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Timestamp: 2020-07-12 16:43:09
Document Index: 266465201

Matched Legal Cases: ['§ 1612', '§ 1612', '§ 36', '§ 1612', '§ 31', '§ 1612', '§ 32', '§ 1612', '§ 32', '§ 31', '§ 31', '§ 36', '§ 1612', '§ 1612', '§ 36', '§ 1612', '§ 1612', '§ 1612', '§ 1612', '§ 1612', '§ 1612', '§ 1612', 'Art. 3', 'Art. 6', '§ 31', '§ 36', '§ 1612', '§ 1612', '§ 1612', '§ 31', '§ 1612', '§ 31', '§ 1612', '§ 32', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 32', '§ 31', '§ 36', '§ 31', '§ 31', '§ 36', '§ 32', '§ 31', '§ 1606', '§ 64', '§ 32', '§ 32', '§ 67', '§ 64', '§ 66', '§ 32', '§ 32', '§ 31', '§ 31', '§ 32', '§ 32', '§ 36', '§ 31', '§ 64', '§ 36', '§ 31', '§ 32', '§ 11', '§ 36', '§ 2', '§ 31', '§ 36', '§ 2', '§ 31', '§ 36', 'Art. 1', '§ 31', '§ 62', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 31', '§ 31', '§ 1615', '§ 1615', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 1612', '§ 1615', '§ 1612', '§ 1612', '§ 1615', '§ 1612', '§ 31', '§ 1612', '§ 33', '§ 1612', '§ 1612', '§ 1612', '§ 1612', '§ 1612', 'Art. 3', 'BGH', '§ 1612', '§ 1612', '§ 31', '§ 1612', '§ 1612', '§ 1612', '§ 31', '§ 32', '§ 1612', '§ 31', '§ 32', '§ 32', '§ 31', '§ 36', '§ 64', '§ 1612', '§ 31', '§ 1612', '§ 1612', 'BGH', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 36', '§ 1612', 'BGH', '§ 32', '§ 36', '§ 32', '§ 36', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 36', '§ 31', '§ 36', '§ 31', '§ 31', '§ 36', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 1606', '§ 32', '§ 31', '§ 1612', '§ 31', '§ 36', '§ 31', '§ 36', '§ 32', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 36', '§ 1612', '§ 31', '§ 31', '§ 2', '§ 32', '§ 1612', '§ 31', '§ 32', '§ 32', '§ 24', '§ 31', '§ 36', 'Art. 3', '§ 31', '§ 31', '§ 1615', '§ 1612', '§ 31', '§ 1612', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 36', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'Art. 3', 'Art. 6', '§ 31', '§ 36', '§ 32', '§ 1612', '§ 32', 'Art. 1', 'Art. 20', 'Art. 6', 'Art. 3', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 31', '§ 1612', '§ 32', '§ 32', '§ 31', '§ 1612', '§ 31', 'Art. 1', 'Art. 20', 'Art. 6', 'Art. 3', '§ 32', '§ 1612', '§ 2', '§ 2', '§ 31', '§ 36', '§ 1612', '§ 1612', '§ 1615', '§ 32', '§ 1612', '§ 31', '§ 1612', '§ 32', '§ 32', '§ 31', '§ 32', '§ 2', '§ 1612', '§ 31', '§ 36', 'BGH', 'BGH', '§ 4', '§ 9', '§ 32', '§ 2', '§ 32', '§ 2', '§ 31', '§ 31', '§ 1612', '§ 1612', '§ 32', '§ 8', '§ 11', '§ 11', '§ 31', '§ 2', '§ 32', '§ 31', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 1684', '§ 31', 'Art. 3', '§ 32', '§ 1612', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 31', '§ 1612', '§ 31', '§ 1612', '§ 32', '§ 32', '§ 31', '§ 31', '§ 36', 'Art. 100', '§ 80', '§ 31', '§ 36', '§ 31', '§ 31', '§ 1612', '§ 31', '§ 36', '§ 31', '§ 32', '§ 1612', 'Art. 1', 'Art. 3', 'Art. 6', 'Art. 20', 'Art. 100', '§ 31', '§ 32', '§ 36', '§ 1612', '§ 1612', '§ 80', '§ 80']

03.02.2005 · IWW-Abrufnummer 050324
Bundesfinanzhof: Beschluss vom 30.11.2004 – VIII R 51/03
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist geschieden. Aus der geschiedenen Ehe sind die 1993 und 1997 geborenen Kinder L und S hervorgegangen, die im Haushalt der Mutter leben.
Der Kläger hatte sich in der notariell beurkundeten Scheidungsvereinbarung vom ... März 2000 verpflichtet, für die beiden Kinder vom ersten des auf die Rechtskraft der Scheidung folgenden Monats an Kindesunterhalt in Höhe von jeweils 128 v.H. des jeweiligen Regelsatzes der Düsseldorfer Tabelle (nach Einkommensgruppe 5) abzüglich 50 v.H. des gesetzlichen Kindergeldes zu zahlen. Bei der Ermittlung des zu zahlenden Unterhalts gingen die Vertragsparteien von einem durchschnittlichen monatlichen Nettoeinkommen des Klägers von 3 550 DM aus.
