Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/1997/skvrs19970015/
Timestamp: 2020-07-04 11:08:07+00:00
Document Index: 40492394

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 6', '§ 1', '§ 1', '§ 6', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 15/97 | FAR Online
RR:s dom den 26 mars 1997, mål nr 1558-1995. Fråga om tillämpning av lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst (AIL) när avveckling av jordbruk sträcker sig över ett årsskifte. Inkomsttaxering år 1990.
KR:s Sundsvall dom den 27 september 1996, mål nr 3280-1995. Ökade levnadskostnader på grund av tillfälligt arbete. Fråga om skattskyldig, som bott kostnadsfritt i föräldrahemmet och som tagit tillfällig anställning utom hemorten, skall medges avdrag för bostadskostnader på arbetsorten. Inkomsttaxering år 1991.
KR:s i Göteborg dom den 2 december 1996, mål nr 8204-1995. Avdrag för ökade levnadskostnader vid s.k. tillfälligt arbete. Fråga om förlängning av tvåårsfristen på grund av ”anställningens natur eller andra särskilda skäl”. Dispens enligt 10 § UBL.
SRN:s förhandsbesked den 21 februari 1997. Fråga om beskattning vid förtida inlösen av förlagslån. Inkomsttaxering 1998-2001.
SRN:s förhandsbesked den 24 mars 1997. Avtal om vissa transaktioner mellan villaägare och kreditinstitut har bedömts som optionsavtal. Avtalet grundades på antaganden om fastighetens framtida värdeutveckling.
SRN:s förhandsbesked den 26 mars 1997. Fråga om tillämpning av lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad. Inkomsttaxering 1998-1999.
Ärenden behandlade vid avdelningens rättsfallsseminarium den 15 maj 1997
TN beräknade K:s inkomst av jordbruksfastighet till 202 425 kr. Hos LR ansökte K om att nämnda inkomst skulle läggas till grund för beräkning av statlig inkomstskatt enligt reglerna för ackumulerad inkomst. Till stöd för sin ansökan anförde han att han var i färd med att avveckla jordbruket, att utförsäljningen av djur var onormalt stor och att han erhöll avvecklingsbidrag.
SKM anförde i avgivet yttrande bl.a. följande. Enligt 3 § AIL skall lagens bestämmelser bl.a. gälla intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel. K hade inte upphört med djurskötsel under 1989, antalet djur hade endast minskat i viss omfattning, nämligen från 101 vid årets ingång till 62 vid årets utgång. Intäkterna genom försäljning av slaktdjur hade uppgått till 218 167 kr under 1989, vilket inte kunde anses onormalt högt jämfört med försäljningen under 1988, som uppgått till 347 787 kr. Avyttringen av djur under 1989 kunde enligt SKM:s mening inte anses ha skett i samband med upphörande av djurskötsel. SKM motsatte sig bifall till ansökningen.
LR delade SKM:s uppfattning och avslog – med hänvisning till 3 § 2 mom. 5) AIL – K:s ansökan.
K överklagade LR:s dom hos KR, som lämnade LR:s dom utan ändring. KR hänvisade i likhet med LR till 3 § 2 mom. 5) AIL och anförde att syftet med AIL var att mildra verkningarna av skatteprogressionen för ett år då den skattskyldige fått en osedvanligt stor nettointäkt. K hade enligt KR:s mening inte visat att han haft en nettointäkt av sådant slag.
K fullföljde sin talan hos RR, som avslog överklagandet. RR anförde:
”Frågan i målet gäller i vad mån lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad
inkomst (AIL) är tillämplig med avseende på intäkter som uppkommit beskattningsåret innan djurskötsel och jordbruksdrift upphört på en jordbruksfastighet.
Enligt 3 § 2 mom. AIL – i dess lydelse vid 1990 års taxering – gäller, i fråga om inkomst av jordbruksfastighet, lagens bestämmelser endast vissa intäkter, nämligen bl.a.
5) intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel och
I femte stycket av anvisningarna till 3 § anges att skatteberäkning för ackumulerad inkomst enligt bl.a. 3 § 2 mom. vid 6) får ske endast under förutsättning att, såvitt nu är av intresse, vid beskattningsårets utgång kvarvarande, inte avyttrade inventarier och varor är av endast obetydlig omfattning.
