Source: https://iudictum.cz/15813/9-afs-2-2011-82
Timestamp: 2019-02-17 20:01:35+00:00
Document Index: 7739476

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'zákona č. 337', '§ 24', 'zákona č. 586', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 31', '§ 24', '§ 2', '§ 16', 'soud ', '§ 31', '§ 2', '§ 16', '§ 24', 'soud ', '§ 16', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'čl. 36', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 31', '§ 24', 'čl. 36', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 87', 'zákona č. 6', 'čl. 36', 'čl. 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 31', '§ 24', 'čl. 36', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 31', '§ 24', '§ 2', 'soud ', '§ 16', '§ 2', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 16', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 37', 'soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 50', 'zákona č. 337', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ']

9 Afs 2/2011 - 82 — Nejvyšší správní soud — Iudictum.cz
9 Afs 2/2011 - 82
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce: Ing. T. J., zast. Mgr. Liborem Zbořilem, advokátem se sídlem Obránců Míru 331, Předměřice nad Labem, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 3. 2010, č. j. 1538/10-1100-602177, ve věci dodatečného vyměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 9. 2010, č. j. 31 Af 63/2010 - 34,
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), kterým tento soud zamítl stěžovatelovu žalobu proti rozhodnutí žalovaného Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále jen „žalovaný“) ze dne 3. 3. 2010, č. j. 1538/10-1100-602177. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Chrudimi (dále jen „správce daně“) ze dne 17. 9. 2009, č. j. 101694/09/233911605680, kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 v celkové výši 429 696 Kč, stanoven nárok na daňový bonus ve výši 0 Kč a sděleno penále ve výši 85 939 Kč.
Ze správního a soudního spisu vyplynuly tyto pro danou věc podstatné skutečnosti. Správce daně při daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006, zahájené dne 23. 5. 2008, zjistil, že stěžovatel ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů uplatnil mimo jiné nákup ocelových konstrukcí, plechů, dílců, hladítek a dokončenou výrobu č. 40 a 41 (dále jen „ocelové prvky“) od dodavatele - společnosti KASALI, s. r. o., Jungmannova 9, Znojmo (dále jen „KASALI“) v celkové výši 1 112 083 Kč. Výdaje byly vyúčtovány doklady č. F119, F120, F121, F122, F205, F206, F208, F209, které měla vydat společnost KASALI. Správce daně však zjistil, že společnost KASALI se předmětnou výrobou ocelových prvků nezabývá a daňové doklady, na nichž byl stěžovatel uveden jako odběratel, neeviduje. Rovněž zjistil, že stěžovatelem předložené faktury neodpovídají fakturám vyhotovovaným společností KASALI. Tyto skutečnosti byly potvrzeny výslechem svědkyně – jednatelkou společnosti KASALI, Pavlínou Jílkovou, dne 19. 8. 2008 (protokol č. j. 128157/08/346933/8589). Této výpovědi se stěžovatel nezúčastnil, ačkoli o ní byl řádně informován. Následně správce daně vyslechl stěžovatelem navržené svědky – P. M., P. P., D. V., Z. L., M. Z. a M. Ve. (zaměstnanci stěžovatele), kteří měli dosvědčit uskutečnění obchodu mezi stěžovatelem a společností KASALI (protokoly ze dne 24. 11. 2008, č. j. 123673/08/233931/2970, ze dne 21. 11. 2008, č. j. 123670/08/233931/2970, ze dne 21. 11. 2008, č. j. 123675/08/233931/2970, ze dne 21. 11. 2008, č. j. 123681/08/233931/2970, ze dne 21. 11. 2008, č. j. 123667/08/233931/2970 a ze dne 21. 11. 2008, č. j. 123680/08/233931/2970). P. M. sdělil, že osobně zboží nepřebíral, nejednal se zástupcem společnosti KASALI, tuto společnost znal jen podle loga na autě. P. P. byl u přebírání zboží z modré Avie, případně návěsu, s nápisem KASALI, úhradám přítomen nebyl, s jednatelem společnosti KASALI nejednal. D. V. rovněž osobně se zástupcem společnosti KASALI nejednal, nebyl přítomen úhradám faktur, skládal konstrukce z auta s nápisem KASALI. Z. L. uvedl, že při přebírání zboží byl, to bylo přepravováno Avií společnosti KASALI, úhradám byl přítomen a se zástupcem společnosti jednal, nicméně si totožnost pana H. neověřil. M. Z. vypověděl, že jednal se zástupcem KASALI panem H., jehož jméno bylo napsáno na faktuře, jinak si jej neověřil. V nepřítomnosti stěžovatele mu předával proti faktuře peníze. Přebírání ocelových prvků byl přítomen. M. Ve. do protokolu uvedl, že se zástupcem společnosti KASALI jednal pouze jednou, zástupcem byl pan H., jehož jméno bylo napsáno na faktuře. Jinak si jej neověřil. Zboží od této společnosti nepřebíral. Správce daně zjistil, že na žádné z faktur ani výdajových pokladních dokladů jméno ani jakýkoli jiný identifikační údaj pana H. nefiguruje a podpisy jsou nečitelné. Správce daně na základě výpovědi jednatelky společnosti KASALI a výpovědí zaměstnanců stěžovatele dospěl k závěru, že se stěžovateli nepodařilo prokázat ve smyslu § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), že předmětem dodávek bylo skutečně zboží od společnosti KASALI. Stěžovatel tak neprokázal výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném prodané zdaňovací období (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Správce daně mu proto zvýšil základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 2. téhož zákona mimo jiné o částku 1 112 083 Kč a platebním výměrem ze dne 17. 9. 2009, č. j. 101694/09/233911605680, mu dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006.
