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Timestamp: 2018-12-16 10:26:31
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Matched Legal Cases: ['artículo 3', 'artículo 5', 'artículo 29', 'artículo 3', 'artículo 3', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 3', 'artículo 1', 'artículo 27', 'artículo 5', 'artículo 3']

Resolución de TEAC, 00/1853/2006, 22-11-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1853/2006 de 22 de Noviembre de 2007
El ingreso contabilizado por una mutualidad de previsión social correspondiente a la provisión no aplicada a su finalidad debe computarse en la base imponible, ya que dicha provisión tuvo la condición de fiscalmente deducible en el ejercicio en que se dotó, según el artículo 3 del Real Decreto 1042/1990, que modifica el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, con independencia de que la entidad estuviera en dicho ejercicio parcialmente exenta según el artículo 5.2.c) de la LIS (Ley 61/1978) y de que posteriormente se haya modificado dicha normativa.
En la Villa de Madrid, a 22 de noviembre de 2007, en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesto por la entidad ..., S.A. (NIF: ...), y en su nombre y representación Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución de 7 de abril de 2006, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., (reclamación nº ...), relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997, cuantía, la mayor, de 219.045,69 €.
PRIMERO: Con fecha 20 de marzo de 2003, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., incoó a la interesada acta disconformidad, modelo A02, nº ..., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995 y acta de disconformidad, modelo A02, nº ..., por el IS de los ejercicios 1996/97. En ellas se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:
1º) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 23/04/02. A efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 37 días.
2º) La entidad efectuó en el ejercicio 1995 un ajuste extracontable negativo de 165.707.039 pesetas al resultado contable y en el ejercicio 1996 un ajuste extracontable negativo de 89.028.222 pesetas.
La Inspección considera que estos ajuste negativos no proceden. Se propone incrementar la base imponible declarada en dichos importes al considerar que la aplicación de la provisión supone un ingreso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 del RD 10142/90.
La entidad contabilizó y declaró correctamente el ingreso, contable y fiscal, ya que el mismo trae causa en la dotación de una provisión matemática que fiscalmente tenía carácter deducible (artículo 3 del RD 10142/90 de 27 de julio que modifica el Reglamento de Ordenación del seguro Privado).
3º) Como consecuencia del incremento de la base imponible declarada, se aplican en el ejercicio 1995, las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, no quedando bases pendientes de compensar. Asimismo, se aplican las deducciones pendientes de ejercicios anteriores en la cuantía máxima permitida.
4º) El acta es previa. Sólo se ha comprobado el ajuste fiscal negativo derivado de la provisión matemática.
La deuda tributaria propuesta ascendió a -29.565,08 € en el ejercicio 1995 y a 219.045,69 € en los ejercicios 1996/97.
SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe complementario del acta incoada, se presentan alegaciones por la sociedad el 1 de abril de 2003. A la vista del acta, informe y alegaciones el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, dictó acuerdos de liquidación tributaria, el 15 de mayo de 2003, por el que se confirma la propuesta inspectora excepto los intereses de demora del ejercicio 1995, resultando una deuda a devolver de -29.565,08 € en el ejercicio 1995 y una deuda a ingresar de 219.045,69 € en los ejercicios 1996/97. Se notifican el 26 de mayo de 2003.
TERCERO: Con fecha 11 de junio de 2003 la entidad interesada interpuso, contra el acuerdo de liquidación, Reclamación económico-administrativa, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional acordó en primera instancia el 7 de abril de 2006 estimar en parte la reclamación, anulando los actos impugnados debiendo la inspección dictar otros ajustados al criterio mantenido en la resolución.
Dicha resolución fue notificada el 25 de abril de 2006 según consta en el acuse de recibo.