Dementsprechend zahlte der Kläger im Januar 2001 für seine beiden Kinder Unterhalt in Höhe von insgesamt 737 DM (für S nach Altergruppe 1 bis 5 Jahre: 455 DM ./. 135 DM Kindergeld = 320 DM und für L nach Altersgruppe 6 bis 11 Jahre: 552 DM ./. 135 DM Kindergeld = 417 DM).
Nach Aufforderung seiner geschiedenen Ehefrau, Kindesunterhalt künftig entsprechend der zum 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Neuregelung des § 1612b Abs. 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu leisten, zahlte der Kläger ab Februar 2001 Kindesunterhalt in Höhe von monatlich 792 DM (für S: 455 DM ./. 110 DM Kindergeld = 345 DM, für L: 552 DM ./. 105 DM Kindergeld = 447 DM).
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2001 gab der Kläger in der Anlage "Kinder" die Höhe des zivilrechtlichen Ausgleichsanspruchs wegen des an die Mutter der Kinder ausgezahlten Kindergeldes mit jeweils 1 317 DM (insgesamt 2 634 DM) an.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 28. März 2002 die Einkommensteuer 2001 nach einem zu versteuernden Einkommen von 64 553 DM (nach Abzug von zwei Kinderfreibeträgen und zwei Betreuungsfreibeträgen) unter Hinzurechnung der Hälfte des gesetzlichen Kindergeldes (insgesamt 3 240 DM) nach der Grundtabelle auf 17 880 DM fest.
Der Kläger hat nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben, mit der er geltend gemacht hat, nach der Neuregelung des § 1612b Abs. 5 BGB habe er auf den geschuldeten Unterhalt nicht mehr --wie bisher-- das halbe Kindergeld, sondern für die Zeit ab Februar 2001 nur noch 110 DM für S und 105 DM für L anrechnen können. Seine geschiedene Ehefrau habe einen entsprechenden Anspruch auf Änderung der Scheidungsvereinbarung gehabt, so dass Einwendungen gegen die ab Februar 2001 erhobene Unterhaltsforderung keinen Erfolg versprochen hätten. Als "gezahltes Kindergeld" i.S. des § 36 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dürften daher nur die unter Berücksichtigung des § 1612b Abs. 5 BGB noch anrechenbaren Kindergeldbeträge in Höhe von insgesamt 2 635 DM angesetzt werden.
Das FG hat der Klage stattgegeben. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1249 veröffentlicht.
Das FG führt zur Begründung seines Urteils im Wesentlichen aus, nach dem eindeutigen Wortlaut des § 31 Satz 5 EStG sei das Bestehen eines zivilrechtlichen Ausgleichsanspruchs in jedem Fall Voraussetzung für die Hinzurechnung des hälftigen Kindergeldes, wenn dieses --wie im Streitfall-- nicht an den Steuerpflichtigen, sondern an den anderen Elternteil ausgezahlt worden sei. Dem Kläger habe im Streitfall nur ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch in Höhe von insgesamt 2 635 DM zugestanden. Nach § 1612b Abs. 5 BGB i.d.F. des Gesetzes zur Ächtung der Gewalt in der Erziehung und zur Änderung des Kindesunterhaltsrechts vom 2. November 2000 (BGBl I 2000, 1479) unterbleibe eine Anrechnung des Kindergelds auf den Kindesunterhalt, soweit der Unterhaltspflichtige außerstande sei, 135 v.H. des Regelbetrages nach der Regelbetrag-Verordnung zu leisten. Der Kläger sei nur zur Zahlung von 128 v.H. des Regelbetrages verpflichtet. Seit der Aufforderung der geschiedenen Ehefrau, ab 1. Februar 2001 Unterhalt nach der ab 1. Januar 2001 geänderten Rechtslage zu zahlen, habe der Kläger keinen Anspruch mehr auf die bis dahin erfolgte Anrechnung des hälftigen Kindergeldes gehabt. Der Senat verkenne nicht, dass es bei seiner Entscheidung zu einer vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten kumulativen Inanspruchnahme von Kindergeld und Freibeträgen des § 32 Abs. 6 EStG komme. Der Senat verkenne auch nicht, dass die vom Gesetzgeber mit der Regelung des § 1612b Abs. 5 BGB beabsichtigte finanzielle Besserstellung des das Kind betreuenden Elternteils in ihr Gegenteil verkehrt werden könne, wenn bei der Günstigerprüfung dieses Elternteils einerseits (wegen Fehlens einer zivilrechtlichen Ausgleichspflicht) mehr als die Hälfte des Kindergeldes anzusetzen, andererseits aber nur die hälftigen Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen seien. Da nach dem Wortlaut des § 31 Satz 5 EStG ("zustehen") aber nur ein bestehender Ausgleichsanspruch dem Kindergeld gleichgestellt sei, habe die Hinzurechnung des Kindergeldes zwingend zu unterbleiben, soweit der Unterhaltsanspruch des Kindes nicht um das anteilige Kindergeld gekürzt werden dürfe.
Das angefochtene Urteil stehe nicht in Einklang mit den Regelungen der § 31 Satz 5, § 36 Abs. 2 EStG und § 1612b BGB n.F. Das FG habe zu Unrecht in einem sog. Mangelfall nicht das volle hälftige Kindergeld, sondern entsprechend der Regelung des § 1612b Abs. 5 BGB nur einen abgestuften Betrag verrechnet. Nach Auffassung der Finanzverwaltung bestimme sich die nach § 36 Abs. 2 EStG gebotene Hinzurechnung "im entsprechenden Umfang" ausschließlich danach, in welchem Umfang der Kinderfreibetrag zu gewähren sei. Da einem Elternteil, der seiner Unterhaltspflicht im Wesentlichen (d.h. zu mindestens 75 v.H.) nachkomme, ein hälftiger Kinderfreibetrag zustehe, sei auch das gezahlte Kindergeld in diesem Unfang hinzuzurechnen. Im Streitfall habe diese Rechtsauffassung zur Folge, dass der tariflichen Einkommensteuer des Klägers das hälftige Kindergeld hinzuzurechnen sei.
