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Timestamp: 2016-10-21 20:21:53
Document Index: 361541179

Matched Legal Cases: ['Art. 22', 'BGE', 'Art. 22', 'Art. 22', 'BGE', 'Art. 34', 'Art. 80', 'Art. 80', 'Art. 80', 'Art. 81', 'Art. 83', 'Art. 82', 'Art. 82', 'Art. 34', 'BGE', 'Art. 82', 'Art. 34', 'Art. 41', 'Art. 22', 'Art. 22', 'Art. 16', 'BGE', 'Art. 16', 'Art. 16', 'Art. 49', 'BGE', 'Art. 16', 'Art. 16', 'BGE', 'Art. 16', 'BGE', 'Art. 22', 'Art. 7', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 60', 'Art. 22', 'Art. 82', 'Art. 7', 'Art. 1', 'Art. 7', 'Art. 22', 'BGE', 'Art. 34', 'Art. 80', 'Art. 81', 'Art. 83', 'Art. 16', 'Art. 7', 'Art. 7']

120 Ib 19930. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 14. Juli 1994 i.S. Kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer Appenzell A.Rh. gegen X. und Steuerrekurskommission von Appenzell A.Rh. (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Art. 22 al. 1 let. h AIFD (en sa teneur au 22 mars 1985); d�duction des primes pour la pr�voyance professionnelle. La seule adh�sion de l'unique actionnaire et employ� d'une soci�t� anonyme � une fondation collective de pr�voyance viole le principe de la collectivit� et ne sert pas � la pr�voyance professionnelle comme telle (2�me pilier). Confirmation de la jurisprudence. Faits � partir de page 199
X. war w�hrend Jahren als selbst�ndigerwerbender Arzt f�r Wiederherstellungschirurgie an einer Klinik t�tig. Er hatte mit diesem Spital einen Vertrag abgeschlossen, wonach er seine Dienste als Arzt zur Verf�gung stellt, w�hrend die Klinik f�r die ganze Infrastruktur (R�ume, Personal, Medikamente usw.) sorgt. Daran leistete er einen angemessenen Beitrag.
Am 30. Juni 1987 gr�ndete X. die Aktiengesellschaft Y. Diese Gesellschaft trat an seiner Stelle in den Vertrag mit der Klinik ein. X. �bte seither BGE 120 Ib 199 S. 200die gleiche T�tigkeit f�r das Spital �ber seine Aktiengesellschaft aus.
Zur Versicherung ihres Alleinaktion�rs und einzigen Arbeitnehmers X. gegen die Folgen des Alters, des Todes und der Erwerbsunf�higkeit schloss die Y. AG mit der "Winterthur"-Stiftung f�r die obligatorische berufliche Vorsorge am 17. Dezember 1987 einen Vertrag ab. X. wurde als einziger Vorsorgenehmer nach Vertrag und Reglement versichert. Die Versicherungspr�mien wurden von der Aktiengesellschaft und X. je zur H�lfte bezahlt. In der Steuererkl�rung 1987/88 machte X. die von ihm erbrachten Vorsorgepr�mien als pers�nlichen Beitrag an die berufliche Vorsorge (2. S�ule) geltend.
Die Veranlagungsbeh�rde liess diese Beitr�ge nicht zum Abzug zu. Eine Einsprache wies sie ab. Demgegen�ber hiess die Steuerrekurskommission von Appenzell A.Rh. die Beschwerde gut. Sie liess die vollen vom Steuerpflichtigen bezahlten Beitr�ge an die "Winterthur"-Stiftung f�r die obligatorische berufliche Vorsorge zum Abzug zu.
Die Kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer Appenzell A.Rh. f�hrt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, der Entscheid der Steuerrekurskommission sei aufzuheben und der Einspracheentscheid zu best�tigen. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut.
