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Timestamp: 2017-09-23 20:05:23
Document Index: 301658088

Matched Legal Cases: ['artículo 89', 'artículo 89', 'artículo 75', 'artículo 15', 'artículo 89', 'artículo 24', 'artículo 89', 'artículo 40', 'artículo 89', 'artículo 125', 'artículo 21', 'artículo 260', 'artículo 6', 'artículo 7', 'artículo 335', 'artículo 15', 'artículo 58', 'artículo 12', 'artículo 58', 'artículo 15', 'artículo 139']

Sentencia A.N. de 2 de diciembre de 2013. Responsabilidad por sanción en caso de disolución de sociedad - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia A.N. de 2 de diciembre de 2013
Derivación de responsabilidad tributaria. Responsabilidad de socios de sociedades disueltas por deudas de la sociedad extinguida: Procedencia. Extensión de la responsabilidad que alcanza a las sanciones tributarias. Rentas derivadas de la disolución societaria en el Impuesto sobre Sociedades.
Madrid, a dos de diciembre de dos mil trece.
En el recurso contencioso administrativo número 414/2012 interpuesto por la FUNDACIÓN PRIVADA ROGER TORNÉ representada por el Procurador don Anibal Bordallo Huidobro, y defendida por la Letrada doña Gema Blasco Martínez, contra la resolución del TEAC de fecha 5 de julio de 2012, dictada en el recurso de alzada R.G. 2228/2011, que lo desestima, interpuesto contra la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 22 de octubre de 20010, que desestimaba la reclamación económico administrativa interpuesta contra el requerimiento de pago efectuado por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en base al artículo 89.4 de la Ley 230/1963, por importe de 1.302.536,44 €; se ha personado como parte demandada la Administración General del Estado defendida y representada por el Abogado del Estado. Ha sido ponente el señor don JOSE LUIS LOPEZ-MUÑIZ GOÑI, presidente de la Sección.
Primero.—- Por la representación indicada se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sección en fecha 10 de octubre de 2012.
Segundo.—Se admitió a trámite el presente recurso por Decreto de fecha 22 de octubre de 2012, después de subsanar los defectos puestos de manifiesto.
En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda, mediante escrito presentado el 25 de abril de 2013, en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, que tras los trámites legales se dictase sentencia por la que estimando el recurso, se declare nula o anule o revoque y deje sin efecto la citada resolución impugnada, y el acto de liquidación que la confirmó por ser contrario a derecho de conformidad con los hechos y fundamentos de derecho alegados en la demanda.
Tercero.—El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso.
Cuarto.—No se recibió el recurso a prueba evacuándose por las partes sus escritos de conclusiones, señalándose para votación y fallo de este recurso el día 28 de noviembre de 2013, en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
Primero.—La resolución impugnada, es la referenciada en el encabezamiento de esta sentencia y se basa, así como esta sentencia, en los hechos que seguidamente se recogen:
Por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y en fecha 13 de noviembre de 2006 se requirió de pago a la Fundación recurrente de la cantidad de 1.302.536,44 €, en base a lo dispuesto en el artículo 89.4 de la Ley 230/1963, como sucesora de la sociedad ABUJE S.A., correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2003, en virtud de acta firmada en disconformidad en fecha 7 de octubre de 2005, n.º A02 NUM000, fijando una cuota de 833.149,32 más intereses de demora por importe de 54.565,57 € y sanción por importe de 414.376,44 €.
Dicha sociedad acordó su disolución y liquidación, en un solo acto, aportando el balance final, y pagando a sus acreedores y adjudicando la totalidad de su patrimonio a los accionistas, que estaba constituidos únicamente por la fundación Roger Torné hoy recurrente. El acuerdo de disolución y liquidación, aprobación del balance final y partición y adjudicación a los socios de todos sus bienes, así como pago de las deudas a sus acreedores, se llevó a cabo en un solo acto, por medio de acuerdo adoptado por la Junta General de accionistas en fecha 22 de diciembre de 2003, elevada a escritura pública en fecha 23 de diciembre de 2003.
La Sociedad ABUJE S.A., se constituyó el 9 de diciembre de 1988, siendo su administrador único don Bienvenido; dicha sociedad fue aumentando el capital social del inicial de 60.000 pesetas, hasta 114.036.000 pesetas, reduciéndose a 76.024.000 pesetas el 3 de abril de 1992.
El 9 de junio de 2000 se designa administradora a doña Rafaela, esposa del anterior, que poco después fallece; se reduce parte del capital mediante la amortización de parte de las acciones propiedad de los tres hijos de ambos don Mateo, doña Amanda y don Rubén.
El 29 de octubre de 2002 la Fundación Privada Roger Torné adquiere la totalidad de las acciones de ABUJE S.A., a sus accionistas los mencionados hermanos Mateo Rubén Amanda por importe de 3.605.400 €.
En fecha 22 de diciembre de 2003 se acuerda por la junta de accionistas, formada por el único accionista de la sociedad que es Fundación Roger Torné, la disolución, liquidación, aprobación del balance final, pago a acreedores, división del capital social y pago a los socios con la adjudicación de todos los bienes que constituían el patrimonio social a la Fundación indicada, única accionista de la sociedad.
La fundación en reunión celebrada por todos los patronos de la fundación en fecha 29 de diciembre de 2003, acepta la adjudicación de los bienes de la sociedad unipersonal ABUJE S.A. que se ha disuelto el día 22 del presente mes de diciembre.
La Sociedad ABUJE S.A., según la Inspección de Tributos, tiene un perfil patrimonial propio de una entidad de mera tenencia de bienes vinculada a la familia Torné, sin que desde el año 1999 haya contado con ningún trabajador asalariado ni con ningún local exclusivamente afecto al desarrollo de la actividad de arrendamiento. Tampoco ha tenido ninguna actividad ni ingreso, salvo a partir del ejercicio 2001 que obtiene unos ingresos de explotación derivado del arrendamiento de un inmueble a la Fundación Roger Torné, que en el año 2002 pasó a poseer el 100% de las acciones de la citada sociedad anónima.
En la autoliquidación del impuesto sobre Sociedades ejercicio 2003, se acoge al régimen fiscal de la disposición transitoria segunda de la Ley 46/2002 y en virtud de la misma no integró en su base imponible renta alguna como consecuencia de la operación de liquidación ni efectuó ajuste alguno al resultado contable por ese mismo motivo.
Como queda dicho en la Junta General de Accionistas de 22 de diciembre de 2003, se acuerda la disolución de la sociedad, y en el mismo acto se presenta el balance cerrado el mismo día de la disolución, valorando contablemente los bienes inmuebles que constituían su patrimonio en un total de 145.634,66, y haciendo constar los demás datos que integran el balance en relación con deudores, tesorería y cuadrando este activo fijado en un total de 344.390,63 €, con el pasivo, constituyendo los datos de este balance, los elementos que integra en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003.
La Inspección de Tributos, considerando que no reunía los requisitos para acogerse a la disposición transitoria segunda de la Ley 46/2002, y no integró renta alguna como consecuencia de su disolución y liquidación al considerar que se trataba de una entidad patrimonial de los artículos 75 a 77 de la LIS y aplicar lo dispuesto en la disposición transitoria segunda de la Ley 46/2002 que viene a establecer un régimen de diferimiento de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la disolución y liquidación de dichas sociedades, cuando estaba incursa en la causa de exclusión contenida en el artículo 75.2 de la LIS según la cual no se aplicará el siguiente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que a su vez, no sean sociedades patrimoniales o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50% del capital. En este caso ABUJE, tiene como único socio en el momento de la conclusión del período impositivo de 2003 a Fundación Roger Torné a una persona jurídica que indiscutiblemente no es (ni puede serlo nunca porque no tiene forma societaria), una sociedad patrimonial. Ello comporta que ABUJE debió haber tributado por el régimen general del impuesto sobre sociedades y aplicar lo dispuesto en el artículo 15.2 de la LIS integrando en su base imponible la diferencia entre el valor contable y el valor de mercado de los inmuebles transmitidos a Fundación Roger Torné.
A instancias de la Inspección, se procedió por la Arquitecta de Hacienda a fijar el precio de mercado de los bienes adjudicados a la Fundación Roger Torné, que lo fijo en 2.513.500 €, teniendo como fechas de referencia el 25 de septiembre de 2000, 29 de octubre de 2002 y 23 de diciembre de 2003.
En fecha 23 de octubre de 2002, la Fundación Roger Torné compró la totalidad de las acciones de la Sociedad ABUJE S.A., cuyo patrimonio eran los inmuebles que nos ocupan por valor de 3.605.400 €, y si se excluye el valor de una finca, adquirida con posterioridad a la compra de las acciones, sita en Sant Pol de Mar, por valor de 228.400 €, quedaría un total de precio pagado por la adquisición de la totalidad de las acciones indicadas de 3.377.000 €.
Sobre esta base se procede a practicar nueva liquidación del Impuesto sobre Sociedades, con el resultado ya indicado.
Segundo.—La parte actora basa su actual recurso contencioso administrativo en los argumentos que seguidamente se irán desarrollando.
En primer lugar alega la nulidad de la resolución impugnada y de la liquidación que confirma correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 por error en la imputación temporal de la renta obtenida en la disolución y liquidación de ABUJE S.A.
