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Timestamp: 2020-07-14 20:10:38
Document Index: 329352748

Matched Legal Cases: ['§ 165', '§ 20', '§ 164', '§ 165', '§ 173', '§ 155', '§ 165', '§ 165', '§ 164', '§ 173', '§ 350', '§ 173', '§ 175', '§ 164', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 100', '§ 173', '§ 173', '§ 165', '§ 40', '§ 165', '§ 164', '§ 165', '§ 44', '§ 46', '§ 68', '§ 100', '§ 100', '§ 165', '§ 20', '§ 165', '§ 102', '§ 165', '§ 165', '§ 100', '§ 3', '§ 172', '§ 8', '§ 20', '§ 23', '§ 3', '§ 85', '§ 172', '§ 173', '§ 173', '§ 173', 'BGH', '§ 173', '§173', '§ 173', '§ 164', '§ 89', '§ 363', '§ 164', '§ 164', '§ 171', '§ 351', '§ 136', '§ 115', '§ 155', '§ 3', '§ 8']

22.02.2005 · IWW-Abrufnummer 050506
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 09.12.2004 – 3 K 61/03
Az.: 3 K 61/03
Prozessbevollmächtige/r:
wegen Einkommsteuer 2001
hat der 3. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg ? aufgrund der mündlichen Verhandlung ? in der Sitzung vom 9. Dezember 2004 durch
1. Auf den Hilfsantrag der Kläger wird festgestellt, dass die mit Bescheid vom 25. Juli 2002 erfolgte und in der Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2003 bestätigte Ablehnung des Antrags rechtswidrig war, den Klägern zur Einkommensteuer 2001 einen Änderungsbescheid zu erteilen und darin im Rahmen der gegenüber dem Bescheid vom 19. März 2002 gegebenen Steuererhöhung die Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung insoweit anzuordnen, als diese auf Einkünften beruht, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen können.
2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger und das Finanzamt je zur Hälfte.
Gegen das Urteil ist die Revision an den Bundesfinanzhof nur statthaft, wenn das Finanzgericht sie zugelassen hat.
Die Revision innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil zeichnen. Ihr soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden.
Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Revisionsbegründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Sie muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsanträge). Außerdem muss sie die Revisionsgründe angeben, indem die Umstände bestimmt bezeichnet werden, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.
Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Ihr soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden.
Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach der Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Beschwerdebegründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Sie muss darlegen, weshalb die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, weshalb die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder weshalb ein Verfahrensmangel vorliegt, auf dem das Urteil beruhen kann.
Bei der Einlegung und Begründung der Revision oder Beschwerde sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschafsgesellschaften, die durch einen der zuvor aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden könnten sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
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Streitig ist, ob Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die mit dieser auch in nicht gesellschaftsrechtlich ausgeformten Rechtsbeziehungen stehen, einen Anspruch darauf haben, dass ihre Einkommensteuerfestsetzung ? bis zur abschließenden Überprüfung der den gleichen Zeitraum betreffenden Körperschaftsteuerfestsetzung der Gesellschaft ? hinsichtlich ihrer Einkünfte, die dem sog. Halbeinkünfteverfahren unterliegen können, vorläufig im Sinne des § 165 der Abgabenordnung (AO) erfolgt.
Die Kläger werden als Eheleute vom beklagten Finanzamt (FA) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Aktionär und Vorstand der Aktiengesellschaft (im Folgenden: AG). In der gemeinschaftlichen Einkommensteuer- Erklärung der Eheleute für 2001 hat er seine Einkünfte auch der Vorstandstätigkeit in Höhe von rd. 376.000 DM als solche aus nichtselbständigen Arbeit angegeben; die von den Klägern erklärten Einnahmen aus Kapitalvermögen lagen unter dem gesetzlichen Freibetrag (§ 20 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Rahmen der Einkommensteuer-Veranlagung hat das FA die Einkünfte der Kläger in der erklärten Höhe berücksichtigt. Die Einkommensteuer-Festsetzung 2001 vom 19. März 2002 enthält keinen Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Sie ist (nur) hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen vorläufig i. S. d. § 165 AO erfolgt; ein Antrag, die Steuer auch wegen anderer Punkte vorläufig festzusetzen, war nicht gestellt worden. Der Bescheid vom 19. Mai 2002 blieb zunächst unangefochten.
