Source: http://www.ildirittotributario.it/content/laccertamento-con-adesione-e-la-partecipazione-procedimentale-del-contribuente
Timestamp: 2020-02-20 14:41:09+00:00
Document Index: 131853532

Matched Legal Cases: ['art. 3', 'art. 1', 'art. 5', 'art. 6', 'art. 23', 'art. 24', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 6', 'art. 20', 'art. 6', 'art. 60', 'art. 15', 'art. 6', 'art. 3', 'art. 24', 'art. 13', 'art. 24', 'art. 5', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 24', 'art. 3']

L’accertamento con adesione e la partecipazione procedimentale del contribuente | il Diritto Tributario
Redazioni scientifiche
L’accertamento con adesione e la partecipazione procedimentale del contribuente
1. Accertamento con adesione aspetti evolutivi dell’istituto
Il presente contributo protende a focalizzare l’attenzione sulle caratteristiche principali dell’istituto dell’accertamento con adesione e sugli aspetti evolutivi della normativa di riferimento fino a sviscerare gli aspetti procedimentali connessi all’utilizzo di tale strumento giuridico anche con riferimento alla partecipazione del contribuente e il conseguente peso in sede processuale, relazionando, inoltre, in merito alla sua compatibilità con le norme sul processo amministrativo di cui alla legge 241/90.
L'accertamento con adesione è uno degli strumenti deflattivi del contenzioso tributario, disciplinato dal D.lgs. 218/1997 in attuazione dell’art. 3, co. 120 L. 662/1996, che attribuisce al contribuente la possibilità di definire, in via amministrativa ed in contraddittorio, le pretese tributarie relative alle imposte sui redditi, all'Iva ed alle altre imposte indirette.
L’art. 1, co. 637, L. 23.12.2014, n. 190, nell’ambito della revisione dell’istituto del ravvedimento operoso, ha previsto l’abrogazione di alcuni istituti disciplinati dal D.Lgs. 218/1997. In particolare a decorrere dal 1.1.2016 sono abrogati:
-	l’adesione agli inviti al contraddittorio;
-	l’adesione ai verbali di constatazione;
-	l’acquiescenza nel caso di notifica di avvisi di accertamento o liquidazione non preceduti da inviti al contraddittorio.
È bene far subito presente che, una volta posto in essere un accertamento con adesione, l'Ufficio ha la possibilità di avviare un’ulteriore azione accertatrice solo qualora si verifichi una delle seguenti circostanze:
•sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi che permettano di accertare un maggior reddito, superiore al 50 per cento del reddito definito, e comunque non inferiore a 77.468,53 euro. La definizione con adesione degli accertamenti basati sugli studi di settore e sui parametri non esclude l'esercizio di un'ulteriore azione accertatrice con riferimento alle categorie reddituali oggetto di adesione, qualora sopravvenga la conoscenza di nuovi elementi, indipendentemente dai limiti precedentemente elencati;
•la definizione ha avuto per oggetto accertamenti parziali;
•la definizione ha riguardato redditi di partecipazione in società o associazioni di cui all'art. 5 del D.p.r. 917/1986 o in aziende coniugali non gestite in forma societaria;
•l'azione accertatrice è esercitata nei confronti delle società, associazioni o aziende coniugali di cui sopra, alle quali partecipa il contribuente che ha definito il suo reddito.
L’accertamento con adesione è applicabile a tutti i contribuenti ed a tutte le categorie di reddito per i periodi di imposta ancora accertabili.
Sono state, altresì, rimosse tutte le cause ostative all’adesione precedentemente previste, compresi reati penali ed omessa dichiarazione (previste fino al 31.7.1997).
Da un punto di vista della valenza dell'accertamento con adesione, si possono verificare i seguenti casi:
•se la definizione riguarda solo ed esclusivamente operazioni rilevanti ai fini Iva e non ai fini delle imposte dirette, il concordato vale solo ai fini Iva;
•se la definizione di un maggior reddito di impresa o di arti e professioni interessa anche componenti reddituali rilevanti ai fini Iva, il concordato vale sia ai fini delle imposte dirette che ai fini Iva;
•se la definizione riguarda solo ed esclusivamente operazioni rilevanti ai fini delle imposte dirette e non ai fini Iva, il concordato vale solo ai fini delle imposte dirette.
È importante fin da subito evidenziare che viene estesa anche alle S.r.l. che hanno optato per il regime di trasparenza di cui agli artt. 115 e116 del Tuir , la norma secondo cui l'Ufficio competente all'accertamento nei confronti della società di persone, dell'associazione professionale o del titolare dell'azienda coniugale, effettua la definizione anche del reddito attribuibile ai soci, agli associati o all'altro coniuge, con un unico atto e in contraddittorio tra loro.
Per quanto riguarda la procedura, essa può essere avviata su iniziativa del contribuente quando gli sia stato notificato un avviso di accertamento o di rettifica non preceduto dall'invito a comparire, oppure quando siano stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche, nel termine di 60 giorni previsto dall'art. 6, comma 3, D.lgs. 218/1997.
L'istanza di accertamento con adesione si considera proposta tempestivamente anche se spedita entro il suddetto termine, in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento.
