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Timestamp: 2018-07-19 04:07:59
Document Index: 304968744

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 279', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 8', '§ 19', '§ 17', '§ 4', '§ 22', '§ 8', '§ 22', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 323', 'Art. 130', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 22', '§ 22', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 17', '§ 17', '§ 125', '§ 125', '§ 30', '§ 48', '§ 19', '§ 3', '§ 19', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 23', '§ 126', '§ 131', '§ 214', '§ 215', '§ 213', '§ 20', '§ 12', '§ 26', '§ 21', '§ 63', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 19', '§ 19', '§ 21', '§ 213', '§ 214', '§ 215', '§ 239', '§ 19', '§ 19', '§ 4', '§ 4', '§ 19', '§ 126', '§ 131', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 311', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 20', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 22', '§ 8', 'Art. 132', 'Art. 133']

Umsatzsteuergutschriften bei Land- und Forstwirtschaft sind auch bei der Teilpauschalierung als Einnahmen zu erfassen - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Senat – Erkenntnis des BFG vom 04.06.2018, RV/7104075/2017
Umsatzsteuergutschriften bei Land- und Forstwirtschaft sind auch bei der Teilpauschalierung als Einnahmen zu erfassen
RV/7104075/2017-RS1 Permalink
Richtig ist, dass damit bei der Teilpauschalierung zufällige zeitliche Abläufe im Kalenderjahr Einfluss auf das Einkommen haben (vgl. Jilch, Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte5, 594, vor dem Erkenntnis VwGH 26. 7. 2017, Ro 2015/13/0003). Das kann jedoch nicht dazu führen, dass anstelle der einzelnen Umsatzsteuergutschriften nur ein allfällig positiver Umsatzsteuerjahressaldo (Beschwerdeführer: Kompensation der unterjährigen Umsatzsteuergutschriften mit in anderen Monaten anfallenden Zahllasten) als Einnahme bei der Teilpauschalierung anzusetzen wäre.
§ 8 Abs. 1 LuF PauschVO 2006, Durchschnittssätze für die Gewinnermittlung - Land- und Forstwirtschaft, BGBl. II Nr. 258/2005
§ 8 LuF-PauschVO 2011, Durchschnittssätze für die Gewinnermittlung Land- und Forstwirtschaft, BGBl. II Nr. 471/2010
Land- und Forstwirtschaft, Teilpauschalierung, Umsatzsteuergutschriften, Bruttoeinnahmen
RV/7104075/2017-RS2 Permalink
Der Verwaltungsgerichtshof sagt in seiner Entscheidung vom 26.07.2017, Ro 2015/13/0003 deutlich, dass für die pauschale Gewinnermittlung die Bestimmungen der pauschalen Gewinnermittlung heranzuziehen sind.
Er führt aus, dass den in Rede stehenden Vorsteuergutschriften bei der Gewinnermittlung das Betriebsausgabenpauschale gegenübersteht. Allen zu erfassenden Bruttoeinnahmen sowie den Umsatzsteuergutschriften steht ein Betriebsausgabenpauschale in der Höhe von 70% gegenüber. Umsatzsteuergutschriften sind daher mit 30% gewinnerhöhend zu erfassen.
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Rudolf Wanke als Vorsitzenden, die Richterin Mag. Gertraud Hausherr als beisitzende Richterin, Ing. Mag. Dr. Martin Jilch als fachkundigen Laienrichter und Edeltraud Müller-Kögler als fachkundige Laienrichterin über die als Beschwerden weitergeltende Berufungen des TI AB CD, ADR1, vertreten durch BDO Austria GmbH, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, QBC 4 - Am Belvedere 4, 1100 Wien vom 19.04.2011 gegen die Bescheide des Finanzamtes Gänserndorf Mistelbach vom 22.03.2011 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2007, 2008, 2009 und vom 18.11.2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes Gänserndorf Mistelbach vom 20.10.2011 betreffend Einkommensteuer 2010 in nichtmündlicher Verhandlung zu Recht erkannt:
I. Die Beschwerden betreffend Einkommensteuer 2007, 2008, 2009, 2010 werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Verfahren vor dem BFG im ersten Rechtsgang
Herr ti AB CD (Beschwerdeführer) bezieht unter anderem Einkünfte aus der Führung seines landwirtschaftlichen Betriebes.
Den Gewinn aus seiner Landwirtschaft ermittelte er für die Jahre 2007, 2008, 2009, 2010 gemäß § 8 Abs 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnitts­sätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft (LuF PauschVO 2006) BGBl. II 2005/258, da der Einheitswert seines landwirtschaftlichen Betriebes mehr als 65.500 Euro betrug.
Gemäß § 8 Abs 1 LuF PauschVO 2006 ist der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft stets durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln. In § 8 Abs 2 LuF PauschVO 2006 wird geregelt, dass die Betriebsausgaben, soweit die § 9 bis 12 keine abweichende Regelung vorsehen, mit einem Durchschnittssatz von 70% der diesen Betriebsausgaben gegenüberstehenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen sind.
Der Betriebsprüfungsbericht lautet:
Betriebsgegenstand/ Art der Tätigkeit
Feldwirtschaft und landwirtschaftliche Tierhaltung
Tz.1 fehlende Einnahmen
Folgende Bankeingänge wurden bisher noch nicht in den Einnahmen erfasst (USt Steuersatz 20%).
Feldbearbeitung EF brutto 1.208,66 1.208,66 1.208,66
Ernteentschädigung brutto 1.080,00
Gutschrift GHI brutto 4.540,00 2.830,00
Summe 1.208,66 5.748,66 5.118,66
Zeitraum 2007 2008 2009
[000]Steuerbarer Umsatz 1.007,22 4.790,55 4.265,55
[022]20% Normalsteuersatz 1.007,22 4.790,55 4.265,55
Tz. 2 Bruttoeinnahmen, USt Gutschriften
In § 8 Abs 2 der LuF PauschVO 2001 wurde die Teilpauschalierung als Bruttomethode ausgestaltet: Der pauschale Betriebsausgabensatz errechnet sich durch Anwendung des Durchschnittssatzes von 70% auf die Betriebseinnahmen einschließlich der Umsatzsteuer.
Im Rahmen der Bruttomethode sind USt Zahlungen an das Finanzamt Betriebsausgaben und USt Erstattungen seitens des Finanzamtes Betriebseinnahmen. Da die Betriebsausgabenpauschalierung den Charakter der Brutto-Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nicht verändert, sind USt Erstattungen (Gutschriften aus dem Saldo Vorsteuer und geschuldeter USt auch bei Inanspruchnahme der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung im Weg der Teilpauschalierung nach § 8 der LuF PauschVO 2001 als Betriebseinnahmen zu erfassen; sie erhöhen damit auch wieder im Ausmaß von 70% das Betriebsausgabenpauschale. USt Zahlungen an das Finanzamt gehen im Betriebsausgabenpauschale auf.
