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Timestamp: 2018-11-17 22:32:23
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Revista de Derecho ISSN: Universidad del Norte Colombia
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Ricardo Maidana Caballero
1 Revista de Derecho ISSN: Universidad del Norte Colombia García Poveda, Jeannette Bibiana Modificaciones introducidas al Gravamen a Movimientos Financieros en la ley 788 de 2002 (Ley de Reforma Tributaria) Revista de Derecho, núm. 19, junio, 2003, pp Universidad del Norte Barranquilla, Colombia Disponible en: Cómo citar el artículo Número completo Más información del artículo Página de la revista en redalyc.org Sistema de Información Científica Red de Revistas Científicas de América Latina, el Caribe, España y Portugal Proyecto académico sin fines de lucro, desarrollado bajo la iniciativa de acceso abierto
2 MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS EN LA LEY 788 DE 2002 (Ley de Reforma Tributaria) Jeannette Bibiana García Poveda* Resumen El Gravamen a los Movimientos Financieros, establecido como legislación permanente, fue modificado mediante ley 788 de 2002 no sólo con el propósito de aclarar algunos aspectos técnicos que habian sido objeto de debates doctrinales y jurisprudenciales sino, además, para mejorar el recaudo y cerrar la brecha de elusión tributara, Palabras clave: Gravamen a Movimientos Financieros, Reforma Tributaria, Abstract ""::~ The lien far financial movement established as a permanent ~ law was modified by the law 788 of 2002, The aim of this " modification was not only to make some technical aspects " ;.~ c1ear that had been object of jurisprudential and doctrinal '" 'o debates, butalso toimprove thecollectionand to overcome :s. tax avoidance. el : Key words: Líen far financial movement, tax reformo " '5 " * Abogada de la Universidad Externado de Colombia; Especialista en Derecho Tributario del Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario. 52 REVISTA DE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, '9: 52-71, 2003
3 Antecedentes El Gravamen a los Movimientos Financieros fue introducido por primera vez en la legislación colombiana en 1998por el presidente de la República en ejercicio de facultades extraordinarias de emergencia económica 1, con una vigencia limitada en el tiempo. Posteriormente el tributo fue revivido y ampliada su vigencia a través de varias leyes ( ley 508 de 1999y 608 de 2000). Finalmente la ley 633de 2000introdujo un nuevo libro en el Estatuto Tributario, contentivo de las normas sustanciales del denominado Gravamen a los Movimientos Financieros, GMF, configurándolo como un «nuevo» impuesto de carácter nacional, permanente y sin destinación específica. Esta especial clase de impuesto ha sido adoptado en diferentes legislaciones latinoamericanas, tales como Argentina, Brasil, Ecuador, Venezuela y Colombia, y sin lugar a dudas ha sido un instrumento para aumentar los ingresos fiscales en tales estados. Sin embargo, en todos estos países, con excepción de Colombia, el gravamen ha sido propuesto con una vigencia temporal, ya que algunos de sus detractores señalan que este tributo propende por la desintermediación financiera y afecta el desarrollo y profundidad de los mercados financieros. De hecho, la Misión de ingresos públicos, instalada por el Gobierno Pastrana, en el informe presentado en el mes de agosto de 2002, acogiendo las propuestas de los asesores internacionales Richard Bird,James Potherba y Joel Siemrod, propusieron la eliminación lenta de este gravamen, a medida que puedan incorporarse otros recursos fiscales, teniendo en cuenta que actualmente el recaudo del GMF en nuestro país genera cerca de 0.7 puntos del PIB. Sin embargo, en la Ley de Reforma Tributaria, recientemente aprobada por el Congreso de la República, no se vislumbra norma alguna que pretenda limitar en el tiempo la vigencia del Gravamen a los Movimientos Financieros; por el contrario, el impuesto fue redefinido y se pretende lograr, con las modificaciones introducidas, un aumento en su recaudo. Es así como en la ley 788 de 2002 se proponen cuatro modificaciones al Gravamen a los Movimientos Financieros, consistentes en la redefinición de algunos de los elementos estructurales del tributo, tales como hecho I Ver decreto 2331 de 1998, por medio del cual se creó la contribución sobre transacciones financieras. REVISTADE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, 19: 52-71,
4 generador, sujetos pasivos, agentes de retención y operaciones exentas de gravamen. De hecho, las modificaciones propuestas corresponden a aquellas materias en las cuales se han presentado debates doctrinales y jurisprudenciales en su interpretación y se encuentran justificadas en la exposición de motivos del proyecto de ley de reforma radicado por el Gobiemo ante el Congreso de la República en septiembre de 2002, en los siguientes términos: El gravamen a los movimientos financieros también es objeto de modificación con elfin de mejorar el recaudo por ese concepto y de cerrar las brechas de elusión tributaria que se han identificado. La medida replantea el hecho generador, incluyendo operaciones no cubiertas en la legislación previa y amplía los sujetos pasivos y los agentes retenedores. Las modificaciones permitirían en cada uno de los cuatro años. un recaudo aproximado de 0.1 % del PIB Adviértase cómo se reconoce por parte del Gobiemo que algunas operaciones financieras no habrían quedado «cubiertas» por la legislación vigente hasta el 31 de diciembre de 2002,y lo que se pretende a través de la ley de reforma es precisamente corregir los vacíos existentes. Justamente, el artículo 871 del Estatuto Tributario, incorporado por la ley 633 de 2000, definía como hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros «la realización de transacciones financieras mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósitos del Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia.>. (El resaltado es nuestro). El parágrafo del artículo mencionado contenía la definición legal de «transacción financiera» en los siguientes términos: Para los efectos del presente artículo, se entiende por transacción financiera toda operación de retiro en efectivo, mediante cheque, con talonario, con tarjeta débito, a través de cajero electrónico, mediante puntos de pago, notas débito o mediante cualquier otra modalidad que implique la disposición de recursos de cuentas de depósito, corrientes o de ahorros, en cualquier tipo de denominación, incluidos los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados como «saldos positivos de tarjetas de crédito» y las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a término mediante abono en cuenta. (El resaltado es nuestro). 54 REVISTA DE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, '9: 52-71, 2003
