Source: https://einefirmagruenden.com/steuerrecht-usa
Timestamp: 2017-05-27 13:37:28
Document Index: 352986835

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 50', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 301', '§ 30', '§ 301', '§ 301', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§4', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 3']

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Grundlagen des Steuerrechts der USA
In diesem Kapitel wird die Einkommensbesteuerung in den USA darge- stellt. Zunächst sind die Grundlagen des US-amerikanischen Steuer- rechts zu klären, wozu die Finanzverfassung der USA, die Rechtsquel- len sowie die Verfahrensvorschriften der Besteuerung gehören. Darauf aufbauend werden unter 3.2 bis 3.4 die Vorschriften zur Einkommens- besteuerung in den USA systematisch dargestellt.
Die Finanzverfassung der USA
Grundlagen der Finanzverfassung der USA sind die Verfassung der Vereinigten Staaten von Amerika (United States Constitution [U.S.C.]) sowie die Verfassungen und Gesetze der Einzelstaaten. Daneben sind die ungeschriebene praktizierte Verfassungswirklichkeit und die Ent- seheidungen der Gerichte zu beachten. Bis zum 25. Februar 1913 war der Bundesgesetzgeber (Congress) ledig- lieh berechtigt, direkte Steuern im Verhältnis zur Bevölkerungszahl der Einzelstaaten zu erheben.65 Erst durch den 16. Verfassungszusatz vom 25.02.1913 wurde er ausdrücklich zur Erhebung von Einkommensteuern ohne Berücksichtigung der Bevölkerungsverhältnisse der Einzelstaaten ermächtigt.66 Neben dem Bund besitzen die Einzelstaaten ungeteilte Steuerhoheit, d.h. die Gesetzgebungs-, Ertrags- und Verwaltungshoheit liegt in ihrer Hand.67 In der Verfassung der USA bleibt ein Besteue- ningsrecht der kommunalen Gebietskörperschaften unerwähnt. Aller- dings wird ihnen u.U. durch die Verfassungen und Gesetze der Einzel- staaten ein Besteuerungsrecht zugewiesen. Im Ergebnis ist das Einkommensteuersystem in den USA durch ein Nebeneinander von drei Steuerhoheiten gekennzeichnet/18 Es wird zwischen der Bundesbesteuerung ifederal taxaiion), der einzelstaatlichen Besteuerung (state taxation) und der kommunalen Besteuerung (local taxation) unterschieden: Im Folgenden wird schwerpunktmäßig auf die Bundeseinkommensbe- steuerung eingegangen, da diese gemessen am Aufkommen von weit größerer Bedeutung ist als die Besteuerung auf einzelstaatlicher oder kommunaler Ebene. Zudem finden sich bei der Einkommensbesteue- rung auf einzelstaatlicher und kommunaler Ebene zahlreiche Anknüp- fungspunkte an die Bundeseinkommensbesteuerung.
Die Rechtsquellen der Bundeseinkommensbesteuerung
Für die Bundeseinkommensbesteuerung sind das Bundessteuergesetz (Internal Revenue Code [IRC]), Verlautbarungen des Verwaltungswe- sens - insbesondere die Steuerrichtlinien (Treasury Regidations) - und Entscheidungen der Steuerrechtsprechung (Judicial Decisions) maßge- bend.70 Es ist zu beachten, dass das Steuerrecht in den USA zwar in vielfältiger Weise als Gesetzesrecht (statutory law) kodifiziert ist, dass aber das für die USA kennzeichnende Richter- und Fallrecht (case law) erheblichen Einfluss auf das statutory law hat. So sind der IRC und die damit korrespondierenden Richtlinien fallbezogen konstruiert. Darüber hinaus mangelt es an einer durchgehenden, einheitlichen Steuertermino- logie. Vielmehr werden technische Begriffe häufig für einzelne Vor- schriften explizit definiert. Große Bedeutung genießt in der Rechtsprechung die historische Auslegung, die der deutschen Steuerrechtsprechung in dieser Ausprägung fremd ist.
Das Bundessteuergesetz
Der IRC umfasst seit 1939 die Einzelsteuergesetze des Bundes. Er ist 1986 zum bisher letzten Mal durch die große Steuerreform der Regie- rung Reagan umfassend reformiert worden. Er untergliedert sich in Subtitles (symbolisiert durch Großbuchstaben, beginnend mit [A]), Chapters (symbolisiert durch arabische Ziffern, beginnend mit [1]), Parts (symbolisiert durch römische Ziffern, beginnend mit [I]), Subparts (symbolisiert durch Großbuchstaben, beginnend mit [A]) und - den deutschen Paragraphen entsprechend - Sections (symbolisiert durch arabische Ziffern, beginnend mit [1]). So ist bspw. See. 55 in Subtitle A, Chapter 1, Subchapter A, Part VI eingeordnet. Jede Section ist weiter untergliedert in Subsections (symbolisiert durch Kleinbuchstaben, be- ginnend mit [a]), Paragraphs (symbolisiert durch arabische Ziffern, beginnend mit [1]), Subparagraphs (symbolisiert durch Großbuchsta- ben, beginnend mit [A]), Sentences (symbolisiert durch kleine römische Ziffern, beginnend mit [i]) und Clauses (symbolisiert durch große römi- sche Ziffern, beginnend mit [I]). Ein Beispiel für diese Schreibweise ist See. 55(b)(l)(A)(i)(TI) IRC. Es ist zu beachten, dass die Einzelsteuerge- setze nicht isoliert nebeneinander stehen, sondern Verbindungen unter- einander aufweisen. So gelten z.B. Vorschriften des Subtitles F, der Verfahrens- und Verwaltungsvorschriften (procedure and administrati- on) beinhaltet, bei der Erhebung der Bundeseinkommensteuer, die durch Subtitle A geregelt wird.
Die Verlautbarungen des Verwaltungswesens
(lern. See. 7805(a) IRC ist das Bundesfinanzministerium (Treasury Department) ermächtigt, Steuerrichtlinien zu erlassen. Durch sie werden die Vorschriften des IRC ausgelegt oder die Auswirkungen bestimmter Transaktionen erläutert. Diese Steuerrichtlinien unterteilen sich in legis- lative regulations mit Gesetzescharakter und interpretative regulations ohne Gesetzescharakter. Obwohl die interpretative regulations keinen Gesetzescharakter haben, liefern sie dem Steuerpflichtigen wertvolle Hinweise für die Auslegung und Anwendung des Bundessteuergesetzes, da sie für die Bundessteuerbehörde (Internal Revenue Service [IRS]) bindend sind.73 Bezüglich ihres zeitlichen Rahmens und ihrer Gültigkeit lassen sich endgültige (final regulations), nur für einen bestimmten Zeitraum gültige (temporary regulations) und lediglich vorgeschlagene und damit unverbindliche Richtlinien (proposed regulations) unter- scheiden.74 Die Nummerierung der regulations entspricht grundsätzlich derjenigen der sections des IRC, mit vorausgehenden, durch einen Punkt getrennten prefix numhers, die angeben, um welche Steuerart oder ad- ministrative bzw. prozedurale Bestimmung es sich handelt. Die prefix number „1" bezieht sich bspw. auf die Einkommensteuer (income tax). Zur weiteren Untergliederung von regulations werden sog. suffix num- hers mit einem Bindestrich an die Nummer der jeweiligen section ange- hängt. Ein darüber hinaus angehängter Buchstabe „T" bedeutet, dass es sich um eine temporary regulation handelt. Die folgende Abbildung gibt einen Uberblick über die prefix numbers: Neben den Steuerrichtlinien gibt es weitere Verlautbarungen der Ver- waltung. So erlässt das National Office des IRS die revenue rulings, die offizielle Stellungnahmen zur Auslegung des IRC darstellen.76 Sie sind jedoch von weit geringerer Bedeutung als die Steuerrichtlinien und betreffen i.d.R. nur einen begrenzten Problemkreis. Revenue procedures geben den Steuerpflichtigen und dem Verwaltungswesen u.a. Anleitun- gen über Form Vorschriften und informieren über erforderliche Detailan- gaben.77 Bei Zweifeln über die steuerlichen Folgen eines bestimmten Sachverhalts kann der Steuerpflichtige beim National Office des IRS eine verbindliche Auskunft {private letter ruling) beantragen. Erteilte Auskünfte werden veröffentlicht, stellen aber gem. See. 6110(j)(3) IRC keine Präzedenzfalle für ähnliche oder identische Sachverhalte dar. Bei den technical advice memoranda (kurz: tech advice) handelt es sich um Verlautbarungen des National Office des IRS auf Antrag von Betriebs- prüfern im Rahmen von Steuerprüfungen. Ebenso wie private letter rulings betreffen sie nur einen bestimmten Sachverhalt und stellen keine Präzedenzfälle dar.
Die Steuerrechtsprechung
Die Gerichtsentscheidungen (Judicial Decisions) stellen eine weitere wichtige Rechtsquelle dar. In erster Instanz sind drei verschiedene Ge- richtstypen zu unterscheiden:
• die U.S. District Courts, vor denen neben anderen Fällen Steuerfäl- le aus dem jeweiligen Bundesverwaltungsbezirk (district) verhan- delt werden und
• regulär decisions, die neue, bisher noch nicht entschiedene Problembereiche behandeln, und
Berufungen gegen die Entscheidungen des U.S. Tax Courts oder eines U.S. District Courts können beim U.S. Court of Appeals, Berufungen gegen die Entscheidungen des U.S. Court of Federal Claims beim U.S. Court of Appeals for the Feder al Circuit eingelegt werden. Urteile der zweiten Instanz können beim U.S. Supreme Court angefochten werden, der die Annahme von Fällen aber verweigern kann, da er lediglich die- jenigen Fälle behandelt, die aus seiner Sicht von nationaler Bedeutung sind. Die einzelnen Gerichtsurteile werden von verschiedenen Heraus- gebern veröffentlicht:
Die Bundeseinkommensteuer wird von der Bundessteuerbehörde, dem Internal Revenue Service (IRS) verwaltet. Im Gegensatz zur Bundesre- publik Deutschland wird die Einkommensteuer in den USA nach dem Prinzip der Selbstveranlagung (principle of seif assessment) erhoben. Veranlagungszeitraum ist das Steuerjahr (taxable year) i.S.d. Sec. 7701(a)(23) IRC. Dieses entspricht dem Kalenderjahr bzw. einem vom Kalenderjahr abweichenden Geschäftsjahr. Im Rahmen des Sys- tems der Selbstveranlagung errechnen die Steuerpflichtigen in eigener Verantwortung ihre Steuerschuld. Daher ergeht kein Steuerbescheid.79 Allerdings werden die Angaben der Steuererklärungen vom IRS unter Einsatz von komplexen Computerprogrammen und unter Rückgriff auf Kontrollmitteilungen von Banken und Unternehmen auf ihre Richtigkeit überprüft.80 Darüber hinaus finden bei Steuerpflichtigen in Einzelfallen Innenprüfungen (office audit examinations) und Außenprüfungen (field audit examinations) statt. Niederlassungen ausländischer Unternehmen unterliegen nicht zuletzt wegen der internationalen Verrechnungspreis- Problematik häufiger solchen Prüfungen. ~ Neben den Steuerprüfungen beugen Bußgelder und Strafen dem Missbrauch des Systems der Selbst- veranlagung vor.
Die Grundlagen der Besteuerung auf einzelstaatlicher und kommunaler Ebene
Die Einzelstaaten besitzen auf steuerlichem Gebiet weitgehende Souve- ränität, soweit die Verfassung der USA diese nicht einschränkt. Man- chen kommunalen Gebietskörperschaften werden Einkommensbesteue- rungsrechte von ihren Einzelstaaten zugewiesen. Neben der bundesweit einheitlichen Einkommensbesteuerung erheben ein Großteil der Einzel- staaten und einige kommunale Gebietskörperschaften somit eine eigene Einkommensteuer. Verfassungsrechtliche Grundvoraussetzung für den Besteuerungsan- spruch eines Einzelstaats ist, dass der Steuerpflichtige persönliche oder territoriale Steueranknüpfungspunkte im jeweiligen Einzelstaat hat.84 Die Steuergesetze differieren zwischen den einzelnen Bundesstaaten, so dass Vergleiche zur Steuerbelastung nur unter Beachtung der jeweiligen nominalen Steuersätze sowie der Unterschiede bei der steuerrechtlichen Rechnungslegung gezogen werden können. Die nominelle Belastung beträgt zwischen 0% und 12% der jeweiligen Bemessungsgrundlage. Die Tarife der von einzelnen Kommunen erhobenen Einkommensteuern bewegen sich i.d.R. unter 2,25 %. Gem. Sec. 164(a) IRC sind die einzelstaatlichen und kommunalen Ein- kommensteuern {state and local income taxes [SALT]) von der Bemes- sungsgrundlage der Bundeseinkommensteuer abzugsfahig. Dadurch wird eine Mehrfachbelastung durch die Erhebung einer Steuer von der Steuer verhindert. Im Gegenzug dazu ist auch die Bundeseinkommens- teuer in einigen Einzelstaaten abzugsfahig, teilweise mindern die einzel- staatlichen Einkommensteuern sogar ihre eigenen Bemessungsgrundla- gen.
Die Einkommensbesteuerung auf Ebene des Bundes
In diesem Abschnitt wird die Einkommensbesteuerung auf Ebene des Bundes untersucht. Dabei wird zunächst die Steuerpflicht von natürli- chen Personen und Gesellschaftsgebilden geklärt. Anschließend werden die Methoden der steuerrechtlichen Rechnungslegung, die einzelnen Bestandteile der Bemessungsgrundlage und die Bestimmung der verbleibenden Einkommensteuer dargestellt.
Die Besteuerung natürlicher Personen
Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht natürlicher Personen
US-Staatsbürger (US Citizens) und in den USA als ansässig geltende natürliche Personen (resident aliens) unterliegen mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt der Bundeseinkommensteuer. Für andere natür- liche Personen (nonresident aliens) gilt gem. See. 871 IRC eine beschränkte Steuerpflicht für das mit den USA verbundene Einkommen. Als resident aliens gelten gem. See. 7701(b)(l)(A) IRC Ausländer, die einen der nachfolgenden Tests positiv erfüllen:90 • der Permanent Residence Test gem. See. 7701(b)(l)(A)(i) IRC: Der Ausländer ist ein lawful permanent resident of the United States, IRC auch fällig. Während die Frist zur Abgabe der Steuererklärung auf Antrag gem. Treas. Reg. § 1.6081-4(a) IRC um vier Monate verlängert werden kann, bleibt es bei der genannten Fälligkeit der Einkommen- steuer.
Die Ermittlung der Einkommensteuer bei unbeschränkt Steuerpflichtigen
Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen {taxable income). Bei US Citizens und resident aliens ist es nach folgendem Schema zu berechnen: Das US-amerikanische Einkommensteuerrecht kennt keine dem deut- schen Enumerationsprinzip vergleichbaren Einkunftsarten.94 Vielmehr kodifiziert See. 61(a) IRC, dass das gesamte Einkommen der Besteue- rung unterliegt, soweit es nicht explizit von der Besteuerung ausge- nommen wird. See. 61(a)(l)-(15) IRC liefert eine nicht erschöpfende Aufzählung der wichtigsten Einkommensquellen. Ausgangspunkt ist folglich das gesamte Einkommen des Steuerpflichti- gen (total income from whatever source), von dem die durch den Ge- setzgeber aufgeführten Einkommensteile ausgenommen werden (exclu- sions from gross income). Die amerikanische Einkommensbesteuerung folgt somit der Reinvermögenszugangstheorie mit der Modifikation, dass bestimmte Vermögensmehrungen nicht der Einkommensteuer unterliegen. Der Saldo des gesamten Einkommens und des nicht steuerbaren Einkommens ist das steuerliche Bruttoeinkommen (gross income). Es ist zu beachten, dass sich der US-amerikanische Begriff des Ein- kommens nicht mit dem deutschen Begriff der Einkünfte deckt, da bspw. bestimmte Betriebsausgaben wie Verwaltungskosten erst im Rahmen der Abzugsbeträge (deductions) geltend gemacht werden kön- nen. Es handelt sich beim gross income meist um Bruttobeträge, die dem deutschen Begriff der Einnahmen näher kommen. Nach Abzug bestimmter Aufwendungen und Verluste (deductions for adjusted gross income) i.S.d. See. 62(a) IRC vom gross income ergibt sich das berichtigte Bruttoeinkommen (adjusted gross income [A.G.I.]) i.S.d. See. 62 IRC. Unter die Verlustabzüge sind die Verluste aus be- stimmten Tätigkeiten und Verlustvor- und -rückträge zu subsumieren. I m Rahmen des Abzugs von deductions for adjusted gross income findet folglich ein intra- und interperiodischer Verlustausgleich statt. Das A.G.I. mindert sich gem. See. 63(a) und (b) IRC wahlweise um weitere Aufwendungen und Verluste mit Einzelnachweis (itemized de- ductions) oder um einen Pauschbetrag (Standard deduetion) i.S.d. Sec. 63(c) IRC.96 Zu den itemized deductions zählen bspw. Spenden (charitable contributions) und Zinsen zur Fremdfinanzierung von Inves- titionen (Investment interest)?1 Die itemized deductions müssen teilwei- se eine zumutbare Grenze überschreiten und können nach oben beschränkt sein. Mit steigendem berichtigtem Bruttoeinkommen werden bestimmte itemized deductions gem. See. 68(a) IRC um bis zu 80 % gekürzt. Daneben wird gem. See. 151(a) IRC der Abzug von Freibeträ- gen (personal and dependency exemptions) für den Steuerpflichtigen selbst, seinen Ehepartner und seine von ihm Abhängigen (dependents) - wie bspw. seine Kinder - gestattet. Diese Freibeträge sind an bestimmte Voraussetzungen nach Sees. 151 ff. IRC geknüpft und laufen gem. Sec. 151(d)(3) IRC mit steigendem berichtigtem Bruttoeinkommen aus.
