Source: http://kraken.slv.cz/2Afs74/2017
Timestamp: 2018-08-19 08:13:51+00:00
Document Index: 27993957

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 167', '§ 23', 'soud ', '§ 167', '§ 167', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 23', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 167', '§ 98', '§ 167', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 167', '§ 102', '§ 167', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 127', '§ 64', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 52', 'soud ', '§ 167', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 109', '§ 103', 'soud ', '§ 167', '§ 92', '§ 98', '§ 167', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 44', '§ 10', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 167', 'soud ', 'soud ', '§ 167', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 76', '§ 103', '§ 167', '§ 102', '§ 167', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'in fine', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

2Afs74/2017
2 Afs 74/2017-46
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudkyò JUDr. Lenky Kaniové a Mgr. Evy ©onkové v právní vìci ¾alobce: Automotoklub Masarykùv okruh v likvidaci, spolek, se sídlem Brno, Ostrovaèická 63/1, zastoupen Mgr. Antonínem Zralým, advokátem se sídlem Brno, Ponávka 2, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 12. 2014, è. j. 34309/14/5100-41453-711090, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 16. 2. 2017, è. j. 62 Af 21/2015-157,
[1] Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce jako stì¾ovatel (dále té¾ daòový subjekt ) domáhá zru¹ení nadepsaného rozsudku Krajského soudu v Brnì, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 12. 2014, è. j. 34309/14/5100-41453-711090, (dále jen napadené rozhodnutí ), kterým ¾alovaný zamítl odvolání a potvrdil rozhodnutí Finanèního úøadu pro Jihomoravský kraj ze dne 24. 10. 2014, è. j. 3789152/14/3004-25200-708534 (zaji¹»ovací pøíkaz). Krajský soud o ¾alobì rozhodoval znovu poté, co byl jeho pøedchozí rozsudek zru¹en rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 11. 2016, è. j. 2 Afs 244/2016-58, a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení.
[2] K vìci samé je tøeba v tomto rozsudku zopakovat, ¾e správce danì zaji¹»ovacím pøíkazem ze dne 24. 10. 2014 podle § 167 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád nebo d. ø. ) ulo¾il stì¾ovateli zaji¹tìní dosud nestanovené danì slo¾ením jistoty na depozitní úèet správce danì, a to na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2013 do 30. 12. 2013 ve vý¹i 52 880 040 Kè. Dùvodem zaji¹tìní byla informace o rozhodnutí valné hromady o dobrovolném rozpu¹tìní sdru¾ení (obèanské sdru¾ení Automotoklub Masarykùv okruh) ke dni 31. 12. 2013, pøièem¾ ke dni 10. 9. 2014 byl zpracován návrh na rozdìlení likvidaèního zùstatku, podle nìho¾ by likvidaèní zùstatek sní¾ený o pøedpokládané náklady spojené s dokonèením likvidace k rozdìlení mezi èleny èinil 30 486 000 Kè a byl tvoøen krátkodobým finanèním majetkem. Pøitom podle informací o konání valné hromady dne 11. 10. 2014 mìla být výplata likvidaèního zùstatku provedena nejdøíve ke dni 11. 1. 2015. Správce danì proto dospìl k závìru, ¾e po ukonèení probíhající daòové kontroly ji¾ budou prostøedky vyplaceny a stanovená daò bude nedobytná. Pøi kontrole vy¹lo najevo, ¾e daòový subjekt dne 16. 7. 2013 prodal nemovité vìci tvoøící automobilový okruh K. A., prezidentu Rady obèanského sdru¾ení, tedy osobì podílející se na vedení obèanského sdru¾ení, a to za kupní cenu 40 000 000 Kè. Správce danì pro jedineènost pøedmìtu prodeje pou¾il jako referenèní cenu podle § 23 odst. 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) zji¹tìnou znaleckým posudkem podle oceòovacích pøedpisù ve vý¹i 450 786 850 Kè. Z toho mu vyplynul pøedpoklad zvý¹ení základu danì o 410 786 850 Kè a domìøení danì ve vý¹i 52 880 040 Kè. Vzhledem k plánovanému majetkovému vypoøádání a vyplacení likvidaèního zùstatku, co¾ mìlo být schváleno na valné hromadì 11. 10. 2014, a ke skuteènosti, ¾e majetek je ve formì prostøedkù na penì¾ním úètu, a tedy s ním lze kdykoliv disponovat, pova¾oval správce danì vydání zaji¹»ovacího pøíkazu za nezbytné.
[3] ®alovaný v rozhodnutí o odvolání vypoøádal 71 odvolacích námitek tak, ¾e jim nepøisvìdèil, a to ani ve vztahu k procesnímu postupu, ani ve vztahu k posouzení prodeje nemovitostí osobì spojené, ani ve vztahu k urèení ceny, za kterou mìly být nemovitosti prodány; èást námitek pøitom oznaèil za podstatnou teprve v budoucím øízení a rozhodnutí o dani.
I.2. ¾aloba a rozhodnutí krajského soudu
[4] Krajský soud ve svém prvním rozsudku ze dne 17. 8. 2016, è. j. 62 Af 21/2015-83, vyslovil, ¾e ¾alovaný postupoval v souladu s § 167 odst. 4 daòového øádu stanovením zaji¹»ované èástky danì podle pomùcek. Podmínky pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu podle § 167 odst. 1, 2, 3 daòového øádu oznaèil za splnìné pøi souèasném odkazu na úèel zaji¹tìní ve smyslu rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, è. j. 9 Afs 13/2008-90 (v¹echny odkazované rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupné na www.nssoud.cz). Podmínka existence dùvodné obavy z nedobytnosti danì ve smyslu rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, è. j. 1 As 27/2014-31, byla rovnì¾ naplnìna. Odùvodnìní zaji¹»ovacího pøíkazu odpovídalo po¾adavkùm vytýèeným rozhodnutím tohoto soudu ze dne 8. 9. 2010, è. j. 9 Afs 57/2010-139. Krajský soud konstatoval zji¹tìné skutkové okolnosti, z nich¾ plyne pravdìpodobnost domìøení danì ve vý¹i pøevy¹ující prostøedky na úètu daòového subjektu, pøièem¾ forma majetku byla z hlediska mo¾nosti jeho pozbytí krajnì riziková. Prodej podstatné èásti autodromu osobì spojené vy¾adoval urèení ceny podle zákona è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku a zmìnì nìkterých pøedpisù, ve znìní rozhodném v dobì uzavøení kupní smlouvy (dále jen zákon o oceòování majetku ). S ohledem na výjimeènost pøedmìtu prodeje bylo vylouèeno u¾ití ceny obvyklé mezi nezávislými osobami, nebo» srovnatelné objekty nejsou k dispozici. Stejnì tak nále¾itosti zaji¹»ovacího pøíkazu shledal krajský soud dostaèujícími. pokraèování
[5] Nejvy¹¹í správní soud tento první rozsudek krajského soudu zru¹il. Dùvodem byla skuteènost, ¾e krajský soud nevzal v úvahu znalecký posudek znalce Ing. Tomá¹e Hudce, který stì¾ovatel pøedlo¾il v soudním øízení k prokázání, ¾e bylo mo¾né urèit cenu obvyklou ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, a ¾e pøi urèení ceny tímto postupem by ¾ádný dluh na dani nevznikl. Nejvy¹¹í správní soud tak oznaèil za zpochybnìnou existenci urèené dlu¾né danì s tím, ¾e s ohledem na podmínky zaji¹»ovacího øízení bylo na soudu, aby dùkaz, který nemohl daòový subjekt døíve uplatnit, provedl a vyhodnotil ho v souhrnu ostatních dùkazù.
