Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ir6315/
Timestamp: 2018-10-16 00:18:48
Document Index: 347273062

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 244', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 7', '§ 7', '§ 5', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 5', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 118', '§ 118', '§ 107', '§ 8', '§ 8', '§ 107', '§ 136']

Urteil vom 21.9.2016, I R 63/15 - Steuernsparen
Urteil vom 21.9.2016, I R 63/15
Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Auffassung, dass zwar die Teilwertabschreibungen in der Steuerbilanz anzuerkennen seien. Allerdings sei der Verlust außerbilanziell gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) in voller Höhe wieder hinzuzurechnen.
Die Sprungklage der Klägerin blieb weitgehend ohne Erfolg (Hessisches Finanzgericht –FG–, Urteil vom 15. Juli 2015 4 K 2484/13, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2016, 228).
Der Wechselkurs ist lediglich ein unselbstständiger Faktor für die Bewertung von Wirtschaftsgütern in der Bilanz. Jeder Geschäftsvorfall, der zunächst in ausländischer Währung ausgewiesen ist, muss für Bilanzierungszwecke (§ 244 des Handelsgesetzbuchs; vgl. Senatsurteile vom 16. Februar 1996 I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128; vom 13. September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57), jede einzelne Besteuerungsgrundlage muss aber auch generell für die Anwendung der deutschen Steuergesetze in die inländische Währung umgerechnet werden. Der Wechselkurs ist daher von dem zu bewertenden Wirtschaftsgut oder dem sonst für steuerliche Zwecke zu quantifizierenden Geschäftsvorfall nicht zu trennen (vgl. Korn, Internationales Steuerrecht –IStR– 2007, 890; Schänzle, IStR 2009, 514).
c) Bei der Bewertung von Investmentanteilen ist somit nicht allein auf die Kursnotierungen der vom Aktienfonds gehaltenen Aktien abzustellen, sondern auch auf den Wechselkurs, wenn der ausländische Fonds in einer Fremdwährung geführt wird und er in auf Fremdwährung lautende Aktien investiert hat. Für die Zulässigkeit der Teilwertabschreibung kommt es damit –wie bei der Teilwertabschreibung aufgrund eines gesunkenen Börsenkurses– darauf an, ob die Kursänderung als dauerhaft zu beurteilen ist (vgl. Schänzle, IStR 2009, 514; Schindler in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 6 Rz 104 zu Fremdwährungsforderungen; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19. Januar 1978 IV R 61/73, BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295).
d) Im Streitfall haben sich möglicherweise die Börsenkurse der in Dollar notierten Aktien des Fondsvermögens günstig entwickelt, was die in USD ausgewiesenen Wertsteigerungen (steigende positive Fondsaktiengewinnanteile) und den in USD erzielten Veräußerungsgewinn erklären könnte. Der Wechselkurs des Euro zum Dollar entwickelte sich aus Sicht der Klägerin allerdings gegenläufig, also ungünstig. Damit waren die Investmentanteile „per saldo“ zum Bewertungsstichtag am 31. Dezember 2007 und zum Veräußerungszeitpunkt weniger wert als zum Zeitpunkt ihrer Anschaffung. Da zum Bilanzstichtag nichts für eine Wertsteigerung, also einen sich erholenden Dollarkurs, sprach, war von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Investmentanteile auszugehen.
2. Da zwischen der Währungskomponente und der Börsenkurskomponente als unselbstständigen Faktoren für die Bewertung von Geschäftsvorfällen und Wirtschaftsgütern nicht zu unterscheiden ist, musste die in der Steuerbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2007 vorgenommene Teilwertabschreibung auf die Investmentanteile zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 InvStG i.V.m. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG führen.
Diese Regelung stellt die Grundlage für die außerbilanzielle Korrektur einer Teilwertabschreibung dar (Helios/Gstädtner in Haisch/Helios, a.a.O., § 7 Rz 173). Die Teilwertabschreibung wird insoweit neutralisiert, als sie auf die während der Haltedauer des Anlegers eingetretenen Wertminderungen im Aktienbestand –und nicht etwa auf Wertminderungen bei Immobilien oder festverzinslichen Wertpapieren– beruht (vgl. z.B. Engl, Erträge aus Investmentvermögen, 2009, S. 196; Helios/Gstädtner in Haisch/Helios, a.a.O., § 7 Rz 148 und 173). Somit ist für die Bestimmung des außerbilanziellen Hinzurechnungsbetrags der sog. besitzzeitanteilige Anleger-Aktiengewinn maßgeblich, der sich aus der Differenz zwischen dem Aktiengewinn zum Bewertungsstichtag und dem Aktiengewinn zum Anschaffungszeitpunkt ergibt.
c) Entgegen der Auffassung der Revision steht der Wortlaut des Gesetzes dieser Betrachtungsweise nicht entgegen. Die Klägerin vermisst das Vorliegen eines negativen (besitzzeitanteiligen) Aktiengewinns, weil der Fondsaktiengewinn –erkennbar an den während der Haltezeit von 3,69 % auf schließlich 10 % gestiegenen positiven Aktiengewinnanteilen– durchweg positiv gewesen sei. Sie verkennt hierbei allerdings, dass die Investmentgesellschaft den –positiven oder negativen– Prozentsatz (vgl. § 5 Abs. 2 InvStG) auf der Basis des USD ermittelt hat und sich die Wechselkurskomponente naturgemäß auf der Ebene des in USD geführten Fonds nicht auswirken konnte. Die für die Besteuerung der Klägerin gemäß § 8 InvStG maßgeblichen Grundlagen sind aber in Euro zu ermitteln. So sind die in § 8 Abs. 1 und 2 InvStG legaldefinierten Begriffe des positiven und negativen Aktiengewinns und die sich hieraus ableitbare Größe des besitzzeitanteiligen Anleger-Aktiengewinns i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 1 und 2 InvStG –nicht anders als zahlreiche ähnliche steuerrechtliche Begriffe (Einkommen, Gewinn, Freibetrag u.v.a.m.)– zwingend als auf Euro lautende Beträge zu verstehen. Daran vermag ein gemäß § 5 Abs. 2 InvStG auf Basis des USD ermittelter und veröffentlichter Aktiengewinn nichts zu ändern, schon deswegen, weil der von der Investmentgesellschaft ermittelte und veröffentliche Fondsaktiengewinn keine Bindungswirkung für die Anlegerbesteuerung gemäß § 8 InvStG entfaltet (vgl. Neumann in Moritz/Jesch, InvStG, Bd. 2, § 8 Rz 42). Verlieren deshalb die Aktien während der Besitzzeit des Anlegers wechselkursbedingt an Wert, liegt auf der maßgeblichen Basis des Euro die von § 8 Abs. 3 Satz 2 InvStG vorausgesetzte Wertminderung im Aktienbestand vor.
e) Die Ermittlung der Höhe der besitzzeitanteiligen Wertminderung durch das FG begegnet –abgesehen von einem Rechenfehler– keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken.
aa) Der Sache nach hat das FG die Wertminderung im Schätzungswege festgestellt. In einem ersten Schritt hat es den auf den Aktienbestand entfallenden Teil der Wertveränderung auf der Basis des USD ermittelt. Hierbei hat es auf die zwei gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 InvStG maßgeblichen Stichtage (Bewertungsstichtag 31. Dezember 2007; Anschaffungszeitpunkt) die Aktiengewinne ermittelt und den Unterschiedsbetrag (besitzzeitanteiliger Anleger-Aktiengewinn) errechnet. Den so auf USD-Basis festgestellten prozentualen Anteil des Aktiengewinns am Gesamtgewinn hat es sodann auf den auf Euro-Basis berechneten Gesamtverlust übertragen, um den auf die Wertminderung im Aktienbestand entfallenden Teil der Teilwertabschreibung, also den außerbilanziellen Hinzurechnungsbetrag (vgl. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG), bestimmen zu können. Daraus ergab sich zum 31. Dezember 2007 ein steuerlich abzugsfähiger –weil nicht auf Wertminderungen im Aktienbestand entfallender– Verlustanteil von 3,249 % und ein steuerlich nicht abzugsfähiger –weil auf Wertminderungen im Aktienbestand entfallender– Verlustanteil von 96,751 %.
bb) Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, an die der BFH als Revisionsgericht grundsätzlich gebunden ist (vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 31). Revisible Fehler, etwa ein Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze, sind –auch unter Berücksichtigung des Vorbringens der Klägerin in der mündlichen Verhandlung– nicht ersichtlich.
dd) Da dem FG ein reiner Rechenfehler unterlaufen ist, der aufgrund überschlägigen Nachrechnens ohne Weiteres erkennbar ist und somit „auf der Hand liegt“, war der Senat als hierfür zuständiges Gericht (Senatsurteil vom 9. Mai 2012 I R 91/10, BFH/NV 2012, 2004, m.w.N.) gehalten, das FG-Urteil gemäß § 107 Abs. 1 FGO zu berichtigen.
In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass der BFH im Rahmen der Teilwertabschreibung eines Aktienfondsanteils (Senatsurteil in BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616) typisierend unterstelle, dass die Wertveränderung vollständig auf die vom Fonds gehaltenen Aktien entfalle. Dies könne es rechtfertigen, auch den Betrag der außerbilanziellen Hinzurechnung –ungeachtet des Wortlauts des § 8 Abs. 3 Satz 2 InvStG, der die Hinzurechnung auf die Höhe des negativen besitzzeitanteiligen Aktiengewinns begrenze– typisierend in der (vollen) Höhe der vorgenommenen Teilwertabschreibung anzusetzen (Grieser/ Faller, Deutsches Steuerrecht 2012, 727). Zu dieser Rechtsfrage braucht der Senat indes nicht Stellung zu nehmen. Denn die vollständige steuerliche Neutralisierung der Teilwertabschreibung ginge zu Lasten der Klägerin. Eine solche Verböserung ist in dem allein von ihr angestrengten Rechtsmittelverfahren ausgeschlossen.
b) Im Streitfall kam es während der Haltedauer der Klägerin zu –wechselkursbedingten– Wertminderungen im Aktienbestand und damit zu einem negativen Anleger-Aktiengewinn. Auch dieser Begriff beschreibt eine in Euro auszudrückende Besteuerungsgrundlage, so dass Währungsverluste zu einem negativen Aktiengewinn führen können. Bei der Berechnung hat das FG auch die Regelung des § 8 Abs. 3 Satz 4 InvStG berücksichtigt, wonach der auf den Veräußerungszeitpunkt zu ermittelnde negative Anleger-Aktiengewinn um den zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten negativen Anleger-Aktiengewinn zu berichtigen ist, soweit sich dieser auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat. Da die Klägerin zum 31. Dezember 2007 eine sich auf den Bilanzansatz auswirkende Teilwertabschreibung wegen der im Aktienbestand eingetretenen Wertminderungen vorgenommen hat, lagen die Voraussetzungen für eine solche Berichtigung vor (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. August 2009, BStBl I 2009, 931, Rz 174 f.).
4. Die Revision der Klägerin konnte hiernach keinen Erfolg haben. Aufgrund der gebotenen Urteilsberichtigung gemäß § 107 Abs. 1 FGO (s. oben unter II.2.e cc und dd der Gründe dieses Urteils) war die vom FA vorgenommene Hinzurechnung zum Ausgleich der Teilwertabschreibung zum 31. Dezember 2007 lediglich um 1.733,88 EUR –das entspricht einem steuerlich abzugsfähigen Anteil von 1,36 %– und die Hinzurechnung zum Ausgleich des Veräußerungsverlusts in 2008 um 409,36 EUR –das entspricht einem steuerlich abzugsfähigen Anteil von 1,16 %– zu mindern. Der Tenor des angegriffenen Urteils ist im Hauptsacheausspruch folglich dahin zu berichtigen, dass das zu versteuernde Einkommen der Klägerin und der Gewinn aus Gewerbebetrieb in 2007 um 1.733,88 EUR und in 2008 um 409,36 EUR vermindert wird. Die Kostenentscheidung des FG war nicht zu berichtigen, da die Vorinstanz der Klägerin ohnehin sämtliche Kosten wegen der Geringfügigkeit des Klageerfolgs auferlegt hatte (§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO).