Source: http://kraken.slv.cz/2Afs40/2006
Timestamp: 2018-01-23 16:09:52+00:00
Document Index: 30377923

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 46', '§ 46', '§ 46', '§ 103', 'soud ', '§ 24', 'Soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 23', 'soud ', '§ 102', '§ 103', 'soud ', '§ 24', 'Soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

2Afs40/2006
è. j. 2 Afs 40/2006-66
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: K. F.-R.a s. a. s, zastoupené JUDr. Ladislavem Bøeským, advokátem se sídlem Praha 2, Botièská 1936/4, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, Velká hradební 61, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 10. 2005, è. j. 59 Ca 66/2002-42,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 10. 2005, è. j. 59 Ca 66/2002-42 s e z r u ¹ u j e a vìc s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti vý¹e uvedenému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterým byly zamítnuty ¾aloby proti rozhodnutím ¾alovaného Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem è. j. 11130/1997/120/01, è. j. 11130/1998/120/01 a è. j. 11130/1999/120/01, v¹echna ze dne 2. 5. 2002.
Dodateèným platebním výmìrem ze dne 20. 3. 2001, è. 1010000003 na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1997 vymìøil Finanèní úøad ve Frýdlantì stì¾ovatelce daò z pøíjmu právnických osob ve vý¹i 847 080 Kè. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 20. 3. 2001, è. 1010000004 na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998 vymìøil Finanèní úøad ve Frýdlantì stì¾ovatelce daò z pøíjmu právnických osob ve vý¹i 451 500 Kè. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 20. 3. 2001, è. 1010000005 na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999 dodateènì vymìøil Finanèní úøad ve Frýdlantì stì¾ovatelce daò z pøíjmu právnických osob ve vý¹i 67 900 Kè.
Rozhodnutím ze dne 2. 5. 2002, è. j. 11130/1997/120/01 zmìnil ¾alovaný dodateèný platební výmìr ze dne 20. 3. 2001, è. 1010000003 tak, ¾e se podle § 46 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ) dodateènì vymìøuje daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 620 880 Kè. Rozhodnutím ze dne 2. 5. 2002, è. j. 11130/1998/120/01 zmìnil ¾alovaný dodateèný platební výmìr ze dne 20. 3. 2001, è. 1010000004 tak, ¾e se podle § 46 odst. 7 daòového øádu dodateènì vymìøuje daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 327 950 Kè. Rozhodnutím ze dne 2. 5. 2002, è. j. 11130/1999/120/01 zmìnil ¾alovaný dodateèný platební výmìr ze dne 20. 3. 2001, è. 1010000005 tak, ¾e se podle § 46 odst. 7 daòového øádu dodateènì vymìøuje daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 1 530 700 Kè.
Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), èím¾ namítá nezákonnost, která spoèívá v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem.
Stì¾ovatelka nesouhlasí s právními závìry krajského soudu, nebo» soud nesprávnì posoudil zejména právní otázku aplikace ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a to proto, ¾e rozhodné skuteènosti hodnotil izolovanì pouze ve vztahu ke stì¾ovatelce a nikoliv, jak bylo jeho povinností, ve vzájemné souvislosti vyplývající zejména ze skuteèností souvisejících s rozdìlením spoleènosti .R a s. spol. s. r. o. a v¹ech vzniklých pohledávek a závazkù mezi nástupnickými subjekty. Ztoto¾òuje se pøitom s krajským soudem v tom smyslu, ¾e není sporu o tom, ¾e v roce 1996 do¹lo k rozdìlení spoleènosti R. a s. spol. s. r. o. na tøi nástupnické spoleènosti, pøièem¾ právnímu pøedchùdci stì¾ovatelky, spoleènosti R. a s. spol. s. r. o. byl poskytnut úvìr na poøízení zakladaèového skladu a zakladaèový sklad byl touto spoleèností skuteènì poøízen. Na základì rozhodnutí o rozdìlení spoleènosti pøe¹el poøízený zakladaèový sklad na její nástupnickou spoleènost F. s.-R. a s. a. s., ale závazek k zaplacení úvìru na poøízení zakladaèového skladu pøe¹el na stì¾ovatelku, která tento úvìr i úroky splácí.
Soud dospìl k závìru, ¾e úroky z úvìru, za který byl poskytnut majetek nenále¾ející do vlastnictví stì¾ovatelky, nelze pova¾ovat za výdaj ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatelka uvádí, ¾e s tímto názorem by bylo mo¾no souhlasit pouze za pøedpokladu bì¾ného závazkového vztahu, tj. za situace, kdy by bez dal¹ího do¹lo k poøízení majetku jednoho subjektu jiným subjektem. Stì¾ovatelka je toho názoru, ¾e právní a daòový re¾im pøedmìtných nákladù je nutno hodnotit ve svìtle následujících faktù: Na základì rozhodnutí spoleèníkù R. a s. spol. s. r. o. do¹lo k rozdìlení této spoleènosti na tøi nástupnické spoleènosti, pøièem¾ toto rozdìlení bylo motivováno ekonomickým zámìrem. Pøi rozdìlení spoleènosti R. a s. spol. s. r. o. byli její spoleèníci limitováni té¾ po¾adavkem vìøitele úvìru, který trval na tom, aby dlu¾níkem úvìru zùstala stì¾ovatelka, bez ohledu na to, kdo bude vlastníkem majetku za úvìrové prostøedky poøízeného. Pro souèasné naplnìní cílù transformace (rozdìlení majetku, závazkù a pohledávek podle pøání spoleèníkù) a po¾adavku vìøitele úvìru (urèení dlu¾níka) bylo tedy postupováno tak, ¾e zakladaèový sklad pøe¹el do majetku spoleènosti F. s.-R. a s. a. s. a úvìr pøe¹el na stì¾ovatelku. Stì¾ovatelka nemohla zaplacené úroky z úvìru pøeúètovávat vlastníkovi zakladaèového skladu, nebo» tato úèetní operace není mo¾ná za situace, kdy nedochází k plnìní závazku za tøetího, nýbr¾ k plnìní závazku vlastního. Stì¾ovatelka tedy postupovala správnì, kdy¾ obohacení vznikající na úkor stì¾ovatelky F. s. R. a s. a. s. vyøe¹ila po dohodì s touto spoleèností tak, ¾e v pøímé souvislosti s placením úrokù z úvìru, tj. nákladovou polo¾kou, úètovala této spoleènosti té¾ úroky výnosové ve vý¹i odpovídající zákonným pøedpisùm pro tyto pøípady. Stì¾ovatelka konstatuje, ¾e úvìrový závazek takto vzniklý je závazkem spojeným se zalo¾ením a vznikem stì¾ovatelky, bez èeho¾ by zaji¹tìní zdanitelných pøíjmù nepøicházelo vùbec v úvahu. Náklady vynalo¾ené na jeho plnìní lze z hlediska ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pova¾ovat za náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmu stì¾ovatelky, a to zejména z dùvodù shora uvedených, jako¾ i proto, ¾e náklady takto vynalo¾ené byly z hlediska bilance vyrovnány odpovídajícím výnosem od vlastníka dotèeného majetku.
Na závìr proto stì¾ovatelka navrhuje, aby soud zru¹il napadané rozhodnutí krajského soudu a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný se ve svém vyjádøení ztoto¾òuje s právním názorem krajského soudu. Podle smlouvy o úvìru ze dne 27. 3. 1993 byl pùvodní spoleènosti R. a s. spol. s. r. o. poskytnut K. a.s. úèelovì vázaný úvìr na poøízení hmotného investièního majetku, a to zakladaèového skladu. Pøi transformaci spoleènosti byl pøedmìtný hmotný investièní majetek pøeveden do stavu majetku spoleènosti F.s.-R. a s. a. s. a nesplacená èást úvìru na poøízení zakladaèového skladu byla pøevedena do stavu pasiv stì¾ovatelky, která zaèala splácet jistinu i úroky z úvìru. V pøípadì stì¾ovatelky se u splácených úrokù nejednalo o výdaje podle obecnì zásady stanovené v ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Vzhledem k tomu, ¾e byl úvìr úèelovì vázán na poøízení hmotného investièního majetku, který se po provedené transformaci nestal souèástí majetku stì¾ovatelky, nelze úrok vynalo¾ený v souvislosti s èerpáním úvìru pova¾ovat za výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù stì¾ovatelky. Pøedmìtné úroky z úvìru na poøízení hmotného investièního majetku nelze podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 2. zákona o daních z pøíjmù zahrnout do výdajù, i kdy¾ se stì¾ovatelka k jejich placení pøi transformaci zavázala, proto¾e nebyly prokazatelným výdajem k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Skuteènosti uvádìné stì¾ovatelkou o vzájemném vypoøádání aktiv a pasiv nástupnických spoleèností a jejich vzájemných závazkových vztazích se vztahují k oblasti práva soukromého, nemají v¹ak dopad do oblasti veøejnoprávní. ®alovaný na základì vý¹e uvedených skuteèností navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud vydal rozsudek, kterým se kasaèní stí¾nost jako nedùvodná zamítá.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní namítány dùvody odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Stì¾ovatelka namítá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku aplikace ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, kdy¾ dospìl k závìru, ¾e úroky z úvìru, za který byl poskytnut majetek nenále¾ející do vlastnictví stì¾ovatelky, nelze pova¾ovat za výdaj ve smyslu tohoto ustanovení. Soud hodnotil rozhodné skuteènosti izolovanì pouze ve vztahu ke stì¾ovatelce a nikoliv, jak bylo jeho povinností, ve vzájemné souvislosti s tím, ¾e na základì rozhodnutí o rozdìlení spoleènosti R. a s. spol. s. r. o. pøe¹el poøízený zakladaèový sklad na spoleènost F. s.-R. a s. a. s. a závazek k zaplacení úvìru pou¾itého na jeho poøízení na stì¾ovatelku, a to na základì po¾adavku vìøitele, kterému stì¾ovatelka tento úvìr splácí. Rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti je Nejvy¹¹í správní soud podle § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. vázán.
Ze správního a soudního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil následující skuteènosti rozhodné pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti: Ze smlouvy nazvané smlouva o úvìru mezi K. a.s., se sídlem P. 1, N. p. 33, a spoleèností R.a s. spol. s. r. o. (dále jen dlu¾ník ) ze dne 27. 3. 1995 bylo zji¹tìno, ¾e banka poskytne dlu¾níkovi úèelový úvìr na koupi nemovitosti (zakladaèový sklad) ve vý¹i 10 700 000 Kè a dlu¾ník se zavazuje, ¾e poskytnutý úvìr pou¾ije výhradnì na vý¹e uvedený úèel. Strany si sjednaly, ¾e úroková sazba bude po celou dobu obchodu pohyblivá.
Ze stanoviska K., a. s. k pøevedení úvìrové smlouvy na K. F.-R. a s. a. s. ze dne 18. 1. 2001 bylo zji¹tìno, ¾e smlouva o úvìru byla kvùli rozlo¾ení rizik v souvislosti s transformací pøevedena na K. F.-R. a s. a.s.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadené rozhodnutí Mìstského soudu v Praze v mezích dùvodù uplatnìných ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Podle § 24 odst. 1 vìty první zákona o daních z pøíjmù se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù pro zji¹tìní základu danì odeètou (od dosa¾ených zdanitelných pøíjmù) ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. V dal¹ích odstavcích tohoto ustanovení je pozitivnì vymezeno, co výdajem ve smyslu prvého odstavce také je a naproti tomu v § 25 tohoto zákona je stanoveno, co za výdaje ve smyslu § 24 tohoto zákona zejména uznat nelze. Pokud výdaj, u kterého je tøeba urèit, zda je daòovì uznatelný èi nikoliv, v tìchto výètech není obsa¾en, nezbývá ne¾ pou¾ít obecného vymezení.
V souzeném pøípadì je zásadní urèit, zda úroky z úvìru, za který byl poskytnut majetek nenále¾ející do vlastnictví stì¾ovatelky, lze pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. K tomuto ustanovení judikoval Ústavní soud v nálezu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001 (zveøejnìném na www.judikatura.cz), ¾e výklad zákona je tøeba provádìt i v kontextu rùzných druhù spoleèenských zájmù, je nutno pøi nìm hledat cíl, proè takový zákon a v takovém znìní spoleènost pøijala. Jestli¾e zákon o daních z pøíjmù umo¾òuje odeèíst si od získaných pøíjmù z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu èást finanèního zisku, která výdaj na zaji¹tìní pøíjmu bere na zøetel, èiní tak zjevnì proto, aby podpoøil podnikání, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investièního majetku a dosahovalo se rozvoje podnikání. Správce danì ov¹em musí mít k dispozici nástroje, které mu umo¾ní zamezit spekulativnímu sni¾ování základu danì, tuto zásadu formuloval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000 (zveøejnìném na www.judikatura.cz). Ústavní soud uvádí, ¾e podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy finanèními orgány je v souladu s Ústavou takové zdanìní pøíjmù, které vychází z nákladù skuteènì vynalo¾ených na jejich dosa¾ení. Finanèní orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatnìné daòovým subjektem, které s jeho podnikatelskou èinností nesouvisejí nebo jsou nepøimìøené. Bez této kontroly by daòové subjekty mohly uplatòovat jakékoli výdaje. Stát by potom jen s obtí¾emi plnil své úkoly, nebo» by nemohl vybírat danì z pøíjmù v dostateèné vý¹i.
K interpretaci citovaného ustanovení Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73 (zveøejnìném na www.nssoud.cz) judikoval, ¾e z ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù skuteènì nelze dovodit, ¾e vynalo¾ené výdaje se v¾dy musí reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka, tzn. ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah jakési pøímé úmìry. Smysl tohoto ustanovení v¹ak zjevnì spoèívá v tom, ¾e se musí jednat o výdaje za tímto úèelem vynalo¾ené. Mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah, v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud v souzeném pøípadì vychází ze zásady, ¾e otázku, zda se jedná o výdaj za tímto úèelem vynalo¾ený, je nutné posuzovat na základì podmínek, které by platily pro zanikající spoleènost, pokud by se rozdìlení spoleènosti neuskuteènilo. K této tezi lze dospìt následující argumentací. Z právní úpravy pøemìn spoleèností je zøejmé, ¾e tyto instituty slou¾í pøedev¹ím k optimalizaci podmínek pro podnikání, jsou tudí¾ ekonomicky motivovány. Je-li (jak ji¾ konstatoval Ústavní soud) rozvoj podnikání jedním z úèelù zákona o daních z pøíjmù, nelze stì¾ovatelku penalizovat za to, ¾e její právní pøedchùdkynì se z ekonomických dùvodù rozhodla pro transformaci spoleènosti.
Zdej¹í soud pova¾uje za zásadní skuteènost pøedev¹ím to, ¾e úroky z tohoto úvìru byly do rozdìlení pùvodní spoleènosti pova¾ovány podle zákona za výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu je nutné vycházet z tìchto podmínek, které platily pro pùvodní spoleènost, a dovodit, ¾e i nadále úroky z úvìru lze pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Jeliko¾ pøedmìtný úvìr získal právní pøedchùdce stì¾ovatelky spoleènost R. a s. spol. s. r. o., nebyl tento úvìr pou¾it na zakoupení majetku pro tøetí osobu, nýbr¾ pouze v dùsledku rozdìlení této osoby byl majetek zcela legitimnì pøeveden na jinou nástupnickou spoleènost.
Je zøejmé, ¾e v souzeném pøípadì se nejedná o zámìrné vyhýbání se daòové povinnosti, jeliko¾ za podmínek pùvodní spoleènosti by tyto výdaje byly uznány jako výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Stì¾ovatelka øe¹ila nerovnost mezi aktivy a pasivy jednotlivých nástupnických spoleèností, tedy situaci, kdy by byla zatì¾ována náklady, které by nemìly svùj odraz ve výnosech, konstituováním závazkových vztahù s nástupnickou spoleèností F. s.-R. a s. a. s a úètovala této spoleènosti výnosové úroky. Lze proto konstatovat, ¾e tyto výdaje, uplatnìné daòovým subjektem, s jeho podnikatelskou èinností jednoznaènì souvisejí, jsou pøimìøené, existuje mezi nimi a oèekávanými pøíjmy pøímý a bezprostøední vztah, a jsou tedy splnìny podmínky plynoucí z ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Z ve¹kerých tìchto argumentù tedy vyplývá, ¾e tento výdaj je výdajem, který slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù stì¾ovatelky. Stì¾ovatelka rovnì¾ unesla dùkazní bøemeno, nebo» pøedlo¾ila ve¹keré dùkazy a je pouze vìcí právního posouzení, zda se o daòovì uznatelné výdaje jedná.
Krajský soud proto pochybil, pokud rozhodl, ¾e úroky z pøedmìtného úvìru nepøedstavují výdaje na k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù.
Vzhledem k vý¹e uvedenému tak Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbylo ne¾ rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení, nebo» kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky byla dùvodná [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud znovu i o nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 vìta první s. ø. s.).