Source: http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2007-3-page-113.html
Timestamp: 2016-10-26 02:18:24+00:00
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Le juge de l'impôt face aux normes comptables internationales - Cairn.info
Le juge de l'impôt face aux normes comptables internationales Créer un compte :
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parJean-Luc Rossignoldu même auteur [*]
UFR SJEPG-IAE
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Courriel : jean-luc.rossignol.at.univ-fcomte.fr
2007/3 (Tome 13) Pages : 296 DOI : 10.3917/cca.133.0113 Éditeur : Association francophone de comptabilité
1L’application des normes internationales, réservée à l’origine à l’établissement des seuls comptes consolidés mais étendue progressivement à celui des comptes individuels par contagion, n’est pas sans incidence sur les règles de droit applicables à l’entreprise. L’ensemble ou presque des branches du droit est concerné : droit des sociétés (notion de dividende distribuable, perte de la moitié du capital social), droit pénal (distribution de dividendes fictifs), droit des entreprises en difficulté, droit social (calcul de la participation des salariés, comptabilisation des engagements de retraite), droit du crédit, droit des contrats, droit fiscal naturellement aussi, le résultat fiscal étant un dérivé du résultat comptable,... Les principes de chacun de ces droits ne sont pas remis en cause par cette évolution mais la manière de les appliquer en est affectée ; la seule publication des comptes consolidés établis selon le référentiel international peut être sanctionnée, que ce soit au regard du droit civil ou bien encore du droit pénal (délit de faux en écriture ou de fourniture d’informations mensongères, notamment). Les problèmes d’interprétation qui résultent de cette (r)évolution pourront trouver une solution grâce au travail d’organismes prévus à cet effet, tels que l’International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC mais, ce dernier ne sera pas en mesure de répondre aux attentes spécifiques de chaque État de l’Union européenne) et les organismes de normalisation internes, avec un risque d’incohérence fort lié à une absence d’harmonisation. Ils pourront aussi trouver une solution dans la jurisprudence même de chacun des États. À cet égard, le juge de l’impôt qui a pour rôle d’exercer le droit de regard dont dispose l’État sur les modalités de détermination de l’assiette fiscale a toujours occupé une place particulière, notamment en France.
2Dans ce rôle, il est conduit à s’intéresser au résultat comptable ; il peut même ainsi devenir, d’une certaine manière, juge « du comptable », dans le sens où il a à scruter un droit comptable, source première du droit fiscal, dont il doit notamment respecter le langage. L’absence actuelle d’une véritable jurisprudence comptable lui laisse d’ailleurs le champ libre. L’adoption des normes comptables internationales a-t-elle modifié cette situation ? Quelle est l’attitude du juge de l’impôt face à ces normes bien différentes des règles du plan comptable général de 1982, auxquelles il s’était habitué au fil du temps ?
3Si le juge de l’impôt a, pendant longtemps, été un juge forcé du comptable, « algèbre du droit », il n’a pas hésité en fait à se référer au corps IAS/IFRS pour pallier les insuffisances ; il deviendra sans conteste le juge d’application des nouvelles dispositions, dans l’attente de l’éventuel établissement d’un cadre conceptuel fiscal.
1 - Le juge de l’impôt, juge forcé du comptable
4Le juge de l’impôt peut être confronté à deux types de situation. La première est classique et est liée à la politique comptable de l’entreprise. Ainsi, le juge fiscal peut être conduit à s’interroger sur la possibilité pour deux entreprises de disposer d’une assiette fiscale différente, grâce au jeu d’options auquel l’une a eu recours. Mais, si l’interrogation paraît judicieuse, elle n’en reste pas moins dénuée de sens ; le recours à des choix différents est dans ce cas tout à fait régulier ; tout au plus, il peut se prononcer sur la prudence comptable et ainsi limiter une application « exacerbée » de ce principe dans ses conséquences fiscales qui pénalise l’État dans ses attentes budgétaires. Dans cette optique, certains, comme Caudron (1993), proposent de recourir à la notion d’acte anormal de gestion ; cette notion, « outil institué par le juge de l’impôt pour éviter un dol pour le Budget » (Anjuère, 1993), paraît cependant peu propice à apporter une solution satisfaisante, car généralement utilisée pour remettre en cause des charges indues. Aussi, d’autres préfèrent recourir plus volontiers à la notion d’abus de droit (Barthès de Ruyter et Gélard, 1992). Mais, là encore, une politique comptable mise en place dans un but fiscal ne constitue en rien un montage répréhensible ; les dispositions de l’article L.64 du Livre des Procédures Fiscales n’interdisent nullement au contribuable, lorsqu’il a le choix entre plusieurs solutions légales, de retenir la voie la moins onéreuse du point de vue fiscal ; cela relève d’une bonne gestion fiscale. Les entreprises qui usent d’une telle politique, dans une perception dynamique de la fiscalité (Chadefaux, 1987), respectent les définitions édictées par le PCG compatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ; selon Agostini (1983), elles ne sont ni des « fraudeuses », ni des « aigrefins » mais « tout simplement des contribuables avisés ». Le risque est d’ailleurs nul, dès lors que le choix existe véritablement et que l’option ainsi exercée l’est de façon régulière. Aussi, il serait étonnant que l’exercice d’une option ouverte conjointement par les lois comptable et fiscale puisse représenter un caractère abusif. Opérer un choix en fonction de la fiscalité a d’ailleurs été, depuis longtemps, reconnu par le Conseil d’État qui a eu l’occasion d’indiquer que l’habileté du contribuable n’est pas de nature à justifier une rectification de la base imposable, contrairement à ce que pouvait prétendre l’administration [1][1] C.E., 8 juillet 1977, n° 4158 : RJF 10/1977 p. 330 ;....
5La seconde situation à laquelle le juge de l’impôt peut être confronté relève d’une toute autre problématique. Elle survient en l’absence d’une doctrine comptable clairement exprimée et d’une pratique unanime. Et c’est précisément là que, forcé, il peut devenir un véritable juge du « comptable ». Le commissaire du gouvernement Gilles Bachelier (1997) résume ainsi l’attitude du juge de l’impôt :
« Le juge de l’impôt est d’abord tenu d’appliquer la loi fiscale, ce qui est parfois perdu de vue. S’il trouve, dans une disposition fiscale, une solution qui règle la question, il fera application de cette règle, même si la solution qu’elle édicte peut apparaître éloignée de la pratique des entreprises ainsi que de la doctrine comptable.
La démarche du juge s’efforce d’être conforme à la réalité économique et comptable de l’entreprise ; ceci justifie l’adaptation des critères traditionnels de distinction entre les charges et les immobilisations que le juge peut être amené à faire, lorsque leur mise en œuvre conduit à des solutions qui ne sont pas raisonnables car manifestement contraires à la réalité. A contrario, si ses conclusions ne sont manifestement pas contraires à cette réalité, il paraît souhaitable, dans un souci de sécurité juridique, qu’il revienne à cette grille de lecture traditionnelle, notamment dans l’hypothèse où la pratique comptable n’est pas unanime.