Gem § 19 Abs 1 EStG sind Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Bei einer Gutschrift von Betriebssteuern wird der Zufluss mit der Gutschrift am Konto des Steuerpflichtigen beim Finanzamt bewirkt, und zwar auch dann, wenn es zu keiner Rückzahlung, sondern zu einer Guthabensverwendung kommt. (RZ 4605 EStRl)
Umrechnung Bruttoeinnahmen 8.826,09 13.323,44 8.794,76
USt Gutschriften lt vorliegender Tabelle 7.357,96 8.333,43 15.428,41
Summe 16.184,05 21.656,87 24.223,17
Tz. 3 Einnahmen KZ 9690
Zurechnung lt Tz 1 1.208,66 5.748,66 5.118,66
Zurechnung lt TZ 2 16.184,05 21.656,87 24.223,17
Summe 17.392,71 27.656,87 29.341,83
davon 30% 5.217,81 8.221,66 8.802.55
KZ 9690 lt Erklärung 46.261,54 60.537,72 48.790,18
+ Änderungen lt BP 5.217,81 8.221,66 8.802,55
KZ 9690 lt BP 51.479,35 68.759,38 57.592,73
nach Bp 5.217,81 8.221,66 8.802,55
Differenz 5.217,81 8.221,66 8.802,55
Tz. 4 Zinsen KZ 9760
Die bisher nicht erklärten Zinsen für die JKL Anteile sind unter KZ 9760 zu erfassen.
2007: 204,18
2008: 178,66
2009: 158,24
Nach Bp 204,18 178,66 158,24
Differenz 204,18 178,66 158,24
Tz. 5 nicht anerkannte Vorsteuern
Umsatzsteuer nicht beschwerderelevant
Tz. 6 - nicht beschwerderelevant
Vor BP 8.158,53 19.718,67 8.092,02
Tz. 3 Einnahmen KZ 9690 5.217,81 8.221,66 8.802,55
Tz. 4 Zinsen KZ 9760 204,18 178,66 158,24
Nach Bp. 13.580,52 28.118,99 17.052,81
Vor Bp 88.260,86 132.234,44 87.901,72
Tz. 1 fehlende Einnahmen 1.007,22 4.790,55 4.265,55
Nach Bp. 89.268,08 138.024,99 92.167,27
Vor Bp 0,00 0,00 45,84
Nach Bp. 1.007,22 4.790,55 4.311,39
Vor Bp 11.456,60 13.821,20 20.598,39
Tz. 5 nicht anerkannte Vorsteuern -129,76 -50,00 -679,82
Nach Bp. 11.326,84 13.771,20 19.918,57
Landwirt 5.421,99 8.400,32 8.960,79
Bericht über die Nachschau für das Jahr 2010
USt Gutschriften 2010
12/09 1.133,07
01/10 152,43
02/10 657,46
03/10 1.796,52
04/10 723,49
05/10 1.720,24
06/10 2.307,38
07/10 1.187,02
09/10 550,80
10/10 1.012,91
Summe 11.251,32
Einnahmen netto 72.134,01
Umstellung brutto 7.213,40
Direktzahlungen 67.711,70
Treibstoffvergütung 2.701,42
Entschädigung Bewirtschaftung 1.208,66
Summe 150.969,19
davon 30% 45.290,76
USt Gutschriften davon 70% 7.875,92
KZ 9690 lt Nachschau 53.166,68
KZ 9690 lt Erklärung 42.764,14
Diff 10.402,54
KZ 310 lt Erklärung 1.833,43
+ Diff 9690 10.402,54
KZ 310 lt Nachschau 12.235,97
Tätigkeiten als Aufsichtsrat gehören zu den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit (KZ 320). Betriebsausgaben werden pauschal gem § 17 (1) EStG in Höhe von 6 % berücksichtigt.
Entschädigung KL 1.220,80
-6% Betriebsausgabenpausch -73,25
KZ 320 lt Nachschau 1.147,55
KZ 000 lt Erklärung 72.134,01
+ Entschäd. Bewirtsch. 1.007,22
KZ 000 lt Nachschau 73.141,23
KZ 022 lt Erklärung 0,00
KZ 022 lt Nachschau 1.007,22
KZ 060 lt Erklärung 14.551,09
- Kürzung Diesel -600,00
KZ 060 lt Nachschau 13.951,09
Die Veranlagung erfolgt unter Zugrundelegung der Feststellungen der Betriebsprüfung bzw. der Bescheidbegründung für die BVE für die Umsatz- und Einkommensteuer 2007 -2009. Berechnung siehe Beilage.
Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren und neue Sachbescheide Einkommensteuer 2007, 2008 und 2009
Das Finanzamt nahm das Verfahren betreffend die Einkommensteuerbescheide wieder auf und erließ neue Einkommensteuersachbescheide, in denen es die Feststellungen der Betriebsprüfung hinsichtlich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft einerseits berücksichtigte, aber in der Begründung der neuen Einkommensteuersachbescheide vom 22.03.2011 den Ansatz der betragsmäßigen Höhe Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht begründete und auch nicht auf die Ergebnisse der Betriebsprüfung verwies.
Berufung Einkommensteuer 2007, 2008 und 2009
Gegen die Einkommensteuerbescheide 2007, 2008, 2009 vom 22.03.2011 erhob Herr ti CD als Beschwerde weiterwirkende Berufung und führte begründend aus:
Der § 4 (3) EStG sieht aber gesetzlich vor, dass:
Die Pauschalierungsverordnung unterscheidet beim zwingend verlangten Ansatz der Betriebseinnahmen als Bruttobeträge (einschließlich Umsatzsteuer) nicht zwischen pauschalierten Land- und Forstwirten, welche für Zwecke der Umsatzsteuer gemäß § 22 UStG pauschaliert sind und jenen, für welche die Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften des UStG erhoben wird (Regelbesteuerung). Die Verordnungsbestimmung gemäß § 8 (2) steht daher nur im Falle der Umsatzsteuer­pauschalierung gemäß § 22 UStG im Einklang mit § 4 (3) EStG, nämlich dass die vereinnahmten Umsatzsteuerbeträge als Einnahmen anzusetzen sind, da diese nicht an das Finanzamt abgeführt werden.
