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Timestamp: 2018-12-13 09:18:08+00:00
Document Index: 102808687

Matched Legal Cases: ['art. 67', 'art. 67', 'art. 17', 'art. 4', 'art. 115', 'art. 26']

Agenzia delle entrate, circolare 1° giugno 2011, n. 26/E. Oggetto: Cedolare secca sugli affitti – Articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale) – Primi chiarimenti - Renato D'Isa
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Agenzia delle entrate, circolare 1° giugno 2011, n. 26/E
Oggetto: Cedolare secca sugli affitti – Articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale) – Primi chiarimenti
2. CONDIZIONI PER L’APPLICAZIONE DELLA CEDOLARE SECCA
3. MODALITÀ DI REGISTRAZIONE DEL CONTRATTO ED ESERCIZIO DELL’OPZIONE
3.1 Registrazione del contratto di locazione ed esercizio dell’opzione – Modello Siria e modello 69
4. DURATA ED EFFETTI DELL’OPZIONE
8.1.2 Opzione in sede di registrazione del contratto – Registrazione a partire dal 7 aprile 2011
8.1.3 Opzione in sede di registrazione del contratto – Termini di registrazione in scadenza entro il 6 giugno 2011
L’articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (di seguito decreto legislativo) concernente “Disposizioni in materia di Federalismo Fiscale Municipale”, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 23 marzo 2011, n. 67 ed entrato in vigore il 7 aprile 2011, ha introdotto, a partire dal 2011, un nuovo regime facoltativo di tassazione dei redditi derivanti dalla locazione per finalità abitative degli immobili ad uso abitativo e delle relative pertinenze.
– dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), secondo le aliquote progressive per scaglioni di reddito, e delle relative addizionali sul reddito fondiario prodotto dall’immobile locato;
– dell’imposta di registro dovuta sul contratto di locazione, generalmente prevista nella misura del 2 % del canone pattuito;
Con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 7 aprile 2011 (di seguito Provvedimento), sono state definite, in forza dell’articolo 3, comma 4, del decreto legislativo, le modalità di esercizio dell’opzione, i termini e le modalità di versamento in acconto e a saldo della cedolare secca.
Con la presente circolare si forniscono chiarimenti in ordine all’applicazione del nuovo regime di tassazione sostitutivo. Nel seguito si indicherà con TUR il “Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro” approvato con DPR 26 aprile 1986, n. 131 e con TUIR il “Testo unico delle imposte sui redditi” approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917.
La riserva a favore delle persone fisiche risulta dal complesso dell’articolo 3 del decreto legislativo che, dall’assoggettamento del reddito fondiario derivante dalla locazione alla cedolare secca, fa anche conseguire al comma 7 l’obbligo di tenere conto di tale reddito ai fini della determinazione dell’imposta personale, in termini di riconoscimento della spettanza o di determinazione di deduzioni, detrazioni fiscali, nonché di altri benefici, anche di natura non tributaria; da cui anche la rilevanza ai fini dell’indicatore della situazione economica equivalente (I.S.E.E).
Ai sensi del comma 6 dell’articolo 3 del decreto legislativo non possono optare per il regime della cedolare secca i soggetti che procedono alla locazione di immobili ad uso abitativo nell’esercizio dell’attività di impresa o di arti e professioni.
Per effetto di tale disposizione restano, quindi, esclusi dal regime gli imprenditori ovvero i lavoratori autonomi, anche nel caso in cui concedano in locazione un immobile abitativo ai propri dipendenti. Risulta, infatti, irrilevante la circostanza che l’immobile sia utilizzato dal dipendente per finalità abitative.
Per gli immobili abitativi locati posseduti pro quota l’opzione per il regime della cedolare secca può essere esercitata disgiuntamente da ciascun titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento ed esplica effetti solo in capo ai locatori che l’hanno esercitata (cfr. punto 5.1 del Provvedimento). Il regime della cedolare secca può, quindi, essere applicato anche in relazione ad una quota dell’immobile locato.
Non è possibile esercitare l’opzione per i redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo oggetto di proprietà condominiale, attesa la particolarità della fattispecie con riguardo alle regole che sovrintendono alla gestione della parti comuni e alla circostanza che i contratti sono usualmente stipulati e registrati dall’amministratore utilizzando il codice fiscale del condominio.
Tenuto conto che la norma consente l’applicazione della cedolare secca solo per gli immobili abitativi locati con finalità abitative, escludendo quelle effettuate nell’esercizio di un’attività di impresa, o di arti e professioni, occorre porre rilievo, al fine di valutare i requisiti di accesso al regime, anche all’attività esercitata dal locatario ed all’utilizzo dell’immobile locato.
Esulano dal campo di applicazione della norma in commento, i contratti di locazione conclusi con conduttori che agiscono nell’esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, indipendentemente dal successivo utilizzo dell’immobile per finalità abitative di collaboratori e dipendenti.
Sono altresì esclusi dall’applicazione della norma in commento anche i contratti di locazione di immobili accatastati come abitativi, ma locati per uso ufficio o promiscuo.
Il locatore può, invece, esercitare l’opzione per il regime della cedolare secca in relazione ai contratti di locazione conclusi con soggetti che non agiscono nell’esercizio di imprese, arti o professioni. Sono quindi compresi anche i contratti conclusi con enti pubblici o privati non commerciali, purché risulti dal contratto di locazione la destinazione degli immobili ad uso abitativo in conformità alle proprie finalità. In tal caso, infatti, è soddisfatto il requisito della destinazione dell’immobile all’uso abitativo previsto dalla norma.
In presenza dei presupposti, non osta all’esercizio dell’opzione per la cedolare secca da parte del locatore l’intervento di un’agenzia che operi come mero intermediario tra locatore e conduttore.
Si precisa, inoltre, che nel caso in cui siano locati con il medesimo contratto due immobili abitativi il locatore può chiedere l’applicazione della disciplina in commento anche in relazione ad uno solo di essi (cfr. punto 4 del Provvedimento).