Primero.—afirma que se han cometido irregularidades en el procedimiento inspector, al entenderse las actuaciones con la entidad sujeto pasivo del impuesto ABUJE S.A., a los largo del año 2005 cuando la deudora principal estaba disuelta y liquidada con anterioridad, debiéndose haber entendido las actuaciones con la representación de la Fundación a la que se la ha causado indefensión sin que se le haya concedido el trámite de audiencia.
Estas cuestiones han sido resueltas por distintas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que podemos reseñar la de fecha 22 de octubre de 2012, desestimando el recurso de casación 3692/2010, que recoge a su vez la de fecha 15 de noviembre de 2010 recurso de casación 4064/2007, en la establece la siguiente doctrina:
Refiriéndose a la sentencia de esta Sala de la Audiencia Nacional, "«(...) como ya dijo esta Sala en Sentencia de 4 de junio de 2007 -recurso 455/2004 -, ello es perfectamente ajustado a derecho, aun cuando la citada Sociedad deudora hubiese sido disuelta y liquidada en el año 1997, pues ciertamente ningún precepto de la normativa tributaria configura como causa de extinción de las obligaciones tributarias la disolución y liquidación de las entidades deudoras, lo cual es obvio, pues en otro caso se produciría de forma continua e impune el impago de las deudas contraídas, con sólo acordar los interesados la disolución y liquidación de la entidad deudora. Por el contrario, los artículos 89.4 de la LGT , 24.5 del RGIT , y 15.1 del RGR , antes transcritos todos ellos, contemplan de forma clara y expresa la facultad de la Administración para exigir a los socios y partícipes de la Sociedad disuelta el pago de tales deudas, con sus intereses y costas, si bien con los límites que se establecen. No exigiéndose tampoco legal ni reglamentariamente en ningún caso que deban ser parte en el procedimiento tendente a dicho pago los socios o partícipes que resulten ser deudores solidarios frente a la Administración, sino solamente a través de los Liquidadores de la Sociedad, y ello por razones asimismo evidentes, que en otro caso podrían imposibilitar la tramitación y conclusión del procedimiento."
Continúa la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 22 de octubre de 2012:
"SEGUNDO.- Esta Sala ha desestimado en la reciente sentencia de 15 de octubre de 2012 el recurso de casación 4070/10 , interpuesto por el Ayuntamiento de (....) (titular del otro 50 por 100 del capital social de «....») frente a la sentencia dictada el 26 de marzo de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 634/08 , en el que invocó dos motivos, de contenido prácticamente idéntico a los de la presente impugnación.
Debemos comenzar reiterando las consideraciones que hicimos en los fundamentos de derecho tercero y cuarto de la precitada sentencia, porque determinan la resolución del recurso de casación que ahora nos ocupa.
En el fundamento tercero manifestamos con alcance general que:
«Como dejamos dicho en la sentencia de 15 de noviembre de 2010 (casación 4064/07 , FJ 2.º), el artículo 89.4 de la Ley General Tributaria de 1963 («En el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado») no contemplaba en puridad un caso de responsabilidad en el pago de los tributos sino un supuesto de sucesión de deuda, porque una sociedad disuelta y liquidada ya no existe, lo que impide a la Administración tributaria dirigirse a ella para exigirle el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, debiéndoselo requerir a sus socios o a los partícipes en el capital.
Es patente que "obligaciones tributarias pendientes" y "deudas tributarias pendientes" no son términos coextensos, lo que hace perfectamente legítimo que la Administración tributaria inicie actuaciones de comprobación e investigación de las obligaciones tributarias de una sociedad disuelta y liquidada años después de haberse producido tales circunstancias, si dichas obligaciones se devengaron con anterioridad. En esta tesitura, el concurso de los liquidadores en las actuaciones de comprobación e investigación resulta imprescindible; de ahí que el artículo 24.5 del Reglamento general de la inspección de los tributos estableciera que disuelta y liquidada una Sociedad o Entidad, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 89 de la Ley General Tributaria , incumbe a los liquidadores comparecer ante la Inspección si son requeridos para ello en cuanto representantes que fueron en la Entidad y custodios, en su caso, de los libros y la documentación de la misma. Si los libros y la documentación se hallasen depositados en un registro público, la Inspección podrá examinarlos en dicho registro, exigiendo si fuese precisa la presencia de los liquidadores».
Cuestión distinta es que esa comparecencia de los liquidadores resulte suficiente.
Con la vigente Ley General Tributaria de 2003 evidentemente no lo es, porque su artículo 40.2 lo deja muy claro al disponer que «(e)l hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos». El supuesto se regula en los artículos 107 y 108.1 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), como sigue:
Puede justificarse que, ante la ausencia de una obligación expresa, con anterioridad a estas normas sólo se notificara a los liquidadores el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación y seguirlas con ellos, puesto que eran quienes habían ostentado la última representación de la sociedad disuelta y liquida, estando obligados a custodiar sus libros y documentos, pero la salvaguarda de lo dispuesto en el artículo 89.4 de la Ley General Tributaria de 1963 demandaba que, al menos, se comunicara la existencia de estas actuaciones a los socios sucesores tributarios para que las conocieran y pudieran comparecer en ellas si lo deseban. E, indudablemente, las actas y las liquidaciones derivadas de las actuaciones inspectoras debían incoarse a esos socios sucesores de la sociedad extinguida.
