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Timestamp: 2016-10-27 06:56:14+00:00
Document Index: 252239443

Matched Legal Cases: ['art. 48', 'art. 49', 'art. 60', 'art. 57', 'art. 57', 'art. 57', 'art. 48', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 1', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 129', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 49', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 60', 'art. 21']

102 Ib 15126. Extrait de l'arr�t du 13 f�vrier 1976 en la cause Administration genevoise de l'imp�t pour la d�fense nationale contre Commission genevoise de recours en mati�re d'imp�t pour la d�fense nationale et Soci�t� immobili�re C. S.A.
Imp�t pour la d�fense nationale: imposition des soci�t�s immobili�res "sous-capitalis�es". 1. Forme juridique et r�alit� �conomique. Pouvoir d'examen du Tribunal f�d�ral. Soustraction, �vasion et �pargne fiscales (consid. 3). 2. La soci�t� immobili�re qui combine un capital maintenu au-dessous de ses besoins r�els et un pr�t des actionnaires �lude l'imp�t (consid. 4). Ayant � juger si une telle soci�t� tente d'�luder les imp�ts sur le capital et sur le rendement net, et, en particulier, si les dettes effectives de la soci�t� correspondent � sa capacit� d'emprunt, l'autorit� de taxation de l'imp�t pour la d�fense nationale doit prendre en consid�ration la valeur v�nale des immeubles au d�but de la p�riode de taxation, et non leur valeur comptable (consid. 5 et 6). Faits � partir de page 152
La soci�t� anonyme immobili�re C., dont le si�ge est � Gen�ve, a un capital-actions de 300'000 fr.; elle est propri�taire d'un immeuble locatif dont la valeur comptable, au 30 septembre 1970, �tait de 3'355'791 fr. 55, et la valeur v�nale de 5'325'000 fr.
Le 16 juillet 1973, l'Administration genevoise de l'imp�t pour la d�fense nationale a notifi� � la soci�t� le bordereau de l'imp�t pour la d�fense nationale 16e p�riode (1971/1972), qui fixait le capital imposable � 621'000 fr., le capital proportionnel � 636600 fr. et le b�n�fice net imposable � 89'200 fr. L'autorit� de taxation a consid�r� une part des dettes effectives de la soci�t� comme des fonds propres, ce qui a entra�n� la rectification tant du capital que du b�n�fice imposables d�clar�s par la soci�t�.
La soci�t� a form� contre cette d�cision une r�clamation puis, apr�s le rejet de celle-ci, un recours aupr�s de la Commission de recours du BGE 102 Ib 151 S. 153canton de Gen�ve en mati�re d'imp�t pour la d�fense nationale (CCR). Elle faisait valoir que l'endettement maximum de la soci�t� devait �tre d�termin� sur la base de la valeur v�nale de ses immeubles, et non pas en fonction de leur valeur comptable, comme le pr�tendait l'autorit� de taxation.
Par d�cision du 30 janvier 1975, la CCR a admis le recours et rectifi� la d�cision entreprise, en fixant le b�n�fice imposable � 80'400 fr., le capital proportionnel � 466'400 fr. et le capital imposable � 508'000 fr. Prenant en consid�ration la valeur v�nale de l'immeuble, la CCR n'a constat� aucune sous-capitalisation et n'a pas retenu en l'esp�ce qu'il y ait un financement insolite.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration genevoise de l'imp�t pour la d�fense nationale requiert le Tribunal f�d�ral d'annuler la d�cision rendue par la CCR le 30 janvier 1975, en tant qu'elle prend pour base de ses calculs la valeur v�nale de l'immeuble, de d�clarer que pour la d�termination de la sous-capitalisation seule la valeur comptable de l'immeuble doit �tre prise en consid�ration, et de fixer ainsi le b�n�fice net imposable � 89'200 fr., le capital proportionnel � 636'600 fr. et le capital imposable � 621'000 fr.
2. L'imp�t pour la d�fense nationale d� par les soci�t�s anonymes comprend, selon l'art. 48 de l'arr�t� du Conseil f�d�ral concernant la perception d'un imp�t pour la d�fense nationale, du 9 d�cembre 1940 (AIN), un imp�t sur le rendement net ainsi qu'un imp�t compl�mentaire sur le capital. Entrent en consid�ration, pour le calcul du rendement net, le solde du compte de pertes et profits, y compris le solde report� de l'ann�e pr�c�dente, tous les pr�l�vements op�r�s avant le calcul du compte de pertes et profits qui ne servent pas � couvrir des frais g�n�raux autoris�s par l'usage commercial, ainsi que les amortissements et les r�serves d'amortissement non autoris�s par l'usage commercial (art. 49 AIN).