Die entsprechenden Ausführungen zu § 8 (2) der Pauschalierungsverordnung in den EStR (Rz 4166a) sehen unter anderem vor, dass Umsatzsteuererstattungen als Betriebseinnahmen anzusetzen sind. Hinsichtlich des rechtswidrigen Ansatzes von Umsatzsteuerbeträgen (durchlaufende) Posten als Betriebseinnahmen verweise ich auf die obigen Ausführungen. Darüber hinaus widerspricht diese Praxis dem Grundprinzip im Abgabenrecht, nämlich der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Dies begründet sich wie folgt:
Bei meinem landwirtschaftlichen Betrieb, welcher durchaus repräsentativ für vergleichbare Betriebe ist, entsprechen die jährlichen Vorsteuergutschriften nahezu den jährlichen geschuldeten Umsatzsteuerbeträgen, sodass die Umsatzsteuerjahressalden nur relativ geringe Gesamtgutschriften bzw. Gesamtlastschriften ergeben (2008: Zahllast Euro 510,35; 2007: Gutschrift EUR 2.299,31). Aufgrund des Umstandes, dass Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit Vorleistungen wie zB Saatgut, Düngemittel, Pflanzenschutzmittel, Treibstoff, Reparaturen und Anlageinvestitionen durchwegs in der ersten Jahreshälfte eines Kalenderjahres anfallen, und die Verkaufserlöse der Produkte durchwegs in der zweiten Jahreshälfte vereinnahmt werden, weisen die Umsatzsteuervoranmeldungen in der ersten Jahreshälfte überwiegend Vorsteuerguthaben und in der zweiten Jahreshälfte überwiegend Umsatzsteuerzahllasten aus. Der Ansatz der Steuergutschriften einzelner Voranmeldungs­zeiträume als Einnahmen führt daher zu einer nicht sachgerechten Besteuerung, wenn die tatsächliche Gesamtgutschrift im gesamten Kalenderjahr aufgrund der geschuldeten und abgeführten Umsatzsteuerzahllasten deutlich niedriger ist. Im Extremfall, wie zB in 2008 ergibt der Umsatzsteuerbescheid eine Gesamtzahllast. Die unterjährig im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldungen verbuchten Steuergutschriften verbleiben nicht in der Verfügungsmacht und sind trotzdem als Betriebseinnahme anzusetzen. Die Höhe der Einkommensteuerbelastung durch den Ansatz von Steuergutschriften hängt somit vom Zufall ab, ob Vorsteuergutschriften in einer Voranmeldungsperiode mit zufälligen Umsatzsteuerzahllasten saldiert werden oder nicht. Weiters führen monatliche und quartalsweise eingereichte Umsatzsteuervoranmeldungen ebenfalls zu unterschiedlich hohen Steuergutschriften bzw –zahlungen ebenso wie der Umstand, dass allenfalls Steuergutschriften bzw. – zahlungen erst im Rahmen der jährlichen Steuerveranlagung festgesetzt werden. Der gestaltbare Zeitpunkt von Steuergutschriften und –zahlungen führt daher zu unterschiedlich hohen Einkommensteuerbemessungsgrundlagen und widerspricht daher dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
Berufungsvorentscheidungen Einkommensteuer 2007, 2008 und 2009
Das Finanzamt wies die Beschwerde mit Berufungsvor­entscheidungen (nunmehr: Beschwerdevorentscheidungen) ab und setzte die Einkommensteuer in allen Jahren mit höheren Beträgen fest (zu diesen Beträgen siehe am Ende der Begründung).
„Der Abgabepflichtige Hr. Ti AB CD betreibt eine Landwirtschaft mit einem Gesamteinheitswert der selbstbewirtschafteten Fläche von ca. 136.000,- €.
Einkünfte aus L u F lt. Betriebsprüfung 13.580,52
Ust-Gutschrift lt. BP 7.357,96 x 30% -2.207,38
Ust-Gutschrift lt. Berufungsvorentscheidung 7.357,96 x70% +5.150,57
Einkünfte aus L u F lt. Berufungserledigung 16.523,71
Einkünfte aus L u F lt. Betriebsprüfung 28.118,99
Ust-Gutschrift lt. BP 8.333,43 x 30% -2.500,02
Ust-Gutschrift lt. Berufungsvorentscheidung 8.333,43 x 70% +5.833,40
Einkünfte aus L u F lt. Berufungserledigung 31.452,37
Einkünfte aus L u F lt. Betriebsprüfung 17.052,81
Ust-Gutschrift lt. BP 15.428,41 x 30% -4.628,52
Ust-Gutschrift lt. Berufungsvorentscheidung 15.428,41 x 70% +10.799,88
Einkünfte aus L u F lt. Berufungserledigung 23.224,17
Vorlageantrag Einkommensteuer 2007, 2008 und 2009
Nachschau und Einkommensteuerbescheid 2010
USt-Gutschriften davon 70% 7.875,92
Berufung Einkommensteuerbescheid 2010
Dagegen erhob der Beschwerdeführer am 18.11.2011 Berufung und führte aus:
Gesetzt den Fall, die Rechtswidrigkeit des Ansatzes von Steuergutschriften als Betriebseinnahme ergibt sich nicht bereits aus der Bestimmung des § 4 (3) EStG - nämlich dass die Umsatzsteuer als durchlaufender Posten nicht anzusetzen ist -, so wäre allenfalls die in einem Kalenderjahr insgesamt erzielte Umsatzsteuergutschrift als steuerpflichtige Betriebseinname im Sinne des § 8 (2) der Pauschalierungsverordnung in Verbindung mit Rz 4166a EStR gerechtfertigt. Weiters unterliegt die Nachschauprüfung dem Irrtum, dass vom Betrag der auf dem Abgabenkonto verbuchten Umsatzsteuergutschriften von insgesamt € 11.251,32 die pauschalen Betriebsausgaben im Ausmaß von 30% abgezogen worden sind, sodass 70% davon als Gewinn ermittelt worden sind. Die Nachschauprüfung verkennt offensichtlich, dass die pauschalen Betriebsausgaben im Ausmaß von 70% abzuziehen sind, sodass der pauschale Gewinn 30% der Einnahmen beträgt.
Berufungsvorentscheidung Einkommensteuer 2010
Vorlageantrag Einkommensteuer 2010
Nichterledigung durch den Unabhängigen Finanzsenat
Gemäß § 323 Abs. 38 BAO sind die am 31.12.2013 bei dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 01.01.2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht.
Ergänzende Ermittlungen und mündliche Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht
Herr Ti CD legte über Ersuchen des Bundesfinanzgerichtes eine Aufstellung der Einnahmen vor.
