Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-vom-21-9-2017-viii-r-59-14/
Timestamp: 2018-06-22 19:09:48
Document Index: 21245913

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 174', '§ 44', '§ 126', '§ 87', '§ 179', '§ 2', '§ 15', '§ 44', '§ 174', '§ 167', '§ 155', '§ 44', '§ 191', '§ 44', '§ 44', '§ 44', '§ 50', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 155', '§ 172']

Urteil vom 21.9.2017, VIII R 59/14
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin …gesellschaft mbH (GmbH), gegen die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) für den „Zeitraum […].04“ wegen einer nicht angemeldeten Sachausschüttung Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag nachfordert.
Das FA versagte die Fortführung der Buchwerte, da keine Teilbetriebe i.S. des § 15 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl I 2002, 4133) –UmwStG a.F.– vorlägen. Im Rahmen des gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2002 der GmbH geführten Klageverfahrens bestätigte der Bundesfinanzhof (BFH) das Fehlen von Teilbetrieben und führte zusätzlich aus, die auf die M-GmbH abgespaltenen Wirtschaftsgüter seien als Sachausschüttung an die Gesellschafter der GmbH anzusehen (BFH-Urteil vom 22. Juni 2010 I R 77/09, BFH/NV 2011, 10; nachfolgend Hessisches Finanzgericht –FG–, Urteil vom 20. Juni 2012 4 K 2302/10).
Noch vor Abschluss dieses Klageverfahrens erließ das FA am 1. Dezember 2009 für den „Zeitraum 2003“ gegenüber der GmbH einen Bescheid über die Nachforderung der durch die Sachausschüttung entstandenen Kapitalertragsteuer in Höhe von 362.482 EUR zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 19.936,51 EUR, d.h. insgesamt 382.418,51 EUR. Im Rahmen des hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens stellte sich heraus, dass die Abspaltung nicht –wie ursprünglich vom FA angenommen– im Jahr 2003, sondern erst am … 2004 in das Handelsregister eingetragen worden war. Daraufhin hob das FA den Nachforderungsbescheid vom 1. Dezember 2009 am 1. November 2012 auf und erließ am 13. November 2012 unter Berufung auf § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) einen neuen Nachforderungsbescheid gegenüber der GmbH für den „Zeitraum […].04“.
Nachdem das Amtsgericht … (AG) während des beim BFH geführten Verfahrens über die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision (I B 20/14) mit Beschluss vom … 2014 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet hatte, meldete das FA nach Angaben des Klägers
„nicht veranlagte Steuern vom Ertrag iHv
Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, die Inanspruchnahme der GmbH sei rechtswidrig, da ihr kein grobes Verschulden i.S. des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG vorzuwerfen sei. Das FG lege einen unzutreffenden Maßstab an, wenn es für die Annahme des groben Verschuldens ausreichen lasse, die Verpflichtung zur Abführung der Kapitalertragsteuer sei „ernsthaft in Betracht“ gekommen. Vielmehr scheide im Streitfall ein grobes Verschulden bereits deshalb aus, weil auch das FA und das FG im Verfahren 4 K 1552/07 (Vorinstanz zum BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 10) zunächst nicht von einer Sachausschüttung aufgrund der Abspaltung ausgegangen seien.
1. Die Revision und die Insolvenzfeststellungsklage sind teilweise unzulässig. Zwar durfte der Kläger den Rechtsstreit aufnehmen (s. nachfolgend unter a). Sein Antrag ist jedoch unzulässig, soweit sich der Widerspruch des Klägers auf Forderungen erstreckt, die nicht Gegenstand des Klageverfahrens beim FG waren (s. nachfolgend unter b). Insoweit ist die Revision als unzulässig zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Macht das Finanzamt –wie im Streitfall– einen Steuer- oder Haftungsanspruch als Insolvenzforderung geltend und hat der Insolvenzverwalter im Prüfungstermin der angemeldeten Forderung widersprochen, ergibt sich die Befugnis zur Aufnahme des Rechtsstreits durch den Insolvenzverwalter aus § 87 der Insolvenzordnung (InsO) i.V.m. §§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 2 InsO (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 2006 VII R 11/05, BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573; BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 1065).
Dagegen ist der Feststellungsantrag des Klägers nicht zu beanstanden, soweit er auf „Kapitalertragsteuer“ und „Solidaritätszuschlag“ Bezug nimmt. Denn der zur Insolvenztabelle angemeldete Solidaritätszuschlag in Höhe von 19.936,51 EUR entspricht demjenigen Betrag, den das FA in dem beim FG angegriffenen Nachforderungsbescheid vom 13. November 2012 als Solidaritätszuschlag geltend gemacht hat. Hinsichtlich der Kapitalertragsteuer besteht zwar keine vollständige Identität zwischen Nachforderungsbetrag und angemeldeten Forderungen. Unter Berücksichtigung der Revisionsbegründung ist der Feststellungsantrag aber zu Gunsten des Klägers dahin auszulegen, dass die angemeldeten Forderungen für „nicht veranlagte Steuern vom Ertrag iHv 7.634,25 EUR“ und „weitere 354.441,25 EUR“ nur insoweit Gegenstand des Feststellungsantrags sind, als sie sich auf die im angegriffenen Nachforderungsbescheid geltend gemachte Kapitalertragsteuer beziehen.
bb) Nach diesen Grundsätzen lag in der ursprünglichen Annahme des FA, für das Jahr 2003 sei als Folge einer im Jahr 2003 in das Handelsregister eingetragenen Abspaltung Kapitalertragsteuer festzusetzen, eine irrige Beurteilung des zugrunde liegenden Sachverhalts. Denn tatsächlich wurde die Abspaltung erst am … 2004 in das Handelsregister eingetragen. Die festzusetzende Kapitalertragsteuer war deshalb ebenfalls erst im Jahr 2004 entstanden.
(2) Maßgeblicher Stichtag für das Entstehen der Kapitalertragsteuer war der Zeitpunkt der Eintragung der Spaltung in das Handelsregister am … 2004.
Darüber hinaus kommt im Streitfall auch keine Rückwirkung des Entstehens der Kapitalertragsteuerschuld auf den steuerlichen Übertragungsstichtag 31. Dezember 2002 gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG a.F. in Betracht. Zwar ist diese Vorschrift auch bei Spaltungsvorgängen anwendbar, bei denen –wie im Streitfall– nicht die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG a.F. erfüllt sind. Sie regelt nach Wortlaut und Zweck aber nur die Ermittlung des Einkommens und des Vermögens der übertragenden sowie der übernehmenden Körperschaft und nicht die Ebene der Gesellschafter (BFH-Urteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467, m.w.N.). Damit hat sie keine Auswirkung auf den Zeitpunkt des Zuflusses beim Gläubiger der Kapitalerträge (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG).
d) Durch Erlass des Nachforderungsbescheids vom 13. November 2012 hat das FA gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus demselben Sachverhaltskomplex –d.h. der durch den Spaltungsvorgang ausgelösten Sachausschüttung– die zutreffenden kapitalertragsteuerlichen Folgerungen gezogen.
aa) Wie bereits dargelegt, ist zum Zeitpunkt der Eintragung der Spaltung in das Handelsregister am … 2004 für die dadurch verursachte Sachausschüttung Kapitalertragsteuer entstanden.
(1) Um zu vermeiden, dass es durch die Wahl des Verwaltungsverfahrens zu einer „Eingriffsverschärfung“ gegenüber dem Entrichtungsschuldner kommt, ist der materiell-rechtliche Kern der Nachforderung zu beachten: Der Erlass eines Nachforderungsbescheids ändert nichts daran, dass es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt. Die Steuerfestsetzung gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner. Dies hat zur Folge, dass auch im Fall des Nachforderungsbescheids, d.h. bei Geltendmachung des Anspruchs auf Entrichtung der Kapitalertragsteuer durch Steuerbescheid statt durch Haftungsbescheid, die tatbestandlichen Erfordernisse des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG zu beachten sind (grundlegend BFH-Urteil in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 698).
Ob –wie vom FG angenommen– die Exkulpation auch dann zu versagen ist, wenn dem Steuerpflichtigen zwar nicht zum Zeitpunkt des Entstehens der Kapitalertragsteuer und der gesetzlichen Anmeldepflicht, sondern später –im Streitfall eventuell aufgrund der Hinweise im Revisionsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2002– grobe Fahrlässigkeit vorgeworfen werden kann, braucht danach nicht abschließend entschieden zu werden. Ebenso ist der konkrete Maßstab der groben Fahrlässigkeit im Rahmen der Anmeldung, des Einbehalts und der Abführung von Kapitalertragsteuer nicht abschließend zu bestimmen (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142; vom 17. Februar 2010 I R 85/08, BFHE 229, 114, BStBl II 2011, 758; vom 3. November 2010 I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417).