Die Bestimmung der Einkommensteuer
Das zu versteuernde Einkommen (taxable income), das sich als Diffe- renz aus dem A.G.I. und den itemized deductions oder der Standard deduetion sowie den Freibeträgen ergibt, unterliegt der Tarifbelastung. Diese Tarifbelastung fuhrt zur regulären Einkommensteuerschuld, die Ausgangspunkt für die Berechnung der verbleibenden Einkommensteu- er (tax due or refund) ist:
x Tarifbelastung
x applicable tax rates
= reguläre Einkommensteuerschuld
= regulär tax liability
+ zusätzliche Steuern
./. Absetzbeträge
./. credits
= Einkommensteuerschuld
./. Vorauszahlungen
./. prepayments
= verbleihende Einkommensteuer
= tpx diip. or refand
Die Tarifbelastung ergibt sich aus einem Stufenanstoßtarif, bei dem dieHöhe der einzelnen Steuersätze von der Steuerklasse des Steuerpflichti-gen abhängt. Dabei werden die Steuerklassen „Ledig" (Single) i.S.d.See. l(c) IRC, „Verheiratet mit Zusammenveranlagung" (Marriedfilingjointly) i.S.d. See. l(a) IRC, „Verheiratet mit getrennter Veranlagung"(Married filing separately) i.S.d. See. l(d) IRC und „Haushaltsvor-stand" (Head of household) i.S.d. See. l(b) IRC unterschieden. Die ein-zelnen Stufen des Steuertarifs (tax brackets) werden gem. See. l(f) IRCjährlich nach dem vom Bundesarbeitsministerium (Department of La-bor) veröffentlichten Verbraucherpreisindex (Consumer Price Index) würden gem. See. 107 JGTRRA und See. 901 EGTRRA für Steuerjahre (taxable years), die nach dem 31.12.2010 beginnen, die Steuersätze des Jahres 2000 wieder angewandt werden. Der Eingangssteuersatz würde dann 15% und der Spitzensteuersatz 39,6% betragen. Die zeitliche Befristung erfolgte, da Steuersenkungen für einen Zeitraum von über10 Jahren im Senat eine Mehrheit von 60 Stimmen erfordern, die nichtgewonnen werden konnte.103 Gegenwärtig wird in den USA allerdingsüber die Dauerhaftigkeit der Steuersatzsenkungen diskutiert, weswegeneine Beibehaltung der niedrigeren Steuersätze über das Jahr 2010 hinausnicht ausgeschlossen werden kann.Die reguläre Einkommensteuerschuld (regulär tax liability) erhöht sichum zusätzliche Steuern (additional taxes) und verringert sich um die inSees. 21 bis 53 IRC kodifizierten Absetzbeträge (tax credits) sowie umdie Vorauszahlungen (prepayments). Zu den zusätzlichen Steuern zählendie alternative Mindeststeuer (alternative minimum tax [AMT]) i.S.d.Sees. 55 bis 59 IRC, bei der es sich um eine Form der Mindestbesteue-rung handelt, und die Selbständigensteuer (Self-employment Tax) i.S.d.Sees. 1401 ff. IRC, bei der es sich um die Sozialversicherungsbeiträgevon Selbständigen handelt und die aus Vereinfachungsgründen mit derEinkommensteuer erhoben wird.1 5 Zu den Absetzbeträgen zählt bspw.der Kinderabsetzbetrag (child tax credit). Nach Abzug der Absetzbeträ-ge ergibt sich die Einkommensteuerschuld (tax liability). Zur Sicherungdes Steueraufkommens sind in den USA gem. See. 6654(c) IRC quar-talsweise (jeweils zum 15. April, 15. Juni, 15. September und zum15. Januar des Folgejahres) Vorauszahlungen zu leisten, die bei derBerechnung der verbleibenden Einkommensteuer auf die Einkommens-teuerschuld (tax liability) angerechnet werden.Die Ermittlung der Einkommensteuer bei beschränkterSteuerpflichtDie BemessungsgrundlageDie beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf das mit den USA ver-bundene Einkommen. Dieses umfasst gem. See. 872(a) IRC das Ein-kommen aus einer in den USA ausgeübten Erwerbs- oder Geschäftstä-tigkeit (income effectively connected with the conduet of a trade or bu-siness within the United States [ECI]) und auf das Einkommen aus ande-ren in den USA gelegenen Einkommensquellen (US source income):106In the case of a nonresident alien individual, except where the con-text clearly indicates otherwise, gross income includes only —(1) gross income which is derived from sources within the UnitedStates and which is not effectively connected with the conduetofa trade or business within the United States, and(2) gross income which is effectively connected with the conduetofa trade or business within the United States.Das US source income unterliegt gem. See. 871(a) IRC der Einkom-mensbesteuerung in den USA, soweit es sich um fixed or determinableannual or periodical income (FDAP-Einkommen) handelt. Dieses um-fasst bspw. passive Investmenteinkünfte - wie Zinsen, Dividenden,Lizenzgebühren, Mieten und Pachten - und Löhne sowie Gehälter. In-come effectively connected with a trade or business in the United States(ECI) unterliegt gem. See. 871(b) IRC grundsätzlich der Bundesein-kommensteuer. Daraus ergeben sich zwei Einkommenskategorien be-schränkt Steuerpflichtiger, die in den USA der Bundeseinkommensbe-steuerung unterworfen werden:Bei Ausübung einer Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit (trade or busi-ness) in den USA und einem Zusammenhang des Einkommens mit die-ser Tätigkeit liegt ECI vor. Unter einer Erwerbs- oder Geschäftstätig-keit wird eine dauernde und planmäßige Ausführung geschäftlicherAktivitäten wie z.B. die aus Direktinvestitionen folgenden Tätigkeitenverstanden. Handelt es sich dabei um Einkünfte, die nicht aus in denUSA gelegenen Quellen stammen, liegt gem. See. 864(c)(4)(A) IRCkein ECI vor, sofern diese Einkünfte keiner Geschäfts- oder Betriebs-stätte (office or other fixed place of business) i.S.d. See. 864(c)(4)(B)IRC zuzurechnen sind. Generell gilt gem. See. 864(c)(3) IRC das ge-samte Einkommen aus in den USA gelegenen Quellen ebenfalls als ECI,wenn der Steuerpflichtige in den USA einer Erwerbs- oder Geschäftstä-tigkeit nachgeht. Dies gilt nach dem Prinzip der Attraktivkraft selbstdann, wenn die Einkünfte zu dem Betrieb in keiner Beziehung stehen.109Von dieser Regel ausgenommen sind FDAP-Einkommen oder Einkom-men aus der Veräußerung von Kapitalgütern, wenn es Wirtschaftsgü-tern zuzurechnen ist, die nicht für die Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit(potenziell) genutzt werden (asset use fest i.S.d. See. 864(c)(2)(A) IRC),oder wenn die Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit kein wesentlicher Faktorbei der Erzielung des Einkommens gewesen ist (business activitiesfest i.S.d. Sec. 864(c)(2)(B) IRC).111Die Bestimmung der EinkommensteuerGem. See. 871(b) IRC unterliegen beschränkt Steuerpflichtige mit ihremECI in den USA der regulären Einkommensbesteuerung nach See. 1IRC und der alternativen Mindestbesteuerung nach See. 55 IRC. DerAbzug von deductions ist gem. See. 873(a) IRC zulässig, sofern diesemit dem Einkommen aus der Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit zusam-menhängen. Im Ergebnis wird ECI auf Nettobasis mit denselben Steuer-sätzen wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen besteuert.Gem. See. 871(a) IRC unterliegt das FD AP-Einkommen einem Quel-lensteuersatz (withholding tax rate) i.H.v. 30 %, ohne dass Abzüge zu-gelassen werden. Damit ist die auf das FDAP-Einkommen entfallendeEinkommensteuer abgegolten. Die Besteuerung erfolgt auf Bruttobasis,die mit der deutschen Regelung des § 50a Abs. 3 Satz 1 EStG ver-gleichbar ist.Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften undBetriebsstätten im SteuerrechtHandels- und steuerrechtliche Klassifikation vonGesellschaftsgebildenIn den USA liegt die gesellschaftsrechtliche Gesetzgebungshoheit beiden Einzelstaaten. Um zu verhindern, dass Einzelstaaten über die zivilrechtliche Rechtsform auf die bundessteuerliche Behandlung von Gesellschaftsgebilden Einfluss nehmen, wird für steuerliche Zwecke auf Bundesebene nicht an die gesellschaftsrechtliche Rechtsform ange-knüpft."3 Seit dem 01.01.1997 regeln die Treas. Reg. § 301.7701-1 bis3T die Einordnung von in- und ausländischen Gesellschaftsgebilden.Diese Steuerrichtlinien mit Gesetzescharakter werden check-the-box-regulations genannt, da durch Ankreuzen eines Kästchens die steuerli-che Klassifikation für Zwecke der Bundeseinkommensbesteuerung vonbestimmten Gesellschaftsgebilden selbst gewählt werden kann. Dabeikommt es aufgrund der in diesen Steuerrichtlinien enthaltenen Stan-dardklassifizierungen (default rules) bei Verzicht auf das Wahlrecht zurautomatischen Klassifikation, d.h. Gesellschaftsgebilde, die ihre steuer-liche Behandlung nicht selbst wählen, werden je nach Vorliegen be-stimmter Voraussetzungen steuerlich als Betriebsstätte, Personengesell-schaft oder Kapitalgesellschaft eingeordnet.Zur Ausübung des Wahlrechts müssen gem. Treas. Reg. § 301.7701-l(a)(l) bundessteuerrechtlich eigenständige Rechtsträger (entities sepa-rate from its owners) vorliegen. Dies sind Gesellschaftsgebilde, die nachdem Gesellschaftsrecht der USA oder dem Gesellschaftsrecht einesanderen Landes eine eigene Rechtspersönlichkeit haben, Vereinigungenvon mindestens zwei Personen, die als Miteigentümer in Gewinnerzie-lungsabsicht ein dauerndes Geschäft betreiben, oder faktisch eigenstän-dige Einmann-Gesellschaften (single owner entities) zum Betreibeneines Geschäfts mit Gewinnerzielungsabsicht. Zivilrechtlich unselbstän-dige Betriebsstätten sind keine eigenständigen Rechtsträger für Zweckeder Bundeseinkommensteuer, so dass deren Einkommen den jeweiligenEigentümern direkt zugerechnet wird. Zudem muss es sich bei den Ge-sellschaftsgebilden gem. Treas. Reg. § 301.7701-2(a) um business enti-ties handeln. Dies sind Gesellschaftsgebilde, bei denen es sich nicht umtrusts i.S.d. Treas. Reg. § 301-7701-4 oder um andere Gebilde handelt,fiir die Sonderregelungen des IRC gelten. Im Weiteren werden unterdem Begriff „Gesellschaftsgebilde" solche Gebilde verstanden, auf diedie check-the-box-regulations anwendbar sind.Gem. Treas. Reg. § 301.7701-2(a) werden Gesellschaftsgebilde mitzwei oder mehr Gesellschaftern steuerlich entweder als Kapitalgesell-schaft (corporation) oder als Personengesellschaft (partnership) einge-ordnet, Gesellschaftsgebilde mit nur einem Gesellschafter gelten entwe-der als Kapitalgesellschaft oder als Betriebsstätte (disregarded as anentity separate from its owner).Die steuerrechtliche Klassifizierung vonGesellschaftsgebildenEinordnung als per-se-corporationNur Gesellschaftsgebilde, die steuerlich nicht automatisch als Kapital-gesellschaft eingeordnet werden (per-se-corporation), haben nach dencheck-the-box-regulations ein Wahlrecht für ihre steuerliche Einord-nung. Deswegen wird zunächst der Begriff per-se-corporation erklärt.Inländische und bestimmte ausländische Kapitalgesellschaften geltengem. Treas. Reg. § 301.7701 -2(b)( 1) und (8) als per-se-corporationsund haben somit im Gegensatz zu Personengesellschaften kein Wahl-recht zur steuerrechtlichen Qualifikation. Sie werden steuerrechtlichautomatisch als Kapitalgesellschaften eingeordnet, da aufgrund der An-zahl ihrer Anteilseigner und ggf. aufgrund des börslichen Handels ihrerAnteile eine steuerlich transparente Behandlung oft zu umständlichwäre. Inländische Kapitalgesellschaften sind die nach einzeistaatlichemRecht gegründeten Kapitalgesellschaften. Eine limited liability Companygilt folglich nicht als per-se-corporation. Zu den bestimmten ausländi-schen Kapitalgesellschaften zählt gem. Treas. Reg. § 301.7701-2(b)(8)(i) die Aktiengesellschaft (AG) nach deutschem Gesellschafts-recht. Im Umkehrschluss gilt die Gesellschaft mit beschränkter Haftung(GmbH) nicht als per-se-corporation.Eine Ausnahme für die Klassifizierung ausländischer Gesellschaftsge-bilde als per-se-corporation beinhaltet die grandfather rule nachTreas. Reg. § 301.7701-2(d). Demnach werden ausländische Gesell-schaftsgebilde, die gem. Treas. Reg. § 301.7701-2(b)(8)(i) als per-se-corporation zu behandeln wären, nicht als solche behandelt, wenn:
- das Gesellschaftsgebilde zum 8. Mai 1996 bestand oder später zu einem zu diesem Zeitpunkt bereits geschlossenen Vertrag gegrün- det wurde,
- die Klassifikation des Gesellschaftsgebildes zum 8. Mai 1996 für Zwecke der Bundeseinkommensteuer relevant war,
- niemand, für den die Klassifizierung des Gesellschaftsgebildes zum 8. Mai 1996 relevant war, das Gesellschaftsgebilde in dem Steuer- jahr (taxable year\ zu dem der 8. Mai 1996 zählte, für Zwecke der Bundeseinkommensteuer als Kapitalgesellschaft behandelt hat,
- jeder Wechsel der Klassifikation während des 60-monatigen Zeit- raums vor dem 8. Mai 1996 allein auf Änderungen im Gesell- schaftsvertrag zurückzuführen war und jeder solche Wechsel mit seinen steuerlichen Konsequenzen von allen Gesellschaftern und vom Gesellschaftsgebilde selbst anerkannt wurde,
- zum 8. Mai 1996 vernünftige Gründe vorlagen, das Gesellschafts- gebilde nicht als Kapitalgesellschaft zu behandeln, und
- weder das Gesellschaftsgebilde noch einer der Gesellschafter bis einschließlich 8. Mai 1996 schriftlich benachrichtigt wurde, dass die Klassifizierung einer Überprüfung unterzogen werden sollte (Treas. Reg. § 301.7701-2(d)(1)und (2)).
Diese ausländischen Gesellschaftsgebilde können an ihrem steuerlichen Status zum 31.12.1996 festhalten und somit als Personengesellschaft, Einzelunternehmen oder Betriebsstätte klassifiziert werden.115 Sie ver- lieren aber diese Klassifikation und werden gem. Treas. Reg. § 301.7701-2(d)(3) endgültig als Kapitalgesellschaften behandelt, wenn sie nach Treas. Reg. § 301.7701-3 für die steuerliche Behandlung als Kapitalgesellschaft optieren.
Das steuerliche Wahlrecht der check-the-box-regulations
Gesellschaftsgebilde, die keine per-se-corporations sind, gelten als eli- gible entities und haben gem. Treas. Reg. § 301.7701-3(a) ein Wahl- recht für ihre steuerrechtliche Klassifizierung. Bei Verzicht auf Aus- Übung des Wahlrechts nach Treas. Reg. § 301.770 l-3(a), (c) und (d) erfolgt gem. Treas. Reg. § 301.7701-3(b) die steuerliche Einordnung nach den Standardklassifizierungen (default rules).
Standardklassifizierung bei Verzicht auf das Wahlrecht
Bei den default rules wird zwischen vor dem 01.01.1997 bestehenden Gesellschaftsgebilden (existing entities) und nach dem 31.12.1996 be- stehenden Gesellschaftsgebilden unterschieden. Gem. Treas. Reg. § 301.7701 -3(b)(3)(i) wird bei vor dem 01.01.1997 bestehenden Gesell- schaftsgebilden an der Klassifizierung zum 31.12.1996 festgehalten, bis dieser steuerliche Status durch ein ausgeübtes Wahlrecht geändert wird. Davon ausgenommen sind Einmann-Gesellschaften, die als Personenge- sellschaften eingestuft wurden; sie werden gem. Treas. Reg. § 301.7701- 3(b)(3)(i) als Betriebsstätte (disregarded as an entity separate from its owner) eingeordnet. Es ist zu beachten, dass ausländische Gesell- schaftsgebilde gem. Treas. Reg. § 301.7701 -3(b)(3)(ii) nur dann als vor dem 01.01.1997 bestehend betrachtet werden, wenn ihre steuerliche Qualifikation im 60-monatigen Zeitraum vor dem 01.01.1997 relevant war. Dies ist der Fall, wenn das ausländische Gesellschaftsgebilde in diesem Zeitraum eine Betriebsstätte in den USA gegründet oder eine Beteiligung an einem US-amerikanischen Unternehmen erworben hat. Bei der Standardklassifizierung für nach dem 31.12.1996 bestehende Gesellschaftsgebilde wird zwischen in- und ausländischen eligible enti- ties unterschieden. Inländische eligible entities mit mindestens zwei Gesellschaftern gelten gem. Treas. Reg. § 301.7701 -3(b)( 1 )(i) steuer- rechtlich als Personengesellschaften. Eine Einmann-Gesellschaft wird gem. Treas. Reg. § 301.7701-3(b)(l)(ii) als disregarded as an entity separate from its owner angesehen. Somit gelten general partnerships sowie limited partnerships mit mindestens zwei Gesellschaftern nach der Standardklassifizierung steuerlich als Personengesellschaften. Bei nur einem Gesellschafter wird eine limited liability Company nach der Standardklassifizierung als disregarded as an entity separate from its owner angesehen. Ausländische eligible entities gelten nach der Standardklassifizierung gem. Treas. Reg. § 301.7701-3(b)(2)(i) steuerlich als Personengesell- schaften, wenn mindestens zwei Gesellschafter an dem Gesellschaftsgebilde beteiligt sind und davon mindestens einer unbeschränkt haftet. Eine steuerliche Standardklassifizierung als Kapitalgesellschaft (associ- ation taxable as corporation) erfolgt, wenn alle Gesellschafter des aus- ländischen Gesellschaftsgebildes beschränkt haften. Bei nur einem Ge- sellschafter und unbeschränkter Haftung dieses Gesellschafters wird ein ausländisches Gesellschaftsgebilde als Betriebsstätte {disregarded as an entity separate from its owner) angesehen. Der Fall eines ausländischen Gesellschaftsgebildes mit nur einem beschränkt haftenden Gesellschaf- ter wird nicht explizit behandelt, aufgrund des Regelungszusammen- hangs ist aber in diesem Fall von der Standardklassifizierung als Kapi- talgesellschaft auszugehen. Von beschränkter Haftung ist in diesem Zusammenhang gem. Treas. Reg. § 301.770 l-3(b)(2)(ii) zu sprechen, wenn ein Gesellschafter nicht allein aufgrund seiner Gesellschafterstel- lung persönlich haftet. Die Beurteilung der persönlichen Haftung richtet sich dabei nach dem Recht, nach dem das Gesellschaftsgebilde gegrün- det worden ist. Die GbR, OHG und KG werden nach der Standardklassi- fizierung demnach als Personengesellschaft eingestuft, die GmbH hin- gegen als Kapitalgesellschaft.
Abweichung von der Standardklassifikation durch Ausübung des Wahlrechts
Um von der Standardklassifizierung abzuweichen, können eligible enti- ties ihr Wahlrecht gem. Treas. Reg. § 301.7701-3(a) ausüben. Eligible entities mit mindestens zwei Gesellschaftern haben demnach die Wahl zwischen der steuerrechtlichen Klassifizierung als association taxable as corporation oder als partnership; Einmann-Gesellschaften haben die Wahl zwischen der Einordnung als association taxable as corporation oder als disregarded as an entity separate from its owner. Folglich kann von eligible entities durch Ausüben ihres steuerlichen Wahlrechts von der Standardklassifizierung abgewichen werden. Das steuerliche Wahlrecht ist gem. Treas. Reg. § 301.7701-3(c)(l)(i) durch Ankreuzen eines Kästchens auf dem Vordruck 8832 auszuüben und beim IRS-Center in Philadelphia, Pennsylvania, einzureichen.117 Im Steuerjahr (taxable year) eines Klassifikationswechsels ist gem. Treas. Reg. § 30T.7701-3T der Steuererklärung des Gesellschaftsgebil- des oder, falls eine solche nicht erforderlich ist, den Steuererklärungen aller Gesellschafter eine Kopie des Vordrucks 8832 beizufügen. Zur Ausübung des Wahlrechts berechtigt sind gem. Treas. Reg. § 301.7701- 3(c)(2)(i) entweder alle Gesellschafter einstimmig oder der rechtlich bestellte Vertreter des Gesellschaftsgebildes. Gem. Treas. Reg. § 301.7701-3(c)(l)(iv) besteht bei Ausübung des steuerlichen Wahl- rechts eine Bindungswirkung für 60 Monate.
Zusammenfassung der steuerrechtlichen Einordnung
In folgender Abbildung wird die steuerrechtliche Einordnung von Ge- sellschaftsgebilden nach den check-the-box-regulations zusammenfas- send dargestellt: Die Untersuchung der wichtigsten US-amerikanischen und deutschen Rechtsformen flihrt somit zu folgenden Ergebnissen: • US-amerikanische Kapitalgesellschaften und deutsche Aktienge- sellschaften werden steuerlich als per-se-corporation eingeordnet. • US-amerikanische Personengesellschaften sowie limited liability companies mit mindestens zwei Gesellschaftern werden nach den default rules steuerlich als partnership eingeordnet, limited liability companies mit lediglich einem Gesellschafter als disregarded as an entity separate from its owner. Durch Ausübung des Wahlrechts kann für die steuerliche Einordnung als association taxable as cor- poration optiert werden. • Eine GmbH wird nach der Standardklassifizierung als association taxable as corporation eingeordnet. Durch Ausübung des Wahl- rechts der check-the-box-regulations kann bei mindestens zwei Ge- sellschaftern für die steuerliche Einordnung als partnership, bei ei- nem Gesellschafter für die Einordnung als disregarded as an entity separate from its owner optiert werden. • Offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften wer- den steuerlich als partnerships eingeordnet, wenn sie nicht für die steuerliche Klassifizierung als association taxable as corporation optieren. Die Besteuerung von Personengesellschaften In diesem Abschnitt wird die Besteuerung von Gesellschaftsgebilden untersucht, die nach den check-the-box-regulations als Personengesell- schaften (partnerships) eingeordnet werden. Im Weiteren werden des- wegen unter Personengesellschaften die steuerlich als Personengesell- schaften angesehenen Gesellschaftsgebilde verstanden. Das US-amerikanische Steuerrecht unterscheidet zwischen inländischen (domestic) und ausländischen (foreign) Personengesellschaften. Unter inländischen Personengesellschaften werden gem. See. 7701(a)(2) und (4) IRC solche Personengesellschaften verstanden, die in den USA oder nach dem Recht der USA oder eines Einzelstaats errichtet oder organi- siert sind.118 Im Umkehrschluss sind gem. See. 7701(a)(2) und (5) IRC ausländische Personengesellschaften solche, die nicht inländische Per- sonengesellschaften sind.