In der am 29.01.2014 abgehaltenen mündlichen Verhandlung wurde vorgebracht:
Erkenntnis BFG 06.10.2014, RV/7100049/2012
Mit Erkenntnis BFG 06.10.2014, RV/7100049/2012 gab das Bundesfinanzgericht den Beschwerden teilweise Folge und ging von folgender Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 8 LuF PauschVO 2006 aus:
Bruttoeinnahmen ohne Umsatzsteuergutschriften 98.295,62 152.306,53 101.815,14 79.347,41
Davon 30% Gewinn 29.488,68 45.691,95 30.544,53 23.804,13
Zusammengefasst vertrat das Bundesfinanzgericht die Auffassung, dass allfällige Umsatzsteuergutschríften bei einer Teilpauschalierung gemäß § 8 Abs 1 und 2 der LuF PauschVO 2006 nicht als Einnahmen anzusetzen seien. Eine Erfassung der Umsatzsteuergutschriften bei der Gewinnermittlung gemäß § 8 Abs 1 und 2 LuF PauschVO 2006, die im Ergebnis zu einer Einkommensteuerbelastung eines Teils der Gutschriften führte, stünde der Neutralität der Umsatzsteuer entgegen und widerspräche dem Unionsrecht, Mehrwertsteuersystemrichtlinie.
Zur näheren Begründung wird auf die den Parteien bekannte und in der FINDOK veröffentlichte Entscheidung verwiesen.
Dagegen wurde durch das Finanzamt Revision an den Verwaltungsgerichtshof erhoben.
Erkenntnis VwGH 26.07.2017, Ro 2015/13/0003
Der Verwaltungsgerichtshof hob mit Erkenntnis VwGH 26.07.2017, Ro 2015/13/0003 das angefochtene Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes auf.
In Rz 30 und 31 des Erkenntnisses des VwGH wird dazu ausgeführt:
"Diesen Darlegungen ist vorweg zu entgegnen, dass die ertragsteuerliche Neutralität der Umsatzsteuer im Falle einer Pauschalierung zwangsläufig verloren geht. Anders als bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmen-Ausgaben-Rechnung wird der Gewinn im Falle einer Pauschalierung mittels Prozentsätzen vom Einheitswert oder vom Umsatz berechnet oder - wie im Revisionsfall - durch Ansatz von Betriebsausgaben ermittelt, die einem Durchschnittssatz von 70% der diesen Betriebsausgaben gegenüberstehenden Bruttoeinnahmen entsprechen. Der in den Bruttoeinnahmen enthaltenen Umsatzsteuer und den in Rede stehenden Vorsteuergutschriften stehen bei der Gewinnermittlung nach § 8 Abs. 2 der LuF PauschVO 2006 nicht die tatsächlichen Umsatzsteuerzahllasten gegenüber, sondern das Betriebsausgabenpauschale, durch das diese Zahllasten abgedeckt sind. Der Mitbeteiligte hat in Bezug auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft eine pauschalierte Form der Gewinnermittlung gewählt. Da der Einheitswert seines land— und forstwirtschaftlichen Betriebes über 65.500 € liegt, kommt dafür nur die Teilpauschalierung nach den §§ 8 ff LuF PauschVO 2006 in Betracht (vgl. das Erkenntnis vom 28. Oktober 2009, 2005/ 15/0019). Bei der Teilpauschalierung sind die Betriebsausgaben mit einem Durchschnittssatz von 70% der diesen Betriebsausgaben gegenüberstehenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen (§ 8 Abs. 2 der LuF PauschVO 2006). Die Vorsteuergutschriften sind als Betriebseinnahmen zu erfassen, wohingegen die an das Finanzamt abgeführte Umsatzsteuer - wie bereits ausgeführt - durch das Betriebsausgabenpauschale abgegolten wird. Der Mitbeteiligte ist nicht gehalten, die pauschalierte Form der Gewinnermittlung in Anspruch zu nehmen. Wenn dies für ihn günstiger sein sollte, kann er seinen Gewinn nach den allgemeinen Grundsätzen des § 4 Abs. 3 EStG 1988 (oder auch nach § 4 Abs. 1 EStG 1988) ermitteln, so wie er auch freiwillig auf die Umsatzsteuerpauschalierung verzichtet hat (§ 22 Abs. 6 UStG 1994)."
Verfahren vor dem BFG im zweiten Rechtsgang
Mit Schreiben vom 19. Mai 2018 teilte der steuerliche Vertreter mit, dass eine Teilnahme an der mündlichen Verhandlung am 23. Mai 2018 nicht erforderlich sei, da der VwGH in der Sache entschieden habe und die hinsichtlich der von der Betriebsprüfung unter Berücksichtig der nunmehrigen VwGH-Entscheidung festgesetzten Steuerbemessungsgrundlagen keine Einwendungen bestehen. Nach Erachten des Beschwerdeführers und der steuerlichen Vertretung sei eine Teilnahme an einer mündlichen Verhandlung nicht erforderlich.
Über die Beschwerden wurde in einer nichtmündlichen Senatsverhandlung entschieden.statt.
Der Beschwerdeführer ist Landwirt. Er hat für die Beschwerdezeiträume 2007, 2008, 2009 und 2010 gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 auf die Anwendung der Umsatzsteuerpauschalierung verzichtet und umsatzsteuerlich zur Regelbesteuerung optiert. Ertragsteuerlich ermittelte der Bf in den Beschwerdezeiträumen seinen Gewinn gemäß §§ 8 ff. LuF PauschVO 2006.
Hierbei setzte der Beschwerdeführer entgegen § 8 Abs. 2 LuF PauschVO 2006 vereinnahmte Umsatzsteuergutschriften nicht als Einnahmen bei der Teilpauschalierung an.
Die jeweiligen Beträge sind der vorstehenden Darstellung des Verfahrensganges sowie den nachstehenden Ausführungen zu entnehmen.
§ 4 Abs. 3 EStG 1988 lautet i. d. F. BGBl. I Nr. 111/2010:
§ 17 EStG 1988 lautet i. d. F. BGBl. I Nr. 100/2006:
Mit dem AbgÄG 2012 BGBl. I Nr. 112/2012 wurde in § 17 EStG 1988 folgender Abs. 5a angefügt:
„(5a) Für eine Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus der Land- und Forstwirtschaft gelten folgende Grundsätze:
1. Die Gewinnermittlung auf Basis von Durchschnittssätzen ist nur für Betriebe zulässig, deren gemäß § 125 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung ermittelter Einheitswert 130.000 Euro nicht übersteigt.
