Source: http://kraken.slv.cz/5Afs39/2011
Timestamp: 2018-06-23 14:28:57+00:00
Document Index: 55859705

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 23', '§ 38', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 38', '§ 6', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 6', '§ 6', '§ 17', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 69', '§ 6', '§ 38', '§ 36', '§ 50', '§ 6', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 109', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 38', '§ 6', '§ 23', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 157', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 2', '§ 17', 'soud ', '§ 6', '§ 38', '§ 6', '§ 6', '§ 38', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 2', '§ 17', '§ 6', '§ 6', '§ 2', '§ 2', '§ 6', 'soud ', '§ 38', '§ 6', '§ 6', '§ 45', '§ 59', '§ 38', 'soud ', '§ 110']

5Afs39/2011
5 Afs 39/2011-162
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: OBNOVA-Výrobní závody, spol. s r. o., se sídlem Kanice 104, Bílovice nad Svitavou, zast. advokátem JUDr. Romanem Rudolfem, se sídlem AK Praha 9, Jandova 8, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, nám. Svobody è. 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 29. 3. 2011, è. j. 29 Ca 130/2009-134,
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení vý¹e oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále krajský soud ), kterým byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za zdaòovací období roku 2004, 2005 a 2006. Správce danì za uvedená období zdanil stì¾ovateli pøíjmy vyplácené zamìstnancùm, nebo» vìc posoudil jako mezinárodní pronájem pracovní síly. Krajský soud se s posouzením vìci ¾alovaným ztoto¾nil, a dospìl k závìru, ¾e svým obsahem byl vztah mezi stì¾ovatelem, R. Z. a pracovníky, kteøí u stì¾ovatele pracovali, mezinárodním pronájmem pracovní síly, který je upraven v § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù; z uvedeného ustanovení je pøitom zøejmé, ¾e osoba, která je èeským daòovým rezidentem a na základì smlouvy o pronájmu pracovní síly u ní pracují zahranièní osoby, má postavení zamìstnavatele, i kdy¾ pøíjem pracovníkovi nevyplácí, nýbr¾ je vyplácen zahranièní osobou-jeho skuteèným zamìstnavatelem, který jeho pracovní sílu zamìstnavateli pronajal. V této souvislosti krajský soud odkázal na rozsudek NSS ze dne 26. 5. 2005, è. j. 2 Afs 161/2004-131, v nìm¾ byla posuzována vìc obdobná.
I. Kasaèní stí¾nost stì¾ovatele
Stì¾ovatel namítá v kasaèní stí¾nosti nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu dle ust. § 103 odst. 1 písm. d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále s. ø. s. ). Tvrdí, ¾e krajský soud se nevypoøádal s námitkami uvedenými v ¾alobì, a neprokázal, ¾e se v dané vìci jednalo o mezinárodní pronájem pracovní síly. Tuto skuteènost krajský soudu dovodil pouze z toho, ¾e úkoly pracovníkùm byly zadávány mistrem stì¾ovatele, sloven¹tí a kmenoví pracovníci pracovali spoleènì na spoleèných pracovi¹tích, práce slovenských pracovníkù byla kontrolována mistrem stì¾ovatele, výsledky hotové práce slovenských pracovníkù se neli¹ily od výsledkù práce kmenových zamìstnancù. Pouze z toho krajský soud dovodil, ¾e sloven¹tí pracovníci jednali ve smyslu ust. § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, a tedy ¾e se jedná o mezinárodní pronájem pracovní síly.
Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e podle svìdecké výpovìdi p. K., mistr neukládal úkoly a ani nekontroloval slovenské pracovníky pøímo, ale prostøednictvím pøedáka podnikatele R. Z., o èem¾ svìdèí jeho výpovìï (cit: Pokud jsem zadával práci pøedákovi, tak jsem s ním kontroloval práci jeho podøízených zamìstnancù ). Stì¾ovatel v této souvislosti uvádí, ¾e kontrolou se rozumí z kontextu nikoli postup práce jednotlivých pracovníkù, ale výsledky jejich práce. To znamená, ¾e se jednalo o kontrolu kvality pøi pøejímce hotové práce. Tomu odpovídá výpovìï p. Z.
Podle názoru stì¾ovatele nelze text v § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù zamìstnanci vykonávají práce podle jeho pøíkazù vykládat tak, ¾e se jedná i o nepøímé udìlování pøíkazù. Pokud má zákon o daních z pøíjmù na mysli regulaci i nepøímých vztahù, explicitnì tuto okolnost uvádí, napø. v ust. § 23 odst. 7, kdy¾ definuje spojené osoby a obdobnì v § 38f. V ust. § 6 odst. 2 v¹ak odkaz na nepøímé vztahy není. K této námitce, kterou stì¾ovatel v ¾alobì uplatnil, v¹ak soud nezaujal ¾ádné stanovisko a nevyjádøil se k ní.
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e není pravda, ¾e sloven¹tí pracovníci pracovali s kmenovými zamìstnanci spoleènì na spoleèných pracovi¹tích; pracovali tam buï sloven¹tí nebo kmenoví, nikoli spoleènì. Skuteènost, ¾e výsledky práce slovenských pracovníkù se neli¹ily od výsledkù práce kmenových zamìstnancù, nemá vliv na posouzení charakteru jejich práce. Rovnì¾ okolnost, ¾e smlouva se zhotovitelem byla uzavøena z dùvodu nedostatku pracovníkù, není dùkazem o tom, ¾e se jedná o mezinárodní pronájem pracovní síly; tato okolnost vypovídá o motivaci stì¾ovatele, nikoli o charakteru provádìných èinností.
