, Royaume-Uni, Russie, Saint Marin, Sénégal, Serbie, Seychelles, Singapour, Slovénie, Suède, Suisse, Tunisie, Turquie et Uruguay.
– M. Nicolas Gelli, sous-directeur des affaires européennes et internationales, à la Direction générale des finances publiques, Direction de la législation fiscale, au Ministère de l’Action et des Comptes publics, accompagné de M. Florent Robin, chef de section, et de Mme Mathilde Gallet, rédactrice, Mme Sandrine Barbier, chef de la mission des accords et traités et Mme Luisa Terranova, rédactrice chargée des conventions fiscales, au ministère de l’Europe et des affaires étrangères (17 mai 2018)
– Mme Sophie Chatel, Chef de l’Unité des Conventions fiscales au Centre de politique et d’administration fiscales de l’OCDE et Mme Jessica di Maria, conseillère (24 mai 2018)
– M. François Soulmagnon, directeur général de l’Afep (Association française des entreprises privées) et Mme Laetitia de La Rocque, directeur des affaires fiscales (30 mai 2018)
– M. Edouard Marcus, Chef du service juridique de la fiscalité (DGFiP), accompagné de M. Arnaud Sage, collaborateur responsable de l'international (12 juin 2018)
– Table ronde en présence de M. Eric Lesprit, avocat fiscaliste du cabinet Taj, M. Daniel Gutmann, Avocat associé du Cabinet CMS Francis Lefebvre Avocats et Professeur de droit fiscal à l’université Paris-1 Panthéon-Sorbonne, M. Bruno Gibert, Avocat associé du Cabinet CMS Francis Lefebvre Avocats, Président de la Branche française de l’International Fiscal Association (IFA), Président du Forum Conjoint de l’Union Européenne sur les prix de transfert, M. Gauthier Blanluet, membre du conseil d’administration de la branche française de l’IFA et Mme Nathalie Mognetti, directrice fiscale du groupe Total (13 juin 2018)
– Mme Laurence Jaton, présidente du groupe de travail fiscalité européenne du MEDEF, Marie-Pascale Antoni, Directrice des affaires fiscales, Mme Vanessa de Saint-Blanquat, directrice adjointe à la Direction fiscalité et Mme Solène Quéré, chargée de mission à la Direction des affaires publiques (14 juin 2018)
– Représentants du Ministère de l’Europe et des Affaires étrangères : Mission des accords et traités, Mme Sandrine Barbier, Chef de mission, Mme Catherine Sagnelonge, rédactrice, Mme Carine Viallon, rédactrice ; Mission des conventions et de l’entraide judiciaire, Mme Sylvie Crouzier, Chef de pôle, Mme Luisa Terranova, rédactrice ; représentants du Ministère de l’Action et des Comptes publics, Direction générale des finances publiques, Direction de la législation fiscale, M. Nicolas Gelli, sous-directeur des affaires européennes et internationales, M. Florent Robin, Chef de section et Mme Mathilde Gallet, rédactrice (14 juin 2018)
– Mme Magali Valente, conseillère Parlementaire et Fiscalité Cabinet du Ministre de l’Économie et des Finances, accompagné de M. Nicolas Gelli, direction de la Législation Fiscale (15 juin 2018)
APPLICATION DES ARTICLES DE LA CONVENTION
APPARIEMENT ENTRE LA CONVENTION MULTILATÉRALE ET LA CONVENTION FRANCO- NÉERLANDAISE
Source : OCDE http://www.oecd.org/fr/fiscalite/conventions/base-de-donnees-pour-l-appariement-de-l-im.htm
CLAUSES DE COMPATIBILITÉ
TABLEAU SYNTHÉTIQUE DES ARTICLES DE LA CONVENTION MULTILATÉRALE ET DES CHOIX PRÉ-NOTIFIÉS PAR LA FRANCE
Choix pré-notifié par la France22
Partie I : Champ d'application et interprétation des termes
Champ d'application et interprétation des termes
Partie II : Dispositifs hybrides
Entités transparentes Article optionnel
Réserve formulée23 car cet article « conduirait à modifier des règles de fond relatives au droit d'imposer et ne représenterait pas un progrès en termes de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales ».
Entités ayant une double résidence Article optionnel
Réserve formulée car « la multiplicité des nouveaux critères [...] ne constituerait pas un progrès en termes de lutte contre l'optimisation tout en créant une insécurité juridique ».
Application des méthodes d'élimination de la double imposition Article optionnel
Réserve formulée car « la France a déjà inséré dans un grand nombre de ses conventions fiscales existantes des mécanismes d'élimination de la double imposition répondant à l'objectif d'éviter les doubles exonérations ».
Objet d'une convention fiscale couverte Standard minimum (§1)
Disposition optionnelle (§3)
Activation des dispositions du §3 précisant que les conventions ont pour objet de promouvoir les relations économiques et d'améliorer la coopération en matière fiscale.
Prévention de l'utilisation abusive des conventions
Standard minimum, avec choix entre deux règles - critère des objets principaux et limitation des avantages conventionnels
Choix du critère des objets principaux, d'application a posteriori, permettant de refuser le bénéfice d'une convention fiscale lorsque l'un des principaux objets d'un montage ou d'une transaction est de bénéficier des avantages qu'elle offre.
