Source: https://vlexvenezuela.com/vid/preussag-energie-gmbh-tributario-zuliana-282942671
Timestamp: 2019-11-21 22:14:40
Document Index: 94329763

Matched Legal Cases: ['artículo 19', 'artículo 258', 'artículo 305', 'artículo 18', 'artículo 1713', 'artículo 19', 'artículo 308', 'artículo 95', 'artículo 307', 'artículo 200', 'artículo 200', 'artículo 307', 'in fine', 'artículo 202', 'artículo 93', 'artículo 219', 'artículo 202', 'artículo 332', 'artículo 127', 'artículo 1', 'artículo 132', 'artículo 132', 'artículo 156', 'artículo 5', 'artículo 16', 'artículo 77', 'artículo 79', 'artículo 85', 'artículo 186', 'artículo 334', 'artículo 79', 'artículo 85', 'artículo 94', 'artículo 94', 'artículo 132', 'artículo 219', 'artículo 94', 'artículo 243', 'artículo 243', 'artículo 243', 'artículo 16', 'artículo 5', 'artículo 79', 'artículo 85', 'artículo 85', 'artículo 96', 'artículo 94', 'artículo 94', 'artículo 94', 'artículo 94', 'artículo 24', 'Artículo 24', 'artículo 90', 'artículo 104', 'artículo 94', 'artículo 59', 'artículo 66', 'artículo 59', 'artículo 66', 'artículo 72', 'artículo 132']

Sentencia nº 00125 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 2 de Febrero de 2011 - Jurisprudencia - VLEX 282942671
Fecha de Resolución: 2 de Febrero de 2011
Número de Expediente: 2009-0757
MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G. Exp. Nº 2009-0757
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, adjunto al Oficio N° 444-2009 del 11 de agosto de 2009, remitió a esta Sala el expediente N° 311-05 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 23 de octubre de 2008, por el abogado G.G.N., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 22.808, actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH (SUCURSAL VENEZUELA), constituida y existente de conformidad con las leyes de la República Federal de Alemania, registrada en el Juzgado de Primera Instancia en Lingen, el 16 de febrero de 1994, bajo el N° 2854, con sucursal constituida en Venezuela, según documento inscrito en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 3 de septiembre de 1997, bajo el N° 83, Tomo 147-A-Qto, cuyo cambio de domicilio a la ciudad de Maracaibo del Estado Zulia consta de inscripción efectuada ante el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, el día 26 de septiembre de 2002, bajo el N° 6, Tomo 40-A y cuyo cambio de denominación social consta de documento inscrito ante el mencionado Registro Cuarto el 30 de septiembre de 2003, bajo los Nros. 48 y 49, Tomo 41-A; carácter que se desprende de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Octava de Maracaibo el 5 de marzo de 2004, inserto bajo el N° 51, Tomo 18 de los Libros de Autenticaciones respectivos, contra la sentencia N° 270-2008 del 17 de septiembre de 2008, dictada por el citado tribunal, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente.
El referido recurso contencioso tributario fue interpuesto en forma subsidiaria al recurso jerárquico contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 007-2004 de fecha 25 de agosto de 2004, dictada por la Dirección de Hacienda del Municipio Cabimas del Estado Zulia, mediante la cual se determinó, a cargo de la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela), la cantidad a pagar de “Bs. 8.134.803.809,52, (ahora expresados en Bs. 8.134.803,81) por concepto de impuesto sobre actividades económicas correspondiente al período fiscal comprendido entre 1999 hasta el 2002, más el 5% por concepto de contribución a bomberos, por un monto de Bs. 406.740.190,48, (ahora expresados en Bs. 406.740,19) para un total a pagar de Bs. 8.541.544.000,00” (ahora expresados en Bs. 8.541.544,00). Asimismo, se impusieron las cantidades de “Bs. 8.134.803.809,52, (ahora expresados en Bs. 8.134.803,81) a razón de multa y 2.456.078.212,83, (ahora expresados en Bs. 2.456.078,21) en concepto de intereses moratorios”.
Por auto del 28 de octubre de 2008, el tribunal de instancia oyó libremente la apelación incoada y ordenó la remisión del expediente al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 444-2009.
El 22 de septiembre de 2009, se dio cuenta en Sala y por auto de esa misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se designó ponente a la Magistrada Y.J.G. y se fijó el lapso de quince (15) días de despacho para la fundamentación de la apelación ejercida.
En fecha 27 de octubre de 2009, el abogado Nel D.E., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 64.069, en su carácter de apoderado judicial de la empresa Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela), según se desprende de documento poder otorgado ante la Notaría Pública Octava de Maracaibo del Estado Zulia el 3 de junio de 2009, inserto bajo el N° 12, Tomo 84 de los Libros de Autenticaciones respectivos, presentó escrito de fundamentación de la apelación incoada.
El 5 de noviembre de 2009, el abogado R.R.P., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 11.338, en su condición de apoderado judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia, según consta de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Segunda de la ciudad de Cabimas de la mencionada entidad, el 18 de febrero de 2009, anotado bajo el N° 14, Tomo 21, de los Libros de Autenticaciones llevados por ese despacho notarial, presentó escrito de contestación a los argumentos de la apelación ejercida.
En fecha 17 de noviembre de 2009, el apoderado judicial de la contribuyente acudió ante esta Sala “…de conformidad con lo dispuesto en el único aparte del artículo 258 de la Constitución Nacional, el artículo 305 del Código Orgánico Tributario, el cuarto aparte del artículo 18 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, los artículos 255 y 256 del Código de Procedimiento Civil y el artículo 1713 y siguientes del Código Civil, a fin de solicitar en nombre de su representada, la culminación del presente proceso judicial mediante transacción judicial…”.
Conforme al auto del 19 de noviembre de 2009, se fijó el quinto (5°) día de despacho para la celebración del acto de informes, de acuerdo a lo previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela.
Mediante escrito de fecha 24 de noviembre de 2009, la representación judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia “se dio por notificado de la propuesta efectuada por el apoderado judicial de la contribuyente con relación a la transacción judicial, y a los fines previstos en el artículo 308 y ss. del Código Orgánico Tributario, solicitó a la Sala se decrete la suspensión de la causa por un lapso de 90 días continuos a fin de estudiar la propuesta y dar cumplimiento a los extremos previstos en la precitada disposición”.
Por auto del 2 de diciembre de 2009, fue diferido el acto de informes para el 30 de septiembre de 2010.
En fecha 26 de enero de 2010, compareció ante esta Sala la representación judicial del referido Municipio y expuso lo siguiente: “…La propuesta de PREUSSAG ante esta Sala era conocida desde el mes de enero del pasado año por las autoridades del Municipio que represento y luego de un amplio análisis de la misma con base a un informe de la Administración Tributaria (26-01-09) y en opinión al respecto de la Síndica Procuradora Municipal (06-03-09), la Cámara del Municipio Cabimas del Estado Zulia (el 11-03-09), en ejercicio de la competencia prevista en el artículo 95, ordinal 14° de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, autorizó la celebración con PREUSSAG de una transacción, sobre la base de su propuesta inicial, ahora formalizada ante la Sala…”.
Mediante diligencia de fecha 24 de febrero de 2010, el apoderado judicial de la contribuyente solicitó se emita pronunciamiento a través del cual se indique lo siguiente: “…i) la procedencia de solicitud de la transacción; ii) la fecha a partir de la cual queda suspendida la causa y iii) forma en la cual se computará el lapso de los noventa (90) días continuos de suspensión de la causa al que alude al artículo 307 del Código Orgánico Tributario, por cuanto entendemos que en su cómputo no deben contarse, al menos, el tiempo en el cual hubo vacaciones judiciales en virtud del artículo 200 del Código de Procedimiento Civil que establece que en dicho lapso permanecen en suspenso las causas y no corren los lapsos procesales…”.
En diligencia del 2 de marzo de 2010, tanto el apoderado judicial de la empresa Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela) como la representación judicial del prenombrado ente municipal solicitaron se declare: “…si a partir del día hábil siguiente a la fecha en que se dio por notificada la representación del Municipio Cabimas del Estado Zulia se suspendió la causa; se ordene el cómputo por Secretaría del lapso de suspensión de la causa, tomando en cuenta para dicho cómputo los criterios expresados en la jurisprudencia anteriormente citada (sentencia N° 80 del 01/02/2001. SC/TSJ) y en el artículo 200 del CPC. Finalmente, estando en tiempo hábil para ello de conformidad con el artículo 307 del COT (in fine) las partes solicitamos una prórroga, la cual no podrá exceder de treinta (30) días continuos…”.
Asimismo, el 22 de abril de 2010, la representación judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia solicitó pronunciamiento sobre la suspensión de la causa por noventa (90) días y sobre “la fecha de inicio de dicho lapso”.
Por auto del 28 de abril de 2010, esta Sala “acordó la suspensión de la causa por un lapso de noventa (90) días continuos de conformidad con lo previsto en el artículo 202 del Código de Procedimiento Civil”.
Mediante decisión N° 00553 de fecha 16 de junio de 2010, esta Alzada admitió la solicitud de transacción planteada por la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela) y ordenó notificar al Alcalde y al Síndico Procurador del Municipio Cabimas del Estado Zulia de la referida solicitud. Asimismo, suspendió la causa por un lapso de noventa (90) días continuos contados a partir de que conste en autos la mencionada notificación, a los fines de que las partes discutan los términos de la transacción sobre la materia objeto del litigio.
Por auto del 6 de julio de 2010, se estableció que la presente causa entró en estado de sentencia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Mediante diligencia del 28 de julio de 2010, el apoderado judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia: “1) se dio por notificado de la decisión del 16 de junio de 2010; 2) consignó en dos folios útiles el Oficio N° DA-0439-2010 del 19 de julio de 2010, emitido por el Alcalde del citado Municipio a través del cual decidió no suscribir la transacción propuesta por la empresa Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela); y 3) solicitó se proceda a sustanciar la presente causa en acato a lo dispuesto en el auto del 6 de julio de 2010”.
En diligencia del 23 de noviembre de 2010, el apoderado judicial de la prenombrada empresa solicitó a esta Sala “practique las notificaciones al Alcalde y al Síndico Procurador del Municipio Cabimas del Estado Zulia, a través de correo certificado con aviso de recibo conforme al artículo 219 del Código de Procedimiento Civil, de la decisión del 16 de junio de 2010, en razón de que a la presente fecha no consta en autos dichas notificaciones”.
Vista la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010, a la Doctora T.O.Z., quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 9 de diciembre del mismo año, la Sala queda integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G., Magistrados L.I. Zerpa, E.G.R. y Magistrada T.O.Z..
Mediante diligencia del 9 de diciembre de 2010, la representación judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia solicitó se dicte sentencia en la presente causa.
En fecha 4 de diciembre de 2003 la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio Cabimas del Estado Zulia levantó el Acta de Intervención Fiscal N° DHM-004-2004, mediante la cual estableció a cargo de la sociedad de comercio Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela), la cantidad de “Bs. 11.370.525.850,37, (ahora expresados en Bs. 11.370.525,85) por concepto de impuesto a las actividades económicas correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde 1998 hasta 2002, derivada de la omisión de los ingresos obtenidos por ventas de materiales a la industria petrolera y de intereses por financiamiento; imponiendo a su vez, el monto de Bs. 568.526.292,52, (ahora expresados en Bs. 568.526,29) correspondiente a la contribución de bomberos”. Asimismo, ordenó el pago de los intereses moratorios y las multas calculadas sobre el 100% de los impuestos dejados de pagar.
El 15 de marzo de 2004, los apoderados judiciales de la contribuyente interpusieron escrito de descargos contra la referida acta de intervención fiscal.
En fecha 25 de agosto de 2004, la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio Cabimas del Estado Zulia dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 007-2004, a través de la cual declaró parcialmente con lugar el escrito de descargos presentado por la contribuyente, determinando a cargo de la empresa Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela), la cantidad a pagar de “Bs. 8.134.803.809,52, (ahora expresados en Bs. 8.134.803,81) por concepto de impuesto sobre actividades económicas correspondiente al período fiscal comprendido entre 1999 hasta el 2002, más el 5% por concepto de contribución a bomberos, por un monto de Bs. 406.740.190,48, (ahora expresados en Bs. 406.740,19) para un total a pagar de Bs. 8.541.544.000,00” (ahora expresados en Bs. 8.541.544,00). Asimismo, se impusieron las cantidades de “Bs. 8.134.803.809,52, (ahora expresados en Bs. 8.134.803,81) a razón de multa y Bs. 2.456.078.212,83, (ahora expresados en Bs. 2.456.078,21) en concepto de intereses moratorios”.
El 29 de septiembre de 2004, la representación judicial de la sociedad mercantil en referencia interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, contra la precitada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 007-2004.
Con motivo del requerimiento efectuado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana el 21 de febrero de 2005 del referido recurso contencioso tributario, el ente municipal remitió la citada acción al mencionado órgano jurisdiccional a través del Oficio N° DA-0118/2005 de fecha 8 de marzo de 2005, siendo admitido el recurso en referencia el 23 de septiembre de 2005.
En fechas 3 y 7 de octubre de 2005, tanto la contribuyente como la representación judicial del referido ente municipal presentaron escritos de promoción de pruebas.
