Source: http://www.sergiocarbone.com.ar/fideicomiso-de-construccion-la-cuestion-sobre-la-determinacion-del-valor-de-escritura-contingencias-fiscales.html
Timestamp: 2018-12-17 12:01:02
Document Index: 14975136

Matched Legal Cases: ['artículo 3', 'artículo 25', 'artículo 49', 'artículo 3', 'artículo 1485', 'artículo 1485', 'artículo 49', 'artículo 25', 'artículo 15', 'artículo 25', 'artículo 15', 'artículo 18', 'artículo 25', 'artículo 18', 'artículo 15', 'artículo 25', 'artículo 89', 'artículo 25', 'artículo 1012', 'artículo 25', 'artículo 18', 'artículo 18', 'artículo 2', 'artículo 18', 'artículo 25', 'artículo 3', 'artículo 69', 'Artículo 25', 'artículo 2']

FIDEICOMISO DE CONSTRUCCION – LA CUESTION SOBRE LA DETERMINACION DEL VALOR DE ESCRITURA – CONTINGENCIAS FISCALES – Dr. (CP) Sergio Carbone
FECHA APORTE USD TC TOTAL PESOS
10/10/2014 40.000,00 8,45 338.000,00
10/04/2015 30.000,00 8,45 253.500,00
10/12/2015 30.000,00 9,76 292.650,00
TOTALES 100.000,00 884.150,00
VENTA TERMINADO USD120.000,00
FECHA VENTA 21/01/2016
TIPO DE CAMBIO 13,60[15]
VALOR EN PESOS $1.632.000,00
II.- PARTICULARIDADES DEL FIDEICOMISO DE CONSTRUCCIÓN COMO VEHICULO DE INVERSIÓN
Antes de pasar a siguientes consideraciones será útil recordar al lector que la particularidad que presenta toda estructura fiduciaria como bien expresa la doctrina especializada[21], es que al ser motivadas en un contrato, las mismas no encuentran otra definición legal que la anteriormente acercada por el Ley 24.441 y, actualmente, la dada por el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación.
De esta manera, si bien estas estructuras fiduciarias resultan ser aplicadas y adecuadas a diferentes fines o negocios y la propia norma que regula el instrumento no realiza otra diferenciación que no sea aquella que agrupa a los fideicomisos en financieros y ordinarios[22], resulta ser ilustrativa, en una descripción de objetos o negocios subyacentes perseguidos, el detalle propuesto por Liliana Molas[23]:
a.- De Construcción[24]:
a.1.- Urbanización
a.2.- Subdivisión
a.3.- Venta Lotes
a.4.- Urbanización parte restante
a.5.- Entrega de lotes urbanizados a Fiduciantes
b.- Inversión Inmobiliaria:
b.1.- Orientados a la obtención de renta periódica
c.- Resguardo Patrimonial
d.- Garantía de Mutuos
e.- Fondos de Pensión.
f.- De Créditos de consumo
g.- De inversión agrícola
h.- Público
i.- Testamentario
Este detalle se presenta para visualizar los diferentes objetivos que puede alcanzar una estructura fiduciaria donde, sin intención de abarcar todas las posibilidades, se advierte que en la apertura en detalle propuesta por la autora menciona diferencia entre aquellos con fines de construcción y aquellos con fines de inversión recordando pues que no existe una diferenciación legal que distinga a cada uno debiendo atender, por tanto al negocio subyacente.
El objeto de nuestro estudio se centra en lo que hemos dado en llamar “fideicomisos inmobiliarios” que, como se aclarara en líneas anteriores, serán comprensivos de aquellos donde su principal materia de inversión estará representada en bienes inmuebles. Partiendo de esta definición y, de alguna forma, manteniendo la filosófica orientación inicial de la Ley 24.441[25] entendemos apropiado agrupar los fideicomisos de Construcción y de Inversión inmobiliaria de la siguiente manera:
a.- Fideicomisos Inmobiliarios[26]
a.1.- Fideicomisos de Construcción (con todas las variantes señaladas desde a.1.- a a.5.- supra
a.2.- Fideicomisos de Inversión Inmobiliaria.
En una intención de definir el negocio subyacente comúnmente observado en los fideicomisos inmobiliarios de construcción[27] encontramos que en ellos se presenta:
a.- un aporte por parte de quién o quienes serán los fiduciantes originantes de la estructura; aporte que puede estar representado en un terreno sobre el que se desarrollará la obra o bien el dinero y la instrucción directa para que el fiduciario proceda a adquirir la parcela de terreno, dentro de especificaciones dadas generalmente en el contrato de fideicomiso, sobre la que luego se desarrollará la obra objeto del contrato,
b.- la posibilidad de incorporación por adhesión al contrato de otros fiduciantes, generalmente denominados como “fiduciante adherente” o asignables con una clase como ser “fiduciante clase B” quienes aportarán fondos a la estructura fiduciaria,
c.- proveedores de materiales o servicios con calidad de fiduciantes realizando su aporte en bienes o servicios[28],
d.- un desarrollador inmobiliario[29] como conocedor del negocio y encargado de la coordinación de todas las partes involucradas y
e.- un administrador fiduciario[30].
Las partes coinciden en el contrato con el objeto de realizar la construcción del emprendimiento inmobiliario el cual puede presentar diferentes destinos, a saber:
a.- adjudicación de unidades funcionales y complementarias a cada uno de los beneficiarios
b.- venta de las unidades funcionales y complementarias resultantes del emprendimiento para realizar luego el reparto de las utilidades conforme el porcentaje de participación acordado entre las partes
c.- adjudicación de algunas unidades funcionales y complementarias y venta de otras siendo, las enajenadas, reservadas generalmente para que, con la utilidad contenida en su comercialización, financiar parte de los costos de obra.
De la descripción realizada se advierte la “circunstancialidad” de la comunidad de intereses acotado al “negocio en sí mismo” el cual, de la descripción realizada, presenta una suerte de “duración altamente delimitada”
Se interpreta como fideicomiso inmobiliario de inversión aquel cuyo que bien puede presentar los caracteres señalados desde a.- a e.- al momento de definir los elementos del negocio subyacente del fideicomiso inmobiliario de construcción pero con la particularidad de que los inmuebles objeto del contrato no estarán sujetos, inmediatamente, a una adjudicación o enajenación por parte de la figura fiduciaria.
En el fideicomiso inmobiliario de inversión los inmuebles son afectados al desarrollo de una actividad puntual, generalmente vinculados a la obtención de una renta periódica pudiendo ser enajenados pero con la intención de reemplazar[31] las unidades en busca de mayor rentabilidad. Esta particularidad descripta hace que, en el caso de los fideicomisos inmobiliarios de inversión, se presenten sujetos a una mayor temporalidad en cuanto a su duración[32].
De ser necesario diferenciar entre un fideicomiso de construcción y un fideicomiso de inversión[33]; ambos inmobiliarios, la dificultad se presentará en cuanto a la distinción de objeto cuando los bienes subyacentes en los que se invierte son inmuebles obligando no solamente a indagar en la intención jurídica de las partes sino también en la intención económica en las que basan sus relaciones.
En este sentido el fisco ha demostrado, en diferentes dictámenes, ser partícipe de la interpretación del negocio subyacente sobre la base de principios de la realidad de las relaciones económicas; como expresión final de los efectos económicos creados en por cada negocio fiduciario en particular, expuestas por el instrumento[34].
Ha sido este el sentido expuesto en dictámenes DAL 854-1995, DAL 129-1996 y DAL 147-1997 todos sobre aplicación de la realidad económica para analizar el fideicomiso y las relaciones económicas que de el se desprenden. Manteniendo la doctrina impresa por Dino Jarach en su obra “EL HECHO IMPONIBLE” enseña que la manifestación de voluntad de los particulares (en este caso representada por el contrato de fideicomiso y las relaciones que con el y los documentos anexos que contenga hubieran establecido) conforman un negocio jurídico que, según sus efectos económicos[35] y si se conforma el hecho determinado en abstracto por la norma tributaria en todos sus elementos, nacerá la obligación tributaria en cabeza del contribuyente. De lo dicho, lo que debe resultar claro es que “el fideicomiso es casuístico y habrá que analizar cada contrato para concluir sobre el tratamiento tributario que deba dispensarse a las relaciones económicas que produzca”[36].
Basándonos en el concepto de Eduardo Fabier Dubois cuando presenta al fideicomiso como un “vehículo neutro”[37] respecto del negocio subyacente siendo oportuno tomar prestado el concepto “de presentación” presentado por Liliana Molas[38] de lo cual entendemos que es importante separar dos momentos que son fundamentales, en sus efectos tributarios, en la espacio de tiempo operativo en el fideicomiso. La señalada autora indica que existirá un momento inicial en el que al aporte al fondo fiduciario puede estar representando, desde el punto de vista económico, a.- una locación de cosas, obras o servicios, b.- una venta o una donación por mencionar algunos ejemplos. En estos casos los efectos tributarios no deberían abstraerse de la relación económica subyacente encarados bajo el “ropaje jurídico” del fideicomiso[39].
Existe un segundo momento importante en toda relación fiduciaria y esta es cuando se hacen efectivas las relaciones entre el Fideicomiso y sus beneficiarios y fideicomisarios pudiendo ser beneficiarios y fideicomisarios los mismos que fueran, en su momento, los fiduciantes; exteriorizando con ello que no ha existido la intención real y económica de desprenderse de los bienes cediendo solo temporalmente la administración de los mismos en usufructo de las ventajas jurídicas de la herramienta bajo referencia[40]. Por otro lado podríamos estudiar estructuras fiduciarias donde los beneficiarios fueran los fiduciantes originalmente aportantes de los bienes pero los fideicomisarios sería su descendencia[41]; por último podríamos encontrarnos con estructuras fiduciarias en las que el fiduciante originario no participe del reparto final de bienes y resultados de la estructura por haber cedido su participación en el contrato u otro título representativo de la misma pudiendo encerrar, este accionar, el verdadero objetivo inicial al conformar la estructura de enajenar sus participaciones una vez alcanzada la revalorización del bien subyacente a los valores previamente planificados[42].
En cuanto al concepto de la “realidad económica” encerrada en las relaciones entre fiduciantes-beneficiarios-fideicomisarios se ha indicado que el negocio representará un desapoderamiento siempre que no sea revocable o que el fiduciante no sea beneficiario-fideicomisario determinando entonces, en la intención de des-apoderamiento está la importancia del sujeto tributario conforme Art. 69 o 49 de la Ley 20.628 llegándose incluso, en algunas situaciones, a cuestionar la existencia propia de una estructura fiduciaria[43].
El punto señalado, por zanjado que pudiera parecer a la vista del lector, si bien es cierto que fuera discutido en el ámbito de imposición del Impuesto al Valor Agregado, se puso de manifiesto la importante discusión de la relevancia de las relaciones económicas que pudieran o no presentarse al amparo del uso de una figura fiduciaria. Lo dicho se realiza con referencia a los antecedentes MARIANA LOPEZ y OTROS primero con sentencia emitida por el Tribunal Fiscal de la Nación y luego por la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal con sentencia el 06-08-2013, donde se discutiera quién revestiría el carácter de empresa constructora[44] en el Impuesto al Valor Agregado, es decir, si este corresponde al fideicomiso como patrimonio de afectación o bien a cada uno de los fiduciantes por ser estos además beneficiarios y fideicomisarios. Sin ser objeto del presente analizar las consecuencias en el plano tributario resulta interesante transcribir un párrafo del antecedente judicial que advierte al lector la importancia de analizar las relaciones económicas subyacentes desarroladas para este tipo de estructuras.
“…la obra realizada sobre el inmueble se encuentra alcanzada con el impuesto al valor agregado ya que, pese a la constitución del fideicomiso y la afectación del terreno al dominio fiduciario, la realidad económica del negocio indica que los actores, en su calidad de fiduciantes-beneficiarios utilizaron el fideicomiso para efectuar una obra sobre bien propio, ya que ellos entregaron el terreno sobre el cual se edificó. Ello es así toda vez que, aunque los bienes afectados al fideicomiso constituyan un patrimonio independiente, lo cierto es que los fiduciantes únicamente se desprendieron transitoriamente del dominio del bien, con el fin de construir un inmueble afectado a propiedad horizontal y luego, al adjudicárseles las unidades funcionales en su calidad de beneficiarios, recuperaron el dominio pleno del bien. En suma, el reingreso al patrimonio de los fiduciantes-beneficiarios de la proporción que les correspondía en la propiedad del terreno, determina la configuración del hecho imponible previsto en el artículo 3, inciso b), de la ley del tributo…”
En línea con lo expuesto sobre la importancia de las relaciones económicas generadas en el negocio fiduciario cabe traer a colación al DAT 34-1996 donde, si bien hace referencia a un fideicomiso de garantía coloca, por sobre las relaciones jurídicas establecidas en el contrato de fideicomiso a las relaciones económicas que finalmente encierra; lo dicho resulta patente en el siguiente extracto:
“En consecuencia, de acuerdo con el examen precedente se estima que desde el punto de vista de la realidad económica el fideicomitente estaría realizando obras sobre inmueble propio, porque si bien jurídicamente las obras y el terreno no integran su patrimonio, en la realidad económica es quien contrata la construcción de las mismas y quien percibirá los ingresos provenientes de las ventas de las unidades a través de la cancelación de la deuda que contrajo con el banco. Este encuadre, en el sentido de considerar que se trata de obras sobre inmueble propio, alcanzaría tanto al caso en que el originante es el titular del dominio como cuando existiera un enajenante fiduciante propietario de ese bien.”
En línea con lo expuesto, el conocido DAT 18-2006 advierte la necesidad de “penetrar” hasta las relaciones subyacentes de manera tal que no sea viable, para el contribuyente, alterar la estructura tributaria de un negocio con la simple interposición de una figura fiduciaria[45].
Antes de pasar a la referencia de jurisprudencia administrativa relacionada con los puntos antes comentados será necesario advertir sobre el error común en que en que muchas veces encontramos enmarcadas algunas consideraciones fiscales al visualizar al fiduciario como parte del negocio y, con ello, confundir el grado de las transferencias realizadas llevando eso a asimilar a la teoría de aporte o entrega de sociedades (tesis fiscal). En referencia al punto, en opinión que se comparte, se transcribe la posición de Liliana Molas[46]:
“Quienes ven al fiduciario como parte pueden llegar a creer que existen dos transferencias de bienes en lugar de una, asimilando la entrega fiduciaria al aporte a sociedades y la transferencia final del dominio a los fideicomisarios como la que surgiría en una disolución societaria. ”
De esta manera y conforme las referencias doctrinarias mencionadas deberá quedar en claro que el encuadre tributario del negocio bajo estudio estará dado por las relaciones económicas que sean establecidas por las partes no solo al momento de la conformación de la estructura fiduciaria sino incluso de las relaciones exteriorizadas en tiempo presente y futuro; cuando se analiza incorporar o modificar actividades al objeto fiduciario o cuando se analiza modificar la estructura de financiación del emprendimiento en su conjunto de modo de allegar a la verdadera intención de las partes y a la magnitud de la riqueza transada siendo este el único método hábil para comprender las relaciones económicas pactadas entre las partes.
III.- VALUACIÓN DE LAS ADJUDICACIONES A LOS FIDUCIANTES
Comenzaremos a analizar en este punto las diferentes posiciones que podemos encontrar en cuanto al valor a asignar a las adjudicaciones y ventas de las unidades funcionales resultantes de un emprendimiento inmobiliario de construcción. Naturalmente y como hemos manifestado en líneas anteriores sería virtualmente imposible abarcar todas las posibilidades[47] que, en este tipo de negocio, pueden presentarse por lo que nos abocaremos a aquellas situaciones que mayor posibilidad de conflicto o dudas generen.
