Source: http://www.ammartinez.com/impuesto-sobre-el-incremento-del-valor-de-los-terrenos-de-naturaleza-urbana/
Timestamp: 2018-04-25 00:29:43
Document Index: 5039450

Matched Legal Cases: ['artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 221', 'artículo 216', 'artículo 107']

Fecha27 Feb 2018
Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; La reciente sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, que tiene como inmediatos precedentes las sentencias 26/2017 y 37/2017, ha declarado la inconstitucionalidad de algunos aspectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y la nulidad de determinados preceptos del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Con base en dicha declaración conviene hacer algunas reflexiones sobre el presente y el futuro de dicho Impuesto, así como de la nueva regulación que propone el legislador.
I. El fundamento de la declaración de inconstitucionalidad
La cuestión enjuiciada por el Tribunal Constitucional, acerca de la constitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en lo sucesivo IIVTNU), es sustancialmente idéntica a la que se planteó en las sentencias del mismo tribunal números 26/2017 y 37/2017 sobre impuestos forales sobre el incremento de valor de terrenos urbanos.
En aquellas sentencias el Tribunal llegó a la conclusión de que el tratamiento que otorgaban las citadas normas forales a los supuestos de no incremento o, incluso, de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, carecía de toda justificación razonable, al imponer a los sujetos pasivos del la obligación de soportar la misma carga tributaria que correspondía a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, con lo que se estaban sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica en contra del principio garantizado en el artículo 31.1 CE.
No cabe el establecimiento de un tributo en los supuestos en los que la capacidad económica es inexistente, virtual o ficticia.
Tal y como decía el Tribunal Constitucional, aun siendo constitucionalmente admisible que el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza, siendo suficiente a tal efecto que la capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, para que aquél principio constitucional quede a salvo, ello debe hacerse sin que en ningún caso pueda establecerse un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial. Esto es, no cabe el establecimiento de un tributo en los supuestos en los que la capacidad económica es inexistente, virtual o ficticia.
Precisamente por ello, aun cuando sea plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto, no deja de hacer notar el Tribunal que una cosa es gravar una renta potencial, esto es, el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana, y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal.
Aun cuando el nacimiento de la obligación tributaria se haga depender de la transmisión de un terreno, pudiendo ser esta una condición necesaria en la configuración del tributo, en modo alguno, puede erigirse en una condición suficiente en un tributo cuyo objeto es, precisamente, el incremento de valor de un terreno. A dicha transmisión hay que añadir la necesaria materialización de un incremento de valor del terreno, exponente de una capacidad económica real o, cuando menos potencial.
Con base en dicho argumento, aun cuando de conformidad con su regulación normativa, el objeto del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es el incremento de valor que pudieran haber experimentado los terrenos durante un intervalo temporal dado, que se cuantifica y somete a tributación a partir del instante de su transmisión, el gravamen, sin embargo, no se anuda necesariamente a la existencia de ese incremento sino a la mera titularidad del terreno durante un período de tiempo computable que oscila entre uno y veinte años -mínimo y máximo respectivamente-. Con ello, pone de manifiesto el Tribunal, basta con ser titular de un terreno de naturaleza urbana para que se anude a dicha circunstancia la consecuencia de un incremento de valor sometido a tributación. Tributación que, además, se cuantifica de forma automática, mediante la aplicación al valor que tenga ese terreno a efectos del IBI en el momento de la transmisión, de un porcentaje fijo por cada año de tenencia. Todo ello con independencia no sólo del importe real de dicho incremento, sino de su propia existencia.
Por ello, aun cuando el nacimiento de la obligación tributaria se haga depender de la transmisión de un terreno, pudiendo ser esta una condición necesaria en la configuración del tributo, en modo alguno, puede erigirse en una condición suficiente en un tributo cuyo objeto es, precisamente, el incremento de valor de un terreno. A dicha transmisión hay que añadir la necesaria materialización de un incremento de valor del terreno, exponente de una capacidad económica real o, cuando menos, potencial. Sin embargo, cuando no se ha producido ese incremento en el valor del terreno transmitido, la capacidad económica pretendidamente gravada deja de ser potencial para convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE.