[6 ] Krajský soud doplnil øízení provedením dùkazu znaleckým posudkem znalce Ing. Tomá¹e Hudce, který urèil cenu obvyklou pøevádìných nemovitostí ve vý¹i 83 000 000 Kè. Uzavøel, ¾e tento posudek nevyvrací jedineènost nemovitostí, které byly pøedmìtem prodeje, nebo» stanovil cenu obvyklou na základì neurèitého srovnání s èástí autodromu v Sosnové, ani¾ ji blí¾e popsal. Ji¾ jen skuteènost, ¾e areál v Sosnové byl pøedmìtem pøevodu s výmìrou 20 000 m2, kde¾to brnìnský autodrom byl pøevádìn ve výmìøe pøes milion m2, nasvìdèuje nemo¾nosti porovnání. K míøe pøesvìdèivosti jednotlivých znaleckých posudkù poukázal i na skuteènost, ¾e tento znalecký posudek opatøený stì¾ovatelem mìl 20 stran vèetnì pøíloh, kde¾to znalecký posudek, z nìho¾ vycházel správce danì, mìl 152 stran a obsahoval detailní popis pøevádìných pozemkù vèetnì jejich charakteristiky. Posudek následnì opatøený stì¾ovatelem oznaèil krajský soud za podporující závìr, ¾e cenu obvyklou nebylo mo¾né stanovit, a ¾e bylo správnì urèit ji podle cenových pøedpisù, jak uèinil ¾alovaný. Krajský soud rovnì¾ provedl dùkaz znaleckým posudkem znalce Ing. Romana Staòka, který odhadl cenu obvyklou ve vý¹i 115 000 000 Kè. I tento znalec pova¾oval za srovnatelný prodej areálu v Sosnové, a dále vycházel z prodeje pozemkù v k. ú. Køivoklát urèených k vybudování sportovi¹tì. I zde v¹ak krajský soud dospìl k závìru, ¾e cena obvyklá byla urèena ve vztahu ke zcela nesrovnatelným pozemkùm. Krajský soud tak uzavøel, ¾e ¾alovaný stanovil øádnì cenu pøevádìných nemovitostí, èím¾ podlo¾il názor o existenci a vý¹i dlu¾né danì. S ohledem na tuto vý¹i a hrozbu brzkého rozdìlení likvidaèního zùstatku tvoøícího jediný majetek daòového subjektu pova¾oval zaji¹»ovací pøíkaz za odpovídající zákonu. K tomu poukázal na právní pøedpisy a na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, è. j. 1 As 27/2014-31, a ze dne 8. 9. 2010, è. j. 9 Afs 57/2010-139. Za dùvod ke zru¹ení zaji¹»ovacího pøíkazu nepova¾oval ani tvrzený nedostatek stanovení doby zaji¹tìní; zde poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 4. 2006, è. j. 3 Afs 5/2004-63, a ze dne 24. 11. 2009, è. j. 9 Afs 13/2008-90.
[6] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b), d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ).
[7] Rozsudek pova¾uje za nezákonný pro nesprávné posouzení podmínek pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu. Nezbytnou souèástí zaji¹»ovacího pøíkazu je uvedení zaji¹»ované èástky-z toho plyne povinnost tuto èástku urèit alespoò kvalifikovaným odhadem. Pøitom se postupuje podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Nejprve je tøeba urèit, zda se cena sjednaná li¹í od ceny obvyklé. Pokud nelze urèit cenu obvyklou, musí ji správce danì alespoò kvalifikovanì odhadnout. Teprve poté lze pøistoupit k jejímu urèení podle zákona o oceòování majetku. Stanovení ceny jakýmkoliv z tìchto zpùsobù je otázkou skutkovou, k ní¾ je tøeba odborných znalostí, jimi¾ ani ¾alovaný ani soud nedisponují. Dospìje-li otázka ceny do stadia soudního pøezkumu, pak je na soudu aby ustanovil znalce. Pokud tak neuèiní, dopustí se pochybení pøi zji¹tìní skutkového stavu vìci, co¾ se stalo i v daném pøípadì. Skutková zji¹tìní krajského soudu nemají oporu v provedeném dokazování, zejména jeho závìr, ¾e obvyklou cenu nelze urèit, nemá v nièem oporu. Existují skuteènosti nasvìdèující mo¾nosti zji¹tìní obvyklé ceny (pøevody nemovitostí v k. ú. Sosnová, v k. ú. Sou¹, v k. ú. Vranov u Brna, v k. ú. Loket, èi pøevod Lesù Èeské republiky). Porovnáním by jednoznaènì vy¹lo najevo, ¾e stì¾ovateli vùbec nemohla daòová povinnost vzniknout, jak ostatnì prokazují znalecké posudky znalcù Ing. Tomá¹e Hudce a Ing. Romana Staòka.
[8] Soud je oprávnìn znalecký posudek hodnotit, nikoliv sám èinit odborné závìry. Toto hodnocení pak mù¾e spoèívat v posouzení, zda má posudek v¹echny formální nále¾itosti, zda jsou jeho závìry odùvodnìny a podlo¾eny, zda byl zadaný úkol znalcem vyèerpán, zda pøihlédl ke v¹em skuteènostem a zda jeho závìry nejsou v rozporu s dùkazy. Zde krajský soud postupoval nesprávnì pøi hodnocení znaleckého posudku znalce Ing. Staòka. Pokud mìl pochybnosti o vìcné správnosti jeho posudku, nemohl je nahradit vlastním posouzením, ale mìl znalce vyslechnout, ulo¾it mu doplnìní, èi nechat vypracovat nový posudek (k tomu stì¾ovatel odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího soudu ze dne 3. 2. 2011, sp. zn. 22 Cdo 4532/2010). Pokud by se chtìl i poté od výsledku posudku odchýlit, musel by to pøesvìdèivì odùvodnit. Krajský soud se od posudku odchýlil pøedèasnì, ani¾ to pøesvìdèivì zdùvodnil. Namísto toho ve vztahu ke znaleckému posudku znalce Ing. Staòka bez jakékoliv opory tvrdí, ¾e autodrom v Sosnové je nesrovnatelný s pøedmìtem prodeje. U posudku znalce Ing. Hudce vidí poru¹ení pravidel logického my¹lení, ani¾ je zøejmé, co tím míní. Výtkou nevhodnì vybraného objektu pro srovnání zasahuje do odborných závìrù znalce, který je nepochybnì lépe obeznámen se stavem na trhu nemovitostí ne¾ krajský soud. Stì¾ovatel je názoru, ¾e oba jmenovaní znalci své závìry pøesvìdèivì odùvodnili. Oba znalci vycházeli nejen z toho, k jakému úèelu pøevádìné nemovitosti slou¾í, ale i k jakému úèelu slou¾it mohou, a z toho hlediska vybírali srovnatelné objekty. Stì¾ovateli není jasné, jak krajský soud dovodil, ¾e nemovitosti mají specifické vlastnosti a charakter, a ¾e se podobný prodej nikdy v Èeské republice nerealizoval. Nebylo také správné zamìøit se jen na Èeskou republiku, ale bylo na místì vzít v úvahu i trh Evropské unie.
