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Timestamp: 2020-07-15 01:50:17
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Matched Legal Cases: ['§ 125', '§ 121', '§ 164', '§ 164', '§ 110', '§ 110', '§ 125', '§ 162', '§ 162', '§ 126', '§ 164', '§ 164', '§ 110', '§ 125', '§ 110', '§ 110', '§ 126', '§ 125', '§ 125', '§ 88', '§ 162', '§ 162', '§ 162', '§ 125', '§ 162', '§ 162', '§ 162', '§ 125', '§ 125', '§ 125', '§ 19', '§ 162', '§ 9', '§ 355', '§ 357', '§ 122', '§ 108', '§ 187', '§ 357', '§ 110', '§ 110', '§ 110', '§ 110', '§ 110', '§ 126', '§ 121', '§ 121', '§ 110', '§ 126', '§ 110', '§ 110', '§ 164', '§ 89', '§ 89', '§ 164', '§ 164', '§ 164', '§ 115', '§ 121', '§ 125', '§ 355', '§ 110']

05.04.2013 · IWW-Abrufnummer 131192
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 28.11.2012 – 3 K 775/12
1. Ein Verwaltungsakt ist nach § 125 Abs. 1 AO nichtig, wenn die für eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt werden, dass von niemandem erwartet werden kann, den ergangenen Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen.
2. Ein wegen unterlassener Abgabe einer Steuererklärung ergangener Schätzungsbescheid erfordert nach § 121 Abs. 1 AO grundsätzlich keine über die Wertangaben hinausgehende Begründung der Besteuerungsgrundlagen.
v. 28.11.2012
3 K 775 / 12
Streitig ist, ob der Einkommensteuerbescheid für 2006 wegen willkürlich erfolgter Strafschätzung nichtig ist und hilfsweise, ob Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist.
Die Kläger erzielten im Streitjahr Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Da die Kläger trotz Aufforderung keine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2006 einreichten, schätzte das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen nach § 164 Abs. 1 AO mit Einkommensteuerbescheid vom 29.07.2008 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Hierbei wurden die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers gemäß den elektronisch übermittelten Lohndaten angesetzt, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Klägerin wurden i.H.v. 5.000 € geschätzt. Das Finanzamt setzte eine Einkommensteuer für 2006 i.H.v. 13.154 € fest, die von den Klägern auch beglichen wurde. In der Akte ist der handschriftliche Vermerk angebracht: „Schätzung 17. Juli 2008.”
Die Kläger legten mit Schreiben vom 30. 12 .2008 den Mantelbogen der Einkommensteuererklärung für 2006 mit dem Hinweis vor, dass die Anlagen N und GSE mit entsprechenden Belegen nachgereicht würden. Nach einem Aktenvermerk des Finanzamts auf dem Mantelbogen erfolgte am 11.03.2009 eine telefonische Anforderung der ausstehenden Unterlagen durch das Finanzamt. Die Kläger gaben laut dem Aktenvermerk an, die Anlagen bis Mitte nächster Woche vorzulegen. Die Anlagen N und GSE wurden jedoch zunächst beim Finanzamt nicht eingereicht. Ein weiterer handschriftlicher Aktenvermerk des Finanzamts auf dem Mantelbogen vom 20.08.2009 lautet: „Angeforderte Unterlagen nicht nachgereicht; die Eink. der EF werden i.H.v. 12 .000.- geschätzt.”
Mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 01.09.2009 veranlagte das Finanzamt die Kläger gemäß den von diesen eingereichten Teilen der Einkommensteuererklärung und setzte somit geänderte Sonderausgaben und keine Einkünfte aus Kapitalvermögen an. Das Finanzamt erhöhte allerdings die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit auf 12 .000 €. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. In den Erläuterungen führte das Finanzamt aus: „Sie sind der Aufforderung vom 11.3.2009, die Einkünfte der Ehefrau nachzureichen, nicht nachgekommen, die Einkünfte werden i.H.v. 12 .000.- geschätzt. Es wurden Spendenbelege i.H.v. 935 € anerkannt, soweit abgestempelte Belege vorgelegt wurden. Bitte reichen Sie hierzu die Kontoauszüge nach.”
Die Kläger erhoben mit Schreiben vom 30.10.2009, welches beim Finanzamt am 03.11.2009 einging, Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 01.09.2009. Zur Begründung trugen sie vor, dass die bereits entrichtete Lohnsteuer nicht berücksichtigt worden sei.
