Source: https://openjur.de/u/390446.html
Timestamp: 2017-11-24 18:46:19
Document Index: 339387021

Matched Legal Cases: ['§ 22', '§ 22', '§ 52', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 126', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 25', '§ 22', '§ 2', '§ 2', '§ 25', '§ 2', '§ 11', '§ 52', '§ 52', '§ 22', '§ 38', '§ 52', '§ 52', '§ 22', '§ 22', '§ 22', 'Art. 2', 'Art. 12', 'Art. 14', '§ 22']

BFH, Urteil vom 13. April 2011 - Az. X R 1/10
Urteil vom 13. April 2011 - Az. X R 1/10
BFH · Urteil vom 13. April 2011 · Az. X R 1/10
openJur 2013, 17703
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) besteuerte die Nachzahlung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) mit einem Besteuerungsanteil von 50 %. Hiergegen wandten sich die Kläger. Sie sind der Auffassung, die Nachzahlung sei nach dem bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Recht zu besteuern, und zwar mit einem Ertragsanteil in Höhe von 4 %. Zwar sei die Nachzahlung erst im Streitjahr zugeflossen, in dem das neue System der Alterseinkünftebesteuerung schon anzuwenden sei. Wirtschaftlich sei die Nachzahlung in Höhe von 10.691 EUR jedoch bereits vorher entstanden und wäre bei einem üblichen Verlauf des Bewilligungsverfahrens bis zum 31. Dezember 2004 ausgezahlt worden. Lediglich aufgrund der Ablehnung des Antrags der Klägerin und des hierdurch bedingten Widerspruchsverfahrens habe sich die Auszahlung bis ins Streitjahr verzögert. Daher sei die Nachzahlung nach dem Recht zu besteuern, das bei einer nicht verzögerten Auszahlung gegolten hätte. Anderenfalls hinge es vom Zufall ab, nach welcher Rechtslage die jeweilige Besteuerung von Nachzahlungen vorzunehmen sei.
Das FA begründet seine Revision damit, die Regelung des § 22 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG umfasse ausdrücklich auch Renten mit einem Rentenbeginn vor 2005. Gemäß § 52 Abs. 1 EStG sei die für den Veranlagungszeitraum 2005 geltende Fassung des EStG auf sonstige Bezüge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 zuflössen. Die maßgeblichen Regelungen seien nach ihrem Wortlaut und Regelungsgehalt derart eindeutig, dass sich eine Auslegung gegen den Wortlaut verbiete. Eine Regelungslücke bestehe nicht. Der Gesetzgeber habe mit dem AltEinkG einen Systemwechsel bei der Rentenbesteuerung vorgenommen und allein auf die Rechtslage zum Zeitpunkt des Zuflusses abgestellt. Der Gesetzgeber habe damit aus Vereinfachungsgründen in Kauf genommen, dass nicht nur laufende Zahlungen, sondern auch Nachzahlungen nach dem neuen Recht besteuert würden. Seinen weiten Gestaltungsspielraum habe er damit nicht überschritten. Die streitigen sonstigen Einkünfte gehörten zu den Überschusseinkünften, bei denen nicht Forderungen und Ansprüche, sondern tatsächliche Zuflüsse erfasst würden. Eine Besteuerung nach der Gesetzeslage zum Zeitpunkt des Entstehens eines Rentenanspruchs sei daher systemwidrig. Die Auffassung des FG, nach der Rentennachzahlungen jedenfalls dann noch nach altem Recht zu besteuern seien, wenn die Rente rechtzeitig beantragt und unverschuldet verspätet gezahlt worden sei, lasse den Schluss zu, dass das Gericht bei einer anderen Fallgestaltung --etwa bei Beantragung kurz vor dem 31. Dezember 2004 oder im Falle einer selbst verschuldeten Nachzahlung-- keine teleologische Auslegung vorgenommen hätte. Dies erscheine willkürlich.