Particularmente importante será conocer la opinión del fisco en cuanto a la valuación aplicable a las adjudicaciones que realiza la estructura fiduciaria, en este caso, tratándose de una estructura fiduciaria inmobiliaria de construcción al costo; a cada uno de los beneficiarios. Para atender al punto nos serviremos de la expresión por parte del Fisco Nacional en el FORO DE PARTICIPACION TRIBUTARIA celebrado en 2011[48] y puesto bajo consideración donde se analizaron diferentes hipótesis valuatorias a aplicar al momento de adjudicación de las unidades pero diferenciando de la materia aportada: a.- si se entregara dinero o b.- si se entregaran bienes inmuebles. Por la particularidad de la solución propuesta por el representante fiscal se transcribe su posición:
“La conclusión a la que se arribó es que si los aportes al fideicomiso fueron en dinero en efectivo el valor de esa adjudicación va a tener que ver con la sumatoria de los aportes al considerar que hay precio determinado y por lo tanto ese es el valor del bien. Si lo que se entregó como contraprestación para recibir esa unidad tiene que ver con bienes, se entiende que no hay precio determinado y esa operatoria de adjudicación, en cuanto a valuación, se desvincula de la operación original de entrega. En este caso corresponde valuar al precio de mercado al momento de la adjudicación de la unidad. Puede originarse una diferencia de valuación porque son distintos momentos y en este punto hubo un amplio debate en la comisión”[49]
Continuando con la necesidad de definir el valor fiscal de la adjudicación se celebra en 2006 una Comisión de Enlace entre el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y la Administración Federal de Ingresos Públicos[50] donde se consultara sobre la valuación a otorgar al acto adjudicatorio presentando dos opciones: a.- la suma de los aportes realizados y b.- valor de plaza al momento de adjudicación
La posición dispuesta en Comisión de Enlace como en el dictamen jurídico de la propia Administración Federal de Ingresos Públicos DI ALIR 09-2010, basándose en las disposiciones para la valuación de bienes de cambio dispuestas en el Art. 55 de la Ley 20.638, podemos resumirla en que la base imponible se considera por el valor de los aportes efectuados por el fiduciante (valor total que consta en la escritura), si no hay cesión de boletos. En el caso de cesiones del fiduciante-beneficiario a cesionarios, la transacción se realiza entre cedente y cesionario siendo el fiduciario ajeno a la misma.
Por su parte, por la importancia y claridad de algunos conceptos vertidos en el DI ALIR 09-2010 nos permitimos realizar una transcripción textual:
“Sentado ello, en lo que concierne al específico tratamiento en el impuesto de las adjudicaciones de las unidades funcionales a los fiduciantes beneficiarios, se señaló, en el marco de las actuaciones referidas, que si bien el Art. 3 de la Ley del gravamen establece que con la transferencia onerosa de un bien se revela o puede revelarse un rendimiento, renta, beneficio o enriquecimiento en los términos del Art. 2 de la Ley del gravamen, lo cierto es que resulta necesario indagar acerca de cual es el valor al que se realizan esas transferencias, a los fines de establecer si se ha generado una ganancia gravada.
En dicha inteligencia, se indico que … el temperamento de valuación que debe aplicarse para determinar la existencia de ganancia en el fideicomiso al momento de la adjudicación de las unidades ya sea a los fiduciantes beneficiarios o a simples beneficiarios, es el que se desprende del art. 55 de la ley del gravamen.
Conforme los términos del precepto citado en el párrafo anterior, el fideicomiso deberá valuar el inmueble al costo del terreno al que se sumará el de la construcción”
Sin embargo (y esto será el foco de estudio del próximo punto) es importante destacar el herramental anti-elusión dispuesto en la norma procedimental incluso puesto en mención en el mencionado dictamen fiscal cuando analiza la consecuencia de dos situaciones que comúnmente se presentan en este tipo de emprendimientos inmobiliario a saber: a.- valor de adquisición sub-valuado[51] o b.- valor de construcción sub-valuado[52]. Informa el dictamen mencionado:
“No obstante lo antedicho, es preciso señalar que si se corroborase que el valor de construcción, y por ende, el valor al que los bienes son adjudicados a los fiduciantes beneficiarios es inferior al costo de construcción vigente en el mercado, el fisco podrá impugnar ….. art. 18 inc b).”
Se advierte entonces la posibilidad, en cabeza del fisco y bajo las condiciones que se desarrollarán en el título siguiente de ajustar precio de obra si se comprobase una subvaluación en la adquisición del inmueble u obras posteriormente desarrolladas debiendo siempre comparar el valor del aporte recibido con el valor del costo de construcción de mercado para la obra desarrollada[53].
es dable advertir que este procedimiento, con la consideración de valor de merado, solo se aplicará en el caso de que el fisco pudiere demostrar que dicho valor no se condice con el valor de construcción vigente en el mercado, pero no a priori.
IV.- EL VALOR DE ADJUDICACION DEL PRODUCTO FIDUCIARIO Y EL AMBITO DE ACCION DE LAS PRESUNCIONES FISCALES
En el título anterior analizamos la problemática de la difícil tarea de determinar el valor de adjudicación[54] en los fideicomisos de construcción al costo toda vez que incluso el organismo de fiscalización se ha manifestado de forma maniquea o poco clara llegando a expresarse por una posición, a nuestro criterio, un tanto arbitraria en el sentido de que el valor del acto dependerá del tipo de aporte recibido. En el presente título nos abocaremos a analizar el herramental legislativo sobre el cual el fisco a soportado algunas de sus determinaciones tributarias[55] en el objetivo final de alcanzar aquella manifestación de riqueza que, a su criterio, se constituye con la transferencia del producido fiduciario.
Siendo los fideicomisos inmobiliarios de construcción al costo nuestro objeto de estudio y, que en la mayoría de los casos, se ajustan al tratamiento tributario dado por la Ley 20.628 T.O. DR 649-1997 Art. 49 inc. d) párrafo 2 conforme la cual no han sido definidos como sujeto pasivo del impuesto a las ganancias debiendo, por tanto, determinar el resultado tributario y atribuirlo a los participantes de la estructura conforme su grado de interés[56]; tratamiento contrapuesto por el determinado para aquellas estructuras fiduciarias que se encuentren obligadas, ya en su carácter de sujeto pasivo tributario del tributo mencionado, a la determinación e ingreso del gravamen bajo la misma mecánica que opera para, por mencionar un ejemplo, una Sociedad Anónima o una Sociedad de Responsabilidad Limitada, ello por imperio del Art. 69 inc. 6) de la Ley 20.628 T.O. DR 649-1997.
Esta “asimilación” en el tratamiento tributario entre los Fideicomisos “no transparentes” con los tipos jurídicos que acompañan el curso del tratamiento tributario descripto, si bien no debería ser motivo para aplicar las disposiciones tributarias diseñadas para determinadas estructuras tributarias, veremos que fueron los que presentaron el “pivote” de algunas de las “construcciones jurídicas” sobre las cuales el fisco pretendió ampliar el hecho imponible o el alcance de las cláusulas anti elusivas dando como resultado, luego de infructuosos intentos por parte del fisco nacional, la promoción del denominado PLAN ANTI EVASION III no sancionado en la actualidad.
Conforme lo señalado, las condiciones bajo las cuales se presenta análisis la normativa y jurisprudencia serían las siguientes:
a.- Precio de asignación, bajo una estructura al costo, en el caso que fuera notoriamente inferior a las circunstancias de mercado que incluso puede encerrar, en algunas estructuras fiduciarias, relaciones con fiduciantes que revistan diferentes calidades no solo en su obligación de financiamiento sino incluso en los derechos sobre el emprendimiento[57].
b.- Se analiza el llamado legislativo al herramental presuntivo dispuesto en el marco de las prescripciones del Art. 18 inc b) Ley 11.683 por cuanto[58], ante una patente disociación entre el valor del aporte inicial y el valor final “de mercado” de la obra construida, los antecedentes de reclamos fiscales versados en el requerimiento de incorporar a la línea de ingresos fiscales, el valor último mencionado, obligan el detallado estudio del instituto fiscal mencionado[59].
Mencionado el marco general sobre el cual versará nuestra referencia pasemos a analizar, detenidamente, cada uno de los “instrumentos” dispuestos en las normas tributarias que, del accionar fiscal, convocan a la incertidumbre del administrador fiduciario y del grupo económicamente relacionado con la estructura fiscal.
II.a.- PRESUNCIONES FISCALES – VALOR DE ADJUDICACION – ART. 18 inc. b) LEY 11.683
En las diversas normas tributarias es fácil advertir una importante cantidad de presunciones motivadas estas, en teoría, en la experiencia del legislador que permite ligar determinados hechos conocidos con aquellas consecuencia que pretende expresarse como una manifestación de capacidad contributiva de quien exteriorice los indicios[60].
En este marco, las presunciones tributarias son una herramienta; un elemento del que se sirve el legislador con el solo fin alcanzar aquella verdad material[61] con las consecuencias tributarias que fuera previsto ante una determinada manifestación de capacidad contributiva en el diseño del tributo.
Entendidas desde esta óptica, las presunciones tienen un uso puntual, determinado y acotado. En el ideal deberían ser utilizadas cuando fuera necesario a los fines de “simplificar” la determinación de esa capacidad contributiva o bien cuando, por indicios ciertos, aquello que fuera presupuesto por el legislador se acerque a la realidad que pretende alcanzar el tributo. Esto significa que el uso de las presunciones forzosamente aleja de la verdad objetiva y material en cuanto a la medición de la materia imponible para acercarla a una verdad que, muy probablemente, se encuentre “cerca” de la medición real[62].
Por lo expuesto, las presunciones se encuentra ligadas, forzosamente, a la voluntad del legislador del instituto; ya no a la voluntad que determinara el nacimiento del tributo, ni la que determinara la búsqueda de aquella hipótesis de incidencia que sería el fundamento de la gabela en la que se inserta, sino la voluntad del legislador al momento del diseño de la misma haciendo que, si no fuera entendida o atendida aquella voluntad al momento de su aplicación, se corra el riesgo el (y de hecho así sucede) de que un instituto con un objetivo claro, se vuelva una herramienta que se desvirtué a si misma (por los usos “paralelos” sufridos en su aplicación) violentando por este medio garantías constitucionales.
Son entonces, las presunciones, un elemento “anómalo” al diseño de un impuesto que busque alcanzar[63], como principio máximo, aquella manifestación de capacidad contributiva que, conforme la valoración política del momento es justo, equitativo, igualitario[64], razonable[65] y no confiscatorio[66] establecer; que deben ser aceptadas y hasta requeridas bajo situaciones especiales. Sin embargo, en la medida en que el legislador abuse de presunciones que no admitan probanza en contrario por parte del contribuyente o de construcciones que configuren una verdadera ficción tributaria, estaremos en presencia de un elemento con capacidad de desvirtuar aquello que fuera diseñado como una herramienta recaudatoria en manos del organismo administrador.
El Art. 18 inc. b) de la LEY 11.683 reglamenta una especial situación en la cual, por no haber sido presentada la DDJJ o bien ser impugnable[67] la que fuera presentada se habilita a la Administración Federal de Ingresos Públicos a practicar una determinación[68] de oficio que podrá ser sobre base presunta o sobre base cierta.
En el caso puntual bajo estudio estamos manejando una hipótesis en la que el fisco nacional impulsa una determinación de oficio sobre base presunta pero soportada en función de indicios ciertos obtenidos por la administración fiscal[69].
La normativa dispone, en primer lugar, la situación objetiva que deberá presentarse para que sea factible incursionar en el instrumento determinativo de oficio por parte de la administración tributaria. De la Ley 11.683 T.O. 1978 advertimos:
“ARTICULO 16 — Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha materia, sea mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla.”
Habiéndose presentado la situación objetivamente descripta en el Art. 16 de la Ley 11.683 T.O. 1978 debemos analizar las disposiciones del Art. 18 de la mencionada norma que legisla sobre el procedimiento a seguir por la Administración Tributaria:
“ARTICULO 18 — La estimación de oficio se fundará en los hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. Podrán servir especialmente como indicios: el capital invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el monto de las compras o ventas efectuadas, la existencia de mercaderías, el rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares, los gastos generales de aquéllos, los salarios, el alquiler del negocio y de la casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS o que deberán proporcionarles los agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etc.
En las estimaciones de oficio podrán aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin establezca el Administrador Federal con relación a explotaciones de un mismo género.
A los efectos de este artículo podrá tomarse como presunción general, salvo prueba en contrario que: …..
b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado.”
Advertiremos entonces que el sistema expuesto trata sobre presunciones[70] que admiten prueba en contrario y, concretamente, señala el artículo bajo referencia que será aplicable siempre y cuando “… ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados”[71] con lo cual se visualiza la importante virtud de una presunción presentada por el fisco pero siempre con posibilidad de oposición de prueba de parte del contribuyente; prueba que deberá basarse en el antecedente del negocio y las particularidades que han conducido las negociaciones o arreglo de partes como veremos al reseñar jurisprudencia relacionada.
El segundo elemento de importante referencia es aquel que cuenta con capacidad de inicializar el proceso determinativo de oficio; esto es, el precio del inmueble el cual, en su redacción, encierra un elemento en principio definido subjetivamente por cuanto la propia norma no aclara el alcance del término “sean notoriamente inferiores“. Esta solo preguntarnos ¿qué es notoriamente?, ¿a partir de qué es notorio? o ¿notorio con referencia a qué?. Naturalmente este elemento de fuerza subjetiva como instrumento para desplegar el accionar del herramental presuntivo, en una norma de carácter tributario no solamente implica un mal diseño del precepto legislativo sino que, además, resulta de una gravedad palmaria puesto que dejaría, en cabeza del intérprete tributario, la definición, en definitiva, de uno de los elementos del hecho imponible.
La solución a la interrogante es reglamentada en el Art. 15 del DR 1379-1979, reglamentario de la Ley 11.683, cuando dispone las condiciones del “precio”, sus características y elementos objetivos de los que podrá servirse la Dirección General Impositiva a efectos de determinar si el contribuyente se encuentra incurso en la situación señalada en el Art. 18 inc. b) de la Ley 11.683 que habilita el instrumento presuntivo.
“Art. 15 – A efectos de determinar el precio razonable de mercado a que se refiere el inciso b) del artículo 25 de la ley, la Dirección General podrá solicitar valuaciones e informes a entidades públicas o privadas. Asimismo, dicho precio podrá establecerse mediante la aplicación de tablas de valuación elaboradas por el mencionado Organismo sobre la base de información obtenida. En ningún caso el precio a que se refiere este artículo podrá ser inferior a la valuación fiscal del respectivo inmueble.”
Este importante artículo reglamenta el método de obtención del valor del inmueble, de manera objetiva, que podrá ser indicio suficiente para la aplicación del vehículo presuntivo; es decir, un procedimiento de determinación de oficio realizada por el fisco.
Sin embargo este valor; parámetro objetivo, disparador del instrumento presuntivo pero no determinante de su aplicación, es decir, subsidiario del Art. 18 inc. b) Ley 11.683 contiene una disposición valuatoria “de mínima” que también merece señalamiento debido a que una incorrecta interpretación podría terminar por forzar la propia letra dispuesta en la Ley 11.683 en el artículo de referencia.
De lo dicho deberá considerarse que la mecánica de determinación sobre base presunta y considerando como indicio aquello diseñado como “valor razonable de mercado” conforme Art. 15 del DR 1379-1979 será aplicable solo cuando la diferencia entre el valor declarado en la escritura traslativa de dominio y el precio establecido en el mencionado Art. 15 no sea explicado satisfactoriamente por el contribuyente[72].
Sobre esta presunción, Dino Jarach[73] opina que en realidad se trata de una facultad otorgada al fisco para apartarse de lo pactado por las partes y no de una presunción.
Una de las hipótesis de incertidumbre que hemos planteado en el título I.- INTRODUCCION la encontramos en la muy común práctica de realizar las adjudicaciones de los bienes resultantes del encargo fiduciario sin mencionar precio o valor alguno configurando, con ello, una situación diferente frente al vehículo presuntivo antes referenciado toda vez que el Art. 28 del DR 1379-1979 establece la consecuencia de la celebración del acto traslativo de dominio o de adjudicación de las unidades funcionales resultantes del emprendimiento sin señalamiento de precio. En esta línea advertimos el texto de la norma señalada:
“Art. 28 – Cuando la transferencia de bienes se efectúe por un precio no determinado (permuta, dación en pago, etc.) se computará a los fines de la determinación de los resultados alcanzados por el impuesto, el valor de plaza de tales bienes a la fecha de la enajenación.“
Vemos entonces que, la falta de “precio” o “valor” en la transferencia rompe ya con el esquema dispuesto para la aplicación de presunciones en nuestro derecho tributario reemplazándolo con una ficción[74] por cuanto perderá importancia, de una primera vista a los actos jurídicos celebrados y basados en una estricta interpretación literal de la norma tributaria, el negocio subyacente y, con ello, la posibilidad de oposición por parte del contribuyente.