Mit Schreiben vom 09.11.2009 wies das Finanzamt die Kläger darauf hin, dass der Einspruch verspätet beim Finanzamt eingegangen sei und wies auf die Möglichkeit eines Antrags auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO sowie die Voraussetzungen dieser Norm hin.
Mit Fax vom 08. 12 .2009 teilten die Kläger mit, dass sie den Einspruch aufrechterhalten.
Die Kläger reichten mit Schreiben vom 04.04.2010 die Anlage N des Klägers und die Anlage GSE der Klägerin jeweils mit Anlagen ein (Eingang beim FA: 06.04.2010). Sie wiesen in einem Anschreiben darauf hin, dass nunmehr feststehe, dass die Einnahmen aus der selbständigen Tätigkeit der Klägerin aus England dort nicht zu versteuern seien. Als Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Klägerin wurden ./. 8.067 € erklärt.
Mit Fax vom 05.03.2012 stellte die Prozessbevollmächtigte Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO und beantragte den Erlass eines Änderungsbescheids für 2006 unter Berücksichtigung der Anlagen N und GSE.
Das Finanzamt verwarf mit Einspruchsentscheidung vom 17.04.2012 den Einspruch der Kläger als unzulässig.
Mit der Klage beantragen die Kläger festzustellen, dass der Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 01.09.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.04.2012 gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig ist.
Hilfsweise beantragen sie, den Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 01.09.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.04.2012 unter Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand dahin zu ändern, dass die Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von 920 € auf 2.743,20 € erhöht und die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit mit -8.506,53 € angesetzt werden und die Einkommensteuer 2006 entsprechend niedriger festgesetzt wird.
Für den Fall der Klageabweisung wird beantragt, die Revision zuzulassen.
Der Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 01.09.2009 sei wegen einer überhöhten Strafschätzung nichtig. Der Gewinn aus selbständiger Arbeit der Klägerin sei um 140 % von ursprünglich 5.000 € auf 12 .000 € erhöht worden, ohne dass im Bescheid eine Begründung hierfür angegeben worden sei. Eine Nichtigkeit des Bescheids sei dann anzunehmen, wenn die Finanzbehörde subjektiv willkürlich handle und bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätze. Die Voraussetzungen lägen im Streitfall vor. Die Sachbearbeiterin des Finanzamts habe bereits im Gespräch vom 07.08.2009 gegenüber dem Kläger angekündigt, dass sie gegebenenfalls durch eine höhere Schätzung den Druck auf die Kläger, die angeforderten Anlagen abzugeben, erhöhen werde. Damit sei eine Sanktion, nämlich eine Strafschätzung angedroht worden. Wenn der im Bescheid vom 29.07.2008 angesetzte Schätzungswert von 5.000 € noch eine gewisse Relation zu den Werten der Vorjahre aufgewiesen hat, so sei die Schätzung im Bescheid vom 01.09.2009 mit 12 .000 € und damit eine Erhöhung um 140 % außerhalb jeder Relation und sei daher nicht sachgerecht. Es handle sich bei dieser Schätzung um eine Strafschätzung.
Zudem habe das Finanzamt gegen den Grundsatz verstoßen, dass Schätzungsergebnisse ableitbar, schlüssig und fundiert dargelegt werden müssen. Der Einkommensteuerbescheid vom 01.09.2009 enthalte ein Schätzungsergebnis, das unschlüssig, wirtschaftlich unvernünftig und unwahrscheinlich sei. Ein Bescheid sei nach der Rechtsprechung dann nichtig, wenn er unter Außerachtlassung der Vorgaben des § 162 Abs. 1 Satz 2 AO bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätze oder ein objektiv willkürlicher Hoheitsakt vorliege. Ein willkürlicher Hoheitsakt sei dann anzunehmen, wenn der aufgrund einer Schätzung erlassene Verwaltungsakt inhaltlich Fehler aufweise, die ihn als mit der Rechtsordnung schlechthin unvereinbar erscheinen lassen; wenn die Schätzung weit überhöht sei, weil das Finanzamt der Schätzung einen völlig anderen Sachverhalt zugrunde lege, als sich aus den Steuerakten ergebe oder wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären und die Schätzungsgrundlagen zu ermitteln, krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweiche und in keiner Weise erkennbar sei, dass überhaupt oder gegebenenfalls welche Schätzungserwägungen angestellt worden seien. Dies liege im Streitfall vor. Das Amt habe auch gegen die Grundsätze zur Schätzung von Besteuerungsgrundlagen des Bayerischen Landesamtes für Steuern (AO-Kartei zu § 162 AO Karte 1; Stand: 26.05.2006) verstoßen, indem die Schätzung nicht in der Akte dokumentiert und der Vordruck „AV Schätzung 162 AO Druck” nicht verwendet wurde. Die Einkünfte seien in einer Höhe angesetzt worden, dass sich kein Erstattungsbetrag beim Erlass des Bescheids vom 01.09.2009 ergebe.
Hilfsweise wird die Änderung des Bescheids vom 01.09.2009 unter Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen der versäumten Einspruchsfrist beantragt. Die unterlassene Anhörung und Begründung für die Erhöhung der Einkünfte der Klägerin um 140 % beim Einkommensteuerbescheid vom 01.09.2009 sei Anlass für die Fristversäumnis gewesen. Nach § 126 Abs. 3 AO gelte damit die Versäumung der Einspruchsfrist als nicht verschuldet und damit sei Wiedereinsetzung zu gewähren. Das Finanzamt habe bis heute keine Begründung für die Erhöhung der Einkünfte der Klägerin um 140 % gegeben. Diese fehlende Begründung sei für die Kläger als steuerliche Laien ursächlich für die Fristversäumnis gewesen. Die Prozessbevollmächtigte sei erst seit dem 02.03.2012 auch für das Jahr 2006 mandatiert, zuvor umfasste der Auftrag ausschließlich die Beratung für die Jahre 2007 und 2008.
Die Klägerin sei als freiberufliche Lehrerin bzw. Dozentin im Klagejahr 2006 u.a. auch in Großbritannien tätig gewesen. Es sei für die Kläger unklar gewesen, ob die Einkünfte aus der Tätigkeit für die x School, London, in Deutschland oder Großbritannien zu versteuern seien. Wegen dieser Unklarheit hätten die Kläger die Einkommensteuererklärung in Deutschland zunächst nicht erstellen können.
Dieser Sachverhalt sei auch Gegenstand der persönlichen Vorsprache des Klägers bei der Sachbearbeiterin im Finanzamt am 07.08.2009 im Anschluss an einen Termin bei der Umsatzsteuervoranmeldungsstelle gewesen. Hier habe er auf die unklare Situation hinsichtlich der Einkünfte aus Großbritannien hingewiesen. Er habe auch die umgehende Einreichung der fehlenden Unterlagen zugesagt, sobald die Rückmeldung der britischen Finanzbehörden vorliege. Hingegen sei in dem Gespräch nicht über den beabsichtigten Erlass eines Änderungsbescheides oder eine Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung gesprochen worden. Am 01.09.2009 erging für die Kläger völlig überraschend der geänderte Einkommensteuerbescheid für 2006. Ebenso unerwartet wurden die Einkünfte aus selbständiger Arbeit erhöht und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Aufgrund des Gesprächs vom 07.08.2009 sei der Kläger davon ausgegangen, dass der Änderungsbescheid keine weiteren Auswirkungen für ihn habe. Insbesondere seien ihm die Konsequenzen der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nicht bewusst gewesen. Beim Kläger habe nicht der Eindruck bestanden, dass der Bescheid vom 01.09.2009 endgültig sei. Hierzu habe auch die Formulierung in den Erläuterungen für die nur begrenzte Berücksichtigung der Spenden beigetragen, „Bitte reichen Sie hierzu die Kontoauszüge nach.” Dies suggeriere für die für das Streitjahr damals noch nicht steuerlich beratenen Kläger eine nahezu unbegrenzte Möglichkeit der Nachreichung von Belegen.
Die Sachbearbeiterin des Finanzamts hätte den Kläger darauf hinweisen müssen, dass die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung im Einkommensteuerbescheid für 2006 vom Finanzamt beabsichtigt sei und das Finanzamt eine höhere Schätzung des Gewinns aus selbständiger Arbeit vornehmen wolle. Das Finanzamt hätte den Kläger auch auf einen Antrag auf Änderung des Bescheids nach § 164 AO bzw. die Einlegung eines Einspruchs hinweisen müssen.
Weiter könne in der Abgabe des Mantelbogens am 30. 12 .2008 die Einlegung eines Einspruchs gegen den Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 29.07.2008 bzw. zumindest eines Antrags auf Änderung des Bescheids nach § 164 AO gesehen werden. Auch wenn die Kläger ausdrücklich keinen Antrag auf Wiedereinsetzung gestellt hätten, sei darin auch ein Antrag auf Wiedereinsetzung nach § 110 AO zu sehen. Auch mit dem Einspruch vom 03.11.2009 sei konkludent ein Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gestellt worden.
Eine Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheids für 2006 vom 01.09.2009 gemäß § 125 Abs. 1 AO wegen schwerwiegender Fehler liege nicht vor. Eine Schätzung solle insgesamt in sich schlüssig, wirtschaftlich vernünftig und möglich sein. Dabei sei zu beachten, dass ein Steuerpflichtiger bei schuldhafter Verletzung seiner Mitwirkungspflichten nicht besser gestellt werden dürfe als derjenige, der seinen Pflichten in vollem Umfang nachkomme. Reiche der Steuerpflichtige trotz Erinnerung die angeforderte Steuererklärung nicht ein, so führe dies zu einer Vergrößerung des Schätzungsrahmens des Finanzamts, innerhalb dessen die Schätzung vorgenommen werden könne. Eine Schätzung, die den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlasse, sei zwar rechtswidrig und müsse daher angefochten werden, um nicht in Rechtskraft zu erwachsen; sie sei aber nicht nichtig. Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung für 2006 mit Bescheid vom 01.09.2009 sei zeitgleich mit der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für 2007 erfolgt, da die Kläger auch hier ihrer Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung nicht nachgekommen seien. Beide Bescheide seien mit Rechentermin vom 24.08.2009 und Bescheiddatum vom 01.09.2009 erfolgt.
Die Einspruchsfrist sei im Streitfall versäumt. Auch eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen der versäumten Einspruchsfrist nach § 110 Abs. 2 AO sei nicht zu gewähren, da hierfür die Voraussetzungen nicht vorliegen würden. Nach § 110 Abs. 3 AO könne nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt werden. Damit sei der Antrag auf Wiedereinsetzung mit Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten vom 05.03.2012 verspätet gestellt. Ob der Einspruch vom 03.11.2009 gleichzeitig auch als Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewertet werden könne, sei unerheblich. Das Hindernis, durch das die Fristversäumung verursacht wurde, sei mit Zugang des Einkommensteuerbescheids für 2006 (gemäß Zugangsfiktion am 04.09.2009) weggefallen. Den Zugang des Einkommensteuerbescheids vom 01.09.2009 hätten die Kläger nicht bestritten. Damit habe die Frist für die Einspruchseinlegung, den Wiedereinsetzungsantrag oder die Nachholung der versäumten Handlung bereits mit Ablauf des 05.10.2009 geendet. Eine Fristversäumnis sei nur dann als entschuldigt anzusehen, wenn sie durch die den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte.
Zwar gelte die Versäumung der Einspruchsfrist als nicht verschuldet nach § 126 Abs. 3 Satz 1 AO , wenn dem Verwaltungsakt die erforderliche Begründung fehle. Im Streitfall sei jedoch die erforderliche Begründung durch den Zusatz gegeben worden „Sie sind der Aufforderung vom 11.3.2009, die Einkünfte der Ehefrau nachzureichen, nicht nachgekommen. Die Einkünfte wurden i.H.v. 12 .000 geschätzt”. Jeder Steuerbescheid, wie auch der angefochtene Steuerbescheid enthalte eine Rechtsbehelfsbelehrung. Zu der einem Steuerpflichtigen zumutbaren Sorgfalt gehöre es, einen erhaltenen Steuerbescheid auf seinen Inhalt zu überprüfen.
Auch ein Irrtum über die materielle Rechtslage (Besteuerung der Einkünfte in Deutschland oder Großbritannien?) rechtfertige regelmäßig keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (vgl. BFH-Beschluss vom 29.04.2009 VIII B 13/02 ). Zumindest sei der Irrtum verschuldet, denn die Steuerpflichtigen hätten es unterlassen, sich über die Rechtslage, wenn notwendig auch mit Hilfe rechtskundiger Berater, zu informieren.
Hinsichtlich des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, die Sitzungsniederschrift und die dem Gericht vorliegenden Akten des Finanzamts verwiesen.
Dem Gericht liegen die vom Finanzamt überlassenen Einkommensteuerakten der Kläger für die Jahre 2005 bis 2008 mit der St.Nr. ..., eine Heftung Einnahmen-Überschussrechnung für die Jahre 2006 bis 2008 sowie eine Heftung über den Erklärungseingang und die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2004 und eine Heftung Rechtsbehelfsakte vor.
Der Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 01.09.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.04.2012 ist nicht nichtig.
Nach § 125 Abs. 1 AO 1977 ist ein Verwaltungsakt --und damit auch ein Steuerbescheid-- nur dann nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.
Diese Voraussetzungen sind nur ausnahmsweise gegeben; in der Regel ist ein rechtswidriger Verwaltungsakt lediglich anfechtbar. Um das Anfechtungserfordernis im Interesse der Rechtssicherheit nicht zu beeinträchtigen, hat die Rechtsprechung einen besonders schwerwiegenden Fehler nur angenommen, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den ergangenen Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, muss anhand der jeweiligen für das Verhalten der Behörde maßgebenden Rechtsvorschriften beurteilt werden (BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 I R 50/00 , BFHE 194, 1, BStBl 2001 II S. 381 m.w.N.; vom 15. Mai 2002 X R 34/99, juris; BFH-Beschlüsse vom 12 . Februar 2010 VIII B 192/09, BFH/NV 2010, 833; und vom 20. Oktober 2005 IV B 65/04, BFH/NV 2006, 240; Seer bei Tipke/Kruse, AO/FGO, § 125 FGO Rz. 4).
Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, zu der die Finanzbehörden insbesondere bei Verletzung von Mitwirkungspflichten berechtigt und verpflichtet sind, verlangt die Berücksichtigung aller für die anzuwendende Steuerrechtsnorm einschlägigen Umstände. Die Vorschriften über die Schätzung erlauben es, Tatsachenfeststellungen mit einem geringeren Grad an Überzeugung zu treffen, als dies in der Regel (nach § 88 AO 1977) geboten ist (sog. Reduzierung des Beweismaßes; vgl. BFH-Urteile vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; vom 14. August 1991 X R 86/88, BFHE 165, 458, BStBl II 1992, 128). Der Grad der grundsätzlich erforderlichen Gewissheit („Überzeugung”) reduziert sich in der Weise, dass der Sachverhalt aufgrund von Wahrscheinlichkeitserwägungen festgestellt werden darf. Dies bedeutet, dass sich das Gericht hinsichtlich nicht feststehender Tatsachen über gegebene Zweifel hinwegsetzen kann. Stets ist freilich vorauszusetzen, dass die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder nicht berechnet werden können (§ 162 Abs. 1 AO 1977). Andererseits ist das gewonnene Schätzungsergebnis nur dann schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig (vgl. BFH-Beschluss vom 28. März 2001 VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217, m.w.N. der Rechtsprechung), wenn feststehende Tatsachen berücksichtigt werden. Eine Schätzung erscheint nicht schon deswegen als rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Wird die Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- seiner Erklärungspflicht nicht genügt, kann sich das Finanzamt an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will (BFH-Beschluss vom 15. Mai 2002 X R 34/99, juris; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 162 AO 1977 Rz. 45). Verlässt eine überzogene Schätzung diesen Rahmen, hat dies im Allgemeinen nur die Rechtswidrigkeit der Schätzung, nicht aber bereits ihre Nichtigkeit zur Folge. Nichtigkeit ist selbst bei groben Schätzungsfehlern, die auf der Verkennung der tatsächlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenhänge beruhen, regelmäßig nicht anzunehmen (BFH-Urteil in BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381; vom 15. Mai 2002 X R 34/99, juris). Nichtigkeit ist jedoch anzunehmen, wenn sich das Finanzamt nicht nach dem Auftrag des § 162 Abs. 1 AO 1977 an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat. Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können einen besonders schweren Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO 1977 abgeben (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 X R 34/99, juris; BFH-Beschluss vom 20. Oktober 2005 IV B 65/04, BFH/NV 2006, 240; Cöster in Pahlke/Koenig, AO, 2. Auflage, § 162 Rz. 128; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 162 AO 1977 Rz. 42; Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl. 2009, § 162 Rz. 50).
Willkürlich und damit nichtig i.S. von § 125 Abs. 1 AO 1977 ist ein Schätzungsbescheid nicht nur bei subjektiver Willkür des handelnden Bediensteten. Auch wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener M