Source: http://kraken.slv.cz/5Afs1/2008
Timestamp: 2018-06-18 00:26:02+00:00
Document Index: 47208156

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 57', 'soud ', '§ 22', '§ 47', '§ 70', 'soud ', '§ 22', '§ 47', '§ 70', 'soud ', '§ 57', '§ 73', 'soud ', '§ 57', '§ 57', '§ 73', '§ 70', '§ 47', '§ 22', 'soud ', '§ 57', '§ 47', '§ 22', '§ 70', '§ 47', '§ 22', '§ 70', '§ 57', '§ 70', 'in fine', 'soud ', '§ 103', '§ 22', '§ 46', '§ 70', '§ 22', 'soud ', 'soud ', '§ 22', '§ 57', '§ 70', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 105', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 57', '§ 548', 'Soud ', '§ 260', '§ 260', '§ 260', 'soud ', '§ 32', 'soud ', '§ 260', 'soud ', '§ 260', '§ 260', '§ 268', '§ 282', '§ 268', 'soud ', '§ 22', '§ 47', '§ 22', '§ 47', '§ 268', '§ 268', '§ 268', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13']

5Afs1/2008
è. j. 5 Afs 1/2008-56
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph. D. v právní vìci ¾alobce: J. È., zastoupený JUDr. Blankou Èernou, advokátkou se sídlem nám. Hrdinù 264, Staré Mìsto, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 17. 10. 2007, è. j. 31 Ca 18/2007-34,
II. ®alovaný j e p o v i n e n z a p l a t i t ¾alobci na náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 4800 Kè, a to do tøiceti (30) dnù od právní moci tohoto rozsudku, k rukám jeho advokátky, JUDr. Blanky Èerné.
Finanèní úøad v Uherském Hradi¹ti vydal výzvu ze dne 13. 2. 2006, è. j. 26169/06/336962/0362, k zaplacení daòového nedoplatku ve vý¹i 26 592 Kè ¾alobcem jako¾to ruèitelem dle § 57 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v tehdej¹ím znìní (dále jen daòový øád ). Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 12. 12. 2006, è.j 16884/06-1500-703692, zamítl.
®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou, o které Krajský soud v Brnì rozhodl vý¹e uvedeným rozsudkem tak, ¾e napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
V ¾alobì ¾alobce uvedl, ¾e dne 16.8. 1999 byla uzavøena kupní smlouva mezi M. T. jako prodávající a man¾eli R. a J. È. jako kupujícími, na základì které ¾alobce nabyl do vlastnictví nemovitosti v obci Staré Mìsto, v katastrálním území Staré Mìsto u Uherského Hradi¹tì. Dne 16. 2. 2006 mu pak byla doruèena vý¹e specifikovaná výzva správce danì k zaplacení daòového nedoplatku ve vý¹i 26 592 Kè. Proti této výzvì podal ¾alobce odvolání a vznesl námitku promlèení.
®alovaný dle ¾alobce nesouhlasil s tvrzením, ¾e bylo mo¾né podat námitku promlèení a promlèecí doba uplynula dle § 22 odst. 1 zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí (dále jen zákon o trojdani ) a dle § 47 odst. 1 daòového øádu. ®alobce naopak nesouhlasil se závìrem ¾alovaného, ¾e se právo vybrat a vymáhat daòový nedoplatek promlèuje po ¹esti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným, dle § 70 odst. 1 daòového øádu. ®alobce se domníval, ¾e mu nebylo mo¾né upøít právo uplatnit proti vìøiteli v¹echny námitky, které by mohl uplatnit dlu¾ník sám-proto se mohl dovolat promlèení; v tomto závìru odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Afs 51/2004-57. Dále dovozoval, ¾e pohledávka nemohla být uspokojena zejména z dùvodu neèinnosti ¾alovaného ve vztahu k daòovému dlu¾níkovi, nebo» správce danì vydal platební výmìr vùèi daòovému dlu¾níkovi dne 15. 5. 2000 a po nezaplacení danì mu zaslal výzvu k zaplacení daòového nedoplatku v náhradní lhùtì dne 1. 11. 2000. Poté a¾ v roce 2006 uèinil výzvu vùèi ¾alobci (ruèiteli).
Krajský soud pova¾oval za klíèovou otázku, zda se mìla vùèi ¾alobci jako¾to ruèiteli uplatnit lhùta dle § 22 odst. 1 zákona o trojdani, v tehdy platném znìní, dle kterého daò nelze vymìøit ani domìøit po uplynutí tøí let od konce kalendáøního roku, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání. Podobnì § 47 odst. 1 daòového øádu stanoví, ¾e pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Naopak ¾alovaný tvrdil, ¾e se u¾ije § 70 odst. 1 daòového øádu, dle kterého se právo vybrat a vymáhat daòový nedoplatek promlèuje po ¹esti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným.
Krajský soud se ztoto¾nil se závìry ¾alobce, které vycházely z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Afs 51/2004-57, www.nssoud.cz. Nesouhlasil s názorem ¾alovaného, ¾e daný rozsudek nemá oporu v pozitivním právu a názor v nìm vyjádøený je zcela ojedinìlý a vyboèující z dosavadních výkladù. Pøihlédl pøitom dle svých slov k ve¹keré dostupné judikatuøe a vzhledem k tomu, ¾e ve vìci v dobì jeho rozhodování dosud nebylo vydáno sjednocující stanovisko roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu (judikatura správních soudù nebyla tou dobou zcela jednotná) a ¾alobce má právo dovolávat se pøedmìtného rozhodnutí, aplikoval, v zájmu pøedvídatelného rozhodování, výklad v citovaném rozsudku obsa¾ený.
Dle krajského soudu je v souladu s uvedeným rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu tøeba dovodit, ¾e daòové nalézací øízení pro ruèitele poèíná bì¾et teprve výzvou dle § 57 odst. 5 daòového øádu a od tohoto okam¾iku mù¾e ruèitel uplatnit svá procesní práva, nebo», jak z citovaného rozsudku vyplývá, ve vztahu k daòovému ruèiteli má výzva podle § 73 odst. 1 daò. ø.-sama o sobì, je-li pou¾ita vùèi daòovému dlu¾níku, jsoucí pouze procesním rozhodnutím (jak Ústavní soud rozhodl ve svém usnesení ze dne 17. 6. 1999 ve vìci sp. zn. IV. ÚS 198/99, zveøejnìném pod è. 43 ve svazku è. 14 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu)-povahu diametrálnì odli¹nou, a sice takovou, ¾e je zde rozhodováno o hmotném subjektivním právu daòového ruèitele. Nelze ne¾ mít za to, ¾e tím spí¹e má takovou povahu rozhodnutí o odvolání proti výzvì podle § 57 odst. 5 daò. ø. (viz k tomu té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 1. 2004, è. j. 2 Afs 28/2003-48, zveøejnìný pod è. 187/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). Z judikatury Ústavního soudu tedy nutno dovodit, ¾e teprve výzvou podle § 57 odst. 5 daò. ø. (a nìkdy a¾ výzvou podle § 73 odst. 1 daò. ø.) zaèíná pro daòového ruèitele de facto daòové nalézací øízení a ¾e teprve od tohoto okam¾iku mù¾e ruèitel úèinnì uplatòovat ve¹kerá svoje zákonem zaruèená procesní práva ( ) lze jen tì¾ko mít za to, ¾e promlèecí lhùta, které by se mìl domáhat ruèitel, má být vymáhací lhùtou podle § 70 daò. ø., a nikoli nalézací lhùtou podle § 47 daò. ø. resp. § 22 zák. o trojdani, jakkoli jsou ustanovení o právech a povinnostech daòového ruèitele systematicky zaøazena do èásti daòového øádu týkající se placení daní. ( ) po daòovém ruèiteli nelze spravedlivì po¾adovat, aby øadu let èekal v obavách a bez mo¾nosti úèinnì vìci ovlivnit, zda po nìm bude nebo nebude po¾adována úhrada daòového nedoplatku za daòového dlu¾níka. Takovýto výklad právní úpravy daòového ruèení by nemohl obstát v testu legitimity a pøedvídatelnosti daòového systému .
Krajský soud dále odkázal na èást citovaného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu, v nìm¾ je uvedeno, ¾e daòový ruèitel mù¾e v rámci námitek vznesených v odvolání proti výzvì k zaplacení daòového nedoplatku podle § 57 odst. 5 daò. ø. vznést námitku promlèení, pøièem¾ promlèecí lhùta se v tomto pøípadì øídí ustanovením § 47 daò. ø. (pøípadnì, jde-li o daò z pøevodu nemovitostí, § 22 zákona o trojdani). Ustanovením § 70 daò. ø. se promlèecí lhùta u daòového ruèitele øídí teprve po právní moci výzvy k zaplacení daòového nedoplatku, nebo» teprve tímto okam¾ikem je ve vztahu k daòovému ruèiteli daòový nedoplatek vymìøen ve smyslu § 47 daò. ø. (pøípadnì, jde-li o daò z pøevodu nemovitostí, ve smyslu § 22 zákona o trojdani). Poèátek bìhu promlèecí lhùty podle § 70 daò. ø., tj. poèátek bìhu vymáhací promlèecí lhùty, je ov¹em i ve vztahu k ruèiteli fixován na (obecný) okam¾ik splatnosti daòového nedoplatku, tedy okam¾ik vzta¾ený primárnì k daòovému dlu¾níku samotnému, nikoli na okam¾ik, kdy je-pouze ve vztahu k ruèiteli-v øízení podle § 57 odst. 5 daò. ø. rozhodnuto o tom, ¾e tento je povinen zaplatit daòový nedoplatek. V tomto ohledu je úprava veøejnoprávního daòového ruèení od úpravy soukromoprávní ponìkud odli¹ná a dikce § 70 odst. 1 in fine daò. ø. natolik explicitní, ¾e nevyvolává výkladových pochybností .
Krajský soud tedy dospìl k závìru, ¾e námitka ¾alobce poukazující na uplynutí tøíleté lhùty pro vymìøení danì, je dùvodná.
®alovaný (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ poukazoval na dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. (nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení).
Stì¾ovatel pøedev¹ím uvádí, ¾e lhùtu dle § 22 odst. 1 zákona o trojdani je tøeba pova¾ovat za lhùtu pro vymìøení danì, èemu¾ napovídá i nadpis pøedmìtného ustanovení. Obsah pojmu vymìøení danì pak vyplývá zejména z § 46 daòového øádu. K vymìøení danì pøitom nedo¹lo a¾ vydáním napadené výzvy k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem, ale ji¾ vydáním (15. 5. 2000) a úèinností platebního výmìru na daò z pøevodu nemovitostí (doruèený daòovému dlu¾níkovi dne 24.9. 2000). Daò tak byla vymìøena vèas.
Jeliko¾ výzva k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem není rozhodnutím, kterým by správce danì vymìøil daò, je tøeba pro posouzení lhùty pro vydání napadené výzvy u¾ít § 70 daòového øádu, upravujícího lhùtu pro vybírání a vymáhání danì. Stì¾ovatel setrval na svém stanovisku, ¾e v takovém pøípadì není aplikovatelná lhùta dle § 22 zákona o trojdani, nebo» ta se vztahuje pouze na otázku vymìøení danì daòovému dlu¾níkovi. Z pohledu ruèitele má jen ten význam, ¾e ruèitele lze vyzvat k zaplacení nedoplatku takové danì pouze, kdy¾ byla vèas vymìøena dlu¾níkovi.
Obdoba povinností daòového ruèitele s povinnostmi daòového dlu¾níka vùèi správci danì se týká a¾ úhrady daòového nedoplatku, nikoli tedy samotného vymìøení.
Dále stì¾ovatel poukázal na nejednotnou rozhodovací praxi soudù ve správním soudnictví ve vìci posuzování lhùty pro vydání výzvy ruèiteli. Výkladu stì¾ovatele tak plnì nasvìdèuje napø. rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 23. 8. 2007, sp. zn. 10 Ca 154/2006.
