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Timestamp: 2016-10-26 19:10:31+00:00
Document Index: 275288080

Matched Legal Cases: ['art. 26', 'art. 26', 'art. 5', 'art. 98', 'art. 99', 'ATF ', 'art. 97', 'art. 20', 'art. 104', 'ATF ', 'art. 114', 'ATF ', 'art. 105', 'art. 105', 'ATF ', 'art. 29', 'art. 29', 'ATF ', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', "l'article 1", "l'article 26", "l'article 26", 'art. 26', 'ATF ', 'art. 26', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 38', 'art. 182', 'art. 26', 'art. 20', 'art. 26', 'art. 26', 'ATF ', 'art. 26', 'art. 20', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 186', 'ATF ', 'ATF ']

2A.416/2001 (12.03.2002)
Arr�t du 12 mars 2002
Hungerb�hler, M�ller, Yersin, Merkli,
tous les trois repr�sent�s par Me Douglas Hornung, avocat, c/o Etude Fontanet Jeandin & Hornung, 84, rue du Rh�ne, 1204 Gen�ve,
entraide administrative � l'Internal Revenue Service des Etats-Unis d'Am�rique � Washington
(recours de droit administratif contre la d�cision de l'Administration f�d�rale des contributions du 21 ao�t 2001)
Le 3 janvier 2001, l'Internal Revenue Service des Etats-Unis d'Am�rique, � Washington (ci-apr�s: Internal Revenue Service), a d�pos� une requ�te d'entraide administrative aupr�s de l'Administration f�d�rale des contributions (ci-apr�s: Administration f�d�rale) en application de l'art. 26 de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Conf�d�ration suisse et les Etats-Unis d'Am�rique en vue d'�viter les doubles impositions en mati�re d'imp�t sur le revenu (ci-apr�s: CDI-USA 1996 ou convention de double imposition am�ricano-suisse de 1996; RS 0.672.933.61, en vigueur depuis le 19 d�cembre 1997).
Selon la requ�te, X.________ ainsi que ses fils Y.________ et Z.________, citoyens argentins, r�sidaient aux Etats-Unis durant les ann�es 1995 � 1997. Y.________ et Z.________ avaient mis au point un syst�me selon lequel ils achetaient des listes d'adresses, envoyaient des lettres sign�es par une personne fictive et promettaient de payer 1 USD pour l'emballage et l'envoi d'une lettre publicitaire. D'apr�s cette lettre, les int�ress�s recevraient une premi�re liste d'adresses apr�s avoir d�pos� une garantie de 29,95 USD. La lettre portait le nom de la N.________ Company dont les associ�s �taient les fr�res Y.________ et Z.________. Ces montants, de plus de 8 millions USD au total, ont �t� vers�s � l'adresse d'une bo�te postale � Miami en Floride. Toujours selon la requ�te, le 16 ao�t 1996, X.________ a transf�r� 649'000 USD de ces fonds de la banque ________ � Miami sur son compte aupr�s de la banque ________ � Zurich. Le 5 f�vrier 1997, les fr�res Y._______ et Z.________ ont transf�r� 1,2 million USD de ces m�mes fonds sur le compte de leur m�re aupr�s de la banque ________ � Zurich. La N.________ Company a d�pos� une d�claration fiscale pour 1995. Pour la pr�paration de cette d�claration fiscale, Y.________ et Z.________ avaient fourni � leur comptable des enregistrements comptables falsifi�s qui n'indiquaient pas les fonds d�pos�s sur les comptes bancaires d�tenus par la N.________ Company et qui auraient d� �tre d�clar�s. Ils comptabilisaient �galement des d�penses priv�es au chapitre des frais commerciaux. La N.________ Company n'a pas tenu de comptabilit� durant les ann�es 1996 et 1997, contrairement aux dispositions l�gales applicables, et n'a pas non plus d�pos� de d�claration fiscale pour ces ann�es-l�. Y.________ et Z.________ ont �galement d�pos� des d�clarations fiscales incompl�tes pour 1995, omettant chacun de d�clarer le revenu provenant de la N.________ Company pour un montant de 163'044 USD, falsifiant en outre les d�clarations pr�par�es par leur comptable avant de les retourner � l'autorit� fiscale. Ni Z.________ ni Y.________ n'ont d�pos� de d�claration fiscale pour 1996 et 1997. Pour sa part, X.________ n'a jamais rempli de d�claration d'imp�t aux Etats-Unis alors qu'elle y r�sidait depuis plus d'une dizaine d'ann�es.
Fort de ces �l�ments, l'Internal Revenue Service a requis que soient recueillis et transmis les relev�s de tous les comptes bancaires concern�s ouverts aupr�s de la banque ________ au nom de X.________ ainsi que de Y.________ et Z.________, en particulier:
- les relev�s bancaires pour 1995, 1996 et 1997,
- les dossiers titres pour les ann�es 1995, 1996 et 1997,
- les cartes signatures sur les comptes d�tenus au nom des int�ress�s,
- les avis de d�bit/cr�dit concernant les comptes,
- les int�r�ts per�us en 1995, 1996 et 1997.
Sur demande de l'Administration f�d�rale, l'Internal Revenue Service a confirm�, le 22 mars 2001, que les enregistrements comptables falsifi�s avaient �t� utilis�s pour la pr�paration des d�clarations d'imp�t de Y.________ et Z.________.
L'Administration f�d�rale a demand� � la banque ________ � Zurich les documents bancaires concernant les comptes de X.________ ainsi que de Y.________ et Z.________. La banque a transmis les documents.
Le 21 ao�t 2001, l'Administration f�d�rale a pris la d�cision suivante:
"1. L'Administration f�d�rale des contributions accorde l'entraide administrative � l'Internal Revenue Service des Etats-Unis d'Am�rique, � Washington.
2. L'Administration f�d�rale des contributions transmet � l'Internal Revenue Service des Etats-Unis d'Am�rique, � Washington, les documents suivants:
- Banque ________, extrait de compte au 31.12.96 du compte courant n� ________ en CHF au nom de la soci�t� E.________ (21.08.96-31.12.96);
- Banque ________, extrait de compte au 31.12.96 du compte courant n� ________ en USD au nom de la soci�t� E.________ (19.08.96-31.12.96) et les justificatifs d�taill�s des versements; banque ________, extraits de compte au 19.02.97 et au 20.02.97 du compte courant n� ________ en USD au nom de la soci�t� E.________ (03.01.97-18.02.97, 20.02.97-20.02.97) et les justificatifs d�taill�s des versements et des paiements;
- Banque ________, extrait de compte au 30.09.96 (placement fiduciaire) du compte n� ________ en USD au nom de la soci�t� E.________ (22.08.96-27.08.96);
- Banque ________, extrait de compte au 31.12.96 (placement fiduciaire) du compte n� ________ en USD au nom de la soci�t� E.________ (06.11.96-17.12.96); banque ________, extrait de compte au 11.02.1997 (placement fiduciaire) du compte n� ________ en USD au nom de la soci�t� E.________ (03.01.97-11.02.97);
- Banque ________, extrait de compte au 14.02.97 (placement fiduciaire) du compte n� ________ en USD au nom de la soci�t� E.________ (07.02.97-17.02.97);
- Banque ________, extrait de compte au 10.03.1997 (pi�ces d'or) du compte n� ________ en CHF au nom de la soci�t� E.________ (19.08.96-20.02.97);
- Procuration du 13.08.96 de X.________ en faveur de Y.________ et Z.________ pour le compte n� ________, carte de signature du 13.08.96 de la d�tentrice du compte ainsi que divers documents internes de la banque concernant l'ouverture du compte;
- Banque ________, extraits de compte au 30.06.97, 30.09.97, 09.11.97 et 11.11.97 du compte courant n� ________ en USD au nom de la soci�t� T.________, (07.01.97-30.06.97, 11.07.97-30.09.97, 06.11.97-06.11.97 et 10.11.97-10.11.97) et les justificatifs d�taill�s des versements et des paiements;
- Banque ________, extraits de compte au 31.03.97 et au 26.05.97 (placement fiduciaire) du compte n� ________ en USD au nom de la soci�t� T.________, (13.02.97-25.03.97, 01.04.97-02.04.97);
- Banque ________, extraits de compte au 30.06.97 et au 30.09.97 (placement fiduciaire) du compte n� ________ en USD au nom de la soci�t� T.________, (01.04.97-18.06.97, 11.07.97-18.09.97);
- Deux procurations du 18.12.96 pour le compte n� ________ de la soci�t� T.________, en faveur de Y.________ et Z.________;
L'Internal Revenue Service est en droit de demander en tout temps d'autres justificatifs d�taill�s relatifs aux extraits de comptes �num�r�s ci-dessus. L'Administration f�d�rale des contributions se les procurera imm�diatement aupr�s de la banque ________ et les transmettra sans rendre d'autre d�cision � l'Internal Revenue Service.