Mediante diligencia del 10 de octubre de 2005, las partes de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 202 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario “suspendieron la causa hasta el 10 de noviembre de 2005”.
En fecha 15 de noviembre de 2005, la contribuyente se opuso a la admisión de las pruebas promovidas por la representación judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia.
El 21 de noviembre de 2005, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana se pronunció sobre las pruebas promovidas, admitiendo algunas de las señaladas por el apoderado judicial del mencionado Municipio, y a su vez, admitiendo las indicadas por la recurrente en instancia.
Mediante sentencia N° 270-2008 de fecha 17 de septiembre de 2008, el tribunal a quo declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, siendo apelada por la representación judicial de la contribuyente en diligencia del 23 de octubre de 2008.
…La recurrente alega que la actuación fiscal fue cumplida fuera del ámbito de la competencia territorial de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia. Y al respecto manifiesta que tanto la fiscalización como el Acta en sí, fueron realizadas en su sede administrativa ubicada en el Edificio Torre Empresarial Claret, piso 4, avenida 3E entre calles 78 y 79 del Municipio Maracaibo del Estado Zulia.
Para analizar la situación, debemos distinguir entre el sitio en donde ocurre el hecho imponible y el sitio en donde se realiza la fiscalización.
La objeción fiscal versa sobre la aplicación del impuesto de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), derivado de actividades de la contribuyente en el Municipio Cabimas, no observándose en actas que dicho municipio pretenda cobrar tributos por actividades realizadas por la contribuyente en otro municipio.
El carácter territorial al momento de causarse el tributo ha sido destacado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, cuando ha establecido lo siguiente:
Se desprende de las actas, que PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH (Sucursal Venezuela) posee oficinas administrativas en el Municipio Maracaibo del Estado Zulia, pero realiza actividades económicas habituales en el Municipio Cabimas, concretamente servicios de rehabilitación y reactivación del Campo Cabimas. Por tanto, siendo que los servicios se gravan en el lugar donde se prestan, no cabe duda que el hecho imponible que originó el tributo que pretende el Municipio Cabimas se causó en jurisdicción del Municipio Cabimas, hecho que no ha sido controvertido por las partes. Así se declara.
Ahora bien, no puede confundirse la territorialidad del hecho generador del tributo con el sitio en donde se realice la actuación de verificación y determinación fiscal, pues si bien es cierto que la fiscalización se efectuó fuera del ámbito territorial de la Alcaldía del Municipio Cabimas, dicha circunstancia no implica necesariamente la nulidad de la actuación.
En este sentido, el Tribunal observa que si bien es cierto que el funcionario A.M. practicó la fiscalización en el Municipio Maracaibo, también es cierto que al momento de practicarse la actuación, la contribuyente no se excepcionó indicando por escrito que tenía sus libros y comprobantes contables a disposición del Fiscal en una sede ubicada en el Municipio Cabimas ni dejó constancia en actas de su oposición a que la inspección se realizara en el Municipio Maracaibo, sitio donde funcionan oficinas administrativas de la contribuyente.
Además, el Tribunal observa que la Resolución Culminatoria de Sumario No. 007-2004 que es el acto propiamente impugnado ante este Tribunal, fue emitido en Cabimas conforme se desprende de actas, por lo cual la realización de la investigación fiscal fuera del ámbito territorial del Municipio debe entenderse convalidada con la expresada Resolución.
En razón de las consideraciones expuestas, este Tribunal desestima el alegato de que la actuación fiscal es inválida porque fue cumplida fuera del ámbito de la competencia territorial de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia. Así se declara.
2. Incompetencia del funcionario actuante.
Señala la contribuyente que el Acta de intervención fiscal fue levantada por un supuesto funcionario manifiestamente incompetente, vicio que según la recurrente afecta de nulidad la pretendida actuación de la Administración Tributaria. En este sentido el Tribunal observa:
Se desprende del expediente administrativo que en fecha 01 de diciembre de 2003, el Alcalde del Municipio Cabimas del Estado Zulia mediante Resolución No. 008/2003 designó al ciudadano A.J.M.C., portador de la cédula de identidad No. 5.761.862, como Auditor Fiscal III de la Dirección de Hacienda de la mencionada Alcaldía. Igualmente, en la misma fecha (01-12-2003) el Licenciado Carlos Negrelli en su carácter de Director de Hacienda Municipal del mencionado Municipio le otorgó credencial a dicho ciudadano como Auditor Fiscal para que realice inspecciones e intervenciones fiscales.
Y, en fecha 03 de diciembre de 2003 el Director de Hacienda del Municipio Cabimas del Estado Zulia mediante Resolución No. 00012003 autorizó al licenciado A.M., Auditor Fiscal de la Alcaldía del Municipio Cabimas, para fiscalizar a la empresa PREUSSAG ENERGIE GMBH, Sucursal Venezuela con respecto a los Impuestos de Industria y Comercio correspondientes a los años 1997, 1998, 1999, 2000, 2001 y 2002.
En este mismo orden de ideas, es necesario destacar que el Código Orgánico Tributario, en su artículo 127, aplicable a la tributación municipal por mandato del artículo 1 del mismo Código, dispone que para realizar las fiscalizaciones que son de la competencia de la administración tributaria se requiere de una providencia administrativa que autorice la actuación fiscal para realizar las diligencias de investigación, y como quiera que corre agregada a los autos la Resolución 0008/2003, mediante la cual el Alcalde del Municipio Cabimas autorizó la actuación del funcionario fiscal A.M., ha de tenerse tal actuación como elemento que legitima las actuaciones ejecutadas por el funcionario investigador.
De manera que no habiéndose comprobado la incompetencia manifiesta de dicho funcionario, este juzgador considera que el ciudadano A.M. se encontraba autorizado por la Administración Tributaria para llevar a cabo el procedimiento fiscal, sin más limitaciones que las establecidas en la Constitución y en la ley. Por lo tanto, este Tribunal estima improcedente el alegato de la contribuyente de incompetencia manifiesta del funcionario actuante. Así se declara.
3. Inmotivación y falso supuesto.
Denuncia la contribuyente que existe inmotivación, por cuanto el Acta de intervención fiscal y la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo realizan una calificación y cuantificación subjetiva del pretendido funcionario que levantó el Acta y del funcionario que suscribe la Resolución, respecto a la naturaleza de las actividades desarrolladas por la contribuyente en jurisdicción del Municipio Cabimas, así como en relación al tratamiento jurídico, económico y contable del reembolso de los anticipos realizados por PREUSSAG para la adquisición de bienes y servicios y para la retribución por la prestación de los servicios operativos previstos en el contrato celebrado, sin que se haya advertido a la contribuyente los elementos de hecho y de derecho que condujeron a considerar como ingresos gravables los montos señalados en el Acta de intervención fiscal, pues la simple referencia realizada en ella, no es suficiente para satisfacer la debida motivación del acto y para permitirle exponer sus defensas en relación con la naturaleza de las actividades desarrolladas en jurisdicción del Municipio y la calificación y cuantificación de los ingresos brutos allí efectuada.
La recurrente también denuncia que existe falso supuesto, ya que el Acta de intervención fiscal parte de un supuesto erróneo de los hechos con base a los cuales se pretende determinar la verdadera situación contributiva de la contribuyente.
En relación a la denuncia de estos vicios, el Tribunal observa que se han invocado simultáneamente dos vicios que se contradicen entre sí: Inmotivación y falso supuesto. Respecto a esta situación, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006, estableció lo siguiente:
En el presente caso, hay contradicción en la alegación simultánea de los dos vicios: Por un lado se indica que el Acta de intervención fiscal y la Resolución Culminatoria de Sumario realizan una calificación y cuantificación subjetiva de los funcionarios actuantes respecto a la naturaleza de los hechos con base a los cuales se pretende determinar la verdadera situación contributiva de la contribuyente (falso supuesto); y al mismo tiempo se aduce que no se advirtió a la contribuyente los elementos de hecho y de derecho que condujeron a considerar como ingresos gravables los montos señalados en las actuaciones fiscales (inmotivación). Si los funcionarios apreciaron subjetivamente los hechos que les lleva a determinar el reparo fiscal, puede haber habido falso supuesto, falsa apreciación de los hechos o del derecho, pero no inmotivación y falso supuesto al mismo tiempo.
Aclarado este aspecto, pasa el Tribunal a analizar si efectivamente se da alguno de estos vicios en el presente caso y al respecto, observa:
De las actas del presente juicio observa este juzgador que el funcionario actuante en la fiscalización incurre en un error en la calificación de la actividad de la recurrente, al indicar que los ingresos de la contribuyente devienen de ventas a la industria petrolera, cuando la contribuyente presta servicios a la industria petrolera.
Sin embargo, puede evidenciarse que la propia contribuyente incurre en ese error de calificación cuando presenta sus declaraciones de impuesto sobre la renta, en las que puede leerse que la contribuyente obtuvo ingresos por ‛ventas brutas al sector público’ (Pieza de Medidas No. 2). Pero más allá del error, la precalificación en la denominación del hecho imponible realizada por el fiscal municipal no desvirtúa el carácter económico del hecho imponible y mucho menos evita su sujeción al impuesto de industria y comercio, por ser precisamente el elemento que condiciona la actividad lucrativa desplegada por la contribuyente en el ámbito territorial del Municipio Cabimas, y, por lo tanto, el nacimiento del hecho generador de la obligación tributaria municipal.
La errónea calificación efectuada por la actuación fiscal no implica inmotivación del acto administrativo contenido en el acta de intervención fiscal; al extremo de que la recurrente ha ejercido plenamente su derecho a la defensa, tanto en el procedimiento administrativo mediante la consignación de sus descargos y posterior escrito de recurso jerárquico como en vía contenciosa.
En razón de estas consideraciones, este Tribunal desecha los alegatos de la contribuyente de que la Administración incurrió en inmotivación y falso supuesto en el acto administrativo recurrido; y así se declara.
4. Autotutela.
Objeta la recurrente que en la Resolución Culminatoria de Sumario se modifica el Acta de Intervención Fiscal, en un pretendido ejercicio de la facultad de autotutela administrativa, en aspectos que van más allá de la simple corrección de errores materiales o de cálculo, modificando la determinación efectuada en el Acta de Intervención Fiscal, por lo cual resulta total y absolutamente improcedente e incurre en lo que se denomina ‛motivación sobrevenida’, al pretender hacer referencia a elementos que nunca fueron mencionados ni valorados en el Acta de Intervención Fiscal, por lo cual viola el principio de igualdad de las partes en el procedimiento.
De lo expuesto se observa que la Administración Pública está facultada para revisar sus propios actos e incluso para revocarlos, lo cual puede hacer tanto la propia autoridad emisora del acto como el respectivo superior jerárquico, y que esta revisión no se limita a enmendar errores materiales o de cálculo sino que también se extiende a enmendar vicios que puedan hacer nulo un acto administrativo.
En el presente caso, observa este Tribunal que el Acta de Intervención Fiscal es un acto administrativo de efectos particulares que por sí solo no causa estado, pues debe complementarse necesariamente con la Resolución Culminatoria de Sumario, emitida por el superior jerárquico del funcionario fiscalizador, sin que exista limitante para dicho superior jerárquico de enmendar únicamente los errores materiales incurridos por el funcionario fiscal, teniendo la facultad de enmendar la determinación de fondo efectuada por el fiscal actuante. Sostener lo contrario sería desvirtuar las facultades supervisoras del superior jerárquico en vía administrativa y condenar los procedimientos a interminables reposiciones, violatorias de los principios de simplicidad, eficiencia y rapidez.
En el presente caso, el Director de Hacienda del Municipio Cabimas corrigió en su Resolución Culminatoria de Sumario de fecha 25 de agosto de 2004, errores cometidos en el Acta de Intervención Fiscal, tanto en aspectos materiales como sustanciales, tales como la fecha de emisión del Acta; que los ingresos que obtuvo la contribuyente fue por la prestación de servicios a PDVSA y no por ventas; tipo de cambio del dólar de los Estados Unidos de América aplicable al caso; qué comprende los ingresos por honorarios correspondientes a los períodos 2001-2002; todo en ejercicio de las potestades de la Administración Tributaria.
En el presente caso, el acto que causó estado, esto es, el acto recurrido, fue formulado mediante análisis de las defensas esgrimidas por la contribuyente al presentar sus descargos contra el Acta de Intervención Fiscal No. DHM-004-2004. Dicha situación, conforme al criterio jurisprudencial contenido en la decisión parcialmente transcrita, en modo alguno podría configurar el supuesto de motivación sobrevenida que en tal sentido fue alegado, resultando improcedente el vicio denunciado. Así se declara.
En razón de lo expuesto en el presente aparte, el Tribunal desestima los alegatos de motivación sobrevenida y defectos de la Resolución Culminatoria de Sumario No. 007-2004 de fecha 25 de agosto de 2004 emanada del Director de Hacienda del Municipio Cabimas del Estado Zulia. Así se declara.