Ahora bien, llegados a este punto, hemos de precisar que, examinando situaciones en las que no se cumplían todas estas exigencias, la jurisprudencia ha precisado que las irregularidades que ello comportaba sólo alcanzan trascendencia si producen indefensión para los sucesores tributarios de la sociedad disuelta y liquidada (véanse las sentencias de 13 de marzo de 2012 (casación 4966/08, FJ 2 .º) y 19 de abril de 2012 (casación 68/08 , FJ 5.º)».
En el fundamento cuarto dijimos, respecto del supuesto concreto sometido a nuestro examen, que:
«(...) sólo compareció en las actuaciones inspectoras don (...), "como representante y letrado del Ilmo. Sr. Alcalde del Ayuntamiento (...), presidente de la Junta General Extraordinaria y Universal de la Compañía Urbanizadora Municipal de (...)SA de fecha 4 de marzo de 1997, y nombrado en dicha Junta liquidador junto con D...., para que indistintamente, en nombre y represtación de la sociedad en liquidación comparezcan ante notario y otorguen cuantos documentos públicos sean precisos a la efectividad de los acuerdos adoptados. Según consta en la escritura pública de protocolización de Acuerdos sociales otorgada al efecto con fecha 31 de julio de 1997. El representante D. aporta escritura de Poder General para Pleitos de fecha 1 de octubre de 2001 y certificado de representación para comparecer ante esta Inspección, emitido por el Sr. Secretario del Ayuntamiento de.., ratificado por el Sr. Alcalde Acc. de fecha 14 de noviembre de 2001" (página 2 del informe ampliatorio del acta incoada en disconformidad a «... » por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997).
Esta misma persona fue la que en nombre y representación de «... »: (a) formuló alegaciones al acta incoada a esa sociedad, solicitando tasación pericial contradictoria que no fue admitida; (b) presentó recurso de reposición contra la liquidación tributaria derivada del acta practicada a «...» y la sanción impuesta a esa sociedad extinguida con origen en la misma, que fueron desestimados; (c) promovió nuevamente la práctica de tasación pericial contradictoria, siendo admitida y practicada, determinando la anulación de la liquidación y de la sanción iniciales (...); (d) interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, en nombre y representación de «...», primero frente a las desestimaciones de las reposiciones contra la liquidación y la sanción originales (números NUM002 y NUM003) y después contra la liquidación y la sanción que las sustituyeron (números NUM001 y NUM004), y (e) dedujo, en fin, contra las resoluciones desestimatorias del Tribunal Regional de Andalucía de fecha 25 de febrero de 2004, los recursos de alzada 3051/04, 3122/04, 3900/04 y 3905/04, en nombre y representación de «...», ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, resultando, en resolución de 15 de febrero de 2007, estimados los relativos a la liquidación y a la sanción originarias, por satisfacción extraprocesal, y desestimados los atinentes a la liquidación y a la sanción que sustituyeron a las iniciales.
Consta además en el expediente que las notificaciones de la liquidación y de la sanción que sustituyeron a las originales, acordadas el 10 de marzo de 2003 y extendidas a nombre de «... », fueron recibidas el 17 de marzo de 2003 por don Carmelo, en calidad de secretario (...).
A la vista de cuanto antecede, ninguna indefensión material ha derivado para ese consistorio de las irregularidades concurrentes, tanto en las actuaciones inspectoras seguidas por la "obligación tributaria pendiente" de «...» en concepto de impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997, como en los actos administrativos que acabaron plasmando los resultados de las mismas. Es cierto que las notificaciones de la liquidación y de la sanción no se realizaron al Ayuntamiento de..., que era quien podía ser el sujeto pasivo en calidad de sucesor tributario, pero no lo es menos que las conoció y que uno de sus letrados interpuso los recursos administrativos pertinentes frente a dichos actos administrativos, no cabiendo olvidar que, conforme al artículo 125.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , "(l)as notificaciones defectuosas surtirán efecto a partir de la fecha en que el sujeto pasivo se dé expresamente por notificado, interponga el recurso pertinente o efectúe el ingreso de la deuda tributaria".
Es patente además que el alcalde del Ayuntamiento de..., quien ostentaba su representación ( artículo 21.1.b) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las bases del régimen local (BOE de 3 de abril)) y había sido liquidador de «...», tuvo conocimiento formal del inicio de las actuaciones inspectoras, puesto que ratificó el 14 de noviembre de 2001 el certificado de representación de don... para comparecer ante la Inspección de los tributos, que había emitido el secretario de ese consistorio, lo que lleva a entender interrumpido el plazo de prescripción del derecho a liquidar el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997 de aquella sociedad disuelta y liquidada».
En el caso que nos ocupa, nos hallamos que doña Rafaela, fue administradora de la Sociedad ABUJE S.A., y liquidadora única de la misma; que como tal se intentó comunicar por la inspección el inicio de actuaciones, en diversos domicilios y lugares, lográndose por fin hacerlo en la persona de su hija doña Amanda, que actuaba como representante suya, lográndolo el día 20 de mayo de 2005.
Las actuaciones inspectoras se entienden con don Gabriel desde el 20 de junio de 2005, hasta el 1 de septiembre de 2005, suscribiendo las diligencias 1 a 5 salvo la 4 que se extiende con el Registrador Mercantil.
El acta firmada en disconformidad se extiende con don Leoncio que actúa como representante de doña Amanda que actúa en nombre y representación de la Fundación Roger Torné, quien firma también en dicha representación la recepción de la notificación del acto sancionatorio. En fecha 23 de enero de 2006 se autoriza por la Fundación Roger Torné a doña Angelica a comparecer en el área de tramitación y notificación de la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Tributaria de Barcelona y recoger notificaciones pendientes y dirigidas a la entidad que represento o a la sociedad disuelta ABUJE S.A.
Por tanto, puede afirmarse, que la Fundación Roger Torné, tuvo conocimiento de la existencia del procedimiento inspector, de la liquidación, que fue consentida en su día, así como del expediente sancionador y de la sanción impuesta a la deudora principal y si no reaccionó mediante las impugnaciones de los actos y acuerdos que se le notificaban, fue por su propia voluntad consintiendo los actos que nos ocupan, por lo que puede afirmarse que no se le ha causado indefensión alguna.
Tercero.—Se alega por la parte actora, que la liquidación cuyo importe se le reclama como sucesora, correspondiente al ejercicio 2003, no se corresponde con tal ejercicio, si no que debería haber sido en relación con el ejercicio 2004, puesto que todo proceso de disolución y liquidación no es automático, sino que tiene una duración en el tiempo, y si bien es cierto que el acuerdo de disolución es de fecha 22 de diciembre, elevado a escritura pública el día 23 siguiente, el acceso al Registro Mercantil del acuerdo de disolución y liquidación no se produjo hasta el día 15 de junio de 2004, y la sucesión en la adjudicación de los bienes procedentes de la liquidación no se produjo hasta el 11 de octubre de 2004, en que tiene acceso al Registro de la Propiedad la aceptación de dicha adjudicación por parte de la Fundación Roger Torné, y más concretamente hasta que se elevó a escritura pública el acto de aceptación de dicha adjudicación por tal Fundación en fecha 28 de septiembre de 2004, fecha en la que, aplicando los principios del título y del modo, como modo de adquirir la propiedad se produce la traditio ficta, de dichos bienes.
Debe desestimarse dicha afirmación.
De acuerdo que el proceso de extinción de una sociedad anónima por acuerdo de disolución adoptado por su junta de accionista, es un proceso en el que deben concurrir una serie de trámites para que concluya con la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad disuelta, y que una vez acordada la disolución, deberá procederse a la liquidación de la sociedad, actuando como sociedad en liquidación por medio del liquidador o liquidadores nombrados al efecto, y que se producirá una vez haya transcurrido el plazo para poder impugnar por alguno de los socios el balance final aprobado por la junta de accionistas y se haya procedido al reparto del haber social, lo que conllevará la publicación de dicha disolución mediante anuncios en el BORNE, un periódico de máxima tirada y su inscripción en el Registro Mercantil, artículo 260 a 280 del R.D. Legislativo 1564/1989.
Pero en nuestro caso, el acuerdo de disolución, la presentación del balance final, su aprobación, así como la aprobación de la división y adjudicación del haber social entre los accionistas, se produce en el mismo acto de la junta extraordinaria de accionistas celebrado el día 22 de diciembre de 2003, en el que se aprueba por unanimidad el orden del día presentado por la presidenta y secretaria de la sociedad unipersonal UBEJA S.A. doña Rafaela, estando representado el total del capital, y aprueba la disolución y liquidación de la Compañía, con adjudicación de los bienes a los socios participes en la proporción de sus participaciones, al amparo del régimen fiscal emanado de la Disposición Transitorias Segunda de la Ley 46/2002 Disolución y liquidación de sociedades transparentes de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, la Junta de accionistas, formada por un solo accionista, adopta con el voto unánime de todos los presentes los acuerdos que siguen, entre los que están aprobar el inventario balance de ABUJE S.A. Unipersonal, cerrado en el día de hoy, (22 de diciembre de 2003), y los demás acuerdos adoptados que incluye el pago a los acreedores, y la división y adjudicación del capital social entre los socios mediante la adjudicación de los bienes inmuebles que constituye el patrimonio de la sociedad disuelta y liquidada que se hace a favor de la Fundación Roger Torné a la que se le adjudican, como único accionista la totalidad de las fincas descritas en el apartado Primero por un valor conjunto de 145.634,66 €, la totalidad de los saldos de las cuentas corrientes y la obligación de pago de 154.566,77 € correspondiente al saldo acreedor que deberá liquidarse, quedando liquidado la totalidad del patrimonio neto social.
