Source: http://kraken.slv.cz/1Afs56/2015
Timestamp: 2018-07-17 14:01:57+00:00
Document Index: 18283126

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 116', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 23', '§ 25', '§ 24', '§ 19', 'soud ', 'soud ', '§ 37', '§ 24', '§ 25', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 77', '§ 30', '§ 14', 'soud ', 'soud ', '§ 37', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 25', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 25', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 19', '§ 20', '§ 7', '§ 114', '§ 69', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 77', 'soud ', '§ 37', 'soud ', '§ 37', '§ 37', 'soud ', '§ 25', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 25', 'soud ', 'Soud ', '§ 25', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', '§ 13', '§ 36', '§ 151', '§ 137', 'soud ', '§ 151', '§ 89', 'soud ']

1Afs56/2015
1 Afs 56/2015-67
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Marie ®i¹kové v právní vìci ¾alobkynì: CTP Property II, a. s., se sídlem Central Trade Park D1 1571, Humpolec, zastoupené Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem se sídlem Klimentská 46, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 28. 8. 2012, è. j. 12626/12-1200-706462, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 25. 2. 2015, è. j. 10 Af 562/2012-156,
[1] Finanèní øeditelství v Brnì (jeho¾ pùsobnost pøe¹la v prùbìhu øízení pøed krajským soudem na ¾alovaného; pro zjednodu¹ení dále v obou pøípadech jen ¾alovaný ; blí¾e viz odst. 18 tohoto rozsudku) v záhlaví oznaèeným rozhodnutím podle § 116 odst. 1 písm. c) zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále jen daòový øád ), zamítlo odvolání ¾alobkynì a potvrdilo dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu Brno v Humpolci (dále také správce danì ) ze dne 22. 9. 2011, è. j. 47968/11/092970305959. Tím byla ¾alobkyni sní¾ena daòová ztráta na dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 2. 1. 2008 do 31. 12. 2008 o èástku 113.039.858 Kè. ®alobkyni byla také ulo¾ena povinnost uhradit penále ve vý¹i 5% z této èástky (5.651.992 Kè). V daòovém pøiznání za pøíslu¹né zdaòovací období zahrnula do nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), i úroky ze smluv o úvìru mezi ní a lucemburskou spoleèností CTP Property LUX S. a. r. l. (dále jen CTP Property LUX ) ve vý¹i 112.405.520 Kè. Podle správce danì ¹lo o zneu¾ití práva. Tento výdaj nesplòoval podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, proto¾e soubor transakcí zavr¹ený poskytnutím úvìru od CTP Property LUX nepøedstavoval standardní obchodní transakci, která by byla pro ¾alobkyni výhodná a smìøovala by k dosa¾ení zisku. ®alobkynì neprokázala její souvislost s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením pøíjmù. Postup ¾alobkynì proto nebylo mo¾né podøadit pod § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù, podle nìj¾ je výdajem (nákladem) i nabývací cena podílu na spoleènosti s ruèením omezeným, a to do vý¹e pøíjmù z prodeje tohoto podílu, jak se ¾alobkynì domáhala.
[2] V posuzované vìci jde o následující obchodní transakce: ®alobkynì nabyla na základì smlouvy o pøevodu obchodních podílù ze dne 30. 11. 2007 od spoleèností Finspel B. V. a Remon L. Vos Real Estate B. V. obchodní podíly o celkové velikosti 100% na spoleènosti CTP Gamma, spol. s. r. o. (dále jen CTP Gamma ) za èástku 120.000.000. Prodávající spoleènosti postoupily pohledávku na zaplacení kupní ceny nizozemské spoleènosti CTP Property N. V., která prodávající spoleènosti vlastní. Ta pohledávku poté postoupila jiné její lucemburské spoleènosti CTP Property LUX, která pro zmìnu vlastní 100% akcií ¾alobkynì. Tato spoleènost uzavøela se ¾alobkyní dne 20. 12. 2007 deset smluv o úvìru, z nich¾ byla uhrazena dlu¾ná kupní cena. Úvìry byly úroèeny sazbou 12M Euribor + 3%, sjednanou jako cenou obvyklou podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Ve stejný den valná hromada ¾alobkynì rozhodla o navý¹ení základního kapitálu o èástku 1.578.000.000 Kè. Dne 21. 12. 2007 pak ¾alobkynì uzavøela se spoleèností CTP Property LUX smlouvu o upsání nových akcií, na jejím¾ základì se CTP Property LUX zavázala uhradit emisní kurz jí upsaných akcií v èástce odpovídající zvý¹ení základního kapitálu. Stejného dne si také ¾alobkynì a spoleènost CTP Property LUX èásteènì zapoèetly vzájemné pohledávky. Dne 3. 3. 2008 pak ¾alobkynì uzavøela se spoleènosti CTP Gamma smlouvu o fúzi, podle ní¾ se tyto spoleènosti k 1. 1. 2008 slouèily a na ¾alobkyni pøe¹lo mj. i vlastnictví nemovitostí a práv vèetnì závazkù z nájemních smluv spoleènosti CTP Gamma. Poté ov¹em na základì smlouvy o rozdìlení a pøevzetí obchodního podílu ze dne 15. 7. 2008 do¹lo k rozhodnému dni 2. 1. 2008 k od¹tìpení a pøechodu èásti jmìní na spoleènost CTP Property IV, a. s. Na tuto spoleènost pøe¹el i nemovitý majetek ¾alobkynì a èást závazku z úvìru. ®alobkynì zùstala zavázána co do 50.000.000. Úroky ze smluv o úvìru pak v daòovém pøiznání za pøíslu¹né zdaòovací období v roce 2008 zahrnula do nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení daòových pøíjmù.
[3] Podle ¾alovaného nemìly uvedené transakce jako celek ¾ádný ekonomický smysl. Pokud by ¾alobkynì jednala tak, aby si zabezpeèila co nejpøíznivìj¹í postavení na trhu, nekupovala by za 120.000.000 spoleènost CTP Gamma, se kterou se následnì slouèila. Ze zji¹tìných skuteèností navíc vyplývalo, ¾e si dotèené spoleènosti nikdy neposkytly ¾ádné finanèní prostøedky. Prodej podílù probìhl mezi spøíznìnými subjekty a k ¾ádnému financování nikdy nedo¹lo. Dané spoleènosti pouze vytvoøily iluzi financování. ®alobkynì sice formálnì splnila tzv. test nízké kapitalizace podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù. Pro daòovou uznatelnost úrokù jako nákladù v¹ak musí být splnìny i podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. ®alobkynì ale pouze umìle navodila situaci, ve které vznikl úvìr a povinnost platit úroky. Tento úvìr v¹ak nemá ¾ádnou vazbu na zdanitelné pøíjmy. Daná transakce nemìla ¾ádný ekonomický úèel, jejím cílem bylo pouze získat daòové zvýhodnìní.
[4] ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovících. Namítala, ¾e se na vydání napadeného rozhodnutí podílela vylouèená osoba. Na øízení se u správce danì podílela Ing. N., vedoucí oddìlení danì z pøíjmù právnických osob ¾alovaného, která dala správci danì i pokyn k zahájení daòové kontroly, na její¾ provádìní mìla vliv. Dále namítala, ¾e jí bylo ulo¾eno penále na základì neústavnì pøijaté novely zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatku (dále jen zákon o správì daní ). Její hlavní námitkou v¹ak bylo, ¾e se nedopustila zneu¾ití práva. ®alobkynì dodr¾ela pravidla nízké kapitalizace, co¾ správce danì i ¾alovaný potvrdil. Nesouhlasila se závìrem ¾alovaného, ¾e pøedmìtné transakce neprobìhly za obvyklých obchodních podmínek. Jejich hlavním cílem toti¾ bylo nabýt nemovitosti a práva spolu s povinnostmi související s nájemními a jinými smlouvami, uzavøenými spoleèností CTP Gamma. Z tìchto investic chtìl nabýt dlouhodobý penì¾ní tok i zisk. K tomu, aby je mohla získat, musela vynalo¾it i náklady v podobì kupní ceny, na ní¾ si pùjèila. Pokud by nenabyla obchodní podíly, nerealizovala by ¾ádné pøíjmy z pronájmù nemovitostí. Pokud by pak nedo¹lo k fúzi, byl i pøípadný pøíjem z dividend vyplácených spoleèností CTP Gamma osvobozen od danì z pøíjmù (§ 19 zákona o daních z pøíjmù). Jednání ¾alobkynì tak jasnì smìøovalo k získání nemovitostí a pøíjmù z pronájmù. Tìch ostatnì dosáhla a øádnì je zdanila.