Stì¾ovatel rovnì¾ uvádí, ¾e v daném pøípadì vznikla daòovému dlu¾níku povinnost podat pøiznání k dani z pøevodu nemovitostí v roce 1999. Vzhledem k tomu, ¾e správci danì vznikly pochybnosti o úplnosti údajù uvedených poplatníkem v pøiznání k dani z nemovitostí, vyzval ho správce danì výzvou ze dne 10. 2. 2000 k doplnìní o znalecký posudek o cenì nemovitostí. Doruèení této výzvy poplatníkovi by mìlo vliv na pøeru¹ení tøíleté prekluzívní lhùty pro vymìøení danì poplatníkovi a její nový bìh od konce roku 2000, av¹ak ji¾ v roce 2000 správce danì daò platebním výmìrem vymìøil. Vlivem tìchto úkonù na bìh lhùty pro vydání výzvy ruèiteli se krajský soud nezabýval, z èeho¾ stì¾ovatel usuzuje, ¾e soud má za to, ¾e úkony uèinìné ve smyslu § 22 odst. 2 zákona o trojdani ve vztahu k poplatníkovi, o nich¾ nebyl ruèitel zpraven, nemohou mít vliv na vymìøení danì (tj. vydání výzvy) ruèiteli. Stì¾ovatel na tuto skuteènost poukazuje, aby ilustroval nesprávnost právního názoru krajského soudu projevující se i ve vìci posuzování bìhu lhùty pro vydání výzvy ruèiteli nezávisle na bìhu lhùt ve vztahu k daòovému dlu¾níkovi. To mù¾e vést i k tomu, ¾e lhùta pro vydání výzvy ruèiteli uplyne døíve ne¾ lhùta pro vymìøení danì poplatníkovi. To by v nìkterých pøípadech, kdy poplatník se správcem danì nespolupracuje a neplní své daòové povinnosti, mohlo vést k popøení smyslu institutu ruèení a jeho akcesorické povahy.
Stì¾ovatel uzavírá, ¾e má zato, ¾e v dané vìci je ve vztahu k výzvì vydané dle § 57 odst. 5 daòového øádu nutno aplikovat lhùtu pro vybrání ji¾ døíve vymìøené danì. Jeliko¾ zákon o trojdani neobsahuje zvlá¹tní úpravu, u¾ije se pøitom ustanovení § 70 daòového øádu.
®alobce ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e stì¾ovatel pouze dále rozvíjí svùj pùvodní právní názor, pøièem¾ se jedná o názor nesprávný nejen s ohledem na kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu, ale i s ohledem na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu. Odkaz na vý¹e citovaný rozsudek Mìstského soudu v Praze pova¾uje za irelevantní.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a zamìstnanec, který za nìj jedná, má vysoko¹kolské právnické vzdìlání, které je podle zvlá¹tních zákonù vy¾adováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud v prvé øádì souhlasí s pøipomínkou stì¾ovatele, ¾e judikatura zdej¹ího soudu nebyla v dané sporné otázce jednotná. Na jednu stranu zde byly vý¹e popsané závìry ohlednì uplatnìní vymìøovací a vymáhací lhùty na daòové ruèení vyplývající právì z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Afs 51/2004-57, jeho¾ se dovolával ¾alobce a o nìj¾ opøel své závìry v pøedmìtné vìci rovnì¾ krajský soud, na stranì druhé dospìl ji¾ døíve Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 11. 1. 2005, è. j. 5 Afs 52/2004-46, www.nssoud.cz, k závìrùm odli¹ným, které se týkaly ne zcela shodného, nicménì srovnatelného institutu celního ruèení (a to podle právní úpravy úèinné pøed vstupem ÈR do EU). Právì tento rozpor v rozhodovací praxi tohoto soudu byl pøedmìtem rozhodování roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu, který se v usnesení ze dne 16. 10. 2008, è. j. 9 Afs 58/2007-96, www.nssoud.cz, pøiklonil k právnímu názoru vyjádøenému v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Afs 51/2004-57, by» korigoval nìkteré nepøesnosti v tomto rozsudku obsa¾ené, zejména roz¹íøený senát potvrdil jinak ji¾ ustálený názor, ¾e lhùta pro vymìøení danì (èi cla) je lhùtou prekluzívní, nikoliv promlèecí, co¾ ov¹em nic nemìní na tom, ¾e daòový ruèitel má právo tuto námitku v odvolání proti výzvì k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem uplatnit (viz nález Ústavního soudu ze dne 29. 1. 2008, Pl. ÚS 72/06, jím¾ Ústavní soud na návrh Nejvy¹¹ího správního soudu vyslovil protiústavnost § 57 odst. 5 vìty tøetí daòového øádu, ve znìní pøed novelou è. 230/2006 Sb., nebo» dané ustanovení omezovalo mo¾né odvolací námitky daòového ruèitele proti výzvì k zaplacení daòového nedoplatku).