2. Gem�ss Art. 22 Abs. 1 lit. h des Bundesratsbeschlusses �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt; SR 642.11), in der Fassung vom 22. M�rz 1985, werden bei der Ermittlung des der direkten Bundessteuer unterworfenen Einkommens in Abzug gebracht "die von Arbeitnehmern und Selbst�ndigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Pr�mien und anderen Beitr�ge zum Erwerb von Anspr�chen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge". Gemeint sind Beitr�ge an die sog. 2. S�ule.
Es ist unbestritten, dass es sich bei der "Winterthur"-Stiftung f�r die obligatorische berufliche Vorsorge um eine Einrichtung der gebundenen beruflichen Vorsorge, d.h. der 2. S�ule, handelt. Umstritten ist einzig, ob auch der von der Y. AG zugunsten des Beschwerdegegners mit der Stiftung abgeschlossene Vertrag der beruflichen Vorsorge im Sinne von Art. 22 Abs. 1 BGE 120 Ib 199 S. 201lit. h BdBSt zuzurechnen ist. Nur unter dieser Voraussetzung kann der Beschwerdegegner gest�tzt auf die erw�hnte Bestimmung die von ihm im Jahre 1987 erbrachten Pr�mien in der H�he von Fr. ... beim Einkommen abziehen.
3. a) Gem�ss Art. 34quater Abs. 1 BV trifft der Bund Massnahmen f�r eine ausreichende Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge; diese beruht auf einer eidgen�ssischen Versicherung, der beruflichen Vorsorge und der Selbstvorsorge. Gem�ss Abs. 5 dieser Verfassungsbestimmung k�nnen die Kantone verpflichtet werden, Einrichtungen der eidgen�ssischen Versicherung und der beruflichen Vorsorge von der Steuerpflicht zu befreien sowie in bezug auf Beitr�ge und anwartschaftliche Anspr�che den Versicherten und ihren Arbeitgebern Steuererleichterungen zu gew�hren. Nach Abs. 6 f�rdert der Bund sodann in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Selbstvorsorge, besonders durch Massnahmen der Fiskal- und Eigentumspolitik.
Die berufliche Vorsorge (2. S�ule) ist im Bundesgesetz �ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) vom 25. Juni 1982, das mit seinen �berwiegenden Bestimmungen am 1. Januar 1985 und bereits fr�her, mit einzelnen steuerrechtlichen Vorschriften indessen erst auf den 1. Januar 1987 in Kraft getreten ist, geregelt sowie in den dazugeh�renden Ausf�hrungserlassen. Die in Art. 80 - 84 BVG enthaltenen steuerrechtlichen Vorschriften betreffen zun�chst die Vorsorgeeinrichtungen (Art. 80). Diese sind, soweit sie mit Rechtspers�nlichkeit ausgestattet sind und ihre Eink�nfte und Verm�genswerte ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden und von den kantonalen und kommunalen Erbschafts- und Schenkungssteuern befreit (Art. 80 Abs. 2 BVG). Gem�ss Art. 81 Abs. 1 und 2 BVG k�nnen sodann die Beitr�ge von Arbeitgebern und Arbeitnehmern an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abgezogen werden. Andererseits sind die Leistungen aus den Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden in vollem Umfang einkommenssteuerpflichtig (Art. 83 BVG).
Dar�ber hinaus k�nnen Arbeitnehmer und Selbst�ndigerwerbende auch Beitr�ge f�r weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen (Art. 82 Abs. 1 BVG). Die Gleichstellung "anderer Vorsorgeformen" in Art. 82 BVG st�tzt sich auf den erw�hnten Art. 34quater Abs. 6 BV, wonach der Bund in Zusammenarbeit mit BGE 120 Ib 199 S. 202den Kantonen die Selbstvorsorge f�rdert (3. S�ule). Gem�ss Art. 82 Abs. 2 BVG legt der Bundesrat in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Abzugsberechtigung f�r Beitr�ge fest. Dieser Verpflichtung ist der Bundesrat in der Verordnung vom 13. November 1985 �ber die steuerliche Abzugsberechtigung f�r Beitr�ge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) nachgekommen.