[5] Fúze navazující bezprostøednì na poøízení obchodních podílù je podle ¾alobkynì obvyklým zpùsobem nabytí majetku a závazkù jiné spoleènosti. ®alobkynì by jinak nemohla ovlivnit schválení fúze valnou hromadou CTP Gamma. Cílem skupiny CTP bylo vytvoøit novou jasnou øídící strukturu, v ní¾ by byly oddìleny pronajímané nemovitosti generující stabilní výnos od developerských aktivit spoleènosti CTP Invest, spol. s r.o. Korporátní struktury by se sladily s nizozemským a evropským právem a spoleènost CTP Property N. V. by mohla vstoupit na burzu. Nebyly proto naplnìny objektivní a subjektivní podmínky zneu¾ití práva, jak je své judikatuøe chápe Nejvy¹¹í správní soud a Soudní dvùr EU. Smlouvy o úvìru a podmínky v nich obsa¾ené byly zcela obvyklé. Je pravdou, ¾e se v nich uvádí, ¾e na základì této smlouvy nedojde k ¾ádnému skuteènému pøevodu finanèních èástek . Tato vìta se ale týká zpùsobu, jakým mìl být úvìr poskytnut. Nevztahovala se na zpùsob, jakým mìla ¾alobkynì splácet jistinu úvìru a úroky z ní, jak úèelovì dovozoval ¾alovaný. ®alobkynì také namítala, ¾e zákon o daních z pøíjmù nepodmiòuje daòovou uznatelnost urèitého nákladu tím, ¾e je jemu odpovídající pøíjem pro jiný subjekt zdanitelný. ®alovaný pøitom odùvodòoval své závìry i tím, ¾e nedo¹lo ke zdanìní úrokù na úrovni CTP Property LUX a CTP Property N. V.
[6] Krajský soud se v odùvodnìní napadeného rozsudku ztoto¾nil se závìry ¾alovaného. Neshledal, ¾e by napadané rozhodnutí vydala podjatá úøední osoba. Ing. N. se toti¾ nepodílela na daòové kontrole, kterou provádìl správce danì. S odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2011, è. j. 9 Afs 27/2001-68, a usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, uvedl, ¾e penále nebylo ¾alobkyni ulo¾eno na základì protiústavnì pøijatého § 37b odst. 1 zákona o správì daní. ®alobkynì pak podle krajského soudu sice formálnì naplnila podmínky stanovené zákonem o daních z pøíjmù, aby mohla uplatnit úroky z úvìrù do nákladù v rámci tzv. nízké kapitalizace. Neprokázala v¹ak souvislost mezi vznikem úvìru a povinností platit úroky a jejími zdanitelnými pøíjmy podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Nemovitosti toti¾ ¾alobce nabyl do svého vlastnictví a¾ na základì fúze. Koupì obchodních podílù spoleènosti CTP Gamma, na jejím¾ základì se ¾alobkynì stala spoleènicí této spoleènosti, nevedla k získání pøíjmù z pronájmù nemovitostí, které i nadále nebyly ve vlastnictví ¾alobkynì. Nákup obchodních podílù za èástku, která byla ve výsledku kryta úvìrem od mateøské spoleènosti, se proto jevil jako zbyteèný mezikrok pøed následnou fúzí.
[7] ®alobkynì podle krajského soudu naplnila v¹echny znaky zneu¾ití práva. Její jednání nesmìøovalo k podpoøe rozvoje podnikání, která je hlavním cílem odpoètu daòové uznatelných nákladù. Celá skupina CTP pøed provedením restrukturalizace vykazovala v ÈR zisk, zatímco po provedené restrukturalizaci vykazovala obrovské ztráty, které souvisely s úrokovým zatí¾ením z úvìru poskytnutého mateøskou spoleèností a s náklady v øádech milionù Kè, vynalo¾enými v souvislosti s provedenou restrukturalizací. ®alobkynì si umìle sní¾ila hospodáøský výsledek platbou úrokù, aby její daòová povinnost byla nulová. Aby vùbec splnila podmínky § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù, musela pøistoupit ke zvý¹ení základního kapitálu. Úèelem daòové odpoèitatelnosti úrokù z úvìrù je pobídka k financování úvìrem, ¾alobkynì této pobídky a tedy i smyslu a úèelu zákona ov¹em zneu¾ila. Její ekonomická èinnost podle krajského soudu nemìla jiný hlavní úèel ne¾ pouhé daòové zvýhodnìní. Zámìrem restrukturalizace celé skupiny CTP byla optimalizace daòové povinnost v ÈR, Lucembursku a Nizozemí, jejím¾ výsledkem byla úplná eliminace vzniku daòové povinnosti. ®alobkynì ani v ¾alobì neuvedla nic, èím by krajský soud pøesvìdèila, ¾e její poèínání nemìlo za hlavní smysl zisk daòového zvýhodnìní. Argument ¾alobkynì, ¾e nejdøíve musela koupit obchodní podíly ve spoleènosti CTP Gamma, je zavádìjící, proto¾e vlastníky v¹ech dotèených spoleèností, vèetnì tìch, které vlastnily dané podíly, byli ve skuteènosti pánové M. a V. Nedocházelo tak reálnì ke zmìnì vlastnictví, ale pouze ke zmìnì struktury.
[8] ®alovaný také ve svém rozhodnutí netvrdil, ¾e by daòová uznatelnost úrokù z úvìrù do nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù v ÈR byla podmínìna tím, aby do¹lo ke zdanìní pøíjmu z úrokù v jiném státì. ®alovaný poukazoval na nastavení celé struktury CTP, jejím¾ cílem bylo neplatit danì z pøíjmù v Nizozemsku, Lucembursku a v ÈR, v souvislosti s úèelovostí celého postupu ¾alobkynì. Na tom krajský soud neshledal nic závadného. Vyvracel pak postupnì zbylé dílèí námitky ¾alobkynì, které neshledal dùvodnými. Odkázal v té souvislosti i na e-mail ze dne 20. 11. 2008 mezi panem M. a panem V., ze kterého vyplývá návrh skupiny CTP a pana V., aby existující struktura (tj. nepochybnì holdingová struktura skupiny CTP) byla pøipravena na budoucí daòové reformy a aby bylo zaji¹tìno, ¾e se nebudou platit danì z pøíjmù v Nizozemí, Lucembursku ani v Èeské republice. ®alobu proto zamítl.
[9] Proti rozsudku krajského soudu brojí ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) obsáhlou kasaèní stí¾ností, její¾ dùvody podøazuje pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), proto¾e pova¾uje rozhodnutí za nezákonné a nepøezkoumatelné. Navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení, nebo aby zru¹il jak napadený rozsudek, tak rozhodnutí odvolacího orgánu a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[10] Stì¾ovatelka namítá, ¾e Ing. N., která se podílela na vydání rozhodnutí ¾alovaného, byla z rozhodování o odvolání vylouèena podle § 77 odst. 1 daòového øádu. Podle tohoto ustanovení postaèuje, ¾e se urèitá osoba v té¾e vìci na jiném stupni podílela na øízení nebo na jiném postupu, co¾ je podstatnì ¹ir¹í kategorie ne¾ úèast na rozhodování èi projednávání vìci u soudu ni¾¹ího stupnì podle § 30 odst. 3 zákona è. 141/1961 Sb., o trestním øízení soudním (trestní øád), èi § 14 odst. 2 zákona è. 99/1963 Sb., obèanský soudní øád (dále jen o. s. ø. ). Mo¾nosti daòových orgánù, jak zasahovat do øízení pøed orgánem ni¾¹ího stupnì, jsou toti¾ ¹ir¹í-nadøízený orgán mù¾e obstarávat dùkazy a podøízený orgán úkolovat. Ing. N. dala správci danì pokyn zahájit v konkrétní vìci daòovou kontrolu, pøièem¾ vymezila pøedmìt této kontroly a kontrolovaná období. Podle Nejvy¹¹ího správního soudu smyslem zásady dvojinstanènosti není, aby o odvolání rozhodl pouze jiný orgán, ale aby o nìm také rozhodla jiná osoba, která doposud s konkrétním pøípadem nemìla nic spoleèného a není tak zatí¾ená úvahami a my¹lenkovými pochody pracovníka správce danì, který o vìci rozhodoval v prvém stupni. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 10. 2011, è. j. 7 Afs 60/2010-148). Ing. N. se pøitom podílela na opatøování dùkazù, ale i hodnotila, zda byly dùkazy získané cestou mezinárodní pomoci v souladu s právem. Své závìry uvádìla na závìr svých pøípisù. V rozsudku ze dne 29. 6. 2006, è. j. 2 Afs 143/2004-105, pak Nejvy¹¹í správní soud shledal dùvody pro vylouèení ji¾ jen proto, ¾e pracovník druhostupòového orgánu zasahující do øízení v prvním stupni pracoval ve stejném oddìlení jako pracovnice povìøené vyøízením odvolání. V posuzované vìci jde o podstatnì záva¾nìj¹í pøípad, proto¾e pracovnice
¾alovaného, která se podílela na øízení v prvním stupni, dokonce sama rozhodla i ve druhém stupni.
[11] Ve své druhé kasaèní námitce stì¾ovatelka namítá, ¾e jí bylo penále vymìøeno na základì neústavnì pøijaté novely zákona o správì daní. Novelizace zákona o správì daní provedená zákonem è. 230/2006 Sb., kterým se mìní zákon è. 89/1995 Sb., o státní statistické slu¾bì, toti¾ probìhla jen díky tzv. pøílepku (viz nález Ústavního soudu ze dne 15. 2. 2007, sp. zn. Pl. ÚS 77/06). Stì¾ovatelka si je vìdoma, ¾e Ústavní soud v usnesení ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, sice oznaèil danou novelu za pøílepek, ale do¹el k závìru, ¾e ji nelze po mnoha letech po jejím pøijetí zpochybòovat toliko z procedurálních dùvodù. Pøesto má za to, ¾e tato novela § 37b odst. 1 zákona o správì daní byla protiústavní, proto¾e se vùbec nevztahovala k pøedmìtu daného návrhu zákona. Pøíslu¹né ustanovení ukládá stì¾ovatelce nové povinnosti, které by pøi absenci této novely nemìla. Chybí ji pøitom zdùvodnìní v podobì dùvodové zprávy, poslancùm byl zkrácen prostor k seznámení se s celým návrhem zákona na nìkolik málo pracovních dní, a není vùbec vylouèeno, ¾e obsah schvalované úpravy zùstal mimo pozornost zákonodárcù, kteøí mu nevìnovali patøiènou pozornost.
[12] Stì¾ovatelka pak zdùrazòuje, ¾e existuje pøímý a bezprostøední vztah mezi náklady financování odkupu podílù spoleènosti CTP Gamma a financováním majetku, práv a závazkù, vèetnì práv a povinností z nájemních smluv, které mìla spoleènost CTP Gamma a souvisejícími pøíjmy. Podle krajského soudu pøímý a bezprostøední vztah mezi výdaji a pøíjmy neexistoval. Krajský soud vyjádøil obdobný názor v rozsudku ze dne 10. 4. 2013, è. j. 10 Af 493/2012-42. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak poté daný rozsudek podrobil pøesvìdèivé kritice a rozsudkem ze dne 4. 7. 2013, è. j. 7 Afs 55/2013-37, ho zru¹il. Uvedl mimo jiné, ¾e v rámci pøezkoumávání správních rozhodnutí a pøi aplikaci ustanovení zákona je nejen správní soud, ale i ¾alovaný správní orgán povinen v¾dy vycházet z konkrétních skutkových okolností posuzované vìci. Není tedy rozhodné, ¾e lze zpravidla-obecnì -dovozovat, ¾e akcie ( )-resp. jejich nákup vede pouze a jen k pøíjmùm, které nelze zahrnout do základu danì. Naopak, je tøeba v¾dy jednotlivì zkoumat úèel a dùvod nákupu tìchto cenných papírù a pøedev¹ím to, jaké pøíjmy na základì takto vynalo¾ených nákladù byly ve skuteènosti dosa¾eny. ( ) Rovnì¾ je minimálnì pøedèasný závìr krajského soudu, ¾e zde není bezprostøední pøíèinná souvislost (pøímý a bezprostøední vztah) mezi spornými náklady souvisejícími s pùjèkou na poøízení akcií a pøíjmy stì¾ovatelky plynoucí jí z podnikání po fúzi se spoleèností ( ). Jde ale o skuteènosti, které mìly být prokázány ji¾ v daòovém øízení. Jejich hodnocení je tak primárnì vìcí správních orgánù a ani krajskému soudu, ani Nejvy¹¹ímu správnímu soud je nepøíslu¹í bez dostateèných skutkových zji¹tìní nyní pøedjímat. Stì¾ovatelka je pøesvìdèena, ¾e kdyby obchodní podíly na spoleènosti CTP Gamma nepoøídila a s touto spoleèností se následnì neslouèila, nedosáhla by pøíjmù z nájemného z nemovitostí, které spoleènost CTP Gamma vlastnila a pronajímala.
[13] Stì¾ovatelka uplatnìním úrokù do nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù nezneu¾ila právo, proto¾e nebyly naplnìny podmínky uplatnìní zákazu zneu¾ití práva. Chybìl jak objektivní prvek zneu¾ití práva, tak jeho subjektivní prvek. Stì¾ovatelka splnila pravidla tzv. nízké kapitalizace podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù, co¾ potvrdil i správce danì a ¾alovaný. Krajský soud uvedl cíl odpoètu uznatelných nákladù nepøesnì, tímto cílem je ve skuteènosti zdanìní disponibilního pøíjmu na netto základì. K podpoøe podnikání pak slou¾í dodateèné pobídky vyjádøené napø. v normách pau¹álního odeètu daòových nákladù u fyzických osob, rùzné dodateèné odèitatelné polo¾ky a slevy na dani. Krajským soudem zastávaný cíl § 24 zákona o daních z pøíjmù vede ad absurdum k závìru, ¾e toto ustanovení není projevem principu zdanìní pøíjmù na netto základì, ale ¾e je jakýmsi výronem dobrodiní zákonodárce vùèi daòovým poplatníkùm. Ústavní soud ale naznaèuje, ¾e zabezpeèení pøíjmù státního rozpoètu nemù¾e odùvodòovat jakýkoliv zásah do subjektivních práv jednotlivce a tento cíl je v¾dy tøeba peèlivì pomìøit s principem právní jistoty (viz nález Ústavního soudu ze dne 10. 7. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 31/13). Stì¾ovatelka úroky objektivnì vynakládala a tím se sni¾oval i její disponibilní pøíjem. Jejich uplatnìním jako nákladù plnì respektovala cíle a smysl § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù.
[14] Stì¾ovatelka svým jednáním nenaplnila ani subjektivní prvek zneu¾ití práva v podobì absence jiného úèelu jeho ekonomické èinnosti, ne¾ je snaha o minimalizaci své daòové povinnosti. Závìr krajského soudu o jeho splnìní nemá oporu ve spise. Krajský soud sice tvrdí, ¾e úvìrovì zadlu¾ení stì¾ovatelky a související povinnost platit úroky své mateøské spoleènosti nebyly nezbytné, proto¾e stejného cíle (nabytí majetku spoleènosti CTP Gamma) mohla dosáhnout pøímou fúzí. Opomíjí ale, ¾e pokud by stì¾ovatelka nezískala podíl na spoleènosti CTP Gamma, nemìla by mo¾nost ovlivnit rozhodování jejích spoleèníkù o schválení fúze. S ohledem na pøedpoklad èistého obchodního jmìní stì¾ovatelky, v té dobì 2.000.000 Kè, spoleènosti CTP Gamma ( 120.000.000) a pøedpokladu odùvodnìného výmìnného pomìru pøi fúzi do¹lo k tomu, ¾e by akcionáø stì¾ovatelky, (tj. CTP Property LUX), nabyl na spoleènosti CTP Gamma podíl cca 0,0641 % (2.000.000 Kè ku souètu 120.000.000). Tím by vùbec nedo¹lo k naplnìní jednoho z dílèích cílù restrukturalizace, tj. mo¾nosti zamìstnancù a významných poradcù získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí a profitovat tak z budoucího rùstu hodnoty. Poskytnutí podílu významným zamìstnancùm je v soukromém sektoru standardní motivaèní prvek, který slou¾í k dosa¾ení co nejlep¹ích výsledkù. Dosa¾ení takového cíle by nebylo mo¾né bez transakcí, ve kterých ¾alovaný spatøuje zneu¾ití práva.