II.b.- IMPRECEDENCIA DEL VEHICULO DEL ART. 71 DEL DR 1379-1979
Antes de pasar a la familia de jurisprudencia judicial seleccionada para la hipótesis de estudio es justo mencionar que, al poco de analizar los actos dados en el marco de este tipo de estructuras fiduciarias, conmueve la conciencia del analista tributario los recurrentes llamados que ha realizado el fisco nacional, bien directamente por el accionar fiscalizador o bien indirectamente en medios públicos y masivos de información incluso al momento de “promoción” de las medidas impulsadas por lo que se dio en llamar el paquete ANTI-EVASION III, los efectos del Art. 71 del DR de la Ley 20.628 T.O. 1978; reglamentario del tratamiento para el valor del inmueble en caso de retiro o reducción de capital para determinados sujetos empresa:
“Art. 71 – Los bienes que las sociedades comprendidas en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley y las sociedades de responsabilidad limitada y en comandita simple y por acciones, adjudiquen a sus socios en caso de disolución, retiro o reducción de capital, se considerarán realizados por la sociedad por un precio equivalente al valor de plaza de los bienes al momento de su adjudicación.”
En cuanto al encuadre del fideicomiso, independientemente de que nos encontremos analizando una figura fiduciaria incorporada al Art. 49 inc. d) segundo párrafo de la Ley 20.628 o bien de una figura incluida en el Art. 69, inc a) punto 6 de la Ley 20.628; sujeto comprendido por tanto en las previsiones del Art. 49 inc a); y recordando que si bien en el caso de las figuras fiduciarias mencionadas en el Art. 69 inc. a) punto 6 de la Ley 20.628 el legislador ha dispuesto que estas serán sujetos pasivo del impuesto de referencia, esta situación no puede llevar a una interpretación de la norma extendiendo el objeto al que apunta el Art. 71 del DR 1379-1979 hacia aquellos sujetos no mencionados taxativamente no incluyendo, por tanto, a los fideicomisos en las disposiciones del Art. 71 del DR 1379-1979 debiendo descartar esta hipótesis de tributación por el artículo mencionado quedando, por tanto, la hipótesis de estudio comprendida en el Art. 18 inc b) Ley 11.683.
Por otro lado, a los efectos de adscribir nuestro entendimiento de lo improcedente de encuadrar el caso de adjudicación de bienes por parte de un fideicomiso al tratamiento correspondiente para el caso de disolución de sociedades de capital y, con ello, el valor de adjudicación de los bienes entregados por dicho acto, entendemos será necesario realizar una breve referencia de la opinión fiscal respecto de la norma bajo señalamiento.
La referencia realizada es útil no solamente para comprender la interpretación que de la norma mencionada ha realizado el fisco nacional sino incluso para interpretar los límites en la utilización de una herramienta con clara visión anti elusiva.
II.b.1.- DAT 71-2004 – DISOLUCION DE SOCIEDADES Y RESTITUCION DE ACTIVOS A ACCIONISTAS
En este antecedente se analiza la consecuencia desde el punto de vista tributario de la disposición del único bien que posee un sujeto pasivo tributario, en este caso desde una Sociedad Anónima a sus accionistas. Si bien, como se ha reiterado, el objeto de estudio del presente escrito son las estructuras fiduciarias; estructuras que independientemente de su encuadre en el Art. 69 inc. a) punto 6 o en el Art. 49 inc. d) segundo párrafo, ambos de la Ley 20.628, la situación económicamente descripta ha sido la que, abstraída de la literal interpretación del artículo reglamentario, llevara a la intención de aplicarla a este tipo de estructuras fiduciarias. En este sentido ha dicho el fisco:
“La transferencia a sus accionistas del único bien que posee una sociedad anónima involucra en el caso particular la disolución de la sociedad y consecuentemente, el rescate de las acciones emitidas, por lo que aquélla deberá computar como ganancia gravada, en el ejercicio correspondiente a su cesación de negocios, el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con su costo impositivo.“
El párrafo seleccionado cuenta la “virtud” de advertir aquella manifestación de capacidad contributiva exteriorizada por el negocio jurídico previamente descripto; ello soportado en la realidad económica del negocio pero, por sobre todo, en que jurídicamente las sociedades y cada uno de los accionistas son personas diferentes. Esta situación no se presenta, desde el punto de vista jurídico, en las estructuras fiduciarias toda vez que el fideicomiso no es una persona jurídica sino un contrato[75].
Pese a lo expuesto y que en el dictamen bajo referencia se encuentra analizando el encuadre de ese “mayor valor” del bien transferido; encuadre que es analizado desde el punto de vista jurídico y en base a la realidad económica en la interpretación de los actos del contribuyente, si nos abstraemos del llamado realizado a la percepción de este mayor valor el concepto puede ser aplicado a cualquier estructura fiduciaria pero, particularmente deberá alertar nuestra atención aquella estructura fiduciaria que sea organizada sobre la base de certificados de participación[76].
“Ahora bien, atendiendo a la circunstancia de que el referido predio constituye el único bien integrante del acervo societario, advertimos que el accionar proyectado implica, en los hechos, la distribución final del patrimonio de la rubrada, aun cuando no se lleven a cabo los trámites formales que a tales efectos exige el pertinente marco regulatorio.“
En este caso es necesario remarcar que la rubrada es una Sociedad Anónima, sujeto de derecho, situación que no se presenta en el caso de los fideicomisos que son simples contratos pero que, por autonomía propia del derecho fiscal, poseen personalidad a los fines fiscales.
“A su vez, la afirmación formulada en último término conduce a inferir que en el sub-examine estamos ante la disolución[77] del ente societario, condición imprescindible ésta para que pueda verificarse la mentada distribución del haber societario.”
Se debe advertir que la disolución es jurídicamente diferente a la liquidación del patrimonio fideicomitido. Señalo este párrafo a los efectos de tomar cuenta de las diferencias entre SOCIEDADES y FIDEICOMISOS y las diferentes regulaciones legales en cuanto a los efectos de la liquidación del patrimonio fideicomitido.
En línea con lo expuesto, entiendo será procedente, para el operador jurídico, hacerse de su criterio en cuanto la consideración jurídica del concepto de liquidación fiduciaria.
En apoyo a lo expuesto, la doctrina ha expresado que “…la disolución marca el principio del fin de la existencia de la persona jurídica, abriendo automáticamente el período liquidatorio”[78], criterio éste a su vez recogido por la Dirección de Asesoría Legal en la Actuaciones posteriores.
Llegados a este punto será necesario reseñar las normas del DR 1379-1979 que establece las formalidades a cumplimentar en el caso de disolución de sociedades:
“Art. 5º – La cesación de negocios por venta, liquidación, permuta u otra causa, implica la terminación del ejercicio fiscal corriente y obliga a presentar, dentro del plazo que establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, una declaración jurada correspondiente al ejercicio así terminado.”
”Art. 6º – Las sociedades en liquidación, mientras no efectúen la distribución final, están sujetas a las disposiciones de la ley y este reglamento que les alcancen.
Al hacerse la distribución definitiva de lo obtenido por la liquidación, serán de aplicación las normas establecidas en el artículo anterior.”
Rápidamente advertimos que:
a.- Un Fideicomiso no es una sociedad
b.- Aceptar que un fideicomiso ejecuta actividades comerciales sería aceptar, indirectamente, el fraude a la ley comercial[79]
Sobre dicho particular, cabe tener en cuenta que el artículo 3º de la ley del gravamen dispone:
“A los fines indicados en esta ley, se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso”.
En este punto del análisis debemos resaltar que la distribución final trae aparejado, en la generalidad de los casos, la entrega por parte de los accionistas de los títulos representativos de su participación en el capital social, es decir el rescate de las acciones emitidas.
“Con relación a ello, es del caso mencionar que en oportunidad de definir el encuadre legal que cabe atribuir al rescate de acciones, la Dirección de Asesoría Legal tipificó a dicha operatoria como un contrato de permuta, ello conforme a las previsiones del artículo 1485 del Código Civil, el cual prevé que “El contrato de trueque o permutación tendrá lugar, cuando uno de los contratantes se obligue a transferir a otro la propiedad de una cosa, con tal que éste le dé la propiedad de otra cosa” -Cfr. Actuaciones Nros. …-.
En los citados pronunciamientos se señaló que “… teniendo en cuenta las características de la operación motivo de la consulta … resulta dable afirmar que la misma constituye una permuta en los términos del artículo 1485 del Código Civil precedentemente transcripto. Ello por cuanto una parte se obliga a entregar un bien a cambio de otro bien; en los supuestos bajo análisis se entregan dos inmuebles … a cambio de la titularidad de acciones”.”
“No afecta al encuadre formulado el hecho de que en el presente caso los socios no restituyeran a la sociedad los títulos que poseen -ello en virtud de la “informalidad” a que se alude en la presentación-, pues al perder éstos todo contenido económico como consecuencia de la desaparición del patrimonio social, se arriba a iguales efectos que los que se producirían en caso de verificarse dicha entrega.
Como corolario de lo expuesto, y a los fines de esclarecer la inquietud planteada por la consultante, este servicio asesor concluye que la transferencia del bien a los accionistas de hecho involucra la disolución de la sociedad y consecuentemente, el rescate de las acciones emitidas, por lo que la sociedad disuelta deberá computar como ganancia gravada, en el ejercicio correspondiente a su cesación de negocios, el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con su costo impositivo.
Adviértase que un criterio opuesto al aquí esbozado conduciría a que se otorgue a la operatoria sub-examine un tratamiento tributario disímil al que cabría otorgar en el supuesto que la sociedad hubiera enajenado el inmueble y distribuido posteriormente el producido entre sus componentes.”
La nota característica del caso es que entiende que existe onerosidad en la operación por el hecho de recibir a cambio de la distribución final las acciones o los derechos representativos del capital del ente. La diferencia de esta situación y la de un fideicomiso es que este no reviste carácter de sujeto de derecho[80].
Expuesto el punto, si bien no se modifican las conclusiones a las que se llega del estudio del Art. 71 DR LEY 20.628 se debe observar que el fundamento para la gravabilidad del acto se encuentra en la disposición a titulo oneroso entendiendo que esto sucede por la permuta de acciones por el bien recibido.
Por último y al solo título recordatorio se ratifica que si bien el Art. 71 DR LEY 20.628 hace referencia al precio de realización, la realidad es que entre los sujetos comprendidos no incluye a los fideicomisos.
”Art. 71 – Los bienes que las sociedades comprendidas en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley y las sociedades de responsabilidad limitada y en comandita simple y por acciones, adjudiquen a sus socios en caso de disolución, retiro o reducción de capital, se considerarán realizados por la sociedad por un precio equivalente al valor de plaza de los bienes al momento de su adjudicación.”
II.a.2.- DAT 78-2004 – TRAMIENTO GANANCIAS LIQUIDACION SOCIEDAD ADJUDICACION BIENES
El antecedente seleccionado se presenta hábil para el estudio de la estructura fiduciaria objeto de referencia dado que luego de describir el régimen legal de las sociedades advierte la separación de la personalidad jurídica que, si bien no sucede en el caso de los fideicomisos en general si se presentan los elementos que fueron mencionados a los efectos de concluir por la separación de esta personalidad en el caso de los fideicomisos que, particularmente, se encuentran organizados por medio de títulos valores y otras características que, funcionalmente, los asimilan a sociedades anónimas.
a.- Existencia de Títulos Valores,
b.- Posibilidad de cobro de utilidades,
c.- Voto,
d.- Asambleas,
e.- Independencia socio-sociedad.
Lo dicho lo encontramos expresado en el siguiente extracto
“Se advierte que los elementos tipificantes de la sociedad por acciones aplicables también a los fines impositivos es su personalidad separada de los accionistas, su patrimonio propio distinto al de los socios, la liquidación del mismo ante la disolución y la distribución del resultante entre los socios, de lo cual se deriva que la sociedad en liquidación posee personalidad propia hasta su liquidación definitiva, constituyendo el accionista un tercero. Por ello, la adjudicación de bienes a sus accionistas de la manera que fuere, en efectivo o en especie, importa la realización de los mismos en cabeza de la sociedad anónima.”
Dichas características permiten avisorar, a priori, la separación de la personalidad económica[81] de los accionistas respecto de la sociedad, toda vez que las circunstancias personales de los mismos no interfieren en el funcionamiento de la sociedad.
De lo dicho no queda espacio para dudas de que los dictámenes administrativos advierten, en todo momento, la importancia de reconocer la transferencia de riqueza entre sujetos de derecho diferentes recordando este autor, por su parte, que las estructuras fiduciarias no cuentan con personalidad jurídica.
Sin embargo, las referencias realizadas no caen en abstracto toda vez que, si nos prestamos a la reflexión sobre las consecuencias tributarias de la liquidación de un patrimonio fideicomitido, con objeto comercial y organizado en base a títulos representativos de capital como ser certificados de participación, interpretadas las relaciones jurídicas no ya desde el prisma documental o desde el intentino juris sino desde las verdaderas consecuencias funcionales y económicas perseguidas por los contribuyentes, esto es, el intentio facti, independientemente de que, para atacar a la estructura, previamente debería atacarse al contrato mismo, se han sentado las bases para una futura reflexión sobre el punto expuesto.
V.- PRESUNCIONES TRIBUTARIAS – JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Al único fin de presentar el tratamiento del elemento presuntivo conforme Art. 18 inc b) ley 11.683, llamado a estudio para la hipótesis de trabajo propuesta, se transcriben diferentes referencias jurisprudenciales que, conforme entendemos, ayudan a advertir las situaciones que se deben presentar para que el vehículo sea aplicable y, con ello, las herramientas de análisis del caso.
V.a.- ROSMAN, CESAR R. – TFN – SALA B – 14-03-1994
El presente caso se trató de una impugnación del precio de venta de un inmueble consignado en una escritura basandose el fisco en una fotocopia del boleto de compraventa con un importe superior para lo cual el tribunal ha dicho:
“Corresponde confirmar la resolución del Fisco por medio de la cual procedió a impugnar el precio de venta de un inmueble resultante de la escritura, en función de lo dispuesto por el artículo 25 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), considerando como valor real de la adquisición el resultante de una fotocopia del boleto de compraventa (obtenida a través de la apertura de una caja fuerte en virtud de la orden de allanamiento dictada por el juez competente) cuya autoría no fue discutida en autos, teniendo en cuenta las valuaciones requeridas a entidades públicas y privadas de conformidad con lo que manda el artículo 15 del decreto reglamentario de la mencionada ley.”
En nuestro entendimiento, los elementos determinantes del caso fueron:
a.- Existencia de un boleto de compraventa con valores superiores a lo declarado en escritura no controvertido por las partes.
b.- Precios testigos obtenidos por AFIP conforme actual Art. 15 DR LEY 11.683.
Del caso, se advierte que la AFIP obtiene el valor de la adquisición el resultante del boleto por impulso de la apertura de una caja fuerte en virtud de la orden de allanamiento dictada por el juez competente llegando, de esta manera, al detalle cierto de la operación celebrada por el contribuyente debiendo advertir que, en lo importante, se requirió al FISCO no solo la presentación de un documento no controvertido por las partes sino además la confirmación del elemento VALOR DE MERCADO emitido por terceros independientes y operadores habituales. Será entonces el concepto VALOR DE MERCADO, a nuestro criterio, el factor decisivo para la estructura bajo estudio demostrado en la importancia que el precedente bajo estudio le asigna.
”Sin embargo, la escritura traslativa de dominio se hizo por un importe menor al consignado en el boleto (ver act. cuerpo principal ganancias fs. 50 vta.), el cual fue declarado en el formulario F. 220/A para el año 1984, por el señor César Rubén Rosman (act. adm. cuerpo principal ganancias fs. 156).
Que el órgano Fiscal, en función de lo que dispone el tercer párrafo del artículo 25 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), impugnó el precio de venta del citado inmueble resultante de la escritura, considerando como valor real de la adquisición el resultante del boleto, teniendo en cuenta las valuaciones requeridas a entidades públicas y privadas de conformidad con lo que manda el artículo 15 del decreto 1397/79, reglamentario de la ley de procedimiento tributario.”