Proti tomuto rozhodnutí správce daně podal stěžovatel ve vztahu k předmětným neuznaným výdajům odvolání, které žalovaný zamítl. Se závěry správce daně se ztotožnil. Stěžovatel proto podal proti tomuto rozhodnutí žalobu, kterou krajský soud zamítl a v rozsudku se ztotožnil se závěry správních orgánů. Na rozdíl od stěžovatele naznal, že stěžovatel byl dostatečně seznámen s okolnostmi případu, resp. s tím, co měl prokazovat, že skutkový stav byl řádně zjištěn a správní orgány se dostatečným způsobem vypořádaly se všemi důkazy. Krajský soud nepřisvědčil námitce nezákonného zahájení daňové kontroly pro absenci sdělených pochybností, ani námitce, že daň měla být stanovena na základě pomůcek, ani že penále bylo předepsáno nezákonně.
Stěžovatel dále stejně jako v žalobě tvrdí, že mu nebylo během celé daňové kontroly uloženo, aby prokázal, že výdaje dle faktur F119, F120, F121, F122, F205, F206, F208 a F209 vynaložil na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pouze byl vždy požádán o předložení konkrétních důkazních prostředků nebo vysvětlení či objasnění konkrétních skutečností, čemuž vždy řádně vyhověl. Takto byla koncipována i výzva správce daně ze dne 13. 10. 2008. Nesouhlasí s krajským soudem, že stěžovateli bylo známo, jaké konkrétní pochybnosti o způsobu výpočtu daňové povinnosti stěžovatele správce daně měl a že tyto pochybnosti jednoznačně vyplývaly ze zpracovaného návrhu zprávy o daňové kontrole a výzvy správce daně ze dne 13. 10. 2008. Krajský soud nesprávně shledal snahu správce daně odstranit pochybnosti, která se má prolínat celým daňovým řízením. Stěžovatel má za to, že o takové snaze lze hovořit jen stěží, když k tomu krajský soud poukazuje pouze na projednání zprávy o daňové kontrole, v níž je navíc již formulovaný skutkový a právní závěr správce daně. Tato skutečnost pak nevyplývá ze žádného jiného úkonu správních orgánů. Stěžovatel je názoru, že tato „snaha“ se měla projevit již před tím, než byl formulován skutkový a právní závěr ve zprávě o daňové kontrole nebo při postupu podle § 50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Správní orgán žádným relevantním způsobem nezpochybnil stěžovatelem předložené důkazy, ani po něm prokázání vynaložených prostředků na dosažení a udržení příjmů nevyžadoval, přičemž tak neučinil ani po provedení svědeckých výpovědí. Pokud by tak učinil, stěžovatel by jistě zvažoval, jaké další důkazy má předložit. Rovněž by kladl větší váhu prováděné svědecké výpovědi jednatelky společnosti KASALI a její výpovědi by se zúčastnil. Stěžovatel měl tak za to, že předložené důkazy jsou dostatečné, a přijetí plnění od společnosti KASALI je nepochybné. Stěžovatel měl právo, aby mu správce daně řádně a včas sdělil své pochybnosti a aby mu za účelem jejich odstranění zákonem stanoveným způsobem (§ 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků) uložil důkazní povinnost. Vzhledem k tomu, že správce daně stěžovateli de facto nedal možnost svá tvrzení prokázat, nemohl dospět k závěru, že neunesl důkazní břemeno a neprokázal rozhodné skutečnosti, tj. oprávněnost výdaje podle § 24 zákona o daních z příjmů. Odkazuje přitom na nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04. Zároveň odkazuje na výše zmiňovaný nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, ve kterém byl vysloven závěr, že pochybnosti musí být sděleny již před zahájením daňové kontroly, tím spíše je třeba trvat na tom, aby byly konkrétní pochybnosti sdělovány daňovým subjektům již během daňové kontroly a byly jim ukládány důkazní povinnosti. Stěžovatel trvá na tom, že z výše uvedeného je zřejmé, že v dané věci byla správcem daně porušena povinnost součinnosti a spolupráce (§ 2 odst. 2 a 9 zákona o správě daní a poplatků) ve fázi před projednáním zprávy o daňové kontrole, a dále že byl postupem správce daně zkrácen na svých právech garantovaných mu v § 16 odst. 4 písm. c) a e) zákona o správě daní a poplatků. V návaznosti na to namítá, že krajský soud mylně zaměňuje povinnost stěžovatele podle § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a základní zásadu daňového řízení zakotvenou v § 2 odst. 2 a 9 citovaného zákona, kterou navíc nesprávně vykládá za právo stěžovatele garantované mu § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků. V takovém případě nelze dospět k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Naopak je nutno shledat takovou kontrolu nezákonnou na základě vad při zjišťování skutkového stavu věci. Navíc tím, že toto pochybení správce daně posoudil krajský soud nesprávně jako porušení § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků, výtkou o porušení § 2 odst. 2 a 9 téhož zákona se de facto nezabýval a rozsudek je tak i z tohoto důvodu nepřezkoumatelný.