[15] Stì¾ovatelka dále poukazuje na znalecký posudek pøedlo¾ený v prùbìhu øízení pøed krajským soudem, který mìl prokazovat ekonomickou výhodnost celé transakce. Soud tento dùkaz neprovedl. Tímto postupem opomnìl princip plné jurisdikce ve správním soudnictví. Stì¾ovatelka návrhem dùkazu znaleckým posudkem reagovala na spekulativní závìry odvolacího orgánu ohlednì absence ekonomického smyslu postupu stì¾ovatelky, které se v prvostupòovém rozhodnutí neobjevily, tak¾e na nì nebylo mo¾né reagovat a¾ do vydání ¾alobou napadeného rozhodnutí. Proto je zøejmé, ¾e podmínky pro provedení dùkazu byly splnìny a krajský soud jeho neprovedení pro nadbyteènost pøesvìdèivì neodùvodnil.
[16] Poøízení nemovitostí, které bylo financováno z cca 82 % cizími zdroji a cca 18 % vlastním kapitálem, bylo v roce 2007 ekonomicky odùvodnìné, i banky financují poøízení nemovitostí v rozmezí 80% a¾ 90% hodnoty nemovitostí hypoteèním úvìrem. S tímto argumentem se krajský soud vùbec nevypoøádal, a proto je napadený rozsudek nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
[17] U institutu zneu¾ití práva v oblasti daní je nutné zkoumat subjektivní stránku jednání v podobì úmyslu. Stì¾ovatelka se odvolává na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 5. 2010, è. j. 1 As 70/2008-74, publ. pod è. 2009/2010 Sb. NSS. Nesouhlasí s aplikací závìrù ze stanoviska generálního advokáta, ve vìci C-255/02 Halifax, proto¾e to není samo o sobì pro èeské orgány závazné. Navíc tyto závìry lze vyu¾ít pouze v harmonizované úpravì nepøímých daní. Stejnì jako v ¾alobì se stì¾ovatelka domáhá uplatnìní závìrù z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 5. 2011, è. j. 7 Afs 4/2011-72, tj. splní-li velmi podrobné technické limity uznatelnosti úrokù, nelze její jednání hodnotit jako zneu¾ití práva. Dále poukazuje na svobodu jednotlivcù uspoøádat svoje podnikání tak, aby si sní¾ili svou daòovou povinnost, a nanejvý¹ restriktivní uplatnìní zákazu zneu¾ití práva.
[18] Namítá, ¾e z e-mailu ze dne 20. listopadu 2008 mezi panem M. a panem V. nelze vyvodit ¾ádné závìry pro posuzovanou vìc. Týká se toti¾ zcela jiných obchodních spoleèností ne¾ stì¾ovatelky, èi spoleèností CTP Property N. V. a CTP Property LUX. Dotèené spoleènosti v kasaèní stí¾nosti jmenuje. Dále stì¾ovatelka poukazuje na skuteènost, ¾e fúze navazující bezprostøednì na poøízení obchodních podílù ve spoleènostech je dùvodná a obvyklá. K tomuto tvrzení navrhla krajskému soudu dùkazy, jejich neprovedení vyústilo ve vadu øízení pøed soudem, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Z navrhovaných dùkazù jasnì plyne, ¾e subjekty postupovaly naprosto obdobnì, jako postupovala stì¾ovatelka (nákup obchodních podílù druhé spoleènosti, financování tohoto nákupu na úvìr a následné slouèení druhé spoleènosti s nabyvatelem). Nesouhlasí ani s hodnocením krajského soudu a správních orgánù, ¾e podmínky úvìru byly nepøimìøené a zcela neobvyklé. Závisí èistì na podnikatelském rozhodnutí daòového subjektu, zda pro nìj bude výhodnìj¹í financovat svou èinnost z vlastních èi cizích zdrojù. Závìry krajského soudu v této souvislosti pova¾uje za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
[19] Zákon o daních z pøíjmù nepodmiòuje daòovou uznatelnost urèitého nákladu tím, ¾e jemu odpovídající pøíjem je pro jiný subjekt zdanitelný. Pokud by osoby ovládající stì¾ovatelku (tj. spoleènost CTP Property LUX a spoleènost CTP Property N. V.) byly èeskými daòovými rezidenty a nikoliv daòovými rezidenty Lucemburska a Nizozemí, nenaplnila by podmínky pro uplatnìní zákazu zneu¾ití práva a úroky by mohla pøi výpoètu svého daòového základu plnì odeèíst.
[20] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na své vyjádøení k ¾alobì a na odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí. K námitce vylouèení Ing. N. reagoval na odkaz stì¾ovatele na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 6. 2006, è. j. 2 Afs 143/2004-105. Z tohoto rozsudku podle ¾alovaného nevyplývá, ¾e by dùvodem pro vylouèení urèité osoby z rozhodování ve vìci bylo to, ¾e pracuje na urèitém oddìlení spoleènì s osobou vyøizující danou vìc, ale to, ¾e úøední osoba správce danì druhého stupnì se ji¾ podílela na rozhodování vìci (by» nepøímo) tím, ¾e s ní správce danì prvního stupnì vìc konzultoval, pracovník správce danì druhého stupnì na vìc vyjádøil svùj názor a správce danì prvního stupnì se pøi svém rozhodování tímto názorem øídil. Tato vìc se od uvedeného rozsudku odli¹uje tím, ¾e èinnost Ing. N. nelze chápat jako podílení se na vìci u správce danì. Pracovníky správce danì pøímo neinstruovala, jak mají postupovat, a nedocházelo ani ke konzultacím, jak právnì posoudit zji¹tìný skutkový stav. ©lo v zásadì o pøeposílání dokumentù zasílaných od zahranièních daòových správ. Tato pøeposílací èinnost èásteènì pøedcházela i zahájení daòové kontroly a domìøovacího øízení správce danì.
[21] Pokud by tato pøeposílací èinnost pøedstavovala podílení se na té¾e vìci na jiném stupni, mohl ¾alovaný toto podílení se eliminovat nastavením takových pravidel, ¾e by písemnosti urèitého druhu danì (napø. danì z pøíjmù právnických osob) pøeposílali vedoucí jiného oddìlení (napø. majetkových daní). Takové øe¹ení ov¹em ¾alovaný pova¾uje za absurdní. V tomto pøípadì by to znamenalo, ¾e by z øízení o odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru vydanému po daòové kontrole provedené soubì¾nì se zahranièní daòovou správou mìli být vylouèeni v¹ichni pracovníci oddìlení danì z pøíjmù právnických osob, jeho¾ byla Ing. N. v rozhodné dobì vedoucí.
[22] K námitce ¾e penále bylo stì¾ovatelce vymìøeno na základì neústavnì pøijaté novely zákona o správì daní, ¾alovaný jen odkázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11. Závìrem shrnul, ¾e stì¾ovatelka umìle navodila situaci, pøi ní¾ vznikl úvìr a povinnost platit úroky. Tento úvìr v¹ak nedává z ekonomického hlediska smysl a nemá ¾ádnou vazbu na zdanitelný pøíjem. ©lo o zneu¾ití práva, proto¾e se stì¾ovatelka sna¾ila pou¾ít formální výklad textu zákona, kterým byl pøekroucen cíl a smysl právní normy. ®alovaný proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[23] Kasaèní stí¾nost je pøípustná. Její dùvodnost Nejvy¹¹í správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[24] K osobì ¾alovaného soud podotýká, ¾e k 31. 12. 2012 finanèní øeditelství a finanèní úøady zøízené podle zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, zanikly a jejich pùsobnost pøevzaly orgány finanèní správy pøíslu¹né podle zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. V souladu s § 19 odst. 1, § 20 odst. 1 a 2 a § 7 písm. a) poslednì zmiòovaného zákona ve spojení s § 114 odst. 1 daòového øádu, pøe¹la pùsobnost Finanèního øeditelství v Praze jako orgánu rozhodujícího o odvoláních proti rozhodnutím finanèních úøadù na Odvolací finanèní øeditelství. Za ¾alovaného je proto tøeba pova¾ovat v souladu s § 69 s. ø. s. právì Odvolací finanèní øeditelství.
[26] Nejvy¹¹í správní soud pro pøehlednost strukturoval odùvodnìní následujícím zpùsobem: nejdøíve se zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu (IV.A), vylouèením Ing. N. z rozhodování o odvolání (IV.B), námitkou vymìøení daòového penále na základì neústavnì pøijaté novely (IV.C), a poté v¹emi námitkami týkajícími se podstaty celé vìci-splnìní podmínek zákazu zneu¾ití práva (IV.E). Nutno pøedeslat, ¾e Nejvy¹¹í správní soud k dne¹nímu dni rozhodl ji¾ v nìkolika skutkovì obdobných vìcech, ve kterých spoleènosti spadající do skupiny CTP vzná¹ely ve svých kasaèních stí¾nostech stejné námitky (viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, è. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, è. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, è. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, è. j. 2 Afs 65/2015-80). Citované rozsudky proto Nejvy¹¹í správní soud i v této konkrétní vìci následuje.
IV.A Námitka nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
[27] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval namítanou nepøezkoumatelností. Ta je vadou rozhodnutí, ke které jsou správní soudy povinny pøihlí¾et i bez námitky, tedy z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Vlastní pøezkum rozhodnutí soudu je mo¾ný pouze za pøedpokladu, ¾e napadené rozhodnutí splòuje kritéria pøezkoumatelnosti. Tedy, ¾e se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opøeno o dostatek relevantních dùvodù, z nich¾ je zøejmé, proè krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[28] Ve¹kerá vý¹e uvedená kritéria rozhodnutí krajského soudu splòuje. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí opøené o dostatek relevantních dùvodù. Je z nìj zcela zøejmé, proè soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Stì¾ovatelka pouze na nìkolika místech kasaèní stí¾nosti cituje text napadeného rozsudku a obecnì tvrdí, ¾e odùvodnìní je v tìchto místech nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. Soud tento její názor nesdílí. Její námitka je zcela obecná. Napadený rozsudek pova¾uje soud za dostateènì a pøesvìdèivì odùvodnìný.
[29] Jediná konkrétní námitka nepøezkoumatelnosti spoèívá v tom, ¾e dle stì¾ovatelky krajský soud opomnìl pøezkoumat námitku obvyklosti zadlu¾ení pøi poøízení nemovitosti na úvìr se zadlu¾ením cca 82 %. Krajský soud se otázkou financování v pomìru nízkého vlastního kapitálu a vysokých cizích zdrojù zabýval na str. 28 napadeného rozsudku, kde konstatoval, ¾e z napadeného rozhodnutí nelze dovozovat, ¾e by ¾alovaný kritizoval zpùsob financování ¾alobce, resp. ®e by jej nutil financovat svou èinnost výhradnì formou vlastního kapitálu. . Z uvedeného plyne, ¾e otázka míry zadlu¾ení nebyla pro posuzování vìci rozhodná ani pro odvolací orgán ani pro krajský soud, na rozdíl od celého kontextu posuzované restrukturalizace (personální vazby, ekonomický úèel nákupu obchodních podílù a následné fúze). Lze jen doplnit, ¾e povinnost soudu øádnì odùvodnit své rozhodnutí nemù¾e být pojímána tak ¹iroce, ¾e by bylo tøeba v¾dy vyslovit podrobnou odpovìï na ka¾dé jednotlivé tvrzení úèastníka øízení (srov. nález ze dne 5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04; nález ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05; èi nález ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09). Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek nepøezkoumatelným neshledal (obdobnì viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, è. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, è. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, è. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, è. j. 2 Afs 65/2015-80). Tato kasaèní námitka proto není dùvodná.
IV.B Vylouèení Ing. N. z rozhodování o odvolání
[30] Stì¾ovatel namítá, ¾e Ing. N., která se podílela na vydání rozhodnutí ¾alovaného, byla z rozhodování o odvolání vylouèena podle § 77 odst. 1 písm. b) daòového øádu. Podle nìj platí: Úøední osoba je z øízení nebo jiného postupu pøi správì daní vylouèena pro podjatost, jestli¾e ( ) se v té¾e vìci na øízení nebo jiném postupu podílela na jiném stupni ( ).
[31] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s krajským soudem, který její úkony na základì spisu pøezkoumal, a dospìl k závìru, ¾e pouze zprostøedkovávala výmìnu informací mezi správcem danì, Ministerstvem financí a nizozemskou a lucemburskou daòovou správou. Nepodílela se na daòové kontrole, podnìt k provìøení daòových povinností skupiny CTP vze¹el ze strany nizozemské daòové správy. Èeský správce danì sám po vlastní analýze vyhodnotil, ¾e ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2006 bylo vhodné daòovou kontrolu zahájit nejpozdìji v listopadu 2009. Ze správního spisu nevyplývá, ¾e by pracovníky správce danì Ing. N. jakýmkoliv zpùsobem instruovala v postupu ve vìci. Ve své podstatì ¹lo o pøeposílání dokumentù zasílaných od zahranièních daòových správ (obdobnì viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, è. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, è. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, è. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, è. j. 2 Afs 65/2015-80). Tato kasaèní námitka proto také není dùvodná.
IV.C Vymìøení daòového penále na základì neústavnì pøijaté novely
[32] Stì¾ovatelka namítá, ¾e jí bylo penále vymìøeno na základì neústavnì pøijaté novely § 37b odst. 1 zákona o správì daní. Novelizace zákona o správì daní provedená zákonem è. 230/2006 Sb., kterým se mìní zákon è. 89/1995 Sb., o státní statistické slu¾bì, toti¾ probìhla jen díky tzv. pøílepku.
[33] V rozsudku ze dne 26. 10. 2011, è. j. 9 Afs 27/2011-68, Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e pøi uvá¾ení a zhodnocení ve¹kerých ( ) okolností pøijetí ustanovení § 37b zákona o správì daní a poplatkù zákonem è. 230/2006 Sb. ( ) nedospìl k závìru o jeho rozporu s ústavním poøádkem, a proto neshledal dùvod k podání návrhu Ústavnímu soudu podle èl. 95 odst. 2 Ústavy ÈR na jeho zru¹ení, resp. na vyslovení jeho protiústavnosti. Jak ji¾ uvedl krajský soud, návrh na vyslovení protiústavnosti § 37b zákona o správì daní a poplatkù, Ústavní soud usnesením ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, odmítl. Námitky stì¾ovatelky na tom nemohou nic zmìnit, proto¾e pouze polemizují s vý¹e citovanými závìry (obdobnì viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, è. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, è. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, è. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, è. j. 2 Afs 65/2015-80). Kasaèní námitka není dùvodná.
IV.D Splnìní podmínek zákazu zneu¾ití práva
[34] Kasaèní námitky stì¾ovatelky, které ve svém souhrnu mají vést k závìru, ¾e v posuzované vìci nedo¹lo ke zneu¾ití práva, nejsou dùvodné.
[35] Stì¾ovatelka namítá, ¾e existuje pøímý a bezprostøední vztah mezi náklady financování odkupu podílù spoleènosti CTP Gamma, financováním majetku, práv a závazkù, vèetnì práv a povinností z nájemních smluv, které mìla spoleènost CTP Gamma, a souvisejícími pøíjmy. Uplatnìním úrokù do nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù stì¾ovatelka nezneu¾ila právo, proto¾e nebyly naplnìny podmínky uplatnìní zákazu zneu¾ití práva. Splnila naopak pravidla tzv. nízké kapitalizace podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù, co¾ potvrdil i správce danì a ¾alovaný. Chybìl jak objektivní prvek zneu¾ití práva, tak jeho subjektivní prvek.