3. L'Administration f�d�rale des contributions rappellera � l'Internal Revenue Service des Etats-Unis d'Am�rique, � Washington, que l'Etat requ�rant ne peut utiliser les documents �num�r�s au ch. 2 que dans la proc�dure ouverte, en raison des faits indiqu�s dans la requ�te, contre Y.________, Z.________ et X.________ en personne et en tant qu'organes de la N.________ Company. L'Etat contractant tiendra ces documents secrets de la m�me mani�re que les renseignements obtenus en application de sa l�gislation. Il ne les communiquera qu'aux personnes ou aux autorit�s (y compris les tribunaux et organes administratifs) concern�s par l'�tablissement ou le recouvrement des imp�ts vis�s par la Convention, par la mise en ex�cution de ces imp�ts ou par les d�cisions sur les recours relatifs � ces imp�ts."
A l'appui de sa d�cision, consid�rant que l'art. 26 CDI-USA 1996 reprend la d�finition de la loi f�d�rale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en mati�re p�nale (EIMP; RS 351.1) et de son ordonnance (ordonnance du 24 f�vrier 1982 sur l'entraide internationale en mati�re p�nale; OEIMP; RS 351.11) pour d�crire la notion de fraude fiscale, l'Administration f�d�rale constate que les faits d�crits dans la requ�te sont plausibles et contiennent suffisamment d'indices qui permettent de soup�onner l'existence d'une fraude fiscale portant sur un montant important, le proc�d� choisi par les int�ress�s �tant astucieux parce que difficile � d�tecter.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________ ainsi que Y.________ et Z.________ demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de d�pens, d'annuler la d�cision de l'Administration f�d�rale du 21 ao�t 2001.
L'Administration f�d�rale conclut au rejet du recours avec suite de d�pens.
La demande d'effet suspensif de X.________ ainsi que de Y.________ et Z.________ a �t� admise par ordonnance du Pr�sident de la IIe Cour de droit public du 15 novembre 2001.
1.1 Dirig� contre une d�cision au sens de l'art. 5 de la loi f�d�rale du 20 d�cembre 1968 sur la proc�dure administrative (PA; RS 172.021), prise par l'Administration f�d�rale des contributions (art. 98 lettre c OJ) et fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions mentionn�es aux art. 99 � 102 OJ (ATF 96 I 737 consid. 1 p. 739 s.), est recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la r�gle particuli�re de l'art. 20k de l'ordonnance du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition am�ricano-suisse de 1996 (ci-apr�s: ordonnance concernant la CDI-USA 1996; RS 672.933.61, dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2001).
1.2 Saisi d'un recours de droit administratif, le Tribunal f�d�ral v�rifie d'office l'application du droit f�d�ral, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation (cf. art. 104 lettre a OJ; ATF 125 II 497 consid. 1b/aa p. 500). Il n'est pas li� par les motifs des parties et peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avanc�es par le recourant ou, au contraire, confirmer la d�cision attaqu�e pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorit� intim�e (art. 114 al. 1 OJ; ATF 125 II 497 consid. 1b/aa p. 500 et la jurisprudence cit�e). En outre, l'Administration f�d�rale des contributions n'�tant pas une autorit� judiciaire au sens de l'art. 105 al. 2 OJ, le Tribunal f�d�ral n'est pas li� par ses constatations de fait (art. 105 al. 1 OJ; ATF 116 Ib 73 consid. 1b p. 78 et les arr�ts cit�s).
