Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umorzenie/ippb5-4510-1198-14-5-aj
Timestamp: 2017-09-25 13:12:09+00:00
Document Index: 111931488

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 199', 'art. 17', 'art. 12', 'art. 1', 'art. 12', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 12', 'art. 12', 'SA/Gd ', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 7', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 22', 'art. 7', 'art. 10', 'art. 22', 'art. 10', 'art. 7', 'art. 22', 'art. 14', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 21', 'art. 3', 'art. 26', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 3', 'art. 26', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 3', 'art. 26', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 26', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 26', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 21', 'art, 21', 'art. 21', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 21', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 31', 'art. 31', 'art. 5', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 11']

Kwestia zastosowania odpowiednich przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz w zakresie powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z umorzeniem własnych udziałów i kwalifikacji prawnopodatkowej tego przychodu na gruncie stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
IPPB5/4510-1198/14-5/AJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 30 stycznia 2015 r. znak IPPB5/423-1198/14-3/AJ (data doręczenia 3 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
zastosowania odpowiednich przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. – jest prawidłowe,
powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z umorzeniem własnych udziałów – jest nieprawidłowe,
kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu na gruncie stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w związku z umorzeniem własnych udziałów – jest nieprawidłowe.
W dniu 10 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania odpowiednich przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz w zakresie powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z umorzeniem własnych udziałów i kwalifikacji prawnopodatkowej tego przychodu na gruncie stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
A. BV (dalej: „Spółka Holenderska”) podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do międzynarodowej grupy B..
Grupa A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Matka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Podatek CIT), mającym siedzibę na terytorium Polski.
W latach 2012 - 2014, Spółka Matka kilkakrotnie dokonywała wkładów niepieniężnych na kapitał Spółki Holenderskiej - wkłady te były odnoszone zarówno na kapitał zakładowy Spółki Holenderskiej jak i na inne kapitały. Przedmiotem powyższych wkładów nigdy nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.
W przeszłości Spółka Holenderska udzieliła oprocentowanej pożyczki udziałowcowi Spółki Matki (dalej: „Pożyczka”). Pożyczka nie została jeszcze spłacona przez udziałowca Spółki Matki i Spółka Holenderska ma w stosunku do udziałowca Spółki Matki wierzytelność z tytułu Pożyczki.
Rok podatkowy Spółki Matki jest inny niż rok kalendarzowy, rozpoczął się 1 kwietnia i trwa do 31 marca.
Rok podatkowy Spółki Holenderskiej jest również inny niż rok kalendarzowy, rozpoczął się 1 kwietnia i trwa do 31 marca.
W ramach realizacji celów biznesowych, Spółka Holenderska planuje przekazać na swój kapitał zakładowy kwoty z innych kapitałów (zgodnie z przepisami prawa holenderskiego).
Następnie planowane jest umorzenie własnych udziałów w Spółce Holenderskiej w trybie przewidzianym przez przepisy prawa holenderskiego, przy czym:
Udziały Spółki Holenderskiej zostaną umorzone bez konieczności ich wcześniejszego nabycia od Spółki Matki (podobnie jak w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego przewidzianego w art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030, t.j. ze zm.); dalej „KSH”.
Oznacza to, że nie będzie miał miejsca mechanizm, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego regulowanego prawem polskim, tj. sytuacja, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia.
Wskutek dokonanego umorzenia, Spółka Holenderska wypłaci na rzecz Spółki Matki wynagrodzenie w formie wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu udzielonej Pożyczki.
Przekazanie na kapitał zakładowy kwot z innych kapitałów Spółki Holenderskiej oraz wypłata wynagrodzenia w tytułu umorzenia udziałów Spółki Holenderskiej nie będą dokonane w wyniku likwidacji Spółki.
Spółka Matka posiada 100% udziałów w Spółce Holenderskiej nieprzerwanie przez okres 2 lat oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Posiadanie przez Spółkę Matkę udziałów w Spółce Holenderskiej wynika z tytułu własności.
Spółka Holenderska nie posiada w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. 2003, Nr 216, poz. 2120, dalej: „Umowa UPO”).
Wnioskodawca pismem z dnia 10 lutego 2015 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o n.w. elementy.
Spółka Holenderska nie posiada wyceny wartości udziałów, które mają być przedmiotem umorzenia, wykonanej przez podmiot zewnętrzny.
