Source: http://kraken.slv.cz/2Afs47/2011
Timestamp: 2018-06-18 19:29:35+00:00
Document Index: 9045137

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 264', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', '§ 87', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 15', 'soud ', 'soud ']

2Afs47/2011
2 Afs 47/2011-68
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobkynì R. K., zastoupené JUDr. Alexanderem Klime¹em, advokátem se sídlem Osov, Osovec 6, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 824/17, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 1. 2011, è. j. 31 Af 16/2010-29,
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 26. 11. 2009, è. j. 8572/09-1100-607351, bylo rozhodnuto o odvolání ¾alobkynì proti dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2004 ze dne 7. 5. 2009, è. j. 37506/09/263911604053, vydanému Finanèním úøadem ve Svitavách (dále jen správce danì ). Tímto dodateèným platebním výmìrem byla, za pou¾ití pomùcek podle § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ daòový øád ) ¾alobkyni dodateènì vymìøena daòová ztráta ve vý¹i-418 603 Kè. Proti tomuto rozhodnutí podala ¾alobkynì ke Krajskému soudu v Hradci Králové správní ¾alobu; ta byla napadeným rozsudkem jako nedùvodná zamítnuta.
Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku konstatoval, ¾e dle obsahu správního spisu ¾alobkynì po celou dobu svého podnikání (roky 2004 a¾ 2006) provozovala pøedev¹ím maloobchod s motorovými vozidly a jejich pøíslu¹enstvím. Vozidla dová¾ela ze zahranièí ve spolupráci s man¾elem a po opravì je prodávala rùzným tuzemským odbìratelùm. V øádnì podaném daòovém pøiznání na daò z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období roku 2004 uvedla, ¾e jí nevznikla daòová povinnost. Dne 7. 3. 2007 doruèila správci danì oznámení o ztrátì ve¹kerých úèetních dokladù týkajících se jejího podnikání (kráde¾ ze zaparkovaného automobilu), vèetnì osobního poèítaèe, na kterém byla tato dokumentace evidována. Správce danì se následnì rozhodl provést u ¾alobkynì za pøedmìtné zdaòovací období daòovou kontrolu. Jeliko¾ ¾alobkynì v jejím rámci nepøedlo¾ila ¾ádnou dokumentaci, která by dostateènì prokazovala skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti, byla správcem danì je¹tì v den zahájení kontroly písemnì vyzvána k prokázání rozhodných skuteèností; k této výzvì sdìlila, ¾e není schopna dolo¾it nièeho. Proto¾e ¾alobkynì nedisponovala daòovou evidencí za pøedmìtné zdaòovací období (napø. zálo¾ní kopií na datových nosièích), vyzval ji správce danì výzvou ze dne 26. 11. 2007 opìtovnì k prokázání rozhodných skuteèností, a umo¾nil jí pøedlo¾it nejenom originály, nýbr¾ také opisy nebo kopie relevantních dokladù. ®alobkynì opìt uvedla, ¾e v dùsledku odcizení daòové evidence není schopna tyto skuteènosti prokázat. Správce danì tak naznal, ¾e pokud ¾alobkynì neunesla své dùkazní bøemeno, proto¾e neprokázala tvrzené skuteènosti a nevyvrátila pochybnosti správce danì, byly splnìny podmínky pro stanovení danì náhradním, zákonem pøedvídaným, zpùsobem, tedy za pou¾ití pomùcek. Jeliko¾ v prùbìhu daòové kontroly nevznikly u správce danì pochybnosti o vý¹i pøíjmù ¾alobkynì (zde vycházel z ji¾ provedených místních ¹etøení a výslechù svìdkù), bylo pøi domìøení daòové povinnosti na stranì pøíjmù vycházeno z údajù uvedených v daòovém pøiznání. Pøi stanovení daòových výdajù nebylo mo¾né vycházet z dokazování, a proto vycházel správce danì z poznatkù o uplatnìných daòovì uznatelných výdajích u srovnatelného daòového subjektu, který vykonával ve stejném zdaòovacím období obdobnou podnikatelskou èinnost ve stejné lokalitì a za obdobných podmínek. Na základì výsledkù této daòové kontroly tak byla ¾alobkyni domìøena daòová ztráta ve vý¹i-418 603,-Kè. Odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru ¾alovaný zamítl. Aproboval pøedev¹ím názor správce danì o splnìní podmínek pøechodu na daòové pomùcky. K námitce, ¾e o provedených místních ¹etøeních byly sepsány úøední záznamy namísto protokolù o místním ¹etøení, které by mìly být pou¾ity pøi domìøování daòové povinnosti, ¾alovaný uvedl, ¾e zde ne¹lo o ovìøování údajù ve vìci danì z pøíjmù za zdaòovací období roku 2004, nýbr¾ údajù k dani z pøidané hodnoty za 1. ètvrtletí roku 2004; pøi stanovení daòové povinnosti na daò z pøíjmù fyzických osob vzal ov¹em správce danì do úvahy ve¹keré skuteènosti zji¹tìné pøi napadaném místním ¹etøení, co je zøejmé zejména z úøedního záznamu ze dne 6. 