Ad analoga soluzione si perviene nel caso in cui il contratto di locazione concluso abbia ad oggetto un immobile abitativo ed un immobile strumentale per il quale non è possibile accedere al regime della cedolare secca. Il locatore potrà accedere al regime della cedolare secca solo in relazione alla quota di canone relativa alla locazione dell’immobile abitativo.
Nell’ipotesi in cui sia previsto un canone unitario per entrambi gli immobili, la quota di canone riferibile all’immobile per il quale si intende applicare la cedolare secca deve essere determinata ripartendo il canone in misura proporzionale alla rendita catastale di ciascuna unità.
L’opzione per il regime in commento può essere esercitata anche se il locatore abbia locato soltanto una o più porzioni dell’immobile abitativo.
Al riguardo, si precisa che il reddito ritraibile dalla contemporanea locazione di porzioni di un’unità abitativa, cui è attribuita un’unica rendita catastale, deve essere assoggettato allo stesso regime impositivo. In altre parole, l’esercizio dell’opzione per il regime della cedolare secca per un contratto di locazione relativo a una porzione dell’unità abitativa vincola all’esercizio dell’opzione per il medesimo regime anche per il reddito derivante dalla contemporanea locazione di altre porzioni della stessa. Rimangono fermi modalità e termini di esercizio dell’opzione anche in caso di contemporanea sottoscrizione di più contratti di locazione di porzioni di unità abitativa.
– porzione A, contratto di durata 1° gennaio – 31 maggio 2012;
– porzione B, contratto di durata 1° febbraio – 30 giugno 2012;
– porzione A, nuovo contratto di durata 1° settembre – 30 novembre 2012.
Il regime di tassazione sostitutiva in commento trova applicazione anche per le pertinenze locate congiuntamente all’immobile abitativo ovvero locate con contratto separato e successivo rispetto a quello relativo all’immobile abitativo, a condizione che il rapporto di locazione intercorra tra le medesime parti contrattuali, nel contratto di locazione della pertinenza si faccia riferimento al contratto di locazione dell’immobile abitativo e sia evidenziata la sussistenza del vincolo pertinenziale con l’unità abitativa già locata.
Dalla disposizione in commento non emergono limitazioni in ordine al numero di pertinenze per le quali è possibile optare per il regime della cedolare secca. Pertanto, il nuovo regime opzionale può essere applicato anche in relazione a più pertinenze, sempreché sussista un effettivo rapporto di pertinenzialità con l’immobile abitativo locato e tale rapporto sia evidenziato nel contratto di locazione.
Si precisa, infine, che il nuovo sistema di tassazione non trova applicazione con riferimento ai contratti di sublocazione di immobili, in quanto i relativi redditi rientrano nella categoria dei redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. h) del TUIR e non tra i redditi di natura fondiaria.
Non sono in ogni caso interessati dal nuovo regime di tassazione i contratti di locazione di immobili situati all’estero, in quanto i relativi redditi rientrano nella categoria dei redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. f) del TUIR e non dei redditi fondiari.
Si ricorda che l’obbligo della registrazione deve essere adempiuto per i contratti di locazione di immobili esistenti nel territorio dello Stato nel termine fisso di trenta giorni, che decorre:
– per i contratti scritti, dalla data di formazione dell’atto o, se antecedente dalla data di esecuzione;
– per i contratti verbali, dalla data di inizio della loro esecuzione.
In caso di proroga, anche tacita, del contratto di locazione, l’opzione per il regime della cedolare secca deve essere esercitata entro il termine di versamento dell’imposta di registro, vale a dire entro 30 giorni dal momento della proroga (art. 17 del TUR), tramite la presentazione del modello per la richiesta di registrazione degli atti e per gli adempimenti successivi (modello 69).
Qualora non sia stata esercitata l’opzione in sede di registrazione del contratto ovvero di proroga, è possibile accedere al regime della cedolare secca per le annualità successive, esercitando l’opzione entro il termine previsto per il versamento dell’imposta di registro dovuta annualmente sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno, vale a dire entro 30 giorni dalla scadenza di ciascuna annualità (articolo 17 del TUR).
L’opzione per la cedolare secca, esercitata entro il termine di versamento dell’imposta di registro dovuta per le annualità successive, esclude l’applicazione dell’IRPEF e delle relative addizionali sul reddito fondiario, mentre le imposte di registro e bollo già versate non possono comunque essere oggetto di rimborso (articolo 3, comma 4, del decreto legislativo).
Contratto di locazione pluriennale stipulato in data 15 luglio 2011 per il quale il locatore non abbia optato per il regime della cedolare secca al momento della registrazione ed abbia assolto l’imposta di bollo sul contratto e l’imposta di registro in una unica soluzione.
L’opzione per il regime della cedolare secca per l’annualità successiva deve essere effettuata entro il termine di scadenza del versamento dell’imposta di registro relativa alla seconda annualità, quindi entro il 14 agosto 2012.
In applicazione del comma 11, pertanto, il locatore che intende accedere al regime alternativo della cedolare secca è tenuto a rinunciare per il periodo corrispondente alla durata dell’opzione alle variazioni del canone che derivino dall’applicazione di indici di aggiornamento, inclusa la variazione dell’indice nazionale dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (F.O.I).
Ai sensi del medesimo comma 11, “L’opzione non ha effetto se di essa il locatore non ha dato preventiva comunicazione al conduttore con lettera raccomandata, con la quale rinuncia ad esercitare la facoltà di chiedere l’aggiornamento del canone a qualsiasi titolo. Le disposizioni di cui al presente comma sono inderogabili.”.
Il locatore, per beneficiare del regime della cedolare secca, deve quindi comunicare preventivamente al conduttore, tramite lettera raccomandata, la scelta per il regime alternativo di tassazione e la conseguente rinuncia, per il corrispondente periodo di durata dell’opzione, “ad esercitare la facoltà di chiedere l’aggiornamento del canone a qualsiasi titolo”. È esclusa la validità ai fini in esame della raccomandata consegnata a mano, anche con ricevuta sottoscritta dal conduttore. In caso di più conduttori, l’opzione va comunicata a ciascuno di essi.