Inländische Personengesellschaften Die Ebene der Gesellschaft
Personengesellschaften sind in den USA gem. See. 701 IRC keine ei- genständigen Steuersubjekte, sondern stellen sog. pass through entities dar: A partnership as such shall not be subject to the income tax imposed by this chapter. Persons carrying on business as partners shall be li- able for income tax only in their separate or individual capacities. Anstelle der Gesellschaft unterliegen die Gesellschafter mit ihrem antei- ligen Einkommen nach dem Transparenzprinzip der Bundeseinkom- mensbesteuerung. Personengesellschaften sind allerdings gem. Sees. 603 l(a), 6072(a) IRC dazu verpflichtet, eigene Steuererklärungen (annualpartnership return) mittels Vordruck 1065 bis zum 15. Tag des vierten Monats nach Ende des Steuerjahres (taxable year) abzugeben, um dem IRS die Kontrolle der Steuererklärungen der Gesellschafter zu ermöglichen. Das zu versteuernde Einkommen (taxable income) einer Personengesell- schaft wird gem. See. 703(a) IRC wie bei natürlichen Personen ermittelt, wobei es folgende Ausnahmen und Besonderheiten zu beachten gilt; • Gem. See. 703(a)(l) IRC sind die in See. 702(a) IRC genannten Positionen in der Steuererklärung gesondert anzugeben. Dazu zäh- len bspw. lang- und kurzfristige Kapitalveräußerungsgewinne und -Verluste (capital gains), Veräußerungsgewinne von „See. 1231- Wirtschaftseütern" ausländische Einkommensteuern sowie Spen- den für wohltätige Zwecke (charitable contribtttions). • Gem. See. 703(a)(2) IRC dürfen bestimmte Aufwendungen auf Ebene der Gesellschaft nicht abgezogen werden: Freibeträge i.S.d. See. 151 IRC, ausländische Steuern i.S.d. See. 164(a) IRC, Netto- betriebsverluste (net operating losses) i.S.d. See. 172 IRC, Spenden für wohltätige Zwecke i.S.d. See. 170 IRC, itemized deductions für natürliche Personen nach See. 211 bis 223 IRC sowie Abschrei- bungen für Substanzverringerungen (depletiori) i.S.d. See. 611 IRC. Die Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen wird aufgrund des Transparenzprinzips von der Ebene der Personengesellschaft auf die Ebene der Gesellschafter verlagert, die diese Positionen jeweils in ihren Einkommensteuererklärungen geltend machen können. Die Zurechnung an die Gesellschafter richtet sich gem. See. 704(a) IRC grundsätzlich nach dem im Gesellschaftsvertrag festgelegten Vertei- lungsschlüssel.122 Allerdings wird einer somit möglichen beliebigen Ergebniszurechnung dadurch Grenzen gesetzt, dass gem. See. 704(b)(2) IRC eine Zurechnung nach Anteilen erfolgt, wenn die im Gesellschafts- vertrag vereinbarte Ergebniszurechnung ohne wesentlichen wirtschaftli- chen Gehalt (substantial economic effect) ist. Damit wird eine steuerop- timale Gestaltung ohne wirtschaftliche Begründung verhindert.123 Im Gegensatz zum deutschen Steuerrecht werden Transaktionsbezie- hungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter steuerlich gem. See. 707(a) IRC wie unter fremden Dritten grundsätzlich anerkannt.124 Gem. See. 707(c) IRC werden Zahlungen für von einem Gesellschafter erbrachte Dienstleistungen als deductions angesetzt und mindern den Gewinn der Gesellschaft.
Die Ebene der Gesellschafter
Die Steuerpflicht der Gesellschafter einer Personengesellschaft
In den USA unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter müssen in ihrer Einkommensteuererklärung ihren Anteil am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft gem. See. 701 IRC erklären; dies ist unabhängig davon, ob Ausschüttungen vorgenommen worden sind oder nicht.125 Dabei haben die Gesellschafter gem. See. 6222(a) IRC die von der Personen- gesellschaft vorgenommenen Bestimmungen von Einkommensteilen und Aufwendungen zu übernehmen. Die Gesellschafter erhalten von der Gesellschaft mit der Anlage K-l des Vordrucks 1065 eine Übersicht über ihre jeweiligen steuerlichen Posten (tax items), die sie bei der Be- rechnung ihres zu versteuernden Einkommens zu berücksichtigen ha- ben.
Joe, William, Jack und Avereil sind jeweils zu 25 % an der Joe, William, Jack & Avereil Ent. beteiligt. Laut Gesellschaftsvertrag werden Gewinne und Verluste gleichmäßig verteilt. Im Jahr 2003 hat die Gesellschaft 500.000 US-$ Gewinn er- zielt. Darin sind die Zahlungen an die Gesellschafter für erbrachte Dienstleistungen i.H.v. 50.000 US-$ an Joe, 40.000 US-$ an William, 30.000 US-$ an Jack und 10.000 US-$ an Avereil sowie die Ausschüttungen von jeweils 20.000 US-$ noch nicht berücksichtigt. Alle Vergütungen an die Gesellschafter für erbrachte Dienstleistungen sind ge- winnmindernd und fuhren zu einem Gewinn i.H.v. 370.000 US-$, der den vier Ge- sellschaftern zu jeweils einem Viertel zugerechnet wird. Folglich hat Joe insgesamt 142.500 US-$, William 132.500 US-$, Jack 122.500 US-S und Averell 102.500 US-$ zu erklären und zu versteuern. Das zu versteuernde Einkommen setzt sich jeweils aus dem Gewinnanteil i.H.v. 92.500 US-$ und den erhaltenen Vergütungen zusammen. In den USA beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter werden gem. Sees. 87l(b). 882(a) IRC grundsätzlich wie unbeschränkt Steuerpflichti- ge behandelt, soweit es sich um effectively connected income with the conduet of a trade or business (ECI) der Personengesellschaft handelt. Aufgrund des Einheitsprinzips wird ein ausländischer Gesellschafter gem. See. 875(1) IRC und Treas. Reg. § 1.875-1 so gestellt, als ob er den Geschäftsbetrieb in den USA unmittelbar selbst unterhalten würde. Allerdings ist von der Personengesellschaft gem. See. 1446(a) IRC eine Quellensteuer vom Gewinnanteil des ausländischen Gesellschafters einzubehalten. Dabei wird gem. See. 1446(b)(2) IRC der höchste an- wendbare Grenzsteuersatz bei natürlichen Personen bzw. Kapitalgesell- schaften als Quellensteuersatz verwendet. Diese Quellensteuer mindert aber gem. Sees. 33 und 1446(d) IRC als Absetzbetrag die Einkommens- teuerschuld des ausländischen Gesellschafters. Ausländische Kapitalge- sellschaften als Gesellschafter unterliegen zusätzlich der Zweigstel- lensteuer (hranch profus /or), weil die steuerlich transparente Behand- lung der Personengesellschaft zur Folge hat, dass die Kapitalgesellschaft den Geschäftsbetrieb in den USA unmittelbar selbst fuhrt.12 Bezüglich der branch profus tax sei auf 3.2.4.5 verwiesen. Einkommen aus US- amerikanischen FDAP-Einkommen unterliegt in den USA gem. Secs. 871(a) und 881(a) IRC einem Quellensteuerabzug i.H.v. 30 %, mit dem die Steuerschuld abgegolten ist.
Der steuerliehe Buchwert eines Anteils an einer Personengesellschaft Die Anteile der Gesellschafter werden mit dem steuerlichen Buchwert {adjusted has is) i.S.d. See. 705 IRC bewertet. Dieser wird bei Eintritt in eine Personengesellschaft erstmalig bestimmt und kann sich im Zeitab- lauf verändern. Bei Eintritt durch Einlagen in die Gesellschaft entspricht der anfängliche steuerliche Buchwert gem. See. 722 IRC der Summe des eingelegten Kapitals und des steuerlichen Buchwerts eingelegter Wirtschaftsgüter;128 bei Eintritt durch Kauf eines Anteils von einem Gesellschafter entspricht er gem. See. 742 IRC den Anschaffungskosten des Anteils nach Sees. 1011 ff. IRC. Der steuerliche Buchwert erhöht sich gem. See. 705(a)(l) IRC um das dem Gesellschafter zuzurechnende zu versteuernde Einkommen (taxable income) und um das anteilige steuerfreie Einkommen der Gesellschaft; es verringert sich gem. See. 705(a)(2) IRC um die dem Gesellschafter zugerechneten Verlustanteile, um die anteiligen steuerrechtlich bei der Gesellschaft nicht abziehbaren Aufwendungen und um die an den Ge- sellschafter erfolgten Ausschüttungen.130 Der steuerliche Buchwert kann aber gem. See. 705(a)(2) IRC nicht negativ werden. Folglich handelt es sich bei Ausschüttungen, die den steuerlichen Buchwert übersteigen, gem. See. 731 (a)(l) IRC um zu versteuerndes Einkommen des Gesell- schafters. Ein an einen Gesellschafter zuzuweisender Verlust kann von ihm gem. See. 704(d) IRC nur steuerlich geltend gemacht werden, so- weit der steuerliche Buchwert zum Ende des Steuerjahres vor Berücksichtigung des Verlusts positiv ist. Ein deswegen u.U. verbleibender Verlust kann allerdings in die folgenden Steuerjahre vorgetragen und vom Gesellschafter insoweit geltend gemacht werden, als sein steuerlicher Buchwert wieder positiv ist. Dabei ist zu beachten, dass sich der steuerliche Buchwert der Anteile durch erneute Einlagen naturgemäß ebenfalls erhöht. Kommt es daher infolge von Verlusten der Gesellschaft aufgrund der Haftung der Gesellschafter zu Einlagen der Gesellschafter, können die Verluste entsprechend geltend gemacht werden.
Der steuerliche Buchwert von Joes Anteil an der Joe, William, Jack & Averell Ent. betrug zum 01.01.2003 20.000 US-S. Im Jahr 2004 hat die Gesellschaft einen Ver- lust i.H.v. 200.000 US-S realisiert. Es wurden in 2004 Ausschüttungen von jeweils 50.000 US-$ geleistet. Vergütungen an die Gesellschafter fielen in 2004 nicht an.
Steuerlicher Buchwert von Joes Anteil:
steuerlicher Buchwert 01.01.2003:20.000 US-$ Ausschüttungen in 2003: ./. 20.000 US-S zugerechnetes Einkommen 2003: 92.500 US-S
steuerlicher Buchwert 01.01.2004:92.500 US-S Ausschüttungen in 2004: ./. 50.000 US-S steuerlicher Buchwert 31.12.2004 vor Verlustberücksichtigung: 42.500 US-S zurechenbarer Verlust 2004: ./. 42.500 US-S
steuerlicher Buchwert 01,01.2005:0 US-S
Der steuerliche Buchwert von Joes Anteil beträgt zum 01.01.2004 92.500 US-S. Dieser mindert sich zunächst um die in 2004 an Joe geleis- tete Ausschüttung. Folglich kann Joe nur einen Verlust i.H.v. 42.500 US-S geltend machen. Der verbleibende zuzurechnende Verlust i.H.v. 7.500 US-S wird vorgetragen und ggf. mit einem steuerli- chen Buchwert in der Zu- kunft verrechnet. Alternativ kann unter bestimmten in den Steuerrichtlinien beschriebenen Voraussetzungen der steuerliche Buchwert gem. See. 705(b) IRC unter Bezugnahme auf die steuerlichen Buchwerte des Vermögens der Perso- nengesellschaft bei Liquidation der Gesellschaft bestimmt werden. Die- se alternative Regel kann aufgrund der Voraussetzungen nur in be- schränkten Fällen angewandt werden, weswegen sie hier nicht näher erläutert wird. Der steuerliehe Buchwert eines Anteils an einer Personengesellschaft
Die Anteile der Gesellschafter werden mit dem steuerlichen Buchwert {adjusted has is) i.S.d. See. 705 IRC bewertet. Dieser wird bei Eintritt in eine Personengesellschaft erstmalig bestimmt und kann sich im Zeitab- lauf verändern. Bei Eintritt durch Einlagen in die Gesellschaft entspricht Ausländische Personengesellschaften
Grundsätzlich gelten für ausländische Personengesellschaften dieselben Aussagen wie für inländische Personengesellschaften. Die Gesellschaf- ter einer in den USA einer Geschäftstätigkeit nachgehenden ausländi- schen Personengesellschaft werden so gestellt, als führten sie die Ge- schäftstätigkeit in den USA unmittelbar selbst. Folglich fallt auch die branch profus tax an, wenn an der ausländischen Personengesellschaft eine ausländische Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Soweit die ausländi- sche Personengesellschaft ECI erzielt, unterliegen ausländische Gesell- schafter gem. Sees. 871(b) und 882(a) IRC wie inländische Gesellschaf- ter mit dem ihnen zugerechneten Anteil der Besteuerung. Bei FDAP- Einkommen wird bei ausländischen Gesellschaftern ein Quellensteuer- satz i.H.v. 30 % erhoben. Die Besteuerung von als Kapitalgesellschaften eingeordneten Gebilden
In diesem Abschnitt wird die Besteuerung von Gesellschaftsgebilden untersucht, die nach den check-the-box-regulations als Kapitalgesell- schaften (corporations) eingeordnet werden. Im Weiteren werden des- wegen unter Kapitalgesellschaften die steuerlich als Kapitalgesellschaf- ten behandelten Gesellschaftsgebilde verstanden. Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht von Kapitalgesellschaften Kapitalgesellschaften gelten als eigenständige Steuersubjekte, weswe- gen sie steuerlich intransparent behandelt werden. Ihrer Besteuerung liegt ein klassisches Besteuerungssystem zu Grunde. Die Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaften ist definitiv. Wie bei Personenge- sellschaften wird zwischen in- (domestic) und ausländischen (foreign) Gesellschaften unterschieden. Gem. See. 7701(a)(3) und (4) IRC liegen Alle Vergütungen an die Gesellschafter für erbrachte Dienstleistungen sind ge- winnmindernd und fuhren zu einem Gewinn i.H.v. 370.000 US-$, der den vier Ge- sellschaftern zu jeweils einem Viertel zugerechnet wird. Folglich hat Joe insgesamt 142.500 US-$, William 132.500 US-$, Jack 122.500 US-S und Averell 102.500 US-$ zu erklären und zu versteuern. Das zu versteuernde Einkommen setzt sich jeweils aus dem Gewinnanteil i.H.v. 92.500 US-$ und den erhaltenen Vergütungen zusammen. In den USA beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter werden gem. Sees. 87l(b). 882(a) IRC grundsätzlich wie unbeschränkt Steuerpflichti- ge behandelt, soweit es sich um effectively connected income with the conduet of a trade or business (ECI) der Personengesellschaft handelt. Aufgrund des Einheitsprinzips wird ein ausländischer Gesellschafter gem. See. 875(1) IRC und Treas. Reg. § 1.875-1 so gestellt, als ob er den Geschäftsbetrieb in den USA unmittelbar selbst unterhalten würde. Allerdings ist von der Personengesellschaft gem. See. 1446(a) IRC eine Quellensteuer vom Gewinnanteil des ausländischen Gesellschafters einzubehalten. Dabei wird gem. See. 1446(b)(2) IRC der höchste an- wendbare Grenzsteuersatz bei natürlichen Personen bzw. Kapitalgesell- schaften als Quellensteuersatz verwendet. Diese Quellensteuer mindert aber gem. Sees. 33 und 1446(d) IRC als Absetzbetrag die Einkommens- teuerschuld des ausländischen Gesellschafters. Ausländische Kapitalge- sellschaften als Gesellschafter unterliegen zusätzlich der Zweigstel- lensteuer (hranch profus /or), weil die steuerlich transparente Behand- lung der Personengesellschaft zur Folge hat, dass die Kapitalgesellschaft den Geschäftsbetrieb in den USA unmittelbar selbst fuhrt.12 Bezüglich der branch profus tax sei auf 3.2.4.5 verwiesen. Einkommen aus US- amerikanischen FDAP-Einkommen unterliegt in den USA gem. Secs. 871(a) und 881(a) IRC einem Quellensteuerabzug i.H.v. 30 %, mit dem die Steuerschuld abgegolten ist. inländische Kapitalgesellschaften vor, wenn sie in den USA oder nach dem Recht der USA oder nach einzelstaatlichem Recht errichtet oder organisiert sind. Im Umkehrschluss sind gem. See. 7701(a)(3) und (5) IRC Kapitalgesellschaften, die nicht als inländische Kapitalgesellschaf- ten gelten, ausländische Kapitalgesellschaften. Inländische Kapitalgesellschaften unterliegen mit ihrem Welteinkom- men unbeschränkt der Bundeseinkommensteuer.132 Ausländische Kapitalgesellschaften dagegen unterliegen gem. Sees. 882(b) IRC lediglich mit ihrem mit den USA verbundenen Einkommen der Einkommensbesteuerung. Die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung Die Steuererklärung von domestic corporations und foreign corporati- ons mit Geschäfts- oder Betriebsstätten (qffice or place of business) in den USA ist gem. See. 6072(b) IRC bis zum 15. Tag des dritten Monats nach Ende des Steuerjahres (taxable year) mittels Vordruck 1120 oder 1120A abzugeben. Entspricht das taxable year dem Kalenderjahr, ist dies der 15. März. Foreign corporations ohne Geschäfts- oder Betriebs- stätten in den USA müssen ihre Steuererklärung gem. See. 6072(c) IRC bis zum 15. Tag des sechsten Monats nach Ende des taxable years mit- tels Vordruck 1120F abgeben. Zu diesen Zeitpunkten ist gem. Sec. 615 l(a) IRC die Einkommensteuer auch fällig. Gem. Treas. Reg. § 1.6081-3(a) verlängert sich die Frist zur Abgabe auf Antrag um sechs Monate, wohingegen es bei der Fälligkeit der Einkommensteuerschuld bleibt. Die Ermittlung der Einkommensteuer bei unbeschränkter Steuerpflicht Bei domestic corporations berechnet sich die verbleibende Einkom- mensteuer unter Beachtung einiger Modifikationen nach demselben Schema wie bei unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen:
total income from whatever source
nicht steuerbares Einkommen
steuerliches Bruttoeinkommen
bestimmte Aufwendungen und Verluste
reguläre Einkommensteuerschuld
regulär tax liability
prepavments
tax dm or refund
Im Gegensatz zu natürlichen Personen entfällt die Berechnung eines berichtigten Bruttoeinkommens, da Kapitalgesellschaften keine Privat- sphäre haben. Die Berechnung des zu versteuernden Einkommens rich- tet sich ansonsten nach der Berechnung bei natürlichen Personen. Dabei ist allerdings zu beachten, dass manche Vorschriften explizit für natürli- che Personen gelten, andere hingegen ausschließlich bei Kapitalgesell- schaften anwendbar sind. So sind bspw. in Sees. 241 - 250 IRC zusätz- liche Abzugsbeträge kodifiziert, die nur Kapitalgesellschaften gewährt werden. Das zu versteuernde Einkommen unterliegt dem Stufenanstoß- tarif nach See. ll(b) IRC, der im Gegensatz zu den Tarifen bei natürli- chen Personen nicht inflationsbereinigt wird:
reguläre Einkommensteuer
(regulär income tax)
von US-$
bis US-$
inUS-$
zuzüglich %
über US-$
18.333.334
Tabelle Steuertarife fuer Kapitalgesellschaften Die sich unter Anwendung dieses Steuertarifs ergebende reguläre Ein- kommensteuerschuld erhöht sich um zusätzliche Steuern und vermindert sich um die Absetzbeträge sowie um die gem. See. 6655(c) IRC quar- talsweise (jeweils zum 15. April, 15. Juni, 15. September und 15. De- zember) geleisteten Vorauszahlungen. Zu den zusätzlichen Steuern zählt wie bei natürlichen Personen die alternative Mindeststeuer; daneben kann sich die reguläre Einkommensteuerschuld um die personal Holding Company tax nach Sees. 541 ff. IRC erhöhen, bei der es sich um eine „Strafsteuer" auf passive Einkünfte handelt. Bei den Absetzbeträgen ist zu beachten, dass die auf natürliche Personen anwendbaren persönlichen Absetzbeträge wie der child tax credit bei Kapitalgesellschaften natur- gemäß nicht anwendbar sind. Im Ergebnis ergibt sich die verbleibende Einkommensteuer, bei der es sich um eine noch zu leistende Abschluss- zahlung oder um einen Steuererstattungsanspruch handeln kann.