5. 2009. Z poslednì uvedeného plyne, ¾e neèinil ¾ádný rozdíl v dùkazní síle mezi úøedním záznamem a protokolem; navíc kopie dokladù z uvedeného ¹etøení jsou souèástí správního spisu ¾alobkynì. Z vymìøovacího spisu je patrno, podle jakých pomùcek správce danì pøi stanovení základu danì a daòové povinnosti postupoval, pøièem¾ pøihlédl té¾ k okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt. V jeho postupu tak nebyla zji¹tìna nesprávnost, úèelovost, svévole ani zneu¾ití práva. ®alovaný té¾ odmítl tvrzení o nezákonnosti zahájení daòové kontroly s tím, ¾e byla zahájena zcela v souladu s dosavadní praxí a také v souladu se stanoviskem Ministerstva financí ohlednì postupu daòové správy ve vztahu k nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Pokud jde o vypoøádání jednotlivých ¾alobních námitek, krajský soud pøedev¹ím odmítl jako nedùvodnou námitku nezákonného zahájení daòové kontroly v dùsledku absence konkrétních dùvodù èi podezøení pro její zahájení, kterou ¾alobkynì opírala o závìry plynoucí z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Odkázal na ji¾ ustálenou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (napøíklad rozsudek ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52), která sice vychází z obecné závaznosti právního názoru vysloveného v rozhodnutích Ústavního soudu pro typovì obdobné pøípady, na druhé stranì v¹ak dodává, ¾e ústavní kautela závaznosti neplatí bezvýjimeènì a ¾e obecné soudy nemusí mechanicky pøevzít tento právní názor, pokud nabídnou opodstatnìné dùvody a neopomenou ústavní dimenzi vìci. Krajský soud se tak opøel o názor zdej¹ího soudu, ¾e daòová kontrola, pøi jejím¾ zahájení správce danì nesdìlí daòovému subjektu konkrétní pochybnosti èi podezøení, ¾e pùvodnì pøiznaná a vymìøená daò je ni¾¹í ne¾ by mìla být, nemusí být nutnì pova¾ována za nezákonnou. V dané vìci se nejednalo o svévoli správce danì, nebo» kontrola nebyla zahájena pouze formálnì -¾alobkynì byla informována, jaké daòové povinnosti a za jaká zdaòovací období budou kontrolována, dostalo se jí pøíslu¹ných pouèení a ve stejný den byla správcem danì písemnì vyzvána k pøedlo¾ení pøíslu¹ných evidencí a dokladù. Krajský soud tak k této námitce uzavøel, ¾e daòová kontrola byla zahájena v souladu se zákonem, tento úkon byl úkonem, který pøeru¹il bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu, a proto ani následnì vydaný platební výmìr nebyl z tého¾ dùvodu shledán nezákonným.
Krajský soud se neztoto¾nil ani s námitkami ¾alobkynì, které smìøovaly proti postupu správce danì pøi stanovení daòové povinnosti podle pomùcek. Jako nedùvodnou tak pøedev¹ím shledal námitku ohlednì tvrzené nesplnitelnosti, a z toho plynoucí nezákonnosti èi nicotnosti, výzev správce danì, kterými byla vyzvána k prokázání rozhodných skuteèností, jakkoli správce danì vìdìl, ¾e ¾alobkyni byla ve¹kerá dokumentace odcizena. Krajský soud uvedl, ¾e i pøes tvrzené odcizení úèetní evidence (které ov¹em nebylo prokázáno ¾ádným právnì závazným rozhodnutím), tí¾ila ¾alobkyni povinnost prokázat k výzvì správce danì skuteènosti, které uvedla v daòovém pøiznání (§ 31 odst. 9 daòového øádu); této povinnosti v¹ak nedostála. Konstantní judikatura pøitom posuzuje nesplnìní povinnosti daòového subjektu pøi dokazování jím uvádìných skuteèností, pro potøeby aktivace ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu, z objektivního hlediska. To znamená, ¾e ani mo¾nost, ¾e daòový subjekt nemo¾nost pøedlo¾ení po¾adovaných dokladù nezavinil, jej nezbavuje povinnosti rozhodné skuteènosti prokázat. ®alobkyni navíc nebyla upøena mo¾nost splnit tuto povinnost jiným zpùsobem, ne¾ pøedlo¾ením odcizených dokladù. Správce danì jí vyzval, mimo jiné, i k pøedlo¾ení kopií èi opisù tìchto dokumentù, jeliko¾ bylo mo¾né pøedpokládat, ¾e má nìkterá svá data zálohována (je obvyklé, ¾e si daòové subjekty, zejména po ukonèení zdaòovacího období, zálohují data napøíklad na datové nosièe); mohla si po¾adované informace vy¾ádat i od svých obchodních partnerù (dle jejího tvrzení si ov¹em ¾ádného nepamatovala). Krajský soud se tedy ztoto¾nil s ¾alovaným, ¾e výzvy správce danì byly srozumitelné a splnitelné a potvrdil, ¾e pøi absenci daòové evidence a nepøedlo¾ení jiných dùkazù, kterými by ¾alobkynì prokázala, ¾e základ danì uvedený v daòovém pøiznání byl v správné vý¹i, nemohl správce danì stanovit daòovou povinnost jinak, ne¾ podle pomùcek.