L'imp�t compl�mentaire sur le capital frappe le capital social vers� et les r�serves entrant en consid�ration pour le calcul de l'imp�t sur le rendement net (art. 60 AIN). Est d�terminant pour le calcul de cet imp�t BGE 102 Ib 151 S. 154l'�tat du capital-actions ou du capital social et des r�serves au moment o� a commenc� l'assujettissement, soit, en principe, au d�but de la p�riode de taxation. Selon l'art. 57 al. 3 AIN, les r�serves constitu�es apr�s le 31 d�cembre 1948 au moyen de rendements non impos�s ne doivent pas �tre comprises dans le montant du capital et des r�serves. Ainsi, jusqu'� la 5e p�riode de taxation de l'imp�t pour la d�fense nationale, les r�serves latentes sur les valeurs immobilis�es pouvaient �tre comprises dans le capital proportionnel et dans le capital imposable, m�me si la diff�rence entre la valeur comptable et la valeur p�cuniaire n'avait pas �t� impos�e comme b�n�fice; depuis lors, les valeurs immobilis�es ne doivent �tre compt�es en principe dans le capital proportionnel qu'� leur valeur comptable ou � la valeur fix�e par l'autorit� fiscale en cas de reprise d'amortissements non admis (cf. MASSHARDT ET GENDRE, Commentaire IDN, n. 3 ss ad art. 57 AIN; K�NZIG, Wehrsteuer, n. 10 ad art. 57 al. 2 et 3 AIN).
Ainsi que le rel�vent MASSHARDT et GENDRE, la r�glementation de l'imp�t pour la d�fense nationale ne contient aucune disposition sur le rapport qui devrait exister, dans les soci�t�s anonymes, entre le capital propre (capital social et r�serves) et le capital �tranger (op.cit., n. 9 a ad art. 48 al. 1 lettre b AIN). D�s lors, le capital propre qui ressort du bilan de la soci�t� peut ne pas repr�senter le capital r�el de l'entreprise; tel est le cas notamment lorsqu'une soci�t� dispose d'un capital qui appara�t formellement comme un capital �tranger, soit comme un engagement envers des tiers, alors qu'�conomiquement il fait partie des fonds propres de l'entreprise (cf. rapport du 14 f�vrier 1955 de la Commission d'experts charg�e de l'�tude de la motion Piller sur "Le probl�me de l'imposition �gale et juste des entreprises", p. 114/115). Il s'agit d�s lors de savoir si et dans quelle mesure les autorit�s charg�es de l'application de l'AIN peuvent s'�carter de la situation telle qu'elle ressort du bilan pour proc�der � une imposition fond�e sur la r�alit� �conomique.
3. a) La forme juridique des relations d'o� provient la mati�re imposable n'est pas n�cessairement d�cisive du point de vue fiscal. Sous certaines conditions, l'autorit� fiscale peut se fonder au contraire sur la r�alit� �conomique. Lorsqu'il statue avec plein pouvoir d'examen, comme c'est le cas en mati�re d'imp�t pour la d�fense nationale, le Tribunal BGE 102 Ib 151 S. 155f�d�ral n'admet ce mode de faire que si la forme juridique � laquelle le contribuable a recouru est insolite et n'a �t� choisie qu'aux fins d'�luder l'imp�t (ATF 98 Ib 323, ATF 96 I 118, ATF 93 I 691, ATF 90 I 221). En revanche, s'il ne revoit la question que sous l'angle restreint de l'arbitraire, le Tribunal f�d�ral exige seulement que des raisons objectives et pertinentes justifient le proc�d� (ATF 96 I 118 consid. 1).
L'autorit� charg�e d'appliquer l'AIN ne peut ainsi se fonder sur la r�alit� �conomique que si les conditions de l'�vasion fiscale sont r�unies. 11 appartient au l�gislateur de pr�voir les cas d'imposition et le cercle des contribuables, de m�me que l'objet de l'imp�t et son montant maximum (ATF 101 Ib 75, 100 Ia 66, 139, 99 Ia 603, 97 I 347, 804). L'autorit� fiscale ne peut s'�carter des faits tels qu'ils r�sultent de la situation formelle en arguant que l'imposition, bas�e sur ces faits, conduit � des r�sultats insatisfaisants. Elle ne saurait se fonder sur la r�alit� �conomique dans le but de corriger la loi, un tel proc�d� �tant incompatible avec le principe de la l�galit� (ATF 73 I 75 /76; Archives 33, 207; cf. MASSHARDT ET GENDRE, op.cit., n. 12 ad art. 1er AIN).
b) Selon la jurisprudence du Tribunal f�d�ral, il y a �vasion fiscale lorsque les trois conditions suivantes sont r�unies: a) la forme dont le contribuable a rev�tu une op�ration est insolite, inad�quate ou anormale ("ungew�hnlich, sachwidrig oder absonderlich"), en tout cas inadapt�e aux donn�es �conomiques; b) le choix de cette forme est abusif et n'a pour but que de faire l'�conomie d'imp�ts qui auraient �t� per�us si l'on avait normalement r�gl� l'affaire; c) la voie choisie entra�nerait effectivement une notable �conomie d'imp�ts si le fisc l'admettait. Si ces conditions sont remplies, l'autorit� fiscale peut se fonder, pour l'imposition, sur les actes qui auraient donn� au but vis� par les int�ress�s sa forme ad�quate (ATF 99 Ib 375 consid. 3, ATF 98 Ib 323, ATF 93 I 725). L'�vasion fiscale doit �tre distingu�e de la soustraction fiscale, d'une part, et de l'�pargne fiscale, d'autre part.
Aux termes de l'art. 129 AIN, se soustrait totalement ou partiellement � l'imp�t pour la d�fense nationale celui qui �lude les obligations qui lui incombent en vertu de la loi dans la proc�dure de taxation, de r�clamation, de recours et d'inventaire, qui c�le des �l�ments essentiels � la d�termination de l'existence ou de l'�tendue de l'obligation fiscale ou qui BGE 102 Ib 151 S. 156donne, intentionnellement ou par n�gligence, des indications inexactes. A la diff�rence de l'�vasion et de l'�pargne fiscales, la soustraction fiscale constitue une infraction (cf. H�HN, Steuerrecht, p. 333/334).
La distinction entre �vasion et �pargne fiscales suscite quelques difficult�s (cf. � cet �gard H�HN, Steuereinsparung und Steuerumgehung, in Revue fiscale 29/1974, p. 141 ss). Le Tribunal f�d�ral a jug� � plusieurs reprises que chacun peut en principe organiser son activit� �conomique de mani�re � payer le moins possible d'imp�ts, en particulier adopter, parmi plusieurs structures juridiques envisageables, celle qui entra�ne la charge fiscale la plus faible. Mais celui qui fait usage d'un proc�d� insolite, d'une construction de droit priv� inadapt�e aux donn�es �conomiques, commet un abus de droit sur le plan fiscal (ATF 98 Ib 323; Archives 43, 587, consid. 4b). Si les conditions de l'�vasion fiscale ne sont pas r�unies, l'autorit� charg�e de l'application de l'AIN ne peut se fonder sur la r�alit� �conomique pour mettre obstacle � l'�pargne fiscale.
4. a) Dans plusieurs arr�ts concernant l'imp�t pour la d�fense nationale, le Tribunal f�d�ral a relev� que, dans le r�gime normal de la soci�t� anonyme, les actionnaires fournissent � la soci�t� les fonds n�cessaires � son activit�, dans la mesure o� ils ne peuvent �tre emprunt�s aupr�s de tiers, en lib�rant le capital social fix� en fonction des besoins et non en lui accordant eux-m�mes des pr�ts. Le proc�d� qui consiste � combiner un capital maintenu au-dessous des besoins r�els de la soci�t� et un pr�t des actionnaires est fr�quemment utilis�, dans les soci�t�s immobili�res tout au moins. Quand bien m�me il ne peut de ce fait �tre qualifi� d'inhabituel, soit d'insolite au sens premier de ce terme, il n'est pas objectivement fond�. En juger autrement encouragerait l'�vasion fiscale. Par ailleurs, ce proc�d� aboutirait � une notable �conomie d'imp�ts s'il �tait admis par l'autorit� fiscale et son choix ne peut s'expliquer que par l'intention de r�duire la charge fiscale normalement due. Aussi le Tribunal f�d�ral a jug� que l'autorit� fiscale �tait en droit de s'�carter de la forme juridique, valable en droit commercial, pour se fonder sur la r�alit� �conomique que cette forme recouvre, et de consid�rer comme capital propre dissimul� la part des dettes de la soci�t� qui jouent �conomiquement le r�le de fonds propres (Archives 41, p. 245; ATF 98 Ib 472
BGE 102 Ib 151 S. 15799 Ib 373). Il n'est ainsi pas n�cessaire de rechercher l'intention subjective des organes de la personne morale. Il suffit de constater que le proc�d� utilis� peut �tre pr�sum� objectivement non fond� du point de vue �conomique et qu'il ne s'explique que par l'intention de faire l'�conomie d'imp�ts.
b) Le 10 juillet 1968, la Division de l'imp�t pour la d�fense nationale de l'Administration f�d�rale des contributions (AFC), se fondant sur l'arr�t du 8 juillet 1964 en la cause Z. S.A. (publi� aux Archives 34, 163), �mit une notice concernant les soci�t�s � base de capitaux et les soci�t�s coop�ratives dont l'activit� principale consiste � administrer, exploiter ou construire des immeubles leur appartenant ou � faire le commerce d'immeubles (soci�t�s immobili�res, y compris celles de fonds de placement) et dont les fonds propres (capital et r�serves) sont manifestement trop peu importants par rapport � leur actif (Archives 37, 202; MASSHARDT ET GENDRE, op.cit., n. 9 b ad art. 49 al. 1 lettre b AIN). Sous le titre "Consid�rations juridiques de l'imposition du capital propre dissimul�", cette notice pr�cise ce qui suit:
"Les soci�t�s immobili�res font souvent figurer dans leur bilan, sous la d�signation de capital �tranger, des fonds mis directement ou indirectement � leur disposition par les titulaires des droits de participation (ou par des personnes touchant de pr�s ces titulaires ou la soci�t�), fonds qui toutefois remplissent �conomiquement la fonction de capital propre. Faute d'une autorisation l�gale expresse, ces fonds ne peuvent �tre compt�s comme capital propre que si l'on est en pr�sence d'une op�ration visant � �luder l'imp�t, c'est-�-dire lorsque le "financement �tranger", insolite, et ne correspondant pas � la situation �conomique, entra�ne une notable �conomie d'imp�t et qu'il ne peut s'expliquer par d'autres motifs."
Pour d�terminer le capital propre dissimul� de la soci�t�, il convient de fixer le montant maximum des fonds �trangers que la soci�t� peut obtenir par ses propres moyens. Ce montant �quivaut en r�gle g�n�rale, selon la notice cit�e, � 80% de la valeur v�nale des immeubles et des autres placements stables de la soci�t�. Le capital propre dissimul� est �gal � la part des dettes effectives qui exc�de le montant des fonds �trangers que la soci�t� peut obtenir de tiers sans autres garanties que ses actifs.
c) Insistant sur la distinction qu'il convient � son avis de faire entre "fonds propres minima" et "endettement maximum", la CCR pense pouvoir BGE 102 Ib 151 S. 158relever une divergence entre la jurisprudence du Tribunal f�d�ral et son application par l'AFC, telle qu'elle r�sulte de la notice du 10 juillet 1968. Alors que le Tribunal f�d�ral d�clare que "la soci�t� immobili�re devrait ainsi avoir � sa fondation un capital social d'un montant �quivalent � la diff�rence entre la valeur v�nale de ses immeubles et de ses autres placements stables �ventuels d'une part, et le montant maximum des cr�dits qu'elle pourrait obtenir de tiers sans fournir d'autres garanties que ces actifs d'autre part" (Archives 41, 248), l'AFC limite le capital propre dissimul� � la diff�rence entre le montant des dettes effectives de la soci�t� et le 80% de la valeur v�nale des immeubles et des autres placements stables. L'autorit� cantonale de recours d�clare faire sienne la th�orie des "fonds propres minima", qui serait celle du Tribunal f�d�ral. C'est ainsi qu'elle a constat�, dans la d�cision entreprise, que les fonds propres (soit les fonds propres comptables et la r�serve latente sur les immeubles) �taient sup�rieurs aux fonds propres minima, �quivalant � 20% des investissements. La recourante prend acte de ce que la CCR admet le crit�re des fonds propres minima et non celui de l'endettement maximum; elle lui reproche toutefois de ne pas avoir appliqu� de mani�re coh�rente cette th�orie, qui exclut selon elle toute r�f�rence � la valeur v�nale des immeubles pour d�terminer l'�tendue de la sous-capitalisation.
En r�alit�, la CCR et l'AFC n'ont pas adopt� une position fondamentalement diff�rente. Leur mani�re de calculer le capital propre dissimul� diff�re certes, mais les r�sultats auxquels aboutissent l'une et l'autre de ces autorit�s co�ncident. Il revient en effet au m�me d'ajouter aux fonds propres, tels qu'ils ressortent de la comptabilit� de la soci�t�, la part des dettes effectives qui d�passe 80% de la valeur v�nale des immeubles, ou de consid�rer que les fonds propres (soit les fonds propres comptables et les fonds propres dissimul�s) doivent �quivaloir � 20% de la valeur v�nale des immeubles. Ainsi, tant l'AFC que la CCR admettent que le montant des engagements envers des tiers consid�r�s comme du capital propre dissimul� peut varier si la valeur v�nale des immeubles se modifie. C'est pr�cis�ment cette opinion que conteste la recourante. A l'avis de celle-ci, une soci�t� qui, � sa fondation, est sous-capitalis�e, le restera quand bien m�me l'augmentation ult�rieure de la valeur v�nale des actifs permettrait � BGE 102 Ib 151 S. 159la soci�t� d'obtenir de tiers des pr�ts d'un montant �gal, voire sup�rieur � celui de ses dettes effectives.
La CCR et la recourante se fondent toutes deux sur la jurisprudence du Tribunal f�d�ral. Il convient d�s lors d'en d�gager plus pr�cis�ment le sens. Si le Tribunal f�d�ral conclut que seule la valeur v�nale des immeubles doit �tre prise en consid�ration pour la d�termination du capital propre dissimul�, la question de savoir si l'autorit� doit tenir compte des immeubles et des autres placements stables de la soci�t�, ainsi que le soutient l'AFC, ou des seuls actifs immobiliers, comme l'affirme la CCR dans les consid�rants de la d�cision entreprise, pourra ne pas �tre abord�e; en l'esp�ce, en effet, le montant des dettes effectives de la soci�t� est largement inf�rieur � 80% de la valeur v�nale de ses immeubles.
5. a) Le probl�me de la sous-capitalisation de soci�t�s a �t� examin� � plusieurs reprises par le Tribunal f�d�ral � l'occasion de recours de droit administratif, form�s contre des d�cisions de taxation au titre de l'imp�t pour la d�fense nationale (Archives 41, 245; ATF 98 Ib 472 et ATF 99 Ib 373).
Dans le premier des arr�ts cit�s, le Tribunal f�d�ral a consid�r� que la proportion entre le capital propre de la soci�t� anonyme immobili�re recourante (soit le capital social de 50'000 fr.) et les fonds �trangers (un pr�t de 1'130'000 fr. octroy� par l'actionnaire unique) ne se justifiait pas objectivement du point de vue �conomique; ce proc�d� de financement avait �t� choisi dans le seul but de r�aliser une �conomie d'imp�ts. Le Tribunal f�d�ral n'a pas eu � se prononcer sur la d�termination du capital propre dissimul� telle qu'elle avait �t� effectu�e par l'autorit� cantonale en application des r�gles �nonc�es par l'AFC dans sa notice du 10 juillet 1968. La soci�t� recourante ne contestait en effet pas la m�thode de calcul appliqu�e, fond�e sur la prise en consid�ration de la valeur comptable des immeubles. Cette derni�re correspondait d'ailleurs � la valeur v�nale, selon ce qu'avait constat� la d�cision attaqu�e de mani�re � lier le Tribunal f�d�ral.
Dans l'arr�t publi� au recueil des ATF 98 Ib 472, le Tribunal f�d�ral confirma que les conditions de l'�vasion fiscale sont r�unies dans la mesure o� le pr�t de l'actionnaire exc�de ce que la soci�t� - en l'esp�ce, une soci�t� anonyme immobili�re appartenant � un fonds de placement - peut obtenir de tiers sans d'autres garanties que ses actifs. Examinant les BGE 102 Ib 151 S. 160objections formul�es par la soci�t� recourante, le Tribunal f�d�ral admit qu'au regard de la fonction qui lui est d�volue, la soci�t� anonyme immobili�re domin�e par un actionnaire ou par un groupe restreint d'actionnaires peut se contenter d'un capital propre minime. Il �tait et restait n�anmoins anormal qu'une soci�t� disposant d'un faible capital soit propri�taire d'immeubles dont la valeur est cent, voire mille fois sup�rieure aux fonds propres tels qu'ils apparaissent au bilan; un tel proc�d� n'�tait �videmment possible que parce que la soci�t� obtenait d'actionnaires, sous forme de pr�ts, des fonds pr�sentant les m�mes caract�res que le capital social et remplissant le m�me r�le.
Enfin, le Tribunal f�d�ral a d�clar� applicables � une soci�t� coop�rative les principes d�gag�s dans la jurisprudence pr�cit�e (ATF 99 Ib 373). Apr�s avoir rappel� les conditions auxquelles il admet l'existence de l'�vasion fiscale, il releva que la soci�t� recourante, dont le capital n'�tait que de 100'000 fr., n'aurait pu obtenir de tiers la totalit� des fonds n�cessaires � l'acquisition d'immeubles valant pr�s de quatre millions de francs. En empruntant ces fonds � ses membres, la soci�t� avait �lud� l'imp�t. Dans un consid�rant non publi� de cet arr�t, le Tribunal f�d�ral admit que l'autorit� cantonale n'avait pas commis un abus ou un exc�s de son pouvoir d'appr�ciation en se fondant sur le rapport normal entre fonds propres et fonds �trangers pour fixer le montant du capital propre dissimul�. Cette m�thode de calcul ne correspondait certes pas � celle qu'exposait l'AFC dans sa notice du 10 juillet 1968. Toutefois, cette derni�re autorit� observait elle-m�me que la mani�re de calculer adopt�e par l'autorit� cantonale se justifiait en l'esp�ce, compte tenu de la nature de la soci�t�. Au surplus, le r�sultat auquel arrivait l'autorit� de taxation ne diff�rait pas sensiblement de celui que l'on e�t obtenu en suivant les directives de la notice pr�cit�e.
Dans le cadre de l'examen de la jurisprudence, il convient de citer encore l'arr�t rendu le 18 mars 1970 par la Chambre de droit public du Tribunal f�d�ral dans la cause Soci�t� immobili�re X. S.A. Pour fixer le capital propre dissimul�, l'autorit� cantonale avait admis, selon les donn�es de l'exp�rience, que la soci�t� recourante aurait pu obtenir, de tiers qui ne lui �taient pas li�s, des cr�dits atteignant au maximum BGE 102 Ib 151 S. 16170% de la valeur de l'immeuble. Elle avait donc consid�r� les pr�ts des actionnaires comme des fonds propres de la soci�t�, dans la mesure o� ils exc�daient le montant maximum des cr�dits. Le Tribunal f�d�ral d�clara que ce mode d'estimation n'�tait pas arbitraire (ATF 90 I 224 /225), relevant au surplus qu'il correspondait aux directives �mises par l'AFC dans sa notice du 10 juillet 1968. Il ajouta: "La recourante pr�tend bien que la d�cision attaqu�e, comme la jurisprudence f�d�rale pr�cit�e, conduit � des r�sultats absurdes. Mais son argumentation ne r�siste pas � l'examen. La d�cision attaqu�e et la jurisprudence ne pr�tendent pas fixer toujours � 30% de la valeur v�nale de l'immeuble le montant minimum du capital social. Seuls les pr�ts des actionnaires doivent �tre consid�r�s comme capital social dans la mesure o� les dettes de la soci�t� d�passent ensemble 70% de la valeur v�nale de ses actifs. Dans l'exemple num�rique imagin� par la recourante, o� la valeur comptable de l'immeuble est de 500'000 fr. et sa valeur v�nale de 5 millions de francs, l'ensemble des dettes (440'000 fr.) n'atteint pas le 70% de la valeur v�nale de l'immeuble et il n'y a pas, ou il n'y a plus, de capital propre dissimul�. Dans la mesure o� la recourante soutiendrait que son propre immeuble a une valeur v�nale sup�rieure � sa valeur comptable, il s'agirait d'un moyen nouveau, irrecevable dans un recours pour arbitraire."
b) Il ressort clairement de cette jurisprudence que, s'agissant de soci�t�s "sous-capitalis�es", l'autorit� de taxation de l'imp�t pour la d�fense nationale ne peut se fonder sur un point de vue �conomique que si les conditions de l'�vasion fiscale sont r�unies; tel est le cas lorsque les pr�ts accord�s par les actionnaires � la soci�t� anonyme immobili�re exc�dent ce que cette derni�re pourrait obtenir de tiers sans d'autres garanties que ses actifs. En revanche, ces conditions ne sont pas r�alis�es du simple fait que la soci�t� n'a pas, aux yeux de l'autorit� fiscale, un capital propre (capital social et r�serves) suffisant, correspondant � sa capacit� �conomique r�elle. Il convient d�s lors de distinguer deux questions: celle de l'imposition de la soci�t� d'apr�s sa capacit� contributive, d'une part, et celle de la qualification, du point de vue fiscal, des pr�ts accord�s par les actionnaires ou par des personnes li�es � la soci�t�, d'autre part. A la fondation de la soci�t�, ces deux questions n'en font en principe qu'une, et c'est la raison pour BGE 102 Ib 151 S. 162laquelle le Tribunal f�d�ral a jug� qu'une soci�t� immobili�re doit avoir "� sa fondation" un capital social d'un montant �quivalent � la diff�rence entre la valeur v�nale de ses immeubles et de ses autres placements stables �ventuels, et le montant qu'elle pourrait obtenir de tiers sans fournir d'autres garanties que ses actifs. Ces questions se posent en revanche dans des termes diff�rents lorsque la valeur de l'immeuble augmente et qu'il se forme ainsi une r�serve latente sur ce bien.
Si l'on aborde le probl�me sous l'angle de l'imposition de la soci�t� d'apr�s sa capacit� contributive, force est de constater que l'augmentation de la valeur v�nale de l'immeuble, qui n'appara�t pas au bilan de la soci�t�, ne modifie pas la situation existante. La soci�t� reste sous-capitalis�e, malgr� la formation de r�serves latentes sur ses actifs. L'autorit� fiscale ne peut toutefois s'�carter de la situation formelle en arguant que l'imposition qui la prendrait pour base ne serait pas satisfaisante; ce serait enfreindre le principe de la l�galit�.
L'autorit� fiscale peut en revanche, dans la situation envisag�e, examiner si les conditions de l'�vasion fiscale sont r�unies. Elles ne le seront, suivant la jurisprudence, que si des pr�ts des actionnaires exc�dent ce que la soci�t� peut emprunter de tiers avec ses actifs pour seule garantie. Or, � cet �gard, c'est la valeur v�nale de ces biens qui est d�terminante, et non leur valeur comptable. Ayant � juger si une soci�t� tente d'�luder les imp�ts sur le capital et sur le rendement net, l'autorit� de taxation de l'imp�t pour la d�fense nationale ne peut prendre en consid�ration que les �l�ments qui serviront de base au calcul de l'imp�t pour la p�riode fiscale en cause, en particulier la valeur de l'immeuble au d�but de la p�riode de taxation. La question qu'elle doit examiner est en effet celle de savoir si les dettes de la soci�t� correspondent � sa capacit� d'emprunt, ce qui ne peut �tre d�cid� qu'au regard de la valeur actuelle de ses actifs, et non pas celle de savoir si le capital propre de la soci�t�, tel qu'il appara�t au bilan, donne une image satisfaisante de la capacit� contributive de la personne morale.
6. L'Administration genevoise de l'imp�t pour la d�fense nationale fait valoir divers arguments qui justifient � son sens que l'on prenne en consid�ration non pas la valeur v�nale des actifs de la soci�t�, mais leur valeur comptable.BGE 102 Ib 151 S. 163
a) La double imposition de la soci�t� et des actionnaires a �t� voulue par le l�gislateur. En admettant de calculer l'endettement maximum sur la base de la valeur v�nale des actifs de la soci�t�, on encourage un proc�d� qui vise pr�cis�ment � �chapper � cette double imposition. Cet argument n'est pas d�terminant.
La double charge impos�e � la soci�t� et aux actionnaires repose sur l'id�e que les entreprises des personnes morales ont une capacit� contributive propre, ind�pendante de celle de leurs membres et participants. Ainsi que le rel�vent les experts charg�s d'�tablir un rapport sur "l'imposition �gale et juste des entreprises" (rapport cit�, p. 30 ss, 39), le principe de cette double charge a �t� mis en doute, en particulier lorsqu'il s'agit de soci�t�s r�serv�es � certaines personnes, cat�gorie dans laquelle il convient de ranger la majorit� des soci�t�s anonymes immobili�res. D�s lors, l'argument que la recourante tire de la double charge de la soci�t� et des actionnaires voulue par le l�gislateur para�t �tre discutable. Mais il doit de toute mani�re �tre rejet�, parce qu'il repose sur l'id�e inexacte que la jurisprudence du Tribunal f�d�ral concernant l'�vasion fiscale peut servir de base � un syst�me d'imposition du capital propre minimum des personnes morales en g�n�ral, et des soci�t�s anonymes immobili�res en particulier.
b) La recourante soutient que la comparaison entre des �l�ments comptables (dettes effectives) et des �l�ments extra-comptables (l'endettement th�orique possible calcul� sur la base de la valeur v�nale des actifs) serait contraire � toute r�alit� �conomique. Cette "manipulation" porterait atteinte � la sinc�rit� du bilan, le rapport comptable et fiscal entre fonds propres et fonds �trangers ne subissant aucune modification en raison de l'augmentation des r�serves latentes. Si l'on admettait que, pour chaque p�riode fiscale, le capital propre dissimul� soit adapt� aux fluctuations de la valeur v�nale des actifs, cela �quivaudrait � l'acceptation par l'autorit� fiscale d'un capital social variable, en contradiction manifeste avec le principe de la fixit� du capital qui domine le droit suisse des soci�t�s anonymes.
Cette argumentation n'est pas fond�e. Ainsi que l'a relev� le Tribunal f�d�ral dans son arr�t non publi� du 18 mars 1970 en la cause Soci�t� immobili�re X. S.A., la jurisprudence n'entend pas fixer � un pourcentage d�termin� de la valeur v�nale des actifs le montant minimum du capital social BGE 102 Ib 151 S. 164soci�t�. Celle-ci est et reste imposable, en vertu de la loi, sur son capital social vers� et sur certaines de ses r�serves. Aux fonds propres tels qu'ils apparaissent au bilan ne peut �tre ajout�e, le cas �ch�ant, que la part des pr�ts des actionnaires qui encourt les m�mes risques que le capital. Le rapport entre fonds propres et fonds �trangers, tel qu'il ressort du bilan, n'est pas modifi�; seul varie le montant des fonds �trangers que l'autorit� fiscale peut qualifier de fonds propres si les conditions de l'�vasion fiscale sont r�alis�es.
c) L'Administration genevoise de l'imp�t pour la d�fense nationale rel�ve que la m�thode prenant en consid�ration la valeur v�nale des actifs pr�sente des inconv�nients d'ordre pratique d'autant plus grands que le nombre des soci�t�s anonymes immobili�res sous-capitalis�es est �lev�. Pour d�terminer le montant du capital propre dissimul�, l'autorit� devra, pour chaque p�riode fiscale, proc�der � l'estimation de la valeur v�nale des immeubles, ce qui ne manquera pas de susciter maints obstacles, alors qu'elle pourrait prendre pour base la valeur comptable, �l�ment s�r et certain qui ressort directement des comptes de la soci�t�. Cet argument n'est pas d�cisif.
Il convient en premier lieu de relever que l'estimation d'un immeuble faite en vue de d�terminer sa valeur de garantie est fond�e tant sur sa valeur v�nale que sur d'autres �l�ments. La r�gle jurisprudentielle en vertu de laquelle il faut se baser sur la valeur v�nale de l'immeuble pour d�terminer l'endettement maximum de la soci�t� comporte ainsi un certain sch�matisme qui en facilite l'application par l'autorit� fiscale. Dans sa notice du 10 juillet 1968, l'AFC a d'ailleurs tenu compte de ces consid�rations lorsqu'elle a fix�, en r�gle g�n�rale, � 80% de la valeur v�nale des immeubles le montant maximum des fonds que la soci�t� pourrait obtenir en pr�t de tiers par ses propres moyens. L'administration recourante et la soci�t� intim�e ne contestent pas la validit� de cette r�gle.
Par ailleurs, la d�termination de la valeur v�nale des immeubles peut �tre faite par l'autorit� sur la base de crit�res g�n�raux (�volution des prix des terrains, �volution de l'indice des prix de la construction) et en tenant compte de donn�es ressortant directement des comptes de la soci�t� (rendement locatif, valeur comptable de l'immeuble, etc.). Si cette derni�re conteste l'estimation ainsi faite, il lui appartient de donner � BGE 102 Ib 151 S. 165l'autorit� fiscale les �l�ments n�cessaires � une �valuation plus pr�cise de la valeur v�nale de ses immeubles. Le cas �ch�ant, il conviendra de faire proc�der � une expertise.
d) La recourante soutient enfin que la m�thode qu'elle d�fend assure l'�galit� de traitement entre les soci�t�s. Si l'on adopte au contraire la m�thode prenant en consid�ration la valeur v�nale des actifs, la soci�t� correctement capitalis�e � sa fondation paiera, en cas d'augmentation de la valeur v�nale de ses immeubles, un montant d'imp�ts toujours sup�rieur � celui qu'acquittera la soci�t� sous-capitalis�e � l'origine. Des in�galit�s se produiront aussi entre soci�t�s �galement sous-capitalis�es � leur fondation, suivant l'�volution des r�serves latentes sur leurs actifs; ainsi, une soci�t� paiera d'autant moins d'imp�ts qu'elle devient plus riche.
Il convient de rappeler tout d'abord que l'AIN n'impose pas aux soci�t�s l'obligation de maintenir un rapport d�termin� entre fonds propres et fonds �trangers. Ces contribuables disposent ainsi d'une libert� �tendue dans l'organisation de leur structure financi�re, et l'on ne saurait leur faire grief d'en user dans le but d'�pargner l'imp�t. L'autorit� fiscale ne peut pr�tendre, par le biais de l'application d'une jurisprudence faisant appel � la notion d'�vasion fiscale, �galiser les charges fiscales de soci�t�s dont la structure juridique et financi�re est diff�rente, sans �tre pour autant inadapt�e aux donn�es �conomiques.
Ainsi qu'on l'a vu pr�c�demment, c'est l'�tat du capital vers� et des r�serves au moment o� a commenc� l'assujettissement (soit, en r�gle g�n�rale, au d�but de la p�riode de taxation) qui est d�terminant pour le calcul de l'imp�t compl�mentaire (art. 60 al. I AIN). A l'exception de celles qui furent constitu�es avant le 1er janvier 1949, les r�serves ne sont soumises � l'imp�t que si elles ont �t� impos�es comme b�n�fice. A cet �gard, les soci�t�s jouissent d'un large pouvoir d'appr�ciation, notamment en ce qui concerne le moment auquel il convient de comptabiliser des plus-values existant sur leurs actifs (cf. MASSHARDT ET GENDRE, op.cit., n. 91 ss ad art. 21 al. 1 lettre d'AIN). Il peut en r�sulter des charges fiscales diff�rentes entre soci�t�s disposant en r�alit� de moyens identiques.
e) Les arguments que fait valoir la recourante en faveur d'une m�thode de calcul prenant pour base la valeur comptable des actifs de la soci�t� BGE 102 Ib 151 S. 166n'apparaissent ainsi pas d�terminants. Ils ne sont dans tous les cas pas de nature � justifier l'application d'une telle m�thode l� o� l'autorit� fiscale ne peut faire appel qu'aux r�gles jurisprudentielles concernant l'�vasion fiscale. Le recours doit ainsi �tre rejet�.
7. La CCR a constat� en l'esp�ce que la soci�t� intim�e, propri�taire d'immeubles ayant une valeur sup�rieure � 5 millions de francs en 1970, pourrait obtenir de tiers des cr�dits dont le montant exc�de largement celui des dettes effectives. Elle a de ce fait modifi� la d�cision de taxation pour fixer le b�n�fice imposable de la soci�t� � 80'400 fr., le capital imposable � 508'000 fr. et le capital proportionnel � 446'400 fr. La recourante ne conteste pas ces montants, qui correspondent d'ailleurs aux conclusions prises par la soci�t� intim�e dans son recours aupr�s de la CCR.
98 IB 323,
98 IB 472,
99 IB 373 suite... ,
99 IB 375,
93 I 725,
90 I 224