2.1 Les recourants consid�rent que la convention de double imposition am�ricano-suisse de 1996 ne s'applique qu'aux p�riodes fiscales post�rieures � la date de son entr�e en vigueur, soit pour les ann�es 1998 et suivantes. A leur avis, les ann�es fiscales 1995 � 1997 �tant en cause, seule la convention du 24 mai 1951 entre la Conf�d�ration suisse et les Etats-Unis d'Am�rique en vue d'�viter les doubles impositions en mati�re d'imp�t sur le revenu (CDI-USA 1951 [RO 1951 895]) est applicable en l'esp�ce. Il s'ensuit en particulier qu'il ne peut �tre remis de documents originaux concernant les p�riodes 1995 � 1997 � l'Internal Revenue Service, mais seulement un rapport sur les faits.
2.2 Cette opinion est mal fond�e. La convention de double imposition am�ricano-suisse de 1996, qui a abrog� celle de 1951, est entr�e en vigueur lors de l'�change des instruments de ratification le 19 d�cembre 1997. Selon l'art. 29 ch. 2 lettre b CDI-USA 1996, les dispositions de la convention sont applicables pour la premi�re fois aux imp�ts autres que ceux qui sont per�us � la source pour les p�riodes fiscales commen�ant le 1er janvier 1998. Les p�riodes fiscales 1995 � 1997 ne sont donc en principe pas vis�es. Toutefois, l'art. 29 ch. 2 CDI-USA 1996 concerne les dispositions mat�rielles de la convention, c'est-�-dire celles qui d�limitent la souverainet� fiscale des parties contractantes. Les dispositions relatives � l'entraide administrative et celles relatives � l'obligation pour les particuliers de transmettre des informations sont des dispositions de nature proc�durale. Selon la jurisprudence f�d�rale, celles-ci trouvent application d�s leur entr�e en vigueur (cf. arr�t du Tribunal f�d�ral 2A.250/2001 du 6 f�vrier 2002, ATF 123 II 134 consid. 5b/bb p. 139; 112 Ib 576 consid. 2 et les r�f�rences). La requ�te d�pos�e par les Etats-Unis le 3 janvier 2001 est donc r�gie par l'art. 26 CDI-USA 1996 qui r�gle la proc�dure d'entraide administrative en mati�re fiscale d�s son entr�e en vigueur quelle que soit l'ann�e sur laquelle porte la demande d'entraide.
Par cons�quent, en fondant sa d�cision du 3 janvier 2001 sur l'art. 26 CDI-USA 1996 et non pas sur l'art. XVI CDI-USA 1951, l'Administration f�d�rale a correctement appliqu� le droit f�d�ral conventionnel.
3.1 En vertu de l'art. 26 ch. 1 CDI-USA 1996, les autorit�s comp�tentes des Etats contractants �changent les renseignements (que les l�gislations fiscales des deux Etats contractants permettent d'obtenir) n�cessaires pour appliquer les dispositions de la Convention, ou pour pr�venir les fraudes et d�lits semblables portant sur un imp�t vis� par la Convention. Dans les cas de fraude fiscale, (a) l'�change de renseignements n'est pas limit� par l'article 1 (Personnes vis�es) et (b) s'il est express�ment demand� par l'autorit� comp�tente d'un Etat contractant, l'autorit� comp�tente de l'autre Etat contractant fournira les renseignements pr�vus par cet article sous forme de copie authentique des donn�es ou documents originaux non modifi�s. Tout renseignement re�u par un Etat contractant doit �tre tenu secret, de la m�me mani�re que les renseignements obtenus en application de la l�gislation fiscale de cet Etat, et n'est communiqu� qu'aux personnes ou autorit�s (y compris les tribunaux et organes administratifs) concern�es par l'�tablissement ou le recouvrement des imp�ts vis�s par la Convention, par l'administration et la mise en ex�cution de ces imp�ts, ou par les d�cisions sur les recours relatifs � ces imp�ts. Ces personnes ou autorit�s n'utilisent ces renseignements qu'� ces fins. Il ne pourra pas �tre �chang� de renseignements qui d�voileraient un secret commercial, d'affaires, industriel ou professionnel ou un proc�d� commercial.
