Source: http://www.bundesverfassungsgericht.de/entscheidungen/ls20080115_1bvl000204.html
Timestamp: 2018-05-22 10:01:44
Document Index: 312360903

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 15', '§ 1', '§ 15', 'Art. 15', 'Art. 10', 'Art. 3', 'Art. 2', '§ 29', 'Art. 3', '§ 3', '§ 7', '§ 32', '§ 35', 'Art. 100', '§ 1', '§ 15', 'Art. 100', '§ 15', '§ 18', '§ 13', '§ 2', '§ 15', '§ 2', 'Art. 106', 'Art. 106', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 106', 'Art. 106', 'Art. 106', 'Art. 3', '§ 14', '§ 2', '§ 33', '§ 15', 'Art. 3', '§ 15', '§ 7', '§ 2', '§ 4', '§ 5', '§ 2', '§ 15', '§ 15']

Bundesverfassungsgericht - Entscheidungen - Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuerfreiheit aus Einkünften der freien Berufe, der sonstigen Selbstständigen und der Land- und Forstwirte sowie der sogenannten Abfärberegelung nach § 15 Abs 3 Nr 1 EStG, dh der Einordnung der gesamten Tätigkeit einer nur teilweise gewerbliche Einkünfte erzielenden Personengesellschaft als Gewerbebetrieb, die damit der Gewerbesteuer unterliegt
StartseiteEntscheidungen Beschluss vom 15. Januar 2008 - 1 BvL 2/04
zum Beschluss des Ersten Senats vom 15. Januar 2008
Es ist mit dem Gleichheitssatz vereinbar, dass die Einkünfte der freien Berufe, anderen Selbständigen und der Land- und Forstwirte nicht der Gewerbesteuer unterliegen.
Es verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz, dass nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (sogenannte Abfärberegelung) die gesamten Einkünfte einer Personengesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten und damit der Gewerbesteuer unterliegen, wenn die Gesellschaft auch nur teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausübt.
ob die Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) über die Gewerbeertragsteuer (§§ 1, 2, 5 bis 8, 10, 11, 14, 16 und 18 GewStG) und § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der jeweils für den Veranlagungszeitraum 1988 geltenden Fassung (GewStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 14. Mai 1984 <BGBl I S. 657>, geändert durch Art. 15 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 vom 14. Dezember 1984 <BGBl I S. 1493, 1505>, Art. 10 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 <BGBl I S. 2436, 2451>, Art. 3 Nr. 2 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über die Lastenausgleichsbank vom 20. Februar 1986 <BGBl I S. 297, 299>, Art. 2 Nr. 20 des Gesetzes über das Baugesetzbuch vom 8. Dezember 1986 <BGBl I S. 2191, 2235> und § 29 des Gesetzes über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften vom 17. Dezember 1986 <BGBl I S. 2488, 2494> sowie EStG 1987 in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1987 <BGBl I S. 657, 688>, geändert durch das Steuersenkungs-Erweiterungsgesetz 1988 vom 14. Juli 1987 <BGBl I S. 1629> und Art. 3 des Achten Gesetzes zur Änderung des Arbeitsförderungsgesetzes vom 14. Dezember 1987 <BGBl I S. 2602>) mit dem Grundgesetz vereinbar sind.
Eine Gewerbesteuer wird in Deutschland seit Anfang des 19. Jahrhunderts erhoben. Dabei wurde die Einbeziehung der freien Berufe in die Gewerbesteuer in den Ländern des Deutschen Reiches zunächst uneinheitlich gehandhabt, überwiegend jedoch davon abgesehen (vgl. Anlage 1 „Gewerbesteuergesetze der Länder“ der Begründung zum Gewerbesteuergesetz 1936, RStBl 1937, S. 699 ff.). Mit dem Gewerbesteuergesetz vom 1. Dezember 1936 (RGBl I S. 979) wurde die insoweit auch heute noch gültige Rechtslage geschaffen, nach der die freien Berufe und sonstigen Selbständigen sowie die Land- und Forstwirte von der Gewerbesteuer ausgenommen sind.