Nach Auffassung der Rechtsprechung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. September 1980 VIII R 13/79, BFHE 132, 26, BStBl II 1981, 155, welches das Urteil des FG Hamburg vom 5. Dezember 1978 V 307/77, EFG 1979, 332 bestätigt habe) sowie der Finanzverwaltung (Erlasse des Hessischen Finanzministeriums vom 5. September 1997 und vom 26. März 1988 S 2255 A - 40 - II B 1 a, juris, und Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Frankfurt vom 15. Mai 1998 - S 2255 A - 23 - St II 22, ESt-Kartei § 22 Karte 13) zur früheren Rechtslage sei für Nachzahlungen von Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. nicht der im Veranlagungszeitraum des Zuflusses geltende Ertragsanteil maßgeblich. Vielmehr seien die Ertragsanteile anzuwenden, die für diejenigen Veranlagungszeiträume gegolten hätten, für die die Nachzahlungen geleistet worden seien. Die Systematik der Rentenbesteuerung erfordere, dass bei Ansprüchen auf Rentennachzahlungen, die vor dem 1. Januar 2005 entstanden seien, in Bezug auf den Ertragsanteil nicht auf die im Zuflusszeitraum maßgebliche, sondern auf die zum Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs geltende Rechtslage abzustellen sei. Dieser Auslegung sei weder durch den Wortlaut des AltEinkG noch durch dessen Begründung die Grundlage entzogen worden. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG regele in erster Linie die Auszahlung der Rentenbezüge, für die der Zahlungsanspruch nach dem 31. Dezember 2004 entstehe und erfüllt werde. Einzig dem Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG sei ein Hinweis auf die Besteuerung von Rentennachzahlungen zu entnehmen. Diese Vorschrift beziehe sich aber auf Rentenansprüche, die nach dem 31. Dezember 2004 entstanden seien, und enthalte keine Informationen darüber, wie mit Rentennachzahlungen verfahren werden müsse, die im Jahr 2005 für Zeiträume vor dem 1. Januar 2005 geleistet worden seien. Diese Nachzahlungen seien trotz des Zuflusses in 2005 nach den Regeln der Ertragsanteilsbesteuerung zu beurteilen. Nur diese auf die Systematik des EStG gestützte Auslegung werde dem verfassungsrechtlich geschützten Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bis zum 31. Dezember 2004 maßgebliche Rechtslage gerecht.
II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG wird aufgehoben und die Klage der Kläger abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Die von der Klägerin im Jahr 2005 bezogene Erwerbsminderungsrente ist zu Recht mit einem Besteuerungsanteil von 50 % der Besteuerung unterworfen worden. Erwerbsminderungsrenten der gesetzlichen Rentenversicherung gehören zu den Leibrenten und sonstigen Leistungen, die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern sind. Daher bestimmt sich der Besteuerungsanteil der Rente nach der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG. Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der Einbeziehung der Erwerbsminderungsrenten in die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG bestehen nicht (vgl. das Urteil des erkennenden Senats vom selben Tag in der Rechtssache X R 54/09, BFHE 233, 487).
a) Sowohl die laufenden Rentenbezüge der Klägerin als auch die Rentennachzahlungen sind Leistungen i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, weil sie aus der gesetzlichen Rentenversicherung stammen. Es besteht kein Anlass anzunehmen, dass Nachzahlungen nicht von dieser Vorschrift umfasst sein sollen. So sind auch die Konsequenzen von Nachzahlungen für die Berechnung des der Besteuerung zugrunde zu legenden Besteuerungsanteils gesetzlich geregelt: Führen Rentennachzahlungen für vergangene Jahre zu einer Erhöhung des Jahresbetrages der Rente, ist nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG eine Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente notwendig (siehe auch Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 22 EStG Rz 288).
aa) Die Einkommensteuer wird gemäß § 25 Abs. 1 EStG nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat. Die Einkünfte aus einer Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ergeben sich nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Nach § 2 Abs. 7 Satz 2 i.V.m. § 25 EStG sind die Grundlagen für die Einkommensbesteuerung jeweils für ein Kalenderjahr nach dem Zufluss und Abfluss von Gütern und nicht --wie bei Gewinneinkünften i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG-- nach der Veränderung des Vermögensbestandes zu ermitteln. Nach § 11 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen und Ausgaben nach dem kalenderjahrbezogenen Zu- und Abflussprinzip zu erfassen, sofern nicht --wofür im Streitfall keine Anhaltspunkte bestehen-- eine abweichende gesetzliche Ausnahmeregelung zur Anwendung kommt.
bb) Eine anderweitige Regelung für den zeitlichen Anwendungsbereich der Neuregelung für gesetzliche Altersrenten ist weder in § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG noch in den folgenden Absätzen enthalten. Zwar gilt nach § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG beim Steuerabzug vom Arbeitslohn Satz 1 mit der Maßgabe, dass diese Fassung erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen nach dem 31. Dezember 2004 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 31. Dezember 2004 zufließen. Diese sonstigen Bezüge umfassen aber --worauf die Kläger zu Recht hingewiesen haben-- nicht die sonstigen Einnahmen i.S. des § 22 EStG, sondern erfassen, wie sich auch aus dem Zusammenhang der Regelung ergibt, die lohnsteuerlichen sonstigen Bezüge i.S. des § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG.
c) § 52 Abs. 1 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2005 geltenden Fassung ist --im Gegensatz zur Auffassung der Kläger und des FG-- nicht im Wege einer teleologischen Auslegung so zu reduzieren, dass Nachzahlungen von Renten --dazu gehören sowohl Erwerbsminderungsrenten als auch Altersrenten--, die bis zum 31. Dezember 2004 entstanden und erst ab dem Veranlagungszeitraum 2005 ausgezahlt worden sind, nach der bisherigen Systematik besteuert werden.
Mit § 52 Abs. 1 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber die vollständige Umstellung der Rentenbesteuerung auf das neue System. Konsequenterweise wurden alle ab dem Jahr 2005 zugeflossenen Rentenbezüge unterschiedslos der Übergangsregelung unterworfen und entsprechend ihrem Beginn einer Kohorte zugeordnet. Von dieser Übergangsregelung sind auch Rentennachzahlungen für frühere Jahre betroffen (so auch FG Münster, Urteil vom 22. April 2010 8 K 783/07 E, EFG 2010, 1685; OFD Frankfurt/M., Verfügung vom 4. August 2006 - S 2255 A - 23 - St 218, Der Betrieb --DB-- 2006, 1925; Fischer in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 22 Rz 37; Lüsch in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 108).
bb) Eine weitere Besonderheit des Streitfalls besteht darin, dass die Klägerin nach eigener Aussage zwar alles getan hatte, um noch im Jahr 2004 die Rentenzahlungen zu erhalten, es aber auf Grund von Umständen, die --wie sie behauptet-- nicht von ihr zu beeinflussen waren, nicht zu einer rechtzeitigen Auszahlung vor dem 1. Januar 2005 gekommen ist. Ein besonders gelagerter Einzelfall erfordert jedoch keine gesetzliche Einschränkung des generellen Anwendungsbereichs eines Grundprinzips der Einkommensbesteuerung, nämlich der Besteuerung des tatsächlich verwirklichten und nicht des gewünschten Sachverhalts.
d) Die Neuregelung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG ist --auch in Bezug auf die Rentennachzahlungen früherer Jahre-- verfassungsgemäß. Die Besteuerung der Rentennachzahlungen der Jahre 2003 und 2004 gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstößt insbesondere nicht gegen das Rückwirkungsverbot.
aa) Bereits in den Urteilen vom 19. Januar 2010 X R 53/08 (BFHE 228, 223) und vom 4. Februar 2010 X R 52/08 (BFH/NV 2010, 1253) und X R 58/08 (BFHE 228, 326) hat der erkennende Senat entschieden, dass die geänderte Besteuerung der Renteneinkünfte aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung ab dem Jahr 2005 nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes verstößt. Die Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen (insbesondere Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes) einerseits und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits führe zu dem Ergebnis, dass die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der steuerlichen Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte --bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte-- das Interesse des Steuerpflichtigen am Fortbestand der Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte überwiege. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in den Senatsurteilen jeweils unter B.II.2. Bezug genommen.
bb) In Bezug auf die Besteuerung von nachgezahlten Erwerbsminderungsrenten ist --ebenso wie bei laufenden Rentenzahlungen-- von einer unechten Rückwirkung oder tatbestandlichen Rückanknüpfung auszugehen, da belastende Rechtsfolgen der Norm erst nach ihrer Verkündung eingetreten sind, hier die insoweit nachteilige Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ab dem 1. Januar 2005. Tatbestandlich sind sie aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt --hier den bereits im Jahr 2003 entstandenen Rentenansprüchen-- ausgelöst worden.
Permalink: http://openjur.de/u/390446.html