Vad gäller de närmare omständigheterna i förevarande fall framgår av handlingarna bl.a. följande. K påbörjade under år 1989 en avveckling av jordbruksdriften på fastigheterna Näshult 2:2 och 2:4 i X-by kommun genom utförsäljning av djur och inventarier. Totalt minskade antalet djur från 101 vid årets ingång till 62 vid årets utgång. Intäkterna från försäljningen uppgick beträffande slaktdjur till 218 167 kr och beträffande inventarier till 72 000 kr. Utförsäljningen av djur och inventarier fortsatte under år 1990 och vid utgången av detta år återstod inte några inventarier och inte heller några djur eller andra lagertillgångar. Under hela avvecklingstiden erhöll K avvecklingsbidrag från Arla. Vid 1991 års taxering, dvs. för beskattningsåret 1990 då jordbruksdriften enligt det nyss sagda slutavvecklades, medgav skattemyndigheten på ansökan av K skatteberäkning enligt AIL för intäkterna avseende avvecklingen av jordbruket.
K:s talan går ut på att han även vid 1990 års taxering skall få rätt att göra skatteberäkning enligt AIL. Enligt hans mening bör avvecklingen ses som en helhet även om ett årsskifte kommer emellan och följaktligen de båda avvecklingsåren skattemässigt bedömas på samma sätt. Underinstanserna har med hänvisning till 3 § 2 mom. 5) AIL funnit att förutsättningar saknas att medge skatteberäkning för ackumulerad inkomst. RSV avstyrker överklagandet och anför bl.a. att prövningen i underinstanserna rätteligen borde ha skett på grundval av 3 § 2 mom. 6) AIL.
Den fråga som mot bakgrund av det anförda först bör besvaras är om – vid en avveckling av förevarande slag över en tvåårsperiod – skatteberäkning för ackumulerad inkomst kan ske med tillämpning av inte bara 3 § 2 mom. 6) utan också 3 § 2 mom. 5) AIL.
Enligt Regeringsrättens mening ger utformningen av lagrummen stöd för att man i ett fall där jordbruksdriften i sin helhet upphör skall pröva frågan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst uteslutande på grundval av 3 § 2 mom. 6) AIL. Ytterligare stöd för denna ståndpunkt ger bl.a. bestämmelsernas tillkomsthistoria. En motsvarighet till bestämmelsen i 3 § 2 mom. 6) AIL angående upphörande av jordbruksdrift fanns redan vid lagens tillkomst. I ett tillägg till bestämmelsen angavs vidare att om en kreatursbesättning i sin helhet avyttrats – utan att nyuppsättning under beskattningsåret skett – vad som föreskrevs om intäkt i samband med upphörande av jordbruksdrift skulle gälla också i fråga om intäkt genom avyttringen av kreatursbesättningen, även om denna skett utan samband med nedläggande av jordbruksdriften. Tillägget kom att genom en lagändring år 1962 (SFS 1962:193) bilda en egen punkt och fick genom lagstiftning år 1972 (SFS 1972:744, prop. 1972:120) den i målet aktuella utformningen. Vid 1972 års lagstiftning anförde departementschefen bl.a. (prop. 1972:120 s. 225 f).
Det kan givetvis anföras vissa skäl för att en utförsäljning av djur skall anses som ackumulerad inkomst endast om utförsäljningen sker i samband med upphörande av jordbruksdriften. Djuren på jordbruksfastighet, som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, likställs nämligen med varor och ackumulerad inkomstberäkning är inte avsedd att få tillämpas i fall då lagerreserver upplöses under verksamhetens gång. Jag är emellertid beredd att godta kommitténs förslag att förordningens bestämmelser skall gälla i fråga om intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel oavsett om så sker vid upphörande av jordbruksdrift eller vid driftomläggning. Djurlagret har nämligen en speciell ställning och i analogi med vad som gäller vid nedläggning eller försäljning av rörelsegren bör därför en sådan driftomläggning kunna hänföras till ackumulerad inkomst. – – – Vidare bör enligt min mening krävas fullständigt upphörande med djurskötsel för att ackumulerad inkomstberäkning skall få tillämpas. Ett kvarhållande av några djur bör alltså utgöra hinder för tillämpningen av förordningen. Detta ställningstagande förestavas främst av att svåra gränsdragningsproblem bör undvikas. Vidare kan det i sammanhanget inte bortses från att en jordbrukare, som behåller ett fåtal djur, senare kan börja bygga upp en ny besättning. Enligt min mening är det naturligt att det bör ankomma på den skattskyldige att visa att fråga är om stadigvarande driftomläggning.