Zur Berücksichtigung von Feststellungen einer Lohnsteuer-Außenprüfung bei der AG wurde dieser Bescheid unter dem 19. Juni 2002 geändert und die Einkommensteuerfestsetzung 2001 von zuvor 15.444,47 ? auf nunmehr 15.350 ? erhöht.
Unter anderem gegen diesen Änderungsbescheid legten die Kläger Einspruch ein. Zur Erläuterung teilten sie mit, dass dies vorsorglich geschehen sei. In der Sache gehe es ihnen darum, den Eintritt der Bestandskraft zu verhindern, damit gewährleistet sei, dass die vom Kläger für seine Leistungen gegenüber der AG bezogenen Vergütungen bei dieser und bei ihm selbst korrespondierend beurteilt werden. Werde der Fall nicht offen gehalten, drohe eine Steuerfalle. § 173 Abs. 1 Nr. 2 eröffne nicht für alle Fälle der nachträglichen Aufdeckung einer vGA im Besteuerungsverfahren der Kapitalgesellschaft die Möglichkeit zu einer korrespondierenden Änderung der Einkommensteuerfestsetzung beim Anteilseigner. Deshalb beantragten die Kläger das Ruhen des Einspruchsverfahren bis der die AG betreffende Körperschaftsteuerbescheid abschließend geprüft sei. Jedoch erklärten sie sich ?mit einem Abhilfebescheid dergestalt, dass die Festsetzungen der Einkünfte vorläufig sind im Hinblick auf die Frage, ob in ihnen Einkünfte enthalten sind, die nach dem sogenannten Halbeinkünfteverfahren zu besteuern sind, ... einverstanden?.
Unter dem 25. Juli 2002 führte das FA aus (Rb-Abl.3), dass nach Prüfung der Rechtslage dem ?Einspruch bzw. dem Antrag auf eine vorläufige Steuerfestsetzung hinsichtlich der vGA im Verhältnis zum Halbeinkünfteverfahren nicht entsprochen werden könne?. Eine vorläufige Steuerfestsetzung komme abweichend von der Regelung des § 155 AO nur unter den Voraussetzungen des § 165 AO in Betracht. Der abschließend gegebenen Anregung den Einspruch zurückzunehmen, kamen die Kläger nicht nach, wiesen jedoch darauf hin, dass sie auf einer baldigen Einspruchsentscheidung nicht bestünden (Schreiben vom 09. August 2002; Rb-Abl. 5 f.). Daraufhin teilte das FA den Klägern unter dem 06. Dezember 2002 mit, dass ihr Einspruch mangels Beschwer nicht zulässig sei, und verwies hierzu auf eine in der (in Kopie auszugsweise beigefügten) Niederschrift über die Einkommensteuer-Dienstbesprechung II/2002 der Oberfinanzdirektion (OFD) Karlsruhe (dort unter TOP 2 des Allgemeinen Teils) zu dieser Problematik erteilten Dienstanweisung. In dieser Niederschrift wurde u. a. auch mitgeteilt, dass im Rahmen der Referentenbesprechung auf Bundesebene die Einführung einer eigenständigen Korrekturvorschrift für vGA-Fälle ? zumindest vorerst ? nicht befürwortet worden sei; zunächst sollten vielmehr die praktischen Erfahrungen mit vGA im Halbeinkünfteverfahren abgewartet werden; auch sei eine generelle vorläufige Veranlagung der Gesellschafter nach § 165 Abs. 1 AO oder unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO abgelehnt worden. Die Änderbarkeit des Einkommensteuerbescheids sei ? so das FA im Schreiben vom 06. Dezember 2004 weiter ? regelmäßig über § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gewährleistet.
Nachdem sich die Kläger bis dahin nicht mehr geäußert hatten, verwarf das FA den Einspruch mit Endscheidung vom 17. Februar 2003 als unzulässig. Die Kläger seien durch den angefochtenen Verwaltungsakt nicht beschwert. Ein Begehen, das nicht die Höhe der Steuerfestsetzung betreffe, begründe in der Regel keine Beschwer i. S. d. § 350 AO. Im Übrigen bestehe kein allgemeiner Anspruch auf ein Offenhalten eines Steuerfalles, um spätere Änderungen zu Gunsten des Steuerpflichtigen zu ermöglichen. Hiefür stützte sich die Behörde insbesondere auf die vorgenannte Dienstanweisung der OFD Karlsruhe und ferner auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 06. Oktober 1995 (BStBl II 1996, 20). In Fällen nachträglich aufgedeckter vGA komme ? außer bei bewusst herbeigeführter vGA ? die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in Betracht.
Am 25. Februar 2003 hat das FA die Einkommensteuerfestsetzung 2001 zur Berücksichtigung gesondert festgestellter Beteiligungseinkünfte auf der Grundlage des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO erneut geändert und die Steuernummer auf 16.369,52 ? festgesetzt.
Hiergegen richtet die vorliegende Klage, mit der die Kläger zunächst die Anordnung der Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung bezüglich der vom Kläger aufgrund seiner Rechtsbeziehungen zur AG erzielten Einkünfte erreichen wollten.
Infolge der Ablehnung ihres Antrags auf Beifügung einer solchen Nebenbestimmung seien sie beschwert. Die gegenteilige Auffassung des FA verkenne den Begriff der Beschwer und werde ? soweit ersichtlich ? nirgends geteilt. Die Beschwer sei nicht nur formeller Natur. Da die Tätigkeitsvergütung des Klägers über den Nichtaufgriffsgrenzen der Finanzverwaltung gelegen habe, sei konkret ? und nicht nur abstrakt ? zu besorgen gewesen, dass das FA bei deren näherer Prüfung zur Auffassung gelangen könnte, es liege teilweise eine vGA vor.
Zur Begründung ihres Begehrens weisen die Kläger darauf hin, das die Frage, ob Geschäftsführerzüge oder die Vergütung anderer Leistungsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Anteilseigner (noch) angemessen bemessen oder -- ganz oder teilweise ? als vGA zu qualifizieren sind, zu den umstrittensten Rechtsfragen auf dem Gebiet des Körperschaftsteuerrechts gehöre. Obwohl diese Frage sowohl für die Besteuerung der Kapitalgesellschaft als auch für die Besteuerung des Anteilseigners ? mit gegenläufigen Auswirkungen -- erheblich sei, sei im Falle der nachträglichen Würdigung eines Vorgangs als vGA angesichts der Änderungsvorschriften der §§ 164 und 172 ff. AO die der Sache nach gebotene einheitliche Würdigung nur unzureichend gewährleistet. Insbesondere gelte das in Bezug auf die vom FA als einschlägig postulierte Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Es werde nämlich Fälle geben, bei denen § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO eine Änderung des Steuerbescheids zugunsten des Anteilseigners mindestens nach Ansicht des FA nicht erlaube. Abgesehen davon, dass die Finanzverwaltung ? soweit ersichtlich ? Satz 2 der zu Nr. 2 getroffenen Regelung nicht anwenden wolle und auch nicht absehbar sei, in welchen Fällen man eine vom Anteilseigner begehrte Bescheidänderung unter Hinweis auf dessen grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der hierfür erheblichen Tatsachen ablehnen werde, seien auch Fälle zu bedenken, in denen bei der Gestattung der Rechtsbeziehung bewusst von den Angemessenheitsvorstellungen des FA abgewichen sei, weil man diese nicht für zutreffend gehalten habe. Schließlich sei zu berücksichtigen, das eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nur innerhalb der Festsetzungsfrist möglich sei, ein Änderungsbedürfnis (etwa bei noch nicht abgeschlossener Außenprüfung bei der Kapitalgesellschaft) aber auch nach diesem Zeitpunkt noch auftreten könne. Nur die mit der Klage erstrebte Vorläufigkeitsanordnung sei geeignet, die Änderbarkeit der Einkommensteuerfestsetzung im Hinblick auf eine etwa nachträglich aufgedeckte vGA umfassend sicherzustellen.
Wegen weiterer Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten Kläger vom 24.06.2003 sowie vom 01.12.2004 Bezug genommen.
Während des gerichtlichen Verfahren ist bei der AG im Jahr 2004 eine Außenprüfung durchgeführt worden, die auch die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgte Festsetzung der Körperschaftssteuer für 2001 zum Gegenstand hatte. Die Prüfung hat nicht zur Feststellung von vGA geführt. Nachdem aufgrund dessen ihr Bedürfnis für die Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks in die streitgegenständliche Steuerfestsetzung entfallen sei, die Streitfrage sich indessen in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen erneut stellen werde, beantragen die Kläger nunmehr gestützt auf § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) festzustellen, dass das FA verpflichtet war, den Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 25. Februar 2003 mit einer Nebenbestimmung zu versehen, die im Rahmen der gegenüber dem Bescheid vom 19. März 2002 gegebenen Steuererhöhung die Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung insoweit anordnete, als diese auf Einkünften beruht, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen können,
hilfsweise, festzustellen, dass die in der Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2003 erfolgte Ablehnung des Erlasses eines in dem im Hauptantrag bezeichneten Sinne vorläufigen Einkommensteuerbescheids 2001 rechtswidrig war.
Sie sei von Anfang an unzulässig gewesen. Die lediglich theoretische abstrakte Möglichkeit, dass den Klägern infolge der Aufdeckung von vGA im Besteuerungsverfahren der AG ein irreparabler Rechtnachteil entstehen könnte, begründe noch kein ausreichendes Rechtschutzbedürfnis für die erhobene Klage. Bei nachträglicher Feststellung einer vGA könne der Einkommensteuerbescheid des betroffenen Anteilseigners grundsätzlich nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu seinen Gunsten werden. Diese Änderungsmöglichkeit bestehe nur dann nicht, wenn die vGA vom Anteilseigner bewusst herbeigeführt worden ist. Gerade wegen der von den Klägern herausgestellten Unsicherheiten bei der Beurteilung der Angemessenheit von an Gesellschafter- Geschäftsführer geleisteten Vergütungen, könnten in diesem Bereich bewusst herbeigeführte vGA ? wenn überhaupt ? nur in extrem gelagerten Ausnahmefällen festgestellt werden. Für eine solche Fallkonstellation hätten jedoch keine Anhaltspunkte vorgelegen. Die Kläger hätten auch nicht zu befürchten brauchen, dass eine etwa erforderliche Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO am Eintritt der Festsetzungsverjährung scheitern werde. Sei absehbar, dass im Zeitpunkt des Ablaufs der Festsetzungsfrist die Überprüfung bei der Kapitalgesellschaft noch nicht abgeschlossen sein werde, bestehe die Möglichkeit, durch einen Antrag auf Bescheidänderung den Ablauf der Frist zu hemmen. Da die Kläger aus diesen Gründen keinen Anspruch darauf gehabt hätten, dass die streitbefangene Steuerfestsetzung mit einem Vorläufigkeitsvermerk in der begehrten Form versehen wird, könne nach Wegfall ihres Interesses an einem Vorläufigkeitsvermerk auch der Fortsetzungsfeststellungsantrag keinen Erfolg haben.
Die Klage war zunächst als Verpflichtungsklage und ist nunmehr als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig.
