Source: http://opinioni.ilcaso.it/opinione/3921
Timestamp: 2019-01-19 18:28:54+00:00
Document Index: 79849996

Matched Legal Cases: ['art.5', 'art.37', 'art. 20', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 37', 'art.37', 'art.68', 'art.37', 'sentenza ', 'art.1']

SOMMARIO: 1. Il divieto di abuso nel diritto tributario. 2. Ricostruzione dogmatica. 3. Abuso del diritto: definizione e contenuto (articolo 10-bis comma 1). 4. Limiti dell’autonomia contrattuale (articolo 10-bis comma 2, 3, 4). 5. Garanzia endoprecessuali e processuali (articolo 10-bis comma 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13).
La ratio della norma è quella di contrastare le operazioni di pianificazione fiscale che non hanno adeguate finalita’ economiche (c.d. “aggressiva”) così come indicato nella Raccomandazione della Commissione Europea del 6 dicembre 2012 che –nel settore dell’imposizione diretta-invita gli Stati membri ad inserire nella loro legislazione nazionale una clausola dal seguente contenuto: una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale deve essere ignorata (principio di inopponibilità).Le autorita’ nazionali devono trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo riferimento alla loro sostanza economica(substance over form).
Di fatto l’art.5 della delega – integra il disposto dell’art.37 bis del DPR 600/73 che statuisce la inopponibilita’ all’AF solo di una serie di atti/fatti/negozi materializzati in una o più delle operazioni specificamente individuate nella norma stessa dalla lettera A sino alla lettera F quater.
La Corte ha stabilito che, per parlare di abuso del diritto, bisogna verificare se in astratto l’operazione si pone in contrasto con la normativa comunitaria dopo di che verificare se lo scopo dell’operazione è o non è il perseguimento del risparmio d’imposta. Tuttavia, la Corte precisa anche Quando un soggetto passivo ha la scelta tra due operazioni, la sesta direttiva non impone di scegliere quella che implica un maggiore pagamento di IVA. Al contrario, il soggetto passivo ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli permette di limitare la sua contribuzione fiscale [3]
La Corte di Giustizia nel leading case Halifax[4] affermava che le operazioni realizzate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale prive di un autonomo obbiettivo economico, ancorché eseguite in forma apparentemente corretta, sono sostanzialmente elusive poichè dirette a procurare benefici la cui concessione e’ contraria all’obbiettivo perseguito dalla normativa comunitaria.
Il diritto vivente, inoltre delimita il confine tra abuso del diritto e quello di antieconomicità chiarendo che mentre il secondo viene riferito al concetto di inerenza, ovvero collegamento tra un componente economico e l’attività esercitata dall’imprenditore, I’abuso del diritto è una prospettazione più estesa del concetto di elusione.
Qualora I’Ufficio rilevi una ipotesi di abuso del diritto per giungere ad affermare l’indeducibilità di un costo e l’indetraibilità dell’lVA, opera un giudizio ex post e non ex ante, delle vicende imprenditoriali giungendo, sempre ex post a una conclusione fuorviante rispetto alla volontà delle parti coinvolte e della logica imprenditoriale che governa le azioni dell’imprenditore. L’autonomia negoziale delle parti è, infatti, oggetto di tutela nella legislazione ordinaria e nella Costituzione che protegge la libertà di iniziativa economica privata e pone una precisa riserva di legge in materia di imposizione tributaria [6]. In coerenza con la clausola generale di buona fede oggettiva, che preclude l’abuso del diritto finalizzato al conseguimento di indebiti vantaggi fiscali, l’art. 20 del d.P.R. 131/1986 impone, ai fini della qualificazione giuridica del negozio da tassare, un’indagine sulla causa reale e sulla comune e concreta regolamentazione degli interessi perseguiti dalle parti, anche se realizzati attraverso una pluralità di pattuizioni non contestuali attraverso il loro preordinato collegamento negoziale [7].
