Source: https://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/artigo/2246/principio-capacidade-contributiva-aplicado-aos-impostos-reais
Timestamp: 2019-11-18 00:38:26+00:00
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Matched Legal Cases: ['artigo 145', 'artigo 6', 'artigo 3', 'artigo 142', 'artigo 149', 'artigo 3', 'artigo 145', 'artigo 5', 'artigo 150', 'artigo 145', 'artigo 145', 'artigo 150', 'artigo 145', 'artigo 16', 'artigo 77', 'artigo 153', 'artigo 153', 'artigo 145', 'artigo 153', 'artigo 153', 'artigo 153', 'artigo 46', 'artigo 1', 'artigo 153', 'artigo 48', 'artigo 63', 'artigo 153', 'artigo 224', 'artigo 150', 'artigo 155', 'artigo 42', 'artigo 155', 'artigo 155', 'artigo 150', 'artigo 4', 'artigo 155', 'artigo 155', 'artigo 5', 'artigo 145', 'artigo 156', 'artigo 32', 'artigo 150', 'artigo 156', 'artigo 182', 'artigo 182', 'artigo 156', 'artigo 156', 'artigo 150', 'artigo 156', 'artigo 158', 'artigo 162', 'artigo 156', 'artigo 172', 'artigo 172', 'artigo 156', 'artigo 176', 'artigo 156', 'artigo 175']

Princípio da Capacidade Contributiva Aplicado aos Impostos Reais - Boletim Jurídico
Avaliação da Monografia intitulada “Princípio da capacidade contributiva aplicado aos impostos reais”, apresentada ao Instituto Machadense de Ensino Superior, pela acadêmica Natália Gonçalves Siqueira, como requisito final para obtenção do título de Bacharel em Direito.
APROVADA em _____ de ________________ de 2010.
Profa. M.Sc. Danielle Cristina de Souza- Orientador
Prof. - Avaliador
Dedico a meus pais, Rowilson e Leda, às minhas irmãs, Aline e Marcela, e ao meu namorado Leandro, que sempre me deram força para vencer mais este obstáculo.
Agradeço sobre todas as coisas, ao bom Deus que me direcionou, durante esses cinco anos, os caminhos a serem traçados. Aos meus familiares, colegas, e aos meus inseparáveis amigos Cleiton, Luiz Carlos, Luiz Otávio e Miller que sempre estiveram ao meu lado. A todos os professores, em atenção especial à professora Danielle Souza que me deu coragem para investir neste trabalho. E por fim, aos meus tios Rosane Brigagão e Clêuton Gonçalves que possibilitaram de forma direta a conclusão dessa graduação.
Enfim, a todos que torceram por mim e me incentivaram.
SIQUEIRA, Natália Gonçalves. Princípio da capacidade contributiva aplicado aos impostos reais. Machado: IMES, 2010. 45f. (Monografia em Direito)*. Instituto Machadense de Ensino Superior, Machado.
Os tributos reais são aqueles que, ao instituir o valor da carga tributária, não levam em consideração as qualidades do sujeito passivo, o contribuinte, mas consideram apenas a realidade tributável. Contudo o princípio constitucional da capacidade contributiva vem como facilitador da justiça social, para que, ao mensurar o valor da tributação, o legislador, mesmo nos tributos reais, atenda o princípio de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. Para tanto, existem instrumentos realizadores do princípio, tais como a seletividade, que possibilitam uma contribuição menos onerosa, e que contribuem para o livre exercício de outros direitos fundamentais. Cabe aqui ilustrar a importância da aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva, mesmo nos casos dos tributos reais e identificar a personalização dos tributos como meio de realizar a igualdade. Em vista disso, o princípio não deve ser considerado como uma simples ideia, e sim almejado, destinado como base para a atuação legislativa.
Palavras-chave: Princípio constitucional. Instrumentos realizadores do princípio. Personalização. Capacidade econômica do contribuinte.
LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS.......................................... i
INTRODUÇÃO................................................................................. 01
CAPÍTULO I – INTRODUÇÃO AOS INSTITUTOS “DIREITO
FINANCEIRO E DIREITO TRIBUTÁRIO”................... 03
1 Direito Financeiro e Direito Tributário: gênero e
espécie........................................................................ 03
2 O direito tributário e o Estado: poder de tributar ........	.	04
CAPÍTULO II – TRIBUTO................................................................. 06
1 Conceito de tributo .....................................................	.	06
2 Hipótese de incidência e fato gerador......................... 07
3 Lançamento: por homologação e por ofício ................	07
4 Obrigação tributária: principal e acessória ..................	08
5 Principais espécies tributárias: classificação..............	.	09
CAPÍTULO III – PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS
TRIBUTÁRIOS............................................................ 10
1 Cláusula “sempre que possível” no texto
constitucional .............................................................. 10
2 Princípios constitucionais específicos..........................	13
3 Princípios da capacidade contributiva aplicado
aos impostos reais....................................................... 16
CAPÍTULO IV – DOS IMPOSTOS REAIS ....................................... 19
1 Dos impostos Federais ............................................... 19
1.1 ITR .............................................................................. 19
1.2 IPI ............................................................................... 21
1.3 IOF..............................................................................	.	23
1.4 II e IE .......................................................................... 24
2 Dos impostos Estaduais e do Distrito Federal ........... 25
2.1 ICMS........................................................................... 25
2.2 IPVA ........................................................................... 28
2.3 ITCD............................................................................ 29
3 Dos impostos Municipais............................................ 32
3.1 IPTU............................................................................ 32
3.2 ITBI ............................................................................. 36
3.3 ISS............................................................................... 38
CONCLUSÃO................................................................................... 40
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS..................................................	42
ICMS Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre Prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior
IE Imposto de Exportação
IOF Imposto sobre operações de Crédito, Câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários
IPTU Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana
IPVA Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores
IR Imposto de Renda.
ITBI Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição
ITCD Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos
ITR Imposto sobre Propriedade Territorial Rural
Os princípios são norteadores do direito. São eles que orientam todo um ordenamento jurídico. Neste contexto, o princípio da capacidade contributiva, expressamente previsto na Constituição Federal de 1988, em seu artigo 145, parágrafo primeiro, respaldado no princípio universal da igualdade, vem determinar que todos os impostos, estendendo essa interpretação a todos os tributos, sempre que possível, terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, para atingir o conceito econômico e de justiça social, como pressuposto orientador do direito tributário brasileiro.
Não obstante, existem ainda alguns tributos que, devido à técnica de arrecadação utilizada, dificultam a aplicação deste princípio. Caso como este, são os tributos reais que consideram apenas a realidade tributável, sem qualquer vinculação direta com as condições pessoais do contribuinte.
O princípio da capacidade contributiva é utilizado como mecanismo para se graduar o valor dos tributos de acordo com o poder econômico do contribuinte. Mas como fazer valer tal princípio nos tributos reais que consideram, objetivamente, a situação material e não as características pessoais do contribuinte? Nos tributos pessoais, não existem maiores complicações, porque os mesmos já procuram atender o princípio na sua essencialidade. Quanto aos tributos reais, dependerá inicialmente de qual deles se está levando em conta, conquanto a viabilidade de se atender o princípio constitucional neste caso fica a cargo de inúmeras discussões.
Importa ilustrar a aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva, nos casos dos tributos reais, primeiramente, porque o mesmo é previsto na Constituição Federal e deve ser utilizado, sempre que possível, para mensurar o valor dos tributos de conformidade com a capacidade econômica do contribuinte, e segundo, sempre buscando evitar uma tributação excessiva. Isto para que não represente ao contribuinte um ônus significativamente pesado, e sim um encargo suportável, sem que isso comprometa seus meios de subsistência, ou o livre exercício de outros direitos fundamentais, não havendo desfalque dos bens da vida com tributos confiscatórios.
Este artigo baseou-se na abordagem qualitativa, através de pesquisa bibliográfica, teórica, já iniciada, por intermédio de análise de doutrinas e dissertação. O método de abordagem é o dedutivo, pois parte-se de uma argumentação de verdades particulares contidas em verdades universais.
INTRODUÇÃO AOS INSTITUTOS “DIREITO FINANCEIRO E DIREITO TRIBUTÁRIO
1 DIREITO FINANCEIRO E DIREITO TRIBUTÁRIO: gênero e espécie
Todos os ramos do direito são interligados um com o outro. Nenhum ramo é totalmente desligado, a ponto de possuir características próprias e específicas aplicadas somente àquela matéria. O mesmo acontece com o direito tributário em relação ao direito financeiro.
O direito financeiro é um ramo do direito público:
[...] abarca, por compreensão, as prestações pecuniárias exigidas pelo Estado, abrangidas no conceito de tributo. Com efeito, o direito financeiro tem por objeto a disciplina do orçamento público, das receitas públicas (entre as quais se incluem as receitas tributárias), da despesa pública e da dívida pública. (AMARO, 2009: 01).
A área tributária inserida neste contexto demonstrou, tão logo, pela amplitude que alcançou, a necessidade de ser desmembrada do direito financeiro, tornando-se um segmento deste. Pode-se dizer então, que o direito tributário é um ramo do direito financeiro, sendo aquele a espécie e este o gênero.
O conceito de direito tributário distinguindo-o do direito financeiro, tornou-se cada vez mais dominante. A definição desse ramo tomou por base o reconhecimento das relações jurídicas entre os particulares e o Estado, no dever daqueles de prestar tributos. Por outro lado, se relaciona a ideia, de que o Estado se vê na condição de utilizar esse meio, para assim compor o orçamento público e suprir as despesas públicas.
Não obstante, o direito tributário, da mesma forma que o direito financeiro, também pertence ao ramo do direito público. Conforme Luciano Amaro (2009: 5): “a preponderância do interesse coletivo no direito dos tributos é evidente, daí derivando o caráter cogente de suas normas, inderrogáveis pela vontade dos sujeitos da relação jurídico- tributária”. (Grifo do autor).
Hoje, o direito tributário não é um ramo totalmente autônomo, como nem um outro ramo do direito também não o é. Os princípios próprios que possui, e o motivo de estar inserido nas grades curriculares dos cursos jurídicos de graduação, não o tornam independente. Sua autonomia será relativa.
A dependência de um para outro setor da ciência jurídica, sempre será evidente, pois estará o direito tributário se esbarrando com outros direitos e conjugando, desse modo os seus conceitos, com os de outros. Conclui-se que “não é possível estudarem-se as disposições do direito tributário com abstração de suas conexões com preceitos integrantes de outros ramos do direito”. (AMARO, 2009: 8). Ao ordenamento jurídico, formado pela conjugação de um todo, “não se legisla, nem se teoriza, nem se ensina matéria tributária sem que se tenham presentes conceitos estruturados noutros ramos da ciência jurídica”. (AMARO, 2009: 09).
2 O DIREITO TRIBUTÁRIO E O ESTADO: poder de tributar
O Estado, ente soberano perante as outras nações, como mecanismo para atender as necessidades públicas do desempenho das atividades indispensáveis, cria maneiras para obtenção de recursos.
A finalidade do tributo, de acordo com Machado (2003: 145): “é a obtenção de recursos que o governante considera necessários”. Quem irá custear tais tributos, são os próprios indivíduos deste mesmo Estado. Contudo o poder de tributar não é flexível. Conforme o artigo 6º. do Código Tributário Nacional, a competência tributária, ou seja, a instituição de tributos, fica ressalvada às limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios.
Além de buscar uma demarcação tanto quanto possível nítida das áreas de atuação de cada ente político, com a partilha da competência tributária, a Constituição fixa vários balizamentos, que resguardam valores por ela reputados relevantes, com atenção especial para os direitos e garantias individuais. O conjunto dos princípios e normas que disciplinam esses balizamentos da competência tributária corresponde às chamadas limitações do poder de tributar. (AMARO, 2009: 105).
A competência tributária, ou seja, aptidão para criar tributos, sofre demarcações que delimita os campos de atuação dos entes políticos ao impor as prestações tributárias. De acordo com Luciano Amaro (2009: 106):
A face mais visível das limitações do poder de tributar desdobra-se nos princípios constitucionais tributários e nas imunidades tributárias (técnica por meio da qual, na definição do campo sobre a Constituição autoriza a criação de tributos, se excepcionam determinadas situações, que ficam, portanto, fora do referido campo da competência tributária).
Assim, o poder de tributar não é absoluto, sendo regido por normas, tais como os princípios, que possibilitarão a sua criação e sua amplitude de incidência. Neste contexto o princípio da capacidade contributiva, se destina como os demais princípios a compor obstáculos para a probidade das contribuições tributárias.
1 CONCEITO DE TRIBUTO
O Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172/66), em seu artigo 3º, define o conceito de tributo: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Nesse conceito, podem-se extrair os elementos caracterizadores de tributo. O caráter pecuniário da prestação tributária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, é o primeiro deles e demonstra, desde logo, uma das grandes críticas ao conceito de tributo instituído pelo código tributário. Revela o equívoco, na utilização redundante dos termos utilizados pelo legislador, onde obviamente todas as prestações pecuniárias sempre se expressarão em moeda.
O segundo elemento seria a compulsoriedade, a obrigação de pagar tributo, onde novamente o legislador pecou ao utilizar o termo compulsório, pois todas as prestações jurídicas são obrigatórias. O terceiro elemento constitui-se da natureza não sancionatória de ilicitude, o que afasta as multas, também criadas por lei, do conceito de tributo.
Baseado no princípio da legalidade, a origem legal dos tributos advirá através da instituição de lei. E por fim, o último elemento, atividade administrativa plenamente vinculada, ou seja, todos os atos nunca serão discricionários.
2 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA E FATO GERADOR
Para se ter uma obrigação tributária, ou qualquer dever jurídico, sempre será necessário que esteja regulamentada por uma lei como tal. Havendo incidência, será esta lei que estabelecerá as normas que previamente descreverão determinados fatos, incidindo um tributo específico sobre a realização dos mesmos.
O fato gerador é o ato concreto, é o fato tipificado na hipótese de incidência concretizado, onde determinou a origem da obrigação tributária. “É a situação que enseja a aplicação do mandamento previsto na lei tributária, dando nascimento ao dever concreto de pagar tributo”. (AMARO, 2009: 257).
3 LANÇAMENTO: por homologação e por ofício
Com a origem da obrigação tributária, na realização do fato gerador, o indivíduo somente será compelido ao pagamento do tributo se o sujeito ativo da relação, ou seja, o credor, realizar o ato previsto em lei, que é cientificar o sujeito passivo. A este ato, chamamos de lançamento. O artigo 142 do Código Tributário Nacional (CTN) estabelece o conceito de lançamento:
Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Contudo, há casos em que a lei atribui ao sujeito passivo o dever de pagamento, independentemente da prática do ato de lançamento pelo sujeito ativo, chamado de lançamento por homologação.
Esse lançamento (procedimento administrativo por meio do qual se “constitui” o crédito tributário, consoante quer fazer crer o art. 142 do estatuto legal) se conteria no ato da autoridade que, ao tomar conhecimento de que o devedor procedeu ao recolhimento do tributo (e após o cuidadoso exame da situação fática e da lei aplicável), registraria, expressamente, sua concordância. Nessa concordância (dita ‘homologação’, que se requer expressa) repousaria o singelo procedimento lançatório. (AMARO, 2009: 363).
Já o lançamento por ofício será realizado conforme determina o artigo 149 do CTN, que seria nos casos em que a lei assim o determine: em razão de declarações não prestadas pelo sujeito passivo ou prestadas de forma inadequada, com falsidade, erro ou omissão.
Também será utilizado o lançamento por ofício: a) quando o sujeito passivo não atender, de modo satisfatório, o pedido de esclarecimentos, formulado pela autoridade administrativa; b) quando o sujeito passivo, utilizando-se do lançamento por homologação, omitir, total ou parcialmente, o valor correspondente ao recolhimento do tributo; c) quando houver lançamento de penalidade pecuniária por infrações comissivas ou omissivas do sujeito passivo ou de terceiro legalmente obrigado; d) quando na utilização de dolo, fraude ou simulação; e) quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado; f) e por último, havendo irregularidades praticadas no lançamento realizado pela própria autoridade lançadora.
4 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: principal e acessória
A obrigação tributária é divida em dois ramos: as obrigações principais e as obrigações acessórias. As obrigações principais são aquelas que têm como objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. Cabe aqui remeter ao conceito de tributo, aquele que não possui natureza sancionatória de ilicitude. Portando, o legislador pecou ao incluir no conceito de obrigação tributária, as penalidades onde o próprio artigo 3º do CTN o excluiu do conceito de tributo.
As obrigações acessórias não contêm caráter pecuniário e são as que possuem prestações positivas ou negativas, no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, art. 113, § 2º do CTN.
Deve-se reportar aqui, ao conceito de principal e acessório. Não é o mesmo do princípio geral, pois accessorium sequitur principale. No direito tributário, a diferença entre obrigação principal e obrigação acessória, é que no primeiro caso se trata de prestações de caráter pecuniário, e no segundo de obrigação de fazer ou não fazer, não havendo nenhuma dependência uma da outra.
5 PRINCIPAIS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS: classificação
Uma primeira diferenciação que se faz necessária é a dos tributos reais com os tributos pessoais. Os tributos reais são aqueles que recebem tal denominação, pois seu “quantum é estabelecido em função exclusiva da matéria tributável, com abstração total das peculiaridades da pessoa que praticou o fato tipificado na norma”. (HARADA, 1991 apud SOUZA, 2005: 91). Já os tributos pessoais são aqueles que levam em conta as condições econômicas do contribuinte da relação tributária. Exemplificando-se o imposto sobre propriedade territorial rural (ITR) como tributo real, e o imposto de renda (IR) como tributo pessoal.