Vzhledem k tomu, ¾e uvedené usnesení roz¹íøeného senátu poskytuje stanovisko k rozhodující právní otázce, kterou ve své kasaèní stí¾nosti nastolil stì¾ovatel, nezbývá ne¾ na argumentaci roz¹íøeného senátu odkázat a ocitovat z ní:
[15] Východiskem pro posuzování vìci roz¹íøeným senátem byl princip jednotnosti a nerozpornosti právního øádu. Ten mimo jiné vy¾aduje, aby stejný právní institut, který je vlastní více právním odvìtvím, byl pokud mo¾no koncipován a vykládán shodnì. S ohledem na institut ruèení ji¾ roz¹íøený senát uvedl, ¾e nelze pøijmout názor, podle kterého jsou ruèení ve veøejném právu a ruèení v soukromém právu nìco odli¹ného. Ruèení je obecným institutem vlastním celému právnímu øádu, pro který mohou, pokud je to racionální anebo pokud tak zákonodárce výslovnì stanoví, existovat v jednotlivých právních odvìtvích odli¹nosti. Ty ostatnì existují i v rámci samotného práva soukromého (srovnej odli¹nosti v úpravì ruèení dle obèanského zákoníku a zákoníku obchodního odùvodnìné rozdílnými po¾adavky na zaji¹tìní závazkù ve vztazích mezi obèany oproti obchodnímu ¾ivotu). Odli¹nosti v¹ak nikdy nemohou pøesáhnout do samé podstaty tak tradièního institutu, jakým ruèení bezesporu odedávna je. Je-li veøejnoprávní úprava strohá, neúplná èi rozporná, její výklad v aplikaèní praxi správních orgánù a soudù by mìl hledat shodu, nikoliv vytváøet umìlé rozpory (srov. v tomto ohledu rozsudek roz¹íøeného senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, è. j. 1 Afs 86/2004-54, è. 792/2006 Sb. NSS; tomuto právnímu názoru výslovnì pøitakalo plénum Ústavního soudu v nálezu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06, è. 291/2008 Sb., bod 50).
[18] Devátý senát ve své pøedkládací zprávì zdùraznil akcesorický charakter institutu ruèení. S odkazem na úpravu ruèení v obèanském právu argumentuje, ¾e celní úøad je povinen celní dluh vymìøit pouze jednou, a to (primárnímu) dlu¾níkovi, nikoliv v¹ak ji¾ ruèiteli (tedy jakémusi sekundárnímu dlu¾níkovi), vùèi kterému je ji¾ jednou vymìøená povinnost pouze následnì vymáhána. Nutnost samostatnì vymìøovat vùèi ruèiteli by dle právního názoru devátého senátu vedla k popøení k charakteru ruèení a jeho pøetvoøení v postavení solidárního dlu¾níka.
[19] Právní názor devátého senátu nemù¾e obstát. Vymáhání splnìní urèité pohledávky po povinném subjektu nutnì pøedchází její stanovení. Ka¾dé právo je v¾dy nezbytné nejprve nalézt (ustálit skutkový stav a podøadit jej pod pøíslu¹nou právní normu-jazykem celního zákona èi daòového øádu vymìøit èi domìøit) a teprve poté mù¾e dojít k jeho vymáhání. Ze stejné logiky ostatnì vychází úprava ruèení v obèanském zákoníku, kde je vìøitel povinen (chce-li si vynutit uspokojení své pohledávky, kdy¾ tak dlu¾ník dobrovolnì neuèinil) získat samostatný exekuèní titul, tedy zpravidla pravomocný rozsudek, jak proti dlu¾níkovi, tak proti ruèiteli, tj. je povinen podat proti ruèiteli samostatnou ¾alobu (§ 548 O. Z., blí¾e viz napø. ©vestka, J., a kol., Obèanský zákoník. 10. vydání. C. H. Beck: Praha, 2006, str. 970 a n.; blí¾e k vývoji institutu ruèení v obèanském a obchodním právu a jeho povaze akcesority, viz Pelikánová, I,. Ruèení. Právník, roè. 1996, è. 5, str. 401-414, na str. 402 a n.). Je ostatnì na vìøitelovì rozhodnutí, zda bude ¾alovat jen dlu¾níka nebo jen ruèitele èi oba dva zároveò (dokonce ve spoleèném øízení nebo jindy oddìlenì, a to i u rùzných soudù). Soud pak posuzuje té¾ samostatnì skutkový stav a právní dùvod k pøípadnému stanovení povinnosti ohlednì dlu¾níka i ruèitele. Procesnì zde není pøítomna pasivní solidarita dlu¾níka a vìøitele, nýbr¾ samostatné procesní spoleèenství obou. I v pøípadì vydání jediného rozsudku je rozhodováno o povinnosti dlu¾níka a vìøitele zaplatit celý dluh, pøièem¾ úhradou jednoho z nich zaniká povinnost druhého. Devátým senátem zdùrazòovaná paralela s obèanským právem tedy naopak vy¾aduje, aby celní úøad získal samostatný exekuèní titul (a mohl následnì splnìní povinnosti vymáhat) jak proti dlu¾níkovi, tak proti ruèiteli, a to v rámci dvou samostatných správních øízení.