Stì¾ovatel je názoru, ¾e ¾alovaný nebyl oprávnìn dokonce ani v pøípadì, ¾e by se jednalo o mezinárodní pronájem pracovní síly, postupovat podle § 6 odst. 2 a § 38c zákona o daních z pøíjmù. Vybírání danì z pøíjmù je koncipováno tak, ¾e daò platí osoba podrobená dani, tzn. poplatník, a jen ve zvlá¹tních pøípadech je tato povinnost pøenesena na jinou osobu, a to na plátce. Dùvodem pro tento postup je snaz¹í spravovatelnost danì. Proto daò ze závislé èinnosti neplatí poplatník-zamìstnanec, ale odvádí ji plátce-zamìstnavatel. Výjimkou z této výjimky je pøenesení povinnosti plátce danì ze závislé èinnosti z právního zamìstnavatele na ekonomického zamìstnavatele podle § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Cílem tohoto opatøení bylo podle dùvodové zprávy zajistit lep¹í výbìr danì. Nelze v¹ak zapomínat, ¾e cílem je výbìr danì, ji¾ podléhá primárnì poplatník-zamìstnanec. Plátce zde vystupuje pouze jako osoba, jejím¾ prostøednictvím má být tohoto cíle, tj. výbìru danì, dosa¾eno.
Jak vyplývá ze správního i soudního spisu, daò byla odvedena R. Z. Za této situace nemìl správce danì oprávnìní vybrat daò duplicitnì od stì¾ovatele. Postup správce danì je v rozporu se zásadou vyjádøenou v § 2 odst. 3 zák. è. 337/1992 Sb., podle kterého správce danì volí jen takové prostøedky, které daòové subjekty nejménì zatì¾ují a umo¾òují je¹tì dosáhnout cíle øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy. Správce danì neuèinil pøitom ¾ádné opatøení nebo úkon k tomu, aby k duplicitnímu výbìru danì nedo¹lo. Postupem správce danì do¹lo k poru¹ení èl. 4 Listiny základních práv a svobod, podle kterého omezení základních práv a svobod nesmìjí být zneu¾ívána k jiným úèelùm, ne¾ pro které byla stanovena. Pøesto¾e stì¾ovatel na tuto okolnost opakovanì poukazuje, soud se k ní nevyjádøil.
Stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pøednì k tvrzení stì¾ovatele stran prokázání existence mezinárodního pronájmu pracovní síly krajským soudem poukazuje na to, ¾e soud v intencích ¾alobních bodù pøezkoumává zákonnost ¾alobou napadených rozhodnutí, nestíhá jej tedy dùkazní bøemeno jako stì¾ovatele v daòovém øízení. Argumentuje-li stì¾ovatel èástmi výpovìdí svìdkù K. a Z., èiní tak vytr¾enì z kontextu pøíslu¹ných protokolù z ústních jednání. V odùvodnìní rozhodnutí krajský soud uvedl na str. 7-9, ¾e ¾alobce nesouhlasí pøedev¹ím s posouzením vìci jako mezinárodního pronájmu pracovní síly, z èeho¾ se pak odvíjí povinnost ¾alobce daò platit. Z citovaných ustanovení (§ 2 odst. 2, § 6 odst. 1 písm. a) vìta první, § 6 odst. 2, § 17 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù) je zøejmé, ¾e pro posouzení charakteru èinnosti, která byla ve prospìch stì¾ovatele vykonávána, je tøeba vycházet z materiálních znakù této èinnosti. Krajský soud pøitom odkázal mimo jiné na rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, è. j. 6 Afs 24/2004-109, podle nìho¾ vymezení zákonného termínu závislá èinnost nemù¾e být redukováno toliko na èinnost vykonávanou podle pøíslu¹ných pokynù, nýbr¾ musí se jednat o èinnost skuteènì závislou na osobì plátce. Definièní prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané èinnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místì výhradnì pro jednoho zamìstnavatele), a také tehdy, pokud se bude jednat o èinnost dlouhodobou a kdy k uzavøení pracovnìprávního vztahu mìlo dojít pøedev¹ím v zájmu osoby tuto èinnost vykonávající. V návaznosti na pøedlo¾ený spisový materiál, tj. výpovìdi svìdkù B. K.-pøedáka smìny stì¾ovatele, R. Z.-zhotovitele, výpovìdi jednatele stì¾ovatele J. Holánka, smlouvy o dílo, posoudil krajský soud shodnì s ¾alovaným vykonávané èinnosti jako èinnosti závislé. Soud pøitom vycházel z definièních prvkù závislé èinnosti: jednalo se o práce, které byly vykonávány po dobu let 2004 a¾ 2006 na základì smlouvy o dílo z roku 2003, tedy na základì smlouvy dlouhodobého charakteru, v prostorách stì¾ovatele, na strojích stì¾ovatele, pøitom sloven¹tí pracovníci navazovali na èinnost zamìstnancù stì¾ovatele, jednalo se o tyté¾ èinnosti, které byly vykonávány rovnì¾ kmenovými zamìstnanci stì¾ovatele, dùvodem uzavøení smlouvy o dílo byl nedostatek pracovníkù stì¾ovatele, sloven¹tí pracovníci byli povinni dbát pokynù stì¾ovatele, který urèoval jejich náplò práce. ®alovaný má za to, ¾e krajský soud dospìl dùvodnì k závìrùm o existenci mezinárodního pronájmu pracovní síly, postupoval pøitom rovnì¾ v souladu s konstantní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu. Rozsudek krajského soudu je dostateènì srozumitelný a urèitý, krajský soud v nìm rovnì¾ uvedl úvahy, pro které pova¾oval ¾alobu za nedùvodnou, by» tak uèinil struèným zpùsobem. ®alovaný navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
Stì¾ovateli byla Finanèním úøadem Brno-venkov na základì daòové kontroly podle ust. § 69 zák. è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále zákon o správì daní ) pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za zdaòovací období 2004, 2005 a 2006. Stì¾ovatel podal proti platebním výmìrùm ze dne 8. 10. 2008, è. j. 233417/293934/5790, è. j. 233418/293934/5790 a è. j. 233426/08/293934/5790, kterými mu byla pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za pøedmìtná zdaòovací období, odvolání. Dùvody pøedepsání danì vycházely v jednotlivých zdaòovacích obdobích ze stejného skutkového stavu i ze shodného právního posouzení té¾e otázky, a to faktického výkonu prací slovenských pracovníkù u stì¾ovatele, který byl posouzen jako mezinárodní pronájem pracovní síly dle ust. § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Odvolací dùvody stì¾ovatele za jednotlivá zdaòovací období byly proto shodné-nesprávné posouzení skutkového stavu vìci správcem danì a nesprávná právní kvalifikace.