Za nesprávný považuje stěžovatel rovněž závěr krajského soudu, že v odůvodnění rozhodnutí žalovaného nemusela být jakákoliv zmínka o penále, nebylo-li odvoláním zpochybněno. Podle stěžovatele však lze rozhodnutí žalovaného považovat za přezkoumatelné pouze v případě, pokud z něj vyplývá, o čem vlastně bylo rozhodováno, aniž by v tomto ohledu byla v odvolání vznesena námitka. V této souvislosti odkazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 212/2007. Stejně tak stěžovatel uvádí, že je překonán právní názor, že by nemohl uplatnit v žalobě námitku, která nebyla vznesena již v odvolacím řízení. Zároveň brojí i proti názoru krajského soudu, že nic nebrání tomu, aby současně s doměřením daně bylo daňovému subjektu stanoveno penále. Aby mohlo být podle stěžovatele penále vyčísleno, musí zde být najisto stanoveno, z jaké částky daně se má stanovit. Daň je přitom známa až jejím vyměřením, resp. doměřením platebním výměrem, který je účinný až jeho doručením. Tvrdí, že v daném případě absentoval zákonný předpoklad pro vyčíslení penále dodatečně stanovené daně.
Následně stěžovatel uvádí, v čem konkrétně spatřuje nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů a poukazuje na jiné vady řízení mající vliv na zákonnost:
a) Ve vztahu k otázce nezákonného zahájení daňové kontroly se krajský soud sice touto problematikou zabýval na str. 5 – 7, nicméně přejal jen závěry Nejvyššího správního soudu konstatované v jiných věcech, aniž by presentoval své úvahy vycházející ze skutkového stavu této věci. Na tom nic nemění ani to, že krajský soud na závěr uvedl, že „ke stejnému závěru dospěl krajský soud i v projednávané věci“. Stěžovatel se tak nedozvěděl o právních názorech krajského soudu, čímž bylo zasaženo do jeho práv garantovaných v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny. Stěžovatel tak nemá možnost napadnout úvahy krajského soudu, přičemž mu nepřísluší, aby touto kasační stížností polemizoval, nebo se domáhal změny právního názoru Nejvyššího správního soudu, který byl vyjádřen v rozhodnutích uváděných krajským soudem v napadeném rozsudku, které se navíc týkaly právnických osob.
b) Stěžovatel v žalobě vytýkal, že správce daně i žalovaný žádným způsobem nedbaly na rozhodné skutečnosti vyplývající ze svědeckých výpovědí svědků, z nichž nesporně vyplývalo, že stěžovatel deklarovaný materiál skutečně nakoupil, zaplatil, opracoval a dále jej prodal. Krajský soud však vytýkanou vadu nijak nereflektoval, ani nezohlednil tyto skutkové a právní okolnosti případu. Z daného vyplývá, že nevypořádal všechny žalobní body.
c) Nepřezkoumatelnost dále shledává v tom, že krajský soud se žádným způsobem nevyjádřil k jeho odkazu na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 - 82, a nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04. Z této judikatury přitom vyplývá, že žalobou napadené rozhodnutí je v rozporu s § 2 odst. 1, § 31 odst. 2 a 9 zákona o správě daní a poplatků a § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a zároveň v rozporu s čl. 36 a 11 Listiny, neboť stěžovateli nebylo umožněno řádně prokázat své náklady, přičemž náklady nebyly reflektovány jen proto, že správce daně došel k závěru, že stěžovatel zboží (náklady) nepořídil od té osoby, která byla uvedena v daňovém dokladu. Správce daně však bezezbytku akceptoval příjmy stěžovatele související s předmětnými náklady, tj. skutečnost, že stěžovatel musel tyto náklady vynaložit, aby dosáhl uznaných zdanitelných příjmů.
