Source: https://m.diplom.de/document/226523
Timestamp: 2019-08-22 05:52:50
Document Index: 324476940

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 123', '§ 123', '§ 123', '§ 123', '§ 174', '§ 190', '§ 37', '§ 38', '§ 11', '§ 38', '§ 20', '§ 21', '§ 24', '§ 24', '§ 20', 'Art. 6', 'EuG', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 123', '§ 174', '§ 190', '§ 2', '§ 4', '§ 2', '§ 36', '§ 3', '§ 39', '§ 3', '§ 45', '§ 3', '§ 46', '§ 3', '§ 60', '§ 3', '§ 78', '§ 3', '§ 79', '§ 3', '§ 99', '§ 3', '§ 105', '§ 3', '§ 109', '§ 3', '§ 3', '§ 120', '§ 1', '§ 3', '§ 122', '§ 6', '§ 16', '§ 17', '§ 123', '§ 125', '§ 6', '§ 125', '§ 17', '§ 127', '§ 123', '§ 123', '§ 123', '§ 3', '§ 124', '§ 123', '§ 123', '§ 123', '§ 123', '§ 123', '§ 3', '§ 124', '§ 174', '§ 174', '§ 175', '§ 190', '§ 191', '§ 191', '§ 197', '§ 198', '§ 4', '§ 125', '§ 136', '§ 176', '§ 192', '§ 8', '§ 5', '§ 9', '§ 43', '§ 13', '§ 16', '§ 20', '§ 20', '§ 131', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 6', '§ 1', '§ 3', '§ 1', '§ 174', '§ 1', '§ 24', '§ 25', '§ 26', '§ 27', '§ 1', '§ 1', '§ 122', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 3', '§ 11', '§ 2', '§ 20', '§ 20', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 24', '§ 1', '§ 24', '§ 1', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 1', '§ 123', '§ 123', '§ 123', '§ 1', '§ 1', '§ 20', '§ 1', '§ 123', '§ 15', '§ 11', '§ 1', '§ 1', '§ 11', '§ 15', '§ 16', '§ 3', '§ 16', '§ 1', '§ 123', '§ 123', '§ 20', '§ 1', '§ 1', '§ 24', '§ 123', '§ 1', '§ 24', '§ 1', '§ 24', '§ 1', '§ 24', '§ 24', '§ 1', '§ 24', '§ 1', '§ 1', '§ 214', '§ 1', '§ 226', '§ 1', '§ 1', '§ 9', '§ 1', '§ 3', '§ 9', '§ 190', '§ 1', '§ 1', '§ 25', '§ 190', '§ 1', '§ 1', '§ 20', '§ 9', '§ 25', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 5', '§ 126', '§ 176', '§ 5', '§ 177', '§ 126', '§ 131', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 125', '§ 17', '§ 199', '§ 9', '§ 2', '§ 17', '§ 20', '§ 1', '§ 2', '§ 27', '§ 27', '§ 5', '§ 21', '§ 5', '§ 27', '§ 3', '§ 9', '§ 3', '§ 6', '§ 6', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 10', '§ 10', '§ 15', '§ 2', '§ 15', '§ 4', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 7', '§ 37', '§ 37', '§ 37', '§ 4', '§ 10', '§ 38', '§ 38', '§ 10', '§ 27', '§ 10', '§ 34', '§ 38', '§ 27', '§ 28', '§ 10', '§ 29', '§ 28', '§ 38', '§ 4', '§ 6', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 3', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 7', '§ 4', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 77', '§ 2', '§ 2', '§ 6', '§ 16', '§ 123', '§ 3', '§ 123', '§ 123', '§ 174', '§ 174', '§ 1', '§ 190', '§ 190', '§ 191', '§ 197', '§ 13', '§ 13', '§ 16', '§ 20', '§ 1', '§ 1', '§ 122', '§ 1', '§ 11', '§ 11', '§ 8', '§ 1', '§ 8', '§ 9', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 1', '§ 16', '§ 20', '§ 214', '§ 190', '§ 9', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 17', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 4', '§ 11', '§ 21', '§ 27', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 5', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 7', '§ 3', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 6', '§ 6', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4']

Grundlagen der steuerlichen Behandlung von Umwandlungen nach dem ...
von Stephanie Salomon (Autor)
2 Umwandlungsrecht
2.1 Begriff und Zweck
2.2 Gesetzlicher Aufbau
2.3 Die einzelnen Umwandlungsarten
2.3.1 Verschmelzung (§§ 2 - 122l UmwG)
2.3.2 Spaltung (§§ 123 - 173 UmwG)
2.3.2.1 Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG)
2.3.2.2 Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG)
2.3.2.3 Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG)
2.3.3 Vermögensübertragung (§§ 174 - 189 UmwG)
2.3.4 Formwechsel (§§ 190 - 304 UmwG)
2.4 Das Umwandlungsverfahren
2.4.2 Beschlussphase
2.4.3 Vollzugsphase
2.5 Rechtsfolgen der Umwandlung
3 Umwandlungssteuerrecht
3.2 Gesetzlicher Aufbau
3.3 Anwendungsbereich von UmwG und UmwStG
3.3.1 Verschmelzung und Einbringung
3.3.3 Formwechsel
3.4 Grundfälle des Umwandlungssteuerrechts
3.5 Steuerlicher Übertragungsstichtag und Rückwirkungsfiktion
3.6 Erstmalige Anwendung des UmwStG i. d. F. des SEStEG
3.7 Allgemeines Lösungsschema
3.8 Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person
3.8.1 Steuerliche Behandlung bei der übertragenden Kapitalgesellschaft
3.8.1.1 Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz
3.8.1.2 Körperschaftsteuerguthaben und -erhöhung
3.8.2 Steuerliche Behandlung bei der übernehmenden Personengesellschaft und den Gesellschaftern oder der natürlichen Person
3.8.2.1 Wertverknüpfung und Wertaufholung
3.8.2.2 Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Kapitalgesellschaft
3.8.2.3 Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses
3.8.2.4 Übernahmefolgegewinn
3.8.2.5 Gewerbesteuer
3.9 Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Kapitalgesellschaften
3.9.1 Steuerliche Behandlung bei der übertragendenKapitalgesellschaft
3.9.2 Steuerliche Behandlung bei der übernehmendenKapitalgesellschaft
3.9.2.1 Wertverknüpfung und Wertaufholung
3.9.2.2 Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Kapitalgesellschaft
3.9.2.3 Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses
3.9.2.4 Übernahmefolgegewinn
3.9.2.5 Ermittlung und Feststellung des steuerlichen Einlagekontos
3.9.2.6 Anpassung des Nennkapitals nach Verschmelzung
3.9.2.7 Übergang des verbleibenden Körperschaft-
steuerguthabens i. S. d. § 37 Abs. 5 KStG
3.9.2.8 Zurechnung des unbelasteten Teilbetrags i. S. d. § 38 KStG
3.9.3 Steuerliche Behandlung bei den Gesellschaftern
3.10 Auf- oder Abspaltung von Kapitalgesellschaften aufKapitalgesellschaften
3.10.1 Entsprechende Anwendung der §§ 11 – 13 UmwStG
3.10.2 Steuerliche Behandlung bei der übertragendenKapitalgesellschaft
3.10.2.1 Teilbetriebserfordernis
3.10.2.2 Missbrauchstatbestände
3.10.3 Steuerliche Behandlung bei der übernehmendenKapitalgesellschaft
3.10.3.1 Wegfall steuerlicher Verlustvorträge
3.10.3.2 Auswirkungen auf das steuerliche
3.10.3.3 Unbelasteter Teilbetrag i. S. d. § 38 KStG
3.10.4 Steuerliche Behandlung bei den Gesellschaftern
3.11 Auf- oder Abspaltung von Kapitalgesellschaften aufPersonengesellschaften
3.12 Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oderGenossenschaft
3.12.1 Einbringung von Unternehmensteilen in eineKapitalgesellschaft oder Genossenschaft
3.12.1.1 Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des§ 20 UmwStG
3.12.1.2 Steuerliche Behandlung bei der übernehmen-den Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
3.12.1.3 Steuerliche Behandlung beim Einbringenden
3.12.1.4 Rückwirkende Besteuerung desEinbringungsgewinns
3.12.2 Einbringung von Anteilen an einer Kapital-gesellschaft oder Genossenschaft in eineKapitalgesellschaft (Anteilstausch)
3.12.2.1 Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des§ 21 UmwStG
3.12.2.2 Steuerliche Behandlung bei der übernehmen-den Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
3.12.2.3 Steuerliche Behandlung beim Einbringenden
3.12.2.4 Rückwirkende Besteuerung der Einbringungbei Veräußerung der eingebrachten Anteile
3.13 Einbringung in eine Personengesellschaft
3.13.1 Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des§ 24 UmwStG
3.13.2 Steuerliche Behandlung bei der übernehmendenPersonengesellschaft
3.13.3 Steuerliche Behandlung des Einbringenden
3.13.4 Missbrauchsklausel nach § 24 Abs. 5 UmwStG
3.14 Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in einePersonengesellschaft
3.15 Formwechsel einer Personengesellschaft in eineKapitalgesellschaft
Abbildung 1: Gesetzlicher Aufbau des UmwG
Abbildung 2: Formen der Verschmelzung
Abbildung 3: Zivilrechtliche Folgen einer Umwandlung
Abbildung 4: Verhältnis von UmwG zu UmwStG
Abbildung 5: Bilanzielle Darstellung des Übertragungsgewinns
Abbildung 6: Ermittlung des Übertragungsgewinns
Abbildung 7: Beispiel 5 – Übertragungsbilanz der Casino GmbH
Abbildung 8: Beispiel 5 – Aufteilung der Bezüge auf die Gesellschafter
Abbildung 9: Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlustes
Abbildung 10: Graphische Darstellung von Beispiel 7
Abbildung 11: Graphische Darstellung von Beispiel 11
Abbildung 12: Beispiel 12 – Übertragungsbilanz der A&B-GmbH
Abbildung 13: Übersicht über den Regelungsbereich der §§ 20 ff. UmwStG
Abbildung 14: Graphische Darstellung von Beispiel 13
Abbildung 15: Ermittlung des Einbringungsgewinns
Abbildung 16: Ermittlung des festzusetzenden Einbringungsgewinns I
Abbildung 17: Einbringung von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft
Abbildung 18: Besteuerung des Einbringungsgewinns bei Ansatz des gemeinen Wertes
Abbildung 19: Graphische Darstellung von Beispiel 16
Abbildung 20: Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft
Veränderte Bedingungen der Wirtschaft stellen Unternehmen bereits seit geraumer Zeit immer häufiger vor die Überlegung die Unternehmensstruktur im Zeitablauf grundlegend zu verändern.[1] Das Umwandlungsrecht hat insoweit das primäre Ziel, den Unternehmen Möglichkeiten zu eröffnen, sich an diese veränderten Bedingungen anzupassen.[2] Das Umwandlungssteuergesetz hat die Aufgabe, Umwandlungen, falls keine anderen steuerlichen Regelungen dem entgegenstehen, steuerneutral zu stellen (Besteuerungsaufschub).[3] Es schlägt dabei eine Brücke zwischen den verschiedenen Besteuerungskonzepten (EStG, KStG, GewStG) für Kapitalgesellschaften auf der einen und Personengesellschaften sowie natürliche Personen auf der anderen Seite.[4]
Das deutsche Umwandlungs- bzw. Umwandlungssteuerrecht unterlag in den letzten Jahren zahlreichen Änderungen. Am 12. Dezember 2006 wurde die vom Finanzausschuss des Deutschen Bundestages geänderte und vom Bundesrat am 24. November 2006 angenommene Version des „Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG)“ vom 7. Dezember 2006[5] im Bundesgesetzblatt veröffentlicht, verkündet und trat damit in Kraft.[6] Das Gesetz dient der Anpassung des deutschen Steuerrechts an Vorgaben und Entwicklungen des europäischen Gesellschafts- und Steuerrechts.[7] Ziel ist die Beseitigung steuerlicher Hemmnisse für betriebswirtschaftlich sinnvolle, grenzüberschreitende Umstrukturierungen innerhalb der EU und des EWR unter Wahrung deutscher Besteuerungsrechte im Rahmen der Vorgaben des primären und sekundären Gemeinschaftsrechts.[8] Durch das SEStEG wurden erstmals auch ausländische Umwandlungsvorgänge gesetzlich normiert.[9] Das Umwandlungssteuerrecht wurde in diesem Zusammenhang durch Art. 6 des SEStEG vollständig erneuert.[10] Eine umfassende Änderung erfuhr zudem das Umwandlungsrecht durch das „Zweite Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes“ vom 19. April 2007[11]. Notwendig wurde diese Reaktion des deutschen Gesetzgebers insbesondere durch verschiedene Entscheidungen des EuGH[12], die Einführung der Europäischen Aktiengesellschaft (Societas Europaea, SE)[13] und der Europäischen Genossenschaft (Societas Cooperative Europaea, SCE)[14] sowie die Verschmelzungs-[15] und Fusionsrichtlinie[16].[17] Die hohe Komplexität des Umwandlungssteuerrechts und die zahlreichen Neuerungen geben Anlass dazu, sich intensiv mit der Thematik auseinanderzusetzen.