Entgegen der Ansicht des FG stehe § 1612b Abs. 5 BGB n.F. der Hinzurechnung des hälftigen Kindergeldes nicht entgegen. Nach dem Grundsatz des § 1612b Abs. 1 BGB sei das auf ein Kind entfallende Kindergeld zur Hälfte anzurechnen, wenn an den barunterhaltspflichtigen Elternteil Kindergeld nicht ausgezahlt werde, weil ein anderer vorrangig berechtigt sei. Nach § 1612b Abs. 5 BGB n.F. unterbleibe in den sog. Mangelfällen die Anrechnung des Kindergeldes, soweit der Unterhaltspflichtige außerstande sei, Unterhalt in Höhe von 135 v.H. des Regelbetrages nach der Regelbetrag-Verordnung zu leisten. Diese Vorschrift sei unglücklich formuliert und nur schwer verständlich. Sie diene dem Interesse des Kindes an seiner Versorgung und solle sicherstellen, dass das Kindergeld in erster Linie für den Kindesunterhalt verbraucht werde. Der Barunterhaltsverpflichtete solle nicht das (anteilige) Kindergeld für sich verwenden dürfen, solange das Existenzminimum des Kindes noch nicht abgedeckt sei. Er sei deshalb so lange verpflichtet, die ihm zustehende Hälfte des Kindergeldes für den Unterhalt des Kindes einzusetzen, bis dessen Barexistenzminimum gesichert sei (BTDrucks 14/3781, S. 7 f.). Es solle auch im Fall des § 1612b Abs. 5 BGB bei dem Anspruch des Barunterhaltsverpflichteten auf das hälftige Kindergeld bleiben, das wirtschaftlich als dessen Unterhaltsleistung anzusehen sei. Im Einklang damit habe der Gesetzgeber in der amtlichen Begründung zu § 1612b Abs. 5 BGB a.F. ausgeführt, bei der steuerrechtlichen Prüfung, ob die verfassungsrechtlich gebotene Freistellung des Einkommens in Höhe des Existenzminimums eines Kindes durch das im Wege des zivilrechtlichen Ausgleichs geleistete Kindergeld erreicht worden sei, müsse nach wie vor der hälftige Kindergeldanteil berücksichtigt werden. Denn der Ausgleichsberechtigte werde so gestellt, als habe er den hälftigen Anteil gemäß § 1612b Abs. 1 BGB zwar erhalten, aber ganz oder teilweise zur Erfüllung seiner Unterhaltsverpflichtung eingesetzt (BTDrucks 13/7338, S. 30 f.).
Die Versagung der Anrechnung des Kindergeldes in den Fällen des § 1612b Abs. 5 BGB führe bei der Besteuerung möglicherweise zu einer Verletzung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--), weil die horizontale Steuergleichheit nicht gewährleistet sei. Verfassungsrechtliche Bedenken bestünden aber auch gegen die Entscheidung des FG, das gezahlte Kindergeld nur in dem Umfang der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen, in dem es auf den Kindesunterhalt angerechnet worden sei. Die Rechtsauffassung des FG sei unvereinbar mit Art. 6 Abs. 1 GG, weil sie geschiedene oder getrennt lebende Eltern im Verhältnis zu zusammenveranlagten Eltern begünstige.
Das FG habe zu Recht nur den Teil des Kindergeldes nach § 31 Satz 5, § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG verrechnet, der nach § 1612b Abs. 5 BGB n.F. auf den Unterhaltsanspruch der Kinder angerechnet worden sei.
Der Gesetzgeber des § 1612b Abs. 5 BGB n.F. habe schon bei der Beschlussempfehlung vom 28. Juni 2000 (BTDrucks 14/3781, S. 3) auf die Diskrepanzen zwischen dem Unterhaltsrecht einerseits und dem flankierenden Sozial- und Steuerrecht hingewiesen. Ihm sei offenbar bewusst gewesen, dass § 1612b Abs. 5 BGB in Widerspruch zu den Regelungen des Einkommensteuerrechts (§§ 31, 36 Abs. 2 Satz 1 EStG) stehe.
Auf diese Problematik habe auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seiner Entscheidung vom 9. April 2003 1 BvL 1/01, 1 BvR 1749/01 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2003, 2733, 2735, Finanz-Rundschau --FR-- 2003, 1035) zur Verfassungsmäßigkeit des § 1612b Abs. 5 BGB hingewiesen.
Die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung stehe auch nicht im Einklang mit der Rechtsprechung des BVerfG zur verfassungsrechtlich gebotenen Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums von Kindern. Auch Unterhaltspflichtige, die nicht in der Lage seien, Kindesunterhalt in Höhe von 135 v.H. des Regelbetrags nach der Regelbetrag-Verordnung zu leisten, hätten Anspruch auf eine steuerliche Freistellung ihres Einkommens in Höhe des Existenzminimums eines Kindes. Bei der sog. Günstigerprüfung nach § 31 Satz 4 EStG dürfe deshalb die steuerliche Auswirkung einer Berücksichtigung der hälftigen Freibeträge nur mit dem auf den Barunterhalt des Kindes angerechneten Kindergeld verglichen werden. § 1612b Abs. 5 BGB n.F. bewirke, dass Unterhaltspflichtige, die nur den Regelbetrag zahlen könnten, im Ergebnis (nämlich wegen der Versagung der vollen Anrechnung des Kindesgeldes) denselben Unterhalt zahlten wie Unterhaltspflichtige, die 135 v.H. des Regelbetrags leisteten. Ein Steuerpflichtiger mit einem unterhaltsrechtlich relevanten Einkommen von bis zu 1 300 ¤ zahle deshalb gegenwärtig denselben Unterhaltsbetrag wie ein Steuerpflichtiger mit einem Einkommen von bis zu 2 300 ¤. Bei den unteren Einkommensgruppen sei das hälftige Kindergeld aber in der Regel höher als die steuerliche Entlastung durch die Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG; das habe zur Folge, dass ein Unterhaltspflichtiger, der nur den Regelbetrag (100 v.H.) leisten könne, seinen Anspruch auf das Kindergeld bis zur Auffüllung auf 135 v.H. des Regelbetrages für den Kindesunterhalt einsetzen müsse, also im Ergebnis keine steuerliche Entlastung erfahre, während ein Unterhaltspflichtiger der Einkommensgruppe 6, der schon aufgrund seines Einkommens Unterhalt in Höhe von 135 v.H. des Regelbetrages zahle, die Kürzung seiner Unterhaltsverpflichtung um das hälftige Kindergeld beanspruchen könne. Die steuerliche Gleichbehandlung aller Unterhaltsschuldner fordere, dass bei der Günstigerprüfung (und bei der Verrechnung des Kindergelds nach § 31 Satz 5 EStG) stets nur der Kindergeldanteil berücksichtigt werde, der tatsächlich zu einer Entlastung des Steuerpflichtigen geführt habe.
1. Einkommensteuerrechtliche Vorschriften
a) Die Rechtsentwicklung der im Streitfall zu beurteilenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zur Entlastung von Familien mit Kindern stellt sich bis zum Streitjahr 2001 wie folgt dar:
aa) Vom 1. Januar 1983 bis zum 31. Dezember 1995 erhielten Eltern zum Ausgleich der mit dem Unterhalt und der Betreuung von Kindern verbundenen Belastungen Kindergeld nach den Kindergeldgesetzen und Kinderfreibeträge nach dem EStG. Dabei wurde der Kinderfreibetrag von zunächst 432 DM (1983) auf 4 104 DM (1992) angehoben (zur Rechtsentwicklung des Kinderlastenausgleichs vgl. die ausführliche Darstellung bei Jachmann in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 31 Rdnr. A 20 ff.).
bb) Das Jahressteuergesetz 1996 (JStG 1996) vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) ersetzte mit Wirkung vom 1. Januar 1996 den Familienlastenausgleich durch den Familienleistungsausgleich. Mit der Neuregelung wollte der Gesetzgeber zum einen der Rechtsprechung des BVerfG Rechnung tragen, nach der das GG fordert, existenznotwendigen Aufwand für Kinder in angemessener, realitätsgerechter Höhe von der Einkommensteuer freizustellen. Zugleich sollte eine deutlich verbesserte Förderung der Familien mit Kindern erreicht und die besondere Leistung der Familie für die Gesellschaft anerkannt werden (BTDrucks 13/1558, S. 139, 155).
Während bis zum 31. Dezember 1995 Kindergeld und Kinderfreibetrag nebeneinander (kumulativ) beansprucht werden konnten (sog. dualer Familienlastenausgleich), ist dies ab 1996 nur noch alternativ möglich (§ 31 Satz 1 EStG; BTDrucks 13/1558, S. 139, 155). Die Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG sind bei der Einkommensteuerveranlagung abzuziehen, wenn die bei der Einkommensteuerveranlagung von Amts wegen durchzuführende Vergleichsrechnung (sog. Günstigerprüfung) ergibt, dass die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes bei den Eltern nicht in vollem Umfang durch das während des Kalenderjahres als Steuervergütung gezahlte Kindergeld bewirkt wird (§ 31 Satz 4 EStG). In diesen Fällen sind das Kindergeld (oder vergleichbare Leistungen) nach § 36 Abs. 2 EStG zu verrechnen, auch soweit sie dem Steuerpflichtigen im Wege eines zivilrechtlichen Ausgleichs zustehen (§ 31 Satz 5 EStG). Zu verrechnen sind nach der im Streitjahr maßgeblichen Fassung des § 31 EStG nur das im Veranlagungszeitraum tatsächlich gezahlte Kindergeld und der darauf bezogene Ausgleichsanspruch. Das Kindergeld ist nach § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG "im entsprechenden Umfang" zu verrechnen, d.h. die Höhe der Hinzurechnung richtet sich danach, ob das Einkommen um einen vollen oder einen halben Kinderfreibetrag für den jeweiligen Zahlungszeitraum vermindert wurde.
Ergibt die Vergleichsrechnung, dass das während des Kalenderjahres gezahlte Kindergeld höher ist als die Steuerminderung aufgrund des Abzugs der Freibeträge, bleibt es bei der Gewährung des Kindergelds; ein Abzug der Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG ist dann nicht möglich. Soweit das Kindergeld die steuerliche Entlastung durch die Freibeträge übersteigt, ist es für die Freistellung des Existenzminimums des Kindes nicht erforderlich; insoweit dient es der Förderung der Familie (§ 31 Satz 2 EStG).
cc) Die Gleichstellung des zivilrechtlichen Ausgleichsanspruchs mit dem Kindergeld ist bei der Günstigerprüfung nicht zusammenveranlagter Eltern von Bedeutung. Bei diesen erfüllt in der Regel der Elternteil, der mit dem minderjährigen Kind zusammenlebt, seine Unterhaltspflicht durch die Pflege und Erziehung des Kindes (§ 1606 Abs. 3 Satz 2 BGB), während der andere Elternteil zum Barunterhalt verpflichtet ist. Der das Kind betreuende Elternteil ist in der Regel der Empfänger des staatlichen Kindergelds (§ 64 EStG). Bei der Günstigerprüfung des Barunterhaltspflichtigen ist das an den anderen Elternteil ausgezahlte Kindergeld in Höhe des dem Barunterhaltspflichtigen zustehenden hälftigen Anteils so zu berücksichtigen, als hätte es der barunterhaltspflichtige Elternteil erhalten (BTDrucks 13/7338, S. 29). In gleicher Weise ist bei der Veranlagung des anderen Elternteils zu verfahren. Auch wenn das Kindergeld in voller Höhe an diesen Elternteil ausgezahlt wird, kann bei seiner Günstigerprüfung nur der ihm zustehende hälftige Anteil angesetzt werden. Durch diese Regelung wird der für den steuerlichen Familienleistungsausgleich maßgebliche Halbteilungsgrundsatz verwirklicht, der besagt, dass die steuerlichen Entlastungen durch das Kindergeld oder --alternativ-- die Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG grundsätzlich beiden Eltern gleichermaßen zugute kommen müssen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 8. Juni 1977 1 BvR 265/75, BVerfGE 45, 104, 132, 140). Die Freibeträge für Kinder stehen beiden Elternteilen in gleicher Höhe zu (§ 32 Abs. 6 Satz 1 EStG). Bei zusammenveranlagten Eltern verdoppeln sie sich. Der Kinderfreibetrag wurde in 1996 auf 3 132 DM bzw. 6 264 DM für zusammenveranlagte Eltern angehoben; im Streitjahr 2001 beträgt er 3 456 DM bzw. 6 912 DM.
Das Kindergeld wird --auf Antrag (§ 67 EStG)-- unabhängig von der Höhe des Einkommens des Kindergeldberechtigten im laufenden Jahr monatlich gezahlt. Damit wird zunächst nur sichergestellt, dass bereits im Rahmen der vorläufigen Steuererhebung (Lohnsteuer, Einkommensteuervorauszahlungen) auch die subjektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen näherungsweise berücksichtigt wird. Das Kindergeld wird für jedes Kind nur an einen Anspruchsberechtigten ausgezahlt, und zwar in der Regel an denjenigen, der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat (§ 64 Abs. 1 und 2 EStG). Im Streitjahr betrug das Kindergeld für das erste und zweite Kind jeweils 270 DM (§ 66 Abs. 1 EStG).
Nach dem Halbteilungsgrundsatz muss das Kindergeld --ebenso wie die Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG-- grundsätzlich beiden Eltern zugute kommen, unabhängig davon, wer von ihnen Empfänger des Kindergeldes ist. Dem Barunterhaltspflichtigen steht deshalb in der Regel ein Ausgleichsanspruch gegen den anderen Elternteil in Höhe der Hälfte des gesetzlichen Kindergeldes zu (vgl. dazu unten I.2.).
dd) Durch das am 1. Januar 2000 in Kraft getretene Gesetz zur Familienförderung vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2552, BStBl I 2000, 4) wurde der Familienleistungsausgleich in einer ersten Stufe neu geregelt; der Gesetzgeber hat damit --entsprechend dem Beschluss des BVerfG vom 10. November 1998 2 BvR 1057, 1226, 980/91 (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182)-- berücksichtigt, dass das Existenzminimum eines Kindes nicht nur den sächlichen Bedarf, der durch den Kinderfreibetrag abgedeckt wird, sondern auch einen Betreuungs- und Erziehungsbedarf umfasst. Zusätzlich zum Kinderfreibetrag wird deshalb seit dem Veranlagungszeitraum 2000 für jedes Kind bis zur Vollendung des 16. Lebensjahrs ein jährlicher Betreuungsfreibetrag in Höhe von 1 512 DM bzw. 3 024 DM bei zusammenveranlagten Eltern (§ 32 Abs. 6 Satz 1 EStG) gewährt. Die Einführung des Betreuungsfreibetrags hat auf die Systematik des Familienleistungsausgleichs keine Auswirkung. Der Betreuungsfreibetrag wird --ebenso wie der Kinderfreibetrag-- nur dann vom Einkommen des Steuerpflichtigen abgezogen, wenn die steuerliche Freistellung des Einkommens in Höhe des sächlichen Existenzminimums und des Betreuungsbedarfs nicht bereits durch das monatlich gezahlte Kindergeld bewirkt wird (§ 31 Satz 4 EStG).
ee) § 31 EStG hatte im Streitjahr folgende Fassung:
"Die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich des Betreuungsbedarfs wird durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 oder durch das Kindergeld nach dem X. Abschnitt bewirkt. Soweit das Kindergeld dafür nicht erforderlich ist, dient es der Förderung der Familie. Im laufenden Kalenderjahr wird Kindergeld als Steuervergütung monatlich gezahlt. Wird die gebotene steuerliche Freistellung durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt, sind bei der Veranlagung zur Einkommensteuer die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 abzuziehen. In diesen Fällen sind das Kindergeld oder vergleichbare Leistungen nach § 36 Abs. 2 zu verrechnen, auch soweit sie dem Steuerpflichtigen im Wege eines zivilrechtlichen Ausgleichs zustehen..."
Soweit § 31 Satz 5 EStG den zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch dem gezahlten Kindergeld gleichstellt, steht er in Zusammenhang mit § 64 EStG, der bestimmt, dass für jedes Kind nur an einen Berechtigten Kindergeld gezahlt wird. Durch den Ausgleichsanspruch erhält der zum Barunterhalt verpflichtete Elternteil im wirtschaftlichen Ergebnis seinen hälftigen Anteil am staatlichen Kindergeld.
§ 36 Abs. 2 Satz 1 EStG lautete im Streitjahr wie folgt:
"Wurde das Einkommen in den Fällen des § 31 um einen Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 vermindert, so wird im entsprechenden Umfang das gezahlte Kindergeld der Einkommensteuer hinzugerechnet; § 11 Abs. 1 findet insoweit keine Anwendung."
Eine § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG inhaltlich entsprechende Regelung findet sich in § 2 Abs. 6 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung.
Zweck der Hinzurechnung nach § 31 Satz 5, § 36 Abs. 2, § 2 Abs. 6 Satz 2 EStG ist es, eine Doppelbegünstigung des Steuerpflichtigen durch die Freibeträge und das Kindergeld zu vermeiden (BTDrucks 13/1558, S. 157).
b) Die weitere Rechtsentwicklung der maßgeblichen Vorschriften nach dem Streitjahr 2001 verlief wie folgt:
aa) Der im Jahr 2000 eingeführte Betreuungsfreibetrag wurde durch das Zweite Familienförderungsgesetz vom 16. August 2001 (BGBl I 2001, 2074, BStBl I 2001, 533) mit Wirkung vom 1. Januar 2002 durch einen einheitlichen Freibetrag für den Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf in Höhe von 1 080 ¤ bzw. (bei Ehegatten) 2 160 ¤ für jedes zu berücksichtigende Kind (ohne Altersgrenze) ersetzt.
bb) Durch das Zweite Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003 --StÄndG 2003--) vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2004, 710) wurde § 31 Satz 4 EStG wie folgt gefasst:
"Ist der Abzug der Freibeträge für Kinder günstiger als der Anspruch auf Kindergeld, erhöht sich die unter Berücksichtigung des Abzugs der Freibeträge für Kinder ermittelte Einkommensteuer um den Anspruch auf Kindergeld; bei nicht zusammenveranlagten Eltern wird der Kindergeldanspruch im Umfang des Kinderfreibetrags angesetzt."
§ 36 Abs. 2 Satz 1 EStG wurde durch Art. 1 Nr. 14 StÄndG 2003 aufgehoben.
Die Vergleichsrechnung des § 31 Satz 4 EStG wird --abweichend von der bisher geltenden Regelung-- seit dem Veranlagungszeitraum 2004 nicht auf der Grundlage des tatsächlich gezahlten Kindergelds, sondern des Anspruchs auf Kindergeld durchgeführt. Die Änderung dient der Verwaltungsvereinfachung, weil --anders als nach früherem Recht-- Änderungen der Steuerfestsetzung bei nachträglicher Zahlung von Kindergeld nicht mehr erforderlich sind (BTDrucks 15/1798, S. 2, 17). Ob ein Steuerpflichtiger Anspruch auf Kindergeld hat, richtet sich nach §§ 62 ff. EStG. Bei nicht zusammenveranlagten Eltern bestimmt sich der Umfang des anzurechnenden Kindergeldanspruchs nach der Verteilung des Freibetrags für das sächliche Existenzminimum. Nach dem Grundsatz der Halbteilung (§ 32 Abs. 6 EStG) wird der Kinderfreibetrag grundsätzlich jedem Elternteil zur Hälfte gewährt mit der Folge, dass jeder Elternteil Anspruch auf die Hälfte des gesetzlichen Kindergeldes hat. Eine Ausnahme gilt nur in den Fällen der Übertragung des Kinderfreibetrages; der Kinderfreibetrag eines Elternteils, der seiner Unterhaltspflicht im Wesentlichen nicht nachkommt, kann auf Antrag auf den anderen Elternteil übertragen werden (§ 32 Abs. 6 Satz 6 EStG 2004). Bei der Günstigerprüfung wird im Fall der Übertragung des Kinderfreibetrages den Freibeträgen des § 32 Abs. 6 EStG der volle gesetzliche Kindergeldanspruch gegenübergestellt. Auf das Bestehen eines zivilrechtlichen Ausgleichsanspruchs kommt es nach der Neufassung des § 31 Satz 4 EStG 2004 nicht mehr an.