d) Stěžovatel má rovněž za to, že krajský soud napadeným rozsudkem zasáhl do jeho práva na spravedlivý proces a právo na zákonného soudce. Zjistil totiž, že pasáže v napadeném rozsudku jsou totožné jako pasáže rozsudku jiného senátu krajského soudu v jiné věci stěžovatele. Stěžovatel nepochybuje o tom, že tyto rozsudky od sebe byly opsány. Na základě toho má pochyby o tom, který senát a v jakém složení skutečně věc posuzoval, nebo zda dokonce nerozhodoval krajský soud v „kolektivním senátu“ složeném z obou dvou senátů. Takový postup považuje za rozporný s § 31 a 54 odst. 2 s. ř. s., případně s § 87 zákona č. 6/2002 Sb., o soudech, soudcích, přísedících a státní správě soudů a o změně některých dalších zákonů (zákon o soudech a soudcích), ve znění pozdějších předpisů, a nepochybně v rozporu s čl. 36 odst. 1 a 2 a čl. 38 Listiny.
V předmětném doplnění stěžovatel poukázal také na rozsudky Evropského soudního dvora ze dne 12. 1. 2006 ve věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen a následně na rozsudky ze dne 6. 7. 2006 ve věcech C-439/04 a C-440/04 Kittel, podle kterých je třeba vyloučit u plátců, kteří se bez vlastní viny stali součástí podvodného jednání, aby byli nuceni nést následky protiprávního jednání jiných subjektů v případech, kdy své daňové povinnosti řádně plnili. Stěžovatel má za to, že lze závěry v nich uvedené aplikovat i v nyní posuzované věci. S ohledem na to je názoru, že bylo povinností správce daně zohlednit minimálně částku nezbytných výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které musel prokazatelně vynaložit na nákup zboží, které pak dále prodal, přiznal z něj daň, kterou i odvedl. Na podporu svých tvrzení odkázal i na další dva rozsudky Nejvyššího správního osudu ze dne 19. 3. 2010, č. j. 5 Afs 92/2009 - 64, a ze dne 9. 6. 2011, č. j. 7 Afs 39/2011 - 72. Z výše citovaných rozhodnutí vyplývá, že stěžovatel oprávněnost výdajů prokázal. Postup správce daně, který mu neuznal výdaje žádné, přestože je stěžovatel musel nutně vynaložit, považuje za nesprávný. Zdaní-li správce daně příjmy, musí rovněž zohlednit výdaje na tyto příjmy vynaložené. Ve světle všech shora uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ke kasační stížnosti zaslal vyjádření, v němž pouze odkázal na obsah odůvodnění rozhodnutí ze dne 3. 3. 2010, č. j. 1538/10-1100-602177, a vyjádření k žalobě č. j. 3847/10-1100-602177 ke sp. zn. 31 Ca 63/2010.
Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku neshledal Nejvyšší správní soud ani ve vztahu k tvrzení, že se krajský soud neměl žádným způsobem vypořádat s odkazem stěžovatele na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 - 82, ani s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04. Přitom z této judikatury dle stěžovatele vyplývá, že žalobou napadené rozhodnutí je v rozporu s § 2 odst. 1, § 31 odst. 2 a 9 zákona o správě daní a poplatků a § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a zároveň v rozporu s čl. 36 a 11 Listiny, když mu nebylo umožněno řádně prokázat své náklady. Nejvyšší správní soud sice shledal, že se krajský soud zvlášť ke každému ze zmiňovaných rozhodnutí výslovně nevyjádřil, nicméně na str. 11 souhrnně ke stěžovatelem citovaným judikátům uvedl, že nejsou v rozporu s postupem správce daně. V souladu s nimi vysvětlil, že v případě, že správce daně vyvrátí tvrzení daňového subjektu ohledně osoby dodavatele uvedeného na faktuře, je skutečně správce daně povinen se zabývat uplatněnými návrhy daňového subjektu na doplnění dokazování k prokázání uskutečnění daňového výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však na daňovém subjektu, aby svá tvrzení bez jakýchkoli pochybností prokázal. Krajský soud v souvislosti s tím uvedl, že v daném případě stěžovatel tyto skutečnosti bezesporu neprokázal. Přestože se krajský soud mohl touto problematikou zabývat podrobněji, vyslovit se konkrétně ke každému z odkazů na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu a explicitně stěžovateli vysvětlit význam judikatury, na niž sám odkazoval, má Nejvyšší správní soud za to, že v kontextu celého rozsudku lze vypořádání krajského soudu považovat za dostatečné. Z rozsudku krajského soudu je totiž patrno, že na tato rozhodnutí při svém rozhodování bral zřetel a problematikou možnosti stěžovatele prokázat výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů se v rozsudku zabýval vyčerpávajícím způsobem.
V daném případě však daňová kontrola za zdaňovací období 2006 proběhla zcela v souladu s těmito požadavky, neboť byla zahájena dne 23. 5. 2008 (protokol č. j. 78991/08/233931/2970), tj. více než rok před skončením běhu prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Ze správního spisu je patrno, že daňová kontrola nebyla zahájena pouze formálně, stěžovatel byl při jejím zahájení vyzván, aby do 31. 5. 2008 správci daně předložil potřebné doklady. Daňová kontrola probíhala kontinuálně a správce daně nebyl nečinný. Proto lze předmětnou daňovou kontrolu v souladu s výše uvedeným považovat za úkon přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, přičemž nová prekluzivní lhůta tak končí až dne 31. 12. 2011. Daňová kontrola však vyústila ve vydání dodatečného daňového výměru ze dne 17. 9. 2009 a následně byla přezkoumána žalovaným, který vydal rozhodnutí dne 3. 3. 2010. Toto rozhodnutí bylo doručeno stěžovateli dne 10. 3. 2010, tj. v zákonné prekluzivní lhůtě. Lze tedy uzavřít, že Nejvyšší správní soud v daném případě shledal, že daňová kontrola byla zahájena v souladu se zákonem, přerušila běh prekluzivní lhůty k dodatečnému vyměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a rozhodnutí správních orgánů byla vydána a nabyla právní moci před skončením zákonné prekluzivní lhůty. Námitka stěžovatele, že daň byla z důvodů nezákonného zahájení daňové kontroly vyměřena neoprávněně vně zákonné prekluzivní lhůty, je proto nedůvodná.
Následně se zdejší soud zabýval námitkou, v níž stěžovatel uvádí, že mu nebylo během celé daňové kontroly řádně s ohledem na zásadu součinnosti umožněno, aby prokázal, že výdaje dle faktur F119, F120, F121, F122, F205, F206, F208 a F209 vynaložil na dosažení, zajištění a udržení příjmů, neboť mu správce daně neměl za celou dobu řízení sdělit své pochybnosti. Trvá na tom, že měl právo, aby mu správce daně za účelem jejich odstranění zákonem stanoveným způsobem (§ 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků) uložil důkazní povinnost. Správce daně tak neučinil a dospěl k nesprávnému závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, neboť neprokázal rozhodné skutečnosti, tj. oprávněnost výdajů podle § 24 zákona o daních z příjmů. Pokud mu správce daně své pochybnosti sdělil až ve zprávě o daňové kontrole, má stěžovatel za to, že to již bylo pozdě, neboť ve zprávě jsou již formulovány skutkové a právní závěry. Dále uvádí, že správní orgány žádným relevantním způsobem nezpochybnily stěžovatelem předložené důkazy. Kdyby tak učinily, potom by stěžovatel byl ve věci aktivnější a snažil se svá tvrzení prokázat dalšími důkazy. Z výše uvedeného je dle stěžovatele zřejmé, že v dané věci byla porušena ze strany správce daně povinnost součinnosti a spolupráce (§ 2 odst. 2 a 9 zákona o správě daní a poplatků) ve fázi před projednáním zprávy o daňové kontrole. Odkazuje přitom na nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, http://nalus.usoud.cz/Search/Search.aspx.
Zároveň odkazuje na výše zmiňovaný nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Závěrem podotýká, že tím, že vytýkané pochybení správce daně posoudil krajský soud nesprávně jako porušení § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků, výtkou o porušení § 2 odst. 2 a 9 téhož zákona se de facto nezabýval a rozsudek je tak i z tohoto důvodu nepřezkoumatelný.
Nejvyšší správní soud tedy ve světle uvedeného a s ohledem na námitky stěžovatele posoudil postup správce daně v nyní posuzovaném případě. S názory stěžovatele o porušení zásady součinnosti, „povinnosti mu důkazní povinnost uložit“ a na základě toho o nesprávném závěru, že se stěžovateli nepodařilo uplatněné výdaje prokázat, se neztotožnil. Správce daně nebyl povinen výslovně na stěžovatele důkazní povinnost „uložit“. Ze zákona vyplývá, že daňový subjekt je sám povinen prokázat všechny skutečnosti, které uvedl v přiznání, hlášení a vyúčtování, případně k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. V daném případě byl stěžovatel vyzván výzvou ze dne 13. 10. 2008, č. j. 113254/08/233931/8299, k prokázání konkrétních skutečností, které měly doložit tvrzení stěžovatele o oprávněnosti uplatnění výdajů na zboží zakoupené od společnosti KASALI ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Přestože správce daně výslovně své pochybnosti neformuloval, již z obsahu této výzvy je patrno, co správce daně požadoval od stěžovatele prokázat. Rovněž z dalšího průběhu daňového řízení, jakož i ze zprávy o daňové kontrole, je zřejmé, jaké pochybnosti a k jakým výdajům uplatněným v daňovém přiznání správce daně měl, a co bylo nutno prokazovat.