La importancia de este último párrafo transcripto entendemos está dada debido a que la presunción parte de un hecho exteriorizado por el contribuyente y sobre los bienes objeto de disputa motivo por el cual se adscribe el fisco a la tarea de obtener el precio de venta o de mercado real para ese momento. En el punto se advierte también que ni la parte vendedora ni la compradora controvierten lo expuesto en el boleto de compraventa.
Otro elemento a considerar, extracto del antecedente.
“Ello así, la cuestión planteada es de hecho y prueba y debe acogerse la pretensión fiscal.”
Se transcribe aquí el párrafo seguramente mas importante para el objeto de estudio que convoca el presente toda vez que, se advierte:
a.- la posibilidad de presentar prueba en contrario para la presunción,
b.- el valor de la prueba en contrario y la justificación de los negocios celebrados por el contribuyente,
c.- el peso fiscal de la imposibilidad de aportar prueba en cuanto a la justificación argüida por el contribuyente (en este caso arguye el contribuyente que el valor del boleto se encontraba ficticiamente sobrevaluado a los efectos de obtener créditos bancarios para otras operaciones).
Continúa el tribunal analizando la consideración sobre la simulación del precio propuesto en el acto de carácter público.
“En efecto, la simulación del precio de la citada promesa bilateral de venta (“colorem habet, sustantiam vero alteram”) no se encuentra respaldada por un contradocumento en el sentido invocado por el actor ni han sido probadas las gestiones para obtener las facilidades crediticias invocadas, ni siquiera que hubieran comenzado a gestionarse. ”
De la lectura del antecedente se advierte otro elemento que deberá ser considerado para el tratamiento tributario bajo estudio. La falta de prueba de la motivación real del precio argüido en escritura, con lo cual no tendrán mérito las manifestaciones en dicho documento. A esto se deberá sumar la dispersión entre el precio celebrado en la escritura y el valor de mercado informado por operadores habituales.
“porque el extremo que debió acreditar es que la finca por su estado al tiempo de su compra tenía un valor inferior al de mercado, y esto no fue probado.”
Si bien el presente antecedente se refiere a un inmueble usado, se han presentado los elementos que hacen a la aplicación del instrumento propuesto por el Art. 18 inc. b) Ley 11.683
“En consecuencia, atento a que el Fisco Nacional no apoya su pretensión en valores de mercado sino en el precio consignado en un boleto cuya autenticidad no se discute, el cual resulta compatible con los susodichos valores de mercado habida cuenta de que el actor no ha demostrado el de las mejoras pretendidamente introducidas ni que éstas fueran necesarias por el estado del inmueble al tiempo de su compra ni tampoco justificado fehacientemente la discrepancia entre el importe consignado en la escritura y el de la mencionada promesa bilateral de venta, corresponde confirmar en este punto la resolución apelada.”
Lo importante del caso es que si bien el fisco demostró, por diferentes cotizaciones, que el valor del inmueble transado, de mercado estimado por diferentes operadores, era superior al expuesto en escritura, la sentencia se realiza a favor del fisco producto de la existencia de un documento privado cuya fuerza no han discutido las partes no siendo, determinantes en el caso, las tasaciones de privados y no explicando las partes la motivación para deprimir el valor de lo tranzado en el documento de carácter público.
V.b.- SUDACIA SA – CNFCA – SALA III – 28-03-1995
El presente antecedente trata sobre la impugnación del precio de venta de un inmueble consignado en una escritura soportado en la falta de consideración de las características específicas del inmueble. Se revoca la determinación practicada:
“No se ajusta a derecho la estimación de oficio practicada por el Fisco, originada al haber éste impugnado el valor por el que fuera escriturada la venta del campo en cuestión y tomado como referencia, en cambio, el precio por hectárea informado por una firma inmobiliaria. Ello es así, habida cuenta de la existencia de circunstancias que no permiten afirmar con un grado razonable de convicción el valor así fijado. En efecto: a) no se hizo mérito expreso de las características específicas del referido campo, que en cambio acreditó la actora en su oportunidad acompañando un estudio del suelo de ese terreno; b) de la lectura del informe de la inmobiliaria consultada resulta que la misma no realizó operaciones a la fecha de la venta en las inmediaciones de la localidad mencionada, limitándose a practicar una estimación aproximada del precio de la hectárea partiendo de ventas efectuadas en campos de aptitud similar a los de esa zona; y c) el argumento utilizado por el Tribunal a quo para desestimar el recurso de la actora y confirmar la modificación del precio efectuada por el Ente Recaudador, consistente en que el estudio del suelo acompañado, si bien menciona desmejoras que pueden influir en su precio, nada aportan sobre el valor de realización del bien, no resulta convincente, pues precisamente para la actora ese valor estaría dado por aquel por el cual enajenó el inmueble.”
En nuestro entendimiento, destacamos los siguientes elementos del caso:
a.- Venta de un campo. Se debe considerar el estado de la hectárea y no el precio de referencia de la zona.
b.- Elemento determinante es la convicción “con grado de certeza” del valor estimado de oficio por el fisco.
c.- Existencia de intermediaciones de la parcela en fechas recientes. La determinación no puede ser ejecutada sobre la existencia de un precio estimado sin operaciones.
d.- Inexistencia de operaciones con PRECIO TESTIGO para el caso de referencia
Se pasa entonces a referenciar los párrafos que entendemos, conducen a acercar la doctrina judicial aplicable al caso bajo estudio:
“Corresponde revocar el criterio fiscal en cuanto a la impugnación del valor por el que fue escriturado un campo, tomándose como referencia el precio por hectárea informado por una firma inmobiliaria, ya que la estimación de oficio no aparece como ajustada a derecho, pues existen circunstancias que no permiten afirmar con un grado razonable de convicción el valor así fijado.”
Advierte el tribunal que la estimación deberá ser sustenta con elementos que ofrezcan un razonable parámetro para la determinación la cual, conforme el párrafo que seguidamente señalamos, estará dada por:
a.- Existencia de operaciones ¨testigo¨
b.- Referencia cierta al estado del inmueble
“b) partiendo de esa discordancia y apoyándose en circunstancias fácticas: permanencia del bien en el patrimonio de la actora por todo el período verificado (5 años) y la inalterabilidad de su valor, lo que la descalificaba como “obra en curso”, el Fisco Nacional desconoce la calidad de bien de cambio de ese inmueble y le acuerda el tratamiento correspondiente a los bienes de uso”
En el caso se extrae este párrafo por cuanto hace especial mención al carácter del bien objeto de la disputa y del tratamiento del que fuera objeto en materia contable, es decir, como fuera expuesto en la contabilidad del contribuyente. Para el caso de referencia deberemos diferenciar:
a.- valuaciones y tratamientos impositivos en caso de bienes de uso
b.- valuaciones y tratamientos impositivos en caso de bienes de cambio. Analizar disposiciones de precio de salida. Se destaca la imposibilidad de aplicar la mecánica de VENTA Y REEMPLAZO. Por otro lado, siendo que estamos trabajando con bienes de cambio, se deberá tener en cuenta las prescripciones del DR LEY 20.628 en cuanto a la determinación del precio de venta y utilidad del negocio. Concretamente en cuanto hace al precio de venta y es importante para el caso analizado deberemos tener en cuenta lo prescripto por el Art. 88 DR Ley 20.628:
“Art. 88 – Se considera precio de enajenación el que surja de la escritura traslativa de dominio o del respectivo boleto de compraventa o documento equivalente.
En ningún caso, para la determinación del precio de enajenación y el costo computable, se incluirá el importe de los intereses reales o presuntos.”
Adviértase entonces que se habla de precio y este solo puede ser el que surja del acuerdo de partes.
“La decisión de acoger el recurso de la actora en este punto se funda en que la estimación de oficio practicada por el Fisco no aparece como ajustada a derecho, pues existen circunstancias que no permiten afirmar con un grado razonable de convicción el valor así fijado. En efecto: a) no se hizo mérito expreso de las características específicas del referido campo, que en cambio acreditó la actora en su oportunidad, acompañando un estudio del suelo de ese terreno; b) de la lectura del informe en cuestión resulta que la inmobiliaria consultada no realizó operaciones a la fecha de la venta referida en las inmediaciones de la localidad mencionada, limitándose a practicar una estimación aproximada del precio de la hectárea partiendo de ventas efectuadas en campos de aptitud similar a los de esa zona (cfr. fs. 8 del expte. adm. acompañado a la causa 7181-I del T.F.N.); c) el argumento utilizado por el Tribunal “a quo” para desestimar el recurso de la actora, fundándose en que el estudio del suelo acompañado, si bien menciona desmejoras que pueden influir en su precio, nada aportan sobre el valor de realización del bien, no resulta convincente, pues precisamente para la actora ese valor estaría dado por aquél por el cual enajenó el inmueble.”
Encontramos, por tanto, importante la referencia al valor de operaciones recientemente realizadas. Para el caso de estudio este párrafo pesara mucho siendo que se propone trabajar con operaciones sobre una misma parcela de tierra y en espacios temporales relativamente cerca.
V.c.- MONTERONI, JUAN CARLOS – TFN – SALA A – 30/04/2003
El presente caso seleccionado trata sobre la determinación sobre base presunta en el caso siempre de precios de inmuebles sobre la base de la comparación del valor determinado a fines fiscales en la jurisdicción de ubicación del terreno con el valor asignado por las partes en la negociación del mismo. En el antecedente se ha dicho:
“Corresponde confirmar el criterio seguido por el Organismo Fiscal que, con sustento en el artículo 18, inciso b), de la ley 11683, fijó el precio de los inmuebles que figuran en las escrituras. En efecto, dicha norma permite al Ente Fiscal prescindir -bajo ciertos recaudos- de los precios de los inmuebles que figuren en las escrituras cuando sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza y fijar de oficio un precio razonable de mercado. ”
En el caso, atento la notoria diferencia entre el precio de venta que se consigna en la pertinente escritura, y el avalúo fiscal para el período 1990, actualizado a la fecha de escrituración, el Fisco procedió a determinar el resultado de la venta del campo, utilizando como precio de venta el citado avalúo fiscal actualizado. Así, se dijo que la estimación se sustentó en elementos concretos y razonables, ya que al no contar con avalúo fiscal al momento de la escrituración, procedió a actualizar el mismo utilizando el índice de precios al por mayor, nivel general, que la propia ley de impuesto a las ganancias prescribe para las actualizaciones previstas en su texto. Asimismo, consultó el precio de la hectárea a varias inmobiliarias de la zona, con el objeto de corroborar la subvaluación detectada.
Del caso se rescatan como elemento sustantivo, la notoria diferencia entre precio de escritura y avalúo fiscal actualizado (actualización realizada por AFIP) y la razonabilidad del método
Sobre la notoria diferencia y su punto de comparación se expuso:
“impugnó el resultado consignado en la declaración jurada presentada por el responsable para el período fiscal 1990, respecto a la venta del 50% del campo ubicado en el Distrito La Chispa, atento la notoria diferencia entre el precio de venta que se consigna en la pertinente escritura, y el avalúo fiscal para el período 1990, actualizado a la fecha de escrituración, procediendo luego a determinar el resultado de la venta del campo, utilizando como precio de venta el citado avalúo fiscal actualizado.”
Se transcribe en este párrafo uno de los elementos de los que fuera objeto el ajuste al contribuyente. Diferencia sustancial entre el valor de la escritura y el avalúo fiscal. Luego el contribuyente sufre un segundo ajuste en este sentido pero conceptualmente igual.
“En el presente caso, el organismo fiscal aplicó la presunción contenida en el artículo 25 -hoy artículo 18-, inciso b), de la ley 11683 -t.o. 1978 y sus modif.-, que permite al Fisco prescindir -bajo ciertos recaudos- de los precios de los inmuebles que figuren en las escrituras cuando sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza y fijar de oficio un precio razonable de mercado.
Al respecto, el artículo 15 del decreto 1397/1979 reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario expresa que “a efectos de determinar el precio razonable de mercado a que se refiere el inciso b) del artículo 25 de la ley, la Dirección General podrá solicitar valuaciones e informes a entidades públicas o privadas. Asimismo, dicho precio podrá establecerse mediante la aplicación de tablas de valuación elaboradas por el mencionado organismo sobre la base de la información obtenida. En ningún caso el precio a que se refiere este artículo podrá ser inferior a la valuación fiscal del respectivo inmueble.
En este sentido, el ente fiscalizador sustentó su pretensión objetiva a través de elementos concretos y razonables, ya que al no contar con el avalúo fiscal al momento de la escrituración, procedió a actualizar el mismo utilizando el índice de precios al por mayor, nivel general, que la propia ley de ganancias prescribe para las actualizaciones previstas en su texto (artículo 89, Ley de Impuesto a las Ganancias).”
El valor de los párrafos transcriptos se da en que el tribunal realiza una interpretación armónica de los Art. 18 inc b) LEY 11.683 y Art. 15 DR LEY 11.683 por cuanto, deberá quedar en claro, que ante una abultada diferencia entre los valores fiscales a los efectos de los impuestos provinciales o locales y los valores de escritura, el fisco se encuentra habilitado a impugnar el valor transcripto a escritura con el límite inferior de la valuación fiscal.
Siendo que estamos analizando negocios de compraventa de inmuebles, a una determinada fecha y que textualmente el Art. 18 inc. b) LEY 11.683 advierte: cuando… “sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias,” advertimos entonces como segunda línea investigativa concepto de circunstancia en un negocio fiduciario inmobiliario que será, a nuestro criterio, el antecedente de la negociación de partes, las motivaciones para la conclusión de los negocios bajo estudio y cualquier otro elemento que colabore con la descripción fiel de los hechos al momento de la negociación inicial.
“Frente a lo expuesto, cabe destacar que la actora no pudo desvirtuar las conclusiones arribadas por el organismo fiscal señaladas “supra” a través de elementos probatorios suficientes, pese a contar en esta instancia con amplias posibilidades para demostrar sus afirmaciones.”
Refrendando el carácter de prueba en contrario del ajuste propuesto tornándose fundamental entonces la posibilidad de demostrar el tipo de negocio celebrado a una determinada fecha en la búsqueda de que este sea sustento suficiente para la posición tributaria del contribuyente, es decir, que el contribuyente presente elementos suficientes para desvirtuar la técnica evasiva imputada por el fisco.
V.d.- SIAS, ANTONIO RAÚL – TFN – SALA A – 14-7-2003
El antecedente presenta una determinación sobre base presunta motivada en la impugnación de escritura de compraventa donde se ha revocado la determinación de oficio efectuada por el ente fiscal. En el caso el Fisco Nacional impugna la DDJJ presentada por el recurrente considerando como verdadero el monto que surgía de una fotocopia simple, encontrada por el inspector actuante, que instrumentaría un boleto de compraventa que habría sido celebrado por el actor para adquirir un inmueble.
Por su parte, la Sala A del Tribunal consideró que no existe un elemento que respalde el indicio en que el Fisco sustenta su pretensión, ya que no ha desarrollado actividad alguna para demostrar que el valor de la operación consignada en la escritura no era real; ni citó a los firmantes del instrumento privado para indagar a su respecto; tampoco acreditó durante la inspección que el precio de venta consignado en el boleto de compraventa y en la escritura acompañados por el actor era inferior a los vigentes en plaza al momento de su celebración.
Conforme el relato, los entendemos como elementos determinantes del caso los siguientes:
a.- Fotocopia simple de boleto de compraventa, si no esta acompañada de otros elementos que permitan demostrar la improcedencia del valor declarado en escritura, no es hábil para sustentar una determinación de oficio. Al respecto tener en cuenta ROSMAN, CESAR R. – TFN – SALA B – 14-03-1994
b.- La necesidad de soportar la determinación fiscal sobre los elementos señalados en los Art. 18 inc b) de la Ley 11.683 y en el Art. 25 del DR de la ley procedimental.
De la sentencia judicial extraemos los siguiente:
“Señala la inspección que entre la documentación se constató la existencia de una escritura traslativa de dominio de fecha 25/4/1992 de la que surge que dicha operación fue efectuada por el importe de u$s 420.000, encontrándose glosada copia de la misma a fs. 170/173 de los antecedentes administrativos. Asimismo, se detectó un supuesto boleto de compraventa de fecha 15/1/1992 sin el correspondiente sellado de ley, del que surge que la operación fue efectuada por un importe de u$s 1.400.000 (copia de la misma obra agregada a fs. 174/176 de los antecedentes).
Ello así, el personal verificador concluyó que la diferencia entre ambos valores configura, en la parte correspondiente al contribuyente, un mayor activo que al no estar justificado hace presumir la existencia de una renta gravada de ese monto por el año en que tuvo lugar la operación, por la mencionada diferencia con el agregado de un diez por ciento en concepto de renta dispuesta o consumida, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 25, inciso e) de la ley 11683, t.o. en 1978 y sus modif., generando el correspondiente ajuste en el impuesto a las ganancias por el período 1992.”
Visto el punto, quedando en claro que el objeto del ajuste fue la existencia de un documento (copia simple) que parecería demostrar la existencia de un acuerdo de partes sustancialmente diferente a lo documentado en acto público la doctrina a extraer del presente antecedente quedará expuesta al requerir el tribunal la realización de una “mínima actividad investigativa” que se deberá soportar, ya no solo en las condiciones fácticas impuestas por el Art. 18 inc b) Ley 11.683 sino en información obtenida por parte de terceros independientes.
“En definitiva, del estudio de las actuaciones administrativas, se observa que el ajuste fiscal encuentra sustento exclusivamente en la fotocopia glosada a fs. 174/176 de las actuaciones administrativas,”
Único elemento prueba de la infracción presupuesta por el fisco. Sin embargo no debemos dejar de advertir que, para el caso, el boleto de compraventa acercado además presentaba un vicio fundamental. La falta de firma de una de las partes.
“Esta circunstancia obsta a que pueda considerarse que tal fotocopia corresponda a un instrumento privado válido toda vez que carecería de uno de sus elementos esenciales, a saber, la firma de sus otorgantes. En efecto, el artículo 1012 del CC exige la firma de las partes como requisito esencial de la existencia de los instrumentos privados y la falta de la firma de alguno o algunos de los interesados (solidarios o meramente mancomunados) quita validez al mismo.
Al ser ello así, cabe concluir que la fotocopia en cuestión no puede oponerse a la existencia del boleto de compraventa glosado a fs. 248/250 de las actuaciones administrativas, que aparece suscripto por todos sus otorgantes, con sellado de actuación, y que fuera incorporado por el escribano interviniente a la escritura cuarenta y siete, cuya copia obra a fs. 170/173 de los antecedentes, por la cual se instrumentó la compraventa del inmueble en cuestión.”
Aclarado el punto, pasemos a lo que es la correcta aplicación de la herramienta presuntiva dispuesta por el Art. 18 inc b) de la Ley 11.683.
“III. Que corresponde advertir que la presunción legal que pretende hacer valer el Fisco Nacional en la especie, con sustento en el 18 de la ley procedimental -t.o. vigente-, despliega sus efectos a partir de la constatación por aquél de los presupuestos fácticos de la misma. La existencia y medida del hecho imponible debe resultar de circunstancias fundadas, ya que la elección de los diversos indicios que deben servir de base, así como también el procedimiento racional para las estimaciones no pueden traducirse a la postre en decisiones discrecionales. La estructura lógica que debe resultar de una determinación fundada no puede ser arbitraria ni apoyarse en cualquier indicio, pues el que se elija debe ser un indicio representativo para el caso particular.”
Este último párrafo resulta fundamental toda vez que advierte sobre la lógica que debe prevalecer en la selección de los elementos indiciarios. Se hace notar que, en el caso, no es objeto de análisis las valuaciones fiscales del inmueble. De esta manera se convierte en fundamental la doctrina exteriorizada en este párrafo toda vez que expone, en el caso, sobre el uso (o abuso) de los elementos indiciarios. Para el caso bajo estudio será fundamental tener en cuenta aquellos elementos que, de alguna manera, fijarán precio testigo de las operaciones de parcelas adyacentes debiendo considerar, para dentro de la estructura jurídica del negocio, si existe “similitudes de negocios “ (en referencia a que si es comparable el negocio que realiza quien accede a la estructura fiduciaria por medio de un contrato de adhesión y quien accede a la misma por medio de la inversión inicial).
V.e.- PUERTO VALLARTA TFN 2003 – PRESUNCION ART 18 INC B LEY 11.683
El presente es un caso testigo de precios de inmuebles “notoriamente” inferiores a los vigentes en plaza y la aplicación del Art. 18 inc b) de la Ley 11.683. La cuestión planteada estará dada por la facultad fiscal de impugnación del precio pactado cuando estos sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, lo que exige que la diferencia sea advertida sin necesidad de mayores constataciones pues ése es el sentido del vocablo “notorio”. En esas condiciones, la diferencia de precio debe surgir con nitidez y sin dudas sobre la misma. En el caso se revocó la resolución al comprobarse que hasta los peritos del Fisco manifestaron que resultaba complejo alcanzar una valuación del precio de venta razonable de mercado.
Por lo expuesto, los puntos salientes de este antecedente serán:
a.- Concepto de valor NOTORIAMENTE DIFERENTE AL DE PLAZA
b.- Elementos en los que se basa la dificultad de determinar el precio de plaza
Para extraer la doctrina del antecedente comenzaremos con el detalle del origen de la impugnación fiscal.
“Que los actos apelados encontraron fundamento en la impugnación del precio fijado en una escritura de venta de un inmueble por considerarlo inferior al corriente en plaza, basándose en lo dispuesto por el artículo 25, inciso b) de la ley 11683 (actual artículo 18 -t.o. vigente-).”
Origen del ajuste. Diferencia respecto del precio de plaza (lo que como hemos visto encierra la dificultad de determinar, en el momento de escrituración o bien en el momento de realización del negocio, cual es el precio de plaza, situación manifiestamente diferente respecto de las comparaciones que se deben realizar respecto de las valuaciones fiscales a los efectos de impuestos provinciales lo que, objetivamente, es determinable para lo cual el contribuyente deberá demostrar que, en todo caso, esa valuación fiscal no obedece al negocio por el encarado).
“Que fijado ello puede observarse que en el caso de autos, no se reúnen aquellas condiciones ya que puede comprobarse que hasta la misma administración fiscal a través de sus propios peritos ha manifestado que “Resulta particularmente complejo alcanzar una valuación del precio de venta razonable de mercado” (fs. 205/206 ant. adm.) dando a continuación diversas razones que respaldan su afirmación.”
Tal como se ha advertido en los antecedentes señalados anteriormente, la determinación del precio sobre el cual el fisco podrá aplicar el ajuste fiscal deberá estar dado sobre un método razonable de estimación, sobre una base cierta y comparable a los efectos del caso y sobre la base de información obtenida de terceros independientes de modo tal que no pueda ser reputada de subjetiva la determinación del mismo debiendo, en todo caso, considerar no solo el hecho fáctico de la existencia de una escritura traslativa de dominio sino que, además, se deberán considerar las circunstancias que llevaron al pacto que incluso pueden haber sido celebradas varios años antes del pacto bajo análisis.
“Que conforme a lo expuesto, no se advierte que se haya dado en la especie la “notoriedad” exigida en la norma, ni que la prueba sobre la que se pretendió fundar tenga la solidez suficiente como para considerar que los montos a que arriban los informes periciales puedan acreditar un “precio razonable de mercado” en condiciones de confrontarse con el que surge de la respectiva escritura pública.”
De esta manera no queda otra solución, a un tribunal independiente, que declarar que no se puede fundamentar la determinación tributaria sobre la base de una notoria diferencia de precios la cual, como se ha visto, resulta de difícil demostración por parte del fisco y entidades privadas afines al mercado que, por otro lado, debe siempre contemplar las particularidades que llevan a las partes a pactar.
V.f.- COMPAÑÍA ARGENTINA DE SEGUROS LATITUD SUR SA TFN 2005 – PRESUNCION ART 18 INC B LEY 11.683
Otro elemento a considerar en el caso será la vinculación económica de las partes que lleva, nuevamente, a la comparación del precio pactado con el valor de plaza al momento del pacto mismo. Se ha dicho que no resulta suficiente una estimación del precio, que surja de una mera comparación del monto en que fue valuado un inmueble cuatro años antes de la venta impugnada, con el de esta última. Se requirió al Fisco acompañar, entre otros elementos, ejemplares de diarios de la época en que se realizó la venta (clasificados) u oficios a dos o más inmobiliarias, entre otras posibles opciones.
“En otro orden, tampoco se acreditó que existiera vinculación económica entre las empresas como para concluir que el monto pactado en la venta impugnada se encontraba por debajo del valor de plaza o no.
En el caso no se demostró que las sociedades al momento de la compra y de la venta se encontraban integradas por los mismos socios o vinculadas por el origen de los capitales u otras formas de control. Lo único que surgía de los antecedentes era la coincidencia de los nombres del director y síndico, supuesto insuficiente para consolidar la presunción.”
Entendemos que este antecedente es fundamental para el negocio bajo estudio por cuanto desecha la eficacia probatoria de valuaciones efectuadas CUATRO años antes a la efectiva venta (a la postre en circunstancias de mercado completamente diferentes a las actuales y con objetivos negóciales indudablemente no análogos a los presentados conforme la descripción realizada del negocio bajo estudio) y requiere, para la fecha de la venta, que el fisco acredite que el precio se presenta notoriamente diferente al celebrado entre las partes.
En este marco, entendemos que los puntos salientes del presente antecedente son:
a.- Valuaciones y operaciones celebradas 4 AÑOS ANTES no son hábiles para sustentar el precio de mercado a la fecha en que se realiza la operación agregando, a nuestro criterio, que deberán ser consideradas las motivaciones de cada uno de los negocios bajo estudio.
b.- Se requiere elemento que no de lugar a dudas del PRECIO DE MERCADO a fecha de la operación.
c.- Se requiere que el fisco demuestre el valor de la operación a la fecha de disputa.
Se presenta extracto del antecedente que es la base de lo expuesto en a.- supra.
“…para que prospere la impugnación de las operaciones que se pretende, se debería comparar el precio impugnado con el precio de plaza al momento de la venta misma. Es decir, no resulta suficiente una estimación del precio, que surja de una mera comparación del monto en que fue valuado un inmueble cuatro años antes de la venta impugnada, con el de esta última. Para ello, el Fisco debería haber acompañado, por ejemplo, ejemplares de diarios de la época en que se realizó la venta (clasificados) u oficios a dos o más inmobiliarias, entre otras posibles opciones.”
V.g.- HODARI ABRAHAM ALBERTO TFN 2005 – PRESUNCION ART 18 INC B LEY 11.683
Indirectamente se presentó el caso de la redargución de falsedad de una escritura pública, motivo por el cual entendemos procedente hacer presente nuestra interpretación del señalado antecedente.
En el caso, el Fisco Nacional consideró aplicable la presunción dispuesta en el artículo 18, inciso b) de la ley ritual, estimando el monto real de la venta del inmueble en un monto superior al que consta en la escritura traslativa de dominio. El recurrente plantea la nulidad del acto porque entiende que ante todo el ente fiscal debió redargüir de falsedad al instrumento público, planteo que es rechazado por la sala donde si bien considera que mientras el instrumento público no sea redargüido de falsedad hace plena fe de los hechos, firmas y demás formalidades legales que invisten al acto, lo cierto es que el Fisco no objeta lo consignado en dicho acto. Por lo expuesto, en el acto impugnatorio del precio no se puso en tela de juicio la inexistencia de la operación de compraventa, sino que sólo se limitó a averiguar si el precio acordado se ajusta a la realidad del mercado.
“Se revocó la resolución que otorgó una valuación diferente a la que constaba en la Escritura Pública; el TFN tuvo en cuenta el informe de los ingenieros civiles y la prueba informativa de la inmobiliaria de la zona ofrecida por la recurrente. En efecto, se dijo que en tren de adjudicar certeza y fe a las tasaciones inmobiliarias no caben dudas de que aquellas que se refieren a un edificio perfectamente individualizado y evaluado subjetivamente resultan ser preferibles a aquellas otras cuya estimación se basa en valores por metro cuadrado, como son las consultadas por el Fisco Nacional, por el alto margen de error que suelen aparejar, toda vez que en ellas prevalecen los factores objetivos (zonificación, nivel barrial, capacidad comercial, etc.) por sobre los netamente subjetivos (calidad de construcción, antigüedad, estado de conservación, adaptabilidad a otro destino, etc.). Destaca que la decisión del juez administrativo es derribada por el informe técnico, toda vez que se sustenta en dos informes brindados por inmobiliarias de la zona, sin haber tenido la precaución de recabar adicionalmente otros elementos que sirvieran medianamente para confirmar lo indicado por tales comercios.”
Conforme el extracto, entendemos como elemento salientes los siguientes:
a.- Las escrituras públicas no necesitan ser redargüidas de falsedad para atacar el precio
b.- No es válido sustentar un ajuste sobre la base de parámetros genéricos de PRECIO POR METRO CUADRARO (o valor por hectárea en el caso bajo estudio) dado que lo que interesa será el estado general del inmueble (y en el caso bajo estudio el destino del mismo).
c.- Factores Objetivos y Subjetivos en la valuación.
En cuanto a este antecedente judicial es interesante el modo por el cual el contribuyente accede al inmueble el cual proviene de una empresa en quiebra (caso similar al estudiado) y con el objeto de refaccionar y vender debiendo tener en cuenta las particularidades de la adquisición.
“Explica que la estructura original del inmueble fue adquirida en 1985 en sede judicial a una empresa en quiebra, concluyéndose la construcción con destino específico para apart-hotel en 1987, vendiéndose el edificio en diciembre de 1999. Detalla las características del inmueble, advirtiendo que la visión física del mismo no se compadece con el plano de subdivisión puesto que hay muchas unidades modificadas.”
Análogamente, aplicable al caso de adquisición de un terreno y desarrollo de una obra sujeta a declaración conforme las normas de la jurisdicción de emplazamiento del mismo.
“La fiscalización actuante estimó que el precio de venta era exiguo con relación a la superficie total del edificio y la zona de ubicación, puesto que en atención a lo constatado el valor promedio por metro cuadrado era de u$s 593,72. A fin de corroborar tal circunstancia se solicitó la cotización a tres inmobiliarias de la zona con el objeto de conocer el valor de mercado a la fecha de transferencia, las que informaron un valor promedio de entre u$s 800 y u$s 1185,73 por m2, por lo que el fisco consideró como valor promedio la suma de u$s 900 por m2, tomando como parámetro para llegar a tal monto lo indicado por dos de las tres inmobiliarias a las que se les cursó el requerimiento, desechando el informe donde se ponía de resalto que el valor dado era estimativo por no haberle sido permitido recorrer el inmueble.”
Este párrafo es útil para advertir el método en base a promedios que utiliza el fisco para determinar los posibles desvíos en los precios de venta de los inmuebles.
“Que ello no implica que, como también lo expresa la recurrente, el Fisco se hubiera basado en el principio de la realidad económica previsto en el artículo 2 de la ley 11683 (t.o. 1998) dado que en la resolución apelada no surge que el mismo haya sido expresamente aplicado y porque como se indicó, la determinación se sustenta en las previsiones contenidas en el artículo 18, inciso b) de la ley citada, lo que habilita al ente recaudador a fijar un precio razonable, sirviéndose para ello de las valuaciones informadas por las inmobiliarias de la zona a las que le fuera cursado tal requerimiento.”
Discutido el método del fisco para determinar el precio de la escritura (y su posible desvío respecto de los valores de mercado) a la fecha de las transacciones es interesante la mención de que esta aplicación de la norma no obedece al principio de realidad económica sino a la aplicación de las presunciones establecidas en el Art. 18 inc b) LEY 11.683.
“Que siendo el caso de autos uno de aquellos en los que la decisión depende de los hechos y pruebas incorporados a la causa, el informe técnico citado precedentemente resulta decisivo para resolver la litis. Que como se dijera, de la escritura pública surge que el precio pactado por las partes por la operación en cuestión, en diciembre de 1999 fue de u$s 3.485.999,98 importe que es mayor al estimado por los peritos ingenieros en autos, a lo que cabe agregar que armoniza con la tasación hecha por una inmobiliaria de la zona, tal como ha quedado evidenciado con la prueba informativa producida también en esta instancia (fs. 207).”
En el caso se advierte la importancia del informe de peritos especiales respecto del valor venal del inmueble, en el estado en que se encuentra no siendo representativo del valor del mismo el valor de mercado (por las propias dificultades para obtener el mismo y las particularidades de cada caso).