Ce choix se justifie car il « est compatible avec la pratique [de] l'abus de droit ».
Transactions relatives au transfert de
Cet article prévoit une durée minimale de détention de 365 jours pour ouvrir le droit au bénéfice d'un taux réduit ou nul d'imposition des dividendes par l'État ou territoire de source.
Gains en capital tirés de l'aliénation d'actions, de droits ou de participations dans des entités tirant leur valeur principalement de biens immobiliers Article optionnel
Cet article permet, d'une part, d'imposer les plus-values de cession de tous types de droits détenus dans une entité, dite à prépondérance immobilière, qui tire plus d'une certaine partie de sa valeur d'actifs immobiliers dans l'Etat ou territoire de situation de ces biens et, d'autre part, d'apprécier cette prépondérance sur 365 jours, et non uniquement au jour du fait générateur.
Règles anti-abus visant les établissements stables situés dans des juridictions tierces Article optionnel
Réserve formulée en raison « des difficidtés d’articulation [de cette règle] avec l'application des stipulations fiscales dans le cas des établissements stables (situations dites triangulaires) ».
Application des conventions fiscales pour limiter le droit d'une partie d'imposer ses propres ressortissants Article optionnel
Réserve formulée car « les dispositifs d'élimination de la double imposition figurant dans un grand nombre des conventions fiscales bilatérales de la France offrent des garanties équivalentes ».
Partie IV : Mesures visant à éviter le statut d'établissement stable
Recours à des accords de commissionnaire et autres stratégies similaires Article optionnel
Cet article complète la définition de l'agent dépendant figurant dans le modèle de convention de l'OCDE, en précisant qu'une personne agissant exclusivement ou quasi-exclusivement pour des entreprises qui lui sont étroitement liées n'est pas considérée comme un agent indépendant.
Il prévoit également qu'un agent qui effectuerait l'ensemble des démarches préalables en amont de la signature d'un contrat constitue un établissement stable.
Recours aux exceptions applicables à certaines activités spécifiques (achats, livraisons, recherche d'informations, etc.) Article optionnel et choix entre deux options :
- l'option A modifie l'approche actuelle en
fonctionnant l'exception prévue à la démonstration du caractère préparatoire ou auxiliaire des activités visées ;
- l'option B maintient l'approche actuelle
en limitant le test du caractère préparatoire ou auxiliaire à l'exercice d'une activité qui ne serait pas expressément visée ou à l'exercice cumulé des activités visées.
Cet article porte sur les activités pour lesquelles le modèle de convention de l'OCDE prévoit une exception au regard de la qualification d'établissement stable.
La France a choisi l'option B, qui, contrairement à l'option A, ne modifie pas la rédaction actuelle, et réserve le test du caractère préparatoire ou auxiliaire des activités visées par l'exception à l'exercice d'une activité qui ne serait pas expressément visée ou à l'exercice cumulé des activités visées.
Fractionnement des contrats Article optionnel
Cet article introduit, dans le cas des chantiers, une stipulation contre la pratique de fractionnement des contrats en lots attribués à des sociétés du même groupe et portant chacun sur une durée inférieure au seuil de l'établissement stable.
Définition d'une personne étroitement liée à une entreprise Article optionnel
Cet article découle des articles 12 à 14, en définissant l'expression « personne étroitement liée à une entreprise » qui y figure.
Procédure amiable Standard minimum
Cet article précise les procédures amiables de règlement des différends d'imposition entre les parties. En particulier, il est prévu un délai de trois ans pour la demande d'ouverture de procédure amiable, la possibilité de demander une procédure amiable pour toute imposition non conforme - et non pas seulement en cas de double imposition - ou l'application de la solution quel que soit le délai maximum de dégrèvement en droit interne.
Est ajoutée la possibilité de soumettre le cas à l'une ou l'autre des autorités compétentes des parties à la convention fiscale en cause.
Ajustements corrélatifs Article optionnel
Aucune réserve formulée
Cet article porte sur le mécanisme de dégrèvement corrélatif qui, lorsqu'une partie rectifie le résultat imposable d'une entreprise, doit être pratiqué par l'autre partie si elle a imposé une entreprise liée à la précédente sur cette même part de bénéfice.
Ce mécanisme est s}^stématiquement proposé par la France aux États partenaires lors de la négociation de conventions fiscales bilatérales, mais n'a pas été retenu par tous les partenaires conventionnels de la France.
Choix d'appliquer la partie VI Disposition facultative
La France a opté pour l'arbitrage obligatoire et contraignant en vue de résoudre les conflits d'imposition dans le cadre des conventions fiscales avec les partenaires conventionnels ayant également fait ce choix.
Arbitrage obligatoire et contraignant
Réserve formulée afin de porter de deux à trois ans le délai au-delà duquel les questions non résolues en procédure amiable peuvent être soumises à arbitrage.