Die Gewerbesteuer ist ursprünglich als Realsteuer konzipiert (vgl. § 3 Abs. 2 Abgabenordnung <AO>), die grundsätzlich ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse des Betriebsinhabers (vgl. §§ 7 bis 9 GewStG) mit der Besteuerung an das Objekt Gewerbebetrieb anknüpft. Zahlreiche Änderungen im Recht der Gewerbesteuer haben ihre Entwicklung hin zu einer objektivierten Ertragsteuer befördert (vgl. BVerfGE 116, 164 <185 f.>). So wurden insbesondere von den ursprünglichen Bemessungsgrundlagen der Gewerbesteuer in Form des Gewerbeertrags, des Gewerbekapitals und der Lohnsumme die Möglichkeit, eine Lohnsummensteuer zu erheben, ab dem Veranlagungszeitraum 1980 und die Gewerbekapitalsteuer ab dem Jahr 1998 aufgehoben. Die mehrfache Erhöhung der Freibeträge für den Gewerbeertrag und das Gewerbekapital seit Beginn der 90er Jahre des vorigen Jahrhunderts, zuletzt ab dem Veranlagungszeitraum 2002 für den Gewerbeertrag auf 24.500 €, führte dazu, dass im Wesentlichen nur noch mittlere und große Gewerbebetriebe Gewerbesteuer zahlen müssen. Zur Verminderung der Doppelbelastung der Gewerbebetriebe durch Einkommen- und Gewerbesteuer hat der Gesetzgeber zunächst ab dem Jahr 1993 die Tarifbegrenzung des § 32c EStG und ab dem Jahr 2001 stattdessen die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG eingeführt.
(1) Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. …
(2) Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften …
(2) Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. …
1. einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft
oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ausübt, ...
3. Die wirtschaftliche Bedeutung der Gewerbesteuer für die kommunalen Haushalte war und ist hoch. Im Streitjahr 1988 betrug das Gewerbesteueraufkommen 31,9 Milliarden DM. Nach Abzug der an Bund und Länder abzuführenden Gewerbesteuerumlage belief sich die Gewerbesteuer im Streitjahr auf 21,5 % der Gesamteinnahmen der Gemeinden aus allen Einnahmequellen (Statistisches Jahrbuch für die Bundesrepublik Deutschland 1988, S. 425 f.). Das Gesamtaufkommen der Gewerbesteuer erreichte 2006 etwa 38 Milliarden €. Die Gewerbesteuer ist damit die bedeutendste der den Gemeinden zufließenden Steuern. Sie macht 7,9 % des Gesamtsteueraufkommens in Deutschland aus (Monatsbericht des Bundesministeriums der Finanzen - August 2007 - S. 55).
2. a) Der Berichterstatter des Verfahrens vor dem Finanzgericht setzte im Juli 1997 gemäß Art. 100 Abs. 1 GG das Verfahren aus und legte dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vor, ob die Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes über den Gewerbeertrag (§§ 1, 2, 5 bis 8, 10, 11, 14, 16 und 18 GewStG) sowie § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verfassungswidrig seien (Vorlagebeschluss vom 23. Juli 1997 - IV 317/91 -, EFG 1997, S. 1456). Das Bundesverfassungsgericht erachtete die Vorlage als unzulässig, weil der konsentierte Einzelrichter nach der Finanzgerichtsordnung kein vorlageberechtigtes „Gericht“ im Sinne des Art. 100 Abs. 1 GG sei (BVerfG, 3. Kammer des Ersten Senats, Beschluss vom 5. August 1998 - 1 BvL 23/97 -, NJW 1999, S. 274 f.).