Il locatore che adotta il regime della cedolare secca per l’intera durata del contratto non potrà, quindi, richiedere gli aggiornamenti del canone per l’intero periodo cui si riferisce l’opzione. Qualora in sede di proroga il contribuente confermi l’opzione per la cedolare secca, dovrà rinunciare agli aggiornamenti del canone anche per il periodo di durata della proroga.
Nel caso in cui l’opzione esercitata in sede di registrazione del contratto e, quindi all’inizio della prima annualità, sia revocata a valere dalla seconda annualità, resta comunque valida la rinuncia del locatore agli aggiornamenti del canone per un periodo corrispondente a quello della prima annualità per il quale il locatore si è avvalso di tale regime. Pertanto, il locatore non può richiedere gli aggiornamenti del canone relativi alla seconda annualità.
La registrazione del contratto è, in tal caso, effettuata tramite la presentazione, esclusivamente in via telematica, del modello Siria (Denuncia per la registrazione telematica dei contratti di locazione di beni immobili a uso abitativo e relative pertinenze ed esercizio dell’opzione per la cedolare secca) 1 .
Com’è noto, la registrazione di un atto conferisce allo stesso data certa. Ai sensi dell’articolo 2704 del codice civile, infatti, “… la data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile riguardo ai terzi, se non dal giorno in cui la scrittura è registrata …”.
– un numero di locatori non superiore a tre, ciascuno dei quali esercita l’opzione per la cedolare secca in relazione alla propria quota di possesso;
– un numero di conduttori non superiori a tre;
– una sola unita abitativa ed un numero di pertinenze non superiori a tre;
– solo immobili censiti con attribuzione di rendita.
– organizzazioni della proprietà edilizia e dei conduttori maggiormente rappresentative, firmatarie delle convenzioni nazionali stipulate ai sensi dell’art. 4, comma 1, della legge n. 431 del 1998;
– agenzie di mediazione immobiliare iscritte nei ruoli dei mediatori tenuti dalle Camere di commercio, industria, agricoltura ed artigianato;
– soggetti, anche organizzati in forma associativa o federativa degli utenti, appositamente delegati e aventi adeguata capacità tecnica, economica, finanziaria e organizzativa;
– agenzie che svolgono, per conto dei propri clienti, attività di pratiche amministrative presso amministrazioni ed enti pubblici, purché titolari di licenza rilasciata ai sensi dell’art. 115 del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza approvato con regio decreto 18 giugno 1931, n. 773;
– iscritti all’albo professionale dei geometri, anche riuniti in forma associata.
Le modalità di revoca dell’opzione per il regime della cedolare secca saranno stabilite con successivo Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.
Per quanto concerne l’applicazione dell’imposta di bollo sui contratti di locazione redatti per scrittura privata non autenticata, si ricorda che l’articolo 2 della tariffa allegata al DPR 26 ottobre 1972, n. 642 stabilisce l’assoggettamento al tributo delle “Scritture private contenenti convenzioni o dichiarazioni anche unilaterali con le quali si creano, si modificano, si estinguono, si accertano o si documentano rapporti giuridici di ogni specie …”. Pertanto, in linea generale, il contratto di locazione formalizzato tramite scrittura privata deve essere assoggettato all’imposta di bollo nella misura di euro 14,62 per ogni foglio. In deroga a tale previsione, non è dovuta l’imposta di bollo per i contratti di locazione per i quali si esercita l’opzione per il regime della cedolare secca.
Analogamente, non è dovuta l’imposta di registro per la registrazione del contratto di locazione. L’opzione per il regime della cedolare secca esplica, quindi, effetti anche nei confronti del conduttore che non sarà più tenuto a corrispondere l’imposta di registro sul contratto. Si precisa che in caso di revoca dell’opzione da parte del locatore nelle annualità successive ritorna dovuta l’imposta di registro sui canoni relativi alle annualità successive.
La cedolare secca sostituisce, inoltre, il reddito fondiario prodotto dall’immobile ad uso abitativo e dalla relativa pertinenza per il periodo di durata dell’opzione.
Pertanto, il rilascio di “certificati e attestazioni di qualsiasi specie” menzionati nella riportata norma realizza il presupposto per l’applicazione dei tributi speciali. Tale attività si sostanzia nel rilascio di documenti che attestano e certificano atti o fatti che sono a conoscenza della pubblica amministrazione e che possono essere desunti dalla consultazione di atti in possesso della medesima.
A parere della scrivente, il presupposto per l’applicazione dei tributi speciali non si realizza con riferimento alle annotazioni di avvenuta registrazione apposte dall’ufficio in calce o a margine dell’atto portato alla registrazione.
L’annotazione sull’atto degli estremi e della data di registrazione prevista dall’articolo 16 del TUR, costituisce, infatti, una modalità di “Esecuzione della Registrazione” stessa che si incardina nel procedimento di registrazione degli atti. Tale procedura non può qualificarsi, a parere della scrivente, né come certificazione, né come attestazione da parte dell’ufficio.
Conseguentemente, si precisa che per la registrazione dei contratti di locazione, sia in caso di esercizio dell’opzione per il regime della cedolare secca sia nel caso in cui tale opzione non venga esercitata, non sono dovuti i tributi speciali di cui al punto 2) del Titolo II della tabella, annessa al decreto-legge n. 533 del 1954, per carenza del presupposto impositivo.
Peraltro, occorre altresì considerare che la richiesta di registrazione del contratto è presentata dal contribuente in adempimento di un obbligo di legge; non si ritiene, quindi, che l’attività svolta dagli uffici dell’Agenzia delle entrate per l’espletamento di detta formalità possa essere inquadrata nell’ambito dei servizi resi al cittadino di cui al decreto-legge n. 533 del 1954.
Si precisa che non risulta integrato il presupposto per l’applicazione dei tributi speciali in esame anche nel caso in cui la registrazione del contratto di locazione venga effettuata tramite il modello Siria.