3.2 Dans un Protocole annex� � la convention de double imposition am�ricano-suisse de 1996 (ci-apr�s: Protocole; RS 0.672.933.61) lors de sa signature, les Etats contractants sont convenus des dispositions suivantes qui font partie int�grante de la convention: "En ce qui concerne l'article 26 (�change de renseignements), il est entendu que l'expression �fraude fiscale� d�signe une attitude frauduleuse qui a pour effet, ou qui vise, une soustraction ill�gale et importante d'un montant d'imp�t d� � un Etat contractant. Une attitude frauduleuse est r�alis�e lorsqu'un contribuable utilise ou a l'intention d'utiliser dans le dessein de tromper les autorit�s fiscales des titres faux ou falsifi�s (p. ex. une double comptabilit�, de fausses factures, un bilan ou un compte de pertes et profits au contenu incorrect, des commandes fictives ou en r�gle g�n�rale d'autres moyens de preuves falsifi�s) ou une construction mensong�re. Il est entendu que cette �num�ration est exemplaire et non exhaustive. L'expression �fraude fiscale� peut �galement comprendre des agissements qui, au moment de la pr�sentation de la demande, repr�sentent des comportements d�lictueux � l'�gard desquels l'Etat contractant requis peut obtenir des renseignements conform�ment � sa l�gislation et � sa pratique administrative. Il est entendu que pour d�terminer si une escroquerie fiscale est r�alis�e dans un cas impliquant l'exercice effectif d'une profession lib�rale ou d'une activit� industrielle ou commerciale (y compris une profession ou une activit� industrielle ou commerciale exerc�e par une entreprise individuelle, une soci�t� de personnes ou une entreprise semblable), l'Etat requis pr�sume que les exigences l�gales de l'Etat requ�rant concernant la tenue des livres comptables sont les exigences l�gales de l'Etat requis" (ch. 10 du Protocole).
3.3 En vertu d'un second Protocole d'Accord �galement annex� � la convention de double imposition am�ricano-suisse de 1996 (ci-apr�s: Protocole d'Accord; RS 0.672.933.61) "les personnes ou les autorit�s auxquelles sont adress�es les renseignements en application de l'article 26 peuvent faire usage de ces informations lors de proc�dure judiciaires publiques ou dans une d�cision judiciaire (ch. 8 lettre c du Protocole d'Accord). Il est aussi entendu que le secret bancaire suisse n'emp�che pas dans les cas de fraude fiscale de recueillir des moyens de preuve document�s aupr�s de banques et de les transmettre conform�ment � la Convention � l'autorit� comp�tente des Etats-Unis d'Am�rique" (ch. 8 lettre d du Protocole d'Accord).
Les recourants sont d'avis que la demande d'entraide du 3 janvier 2001 constitue en r�alit� une demande d'entraide judiciaire en mati�re p�nale. En effet, les documents que l'Administration f�d�rale a d�cid� de transmettre aux autorit�s am�ricaines seront utilis�s dans une proc�dure p�nale � leur encontre - en violation du principe de sp�cialit� qui interdit d'utiliser les documents recueillis pour une autre proc�dure que celle contenue dans la requ�te d'entraide. De fait, des proc�dures fiscales tant p�nale qu'administrative auraient �t� ouvertes contre eux aux Etats-Unis et la proc�dure administrative serait suspendue jusqu'� d�cision connue dans la proc�dure p�nale. Or, les garanties pour l'octroi d'une entraide en mati�re p�nale ne seraient pas remplies en l'esp�ce.
4.1 Cette opinion m�conna�t la port�e de l'art. 26 ch. 1 CDI-USA 1996 (anciennement art. XVI al. 1 CDI-USA 1951). A la diff�rence de la pratique usuelle suisse en mati�re de conventions de double imposition selon laquelle l'obligation de renseigner d�coulant d'une convention de double imposition ne peut concerner que les renseignements n�cessaires � l'application correcte de la convention ou pour en �viter une utilisation abusive (cf. ATF 96 I 733 consid. 2 p. 736 pour la convention avec la Su�de), l'art. 26 contient une clause d'�change de renseignements �largie qui autorise les autorit�s comp�tentes � �changer entre elles les renseignements n�cessaires � "pr�venir les fraudes et les d�lits semblables portant sur un imp�t vis� par la convention" (ATF 96 I 737 consid. 3 p. 740 ss; Peter R. Altenburger, Schutz geheimhaltungsbed�rftiger Informationen in Steuersachen, in: Revue fiscale 93, p. 49 ss, 61). Alors que, selon la jurisprudence du Tribunal f�d�ral � propos de l'art. XVI CDI-USA 1951, les renseignements ne pouvaient �tre transmis que sous la forme d'un rapport officiel, ceux-ci doivent, sur demande sp�cifique de l'Etat requ�rant, �tre remis sous forme de copie d�ment certifi�e du document original pour tenir compte du principe de l'imm�diatet� propre au droit de proc�dure am�ricain et permettre leur usage dans une proc�dure judiciaire (Message du Conseil f�d�ral du 10 mars 1997 concernant une convention de double imposition avec les Etats-Unis d'Am�rique in: FF 1997 II 977, p. 991; ATF 101 Ib 160 consid. 1c p. 162).