Eine unterschiedliche Kombination der Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital rechtfertige ebenfalls die Erhebung einer Ertragsteuer nur von Gewerbetreibenden nicht. Das Bundesverfassungsgericht selbst habe darauf hingewiesen, dass es im Bereich der freien Berufe Wirtschaftszweige gebe, die in Ansehung der Produktionsfaktoren einem „typischen“ Gewerbebetrieb sehr viel näher stünden, als eine Vielzahl üblicherweise dem Gewerbe zugerechneten Betriebe. Insbesondere die große Zahl kleinerer Dienstleistungsbetriebe sei in der Struktur ihrer Produktionsfaktoren von den „typischen“ freien Berufen nicht zu unterscheiden. Die Auswahl des Kreises der Steuerpflichtigen der Gewerbeertragsteuer anhand der von ihnen eingesetzten Produktionsfaktoren oder der Besonderheiten ihres Berufes und ihrer Berufsausübung fordere weder die Beschränkung einer Unternehmensertragsteuer auf eine Gewerbeertragsteuer noch die Freistellung der selbständig Tätigen und der Land- und Forstwirte von der Gewerbeertragsteuer. Die Anknüpfung der Steuerpflicht an diese Auswahlgesichtspunkte erscheine daher willkürlich.
Rechtfertigende Gründe für die Ungleichbehandlung lägen nicht vor. Soweit insbesondere der Bundesfinanzhof meine, die aufgezeigte Ungleichbehandlung könne durch eine steuerorientierte zivilrechtliche Gestaltung in der Weise vermieden werden, dass die gewerblichen Tätigkeiten in eine - personengleiche - andere, gegebenenfalls neu zu gründende Personengesellschaft ausgegliedert würden, möge das zutreffen, könne allerdings zu ungewollten steuerrechtlichen Weiterungen und gegebenenfalls zu dem gegenteiligen Ergebnis führen. Unabhängig davon beseitige entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs die für den Grundrechtsträger bestehende Möglichkeit, die Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes vermeiden zu können, die Verfassungswidrigkeit der Norm selbst nicht. Die Auffassung des Bundesfinanzhofs habe außerdem zur Folge, dass der Bürger, der die Gestaltungsmöglichkeit nicht erkannt und genutzt habe, dadurch „bestraft“ werde, dass die verfassungswidrige Norm auf ihn angewandt werde. Auch könne - jedenfalls im Hinblick auf Personengesellschaften - die Ungleichbehandlung nicht durch gesellschaftsrechtliche Vorgaben sachlich gerechtfertigt werden, weil insbesondere die im Fall der Klägerin gegebene Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu jedem gemeinsamen Zweck und damit auch zur Ausübung beliebiger Tätigkeiten gegründet und betrieben werden könne.
4. Das Finanzgericht hat die Vorlage durch Beschluss vom 14. April 2005
(- 4 K 317/91 -, EFG 2005, S. 1417) im Hinblick auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ergänzend begründet, nachdem die Vorschrift durch Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 26. Oktober 2004 (- 2 BvR 246/98 -, WM 2004, S. 2364) nicht verfassungsrechtlich beanstandet worden war. Die Abfärberegelung verletze das verfassungsrechtliche Gebot der folgerichtigen Umsetzung der vom Gesetzgeber mit der Auswahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung. Nach der grundlegenden Belastungsentscheidung des Gesetzgebers unterlägen nur diejenigen Unternehmen der Gewerbesteuer, die Gewerbebetrieb im Sinne des Einkommensteuergesetzes seien. Betriebe der sonstigen selbständig Tätigen (insbesondere freie Berufe, Land- und Forstwirte) unterlägen nicht der Gewerbesteuer. Ausgehend davon habe der Gesetzgeber von diesem Belastungsprinzip nur abweichen und nicht gewerbliche Einkünfte (wieder) der Gewerbesteuer unterwerfen dürfen, wenn dies durch besondere sachliche Gründe gerechtfertigt sei. Keiner der vom Gesetzgeber und von der Rechtsprechung im Laufe der Jahre angegebenen Zwecke der Abfärberegelung rechtfertige ihre Rechtsfolgen.