5. Violación de los principios de capacidad contributiva, justicia tributaria, progresividad y no confiscatoriedad.
La recurrente alega que el Acta de Intervención Fiscal es confiscatoria y desconoce la verdadera situación fiscal y la capacidad económica y contributiva de la contribuyente, violando los principios constitucionales rectores del sistema tributario. Que dicha Acta viola el principio de justicia tributaria y el principio impositivo de la no confiscatoriedad previsto en los artículos 115, 116 y 317 de la Constitución. Estos principios se encuentran establecidos en la Constitución así:
No puede pretender la contribuyente que por el simple alegato expuesto deba declararse la confiscatoriedad del tributo, o deba declararse la violación al principio de capacidad contributiva o a los restantes principios denunciados, ya que el legislador municipal tipificó el hecho imponible con todos sus elementos, y estableció el quantum de la cuota tributaria en base a una manifestación de capacidad contributiva (los ingresos brutos del contribuyente por el ejercicio de actividades comerciales, industriales o de servicio en el municipio respectivo), por lo cual el hecho de existir discrepancia entre lo que considera el contribuyente deba pagar y lo que considera el municipio que se le adeuda, no implica per se violación a dichos principios.
Considera este Tribunal que la contribuyente no aporta elementos concretos que evidencien una desproporción tal en los tributos que pretende el municipio, de forma que le cause una pérdida considerable en su patrimonio que pueda considerarse como confiscatoria. Los argumentos explanados por la contribuyente resultan insuficientes a los fines pretendidos, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa de dichos preceptos constitucionales.
En razón de lo cual, no existiendo en autos elementos de convicción que evidencien la existencia de una violación actual o inminente de los derechos denunciados, este Tribunal desecha el alegato de la contribuyente de violación de los principios de capacidad contributiva, justicia tributaria, progresividad y no confiscatoriedad. Así se declara.
6. Determinación presuntiva.
Alega la recurrente que existe ilegal determinación presuntiva, por cuanto la actuación fiscal no verificó la naturaleza de las actividades desarrolladas ni el origen y el monto de la base imponible, no basándose en elementos que permitan establecer con certeza y directamente el monto de los ingresos brutos. Plantea que la actuación fiscal fijó los ingresos de PREUSSAG por vía presuntiva, violando el artículo 132 del Código Orgánico Tributario, el cual sólo autoriza la determinación presuntiva ante la imposibilidad de hacerla sobre base cierta.
De los elementos que consta en autos, observa este Tribunal que en fecha 05 de diciembre de 2003 se notificó a la contribuyente PREUSSAG ENERGIE GMBH (Sucursal Venezuela) de que el funcionario A.M. había sido autorizado para practicar una revisión fiscal a dicha empresa, por concepto de impuesto a las actividades económicas respecto de los ejercicios 1997 a 2002. En la misma fecha, la empresa recibe una comunicación suscrita por el Director de Hacienda Municipal en donde se hace los siguientes requerimientos: Declaraciones de Impuestos Municipales años 1997-2002; declaraciones de Impuesto Sobre la Renta años 1997-2000; Balance General y Estado de Ganancias y Pérdidas años 1997-2002; Libros legales, Mayor, Diario, Ventas y Auxiliares de Compra años 1997 al 2002; Declaraciones de Ventas al Mayor (IVA) años 1997-2000; Contratos, valuaciones, facturas o recibos que generan los ingresos brutos años 1997-2000; Registro de Comercio y sus modificaciones; Conciliación Fiscal de la Renta años 1997-2002; Declaraciones de Impuesto a los Activos Empresariales años 1997-2002; Estado de Flujo del efectivo años 1997-2002; y Convenio del Contrato con PDVSA de la Tercera Ronda.
De lo anterior se desprende que la Administración actuó con base a instrumentos que le fueron presentados por la contribuyente; por lo cual es inexacto que la determinación de la obligación tributaria y su quantum se hizo en forma presuntiva.
En consecuencia, este Tribunal desestima el alegato de que la determinación efectuada por la actuación fiscal fue efectuada sin apoyo documental, pues de lo expuesto se desprende que la determinación fue realizada sobre base cierta, según consta de los requerimientos realizados por la Administración a la contribuyente que en su mayoría fueron efectivamente cumplidos. En razón de lo cual, este Tribunal desecha el argumento de que la Administración aplicó el método de determinación presuntiva, en violación del artículo 132 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
7. Aplicabilidad del impuesto municipal.
Este Tribunal considera necesario analizar en este punto, la pretensión del Municipio Cabimas de que la contribuyente PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH (Sucursal Venezuela), anteriormente denominada PREUSSAG ENERGIE GMBH (Sucursal Venezuela) debió declarar como hecho imponible los ingresos obtenidos durante los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 en el Campo Cabimas. Esto nos lleva al análisis del fondo de la presente controversia, en los siguientes términos:
7. 1) Como se expresó anteriormente, de actas se desprende que tanto la contribuyente como el Municipio están de acuerdo en que la contribuyente realizó diversas actividades económicas en jurisdicción del Municipio Cabimas durante los años 1997 al 2002, derivadas de servicios a la industria petrolera, actividades que la contribuyente alega no son gravables por el Municipio en virtud de la naturaleza civil de las mismas.
7.2) Indicado como ha sido el objeto del contrato entre MARAVEN S.A. y PREUSSAG ENERGIE GMBH, y las remuneraciones que percibe la contratista en ejecución del mismo, pasa el Tribunal a analizar si los ingresos percibidos por PREUSSAG a consecuencia de dichas actividades, son susceptibles de ser gravados por el entonces denominado impuesto municipal de industria, comercio y actividades conexas; hoy denominado impuesto sobre las actividades económicas, industriales, comerciales, de servicios y de índole similar.
Previamente, advierte el Tribunal que el referido análisis versará sobre los períodos 1999, 2000, 2001 y 2002, puesto que tal como se señaló precedentemente el período relativo al año 1998 fue declarado prescrito por la Resolución Culminatoria del Sumario, aún cuando dicha resolución incurre posteriormente en contradicción al determinar impuestos que corresponden al ejercicio 1998, en razón de lo cual el Tribunal advierte que dichos impuestos del año 1998 se excluyen del presente análisis por haber sido declarados prescritos en la misma resolución. Así se declara.
Ahora bien, conforme se indica en la Resolución Culminatoria de Sumario, durante los años 1999 a 2002 estuvieron vigentes varias ordenanzas impositivas municipales, de fechas 15 de junio de 1998, 29 de noviembre de 2000 y 29 de octubre de 2001, mencionando la Resolución Culminatoria de Sumario que dichas ordenanzas en su Clasificador de Actividades (Anexo A) incluyen entre las actividades gravadas las siguientes:
Con respecto a estas Ordenanzas, la recurrente alega que para los ejercicios 2001 y 2002, la Administración pretende aplicar una Ordenanza derogada (la Ordenanza sobre Patente de Industria, Comercio y Actividades Conexas del 30 de enero de 1995), pero no explica en qué forma pretende aplicar dicha Ordenanza; por lo cual se desecha este argumento de la recurrente. Así se declara.
En todo caso, el Tribunal observa que los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 contemplan que las actividades de servicio a la industria petrolera, venta de materiales y equipos petroleros y los ingresos por intereses, están gravados con una misma alícuota, de tres por ciento (3%) anual. En razón de lo cual, para el cálculo de los tributos a que se contrae esta decisión, el Municipio aplica una misma alícuota del tres por ciento (3%) anual, y es esta alícuota la que se tomará en cuenta en esta resolución. Así se declara.
7.3) La recurrente sostiene que conforme el Convenio Operativo celebrado entre MARAVEN S.A., filial de Petróleos de Venezuela S. A. y PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH (Sucursal Venezuela), las actividades que cumplía en los yacimientos de hidrocarburos de la denominada ‛Área Cabimas’ no generaban ingresos gravables, pues se trataba de un ‛Estipendio por Servicios’ conformado por reembolsos de los anticipos realizados por la contratista para la adquisición de bienes y servicios en nombre de la filial y la retribución por la prestación de los servicios operativos previstos en el convenio, además del reembolso directo de ciertos gastos específicos.
Desde el punto de vista gramatical, la expresión ‛estipendio’ significa: ‛Remuneración o pago por servicios’ (Guillermo Cabanellas: Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Tomo III). Pero en el Convenio Operativo se indica que bajo el rubro ‛Estipendio por Servicios’ se incluirán los siguientes aspectos: ‛(i) reembolso de los anticipos realizados por los Contratistas por la adquisición de bienes y servicios en nombre de la Filial y (ii) retribución por la prestación de los Servicios Operativos previstos en este Convenio’.
En razón de lo cual, en el siguiente aparte el Tribunal examinará la situación a la luz del método de la realidad económica, para desentrañar si los ‛estipendios por servicios’ consagrados en el Convenio Operativo constituyen ingresos brutos de la empresa contribuyente.
7. 4) Dentro del proceso denominado apertura petrolera, propio de la década de mil novecientos noventa, se establecieron tres (3) grandes mecanismos asociativos entre las empresas públicas y las empresas privadas: 1. Las Asociaciones Estratégicas, para la exploración y explotación de la Faja Bituminosa del Orinoco. 2. Las Asociaciones a Riesgo de Exploración y Ganancias Compartidas; y 3. Los Convenios Operativos, de 1ª, 2ª y 3ª Ronda, siendo el Convenio a que se refiere este juicio, un Convenio de los denominados de Tercera Ronda.
Estos convenios, a decir de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, son contratos de servicios que están sometidos al pago de los impuestos municipales (sentencia del 4 de marzo de 2004. Recurso de Interpretación interpuesto por la Alcaldía del Municipio S.B. delE.Z.), Este criterio fue ratificado por la misma Sala Constitucional en sentencia de fecha 18 de octubre de 2007 (Recurso de Interpretación presentado por SHELL VENEZUELA S. A), en donde se señala que ‛la propiedad nacional de los yacimientos de hidrocarburos no tiene incidencia sobre la tributación por el ejercicio de actividades económicas relacionadas con ellos’, y distingue entre las potestades reguladoras de la República en materia de hidrocarburos y las potestades tributarias, señalando que la reserva al Poder Nacional de la ‛creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre…(…)…los hidrocarburos’ que prevé el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución, ‛no incluye los impuestos que puedan exigírsele a las diversas empresas que operan, prestando servicios, en ese sector’.
De manera que los ingresos percibidos por contratistas, devenidos u originados de la ejecución de contratos de servicio a la industria petrolera, son gravables con el impuesto municipal de industria, comercio y actividades conexas, hoy impuesto municipal sobre actividades económicas, industriales, comerciales, de servicios y de índole similar. Así se declara.
Sin embargo, es necesario determinar qué porción de lo que la contribuyente percibió a consecuencia del Convenio Operativo en cuestión, ha de considerarse como ingreso bruto, ya que, de conformidad con el referido contrato, concretamente en la Cláusula XVII. PAGO Y REEMBOLSO, ‛la filial pagará a los Contratistas una cantidad en efectivo, en U.S. dolares (en lo sucesivo, el ‛Estipendio por Servicios’), determinada en la forma prevista en el artículo 5 de los Procedimientos Contables, por concepto de (i) reembolso de los anticipos realizados por los Contratistas por la adquisición de bienes y servicios en nombre de la filial y (ii) retribución por la prestación de los Servicios Operativos previstos en este Convenio…’.
De la lectura de la cláusula anterior, pareciera desprenderse que una porción de lo que percibe el Contratista por el ejercicio de su actividad económica, no es ingreso propiamente dicho, sino recuperación de capital aportado por orden y cuenta del contratante (MARAVEN).
Nota el Tribunal que en el Convenio Operativo se incluyen como ‛gastos reembolsables’ erogaciones propias de la actividad de la contratista (PREUSSAG), como por ejemplo los impuestos que cancele la contratista por la ejecución del contrato. En concreto, el Convenio Operativo señala:
De tal manera, que el Convenio Operativo celebrado entre MARAVEN S. A. y PREUSSAG ENERGIE GMBH que califica los ingresos de ésta como gastos reembolsables, no es obligante para el Municipio, quien en ejercicio de su potestad tributaria efectuó los reparos que hoy se debaten en el presente juicio.
Visto lo anterior, considera este Tribunal que los ingresos recibidos por la contribuyente PREUSSAG ENERGIE GMBH (Sucursal Venezuela) por ‛estipendio de servicios’ forman parte del ingreso bruto de la contribuyente y son pechables con el impuesto municipal de actividades económicas, industriales, de servicios y similares (anteriormente patente de industria, comercio y actividades conexas), pues precisamente las Ordenanzas respectivas prevén entre las actividades gravadas el servicio a la industria petrolera.
Siendo así, independientemente de la calificación que los contratantes le dieron a la remuneración o contraprestación del servicio, los pagos recibidos por la contratista debieron ser declarados como ingresos brutos y en consecuencia, debían haber originado el pago del impuesto municipal en cuestión, con prescindencia del tecnicismo jurídico contable establecido en dicho contrato. Así se declara.
7.5) En aplicación de los aspectos que se han venido tratando en este aparte, pasa el Tribunal a examinar el resultado de las pruebas de experticia contable que fueron promovidas por el Fisco Municipal y por la contribuyente y que corren en la Pieza Principal No. 3 de este expediente.
Del informe contable que antecede, se evidencia que durante los ejercicios examinados (1999 a 2002), la contribuyente recibió por reembolsos de gastos operativos (consumo de inventario y adquisición de bienes o servicios), la cantidad de Bs. 66.517.861.053 (al valor monetario histórico).
En razón de todo lo que se ha venido exponiendo, el Tribunal considera ajustada a derecho la posición de la Administración cuando, en ejercicio de la facultad que le otorga el artículo 16 del Código Orgánico Tributario de 2001, desconoce la pretensión de la contribuyente de que no obtuvo ingresos brutos gravables durante los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002; advirtiendo sin embargo que el monto estimado por la Administración difiere del monto determinado por la experticia contable.