CUARTO: Disconforme con esta resolución se ha interpuesto con fecha 23 de mayo de 2006, recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis, lo siguiente: 1º) En el ejercicio 1992 ..., S.A. dota una provisión para riesgos y gastos "provisión matemática", a la que venía obligado por ley, a fin de garantizar el cumplimiento de sus compromisos futuros sobre pensiones. Esta provisión fue dotada con cargo a la cuenta de "Reservas voluntarias" y por importe de 1.600 millones de pesetas. Este apunte contable no tuvo incidencia en la cuenta de pérdidas y ganancias pues la dotación no generó gasto contable alguno. Posteriores estudios actuariales determinaron que se tenía dotada en exceso la citada provisión y, por ello, en los ejercicios 1993/94/95/96 se ha ido desdotando la misma en la cuantía que excedía. Pero esta desdotación se ha hecho de forma errónea ya que se han ido minorando las cuentas de gasto en lugar de aumentar la cuenta de "Reservas Voluntarias", lo que ha desvirtuado la cuenta de perdidas y ganancias de estos ejercicios generando un resultado contable que no era resultado fiscal y por tanto era necesario ajustar extracontablemente ya que en caso contrario se produciría una doble imposición; 2º) Considera correctos los ajustes extracontables realizados y entiende que dado que la provisión se dotó con cargo a reservas disponibles y no fue gasto fiscalmente deducible del ejercicio cuando se produce la desdotación no debe ser ingreso fiscal.
PRIMERO: Concurre en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico de su admisión a trámite, siendo la cuestión planteada si procede o no el ajuste extracontable efectuado por la entidad en los ejercicios 1995 y 1996 como consecuencia de la desdotación de la provisión matemática.
SEGUNDO: La cuestión que se plantea en el presente expediente es la relativa a la procedencia o no de los ajustes negativos efectuados por la entidad en el ejercicio 1995 y en el ejercicio 1996. Dichos ajustes proceden de la desdotación de una provisión matemática realizada en el ejercicio 1992.
En los ejercicios 1995 y 1996 se ha producido una desdotación de la provisión matemática efectuada en el ejercicio 1992, la entidad contablemente registra un ingreso, efectúa un cargo en la cuenta "provisión Matemática" con abono a cuentas de gastos, y entiende que, como la totalidad de la dotación no fue gasto fiscal, cuando se produce la desdotación, el ingreso contable no debe ser ingreso fiscal.
En primer lugar hay que señalar que la entidad es una mutualidad de previsión social que se encuentra inscrita en el Registro de entidades de Previsión del Ministerio de Trabajo y en el Registro Especial de Entidades de Previsión Social de la Dirección General de Seguros.
En el año 1992, la entidad ..., S.A. dota una provisión para riesgos y gastos denominada "provisión matemática" con cargo a la cuenta de "Reservas Voluntarias" por importe de 1.600.000.000 pesetas. El asiento contable realizado por la entidad fue el siguiente:
1.600.000.000 Reserva Voluntaria (117) a Provisión matemática (145) 1.600.000.000
En la memoria correspondiente al ejercicio 31/12/92, que figura como anexo I de la diligencia de fecha 08/05/02, se recoge dentro del apartado 12 de Provisiones para riesgos y gastos, la provisión matemática, señalando que de acuerdo con lo establecido en el artículo 27 del Reglamento de las Entidades de Previsión Social (RD 2615/85, de 4 de diciembre), el Montepío está obligado a calcular, en base a un estudio actuarial, y a contabilizar una provisión matemática constituida por la cifra que representa el exceso de valor de las obligaciones futuras de la entidad sobre el valor actual de las cuotas que deba satisfacer el mutualista. Añadiendo que "la entidad en base a un estudio actuarial, constituyó dicha provisión en el presente ejercicio con cargo a Reservas Voluntarias".
En el artículo 27 del Real Decreto 2615/1984, de 4 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de las Entidades de Previsión Social, relativo a las "Provisiones técnicas", dispone:
"1. Las Mutualidades de Previsión Social tendrán la obligación de calcular y contabilizar las siguientes provisiones técnicas: matemáticas, para riesgos en curso, para siniestros pendientes de declaración, liquidación y pago, para desviación de siniestralidad y para primas pendientes de cobro.
2. La provisión matemática estará constituida por la cifra que represente el exceso de valor actual de las obligaciones futuras de la Entidad, sobre el valor actual de las cuotas que deba satisfacer el mutualista, sin que pueda resultar negativo en ningún caso".
A efectos fiscales, el artículo 3.º, del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio, por el que se modifica el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto, establece:
"Art. 3.º 1. Las dotaciones a las provisiones técnicas que deben constituir las Entidades aseguradoras de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1.º del presente Real Decreto y en los artículos 56, 57 y 58 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto, tendrán la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del IS correspondiente al ejercicio en que se efectúen tales dotaciones, siempre que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado.
2. Tendrán, asimismo, la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del IS correspondiente al ejercicio en que se efectúen, las dotaciones a las provisiones matemáticas, para riesgos en curso, para siniestros pendientes de declaración, liquidación y pago, para desviación de siniestralidad y para cuotas pendientes de cobro reguladas en el artículo 27 del Reglamento de Entidades de previsión social, aprobado por Real Decreto 2615/1985, de 4 de diciembre, siempre y cuando la cuantía de las citadas dotaciones no exceda de la exigida con carácter mínimo por la referida norma.
3. La aplicación de las provisiones técnicas a finalidades distintas de las legalmente previstas dará lugar a la tributación de la cuantía aplicada en el Impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio en que tenga lugar (..)".
En el año 1992, año en que se dotó la provisión las Mutualidades de previsión social gozaban de exención parcial en el IS, artículo 5.2.c) de la Ley 61/1978. En este ejercicio, la entidad ha estado sujeta en todo momento al IS y le ha sido de aplicación la normativa de dicho impuesto, sin perjuicio de que, como consecuencia de la exención de la que disfrutaba, no naciera la obligación tributaria derivada de la obtención de las rentas que constituyen su objeto social.
El citado artículo 3.º del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio, es concluyente cuando establece que, para la deducibilidad fiscal de las dotaciones, requiere "que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado".
En consecuencia, de los preceptos citados cabe concluir que, a efectos del IS del ejercicio 1992, debe estimarse como gasto deducible la dotación a la provisión matemática en él efectuada siempre que no exceda de la cuantía mínima exigida. Y ello independientemente de que la entidad en dicho ejercicio gozase de exención parcial ya que entidad ha estado sujeta al IS y, por tanto, le ha sido de aplicación la normativa de dicho impuesto, sin perjuicio de que, como consecuencia de la exención de la que disfrutaba, no naciera la obligación tributaria derivada de la obtención de rentas.
El obligado tributario en el ejercicio 1992 dotó la provisión por un importe de 1.600.000.000 pesetas, sin embargo, atendiendo al Estudio Actuarial de fecha 11 de noviembre de 1992 emitido por ... (paginas 117 a 124 del expediente) la cuantía mínima de la provisión fiscalmente deducible asciende a 1.546.127.263 pesetas.
Las consideraciones anteriores conducen a señalar que el importe de la provisión matemática fiscalmente deducible en el ejercicio 1992 asciende a 1.546.127.263 pesetas, por ello, al rebasar la provisión el mínimo exigido, el exceso de la dotación, esto es, 53.872.737 pesetas, no pudo considerarse como gasto fiscalmente deducible en el ejercicio 1992.
TERCERO: En el ejercicio 1995 se produce un cambio normativo en la LIS. La Disposición Adicional Novena de la Ley 30/94, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de Interés General modifica los artículos 5 y 25 de la Ley 61/1978 y establece que con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor de esta Ley "Las Mutualidades de previsión social tributarán en el Impuesto sobre sociedades al tipo de gravamen previsto para las sociedades mutuas de seguros", esto es el 26%.
En los ejercicios 1995 y 1996 el obligado tributario tributa respecto de las rentas obtenidas por su objeto social al tipo del 26% y en estos ejercicios revierte el exceso de dotación efectuada en el ejercicio 1992, según cálculos actuariales.