Soweit geltend gemacht werde, die aufgezeigte Ungleichbehandlung könne durch Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit in eine personenidentische Personengesellschaft vermieden werden, werde übersehen, dass diejenigen, die diesem Rat folgten, allzu leicht die Voraussetzungen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erfüllten. Dies habe zur Folge, dass dann ebenfalls beide Gesellschaften Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielten. Gesetzgebung und Rechtsprechung dürften keine verfassungswidrigen Steuernormen erlassen oder anwenden und den Bürgern gleichzeitig eine ausschließlich der Umgehung dieser Norm dienende und wirtschaftlich unsinnige Ausweichgestaltung anbieten, die der Bürger in Anspruch nehmen müsse, um eine verfassungswidrige Benachteiligung zu vermeiden. Noch weniger dürften der Staat und insbesondere auch nicht die Rechtsprechung die Bürger, die die Ausweichgestaltung - oft auch aus Unkenntnis - nicht gewählt hätten, oder denen es nicht gelungen sei, die Ausweichgestaltung umzusetzen, mit der Konsequenz belasten, dass nunmehr die verfassungswidrige Norm auf sie angewandt werde. Die Abfärberegelung könne auch nicht durch Vereinfachungsbedürfnisse mit der Korrekturmöglichkeit des Ausgliederungsmodells gerechtfertigt werden. Es schaffe keine „angemessenen“ Mitwirkungslasten, sondern bürde dem Bürger eine Pflicht auf, deren Erfüllung allein dem Staat obliege.
Weiter sei die Vorlage auch unbegründet. Die gesetzgeberische Privilegierung der Betriebe der selbständig Tätigen im Sinne von § 18 EStG und der Land- und Forstwirte im Sinne von § 13 EStG sei verfassungsgemäß. Die Differenzierung zwischen freien Berufen und Gewerbetreibenden beruhe auf sachlichen Gründen. Die Befreiung der freien Berufe könne mit deren Charakter sowie deren Stellung und Bedeutung im Sozialgefüge gerechtfertigt werden. Die Kombination der Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital sei bei Landwirtschaft, freien Berufen und Gewerbetreibenden grundlegend verschieden. Bei der Anknüpfung an das Merkmal „freie Berufe“ handele es sich im Übrigen um eine Differenzierung, die sich durch die gesamte Rechtsordnung ziehe. Die Gewerbesteuer in ihrer konkreten Ausprägung sei auch im Übrigen keineswegs eine veraltete deutsche Sondersteuer. Vergleichbare Steuern würden auch im europäischen Ausland (etwa Luxemburg, Österreich, Irland, Frankreich und Italien) erhoben.
1. Das Finanzgericht hat eine Reihe von Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes vorgelegt, die zur Bestimmung der Gewerbeertragsteuer dienen. Verfassungsrechtliche Einwände erhebt es aber ausschließlich gegen die Ungleichbehandlung durch die Besteuerung der Gewerbebetriebe auf der einen und die Freistellung der freien Berufe und sonstigen Selbständigen sowie der Forst- und Landwirtschaft von der Gewerbesteuer auf der anderen Seite. Normative Grundlage dieser Ungleichbehandlung ist allein § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG. Er bestimmt den Gewerbebetrieb verbindlich als „gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes“. Durch die damit eingeschlossene Verweisung auf § 15 Abs. 2 EStG nimmt das Gesetz gezielt freie Berufe, sonstige Selbständige und Land- und Forstwirte von der Gewerbesteuer aus. Die übrigen vom Finanzgericht vorgelegten Bestimmungen des Gewerbesteuergesetzes begründen diese Unterscheidung nicht weiter und tragen auch sonst nichts zu ihr bei. Gegen sie erhebt das Finanzgericht weder unmittelbar noch mittelbar konkrete verfassungsrechtliche Einwände. Anlass zur verfassungsgerichtlichen Prüfung besteht insoweit auch nicht. Die Vorlagefrage ist in ihrem ersten Teil daher auf die Frage zu beschränken, ob § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG in der für den Veranlagungszeitraum des Jahres 1988 geltenden Fassung verfassungsgemäß ist.
