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Timestamp: 2016-10-21 23:58:05
Document Index: 271723992

Matched Legal Cases: ['Art. 73', 'Art. 72', 'BGE', 'Art. 88', 'BGE', 'Art. 36', 'Art. 156', 'Art. 153']

Kantonales Steueramt Z�rich, Abteilung Spezialdienste, 8090 Z�rich,
Staatsrechtliche Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich, 2. Abteilung, vom 3. M�rz 2004.
X.________ ist infolge Zuzugs in Z�rich seit 1. Dezember 1996 unbeschr�nkt steuerpflichtig. Er wurde f�r die Steuerjahre 1997 (Gegenwartsbemessung) und 1998 (Vorjahresbemessung) aufgrund des im Jahre 1997 erzielten Einkommens rechtskr�ftig eingesch�tzt.
Am 12. November 2001 liess der Steuerpflichtige dem kantonalen Steueramt eine Selbstanzeige erstatten mit dem Begehren, es sei gegen ihn ein Nachsteuerverfahren zu er�ffnen; er habe Optionen nicht als Einkommen deklariert, die er als Mitarbeiter von der A.________ Inc., B.________, am 1. Oktober 1997 erhalten habe. Es geht um die auf zehn Jahre befristeten und weiteren Aus�bungsmodalit�ten unterworfenen 16'500 Optionen auf je eine Aktie dieser Gesellschaft zum Aus�bungspreis von USD 6.61. Der Steuerpflichtige ist der Meinung, dass die Optionen im Sinne der damals g�ltigen Verwaltungspraxis, wie sie im Merkblatt des Kantonalen Steueramtes Z�rich zur Besteuerung von Mitarbeiterbeteilungen vom 28. November 1997 (altes Z�rcher Steuerbuch [aZStB], Nr. 18/40) zum Ausdruck komme, im Zeitpunkt der Ausgabe besteuert werden m�ssen. Er erhofft sich davon eine g�nstigere Besteuerung, als wenn die Optionen im Zeitpunkt der Aus�bung in den Steuerjahren 2001 und 2002 erfasst werden.
Das kantonale Steueramt stellte sich gest�tzt auf einen Bericht des Chefs Wertschriftenbewertung vom 10. April 2001 auf den Standpunkt, dass die fraglichen Optionen im Sinne der damals herrschenden Verwaltungspraxis nicht bewertbar seien, weshalb sie erst bei ihrer Aus�bung besteuert werden m�ssen. Das hinsichtlich der Steuerperioden 1996 - 1999 gegen den Steuerpflichtigen er�ffnete Nachsteuerverfahren stellte das kantonale Steueramt mit Verf�gung vom 25. Februar 2003 ein. Mit Einspracheentscheid vom 30. September 2003 best�tigte es diese Verf�gung.
Einen Rekurs des Steuerpflichtigen, der sich gegen die Einstellung des Nachsteuerverfahrens richtete, wies das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich mit Entscheid vom 3. M�rz 2003 ab.
X.________ f�hrt staatsrechtliche Beschwerde mit dem Antrag, der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 3. M�rz 2003 sei aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zur�ckzuweisen. Er beruft sich auf das Willk�rverbot.
Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts betrifft die Steuerjahre 1996 - 1999 und st�tzt sich auf kantonales Recht; die direkte Bundessteuer ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. In Frage kommt allein die staatsrechtliche Beschwerde. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gem�ss Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) kommt hier nicht zum Zug; die Steuerjahre fallen in die Frist, die den Kantonen gem�ss Art. 72 Abs. 1 StHG zur Anpassung ihrer Steuergesetze zur Verf�gung stand und w�hrend welcher die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nicht ergriffen werden konnte (BGE 123 II 588 E. 2d; 124 I 145 E. 1a).