1. Die Kläger haben ihre Klage mit dem Ziel erhoben, einen Änderungsbescheid zu erlangen, in dem die Festsetzung der sie betreffenden Einkommensteuer 2001 in näher konkretisierter Weise teilweise für vorläufig erklärt ist. Dieses Begehren ist auf eine hinsichtlich ihrer endgültigen Verbindlichkeit teilweise eingeschränkte Regelung eines Steuerrechtsverhältnisses gerichtet. Den Erlass einer solchen partiell vorläufigen Regelung hat der Gesetzgeber in Bezug auf Steuerbescheide unter den in § 165 AO geregelten Voraussetzungen in das Ermessen der Finanzbehörde gestellt. Für die gerichtliche Durchsetzung eines solchen Begehrens sieht die Rechtsprechung die Verpflichtungsklage als richtige Klageart an (vgl. z. B. das BFH-Urteil vom 07. Februar 1992 III R 61/91, BStBl II 1992, 592; ferner Urteile des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18. März 1991 6 K 153/86, EFG 1991, 484 sowie des Finanzgerichts Berlin vom 28. September 1992 IX 751/92, EFG 1993, 244). Eine Anfechtungsklage wäre nicht zulässig. Der maßgebliche Grund liegt darin, dass die isolierte Beifügung eines Vorläufigkeitsvermerks durch das FG zu einer inhaltlichen Umgestaltung (Veränderung) des Bescheids führte und damit einen der rechtsprechenden Gewalt prinzipiell verwehrten Eingriff in Verwaltungskompetenz der Finanzbehörde darstellte (vgl. den BFH-Beschluss vom 14. Juli 2003 II B 121/01, BFH/NV 2004, 2 zur vergleichbaren Konstellation der Beseitigung eines Vorläufigkeitsvermerks).
Dem entsprechend stellte die von den Kläger erhobene Klage bis zu ihrer mit Schriftsatz vom 06. Oktober 2004 erfolgten Änderung eine Verpflichtungsklage dar. Sie ist zwar nicht als solche gekennzeichnet worden; auch deutet die Formulierung des Klagantrags im Schriftsatz vom 24. Juni 2004 eher auf eine Anfechtungsklage als auf eine Verpflichtungsklage hin. Die vorliegenden Schriftsätze der Klägerseite schließen jedoch anderseits eine Auslegung als Verpflichtungsbegehren auch nicht aus. Geht man von dem mit der Klage verfolgten Ziel aus und berücksichtigt hierzu die im vorstehenden Absatz zitierte Rechtsprechung zu richtigen Klageart, dann ist ein solches prozessrechtliches Verständnis der vorliegenden Klage unter dem Gesichtspunkt der rechtsschutzwahrenden Auslegung (vgl. hierzu etwa das BFH-Urteil vom 31.10.2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589) sogar geboten.
2. Entgegen der Auffassung des FA haben die Kläger mit dem Begehren, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2001 mit einem näher konkretisierten Vorläufigkeitsvermerk zu versehen, auch eine Beschwer im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO geltend gemacht.
Die Ablehnung der Beifügung eines Vorläufigkeitsvermerks zu einer Steuerfestsetzung ist geeignet, in Bezug auf diese Festsetzung einer Beschwer auszulösen (so etwa zutreffend Tipke in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Rdz. 35 zu § 165 AO). Sie schafft bzw. bewahrt eine endgültige Regelung, wo dem Steuerpflichtigen an einer partiell nur eingeschränkt verbindlichen Beurteilung gelegen ist. Die nur vorläufige Beurteilung eines besteuerungsrelevanten Vorgangs im Rahmen einer Steuerfestsetzung kann für den Steuerpflichtigen vorteilhaft sein. Insbesondere braucht er dagegen nicht nur deshalb einen Rechtsbehelf einzulegen, weil sich bei eingehender Prüfung des (ggf. weiter aufgekl