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Timestamp: 2019-02-16 10:42:56
Document Index: 300735991

Matched Legal Cases: ['§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 146', '§ 147', '§ 146', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 69', '§ 69', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 257', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 162', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 146', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 146', '§ 147', '§ 147', '§ 147', '§ 146', '§ 147', '§ 147']

FG Düsseldorf, Beschluss vom 02.11.2007 - 16 V 3454/06 A(AO) - openJur
Beschluss vom 02.11.2007 - 16 V 3454/06 A(AO)
FG Düsseldorf, Beschluss vom 02.11.2007 - 16 V 3454/06 A(AO)
openJur 2013, 23793
Die Belegarchivierung war bei der Astin in den Streitjahren 2001 bis 2003 wie folgt organisiert: Für den Zeitraum 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2001 (Rumpfwirtschaftsjahr) wurden die Eingangsrechnungen allein in Papierform vorgehalten. Für das daran anschließende Rumpfwirtschaftsjahr 1. Juli bis 31. Dezember 2001 wurden die Eingangsrechnungen nachträglich eingescannt und im Anschluss daran die Originale vernichtet. Dabei wurden in einem einheitlichen Vorgang zusammen mit den steuerlich relevanten Unterlagen auch steuerlich irrelevante Unterlagen eingescannt, ohne dass im System eine Trennung beider Arten von Unterlagen möglich wäre. Ab dem 1. Januar 2002 implementierte die Astin einen neuen Arbeitsablauf ("kreditorischer Workflow"). Der größte Teil der eingehenden Rechnungen (ca. 90%) wurde nunmehr durch den konzerninternen Dienstleister AB-AG so verarbeitet, dass auch technisch eine Trennung zwischen steuerlich relevanten und irrelvanten Unterlagen möglich wurde. Nur noch etwa 10% der eingehenden Rechnungen wurden weiterhin in dem einheitlichen Scan-Verfahren verarbeitet, das keine Trennung ermöglichte. Ausgangsrechungen wurden von der Astin ab dem 1. Februar 2003 größtenteils als pdf-Dokumente archiviert. Für die Vorzeit wurden Duplikate der Originale aufbewahrt.
Auch aus § 147 Abs. 5 AO ergebe sich kein Anspruch des FA auf unmittelbare Einsichtnahme in die digital vorgehaltenen Belege am Bildschirm. Aus dieser Vorschrift lasse sich keine eigenes, unmittelbares, dem Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 Satz 1 AO vergleichbares Zugriffsrecht auf Wiedergabe der streitgegenständlichen Belege auf einem Bildschirm ableiten. § 147 Abs. 6 AO beinhalte eine abschließende Regelung des Datenzugriffs. Aus § 147 Abs. 5 AO, der die Lesbarmachung von Unterlagen zum Gegenstand habe, ergebe sich kein Vorrang des elektronischen Zugriffs auf die aufzubewahrenden Unterlagen. Die Entscheidung über die Art der Lesbarmachung obliege allein dem Steuerpflichtigen, und zwar auch dann, wenn ein elektronischer Zugriff aus Sicht des FA schneller und bequemer sei. Eine andere Wertung ergebe sich auch nicht aufgrund der Einführung des Datenzugriffs. Weder vor noch nach der Einführung existierte bzw. existiere ein Recht des FA, im Rahmen einer BP selbst auf die digital vorgehaltenen Daten zuzugreifen. Die Vorschrift stamme im Óbrigen noch aus einer Zeit, in der man Bildträger - wie etwa Mikrofiche - kannte, die sich jedoch von digitalen Bilddateien unterscheiden würden. Daraus, dass der Tatbestand im Zuge der Einführung des Datenzugriffs, um das Wort "unverzüglich" ergänzt worden sei, sei nicht zu schließen, dass die Rechte der BP hätten erweitert werden sollen, insbesondere nicht im Sinne einer Priorisierung der Sichtbarmachung eines Beleges am Bildschirm gegenüber dem Ausdruck. Erst jüngst habe zudem das FG Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 13. Juni 2006 1 K 1743/05 (EFG 2006, 1634) entschieden, dass der Umstand, dass eine Ermittlung der Daten über den Weg der Finanzbuchhaltung umständlicher und zeitaufwendiger sei, die Gewährung des Datenzugriffs nicht notwendig im Sinne der vorzunehmenden Ermessensentscheidung mache.