- der gemäß § 125 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung ermittelte Einheitswert 75.000 Euro nicht übersteigt und
- die selbst bewirtschaftete reduzierte landwirtschaftliche Nutzfläche (§ 30 Abs. 6 BewG 1955) 60 Hektar nicht übersteigt und
- die Zahl der tatsächlich erzeugten oder gehaltenen Vieheinheiten 120 nicht nachhaltig übersteigt.
3. Eine Gewinnermittlung mit Hilfe von Reingewinnprozentsätzen ist für den Gewinn aus Weinbau nur zulässig, wenn die selbst bewirtschaftete weinbaulich genutzte (§ 48 Abs. 1 BewG 1955) Fläche 60 Ar nicht übersteigt. Davon unberührt bleibt die Gewinnermittlung des übrigen Betriebes.
4. Eine Gewinnermittlung mit Hilfe von Reingewinnprozentsätzen ist für den Gewinn aus Obstkulturen nur zulässig, wenn die diesen Kulturen zuzurechnende selbst bewirtschaftete Fläche 10 Hektar nicht übersteigt. Davon unberührt bleibt die Gewinnermittlung des übrigen Betriebes.“
§ 19 EStG 1988 lautet i. d. F. BGBl. I Nr. 76/2011:
- Nachzahlungen, über die bescheidmäßig abgesprochen wird,
- Zahlungen, die aus öffentlichen Mitteln im Sinne des § 3 Abs. 4 getätigt werden, sowie
- Nachzahlungen im Insolvenzverfahren.
Mit dem BudgetbegleitG 2012 BGBl. I Nr. 112/2011 wurde in § 19 EStG 1988 Abs. 1 Z 2 geändert:
„2. In dem Kalenderjahr, für das der Anspruch besteht bzw. für das sie getätigt werden, gelten als zugeflossen:
- Förderungen und Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln im Sinne des § 3 Abs. 4, mit Ausnahme der in § 3 Abs. 2 genannten Bezüge.“
§ 8 Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft (LuF-PauschVO 2006), BGBl. II Nr. 258/2005 lautet:
III. Gewinnermittlung bei einem Einheitswert von mehr als 65.000 Euro oder bei Ermittlung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlage gemäß § 23 Abs. 1a des Bauernsozialversicherungsgesetzes
§ 126 BAO lautet i. d. F. BGBl. Nr. 660/1989:
§ 131 Abs. 1 Z 2 BAO lautet i. d. F. BGBl. I Nr. 20/2009:
§§ 214, 215 BAO lauten:
§ 215. (1) Ein sich aus der Gebarung (§ 213) unter Außerachtlassung von Abgaben, deren Einhebung ausgesetzt ist, ergebendes Guthaben eines Abgabepflichtigen ist zur Tilgung fälliger Abgabenschuldigkeiten zu verwenden, die dieser Abgabepflichtige bei derselben Abgabenbehörde hat; dies gilt nicht, soweit die Einhebung der fälligen Schuldigkeiten ausgesetzt ist.
§ 20 UStG 1994 i. d. F. BGBl. I Nr. 76/2011 lautet:
(2) 1. Von dem nach Abs. 1 errechneten Betrag sind die in den Veranlagungszeitraum fallenden, nach § 12 abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen.
2. Die abziehbare Einfuhrumsatzsteuer fällt in jenen Kalendermonat, in dem sie entrichtet worden ist. In den Fällen des § 26 Abs. 3 Z 2 fällt die abziehbare Einfuhrumsatzsteuer in jenen Kalendermonat, der zwei Monate vor dem Monat liegt, in dem die Einfuhrumsatzsteuerschuld fällig ist; sie wird am Tag der Fälligkeit der Einfuhrumsatzsteuerschuld wirksam.
§ 21 UStG 1994 i. d. F. BGBl. I Nr. 76/2011 lautet:
Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, den Inhalt und das Verfahren der elektronischen Übermittlung der Steuererklärung mit Verordnung festzulegen. In der Verordnung kann vorgesehen werden, dass sich der Unternehmer einer bestimmten geeigneten öffentlich-rechtlichen oder privatrechtlichen Übermittlungsstelle zu bedienen hat.
– ein besonderes Verfahren für die Vorsteuererstattung,
– ein Mindestbetrag, ab dem eine Vorsteuererstattung erfolgt,
– innerhalb welcher Frist der Erstattungsantrag zu stellen ist,
– dass der Bescheid über die Erstattung der Vorsteuerbeträge elektronisch zugestellt wird,
– wie und in welchem Umfang der zu erstattende Betrag zu verzinsen oder zu vergebühren ist.
Herstellung des der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustands
Wenn der Verwaltungsgerichtshof einer Revision stattgegeben hat, sind gemäß § 63 Abs. 1 VwGG die Verwaltungsgerichte und die Verwaltungsbehörden verpflichtet, in der betreffenden Rechtssache mit den ihnen zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln unverzüglich den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustand herzustellen.
Behandlung von Umsatzsteuergutschriften bei Teilpauschalierung
Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis VwGH 26.07.2017, Ro 2015/13/0003 zur Behandlung von Umsatzsteuergutschriften bei der land- und forstwirtschaftlichen Teilpauschalierung unmissverständlich ausgeführt (Rn 31):
"Die Vorsteuergutschriften sind als Betriebseinnahmen zu erfassen, wohingegen die an das Finanzamt abgeführte Umsatzsteuer ... durch das Betriebsausgabenpauschale abgegolten wird."
Damit ist die Sache entschieden.
Keine Saldierung von Umsatzsteuergutschriften mit Umsatzsteuerlastschriften
In der Literatur wurde (vor Ergehen des Erkenntnisses VwGH 26. 7. 2017, Ro 2015/13/0003) die Ansicht vertreten, in Bezug auf § 8 Abs. 2 LuF-PauschVO 2011 seien Umsatzsteuergutschriften mit Umsatzsteuerzahllasten zu kompensieren und nur eine allfällige sich durch einen Jahresumsatzsteuerbescheid ergebende (Jahres)Gutschrift sei bei der Teilpauschalierung als Einnahme anzusetzen (vgl. Jilch, Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte5, 594).
Die Teilpauschalierung nach §§ 8 ff LuF PauschVO 2011 ist eine vereinfachte Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988. Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sind Einnahmen und Ausgaben im Zeitpunkt des jeweiligen Zuflusses oder Abflusses gemäß § 19 EStG 1988 gewinnwirksam.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist ein Betrag gemäß § 19 Abs. 1 EStG 1988 dann als zugeflossen anzusehen, wenn der Empfänger über ihn tatsächlich und rechtlich verfügen kann (zuletzt VwGH 24. 11. 2016, 2013/13/0081 m. w. N.).
Einnahmen sind zum Zeitpunkt der Zahlung als zugeflossen anzusehen und aufzuzeichnen verbuchen (vgl. etwa VwGH 27. 1. 2016, 2012/13/0068).
Die Einnahme muss tatsächlich in das Vermögen des Steuerpflichtigen übergegangen sein und muss der Steuerpflichtige über die Einnahme "frei verfügen" können (vgl. VwGH 22. 7. 2015, 2011/13/0067).
Umsatzsteuergutschriften entstehen auf Grund von Umsatzsteuervoranmeldungen oder von Umsatzsteuerjahresbescheiden.
Ein vorangemeldeter Überschuss (ein Umsatzsteuerguthaben) ist gemäß § 21 Abs. 1 UStG 1994 grundsätzlich gutzuschreiben. Die Gutschrift wirkt auf den Tag der Einreichung der Voranmeldung, frühestens auf den Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums zurück.
Umsatzsteuergutschriften sind gemäß § 213 Abs. 1 BAO in laufender Rechnung zusammengefasst zu verbuchen.
Gutschriften sind grundsätzlich auf die dem Fälligkeitstag nach ältesten verbuchten Abgabenschuldigkeiten des Steuerpflichtigen zu verrechnen (§§ 214 f. BAO), ansonsten dem Abgabepflichtigen zurückzuzahlen (§ 215 Abs. 4 BAO, § 239 BAO).
Die Bundesabgabenordnung sieht einerseits eine Legalkompensation von Gutschriften mit fälligen und unbeglichenen Rückständen des Steuerpflichtigen und andererseits eine Auszahlung von zu Guthaben führenden Gutschriften vor.
In beiden Fällen ist ein Zufluss beim Steuerpflichtigen im Gutschriftszeitpunkt auf seinem Abgabenkonto gegeben.
Ob in weiterer Folge ein Guthaben durch Lastschriften wieder ganz oder teilweise aufgebraucht werden, hat auf den einmal erfolgten Zufluss keinen Einfluss.
Es ist daher in Bezug auf den Zufluss eines Umsatzsteuerguthabens nicht von Bedeutung, dass sich aus anderen Umsatzsteuervoranmeldungen oder dem Umsatzsteuerjahresbescheid Umsatzsteuerzahllasten ergeben können.
Zurückgezahlte Einnahmen sind - unter der Bedingung, dass weder der Zeitpunkt des Zufließens der Einnahmen, noch der Zeitpunkt der Erstattung willkürlich festgesetzt wurden - im Zeitpunkt der tatsächlichen Rückzahlung (§ 19 Abs. 2 EStG 1988) als Betriebsausgaben oder als Werbungskosten zu berücksichtigen (vgl. VwGH 1. 9. 2015, Ra 2015/15/0035).
Abgesehen davon, dass eine Umsatzsteuerzahllast zufolge einer Folgeumsatzsteuervoranmeldung keine Rückzahlung eines Umsatzsteuerguthabens zufolge einer früheren Umsatzsteuervoranmeldung ist, ist die Entrichtung einer Umsatzsteuerzahllast (bei der Bruttoverrechnung) eine Betriebsausgabe und nicht die (gänzliche oder teilweise Rückgängigmachung) einer Betriebseinnahme.
Bei der Bruttoverrechnung ist nach den Grundsätzen des § 19 EStG 1988 die von einem Einnahmen-Ausgaben-Rechner in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Vereinnahmung als Betriebseinnahme und im Zeitpunkt der Abfuhr an das Finanzamt als Betriebsausgabe zu behandeln. Die dem Einnahmen-Ausgaben-Rechner von seinen Vorlieferanten in Rechnung gestellten abziehbaren Vorsteuerbeträge sind im Zeitpunkt der Bezahlung Betriebsausgaben und im Zeitpunkt der Verrechnung mit dem Finanzamt Betriebseinnahmen (vgl. für viele Atzmüller/Knechtl/Wiesner/Unger in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 4 Anm. 40 oder Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz. 198 sowie VwGH 16. 3. 1976, 0181/76 oder VwGH 7. 8. 2001, 96/14/0130).
Einnahmen sind alle Zuflüsse von Geld oder geldwerten Vorteilen, Einkünfte sind die Nettogröße aus dem Saldo von Einnahmen und Ausgaben.
Einnahmen sind ertragsteuerlich ungekürzt im Zuflusszeitpunkt zu erfassen, etwaige Abflüsse von Einnahmen sind im Abflusszeitpunkt als Ausgaben zu erfassen. Eine Saldierung von Einnahmen mit deren Rückzahlung unabhängig vom Rückzahlungszeitpunkt ist ausgeschlossen (BFG 22. 2. 2016, RV/7104637/2014). Eine bereits saldierte Einnahmenerfassung (also im Beschwerdefall der ein Guthaben ergebende Saldo aus Umsatzsteuergutschriften und Umsatzsteuerzahllasten) ist dem Steuerrecht fremd (vgl. VwGH 16. 12. 1998, 93/13/0299).
Auch wenn sich § 19 EStG 1988 seinem Wortlaut nach auf das Kalenderjahr (als dem Veranlagungszeitraum) bezieht, normiert § 126 und § 131 BAO, dass vom Einnahmen-Ausgaben-Rechner Einnahmen und Ausgaben zeitnah und unsaldiert aufzuzeichnen sind. Es ist daher auch innerhalb eines Kalenderjahres auf die jeweilige Einnahme und Ausgabe (und nicht auf einen Saldo zwischen wirtschaftlich zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben) abzustellen. Das Saldierungsverbot, das Verbot einer Aufrechnung zwischen Einnahmen und Ausgaben, gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung wie zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Aufzeichnungen (vgl. VwGH 20. 12. 2016, Ro 2014/15/0012; VwGH 28. 11. 1991, 89/16/0023).
Voranmeldungszeitraum bei der Umsatzsteuer ist grundsätzlich der Kalendermonat (§ 21 Abs. 1 UStG 1994). Für Unternehmer, deren Umsätze im vorangegangenen Kalenderjahr 100.000 € nicht überschritten haben, ist das Kalendervierteljahr Voranmeldungszeitraum (§ 21 Abs. 2 UStG 1994). Die Umsatzsteuervoranmeldung ist eine Steuererklärung (§ 21 Abs. 1 UStG 1994).