[20] Znìní ustanovení § 260l odst. 1 celního zákona pøedvídá, ¾e celní úøad doruèí platební výmìr (rozhodnutí) o vymìøení cla ruèiteli. Celní zákon blí¾e nespecifikuje, jaký platební výmìr má být v tìchto pøípadech vlastnì doruèován: zda samostatný (nový) platební výmìr, jeho¾ adresátem je ruèitel, anebo zda se má jednat pouze o pøeposlání ji¾ existujícího platebního výmìru, který byl pøedtím doruèen dlu¾níkovi, spolu s výzvou, a» plní ruèitel. Poslednì zmiòovaná konstrukce je v¹ak s ohledem na vý¹e uvedený po¾adavek jasného stanovení povinnosti neudr¾itelná; i vùèi ruèiteli musí dojít k adresnému a konkrétnímu vymìøení cla, by» jde o stanovení povinnosti uhradit za dlu¾níka nezaplacené clo.
[21] Platební výmìr podle § 260l odst. 1 celního zákona (v projednávané vìci celním orgánem nadepsán rozhodnutí o povinnosti ruèitele k plnìní za dlu¾níka ) je v materiálním smyslu rozhodnutím, kterým se stanoví vý¹e cla pro ruèitele. Pro tento náhled na rozhodnutí vydávaná podle § 260l celního zákona se jednoznaènì vyslovil Ústavní soud, nejnovìji ve svém nálezu ze dne 14. 5. 2008, sp. zn. I ÚS 2345/07, pøístupný na http://nalus.usoud.cz, ze star¹í judikatury také nálezy pod sp. zn. I. ÚS 445/2000; I. ÚS 446/2000; I. ÚS 447/2000 a I. ÚS 448/2000). V tomto nejèerstvìj¹ím nálezu Ústavní soud jednak odkázal na své dosavadní (materiální) vnímání výzvy ruèiteli coby rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, kterou se adresátovi zakládají práva a povinnosti. Dále konstatoval, ¾e práva a povinnosti lze jak v daòovém, tak v celním øízení ukládat pouze na základì rozhodnutí. Samotné prohlá¹ení ruèitele v záruèní listinì tuto povahu nemá, stejnì jako ji s úèinky pro ruèitele nemá vymìøení daòového èi celního dluhu vùèi dlu¾níkovi. Ústavní soud tedy odmítl konstrukci, ¾e povinnost ruèitele k uhrazení dluhu by vznikala ze zákona ve spojení s právní skuteèností, ¾e dlu¾ník i pøes výzvu neplní. Naopak zdùraznil, ¾e na výzvu podle § 260l celního zákona je nezbytné pohlí¾et jako na rozhodnutí, kterým byla vymìøena daò a kterým bylo zároveò aplikováno hmotné právo (bod 22 citovaného nálezu).
[22] Z vý¹e uvedených závìrù Ústavního soudu lze pro úèely posuzování vìci roz¹íøeným senátem uèinit pouze jediný závìr: Ústavní soud roz¹íøil pøedchozí po¾adavky, které vyslovil s ohledem na postavení daòového ruèitele (srov. pøedev¹ím nález ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06, è. 291/2008 Sb.), také na postavení celního ruèitele. Výzva (èi rozhodnutí) podle § 260l celního zákona je rozhodnutím èinìným v øízení vymìøovacím, kterým je vùèi ruèiteli poprvé stanovena platební povinnost co do jejího dùvodu i vý¹e. Pokud se tedy jedná o samostatné vymìøení dluhu vùèi ruèiteli, pak jediným logickým závìrem co do pøíslu¹ných lhùt ohlednì doruèení rozhodnutí podle § 260l celního zákona ruèiteli je, ¾e se tak musí stát ve lhùtách celním zákonem pøedepsaných pro vymìøení povinnosti, tedy ve lhùtì tøíleté propadné, stanovené v § 268 celního zákona, nikoliv ve lhùtì stanovené pro vymáhání nedoplatkù cla v § 282 celního zákona, tedy ve lhùtì ¹estileté promlèecí.