El Tribunal Regional estimó parcialmente la reclamación presentada por la entidad, y resuelve que, dado que la cantidad que debía haber dotado en el ejercicio 1992 era de 1.546.127.263 pesetas, como dotó 1.600.000.000 pesetas, no debe considerare ingreso fiscal la desdotación del exceso, es decir, 53.872.737 pesetas; concluye que cuando se elimina la provisión por no haberse aplicado a su finalidad en el ejercicio 1995 por importe de 165.707.039 pesetas no deben considerarse como ingreso fiscal la referida cantidad de 53.872.737 pesetas; confirma, la procedencia del ingreso fiscal en el ejercicio 1996 y en el ejercicio 1995 por el resto -diferencia entre 165.707.039 pesetas y 53.872.737 pesetas-.
Por tanto, sólo es objeto de la presente reclamación el ingreso contabilizado correspondiente a la provisión no aplicada a su finalidad y que procede de provisiones que han tenido la consideración de fiscalmente deducibles.
Pues bien, dado que el ingreso contabilizado correspondiente a la provisión no aplicada a su finalidad procede de provisiones que han tenido la condición de fiscalmente deducibles en el periodo impositivo en que se dotaron, debe integrarse en la base imponible. La dotación era gasto fiscal independientemente de que al gozar de exención a la entidad no le afectasen los ajustes extracontables por tener un efecto nulo fiscalmente. La entidad optó por la contabilización con cargo a reservas y no con cargo a perdidas y ganancias, dada la falta de trascendencia fiscal, así lo manifestó en sus alegaciones ante la inspección: "la creación de reservas indisponibles justificada en la falta de repercusión fiscal al encontrarse la entidad en un régimen de exención fiscal". Es evidente que al estar exentas las rentas derivadas de su objeto social, la base imponible que pudiera generarse sólo puede proceder de rentas no exentas, las rentas exentas en ningún caso se integran en la base imponible, siendo indiferente, en este caso, a efectos fiscales, que la dotación se efectuara con cargo a reservas o a perdidas y ganancias. Por tanto, lo importante, es si la citada provisión tenía la consideración de fiscalmente deducible en el ejercicio en que se dotó y, dado que, según lo expuesto anteriormente, la dotación era gasto fiscalmente deducible, su aplicación es a todos los efectos ingreso contable y fiscal.
En definitiva, los ingresos contables asociados a la provisión matemática no aplicada a su finalidad que tengan su origen en dotaciones calificadas como gasto fiscalmente deducible en el ejercicio de su dotación deben computarse como ingreso fiscal en la base imponible.
Por último señalar que en ningún caso se puede hablar de doble tributación ya que según consta en el expediente, en el ejercicio 1992 y en los anteriores la entidad estaba exenta, no tributó por las rentas obtenidas por su objeto social.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el presente recurso de alzada, ACUERDA: Desestimar el recurso interpuesto y confirmar la resolución impugnada.
Sentencia Administrativo Nº S/S, AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 960/2003, 02-03-2006
Orden: Administrativo Fecha: 02/03/2006 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Cordoba Castroverde, Maria De La Esperanza Num. Sentencia: S/S Num. Recurso: 960/2003
Orden: Administrativo Fecha: 18/03/2015 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Calderon Gonzalez, Jesus Maria Num. Recurso: 104/2012
Sentencia Administrativo TSJ Pais Vasco, 27-09-2004
Orden: Administrativo Fecha: 27/09/2004 Tribunal: Tsj Pais Vasco Ponente: Diaz Perez, Ana
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Materia140427 - IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, LEY 27/2014 - BASE IMPONIBLE - REDUCCIÓN: RESERVA DE CAPITALIZACIÓNPreguntaEntidad perteneciente a un grupo fiscal español, del que es representante otra entidad del grupo, reparte reservas voluntarias en...
Caso práctico: Cuenta 113 Reservas voluntarias: Aplicación de resultados del año (reparto de dividendos y distribución a reservas)
PLANTEAMIENTO El 30 de marzo de 20XX+1 se formulan las cuentas anuales, con la siguiente distribución del resultado positivo del año 20XX:Beneficios del ejercicio: 5.000.000Reserva legal: 500.000Dividendos: 800.000Retribución a los administrador...
Resolución de TEAC, 00/7275/2003, 29-06-2006
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Resolución de TEAC, 00/44/2010, 07-04-2011
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 07/04/2011 Núm. Resolución: 00/44/2010