2. Unterhaltsrechtliche Vorschriften
a) § 31 Satz 5 EStG in der bis zum 31. Dezember 2003 geltenden Fassung stellt den zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch des zum Barunterhalt verpflichteten Elternteils dem Anspruch auf Kindergeld gleich. Eine gesetzliche Vorschrift, die den Anspruch auf Ausgleich des Kindergelds zwischen den Eltern allgemein regelte, gab es bis zum In-Kraft-Treten des Gesetzes zur Vereinheitlichung des Unterhaltsrechts minderjähriger Kinder (Kindesunterhaltsgesetz --KindUG--) vom 6. April 1998 (BGBl I 1998, 666) nicht.
Bis zu diesem Zeitpunkt war der Ausgleich bezüglich des Kindergelds nur für den Unterhalt nichtehelicher Kinder in § 1615g BGB a.F. --eingeführt durch das Gesetz über die rechtliche Stellung der nichtehelichen Kinder vom 19. August 1969 (BGBl I 1969, 1243)-- gesetzlich geregelt. Nach Abs. 1 Satz 1 dieser Vorschrift war das auf das Kind entfallende Kindergeld auf den Regelunterhalt zur Hälfte anzurechnen. Ausnahmen von diesem Grundsatz sah § 1615g BGB a.F. nicht vor.
b) In der Rechtspraxis wurde aber auch den zum Barunterhalt verpflichteten Vätern ehelicher Kinder ein Ausgleichsanspruch gegen den anderen Elternteil in Höhe des hälftigen Kindergelds zugebilligt. Denn das staatliche Kindergeld soll die Belastung von Eltern durch die Unterhaltsverpflichtung gegenüber Kindern erleichtern und ohne Rücksicht darauf, welcher Elternteil Empfänger des Kindergeldes ist, beiden Unterhaltspflichtigen zugute kommen. Dieser Anspruch wurde vom Bundesgerichtshof (BGH) aus dem allgemeinen familienrechtlichen Ausgleichsanspruch hergeleitet (BGH-Urteile vom 21. Dezember 1977 IV ZR 4/77, BGHZ 70, 151, und vom 8. Oktober 1980 IVb ZR 533/80, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1981, 26). Dabei hat es die Rechtsprechung nicht beanstandet, dass der Ausgleichsanspruch auch von den Vätern ehelicher Kinder im Wege der Verrechnung mit dem Unterhaltsanspruch des Kindes realisiert wurde (BGH-Urteile in BGHZ 70, 151; in FamRZ 1981, 26, und vom 28. Januar 1981 IVb ZR 573/80, FamRZ 1981, 347).
c) Durch § 1612b Abs. 1 BGB i.d.F. des KindUG hat der Gesetzgeber den Grundsatz des § 1615g Abs. 1 BGB a.F. (Anrechnung der Hälfte des Kindergeldes auf den Unterhalt des nichtehelichen Kindes) einheitlich auf alle zum Barunterhalt verpflichteten Elternteile erstreckt, also auch auf geschiedene oder getrennt lebende Eltern.
§ 1612b BGB hatte bis zum 31. Dezember 2000 auszugsweise folgenden Wortlaut:
"(1) Das auf das Kind entfallende Kindergeld ist zur Hälfte anzurechnen, wenn es an den barunterhaltspflichtigen Elternteil nicht ausgezahlt wird, weil ein anderer vorrangig berechtigt ist.
Gesetzliche Grundlage für die Regelbetrag-Verordnung ist § 1612a Abs. 1 BGB n.F., nach dem ein minderjähriges Kind von einem Elternteil, mit dem es nicht in einem Haushalt lebt, den Unterhalt als Vomhundertsatz des jeweiligen Regelbetrages nach der Regelbetrag-Verordnung verlangen kann. Für das Streitjahr gelten die Regelbeträge i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Regelbetrag-Verordnung vom 8. Mai 2001 (BGBl I 2001, 842). Der Regelbetrag entspricht dem jeweiligen Richtsatz in der untersten Einkommensgruppe der Düsseldorfer Tabelle.
Abweichend von § 1615g BGB a.F. unterbleibt die Anrechnung der Hälfte des Kindergeldes auf den Barunterhalt, soweit der Unterhaltspflichtige außerstande ist, Barunterhalt in Höhe des Regelbetrags nach der Regelbetrag-Verordnung zu zahlen.
Durch diese Regelung wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass der das Kind betreuende Elternteil mindestens über den Regelbetrag und seinen eigenen Kindergeldanteil verfügen kann, um den Lebensunterhalt des Kindes zu sichern. Mit der Begründung, dass die Regelbeträge nach der Regelbetrag-Verordnung hinter dem Existenzminimum von Kindern zurückblieben, wurde darauf verzichtet, den Regelbetrag als im Regelfall bedarfsgerechten Unterhalt zu definieren (BTDrucks 13/9596, S. 31).
In der amtlichen Begründung des Gesetzesentwurfs (BTDrucks 13/7338, S. 30) heißt es zu den steuerlichen Folgerungen aus der Neuregelung des § 1612b Abs. 5 BGB:
"Bei der steuerrechtlichen Prüfung der Frage, ob durch das im Wege des zivilrechtlichen Ausgleichs geleistete Kindergeld die steuerrechtlich gebotene Freistellung erreicht wurde (§ 31 Satz 5 EStG), ist aber nach wie vor der hälftige Kindergeldanteil zu berücksichtigen. Denn der Ausgleichsberechtigte wird so gestellt, als habe er den hälftigen Anteil gemäß Abs. 1 zwar erhalten, aber -ganz oder teilweise- zur Erfüllung seiner Unterhaltsverpflichtungen eingesetzt."
