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Timestamp: 2020-04-01 23:56:04
Document Index: 314281192

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 2', 'Art. 3', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 32', '§ 10', '§ 2', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 2', '§ 10', '§ 10', '§ 45', '§ 2', '§ 1922', '§ 10', '§ 2', '§ 10', '§ 1', '§ 1', '§ 10', '§ 8', '§ 1', '§ 42', '§ 42', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 2', '§ 9', '§ 2', '§ 2', '§ 4', '§ 7', '§ 4', '§ 10', '§ 4', '§ 2', '§ 10', '§ 9', '§ 1922', '§ 10', '§ 2', '§ 10', '§ 2', '§ 11', '§ 17', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 8', '§ 42', '§ 11', '§ 8']

Steuerrecht: Die Neuregelung des Mantelkaufs nach § 8c KStG | Hausarbeiten publizieren
B. Grundlagen der Rechtsnachfolge bei körperschaftsteuerlichen Verlusten
I. Grundlagen der Verlustverrechnung
1. Begriffsbestimmung steuerlicher Verluste
2. Steuerrechtliche Prinzipien der Verlustberücksichtigung
b) Objektives Nettoprinzip
c) Periodizitäts- versus Totalitätsprinzip
3. Überblick über die Verlustverrechnung im EStG
a) Verlustausgleich
b) Verlustabzug
II. Problematik der Verlustverrechnung bei Rechtsnachfolge
1. Rechtsnachfolge im Einkommensteuerrecht
a) Rechtsnachfolgetatbestand
b) Rechtsnachfolgefähigkeit
2. Meinungsstand der Rechtsprechung zur Verlustberücksichtigung bei Rechtsnachfolge
a) Verlustausgleich bei Übertragung durch Rechtsgeschäft
b) Verlustabzug im Erbfall
III. Verlustverrechnungsbeschränkung bei Körperschaften
1. Eckdaten der Besteuerung nach dem KStG
2. Grundzüge der Verlustermittlung nach dem KStG
3. Einschränkung des Verlustabzugs im KStG
a) Darstellung der Mantelkaufproblematik
b) Rechfertigung der Mantelkaufregelung
C. Neuregelung des § 8c KStG
I. Gesetzessystematische Stellung
1. Historische Entwicklung der Mantelkaufregelung
2. Vorgängerregelung § 8 Abs. 4 KStG a.F
(1) Wirtschaftliche Identität
(a) Übertragung von mehr als der Hälfte der Anteile
(b) Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen
(2) Sanierungsfälle
(3) Umfang der Verlustverrechnungsbeschränkung
b) Hauptkritikpunkte
3. Gesetzgeberintention im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008
c) Schädlicher Beteiligungserwerb
(1) Anteilserwerb
(a) Erwerbsgegenstand
(b) Erwerbsvorgang
(c) Kapitalerhöhung
(d) Erwerberbegriff
(e) Zeitgrenze
(2) Vergleichbarer Sachverhalt
a) Quotaler Verlustuntergang
b) Vollständiger Verlustuntergang
c) Umfang des Abzugsverbots
III. Anwendungs- und Übergangsregelung
2. Übergangsregelung zu § 8 Abs. 4 KStG a.F
1. Steuersystematische Bewertung
a) Verletzung des Trennungsprinzips
b) Verletzung des objektiven Nettoprinzips
c) Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot
2. Rechtspolitische Bewertung
a) Differenzierende Rechtsfolge
b) Erwerberstruktur
c) Provokation gestalterischer Umgehungsmanöver
d) Signifikante Praxisschwächen
(1) Sanierungsfähige Unternehmen
(2) Konzernsachverhalte
(3) Bestimmung der Anteilsquote
(4) Auswirkungen auf Dritte
3. Neuerungen im Rahmen des MoRaKG
D. Praxisrelevante Fallbeispiele
I. Rechtsfolgenvergleich alter zu neuer Rechtslage
II. Grundfälle zum Mantelkauf i.S. des § 8c KStG
1. Schädlicher Beteiligungserwerb i.S. des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG
2. Schädlicher Beteiligungserwerb i.S. des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG
III. Konzerninterne Umstrukturierung
IV. Steueroptimale Verschmelzung verlustträchtiger Körperschaften
2. Variante 1: Verschmelzung auf eine Gewinngesellschaft
3. Variante 2: Verschmelzung auf die an einer Verlustgesellschaft beteiligten Gesellschaft
V. Alternative Anteilsübertragungen
a) Fallgestaltung 1
b) Fallgestaltung 2
c) Fallgestaltung 3
d) Fallgestaltung 4
