Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/itpb3-4510-14-16-3-jg
Timestamp: 2018-03-24 04:32:09+00:00
Document Index: 32596635

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 30', 'art. 52', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 41', 'art. 29', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 41', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 26', 'art. 199', 'art. 154', 'art. 199', 'art. 12', 'art. 8', 'art. 26', 'art. 21', 'art. 22']

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia i ich umorzeniem.
ITPB3/4510-14/16-3/JGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 7 marca 2016 r. w zakresie opłaty i pismem z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia i ich umorzenia – jest prawidłowe.
W dniu 5 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia i ich umorzenia.
Wniosek uzupełniono w dniu 7 marca 2016 r. i w dniu 30 marca 2016 r.
W wyniku takiego umorzenia udziałowcami Wnioskodawcy pozostałyby osoby fizyczne lub osoby prawne będące polskimi rezydentami podatkowymi, bądź też nie będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółka osobowa osób fizycznych będących polskimi rezydentami..
Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 w odniesieniu do wspólników Wnioskodawcy będących osobami prawnymi, w pozostałej części zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Zdaniem Wnioskodawcy w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie osób prawnych lub osób fizycznych, które pozostałyby udziałowcami Wnioskodawcy lub które byłyby wspólnikami spółki osobowej, która pozostałaby udziałowcem Wnioskodawcy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tego przychodu jako płatnik.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).
W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że z dniem 1 stycznia 2011 roku weszła w życie ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), zgodnie z którą w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skreślono pkt 2 dotyczący dochodów (przychodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).
Wnioskodawca wskazuje, że celem tego skreślenia było wyeliminowanie obowiązków płatnika w tym zakresie i uznanie, że dochody z umorzenia dobrowolnego stanowią dochody ze zbycia udziałów (akcji) ustalane samodzielnie przez podatnika. Dochód z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia z dniem 1 stycznia 2011 r. został zatem wyraźnie wyłączony z katalogu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.
Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.
Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku dochodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca przewidział odmienne zasady opodatkowania wyrażone w art. 30a i 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należy zauważyć, że umorzenie udziałów przez ich zbycie w celu umorzenia w istotny sposób różni się od sposobu opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym przychodów z przymusowego umorzenia udziałów). W pierwszym przypadku podatnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów samodzielnie, tj. bez udziału płatnika. Natomiast w odniesieniu do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zasadą (sformułowaną wprost w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest udział płatnika w pobraniu zryczałtowanego podatku dochodowego.
W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca nabędzie udziały nieodpłatnie w celu ich (dobrowolnego) umorzenia, to nie będą na nim ciążyły żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego.
Nawet jeśli nieodpłatne umorzenie zostałoby przeprowadzone w trybie np. umorzenia przymusowego, to także w takim przypadku po stronie Wnioskodawcy nie powstałby obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z jednoznaczną treścią art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany. Skoro zatem ww. dochód (przychód) powstaje w związku z wypłatą, to w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia (tj. bez wypłaty) nie powstałby żaden dochód, a na Wnioskodawcy nie ciążyłyby żadne obowiązki płatnika.
Należy zatem stwierdzić, że planowana operacja nie zrodzi skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku umorzenia udziałów po stronie udziałowców pozostających w spółce (Wnioskodawcy) nie wystąpi faktyczne przysporzenie majątkowe z tytułu umorzenia udziałów i w konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystąpi przychód do opodatkowania i w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego.
Stanowisko takie wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2012 r., nr ITPB1/415-1090/11/TK, w której stwierdził, że: „Oceniając wystąpienie skutków umorzenia udziałów dla udziałowców (osób fizycznych), którzy pozostaną w Spółce stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów, zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego. W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego nie może być bowiem mowy - jak stanowi przepis art. 24 ust. 5 ustawy - o dochodzie (przychodzie) faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych (przez udziałowców, których udziały nie zostały umorzone). W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.”
Pogląd ten znalazł również potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23 lutego 2004 r. (w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 2206), w którym wskazano, że: „Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów.”
W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że po stronie osób fizycznych, które pozostałyby udziałowcami Wnioskodawcy po nieodpłatnym nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu umorzenia od Spółki i ich umorzeniu, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tego przychodu jako płatnik.
Analogiczna sytuacja mieć będzie miejsce w przypadku, gdy wspólnikiem pozostającym wspólnikiem Wnioskodawcy będzie spółka osobowa, której wspólnikami będą osoby fizyczne. Spółka osobowa jest bowiem podmiotem transparentnym podatkowo, a tym samym wskazane powyżej zasady opodatkowania, tj. brak powstania przychodu i brak obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy będzie mieć miejsce bezpośrednio w odniesieniu do osób fizycznych będących wspólnikami spółki osobowej, która pozostałaby udziałowcem Wnioskodawcy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia.
Brak obowiązków pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji płatnika będzie mieć również miejsce w sytuacji, w której osoba prawna pozostawałaby wspólnikiem Wnioskodawcy wskutek nabycia przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia. Zauważyć należy bowiem, że analogicznie jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z tytułu dobrowolnego zbycia w celu umorzenia udziałów traktowany jest jak przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.
Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).
Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zobowiązany jest, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat z tytułu m.in. udziału w zyskach osób prawnych odpowiednio na rzecz podatników podatku dochodowego od osób prawnych.
Niezależnie jednak od statusu wspólnika pozostającego wspólnikiem Wnioskodawcy, po stronie tego wspólnika będącego zarówno osobą prawną, jak i osobą fizyczną nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia. W rezultacie Wnioskodawca w stosunku do takiego wspólnika nie będzie pełnić funkcji płatnika podatku dochodowego.
Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. – dalej: Kodeks spółek handlowych).
W przepisach Kodeksu spółek handlowych przewidziane są trzy podstawowe sposoby umarzania udziałów (akcji):
umorzenie dobrowolne - w którym wspólnik (akcjonariusz) musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów (akcji); dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów (akcji) i ich umorzenia;
umorzenie przymusowe - dokonywane niezależnie od ewentualnej zgody wspólnika (akcjonariusza); przesłankami umorzenia jest zaistnienie określonych w umowie (statucie) spółki zdarzeń, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
Zgodnie z zasadami przyjętymi na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych suma wartości nominalnej posiadanych przez wszystkich wspólników udziałów spółki z o.o. odpowiada „ich udziałowi” w kapitale zakładowym takiej spółki i co do zasady jest równa wartości kapitału zakładowego tej spółki. Jest to konsekwencją regulacji zawartych w art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi udziały w spółce z o.o. nie mogą być przez wspólników obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli zaś takie udziały są obejmowane po cenie wyższej od nominalnej wartości wydawanych za ten wkład udziałów, to taka nadwyżka (tzw. agio) nie zasila kapitału zakładowego spółki, lecz jest przelewana do jej kapitału zapasowego.
Następstwem umorzenia udziałów spółki z o.o. bez obniżania jej kapitału zakładowego jest zmniejszenie liczby udziałów w spółce, przy jednoczesnym zachowaniu kapitału zakładowego w tej samej wartości. Dochodzi więc do powstania takiego stanu, w którym suma wartości nominalnej istniejących udziałów jest niższa od wielkości kapitału zakładowego spółki. Powstała niezgodność tych wartości może zostać usunięta w ten sposób, że wspólnicy podejmą uchwałę o zmianie umowy spółki w części dotyczącej kapitału zakładowego, poprzez odpowiednie dostosowanie wartości nominalnej udziałów pozostałych po umorzeniu, do wielkości kapitału zakładowego. Nie dochodzi w takiej sytuacji do objęcia przez tych wspólników udziałów, a jedynie do „arytmetycznego” dostosowania wartości posiadanych udziałów do wysokości kapitału zakładowego spółki.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, m.in. w uchwale Sądu Najwyższego z 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CZP 15/97, w której SN stwierdza, że „W razie umorzenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością części udziałów z czystego zysku dopuszczalne jest powzięcie przez wspólników uchwały zmieniającej umowę spółki i dostosowującej wartość pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego” (opubl. OSNC 1997/6/7/74). Warto przy tym wskazać, że żaden przepis prawa nie nakłada na wspólników ani na spółkę obowiązku dokonania „korekty” wartości nominalnych pozostałych udziałów, do wysokości kapitału zakładowego tej spółki.
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, rozważa nieodpłatne nabycie własnych udziałów od obecnych jej wspólników w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych.
Wnioskodawca w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego analizuje, czy będzie obowiązany jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób prawnych lub też podatku dochodowego od osób fizycznych od wskazanych czynności w stosunku do udziałowców, których udziały w Spółce nie są umarzane.
Odnosząc się do skutków korekty wartości nominalnej udziałów, wskazać należy, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym nie wystąpią żadne skutki wspomnianej korekty – ani w chwili jej dokonania, ani w przypadku późniejszego umorzenia udziałów, których wartość została „skorygowana”.
Rozważając skutki podatkowe wskazanego zdarzenia przyszłego dla udziałowca będącego osobą prawną, którego udziały w Spółce nie są umarzane należy przeanalizować regulujące jego sytuację przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 851, z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).
Jak bowiem wynika z treści art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód w rozumieniu tego przepisu uznaje się przysporzenie majątkowe podatnika tego podatku mające trwały charakter. Tymczasem, w przypadku wspomnianej korekty wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę brak jest jakiegokolwiek przysporzenia zarówno po stronie Wnioskodawcy umarzającego udziały jak i udziałowca będącego osobą, której udziały nie są umarzane. Po stronie osoby prawnej, której udziały nie są umarzane arytmetyczna korekta nominalnej wartości posiadanych przez nią udziałów nie powoduje żadnego przysporzenia; nie ulega zmianie rzeczywista wartość posiadanych przez nią udziałów Spółki (wartość rynkowa tych udziałów) ani jej zakres praw do udziału w zyskach Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Reasumując, w wyniku nieodpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia przez wspólnika jak również umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie wspólnika (osoby prawnej), którego udziały nie podlegają umorzeniu nie będzie podstaw do żadnej wypłaty należności ze strony Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie wystąpi obowiązek pobrania podatku przez płatnika.
ITPB1/415-1090/11/TK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > ITPB3/4510-14/16-3/JG