Die vorliegende Arbeit verschafft einen umfangreichen Einblick in die Grundlagen der steuerlichen Behandlung von Umwandlungen. Ausgangspunkt ist im zweiten Kapitel eine Darstellung der Grundzüge des Umwandlungsrechts i. S. d. UmwG. Im dritten Kapitel wird darauf aufbauend ein umfassender Einblick in die Grundlagen des neuen Umwandlungssteuerrechts gewährt. Alle denkbaren Fallkonstellationen im nationalen und grenzüberschreitenden Bereich zu behandeln, würde angesichts der hohen Komplexität den Rahmen dieser Diplomarbeit sprengen. Es werden daher vorrangig die praxisrelevanten Grundfälle des Umwandlungssteuerrechts ausführlich behandelt und die weniger relevanten Umwandlungssachverhalte lediglich angesprochen. Bei Detailfragen ergehen Hinweise auf weiterführendes Schrifttum. Streitfragen werden angesprochen, sofern sie praxisrelevant sind. Ein abschließendes Resümee gibt die wichtigsten Aspekte der steuerlichen Behandlung von Umwandlungen wieder. Die Diplomarbeit basiert auf dem Rechtsstand 27. August 2008.
Als Umwandlung bezeichnet man die Überführung eines Betriebes von einer Rechtsform in eine andere.[18] Im Gegenzug für die Vermögensübertragung werden Gesellschaftsrechte am übernehmenden Rechtsträger gewährt.[19] Ein derartiger Rechtsformwechsel kann im Zeitablauf vor allem dann notwendig werden, wenn veränderte Rahmenbedingungen eine Anpassung erforderlich machen.[20] Die Gründe für eine solche Anpassung sind mannigfaltig. In Frage kommen hier insbesondere:[21]
- Kapitalbeschaffung in Form von Eigen- oder Fremdkapital
- Gewinnausschüttungen bzw. Gewinnverteilungsmaßnahmen
- Rechtsstellung der Gesellschafter, insbesondere Geschäftsführung und Haftungsfragen
- Änderung im Gesellschafterbestand
- Fragen der Mitbestimmung, Rechnungslegung, Prüfungspflicht und Publizität
- Kapitalmaßnahmen/ Zugang zum Kapitalmarkt
- steuerliche Gründe
Eine Umwandlung kann einem Unternehmen die Möglichkeit verschaffen sich an die geänderten Bedingungen der Märkte im Zuge der Globalisierung anzupassen, Stärken und Zuständigkeiten im Unternehmen zusammenzufassen, neue Zuständigkeiten aufzubauen, Voraussetzungen für neue Transaktionen zu schaffen, Haftungsrisiken zu separieren sowie die Unternehmensnachfolge zu planen.[22]
Das Umwandlungsgesetz bildet die zivilrechtliche Grundlage für die Mehrzahl umwandlungssteuerlich relevanter Umstrukturierungen.[23] Im folgenden Kapitel wird überblicksartig das allgemeine Umwandlungsrecht wiedergegeben, welches dem Umwandlungssteuerrecht zugrunde liegt. Im Rahmen der Beschreibung des allgemeinen Umwandlungsverfahrens wird auch auf die wichtigsten speziellen Vorschriften der einzelnen Umwandlungsarten eingegangen.
Das Umwandlungsgesetz ist in sieben Bücher unterteilt. Das erste Buch zählt die vier Arten der Umwandlung auf: Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung, Formwechsel (§ 1 Abs. 1 UmwG).[24] Die Bücher zwei bis fünf enthalten die einzelnen, von § 1 UmwG vorgesehenen Umwandlungsarten:[25]
- zweites Buch (§§ 2 bis 122l UmwG): Verschmelzung
- drittes Buch (§§ 123 bis 173 UmwG): Spaltung
- viertes Buch (§§ 174 bis 189 UmwG): Vermögensübertragung
- fünftes Buch (§§ 190 bis 304 UmwG): Formwechsel
Abbildung 1: Gesetzlicher Aufbau des UmwG[26]
Eine Umwandlung mit Vermögensübertragung ist im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge möglich.[27] Bei der Einzelrechtsnachfolge werden Vermögensgegenstände nach den für sie maßgeblichen Vorschriften einzeln übertragen.[28] Unter dem Begriff Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession) versteht man den Eintritt des neuen Rechtsträgers kraft Gesetzes in die (Gesamt- bzw. Sonder)Rechtsstellung des alten Rechtsträgers im Rahmen einer Vermögensübertragung.[29] Im Fall der Umwandlung ohne Vermögensübertragung gibt es keine Rechtsnachfolge.[30]
Bei einer Verschmelzung geht das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers[31] im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über.[32] Eine Verschmelzung kann hierbei durch Aufnahme[33] (§ 2 Nr. 1, §§ 4 ff. UmwG) oder durch Neugründung[34] (§ 2 Nr. 2, §§ 36 ff. UmwG) erfolgen. Im deutschen Umwandlungsrecht sind Verschmelzungen unter Beteiligung von folgenden Rechtsträgern möglich:[35]
- Personenhandelsgesellschaften (offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften, § 3 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. §§ 39 ff. UmwG)
- Partnerschaftsgesellschaften (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. §§ 45a ff. UmwG)
- Gesellschaften mit beschränkter Haftung (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. §§ 46 ff. UmwG)
- Aktiengesellschaften (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. §§ 60 ff. UmwG)
- Kommanditgesellschaften auf Aktien (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 78 UmwG)
- eingetragenen Genossenschaften (§ 3 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. §§ 79 ff. UmwG)
- eingetragenen Vereine (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. §§ 99 UmwG)
- genossenschaftlicher Prüfungsverbände (§ 3 Abs. 1 Nr. 5 i. V. m. §§ 105 ff. UmwG)
- Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit (§ 3 Abs. 1 Nr. 5 i. V. m. §§ 109 ff. UmwG)
- Kapitalgesellschaften (§ 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG) mit Alleingesellschaftern (§ 3 Abs. 3 i. V. m. §§ 120 ff. UmwG)
Verschmelzungen unterscheiden sich zudem in ihrer Struktur.[36] Sie kommen entweder als Up- oder Down-Stream-Merger vor.[37] Beim Up-Stream-Merger wird eine Tochter- auf ihre Muttergesellschaft und beim Down-Stream-Merger wird umgekehrt eine Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft verschmolzen.[38] Möglich ist auch ein Side-Step-Merger[39] oder die Verschmelzung zweier bislang eigenständiger Unternehmen.[40]
Abbildung 2: Formen der Verschmelzung[41]
Eine Verschmelzung erfordert die Beteiligung von einem übertragenden und einem übernehmenden Rechtsträger, also von mindestens zwei Rechtsträgern, welche ihren Sitz in einem EU-/ EWR-Staat haben (§§ 1 Abs. 1, 122a Abs. 1 UmwG).[42] Während nach dem UmwG national Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften miteinander verschmolzen werden können (§ 3 Abs. 1 UmwG), ist die grenzüberschreitende Verschmelzung bislang nur für Kapitalgesellschaften vorgesehen (§ 122b UmwG).[43]
Der Verschmelzungsvertrag muss notariell beurkundet werden (§ 6 UmwG).[44] Die Vertretungsorgane jedes der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger haben gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 UmwG die Verschmelzung zur Eintragung in das Register (Handelsregister, Partnerschaftsregister, Genossenschaftsregister oder Vereinsregister) des Sitzes ihres Rechtsträgers anzumelden.[45] Der Anmeldung zum Register des Sitzes jedes der übertragenden Rechtsträger ist ferner eine Bilanz dieses Rechtsträgers beizufügen (Schlussbilanz), die auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist (§ 17 Abs. 2 Satz 1 und 4 UmwG).[46]
Das Umwandlungsgesetz unterscheidet nach § 123 UmwG zwischen drei Arten der Spaltung: die Aufspaltung, die Abspaltung und die Ausgliederung.[47] Bei allen Spaltungen muss der Spaltungs- und Übernahmevertrag notariell beurkundet werden (§ 125 i. V. m. § 6 UmwG).[48] Wie bei der Verschmelzung ist auch bei der Anmeldung der Spaltung zum Register des Sitzes jedes der übertragenden Rechtsträger eine Bilanz dieses Rechtsträgers beizufügen (Schlussbilanz), die auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist (§ 125 i. V. m. § 17 Abs. 2 Satz 1 und 4 UmwG).[49] Die Vertretungsorgane der an der Spaltung beteiligten Rechtsträger haben ferner einen ausführlichen schriftlichen Bericht zu erstatten (Spaltungsbericht, § 127 Satz 1 UmwG).[50]
Bei einer Aufspaltung nach § 123 Abs. 1 UmwG wird das gesamte Vermögen des übertragenden Rechtsträgers auf mehrere schon bestehende (Aufspaltung durch Aufnahme, § 123 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) oder neu zu gründende (Aufspaltung durch Neugründung, § 123 Abs. 1 Nr. 2 UmwG) Rechtsträger übertragen.[51] Dies geschieht gegen Gewährung von Mitgliedschaften dieser Rechtsträger bzw. Anteilen an einem, mehreren oder allen übernehmenden Rechtsträgern an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers.[52] Der übertragende Rechtsträger wird dabei aufgelöst.[53] An einer Aufspaltung oder einer Abspaltung können als übertragende, übernehmende oder neue Rechtsträger die in § 3 Abs. 1 UmwG[54] genannten Rechtsträger sowie als übertragende Rechtsträger wirtschaftliche Vereine beteiligt sein (§ 124 Abs. 1 UmwG).[55]
Dagegen wird bei einer Abspaltung ein Teil oder mehrere Teile des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers auf einen oder mehrere bereits bestehende (§ 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG) oder neu zu gründende (§ 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG) Rechtsträger übertragen.[56] Den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers werden wiederum Anteile oder Mitgliedschaften des übernehmenden Rechtsträgers bzw. der übernehmenden Rechtsträger gewährt.[57] Bei einer Abspaltung besteht der übertragende Rechtsträger weiter.[58]
Nach § 123 Abs. 3 UmwG kann ein Rechtsträger einen Teil oder mehrere Teile seines Vermögens auf einen anderen Rechtsträger zur Aufnahme (§ 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG) oder zur Neugründung (§ 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG) ausgliedern.[59] Im Unterschied zur Ab- oder Aufspaltung gewährt der übertragende Rechtsträger im Gegenzug dem übertragenden Rechtsträger selbst und nicht den Gesellschaftern des übertragenden Rechtsträgers Anteile oder Mitgliedschaften an dem übernehmenden Rechtsträger.[60] An einer Ausgliederung können neben den in § 3 Abs. 1 UmwG genannten Rechtsträgern auch Einzelkaufleute, Stiftungen und Gebietskörperschaften als übertragende Rechtsträger beteiligt sein (§ 124 Abs. 1 UmwG).[61] Steuerrechtlich wird eine Ausgliederung als Einbringung behandelt.[62]
Bei einer Vermögensübertragung überträgt ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) sein gesamtes Vermögen (Vollübertragung, § 174 Abs. 1 UmwG) oder Teile seines Vermögens (Teilübertragung, § 174 Abs. 2 UmwG) auf einen anderen bereits bestehenden, nicht mit ihm identischen Rechtsträger, gegen Gewährung einer Gegenleistung.[63] Im Gegensatz zu den bereits beschriebenen Umwandlungsarten besteht die Gegenleistung hier jedoch nicht in der Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften, sondern in einem anderen Ausgleich (z. B. Bargeld).[64] An einer Vermögensübertragung kann als übertragender Rechtsträger nur eine Kapitalgesellschaft, eine Versicherungs-Aktiengesellschaft, ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit oder ein öffentlich-rechtliches Versicherungsunternehmen beteiligt sein.[65] Als Übernehmerin kommt die öffentliche Hand, ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, ein öffentlich-rechtliches Versicherungsunternehmen oder eine Versicherungs-Aktiengesellschaft in Frage (§ 175 UmwG).[66] Vermögensübertragungen werden in erster Linie bei Umwandlungen durchgeführt, bei denen aus gesetzlichen Gründen (z. B. öffentliche Hand) keine Gegenleistung in Form der Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften erbracht werden kann.[67] In der Praxis ist die Vermögensübertragung daher von eher geringer Bedeutung.[68]
Beim Formwechsel erhält ein Rechtsträger lediglich eine andere Rechtsform (§ 190 Abs. 1 UmwG).[69] Es findet kein Vermögensübergang statt.[70] Gleichzeitig bleibt die rechtliche und wirtschaftliche Identität des Rechtsträgers gewahrt.[71] Formwechselnde Rechtsträger können Personenhandelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften, Kapitalgesellschaften, eingetragene Genossenschaften, rechtsfähige Vereine, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit sowie Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts sein (§ 191 Abs. 1 UmwG).[72] Zulässige neue Rechtsformen sind die GbR, die Personenhandelsgesellschaft, die Partnerschaftsgesellschaft, die Kapitalgesellschaft und die eingetragene Genossenschaft (§ 191 Abs. 2 UmwG).[73] Grundsätzlich sind auf den Formwechsel die für die neue Rechtsform geltenden Gründungsvorschriften anzuwenden (§ 197 Satz 1 UmwG).[74] Die neue Rechtsform des Rechtsträgers ist zur Eintragung in das Register, in dem der formwechselnde Rechtsträger eingetragen ist, anzumelden (§ 198 Abs. 1 UmwG).[75]
Der Ablauf des Umwandlungsverfahrens gliedert sich bei allen Umwandlungsarten in drei Phasen: die Vorbereitungs-, die Beschluss- und die Vollzugsphase.[76]
In der Vorbereitungsphase wird eine rechtsgeschäftliche Grundlage erstellt.[77] Konkret ist dies der Entwurf eines Verschmelzungsvertrags (§§ 4 - 7, 122c UmwG), eines Spaltungs- und Übernahmevertrags (§§ 125, 126 UmwG), eines Spaltungsplans (§ 136 UmwG), eines Übertragungsvertrags (§§ 176, 177 UmwG) oder im Falle eines Formwechsels die schlichte Erstattung eines Umwandlungsberichts (§ 192 UmwG).[78] Zudem haben die Vertretungsorgane gewisse Berichtspflichten (§§ 8, 122e, 127, 162, 176, 177, 192 UmwG) zu erfüllen.[79] Ferner müssen die Anteilseigner zu einer Versammlung geladen werden (§§ 5 Abs. 3, 13 Abs. 1, 42, 47, 122a Abs. 2, 122d, 125, 176 f., 216 UmwG).[80] Verschmelzungs-, Spaltungs- oder Übertragungsvertrag werden zudem unter bestimmten Voraussetzungen prüfungspflichtig (§§ 9, 44, 48, 122f, 125, 135, 176 f. UmwG).[81]
Im Beschlussverfahren wird eine Gesellschafterversammlung einberufen und durchgeführt, bei der, auf Grundlage des Verschmelzungs- bzw. Spaltungsvertrags und des Berichts, mit den erforderlichen Mehrheiten über die Umwandlung beschlossen wird.[82] In der Regel müssen die Beschlüsse mit einer Dreiviertelmehrheit gefasst werden (§§ 43 Abs. 2, 125, 128, 176 f., 217 Abs. 1 UmwG).[83] Der Umwandlungsbeschluss bedarf der notariellen Beurkundung (§§ 13 Abs. 3, 122a Abs. 2, 125, 176 f., 193 Abs. 3 UmwG).[84]
Um die rechtsgeschäftlich erstellte und von den Gesellschaftern beschlossene Umwandlung rechtskräftig werden zu lassen, wird in der Vollzugsphase nun die Umwandlung zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet (§§ 16, 122a Abs. 2, 125, 176 f., 198 UmwG).[85] Mit der Registereintragung wird die Umwandlung zivilrechtlich wirksam (§§ 20, 122a Abs. 2, 122l, 131, 176 f., 202 UmwG).[86]
Mit dem Wirksamwerden der Umwandlung gehen die Vermögensgegenstände und Schulden
- im Falle einer Verschmelzung oder Vollübertragung auf den übernehmenden oder neu gegründeten Rechtsträger im Wege der Universalsukzession (Gesamtrechtsnachfolge) über (§§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 36 Abs. 1, 176 Abs. 1 UmwG) oder
- im Falle einer Spaltung und Teilvermögensübertragung im Wege der partiellen Universalsukzession (teilweisen Gesamtrechtsnachfolge) auf den/ die übernehmenden oder neu gegründeten Rechtsträger über (§§ 131 Abs. 1 Nr. 1, 135 Abs. 1, 177 Abs. 1 UmwG).[87]
Der übertragende Rechtsträger erlischt im Falle einer Verschmelzung, Aufspaltung oder Vollübertragung (§§ 20 Abs. 1 Nr. 2, 36 Abs. 1 Satz 1, 131 Abs. 1 Nr. 2, 135 Abs. 1, 176 Abs. 1 UmwG) kraft Gesetzes.[88] Beim Formwechsel ändert sich dagegen lediglich die Rechtsform des Rechtsträgers, wobei es mit dem Wirksamwerden der Umwandlung zu keinem Vermögensübergang kommt.[89] Bei Verschmelzungen werden die Anteilsinhaber der übertragenden Rechtsträger Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG).[90] Bestehende Mängel, wie die fehlende notarielle Beurkundung des Verschmelzungsvertrags und ggf. erforderlicher Zustimmungs- oder Verzichtserklärungen einzelner Anteilsinhaber werden durch die Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes des übernehmenden Rechtsträgers geheilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 UmwG).[91]
Abbildung 3: Zivilrechtliche Folgen einer Umwandlung[92]
In steuerlicher Hinsicht ist der Vermögensübergang grundsätzlich als tauschähnlicher Vorgang und damit als rechtsgeschäftliche Veräußerung zu beurteilen, die regelmäßig eine steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven[93] bedingt (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG).[94] Nach dem Individualprinzip hat grundsätzlich derjenige die stillen Reserven im Zeitpunkt der Realisation zu versteuern, bei dem sie entstanden sind.[95]
Zweck der Regelungen des UmwStG ist es, die Besteuerung stiller Reserven sicherzustellen, wobei dieser Grundsatz wiederum durchbrochen wird, um eine sinnvolle wirtschaftliche Änderung der Unternehmensform nicht steuerlich zu erschweren.[96] Die Besteuerung der stillen Reserven soll durch das UmwStG also aufgeschoben, aber nicht aufgehoben werden.[97] Die künftige Besteuerung der stillen Reserven ist garantiert, wenn diese betrieblich verstrickt sind und das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.[98] Das UmwStG begründet keine eigenen Steuern, sondern regelt ausschließlich die steuerlichen Folgen einer Umwandlung für die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer.[99]
Das UmwStG umfasst insgesamt zehn Teile. Der erste Teil (§§ 1 und 2 UmwStG) enthält allgemeine Vorschriften, die für die anderen neun Teile gelten und definiert deren Anwendungsbereiche. Der zweite bis fünfte Teil (§§ 3 – 19 UmwStG) regelt die Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung und den Formwechsel von Kapitalgesellschaften sowie Umwandlungen i. S. d. § 1 Abs. 2 UmwG und Vermögensübertragungen i. S. d. § 174 UmwG (§ 1 Abs. 1 UmwStG). Die Teile sechs und sieben (§§ 24, 25 UmwStG) beschäftigen sich mit der Einbringung von Unternehmensteilen bzw. eines Betriebs. Die Einbringung von Betriebsvermögen ähnelt einem tauschähnlichen Vorgang, bei dem die übernehmende Kapitalgesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen im Gegenzug neue Gesellschaftsanteile gewährt.[100] Der achte Teil (§ 25 UmwStG) des UmwStG befasst sich mit dem Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft. Der neunte Teil (§ 26 UmwStG) befasste sich bislang mit der Verhinderung von Missbräuchen und ist nunmehr weggefallen. Der zehnte Teil enthält Anwendungs- und Ermächtigungsvorschriften (§§ 27, 28 UmwStG).
Der zweite bis fünfte Teil des UmwStG regelt die steuerlichen Folgen von Umwandlungen i. S. d. UmwG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge.[101] Der sechste und siebte Teil des UmwStG erfasst Vermögensübertragungen im Rahmen der Gesamt- und Einzelrechtsnachfolge.[102]
Der Anwendungsbereich des UmwStG ist in § 1 UmwStG geregelt und knüpft in sachlicher Hinsicht an das UmwG an.[103] Vorausgesetzt wird hierbei eine Umwandlung i. S. d. UmwG oder ein vergleichbarer Vorgang im europäischen Ausland (§§ 1 Abs. 1 und 3, 25 UmwStG).[104] Das UmwStG enthält viele, aber nicht alle der im UmwG vorgesehenen Umwandlungsmöglichkeiten; gleichzeitig enthält das UmwStG auch Vorgänge, die das UmwG nicht erfasst.[105] Eine ausführliche Übersicht zu den Zusammenhängen zwischen UmwG und UmwStG wird in Anlage A1 dargestellt.
Abbildung 4: Verhältnis von UmwG zu UmwStG[106]
Beispiel 1:[107]
- zu Fall 1: Die Spaltung von Personengesellschaften ist nur im UmwG, jedoch nicht im UmwStG geregelt.
- zu Fall 2: Die Verschmelzung oder Spaltung einer Kapitalgesell- schaft ist sowohl im UmwG als auch im UmwStG geregelt.
- zu Fall 3: Die Einbringung eines Betriebs im Wege der Einzel- rechtsnachfolge ist nur im UmwStG geregelt, nicht jedoch im UmwG.
Im Folgenden werden die Anwendungsbereiche der einzelnen Umwandlungsarten nach UmwG und UmwStG im Allgemeinen beschrieben. Auf die speziellen Vorschriften zur Anwendbarkeit der einzelnen Paragraphen des UmwStG auf eine bestimmte Umwandlungsart gehen später die jeweiligen Kapitel detaillierter ein.
Das UmwG sieht ausdrücklich nur die grenzüberschreitende Verschmelzung[108] von Kapitalgesellschaften unter der Beteiligung inländischer Kapitalgesellschaften vor (§§ 122a, 122b Abs. 1 UmwG) und nicht die grenzüberschreitende Verschmelzung auf Personengesellschaften.[109] Das UmwStG ist dagegen bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen sowohl von Kapital- als auch von Personengesellschaften anwendbar (§ 1 Abs. 1, 2 UmwStG).[110] Grundsätzlich ist das UmwStG gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG anwendbar bei Verschmelzungen i. S. d. § 2 UmwG oder bei vergleichbaren Vorgängen im europäischen Ausland.[111] Bei einer Verschmelzung müssen der übertragende und der übernehmende Rechtsträger nach den Regelungen eines EU-/ EWR-Staats gegründet sein und sich sowohl der Sitz als auch der Ort der Geschäftsleitung der beteiligten Rechtsträger in einem EU-/ EWR-Staat befinden (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).[112] Praktisch heißt dies, dass eine Umwandlung auch unter das deutsche UmwStG fällt, wenn beide Rechtsträger im europäischen Ausland ansässig sind und eine Verbindung zu Deutschland lediglich durch einen deutschen Anteilseigner besteht.[113]
Die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ein Personenunternehmen ist im Umwandlungssteuerrecht in den §§ 3 bis 8, 10, 18 UmwStG geregelt.[114] Für die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften finden die §§ 11 bis 13, 19 UmwStG Anwendung.[115]
Verschmelzungen i. S. d. § 2 UmwG von Personengesellschaften auf Kapitalgesellschaften bzw. Genossenschaften (Einbringungen) sind in § 20 UmwStG geregelt.[116] Eine Einbringung liegt gem. § 20 Abs. 1 UmwStG vor, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht wird (Sacheinlage) und die übertragende Gesellschaft im Gegenzug neue Anteile an der Gesellschaft erhält.[117] Nach § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG kann Einbringender eine nach dem Recht eines EU-/ EWR-Staates gegründete Personen- oder Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung innerhalb der EU/ EWR oder eine natürliche Person mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt[118] in einem EU-/ EWR-Staat sein.[119] Das UmwStG ist ferner anwendbar auf Einbringungen, bei denen der Einbringende in einem Drittstaat ansässig ist, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bst. b UmwStG).[120] Übernehmende Kapitalgesellschaften können neben den unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften auch Kapitalgesellschaften sein, die nach dem Recht eines EU-/ EWR-Staates gegründet sind sowie ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU oder des EWR haben (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).[121] Übertragen werden die Wirtschaftsgüter durch Einzelrechtsnachfolge oder durch den Austausch von Anteilen (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 und 5 UmwStG).[122]
Die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft (Einbringung in eine Personengesellschaft) ist in § 24 UmwStG geregelt (§ 1 Abs. 3 UmwStG).[123] Der Anwendungsbereich des § 24 UmwStG erstreckt sich auf aufnehmende Personengesellschaften bzw. Einbringende, die in einem EU-/ EWR-Staat oder in einem Drittstaat ansässig sind (§ 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG.)[124] Eine Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft[125] liegt vor, wenn ein (Teil-) Betrieb[126] oder Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht wird und dabei der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft wird (§ 24 Abs. 1 UmwStG) oder seinen Mitunternehmeranteil aufstockt.[127] Von § 24 UmwStG werden auch Einbringungen erfasst, bei denen Betriebsvermögen in eine ausländische[128] Personengesellschaft mit inländischer Betriebsstätte eingebracht wird sowie ausländische Personengesellschaften, die erst mit der Einbringung über eine inländische Betriebsstätte verfügen.[129] § 24 Abs. 1 UmwStG sieht keine Verschmelzung i. S. d. UmwG oder einen vergleichbaren Vorgang im europäischen Ausland vor, d. h. das Betriebsvermögen kann durch Einzelrechtsnachfolge übertragen werden (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG).[130]
Wie bereits im Kapitel 2.3.2 beschrieben ist nach § 123 UmwG zwischen der Aufspaltung, der Abspaltung und der Ausgliederung zu unterscheiden. Bei einer Aufspaltung geht das Vermögen vom übertragenden Rechtsträger auf (mindestens) zwei bestehende oder neu gegründete Rechtsträger über (§ 123 Abs. 1 UmwG); hier sind also mindestens drei Rechtsträger beteiligt.[131] Im Falle einer Abspaltung oder Ausgliederung sind mindestens zwei, nämlich ein übertragender und ein übernehmender Rechtsträger beteiligt (§ 123 Abs. 2 und 3 UmwG).[132] Spaltungsfähig sind gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG ausschließlich Rechtsträger mit Sitz im Inland.[133]
Abweichend von der Einteilung im UmwG betrachtet das UmwStG nur die Auf- und Abspaltung als Spaltungsvorgänge (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).[134] Die Ausgliederung dagegen wird steuerlich als Einbringung i. S. d. §§ 20 – 23, 24 UmwStG eingestuft (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG).[135]
Die Auf- und Abspaltung i. S. d. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG von Kapitalgesellschaften auf Kapitalgesellschaften und vergleichbare ausländische Vorgänge in den Gebieten der EU und des EWR sind in § 15 i. V. m. §§ 11 – 13 und 19 UmwStG geregelt (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).[136] Die an der Auf- oder Abspaltung beteiligten Rechtsträger müssen nach den Rechtsvorschriften eines EU-/ EWR-Staates gegründet sein und ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb eines dieser Staaten haben (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).[137] Die Vorschriften zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaften (§§ 11 – 13 UmwStG) sind gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bei Auf- oder Abspaltungen auf Kapitalgesellschaften entsprechend anwendbar.[138]
Die Auf- und Abspaltung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft ist in den §§ 16, 18 UmwStG geregelt.[139] Die Vorschriften zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften sowie die Vorschriften zur Auf- bzw. Abspaltung von Kapitalgesellschaften auf andere Kapitalgesellschaften (§§ 3 – 8, 10 und 15 UmwStG) gelten gem. § 16 Satz 1 UmwStG hier entsprechend.[140] Die beteiligten Rechtsträger müssen auch bei der Auf- und Abspaltung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft ihren Satzungs- und Verwaltungssitz in Europa haben (§ 1 Abs. 1 und 2 UmwStG).[141]
Auf- und Abspaltungen i. S. d. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG und Ausgliederungen i. S. v. § 123 Abs. 3 UmwG von Personengesellschaften auf Kapitalgesellschaften sowie vergleichbare Vorgänge im europäischen Ausland sind steuerlich Einbringungen i. S. d. §§ 20 – 23 UmwStG (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 UmwStG).[142] Der aufnehmende Rechtsträger muss eine nach den Rechtsvorschriften eines EU-/ EWR-Staates gegründete Kapitalgesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb eines EU-/ EWR-Staates sein (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 i. V. m. Abs. 4 Satz 1 UmwStG).[143] Einbringender kann eine Personengesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in der EU bzw. im EWR oder eine natürliche Person mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in einem EU-/ EWR-Staat sein.[144] § 24 UmwStG ist des Weiteren anwendbar auf Ausgliederungen i. S. d. § 123 Abs. 3 UmwG von Kapitalgesellschaften auf Kapitalgesellschaften oder vergleichbare ausländische Vorgänge (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG).[145]
Auf- und Abspaltungen sowie Ausgliederungen von einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft sind steuerlich als Einbringungen i. S. d. § 24 UmwStG einzustufen (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 UmwStG).[146] Unter den sachlichen Anwendungsbereich des § 24 UmwStG fallen ferner auch Ausgliederungen von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften und andere vergleichbare Spaltungsvorgänge in einem EU-/ EWR-Staat (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG).[147] Wie bei einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ist auch nach § 24 UmwStG die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Vorschriften über die Einbringung in Personengesellschaften.[148] Persönlich anwendbar ist § 24 UmwStG unabhängig davon, ob übertragender und übernehmender Rechtsträger in einem EU-/ EWR-Staat oder in einem Drittstaat ansässig sind (§ 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG).[149] § 24 UmwStG ist ferner auch anwendbar auf mit Spaltungen vergleichbare Umwandlungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG).[150]
Durch Formwechsel können aus umwandlungsrechtlicher Sicht nur Rechtsträger mit Sitz im Inland umgewandelt werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwG).[151] Eine Aufzählung der möglichen formwechselnden Rechtsträger und Rechtsträger neuer Rechtsformen findet sich in Kapital 2.3.4.
Eine Personengesellschaft kann durch Formwechsel nur in eine Kapitalgesellschaft oder eine eingetragene Genossenschaft umgewandelt werden (§ 214 Abs. 1 UmwG).[152] Außerhalb des UmwG ist auch eine Umwandlung einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft möglich (§§ 1 Abs. 2, 190 Abs. 2 UmwG).[153]
Denkbar ist für Kapitalgesellschaften ausschließlich der Wechsel der Rechtsform in eine GbR, eine Personenhandelsgesellschaft, eine Partnerschaftsgesellschaft, eine andere Kapitalgesellschaft oder eine eingetragene Genossenschaft (§ 226 UmwG).[154]
Das UmwStG unterscheidet grundsätzlich zwischen dem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) und dem Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG).[155] Unerheblich ist aus steuerlicher Hinsicht jedoch der Formwechsel zwischen Kapitalgesellschaften oder zwischen Personengesellschaften, da hierbei das Steuerobjekt identisch bleibt.[156]
Der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft wird von § 9 UmwStG geregelt (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG).[157] Die §§ 3 – 8 und 10 UmwStG sind gem. § 9 Satz 1 UmwStG entsprechend anwendbar. Voraussetzung ist ein Formwechsel i. S. d. § 190 Abs. 1 UmwG oder ein vergleichbarer Vorgang im europäischen Ausland (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG).[158] Zudem muss der umwandelnde Rechtsträger nach den Rechtsvorschriften eines EU-/ EWR-Staates gegründet sein und seinen Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb eines EU-/ EWR-Staates haben (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).[159]
Der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft wird von § 25 UmwStG erfasst, wobei das UmwStG auch hier nur bei einem Formwechsel i. S. d. § 190 Abs. 1 UmwG oder einem vergleichbaren Vorgang in einem EU-/ EWR-Staat anwendbar ist (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG).[160] Der umwandelnde Rechtsträger muss eine Gesellschaft mit Satzungs- und Verwaltungssitz in einem EU-/ EWR-Staat sein (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bst. a i. V. m. Abs. 3 Nr. 3 UmwStG).[161] §§ 20 – 23 und § 9 Satz 2 und 3 UmwStG gelten gem. § 25 Satz 1 UmwStG entsprechend.[162] Der Formwechsel wird also steuerlich wie eine Einbringung in eine Kapitalgesellschaft behandelt.[163]
Im Umwandlungssteuerrecht werden vier Grundfälle unterschieden:[164]
- Verschmelzung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft
- Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften
- Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft
- Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft
3.5 Steuerlicher Übertragungsstichtag und Rück-­ wirkungsfiktion
Gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist steuerlich das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre. Dies gilt auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).[165] Gem. § 2 Abs. 2 UmwStG ist § 2 Abs. 1 UmwStG entsprechend auf das Einkommen und Vermögen der Gesellschafter anzuwenden, wenn der übernehmende Rechtsträger eine Personengesellschaft ist. Zu beachten ist, dass der steuerliche Übertragungsstichtag i. S. d. § 2 Abs. 1 UmwStG mit dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag nicht identisch ist.[166]
Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten (bei Verschmelzung § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG, bei Spaltung § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG, bei Vollübertragung § 176 i. V. m. § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG, bei Teilübertragung § 177 i. V. m. § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG).[167] Die Eintragung ins Handelsregister ist zwingende Voraussetzung für den zivilrechtlichen Vermögensübergang (§§ 131 Abs. 1, 176 Abs. 3 Satz 1, 177 Abs. 2 UmwG i. V. m. 176 Abs. 3 Satz 1 UmwG).[168] Die Anmeldung ins Handelsregister ist gem. § 17 Abs. 2 UmwG nur zusammen mit der Einreichung einer Schlussbilanz, die der übertragende Rechtsträger auf einen Tag vor dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag aufzustellen hat, möglich (§§ 17 Abs. 2, 122k, 125, 176 f. UmwG).[169] Das Registergericht darf die Umwandlung nur eintragen, wenn die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist (bei Verschmelzung § 17 Abs. 2 Satz 4, bei Spaltung § 125 Satz 1 i. V. m. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG).[170] Einzig beim Formwechsel sieht das UmwG weder eine Bilanzerstellung noch eine Rückbeziehung der Umwandlung vor, da handelsrechtlich keine Vermögensübertragung erfolgt (§§ 199, 202 UmwG).[171] Jedoch besteht die steuerrechtliche Verpflichtung zur Aufstellung einer Übertragungsbilanz bzw. Eröffnungsbilanz, die auch für einen Stichtag aufgestellt werden kann, welcher höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öffentliches Register liegt (Übertragungsstichtag, §§ 9 Satz 3, 25 Satz 2 UmwStG).[172]
Der steuerrechtliche Übertragungsstichtag ist jener Tag, auf den der übertragende Rechtsträger die Schlussbilanz aufzustellen hat.[173] Das ist regelmäßig der Tag, der dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag vorangeht (§ 2 UmwStG i. V. m. § 17 Abs. 2 UmwG, §§ 20 Abs. 6, 24 Abs. 4, 2. Halbsatz UmwStG).[174]
Beispiel 2:[175]
Wenn beispielsweise die Schlussbilanz zum 31.12.01 aufgestellt wird, ist der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag der 01.01.02 und der steuerrechtliche Übertragungsstichtag der 31.12.01.
Eine steuerliche Rückwirkung ist ausgeschlossen, falls Einkünfte bei grenzüberschreitenden Umwandlungen aufgrund abweichender Regelungen zur Rückbeziehung einer Umwandlung i. S. d. § 1 Abs. 1 UmwStG in einem anderen Staat der Besteuerung entzogen werden (§ 2 Abs. 3 UmwStG).[176] Man spricht in diesem Zusammenhang von unbesteuerten weißen Einkünften, deren Entstehung der Gesetzgeber vermeiden möchte.[177] Von der Möglichkeit der steuerlichen Rückwirkung sind unter bestimmten Umständen im Rückwirkungszeitraum ausscheidende Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers ausgeschlossen.[178]
Die Besteuerungsgrundlagen (Übertragungsgewinn, Übernahmegewinn) entstehen am Übertragungsstichtag um 24 Uhr.[179] Der übertragende Rechtsträger ist also mit Ende des Übertragungsstichtags aufgelöst und entfällt als Steuersubjekt, während die Steuerpflicht des übernehmenden Rechtsträgers mit Ablauf des Übertragungsstichtages beginnt.[180] Geschäftsvorfälle, die nach dem Übertragungsstichtag anfallen, werden steuerlich der Übernehmerin zugerechnet.[181]
Das UmwStG i. d. F. des SEStEG ist erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgt ist (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).[182] Für Einbringungen, deren Wirksamkeit keine Eintragung in ein öffentliches Register voraussetzt, ist das UmwStG i. d. F. des SEStEG erstmals anzuwenden, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Wirtschaftsgütern nach dem 12.12.2006 übergegangen[183] ist (§ 27 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).[184] § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. ist für einbringungsgeborene Anteile i. S. v. § 21 Abs. 1 UmwStG a. F. mit der Maßgabe weiterhin anzuwenden, dass die Anteile zum Wert i. S. v. § 5 Abs. 2 oder Abs. 3 UmwStG als zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt gelten (§ 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG).[185] Die Anwendbarkeit der durch das SEStEG neu eingefügten oder geänderten Vorschriften des UmwStG sowie die Weitergeltung von Vorschriften des UmwStG a. F. können anhand der Tabelle in Anlage A3 überblicksartig nachvollzogen werden.
In den folgenden Kapiteln werden die verschiedenen Themenschwerpunkte des Umwandlungssteuerrechts dargestellt. Grundsätzlich kann sich eine Falllösung an folgendem Schema orientieren:[186]
- Welche Umwandlungsart liegt gesellschafts- und steuerrechtlich vor und welche Teile bzw. Paragraphen des UmwStG sind anzuwenden?
- Zu welchem Zeitpunkt ist die Umwandlung handels- und steuerrechtlich wirksam?
- Fällt ein Übertragungs- bzw. Einbringungsgewinn an? Wenn ja, in welcher Höhe und wie ist er zu besteuern?
- Fällt ein Übernahmefolgegewinn an? Wenn ja, in welcher Höhe und wie ist er zu besteuern?
- Wie ist das Umtauschverhältnis?
- Wie sieht die Eröffnungsbilanz/ sehen die Eröffnungsbilanzen aus?
- Welche Auswirkungen hat die Umwandlung auf die an der Umwandlung beteiligten Anteilseigner?
Bei einer Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person hat der übertragende Rechtsträger eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen, in der die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind (§ 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).[187] Demnach ist auch ein originärer, also ein selbst geschaffener, Firmenwert in der Schlussbilanz anzusetzen.[188] Der gemeine Wert ist nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG der Wert eines Wirtschaftsgutes, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes zu erzielen wäre. In der Praxis ist dies „der Marktpreis, den ein fremder Dritter für das einzelne Wirtschaftsgut zahlen würde“[189].[190] Gem. § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG sind Pensionsrückstellungen, abweichend vom Grundsatz der Bewertung mit dem gemeinen Wert, mit dem Teilwert nach § 6a EStG zu bewerten.[191] Problematisch ist hierbei, dass der Wert nach § 6a EStG im Verhältnis zum gemeinen Wert wesentlich geringer ist und somit stille Lasten enthält.[192]
Durch das SEStEG wurde das bislang geltende umwandlungssteuerliche Prinzip der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz aufgegeben.[193] In der Schlussbilanz ist das übergehende Vermögen nun also unabhängig von der Behandlung in der Handelsbilanz mit dem gemeinen Wert anzusetzen.[194]
Abweichend von § 3 Abs. 1 UmwStG können die übergehenden Wirtschaftsgüter auf Antrag gem. § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG einheitlich mit dem Buchwert[195] oder einem Zwischenwert[196], höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden, wenn
- die übergehenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG) und
- das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) und
- eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG).[197]
Die übergehenden Wirtschaftsgüter müssen gem. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person werden. Dies ist z. B. nicht der Fall, wenn das Vermögen einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft auf eine ebenso vermögensverwaltende Personengesellschaft oder natürliche Person übergeht.[198] Vermögensverwaltend sind natürliche Personen oder Personengesellschaften, die ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen.[199] Das Betriebsvermögen unterliegt später nicht der Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer, wenn der übernehmende Rechtsträger subjektiv steuerbefreit[200] ist.[201]
Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts i. S. d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG liegt vor, wenn entweder das Besteuerungsrecht vollständig durch die Umwandlung wegfällt oder weiterhin ein Besteuerungsrecht besteht, Deutschland allerdings ausländische Steuern anrechnen muss.[202] Eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kann nur vorliegen, wenn bereits vor der Umwandlung ein deutsches Besteuerungsrecht bestand.[203]
Daneben darf eine Gegenleistung nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG nur in Gesellschaftsrechten an der übernehmenden Gesellschaft bestehen.[204] Ein Ansatz mit einem Buch- oder Zwischenwert ist nicht möglich, wenn neben der Gewährung von Anteilen an der Gesellschaft auch bare Zuzahlungen geleistet werden.[205]
Der Antrag auf Ansatz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert ist gem. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die übertragende Kapitalgesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Ein Antrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG ist einheitlich für das übertragene Vermögen zu stellen, wird jedoch bei jedem Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft geprüft (sog. gesellschafterbezogene Betrachtungsweise).[206] Dies führt dazu, dass z. B. im Ausland belegene übergehende Wirtschaftsgüter bei einem nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der natürlichen Person insoweit anteilig mit dem gemeinen Wert anzusetzen wären, als das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der übergehenden Wirtschaftsgüter ausgeschlossen oder beschränkt ist.[207] Ein unbeschränkt steuerpflichtiger Gesellschafter könnte die Wirtschaftsgüter dagegen mit dem Buch- oder Zwischenwert ansetzen (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG).[208] Eine selektive Buchwertfortführung von einzelnen Wirtschaftsgütern ist nicht möglich.[209]
Falls die übertragenen Wirtschaftsgüter zum Buchwert angesetzt werden, entsteht bei der übertragenden Kapitalgesellschaft kein Übertragungsgewinn. Die Umwandlung bleibt steuerneutral.[210] Setzt die übertragende Kapitalgesellschaft jedoch die übergehenden Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz zu einem Wert oberhalb der Buchwerte an, so entsteht ein Übertragungsgewinn.[211]
Abbildung 5: Bilanzielle Darstellung des Übertragungsgewinns[212]
Der Übertragungsgewinn ermittelt sich folgendermaßen:
Abbildung 6: Ermittlung des Übertragungsgewinns[214]
Der Übertragungsgewinn unterliegt grundsätzlich in vollem Umfang der Körperschaftsteuer, der Gewerbesteuer und dem Solidaritätszuschlag auf die Körperschaftsteuer (§§ 3 Abs. 1 und 2, 18 Abs. 1 UmwStG).[215] Es ist jedoch eine Steuerbefreiung in Höhe von 95 % denkbar, wenn der Übertragungsgewinn auf vom übertragenden Rechtsträger gehaltene Anteile i. S. d. § 8b Abs. 2 und 3 KStG entfällt.[216] Der Übertragungsgewinn kann zudem auch aufgrund eines DBA bei ausländischem Betriebsstättenvermögen von der deutschen Besteuerung freigestellt werden.[217]
Gestaltungshinweis 1:
Die Aufstockung der übergehenden Wirtschaftsgüter in der Übertragungsbilanz z. B. auf Zwischenwerte ist sinnvoll, wenn der übergehende Rechtsträger noch über Verlustvorträge (§ 10d EStG, § 10a GewStG, § 15a EStG, § 2a Abs. 1 EStG, § 15 Abs. 4 EStG) verfügt.[218] Diese gehen gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bei einer Umwandlung nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über.[219] Der Übertragungsgewinn kann jedoch mit einem bestehenden Verlustvortrag verrechnet werden.[220] Einer vollständigen Verrechnung von Verlustvorträgen steht allerdings die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG, § 10a GewStG entgegen.[221] Gem. § 10d Abs. 2 EStG, § 10a GewStG können Verluste nur bis zur Höhe von 1 Mio. € unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden.[222]
Der Wertansatz über dem Buchwert bietet der übernehmenden Personengesellschaft ein erhöhtes Abschreibungspotential, führt aber gleichzeitig auch zu einer Erhöhung der steuerpflichtigen offenen Rücklagen gem. § 7 UmwStG.[223] Der steuerliche Nachteil aus der Besteuerung des Übernahmegewinns wird durch die Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage nicht vollständig kompensiert, da die Steuerminderungseffekte über das erhöhte AfA-Volumen erst im Zeitablauf eintreten und für die Ermittlung der Steuereffekte abzuzinsen sind.[224]
Das Körperschaftsteuerguthaben wird gem. § 37 Abs. 4 Satz 1 KStG letztmalig auf den 31.12.2006 festgestellt und nach § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG ab dem Jahr 2008 in zehn gleichen Jahresraten ausgezahlt.[225] Der Anspruch auf Auszahlung am 31.12.2006 ist in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft gewinnerhöhend und einkommensneutral (§ 37 Abs. 7 Satz 1 KStG) mit dem unter Berücksichtigung des Marktzinses abgezinsten Betrag (Barwert) auszuweisen.[226] Bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft hat die untergehende Kapitalgesellschaft den Auszahlungsanspruch in der steuerlichen Übertragungsbilanz anzusetzen.[227] Der Auszahlungsanspruch geht auf den übernehmenden Rechtsträger über (§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).[228]
Gem. § 10 UmwStG a. F.[229] erhöht sich die Körperschaftsteuerschuld der übertragenden Kapitalgesellschaft für den Veranlagungszeitraum der Umwandlung um den Betrag, der sich nach § 38 KStG ergeben würde (Alt-EK 02), wenn das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich der geleisteten Einlagen und des nicht verwendbaren Teils des Nennkapitals, als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet gelten würde.[230] Falls die übertragende Kapitalgesellschaft also noch über einen Altbestand EK 02 gem. § 38 KStG verfügt, führt die Umwandlung zu einer Körperschaftsteuererhöhung.[231]
§ 10 UmwStG a. F. wurde zwischenzeitlich durch das JStG 2008[232] aufgehoben und ist gem. § 27 Abs. 6 Satz 1 UmwStG letztmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag vor dem 01.01.2007 liegt. Eine Umwandlung kann grundsätzlich keine Körperschaftsteuererhöhung mehr auslösen.[233] § 10 UmwStG a. F. ist allerdings weiterhin auf Fälle anwendbar, in denen nach § 34 Abs. 16 KStG in der Fassung des JStG 2008 zur weiteren Anwendung der §§ 38 und 40 KStG optiert wurde (§ 27 Abs. 5 Satz 2 UmwStG). Die Option können lediglich bestimmte Wohnungsbauunternehmen von Körperschaften des öffentlichen Rechts sowie steuerbefreite Körperschaften auf Antrag ausüben.[234]
Beispiel 3:[235]
Eine Kapitalgesellschaft mit kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr wird am
01.01.2003 in eine Personengesellschaft umgewandelt. Das Eigenkapital setzt sich wie folgt zusammen:
EK lt. Steuerbilanz zum 31.12.02 100.000 €
Davon Nennkapital 50.000 €
EK 02 zum 31.12.02 10.000 €
Steuerliches Einlagekonto zum 31.12.02 10.000 €
Sonderausweis i. S. d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.02 20.000 €
Nach § 10 Satz 1 UmwStG a. F. gelten 70.000 € (=EK lt. Steuerbilanz ./. Betrag, der gem. § 29 Abs. 1 i. V. m. § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG dem steuerlichen Einlagekonto aus dem Nennkapital der Herabsetzung gutzuschreiben ist = 100.000 ./. 30.000) für eine Ausschüttung am steuerlichen Übertragungsstichtag als verwendet (= Leistung i. S. d. § 38 KStG).
Die Körperschaftsteuererhöhung berechnet sich wie folgt: Der aus-schüttbare Gewinn beträgt 40.000 € (= EK lt. Steuerbilanz ./. Nennkapital ./. Bestand steuerliches Einlagekonto zum 31.12.02 = 100.000 ./. 50.000 ./. 10.000). Ausschüttbarer Gewinn EK 02 zum 31.12.02: 40.000 € ./. 10.000 € = 30.000 €. Da die Leistungen in Höhe von 70.000 € den Betrag von 30.000 € um 40.000 € übersteigen, liegt maximal in Höhe des Bestands des EK 02, also in Höhe von 10.000 € (nach h. M. gekürzt auf 7/10 des Bestands), eine Verwendung von EK 02 vor. KSt-Erhöhung = 3/7 von 7.000 € = 3.000 €.
Die übernehmende Personengesellschaft oder natürliche Person hat die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft ausgewiesenen Werten zu übernehmen (sog. Wertverknüpfung, § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).[236] Die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft sind bei der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem Buchwert, erhöht um steuerwirksame Abschreibungen früherer Jahre sowie um Abzüge nach § 6b EStG[237] und ähnliche Abzüge, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, anzusetzen (sog. Wertaufholung, § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).[238] Der Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG setzt explizit eine Beteiligung des übernehmenden am übertragenden Rechtsträgers voraus. Es handelt sich hier also um den Spezialfall der Verschmelzung einer Tochter- auf die Muttergesellschaft (Up-Stream-Merger).[239] Der sich aus der Wertaufholung ergebende Gewinn ist von den Gesellschaftern des übernehmenden Rechtsträgers nach § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG bzw. § 3 Nr. 40 Satz 1 Bst. a Satz 2 und 3 EStG zu versteuern (§ 4 Abs. 1 Satz 3 UmwStG).[240] Dieser sog. Beteiligungskorrekturgewinn ist damit kein Teil des begünstigten Übernahmeergebnisses, sondern ein voll steuerpflichtiger laufender Gewinn.[241]
Der übernehmende Rechtsträger tritt grundsätzlich in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Kapitalgesellschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen (§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).[242] Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte und ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG gehen nicht über (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).[243] Ein Zinsvortrag sind Zinsaufwendungen, die aufgrund der Zinsschranke nicht abgezogen werden dürfen und nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen sind.[244]
Gem. § 4 Abs. 3 UmwStG bemisst sich in den Fällen der Gebäudeabschreibung nach § 7 Abs. 4 Satz 1 (lineare AfA) und Abs. 5 (degressive AfA) EStG die AfA bei dem übernehmenden Rechtsträger nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Gebäude und dem Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft die Gebäude in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat.[245] Bei den sonstigen Wirtschaftsgütern bemisst sich die AfA bei dem übernehmenden Rechtsträger nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag (Aufstockungsbetrag) zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat (§ 4 Abs. 3 UmwStG).[246]
[1] Vgl. Limmer: Handbuch der Unternehmensumwandlung, S. VII (2007) sowie Klingebiel/ Patt/ Rasche/ Krause: Umwandlungssteuerrecht, S. V (2008)
[2] Vgl. Schmitt/ Hörtnagl/ Stratz: Vorwort UmwG/ UmwStG, S. V (2006)
[3] Vgl. Mayer: Die steuerliche Behandlung der Spaltung, S. 175 (2008)
[4] Vgl. Rödder/ Herlinghaus/ Lishaut: UmwStG, Vorwort, S. V (2008)
[5] BGBl. I 2006, S. 2782 ff. sowie BStBl. I 2007, S. 4 ff.
[6] Vgl. Bilitewski: SEStEG, S. 57 (2007)
[7] Vgl. Deutscher Bundestag: Entwurf SEStEG, BT-Drucksache 16/2710, S. 1 (2006)
[8] Vgl. Deutscher Bundesrat: Entwurf eines SEStEG, BR-Drucksache 542/06, S. 2 (2006) sowie Deutscher Bundestag: Entwurf SEStEG, BT-Drucksache 16/2710, S. 25 (2006) sowie insbesondere Europäische Union: Richtlinie 2005/19/EG v. 17.02.2005 zur Änderung der Richtlinie 90/434/EWG v. 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten betreffen (sog. Fusionsrichtlinie)
[9] Vgl. Blöchle/ Weggenmann: Formwechsel und Verschmelzung, S. 87 (2008)
[10] Vgl. Rödder/ Schumacher: Das SEStEG, S. 369 (2007); zu den weiteren Änderungen durch das SEStEG Rödder/ Schumacher: Das kommende SEStEG (Teil I), S. 1481 ff. (2006)
[11] BGBl. I 2007, S. 542
[12] Beispielhaft zu nennen sind hier die Rs. SEVIC (EuGH Urteil v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03), Centros (EuGH Urteil v. 09.03.1999 – Rs. C-212/97), Überseering (EuGH Urteil v. 05.11.2002 – Rs. C-208/00), Inspire Art (EuGH Urteil v. 30.09.2003 – Rs. C-167/01), de Lasteyrie du Saillant (EuGH Urteil v. 11.03.2004 – Rs. C-9/02) und X und Y (EuGH Urteil v. 21.11.2002 – Rs. C-436/00).
[13] Europäische Union: Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 v. 08.10.2001
[14] Europäische Union: Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 v. 22.07.2003
[15] Europäische Union: Richtlinie 2005/56/EG v. 26.10.2005
[16] Europäische Union: Richtlinie 90/434/EWG v. 23.07.1990 (Fusionsrichtlinie), zuletzt geändert durch Richtlinie 2005/19/EG v. 17.02.2005
[17] Vgl. Dötsch/ Pung: Die Änderungen des UmwStG (Teil I), S. 2704 (2006) sowie Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 1 (2008)
[18] Vgl. Wöhe: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 469 (1990)
[19] Vgl. Felchner/ Wendland: Umwandlungen, S. 164 (2007)
[20] Vgl. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 1 (2008)
[21] Vgl. Klingberg: Vorbemerkungen zum UmwStG, Rz. 3 und 4 (2008)
[22] Vgl. Rödder/ Herlinghaus/ Lishaut: UmwStG, S. V (2008)
[23] Vgl. Möhlenbrock: Einführung UmwStG, Rz. 1 (2007)
[24] Vgl. Klingebiel: Umwandlungssteuerrecht, S. 12 (2008) sowie Stoye-Benk: Umwandlungsrecht, Rz. 11 (2008)
[25] Vgl. Madl: Umwandlungssteuerrecht, S. 9 (2008)
[26] In Anlehnung an: Möhlenbrock: Einführung UmwStG, Rz. 5 (2007) (korrigiert um zwischenzeitliche Änderung des UmwG)
[27] Vgl. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 1 (2008) sowie Madl: Umwandlungssteuerrecht, S. 2 (2008)
[28] Vgl. Klingebiel: Umwandlungssteuerrecht, S. 3 (2008) sowie Lorenz: § 77 BetrVG, Rz. 81 (2006)
[29] Vgl. Madl: Umwandlungssteuerrecht, S. 2 (2008)
[30] Vgl. Hegemann/ Querbach: Umwandlungsrecht, S. 21 (2007)
[31] Das Umwandlungsrecht versteht unter einem Rechtsträger jeden „Vollinhaber eines Rechts“, also jede Rechtseinheit, gleich ob rechtlich verselbstständigt oder nicht, die Träger von Rechten und Pflichten sein kann. Vgl. Deutscher Bundestag: Entwurf eines UmwBerG, BT-Drucksache 12/6699 S. 71 (1994) sowie Schwarz: Das neue Umwandlungsrecht, S. 1695 (1994)
[32] Vgl. Stoye-Benk: Umwandlungsrecht, Rz. 93 (2008)
[33] Bei einer Aufnahme wird das Vermögen eines Rechtsträgers/ mehrerer Rechtsträger auf einen bereits bestehenden Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften des übernehmenden Rechtsträgers verschmolzen (§ 2 Nr. 1 UmwG).
[34] Bei einer Neugründung wird das Vermögen zweier/ mehrerer Rechtsträger auf einen neuen dadurch gegründeten Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften des neuen Rechtsträgers verschmolzen (§ 2 Nr. 2 UmwG).
[35] Vgl. BMF v. 25.03.1998, IV B 7–S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98 Rz. 00.05 sowie Winkeljohann/ Fuhrmann: Umwandlungssteuerrecht, S. 503 (2007)
[36] Vgl. Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 4 (2008)
[37] Vgl. Klingebiel: Umwandlungssteuerrecht, S. 15 (2008)
[38] Vgl. Rödder/ Wochinger: Down-Stream-Merger, S. 684 (2006)
[39] Unter einem Side-Step-Merger wird die Verschmelzung zweier Schwestergesellschaften verstanden. Vgl. Schönherr/ Lemaitre: Rückwirkungsfiktion, S. 912 (2005)
[40] Vgl. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 348 (2008) sowie Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 4 (2008)
[41] Vgl. Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 4 (2008)
[42] Vgl. Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 5 (2008)
[43] Vgl. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 47 (2008) sowie Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 5 (2008)
[44] Vgl. Zimmermann: § 6 UmwG, Rz. 1 (2006) sowie Carlé/ Carlé: Umwandlungen, Rz. 83 (2007)
[45] Vgl. Fronhöfer: § 16 UmwG, Rz. 2 (2008)
[46] Eine Übersicht zu den weiteren der Anmeldung beizufügenden Unterlagen findet sich bei Stoye-Benk: Umwandlungsrecht, Rz. 130 (2008)
[47] Vgl. Gehm: Die umwandlungssteuerrechtliche Behandlung, S. 2 (2005) sowie Hörtnagl: Vor §§ 123 – 173 UmwG, Rz. 1 (2006)
[48] Vgl. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 24 (2008)
[49] Vgl. Madl: Umwandlungssteuerrecht, S. 17 (2008)
[50] Vgl. Stahl: Umwandlungen, Rz. 418 (2007)
[51] Vgl. Stöber: Auswirkungen einer Umwandlung, S. 574 (2006)
[52] Vgl. Klingebiel: Umwandlungssteuerrecht, S. 23 (2008)
[53] Vgl. Rödder: Einführung Umwandlungssteuergesetz, Rz. 20 (2008)
[54] Zur Auflistung der Rechtsträger nach § 3 Abs. 1 UmwG vgl. Kapitel 2.3.1
[55] Vgl. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 23 (2008)
[56] Vgl. Möhlenbrock: Einführung UmwStG, Rz. 11 (2007)
[57] Vgl. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 26 (2008)
[58] Vgl. Kallmeyer: § 123 UmwG, Rz. 9 (2006)
[59] Vgl. Hörtnagl: § 123 UmwG, Rz. 11 (2006)
[60] Vgl. Rasier/ Veil: Recht der Kapitalgesellschaften, S. 699 (2006)
[61] Vgl. Madl: Umwandlungssteuerrecht, S. 13 (2008)
[62] Vgl. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 23 (2008)
[63] Vgl. Schwarz: § 174 UmwG, Rz. 2 (2008)
[64] Vgl. Klingberg: Vorbemerkungen zum UmwStG, Rz. 33 (2008)
[65] Vgl. Stratz: § 174 UmwG, Rz. 4 (2006)
[66] Vgl. BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, Rz. 00.14
[67] Vgl. Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 4 (2008)
[68] Vgl. Heckschen: § 1 UmwG, Rz. 380 (2008)
[69] Vgl. Vossius: § 190 UmwG, Rz. 23 (2008) sowie Möhlenbrock: Einführung UmwStG, Rz. 17 (2007)
[70] Vgl. Meister/ Klöcker: § 190 UmwG, Rz. 6 (2006) sowie Möhlenbrock: Einführung UmwStG, Rz. 34 (2007)
[71] Vgl. Deutscher Bundestag: Entwurf eines UmwBerG, BT-Drucksache 12/6699, S. 136 (1994) sowie Schwarz: Das neue Umwandlungsrecht, S. 1700 (1994)
[72] Vgl. Madl: Umwandlungssteuerrecht, S. 18 (2008)
[73] Vgl. Stratz: § 191 UmwG, Rz. 32 (2006)
[74] Vgl. Mayer: § 197 UmwG, Rz. 3 (2008)
[75] Vgl. Madl: Umwandlungssteuerrecht, S. 19 (2008)
[76] Vgl. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 38 (2008) sowie Möhlenbrock: Einführung UmwStG, Rz. 29 ff. (2007) sowie Stoye-Benk: Umwandlungsrecht, Rz. 6 (2008)
[77] Vgl. Schwarz: Das neue Umwandlungsrecht, S. 1700 (1994)
[78] Vgl. Mayer: Einführung UmwG, Rz. 128 (2008)
[79] Vgl. Schwarz: Das neue Umwandlungsrecht, S. 1700 (1994) sowie Mayer: Einführung UmwG, Rz. 130 (2008)
[80] Vgl. Strauch: Umwandlungs(steuer)recht, S. 611 (2006)
[81] Vgl. Stoye-Benk: Umwandlungsrecht, Rz. 112 (2008) sowie Strauch: Umwandlungs(steuer)recht, S. 611 (2006)
[82] Vgl. Möhlenbrock: Einführung UmwStG, Rz. 31 (2007)
[83] Vgl. Stratz: § 13 UmwG, Rz. 19 – 21 (2006)
[84] Vgl. Heckschen: § 13 UmwG, Rz. 221 (2008)
[85] Vgl. Schwarz: Das neue Umwandlungsrecht, S. 1701 (1994)
[86] Vgl. Mayer: Einführung UmwG, Rz. 149 (2008) sowie Fronhöfer: § 16 UmwG, Rz. 10 (2008)
[87] Vgl. Hegemann/ Querbach: Umwandlungsrecht, S. 31 (2007) sowie Mayer: Einführung UmwG, Rz. 151 und 152 (2008)
[88] Vgl. Mayer: Einführung UmwG, Rz. 155 (2008)
[89] Vgl. Möhlenbrock: Einführung UmwStG, Rz. 34 (2007)
[90] Vgl. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 47 (2008)
[91] Vgl. Rödder: Einführung UmwStG, Rz. 23 (2008) sowie Vossius: § 20 UmwG, Rz. 368 (2008)
[92] Vgl. Hegemann/ Querbach: Umwandlungsrecht, S. 31 (2007)
[93] Die stillen Reserven ergeben sich aus der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert des Wirtschaftsgutes. Vgl. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 85 (2008)
[94] Vgl. BFH Urteil v. 15.10.1997, I R 22/96 sowie BFH Urteil v. 19.09.2002, X R 51/98 sowie BFH Urteil v. 19.10.2005, I R 38/04
[95] Vgl. Rödder: Einführung UmwStG, Rz. 2 (2008)
[96] Vgl. Birk: Steuerrecht, Rz. 1197 (2004)
[97] Vgl. Mayer: Die steuerliche Behandlung der Spaltung, S. 175 (2008)
[98] Vgl. Felchner/ Wendland: Umwandlungen, S. 164 (2007)
[99] Vgl. Klingebiel: Umwandlungssteuerrecht, S. 34 (2008) sowie Hörtnagl: Einführung UmwStG, Rz. 14 (2006) sowie Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 29 (2008)
[100] Vgl. BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, Rz. 20.01
[101] Vgl. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 31 (2008)
[102] Vgl. Madl: Umwandlungssteuerrecht, S. 24 und 25 (2008)
[103] Vgl. Möhlenbrock: § 1 UmwStG, Rz. 11 (2007)
[104] Vgl. Deutscher Bundestag: Entwurf SEStEG, BT-Drucksache 16/2710, S. 35 und 36 (2006)
[105] Vgl. Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 5 (2008)
[106] Entnommen aus Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 31 (2008) sowie Madl: Umwandlungssteuerrecht, S. 21 (2008)
[107] In Anlehnung an Widmann: Vor § 1 UmwStG, Rz. 1 - 7 (2008) sowie Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 31 (2008) sowie Madl: Umwandlungssteuerrecht, S. 22 (2008)
[108] Eine grenzüberschreitende Verschmelzung ist gem. § 122a Abs. 1 UmwG eine Verschmelzung, bei der mindestens eine der beteiligten Gesellschaften dem Recht eines anderen Mitgliedstaats der EU oder eines anderen Vertragsstaats des Abkommens über den EWR unterliegt.
[109] Vgl. Klingebiel: Umwandlungssteuerrecht, S. 33 (2008) sowie Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 47 (2008)
[110] Vgl. Stoye-Benk: Umwandlungsrecht, Rz. 144a (2008)
[111] Einzelheiten zum Vergleichbarkeitstest für ausländische Vorgänge beschreibt Möhlenbrock: § 1 UmwStG, Rz. 74 ff. (2007)
[112] Da sich sowohl Satzungs- als auch Verwaltungssitz in einem EU-/ EWR-Staat befinden müssen, spricht man hier von der Voraussetzung der doppelten Ansässigkeit. Vgl. Hagemann/ Jakob/ Ropohl/ Viebrock: SEStEG, S. 12 (2007)
[113] Vgl. Schaflitzl/ Widmayer: Die Besteuerung von Umwandlungen, S. 38 (2006)
[114] Vgl. Förster/ Felchner: Umwandlung von Kapitalgesellschaften, S. 1072 (2006)
[115] Vgl. Dötsch: Vor §§ 11 – 13 UmwStG, Rz. 1 (2007) sowie Felchner/ Wendland: Umwandlungen, S. 165 (2007); zur Diskussion, ob auch die Verschmelzung von Schwesternkapitalgesellschaften (Side-Step-Merger) ohne Anteilsgewährung unter den Anwendungsbereich der §§ 11 – 13 UmwStG fällt vgl. Pupeter/ Schnittker: Side-Step-Merger, S. 160 ff. (2008)
[116] Vgl. Winkeljohann/ Fuhrmann: Umwandlungssteuerrecht, S. 712 (2007)
[117] Vgl. Dörfler/ Rautenstrauch/ Adrian: Einbringungen, S. 1711 und 1712 (2006)
[118] Die Bestimmung von Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt richtet sich nach den §§ 8, 9 AO. Vgl. Möhlenbrock: § 1 UmwStG, Rz. 150 (2007). Nach § 8 AO hat jemand seinen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand gem. § 9 Satz 1 AO dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt.
[119] Vgl. Ley: Einbringungen, S. 110 (2007)
[120] Vgl. Dötsch/ Pung: Die Änderungen des UmwStG (Teil II), S. 2763 (2006)
[121] Vgl. Ott: Überblick über die Änderungen, S. 99 (2007)
[122] Vgl. Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 5 (2006)
[123] Vgl. Madl: Umwandlungssteuerrecht, S. 137 (2008) sowie Patt: § 24 UmwStG, Rz. 1 (2007)
[124] Vgl. Fuhrmann: Umwandlungen, Rz. 624 (2007) sowie Dötsch/ Pung: Die Änderungen des UmwStG (Teil II), S. 2772 (2006); a. A. Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 6 (2008)
[125] Personengesellschaft kann jede land- und forstwirtschaftlich, gewerblich oder freiberuflich tätige OHG, KG, GbR, Partnerschaftsgesellschaft, Innengesellschaft oder sonstige Personengesellschaft, Gemeinschaft, Unterbeteiligungsgesellschaft oder stille Gesellschaft sein. Voraussetzung ist, dass die Gesellschafter/ Gemeinschafter aus steuerlicher Sicht Mitunternehmer sind. Vgl. Patt: § 24 UmwStG, Rz. 99 (2007)
[126] Ein solcher Teilbetrieb kann auch eine 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein. Vgl. BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, Rz. 24.03
[127] Vgl. BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, Rz. 24.02
[128] Mit Ausland sind hier sowohl EU-/ EWR-Staaten als auch Drittstaaten gemeint.
[129] Vgl. Patt: § 24 UmwStG, Rz. 99 (2007)
[130] Vgl. Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 6 (2008)
[131] Vgl. Trossen: § 1 UmwStG, Rz. 61 (2008)
[132] Vgl. Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 6 (2008)
[133] Das UmwG findet folglich auf grenzüberschreitende Spaltungen keine Anwendung. Vgl. Deutscher Bundestag: Entwurf eines UmwBerG, BT-Drucksache 12/6699, S. 80 (1994)
[134] Vgl. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 360 (2008)
[135] Vgl. Madl: Umwandlungssteuerrecht, S. 103 (2008)
[136] Vgl. Winkeljohann/ Fuhrmann: Umwandlungssteuerrecht, S. 708 (2007)
[137] Vgl. Hagemann/ Jakob/ Ropohl/ Viebrock: SEStEG, S. 24 (2007)
[138] Vgl. Stahl: Umwandlungen, Rz. 372 (2007)
[139] Vgl. Dötsch: § 16 UmwStG, Rz. 3 (2007)
[140] Vgl. Schaflitzl/ Widmayer: Die Besteuerung von Umwandlungen, S. 50 (2006)
[141] Vgl. Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 6 (2008)
[142] Vgl. Patt: § 20 UmwStG, Rz. 4 (2007)
[143] Vgl. Bilitewski: SEStEG, S. 64 (2007)
[144] Vgl. Bene>
[145] Vgl. Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 6 (2008)
[146] Vgl. Winkeljohann/ Fuhrmann: Umwandlungssteuerrecht, S. 888 (2007)
[147] Vgl. Patt: Umwandlungssteuerrecht, S. 490 (2008) sowie Winkeljohann/ Fuhrmann: Umwandlungssteuerrecht, S. 712 (2007)
[148] Vgl. Schaflitzl/ Widmayer: Das SEStEG, S. 210 (2007)
[149] Vgl. Fuhrmann: Umwandlungen, Rz. 624 (2007) sowie Ley: Einbringungen, S. 121 (2007); a. A. Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 7 (2008)
[150] Vgl. Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 7 (2008)
[151] Vgl. Bodden: Verschmelzung und Formwechsel, S. 66 (2007)
[152] Vgl. Stratz: § 214 UmwG, Rz. 1 (2006)
[153] Möglich ist hier z. B. der Wechsel der Rechtsform von einer OHG in eine KG oder umgekehrt bzw. der Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine GbR oder umgekehrt. Vgl. Stratz: § 190 UmwG, Rz. 4 (2006)
[154] Vgl. BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, Rz. 00.07
[155] Vgl. Krause: Umwandlungssteuerrecht, S. 191 (2008)
[156] Vgl. Dötsch: § 9 UmwStG, Rz. 3 (2007)
[157] Vgl. Hagemann/ Jakob/ Ropohl/ Viebrock: SEStEG, S. 23 (2007)
[158] Vgl. Benecke/ Schnitger: Neuregelung UmwStG, S. 769 (2006)
[159] Es ist hierbei nicht erforderlich, dass es sich beim Sitz und der Geschäftsleitung um denselben Staat handelt. Vgl. Klingberg: § 1 UmwStG, Rz. 11 (2008)
[160] Vgl. Benz/ Rosenberg: Das SEStEG, S. 217 (2007)
[161] Vgl. Winkeljohann/ Fuhrmann: Umwandlungssteuerrecht, S. 902 (2007)
[162] Vgl. Strahl: Umwandlungen, Rz. 220 (2007)
[163] Vgl. Trossen: § 1 UmwStG, Rz. 220 (2008)
[164] Vgl. Strauch: Grundfälle des Umwandlungssteuergesetzes, S. 33 (2007). Eine Illustration zu den Verknüpfungen innerhalb des UmwStG findet sich in Anlage A2.
[165] Vgl. Klingebiel: Umwandlungssteuerrecht, S. 55 (2008)
[166] Vgl. BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, Rz. 02.01
[167] Vgl. Hörtnagl: § 2 UmwStG, Rz. 18 (2006) sowie BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, Rz. 02.02
[168] Vgl. Dötsch: § 2 UmwStG, Rz. 3 (2007)
[169] Vgl. Hörtnagl: § 17 UmwG, Rz. 37 (2006)
[170] Vgl. Madl: Umwandlungssteuerrecht, S. 28 (2008) sowie Dötsch: § 2 UmwStG, Rz. 7 (2007)
[171] Vgl. HFA Stellungnahme 1/1996: Aus der Facharbeit des IDW, S. 508 (1996) sowie Stoye-Benk: Umwandlungsrecht, Rz. 249 (2008)
[172] Vgl. Klingebiel: Umwandlungssteuerrecht, S. 55 (2008)
[173] Vgl. BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, Rz. 02.03
[174] Vgl. Strahl: Umwandlungen, Rz. 62 (2007) sowie Klingberg: § 2 UmwStG, Rz. 14 (2008)
[175] Entnommen aus Möhlenbrock: Einführung UmwStG, Rz. 176 (2007) sowie BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, Rz. 02.03
[176] Vgl. Rödder/ Schumacher: Das kommende SEStEG (Teil II), S. 1529 (2006)
[177] Vgl. Deutscher Bundestag: Entwurf SEStEG, BT-Drucksache 16/2710, S. 37 (2006). Eine übersichtliche Darstellung zur Entstehung weißer Einkünfte findet sich bei Winkeljohann/ Fuhrmann: Umwandlungssteuerrecht, S. 723 ff. (2007)
[178] Vgl. Ott: Umwandlung einer Kapitalgesellschaft, S. 163 (2007) sowie BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, Rz. 02.09
[179] Vgl. BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, Rz. 02.05
[180] Vgl. BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, Rz. 02.06, 20.20
[181] Vgl. Dötsch: § 2 UmwStG, Rz. 20 (2007) sowie BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, Rz. 02.07; zu den Ausnahmen von diesem Grundsatz vgl. Pung: § 4 UmwStG, Rz. 92 ff. (2007) und Dötsch: § 11 UmwStG, Rz. 62 ff. (2007)
[182] Vgl. Blöchle/ Weggenmann: Formwechsel und Verschmelzung, S. 88 (2008)
[183] Dies ist der im Einbringungsvertrag bestimmte Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten. Vgl. BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, Rz. 20.18
[184] Vgl. Klingebiel: Umwandlungssteuerrecht, S. 59 (2008)
[185] Zur weiteren Anwendung des UmwStG a. F. auf einbringungsgeborene Anteile i. S. v. § 21 Abs. 1 UmwStG a. F. vgl. Pung: § 27 UmwStG, Rz. 12 ff. (2007)
[186] Schema entnommen aus Strauch: Grundfälle des Umwandlungssteuergesetzes, S. 33 (2007); ein ähnliches Schema entwirft Mach: Umwandlungssteuerlabyrinth, S. 200 (2006)
[187] Vgl. Voß: SEStEG, S. 414 (2006)
[188] Vgl. Deutscher Bundestag: Entwurf SEStEG, BT-Drucksache 16/2710, S. 37 (2006) sowie Strahl: Umwandlungen, Rz. 3 (2007)
[189] Lemaitre/ Schönherr: Umwandlung von Kapitalgesellschaften, S. 174 (2007)
[190] Zu den Details zur Abgrenzung von Teilwert und gemeinem Wert vgl. Diller/ Grottke: Konzeption von Teilwert und gemeinem Wert, S. 69 ff. (2007)
[191] Vgl. Madl: Umwandlungssteuerrecht, S. 29 (2008)
[192] Vgl. BFH Urteil v. 15.10.1997, I R 58/93 sowie Krause: Umwandlungssteuerrecht, S. 69 (2008)
[193] Vgl. Förster/ Felchner: Umwandlung von Kapitalgesellschaften, S. 1072 (2006) sowie Deutscher Bundestag: Entwurf SEStEG, BT-Drucksache 16/2710, S. 37 (2006); zur Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bei immateriellen Wirtschaftsgütern vgl. Volckens/ Gebert: Verschmelzung, S. 764 ff. (2007)
[194] Vgl. Trossen: Aufgabe der Maßgeblichkeit, S. 619 (2006); weitere Einzelheiten zum Wegfall des Maßgeblichkeitsprinzips vgl. Prinz: Bilanzrecht, S. 125 ff. (2007)
[195] Der Buchwert ist gem. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG der Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe.
[196] Ein Zwischenwert kann jeder Wert zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert sein. Vgl. Winkeljohann/ Fuhrmann: Umwandlungssteuerrecht, S. 748 (2007)
[197] Vgl. Bene>
[198] Vgl. Dötsch/ Pung: § 3 UmwStG, Rz. 31 (2007)
[199] Vgl. Klingberg/ Nitzschke: § 3 UmwStG, Rz. 19 (2008); Einkünfte dieser Natur sind dem Privatvermögen und nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Vgl. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 83 (2008)
[200] Subjektiv steuerbefreit können Kapitalgesellschaften (als Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft) z. B. nach § 5 KStG sein. Vgl. Bene>
[201] Vgl. Deutscher Bundestag: Entwurf SEStEG, BT-Drucksache 16/2710, S. 37 (2006)
[202] Vgl. Dötsch/ Pung: § 3 UmwStG, Rz. 38 (2007)
[203] Vgl. Deutscher Bundestag: Entwurf SEStEG, BT-Drucksache 16/2710, S. 38 (2006)
[204] Vgl. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 84 (2008)
[205] Vgl. Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 11 (2008)
[206] Vgl. Bodden: Verschmelzung und Formwechsel, S. 68 (2007)
[207] Vgl. Deutscher Bundestag: Entwurf SEStEG, BT-Drucksache 16/2710, S. 37 (2006)
[208] Vgl. Felchner/ Wendland: Umwandlungen, S. 166 (2007)
[209] Vgl. Klingebiel: Umwandlung einer Körperschaft, S. 602 (2006) sowie Ott: Umwandlung einer Kapitalgesellschaft, S. 164 (2007)
[210] Vgl. Strahl: Umwandlungen, Rz. 6 (2007)
[211] Vgl. Dötsch/ Pung: § 3 UmwStG, Rz. 2 (2007)
[212] Entnommen aus Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 8 (2008)
[213] Die Umwandlungskosten (z. B. Kosten des Verschmelzungsbeschlusses, Kosten der Anmeldung und Eintragung des Beschlusses oder Löschungskosten) werden nach dem objektiven Veranlassungsprinzip zugeordnet, soweit sie im Zusammenhang mit der Umwandlung stehen. Nach dem objektiven Veranlassungsprinzip werden die Umwandlungskosten demjenigen Rechtsträger zugeordnet, bei dem die Kosten entstanden sind. Es besteht kein Zuordnungswahlrecht. Vgl. Winkeljohann/ Fuhrmann: Umwandlungssteuerrecht, S. 747 (2007) sowie Schmitt: § 3 UmwStG, Rz. 82 (2006)
[214] In Anlehnung an Felchner/ Wendland: Umwandlungen, S. 166 (2007) und Krause: Umwandlungssteuerrecht, S. 85 (2008)
[215] Vgl. Felchner/ Wendland: Umwandlungen, S. 166 (2007)
[216] Vgl. BMF v. 28.04.2003, IV A 2 - S 2750a - 7/03, Rz. 23 sowie Strahl: Umwandlungen, Rz. 6 (2007)
[217] Vgl. Schaflitzl/ Widmayer: Die Besteuerung von Umwandlungen, S. 39 (2006) sowie Ott: Umwandlung einer Kapitalgesellschaft, S. 164 (2007)
[218] Vgl. Schmitt: § 3 UmwStG, Rz. 55 (2006)
[219] Vgl. Dötsch/ Pung: Die Änderungen des UmwStG (Teil I), S. 2708 (2006)
[220] Vgl. Hagemann/ Jakob/ Ropohl/ Viebrock: SEStEG, S. 15 (2007)
[221] Vgl. Förster/ Felchner: Umwandlung von Kapitalgesellschaften, S. 1073 (2006)
[222] Vgl. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 92 (2008)
[223] Vgl. Ott: Umwandlung einer Kapitalgesellschaft, S. 164 (2007). Auf die Besteuerung offener Rücklagen i. S. d. § 7 UmwStG geht Kapitel 3.8.2.3 näher ein.
[224] Vgl. Widmann: § 3 UmwStG, Rz. 480 (2008) sowie Schmitt: § 3 UmwStG, Rz. 55 (2006)
[225] Vgl. Winkeljohann/ Fuhrmann: Einlagekonto, S. 1864 (2006) sowie Ott: Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens, S. 87 (2007)
[226] Vgl. BMF v. 14.01.2008, IV B 7 - S 2861/07/0001
[227] Vgl. Hagemann/ Jakob/ Ropohl/ Viebrock: SEStEG, S. 15 (2007)
[228] Vgl. Rödder/ Schumacher: Das SEStEG, S. 376 (2007)
[229] Gemeint ist § 10 UmwStG i. d. F. des SEStEG.
[230] Vgl. Klingebiel: Umwandlung einer Körperschaft, S. 603 (2006)
[231] Vgl. Ott: Umwandlung einer Kapitalgesellschaft, S. 165 (2007)
[232] Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) v. 20. 12. 2007 (BGBl. I 2007, S. 3150)
[233] Vgl. Stimpel: Umwandlung Kapital- in Personengesellschaft, S. 76 (2008)
[234] Vgl. Klingebiel: Umwandlungssteuerrecht, S. 174 (2008)
[235] Entnommen aus Dötsch: § 10 UmwStG, Rz. 14 (2007)
[236] Vgl. Schaflitzl/ Widmayer: Die Besteuerung von Umwandlungen, S. 43 (2006)
[237] Bis zum 31.12.1998 konnten stille Reserven auf Kapitalgesellschaftsanteile durch eine § 6b-Rücklage übertragen werden. Da Abzüge nach § 6b EStG die steuerlichen Anschaffungskosten mindern, ist im Falle einer solchen Übertragung bei einer Umwandlung der Wert wieder aufzuholen nach § 4 Ab. 1 Satz 2 UmwStG. Vgl. Brähler: Umwandlungssteuerrecht, S. 119 (2008)
[238] Vgl. Ott: Umwandlung einer Kapitalgesellschaft, S. 166 (2007)
[239] Vgl. Hagemann/ Jakob/ Ropohl/ Viebrock: SEStEG, S. 16 (2007)
[240] Vgl. Deutscher Bundestag: Entwurf SEStEG, BT-Drucksache 16/2710, S. 38 (2006) sowie Pung: § 4 UmwStG, Rz. 14 (2007) sowie Förster/ Felchner: Umwandlung von Kapitalgesellschaften, S. 1074 (2006)
[241] Vgl. Strauch: Einführung ins Umwandlungs(steuer)recht, S. 8 (2008) sowie Prinz zu Hohenlohe/ Rautenstrauch/ Adrian: Verschmelzungen, S. 626 (2006) sowie Bodden: Verschmelzung und Formwechsel, S. 71 (2007)
[242] Vgl. Klingebiel: Umwandlung einer Körperschaft, S. 604 (2006)
[243] Vgl. Stimpel: Umwandlung Kapital- in Personengesellschaft, S. 77 (2008)
[244] Vgl. Schaden/ Käshammer: Unternehmensteuerreform 2008, S. 127 Rz. 103 (2007)
[245] Vgl. BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, Rz. 04.03 sowie Hagemann/ Jakob/ Ropohl/ Viebrock: SEStEG, S. 15 (2007) sowie Dötsch: § 4 UmwStG, Rz. 34 sowie Krause: Umwandlungssteuerrecht, S. 92 (2008) sowie Klingberg: § 4 UmwStG, Rz. 17 (2008). Der Gesetzeswortlaut wird von Schmitt: § 4 UmwStG, Rz. 65 (2006), Rz. 17 und Widmann: § 4 UmwStG, Rz. 874 (2008) (durch übersehen des Wortes „jeweils“ im Gesetzestext fälschlicherweise) so interpretiert, dass sich die Abschreibung nur nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, ohne Aufstockungsbetrag, bemisst. Da sich der Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 3 UmwStG durch das SEStEG jedoch nicht geändert hat und die Finanzverwaltung diesen bereits im BMF-Schreiben v. 25.03.1998 in der oben genannten Weise interpretierte, ist dieser Auffassung nicht zu folgen.
[246] Vgl. BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, Rz. 04.04
9783836625562
v226523
Hochschule Aschaffenburg – Wirtschaft und Recht, Studiengang Betriebswirtschaft und Recht
steuerrecht umwandlung umwstg umwg sesteg