Heutzutage ist der Wirtschaftsstandort Deutschland stark geprägt von unterschiedlichsten Arten an Unternehmenstransaktionen. Ob aus ökonomischen oder auch aus rein steuerlichen Gründen: Unternehmenskäufe, -verkäufe und -übernahmen sind aus dem alltäglichen Geschehen des deutschen Wirtschaftssektors nicht mehr wegzudenken. Die steuerliche Komponente erlangt dabei vor allem immer dann mehr Gewicht, sobald bei den beteiligten Gesellschaften nicht genutzte Verlustvorträge ausgewiesen werden, da hierbei das Potenzial, missbräuchlichen profitorientierten Handel in der Form des sogenannten Mantelkaufs damit zu treiben rapide ansteigt. Aktuell genießen genau diese Konstellationen des Mantelkaufs steuerrechtlich erhöhte Aufmerksamkeit, da der Gesetzgeber durch die Einführung des § 8c KStG im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008[1] eine Verlustnutzung in diesen Fällen einer verschärften Beschränkung unterworfen hat. Wirtschaftlich gesehen wird deren Signifikanz vor allem vor dem Hintergrund eines letztmals Ende des Jahres 2001 ermittelten nicht genutzten Verlustvortrags deutscher Körperschaften i.H.v. circa 380 Mrd. € deutlich.[2]
Diese Arbeit soll zunächst die Stellung der Mantelkaufregelung innerhalb der bestehenden Problematik der Verlustnutzung bei Rechtsnachfolge darstellen. Dabei wird vorab die Systematik der Verlustberücksichtigung innerhalb des deutschen Steuerrechts aufgezeigt, welche die Basis für das Missbrauchspotenzial im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Verlustnutzung bildet. Sodann soll nach einem einführenden Überblick über die Historie der Mantelkaufproblematik und einer kurzen Darstellung der kritikwürdigen Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. der Tatbestand der aktuellen, neu eingeführten Mantelkaufregelung des § 8c KStG vor dem Hintergrund der zugrundeliegenden Gesetzgeberintention genauer beleuchtet werden.
Ziel dieser Arbeit soll sein, den Tatbestand des § 8c KStG kritisch anhand steuersystematischer, rechtspolitischer und praktischer Aspekte zu würdigen. Dies soll abschließend auch, soweit umsetzbar, anhand ausgewählter praxisnaher Anwendungsbeispiele verifiziert werden. Dabei werden die Ausführungen dieser Arbeit auf den Geltungsbereich des deutschen Steuerrechts beschränkt, womit grenzüberschreitende Sachverhalte im Rahmen dieser Betrachtung keine Berücksichtigung finden. Überdies genießen die diesbezüglichen Ausführungen keinerlei Vollständigkeit bezüglich der betrachteten kritikwürdigen Aspekte, sondern stellen vielmehr signifikante Eckpunkte der Thematik dar.
Für eine fundierte Würdigung der neu eingeführten Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG hinsichtlich seiner Bedeutung, ist zunächst der gesetzessystematische Hintergrund der Rechtsnachfolge bei körperschaftsteuerlichen Verlusten zu erläutern.
Eine Legaldefinition des Verlustbegriffes liefern die Normen innerhalb des EStG nicht. Ein steuerlicher Verlust liegt nach überwiegender Ansicht vor, sobald im Rahmen der Gewinneinkünfte der Betrag der Betriebsausgaben den der Betriebseinnahmen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG) oder im Rahmen der Überschusseinkünfte der Betrag der Werbungskosten den der Einnahmen (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) überschreitet und folglich ein Saldo an negativen Einkünften entsteht.[3]
Grundsätzlich ausgeschlossen von einer steuerlichen Anerkennung sind jedoch Verluste, die der Steuerpflichtige aus einer Tätigkeit innerhalb einer Einkunftsart ohne nachweisbare Einkünfteerzielungsabsicht erleidet, wie beispielsweise bei Einkünften aus hobbymäßiger Betätigung. In diesen Fällen handelt es sich um Liebhaberei, deren Abgrenzung zur Absicht, positive Einkünfte erzielen zu wollen, einzelfallbezogen anhand einer Gesamtbetrachtung aller dazugehörigen Aspekte vorgenommen werden muss.[4]
Ob und inwieweit steuerliche Verluste bei der Ermittlung der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden können, bestimmt sich nach den fundamentalen Prinzipien des deutschen Ertragsteuerrechts.