Odvolací orgán pøezkoumal postup správce danì, pøitom z pøedlo¾eného spisového materiálu týkajícího se jednotlivých zdaòovacích období shledal, ¾e správce danì provedl dokazování dùslednì, podrobnì a úplnì, ¾e shromá¾dìné dùkazní prostøedky získané v prùbìhu daòového øízení øádnì vyhodnotil a nále¾itì zjistil skutkový stav. Shodnì pøitom dospìl k závìru, ¾e z obsahu smlouvy o dílo je patrno, ¾e nebylo dohodnuto ¾ádné konkrétní dílo, pøedmìtem plnìní byla oprava, renovace a výroba gumových (pry¾ových) výrobkù, pøièem¾ toto plnìní nebylo blí¾e specifikováno, nebylo urèeno mno¾ství ani druh výrobkù; bylo sjednáno pouze provádìní urèitého druhu prací za podmínky v rozsahu dle po¾adavkù objednavatele . Z jednání se svìdky vyplynulo, ¾e se ve skuteènosti jednalo o provádìní konkrétních prací pøi protektorování pneumatik na drásacích a brousicích strojích stì¾ovatele. Ve smlouvì nebylo dohodnuto, jakým zpùsobem bude dílo daòový subjekt pøebírat ani v jakém termínu, ¾ádnými dodatky ke smlouvì èi jinak nebylo konkrétnì vymezené dílo, doba jeho provedení èi zpùsob jeho pøedání, upraveny. Cena díla byla stanovena v¾dy na kus a celkovou roèní èástkou, splatnou v mìsíèních zálohách. Skuteèná fakturace v jednotlivých mìsících i ve zdaòovacích obdobích tomuto smluvnímu ujednání odpovídala. Fakturace provedených prací pracovníky dodanými R. Z. vycházela ve skuteènosti z celkového poètu vyrobených gumových výrobkù v jednotlivých mìsících, dennì pøedaných, vzájemnì ústnì odsouhlaseného jejich poètu, jejich evidence v¹ak písemnì vedena nebyla. Z protokolù o ústním jednání sepsanými se svìdky i z písemných vyjádøení vyplynulo, ¾e k pøedávání gumových výrobkù k opracování a následnému pøedávání ji¾ opracovaných výrobkù docházelo prùbì¾nì, dennì, R. Z. tedy nebylo fakturováno za provedení konkrétního díla, jako reálnì zjistitelného výsledku èinnosti dodavatele, ale za provedené úkolové práce, tj. fakturovány byly èástky stanovené jako násobky smluvených cen za 1 ks výrobku (20 Kè) a celkového poètu skuteènì vyrobených gumových výrobkù (pneumatik) pracovníky dodanými R. Z. v pøíslu¹ném kalendáøním mìsíci.
Na základì vý¹e uvedeného ¾alovaný dospìl k závìru, ¾e se nejednalo o provedení jistého konkrétního díla, je¾ by bylo definováno i skuteènì realizováno v souladu s obchodním zákoníkem, nýbr¾ ¾e se jednalo o pravidelné, opakované, soustavné provádìní prací pracovníky dodanými R. Z., spoèívajících v ka¾dodenní výrobì pneumatik jako souèásti výrobního cyklu, navazujících na práce vlastních kmenových zamìstnancù stì¾ovatele, a to podle jeho po¾adavkù a potøeb. ®alovaný své závìry rovnì¾ podpoøil i vlastním tvrzením stì¾ovatele o tom, ¾e v pøedmìtném období nemìl (na zaji¹tìní zakázek) dostatek vlastních pracovníkù a ¾e u nìj takto v období r. 2004-2006 pracovalo nìkolik pracovníkù dodávaných R. Z.
®alovaný svá rozhodnutí podrobnì odùvodnil a vyèerpávajícím zpùsobem se vypoøádal se v¹emi námitkami stì¾ovatele. S ohledem na to, ¾e správce danì pøi výpoètu vý¹e záloh na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti u jednotlivých poplatníkù-pracovníkù nepostupoval dùslednì dle ustanovení § 38h odst. 1 a 3 zákona a dle ustanovení § 36 odst. 2 písm. c) bod 4. zákona o daních z pøíjmù, ¾alovaný s pøihlédnutím k ust. § 50 odst. 3 zákona o správì daní zji¹tìné skuteènosti vzal v potaz a zmìnil vý¹i danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù pøedepsané stì¾ovateli za jednotlivá zdaòovací období (daò byla stì¾ovateli èásteènì sní¾ena).