Os tributos também possuem uma outra qualificação relevante no nosso contexto, os diretos e os tributos indiretos. Os tributos diretos são aqueles que “a carga tributária reflete no patrimônio daquele que, efetivamente, é intitulado na lei como sujeito passivo da obrigação tributária”. (SOUZA, 2005: 74). Os tributos indiretos, “são aqueles que, considerando o aspecto econômico de quem realmente sofre o encargo tributário, são devidos ‘de direito’ por uma pessoa e suportados por outra, a quem a doutrina chama de ‘contribuinte de fato’”. (SOUZA, 2005: 74). Neste caso, o imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA) pode ser classificado como tributo direto, e imposto sobre produtos industrializados (IPI), como tributo indireto.
1 CLÁUSULA “SEMPRE QUE POSSÍVEL” NO TEXTO CONSTITUCIONAL
A cláusula sempre que possível tão indagada na doutrina, se refere à questão trazida pelo artigo 145, § 1º, da CF, onde reza o seguinte:
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. (Grifou-se).
Toda a questão envolvida em torno deste preceito dá-se pela forma da interpretação do artigo. Os questionamentos então realizados se referem à aplicabilidade da cláusula. Tratar-se-á o “sempre que possível” como ressalva para a primeira parte do parágrafo, ou seja, recaindo sobre a personalização dos tributos ou para a segunda parte, analisando a capacidade econômica do contribuinte.
Para Bastos e Martins (1990: 63), a ressalva sempre que possível, somente se aplicaria à personalização, ou seja, a cláusula seria observada na medida em que houvesse a fixação da carga tributária, considerando desta forma as características pessoais do contribuinte. Já para a capacidade contributiva, a ressalva não seria empregada. Nessa circunstância, segundo ainda o mesmo autor, a graduação de conformidade com a capacidade econômica do contribuinte seria vista de forma obrigatória, sob pena de o princípio constitucional ser desrespeitado. É o que demonstra, logo em seguida, o traslado: “Não ler o discurso constitucional como atrás apresentado“ (BASTOS; MARTINS, 1990: 63): ”Os impostos terão caráter pessoal sempre que possível e serão graduados [...]”, “[...] está é admitir que a capacidade contributiva possa ser desrespeitada, e, quando esta o é, está-se perante o confisco”.
A presente cláusula sempre que possível tão controvertida na doutrina, apresenta-se de forma facultativa para Regina Helena Costa, que se refere à mesma como cláusula “despicienda”, justificando-se pelo fato de que o direito só atua no campo da possibilidade. (COSTA, 2003: 91). Entretanto a mesma autora compreende que a cláusula pode “[...] conduzir ao equívoco em se afirmar que ficará à discrição do legislador infraconstitucional a observância ou não do citado princípio”. (COSTA, 2003: 91). Desta forma, a localização da referida cláusula, no texto atual, pode servir como ressalva para os dois termos seguintes, tanto para a personalização como para a graduação conforme a capacidade econômica do contribuinte, levando a entender que a aplicabilidade de ambos os textos serão facultativos.
Com isso Regina Helena Costa (2003: 92) define quanto ao caráter pessoal:
[...] os impostos deverão assumir, o “sempre que possível” quer significar “sempre que a estrutura do aspecto material da hipótese de incidência tributária o comporte”. Em outras palavras, a personalização dos impostos está condicionada à viabilidade jurídica de ser considerada a situação individual do sujeito passivo numa dada hipótese de incidência tributária.
Ainda neste sentido, Costa (2003: 54) explica que, “a personalização do imposto há de ser observada sempre que a estrutura do aspecto material da hipótese de incidência o comporte, mesmo que esteja diante dos chamados ‘impostos reais’”. Entende que a cláusula caberá facultativamente para a graduação segundo a capacidade contributiva do contribuinte, valendo-se que:
[...] se a capacidade contributiva não puder ser levada em conta para a graduação desses tributos, ao menos prestar-se-á como indicadora das hipóteses em que deverá conceder isenção total ou parcial da obrigação tributária. (COSTA, 2003: 55).
Na mesma linha de pensamento, Roque Antônio Carraza (2000: 76) se mantém no sentido de que, obrigatoriamente, serão os impostos pessoais e graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. Porém o mesmo autor admite que haja impostos que por “[...] sua natureza, não permitem que se atenda ao princípio da capacidade contributiva”. (CARRAZA, 2000: 76).
A cláusula sempre que possível, seguindo o mesmo pensamento de Luciano Amaro (2009: 139), poderá ser considerada em ambas as ressalvas, em que diz:
A expressão “sempre que possível” cabe como ressalva tanto para a personalização como para a capacidade contributiva. Dependendo das características de cada imposto, ou da necessidade de utilizar o imposto com finalidades extrafiscais, esses princípios podem ser excepcionados.
Cabe aqui, conjugar a aplicabilidade da cláusula com outras técnicas tributárias, como a extrafiscalidade. A tributação amena ou onerosa para alguns tributos neste caso, justifica-se pela necessidade de estimular ou desestimular um comportamento, como por exemplo, os benefícios tributários concedidos para diminuir as desigualdades regionais. Sendo assim, atender a extrafiscalidade não justificaria ao mesmo tempo atender a capacidade contributiva, pois ambos institutos divergem na imposição da carga tributária, pois possuem objetivos contrários.
Danielle Souza (2005: 89), define a finalidade da extrafiscalidade:
O fim desses tributos é, exatamente, estimular condutas, positivas e negativas e, para tanto, não há que se falar em limites à tributação de impostos pela observância à capacidade contributiva, uma vez que o objetivo do Estado é exatamente fazer com que o sujeito se iniba ou se motive diante do ônus tributário.
O que deve ser levado em conta, devido a outras técnicas tributárias como a extrafiscalidade, é que ambos necessariamente devem caminhar juntos, pois se o “sempre que possível” for aplicado tão exclusivamente para a capacidade contributiva, estes tributos com função regulatória perderiam sua finalidade extrafiscal.
2 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS ESPECÍFICOS
Os princípios conforme conceito de Carraza (2000: 30):
São aqueles que por igual modo, em qualquer Ciência, é o começo, alicerce, ponto de partida. Pressupõe, sempre, a figura de um patamar privilegiado, que torna mais fácil a compreensão ou a demonstração de algo. Nessa medida, é, ainda, a pedra angular de qualquer sistema.
Os princípios são de grande importância no ordenamento jurídico. Trata-se da base, e através dela se constrói as outras normas e conceitos jurídicos que serão aplicados e direcionados à realidade. Ao mesmo tempo, os princípios funcionam como instrumento da limitação do poder de tributar, ou seja, limitação esta destinada aos legisladores que impede uma aplicação desconforme, onerosa, ao impor os tributos.
O princípio da Isonomia, inserido na carta magna, em seu artigo 5º, caput, assegura que:
O então direito da igualdade, respaldado pela própria Constituição Federal, vem como princípio fundamental para coibir tratamentos diferenciados em relação à essência ou condição própria de cada pessoa, proibido qualquer forma de discriminação no tocante a sexo, cor, profissão, etc.
Na área do princípio da Igualdade Tributária o mesmo é demonstrado no artigo 150, inciso II, da Constituição Federal (CF), ao instituir:
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
O princípio da igualdade tributária implica no caso de que todas as pessoas uma vez enquadradas na hipótese de incidência trazida pela lei, serão sujeitas ao mandamento legal, por conseqüência terão o dever de pagar tributos. Não podem, em nenhuma hipótese, as mesmas serem diferenciadas na aplicação da lei, sendo que algumas teriam de ser tributadas e as outras não.
Da lição clássica de Aristóteles, de que a igualdade consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de sua desigualdade, a igualdade tributária atenta para a relação de que sujeitos enquadrados numa mesma situação devem ser tributados de forma igual, e sujeitos enquadrados em outras hipóteses em um dado grupo, na medida das suas desigualdades terão da mesma forma tratamento igual. Isso ocorre porque cada um é diferente um do outro, e para uma melhor aplicabilidade do princípio da igualdade, devemos estar separados por grupos que possibilite a igualdade onde houver condições similares. Desta forma o legislador, ao instituir os tributos, deverá estabelecer conjuntos de condições de uma mesma natureza, para enquadrar cada caso em um patamar, facilitando a aplicação do princípio. É, portanto, através de um outro princípio constitucional que se alcança a almejada igualdade tutelada pela então Constituição Federal, chamado este de princípio da Capacidade Contributiva.