Da der Staat durch die Erhebung von Steuern in die Sphäre des Bürgers eingreift, sind die Normen des Steuerrechts als hoheitliche Maßnahmen den im Grundgesetz verankerten verfassungsrechtlichen Prinzipien unterlegen.[5] Zwar sieht sich der Gesetzgeber bei der materiellen Gestaltung des Steuersystems keinen strikten Vorgaben gegenüber, so ist er jedoch in jedem Fall an die Grundrechte und verfassungsrechtlichen Grundsätze gebunden.[6]
Insbesondere der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG spielt für das Steuerrecht eine signifikant maßgebende Rolle,[7] indem er die gesetzliche Grundlage für das Prinzip gerechter Besteuerung bildet, welches innerhalb des deutschen Steuersystems in seiner speziellen Form des steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzips anerkannt ist.[8] Dabei soll die Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip eine gerechte steuerliche Belastung des jeweiligen Steuerpflichtigen nach Maßgabe seiner persönlichen Leistungsfähigkeit i.S. von Zahlungsfähigkeit sicherstellen.[9] Folglich ist für die Gewährleistung einer korrekten Umsetzung des Prinzips die tatsächliche – das heißt wirtschaftliche – Leistungsfähigkeit eines Steuersubjekts zu ermitteln.[10] Da negative Einkünfte in Form von Verlusten die Leistungsfähigkeit offensichtlich verringern, ist deren Anrechnung auf die positiven Einkünfte zur Ermittlung der effektiven Leistungsfähigkeit grundsätzlich geboten.
Indem der Gleichheitsgrundsatz in Form des Leistungsfähigkeitsprinzips jedoch nur grundlegende Anhaltspunkte liefert,[11] erlangt er durch das objektive Nettoprinzip weitergehende Präzisierung und Ausgestaltung. Dieses ist in § 2 Abs. 2 EStG gesetzlich normiert,[12] wobei die Verwendung von Nettogrößen den Abzug von Aufwendungen zulässt, welche zur Erzielung der Einkünfte notwendigerweise getätigt werden müssen.[13] Somit führt auch die Befolgung des objektiven Nettoprinzips als Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips zur Besteuerung nach der tatsächlichen, wirtschaftlichen Zahlungsfähigkeit und folglich zur Verrechnung von Verlusten mit positiven Einkünften.
Das objektive Nettoprinzip entfaltet seine Wirkung dabei nicht nur isoliert auf der Ebene einer Einkunftsart über den horizontalen Verlustausgleich, sondern auch bei der Verrechnung der Ergebnisse der verschiedenen Einkunftsarten miteinander im Rahmen des vertikalen Verlustausgleichs gemäß § 2 Abs. 3 EStG.[14]
Ebenfalls mit einer, dem objektiven Nettoprinzip entsprechenden, Besteuerung zu rechtfertigen ist die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten über die verwaltungstechnisch gesetzten Schranken der Besteuerungsabschnitte – das heißt Veranlagungszeiträume – hinaus. Grundsätzlich ist die deutsche Einkommensteuer eine Periodensteuer und wird einmal jährlich für den vergangenen Veranlagungszeitraum festgesetzt (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG).[15] Würde man diesem Schema strikt ohne Ausnahme folgen, so hätte dies eine ungerechte Verteilung der Steuerlast zur Folge: Erzielt ein Steuerpflichtiger in wenigen Jahren einen hohen Betrag an positiven Einünften, so wird er aufgrund des progressiven Steuertarifs gemäß § 32a EStG stärker belastet, als ein Steuerpflichtiger, der den gleichen Betrag an Einkünften über einen größeren Zeitraum hinweg gleichmäßig verteilt erzielt.[16]
Gerade vor dem Hintergrund der Bemessung der individuellen Leistungsfähigkeit am Lebenseinkommen – das heißt nach dem Totalgewinn in der Totalperiode – des Steuerpflichtigen,[17] muss eine periodenübergreifende Verlustberücksichtigung eine Glättung der Steuerlastspitzen ermöglichen.[18] Dies entspricht insbesondere auch dem Grundgedanken des Leistungsfähigkeitsprinzips bzw. dem objektiven Nettoprinzip[19] und findet seine gesetzliche Ausgestaltung in § 10d EStG.[20] Dem verfassungsrechtlich vorgegebenen Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gemessen am Lebenseinkommen kommt damit letztlich eine größere Bedeutung zu, als der periodisierenden Abschnittsbesteuerung, da diese ein rein technisches Konstrukt darstellt und lediglich den Besteuerungsprozess vereinfachen soll.[21]
Neben der prinzipiengetreuen Rechtfertigung der Verlustverrechnung innerhalb des deutschen Steuersystems lassen sich nach der Systematik und einzelnen Normen des EStG zwei Arten der Verlustberücksichtigung differenzieren: der Verlustausgleich und der Verlustabzug.
Der Verlustausgleich ist auf einfachgesetzlicher Ebene innerhalb des EStG nicht explizit normiert, sondern leitet sich vielmehr aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 3 EStG ab, bei dem der Gesamtbetrag der Einkünfte die Summe über sämtliche Einkünfte bedeutet. Der Systematik des Gesetzes folgend werden positive und negative Einkünfte in Form von Verlusten innerhalb einer Einkunftsart – das heißt horizontal – sowie auch zwischen unterschiedlichen Einkunftsarten – das heißt vertikal – eines Besteuerungsabschnitts miteinander saldiert.[22] Übersteigen die negativen Einkünfte die positiven Einkünfte, so entsteht konsequenterweise ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte, welcher in diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr berücksichtigt werden kann.[23]
Der Verlustabzug gemäß § 10d EStG normiert eine periodenübergreifende Verlustberücksichtigung und gliedert sich in zwei Unterfälle: den Verlustvortrag gemäß § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG und den Verlustrücktrag gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG.
Ein eventuell verbleibender Verlust eines Veranlagungszeitraums, der nicht schon im Wege des Verlustausgleichs berücksichtigt werden kann (§ 10d Abs. 1 Satz 1 Hs. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG) ist gemäß § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG bis zu einem Betrag i.H.v. 511.500,00 € mit Einkünften der unmittelbar vorangegangenen Steuerperiode zu verrechnen (Verlustrücktrag). Bleibt darüber hinaus ein Verlustrest übrig, so kann dieser gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG unbeschränkt in den folgenden Veranlagungszeiträumen mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte saldiert werden (Verlustvortrag).[24] Zu beachten ist hierbei vor allem die zwingende Reihenfolge von vorrangig durchzuführendem Verlustausgleich, Verlustrücktrag und erst nachrangig möglichem Verlustvortrag.[25]
Eine besonders problembehaftete Frage betrifft die Berücksichtigung von Verlusten im Fall der Rechtsnachfolge, welche zwei Aspekte aufweist. Neben der Problematik der Übertragung von Verlusten bei Rechtsnachfolge im Besonderen, ist im Vorfeld dazu die grundlegende Frage nach der prinzipiellen Behandlung der Rechtsnachfolge im Einkommensteuerrecht im Allgemeinen zu bedenken.
Die Grundsätze der Rechtsnachfolge im Einkommensteuerrecht werfen die Frage auf, ob Rechtsnachfolgetatbestände überhaupt steuerrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen und welche einkommensteuerrechtlichen Positionen davon betroffen sein können.
Im zivilrechtlichen Kontext wird bezüglich der Rechtsnachfolge zwischen der Einzelrechtsnachfolge und der Gesamtrechtsnachfolge, der sogenannten Universalsukzession, unterschieden. Während bei der Einzelrechtsnachfolge einzelne Rechte gesondert auf den Nachfolger übergehen, tritt bei einer Gesamtrechtsnachfolge der Rechtsnachfolger in jegliche rechtliche Stellung des Vorgängers ein.[26] Die Verwirklichung eines zivilrechtlichen Tatbestands der Rechtsnachfolge führt dabei nur dann zu steuerrechtlichen Konsequenzen, wenn dies für die Einzelrechtsnachfolge im Steuerrecht explizit normiert ist oder für die Gesamtrechtsnachfolge der zivilrechtliche Tatbestand über den Verweis in § 45 AO steuerrechtliche Auswirkungen begründet.[27] Dies hängt letztlich davon ab, welche einkommensteuerlichen Positionen überhaupt nachfolgefähig sind und entscheidet auch schlussendlich darüber, ob insbesondere auch Verluste mit steuerlicher Wirkung und Anerkennung übertragen werden können.
Ist die Nachfolgefähigkeit einer steuerrechtlichen Position nicht schon gesetzlich ausgeschlossen oder vorgeschrieben, so ist sie grundsätzlich davon abhängig, ob es sich dabei um ein höchstpersönliches Recht handelt.[28] Da höchstpersönliche Rechte zwingend mit dem betroffenen Rechtssubjekt verbunden sind, können sie nicht durch Rechtsnachfolge übergehen.[29] Diese Thematik hat der Gesetzgeber nicht direkt normiert,[30] weshalb sich die Rechtsprechung schon seit Jahrzehnten mit der Frage der Übertragbarkeit von nicht genutzten steuerlichen Verlusten auf einen dritten Steuerpflichtigen beschäftigt.
Im Zusammenhang mit der Verlustberücksichtigung bei Rechtsnachfolge ist allein die Tatsache unbestritten, dass Verluste grundsätzlich nur von dem Steuerpflichtigen geltend gemacht werden können, welcher sie auch generiert hat, da der Begriff des steuerlichen Verlustes „personenbezogen“[31] anzuwenden ist.[32] Dies kann alternativ auch aus § 2 Abs. 1 EStG abgeleitet werden, in dem explizit von Einkünften die Rede ist, welche „der“ Steuerpflichtige erzielt.[33]
Ein Vor- oder Rücktrag steuerlich noch nicht genutzter Verluste entzieht sich prinzipiell privater Verfügung. Er kann somit insbesondere nicht durch Rechtsgeschäft auf einen Dritten übertragen werden,[34] was den personenbezogenen Charakter der steuerlichen Verluste widerspiegelt.
Anders gestaltet sich die Frage der Übertragbarkeit eines Verlustabzuges bei Rechtsnachfolge im Erbfall, mithin die Frage, ob der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger nicht genutzte Verluste des Erblassers übernehmen und diese mit seinen eigenen Einkünften saldieren kann.[35] Diese Thematik ist geprägt von der Rechtsprechung des BFH,[36] welche aktuell in einer mehr oder weniger überraschenden Wende der Argumentation der ständigen Rechtsprechung gipfelt.
Zur Beurteilung der Höchstpersönlichkeit des Verlustabzuges hat der BFH in seinem Urteil vom 22.6.1962[37] grundlegende Weichen gesetzt. Er bejaht die Vererblichkeit eines noch nicht genutzten Verlustvortrags, „soweit der Erblasser ihn noch hätte geltend machen können“.[38] Dieses Kriterium stützt der BFH auf die Ansicht, dass die Rechtswirkung der Universalsukzession des § 1922 BGB auch im steuerlichen Bereich wirke. Überdies sieht er in der Einräumung eines Verlustabzuges gemäß § 10d EStG einen „gewissen Ausgleich“[39] im Rahmen der Gewinnermittlung und kein höchstpersönliches, also nachfolgefähiges Recht. Es bleibt als Hauptaussage dieses grundlegenden Urteils festzuhalten, dass nicht genutzte, dem Erblasser zustehende Verlustabzüge grundsätzlich vererblich sind, sofern „der Verlust auch wirklich“ vom Erben und Erblasser „getragen wird“.[40] Im Jahr 1972 folgte der BFH konsequent seiner Argumentation und wandte sie sogar auf die Frage der Vererblichkeit eines innerperiodischen Verlustausgleichs gemäß § 2 Abs. 3 EStG[41] im Todesjahr des Erblassers an.[42] In den folgenden Jahren erwuchs diese Meinung durch mehrfache Bestätigung zur ständigen Rechtsprechung,[43] welcher sich auch die Finanzverwaltung anschloss.[44]
Aktuell hat die Problematik der Vererblichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG wieder an Brisanz zugelegt, da der BFH mit seiner bisherigen Rechtsprechung gebrochen hat. Mit seinem Urteil vom 17.12.2007 verwirft er die von ihm bis zu diesem Zeitpunkt vertretene Ansicht und verneint die Vererblichkeit des Verlustabzugs.[45] Er stützt dies u.a. auf das Grundprinzip der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit im Rahmen der Einkommensteuer und betont hierbei deren Charakter als Personensteuer. Daraus folgert der Große Senat des BFH, dass die individuelle Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen mit dessen Tod, also dem Ende der Erzielung seines Lebenseinkommens, beendet wird und aufgrund ihrer Personenbezogenheit nicht auf den Erben, also ein anderes Rechtssubjekt, übergehen kann.[46] Somit ist der höchstpersönliche Charakter des Verlustabzugs bestätigt, was folglich jegliche Übertragbarkeit auf einen Dritten ausschließt.[47]
Auch die Besteuerung nach dem KStG ist an grundlegenden Besteuerungsprinzipien ausgerichtet.
Das KStG regelt die Besteuerung von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 1 Abs. 1 KStG) in Abgrenzung zur Besteuerung von natürlichen Personen, die gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG der Einkommensteuer unterliegen. Dabei weist das Körperschaftsteuerrecht als grundlegende Besonderheit den Körperschaften eigenständigen Steuersubjektcharakter zu. Während Einkünfte von Personengesellschaften direkt den beteiligten Gesellschaftern zugerechnet und folglich mit Einkommensteuer belastet werden (Transparenzprinzip), ist die Körperschaft selbst Steuerpflichtige und muss für die von ihr erzielten Einkünfte Körperschaftsteuer abführen.[48] Hierbei werden die Besteuerungsebenen von Körperschaft und Anteilseigner gemäß dem körperschaftsteuerrechtlichen Trennungsprinzip streng voneinander separiert. Folglich kommt eine Besteuerung der Einkünfte der Körperschaft auf Ebene des Anteilseigners nur bei einer Gewinnausschüttung in Betracht.[49] Somit lässt sich zusammenfassend festhalten, dass die von der Körperschaft erzielten Einkünfte ausschließlich ihr zugerechnet werden und erst über Leistungsbeziehungen, beispielsweise in Form von Gewinnausschüttungen, auf die Ebene der Anteilseigner gelangen können.
Da auf Grundlage des Trennungsprinzips alle körperschaftlichen Einkünfte ausnahmslos der Körperschaft als eigenständiges Steuersubjekt zugerechnet werden, gilt dies auch für negative Einkünfte, also Verluste. Anteilseigner können somit Verluste der Körperschaft nicht mit ihren eigenen Einkünften verrechnen,[50] da diese ganz im Gegensatz zu Gewinnen nicht ausgeschüttet werden können.[51] Sie verbleiben auf der Ebene der Körperschaft und unterliegen grundsätzlich der Regelung der Verlustverrechnung nach den Vorschriften des EStG (§ 10d EStG) über den Verweis in § 8 Abs. 1 KStG.
Dennoch enthält das KStG vor dem Hintergrund besonderer Rechtfertigungsgründe eine Einschränkung der prinzipiengetreuen Verlustverrechnungsmöglichkeit für spezielle Fallkonstellationen des sogenannten Mantelkaufs.
Aufbauend auf der steuerlichen Eigenständigkeit von Körperschaften ist es diesen grundsätzlich möglich, nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge auch nach einem Wechsel im Anteilseignerbestand mit erzielten positiven Einkünften zu verrechnen. Denn rechtlich gesehen besteht die Körperschaft, welche die Verluste tatsächlich erlitten hat, auch unter veränderten Beteiligungsverhältnissen als solche weiter.[52] Sie wechselt zwar ihre Teilhaber, was jedoch aufgrund der abschirmenden Wirkung des körperschaftsteuerlichen Trennungsprinzips keine Konsequenzen auf der Ebene der Körperschaft hat.[53] Immerhin stellt die Körperschaft für rechtliche und insbesondere auch für steuerliche Zwecke ein eigenständiges Subjekt dar.
Diese Systematik eröffnet Unternehmen, welche gemäß § 1 Abs. 1 KStG der Körperschaftsteuer unterliegen, die Möglichkeit, Anteile an verlustreichen Körperschaften zu erwerben, um deren Verlustvorträge zu ihrem steuerlichen Vorteil zu nutzen. Meist ist diese Nutzungsabsicht losgelöst von der Motivation, das operative Geschäft der betroffenen Körperschaft fortzuführen (Mantelkauf). Man spricht hier vom Handel mit sogenannten Verlustmänteln, bei dem Körperschaften vorrangig wegen ihrer hohen noch nicht steuerlich genutzten Verluste erworben werden.[54] Zwar gehen in diesem Zusammenhang die steuerlichen Verluste rechtlich nicht auf den Erwerber über, es ändert sich jedoch die Identität desjenigen, der die steuerlichen Verluste wirtschaftlich betrachtet nutzen kann. Immerhin trifft ökonomisch gesehen die steuerliche Entlastung durch die Verrechnungsmöglichkeit von Verlusten in Fällen des Mantelkaufs nicht den Steuerpflichtigen, welcher die Verluste auch ursprünglich tatsächlich erlitten hat. Vielmehr kann hierbei ein an den negativen Auswirkungen der Verlustentstehung nicht beteiligter neuer Anteilseigner der Verlustkörperschaft den steuerlichen Vorteil der Saldierung der Verluste mit positiven Einkünften ausschöpfen.
Da dies faktisch die Möglichkeit der Veräußerung von körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen darstellt, sah sich der Gesetzgeber gezwungen eine entsprechende Verlustverrechnungsbeschränkung im KStG zu normieren. Dies stützte er insbesondere auf die grundlegende Zielsetzung der Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung, da eine Übertragbarkeit von Verlusten eines Einzelunternehmers außer im Erbfall nicht möglich ist.[55] Überdies hat der BFH schon in den Jahren 1958 und 1961 Mantelkaufkonstellationen, welche durch ungewöhnliche Sachverhaltsgestaltungen der Steuerumgehung dienen, als missbräuchliche Gestaltungen angesehen und ihnen die steuerliche Anerkennung versagt.[56] Vielmehr ging der BFH sodann im Zusammenhang mit diesen Sachverhalten für steuerliche Zwecke von der für die jeweilige Situation gewöhnlichen Gestaltung aus, im Rahmen derer Verlustvorträge ohnehin verfallen.[57] Durch die Mantelkaufregelung wird nun ein vergleichbares Ergebnis erzielt, da Verlustvorträge in Fällen des Mantelkaufs erlöschen und somit für eine weitere Verrechnung insbesondere durch den im Zeitpunkt der Entstehung der Verluste durch selbige wirtschaftlich nicht belasteten Anteilseigner nicht mehr zur Verfügung stehen.[58] Aktuell stellt die Mantelkaufregelung im Verhältnis zur allgemeinen Missbrauchsregelung des § 42 Abs. 2 AO eine spezialgesetzliche Missbrauchsvorschrift dar und ist gemäß § 42 Abs. 1 Satz 2 AO vorrangig anzuwenden.[59]
Die Rechtfertigung eines solch gravierenden Eingriffs in die körperschaftsteuerliche Verlustverrechnung scheint schwierig, da er offensichtlich gegen grundlegende steuersystematische Prinzipien des KStG verstößt.[60] Durch die durchgreifende Wirkung einer rechtlichen Änderung auf Gesellschafterebene auf die Ebene der Gesellschaft wird das Trennungsprinzip durchbrochen.[61] Ferner steht das Verlustabzugsverbot augenscheinlich im Widerspruch zu einer leistungsgerechten Besteuerung nach dem verfassungsrechtlich normierten objektiven Nettoprinzip.[62]
[1] Vgl. BT-Drs. 16/4841.
[2] Vgl. Statistisches Bundesamt, Körperschaftsteuerstatistik 2001 - Fachserie 14 - Reihe 7.2., abrufbar unter www.destatis.de.
[3] Vgl. Birk, Steuerrecht, Rn. 542; Jakob, Einkommensteuer, Rn. 85; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rz. 60.
[4] Vgl. zu Einzelheiten Jakob, Einkommensteuer, Rn. 86 ff.
[5] Vgl. Jakob, Einkommensteuer, Rn . 7; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rz. 13.
[6] Vgl. Rodi, Rechtfertigung von Steuern als Verfassungsproblem, S. 39 f.
[7] Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 290.
[8] Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 479 ff.
[9] Vgl. Jakob, Einkommensteuer, Rn. 9.
[10] Vgl. BVerfG v. 17.1.1957 – 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, S. 67; BVerfG v. 29.5.1990 – 1 BvL 20, 26/84 und 4/86, BVerfGE 82, S. 86 f.
[11] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rz. 83, 89.
[12] Vgl. Kirchhof, in: Kirchhof, EStG, § 2 Rn. 6; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 763.
[13] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rz. 54.
[14] Vgl. Raupach/Schencking, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 2 EStG Anm. 551; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 764.
[15] Während dieser prinzipiell dem Kalenderjahr entspricht (§ 2 Abs. 7 EStG), steht insbesondere auch Körperschaften die Möglichkeit offen, ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr als individuellen steuerlichen Veranlagungszeitraum festzulegen (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG; § 7 Abs. 4 KStG).
[16] Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 755; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rz. 120.
[17] Vgl. BFH v. 29.11.1965 – GrS 1/65, BStBl. III 1966, S. 142 f.; Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 187; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 780.
[18] Vgl. Jakob, Einkommensteuer, Rn. 133; Strnad, Vererbung des Verlustabzuges, S. 34 ff.
[19] Vgl. Lambrecht, in: Kirchhof, EStG, § 10d Rn. 1; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 756.
[20] Siehe unten B I. 3. b).
[21] Vgl. Herzig, Verluste im Körperschaftsteuerrecht, in: DStJG 28/2005, S. 186; Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 189 f.; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rz. 18.
[22] Vgl. Kirchhof, in: Kirchhof, EStG, § 2 Rn 7.
[23] Vgl. Jakob, Einkommensteuer, Rn. 133.
[24] Vgl. zu Einzelheiten u.a. Jakob, Einkommensteuer, Rn. 137 ff.; Lambrecht, in: Kirchhof, EStG, § 10d Rn. 6 ff.
[25] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rz. 62.
[26] Vgl. Heinrich, Verluste im Fall der Rechtsnachfolge und des Gesellschafterwechsels, in: DStJG 2005, S. 133; Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, S. 23 f.
[27] Vgl. Heinrich, Verluste im Fall der Rechtsnachfolge und des Gesellschafterwechsels, in: DStJG 2005, S. 134; Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, S. 39 ff.