Die im § 21 UStG 1994 geregelte Umsatzsteuervoranmeldung gilt nach § 21 Abs 1 Satz 2 leg. cit. als Steuererklärung und ist demnach als Abgabenerklärung im Sinne des § 311 Abs 2 BAO anzusehen. Mit Einlangen der Umsatzsteuervoranmeldung beim Finanzamt wird eine Obliegenheit der Abgabenbehörde ausgelöst, entweder den angemeldeten Überschuss als Gutschrift zu verbuchen oder im Falle bestehender Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit des angemeldeten Vorsteuerüberschusses in ein Ermittlungsverfahren zur Erlassung eines Bescheides im Sinne des § 21 Abs. 3 UStG 1994 einzutreten (vgl. VwGH 21. 11. 2007, 2007/13/0092; VwGH 12. 9. 2001, 2001/13/0178; VwGH 22. 3. 2000, 99/13/0098).
Nach der ausdrücklichen Anordnung des § 21 Abs. 1 UStG 1994 handelt es sich beim Überschuss aus einer Umsatzsteuervoranmeldung um eine Abgabe i. S. d. BAO. Ein solcher Überschuss hat, sofern sich das Finanzamt nicht zu einem Vorgehen nach § 21 Abs. 3 UStG 1994 entschließt, grundsätzlich zu einer Gutschrift zu führen, deren Schicksal sich nach den einschlägigen Normen der BAO zu entscheiden hat (vgl. VwGH 22. 3. 2000, 99/13/0098).
Ergibt sich aufgrund der Umsatzsteuerjahresveranlagung eine Nachforderung, wird dadurch keine von der Selbstberechnung oder Festsetzung abweichende Fälligkeit begründet. Da die Steuerberechnung im Voranmeldungsverfahren und im Veranlagungsverfahren gleich geregelt sind, müsste sich die Jahreserklärung mit der Summe der Voranmeldungen decken, sodass ein Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der Voranmeldungen und dem Ergebnis der Veranlagung nur auf einer mindestens objektiv unrichtigen Voranmeldung beruhen kann. Nachforderungen an Umsatzsteuer aus der Jahreserklärung sind zwangsläufig nicht entrichtete Vorauszahlungen oder verminderte Überschüsse (vgl. VfGH 27. 9. 1984, G 111/84 oder Achatz/Ruppe, UStG4 § 21 Tz 40 f.).
Die einzelnen Voranmeldungszeiträume sind daher unabhängig voneinander zu sehen. Ein selbstberechnetes oder festgesetztes Guthaben in einem Voranmeldungszeitraum steht in keinen Zusammenhang mit einem Guthaben oder eine Zahllast in einem anderen Voranmeldungszeitraum. Wird ein solches Guthaben ausbezahlt oder mit Abgabenschulden des Steuerpflichtigen verrechnet, liegt ertragsteuerlich eine Einnahme des Steuerpflichtigen vor.
Dies unabhängig davon, dass gemäß § 20 Abs. 1 UStG 1994 für die Berechnung der Umsatzsteuer bei der Veranlagung die Summe der Umsätze im jeweiligen Kalenderjahr heranzuziehen ist und von dem für das Kalenderjahr berechneten Umsatzsteuerbetrag die Vorsteuerbeträge für dieses Jahr abzuziehen sind.
Auch wenn mit dem Umsatzsteuerjahresbescheid gemäß § 21 Abs. 4 UStG 1994 (hier nicht erlassene) Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide gemäß § 21 Abs. 3 UStG 1994 aus dem Rechtsbestand ausscheiden (vgl. VwGH 4. 6. 2008, 2004/13/0124) und Umsatzsteuerfestsetzungen keine Bindung für den Jahressteuerbescheid entfalten (vgl. VwGH 20. 2. 2008, 2006/15/0339) ändert dies nichts daran, dass zuvor Gutschriften aus Umsatzsteuervoranmeldungen oder Umsatzsteuerfestsetzungsbescheiden wirksam verbucht wurden. Eine Differenzierung zwischen einer Restschuld auf Grund der Umsatzsteuerjahreserklärung und der Abschlusszahlung auf Grund des Umsatzsteuerjahresbescheids ist nicht vorzunehmen, es liegen rückständige Vorauszahlungen oder Minderungen von Überschüssen vor, ohne dass der ursprüngliche, sich aus dem Veranlagungszeitraum ergebende Fälligkeitstag eine Änderung erfährt. Bei der Veranlagung handelt es sich um eine Abgabenfestsetzung nach Fälligkeit (vgl. Achatz/Ruppe, UStG4 § 21 Tz 40 f.).
Selbst wenn man - was nicht dem Umsatzsteuergesetz entspricht - die Umsatzsteuergutschrift infolge Umsatzsteuervoranmeldung als Akontierung auf das Ergebnis der Umsatzsteuerjahresveranlagung ansähe, ist darauf zu verweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung Akontozahlungen (Akontoguthaben), die der Steuerpflichtige erhält, nicht erst mit ihrer tatsächlichen Verrechnung, sondern bereits mit ihrer Bezahlung (hier: Gutschrift) zufließen (vgl. für viele VwGH 19. 3. 2013, 2010/15/0070).
Der Verwaltungsgerichtshof hat im hier maßgebenden Erkenntnis VwGH 26. 7. 2017, Ro 2015/13/0003 klar ausgesprochen, dass Umsatzsteuergutschriften bei der Bruttoverrechnung als Betriebseinnahmen zu erfassen sind.
Eine derartige Saldierung ist bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988, wenn das Bruttosystem gewählt wird, unzulässig. Es ist nicht ersichtlich, wieso abweichend davon eine solche Saldierung bei der Teilpauschalierung, die eine vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ist, zulässig sein soll.
Letztlich ist mit dem Verwaltungsgerichtshof darauf zu verweisen, dass der Bf nicht gehalten ist, die pauschalierte Form der Gewinnermittlung in Anspruch zu nehmen. Wenn dies für ihn günstiger sein sollte, kann er seinen Gewinn nach den allgemeinen Grundsätzen des § 4 Abs. 3 EStG 1988 (oder auch nach § 4 Abs. 1 EStG 1988) ermitteln, so wie er auch freiwillig auf die Umsatzsteuerpauschalierung verzichtet hat (§ 22 Abs. 6 UStG 1994).