Die Möglichkeit der steuerlichen Behandlung als S corporation Gem. See. 1362(a) IRC können inländische Kapitalgesellschaften für eine transparente Behandlung optieren, wenn bestimmte Voraussetzun- gen erfüllt sind. Die Besteuerungsfolgen sind dann den steuerlichen Folgen bei Personengesellschaften vergleichbar.133 Da die entsprechen- den Gesetzesvorschriften im Subchapter S des ersten Chapters des Sub- titles A des IRC (Sees. 1361 bis 1379 IRC) enthalten sind, werden diese Gesellschaftsgebilde gem. See. 1361(a)(l) IRC S corporations genannt. Die anderen, intransparent besteuerten Gesellschaftsgebilde, werden dagegen gem. See. 1361(a)(2) IRC C corporations genannt. Um diese Option ausüben zu können, dürfen Kapitalgesellschaften gem. See. 1361(b)(l) IRC nicht mehr als 75 Anteilseigner haben, bei denen es sich um in den USA unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen handeln muss. Die maximale Anzahl der Anteilseigner wird durch den American Jobs Creation Act of2004, der im Oktober 2004 vom Congress verabschiedet wurde, für taxable years ab dem Jahr 2005 auf 100 erhöht.135 Für deut- sche Direktinvestitionen in den USA ist somit die S corporation nur dann wählbar, wenn in Deutschland lebende US-Staatsbürger oder Deutsche, die in den USA als resident aliens gelten, die Anteilseigner des Gesellschaftsgebildes sind.
Die Ermittlung der Einkommensteuer bei beschränkter Steuerpflicht Die beschränkte Steuerpflicht von ausländischen Kapitalgesellschaften {foreign corporations) erstreckt sich auf das mit den USA verbundene Einkommen. Dieses umfasst gem. See. 882(b) IRC wie bei beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen das Einkommen aus einer in den USA ausgeübten Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit (ECI) und das Ein- kommen aus anderen in den USA gelegenen Einkommensquellen (US source income): In the case of a foreign corporation, except where the context clearly indicates otherwise, gross income includes only - (1)gross income which is derived from sources within the United States and which is not effectively connected with the conduet of a trade or a business within the United States, and (2) gross income which is effectively connected with the conduet of a trade or business within the United States. Daraus folgen die bei natürlichen Personen angesprochenen Einkunfts- kategorien. Die Besteuerung des ECI erfolgt gem. See. 882(a)(l) IRC auf Nettobasis (nach Abzug der zur Erzielung des Einkommens notwen- digen deductions gem. See. 882(c) IRC) zu den gleichen Steuersätzen, die bei inländischen Kapitalgesellschaften Anwendung finden. FDAP- Einkommen unterliegt gem. See. 88I(a) IRC wie bei natürlichen Perso- nen einem Quellensteuerabzug auf Bruttobasis i.H.v. 30 %, mit dem die Steuerschuld in den USA abgegolten ist. Einkommen aus in den USA gelegenen Quellen, bei dem es sich weder um ECI noch um FDAP- Einkommen handelt, ist in den USA nicht steuerbar. Daneben wird bei beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, die in den USA eine Betriebsstätte unterhalten oder an einer steuerlich transparent behandelten Personengesellschaft beteiligt sind, gem. See. 884(a) IRC zusätzlich die Zweigstellensteuer (branch profus tax) i.H.v. 30 % erhoben: In addition to the tax imposed by section 882 for any taxable year, there is herehy imposed on any foreign corporation a tax equal to 30 percent of the dividend equivalent amoimt for the taxable year. Bemessungsgrundlage dieser Steuer ist gem. See. 884(a) IRC der aus- schüttungsgleiche Betrag (dividend equivalent amouni). Dieser ent- spricht gem. See. 884(b) IRC in etwa dem Betrag, der an die ausländi- sche Kapitalgesellschaft ausgeschüttet werden könnte, wenn es sich bei der Betriebsstätte oder Personengesellschaft um eine Tochterkapitalge- sellschaft handeln würde.137 Sie ergibt sich aus dem Betriebsstättenge- winn oder anteiligen Gewinn der Personengesellschaft nach Steuern und einem Zuschlag für Wertminderung bzw. einem Abschlag für Reinvestitionen. Zudem werden Zinszahlungen einer US-amerikanischen Zweigstelle gem. See. 884(f) IRC wie Zinszahlungen einer US-amerikanischen Ka- pitalgesellschaft angesehen, die somit der Besteuerung unterliegen kön- nen (branch-level interest tax). Das zu versteuernde Einkommen
In diesem Abschnitt wird die Bemessungsgrundlage der Einkommens- besteuerung untersucht. Für ihre Ermittlung wird zunächst auf die steu- errechtliche Rechnungslegung und anschließend auf einzelne Bestand- teile des zu versteuernden Einkommens eingegangen. Die steuerrechtliche Rechnungslegung Zwar kennt das US-amerikanische Handels- und Steuerrecht ansatzwei- se Formen der Maßgeblichkeit, sie spielen aber eine untergeordnete Rolle. Gem. See. 446(a) IRC ist das zu versteuernde Einkommen nach der Methode zu bestimmten, die der Steuerpflichtige regelmäßig für seine Buchftihrungszwecke verwendet, dies gilt aber gem. See. 446(b) IRC nur dann, wenn diese Methode das Einkommen klar wiedergibt. Aufgrund unterschiedlicher Zielsetzungen der handels- und steuerrecht- lichen Rechnungslegung hat sich ein eigenes, umfangreiches Regel- werk für die steuerrechtliche Rechnungslegung herausgebildet, nach dem das zu versteuernde Einkommen zu bestimmen ist. Kapitalgesell- schaften haben ihren Steuererklärungen mit der Anlage M allerdings Die cash receipts and disbursements method (kurz: cash method) und die accrual method sind die beiden grundlegenden Methoden der steuer- lichen Rechnungslegung. Daneben gibt es in bestimmten Fällen speziel- le Methoden zu beachten, zu denen gem. Treas. Reg. § 1.446-1 (a)( 1) bspw. die Methoden zur Berücksichtigung von Abschreibungen und Nettobetriebsverlusten zählen. Die cash method
Die cash method basiert gem. Sees. 451 (a) und 461(a) IRC auf zah- lungswirksamen Vorgängen und ist mit der Einnahmen-Ausgaben- Überschussrechnung nach §4 Abs. 3 EStG vergleichbar.141 Steuer- pflichtige, die diese Methode wählen, werden cash basis taxpayers ge- nannt. In der Praxis ist diese Methode von sehr großer Bedeutung, da sie von den meisten natürlichen Personen, aber auch von vielen Personen- gesellschaften und S corporations gewählt wird. Von der Anwendung Beispiel: Die C corporation Vito & Michael Olive Oil Inc. wurde im Jahr 2000 gegründet und wählte im ersten Jahr ihrer Geschäftstätigkeit die cash method. In den letzten vier Jahren konnte sie folgende Bruttoumsätze realisieren: Jahr Bruttoumsätze durchschnittliche Bruttoumsätze der Dreiiahresperioden
2000 1.000.000 US-$ 1.000.000 us-$
2001 3.000.000 US-$ 2.000.000 US-$
2002 8.000.000 US-$ 4.000.000 US-$
2003 19.000.000 US-$ 10.000.000 us-$ Bis einschließlich 2003 kann die cash method verwendet werden, da die durch- schnittlichen Bruttoumsätze aller vorangegangenen Dreijahresperioden 5 Mio. US-$ nicht überschritten haben. Ab 2004 darf die Vito & Michael Olive Oil Inc. die cash method allerdings nicht mehr wählen, da die durchschnittlichen Bruttoumsätze der letzten drei Jahre vor 2004 mit 10 Mio. US-$ über dem Höchstbetrag liegen. Bei der cash method werden nur zahlungswirksame Vorgänge berück- sichtigt, d.h. Erträge bzw. Aufwendungen gelten dann steuerlich als realisiert, wenn Zahlungen zu- bzw. abgeflossen sind. Als zugeflossen gelten nach der constructive receipt doctrine zudem Einnahmen, über die der Steuerpflichtige ohne wesentliche Beschränkungen faktische Kontrolle hat.1 5 Darunter werden Einnahmen verstanden, die verdient, aber vom zahlungswilligen und zahlungsfähigen Schuldner bislang nicht eingefordert worden sind.146 Dies ist bspw. der Fall bei uneingelösten, aber erhaltenen Scheckzahlungen: Generdlly, under the cash reeeipts and disbursements method in the computation of taxable income, all items which constitute gross in- come (...) are to be includedfor the taxable year in which actually or constructively reeeived. Expenditures are to be dedueted for the tax- able year in which actually made. [Treas. Reg. § 1.446-l(c)(l)(i)] Einzahlungen, die keiner unmittelbaren Leistung des Steuerpflichtigen gegenüberstehen, können entweder zu steuerpflichtigen Vorauszahlun- gen (prepayments) oder zu Einlagen (deposits) fuhren.147 So werden bspw. eingezahlte Sicherheitseinlagen von Kunden mit geringer Kredit- würdigkeit nicht als steuerlich relevante Einnahmen gesehen, selbst wenn diese später oft mit ausstehenden Rechnungen verrechnet wer- den.148 Bei Auszahlungen ist zwischen den als deductions abzugsfahigen expenses und Kapitalaufwendungen (capital expenditures) für Wirt- schaftsgüter mit einer Lebensdauer über das Ende des Steuerjahres hin- aus zu unterscheiden. Capital expenditures können gem. See. 263(a) IRC nicht direkt als deductions angesetzt werden, sondern werden gem. Sees. 167(a) und 197(a) IRC über Abschreibungen und Amortisationen berücksichtigt. Die accrual method Die accrual method ist mit dem Betriebsvermögensvergleich vergleich- bar. Steuerpflichtige, die die accrual method wählen, werden accrual basis taxpayers genannt. Zu diesen zählen die meisten C corporations und partnerships, an denen mindestens eine C corporation beteiligt ist. Sind Steuerpflichtige zur Inventarerstellung verpflichtet, ist bei Ein- und Verkäufen gem. Treas. Reg. § 1.446-l(c)(2) immer die accrual method zu verwenden. Gem. Treas. Reg. § 1.446-l(c)(l)(ii) gilt Einkommen als realisiert, wenn die Kriterien des all events tests erfüllt werden: Generally, under an accrual method, income is to be included for the taxable year when all the events have occurred that fix the right to receive the income and the amount of the income can be determined with reasonable accuracy. Folglich entsteht Einkommen dann, wenn alle Ereignisse eingetreten sind, die das Einkommen dem Grunde nach entstehen lassen, und es in seiner Höhe mit angemessener Genauigkeit bestimmt werden kann. Für die Abzugsfahigkeit von deductions müssen analog alle Ereignisse eingetreten sein, die zu einer Schuld dem Grunde nach führen und diese Schuld in ihrer Höhe mit angemessener Genauigkeit bestimmbar ma- chen. Der all events fest gilt aber bei bestimmten deductions gem. See. 461(h)(l) IRC dann nicht als erfüllt, wenn die wirtschaftliche Leis- tungserbringung (economicPerformance) nicht eingetreten ist. Beispiel: Die Blackwater Corp., Betreiberin eines Müllkraftwerks, ist verpflichtet, in 20 Jah- ren 20 Mio. US-S für die Entsorgung des Kraftwerks zu zahlen. Die Kriterien des all events tests sind erfüllt, da die Schuld dem Grunde nach entstanden und in ihrer Höhe bestimmbar ist. Der Grenzsteuersatz der Blackwater Corp. sei gegenwärtig 35 %. Bei einer sofortigen Abzugsfähigkeit der 20 Mio. US-$ ergibt sich eine ge- genwärtige Steuerersparnis i.H.v. 7 Mio. US-$. Bei einer Verzinsung i.H.v. 5,4 % p.a. nach Steuern hat diese Steuerersparnis in 20 Jahren einen Wert von ca. 20 Mio. US-$, so dass die Entsorgung des Kraftwerks für Blackwater kostenlos wäre. Spezielle Ermittlungsmethoden
Die cash method und die accrual method stellen die beiden grundlegen- den Methoden der steuerrechtlichen Rechnungslegung dar.15" Daneben sind in bestimmten Fällen spezielle Ermittlungsmethoden zu berücksich- tigen. An dieser Stelle wird beispielhaft die Ermittlung des Einkommens aus langfristigen Verträgen erläutert: Langfristige Verträge beinhalten gem. See. 460(f) IRC den Bau, die Herstellung, Konstruktion oder In- stallation eines Wirtschaftsgutes und werden nicht innerhalb eines Steu- erjahres erfüllt. Gem. See. 460(a) IRC ist die percentage of completion method anzuwenden, bei der die Erträge entsprechend des Anteils der im Steuerjahr bereits angefallenen Aufwendungen an den gesamten geschätzten Aufwendungen ermittelt werden. Nach Vertragserfüllung sind die zu berücksichtigenden Erträge in den vorausgegangenen Jahren gem. See. 460(b)(2) und (4) IRC unter Berücksichtigung der tatsächlich angefallenen Aufwendungen eventuell zu korrigieren (look-back-rule). Ein Beispiel soll die Vorgehensweise bei der percentage of completion method veranschaulichen: Beispiel: Die Franky & Sonny Inc. hat im September 2003 einen Vertrag zur Errichtung eines Hotels mit Casino in Las Vegas abgeschlossen, wobei eine Bauzeit bis April 2005 vereinbart worden ist. Das Auftragsvolumen beträgt 13,75 Mio. US-$, wobei Franky & Sonny Inc. von Aufwendungen i.H.v. 12,75 Mio. US-$ ausgeht. Im Jahr 2003 sind Aufwendungen i.H.v. 7,5 Mio US-$ angefallen. Tatsächlich konnte die Franky & Sonny Inc. das Projekt bereits im Dezember 2004 abschließen, wobei insgesamt 12,25 Mio. US-$ aufzuwenden waren. Es ist die percentage of completion method anzuwenden, weswegen die Franky & Sonny Inc. im Jahr 2004 in ihrer Steuererklä- rung für 2003 folgende Erträge aus dem Projekt anzugeben hat: Erträge = 7.500.000 US-$ / 12.750.000 US-$ x 13.750.000 US-$ = 8.088.235 US-$ Nach Erfüllung des Vertrags ist das Einkommen für 2003 entsprechend der tatsäch- lichen Aufwendungen zu korrigieren. Das zu berücksichtigende Einkommen in 2003 beläuft sich auf: Erträge = 7.500.000 US-$ / 12.250.000 US-$ x 13.750.000 US-$ = 8.418.367 US-$ Hybride Methoden Gem. Treas. Reg. § 1.446-l(c)(l)(iv) darf auch eine Kombination von Methoden gewählt werden, wenn dadurch das Einkommen klar wieder- gegeben und der Methodenmix vom Steuerpflichtigen konsistent ange- wandt wird. Der Ermittlungszeitraum Das zu versteuernde Einkommen wird gem. See. 441(a) IRC für das Steuerjahr (taxable year) ermittelt, das entweder dem Kalenderjahr, einem vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr (fiscal year) oder einem Rumpfwirtschaftsjahr entspricht. Wird das zu versteuernde Einkommen für ein fiscal year ermittelt, kann gem. See. 441(f)(l) IRC die Sonderform 52-53-Wochenjahr (52-53-week year) gewählt werden, bei dem das fiscal year nicht mit dem letzten Tag des Monats endet, sondern immer mit demselben Wochentag, und zwar entweder mit dem letzten derartigen Wochentag in einem bestimmten Monat oder aber dem Monatsende am nächstliegenden derartigen Wochentag. Folglich sind fiscalyears mit 52 und 53 Wochen möglich. Wird in Ubereinstimmung mit dem IRS der Ermittlungszeitraum geän- dert oder besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils des Jahres, ist gem. See. 443(a) IRC das zu versteuernde Einkommen für ein Rumpfwirtschaftsjahr zu ermitteln (short period return). Resultiert das Rumpfwirtschaftsjahr aus einem Wechsel des Ermittlungszeitraums, wird das zu versteuernde Einkommen gem. See. 443(b)(l) IRC auf Jah- resbasis bestimmt. Die tatsächliche Einkommensteuerschuld für ein solches Rumpfwirtschaftsjahr ergibt sich dann als derjenige Anteil an der für das zu versteuernde Einkommen auf Jahresbasis berechneten Einkommensteuer, der dem Anteil des Rumpfwirtschaftsjahres an einer Zwölfmonatsperiode entspricht.
Das steuerliche Bruttoeinkommen
Nach Darstellung der steuerrechtlichen Rechnungslegung werden in diesem und im nächsten Abschnitt Bestandteile des zu versteuernden Einkommens dargestellt. Dieses ergibt sich als Saldo des steuerlichen Bruttoeinkommens und bestimmter Aufwendungen sowie Verluste.154 Gem. See. 61(a) IRC ist das steuerliche Bruttoeinkommen das gesamte Einkommen, das nicht explizit von der Besteuerung ausgenommen ist oder der Besteuerung aufgrund spezieller Regelungen erst in der Zu- kunft unterliegt: Except as otherwise provided, gross income means all income from whatever source derived, (...). See. 61 (a) IRC liefert eine nicht erschöpfende Aufzählung von Bestand- teilen des steuerlichen Bruttoeinkommens.155 Beispielhaft seien das Einkommen aus einer Geschäftstätigkeit (gross income derived from business), Dividenden (dividends), Lizenzgebühren (royalities) und Zinsen (interest) genannt. Unter dem gross income derived from busi- ness ist die Differenz aus den total reeeipts from sale und den costs of goods sold zu verstehen.156 Zu den explizit ausgenommenen Einkorn- mensbestandteilen zählen gem. See. 103(a) IRC bspw. Zinsen auf kom- munale oder einzelstaatliche Anleihen (interest an State and local bonds). Darüber hinaus kann die Besteuerung von bestimmten Einkom- mensbestandteilen wie bspw. bei Aktiendividenden (stock dividends) gem. See. 305(a) IRC oder Gewinnen aus nicht steuerbaren Veräuße- rungen (nontaxable exchanges) gem. Sees. 1031 bis 1045 IRC in die Zukunft verschoben werden (deferred taxation). Der 2003 Economic Growth Tax Plan der Regierung Bush sah eine zum 01. Januar 2003 rückwirkende Ausklammerung des Dividendenein- kommens natürlicher Personen vom steuerlichen Bruttoeinkommen vor.157 Davon ausgenommen wären Dividenden, die aus Einkommen stammen, das auf Ebene der Kapitalgesellschaft nicht der Besteuerung unterlegen hat.158 Der entsprechende Gesetzesvorschlag wurde am 07. Januar 2003 in den Congress eingebracht und befand sich im Juli 2004 im Finance Committee des Senats sowie im Ways and Means Committee des Repräsentantenhauses. Eine Verabschiedung dieses als wichtigsten Bestandteil des 2003 Economic Growth Tax Plans angese- henen Vorhabens der Regierung Bush gilt als sehr unwahrscheinlich. Allerdings wird das Dividendeneinkommen von natürlichen Personen, die der Einkommensbesteuerung nach See. 1 IRC unterliegen, gem. See. l(h)(l) und (11) IRC in den bis 2008 beginnenden Steuerjahren infolge des Jobs und Growth Tax Relief Reconciliation Acts vom 28. Mai 2003 mit reduzierten Steuersätzen i.H.v. 0%, 5 % oder 15 % besteuert.
In diesem Abschnitt werden bestimmte Aufwendungen und Verluste untersucht, die vom steuerlichen Bruttoeinkommen abgezogen werden dürfen. Nach Sees. 161 bis 198 IRC werden verschiedene deductions gewährt, die sowohl von natürlichen Personen als auch von Kapitalge- sellschaften abgesetzt werden können. Darüber hinaus können natürliche Personen die in Sees. 211 bis 223 angeführten deductions geltend ma- chen. Für Kapitalgesellschaften werden zusätzliche deductions in den Sees. 241 bis 250 IRC vorgesehen. Voraussetzung für die Geltendma- chung aller deductions ist, dass ihre Abzugsfähigkeit nicht gem. Sees. 261 bis 280H IRC verneint wird. So sind bspw. mit steuerfreiem Einkommen zusammenhängende Ausgaben und Zinsen gem. See. 265(a) IRC nicht abzugsfahig. Außerdem dürfen geschäftlich ver- anlasste Ausgaben für Unterhaltung und Bewirtung (entertainment and meal expenses) gem. See. 274(n) IRC nur zur Hälfte als Aufwand gel- tend gemacht werden. Aufwendungen für Geschenke können gem. See. 274(b)(l) IRC je Empfänger in jedem Steuerjahr höchstens bis zu 25 US-$ abgezogen werden, wobei davon gem. See. 274(b)(l)(A) IRC Geschenke ausgenommen sind, deren Kosten 4 US-$ je Stück nicht überschreiten. Im Weiteren werden einige ausgewählte deductions vor- gestellt.
Ausgaben im Zusammenhang mit einer Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit Ausgaben im Zusammenhang mit einer Erwerbs- oder Geschäftstätig- keit (trade or business expenses) mindern gem. Sees. 162 IRC das steu- erliche Bruttoeinkommen. Zu ihnen zählen u.a. Löhne und Gehälter, Reisekosten, Mieten, Vertriebskosten sowie bestimmte Versicherungs- prämien. Neben der Voraussetzung der steuerrechtlichen Realisierung müssen trade or business expenses gem. Treas. Reg. § 1.162-1 (a) in direktem Zusammenhang mit einer Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit stehen sowie gewöhnlich und notwendigerweise (ordinary and necces- sary) angefallen sein. Die Voraussetzung der Angemessenheit der trade and business expenses ist v.a. bei Transaktionsbeziehungen zwischen nahe stehenden Personen zu prüfen.