Seither ist durch das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 20. Oktober 1997 (BGBl I S. 2470) in Art. 106 Abs. 6 Satz 1 und 2 GG das Wort „Realsteuern“ jeweils durch die Worte „Grundsteuer und Gewerbesteuer“ ersetzt worden. Die Umformulierungen in Art. 106 Abs. 6 GG sollten der Klarstellung dienen, weil die Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer den Charakter der Gewerbesteuer als Realsteuer ansonsten hätte infrage stellen können (vgl. BTDrucks 13/8488, S. 6 - Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestags). Gleichzeitig wurde Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG um einen zweiten Halbsatz ergänzt; danach gehört zu den Grundlagen der finanziellen Eigenverantwortung der Gemeinden eine diesen mit Hebesatzrecht zustehende wirtschaftsbezogene Steuerquelle. Die einzige Steuer, die diese Voraussetzungen im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Grundgesetzänderung erfüllte und auch gegenwärtig erfüllt, ist die Gewerbesteuer (vgl. BFHE 203, 263 <267 f.>). Diese Änderungen des Grundgesetzes erfolgten im Zusammenhang mit dem Erlass des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I S. 2590), durch das die Gewerbekapitalsteuer abgeschafft wurde. Mit der Ergänzung des Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG sollte die kommunale Finanzautonomie durch den Bestand der Gewerbeertragsteuer oder einer anderen an der Wirtschaftskraft orientierten Steuer gewährleistet werden (vgl. BTDrucks 13/8340, S. 2 - Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des Grundgesetzes <Art. 28 GG>).
Zwar hat der verfassungsändernde Gesetzgeber bei der ausdrücklichen Verankerung der Gewerbesteuer in Art. 106 GG in den Jahren 1969 und 1997 diese Steuer auch in der damals seit Jahrzehnten eingeführten Beschränkung auf Gewerbetreibende im Sinne des Einkommensteuerrechts vor Augen gehabt. Dies heißt jedoch nicht, dass er damit auch die hierin liegende Ungleichbehandlung als verfassungsrechtlich generell hinnehmbar bestätigen wollte. Gerade bei Fragen der Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz, deren Beantwortung nicht unerheblich von sich wandelnden tatsächlichen Verhältnissen oder einfachrechtlichen Rahmenbedingungen abhängt, die gleichfalls entsprechenden Änderungsmöglichkeiten unterliegen, kann eine entsprechende Aussage einer verfassungsrechtlichen Kompetenz- oder Staatsorganisationsnorm nicht ohne hinreichende konkrete Anhaltspunkte für eine solche Deutung entnommen werden. Daran fehlt es hier. Eine solche Deutung des Art. 106 Abs. 6 GG liegt auch nicht dem Beschluss des Ersten Senats vom 25. Oktober 1977 (BVerfGE 46, 224) zugrunde; dass er mit der dort angesprochenen Billigung der „üblichen Ausgestaltung“ der Gewerbesteuer durch Art. 106 Abs. 6 Satz 4 GG (a.a.O., S. 236) nicht die Freistellung der freien Berufe, sonstigen Selbständigen und der Land- und Forstwirte von der Gewerbesteuerpflicht gemeint hat, zeigt bereits die gesonderte Auseinandersetzung mit dieser Frage an anderer Stelle der Entscheidung (a.a.O., S. 239 ff.).
a) aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl.
BVerfGE 110, 274 <291>; 117, 1 <30>; stRspr).
(a) Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 13. Mai 1969 die Ungleichbehandlung von Gewerbetreibenden auf der einen und freien Berufen sowie Land- und Forstwirtschaft auf der anderen Seite durch den grundlegenden Unterschied in der Kombination der Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital gerechtfertigt gesehen. Schon deswegen sei der Gesetzgeber nicht gehindert, eine wirtschaftliche Betätigung, bei der der Produktionsfaktor Kapital eindeutig im Vordergrund stehe, mit einer besonderen Steuer zu belegen (vgl. BVerfGE 26, 1 <8 f.>). Im Beschluss vom 25. Oktober 1977 hat das Bundesverfassungsgericht daran angeknüpft, dass das Gericht die auch an anderer Stelle im Steuerrecht vorzufindende Unterscheidung zwischen freien Berufen und Gewerbetreibenden nicht beanstandet habe (vgl. BVerfGE 46, 224 <240> unter Bezugnahme auf BVerfGE 37, 38 <49> zum Umsatzsteuerrecht). Die Besonderheiten der freien Berufe ergäben sich danach aus dem „Charakter der Berufstätigkeit“ sowie der „Stellung und Bedeutung der freien Berufe im Sozialgefüge“ und der regelmäßig längeren Ausbildungszeit, die die freiberuflich Schaffenden insgesamt gesehen zum Erwerb ihrer hohen Qualifikation auf sich nehmen müssten. Daneben hat das Bundesverfassungsgericht erneut auf die Verschiedenheit beim Einsatz der Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital hingewiesen (BVerfGE 46, 224 <240>).