Restano, in ogni caso, dovuti i tributi speciali per il rilascio di copie, estratti, certificazioni o attestazioni resi dall’Amministrazione finanziaria su richiesta del contribuente. La corresponsione dei tributi speciali resta dovuta anche nei casi in cui venga rilasciata una copia o una certificazione di contratti di locazione per i quali è stata esercitata l’opzione per il regime della cedolare secca. Tali tributi non sono stati, infatti interessati, dalle disposizioni introdotte con l’articolo 3 del decreto legislativo.
– A) Bianchi possiede il 40%
– B) Rossi possiede il 30%
– C) Verdi possiede il 30%
Si precisa che nel caso in cui l’imposta di registro dovuta sia di ammontare inferiore ad euro 67,00, i soggetti che non hanno optato per il regime della cedolare secca e il conduttore sono comunque tenuti al versamento di detto importo.
Per i contratti di durata pluriennale, i comproprietari che non optano per il regime della cedolare secca possono, ai sensi dell’articolo 17 del TUR, corrispondere l’imposta sul corrispettivo loro imputabile, pattuito per l’intera durata del contratto ovvero annualmente sull’importo del canone annuo di locazione.
Si precisa, al riguardo, che qualora i comproprietari che hanno optato per il regime della cedolare secca revochino, per le annualità successive, tale opzione, torna ad operare il principio di solidarietà passiva di cui all’articolo 57 del TUR, con la conseguenza che i soggetti che hanno revocato l’opzione risponderanno in solido con gli altri comproprietari e con il conduttore dell’imposta di registro dovuta sull’intero importo del canone di locazione.
Nel caso in cui il contratto di locazione abbia ad oggetto unità immobiliari abitative, per le quali è esercitata l’opzione per il regime alternativo di tassazione, ed altre unità immobiliari non soggette al regime della cedolare secca, l’imposta di registro deve essere assolta solo sui corrispettivi relativi a quest’ultimi immobili. In tali ipotesi, l’imposta di registro deve essere determinata solo con riferimento al canone di locazione pattuito nel contratto per gli immobili esclusi dal regime della cedolare secca.
Qualora sia indicato un canone unitario, l’imposta di registro è dovuta sulla quota di canone imputabile agli immobili per i quali non trova applicazione il regime della cedolare secca. Tale quota deve essere determinata in misura proporzionale alla rendita catastale.
– A) immobile abitativo di categoria catastale A1, rendita euro 1.100,00;
– B) immobile abitativo di categoria catastale A2, rendita euro 900,00;
– C) immobile non abitativo di categoria catastale C1, rendita catastale euro 2.000,00.
Il locatore opta per il regime della cedolare secca solo per l’immobile A.
L’imposta di registro deve essere corrisposta solo sul corrispettivo riferibile agli immobili B e C, determinato in proporzione alla rendita catastale attribuita agli stessi immobili.
L’imposta di registro da corrispondere, solidalmente dalle parti contraenti, in sede di registrazione del contratto è pari ad euro 652,50 determinata sulla parte del canone relativo agli immobili per i quali non è stata esercitata l’opzione (32.625 x 2%).
Sul contratto di locazione deve essere, comunque, corrisposta l’imposta di bollo nella misura ordinaria.
– A) immobile abitativo di categoria catastale A3, rendita euro 700,00;
– B) immobile ad uso non abitativo di categoria catastale C6, che non è pertinenza dell’immobile abitativo, rendita euro 80,00.
Il locatore, in tale ipotesi, può optare per il regime della cedolare secca solo per l’immobile A.
L’imposta di registro deve essere, quindi, corrisposta solo sul canone relativo all’immobile di cui al punto B, determinato sulla base della rendita catastale attribuita allo stesso immobile.
Canone riferibile all’immobile B = 9.000 x 80,00/ (700,00+80,00) = 923,00.
L’imposta di registro è pari a euro 18,46 (923,00 x 2%). In tale ipotesi, poiché l’imposta di registro proporzionale è inferiore alla misura minima prevista per la registrazione dei contratti di locazione, l’imposta da corrispondere, solidalmente dalle parti, è pari alla misura fissa di euro 67,00.
L’opzione per l’applicazione della cedolare secca comporta che i canoni tassati con il regime dell’imposta sostitutiva siano esclusi dal reddito complessivo e, conseguentemente, non rilevino ai fini della progressività delle aliquote IRPEF.
Il nuovo regime di tassazione non influenza, tuttavia, l’attribuzione di altri benefici fiscali o l’accesso a prestazioni di natura sociale o assistenziale collegati alla situazione reddituale. L’articolo 3, comma 7, del decreto legislativo prevede, infatti, che “Quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto anche del reddito assoggettato alla cedolare secca. Il predetto reddito rileva anche ai fini dell’indicatore della situazione economica equivalente (I.S.E.E.) di cui al decreto legislativo 31 marzo 1998, n. 109”.
Il reddito fondiario assoggettato a cedolare secca deve quindi essere computato nel reddito complessivo del locatore per determinare la condizione di familiare fiscalmente a carico, per calcolare le detrazioni per carichi di famiglia, le altre detrazioni d’imposta previste dall’articolo 13 del TUIR, le detrazioni per canoni di locazioni di cui all’articolo 16 del TUIR e, in generale, per stabilire la spettanza o la misura di benefici, fiscali e non, collegati al possesso di requisiti reddituali quali, in particolare, l’I.S.E.E.
Per le finalità indicate, per espressa previsione del comma 7 dell’articolo 3, occorre tenere conto “anche del reddito assoggettato a cedolare secca”; ne consegue che deve essere ricondotto nel reddito complessivo l’importo tassato con l’imposta sostitutiva, costituito dal canone stabilito contrattualmente ovvero, nel caso in cui il canone risulti inferiore alla rendita dell’immobile locato, dalla rendita rivalutata del 5% riferibile ai giorni di applicazione della cedolare secca nel periodo d’imposta.
La cedolare secca si applica ai soli redditi derivanti da contratti di locazione per i quali il locatore ha esercitato l’opzione per il nuovo sistema di tassazione, rinunciando anche all’applicazione degli aggiornamenti del canone.