[23] Nad rámec vý¹e uvedených argumentù ústavních, které se týkají pøedev¹ím po¾adavku odpovídající ochrany práv ruèitele, lze také podotknout, ¾e jedinì za podmínky samostatného stanovení povinnosti ruèitele uhradit dlu¾né clo lze vùèi ruèiteli dostát po¾adavku právní jistoty a pøedvídatelnosti. Pøednì je patrné, ¾e ruèitel nemusí být v¾dy povolán k plnìní dluhu za dlu¾níka v plné vý¹i; dlu¾ník mohl èást dluhu splatit, èást dluhu mohlo zaniknout èi mohlo v mezidobí dojít k opravì nesprávnì stanovené èástky cla. Za v¹ech tìchto okolností je nezbytné, aby ruèitel obdr¾el øádný a samostatný platební výmìr, který se mù¾e li¹it od èástky stanovené døíve dlu¾níkovi. Z po¾adavku pøedvídatelnosti a právní jistoty koneènì plyne dále nutnost pevnì stanovené lhùty pro vymìøení právní povinnosti, která zvy¹uje jistotu subjektù právní regulace a umo¾òuje jim racionálnì plánovat. Pochopitelnì se mù¾e nabízet námitka nemo¾nosti vymìøení cla ruèiteli, kdy¾ bylo ji¾ pøedtím vymìøeno dlu¾níkovi, tedy jakási pøeká¾ka vìci rozhodnuté. Podle názoru roz¹íøeného senátu tomu v¹ak tak není. Pøi stanovení povinnosti k úhradì cla je podstatné komu, na základì jakého skutkového stavu a z jakého právního dùvodu je tato povinnost stanovena. Je nesporné, ¾e situace dlu¾níka a ruèitele bude s ohledem na podstatu ruèení (zejména akcesoritu a subsidiaritu) rozdílná. Právì proto je tøeba trvat na samostatném právním prostoru pro ka¾dého z nich, vèetnì èasového rámce ohranièeného pøíslu¹nými prekluzivními lhùtami pro ulo¾ení povinnosti platit clo adresovanou ruèiteli, a navazujícími lhùtami promlèecími pro jeho vymáhání. Jinými slovy, jestli¾e marnì uplynula prekluzivní lhùta, ani¾ do¹lo vùèi ruèiteli k ulo¾ení povinnosti platit clo, nemù¾e se tak stát ve vymáhací promlèecí lhùtì, sice je¹tì bì¾ící, ale vùèi dlu¾níkovi. Ke stanovení povinnosti platit clo mù¾e dojít toliko v øízení vymìøovacím, odtud tedy vymìøení jako pojem, který v sobì obsahuje výsledek procesu zahrnujícího zji¹tìní existence povinnosti úhrady celního dluhu dlu¾níkem, ruèitelského závazku v podobì individuální celní záruky a jeho pøedchozí akceptace celním orgánem, (èásteèné èi úplné) nesplnìní povinnosti dlu¾níkem a kroky celního orgánu vùèi nìmu, atd. Je-li formálním výsledkem tohoto procesu individuální správní akt nazvaný výzva k zaplacení , platební výmìr èi rozhodnutí o povinnosti ruèitele k plnìní za dlu¾níka , není tolik podstatné. Rozhodující je naopak, ¾e celní orgán tak nemù¾e uèinit v jiném ne¾ vymìøovacím øízení ohranièeném èasovì na jedné stranì vznikem celního dluhu a marným uplynutím prekluzivní lhùty pro jeho vymìøení na stranì druhé (nebyl-li ov¹em pøed jejím uplynutím uèinìn úkon smìøující k vymìøení èástky cla èi jejímu dodateènému vymìøení-srovnej § 268 odst. 3 celního zákona). V takto stanoveném prostoru mù¾e ruèitel v závislosti na okolnostech pøípadu uplatnit své výhrady (zánik práva, nesprávnì stanovená vý¹e cla, èásteèná úhrada dlu¾níkem, apod.).( ).
Jak ji¾ bylo øeèeno, roz¹íøený senát Nejvy¹¹í správního soudu své závìry týkající se celního ruèení plnì vztáhl i na ruèení daòové, co¾ pøímo vyplývá z citovaného odùvodnìní rozhodnutí i z toho, ¾e posoudil jako¾to rozporné právní názory, k nim¾ Nejvy¹¹í správní soud dospìl na jedné stranì ve vìci daòové a na druhé stranì ve vìci celní.
Pokud stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti dovozoval, ¾e by i v pøípadnì uplatnìní tøíleté prekluzívní lhùty dle § 22 odst. 1 zákona o trojdani, resp. obecnì u daòového ruèení dle § 47 odst. 1 daòového øádu, bylo nutno úkony správce danì smìøující k vymìøení danì vùèi daòovému dlu¾níkovi pova¾ovat zároveò za úkony zpùsobilé pøeru¹it bìh vymìøovací lhùty rovnì¾ vùèi daòovému ruèiteli ve smyslu § 22 odst. 2 zákona o trojdani, resp. § 47 odst. 2 daòového øádu, pak je tøeba øíci, ¾e ani tomuto právnímu názoru roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu nepøisvìdèil:
[24] Od okam¾iku vzniku celního dluhu tak bì¾í jak vùèi dlu¾níkovi, tak vùèi ruèiteli tøíletá lhùta pro vymìøení cla, stanovená § 268 odst. 2 celního zákona. V této lhùtì musí celní orgán o stanovení vý¹e uvedené povinnosti ohlednì ka¾dého z nich rozhodnout samostatnì (pochopitelnì v poøadí vyplývajícím z podstaty ruèení). Pokud tak neuèiní, jeho právo vùèi danému subjektu zaniká. Po¾adavek samostatného rozhodnutí má za následek samostatný bìh lhùty s ohledem na oba subjekty (§ 268 odst. 2, respektive odst. 3 celního zákona). Pokud celní úøad uèiní pøed uplynutím tøíleté lhùty úkon smìøující k vymìøení èástky cla anebo k jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byla pøíslu¹ná osoba o tomto úkonu zpravena. Pøeru¹ení tøíleté lhùty v dùsledku takového úkonu se dìje samostatnì vùèi tomu subjektu, vùèi kterému celní úøad úkon uèinil, tedy buï vùèi ruèiteli, anebo vùèi dlu¾níkovi. Z této skuteènosti také plyne mo¾nost, ¾e vymìøovací lhùta mù¾e skonèit odli¹nì pro dlu¾níka a odli¹nì pro ruèitele v závislosti na aktivitì celního úøadu. Nejzaz¹í hranicí pro oba subjekty pro vymìøení (v pøípadì ruèitele pøesnìji stanovení povinnosti k úhradì dlu¾ného cla za dlu¾níka) v¹ak v¾dy bude lhùta deseti let od konce roku, v nìm¾ celní dluh vznikl (§ 268 odst. 3 celního zákona).
Rozhodujícímu senátu Nejvy¹¹ího správního soudu v této vìci tak nezbylo, ne¾ se øídit právním názorem vyjádøeným roz¹íøeným senátem tého¾ soudu, z èeho¾ vyplývá, ¾e kasaèní námitky uplatnìné stì¾ovatelem nemohou uspìt. Je tøeba zdùraznit, ¾e stì¾ovateli rozhodnì nelze vyèítat, ¾e se v dobì, kdy stanovisko k této dùle¾ité otázce nejen uvnitø Nejvy¹¹ího správního soudu, ale i v rámci celého správního soudnictví nebylo jednotné, øídil právním názorem, který zastával rovnì¾ v pøedmìtné vìci. To ov¹em nic nemìní na tom, ¾e jeho kasaèní stí¾nost po té, co se k této otázce vyjádøil vý¹e uvedeným zpùsobem roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu, nelze hodnotit jinak ne¾ jako nedùvodnou, a proto ji Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
O nákladech øízení Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, ¾alobce byl naopak v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, má tedy právo na náhradu nákladù, které v tomto øízení dùvodnì vynalo¾il. Vý¹e náhrady se sestává z odmìny advokátky za dva úkony právní slu¾by (pøevzetí vìci a vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, tj. 2 x 2100 Kè) a ze dvou pau¹álních náhrad hotových výdajù advokátky po 2 x 300 Kè /§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) a § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb./.