bb) Die Land- und Forstwirte unterscheiden sich von den Gewerbetreibenden wesentlich durch das in der Flächengebundenheit ihrer Betriebe zum Ausdruck kommende besondere Gewicht des Produktionsfaktors Boden und die Abhängigkeit ihres Wirtschaftserfolges von den Wetterbedingungen. Das Bundesverfassungsgericht hat es daher schon bisher als in der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers liegend angesehen, die Land- und Forstwirte nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen (vgl. BVerfGE 26, 1 <8>; 46, 224 <240>). Das Finanzgericht bringt hiergegen keine Einwände vor, die Zweifel an der Willkürfreiheit dieser Regelung begründen könnten. Die Bundesregierung und der Deutsche Bauernverband haben in ihrer Stellungnahme zutreffend auf die Sonderbelastung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gegenüber den Gewerbebetrieben im Rahmen der Grundsteuer hingewiesen. Bei der Grundsteuer werden die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe mit einer erhöhten Steuermesszahl (6 ‰ gegenüber 3,5 ‰ für gewerbliche Betriebsgrundstücke gemäß § 14 Grundsteuergesetz <GrStG>) und durch die Berücksichtigung des gesamten Betriebs einschließlich der aufstehenden Gebäude und umlaufenden Betriebsmittel als Bemessungsgrundlage (§ 2 Nr. 1 GrStG, § 33 Abs. 2 Bewertungsgesetz) höher belastet als Gewerbebetriebe, bei denen nur das Betriebsgrundstück berücksichtigt wird. Es ist daher nicht sachfremd, wenn der Gesetzgeber bei seiner Entscheidung über die Sonderstellung der Land- und Forstwirte im Rahmen der Gewerbesteuer auch deren Sonderbelastung bei der Grundsteuer in den Blick nimmt (so auch die Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Einführung einer Gemeindewirtschaftsteuer BTDrucks 15/1517, S. 11).
Die Einordnung der gesamten Tätigkeit einer nur teilweise gewerbliche Einkünfte erzielenden Personengesellschaft als Gewerbebetrieb durch § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG („Abfärberegelung“) ist mit dem aufgrund der Vorlage des Finanzgerichts hierfür als Prüfungsmaßstab allein in Frage kommenden Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führt in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht dazu, dass alle Einkünfte einer solchen Personengesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden, hat aber vor allem in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht zur Folge, dass der von der Personengesellschaft danach insgesamt erzielte Gewinn als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Maßgabe der Bestimmungen über die Ermittlung des Gewerbeertrags (§§ 7 ff. GewStG) der Gewerbesteuer unterfällt. Der Einzelunternehmer kann demgegenüber gleichzeitig mehrere verschiedene Einkunftsarten verwirklichen. Sie werden bei ihm gesondert und unabhängig voneinander besteuert. Dementsprechend unterliegt beim Einzelunternehmer nur die originär gewerbliche Tätigkeit der Gewerbesteuer. Die Gesellschafter einer Personengesellschaft hingegen, die neben weiteren Tätigkeiten auch eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, können in der Personengesellschaft keine weiteren Einkunftsarten verwirklichen. Die gewerbliche Natur der Einkünfte aus Gewerbebetrieb „färbt“ alle übrigen Einkünfte gewerblich ein.
aa) Die Konzentration auf die Einkunftsart „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ bei gemischt tätigen Personengesellschaften bewirkt eine erhebliche Erleichterung bei der Gewinnermittlung vor allem bei steuerverstricktem Vermögen. Eine Aufteilung zwischen gewerblichen und sonstigen Einkünften würde deren Veranlagung komplizieren. Dies gilt für die Abgrenzung von gewerblichen und freiberuflichen Einkünften, auch wenn beide Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) und die dabei eingesetzten Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der Personengesellschaft darstellen, weil unterschiedliche Methoden der Einkünfteermittlung angewandt werden müssen. Das Problem verschärft sich, wenn die Personengesellschaft neben einer gewerblichen auch eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt, denn dann müssten außerdem bilanztechnisch unterschiedliche Vermögensmassen gebildet werden. Für die gewerbliche Tätigkeit hätte die Einkünfteermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) zu erfolgen. Für die vermögensverwaltende Tätigkeit wäre der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten maßgeblich (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG).
aa) Der Bundesfinanzhof nimmt der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in seiner für die verfassungsgerichtliche Beurteilung der Vorschrift grundsätzlich maßgeblichen fachgerichtlichen Auslegung dadurch etwas von ihrer Schärfe, dass er sie in einer Reihe von Fällen restriktiv interpretiert (vgl. BFHE 207, 466 <468> für die Beteiligung einer nicht gewerblich tätigen Obergesellschaft an einer gewerblichen Untergesellschaft; 214, 302 <311 ff.> im Hinblick auf als gewerblich zu beurteilende Sonderbetriebseinnahmen oder Sondervergütungen des Mitgesellschafters einer Personengesellschaft oder BFH, Urteil vom 30. August 2001 - IV R 43/00 - BStBl II 2002, 152 <153> für die Erstreckung einer gewerbesteuerrechtlichen Befreiung auf den „eingefärbten“ Teil des Gewinns). Insbesondere hat der Bundesfinanzhof seine frühere Rechtsprechung zu einer nur geringfügigen gewerblichen Betätigung einer Personengesellschaft aus Verhältnismäßigkeitserwägungen dahin fortentwickelt, dass einer originär gewerblichen Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß keine die übrige Tätigkeit der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG prägende Wirkung zukommt (vgl. BFHE 189, 419 <420 f.>; BFH, Urteil vom 30. August 2001, a.a.O.; Urteil vom 29. November 2001 - IV R 91/99 - BStBl II 2002, 221 <224>).
Dem hält das vorlegende Finanzgericht im Anschluss an einen großen Teil des Schrifttums (Grune, BB 1998, S. 1081 <1083>; Habscheidt, BB 1998, S. 1184 <1186>; Schulze-Osterloh, a.a.O., S. 531 <537 f.>; Schwendy, INF 1995, S. 75 <76>; Seer/Drüen, a.a.O., S. 2176 <2180>; Stapperfend, a.a.O., Rn. 1402) entgegen, dass es die Verfassungswidrigkeit einer Norm nicht beseitige, wenn dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet sei, deren Anwendung zu vermeiden. Die Verfassungsmäßigkeit einer Vorschrift könne nicht davon abhängen, ob der Steuerpflichtige ihr in irgendeiner Weise ausweichen könne. Der Einwand verkennt, dass die vom Bundesfinanzhof in den Blick genommene Ausweichgestaltung dem Steuerpflichtigen nicht zumutet, eine eigentlich verfassungswidrige steuerrechtliche Regelung durch entsprechende Gestaltungsmaßnahmen auf der Ebene der Unternehmensgesellschaft gleichsam zu „heilen“. Das Bestehen der Ausweichmöglichkeit als solche trägt vielmehr ihrerseits wesentlich dazu bei, dass die in Frage stehende Abfärberegelung schon nicht verfassungswidrig ist, weil sie - eben wegen der Ausweichmöglichkeit - keine übermäßige Belastung für die betroffene Personengesellschaft entfaltet.
Papier Hohmann-Dennhardt Der Richter Hoffmann-Riem ist aus dem Amt ausgeschieden und daher an der Unterschrift gehindert.
ECLI:DE:BVerfG:2008:ls20080115.1bvl000204
BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 15. Januar 2008
- 1 BvL 2/04 - Rn. (1-139),
http://www.bverfg.de/e/ls20080115_1bvl000204.html
Nr. 58/2008 vom 28. Mai 2008
BVerfGE 120, 1 - 55