Le juge a un penchant naturel qui est de rechercher, quand il est confronté à une question nouvelle, si des débats proches n’ont pas déjà été tranchés par la jurisprudence, afin de voir si un raisonnement par analogie ne serait pas en quelque sorte transposable. Cette pratique a au moins le mérite de veiller à la cohérence de la jurisprudence et de pouvoir resituer le débat dans une perspective élargie ».
7La question devient délicate lorsque la règle fiscale n’est de surcroît pas explicite ; dans ce cas, le juge de l’impôt peut être amené à reprendre, en fait, sa liberté d’appréciation et prendre position en interprétant la règle fiscale, parfois silencieuse, pour la rendre « parlante » [2][2] Turot indique qu’il existe en fait quatre étapes :....
8Le juge fiscal répugne cependant, lorsque la solution d’une question fiscale met en jeu d’autres droits, à donner des définitions spécifiques au droit fiscal en s’écartant de celles qui sont habituellement données. Il ne le fait, en réalité, qu’en l’absence de dispositions claires, lorsqu’un texte exprès le lui impose ou encore que la nature même de l’impôt l’y contraint (Fouquet, 1994). L’absence de vitalité du droit comptable version 1982 lui a fourni de maintes occasions de le suppléer. Mais, parallèlement, et c’est l’un des traits marquants de la modernisation de la fiscalité de l’entreprise, le juge de l’impôt a progressivement tenu à se rapprocher le plus possible du droit comptable, lorsque ces dispositions le permettaient, par réalisme et surtout raison, lorsque ni la loi, ni la réglementation fiscale n’imposent une telle divergence. La décision du Conseil d’État du 2 juin 2006 [3][3] C.E., 2 juin 2006, n° 266 997 : RJF 8-9/06, n° 995 est à cet égard particulièrement éclairante ; la Haute Juridiction s’est en effet ralliée à l’analyse du Comité d’urgence du Conseil National de la Comptabilité livrée dans son avis du 13 octobre 2004 relatif à la comptabilisation des bons de réduction, alors que sa jurisprudence antérieure reposait sur une approche différente de la déductibilité de la provision constituée dans ce cas (cf. Fouquet, 2006).
9L’adoption progressive des normes comptables internationales aurait pu plonger le juge de l’impôt dans une perplexité profonde, du fait des changements induits et du maintien de la connexion entre la fiscalité et la comptabilité. Or, son attitude fut toute autre, en tout cas à ce jour, en se référant par anticipation aux dispositions des normes IAS / IFRS avant même qu’elles ne rentrent en application.
2 - Le juge de l’impôt, juge d’anticipation du comptable international
10L’ancien Président de la section des Finances du Conseil d’État Olivier Fouquet indiquait, dès 1995, que : « les normes et projets de l’IASC retiennent déjà l’attention de mes collègues du Conseil d’État du fait de leur approche qui s’avère, par rapport au droit comptable français, plus économique, plus réaliste, plus près de ce que recherche le juge fiscal français ».
11Ce fut en particulier le cas lorsqu’il eut à statuer sur la distinction entre l’inscription en charge ou bien en immobilisation qui a fait l’objet de développements substantiels depuis le début du XIXe siècle et a donné lieu à des controverses sans fin, notamment à propos des frais d’établissement. Cette distinction est un problème classique en droit comptable mais aussi fiscal ; cela a naturellement des conséquences en matière d’amortissement mais aussi sur le régime fiscal applicable en cas de cession. Une dépense ne sera déductible, en particulier, que si, exposée dans l’intérêt de l’entreprise, régulièrement comptabilisée avec justificatifs, elle se traduit par une diminution de l’actif net. La question de la distinction entre charge et immobilisation a connu un regain d’intérêt certain avec le développement des éléments incorporels. La notion d’actif incorporel ne constitue pas, en effet, un concept statique, susceptible d’être facilement délimité par des critères théoriques ; par ailleurs, lorsque tel est le cas, il convient de s’interroger sur la dépréciation même de cet actif. Deux décisions du Conseil d’État portent précisément sur ces points et démontrent une démarche prospective, au regard de l’évolution de la normalisation comptable internationale.
2.1 - La reconnaissance des éléments incorporels à l’actif : l’arrêt du Conseil d’État du 21 août 1996 [4][4] C.E., 21 août 1996, n° 154 488 : Dr. Fisc. 1996, n°...
12En la matière et jusqu’à encore très récemment, le secours du droit comptable était bien limité, en indiquant uniquement que les immobilisations sont des « éléments corporels et incorporels destinés à servir durablement à l’activité de l’entreprise », « qui ne se consomment pas par le premier usage » et sur lesquelles s’exerce un droit de propriété. Le caractère peu explicite de cette « définition » plus volontiers applicable aux seuls éléments corporels ne permettait guère à la fiscalité de trouver alors dans la comptabilité une approche pertinente. Il en était de même pour les entreprises qui, face à des droits dont le caractère patrimonial n’est pas évident, étaient bien hésitantes face aux lacunes du droit comptable français et aspiraient à une plus grande sécurité fiscale en la matière.
13Aussi, en l’absence de texte particulier, et alors qu’il n’en retenait que deux pour les éléments corporels (un critère économique, la durabilité et un critère juridique, la propriété), le Conseil d’État a ainsi été amené à définir, pour les éléments incorporels, trois critères de distinction entre charge et immobilisation : la durabilité, la non-précarité et la patrimonialité.
14Les trois critères cumulatifs retenus par le Conseil d’État se définissent ainsi :
La durabilité répond à l’exigence de stabilité et témoigne de la volonté de l’entreprise de conserver l’élément incorporel, dont elle dispose, pour son exploitation et de s’en servir. L’élément doit ainsi constituer une source régulière de profits ; cette condition est généralement sous-entendue. Si une entreprise obtient la concession d’exploitation d’un brevet ou d’une marque, ce n’est pas en principe pour perdre de l’argent mais pour en gagner. Cette appréciation s’effectue d’ailleurs a priori et est fondée sur l’objet de la dépense et non sur l’utilisation réelle du bien qui en est faite. En outre, il importe peu, à cet égard, que la concession soit exclusive ou non.
Le deuxième critère est celui de la non-précarité. Ce critère se distingue de celui de la durabilité dans la mesure où il vise à éliminer des immobilisations incorporelles les droits détenus par l’entreprise qui peuvent à tout moment lui être retirés. Les droits simplement précaires pouvant faire l’objet d’une résiliation annuelle de la part du concédant sont trop fragiles pour être traités comme des immobilisations. Il faut, là encore, apprécier cette condition à la date de conclusion du contrat et non postérieurement ; peu importe en conséquence que, dans les faits, le renouvellement soit quasi automatique et que la concession se prolonge depuis plusieurs années. Une durée de vie relativement longue stipulée à priori dans un contrat ne suffit pas davantage pour caractériser un engagement pérenne : encore faut-il que l’entreprise soit protégée contre une rupture brutale de l’accord.
Le troisième critère est celui relatif à la patrimonialité. L’entreprise doit être en mesure de céder le bien qu’elle détient. Il n’y a bien évidemment aucune difficulté quand l’entreprise est propriétaire du bien en cause. La situation n’est pas évidente pour les concessions de droits de propriété, notamment celles de droits de propriété intellectuelle. Il faut que le concessionnaire soit autorisé à céder son droit pour qu’il soit immobilisé, par le biais d’une sous-concession qui est en fait une variante de la sous-location. Une simple clause du contrat (autorisation ou non de cession du droit à un tiers) peut par conséquent dicter le régime fiscal applicable ; c’est un exemple du choix de la bonne clause contractuelle dans une préoccupation d’optimisation fiscale.
En cela, cette décision a pu être analysée comme venant pallier l’absence de définition de l’élément incorporel. Une telle définition, rendue en 1996, n’est, sans conteste, pas très éloignée de celle retenue par la norme IAS 38. Elle s’inspire d’ailleurs ouvertement des travaux préparatoires à cette norme (exposé sondage de juin 1995), norme selon laquelle l’actif incorporel est un bien non monétaire, sans substance physique mais identifiable et détenu pour les besoins de la production ou la fourniture de biens ou de services, pour être loué à d’autres ou pour ses besoins administratifs propres et dont la durée d’utilisation prévue est supérieure à un an ; il doit ainsi constituer une ressource contrôlée par l’entreprise (généralement par référence à un droit juridique restreignant l’accès de ces avantages aux tiers) et procurer des avantages économiques futurs. Elle ne l’est pas davantage de la définition actuelle de l’actif, applicable en droit interne aux exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005, qui n’est que la copie de la norme internationale par souci de convergence (ou de duplication dans une approche plus critique). On ne peut que souligner la belle anticipation du juge de l’impôt qui n’hésite pas à se référer à un corps de normes étranger pour faire évoluer un traitement critiquable en droit interne.
15La seule divergence effective réside, en fait, dans le troisième et dernier critère de la jurisprudence du Conseil d’État, par ailleurs fortement critiqué [5][5] Cf., notamment, Blanluet (1998) selon lequel : il est.... Le critère de patrimonialité constituait un déterminant de l’inscription à l’actif en droit comptable version 1982 ; il n’était par conséquent pas étrange de le retrouver dans la définition du juge de l’impôt de 1996. Il n’est plus dorénavant exigé dans la version 1999 actualisée du règlement sur les actifs de 2002. Sa suppression est en fait liée à l’abandon corrélatif par les nouvelles règles comptables du critère de propriété qui est lui-même remplacé par celui de contrôle, encore bien confus mais devenu déterminant [6][6] Le contrôle des avantages futurs s’apparente davantage,.... Elle s’inscrit dans l’évolution générale de la définition du patrimoine comptable qui tend à faire prévaloir la notion de propriété économique sur celle de propriété juridique [7][7] Cf., notamment, sur cette notion Blanluet (1998) et....
16Une autre décision du Conseil d’État met en exergue le soin qu’apporte le juge de l’impôt à se référer, là encore par anticipation, aux normes comptables internationales IAS / IFRS ; elle porte sur l’amortissement du fonds de commerce.
2.2 - L’amortissement du fonds de commerce : l’arrêt du Conseil d’État du 1er octobre 1999 [8][8] C.E., 1er octobre 1999, n° 177 809 : Dr. Fisc. 1999,...
17Deux conceptions de l’amortissement coexistent en fait : soit la constatation de l’amoindrissement de valeur d’un bien (approche comptable), soit la répartition forfaitaire de la consommation de ce bien dans le temps, que ce bien se déprécie ou non (approche économique). Il représente avant tout le moyen de refléter comptablement la réalité économique de l’entreprise ; l’amortissement garantit ainsi la sincérité des bilans, en évitant qu’une immobilisation n’y figure pour une valeur qui n’est pas la sienne. L’administration fiscale n’a en fait jamais eu d’autres définitions que celle retenue en comptabilité. L’actuel article 39-1-2° du CGI énonce toujours que l’amortissement doit correspondre à la dépréciation effective et définitive des biens dans la limite des usages en vigueur dans chaque nature de commerce et d’industrie. Ainsi, la conception fiscale de l’amortissement ne diffère pas vraiment en réalité de la conception comptable, même si celle-ci a évolué, toutes les deux étant liées à la notion de dépréciation par rapport à une valeur d’actif.
18La décision du juge suprême de l’impôt du 1er octobre 1999 est particulièrement intéressante à cet égard. Cet arrêt remarqué du Conseil d’État est intervenu alors que certaines cours administratives d’appel admettaient l’amortissement des éléments incorporels dès lors que ces éléments étaient individualisés en comptabilité et qu’il était normalement prévisible, lors de leur création ou de leur acquisition, que leurs effets bénéfiques sur l’exploitation prendraient fin à une date déterminée. Ce fut, notamment, le cas de la cour administrative d’appel de Paris qui a admis, à propos de mandats de gestion détenus par des administrateurs de biens [9][9] CAA Plén. 5 déc. 1995, n° 93-909, SA Franco-Suisse..., la déduction fiscale de l’amortissement pratiqué. Il s’agissait en l’espèce d’une agence immobilière qui exerçait l’activité d’administrateur de biens et de syndic de copropriété. Poursuivant son extension, elle avait racheté à l’un de ses confrères un portefeuille de mandats de gestion. Des calculs statistiques fiables démontraient que, chaque année, un certain pourcentage de clients dénonçait leur mandat. L’agence immobilière, se fondant sur le fait que la consistance du portefeuille racheté se dépréciait chaque année de façon irréversible, avait pratiqué un amortissement linéaire de 20 % sur cinq ans. La cour lui avait alors donné raison en suivant les conclusions du commissaire du gouvernement qui considérait que les dispositions de l’article 38 sexies de l’annexe III du CGI doivent en fait être interprétées comme autorisant l’amortissement des éléments dissociables du fonds de commerce, que les mandats acquis par l’entreprise sont effectivement dissociables et qu’il convient par conséquent de les déprécier par la voie de l’amortissement [10][10] Seul cet article traite, indirectement, des rapports.... L’administration, arc-boutée sur le principe d’indivisibilité du fonds de commerce, avait naturellement aussitôt exercé un pourvoi en cassation devant le Conseil d’État.