5 Nótese cómo el legislador del 2000incluyó expresamente en el contenido del parágrafo del artículo 871, en la relación de transacciones financieras, las operaciones relativas a los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados como saldos positivos de tarjeta de crédito y las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a término mediante abono en cuenta, así éstas no implicaran en todos los casos para su realización disposición de recursos depositados en cuentas corrientes, de ahorro o en cuentas de depósito, o el giro de cheques. Segeneró, en consecuencia, la discusión doctrinal yjurisprudencial sobre la causación del tributo respecto de estas dos operaciones, así como sobre los denominados convenios de recaudo y pago, que si bien no habían quedado expresamente incluidos en el parágrafo del artículo comentado, se hizo explícita referencia a ellos en el artículo 20 del decreto 405 de 2001, en el cual se señaló que los traslados de recursos a cuentas de terceros mediante constitudón de fiducias u otra modalidad contractual con objeto de ordenar pagos, también se encontraban sometidos al gravamen. En efecto, realizada la lectura del antes trascrito artículo 871del Estatuto Tributario, vigente hasta el 31 de diciembre de 2002, se concluía que el hecho generador del impuesto se componía de dos elementos plenamente identificables: 1. La realización de una transacción financiera (definida en el parágrafo del artículo 871) y 2. La disposición de recursos depositados en cuenta corriente, en cuenta de ahorros o en cuenta de depósito del Banco de la República, o la expedición de los cheques de gerencia. Por lo anterior, si se tipificaba la transacción financiera, tal como se encontraba descrita en el parágrafo, pero mediante ésta no se disponía de recursos depositados en cuenta corriente, en cuenta de ahorros o en cuenta de depósito, o el giro de cheques de gerencia no se realizaba sino uno de los elementos estructurales del hecho generador y, en consecuencia, no se causaba el gravamen. Vale la pena poner de manifiesto que en vigencia de la ley 633 de 2000 el Gravamen a los Movimientos Financieros se encontraba estructurado alrededor de la disposición de recursos en cuentas bancarias. De hecho, los artículos 873, 874 Y 876 del Estatuto Tributario, normas introducidas igualmente por la ley 633 de 2000, señalaban que el impuesto se causaba en el momento en que se producía la disposición de recursos; que la base REVISTADE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, 19: 52-71,
6 gravable estaba integrada por el valor total de la transacción mediante la cual se disponía de los recursos y que actuarían como agentes retenedores el Banco de la RepÚblica y los establecimientos de crédito en los cuales se encontraba la respectiva cuenta, así como los establecimientos de crédito que expidieran los cheques de gerencia. Para superar los problemas de carácter estructural mencionados, el Gobierno Nacional expidió el decreto reglamentario 405 de 14 de marzo de 2001, en el cual señaló específicamente, en relación con estas transacciones financieras, que no implicaban para su realización disposición de recursos depositados en cuentas gravadas o el giro de cheques de gerencia, lo siguiente: a) En cuanto a los débitos efectuados en los saldos positivos de tarjeta de crédito. Señaló el artículo 1 del decreto 405 de 2001: «De conformidad con el Parágrafo del artículo 871 del Estatuto Tributario, actuarán como agentes de retención del Gravamen a los Movimientos Financieros, GMF, los establecimientos de crédito que efectúen cualquier débito sobre los depósitos acreditados como 'saldos positivos de tarjetas de crédito'». Era claro que como tal operación no implicaba disposición de recursos depositados en cuentas, la Ley al prever en el artículo 876 que actuarían como agentes de retención los establecimientos de crédito en los cuales se encontraba la respectiva cuenta, había dejado sin posibilidad de recaudo el gravamen generado por la realización de esta específica clase de transacción. Por lo tanto, era necesario designar un agente retenedor, ya que de lo contrario no podría recaudarse el impuesto. b) En cuanto a las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a término mediante abono en cuenta. Señaló el artículo 2 del decreto 405 de 2001: «Se entenderá que hay disposición de recursos en los términos del artículo 871 del Estatuto Tributario, y que se causará el tributo en la cancelación del importe de depósitos a término, cuando se paguen mediante abono en cuenta ya sea cuenta corriente, de ahorros o de depósito en el Banco de la República. El importe del depósito a término representa la base sobre la cual debe liquidarse el gravamen y está constituido por el valor del principal y de los intereses, independientemente de la periodicidad o modalidad del pago de estos últimos. 56 REVISTADE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, 19: 52-71, 2003
7 que efectúe el abono en cuenta actuará como autorre- La entidad financiera tenedor». Se observa cómo el Gobierno a través de los decretos reglamentarios' acudió a lo que podríamos denominar «ficciones legales», señalando que se entendía que había disposición de recursos donde no había en realidad disposición de recursos depositados en cuentas sometidas al tributo. Era claro que el hecho generador descrito en la ley 633 para estas dos clases de transacciones que se analizan carecía de la proposición jurídica completa, ya que faltaba el elemento de la disposición de recursos depositados en cuentas bancarias, elemento que era esencial para la generación del gravamen. Así mismo, el decreto reglamentario determinó la base gravable sobre la cual se aplicaba la tarifa para generar el gravamen, y estableció el sujeto pasivo tratándose del pago del importe de capital e intereses de títulos. Nótese cómo se trató de «solucionar» a través del decreto reglamentario los vacíos estructurales del impuesto creado por la ley 633 de Como el impuesto giraba alrededor de la disposición de recursos en cuentas, sino se presentaba esta disposición no era posible su recaudo. Entonces el decreto realizó la ficción de entender que había disposición de recursos (aunque en realidadno lahubiere), se determinó la base gravable yelsujeto pasivo, rebasando el ejecutivo, en nuestra opinión, su facultad reglamentaria. Es claro que los elementos estructurales de la obligación tributaria deben estar previstos ineludiblemente en la Ley, y no se le puede deferir tal facultad al ejecutivo. 3 Identificados entonces los problemas estructurales de los cuales adolecía el gravamen para su aplicación, procederemos a analizar los cambios introducidos por la ley 788 de Modificaciones al GMF por la Ley de Reforma Tributaria Como ya lo señalamos, la ley realiza cuatro importantes modificaciones al tributo, pretendiendo superar con los cambios introducidos los debates doctrinales y jurisprudenciales a los cuales hicimos referencia. 2 Ver al respecto el decreto 405, 518 Y707 de 2001, reglamentarios de la ley 633, específicamente relativos al Gravamen a tos Movimientos Financieros. 3 Ver al respecto demanda presentada por Rafael Arenas Ángel contra el artículo 2 del decreto 405 de REVISTA DE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, 19: 52-71,
8 1. En cuanto al hecho generador Se adiciona el artículo 871 del Estatuto Tributario con tres nuevos incisos y se modifica la redacción del parágrafo que contiene la definición de transacción financiera, los cuales quedan así: También constituyen hecho generador del impuesto: El traslado o cesión a cualquier título de los recursos o derechos sobre carteras colectivas, entre diferentes copropietarios de los mismos, así como el retiro de estos derechos por parte del beneficiario ofideicomitente, inclusive cuando dich05 traslados o retiros no estén vinculados directamente a un movimiento de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito..en aquellos casos en que sí estén vinculados a débitos de alguna de dichas cuentas, toda la operación se considerará como un solo hecho generador. La disposición de recursos a través de los denominados contratos o convenios de recaudo o similares que suscriban las entidades financieras con sus clientes en los cuales no exista disposición de recursos de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito. Los débit05 que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrienf:es, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero. Para efec(:os de la aplicación de este artículo, se entiende por carteras colectivas losfondos de valores, losfondos de inversión, losfondos comunes ordinarios, losfondos comunes especiales, losfondos de pensiones, losfondos de cesantía y, en general, cualquier ente o conjunto de bienes administrado por una sociedad legalmente habilitada para el efecto, que carecen de personalidad jurídica y pertenecen a varias personas, que serán sus copropietarios en p rtes alícuotas. (El resaltado es nuestro). Parágrafo. Para los efectos del presente artículo se entiende por transacción financiera toda disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito que implique entre otros: retiro en efectivo mediante cheque, talonario, tarjetas débito, cajero electrónico, puntos de pago, notas débito o a través de cualquier otra modalidad, así como los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título, incluidos los realizados sobre carteras colectivas y títulos, o la disposición de recursos a través de contratos o convenios de recaudo a que se refiere este S8 REVISTADE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, 19: 52-]1, 2003
9 artículo. Esto incluye los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados como «saldos positivos de tarjetas de crédito» y las operaciones mediante las cuales los establecimientos.de crédito cancelan el importe de los depósitos a término mediante el abono en cuenta. (El resaltado es nuestro). Adviértase cómo se reconocen y se corrigen los vacíos en la redacción del hecho generador que contenía el artículo 871 del Estatuto Tributario y que fueron descritos en la primera parte de este escrito. En efecto, aparecen en la nueva redacción propuesta, como hechos generadores autónomos algunas transacciones financieras, así éstas no impliquen disposición de recursos en cuentas corrientes, en cuentas de ahorro o en cuentas de depósito. Se palpa, en consecuencia, la intención inequívoca del legislador de someter al impuesto estas operaciones sin atarlas a la disposición de recursos en una cu.alquiera de tales cuentas. En estos tres nuevos incisos propuestos, así como en la nueva redacción del parágrafo, el hecho generador para algunas operaciones allí descritas sólo supone la realización de tal operación y no de dos operaciones (transacción financiera y disposición de recursos en cuentas sometidas a gravamen) tal como se encontraba previsto en el artículo 871 del Estatuto Tributario vigente hasta el 31 de diciembre de Por lo tanto y de acuerdo con el reciente artículo 871, los movimientos contables que se efectúen sobre carteras colectivas, así corno los movimientos contables en lo:; que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a término mediante abono en cuenta, y los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados corno «saldos positivos de tarjetas de crédito» se encuentran sometidos al impuesto, aunque para su realización no se disponga de recursos depositados en cualquiera de las cuentas gravadas. Se soluciona así la desafortunada redacción del artículo 871, incorporado por la ley 633 de 2000, y se da fin a las discusiones doctrinales y jurisprudenciales que se habían generado y que aún hoy no han sido resueltas por la jurisdicción contencioso administrativa. 2. En cuanto a los sujetos pasivos del GMF Se varía el tenor del.inciso primero del artículo 875 del Estatuto Tributario, el cual quedó así: REVISTA DE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, 19: 52-71,
10 Serán sujetos pasivos del Gravamen a los Movimientos Financieros los usuarios y clientes de las entidades vigiladas por las Superintendencias Bancaria, de Valores o de Economia Solidaria; así como las entidades vigiladas por estas mismas superintendencias, incluido el Banco de la República. Con la nueva redacción se incluyen expresamente pasivos los siguientes: como nuevos sujetos Los usuarios y clientes de las entidades vigiladas por la Superintendencia de Valores. Los usuarios y clientes de las entidades vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria. Las entidades vigiladas por la Superintendencia de Valores. Las entidades vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria La redacción del artículo 875, vigente hasta el31 de diciembre de 2002, era mucho menos desagregada, e incluía en forma general a los usuarios del sistema financiero, las entidades que lo conforman y al Banco de la República. Sin embargo, con esta nueva versión del artículo 875, en nuestra opinión, aún quedan algunos vacíos que en forma desafortunada no fueron previstos en el artículo 875 recientemente aprobado. En efecto, quiénes son los sujetos pasivos tratándose de operaciones que no implican disposición de recursos? La norma no determinó el sujeto pasivo. Nos parece que tratándose de esa especial clase de operaciones era necesario que la ley señalara expresamente los sujetos pasivos. Recuérdese que en vigencia de la ley 633 de 2000, tratándose del pago por abono en cuenta del importe por concepto de capital e intereses de CDT' s y de los débitos efectuados en los saldos positivos de tarjeta de crédito, fue necesario que el decreto reglamentario 405 de 2001 definiera expresamente a los sujetos pasivos, en contravía de lo dispuesto en el artículo 338 de nuestra Constitución. El nuevo artículo 875 contiene, al igual que el artículo subrogado, introducido por la ley 633 de 2000, una definición genérica del sujeto pasivo, sin embargo tratándose de esta especial clase de operaciones, las cuales sí fueron definidas y especificadas expresamente en el artículo 871, 60 REVISTADE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, 19: 52-71, 2003
11 era necesario igualmente el señalamiento expreso del sujeto pasivo para cada una de éstas, con el fin de evitar discusiones jurídicas al respecto. Así mismo, otro aspecto no previsto es el relativo a la determinación del sujeto pasivo tratándose de la expedición de cheques de gerencia. De. hecho, en la ley 633 de 2000 tampoco se señaló, lo que generó debates doctrinales en la definición de este elemento estructural. Por lo tanto, la DIAN planteó posiciones divergentes en este tema: en un primer concepto señaló que el sujeto pasivo era la entidad financiera que expedía el cheque, y en otro posterior que el sujeto pasivo era quien solicitaba la expedición del cheque. A pesar de la existencia de tales discusiones, el artículo 875, introducido por la ley 788 de 2002,no contiene referencia alguna al sujeto pasivo de este hecho generador autónomo de gravamen.' Insistimos que de acuerdo con lo establecido en el artículo 338 de la Constitución Política, la definición de los sujetos pasivos no puede ser delegada al ejecutivo para que sea éste, a través de decreto reglamentario, quien determine los elementos estructurales del tributo, tal como ocurrió con el decreto reglamentario 405 de 2001, demandado, en consecuencia, ante el Consejo de Estado. 3. En cuanto a los agentes de retención Se modifica el artículo 876 del Estatuto en los siguientes términos: Actuarán como agentes retenedores y serán responsables por el recaudo y el pago del GMF, el Banco de la República y las demás entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria en las cuales se encuentre la respectiva cuenta corriente, de ahorros, de depósito, derechos sobre carteras colectivas o donde se realicen los movimientos contables que impliquen el traslado o la disposición de recursos de que trata el artículo 871. Al igual que con los sujetos pasivos se señalan nuevos agentes de retención del GMF, tales como las entidades vigilados por la Superintendencia Bancaria que no tienen la calidad de establecimientos de crédito, las entidades vigiladas por la Superintendencia de Valores y las entidades vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria. Así mismo se 4 Ver al respecto concepto expedido por la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, número de octubre 17 de REVISTA DE DERECHO, UNMRsrDAD DEL NORTE,. 19: 52-]1,
12 desliga la retención en la fuente, para ciertos hechos generadores, del movimiento débito realizado en una cuenta corriente, de ahorros o de depósito, ya que al haberse incluidos nuevos hechos generadores en el artículo 871 era necesario señalar quiénes recaudarían el impuesto tratándose de operaciones que no implican la disposición de recursos en cuentas bancarias, caso en el cual, tal como lo señala la misma ley, actuarán como agentes de retención las entidades en las cuales se realicen los movimientos contables. Obsérvese cómo la nueva norma propuesta no trae previsión alguna sobre quién es el agente retenedor en el caso de la expedición del cheque de gerencia, tal como estaba consagrado en el artículo 876 del Estatuto vigente hasta el 31 de diciembre de 2000, a pesar de continuar siendo tal operación hecho generador autónomo del tributo. Sin duda, consideramos que se trató de un olvido del legislador, ya que subrogó en su totalidad el artículo 87, olvidando incluir igualmente la frase final del artículo derogado en forma expresa. 4. En cuanto a las operaciones exentas del gravamen Se adicionan tres nuevos numerales y se modifica la redacción del numeral quinto y del décimo del artículo 879 del Estatuto Tributario, contentivo de las operaciones exentas de gravamen relativos a los créditos interbancarios, las operaciones reporto y las operaciones financieras realizadas con los recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud, en los siguientes términos: Artículo 879, numeral 5: Los créditos interbancarios y la disposición de recursos originada en operaciones de reporto y operaciones simultáneas sobre títulos materializados o desmaterializados, realizados exclusivamente entre entidades vigiladas por las Superintendencias Bancaria o de Valores, entre éstas e intermediarios de valores inscritos en el Registro Nacional de Valores e lntennediarios o entre dichas entidades vigiladas y la Tesorería General de la Nación y las tesorerías de las entidades públicas, para equilibrar defectos o excesos transitorios de liquidez. Respecto de las operaciones simultáneas, lo previsto en el presente numeral se aplicará cuando el término de las mismas no supere los tres meses contados a partir de la fecha de su iniciación. 62 REVISTA DE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, '9: 52-71, 2003
13 Con la nueva redacción del numeral quinto del artículo 879del Estatuto se zanjan varias discusiones doctrinales y jurisprudenciales generadas por la redacción original de la citada norma. De la lectura del artículo introducido se concluye la expresa voluntad del legislador de desgravar únicamente las operaciones reporto y las operaciones simultáneas' realizadas exclusivamente entre entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria o de Valores y los intermediarios de valores o entre éstos y la Dirección del Tesoro Nacional y las tesorerías de las entidades públicas, quedando, en consecuencia, sometidas al tributo las operaciones reporto realizadas directamente por las entidades del sector real, sin intervención de un intermediario inscrito en el Registro Nacional de Valores. La modificación incluida consistió en cambiar la preposición «pon>, vigente hasta el31 de diciembre de 2000,por «entre» y agregar el adverbio «exclusivamente», redacción que es más afortunada que la contenida en el numeral quinto de:!artículo 879 del Estatuto Tributario, introducido por la ley 633 de 2000, y que no permite, en nuestro sentir, dudas en la interpretación, como sí las ofrecía el numeral quinto anteriormente vigente. Sin embargo, debe resaltarse que la exención actualmente consagrada es mucho más amplia que la que contenía el numeral quinto del artículo 879 derogado. De hecho, la exención cubre las operaciones reporto realizadas por las entidades públicas en general y por los intermediarios inscritos, sujetos que no gozaban de tal tratamiento preferencia1. Así mismo se incluyen las operaciones simultáneas y los repos sobre títulos materializados, ya que la no rma anterior, la cual fue subrogada, exigía que tales operaciones se rea1izarán sobre títulos desmaterializados: 6 Con relación al numeral 10, se modificó su redacción en los siguientes términos: 5 Qué son las operaciones simultáneas? Se entiende como operaciones simultáneas aquellas compuestas por dos operaciones de compraventa, la primera denominada operación de salida y la segunda operación de regreso, celebradas en un mismo momento, sobre el mismo valor nominal y título de la misma clase y especie, y por los mismos agentes, quienes asumen en la operación de regreso la posición contraria que han asumido en la operación de salida y las respectivas obligaciones de comprar y pender según corresponda. la operación de regreso se cumplirá dentro del plazo determinado y bajo las condiciones previamente convenidas a la celebración de la simultánea, conforme lo dispone el presente reglammto. Las dos operaciones de compraventa conllevan el traspaso efectivo de la propiedad de los valores entre el vendedor y comprador, En REVISTA DE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, '9: 52~71,2003
14 10. Las operaciones financieras realizadas con recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud, de las EPS y ARS diferentes a los que financian gastos administrativos, del Sistema General de Pensiones a que se refiere la Ley 100 de 1993, de los Fondos de Pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y del Sistema General de Riesgos Profesionales, hasta el pago a las instituciones prestadoras de salud ( ps), o al pensionado, afiliado o beneficiario, según el caso. También quedarán exentas las operaciones realizadas con los recursos correspondientes a los giros que reciben las ps (Instituciones Prestadoras de Servicios) por concepto de pago del pos (Plan Obligatorio de Salud) por parte de las EPS o ARS hasta en un 50% por ciento. Se acoge con esta nueva redacción de la exención relativa a los recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud, la sentencia C 828 de 2001, con ponencia del magistrado Jaime Córdoba T., a propósito de la demanda de inexequibilidad presentada contra el numeral 10 del artículo 879 del Estatuto. Es así corno se incluye de nuevo la redacción prevista en vigencia de la ley 508 de 1999, determinando expresamente que la exención abarca hasta el pago que se realice a las instituciones prestadoras de servicios (ws) y no corno se había previsto en el numeral 10, incorporado por la ley 633 de 2000, que sólo comprendía los pagos realizados a la entidades promotoras de salud (EPS). Así mismo se precisa que la exención sólo cobija las transacciones que no correspondan a gastos administrativos, y se otorga adicionalmente la exclusión del 50% del gravamen a las operaciones realizadas por las IPS con los recursos provenientes del pos, transferidos por las EPS y las ARS, superando así la discusión surgida luego de proferida la sentencia referida, ya que las IPS habían interpretado que la totalidad de sus operaciones financieras también estaban exentas de gravamen. Finalmente la ley de reforma incorpora tres nuevas exenciones no previstas en la legislación anterior, adicionando para tal efecto al artículo 6 La desmaterialización consiste en sustituir el medio de representar un crédito bursátil, ya no a través de titulos valores o documentos físicos (en papeo, sino por medio de anotaciones electrónicas en cuenta, llevadas en forma ordenada y segura en un registro electrónico. Entre las ventajas que presentan las anotaciones en cuenta con respecto a los títulos físicos, se destacan: eliminar el gasto de diseño e impresi6n de títulos, anular el riesgo de extravío, hurto o robo del documento, abrir el mercado al peque/lo inversionista, alcanzar una mayor bursatilidad (entendiendo por bursatilidad la frecuencia en que se negocia un valor), agilizar las operaciones con valores yfacilitar el manejo y control de los mismos, entre otras. REVISTADE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, 19: 52-71, 2003
15 879 del Estatuto Tributario los numerales 15,16'y 17, que sin duda alguna tienen como fundamento el querer del legislador de desgravar las operaciones del fondo de estabilización de cartera hipotecaria y ciertas operacio-' nes relativas a cartera hipotecaria y al mercado de deuda pública, en los siguientes términos: 15, Las operaciones del Fondo de Estabilización de la Cartera Hipotecaria, cuya creación se autorizó por el artículo 48 de la Ley 546 de 1999, en especial las relativas a los pagos y aportes que deban realizar las partes en virtud de los contratos de cobertura, así como las inversiones del Fondo, 16, Las operaciones derivadas del mecanismo de cobertura de tasa de interés para los créditos individuales hipotecarios para la adquisición de vivienda, Y 17, Los mo'jimientos contables correspondientes a pago de obligaciones o traslado de bienes, recursos y derechos a cualquier título efectuado entre entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria o de Valores, entre éstas e intermediarios de valores inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios o entre dichas entidades vigiladas y la Tesorería General de la Nación y la,: tesorerías de las entidades públicas, siempre que correspondan a operaciones de compra y venta de títulos de deuda pública, 5. En cuanto al control de las exenciones Finalmente se adiciona un nuevo parágrafo al artículo 879 del Estatuto Tributario así: Para efectos de control de las exenciones consagradas en el presente artículo las entidades respectivas deberán identificar las cuentas en las cuales se manejen de manera exclusiva dichas operaciones, conforme lo disponga el reglamento que se expida para el efecto, En ningún caso procede la exención de las operaciones señaladas en el presente artículo cuando se incumpla con la obligación de identificar las respectivas cuentas, o cuando aparezca más de una cuenta identificada para el mismo cliente, Si bien esta obligación de identificación de cuentas excluidas del tributo ya se había establecido para determinadas operaciones exentas, se generaliza tal obligación, so pena de perder la exención, REVISTADE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, 19: 52-71, 2003
16 CONCLUSIONES 1. Debe reconocerse el esfuerzo tanto del gobierno al presentar el proyecto como del legislador en aprobarlo, en querer solucionar a través de una ley los vacíos estructurales del gravamen vigente hasta el 31 de diciembre de 2002, superando así muchos de los debates doctrinales y jurisdiccionales que surgieron en vigencia de la ley 633 de 2000 y que aún están pendientes de definición. 2. Se conservaron las exenciones que hemos denominado exenciones sociales, correspondientes a la disposición de recursos en cuentas de ahorro destinadas a la financiación de vivienda, a pesar de que consideramos que el tope allj establecido exento de gravamen es muy alto. 3. Se ampliaron las exenciones relativas a las transacciones realizadas con recursos del Sistema de Seguridad Social en Salud atendiendo lo dispuesto por la Corte Constitucional en la sentencia referida y zanjando las discusiones surgidas con las instituciones prestadoras de servicios (IPS). 4. Tratándose de operaciones repo, se precisó el alcance de la exclusión corrigiendo la redacción de la norma vigente hasta diciembre de 2002, e igualmente se extendió la exención a los intermediarios del mercado de valores inscritos, fomentando así el mercado de valores. Finalmente, es preciso señalar que el GMF seguramente perdurará en nuestra legislación durante cuatro años más, ya que no se vislumbra la intención gubernamental de limitar el término de vigencia de un tributo que inicialmente había sido propuesto como temporal, a pesar de las críticas de expertos economistas sobre los efectos indeseados de tal clase de tributo, así como las recomendaciones de la misión del ingreso público. BIBLIOGRAFÍA COELHO, Isaías, EBRILL,Liam y SUMMERS,Victoria, Bank debit tares in Latin America: An Ana/ysis 01 recent trends. International Monetary Fund. Working Paper. May, 200l. MISION del Ingreso Público, informe del Consejo Directivo de 5 de agosto de REVISTADE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, 19: 52-71, 2003
17 GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS CUADRO COMPARATIVO DE LAS NORMAS MODIFICADAS POR LA LEY DE REFORMA TRIBUTARIA NORMA ANTERIOR NORMA LEY 788 DE 2002 ARTfcULO 871. Hecho generador del GMF ARTíCULO 871. Hecho generador del GMF El hecho generador del Gravamen a los Mo- El hecho generador del Gravamen a los Movivimientos Financieros lo constituye la reali- mientas Financieros lo constituye la realización zación de las transacciones financieras, me- de las transacciones financieras, mediante las diante las cuales se disponga de recursos cuales se disponga de recursos depositados en depositados en cuenta:;:,corrientes o de aho- cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuenrros, así como en cuentas de depósito en el tas de depósito en el Banco de la República, y los Banco de la República, y los giros de che- giros de cheques de gerencia. ques de gerencia. En el caso de cheques girados con cargo a los En el caso de cheques girados con cargo a los recursos de una cuenta de ahorro pertene- recursos de una cuenta de ahorro perteneciente a ciente a un cliente, por un establecimiento un cliente, por un establecimiento de crédito no de crédito no bancario o por un estableci- bancario o por un establecimiento bancario espemiento bancario especializado en cartera cializado en cartera hipotecaria que no utilice el hipotecaria que no utilice el mecanismo de mecanismo de captación de recursos mediante la captación de recursos mediante la cuenta cuenta corriente, se considerará que constituyen corriente, se considerará que constituyen una sola operación el retiro en virtud del cual se una sola operación el retiro en virtud del expide el cheque y el pago del mismo. cual se expide el cheque y el pago del mis- También constituyen hecho generador del im- IDO. puesto: El traslado o cesión a cualquier título de los recursos o derechos sobre carteras colectivas, entre diferentes copropietarios de los mismos, así como el retiro de estos derechos por parte del beneficiario ofideicomitente, inclusive cuando dichos traslados o retiros no estén vinculados directamente a un movimiento de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito. En aquellos casos en que sí estén vinculados a débitos de alguna de dichas cuentas, toda la operación se considerará como un solo hecho generador. La disposición de recursos a través de los denominados contratos o convenios de recaudo o similares que suscriban las entidades financieras con sus clientes en los cuales no exista disposición de recursos de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito. Los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las co- REVISTA DE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, 19: 52-71,
18 rrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero. Para efectos de la aplicación de este artículo, se entiende por carteras colectivas los fondos de valores, losfondos de inversión, losfondos comunes ordinarios, los fondos comunes especiales, los fondos de pensiones, los fondos de cesantía y, en general, cualquier ente o conjunto de bienes administrado por una sociedad legalmente habílítada para el efecto, que carecen de personalidad jurídica y pertenecen a varias personas, que serán sus copropietarios en partes alícuotas. Parágrafo. Para los efectos del presenteartfculo se entiende por transacción financiera toda disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito que implique Parágrafo. Para los efectos del presente artí- entre otros: retiro en efectivo mediante cheque, culo, se entiende por transacción financiera talonario, tarjetas débito, cajero electrónico, puntada operación de retiro en efectivo, me- tas de pago, notas débito o a través de cualquier diante cheque, con talonario, con tarjeta dé- otra modalidad, así como los movimientos contabita, a través de cajero electrónico, mediante bles en los que se configure el pago de obligaciopuntos de pago, notas débito o mediante nes o el traslado de bienes recursos o derechos a cualquier otra modalidad que implique la cualquier título, incluidos los realizados sobre disposición de recursos de cuentas de depó- carteras colectivas y títulos, o la disposición de sito, corrientes o de ahorros, en cualquier recursos a través de contratos o convenios de tipo de denominación, incluidos los débitos recaudo a que se refiere este artículo. Esto incluefectuados sobre los depósitos acreditados ye los débitos efectuados sobre los depósitos acrecomo «saldos positivos de tarjetas de crédi- ditados como «saldos positivos de tarjetas de to» y las operaciones mediante las cuales los crédito» y las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el im- establecimientos de crédito cancelan el importe porte de los depósitos a término mediante de los depósitos a término mediante el abono en abono en cuenta. cuenta. ARTICULO 875. Sujetos pasivos del GMF ARTICULO 875. Sujetos pasivos del GMF Serán sujetos pasivo~; del Gravamen a los Serán sujetos pasivos del Gravamen a los Movi- Movimientos Financieros, los usuarios del mientas Financieros los usuarios y clientes de las sistema financiero, la~,entidades que lo con- entidades vigiladas por las Superintendencias forman y el Banco de la República. Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria; así como las entidades vigiladas por estas mismas superintendencias, incluido el Banco de la Cuando se trate de retiros de fondos que República. manejen ahorro colectivo, el sujeto pasivo Cuando se trate de retiros defondos que manejen será el ahorrador individual beneficiario del ahorro colectivo, el sujeto pasivo será el ahorraretiro. dar individual beneficiorio del retiro, 68 REVISTA DE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, 19: 52-71, 2003
19 ARTICULO876. Agente" de Retención del ARTICULO876. Agentes de Retención del CMF Actuarán como agentes retened ores y serán Actuarán como agentes retenedores y serán resresponsables por el recaudo y el pago del ponsables por el recaudo y el pago del GMF, el GMF, el Banco de la RepÚblica y los estableci- Banco de la República y las demás entidades mientas de crédito en los cuales se encuen- vigiladas por la Superintendencia Bancaria, de tre la respectiva cuenta, así como los estable- Valores o de Economía Solidaria en las cuales se cimientos de crédito que expiden los che- encuentre la respectiva cuenta corriente, de ahoques de gerencia. rros, de depósito, derechos sobre carteras colectivas o donde se realicen los movimientos contables que impliquen el traslado o la disposición de recursos de que trata el artículo 871. ARTIcULO 879. Exenciones del GMF ARTIcULO 879. Exenciones del GMF Se encuentran exentas del Gravamen a los Se encuentran exentas del Gravamen a los Mo- Movimientos Financieros: vimientos Financieros: 5. Loscréditosinterbancarios y lasoperacio- 5. Los créditos interbancarios y la disposición de nes de reporto con títulos realizadas por las recursos originada en operaciones de reporto y entidades vigiladas por