Source: http://kraken.slv.cz/7Afs33/2008
Timestamp: 2018-06-18 05:59:38+00:00
Document Index: 42702842

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 7', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 23', '§ 23', '§ 7', '§ 8', 'soud ', '§ 31', '§ 24', '§ 7', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 103', '§ 7', '§ 31', '§ 32', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 14', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 24', '§ 7', '§ 23', '§ 72', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 71', '§ 71', 'soud ', '§ 72', 'soud ', '§ 71', '§ 72', 'soud ', '§ 7', 'soud ', '§ 24', '§ 7', '§ 23', '§ 24', '§ 7', '§ 23', '§ 24', '§ 7', '§ 2', '§ 24', '§ 23', '§ 7', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 8', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 5', '§ 7', '§ 5', '§ 23', 'soud ', '§ 7']

7Afs33/2008
è. j. 7 Afs 33/2008-96
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: Ing. Z. Z., zastoupeného JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 9. 1. 2008, è. j. 10 Ca 206/2007-60,
Rozsudkem Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 9. 1. 2008, è. j. 10 Ca 206/2007-60 byla zamítnuta ¾aloba podaná ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 14. 8. 2007, è. j. 4675/07-1100, jím¾ bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Trhových Svinech ze dne 7. 12. 2006, è. j. 27705/06/078970/3311 o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob stì¾ovateli za rok 2004 ve vý¹i 271 324 Kè. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e nevyplacená záloha na odmìnu správce konkurzní podstaty je pohledávkou, o její¾ hodnotu mìl být upraven základ danì v roce 2004, a to za situace, kdy byla stì¾ovateli jako správci konkurzní podstaty pøedmìtná záloha vyplacena v roce 2005 a stì¾ovatel uplatòoval v roce 2005 výdaje ve smyslu ustanovení § 7 odst. 9 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Krajský soud poukázal na ustanovení § 31 odst. 2 písm. a) zákona è. 328/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o konkurzu a vyrovnání ) s tím, ¾e pohledávky za podstatou lze uspokojit kdykoliv v prùbìhu konkurzního øízení (§ 31 odst. 1 citovaného zákona). Pohledávkou za podstatou jsou mimo jiné hotové výdaje a odmìna správce konkurzní podstaty. Usnesením Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 16. 3. 2004 è. j. 11 K 25/97-1045 byly povoleny zálohy na odmìnu a hotové výdaje v roce 2004, konkrétnì jím byla povolena výplata mimoøádné zálohy k ¾ádosti stì¾ovatele ve vý¹i 1 500 000 Kè. Tato záloha pøedstavuje èást odmìny správce konkurzní podstaty, a stì¾ovatel mìl proto právo si ji kdykoliv v prùbìhu konkurzního øízení vyplatit, pøièem¾ nevyplacené zálohy jsou pohledávkou za podstatou, která byla soudem povolena, a je zcela nerozhodné, zda tomu tak bylo ve formì zálohy èi v koneèné zprávì. Podle krajského soudu není ¾ádný rozpor mezi zákonem o daních z pøíjmù a zákonem o konkurzu a vyrovnání. Ze zákona o daních z pøíjmù a zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) je dán zákonný dùvod pro úpravu základu danì za zdaòovací období roku 2004 o nevyplacené zálohy, a to i s ohledem na § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù. Pohledávku je nutno pova¾ovat za právo, z nìho¾ vzniká jednomu