Ferner lasse sich der Anspruch des FA auch nicht aus § 146 Abs. 5 AO ableiten. Daran habe sich auch durch die Ã„nderung der Vorschrift im Zuge der Einführung des Datenzugriffs nichts geändert. Ausdruck, Bildschirmeinsicht oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktion stünden auch hier - ebenso wie im Rahmen des § 147 Abs. 5 AO - gleichberechtigt zur Verfügung. Nichts anderes ergebe sich aus dem ausdrücklichen Verweis des § 146 Abs. 5 Satz 3 AO auf den § 147 Abs. 6 AO. Hierüber werde der Datenzugriff nur insoweit gewährt, als es sich um maschinell auswertbare Daten handle. Dies treffe im Streitfall aber gerade nicht zu.
Darüber hinaus sei die Astin auch nach § 147 Abs. 5 AO verpflichtet, die elektronisch archivierten Belege am Bildschirm sichtbar zu machen. Es stehe insoweit nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, in welcher Form er die Unterlagen reproduziere und vorlege. Dies ergebe sich schon aus dem Wortlaut "zur Verfügung zu stellen". Diese Formulierung könne - entgegen der Ansicht der Astin - nicht so verstanden werden, dass sie lediglich die Hilfsmittel zur Lesbarmachung vorhalten müsse, ohne dass sich hieraus eine Berechtigung des FA zur Nutzung derselben ergebe. Auch ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, in welcher Form er die Belege vorlege, bestehe nicht. Die Vorlage eines Ausdrucks sei schon deshalb nicht als gleichwertig anzusehen, weil dann nicht mehr überprüfbar wäre, ob die Kopie dem Original entspreche. Der Hinweis der Astin, dass das Archivierungssystem ordnungsgemäß sei, helfe insoweit nicht weiter, da die Prüfer ohne einen Zugang zu dem Speichermedium die Identität zwischen archivierter und ausgedruckter Version nicht feststellen könne. Der Prüfer müsse auch nicht davon ausgehen, dass die ihm vorgelegten Unterlagen vollständig seien. Schließlich könne dieser auch in der "Papierwelt" die Vorlage des Originalbelegs verlangen. Eine entsprechende Óberprüfung sei in der "digitalen Welt" nur in der Online-Ansicht möglich. Im Óbrigen sei der Steuerpflichtige bereits vor der Einführung des Datenzugriff nach den GoBS (Tz. 8.0) verpflichtet gewesen, die Hilfsmittel zur Sichtbarmachung von auf Datenträgern gespeicherten Unterlagen zur Verfügung zu stellen. Auch § 147 Abs. 2 AO gehe erkennbar davon aus, dass mit der Einrichtung einer elektronischen Archivierung der mit Hilfsmittel sichtbar gemachte Beleg Gegenstand der Prüfung sei, während der Papierausdruck nur im Ausnahmefall verlangt werden könne.
Soweit sich die Astin darauf berufe, dass sie zusammen mit den Belegen nicht steuerrelevante Unterlagen archiviert habe, treffe dies wohl schon dem Grunde nach nicht zu. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass es sich im Wesentlichen um sachverhaltserhellende Unterlagen - z.B. um Erläuterungen zu den einzelnen Buchungsvorgängen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht - handle. Derartige Unterlagen seien im Rahmen der Mitwirkungspflicht vorzulegen (Hinweis auf Weiß, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBP-- 2004, 220 ff.). Selbst wenn die Unterlagen jedoch zum Teil als nicht steuerlich relevant zu qualifizieren seien, rechtfertige dies nicht, von einem Zugriff auf die Belege abzusehen. Es sei allein die Sache des Steuerpflichtigen, seine Buchführung so zu organisieren, dass das FA bei einer Prüfung keine geschützten Bereiche tangiere. Ansonsten hätte es der Steuerpflichtige in seiner Hand, durch eine Vermischung von relevanten und nicht relevanten Unterlagen die Vorlage der Buchführung im Rahmen der BP zu verhindern. Auch das "Anforderungs"-Argument könne nicht dazu führen, dass der Astin eine Óbergangsfrist eingeräumt werde, die gesetzlich nicht vorgesehen sei.