Al enjuiciar el acomodo a la Constitución Española de la normativa foral en sus sentencias 26/2017 y 37/2017, ya consideraba el Tribunal que “los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente ‘de acuerdo con su capacidad económica’ (art. 31.1 CE)”. Y así, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al producirse cualquier transmisión de un terreno, por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, pasando de puntillas sobre aquellos supuestos en los que no se haya producido tal incremento, más que someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, se está obligando a tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE.
El Tribunal Constitucional trae a colación la argumentación contenida en sus sentencias anteriores y, con base en la misma, acaba concluyendo que el tratamiento que los preceptos de la Ley Reguladora de Haciendas Locales otorgan a los supuestos de no incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticia toda vez que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica. Argumento legal que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE. En consecuencia, el Tribunal falla declarando que los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, en particular los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, expulsándolos del Ordenamiento Jurídico.
II. Consecuencias de la nulidad de los preceptos. El “posible” derecho a la devolución del impuesto pagado
A la vista del contenido de la sentencia del Tribunal Constitucional, los contribuyentes que hayan hecho efectivo el impuesto podrían accionar su devolución si se dan las circunstancias que lo permitan, teniendo en cuenta las previsiones legales en materia de prescripción. Sobre este particular merece la pena hacer algún comentario en la medida en que debemos distinguir si el impuesto se ha ingresado mediante liquidación de la entidad local -estos es, el ayuntamiento tras la declaración del contribuyente liquida el impuesto-, o mediante autoliquidación calculada por el propio contribuyente.
Las fórmulas procedimentales para obtener la devolución del impuesto dependen de si el mismo se ha ingresado por liquidación o por autoliquidación.
1. Devolución en los supuestos de autoliquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
En este particular supuesto, el procedimiento a seguir es el previsto en el artículo 221.4 de la Ley General Tributaria, mediante la presentación de una solicitud de rectificación de la autoliquidación, instando además la correlativa devolución de lo indebidamente pagado.
Además, el contribuyente tendrá derecho a solicitar el pago de intereses de demora por el tiempo transcurrido.
El plazo para solicitar la rectificación y la correspondiente autoliquidación queda sometido al plazo de la prescripción previsto por la Ley General Tributaria de cuatro años.
En el caso de que se denegara la rectificación solicitada y la correspondiente devolución, debería continuarse con la vía económico-administrativa y, en su caso, la judicial.
2. Devolución en los supuestos de liquidación girada por la Administración
En el supuesto de que haya sido la Administración la que haya liquidado el Impuesto, el abanico de posibilidades se abre, albergando distintas opciones.
La primera de ellas la constituye la interposición de un recurso de reposición en el plazo de un mes desde que se recibiera la liquidación. Si dicho recurso se desestima se abre la vía jurisdiccional o la económico-administrativa en aquellos ayuntamientos que tengan constituidos este tipo de órganos.
Si el contribuyente pagó la liquidación y no la recurrió, en la medida en que el acto se considera firme y consentido, deberán arbitrarse otro tipo de soluciones, que habida cuenta del contenido de este comentario nos vemos obligados a enunciar de forma simple:
• Incoar alguno de los procedimientos especiales de revisión del artículo 216 de la Ley General Tributaria.
• Interposición de un procedimiento extraordinario de revisión.
• Declaración de responsabilidad del estado legislador; esta última en vía jurisdiccional.
Tanto en los supuestos de liquidación como en los de autoliquidación, habrá que estar al caso concreto para analizar las medidas a adoptar para obtener la devolución, toda vez que es posible accionar dicho derecho por otras vías valorando el riesgo de que la pretensión sea rechazada, así como el coste a asumir por el contribuyente que pretenda ver reconocido su derecho a la devolución al pasar al orden jurisdiccional contencioso-administrativo.
III. Propuestas de reforma del Impuesto
El Acuerdo del Consejo de Ministros de 10 de febrero de 2017 constituyó la Comisión de Expertos para la revisión del sistema de financiación local, siendo su objeto la realización de los análisis que fueran necesarios para la formulación posterior de un nuevo modelo de financiación local que se fundamentara en los principios de solidaridad, suficiencia, equidad, transparencia, corresponsabilidad fiscal y garantía de acceso de los ciudadanos a los servicios públicos básicos de prestación obligatoria. Los trabajos debían referirse al Sistema de Financiación Local, contemplando de forma integral aspectos financieros, tributarios y presupuestarios, contenidos en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
Los citados análisis debían recogerse en un Informe que sería presentado en el plazo de seis meses desde la adopción de aquel Acuerdo. Dentro de dicho plazo, en fecha 26 de julio de 2017, se presentó el informe final, que recogía distintas propuestas sobre el futuro del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en la medida en que en dicho lapso de tiempo se habían dictado y publicado tres sentencias del Tribunal Constitucional sobre dicha materia.
La Comisión puso de manifiesto que el vigente hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, puesto en relación con los valores catastrales, y teniendo en cuenta el marco de la fiscalidad inmobiliaria en nuestro país, ha quedado trasnochado, dando lugar a multitud de incoherencias y dificultades que inciden en el conjunto del sistema tributario. Este impuesto debería gravar no solo el incremento de valor de los terrenos, sino las plusvalías puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de los bienes inmuebles, estableciendo las oportunas medidas para evitar la doble imposición en relación con otros impuestos que gravan materias similares, y debiendo al mismo tiempo coordinar la determinación de la base imponible en estos impuestos respecto a la cuantificación de las plusvalías.
Por otra parte, se requiere un tratamiento igual de los bienes inmuebles, ya se trate de bienes rústicos, solares o inmuebles construidos que, indudablemente denotarán mayor capacidad económica.
La regulación vigente en el presente momento no somete a imposición las plusvalías generadas en un plazo inferior a un año, cuando lo cierto es que no son éstas precisamente las que tienen un mayor carácter especulativo.
Otro punto sobre el cual se detiene el Informe apunta a la regulación actual que no somete a imposición las plusvalías generadas en un plazo inferior a un año; plusvalías éstas que pueden ser, en muchos casos, las más especulativas. Ello supone, sin duda, una importante quiebra de los principios de capacidad económica, generalidad e igualdad tributaria. Resulta preciso, pues, modificar, en su caso, esta regulación que implica un tratamiento fiscal ventajoso, y que viene a suponer, en la práctica, una exoneración de las plusvalías generadas en un plazo inferior a un año.
Ponemos a continuación, de manifiesto, algunas de las propuestas recogidas en el Informe en relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
1. La desaparición del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
En la medida en que en sede del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana se manifiesta claramente una plurimposición, especialmente en relación con los impuestos sobre la renta que gravan las plusvalías, así como con aquellos que gravan las transmisiones inmobiliarias, la Comisión se planteaba como posibilidad para evitarla, y al mismo tiempo, eliminar cualquier tacha de inconstitucionalidad de la vigente normativa reguladora del impuesto, la supresión del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
La Comisión de Expertos llegó a plantearse la supresión del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, sustituyendo tal figura impositiva por una participación en otros impuestos que gravan las plusvalías en los bienes inmuebles.
Es evidente que de seguirse esta propuesta, con el fin de evitar una merma recaudatoria de las Entidades Locales, el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana debería verse sustituido por un recargo o participación en aquellos tributos que gravan las plusvalías en los bienes inmuebles o los que gravan las transmisiones inmobiliarias, ya sean estos estatales, ya sean autonómicos.
2. Establecimiento de supuestos de no sujeción cuando no existe incremento
Otra posible solución, en caso de optar por el mantenimiento de la vigente regulación, sería la de establecer expresamente un supuesto de no sujeción, ya que, donde no ha habido un aumento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, no hay capacidad económica gravable.
Esta solución exigiría, asimismo, modificar un tributo cuya cuantificación descansa sobre valores objetivos -valores catastrales- respecto de los cuales no se permiten criterios de valoración distintos a los que aporta la propia Administración que los determina. Tal situación redundaría en repetir situaciones que el Tribunal Constitucional ha considerado contrarias al principio de capacidad económica, además de una desnaturalización del impuesto para aquellos supuestos de teóricas o reales minusvalías.
3. Establecimiento de un cálculo por diferencias entre el valor de transmisión y el de adquisición
La propuesta de la Comisión para el nuevo impuesto consiste en calcular el incremento de valor de los terrenos atendiendo a la diferencia entre el valor de la transmisión y el valor de adquisición. Este último incluiría el importe real de adquisición más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas, así como los gastos y tributos inherentes a aquélla. En todo caso, deberían corregirse los efectos de la inflación acumulada desde la fecha de adquisición del inmueble o de realización de las mejoras o inversiones.
Debe tenerse en cuenta que la sustitución que se propone por valores reales de los actuales valores catastrales exigiría una importante revisión de los tipos de gravamen actualmente establecidos.
4. El Proyecto de Ley por el que se modifica el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
Con el objeto de dar una rápida respuesta al mandato del Tribunal Constitucional en las sentencias a las que nos hemos referido brevemente al principio de esta exégesis, se ha publicado un Proyecto de Ley por el que se modifica el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, sin esperar al proceso de reforma de la financiación local que encomendó el Gobierno a la Comisión de Expertos.
Las modificaciones propuestas parten de la base de introducir un supuesto de no sujeción cuando el sujeto pasivo acredite la inexistencia de un incremento del valor, por la diferencia entre los valores reales de transmisión y adquisición. A tal efecto, el sujeto pasivo del Impuesto deberá declarar la transmisión no sujeta y deberá aportar las pruebas que acrediten la inexistencia del incremento de valor.
Evidentemente el principal escollo de la redacción propuesta se encuentra en la indefinición del elemento probatorio de la inexistencia del incremento de valor.
Por otro lado, se modifica el artículo 107.4 de la Ley de tal modo que con la redacción propuesta el período de generación del incremento de valor será el número de años transcurridos desde la fecha de adquisición del terreno hasta la fecha de su transmisión. Y en los supuestos de no sujeción, salvo que por ley se indique otra cosa, para el cálculo del periodo de generación del incremento de valor puesto de manifiesto en una posterior transmisión del terreno, se tomará como fecha de adquisición, aquella en la que se produjo el anterior devengo del impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En el cómputo del número de años transcurridos se tomarán años completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de año. En el caso de que el periodo de generación sea inferior a un año, se prorrateará el coeficiente anual teniendo en cuenta únicamente el número de meses completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de mes.
El coeficiente a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo, calculado conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores, será el que corresponda de los aprobados por el ayuntamiento según el periodo de generación del incremento de valor, sin que pueda exceder de los límites siguientes:
Insistimos nuevamente en que el Proyecto de Ley no ha recogido la totalidad de los argumentos plasmados en el Informe del Comité de Expertos para modificar el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, por razones de urgencia y, en todo caso, para dar cumplimiento efectivo al mandato contenido en la sentencia del Tribunal Constitucional a que nos hemos referido. Queda por ver, pues, si el sistema que finalmente se aplique perdurará en el tiempo o si se verá sometido a nuevas modificaciones normativas.
Asesoría fiscal en Granada nos ocupamos de todos aquellos aspectos que impliquen gestiones tributarias o aspectos de la fiscalidad, si tiene alguna duda puede consultarnos ofrecemos siempre el servicio más eficaz y competente.