[36] Soudní dvùr EU v rozsudku ze dne 14. 12. 2000 ve vìci C-110/99 Emsland-Stärke, poprvé uvedl dvoustupòový test pro posouzení, zda do¹lo ke zneu¾ití práva. Ten spoèívá v hodnocení dvou podmínek-objektivních a subjektivních. Objektivní kritérium zneu¾ití práva vy¾aduje prokázání skuteènosti, ¾e i pøes formální splnìní podmínek daných unijním právem nedo¹lo díky kombinaci objektivních okolností k dosa¾ení cíle tìchto norem; subjektivní prvek se hodnotí jako zámìr získat výhodu z unijních norem umìlým vytvoøením podmínek pro její dosa¾ení. Následnì se zákaz zneu¾ití práva objevil v judikatuøe Soudního dvora EU týkající se daní, a to nejprve danì z pøidané hodnoty coby hlavní danì, která je na úrovni Evropské unie harmonizovaná. V tomto ohledu byl prùlomový rozsudek ze dne 21. 2. 2006 ve vìci, C-255/02 Halifax, v nìm¾ byl aplikován dvouslo¾kový test zneu¾ití z rozhodnutí Emsland-Stärke. Zásada zákazu zneu¾ití práva se roz¹íøila z daní nepøímých i na danì pøímé. Jedná se napø. o rozsudek velkého senátu ze dne 12. 9. 2006 ve vìci C-196/04 Cadburry Schweppes; rozsudek velkého senátu ze dne 12. 3. 2007 ve vìci C-524/04 Thin Cap Group; rozsudek ze dne 29. 3. 2012 ve vìci C-417/10 3M Italia; rozsudek ze dne 4. 12. 2008 ve vìci C-330/07 Jobra; rozsudek ze dne 17. 9. 2009 ve vìci C-182/08 Glaxo Wellcome, nebo také rozsudek ze dne 5. 7. 2007 ve vìci C-321/05 Kofoed).
[37] Závìry Soudního dvora EU jsou v projednávané vìci spí¹e inspirativní, ne¾ pøímo závazné. Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateøské spoleènosti do jiného èlenského státu EU a na tento vztah dopadá smìrnice è. 2003/49/ES ze dne 3. èervna 2003 o spoleèném systému zdanìní úrokù a licenèních poplatkù mezi pøidru¾enými spoleènostmi z rùzných èlenských státù), daòová uznatelnost èi neuznatelnost úrokových nákladù je v¹ak otázkou vnitrostátní.
[38] Jakkoliv není zákaz zneu¾ití práva výslovnì v tuzemských právních pøedpisech zakotven, jde o právní princip, který plní funkci záchranné brzdy pro pøípad, ¾e konkrétní pravidla by pøi svém doslovném uplatnìní vedla k rozporu s materiální spravedlností, nebo» jsou vyu¾ívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a úèelem). Obdobnými principy jsou napø. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, zákaz obcházení zákona (obdobnì viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, è. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, è. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, è. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, è. j. 2 Afs 65/2015-80).
[39] Ústavní soud ve svém rozhodnutí ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, uvedl, ¾e aèkoliv finanèní právo (zde konkrétnì zákon o daních z pøíjmù a zákon o správì daní a poplatkù) institut zneu¾ití práva explicitnì nevymezuje, neznamená to, ¾e by v této oblasti ke zneu¾ívání práva èi jeho obcházení docházet nemohlo, resp. ¾e by chování, je¾ vykazuje znaky zneu¾ití práva, nemohlo být za takové oznaèeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní dùsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe pøistupuje . Nejvy¹¹í správní soud aplikoval zákaz zneu¾ití práva na pøímé danì napø. v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48, publ. pod è. 869/2006 Sb. NSS., v nìm¾ konstatoval, ¾e pøi existenci nìkolika interpretaèních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s po¾adavkem rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù, je chováním protiprávním; takové chování mù¾e mít zároveò povahu zneu¾ití subjektivního práva. V uvedeném rozsudku soud dále konstatoval, ¾e právo musí pøedkládat svým adresátùm racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slou¾í k rozumnému uspoøádání spoleèenských vztahù. To je pøíkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativnì interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního pøedpisu, který takové uspoøádání vztahù ve spoleènosti respektuje. Výklad, který by-pøi existenci nìkolika rùzných interpretaèních alternativ-racionalitu uspoøádání spoleènosti pomíjel, nelze pova¾ovat za správný a závìr, k nìmu¾ dospívá, potom dùslednì vzato nelze pova¾ovat ani za existující právo, a to z toho dùvodu, ¾e se pøíèí základnímu smyslu práva. Ostatnì odedávna platí, ¾e znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale pøedev¹ím pochopit jejich smysl a pùsobení; obdobné platí o právu samém. Tímto prizmatem Nejvy¹¹í správní soud pohlí¾í té¾ na ta ustanovení zákona o daních z pøíjmù, je¾ vymezují daòovì relevantní pøíjmy a výdaje daòového subjektu .
[40] Soud nezpochybòuje model financování mezi spojenými osobami, kdy mateøská spoleènost financuje aktivity dceøiné spoleènosti formou úvìru. Nezpochybòuje ani mo¾nost nákupu majoritních podílù v urèité spoleènosti s následnou fúzí slouèením. Za zcela klíèové v¹ak pova¾uje, aby takové jednání mìlo i jasný (jiný ne¾ daòový) ekonomický racionálnì odùvodnìný smysl. Naplnìní tohoto kritéria se stì¾ovatelce prokázat nepodaøilo.
[41] Stì¾ovatelka deklarovala, ¾e sporné kroky provedla za úèelem rozsáhlej¹í restrukturalizace skupiny CTP. Jejím cílem bylo oddìlit pronajímané nemovitosti generující stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit spoleènosti CTP Invest spol. s r. o., sladìní korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvoøení jasné øídící struktury sestávající z pøedstavenstva a dozorèí rady, umo¾nìní zamìstnancùm a významným poradcùm získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N. V.), a profitovat tak z budoucího rùstu hodnoty. Pronajímané nemovitosti by toti¾ jinak byly i nadále nepøímo vlastnìny spoleènostmi Finspel B. V. (dále jen Finspel ) a Remon L. Vos Real Estate B. V. (dále jen Vos Real Estate ), na kterých zamìstnanci nemìli ¾ádný podíl. Dále poukazovala na mo¾nost získání financování na úrovni skupiny, ani¾ by banky pøihlí¾ely k ostatním aktivitám spoleèností Finspel a Vos Real Estate a jejich finanèní situaci, a na mo¾nost vstupu na burzu cenných papírù.
[42] Nejvy¹¹í správní soud v deklarovaných dùvodech ekonomický racionálnì odùvodnìný smysl nespatøuje. V projednávané vìci je pro nìj klíèové, ¾e provedená restrukturalizace odehrávající se uvnitø skupiny nevedla ke zmìnì vlastnické struktury, k nové akvizici, èi napø. ke sjednocení managementu a úspoøe provozních nákladù, ale k obrovskému zadlu¾ení dosud prosperujícího daòového subjektu, je¾ nemá ekonomické opodstatnìní. Podle soudu do¹lo pouze k vysoce nákladnému pøeskupení uvnitø skupiny CTP, kdy rozhodující vliv zùstal zachován panu
M. a panu V. prostøednictvím spoleèností Finspel a Vos Real Estate. Hlavním úèelem tohoto pøeskupení byla eliminace zdanìní jak v Èeské republice, tak v Nizozemí a Lucembursku (obdobnì viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, è. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, è. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, è. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, è. j. 2 Afs 65/2015-80).
[43] Zásadním faktorem ovlivòujícím daòovou povinnost stì¾ovatelky bylo jednoznaènì úrokové zatí¾ení z úvìru poskytnutého mateøskou spoleèností CTP Property LUX a dále milionové náklady uplatnìné v souvislosti s provedenou restrukturalizací, co¾ vedlo k obrovským daòovým ztrátám. Soud nezpochybòuje mo¾nost vyu¾ívání tzv. daòového ¹títu souvisejícího s dluhovým financováním spoleènosti pomocí cizích zdrojù, nicménì jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, taková daòová optimalizace musí mít jasnì vysledovatelný ekonomický smysl, který v projednávané vìci stì¾ovatelka dostateèným zpùsobem neprokázala. Mnohamilionové náklady a zadlu¾ení prosperující spoleènosti lze jen tì¾ko zdùvodnit úmyslem vytvoøit jasnou øídící strukturu sestávající z pøedstavenstva a dozorèí rady èi sladìním korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem (obdobnì viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, è. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, è. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, è. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, è. j. 2 Afs 65/2015-80).