Désignation des arbitres Confidentialité de la procédure d'arbitrage Règlement d'un cas avant la conclusion de l'arbitrage
- les modalités de désignation des membres de la commission d'arbitrage qui s'appliquent à moins
que les autorités compétentes conviennent de règles différentes (article 20) ;
- les règles de confidentialité applicables aux procédures d'arbitrage (article 21) ;
- l'échéance de la procédure d'arbitrage si un accord amiable est trouvé entre autorités compétentes
avant la décision de la commission ou si le contribuable retire sa demande (article 22).
Méthode d'arbitrage, sous réserve de règles différentes convenues entre les autorités compétentes :
- par défaut, la commission choisit entre les
propositions alternatives soumises par chacune des parties (méthode de la meilleure offre ou « baseball rule ») ;
- par option, la commission peut choisir
d'élaborer sa propre solution en se prononçant sur le fondement du droit applicable (méthode de l'opinion indépendante).
La France retient la méthode de la meilleure offre (choix entre les propositions alternatives soumises par chacune des parties), mais acceptera la méthode de l'opinion indépendante (solution élaborée par la commission d'arbitrage) avec les pays qui la choisissent.
Accord sur une solution différente
La France retient la possibilité, pour les deux parties, d'appliquer, d'un commun accord, une solution différente de la décision arbitrale dans les trois mois.
Coûts de la procédure d'arbitrage Compatibilité
Ces articles précisent les modalités de prise en charge des coûts de la procédure d'arbitrage (article 25) et les clauses de compatibilité entre les stipulations de la partie VI et les conventions fiscales couvertes (article 26).
Articles 27 à
Dispositions diverses relatives au fonctionnement de la convention multilatérale
Ces articles précisent les modalités de signature et de ratification, de Fapplication des réserves, des notifications, des modifications ultérieures des conventions fiscales, etc.
Source ; commission des finances du Sénat, à partir de l'étude d'impact annexée au présent projet de loi.
NB : Le texte de l’accord figure en annexe au projet de loi (n° 901)
1 ()https://www.senat.fr/espace_presse/actualites/201804/prevention_de_lerosion_de_la_base_dimposition.html
2 () Comme indiqué à votre rapporteur en audition par le Centre de politique et d’administration fiscales de l’OCDE, l’OCDE travaille en ce moment à l’élaboration d’estimations par pays.
3 () Cité par Éric Lesprit, Marie-Charlotte Mahieu, Julie Mussard in « L’instrument multilatéral vient bouleverser les relations fiscales entre États : consacre-t-il l’apparition d’un nouvel outil juridique international efficace ? », Revue européenne et internationale de droit fiscal, décembre 2017.
4 () 78 États et territoires étaient signataires de l’accord à la date de la dernière mise à jour de l’OCDE. Au 5 juin 2018, les États suivants avaient manifesté leur intention de signer la convention : Algérie, Estonie, Kazakhstan, Liban, Oman, Swaziland.
5 () Comme cela a été souligné par Mme Sophie Chatel en audition.
6 () Comme cela a été rappelé à votre rapporteur par Édouard Marcus en audition.
7 () « La convention multilatérale OCDE : quel impact sur la fiscalité internationale ? », Actes de la soirée d’étude annuelle de l’International fiscal association, 4 octobre 2017, in Droit fiscal n°51-52, décembre 2017.
8 () Selon les estimations indiquées dans l’étude d’impact du projet de loi.
9 () L’article 16 reprend les stipulations de l’article 25 du modèle de convention fiscale bilatérale de l’OCDE (version 2014).
10 () Mme Sophie Chatel et Mme Jessica di Maria, du Centre de politique et d’administration fiscales de l’OCDE, ont notamment présenté cette clause comme l’une des avancées majeures permises par la convention.
11 () Les normes non minimales de la convention sont les suivantes : articles 3 à 5, articles 8 à 11, articles 12 à 15, article 17 et articles 18 à 26.
12 () Ce point a été mis en avant en audition par Nicolas Gelli, chef du bureau E1 à la Direction de la législation fiscale.
13 () http://www.oecd.org/fr/fiscalite/conventions/beps-instrument-multilateral-signataires-et-parties.pdf
14 () Lors d’une audition menée le 12 juin 2018.
15 () Le rapport annuel relatif au réseau conventionnel, selon l’avis du Conseil d’État, confirmé par les informations de la DLF.
16 () Ces indications ont été fournies dans l’étude d’impact du projet de loi.
17 () Selon les informations transmises à votre rapporteur par le Ministère de l’Europe et des Affaires étrangères.
18 () https://www.oecd.org/fr/fiscalite/conventions/note-explicative-convention-multilaterale-pour-la-mise-en-oeuvre-des-mesures-relatives-aux-conventions-fiscales-pour-prevenir-le-BEPS.pdf
19 () « La convention multilatérale de l’OCDE : quel impact sur la fiscalité internationale ? », Actes de la soirée d’étude annuelle de l’IFA, 4 octobre 2017.
20 () Ibid.
22 Les citations renvoient aux explications des choix pré-notifiés par la France contenues dans l'étude d'impact annexé au présent projet de loi.
23 En ce cas, l'article de la convention multilatérale ne s'appliquera pas aux conventions fiscales bilatérales notifiées par la France.