Source: http://kraken.slv.cz/8Afs80/2007
Timestamp: 2018-07-15 22:58:47+00:00
Document Index: 54736028

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 46', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 23', '§ 31', '§ 31', '§ 2', '§ 35', 'soud ', '§ 2', '§ 3', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 37', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 46', 'soud ', '§ 120', '§ 35', 'soud ', 'soud ', '§ 35', '§ 3', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 2', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

8Afs80/2007
8 Afs 80/2007-105
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: O. V., zastoupený JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 2. 2007, èj. 766/07-1100, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 18. 7. 2007, èj. 10 Ca 69/2007-54,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 18. 7. 2007, èj. 10 Ca 69/2007-54, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 14. 2. 2007, èj. 766/07-1100, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Milevsku (správce danì) ze dne 10. 5. 2005, èj. 14436/06/098970, kterým mu byla na základì § 46 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ) dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 69 364 Kè.
Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce ¾alobu u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále té¾ krajský soud ), který ji rozsudkem ze dne 18. 7. 2007, èj. 10 Ca 69/2007-54, jako nedùvodnou zamítl, nebo» stejnì jako ¾alovaný dospìl k závìru, ¾e ¾alobce uspokojivì nevysvìtlil rozdíl mezi cenou nájmu sjednanou mezi ním a jeho otcem a cenou nájmu sjednávanou mezi osobami v bì¾ných obchodních vztazích. V odùvodnìní rozhodnutí uvedl, ¾e ze správního spisu vyplývá, ¾e správce danì vyhodnotil v¹echny ¾alobcem pøedlo¾ené dùkazy a øádnì zdùvodnil, proè je nebylo mo¾né osvìdèit jako dùkaz. ®alobce byl seznámen s cenami nájmù za m2/rok a s postupem pøi stanovení ceny obvyklé dle § 23 odst. 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Toto ustanovení lze aplikovat jen na ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálnì nebo jinak spojenými osobami, a proto není pøípadná stì¾ovatelova argumentace, ¾e by správce danì musel dodaòovat v¹echny subjekty, které jsou pod nebo nad aritmetickým prùmìrem stanovené obvyklé vý¹e nájemného. Skuteènost, ¾e správce danì aplikoval citované ustanovení, není dokladem toho, ¾e by neprovádìl ve vìci dokazování. Krajský soud se dále neztoto¾nil s námitkou, ¾e pøedmìtem smlouvy darovací byl pouze obytný dùm v R. ulici 149 v M., vèetnì stavební parcely è. 32, nikoliv v¹ak pøístavba, která v dobì daòové kontroly nebyla zapsána v katastru nemovitostí. Nelze té¾ souhlasit s tím, ¾e darovaná nemovitost není dar pøijatý v souvislosti s podnikáním.
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) brojil proti rozsudku krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností. Neidentifikoval v ní dùvod odkazem na konkrétní ustanovení § 103 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ), nicménì z obsahu Nejvy¹¹í správní soud vyvodil, ¾e se jedná o dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem správce danì, ¾e nájemné, které hradil svému otci, není ve vý¹i obvyklé. Na podporu tohoto tvrzení pøedlo¾il dùkazy (Zprávu è. 10/2003 o zji¹tìních z provedeného auditu Kontrolního výboru Zastupitelstva Milevska, nabídky a výslech potencionálních nájemcù pøedmìtné nemovitosti z výbìrového øízení-R. K. a M. D., dal¹í nájemní smlouvy sjednané stì¾ovatelovým otcem). V souvislosti s uzavøením darovací smlouvy se stì¾ovatel stal souèasnì osobou povinnou i oprávnìnou z rozsáhlého vìcného bøemene k nemovitosti na parc. è. 31/1 a spoluvlastníkem pozemku pod pronajatou budovou, co¾ bylo dolo¾eno listinnými dùkazy, které v¹ak správce danì opomenul a nehodnotil. Pøitom to jsou rozhodné skuteènosti, které mají v bì¾ných obchodních vztazích podstatný vliv na vý¹i nájmu. Stì¾ovatel dále odmítá zpùsob výpoètu ceny obvyklé, kterou správce danì urèil podle aritmetického prùmìru jím vybraných nájemních smluv. Tento postup pova¾uje za nezákonný, proto¾e k nìmu daòový subjekt nemá mo¾nost získat vstupní informace. Cenu obvyklou je mo¾né urèit jako cenu danou urèitým cenovým rozpìtím, ve kterém se vý¹e nájmu v daném místì pohybuje a které je stanoveno hranicí nájmu nejvy¹¹ího a nejni¾¹ího. Dále stì¾ovatel nesouhlasí, ¾e daòová povinnost byla stanovena dokazováním, nebo» daòový základ byl upraven na základì speciální právní úpravy dle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmu. Správce danì postupoval v rozporu s § 31 odst. 2 daòového øádu, jeliko¾ dùkazy omezil pouze na ty, které podporovaly jeho názor a naopak, se stì¾ovatelem pøedlo¾enými dùkazními návrhy se nikterak nevypoøádal. Jednal takté¾ v rozporu s ustanovením § 31 odst. 4 a § 2 odst. 3 daòového øádu, jeliko¾ poru¹il zásadu spravedlivého procesu a volného hodnocení dùkazù.
Druhý okruh kasaèních námitek smìøoval k darovací smlouvì, kterou stì¾ovatelùv otec daroval stì¾ovateli ideální polovinu obytného domu na stavební parcele è. 32, vèetnì této parcely. Pøedmìtem daru v¹ak nemohla být pøístavba, ponìvad¾ v dobì daòové kontroly nebyla zapsána v katastru nemovitostí a o jejím darování úèastnící darovací smlouvy nikdy nejednali. Navíc je tato pøístavba souèástí spoleèného jmìní man¾elù rodièù stì¾ovatele a není tudí¾ mo¾né, aby s ní nakládal výhradnì jen jeho otec. Správce danì není oprávnìn rozhodovat o obsahu smluv a vùli smluvních stran, pokud její úèastníci její obsah shodnì interpretují. V pøípadì, ¾e se správci danì obsah smlouvy jevil jako nesrozumitelný, mìl v souladu s § 35 odst. 3 obèanského zákoníku povinnost pøihlí¾et k výkladu obsahu vùle úèastníkù smlouvy. Otec stì¾ovatele navíc nemìl pøedmìt darování v obchodním majetku, a proto stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e toto darování podléhá dani z pøíjmù. Do obchodního majetku vlo¾il pouze pøístavbu, nikoliv darovanou pùvodní nemovitost. Tato skuteènost svìdèí také o tom, ¾e otec pøístavbu nadále pokládá za svùj majetek.
Bìhem daòové kontroly byly pøedlo¾eny dùkazy prokazující, ¾e stì¾ovatelem dohodnuté ceny jsou cenami na trhu obvyklými, správce danì se s nimi v¹ak nevypoøádal; neprokázal existenci skuteèností vyvracejících opodstatnìnost zvý¹ení daòového základu. Krajský soud tyto opomenuté dùkazy také nehodnotil, pouze citoval dùkazy pøedlo¾ené a realizované. Daòové orgány nedostály své povinnosti sdìlit vý¹i ceny, kterou pova¾ují za obvyklou a umo¾nit daòovému subjektu uspokojivì dolo¾it rozdíl. A¾ poté mohl správce danì posoudit, zda daòový subjekt unesl èi neunesl své dùkazní bøemeno. Stì¾ovatel nakonec poukázal na závìry vyslovené v rozhodnutích Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 549/2002 a III. ÚS 61/94, dle kterých opomenuté dùkazy zakládají nepøezkoumatelnost i protiústavnost vydaného rozhodnutí.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti setrval na správnosti a zákonnosti svého rozhodnutí. Ze správního spisu lze ovìøit, ¾e správce danì postupoval v souladu s ustanovením § 2 daòového øádu, hodnotil jak listinné dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelem, výpovìdi svìdkù D. a K., tak i ty, které si sám opatøil. Z provedených dùkazù takté¾ vyplývá, ¾e pøedmìtem darovací smlouvy byla celá nemovitost vèetnì pøístavby a v souladu s § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù její darování podléhalo dani.
Ze správního a soudního spisu vyplynuly následující rozhodné skuteènosti: Správce danì zahájil u stì¾ovatele dne 24. 5. 2004 kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002, kterou bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel zaúètoval do výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù nájemné z nebytových prostor. Stì¾ovatel uzavøel se svým otcem (pronajímatel) dne 31. 12. 2001 nájemní smlouvu, ve které pronajímatel prohlásil, ¾e je výluèným vlastníkem domu è. p. 149 v R. ulici v M. na stavební parcele è. 32 v k. ú. Milevsko, pøièem¾ stì¾ovatelovi se pronajímá èást pøízemních prostor [WC (2 x 11 m2), sklady (8 m2), chodby (20 m2)], kanceláø v 1. nadzemním podla¾í (11 m2), sklepní sklady (28 m2), èást kanceláøe ve 2. nadzemním podla¾í (8 m2) za celkovou roèní cenu nájmu 420 000 Kè. Smluvní strany tého¾ dne smlouvu upøesnily s tím, ¾e v ní nebyla uvedena výmìra prùchozí místnosti k diskotéce (23 m2), kanceláøe v 2. nadzemím podla¾í (10 m2), vstupní chodby a schodi¹tì (20 m2), nové herny (70 m2) a salonek (26 m2), pøièem¾ cena nájmu zùstala nezmìnìná. V druhé nájemní smlouvì, takté¾ ze dne 31. 12. 2001, pronajímatel stì¾ovateli pronajmul disko kavárnu (pøístavba k domu è. p. 149) o celkové výmìøe 80 m2 za celkovou roèní cenu nájmu 240 000 Kè. Smlouvu smluvní strany upøesnily tého¾ dne s tím, ¾e v ní nebyla uvedena výmìra herny disko kavárny (46 m2), pøièem¾ cena nájmu zùstala nezmìnìná. Vkladem do katastru nemovitostí dne 9. 9. 2002 se stì¾ovatel na základì darovací smlouvy stal spoluvlastníkem ideální poloviny vý¹e specifikované nemovitosti. S ohledem na tuto skuteènost smluvní strany v dodatcích k uvedeným nájemním smlouvám dne 9. 9. 2002 ujednaly, ¾e v pøípadì prvé smlouvy dochází ke sní¾ení celkového roèního nájemného na 360 000 Kè (280 000 Kè a 80 000 Kè) a v pøípadì druhé smlouvy na 200 000 Kè (160 000 Kè a 40 000 Kè). Správci danì vznikly pochybnosti o skuteènì pronajaté plo¹e, nebo» rozdíl mezi výmìrou pozemku dle výpisu z katastru nemovitostí a stì¾ovatelem vykázanou plochou èinil 108 m2. Dne 12. 12. 2005 provedl místní ¹etøení a v protokolu èj. 23863/05/098930 upravil rozmìry pronajatých prostorù v rámci prvé smlouvy na 201 m2 ( pøedstavující 125 m2 v sousední budovì è. p. 159 a 76 m2 v budovì è. p. 149) a v rámci druhé smlouvy na 160 m2. Cena nájmu za 1 m2/rok èinila v pøípadì prvé smlouvy 2090 Kè a v pøípadì druhé smlouvy 1 500 Kè. Správce danì provedl sedm místních ¹etøení u jiných daòových subjektù, u kterých zjistil vý¹e nájemného v rozpìtí od 747 Kè do 2727 Kè za 1 m2/rok; prùmìrná cena nájemného èinila 1 466 Kè za 1 m2/rok a cena obvyklou stanovil na 1500 Kè za 1 m2/rok. Na základì v¹ech zji¹tìných skuteèností správce danì dodateènì stanovil základ danì ve vý¹i 250 090 Kè a daòovou povinnost stanovil èástkou 69 364 Kè.
Zdej¹í soud pøednì upozoròuje, ¾e právní zástupkynì stì¾ovatele jej nesprávnì oznaèila napø. v rámci doplnìní kasaèní stí¾nosti i v rámci podané ¾aloby proti rozhodnutí ¾alovaného, jeliko¾ jeho jméno uvádìla s akademickým titulem Ing., èím¾ by za urèitých okolností mohlo dojít k zámìnì s jeho otcem Ing. O. V. Tého¾ pochybení se, nejspí¹e v návaznosti na oznaèení stì¾ovatele v ¾alobì, v prùbìhu øízení dopou¹tìl i krajský soud a takté¾ i ¾alovaný ve vyjádøení k ¾alobì. V rozsudku krajského soudu je stì¾ovatel oznaèen ji¾ správnì. Krajský soud mìl na tuto skuteènost reagovat výzvou k opravì vady ¾aloby s odkazem na § 37 odst. 5 s. ø. s. Toto pochybení v¹ak nemìlo vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci, nebo» O. V. jako¾to oprávnìný úèastník øízení byl identifikován jinými prvky, a to adresou, oznaèením relevantních dokumentù daòových orgánù a jejich samotným obsahem.
Podstatná èást námitek obsa¾ených v kasaèní stí¾nosti se vztahovala k oprávnìnosti domìøení daòové povinnosti poté, co správce danì dospìl k závìru, ¾e nájemné nebylo mezi stì¾ovatelem a jeho otcem sjednáno ve vý¹i obvyklé.
Obchodní transakce mezi osobami blízkými mohou být ovlivòovány osobním vztahem smluvních stran, a proto jejich motivem není v¾dy samotná snaha o získání majetkového èi jiného prospìchu, jako je tomu v bì¾ných obchodních vztazích za podmínek fungující soutì¾e. Aèkoliv je s ohledem na zásadu smluvní volnosti takovýto zpùsob jednání v obèanskoprávních nebo obchodnìprávních vztazích mo¾ný, z hlediska daòového práva je ve výsledku sankcionovaný úpravou základu danì o zji¹tìný rozdíl. Podstatou ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù je zabránit daòovým únikùm pøi takových smluvních vztazích, pøi nich¾ jedna smluvní strana zámìrnì èiní úkony pro ni finanènì èi jinak nevýhodné, aby druhé stranì naopak vznikla daòová výhoda spoèívající ve sní¾ení daòového základu. Daòový subjekt musí prokázat, ¾e odchýlení se od ceny obvyklé má jiný úèel ne¾ je krácení danì. Zákon o daních z pøíjmù proto po obchodujících osobách blízkých po¾aduje vìt¹í opatrnost a obezøetnost pøi stanovení smluvní ceny ne¾ je tomu u osob nezávislých.
Ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù expressis verbis nehovoøí ani o cenì bì¾né ani o cenì obvyklé, nýbr¾ jen o cenách sjednávaných v bì¾ných obchodních vztazích. Oba pojmy jsou si pøitom obsahovì velmi podobné a neodporují smyslu a úèelu zákona, a proto je mo¾né u¾ívat s odkazem na pøedmìtné ustanovení zákona o daních z pøíjmù, pojmù obou. V praxi se v¹ak u¾ívá spí¹e pojem obvyklá cena, a to zejména z dùvodu, ¾e samotné citované ustanovení odkazuje na zákon è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku, který ji¾ pojem ceny obvyklé pro úèely tohoto zákona legálnì definuje.
Zákon o daních z pøíjmù neurèuje pøesný zpùsob, jakým má správce danì stanovit cenu bì¾nou v prostøedí fungující hospodáøské soutì¾e, pouze ji nepøíli¹ pøesnì vymezuje. Jen v pøípadech, ve kterých tuto cenu nelze podle § 23 odst. 7 urèit, se pou¾ije cena zji¹tìná podle zákona o oceòování majetku. To ov¹em neznamená, ¾e urèení její vý¹e závisí na libovùli správce danì. Zákonodárce mu poskytl znaèný prostor pro posouzení, díky kterému mù¾e postupovat s ohledem na specifika ka¾dého konkrétního pøípadu. Je na jeho uvá¾ení, které subjekty zahrne do vzorku pro zji¹tìní ceny obvyklé, na druhou stranu v¹ak zvolené subjekty musí korespondovat se situací daòového subjektu (osoby blízké èi jinak spojené), a své úvahy o výbìru musí odùvodnit. Jsou na nìj kladeny takové po¾adavky, aby pøípadné zvý¹ení daòové povinnosti bylo zákonné a spravedlivé a jeho rozhodnutí pøezkoumatelné.