La base imponibile della cedolare secca è costituita, per espressa previsione dell’articolo 3, comma 2, del decreto legislativo, dal canone di locazione annuo stabilito dalle parti.
Ai sensi dell’articolo 3, comma 6, del decreto legislativo, il reddito derivante dai contratti per cui è stata esercitata l’opzione per la cedolare secca non può essere, comunque, inferiore al reddito determinato ai sensi dell’articolo 37, comma 1, del TUIR.
– dall’ammontare dei canoni di locazione maturati nel periodo di vigenza dell’opzione per la cedolare secca, assunti senza operare alcun abbattimento.
– dall’ammontare della rendita catastale riferita al medesimo periodo determinata secondo le regole ordinarie, vale a dire con la rivalutazione del 5%;
Esempio n. 7 – Canone superiore alla rendita
rendita 1 gennaio – 10 aprile = 3000 x 100 / 365 + maggiorazione di 1/3 = 821,92 + 273, 97 = 1.095,89.
canoni 11 aprile – 31 dicembre = 12.000 x 265 / 365 = 8.712,33;
rendita 11 aprile – 31 dicembre = 3000 x 265 / 365 = 2178,08;
Ipotesi A) – Per la seconda annualità (decorrente dall’11 aprile 2013) non è revocata l’opzione per la cedolare secca. Quindi:
– nessun adempimento ai fini dell’imposta di registro;
– tassazione del reddito data dai canoni relativi alla prima annualità (periodo 1 gennaio – 10 aprile 2013) + canoni relativi alla seconda annualità (periodo 11 aprile – 31 dicembre 2013) = euro 12.000 da assoggettare a cedolare secca.
Ipotesi B) – Per la seconda annualità (decorrente dall’11 aprile 2013) è revocata l’opzione per la cedolare secca. Quindi:
– comunicazione della revoca e pagamento dell’imposta di registro;
– tassazione del reddito come segue,
> canoni relativi alla prima annualità (periodo 1 gennaio – 10 aprile 2013) = 12.000 x 100 / 365 = euro 3.287,67 da assoggettare a cedolare secca,
> canoni relativi alla seconda annualità (periodo 11 aprile – 31 dicembre 2013) = [(12.000 x 265 / 365) – 15%] = euro 7.405,48 da assoggettare ad IRPEF e addizionali.
Esempio n. 8 – Rendita superiore al canone
rendita 1° gennaio – 30 novembre = 12.000 x 334 / 365 + maggiorazione di 1/3 = 10.980,82 + 3660, 27 = 14.641,10.
Rendita 1° dicembre – 31 dicembre = 12.000 x 31 / 365 = 1.019,18;
Canone 1° dicembre – 31 dicembre = 10.000 x 31 / 365 = 849,32;
Il contribuente che possieda più immobili locati può optare per l’applicazione della cedolare secca sia in relazione a tutti i contratti, sia in relazione ad alcuni soltanto di essi. In tal caso dovrà determinare separatamente l’IRPEF e la cedolare secca, secondo le regole proprie di ciascun sistema di tassazione.
Esempio n. 9 – Immobili locati con applicazione di diversi regimi
Immobile A: contratto 1° gennaio 2011 – 31 dicembre 2014; canone annuo 12.000 euro; opzione per la cedolare secca.
Immobile B: contratto 1° dicembre 2010 – 30 novembre 2014; canone annuo 6.000 euro; tassazione IRPEF con aliquota IRPEF, ad esempio 27%.
IRPEF relativa all’immobile B = (6000 – 15%) x 27% = euro 1.377
Sulla base dei criteri generali di determinazione del reddito fondiario anche in applicazione del regime della cedolare secca i canoni di locazione di immobili ad uso abitativo non percepiti devono essere assoggettati a tassazione, salvo che entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi non si sia concluso il procedimento giudiziale di convalida di sfratto per morosità del conduttore. Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti, come da accertamento avvenuto nell’ambito del procedimento giurisdizionale di sfratto per morosità, è riconosciuto un credito d’imposta di pari ammontare (art. 26 del TUIR). Per i canoni di locazione non percepiti assoggettati al regime della cedolare secca, il credito d’imposta, da utilizzare nella dichiarazione dei redditi secondo le medesime modalità previste per i canoni non percepiti assoggettati a IRPEF, sarà commisurato all’importo della cedolare secca versata.
La cedolare secca dovuta è versata con l’apposito codice tributo separatamente dall’IRPEF, ma con le medesime modalità ed entro i medesimi termini. Anche per la cedolare secca sono dovuti, pertanto, versamenti sia in acconto che a saldo. Inoltre, essendo previsto che per la cedolare secca si applicano le medesime regole dell’IRPEF per la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, i rimborsi le sanzioni, gli interessi e il contenzioso, sono applicabili anche per la cedolare secca i criteri di compensazione previsti dal d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241.
– dell’85% per il 2011;
– del 95% per cento a partire dal 2012.
– la prima, nella misura del 40 per cento, entro il 16 giugno, ovvero entro il 16 luglio con la maggiorazione dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo; la prima rata dell’acconto della cedolare secca può essere versata ratealmente e sugli importi rateizzati sono dovuti gli interessi, secondo le disposizioni previste per la rateazione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche;
– la seconda, nella restante misura del 60 per cento, entro il 30 novembre.
In base al punto 7.3 del Provvedimento, per il versamento a saldo della cedolare secca si applicano le disposizioni in materia di versamento a saldo dell’imposta sul reddito delle persone fisiche. Al successivo punto 7.4 del Provvedimento è specificato, inoltre, che il versamento della cedolare secca, in acconto e a saldo, è eseguito con le modalità stabilite dall’articolo 19 del decreto legislativo n. 241 del 1997 e quindi mediante modello F24, utilizzando gli appositi codici tributo. Per il 2011 questa modalità di versamento è seguita anche dai soggetti che si avvalgono dell’assistenza fiscale (cfr. paragrafo 8).
Con risoluzione n. 59/E del 25 maggio 2011 sono stati istituiti i seguenti codici tributo per il versamento, tramite modello F24, della cedolare secca: codice “1840” – acconto prima rata; codice “1841” – acconto seconda rata o acconto in unica soluzione; codice “1842” – saldo.
Limitatamente al periodo d’imposta 2011, trattandosi del primo anno di applicazione del nuovo regime, il Provvedimento stabilisce alcune regole specifiche, sia per quanto riguarda l’opzione per l’applicazione del nuovo regime, sia per i versamenti in acconto.
Il regime della cedolare secca può essere applicato a partire dal periodo d’imposta 2011 e, in particolare, può essere applicato ai contratti in corso alla data del 1° gennaio 2011, anche se scaduti o oggetto di risoluzione prima del 7 aprile 2011. L’imposta di registro e l’imposta di bollo già versate, per espressa previsione del decreto legislativo, non possono comunque essere rimborsate.
Per questi contratti, per i quali sia già stata effettuata, ove richiesta, la registrazione del contratto o sia stata già corrisposta l’imposta di registro dovuta per la risoluzione del contratto, non devono essere presentate opzioni per la cedolare secca, né in via telematica, né presso l’ufficio, e l’eventuale applicazione del nuovo regime di tassazione può avvenire direttamente in sede di dichiarazione dei redditi da presentare nell’anno 2012 per i redditi 2011 (cfr punto 6.2 del Provvedimento).
L’applicazione della cedolare secca riferita all’annualità scadente nel 2011 in sede di dichiarazione dei redditi da presentare nell’anno 2012 (redditi 2011), può avere effetti anche per l’annualità contrattuale successiva, vale a dire per l’annualità decorrente dall’anno 2011.
Per l’annualità decorrente dal 2012 e per le successive, in applicazione della regola generale, il contribuente che intenda avvalersi della cedolare secca dovrà comunque, entro i termini previsti per il versamento dell’imposta di registro relativa a detta annualità, esprimere la relativa opzione con il modello 69.
Contratto di durata quadriennale 1° aprile 2010 – 31 marzo 2014; scadenza prima annualità 31 marzo 2011; decorrenza seconda annualità 1° aprile 2011.
– canoni relativi al periodo 1° gennaio – 31 marzo 2011, riferiti alla annualità scaduta il 31 marzo 2011,
– canoni relativi al periodo 1° aprile – 31 dicembre 2011, relativi alla annualità 1° aprile 2011 – 31 marzo 2012;
– i soli canoni relativi al periodo 1° gennaio – 31 marzo 2011, riferiti alla annualità scaduta il 31 marzo 2011,
– i soli canoni relativi al periodo 1° aprile – 31 dicembre 2011, relativi alla annualità 1° aprile 2011 – 31 marzo 2012.
Se l’opzione è riferita anche ai canoni relativi alla annualità 1° aprile 2011 – 31 marzo 2012, dovranno essere assoggettati a cedolare secca anche i canoni 1° gennaio – 31 marzo 2012, in quanto l’opzione espressa in sede di dichiarazione dei redditi riguarda l’intera annualità contrattuale, compresa quindi la parte dell’annualità ricadente nel successivo periodo d’imposta.
Per l’annualità decorrente dal 1° aprile 2012 (annualità 1° aprile 2012 – 31 marzo 2013), l’opzione per la applicazione della cedolare secca deve, invece, essere espressa con il modello 69, entro il termine di pagamento dell’imposta di registro che sarebbe dovuta per tale annualità ed esplica effetti per la residua durata del contratto.
Per i contratti registrati a partire dalla data del 7 aprile 2011, l’opzione per la cedolare secca deve essere esercitata nei modi ordinari, vale a dire in sede di registrazione del contratto con il modello Siria, ove ne ricorrano i presupposti, o con il modello 69 (cfr punto 6.3 del Provvedimento).
L’opzione esercitata in sede di registrazione esplica effetti per l’intera durata del contratto, salvo revoca.
Anche per le proroghe dei contratti per le quali il termine per il versamento dell’imposta di registro non è ancora decorso alla data del 7 aprile, l’applicazione della cedolare secca è subordinata all’esercizio dell’opzione, ma è necessario utilizzare esclusivamente il modello 69, come previsto, in linea generale, in caso di opzione esercitata in sede di proroga.
L’opzione può essere espressa anche in sede di risoluzione del contratto e comporta la non applicazione dell’imposta di registro dovuta per la risoluzione. L’opzione deve essere esercitata con il modello 69 per i contratti risolti per i quali alla data del 7 aprile non sia ancora scaduto il termine per il versamento dell’imposta di registro e per i contratti risolti successivamente a tale data.
Il Provvedimento, per agevolare l’esercizio dell’opzione per la cedolare secca in sede di prima applicazione della norma, ha disposto al punto 6.4 che per i contratti per i quali il termine di registrazione scade tra il 7 aprile e il 6 giugno 2011, la registrazione, con eventuale esercizio dell’opzione, può essere effettuata entro il 6 giugno 2011.
I medesimi termini di registrazione e di esercizio dell’opzione devono essere riferiti anche alle proroghe per le quali il termine di pagamento dell’imposta di registro scade tra il 7 aprile e il 6 giugno 2011.
Si precisa che anche i soggetti che non esercitano l’opzione per il regime della cedolare secca, possono effettuare entro il 6 giugno 2011, i versamenti dell’imposta di registro relativi alle annualità successive alla stipula del contratto di locazione di immobile ad uso abitativo, sempreché i relativi termini di pagamento scadano tra il 7 aprile e il 6 giugno 2011.
Quanto previsto in caso di proroga è applicabile anche per la risoluzione anticipata del contratto. Pertanto, nel caso in cui i termini di pagamento dell’imposta di registro dovuta per la risoluzione scadano in tale periodo, il termine di pagamento dell’imposta di registro, e conseguentemente di esercizio dell’opzione, si deve ritenere che scada a tale ultima data.
Si premette che con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 12 maggio 2011 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 14 maggio 2011, n. 111) sono stati differiti, per l’anno 2011, i termini di effettuazione dei versamenti dovuti dai contribuenti 2 . In particolare, per le persone fisiche il termine per l’effettuazione dei versamenti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi e del versamento in acconto della cedolare secca è differito dal 16 giugno al 6 luglio 2011. I versamenti potranno essere effettuati dal 7 luglio al 5 agosto 2011 maggiorando le somme da versare dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo. Nel seguito si farà riferimento ai termini come differiti dal citato DPCM.
