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Timestamp: 2018-02-19 03:37:51
Document Index: 78925692

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 2', '§ 15', '§ 15', '§ 118', '§ 118', '§ 118', 'BGH', 'BGH', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 12', '§ 2', 'Art. 14', 'Art. 2', 'Art. 3', 'Art. 14', 'Art. 20', 'Art. 4', 'Art. 5', 'Art. 4', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 52', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 52']

BFH – I R 52/10 – Besteuerung eines Immobilienfonds mit Einkünften aus Kapitalvermögen und aus Grundstücken in den Niederlanden – Sonderv… - Steuerberater in Frankfurt
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BFH – I R 52/10 – Besteuerung eines Immobilienfonds mit Einkünften aus Kapitalvermögen und aus Grundstücken in den Niederlanden – Sonderv…
Besteuerung eines Immobilienfonds mit Einkünften aus Kapitalvermögen und aus Grundstücken in den Niederlanden – Sondervergütungen an einen Gesellschafter einer Obergesellschaft für Leistungen an die Untergesellschaft – Klagebefugnis – Unterbleiben einer notwendigen Beiladung – Beginn eines Gewerbebetriebs
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG. Ihre Gründungsgesellschafter waren die A-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie die B-GmbH und die C-KG, alle mit Sitz in X. An der C-KG waren als Komplementärin die M-GmbH sowie als Kommanditisten die M-KG, die Beigeladenen zu 1. bis 3. sowie zwei weitere Personen –E und W– beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Erwerb und die Verwaltung von Bürogebäuden in den Niederlanden zum Zweck der Kapitalanlage durch Investoren sowie die Erbringung von Dienstleistungen. Die Klägerin wurde am 4. November 1996 errichtet und am 27. November 1996 im Handelsregister eingetragen. Im Jahr 2008 wurde ihre Auflösung beschlossen, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) noch nicht abgeschlossen ist.
Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn für die Streitjahre durch Betriebsvermögensvergleich. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) an, dass die Gewinnermittlung der Klägerin in mehreren Punkten zu korrigieren sei. Es ging dabei zum einen um die Aufteilung der Kosten für die Fondsverwaltung auf die deutschen und die niederländischen Einkünfte der Klägerin. Zum anderen wurden Aufwendungen für die Gründung der Klägerin den Anschaffungskosten der Immobilien zugerechnet und nicht als sofort abziehbar behandelt. Ferner wurden an den Beigeladenen zu 3. gezahlte Vergütungen für die Vermittlung von Kapitalanlegern nicht bei der Klägerin, sondern bei der C-KG als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt. Schließlich unterwarf das FA einen Teil der in 1996 und 1997 erzielten Erträge der Klägerin der Gewerbesteuer. Ein Einspruch der Klägerin gegen die entsprechenden Bescheide hatte nur in geringem Umfang Erfolg.
– die Fondsverwaltungskosten aufgeteilt und zum Teil den steuerpflichtigen Einkünften der Klägerin zugeordnet,
– die auf die niederländischen Einkünfte entfallenden Funktionsträgerkosten den Anschaffungskosten der Grundstücke zugerechnet,
– in 1996 und 1997 geleistete Zahlungen der C-KG an den Beigeladenen zu 3. nicht als Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen zu 3. in der Sonderbilanz der Klägerin berücksichtigt und auch nicht die Sonderbetriebsausgaben der C-KG in Höhe dieser Beträge gekürzt sowie
– für die inländischen Einkünfte 1996 und 1997 einen Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt habe.
2. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO kann eine Klage gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen von dem zur Vertretung berufenen Geschäftsführer mit der Klage angefochten werden. Das ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dahin zu verstehen, dass die Klage gegen einen an eine Personengesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid –durch den Geschäftsführer– im Namen der Gesellschaft erhoben werden kann (BFH-Beschluss vom 14. November 2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597, 599; BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783, 785; ebenso Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Rz 7, m.w.N.). In einem solchen Fall sind aber neben der Gesellschaft u.a. alle Personen ebenfalls klagebefugt, die inhaltlich von den im Bescheid enthaltenen Feststellungen betroffen, inzwischen aber aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO). Sie müssen deshalb zu einem von der Gesellschaft geführten Klageverfahren beigeladen werden (Senatsurteil vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, 318, BStBl II 2000, 399, 400, m.w.N.).
1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterhalten hat. Die Klägerin hat zwar, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, keine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Ihre Tätigkeit gilt aber gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in dessen –für die Streitjahre geltender– Fassung durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) –EStG 1990/1997– als Gewerbebetrieb, was auch für das Gewerbesteuerrecht maßgeblich ist (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).
Nach der genannten Vorschrift gilt in vollem Umfang die mit Einkunftserzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind, als Gewerbebetrieb. Diese Voraussetzungen liegen nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), im Streitfall vor. Insbesondere hat das FG festgestellt, dass nur die M-GmbH –eine Kapitalgesellschaft– zur Führung der Geschäfte der Klägerin befugt war (S. 61 des FG-Urteils). Gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindende Feststellungen können nicht nur im Tatbestand, sondern auch –wie im Streitfall– in den Entscheidungsgründen eines Urteils enthalten sein (Ruban in Gräber, a.a.O., § 118 Rz 37, m.w.N.).
Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), nach der sich aus Gründen des Vertrauensschutzes die Anlagegesellschafter von schon vor 1999 bestehenden geschlossenen Immobilienfonds auf eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Haftungsbeschränkung berufen dürfen, wenn diese für den Vertragspartner zumindest erkennbar war (BGH-Urteil vom 21. Januar 2002 II ZR 2/00, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2002, 816). Denn die C-KG zählt nicht zu den "Anlagegesellschaftern" der Klägerin in diesem Sinne, weshalb sich die genannte Rechtsprechung nicht auf sie erstreckt. Vielmehr traf sie bis zur Eintragung eine unbeschränkte Haftung, was für diesen Zeitraum eine Qualifizierung der Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft ausschließt.
Zwar trifft es zu, dass ein Gewerbebetrieb grundsätzlich erst in dem Zeitpunkt beginnt, in dem der Unternehmer erstmals zu seiner gewerblichen Betätigung zählende Tätigkeiten aufnimmt (Drüen in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 2 GewStG Rz 236). Dazu ist ein äußerlich erkennbares Anbieten einer entgeltlichen Tätigkeit gegenüber einem nicht abgeschlossenen Kreis von Personen erforderlich; vorbereitende Maßnahmen auf der Beschaffungsseite reichen regelmäßig nicht aus (BFH-Urteile vom 17. April 1986 IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527; vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900). Jedoch hat die Klägerin sich nach den Feststellungen des FG im Anschluss an ihre Registereintragung nicht auf solche Maßnahmen beschränkt, sondern zum Zweck der Erzielung von Entgelten Kapital angelegt. Diese Tätigkeit war infolge der gewerblichen Prägung der Klägerin deren Gewerbebetrieb zuzuordnen, weshalb sie zur Aufnahme dieses Betriebs genügt. Dass die Kapitalanlage als solche –jenseits der gewerblichen Prägung– zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört, ist insoweit unschädlich (ebenso BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464; Selack in Deloitte, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 414).
4. Der im Anschluss an die Eintragung erzielte Gewerbeertrag der Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer, soweit er einer im Inland belegenen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist (§ 2 Abs. 1 GewStG). Insoweit ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die aus der Vermietung der Grundstücke erzielten Erträge nicht in einer inländischen Betriebsstätte erwirtschaftet worden sind. Denn die Verwaltung jener Grundstücke wurde nach den Feststellungen des FG ausschließlich durch die H-BV in den Niederlanden erledigt. Das FG hat aber im Ergebnis zutreffend angenommen, dass der durch die Anlage von Geldern erzielte Gewerbeertrag einer inländischen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die –von der Revision angegriffene– Würdigung des FG zutrifft, dass sich die Geschäftsleitung der Klägerin im Inland befunden habe. Denn auch wenn man diese Frage abweichend beurteilt, sind hinsichtlich des Anlageertrags die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 GewStG erfüllt.
a) Nach den bindenden Feststellungen des FG unterhielten zwar weder die Klägerin selbst noch ihre Komplementärin –die A-GmbH– in Deutschland eigene Geschäftsräume. Jedoch wurden, wie sich aus den Feststellungen des FG ebenfalls ergibt, die in Rede stehenden Anlagen nicht von einer außerhalb Deutschlands gelegenen Einrichtung aus getätigt. Vielmehr muss angenommen werden, dass sie durch die Beigeladenen zu 2. und 3. oder durch einen von beiden veranlasst und dass dazu die in X belegenen Büroräume der B-GmbH oder der C-KG genutzt sowie ggf. auch Mitarbeiter einer oder beider dieser Gesellschaften eingesetzt worden sind. Diese Räume waren feste und zu unternehmerischen Zwecken genutzte Einrichtungen i.S. des § 12 Satz 1 der Abgabenordnung und daher Betriebsstätten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Sie sind in dem hier interessierenden Zusammenhang der Klägerin als eigene Betriebsstätten zuzurechnen.
5. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) –DBA-Niederlande– steht der Erfassung des auf die inländischen Betriebsstätten entfallenden Anteils am Gewerbeertrag der Klägerin nicht entgegen. Denn nach Art. 14 Abs. 1 dieses Abkommens dürfen Zinsen von dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Zinsempfänger seinen Wohnsitz hat. Das ist im Streitfall Deutschland. Eine Personengesellschaft ist nicht "Person" im Sinne des DBA-Niederlande (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande), weshalb im Hinblick auf die persönliche Zuordnung der Zinsen –auch für Zwecke der Gewerbesteuer– auf deren Gesellschafter abzustellen ist. Diese waren nach den Feststellungen des FG im Streitfall sämtlich in Deutschland, nicht aber in den Niederlanden wohnhaft und damit in Deutschland ansässig (Art. 3 DBA-Niederlande). Auch sind die Zinsen nicht einer in den Niederlanden belegenen Betriebsstätte zuzuordnen; Art. 14 Abs. 2 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 DBA-Niederlande greift daher nicht ein.
b) Einer solchen Handhabung steht das DBA-Niederlande ebenfalls nicht entgegen. Es trifft zwar zu, dass die Einkünfte aus der Nutzung der in den Niederlanden belegenen Immobilien Art. 4 DBA-Niederlande unterstehen und selbst bei Zugehörigkeit zu einem gewerblichen Betriebsvermögen abkommensrechtlich nicht nach den für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Art. 5 DBA-Niederlande) geltenden Regeln zu behandeln sind (Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande). Daraus folgt aber entgegen der Ansicht der Klägerin nicht, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu diesen Einkünften nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/1997 vorzunehmen ist und dass deshalb die in Rede stehenden Kosten nicht den niederländischen Einkünften zugeordnet werden dürfen. Denn zum einen enthält das DBA-Niederlande keine Bestimmung zur Ermittlung oder zur gegenständlichen oder räumlichen Zuordnung von Einkünften; daher gelten im Streitfall insoweit allein die Maßgaben des deutschen Rechts, und diese gehen dahin, dass die bei der Klägerin entstandenen Aufwendungen Betriebsausgaben –und nicht Werbungskosten– sind. Zum anderen gilt für Werbungskosten ebenso wie für Betriebsausgaben, dass anteilig mit einer bestimmten Einkunftsquelle zusammenhängende Aufwendungen gleichermaßen anteilig den entsprechenden Einkünften zuzurechnen sind (z.B. BFH-Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 VI R 68/83, BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112). Entscheidend ist insoweit stets, ob zwischen den Aufwendungen und den (angestrebten oder erzielten) positiven Einkünften ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, und in einem solchen stehen im Streitfall die Fondsverwaltungskosten zu den niederländischen ebenso wie zu den im Inland erzielten Einkünften. Das rechtfertigt es, sie anteilig beiden Einkunftsteilen zuzuordnen.
7. Die Aufwendungen der Klägerin für "Funktionsträgerleistungen" hat das FG –abweichend von den angefochtenen Bescheiden– ebenfalls sowohl dem inländischen als auch dem niederländischen Einkünftebereich zugeordnet. Das wird von den Beteiligten nicht angegriffen und ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die von der Revision aufgeworfene Frage, ob die auf den niederländischen Bereich entfallenden Aufwendungen zu Recht den Anschaffungskosten der Grundstücke zugeordnet worden sind, spielt im Hinblick auf die Gewerbesteuer keine Rolle und muss daher hier nicht erörtert werden.
Insbesondere ist das FG zu Recht nicht dem Vortrag des FA gefolgt, dass das Absehen von einer Gewerbesteuer-Rückstellung zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung mit dem Gebot einer kaufmännisch sorgfältigen Bilanzierung vereinbar gewesen sei und deshalb im Rahmen der Veranlagungen für die Streitjahre nicht nach § 4 Abs. 2 EStG 1990/1997 korrigiert werden könne. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob dieser vom FA angeführte Gesichtspunkt im Streitfall einer Änderung der Bilanz auf der Basis des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 ("Bilanzberichtigung") entgegensteht. Denn jedenfalls hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass sich für die Klägerin die Möglichkeit der nachträglichen Rückstellungsbildung aus § 4 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 52 Abs. 9 EStG 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) –EStG 1997 n.F.– ergibt.
a) Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. ist über die in § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 zugelassene "Bilanzberichtigung" hinaus eine Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 steht und soweit die Auswirkung jener Änderung auf den Gewinn reicht. Diese Regelung ist –ohne zeitliche Begrenzung– auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden (§ 52 Abs. 9 EStG 1997 n.F.); sie ist daher im Streitfall zu beachten.