19L’intérêt même de la décision de 1999 réside précisément dans le fait qu’elle censure l’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris de 1995, après quatre années de réflexion, au motif que le juge d’appel s’est prononcé en faveur de l’amortissement, alors que l’individualisation des mandats en cause et leur dissociabilité du fonds de commerce n’étaient précisément pas établies. Selon la Haute Assemblée, les mandats de gestion acquis par la société ne différaient pas, de par leurs caractéristiques et, notamment, la faculté des propriétaires ou copropriétaires mandants de les révoquer à tout moment, des autres mandats qu’elle exploitait. De plus, ils s’étaient indissociablement intégrés dans un portefeuille qui se renouvelait en permanence au fur et à mesure de la résiliation de certains mandats et l’obtention de nouveaux. Aussi, ces mandats ne pouvaient prévisiblement se déprécier de manière irréversible avec le temps, ni en conséquence faire l’objet d’une dotation distincte à un compte d’amortissement.
20Elle écarte ainsi une position qui aurait conduit à une reconnaissance générale du droit à amortissement du fonds de commerce. Pour autant, elle ne prône pas davantage une interdiction ferme d’amortir tous les éléments incorporels du fonds (la jurisprudence ne l’a d’ailleurs jamais préconisée). Le juge de l’impôt va, même, explicitement à l’encontre de l’article 38 sexies de l’annexe III du CGI et apporte des précisions importantes quant aux conditions dans lesquelles la dépréciation de certains d’entre eux pourrait être constatée par la voie de l’amortissement. L’arrêt, sans conteste de principe, réaffirme la règle désormais bien établie selon laquelle il doit être normalement prévisible que les effets bénéfiques sur l’exploitation des éléments en cause prendront fin à une date déterminée ainsi que le caractère nécessairement dissociable de l’élément de l’ensemble du fonds (point qui faisait défaut dans l’affaire en cause). Tel est le cas des droits incorporels qui ne bénéficient que d’une protection juridique limitée dans le temps : un brevet, une autorisation administrative temporaire, un usufruit par exemple. À l’inverse, les marques (ou le droit au bail) bénéficiant d’une protection juridique illimitée (car indéfiniment renouvelable) ne sauraient être amorties mais seulement provisionnées (dépréciées plus justement) en cas de baisse de valeur. Ainsi, cette décision reconnaît pleinement la faculté de procéder, sous conditions, à l’amortissement de certains éléments incorporels, sous réserve d’un examen circonstancié de toutes leurs caractéristiques, tant au plan juridique qu’économique.
21L’intérêt de la décision réside aussi dans la position embarrassée du Conseil d’État par rapport au droit comptable en la matière et c’est là qu’interviennent les normes comptables internationales. Le Conseil d’État n’a précisément pas voulu prendre, à cette occasion, une décision révolutionnaire qui aurait bouleversé les pratiques comptables suivies en France. Voici sur ce point la philosophie mise en avant par le commissaire du gouvernement, Guillaume Goulard, dans ses conclusions :
22« En droit, ni les objectifs fixés par la quatrième directive ni la norme adoptée par l’IASC ne s’imposent au juge fiscal. Il faut seulement savoir qu’elles conduiront inéluctablement, à terme, à un amortissement comptable en France comme dans les autres pays. Chacun doit s’y préparer. Mais, ce sont d’abord les professionnels de la comptabilité, et leurs instances représentatives, qui doivent s’accorder sur les normes qu’ils souhaitent voir appliquer. C’est sur eux que s’exerce la pression directe des autorités internationales de normalisation comptable. On peut d’ailleurs prévoir que l’adaptation des pratiques comptables prendra du temps, car il n’est pas dans l’intérêt des entreprises françaises d’amortir les différents éléments incorporels de leur fonds de commerce ».
23Cette décision se révèle particulièrement riche sur le plan des relations entre comptabilité et fiscalité [11][11] On notera de même que le commissaire du gouvernement,.... La position de principe prise par la Haute Assemblée dans sa décision de 1999 semble ainsi reposer largement sur l’analyse des règles et pratiques comptables suivies par les entreprises françaises. Si le Conseil d’État n’exclut pas par principe l’amortissement du fonds de commerce, il semble s’y résoudre dans ce cas parce que, dans la pratique comptable, le fonds de commerce est généralement regardé comme non amortissable. Cette référence à la pratique illustre bien la volonté du juge de se référer au domaine comptable pour statuer. Si le juge se réfère à la thèse de l’administration, selon laquelle le coût budgétaire de l’amortissement des fonds de commerce serait insupportable pour les finances de l’État, il reprend aussi à son actif les positions prises par les entreprises françaises et leurs représentants contre l’amortissement systématique prôné, à ce moment là, par la norme IAS 38, à laquelle de nouveau il se réfère explicitement. Selon le juge, il ne lui appartient pas, en fait, d’adopter une position novatrice ouvrant la voie à la généralisation de l’amortissement du fonds de commerce qui irait à l’encontre de la pratique comptable française, même si elle est isolée sur le plan international. Il en ressort qu’une évolution de fond de la jurisprudence fiscale supposerait une adaptation préalable des pratiques, des positions des organes de normalisation internes, ou encore une intervention des pouvoirs publics. Cette position pourrait alors signifier qu’en cas d’accord de ces organes sur la dépréciation inéluctable des fonds de commerce (y compris les marques), le juge fiscal pourrait adapter sa jurisprudence à ce nouvel état de fait et aligner la solution fiscale sur la nouvelle pratique comptable. Dans l’état actuel de la situation, tel n’est clairement pas le cas et le changement de règles applicables intervenu depuis ne modifie pas véritablement la donne. La démarche est pour autant à souligner et même à saluer.
24Les règles relatives à la dépréciation des actifs immobilisés ont été modifiées depuis, par souci de convergence encore avec la normalisation internationale ; cette dernière a d’ailleurs abandonné l’obligation générale d’amortissement systématique des immobilisations incorporelles fortement envisagée à l’époque. Il résulte de la nouvelle définition, applicable en droit interne depuis 2005 et dans laquelle la référence au caractère irréversible de la dépréciation ne figure plus, que lorsque l’utilisation d’un actif n’est pas déterminable, en raison de l’absence d’une durée prévisible, finie et mesurable pour les avantages économiques qu’il procure, cet actif ne peut faire l’objet d’un amortissement. Ce peut précisément être le cas des éléments incorporels et c’est bien l’analyse déjà retenue dans l’arrêt du Conseil d’État de 1999, par anticipation à la fois opportune et proactive.
3 - Le juge de l’impôt, futur juge d’application du comptable international
25Le droit fiscal s’aligne par principe sur les règles comptables. Encore faut-il qu’elles existent. À défaut, le droit fiscal se chargeait, pour ses propres besoins, de combler le vide, faisant preuve d’une vitalité, dont le droit comptable manquait ouvertement, et même d’une certaine autonomie face à un immobilisme destructeur.
26Depuis le 1er janvier 2005, le droit français a intégré les normes IFRS, qui se caractérisent volontiers par leur finalité financière et par leur connotation plus économique que juridique [12][12] Sur cette révolution comptable, cf. Cozian et Gaudel.... Les comptables et les fiscalistes sont désormais priés de s’exprimer dans la nouvelle langue IFRS qui très souvent s’éloigne de l’ancien langage comptable. Les nouvelles règles comptables, applicables en droit interne et précisément issues de ces normes internationales, s’appliquent dorénavant par principe en matière fiscale, sauf aménagements prévus par la loi. Le juge de l’impôt se doit de les appréhender, d’en apprécier la pratique et d’en comprendre l’esprit ; l’existence d’un cadre conceptuel fiscal l’aiderait dans ce rôle.
3.1 - Le juge, le droit et la pratique des normes
27À première vue, une telle évolution aurait pu fondamentalement remettre en cause la jurisprudence du Conseil d’État, dans la mesure où les critères comptables doivent dorénavant être retenus également en matière fiscale afin de déterminer, notamment, si les dépenses engagées correspondent à l’acquisition d’une immobilisation incorporelle ou doivent être déduites des résultats imposables. Cette remise en cause ne s’est pas produite du fait de la démarche anticipatrice du juge mais aussi du champ d’application volontairement limité des nouvelles dispositions. Leur application en droit interne n’est, en effet, pas effective aux contrats de location, y compris crédit-bail et locations avec options d’achat, ni aux contrats de louages de marque et de brevet ; tous les contrats de location au sens de l’IAS 17, dont ces derniers font partie, sont en fait exclus purement et simplement du champ d’application, alors que l’application de cette norme soulève, entre autres, des questions relatives à la détermination de la taxe professionnelle tant chez le preneur, même si elle est déjà partiellement prise en compte, que chez le bailleur ainsi que pour la détermination du fait générateur en matière de TVA. Pour ces contrats, les trois critères dégagés par la jurisprudence fiscale, dont celui de patrimonialité, demeurent pleinement applicables pour l’identification d’un actif immobilisé incorporel. La révolution comptable n’aura, en tout cas pour l’instant, rien changé en la matière, de peur de dénaturer davantage encore un bilan qui perd de sa superbe patrimoniale et de voir se généraliser le principe de prédominance de la réalité économique sur l’apparence juridique, sous l’influence du référentiel international [13][13] Selon Raybaud-Turillo (1995), une analyse juridique....
28Le juge de l’impôt n’a certes pas eu encore l’occasion de se prononcer sur des litiges portant sur des exercices d’application de ces normes. Mais, ces dernières ne le rebutent en aucune façon. Dans une démarche clairvoyante et pragmatique, il s’est ainsi déjà référé à leur contenu pour prendre position, que ce soit pour déterminer des critères d’activation ou bien le caractère amortissable d’éléments incorporels notamment, et a ainsi contribué à la modernisation du cadre normatif. La nouvelle approche comptable, anticipée par la Haute Juridiction, ne devrait par conséquent pas modifier, en particulier, le champ des éléments amortissables de l’actif immobilisé. Il ne peut que se réjouir de ne plus à avoir à faire le travail d’un comptable, qui s’était assoupi, et de pouvoir se reposer sur de véritables règles du jeu, certes perfectibles et sujets à interprétation [14][14] L’interprétation, à laquelle se livre parfois le juge... mais bien plus claires et complètes que les précédentes qui n’avaient pas su évoluer et s’adapter à la réalité économique, financière et sociale. Il s’agit d’un retour en force d’un droit comptable, trop longtemps absent et soumis, un juste retour. Ce n’est pas aux fiscalistes, ni au juge de l’impôt d’indiquer aux comptables ce qu’il convient de faire.
29Pour autant, ces profondes modifications perturberont sans conteste le juge de l’impôt, tout comme, d’ailleurs, l’administration fiscale contrainte elle aussi de se mettre à la page et bien évidemment les entreprises et leurs comptables qui ne manquent pas, y compris les plus avertis, d’être désarçonnés par les nouvelles dispositions. Elles ne manqueront pas d’affecter l’analyse fiscale, ne serait-ce qu’en raison de l’émergence de nouvelles notions jusqu’ici ignorées du droit fiscal, telles celle de consommation des avantages économiques attendus de l’actif qui conduit à admettre la référence à des unités d’œuvres (Durand, 2006), nourrissant quelque part une certaine insécurité fiscale au demeurant. Une récente décision du Conseil d’État du 24 mars 2006 [15][15] C.E., 24 mars 2006, n° 254 006 : RJF 7/06, n° 871 met d’ailleurs particulièrement bien en lumière toutes les difficultés et les incertitudes de la nouvelle approche de l’amortissement par composants issue des normes internationales. Par cet arrêt, le juge de l’impôt n’en modifie pas moins sa jurisprudence, en matière de taxe professionnelle, concernant les pneus des ensembles routiers ; en s’inspirant des nouvelles règles relatives aux actifs par composants, il opère une distinction nouvelle entre les pneumatiques de première monte et ceux de remplacement.
30Ces nouvelles notions pourront rendre perplexes le juge de l’impôt, désireux, par exemple, d’apprécier le degré de probabilité d’occurrence des obligations ou risques de l’entreprise à l’origine de la comptabilisation de provisions, ou bien encore de disposer d’éléments de preuves sur la dépréciation de tel ou tel bien ou droit ; il lui faudra, sans conteste, acquérir des compétences complémentaires pour bien les apprécier et s’approprier ainsi le nouveau référentiel, dans la mesure où, précisément, la déconnexion entre le traitement juridique d’une opération et son traitement comptable aura pour conséquence de rendre plus délicate l’utilisation de la comptabilité comme moyen de preuve d’une opération, créant de fait, parallèlement, une charge supplémentaire pour les entreprises en matière d’application, de suivi et de preuve, pour éviter des litiges ou mieux les défendre (CNC, 2005). Il en ressort d’ailleurs une nécessaire formalisation pour sécuriser la mémoire de l’entreprise vis-à-vis de ses dossiers comptables et fiscaux, formalisation utile pour une meilleure analyse du processus en lien avec les risques constatés ; un système d’information fiscalo-comptable efficient apparaît alors comme un composant essentiel du dispositif de contrôle interne, de par l’obligation pour l’entreprise de mettre en œuvre des outils permettant la mise en forme et l’interprétation des données dans cette optique.
3.2 - Le juge, la substance et l’esprit des normes
31Mais, l’esprit même de ces normes, qui font prévaloir davantage la dimension économique des contrats que leur dimension juridique, n’est d’ores et déjà aucunement étrangère à ce juge et les références passées constituent un bon signe pour conserver un certain parallélisme dans l’analyse. Pour statuer, le juge de l’impôt, animé d’un certain pragmatisme économique, a déjà pris la saine habitude de se livrer à une étude approfondie de la portée exacte des conventions passées entre les entreprises intéressées [16][16] Le Conseil d’État a, de nouveau, fait preuve de ce.... Il s’agit d’une analyse que l’on pourrait qualifier de substantielle des clauses du contrat qui les lie. Cette qualification n’est pas anodine. Elle permet, en particulier, de faire un parallèle entre cette démarche fréquente du juge et celle de Raybaud-Turillo (1997) dans l’étude de la patrimonialité à laquelle elle s’est livrée pour définir un droit comptable substantiel.
32Selon l’auteur, la méthode de l’analyse substantielle part du principe qu’il faut confronter en permanence la substance des catégories juridiques avec la substance des faits ou des rapports sociaux regroupés dans ces catégories ; elle intègre la dimension économique des faits au même titre que les apports d’autres disciplines et repose sur la volonté de rechercher la substance économique et juridique des opérations, au delà des qualifications formelles qui peuvent être insuffisantes pour traduire la réalité d’une transaction. Cette approche repose sur la volonté d’établir un bilan qui soit la représentation économique d’une entité à une date donnée et non plus la traduction comptable directe du patrimoine juridique ; les aspects juridiques de l’opération économique n’en sont pas pour autant ignorés mais analysés au travers de cette approche [17][17] Cf. le rapport d’étape du groupe de travail IAS/Droit.... Il s’agit là d’une base théorique des normes comptables internationales que le juge aura dorénavant à pleinement appréhender. En cela, il en ressort une approche cohérente, homogène et conjointe du juge de l’impôt et du comptable qui ne peuvent que se retrouver puisqu’animés par un même esprit et travaillant dans une même démarche alliant les dimensions juridique et économique.
33Si une certaine similitude existe déjà pour les instruments financiers à terme notamment, une telle analyse sera susceptible de buter sur des problèmes d’interprétation. Il en ira de même dans d’autres branches du droit. Certaines notions devront être redéfinies ou adaptées. Contrairement peut-être aux autres juristes cantonnés dans leur propre logique, le juge de l’impôt a déjà intégré ce changement de paradigme qui contraint en fait à bien distinguer le contrat de l’opération en elle-même et contribue, en partie, à la diffusion de ce langage davantage économique, qui peut rendre plus délicate, il est vrai, l’utilisation de la comptabilité comme moyen de preuve d’une opération. Le langage n’est naturellement pas commun du fait des impératifs et besoins divergents des droits en cause mais il ne peut, parallèlement, pour autant, n’appartenir qu’aux seuls comptables. Une telle évolution peut contribuer à une meilleure sécurité juridique, en l’absence d’un véritable cadre conceptuel fiscal.
3.3 - Le juge, la sécurité et le cadre des normes
34La notion de cadre conceptuel est inconnue en droit fiscal ; elle trouve davantage à s’appliquer en droit comptable et plus particulièrement, précisément, dans le « cadre » de l’adoption des normes comptables internationales IAS/IFRS. Le cadre conceptuel qui les caractérise n’est pas en soi une norme ; il définit les concepts qui sont à la base de la préparation et de la présentation de l’information financière dont il précise les principales qualités : intelligibilité, pertinence, fiabilité et comparabilité. Il indique ainsi sans ambiguïté l’objectif de l’établissement des états financiers (donner une information utile aux prises de décisions économiques) ainsi que leurs utilisateurs avec une priorité clairement affichée pour l’investisseur, en tant qu’apporteur de capitaux à risque de l’entreprise. Ce cadre permet d’aider à la fois les normalisateurs à développer les futures normes et à adapter celles déjà existantes, les préparateurs et les auditeurs à les appliquer et enfin les utilisateurs à les interpréter. On en comprend ainsi tout l’intérêt, intérêt qui semble d’ailleurs retenir l’attention du Conseil National de la Comptabilité qui étudie la faisabilité d’un tel travail, qui pourrait conduire à la rédaction d’une nouvelle partie du PCG.
35La rédaction de ce cadre en droit interne contribuerait sans conteste à une plus grande cohérence mais aussi une meilleure sécurité juridique et c’est dans cette démarche que pourrait précisément s’inscrire aussi un cadre conceptuel en matière fiscale. La gestion des risques juridiques au sein des organisations est essentielle. La complexité croissante de la réglementation qui s’applique à la vie de l’entreprise lui fait subir une multitude de risques que ses dirigeants doivent gérer, en intégrant ces dimensions au sein des problématiques de gestion. L’environnement fiscal participe naturellement aux préoccupations de l’entreprise du fait de son caractère particulièrement contraignant qu’il est difficile de maîtriser ; son évolution régulière en complexifie la compréhension et le suivi. Cette situation est source d’erreurs mais aussi de risques inconsidérés susceptibles de représenter des coûts considérables en cas de contrôle. On déplore trop souvent encore un manque de cohérence et de transparence évident de la réglementation applicable. C’est pourquoi, l’élaboration d’un cadre conceptuel en la matière pourrait présenter une utilité certaine [18][18] Cf., notamment, Whittington (1995).
36Cette utilité existe au regard de l’évolution de la normalisation comptable. Nobes (2004) a d’ailleurs rendu un rapport intitulé A conceptual framework for the taxable income of businesses, and how to apply it under IFRS (De l’intérêt d’un cadre conceptuel fiscal en vue de la détermination du bénéfice imposable des entreprises et de son application avec l’adoption des normes comptables internationales) qui a l’avantage de faire le lien entre la notion comptable et celle qui pourrait être applicable en matière fiscale. Si ce rapport [19][19] Consultable sur le site de l’ACCA : www.accaglobal.com ;... avait en fait pour objectifs d’étudier les liens entre comptabilité et fiscalité de façon générale et de mesurer les incidences de cette adoption en la matière, son auteur, constatant l’absence flagrante de cadre conceptuel pour la détermination du résultat fiscal en Europe, en présente un fondé sur trois concepts : l’équité, la neutralité et l’efficience administrative. D’autres comme l’objectivité, la régularité ou bien encore l’adéquation à la capacité contributive sont évoqués. L’auteur en profite pour souligner les objectifs même du calcul de l’impôt, qui se doit d’être équitable pour éviter tout risque d’évasion fiscale, avec parallèlement un souci de simplicité et d’objectivité pour réduire les coûts inhérents.
37L’adoption d’un tel framework en France permettrait de donner un cadre de référence utile, tout comme l’est le cadre conceptuel comptable, pour l’établissement, l’application mais aussi l’interprétation des règles fiscales. Un tel cadre serait fort opportun pour le législateur mais aussi pour le juge afin d’apprécier les ajustements nécessaires. Cela apparaît d’autant plus opportun que le groupe de travail IAS / fiscalité du Conseil National de la Comptabilité a mis précisément en évidence, dans un rapport d’étape du 24 mars 2005 établi avec la collaboration de la Direction de la législation fiscale, les incidences de l’application des nouveaux règlements CRC ainsi que les divergences qui résulteraient de l’application de l’ensemble du référentiel IFRS, dont notamment celle de la juste valeur ; l’application de cette dernière contraindrait, en particulier, à revoir le traitement fiscal applicable aux réévaluations des immobilisations incorporelles, non prévues actuellement par les textes en droit interne, et leur éventuel amortissement ultérieur (toutes les incidences identifiées ne sont cependant pas mesurées et seule une analyse plus détaillée et expérimentée serait susceptible de mettre en exergue leur ampleur).