V.h.- EL PRIVANERO SRL TFN 1997 – PRESUNCION ART 18 INC B LEY 11.683
En principio en esta causa es importante destacar la particular explicación de parte del contribuyente en cuanto a la forma en la cual realiza y documenta sus operaciones relacionándose esto con la moneda de transacción:
“Que la actora considera que no es procedente tal impugnación por ajustarse dicho precio a la realidad de las circunstancias del mercado a la fecha del contrato; que las operaciones inmobiliarias llevan tiempo de gestión, en este caso dos años como consecuencia de la retracción del mercado; que en la época de la transacción se pactaban los precios en dólares, cuya cotización ha sido errática; que la venta se efectuó al contado lo que significó un alivio para la difícil situación financiera de la actora; que la tasación efectuada por el Ente Recaudador se lleva a cabo mucho después de la operación con lo que la misma pierde exactitud; cita en ese sentido lo manifestado por el Banco Ciudad y que el Fisco no ha impugnado la falsedad del documento público en que se ha concretado el acto, documento que goza de la presunción de legitimidad.”
Los elementos que llevan a resaltar el párrafo aquí propuesto son:
a.- Situación de mercado diferente entre el momento en que se tranzan las operaciones y el momento en que estas quedan jurídicamente concluidas.
b.- 2 años de gestión y situación de retracción de mercado
c.- Pacto en USD, cotización errática.
d.- Venta al contado, particular beneficio por situación financiera del contribuyente. En relación a este punto será de destacar que incluso, avanzado el escrito, se hace referencias a situaciones de hecho que han permitido demostrar al contribuyente una difícil situación financiera que encerró la particularidad de las operaciones. En referencia a esto se resalta, nuevamente, el valor de la posibilidad de PRUEBA EN CONTRA conforme Art. 18 inc b) LEY 11.683.
Pasemos ahora a analizar el origen del reclamo fiscal:
“Que según los actos apelados “La inspección actuante ha efectuado la comparación del precio de venta escriturado y el precio razonable de mercado del mencionado inmueble, para ello ha solicitado la colaboración de: a) Peritos especializados del Departamento Contencioso Judicial de esta Dirección General, b) El Departamento de Tasaciones del Banco de la Ciudad de Buenos Aires, c) La Corporación de Rematadores, y d) La Cámara Argentina de la Construcción”.”
Observemos que no se ha tratado entonces de una diferencia sustancial respecto del valor fiscal del inmueble sino que estamos hablando de diferencias de precios entre el valor de mercado (obtenido mediante las instituciones mencionadas) y el valor escriturado.
“Que como surge del texto transcripto la facultad fiscal de impugnación procede cuando los precios “sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza”, lo que exige naturalmente que la diferencia sea advertible sin necesidad de mayores constataciones pues la palabra “notorio” precisamente significa que advertir tal diferencia puede ser algo posible aun para personas que no tienen un conocimiento especial en cuanto a valuaciones de inmuebles sino que con su simple experiencia puede darse cuenta en qué caso se trata de un precio no ajustado a los valores normales de plaza.
Que dicha condición de “notoriedad” implica a su vez que la diferencia de precio debe surgir con nitidez y sin dudas sobre la misma, de forma que la presunción se presente con solidez frente a la prueba en contrario que admite la norma, ya que si dicha prueba alcanza a poner en duda la misma se estima que ello es suficiente como para derribarla.”
Adviértase el concepto de diferencia notoria. Esta notoriedad será entonces el elemento que habilitará el análisis de la situación y circunstancias en las que el contribuyente ha celebrado las operaciones pero deberemos pasar luego a las particularidades que encierran cada una de las circunstancias:
“Que fijado ello puede observarse que en la especie no se reúnen aquellas condiciones ya que puede comprobarse que hasta la misma administración fiscal a través de sus propios peritos ha manifestado que “Resulta particularmente complejo alcanzar una valuación del ‘precio de venta razonable de mercado’ dando a continuación diversas razones que respaldan su afirmación” (fs. 7 ant. adm. Cuerpo tasación). Que en el mismo sentido se expide el informe del Banco Ciudad de Buenos Aires a fojas 307 de los antecedentes administrativos cuerpo IVA 2, manifestando que “Es de hacer notar que no contando con información sobre las características edilicias, estados de conservación, estado de obra, etc. al momento de la escrituración de las distintas unidades funcionales, se las toma a las mismas de acuerdo a la verificación efectuada en oportunidad de la visita realizada con funcionarios de la Dirección General Impositiva”.”
Visto el párrafo entendemos que, a ojos del juzgador, serán importante las dificultades expuestas para conocer el precio razonable de mercado las cuales son mencionadas como ser a.- características edilicias, b.- estado de conservación, c.- estado de la obra (pero no menciona cuestiones de mercado o posibilidades de desarrollo del inmueble).
“Que, por otra parte, y en materia de acreditar, como lo exige el artículo 25, inciso b) de la ley de procedimientos fiscales, circunstancias especiales que justifiquen los valores por los que se efectuara la operación, la actora ha aportado prueba en cuanto a sus dificultades financieras, situación del mercado a la fecha de la operación, demora en efectuarse la misma, etc., que a criterio del suscripto explican suficientemente las condiciones en que la venta se efectuara.”
Este párrafo resume la situación del contribuyente en la cual ha basado su defensa en cuanto al precio de venta en sus particulares dificultades financieras, situación que ha podido demostrar quedando expuesto entonces, en nuestro entendimiento, la importancia ya no solo de la posibilidad de habilitar prueba en contrario para el instituto presuntivo bajo referencia sino que, además, la motivación del negocio deberá estar claramente documentada y justificada dado que será este, y no otra consideración, el elemento que determinará el precio justo de la transacción.
El presente escrito ha sido orientado a presentar, de manera resumida, pero documentada la importancia de analizar el negocio subyacente que conlleva toda estructura fiduciaria. Desde el plano fiscal hemos analizado las diferentes hipótesis de conflicto que se pueden presentar en oportunidad de determinar las consecuencias tributarias de un momento crucial y muy particular en todo fideicomiso: la adjudicación de las unidades construidas.
De lo expuesto debe quedar claro que no existe un negocio igual a otro pero, por sobre todo, la diversidad de formas en las que los contribuyentes pueden organizarse requiere realizar un análisis jurídico-tributario del instrumento y sus relaciones. Completando este análisis, que siempre será necesario realizarlo al momento de planificar la estructura, será prudente realizar un “testeo” general del marco en el que se desenvuelve la estructura fiduciaria de manera periódica en vista del importante peso que posee la jurisprudencia judicial en cuestiones que, pese a parecer zanjadas, siempre retornan a los tribunales; expresión de lo expuesto es lo sucedido en MARIANA LOPEZ CNACAF 2013.
El presente no pretende ser un texto definitivo sino que el único objetivo del mismo ha sido alertar sobre la alta conflictividad fiscal que encierran estas estructuras de negocios lo cual, a decirlo, no resta mérito al vehículo jurídico. Las ventajas jurídicas ofrecidas por el fideicomiso no deben ser desechadas por el planificador inmobiliario a los efectos de ganar “certeza jurídica tributaria” puesto que, desechando las ventajas jurídicas del tributo, termina por cambiar una certeza por otra.
Desde nuestro lado proponemos incursionar en las estructuras fiduciarias pero “profesionalizando” los cuadros técnicos y cada etapa del negocio obligando, con ello, a realizar como paso previo un análisis detallado, desde la óptica tributaria, de todas y cada una de las relaciones económicas subyacentes al contrato fiduciario.
[1] Señala Mario Carregal en “El contrato de Fideicomiso en general“ – Capítulo 1 de TRATADO DE FIDEICOMISO – Tomo I – dirigido por Gabriel Gotlib,Mario A. Carregal y Fernando Vaquero, Ed. La Ley, ISBN 978-987-03-2571-0 que el contrato fiduciario se encuentra dentro del género de los negocios jurídicos fiduciarios en los cuales el elemento distintivo es “la confianza que inspira uno de los contratantes” como “elemento personal” de la figura incluyendo, por tanto, dentro de este género “el mandato, el depósito y la prenda con desplazamiento”. De lo dicho entendemos que el contrato de fideicomiso será una especie del mencionado género; a la postre de la legislación vigente, hoy contrato típico y donde sus principales características son a.- su destino específico conforme pacto dado, b.- límite temporal el alcance del pacto fiduciario, c.- dominio singular destinado solo a durar hasta el cumplimiento de la condición previamente establecida. De lo dicho extraemos que el contrato fiduciario no es otra cosa que la expresión típica del negocio fiduciario obligándonos esta referencia a definir el alcance de este último término. En este sentido el autor Mario Carregal en capítulo señalado a página 6 toma la definición de Grasetti por cuanto expresa que “por negocio fiduciario entendemos una manifestación de voluntad con la cual se atribuye a otro una titularidad de derecho en nombre propio pero en interés, o también en interés, del transferente o de un tercero“. Por último, el autor señalado propone en obra citada, a página 9, el distingo entre fideicomiso y contrato de fideicomiso siendo el primero la expresión del patrimonio ya separado de su anterior propietario y el segundo de ellos el vehículo jurídico por el cual los particulares expresan su voluntad y obligan prestaciones y actos recíprocos. En el mismo sentido Gabriel Gotlib en “Fideicomisos inmobiliarios al costo, ¿su muesrte por razones fiscales”, Doctrina Tributaria Errepar 2008 página 206 manifiesta que el fideicoimso es “una suerte de medio o vehículo especialmente apto para otorgar mayores seguridades jurídicas y garantías en una operación determinada”.
[16] En nuestro país las funciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos se encuentran reguladas en el Art. 3 del DR 618-1997 por cuanto dispone “La Administración Federal de Ingresos Públicos será el Ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación aplicando las normas legales correspondientes…..“. Presentar el carácter de Ente encargado de la ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación conlleva las facultades de perseguir la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos, en el caso del Organismo Nacional, interiores, aduaneros y de seguridad social.
[20] Señala Liliana Molas en su capítulo “Fideicomiso y Sociedad Comercial – Parte B” de la obra TRATADO DE FIDEICOMISO – Tomo II – dirigido por Gabriel Gotlib, Mario A. Carregal y Fernando Vaquero, Ed. La Ley, ISBN 978-987-03-2571-0 a página 760 que al ser todos los fideicomisos (de inversión, de administración, de garantía o hereditarios, entre otros) muestran la misma forma extrínseca como forma jurídica pero encierran un negocio subyacente que puede ser diferente según el objetivo perseguido por las partes. Por su parte la mencionada autora y en apoyo a su referencia, cita a Carlos DÁlessio a página 761 cuando transcribe “Al analizar el tema del fideicomiso debe tenerse en cuenta que éste no constituye un fin en sí mismo, sino que es siempre un mecanismo de seguridad para celebrar otros negocios”.
[21] Juan Carlos Serra en su Capítulo II “Aspectos Previos“ de la obra FIDEICOMISO – Análisis Integral y Aspectos Tributarios – Ed. Osmar Buyatti – ISBN 987-1140-78-7 a página 44 indica que “La ley no regula expresamente las formalidades a cumplimentar en la confección del contrato de fideicomiso. Solo se refiere al testamentario, supuesto en que es obligatorio concretarlo en alguna de las formas previstas en el Código Civil” hoy Código Civil y Comercial de la Nación. En relación del contrato de fideicomiso con objeto inmobiliario señala el autor mencionado, a página 95, que “no se trata de una clase de fideicomiso, sino que tiene un objeto especial“ el cual, a la vista del desarrollo del instrumento, “…funciona con las características del fideicomiso ordinario o común“.
[22] La Ley 26.994 – Código Civil y Comercial de la Nación define en su Art. 1666 al contrato de fideicomiso dejando para el Art. 1690 la definición de las particularidades que hacen al contrato de fideicomiso financiero. En la literatura y doctrina especializada siempre se ha mencionado a los fideicomisos hoy incorporados en el Art. 1666 del CCyC como fideicomisos “ordinarios” y a aquellos definidos hoy en el Art. 1690 como “financieros” por su especificidad.
[23] Liliana Molas en su capítulo “Titulización y Fideicomiso Financiero – Parte B“ – de TRATADO DE FIDEICOMISO – Tomo II – dirigido por Gabriel Gotlib, Mario A. Carregal y Fernando Vaquero, Ed. La Ley, ISBN 978-987-03-2571-0 a página 193. Por otro lado, Luis V. Fortino en su obra INTRODUCCION AL NEGOCIO FIDUCIARIO – Ed. Osmar D. Buyatti – ISBN 987-1140-38-X a página 1 haciéndose eco de al imposibilidad de presentar un agrupamiento definitivo para este tipo de negocios advierte: “Por otra parte, el negocio fiduciario ha tomado una cantidad de facetas imposibles de enumerar. Estructurados alrededor de un fideicomiso se llevan a la práctica muchos tipos de negocios, algunos de los cuales sin esta figura hubieran sido difíciles de realizar” señalando como ejemplo a a.- la titulización de prendas hipotecarias, construcción o ampliación de caminos y puentes, financiación de exportaciones, estructuración de garantías, etc.
[24] La apertura en detalle que desarrollamos desde a.1.- hasta a.5.- es de propia autoría
[25] El trámite parlamentario Nro 43 de fecha 1 de julio de 1994 de la Secretaría Parlamentaria de la Cámara de Diputados de la Nación sostiene, como fundamentos de la ley 24.441, “la necesidad de proporcionar a la sociedad Argentina los instrumentos jurídicos-institucionales aptos para hacer realidad la cláusula constitucional que impone al Estado asegurar a todos los habitantes las condiciones para el acceso a una vivienda digna”
[26] En este punto nos basamos en la descripción realizada por Diego A. Chighizola en su capítulo “Fideicomiso Inmobiliario” de la obra TRATADO DE FIDEICOMISO – Tomo I – dirigido por Gabriel Gotlib, Mario A. Carregal y Fernando Vaquero, Ed. La Ley, ISBN 978-987-03-2571-0 a página 100 en la que manifiesta “.. el fideicomiso inmobiliario evoca la idea de una comunidad de inversores formada en torno a un inmueble determinado, cuya situación jurídica lo aísla de buena parte de la contingencias ajenas a su propia explotación. Pero esta figura no agota las posibilidades del fideicomiso en su aplicación a negocios inmobiliarios. Abarca además de los negocios de renta los emprendimientos de desarrollo y construcción, desde la obra singular hasta complejos habitacionales y urbanizaciones de gran escala”
[27] Para ver una descripción mas detallada de este tipo de negocios y opciones de organización consultar Diego A. Chighizola en su capítulo “Fideicomiso Inmobiliario” de la obra TRATADO DE FIDEICOMISO – Tomo I – dirigido por Gabriel Gotlib, Mario A. Carregal y Fernando Vaquero, Ed. La Ley, ISBN 978-987-03-2571-0 a páginas 101 a 103.
[28] En fideicomisos inmobiliarios las operaciones de “canje” de bienes o servicios por metros cuadrados son comunes. Sin embargo se debe advertir que, de no ser correctamente planificadas, pueden encerrar un alto riesgo financiero para la economía del negocio, tema no objeto de análisis en el presente escrito.
[29] Luis V. Fortino en su obra INTRODUCCION AL NEGOCIO FIDUCIARIO – Ed. Osmar D. Buyatti – ISBN 987-1140-38-X a página 16 presenta la figura del Desarrollador Inmobiliario como “quien pensó el inicialmente el negocio y, conociendo cómo funciona la industria en cuestión (inmobiliaria, eléctrica, etc), realiza un boceto de la transacción y de las ventajas y desventajas del negocio“ para luego, adscribiendo al negocio inmobiliario, manifestar: “el desarrollador tendrá que considerar si el terreno que se puede disponer es apto para el desarrollo (realizando por ejemplo análisis de composición de suelo y ubicación física, normativa urbanística, FOT, FOS, etc). También será tarea suya el análisis de la demanda de departamentos y, sobre la base de él, una descripción del tipo de departamento y edificio a construir”.
[30] Ley 26.994 Art. 1673.
[31] La acotada definición del objeto de este tipo de contratos de fideicomiso e incluso el tratamiento contable de las partidas que representan los inmuebles destinados a alquiler se presentará fundamental al momento de analizar el impacto tributario de la disposición de las unidades por reemplazo de las mismas en el marco del Impuesto a las Ganancias Ley 20.628. Recordemos que la mencionada norma dispone, en su Art. 67 presenta un sistema opcional del contribuyente que posibilita el diferimiento de la Ganancia Bruta derivada de la enajenación de ciertos bienes (en este caso inmuebles); sin embargo, la condición previa será que se trate de “(un) bien inmueble afectado a la explotación como bien de uso”. Esta aclaración normativa por cuanto deben ser bienes de uso excluye determinantemente a los bienes inmuebles adquiridos como “inversiones”. De lo dicho cabe la aclaración que realiza Darío Rajmilovich en su obra MANUAL DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS – Ed. La Ley – ISBN 978-987-03-2061-6 a página 543 en nota al pie (20) cuando expresa “No obstante, en el caso de contribuyentes cuya actividad principal ….. consiste en la adquisición y explotación de bienes encuadrado en el rubro inversiones (inmuebles para alquiler…) entendemos que se cumple la finalidad perseguida por la ley …. Al tratarse de un bien amortizable y afectado a la explotación económica del contribuyente…”; aspecto reconocido por la jurisprudencia administrativa fiscal en DAT 65-2000. De lo dicho revestirá cabal importancia a.- el diseño del objeto del contrato de fideicomiso y b.- el tratamiento contable y expositivo de las inversiones realizadas.
[32] Podemos mencionar como ejemplo de un fideicomiso inmobiliario de inversión aquel destinado a la construcción de un centro comercial del cual, obtenidas las unidades funcionales (locales comerciales) serán puestos en locación y administración de una empresa especializada en el rubro para distribuir las rentas periódicamente a los fiduciantes participantes. Es una particularidad del negocio de los centros comerciales que las unidades funcionales no sean enajenadas a personas independientes o bien, de serlo, se encuentran siempre sujetas a un estricto reglamento de operaciones dado que, de la unidad en el comportamiento de las plazas comerciales individuales deviene el éxito del centro comercial en general. Por definición, este tipo de estructuras fiduciarias presentan un importante horizonte temporal, siempre limitado por normas de fondo. En otro orden de ideas es posible encontrar contratos de fideicomiso de inversión inmobiliarios donde su objeto sea adquirir inmuebles que se encuentren a muy bajo precio, sostener el mantenimiento y pago de los costos comunes para que, en momentos en el que el mercado se encuentre dispuesto a abonar un precio mas alto, estos sean enajenados y distribuidas las utilidades. En esta descripción se advierte un alto elemento especulativo y un incierto horizonte temporal debido a que, a fecha y con las condiciones de adquisición del inmueble, no siempre es posible determinar el momento en que el mercado “recuperará” valores esperado.
[33] Jorge Zepeda en su artículo “Perspectiva del fideicomiso” publicado en cuaderno 10 de la Biblioteca de Felaban, Kelly, Bogotá 1981 a página 62; señalado por Claudio M. Kiper y Silvio V. Lisoprawsky en su obra “TRATADO DE FIDEICOMISO“ – TOMO I – Tercera Edición – Ed. Abeledo Perrot – ISBN978-950-20-20246-4 en su CAPITULO VIII “Negocio con Fideicomisos para distintas finalidades, las especies mas usuales” en página 411 advierte que descree de las clasificaciones del fideicomiso toda vez que “ninguna clasificación es pura”. Sin embargo en este escrito mantenemos el uso de “clasificaciones” por favorecer a la transmisión del mensaje.
[34] Lo planteado aquí no debe ser confundido con el principio de realidad económica incorporado al Art. 2 de la Ley 11.683 toda vez que esta es una herramienta jurídica para la interpretación de los actos y negocios jurídicos de los contribuyentes cuando las formas utilizadas no sean las que, razonablemente, el derecho ofrece para el negocio económico perseguido. Utilizamos la interpretación económica de las relaciones generadas por la estructura fiduciaria en el interés de aprehender las diferentes manifestaciones de riqueza, titularidad y cuantificación para cada contrato fiduciario.
[35] Abstrayéndose en esta lógica del razonamiento del Impuesto de Sellos que es, claramente, un impuesto sobre los negocios jurídicos.
[36] Nos permitimos transcribir textual lo expuesto por Liliana Molas en su capítulo “Titulización y Fideicomiso Financiero” en la obra TRATADO DE FIDEICOMISO – Tomo II – dirigido por Gabriel Gotlib,Mario A. Carregal y Fernando Vaquero, Ed. La Ley, ISBN 978-987-03-2571-0 a página 199.
[37] Eduardo Fabier Dubois en su caítulo “Tratamiento integral del fideicomiso” de la obra ”LA SUSTENTABILIDAD LEGAL DEL FIDEICOMISO. CUESTIONES GENERALES Y EL CASO DEL FIDEICOMISO DE GARANTIA FRENTE AL CONCURSO” a página 320.
[38] “Titulización y Fideicomiso Financiero” en la obra TRATADO DE FIDEICOMISO – Tomo II – dirigido por Gabriel Gotlib,Mario A. Carregal y Fernando Vaquero, Ed. La Ley, ISBN 978-987-03-2571-0 a página 200.
[39] La norma tributaria al tener su fuente el ley y, conforme nuestro ordenamiento jurídico, donde el Art. 19 de la Constitución Nacional de la República Argentina reza “Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe”; el Art. 17 de la Constitución Nacional que establece que la propiedad es inviolable y que “solo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el Art. 4” de la Constitución Nacional de ello que a.- el tributo es obligatorio, b.- de exigencia compulsiva y c.- no existe posibilidad de que el contribuyente elija o no su acatamiento. En este sentido Osvaldo Soler en su capítulo “La relación jurídica tributaria” de su obra TRATADO DE DERECHO TRIBUTARIO – 4ta Edición – Ed. La Ley – ISBN978-987-03-1918-4 a página 275 informa “…la obligación tributaria tiene la común característica de que su nacimiento se verifica por la realización de un presupuesto de hecho preestablecido legalmente”
[40] La autora mencionada en nota (39) propone incluso una posición mucho mas “drástica” cuando se presenta al análisis desde el punto de vista económico de las relaciones establecidas por la estructura fiduciaria “Desde la realidad económica del negocio subyacente en el fideicomiso, coincidiremos en afirmar que en ningún caso el fiduciario es el titular de los bienes fideicomitidos”. Si bien encuentro la posición especialmente drástica e inflexible, podemos presentar el caso de quién hubiera cedido una serie de inmuebles a un fideicomiso con el objeto de que estos sean administrados (incluso vendidos y reemplazados por otros bienes) durante un lapso de 5 años constituyéndose en el único beneficiario y en el fideicomisario al momento de su liquidación acotando que, adicionalmente a ello, el fiduciante constituyente (u originante) presentó expresas instrucciones al delimitar el objeto del contrato fiduciario con lo cual, económicamente, podría afirmarse que no hubo un desprendimiento del patrimonio del contribuyente sino solamente una “mutación jurídica”.
[41] Como sucedería en el caso de los Fideicomisos Testamentarios en el cual el testante decidiera reservarse los frutos de los bienes mientras se encuentre en vida pero alejar de su patrimonio personal los bienes cedidos en fideicomiso para facilitar las transferencias que deberían darse en el estado de indivisión natural por causa de fallecimiento o bien alejarlo de las vicisitudes que podría sufrir el patrimonio del fiduciante al momento de testar. Por otro lado eñalan Claudio M. Kiper y Silvio V. Lisoprawsky en su obra “TRATADO DE FIDEICOMISO“ – TOMO I – Tercera Edición – Ed. Abeledo Perrot – ISBN978-950-20-20246-4 en su CAPITULO VIII “Negocio con Fideicomisos para distintas finalidades, las especies mas usuales” en página 539 que es parte de los usos de este tipo estructura cuando los beneficiarios o fideicomisarios son “personas menores de edad, o sin experiencia en el manejo de capitales, o incapacitados, o bien de edad avanzada” siendo esta una figura útil para su protección. En contra de esta posición encontramos a J. Hayzus quién sostiene que era suficiente con las donaciones en vida.
[42] Este modelo de negocios se presenta naturalmente en las estructuras fiduciarias de construcción al costo cuando los fiduciantes originantes o conformantes de la estructura adquieren el 100% de las participaciones o el 100% de derechos y obligaciones para luego enajenar la posición contractual de fideicomisario o de fiduciante – fideicomisario obteniendo, con ello, una ganancia.
[43] Liliana Molas en su capítulo “Titulización y Fideicomiso Financiero” en la obra TRATADO DE FIDEICOMISO – Tomo II – dirigido por Gabriel Gotlib,Mario A. Carregal y Fernando Vaquero, Ed. La Ley, ISBN 978-987-03-2571-0 a página 200, último párrafo.
[44] El Art. 4 inc. d) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su definición de sujetos pasivos ha decidido orientarse hacia la actividad desarrollada por el contribuyente. En este sentido dispone: “d) Sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el inciso b) del artículo 3º, cualquiera se la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los fines de este inciso, se entenderá que revisten el carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble.”.
[45] Liliana Molas en su capítulo “Titulización y Fideicomiso Financiero” en la obra TRATADO DE FIDEICOMISO – Tomo II – dirigido por Gabriel Gotlib,Mario A. Carregal y Fernando Vaquero, Ed. La Ley, ISBN 978-987-03-2571-0 a página 215.
[46] Liliana Molas en su capítulo “Titulización y Fideicomiso Financiero” en la obra TRATADO DE FIDEICOMISO – Tomo II – dirigido por Gabriel Gotlib,Mario A. Carregal y Fernando Vaquero, Ed. La Ley, ISBN 978-987-03-2571-0 a página 213 tercer párrafo
[47] Tal como se ha venido sosteniendo, en este tipo de estructuras fiduciarias podemos encontrarnos con diversos esquemas de negocios que, a modo de mero señalamiento, se repasan: a.- Fideicomiso Fiduciante Beneficiario donde el Fiduciante realiza un aporte que, al inicio de la relación, puede desconocer cual será el valor total a erogar. Este tipo de estructuras es conocida como Fideicomiso Inmobiliario de Construcción al Costo; b.- Fideicomiso que construye y vende. Este tipo de estructuras no genera dificultades en cuanto a la valuación de las adjudicaciones dado que, previo a esto, existiera una operación de venta. Las dificultades se han presentado mayormente en el esquema señalado en (a.-) por la diferente materia representativa de los aportes (terrenos, materiales de construcción, honorarios o dinero, entre otros) y las diferentes relaciones subyacentes entre los fiduciantes y la estructura fiduciaria (aportantes de terrenos como previos dueños de la cosa, aportantes de materiales como vendedores de insumos de construcción, aportantes de honorarios como profesionales afines a la obra, entre otros).
[48] El acta puede ser consultada desde http://www.afip.gov.ar/impositiva/foro/reunion19.asp correspondiendo al Acta Nro 19.
[49] No concordamos con esta posición adoptada por el representante fiscal toda vez que, en vista de la misma, sería factible arbitrar en resultados fiscales según la decisión del tipo de bien aportado pero, por sobre todo, configuraría una cuota de incertidumbre adicional a la estructura fiduciaria dado que, quien aporte bienes (terrenos, otros bienes o incluso podríamos traspolar el concepto al aporte de honorarios) podría encontrarse con un incremento patrimonial alcanzado por impuestos solo por la materia de su aporte obligación que, por otro lado, sería imposible de mesurar hasta la fecha de adjudicación del bien. Por último, retomaríamos la discusión sobre el concepto “valor de mercado” puesto que ¿será este el valor para el bien subyacente al momento de realizar el aporte o el valor para el bien subyacente al momento de su recepción?.
[50] El acta puede ser consultada desde http://www.consejo.org.ar/impuestos/genlace/genlace06/enlace_2806.htm
[51] Lamentablemente es muy común verificar que, al momento de incorporar el terreno a la estructura fiduciaria, se busca que la misma sea al “menor valor posible” según la valuación fiscal dado por la jurisdicción local a los efectos de impuestos jurisdiccionales. Esta práctica puede estar motivada en “disminuir” el valor de costos relacionados directamente con la escritura traslativa de dominio (impuestos y gastos de escribanía) o bien por la necesidad de canalizar fondos que si bien fueron entregados para la adquisición del terreno, estos no se encuentran declarados en cabeza del fiduciante aportante por lo que, en definitiva, se estaría utilizando la estructura fiduciaria para canalizar una operación de lavado de dinero.
[52] Otra práctica muy común en esta industria es la adquisición de materiales o servicios de mano de obra sin documentación fiscal respaldatoria muchas veces motivados en que, en las operaciones de ingresos de fondos, existen fondos no declarados fiscalmente en cabeza de los fiduciantes aportantes. Nuevamente se revisan las advertencias marcadas en nota (51).
[53] El punto es tratado en el DI ALIR 09-2010 y concretamente expresa: “es dable advertir que este procedimiento, con la consideración de valor de merado, solo se aplicará en el caso de que el fisco pudiere demostrar que dicho valor no se condice con el valor de construcción vigente en el mercado, pero no a priori”
[54] Utilizo el término en la acepción jurídica que implica asignar a determinada persona un bien que, indirectamente, le pertenece por acto u hecho anterior. El término es apropiado para las relaciones que se presentan tanto sea en condominios de construcción como en fideicomisos de construcción (independientemente de la diferencia que implica el acuerdo celebrado) toda vez que en ambos acuerdos las partes se comprometen a aportar los fondos que sean necesarios para financiar las obras.
[55] Determinaciones tributarias soportadas, por un lado, en el herramental presuntivo dispuesto por el Art. 18 inc. b) de la Ley 11.683 que habilita al agente fiscal a presumir con falto de verdad el valor de aportes y adjudicación posterior declarado por el fiduciario y con ello determinar el valor de adjudicación ajustado al valor de mercado de la unidad terminada o bien determinaciones basadas en las disposiciones que permiten alcanzar el valor de mercado de los bienes por adjudicación a sus socios en el caso de tipos societarios comerciales.
[56] Encontramos aquí una diferencia fundamental con los fideicomisos del artículo 69 inc 6) de la Ley 20.628. Los fideicomisos incluidos en el Art. 49 inc d) de la Ley 20.628 (fideicomisos del tipo fiduciante – beneficiario) no tienen personalidad fiscal por lo que su tratamiento es similar al de una sociedad de personas. Por lo tanto, las rentas obtenidas por el fideicomiso, determinadas por este y atribuida a cada beneficiario, deben ser declaradas los fiduciantes beneficiarios en sus posiciones tributarias del impuesto a las ganancias, en función de la participación que posean en el fideicomiso mientras que, para el caso de los fideicomisos incluidos en el Art. 69 inc 6) de la Ley 20.628 determinarán la renta en función de las normas del Impuesto a las Ganancias aplicables para los sujetos del mencionado artículo estableciendo, con ello, la base imponible del impuesto a las ganancias, determinarán el impuesto ingresando el saldo a pagar a favor del fisco y, del resultante, podrán disponer su distribución hacia los beneficiarios quienes tratarán este ingreso conforme las normas del acceso a utilidades a sujetos del Art. 69 Ley 20.628.
[57] Es muy común que en ciertas estructuras fiduciarias los fiduciantes originarios, como prima por el riesgo inicial de la obra se suele acordar que para, su calidad de fiduciante, soporte un porcentaje de costos de obra inferior al porcentaje de obra recibida al final del emprendimiento. Incluso podrían realizarse acuerdos mas agresivos donde quien posea la calidad de fiduciante beneficiario al margen de soportar menor porcentual de costos de obra respecto del porcentual de obra recibida podría no soportar distribución sobre los costos adicionales mientras que, el resto de los fiduciantes y como contracara de este arreglo, soportará un porcentual de costos de obra superior al porcentual de metros cuadrados recibidos. En estos esquemas, en un contexto de permanente desvalorización monetaria, de incremento del tipo de cambio relativo a la divisa de referencia (dólar estadounidense) y de obras que demoran, desde el aporte inicial hasta su efectiva tradición hasta 36 meses (en un emprendimiento chico), las unidades adjudicadas a los fiduciantes originarios podrían presentar valores SIGNIFICATIVAMENTE bajos pero no por ello deberían estar sujetos a “sospecha” o ajuste fiscal.