I.1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 1. Alt. FGO soll das FG die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes auf Antrag dann aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Der Antrag kann schon vor Erhebung der Klage gestellt werden (§ 69 Abs. 3 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel in diesem Sinne sind anzunehmen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige, gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen bewirken oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen aufwerfen. Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 6. Juni 2002 V B 110/01, Sammlung amtlich nicht zur Veröffentlichung bestimmter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2002, 1736, unter II. 1., m.w.N.).
2. Der Senat legt das Rechtsschutzziel der Astin dahingehend aus, dass diese dem FA das mit Verwaltungsakt vom 31. März 2006 beanspruchte Recht abspricht, aus dem System der Astin heraus "im Rahmen des Datenzugriffs" die Ein- und Ausgangsrechnungen des Prüfungszeitraums, soweit sie in digitalisierter Form vorliegen, aufzurufen und am Bildschirm zu Prüfungszwecken anzusehen. Der Senat versteht den Antrag der Astin zudem so, dass Antragsgegenstand allein die - erstmals ab dem 1. Juli 2001 - in digitalisierter Form vorgehaltenen Belege sind. Soweit die Astin in der Antragsschrift vom 28. August 2006 ausgeführt hat, sie habe die Möglichkeit des Datenzugriffs auf die Eingangsrechnungen für die vor dem 1. Januar 2002 erstellten papierenen und elektronischen Belege versagt, versteht der Senat diese Ã„ußerung so, dass die Astin damit zwischen ursprünglich in Papierform angefallenen Eingangsrechnungen und originär elektronisch eingegangenen Eingangsrechnungen differenzieren will. Dass Antragsgegenstand auch der Zugriff auf in Papierform existierende Belege sein soll, ist aus Sicht des Senats jedenfalls nicht ersichtlich, zumal sich das Freigabeverlangen des FA ausschließlich auf digitalisierte Belege bezog, deren Originale vernichtet worden seien. Antragsgegenstand sind ferner nicht die Belege, die ab dem 1. Januar 2002 im Rahmen des kreditorischen Workflows verarbeitet wurden, denn hierauf bezog sich der Einspruch der Astin ausdrücklich nicht.
bb) In der Literatur wird zumeist an die Definition der Finanzverwaltung angeknüpft und ebenfalls gefordert, dass die Daten in elektronischer Form in das Datenverarbeitungssystem eingehen bzw. im Datenverarbeitungssystem selbst erzeugt werden müssen. Bei dieser Definition liegt der Literaturauffassung wohl in der Regel die Vorstellung zugrunde, dass es sich um Daten handelt, für die außerhalb der Datenverarbeitungsanlage keine Originale vorhanden sind (so etwa ausdrücklich Sauer, in Beermann, Kommentar zur AO, FGO, Loseblatt, § 147 AO Rn. 53). Darüber hinaus wird das Tatbestandsmerkmal der Erstellung mittels eines Datenverarbeitungssystems nahezu unisono mit dem Erfordernis der maschinellen Auswertbarkeit verknüpft. So vertritt beispielsweise Eller (Elektronische Rechnungsstellung und digitale Betriebsprüfung, Berlin 2003, 59) die Auffassung, dass Papier- und Faxdokumente, die zwar digitalisiert und eingespeichert, aber nicht so aufbereitet worden sind, dass sie maschinell weiterverarbeitbar wären, nicht unter den Datenzugriff fallen. Insoweit genüge die vollständige digitale Erfassung, Speicherung und Wiedergabe des ursprünglichen Dokumentes, das in der Prüfung lediglich sichtbar zu machen sei (Gl.A. etwa Kuhfus, in Kühn/v.Wedelstädt, 18. Aufl. 2004, § 147 Rn. 15; und Schmitz, StBP 2002, 221, 225, die zwischen originär digitalen Unterlagen auf der einen und originär in Papierform angefallen bzw. nicht zur Weiterverarbeitung in einem DV-geführten Buchführungssystem geeigneten Unterlagen unterscheiden).
Dass das Scannen von Dokumenten jedenfalls dann als "Erstellung mit Hilfe einer Datenverarbeitungsanlage" zu verstehen ist, wenn die Originalunterlagen ursprünglich in Papierform vorhanden waren und nach dem Scannen vernichtet werden, folgt nach Auffassung des Senats jedoch aus der Gesetzessystematik und dem Sinn und Zweck des § 147 Abs. 1 und 2 AO. § 147 Abs. 6 Satz 1 AO verweist auf § 147 Abs. 1 AO, der den Kreis der aufzubewahrenden Unterlagen bestimmt. Diese Verweisung greift unterdessen insoweit zu kurz, als damit nicht jede mit einem Datenverarbeitungssystem erstellte Unterlage gemeint sein kann. Andernfalls würde beispielsweise jedes mit Hilfe eines Textverarbeitungsprogramms erstellte Papierdokument im Sinne des § 147 Abs. 1 AO diese Voraussetzung erfüllen, auch wenn die EDV vom Steuerpflichtigen nur wie eine Schreibmaschine eingesetzt wird. § 147 Abs. 2 AO eröffnet dem Steuerpflichtigen jedoch - ebenso wie die handelsrechtliche Parallelvorschrift des § 257 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches (HGB) - ein Wahlrecht, in welcher Form er seiner Aufbewahrungspflicht nachkommen will. Wie sich zudem aus dem ebenfalls im § 147 Abs. 6 Satz 1 AO verwendeten Begriff der "gespeicherten Daten" ergibt, können mit der Verweisung auf § 147 Abs. 1 AO daher nur die Unterlagen gemeint sein, die der Steuerpflichtige aufgrund seines Wahlrechtes gem. § 147 Abs. 2 AO tatsächlich in digitaler Form aufbewahrt (gleiches gilt bei gleichzeitiger Aufbewahrung in herkömmlicher und digitaler Form, vgl. Urteil des FG Hamburg vom 13. November 2006 2 K 198/05, zitiert nach juris). Das Datenzugriffsrecht und die Aufbewahrungsmodalitäten stehen insoweit in einer Wechselbeziehung zueinander, die bei der Auslegung der jeweiligen Begrifflichkeiten zu berücksichtigen ist. Dies ergibt sich im Óbrigen auch daraus, dass das im Zuge der Einführung des Datenzugriffs in den § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO neu eingefügte Merkmal der "maschinellen Auswertbarkeit" seinerseits wiederum als Verweis auf § 147 Abs. 6 AO zu verstehen ist.
Nur dieses Auslegungsergebnis wird letztlich auch dem Gesetzestelos gerecht, wonach durch den Datenzugriff gerade die Óberprüfbarkeit papierloser Buchwerke sichergestellt werden soll (so die Begründung in der BT-Drucks. vom 28. September 1999, 14/1655, 20). Da nach derzeitigem Stand der Technik das betriebliche Dokumentenmanagement vielfach auf gescannten Unterlagen basiert, würde eine Trennung zwischen originär digitalen und nachträglich digitalisierten Unterlagen die vom Gesetzgeber gewollte Effektivierung der Prüfung in einem erheblichen Maße konterkarieren.
Auch der Wortlaut der im § 147 Abs. 6 Satz 1 AO angeordneten Rechtsfolge lässt keinen Rückschluss darauf zu, dass eine maschinelle Auswertbarkeit der Unterlagen gegeben sein muss. Zwar kann danach das Datenverarbeitungssystem zur "Prüfung" der Unterlagen im Sinne des § 147 Abs. 1 AO genutzt werden. Zum einen ist dieser Begriff aber von seinem Wortsinn her deutlich weiter als der Begriff der "maschinellen Auswertbarkeit". Zum anderen sind die Rechte auf Einsichtnahme und Prüfung durch ein "und" miteinander verbunden, dem wohl eher ein aufzählender Charakter beizumessen ist. Die Rechte auf Einsichtnahme und Prüfung stünden dann gleichberechtigt nebeneinander, mit der Folge, dass der Datenzugriff auch die bloße Einsichtnahme im Sinne einer Lesbarmachung (und damit ohne jede maschinelle Auswertung) umfassen könnte.
Nichts anderes ergibt sich aus dem ebenfalls auf Rechtsfolgenseite verwendeten Begriff der "gespeicherten Daten". Zwar ließe der Wortsinn auch eine dahingehende Auslegung zu, dass dieser Begriff nicht als Synonym für die Unterlagen im Sinne des § 147 Abs. 1 AO, sondern im Sinne von datenbankmäßig auswertbaren Daten verwendet wird. Der Senat geht jedoch davon aus, dass im Rahmen des § 147 AO einheitlich unter "Daten" die auf Datenträgern gespeicherten Unterlagen im Sinne des § 147 Abs. 1 AO zu verstehen sind. Dies folgt aus der Entstehungsgeschichte des § 147 Abs. 2 AO. Im Zuge des Gesetzes zur Ã„nderung des HGB und der Reichsabgabenordnung (RAO) vom 2. August 1965 (Bundesgesetzblatt --BGBl-- I 1965, 665) war der Begriff der "Wiedergabe auf einem Bildträger" in die Vorgängervorschrift des § 147 Abs. 2 AO, den § 162 Abs. 9 RAO, eingefügt worden. Mit der Novellierung der AO im Jahr 1977 wurde dann zusätzlich die Aufbewahrung auf anderen Datenträgern zugelassen und der Gesetzeswortlaut um die Formulierung "oder auf anderen Datenträgern" ergänzt. Seither unterscheidet § 147 Abs. 2 AO zwischen der Aufbewahrung von Unterlagen in Form der Wiedergabe auf einem Bildträger und der Aufbewahrung als Daten, wie auch in der verwendeten Formulierung "die Wiedergabe oder die Daten" zum Ausdruck kommt.
(2) Allerdings muss auch insoweit bei der Auslegung des § 147 Abs. 6 Satz 1 AO der gesetzessystematische Zusammenhang dieser Vorschrift mit dem § 147 Abs. 2 AO in die Betrachtung einbezogen werden. § 147 Abs. 2 Satz 1 AO hatte in seiner Fassung bis zur Einführung des Datenzugriffs (nachfolgend als alte Fassung --a.F.-- bezeichnet) vorgesehen, dass (mit Ausnahme der Jahresabschlüsse und der Eröffnungsbilanz) die in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden können. Dazu mussten vier Voraussetzungen erfüllt sein: Das Verfahren musste GoB-konform ausgestaltet sein, die Wiedergabe oder die Daten mussten mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen bei Lesbarmachung inhaltlich übereinstimmen, sie mussten verfügbar und schließlich potentiell lesbar sein. In Bezug auf die mit einer Speicherbuchführung erstellten Bücher und Aufzeichnungen im Sinne des § 146 Abs. 5 AO bestand nach dem - nunmehr gestrichenen - § 147 Abs. 2 Satz 2 AO a.F. ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, ob er die Daten auf Datenträgern, als Ausdruck oder in einer anderen der von § 147 Abs. 2 AO zugelassenen Aufbewahrungsformen aufbewahren wollte. Bei der Neufassung des § 147 Abs. 2 AO im Zuge der Einführung des Datenzugriffs übernahm der Gesetzgeber die Regelung des § 147 Abs. 2 Satz 1 AO a.F. in nahezu unveränderter Form. Allerdings verlangt § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO n.F. nunmehr u.a. zusätzlich, dass die Unterlagen "maschinell ausgewertet werden können". Systematisch ist diese Ergänzung des § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO - wie bereits dargestellt - als Verweis auf § 147 Abs. 6 AO zu verstehen (so auch die Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 14/2683, 130). Obwohl dies im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck kommt, kann sich dieser Verweis allerdings allein auf die in digitaler Form aufbewahrten Unterlagen beziehen. Die Vorschrift ist insoweit im Wege der teleologischen Reduktion hinter ihren möglichen Wortsinn zurückzunehmen, denn nur auf diesen Teilbereich zielte der Gesetzgeber mit den Ã„nderungen ab, die im Zusammenhang mit der Einführung des Datenzugriffs getroffen wurden. Der Steuerpflichtige ist also nicht verpflichtet, etwa originär in Papierform eingehende Eingangsrechnungen zu digitalisieren, sondern kann diese weiterhin auch z.B. mikroverfilmen, obwohl dann keine maschinelle Auswertbarkeit gegeben ist (gl.A. Drüen, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 147 AO Rn. 41d).
