Source: http://www.partecipazionieinvestimenti.com/circolari.htm
Timestamp: 2020-07-13 16:45:14+00:00
Document Index: 19389887

Matched Legal Cases: ['art. 26', 'art. 67', 'art. 47', 'art. 67', 'art. 68', 'art. 6', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 9', 'art. 5', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 20', 'art. 12', 'art. 1', 'art. 8', 'art. 167', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 1', 'art. 1']

Partecipazioni & Investimenti - Le nostre circolari.
I NOSTRI MEMORANDUM
Detenzione di attività finanziarie irregolarmente all’estero: profili sanzionatori
(memorandum aggiornato al 16 luglio 2014)
Nel seguito alcune brevi considerazioni sul regime di tassazione delle attività finanziarie detenute irregolarmente all’estero (nel seguito, “Attività Estere”) da persone fisiche residenti ai fini fiscali in Italia, ed il regime sanzionatorio applicabile a dette attività finanziarie, anche in paesi a fiscalità privilegiata (1) (nel seguito, “Paradisi Fiscali”).
1) Redditi di capitale da Attività Estere
1.1) Interessi ed altri redditi di capitale
Ai sensi dell’art. 26, D.P.R. 600/1973, gli interessi su mutui, depositi e conti correnti, obbligazioni ed altri titoli nonché le rendite finanziarie percepite dalle persone fisiche sono soggetti ad una imposta sostitutiva con aliquota del 26% (2).
1.2) Partecipazioni in società non residenti: dividendi
Ai sensi dell’art. 67, D.P.R. 917/1986 (nel seguito, “Tuir”) gli utili percepiti da persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di un’impresa commerciale, derivanti da:
partecipazioni non qualificate in società di capitali: soggetti ad imposta sostitutiva con aliquota del 26% (3);
partecipazioni qualificate in società di capitali: concorrono alla formazione del reddito imponibile IRPEF limitatamente al 49,72% (4) del loro ammontare. La quota imponibile così determinata è, dunque, tassata in ragione degli scaglioni di reddito con aliquote IRPEF progressive.
In deroga ai criteri di tassazione sopra illustrati, ai sensi dell’art. 47, comma 4, Tuir, gli utili distribuiti al socio persona fisica, provenienti da partecipazioni in società residenti in Paradisi Fiscali (5):
concorrono alla formazione del reddito imponibile IRPEF per il loro intero ammontare (6);
sono soggetti ad imposta sostitutiva del 26% (7) limitatamente alle partecipazioni e strumenti finanziari non qualificati detenuti in società con titoli negoziati in mercati regolamentati.
1.3) Partecipazioni in società non residenti: plusvalenze
Ai sensi dell’art. 67, comma 1, Tuir, le plusvalenze realizzate dal socio persona fisica residente in Italia e relative a:
partecipazioni non qualificate in società di capitali: soggette, secondo il principio di cassa, ad imposta sostitutiva con aliquota del 26% (8);
partecipazioni qualificate: concorrono, secondo il principio di cassa, alla formazione del reddito imponibile IRPEF, tassato in base al sistema di aliquote progressive, limitatamente al 49,72% (9) del loro ammontare.
In deroga ai criteri di tassazione sopra illustrati, ai sensi dell’art. 68, comma 4, Tuir, le plusvalenze relative a partecipazioni detenute in società residenti in Paradisi Fiscali (10):
concorrono, per intero, alla formazione del reddito imponibile IRPEF;
sono soggette ad imposta sostitutiva del 26% (11), limitatamente alle partecipazioni e strumenti finanziari non qualificati detenuti in società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati.
1.4) Tassazione presuntiva
Ai sensi dell’art. 6, D.L. 167/90, le Attività Estere per cui non sono stati dichiarati i relativi redditi si presumono, salvo prova contraria, produttive di reddito in misura pari al tasso ufficiale di riferimento vigente in Italia nel relativo periodo d’imposta (12). Fa eccezione il caso in cui, in sede di dichiarazione dei redditi, venga specificato che si tratta di redditi la cui percezione avviene in un successivo periodo d'imposta, ovvero venga precisato che tali Attività Estere non sono produttive di redditi.