Ergänzend ist zu bemerken, dass sich die gegenständliche Frage nur dann stellt, wenn der Landwirt einerseits die ertragsteuerliche Pauschalierung in Anspruch nimmt, andererseits aber bei der Umsatzsteuer zur Regelbesteuerung optiert, i. d. R. deswegen, um Vorsteuerüberhänge aus größeren Investitionen in Anspruch nehmen zu können. Im Regelfall bestehen umsatzsteuerliche und ertragsteuerliche Pauschalierung nebeneinander, sodass es auch bei der Teilpauschalierung zu keiner gesonderten Erfassung der Umsatzsteuer kommt. Der Verordnungsgeber ist jedoch weder durch das EStG 1988 noch durch die Verfassung gehalten, die für den Einzelnen jeweils steueroptimale Vorgangsweise anzuordnen. Wenn der Verordnungsgeber mit der Einbeziehung neben allen anderen Betriebseinnahmen auch von Umsatzsteuergutschriften in die Bemessungsgrundlage der Teilpauschalierung einen möglichen Vorteil aus der unterschiedlichen Inanspruchnahme von Pauschalierungen möglicherweise vermindert, steht dies in seinem Ermessen.
Höhe der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
Das Finanzamt gelangte hinsichtlich der Höhe der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter Zugrundelegung derselben Rechtsansicht zu unterschiedlichen Ergebnissen in den (teilweise im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen) Erstbescheiden und in den Berufungsvorentscheidungen (siehe oben).
Die Betriebsprüfung erfasste die Umsatzsteuergutschriften bei der Berechnung der Einkommensteuer folgendermaßen:
Sie setzte die nicht beschwerdeverfangenen Feststellungen sowie die Umstellung Bruttoeinnahmen sowie die USt Gutschriften zu 100 % an. Dann ermittelte sie davon den Betrag von 30% als gewinnerhöhend für die bereits erklärten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Dies entspricht den Ausführungen des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes.
"Anders als bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmen-Ausgaben-Rechnung wird der Gewinn im Falle einer Pauschalierung mittels Prozentsätzen vom Einheitswert oder vom Umsatz berechnet oder - wie im Revisionsfall - durch Ansatz von Betriebsausgaben ermittelt, die einem Durchschnittssatz von 70% der diesen Betriebsausgaben gegenüberstehenden Bruttoeinnahmen entsprechen. Der in den Bruttoeinnahmen enthaltenen Umsatzsteuer und den in Rede stehenden Vorsteuergutschriften stehen bei der Gewinnermittlung nach § 8 Abs. 2 der LuF PauschVO 2006 nicht die tatsächlichen Umsatzsteuerzahllasten gegenüber, sondern das Betriebsausgabenpauschale, durch das diese Zahllasten abgedeckt sind."
"Die Vorsteuergutschriften sind als Betriebseinnahmen zu erfassen, wohingegen die an das Finanzamt abgeführte Umsatzsteuer - wie bereits ausgeführt - durch das Betriebsausgabenpauschale abgegolten wird."
Der Verwaltungsgerichtshof sagt deutlich, dass für die pauschale Gewinnermittlung die Bestimmungen der pauschalen Gewinnermittlung heranzuziehen sind.
Er führt aus, dass den in Rede stehenden Vorsteuergutschriften bei der Gewinnermittlung das Betriebsausgabenpauschale gegenübersteht. Allen zu erfassenden Bruttoeinnahmen sowie den Umsatzsteuergutschriften steht ein Betriebsausgabenpauschale in der Höhe von 70% gegenüber.
Daher ist die Berechnung der Betriebsprüfung für die Jahre 2007, 2008, 2009 (und nicht jene laut Beschwerdevorentscheidungen) richtig. Sie ermittelte die Höhe der Umsatzsteuergutschriften als Einnahmen und setzte diesen 70% als Betriebsausgabenpauschale gegenüber. Damit erhöhte sie die erklärten Einkünfte zu Recht um 30% und setzte diese bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft an.
Für das Jahr 2010 wurde bereits im ersten Sachbescheid die Rechtsansicht der Beschwerdevorentscheidungen, dass 70% gewinnerhöhend anzusetzen sind vertreten. Dies ist im Sinne der getroffenen Ausführungen falsch und sind richtigerweise die Einnahmen um 30% zu erhöhen.
Berechnung der KZ 310 Einkünfte aus Landwirtschaft
Tz 1 BP-Bericht 1.208,66 5.748,66 5.118,66
Umstellung Brutto 8.826,09 13.323,44 8.794,76 7.213,40
Umsatzsteuergutschriften 7.357,96 8.333,43 15.428,41 11.251,32
17.392,71 27.405,53 29.341,83 18.464,72
davon 30% 5.217,81 8.221,66 8.802,55 5.539,42
KZ 310 laut Erklärung 8.158,52 19.718,67 8.092,02 1.833,43
Zurechnung laut Senat 5.217,81 8.221,66 8.802,55 5.539,42
Zurechnung laut Tz 4 BP KZ 9760 204,18 178,66 158,24
KZ 310 neu laut Senat 13.580,51 28.118,99 17.052,81 7.372,85
KZ 9690 laut Erklärung 46.261,54 60.537,72 48.790,18 42.764,14
plus Zurechnung Senat 5.217,81 8.221,66 8.802,55 5.539,42
KZ 9690 laut Senat 51.479,35 68.759,38 57.592,73 48.303,56
Diese Berechnung ergibt sich aus den Feststellungen der Bp.
Folglich sind nach dieser Berechnung die Bemessungsgrundlagen und die festgesetzte Einkommensteuer für 2007, 2008, 2009 ident mit denen in den bekämpften Sachbescheiden.
Betreffend Einkommensteuer 2010 kommt es zwar zu einer Reduktion der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gegenüber dem angefochtenen Bescheid. Hinsichtlich des Spruches, der Festsetzung von Einkommensteuer von 0,00 €, tritt jedoch keine Änderung ein.
Da die Berücksichtigung der Umsatzsteuergutschriften als Betriebseinnahmen dem Erkenntnis VwGH 26.07.2017, Ro 2015/13/0003, zufolge geboten ist, erweisen sich die angefochtenen Bescheide in ihrem Spruch nicht als rechtswidrig (Art. 132 Abs. 1 Z 1 B-VG). Die als Beschwerden weitergeltenden Berufungen sind daher als unbegründet abzuweisen.
Gegen dieses Erkenntnis ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine (ordentliche) Revision nicht zulässig, da die Rechtslage durch das Erkenntnis VwGH 26.07.2017, Ro 2015/13/0003, dem das Bundesfinanzgericht folgt, geklärt ist. Dies gilt auch für die Frage der Ermittlung der maßgebenden Umsatzsteuergutschriften.
BFG 06.10.2014, RV/7100049/2012
ECLI:AT:BFG:2018:RV.7104075.2017
Findok-Nr: 119600.1, aufgenommen am: 06.07.2018 16:58:45, Dokument-ID: 4a710d8f-d977-45a0-8ef9-e8b9ec269648, Segment-ID: 4ce38d12-0fef-4cb5-9779-4cce3c919068