En consecuencia, este sentenciador se aparta del criterio de la experticia en cuanto al concepto de los ingresos obtenidos por la contribuyente pero acoge la cuantificación de dichos ingresos que realiza el informe pericial; por lo cual este Juzgado considera como ingresos brutos gravables de la contribuyente PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH, anteriormente PREUSSAG ENERGIE GMBH los siguientes montos, determinados por los expertos designados por ambas partes:
8. Monto del impuesto a pagar.
Como se dijo previamente, el Tribunal observa que aún cuando la Resolución Culminatoria de Sumario declara que los impuestos del año 1998 están prescritos, sin embargo pretende aplicar la tarifa del 1,70% prevista en la Ordenanza del 30 de enero de 1995 a los ingresos obtenidos por la contribuyente en el año 1998. En razón de lo cual, el Tribunal declara expresamente que no corresponde el cobro de ningún tipo de tributo a los ingresos obtenidos por la recurrente durante el ejercicio fiscal 1998. Así se resuelve.
Habiéndose establecido en el aparte anterior, a cuánto ascienden los ingresos brutos gravables de la contribuyente por los períodos 1999, 2000, 2001 y 2002; y por cuanto las Ordenanzas vigentes durante dichos ejercicios coinciden en establecer una tarifa del tres por ciento (3%) a los ingresos brutos anuales derivados de actividades de servicio a la industria petrolera, para la determinación del impuesto a pagar este Tribunal dispone aplicar dicha alícuota a los ingresos que se han determinado en esta decisión.
En consecuencia, en el dispositivo del fallo este Tribunal condenará a la contribuyente PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH Sucursal Venezuela a pagar al T.M. delM.C. delE.Z., por concepto de impuesto de industria, comercio y actividades conexas por los ejercicios 1999, 2000 y 2001 y por concepto de impuesto sobre actividades de comercio, industria, servicios o de índole similar, del ejercicio 2002, lo siguiente:
Una vez quede firme este fallo, la Administración Tributaria del Municipio Cabimas del Estado Zulia deberá emitir sendas Planillas de Liquidación para el pago de los impuestos que aquí se han determinado. Así se resuelve.
9. Contribución de Bomberos.
En la Resolución Culminatoria del Sumario, la Administración establece que la contribuyente deberá pagar como contribución al Cuerpo de Bomberos del Municipio Cabimas, un cinco por ciento (5%) de sus ingresos brutos.
Ahora bien, en sentencia No. 269 de fecha 15 de febrero de 2007, expediente No. 04-2563, caso: BP OIL VENEZUELA LIMITED, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia reiteró su criterio en cuanto a la constitucionalidad para crear el tributo destinado al sostenimiento del Cuerpo de Bomberos, señalando que:
En virtud de la decisión anteriormente trascrita, emanada de la Sala Constitucional; y tomando en cuenta que en el caso concreto el tributo en cuestión está calculado en un porcentaje sobre un tributo distinto (Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar), sin que exista una ley nacional que regule la contribución de Bomberos, este Tribunal acoge la doctrina de la Sala Constitucional anteriormente expresada y declara que no es procedente el cobro que por Contribución de Bomberos pretende el Municipio Cabimas en la Resolución Culminatoria de Sumario No. 007-2004 del 25 de agosto de 2004, emanada del Director de Hacienda del Municipio Cabimas del Estado Zulia. En consecuencia se declara improcedente dicho cobro. Así se resuelve.
En cuanto al alegato de que la pretensión del Municipio es ilegal porque también es ilegal el cobro del impuesto de industria y comercio sobre el cual se basa la Administración, el Tribunal señala que habiéndose acogido la doctrina de la Sala Constitucional sobre la inaplicabilidad de la contribución de bomberos, resulta innecesario pronunciarse sobre este aspecto y así se declara.
10. De la multa.
10.1) Las Ordenanzas sobre Patente de Industria, Comercio y Actividades Conexas del Municipio Cabimas del Estado Zulia, publicadas en Gacetas Municipales de fechas 15 de junio de 1998, 29 de noviembre de 2000 y 29 de octubre del 2001, vigentes por razones de temporalidad a los diversos periodos de actas, después de señalar la obligación de los contribuyentes residentes de declarar y pagar el impuesto resultante de su actividad industrial, comercial o conexa en el Municipio Cabimas, añaden en forma idéntica lo siguiente:
La contribuyente solicitó la aplicación de eximentes y atenuantes, sin embargo, antes de estudiar estas solicitudes, el Tribunal considera necesario analizar de oficio si en el presente caso es aplicable la figura de la infracción continuada.
En virtud de ello, el Tribunal observa que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00152 de fecha 01 de febrero de 2007, indica:
Del fallo trascrito, se desprende que cuando un sujeto pasivo haya tenido la misma conducta infractora durante diversos períodos, no está cometiendo nuevas infracciones en cada oportunidad sino que es una sola infracción repetida varias veces.
En efecto, se observa que mediante una misma conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada durante los períodos analizados la contribuyente violó las normas de las Ordenanzas Municipales que la obligaban a declarar sus ingresos brutos y pagar el impuesto correspondiente, incurriendo así en la infracción tributaria por contravención tipificada en el artículo 77 de las Ordenanzas anteriormente identificadas, mediante un comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los períodos mencionados. En consecuencia, el Tribunal considera que la infracción cometida por la contribuyente tiene la naturaleza de infracción continuada. Así se declara.
10.3) Antes de entrar a determinar el quantum de la sanción, pasa este sentenciador a analizar la solicitud de la contribuyente de aplicación de eximentes y atenuantes.
La contribuyente alega como circunstancia eximente de responsabilidad, el hecho de que cualquier eventual incumplimiento de las disposiciones de las Ordenanzas Municipales aplicables al caso, en materia del impuesto en cuestión, se debió a un mero error de hecho y de derecho, producto de una falta de experiencia en la correcta interpretación de las actividades económicas industriales, comerciales y conexas; las cuales, desde su perspectiva son excusables en razón de su poca claridad, falta de precisión, novedad y dificultad de la materia.
Con dicho alegato se pretende la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, consagrada actualmente en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, relativa al error de hecho y de derecho excusable.
En el caso bajo análisis, este Tribunal considera que la inteligencia de las normas aplicables sobre los aspectos debatidos no dan margen de confusión que haya podido llevar a la contribuyente a incurrir en equivocación, motivo por el cual no existen razones que justifiquen haber realizado su irregular interpretación al apartarse radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico Tributario. En consecuencia, este Tribunal desestima dicho alegato como circunstancia eximente. Así se declara.
Y en cuanto a no haber cometido infracciones de la misma índole en ejercicios anteriores, el Tribunal observa que el primer ejercicio de la empresa en el Municipio Cabimas corresponde al período 1998, en donde la contribuyente omitió el pago del impuesto, luego de lo cual se sucedieron los ejercicios que han sido objetados, en donde se cometieron las infracciones sancionadas, de modo que este alegato es totalmente improcedente. Así se declara.
En consecuencia, se declara improcedente la solicitud de la contribuyente de que se le apliquen eximente y atenuantes en el presente caso. Así se resuelve.
10.6) Por lo expuesto, habiéndose declarado improcedente la eximente de responsabilidad alegada por la contribuyente; habiéndose declarado igualmente improcedentes la aplicación de atenuantes; y por cuanto en las Ordenanzas de fechas 15 de junio de 1998, 29 de noviembre de 2000 y 29 de octubre de 2001 la sanción es idéntica (75% al 100% del reparo efectuado), el Tribunal dispone aplicar a la contribuyente una única multa equivalente al término medio de la sanción (75%) aumentada en un veinticinco por ciento (25%). Lo que equivale al cien por ciento (100%) del monto total del reparo fiscal, todo de conformidad con las disposiciones anteriormente indicadas. Así se declara.
El Tribunal advierte que el reparo fiscal establecido por este sentenciador, al valor actual de nuestro signo monetario asciende a UN MILLON NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS TREINTA Y CINCO BOLIVARES CON OCHENTA Y TRES CENTIMOS (Bs. F. 1.995.535,83), conforme se determinó en el punto número 7 de las presentes consideraciones para decidir, por lo cual la multa se impone por UN MILLON NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS TREINTA Y CINCO BOLIVARES CON OCHENTA Y TRES CENTIMOS (Bs. F. 1.995.535,83). Así se declara.
11. Intereses Moratorios.
Manifiesta la contribuyente que es improcedente la imposición de intereses moratorios, por resultar contrario a lo previsto en el parágrafo único del artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, por ser ilegal e improcedente el pretendido impuesto. A los efectos, el mencionado parágrafo establece:
Así, conforme a lo precedentemente expuesto, este Tribunal considera que el monto exacto de los intereses moratorios deberá ser determinado al estar firme el presente fallo; en razón de lo cual el Tribunal declara que no es procedente el cobro de la cantidad de DOS MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MILLONES SETENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS DOCE BOLÍVARES CON OCHENTA Y TRES CENTIMOS (Bs. 2.456.078.212,83) que por intereses moratorios pretende la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria de Sumario No. 007-2004 del 25 de agosto de 2004; pero al mismo tiempo condena a la contribuyente PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH para que, una vez quede definitivamente firme este fallo, pague los intereses moratorios que se causen en la forma señalada en la decisión de la Sala Político Administrativa que se acaba de transcribir. A tal fin, una vez que quede firme la presente decisión, la Administración Tributaria deberá emitir una planilla de liquidación conforme a lo aquí declarado. Así se resuelve.
12. Ilícitos tributarios sancionados con pena restrictiva de libertad.
En relación a este alegato el Tribunal considera que el conocimiento de ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad, corresponde a la jurisdicción penal ordinaria hasta tanto se creen los tribunales especiales, conforme la previsión establecida en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario, por lo cual su determinación y sanción escapa de la competencia de este órgano, correspondiendo esta materia al Ministerio Público tal como lo indica la Resolución Culminatoria de Sumario.
En razón de lo cual, este Tribunal desestima el alegato planteado por la contribuyente. Así se declara.
En virtud de las consideraciones que se han venido exponiendo, el Tribunal en el dispositivo del fallo declarará parcialmente con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario conforme lo determinado en el cuerpo de este fallo.
Por las razones expuestas …omissis… declara:
1. PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto …omissis… y en consecuencia se confirma parcialmente la Resolución Culminatoria de Sumario No. 007-2004 de fecha 25 de agosto de 2004 emanada del Director de Hacienda del Municipio Cabimas del Estado Zulia, con las modificaciones y observaciones señaladas en el cuerpo de este fallo y en particular:
a.- SE DECLARA IMPROCEDENTE el cobro de la Contribución de Bomberos…
b.- SE CONDENA a la contribuyente PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH (Sucursal Venezuela) a pagar al T. delM.C. delE.Z., las siguientes cantidades:
* Por concepto de Impuesto a las Actividades Económicas correspondiente a los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 la cantidad de …omissis… (Bs. F. 1.995.535,83)…
* Por concepto de Multa, la cantidad de …omissis… (Bs. F. 1.995.535,83), equivalente a …omissis… (U. T. 134.833,50). A tal fin, la Administración Tributaria Municipal deberá emitir Planilla para el pago de la multa establecida, convirtiendo el valor de la multa a bolívares, conforme el valor de la Unidad Tributaria que esté vigente para el momento de su pago.
* Por concepto de Intereses Moratorios, se condena a la contribuyente para que una vez quede definitivamente firme este fallo pague los intereses moratorios en la oportunidad y forma señalada en decisión de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que se cita en el cuerpo de este fallo. A tal fin, una vez quede firme la presente decisión, la Administración Tributaria deberá emitir la correspondiente planilla de liquidación conforme a lo aquí señalado.
2. No hay condena en costas en razón de la naturaleza de este fallo…
ARGUMENTOS DE LA APELACIÓN EJERCIDA
En escrito presentado en fecha 27 de octubre de 2009, el apoderado judicial de la empresa Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela) fundamentó el recurso de apelación, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:
Que el tribunal de instancia no se pronunció sobre el vicio de falso supuesto denunciado por la contribuyente “lo cual constituyó una falta de motivación de la sentencia apelada que vulneró su derecho a la defensa y a un debido proceso”.
Señaló que la decisión apelada está viciada de nulidad por infringir el derecho a la defensa de la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela), al haber considerado que “a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se pueden corregir los errores tanto materiales como sustanciales cometidos en el Acta de Intervención Fiscal, siendo que esa motivación sobrevenida impide que los contribuyentes puedan formular sus defensas”.
Manifestó que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho por considerar que los reembolsos percibidos por la contribuyente por las erogaciones que realizó en nombre de PDVSA constituyen base de cálculo del impuesto a las actividades económicas, cuando dicha base está integrada por los ingresos brutos percibidos por las actividades realmente efectuadas.
Expuso que no todos los ingresos de la contribuyente están sujetos a gravabilidad del impuesto a las actividades económicas, pues de acuerdo al Convenio Operativo de III Ronda, suscrito entre Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela) y Maraven, S.A., el 29 de julio de 1997 “el estipendio por servicios se trata de un pago realizado en forma trimestral compuesto por dos elementos: i) la retribución de los servicios prestados por Preussag a PDVSA y ii) un componente cuya finalidad es reembolsar a Preussag los anticipos o avances realizados por ella por la adquisición de bienes y servicio de capital en nombre y por cuenta de PDVSA, no debiendo ser estos últimos gravados con el impuesto municipal”.
Esgrimió que de la experticia contable se evidencia “que la contribuyente recibió por reembolsos de gastos operativos (consumo de inventario y adquisición de bienes y servicios por cuenta de la filial de PDVSA) la cantidad de Bs. 66.517.861.053,00, omitiendo el juzgador de instancia una valoración adecuada de dicha prueba, pues no menciona en qué error técnico incurrió la misma para que sea desconocido su contenido, lo cual implica que el sentenciador haya incurrido en inmotivación por silencio de pruebas”.
Que en virtud de existir válidas razones para considerar que los costos y gastos reembolsados a la contribuyente no constituyen base de cálculo del tributo en cuestión “resulta aplicable en el caso concreto la eximente de responsabilidad por error de derecho que excusa a [su] representada de la aplicación de una sanción por la eventual falta de pago del tributo debido, conforme a lo dispuesto en literal c) del artículo 79 del COT de 1994, hoy artículo 85 numeral 4 del COT de 2001”.
Adujo que el tribunal de instancia aplicó en forma retroactiva la norma prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 a los ejercicios 1999, 2000 y 2001 “lo cual es violatorio de principios y garantías esenciales como la no retroactividad de la ley y de no confiscatoriedad contenidas en los artículos 24 y 317 de la Carta Magna”.
Argumentó que “aún cuando el COT permite la reexpresión del valor de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios con base a la unidad tributaria vigente para el momento del pago, en el presente caso ello resulta inconstitucional por atentar contra principios fundamentales establecidos a favor de los contribuyentes en la Constitución Nacional y en el propio texto del COT, tal como puede verse en los artículos 8 y 9 de dicho COT”, siendo entonces que las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios deben ser impuestas con base al valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometieron las infracciones.
Que “en el supuesto de que sea considerada la constitucionalidad del parágrafo segundo del artículo 94 del COT no obstante se considere que en el presente caso sólo pueda ser actualizada la diferencia de impuesto correspondiente al ejercicio 2002 y no la suma de los cuatro ejercicios reparados, como erróneamente hizo la sentencia apelada”.
En este sentido, solicitó se declare con lugar la apelación ejercida en contra de la sentencia N° 270-2008 del 17 de septiembre de 2008.
En escrito presentado en fecha 5 de noviembre de 2009, el apoderado judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia presentó escrito de contestación a la apelación ejercida, alegando lo siguiente:
Que no es cierto que el tribunal de instancia no haya analizado el vicio de falso supuesto denunciado, pues en la recurrida se destaca en primer término la abierta contradicción de este vicio y el de inmotivación de los actos impugnados, apoyándose en la jurisprudencia de esta Alzada “precisando que en el presente caso no pudo haber simultaneidad entre estos vicios, es decir, que la existencia de ambos era excluyente y en consecuencia la existencia de motivación excluiría el falso supuesto”.
Señaló que “es contraria a la normativa jurídica vigente sobre la autotutela el planteamiento de la apelante sobre la supuesta infracción de sus derechos por la Resolución Culminatoria del Sumario, debido a que ésta subsanó vicios del acta de intervención fiscal, tanto en aspectos materiales como sustanciales”.
Indicó que los estipendios por servicios son típicamente un ingreso ordinario “el que obtenía Preussag en el curso de sus actividades diarias, pues en los contratos petroleros en general se establecieron definiciones contables especialísimas aplicables sólo a los fines de su ejecución, que permitieron a la parte extranjera de los mismos (Preussag en este caso) reducir al máximo su exposición a la tributación venezolana aplicable, tanto nacional como local, siendo por esta razón que tales convenios fueron denunciados por el Estado Venezolano”.
Que no hubo el silencio de pruebas denunciado por la recurrente, pues de la sección 7.5 de la decisión apelada se desprende su valoración, por cuanto “la omisión de la praxis contable de Preussag es lo que lleva al convencimiento del Juez a quo de que el ingreso bruto de esta empresa durante estos años está constituido por la suma de los conceptos de ingresos por consumo de inventario y de anticipo en la adquisición de bienes y servicios y no interpretarlo así conduce a pensar que durante todos esos años Preussag solo trabajó para recuperar el capital invertido pero sin percibir ganancia alguna y es por esta razón que el fallo apelado se aparta de la conceptualización de la experticia sobre los ingresos de la contribuyente pero apreciando lo relativo a los montos determinados por ésta”.
Manifestó que mal podría alegarse un error de derecho excusable “cuando del análisis del contenido del contrato celebrado entre Maraven, S.A., y Preussag para la explotación del campo Cabimas (1997) se deduce sin lugar a dudas que el mismo fue celebrado no solo en condiciones desfavorables para el fisco municipal y nacional sino para la República, de lo cual es prueba las acciones emprendidas por el Estado sobre las empresas que estaban operando en Venezuela bajo la figura de convenios operativos”.
Respecto a los intereses moratorios, solicitó la aplicación del criterio sostenido por la Sala Constitucional del M.T. en sentencia del 9 marzo de 2009, en el sentido de que los mismos proceden desde el momento de la exigibilidad de la obligación tributaria y no a partir del momento en que quede definitivamente firme el acto administrativo que la contiene “excepto los tributos causados antes de la entrada en vigencia del COT de 2001, siendo entonces aplicable dicho criterio a los ejercicios 2001 y 2002”.
Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la apelación ejercida por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela), y al respecto se destaca lo siguiente:
Antes de abordar el análisis de la apelación ejercida por el apoderado judicial de la referida empresa, esta Alzada observa que en razón de no haber controversia respecto de las declaratorias efectuadas por el tribunal de instancia relativas a: “…1) la desestimación de la invalidez de la actuación fiscal por haber sido cumplida fuera del ámbito de la competencia territorial de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia; 2) la improcedencia del alegato de incompetencia manifiesta del funcionario fiscal actuante; 3) la desestimación de que la Administración Tributaria aplicó el método de determinación presuntiva en detrimento del artículo 132 del vigente Código Orgánico Tributario; y 4) la improcedencia de la contribución de bomberos…”, esta Sala deja firmes dichas declaratorias. Así se decide.
Asimismo, de las actas que cursan insertas en el expediente se observa que mediante diligencia de fecha 23 de noviembre de 2010 el apoderado judicial de la sociedad de comercio Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela) solicitó a esta Alzada “practique las notificaciones al Alcalde y al Síndico Procurador del Municipio Cabimas del Estado Zulia, a través de correo certificado con aviso de recibo conforme al artículo 219 del Código de Procedimiento Civil, de la decisión del 16 de junio de 2010”, a través de la cual esta M.I. “…admitió la solicitud de transacción planteada por la empresa Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela) y ordenó notificar al Alcalde y al Síndico Procurador del Municipio Cabimas del Estado Zulia de la referida solicitud. Asimismo, suspendió la causa por un lapso de noventa (90) días continuos contados a partir de que conste en autos la mencionada notificación, a los fines de que las partes discutan los términos de la transacción sobre la materia objeto del litigio…”.
Respecto a la solicitud anterior, se observa que en diligencia del 28 de julio de 2010 el apoderado judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia: “1) se dio por notificado de la decisión del 16 de junio de 2010; 2) consignó en dos folios útiles el Oficio N° DA-0439-2010 del 19 de julio de 2010, emitido por el Alcalde del citado Municipio a través del cual decidió no suscribir la transacción propuesta por la empresa Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela); y 3) solicitó se dicte sentencia en la presente causa”.
Así, al evidenciarse la negativa por parte del Alcalde del Municipio Cabimas del Estado Zulia de suscribir la transacción propuesta por la empresa Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela), resulta innecesaria la petición efectuada por el apoderado judicial de la apelante a través de la diligencia del 23 de noviembre de 2010, consistente en la notificación de la decisión N° 00553 del 16 de junio de 2010 tanto al Alcalde como al Síndico Procurador del citado ente municipal. En consecuencia esta Alzada entra a conocer la apelación ejercida por la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela). Así se declara.
En este sentido, la controversia se circunscribe en determinar si el tribunal de instancia incurrió: 1) en incongruencia negativa por “no haberse pronunciado sobre el vicio de falso supuesto”; 2) inmotivación por silencio de pruebas; 3) si la decisión apelada está viciada de nulidad “por haber considerado procedente la motivación sobrevenida consistente en las correcciones materiales y sustanciales realizadas por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo al Acta de Intervención Fiscal”. Asimismo, respecto al fondo, el presente estudio se circunscribe a dilucidar: a) si el juzgador a quo incurrió en el vicio de falso supuesto al haber considerado gravable los “ingresos reembolsables”; b) si resulta procedente o no la eximente de responsabilidad por error de derecho; c) si el sentenciador de instancia vulneró el principio de no retroactividad y no confiscatoriedad al haber aplicado el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 a los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002; y d) si resultan procedentes o no los intereses moratorios.
- Vicio de incongruencia negativa.
Sobre el particular adujo el apoderado judicial de la contribuyente que el tribunal de instancia no se pronunció sobre el vicio de falso supuesto denunciado por la contribuyente “lo cual constituyó una falta de motivación de la sentencia apelada que vulneró su derecho a la defensa y a un debido proceso”.
Por su parte, indicó la representación judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia que no es cierto que el sentenciador de instancia no haya analizado el vicio de falso supuesto denunciado, pues en la recurrida se destaca en primer término la abierta contradicción de este vicio y el de inmotivación de los actos impugnados, apoyándose en la jurisprudencia de esta Alzada “precisando que en el presente caso no pudo haber simultaneidad entre estos vicios, es decir, que la existencia de ambos era excluyente y en consecuencia la existencia de motivación excluiría el falso supuesto”.
Ahora bien, de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación adjetiva, toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil).
Específicamente, ante el segundo de los supuestos antes mencionados, se estará en presencia de una incongruencia negativa, pues el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial.
Al respecto, esta Sala mediante sentencia Nº 2.238 del 16 de octubre de 2001, caso: Creaciones Llanero, C.A., estableció lo que debe entenderse por incongruencia negativa, criterio este ampliamente reiterado en fallos posteriores (vid. sentencias Nros. 5.208 del 27 de julio de 2005, caso: Auto Repuestos El Mácaro, C.A., 724 del 16 de mayo de 2007, caso: Agencias Generales Conaven, C.A. y 1.511 del 21 de octubre de 2009, caso: Constructora Feres, C.A.), donde ha señalado lo siguiente:
...En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‛con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial...
Ahora bien, del escrito recursorio presentado en instancia esta Alzada observa que ciertamente la contribuyente alegó los vicios de inmotivación y falso supuesto tanto del Acta de Intervención Fiscal como de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, que como alegatos planteados deben ser objeto de pronunciamiento por parte del juzgador a los fines de cumplir con el mandato contenido en el ordinal 5° del referido artículo 243 del Código de Procedimiento Civil.
En este sentido, del contenido de la decisión apelada se destaca el razonamiento siguiente:
…3. Inmotivación y falso supuesto.
En razón de estas consideraciones, este Tribunal desecha los alegatos de la contribuyente de que la Administración incurrió en inmotivación y falso supuesto en el acto administrativo recurrido; y así se declara…
La transcripción que antecede pone de relieve el razonamiento efectuado por el juzgador de instancia respecto a los vicios de inmotivación y falso supuesto formulados por la contribuyente, el cual estuvo enmarcado en la “contradicción de la alegación simultánea de ambos vicios”, atendiendo al criterio establecido por esta Alzada a través de la sentencia N° 01930 del 27 de julio de 2006, caso: Asociación de Profesores de la Universidad S.B., en el que se indicó, entre otras cosas, que “…la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictora o ininteligible…”.
En efecto, del razonamiento expuesto por el tribunal de instancia se observa que el criterio que asumió relativo a la “contradicción de la alegación simultánea de ambos vicios”, obedeció precisamente en razón de haberse expuesto respecto al falso supuesto que “el Acta de intervención fiscal y la Resolución Culminatoria del Sumario realizan una calificación y cuantificación subjetiva de los funcionarios actuantes respecto a la naturaleza de los hechos con base a los cuales se pretende determinar la verdadera situación contributiva de la contribuyente” y respecto a la inmotivación “que no se advirtió a la contribuyente los elementos de hecho y de derecho que condujeron a considerar como ingresos gravables los montos señalados en las actuaciones fiscales”.
Asimismo, se desprende de la recurrida que aún cuando consideró la referida contradicción de la alegación simultánea de la inmotivación y el falso supuesto, sin embargo, entró a analizar “si efectivamente en el presente caso se da algunos de estos vicios”, al punto que lo llevó a desestimar la existencia de los mismos. Razón por la cual debe esta Sala desestimar el vicio de incongruencia negativa alegado por el apoderado judicial de la empresa Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela). Así se declara.
2.- De la inmotivación por silencio de pruebas.
Sobre el particular, adujo el apoderado judicial de la empresa Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela) que de la experticia contable se evidencia “que la contribuyente recibió por reembolsos de gastos operativos (consumo de inventario y adquisición de bienes y servicios por cuenta de la filial de PDVSA) la cantidad de Bs. 66.517.861.053,00, omitiendo el juzgador de instancia una valoración adecuada de dicha prueba, pues no menciona en qué error técnico incurrió la misma para que sea desconocido su contenido”.
Por su parte, indicó la representación judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia que no hubo el silencio de pruebas denunciado por la recurrente, pues de la sección 7.5 de la decisión apelada se desprende su valoración, por cuanto “la omisión de la praxis contable de Preussag es lo que lleva al convencimiento del Juez a quo de que el ingreso bruto de esta empresa durante estos años está constituido por la suma de los conceptos de ingresos por consumo de inventario y de anticipo en la adquisición de bienes y servicios y no interpretarlo así conduce a pensar que durante todos esos años Preussag solo trabajó para recuperar el capital invertido pero sin percibir ganancia alguna y es por esta razón que el fallo apelado se aparta de la conceptualización de la experticia sobre los ingresos de la contribuyente pero apreciando lo relativo a los montos determinados por ésta”.
Visto el planteamiento anterior, esta Alzada considera oportuno transcribir el criterio que en forma pacífica y reiterada ha sostenido sobre el mencionado vicio en diferentes sentencias en los términos siguientes:
...2.- Del vicio de inmotivación por silencio de pruebas
El representante en juicio del Fisco Nacional invocó el vicio de inmotivación por silencio de pruebas, al señalar que el Juez de instancia no valoró los medios probatorios traídos al proceso por él…
En cuanto al vicio de silencio de pruebas, esta Alzada ha señalado que éste se presenta cuando el Juez al momento de tomar su decisión, no efectúa el correspondiente análisis de valoración de los elementos probatorios aportados al proceso por las partes, a fin de ponderar las defensas de cada una de ellas con los hechos y las normas aplicables al caso. (Vid., sentencia de esta M.I. dictada bajo el No. 00162 del 13 de febrero de 2008, caso: Latil Auto, S.A.).
Igualmente, esta Sala Político-Administrativa con relación al mencionado vicio, mediante decisión No. 04577 de fecha 30 de junio de 2005, caso: L.R.Á. contra Banco de Venezuela S.A.C.A., Banco Universal, desarrolló lo siguiente:
‘(…) No obstante, esta obligación del juez no puede interpretarse como una obligación de apreciación en uno u otro sentido, es decir, el hecho de que la valoración que haga el juez sobre los medios probatorios para establecer sus conclusiones, se aparte o no coincida con la posición de alguna de las partes procesales, no debe considerarse como silencio de prueba; por el contrario, sólo podrá hablarse de silencio de pruebas, cuando el Juez en su decisión, ignore por completo, no juzgue, aprecie o valore algún medio de prueba cursante en los autos y que quede demostrado que dicho medio probatorio pudiese, en principio afectar el resultado del juicio (…)’. (Destacado de la Sala).
Con fundamento en lo anterior, no se advierte del fallo apelado una falta de valoración de las pruebas consignadas en instancia por la representación del Fisco Nacional, que modificara la controversia judicial debatida, razón por la cual se desecha la denuncia de inmotivación por silencio de pruebas invocada por el representante fiscal. Así se declara…
. (Sentencia Nº 01558 del 4 de noviembre de 2009, caso: CNPC Services Venezuela, Ltd, S.A.).
En el presente caso, de las actas que cursan insertas en el expediente (folios 260 a 288 de la primera pieza del expediente judicial) se evidencia que la representación judicial de la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela) en fecha 7 de octubre de 2005 promovió la prueba de experticia contable ante el tribunal de instancia con el propósito siguiente:
…Esta prueba tiene por objeto demostrar el tratamiento contable y fiscal que corresponde a los pagos y reembolsos derivados de la ejecución del Convenio Operativo de fecha 29 de julio de 1997 celebrado entre Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela) y Maraven, S.A., de acuerdo con las estipulaciones contenidas en ese mismo convenio operativo, así como que los montos de unidades monetarias obtenidas por Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela) en virtud de la ejecución de ese convenio, cuyo objeto es la rehabilitación y reactivación de yacimientos de hidrocarburos de la denominada Área o Campo Cabimas …omissis… durante cada uno de los cuatro trimestres de cada uno de los años 1999, 2000, 2001 y 2002, no representan de acuerdo con la técnica contable y las previsiones del Convenio Operativo antes referido, ingresos contables, y por lo tanto, no constituyen base imponible o ingresos gravables para el impuesto municipal sobre actividades económicas.
Asimismo tiene por objeto demostrar que los ingresos provenientes de actividades económicas distintas a los servicios operativos ejecutados por ella en virtud del Convenio Operativo del 29 de julio de 1997 …omissis… o realizadas fuera de la jurisdicción del Municipio Cabimas del Estado Zulia no son gravables con el impuesto municipal sobre actividades económicas por la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia…
Nótese de la transcripción que antecede que el objeto fundamental de la referida prueba era demostrar que no necesariamente todos los ingresos percibidos por la empresa Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela) están sujetos al pago del impuesto municipal a las actividades económicas, pues según se desprende de la referida cita y de los alegatos de la apelante, unos ingresos tuvieron lugar en razón de los reembolsos pagados por la industria petrolera nacional y otros porque la actividad que los generó no se realizó en jurisdicción del Municipio Cabimas del Estado Zulia.
Ahora bien, del contenido de la sentencia apelada se observa que el tribunal de instancia sí valoró el informe pericial de la experticia promovida en instancia, al punto de considerar ajustada a derecho la posición asumida por la Administración Tributaria Municipal referente a la gravabilidad de los ingresos percibidos por la recurrente durante los ejercicios fiscales comprendidos desde 1999 hasta el 2002.
En efecto, de la decisión apelada se desprende el siguiente razonamiento:
…7.5) En aplicación de los aspectos que se han venido tratando en este aparte, pasa el Tribunal a examinar el resultado de las pruebas de experticia contable que fueron promovidas por el Fisco municipal y por la contribuyente y que corren en la Pieza Principal No. 3 de este expediente.
Sin embargo, dicha suma (Bs. 66.517.861.053) no fue contabilizada como ‛estipendios por servicios’ ni como remuneración por los servicios prestados a MARAVEN o a PDVSA, sino como reembolso de los siguientes conceptos: (i) Consumo de inventario: Bs. 8.774.530.489; y (ii) Compra de bienes y servicios: Bs. 57.743.330.563.
Del examen pericial efectuado en el presente proceso, se desprende que aún cuando la contribuyente percibió de terceros, 66.5 millardos de bolívares en los años 1999, 2000, 2001 y 2002, dicha suma no fue contabilizada ni en su totalidad ni en parte como estipendio o remuneración de sus servicios; resultando incomprensible para este Tribunal que una empresa haya estado prestando servicio a una industria tan próspera como la industria petrolera, durante cuatro años, sin obtener ninguna contraprestación por su actividad pese a haber recibido más de sesenta y seis millardos de bolívares.
En razón de todo lo que se ha venido exponiendo, el Tribunal considera ajustada a derecho la posición de la Administración cuando, en ejercicio de la facultad que le otorga el artículo 16 del Código Orgánico Tributario de 2001, desconoce la pretensión de la contribuyente de que no obtuvo ingresos brutos gravables durante los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002; advirtiendo sin embargo que el monto estimado por la Administración difiere del monto determinado por la experticia contable…
La trascripción que antecede demuestra que el juzgador a quo sí valoró la referida prueba de experticia, siendo que el hecho de haberse apartado del criterio del informe pericial respecto a la gravabilidad de los denominados “reembolsos de gastos operativos” basado en el llamado “método de la realidad económica”, no necesariamente implica una falta de valoración del mencionado medio probatorio, por lo que debe esta Sala desestimar el vicio de inmotivación por silencio de pruebas denunciado por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela). Así se decide.
- Del alegato de motivación sobrevenida.
Adujo el apoderado judicial de la contribuyente que la decisión apelada está viciada de nulidad por vulnerar el derecho a la defensa de la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela), al haber considerado que “a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se pueden corregir los errores tanto materiales como sustanciales cometidos en el Acta de Intervención Fiscal, siendo que esa motivación sobrevenida impide que los contribuyentes puedan formular sus defensas”.
Por su parte, alegó la representación judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia que “es contraria a la normativa jurídica vigente sobre la autotutela el planteamiento de la apelante sobre la supuesta infracción de sus derechos por la Resolución Culminatoria del Sumario, debido a que ésta subsanó vicios del acta de intervención fiscal, tanto en aspectos materiales como sustanciales”.
De lo anterior se destaca que la petición de nulidad deviene en razón de haberse declarado procedentes las correcciones realizadas por la Administración Tributaria Municipal del Acta de Intervención Fiscal N° DHM-004-2004 del 4 de diciembre de 2003 a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 007-2004 del 25 de agosto de 2004, amparadas en lo dispuesto en los artículos 236 y 241 del vigente Código Orgánico Tributario.
En este sentido, referente a la posibilidad de corregir errores de cálculo o materiales, esta Sala en sentencia N° 01619 del 22 de octubre de 2003, cuyo criterio fue ratificado en la decisión N° 02274 de fecha 24 de noviembre de 2004, estableció lo siguiente:
…En razón de lo precedentemente expuesto, la Sala observa que tal como lo afirmara el a quo, efectivamente no se encuentran reflejadas en la resolución impugnada, las razones de hecho ni de derecho que llevaron a la Administración Tributaria a corregir un supuesto error en que, a su decir, incurrió la fiscalización, para llegar a la determinación de una diferencia considerable de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a cargo de la sociedad mercantil recurrente. De este proceder, se desprende que en el procedimiento sumarial instruido para determinar de oficio sobre base cierta el impuesto a pagar en los ejercicios fiscales reparados, se vulneró el derecho a la defensa a la contribuyente recurrente, al incorporarle en la resolución culminatoria del sumario, bajo la forma de una supuesta corrección de error material, montos distintos a los señalados en el acta fiscal, que –como ya se indicó- sustenta el sumario, sin mencionar a qué estaban referidos, modificándole así las cantidades sobre las cuales le fue calculada la base imponible, se le determinó los débitos y créditos fiscales en el acta fiscal y se le estimó el impuesto a pagar; en virtud de ello, es de obligada consecuencia declarar la nulidad de los actos administrativos contenidos en la resolución culminatoria del sumario administrativo y de las subsecuentes planillas de liquidación, por falta de motivación y violación al derecho a la defensa de la contribuyente. Así se decide…
De la transcripción que antecede se observa que la vulneración del derecho a la defensa por “la modificación de las cantidades reflejadas en las Actas Fiscales, a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo”, no necesariamente deviene por tal modificación, sino por la omisión de los motivos que llevó a la Administración Tributaria a efectuar el cambio de los montos correspondientes, precisamente por el desconocimiento de esas razones que pudieron resultar diferentes a las expuestas en el acta fiscal que inició el sumario administrativo, que imposibilitaron ejercer al sujeto interesado el respectivo control (Vid. sentencia N° 01211 del 12 de agosto de 2009, caso: Baker Hughes, S.R.L. SPA/TSJ).
Ahora bien, del contenido de la referida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se observa que ciertamente la Administración Tributaria Municipal corrigió algunos de los presupuesto indicados en la citada Acta de Intervención Fiscal, tal como fue el caso de que “los ingresos gravables obtenidos por la contribuyente se debió a la prestación de servicios a la industria petrolera y no por ventas a PDVSA; la corrección de las tasas de cambio, pues no podía utilizarse aquella prevista para la fecha en que fue levantada el acta fiscal, sino la que estuviere vigente cuando se causó el ingreso; y la gravabilidad por concepto de honorarios o Services Fee correspondiente a los períodos 2001-2002”.
Así, destaca esta Sala que el hecho de haberse corregido que los ingresos gravables obedecieron a la prestación de servicios, en modo alguno implica una motivación sobrevenida, precisamente por mantenerse inalterado lo medular de la pretensión fiscal relacionado con la obtención de ingresos en jurisdicción del Municipio Cabimas del Estado Zulia por la afectación de actividades económicas, sin tener incidencia alguna en el hecho imponible como elemento generador del tributo municipal.
Asimismo, la corrección de las tasas de cambio y la gravabilidad por concepto de “honorarios o Services Fee”, son conceptos que no resultan ajenos a lo dispuesto en el Acta de Intervención Fiscal, en primer término, porque la modificación de las tasas de cambio coincidió con lo expuesto por la contribuyente es su escrito de descargos y en segundo lugar, porque la gravabilidad por “honorarios o Services Fee”, deviene de la esencia misma de los servicios prestados a la industria petrolera con ocasión del Convenio Operativo de III Ronda suscrito entre Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela) y Maraven, S.A., el 29 de julio de 1997. En consecuencia, esta Sala desestima el alegato de motivación sobrevenida denunciado por el apoderado judicial de la apelante. Así se decide.
a.- Del falso supuesto en que presuntamente incurrió el juzgador a quo por haber considerado gravable los “ingresos reembolsables”.
Adujo el apoderado judicial de la empresa Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela) que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho por considerar que los reembolsos percibidos por la contribuyente por las erogaciones que realizó en nombre de PDVSA constituyen base de cálculo del impuesto a las actividades económicas.