1.5) Sanzioni applicabili
Ai sensi dell’art. 1, comma 2, D.Lgs. 471/1997, la mancata indicazione dei redditi derivanti da Attività Estere di cui ai precedenti punti dà luogo alla violazione di infedele dichiarazione e dà luogo all’irrogazione della sanzione dal 100% al 200% della maggior imposta accertata, maggiorata di un terzo. In definitiva, la sanzione concretamente applicabile va dal 133% al 266% del reddito da Attività Estere non dichiarato.
Si segnala che quando l’imposta evasa in conseguenza di redditi non dichiarati eccede, in ciascun periodo d’imposta, l’importo di Euro 50.000,00 (Euro 103.291,38 fino al periodo d’imposta 2010), si configura l’ipotesi di reato ai sensi dell’art. 4, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, punita con la reclusione da uno a tre anni.
2) Monitoraggio Fiscale
L’art. 9, L. 6 agosto 2013, n. 97 ha introdotto importanti novità in materia di monitoraggio fiscale delle Attività Estere.
Ai sensi degli artt. 2 e 4, D.L. 167/1990, le persone fisiche, le società semplici e soggetti equiparati e gli enti non commerciali residenti in Italia sono tenuti ad evidenziare nella dichiarazione dei redditi (di seguito, il "Quadro RW") gli investimenti detenuti all’estero nel corso del periodo d’imposta (i.e. non solo quelli in essere al 31 dicembre) (13), ancorché di valore inferiore ad Euro 10.000,00 (14).
A far data dal periodo d’imposta 2013, sono soggetti alle disposizioni in materia di monitoraggio fiscale anche coloro che possono essere considerati titolari effettivi degli investimenti esteri (15) (16) ai fini della normativa c.d. “antiriciclaggio”. Il titolare effettivo è tenuto a compilare il Quadro RW indicando, in caso di investimenti all’estero detenuti per il tramite di:
società estere residenti in paesi c.d. “White List” (17): il valore della partecipazione detenuta in dette società;
società estere residenti in Paradisi Fiscali ed altri paesi che non consentono un adeguato scambio di informazioni: il valore dei beni “sottostanti” dette società (i.e. approccio “look through”) (18);
Trust sia italiani che esteri (ed altre entità quali fondazioni, etc.): l’intero valore dei beni esteri detenuti in Trust (con la relativa percentuale di partecipazione al patrimonio).
In presenza di un contribuente – non beneficiario effettivo – di beni esistenti all’estero, segregati in Trust residenti ai fini fiscali:
in Italia, l’obbligo di compilazione del Quadro RW è a carico del Trust;
all’estero, l’obbligo di compilazione del Quadro RW è a carico del contribuente, limitatamente alla quota di beni esteri segregati a lui spettanti.
L’Amministrazione Finanziaria ha, infine, asserito che, nel caso di Trust discrezionali, l’obbligo di compilazione del Quadro RW resta a carico del Trust, qualora ne ricorrano i presupposti.
Ai sensi dell’art. 5, D.L. 167/90, la sanzione per l’omesso od incompleto Quadro RW (nel seguito, la “Violazione”) va da un minimo del 3% ad un massimo del 15% del valore delle Attività Estere non dichiarate. È previsto il raddoppio delle sanzioni in presenza di Attività Estere detenute in Paradisi Fiscali (dal 6% al 30%).
Qualora la violazione venga commessa per diversi periodi d’imposta, in sostituzione del cumulo materiale delle singole sanzioni, dovrebbe applicarsi il c.d. “cumulo giuridico” ex art. 12, comma 5, D.Lgs. 472/97. Assumendo di applicare tale ultima disposizione, verrebbe irrogata un’unica sanzione, pari a quella stabilita per la violazione più grave, aumentata dalla metà al triplo (cfr. art. 15, comma 5), per tenere conto della reiterazione della medesima violazione su più anni. Assumendo l’irrogazione delle sanzioni nella misura minima (3% o 6%), con la percentuale di incremento minima prevista dall’art. 12, comma 5, D.Lgs. 472/97 (+ 50%), si avrebbe l’irrogazione di un’unica sanzione per tutti gli anni in cui è stata commessa la violazione, pari al 4,5% ovvero al 9% a seconda che le attività estere non dichiarate siano detenute, o meno, in un Paradiso Fiscale.
Si segnala, peraltro, che:
l’applicabilità del cumulo giuridico alle violazione del Quadro RW non è mai stata confermata dall’Agenzia delle Entrate in un documento di prassi; e
in caso di definizione agevolata degli avvisi ex art. 16, D.Lgs. 472/1997, l’Amministrazione Finanziaria ha affermato che troverebbero applicazione le disposizioni in materia di c.d. minimi edittali, interpretate, nella maggioranza dei casi da parte degli agenti accertatori, con l’irrogazione di una sanzione non inferiore all’1% (3% nel caso di Paradisi Fiscali) per ciascuna annualità. A parere di chi scrive, anche alla luce del dettato normativo della disposizione in analisi, la posizione di prassi di cui sopra risulterebbe discutibile.
In base al principio del c.d. favor rei, come chiarito anche dalla C.M. 38/E del 23 dicembre 2013, la riduzione delle sanzioni produce effetti, oltre che per le violazioni pregresse non ancora accertate, anche per le contestazioni per le quali il provvedimento di irrogazione delle sanzioni non sia divenuto definitivo (es. provvedimento non impugnato/definizione agevolata delle sanzioni/altro) e la relativa sanzione non sia stata pagata. Per il medesimo principio del favor rei non è sanzionata, per il passato, l’omessa dichiarazione nel Quadro RW delle movimentazioni delle Attività Estere, essendo tale obbligo di legge stato abrogato.
3) Investimenti ed attività finanziarie in Paradisi Fiscali: presunzioni applicabili e termini per l’accertamento
3.1) Accertamento: raddoppio dei termini
Ai sensi dei commi 2 bis e 2 ter, dell’art. 12, D.L. 78/2009 e con esclusivo riferimento alle Attività Estere detenute in Paradisi Fiscali, sono raddoppiati i termini:
dell’accertamento ordinario di cui all’articolo 43, commi 1 e 2, D.P.R. 600/1973: gli avvisi di accertamento possono essere notificati, entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di cui è stata presentata la dichiarazione (19);
di cui all’art. 20, D.Lgs. 472/1997 per l’irrogazione delle sanzioni e/o contestazione per violazione delle disposizioni in materia di monitoraggio fiscale: la notifica degli atti di contestazione possono essere notificati entro il 31 dicembre del decimo anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione (20).
Anno d’imposta Termini ordinari per violazioni RW Termini per violazioni RW per attività estere in Paradisi Fiscali
2004 31/12/2010 31/12/2015
2005 31/12/2011 31/12/2016
2006 31/12/2012 31/12/2017
2007 31/12/2013 31/12/2018
2008 31/12/2014 31/12/2019
2009 31/12/2015 31/12/2020
2010 31/12/2016 31/12/2021
2011 31/12/2017 31/12/2022
2012 31/12/2018 31/12/2023
2013 31/12/2019 31/12/2024
3.2) Presunzione che le attività estere siano costituite con fondi sottratti a tassazione in Italia
L’art. 12, D.L. 78/2009 ha introdotto una presunzione relativa in capo alle persone fisiche, alle società semplici e agli enti non commerciali relativamente alle Attività Estere detenute in Paradisi Fiscali (21).
Salvo prova contraria, ed in casi di esonero dalla compilazione del Quadro RW, gli investimenti e le attività finanziarie detenute:
in Paradisi Fiscali; ed
in violazione delle disposizioni in materia di Monitoraggio Fiscale (i.e. Quadro RW);
si presumono costituiti con redditi sottratti a tassazione in Italia.