[9] K tomu stì¾ovatel pøipomíná, ¾e pøevádìnými nemovitostmi byly stavby a pozemky nacházející se pøevá¾nì (ale ne zcela) uvnitø oploceného areálu známého pod oznaèením Masarykùv okruh nebo Velká cena (Grand Prix). Pøevádìné pozemky nezahrnují celý oplocený prostor, jsou zde i pozemky jiných vlastníkù. Tìlesa závodní dráhy slou¾í provozu budov, pøièem¾ ta je souèástí mnoha pozemkù rùzných vlastníkù, pouze èást z nich je souèástí pøevádìných nemovitostí. Naopak ve vlastnictví stì¾ovatele nebyly podstatné stavby øídící vì¾e a závodních boxù. Aèkoliv výmìra pøevádìných pozemkù je na první pohled ohromující (1,1 mil. m2), jen èást z nich je vyu¾itelná hospodáøsky-èást, na ní¾ se nachází závodní dráha, divácké tribuny a stavby; zbytek jsou obtí¾nì vyu¾itelné pozemky, z nich¾ èást na rozhraní mìsta Brna je územním plánem urèena k rekreaènímu a sportovnímu vyu¾ití. Proto stì¾ovatel pova¾uje za zásadní chybu, ¾e na pøevádìné pozemky bylo nahlí¾eno jako na brnìnský autodrom, na nìm¾ jako na jediném v ÈR probíhá závod Mistrovství svìta silnièních motocyklù. Provozovatelem mistrovství je toti¾ ¹panìlský promotér závodù a je chybou nahlí¾et na pøevádìné nemovitosti jako na významný a ojedinìlý sportovní areál, nebo» tato vlastnost se pojí s konáním sportovního podniku, k nìmu¾ nemìl stì¾ovatel ¾ádný vztah ani k nìmu nevytváøel podmínky. Stì¾ovateli je tak k tí¾i pøièítána vlastnost, která se pojí s vìcí jiného-obchodním závodem spoleènosti Autodrom Brno, a. s.
[10] Výsledky dùkazního øízení nelze klást k tí¾i stì¾ovateli, ale ¾alovanému. Krajský soud pochybil v rozlo¾ení dùkazního bøemene, pokud stì¾ovateli vytkl, ¾e se mu nepodaøilo vyvrátit názor ¾alovaného, ¾e nelze stanovit cenu obvyklou. Pøitom je to správce danì, kdo prokazuje cenu obvyklou a kdo tvrdí, ¾e mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou je rozdíl. K tomu poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 1. 2001, è. j. 7 Afs 74/2010-81. Prokazuje-li správce danì cenu obvyklou, pak v pøípadì tvrzení, ¾e ji nelze zjistit, prokazuje tuto pokraèování nemo¾nost, a teprve pak u¾ije pro kvalifikovaný odhad cenu zji¹tìnou podle zákona o oceòování majetku. Správnì mìl krajský soud vytknout ¾alovanému, ¾e neprokázal nemo¾nost zji¹tìní ceny obvyklé.
[11] Navíc nebyly splnìny zákonné podmínky pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu, nebo» skuteènost, ¾e je stì¾ovatel v likvidaci, není sama o sobì dostateèným dùvodem pro obavu z nedobytnosti danì; z nièeho neplynula existence pohledávek, které by byly uspokojeny pøed daní. Pøedpokládaná vý¹e dosud nestanovené danì byla ve vý¹i témìø 53 milionù urèena nekvalifikovanì, a proto nemohla vést k naplnìní podmínek pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu. Opravòuje-li § 167 odst. 2 daòového øádu správce danì k u¾ití pomùcek, musí postupovat podle § 98 odst. 1-3 daòového øádu. Tedy musí opatøit i pomùcky svìdèící ve prospìch daòového subjektu. V daném pøípadì v¹ak ¾ádná z pomùcek nenasvìdèuje tomu, ¾e by neexistovaly nemovitosti srovnatelné s prodanými a obchody s nimi. Tyto poznatky snesl stì¾ovatel, aè to nebylo jeho povinností a ani¾ byl o souèinnost po¾ádán. Lze sice pøisvìdèit krajskému soudu v názoru, ¾e je vìcí správce danì, zda o souèinnost po¾ádá, to v¹ak neznamená, ¾e není povinen pøihlédnout ke stì¾ovatelem navr¾eným dùkazùm. V daném pøípadì by bylo vy¾ádání souèinnosti rozumným postupem, zejména s pøihlédnutím k tomu, ¾e nehrozilo ¾ádné nebezpeèí z prodlení. ®alovaný vybíral a hodnotil pomùcky jednostrannì tak, aby vylouèil mo¾nost urèení ceny obvyklé. Postup správce danì byl poru¹ením zákona zpùsobujícím nezákonnost zaji¹»ovacího pøíkazu i rozhodnutí ¾alovaného.
[12] Zaji¹»ovací pøíkaz pak postrádal podstatnou nále¾itost, a to platební výrok. Nestaèí zaji¹»ovací výrok. Ze zaji¹»ovacího pøíkazu tak, jak byl formulován, neplynula ¾ádná povinnost; byl tak v rozporu s § 167 odst. 2 daòového øádu a z tohoto dùvodu mìl být krajským soudem zru¹en.
[13] Ze v¹ech tìchto dùvodù stì¾ovatel po¾aduje zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení vìci tomuto soudu k dal¹ímu øízení, pøípadnì i zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného.
[14] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e krajský soud mìl k dispozici znalecké posudky Ing. Kovalèíka, Ing. Hudce a Ing. Staòka, a proto nebyl povinen pøibírat dal¹ího znalce. Vycházel z dostateènì zji¹tìného skuteèného stavu vìci a s provedenými dùkazy se øádnì vypoøádal. Neporu¹il zákaz hodnocení odborných otázek, jeho¾ striktní dodr¾ení by bylo popøením zásady volného hodnocení dùkazù. Konkrétnì hodnocení znaleckého posudku Ing. Staòka bylo zcela logické a ka¾dému zøejmé; tento znalec toti¾ stanovil cenu obvyklou na základì porovnání pozemkù, které s pøevádìnými pozemky nemìly srovnání co do výmìry, úèelu, ani lokality. Krajský soud neakceptování tohoto posudku dostateènì zdùvodnil, a vzhledem k tomu, ¾e ne¹lo o jediný posudek, nebylo ani tøeba výslechu èi doplnìní posudku èi nového posudku.
[15] ®alovaný také nesouhlasí s názorem stì¾ovatele, ¾e pøi neexistenci srovnatelné nemovitosti v Èeské republice, je mo¾né ji rozparcelovat a následnì vyhledávat srovnatelné nemovitosti podle jednotlivých èástí. To by vylouèilo u¾ití jak ceny obvyklé, tak ceny zji¹tìné podle cenových pøedpisù. Krajský soud neuvedl, ¾e pozemky jsou neprodejné, konstatoval, ¾e jsou prakticky neprodejné , co¾ není toté¾. Nemovitosti jsou jistì samostatnì prodejné, ov¹em za cenu výraznì ni¾¹í, ne¾ kdyby se prodával celý soubor nemovitostí. Tato argumentace v¹ak není pøíhodná, nebo» prodáván byl soubor nemovitostí. Podle § 2 odst. 1 zákona o oceòování majetku se cenou obvyklou rozumí cena dosa¾itelná pøi prodeji stejného nebo obdobného majetku v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenìní. Cena obvyklá je tedy zji¹»ována pouze ve vztahu k nemovitostem na území Èeské republiky. Krajský soud netvrdí v napadeném rozsudku, ¾e byl prodáván Masarykùv okruh, ale jeho èást; i z toho v¹ak plyne spojitost se závodem Mistrovství svìta silnièních motocyklù, co¾ má vliv nejen na cenu nemovitostí tvoøících autodrom, ale i na pozemky v jeho blízkosti.
[16] K výtkám proti úplnosti dokazování ¾alovaný poukazuje na skuteènost, ¾e zaji¹»ovací pøíkaz je tzv. pøedsti¾ným rozhodnutím, které nevychází z dokazování, ale ze skuteèností a zji¹tìní, která má správce danì v daný okam¾ik k dispozici; to plyne z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 8. 2015, è. j. 6 Afs 108/2015-35. Podmínka existence pravdìpodobnosti odùvodnìné obavy ve smyslu § 167 odst. 1 daòového øádu byla splnìna. Správce danì uèinil kvalifikovaný odhad prostøednictvím znaleckého posudku Ing. Kovalèíka, který byl v odvolacím i v soudním øízení shledán dostateènì pøesvìdèivým. Takových kvalit nedosahují znalecké posudky následnì pøedlo¾ené stì¾ovatelem, co¾ ov¹em neznamená, ¾e by mu byly kladeny k tí¾i výsledky dùkazního øízení.
