Source: http://profipravo.cz/index.php?page=article&id_category=16&id_article=260747&csum=d657ea57
Timestamp: 2019-02-22 13:24:33+00:00
Document Index: 5322175

Matched Legal Cases: ['§ 168', 'soud ', 'soud ', '§ 168', '§ 168', 'in dubio', '§ 139', '§ 143', '§ 139', '§ 168', 'soud ', '§ 168', '§ 143', '§ 168', '§ 143', 'soud ', '§ 147', '§ 140', '§ 144', '§ 141', '§ 148', 'zákona č. 337', 'soud ', '§ 148', '§ 139', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', 'čl. 1', 'čl. 2', 'čl. 2', 'čl. 4', 'soud ', 'soud ']

NSS: Splatnost penále z daně zajištěné zajišťovacím příkazem
Zdroj: č. 3735/2018, Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (sbirka.nssoud.cz)
Prejudikatura: č. 1542/2008 Sb. NSS; nálezy Ústavního soudu č. 145/2003 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 666/02) a č. 142/2007 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 643/06).
Věc: Společnost s ručením omezeným AB CHEMITRANS proti Finančnímu úřadu pro Moravskoslezský kraj o penále z daně z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.
Žalobkyně část nedoplatku spočívajícího v penále z doměřené daně uhradila dne 4. 11. 2016. Následně žalovaný každým z rozhodnutí označeným v záhlaví (exekučními příkazy) nařídil daňovou exekuci přikázáním pohledávky z účtu ve výši 887 624 Kč. Tyto exekuční příkazy nabyly právní moci dne 7. 11. 2016. O týden později rozhodl žalovaný o zastavení daňové exekuce, neboť žalobkyně vymáhaný nedoplatek i exekuční náklady zcela uhradila.
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost, jíž se domáhala zrušení tohoto rozhodnutí a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení, eventuálně zrušení i žalobou napadených exekučních příkazů. Stejně jako v žalobě stěžovatelka namítala, že pojem „stanovení daně“ uvedený v § 168 odst. 4 daňového řádu je třeba vykládat v tom smyslu, že daň musí být stanovena pravomocným rozhodnutím, což vyplývá jak z komentářů k daňovému řádu, tak z judikatury Nejvyššího správního soudu. Dle názoru stěžovatelky není v daňovém řádu zakotvena žádná obecná zásada, dle níž by vykonatelnost rozhodnutí správce daně nastávala bez ohledu na jeho právní moc. Nejvyšší správní soud i Ústavní soud navíc opakovaně dovodily, že ke stanovení daně dochází až v okamžiku, kdy platební výměr nabývá právní moci, nikoli v okamžiku jeho oznámení.
Stěžovatelka zdůraznila, že § 168 odst. 4 daňového řádu má zamezit tomu, aby se daň stala splatnou až 15 dnů po jejím stanovení, zatímco dříve vydané zajišťovací příkazy by pozbyly účinnosti již ke dni stanovení daně. Citované ustanovení však nijak neupravuje právní moc platebního výměru. Stěžovatelka rovněž upozornila, že za situace, kdy by nebyla daň zajištěna v plné výši (tj. nedošlo by k jejímu uhrazení), zůstaly by zajišťovací příkazy a na ně navazující exekuční příkazy „aktivní“ až do nabytí právní moci platebních výměrů, kdy je výše daňové povinnosti teprve postavena najisto. Rovněž nelze přehlížet, že zatímco jiná ustanovení daňového řádu váží účinky úkonů správce daně vůči daňovým subjektům výslovně na oznámení příslušného rozhodnutí, § 168 odst. 4 tohoto zákona takto formulován není. S ohledem na více možných výkladů předmětného ustanovení stěžovatelka upřednostňuje výklad pro daňové subjekty příznivější, a to s ohledem na zásadu in dubio pro libertate.