Krajský soud koneènì nepøisvìdèil ani poslední námitce ¾alobkynì, dle které se ¾alovaný nedostateènì vypoøádal s tím, ¾e o provedených místních ¹etøeních mìly být poøízeny protokoly a nikoliv úøední záznamy; ty pak mìly být vyu¾ity jako pomùcky pøi domìøení daòové povinnosti. K tomu uvedl, ¾e ze správního spisu, zejména z úøedního záznamu ze dne 6. 5. 2009, který popisuje, jak správce danì postupoval pøi pøechodu na pomùcky a pøi stanovení daòové povinnosti podle pomùcek, je zøejmé, ¾e správce danì provedl dne 13. 5. 2004 u ¾alobkynì místní ¹etøení za úèelem provìøení údajù v daòovém pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. ètvrtletí roku 2004 a dne 13. 2. 2005 za 4. ètvrtletí roku 2004 a souèasnì 3. ètvrtletí roku 2005 (pøi poslednì uvedeném do¹lo k ovìøování údajù z daòových pøiznání jen namátkovì). Ve¹keré skuteènosti z tìchto místních ¹etøení jsou zaznamenány v úøedních záznamech, které jsou souèástí správního spisu ¾alobkynì. Správce danì pøitom vzal pøi rozhodování v úvahu ve¹keré skuteènosti zji¹tìné v rámci tìchto místních ¹etøení, pøièem¾ neèinil rozdíl v dùkazní síle mezi tím, zda byl o nich vyhotoven protokol nebo úøední záznam. Ze v¹ech tìchto skuteèností nicménì nezískal dostatek informací pro zji¹tìní obchodní pøirá¾ky realizované ¾alobkyní, kterou by mohl pou¾ít jako pomùcku pro výpoèet danì z pøíjmù za zdaòovací období roku 2004, a proto musel pou¾ít údaje zji¹tìné u srovnatelného subjektu. Jeliko¾ správce danì vzal do úvahy ve¹keré skuteènosti uvedené v tìchto úøedních záznamech, u nich¾ pravdivostní hodnota nebyla nikdy pøedmìtem pochybností, tato námitka ¾alobkynì rovnì¾ neobstála.
Rozsudek krajského soudu napadla ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) kasaèní stí¾ností opírající se o dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a b) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti rozvádí dvì ze svých ¾alobních námitek. Pøednì namítá nezákonnost zahájení daòové kontroly z dùvodu jejího nesouladu s judikaturou Ústavního soudu, konkrétnì s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Uvádí, ¾e nepolemizuje s názory ¾alovaného, pokud jde o správnost èi nesprávnost právního názoru Ústavního soudu, nebo» má zato, ¾e je povinností ¾alovaného takový právní názor, který má precedenèní dopady, pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù bez dal¹ího respektovat (odvolává se na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52). Pouze soudy a nikoliv správní orgány jsou oprávnìny ve výjimeèných a odùvodnìných pøípadech odchýlit se od názoru vysloveného Ústavním soudem. Pokud správní orgán nerespektuje judikaturu Ústavního soudu, poru¹uje zásadu zákonnosti, coby základní zásadu daòového øízení, nebo» není na nìm, ale na Ústavním soudu, aby vykládal právní pøedpisy v souladu s ústavním poøádkem. Stì¾ovatelka dále poukazuje na judikaturu zdej¹ího soudu, konkrétnì na rozsudek ze dne 9. 9. 2010, è. j. 1 Afs 56/2010-65, dle kterého pro závaznost nálezu Ústavního soudu není podstatné, byl-li publikován ve Sbírce zákonù. Má-li právní názor v nálezu uvedený precedenèní dopady, je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, co¾ odpovídá principu rovnosti v právech a principu pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Ve své argumentaci stì¾ovatelka dále podává rozbor temporálních úèinkù judikatury ve vztahu k jejímu pøípadu. Odkazuje opìt na judikaturu zdej¹ího soudu, napøíklad na rozsudek ze dne 13. 1. 2011, è. j. 9 Afs 49/2010-205 (v kasaèní stí¾nosti nesprávnì uvedeno èl. 216-pozn. NSS), z nìho¾ se podává, ¾e nález Ústavního soudu, vydaný v listopadu roku 2008, lze aplikovat i na pøípad zahájení daòové kontroly v roce 2004. Je sice nepochybné, ¾e v roce 2004 nebyl tento nález subjektùm daòového øízení znám, zároveò v¹ak platí, ¾e jej nelze opomenout tehdy, jedná-li se o øízení dosud neskonèená, vèetnì tìch, která dobíhají u správních soudù. S odkazem na doktrínu tvrdí, ¾e v Èeské republice se uplatòuje zásada tzv. incidentní retrospektivy, tedy aplikace nové soudem utvoøené (dotvoøené) normy na v¹echny kauzy aktuálnì pøed soudy probíhající, stejnì jako i na v¹echny ¾aloby podané po dni vyslovení nového právního názoru. Souèasnì v¹ak vyluèuje pou¾ití mimoøádných opravných prostøedkù jen z dùvodu zmìny judikatury. Stì¾ovatelka proto poukazuje na èasovou posloupnost postupu správce danì v dané vìci. Daòová kontrola byla zahájena dne 12. 