Source: http://kraken.slv.cz/1Afs239/2017
Timestamp: 2018-06-24 12:41:45+00:00
Document Index: 58375299

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 36', '§ 38', 'Soud ', '§ 37', '§ 2', '§ 2', '§ 36', '§ 38', 'soud ', 'soud ', '§ 36', '§ 38', '§ 38', 'soud ', '§ 38', 'soud ', '§ 38', '§ 38', '§ 2', 'soud ', '§ 38', '§ 92', 'soud ', '§ 22', '§ 36', '§ 38', 'soud ', 'soud ', '§ 36', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 22', '§ 37', '§ 2', 'soud ', '§ 92', '§ 92', '§ 36', '§ 92', 'soud ', '§ 38', 'Soud ', '§ 103', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 22', '§ 2', '§ 17', '§ 2', '§ 17', 'soud ', '§ 22', '§ 38', '§ 22', '§ 36', '§ 38', 'soud ', '§ 22', '§ 22', '§ 38', '§ 38', '§ 6', '§ 6', '§ 38', '§ 38', 'soud ', '§ 38', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 110', 'soud ', '§ 60', 'soud ', '§ 60', '§ 120', '§ 35', '§ 11', '§ 11', '§ 9', '§ 7', 'soud ']

1Afs239/2017
1 Afs 239/2017-37
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní vìci ¾alobce: FK Teplice, a. s., se sídlem Na Stínadlech 2796, Teplice, zastoupen JUDr. Ladislavem Sádlíkem, advokátem se sídlem Holeèkova 31, Praha 5, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 3. 4. 2015, è. j. 10077/15/5200-10421-706486, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 6. 2017, è. j. 15 Af 51/2015-39,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 6. 2017, è. j. 15 Af 51/2015-39, se zru¹uje.
II. Rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství ze dne 3. 4. 2015, è. j. 10077/15/5200-10421-706486, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n uhradit ¾alobci k rukám JUDr. Ladislava Sádlíka, advokáta, na náhradì nákladù øízení celkem 28.570 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
[1] Finanèní úøad pro Ústecký kraj, Územní pracovi¹tì v Teplicích (správce danì) dodateèným platebním výmìrem ze dne 16. 7. 2014, è. j. 1703949/14/2514-24803-507700, dodateènì stanovil ¾alobci k pøímé úhradì daò z pøíjmù fyzických osob vybíranou srá¾kou podle zvlá¹tní sazby danì za zdaòovací období roku 2011 ve vý¹i 14.292 Kè a sdìlil mu povinnost uhradit penále ve vý¹i 2.858 Kè.
[2] ®alovaný v záhlaví popsaným rozhodnutím zamítl ¾alobcovo odvolání a rozhodnutí správce danì potvrdil.
[3] ®alobce brojil proti rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, který ji v záhlaví oznaèeným rozsudkem zamítl.
[4] Krajský soud uvedl, ¾e pøedmìtem sporu je interpretace pojmu daòový rezident ve smyslu Smlouvy mezi Èeskou republikou a Bosnou a Hercegovinou o zamezení dvojímu zdanìní a zabránìní daòovému úniku v oboru daní z pøíjmu a z majetku, publikované jako sdìlení Ministerstva zahranièních vìcí è. 58/2010 Sb. m. s. (dále jen smlouva o zamezení dvojímu zdanìní nebo smlouva ) a zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Na zodpovìzení otázky, zda byl fotbalista M. G., který mìl s ¾alobcem uzavøenu dlouhodobou smlouvu o výkonu èinnosti profesionálního sportovce, v pøedmìtném období daòovým rezidentem v Èeské republice, toti¾ závisí, zda se na nìj vztahovala zvlá¹tní sazba danì stanovená v § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù a zda byl ¾alobce podle § 38d odst. 1 tého¾ zákona povinen jako plátce danì provést srá¾ku z pøíjmù vyplácených fotbalistovi a podle odstavce 3 tého¾ ustanovení ji odvést správci danì. Soud dále vycházel z § 37 zákona o daních z pøíjmù, podle kterého mají aplikaèní pøednost jednotlivá ustanovení smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní. Z jejího èl. 4 vyplývá, ¾e pro urèení, zda je urèitá osoba daòovým rezidentem Èeské republiky, je tøeba zkoumat, zda je daná osoba podle vnitrostátních pøedpisù podrobena v Èeské republice zdanìní z dùvodu svého bydli¹tì, stálého bytu a podobných kritérií.
[5] Dle krajského soudu z § 2 zákona o daních z pøíjmù vyplývá, ¾e fotbalista by mìl v Èeské republice daòovou povinnost z dùvodu svého bydli¹tì, stálého bytu nebo jiného podobného kritéria tehdy, pokud by v roce 2011 v Èeské republice pobýval (souvisle nebo v nìkolika obdobích) alespoò 183 dnù nebo pokud by zde mìl stálý byt za okolností, z nich¾ lze usuzovat na jeho úmysl se v tomto bytì trvale zdr¾ovat. Pokud by byla splnìna alespoò jedna z tìchto podmínek, byl by fotbalista ve smyslu § 2 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù èeským daòovým rezidentem a z toho (tj. z bydli¹tì, stálého bytu èi podobného kritéria) by mu vyplývala daòová povinnost. Tím pádem by byl podle èl. 4 odst. 1 rezidentem Èeské republiky i ve smyslu smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní.
[6] V projednávané vìci správce danì podle názoru soudu jednoznaènì formuloval své pochybnosti vyplývající z rozdílného postupu ¾alobce pøi vyplácení pøíjmù fotbalistovi v prùbìhu zdaòovacího období roku 2011, kdy v mìsících lednu a¾ bøeznu ¾alobce danil pøíjmy vyplacené fotbalistovi jako daòovému nerezidentovi Èeské republiky srá¾kou podle § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù a sra¾enou daò podle § 38d odst. 3 tého¾ zákona odvádìl správci danì, zatímco v mìsících dubnu a¾ èervenci takto bez jakéhokoli zdùvodnìní zmìny postoje nepostupoval. S ohledem na popsané rozlo¾ení dùkazního bøemene mìl soud za prokázané, ¾e ¾alobce tí¾ila povinnost dolo¾it skuteènosti rozhodné pro urèení, zda byl fotbalista v daném období èeským daòovým rezidentem, èi nikoli.
[7] Daòové orgány podle krajského soudu postupovaly správnì, pokud fotbalistu nepova¾ovaly za daòového rezidenta Èeské republiky a vycházely z toho, ¾e byl daòovým rezidentem Bosny a Hercegoviny, nebo» tato skuteènost logicky vyplývá z jeho pùvodu a rodinných vazeb. Sám ¾alobce navíc tuto skuteènost nijak nerozporoval, pouze se svými tvrzeními bez relevantních dùkazù sna¾il pøesvìdèit daòové orgány i soud o daòové rezidenci fotbalisty v Èeské republice, kterou dovozoval z ustanovení smlouvy upravujících situace, kdy je fyzická osoba rezidentem obou smluvních státù. Tím ¾alobce de facto potvrzoval, ¾e fotbalista byl v daném období daòovým rezidentem Bosny a Hercegoviny. Za této situace daòové orgány v projednávané vìci zcela správnì aplikovaly èl. 16 smlouvy umo¾òující zdanit v Èeské republice pøíjmy daòového rezidenta Bosny a Hercegoviny, které pobírá jako sportovec z takovéto èinnosti vykonávané v Èeské republice. S ohledem na absenci podrobnìj¹í úpravy takovéhoto zdanìní v mezinárodní smlouvì, bylo namístì u¾ít pøíslu¹ná ustanovení zákona o daních z pøíjmù. Daòové orgány proto postupovaly správnì, pokud s pøíjmy, které ¾alobce fotbalistovi vyplatil, nakládaly jako s pøíjmy èeského daòového nerezidenta podléhajícími v souladu s § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù srá¾kové dani. Tuto daò mìl podle § 38d odst. 1 tého¾ zákona srazit a podle odstavce 3 tohoto ustanovení odvést správci danì ¾alobce, který byla plátcem danì ve smyslu § 38c odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Vzhledem k tomu, ¾e tak v mìsících dubnu a¾ èervenci 2011 neuèinil, správce danì mu tuto daò zcela oprávnìnì domìøil k pøímé úhradì.
[8] Krajský soud neshledal ¾ádný dùvod pro aplikaci èl. 5, resp. èl. 3 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní, nebo» napadené rozhodnutí zcela správnì vychází z výkladu èl. 4 smlouvy a zejména z toho, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno k prokázání skuteènosti, ¾e fotbalista byl daòovým rezidentem Èeské republiky.
[9] Ve vztahu k námitkám zpochybòujícím postup podle § 38s zákona o daních z pøíjmù soud uvedl, ¾e toto ustanovení nedává daòovým orgánùm, pokud jde o urèení základu pro výpoèet vybírané nebo sra¾ené danì, ¾ádný prostor pro úvahy. Jednoznaènì toti¾ stanoví, ¾e základem pro výpoèet èástky vybírané nebo sra¾ené danì vèetnì záloh je èástka, z ní¾ by po vybrání nebo sra¾ení zbyla èástka, která byla plátcem danì poplatníkovi skuteènì vyplacena. Není proto podstatné, jakou èástku fotbalista ¾alobci fakturoval, nýbr¾ výhradnì to, jaká èástka mu byla reálnì vyplacena. Zároveò není pøípadná ani argumentace ¾alobce, ¾e pokud by daò neodvedla tuzemská osoba, byl by základem danì pouze skuteèný pøíjem. Taková situace toti¾ v pøípadì postupu podle § 38s zákona o daních z pøíjmù vùbec nemù¾e nastat. Daòové orgány proto podle názoru soudu nepochybily, pokud se otázkou skuteèného pøíjmu tak, jak jej mìl na mysli ¾alobce, vùbec nezabývaly a vycházely jen z èástek, které ¾alobce fotbalistovi vyplatil.
[10] Proti rozsudku krajského soudu podal ¾alobce (stì¾ovatel) kasaèní stí¾nost.
[11] Podle stì¾ovatele èl. 4 smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní vymezuje postup pro pøípady, kdy osoba mù¾e být rezidentem v obou smluvních státech. To je i posuzovaný pøípad, a pro urèení postavení rezidenta je proto nutné pou¾ít nikoli tuzemské právo, ale navazující ustanovení smlouvy. Dle jejího èl. 4 odst. 2 je prvním kritériem pro urèení postavení rezidenta stálý byt. Stì¾ovatel prokázal smluvní vztah ke konkrétnímu bytu v Èeské republice nájemní smlouvou; jiný byt ani jiná smlouva u správce danì dolo¾ena nebyla.
[12] Stì¾ovatel má za to, ¾e ve vìci bylo nutno posoudit pøípadnou existenci stálé provozovny; v pøípadì, ¾e by existovala, není mo¾né po stì¾ovateli po¾adovat provedení srá¾kové danì. Postavení rezidenta ÈR v dané vìci a existenci stálé provozovny svìdèí podnikatelská èinnost M. G. ve smyslu èl. 5 odst. 3 smlouvy. Pro urèení èinnosti podniku je nutné vyjít z výkladu základních pojmù vymezených v èl. 3 odst. 1 písm. g) a písm. j) smlouvy.
[13] Stì¾ovatel nesouhlasí ani s vypoøádáním námitky týkající se zákazu diskriminace. Pøímìr o srá¾kové dani pøi pou¾ití § 38s zákona o daních z pøíjmù ve vztahu k podnikající a registrované osobì se státní pøíslu¹ností Èeské republiky je dle stì¾ovatele nevhodný a pro praxi nerealizovatelný. Registrovaný podnikatel má v¾dy v ÈR evidované místo trvalého pobytu a tedy je rezidentem dle podmínek § 2 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Èl. 23 smlouvy vyluèuje tí¾ivìj¹í nebo vy¹¹í zdanìní ve vztahu k osobì, která s ohledem na rezidenci má stejné postavení. Vymezení postavení osoby je nutné vykládat v ¹ir¹ím slova smyslu tak, ¾e se srovnává stejné postavení osob s ohledem i na charakter jejich èinnosti. Postup pou¾itý orgány finanèní správy je ale vùèi osobì nerezidenta podstatnì tvrd¹í ne¾ postup pou¾itelný vùèi osobì ve stejném podnikatelském postavení v pøípadì, pokud se bude jednat o rezidenta ÈR. Tento fakt krajský soud svými závìry odmítl i pøesto, ¾e vùèi rezidentovi ÈR s vlastní podnikatelskou èinností pøedstavující v praxi výkon profese profesionálního fotbalisty není mo¾né pou¾ít § 38s zákona o daních z pøíjmu.
[14] Stì¾ovatel dle svého názoru unesl dùkazní bøemeno v rozsahu nezbytném pro právní posouzení vìci. Jako jediný v øízení prokázal smluvní vztah dotèené osoby ke konkrétnímu bytu na základì nájemní smlouvy v ÈR. Dále poukazoval na fakt registrace fotbalisty jako podnikatele u orgánù finanèní správy, pøièem¾ se jedná o skuteènost, která jednak plyne z obsahu správního spisu a souèasnì je ve smyslu § 92 odst. 4 daòového øádu vyjmuta z dùkazní povinnosti.
[15] Stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
[16] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e v daném pøípadì není sporu o tom, ¾e pan G. po dobu svého pobytu v Èeské republice u¾íval byt pronajatý od stì¾ovatele a následnì pana Mgr. P.; také mìl ov¹em nadále bydli¹tì u svých rodièù v Sarajevu, odkud pøi¹el v roce 2009 jako nezletilý. Adresu v Sarajevu uvedl pøi registraci u správce danì v roce 2009 a v prùbìhu svého pùsobení v Èeské republice ¾ádnou zmìnu bydli¹tì nenahlásil. V pøedmìtné dobì mìl tedy stálý byt v obou smluvních státech. Za tìchto okolností je dal¹ím kritériem pro uèení daòové rezidence dle èl. 4 smlouvy støedisko ¾ivotních zájmù, pøièem¾ ¾alovaný trvá na tom, ¾e støedisko ¾ivotních zájmù pana G. v rozhodné dobì bylo v Bosnì a Hercegovinì, nebo» ¹lo místo, kde v¾dy ¾il, studoval a hrál za místní klub fotbal, mìl tam svou rodinu a majetek. Jedná se místo, odkud dotyèný pøi¹el do Èeské republiky a kam se také po skonèení èinnosti vrátil.
[17] ®alovanému není zøejmá ¾ádná paralela mezi stálou provozovnou a výkonem èinnosti profesionálního sportovce. Stì¾ovatelovy námitky míøící tímto smìrem jsou nedùvodné, nepodlo¾ené a pro danou situaci zcela nepøiléhavé. Pro postavení pana G. obsahuje zákon o daních z pøíjmù i smlouva o zamezení dvojímu zdanìní vhodnìj¹í ustanovení.
[18] ®alovaný zdùraznil, ¾e ve vìci urèení daòové rezidence za mìsíce leden a¾ bøezen 2011 stì¾ovatel sám sebe uvedl do pozice plátce danì a pana G. nepova¾oval za daòového rezidenta (postupoval podle § 22 odst. 1 písm. f) bodu 2 ve spojení s § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù a srazil mu daò ve vý¹i 15 %, co¾ je v souladu s èl. 16 smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní). Stì¾ovatel nebyl schopen bìhem celého daòového øízení vysvìtlit ani dolo¾it, na základì jakých skuteèností srá¾ku v mìsících duben a¾ èervenec 2011 neprovedl a neodvedl.
[19] K námitce nezohlednìní nákladù pana G. ¾alovaný uvádí, ¾e jakékoli zohledòování výdajù poplatníka pøi ulo¾ení pøímé platební povinnosti plátci nepøichází v úvahu. Plátce danì vybírané srá¾kou podle § 38d zákona o daních z pøíjmù má naprosto stejné povinnosti, a» u¾ je v pozici poplatníka tuzemská nebo zahranièní osoba. Ani tato námitka tedy není dle ¾alovaného dùvodná; a navrhuje proto kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
[20] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval formálními nále¾itostmi kasaèní stí¾nosti a dospìl k závìru, ¾e je pøípustná.
[21] Po vìcném posouzení kasaèní stí¾nosti dospìl soud k závìru, ¾e je dùvodná.
[22] Stì¾ovatel uzavøel dne 14. 1. 2009 s fotbalistou M. G. (nar. dne 3. 1. 1992), státní pøíslu¹nosti Bosna a Hercegovina, dlouhodobou smlouvu o spolupráci pøi výkonu sportovní èinnosti na období od 14. 1. 2009 do 31. 12. 2011, která byla zru¹ena dohodou ze dne 31. 7. 2011 k tomuto datu.
[23] Dne 21. 11. 2013 správce danì u stì¾ovatele zahájil daòovou kontrolu danì vybírané srá¾kou podle zvlá¹tní sazby danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období let 2010 a 2011. Výzvou k prokázání skuteèností ze dne 27. 1. 2014 správce danì stì¾ovatele vyzval, aby do patnácti dnù od doruèení výzvy vysvìtlil, prokázal a dolo¾il, z jakého dùvodu nebyla za období duben a¾ èervenec 2011 z pøíjmù fotbalisty vyplacených na území Èeské republiky sra¾ena a odvedena daò ve vý¹i 15 %, dále aby prokázal a dolo¾il, ¾e jako plátce danì postupoval v souladu se smlouvou o zamezení dvojímu zdanìní a zákonem o daních z pøíjmù a uplatnil správný postup zdanìní pøíjmù fotbalisty, a aby dolo¾il potvrzení finanèního úøadu o daòovém domicilu (rezidenci) fotbalisty k Èeské republice, popø. jiné písemnosti rozhodné pro urèení domicilu.
[24] Stì¾ovatel toti¾ srazil fotbalistovi za leden a¾ bøezen 2011 daò podle § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù ve vý¹i 15 %, kterou následnì i odvedl, nicménì za duben a¾ èervenec 2011 mu tuto daò z vyplacených pøíjmù nesrazil. Správci danì proto vznikly pochybnosti o tom, zda stì¾ovatel pøi zdanìní fotbalisty uplatnil správný postup.
[25] V reakci na tuto výzvu pøedlo¾il stì¾ovatel vyjádøení ze dne 6. 3. 2014, ve kterém poukázal na èl. 4 smlouvy upravující daòovou rezidenci a k nìmu¾ pøipojil smlouvu o nájmu bytu uzavøenou mezi fotbalistou a Mgr. J. P. (osoba toto¾ného jména a pøíjmení byla podle èlánku z internetu zalo¾eného ve správním spisu X FK Teplice) na dobu od 1. 7. 2011 do 30. 6. 2012, ve které jako u¾ivatel bytu figuroval také A. M. ze Srbska, a dále smlouvu o nájmu bytu uzavøenou mezi spoleèností PATRIA COMPANY, s. r. o., a stì¾ovatelem na dobu od 19. 2. 2010 do 19. 2. 2011, která byla dodatkem ze dne 23. 6. 2010 prodlou¾ena do 30. 6. 2011. Tato smlouva opravòovala k bydlení v bytì nejen pana G., ale té¾ fotbalisty A. M. ze Srbska a A. M. z Bosny a Hercegoviny (tito fotbalisté zde byli vedeni jako pøíslu¹níci domácnosti nájemce-stì¾ovatele).
[26] Správce danì mìl za to, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly neprokázal své tvrzení, ¾e fotbalista byl v roce 2011 rezidentem ÈR a nevysvìtlil, proè v uvedeném období daò nesrazil a neodvedl. Vydal proto vý¹e popsaný dodateèný platební výmìr, kterým stanovil stì¾ovateli k pøímé úhradì daò z pøíjmù fyzických osob vybíranou srá¾kou podle zvlá¹tní sazby danì za zdaòovací období roku 2011.
[27] Je nutno té¾ zdùraznit, ¾e napadená rozhodnutí správce danì a ¾alovaného se netýkala pøímo hráèe-fotbalisty M. G., ale stì¾ovatele jako¾to plátce jeho pøíjmu. Povinnosti stì¾ovatele ulo¾ené mu správcem danì v¹ak pøímo souvisí s posouzením otázky správného zdanìní pøíjmù vyplacených zahraniènímu sportovci, které mu od stì¾ovatele plynuly z èinnosti na území Èeské republiky.
[28] Pro posouzení této otázky je nutné stanovit, zda je tento sportovec daòovým rezidentem èi nerezidentem Èeské republiky.
[29] Zákon o daních z pøíjmù definuje daòové rezidenty a nerezidenty v § 2 odst. 2 a 3. Daòovým rezidentem (daòovým tuzemcem èi poplatníkem s daòovým domicilem v ÈR) je poplatník, který má na území Èeské republiky bydli¹tì nebo se zde obvykle zdr¾uje. Takový poplatník má daòovou povinnost, která se vztahuje jak na pøíjmy plynoucí ze zdrojù na území Èeské republiky, tak i na pøíjmy plynoucí ze zdrojù v zahranièí (neomezená daòová povinnost). Ustanovení § 2 odst. 4 pak vymezuje, ¾e bydli¹tìm na území Èeské republiky se pro úèely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nich¾ lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytì zdr¾ovat. Poplatníky obvykle se zdr¾ujícími na území Èeské republiky jsou ti, kteøí zde pobývají alespoò 183 dnù v pøíslu¹ném kalendáøním roce, a to souvisle nebo v nìkolika obdobích; do lhùty 183 dnù se zapoèítává ka¾dý zapoèatý den pobytu.
[30] Podle § 2 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù jsou daòovými nerezidenty (daòovými cizozemci) poplatníci neuvedení v odstavci 2 nebo ti, o nich¾ to stanoví mezinárodní smlouvy. Tito poplatníci mají omezenou daòovou povinnost, která se vztahuje jen na pøíjmy plynoucí ze zdrojù na území Èeské republiky (§ 22).
[31] Podle § 37 zákona o daních z pøíjmù se ustanovení tohoto zákona pou¾ije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Èeská republika vázána, nestanoví jinak. Nehledì na znìní citovaného ustanovení, upøednostòuje aplikaci vyhlá¹ených mezinárodních smluv, k jejich¾ ratifikaci dal Parlament souhlas a jimi¾ je Èeská republika vázána, rovnì¾ èl. 10 Ústavy. Lze tedy konstatovat, ¾e mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní jsou aplikaènì nadøazeny zákonu o daních z pøíjmù. Za splnìní pøedpokladù stanovených danou mezinárodní smlouvou o zamezení dvojímu zdanìní tak nastupuje povinnost, nikoli mo¾nost, aplikace pøíslu¹né smlouvy.
[32] Za takovou smlouvu je nutno v nyní souzené vìci pova¾ovat Smlouvu mezi Èeskou republikou a Bosnou a Hercegovinou o zamezení dvojímu zdanìní a zabránìní daòovému úniku v oboru daní z pøíjmu a z majetku, publikované jako sdìlení Ministerstva zahranièních vìcí è. 58/2010 Sb. m. s.
[33] Dle jejího èl. 4 odst. 1 výraz rezident smluvního státu oznaèuje pro úèely této smlouvy ka¾dou osobu, která je podle právních pøedpisù tohoto státu podrobena v tomto státì zdanìní z dùvodu svého bydli¹tì, stálého pobytu, místa zalo¾ení, místa vedení nebo jakéhokoli jiného podobného kritéria a rovnì¾ zahrnuje tento stát a jakýkoliv ni¾¹í správní útvar nebo místní úøad tohoto státu. Tento výraz v¹ak nezahrnuje ¾ádnou osobu, která je podrobena zdanìní v tomto státì pouze z dùvodu pøíjmu ze zdrojù v tomto státì nebo majetku tam umístìného.
[34] Podle èl. 4 odst. 2 smlouvy platí, ¾e jestli¾e fyzická osoba je podle ustanovení odstavce 1 rezidentem obou smluvních státù, bude její postavení urèeno následujícím zpùsobem:
c) jestli¾e se tato osoba obvykle zdr¾uje v obou státech nebo v ¾ádném z nich, pøedpokládá se, ¾e je rezidentem pouze toho státu, jeho¾ je státním pøíslu¹níkem; d) jestli¾e je tato osoba státním pøíslu¹níkem obou státù nebo ¾ádného z nich, upraví pøíslu¹né úøady smluvních státù tuto otázku vzájemnou dohodou.
[35] V této fázi je tedy nutno mírnì korigovat názor krajského soudu, který na s. 8 rozsudku uvedl, ¾e stì¾ovatel mìl prokázat, ¾e fotbalista splnil podmínky uvedené v § 2 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù (zdr¾ování se na území alespoò 183 dnù nebo stálý byt). Smlouva o zamezení dvojímu zdanìní toti¾ podmínku obvyklého zdr¾ování se ve smyslu pobytu del¹ího ne¾ 183 dnù na území druhého smluvního státu neobsahuje. Tento dílèí nedostatek ov¹em nemù¾e mít vliv na zákonnost rozhodnutí krajského soudu, nebo», jak krajský soud správnì poznamenal, otázka pobytu v délce alespoò 183 dnù nebyla pøedmìtem sporu; dùkazní øízení se koncentrovalo na prokazování existence stálého bytu, pøièem¾ toto kritérium odpovídá úpravì v èl. 4 odst. 2 písm. a) smlouvy, který byl v dané vìci klíèový.
[36] V souzené vìci není mezi stranami sporu o tom, ¾e fotbalista byl v rozhodném období daòovým rezidentem obou smluvních státù. Pro urèení jeho postavení tak byl rozhodující èl. 4 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní, který obsahuje kritéria vedoucí k øe¹ení konfliktu v pøípadì dvojího rezidentství; tato kritéria jsou aplikována postupnì tak, jak jsou uvedena v èl. 4 odst. 2 smlouvy.
[37] Z hlediska èl. 4 odst. 2 písm. a) je pak pøi urèování daòové rezidence nutno postupovat takto: Pokud má osoba pouze jeden stálý byt, je rezidentem toho smluvního státu, ve kterém se tento byt nachází. Pokud má v¹ak stálý byt v obou smluvních státech, je rezidentem toho státu, ve kterém má støedisko ¾ivotních zájmù.
[38] Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoli k dispozici podle jeho potøeby, a» ji¾ vlastní èi pronajatý. Úmysl poplatníka zdr¾ovat se trvale ve stálém bytì se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. ¾ije-li v nìm rovnì¾ napø. s man¾elkou, dìtmi, rodièi, èi zda byt je vyu¾íván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (srov. Pokyn GFØ è. D-6 k jednotnému postupu pøi uplatòování nìkterých ustanovení zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù). Stálost bytu mimo jiné znamená, ¾e daòový subjekt mù¾e místo u¾ívat neustále (nepøetr¾itì) a ne jen pøíle¾itostnì pro úèely krátkodobého pobytu, jako je rekreace, vzdìlávací kurzy èi krátkodobé pobyty související s podnikatelskými aktivitami apod. Podstatné pro posouzení stálosti bytu je tedy mo¾nost stì¾ovatele daný byt u¾ívat bez jakéhokoliv omezení. Je tøeba zdùraznit, ¾e mo¾nost byt u¾ívat neznamená povinnost nepøetr¾ité fyzické pøítomnosti v tomto bytì. Jedná se pouze o mo¾nost vyu¾ívání bytu podle vlastního uvá¾ení (rozsudek ze dne 13. 11. 2014, è. j. 7 Afs 120/2014-68).
[39] Stì¾ovatel argumentuje, ¾e v øízení prokázal existenci jednoho stálého bytu, a to v Èeské republice, a fotbalista mìl být proto pova¾ován za daòového rezidenta Èeské republiky. Za nesprávné a neprokázané pak má závìry ¾alovaného, který vycházel z toho, ¾e fotbalista má dva stálé byty a støedisko jeho ¾ivotních zájmù le¾í v Bosnì a Hercegovinì.
[40] Pro posouzení této kasaèní námitky je nutno dále pøipomenout, jak je v daòovém øízení rozlo¾eno dùkazní bøemeno mezi daòový subjekt a správce danì.
[41] Podle § 92 odst. 3 daòového øádu je povinností daòového subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních . Podle odst. 4 stejného ustanovení pokud to vy¾aduje prùbìh øízení, mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení danì, a to za pøedpokladu, ¾e potøebné informace nelze získat z vlastní úøední evidence . Správce danì podle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu naopak prokazuje skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem .
[42] Podle vý¹e citovaných ustanovení je daòový subjekt povinen prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém pøiznání, nebo skuteèností potøebných pro správné stanovení danì, k jejich¾ prokázání byl správcem danì vyzván. Daòový subjekt prokazuje svá tvrzení pøedev¹ím svým úèetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce danì v¹ak mù¾e vyjádøit pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví a jiných povinných záznamù ve vztahu k pøedmìtnému úèetnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím a evidencemi (srov. napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 18. 1. 2012, è. j. 1 Afs 75/2011-62, nebo ze dne 12. 2. 2015, è. j. 9 Afs 152/2013-49).
[43] Jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, stì¾ovatel srazil fotbalistovi za leden a¾ bøezen 2011 daò podle § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù ve vý¹i 15 %, kterou následnì i odvedl; za duben a¾ èervenec 2011 mu tuto daò z vyplacených pøíjmù nesrazil.
[44] Správce danì tedy zjistil skuteènost, která zpochybòovala údaje uvedené stì¾ovatelem; stì¾ovatele proto vyzval, aby svùj postup osvìtlil, tedy aby dolo¾il, z jakého dùvodu v období duben a¾ èervenec 2011 nesrazil a neodvedl za fotbalistu daò a zda postupoval v souladu se smlouvou o zamezení dvojímu zdanìní a dolo¾il podklady rozhodné pro urèení daòového domicilu fotbalisty. Tím pøe¹lo podle § 92 odst. 4 dùkazní bøemeno na stì¾ovatele.
[45] Ten k výzvì správce danì k prokázání správnosti svého postupu pøi zdaòování fotbalisty pøedlo¾il nájemní smlouvy popsané v bodì [25] tohoto rozsudku.
[46] Dle Nejvy¹¹ího správního soudu pøedlo¾ením zmínìných nájemních smluv prokázal stì¾ovatel existenci stálého bytu fotbalisty na území ÈR. Jednalo se o pronajaté byty, které byly sportovci v pøedmìtném zdaòovacím období kdykoli k dispozici, mohl je u¾ívat nepøetr¾itì a bez omezení, pøièem¾ tento nájem byl navázán na jeho ekonomickou aktivitu v Èeské republice.
[47] Z tohoto hlediska je tedy èásteènì nesprávný názor správce danì, který vycházel z toho, ¾e existence stálého bytu vyplývá a¾ z v poøadí druhé nájemní smlouvy, kde byl fotbalista pøímo nájemcem a nikoli pøíslu¹níkem domácnosti stì¾ovatele. Tento názor v¹ak byl korigován v rozhodnutí o odvolání, ve kterém ji¾ ¾alovaný zcela jasnì vychází z toho, ¾e fotbalista mìl stálý byt v obou smluvních státech (srov. s. 6 odst. 3 rozhodnutí), tedy i v Èeské republice, po celou dobu øe¹eného zdaòovacího období.