Die Anhebung der Bezugsgröße auf 135 v.H. des Regelbetrages durch § 1612b Abs. 5 BGB i.d.F. des Gesetzes zur Ächtung der Gewalt in der Erziehung und zur Änderung des Kindesunterhaltsrechts vom 2. November 2000 geht auf einen Antrag des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages zurück (BTDrucks 14/3781, S. 3, 4). Der Antrag wurde damit begründet, dass eine unterhaltsrechtliche Entlastung der Alleinerziehenden insofern geboten sei, als die bisher der Entlastung Alleinerziehender dienende Vorschrift des § 33c EStG als verfassungswidrig aufgehoben worden sei. Durch die Neuregelung solle sichergestellt werden, dass das Existenzminimum des Kindes Anknüpfungspunkt für die Verteilung und Verwendung des Kindergeldes werde. Dabei sei davon auszugehen, dass das Existenzminimum eines Kindes 135 v.H. des jeweiligen nach Altersgruppen gestaffelten Regelbetrages entspreche. Dementsprechend habe die Anrechnung des Kindergeldes zu unterbleiben, soweit der für den Unterhalt des Kindes zur Verfügung stehende Betrag, also der nach dem unterhaltsrechtlich relevanten Nettoeinkommen geschuldete Unterhalt, hinter dem Barexistenzminimum des Kindes zurückbleibe (sog. Mangelfall). Der hälftige Kindergeldanteil werde künftig nur angerechnet, soweit er zusammen mit dem tatsächlich geschuldeten Unterhalt das Barexistenzminimum des Kindes übersteige. Diese Regelung erscheine im Interesse des Kindes sachgerecht. Der neue Abs. 5 des § 1612b BGB führe auf diese Weise zu einer geänderten Verwendung des Kindergeldes unter Übernahme des Barexistenzminimums als maßgeblicher Grenze, ohne dass von der in § 1612b Abs. 1 BGB angeordneten Halbteilung des Kindergeldes abgewichen werde. Der Barunterhaltsverpflichtete werde jedoch so lange verpflichtet, die ihm zustehende Hälfte des Kindergeldes für den Unterhalt des Kindes zu verwenden, bis das Barexistenzminimum des Kindes gesichert sei.
Die vom Rechtsausschuss vorgeschlagene Neufassung des § 1612b Abs. 5 BGB wurde vom Bundestag am 6. Juli 2000 beschlossen und ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten. Zugleich nahm der Bundestag eine vom Rechtsausschuss empfohlene Entschließung an, durch die die Bundesregierung gebeten wurde, das geltende Unterhaltsrecht, insbesondere hinsichtlich der Abstimmung seiner Inhalte mit sozial- und steuerrechtlichen Parallelregelungen sowie der Auswirkungen des § 1612b Abs. 5 BGB in der Praxis, gründlich zu überprüfen und Vorschläge zu seiner Neuregelung einzubringen (BTDrucks 14/3781, S. 3; Verhandlungen des Deutschen Bundestags, 14. Wahlperiode, Stenographische Berichte, Bd. 202, Plenarprotokoll 14/114, S. 10899).
Das BVerfG hat durch Beschluss in NJW 2003, 2733, FR 2003, 1035 entschieden, § 1612b Abs. 5 BGB n.F. sei verfassungsgemäß; die Vorschrift verstoße insbesondere nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG (ebenso zuvor: BGH-Urteil vom 29. Januar 2003 XII ZR 289/01, FamRZ 2003, 445).
Zwar bewirke § 1612b Abs. 5 BGB, dass gerade der Leistungsschwächere gegenüber dem Leistungsstärkeren durch das Kindergeld keine oder nur eine geringe Entlastung seiner eigenen Lebenssituation erfahre, dies aber nur deshalb, weil seine geringe Leistungsfähigkeit schon bei der Bemessung der Höhe der Unterhaltsverpflichtung berücksichtigt worden sei. § 1612b Abs. 5 BGB stelle lediglich sicher, dass bei einem Einkommen, das nicht ausreiche, neben dem Existenzminimum des Unterhaltspflichtigen auch das des Kindes zu sichern, das Kindergeld vorrangig darauf verwendet werde, die finanzielle Lücke bis zur Existenzsicherung auch des Kindes zu schließen. Selbst wenn man in der unterschiedlichen Heranziehung des Kindergeldes von Unterhaltspflichtigen eine Ungleichbehandlung sehen würde, sei diese durch den mit der Norm verfolgten Zweck, das Barexistenzminimum des unterhaltsberechtigten Kindes zu sichern, gerechtfertigt.
In den Gründen seines Beschlusses führt das BVerfG (unter B.I.2.b aa) zur steuerlichen Funktion des Kindergeldes aus:
"Diesem unterhaltsrechtlichen Zugriff steht nicht entgegen, dass das Kindergeld auch dazu dient, den Unterhaltspflichtigen von seinen Belastungen durch seine Leistungen gegenüber dem Kind steuerlich freizustellen. Das Kindergeld ist nach dem Willen des Gesetzgebers gemäß § 31 Satz 2 EStG steuerlicher Ausgleich und zugleich familienfördernde Sozialleistung. Dabei ist weder gesetzlich bestimmt noch nach festen Betr