[17] Stì¾ovateli lze pøisvìdèit, ¾e vstup do likvidace není sám od sebe odùvodnìnou obavou, ov¹em pokud daòový subjekt disponuje pouze likvidaèním zùstatkem, dùvodná obava je dána. Správce danì tedy disponoval dostateèným podkladem pro kvalifikovaný odhad nestanovené danì a s ohledem na hrozbu prodlení nebylo na místì ¾ádat o souèinnost daòový subjekt.
[18] Zaji¹»ovací pøíkaz je vykonatelný okam¾ikem doruèení, co¾ samo osobì neposkytuje prostor pro souèinnost, nehledì na to, ¾e likvidaèní zùstatek tvoøily pouze penì¾ní prostøedky na bankovním úètu; jednalo se tedy o prostøedky okam¾itì pøevoditelné. Nále¾itosti zaji¹»ovacího pøíkazu plynou z § 102 daòového øádu, k èemu¾ pøistupují speciální nále¾itosti vyplývající z § 167 odst. 2 d. ø. Výrokem se pouze stanovená èástka zaji¹»uje-stì¾ovatel se svou argumentací sna¾í dovést literu zákona k absurdním závìrùm. Ze v¹ech tìchto dùvodù ¾alovaný navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
[19] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je zastoupen advokátem.
[20] Vzhledem k tomu, ¾e se jedná o kasaèní stí¾nost opakovanou, je tøeba pøednì posoudit, zda je pøípustná ve smyslu § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s., podle nìho¾ je nepøípustná kasaèní stí¾nost proti rozhodnutí, jím¾ soud znovu rozhodl poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem, co¾ neplatí, je-li jako kasaèní dùvod namítáno nerespektování závazného právního názoru. V daném pøípadì tato pøeká¾ka není dána, nebo» Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem è. j. 2 Afs 244/2016-58 zru¹il první rozsudek krajského soudu pro vadu øízení pøed soudem spoèívající v neprovedení dùkazu znaleckým posudkem Ing. Hudce. Jak vyslovil roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 22. 3. 2011, è. j. 1 As 79/2009-165, publ. pod è. 2365/2011 Sb. NSS, [z]e zákazu opakované kasaèní stí¾nosti platí výjimky pro pøípady, kdy Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozhodnutí soudu pro procesní pochybení, nedostateènì zji¹tìný skutkový stav, pøípadnì nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Z ostatních námitek Nejvy¹¹í správní soud v pøedchozím rozsudku posuzoval pouze související kasaèní pokraèování tvrzení, ¾e se krajský soud øádnì neseznámil s obsahem správního spisu, pøièem¾ této námitce nepøisvìdèil. Stejnì tak akceptoval názor krajského soudu, ¾e skutkové okolnosti v daném pøípadì odùvodòují nevydání výzvy správcem danì daòovému subjektu ke sdìlení údajù potøebných k urèení vý¹e zaji¹»ované danì; pouze tuto námitku vzná¹í stì¾ovatel znovu, a je tedy nepøípustná.
[21] Dùvodnost pøípustných kasaèních námitek pak Nejvy¹¹í správní soud posoudil v mezích § 109 odst. 3, 4 s. ø. s.
IV.2.a) námitka vad postupu krajského soudu a odùvodnìní jeho rozsudku
[22] Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud zabýval kasaèním dùvodem podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tedy námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, nebo» pouze pøezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla zpùsobilé být pøedmìtem hodnocení z hlediska tvrzených nezákonností a vad øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, è. j. 2 Azs 47/2009-71. K nepøezkoumatelnosti rozsudkù správních soudù i rozhodnutí správních orgánù je Nejvy¹¹í správní soud dokonce povinen pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Pøi posuzování nepøezkoumatelnosti Nejvy¹¹í správní soud vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (napø. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveøejnìný pod è. 34 ve svazku è. 3 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveøejnìný pod è. 85 ve svazku è. 8 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu) i z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod è. 133/2004 Sb. NSS, rozsudek ze dne 27. 6. 2007, è. j. 3 As 4/2007-58, rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, publ. pod è. 787/2006 Sb. NSS, rozsudek ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-7, a dal¹í).
[23] Stì¾ovatel spatøuje oznaèený kasaèní dùvod v nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku spoèívající v nedostatcích odùvodnìní, a dále v jiné vadì v øízení pøed soudem, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí.
[24] Z vý¹e oznaèených rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu plyne, ¾e nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je dána pøedev¹ím tehdy, opøel-li soud rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, nebo pokud zcela opomenul vypoøádat nìkterou z námitek uplatnìných v ¾alobì. V daném pøípadì ov¹em krajský soud øádnì zdùvodnil ve¹keré své právní závìry a neopomenul ¾ádnou ze ¾alobních námitek. Pokud jde o nemo¾nost zji¹tìní ceny obvyklé, provedl vyhodnocení v¹ech tøí znaleckých posudkù, jimi¾ bylo v soudním øízení dokazováno. Výtky, které proti odùvodnìní rozsudku stì¾ovatel vzná¹í, jsou tak spí¹e nesouhlasem s tìmito právními závìry, co¾ bude dále kasaèním soudem posouzeno.
[25] Vadu v postupu krajského soudu mající vliv na zákonnost jeho rozsudku stì¾ovatel spatøuje v tom, ¾e soud sám hodnotil odborné otázky a kritizoval východiska i závìry znaleckých posudkù, je¾ stì¾ovatel opatøil k podpoøe svého tvrzení. Podobnou kasaèní námitkou se tento soud zabýval v rozsudku ze dne 14. 6. 2017, è. j. 2 As 210/2016-52, pøièem¾ vá¾il oprávnìní soudu k odborným závìrùm ve smyslu rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 6. 2011, è. j. 1 As 28/2011-130, z nìho¾ plyne ¾e [k]rajský soud je povinen vy¾ádat si k posouzení odborné skutkové otázky stanovisko znalce, není-li ji¾ souèástí správního spisu (§ 127 o. s. ø., u¾itý na základì § 64 s. ø. s.). Dospìl ov¹em k závìru, ¾e uvedený rozsudek není zápovìdí posuzování odborné otázky soudem, ale podmiòuje je existencí odborných posudkù ve správním spise nebo opatøených v soudním øízení.