z úèastníkù oprávnìní po¾adovat urèité plnìní na základì urèité skuteènosti. Pohledávka v konkurzním øízení není odli¹ná od ostatních pohledávek, které vznikají v obchodním styku èi v daòovém øízení. Podle ustanovení § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù má poplatník povinnost upravit rozdíl mezi pøíjmy a výdaji v pøípadech v nìm uvedených o pohledávky, které pøedstavují nároky na výplatu zdanitelných pøíjmù vymezených zákonem o daních z pøíjmù. Takovými pøíjmy jsou podle ustanovení § 7 odst. 2 písm. d) citovaného zákona i pøíjmy z èinnosti správce konkurzní podstaty. Podle ustanovení § 8 odst. 3 zákona o konkurzu a vyrovnání soud mù¾e povolit zálohu pøed vyúètováním odmìny v koneèné zprávì, záloha pøedchází koneèné odmìnì, je s ní spojená, jde tedy o nárok na zálohu odmìny, který pøedchází koneèné odmìnì. Je-li odmìna pohledávkou za podstatou podle § 31 odst. 2 zákona o konkurzu a vyrovnání, musí být i jí pøedcházející záloha pohledávkou za podstatou a jako taková mù¾e být uspokojena pøímo z konkurzní podstaty kdykoliv v prùbìhu konkurzu. Podle krajského soudu je zcela nedùvodná výhrada stì¾ovatele týkající se vedení evidence pohledávek. Stì¾ovatel do protokolu o jednání dne 24. 2. 2006 uvedl, ¾e v letech 2002 a¾ 2004 nevedl evidenci pohledávek a závazkù a v prùbìhu daòové kontroly evidenci pohledávek a závazkù nepøedlo¾il pøesto, ¾e k tomu byl vyzván. Na výzvu správce danì pouze sdìlil v jaké vý¹i evidoval pohledávky k uvedeným datùm. Stì¾ovatel podle pravomocného usnesení krajského soudu povolené zálohy na odmìnu v roce 2004 neèerpal a ve zdaòovacím období roku 2005 zmìnil zpùsob uplatòování výdajù ve skuteèné vý¹i podle § 24 na zpùsob podle § 7 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù. Proto mìl povinnost podle § 23 odst. 8 citovaného zákona upravit základ danì za zdaòovací období pøedcházející zdaòovacímu období, ve kterém ke zmìnì zpùsobu uplatòování výdajù do¹lo. Neuèinil-li tak, do¹lo by v roce, ve kterém uplatòuje výdaje procentem z pøíjmù, k nesprávnému stanovení daòové povinnosti. V pøípadì uhrazených pohledávek by byly výdaje uplatnìny dvakrát (jednou ve skuteèné vý¹i, podruhé procentem z uhrazené pohledávky) a u závazkù by nedo¹lo k jejich uplatnìní vùbec. Proto krajský soud dospìl k závìru, ¾e uplatnil-li stì¾ovatel v roce 2005 výdaje procentem z pøíjmù, je dán dùvod pro úpravu vykázaného základu danì za zdaòovací období roku 2004 tak, ¾e základ danì je nutno zvý¹it o nevyplacené zálohy podle § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, v daném pøípadì ve vý¹i 538 700 Kè. Stì¾ovatel podáním pøedaným k po¹tovní pøepravì dne 7. 11. 2007 roz¹íøil ¾alobní body a namítal i nesprávný výpoèet dodateèné danì. Touto ¾alobní námitkou se krajský soud nezabýval, nebo» byla uplatnìna po uplynutí zákonné lhùty.