[48] Lze tedy shrnout, ¾e se stì¾ovatel v reakci na výzvu správce danì sna¾il prokázat, ¾e fotbalista mìl pouze jeden stálý byt, a to v Èeské republice. Stì¾ovatel reagoval na výzvu správce danì-vysvìtlil, ¾e v období duben a¾ èervenec 2011 srá¾ku neprovedl, nebo» zde mìl fotbalista stálý byt a byl tedy dle stì¾ovatelova názoru daòovým rezidentem Èeské republiky. Tím reagoval i na bod 2 a 3 uvedené výzvy (tedy prokazoval, ¾e postupoval v souladu s mezinárodní smlouvou o zamezení dvojímu zdanìní a zákonem o daních z pøíjmù a pøedlo¾il písemnosti rozhodné pro urèení domicilu). Dùkazní bøemeno, které na stì¾ovatele na základì výzvy správce danì pøe¹lo, dle Nejvy¹¹ího správního soudu tedy unesl.
[49] Pokud mìl ov¹em správce danì nadále pochybnosti o daòovém domicilu fotbalisty, dùkazní bøemeno stran tìchto pochybností pøe¹lo na jeho stranu; bylo na nìm, aby zpochybnil dùkazy a tvrzení stì¾ovatele. Správce danì a ¾alovaný se pøedlo¾ené nájemní smlouvy a stì¾ovatelovo tvrzení o stálém bytu sna¾ili zpochybnit vlastním tvrzení, ¾e fotbalista mìl stálý byt a té¾ støedisko ¾ivotních zájmù v Bosnì a Hercegovinì.
[50] Stì¾ovatel v¹ak správnì poukazuje na to, ¾e správce danì nepøedlo¾il ¾ádné dùkazy, které by prokázaný jeden stálý byt, a to v Èeské republice, zpochybnily. Tvrzení, ¾e fotbalista pøi¹el v roce 2009 do Èeské republiky je¹tì jako nezletilý a lze proto pøedpokládat, ¾e má v Bosnì a Hercegovinì svou rodinu a stálý byt zùstalo na stranì správce danì pouze v rovinì spekulací (srov. s. 13 zprávy o daòové kontrole je velmi pravdìpodobné, ¾e v roce 2009 mìl trvalé bydli¹tì u rodièù ). Nadto se uvedené tvrzení nijak nevztahuje k situaci fotbalisty v dotèeném zdaòovacím období roku 2011, ale k roku 2009 (tvrzení správce danì, ¾e fotbalista pøed pøíjezdem do ÈR hrál v klubu Radnik Had¾iæi). Obdobnì nerelevantní je argumentace èinností fotbalisty v lednu 2012; ani ta toti¾ nemù¾e vyvrátit stì¾ovatelova tvrzení týkající se roku 2011. Stejnì jsou nepodlo¾ené závìry daòových orgánù o tom, ¾e fotbalista má v Bosnì a Hercegovinì stálé svoji rodinu (tato situace se mohla od roku 2009 zmìnit) a majetek (toto tvrzení zùstalo zcela bez dùkazní opory). Uvedené skuteènosti proto nemohly vést daòové orgány k závìru o existenci dvou stálých bytù a ve svém dùsledku k posuzování otázky støediska ¾ivotních zájmù.
[51] V tomto smìru lze pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e ¾alovaný neunesl své dùkazní bøemeno stran prokázání existence stálého bytu v Bosnì a Hercegovinì (je zjevné, ¾e stì¾ovatel nemohl být nucen k prokázání skuteènosti, ¾e stálý byt v Bosnì a Hercegovinì neexistuje). Pokud nebyla prokázána existence dvou stálých bytù, nebylo namístì zkoumat støedisko ¾ivotních zájmù, ale v souladu s èl. 4 odst. 2 písm. a) smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní urèit daòovou rezidenci podle státu, ve kterém le¾í jediný stálý byt.
[52] Nad rámec v¹ak lze poznamenat, ¾e ani otázku, ve kterém státu má fotbalista støedisko ¾ivotních zájmù, neposoudily daòové orgány správnì, resp. pro uèinìní jasného závìru o této otázce nemìly dostatek podkladù. Vycházely toti¾ z toho, ¾e v Bosnì a Hercegovinì fotbalista v¾dy ¾il, studoval a hrál za místní klub fotbal, mìl tam svoji rodinu a majetek. Jedná se o místo, odkud do ÈR pøi¹el a kam se také vrátil. Z prùbìhu daòového øízení je patrné, ¾e dùkaznì podlo¾eny jsou pouze závìry o tom, ¾e fotbalista pøi¹el z Bosny a Hercegoviny, ¾e tam hrál fotbal a v roce 2012 se tam opìt vrátil (srov. dva internetové èlánky zalo¾ené ve spise). V tìchto podkladech v¹ak nemají ¾ádnou oporu závìry daòových orgánù o tom, ¾e zde mìl (stále) svoji rodinu a jakýkoli majetek; jde o tvrzení nemající oporu ve správním spisu, souèasnì v¹ak jde o tvrzení, na kterých ¾alovaný zalo¾il své závìry o daòové rezidenci fotbalisty.
[53] Nejvy¹¹í správní soud chápe, ¾e pochybnosti správce danì byly (a to oprávnìnì) vyvolány zmìnou ve zpùsobu zdaòování dotèeného sportovce v prùbìhu jednoho zdaòovacího období. Ze skuteènosti, ¾e v lednu a¾ bøeznu 2011 stì¾ovatel z odmìny fotbalisty srá¾el a odvádìl daò podle zvlá¹tní sazby ve vý¹i 15 % a následnì tak pøestal èinit, v¹ak nelze dle soudu bez dal¹ího dovodit, ¾e zpùsob zdaòování v prvních tøech mìsících roku byl ten správný . Nelze vylouèit, ¾e si stì¾ovatel v dubnu uvìdomil , ¾e doposud zdaòoval nesprávnì, nebo» fotbalista byl dle jeho názoru daòovým rezidentem ji¾ od zaèátku roku. Tato skuteènost pak mohla být zohlednìna na konci zdaòovacího období, kdy fotbalista, v pøípadì, ¾e by byla prokázána jeho èeská daòová rezidence, mohl stì¾ovatel jako plátce danì vrátit fotbalistovi pøeplatek na dani za první tøi mìsíce roku (§ 38d odst. 8 zákona o daních z pøíjmù).
[54] K této kasaèní námitce lze tedy shrnout, ¾e stì¾ovatel na základì výzvy správce danì prokázal, ¾e fotbalista M. G. mìl v roce 2011 (od ledna do èervence) v Èeské republice stálý byt, tedy ¾e splòoval podmínku daòové rezidence v ÈR. Správce danì se závìry stì¾ovatele o daòové rezidenci sna¾il zpochybnit tvrzením o existenci stálého bytu a následnì té¾ støediska ¾ivotních zájmù stì¾ovatele v Bosnì a Hercegovinì. Stran tìchto svých tvrzení v¹ak správce danì ani pozdìji ¾alovaný své dùkazní bøemeno neunesli. Soud v tuto chvíli nemù¾e vylouèit, ¾e fotbalista skuteènì stálý byt a støedisko ¾ivotních zájmù v Bosnì a Hercegovinì v dotèeném zdaòovacím období nemìl (a ¾e byl tedy daòovým nerezidentem Èeské republiky); doposud provedené dokazování v¹ak tìmto závìrùm neodpovídá.
[55] Je zde tedy naplnìn kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. (správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel ze skutkové podstaty, která nemá oporu ve spisech, pøièem¾ pro tuto vadu mìl rozhodnutí ¾alovaného zru¹it ji¾ krajský soud). Souèasnì je zjevné, ¾e uvedené pochybení lze napravit pouze v øízení pøed ¾alovaným, proto je na místì spoleènì s rozsudkem krajského soudu zru¹it té¾ rozhodnutí ¾alovaného a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 2 písm. a) s ø. s). Pokud bude chtít ¾alovaný na svých závìrech týkajících se daòové rezidence fotbalisty setrvat, musí v dal¹ím øízení unést své dùkazní bøemeno (tedy jasnì prokázat, ¾e fotbalista mìl stálý byt a støedisko ¾ivotních zájmù v Bosnì a Hercegovinì); pokud se mu to nepodaøí, musí vyjít z prokázaných skuteèností, tedy z toho, ¾e fotbalista mìl stálý byt pouze v Èeské republice.
III.B Námitka existence stále provozovny
[56] Aèkoliv vý¹e uvedené dùvody vedou samy o sobì ke zru¹ení napadeného rozsudku i rozhodnutí ¾alovaného, pøistoupil Nejvy¹¹í správní soud dále k pøezkoumání kasaèní stí¾nosti v mezích dal¹ích uplatnìných kasaèních námitek; má toti¾ za to, ¾e ní¾e posouzené otázky, kterými se krajský soud v øízení o ¾alobì zabýval, mají význam z hlediska dal¹ího øízení pøed ¾alovaným, pøièem¾ jde o otázky od posouzení první kasaèní námitky oddìlitelné.
[57] Dle stì¾ovatele bylo nutno z èinnosti fotbalisty jako profesionálního sportovce na území Èeské republiky dovodit existenci stálé provozovny ve smyslu èl. 5 odst. 3 smlouvy; z této skuteènosti pak vyplývá jeho postavení rezidenta Èeské republiky.
[58] Východisko stì¾ovatele, ¾e prokázáním existence stálé provozovny na území Èeské republiky by fotbalistovi bylo pøiznáno postavení daòového rezidenta ÈR, není správné.
[59] Podle § 22 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù se stálou provozovnou rozumí místo k výkonu èinností poplatníkù uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 na území Èeské republiky, napø. dílna, kanceláø, místo k tì¾bì pøírodních zdrojù, místo prodeje (odbyti¹tì), staveni¹tì. Staveni¹tì, místo provádìní stavebnì montá¾ních projektù a dále poskytování èinností a slu¾eb uvedených v odstavci 1 písm. c) a f) bod 1 poplatníkem nebo zamìstnanci èi osobami pro nìho pracujícími se pova¾ují za stálou provozovnu, pøesáhne-li jejich doba trvání ¹est mìsícù v jakémkoliv období 12 kalendáøních mìsícù po sobì jdoucích.( ).
[60] Pojem stálá provozovna obdobnì vymezuje té¾ stì¾ovatelem dovolávaný èl. 5 smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní.
[61] Ze shora uvedených ustanovení je zøejmé, ¾e pojem stálá provozovna je spojen s daòovými nerezidenty (odkaz na § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù)-jedná se o místo na území Èeské republiky, v nìm¾ daòoví nerezidenti vykonávají svou èinnost (slovy smlouvy zcela nebo zèásti vykonávají èinnost podniku ). Existence stálé provozovny tedy nijak nesvìdèí o daòové rezidenci daòového subjektu, naopak je vyjádøením toho, ¾e daòový nerezident má na území Èeské republiky urèité místo se zákonem vymezenými znaky k vykonávaní své èinnosti.
[62] Argumentuje-li tedy stì¾ovatel, ¾e fotbalista mìl na území ÈR stálou provozovnu, implicite tím v prvé øadì sdìluje, ¾e nebyl daòovým rezidentem, ale ¾e výkon své èinnosti provádìl jako daòový nerezident prostøednictvím této provozovny.
[63] Krajský soud tedy správnì dovodil, ¾e pro posouzení otázky daòového rezidentství v souzené vìci není tøeba aplikovat pøíslu¹ná ustanovení smlouvy týkající se stálé provozovny, nebo» tato ustanovení nejsou pro vyøe¹ení otázek nastolených bìhem øízení podstatná.
[64] Posouzení otázky, zda daòový nerezident (konkrétnì pak sportovec) vykonává svou èinnost prostøednictvím stálé provozovny èi nikoli, je podstatná pro posouzení povahy pøíjmù získávaných z této èinnosti a s tím souvisejícího zpùsobu jejich zdanìní.
[65] Z pøíjmù daòového nerezidenta z èinností vykonávaných prostøednictvím stálé provozovny uvedené v § 22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù by byl stì¾ovatel jako¾to plátce odmìny povinen srá¾et pøi výplatì, poukázání nebo pøipsání úhrady ve prospìch poplatníka-fotbalisty (daòového nerezidenta) zaji¹tìní danì ve vý¹i 10 % v souladu s § 38e odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù a toto zaji¹tìní odvádìt místnì pøíslu¹nému správci danì. Je-li v¹ak odmìna vyplácená stì¾ovatelem daòovému nerezidentu pøíjmem dle § 22 odst. 1 písm. f) bod 2. zákona o daních z pøíjmù ( pøíjmem z osobnì vykonávané èinnosti na území Èeské republiky nebo zde zhodnocované veøejnì vystupujícího umìlce, sportovce, artisty a spoluúèinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto pøíjmy plynou a z jakého právního vztahu ), vztahuje se na tyto pøíjmy zvlá¹tní sazba danì 15 % dle § 36 odst. 1 písm. a) bod 1. zákona o daních z pøíjmù a stì¾ovatel by byl povinen srá¾enou daò v této vý¹i odvádìt dle § 38d odst. 3 zákona o daních z pøíjmù.
[66] Smlouva upravuje pojem stálá provozovna v èl. 5, vymezení tohoto pojmu slou¾í k urèení, kdy je smluvní stát oprávnìn ke zdaòování zisku podniku druhého smluvního státu. Podle èl. 7 smlouvy mù¾e jeden smluvní stát zdaòovat zisky podniku druhého smluvního státu pouze v pøípadì, jestli¾e podnik vykonává svou èinnost v druhém smluvním státì prostøednictvím tam se nacházející provozovny. Je to výjimka z obecného pravidla, dle nìho¾ zisky podniku jednoho smluvního státu jsou zdaòovány pouze v tomto státì (èl. 7 odst. 1 smlouvy).
[67] Otázkou, zda je mo¾né chápat pøíjmy daòového nerezidenta-sportovce plynoucí ze zdrojù na území Èeské republiky, jako pøíjmy získávané prostøednictvím stálé provozovny se Nejvy¹¹í správní soud zevrubnì zabýval v rozsudku ze dne 22. 11. 2007, è. j. 9 Afs 55/2007-75, è. 1489/2008 Sb. NSS.
[68] Zde uvedl, ¾e institut stálé provozovny umo¾òuje státu, ve kterém podnik druhého státu vykonává pravidelnou obchodní èinnost, úèastní se místního hospodáøského ¾ivota, aby zisky obchodù odehrávajících se na jeho území mohl zdanit. Jinými slovy, podnik, který dosahuje pøíjmù i v zahranièí, své celosvìtové pøíjmy zdaòuje ve státì, jeho¾ je rezidentem. I v pøípadì, kdy by podnik vykonával èinnost dlouhodobì pouze ve druhém státì a pou¾íval k dosahování ziskù zdrojù a infrastruktury jiného státu, pøesto by zdaòoval své pøíjmy pouze ve státì svého rezidentství. Pro zamezení negativních následkù této situace je v mezinárodních smlouvách o dvojím zdanìní (vèetnì vzorové smlouvy OECD) zaveden institut stálé provozovny , který umo¾òuje vynìtí pøíjmù podniku dosahovaných prostøednictvím stálé provozovny z celosvìtových pøíjmù daòového subjektu a tyto pøíjmy zdaòovat tam, kde jsou dlouhodobì dosahovány.
[69] Èlánek 7 odst. 7 smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní v¹ak dále stanoví, ¾e jestli¾e zisky zahrnují pøíjmy, o nich¾ se pojednává oddìlenì v jiných èláncích této smlouvy, nebudou ustanovení onìch èlánkù dotèena ustanoveními tohoto èlánku . To v podstatì znamená, ¾e i kdyby èinnost sportovce na území Èeské republiky naplòovala znaky stálé provozovny, èl. 7 smlouvy se neuplatní, pokud smlouva obsahuje zvlá¹tní ustanovení upravující pøímo posuzované pøíjmy. V daném pøípadì smlouva speciální ustanovení obsahuje, a to èl. 16, který vyjímá pøíjmy z osobnì vykonávané èinnosti sportovce z ¹iroké a obecné kategorie ostatních ziskù a upravuje je speciálnì. Dle Èl. 16 odst. 1 smlouvy pøíjmy, které pobírá rezident smluvního státu jako na veøejnosti vystupující umìlec, jako divadelní, filmový, rozhlasový nebo televizní umìlec, nebo hudebník, nebo jako sportovec z takovýchto osobnì vykonávaných èinností ve druhém smluvním státì, mohou být bez ohledu na ustanovení èlánkù 7 a 14 zdanìny v tomto druhém státì. Toto ustanovení smlouvy pak nachází svùj odraz v § 22 odst. 1 písm. f) zákona o daních z pøíjmù, který jako jeden z druhù pøíjmù daòových nerezidentù ze zdrojù na území Èeské republiky pova¾uje pøíjmy z osobnì vykonávané èinnosti na území Èeské republiky nebo zde zhodnocované veøejnì vystupujícího umìlce, sportovce, artisty a spoluúèinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto pøíjmy plynou a z jakého právního vztahu.
[70] Je tedy zøejmé, ¾e v pøípadì osobnì vykonávané èinnosti sportovce smlouva vyjadøuje jednoznaènì pravidlo, aby pøíjmy dosahované touto èinností byly zdaòovány v místì jejího výkonu, nezávisle na tom, zda je vykonávána prostøednictvím stálé provozovny èi nikoli. Ustanovení èl. 16 smlouvy je speciální k èl. 7, nebo» upøednostòuje povahu èinnosti, ze které plyne pøíjem (zisk), pøed ostatními kritérii, dle nich¾ jsou zdaòovány jiné pøíjmy dle smlouvy. Dikce èl. 16, zvlá¹tì pak v kombinaci s èl. 7 odst. 7 smlouvy, nedává mo¾nost zdaòovat pøíjmy dosa¾ené osobnì vykonávanou èinností sportovce jinak, ne¾ dle èl. 16.
[71] Argumentace krajského soudu, podle které neshledal dùvody pro aplikaci èl. 5 smlouvy (stálá provozovna), tedy byla správná. V souzené vìci nebylo toti¾ vùbec podstatné, zda fotbalista mìl èi nemìl v Èeské republice stálou provozovnu, nebo» (za pøedpokladu, ¾e byl daòovým nerezidentem) musel podléhat zdanìní na základì èl. 16 smlouvy, resp. § 22 odst. 1 písm. f) bod 2. zákona o daních z pøíjmù.
[72] Tato kasaèní námitka není dùvodná.
III.C Námitka diskriminaèního charakteru zákona o daních z pøíjmù
[73] Stì¾ovatel pova¾uje za vadný postup krajského soudu, který nahradil úvahy ¾alovaného týkající se zákazu diskriminace (¾alovaný se jimi odmítl zabývat); souèasnì stì¾ovatel nesouhlasí ani s posouzením námitky poru¹ení zákazu diskriminace, které provedl krajský soud.
[74] K této námitce je nutno v prvé øadì uvést, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu celého øízení odkazuje na èl. 23 smlouvy, nespecifikuje v¹ak blí¾e, o který odstavec tohoto èlánku svou argumentaci opírá. Z obsahu jeho podání je nicménì zjevné, ¾e se stì¾ovatel dovolává èl. 23 odst. 1 smlouvy o zamezení dvojímu zdanìní. Ten stanoví:
Státní pøíslu¹níci jednoho smluvního státu nebudou podrobeni ve druhém smluvním státì ¾ádnému zdanìní nebo jakýmkoliv povinnostem s ním spojeným, které jsou jiné nebo tí¾ivìj¹í ne¾ zdanìní a spojené povinnosti, kterým jsou nebo mohou být podrobeni státní pøíslu¹níci tohoto druhého státu, kteøí jsou, zejména s ohledem na rezidenci, ve stejné situaci. Toto ustanovení se bez ohledu na ustanovení èlánku 1 vztahuje rovnì¾ na osoby, které nejsou rezidenty jednoho nebo obou smluvních státù.
[75] Tento èlánek smlouvy obsahující zákaz diskriminace je tøeba vykládat tak, ¾e státní pøíslu¹níci jednoho smluvního státu nemohou být za úèelem zdanìní diskriminováni na základì své státní pøíslu¹nost a ¾e ke státním pøíslu¹níkùm jednoho smluvního státu nemù¾e být za stejných okolností ve druhém smluvním státu pøistupováno odli¹nì ne¾ ke státním pøíslu¹níkùm tohoto druhého státu. Je nutno zdùraznit, ¾e kritériem, na základì kterého daòové subjekty nemohou být nedùvodnì odli¹ovány, je státní pøíslu¹nost.
[76] Dále je nutno zamìøit se na výraz ve stejné situaci , nebo» zmínìný èlánek stanoví zákaz diskriminace na základì státní pøíslu¹nosti právì pro pøípady daòových subjektù ve stejné situaci . Výraz ve stejné situaci odkazuje na daòové subjekty, které jsou z pohledu vnitrostátního práva, v zásadnì stejné situaci, a to jak z hlediska skutkového tak právního. Výraz zejména s ohledem na daòovou rezidenci pak zcela jasnì dokládá, ¾e posuzování toho, zda se subjekty nacházejí ve stejné situaci je zalo¾eno právì na tom, jaká je rezidence daòových subjektù. Jinak øeèeno v¹ichni daòoví rezidenti urèitého státu (bez ohledu na jejich státní pøíslu¹nost) musejí být podrobení stejné daòové povinnosti; obdobnì daòoví nerezidenti v urèitém státu (bez ohledu na jejich státní pøíslu¹nost) nesmìjí mít mezi sebou odli¹né (tí¾ivìj¹í jiné) zdanìní. Daòový rezident jednoho smluvního státu a daòový nerezident tedy nejsou ve stejné situaci ve smyslu èl. 23 smlouvy (k tomu podrobnìji komentáø k èl. 24 Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojímu zdanìní v oboru daní z pøíjmù a z majetku: OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital. Volume I and II. Updated 15 July 2014. Dostupné online na: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2015-full-version_9789264239081-en#page1).
[77] Stì¾ovatel v øízení pøed správními orgány i pøed soudy namítal, ¾e postup, který byl na fotbalistu (poplatníka danì) uplatnìn, je v rozporu s èl. 23, nebo» ten na rozdíl od tuzemských sportovcù-podnikatelù nemù¾e uplatnit náklady spojené s dosa¾ením pøíjmù a je tak zdaòován hrubý pøíjem.
[78] Ze shora uvedeného výkladu èl. 23 odst. 1 smlouvy v¹ak zcela jednoznaènì vyplývá, ¾e situaci fotbalisty-daòového nerezidenta, nelze srovnávat se situací daòových rezidentù ÈR. Daòové orgány postupovaly vùèi fotbalistovi podle pøíslu¹ných ustanovení zákona o daních z pøíjmù z dùvodu jeho daòové rezidence, nikoli z dùvodu jeho státní pøíslu¹nosti. V dané vìci tedy nebyl dán prostor pro aplikaci èl. 23 odst. 1 smlouvy. Pokud by fotbalista byl daòovým rezidentem Èeské republiky, mohl by samozøejmì uplatòovat stejné výhody jako daòoví rezidenti Èeské republiky, kteøí jsou souèasnì státními obèany ÈR. Stì¾ovatelova argumentace ve vztahu k zákazu diskriminace je tedy lichá a zcela se míjí s odkazovaným èl. 23 odst. 1 smlouvy.
[79] Ze stejného dùvodu nemù¾e být dùvodná ani námitka nemo¾nosti aplikace § 38s zákona o daních pøíjmù.
[80] Podle tohoto ustanovení pokud povinnost vybrat nebo srazit daò vèetnì záloh podle § 38d nebo 38h nebyla ve stanovené vý¹i plátcem danì splnìna, a to ani dodateènì, je základem pro výpoèet této èástky vybírané nebo sra¾ené danì vèetnì záloh èástka, z ní¾ by po vybrání nebo sra¾ení zbyla èástka, která byla plátcem danì poplatníkovi skuteènì vyplacena; u poplatníka s pøíjmy podle § 6 zvý¹ená o povinné pojistné podle § 6 odst. 13.
[81] Postup popsaný v tomto ustanovení se nazývá brutace èi navý¹ení a nastupuje právì v pøípadech, kdy plátce neprovede srá¾ku danì, daò nevybere ve stanovené vý¹i, a to ani dodateènì. Tak tomu bylo i v nyní souzené vìci, kdy stì¾ovatel za zdaòovací období duben-èervenec 2011 daò nesrazil ani ji neodvedl správci danì, pøièem¾ povinnost daò odvést mìl stì¾ovatel do konce kalendáøního mìsíce následujícího po kalendáøním mìsíci, ve kterém byl povinen srá¾ku danì provést (§ 38d odst. 3 zákona o daních z pøíjmù). Správce danì proto nepochybil, postupoval-li pøi domìøení danì podle § 38s zákona o daních pøíjmù a pøi výpoètu danì pou¾il brutaci. Tento závìr soud èiní samozøejmì s vìdomím toho, ¾e otázka daòového rezidentství fotbalisty je¹tì bude øe¹ena v dal¹ím øízení-dospìjí-li daòové orgány k závìru, ¾e fotbalista byl daòovým rezidentem ÈR, postup dle § 38s zákona o daních z pøíjmù se samozøejmì neuplatní.
[82] Podstatné pak je z hlediska uplatnìné kasaèní námitky, ¾e ani toto ustanovení nerozli¹uje poplatníky (resp. plátce srá¾kovì danì) na základì státní pøíslu¹nosti, ale dopadá naopak na v¹echny plátce srá¾kové danì podle § 38d a 38h bez ohledu na státní pøíslu¹nost.
[83] Ke stejnému závìru dospìl té¾ krajský soud (srov. s. 10 rozsudku odstavec první); konstatoval, ¾e ¾ádné z aplikovaných ustanovení nerozli¹uje státní pøíslu¹nost osob, nemohlo tak dojít k poru¹ení zákazu diskriminace. Za shodných skutkových okolností by toti¾ byla srá¾ková daò ve stejné vý¹i pøedepsána i v pøípadì, ¾e by se jednalo o státního pøíslu¹níka Èeské republiky, který by nebyl jejím daòovým rezidentem.
[84] Námitka nesprávného právního posouzení této otázky tedy není dùvodná.
[85] Stì¾ovatel v odvolání namítal, ¾e zahranièní sportovci jsou diskriminováni, nebo» postup správce danì u nich vyluèuje uplatnìní pau¹álních nákladù, aèkoli judikatura ji¾ dovodila, ¾e to mo¾né je. Èeský sportovec tedy nárok na pau¹ální náklady má, zatímco zahranièní nikoli. V doplnìní odvolání pak uvedl, ¾e tato námitka se vztahuje k zákazu diskriminace obsa¾enému v èl. 23 smlouvy.
[86] Krajský soud by zatí¾il své rozhodnutí vadou nepøezkoumatelnosti mající vliv na zákonnost, pokud by pøezkoumal rozhodnutí ¾alovaného, které je nepøezkoumatelné. Z odùvodnìní rozsudku je zøejmé, ¾e ve vztahu k námitce zákazu diskriminace nenahradil úvahy ¾alovaného, ale toliko oznaèil èást jeho úvah za nesprávnou a tento nesprávný právní názor korigoval. Nejvy¹¹í správní soud se se soudem krajským shoduje v tom, ¾e ¾alovaný se nemù¾e vyhnout úvahám o pøípadném diskriminaèním dopadu jeho postupu vùèi daòovému subjektu. Jak ji¾ toti¾ bylo øeèeno vý¹e, smlouva o zamezení dvojímu zdanìní, a to vèetnì jejího èl. 23 odst. 1, má aplikaèní pøednost pøed zákonem o daních z pøíjmù-bylo-li by tedy nìkteré z ustanovení tohoto zákona v rozporu se zákazem diskriminace obsa¾eným v citovaném èlánku smlouvy, nemohl by jej správce danì aplikovat, resp. by musel zvolit takový postup, který by diskriminaèní nebyl. Tato dílèí vada rozhodnutí ¾alovaného (nesprávný právní názor) v¹ak nemohla mít vliv na jeho zákonnost, nebo», jak správnì poznamenal krajský soud, z odùvodnìní odvolacího rozhodnutí plyne, ¾e ¾alovaný pova¾oval za rozhodující pro urèení daòového re¾imu fotbalisty jeho daòovou rezidenci, nikoli jeho státní obèanství. Nedo¹lo tedy k poru¹ení zákazu diskriminace na základì obèanství stanoveného v èl. 23 odst. 1 smlouvy. Ani tato kasaèní námitka tedy není dùvodná.
[87] Nejvy¹¹í správní soud shledal první kasaèní námitku (neunesení dùkazního bøemene) dùvodnou, proto napadený rozsudek krajského soudu zru¹il. Vzhledem k tomu ¾e vytýkané vady nejsou odstranitelné v øízení pøed krajským soudem, ale lze je odstranit toliko v øízení pøed správním orgánem, zru¹il Nejvy¹¹í správní soud souèasnì i rozhodnutí ¾alovaného, který je vázán v dal¹ím øízení právním názorem vysloveným vý¹e (zejména bod [55] rozsudku).
[88] Proto¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu dle § 110 odst. 2 s. ø. s., je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, které pøedcházelo zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení o ¾alobì a náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodl o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 As 61/2008-98).
[89] ®alovaný ve vìci úspìch nemìl, náhrada nákladù øízení mu proto nenále¾í. Stì¾ovatel mìl ve vìci plný úspìch, proto mu Nejvy¹¹í správní soud dle § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., pøiznal náhradu nákladù øízení proti ¾alovanému. Tyto náklady øízení jsou tvoøeny èástkou 8.000 Kè za soudní poplatky (soudní poplatek za ¾alobu ve vý¹i 3.000 Kè a soudní poplatek za kasaèní stí¾nost ve vý¹i 5.000 Kè).
[90] V øízení o ¾alobì byl stì¾ovatel zastoupen nejprve spoleèností 3 LSA, a. s. a JUDr. Stanislavem L¾ièarem; jde o osoby vykonávající specializované právní poradenství podle zákona è. 523/1992 Sb., o daòovém poradenství a Komoøe daòových poradcù Èeské republiky, kterým tedy podle § 35 odst. 2 s. ø. s. nále¾í odmìna za zastupování. Pro urèení její vý¹e se obdobnì u¾ije vyhlá¹ka è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif). V øízení o ¾alobì stì¾ovatelovi zástupci uèinili celkem tøi úkony právní slu¾by, kterými jsou pøevzetí a pøíprava zastoupení, podání ¾aloby a úèast na jednání pøed soudem [§ 11 písm. a), d) a g) advokátního tarifu]. Zástupce stì¾ovatele v øízení o kasaèní stí¾nosti, JUDr. Ladislav Sádlík, advokát, uèinil dva úkony právní slu¾by, a to pøevzetí a pøípravu zastoupení a podání kasaèní stí¾nosti [§ 11 písm. a) a d) advokátního tarifu]. Za ka¾dý úkon právní slu¾by nále¾í zástupcùm mimosmluvní odmìna ve vý¹i 3.100 Kè [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu]. Nejvy¹¹í správní soud tedy pøiznal zástupcùm stì¾ovatele odmìnu za pìt úkonù právní slu¾by ve vý¹i 5 x 3.100 Kè a pau¹ální náhradu hotových výdajù ve vý¹i 5 x 300 Kè, celkem tedy 17.000 Kè. Jeliko¾ jsou stì¾ovatelovi zástupci plátci DPH, je tøeba zvý¹it pøiznanou odmìnu o èástku 3.570 Kè, která odpovídá 21% sazbì této danì. Mimosmluvní odmìna a pau¹ální náhrada hotových výdajù tudí¾ èiní celkem 20.570 Kè.
[91] Celkem tak náklady øízení èiní 28.570 Kè. Uvedenou èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli k rukám jeho zástupce JUDr. Ladislava Sádlíka, advokáta ve lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.