O princípio constitucional da capacidade contributiva, intimamente ligado ao princípio da igualdade tributária, vem estabelecer critérios na formação dos tributos, para que possam atender o caráter pessoal do contribuinte, de forma a onerar o mesmo na proporção de seus rendimentos, sem que haja confisco de seus bens. Segue, portanto o traslado do artigo 145, § 1º, CF:
§ 1º [...] Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. (Grifou-se).
O princípio da capacidade contributiva traz a concepção de que os tributos terão caráter pessoal, isso significa em um tributo adequado às possibilidades econômicas do contribuinte, ou seja, a tributação quando aplicada no caso concreto será graduada, em conformidade com as condições financeiras do mesmo, sem que haja uma redução considerável do seu patrimônio. Com isso, o princípio da capacidade contributiva, como cita Rodrigo Fonseca Alves de Andrade (2001: 126) “[...] desempenha função transcendental em um sistema tributário. Isso por expressar intimamente a noção de justiça (igualdade) da tributação que informa o ordenamento jurídico”. Ainda como noção de justiça, o princípio da capacidade contributiva infere outros dois princípios, o da Personalização dos Tributos e o Princípio da Proibição de Tributos Confiscatórios que complementarão a ideia da igualdade.
A personalização dos tributos, atendendo, desta forma, a finalidade do preceito constitucional da capacidade contributiva, orienta o legislador para que, ao instituir algum tributo, seja esse de caráter pessoal, isto é, aquele que leva em consideração as características particulares do contribuinte, como por exemplo, o que se dá com o imposto de renda. De acordo com o parágrafo primeiro do artigo 145 da CF, sempre que possível o princípio da personalização dos tributos deve ser observado para assim se realizar a igualdade tributária, de forma a trazer a justiça fiscal.
Referente ao não confisco, surge o Princípio da Vedação de Tributo Confiscatório, previsto no artigo 150, inciso IV, da CF:
Esse princípio proíbe que se utilize de tributos com efeito de confisco, ou seja, “a pretexto de cobrar tributo, se aposse o Estado dos bens do indivíduo”. (AMARO, 2009: 144). Para melhor esclarecer, Sacha Calmon Navarro Coêlho (2005: 275), exemplifica como sendo, “quando o tributo, digamos, o IPTU, é fixado em valor idêntico ao do imóvel tributado, ocorre o confisco através do tributo. Quando o IR consome a renda inteira que tributa”.
3 PRINCÍPIOS DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA APLICADO AOS IMPOSTOS REAIS
Por oportuno, transcreve-se novamente, o preceito a ser estudado, artigo 145, § 1º, CF:
O princípio da capacidade contributiva, ao lado do princípio da igualdade, veio regulamentar a quantia da carga tributária que cada pessoa poderá deduzir, de modo que este numerário não cause prejuízo ao patrimônio particular, ocasionando desta forma o confisco.
No preceito constitucional, em questão, não teve o legislador a intenção de condicionar a abrangência da norma somente aos impostos, conforme artigo supracitado, e sim de forma que o preceito constitucional compreendesse todos os demais tributos. Porém a circunstância revela-se um pouco delicada, pois existem tributos, como os impostos, que não possuem caráter de contraprestação, o que ocorre com as taxas.
O Código Tributário Nacional profere o conceito de imposto, no artigo 16: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.
A taxa, no entanto, é definida no artigo 77 do CTN:
Com base nesses conceitos, pode verificar-se que ao mensurar o valor da tributação, referente às taxas, é perfeitamente possível, pois houve uma prestação de serviço público no qual o contribuinte irá pagar de acordo com a realização do mesmo. Já nos impostos, fica difícil condicionar o contribuinte ao pagamento de determinado valor, já que o imposto não tem caráter de contraprestação, o mesmo é voltado à arrecadação de recursos para o custeio de despesas gerais da União, com vistas a atingir uma necessidade pública.
Desta forma, surge o princípio da capacidade contributiva, que veio avaliar este encargo, de forma a não ofender o patrimônio particular. O princípio basear-se-ia em um determinado grupo, com condições similares, que possam ser tributadas de forma igual.
Como desdobramento do princípio da igualdade, a capacidade contributiva traz a ideia de justiça fiscal. A intenção do princípio é, ao graduar o valor dos tributos, onerar mais aqueles que possuem maior riqueza, e na proporção daqueles que menor riqueza possuem, aplicar menor tributo.
O devido questionamento em torno do princípio se faz quando este se relaciona com os tributos reais, ou seja, aqueles que não se referem às condições pessoais, subjetivas, mas sim à situação material. Como cita Carraza (2000: 68):
É objetiva porque se refere não às condições econômicas reais de cada contribuinte, individualmente considerado, mas às suas manifestações objetiva de riqueza (ter um imóvel, possuir um automóvel, ser proprietário de jóias ou obras de arte, operar em bolsa, praticar operações mercantis etc.).
O Princípio da capacidade contributiva, que deve imprimir nos tributos um caráter pessoal, também se utiliza de outros instrumentos que viabilizam a aplicabilidade nos tributos reais, sendo assim “atentam para outros fatores que também são parâmetros da capacidade contributiva” (SOUZA, 2005), como se verá adiante.
Para melhor explicar a aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva nos impostos reais, tem-se que diferenciar primeiramente dois termos que serão utilizados com freqüência, são eles: a isenção e a imunidade. Ambos vêm para dispensar o tributo. “A isenção é a dispensa do tributo devido, ou que normalmente seria devido, dispensa, essa, feita por lei ordinária”. [...] “A imunidade consiste na vedação constitucional do tributo”. (FUHRER; FUHRER, 2006: 70). Portanto, cabe aqui iniciar as exemplificações pretendidas com este trabalho.
DOS IMPOSTOS REAIS
1 DOS IMPOSTOS FEDERAIS
1.1 ITR
É competência da União instituir os impostos delimitados no artigo 153 da Constituição Federal. Nesse caso, dos impostos então elencados no respectivo artigo, serão tratados apenas aqueles que possuem a classificação de real, objeto de discussão do presente trabalho.
O primeiro imposto real a ser analisado será o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR). O ITR está disposto no artigo 153, VI, da CF, e é regulamentado pela lei 9.393/96 que dispõe sobre o Imposto, sobre a Propriedade Territorial Rural, sobre o pagamento da dívida representada por Títulos da Dívida Agrária e dá outras providências.
O ITR conforme definição legal, art. 29 do CTN, de apuração anual, “[...] tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do município”. “O imposto sobre propriedade territorial rural é um imposto patrimonial. Corresponde para as áreas agropecuárias o que o IPTU corresponde para as áreas urbanas”. (BASTOS; MARTINS, 1990: 264).
Com base nesses conceitos, respectivamente, o legal e o doutrinário, pode-se perceber que o ITR se trata especificamente de um imposto real, por possuir como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, não sendo relacionado em nenhum momento com as características daquele que realizou o fato definido na hipótese de incidência.
Tendo início pela imunidade, a própria Constituição Federal permite, com clareza, a diligência do comando do artigo 145, § 1º, atendendo aqui o princípio em questão, dispensando a tributação do ITR, previsto no artigo 153, § 4º, II, da CF. Preceitua que o imposto territorial rural (ITR): “não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel”. Desta forma o ITR, tributo de caráter real, atende possivelmente o princípio da capacidade contributiva.
Outro meio que facilita a aplicação do princípio, advém da lei que regulamenta o ITR (Lei 9.393/96) que isenta, de acordo com o art. 3º, a tributação nos casos:
Art. 3º - São isentos do imposto:
Para o ITR, permite-se também a progressividade, significando que “[...] um tributo é progressivo, quando tem alíquotas crescentes à medida que cresce a base de cálculo, vale dizer, alíquotas crescentes para um mesmo objeto sobre o qual incide o tributo”. (MACHADO, 2003: 491), ditando a Constituição, desta forma, a progressividade nos impostos reais. De acordo com o artigo 153, § 4º, I, da CF:
§ 4º - O imposto previsto no inciso VI do caput: (Alterado pela EC-000.042-2003)
Atendendo também o princípio da capacidade contributiva, em alguns Estados brasileiros houve disposições no sentido de abrandamento do tributo em casos de infortúnio decorrente de fato da natureza, conforme se vê de acordo com jurisprudência abaixo:
O ato de decretação de calamidade pública só se dá após a ocorrência do desastre e com efeito meramente declaratório. Nele a administração pública reconhece a existência de um infortúnio decorrente de fato da natureza, envidando esforços para minorar os prejuízos daí decorrentes. Na espécie, o fato gerador ocorreu em janeiro de 1998, quando os efeitos da seca já eram enormes, o que ensejou a edição do Decreto n. 19.631/1998 no mês de abril. Assim, o Tribunal a quo destacou que, como o reconhecimento do estado de calamidade pública é decorrência do prolongamento no tempo de estiagem que abrange o período necessariamente pretérito ao seu reconhecimento formal pelas autoridades públicas, não se poderia afastar a incidência do benefício previsto no art. 10, § 6º, I, da Lei n. 9.393/1996, pois a seca não se traduz automaticamente em um estado de destruição que abrange grande porção geográfica, mas uma calamidade que impede o imóvel rural de se prestar aos fins econômicos a que se destina, legitimando o abrandamento do imposto. Não se deve adotar o entendimento sustentado pelo recorrente de que o referido benefício só se aplica aos fatos geradores do ITR que se aperfeiçoaram após o decreto de calamidade pública; pois, se assim fosse, haveria grande injustiça para aqueles que, embora sujeitos aos mesmos fenômenos climáticos, já haviam se consolidado no momento da edição do decreto do estado de calamidade. (STJ, REsp 1.150.496-PB, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 4 fev.2010).