[44] K otázce oddìlení pronajímaných nemovitostí generujících stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit skupiny CTP lze ve shodì s krajským soudem uvést, ¾e stì¾ovatelka tyto nemovitosti nabyla a¾ v dùsledku fúze slouèením se spoleènostmi CTP Gamma, nikoli v dùsledku nákupu obchodních podílù spoleènosti CTP Gamma, tj. v pøímé souvislosti s úvìrem ve vý¹i 120.000.000. Argument stì¾ovatelky, ¾e bez nákupu majoritních obchodních podílù ve zmínìných spoleènostech nemohlo dojít k fúzi, pøièem¾ takový postup je zcela obvyklý a dùvodný, je nepravdivý a zavádìjící. Celá restrukturalizace se odehrávala mezi spojenými osobami, nebo» osobami, které o transakcích rozhodovaly, byli pan M. a pan V. prostøednictvím svých spoleèností Finspel a Vos Real Estate. Uplatnìná argumentace by byla opodstatnìná napø. v pøípadì nákupu majoritního obchodního podílu v jiné nespøíznìné obchodní korporaci, kde by urèitá spoleènost díky tomu získala rozhodující vliv, který by jí umo¾nil rozhodnout o slouèení fúzí do jedné nástupnické spoleènosti. O takový pøípad se v¹ak v projednávané vìci nejednalo. K fúzi tak za dané situace mohlo dojít, ani¾ by jí musel pøedcházet nákup obchodních podílù (obdobnì viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, è. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, è. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, è. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, è. j. 2 Afs 65/2015-80).
[45] Tvrzení, ¾e úèelem restrukturalizace mìla být mo¾nost zamìstnancù a významných poradcùm získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N. V.), je úèelové. V porovnání s mimoøádnì vysokými náklady, které si provedená restrukturalizace, resp. její jednotlivé kroky vy¾ádaly, se jeví tento stì¾ovatelkou deklarovaný cíl zcela podru¾ným. Vysoké úrokové náklady ve svém dùsledku zpùsobily to, ¾e zamìstnanci a partneøi na zisku a výsledcích skupiny CTP profitovat nemohli, proto¾e díky vý¹e naznaèenému jednání se stì¾ovatelka stala ztrátovou. Jediné, na èem mohli benefitovat, byla eliminace daòové povinnosti. Uplatnìné úroky toti¾ byly dùsledkem umìle vytvoøených podmínek, v rámci kterých do¹lo prodejem obchodních podílù fakticky stejným vlastníkùm k úèelovému vytvoøení a zadlu¾ení stì¾ovatelky, aby jejím prostøednictvím následnì do¹lo k eliminaci korporátního zdanìní v tuzemsku a k profitu faktických vlastníkù plynoucímu z tuzemska v podobì úrokù z úvìrù bez jakéhokoliv daòového zatí¾ení (obdobnì viz rozsudky
Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, è. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, è. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, è. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, è. j. 2 Afs 65/2015-80).
[46] Stì¾ovatelka také namítá, ¾e respektovala cíle a smysl právní úpravy, konkrétnì § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù. Závìr, ¾e cílem odpoètu daòovì uznatelných výdajù je podpora rozvoje podnikání, není pøesný. Hlavním cílem odpoètu uznatelných nákladù je zdanìní disponibilního pøíjmu na netto základì. Mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu podílù ve spoleènosti CTP Gamma, financováním majetku, práv a závazkù, vèetnì práv a povinností z nájemních smluv, které mìla spoleènost CTP Gamma, a souvisejícími pøíjmy z nájemného existuje pøímý a bezprostøední vztah. Trvá na tom, ¾e kdyby obchodní podíly na spoleènosti CTP Gamma nepoøídila a s tìmito spoleènostmi se následnì neslouèila, nedosáhla by následnì pøíjmù z nájemného z nemovitostí.
[47] Krajskému soudu nelze vytýkat, ¾e ve svém odùvodnìní vycházel také z nálezu Ústavního soudu ve vìci sp. zn. II. ÚS 438/2001, který je obecnì závazný. S jeho stì¾ejní úvahou, ¾e úèelem sporných výdajù byl odliv finanèních prostøedkù v podobì úrokù do Lucemburska a nulové daòové zatí¾ení právní pøedchùdkynì stì¾ovatelky právì s ohledem na odpoèty tìchto úrokù ze základu danì, se lze ztoto¾nit. Uznatelnost úrokù z úvìru nelze v projednávané vìci posuzovat izolovanì. Vytvoøení a následné úèelové zadlu¾ení stì¾ovatelky nemá ¾ádné opodstatnìní, kromì toho, aby prostøednictvím dal¹ích navazujících krokù do¹lo k eliminaci daòové povinnosti. Smyslem § 24 zákona o daních z pøíjmù je nepochybnì daòovì zohlednit jen takové náklady, bez jejich¾ vynalo¾ení by daòový poplatník vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat, pøípadnì udr¾et si zdanitelné pøíjmy. Pokud je zøejmé, ¾e je náklad vynalo¾en v rozporu s uvedeným úèelem, nemù¾e být tento smysl naplnìn (obdobnì viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, è. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, è. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, è. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, è. j. 2 Afs 65/2015-80).
[48] Splnìní podmínek nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù nebylo a není pøedmìtem sporu, a proto není rozhodné, zda stì¾ovatelka podmínky nízké kapitalizace naplnila. Dodr¾ení tìchto pravidel, resp. jejich zkoumání se posuzuje ve vztahu k ekonomicky odùvodnìnému financování ve skupinì.
[49] Obdobnì není pro posouzení, zda stì¾ovatelka svým jednáním zneu¾ila právo, rozhodná otázka pøimìøenosti a podmínek poskytnutí úvìru. Slou¾í pouze pro dokreslení skutkového stavu vìci, pøièem¾ ze správního spisu vyplynulo, ¾e úvìr nebyl pro vìøitele dostateènì zaji¹tìn a celkovì se jevil jako nerentabilní a bez komerèního smyslu. Sama stì¾ovatelka v odpovìdi na výzvu ze dne 31. 5. 2010 konstatovala, ¾e v pøípadì nutnosti vypoøádání závazkù plynoucích z poskytnutého úvìru by byla velmi malá pravdìpodobnost, ¾e by byl úvìr splacen. Námitky stì¾ovatelky nepøiná¹ejí nic, èím by mohly náhled soudu zmìnit (obdobnì viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, è. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, è. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, è. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, è. j. 2 Afs 65/2015-80).
[50] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za správné i hodnocení e-mailu ze dne 20. 11. 2008 mezi panem M. a panem V. Z rozhodnutí ¾alovaného vyplývá, ¾e jeho relevantní pasá¾ znìla: CTP spoleènì s Vámi navrhli existující strukturu, která má být pøipravena pro budoucí daòové reformy, abychom zajistili, ¾e nebudeme platit daò z pøíjmu v Nizozemí, Lucembursku ani v Èeské republice, jako¾ i abychom byli schopni prodeje èásti portfolia bez placení danì ze zisku Jak víte, CTP Property ux existuje hlavnì kvùli optimalizaci daòových struktur . Soud nepochybuje o tom, ¾e v e-mailu uvedená existující struktura pøedstavuje spoleènosti kolem holdingové struktury skupiny CTP. V rámci struktury této skupiny mìla spoleènost CTP Property N. V. sídlo v Nizozemí, spoleènost CTP Property LUX v Lucembursku a stì¾ovatelka v Èeské republice, tj. v zemích, kde mìlo být podle obsahu e-mailu zaji¹tìno, ¾e nebude placena daò z pøíjmù právnických osob. Jakkoliv není tato zpráva rozhodujícím dùkazem, informace v ní obsa¾ené dokreslují skutkové pozadí sporné vìci. Z jejího obsahu je dále zøejmé, ¾e docíleno má být prodeje èásti portfolia bez placení danì ze zisku, podstatnou je realizace pùjèky takovým zpùsobem, aby splacené úroky z úvìru vèetnì cílové provize poradcùm tvoøily odèitatelnou polo¾ku danì. Výslovnì se zde uvádí, ¾e CTP Property LUX existuje hlavnì kvùli optimalizaci daòových struktur.