Y ello es posible, pues como queda dicho el único accionista de la sociedad ABUJER S.A. Unipersonal, es la Fundación Roger Torné propietaria de todas las acciones desde el 29 de octubre de 2002, y es ella como único accionista quien representa la totalidad del capital de la sociedad, y quien acuerda por unanimidad de su solo voto todos los acuerdos necesarios que conllevan la disolución aprobación del balance final, la liquidación y el inventario avalúo división y adjudicación, del patrimonio social neto, a ella misma como única accionista titular del total del capital. Por tanto, en un solo acto, queda cumplimentado todo el trámite, y es evidente que no se producirá ninguna impugnación de tales acuerdos, ya que el único accionista no va a impugnar los mismos acuerdos que ha aprobado con su único voto.
Posteriormente será necesario que se lleven a cabo los actos de publicidad e inscripción en el Registro Mercantil, pero no se puede pretender amparándose en normas de carácter general, las que regulan la disolución y liquidación de la sociedad, obtener beneficios en un caso especial como el que nos ocupa, que raya el fraude de ley conforme establece el artículo 6.4 del Código Civil, y que en todo caso supone un ejercicio abusivo del propio derecho prohibido por el artículo 7.2 del mismo Cuerpo Legal, pues las normas generales que regulan este supuesto de extinción de una sociedad anónima, está pensado para cuando existen pluralidad de accionistas que pueden verse perjudicados en su derecho por la actuación de grupos mayoritarios, no cuando el accionista es único y agrupa en esta titularidad la totalidad de intereses, y todos los patronos son familia directa.
Es más, puede lograrse un efecto contrario al pretendido por el Legislador, cuando por el simple hecho de no cumplir con determinados requisitos formales, que pueden tener naturaleza constitutiva, se retrase de manera controlada, en beneficio propio, los efectos de la liquidación de la sociedad, como puede ser, provocando sucesivas notas suspensivas de las inscripciones solicitadas con defectos perfectamente subsanables y que deben ser conocidos por quien decide someterse a un procedimiento de disolución y liquidación.
Se alega por la parte, que en todo caso, la adquisición de la propiedad de los bienes inmuebles adjudicados en pago de la participación social no se produjo hasta el día 28 de septiembre de 2004, fecha en que se eleva a escritura pública el acuerdo de los patronos de la Fundación Privada Roger Torné de aceptar la adjudicación de los bienes de la sociedad unipersonal ABUJE S.A. que tuvo lugar el día 29 de diciembre de 2003, todo ello en base a la aplicación de la teoría del título y del modo, que rige en la forma de adquisición de la propiedad y de determinados derechos reales sobre bienes inmuebles; el título estaría representado por el acuerdo de liquidación y adjudicación de los bienes de 22 de diciembre de 2003, y su aceptación el día 29 de diciembre de 2003, y la tradición, ficticia, en este caso, con la elevación a escritura pública de dicha aceptación.
Pero realmente, la transmisión y adquisición, se produce en fecha 29 de diciembre de 2003, cuando se produce la aceptación de la adjudicación de los citados bienes inmuebles, pues en este momento se adquiere la propiedad por medio de la traditio brevi manu, ya que la Fundación Roger Torné, ya estaba en poder y posesión de dichos bienes por otro título, como era el de ser la única accionista del capital de la sociedad liquidada, y que con la compra de todas sus acciones en fecha 29 de octubre de 2002, había adquirido todo el patrimonio social de dicha sociedad, y en él se encontraban dichos bienes.
Cuarto.—Alega la parte recurrente la nulidad de la resolución impugnada y del acuerdo que confirma correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2003, en virtud de la nulidad de las comprobaciones sobre el valor del mercado de los inmuebles, llevada a cabo por una Arquitecta de Hacienda, en donde a las fechas de referencia de valoración de 25 de septiembre de 2000, 29 de octubre de 2002 y 23 de diciembre de 2003 procede a fijar el valor de los bienes adjudicados y en cuyo informe se establece la descripción de todas y cada uno de los inmuebles debidamente individualizado e identificado y ubicado, sus datos catastrales, datos registrales, la descripción del bien, fija los parámetros aplicados a la tasación con fijación de sus características, describe la localidad de ubicación y el entorno, fija la normativa urbanística aplicable, contiene referencias de mercado con un análisis del mercado, estudia el gráfico elaborado al efecto, fija los parámetros aplicados en la tasación, fija como metodología, el método residual estático, establece la fórmula que aplica, el valor de construcción, gastos y beneficios de la promoción y llega a fijar el valor.
La parte actora, sostiene que estos informes, que aporta al no hallarse en el expediente, no son ajustados a derecho por carecer de motivación adecuada y suficiente que la haga comprensible para la parte causándole indefensión, y después de hacer una defensa general de la necesidad de la motivación de los actos administrativos y de las liquidaciones, sostiene que la motivación debe hacerse de forma que pueda entenderse por el contribuyente y poderse defender de los mismos. Sostiene que deben visitarse por el perito o el técnico personalmente los inmuebles, lo que no ha sucedido en el presente caso, como puede deducirse del reportaje fotográfico aportado por la Arquitecta.
Deben desestimarse también estas alegaciones por las siguientes razones:
Existe una presunción de certeza en el informe de valoración de los bienes adjudicados, atendiendo a que el mismo se emite por titulada superior especializada por razón de la materia, valoración de inmuebles urbanos realizada por arquitecta, que podrá ser desvirtuada por prueba en contrario, lo que no se ha hecho, limitándose la parte a realizar una serie de alegaciones sin base técnica alguna, siendo necesario, la intervención de un perito procesal o técnico que dejase sin efecto dicha valoración o remarcase los errores en que hubiese incurrido, todo ello a tenor de lo establecido en el artículo 335.1 de la L.E.C., lo que no ha sucedido.
Es más se hace constar en el informe emitido por la Inspección que en fecha 2 de agosto de 2005, se pusieron de manifiesto los mencionados hechos al obligado tributario, (se refiere a los informes de valoración de la arquitecta de Hacienda, que valoraban los inmuebles adjudicados en 2.513.500 €), comunicándole la finalización de las actuaciones y la apertura del trámite de audiencia compareciendo el representante del obligado tributario el día 4 de agosto de 2005, solicitando copia de los informes valorativos emitidos por la citada, la cual le fue facilitada, sin que se hubiese presentado alegación, o informe alguno durante el trámite de audiencia.
Como consecuencia de ello, y en base a lo dispuesto en el artículo 15.2 y 3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los bienes transmitidos a los socios por causa de disolución la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
Debe decirse además, que la valoración que hace la arquitecta de Hacienda, es inferior al importe total que abonó la recurrente cuando adquirió el 100% de las acciones de la sociedad ABUJE S.A. Unipersonal, cuyo patrimonio estaba constituido por los mismos bienes objeto de valoración, pagándose en esta ocasión un tal de 3.377.000 €, en tanto que la valoración de la técnica de Hacienda es de 2.513.500 €.
Quinto.—Se alega la nulidad de la resolución impugnada y de la sanción que confirma correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 2003, por improcedente traslado de la sanción al sucesor vulneración del principio de personalidad de la pena.
Asimismo se alega la nulidad de la resolución impugnada y de la sanción que confirma correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, improcedencia de imponer sanciones en procesos de determinación del valor normal de mercado falta de culpabilidad.
Establece el art. 89.4 de la LGT 230/1963, que: "En el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital, que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado.".
Nada dice el citado apartado respecto de si la obligación tributaria pendiente se debe o no extender a las sanciones, el art. 89 regula en su apartado tercero la transmisión de deuda en el caso de las personas físicas, con la siguiente redacción: "A la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos o legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. En ningún caso serán transmisibles las sanciones.". Es el propio Legislador el, que de manera expresa, excluye e impide la transmisión de sanciones en el caso de la sucesión de personas físicas, y nada dice sobre la transmisión o no en el caso de las personas jurídicas.
En el caso de sucesión de personas jurídicas, la obligación tributaria transmitida a los socios en función de sus participaciones, incluye las sanciones, en base a las siguientes razones:
El legislador no las excluye de forma expresa cuando se refiere al caso concreto de la sucesión de personas jurídicas, por lo que aplicando la máxima que en donde la ley no distingue no debe hacerlo el interprete unido al contenido que al término deuda tributaria concede el artículo 58 de la Ley, que incluye las sanciones pecuniarias, debe llegarse a la conclusión que las sanciones se transmiten a la Fundación a la que se le han adjudicado los bienes de la sociedad disuelta como única socia.
Por su parte el artículo 12.2 del R.D. 1684/1990 Reglamento General de Recaudación, la responsabilidad solidaria alcanza a la totalidad del importe exigible al deudor principal por todos los componentes de la deuda tributaria mencionados en el artículo 58 de la Ley.