Gem. Sees. 167(a) und 168 IRC werden Abschreibungen auf die im Rahmen einer Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit genutzten materiellen Wirtschaftsgüter als deductions gewährt. Bemessungsgrundlage für Abschreibungen ist gem. See. 167(c)(l) IRC der fortgeführte steuerliche Buchwert des jeweiligen Wirtschaftsguts i.S.d. See. 1011 IRC. Es wer- den zwei Abschreibungssysteme unterschieden: - Abschreibungen - Alternative Depreciation System (ADS) Gem. See. 168 IRC werden Abschreibungen grundsätzlich nach dem Modißed Accelerated Cost Recovery System (MACRS) bemessen. Be- wegliche Wirtschaftsgüter werden dabei gem. See. 168(e)(l) IRC zu- nächst in verschiedene Klassen (property classes) eingeteilt. Bei unbe- weglichen Wirtschaftsgütern wird zwischen privatem Grundbesitz (resi- dential rental property) und gewerblichem Grundbesitz (nonresidential real property) unterschieden. Aufgrund der Thematik ist lediglich der gewerbliche Grundbesitz von Bedeutung. Jeder Klasse werden Ab- schreibungsmethoden und eine Übereinkunft über den fiktiven Anschaf- fungs-, Herstellungs- oder Veräußerungszeitpunkt während des Jahres (aecounting Convention) zugewiesen: Die Abschreibungsmethode declining balance (DB) nach See. 168(b)(l) und (2) IRC stellt eine degressive Abschreibungsmethode dar, bei der die Abschreibungsbemessungsgrundlage mit einem festen Prozentsatz multipliziert wird und sich jeweils um die vorgenommenen Abschrei- bungen reduziert. Der degressive Abschreibungssatz entspricht bei „200 % DB" dem doppelten und bei „150 % DB" dem 1,5-fachen linea- ren Abschreibungssatz zum Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Herstel- lung. Es ist zu beachten, dass gem. See. 168(b)(l)(B) IRC zur linearen Abschreibung übergegangen wird, sobald diese für den Steuerpflichti- gen günstiger ist. Bewegliche Wirtschaftsgüter werden gem. See. 168(b)(l) IRC grundsätzlich nach DB abgeschrieben. Gem. See. 168(b)(3)(D) IRC kann aber für die lineare Abschreibung optiert werden. Gewerblicher Grundbesitz wird gem. See. 168(b)(3) IRC linear abgeschrieben. Die Abschreibungsdauer ergibt sich gem. See. 168(c) IRC aus der Klassifizierung. So hat gewerblicher Grundbesitz bspw. eine Abschreibungsdauer von 39 Jahren. Die beweglichen Wirtschafts- güter werden entsprechend ihrer Jahresklasse abgeschrieben, d.h. 5-year property wird bspw. über 5 Jahre abgeschrieben. Bewegliche Wirtschaftsgüter gelten gem. See. 168(d)(l) IRC grundsätz- lich als zur Jahresmitte angeschafft, hergestellt bzw. veräußert. Gem. See. 168(d)(3) IRC ist aber von einer Anschaffung, Herstellung oder Veräußerung zur Quartalsmitte auszugehen, wenn mehr als 40 % ge- messen am steuerlichen Buchwert - der beweglichen Wirtschaftsgüter im vierten Quartal angeschafft oder hergestellt worden sind. Bei unbe- weglichen Wirtschaftsgütern wird gem. See. 168(d)(2) IRC eine An- schaffung, Herstellung oder Veräußerung zur Monatsmitte angenom- men. Beispiel: Die Blackwater Corp. kaufte im März 2001 zehn Pkw. Die Anschaffungskosten betrugen 29.000 US-$ je Pkw. Neben den Pkw hat die Blackwater Corp. in 2001 keine weiteren beweglichen Wirtschaftsgüter erworben. Pkw haben eine Abschreibungsdauer von fünf Jahren und können nach MACRS linear oder degressiv mit „150 % DB" bzw. „200 % DB" abgeschrieben werden. Die Blackwater Corp. entscheidet sich für „200% DB", wobei sie zur linearen Ab- schreibung übergeht, wenn diese zu höheren Abschreibungsbeträgen fuhrt. F.s ergibt sich für steuerliche Zwecke somit folgender Abschreibungsplan:
„200 % DB"
58.000 US-$
232.000 US-$
92.800 US-$
139.200 US-$
55.680 US-$
83.520 US-$
33.408 US-$
50.112US-S
50.112 US-$
16.704 US-$
Da die 10 Pkw im März 2001 angeschafft worden sind, gelten sie für steuerliche Abschreibungszwecke als zum 1. Juli 2001 als angeschafft. Im Jahr 2005 wird zur linearen Abschreibung übergegangen, weil die lineare Abschreibung des verbleiben- den steuerlichen Buchwerts zu diesem Zeitpunkt vorteilhaft ist. Für im Ausland gelegene Wirtschaftsgüter ist MACRS gem. See. 168(g)(l)(A) IRC allerdings nicht anwendbar. Deren Abschrei- bungsbeträge bemessen sich nach dem alternativen Abschreibungssys- tem (Alternative Depreciation System [ADS]). Zudem kann gem. See. 168(g)(7) IRC auch für im Inland gelegene Wirtschaftsgüter für die Anwendung von ADS optiert werden. Unter ADS ist die Abschrei- bungsdauer meistens länger, und als Abschreibungsmethode ist gem. See. 168(g)(2)(A) IRC die lineare Abschreibung vorgesehen. Zur Schaffung von Investitionsanreizen nach den Terroranschlägen vom 11. September 2001 wurde vom Gesetzgeber mit See. 168(k) IRC für bestimmte Wirtschaftsgüter eine Sonderabschreibung i.H.v. 30 % im ersten Jahr der Anschaffung oder Herstellung gewährt.101 Diese Sonder- abschreibung mindert den steuerlichen Buchwert der betroffenen Wirt- schaftsgüter gem. See. 168(k)(l)(B) IRC vor Bemessung der regulären Abschreibungen. Gem. See. 168(k)(2)(A) IRC darf die Abschreibungs- dauer 20 Jahre nicht überschreiten, und gem. See. 168(k)(2)(C)(i) IRC dürfen die Wirtschaftsgüter nicht im Ausland belegen sein. Daneben muss es sich gem. See. 168(k)(2)(A) IRC um Wirtschaftsgüter handeln, die nach dem 10. September 2001, aber vor dem 1. Januar 2005 ange- schafft worden sind oder mit deren Herstellung in diesem Zeitraum begonnen worden ist und die vor dem 1. Januar 2005 bzw. bei Wirt- schaftsgütern mit längeren Produktionszeiten i.S.d. See. 168(k)(2)(B) IRC vor dem 1. Januar 2006 vom Steuerpflichtigen in Betrieb genom- men werden. Dies gilt nur, wenn nicht bereits vor dem 11. September 2001 ein schriftlicher Vertrag zur Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter bestanden hat. Für Wirtschaftsgüter, die erst nach dem 5. Mai 2003 angeschafft worden sind oder mit deren Herstellung erst nach dem 5. Mai 2003 begonnen worden ist, erhöht sich die Sonderab- schreibung gem. See. 168(k)(4) IRC auf 50%. Steuerpflichtige sind nicht dazu verpflichtet, diese Sonderabschreibung in Anspruch zu neh- men, sondern können gem. See. 168(k)(2)(C)(iii) IRC für die Nichtan- wendung optieren.
Gem. See. 197(a) IRC werden bestimmte erworbene immaterielle Wirt- schaftsgüter {amortizable section 197 intangibles) über 15 Jahre amorti- siert, d.h. die Anschaffungskosten können über einen Zeitraum von 15 Jahren verteilt als deductions geltend gemacht werden. Zu den amortisierbaren immateriellen Wirtschaftsgütern zählen gem. See. 197(d) IRC u.a. der Firmenwert, Patente und Lizenzen. Explizit ausgenommen sind durch See. 197(e) IRC u.a. Anteile an Personen- und Kapitalgesellschaften, bestimmte Computersoftware163 und Beteiligun- gen an Patenten sowie Copyrights.
Sofortabzug der Anschaffungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter Gem. See. 179(a) IRC kann der Steuerpflichtige bei der Anschaffung von abschreibbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vor der Geltendmachung von Abschreibungen für den Sofortabzug (eines Teils) der Anschaffungskosten unter Minderung des steuerlichen Buchwerts optieren. Dazu dürfen die Wirtschaftsgüter gem. See. 179(d)(2) IRC aber nicht von nahe stehenden Personen erworben worden sein. Der Sofortabzug darf gem. See. 179(b)( 1) IRC jährlich insgesamt 25.000 US-$ nicht überschreiten. Dieser Höchstbetrag wird gem. See. 179(b)(2) IRC in Höhe eines positiven Saldos zwischen den Anschaffungskosten aller im Steuerjahr in Gebrauch genommenen und unter See. 179 IRC fallenden Wirtschaftsgüter und 200.000 US-$ gekürzt. Infolge des 2003 Economic Growth Tax Plan der Regierung Bush wurde vom Gesetzge- ber der Maximalbetrag für nach 2002 aber vor 2006 beginnende Steuer- jahre gem. See. 179(b)(l) IRC auf 100.000 US-$ erhöht, der Subtrahend bei Bestimmung des Kürzungsbetrags erhöht sich in diesen Jahren gem. See. 179(b)(2) IRC auf 400.000 US-$. Diese Beträge werden gem. See. 179(b)(5) IRC von 2003 bis 2006 zudem nach dem Consumer Pri- ce Index inflationsbereinigt. Der American Jobs Creation Act of 2004 verlängert den Zeitraum des erhöhten Sofortabzugs bis zum Jahr 2007* Der Sofortabzug darf gem. See. 179(b)(3) IRC das zu versteuernde Ein- kommen aus der Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit vor seiner Geltend- machung nicht überschreiten. Folglich können durch den Sofortabzug keine Nettobetriebsverluste entstehen oder vergrößert werden.
Spenden Gem. See. 170(a)(l) IRC dürfen Spenden (charitable contributions) als deductions abgezogen werden. Die Regelungen für natürliche Personen und Kapitalgesellschaften weichen im Detail voneinander ab. Bei Per- sonengesellschaften werden Spenden nicht bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt, sondern den Gesellschaftern gem. See. 703(a)(2)(C) IRC direkt zugeordnet. Der Begriff charitable contributions umfasst gem. See. 170(c) IRC u.a: • Zuwendungen an den Bund, einen Einzelstaat oder den District of Columbia, die ausschließlich für öffentliche Zwecke gemacht wer- den, • Zuwendungen an Organisationen, die in den USA oder nach dem Recht der USA oder eines Einzelstaats gegründet wurden und die ausschließlich religiöse (religious), wohltätige (charitable), wissen- schaftliche (scientific), literarische (literary) und Ausbildungs- (educational) Zwecke verfolgen. Diese Spenden sind in dem Steuerjahr abzugsfahig, in dem sie geleistet worden sind. Bei Verwendung der accrual method können für Spenden von Kapitalgesellschaften gem. See. 170(a)(2) IRC auch deductions vorgenommen werden, wenn sie vom Verwaltungsrat der Gesellschaft beschlossen wurden und bis zum 15. Tag des dritten Monats des folgen- den Steuerjahres geleistet werden. Die Abzugsfahigkeit von Spenden ist gem. See. 170(b)(l) IRC bei natürlichen Personen bzw. gem. See. 170(b)(2) IRC bei Kapitalgesellschaften der Höhe nach beschränkt. Allerdings können die davon betroffen Spenden unter Beachtung von See. 170(d) IRC bis zu fünf Jahre vorgetragen werden. Von Einzelstaaten, Kommunen und ausländischen Staaten erhobene Steuern
Gem. See. 164(a) IRC sind Steuern vom Einkommen, die auf Ebene der Einzelstaaten sowie Kommunen erhoben werden, als deductions abzugs- fahig.165 Soweit sie nicht in Form des Absetzbetrags für ausländische Steuern {foreign tax credit) angesetzt werden, mindern auch ausländi- sche Einkommensteuern das steuerliche Bruttoeinkommen. Die Bundeseinkommensteuer ist gem. See. 275(a)(l) IRC nicht von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage abzugsfahig. Die Selbständigen- Steuer (Self-employment tax), die im Rahmen der Einkommensteuerver- anlagung erhoben wird, darf allerdings gem. See. 164(f) IRC zur Hälfte vom steuerlichen Bruttoeinkommen abgezogen werden. Dividenden
Grundsätzlich zählen Dividenden zum steuerlichen Bruttoeinkommen. Um bei Kapitalgesellschaften bei mehrmaliger Ausschüttung desselben Einkommens einen Kaskadeneffekt zu verringern bzw. zu vermeiden, dürfen Kapitalgesellschaften für ihre erhaltenen und als Einkommen zu berücksichtigenden Dividenden deductions vornehmen (dividends recei- veddeduction [DRD]). Bei von inländischen Kapitalgesellschaften erhaltenen Dividenden be- trägt die DRD gem. See. 243(a)(l) IRC grundsätzlich 70 % der erhalte- nen Dividenden. Dieser Prozentsatz erhöht sich gem. See. 243(c) IRC auf 80 %, wenn an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft mindestens 20 % der Anteile gehalten werden. Bei verbundenen Kapitalgesellschaf- ten (afjiliated group) beträgt der Abzug gem. See. 243(a)(3) IRC sogar 100%. Von verbundenen Kapitalgesellschaften ist gem. See. 243(b)(2) IRC bei einer Beteiligung von mindestens 80 % auszugehen. Gem. See. 245(a)(l) IRC wird ein Teil die US. source portion - der von ausländischen Kapitalgesellschaften ausgeschütteten Dividenden vom steuerlichen Bruttoeinkommen zu 70 % oder 80 % vom steuerli- chen Bruttoeinkommen abgezogen.1 6 Dazu müssen gem. See. 245(a)(2) IRC an der ausländischen Gesellschaft mindestens 10% der Anteile gehalten werden. Die U.S. source portion entspricht gem. See. 245(a)(3) IRC dem Anteil der unausgeschütteten US-amerikanischen Einkünfte i.S.d. See. 245(a)(5) IRC an den gesamten unausgeschütteten Einkünf- ten i.S.d. See. 245(a)(4) IRC. Bei inländischen Kapitalgesellschaften, die an der ausschüttenden ausländischen Kapitalgesellschaft zu 100% beteiligt sind, beträgt der Abzug gem. See. 245(b)(l) IRC 100% der Dividenden, die aus Einkünften der ausländischen Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit in den USA stam- men. Beim Abzug von Dividenden als deductions sind weitere Einschränkun- gen zu beachten. So können sie gem. See. 246(b)(l) IRC bei von aus- ländischen und nicht verbundenen inländischen Gesellschaften erhalte- nen Dividenden nur geltend gemacht werden, soweit sie 70 % bzw. 80 % des ohne ihren Abzug ermittelten zu versteuernden Einkommens vor Nettobetriebsverlusten nach See. 172 IRC nicht überschreiten. Im Falle eines Nettobetriebsverlusts im Steuerjahr gilt diese Einschränkung gem. See. 246(b)(2) IRC nicht. Daneben verringern sich die zulässigen deductions, sofern kein 100%iger Abzug vorgesehen ist, gem. See. 246A IRC, soweit die Anteile an den ausschüttenden Kapitalgesell- schaften fremdfinanziert sind. Zinsaufwand Grundsätzlich zählt der Zinsaufwand gem. See. 163(a) IRC zu den ab- zugsfähigen Aufwandspositionen. Bei der Bestimmung seiner steuerlich anerkannten Höhe sind allerdings umfangreiche Vorschriften zu beach- ten. Im Weiteren wird die für Direktinvestitionen wichtige Vorschrift der Sec. 1630) IRC dargestellt. Gem. See. 163(j)(l)(A) IRC wird die Abzugsfähigkeit von Zinsen bei Kapitalgesellschaften an nahe stehende Personen i.S.d. See. 163(j)(3)(A) IRC negiert, wenn bei diesen die Zins- einkünfte in den USA nicht der Einkommensbesteuerung unterliegen. Zudem werden gem. See. 163(j)(3)(B) IRC Zinsautwendungen an ande- re Personen erfasst, wenn nahe stehende Personen für die zugrunde lie- gende Schuld haften. Damit soll die konzerninterne Gewinnverschie- bung mittels Darlehensgcwährung mit dem Ziel der Steuervermeidung in den USA erschwert werden (anti-earnings-stripping). Gem. See. 163(j)(2)(A) IRC sind nur Kapitalgesellschaften betroffen, deren Verschuldungsgrad, d.h. deren Relation zwischen Fremd- und Eigenkapital, über 150% liegt, und deren Nettozinsaufwand (net inte- rest expense) 50 % des berichtigten zu versteuernden Einkommens (ad- jasted taxable income) zuzüglich des vorgetragenen Uberschussbetrags (excess limitation) übersteigt. Unter dem berichtigten zu versteuernden Einkommen ist gem. See. 163(j)(6)(A) IRC das zu versteuernde Ein- kommen unter Ausklammerung von Nettobetriebsverlusten, Abschrei- bungen sowie Amortisationen und eines evtl. negativen Nettozinsergeb- nisses zu verstehen. Der Überschussbetrag entspricht gem. Sec. 163(j)(2)(B)(ii) und (iii) IRC dem kumulierten Mehrbetrag von 50 % des berichtigten zu versteuernden Einkommens über dem Netto- zinsaufwand in den vorangegangenen drei Jahren, sofern er in diesen Jahren noch nicht für die Gewährung des Abzugs von Zinsaufwendun- gen genutzt wurde. Können Zinsen aufgrund des anti-earnings-stripping nicht als deductions geltend gemacht werden, dürfen sie gem. See. 168(j)(l)(B) IRC unbeschränkt vorgetragen werden. Dadurch ge- hen Zinsaufwendungen steuerlich nicht verloren, sondern werden in die Zukunft verschoben. Beispiel:
Relation Fremdkapital / Eigenkapital
Zinsaufwand an nahe stehende Personen
Überschuss net interest expense über
50 % des adjusted taxable income
vorgetragene excess limitation
nicht abzugsfähige Zinsen
vorgetragene nicht abzugsiahige Zinsen
steuerlich zu berücksichtigende
Wertberichtigungen auf Forderungen im Rahmen einer Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit mindern als deductions gem. See. 166(a) IRC das steuerliche Bruttoeinkommen, wenn sie ganz oder teilweise uneinbring- lich geworden sind. Bei Anwendung der cash method dürfen deductions für Wertberichtigungen dann vorgenommen werden, wenn es zu einem zahlungswirksamen Verlust gekommen ist oder wenn die geltend ge- machten deductions vorher zum steuerpflichtigen Einkommen des Steu- erpflichtigen gezählt wurden. Wird das zu versteuernde Einkommen nach der accrual method bemessen, muss bei Bestimmung der abzuzie- henden Wertberichtigungen die charge-off-method verwendet werden.167 Demnach dürfen Wertberichtigungen nur in dem Steuerjahr vorgenom- men werden, in dem eine Forderung tatsächlich ganz oder teilweise wertlos geworden ist. Mit der Ausnahme von qualifizierten kleinen Banken darf die reserve method, nach der angemessene Rückstellungen für Forderungsausfälle gebildet werden dürfen, nicht angewandt werden. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass gem. See. 448(d)(5) IRC bei der Entstehung von Forderungen aus der Erbringung von Dienstleis- tungen nach der accrual method kein Einkommen realisiert wird, soweit aufgrund von Erfahrungswerten nicht mit der Erfüllung der Forderungen zu rechnen ist, die Forderungen nicht verzinst werden und bei nicht fristgemäßer Erfüllung der Forderungen keine Konventionalstrafen fal- lig werden. Dabei muss es sich um Dienstleistungen der in See. 448(a)(d)(2) IRC genannten Branchen handeln, wenn die durch- schnittlichen Bruttoumsätze der vorangegangenen Dreijahresperioden nicht immer höchstens 5 Mio. US-$ erreicht haben. Nettobetriebsverluste
Gem. See. 172(a) IRC verringern vor- und zurückgetragene Nettobe- triebsverluste (net operating losses [NOL]) als deductions das steuerli- che Bruttoeinkommen. Nettobetriebsverluste entstehen gem. See. 172(c) IRC, wenn die deductions eines Jahres das steuerliche Bruttoeinkommen übersteigen, wobei bei ihrer Berechnung gem. See. 172(d) IRC folgende Besonderheiten zu beachten sind: • Deductions für vor- oder rückgetragene Nettobetriebsverluste dür- fen nicht vorgenommen werden. • Natürliche Personen dürfen keine personal oder dependency exemptions geltend machen. • Die Aufwendungen für erhaltene Dividenden (dividends received deduction [DRD]) werden ohne die Beschränkung nach See. 246(b) IRC berücksichtigt. Nettobetriebsverluste werden gem. See. 172(b)(2) IRC in chronologi- scher Reihenfolge bis zu zwei Jahre zurückgetragen und bis zu 20 Jahre vorgetragen. Im Ergebnis werden somit Nettobetriebsverluste für die jeweiligen Steuerjahre getrennt bestimmt und zurück- bzw. vorgetragen. Gem. See. 172(b)(3) IRC kann der Steuerpflichtige für den sofortigen Verlustvortrag optieren.