Señalando además, que no todos los ingresos de la contribuyente están sujetos a gravabilidad del impuesto a las actividades económicas, pues de acuerdo al Convenio Operativo de III Ronda suscrito entre Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela) y Maraven, S.A., el 29 de julio de 1997 “el estipendio por servicios se trata de un pago realizado en forma trimestral compuesto por dos elementos: i) la retribución de los servicios prestados por Preussag a PDVSA y ii) un componente cuya finalidad es reembolsar a Preussag los anticipos o avances realizados por ella por la adquisición de bienes y servicio de capital en nombre y por cuenta de PDVSA, no debiendo ser estos últimos gravados con el impuesto municipal”.
Por su parte, indicó la representación judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia que los estipendios por servicios son típicamente un ingreso ordinario “el que obtenía Preussag en el curso de sus actividades diarias, pues en los contratos petroleros en general se establecieron definiciones contables especialísimas aplicables sólo a los fines de su ejecución, que permitieron a la parte extranjera de los mismos (Preussag en este caso) reducir al máximo su exposición a la tributación venezolana aplicable, tanto nacional como local, siendo por esta razón que tales convenios fueron denunciados por el Estado Venezolano”.
Visto lo anterior, esta Sala observa lo siguiente:
El Convenio Operativo de III Ronda suscrito entre Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela) y la sociedad mercantil Maraven, S.A., el 29 de julio de 1997, en su Cláusula XVII establece que “…la filial pagará a los Contratistas una cantidad en efectivo, en U.S. dólares (en lo sucesivo, el ‛Estipendio por Servicios’), determinada en la forma prevista en el artículo 5 de los Procedimientos Contables, por concepto de (i) reembolso de los anticipos realizados por los Contratistas por la adquisición de bienes y servicios en nombre de la filial y (ii) retribución por la prestación de los Servicios Operativos previstos en este Convenio…”.
Asimismo, el artículo I del mencionado Convenio define como “estipendio por servicios, el pago efectuado a los contratistas en: i) reembolso de los anticipos efectuados por los contratistas para la adquisición de bienes y servicios en nombre de la filial y en ii) retribución por los servicios suministrados por los contratistas en virtud de este Convenio, todo ello de conformidad con lo dispuesto en la cláusula XVII y en los procedimientos contables”, comprendiendo, a su vez, esos reembolsos el consumo de inventario.
De la lectura de las cláusulas anteriores se interpreta que una porción de lo que percibe el contratista por el ejercicio de su actividad económica, no es ingreso propiamente dicho, sino recuperación de capital aportado por orden y cuenta del contratante en la adquisición de bienes y servicios.
Es sobre la base de ese reembolso previsto en el prenombrado Convenio Operativo que la sociedad mercantil Preussag Energie International GBMH (sucursal Venezuela) sostiene que los ingresos percibidos durante los períodos impositivos de los años 1999, 2000, 2001 y 2002 con motivo de la actividades desarrolladas en virtud de la suscripción del referido Convenio con la filial petrolera Maraven, S.A., no resultan gravables, “pues se trataba de un estipendio por servicios conformado por reembolsos de los anticipos realizados por la contratista para la adquisición de bienes y servicios en nombre de la filial”.
Así, a los fines de demostrar la afirmación que antecede, la contribuyente promovió la prueba de experticia en cuyo informe pericial se dispuso en su objetivo N° 1 que la sociedad mercantil Preussag Energie International GBMH (sucursal Venezuela) recibió por concepto de reembolso en consumo de inventarios de materiales y de los anticipos realizados por la empresa en la adquisición de bienes y servicios la cantidad total de 66.517.861.053,00 al valor monetario histórico.
En efecto, del mencionado informe se desprende lo siguiente:
…Por consumo de inventario percibió durante los cuatro trimestres de los años 1999, 2000, 2001 y 2002 la cantidad de Bs. 8.774.530.489,00.
Por reembolso de compras de bienes y servicios percibió durante los cuatro trimestres de los años 1999, 2000, 2001 y 2002 la cantidad de 57.743.330.563,00…
Ahora bien, conforme lo reconocen las partes lo percibido por la contribuyente para los períodos fiscales de los años 1999, 2000, 2001 y 2002 obedeció a estipendios por servicios prestados a la industria petrolera nacional que de acuerdo a lo dispuesto en el Convenio Operativo suscrito entre Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela) y Maraven, S.A., el 29 de julio de 1997 “será pagadero trimestralmente en base al volumen de producción entregado a la filial contra presentación de las relaciones de cuenta y facturas correspondientes”.
En efecto, en la Cláusula XVIII, punto 18.1, referente a las Relaciones de Cuenta y Facturas se estableció en el precitado Convenio lo siguiente:
Relaciones de Cuenta y Facturas.
18.1. El Estipendio por Servicios será pagadero trimestralmente en base al volumen de producción entregado a la filial en el o en los puntos de entrega durante el trimestre respectivo, contra presentación de las relaciones de cuenta y facturas correspondientes a tal trimestre por parte de los contratistas. El pago será efectuado por la filial a más tardar 45 días después de la recepción de cada factura. En caso de que la filial rechace una factura total o parcialmente y lo notifique al contratista en el plazo de 45 días, pagará la porción aceptada dentro del referid plazo y el saldo, una vez resuelta la controversia…
De la transcripción que antecede se evidencia la forma de pago del denominado estipendio por servicios, percibido de manera trimestral con base el volumen de producción, debiendo justificar los contratistas las cantidades a recibir por parte de la industria petrolera, mediante la presentación de las relaciones de cuenta y las facturas que soporten dichas cantidades, erigiéndose de esta manera estos documentos como fundamentales para demostrar el derecho que se pretende.
Estas formas de pago de los estipendios por servicios también se ponen de relieve en la Cláusula V de las Normas de Procedimientos Contables del Convenio en cuestión, relativa al “Cálculo del Estipendio por Servicios y Asuntos Financieros”, disponiendo en su punto 5.1 lo que a continuación se indica:
V. Cálculo del Estipendio por Servicios y Asuntos Financieros.
Los estipendios por servicios serán pagaderos en forma trimestral, a partir del trimestre en el cual empiece el Período de Operaciones del Campo en cuestión, contra presentación de facturas conforme a las Cláusulas XVII y XVIII del Convenio …omissis… los contratistas podrán presentar la factura de cualquier trimestre a la filial, en cualquier momento luego del cierre de dicho trimestre y la filial deberá pagar a los contratistas el estipendio por servicios aplicable, en el momento que se indica en la Cláusula 18.1 del Convenio. La filial deberá pagar el estipendio por servicios de todos los contratistas en una cuenta única en dólares, dentro o fuera de Venezuela, indicada por escrito por el Operador…
A su vez, en el punto 5.2 de la referida Cláusula V se estableció la “fórmula del estipendio por servicios”, que comprende lo representado por la cantidad de barriles de petróleo producidos por la contribuyente como retribución por la prestación de servicios y lo que corresponde a reembolso por cada trimestre, en atención a la propia definición de ese estipendio que fue precedentemente señalada.
En este sentido, de las transcripciones que anteceden se observa una coincidencia entre los documentos que permiten demostrar el derecho pretendido por los contratistas en concepto de estipendio por servicios, cuales son, la relación de cuenta y las facturas que se correspondan con cada uno de los trimestres sobre los cuales se pretende el pago. Coincidencia que se evidencia también, con lo dispuesto en el punto 6.3 de la Cláusula VI de las referidas Normas de Procedimientos Contables, cuando dispone que: “…Para cada trimestre, el Operador deberá suministrar a la filial un estado de cuentas separados por la cantidad correspondiente al reembolso y una factura por la cantidad correspondiente a la retribución…”.
Ahora bien, en observancia del informe pericial presentado el 9 de mayo de 2006, con ocasión de la experticia promovida en instancia, esta Sala destaca en su objetivo 6, relativo a la pregunta sobre los “montos de los bienes y servicios adquiridos o arrendados de terceros por Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela) por cuenta de la industria petrolera” lo que a continuación se indica:
…Corresponde al monto total (Bs. 66.517.861.055,00) de lo cobrado por concepto de reembolso de bienes y servicios de los documentos fiscales emitidos por la empresa, tal como se señala en el objetivo N° 1…
Asimismo, en el referido objetivo 6 esta Alzada observa la existencia del voto salvado por parte del experto A.M.O., promovido por el Municipio Cabimas del Estado Zulia, en el que pone de manifiesto su desacuerdo con la posición asumida por los otros dos expertos, según la cual consideraron como ingresos por concepto de reembolso la totalidad de la cantidad determinada en la experticia, tal y como se desprende de la transcripción arriba indicada.
En este sentido, del voto salvado en referencia se destaca lo siguiente:
…Asimismo, no se pudo constatar los montos de los bienes y servicios adquiridos o arrendados de terceros por la Empresa en relación con los servicios operativos adquiridos por cuenta de estas sin derecho a recuperar su monto por otro medio distinto al estipendio por servicios para cada trimestre de cada año, debido a que las facturas de los proveedores por adquisición de bienes y servicios por cuanta de MARAVEN, PDVSA Petróleo y Gas y PDVSA Petróleo, S.A., fueron puesta a disposición de los tres (3) expertos, en un lugar que no reunía las condiciones mínimas para ser considerado como de oficina, sino como depósito …omissis… No fue posible realizar el examen de esta documentación de conformidad con el alcance del trabajo requerido en esta experticia, ya que para ello se necesita de una cantidad de tiempo muy superior al disponible antes de la emisión de este informe, todo ello considerando la gran cantidad de carpetas contentiva de una inmensa cantidad de facturas para cada uno de los cuatro años 1999, 2000, 2001 y 2002 y a la complejidad de la información contenida en esta documentación. Cabe destacar que esta documentación fue requerida por mí al representante legal de la empresa desde el pasado 6 de marzo de 2006, tal como se demuestra en documento que se anexa a este informe…
De la transcripción que antecede se desprende la imposibilidad por parte de los expertos de evidenciar mediante las facturas respectivas los montos de los bienes y servicios adquiridos o arrendados de terceros por la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela) por cuenta de la industria petrolera, lo cual contradice la afirmación efectuada por los demás expertos que consideraron como ingresos reembolsables producto de la adquisición de bienes y servicios por cuenta de Maraven, S.A., la cantidad de Bs. 66.517.861.053,00.
Esa imposibilidad de verificar si la precitada cantidad obedece a ingresos por concepto de reembolso por la adquisición de bienes y servicios por cuenta de Petróleos de Venezuela, S.A., (PDVSA), también se evidencia del voto salvado del experto A.M.O., con relación al objetivo 7 de la mencionada experticia, según el cual “no se pudo determinar lo correspondiente al reembolso de los anticipos y lo correspondiente a la retribución de la empresa, ya que los montos por uno u otro concepto no se discriminan o separan”.
Así, del citado voto salvado se desprende lo siguiente:
…cada uno de los documentos fiscales de cobro a PDVSA denominados por la empresa como relación de cuenta están acompañados por un formulario denominado ´estimados de Service fee o reporte del cálculo del estipendio trimestral´. En ninguno de estos dos documentos, distinto a lo que afirman los demás expertos, no se observa en forma detallada el cálculo del monto a utilizar para recuperar los costos de adquisición de bienes y servicios.
En conclusión, no se pudo constatar el detalle de la imputación del estipendio por servicio para cada trimestre, es decir, no se pudo determinar lo correspondiente al reembolso de los anticipos y lo correspondiente a la retribución de la empresa, ya que los montos por uno u otro concepto no se discriminan o separan sino que se presentan en forma global, o sea, en una sola cuenta…
De manera que, siendo el objeto fundamental de la prueba de experticia promovida por parte de la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela), la demostración de que los ingresos percibidos por la mencionada empresa (Bs. 66.517.861.055,00) obedecen a reembolsos por la adquisición de bienes y servicios por cuenta de la industria petrolera y por tanto no gravables con el impuesto municipal sobre actividades económicas, esta Alzada considera que tal hecho no logró ser demostrado por el citado medio probatorio, por lo que la Sala se aparta de la conclusión de la experticia presentada ante el tribunal de instancia. Así se declara.
Asimismo, no se evidencian de las actas procesales las relaciones de cuentas y las facturas que soporten la pretensión de la contribuyente, pues tal y como se sostuvo precedentemente, de conformidad con lo establecido en el Convenio Operativo suscrito el 29 de julio de 1997, mediante esas documentales pudo determinarse la cantidad devenida por reembolso en concepto de adquisición de tales bienes y servicios. Así se decide.
Ahora bien, no habiendo discusión entre las partes respecto de la cantidad establecida en la experticia como ingresos percibidos por la contribuyente durante los períodos fiscales de los años 1999, 2000, 2001 y 2002, por el monto calculado a valor histórico por Bs. 66.517.861.055,00, y al haber un reconocimiento entre los sujetos procesales de que dicha cantidad deviene de estipendio por servicios, esta Sala considera que ese fue el monto percibido por la empresa Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela) para esos ejercicios impositivos resultando gravable con el impuesto municipal sobre actividades económicas. Así se declara.
Y es que al no haberse demostrado que la referida cantidad deviene como reembolso por la adquisición de bienes y servicios por cuenta de PDVSA, estima esta Alzada que se produjeron como retribución por los servicios prestados a la industria petrolera, siendo esto un ingreso propiamente dicho y no una recuperación de capital, por lo que se desestima el alegato expuesto por el apoderado judicial de la contribuyente relativo al falso supuesto en que habría incurrido el juzgador a quo por haber considerado gravables los presuntos “ingresos reembolsables”, pues tal como lo estableció el tribunal de instancia los ingresos determinados en dicha experticia sí resultan gravables con el impuesto municipal a las actividades económicas. Así se decide.
b.- De la eximente de responsabilidad.