[19] Ačkoli odvolání proti (dodatečným) platebním výměrům daňový řád výslovně odkladný účinek nepřiznává, stanoví splatnost daně vyměřené (doměřené) rozhodnutím správce daně ve lhůtě patnácti dnů od právní moci rozhodnutí (§ 139 odst. 3 a § 143 odst. 5 daňového řádu). Důsledky jsou přitom podobné těm, jaké by měl odkladný účinek odvolání proti platebním výměrům, neboť splatnost, a tedy i vymahatelnost vyměřené (doměřené) částky se odsouvá až za právní moc rozhodnutí (k důvodům, proč zákonodárce zvolil tuto cestu a nikoli výslovné přiznání odkladného účinku odvolání proti platebním výměrům, srov. důvodovou zprávu k § 139 daňového řádu, sněmovní tisk 685/0, 5. volební období, www.psp.cz).
[21] Pro splatnost daně, na niž byl ještě před jejím stanovením vydán zajišťovací příkaz, však zákon stanoví speciální pravidlo. Podle § 168 odst. 4 daňového řádu platí, že „[d]ojde-li ke stanovení daně, která nebyla v době vydání zajišťovacího příkazu stanovena, je tato daň splatná ke dni jejího stanovení. Tímto dnem zaniká účinnost zajišťovacího příkazu a zajištěná částka se převede na úhradu této daně. Pokud tak vznikl vratitelný přeplatek, správce daně jej vrátí bez žádosti do 15 dnů od jeho vzniku.“
[22] Krajský soud citovaná ustanovení vyložil tak, že § 168 odst. 4 daňového řádu je speciálním ustanovením vůči § 143 odst. 5 tohoto zákona tak, že „zcela nahrazuje jeho ustanovení o splatnosti, a to jak co do délky pariční lhůty, tak i co do počátku běhu této lhůty“, neboť neobsahuje žádnou zmínku o právní moci dodatečného platebního výměru. Dle názoru krajského soudu se tak uplatní obecné pravidlo, že odvolání proti rozhodnutí vydanému v daňovém řízení nemá odkladný účinek a dodatečný platební výměr vydaný po zajištění daně zajišťovacím příkazem je předběžně vykonatelný. Stěžovatelka naopak tvrdí, že § 168 odst. 4 modifikuje pouze tu část pravidla uvedeného v § 143 odst. 5 daňového řádu, která se týká patnáctidenní lhůty k plnění, zatímco navázání splatnosti doměřené daně a z ní vzniklého penále na právní moc dodatečného platebního výměru zůstává zachována. Ke stanovení (a splatnosti) daně by tedy při výkladu zastávaném stěžovatelkou docházelo až právní mocí dodatečného platebního výměru.
[24] Nejvyšší správní soud poznamenává, že daňový řád sice pojem „stanovení daně“ nikde legálně nedefinuje, v řadě ustanovení jej však zmiňuje, především v § 147 o rozhodnutí o stanovení daně. Některá z těchto ustanovení by mohla svádět k závěru, že ke stanovení daně není právní moci příslušného rozhodnutí třeba [např. § 140 odst. 4 daňového řádu („Neodchyluje-li se vyměřená daň od daně tvrzené daňovým subjektem, nelze se proti platebnímu výměru, kterým byla tato daň stanovena, odvolat“; obdobně též § 144 odst. 4 tohoto zákona pro daň doměřenou) či § 141 odst. 1 daňového řádu, který vymezuje pro účely podání dodatečného daňového přiznání poslední známou daň jako výslednou daň, „jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani“ (zvýraznil Nejvyšší správní soud)]. Na druhou stranu, § 148 odst. 1 daňového řádu upravuje tříletou prekluzivní lhůtu pro stanovení daně, přičemž dle konstantní judikatury musí rozhodnutí správce daně nabýt před skončením této lhůty právní moci. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ještě za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, posuzoval otázku, „ve kterém stadiu daňového řízení je daň vyměřena nebo doměřena, tedy zda se tak stane vydáním rozhodnutí – platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru správcem daně (správním orgánem I. stupně), respektive až oznámením tohoto rozhodnutí příjemci, nebo až poté, kdy je daňové řízení pravomocně skončeno, což znamená v případě podání odvolání až po oznámení rozhodnutí odvolacího orgánu příjemci“, přičemž dospěl k závěru, že s ohledem na hmotněprávní povahu prekluzivní lhůty pro stanovení daně je třeba, aby před jejím uplynutím byla daň vyměřena nebo doměřena pravomocně (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS). Z tohoto závěru lze vycházet i za účinnosti daňového řádu (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 11. 2017, čj. 10 Afs 206/2017-39).
[25] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že s ohledem na právní jistotu adresátů právních norem by měly být stejné pojmy vykládány stejným způsobem, nota bene, používá-li je na více místech stejný právní předpis. Pokud tedy rozšířený senát vyložil pojem „stanovení daně“ ve vztahu § 148 odst. 1 daňového řádu tak, že se tak musí stát pravomocným rozhodnutím, není rozumný důvod jej pro určení okamžiku splatnosti dříve zajištěné daně vykládat jinak. Jedna věc je stanovení daně, druhá pak její vyměření: zjednodušeně řečeno, platebním výměrem je daň stanovena, avšak dokud rozhodnutí není v právní moci, není daň vyměřena (srov. § 139 daňového řádu a komentář Matyášová L.; Grossová M. E. Daňový řád s komentářem a judikaturou - 2. aktualizované a doplněné vydání, Praha : Leges, 2015). Nejvyšší správní soud se tedy přiklání k názoru stěžovatelky, že vydat exekuční příkaz na daň či její příslušenství, které byly stanoveny (dodatečným) platebním výměrem, lze i v případě, že byla tato daň předmětem zajištění, až poté, co tento platební výměr nabyl právní moci.
[26] Napadený rozsudek zcela pomíjí jednu ze základních interpretačních zásad, která ovládá celý systém veřejného práva, a sice zásadu výkladu in favorem libertatis, respektive mitius pro oblast daňového práva (srov. například nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, N 145/31 SbNU 291, č. 145/2003 Sb. ÚS). Nejvyšší správní soud uznává, že argumentace krajského soudu je logická a i přes svou stručnost propracovaná, vůbec však nezohledňuje, že i výklad, který nabízí stěžovatelka, dává v kontextu relevantních ustanovení daňového řádu smysl, a nadto je příznivější pro daňové subjekty. Platí přitom, že „je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku (čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy, nebo čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny […]). Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem“ (nález Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, N 142/06 SbNU 373, č. 142/2007 SB. ÚS).
[28] Vymáhání stanovené daně ještě před právní mocí platebních výměrů je i z pohledu státu poměrně neefektivní. V případě snížení zjištěné daňové povinnosti v odvolacím řízení (nemluvě o situaci, kdy by odvolací orgán nestihl rozhodnout před koncem prekluzivní lhůty a musel by zrušit platební výměr a zastavit daňové řízení), ale až poté, co by byla daň či její příslušenství na základě nepravomocného platebního výměru vymožena, by totiž stát musel takto vzniklý přeplatek vracet. Nejvyšší správní soud připomíná, že cílem navázání splatnosti daně stanovené platebním výměrem na jeho právní moc bylo zabránit přesně takovým situacím – slovy důvodové zprávy k daňovému řádu (citována výše) eliminovat následné náhrady škody v případech, kdy odvolací orgán konstatuje nesprávnost stanovené daně, v důsledku čehož byla za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, kdy byly platební výměry bez dalšího předběžně vykonatelné, část uhrazených prostředků daňovým subjektům vracena i s příslušným úrokem. Zatímco výklad předestřený stěžovatelkou tento cíl zákonodárce sleduje, krajský soud tím, že daň doměřenou po zajištění daně považuje za splatnou bez ohledu na právní moc dodatečného platebnímu výměru, jde přímo proti němu.