Die Luke Corp. betreibt Vergnügungsparks und bezog aus ihrer 70 %-igen Beteili- gung an der Lucky Inc. im Jahr 2003 Dividenden i.H.v. 400.000 US-$. Die Umsätze ihrer Geschäftstätigkeit betrugen 1.500.000 US-S, die abzugsfähigen Aufwendungen betrugen 1.800.000 US-$. Es ergibt sich folgender Nettobetriebsverlust für 2003:
gross income 1.500.000 US-$
deductions ./. 1.800.000 US-$
dividends_400.000 US-$
taxable income before DRD 100.000 US-$ dividendx%Q%_/320.000 US-S
NET OPERA TING LOSS J. 220.000 US-S
Dies sei der erste Nettobetriebs- verlust der Lucky Corp. in ihrer Unternehmensgeschichte. Das taxable income in 2001 habe vor Verlustabzug 100.000 US-S, in 2002 70.000 US-S betragen. Nach dem Verlustrücktrag ver- bleibt jeweils ein taxable income i.H.v. jeweils 0 US-S in diesen Jahren und ein Verlustvortrag i.H.v. ./. 50.000 US-S.
Nettobetriebsverluste sind personenbezogen und können grundsätzlich nur von den Personen als deductions abgezogen werden, die sie erlitten haben. Davon ausgenommen sind Kapitalgesellschaften, die im Rahmen von Umwandlungen Nettobetriebsverluste anderer Kapitalgesellschaften bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen gem. See. 382 IRC erwerben
Deductions für Einkommen aus inländischer Produktionstätigkeit Kernstück des im Oktober 2004 vom Congress verabschiedeten Ameri- can Jobs Creation Act of 2004 ist die Gewährung von deductions für Einkommen aus qualifizierten inländischen Produktionstätigkeiten {qua- lified produetion activities income [QPAI]). Diese dienen als „Ersatz" für die Streichung der von der WTO als illegale Exportsubventionierung eingestuften extraterritorial income provisions. Mit den deductions für Einkommen aus inländischer Produktionstätigkeit soll nach dem Willen des US-amerikanischen Gesetzgebers auch dem Rückgang der Beschäftigungszahlen im produzierenden Gewerbe begegnet werden. Die deductions für QPAI wird u.a. Kapitalgesellschaften, Personenge- sellschaften und Einzelunternehmen gewährt. Demnach können 9 % des QPAI oder, falls niedriger, 9 % des zu versteuernden Einkommens als deductions angesetzt werden.171 Maximal ist aber ein Ansatz in Höhe der Hälfte der auf den Vordrucken W-2 angebenen Löhne möglich. Das QPAI entspricht den inländischen Bruttoumsätzen aus Produktionstätig- keit abzüglich den costs of goods sold und anderen Aufwendungen, die diesen Bruttoumsätzen unmittelbar zuzurechnen sind, sowie abzüglich eines Anteils an den anderen Aufwendungen, die diesen Bruttoumsätzen nicht unmittelbar zuzurechnen sind. Es ist zu beachten, dass die Brutto- umsätze aus inländischer Produktionstätigkeit nur aus qualifizierten Produktionsgütern, die vom Steuerpflichtigen vollständig oder zu einem signifikanten Teil hergestellt wurden, qualifizierten Filmproduktionen des Steuerpflichtigen oder vom Steuerpflichtigen produzierter Elektrizi- tät, Erdgas oder Trinkwasser stammen können. Unter qualifizierten Produktionsgütern sind alle materiellen Wirtschaftsgüter, Computer- software sowie Audioaufnahmen zu verstehen. Die Vergütungen für qualifizierte Filmproduktionen müssen zu mindestens 50 % für Dienst- leistungen oder Schauspielleistungen gezahlt werden, die in den USA erbracht wurden. Es ist zu erwarten, dass diese deductions zukünftig bei Steuerplanungen eine große Rolle spielen werden. Die verbleibende Einkommensteuer Zur Bestimmung der regulären Einkommensteuerschuld wird die Tarif- belastung auf das zu versteuernde Einkommen angewandt. Die reguläre Einkommensteuerschuld wird um zusätzliche Steuern erhöht und um verschiedene Absetzbeträge verringert. Die sich so ergebende Einkom- mensteuerschuld wird um die bereits geleisteten Vorauszahlungen ge- kürzt, woraus sich schließlich die verbleibende Einkommensteuer ergibt.
Zusätzliche Steuern Die Alternative Minimum Tax Neben der regulären Einkommensteuer wird gem. See. 55(a) IRC die alternative Mindeststeuer (alternative minimum tax [AMT]) erhoben.' Die AMT geht auf eine Form der Mindestbesteuerung aus dem Jahre 1969 zurück und wurde im Rahmen der Steuerreform 1986 in ihrer ge- genwärtigen Form geschaffen.1 4 Sie dient dem Ziel der Mindestbesteu- erung von Steuerpflichtigen mit sehr hoher Leistungsfähigkeit, die ihre reguläre Einkommensteuerschuld aufgrund verschiedener steuerrechtli- cher Gestaltungsmöglichkeiten deutlich, d. h. unter ein vom Gesetzgeber gewünschtes Niveau, reduzieren können. Im Jahr 1999 betraf sie rund eine Million Steuerpflichtige und wird bis 2010 bei unveränderter Ge- setzgebung bis zu 33 Millionen Steuerpflichtige betreffen.175 Die US- amerikanische Form der Mindestbesteuerung hat somit hohe Relevanz, da bei vielen Steuerpflichtigen die Steuerschuld von der alternative minimum tax (AMT) bestimmt wird. Die AMT entspricht gem. See. 55(a) IRC dem positiven Saldo aus der vorläufigen Mindeststeuer (tentative minimum tax [TMT]) und der regu- lären Steuer (regulär tax). Es ist zu beachten, dass Kapitalgesellschaften gem. See. 55(e) IRC von der AMT befreit sein können, da bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen eine TMT i.H.v. 0 US-$ angenommen wird (small corporations). Kapitalgesellschaften im ersten Jahr ihrer Gründung gelten immer als small corporations, im zweiten Jahr wird der Status einer small corporation angenommen, wenn die Bruttoumsät- ze im ersten Jahr höchstens bei 5 Mio. US-$ lagen. Vom dritten Jahr an kommt es zur Einordnung als small corporation, wenn in allen vorange- gangenen Dreijahreszeiträumen die durchschnittlichen Jahresumsätze höchstens 7,5 Mio. US-$ betragen. Die Alternative Minimum Tax lässt sich anhand des folgenden Berechnungsschemas bestimmen:
+ ./. Anpassungen
+ ./. adjustments
./. bestimmte Steuervergünstigungen
./. tax vreference items
alternatives zu versteuerndes Einkommen
./. exemption amount
= Bemessungsgrundlage für AMT
= AMTbase
x AMT Tarifbelastung;
= Brutto-AMT
= gross alternative minimum tax
./. Absetzbetrag für ausländische Steuern
./. AMT foreign tax credit
= vorläufige Mindestbesteuerung
./. reguläre Steuer
./. regulär tax
= alternative minimum tax
Ausgangspunkt zur Berechnung der AMT ist gem. See. 55(b)(2) IRC das zu versteuernde Einkommen des Steuerpflichtigen, das durch ver- schiedene Anpassungen (adjustments) nach Sees. 56 und 58 IRC modi- fiziert und um die in See. 57 IRC aufgezählten Steuervergünstigungen (tax preference items) erhöht wird. Ziel der tax preference items ist es, die Kürzungen des zu versteuernden Einkommens durch die vom Ge- setzgeber als besonders effektiv angesehenen Gestaltungsmittel wieder rückgängig zu machen. Anpassungen hingegen versuchen, durch die Gewährung anderer deductions und durch andere Ermittlungsmethoden einen Teil der zuvor in Anspruch genommenen Steuervergünstigungen zu neutralisieren.179 Zu den wichtigsten Anpassungen zählen:180 • Gem. 56(a) IRC können Abschreibungen für bewegliche Wirt- schaftsgüter, die nach dem 31.12.1998 in Betrieb genommen wor- den sind, zwar nach der DB-Methode vorgenommen werden, der degressive Abschreibungssatz ist aber auf den 1,5-fachen linearen Satz beschränkt. Folglich muss ein Mehrbetrag der degressiven Ab- schreibung über der Abschreibung nach der „150 % DB"-Methode zum zu versteuernden Einkommen hinzuaddiert werden. Ausge- nommen davon sind gem. See. I68(k)(2)(F) Wirtschaftsgüter, die sich für die Sonderabschreibung nach See. 168(k) IRC qualifizie- ren. Die Sonderabschreibung kann folglich voll in Anspruch ge- nommen werden. Unbewegliche Wirtschaftsgüter sind linear über 40 Jahre abzuschreiben. Zwar werden durch diese Anpassung die Abschreibungsbeträge in den ersten Jahren reduziert, in den folgen- den Jahren erhöhen sich die Abschreibungsbeträge aber, so dass es lediglich zu einer zeitlichen Verlagerung kommt. • Gem. See. 56(a)(4) IRC sind anstelle der Verlustabzüge nach See. 172 IRC die alternativen Nettobetriebsverluste (alternative tax net operating losses [ATNOL]) i.S.d. See. 56(d) IRC als deductions anzusetzen. Diese entsprechen gem. See. 56(d)(2) IRC den Netto- betriebsverlusten nach See. 172(c) IRC unter Berücksichtigung der Anpassungen (adjustments) nach Sees. 56 und 58 IRC und der Steuervergünstigungen (tax preference items) nach See. 57 IRC. Zudem dürfen sie maximal 90 % des alternativen zu versteuernden Einkommens vor Abzug der ATNOL betragen. Die Differenz zwi- schen Nettobetriebsverlusten nach See. 172 IRC und den alternati- ven Nettobetriebsverlusten erhöht bzw. verringert das zu versteu- ernde Einkommen. • Gem. See. 56(g)(l) IRC müssen Kapitalgesellschaften die sog. ACE-Anpassung vornehmen. Demnach ist das zu versteuernde Einkommen um 75 % der Differenz zwischen den bereinigten Brut- toeinkünften (adjusted current earnings [ACE]) und dem alternati- ve minimum taxable income (AMTI) ohne Berücksichtigung der ACE-Anpassung und ohne Berücksichtigung von alternativen Net- tobetriebsverlusten zu erhöhen (vorläufiges AMTI). Die bereinigten Bruttoeinkünfte entsprechen gem. See. 56(g)(3) IRC dem vorläufigen AMTI unter Berücksichtigung der Korrektu- ren der See. 56(g)(4) IRC, die u.a. auf Abschreibungen, Aufwen- düngen für Substanzverringerungen und die steuerlichen Berech- nungsmethoden zur Bestimmung der Gewinnausschüttungen der steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft Bezug nehmen. Die ACE-Anpassung verfolgt somit im Gegensatz zu den anderen adjustments und den tax preference items eine pauschale Rückgän- gigmachung von steuervermeidenden Gestaltungsmaßnahmen. Durch die ACE-Anpassung sind grundsätzlich Verringerungen und Erhöhungen des zu versteuernden Einkommens des Steuerpflichti- gen möglich. Gem. See. 56(g)(2)(B) IRC darf es durch die ACE- Anpassung zu Verringerungen aber nur kommen, soweit die in der Vergangenheit bereits vorgenommenen Erhöhungen die Verringe- rungen der Vergangenheit überschreiten. Unter Berücksichtigung der verschiedenen adjustments und tax prefe- rence items lässt sich aus dem zu versteuernden Einkommen das AMTI ableiten, das gem. See. 55(b) IRC um einen Freibetrag zu kürzen ist. Bei natürlichen Personen ist der Freibetrag von der Steuerklasse des Steuer- pflichtigen abhängig und beträgt maximal 45.000 US-$, bei Kapitalge- sellschaften beträgt er 40.000 US-$. Für natürliche Personen wurde der Freibetrag für die Jahre 2003 und 2004 durch den Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act (EGTRRA) auf maximal 58.000 US-$ erhöht. Aufgrund des Working Families Tax Relief Act of2004 werden die erhöhten Freibeträge auch bis ins Jahr 2005 gewährt. Die Freibeträge laufen gem. See. 55(d)(3) IRC mit steigendem AMTI aus, da sie i.H.v. 25 % eines Mehrbetrags des AMTI über die in See. 55(d)(3) IRC ge- nannten Beträge gekürzt werden. Der Saldo aus AMTI und Freibetrag ergibt die Bemessungsgrundlage, die der AMT-Tarifbelastung unterliegt. Für natürliche Personen ist ein Zweistufentarif vorgesehen, wobei die ersten 175.000 US-$ gem. See. 55(b)(l)(A) IRC mit 26 % und der darüber hinaus gehende Teil der Bemessungsgrundlage mit 28 % besteuert wird. Kapitalgesellschaften unterliegen gem. See. 55(b)(l)(B) IRC einem proportionalen Steuersatz i.H.v. 20%. Für im Ausland bezahlte Einkommensteuern ist ein Ab- setzbetrag (alternative minimum foreign tax credit [AMT-FTC]) nach See. 59(a) IRC zugelassen, der 90 % der AMT-Tarifbelastung nicht überschreiten darf. Die Beschränkung auf 90 % der AMT- Tarifbelastung wird vom American Jobs Creation Act of2004 für Steuerjahre, die nach dem 31.12.2004 beginnen, aufgehoben. Nach An- rechnung dieses Absetzbetrags auf die Tarifbelastung ergibt sich die vorläufige Mindeststeuer (tentative minimum tax [TMT]). Übersteigt die TMT die reguläre Steuer (regulär tax), kommt es zur Erhebung der alternativen Mindeststeuer. Keine alternative Mindest- steuer fallt hingegen an, wenn die TMT geringer ist als die reguläre Steuer. Unter der regulär tax ist gem. See. 55(c) IRC die um den Ab- setzbetrag für ausländische Steuern i.S.d. See. 27(a) IRC gekürzte reguläre Einkommensteuerschuld (regulär tax liability) zu verstehen. Beispiel: Die Earring Tree Inc. hat in 2003 ein AMTI i.H.v. 200.000 US-$ ohne Berücksichti- gung der ACE-Anpassung. Die ACE betragen 400.000 US-$ und die reguläre Ein- kommensteuer 41.750 US. Die ACE-Anpassung beträgt folglich (400.000 US-$ ./. 200.000 US-$) x 75 % = 150.000 US-$. Es fallen weder Nettobetriebsverluste noch ausländische Steuern an. AMTI vor ACE: 200.000 US-S ACE-Anpassung: + 150.000 US-$ AMTI: 350.000 US-S Freibetrag: OUS-S Bemessungsgrundlage: 350.000 US-S Steuersatz: x 20 % Brutto-AMT: 70.000 US-S Absetzbetrag für ausländ. Steuern: 0 US-$ vorläufige Mindeststeuer: 70.000 US-S reguläre Einkommensteuer: 41.750 US-S AMT: 28.250 US-S Der Freibetrag i.H.v. 40.000 US- $ wird vollstängig gekürzt, so dass er bei der Berechnung der AMT keine Berücksichtigung findet. Neben der regulären Einkom- mensteuerschuld wird somit in 2003 auch eine AMT i.H.v. 28.250 US-$ erhoben, weswegen sich eine Einkommensteuer- schuld i.H.v. 70.000 US-$ er- gibt. Die Steuer auf personenbezogene Holdinggesellschaften Bei personenbezogenen Holdinggesellschaften (personal Holding com- panies [PHC]) wird gem. See. 541 IRC eine zusätzliche Steuer (perso- nal Holding Company tax [PHCT]) erhoben. Die PHCT beträgt 15 % des unausgeschütteten personal Holding Company income (PHCI). Dadurch soll einer über Gewinnthesaurierungen verhinderten nachgelagerten Besteuerung von Gewinnausschüttungen auf Ebene der Anteilseigner entgegengewirkt werden. Für Steuerjahre nach 2008 entspricht der Steuersatz bei gegenwärtiger Gesetzeslage dem dann geltenden Spit- zensteuersatz für natürliche Personen. Explizit von der Besteuerung ausgenommen sind gem. See. 542(c) IRC u.a. Lebensversicherungsge- sellschaften und ausländische Kapitalgesellschaften, deren Anteile in der zweiten Hälfte des Steuerjahres von ausschließlich nicht in den USA ansässigen Ausländem gehalten worden sind. Ab dem Jahr 2005 finden auf ausländische Kapitalgesellschaften die Vorschriften für personal Holding companies aufgrund des American Jobs Creation Act of 2004 keine Anwendung mehr. Als Ersatz wurde eine neue Kategorie von subpart F foreign personal Holding Company income geschaffen. Personal Holding companies (PHC) sind gem. See. 542(a) IRC Kapital- gesellschaften, deren Anteile von höchstens fünf natürlichen Personen oder nach See. 542(a)(2) IRC natürlichen Personen gleichgesetzten Per- sonen mittelbar oder unmittelbar gehalten werden, und deren berichtig- tes gewöhnliches Bruttoeinkommen {adjusted ordinary gross income) zu mindestens 60 % aus personal Holding Company income (PHCI) be- steht. Das berichtigte gewöhnliche Bruttoeinkommen leitet sich aus dem steuerlichen Bruttoeinkommen ab, wobei die in See. 543(b)(2) IRC genannten Modifikationen zu berücksichtigen sind. Das PHCI entspricht gem. See. 543(a) IRC weitgehend passiven Einkünften wie bspw. Zin- sen, Dividenden und Lizenzgebühren. Das unausgeschüttete PHCI un- terliegt der Besteuerung. Es ergibt sich gem. See. 545(a) IRC auf Basis des zu versteuernden Einkommens unter Beachtung von verschiedenen Hinzurechnungen und Kürzungen. So erhöht sich das zu versteuernde Einkommen bspw. gem. See. 545(b)(3) und (4) IRC um das als dedueti- on geltend gemachte Dividendeneinkommen sowie um Nettobetriebs- verluste. Zu den Verringerungen zählen gem. See. 545(b)(l) IRC die Bundeseinkommensteuer und die erfolgten Gewinnausschüttungen i.S.d. See. 561 IRC. Da die Steuer auf personenbezogene Holdinggesellschaf- ten durch Gewinnausschüttungen verhindert werden kann, wird hier nicht weiter auf sie eingegangen. Die Absetzbeträge Absetzbeträge (credits) verringern die reguläre Einkommensteuerschuld und werden vom Gesetzgeber aus sozial- und wirtschaftspolitischen Gründen gewährt. Es wird zwischen erstattungsfahigen (refundahle) und nicht erstattungsfahigen (nonrefundahle) Absetzbeträgen unterschieden. Die refundahle credits können im Gegensatz zu nonrefundahle credits die Einkommensteuerschuld nicht übersteigen. Lediglich die Absetz- beträge der Sees. 31 bis 36 IRC sind erstattungsfähig. Bei Geltendma- chung von mehr als einem nonrefundahle credit ist die Reihenfolge ihres Ansatzes den Vorschriften des IRC zu den einzelnen Absetzbeträ- gen zu entnehmen. Im Weiteren werden die für deutsche Direktinves- titionen in den USA besonders relevanten Absetzbeträge behandelt. Der Absetzbetrag für ausländische Steuern Gem. See. 27 IRC wird für von ausländischen Staaten erhobene Steuern vom Einkommen ein Absetzbetrag gewährt, wenn sie vom Steuerpflich- tigen nicht bereits als abziehbare Aufwendungen (deductions) geltend gemacht wurden. Der Ansatz des Absetzbetrags für ausländische Steuern (foreign tax credit [FTC]) richtet sich nach den Sees. 901 bis 908 IRC. Gem. See. 904(a) IRC ist er der Höhe nach auf den Anteil des ausländischen Einkommens am zu versteuernden Einkommen189 be- schränkt, d.h. der Anteil des FTC an der Einkommensteuerschuld darf nicht höher sein als der Anteil des ausländischen Einkommens am zu versteuernden Einkommen. Der Höchstbetrag wird dabe i gem. Sec. 904(d) IRC tür verschiedene Einkommenskategonen (income baskets) getrennt berechnet. Für Steuerjahre, die nach dem 31.12.2006 beginnen, erfolgt aufgrund des American Jobs Creation Act of2004 eine Beschränkung auf zwei Einkommenskategorien. Bei in den USA be- schränkt Steuerpflichtigen wird der FTC gem. See. 906(a) IRC nur in Bezug auf das income effectively connected with the conduet of a trade or business within the United States (ECI) gewährt. Die Zweigstel- lensteuer (branch profus tax) nach See. 884 IRC kann durch den FTC gem. Sec. 906(b)(7) IRC nicht gemindert werden. Können in einem Steuerjahr die ausländischen Steuern vom Einkommen wegen der Beschränkung der Höhe nach gem. See. 904(a) IRC nicht zur Gänze als Abzugsbetrag geltend gemacht werden, besteht die Möglich- keit, den Mehrbetrag gem. See. 904(c) IRC bis zu zwei Jahre zurück und fünf Jahre vorzutragen. Aufgrund des American Jobs Creation Act of 2004 können nach Inkrafttreten des Gesetzes entstehende ungenutzte FTC nur noch ein Jahr zurückgetragen werden. Für Steuerjahre nach Inkrafttreten des Gesetzes ist nur noch ein Vortrag von bis zu zehn Jah- ren möglich. Der Absetzbetrag für einbehaltene Quellensteuern Gem. See. 33 IRC wird für die gem. Sees. 1441 bis 1446 IRC bei be- schränkt Steuerpflichtigen einbehaltenen Quellensteuern ein Absetzbe- trag gewährt. So wird bspw. gem. See. 1446(a) IRC bei ECI eines be- schränkt Steuerpflichtigen aus einer Beteiligung an einer Personenge- sellschaft eine Quellensteuer i.H.d. Spitzensteuersatzes, d.h. gegenwär- tig i.H.v. 35 %, einbehalten. Beim Absetzbetrag für einbehaltene Quel- lensteuern handelt es sich um einen refundahle credit, der über die Ein- kommensteuerschuld hinaus in Anspruch genommen werden kann. Der general business credit Definition des general business credit Der generelle Absetzbetrag für Geschäftstätigkeit {general business credit) nach See. 38 IRC besteht gegenwärtig aus 15 einzelnen Absetz- betragen, von denen einige befristet sind. Allerdings werden solche befristeten credits vom Gesetzgeber oft verlängert.