Ke zji¹tìní ceny obvyklé je, dle názoru zdej¹ího soudu, nejpøíhodnìj¹í porovnávací metoda spoèívající ve výbìru vhodného vzorku subjektù vykonávajících podnikatelskou èinnost za stejných nebo alespoò obdobných podmínek. Správce danì pøi aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù musí s ohledem na zásady daòového øízení, napø. na zásadu pøimìøenosti, a povinnost zjistit skutkový stav co nejúplnìji, volit takové prostøedky, které pomohou stanovit takovou èástku, které bude co nejvíce odpovídat situaci daòového subjektu (spojených osob); jinak øeèeno, budou se mu nejvíce podobat. V ideálním stavu by proto mìl pro výpoèet volit subjekty provozující stejnou èi alespoò obdobnou podnikatelskou èinnost, a to ve stejném èase a po stejnì dlouhé období, v prostorách obdobného stavebnì technického stavu a polohy v obci a velikost pronajímaných prostor. Dále musí zohlednit, zda jsou v cenì nájemného zahrnuty pouze prostory nebo i vybavení a slu¾by, a nesmí opomenout ani vý¹i nájemného, jaké urèil tentý¾ pronajímatel v jiných pøípadech, kdy druhou smluvní stranou není osoba blízká nebo jinak spojená. Pøitom musí vybrat dostateèné mno¾ství subjektù, aby na základì jejich údajù mohl uèinit dostateènì objektivní a spravedlivý závìr.
Teprve poté, co správce danì splní v¹echny po¾adavky shora vymezené a shromá¾dí vybraný soubor cen, mù¾e pøistoupit ke stanovení ceny obvyklé. Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e ceny sjednávané v bì¾ných obchodních vztazích nelze absolutizovat jediným èíslem, jak uèinil správce danì, ale je ji tøeba stanovit alespoò intervalem nejèastìji realizovaných cen. Stanovení konkrétního rozpìtí ceny musí zohlednit, zda se zji¹tìné ceny pohybují ve velkém nebo naopak úzkém rozpìtí. Urèitou èástkou (bez rozpìtí) je cenu obvyklou mo¾né stanovit v pøípadech, kdy je hodnocena konkrétnì vymezená vìc a nebo slu¾ba, nikoliv v¹ak v pøípadech, kdy je pro úèely § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù nutné zjistit, zda cena realizovaná mezi spojenými nebo blízkými cenami je cenou, která by byla sjednána i v bì¾ných obchodních vztazích. Je logické, aby cenu obvyklou stanovil ¹íøeji, je-li rozpìtí vybraného souboru cen ¹iroké a naopak ú¾eji v pøípadech, kdy jsou realizované ceny v bì¾ných obchodních vztazích obdobné.
V posuzované vìci správce danì, na základì zji¹tìní z místních ¹etøení, stanovil cenu obvyklou jako aritmetický prùmìr vý¹í nájemného sedmi daòových subjektù podnikajících v podobné lokalitì jako stì¾ovatel. Z dùvodu, ¾e stì¾ovatel provozoval kavárnu a diskotéku, lze mít urèité výhrady ke zvoleným subjektùm. Jestli¾e ve stejné lokalitì podnikaly i dal¹í daòové subjekty v oblasti stravovací, kavárenské èi zábavní, mìl správce danì pro zaji¹tìní objektivnosti ceny obvyklé zvolit alespoò jednoho takového podnikatele. Nájemné jiných daòových subjektù nále¾í mezi skupinu údajù, s nimi¾ nesmí být daòový subjekt seznámen. Na druhou stranu by mìl správce danì sdìlit kritéria výbìru. S vý¹í jednotlivého nájemného, s urèením geografické polohy i zpùsobem výpoètu stì¾ovatel seznámen byl.
Je-li cena obvyklá stanovena urèitým cenovým rozpìtím, je pak spravedlivé, aby správce danì domìøil daòovou povinnost poplatníka rozdílem mezi cenou jím sjednanou a horní hranicí tohoto cenového rozpìtí. Aritmetický prùmìr èi jemu obdobné zpùsoby výpoètu ceny obvyklé pak není mo¾né aplikovat, jeliko¾ by se takto zji¹tìná hodnota mohla pohybovat mimo stanovené rozpìtí. Tímto zpùsobem navíc postupoval i správce danì ve zprávì o daòové kontrole, pøi které vycházel zejména ze zji¹tìní z provedeného auditu mìsta Milevska. Cenu obvyklou stanovil rozmezím 500-800 Kè za m2/rok a pro domìøení daòového rozdílu byla pou¾ita cena obvyklá ve vý¹i 800 Kè za m2/rok, tedy horní hranice rozpìtí.
Jak se vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 18. 7. 2005, èj. 5 Afs 48/2004-89, www.nssoud.cz, ze správního spisu musí být jednoznaènì patrné, ¾e správce danì sdìlil v prùbìhu daòového øízení daòovému subjektu vý¹i ceny, kterou sám zjistil, resp. kterou pova¾uje za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, prokazatelnì jej seznámil se vzniklým rozdílem a dal tak daòovému subjektu reálnou mo¾nost, aby se k tomuto rozdílu vyjádøil a uspokojivì jej dolo¾il. Teprve poté správci danì pøíslu¹í hodnotit, zda daòový subjekt své dùkazní bøemeno unesl a uèinit závìr o tom, zda rozdíl uspokojivì dolo¾il èi nikoliv a zda je dán dùvod pro úpravu základu danì ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. I na tomto místì shledává kasaèní soud urèité pochybení správce danì, jeliko¾ a¾ po projednání zprávy o daòové kontrole, na základì místního ¹etøení ze dne 12. 12. 2005, urèil prùmìrnou cenu sjednaného nájmu. Z výzvy ze dne 11. 11. 2004, èj. 22412/04/098930 vyplývá, ¾e správce danì vycházel z cen, za nì¾ pronajímalo nebytové prostory mìsto Milevsko a které v¹ak následnì vylouèil a takté¾ z cen, za které pronajímal sousední nemovitost stì¾ovatelùv otec. Na základì tìchto skuteèností správce danì ve zprávì o daòové kontrole ze dne 11. 11. 2005, èj. 20145/05/098930, stanovil cenu obvyklou ve vý¹i 500-800 Kè za m2/rok. Nejprve tak vycházel ze sjednané ceny a ceny obvyklé jiné, a proto nebylo stì¾ovateli umo¾nìno dolo¾it dùvodnost konkrétního rozdílu. Konkrétní vý¹i ceny obvyklé, z ní¾ domìøil daòovou povinnost, stanovil a¾ v úøedním záznamu ze dne 18. 4. 2006. Ve výsledku ale nelze uèinit závìr o nesprávnì vedeném øízení. Stì¾ovatel bìhem správního øízení v¾dy vìdìl, kterou cenu pova¾uje finanèní orgán za cenu obvyklou. Poté, co správce danì pøehodnotil svá zji¹tìní o vý¹i ceny obvyklé, stì¾ovateli tuto skuteènost oznámil. Na jeho pochybnostech, ¾e se nejedná o cenu sjednávanou v bì¾ných obchodních vztazích, to v¹ak nic nezmìnilo. Stì¾ovatel sice v prùbìhu øízení neprokazoval dùvodnost konkrétního rozdílu mezi cenou obvyklou a cenou jím sjednanou, ale pøesto mu byl poskytnut ¹iroký prostor pro to, aby dolo¾il, ¾e jím sjednaná cena je cenou sjednávanou v bì¾ných obchodních vztazích. Jeho dùkazní návrhy lze vztáhnout na døívìj¹í obvyklou cenu i na obvyklou cenu, dle které byl stì¾ovateli upraven základ danì.
K otázkám urèení ceny obvyklé, by» pro skutkovì odli¹ný stav, se vyjádøil zdej¹í soud v rozhodnutí ze dne 11. 2. 2004, èj. 7 A 72/2001-53, publikovaném na www.nssoud.cz, jeho¾ právní závìry tam vyslovené jsou aplikovatelné i na soudem nyní posuzovaný pøípad. Nejvy¹¹í správní soud v tomto rozhodnutí dospìl k závìru, ¾e není-li právní normou urèen mechanismus urèení ceny obvyklé, a k jejímu urèení je povolán správní orgán, je tøeba k urèení ceny obvyklé pøistupovat se zvlá¹tním zøetelem a její vý¹i urèovat na základì objektivních kritérií a tak, aby závìry správního orgánu vedly ke spolehlivému úsudku a bylo mo¾no zpùsob jejího urèení a samotnou vý¹i ceny obvyklé pøezkoumat Zasahovat do výbìru kritérií, èi urèovat, ke kterému z kritérií má správní orgán pro urèení ceny obvyklé pøihlí¾et, Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nepøíslu¹í a nechává výbìr kritérií na správním orgánu, pøièem¾ v¹ak opakuje, ¾e tato kritéria musí vést ke spolehlivému a objektivnímu závìru. Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e v tomto pøípadì, jen¾ se vztahuje k cenové kontrole a ve kterém byl aplikován zákon o cenách, byla finanèním orgánem sice cena obvyklá opìtovnì stanovena aritmetickým prùmìrem cen jedinou èástkou (412 Kè/osoba/rok za u¾ívání výtahu), av¹ak jako cenu obvyklou akceptoval i cenu vy¹¹í (596 Kè/osoba/rok za u¾ívání výtahu). Právní závìry v tomto rozhodnutí jistì obstojí i ve svìtle argumentù vyslovených v tomto rozhodnutí.
Lze uzavøít, ¾e dospìje-li správce danì k závìru, ¾e cena sjednaná mezi osobami spojenými nebo blízkými není cenou sjednávanou v bì¾ných obchodních vztazích, postupuje podle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, tj. upraví základ danì o zji¹tìný rozdíl. Zákon o daních z pøíjmù poskytuje správci danì ¹iroký prostor pro stanovení ceny bì¾né v obchodních vztazích. Jeho rozhodnutí a kritéria výbìru v¹ak musí být objektivní, spravedlivá a pøezkoumatelná. Správce danì takto nepostupoval a kasaèní stí¾nost je tudí¾ v této èásti dùvodná.
Stì¾ovatel byl se svou stí¾ní námitkou úspì¹ný, a proto rozsudek krajského soudu potvrzující nesprávný postup finanèního orgánu nemù¾e obstát. Pøesto se Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost vyjádøí i k dal¹ím námitkám vztahujícím se k cenì obvyklé, zejména ke zpùsobu dokazování.
Ji¾ jako neoprávnìnou námitku je tøeba posoudit tvrzení stì¾ovatele, ¾e jeho daòová povinnost nebyla stanovena dokazováním. Základním pøedpokladem vymìøení danì podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù je, aby správce danì dokazováním a nikoliv odhadem, zjistil cenu na trhu obvyklou. Aplikace ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù vy¾aduje, aby správce danì nejprve zjistil odli¹nost sjednané ceny mezi osobami spojenými oproti cenì na trhu obvyklé, poté daòový subjekt s touto skuteèností seznámil a posléze mu umo¾nil, aby uspokojivým zpùsobem dolo¾il rozdíl mezi obìma cenami. Povinností správce danì je v¹echny, stì¾ovatelem, nabízené dùkazy vyhodnotit v rámci dùkazního øízení a pøitom pøípadnì uvést, proè jejich provedení nepøichází v úvahu.
Správce danì nepochybil, jestli¾e své závìry neopírá o skuteènosti uvedené ve výpovìdích svìdkù D. a K., potencionálních zájemcù o prostory pøístavby, a to jednak z dùvodu, ¾e jejich výpovìdi by nepøinesly ¾ádné relevantní skuteènosti a jednak proto, ¾e pøi stanovení ceny obvyklé je tøeba jednoznaènì upøednostnit realizované tr¾ní ceny obdobného pronajímaného majetku pøed cenami nabídkovými. Nabízená cena obou zájemcù byla zalo¾ena pouze na jejich osobním odhadu a navíc si nepamatovali, zda se jednalo o holý nájem a nebo v nìm byly zahrnuty i slu¾by. Svìdek D. bìhem pohovoru navíc odmítl specifikovat svùj podnikatelský zámìr s pøístavbou.
Urèité výhrady lze mít k závìru správce danì, ¾e nebylo mo¾né zohlednit ceny, za které pronajímá nebytové prostory mìsto Milevsko (viz úøední záznam ze dne 18. 4. 2006, èj. 5620/06/09830), jeliko¾ není podnikatelským subjektem. Nebyl dùvod nezahrnovat sjednané nájemní ceny pouze proto, ¾e se jedná o mìsto-nepodnikatelský subjekt, ale správce danì mìl spí¹e pøihlédnout ke skuteènosti, ¾e nìkteré nájemné bylo omezeno cenovou regulací.
Co se týèe tøí stì¾ovatelem pøedlo¾ených smluv, zdej¹í soud uvádí, ¾e v cenì nájemného jsou prokazatelnì zahrnuty slu¾by, náklady spojené s u¾íváním majetku pronajímatele èi vybavení a nebo vý¹e nájemného je závislá na vý¹i výnosù dosa¾ených z výherních hracích automatù. Je srozumitelné, ¾e nájemné v tìchto pøípadech bylo podstatnì vy¹¹í ne¾ nájemné hrazené stì¾ovatelem. Nájemní smlouvy uzavøené mezi stì¾ovatelem a jeho otcem jsou struèné a nevyplývá z nich, ¾e by souèástí nájemného byly i slu¾by. Nájem zaøízení byl pøedmìtem jiné smlouvy. Proto správce danì nepochybil, jestli¾e k tìmto smlouvám nepøihlédnul. Dále bylo zji¹tìno, ¾e otec stì¾ovatele vlastní i sousední nemovitost, kterou pronajímal nezávislým osobám, a to za 1 176 a 500 Kè/1 m2/rok, bez vnitøního zaøízení a vybavení.
Správce danì má povinnost v souladu s § 46 odst. 7 daòového øádu vydat dodateèný platební výmìr tak, aby výsledná vymìøená daò byla v souladu se zákonem, tj. aby byla mimo jiné stanovena ve správné vý¹i. Pro správný prùbìh následného správního øízení bude tøeba ovìøit správnost vypoèteného prùmìrného nájemného za 1 m2 za rok. Na základì darovací smlouvy toti¾ do¹lo ke sní¾ení nájmu o polovinu jen v pøípadì pøístavby, v pøípadì nájemného za pùvodní budovu v období mìsíce záøí a¾ prosinec nikoliv: je-li nájem poèítán od 1. dne v mìsíci, nikoliv a¾ od 9. 9., nájemné za tyto ètyøi mìsíce nemìlo být urèeno èástkou 80 000 Kè, jak je stanoveno v nájemní smlouvì, nýbr¾ èástkou 70 000 Kè. I kdyby ke sjednání nájemného v této vý¹i do¹lo omylem, správce danì musí vycházet ze skuteèného stavu a stanovit prùmìrnou cenu nájmu za 1 m2 za rok ve správné vý¹i.
Druhý okruh stí¾ních námitek smìøoval k darovací smlouvì uzavøené mezi stì¾ovatelem a jeho otcem. Mezi úèastníky øízení byl sporný pøedmìt darování, tedy to, zda darem byl i pøístavek a dále to, zda se jednalo o dar pøijatý v souvislosti s podnikáním. Z darovací smlouvy ze dne 9. 9. 2002 a dodatkù k nájemním smlouvám ze dne 31. 12. 2001 sepsaných dne 9. 9. 2002 vyplývá, ¾e se stì¾ovatel stal spolumajitelem ideální poloviny obytného domu v M., R. 149, vèetnì stavební parcely è. 32 se v¹emi souèástmi, pøíslu¹enstvím i vìcným bøemenem, a to s podmínkou, ¾e stì¾ovatel uhradí svým dvìma sestrám, jako kompenzaci, ka¾dé èástku 600 000 Kè. Nejvy¹¹í správní soud dává krajskému soudu za pravdu, ¾e stì¾ovatelovo tvrzení, dle kterého pøedmìtem daru nebyla celá nemovitost a tento dar nemá souvislost s podnikáním, je v rozporu s objektivnímu listinnými dùkazy shromá¾dìnými v prùbìhu daòového øízení.
Stavební povolení pro stavbu pøístavby kavárny ke stávajícímu bistru v domì è. p. 149, ul. R., M. bylo vydáno otci stì¾ovatele stavebním úøadem v Milevsku dne 29. 4. 1997 a kolaudaèním rozhodnutím ze dne 20. 10. 1997 bylo povoleno u¾ívání pøístavby jako taneèní diskotéky. Celý pøedmìt daru byl popsán a ocenìn znaleckým posudkem Ing. V. S. ze dne 16. 8. 2002 vypracovaným pro úèely úvìrového øízení, a to jako patrová budova (pøízemí bylo adaptováno jako bar s hernou a v patøe se nachází bytová jednotka a dále kanceláø s WC) s pøízemní dvorní pøístavbou taneèní diskotéky. Pøedmìtná pøístavba tedy byla znaleckým posudkem posouzena jako souèást nemovitosti è. p. 149 na parc. è. 32. Dal¹ím, by» nepøímým, dùkazem ¾e pøedmìtem darování byla i sporná pøístavba, je skuteènost, ¾e zmìnou vlastnických vztahù k nemovitosti do¹lo i ke sní¾ení nájemného pøístavby o polovinu. Je tøeba souhlasit s krajským soudem, ¾e pøedmìtná pøístavba je ve smyslu § 120 obèanského zákoníku souèástí existující stavby s tým¾ právním re¾imem a není samostatnou vìcí v právním smyslu. Pokud pøi stavebních úpravách pùvodní stavba nezanikla, potom logicky platí, ¾e v¹e, co k ní k dùsledku tìchto úprav pøiroste, a jinak splòuje podmínky tohoto ustanovení obèanského zákoníku, se stává souèástí pùvodní stavby, a není rozhodné, v jakém rozsahu tyto úpravy kvantitativnì èi kvalitativnì pùvodní stavbu roz¹íøily resp. zmìnily (k tomu srov. rozsudky Nejvy¹¹ího soudu ze dne 17. 10. 1996, sp. zn. 2 Cdon 755/96 nebo ze dne 28. 2. 2001, sp. zn. 20 Cdo 931/99). Stì¾ovatel, resp. jeho otec, neprokázal, ¾e by uèinil právní kroky smìøující k (geometrickému èi právnímu) oddìlení pøístavby od pùvodní budovy. Bez souvislosti se shora uvedeným dlu¾no dodat, ¾e samotný fakt, ¾e v dobì rozhodování správního orgánu nebyla dostavìná pøístavba zapsána v katastru nemovitostí, je sice zásadní, av¹ak není mo¾né nepøihlédnout ke stavu faktickému. Rozhodující pro zodpovìzení otázky, zda daò z pøíjmu daru má nebo nemá být vymìøena, není toti¾ pouze formální stav vìci (v daném pøípadì tedy stav urèený aktuálním zápisem v katastru nemovitostí), ale zejména stav materiální, tedy to, zda k darování skuteènì do¹lo. Základem pro zdanìní není vklad pøístavby do katastru nemovitostí, ale skuteènost, ¾e do¹lo k pøevodu vlastnictví k ní, o kterém vklad v katastru nemovitostí mù¾e-by» z pozice úøední autority katastru nemovitostí-vypovídat (srov. rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. února 2006, èj. 2 Afs 27/2005-88, www.nssoud.cz).
K námitce, ¾e pokud se správci danì jevil obsah darovací smlouvy nesrozumitelným, bylo jeho povinností v souladu s § 35 odst. 3 obèanského zákoníku pøihlédnout k výkladu obsahu vùle úèastníkù smlouvy, zdej¹í soud poznamenává, ¾e se citované ustanovení vztahuje na pøípady, kdy byly právní úkony vyjádøeny jinak ne¾ slovy (napø. u konkludentních smluv) a tudí¾ není odkaz na toto ustanovení pøíhodný. Obsah darovací smlouvy ze dne 9. 9. 2002 je srozumitelný a jednoznaèný. Nejvy¹¹í správní soud uznává, ¾e doslovný výklad textu smlouvy mù¾e, ale nemusí být v souladu s vùlí jednajících stran, a proto pøi interpretaci smluvních ustanovení musí pøevá¾it skuteèná vùle úèastníkù smlouvy pøed formálním projevem této vùle. Podle § 35 odst. 2 obèanského zákoníku je tøeba právní úkony vyjádøené slovy vykládat nejen podle jejich jazykového vyjádøení, ale zejména té¾ podle vùle toho, kdo právní úkon uèinil, není-li tato vùle v rozporu s jazykovým projevem. Vùli je proto nutno dovozovat z vnìj¹ích okolností spojených s podpisem a realizací smluvního vztahu, zejména z okolností spojených s podpisem smlouvy a následným jednáním úèastníkù po podpisu smlouvy. Nicménì z obsahu darovací smlouvy, smlouvy o zøízení zástavního práva k nemovitosti i smlouvy úvìrové vyplývá, ¾e pøedmìtem darování byl i pøístavek. Obsah darovací smlouvy se následnì promítl i do zmìny vlastnických práv, jeliko¾ se stì¾ovatel stal vlastníkem ideální poloviny nemovitosti, a to vèetnì pøístavby. Z ¾ádných okolností vyplývajících z chování smluvních stran pøi uzavírání smlouvy nebo jinak v souvislosti s touto smlouvou nevyplývá, ¾e by se skuteèná vùle stran odli¹ovala od vùle v darovací smlouvì vyjádøené. Nesouhlasí-li s tím smluvní strany, mohou podat ¾alobu k soudu ve vìcech obèanskoprávních.