Jednak Spółka Holenderska pragnie podkreślić, że jej głównym aktywem jest opisana we Wniosku wierzytelność z tytułu Pożyczki. Spółka Holenderska nie posiada innych niż wierzytelność z tytułu Pożyczki znaczących składników aktywów ani znaczących zobowiązań.
W konsekwencji, zdaniem Spółki Holenderskiej, wartość wynagrodzenia w formie wierzytelności - co do zasady - powinna odpowiadać wartości rynkowej umarzanych udziałów Spółki Holenderskiej.
Spółka Holenderska wnosi o wydanie interpretacji w opisanym zdarzeniu przyszłym, którego elementem jest powyższa odpowiedniość wynagrodzenia (w formie wierzytelności przysługującej Spółce Holenderskiej z tytułu udzielonej Pożyczki) oraz wartości rynkowej umarzanych udziałów.
Spółka Holenderska potwierdza, że wierzytelność z tytułu Pożyczki, która ma być przekazana w ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki Holenderskiej będzie obejmowała kwotę główną Pożyczki oraz naliczone odsetki (podkreślenie Wnioskodawcy).
Ponadto Spółka Holenderska potwierdza, że:
zgodnie z holenderskim prawem bilansowym, Spółka Holenderska rozpozna przychód w rozumieniu przepisów o rachunkowości w dacie naliczenia odsetek od Pożyczki. Dokonane po naliczeniu odsetek od Pożyczki umorzenie udziałów oraz wypłata wynagrodzenia w formie wierzytelności z tytułu Pożyczki nie spowoduje ponownego rozpoznania przychodu z tytułu odsetek od Pożyczki.
w efekcie przekazania wierzytelności z tytułu Pożyczki jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki Holenderskiej, Spółka Holenderska dokona po stronie aktywów zmniejszenia kwoty wierzytelności z tytułu Pożyczki w wysokości kwoty głównej Pożyczki oraz naliczonych odsetek oraz dokona odpowiednio zmniejszenia po stronie pasywów kwoty kapitałów własnych.
Spółka Matka posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki Holenderskiej nieprzerwanie przez okres 2 lat. Posiadanie tych udziałów przez Spółkę Matkę wynika z tytułu własności.
Odbiorcą odsetek od Pożyczki jest Spółka Holenderska.
Spółka Holenderska nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Odsetki od Pożyczki należne Spółce Holenderskiej nie mogą być uznane za:
przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału Spółki Matki;
przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach Spółki Matki;
przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej Spółkę Holenderską do zamiany jej prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach Spółki Matki;
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Holenderskiej, zgodnie z którym dla rozpoznania skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Holenderskiej (w formie wierzytelności z tytułu Pożyczki), która nastąpi do dnia zakończenia trwającego roku podatkowego Spółki Holenderskiej (tj. do 31 marca 2015 r.), Spółka Holenderska powinna stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. ...
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Holenderskiej, zgodnie z którym, w związku z umorzeniem własnych udziałów (zgodnie z przepisami prawa holenderskiego), za które Spółka Holenderska wypłaci na rzecz Spółki Matki wynagrodzenie (w formie wierzytelności przysługującej Spółce Holenderskiej z tytułu udzielonej Pożyczki), Spółka Holenderska nie osiągnie żadnego przychodu (dochodu) do opodatkowania na terytorium Polski na gruncie Ustawy o CIT ...
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Holenderskiej, zgodnie z którym, w związku z umorzeniem własnych udziałów (zgodnie z przepisami prawa holenderskiego), za które Spółka Holenderska wypłaci na rzecz Spółki Matki wynagrodzenie (w formie wierzytelności przysługującej Spółce Holenderskiej z tytułu udzielonej Pożyczki), Spółka Holenderska nie osiągnie żadnego przychodu (dochodu) do opodatkowania na terytorium Polski na gruncie UPO ...
Zdaniem Spółki Holenderskiej, dla rozpoznania skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Holenderskiej (w formie wierzytelności z tytułu Pożyczki), która nastąpi do dnia zakończenia trwającego roku podatkowego Spółki Holenderskiej (tj. do 31 marca 2015 r.), Spółka Holenderska powinna stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.
Zgodnie z art. 17 Ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r,, poz. 1328, dalej: „Ustawa Zmieniająca”), ustawa ta, z pewnymi wyjątkami, wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.
Jednakże zgodnie z art. 12 Ustawy Zmieniającej „podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. Ustawy o CIT - przypisek Spółki), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.”
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, rok podatkowy Spółki rozpoczyna się 1 kwietnia i trwa do 31 marca. Zatem, odnosząc się do cytowanego art. 12 Ustawy Zmieniającej, skoro rok podatkowy Spółki Holenderskiej rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. (tj. w dniu 1 kwietnia 2014 r.) oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r. (tj. w dniu 31 marca 2015 r.), to w konsekwencji, Spółka Holenderska w zakresie zmian wprowadzanych przez Ustawę Zmieniającą będzie zobowiązana do stosowania przepisów Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r aż do zakończenia trwającego roku podatkowego (tj. do dnia 31 marca 2014 r.).
Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa, Spółka Holenderska stoi na wskazanym wyżej stanowisku, zgodnie z którym dla rozpoznania skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Holenderskiej (w formie wierzytelności z tytułu Pożyczki), która nastąpi do dnia zakończenia trwającego roku podatkowego Spółki Holenderskiej (tj. do 31 marca 2015 r.), Spółka Holenderska powinna stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.
Zdaniem Spółki Holenderskiej, w związku z umorzeniem własnych udziałów (zgodnie z przepisami prawa holenderskiego), za które Spółka Holenderska wypłaci na rzecz Spółki Matki wynagrodzenie (w formie wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu udzielonej Pożyczki), Spółka Holenderska nie osiągnie przychodu (dochodu) do opodatkowania na terytorium Polski na gruncie Ustawy o CIT.
Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają przy tym definicji pojęcia „przychodu”. Zdaniem Spółki Holenderskiej, określenie, czy dane zdarzenie jest uznawane za przychód podatkowy, możliwe jest w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, zawierającego otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb Podatku CIT.
Z przepisów tych wynika, że przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Takie rozumienie przychodu dla celów Podatku CIT zostało również zasadniczo przyjęte w orzecznictwie, w którym można znaleźć odniesienie, iż treść odpowiednich uregulowań art. 12 Ustawy o CIT „za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika” (tak m.in. w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Gd 1731/13).
Opisane powyżej zdarzenie przyszłe, tj. umorzenie własnych udziałów (zgodnie z przepisami prawa holenderskiego), za które Spółka Holenderska wypłaci na rzecz Spółki Matki wynagrodzenie (w formie wierzytelności przysługującej Spółce Holenderskiej z tytułu udzielonej Pożyczki), nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT.
Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 Ustawy o CIT katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Spółki Holenderskiej, należy uznać, że umorzenie własnych udziałów, za które Spółka Holenderska wypłaci na rzecz Spółki Matki wynagrodzenie (w formie wierzytelności przysługującej Spółce Holenderskiej z tytułu udzielonej Pożyczki), nie powoduje powstania dla Spółki Holenderskiej przychodu (dochodu) do opodatkowania na terytorium Polski na gruncie Ustawy o CIT. Spółka Holenderska nie uzyskuje bowiem, w następstwie omawianej transakcji, faktycznie żadnego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. W wyniku opisanych zdarzeń Spółka Holenderska nie otrzyma wpływu żadnych środków finansowych, nie zwiększy się wartość rynkowa jej majątku i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyska.
Reasumując, biorąc pod uwagę fakt, iż umorzenie własnych udziałów (zgodnie z przepisami prawa holenderskiego), za które Spółka Holenderska wypłaci na rzecz Spółki Matki wynagrodzenie (w formie wierzytelności przysługującej Spółce Holenderskiej z tytułu udzielonej Pożyczki):
nie zostało wprost wymienione w art. 12 Ustawy o CIT jako źródło przychodu dla podmiotu umarzającego udziały,
nie skutkuje przyrostem majątku Spółki Holenderskiej,
w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla Spółki Holenderskiej,
- zdaniem Spółki Holenderskiej nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po jej stronie na gruncie polskich przepisów o Podatku CIT.
W konsekwencji, mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa, Spółka Holenderska stoi na wskazanym wyżej stanowisku, zgodnie z którym w związku z umorzeniem własnych udziałów (zgodnie z przepisami prawa holenderskiego), za które Spółka Holenderska wypłaci na rzecz Spółki Matki wynagrodzenie (w formie wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu udzielonej Pożyczki), Spółka nie osiągnie przychodu (dochodu) do opodatkowania na terytorium Polski na gruncie Ustawy o CIT.
Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Spółki Holenderskiej, z uwagi na powyższe, nawet gdyby Organ rozpatrujący Wniosek uznał, że w związku z przekazaniem wierzytelności z tytułu Pożyczki w ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki Holenderskiej, Spółka Holenderska osiągnęła na terytorium Polski przychód z tytułu odsetek o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, to wówczas zdaniem Spółki Holenderskiej, przychód taki byłby zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT w związku ze spełnieniem wszystkich warunków wskazanych w art. 21 ust. 3 oraz następnych Ustawy o CIT.