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti vyjádøil stì¾ovatel nesouhlas s názorem, ¾e nevyplacená záloha na odmìnu správce konkurzní podstaty je pohledávkou, o její¾ hodnotu mìl být upraven základ danì poplatníka za rok 2004, kdy¾ pøe¹el na zpùsob uplatòování výdajù podle § 7 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù. Za nepravdivé oznaèil tvrzení správce danì, které v napadeném rozsudku pøebírá i krajský soud, ¾e nevedl evidenci pohledávek. Stì¾ovatel mìl pohledávky evidovány v rámci úèetnictví. I kdy¾ mu to zákon neukládá pøi vedení daòové evidence, vedl penì¾ní deník a ostatní evidence, vèetnì pohledávek, tak, jak bylo postupováno u jednoduchého úèetnictví. Pokud v daném roce nemìl ¾ádné pohledávky, evidenci nevedl. Pohledávku na zálohu na odmìnu nechápal jako pohledávku, proto ji neevidoval, a jiné pohledávky nemìl. Názor krajského soudu i správce danì na právní charakter nevyplacené zálohy na odmìnu správce je nesprávný a není vykládán v souladu s úèelem a cílem zákona o konkurzu a vyrovnání. Pojem pohledávky u¾ívaný v zákonì o konkurzu a vyrovnání není toto¾ný s definicí pohledávky z úèetních a daòových pøedpisù. Daò z pøíjmù fyzických osob vzniklá po prohlá¹ení konkurzu patøí podle § 31 zákona o konkurzu a vyrovnání do kategorie pohledávek za podstatou, které lze uspokojit kdykoliv v prùbìhu konkurzního øízení. Souèasnì v¹ak § 32 citovaného zákona uvádí, ¾e pokud nepostaèuje výtì¾ek zpenì¾ení podstaty na úhradu v¹ech pohledávek za podstatou uvedených v § 31 odst. 1 a 2 citovaného zákona, patøí pohledávky za podstatou do kategorie ostatních pohledávek, které mají být uspokojeny pomìrnì, kromì nároku na odmìnu a náhrady hotových výdajù správce spojených s údr¾bou a správou podstaty a soudním poplatkem. Správce danì nebral v úvahu, ¾e záloha na odmìnu správce konkurzní podstaty je v re¾imu konkurzního øízení, je¾ má svá specifika, upravená zákonem o konkurzu a vyrovnání jako speciální normou, která se odrá¾í i speciální úpravou v zákonì o daních z pøíjmù. Konkurzní podstata podle stì¾ovatele nemá právní subjektivitu, není nositelem práv a povinností, a proto nemù¾e být ani subjektem, za kterým je mo¾né mít pohledávku. Úpadce zùstává daòovým subjektem a pohledávka za úpadcem není mo¾ná. Pokud v konkurzním øízení není dostatek finanèních prostøedkù na pokrytí odmìny správce, hradí tuto odmìnu stát. Stì¾ovatel proto vyvozuje, ¾e je patrné odli¹né pojetí pohledávky za podstatou, kdy se re¾im tìchto pohledávek u jednotlivých subjektù znaènì li¹í. Stì¾ovatel poukázal také na to, ¾e v ustanoveních zákona o konkurzu a vyrovnání se hovoøí pouze o odmìnì správce konkurzní podstaty, nikoliv o zálohách na tuto odmìnu. Není pravdou, ¾e záloha a odmìna mají podle zákona stejný re¾im. Vý¹e odmìny je daná právním pøedpisem a soud ji mù¾e zvý¹it nebo sní¾it, a to v¹e k momentu koneèné zprávy. Její vý¹e uvedená v koneèné zprávì je pak nemìnná. Vyplacenou zálohu je správce konkurzní podstaty povinen vrátit, pokud vý¹e odmìny v koneèné zprávì je ni¾¹í ne¾ vyèerpaná záloha. Správce konkurzní podstaty není úèastníkem øízení, patøí do okruhu tzv. osob zúèastnìných na øízení, jeho postavení se zakládá výluènì na pøedpisech procesního práva, není tedy nositelem uplatnìných hmotnì právních nárokù a nelze jej pova¾ovat ani za zástupce úpadce, ani konkurzních vìøitelù. Náklady konkurzu nelze pøedvídat, ani dobu, po jakou konkurz potrvá. Záloha na odmìnu správce konkurzní podstaty má specifický charakter, nebo» zálohy vyplácené v prùbìhu konkurzu nejsou odvislé od vykonané práce, ale od mno¾ství penì¾ních prostøedkù získaných zpenì¾ením. V daném v dobì po vydání usnesení do¹lo ke jmenování dal¹ího zvlá¹tního správce, a na stì¾ovatele byly podány návrhy na odvolání z funkce, které soud provìøoval. Záloha nebyla vyplacena z dùvodu opatrnosti, aby nedo¹lo k po¹kození konkurzní podstaty. K jejímu vyplacení do¹lo a¾ po vyøe¹ení stí¾ností a postavení dal¹ího správce. Krajský soud usnesením povolil stì¾ovateli èerpat zálohy na odmìnu správce konkurzní podstaty, ale z jeho obsahu nevyplývá ¾ádná splatnost zálohy a ¾ádný pøedpis splatnost záloh neupravuje. Pøi vyplacení zálohy se proto nejedená o urèení splatné pohledávky, kterou je a¾ odmìna správce konkurzní podstaty. Teprve splatná pohledávka je majetkovou hodnotou ve smyslu èl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvì o ochranì lidských práv a základních svobod, nebo» splòuje podmínky, které klade judikatura Evropského osudu pro lidská práva na pojem legitimního oèekávání vìøitele, ¾e jeho pohledávka vùèi dlu¾níkovi bude realizována a transformuje se v efektivní výkon vlastnického práva. Stì¾ovatel dále poukázal na nález Ústavního soudu ze dne 11. 04. 2001, sp. zn. II.ÚS 487/2000 (dostupný na http://nalus.usoud.cz). Závìrem namítal, ¾e pokud by se o nezaplacených zálohách na odmìnu mìlo úètovat jako o pøíjmu v daòové evidenci, pak by i tento nevyplacený pøíjem mìl být zdaòován v souladu s § 14 zákona o daních z pøíjmù. Ve výpoètu dodateèné danì se správce danì k pohledávce na zálohu správce konkurzní podstaty jako k pohledávce z konkurzu nestaví, nebo» pøi výpoètu dodateèné danì nepou¾il rozdìlení pøíjmu z této pohledávky na více zdaòovacích období tak, jak stanoví zákon o dani z pøíjmu fyzických osob k pøíjmùm správcù konkurzní podstaty. Skuteènost, ¾e pøíjmy správce konkurzní podstaty jsou v tomto pøípadì pøíjmy dosa¾enými za více zdaòovacích období, stì¾ovatel v daòovém øízení prokázal, av¹ak správce danì to neakceptoval nebo zámìrnì opomenul. Touto námitkou, kterou stì¾ovatel uplatòoval od poèátku, se krajský soud nijak nezabýval a v rozsudku se s ní nevypoøádal. S ohledem na vý¹e uvedené stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti plnì ztoto¾nilo s postupem finanèního úøadu, který upravil stì¾ovateli základ danì za zdaòovací období roku 2004 o nezaplacené pohledávky, tj. nevyplacené zálohy povolené soudem. S vydáním pravomocného usnesení soudu o povolení výplaty zálohy na odmìnu správce konkurzní podstaty vzniklo stì¾ovateli právo na plnìní, tj. pohledávka. Nevyplacenou zálohu, tedy pohledávku, byl povinen v souladu s ustanovením § 7b zákona o daních z pøíjmù evidovat v evidenci pohledávek a pøi zmìnì zpùsobu uplatòování výdajù podle § 24 na zpùsob podle § 7 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù ve zdaòovacím období roku 2005 mìl v souladu s ustanovením § 23 odst. 8 citovaného zákona upravit základ danì za zdaòovací období pøedcházející zdaòovacímu období, ve kterém ke zmìnì zpùsobu uplatòování výdajù do¹lo, tedy v roce 2004. Vzhledem k tomu, ¾e tak stì¾ovatel neuèinil, postupoval správce danì tak, jak je vý¹e uvedeno. K námitce nesprávného výpoètu dodateèné danì finanèní øeditelství upozornilo, ¾e tuto námitku stì¾ovatel vznesl a¾ po uplynutí dvoumìsíèní lhùty ve smyslu § 72 odst. 1 s. ø. s. Proto navrhlo, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítal nesprávný výpoèet dodateènì vymìøené danì, ale tuto námitku v øízení pøed krajským soudem uplatnil a¾ po uplynutí dvoumìsíèní lhùty, a z tohoto dùvodu se jí krajský soud nezabýval. Podle § 104 odst. 4 s. ø. s. nemù¾e stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatnit dùvody, které neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vyslovil v usnesení ze dne 28. 7. 2005, è. j. 2 Azs 134/2005-43 (publikované pod è. 685/2005 Sb. NSS) Dùvody kasaèní stí¾nosti lze opøít jen o takové konkrétní právní èi skutkové dùvody, je¾ byly v øízení pøed krajským soudem pøípustnì uplatnìny (viz § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), a tedy alespoò v základních rysech formulovány v ¾alobních bodech [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] obsa¾ených v ¾alobì èi jejím vèasném roz¹íøení, a pøípadnì dále (i po uplynutí lhùty k podání èi roz¹íøení ¾aloby) upøesnìny èi podrobnìji rozvedeny, ani¾ by tím byly roz¹iøovány. To platí jen za pøedpokladu, ¾e uvedené právní èi skutkové dùvody mohl stì¾ovatel v ¾alobì èi jejím vèasném roz¹íøení uplatnit. V procesní situaci, kdy stì¾ovatel danou námitku vèas neuplatnil, aè tak uèinit mohl, se ani Nejvy¹¹í správní soud ji¾ nemù¾e touto námitkou zabývat. Nepøípustnost kasaèních dùvodù neuplatnìných v øízení pøed soudem je tøeba vztáhnout k dùvodùm uplatnìným v ¾alobì, resp. ve lhùtì uvedené v § 72 odst. 1 s. ø. s. Z tohoto dùvodu je tato stí¾ní námitka nepøípustná.
Stì¾ovatel v souvislosti s touto námitkou vytýkal krajskému soudu, ¾e se nesprávným výpoètem dodateèné vymìøené danì nezabýval a v rozsudku se s tím nevypoøádal. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak ji¾ z vý¹e uvedených dùvodù nepova¾uje námitku nepøezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu za dùvodnou. Podle ustanovení § 71 odst. 2 s. ø. s. lze roz¹íøit ¾alobu o dal¹í ¾alobní body jen ve lhùtì pro podání ¾aloby. Ve smyslu ustanovení § 72 odst. 1 s. ø. s. je poèátek bìhu lhùty k podání ¾aloby spojen s doruèením rozhodnutí tomu úèastníkovi, který rozhodnutí ¾alobou napadá. V daném pøípadì bylo rozhodnutí finanèního øeditelství doruèeno stì¾ovateli dne 20. 8. 2007 a námitka uplatnìná a¾ dne 7. 11. 2007 tak byla uplatnìna po uplynutí dvoumìsíèní lhùty a krajský soud se jí ani nemohl zabývat, co¾ také v odùvodnìní svého rozsudku uvedl. Z tìchto dùvodù není napadený rozsudek nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
Pøedmìtem sporu je v daném pøípadì otázka, zda nevyplacená záloha na odmìnu správce konkurzní podstaty je pohledávkou, o její¾ hodnotu mìl být upraven základ danì poplatníka za rok 2004, kdy¾ v roce 2005 pøe¹el na zpùsob uplatòování výdajù podle § 7 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud pøednì odkazuje na rozsudek ze dne 17. 8. 2005, è. j. 7 Afs 32/2003-46, (www.nssoud.cz), ve kterém se zabýval podstatou a rozdíly mezi uplatòováním výdajù ve skuteèné vý¹i podle ustanovení § 24 a podle ustanovení § 7 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù. V prvém pøípadì je základem danì rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období (§ 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù se výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. V e druhém pøípadì ustanovení § 7 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù umo¾òuje poplatníkùm uplatnit výdaje v urèité zákonem stanovené procentní vý¹i z pøíjmù, neuplatní-li výdaje prokazatelnì vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmu. Pro poplatníky, kteøí této mo¾nosti vyu¾ijí, zákon dále stanoví urèitá omezení, která musí pøi volbì uplatnìní výdajù v procentní vý¹i respektovat. Tato omezení jsou vyjádøena zejména v odst. 10 citovaného ustanovení, podle kterého jsou v uplatnìných výdajích zahrnuty ve¹keré výdaje poplatníka vynalo¾ené v souvislosti s dosahováním pøíjmù z podnikání a z jiné samostatné výdìleèné èinnosti, kromì pojistného na sociální zabezpeèení a pøíspìvku na státní politiku zamìstnanosti a pojistného na v¹eobecné zdravotní poji¹tìní, pøípadnì v prokázané vý¹i pojistné hrazené osobami samostatnì výdìleènì èinnými, které nejsou nemocensky poji¹tìny a pojistí se na denní dávku pøi pracovní neschopnosti u soukromé poji¹»ovny, a to pouze do vý¹e pojistného na zákonné nemocenské poji¹tìní stanovené zvlá¹tními pøedpisy. Dal¹í omezení obsahuje i ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z pøíjmù, podle kterého se pøi zmìnì zpùsobu uplatòování výdajù podle § 24 na zpùsob podle § 7 odst. 9 upraví výsledek hospodaøení nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji, z nìho¾ se vychází pro zji¹tìní základu danì za zdaòovací období u poplatníkù uvedených v § 2, pokud vedou daòovou evidenci, o vý¹i pohledávek, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y), a závazkù, s výjimkou pøijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotøebovaných zásob a o zùstatky vytvoøených rezerv; pøitom nájemné u finanèního pronájmu s následnou koupí najaté vìci se do základu danì zahrne pouze v pomìrné vý¹i pøipadající ze sjednané doby na pøíslu¹né zdaòovací období do ukonèení podnikatelské èinnosti nebo jiné samostatné výdìleèné èinnosti nebo do ukonèení pronájmu. Základ danì (dílèí základ danì) se upraví za zdaòovací období pøedcházející zdaòovacímu období, ve kterém ke zmìnì zpùsobu uplatòování výdajù do¹lo. Úèelem této právní úpravy je zabránit tomu, aby nedocházelo k nesprávnému stanovení daòové povinnosti v roce, ve kterém poplatník novì uplatòuje výdaje procentem z pøíjmù. Z podstaty vìci vyplývá, ¾e v pøípadì pohledávek by byly výdaje uplatnìny dvakrát, a to jednou ve skuteèné vý¹i, podruhé procentem z uhrazené pohledávky, a naopak u závazkù by výdaje nebyly uplatnìny vùbec. Uvedený postup by byl v rozporu s cílem daòového
øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy a byla pøitom zachována práva a právem chránìné zájmy daòových subjektù.
V daném pøípadì k úhradì pohledávky vzniklé v roce 2004 do¹lo v roce 2005 a stì¾ovatel do základu danì za rok 2005 zahrnul pøíjmy ve vý¹i 508 700 Kè z titulu záloh na odmìnu správce konkurzní podstaty. Podle § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z pøíjmù pøi zmìnì v uplatòování daòových nákladù v roce 2005 mìla uhrazená pohledávka ve formì zálohy na odmìnu správce konkurzní podstaty podléhat zdanìní ji¾ v roce 2004. Správce danì proto zvý¹il základ danì za rok 2004 a sní¾il základ danì podle § 7 zákona o daních z pøíjmù za rok 2005 a èástku 508 700 Kè. Stì¾ovateli tak byl upraven hospodáøský výsledek za rok 2004 podle § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z pøíjmù o vý¹i pohledávky, konkrétnì nevyplacené zálohy na odmìnu správce konkurzní podstaty, nebo» správce danì zohlednil, ¾e stì¾ovatel v roce 2005 zmìnil zpùsob uplatòování výdajù.