Obdobný závìr tøeba vyslovit i k námitce, ¾e pøedmìtná pøístavba je souèástí spoleèného jmìní man¾elù rodièù a souhlas s darováním mìla vyslovit té¾ i matka stì¾ovatele. Jako jediný vlastník stavební parcely è. 32 byl v dobì stavby pøístavby zapsán stì¾ovatelùv otec, návrh na vydání stavebního i kolaudaèního povolení podal také on sám, nikoliv spoleènì s man¾elkou. Formálnì právní i faktický stav je zde v souladu, jeliko¾ stì¾ovatel bìhem øízení neprokázal, ¾e vlastníkem pøedmìtné pøístavby je také jeho matka, pøièem¾ pouhé tvrzení stì¾ovatele uèinìné bìhem daòového øízení nemù¾e zvrátit zápis v katastru nemovitostí ani ostatní skuteènosti potvrzující zji¹tìný faktický stav. Domnívá-li se stì¾ovatel, resp. jeho rodièe, ¾e zápis v katastru nemovitostí neodpovídá skuteènosti, musí se nápravy domáhat dostupnými právními prostøedky.
Dar pøijatý v souvislosti s výkonem podnikatelské èinnosti nepodléhá dani darovací, av¹ak je pøedmìtem danì z pøíjmu dle § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Pro zdanìní pøíjmù získaných darováním je rozhodující souvislost tohoto daru s podnikáním, tedy s èinností provádìnou za úèelem dosa¾ení zisku. Výkladem pojmu v souvislosti s podnikáním , který není zákonem výslovnì definován, se zabýval zdej¹í soud v rozhodnutí ze dne 28. srpna 2008 èj. 2 Afs 23/2008-66 (www.nssoud.cz). S odkazem na právní závìry tam vyslovené, správce danì musí pøi jeho interpretaci odli¹ovat pøípady, kdy hlavním motivem darování (mezi pøíbuznými nebo i jinými subjekty) je podnikatelská aktivita s cílem dosa¾ení zisku od pøípadù opaèných, kdy by se znaènou pravdìpodobností k darovacímu úkonu do¹lo i bez ohledu na podnikatelské motivy. Správce danì pøitom musí zvá¾it i individuální okolnosti pøípadu, za nich¾ do¹lo k darování. V posuzovaném pøípadì byl dárcem pøedmìtné nemovitosti otec stì¾ovatele, který mìl dle ¹etøení do¾ádaného správce danì pøístavbu zahrnutou ve svém obchodním majetku, podstatnou èást celé nemovitosti pronajímal stì¾ovateli ji¾ pøed darováním pro jeho podnikatelské aktivity. Stì¾ovatel tedy darované prostory vyu¾íval k podnikatelské èinnosti pøed darovacím úkonem i po nìm. Z obsahu darovací smlouvy a z dal¹ího jednání úèastníka nevyplynulo, ¾e by mìl v úmyslu darovanou nemovitost vyu¾ívat pøedev¹ím k osobním potøebám èi pro úèely jiné ne¾ je podnikání. Tomuto závìru nasvìdèuje i skuteènost, ¾e otec stì¾ovatele jednal o pronájmu pøedmìtných nemovitostí i s dal¹ími osobami, a to se svìdky M. D. a R. K.
Stì¾ovatel dále poukázal na skuteènost, ¾e pøedlo¾il dùkazy, se kterými se správce danì nevypoøádal a takté¾ i krajský soud tyto opomenuté dùkazy nehodnotil, pouze citoval realizované a pøedlo¾ené dùkazy, ale jejich hodnocení neprovedl. Touto námitkou se Nejvy¹¹í správní soud nemohl zabývat blí¾e pro její obecnost. Stì¾ovatel nespecifikoval, které dùkazy mìl správce danì zcela pominout a které nesprávnì hodnotil. V jiné èásti kasaèní stí¾nosti sice uvedl, ¾e správce danì opomíjí a nehodnotí skuteènost, ¾e se stì¾ovatel v souvislosti s pøechodem vlastnictví stal souèasnì oprávnìnou i povinnou osobou z rozsáhlého vìcného bøemene k nemovitosti na parc. è. 31/1 a spoluvlastníkem pozemku pod pronajatou budovou, av¹ak krajský soud se touto námitkou zabýval, jeliko¾ odkázal na úøední záznam správce danì ze dne 17. 10. 2005 a zprávu o daòové kontrole, ze kterých je zøejmé, ¾e správce danì tuto skuteènost zohlednil. Obecnì lze øíci, ¾e se správce danì zabýval dùkazy, které stì¾ovatel pøedkládal pro prokázání, ¾e se i v jeho pøípadì jednalo o cenu sjednávanou v bì¾ných obchodních vztazích. Takté¾ se zabýval dùvody, pro které je nebylo mo¾né osvìdèit. Stì¾ovateli se v¹ak nepodaøilo prokázat, ¾e jím placené nájemné je cenou obvyklou, a proto není mo¾né z jím tvrzených skuteèností vycházet. Po správci danì nelze po¾adovat, aby za stì¾ovatele sám vyhledával a shroma¾ïoval dùkazní prostøedky svìdèící jeho tvrzení. Lze tedy uzavøít, ¾e z pøedlo¾eného spisu nelze uèinit závìr o poru¹ení ustanovení § 31 odst. 2, odst. 4 a § 2 odst. 3 daòového øádu.
Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, proto napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V dal¹ím øízení je krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vyjádøeným v tomto rozsudku. V novém rozhodnutí takté¾ rozhodne o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).