IV. Posouzení vìci krajským soudem
V ¾alobì uplatnil stì¾ovatel shodné námitky jako v odvolání, tyté¾ èásteènì uplatòuje i nyní v podané kasaèní stí¾nosti. Pøi ústním jednání uplatnil stì¾ovatel námitku stran duplicitního výbìru danì, konstatoval, ¾e u mezinárodního pronájmu pracovní síly do¹lo k prolomení zásady, ¾e daò je vybírána od osoby, která je podrobena dani, tj. od poplatníka. Uvedl, ¾e daò byla zaplacena p. Z., nelze proto aplikovat ust. § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, nebo» ji¾ bylo dosa¾eno cíle øízení, tj. zaplacení danì. ®alovaný v této souvislosti uvedl, ¾e nedo¹lo k duplicitnímu zaplacení danì, nebo» vý¹e jmenovaný neplatil daò na osobní úèet danì z pøíjmù ze závislé èinnosti stì¾ovatele.
Spornou otázkou, kterou krajský soud pøezkoumával, bylo, zda se v pøedmìtné vìci jedná o mezinárodní pronájem pracovní síly a zda tedy stì¾ovatele stíhá povinnost platit daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti, resp. dopadá na nìj ust. § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud shrnul skutková zji¹tìní obsa¾ená ve spisovém materiálu a pøedestøel relevantní zákonnou úpravu na posouzení vìci dopadající a konstatoval, ¾e pro posouzení charakteru èinnosti, která byla ve prospìch stì¾ovatele vykonávána, je tøeba vycházet z materiálních znakù, zejména v¹ak z toho, zda zamìstnanci p. Z. vykonávali práci podle pøíkazù stì¾ovatele. Krajský soud uvedl, ¾e podstatným rysem závislé èinnosti je toti¾ skuteènost, ¾e není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností poplatníka, ale naopak podle pokynù toho, kdo odmìnu za vykonanou práci vyplácí. V této souvislosti krajský soud odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 6 Afs 24/2004-109, z nìj¾ relevantní èásti citoval. Krajský soud poukázal dále stran otázky charakteru závislé èinnosti a naplnìní jejich znakù na výpovìï p. K., který uvedl, ¾e u stì¾ovatele pracoval jako pøedák smìny v celém období, jeho úkolem bylo zadávání a kontrola úkolù zamìstnancù, pøitom mezi tìmi, komu práci pøidìloval, byli i obèané ze Slovenské republiky, kteøí tam pracovali dodavatelsky; na strojích se støídali kmenoví zamìstnanci i sloven¹tí pracovníci, práce, které vykonávali, na sebe navzájem navazovaly; sloven¹tí pracovníci byli pro¹kolení stì¾ovatelem o bezpeènosti a ochranì zdraví pøi práci. Krajský soud dále poukázal na dal¹í svìdeckou výpovìï, a to p. Holánka (jednatele stì¾ovatele), který uvedl, ¾e dùvodem uzavøení smlouvy byl nedostatek zamìstnancù v oblasti závodu. Dále krajský soud vycházel rovnì¾ z výpovìdi svìdka R. Z., z jeho¾ výpovìdi se podává, ¾e ve smlouvì o dílo byla dohodnuta èástka 20 Kè za kus, co¾ byla celková èástka za výrobek a obsahovala i provizi, která èinila 40% èástky; stì¾ovatel urèoval poèet vyrobených kusù a on (tj. R. Z.) urèoval kolik pracovníkù bude na objednávce pracovat; pracovníky úkoloval vedoucí skupiny, stroje, na kterých se pracovalo, byly v majetku stì¾ovatele, materiál, který byl zpracováván byl rovnì¾ v majetku stì¾ovatele; jmenovaný rovnì¾ uvedl, ¾e operace (pracovní èinnosti), které vykonávali kmenoví zamìstnanci stì¾ovatele a které vykonávali sloven¹tí pracovníci, na sebe musely navazovat.
Krajský soud posoudil vykonávané èinnosti jako èinnosti závislé, konstatoval pøitom, ¾e se jednalo o práce, které byly vykonávány dlouhodobì na základì smlouvy o dílo z roku 2003, byly prùbì¾nì úètovány; osoby pracující podle uzavøené smlouvy o dílo byly povinny dbát pokynù stì¾ovatele, který také urèoval skuteènou náplò práce slovenských obèanù, tyto práce byly dlouhodobé a pravidelné. Krajský soud podotknul, ¾e z uvedeného je zøejmé, ¾e se nejednalo o práce, které by nebyly závislé na vùli stì¾ovatele, jednalo se o tyté¾ èinnosti, které pro stì¾ovatele vykonávali jeho vlastní zamìstnanci. Krajský soud uvedl, ¾e svým obsahem byl vztah mezi stì¾ovatelem, R. Z. a pracovníky, kteøí u stì¾ovatele pracovali, mezinárodním pronájmem pracovní síly, který je upraven v ust. § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Dle krajského soudu je z uvedeného ustanovení zøejmé, ¾e osoba, která je èeským daòovým rezidentem a na základì smlouvy o pronájmu pracovní síly u ní pracují zahranièní osoby, má postavení zamìstnavatele, i kdy¾ pøíjem pracovníkovi nevyplácí, nýbr¾ je vyplácen zahranièní osobou-jeho skuteèným zamìstnavatelem, který jeho pracovní sílu pronajal. Krajský soud zde odkázal rovnì¾ na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 5. 2005, è. j. 2 Afs 161/2004-131, v nìm¾ je vylo¾en smysl a úèel zákonné úpravy nastolující zpøísnìný re¾im pro pronájem pracovní síly prostøednictvím zahranièních subjektù.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu stí¾nostních námitek, vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.; neshledal pøitom vady podle § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti, a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve musel zabývat uplatnìnou námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, pokud by tato námitka byla dùvodná, ji¾ tato okolnost samotná by musela vést ke zru¹ení rozhodnutí krajského soudu.