Dans ces conditions, m�me si la requ�te de l'Internal Revenue Service pr�sente certains traits d'une proc�dure d'entraide judiciaire en mati�re p�nale, elle demeure une proc�dure d'entraide administrative sous l'angle formel, ayant lieu entre autorit�s administratives. Cette constatation ressort d'ailleurs du ch. 8 lettre c du Protocole d'Accord qui pr�cise express�ment que les personnes ou les autorit� auxquelles sont adress�es les renseignements en application de l'art. 26 peuvent faire usage de ces informations lors de proc�dures judiciaires publiques ou dans une d�cision judiciaire. L'art. 26 ch. 1 CDI-USA 1996 autorisant un �change de renseignements en cas de soup�on de fraudes et autres d�lits semblables portant sur un imp�t, on ne saurait reprocher � l'autorit� intim�e de violer le principe de sp�cialit� en fournissant une entraide administrative �tendue. Les dispositions relatives � l'entraide internationale de la loi f�d�rale du 24 mars 1995 sur les bourses et le commerce des valeurs mobili�res (art. 38 LBVM; RS 954.1) - au demeurant diff�rentes - et la jurisprudence y relative ne sont d'aucun secours aux recourants.
En outre, contrairement � l'avis des recourants sur ce point, le fait que l'instruction de la cause ait �t� confi�e � la "Criminal Investigation Division" - une autorit� am�ricaine de poursuite des d�lits fiscaux - et qu'un agent sp�cial ait �t� nomm� � cet effet n'est pas d�terminant. Sous cet angle d'ailleurs, la l�gislation suisse conna�t une partition analogue des proc�dures fiscales administrative et p�nale (cf. art. 182, 188 et 190 ss de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct [LIFD; RS 642.11]). Au surplus, les recourants semblent avoir d�j� ex�cut� la condamnation civile et p�nale prononc�e aux Etats-Unis par jugement du 25 mars 1997 (cf. pi�ce n� 4 du bordereau des recourants).
4.2 Par cons�quent, en d�cidant de transmettre � l'Internal Revenue Service les documents recueillis aupr�s de la banque d�sign�e dans la requ�te d'entraide administrative du 3 janvier 2001, l'Administration f�d�rale n'a pas viol� le principe de sp�cialit�.
5.1 Soulignant que l'art. 26 CDI-USA 1996 emp�che "l'�change de renseignements qui d�voileraient un secret professionnel", les recourants exposent que l'art. 20d al. 3 de l'ordonnance concernant la CDI-USA 1996 qui pr�voit que "le secret bancaire ou un secret professionnel ne fait pas obstacle � l'obtention de renseignements" est d�nu� de base l�gale. En effet, les dispositions de l'art. 26 CDI-USA 1996 ne pourraient en aucun cas �tre interpr�t�es comme imposant � l'un des Etats contractants l'obligation de prendre des mesures administratives d�rogeant � la r�glementation propre ou � la pratique administrative de l'un des Etats contractants, ou qui sont contraires � sa souverainet�, � sa s�curit� ou � l'ordre public, ou de transmettre des indications qui ne peuvent �tre obtenues ni sur la base de sa propre l�gislation, ni de celle de l'Etat qui les demande (art. 26 ch. 3 CDI-USA 1996).
