Source: https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/Fahrtkosten-eines-Gesamthafenarbeiters-nach-neuem-Reisekostenrecht-38720
Timestamp: 2019-08-19 15:07:33
Document Index: 210894263

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 6', '§ 17', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9']

BFH, Urteil vom 11.4.2019 – VI R 36/16
Volltext: BB-ONLINE BBL2019-1685-4
14 Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
15 1. Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG, ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG).
19 aa) Nach der gesetzlichen Konzeption --und der die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts prägenden Grundentscheidung-- wird die erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits(vertrag)- oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien (BTDrucks 17/10774, S. 15; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24. Oktober 2014 - IV C 5 S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 2; Niermann, Der Betrieb --DB-- 2013, 1015; Isenhardt, DB 2014, 1316; Thomas, Deutsches Steuerrecht 2014, 497; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 559; Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 9 Rz 303; Oertel in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1402; kritisch Bergkemper, Finanz-Rundschau --FR-- 2013, 1017; ders. in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 9 EStG Rz 546).
20 bb) Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen (im weiteren Verlauf: arbeitsrechtliche) zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen (BTDrucks 17/10774, S. 15). Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts (beispielsweise im Beamtenverhältnis durch dienstliche Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn (im weiteren Verlauf: Arbeitgeber) vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringern (BTDrucks 17/10774, S. 15). Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte.
21 cc) Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 10). Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der Finanzgerichtsordnung zugelassenen Beweismittel möglich und durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll.
22 dd) Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an (BTDrucks 17/10774, S. 15; BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 8; Niermann, DB 2013, 1015; Bergkemper, FR 2013, 1017; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 551, 554 und 559; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 9 Rz 303; Oertel in Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1402; Lochte in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 9 Rz 122b und 252a; A. Claßen in Lademann, EStG, § 9 EStG Rz 68; Schramm/Harder-Buschner, Neue Wirtschafts-Briefe 2014, 26, 33; kritisch HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 546).
26 bb) Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt.
27 3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Der erkennende Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG nicht prüfen, ob dieses zu Recht davon ausgegangen ist, dass der Kläger, der als Gesamthafenarbeiter von der GHBG täglich zur Arbeit bei einem Hafeneinzelbetrieb eingeteilt wurde, im Streitjahr eine erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG hatte.
28 a) Lohnsteuerrechtlicher Arbeitgeber des Klägers im Streitjahr waren die Hafeneinzelbetriebe. Im Streitfall besteht die Besonderheit, dass der Kläger als Gesamthafenarbeiter nicht nur in einem Arbeitsverhältnis zur GHBG stand, sondern gemäß § 6 Abs. 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 der Satzung an den Tagen, an denen er für einen Hafeneinzelbetrieb tätig wurde, auch ein Arbeitsverhältnis zu diesem begründete. Insoweit kommt für die Dauer des jeweiligen Einsatzes im Hafeneinzelbetrieb ein (weiteres) Arbeitsverhältnis zwischen dem Inhaber des Hafeneinzelbetriebs und dem Gesamthafenarbeiter dadurch zustande, dass der Gesamthafenarbeiter bei dem Hafeneinzelbetrieb, dem er zugeteilt ist, zur Arbeit antritt (Beschluss des Bundesarbeitsgerichts --BAG-- vom 25. November 1992 - 7 ABR 7/92, BAGE 72, 12).
29 Soweit und solange ein Gesamthafenarbeiter in einem Hafeneinzelbetrieb eingesetzt ist, ist die Arbeitgeberstellung der GHBG nur subsidiär. Denn der Gesamthafenbetrieb nimmt im Rahmen seiner Aufgaben gegenüber dem Gesamthafenarbeiter die Funktionen eines Arbeitgebers nur insoweit wahr, als diese nicht von dem Hafeneinzelbetrieb auszuüben sind (BAG-Beschluss in BAGE 72, 12, unter B.II.2.a).
30 Diese besondere Konstruktion bezweckt, den Gesamthafenarbeitern einen im Verhältnis zu den im Regelfall nur schichtweise beschäftigenden Hafeneinzelbetrieben zusätzlichen Arbeitgeber zu verschaffen, damit diese gerade auch während der Zeit, in der sie nicht in einem Hafeneinzelbetrieb eingesetzt sind, einen vertraglichen Arbeitgeber haben und nicht arbeitslos sind. Der GHBG kommt damit lediglich eine Auffangfunktion zu. Während der Zeiten der Beschäftigung ist primärer --und damit auch lohnsteuerrechtlich maßgeblicher-- Arbeitgeber der Hafeneinzelbetrieb. Dieser nimmt insoweit die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahr. So ist nur der Hafeneinzelbetrieb in der Lage, von dem Gesamthafenarbeiter die geschuldete Arbeitsleistung unter Ausübung des Arbeitgeber-Weisungsrechts zu verlangen; umgekehrt ist nur der Hafeneinzelbetrieb --und nicht der Gesamthafenbetrieb-- Lohnschuldner des Gesamthafenarbeiters für die Dauer des Einsatzes im Hafeneinzelbetrieb (BAG-Beschluss in BAGE 72, 12, unter B.II.2.c).
31 b) In Bezug auf das jeweilige Arbeitsverhältnis zu den Hafeneinzelbetrieben lagen aufgrund des insoweit bestehenden Weisungsrechts dauerhafte Zuordnungen i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG vor, da sie jeweils die Dauer des gesamten Arbeitsverhältnisses zum Hafeneinzelbetrieb umfassten. Denn das Arbeitsverhältnis des Klägers mit dem jeweiligen Hafeneinzelbetrieb dauerte nach der Rechtsprechung des BAG (Beschluss in BAGE 72, 12), der sich der erkennende Senat anschließt, so lange, wie der Kläger für den Hafeneinzelbetrieb aufgrund der Einteilung durch die GHBG tätig wurde, im Streitfall folglich jeweils einen Tag. Dies stand bereits aus der Sicht ex ante fest.
32 c) Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist unerheblich, dass das jeweilige Arbeitsverhältnis nur einen Tag bestand. Dies ist Folge der vom Gesetzgeber gewählten Typisierung, wonach auch bei befristeten Arbeits- oder Dienstverhältnissen von einer dauerhaften Zuordnung auszugehen ist.
33 Der Gesetzgeber ist bei der Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Dezember 2008 - 2 BvL1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.).
34 Den vorliegenden atypischen Sonderfall, dass ein Arbeitnehmer täglich ein neues Arbeitsverhältnis begründet, musste der Gesetzgeber nicht sehen und entsprechend auch nicht besonders regeln.
35 d) Der erkennende Senat kann allerdings nicht beurteilen, ob die dauerhaften Zuordnungen jeweils auch zu ortsfesten betrieblichen Einrichtungen i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG erfolgt sind. Das FG hat lediglich festgestellt, dass die Hafeneinzelbetriebe, bei denen der Kläger im Streitjahr tätig war, im Gebiet des Hamburger Hafens ansässig waren und dort über eigene Betriebsgelände verfügten. Es hat jedoch --aus seiner Sicht zu Recht-- keine Feststellungen darüber getroffen, ob diese auf ihrem jeweiligen Gelände über eine ortsfeste betriebliche Einrichtung verfügten, an der der Kläger tätig werden sollte (§ 9 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 3 EStG). Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.
36 Sollte es im Einzelfall an einer ersten Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG fehlen, wären die Fahrten des Klägers insoweit nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Sätze 1 und 2 EStG mit den tatsächlichen Aufwendungen oder alternativ mit 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer anzusetzen. Da es im Streitfall auf die Beschäftigung durch die Hafeneinzelbetriebe ankommt, ist § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG nicht einschlägig.