Nepøezkoumatelné rozhodnutí nedává dostateèné záruky pro to, ¾e nebylo vydáno v dùsledku libovùle a zpùsobem poru¹ujícím ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces (viz napø. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, zveøejnìný pod è. 34 ve svazku è. 3 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, zveøejnìný pod è. 85 ve svazku è. 8 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního ze dne 21. 10. 2004, sp. zn. II. ÚS 686/02).
Rozhodnutí soudu lze dle setrvalé judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu pova¾ovat za nepøezkoumatelné ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., není-li z jeho odùvodnìní zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, a zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska úèastníka klíèovou, na ní¾ je postaven základ jeho ¾aloby. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval napø. ve svém rozsudku ze dne 14. 7. 2005, èj. 2 Afs 24/2005-42, nestaèí, pokud soud pøi vypoøádávání se s argumentací úèastníka pouze konstatuje, ¾e je nesprávná, av¹ak neuvede, v èem (tj. v jakých konkrétních aspektech resp. dùvodech právních èi pøípadnì skutkových) její nesprávnost spoèívá. (srov. té¾ napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, è. j. 7 As 60/2003-75, èi rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 11. 2004, è. j. 7 Afs 3/2003-93).
Z odùvodnìní rozhodnutí soudu musí vyplývat vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé. Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøisvìdèit tvrzení stì¾ovatele, ¾e se krajský soud nevypoøádal s jeho námitkami stran posouzení skutkového stavu vìci ve vztahu k ust. § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Z odùvodnìní napadeného rozsudku je zøejmé, z jakých dùkazù krajský soud vycházel, jak je hodnotil, a proè z nich uèinil právì takový právní závìr. Blí¾e neurèitá námitka, ¾e krajský soud nezaujal ¾ádné stanovisko k otázce regulace nepøímých vztahù, o nich¾ i v kasaèní stí¾nosti polemizuje s odkazem na ust. § 23 odst. 7 a § 38f zákona o daních z pøíjmù, je zcela nepøípadná. Tato ustanovení nemají ¾ádný vztah k ust. § 6 odst. 2 cit. zákona, který definuje, co v¹e se rozumí pøíjmem, upravuje tedy pøedmìt zdanìní. Pro posouzení toho, zda èinnosti, o které se ve vìci jedná, lze podøadit pod pøípad mezinárodního pronájmu pracovní síly, je ustanovení upravující zpùsob úpravy základu danì v pøípadì osob personálnì a jinak spojených (§ 23 odst.7), jako¾ i zpùsoby a metody zdanìní pøíjmù, které plynou poplatníkùm ze zahranièí (§ 38f), zcela irelevantní Rovnì¾ tak výtka stì¾ovatele smìøující k tomu, ¾e se krajský soud nikterak nevyjádøil k jeho námitce ohlednì poru¹ení èl. 4 Listiny základních práv a svobod, je nedùvodná.
Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl vý¹e, soud se zcela jistì musí vypoøádat s právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì, zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska úèastníka klíèovou, na ní¾ je postaven základ jeho ¾aloby. Soud se v¹ak na druhou stranu není povinen vyjadøovat ke v¹em úvahám, pøipomínkám a argumentùm úèastníka øízení, zejména tehdy, nemají-li ¾ádný vliv na posouzení vìci samé. Lze v této souvislosti poukázat napø. na nález Ústavního soudu ÈR ze dne 21. 12. 2004, sp. zn. II. ÚS 67/04, v nìm¾ bylo zdùraznìno, ¾e (z) hlediska splnìní nále¾itostí rozhodnutí podle § 157 odst. 2 obèanského soudního øádu není povinností soudu se v odùvodnìní jeho rozhodnutí speciálnì vyjadøovat ke v¹em jednotlivým argumentùm úèastníka, podporujícím jeho konkrétní a z hlediska sporu pouze dílèí tvrzení, pokud stanovisko k nim jednoznaènì a logicky vyplývá ze soudem uèinìných závìrù. Obdobnì lze poukázat napø. i na judikaturu Evropského soudu pro lidská práva (k tomu napøíklad rozsudek ze dne 21. 1. 1999 týkající se stí¾nosti è. 30544/96, García Ruiz proti ©panìlsku). V uvedené vìci stì¾ovatel namítal, ¾e do¹lo k poru¹ení jeho práva na spravedlivý proces, zaruèeného èlánkem 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod, tím, ¾e se odvolací soud ve svém rozsudku nevypoøádal s jeho argumenty uvedenými v odvolání, kdy¾ odkázal na rozsudek soudu I. stupnì, èím¾ nerespektoval procesní záruky spravedlivého soudního øízení. Nicménì Evropský soud pro lidská práva uvedenou námitku stì¾ovatele neshledal dùvodnou. Zdùraznil, ¾e rozhodnutí musí v dostateèné míøe uvádìt dùvody, na kterých je zalo¾eno; èlánek 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod v¹ak není mo¾no chápat tak, ¾e po¾aduje podrobné stanovisko ke ka¾dému argumentu. Odvolací soud se proto pøi zamítnutí odvolání mù¾e omezit v zásadì na pøevzetí odùvodnìní rozsudku soudu I. stupnì. Evropský soud pro lidská práva neshledal pochybení v postupu odvolacího soudu, jestli¾e tento ve svém rozhodnutí uvedl, ¾e pøejímá skutková zji¹tìní soudu I. stupnì a také jeho odùvodnìní obsa¾ené v jeho rozhodnutí v rozsahu, ve kterém se neodchyluje od vlastních skutkových zji¹tìní a odùvodnìní odvolacího soudu. Evropský soud pro lidská práva pak uzavøel, ¾e stì¾ovatel nemù¾e tvrdit, ¾e odvolací soud nedostateènì odùvodnil své rozhodnutí, by» v daném pøípadì mohlo být rozhodnutí odvolacího soudu odùvodnìno rozsáhleji, a nedo¹lo tak k poru¹ení práva na spravedlivý proces.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal námitku stran nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu dùvodnou, a proto pøistoupil k posouzení vìci in meritum.