Auslaufzeitpunkt
Disabled Individttal Access Credit
Orphon Drug Credit
Small Employer Pension Plan Start-up Cost Credit
Abbildung : Die Bestandteile des general business credits
Der generelle Absetzbetrag für Geschäftstätigkeiten ist gem. See. 38(c) IRC der Höhe nach beschränkt. Als Höchstbetrag gilt der kleinere der folgenden Salden:
• Saldo aus der Summe der regulären Einkommensteuerschuld sowie der alternativen Mindeststeuer und der vorläufigen Mindeststeuer.
• Saldo aus der Summe der regulären Einkommensteuerschuld sowie der alternativen Mindeststeuer und 25 % der regulären Einkom- mensteuerschuld über 25.000 US-$.
Ein Mehrbetrag des generellen Absetzbetrags für Geschäftstätige über diesen Höchstbetrag (unused general business credit) kann gem. See. 39(a) IRC ein Jahr zurück und bis zu 20 Jahre vorgetragen werden.
3.2.6.2.3.2 Ausgewählte Bestandteile des general business credit
Gem. See. 41(a)( 1) IRC können 20 % des Mehrbetrags der qualifizierten Ausgaben für Forschung (qualified research expenses) i.S.d. See. 41 (b)
IRC über einen Grundbetrag (base amoimi) i.S.d. See. 41(c) IRC als Absetzbetrag für Forschungstätigkeiten (credit for increasing research activities) geltend gemacht werden. Darüber hinaus wird gem. See. 41(a)(2) IRC ein Absetzbetrag i.H.v. 20% der Auszahlungen für Grundlagenforschung (basic research payments) i.S.d. See. 41(e)(l)(A) IRC gewährt. Soweit qualified research expenses und basic research payments als Absetzbeträge angesetzt werden, können sie gem. Sec. 280C(c) IRC nicht als deductions geltend gemacht werden . Gem. See. 45D(a) IRC können über sieben Jahre 39 % der Investitionen in qualifizierte low-income communities i.S.d. See. 45D(e) IRC als new markets credit angesetzt werden, jeweils 5 % in den ersten drei und jeweils 6 % in den nächsten vier Jahren. Die Inanspruchnahme des new markets credits ist an verschiedene Voraussetzungen geknüpft. Für den Fall einer Desinvestition innerhalb der Siebenjahresperiode sind nach See. 45D(g) IRC Sanktionen vorgesehen.192 Der new markets credit verringert gem. See. 45D(h) IRC den steuerlichen Buchwert der Investi- tionen. Gem. See. 46 IRC unterteilt sich der Absetzbetrag für Investitionstätig- keiten (Investment credit) in drei Absetzbeträge. Wie beim new markets credit sind nach See. 50(a) IRC Sanktionen im Falle einer Desinvestiti- on vorgesehen. Der Bestandteil rehabilitation credit gewährt gem. See. 47(a) IRC bei Renovierungen von vor 1936 hergestellten Gebäuden einen Absetzbetrag i.H.v. 10 bzw. 20% der Renovierungskosten, der Bestandteil energy credit beträgt gem. See. 48(a) IRC 10 % der Investi- tionen in Solar- oder geothermische Anlagen und der reforestation cre- dit entspricht gem. See. 48(b) IRC 10 % des abschreibbaren steuerlichen Buchwerts eines Nutzwaldes. Die in Anspruch genommenen credits verringern gem. See. 50(c) IRC den steuerlichen Buchwert der Investiti- onen. Der Absetzbetrag für die alternative Mindeststeuer Gem. See. 53(a) IRC wird ein Absetzbetrag in Höhe der Differenz zwi- schen der akkumulierten Mindeststeuer nach 1986 und der Summe der seitdem bereits in Anspruch genommenen Absetzbeträge für die alternative Mindeststeuer (alternative minimum tax credits) gewährt. Der alternative minimum tax credit darf gem. See. 53(c) IRC einen positiven Saldo der regulären Einkommensteuerschuld und der vorläufigen Mindeststeuer (tentative minimum tax [TMT]) des Steuerjahres nicht über- schreiten. Die Mindeststeuer entspricht gem. See. 53(d) IRC der alterna- tiven Mindeststeucr unter Berücksichtigung der in See. 53(d)(l)(B) IRC genannten Modifikationen. Dadurch werden bei Ermittlung des Absetz- betrags nicht alle Anpassungen und Steuervergünstigungen berücksich- tigt, die in die Berechnung der alternativen Mindeststeuer eingehen. Folglich kann ein Steuerpflichtiger die in früheren Jahren zu entrichten- de AMT auf seine Einkommensteuerschuld unter den genannten Vor- aussetzungen bzw. Beschränkungen anrechnen. Vorauszahlungen auf die Einkommensteuerschuld Zur Sicherung des Steueraufkommens sind in den USA Vorauszahlun- gen auf die Einkommensteuerschuld zu leisten. Die Vorauszahlungen werden auf die Einkommensteuerschuld gem. See. 6315 IRC angerech- net. Die Höhe der zu leistenden Vorauszahlungen ergibt sich aus den Sanktionsvorschriften der Sees. 6654 f. IRC. Natürliche unbeschränkt steuerpflichtige Personen müssen ihre Voraus- zahlungen gem. See. 6654(c) IRC jeweils zum 15. April, 15. Juni, 15. September und zum 15. Januar des folgenden Jahres leisten. Grundsätz- lich haben diese quartalsweisen Vorauszahlungen gem. See. 6654(d)(l) IRC mindestens einem Viertel von 90 % der Einkommensteuerschuld des Steuerjahres oder einem Viertel von 100% der Einkommensteuer- schuld des Vorjahres zu entsprechen.1'' Natürliche beschränkt steuer- pflichtige Personen müssen ihre Vorauszahlungen gem. See. 6654(j) IRC jeweils zum 15. Juni, 15. September und zum 15. Januar des fol- genden Jahres entrichten. Grundsätzlich muss die erste Vorauszahlung bei beschränkt Steuerpflichtigen gem. See. 6654(j)(3)(A) IRC der Hälfte von 90 % der Einkommensteuerschuld des Steuerjahres oder der Hälfte von 100% der Einkommensteuerschuld des Vorjahres entsprechen; die anderen beiden Vorauszahlungen jeweils mindestens einem Viertel von 90 % der Einkommenstcucrschuld des Steuerjahrcs oder einem Viertel von 100 % der Einkommcnsteucrschuld des Vorjahres.194 Kapitalgesellschaften müssen ihre Vorauszahlungen gem. See. 6655<c) IRC jeweils zum 15. April. 15. Juni, 15. September und 15. Dezember entrichten. Die quartalsweisen Vorauszahlungen haben dabei gem. See. 6655(d)<l) IRC mindestens einem Viertel von 100% der Einkom- mcnsteucrschuld des Stcucrjahres oder einem Viertel von 100% der Einkommensteuerschuld des Vorjahres zu entsprechen. Bei ungleicher Verteilung ihres zu versteuernden Einkommens im Jah- resablauf können Steuerpflichtige gem. See. 6654(d)(2) und (j) IRC bzw. See. 6655(e) IRC ihre Vorauszahlungen nach der annualized in- come installment method bemessen, wenn ihr Einkommen im Jahresab- laufungleich verteilt ist. Dazu wird zu den Fälligkeitszeitpunktcn ein zu versteuerndes Einkommen auf Jahresbasis berechnet, aus dem anschlie- ßend die zu leistenden Vorauszahlungen abgeleitet werden. Veräußerungsgewinne und –Verluste Veräußerungsgewinne und -Verluste sind in den USA gem. Sees. 61(aX3) und 62(aH3) IRC grundsätzlich Bestandteil des zu ver- steuernden Einkommens. Allerdings gilt es bei ihrer Besteuerung Be- sonderheiten zu beachten. Definition von Ycräußerungsgewinnen und –Verlusten Veräußerungsgewinne und -Verluste entsprechen gem. See. 100I(a) IRC der Differenz aus dem Veräußerungscrlös (amount realizedfrom sale or other disposition) und dem steuerlichen Buchwert (adjusted basis) des veräußerten Wirtschartsgutes i.S.d. See. KU 1 IRC. Der Veräußerungser- lös entspricht gem. See. I001(b) IRC der Summe der Zahlungen und des Marktwertes von Wirtschaftsgütern, die der Käufer für die Veräußerung erhält, abzüglich der Veräußerungskosten. Nicht alle realisierten Veräußerungsgewinne und -Verluste werden bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt, da ihre Besteuerung aufgrund spezieller Regelungen des IRC in die Zu- kunft verschoben werden kann. Bei gattungsgleichen Tauschgeschäften (like-kinJ exchanges) gem. See. 1031 IRC, bei denen Wirtschaftsgüter, die zur Einkommenserzielung im betrieblichen Bereich oder zu Anlage- zwecken gehalten werden, gegen andere Anlage- oder Betriebsgüter veräußert werden, erfolgt bspw. zum Zeitpunkt des Tausches keine Rea- lisierung von Gewinnen oder Verlusten.1 ' Da der steuerliche Buchwert der veräußerten Güter gem. See. 1031 (d) IRC auf die durch das Tausch- geschäft erworbenen Güter übertragen wird, findet eine Verschiebung der Besteuerung in die Zukunft statt. Arten von Veräußerungsgewinnen und -Verlusten Die zu berücksichtigenden Veräußerungsgewinne und -Verluste wurden bis 1921 wie die anderen Bestandteile des zu versteuernden Einkornmens besteuert. Seitdem erfahren aber Kapitalveräußcrungsgewinne und -verluste {capital gains or losses) eine steuerliche Sonderbehand- lung. Kapitalveräußerungsgewinne und -verluste entstehen bei der Ver- äußerung von Kapitalgütern {capital assets). Unter capital assets sind gem. See. 122l(a) IRC alle Güter zu verstehen, die nicht gem. See. !221(a)(l)-(8) IRC explizit von der Einordnung als capital asset ausgeschlossen sind. Zu den ausgeschlossenen Wirtschaftsgütern zählen bspw. Vorräte, abschreibbare Wirtschaftsgüter, Forderungen und Hilfs- und Betriebsstoffe. Zur Besteuerung werden Kapitalveräußerungsgewinne und -verluste in Abhängigkeit von der Art und der Haltedauer des veräußerten Wirt- schaftsgutes in verschiedene Klassen eingeteilt. Bei einer Haltedauer von höchstens einem Jahr liegen gem. See. 1222(1) und (2) IRC kurz- fristige (short term). bei einer Haltedauer von mehr als einem Jahr gem. See. 1222(3) und (4) IRC langfristige (long term) Kapitalveräußerungs- gewinne und -verluste vor. Lediglich bei langfristigen Kapitalveräuße- rungsgewinnen und -Verlusten erfolgt eine weitere Unterteilung nach der Art der veräußerten Kapitalgüter. Die Behandlung von Veräußerungsgewinnen und –Verlusten Bei der steuerlichen Behandlung von Veräußerungsgewinnen und -Verlusten ist zunächst zu prüfen, ob es sich um Kapitalveräußerungs- gewinne oder -verluste handelt, da diese einer steuerlichen Sonderbe- handlung unterliegen. Andere Veräußerungsgewinne und -verluste mit Ausnahme der Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von ,.Sec. 1231-Wirtschaftsgütern" unterliegen keiner Sonderbehandlung und werden wie die übrigen Bestandteile des zu versteuernden Ein- kommens (gewöhnliches Einkommen [ordinary income]) besteuert. Kapitalveräußerungsgewinne und –verluste Zur Ermittlung der Besteuerungsfolgen bei Kapitalveräußerungsgewin- nen und -Verlusten werden zunächst die kurzfristigen Kapitalveräuße- rungsverluste mit den kurzfristigen Kapitalveräußerungsgewinnen sal- diert. Ebenso werden die langfristigen Kapitalveräußerungsverluste mit den langfristigen Kapitalveräußerungsgewinnen in einem Saldicrungs- prozess über die einzelnen Klassen in Abhängigkeit von der Art der veräußerten Kapitalgüter miteinander verrechnet.1 Verbleibt bei diesen Sanierungen ein kurzfristiger Kapitalveräußerungsverlust, kann dieser mit einem verbleibenden langfristigen Kapitalveräußerungsgewinn ver- rechnet werden; verbleibt ein langfristiger Kapitalveräußerungsvcrlust, kann er mit einem verbleibenden kurzfristigen Kapitalveräußcrungsge- winn verrechnet werden. Ein nach diesen Saldierungen verbleibender kurzfristiger Kapitalveräu- ßerungsgewinn erfährt keine steuerliche Sonderbehandlung und wird wie ordinary income der Besteuerung unterworfen. Verbleibende lang- fristige Kapitalveräußerungsgewinne werden bei unbeschränkt steuer- pflichtigen natürlichen Personen und beschränkt steuerpflichtigen natür- lichen Personen, bei denen die Kapital Veräußerungsgewinne im Rahmen einer Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit anfallen, steuerlich bevorzugt behandelt. Sie unterliegen gem. See. l(li) IRC reduzierten Steuersätzen. Beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen unterliegen mit ihren Kapitalveräußerungsgewinnen gem. See. 871 (a)( 1) und (2) IRC einer Besteuerung i.H.v. 30 %, wenn es sich bei diesen um FDAP- Einkommen handelt oder wenn die betreffende beschränkt steuerpflich- tige natürliche Person sich während des Steuerjahres mindestens 183 Tage in den USA aufgehalten hat. Andere beschränkt steuerpflichti- ge natürliche Personen werden mit ihren Kapitalveräußerungsgewinnen in den USA nicht besteuert. Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, bei denen die Kapitalveräuße- rungsgewinne im Rahmen einer Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit in den USA anfallen, haben verbleibende langfristige Kapitalveräußerungsge- winne wie ordinary income zu versteuern. Andere beschränkt steuer- pflichtige Kapitalgesellschaften unterliegen mit ihren Kapitalveräuße- rungsgewinnen nur dann der Besteuerung in den USA, wenn es sich um FD AP-Einkommen handelt. Die Abzugsfahigkeit von verbleibenden Kapitalvcräußcrungsverlusten ist begrenzt. Von natürlichen Personen dürfen verbleibende Kapitalver- äußerungsverluste gem. See. 121 l(b) IRC nur bis maximal 3.000 US-$ geltend gemacht werden, Kapitalgesellschaften ist der Abzug von verbleibenden Kapitalveräußerungsverlusten gem. See. 1211 (a) IRC nicht möglich. Gem. See. 1212(b)(l) IRC dürfen nicht abzugsfähige Kapitalveräußerungsverluste von natürlichen Personen in die folgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen werden, in denen sie so behandelt werden, als wären sie in diesen Veranlagungszeiträumen angefallen. Kapitalgesellschaften dürfen nicht abzugsfähige Kapitalveräußerungs- verluste gem. See. 1212(a)( I) IRC drei Jahre zurück- und fünf Jahre vortragen. Veräußerungsgewinne und -verluste von „See. 1231- Wirtschaftsgütern" Gewinne und Verluste, die bei der Veräußerung von „See. 1231- Wirtschaftsgütern" entstehen, unterliegen gem. See. 123 l(a)( 1) und (2) IRC einer steuerlichen Sonderbehandlung, bei der die Steuersatzvorteile der Besteuerung von Kapitalveräußerungsgewinnen und die volle Abzugsfähigkeitvon Veräußerungsverlusten ohne Sonderbehandlung kombiniert werden. Gem. Sec. 1231 (b)(l) IRC sind unter „See. 1231 -Wirtschaftsgütern" abschreibbare Wirtschaftsgüter und Grundstücke zu verstehen, die im Rahmen einer Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit genutzt werden und die mehr als ein Jahr gehalten worden sind. Explizit ausgenommen sind die Güter i.S.d. See. 123 l(b)( 1)(A) bis (D) IRC, wozu bspw. Vorräte und Copyrights zählen. Anlagen sowie Maschinen, die Geschäfts- und Büro- ausstattung, Geschäftsgebäude, Werks- und Fabrikationsgebäude, La- gerhallen und der Fuhrpark gelten somit als „See. 1231- Wirtschaftsgüter". Zur Bestimmung der steuerlichen Folgen der Veräußerung von „See. 1231-Wirtschaftsgütern" werden die Veräußerungsgewinne und -verluste aller Veräußerungen von „See. 1231-Wirtschaftsgütern" sal- diert. Verbleibt ein Veräußerungsverlust, kann dieser gem. See. 123 l(a)(2) IRC als Veräußerungsverlust ohne Sonderbehandlung zur Gänze abgezogen werden. Im Falle eines verbleibenden Veräuße- rungsgewinns gilt dieser gem. See. 1231 (a)(l) IRC als Kapitalveräuße- rungsgewinn, sofern gem. See. 1231 (c)( 1) IRC in den vorausgegange- nen fünf Jahren keine verbleibenden Verluste aus der Veräußerung von „See. 1231-Wirtschaftsgütern" geltend gemacht worden sind. Insoweit liegen Veräußerungsgewinne ohne Sonderbehandlung vor (ordinary loss recapture). Des Weiteren werden Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern i.S.d. Sees. 1245(a)(3) bzw. 1250(c) IRC in Höhe der in den vergangenen Steuerjahren geltend gemachten Abschreibungen oder Amortisierungen ebenfalls als ordinary income besteuert. Gem. See. 1245(a)(2)(C) IRC sind geltend gemachte Sofortabzüge nach See. 179 IRC in diesem Zusammenhang als Abschreibungen aufzufas- sen. Bei Kapitalgesellschaften gelten zudem bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern i.S.d. See. 1250(c) IRC gem. See. 291(a)(l) IRC 20 % des Mehrbetrags, der als ordinary income gelten würde, wenn es sich um Wirtschaftsgüter i.S.d. See. 1245 IRC handeln würde, ebenfalls als ordinary income. Die Steuer auf überhöhte Gewinnthesaurierung Von der Steuer auf überhöhte Gewinnthesaurierung (accumulated ear- nings tax [AET]) sind gem. See. 532(a) IRC Kapitalgesellschaften be- troffen, die durch unangemessen hohe Gewinnthesaurierungen die Be- steuerung von Gewinnausschüttungen auf Ebene der Anteilseigner ver- hindern wollen. Explizit ausgenommen sind gem. See. 532(b) IRC per- sonenbe/ogene Holdinggesellschaften. Zudem betrifft die AET keine ausländischen Kapitelgesellschaften, deren Gesellschafter ausschließlich beschränkt steuerpflichtig sind." Der Gestaltungsmissbrauch der unan- gemessenen Gewinnthesaurierung ist gem. See. 533 IRC immer dann gegeben, wenn eine Kapitelgesellschaft Gewinnthesaurierungen über einen angemessenen Bedarf hinaus vornimmt. Die AET wird nicht mit- tels Steuererklärung erhoben, sondern erst im Laufe von Prüfungen der Finanzverwaltung durch die Feststellung einer unangemessen hohen Gewinnthesaurierung ermittelt. Folglich wird empfohlen, notwendige Gewinnthesaurierungen sorgfältig zu dokumentieren, um ggf. einen erhöhten Innenfinanzierungsbedarf rechtfertigen zu können. Bemessungsgrundlage der AET ist gem. See. 531 IRC das akkumulierte zu versteuernde Einkommen (accumulated taxable income [ATI]), das proportional mit 15 % besteuert wird. Die AET ist definitiv und kann nicht auf die reguläre Einkommensteuerschuld oder die AMT der Kapi- talgesellschaft bzw. der Anteilseigner angerechnet werden.203 Für Steu- erjahre nach 2008 entspricht der Steuersatz nach gegenwärtiger Rechts- lage dem Spitzensteuersatz bei natürlichen Personen. Auch bei späteren Ausschüttungen ist keine Anrechnung der AET auf die Einkommens- teuer der Anteilseigner oder eine Erstattung der AET möglich. Das akkumulierte zu versteuernde Hinkommen (accumulated taxable income [ATI]) entspricht gem. See. 535(a) IRC dem nach See. 535(h) IRC angepassten zu versteuernden Einkommen abzüglich der dividends paid deduc/ion nach See. 561 IRC und abzüglich des accumulated ear- nings credit nach See. 535(c) IRC. Zu den wichtigsten Anpassungen zählen gem. See. 535(b)(l), (3) und (4) IRC der Abzug der Bundesein- kommensteuer für das betreffende Steuerjahr und die Kürzung der gel- tend gemachten Aufwendungen für erhaltene Dividenden sowie für Nettobetriebsvcrluste. Das angepasste zu versteuernde Einkommen ver- ringert sich um die im Steuerjahr ausgeschütteten Dividenden (dividends paid deduetion) i.S.d. See. 561 IRC und um den Freibetrag für angemes- sene Gewinnthesaurierungen (accumulated earnings credit). Der accu- mulated earnings credit beträgt gem. See. 535(c)(2) IRC mindestens 250.000 US-$2(* abzüglich der zu B eginn des Steuerjahres bereits vor- handenen Gewinnthesaurierungen. Ein höherer Freibetrag kann gem. See. 535(c)( 1) IRC aus den für die Gesellschaft notwendigen und ange- messenen Gewinnthesaurierungen nach See. 537 IRC folgen. Anerkann- te Gründe für Gewinnthesaurierungen sind gem. Treas. Reg. § 1.537-2 internes und externes Unternehmenswachstum sowie Schuldentilgung. Nicht anerkannt werden Darlehen an verbundene Unternehmen und Investitionsvorhaben ohne Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit. Die AET kann durch entsprechende Gewinnausschüttungen und eine detaillierte und nachvollziehbare Dokumentation der Gründe für Ge- winnthesaurierungen verhindert werden. Sie ist deswegen von geringer Relevanz für deutsche Direktinvestitionen in den USA.