Adiante tratar-se-á da próxima figura tributária, prevista no artigo 153, IV da CF, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
O artigo 46, parágrafo único do CTN, traz o conceito de IPI:
Art. 46 – O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados, tem como fato gerador:
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. [Grifou-se].
Com base na definição do artigo citado acima, a realização do fato gerador no IPI, simplesmente se baseia no produto considerado em si mesmo, indiferente, neste momento, o destino provável ou o processo econômico pelo qual adveio o produto, cabendo somente aqui, demonstrar que o IPI, como qualquer outro tributo real, não remete às condições do sujeito passivo da obrigação tributária.
A lei que regulamenta o IPI, lei n. 8.989 de 24 de fevereiro de 1995, atualmente prorrogada pela lei n. 11.941/2009, art. 77, até 31 de dezembro de 2014, traz em seu bojo o emprego do princípio da capacidade contributiva, logo em seu artigo 1º., onde isenta do pagamento do IPI aqueles motoristas profissionais que exerçam, comprovadamente, atividade de condutor autônomo de passageiros e que destinam o automóvel à utilização na categoria de aluguel (táxi), funcionando a isenção aqui como mecanismo social que abrange um conjunto de pessoas que exerçam essa determinada atividade e também para as pessoas portadoras de deficiência física, visual, mental severa ou profunda, ou autistas.
Atendendo também ao princípio em pauta, ao IPI como se viu no item 5, do cap. II, deste trabalho, classificado como tributo indireto, permite-se lançar mão de um dos instrumentos realizadores do princípio da capacidade contributiva, a seletividade. O parágrafo 3º, I, do artigo 153 da CF e o artigo 48 do CTN remetem ao IPI o caráter de ser obrigatoriamente seletivo como aquele que “[...] visa, em princípio, o consumidor final. É para ele a “essencialidade” do produto posto ao consumo. Remédios, por exemplo, devem ter alíquotas menores que bebidas, cigarros e refrigerantes.” (COÊLHO, 535: 2005). “[...] quer dizer discriminação ou sistema de alíquotas diferenciais por espécies de mercadorias.” (BALEEIRO, 347: 2001), sendo facultado ao poder executivo alterar as alíquotas do IPI de acordo com as condições e os limites estabelecidos em lei, conforme se vê na redação do § 1º, IV, 153 da CF.
Por ser um tributo indireto, visando sempre o consumidor final, fica fácil atender o princípio constitucional em face da seletividade, utilizando-se da essencialidade do produto, ou seja, incidindo alíquotas mais brandas para os produtos essenciais e para os produtos de caráter supérfluo, alíquotas mais onerosas. No caso do IPI, segundo Machado (2003: 490):
[...] mesmo sendo tributo de caráter real, que incide objetivamente sobre o produto, pode realizar adequadamente tal princípio, pois é notório que certos produtos, em razão de seus preços elevados, destinam-se ao consumo dos mais abastados, enquanto outros, mais simples de menor custo, destinam-se aos consumidores de menor capacidade econômica.
1.3 IOF
O terceiro imposto federal a ser tratado será o Imposto sobre Operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a título ou valores mobiliários (IOF), então previsto no inciso V do art. 153 da CF.
O IOF nasceu como imposto extrafiscal, e para melhor atender a sua extrafiscalidade, não está sujeito ao princípio da anterioridade, sendo aquele melhor definido por Luiz Emygdio Rosa Junior (2000: 290): “[...] visa a evitar que se cobre do contribuinte tributo, cuja lei de instituição, ou majoração, tenha sido publicada no mesmo exercício da cobrança”, estando, desta forma, sujeito à alteração de suas alíquotas por decreto do executivo. Em resumo, de acordo com o artigo 63 do CTN, o fato gerador do IOF baseia-se nas operações de crédito (mútuo), operações de seguros e de câmbio (contratos cambias, troca de moedas) e relativas às operações de circulação de títulos e valores mobiliários.
A título de exemplificar o comando do princípio da capacidade contributiva no IOF, da mesma forma como ocorre com o IPI, é isento de IOF a operação de crédito de financiamento de automóveis de passageiros, na forma do art. 72 da lei n. 8.383, de 30 dez. 1991; e nas operações de créditos para fins habitacionais, inclusive a destinada à infraestrutura e saneamento básico relativos a programas ou projetos que tenham a mesma finalidade (art. 9º, I e VI do decreto 6.306 de 14 dez. 2007, alterado pelo decreto n. 7.011, de 18 de novembro de 2009).
1.4 II e IE
Para finalizar o tratado sobre os impostos do âmbito federal, e dar continuidade aos demais, cabe aqui tratar conjuntamente o Imposto de Importação (II) com o Imposto de Exportação (IE).
O imposto de importação está previsto no inciso I, e o imposto de exportação no inciso II do artigo 153 da Constituição Federal. O fato gerador do II é a entrada de produtos estrangeiros no território nacional (art. 19, CTN), e o fato gerador do IE, é a saída para o estrangeiro de produtos nacionais ou nacionalizados do território nacional (art. 23, CTN).
Quanto a esses impostos cabe lembrar, sua característica de serem impostos com função regulatória. O II e IE, da mesma forma que o IOF, também possuem peculiaridades de serem extrafiscais e por serem assim, ficam condicionados a práticas de mercado, sendo manejados ora com certo ônus para desestimular um comportamento, e ora mais brando, agindo positivamente para estimular um comportamento. Com isso, para acompanhar as rápidas variações do comércio exterior e da política cambial, possibilita-se a alteração de suas alíquotas por meio de decreto do executivo.
Devido a essa técnica tributária, especialmente utilizada nesses impostos, não cabe excluir a aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva, alegando que o mesmo anula a necessidade de variação para alíquotas mais onerosas, e ao mesmo tempo rejeitar a extrafiscalidade nos mesmos, com o fundamento de assim dedicar-se exclusivamente ao emprego da norma constitucional. Nesse caso, para se adequar o princípio da capacidade contributiva far-se-á necessário que o mesmo se limite de acordo com as atuações específicas dos impostos de II e IE, e ao mesmo tempo quando dessas atuações advir o caso de majoração, que se atente para os fundamentos apresentados pelo princípio, como o da justiça econômica. Requer-se na verdade, que haja sempre uma concordância entre os dois institutos.
Apesar dos objetivos contrários propostos por ambos os conceitos, verifica-se que da lei que rege os impostos de importação, há certo animus, mesmo que de forma ínfima, que elucida os fundamentos da capacidade contributiva. Traz a lei n. 8.032, de 12 abril 1990, alterada pela lei n. 10.964, de 28 de outubro de 2004, isenções e reduções do imposto de importação limitados aos incisos do artigo segundo da mesma lei. Casos como de importação de livros, jornais, periódicos e do papel destinado à sua reprodução, gêneros alimentícios de primeira necessidade, importação de medicamentos destinados ao tratamento de aidéticos, etc, são exemplos de isenções tratadas pela lei.
No que se refere ao imposto de exportação, o decreto n. 6.759, de 5 de fevereiro de 2009, também concede isenção, em se tratando de vendas de café para o exterior, isenção total ou parcial do imposto quando se tratar de exportação de açúcar, álcool, etc, e ainda conforme artigo 224 da mesmo decreto, “os bens integrantes de bagagem, acompanhada ou desacompanhada, de viajante que se destine ao exterior estão isentos do imposto”.
Outro ponto relevante, no que tange às limitações do poder de tributar é o respeito à imunidade prescrita pela Constituição Federal em seu artigo 150, VI, aplicável no IE e estendido também a outros impostos.
2 DOS IMPOSTOS ESTADUAIS E DO DISTRITO FEDERAL
2.1 ICMS
A primeira figura tributária no âmbito estadual a ser analisada, está prevista no artigo 155, II, da CF, que dispõe:
Art. 155, CF: Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
A esse tributo, conhecido por ICMS, e aos demais impostos estaduais que serão demonstrados, somente as disposições legais concernentes ao Estado de Minas Gerais serão consideradas.