5.2 Cette opinion m�conna�t le contenu du Protocole d'Accord annex� � la convention de double imposition am�ricano-suisse de 1996 qui souligne que le secret bancaire n'emp�che pas dans les cas de fraude fiscale de recueillir des moyens de preuves document�s aupr�s de banques et de les transmettre conform�ment � la convention � l'autorit� comp�tente des Etats-Unis d'Am�rique. Il s'agit d'ailleurs de l'expression conventionnelle de la jurisprudence du Tribunal f�d�ral. Celui-ci avait en effet jug� que l'art. XVI al. 1 CDI-USA 1951 conf�rait en droit f�d�ral la comp�tence � l'Administration f�d�rale de recueillir des renseignements aupr�s des banques et de les transmettre en ex�cution de son obligation d'entraide administrative en cas de fraude fiscale. Le secret bancaire �tait certes un secret professionnel, mais il ressortait du but et du sens de la convention ainsi que de la volont� reconnaissable des parties contractantes que le secret bancaire suisse pouvait �tre �cart� par l'Administration f�d�rale en mati�re d'entraide administrative portant sur une fraude fiscale (ATF 96 I 737 consid. 6 p. 745 ss, 750 s. et consid. 8 p. 751 s.). La p�rennit� de cette jurisprudence sous l'empire de l'art. 26 CDI-USA 1996 a d�j� �t� confirm�e par le Tribunal f�d�ral (arr�t du Tribunal f�d�ral 2A.250/2001 consid. 5b du 6 f�vrier 2002).
5.3 Par cons�quent, contrairement � l'avis des recourants sur ce point, l'art. 20d al. 3 de l'ordonnance concernant la CDI-USA 1996 est conforme � l'art. 26 CDI-USA 1996.
6.1 Les recourants reprochent encore � l'Administration f�d�rale d'avoir mal appliqu� l'art. 26 CDI-USA 1996 en retenant l'existence d'une fraude fiscale � leur encontre. Ils exposent n'avoir jamais induit intentionnellement en erreur les autorit�s fiscales am�ricaines au moyen de documents faux ou falsifi�s en vue d'obtenir des avantages fiscaux illicites, puisqu'ils n'avaient pas annex� de documents aux d�clarations fiscales d�pos�es pour 1995 et qu'ils n'avaient au surplus pas m�me d�pos� de d�clarations fiscales pour 1996 et 1997. Or, la d�claration fiscale n'�tant pas un titre, son caract�re erron� ne pourrait pas �tre constitutif d'un faux dans les titres au sens p�nal et n'entra�nerait pas la commission du d�lit de fraude fiscale. Pour le solde, l'omission de d�clarer un �l�ment de revenu ou de fortune ou d'envoyer une d�claration d'imp�t ne constituerait ni l'exploitation astucieuse de l'erreur dans laquelle se trouve l'administration ni une mise en sc�ne particuli�re selon la jurisprudence du Tribunal f�d�ral en la mati�re.
6.2 En vertu de l'art. 26 CDI-USA 1996, les autorit�s comp�tentes �changent les renseignements n�cessaires pour pr�venir les fraudes et d�lits semblables portant sur un imp�t vis� par la pr�sente convention. "Le droit am�ricain ne conna�t pas de diff�rence pour l'application de l'art. 26 entre l'�vasion et la fraude fiscale; c'est pourquoi les d�lits de fraude fiscale sont d�finis au sens de la jurisprudence du Tribunal f�d�ral concernant l'entraide judiciaire. Vaut comme telle une attitude astucieuse en vue de tromper les autorit�s fiscales sur des faits importants concernant la masse de la cr�ance fiscale non seulement au moyen de documents faux ou falsifi�s, mais aussi au moyen d'une collaboration astucieuse, et non transparente pour les autorit�s fiscales, du contribuable avec des tiers (par le biais d'une construction mensong�re). Lorsqu'une demande de renseignements concerne une entreprise ou une personne ind�pendante, il est pr�vu que l'Etat requis consid�re, pour estimer s'il s'agit d'un faux dans les titres, que ses obligations de tenir les livres sont �quivalentes � celles de l'Etat requ�rant" (Message du Conseil f�d�ral du 10 mars 1997 concernant une convention de double imposition avec les Etats-Unis d'Am�rique, FF 1997 II 977 ss, p. 992).