Anche la sospensione per 90 giorni del termine di impugnazione dell'avviso di accertamento o di rettifica, che si produce automaticamente con la proposizione dell'istanza di accertamento con adesione, decorre in tal caso dalla data (certa) di spedizione della stessa, sempre che vengano rispettate le modalità sopra descritte.
La procedura può essere altresì avviata su iniziativa dell'Ufficio che invia al contribuente un invito a comparire prima della notifica dell'avviso di accertamento o di rettifica. È il caso di sottolineare che il verbale di constatazione del mancato accordo tra contribuente ed Amministrazione non interrompe la sospensione di 90 giorni del termine d'impugnazione.
La definizione dell'accertamento si ha con la sottoscrizione dell'atto di adesione, mentre il perfezionamento si ha con il versamento, entro 20 giorni dalla redazione dell'atto, delle intere somme dovute, ovvero, in caso di rateazione, con il versamento della prima rata.
Entro 10 giorni dal pagamento dell'intero importo o dal versamento della prima rata, il contribuente deve far pervenire all'Ufficio la quietanza del pagamento. L'Ufficio, una volta presi in carico e verificati i documenti, rilascia copia dell'atto di accertamento con adesione per il contribuente.
In tema di rateazione, l'art. 23 del D.L. 98/2011 dispone che in caso di rateazione delle somme dovute a seguito di accertamento con adesione, per importi superiori a 50.000 euro, non è più richiesta la polizza fideiussoria o fideiussione, per il periodo di rateazione aumentato di un anno. Si ricorda che non è più richiesta la fideiussione anche in caso di rateazione delle somme dovute in sede di conciliazione giudiziale.
Per effetto dell'adesione, le sanzioni previste per le violazioni concernenti i tributi oggetto di definizione e per le violazioni sul contenuto delle dichiarazioni relative allo stesso periodo, si applicano ridotte ad 1/3 del minimo previsto dalla legge.
Non si applicano sanzioni ed interessi, invece, sulle somme dovute quali contributi previdenziali e assistenziali.
Con il Provvedimento del 24.3.2017 (adempimento spontaneo) l’Amministrazione Finanziaria ha stabilito modalità e procedure da utilizzare per mettere a disposizione dei contribuenti (imprese e professionisti), in maniera preventiva, le informazioni utili ad adempiere correttamente ai propri doveri fiscali e, quindi, ad evitare i controlli da parte della stessa.
In particolare, con l'invio (tramite Pec) delle comunicazioni e degli inviti preventivi che evidenziano discordanze e incongruenze emerse dall'incrocio dei dati da spesometro con quelli riportati nella dichiarazione annuale Iva, l'Agenzia delle Entrate mette a disposizione dei contribuenti sia le informazioni inviate dai loro clienti (da cui risultano ricavi o compensi non dichiarati e possibili anomalie rispetto a quanto riportato in dichiarazione) sia le modalità con cui i contribuenti possono richiedere informazioni o segnalare alla stessa Agenzia eventuali elementi, fatti e circostanze da quest'ultima non conosciuti.
Un vantaggio dell'adempimento spontaneo sta nel fatto che il contribuente potrà rimediare per tempo ad un eventuale errore avvalendosi dell'istituto del ravvedimento operoso (anche nel caso in cui la violazione sia già stata constatata o siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche).
L'Agenzia delle Entrate comunica che è disponibile dal 30.5.2017 la nuova sezione del proprio sito www.agenziaentrate.gov.it dedicata alle attività per promuovere l'adempimento spontaneo in modo da rimediare velocemente ad una svista o a una dimenticanza, beneficiando delle sanzioni ridotte previste dal nuovo ravvedimento operoso.
Il Provvedimento datato 26.5.2017 contiene disposizioni per l'attuazione del regime di adempimento collaborativo di cui agli artt. 3 e ss., D.Lgs. 5.8.2015, n. 128 introdotto per promuovere forme di comunicazione e di cooperazione rafforzata tra l'Amministrazione Finanziaria ed i contribuenti dotati di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale.
Il Provvedimento radica presso l'Ufficio Cooperative compliance della Direzione Centrale Accertamento la competenza, in via esclusiva, per l'esercizio dei poteri istruttori di cui agli artt. 32 e 33, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 e 51, co. 2, e 52, D.P.R. 26.10.1972, n. 633, in un sistema improntato ai principi della centralità del controllo preventivo, della non reiterazione dei controlli su fattispecie già affrontate o in corso di approfondimento nell'ambito delle interlocuzione preventive, e di garanzia dell'interfaccia unica per i contribuenti.
Resta ferma comunque anche per i periodi in cui opera l'adempimento collaborativo la competenza delle articolazioni territoriali nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del contribuente per il controllo formale e per la rettifica delle dichiarazioni presentate.
Il Provvedimento introduce, inoltre, regole procedimentali specifiche che disciplinano l'interlocuzione preventiva con l'Agenzia delle Entrate.