Zdaniem Spółki Holenderskiej, w związku z umorzeniem własnych udziałów (zgodnie z przepisami prawa holenderskiego), za które Spółka Holenderska wypłaci na rzecz Spółki Matki wynagrodzenie (w formie wierzytelności przysługującej Spółce Holenderskiej z tytułu udzielonej Pożyczki), Spółka Holenderska nie osiągnie żadnego przychodu (dochodu) do opodatkowania na terytorium Polski na gruncie UPO.
Przedmiotem zapytania Spółki Holenderskiej objętym zakresem pytania nr 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest potwierdzenie braku powstania przychodu (dochodu) Spółki Holenderskiej podlegającego opodatkowaniu na terytorium Polski w przypadku, gdyby organ wydający interpretację w zakresie pytania nr 2 uznał, że stanowisko Spółki Holenderskiej jest nieprawidłowe (a zatem, że w związku z umorzeniem za które Spółka Holenderska wypłaci na rzecz Spółki Matki wynagrodzenie w formie wierzytelności przysługującej Spółce Holenderskiej z tytułu udzielonej Pożyczki, Spółka Holenderska osiągnie przychód na gruncie Ustawy o CIT).
Polskie przepisy podatkowe należy interpretować z uwzględnieniem właściwej umowy międzynarodowej. W tej sytuacji należy dokonać kwalifikacji wskazanego powyżej dochodu na gruncie Umowy UPO.
Umowa UPO wymienia kilka kategorii dochodów, których dotyczą określony zasady opodatkowania - wśród nich m.in. zyski przedsiębiorstwa (art. 7 Umowy UPO), dochody z tytułu dywidend (art. 10 Umowy UPO), odsetek (art. 11 Umowy UPO) oraz należności licencyjnych (art. 12 Umowy UPO).
Dodatkowo, w art. 22 Umowy UPO są przewidziane zasady opodatkowania dochodów innych niż wymienione w poprzednich artykułach Umowy UPO.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 7 Umowy UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.
Zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych na gruncie Umowy UPO (odpowiednio art. 10, 11 oraz 12), przychody te wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Jednakże w każdym z tych przypadków, dochody te mogą być opodatkowane również w państwie, w którym siedzibę ma wypłacający (dywidendy) lub w którym powstają (odsetki oraz należności licencyjne), jednak wysokość takiego opodatkowania jest ograniczona przez próg procentowy wskazany w Umowie UPO.
Zgodnie z art. 22 Umowy UPO, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
Zdaniem Spółki Holenderskiej, dochód osiągany przez nią z umorzenia własnych udziałów, za które Spółka Holenderska wypłaci na rzecz Spółki Matki wynagrodzenie (w formie wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu udzielonej Pożyczki) - o ile organ wydający interpretację indywidualną, której dotyczy niniejszy wniosek, uzna, że taki dochód w ogóle powstaje - nie może być zakwalifikowany do kategorii dochodów z tytułu dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych w rozumieniu przepisów UPO. Jest to konkluzja oczywista i nie wymagająca szczegółowego uzasadnienia - otóż Spółka Holenderska nie otrzymuje bowiem żadnego przysporzenia z tych tytułów, a w transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji jest stroną wypłacającą świadczenie na rzecz Spółki Matki.
Konsekwentnie, zdaniem Spółki Holenderskiej, przepisy art. 10, 11 oraz 12 Umowy UPO nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie dla celów określenia dochodu do opodatkowania na terytorium Polski dla Spółki.
Bez względu na dalszą klasyfikację dochodu uzyskanego przez Spółkę, nie będzie on opodatkowany na terytorium Polski, gdyż zarówno art. 7 (zyski przedsiębiorstwa) jak i art. 22 (inne dochody) Umowy UPO nie przewidują, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, opodatkowania na terytorium innym niż państwo w którym prowadzone jest przedsiębiorstwo lub państwo w którym uzyskujący dochody ma siedzibę - czyli w Holandii,
W rezultacie, zdaniem Spółki Holenderskiej, w świetle Umowy UPO, dochód uzyskany przez Spółkę w związku z umorzeniem własnych udziałów (zgodnie z przepisami prawa holenderskiego), za które Spółka Holenderska wypłaci na rzecz Spółki Matki wynagrodzenie (w formie wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu udzielonej Pożyczki), nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.