V projednávané vìci není sporný stav skutkový, stì¾ovatel netvrdí, ¾e pro nìj sloven¹tí pracovníci v daném období práce nevykonávali, nezpochybòuje rozsah prací, charakter ani zpùsob provádìní. Sporným èiní právní posouzení výkonu prací a charakteru pøíjmù, které sloven¹tí pracovníci obdr¾eli, nesouhlasí s aplikací ust. § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za zásadní pro posouzení zpùsobu naplòování smluvního vztahu mezi stì¾ovatelem a zhotovitelem R. Z. (dodavatelem slovenských pracovníkù) skuteènost mezi stranami nespornou, a to, ¾e zhotovitel R. Z. dlouhodobì dodával stì¾ovateli pracovníky k pravidelnému, opakovanému, soustavnému provádìní prací, jako dílèí èásti výrobního procesu protektorování pneumatik, tedy k naplòování vlastního pøedmìtu èinnosti stì¾ovatele, a to podle potøeb a po¾adavkù stì¾ovatele. Zhotovitel R. Z. zde vystupoval nikoliv jako skuteèný zhotovitel díla, nebo» dílem bylo ve skuteènosti provádìní prací, ale jako zprostøedkovatel pracovní síly-dodavatel slovenských pracovníkù, který si výsledky práce provedené tìmito pracovníky nepøisvojoval, nebyly provádìny jeho jménem, na jeho náklady ani na jeho vlastní odpovìdnost.
Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾nil s právním posouzením vìci tak, jak provedl ¾alovaný a pota¾mo i krajský soud. Ze spisového materiálu je zøejmé, ¾e v prùbìhu daòového øízení bylo postaveno najisto, ¾e stì¾ovateli byli sloven¹tí pracovníci dodáváni podle jeho potøeb na práce odpovídající pøedmìtu jeho èinnosti, poèet pracovníkù se mìnil v závislosti na po¾adavku a potøebách stì¾ovatele (dle objednávek, je¾ mìl od odbìratelù, a podle mno¾ství opracovaných výrobkù tìmito pracovníky, denní norma poètu vyrobených kusù byla stanovena propoètem z mìsíèního plánu, stì¾ovatel rovnì¾ urèoval pracovní dobu i dal¹í podmínky provádìní prací, jako je dodr¾ování pracovní a technologické káznì, pracovní doby, absolutního zákazu po¾ívání alkoholických nápojù i jiných omamných látek v pracovní dobì, nástupu do práce pod vlivem alkoholu nebo zcizování vìcí v majetku objednatele nebo jeho zamìstnancù, a to pod smluvní pokutou). Sloven¹tí pracovníci byli tedy øízeni i kontrolováni stì¾ovatelem, resp. prostøednictvím jeho pøíslu¹ných pracovníkù. Bylo rovnì¾ prokázáno, ¾e práce byly provádìny pouze z materiálu, který dodával sám stì¾ovatel, zhotovitel si po celou dobu výroby výsledné produkty nepøisvojoval, stì¾ovatel poskytoval slovenským pracovníkùm stroje-drásavý stroj, brousicí zaøízení, ochranné pracovní prostøedky; smluvnì nepøesnì oznaèený pronájem strojù pøedstavoval ve skuteènosti pau¹ální úhrady za spotøební materiál (drás. pilky, brus. kotouèe), práce provádìné tìmito smluvními pracovníky pøímo navazovaly na práce zamìstnancù stì¾ovatele, pøitom se jednalo o dílèí práce v rámci jednoho výrobního procesu na jednom pracovi¹ti v prostorách stì¾ovatele. Bylo rovnì¾ nesporné, ¾e práce byly slovenskými pracovníky provádìny pravidelnì, dlouhodobì, opakovanì, soustavnì a v ¾ádném pøípadì nemìly povahu sezónních èi jednorázových prací.
Podle ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù je poplatník s pøíjmy ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù (dle § 6 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù) oznaèen jako zamìstnanec , plátce pøíjmu jako zamìstnavatel . Zamìstnavatelem je i poplatník-fyzická èi právnická osoba s bydli¹tìm èi sídlem na území Èeské republiky (dle § 2 odst. 2 nebo § 17 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù), u kterého zamìstnanci vykonávají práci podle jeho pøíkazù, i kdy¾ pøíjmy za tuto práci jsou na základì smluvního vztahu vypláceny prostøednictvím osoby se sídlem nebo bydli¹tìm v zahranièí. Z hlediska dal¹ích ustanovení zákona se takto vyplácený pøíjem pova¾uje za pøíjem vyplácený poplatníkem-fyzickou èi právnickou osobou s bydli¹tìm èi sídlem na území ÈR. V pøípadì, ¾e v úhradách zamìstnavatele osobì se sídlem nebo bydli¹tìm v zahranièí je obsa¾ena i èástka za zprostøedkování, pova¾uje se za pøíjem zamìstnance nejménì 60 % z celkové úhrady. Z hlediska daòového v pøípadech, kdy daòový nerezident poskytuje zahranièní pracovníky na práci v Èeské republice, pøitom ale jejich práci sám neøídí, nepøivlastòuje si ji a nepøedává její výsledky, hovoøíme o tzv. mezinárodnímu pronájmu pracovní síly.
Stì¾ovatel ve smyslu uvedeného byl v postavení zamìstnavatele, tzn. daòového rezidenta, který zamìstnává pracovníky, kteøí mají formálnì právnì uzavøen pracovní pomìr s daòovým nerezidentem (pronajímatelem pracovní síly-zde zhotovitel), jeho¾ prostøednictvím jsou jim pøíjmy za práci vypláceny. Sloven¹tí pracovníci uzavøeli pracovnìprávní vztah se zahranièním zamìstnavatelem-R. Z., osobou s bydli¹tìm v zahranièí, který jim vyplácel odmìnu za práci vykonanou u stì¾ovatele-èeského daòového rezidenta-ekonomického zamìstnavatele.
Právnì relevantní skuteèností pro posouzení charakteru pøíjmu je ve smyslu zákona o daních z pøíjmù skuteèný obsah vzájemného vztahu plátce a poplatníka, nikoli právní dùvod vzniku právního vztahu mezi nimi. Pro posouzení skuteèností zakládajících vznik daòové povinnosti stì¾ovatele je rozhodný skuteèný obsah právního vztahu, by» byl zalo¾en formálnì smlouvou o dílo. Jak ji¾ uvedl Nejvy¹¹í správní soud napø. ve svém rozsudku ze dne 31. 3. 2004, è. j. 5 Afs 22/2003-55, (z)ásada smluvní volnosti, která je bezesporu respektována v právních vztazích v rovinì práva soukromého, nepøichází v úvahu v právu veøejném. Není tak pro stanovení veøejnoprávní daòové povinnosti rozhodné, jaký smluvní typ, který je zdrojem pøíjmu, který má být podroben zdanìní, úèastníci mezi sebou uzavøou ve sféøe pracovnìprávní, obchodnìprávní nebo obèanskoprávní, tzn. ve sféøe práva soukromého, ale to, jak je obsah takového úkonu definován, v daném pøípadì pro úèely zdanìní, v právu veøejném. Zatímco pøedpisy soukromého práva umo¾òují subjektùm zvolit si, jakým právním úkonem zamý¹lený právní vztah zalo¾í-v dané vìci, zda bude uzavøena napø. smlouva o dílo, smlouva o obstarání vìci, smlouva mandátní, smlouva o pracovní èinnosti, smlouva o provedení práce, apod.,-veøejnoprávní pøedpisy nedávají ji¾ subjektùm volbu v tom, jakým zpùsobem pøíjem z uzavøeného právního vztahu mohou zdanit.
Povinnosti plátce danì jsou ekonomickému zamìstnavateli ulo¾eny na základì daòové fikce zavedené v ust. § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, kde je uvedeno, ¾e pøi zdanìní pøíjmù zamìstnancù pronajatých v rámci tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly se postupuje tak, jako kdyby tyto pøíjmy byly vypláceny tuzemským ekonomickým zamìstnavatelem. Tzn., ¾e i kdy¾ tyto pøíjmy pronajatým zamìstnancùm vyplácí jejich zahranièní formálnì právní zamìstnavatel (plátcem pøíjmù je daòový nerezident ÈR), má tento ekonomický zamìstnavatel (daòový rezident ÈR) povinnosti plátce danì (tj. pod vlastní majetkovou odpovìdností musí z pøíjmù pronajatých zamìstnancù odvádìt správci danì daò nebo zálohu na daò vybranou od poplatníkù nebo sra¾enou poplatníkùm, a to podle § 38h a následujících zákona o daních z pøíjmù).
Z vý¹e uvedeného pak vyplývá, ¾e dle § 6 odst. 2 zákona po daních z pøíjmù se na pøíjmy vyplácené pronajatým zamìstnancùm v rámci tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly, av¹ak jen pro úèely jejich zdanìní, pohlí¾í jako na pøíjmy vyplácené tuzemským ekonomickým zamìstnavatelem. Stì¾ovatel byl v pøípadì provádìných prací slovenskými pracovníky nepochybnì v postavení tuzemského ekonomického zamìstnavatele, svìdèilo mu tedy i postavení plátce danì dle ustanovení § 6 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Jako plátce danì byl stì¾ovatel povinen pod vlastní majetkovou odpovìdností odvádìt správci danì daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù sra¾enou v souladu s ustanovením § 38h zákona o daních z pøíjmù z pøíjmù pronajatých slovenských pracovníkù (poplatníkù), pøitom skuteènost, ¾e práce byly provádìny na základì smlouvy o dílo je zcela nerozhodná.
Nejvy¹¹í správní soud stran posouzení povahy pøíjmù slovenských pracovníkù uzavírá, ¾e èástky fakturované R. Z. za výrobu gumových výrobkù provádìnou slovenskými pracovníky dodanými stì¾ovateli lze podøadit pod pøíjmy tìchto pracovníkù ze závislé èinnosti, které jim plynuly prostøednictvím osoby se sídlem nebo bydli¹tìm v zahranièí; tyto mìly být dle ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù stì¾ovatelem zdanìny. Závìry k nim¾ ¾alovaný a poté i krajský soud dospìl, jsou øádnì odùvodnìny a jsou v souladu se zákonem.
Nad rámec uvedeného Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e k otázce mezinárodního pronájmu pracovní síly se vyjádøil napø. ve svém rozsudku ze dne 26. 5. 2005, è. j. 2 Afs 161/2004-131, v nìm mimo jiné konstatoval: (Z)ákon v ustanovení § 6 odst. 2 vìtì druhé a tøetí ZDP øíká, ¾e urèité taxativnì vymezené kategorie pronájmu pracovní síly (a jen a pouze tyto) jsou vztahy, u nich¾ má osoba, pro kterou pracovník na základì smlouvy o pronájmu pracovní síly pracuje a která je èeským daòovým rezidentem (§ 2 odst. 2, § 17 odst. 3 ZDP), postavení zamìstnavatele ve smyslu § 6 odst. 2 vìty první ZDP, i kdy¾ pøíjem pracovníkovi nevyplácí ona, nýbr¾ je mu vyplácen zahranièní osobou-jeho skuteèným zamìstnavatelem, který jeho pracovní sílu zamìstnavateli pronajal. Zákon dokonce reflektuje skuteènost, ¾e za pronájem pracovní síly nájemce pronajímateli platí èástku, která v sobì vìt¹inou obsahuje nejen úhradu skuteèných nákladù na mzdové a doprovodné výdaje na pronajaté zamìstnance, nýbr¾ i èástku za zprostøedkování-stanoví proto v § 6 odst. 2 vìtì ètvrté z dùvodu ztí¾ení mo¾nosti obcházení zákona, ¾e v pøípadì, ¾e v úhradách zamìstnavatele (ve smyslu § 2 odst. 2 vìty první a druhé ZDP) osobì se sídlem nebo bydli¹tìm v zahranièí je obsa¾ena i èástka za zprostøedkování, pova¾uje se za pøíjem zamìstnance nejménì 60 % z celkové úhrady. A contrario tedy platí, ¾e jiné vztahy mezi osobami, které si pronajaly pracovní sílu, a pronajatými pracovníky, nejsou vztahy, u nich¾ by mìl nájemce pracovní síly postavení zamìstnavatele ve smyslu § 2 odst. 2 vìty první a druhé ZDP, a ¾e toto postavení má u tìchto jiných vztahù skuteèný zamìstnavatel pracovníkù, tedy ten, který je nájemci pracovní síly pronajímá. Smysl a úèel ustanovení § 6 vìty druhé a¾ ètvrté je zøejmý-zpøísnìným re¾imem pro pronájem pracovní síly prostøednictvím zahranièních subjektù, které nepodléhají jurisdikci èeských daòových orgánù a které jsou jimi proto jen velmi obtí¾nì kontrolovatelné, zabránit obcházení èeských daòových zákonù; u pronájmu pracovní síly prostøednictvím subjektù v jurisdikci èeských daòových orgánù lze obcházení daòových zákonù daleko úèinnìji kontrolovat koordinovaným provìøování nájemce i pronajímatele pracovní síly, a proto u nich zákonodárce ¾ádný zvlá¹tní zpøísnìný re¾im nezavádìl, nebo» to nepova¾oval za nutné.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal ani dùvodnou argumentaci stì¾ovatele stran duplicitního zdanìní. V daném pøípadì se nelze dovolávat ustanovení § 38c zákona o daních z pøíjmù, nebo» R. Z. nebyl v pøedmìtném období plátcem danì a nemìl povinnost z pøíjmù, které jeho prostøednictvím plynuly pracovníkùm dodaným stì¾ovateli jako¾to zamìstnavateli, u kterého vykonávali práci podle jeho pøíkazù (závislou èinnost), srá¾et a odvádìt daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù. K otázce pøenosu daòové povinnosti z dodavatele na daòový subjekt èi duplicity pøedepsání danì je nutno uvést, ¾e v tomto pøípadì byl stì¾ovatel jako¾to plátce danì dle § 6 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù a jako ekonomický zamìstnavatel dle § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù povinen sám srá¾et a odvádìt pod vlastní majetkovou odpovìdností z pøíjmù ze závislé èinnosti daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti. Tato jeho daòová povinnost je dle § 45 zákona o správì daní a poplatkù nepøenosná na jiný daòový subjekt. Z vý¹e uvedeného tedy vyplývá, ¾e platby danì ze závislé èinnosti provedené R. Z. na jeho osobní daòový úèet, pøijaté správcem danì ve smyslu ustanovení § 59 zákona o správì daní a poplatkù, nemohou být pou¾ity na úhradu daòových povinností stì¾ovatele.
Povinnost plátce danì-daòového subjektu srazit daò (èi zálohu na daò) a tuto odvést správci danì nezaniká zji¹tìním, ¾e daò byla odvedena jiným subjektem, nebylo-li tak uèinìno na osobní daòový úèet toho, komu daòová povinnost ze zákona svìdèí. Pokud by tedy R. Z. daò uhradil, aèkoli k tomu nebyl povinen, je na nìm, aby zpùsobem, který umo¾òují pøíslu¹né daòové pøedpisy, uèinil opatøení smìøující k tomu, aby bylo zamezeno, resp. bylo napraveno dvojí zdanìní tých¾ pøíjmù stejnou daní. V dané vìci v¹ak nebylo pøedmìtem kontroly plnìní daòových povinností daòového subjektu (nerezidenta) R. Z., ale stì¾ovatele. Ten se nemù¾e zprostit splnìní toliko jemu zákonem stanovené daòové povinnosti srazit a odvést urèitou daò podléhající pøíslu¹nému zákonem stanovenému rozpoètovému urèení pøíslu¹nému správci danì s odkazem na skuteènost, ¾e daò z pøíjmù za provedené práce byla zaplacena jinou osobou, pøitom povinnost odvodu danì této nebyla ulo¾ena zákonem, tato osoba nebyla plátcem danì podle § 38c zákona o daních z pøíjmù. Pokud by tedy p. Z. odvedl daò z pøíjmù ze závislé èinnosti, k jejímu¾ odvodu nebyl povinen, na svùj úèet u pøíslu¹ného správce danì, je tøeba takovou platbu pova¾ovat za pøeplatek, s ním¾ je správce danì povinen nalo¾it zákonem stanoveným zpùsobem.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal námitky stì¾ovatele, které v kasaèní stí¾nosti uplatnil, dùvodné, a proto kasaèní stí¾nost podle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.