Sono dunque previste modalità specifiche per formalizzare le posizioni assunte per evidenziare costantemente l'interlocuzione, tra cui la sottoscrizione di un «accordo di adempimento collaborativo», che disciplina il trattamento fiscale delle operazioni, o di un complesso di operazioni, ritenute strategiche dall'impresa, e la redazione entro il termine di presentazione delle dichiarazioni fiscali di una «nota di chiusura della procedura», in cui contribuente e Ufficio riepilogano e danno atto di tutte le posizioni assunte nel corso delle interlocuzioni. In tale contesto si evidenzia se il contribuente condivide o meno la posizione dell'Ufficio e se su di essa si è formato un «accordo di adempimento collaborativo». In caso di mancata condivisione della posizione dell'Ufficio le posizioni, definite «sospese», saranno oggetto di riesame, anche dopo la chiusura del periodo d'imposta, in un'ottica deflativa del contenzioso.
Per l'istituto dell’accertamento con adesione, introdotto dal D.Lgs. n. 218/1997, il contraddittorio diventa il punto nevralgico attorno al quale si fonda l'intero procedimento: tralasciando le ipotesi in cui la pretesa fiscale si fonda su elementi certi ed oggettivi, saranno privilegiate le controversie nelle quali è possibile un apprezzamento valutativo da parte dell'Amministrazione Finanziaria, come, ad esempio, la determinazione del ricarico e altre fattispecie estimative, l'eventuale inerenza di costi o presunte indebite detrazioni di imposta.
Il termine contraddittorio, sostantivo che deriva dal latino contradicere, indica una discussione pubblica fra due persone che sostengono opinioni contrarie: in tale accezione, il contraddittorio si qualifica come istituto tipicamente processuale, che consente alle parti di esporre ed offrire le proprie diverse argomentazioni al vaglio dell'autorità giudicante.
La regola del contraddittorio va inserita nel quadro del principio costituzionale del diritto alla difesa, il quale mira a garantire non solo l'uguaglianza delle parti, ma soprattutto di poter esporre e far valere le proprie ragioni e di conoscere le ragioni dell'altra parte, in modo da potervi controbattere ed influire così sull'esito della controversia.
Se l'obbligo del contraddittorio nel processo tributario, derivante in prima ratio dall'art. 24 della Costituzione, è ormai unanimemente riconosciuto, opinioni contrastanti si osservano, invece, sull'esistenza del contraddittorio in sede amministrativa.
Richiamandosi alla mancanza di una norma generale che sancisca il diritto del soggetto passivo a partecipare al procedimento di accertamento, certa dottrina tende a considerare l'interpello del contribuente solo come facoltà dell'Amministrazione e non come obbligo. In senso contrario, osserviamo che, a partire dagli anni novanta, la normativa fiscale ed il processo di riforma dell'Amministrazione Finanziaria hanno assegnato al contraddittorio fra le parti un ruolo fondamentale a garanzia della legittimità, trasparenza ed equità della pretesa impositiva.
L'utilizzo dello strumento del contraddittorio, che trova la sua naturale legittimazione ed estrinsecazione nella L. 7 agosto 1990, n. 241, non è nuovo per l'Amministrazione Finanziaria ma, con il "concordato a regime", in forza delle disposizioni contenute nel D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, il principio del contraddittorio - seppure norma non scritta - acquista preponderante rilevanza nelle attività di accertamento dei tributi.
Nonostante l'impianto normativo dell'accertamento con adesione confermi, in capo all'Amministrazione Finanziaria, la presenza dello ius imperii, rappresentato dalla sua potestà impositiva, "... tale impianto normativo riconosce al contempo al contribuente un ruolo partecipativo e ridimensiona notevolmente il tradizionale trattamento di favore riservato all'Amministrazione, obbligandola a non emettere atti (provvedimenti) unilaterali autoritativi, bensì a cercare di acquisire il consenso del contribuente".
La tesi suesposta, che implica e presuppone il consenso del contribuente, permette di realizzare una parità delle parti e di valorizzare la partecipazione del contribuente alla corretta quantificazione del proprio debito tributario, quale "forma di garanzia nei confronti di scelte discrezionali dell'Amministrazione Finanziaria nello svolgimento di attività vincolate sia in fase di formazione sia in fase di attuazione della norma tributaria".
2. Il momento a partire dal quale l'istanza trasmessa a mezzo posta sospende il termine per ricorrere
Si ritiene utile alla trattazione approfondire se l'istanza di accertamento con adesione inviata per posta, sospenda il termine per ricorrere dal momento della spedizione o della ricezione.
A ben vedere, il quesito, di indubbia rilevanza pratica, rientra in un problema più ampio, che riguarda la natura giuridica, recettizia o meno, dell'istanza e il suo ruolo nel quadro del procedimento di adesione.
Quale deve intendersi quindi il momento a partire dal quale l'istanza trasmessa a mezzo posta sospende il termine per ricorrere?
Il revirement dell'Agenzia delle Entrate:
dalla rilevanza giuridica della ricezione a quella della spedizione con propria circolare, l'Agenzia delle Entrate, ha affermato che, nel silenzio dell'art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 218/1997, l'istanza di accertamento per adesione, inviata in piego raccomandato con avviso di ricevimento, si considera proposta all'atto della spedizione (attestata dall'ufficio postale accettante), e che dallo stesso momento decorre la sospensione di novanta giorni, del termine per ricorrere, prevista dall'art. 6, comma 3, del decreto legislativo citato.
La prassi amministrativa ritiene, pertanto, che all'istanza si applichino analogicamente le regole dettate dall'art. 20 del D.Lgs. n. 546/1992, per la notificazione dei ricorsi tributari tramite il servizio postale.
I risvolti pratici della soluzione sono evidenti, posto che il calcolo del termine sospensivo dalla data di spedizione o di ricezione, comporta che l'istanza di accertamento per adesione, inviata per posta l'ultimo giorno utile per l'impugnazione dell'avviso di accertamento e giunta al Fisco in data successiva, sarà - rispettivamente - tempestiva o tardiva, con le ovvie ricadute in termini di fruibilità della sospensione o, viceversa, di intervenuta definitività dell'atto impositivo.
Peraltro, l'Agenzia puntualizza che gli effetti giuridici conseguono solo alla spedizione dell'istanza con le stesse modalità previste dall'art. 20, del D.Lgs. n. 546/1992, e che la loro inosservanza comporta il computo del termine dal momento in cui l'istanza è ricevuta dall'ufficio.
La circolare muta radicalmente l'orientamento inizialmente espresso dalla Direzione Regionale Entrate della Lombardia con la nota n. 11 del 4 aprile 2001.
In tale occasione, l'organo regionale dell'Agenzia, dopo aver rilevato l'inesistenza di un principio generale che attribuisca rilevanza alla data di spedizione di un atto piuttosto che alla sua ricezione da parte del destinatario, aveva concluso nel senso che l'istanza di accertamento per adesione sospende il termine per l'impugnazione dal giorno in cui perviene all'ufficio.
Parte della dottrina aveva criticato tale posizione, sottolineando che:
a) se non esiste un principio generale che colleghi la tempestività di un atto al momento della spedizione, non è dato rinvenire neanche un principio opposto, che faccia assurgere il momento della ricezione a "regola generale" per la disciplina degli atti (sostanziali e processuali) tributari;
b) era stato colpevolmente trascurato l'art. 20 del D.Lgs. n. 546/1992 sul processo tributario, che non a caso adotta il principio della decorrenza del termine dalla data della spedizione e che per la ratio che lo ispira, dovrebbe trovare applicazione, in mancanza di deroghe espresse, anche in ambito extra-processuale;
c) l'istanza di accertamento è funzionalmente collegata alla proposizione del ricorso contro l'avviso di accertamento, perciò sarebbe incongruo applicare differenti discipline per il computo dei termini a due atti tra loro collegati (dando rilevanza al momento della spedizione per la proposizione del ricorso e alla ricezione per la proposizione dell'istanza di adesione).
L'Agenzia delle Entrate sembra aver sostanzialmente tenuto conto di tali osservazioni.
Nella circolare, infatti, evita saggiamente di prendere posizione sull'esistenza di un principio generale che colleghi la sospensione o l'interruzione di termini riguardanti rapporti sostanziali e/o processuali alla ricezione o alla spedizione, e applica all'istanza di accertamento per adesione, la disciplina dei termini e delle modalità di presentazione del ricorso di cui all'art. 20 del D.Lgs. n. 546/1992, sul presupposto che istanza e ricorso sono funzionalmente collegati ai fini del computo del termine per impugnare l'avviso di accertamento.
3. L'autonomia funzionale e strutturale dell'istanza di adesione e del ricorso alla Commissione tributaria
In effetti, l'asserito collegamento funzionale tra la proposizione dell'istanza di adesione e il ricorso, con cui s’intende giustificare la decorrenza del termine sospensivo dal momento della spedizione, non sembra trovi un convincente riscontro in diritto positivo.
L'istituto dell'accertamento con adesione e il processo tributario hanno natura, funzioni e regolamentazioni affatto diverse, e tali profonde differenze si riflettono necessariamente sui rispettivi atti iniziali e la loro disciplina.
Infatti, il perfezionamento dell’adesione (ossia dell'iter attivato con l'istanza) evita la fase contenziosa (e dunque la proposizione del ricorso), facendo perdere al termine di novanta giorni ogni rilevanza ai fini dell'impugnazione.
Viceversa, la proposizione del ricorso comporta, ex art. 6, comma 4, del D.Lgs. n. 218/1997, la rinuncia all'istanza e al relativo termine di sospensione, rendendo improduttiva di effetti l'attività svolta in tale periodo, perfino quando si sia concretata in un accertamento per adesione sottoscritto, ma non perfezionato con il pagamento del dovuto.
Solo il ricorso fa cessare la sospensione, visto che neanche un contraddittorio con esito negativo può produrre analogo effetto.
È evidente che, tra istanza e ricorso, non sussiste un collegamento funzionale, quanto piuttosto una mera (ed eventuale) successione temporale, frutto del mancato perfezionamento dell'atto di adesione.
In presenza di fattispecie così diverse, è arduo scorgere nella sola sospensione del termine per ricorrere, un elemento idoneo a giustificare l'estensione analogica dell'art. 20 del D.Lgs. n. 546/1992, sulla notificazione dei ricorsi alla spedizione dell'istanza a mezzo posta.