Sobre el particular adujo el apoderado judicial de la contribuyente que en virtud de existir válidas razones para considerar que los costos y gastos reembolsados a la contribuyente no constituyen base de cálculo del tributo en cuestión “resulta aplicable en el caso concreto la eximente de responsabilidad por error de derecho que excusa a [su] representada de la aplicación de una sanción por la eventual falta de pago del tributo debido, conforme a lo dispuesto en literal c) del artículo 79 del COT de 1994, hoy artículo 85 numeral 4 del COT de 2001”.
Por su parte, indicó la representación judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia que mal podría alegarse un error de derecho excusable “cuando del análisis del contenido del contrato celebrado entre Maraven, S.A., y Preussag para la explotación del campo Cabimas (1997) se deduce sin lugar a dudas que el mismo fue celebrado no sólo en condiciones desfavorables para el fisco municipal y nacional sino para la República, de lo cual es prueba las acciones emprendidas por el Estado sobre las empresas que estaban operando en Venezuela bajo la figura de convenios operativos”.
Visto lo anterior, esta Alzada observa que la inteligencia de las normas aplicables sobre los aspectos debatidos no dan margen de confusión que haya podido llevar a la contribuyente a incurrir en equivocación, motivo por el cual no existen razones válidas que justifiquen haber realizado su irregular interpretación al apartarse radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, más aún cuando de lo que fue expuesto precedentemente se desprende su incumplimiento de llevar en orden los registros contables que pudieran permitir los ingresos gravables con el impuesto a las actividades económicas.
Asimismo, en relación a la aplicación de atenuantes, plantea la recurrente que en caso de considerarse procedente la multa impuesta se tenga en cuenta la disminución o rebaja de forma proporcional de la misma, en virtud de que PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH (Sucursal Venezuela) no tuvo la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, tampoco violó normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción y que el Fisco no sufrió perjuicio o daño alguno, de conformidad con lo previsto en el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Habida cuenta que la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza objetiva, producto de una disminución ilegítima de los aportes a pagar al Municipio Cabimas del Estado Zulia, mal puede prosperar las atenuantes invocadas por la representación judicial de la contribuyente, referentes a no haber tenido intención o dolo en el incumplimiento de la obligación tributaria y a no haber causado perjuicio al Fisco Municipal.
Además, se observa que dado el monto del impuesto dejado de pagar, es evidente que ha habido un perjuicio al Fisco Municipal.
Por otra parte, en cuanto al argumento de no haber cometido infracciones de la misma índole en ejercicios anteriores, se destaca que tal como lo indicó el tribunal de instancia, el primer ejercicio de la empresa en el Municipio Cabimas del Estado Zulia corresponde al período 1998, en donde la contribuyente omitió el pago del impuesto, luego de lo cual se sucedieron los ejercicios que han sido objetados, en donde se cometieron las infracciones sancionadas, por lo que debe declararse improcedente la solicitud de la contribuyente de que se le apliquen eximentes y atenuantes en el presente caso. Así se declara.
c.- De la denuncia de vulneración de los principios de no retroactividad y no confiscatoriedad.
Alegó la contribuyente que el tribunal de instancia aplicó en forma retroactiva la norma prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 a los ejercicios 1999, 2000 y 2001 “lo cual es violatorio de principios y garantías esenciales como la no retroactividad de la ley y de no confiscatoriedad contenidas en los artículos 24 y 317 de la Carta Magna”.
Indicando además, que “aún cuando el COT permite la reexpresión del valor de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios con base a la unidad tributaria vigente para el momento del pago, en el presente caso ello resulta inconstitucional por atentar contra principios fundamentales establecidos a favor de los contribuyentes en la Constitución Nacional y en el propio texto del COT, tal como puede verse en los artículos 8 y 9 de dicho COT”, siendo entonces que las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios deben ser impuestas con base al valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometieron las infracciones.
En orden a lo anterior, esta Sala pasa a decidir y a tal efecto considera pertinente transcribir el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma citada estableció respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de sanciones de multa lo siguiente:
De la norma parcialmente transcrita se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción.
Criterio que ha sostenido esta Sala en sentencia N° 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), al establecer, lo que se reproduce a continuación:
… En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.
De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese misma fecha.
Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara…
Ahora bien, en vista de que los períodos objetados son los comprendidos para los años 1999, 2000, 2001 y 2002, resultaban aplicables según el período, los códigos de 1994 y de 2001, tal como lo determinó la Administración Tributaria. Así, en ambos cuerpos normativos, en sus artículos 9 y 8, respectivamente, se dispone que “las normas que supriman o reduzcan sanciones tributarias se aplicarán con efectos retroactivos cuando favorezcan al infractor” y que “ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor”. En similares términos, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:
Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea
Sobre dicho particular, debe esta Sala resaltar que el Código Orgánico Tributario de 1994 no regulaba lo relativo al valor de la unidad tributaria que debía aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, en razón de lo cual esta Alzada estableció tal como se aprecia en sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., lo siguiente:
…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.
Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.
Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción
(…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala).
De la decisión supra transcrita, se desprende que este M.T. ante la ausencia de norma expresa en el Código Orgánico Tributario de 1994 que regulara lo relacionado al valor de la unidad tributaria que debía tomarse en cuenta a los efectos de la imposición de multas por infracciones tributarias, consideró que debía aplicarse la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento de la comisión del ilícito.
Mientras que tal como se indicó, con el advenimiento del Código Orgánico Tributario de 2001, el legislador previó expresamente (en el artículo 94) que la unidad tributaria aplicable para las sanciones era la vigente al momento del pago de éstas.
Ahora bien, dado que las cantidades exigidas por concepto de multa en el presente caso por el Municipio Cabimas del Estado Zulia a la contribuyente Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela), abarcan períodos comprendidos entre el año 1999 hasta el año 2002 y, por consiguiente, aplicables tanto el Código Orgánico Tributario de 1994 como el de 2001, resulta procedente el alegato expuesto por la mencionado empresa, debiendo entonces el citado ente municipal determinar las multas correspondientes a los ejercicios 1999, 2000 y 2001 conforme a la unidad tributaria que estaba vigente para el momento de la comisión del ilícito, mientras que para el período impositivo 2002, el valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago. Así se decide.
d.- De los intereses moratorios.
Respecto a dichos intereses la representación judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia solicitó la aplicación del criterio sostenido por la Sala Constitucional del M.T. en sentencia del 9 marzo de 2009, en el sentido de que los mismos proceden desde el momento de la exigibilidad de la obligación tributaria y no a partir del momento en que quede definitivamente firme el acto administrativo que la contiene “excepto los tributos causados antes de la entrada en vigencia del COT de 2001, siendo entonces aplicable dicho criterio a los ejercicios 2001 y 2002”.
Con relación a los intereses moratorios en la decisión recurrida el tribunal de instancia estableció lo siguiente:
…Así, conforme a lo precedentemente expuesto, este Tribunal considera que el monto exacto de los intereses moratorios deberá ser determinado al estar firme el presente fallo; en razón de lo cual el Tribunal declara que no es procedente el cobro de la cantidad de DOS MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MILLONES SETENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS DOCE BOLÍVARES CON OCHENTA Y TRES CENTIMOS (Bs. 2.456.078.212,83) que por intereses moratorios pretende la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria de Sumario No. 007-2004 del 25 de agosto de 2004; pero al mismo tiempo condena a la contribuyente PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH para que, una vez quede definitivamente firme este fallo, pague los intereses moratorios que se causen en la forma señalada en la decisión de la Sala Político Administrativa que se acaba de transcribir. A tal fin, una vez que quede firme la presente decisión, la Administración Tributaria deberá emitir una planilla de liquidación conforme a lo aquí declarado…
De lo anterior se desprende que el sentenciador de instancia consideró improcedentes los intereses moratorios exigidos por el Municipio Cabimas del Estado Zulia, hasta tanto quedara definitivamente firme la decisión apelada.
Ahora bien, resulta imperativo para esta Sala destacar que el criterio aplicable respecto a la causación de los intereses moratorios regulados por el Código Orgánico Tributario de 1982, se encuentra sujeto a la interpretación que hiciera la Sala Constitucional de este M.T. mediante la sentencia N° 1490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., en la que estableció respecto a la exigibilidad de dicha obligación accesoria, lo siguiente:
…De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.
En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria…
Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, número 816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, que según el indicado criterio, los mismos resultan exigibles “una vez haya quedado definitivamente firme el acto administrativo impugnado”.
Es así, que bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 para la exigibilidad de esos intereses el acto que los contenía debía haber alcanzado firmeza, lo cual entra en consonancia con lo expuesto por el tribunal de instancia.
No obstante lo anterior, esta Alzada observa que los períodos fiscales sobre los cuales se exigieron tales intereses se corresponden con los años 1999, 2000, 2001 y 2002, esto es, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario tanto de 1994 como el de 2001.
Ahora bien, la disposición normativa contemplada en el Código Orgánico Tributario de 2001 referente a la exigibilidad de los intereses moratorios difiere de la dispuesta en el prenombrado instrumento normativo de 1994, pues según se distingue de su artículo 66, la procedencia de los mismos tiene lugar “desde el momento de la exigibilidad de la obligación tributaria y no a partir del momento en que quede definitivamente firme el acto administrativo que los contiene” (Vid. sentencia N° 191 del 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer Venezuela S.A. SC/TSJ).
Así, al versar el presente caso sobre períodos fiscales donde resultaron vigentes ambos instrumentos normativos, esta Sala destaca que para los ejercicios comprendidos para los años 1999, 2000 y 2001, la norma aplicable en lo relativo a los intereses moratorios es la prevista en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mientras que para el período impositivo del año 2002 la disposición normativa aplicable es la dispuesta en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que los mismos proceden sólo para el período fiscal del año 2002, toda vez que para el restante de los ejercicios impositivos de 1999, 2000 y 2001, resulta necesario que el acto administrativo que los exige se encuentre definitivamente firme, por estar enmarcados dentro de la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.
Con fuerza en lo anteriormente expuesto, debe esta Sala declarar parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por el apoderado judicial de la empresa Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela), contra la sentencia N° 270-2008 del 17 de septiembre de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana. En consecuencia, se confirma el citado fallo y se revoca en lo referente a las multas y los intereses moratorios, por lo que se ordena al Municipio Cabimas del Estado Zulia el recálculo por dichos conceptos atendiendo a las previsiones dispuestas en la presente decisión. Así se declara.
Resuelta como ha quedado la apelación incoada por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela), correspondería a esta Alzada revisar en consulta la decisión de instancia en lo atinente a la improcedencia de la contribución de bomberos declarada por el tribunal a quo por resultar desfavorable al Municipio Cabimas del Estado Zulia y no haber sido objeto del recurso de apelación, en atención a la disposición normativa prevista en el artículo 72 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008. Sin embargo, esta Alzada observa que mediante decisión N° 1313 de fecha 17 de diciembre de 2010, caso: J.R.M.P., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.598 del 20 de enero de 2011, la Sala Constitucional de este M.T. estableció que “…en la actualidad no se aplican a los municipios los privilegios y prerrogativas de la República, salvo que expresamente estén establecidos en la ley…”.
En este sentido, al no resultar extensivas las prerrogativas y privilegios de la República a los Municipios, esta Sala deja firme la declaratoria de improcedencia de la contribución de bomberos declarada por el tribunal de instancia. Así se decide.
- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el apoderado judicial de la empresa Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela), contra la sentencia N° 270-2008 del 17 de septiembre de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana. En consecuencia:
Se CONFIRMA el citado fallo en lo relativo a la gravabilidad de los ingresos percibidos por la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela) por la cantidad de “Bs. 66.517.861.055,00” (ahora expresados en Bs. 66.517.861,06), correspondiente a los períodos impositivos de los años 1999, 2000, 2001 y 2002. En consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria Municipal emitir las planillas correspondientes a los fines del cobro del impuesto a las actividades económicas que se genere con base en la citada cantidad.
Se REVOCA la citada decisión en lo referente a las multas impuestas. En consecuencia, se ordena al Municipio Cabimas del Estado Zulia determinar las multas que se corresponden a los ejercicios fiscales de 1999, 2000 y 2001 conforme a la unidad tributaria que estaba vigente para el momento de la comisión del ilícito, mientras que para el período impositivo del año 2002, debe ser conforme al valor de la unidad tributaria existente para el momento del pago.
Se REVOCA el fallo en lo relativo a los intereses moratorios. En consecuencia, se ordena al Municipio Cabimas del Estado Zulia determinar la cantidad que corresponde por este concepto sólo para el período fiscal del año 2002, toda vez que para el restante de los ejercicios impositivos de 1999, 2000 y 2001, resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994.
- FIRMES las declaratorias relativas a: “…1) la desestimación de la invalidez de la actuación fiscal por haber sido cumplida fuera del ámbito de la competencia territorial de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia; 2) la improcedencia del alegato de incompetencia manifiesta del funcionario fiscal actuante; 3) la desestimación de que la Administración Tributaria aplicó el método de determinación presuntiva en detrimento del artículo 132 del vigente Código Orgánico Tributario; y 4) la improcedencia de la contribución de bomberos…”.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (01) día del mes de febrero del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.
En dos (02) de febrero del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00125.