las Superintenden- operaciones simultáneas sobre títulos materialicias Bancaria o de Valores para equilibrar zados o desmaterializados, realizados exclusivadefectos o excesos transitorios de liquidez, mente entre entidades vigiladas por las Superen desarrollo de las operaciones que consti- intendencias Bancaria o de Valores, entre éstas e tuyen su objeto sócial. intermediarios de valores inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios o entre dichas entidades vigiladas y la Tesorería General de la Nación y las tesorerías de las entidades públicas, para equilibrar defectos o excesos transitorios de liquidez. Respecto de las operaciones simultáneas, lo previsto en el presente numeral se aplicará cuando el término de las mismas no supere los tres meses contados a partir de lafecha de su iniciación. ARTICULO 879. Exenciones del GMF AR'rtcULo 879. Exenciones del GMF Se encuentran exentas del Gravamen a los Se encuentran exentas del Gravamen a los Mo- Movimientos FinancierDs:I0. Las operacio- vimientos Financieros:l0. Las operaciones fina n- nes financieras realizad.as con recursos del cieras realizadas con recursos del Sistema Gene- Sistema General de Seguridad Social en Sa- ral de Seguridad Social en Salud, de las EPS y lud, del Sistema General de Pensiones a que ARS diferentes a los que financian gastos admise refiere la Ley 100 de 1993, de los Fondos nistrauvos, del Sistema General de Pensiones a de Pensiones de que tral'a el Decreto 2513 de que se refiere la Ley 100 de 1993, de los Fondos 1987 y del Sistema General de Riesgos Pro- de Pensiones de que trata el Decreto 2513 de fesionales, hasta el pago a la entidad promo y del Sistema General de Riesgos Profesiotara de salud, a la administradora del régi- nales, hasta el pago a las instituciones prestadoras men subsidiado o al pensionado, afiliado o de salud (lps), o al pensionado, afiliado o benebeneficiario, según el caso. ficiario, según el caso. También quedarán exen- CMF REVISTADE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, 19: 52-]1,
20 tas las operaciones realizadas con los recursos correspondientes a los giros que reciben las IPS (Jnstituciones Prestadoras de Servicios) por concepto de pago del POS (Plan Obligatorio de Salud) por parte de las EPS o ARS hasta en un 50% por ciento. ARTíCULO 879. Exenciones del GMF Se encuentran exentas del Gravamen a los Movimientos Financieros: 15. Las operaciones del Fondo de Estabilización de la Cartera Hipotecaria, cuya creación se autorizó por el artículo 48 de la Ley 546 de 1999, en especial las relativas a los pagos y aportes que deban realizar las partes en virtud de los contratos de cobertura, así como las inversiones del Fondo. ARTÍCULO 879. Exenciones del GMF Se encuentran exentas del Gravamen a los Movimientos Financieros:16. Las operaciones derivadas del mecanismo de cobertura de tasa de interés para los créditos individuales hipotecarios para la adquisición de vivienda. ARTfCULO 879. Exenciones del GMF Se encuentran exentas del Gravamen a los Movimientos Financieros: Los movimientos contables correspondientes a pago de obligaciones o traslado de bienes, recursos y derechos a cualquier título efectuado entre entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria o de Valores, entre éstas e intermediarios de valores inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios o entre dichas entidades vigiladas y la Tesorería General de la Nación y las tesorerías de las entidades públicas, siempre que correspondan a operaciones de compra y venta de títulos de deuda pública. Parágrafo 2. Para efectos de control de las exenciones consagradas en el presente artículo las entidades respectivas deberán identificar las cuentas en las cuales se manejen de manera exclusiva dichas operaciones, conforme lo disponga el reglamento que se expida para el efecto. 70 REVISTA DE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, '9: 52-71, 2003
21 En ningún caso procede la exenci6n de las operaciones señaladas en el presente artículo cuando se incumpla con la obligaci6n de identificar las respectivas cuentas, o cuando aparezca más de una cuenta identificada para el mismo cliente. REVISTADE DERECHO, UNIVERSIDAD DEL NORTE, 19: 52-71,
CONCEPTO GENERAL 2 DE 2003 DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS
CONCEPTO GENERAL 2 DE 2003 DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS (julio 8) Diario Oficial No. 45.245, de 11 de julio de 2003 DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN - Resumen de Notas de
Bogotá, D. C., catorce (14) de noviembre de dos mil siete (2007).
CORTE CONSTITUCIONAL Sentencia C-949/07 Referencia: expediente D-6803 Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 42, parcial, de la Ley 1111 de 2006, por la cual se modifica el Estatuto Tributario
GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS (GMF) LEY 633 DE 2000 LEY 788 DE 2002 LEY 1.111 DE 2006 LEY 1.430 DE 2010 Contenido HECHO GENERADOR Art. 870 ET y Decretos Reglamentarios 660 de 2011 y 86 DE 2008.
Generalidades del Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF) en Colombia (Actualización)
Generalidades del Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF) en Colombia (Actualización) Héctor Julio Valero Varela Actualizado por : Pastor Hamlet Sierra Reyes Documento Web 020 Octubre de 2007 Resumen
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO ARTICULO 871
GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS Impuesto de orden nacional / HECHO GENERADOR Hechos que configuran el gravamen a los movimientos financieros. Movimientos contables El Gravamen a los Movimientos
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Concepto 26155 DE 2015 (Septiembre 8) Dirección de Gestión Jurídica Bogotá, D. C., 7 de septiembre de 2015 100202208-0858 Referencia: Radicado número 012826
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Régimen de los Riesgos Laborales en Colombia Aproximación a la reforma 2012 Luis Adolfo Diazgranados Quimbaya Antecedentes Ley 100 de 1993 Decreto Ley 1295 de 1994 Jurisprudencia de la Corte Constitucional