Selon la jurisprudence, il y a escroquerie fiscale lorsque, par son attitude astucieuse, l'auteur a eu pour effet de soustraire aux pouvoirs publics un montant important repr�sentant une contribution, un subside ou une autre prestation, ou de porter atteinte d'une autre mani�re � leurs int�r�ts p�cuniaires. L'infraction ainsi d�crite est plus large que celle de l'escroquerie fiscale de l'art. 186 LIFD qui pr�suppose une tromperie des autorit�s fiscales par des titres faux, falsifi�s ou inexacts quant � leur contenu tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de r�sultats, des certificats de salaires et autres attestations. Ainsi, une escroquerie fiscale ne doit pas n�cessairement �tre commise en utilisant des titres faux ou falsifi�s dans la mesure o� d'autres cas de tromperie astucieuse doivent �tre consid�r�s. Pour qu'il y ait tromperie, il faut des manoeuvres, une mise en sc�ne, des artifices. Doivent �tre consid�r�es comme mises en sc�ne particuli�res, les inventions et les mesures comme l'utilisation d'�v�nements, qui � elles seules ou appuy�es par des mensonges ou des manoeuvres frauduleuses, sont propres � tromper la victime ou � la conforter dans son erreur (ATF 125 II consid. 3b p. 252 et consid. 5a p. 257).
Il n'appartient pas � l'autorit� saisie d'une demande d'entraide administrative d'examiner en lieu et place du juge p�nal si les conditions d'une fraude fiscale sont effectivement remplies dans le cas concret. Elle doit uniquement se d�terminer sur le point de savoir s'il y a soup�on de tromperie astucieuse en s'en tenant � l'expos� des faits mentionn�s dans la requ�te d'entraide dans la mesure o� il ne contient pas de fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes. Les renseignements doivent �tre transmis s'il existe des soup�ons suffisants de fraude fiscale (arr�t du Tribunal f�d�ral 2A.250/2001 du 6 f�vrier 2002; ATF 96 I 737 consid. 3e p. 742 s.).
6.3 En l'esp�ce, le soup�on de fraude fiscale ne saurait, contrairement � l'avis des recourants, �tre ni� du seul fait qu'ils n'ont pas produit d'enregistrements comptables en annexe � leur d�claration fiscale pour 1995 ni d�pos� de d�clarations fiscales pour 1996 et 1997. L'usage de faux n'est pas le seul cas de fraude fiscale au sens de la jurisprudence expos�e ci-dessus. Par cons�quent, seul est d�terminant en l'esp�ce le point de savoir si les faits expos�s dans la requ�te du 3 janvier 2001 apparaissent astucieux au point qu'il faille soup�onner une fraude fiscale au d�triment de l'autorit� fiscale am�ricaine, les autres conditions de la fraude fiscale n'�tant pas litigieuses.
Tel est bien le cas en l'esp�ce. L'envoi de lettres de publicit� sign�es par une personne inexistante sous papier � en-t�te d'une soci�t� et contenant des promesses de gain mensong�res, l'encaissement de montants de garantie pour la d�livrance de listes d'adresses qui n'ont par ailleurs jamais �t� fournies, la mise en place d'une bo�te postale � Miami destin�e � recueillir les versements ainsi provoqu�s, l'ouverture d'un compte bancaire � l'�tranger, en particulier en Suisse, qui plus est, par l'interm�diaire d'un tiers et le d�tournement par les organes de la soci�t� d'une partie des montants ainsi r�colt�s vers ledit compte, tous ces �l�ments de fait - d�ment all�gu�s par l'Internal Revenue Service dans sa requ�te et que les recourants ne contestent par ailleurs nullement - apparaissent comme astucieux et constitutifs d'une mise en sc�ne d�pourvue de transparence destin�e non seulement � abuser de victimes aux Etats-Unis, mais aussi � tromper l'autorit� fiscale am�ricaine.
6.4 Par cons�quent, en d�cidant la transmission des renseignements recueillis par elle aupr�s de la banque vis�e par la requ�te d'entraide administrative du 3 janvier 2001, l'Administration f�d�rale des contributions a correctement appliqu� le droit f�d�ral.
Un �molument judiciaire de 10'000 fr. est mis � charge des recourants, solidairement entre eux.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie au mandataire des recourants et � l'Administration f�d�rale des contributions.