A regulamentação do ICMS está contida na lei complementar n. 87/1996, conhecida como Lei Kandir. Em Minas Gerais, vigora a lei n. 6.763/1975 e o regulamento do ICMS (RICMS) de 2002, aprovados pelo decreto n. 43.080/2002. Conforme disposição dessa mesma lei complementar, em seu art. 12, ocorrerá o fato gerador do ICMS, de modo geral, no momento da saída ou do fornecimento de mercadoria a outro estabelecimento; no início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; no ato final do transporte iniciado no exterior; nas prestações onerosas de serviços de comunicação, dentre outras situações apresentadas no mesmo artigo.
O ICMS, da mesma forma que ocorre com o IPI, também se utilizará da seletividade, como instrumento realizador do princípio da capacidade contributiva, porém de forma facultativa, conforme art. 155, § 2º, III, da CF, em que prevê: “poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços”. Nesses impostos, a seletividade, de acordo com a essencialidade do produto e do serviço, poderá proporcionar uma tributação em condições diferenciadas a cada contribuinte. Sendo assim, utilizando-se desse mecanismo, os impostos reais acabam propiciando um tratamento mais privilegiado, eficiente, pretendido pela norma constitucional. A diferenciação de alíquotas, em razão da essencialidade do serviço ou da mercadoria, poderá ser vislumbrada no artigo 42 do regulamento de 2002 do Estado de Minas Gerais. Com a simples análise desse citado artigo, percebe-se que nas operações de produtos como cigarros, armas, perfumes, todos de consumo supérfluo, a incidência de alíquota será de 25% em operações e prestações internas. Já em mercadorias de caráter alimentício, tais como arroz, feijão, carne bovina, leite in natura, aves, peixes, a alíquota cai de 25% para 12%. A alíquota será de apenas 7% nos produtos destinados à construção civil, como tijolos cerâmicos, areia, brita e também aos produtos destinados à merenda escolar, dentre outros.
Pretende desta forma, a seletividade, onerar mais aqueles que consumirem mercadorias que não são diretamente necessárias à sobrevivência humana, e sujeitar a um ônus mais brando aqueles que dependem da aquisição de produtos fundamentais a uma boa qualidade de vida, tais como os produtos alimentícios.
Emprega-se ao ICMS do mesmo modo, a imunidade prevista no artigo 155, § 2º, X, da CF, em que, impede à incidência da norma tributária, nos casos:
Art. 155, § 2º, X, CF, não incidirá:
Referente às isenções tributárias, as disposições atinentes ao ICMS são demonstradas no anexo I, do regulamento de 2002, compreendendo aquelas tais como: a) equipamentos ou acessórios destinados a pessoas portadoras de deficiência física ou auditiva; b) equipamentos de uso médico; c) medicamentos; d) produtos agropecuários; enfim, uma vasta lista, extremamente detalhada de cada item que se isentará de tributação.
De acordo com José Marcos Domingues de Oliveira (1998: 88):
O princípio de capacidade econômica deve ser, portanto, nos ordenamentos em que está consagrado, fonte principal de inspiração na hora de delimitar os diferentes fatos imponíveis e de estabelecer isenções.
Em se tratando do ‘contribuinte de fato’, especificamente o consumidor, por ser um sujeito estranho na relação de tributação indireta, o benefício da imunidade e da isenção se demonstrará pelo não repasse do encargo tributário embutido no preço final da mercadoria, sofrido pelo ‘contribuinte de direito’.
2.2 IPVA
Não obstante, concernente ainda aos impostos estaduais, apresenta-se uma outra figura tributária, o Imposto sobre Propriedade de Veículo Automotor (IPVA). O IPVA está disposto no artigo 155, da CF: “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: III – propriedade de veículos automotores”.
O IPVA veio a substituir a antiga taxa rodoviária única, tendo como fato gerador, a propriedade de veículo automotor de qualquer espécie.
A capacidade contributiva, nesse imposto real, torna-se presente, com o emprego de técnicas tais como a imunidade, a isenção, e também pelo uso da progressividade. Para Carraza (2000: 69) a capacidade contributiva “revela-se com o próprio bem”, ou seja, a possibilidade de uma pessoa adquirir um determinado tipo de veículo, por si só, já estabeleceria a sua capacidade econômica pessoal, pois se tem como análise todo seu patrimônio, explica o mesmo autor (2000: 69):
Todos haverão de concordar comigo que não tem sentido dizer que alguém que ganhou de presente um automóvel da marca Mercedes-Benz, modelo do ano tem que pagar menos IPVA porque é pobre. Não. Se esta pessoa não tem como pagar o IPVA incidente sobre seu veículo de luxo, deve, na pior das hipóteses, vendê-lo. Nunca, porém, ser dispensada do pagamento do IPVA, por falta de capacidade contributiva. Até porque capacidade contributiva ela tem, já que, como disse, a capacidade contributiva se revela no patrimônio como um todo considerado, e não apenas por meio do exame da conta bancária.
Partindo-se, portanto, da imunidade tributária referente ao IPVA, a mesma será considerada aquela do artigo 150, VI, da CF, que foi regulamentada pelo decreto n. 43.709/2003, onde aprova o regulamento do imposto sobre a propriedade de veículos automotores (RIPVA). O artigo 4º. desse regulamento outorga à não incidência do IPVA, sobre a propriedade de veículo automotor: I) da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios; II) das autarquias e das fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, desde que utilizado no desenvolvimento de suas finalidades essenciais ou delas decorrentes; III) dos templos de qualquer culto; IV) dos partidos políticos, inclusive suas fundações, e das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos.
A respeito das isenções, coube à legislação estadual conferir as causas que serão eximidas do ônus tributário. Para melhor exemplificar, a lei mineira concede isenção nos casos como de veículos roubados, furtados ou extorquidos, no período entre a data da ocorrência do fato e a data de sua devolução ao proprietário; de veículo que tenha como proprietário portador de necessidades especiais; e também, a isenção recairá em veículo de motorista profissional autônomo, que o utilize para transporte público de passageiros na categoria aluguel (táxi).
Outro tema a ser abordado, como facilitador da capacidade contributiva nos impostos reais, é a progressividade. Com a emenda constitucional n. 42/2003, que acrescentou o II, § 6º no artigo 155 da CF, possibilitou facultativamente ao legislador no âmbito estadual e do Distrito Federal, a prática de distinção de alíquotas do IPVA. Em Minas Gerais, como aspecto presuntivo da capacidade contributiva, a fixação varia de 1% a 4%, incidindo alíquotas menores, dependendo do tipo, como para ônibus e micro-ônibus e pela utilização do veículo, como ocorre com os destinados à locação.
2.3 ITCD
Finalizando os impostos estaduais, adiante está o Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCD). O ITCD encontra-se previsto no artigo 155 da CF, em que prevê: “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos”.
Em Minas Gerais, o ITCD foi instituído pela lei n. 14.941/03, alterado posteriormente pela lei n. 17.272/07. O mesmo é disciplinado no regulamento de 2005 (RITCD), que foi aprovado pelo decreto n. 43.981/05, sendo alterado pelo decreto n. 45.377/2010.
O ITCD possui como fato gerador “a transmissão de qualquer bem ou direito havido, por sucessão legítima ou testamentária”. (HARADA, 2005: 419). No mesmo sentido, o art. 3º. do RITCD delimita com clareza os fatos imponíveis que darão origem à obrigação tributária:
Art. 3º Ocorre o fato gerador do imposto:
I - na transmissão da propriedade de bem ou direito, por sucessão legítima ou testamentária;
III - na doação a qualquer título, inclusive nas hipóteses previstas no § 3º do art. 2º, ainda que em adiantamento da legítima;
IV - na partilha de bens e direitos da sociedade conjugal ou da união estável, relativamente ao montante que exceder à meação;
V - na desistência de herança ou legado com determinação de beneficiário;
VI - na instituição de usufruto não oneroso;
§ 1º Na transmissão causa mortis ocorrerão tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros ou legatários.
§ 2º Na transmissão decorrente de doação ocorrerão tantos fatos geradores distintos quantos forem os donatários do bem ou do direito transmitido.
Conclui-se, portanto que, da mesma forma como ocorre com os demais impostos reais, o ITCD somente incidirá sobre a realização da transmissão de qualquer bem ou direito, não sendo relevantes as características do de cujus, nem daquele que se prestou a doar determinado bem. Ainda sobre o fato gerador do ITCD, de acordo com Sacha Calmon Navarro Coêlho (2005: 554) importante deixar claro que:
O fato gerador ou jurígeno do imposto é a transferência patrimonial apenas na aparência. Na verdade o que se tributa são os acréscimos patrimoniais obtidos pelos donatários, herdeiros (inclusive meeiros, sendo o caso) e legatários.