[51] Rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 5. 2011, è. j. 7 Afs 4/2011-72, na posuzovanou vìc vùbec nedopadá. Pravidlo zakotvené v § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních pøíjmù by bylo zábranou uplatnìní principu zákazu zneu¾ití práva v nyní projednávaném pøípadì pouze za splnìní vstupního pøedpokladu, ¾e by úvìr, který by takovémuto technickému pravidlu odpovídal (tj. který by splòoval pravidla pro nízkou kapitalizaci), mìl ekonomické opodstatnìní ve smyslu generální klauzule v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù (viz k tomu vý¹e body 36 a 37; obdobnì viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, è. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, è. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, è. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, è. j. 2 Afs 65/2015-80). Sedmý senát navíc posuzoval zcela jinou otázku, a to zda vyu¾ití v¹ech procesních oprávnìní, je¾ k ochranì práv dává daòovému subjektu zákon, lze èi nelze pova¾ovat za zneu¾ití práva. Stì¾ovatelce v projednávané vìci ve vyu¾ití procesních práv bránìno nebylo. Obdobnì se nelze dovolávat ani závìrù z usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 5. 2010, è. j. 1 As 70/2008-74, které se týkaly zneu¾ití institutu osvobození od soudních poplatkù. Pokud jde o posuzování vìdomosti jednání stì¾ovatelky, kterého se v souvislosti s uvedeným rozsudkem dovolává, pak lze ve shodì s krajským soudem konstatovat, ¾e subjektivní prvek je u stì¾ovatelky naplnìn tím, ¾e hlavním zámìrem úèelovì vytvoøených podmínek v rámci restrukturalizace bylo získání daòového zvýhodnìní.
[52] K poukazu na svobodu jednotlivcù uspoøádat svoje podnikání tak, aby si sní¾ili svou daòovou povinnost, a nanejvý¹ restriktivní uplatnìní zákazu zneu¾ití práva, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e na druhé stranì taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních mo¾ností (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-79). Je tøeba peèlivì rozli¹ovat situaci, kdy daòový subjekt volí z rùzných do úvahy pøicházejících alternativ, které mají svùj samostatný smysl, tu, která je pro nìho daòovì nejvýhodnìj¹í, co¾ je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právì hlavním smyslem dané èinnosti èi transakce je získání daòového zvýhodnìní (obdobnì viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, è. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, è. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, è. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, è. j. 2 Afs 65/2015-80).
[53] Zároveò je nutné odmítnout argumentaci, ¾e fúze navazující bezprostøednì na poøízení obchodních podílù ve spoleènostech je dùvodná a obvyklá, a neprovedení k tomu navr¾ených dùkazù vyústilo ve vadu øízení, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Krajský soud zcela správnì vyhodnotil, ¾e v dané vìci byly rozhodné konkrétní okolnosti právì projednávané vìci, nikoliv okolnosti odli¹ných transakcí, které mohly probíhat zcela v souladu s právem. Krajský soud dostateènì odùvodnil, proè navr¾ené dùkazy neprovedl.
[54] Soud ani daòová správa na ¾ádném místì nezpochybòují tvrzení stì¾ovatelky, ¾e závisí èistì na podnikatelském rozhodnutí daòového subjektu, zda pro nìj bude výhodnìj¹í financovat svou èinnost z vlastních èi cizích zdrojù. V posuzované vìci není rozhodný zpùsob, jakým do¹lo k financování celé restrukturalizace, nýbr¾ dùvody a okolnosti, za kterých byla tato uskuteènìna (obdobnì viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, è. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, è. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, è. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, è. j. 2 Afs 65/2015-80).
[55] Tvrzení, ¾e pokud by osoby ovládající stì¾ovatelku (tj. spoleènost CTP Property LUX a spoleènost CTP Property N. V.) byly èeskými daòovými rezidenty a nikoliv daòovými rezidenty Lucemburska a Nizozemí, nenaplnily by se podmínky pro uplatnìní zákazu zneu¾ití práva, je pouhou nepodlo¾enou spekulací. Stì¾ovatelka svoji domnìnku o daòové diskriminaci dostateènì nezdùvodnila, ani nepøinesla dùkazy na její podporu. Vytrhávání jednotlivých dílèích vìt z vyjádøení ¾alovaného k ¾alobì je úèelové, navíc ani z nìj nevyplývá, ¾e by mohlo k daòové diskriminaci dojít. Jak ji¾ bylo uvedeno, zákaz zneu¾ití práva je prostøedkem ultima ratio , který plní funkci záchranné brzdy pro pøípad, ¾e konkrétní pravidla (tj. vèetnì tìch vnitrostátních) by pøi svém doslovném uplatnìní vedla k rozporu s materiální spravedlností, nebo» jsou vyu¾ívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a úèelem).
[56] Dùvodným není ani namítané neprovedení dùkazu krajským soudem, konkrétnì posudkem, který mìl prokázat ekonomickou výhodnost celé transakce. Tvrzení, ¾e v rozhodnutí správce danì chybìla úvaha o ekonomickém smyslu restrukturalizace a stì¾ovatelka se v tomto dùsledku nemohla a¾ do vydání ¾alobou napadeného rozhodnutí bránit, není pravdivé. Zpráva o daòové kontrole napø. na str. 7 konstatuje, ¾e podle názoru správce danì není mo¾né akceptovat takové jednání daòového subjektu, které postrádá ekonomický smysl . Dal¹í úvahy o absenci ekonomického smyslu v jednání stì¾ovatelky jsou obsa¾eny i na str. 16-24 zprávy o daòové kontrole. Z tohoto dùvodu se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovatelka mìla mo¾nost prokazovat ekonomickou výhodnost svého jednání ji¾ v daòovém øízení. Za stì¾ejní ve shodì s krajským soudem pova¾uje to, ¾e skutkový stav vìci byl spolehlivì a dostateènì zji¹tìn ji¾ v øízení pøed správními orgány, a proto hodnotil názor krajského soudu o nadbyteènosti pøedkládaného posudku jako správný.
[57] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na vý¹e uvedené dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná. Jeliko¾ v øízení o kasaèní stí¾nosti nevy¹ly najevo ani ¾ádné vady, k nim¾ je nutno pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.).
[58] O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka, která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovaný po¾adoval pau¹ální náhradu nákladù ve vý¹i 300 Kè v souvislosti s jedním úkonem právní slu¾by, spoèívajícím v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. Odkazoval v té souvislosti na § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Dovodil, ¾e má nárok na pau¹ální náhradu nákladù na základì § 36 odst. 1 s. ø. s. a nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13.
[59] V mezièase od podání kasaèní stí¾nosti do vydání tohoto rozsudku do¹lo k novelizaci o. s. ø., podle jeho¾ nového ustanovení § 151 odst. 3 s úèinností od 1. 7. 2015 platí: Úèastníku, který nebyl v øízení zastoupen zástupcem podle § 137 odst. 2 a který nedolo¾il vý¹i hotových výdajù svých nebo svého jiného zástupce, pøizná soud náhradu v pau¹ální vý¹i urèené zvlá¹tním právním pøedpisem. Pau¹ální náhrada zahrnuje hotové výdaje úèastníka a jeho zástupce; nezahrnuje v¹ak náhradu soudního poplatku. Daným zvlá¹tním právním pøedpisem je vyhlá¹ka è. 254/2015 Sb., o stanovení vý¹e pau¹ální náhrady pro úèely rozhodování o náhradì nákladù øízení v pøípadech podle § 151 odst. 3 obèanského soudního øádu a podle § 89a exekuèního øádu, která nabyla úèinnosti dne 6. 10. 2015. Podle Nejvy¹¹ího správního soudu ov¹em z vý¹e citovaného nálezu Ústavního soudu vyplývá, ¾e pau¹ální náhradu nákladù nelze pøiznat úèastníku øízení, pokud by mu pau¹ální náhrada nákladù nepøíslu¹ela ani pøi zastoupení advokátem (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, è. j. 4 As 220/2014-20). Judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu dospìla k závìru, ¾e ¾alovanému, tj. správnímu úøadu, by nemohla být pøiznána pau¹ální náhrada nákladù, pokud by byl zastoupen advokátem (srov. rozsudek ze dne 26. 4. 2007, è. j. 6 As 40/2006-87, publ. pod è. 1260/2007 Sb. NSS). Proto ve smyslu nálezu Ústavního soudu ¾alovanému náhrada nemù¾e být pøiznána ani v pøípadì, kdy zastoupen není (obdobnì viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120; a ze dne 21. 10. 2015, è. j. Afs 56/2015-117). Novelizace pøedmìtné právní úpravy a pøijetí vyhlá¹ky è. 254/2015 Sb. na tomto závìru nic nemìní. Nejvy¹¹í správní soud proto ¾alovanému náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznal.