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Timestamp: 2020-08-08 00:17:21
Document Index: 241110357

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 10', '§ 15', 'Art. 17', '§ 155', '§ 563', '§ 16', '§ 15', '§ 126', '§ 1', 'EuG', '§ 118', 'Art. 13', '§ 118', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 4', 'Art. 13', '§ 15', 'EuG', 'EuG', 'EuG']

BFH Urteil vom 16.09.2015 - XI R 27/13 (NV) (veröffentlicht am 09.12.2015) | Haufe Finance Office Premium | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 16.09.2015 - XI R 27/13 (NV) (veröffentlicht am 09.12.2015)
1. Führt eine gemeinnützige GmbH Qualifizierungs-, Ausbildungs-, Umschulungs- und Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen für Arbeitslose, Jugendliche und gesellschaftlich benachteiligte Menschen durch, die durch Zahlungen einer Arbeitsgemeinschaft für Beschäftigung (ARGE) finanziert werden, handelt es sich um umsatzsteuerbare Leistungen, wenn die Leistung der GmbH derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung der Zahlung richtet.
2. Übt ein Unternehmer wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Tätigkeiten aus, sind im Rahmen der Vorsteueraufteilung auf Basis eines Umsatzschlüssels im Nenner auch die Zuschüsse für die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten zu berücksichtigen.
3. Die Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG ist nur möglich, wenn ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit der Richter des erkennenden Senats des FG bestehen.
UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 10 Abs. 1 S. 3, § 15 Abs. 4; EWGRL 388/77 Art. 17 Abs. 5; FGO § 155; ZPO § 563 Abs. 1 S. 2
FG München (Urteil vom 24.04.2013; Aktenzeichen 3 K 734/10; EFG 2013, 1532)
Nach Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 2005 und 2006 nahm auch der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) an, die Klägerin verfüge über einen nichtunternehmerischen Bereich und vertrat ferner die Auffassung, die Klägerin habe von der Arbeitsgemeinschaft A (ARGE) „echte” Zuschüsse für eine nicht steuerbare, nichtunternehmerische Tätigkeit erhalten.
Mit der Klage brachte die Klägerin u.a. vor, sie verfolge gemeinnützige Zwecke und unterhalte dazu einen Zweckbetrieb „Elektronik-Schrott Recycling”, der ihr Unternehmen darstelle. Daneben bestehe ein abgegrenzter, ideeller, nichtunternehmerischer Bereich. Sie habe eine exakte sachliche Aufgliederung der gesamten Vorsteuerbeträge im Verlauf der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vorgenommen. Dieser Zuordnung sei das FA aber nur zum Teil gefolgt.
Das FG wies die Klage durch Urteil vom selben Tag ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1532 veröffentlicht. Auch das FG ging davon aus, die Klägerin verfüge über einen wirtschaftlichen (unternehmerischen) und einen nichtwirtschaftlichen (nichtunternehmerischen) Bereich; dies sei „zwischen den Beteiligten unstreitig”. Wirtschaftlicher Bereich sei der Zweckbetrieb „Elektronik-Schrott Recycling”. Der nichtwirtschaftliche Bereich der Klägerin bestehe in der Wiedereingliederung von schwer vermittelbaren Arbeitnehmern in den Arbeitsmarkt. Wirtschaftliche, aber von der Mehrwertsteuer befreite (steuerfreie) Tätigkeiten, übe die Klägerin dagegen nicht aus. Weiter gehe das FG davon aus, dass es sich bei den der Klägerin im Streitjahr gewährten Zuschüssen der ARGE um echte, nicht steuerbare Zuschüsse für eine Maßnahme nach § 16 Abs. 2 Satz 1 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch handele. Zur Begründung dieser Annahme führte das FG an, von dieser Sichtweise gingen „auch die Beteiligten übereinstimmend aus”.
Gemessen am Inhalt der Satzung und der Intensität der im Streitjahr tatsächlich verwirklichten Gesamttätigkeit sei Hauptzweck der Tätigkeit der Klägerin der nichtunternehmerische Bereich, dem eine etwaige unternehmerische Tätigkeit als Zweckbetrieb dienend unterzuordnen sei; er könne deshalb auch nicht als „unternehmensfremd” betrachtet werden. Zutreffend sei zwar der Ansatz der Klägerin, dass sie einen wirtschaftlichen und einen nichtwirtschaftlichen Bereich unterhalte. Diese Bereiche seien allerdings innerhalb eines einheitlichen Steuersubjekts und Unternehmens mit dem genannten Hauptzweck betrieben worden; denn der Betrieb des „Elektronik-Schrott Recyclings” (wozu im weiteren Sinn auch der Verkauf reparierter Geräte zu rechnen sei) sei das zentrale Instrument der Klägerin zur Verwirklichung ihres gemeinnützigen Zwecks, der Wiedereingliederung von schwer vermittelbaren Arbeitnehmern in den sog. ersten Arbeitsmarkt. Insoweit dienten auch alle Maschinen und Werkzeuge sowie alle anderen Eingangsleistungen in erster Linie dem (nichtwirtschaftlichen) Hauptzweck.
Da die von der Klägerin vorgenommene Aufteilung der abziehbaren Vorsteuerbeträge nicht sachgerecht (§ 15 Abs. 4 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes –UStG– analog) sei, habe das Gericht sie zu schätzen. Dabei sei auf das Verhältnis der im Streitjahr erhaltenen Zuschüsse zu den Entgelten der ausgeführten Umsätze abzustellen, weil sowohl die Klägerin als auch ihre Zuschussgeber davon ausgingen, dass die Klägerin zur Verwirklichung ihrer gemeinnützigen Zwecke in Höhe der staatlichen Zuwendungen nicht kostendeckend tätig sein könne. Daraus errechne sich eine Quote von (aufgerundet) 11 % (8.979,40 EUR) für den unternehmerischen Teil der „Umsätze”. Da das FG die Rechtsposition der Klägerin nicht verschlechtern dürfe (Verböserungsverbot), verbleibe es bei der vom FA zum Abzug zugelassenen Vorsteuer.
II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Da die Klägerin ihre Revision auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt hat, hat der Senat gemäß dem Grundsatz der Vollrevision (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11. November 2004 V R 30/04, BFHE 207, 560, BStBl II 2005, 802, unter II.1.) das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts zu prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316; vom 7. Mai 2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736).
Danach kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht seine Annahme, dass die Klägerin mit der Durchführung von „Qualifizierungs-, Ausbildungs-, Umschulungs- und Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen” nicht unternehmerisch tätig geworden sei (dazu 1.). Auch hat das FG keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getroffen, um beurteilen zu können, ob die Zuschüsse der ARGE möglicherweise Entgelt von Dritter Seite für Leistungen an die Teilnehmer der von ihr durchgeführten Maßnahmen oder an die Empfänger der Entsorgungsdienstleistungen sein könnten (dazu 2.), so dass der Rechtsstreit zur Nachholung der fehlenden Feststellungen an das FG zurückverwiesen werden muss. Ob der von der Klägerin geltend gemachte Verfahrensfehler vorliegt, bedarf deshalb keiner Entscheidung.
a) Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 11. Juli 2012 XI R 11/11, BFHE 238, 560, BFH/NV 2013, 326; s. auch EuGH-Urteile Apple and Pear Development Council vom 8. März 1988 C-102/86, EU:C:1988:120, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1989, 452, Rz 11; Mohr vom 29. Februar 1996 C-215/94, EU:C:1996:72, HFR 1996, 294; Landboden-Agrardienste vom 18. Dezember 1997 C-384/95, EU:C:1997:627, HFR 1998, 315).
b) Welche Grundsätze insoweit für Leistungen im Bereich der Arbeitsmarktförderung, insbesondere für Beschäftigungsmaßnahmen für Langzeitarbeitslose u.ä. gelten, hat der Senat in seinem Urteil vom 22. April 2015 XI R 10/14 (BFHE 250, 268, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2015, 1914, Rz 19 bis 25) ausführlich dargelegt. Darauf nimmt er zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug.
c) Ob angesichts dieser Grundsätze die Leistungen der Klägerin an die ARGE steuerbar sind, kann mangels Feststellungen des FG vom Senat nicht beurteilt werden. Das FG hat nämlich das zwischen der Klägerin und der ARGE bestehende Rechtsverhältnis nicht festgestellt. Auch hat das FG keine weiteren Feststellungen z.B. zu Geschäftsgegenstand und Tätigkeit der ARGE, einer (privatrechtlichen) GmbH, getroffen. Kann anhand der Feststellungen des FG nicht nachgeprüft werden, ob das FG zu Recht zu einem bestimmten Ergebnis gelangt ist, liegt ein materieller Fehler vor, der ohne Rüge zur Aufhebung der Vorentscheidung führt (vgl. BFH-Urteile vom 1. Februar 2001 III R 12/98, BFH/NV 2001, 899, unter II.3.; vom 6. Oktober 2004 VI R 107/01, juris; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 118 FGO Rz 100 ff., m.w.N. aus der ständigen Rechtsprechung des BFH).
aa) Das FG hat auf Seite 9 seines Urteils ausgeführt, die Klägerin verfüge über einen nichtunternehmerischen Bereich. Dies sei „unstreitig”. Der nichtwirtschaftliche Bereich bestehe in der Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke laut Satzung. Wirtschaftliche, aber steuerfreie Tätigkeiten habe die Klägerin nicht ausgeübt.
bb) Diese Annahmen werden jedoch von den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht getragen (vgl. auch BFH-Beschluss vom 7. September 2011 V B 54/11, BFH/NV 2011, 2091). Allein der Hinweis, dies sei „unstreitig”, lässt keine Subsumtion des Sachverhalts des Streitfalls unter die unter II.1.a und b genannten Grundsätze zu, zumal die Feststellung des Vorliegens eines nichtunternehmerischen Bereichs juristische Wertungen verlangt und überdies das Revisionsvorbringen der Beteiligten zeigt, dass in der Beurteilung der –vom FG nicht festgestellten– Vereinbarungen der Klägerin mit der ARGE durchaus Differenzen bestehen. Zudem hat die Klägerin in anderem Zusammenhang zu Recht darauf hingewiesen, dass auch gemeinnützige, aus ideellen Zwecken verfolgte Tätigkeiten wirtschaftlich sein können, wie u.a. die Existenz des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der im Streitjahr noch anwendbaren Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) zeigt. Deshalb kann nicht aus der vom FG festgestellten Satzung geschlossen werden, die Tätigkeit sei nichtwirtschaftlich. Vielmehr hätte das FG zunächst den Inhalt der Verträge der Klägerin mit der ARGE, nach den Ausführungen des FA wohl u.a. vom November 2005 –auf die das FG nicht Bezug genommen hat– feststellen müssen. Sollte(n) diese(r), was aus Sicht des Senats nahe liegt, als synallagmatisch anzusehen sein, liegt grundsätzlich ein steuerbarer Leistungsaustausch vor, obwohl die Klägerin eine gemeinnützige GmbH ist.
cc) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist im Streitfall nicht „geklärt” –und im Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem FG sowie im FG-Urteil auf Seite 16 unter 2. „ausreichend beschrieben”–, dass es sich um eine „Fehlbedarfsfinanzierung” und „Anschubfinanzierung” handelt. Die entsprechende Passage im FG-Urteil enthält (lediglich) die Begründung, warum das FG die von der Klägerin angebotenen Beweise nicht erhoben hat, aber –auch unter Berücksichtigung des Protokolls der mündlichen Verhandlung vor dem FG– keine den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen. Diese bezögen sich zudem nicht auf den konkreten Inhalt der oder des zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse(s).
cc) Der Einwand der Klägerin, nach der Rechtsprechung des EuGH sei Vertrauensschutz zu gewähren, wenn Handlungen oder Zusicherungen einer Verwaltungsbehörde in der Vorstellung eines umsichtigen und besonnenen Wirtschaftsteilnehmers vernünftige Erwartungen begründet haben und diese Erwartungen berechtigt sind (vgl. dazu EuGH-Urteile Elmeka vom 14. September 2006 C-181/04 bis C-183/04, EU:C:2006:563, BFH/NV Beilage 2007, 61, Rz 32; Tomoiaga vom 9. Juli 2015 C-144/14, EU:C:2015:452, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2015, 601, Rz 43 ff.; Salomie und Oltean vom 9. Juli 2015 C-183/14, EU:C:2015:454, UR 2015, 594, Rz 44 ff.), greift ebenfalls nicht durch. Eine ausdrückliche Zusage des FA hat die Klägerin nicht erhalten und sich auch nicht um eine solche bemüht (vgl. dazu EuGH-Urteil Salomie und Oltean, EU:C:2015:454, UR 2015, 594, Rz 49). Überdies wäre, was das FG noch festzustellen haben wird, bei Vorliegen eines Leistungsaustauschs die Erwartung der Klägerin, ihre Leistung werde nicht besteuert, nicht berechtigt.
b) Ob nach diesen Grundsätzen die „Zuschüsse” der ARGE Entgelt von dritter Seite für eine steuerbare Leistung der Klägerin an die Teilnehmer oder an die Empfänger der steuerpflichtigen Leistungen sein könnten, kann ebenfalls nicht beurteilt werden; denn das Urteil des FG enthält (auch) dazu keine ausreichenden Feststellungen. Zu dieser Frage hat das FG auf Seite 10 des Urteils lediglich ausgeführt, es gehe „weiter davon aus, dass es sich bei den … Zuschüssen der ARGE um echte, nicht steuerbare Zuschüsse” handele, und darauf hingewiesen, davon gingen auch die Beteiligten übereinstimmend aus. Dies genügt –insbesondere angesichts der partiellen Nichtanwendung der Grundsätze der Rechtsprechung durch die Finanzverwaltung– aus den unter II.1.c genannten Gründen ebenfalls nicht.
b) Sollten die Leistungen der Klägerin steuerbar sein, wird das FG der Frage nachgehen müssen, ob die Umsätze nach nationalem Recht (z.B. § 4 Nr. 21 oder 22 UStG) oder –sollte sich die Klägerin darauf berufen– ggf. nach Unionsrecht (z.B. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g oder i der Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei sind. Die als gemeinnützig anerkannte Klägerin, der Leistungen von einem Träger der Grundsicherung vergütet worden sind, könnte eine anerkannte Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung sein (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 2007 V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, Rz 34).
c) Käme es danach für den Erfolg oder Misserfolg der Klage überhaupt noch auf die zwischen den Beteiligten streitige Rechtsfrage an, weist der Senat auf das BFH-Urteil vom 24. September 2014 V R 54/13 (BFH/NV 2015, 364, Rz 35 ff.) hin: Zu dem bei einer Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG im Rahmen einer Schätzung maßgeblichen „Gesamtumsatz” gehören auch Zuschüsse, weil sie den Umfang der nicht steuerbaren Tätigkeit des Unternehmers widerspiegeln.
(2) Die Generalanwältin Kokott geht in Rz 52 ihrer Schlussanträge in der Rechtssache Sveda vom 22. April 2015 C-126/14 (EU:C:2015:254) davon aus, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang der Eingangsumsätze mit der Erbringung besteuerter Umsätze u.a. dann unterbrochen ist, wenn die primäre Verwendung des Leistungsbezugs eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit darstellt, weil nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteile Securenta vom 13. März 2008 C-437/06, EU:C:2008:166, BStBl II 2008, 727, Rz 30; Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie –VNLTO– vom 12. Februar 2009 C-515/07, EU:C:2009:88, DStR 2009, 369, Rz 37) kein Recht auf Vorsteuerabzug hinsichtlich der Aufwendungen eines Steuerpflichtigen besteht, soweit sie mit der Ausübung nichtwirtschaftlicher Tätigkeiten zusammenhängen. Von der primären Verwendung der Leistungsbezüge für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin ist das FG auf Seite 10 f. seines Urteils ausgegangen. Die konkrete Würdigung, ob ein vorrangiger, direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit besteuerten Umsätzen besteht, obliegt dem FG (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 364, Rz 30).
Überdies vermag –anders als die Klägerin meint– auch nach Auffassung der Generalanwältin Kokott ein bloßer Kausalzusammenhang keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang im Sinne der genannten Rechtsprechung des EuGH zu begründen (vgl. auch EuGH-Urteil Becker vom 21. Februar 2013 C-104/12, EU:C:2013:99, DStR 2013, 411, Rz 31).
BFH/NV 2016, 252
DStR 2016, 2681
npoR 2016, 113