38Ce cadre constituerait à la fois un outil de convergence et un gage de sécurité juridique. Il aurait vraisemblablement pour fondement l’article 38 quater de l’annexe III du Code général des impôts, selon lequel « les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le PCG sous réserve qu’elles ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ». Cet article est au cœur de la connexion entre fiscalité et comptabilité. Cette connexion est souvent dénoncée du fait de « la tension permanente issue de la confrontation des impératifs et besoins des différents protagonistes :
la volonté de convergence rapide du régulateur français ;
la nécessité pour les autorités fiscales, face à l’émergence de nouvelles règles comptables, de réaménager les règles fiscales françaises afin de maintenir les traitements fiscaux actuels ;
les inquiétudes des entreprises devant la difficulté des pouvoirs publics à adapter de façon parfaitement neutre la réglementation fiscale à un rythme corrélé aux évolutions comptables en cours » (Salaün et alii, 2005).
Mais elle est aussi parfois pleinement reconnue comme une garantie contre le risque de dérive fiscale des comptes et la tentation qu’aurait l’État de modifier les modalités de détermination de l’impôt, en fonction des circonstances (Pfaff et Schröer, 1996).
39Le Conseil d’État a vraisemblablement pérennisé cette connexion à l’occasion du recours en excès de pouvoir formé par la SAS Sofinad contre un arrêté du 7 juin 2004 portant homologation du règlement 2004-01 du Comité de réglementation comptable relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées [20][20] C.E., 8 juin 2005, n° 270967, SAS Sofinad : RJF 8-9/05,.... Il convient cependant toujours d’en préciser la portée, dans la mesure où l’article 38 quater laisse en pratique une marge de manœuvre réelle au juge de l’impôt pour décider que les modifications apportées au PCG sont ou non compatibles avec la législation fiscale. Si cette marge lui permet de pallier les insuffisances du législateur ou bien du normalisateur, ce qu’il n’a pas hésité à faire, elle est parallèlement et paradoxalement porteuse aussi d’une certaine insécurité en ne permettant pas aux entreprises, comme d’ailleurs à l’administration fiscale, de mesurer avec certitude les conséquences du processus de convergence avant que le juge de l’impôt se soit définitivement prononcé (Bénard, 2007).
40Le cadre permettrait de limiter cette incertitude, que l’évolution de la normalisation comptable ne manquera pas de continuer d’alimenter à l’avenir et que le juge a pu accroître, il est vrai aussi, dans sa démarche d’anticipation, pourtant opportune.
41La satisfaction ne peut être qu’au rendez-vous quand les évolutions en cours vont dans le sens des analyses qui étaient déjà, par anticipation, celles de la fiscalité, fiscalité qui se doit, elle-même, parallèlement, d’évoluer sur certains points, pour maintenir une convergence source de sécurité juridique. Aussi, il est peu probable que l’autonomie du droit fiscal par rapport au droit comptable retrouve de sa superbe ! Terminons par cette citation de Philippe Durand, alors sous-directeur à la direction de la législation fiscale au ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, qui indiquait déjà en 1999 que l’incidence des normes internationales « sur la fiscalité est peut-être lointaine : à dix ou vingt ans ; elle est néanmoins probable. Elles contribueront à orienter la réflexion et la jurisprudence dans les années prochaines, cela d’autant plus qu’(…) elles sont souvent plus proches de la fiscalité que de la comptabilité sociale (…), marquée par une approche fortement patrimoniale qui la conduit à raisonner dans une optique trop fortement liquidative de l’entreprise, privilégiant la logique du créancier cherchant à récupérer son dû en cas de liquidation anticipée par rapport à une approche de continuation de l’activité ». Belle clairvoyance du fiscaliste !
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Jean-Luc ROSSIGNOL, Maître de conférences. Université de Franche-Comté
C.E., 8 juillet 1977, n° 4158 : RJF 10/1977 p. 330 ; Dr. Fisc., 1978, n° 8, comm. 280
Turot indique qu’il existe en fait quatre étapes : 1. Le juge constate que la loi fiscale est silencieuse ; 2. Le juge interprète la loi fiscale ; 3. Après cette interprétation, la loi fiscale n’est plus silencieuse ; 4. L’interprétation du juge étant contraire aux définitions comptables, ces dernières ne s’appliquent pas pour la détermination du résultat fiscal. Ce qui fait dire à l’auteur, dans sa préface à l’ouvrage de Austry (1997) : « Qu’est-ce qui marche sur quatre pattes le matin, sur deux pattes le midi et sur trois le soir ? Demanda le sphinx ; le voyageur, qui se trouvait être fiscaliste, répondit : « la théorie fiscale de l’immobilisation, qui marche d’ailleurs également sur la tête ». Le sphinx le laissa passer et on dit qu’il en reste encore tout perplexe ».
C.E., 2 juin 2006, n° 266 997 : RJF 8-9/06, n° 995
C.E., 21 août 1996, n° 154 488 : Dr. Fisc. 1996, n° 50, comm. 1482, conclusions J. Arrighi de Casanova ; RJF 10/96, n° 1137 et chronique S. Austry, p. 634
Cf., notamment, Blanluet (1998) selon lequel : il est indifférent que le droit générateur de profits soit ou non cessible. Seul importe son aptitude à produire des revenus sur plusieurs exercices, car c’est de cette seule attitude que découle la nécessité de fractionner sur une même période la prise en compte des charges correspondantes par l’inscription à un compte d’immobilisation. D’un point de vue fiscal, un élément d’actif immobilisé est avant tout défini comme une source régulière de profits dotée d’une pérennité suffisante. Or, un droit peut constituer une source permanente de profits sans pour autant être cessible. Ainsi, l’aliénation onéreuse ne constitue pas le seul mode par lequel un profit peut être tiré d’un bien. De même, un profit peut être réalisé de manière durable alors que le bien qui l’engendre n’est pas cessible. Il y a même un paradoxe à exiger d’un actif immobilisé qu’il soit cessible, alors que sa nature d’immobilisation suppose, au contraire, que l’entreprise entende le conserver et l’affecter durablement à l’exploitation ».
Le contrôle des avantages futurs s’apparente davantage, selon le CNC (2005), aux droits d’usage créés par le législateur après-guerre (baux ruraux, propriété commerciale, concession).
Cf., notamment, sur cette notion Blanluet (1998) et Raybaud-Turillo (1995 et 1997). En l’absence de dispositions légales, la pratique allemande, encouragée par la doctrine fiscale, permet de procéder à l’inscription des biens acquis en crédit-bail à l’actif de l’entreprise locataire et des dettes correspondantes au passif, dans la mesure où est reconnue à cette entreprise la propriété économique du bien (Klee, 1992). Ces contrats ont attiré l’attention de l’administration fiscale allemande dans les années 1960, lorsqu’elle a pris en compte la possibilité du financement en dehors du bilan par l’intermédiaire de redevances surestimées et de prix d’achat résiduels trop faibles qu’avaient les entreprises allemandes qui contournaient ainsi les délais légaux d’amortissement fiscaux. De cette constatation, est née le concept de « propriété économique » par l’intermédiaire de la juridiction fiscale et du ministère fédéral des Finances. Le propriétaire économique est celui qui porte la totalité des risques inhérents à un bien sans en être le propriétaire juridique. L’inscription à l’actif de ces contrats est obligatoire au Royaume-Uni, aux Pays-Bas et autorisée en Espagne.
C.E., 1er octobre 1999, n° 177 809 : Dr. Fisc. 1999, n° 45, comm. 824, conclusions G. Goulard ; RJF 11/99, n° 1324
CAA Plén. 5 déc. 1995, n° 93-909, SA Franco-Suisse de Gestion : RJF 1/96, n° 5, concl. Mme Martel.
Seul cet article traite, indirectement, des rapports entre amortissement et fonds de commerce ; il est souvent présenté, du fait de sa rédaction, comme fixant la règle selon laquelle les éléments incorporels qui composent le fonds ne sont pas susceptibles d’amortissement fiscalement déductible : « la dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constatation de provisions, dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts ».
On notera de même que le commissaire du gouvernement, dans deux autres arrêts du Conseil d’État de 2005 (n° 2604826 et n° 260511 : RJF 1/06, n° 4 et 5, concl. S. Verclytte : BDCF 1/06, n° 2), proposait l’amortissement de droits détenus sur les autorisations de mise sur le marché (AMM) de médicaments et sur les dossiers scientifiques et techniques nécessaires à leur obtention, par souci de cohérence avec le régime fiscal des brevets mais aussi afin de rapprocher la pratique fiscale de la pratique comptable des entreprises, constatée à la lecture des rapports d’activité des grandes entreprises pharmaceutiques qui, dans leurs comptes consolidés, les amortissent en fonction de la durée de vie estimée du médicament.
Sur cette révolution comptable, cf. Cozian et Gaudel (2006)
Selon Raybaud-Turillo (1995), une analyse juridique substantielle démontre, en particulier, que les modalités de comptabilisation du crédit-bail en France ne correspondent pas à la nature juridique de l’opération et induisent une image faussée du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise. L’auteur souligne la nature essentiellement fiscale des obstacles demeurant en France pour l’intégration au bilan des biens acquis par ce mode. Du Pontavice (1987) confirme d’ailleurs que les discussions au sein de la commission juridique du CNC sur l’emplacement qu’il convient de donner aux biens acquis en crédit-bail dans les comptes annuels ont toujours buté sur la déduction fiscale des redevances au titre des charges d’exploitation : « Les obstacles à ces solutions (la mention des biens pris en crédit-bail à l’actif du preneur) peuvent souvent prendre l’apparence du droit, mais ils ne reflètent que des intérêts particuliers, certes respectables, mais qu’il faut rechercher derrière l’apparence de la règle du droit positif ». Burlaud (1992) indique que l’application de la règle de prééminence de la réalité sur l’apparence supposerait l’autonomie du droit comptable par rapport au droit fiscal, alors que Raybaud-Turillo a démontré qu’un tel principe ne remet pas en cause l’assise patrimoniale mais peut au contraire la renforcer (Teller, 1997).
L’interprétation, à laquelle se livre parfois le juge fiscal (cf. Turot précité), est elle-même source de risques dans la mesure où l’absence de mécanisme institutionnel européen tout au moins en la matière – l’IFRIC n’a pas vocation à assumer ce rôle – pourrait conduire à une hétérogénéité des positions prises par les normalisateurs nationaux.
C.E., 24 mars 2006, n° 254 006 : RJF 7/06, n° 871
Le Conseil d’État a, de nouveau, fait preuve de ce même réalisme économique en statuant sur l’amortissement des autorisations de mise sur le marché des produits pharmaceutiques, à l’occasion des deux arrêts de 2005.
Cf. le rapport d’étape du groupe de travail IAS/Droit du CNC d’octobre 2005
Cf., notamment, Whittington (1995)
Consultable sur le site de l’ACCA : www.accaglobal.com ; ce rapport a été commandé au Professeur Nobes par l’Association des Experts-Comptables anglais (ACCA, Association of Chartered Certified Accountants) ; il fait suite à un rapport conjoint de l’ACCA avec Pricewaterhouse Coopers sur l’adoption des normes comptables internationales en République Tchèque.
C.E., 8 juin 2005, n° 270967, SAS Sofinad : RJF 8-9/05, n° 885, conclusions L. Vallée, p. 577
L’application des normes internationales n’est pas sans incidence sur les règles de droit applicables à l’entreprise. Quelle est l’attitude du juge de l’impôt face à ces normes bien différentes des règles du plan comptable général de 1982, auxquelles il s’était habitué au fil du temps ? Deux décisions du Conseil d’État démontrent une démarche prospective de sa part. Si le juge de l’impôt a, pendant longtemps, été un juge forcé du comptable, « algèbre du droit », il n’a pas hésité en fait à se référer au corps IAS/IFRS pour pallier les insuffisances ; il deviendra sans conteste le juge d’application des nouvelles dispositions, dans l’attente de l’éventuel établissement d’un cadre conceptuel fiscal.
cadre conceptuel fiscal
International accounting standards enforcement affects corporate law. Will the IAS adoption change the situation? What is the attitude of the judge to the standards, which are really different from the 1982’s rules of the Plan Comptable Général to which he had been used? Two decisions taken by the Conseil d’État demonstrate a prospective approach. If the tax judge has been forced for a long time to be an accounting law one, he did not hesitate to refer to the IFRS in order to compensate for the insufficiencies; he will undoubtedly become the judge of the application of these new accounting standards, awaiting a possible tax framework.
2.1 - La reconnaissance des éléments incorporels à l’actif : l’arrêt du Conseil d’État du 21 août 1996
2.2 - L’amortissement du fonds de commerce : l’arrêt du Conseil d’État du 1er octobre 1999
Rossignol Jean-Luc, « Le juge de l'impôt face aux normes comptables internationales », Comptabilité - Contrôle - Audit
3/2007 (Tome 13) , p. 113-128 URL : www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2007-3-page-113.htm.
DOI : 10.3917/cca.133.0113.