[58] La particularidad de esta facultad otorgada al Fisco Nacional es que implica, indirectamente, desconocer la validez del contenido de un instrumento público como es la escritura traslativa de dominio pero con la particularidad de que su efecto no será la nulidad de la escritura sino solamente conllevará consecuencias en el plano fiscal debido a que, en caso de de no ser interpretado el vehículo de tal manera, implicaría un juicio civil o criminal por redargución de falsedad del instrumento invocado. Por otro lado los Dres Susana Navarrine y Ruben Asorey en su obra PRESUNCIONES Y FICCIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO – Ed. LexisNexis – ISBN 978-592-089-04 a página 87 citando a Schvarzer, N en “El nuevo Artículo 25 de la ley 11.683” en D.F. XXVIII-1001 señalan que “esta facultad escapa al cuadro de presunciones, mas bien encajaría en la competencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos, regulada en el Art. 9 (DR 618-1997), y es de “apreciación subjetiva” y no técnica en cuanto a la fijación de un “precio razonable”. Posición no compartida por los autores mencionados.
[59] Al analizar las consecuencias de la figura aquí bajo comentario los Dres Susana Navarrine y Ruben Asorey en su obra PRESUNCIONES Y FICCIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO – Ed. LexisNexis – ISBN 978-592-089-04 a página 88 señalan “Esta facultad del Fisco es particularmente amplia y grave por lo que deberá ser prudente para evitar injusticias”.
[60] En su celebre obra “Las ficciones en el derecho tributario” publicado en MEMORIA DE LA ASOCIACION ESPAÑOLA DE DERECHO FINANCIERO – Madrid 1968 a página 192, Perez de Ayala advierte que las ficciones constituyen “una valoración jurídica, contenida en un precepto legal, en virtud de la cual se atribuye a determinados supuestos de hecho efectos jurídicos que violentan e ignoran su naturaleza real”
[61] En la “visión“ de Perez de Ayala transcripta a nota (60) las presunciones deberían diseñarse de modo de procurar alcanzar la verdad material de la riqueza que pretenden exteriorizar dado que, en su propia definición como instrumento jurídico, encierran el “vicio” de la imprecisión.
[62] En un interesante análisis Ferreiro Lapatza en su obra “Ensayos sobre metodología y técnica jurídica en el derecho financiero y tributario” – Ed. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales SA – Madrid 1998 a página 53 presenta a discusión la reflexión sobre hasta que punto un régimen de tributos sobre base presunta se integra con un sistema tributario basado en la determinación objetiva de la capacidad contributiva conforme una normativa tributaria. De su análisis se advierte el inevitable componente subjetivo que encierra el método presuntivo toda vez que la valoración de los indicios, no podrá escapara a la conciencia del ser humano. Por otro lado, la creación o abuso de ficciones deberán ser entendidas como una anomalía en el sistema fiscal toda vez que su objetivo es siempre definir un hecho imponible ignorando los elementos directos extraídos de la realidad.
[63] Los Dres Susana Navarrine y Ruben Asorey en su obra PRESUNCIONES Y FICCIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO – Ed. LexisNexis – ISBN 978-592-089-04 a página 14 presentan a las presunciones (en concepto también aplicable a las ficciones tributarias) como una “sustitución” “(i) ya del elemento objetivo o material ….., (ii) ya del elemento subjetivo …….., (iii) ya del objeto del tributo….”… De manera que desde la óptica técnico-jurídica se produce una manipulación de los elementos del hecho imponible……”
[64] Art. 16 de la Constitución de la República Argentina y Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre incorporada al Art. 75 inc. 22) de la Constitución de la República Argentina
[65] Art. 28, 16, 17 y 33 de la Constitución de la República Argentina. Linares Juan en RAZONABILIDAD DE LAS LEYES. Ed. Astrea, Buenos Aires 1989 a página 29.
[66] Art. 17 de la Constitución de la República Argentina
[67] La impugnación de la declaración jurada presentada por el contribuyente, al ser un acto administrativo, gozará de presunción de legitimidad derivada del principio de auto-tutela de la Administración otorgándole, por tanto, fuerza ejecutoria. Teresa Gomez en su capítulo “Determinación y Percepción de Impuestos” en la obra PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO – Ed. La Ley – ISBN 978-987-03-2690-8 a página 155 recuerda que la legitimidad del acto no implieca certeza puesto que si se presumiera cierto, entiende, violaría el principio de inocencia contenido en el Art. 18 de la Constitución de la República Argentina y el Art. 1 del C.P.P. En el mismo sentido señala que, del resuelto del proceso llevado adelante señala que, de la doctrina extraida de CANTESUR SA “La presunción de legitimidad del acto administrativo no despliega efectos directamente sobre la carga de la prueba sino más bien sobre la estructura del proceso mismo”.
[68] Recordemos que la determinación tributaria no es constitutiva de obligaciones fiscales sino que es simplemente declarativa de la situación objetiva del contribuyente frente al fisco con capacidad jurídica de reclamar el cumplimiento tributario. En este sentido Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Navarrine en PROCEDIMENTO TRIBUTARIO Y DE LA SEGURIDAD SOCIAL – Ed. Abeledo Perrot – ISBN 978-950-20-2072-3 a página 140 manifiestan “En términos generales se puede decir que la determinación es el proceso que tiende a individualizar el mandato genérico establecido por la ley y constituyen parte importante en la dinámica de la obligación tributaria, aunque carezca de efecto creador o vinculativo; su finalidad es declarativa y formal”. Refiriéndose ya a la “liquidación“ (independientemente si se trata de aquella efectuada por el fisco en un proceso de fiscalización o bien por el contribuyente, expresan que “… la liquidación constituye la etapa final del proceso de determinación y es la planilla o cuenta que lo resume y exterioriza…”
[69] Recordemos, para que las presunciones puedan ser aplicadas se requiere la existencia de indicios comprobados y una regla que “ligue” el indicio con la consecuencia fiscal pretendido por el órgano de fiscalización. Tanto el indicio, como la consecuencia y la regla que los une deben ser contemplados en una norma fiscal. En sentido de lo expuesto los Dres Susana Navarrine y Ruben Asorey en su obra PRESUNCIONES Y FICCIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO – Ed. LexisNexis – ISBN 978-592-089-04 a página 3 resumen la sentencia comentando “…. Para que estas presunciones sean apreciadas como medios de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano”. Concepto tomado de la mano de Fenech M en DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO – Barcelona 1951 a página 292.
[70] Recordemos que las presunciones permiten determinar la magnitud del hecho imponible, de manera directa por el conocimiento directo de ciertos elementos que, normalmente, se vinculan con el hecho imponible tributario. Este elemento, de certeza en el conocimiento es denominado indicio y si bien la “regla de conexión” entre el indicio y el hecho imponible debe responder siempre a la experiencia en su relación causa-efecto esta relación puede ser ubicada en la norma o bien puede ser puesta a consideración del juzgador. En este marco podremos definir a las presunciones en a.- simples u hominis como aquellas en las que el juzgador se basa en diferentes indicios que entiende vinculado al hecho imponible y sobre ellos construye la determinación tributaria. Si bien el elemento que liga el indicio y el hecho imponible debe ser razonable, la conexión responderá a la “creatividad” del juzgador mas no estará definido en la norma. Al respecto de estas presunciones los Dres Susana Navarrine y Ruben Asorey en su obra PRESUNCIONES Y FICCIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO – Ed. LexisNexis – ISBN 978-592-089-04 a página 82 manifiestan que “…presunción hominis porque remite al juzgador la utilización del razonamiento lógico para fijar la medida del hecho imponible” para luego agregar “… esta presunción se vincula con las reglas de la sana crítica que se adopta para la valoración de la prueba en la Ley de Procedimiento Tributario…” por su parte, la jurisprudencia judicial de nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación, en sentencia del 30-04-1953 en autos YANKELEVICH fallos 225-412 ha dicho que los indicios tienen que ser razonables y no responder a apreciaciones subjetivas del funcionario interviniente, b.- las iuris tantum son aquellas presunciones donde la “regla de conexión” entre el indicio y el hecho imponible responde a una disposición normativa pero admiten prueba en contrario y las c.- iuris et de iure donde la “regla de conexión” entre el indicio y el hecho imponible responde a una disposición normativa pero no admiten prueba en contrario.
[71] Al momento de analizar la presunción objeto de comentario Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Navarrine en PROCEDIMENTO TRIBUTARIO Y DE LA SEGURIDAD SOCIAL – Ed. Abeledo Perrot – ISBN 978-950-20-2072-3 a página 164 advierte que de la literal interpretación del elemento presuntivo existen dos elementos que dejan librado el caso a la discrecionalidad administrativa; ellos son 1.- el precio notoriamente inferior al de plaza y 2.- cual es el precio de plaza situación que se maximiza cuando “están alejados de la realidad por la inflación que en este momento aflige al país”
[72] La posibilidad de oposición por parte del contribuyente y de explicación de las condiciones que llevaron a expresar el precio controvertido por el fisco obedece, entre otras consideraciones, al reconocimiento de que pueden existir diferentes situaciones que, económicamente, llevaron a convenir los precios pactados. Entre estas situaciones encontramos significativamente decisivo el continuo proceso de deterioro del valor del dinero o bien la dispar evolución del mercado inmobiliario que puede incidir entre la fecha en que se pacta un negocio (incluso con entrega de posesión previa) y la fecha en la que se otorga el acto de carácter público.
[73] En su obra Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Ed.Cangallo, Bs.As., 1983 a página 441
[74] Perez de Ayala sostiene que una ficción “….constituye un una valoración jurídica, contenida en un precepto legal, en virtud de la cual se atribuye a determinados supuestos de hecho efectos jurídicos que violentan o ignoran su naturaleza real”. Por otro lado, Osvaldo Soler en su artículo “Reflexiones acerca del derecho tributario y la necesidad de velar por la aplicación plena de los principios constitucionales” de consulta en http://www.soler.com.ar/2010/reflex_der_trib.pdf en punto 5.1.- manifiesta: “Mediante las ficciones tributarias el legislador procura anticiparse a la creación de hechos que en forma engañosa realicen los particulares en fraude de ley. La ficción viene, así, a actualizar el mandato legal, adaptándolo a las situaciones cambiantes, ubicando la conducta de los sujetos en una norma legal comprensiva de la misma, evitando que ella quede al margen del mandato que la ley ordena. ”
[75] Desde el punto de vista jurídico la propiedad será el elemento determinante al analizar los posibles efectos de las disposiciones del Art. 71 del decreto reglamentario de la Ley 20.628 sobre los fideicomisos. Pese a su importancia el desdoblamiento de propiedad en las estructuras fiduciarias pocas veces fuera analizada desde el prisma tributario situación que se resuelve patente en autos MARIANA LOPEZ CNANCAF 2013 cuando informa el tribunal “…..Por ende, el administrador no ostenta la ‘propiedad’ de los bienes sino que su potestad de administrarlos y disponerlos de acuerdo con el fideicomiso otorgado deviene a título de dominio……..Precisado ello, debe entenderse que a través del convenio cuya gravabilidad se discute, al fiduciario se le ha transmitido no la propiedad sino el dominio fiduciario de determinados bienes inmuebles … La propiedad sobre los bienes recién se transmite al final del fideicomiso, ya que la ‘propiedad fiduciaria’ que detenta el fiduciario no comporta la titularidad de los bienes. Tan es así que no los puede incluir en su propio patrimonio y debe llevar una contabilidad separada por cada fideicomiso que constituya”. De lo dicho extraemos que comprender correctamente el carácter jurídico de la propiedad fiduciaria nos permite, fácilmente, apartarnos de aquello que fuera el presupuesto de hecho (la transferencia de riqueza entre sujetos diferentes) para la incorporación del Art. De referencia en el decreto reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
[76] El principio de libertad contractual imperante en nuestro régimen de derecho tributario permite que las convenciones entre particulares (en este caso un contrato de fideicomiso) determine, dentro del marco de las disposiciones de fondo contenidas en la Ley 26.94 – Código Civil y Comercial de la República Argentina, la forma en la que se organiza el capital en las estructuras fiduciarias. De esta manera lo mas común es que los participantes de un fideicomiso ordinario (es decir, un fideicomiso no financiero) sea por su simple participación en el contrato de fideicomiso o bien por su incorporación posterior por su adhesión a sus cláusulas; esta es la situación que presenta el antecedente MARIANA LOPEZ CNACAF 2013 señalado en nota (75). Sin embargo también será posible encontrar estructuras fiduciarias organizadas en el marco de “certificados de participación” pudiendo estos ser nominativos o no, pero siempre representativo de derechos (y eventualmente obligaciones) respecto del patrimonio fiduciario con lo cual si bien jurídicamente existiría un dominio imperfecto en cabeza del fiduciario y, por tanto, una transferencia dominio fiduciario pero no la propiedad aquella situación en la que, económicamente, la estructura fiduciaria se desenvuelve como una sociedad de capital; es decir, como una sociedad anónima, no ha sido tratada en jurisprudencia pudiendo, incluso, subvertir el sentido de algunas de las conclusiones que acercamos. Pese a lo expuesto se reitera que, a los efectos de la aplicación del principio de realidad económica contenido en el Art. 2 de la Ley 11.683, las estructuras utilizadas por el contribuyente deben ser “manifiestamente inapropiadas” para los fines perseguidos.
[77] La norma menciona el término “disolución” situación solo aplicable a los sujetos pasivos tributarios que gocen de personalidad jurídica, situación que no se presenta en las estructuras fiduciarias que son solamente contratos y, por autonomía propia del derecho tributario, en algunos casos (los no incluidos en el Art. 49 inc. d) 2do párrafo de la Ley 20.628) poseen personalidad fiscal pero no jurídica. En este sentido debemos recordar que la disolución de la sociedad es el acto en virtud del cual se determina su extinción, cuando dicha entidad ha perdido su capacidad legal para el debido cumplimiento de sus objetivos o a la manifiesta imposibilidad de mantener actividades. El objetivo de la sociedad es que esta mantenga personalidad jurídica que permita finalizar los vínculos establecidos para con terceros, los de éstos con relación a los socios o accionistas y los que existan entre los propios inversionistas. A diferencia de esta, la liquidación de una sociedad (o en este caso el patrimonio correspondiente a un contrato fiduciario) es el conjunto de transacciones que dicha sociedad o contrato efectúa para cobrar sus cuentas, realizar sus activos, pagar sus pasivos y reembolsar el remanente –si lo hubiere- a sus socios, accionistas o beneficiarios. Mantilla molina explica que “la disolución es el fenómeno previo a la liquidación”. De lo dicho se advierte que la disolución es el estadio jurídico previo a la finalización de la personalidad jurídica, carácter que NO REVISTE un contrato fiduciario.
[78] “Ley de Sociedades Comerciales Comentada”); Ricardo A. NISSEN; Ed. Abaco, Tomo II, pág. 157
[79] Guillermo Burman en su capítulo “Fideicomiso y Sociedad Comercial – Parte A – de TRATADO DE FIDEICOMISO – Tomo II – dirigido por Gabriel Gotlib,Mario A. Carregal y Fernando Vaquero, Ed. La Ley, ISBN 978-987-03-2571-0 a página 713 presenta a reflexión que en aquellas situaciones en las que concurran los elementos definitorios de una actividad y sociedad comercial, como ser a.- contrato plurilateral de organización, constitución de un capital social, c.- existencia de un fin común diferenciado del interés individual de los socios, d.- la intención de las partes de compartir un proyecto en el que soporten las pérdidas y compartan las ganancias, entre otros elementos, podría ser interpretado, a la luz de las normas correspondientes a las sociedades comerciales, hoy Ley General de Sociedades, como fraude a la ley comercial. En este sentido expresa “… el uso de un fideicomiso importará el riesgo de que se considere que existe una sociedad de hecho y, consecuentemente, derive responsabilidad solidaria e ilimitada de sus socios”. Rápidamente advertimos la peligrosidad del mensaje, máxime para aquellas estructuras organizadas en base a “certificados de participación”
[80] Sin embargo, llamando nuevamente al caso de aquellas estructuras fiduciarias que se encuentran organizadas en base a certificados de participación; documentos asimilados a as acciones en las sociedades de capital, encontramos que la teoría fundante de la solución aplicable al caso podría ser fácilmente presentada para aquella situación que represente la liquidación de un fideicomiso ordinario organizado mediante certificados de participación, lo dicho se advierte que soportados en el mensaje del siguiente párrafo “al perder éstos todo contenido económico como consecuencia de la desaparición del patrimonio social, se arriba a iguales efectos que los que se producirían en caso de verificarse dicha entrega” es fácil advertir que, con la liquidación de la estructura fiduciaria, los certificados de participación pierden todo valor.
[81] El artículo 2 de la Ley 11.683 presenta el principio de realidad económica para la interpretación de los actos de los contribuyentes “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.”
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