Peraltro, l'argomento che comprova in modo decisivo l'inapplicabilità della citata disciplina processuale, emerge dall'interpretazione funzionale delle norme concernenti la fase di avvio del procedimento di adesione, da cui si evince che tutti gli effetti dell'istanza si producono con la sua ricezione da parte dell'Ufficio.
In particolare l'art. 6, commi 3 e 4, dispone che la presentazione dell'istanza produce tre effetti: l'obbligo, per l'Ufficio, di formulare l'invito al contraddittorio entro quindici giorni dalla ricezione della domanda di adesione, la sospensione per novanta giorni del termine per ricorrere avverso l'atto impositivo e la sospensione, per lo stesso periodo, della riscossione delle imposte accertate (più esattamente la sospensione del pagamento dell'Iva ex art. 60, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, e dell'iscrizione provvisoria nei ruoli delle imposte dirette ex art. 15, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973).
Poiché il fine della domanda è l'avvio del contraddittorio con l'Ufficio, è evidente che il suo effetto principale consiste nella formulazione dell'invito a comparire da parte del Fisco, e che l'effetto strumentale o "servente" alla sua realizzazione, è costituito dalla sospensione dei termini per ricorrere e riscuotere.
E, visto che, per il comma 4, l'effetto principale dell'istanza decorre dalla sua ricezione, nel silenzio della legge, non vi è ragione di dubitare che dallo stesso momento decorrano anche gli effetti "strumentali" della sospensione del ricorso e della riscossione.
In altre parole, gli effetti sospensivi, proprio perché "strumentali", non operano in modo automatico e indipendente con la spedizione, ma "nascono" con l'effetto principale, che è l'avvio del contraddittorio, favorendone poi lo svolgimento nel più ampio lasso di tempo possibile.
Il computo della sospensione dalla ricezione dell'istanza, è coerente con la valorizzazione del contraddittorio, poiché permette di aumentare il tempo a disposizione per il confronto con l'ufficio e, quindi, di massimizzare le opportunità per addivenire al perfezionamento dell'accertamento con adesione.
Se, ragionando per assurdo, gli effetti sospensivi si producessero con la spedizione dell'istanza, i giorni intercorsi tra l'invio e la sua ricezione non potrebbero essere utilizzati per la "trattativa" con il Fisco, con la conseguente ingiustificata riduzione del tempo occorrente per raggiungere un accordo.
Così, ad un vantaggio iniziale (la tempestività della domanda pervenuta all'ufficio dopo il sessantesimo giorno dalla notifica dell'avviso d'accertamento), si contrapporrebbe uno svantaggio ben maggiore (la riduzione del tempo disponibile per il contraddittorio con l'ufficio).
È evidente che, in questo modo, il termine sospensivo, che dovrebbe agevolare il confronto con l'Ufficio, svolgendo una funzione strumentale al contraddittorio, finirebbe paradossalmente per ostacolarlo e limitarlo.
E, d'altronde, va considerato quanto meno irragionevole che il legislatore abbia voluto subordinare la lunghezza del contraddittorio, momento essenziale del procedimento di adesione, ad un evento del tutto arbitrario ed avulso dall'istituto, qual è il tempo che intercorre tra l'invio e la ricezione dell'istanza per posta.
Un'ulteriore conferma della giustezza della tesi sostenuta, è offerta dal caso limite di un'istanza spedita l'ultimo giorno utile per la proposizione del ricorso, e giunta all'Ufficio quando sono decorsi novanta giorni dalla spedizione.
Se s'ipotizza che la sospensione inizia a decorrere dalla spedizione, il contribuente beneficia di tale vacatio anche se l'istanza non ha svolto la sua funzione essenziale, che è quella di permettere l'accesso al contraddittorio.
Il che, equivale a dire che il solo fatto di inviare l'istanza, dà diritto alla sospensione, anche quando l'accertamento con adesione è impossibile.
È evidente che, seguendo tale ragionamento, si disconosce la funzione della sospensione, che dovrebbe agevolare e "accompagnare" il contraddittorio, non certo operare in modo autonomo e scollegato da tale fase.
Se, invece, si ritiene che il termine sospensivo decorra dalla ricezione, l'istanza tardivamente giunta all'ufficio potrebbe beneficiare, ricorrendone i presupposti, della rimessione in termini per cause di forza maggiore.
Una volta rimesso in termini, il contribuente beneficerebbe della sospensione in modo "fisiologico", ossia per confrontarsi con l'ufficio e ricercare l'accordo.
Da quanto esposto, si deduce che, solo con l'avvio della fase del contraddittorio, segnata dal primo contatto tra contribuente e ufficio, sorge un interesse giuridicamente apprezzabile alla sospensione dei termini per impugnare e riscuotere.
Questo, perché solo la ricezione dell'istanza consente all'ufficio di attivarsi, sia per verificare l'ammissibilità della domanda (e dunque emettere l'invito a comparire), che per esaminare i punti (eventualmente) indicati dal contribuente come futuro oggetto di discussione.
A questo punto, risulta evidente che la disciplina della comunicazione dell'istanza a mezzo posta si pone in netta antitesi con lo scopo e la normativa processuale sulle notificazioni.
Nel ricorso tributario, in cui prevale l'interesse all'immediata certezza giuridica della notifica, si tiene indenne il ricorrente dalle (eventuali) conseguenze pregiudizievoli causate da terzi soggetti di cui si avvalga (l'agente postale), attraverso l'equiparazione di un elemento formale (la data di spedizione del ricorso tramite piego raccomandato con ricevuta di ritorno) a quello sostanziale (l'effettiva conoscenza o - meglio - conoscibilità del ricorso ad opera della controparte, che si realizza solo con la ricezione).
Viceversa, nell'accertamento per adesione rileva la realizzazione del contraddittorio, quale sede di confronto e di composizione delle posizioni di Fisco e contribuente, per cui ha preminente rilievo il dato sostanziale dell'effettiva conoscenza dell'istanza da parte del destinatario, perché solo da tale momento essa è idonea a dare impulso all'azione dell'ufficio.
4. La natura recettizia dell'istanza e i profili di costituzionalità
In merito alla natura recettizia dell'istanza e i profili di costituzionalità può, peraltro, lasciare perplessi che, allo scadere del sessantesimo giorno, il ricorso spedito in piego raccomandato sia tempestivo, mentre l'istanza di accertamento per adesione inviata con le stesse modalità, lo sia solo nell'improbabile ipotesi che giunga all'ufficio il giorno stesso.
In tal caso, possono porsi almeno due interrogativi.
Il primo è se l'art. 6, comma 3, del D.Lgs. n. 218/1997, interpretato nel senso che la sospensione decorre dal ricevimento dell'ufficio, sia contrario all'art. 3 della Costituzione, perché introduce un'irragionevole disparità di trattamento rispetto ai contribuenti che, l'ultimo giorno utile, propongono il ricorso per posta.
Il secondo, è se tale interpretazione contrasti anche con l'art. 24 della Costituzione, perché - nel caso di notifica a mezzo posta - si fa dipendere la decadenza dal diritto a ricorrere da un evento che sfuggirebbe alla disponibilità del notificante, qual è il tardivo recapito dell'istanza ad opera dell'agente postale.
Con riferimento al primo quesito, si ritiene che la risposta sia senz'altro negativa, poiché il differente trattamento si giustifica alla luce delle situazioni obbiettivamente diverse dell'istante e del ricorrente, che trovano riscontro nei diversi interessi prioritariamente tutelati nei due procedimenti e nelle situazioni giuridiche soggettive di cui essi sono titolari.
Quanto agli interessi tutelati, si osserva che, in un rapporto conflittuale in atto, alla prevalente esigenza di certezza giuridica circa il perfezionamento della notifica del ricorso, corrisponde l'applicazione del principio della sufficienza del compimento delle sole formalità che non sfuggono alla disponibilità del notificante (Cass. 477/2002), mentre, nell'accertamento con adesione, la valorizzazione del contraddittorio (rectius: del contatto e del confronto collaborativo tra Fisco e contribuente), postula la realizzazione degli effetti dell'istanza solo con la sua ricezione da parte dell'ufficio.
Quanto alle situazioni giuridiche soggettive, va sottolineato che, solo chi propone l'istanza, cumula con la conservazione del diritto a ricorrere al giudice tributario, una posizione di vantaggio qualificabile - a nostro avviso - come interesse legittimo pretensivo alla definizione concordata dell'imposta, e al correlato trattamento "premiale".
In questa prospettiva, si inquadrano le agevolazioni che il legislatore offre al contribuente "collaborativo" per favorire la positiva conclusione del contraddittorio con l'ufficio, consistenti nella sospensione del termine per ricorrere e riscuotere.
Ci sembra, pertanto, che risponda al principio di ragionevolezza e rientri nella discrezionalità del legislatore, che al favor con cui il D.Lgs. n. 218/1997 guarda all'istante, corrisponda una disciplina d'attivazione del procedimento più onerosa rispetto a quella contenziosa, quanto meno in ordine al termine da cui decorrono gli effetti dell'istanza.
Proviamo ad inquadrare l'istanza come atto propulsivo di un subprocedimento amministrativo di "avvio del contraddittorio", che termina con l'invito a comparire.
5. L'istanza come atto propulsivo di un subprocedimento amministrativo di "avvio del contraddittorio", che termina con l'invito a comparire. L'applicazione, in via integrativa, della L. n. 241/1990 sul procedimento amministrativo
Fatta chiarezza su cosa non è l'istanza e sulle norme inconciliabili con essa, resta tuttavia da individuare "in positivo" il fondamento normativo della sua natura recettizia.
A tal fine sarebbe suggestivo, ma scarsamente produttivo, il tentativo di trarre da vari "indizi" normativi e giurisprudenziali (spesso eterogenei e lontani tra loro), un improbabile principio generale che colleghi la tempestiva effettuazione di comunicazioni e notificazioni tributarie alla spedizione o - viceversa - alla ricezione del destinatario.
È invece più utile partire dalla struttura del procedimento di adesione, per poi procedere all'inquadramento della disciplina applicabile alla fase iniziale e, segnatamente, all'istanza del contribuente.
Ovviamente non è questa la sede per esaminare approfonditamente l'istituto del "concordato", né per fare il punto sulla sua natura giuridica.
Qui è sufficiente rilevare che, pur nella varietà delle opinioni espresse, oscillanti tra una visione lato sensu "transattiva" ed un'altra tendenzialmente "unilaterale" del fenomeno, la dottrina sembra concorde su due punti.
Il primo è che l'accertamento per adesione costituisce l'esplicazione di una funzione pubblica (la potestà di imposizione), sia pure con strumenti e forme diversi da quelli ordinariamente utilizzati per la determinazione della pretesa impositiva (il confronto e l'"accordo" con il contribuente in luogo dell'imposizione unilaterale).
Il secondo è che, in chiave dinamica, l'iter che si snoda dall'istanza alla conclusione dell'atto di adesione, consiste in una sequela di atti (o attività) unificati dal fine di realizzare un contraddittorio che sfoci nel perfezionamento dell'atto di accertamento per adesione.
Ora, in sintonia con coloro che auspicano una valorizzazione della matrice amministrativistica dell'istituto, riteniamo che nella fase d'avvio del contraddittorio, sia possibile individuare un vero e proprio subprocedimento amministrativo, in cui gli atti iniziale e finale sono costituiti, rispettivamente, dall'istanza di adesione (rectius: di accesso al contraddittorio) e dall'invito a comparire.
Stante la natura pubblicistica di tale modulo procedimentale, non vi è ragione di negare che esso sia disciplinato non solo dal D.Lgs. n. 218/1997, ma anche, per quanto non diversamente disposto, dalla L. n. 241/1990, recante i principi generali sull'azione amministrativa, salve le specifiche deroghe inerenti il procedimento tributario, previste dall'art. 13 (non applicabilità del Capo III sulla partecipazione al procedimento) e, per un orientamento non pacifico, dall'art. 24, comma 6 (differimento del diritto d'accesso agli atti preparatori del procedimento tributario) (Cons. Stato Sez. VI 2498 n. 426).
Ricevuta l'istanza, il dirigente o colui che sarà stato nominato responsabile del procedimento ex art. 5, della L. n. 241/1990, effettuerà un'istruttoria limitata ai soli requisiti che l'art. 6, lettera a), della L. n. 241/1990, definisce "le condizioni di ammissibilità, i requisiti di legittimazione ed i presupposti che siano rilevanti per l'emanazione di provvedimento", e che consistono, tra l'altro, nella verifica della tempestività dell'istanza e della legittimazione ad instaurare il procedimento di adesione (che difetta, ad esempio, nel fallito).
Se l'istruttoria ha esito positivo, il subprocedimento di "avvio de contraddittorio" sfocia in un provvedimento amministrativo che certifica la sussistenza delle condizioni per l'accesso al contraddittorio e che fa sorgere l'obbligo di contattare il contribuente.
Il procedimento in questione costituisce, pertanto, un "filtro", che permette di escludere preliminarmente le domande di adesione palesemente inammissibili per carenza di presupposti.
Che il fine essenziale dell'istanza, sia l'accesso al contraddittorio e non la formulazione di una proposta d'adesione da parte dell'ufficio, si desume indirettamente dal D.Lgs. n. 218/1997.
Se il legislatore avesse voluto assegnargli la seconda finalità, ne avrebbe disciplinato, quanto meno in termini generici, il contenuto, stabilendo, ad esempio, l'obbligo di indicare gli elementi rilevanti per il futuro confronto con il Fisco.
Così non è, per cui, nel silenzio della legge, la domanda può legittimamente limitarsi alla sola dichiarazione di volersi confrontare con l'ufficio.
Tanto premesso, appare evidente che l'istanza non può obbligare l'ufficio alla formulazione di una proposta d'adesione, visto che quest'ultima richiede la conoscenza di elementi offerti dal contribuente e di eventuali punti di convergenza, che saranno esplicitati solo con il contraddittorio.
All'istanza si connette, altresì, l'esercizio di un interesse legittimo pretensivo alla definizione concordata dell'imposta, o, comunque, di una posizione di vantaggio giuridicamente tutelata, alla quale, in presenza dei presupposti di ammissibilità e di legittimazione di cui si è detto, non potrà che corrispondere l'obbligo giuridico dell'ufficio, di consentire l'accesso al contraddittorio.
Se l'ufficio potesse dare seguito alla domanda del contribuente a sua discrezione, si darebbe un'interpretazione dell'art. 6, del D.Lgs. n. 218/1997, contraria alle finalità del concordato e agli interessi di entrambe le parti.
Il contraddittorio non è un'opportunità che l'ufficio ha la facoltà di offrire al contribuente in base a un apprezzamento unilaterale, ma un passaggio necessario per entrambe le parti, poiché, solo in tale sede, emerge la reciproca convenienza a perfezionare un atto di accertamento per adesione, o ad affrontare i rischi del contenzioso.
In effetti, se il concordato svolge un'efficace azione deflattiva del contenzioso, lo deve al contraddittorio, durante il quale, contribuente e ufficio "saggiano" le "armi" di cui dispongono per resistere alle reciproche pretese, ed effettuano una serie di valutazioni di opportunità e di convenienza che, da soli, non avrebbero potuto o saputo compiere.
D'altra parte, se all'istanza non corrispondesse un obbligo di consultazione, si svaluterebbe la sua funzione d'innesco del contraddittorio, legittimando, implicitamente, un suo uso meramente dilatorio (a prescindere, cioè, dal suo fine e dall'idoneità a conseguirlo).
In conclusione la natura recettizia dell'istanza d'accertamento per adesione e la disciplina applicabile alla spedizione per posta, trovano il loro fondamento normativo negli artt. 6, commi 3 e 4, del D.Lgs. n. 218/1997 e 2, della L. n. 241/1990.
Dall'inquadramento dell'istanza nell'ambito dell'istituto dell'adesione, è emerso che essa costituisce l'atto d'impulso di un subprocedimento amministrativo, che termina con l'invito a comparire, ed è, salvo specifiche deroghe, disciplinato dalla L. n. 241/1990.
Ne segue che, anche alla domanda d’adesione si applica il principio recettizio, che connota tutti gli atti propulsivi dei procedimenti su istanza di parte, sancito dall'art. 2, della L. n. 241/1990 e specificato, in ambito tributario, dall'art. 3, del D.M. 678/1994.
Lo conferma l'art. 6, comma 4, del D.Lgs. n. 218/1997, per il quale, non a caso, il termine per la formulazione dell'invito a comparire (ossia del provvedimento finale), si calcola dalla ricezione dell'istanza di adesione.
Lo stesso evento rileva anche per il computo della sospensione dei termini per ricorrere e riscuotere. Questo per due ragioni.
La prima, va ricercata nell'interpretazione funzionale dell'art. 6. Perché l'effetto sospensivo consegua il suo scopo, che consiste nell'agevolare l’”accordo” con l'ufficio, è opportuno che i novanta giorni di cui al comma 3, siano interamente utilizzati per il confronto e la “trattativa” tra le parti. Ciò comporta il computo della sospensione dalla ricezione dell'istanza, poiché, solo da quel momento l’ufficio può attivarsi per un proficuo componimento della materia. Se la sospensione viene computata a partire dalla spedizione, si riduce irragionevolmente il tempo dedicato al contraddittorio, poiché i giorni intercorsi tra l'invio e la ricezione, non possono essere utilizzati a tal fine, con il rischio di pregiudicare il buon esito del concordato.
La seconda ragione, si ricava dall'interpretazione sistematica delle norme sul concordato e sull'avvio del procedimento amministrativo in generale.
La centralità del momento partecipativo del contribuente, che si realizza solo quando la domanda giunge all'ufficio, e la strumentalità dell'effetto sospensivo al buon esito del contraddittorio, fanno ritenere che l'art. 6, comma 4, del D.Lgs. n. 218/1997, individui non solo il termine da cui decorre l'effetto "principale" dell'istanza, ossia l'emanazione del provvedimento finale, ma anche quello da cui si computano gli effetti "strumentali", diretti a creare le condizioni per il positivo decorso del procedimento amministrativo.
Peraltro, ci si è domandati se la decorrenza dell'effetto sospensivo dalla ricezione, potesse determinare la lesione del diritto di difesa dell'istante, sancito dall'art. 24 della Costituzione, perché si fa dipendere la tempestività dell'istanza da un'attività (quella dell'agente postale), che sfuggirebbe alla disponibilità del notificante.
Il quesito ha avuto risposta negativa, sull'assunto che l'istituto della rimessione in termini, codificato nello stesso Statuto del contribuente, può costituire uno strumento idoneo ad evitare che l'incolpevole ritardo nel recapito della domanda, dipendente da disservizi non prevedibili, né evitabili, sia posto oggettivamente a carico dell'istante.
Parimenti negativa è la risposta al quesito circa la violazione dell'art. 3 della Costituzione, per un'asserita disparità di trattamento rispetto al ricorrente, circa il diverso momento perfezionativo della notifica a mezzo posta.
Si sono sottolineate, tra l'altro, le differenti posizioni giuridiche soggettive del ricorrente e dell'istante, evidenziando che quest'ultimo, non solo conserva il diritto a ricorrere, ma è altresì titolare di un interesse legittimo pretensivo alla determinazione concordata dell'imposta e al correlativo trattamento premiale, che è precluso a chi ha optato, da subito, per il ricorso.
Si tratta, pertanto, di situazioni obbiettivamente diverse, in relazione alle quali, il principio di ragionevolezza legittima la previsione di una disciplina della notifica a mezzo posta più onerosa in capo all'istante (limitatamente al termine da cui si computa la sospensione del termine per impugnare).
Detto ciò, ci sembra evidente che l'attuale orientamento dell'Amministrazione, pur dettato dal lodevole intento di attuare un rapporto conciliativo con i contribuenti, rischia di appiattire la disciplina dei termini della spedizione dell'istanza su una norma processuale avulsa dall'istituto dell'accertamento per adesione. Per contro, se si ritiene che l'istanza di adesione a mezzo posta produca tutti i suoi effetti (inclusa la sospensione del termine per ricorrere) all'atto della ricezione, ci si pone in piena armonia con i principi generali della L. n. 241/1990 sull'azione amministrativa e con la ratio dell'istituto dell'accertamento per adesione.
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