(1) Nach Auffassung des Senats ist der für Haftungsansprüche geltende Grundsatz der Akzessorietät der Haftungsschuld zur zugrunde liegenden Steuerschuld (Primärschuld) auch bei Inanspruchnahme des Entrichtungsschuldners der Kapitalertragsteuer durch Nachforderungsbescheid zu beachten. Zwar gilt § 191 Abs. 5 AO, der Ausdruck dieser Akzessorietät ist (BFH-Beschluss vom 11. Juli 2001 VII R 29/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2002, 277), nur für Haftungs- und nicht für Steuerbescheide. Im Fall eines Nachforderungsbescheids für Kapitalertragsteuer ist der Grundsatz der Akzessorietät aber sinngemäß anzuwenden. Dies folgt –ebenso wie die Möglichkeit der Exkulpation– aus dem materiell-rechtlichen Haftungscharakter des Nachforderungsanspruchs, der zur Berücksichtigung der tatbestandlichen Erfordernisse des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG und damit auch des für diese Haftungsnorm geltenden Grundsatzes der Akzessorietät führt.
Die hiergegen geäußerte Kritik, die Kapitalertragsteuer sei nur eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer und die isolierte Betrachtung der Kapitalertragsteuerschuld könne dazu führen, eine bestandskräftige Einkommensteuerfestsetzung durch ein vom Wesen her vorläufiges Verfahren zu unterlaufen (Blümich/Lindberg, § 44 EStG Rz 32; Geurts in Bordewin/Brandt, § 44 EStG Rz 84a), greift nach Auffassung des erkennenden Senats jedenfalls nicht in denjenigen Fällen durch, in denen es –wie im Streitfall– um die Nachforderung von Kapitalertragsteuer gegenüber dem Entrichtungsschuldner geht. Der Ausschluss der Kapitalertragsteuernachforderung wegen Festsetzungsverjährung der Einkommensteuer würde hier dem Sinn und Zweck des Steuerabzugsverfahrens widersprechen, der –auch im Hinblick auf mögliche Pflichtverletzungen der Gläubiger der Kapitalerträge– in der Gewährleistung einer materiell gesetzmäßigen Besteuerung liegt (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 I R 42/04, BFH/NV 2005, 1073; zum Sinn und Zweck des Steuerabzugsverfahrens gemäß § 50a EStG vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 698).
Nach dem Sinn und Zweck des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO, für den einheitlichen Sachverhaltskomplex i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO eine umfassende Korrektur ungeachtet der Festsetzungsverjährung zu ermöglichen, ist in der spezifischen Situation des Nachforderungsbescheids nicht nur die für die Entrichtungsschuld abgelaufene Festsetzungsfrist, sondern auch die Festsetzungsverjährung der zugrunde liegenden Kapitalertragsteuerschuld der Gläubiger der Kapitalerträge (Primärschuld) unbeachtlich. Die für Steuerbescheide geltende Vorschrift des § 174 Abs. 4 AO zielt zwar in erster Linie auf die Adressaten dieses Steuerbescheids und die für deren festgesetzte Steuer geltende „einfache“ Festsetzungsfrist. Wenn aber –wie im Streitfall– aufgrund des materiellen Haftungscharakters des Nachforderungsanspruchs und der daraus folgenden Akzessorietät zusätzlich zur Festsetzungsfrist der Entrichtungsschuld auch die Festsetzungsfrist der zugrunde liegenden Kapitalertragsteuerschuld (Primärschuld) zu beachten ist, erfordert es der Rechtsgedanke des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO, dass auch der Eintritt dieser „zweiten“ Festsetzungsverjährung unbeachtlich ist, wenn § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nicht entgegensteht. Anderenfalls bliebe unberücksichtigt, dass der Nachforderungsbescheid trotz seines materiellen Haftungscharakters ein Steuerbescheid i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 1 AO ist (s. unter II.2.b), auf den die Änderungsnormen der §§ 172 ff. AO uneingeschränkt Anwendung finden.