Pøi posuzování dùvodnosti stì¾ovatelem vytýkaného nesprávného právního posouzení vycházel Nejvy¹¹í správní soud ve svých úvahách vychází pøedev¹ím z principu jednoty právního øádu, ze kterého vyplývá, ¾e se jedná o celek ovládaný shodnými principy a vytváøející tak smysluplný obraz práv a povinností osob. Pojem pohledávka znamená právo po¾adovat urèité plnìní. Dùvodem pro po¾adování plnìní mohou být nejen smlouvy, ale i dal¹í právní skuteènosti (napø. bezdùvodné obohacení, náhrada ¹kody). Zákon o daních z pøíjmù ani zákon o konkursu a vyrovnání pøitom neobsahuje legální definici tohoto pojmu. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se stì¾ovatelem v tom, ¾e právní úprava konkurzního øízení je specifická a èasto modifikuje nìkteré principy pøedev¹ím soukromého práva, ov¹em vìt¹inou ve vztahu k úpadci a ke konkurzním vìøitelùm. Charakteristickou zvlá¹tností konkurzu je jeho vliv na hmotné právo, a to tak znaèný, ¾e zasahuje i do obsahu hmotnìprávních vztahù, èasto i v rozporu s principy, na nich¾ jsou tyto vztahy budovány (Srov. Wintrová A. a kol. Civilní právo procesní. Praha: Linde 2002, str. 594). V daném pøípadì v¹ak odli¹nosti, na které stì¾ovatel ve vztahu k pojmu pohledávka poukazuje, nejsou pro daòové øízení relevantní, a nelze proto pøiznat dùvodnost jeho námitce o rozdílnosti uvedeného pojmu. Napøíklad není podstatné, ¾e správce konkurzní podstaty není úèastníkem konkurzního øízení, stejnì tak není dùle¾ité pøesné urèení dlu¾níka. Jedná se o pohledávku za podstatou, nebo» to stanoví zákon, pøièem¾ není rozhodující, ¾e konkurzní podstata nemá samostatnou právní subjektivitu a není nositelem práv a povinností. Správce konkurzní podstaty vykonává èinnost v konkurzním øízení a za výkon této èinnosti má nárok na odmìnu, která pøedstavuje zdanitelný pøíjem, a to bez ohledu na specifickou úpravu tohoto institutu v zákonì o konkurzu a vyrovnání.
Podle ustanovení § 31 odst. 2 písm. a) zákona o konkurzu a vyrovnání lze pohledávky za podstatou uspokojit kdykoliv v prùbìhu konkurzního øízení. Pohledávkou za podstatou jsou rovnì¾ hotové výdaje a odmìna správce konkurzní podstaty. Podle ustanovení § 8 odst. 3 citovaného zákona má správce konkursní podstaty nárok na odmìnu a na náhradu hotových výdajù. Nároky správce konkursní podstaty se uspokojují z konkursní podstaty, a pokud k tomu nestaèí, ze zálohy na náklady konkursu slo¾ené navrhovatelem konkursu. Nedostaèuje-li ani tato, zaplatí je stát z rozpoètových prostøedkù soudu, u kterého probíhá konkursní øízení. Vyúètování odmìny a nákladù provede správce konkursní podstaty v koneèné zprávì, a není-li jí, pøi zru¹ení konkursu. Pøedtím mu soud mù¾e povolit zálohy. Podle vyhlá¹ky è. 229/2000 Sb. tvoøí odmìnu správce konkursní podstaty souèet odmìny z èástky, které bylo dosa¾eno zpenì¾ením konkursní podstaty a odmìny urèené z poètu konkursních vìøitelù. Soud mù¾e podle okolností pøípadu konkursní odmìnu stanovenou podle zvlá¹tního pøedpisu pøimìøenì zvý¹it nebo sní¾it. ®ádost o povolení zálohy na odmìnu podává správce konkurzní podstaty a navrhuje vý¹i zálohy podle konkrétních okolností a vývoje konkurzního øízení. Rozhodnutím krajského soudu byly v daném pøípadì stì¾ovateli povoleny zálohy na odmìnu a hotové výdaje a stì¾ovatel mìl právo si je od okam¾iku vykonatelnosti rozhodnutí soudu kdykoliv v prùbìhu konkurzního øízení vyplatit.
Dále stì¾ovatel namítal, ¾e pouze splatná pohledávaje majetkovou hodnotou ve smyslu èl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvì o ochranì lidských práv a základních svobod, nebo» splòuje podmínky, které klade judikatura Evropského soudu pro lidská práva na pojem "legitimního oèekávání" vìøitele, ¾e jeho pohledávka vùèi dlu¾níkovi bude realizována a transformuje se v efektivní výkon vlastnického práva. S tímto lze souhlasit, nebo» jen tehdy jde o pohledávku zcela konkretizovanou, aktuální a vymahatelnou (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 44/02, ze dne 24. 6. 2003, dostupný na http://nalus.usoud.cz). Ve své podstatì v¹ak není tato námitka stì¾ovatele dùvodná, nebo» uvedené podmínky byly v daném pøípadì splnìny. Jednalo se toti¾ o zcela konkretizované, aktuální a vymahatelné právo po¾adovat urèité plnìní. Stì¾ovatel byl na základì usnesení soudu oprávnìn vyplatit si celou vý¹i soudem povolené zálohy na odmìnu správce konkurzní podstaty.
Stì¾ovatel dále poukazoval na odli¹ný re¾im zálohy na odmìnu a odmìny. Nejvy¹¹í správní soud k této námitce odkazuje na postup, který zmínil ji¾ správce danì a který danou situaci øe¹í, a to nejen pro pohledávky týkající se konkurzního øízení. V pøípadì, kdy soud po skonèení konkurzu sní¾í odmìnu správce konkurzní podstaty, bude správce konkurzní podstaty postupovat podle § 5 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù, tzn., ¾e o pøíjem zahrnutý do základu danì v pøedchozích zdaòovacích obdobích, který byl vrácen, se sní¾í pøíjmy nebo se zvý¹í výdaje ve zdaòovacím období, ve kterém ke vrácení do¹lo, za pøedpokladu, ¾e pro jeho vrácení existuje právní dùvod a vrácení pøíjmù není zachyceno v úèetnictví nebo v daòové evidenci poplatníka pøi zji¹tìní základu danì (dílèího základu danì) podle § 7 a 9. Ani situace, ve které se po urèitou dobu stì¾ovatel nacházel (návrhy na odvolání z funkce, jmenování dal¹ího zvlá¹tního správce) v¹ak nemá vliv na to, ¾e stì¾ovatel jako správce konkurzní podstaty mìl právo na vyplacení soudem povolené zálohy na odmìnu. Pokud by následnì byl odvolán z funkce a musel by vyplacenou zálohu na odmìnu vracet, lze opìt postupovat podle vý¹e uvedeného § 5 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù.
Nelze souhlasit ani s názorem stì¾ovatele, ¾e v rozhodné dobì neexistoval pøedev¹ím úèinný, ale v podstatì ani platný pøedpis, který by stanovil, jak mají správci konkurzní podstaty v dané vìci postupovat. Nejedná se o mezeru v právu, nebo» ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z pøíjmù urèuje postup správce konkurzní podstaty. Lze proto vystaèit s ustanovením zákona o daních z pøíjmù a není zde mezera v právu, kvùli které by se mìlo uva¾ovat o u¾ití analogie.
K námitce stì¾ovatele týkající se vedení evidence pohledávek pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za dostaèující uvést, ¾e pokud stì¾ovatel pohledávku na zálohu na odmìnu nechápal jako pohledávku, rovnì¾ ji neevidoval, a le proto¾e se o pohledávku jednalo jak bylo vý¹e zdùvodnìno, proto ji stì¾ovatel mìl v souladu s ustanovením § 7b zákona o daních z pøíjmù evidovat v evidenci pohledávek.