11. 2007, nález Ústavního soudu byl zveøejnìn dne 18. 11. 2008 (v kasaèní stí¾nosti nesprávnì uvedeno 18. 12. 2008-pozn. NSS) a dodateèný platební výmìr byl vydán dne 7. 5. 2009. Dle stì¾ovatelky k tomuto datu neexistoval ¾ádný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu, reagující na právní názor Ústavního soudu, a správce danì byl proto povinen vedené øízení zastavit, nebo» pouze formálnì zahájená kontrola není úkonem podle § 47 odst. 2 daòového øádu, a dnem 31. 12. 2007 tak uplynula lhùta pro domìøení danì. Dne 26. 11. 2009 bylo vydáno rozhodnutí ¾alovaného-rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, (v kasaèní stí¾nosti nesprávnì uvedeno è. j. 1 Afs 56/20109-65), na který se krajský soud odvolává, nebyl tedy znám ani v dobì rozhodování o odvolání. Z uvedených dùvodù tak, dle názoru stì¾ovatelky, krajský soud rozhodl v rozporu s ustanovením § 75 odst. 1 s. ø. s., dle kterého soud vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Stì¾ovatelka dále èásteènì souhlasí s krajským soudem v tom, ¾e v posuzovaném pøípadì ne¹lo o zcela toto¾nou situaci jako v pøedmìtném nálezu Ústavního soudu, nicménì Ústavní soud dovodil neústavnost zahájení kontroly právì z absence jednoznaènì formulovaných dùvodù, které musí existovat ji¾ v okam¾iku zahájení daòové kontroly a musí být správcem danì sdìleny kontrolovanému subjektu a zachyceny v protokolu o zahájení kontroly; v tom existuje shoda s nyní projednávanou vìcí. Navíc je obecnì známo, ¾e správci danì postupovali v rozporu s citovaným judikátem Ústavního soudu plo¹nì, co¾ dokládají i èlánky z tisku.
Stì¾ovatelka dále tvrdí, ¾e se ¾alovaný vùbec nevypoøádal s její námitkou, ¾e postup správce danì pøi domìøení daòové povinnosti podle pomùcek byl nesprávný, nebo» pracovník správce danì (p. K.) o provedených místních ¹etøeních nesepsal øádné protokoly. Dle stì¾ovatelky mohly být právì protokoly, jako¾to veøejné listiny, pou¾ity jako pomùcky pro stanovení danì. Krajský soud svou argumentaci opøel o úøední záznam ze dne 6. 5. 2009, i kdy¾ místní ¹etøení byla provádìna ve dnech 13. 5. 2004 a 13. 2. 2005. Úøední záznam navíc není veøejnou listinou a tak mu nesvìdèí pøedpoklad pravdivosti jeho obsahu. Pokud by pracovník správce danì postupoval v souladu se zákonem a sepsal o provedených místních ¹etøeních øádné protokoly, bylo by z nich patrno, jakou obchodní pøirá¾ku realizovala stì¾ovatelka v pøedmìtných zdaòovacích obdobích. Jeliko¾ byly v tìchto místních ¹etøeních provìøovány údaje ze stì¾ovatelkou podaných daòových pøiznání, lze dovodit, ¾e údaje v nich uvedené, byly správné, a proto mìl správce danì pro vymìøení danì pou¾ít údajù z daòového pøiznání, a to jak pro stanovení pøíjmù, tak i pro stanovení výdajù. ®alovaný se nicménì s touto námitkou stì¾ovatelky nevypoøádal, èím poru¹il daòový øád takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost; pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl krajský soud napadené rozhodnutí zru¹it, pokud tak neuèinil, nemù¾e jeho rozsudek z hlediska zákona obstát.
®alovaný ve svém vyjádøení odkázal na odùvodnìní pøezkoumávaného rozhodnutí a plnì se ztoto¾nil s rozsudkem krajského soudu. Ve vztahu k lhùtì podle § 47 daòového øádu a § 264 odst. 4 zák. è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, doplnil, ¾e dodateèné vymìøení danì bylo provedeno na základì daòové kontroly zahájené dne 12. 11. 2007 a rozhodnutí o odvolání bylo zástupci stì¾ovatelky doruèeno dne 30. 11. 2009, z èeho¾ plyne, ¾e lhùta pro dodateèné vymìøení danì je zachována. Navrhuje proto kasaèní stí¾nost zamítnout.
Stì¾ejní námitkou stì¾ovatelky je tvrzená nezákonnost zahájení daòové kontroly, s ohledem na právní názor Ústavního soudu, vyslovený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Jde tedy o zhodnocení, nakolik je (v intencích zmiòovaného nálezu) pro posouzení zákonnosti domìøování danì podstatné, ¾e daòovému subjektu správce danì pøi zahájení daòové kontroly nesdìlil konkrétní dùvody tohoto postupu. S touto otázkou pak úzce souvisí hodnocení provedené daòové kontroly z pohledu § 47 odst. 2 daòového øádu, tedy zda je taková kontrola úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty pro domìøení danì.
Pøednì je nutno uvést, ¾e se stì¾ovatelka mýlí, má-li za to, ¾e precedenèní povaha nálezù Ústavního soudu v praxi znamená povinnost soudù, pota¾mo správních orgánù, mechanicky aplikovat právní názory zde vyslovené na právì øe¹ené pøípady. Zdej¹í soud ji¾ napøíklad v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, è. j. 2 Afs 180/2004-44, konstatoval, ¾e obecné soudy jsou ( ) povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu je pro nì závazná. K odchylce od ní by mohly pøistoupit pouze ve výjimeèných pøípadech, a to napø. tehdy, pokud by do¹lo ke zmìnì právní úpravy; tato judikatura by byla vnitønì nesourodá a nepøedstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypoøádávala by se dostateènì se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností vìci patrno, ¾e k tomuto nevypoøádání nedo¹lo zámìrnì, nýbr¾ v dùsledku opomenutí anebo by do¹lo k zásadní zmìnì spoleèenských èi ekonomických pomìrù, co¾ by obecný soud ve svém rozhodnutí pøesvìdèivì odùvodnil.
Z tìchto obecných východisek pak Nejvy¹¹í správní soud vycházel i pøi úvahách, do jaké míry je v dal¹ích, skutkovì obdobných pøípadech shora uvedený právní názor Ústavního soudu aplikovatelný, a za jakých podmínek.
Uvádí-li stì¾ovatelka, ¾e v dobì vydání dodateèného platebního výmìru (7. 5. 2009) neexistoval ¾ádný rozsudek zdej¹ího soudu, který by reagoval na pøedmìtný právní názor Ústavního soudu, nelze jí dát za pravdu. Ji¾ napøíklad v rozsudku ze dne 19. 2. 2009, è. j. 5 Afs 43/2008-60 (v¹echna uvádìná rozhodnutí zdej¹ího soudu jsou dostupná z http://nssoud.cz), odmítl Nejvy¹¹í správní soud mechanicky aplikovat právní názor Ústavního soudu na tuto problematiku a pøipustil, ¾e explicitní sdìlení dùvodù, pro nì¾ je daòová kontrola zahajována, nemusí být, z hlediska zachování procesních práv daòového subjektu, v¾dy nezbytnì nutné. První vìcí, ve které se Nejvy¹¹í správní soud závazností a aplikací vý¹e specifikovaného nálezu na pøedlo¾enou vìc, zabýval podrobnì, byl rozsudek ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, publikovaný pod è. 1983/2010 Sb. NSS. Nejpodrobnìji se pak k dané problematice vyjádøil zdej¹í soud zejména v ji¾ vý¹e uvádìném, a krajským soudem na tento pøípad aplikovaném, rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, publikovaném pod è. 2000/2010 Sb. NSS. V tomto rozhodnutí uvedl, ¾e právní názor, obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenèní dopady, je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované vìci. Pro tento závìr svìdèí zejména princip rovnosti v právech a princip pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Z tìchto principù toti¾ plyne právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech, co¾ souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva ( ) Obecný soud je povinen respektovat vylo¾ené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací dùvod), o nì¾ se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, pøi rozhodování následujících skutkovì obdobných pøípadù. Postup obecného soudu, jen¾ právní názor v nálezu vyjádøený odmítne respektovat, není v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatnìných a dùkladnì vysvìtlených dùvodù pøesvìdèen o tom, ¾e je nutno právní závìry prezentované Ústavním soudem revidovat. Dùvodem ospravedlòujícím takový postup v¹ak nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, ¾e právní názory Ústavního soudu jsou argumentaènì nezpochybnitelné, ¾e judikatura Ústavního soudu je v pøipodobnitelných vìcech nekonzistentní a ¾e je respektuhodná jen tehdy, naznaèuje-li podrobnì dal¹í rozhodovací praxi. Reflektování ústavnìprávních výkladù Ústavního soudu nemù¾e záviset na tom, zda jsou orgány veøejné moci subjektivnì pøesvìdèeny o jeho správnosti a dostateèné pøesvìdèivosti. Obecné soudy musí zajistit u¾itím interpretaèních principù rozumnou aplikaci nálezù Ústavního soudu i v pøípadì, ¾e jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, pøièem¾ nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuøe musí být èinìno v dobré víøe. S odkazem na svou pøedcházející judikaturu, sledující tento pøístup k precedenèní povaze rozhodnutí Ústavního soudu (mimo jiné i ji¾ zmiòovaný rozsudek ze dne 14. 