Der Beschwerdef�hrer wendet sich dagegen, dass das gegen ihn eingeleitete Nachsteuerverfahren f�r die Steuerjahre 1997 und 1998 eingestellt wurde. Er erhofft sich vom Nachsteuerverfahren eine g�nstigere Besteuerung, als wenn die ihm am 1. Oktober 1997 zugeteilten Optionen erst im Zeitpunkt ihrer Aus�bung in den noch nicht rechtskr�ftig veranlagten Steuerjahren 2001 und 2002 besteuert werden. Ob der Beschwerdef�hrer durch die Einstellung des Nachsteuerverfahrens in rechtlich gesch�tzten Interessen im Sinne von Art. 88 OG betroffen und zur staatsrechtlichen Beschwerde legitimiert ist, erscheint fraglich. Das Nachsteuerverfahren ist ein Institut, das prim�r den Interessen des Fiskus und nicht des Steuerpflichtigen dient. Die Frage kann aber offen bleiben, zumal die Beschwerde unbegr�ndet ist.
Der Beschwerdef�hrer beruft sich auf das Willk�rverbot. Seine R�ge enth�lt zwei Aspekte:
Einerseits beruft sich der Beschwerdef�hrer auf die f�r die Steuerjahre 1997 und 1998 geltende Praxis der Veranlagungsbeh�rde, wie sie im Merkblatt des Kantonalen Steueramtes Z�rich zur Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 28. November 1997 (aZStB Nr. 18/40) zum Ausdruck komme. Danach seien Mitarbeiteroptionen, die nach dem 30. April 1997 zugeteilt worden seien, im Zeitpunkt der Zuteilung zu besteuern. Nur f�r "nicht bewertbare" Optionen - d.h. f�r solche mit Laufzeiten von �ber zehn Jahren oder Sperrfristen von �ber f�nf Jahren - sei in der Regel die Besteuerung im Zeitpunkt der Aus�bung der Option vorgesehen. Voraussetzung sei ein Gesuch des Steuerpflichtigen sowie eine Bescheinigung von Optionsfachleuten, wonach die Option im Zeitpunkt der Zuteilung objektiv nicht bewertbar sei. Im vorliegenden Fall habe er weder ein Gesuch um Besteuerungsaufschub gestellt, noch habe die Sperrfrist der Optionen �ber f�nf Jahre und die Optionsdauer �ber 10 Jahre betragen. Die Optionen h�tten daher ganz klar und offensichtlich zum Wert im Zeitpunkt der Zuteilung besteuert werden m�ssen.
Ausgehend von dieser Feststellung macht der Beschwerdef�hrer sodann geltend, dass die rechtskr�ftigen Veranlagungen f�r die Steuerjahre 1997 und 1998 objektiv ungen�gend seien. Von der ungen�genden Veranlagung habe die Veranlagungsbeh�rde erst nach Eintritt der Rechtskraft der Veranlagungen erfahren. Damit seien die Voraussetzungen nach � 160 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) f�r die Einleitung des Nachsteuerverfahrens erf�llt. F�r die Erhebung einer Nachsteuer sei nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige schuldhaft gehandelt habe und ob er sich bei Abgabe der Steuererkl�rung der unrichtigen Besteuerung bewusst gewesen sei oder nicht. Dennoch stelle das Verwaltungsgericht f�r die Frage, ob das Nachsteuerverfahren durchzuf�hren sei, auf die damalige irrt�mliche Meinung des Beschwerdef�hrers (Besteuerung der Optionen im Zeitpunkt der Aus�bung) sowie auf einen nicht relevanten Bericht des Chefs der Abteilung f�r Wertschriften vom 10. April 2001 ab. Das sei widerspr�chlich und unhaltbar.
Nach der Rechtsprechung ist ein Entscheid willk�rlich, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, zur tats�chlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz klar verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderl�uft. Willk�rlich ist ein Entscheid nicht schon dann, wenn eine andere L�sung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen w�re (BGE 123 I 1 E. 4a S. 5 mit Hinweisen; 127 I 54 E. 2b S. 56; 128 II 259 E. 5 S. 280 f.; 129 I 9 E. 2.1). Keine der beiden Beschwerdebegr�ndungen lassen den angefochtenen Entscheid in diesem Sinne als willk�rlich erscheinen.
4.1 Gem�ss dem zitierten Merkblatt �ber die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen vom 28. November 1997 sind Mitarbeiteroptionen, die nach dem 30. April 1997 zugeteilt werden, im Zeitpunkt der Ausgabe zu besteuern. Ausnahmen von der Besteuerung im Zeitpunkt der Ausgabe k�nnen "auf Gesuch hin in der Regel nur bei Mitarbeiteroptionen mit Laufzeiten von �ber 10 Jahren oder Sperrfristen von �ber f�nf Jahren gew�hrt werden" (Merkblatt, a.a.O., Ziff. 2.1.). Es handelt sich um eine Verwaltungsanweisung im Hinblick auf eine m�glichst einheitliche und rechtsgleiche Verwaltungspraxis, der aber nicht Rechtssatzcharakter zukommt (vgl. auch Robert Patry, Le probl�me des directives de l'Administration f�d�rale des contributions, ASA 59 S. 23 ff., bes. 28). Die Formulierung im Merkblatt - "in der Regel" - l�sst zudem erkennen, dass auch die Verwaltung die Ber�cksichtigung von besonderen Umst�nden im Einzelfall nicht ausschliessen will. Wenn das Verwaltungsgericht, das vorliegend nicht �ber die Veranlagung, sondern nur �ber die Einstellung des Nachsteuerverfahrens zu befinden hatte, im angefochtenen Entscheid zur Auffassung gelangt, die Besteuerung der fraglichen Optionen im Zeitpunkt ihrer Zuteilung sei "zumindest vertretbar, jedenfalls nicht offenkundig unrichtig", so kann das nicht als willk�rlich betrachtet werden.
4.2 Zur Frage, ob ein Nachsteuerverfahren durchzuf�hren sei, erwog das Verwaltungsgericht, der Beschwerdef�hrer habe in der Steuererkl�rung 1997 keine Eink�nfte aus den ihm am 1. Oktober 1997 zugeteilten Optionen deklariert. Er sei der Meinung gewesen, allf�llige Vorteile aus diesen Optionen seien erst bei deren Aus�bung als Einkommen zu versteuern. Anders liessen sich die Ausf�hrungen seines damaligen Vertreters im Einspracheverfahren zur Einsch�tzung 1999, wonach die Optionen "nach neuerer Praxis im Moment der Zuteilung und nicht mehr bei Aus�bung besteuert" w�rden (Schreiben vom 19. Februar 2001), nicht erkl�ren. Damit habe sich die Rechtsauffassung des Beschwerdef�hrers im Einklang mit derjenigen des kantonalen Steueramtes befunden, das sich im Rahmen des erw�hnten Einspracheverfahrens auf einen Bericht des Chefs der Abteilung f�r Wertschriftenbewertung vom 10. April 2001 abgest�tzt habe. Diese rechtliche W�rdigung habe der Beschwerdef�hrer durch seinen damaligen Vertreter anerkannt und die auf dieser Grundlage ergangene Einsch�tzung der Steuerperiode 1999 nicht angefochten. Unter diesen Umst�nden verbiete der Grundsatz von Treu und Glauben das Zur�ckkommen auf die der rechtskr�ftigen Einsch�tzung zugrunde liegende rechtliche W�rdigung in einem Nachsteuerverfahren nach � 160 StG.
Mit dieser Begr�ndung hat das Verwaltungsgericht nicht verkannt, dass die neue Tatsache - Zuteilung von Mitarbeiteroptionen - der Veranlagungsbeh�rde im Zeitpunkt der Steuereinsch�tzungen 1997 und 1998 im Sinne von � 160 StG noch nicht bekannt war. Es erwog jedoch, dass sowohl nach der Auffassung des Beschwerdef�hrers wie auch des Kantonalen Steueramtes die Veranlagung vollst�ndig und richtig sei und der Grundsatz von Treu und Glauben es verbiete, auf die der Veranlagung zugrunde liegende rechtliche W�rdigung zur�ckzukommen. Dieser Schluss des Verwaltungsgerichts beruht nicht auf einer willk�rlichen Auslegung oder Anwendung von � 160 StG.
Die staatsrechtliche Beschwerde ist offensichtlich unbegr�ndet, soweit darauf einzutreten ist, und im vereinfachten Verfahren nach Art. 36a OG zu erledigen. Der Beizug von Akten und Vernehmlassungen er�brigt sich. Die Verfahrenskosten sind dem Beschwerdef�hrer aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG). Dabei ist die Art der Prozessf�hrung zu ber�cksichtigen (Art. 153a Abs. 1 OG).