b) Der Bundesratsbeschluss �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer wurde durch die Gesetzesnovelle vom 22. M�rz 1985 (AS 1985 1222) an die steuerrechtlichen Vorschriften des BVG angepasst, wobei beide Gesetze an sich gleichrangig sind, denn das Anpassungsgesetz st�tzt sich - wie das BVG - auf Art. 34quater und zudem auf Art. 41ter BV. Als lex specialis und lex posterior geht es jedoch - was die direkte Bundessteuer anbetrifft - dem BVG vor. Beim erw�hnten Art. 22 Abs. 1 lit. h BdBSt in der Fassung vom 22. M�rz 1985, wonach bei der Ermittlung des Einkommens "die von Arbeitnehmern und Selbst�ndigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Pr�mien und anderen Beitr�ge zum Erwerb von Anspr�chen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge" abzuziehen sind, handelt es sich um eine solche Bestimmung.
c) Die berufliche Vorsorge gem�ss dem BVG umfasst in erster Linie die wirtschaftliche Sicherung der Arbeitnehmer bei Alter, Tod und Invalidit�t. Die mit der beruflichen Vorsorge verfolgten Ziele k�nnen nur auf die gesetzlich vorgesehene Weise erreicht werden. Sowohl die Finanzierung als auch die Durchf�hrung der Vorsorge m�ssen in Statuten und Reglementen im voraus nach schematischen und objektiven Kriterien festgelegt werden. Die massgebenden Grunds�tze, die der beruflichen Vorsorge zugrundeliegen, sind von der Vorinstanz zutreffend dargelegt worden: Kollektivit�t (Solidarit�t), Planm�ssigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer.
Diesen tragenden Grunds�tzen der beruflichen Vorsorge wurde bereits vor dem Inkrafttreten des BVG im Rahmen des Steuerrechts Rechnung getragen. So gestatteten Art. 22 Abs. 1 lit. f und 49 Abs. 2 BdBSt (fr�her WStB) in der bis Ende 1986 geltenden Fassung den Abzug vom Einkommen bzw. Reingewinn einer Unternehmung von "Zuwendungen f�r Zwecke der Wohlfahrt des eigenen Personals". Und Art. 16 Ziff. 4 und 4bis WStB/BdBSt befreite die in Form von Versicherungskassen bzw. Stiftungen gekleideten Personalwohlfahrtseinrichtungen von der direkten Bundessteuer (Wehrsteuer).BGE 120 Ib 199 S. 203
Auch die am Gesellschaftskapital beteiligten Arbeitnehmer, sog. Aktion�rsdirektoren, wurden hinsichtlich der Personalf�rsorge als Arbeitnehmer behandelt. Nach dem Prinzip der Kollektivit�t musste aber die Personalwohlfahrt im Gegensatz zur privaten Vorsorge stets s�mtliche Arbeitnehmer eines Unternehmens umfassen. Das schloss individuelle, auf einzelne Personen - zum Beispiel den Gesch�ftsinhaber oder den Aktion�rsdirektor - zugeschnittene Sonderl�sungen im Sinne von "� la carte-Versicherungen" aus.