Por otro lado debe decirse que la redacción del art. 89.4 de la LGT ha permanecido inalterable, y no fue objeto de revisión por las Leyes 10/85 y 25/95, que introdujeron importantes modificaciones en materia de derecho sancionador, exigencia del principio de responsabilidad tributaria del agente infractor y supuestos de responsabilidad tributaria.
En la regulación de este supuesto de sucesión en la vigente LGT 58/2003, pese a no resultar de aplicación al caso, si puede establecer criterios orientativos y ayudar a interpretar el alcance de la omisión, reconoce sin la menor duda la posibilidad de transmisión de las sanciones en los casos de sucesión de personas jurídicas en el art. 40. 5:"Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.". La no exclusión de las sanciones en el caso de la sucesión de personas jurídicas parece razonable, en la medida que los socios propietarios de la entidad y en vida de esta, debían soportar el resultado de todas las consecuencias jurídico tributaria de la sociedad, incluidas las sanciones a las que debiera hacer frente.
En consecuencia la afirmación del recurrente sobre la intransmisibilidad de las sanciones cuando se trata de sucesión, no puede ser admitida por no ser conforme a derecho.
Ahora bien, la posibilidad de transferencia de la sanción de la persona jurídica a sus socios integrantes, no significa que la transmisión deba ser automática o responda a cánones de responsabilidad objetiva.
Como en todo acto de asunción de responsabilidad por la imputación de una sanción, se hace imprescindible la valoración de la culpabilidad del agente sobre el que se pretende recaer las consecuencias de la infracción cometida.
Esto significa dos cosas: primero que el principio de culpabilidad no es ajeno a la transmisión de sanciones de personas jurídicas disueltas a sus socios o participes; segundo, que debe la Administración, en todo caso, motivar y justificar el grado de responsabilidad del socio sucesor en el acuerdo de sucesión de la deuda y sanción de la entidad extinguida.
Debe aclararse que la infracción que se sanciona no es la conducta observada en un expediente de fijación del valor real de mercado, si no por dejar de declarar la diferencia entre el valor de mercado de los bienes transmitidos a su único socio Fundación Roger Torné como consecuencia de su disolución y liquidación y su correspondiente valor contable, con vulneración de lo así establecido en el artículo 15 en sus puntos 2 y 3 de la Ley 43/1995, y justifica esta falta de usar el valor de mercado, al acogerse, indebidamente, en su declaración liquidación al beneficio fiscal previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 cuando no tenía derecho al susodicho beneficio fiscal por no tener la consideración de sociedad patrimonial en el año 2003 ni de sociedad transparente en el año 2002 al pertenecer la totalidad de las acciones del contribuyente a una entidad de derecho público Fundación Roger Torné y disponer con claridad los artículos 75.2 de la Ley 43/1995 de aplicación al ejercicio 2003, no se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que a su vez no sean sociedades patrimoniales o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 por cuento del capital y 75.6 de la misma tampoco será aplicable al régimen de transparencia fiscal cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 por cuento del capital de una de las sociedades contempladas en la letra a) de apartado 1 de este artículo, lo que demuestra una falta de diligencia del obligado tributario por obviar lo establecido en los preceptos transcritos que ocasionó que dejase de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2003 de referencia, perjudicando así a la Hacienda Pública calificándose su actitud como aquí se expone como conducta negligente.
Este es el razonamiento de imputación a título de negligencia hecha a la sociedad ABUJE S.A. en el acuerdo sancionador; no debe olvidarse que la administradora única de dicha sociedad era la madre de los patronos de la Fundación indicada de la que también formaba parte ella, y que dicha Fundación era la única accionista de dicha sociedad, y resultó por ello, beneficiaria de la adjudicación de los bienes que integraban el patrimonio d la sociedad liquidada.
Por todo ello procede desestimar el recurso confirmando las resoluciones impugnadas por ser conformes a derecho, procediendo la imposición de las costas a la parte actora, al desestimarse la totalidad de sus pretensiones conforme dispone el artículo 139 de la Ley 29/98 según la redacción dada por la Ley 37/2011 sin que exista mérito legal para hacer expresa imposición al pago de las costas.
VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación ha dictado el siguiente:
Se desestima en todas sus partes el recurso contencioso administrativo número 414/2012 interpuesto por la FUNDACIÓN PRIVADA ROGER TORNÉ representada por el Procurador don Anibal Bordallo Huidobro, y defendida por la Letrada doña Gema Blasco Martínez, contra la resolución del TEAC de fecha 5 de julio de 2012, dictada en el recurso de alzada R.G. 2228/2011 por ser la misma conforme a derecho, por lo que procede confirmarla en todas sus partes.
Se hace expresa imposición en cuanto al pago de las costas a la parte recurrente.
Contra esta resolución puede prepararse recurso de casación ante esta Sección en el plazo de diez días a contar desde el siguiente al de su notificación y para ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.-