[28] Vgl. Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, S. 42.
[29] Vgl. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 1922 Rn. 36 ff.
[30] Vgl. Heinrich, Verluste im Fall der Rechtsnachfolge und des Gesellschafterwechsels, in: DStJG 2005, S. 137; Gleumes, Interpersonale Übertragung des Verlustabzugs, S. 5 ff.; Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, S. 144.
[31] Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 10d Rn. 12.
[32] Vgl. BFH v. 27.10.1994 – I R 60/94, BStBl. II 1995, S. 326; BFH v. 28.7.2004 – XI R 54/99, BStBl. II 2005, S. 265.
[33] Vgl. Kempermann, Verlustausweis-Bemessungsgrundlage-Verlustberücksichtigung, in: DStJG 2005, S. 107; Kirchhof, in: Kirchhof, EStG, § 2 Rn. 67 f.
[34] Vgl. BFH v. 17.7.1991 – I R 74 75/90, BStBl. II 1991, S. 900; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 10d Rn. 14.
[35] Vgl. Strnad, FR 1998, S. 935.
[36] Vgl. Strnad, Vererbung des Verlustabzuges, S. 45.
[37] Vgl. BFH v. 22.6.1962 – VI 49/61 S, BStBl. III 1962, S. 386 f.
[38] BFH v. 22.6.1962 – VI 49/61 S, BStBl. III 1962, S. 387.
[39] BFH v. 22.6.1962 – VI 49/61 S, BStBl. III 1962, S. 387.
[40] BFH v. 22.6.1962 – VI 49/61 S, BStBl. III 1962, S. 387.
[41] Siehe oben B. I. 3. a).
[42] Vgl. BFH v. 17.5.1972 – I R 126/70, BStBl. II 1972, S. 622.
[43] Vgl. BFH v. 16.5.2001 – I R 76/99, BStBl. II 2002, S. 487 ff.; Gleumes, Interpersonale Übertragung des Verlustabzugs, S. 8 m.w.N.; Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, S. 152 m.w.N.
[44] Vgl. BMF-Schreiben v. 26.7.2002 – A 5 – S 2225 – 2/02, BStBl. I 2002, S. 667; Kirchhof, in: Kirchhof, EStG, § 2 Rn. 110.
[45] Vgl. BFH v. 17.12.2007 – GrS 2/04, DStR 2008, S. 545 ff.
[46] Vgl. BFH v. 17.12.2007 – GrS 2/04, DStR 2008, S. 548.
[47] Siehe oben B. II. 1. b).
[48] Vgl. Frotscher, KSt/GewSt, Rn. 1.
[49] Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 11 Rz. 1.
[50] Vgl. Frotscher, KSt/GewSt, Rn. 2.
[51] Ausnahme dazu bei Liquidation der Gesellschaft (§ 17 Abs. 4; § 3 Nr. 40 lit. c; § 3c EStG).
[52] Vgl. Vogl, in: Köllen/Vogl/Wagner, Lehrbuch KSt, Rn. 770.
[53] Vgl. Frotscher, KSt/GewSt, Rn. 185.
[54] Vgl. Birk, Steuerrecht, Rn. 1085.
[55] Vgl. BT-Drs. 11/2157, S. 171.
[56] Vgl. BFH v. 27.9.1961 – I 6/60 U, BStBl. III 1961, S. 543; BFH v. 8.1.1958 – I 131/57, BStBl. III 1958, S. 99 f.
[57] Vgl. BFH v. 8.1.1958 – I 131/57, BStBl. III 1958, S. 99.
[58] Vgl. Birk, Steuerrecht, Rn. 1085; Frotscher, KSt/GewSt, Rn. 185.
[59] Vgl. Schloßmacher, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8 KStG Anm. 413; Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8c KStG Anm. J 07-4; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Vor § 42 AO Tz. 11.
[60] Siehe unten C. IV. 1.
[61] Vgl. Frotscher, KSt/GewSt, Rn. 186; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 11 Rz. 58.
[62] Vgl. Hans, FR 2007, S. 779 f.; Hey, BB 2007, S. 1306 f.; Zerwas/Fröhlich, DStR 2007, S. 1935.
Dipl. iur. oec. Katharina Schierle (Autor)
9783640272976
9783640273225
Diplomarbeit im Fach Steuerrecht
Neuregelung Mantelkaufs KStG
Dipl. iur. oec. Katharina Schierle (Autor), 2009, Steuerrecht: Die Neuregelung des Mantelkaufs nach § 8c KStG, München, GRIN Verlag, https://www.hausarbeiten.de/document/122915