Navíc zdejší soud dále zjistil, že správce daně dostál své povinnosti vyplývající z § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků (protokol ze dne 7. 9. 2009, č. j. 97270/09/233931602970), podle kterého daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce daně právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. Citované ustanovení stěžovateli zaručuje právo v této fázi řízení znovu doplnit svá tvrzení o nové skutečnosti prokazující oprávněnost uplatnění výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, případně navrhnout nové důkazy. Správce daně je povinen se k těmto novým návrhům a tvrzením daňového subjektu vyjádřit, případně je provést. Této možnosti však stěžovatel nevyužil. Má-li stěžovatel za to, že v této chvíli již nemohl svá práva na prokázání svých tvrzení řádně uplatňovat, neboť ve zprávě o daňové kontrole jsou již formulovány skutkové a právní závěry správce daně, potom z výše uvedeného vyplývá opak. Navíc byl stěžovatel na pokyn žalovaného také seznámen správcem daně dne 11. 2. 2010 zvlášť s výsledky dokazování při kontrole daně z příjmů fyzických osob za předmětné zdaňovací období (protokol č. j. 16968/10/233932608299). Rovněž k nim měl stěžovatel možnost se vyjádřit, ale ani tuto možnost nevyužil. Nejvyšší správní soud je názoru, že z výše uvedeného je nepochybné, že stěžovateli byly pochybnosti správce daně známy a musel si být vědom, co je v daném případě nutno prokazovat. Nic mu nebránilo v tom, aby tak učinil, přičemž tuto možnost měl prakticky až do vydání rozhodnutí o odvolání. Zdejší soud má za to, že do této doby měl stěžovatel dostatek možností svůj názor na věc vyjádřit a doplnit řízení o další důkazní prostředky.
Skutečnost, že se stěžovatel spolehl pouze na to, že důkazy, které předložil, musí být dostatečné, nemůže být brána k tíži správci daně. Pokud uvádí, že správní orgány žádným relevantním způsobem nezpochybnily jím předložené důkazy, přičemž kdyby tak učinily, potom by byl ve věci aktivnější a snažil se svá tvrzení prokázat dalšími důkazy, potom Nejvyšší správní soud uvádí, že si stěžovatel měl svá práva řádně hájit a svých možností svá tvrzení prokázat dostatečně využít. Navíc správce daně svůj názor o svědeckých výpovědích ve zprávě o daňové kontrole řádně presentoval a stěžovatel měl možnost na něj reagovat. Co se týče tvrzení, že kdyby mu správce daně konkrétněji sdělil své pochybnosti o jím předložených důkazech, potom by se dozajista účastnil i výslechu svědkyně – jednatelky společnosti KASALI, zdejší soud podotýká, že správce daně neměl v této fázi řízení povinnost stěžovateli jakékoli konkrétní závěry o jím předložených důkazech sdělovat. Nejvyšší správní soud však konstatuje, že bylo v zájmu stěžovatele, aby se tohoto výslechu účastnil, o pochybnostech správce daně se v rámci výslechu více dozvěděl a využil možnosti klást svědkyni otázky. Ani této možnosti však bez vážných důvodů nevyužil.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud naznal, že námitky stěžovatele o nesdělení pochybností a zabránění mu v možnosti prokázat svá tvrzení jsou nedůvodné. V tomto smyslu nelze považovat za případný ani odkaz na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, kdy stěžovatel argumentuje, že je-li nutno pochybnosti sdělit před zahájením daňové kontroly, tím spíše v jejím průběhu. Nejvyšší správní soud však nemá pochyb o tom, že stěžovateli byly pochybnosti správce daně o jeho tvrzeních uvedených v daňovém přiznání zřejmé. Zdejší soud tak dospěl k závěru, že správní orgány v daném případě postupovaly zcela správně a v souladu se zákonem, a že stěžovateli nelze přisvědčit v tom, že by mu svým postupem znemožnily svá tvrzení prokázat. Naopak z výše předestřeného je zřejmé, že to byl stěžovatel sám, kdo svá práva řádně nehájil.