Die Einkornmensbesteuerung auf einzelstaatlicher Ebene
Die Relevanz einzelstaatlicher Einkommensteuern Neben der Bundeseinkommensteuer existieren auf einzelstaatlicher Ebene und im District of Columbia Formen der Einkommensbesteue- rung, die bei Direktinvestitionen in den USA zu beachten sind. Im Ver- gleich zur Bundeseinkommensteuer ist das Aufkommen der von den Einzelstaaten erhobenen Einkommensteuern aber gering. Darauf lässt sich auch aus den nominalen Spitzensteuersätzen der Einzelstaaten schließen:
*Alaska, Florida, Nevada, South Dakota, Texas, Washington und Wyoming erheben bei natürlichen Personen keine Einkommensteuer.
**New Hampshire und Tennessee erheben bei natürlichen Personen nur auf passive Einkünfte eine Einkommensteuer.
***Rhode Island erhebt bei natürlichen Personen eine Einkommensteuer i.H.v. 25 % der Bundeseinkommensteuer. Einzelstaatliche Einkommensteuerspitzensätze natürlicher Personen im Jahr 2004
9,990 %
* Nevada und Wyoming erheben bei Kapitalgesellschaften keine Finkommensteuer.
** Texas erhebt eine franchise tax i.H.v. entweder 0,25 % des net taxable capital oder falls größer i.H.v. 4,5 % des net taxable earnedsurplus.
*** Michigan erhebt eine Single business tax, deren Bemessungsgrundlage großtcils einkommens- abhängig ist.
**** Washington erhebt eine Steuer auf die Bruttoumsätze mit einem Spitzensteuersatz von 5,029 %. ***** South Dakota erhebt nur bei Finan/institutionen [ftnancial institutions) eine Einkommensteuer. Neben den Differenzen der Steuersätze kommt es auch bei den Metho- den der steuerrechtlichen Gewinnermittlung in den einzelnen Staaten zu Unterschieden, die im Rahmen einer Steuerplanung ausgenutzt werden können. Die Voraussetzungen für die Steuererhebung auf einzelstaatlicher Ebene Die Einzelstaaten haben wie der Bund zwar eine ungeteilte Steuerhoheit mit Gesetzgebungs-, Ertrags- und Verwaltungshoheit, aber nach der Verfassung der USA (United States Constitution [U.S.C.]) werden per- sönliche oder territoriale Anknüpfungspunkte mit der Folge steuerrele- vanter Tätigkeiten im jeweiligen Einzelstaat verlangt.209 Dies ist der Fall bei natürlichen Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im jeweiligen Einzelstaat, bei nach dem Recht eines Einzelstaats ge- gründeten Gesellschaften oder bei natürlichen Personen bzw. Gesell- schaften, die mit dem betreffenden Einzelstaat eine „gewisse Nahebe- ziehung" (nexus) haben. Bei der einkommensteuerlichen Behandlung von Personengesellschaften und limited liability companies folgen die meisten Einzelstaaten der steuerlichen Behandlung dieser Gesellschafts- gebilde auf Bundesebene, d.h. ihr Einkommen wird entweder ihren Ge- sellschaftern zugerechnet oder sie werden steuerlich wie Kapitalgesell- schaften behandelt. In manchen Einzelstaaten werden Personengesell- schaften oder limited liability companies allerdings selbst zu einer Ein- kommensteuer herangezogen. Nexus ist ein unbestimmter Begriff der steuerrechtlichen Praxis und kann in unterschiedlichen Einzelstaaten differierende Inhalte haben.211 Die Einzelstaaten sind allerdings an die Commerce Clauses sowie den Due Process Clause der U.S.C. und das Public Law 86-272 gebunden. Nach den Commerce Clauses des Art. I See. 8 U.S.C. verstößt eine ein- zelstaatliche Steuer gegen die U.S.C, wenn sich die Steuer auf eine Tätigkeit ohne hinreichenden Bezug zum besteuernden Einzelstaat be- zieht, wenn die Steuer unangemessen hoch ist, wenn sie den zwischen- staatlichen oder internationalen Handel diskriminiert oder wenn sie unangemessen hinsichtlich der Gegenleistung des besteuernden Einzel- staats ist.212 Nach dem Due Process Clause der See. 1 des 14. Verfas- sungszusatzes der U.S.C. ist die einzelstaatliche Besteuerung ausge- schlossen oder es werden bei späterer Aufdeckung einer Steuerpflicht keine Bußgelder fällig, wenn aufgrund minimaler Verbindungen nach objektiven Kriterien nicht mit einer Besteuerung auf Ebene des betref- fenden Einzelstaats zu rechnen ist. Das Public Law 86-272 schließt die einzelstaatliche Besteuerung für den Fall der Beschränkung der Er- werbs- oder Geschäftstätigkeit auf das Werben um Aufträge und Kun- den im betreffenden Einzelstaat aus, wenn die Aufträge außerhalb des betreffenden Einzelstaats angenommen, abgewickelt und zum Versand gebracht werden.213 Da das Public Law 86-272 aber lediglich den Handel zwischen den Einzelstaaten betrifft, gilt sein Schutz nicht grundsätzlich für ausländische Steuerpflichtige. Inwieweit die Einzelstaaten diesen Schutz auch auf solche Steuerpflichtige ausweiten, liegt im Ermessen der Einzelstaaten. Der U.S. Supreme Court hat sich eingehend mit dem Begriff nexus be- fasst und bejaht den nexus bei physischer Präsenz (physical presence) im jeweiligen Einzelstaat, d.h. wenn:215 • Vermögen in einem Einzelstaat gelegen ist und im Eigentum des betroffenen Steuerpflichtigen steht oder von ihm gemietet ist, • in einem Einzelstaat Arbeitnehmer beschäftigt werden, • in einem Einzelstaat eine Produktionsstätte, ein Büro, ein Ver- triebszentrum oder ein anderer Ort für geschäftliche Zwecke unter- halten werden. Manche Einzelstaaten wenden bei mangelnder physischer Präsenz die Theorie des attrihutional nexus an, nach dem eine geschäftliche Verbin- dung über eine dritte Person im jeweiligen Einzelstaat herzustellen ver- sucht wird. Dieser Auffassung liegen die Vertretungstheorie (agency theory), nach der eine dritte Person als Vertreter der zur Steuerpflicht herangezogenen Person handelt, die Beherrschungstheorie (alter ego theory), bei der die den nexus entfaltende Person von der anderen Person faktisch oder wirtschaftlich beherrscht wird, oder die Theorie der wirt- schaftlichen Einheit (unitary theory), bei der die den nexus entfaltende Person mit der zur Steuerpflicht herangezogenen Person eine wirtschaft- liche Einheit bildet, zu Grunde. 3.3.3 Die Steuerbemessung auf einzelstaatlicher Ebene Die Einkommensbesteuerung auf einzelstaatlicher Ebene knüpft mit wenigen Ausnahmen an die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Bundeseinkommensbesteuerung an." So bildet das taxable income oder das adjusted gross income auf Bundesebene oft den Ausgangs- punkt." Unter Beachtung verschiedener Modifikationen dieser Aus- gangsgrößen - wie bspw. bei passivem Einkommen, Abschreibungen oder der interperiodischen Verlustverrechnung - ergibt sich die einzel- staatliche Bemessungsgrundlage.219 Liegen in mehr als einem Einzel- staat persönliche oder territoriale Anknüpfungspunkte vor, wird eine Aufteilung des Einkommens nach einzelstaatlichen Vorschriften vorge- nommen." D Zur Harmonisierung der einzelstaatlichen Aufteilungsregeln wurde die Übernahme des Modellgesetzes Uniform Division of Income for Tax Purposes Act (UDITPA) vorgeschlagen. Demnach wird zu- nächst das nicht gewerbliche Einkommen dem jeweiligen Quellcnstaat dieses Einkommens direkt zugewiesen (alloca/ion). Anschließend wird das gewerbliche Einkommen den betroffenen Einzelstaaten prozentual auf Grundlage bestimmter Formeln zugeordnet (apportionment), wobei das gewerbliche Einkommen mit dem Zuordnungsfaktor (apportionment factor) des jeweiligen Einzelstaats multipliziert wird/"1 Der Zuord- nungsfaktor ergibt sich bspw. als gewichteter Durchschnitt der im jewei- ligen Einzelstaat erzielten Umsätze, gezahlten Löhne und Gehälter so- wie des dort liegenden Vermögens." Das Modellgesetz wurde von 23 Einzelstaaten und dem District of Columbia weitgehend in einzel- staatliches Recht übernommen. Da aber die übrigen Einzelstaaten dem Modellgesetz entweder nur sehr eingeschränkt folgen oder es sogar gänzlich ablehnen, sind auf einzelstaatlicher Ebene Doppelbesteuerungen möglich.223 Diese können dadurch verstärkt werden, dass sich neben den Zuordnungsregeln auch die steuerrechtlichen Ermittlungsmethoden in den Einzelstaaten unterscheiden, was dazu fuhren kann, dass die Summe der einzelnen Bemessungsgrundlagen größer ist als die Bemes- sungsgrundlage, die sich bei einheitlicher Betrachtung ergeben würde. Manche Bundesstaaten wie bspw. Kalifornien versuchen, durch die Implementierung des unitary concept die ihnen zugerechnete Bemes- sungsgrundlage zu erweitern.224 Demnach wird nicht nur das von einem steuerpflichtigen Unternehmen erzielte Einkommen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage herangezogen, sondern auch das Einkommen der Unternehmen, die mit dem Steuerpflichtigen eine Gruppe verbundener und wirtschaftlich integrierter Unternehmen (unitary business) bilden. Somit wird bei Konzernen die Existenz verschiedener rechtlicher Ein- heiten negiert und auf die wirtschaftliche Einheit des jeweiligen Kon- zerns abgestellt.226 Einige Einzelstaaten haben das unitary conecpt in der Vergangenheit sogar auf Grundlage des weltweiten Einkommens eines unitary business angewendet (worldwide comhined reporting method), wodurch nach Auffassung des U.S. Supreme Court211 selbst bei auslän- dischen Gesellschaftsgebilden nicht gegen die Verfassung der USA verstoßen wurde.228 Gegenwärtig gibt es in den Einzelstaaten, die die worldwide combined reporting method angewendet haben, für internati- onale Konzerne allerdings vielfach die Möglichkeit der water's edge elecfion, wonach die Option besteht, nur Einkommen aus in den USA gelegenen Quellen zur Bestimmung der Bemessungsgrundlajp in den jeweiligen Einzelstaaten heranzuziehen (water's edge method). Zur Feststellung eines unitary business haben sich mittlerweile drei Tests etabliert. Ein wichtiger Test ist der Drei-Einheiten-Test (three unities test\ nach dem ein unitary business bei eigentumsrechtlicher Einheit (unity of ownership), betrieblicher Einheit (unity of Operation) und faktischer Einheit (unity of use) vorliegt. Unter unity of ownership ist eine mindestens 50 %ige Anteilsbeteiligung zu verstehen, unter unity of Operation die Zentralisierung bestimmter betrieblicher Funktionen für die einzelnen Mitglieder eines unitary business und unter unitary of use die organisatorische Vereinheitlichung von bestimmten Betriebsabläufen. Die einzelstaatliche Einkommensbesteuerung in Texas Zur Veranschaulichung der Einkommensbesteuerung auf einzelstaatli- cher Ebene wird in diesem Abschnitt die Einkommensbesteuerung in Texas dargestellt. Texas ist mit ungefähr 22 Mio. Einwohnern der be- völkerungsreichste Einzelstaat im Südwesten der USA und bildet dort die größte Volkswirtschaft. Die Rechtsgrundlage der Einkommensbesteuerung in Texas ist der Te- xas Tax Code (TTC). Daneben sind die Verlautbarungen der texani- schen Finanzverwaltung, insbesondere die Steuerrichtlinien (rules) des Texas Administrative Codes (TAC) sowie die Steuerrechtsprechung in Texas und in den USA zu beachten. Steuerpflicht und Steuerberechnung in Texas Gem. See. 171.001 (a)(l) und (2) TTC unterliegen grundsätzlich alle nach dem Recht des Staats Texas gegründeten Kapitalgesellschaften und limited liability companies sowie Kapitalgesellschaften und limited lia- bility companies, die in Texas einer Geschäftstätigkeit nachgehen oder dazu berechtigt sind (nexus), einer Konzessionsabgabe (franchise tax). Bei einer möglichen Steuerschuld unter 100 US-$ oder Bruttoumsätzen unter 150.000 US-$ besteht gem. See. 171.002(d) TTC keine Steuer- pflicht. Des Weiteren unterliegen gem. Sees. 171.051 bis 171.087 TTC verschiedene Gesellschaften aus wirtschafts- und sozialpolitischen Gründen ebenfalls nicht der Besteuerung. Natürliche Personen und Per- sonengesellschaften unterliegen in Texas keiner Form der Einkommensbesteuerung. Die franchise tax entspricht gem. See. 171.002(b) TTC 0,25 % des zu versteuernden Nettokapitals {net taxable capital) zuzüglich eines positi- ven Saldos aus 4,5 % des zu versteuernden, verdienten Nettoüberschus- ses {net taxable earned surplus) und 0,25 % des zu versteuernden Net- tokapitals. Somit beinhaltet die franchise tax sowohl eine substanzbe- steuernde als auch eine einkommensbesteuernde Komponente. Die ein- kommensbesteuernde Komponente ist steuerbestimmend, wenn der Saldo der oben genannten Differenz tatsächlich positiv ist. Es ist zu beachten, dass gem. Rule § 3.546(b) TAC die Tatbestände, die zu einem nexus fuhren, bei den beiden Komponenten nicht deckungs- gleich sind. So kann ein nexus für die substanzbesteuernde Komponente vorliegen, wohingegen eine Verbindung zu Texas für die einkommens- besteuernde Komponente aufgrund von Public Law 86-272 verneint wird. Die so zu bestimmende Steuer mindert sich u.a. um die in Sees. 171.651 bis 171.894 TTC genannten Absetzbeträge, die Investiti- onsanreize und Steuersubventionen wie für die Schaffung von Arbeits- plätzen oder für die Forschung und Entwicklung gewähren. Die Steuerbemessungsgrundlage in Texas Die Bemessungsgrundlage für die substanzbesteuernde Komponente ist das steuerbare Nettokapital (net taxable capital) i.S.d. See. 171.101 (a) TTC, das Texas gem. See. 171.106(a) TTC zugeordnet wird (apporti- onment). Das net taxable capital ist bei Kapitalgesellschaften bzw. limi- ted liability companies gem. See. 171.101 (a) und (b) TTC die Summe aus dem gezeichneten Kapital (stated capital) bzw. den Gesellschafter- einlagen (members' contributions) und dem Überschuss (surplus) i.S.d. See. 171.109 TTC abzüglich zugelassener Abzugsbeträge. Unter dem surplus ist dabei die Differenz aus dem Nettovermögen (net assets) der Gesellschaft und dem gezeichneten Kapital bzw. den Gesellschafterein- lagen zu verstehen. Die Zuordnung an Texas richtet sich gem. See. 171.106(a) TTC nach dem Anteil der in Texas realisierten Brutto- umsätze (gross reeeipts) an den gesamten Bruttoumsätzen der Gesell- schaft. Die Bemessungsgrundlage für die einkommensbesteuernde Komponente ist der steuerbare erwirtschaftete Nettoüberschuss (net taxable earned surplus) i.S.d. See. 171.110 TTC, der Texas gem. See. 171.106(b) TTC zugeordnet wird. Ausgangspunkt ist gem. See. 171.110(a)(l) TTC das zu versteuernde Einkommen der Gesellschaft auf Bundesebene. Dieses wird entsprechend See. 171.110 TTC und Rule § 3.555 TAC modifi- ziert. So werden bspw. Zinsen aus Bundesanleihen gem. See. 117.110(k) TTC nicht zum steuerbaren erwirtschafteten Nettoüber- schuss gezählt. Die Zuordnung an Texas richtet sich gem. See. 171.106(b) TTC nach dem Anteil der in Texas realisierten Umsätze an den gesamten Umsätzen der Gesellschaft. Dabei wird Texas aber gem. See. 171.1061 TTC ein taxable earned surplus mit Ausnahme von Dividenden und Zinsen immer zugeordnet, wenn dieser weder in einem anderen Einzelstaat noch in einem anderen Land besteuert wird, und die Gesellschaft ihren commercial domicile in Texas hat. Die unitary theory wird in Texas dagegen nicht angewandt. Die Einkommensbesteuerung auf kommunaler Ebene Auch auf Ebene lokaler Gebietskörperschaften werden teilweise Formen von Einkommensteuern erhoben, bei deren Ermittlung meistens an mo- difizierte Größen des Bundeseinkommensteuerrechts oder des Einkom- mensteuerrechts des jeweiligen Einzelstaats zurückgegriffen wird.23 Zu den lokalen Gebietskörperschaften zählen kommunale Körperschaften (local authorities) wie Kreise (counties, parishes oder boroughs), Stadt- und Landgemeinden (municipalities, towns, townships oder cities), Dör- fer (villages) und Schul- sowie Sonderbezirke (school districts und spe- cial districts). Die lokalen Gebietskörperschaften bleiben in der U.S.C. unerwähnt; ein Besteuerungsrecht wird ihnen u.U. durch die jeweilige Verfassung oder Gesetze des jeweiligen Einzelstaats zugewiesen. Sie haben kein Recht, Steuern aus eigener Kompetenz einzuführen und einzuziehen und unterliegen im Übrigen analog den Einschränkungen der Einkommensbesteuerung auf Ebene der Einzelstaaten. Das Auf- kommen dieser Einkommensteuern ist gemessen am Aufkommen der Bundeseinkommensteuer sehr gering, weswegen hier nicht näher auf sie eingegangen wird.
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