Per l’anno d’imposta 2011, l’acconto è stato previsto nella misura dell’85% dell’importo della cedolare secca che risulta dovuta per tale anno. Trattandosi del primo anno di applicazione del nuovo sistema di tassazione, l’acconto deve essere determinato esclusivamente con il metodo previsionale, non potendo applicarsi il metodo storico che normalmente si applica in materia di acconti IRPEF.
L’acconto per il 2011 non è dovuto e la cedolare secca è versata interamente a saldo se l’importo su cui calcolare il relativo acconto non supera euro 51,65.
Contratto 1° luglio 2010 – 30 giugno 2014; opzione per la cedolare secca anche per la seconda annualità 1° luglio 2011 – 30 giugno 2012. Acconto in due rate:
> 6 luglio 2011 = 40% x 85% = 34% dei canoni 1° gennaio – 30 giugno 2011 + canoni 1° luglio – 31 dicembre 2011;
> 30 novembre 2011 = 60% x 85% = 51% dei canoni 1° gennaio – 30 giugno 2011 + canoni 1° luglio 2011 – 31 dicembre 2011.
Contratto 1° luglio 2010 – 30 giugno 2014; opzione per cedolare secca solo per la seconda annualità. Acconto in due rate:
> 6 luglio 2011 = 34% dei canoni 1° luglio – 31 dicembre 2011;
> 30 novembre 2011 = 51% dei canoni 1° luglio – 31 dicembre 2011.
– Immobile A (contratto 1° aprile – 30 aprile ) e immobile B (contratto 1° aprile – 31 ottobre): acconto 85% in due rate (se l’importo complessivo dell’acconto è pari o superiore a 257 euro): 40% entro il 6 luglio, 60 % entro il 30 novembre;
– Immobile A (contratto 10 agosto – 9 settembre): acconto 85% entro il 30 novembre;
– Immobile B (contratto 20 dicembre 2011 – 6 gennaio 2012): nessuno acconto.
Esempio n. 15 – Acconto IRPEF in presenza di immobile assoggettato a cedolare secca per l’intero periodo di imposta 2011
Contratto 1° gennaio 2011 – 31 dicembre 2015; canone annuo 12.000 euro; rendita 1.200 euro (comprensiva della rivalutazione del 5%); è esercitata l’opzione per la cedolare secca dal 2011.
Acconto IRPEF per il 2011: il reddito fondiario su cui calcolare l’acconto potrà essere ridotto di un ammontare pari all’intera rendita catastale maggiorata di 1/3 assoggettata a tassazione nel periodo d’imposta 2010: euro 1.200 + 1/3 = 1.600.
Esempio n. 16 – Acconto IRPEF in presenza di immobile assoggettato a cedolare secca solo per una parte del periodo di imposta 2011
Contratto 1° settembre 2011 – 31 agosto 2015; canone annuo 12.000 euro; rendita 1.200 euro (comprensiva della rivalutazione del 5%); è esercitata l’opzione per la cedolare secca dal 1° settembre 2011.
Acconto IRPEF per il 2011: il reddito fondiario su cui calcolare l’acconto potrà essere rideterminato non considerando l’immobile come produttivo di reddito fondiario limitatamente al periodo di possesso 1° settembre 2010 – 31 dicembre 2010.
Conseguentemente, il reddito fondiario su cui calcolare l’acconto IRPEF per il 2011 sarà rideterminato con i metodi ordinari tenendo in considerazione il solo periodo 1° gennaio – 31 agosto 2010, considerando per i primi 5 mesi la rendita catastale rivalutata con la maggiorazione di 1/3 e per i mesi da giugno ad agosto i 3/12 del canone di locazione ridotto del 15%.
Per l’anno 2011, per quanto riguarda i contratti scaduti o risolti, già registrati, prorogati e con imposta di registro già versata alla data del 7 aprile 2011, deve ritenersi che la condizione richiesta dalla norma sia rispettata se la rinuncia è comunicata al conduttore, con lettera raccomandata, nel termine stabilito per il versamento del primo acconto dovuto, che può essere il 6 luglio 2011 se l’acconto è dovuto in due rate, oppure il 30 novembre 2011 se l’acconto è dovuto in unica rata, ovvero se non è dovuto acconto, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.
In presenza di più locatori, l’opzione esercitata da uno di essi esplica effetti anche nei confronti degli altri locatori ai fini della rinuncia agli aggiornamenti del canone.
Pertanto, nel caso in cui la registrazione del contratto di locazione sia stata eseguita oltre i termini di registrazione (che coincide con il termine di 30 giorni previsto per il pagamento dell’imposta di registro, secondo le disposizioni dell’articolo 17 del TUR – cfr. circolare del 16 novembre 2000, n. 207, par. 2.2.9), il contribuente che intende beneficiare dell’istituto del ravvedimento operoso ricorrendone le condizioni ivi richiamate, è tenuto al versamento dell’imposta, delle sanzioni ridotte oltre che degli interessi.
Esempio n. 17 – Calcolo delle sanzioni
Il comma 5, dell’articolo 3 del decreto legislativo prevede un inasprimento delle sanzioni se nella dichiarazione dei redditi il canone derivante dalla locazione di immobili ad uso abitativo non è indicato o è indicato in misura inferiore a quella effettiva. È previsto che si applicano in misura raddoppiata le sanzioni amministrative di cui all’articolo 1, commi 1 e 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. Pertanto, la sanzione amministrativa dal 120 al 240 per cento dell’imposta dovuta, con un minimo di 258 euro, prevista dal comma 1 del citato articolo 1, in caso di omessa indicazione del canone nella dichiarazione dei redditi si applica nella misura dal 240 al 480 per cento dell’imposta dovuta, con un minimo di 516 euro.
Inoltre, in deroga a quanto previsto dal decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, per i redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo, nel caso di definizione dell’accertamento con adesione del contribuente ovvero di rinuncia del contribuente all’impugnazione dell’accertamento, le sanzioni amministrative previste dall’articolo 1, commi 1 e 2, e dall’articolo 13, comma 1, del citato decreto legislativo n. 471 del 1977 si applicano senza riduzioni.
In particolare, ex lege, la durata del contratto viene stabilita in 4 anni a decorrere dalla data di registrazione (volontaria o d’ufficio). Viene, altresì, previsto che al rinnovo dei contratti di locazione si applica la disciplina di cui all’articolo 2, comma 1, della legge n. 431 del 1998, il quale prevede che i contratti siano rinnovati automaticamente alla scadenza per un periodo di 4 anni, fatte salve l’eccezioni previste dal medesimo articolo 2.
A decorrere dalla registrazione del contratto, il canone è fissato in misura pari al triplo della rendita catastale, oltre l’adeguamento, che trova applicazione dall’anno successivo in base al 75% dell’aumento degli indici ISTAT.
Nell’ipotesi, quindi, in cui un contratto di locazione non sia stato registrato o sia registrato tardivamente è dovuta l’imposta di registro e le relative sanzioni, secondo le precisazioni contenute nel paragrafo 9.1.
Si precisa che le parti possono verificare l’avvenuta registrazione del contratto di locazione ed i termini della locazione stessa mediante l’accesso al Cassetto Fiscale dei Servizi Telematici dell’Agenzia delle Entrate (saranno presto disponibili le informazioni relative ai contratti registrati avvalendosi del modello Siria). Le informazioni sono visualizzate al percorso: La mia scrivania – Consultazioni – Cassetto Fiscale – Dati Patrimoniali – Atti del Registro. Selezionando l’anno di registrazione verranno visualizzati tutti gli atti registrati, in cui è parte l’utente, con i dati di dettaglio quali: l’ufficio presso cui è stato registrato l’atto, la tipologia, il numero e la data di registrazione, le parti interessate e gli importi dichiarati.
In considerazione della previsione recata dal comma 8 dell’articolo 3 del decreto legislativo, a partire dalla data di registrazione del contratto (volontaria ovvero d’ufficio), occorre tener conto nella determinazione dell’imposta di registro dovuta anche delle nuove condizioni e della durata del contratto stabilite ex lege.
Conseguentemente, qualora sia registrato un contratto di locazione tardivamente, l’imposta deve essere assolta sul corrispettivo pattuito per intera durata del contratto ovvero annualmente sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno, ferma restando l’applicazione di sanzioni e interessi.
In considerazione della disposizione recata dall’articolo 3, comma 8, del decreto legislativo si precisa che in caso di registrazione tardiva del contratto l’imposta di registro può essere assolta sulla base del canone stabilito dalle parti fino all’annualità contrattuale in corso alla data di registrazione del contratto.
A partire dalla data registrazione del contratto, in considerazione di quanto disposto dal comma 8 in merito alla determinazione del canone e alla durata del contratto, la base imponibile dell’imposta di cui trattasi deve essere determinata sulla base del canone fissato in misura pari al triplo della rendita catastale, oltre all’adeguamento ISTAT, se tale importo è inferiore al canone pattuito tra le parti.
– per l’annualità 15/11/2009-14/11/2010;
– per l’annualità 15/11/2010-14/11/2011.
A partire dalla data di registrazione (15 giugno 2011) fino al termine della durata del contratto, come stabilita ex lege (14 giugno 2015, salvo proroga) l’imposta di registro è commisurata al canone come definito dal citato articolo 3, comma 8, del decreto legislativo.
È, altresì, previsto al comma 9 dello stesso articolo 3 che le medesime disposizioni in materia di nullità del contratto non registrato recate dal comma 346 dell’articolo 1 della legge n. 344 del 2005 e quelle previste dal comma 8 dello stesso articolo 3, “si applicano anche ai casi in cui:
In caso di omessa registrazione del contratto di locazione ovvero nel caso in cui sia stato registrato un contratto di comodato fittizio, può procedere alla formalità di registrazione anche una delle parti contraenti, pur in assenza di un apposito contratto scritto. Analogamente, nel caso in cui le parti contraenti intendano denunciare un canone di locazione più elevato rispetto a quello indicato nel contratto già registrato, non è necessario che venga prodotto, all’ufficio dell’Agenzia un atto scritto. In tali ipotesi, il soggetto che procede alla registrazione deve presentare all’ufficio apposita denuncia in doppio originale unitamente al modello 69 debitamente compilato.
Anche nel caso in cui la registrazione del contratto sia effettuata entro il 6 giugno 2011, trovano, comunque applicazione le sanzioni di cui all’articolo 69 del TUR, secondo i chiarimenti forniti al paragrafo 9.1.
1: I soggetti interessati possono avvalersi del modello Siria, versione web, che consente di procedere alla registrazione dei propri contratti di locazione e di esercitare l’opzione per la cedolare secca direttamente sul sito internet dell’Agenzia delle entrate, www.agenziaentrate.gov.it, senza la necessità di scaricare sul proprio personal computer alcun software di supporto. È sempre possibile avvalersi del modello Siria, utilizzando il programma per la compilazione e la trasmissione del modello messo a disposizione gratuitamente dall’Agenzia delle entrate sul proprio sito www.agenziaentrate.gov.it.
2: Il DPCM del 12 maggio 2011 (Termini per l’effettuazione dei versamenti per l’anno 2011) all’articolo 1, comma 1, stabilisce che “Le persone fisiche tenute, entro il 16 giugno 2011, ai versamenti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi e da quelle in materia di imposta regionale sulle attività produttive, nonché al versamento in acconto dell’imposta sostitutiva, operata nella forma della cedolare secca, di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, effettuano i predetti versamenti:
2. Resta ferma la scadenza del versamento, maggiorato dell’importo nella misura dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo, di cui all’articolo 1 del presente decreto.”.
DECRETO-LEGGE 13 maggio 2011, n. 70. Decreto sviluppo. Semestre Europeo –...
renatodisa - 31 maggio 2011