Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ii-r-34-15/
Timestamp: 2019-11-19 05:05:58
Document Index: 36241679

Matched Legal Cases: ['§ 165', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 127', '§ 121', '§ 68', '§ 121', '§ 68', '§ 100', '§ 10', '§ 13', '§ 165', '§ 13', 'Art. 6', '§ 37', 'Art. 6', 'Art. 14', 'Art. 3', '§ 13', '§ 13', '§ 23', '§ 13', '§ 13', '§ 13', 'Art. 30', '§ 13', '§ 37', 'Art. 30']

Urteil vom 14.11.2018, II R 34/15 -
Urteil vom 14.11.2018, II R 34/15
Der Erbschaftsteuerbescheid vom 5. Oktober 2018 wird dahingehend geändert, dass bei der Ermittlung des Reinvermögens des Erblassers die für die Jahre 1996 und 1999 festgesetzte, von der Vollziehung ausgesetzte Einkommensteuer in Höhe von 186.830,53 EUR für das Jahr 1996 und in Höhe von 6.417.618,57 EUR für das Jahr 1999 als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt und der Verschonungsabschlag für die Anteile an der … Holding KG ungekürzt gewährt wird.
Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 20. Juni 2008 setzte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Erbschaftsteuer gegen die Klägerin in Höhe von 8.592.736 EUR fest. Abweichend von der Erbschaftsteuererklärung berücksichtigte das FA die Einkommensteuerschulden der Veranlagungszeiträume 1996 und 1999 nicht als Nachlassverbindlichkeiten. Der Einspruch gegen den Erbschaftsteuerbescheid, zuletzt im Einspruchsverfahren geändert am 12. Dezember 2008, wurde vom FA mit Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 2009 als unbegründet zurückgewiesen. Dabei nahm das FA hinsichtlich der streitigen Einkommensteuerschulden des Erblassers einen Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO) in den Steuerbescheid auf.
Am 25. Juni 2009 beantragte die Klägerin die Durchführung der Besteuerung nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz i.d.F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes 2009 (ErbStRG 2009) vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) –ErbStG–. Im Verlauf des Klageverfahrens gab die Klägerin eine entsprechende Erbschaftsteuererklärung ab. Es ergingen zahlreiche Änderungsbescheide, die jeweils Gegenstand des Klageverfahrens wurden. Der letzte Änderungsbescheid im Klageverfahren datiert vom 22. Mai 2015. Darin folgte das FA der Erklärung im Wesentlichen. Streitig blieben die Nichtberücksichtigung der Einkommensteuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten, der Ansatz einer Forderung in Höhe von 1.500.000 EUR gegen die Beigeladene sowie eine vom FA vorgenommene Kürzung des Verschonungsabschlags für den Erwerb der Beteiligung an der Holding-KG im Hinblick auf die Lohnsummengrenze des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1618 veröffentlichten Urteil teilweise statt. Die Forderung in Höhe von 1.500.000 EUR war nach seiner Auffassung nicht anzusetzen, weil im Zeitpunkt des Todes des Erblassers ein Rückforderungsanspruch aus dem Darlehensvertrag noch nicht bestanden habe. Den Verschonungsabschlag nach § 13a ErbStG habe das FA zu Unrecht um 3,77 % gekürzt. Die Lohnsummenregelung sei nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG u.a. dann nicht anzuwenden, wenn der übertragene Betrieb –wie im Streitfall die Holding-KG– nicht mehr als 20 Beschäftigte habe. Entgegen der Ansicht des FA sei nach der im Streitfall geltenden Fassung des ErbStG die Anzahl der Beschäftigten von verbundenen Unternehmen nicht einzubeziehen.
Das Urteil des FG war aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). An die Stelle des Erbschaftsteuerbescheids vom 22. Mai 2015, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens zuletzt der Änderungsbescheid vom 5. Oktober 2018 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 15. März 2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153, Rz 11, m.w.N.).
Die Sache ist spruchreif. Der gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Erbschaftsteuerbescheid vom 5. Oktober 2018 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Einkommensteuerschulden für die Jahre 1996 und 1999 sind, soweit die Vollziehung der Bescheide ausgesetzt wurde, entgegen der Auffassung des FG als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG steuermindernd zu berücksichtigen. Der Verschonungsabschlag ist –wie vom FG zutreffend angenommen– nicht im Hinblick auf die Lohnsummenregelung nach § 13a Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 ErbStG zu kürzen.
b) Der Abzug als Nachlassverbindlichkeiten setzt nicht nur voraus, dass die Steuerschulden im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bereits entstanden waren oder –für die Einkommensteuer des Todesjahres– der Erblasser den Tatbestand, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, bereits verwirklicht hatte (vgl. BFH-Urteile in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 13, und vom 28. Oktober 2015 II R 46/13, BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477, Rz 12). Die Steuerschulden müssen darüber hinaus im Todeszeitpunkt eine wirtschaftliche Belastung dargestellt haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477, Rz 12, m.w.N.).
Besondere Umstände, die es ausnahmsweise rechtfertigen könnten, die streitigen Einkommensteuerschulden in anderer Höhe oder –wie geschehen– gar nicht als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen, hat das FA nicht dargelegt. Die im Hinblick auf die endgültige Festsetzung der Einkommensteuer vorläufige Festsetzung der Erbschaftsteuer steht der Anerkennung der Verbindlichkeiten nicht entgegen. Vielmehr ermöglicht die Vorläufigkeit dem FA, die Festsetzung der Erbschaftsteuer nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO entsprechend zu ändern, wenn die Einkommensteuerfestsetzung ganz oder teilweise aufgehoben wird.
b) § 13a Abs. 1 Sätze 2 und 4 ErbStG wurden durch Art. 6 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes (WBG) vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) geändert. Die geänderten Vorschriften sind auf Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 2008 entsteht (§ 37 Abs. 3 Satz 1 ErbStG i.d.F. des Art. 6 Nr. 4 Buchst. a WBG –ErbStG 2009–). Art. 14 WBG erweitert die Anwendung dieser Vorschriften auf die Fälle, in denen –wie hier– das Wahlrecht nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG 2009 ausgeübt wurde.
c) Unter „Betrieb“ i.S. des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 ist dabei –dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang der Vorschrift folgend– diejenige wirtschaftliche Einheit zu verstehen, für deren Erwerb die Steuerbegünstigung in Anspruch genommen wird. Dabei sind mehrere rechtlich selbständige wirtschaftliche Einheiten nicht als ein „Betrieb“ zusammenzufassen. Das gilt selbst dann, wenn zum Betriebsvermögen einer Holdinggesellschaft Beteiligungen an Gesellschaften gehören, die ebenfalls Arbeitnehmer beschäftigen. Bei der Ermittlung der Zahl der Beschäftigten einer Holdinggesellschaft sind folglich nicht die Arbeitnehmer von Gesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, einzubeziehen (vgl. Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13a ErbStG Rz 38; Crezelius, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2009, 1 [4]).
Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich, dass bei Unternehmen, die keine Arbeitnehmer beschäftigen oder unter § 23 Abs. 1 Satz 3 des Kündigungsschutzgesetzes fallen, auf die Lohnsumme als Prüfungsmaßstab verzichtet werden sollte (BTDrucks 16/7918, S. 33). Demgegenüber sollte § 13a Abs. 4 ErbStG die maßgebliche Lohnsumme näher beschreiben. Gehörten zum Vermögen eines zu bewertenden Betriebs (Mutterbetrieb) Beteiligungen an anderen Unternehmen (Tochterbetriebe), müssten die Lohnsummen der Tochterbetriebe einbezogen werden. Anderenfalls –so die Vorstellung des Gesetzgebers– wäre es unschädlich, Beteiligungen zu verkaufen oder aufzugeben oder Arbeitsplätze in Tochterbetrieben abzubauen, solange nur die Lohnsumme des Mutterbetriebs nicht unter die Mindestgrenze sinke (BTDrucks 16/7918, S. 34).
Daraus lässt sich nicht der Wille des Gesetzgebers ableiten, auch bei der Berechnung nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG die Zahl der Beschäftigten von Gesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, einzubeziehen. Im Gegenteil macht die Begründung deutlich, dass der Gesetzgeber bewusst zwischen der Frage, ob überhaupt eine Lohnsumme maßgebend ist, und –wenn ja– wie diese zu berechnen ist, klar unterschieden hat.
g) Schließlich folgt auch aus der Neuregelung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 durch Art. 30 Nr. 1 Buchst. a des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26. Juni 2013 –AmtshilfeRLUmsG– (BGBl I 2013, 1809), wonach nicht nur für die Berechnung der Lohnsummen, sondern auch für die Berechnung der Anzahl der Beschäftigten die Beteiligungen i.S. des § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG 2009 einzubeziehen sind, nichts anderes. Diese Regelung gilt nur für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 6. Juni 2013 entsteht (§ 37 Abs. 8 ErbStG i.d.F. des Art. 30 Nr. 3 AmtshilfeRLUmsG). Auf frühere Erwerbe kann die Vorschrift aufgrund dieser klaren Anwendungsregelung nicht entsprechend angewendet werden. Sie gilt nicht nur deklaratorisch, sondern konstitutiv.