(3) Aus der systematischen Verknüpfung von § 147 Abs. 6 und Abs. 2 Nr. 2 AO zieht der Senat zum einen die - auch von der Literatur und der Finanzverwaltung geteilte - Schlussfolgerung, dass der Datenzugriff allgemein, also auch der hier maßgebliche Z1-Zugriff, eine maschinelle Auswertbarkeit der Unterlagen im Sinne des § 147 Abs. 1 AO voraussetzt. Zum anderen folgert der Senat hieraus aber zugleich auch, dass das Merkmal der "maschinellen Auswertbarkeit" weiter ausgelegt werden muss, als dies bislang in Literatur und Verwaltungsanweisungen geschehen ist. Die Auslegung dieses Begriffsmerkmals kann nicht einseitig aus der Perspektive das Datenzugriffs (respektive aus den Einsatzmöglichkeiten der Prüfungssoftware IDEA) heraus erfolgen. Denn dabei würde die wechselseitige Einflussnahme zwischen § 147 Abs. 6 und Abs. 2 AO außer Betracht bleiben. Die Auslegung muss sich vielmehr auch daran orientieren, welche Unterlagen wie aufbewahrungspflichtig sind. Im § 147 Abs. 2 Nr. 1 AO wird in Bezug auf die hier maßgeblichen Unterlagen, also empfangene Handelsbriefe und Buchungsbelege, die nicht rein elektronisch (etwa im Rahmen von EDI-Verfahren) entstanden, sondern ursprünglich als papierenes Original vorhanden waren, die (originalgetreue) bildliche Wiedergabe verlangt. Eine bildliche Ablage auf Datenträgern kann nur in bestimmten Dateiformen, klassischerweise etwa in Form von pdf- oder tif-Dateien, erfolgen. Wenn der Gesetzgeber ungeachtet dessen im § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO auch deren maschinelle Auswertbarkeit verlangt, kann damit begrifflich nicht gemeint sein, dass die Daten stets sortier- und filterbar unter Einsatz mathematischer Algorithmen sein müssen. Denn Bilddateien (auch die beim Scannen erzeugten) beinhalten unstrukturierte Informationen ("non coded information", vgl. zu den Begriffen Rossnagel/Wilke, Neue Juristische Wochenschrift 2006, 2145), die sich in der Regel nicht für eine Auswertung durch Anwendung mathematische Operationen etc. eignen. Das gilt selbst dann, wenn die gescannten Daten mit Hilfe einer OCR-Software ("Optical Character Recognition") in Textdateien umgewandelt werden. Auch diese beinhalten regelmäßig nur unstrukturierte Informationen, ermöglichen allerdings z.B. eine Volltextsuche. Die Vorschrift des § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO liefe bei einem derartigen Verständnis demnach weitgehend ins Leere, weil die im § 147 Abs. 1 AO aufgezählten Unterlagen in aller Regel nicht maschinell auswertbar in diesem Sinne wären. Etwas anderes gälte allenfalls für DV-gestützt erstellte (Konto-)Aufzeichnungen im Sinne des § 146 Abs. 5 AO, da zumindest diese stets in maschinell auswertbarer (strukturierter) Form vorliegen dürften. Der Gesetzgeber hat die Regelung des Datenzugriffs jedoch gerade nicht auf diese Daten beschränkt, sondern allgemein auf den § 147 Abs. 1 AO mit allen dort genannten Unterlagen Bezug genommen. Die von der Literatur und Verwaltung vertretene Auslegung dahingehend, dass sich der Datenzugriff allein auf "mathematisch" auswertbare Unterlagen bezieht, greift vor diesem Hintergrund zu kurz. Nach Auffassung des Senats umfasst daher der Begriff der maschinellen Auswertbarkeit vielmehr auch alle nichtmathematische Operationen, die eine Prüfung von Unterlagen im weitesten Sinne ermöglichen und über die bloße - ebenfalls im § 147 Abs. 2 Nr. 2 genannte - Lesbarmachung durch den Steuerpflichtigen hinausgehen. Der Prüfer hat daher beispielsweise auch das Recht, von sich aus Daten am Bildschirm aufzurufen, entsprechende Verknüpfungen und Verlinkungen nachzuvollziehen oder Textsuchen nach bestimmten Eingabekriterien vorzunehmen. Letzteres ist im Óbrigen auch bei bestimmten "Bilddateien" möglich. Erfolgt die Langzeitarchivierung von Dokumenten etwa in dem Standard pdf/A, ist eine Volltextsuche ohne weiteres möglich. Umgekehrt muss auch der Steuerpflichtige im Rahmen der technischen Möglichkeiten und unter Beachtung der Anforderungen des § 147 Abs. 2 AO die Form der digitalen Aufbewahrung wählen, die nach dem jeweiligen Stand der Technik dem FA die gesetzlich geforderte Auswertbarkeit ermöglicht. Es dürfen daher nicht etwa strukturierte Informationen, z.B. Tabellen, in Bilddateien abgelegt werden.
(4) Die hier vertretene Auslegung wird auch durch den Gesetzestelos gestützt. Der Finanzverwaltung sollte mit den Ã„nderungen der §§ 146 und 147 AO die Möglichkeit gegeben werden, die zunehmend papierlosen Buchführungswerke der Steuerpflichtigen, die sich zudem immer komplexerer betrieblicher Software mit integrierten Auswertungsmöglichkeiten bedienten, effektiv überprüfen zu können. Auf diese Weise sollten die Voraussetzungen für rationellere Prüfungsmethoden geschaffen werden (vgl. BT-Druck. 14/2683, 129). Wie in der Literatur zutreffend ausgeführt wird, war mit der Einführung des Datenzugriffs ein Paradigmenwechsel von der Sicht- und Lesbarmachung von Daten hin zur elektronischen Auswertbarkeit derselben verbunden (vgl. etwa Eller, Elektronische Rechnungsstellung und digitale Betriebsprüfung, a.a.O., 39). Aus Sicht des Senats würde es diesem Gesetzeszweck zuwiderlaufen, wollte man der BP zwar aus Gründen der Effektivität den Einblick in die Datensätze der Buchführung gewähren, nicht aber den Online-Bildschirmzugriff auf die zugehörigen Buchungsbelege ermöglichen. Mit Recht wird in der Literatur - wenn auch in anderem Zusammenhang - darauf hingewiesen, dass ein Medienbruch durch den Ausdruck elektronisch erzeugter Daten auf Papier nicht zu akzeptieren ist (Strunk/Zöllkau, BB 2001, 703 und Kersbrock/ Riedel/Strunk, Der Betrieb 2002, Beilage Nr. 9 zu Heft Nr. 49, 2). Dies gilt auch für den vorliegenden Fall. Insoweit wird dem FA lediglich das Recht eingeräumt, selbst das nachzuvollziehen, was auch der Steuerpflichtige mit Hilfe seiner DV-gestützten Buchführung tun kann, nämlich den Weg von der Buchung zum Beleg und umgekehrt am Bildschirm nachzuverfolgen. Auch diese Form der "Online-Belegprüfung" muss nach dem Sinn und Zweck des § 147 Abs. 6 AO dem Begriff der maschinellen Auswertbarkeit unterfallen.
cc) Óbertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass das in den § 147 Abs. 6 Satz 1 AO einschränkend hineinzulesende Merkmal der maschinellen Auswertbarkeit der Daten dem Verlangen des FA nicht entgegensteht. Denn vorliegend sind die in Bilddateien ablegten Ein- und Ausgangsrechnungen z.B. mit den Buchführungsdaten im System z.B. verlinkt und können damit aus dem System heraus aufgerufen werden. Damit sind sie - jedenfalls nach dem hier vertretenen Begriffsverständnis - auch maschinell auswertbar.
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