[26] Krajský soud mìl k dispozici posudky znalcù Ing. Kovalèíka, Ing. Hudce a Ing. Staòka. Mìl tedy pro hodnocení právní otázky dostatek odborných podkladù v tìchto posudcích a z tohoto vyhodnocení je zøejmé, ¾e k závìrùm o zákonnosti správního rozhodnutí dospìl právì na základì tìchto odborných podkladù. Odkazuje-li stì¾ovatel na rozsudek Nejvy¹¹ího soudu ze dne 3. 2. 2011, sp. zn. 22 Cdo 4532/2010, cituje z nìho neúplnì. Tento rozsudek na podkladì konstantní judikatury vymezil, co pøíslu¹í soudu hodnotit ve vztahu ke znaleckému posudku, stanovil, ¾e soud nemù¾e pøezkoumávat jeho vìcnou správnost, nicménì souèasnì konstatoval, ¾e soud znaleckým posudkem není vázán a ¾e jej nemusí bez dal¹ího pøevzít. Tento závìr je o to významnìj¹í v daném pøípadì, v nìm¾ mìl soud k dispozici celkem tøi znalecké posudky, jejich¾ závìry nebyly shodné, a to dokonce ani u tìch dvou posudkù, jimi¾ mínil podepøít svá tvrzení sám stì¾ovatel. V takové situaci o to více vystupuje do popøedí hodnotící role soudu, který se nezabývá jen formálními nále¾itostmi znaleckých posudkù, ale bere v úvahu napø. i správnost a úplnost vstupních údajù, metody zkoumání, a pøesvìdèivost znaleckých závìrù. Soud sice nedisponuje øadou odborných znalostí, nicménì je tøeba rozli¹ovat obory, u nich¾ laik v tom kterém oboru vùbec nemù¾e rozeznat správnost metodiky posuzování a výsledného odborného závìru, a obory, v nich¾ to vylouèeno není. I to soud bere v úvahu, je-li stávající znalecký posudek zpochybòován a je-li navrhováno opatøení dal¹ího posudku. Jiný pøístup by zcela popíral právo soudu na volné hodnocení dùkazù a èinil by soudní rozhodování zcela závislým na znalcích. Je tøeba zdùraznit, ¾e to je soud, kdo je podle § 52 odst. 1 s. ø. s. oprávnìn rozhodnout, který z navr¾ených dùkazù provede, pøièem¾ mù¾e provést i dùkazy jiné. Cílem dokazování je øádné zji¹tìní skutkového stavu vìci, pøièem¾ soud v prvé øadì vá¾í dùkazy provedené ve správním øízení; pøitom se zabývá i jejich dùkazní hodnotou, tedy tím, zda dùkazy jsou úplné, bezrozporné, hodnovìrné, atd. Zde je v¹ak tøeba zdùraznit, ¾e institut zaji¹»ovacího pøíkazu dokazování nepøedpokládá, nebo» podle § 167 odst. 4 daòového øádu u danì dosud nestanovené správce danì urèí vý¹i zaji¹»ované èástky podle pomùcek, pokud nevyu¾ije údajù na výzvu poskytnutých daòovým subjektem. Krajský soud v takovém pøípadì pøi úvaze o dùkazních návrzích neposuzuje úplnost dokazování, ale dostateènost údajù potøebných pro urèení vý¹e zaji¹»ované danì, nebo dostateènost pomùcek, z nich¾ takové skuteènosti plynou. Z hlediska úplnosti zji¹tìní podmínek pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu soud vá¾í i dùkazní návrhy uèinìné v soudním øízení. Tuto úvahu krajský soud uèinil a okruh stávajících podkladù oznaèil za dostaèující k posouzení dùvodnosti ¾aloby, pøièem¾ ve vztahu ke znaleckým posudkùm provedl dùkaz ka¾dým z nich a souèasnì tyto vyhodnotil z hlediska jejich vzájemné rozpornosti. Stì¾ovateli nelze pøisvìdèit v názoru, ¾e pova¾oval-li soud posudek zpracovaný Ing. Staòkem za argumentaènì nepodlo¾ený, mìl vady tohoto posudku odstranit výslechem znalce èi opatøením dal¹ího znaleckého posudku. Ani tím by toti¾ neodstranil rozpory mezi stávajícími posudky. Dokazování v soudním øízení nelze vést donekoneèna a je na soudu, aby urèil, kdy dal¹í dokazování nepøispìje k rozhodnutí.
[27] Pokud vyhodnocením stávajících tøí znaleckých posudkù mohl soud dospìt k závìru o jejich dùkazní hodnotì a o oprávnìnosti hrozby domìøení danì v urèité vý¹i, nebylo dal¹ího posudku tøeba a krajský soud svou povinnost pøi dokazování neporu¹il; jeho postup nebyl sti¾en vadou, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Výsledky dokazování provedeného soudem byly vyhodnoceny spoleènì s podklady rozhodnutí opatøenými ve správním øízení. Rozsudek pak je zpracován velmi podrobnì, logicky a srozumitelnì, neopomíjí ¾ádnou ze ¾alobních námitek-je pøezkoumatelný. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal naplnìní kasaèního dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. z namítaných dùvodù, ani nad jejich rámec (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). pokraèování
IV.2.b) námitka nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu
[28] Stì¾ovatel dále namítá existenci kasaèního dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Zejména pova¾uje za nedostateèné zji¹tìní správce danì, zda bylo mo¾no urèit cenu obvyklou. Ten pøi daòové kontrole odhalil prodej nemovitostí daòovým subjektem osobì podílející se na jeho vedení, pøièem¾ cena se nejevila úmìrná pøedmìtu prodeje a byla výraznì odli¹ná od ceny plynoucí ze znaleckého posudku zpracovaného pro úèely danì z pøevodu nemovitostí. Z toho dovodil mo¾nost domìøení danì v konkrétní vý¹i a dále zjistil øadu skuteèností, které nasvìdèovaly ohro¾ení úhrady této budoucí danì. V dùvodech rozhodnutí uvedl, proè nepova¾oval za mo¾né zji¹tìní obvyklé ceny a vycházel z posudku o cenì stanovené podle cenového pøedpisu. Je tøeba mít na zøeteli, ¾e se jedná o situaci poskytující minimální prostor pro opatøení podkladù èi pro dokazování, nebo» rychlost je pøedpokladem úspì¹nosti zaji¹tìní majetku, je-li toho tøeba. To jistì neznamená, ¾e by zaji¹»ovací pøíkaz mohl být vydán na základì pouhých dohadù. Tak tomu ov¹em nebylo, nebo» ani dùkazní prostøedky následnì pøedlo¾ené stì¾ovatelem v soudním øízení nebyly shledány dostateèným dokladem o nesprávném postupu ¾alovaného.
[29] Stì¾ovatel se v této souvislosti ohrazuje vùèi názoru krajského soudu, ¾e se stì¾ovateli nepodaøilo závìry ¾alovaného vyvrátit, nebo» dùkazní bøemeno tí¾í správce danì. Vyjádøení krajského soudu v¹ak zjevnì není konstatováním nesplnìní dùkazní povinnosti daòového subjektu, ten ji toti¾ skuteènì nemìl. Zde stì¾ovatel správnì poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 1. 2011, è. j. 7 Afs 74/2010-81, publ. pod è. 2548/2012 Sb. NSS. Stì¾ovatel se vlastními dùkazními návrhy sna¾il zvrátit názor ¾alovaného, v èem¾ neuspìl (dùkazní hodnota jím pøedlo¾ených podkladù bude posouzena následovnì). Z hlediska existence podkladù pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu v¹ak nebyl dùvod k tomu, aby pro nedostatek skutkových zji¹tìní krajský soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹il. Jak ji¾ bylo vý¹e zmínìno, podle § 167 odst. 4 daòového øádu stanoví vý¹i zaji¹»ované èástky správce danì podle vlastních pomùcek, pøièem¾ mù¾e vycházet také ze sdìlení daòového subjektu poskytnutého na základì výzvy. Nejde tedy o nalézací øízení, v nìm¾ je dokazování upraveno v § 92 daòového øádu, a v nìm¾ je u¾ití pomùcek podmínìno nesplnìním zákonných povinností daòovým subjektem pøi dokazování (§ 98 daòového øádu). Dostateènou pomùckou ve smyslu § 167 odst. 4 d. ø. mù¾e být i znalecký posudek pøedlo¾ený daòovým subjektem v rámci jiného daòového øízení. Je-li tøeba provést dùkazy, které mohou zpochybnit správcem danì u¾ité pomùcky, mù¾e to uèinit i krajský soud, pøièem¾ v pøípadì, kdy v øízení pøed ¾alovaným k tomu pro charakter tohoto øízení nebyl dostateèný prostor, je to i namístì. Proto také Nejvy¹¹í správní soud svým pøedchozím rozsudkem první rozsudek krajského soudu zru¹il a zavázal ho k provedení konkrétních dùkazù, co¾ krajský soud respektoval. Tyto dùkazy ov¹em nebyly opomenutými ve správním øízení a jejich úèelem bylo vyvrácení dùkazù, z nich¾ vycházel správce danì. Krajský soud doplnil dokazování a v jeho postupu nebyl shledán kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
IV.2.c) námitka nesprávného právního posouzení
[30] Kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. stì¾ovatel vidí hned v nìkolika smìrech. V prvé øadì v tom, ¾e nebyla správnì posouzena otázka mo¾nosti zji¹tìní ceny obvyklé, a tedy dùvod pro domìøení danì. Dále pak v tom, ¾e nebylo øádnì posouzeno splnìní podmínek pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu. Nakonec v tom, ¾e vydaný zaji¹»ovací pøíkaz nemá zákonné nále¾itosti. [31] Pøi posouzení dùvodnosti v¹ech tìchto tvrzení je tøeba vycházet z rozhodné právní úpravy a zji¹tìných skuteèností.
[32] Kupní smlouva mezi stì¾ovatelem jako prodávajícím a kupujícím K. A. byla uzavøena dne 16. 7. 2013. Jejím pøedmìtem byly pozemky a stavby popsané na s. 1-4 kupní smlouvy a kupní cena èinila 40 000 000 Kè. Dodatky kupní smlouvy ze dne 8. 2. 2014 a ze dne 30. 7. 2014 se týkaly pouze podmínek splatnosti kupní ceny. Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù (l)i¹í-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivì dolo¾en, upraví správce danì základ danì poplatníka o zji¹tìný rozdíl; nelze-li urèit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, pou¾ije se cena zji¹tìná podle zvlá¹tního právního pøedpisu . Správce danì mìl k dispozici znalecký posudek znalce Ing. Miroslava Kovalèíka ze dne 15. 6. 2013, è. 6930-109/2013, zpracovaný pro daòový subjekt za úèelem stanovení danì z pøevodu nemovitostí. Uvá¾il-li, ¾e pøedmìtem prodeje byl výjimeèný soubor nemovitostí, který není pøedmìtem bì¾ných obchodních vztahù, pak je pochopitelné, ¾e vycházel z tohoto posudku jako z pomùcky k urèení vý¹e zaji¹»ované èástky. Stì¾ovatel zde opìt poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 7 Afs 74/2011-81. V nìm tento soud vyslovil, ¾e (r)eferenèní cenu mù¾e správce danì urèit porovnáním skuteènì dosa¾ených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálnì existujícími nezávislými subjekty nebo (zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách) jen jako hypotetický odhad opøený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zku¹enost. Referenèní cena je v podstatì simulace ceny vytvoøená na základì úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a mìly-li by mezi sebou bì¾né obchodní vztahy . Tento názor ov¹em byl vysloven na pùdorysu pøezkoumání rozhodnutí o domìøení danì, tedy stanoví postup správce danì v nalézacím øízení. V tom musí být postaveno najisto a dùkaznì podlo¾eno, zda lze èi nelze stanovit cenu obvyklou, pøièem¾ dané soudní rozhodnutí upøesòuje, jakým zpùsobem toho lze dosáhnout. V rámci vydání zaji¹»ovacího pøíkazu k takové hloubce zji¹»ování není prostor a krajský soud nepochybil, pokud akceptoval pomùcky správce danì v této fázi øízení jako dostateèné.
[33] Pomùckou správce danì byl znalecký posudek stanovící cenu podle zákona o oceòování nemovitostí. Ani tento pøedpis ov¹em nepøedpokládá stanovení ceny technikou odtr¾enou od reality, nebo» v § 2 odst. 1 stanoví, ¾e (m)ajetek a slu¾ba se oceòují obvyklou cenou, pokud tento zákon nestanoví jiný zpùsob oceòování. Obvyklou cenou se pro úèely tohoto zákona rozumí cena, která by byla dosa¾ena pøi prodejích stejného, popøípadì obdobného majetku nebo pøi poskytování stejné nebo obdobné slu¾by v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenìní. Pøitom se zva¾ují v¹echny okolnosti, které mají na cenu vliv, av¹ak do její vý¹e se nepromítají vlivy mimoøádných okolností trhu, osobních pomìrù prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvlá¹tní obliby . Jiné zpùsoby oceòování pak jsou stanoveny v odst. 3 tého¾ ustanovení.
[34] Znalecký posudek è. 6930-109/2013 zpracovaný znalcem Ing. Miroslavem Kovalèíkem v nálezu také konstatuje, ¾e obdobné sportovní areály jsou velmi ¹patnì prodejné a daný areál s ohledem na jeho velikost je areálem s mimoøádnì obtí¾nou prodejností. Proto také podle § 44 odst. 11 tehdy platné oceòovací vyhlá¹ky è. 3/2008 Sb. sní¾il koeficient Kp o maximálních 30 % a souèasnì zohlednil i nevýhodnost polohy pozemkù a jejich zastavìnost. Znalec konstatuje, ¾e provedl prohlídku se zamìøením a v posudku ve¹keré oceòované nemovitosti podrobnì popsal vèetnì jejich vyu¾ití. Pøi oceòování pak mimo uvedené úpravy koeficientu Kp zohledòuje dal¹í kvalitativní ukazatele vèetnì opotøebení, leckdy maximálního, co¾ se projevuje ve sní¾ení cen jednotlivých nemovitostí. Pøíkladmo lze uvést stanovení ceny objektu kryté tribuny, kde by plná cena èinila 3 867 444,95 Kè a cena zji¹tìná èinila 1 335 993 Kè (s. 54 posudku), èi Pozemky II. zast. plocha-sklady , kde úpravy sni¾ující cenu èinily 53,50 % (s. 60 posudku), èi závodní dráha s plnou cenou 134 750 488,37 Kè a zji¹tìnou cenou 46 549 556,21 Kè (s. 67 posudku). Samotný poèet stran znaleckého posudku by jistì sám o sobì pokraèování nebyl ukazatelem jeho dùkazní hodnoty, zde je v¹ak tøeba konstatovat, ¾e s. 9-147 obsahuje seznam pøevádìných nemovitostí s konstatováním v¹ech rozhodných ukazatelù a jejich vlivu na stanovení zji¹tìné ceny a její výpoèty. Výsledná zji¹tìná cena pak èinila 450 786 850 Kè.
[35] Je ov¹em pravdou, ¾e se jednalo o posudek, který stì¾ovatel opatøil pro potøeby vymìøení danì z pøevodu nemovitostí. Základem danì z pøevodu nemovitostí podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, v rozhodném znìní, je cena zji¹tìná podle zvlá¹tního právního pøedpisu platná v den nabytí nemovitosti, a to i v pøípadì, je-li cena nemovitosti sjednaná dohodou ni¾¹í, ne¾ cena zji¹tìná. Je-li v¹ak sjednaná cena vy¹¹í ne¾ cena zji¹tìná, je základem cena sjednaná. Pro úèely stanovení danì z pøevodu nemovitostí je tak podstatná cena zji¹tìná podle zákona o oceòování nemovitostí, pøípadnì cena sjednaná, je-li vy¹¹í. Zákon o dani z pøíjmu stojí na jiném principu. Pøíjmem je pøíjem získaný z pøevodu nemovitostí, nejde-li o pøíjem od danì osvobozený, pøièem¾, jak vý¹e citováno, v § 23 odst. 7 tého¾ zákona jsou stanovena pravidla, která v pøípadì ceny sjednané mezi spojenými osobami umo¾òují zdanìní jiné èástky, ne¾ která byla skuteèným pøíjmem. Prvotní je zde cena obvyklá v bì¾ných obchodních vztazích mezi nezávislými osobami za stejných nebo obdobných podmínek, pøièem¾ pøípadný rozdíl mù¾e poplatník dolo¾it, nebo nelze-li takovou cenu urèit, je základem danì cena zji¹tìná. Správce danì vycházel z ceny zji¹tìné, nebo» byl názoru, ¾e u pøedmìtu prodeje pro jeho výjimeènost, je stanovení obvyklé ceny vylouèeno; krajský soud to akceptoval.
[36] Stì¾ovatel znaleckými posudky pøedlo¾enými v soudním øízení hodlal závìr správce danì o nemo¾nosti stanovení ceny obvyklé vyvrátit, vèetnì prokázání, ¾e cena obvyklá by nebyla dùvodem k vy¹¹ímu zdanìní, a tím ani k vydání zaji¹»ovacího pøíkazu. Úèelem znaleckého posudku znalce Ing. Tomá¹e Hudce ze dne 10. 2. 2015, è. 3/147/2015, bylo stanovit cenu obvyklou v dobì prodeje. Znalec vycházel ze zákona o oceòování majetku, pøièem¾ za podstatnou pro stanovení obvyklé ceny pova¾oval podrobnou znalost místního trhu s nemovitostmi. K dispozici mìl katastrální a mapové podklady, pøièem¾ vycházel z toho, ¾e pøedmìtem prodeje nebyl ucelený funkèní areál, co¾ výraznì ztì¾uje stanovení obvyklé ceny, nebo» s podobnými nemovitostmi se neobchoduje. Výmìru pozemkù 1 185 602 m2 oznaèil za nevýhodu. Ke srovnání u¾il následující realizované a inzerované prodeje: autodrom Sosnová v r. 2008 prodej 18 563 m2 za 1 856 300 Kè, v r. 2009 prodej 1343 m2 za 30 000 Kè, v r. 2011 prodej 277 m2 za 21 500 Kè, prodej pozemku-orná pùda, v Újezdu u Rosic, prodej 2013, 789 m2 za 199 000 Kè, prodej pozemku-ostatní plocha, v Drysicích, nabídka v r. 2015, 3253 m2 za 131 000 Kè, prodej komerèního pozemku v Bøe¾anech, nabídka v r. 2015, 77 992 m2 za 5 069 480 Kè, prodej pole v Ivanèicích, nabídka v r. 2015, 5118 m2, 127 950 Kè. V¹echny tyto pozemky znalec oznaèil za srovnatelné a s pøihlédnutím k místním podmínkám stanovil jednotkovou srovnávací cenu 70 Kè za m2 a výslednou cenu na 83 000 000 Kè. Znalecký posudek Ing. Hudce tedy stanoví cenu obvyklou pouze u pozemkù, pøièem¾ ke srovnání u¾il prodej èi nabídky pozemkù nejrùznìj¹ího u¾ití a i v jiném èasovém období. U pozemkù autodromu v Sosnové pominul zcela nesrovnatelný rozsah pozemkù. Znalec nijak blí¾e nespecifikuje nemovitosti, které byly pøedmìtem prodeje daòovým subjektem realizovaného, nezabývá se jejich stavem, nehodnotí jejich stávající èi mo¾né vyu¾ití, co¾ by u stanovení ceny obvyklé mìlo mít význam; souvislost s autodromem pova¾uje za zcela nerozhodnou. Vychází tedy z toho, ¾e pøedmìtem prodeje byly bì¾né pozemky, jejich¾ velikost a umístìní jsou komplikací prodeje. Logika tohoto posudku spoèívá v názoru, ¾e nelze-li nalézt objekt srovnatelný s objektem prodeje, pak jeho obvyklou cenou je cena jakýchkoliv jiných pozemkù; tomu nelze pøisvìdèit. Právì podrobný popis jednotlivých souèástí pøedmìtu kupní smlouvy, který provedl ve svém posudku znalec Ing. Kovalèík, vyvrací mo¾nost stanovení obvyklé ceny srovnáním s prodeji pozemkù, jak to provedl znalec Ing. Hudec. Pøedmìtem prodeje byly pozemky, na nich¾ se nachází závodní dráha (by» zèásti), komunikace, kanalizace, restaurace, tribuny, golfové høi¹tì, parkovi¹tì, atd. Lze pøisvìdèit krajskému soudu, ¾e pøevádìné nemovitosti tvoøí výraznou souèást brnìnského autodromu a k jeho provozu jsou také vyu¾itelné, co¾ je èiní výjimeènými. Obtí¾ná prodejnost takového objektu neznamená, ¾e lze obvyklou cenu stanovit srovnáním s jakýmikoliv pozemky. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s hodnocením a závìrem krajského soudu, ¾e znalecký posudek znalce Ing. Hudce není zpochybnìním správnosti postupu správce danì pøi stanovení kupní ceny (viz s. 11-13 rozsudku krajského soudu).
[37] Krajský soud provedl dùkaz i dal¹ím stì¾ovatelem pøedlo¾eným znaleckým posudkem, a to posudkem znalce Ing. Romana Staòka ze dne 5. 10. 2016, è. 2339-104/16. Ten rovnì¾ zmínil komplikace plynoucí ze støetu vlastnických práv ve sportovním areálu. Vìcnou hodnotu ke dni prodeje vypoèetl podle cenového pøedpisu ve vý¹i 471 600 400 Kè, k výnosové hodnotì uvedl, ¾e náklady pøevy¹ují dosahované výnosy z pronájmu. Srovnávací hodnotu pak urèil porovnáním s následujícími prodeji: autodrom Sosnová v r. 2008 prodej 18 563 m2 za 1 856 300 Kè (jednotková cena 100 Kè/m2), v r. 2009 prodej 1343 m2 za 30 000 Kè (jednotková cena 22 Kè/m2), v r. 2011 prodej 277 m2 za 21 500 Kè (jednotková cena 78 Kè/m2), pozemky v k. ú. Køivoklát 19 317 m2, v souèasné dobì nabízeny za jednotkovou cenu 103 Kè/m2. Z toho znalec dovodil, ¾e pozemky prodávané daòovým subjektem o výmìøe 1 199 844 m2 by byly prodejné za jednotkovou cenu 95 Kè/m2, srovnávací cena by tak èinila 113 985 180 Kè, a na jejím základì urèil cenu obvyklou ve vý¹i 115 000 000 Kè. Znalec tedy jako jeden z pøíkladù obdobného prodeje uvedl prodej pozemkù z doby zpracování svého posudku, tedy ze zcela jiného èasového období, pøièem¾ není jasné, èím by mìly být tyto prodeje obdobné èi srovnatelné. Jediným kritériem tak byl postupný prodej nìkolika pozemkù autodromu v Sosnové. Znalec ov¹em neuvádí ani k souboru nemovitostí prodávaných daòovým subjektem ani k nemovitostem prodávaným v Sosnové jejich bli¾¹í charakteristiku a vyu¾itelnost, vyjma nesrovnatelnì rozdílné výmìry, tak¾e z posudku lze seznat jen to, ¾e nìjak souvisí s autodromem. I zde Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèuje argumentaci krajského soudu (s. 13, 14 rozsudku krajského soudu), ¾e tento znalecký posudek rovnì¾ nezpochybòuje postup správce danì.
[38] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e existují i dal¹í srovnatelné prodeje nemovitostí a ¾e ¾alovaný i krajský soud pochybili, pokud je nevzali v úvahu. Jde v¹ak o pouhé tvrzení bez konkrétních údajù, které by umo¾òovaly pøípadnou obdobu èi srovnatelnost posoudit. Stì¾ovateli ov¹em nic nebrání v uplatnìní a dolo¾ení tìchto tvrzení v øízení nalézacím. Skuteènost, ¾e pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu byly stávající pomùcky dostateèné, nevyluèuje jejich vyvrácení v rámci dokazování v nalézacím øízení. Ve vztahu k vyu¾itelnosti trhu s nemovitostmi v rámci Evropské unie je stì¾ovatel opìt nekonkrétní, pouze je názoru, ¾e se jím mìl zabývat správce danì. K rozsahu zji¹»ování podkladù pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu ji¾ byly vý¹e uvedeny jeho hranice, pøièem¾ pøi závìru o nezbytnosti stanovení ceny podle cenového pøedpisu je rozhodné územní vymezení plynoucí z § 2 odst. 1 zákona o oceòování nemovitostí. Lze tak pøijmout dílèí závìr, ¾e se krajský soud nedopustil nezákonnosti posouzením právní otázky správnosti stanovení ceny rozhodné pro urèení vý¹e danì.
[39] Pøi uzavøení otázky, ¾e správce danì mìl podlo¾enou pravdìpodobnost domìøení danì v urèité vý¹i, je dále tøeba zkoumat naplnìní dal¹ích podmínek pro zaji¹tìní danì. Podle § 167 odst. 1 daòového øádu, (j)e-li odùvodnìná obava, ¾e daò, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daò, která dosud nebyla stanovena, bude v dobì její vymahatelnosti nedobytná, nebo ¾e v této dobì bude vybrání této danì spojeno se znaènými obtí¾emi, mù¾e správce danì vydat zaji¹»ovací pøíkaz. V daném pøípadì se jednalo o daò dosud nestanovenou, pøi vysoké pravdìpodobnosti jejího domìøení. Ze spisu správce danì plyne, ¾e mìl k dispozici doklady o prùbìhu likvidace, co¾ popsal vèetnì èasové souslednosti v odùvodnìní zaji¹»ovacího pøíkazu. Odùvodnìní zaji¹»ovacího pøíkazu tak splnilo i po¾adavky plynoucí z judikatury správních soudù (napø. rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního pokraèování soudu ze dne 24. 11. 2009, è. j. 9 Afs 13/2008-90, publ. pod è. 2001/2010 Sb. NSS, rozsudky tého¾ soudu ze dne 8. 9. 2010, è. j. 9 Afs 57/2010-139, a ze dne 25. 8. 2015, è. j. 6 Afs 108/2015-35). Z tých¾ dokladù vycházel i krajský soud (s. 8, 9 rozsudku). Zopakovat je tøeba, ¾e daòový subjekt se rozhodnutím valné hromady dobrovolnì rozpustil, vstoupil do likvidace, sestavil úèetní závìrku a zpracoval návrh na rozdìlení likvidaèního zùstatku, který byl pøipraven ke schválení; to v¹e pøed vydáním zaji¹»ovacího pøíkazu. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e samotný vstup do likvidace není dùvodem pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu, zejména kdy¾ nebyly známy pøednostní pohledávky. Nejvy¹¹í správní soud shodnì s ¾alovaným i krajským soudem pova¾uje za podstatnou fázi likvidace a formu majetku spoèívajícího výhradnì ve finanèních prostøedcích na úètu. Mo¾nost rychlého pozbytí majetku je nepochybnì dùvodem pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu, nebo» vybrání budoucí danì bylo ohro¾eno. Pøitom budoucí daò mìla èinit cca 52 880 040 Kè a ve¹keré prostøedky daòového subjektu èinily 30 486 000 Kè. Tvrzení stì¾ovatele o nekvalifikovaném stanovení vý¹e budoucí danì zde neobstojí, nebo» jak vý¹e uvedeno, v rámci potøebném pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu bylo zji¹tìní dostateèné. Poukaz krajského soudu na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 1. 2017, è. j. 4 Afs 22/2015-104, byl zcela namístì: (p)øedpokladem pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu na daò dosud nestanovenou podle § 167 odst. 1 zákona è. 280/2009, daòového øádu, je odùvodnìná obava, tj. pøimìøená pravdìpodobnost, (i) ¾e daò bude v budoucnu stanovena a zároveò (ii) ¾e v dobì její vymahatelnosti bude nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se znaènými potí¾emi. Dùvody vztahující se k obìma prvkùm musí být uvedeny v odùvodnìní zaji¹»ovacího pøíkazu a podléhají soudnímu pøezkumu. Jsou-li dùvody nasvìdèující pravdìpodobnosti, ¾e daò bude stanovena, slab¹í , lze zaji¹»ovací pøíkaz pøesto vydat, jsou-li zji¹tìny silné dùvody nasvìdèující pravdìpodobnosti budoucí nedobytnosti danì (napø. daòový subjekt se zbavuje majetku, ukonèuje podnikatelskou èinnost apod. ). Správce splnil i po¾adavek, aby dùvody, pro které pova¾uje budoucí vybrání danì za ohro¾ené, uvedl ve svém rozhodnutí.
[40] Poslední výhrady stì¾ovatele smìøují proti nále¾itostem výroku zaji¹»ovacího pøíkazu, nebo» v nìm postrádá platební výrok. Pøednì je tøeba konstatovat, ¾e tato kasaèní námitka je odli¹ná od té, která byla uplatnìna v ¾alobì. Tam stì¾ovatel vùèi nále¾itostem zaji¹»ovacího pøíkazu namítal pouze to, ¾e v nìm není uvedena doba, po kterou má být daò zaji¹tìna (bod 18 ¾aloby). Krajský soud se s touto ¾alobní námitkou vypoøádal na s. 15 rozsudku a proti jeho argumentaci stì¾ovatel nebrojí. Neuplatòuje tedy nesprávné právní posouzení své ¾alobní námitky. Pøi úvaze o pøípustnosti dané kasaèní námitky vycházel Nejvy¹¹í správní soud z toho, ¾e nedostatek nále¾itostí výroku rozhodnutí, by pøi urèité intenzitì mohl být vadou, k ní¾ by krajský soud mìl pøihlí¾et z moci úøední [§ 76 odst. 1 písm. a), odst. 2 s. ø. s.], a proto se jí zabýval, by» takto se nejedná o kasaèní námitku podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., ale podle písm. d) tého¾ ustanovení.
[41] Výrokem zaji¹»ovacího pøíkazu bylo daòovému subjektu ulo¾eno, aby okam¾ikem oznámení tohoto zaji¹»ovacího pøíkazu zajistil úhradu danì, která nebyla dosud stanovena, slo¾ením jistoty na ní¾e uvedený depozitní úèet správce danì, a to ve vý¹i uvedené v následujícím rozpisu ( ). V pouèení je pak uvedeno, ¾e není-li ve výroku rozhodnutí stanovena lhùta 3 pracovních dnù ke slo¾ení jistoty, pak je toto rozhodnutí vykonatelné okam¾ikem oznámení daòovému subjektu (§ 167 odst. 3 d. ø.). Obecnì jsou nále¾itosti rozhodnutí vydávaných v daòovém øízení stanoveny v § 102 daòového øádu. Zaji¹»ovacím pøíkazem se podle § 167 odst. 2 d. ø. ukládá daòovému subjektu úhrada v pøíkazu uvedené èástky. Podle odst. 3 tého¾ ustanovení (n)ení-li nebezpeèí z prodlení, správce danì ulo¾í daòovému subjektu, aby do 3 pracovních dnù tuto èástku danì zajistil ve prospìch správce danì slo¾ením jistoty na jeho depozitní úèet . Ulo¾ení slo¾ení konkrétní èástky na konkrétní úèet správce danì ve lhùtì stanovené zákonem dostateènì naplòuje nále¾itosti zaji¹»ovacího pøíkazu ve smyslu citovaných ustanovení daòového øádu. Krajský soud tedy nepochybil, pokud nezru¹il zaji¹»ovací pøíkaz pro vady, k nim¾ by musel pøihlí¾et z moci úøední.
[42] Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e nebyl naplnìn ¾ádný ze stì¾ovatelem uplatnìných kasaèních dùvodù a nebyly shledány ani dùvody, pro které by napadený rozsudek musel být zru¹en nad jejich rámec. Proto dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a podle § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. ji zamítl.
[43] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, a proto nemá právo na náhradu nákladù øízení, které mu v tomto øízení vznikly. Úspì¹nému ¾alovanému nevznikly náklady pøesahující jeho bì¾nou úøední èinnost, proto mu náhrada nákladù øízení nebyla pøiznána.