Em que pese a não incidência do ITCD, em decorrência da carta magna de 1988, esse imposto não incide nas transmissões em que figure como herdeiro, legatário ou donatário, a União, Estados, Municípios, os templos de qualquer culto, entidades sindicais, partidos políticos, etc, (art. 4º do RITCD). Ainda conforme o mesmo texto legal, em seu artigo 5º, também não incidirá o ITCD “sobre a transmissão causa mortis de valor correspondente à remuneração oriunda de relação de trabalho ou a rendimento de aposentadoria ou pensão não recebido em vida pelo de cujus da fonte pagadora”.
Dando sequência dos proveitos resultantes do artigo 145, § 1º, da CF, vem determinar o RITCD, art. 6º, as isenções pertinentes em relação às transmissões causa mortis, e nas transmissões oriundas de doações. No primeiro caso são aquelas, art. 6º, I:
a)	imóvel residencial com valor total de até 40.000 (quarenta mil) Unidades Fiscais do Estado de Minas Gerais - UFEMGs desde que seja o único bem imóvel de monte partilhável cujo valor total não exceda 48.000 (quarenta e oito mil) UFEMGs, excetuando-se os bens descritos na alínea "c" deste inciso;
b)	de fração ideal de um único imóvel residencial, desde que o valor total desse imóvel seja de até 40.000 (quarenta mil) UFEMGs e o monte partilhável não contenha outro imóvel nem exceda 48.000 (quarenta e oito mil) UFEMGs, excetuando-se os bens descritos na alínea "c" deste inciso;
c)	de roupa e utensílio agrícola de uso manual, bem como de móvel e aparelho de uso doméstico que guarneçam a residência familiar, observado o disposto no § 4º deste artigo;
Já as hipóteses de isenções nas transmissões decorrentes de doações, são as do inciso II, do mesmo artigo:
a)	doação de bens e direitos cujo valor recebido por cada donatário não ultrapasse 10.000 UFEMG, consideradas todas as doações sucessivas ao mesmo donatário realizadas a esse título no período de três anos civis;
b)	doação de bem imóvel pelo poder público a particular, no âmbito de programa habitacional destinado a pessoas de baixa renda ou em decorrência de calamidade pública ou com o fim de atrair empresas industriais ou comerciais para o município;
c)	doação de roupa, utensílio agrícola de uso manual, móvel e aparelho de uso doméstico que guarneçam a residência familiar, excluídas obras de arte suscetíveis de declaração à Secretaria da Receita Federal ou acobertadas por contrato de seguro específico.
Percebe-se, de acordo com o citado traslado, a abrangência do princípio constitucional em decorrência do uso da isenção, entre outros casos, por exemplo, da não tributação em doações de imóveis destinadas a pessoas de baixa renda.
A técnica que foi utilizada no ITCD, e em detrimento de reiterados julgados, não se usa mais, trata-se da progressividade de alíquotas. Na legislação mineira ocorreu a mudança a partir de 28 de março de 2008, que delimitou a aplicação de alíquota única no percentual de 5%, seja nas transmissões causa mortis, seja nas transmissões por doação. A mudança baseou-se nos julgados dos tribunais e do Supremo Tribunal Federal, por assim dizer, não comportar nos impostos reais a progressividade de alíquotas. Anteriormente, as alíquotas variavam de 2% a 6% de acordo com o valor total do bem e direitos, o que possibilitava tributar de acordo com a capacidade econômica.
Neste momento, não caberia abrir discussão sobre a validade ou não da distinção de alíquotas, pois seria tema de outro trabalho de conclusão de curso. O que cabe, entretanto, é afirmar que a progressividade, independente de autorização legal, é um instrumento que realiza a capacidade contributiva, e que possibilitaria aos herdeiros e legatários pouco abastados, uma tributação menos onerosa. Na mesma linha de pensamento, Coêlho (2005: 555) ao explanar sobre o ITCD condiz com os efeitos da progressividade: “as alíquotas são progressivas para realizar o princípio da capacidade contributiva e para graduar a carga com igualdade, pelo merecimento”.
3 DOS IMPOSTOS MUNICIPAIS
3.1 IPTU
A competência dos municípios para legislar sobre o IPTU está prevista no artigo 156, I, da CF, que diz: “Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana”. É de competência privativa do município legislar a respeito do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU), por excelência, tratando-se das normas emanadas pelo poder legislativo da cidade de Machado-MG.
Primeiramente, necessário se faz delimitar o fato gerador do IPTU, onde o mesmo está previsto no artigo 32 do CTN, que prescreve:
A partir do fato gerador, o IPTU, tratando-se de imposto real, quando da majoração do ônus tributário, não atenta para a capacidade financeira do contribuinte. Pela sua natureza, não se prende à condição pessoal do mesmo. Em detrimento disso, o princípio constitucional vem determinar quando da majoração dos tributos, que esses “sempre que possível” terão caráter pessoal, e como não é o caso, se aplicaria, portanto, à segunda parte do preceito do art.145, §1º, em que diz: “[...] e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”.
Desta forma, atendendo ao princípio da capacidade contributiva, o já citado artigo 150, VI, da CF, determina também aos municípios a vedação de instituir IPTU sobre patrimônio de partidos políticos, de entidades sindicais dos trabalhadores, dos templos de qualquer culto, etc. No âmbito municipal, a lei n. 1.123 de 17 de nov. de 1997, alterada pela lei n. 1.733 de 29 de abril de 2005, atendendo à norma constitucional, concede descontos especiais para o pagamento de IPTU aos aposentados e pensionistas que se enquadrarem nos critérios previstos nesta lei. (art. 1º, lei n. 1.733/2005). Outro benefício que se estende ao IPTU é o que está delimitado na lei n. 2.063/2008, que trata de um convênio celebrado com a Companhia de Habitação do Estado de Minas Gerais (COHAB-MG) com o município de Machado, concedendo-lhe isenção tributária para a construção de 80 (oitenta) unidades habitacionais. A isenção tributária concedida à COHAB, possibilitou a redução do empreendimento, que é diretamente repassado às famílias beneficiadas pela aquisição por baixo preço das casas, e ainda para diminuição do déficit habitacional em Machado – MG.
Em se tratando da progressividade de alíquotas no IPTU, em torno da mesma se abre campo para novo debate, a respeito de sua utilização ou não nessa espécie de tributo ora examinada. Porém faz-se necessário novamente esclarecer que não cabe a este trabalho levantar discussão sobre a constitucionalidade da progressividade nos impostos reais. Oportuno se faz apresentar este instrumento como pressuposto da capacidade contributiva.
Sendo assim, cabe primeiramente diferenciar a progressividade da proporcionalidade. A proporcionalidade se faz onde as pessoas economicamente fortes e as economicamente fracas pagam na devida proporção o mesmo valor. Se a base de cálculo do economicamente mais forte for maior do que a base de cálculo do economicamente mais fraco, incidindo a mesma alíquota nos dois casos, não irá atender o princípio da capacidade contributiva, pois ambas estariam, em proporção, pagando o mesmo imposto. Desta forma, a progressividade das alíquotas nos tributos, sob a égide do princípio da capacidade contributiva, como finalidade para aliviar as classes desfavoráveis, deverá ser atendida pelo legislador ao dosar a medida da proporção e o ritmo da progressividade do tributo, de modo a não violar o princípio constitucional.
De acordo com Becker (1998: 290):
Ocorrendo aquela violação, a regra jurídica é inválida (inconstitucional) simplesmente por ter violado uma regra jurídica constitucional e não em virtude (em se tratando de taxa) de sua desproporção com o serviço prestado ou, no caso de imposto, de sua medida “confiscatória” ou “proibitiva”.
Com base nestes termos, vem o artigo 156, § 1º, da CF que foi alterado pela emenda constitucional (EC) n.29/2000, determinar as hipóteses em que o IPTU poderá ser progressivo:
Art. 156, § 1º. Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
A partir da alteração dessa Emenda, houve a modificação das normas municipais, para acompanhar a legalidade da progressividade nesse imposto. Como cita Sabbag, (2009: 128):
[...] os Municípios rapidamente procederam à alteração das legislações, adaptando-se à nova realidade trazida pela Emenda e permitindo que quanto maior fosse o valor venal do imóvel (que, de modo geral, era reajustado segundo os valores de mercado), maior seria a alíquota aplicada para a aferição do tributo devido. Era o advento da “progressividade fiscal” para IPTU.
Com base no texto legal, somente será admitida estritamente a progressividade em consonância com o já citado art. 156, § 1º, I e II, da CF e também com o artigo 182, § 4º, da CF, que prevê:
No que tange ao artigo 182, §4º. da CF, Sabbag (2009: 127) também explica a progressividade, relacionando-a com a função do IPTU, como sendo aquela classificada como extrafiscal:
A função do IPTU é tipicamente fiscal, já que o seu objetivo primordial é a obtenção da arrecadação de recursos financeiros para os Municípios. Todavia, a Constituição Federal também prevê uma função extrafiscal no IPTU, que pode taxar progressivamente a propriedade do solo urbano não edificada, não utilizada ou subutilizada, desestimulando assim a especulação imobiliária e a criação de obstáculos ao crescimento normal das cidades.
Para Harada (2005: 438), a progressividade também poderá ser dividida em fiscal e extrafiscal, sendo a fiscal:
A progressividade fiscal, decretada no interesse único da arrecadação tributária tem seu fundamento no preceito programático representado pelo § 1º do art. 145 da CF, segundo o qual, sempre que possível, o imposto será graduado conforme a capacidade econômica do contribuinte.
Para a progressividade extrafiscal, comportaria os casos do “[...] § 1º. do art. 156 CF (progressividade genérica), como aquela prevista no § 4º, II, do art. 182 da CF (progressividade específica) [...]”. (HARADA, 2005: 441).
Antes da emenda constitucional 29/2000, era possível, de acordo com a redação anterior do artigo 156, § 1º, o IPTU progressivo se o imóvel não cumprisse a sua função social. Sendo assim, o emprego ou não da progressividade no IPTU será admitida com base na existência de uma previsão constitucional que a defina, e será reputada como não aplicável, por outros conceitos, pela simples natureza do imposto, ou seja, de ser esse de caráter real.
No âmbito municipal, a lei n.724 de 21 dez. 1989, que institui o Código Tributário Municipal de Machado, estabelece os casos em que o IPTU incidirá progressivamente sobre os terrenos vagos, que não forem edificados em até dois anos após a inscrição no Cadastro Imobiliário (art. 141, lei n. 724/1989). A alíquota aplicável de 2% sobre o valor venal do terreno (art. 140, lei n. 724/1989) será de 5% no terceiro ano após a inscrição, 8% no quarto ano, e de 10% no quinto ano após a inscrição até que o terreno seja edificado. (art. 141, § 1º. I, II, III, lei 724/1989).
3.2 ITBI
O imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI) está previsto no artigo 156, II, da CF. Como característica de imposto real, o fato gerador do ITBI incidirá sobre as transmissões e cessões onerosas, em consonância com o art. 156, do Código Tributário Municipal de Machado, que prescreve:
Art. 156, do Código Tributário Municipal - O Imposto sobre Transmissão de bens Imóveis por Ato Oneroso “Inter vivos” - ITBI – tem como fato gerador:
I - a transmissão onerosa, a qualquer título, da propriedade ou domínio útil de bens imóveis, por natureza ou acessão física, situados no território do município;
II - a transmissão onerosa, a qualquer título, de direitos reais, exceto os de garantia, sobre imóveis situados no território do município;
Em se tratando de imposto real, que onera o patrimônio, o princípio da capacidade contributiva no ITBI, poderá ser vislumbrado através do já citado artigo 150, VI, da CF e especificamente pelo disposto no artigo 156, §2º, I, da mesma norma, que prevê:
Art. 156, § 2º, I, CF - O imposto previsto no inciso II:
A CF atenta neste caso, para os benefícios que os incentivos fiscais trazem, gerando empregos, beneficiando todos aqueles que, de forma direta, tais como os sócios, fornecedores, terceiros, como os de forma indireta, a sociedade de modo geral, estão envolvidos em uma determinada atividade industrial.
A respeito das isenções, o Código Tributário de Machado, em seu artigo 158, em consonância ao princípio do art. 145, §1º, da CF, concede isenção no pagamento de ITBI, quando se tratar de aquisição de imóvel vinculado a programas habitacionais para pessoas de baixa renda, como se vê no citado artigo:
Fica isenta do imposto a aquisição de imóvel, quando vinculada a programas habitacionais de promoção social ou desenvolvimento comunitário de âmbito federal, estadual ou municipal, destinados a pessoas de baixa renda, com a participação ou assistência de entidades ou órgãos criados pelo poder Público.
Outra forma de incentivo em consideração ao preceito constitucional, é a do artigo 162, também do Código Tributário Municipal de Machado, onde a alíquota que nas demais transmissões e cessões é de 2%, “nas transmissões e cessões por intermédio do Sistema Financeiro de Habitação (SFH), será de apenas: a) 0,5% (cinco décimos por cento) sobre o valor efetivamente financiado”.
3.3 ISS
O imposto sobre serviço de qualquer natureza (ISS) está previsto no artigo 156, III, da CF: “Compete aos Municípios instituir impostos sobre: III) serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”.
O fato gerador do ISS, de acordo com o artigo 172 do Código Tributário do Município de Machado – MG é a “prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante na tabela I anexa a este Código, ou a ela equiparados”. A título de exemplo, de acordo com a tabela I, que trata da lista de serviços a que se refere o artigo 172 do Código Tributário Municipal, tem-se os serviços prestados por médicos, planos de saúde, contadores, advogados, despachantes, relacionados com propaganda, publicidade, relações públicas, etc.
Em consonância com o artigo 156, § 3º, I, da CF, o Código Tributário de Machado, artigo 176, estabelece distinção de alíquotas, no percentual de 2%, 3%, e 5% dependendo do tipo da prestação a ser realizada, sendo calculada sobre o preço do serviço ou sobre a receita bruta mensal do contribuinte.
A respeito das isenções atinentes ao ISS, atendendo o disposto do artigo 156, § 3°, III da CF, temos as mesmas delimitadas no artigo 175 do mesmo código municipal, onde elenca os casos abrangidos por esta norma:
Art. 175, Código Tributário de Machado – São isentos do imposto:
I – os assalariados, como tais definidos pelas leis trabalhistas e pelos contratos de relação de emprego, singulares e coletivos, tácitos ou expressos, de prestação de trabalho a terceiro;
II - os diretores de sociedades anônimas por ações e de economia mista, bem como outros tipos de sociedades civis e comerciais, mesmo quando não sejam sócios quotistas, acionistas ou participantes;
III – a execução, por administração, empreitada e subempreitada, de obras hidráulicas ou de construção civil e os respectivos serviços de engenharia consultiva, quando contratado com a União, Distrito Federal, Municípios, Autarquias e Fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público e as empresas concessionárias de serviços públicos.
Tem-se ainda, a lei do município de Machado - MG, n. 1.138 de 05 de fevereiro de 1998, que autoriza conceder descontos especiais no pagamento do ISS às empresas do ramo de representação comercial, estabelecidas neste Município (art. 1º. da lei 1.138/1998), desconto este que poderá ser de até “50% (cinqüenta por cento) no pagamento do ISS sobre a renda bruta”. (art. 2º, lei n. 1.138/1998). Também no âmbito municipal, da mesma forma que isenta o IPTU, a lei 2.063 de 2008 concede à COHAB-MG isenção do ISS incidente sobre a construção das habitações, para fins de redução do empreendimento. (art. 5°, lei n. 2063/2008). Ainda no tocante à citada isenção, a mesma “estender-se-á ao vencedor da licitação promovida pela COHAB-MG relativa à construção das unidades habitacionais”. (art. 6º, lei n. 2063/2008).
Os princípios orientadores do direito são a base do ordenamento jurídico, onde toda matéria suscitada deve ser fundamentada nos mesmos. Sendo a capacidade contributiva, princípio tributário, mesmo nos casos dos impostos reais, é possível, conforme demonstrado, atender o preceito constitucional, sempre adequando a realidade do contribuinte às normas de tributação.
O princípio da capacidade contributiva, como parâmetro a ser observado pelo poder normativo tributário, não deve entender-se aplicado tão somente aos impostos de caráter pessoal. O mesmo deve ser observado sempre de forma ampla, orientando abstrativamente a majoração equilibrada em todas as espécies tributárias, seja nas que, por essência, já nasçam de peculiaridades pessoais do contribuinte e nas que se originarem pela realização da matéria tributável.
Da mesma forma, o princípio em questão, permite ainda estender seu conceito, como meio de se realizar a igualdade e a segurança jurídica. A igualdade se justifica, no poder do princípio de limitar o legislador em uma tributação desconforme e a segurança jurídica, na condição do surgimento da obrigação tributária apenas quando revelarem fatos que demonstrem uma normal manifestação de riqueza.
Com isso, o princípio da capacidade contributiva desempenha função essencial no sistema tributário, concorrendo, quando da incidência do respectivo imposto, numa proteção daquele que é o principal sujeito da relação tributária, ou seja, o contribuinte, preservando o mínimo essencial para sua qualidade de vida.
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Inserido em 25/02/2011
Código da publicação: 2246
Direito Tributário: Aplicação processual da imunidade tributária dos templos e cultos religiosos
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SIQUEIRA, Natália Gonçalves. Princípio da Capacidade Contributiva Aplicado aos Impostos Reais. Boletim Jurídico, Uberaba/MG, a. 12, no 752. Disponível em: <https://www.boletimjuridico.com.br/ doutrina/artigo/2246/principio-capacidade-contributiva-aplicado-aos-impostos-reais> Acesso em: 17 nov. 2019.