In diesem Sinne sah bereits das Kreisschreiben der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 11. April 1958 vor, dass Zuwendungen an eine als Versicherungskasse im Sinne von Art. 16 Ziff. 4 BdBSt/WStB (in der bis 31. Dezember 1986 geltenden Fassung) ausgestaltete Personalwohlfahrtseinrichtung auch dann abgezogen werden k�nnen, wenn die vorgesehenen Versicherungsleistungen Personen zugesichert oder ausgerichtet werden, die am Gesellschaftskapital massgeblich beteiligt sind. Diesen Personen durften indessen keine h�heren Versicherungsleistungen zugebilligt werden als den in gleicher oder �hnlicher Stellung im Betrieb t�tigen, am Kapital nicht beteiligten Arbeitnehmern (zitiertes Kreisschreiben in ASA 26 S. 434; s. auch K�NZIG, Die eidgen�ssische Wehrsteuer, 2. Aufl. 1982, N. 26 zu Art. 16 Ziff. 4bis und N. 198 zu Art. 49 Abs. 2). In dieser Regelung kommt das Bestreben zum Ausdruck, das ganze Personal, das im Interesse des Unternehmens t�tig ist, grunds�tzlich gleich zu behandeln und auch die von der Personalf�rsorgeeinrichtung ausgerichteten Leistungen entsprechend dem Grundsatz der Angemessenheit festzusetzen.
Das Bundesgericht hat im Urteil vom 10. April 1987 (BGE 113 Ib 13) den gleichen Grunds�tzen Rechnung getragen und einer Personalf�rsorgestiftung, welcher der die Stifterfirma beherrschende einzige Arbeitnehmer angeschlossen war, die Steuerbefreiung gest�tzt auf Art. 16 Ziff. 4 und 4bis BdBSt in der bis 31. Dezember 1986 geltenden Fassung wegen mangelnder Kollektivit�t (Solidarit�t) nicht gew�hrt. Es f�hrte dazu aus, von einer sozialen Verpflichtung und von einem "Zweck der Wohlfahrt von Angestellten und Arbeitern", wie er von Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt als Voraussetzung f�r die Steuerbefreiung verlangt werde, k�nne nicht gesprochen werden, wenn eine Stiftung von einer Kapitalgesellschaft zugunsten eines einzigen Angestellten und seiner Angeh�rigen sowie allf�lligen Hinterbliebenen errichtet werde, der die Unternehmung gleichzeitig als Alleinaktion�r, als massgebender Aktion�r einer Familienaktiengesellschaft, als dominierender BGE 120 Ib 199 S. 204Gesellschafter der Muttergesellschaft oder in �hnlicher Form beherrsche. Zwar stehe auch ein solcher Angestellter in einem Arbeitsverh�ltnis zur Gesellschaft, und es sei nicht ausgeschlossen, dass eine Personalf�rsorgestiftung auch - aber nicht nur - zugunsten des an der Stifterfirma beteiligten Arbeitnehmers (Aktion�rdirektors) Wohlfahrtszwecke wie die Altersvorsorge verfolgen k�nne, ohne dadurch die Voraussetzungen f�r eine Steuerbefreiung nach Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt zu verlieren. Eine Personalwohlfahrtsstiftung im Sinne dieser Bestimmung liege aber nicht vor, wenn sich die Vorsorge auf den oder die Aktion�rdirektoren beschr�nke, und noch viel weniger, wenn der einzige Arbeitnehmer der Stifterfirma, f�r den und dessen Angeh�rigen die Stiftung ihre Zwecke verfolge, die Stifterfirma beherrsche; das bis 31. Dezember 1986 geltende Recht der direkten Bundessteuer lasse eine derartige steuerliche Beg�nstigung der Individualvorsorge, auf die eine solche Konstruktion wirtschaftlich hinauslaufe, nicht zu (S. 17 E. 4d).
d) Das Bundesgesetz �ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 und die Gesetzesnovelle vom 22. M�rz 1985, mit der die Bestimmungen des Bundesratsbeschlusses �ber die direkte Bundessteuer angepasst wurden, haben an diesen Prinzipien nichts Grundlegendes ge�ndert. Nach wie vor sind die Beitr�ge, die von Arbeitgebern und Arbeitnehmern zwecks Sicherung vor den Folgen von Alter, Tod und Invalidit�t gemeinsam erbracht werden, steuerlich absetzbar, wobei die Grunds�tze der Kollektivit�t, Solidarit�t, Planm�ssigkeit, Angemessenheit und Gleichbehandlung verwirklicht sein m�ssen (vgl. MARTIN STEINER, �berobligatorische berufliche Vorsorge und Steuerrecht, StR 44/1989 S. 363 ff.; RAMSEIER/FURRER, Erheblicher steuerlicher Gestaltungsspielraum f�r Vorsorge-Beitr�ge, Der Schweizer Treuh�nder, 1991 S. 229 ff.). Besonders k�nnen bei einer Vorsorgeeinrichtung auch mitarbeitende Aktion�re versichert sein, aber nur, wenn zugunsten des �brigen Personals analoge Vorsorgemassnahmen getroffen werden (Botschaft des Bundesrates vom 1. Mai 1984 �ber die Anpassung der direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz �ber die berufliche Vorsorge, BBl 1984 II S. 730 Ziff. 131). Insofern haben die fr�heren steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes (und der Kantone) �ber die Personalvorsorge die Entwicklung vorweggenommen, die mit den steuerrechtlichen Vorschriften des BVG schliesslich sanktioniert wurde.
Unter diesen Umst�nden besteht kein Anlass, von der bisherigen Rechtsprechung abzuweichen (a.M. MARTIN STEINER, Unzul�nglichkeiten im BGE 120 Ib 199 S. 205Bereich der steuerrechtlichen Bestimmungen des BVG, in Festschrift Ferdinand Zuppinger, Das schweizerische Steuerrecht, Bern 1989, S. 284/85). Namentlich sind kollektivgebundene und individuelle Vorsorge auseinanderzuhalten. Beitr�ge, welche die an der Unternehmung oder am Gesellschaftskapital massgeblich beteiligten Arbeitnehmer wie Aktion�rdirektoren, Firmeninhaber usw. an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge zum Zweck der individuellen Vorsorge leisten, k�nnen deshalb auch nach dem geltenden Art. 22 Abs. 1 lit. h BdBSt nicht vom Einkommen abgezogen werden.
4. a) Der Beschwerdegegner ist alleiniger Arbeitnehmer und Aktion�r der von ihm gegr�ndeten Y. AG. Wenn es auch nicht �blich ist, dass ein freierwerbender Arzt eine Aktiengesellschaft gr�ndet, um fortan als einziger Arbeitnehmer dieser Gesellschaft seine Dienste einem Privatspital zur Verf�gung zu stellen, so ist doch davon auszugehen, dass der Beschwerdegegner zivil- und steuerrechtlich und auch im Sinne des BVG als Arbeitnehmer zu betrachten ist. Er untersteht daher dem Obligatorium (Art. 7 BVG). Das ist von keiner Seite bestritten.
b) Der Beschwerdegegner ist der Meinung, er habe seine obligatorische Vorsorge dadurch sichergestellt, dass er sich der "Winterthur"-Stiftung f�r die obligatorische berufliche Vorsorge angeschlossen hat. Zu Unrecht. Der Anschluss des Beschwerdegegners an die von der "Winterthur" Lebensversicherungs-Gesellschaft errichtete Sammelstiftung mag den Grunds�tzen der Planm�ssigkeit und Angemessenheit gen�gen. Auf diese Weise sichert er sich vor den Risiken des Alters, des Todes und der Invalidit�t. Er erf�llt durch seinen Einzelanschluss diese Vorsorge aber auf individuelle Weise. Das Prinzip der Kollektivit�t ist dadurch verletzt. Daran �ndert nichts, dass das Reglement vorsieht, dass weitere Personen aufgenommen werden k�nnen. Der Beschwerdegegner war von Anfang an einziger Arbeitnehmer, und es wird nirgends behauptet, dass sich dieser Zustand ge�ndert habe. Der "Zusammenarbeitsvertrag" mit der Klinik, in den die Y. AG eingetreten ist, bietet dem Beschwerdegegner zwar die M�glichkeit, Mitarbeiter, die er f�r seine Praxis ben�tigt, beizuziehen. Diese werden jedoch durch die Klinik angestellt und administrativ betreut (Art. 4 des Vertrages) und sind deshalb der Vorsorgestiftung nicht angeschlossen. Das zeigt, dass von allem Anfang an keine Kollektivit�t und Solidarit�t beabsichtigt war. Die Beitr�ge des Beschwerdegegners dienen somit nicht der beruflichen Vorsorge, sondern der (individuellen) Selbstvorsorge. Diese ist BGE 120 Ib 199 S. 206nicht ausgeschlossen. Nur kann sie nicht �ber eine Einrichtung der 2. S�ule erfolgen.
c) Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid nicht �bersehen, dass der Einzelanschluss des Beschwerdegegners an die Sammelstiftung der "Winterthur" Lebensversicherungs-Gesellschaft das Prinzip der Kollektivit�t verletzt. Sie begr�ndet ihren Entscheid jedoch damit, dass mit der Einf�hrung des Obligatoriums bei der beruflichen Vorsorge auch jede Einmann-Aktiengesellschaft verpflichtet sei, ihren als Arbeitnehmer geltenden Alleinaktion�r bei einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge zu versichern. Da das Gesetz keine bestimmte Vorsorgeeinrichtung vorschreibe, sei der Beschwerdegegner nicht verpflichtet gewesen, sich bei der Vorsorgeeinrichtung seines Berufsverbandes oder bei der Auffangeinrichtung (Art. 60 BVG) zu versichern.
Diese Begr�ndung verkennt, dass das Vorsorgeverh�ltnis den Anforderungen des BVG gen�gen muss, auch wenn das Gesetz keine bestimmte Vorsorgeeinrichtung vorschreibt. Der Beschwerdegegner war daher bei der Wahl der Vorsorgeeinrichtung nicht v�llig frei. Das Obligatorium kann nicht zur Folge haben, dass grundlegende Prinzipien der beruflichen Vorsorge, wie das Prinzip der Kollektivit�t oder der Solidarit�t, missachtet werden (s. auch HEINZ WEIDMANN, Berufliche Vorsorge und gebundene Selbstvorsorge - ungel�ste Steuerprobleme, StR 42/1987 S. 99). Der Beschwerdegegner h�tte durchaus die M�glichkeit gehabt, an einer systemgerechten obligatorischen Vorsorge teilzunehmen. Nur h�tte sie �ber eine Vorsorgeeinrichtung seines Berufes oder subsidi�r �ber die Auffangeinrichtung erfolgen m�ssen.
5. Nach dem Gesagten sind die Pr�mien und Einlagen, die der Beschwerdegegner an die "Winterthur"-Stiftung f�r die obligatorische berufliche Vorsorge geleistet hatte, der Selbstvorsorge (S�ule 3) zuzurechnen. Solche Beitr�ge sind nur unter einschr�nkenden Bedingungen abziehbar (vgl. Art. 22 Abs. 1 lit. i BdBSt, Fassung vom 22. M�rz 1985, in Verbindung mit Art. 82 BVG und Art. 7 BVV 3). Dass diese Voraussetzungen erf�llt seien, wird nicht behauptet. Besonders wird nicht geltend gemacht, dass es sich bei der "Winterthur"-Stiftung f�r die obligatorische berufliche Vorsorge um eine Einrichtung der dritten S�ule, d.h. um eine der Versicherungsaufsicht unterstellte Versicherungseinrichtung (Art. 1 Abs. 2 lit. a in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1 BVV 3), handle.
Art. 22 Abs. 1 BGE 120 Ib 199 S. 201lit. h BdBSt,
Art. 34quater Abs. 1 BV,
Art. 80 - 84 BVG,
Art. 81 Abs. 1 und 2 BVG,
Art. 83 BVG,
Art. 16 Ziff. 4 und 4bis BdBSt,
Art. 7 BVV 3,
Art. 7 Abs. 1 BVV 3