W konsekwencji, mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa, Spółka Holenderska stoi na stanowisku, zgodnie z którym w związku z umorzeniem własnych udziałów (zgodnie z przepisami prawa holenderskiego), za które Spółka Holenderska wypłaci na rzecz Spółki Matki wynagrodzenie (w formie wierzytelności przysługującej Spółce Holenderskiej z tytułu udzielonej Pożyczki), Spółka nie osiągnie żadnego przychodu (dochodu) do opodatkowania na terytorium Polski na podstawie Ustawy o CIT.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 1.
Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r,, poz. 851, z późn. zm., dalej także: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W art. 3 ust. 2 ww. ustawy, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.
Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z. należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.
Przy czym należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r,, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Jednocześnie w myśl art. 26 ust. 7 updop wypłata, o której mowa w ust. 1, lc i ld oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.
Analizując opis zdarzenia przyszłego, do którego odnosi się stanowisko Wnioskodawcy należy zauważyć, że mimo, że definicja „przychodów” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter katalogu otwartego wymieniającego jedynie przykładowe przypadki wystąpienia przychodu. Wśród tych przypadków ustawodawca wymienia między innymi „wartość umorzonych i przedawnionych zobowiązań”. Skoro więc ustawodawca uznaje, że brak konieczności uregulowania ciążącego na podatniku zobowiązania rodzi przychód podatkowy, brak jest racjonalnego uzasadnienia aby wyłączyć z takich przychodów (dochodów) przysporzenia majątkowe podatnika w przypadku, kiedy zobowiązanie cywilnoprawne podatnik reguluje ponosząc niższy koszt niż wartość tego zobowiązania, np. przekazując wierzycielowi składniki majątkowe i me niż pieniądze, których koszt nabycia lub wytworzenia był niższy niż wartość spłaconego tymi składnikami zobowiązania.
Znajduje to odzwierciedlenie zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych.
Za ugruntowane w tym kontekście należy uznać stanowisko, zgodnie z którym przychód oznacza takie przysporzenie majątkowe (rozumiane jako wzrost aktywów podatnika lub obniżenie wartości pasywów), które ma charakter definitywny.
W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że Spółka Holenderska wypłacając na rzecz spółki matki wynagrodzenie za umorzone udziały w formie wierzytelności realizuje zysk z tytułu odsetek od pożyczki. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka Holenderska rozpozna przychód w rozumieniu przepisów o rachunkowości (holenderskich) w dacie naliczenia odsetek od Pożyczki. Jednakże samo naliczenie odsetek nie powoduje powstania przychodu z uwagi na postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W konsekwencji dopiero w chwili zbycia należności z tytułu odsetek od Pożyczki Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy, wtedy też przysporzenie majątkowe z tego tytułu stanie się „definitywne”.
Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że zapłata w formie wierzytelności w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla Spółki Holenderskiej. Wartość wierzytelności obejmuje bowiem zarówno część kapitałową (wartość udzielonej pożyczki), której zbycie oczywiście nie powoduje żadnego przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy oraz część odsetkową, której wartość stanowi ewidentne przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy, który zwalnia się z długu wobec Spółki Matki z tytułu umorzenia udziałów (którego wartość odpowiada sumarycznej wartości pożyczki i naliczonych odsetek).
Wartość odsetek należy zatem uznać za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop.
Przychód ten powstanie na terytorium Polski (tutaj znajduje się źródło tego przychodu) w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop.
Jednocześnie treść art. 26 ust. 7 updop nie pozostawia wątpliwości, że forma „wypłaty” wynagrodzenia o charakterze odsetkowym nie ma znaczenia, ważne jest wykonanie zobowiązania, w tym przypadku zaspokojenie wierzyciela. W wyniku opisanego zdarzenia gospodarczego więź prawna z tytułu umowy pożyczki między stronami ustanie, Spółka Holenderska nie będzie mogła po przekazaniu wierzytelności Spółce Matce dalej domagać się od jej udziałowca spłaty pożyczki. W jej prawa z tytułu pożyczki wstąpi Spółka Matka.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z umorzeniem własnych udziałów (zgodnie z przepisami prawa holenderskiego), za które Spółka Holenderska wypłaci na rzecz Spółki Matki wynagrodzenie (w formie wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu udzielonej Pożyczki), Spółka Holenderska nie osiągnie przychodu (dochodu) do opodatkowania na terytorium Polski na gruncie updop - należy uznać za nieprawidłowe.
Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 3 updop zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym ód całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
W myśl art. 21 ust. 3a updop warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.
Stosownie do treści art. 21 ust. 3b updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.
Na podstawie art. 21 ust. 3c ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Na mocy art. 21 ust. 4 powołanej ustawy przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Nie budzi wątpliwości Organu podatkowego wypełnienie powyższych warunków w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego.
Zgodnie bowiem z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę:
Spółka Matka posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki Holenderskiej nieprzerwanie przez okres 2 lat.
Posiadanie tych udziałów przez Spółkę Matkę wynika z tytułu własności.
Jednocześnie nie jest spełniona żadna z negatywnych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 6 updop. Przychody Wnioskodawcy nie mogą być uznane (zgodnie z odrębnymi przepisami) za:
przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności (w tym przypadku Spółki Matki - przyp. Organu podatkowego), o których mowa w ust. 1 pkt 1;
Należy przy tym mieć na uwadze, że zgodnie z art. 26 ust. 1c pkt 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności, z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji.
W myśl art. 26 ust. lf updop w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. lc, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.
W rezultacie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód Spółki Holenderskiej osiągnięty na terytorium Polski (w związku z przekazaniem wierzytelności z tytułu Pożyczki w ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki Holenderskiej) z tytułu odsetek o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop byłby zwolniony od podatku na podstawie art, 21 ust. 3 updop w związku ze spełnieniem wszystkich warunków wskazanych w art. 21 ust. 3 oraz następnych updop.
Na uwadze należy mieć przy tym ograniczenia wynikające z powołanych wyżej art. 26 ust. lc pkt 1 i art. 26 ust. lf updop.
Stosownie do art. 21 ust. 2 updop przepisy ust, 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.
Decydujące znaczenie przy odczytywaniu (rozumieniu znaczenia) pojęć użytych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ma treść tej umowy. Należy ją interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem słów, użytych w niej, z uwzględnieniem kontekstu, w jakim zostały użyte, celu i przedmiotu konwencji stosownie do treści art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439). Przy wykładni użytych w niej pojęć nie można jednak pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów).
W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw- sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, w przypadku gdy oba państwa - strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako członkowie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zobowiązały się do realizacji założonych przez nią celów.
Stosownie do ww. Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, określenie „odsetki” oznacza wynagrodzenie z tytułu pożyczonych pieniędzy, inaczej dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, dochód będący wynagrodzeniem za udostępnienie kapitału.
Jednocześnie użyte w art. 11 określenie „wypłacane” ma bardzo szerokie znaczenie, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza wykonanie zobowiązania polegające na postawieniu funduszy do dyspozycji wierzycieli w sposób wymagany przez umowę lub zwyczaj (pkt 5 Komentarza do art. 11).
Wskazać należy, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci wierzytelności dochodzi do zbycia tej wierzytelności i realizacji praw do odsetek od pożyczonego kapitału (por. stanowisko Organu podatkowego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2). Zbycie to ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za umorzone udziały własne Spółka Matka otrzymuje określone prawo majątkowe - wierzytelność z tytułu Pożyczki.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r.
(Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: UPO) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.
Przy czym w myśl art. 11 ust. 5 UPO użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.
Ponieważ, jak wskazano powyżej art. 11 UPO obejmuje swoim zakresem przedmiotowym dochody z wierzytelności opisane w przedmiotowym wniosku ORD-IN, Polska będzie miała zatem prawo do opodatkowania dochodu Spółki Holenderskiej z odsetek od Pożyczki, z tym, że w przypadku przedstawienia certyfikatu rezydencji prawo to zostanie ograniczone do wysokości 5 procent kwoty brutto tych odsetek na podstawie art. 11 ust. 2 UPO.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z umorzeniem własnych udziałów (zgodnie z przepisami prawa holenderskiego), za które Spółka Holenderska wypłaci na rzecz Spółki Matki wynagrodzenie (w formie wierzytelności przysługującej Spółce Holenderskiej z tytułu udzielonej Pożyczki), Spółka Holenderska nie osiągnie żadnego przychodu (dochodu) do opodatkowania na terytorium Polski na gruncie UPO - należy uznać za nieprawidłowe.
Spółka Holenderska osiągnie bowiem przychód z wierzytelności odpowiadający wartości odsetek od Pożyczki (mieszczący się w pojęciu odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 5 UPO).
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Umorzenie > IPPB5/4510-1198/14-5/AJ