Nejvyšší správní soud následně ve smyslu další stížní námitky přistoupil k posouzení toho, zda závěry správních orgánů a krajského soudu týkající se důkazů, zejména svědeckých výpovědí, které stěžovatel navrhl k podpoře svých tvrzení, skutečně nebyly dostatečné k prokázání předmětných výdajů. Rovněž posoudil, zda správní orgány skutečně přihlédly ke všemu, co v řízení vyšlo najevo. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že jak správní orgány, tak krajský soud se zjištěním skutkové podstaty věci zabývaly zcela dostatečně a důkazy předložené stěžovatelem vyhodnotily v souladu se zákonem. Správně dospěly k závěru, že se stěžovateli předmětné výdaje nepodařilo prokázat. Ze správního a soudního spisu je totiž patrno, že správce daně po zahájení daňové kontroly na základě vyžádání zjistil, že společnost KASALI, s níž měl stěžovatel uzavřít obchod s ocelovými prvky, nemá ve svých účetních dokladech nejen o těchto obchodních případech, ale vůbec o stěžovateli žádné záznamy. Stěžovatel však uplatnil výdaje vynaložené na obchodní případy s uvedenou společností. Následně jednatelka společnosti KASALI zcela popřela, že by jí předložené faktury někdy vystavila, popřela i skutečnost, že by ve fakturách uvedené služby kdy společnost KASALI provedla. Stěžovatel k prokázání svých tvrzení navrhl výslechy svých zaměstnanců – P. M., P. P., D. V., Z. L., M. Z. a M. Ve. (protokoly ze dne 24. 11. 2008, č. j. 123673/08/233931/2970, ze dne 21. 11. 2008, č. j. 123670/08/233931/2970, ze dne 21. 11. 2008, č. j. 123675/08/233931/2970, ze dne 21. 11. 2008, č. j. 123681/08/233931/2970, ze dne 21. 11. 2008, č. j. 123667/08/233931/2970 a ze dne 21. 11. 2008, č. j. 123680/08/233931/2970), kteří měli prokázat, že stěžovatel skutečně vynaložil předmětné výdaje na obchod se společností KASALI. Správní orgány i krajský soud dospěly k závěru, že z jejich výpovědí však tato skutečnost jednoznačně nevyplývá. Nejvyšší správní soud se s těmito závěry ztotožňuje. Svědek M. uvedl, že nikdy se zástupcem společnosti KASALI nejednal, žádné zboží od této společnosti nepřebíral a společnost zná jen podle loga na autě. U předání úhrady peněz za výrobky nikdy přítomen nebyl. Svědci P. a V. pouze obecně tvrdili, že k obchodu s ocelovými prvky docházelo, přičemž zboží přebírali z aut (Avie) s logem KASALI. Ze správního spisu však vyplývá, že společnost KASALI nevlastní žádná nákladní auta s logem KASALI. Svědci Z., L. a Ve. sdělili, že jednali s jednatelem společnosti KASALI, panem H., nicméně si jeho totožnost neověřovali. Skutečnost, že výdaje byly zaplaceny panu H., však byla na základě listinných důkazů (faktury a výdajové listy) zpochybněna, neboť na žádné z těchto faktur ani výdajových pokladních dokladů předložených správci daně jméno ani jakýkoli jiný identifikační údaj pana H. nefiguruje. Podpisy na nich jsou nečitelné. Navíc tuto skutečnost popřela i jednatelka společnosti KASALI, která uvedla, že s panem H. nikdy nespolupracovali. Žádné další konkrétní údaje o předmětných obchodech - např. v jaké výši a kdy k tvrzenému plnění mělo dojít - tito svědci neuvedli. Stěžovatel ani tito svědci bez pochybností neprokázali ani skutečnost, komu konkrétně byly faktury zaplaceny. Zdejší soud má na základě právě uvedeného za to, že z předmětných výpovědí jednoznačně nevyplývá, že k vynaložení uplatněných výdajů ze strany stěžovatele vůbec skutečně došlo. Má proto za to, že za takového stavu věci nelze stěžovateli přisvědčit, že jím vynaložené výdaje byly bez pochybností prokázány.
Ve vztahu k námitce týkající se neoprávněného sdělení penále a absence odůvodnění pro jeho sdělení v rozhodnutí žalovaného Nejvyšší správní soud uvádí, že na skutečnosti, že daňové penále podle § 37b zákona o správě daní a poplatků bylo sděleno současně s dodatečným vyměřením daně z příjmů fyzických osob, nezákonnost neshledal. Penále nabíhá podle citovaného ustanovení ze zákona a bylo-li sděleno zároveň s dodatečným vyměřením daně, nemohl tak být stěžovatel tímto postupem jakkoli zkrácen na svých právech. Rozhodnutí o sdělení daňového penále totiž nikdy nemohlo nabýt právní moci dříve než rozhodnutí o dodatečném vyměření daně, na něž je daňové penále vázáno. Stejně tak má zdejší soud za to, že nelze přisvědčit ani názoru stěžovatele, že měl žalovaný povinnost podrobně odůvodňovat své rozhodnutí v té části, v níž potvrdil rozhodnutí správce daně o sdělení penále, když námitku nezákonného sdělení penále stěžovatel neuplatnil. Nejvyšší správní soud podotýká, že žalovaný je povinen podle § 50 odst. 3 zákona o správě daní poplatků přezkoumat odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání, tj. v mezích odvolacích námitek. Ty je povinen řádně vypořádat. Dále má však žalovaný jako odvolací orgán možnost přihlédnout rovněž ke skutečnostem, které během přezkumu vyjdou najevo a mají podstatný vliv na výrok rozhodnutí, přestože je odvolatel v odvolání neuplatní. V případě, kdy k takovým skutečnostem odvolací orgán při svém rozhodování přihlédne, má povinnost úvahy, které jej k rozhodnutí vedly, řádně v odůvodnění rozhodnutí vyjádřit. Tento závěr vyplývá i z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74, publikovaného pod č. 1566/2008 Sb. NSS, v němž byl vysloven závěr, že „odvolací orgán přezkoumá rozhodnutí správce daně v rozsahu, v jakém bylo odvoláním napadeno. Nadto je povinen zabývat se rozhodnutím z hledisek uvedených v § 50 odst. 3 větě druhé zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a přihlédnout ke zjištěným skutečnostem, i když nebyly odvolatelem uplatněny“ a že „rozsah provedeného přezkumu musí nalézt odraz v písemném odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu“. Nicméně v případě, kdy odvolací orgán žádné takové skutečnosti neshledá, nemusí své úvahy, kterými se při přezkumu rozhodnutí správce daně nad rámec odvolacích námitek zabýval, výslovně v rozhodnutí uvádět. Proto pokud se odvolací orgán v rozhodnutí zabývá pouze námitkami v odvolání uplatněnými, má se za to, že k žádným jiným skutečnostem majícím vliv na zákonnost rozhodnutí správce daně nepřihlédl. A právě taková je situace v nyní posuzovaném případě. Stěžovatel proti sdělení daňového penále v odvolání nebrojil, žalovaný k žádným jiným skutečnostem majícím vliv na zákonnost rozhodnutí správce daně o daňovém penále nepřihlédl, neboť je potvrdil, a proto se má za to, že neměl žádnou povinnost své rozhodnutí v této části podrobně odůvodňovat. Stěžovatel v kasační stížnosti odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 12/2007. Nejvyšší správní soud má za to, že jím měl na mysli právě výše citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. Z výše uvedeného je pak patrno, že je jeho aplikace na danou věc nepřípadná.
V druhém doplnění kasační stížnosti stěžovatel poukázal rovněž na rozsudky Evropského soudního dvora ze dne 12. 1. 2006 ve věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen a následně na rozsudek ze dne 6. 7. 2006 ve věcech C-439/04 a C-440/04 Kittel, podle kterých je třeba vyloučit u plátců, kteří se bez vlastní viny stali součástí podvodného jednání, aby byli nuceni nést následky protiprávního jednání jiných subjektů v případech, kdy své daňové povinnosti řádně plnili. Stěžovatel má za to, že lze závěry v nich uvedené aplikovat i v nyní posuzované věci. S ohledem na to je názoru, že bylo povinností správce daně zohlednit minimálně částku nezbytných výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které musel prokazatelně vynaložit na nákup zboží, které pak dále prodal a daň přiznal a odvedl. Nejvyšší správní soud prvně podotýká, že obecné závěry plynoucí z výše uvedených rozhodnutí Evropského soudního dvora týkající se daně z přidané hodnoty sice lze aplikovat rovněž na případy daní z příjmů (k tomu srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142), nicméně skutkový stav dané věci tomu brání. Podle výše uvedených rozhodnutí totiž nárok na odpočet daně, jakož i uznání daňového výdaje, nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Každá transakce musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi, to ovšem pouze za podmínky, že plátce daně o takovém záměru nevěděl a nemohl vědět. Ochranu dobré víry na straně osoby nárokující odpočet daně z přidané hodnoty, potažmo uplatňující daňový výdaj, zaručuje Evropský soudní dvůr rovněž v situaci, kdy se daňový podvod, na rozdíl od výše uvedeného, vztahoval přímo na plnění mezi prodávajícím a kupujícím, o kterém ovšem strana kupující nevěděla (rozsudek ze dne 6. 7. 2006 ve věcech C-439/04 a C-440/04 Kittel). V nyní posuzované věci však žádné okolnosti nenaznačují tomu, že by stěžovatel mohl svou dobrou víru osvědčit. Ze správního spisu totiž nijak neplyne, že by stěžovatel při uzavírání koupě ocelových prvků vynaložil veškerou rozumnou opatrnost podnikatele tak, aby případné podvodné jednání odhalil. Z výše uvedeného je patrno, že stěžovatel měl jednat se zástupcem společnosti KASALI, panem H., aniž by si řádně ověřil jeho totožnost a skutečnost, zda je opravdu oprávněn za společnost KASALI vystupovat. Zdejší soud má za to, že stěžovateli nic nebránilo zjistit si, kdo je jednatelem společnosti KASALI a co je předmětem její činnosti. Nejvyšší správní soud má proto za to, že stěžovatel při průměrné bdělosti podnikatele (slovy evropské judikatury za přijmutí veškerých opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována) měl možnost zjistit, zda se účastní případného podvodného jednání či nikoli. Neučinil-li tak, nemůže se nyní dovolávat závěrů uvedených ve výše citovaných rozsudcích Evropského soudního dvora.
V daném případě totiž pro aplikaci těchto závěrů nebyla splněna podmínka, že stěžovatel o jím tvrzeném podvodu vědět nemohl.
Zdroj: Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2011, sp. zn. 9 Afs 2/2011 - 82, dostupné na www.nssoud.cz. Jedná se o neautentické znění, které bylo soudem poskytnuto bezplatně.