La presunzione in parola si può vincere (i.e. che suddette Attività Estere siano costituite da redditi sottratti ad imposizione in Italia), a titolo di esempio, dimostrando che le Attività Estere in parola derivano:
da somme ereditate, già assoggettate a tassazione in Italia dal de cuius; ovvero
da somme giacenti all’estero da prima del 2004, e dunque non più accertabili ai fini delle imposte dirette.
Qualora si renda applicabile la presunzione che le Attività Estere siano costituite con fondi sottratti a tassazione in Italia, è previsto il raddoppio delle sanzioni per omessa o infedele dichiarazione di cui all’art. 1, D.Lgs. 471/1997 (22).
4) Successioni e Patrimoni Esteri
Ai sensi dell’art. 8, D.Lgs. 472/1997, in presenza Attività Estere cadute in successione, non è prevista la trasmissibilità delle sanzioni di cui al presente Memorandum agli eredi. Le violazioni in materia di Quadro RW del de cuius non sono trasmissibili agli eredi, che saranno tenuti – in caso di contestazione – al pagamento delle sole imposte eventualmente non versate dal de cuius.
5) Procedura di c.d. “Voluntary Disclosure”
È in discussione l’introduzione di una procedura amministrativa volta alla regolarizzazione spontanea delle Attività Estere non dichiarate in Italia (nel seguito, la “Voluntary Disclosure”).
Fermo restando l’obbligo di versare per intero le imposte non pagate sui redditi scaturenti dalle Attività Estere in tutti i periodi suscettibili di accertamento, la Voluntary Disclosure dovrebbe permettere al contribuente di ottenere una riduzione delle sanzioni in materia di monitoraggio fiscale e sconti di pena in caso di reati tributari.
(1) Per l’individuazione dei paesi considerati a fiscalità privilegiata occorre fare riferimento ai D.M. 4 maggio 1999 e 21 novembre 2001.
(2) L’imposta sostitutiva in parola, per gli interessi maturati fino (i) al 31 dicembre 2011, veniva applicata con aliquota del 12,5%; (ii) dal 1 gennaio 2012 al 30 giugno 2014, veniva applicata con aliquota del 20%.
(3) L’imposta sostitutiva in parola veniva applicata, per le distribuzioni di utili fino (i) al 31 dicembre 2011, con aliquota del 12,5%; (ii) dal 1 gennaio 2012 al 30 giugno 2014 con aliquota del 20%.
(4) Per gli utili prodotti ante 2008, la percentuale di partecipazione degli stessi al reddito imponibile è del 40%.
(5) Di cui al D.M. 21 novembre 2001.
(6) Salvo il caso di partecipazioni di controllo per le quali trova applicazione il regime di tassazione per trasparenza degli utili della società estera ai sensi dell’art. 167, Tuir, con la conseguenza che le successive distribuzioni dei medesimi utili, già integralmente tassati in capo al socio, non scontano ulteriore tassazione.
(7) L’imposta sostitutiva in parola, per le distribuzioni di utili fino (i) al 31 dicembre 2011, veniva applicata con aliquota del 12,5%; (ii) dal 1 gennaio 2012 al 30 giugno 2014, veniva applicata con aliquota del 20%.
(8) L’imposta sostitutiva in parola, per le plusvalenze realizzate fino (i) al 31 dicembre 2011, veniva applicata con aliquota del 12,5%; (ii) dal 1 gennaio 2012 al 30 giugno 2014, veniva applicata con aliquota del 20%.
(9) Per gli utili prodotti ante 2008, la percentuale di partecipazione degli stessi al reddito imponibile è del 40%.
(10) Di cui al D.M. 21 novembre 2001.
(11) L’imposta sostitutiva in parola, per le plusvalenze realizzate fino (i) al 31 dicembre 2011, veniva applicata con aliquota del 12,5%; (ii) dal 1 gennaio 2012 al 30 giugno 2014, veniva applicata con aliquota del 20%.
(12) Tassi di riferimento in vigore dal 10 dicembre 2008: 10 dicembre 2008 - 14 gennaio 2009, 2,50%; 15 gennaio 2009 - 4 marzo 2009, 2%; 5 marzo 2009 - 1 aprile 2009, 1,5%; 2 aprile 2009 - 6 maggio 2009, 1,25%; 7 maggio 2009 – 6 aprile 2011, 1%; 7 aprile 2011 – 6 luglio 2011, 1,25%; 7 luglio 2011 – 2 novembre 2011, 1,5%; 3 novembre 2011 – 7 dicembre 2011, 1,25%; 8 dicembre 2011 – 4 luglio 2012, 1%; 5 luglio 2012 – 7 maggio 2013, 0,75%; 8 maggio 2013 ad oggi, 0,5%.
(13) In base alla nuova formulazione dell’art. 4 D.L. 167/1990 ed alle posizioni espresse dall’Amministrazione Finanziaria a riguardo, non risulta ancora chiaro quale sia la data di riferimento per la verifica dell’esistenza di attività all’estero e conseguente compilazione del Quadro RW (i.e. qualsiasi data nel corso del periodo d’imposta; ovvero (ii) chiusura del periodo d’imposta).
(14) Ai sensi della nuova formulazione dell’art. 4, comma 3, D.L. 167/1990, così modificato dal D.L. 4/2014, in vigore dal 30 marzo 2014, non sussiste l’ obbligo di dichiarazione per i depositi e conti correnti bancari costituiti all'estero il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d'imposta non sia superiore ad Euro 10.000. Si attendono chiarimenti a riguardo da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
(15) Ex art. 1, comma 2, lett. u), D.L. 231/2007.
(16) L’Amministrazione Finanziaria, con C.M. 38/E del 28 dicembre 2013, chiarisce che per la verifica dei requisiti di titolare effettivo, debbono essere considerate anche le partecipazioni detenute in enti commerciali, società di persone e/o capitali residenti in Italia, qualora le stesse concorrano ad integrare il requisito in parola di investimenti ed attività estere.
(17) Vengono indicati come tali i paesi di cui al D.M. 4 settembre 1996 e gli altri Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni in base alle convenzioni per evitare le doppie imposizioni (i.e. Arabia Saudita, Armenia, Azerbaijan, Etiopia, Georgia, Ghana, Giordania, Moldova, Mozambico, Oman, Quatar, San Marino (dal 2014), Senegal, Siria, Uganda ed Uzbekistan).
(18) Si segnala come potrebbe risultare difficoltoso ottenere dall’organo amministrativo della società estera le informazioni patrimoniali necessarie per la definizione della propria dichiarazione dei redditi.
(19) Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi o di presentazione di dichiarazione nulla, l’avviso di accertamento può, invece, essere notificato fino al 31 dicembre del decimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
(20) Risulta ancora in dubbio la retroattività del raddoppio dei termini ai periodi d’imposta ancora accertabili a quello in corso alla data di entrata in vigore del D.L. 78/2009.
(21) Per le liste di paesi considerati a fiscalità privilegiata si prega di fare riferimento alle liste allegate, riportate all’interno dei D.M. 4 maggio 1999 e 21 novembre 2001.
(22) In particolare: (i) nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, si applica la sanzione amministrativa dal 120% al 240% delle imposte dovute; (ii) in caso di indicazione di un reddito imponibile inferiore a quello accertato o di un’imposta inferiore a quella dovuta o di un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione dal 100% al 200% della maggiore imposta o della differenza del credito; (iii) ai sensi dell’art. 1, comma 3, del D.Lgs. 471/1997, le sanzioni sopra richiamate sono aumentate di un terzo qualora le violazioni riguardino redditi prodotti all’estero (parte della dottrina sostiene che la presunzione di utilizzo di fondi non tassati non consenta anche di qualificare tali redditi come prodotti all’estero).