Source: https://www.sis-verlag.de/archiv/umsatzsteuer/rechtsprechung/8930-bfh-pflanzenlieferungen-fuer-eine-gartenanlage
Timestamp: 2020-05-26 05:32:44
Document Index: 309915884

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 3', '§ 12', '§ 126', '§ 2', '§ 3', '§ 3', 'Art. 14', 'Art. 24', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 1', '§ 118', '§ 12']

BFH-Urteil vom 14.2.2019, V R 22/17 (veröffentlicht am 10.4.2019)
UStG § 2 Abs. 2 Nr. 2, § 3 Abs. 1, Abs. 9, § 12 Abs. 2 Nr. 1
Vorinstanz: FG Münster, Urteil vom 1.12.2016, 5 K 1145/16 U (EFG 2017 S. 1479 = SIS 17 17 37)
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Einzelunternehmer und Organträger einer GmbH, die Garten- und Landschaftsbau betreibt (GL-GmbH). Diese vereinbarte im Vertrag vom 15.6.2009 (Bauvertrag Nr. 0139-1326) mit der F-GmbH (F) für das Bauvorhaben "X-Gärten" die Durchführung sämtlicher Leistungen des Gewerkes "Garten- und Landschaftsbau" gegen eine Pauschalvergütung zuzüglich Umsatzsteuer. Im Preis nicht enthalten war die Lieferung der einzusetzenden Pflanzen, diese sollten vom Bauherrn F zur Verfügung gestellt werden (Ordnungszahl 01.08.002 des Auftragsleistungsverzeichnisses als Anlage 2 zum Bauvertrag). Für die Beschaffung der Pflanzen wandte sich F an eine Firma L, die am 6.8.2009 zwar ein Angebot zur Lieferung der Pflanzen abgab, das aber zu keinem Vertragsabschluss führte.
Stattdessen bot die GL-GmbH der F am 11.12.2009 die Pflanzenlieferung gemäß dem Angebot der Firma L an. Hierauf vereinbarte die GL-GmbH mit F durch die Vertragsergänzung Nr. 3 vom 21.12.2009 u.a. das "Liefern und Einsetzen der Pflanzen, inkl. Anwachsgarantie gemäß geprüftem Angebot... abzgl. 3% vereinbarter Nachlass gemäß Angebot Firma L" zu einem Nettopreis von 99.775 €. Sämtliche Pflanzen erwarb die GL-GmbH bei der Firma L, die ihr dabei einen Nachlass von 15% für die Übernahme der Gewährleistung und für das An- und Weiterwachsen der Pflanzen gewährte. Die vereinbarten Pflanzenlieferungen durch die GL-GmbH an die F erfolgten im Streitjahr (2010).
Laut Schlussrechnung der GL-GmbH vom 7.4.2011 entfielen auf die Pflanzenlieferungen 129.840 €; nach dem Abzug von Minderungsbeträgen verblieben noch 129.060,96 €, auf die der ermäßigte Steuersatz von 7 % angewandt wurde. In seiner Umsatzsteuererklärung des Streitjahres behandelte der Kläger die Pflanzenlieferung an F als eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Lieferung.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, die Pflanzenlieferungen seien als Bestandteil einer einheitlichen Leistung dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Dem Ergebnis dieser Betriebsprüfung folgend erließ das FA einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2010, gegen den der Kläger erfolglos Einspruch einlegte (Einspruchsentscheidung vom 15.3.2016).
Das FA beantragt, das Urteil des FG Münster vom 1.12.2016 (5 K 1145/16 U) aufzuheben und die Klage abzuweisen.
II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG ist zu Unrecht vom Vorliegen getrennter Leistungen ausgegangen. Die Lieferung der Pflanzen bildet zusammen mit den Gartenarbeiten eine einheitliche, dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung.
1. Die dem Kläger als Organträger (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -) zuzurechnende Lieferung der Pflanzen durch die GL-GmbH und die ebenfalls von dieser als Organgesellschaft ausgeführten Gartenbauarbeiten stellen - entgegen der Auffassung des FG - eine einheitliche (komplexe) Gesamtleistung dar.
a) Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen sind gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 14 Abs. 1 und auf Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Als "Lieferung von Gegenständen" gilt danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, als "Dienstleistung" jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.
b) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen hat, gelten für die im Streitfall entscheidende Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze (Senatsurteile vom 2.8.2018 V R 6/16, BFHE 262, 272, unter II.1.a, Rz 13, sowie vom 10.1.2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, und vom 25.6.2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, Rz 19, m.w.N.).
(1) Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Bog u.a. vom 10.3.2011 C-497/09, EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 54, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, unter II.1.a bb, Rz 19 ff.).
(2) Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. EuGH-Urteil Bog u.a. in EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 53, m.w.N.; EuGH-Beschluss Purple Parking Ltd. und Airpark Services Ltd. vom 19.1.2012 C-117/11, EU:C:2012:29, Höchstrichterliche Finanzrundschau 2012, 674, Rz 29; EuGH-Urteil Deutsche Bank AG vom 19.7.2012 C-44/11, EU:C:2012:484, BStBl II 2012, 945, Rz 21).
Nicht allein bedeutsam ist hingegen, ob die Beteiligten die Vereinbarungen in ein oder zwei Vertragsurkunden niedergelegt haben (BFH-Urteile vom 19.3.2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78, Rz 24, sowie vom 24.1.2008 V R 42/05, BFHE 221, 316, BStBl II 2008, 697, unter II.b cc, Rz 26). Für den umgekehrten Fall hat der BFH bereits im Urteil vom 31.5.2007 V R 18/05 (BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206, unter II.1.b, Rz 19) entschieden, dass bloß der Umstand, dass Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden, nicht die Annahme einer einheitlichen Leistung rechtfertigt.
c) Nach dem Senatsurteil in BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239 können zwar jeweils selbständige Leistungen vorliegen, wenn der Betreiber einer Baumschule auf Wunsch eines Teils seiner Kunden auch das Einpflanzen der dort gekauften Pflanzen übernimmt (BFH-Urteil in BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, Leitsatz). Aus der maßgeblichen Sicht des Verbrauchers gehe dann weder die sonstige Leistung des Einpflanzens in der Pflanzenlieferung noch die Pflanzenlieferung in dieser sonstigen Leistung auf. Etwas anderes gilt jedoch, wenn unter Verwendung von Pflanzen auf der Grundlage eines Gesamtkonzepts etwas selbständiges "Drittes" i.S. einer gärtnerischen Anlage geschaffen wird (BFH-Urteil in BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, unter Rz 23; zum Kriterium des selbständigen Dritten, vgl. BFH-Urteil vom 3.3.1988 V R 183/83, BFHE 153, 90, BStBl II 1989, 205, unter II.1.).
a) Die Pflanzenlieferungen sind zwar - entgegen der Ansicht des FA - keine (untergeordnete) Nebenleistung zu den Gartenbauarbeiten als Hauptleistung. Denn sie stellen kein bloßes Mittel dar, um die Gartenbauarbeiten unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Die Gartenbauarbeiten bilden vielmehr erst im Zusammenwirken mit den eingepflanzten Büschen, Bäumen und Hecken eine Gartenanlage, sodass es sich bei diesen um ein wesentliches und unentbehrliches Element für den zu einer Wohnanlage gehörenden "Barockgarten" handelt.
b) Soweit das FG ausführt, es bestünden keine Zweifel am Vorliegen getrennter Leistungen, wenn die Pflanzenlieferungen - wie ursprünglich geplant - von der Firma L und damit einem Dritten an die F ausgeführt worden wären, ist dies zwar zutreffend. Denn nach ständiger Rechtsprechung kommt eine einheitliche Leistung bei entgeltlichen Leistungen mehrerer Unternehmer nicht in Betracht (BFH-Urteile vom 16.10.2013 XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 40, und vom 7.2.1992 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737, Rz 14; BFH-Beschluss vom 18.4.2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544; vgl. auch Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG-Kommentar, § 1 Rz 722).
Dieser (formale) Hinderungsgrund entfiel jedoch mit der 3. Ergänzungsvereinbarung vom 14.12.2009, nach der die Pflanzenlieferung von der GL-GmbH übernommen wurde. Entgegen der Ansicht des FG ändert sich damit der steuerliche Charakter der erbrachten Leistung hin von einer getrennten zur einheitlichen Leistung.
c) Der Behandlung als einheitliche Leistung durch den BFH steht nicht entgegen, dass die Beurteilung, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG darstellt, an die der BFH grundsätzlich gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Denn nach ständiger Rechtsprechung hat der BFH im Rahmen der revisionsrechtlichen Nachprüfung der Auslegung von Verträgen durch das FG auch nachzuprüfen, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und zutreffend gewürdigt hat. Entsprechendes gilt für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung eines Leistungsbündels aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers (BFH-Urteile vom 10.2.2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33, zur Garantiezusage; in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 35, zur Dinner-Show, sowie vom 13.11.2013 XI R 24/11, BFHE 243, 471, BStBl II 2017, 1147, Rz 44 a.E.).
Im Streitfall hat das FG nicht berücksichtigt, dass das Interesse des Leistungsempfängers (F) auf die Erstellung einer fertigen Gartenanlage und damit eines Werkes gerichtet war, hinter das die einzelnen Lieferungen und Dienstleistungen zurücktreten. Ausweislich des Bauvertrags war Vertragsgegenstand die Übertragung sämtlicher Bauleistungen des Gewerkes "Garten- und Landschaftsbau"; dies beinhaltete alle Leistungen, die zur vollständigen, funktionsgerechten und mängelfreien Erstellung und Lieferung der beauftragten Planungs- und Bauleistungen erforderlich sind (Tz 3.1. des Bauvertrags). Ausgenommen war zwar zunächst die Lieferung der Pflanzen, mit dem Abschluss der 3. Vertragsergänzung am 14.12.2009 gehörte aber auch dies zum geschuldeten Leistungsumfang.
a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für Lieferungen der in der Anlage zum UStG bezeichneten Gegenstände. Dazu gehören zwar die in den Nrn. 6 bis 9 der Anlage zum UStG aufgeführten Pflanzen, um die es im Streitfall geht. Die Lieferung der Pflanzen bildet jedoch nicht den Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung, da diese - wie unter II.2.a bereits ausgeführt wurde - wesentlich durch die Verbindung von Pflanzenlieferung und Gartenbauarbeiten bestimmt wird und sich beide Leistungsbestandteile rechtlich gleichwertig gegenüberstehen.