9. 2005, è. j. 2 Afs 180/2004-44), pak uzavøel, ¾e nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostateènì nevypoøádává se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò z nìj není patrno, ¾e by se tak stalo zámìrnì. Ústavní soud v citovaném nálezu pøedev¹ím nezohlednil judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostøedkù k ochranì proti pøípadné svévoli pøi zahájení a v prùbìhu daòové kontroly: mo¾nost podat námitky a povinnost správce danì rozhodnout o nich v urèité lhùtì; obrana proti daòové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí mo¾nost správního soudu vyslovit zákaz pokraèovat v poru¹ování práva daòového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ø. s.), tj. fakticky zakázat pokraèovat v daòové kontrole, a pøikázat obnovit stav pøed zásahem (napø. stanovit povinnost vrátit zabavené úèetnictví èi jiné dokumenty); neúèinnost zahájení daòové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálnì a nikoliv reálnì. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tato øe¹ení, která v minulosti nabídl, pøedstavují dostateènì úèinný mechanismus proti pøípadné svévoli ze strany správce danì v prùbìhu provádìní daòové kontroly. Jeliko¾ tedy Ústavní soud ve svém nálezu explicitnì nevyvrátil, ¾e jím sledovaného cíle, tj. ochrany pøed svévolí správce danì a minimalizace jeho zásahù do autonomní sféry daòového subjektu, nelze dostateènì dosáhnout prostøedky plynoucími z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, dospìl zdej¹í soud k závìru, ¾e od pøedmìtného právního názoru je mo¾né se v konkrétních pøípadech odchýlit.
Na tento rozsudek následnì navázala, dnes ji¾ konstantní, judikatura správních soudù; viz napøíklad rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 22. 12. 2009, è. j. 1 Afs 84/2009-90, a ze dne 19. 3. 2010, è. j. 5 Aps 2/2010-54, èi rozsudek ze dne 24. 3. 2010, è. j. 8 Afs 7/2010-70.
Ústavní konformita závìrù plynoucích ze shora citované judikatury byla fakticky potvrzena i usnesením Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10, kterým byla pro zjevnou neopodstatnìnost odmítnuta ústavní stí¾nost proti vý¹e citovanému rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52. Ústavní soud zde, mimo jiné, konstatoval, ¾e samotná neexistence pochybností vedoucí k zahájení daòové kontroly, legitimitu daòové kontroly nezpochybòuje.
Koneènì je tøeba poukázat i na nedávné stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, ve kterém do¹lo k pøehodnocení závìrù vyslovených v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Ústavní soud zde konstatuje, ¾e daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení se ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Je povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù, tedy i pøi provádìní daòové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Za poru¹ení tìchto principù a realizaci pravomoci v rozporu s èl. 2 odst. 2 Listiny nelze pova¾ovat bez dal¹ího postup správce danì, který zahájí daòovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, bez konkrétními skuteènostmi podlo¾eného podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil øádnì daòovou povinnost.
Shora uvedené skuteènosti mají zásadní význam jak z pohledu vìcného posouzení zákonnosti postupu správce danì (respektive posouzení právního názoru krajského soudu, který nezákonnost daòové kontroly, z dùvodù uvádìných stì¾ovatelkou, neshledal), tak i z pohledu temporálních úèinkù judikatury, jich¾ se stì¾ovatelka v této souvislosti takté¾ dovolává. Pokud jde o posouzení, zda daòová kontrola provedená u stì¾ovatelky byla v rozporu s ústavními kautelami zákazu svévole pøi výkonu veøejné moci a po¾adavkem na minimalizaci zásahù do autonomní sféry daòového subjektu, zde má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e krajský soud správnì dovodil, ¾e nikoliv. Jak ji¾ bylo vý¹e konstatováno, nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 byl nejen pøekonán pozdìj¹ím plenárním stanoviskem sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, ale od samého poèátku byl správními soudy interpretován odli¹ným zpùsobem, ne¾ jaký pøedestírá stì¾ovatelka. Postaèí jen pøipomenout, ¾e Nejvy¹¹í správní soud ji¾ od poèátku pøedmìtný nález nevykládal rigidnì, ve smyslu po¾adavku na explicitní sdìlení dùvodù zahájení daòové kontroly, coby podmínky její zákonnosti sine qua non, a dovodil, ¾e po¾adavek na dodr¾ení shora zmiòovaných ústavních principù, mù¾e být naplnìn i jiným zpùsobem. Nelze jistì popøít, ¾e daòová kontrola mù¾e být v urèitých pøípadech nezákonným zásahem a mù¾e tak navodit nezákonnost v celém dal¹ím procesním postupu v daòovém øízení, zdej¹í soud má v¹ak za to, ¾e takovým pøípadem není nyní projednávaná vìc, kdy stì¾ovatelka namítá pouze rozpor s nálezem sp. zn. I. ÚS 1835/07, v dùsledku nesdìlení konkrétních pochybností pøi zahájení daòové kontroly, bez toho, ¾e by uvedla konkrétní indicie nasvìdèující závìru, ¾e okolnosti zahájení kontroly byly jakkoli nestandardní. Nezákonnou kontrolou je pøitom tøeba rozumìt napøíklad kontrolu bezdùvodnì opakovanou pøi shodném pøedmìtu, kontrolu provádìnou v dobì, kdy ji¾ uplynula lhùta k vymìøení danì, kontrolu osoby, která byla èlenem ji¾ neexistující právnické osoby, èi kontrolu, v jejím¾ prùbìhu dochází k nezákonnému postupu ze strany pracovníka správce danì (k tomu srov. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, publikované pod è. 735/2006 Sb. NSS). K ¾ádnému z takových excesù pøitom v nyní projednávané vìci nedo¹lo. Pøi zahájení kontroly byla stì¾ovatelka informována, jaké daòové povinnosti a za jaká zdaòovací období budou správcem danì kontrolovány, dostalo se jí pøíslu¹ných pouèení a ve stejný den byla správcem danì písemnì vyzvána k pøedlo¾ení pøíslu¹ných evidencí a dokladù. Tento postup lze oznaèit za zcela standardní a respektující základní principy daòového øízení (jeho¾ je daòová kontrola souèástí). Daòová kontrola provedená u stì¾ovatelky tedy nebyla zahájena v rozporu se zákonem i ústavním poøádkem a pøedstavuje proto úkon ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu, který zalo¾il bìh nové prekluzivní lhùty, nebo» byl uèinìn zcela nepochybnì v prùbìhu pùvodní tøíleté lhùty k vymìøení danì dle § 47 odst. 1 daòového øádu. Zahájení daòové kontroly dne 12. 11. 2007 zalo¾ilo bìh nové prekluzivní lhùty, která tak uplynula dnem 31. 12. 2010. Daò z pøíjmù fyzických osob za kontrolované zdaòovací období roku 2004 byla stì¾ovatelce pravomocnì domìøena dodateèným platebním výmìrem ze dne 7. 5. 2009 a rozhodnutí o odvolání proti nìmu bylo zástupci stì¾ovatelky doruèeno dne 30. 11. 2009. Je tedy zcela zøejmé, ¾e daò byla stì¾ovatelce domìøena v rámci prekluzivní lhùty (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61, publikovaný pod è. 954/2006 Sb. NSS).
K námitce stì¾ovatelky, týkající se èasového pùsobení rozhodovací èinnosti soudù, je tøeba nejprve zopakovat, ¾e tvrzení, dle kterého v dobì rozhodování daòových orgánù nebylo dosud správními soudy judikováno o výkladu nálezu Ústavního osudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, ke kterému se pøihlásil v dané vìci krajský soud, neodpovídá realitì. Jak bylo ji¾ vý¹e uvedeno, ke dni vydání odvolacího rozhodnutí (26. 11. 2009) byly ji¾ zdej¹ím soudem vydány rozsudky è. j. 5 Afs 43/2008-60, ze dne 19. 2. 2009, a è. j. 8 Afs 46/2009-46, ze dne 26. 10. 2009, o jejich¾ obsahu bylo ji¾ pojednáno vý¹e. V dobì rozhodování ¾alovaného tak ji¾ byla veøejnì dostupná soudní judikatura, která popírala mechanickou aplikaci právního názoru vysloveného v pøedmìtném nálezu. To v¹ak pro závìr o nedùvodnosti argumentace stì¾ovatelky není rozhodující. Stì¾ovatelka toti¾ nepøesnì interpretuje zásady temporálních úèinkù judikatury. Lze ji proto pøedev¹ím odkázat na usnesení roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 21. 10. 2008, è. j. 6 As 7/2005-97. Roz¹íøený senát zde dovodil, ¾e "[u]stálená judikatura vrcholných soudù pøedstavuje ve svém materiálním rozmìru právní normu. Zmìnu èi zpøesnìní této judikatury pak lze ve funkèním smyslu pova¾ovat za novelu právního pøedpisu s temporálními úèinky, které zmìna právního pøedpisu tradiènì má. Tato skuteènost má tedy v projednané vìci úèinky: 1) Zmìna èi zpøesnìní judikatury není dostateèným dùvodem pro vyu¾ití mimoøádných opravných prostøedkù ve vìcech týkajících se stejného právního problému, které v¹ak byly pøed vydáním usnesení roz¹íøeného senátu pravomocnì skonèeny ve správním øízení a proti kterým nebyla v odpovídající lhùtì podána správní ¾aloba ( ); 2) Soudy rozhodující ve správním soudnictví v¹ak mají povinnost od okam¾iku vyhlá¹ení rozhodnutí roz¹íøeného senátu podle tam zaujatého právního názoru postupovat ve v¹ech probíhajících a v budoucnu zahájených øízeních." Závìry plynoucí z tohoto rozhodnutí jsou plnì vyu¾itelné i pro pøípady, kdy nejde o reflexi novì zaujatého názoru na výklad práva ze strany roz¹íøeného senátu èi Ústavního soudu, ale lze je nepochybnì aplikovat na situaci, kdy takový výklad plyne z ji¾ ustálené a konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (bez toho, ¾e by byl ex cathedra vysloven jeho roz¹íøeným senátem). Stì¾ovatelka ostatnì v kasaèní stí¾nosti sama cituje z rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 13. 1. 2011, è. j. 9 Afs 49/2010-205, ve kterém je objasnìna zásada incidentní retrospektivy, tedy aplikace nové, soudem utvoøené (dotvoøené), normy na v¹echny kauzy aktuálnì pøed soudy probíhající, stejnì jako na v¹echny ¾aloby podané po dni vynesení nového právního názoru. To znamená, ¾e krajský soud byl v nyní posuzované vìci, pøi respektování zásad èasové pùsobnosti judikatury, a s ohledem na vý¹e uvedenou konstantní judikaturu zdej¹ího soudu, oprávnìn odchýlit se od rigidního výkladu judikátu Ústavního soudu a neaplikovat mechanicky právní názor o nezákonnosti zahájení daòové kontroly v dùsledku nesdìlení jednoznaènì formulovaných dùvodù. Správnost takového postupu byla navíc dodateènì aprobována i ji¾ zmiòovaným stanoviskem pléna ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, kterým Ústavní soud pøehodnotil svùj postoj a potvrdil tak dosavadní praxi správcù danì, která vycházela z názoru konstantnì zastávaného zdej¹ím soudem.
Koneènì pokud jde o námitku, ¾e se ¾alovaný vùbec nevypoøádal s tím, ¾e pracovník správce danì nesepsal øádné protokoly o místních ¹etøeních na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. a 4. ètvrtletí roku 2004, zdej¹í soud se plnì ztoto¾òuje s argumentací krajského soudu, který jí neshledal dùvodnou. Pracovník správce danì, který provádìl místní ¹etøení ve dnech 13. 5. 2004 a 13. 2. 2005 o tìchto ¹etøeních sepsal úøední záznamy, jak mu to umo¾òoval § 15 odst. 8 daòového øádu. Krajský soud správnì upozornil na fakt, ¾e správce danì vzal pøi stanovení základu danì z pøíjmù za zdaòovací období roku 2004 do úvahy v¹echny skuteènosti, které z uvedených místních ¹etøení vyplynuly. Neèinil pøitom rozdíl v tom, jestli o nich byl sepsán protokol, nebo úøední záznam, jak vyplývá z úøedního záznamu ze dne 6. 5. 2009, ve kterém je podrobnì rozvedeno, proè správce danì pou¾il náhradní zpùsob domìøení danì z pøíjmù za pøedmìtné zdaòovací období, a z jakých pomùcek pøi tomto domìøení vycházel. Z tohoto úøedního záznamu je dále patrno, ¾e správce danì vyu¾il poznatky z provedených místních ¹etøení, z písemností pøedlo¾ených v prùbìhu místních ¹etøení, jako¾ i z výslechù svìdkù u do¾ádaných správcù danì, nicménì z nich nezískal dostateèné informace k tomu, aby mohl stanovit obchodní pøirá¾ku realizovanou stì¾ovatelkou (u motorových vozidel nakoupených po 1. 5. 2004 se mu nepodaøilo zjistit ani nákupní cenu tìchto vozidel), a proto postupoval správnì, pou¾il-li jako pomùcky údaje zji¹tìné u srovnatelného subjektu. Pravdivost informací zaznamenaných v tìchto úøedních záznamech nebyla navíc nikdy zpochybòována, a proto, i kdy¾ úøedním záznamùm nesvìdèí zásada presumpce správnosti (na rozdíl od protokolù, tj. veøejných listin) nebyl dùvod èinit pøi jejich hodnocení rozdíly. Nelze pøisvìdèit ani tomu, ¾e se ¾alovaný vùbec touto námitkou nezabýval, nebo» se s ní argumentaènì vypoøádal na str. 7 odùvodnìní svého rozhodnutí. Namítá-li stì¾ovatelka, ¾e proto¾e pøi tìchto ¹etøeních provìøoval pracovník správce danì údaje z daòových pøiznání stì¾ovatelky, lze dovodit, ¾e údaje v tìchto pøiznáních, byly správné , tato argumentace není zcela srozumitelná. Právì ovìøení údajù z podaných daòových pøiznání bylo úèelem pøedmìtných místních ¹etøení (v ¹etøení dne 13. 2. 2005 jenom namátkovì). Lze tak k této kasaèní námitce uzavøít, ¾e vý¹e popsaný postup správce danì nelze posuzovat jako vadu øízení, která mohla ovlivnit zákonnost rozhodnutí správního orgánu. Pokud tedy krajský soud vyslovil v napadeném rozsudku stejný právní názor, nelze mu nièeho vytknout.