La Cass. 15.2.2007 n. 3462 aveva rilevato che l'obbligo di buona fede oggettiva o correttezza è, un autonomo dovere giuridico, espressione di un generale principio di solidarietà sociale, la cui costituzionalizzazione è ormai pacifica. Una volta trasfigurato il principio della buona fede sul piano cosituzionale diviene una specificazione degli "inderogabili doveri di solidarietà sociale" imposti dall'art. 2 Cost., e la sua rilevanza si esplica nell'imporre, a ciascuna delle parti del rapporto obbligatorio, il dovere di agire in modo da preservare gli interessi dell'altra, a prescindere dall'esistenza di specifici obblighi contrattuali o di quanto espressamente stabilito da singole norme di legge.
Daltronde il criterio della reciprocità lo si desume già dalla Relazione ministeriale al codice civile: il principio di correttezza e buona fede, richiama nella sfera del creditore la considerazione dell'interesse del debitore e nella sfera del debitore il giusto riguardo all'interesse del creditore.
Il criterio della buona fede assume rilevanza non solo come strumento di controllo per il giudice, sia in senso modificativo o integrativo dello statuto negoziale, per garantire, e nel caso, ripristinare un equilibrio degli opposti interessi [13], ma anche come limite interno di ogni situazione giuridica soggettiva, attiva o passiva, contrattualmente attribuita, limite idoneo a concorrere alla conformazione, in senso ampliativo o restrittivo, rispetto alla fisionomia apparente del patto negoziale, dei diritti, e degli obblighi da esso derivanti, affinchè l'ossequio alla legalità formale non si traduca in sacrificio della giustizia sostanziale e non risulti, quindi, disatteso l'inderogabile dovere di solidarietà presidiato dall'art. 2 Cost. Repubblicana [14].
Il 3° e 4° comma esprimo i limiti esterni all’auotonomia contrattale sancendo i limiti entro i quali le operazioni poste in essere non rientrano nella fattispecie di abuso del diritto. Anche sotto tale profilo il legislatore a positivizzato il tradizionale pensiero maturato in dottrina e giurisprudenza.
Non sono mancati tentativi di ricondurre all’art. 2 della Costituzione, che «riconosce e garantisce i diritti inviolabili dell’uomo», una garanzia implicita, tuttavia invani per ragioni storico e ideologiche.
Tuttavia non si può ignorare il principio di solidarietà espresso nell’art. 2 della Cost. se è vero che parte in dottrina, taluni hanno rilevato che, il principio generale del sistema è la liceità e la libertà, e non anche la doverosità e l’obbligo [20]
La connotazione dell’uomo uti socius ha reso necessario l’intervento del legislatore, ma anche dell’interprete, di porre, da un lato, limiti all’esercizio dei propri diritti al fine di costituire uno sbarramento al’individualismo esasperato [21], dall’altro dei doveri ed obblighi finalizzati alla vita e allo sviluppo della società.
Nel caso in cui invece l’ufficio accertatore abbia provveduto in virtù della clausola generale del divieto di abuso del diritto non sono dovute né sanzioni amministrative né penali nel rispetto del principio di legalità e certezza del diritto. Già l’art. 37 bis c. 2 dpr 600/1973 stabiliva che l’art.37 bis c. 6 fa riferimento alle sanzioni pecuniarie “per relationem” richiamandole nel sistema di riscossione in pendenza di giudizio(art.68 Dlgs 546/92), la giurisprudenza di legittimità, tuttavia, dopo aver puntualizzato che la ripresa del maggior imponibile in conseguenza del disconoscimento degli effetti del negozio in quanto abusivo, non comporta automatica esclusione delle sanzioni [26] , secondo la tesi sostanzialista data l’indifferenza sul piano della illiceita’ tra coloro i quali violano la norma impositiva e chi la infrange, le sanzioni costituiscono un effetto naturale dell’esito del’accertamento degli atti elusivi seppur nelle sole ipotesi di cui all’art.37 bis DPR 600/73 e nel rispetto del principio del fondamento normativo richiamato nella sentenza Halifax, bastando che la dichiarazione del contribuente risulti difforme rispetto all’accertato per farne scattare l’operativita’ per infedele dichiarazione (art.1 comma 2 Dlgs 471/97).
[4] C. Giustizia, sent. 21.02.2006, C-255/02