Det anförda talar enligt Regeringsrätten för att 3 § 2 mom. 5) skall tillämpas bara för det fall djurutförsäljningen inte är kopplad till ett upphörande av jordbruksdriften och att man i en situation där en sådan koppling föreligger uteslutande skall tillämpa 3 § 2 mom. 6).
Även förarbetena till de tidigare berörda bestämmelserna i anvisningarna till 3 § talar i samma riktning. Bestämmelserna infördes genom lagstiftning år 1962 (SFS 1962:193) i samband med vissa ändringar i fråga om AIL:s regler om rörelseintäkter. Bl.a. utvidgades tillämpningsområdet för AIL till att omfatta även intäkter i samband med nedläggande av rörelse (samt rörelsefilial och rörelsegren) och de nya bestämmelserna i anvisningarna gjordes tillämpliga på såväl sådana intäkter som intäkter i samband med upphörande av jordbruksdrift. I förarbetena till denna lagstiftning berördes frågan om ackumulerad skatteberäkning vid nedläggning av rörelse som sträckte sig över mer än ett beskattningsår. I SOU 1961:56 anfördes bl.a. följande (s. 45).
Avvecklingen av en rörelse kan emellertid sträcka sig över mer än ett beskattningsår. Indrivningen av utestående varufordringar kan t.ex. ta viss tid. Ger omständigheterna vid handen att den eller de försäljningar, som föranlett den skattskyldiges ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst, likväl utgör ett led i en pågående avveckling av rörelsen, bör det förhållandet att det definitiva upphörandet av rörelsen infaller efter beskattningsårets utgång inte i och för sig hindra en dylik skatteberäkning. Skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör dock få ske endast beträffande intäkterna under ett beskattningsår i samband med nedläggandet och tidigast för det beskattningsår, då den väsentligaste delen av lagret och inventarierna försålts och vid vars utgång återstående tillgångar liksom reserverna är obetydliga.
I prop. 1962:114 anförde departementschefen (s. 70).
Bland annat av praktiska skäl bör särskild skatteberäkning vid försäljning av inventarier och lager medgivas endast vid ett tillfälle i samband med avveckling av rörelse, frånsett det fall, då rörelsen först utarrenderas och därefter vid ett senare tillfälle överlåtes. I normalfallet torde avvecklingen ske under ett och samma räkenskapsår. Att medgiva rätt till särskild skatteberäkning under flera år eller införa någon form av valrätt för den skattskyldige anser jag inte böra ifrågakomma. Om i förordningen klart angives under vilka förutsättningar bestämmelserna blir tillämpliga, torde det i regel inte medföra några svårigheter för den skattskyldige att verkställa avvecklingen på sådan sätt att rätten till särskild skatteberäkning kan utnyttjas. Sker avvecklingen under en följd av år kan reserverna i lager och inventarier framtagas successivt och något behov av ytterligare resultatutjämning föreligger då inte.
Det här återgivna uttalandena i samband med 1962 års lagstiftning behandlar visserligen intäkter vid nedläggning av rörelse men måste anses vägledande även när det gäller intäkter vid upphörande av jordbruksdrift. Även dessa uttalanden ger enligt Regeringsrätten vid handen att man i en situation som den förevarande, där upphörandet av djurskötseln sker i samband med att jordbruksdriften i sin helhet upphör, skall pröva frågan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst uteslutande på grundval av 3 § 2 mom. 6). Regeringsrätten finner sålunda att prövningen i förevarande fall bör ske i enlighet med vad nu har sagts.
En förutsättning för att K skall kunna få rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid 1990 års taxering är vid sådant förhållande att de vid 1989 års utgång kvarvarande varorna och inventarierna kan anses ha varit av ’obetydlig omfattning’. Vid utgången av år 1989 innehade K jordbruksinventarier, som under det påföljande året såldes för 41 500 kr. Vidare hade han ett utgående lager (inklusive djur) med ett anskaffningsvärde av 295 200 kr. Dessa kvarvarande inventarier och varor kan inte anses ha varit av obetydlig omfattning. Skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid 1990 års taxering kan därför inte komma i fråga. K:s överklagande skall därför avslås.”
P, som under 1990 varit bosatt i föräldrahemmet i Y-köping, hade under tre månader av nämnda år haft en tillfällig anställning i X-stad. Hon bodde kostnadsfritt i föräldrahemmet men under tiden för den tillfälliga anställningen i X-stad hade hon åsamkats kostnader för bostad där med 6 000 kr. I deklarationen yrkat avdrag för dessa bostadskostnader medgavs inte av SKM. P överklagade SKM:s beslut hos LR, som medgav avdraget.
KR, som framhöll att P haft kvar sin bostad i föräldrahemmet i Y-köping medan hon arbetade i X-stad, gjorde samma bedömning som LR och lämnade därför SKM:s överklagande utan bifall.
RSV har överklagat KR:s dom hos RR med yrkande att avdraget för bostadskostnader i X-stad vägras.
AB A är ett konsultföretag inom byggnads- och anläggningsbranschen. AB X, som var kund hos AB A, hade engagerat AB A i ett projekt avseende byggande av ett antal bergrum på utländsk ort. Karl R, som anställdes av AB A i augusti 1987, hade sedan den 1 december 1991 arbetat med nyssnämnda bergrumsprojekt. Hans arbetsplats hade därvid varit förlagd till X-stad. Han var dock bosatt i Y-köping. Sedan Karl R började arbeta för AB X har uppdraget förlängts i flera omgångar och pågick i vart fall ännu under 1996. AB A har uppgivit att företagets beställning från AB X på Karl R:s tjänster löpte med två månaders uppsägning, vilket innebar att möjligheter till planering och längre framförhållning var begränsade och att det inte förelåg några möjligheter att inrätta sig permanent.
Genom beslut den 7 februari 1995 har SKM avslagit en av AB A gjord ansökan om dispens enligt 10 § UBL från skyldigheten att göra avdrag för preliminär skatt för traktamentsersättning, som under tiden 1/1 – 31/12 1995 utbetalats till Karl R. LR har därefter beviljat bolaget sökt dispens och KR har inte gjort ändring i LR:s dom.
RSV har överklagat KR:s dom hos RR och därvid yrkat att SKM:s beslut fastställs.
Enligt 10 § andra stycket UBL skall preliminär A-skatt beräknas på ersättning för ökade levnadskostnader under tjänsteresa när ersättningen utgår längre tid än två år vid vistelse på en och samma ort. Enligt samma lagrum får emellertid skattemyndigheten på ansökan av den som betalar ut ersättningen meddela dispens, innebärande att preliminär skatt skall utgå endast på den del av ersättningen som överstiger i p 3 a anv. till 33 § KL angivna schablonbelopp.
Möjligheten att erhålla dispens enligt 10 § UBL är beroende av hur den anställdes rätt till avdrag för ökade levnadskostnader vid s.k. tillfälligt arbete bedöms. Om ”anställningens natur eller andra särskilda skäl” talar för att den anställde är berättigad till sådant avdrag efter utgången av den i p 3 a femte stycket anv. till 33 § KL angivna tvåårsfristen kan dispens beviljas.
RSV har i överklagandet till RR hävdat att med lokutionen ”anställningens natur” avses arbete på platser där det i rent fysisk mening saknas möjligheter till fast bosättning och konstaterat att Karl R inte arbetat på en sådan plats. RSV har vidare framhållit att ovisshet om varaktigheten av ett anställnings- eller uppdragsförhållande inte är någon ovanlig företeelse på arbetsmarknaden och att omständigheter av sådan art inte är så extraordinära att de kvalificerar som ”andra särskilda skäl”.
Eftersom Karl R påbörjade sitt arbete i X-stad den 1 december 1991 har tvåårsfristen för hans del löpt ut den 30 november 1993. RSV har gjort gällande att Karl R efter denna tidpunkt inte kan bedömas ha rätt till avdrag för ökade levnadskostnader vare sig på grund av ”anställningens natur” eller på grund av ”andra särskilda skäl”.
Ett likartat fall finns beskrivet i protokoll nr 1/96, s 12-13, från rättsfallsseminarium den 9 januari 1996.
M avsåg att förvärva förlagsbevis i Z AB:s förlagslån 1996/2000. Lånet skulle emitteras till nominellt belopp och löpte med 10,75 procents årlig ränta, vilken utbetalades halvårsvis. Enligt lånevillkoren hade Z AB rätt att i förtid inlösa samtliga förlagsbevis eller delar därav från och med den 25 september 1997. Vid förtida inlösen utbetalades – förutom ordinarie ränta – ett högre belopp än det nominella beloppet. Uppräkning av det nominella beloppet skedde därvid till 103 % vid inlösen i september 1997 och vid senare inlösen till lägre procentsatser enligt en fallande skala (lägst 100,5 % vid inlösen i mars 2000).
M frågade om det belopp, varmed det nominella beloppet vid förtida inlösen kunde komma att uppräknas, skulle beskattas som ränta eller medräknas vid realisationsvinstberäkningen (frågorna 1–3) och om – vid förvärv av förlagsbevis på marknaden – köpeskillingen till någon del skulle behandlas enligt reglerna om räntekompensation i 3 § 6 mom. lagen om statlig inkomstskatt (fråga 4).
Det belopp om 1 800 kr som M – utöver nominellt belopp och löpande ränta – erhåller vid förtida inlösen är skattepliktig realisationsvinst vid avyttring av icke marknadsnoterad fordran i svenska kronor.
Förvärvar M ett förlagsbevis med nominellt belopp om 100 000 kr för 110 000 kr och erhåller han vid förtida inlösen, utöver löpande ränta, 103 000 kr uppstår en realisationsförlust om 7 000 kr och medges M avdrag härför med 4 900 kr (= 70 % av 7 000 kr).
Förvärvar M ett förlagsbevis med nominellt belopp om 100 000 kr för 102 000 kr och erhåller han vid förtida inlösen, utöver löpande ränta, 103 000 kr skall M beskattas för en realisationsvinst uppgående till 1 000 kr (= 103 000 – 102 000).
Ingen del av erlagd köpeskilling vid förvärv efter emissionstidpunkten av förlagsbevis skall behandlas enligt reglerna om räntekompensation.
”Såsom frågorna är ställda utgår nämnden från att de ej avser tillämpning av den genomsnittsmetod som anges i 29 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomskatt, SIL. Förhandsbeskedet bygger på den förutsättningen att M förvärvar endast ett förlagsbevis enligt något av de alternativ som anges i frågorna 1–3.
Förlagsbevisen, som är sådana fordringar som anges i 29 § 1 mom. SIL och inregistrerade vid Stockholms fondbörs och upptagna på dess officiella månatliga lista för obligationer (månadslistan), skall inte anses vara marknadsnoterade i den mening som avses i 2 mom. av nämnda lagrum (jfr RÅ 1994 ref. 26 I; sökanden har upplyst att villkoren för månadslistan är desamma som de som gällde i rättsfallet). Härav följer att endast 70 % av realisationsförlust på sådant bevis får dras av.
Enligt villkoren för förlagslånet kan förtidsinlösen av samtliga utestående förlagsbevis eller delar av dessa i jämna femtedelar ske vid vissa tidpunkter till vissa överkurser. Det är vidare gäldenären som ensam bestämmer om, när och i vilken utsträckning sådan inlösen skall ske. Det tillägg utöver nominellt belopp som utgår vid en eventuell förtida inlösen kan därmed inte anses vara så förutsebart att det kan anses utgöra ränteintäkt för borgenären. En förtida inlösen med utbetalning av angivna tillägg skall därför – såvitt den ej avser utbetalning av löpande ränta – behandlas enligt reglerna om beskattning av realisationsvinst (frågorna 1–3). Därav följer också att reglerna om räntekompensation i 3 § 6 mom. andra stycket SIL inte blir tillämpliga (fråga 4).”
Makarna N ägde gemensamt en fastighet i Y-köping, vilken de använde som privatbostad. Makarna avsåg att ingå ett avtal med kreditinstitutet X, enligt vilket X varje kvartal skulle utbetala ett vid avtalets ingående fastställt belopp till makarna mot att de till X avstod en viss procentuell andel av fastighetens eventuella framtida värdeökning. Värdeökningen skulle beräknas som skillnaden mellan ett vid avtalets ingående fastställt värde för fastigheten och dess värde vid tidpunkten för den händelse som utlöste makarnas betalningsskyldighet. I avtalet uppräknades ett antal händelser som utlöste betalningsskyldighet. Fastighetens försäljning utgjorde en sådan händelse. Avtalet var inte tidsbegränsat utan löpte till dess någon betalningsutlösande händelse inträffade. Om makarna tog lån hos X skulle ränta och amorteringar på lånet kvittas mot X:s kvartalsutbetalningar. Eventuellt överskjutande belopp utbetalades kontant. I avtalet ställdes inga krav på att makarna skulle vara låntagare hos X. Om så ej blev fallet betalades kvartalsbeloppen ut kontant. I avtalet fanns bestämmelser om pantsättning och uttagande av inteckningar till säkerhet för kundens skyldigheter gentemot X.
Makarna frågade om X:s kvartalsutbetalningar var skattepliktiga (fråga 1) och om skattepliktsfrågan skulle bedömas olika beroende på om makarna var låntagare hos X eller ej (fråga 2). Makarna önskade också veta på vilket sätt avdrag medgavs för den ersättning som de skulle utge till X när någon betalningsutlösande händelse av i avtalet angivet slag inträffade (fråga 3) och om frågan om avdragsrätten skulle bedömas olika beroende på om betalning skedde på grund av fastighetens avyttring eller på grund av betalningsutlösande händelse av annat slag (fråga 4).
SRN, som utgick från att sökandenas fastighet inte skulle övergå till bli näringsfastighet under avtalets giltighetstid, meddelade följande förhandsbesked:
Frågorna 1 och 2:
Den kvartalsvisa ersättningen utgör vinst vid avyttring av med åtagande enligt avtal om optioner jämförlig förpliktelse och därmed intäkt av kapital för sökandena enligt 3 § 1 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Det sagda gäller oavsett om ersättningen kvittas mot sökandenas skyldighet att erlägga ränta eller om den erhålles kontant.
Frågorna 2 och 4:
Sökandena får avdrag för vad de utger för upphörande av förpliktelsen enligt 24 § 1 mom. andra stycket SIL oavsett om det sker i samband med avyttring av fastigheten eller någon annan av de i avtalet p. 2.2 nämnda händelserna.
”Sökandena äger och bebor gemensamt en privatbostadsfastighet. De avser att ingå ett avtal med kreditinstitutet X som innebär att de mot en kvartalsvis erhållen ersättning förbinder sig att vid vissa i avtalet angivna händelser till X betala ett belopp motsvarande en viss del av fastighetens eventuella värdeökning mellan tidpunkten för avtalets ingående och den dag en sådan händelse inträffar. Huruvida sökandena kommer att erlägga någon betalning till X och hur stor denna i så fall kommer att bli beror således helt på fastighetens värdeutveckling. Avtalet kan därför inte ses som ett låneavtal utan får anses vara ett avtal om en med option jämförlig förpliktelse. Som en följd härav skall sökandena beskattas för den ersättning de får av X respektive medges avdrag för vad de kan komma att betala till X i enlighet med avtalet enligt bestämmelsen i 24 § 1 mom. andra stycket SIL (frågorna 1 och 3). Beskattningen respektive avdragsrätten bör ej påverkas av om sökandena är låntagare hos X eller ej (fråga 2) eller av vilken anledning sökandena blir skyldiga att betala en andel av värdeökningen (fråga 4).”
SRN torde mena att det är sökandena som utfärdar en option, att de kvartalsvisa utbetalningarna, som X gör till sökandena, är ”premier” och att optionen går till stängning medelst kontantavräkning vid fastighetens avyttring (eller annan betalningsutlösande händelse). På så sätt blir sökandena skattskyldiga för kvartalsutbetalningarna och berättigade till avdrag för det belopp som de kan komma att utge till X vid slutavräkningen.
SRN:s tal om avyttring av förpliktelse är något förvirrande. Resonemanget synes dock ha stöd i förarbetena till 3 § 1 mom. SIL. Där görs nämligen uttalanden som tyder på att utfärdande av en option ansetts vara detsamma som avyttring av en förpliktelse (prop. 1989/90:110 s. 698 mitten, stycket som börjar med ”Även om ...”). När utfärdaren betalar en premie menar man alltså att han avyttrar en förpliktelse. Lagtexten har omformulerats i förslaget till inkomstskattelag, se SOU 1997:2 del II s. 386, kommentaren till 40 kap. 2 §. Kommittén anser det tveksamt om den som utfärdar en option kan anses avyttra någonting i ordets egentliga bemärkelse.
K och hans hustru ämnade under 1997 sälja en av dem gemensamt ägd jordbruksfastighet. Fastigheten bestod av 6 ha åker och betesmark, ekonomibyggnader samt ett bostadshus, som makarna bebott sedan tillträdet 1973 och som de alltjämt bebodde. Fastigheten skulle bjudas ut på den öppna marknaden och K räknade inte med att sälja den till någon inom familjen eller annan närstående. Inför försäljningen hade makarna låtit avstycka en tomt på 1,5 ha, där de avsåg att uppföra en byggnad för eget boende. Byggnationen skulle påbörjas under 1997.
K frågade om makarna vid bedömande av rätten till uppskovsavdrag fick räkna avstyckningstidpunkten som anskaffningsdag för ersättningsbostad (fråga 1).
Om svaret på fråga 1 blev nekande ämnade makarna avhända sig den avstyckade tomten genom gåva eller försäljning till sina två döttrar för att därefter bebygga tomten på ofri grund. K frågade om makarna därmed uppfyllde kraven för att erhålla uppskovsavdrag (fråga 2).
Den avstyckade tomten har inte förvärvats inom den tid som krävs för att kunna berättiga till uppskov enligt lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad (UAL).
En nybyggnation av ett småhus på den till barnen överlåtna tomten skall, om även förutsättningarna i övrigt är uppfyllda, anses som ett förvärv av ersättningsbostad som berättigar till uppskovsavdrag.
I det med frågan avsedda alternativet överlåter K den avstyckade tomten till sina barn och låter senare bebygga den med ett småhus avsett för eget boende. Den färdigställda byggnaden blir därmed för K:s del att betrakta som ett småhus på annans mark.
Det finns i UAL inte definierat på vilket sätt ersättningsbostaden skall ha förvärvats. Även om K inte gör ett förvärv av ett redan uppfört småhus på annans mark måste han ändå genom färdigställandet anses gjort ett förvärv av sådan egendom. Det bör i här avsedd mening inte vara någon skillnad på att från annan förvärva ett befintligt småhus på annans mark och att själv uppföra ett småhus på annans mark (jfr vad som gäller ifråga om förvärv av villa med tillhörande mark och av tomt för sådan byggnation). Enligt nämndens mening skall således även ett uppförande av ett småhus på annans mark kunna utmynna i ett förvärv av ersättningsbostad. Om även övriga förutsättningar är uppfyllda bör därför uppskovsavdrag kunna medges i det med frågan avsedda fallet.
Två ledamöter var skiljaktiga beträffande svaret på fråga 2 och anförde med instämmande av nämndens sekreterare följande:
”Såsom majoriteten gett uttryck för kan det visserligen, sett i ljuset av ändamålet med uppskovsreglerna, finnas skäl att i det fall som avses med fråga 2 medge K uppskovsavdrag. Vi anser dock att lydelsen av 11 § UAL inte ger utrymme för en sådan tolkning.
I 11 § UAL räknas uttömmande upp hur egendomen skall vara beskaffad vid förvärvet för att uppfylla kravet på att utgöra ersättningsbostad. Uppräkningen anknyter till definitionen av privatbostadsfastighet i 5 § kommunalskattelagen (1928:370). Även om det inte är något krav att den förvärvade egendomen i rättslig mening utgör privatbostad skall den redan vid förvärvet vara av sådant slag att den i och för sig kan hänföras till privatbostadsfastighet (jfr prop. 1993/94:45 s. 42). Till privatbostadsfastighet kan inte räknas ett ännu ej uppfört småhus på annans mark (jfr Sjöblom, Reavinstbeskattning av privatbostads- och näringsfastigheter, 1991 s. 22). Det förhållandet att K låter uppföra ett småhus på barnens tomt kan enligt vår mening inte jämställas med att han mot vederlag gör ett förvärv från annan av egendom som vid förvärvstillfället har karaktär av privatbostadsfastighet. Att kostnader för nybyggnation och liknande i detta sammanhang endast kan beaktas i den mån de lagts ned efter det att en ersättningsbostad förvärvats följer också av reglerna om beräkning av vederlaget för ersättningsbostaden i 12 § andra stycket UAL.
En av K företagen nybyggnation på den tomt barnen skall äga kan således enligt vår mening inte betraktas som ett förvärv av en ersättningsbostad som berättigar till uppskovsavdrag enligt UAL.”