Source: https://cpm-steuerberater.de/2018/10/29/bfh-01-03-2018-iv-r-38-15/
Timestamp: 2019-02-19 16:40:15
Document Index: 360602328

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 24', '§ 174', '§ 174', '§ 126', '§ 126', '§ 16', '§ 16', '§ 24', '§ 16', '§ 16', '§ 34', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 34', '§ 24', '§ 16', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 60', '§ 107', '§ 24', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 16', '§ 24', '§ 16']

BFH, 01.03.2018, IV R 38/15 - Steuerberater Müller HamburgSteuerberater Müller Hamburg
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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 01.03.2018, IV R 38/15
Eigenes Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes während des Bestehens einer atypisch stillen Gesellschaft – Auslegung der Klageschrift, Stille Gesellschaft
Stille Gesellschaft – Der Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, verfügt auch während des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich über ein eigenes Vermögen, das neben dem Betriebsvermögen besteht, das ertragsteuerlich der atypisch stillen Gesellschaft als mitunternehmerisches Vermögen zugerechnet wird.
Der Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die … GmbH & atypisch stille Gesellschaft vom 7. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2012 wird dahin geändert, dass für die Beigeladene zu 1. kein Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils festgestellt wird.
„… Nach Euro-Umstellung, Erhöhung des Stammkapitals der <Klägerin zu 1.> auf 27.000,00 EUR und entsprechender Aufstockung der Geschäftsanteile von und auf jeweils 12.000,00 EUR und des Geschäftsanteils von auf 3.000,00 EUR ist vorgesehen, daß ihren Geschäftsanteil an die <Klägerin zu 1.> zum Preis von EUR überträgt. Es ist gewollt, daß nach dem Ausscheiden von wieder drei Gesellschafter wirtschaftlich zu gleichen Teilen mit je einem Drittel am Ganzen beteiligt sind, und zwar unmittelbar mit einem Geschäftsanteil von 12.000,00 EUR, unmittelbar mit einem Geschäftsanteil von 3.000,00 EUR und mittelbar mit einer Einlage als stille (atypisch) Gesellschafterin von 9.000,00 EUR sowie als weiterer (atypisch) stiller Gesellschafter mit einer Einlage von 12.000,00 EUR. Zu diesem Zweck schließen die <Klägerin zu 1.>, und den nachfolgenden Vertrag, wobei der zwischen der <Klägerin zu 1.> und bestehende Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft vom 4. Juni 1997 … durch diesen Vertrag ersetzt wird.“
Am vorgesehenen Festkapital der atypisch stillen Gesellschaft von 36.000 EUR sollten die Klägerin zu 1. dementsprechend mit einem Anteil von 15.000 EUR, die Beigeladene zu 1. mit einem Anteil von 9.000 EUR und der Beigeladene zu 2. mit einem Anteil von 12.000 EUR beteiligt sein. Die Einlage der Klägerin zu 1. betrachteten die Gesellschafter als durch Zurverfügungstellung ihres Handelsgeschäfts erbracht. Die Beigeladene zu 1. hatte ihre bereits in das Vermögen der Klägerin zu 1. geleistete Einlage von 17.100 DM (8.743,09 EUR) um 256,91 EUR zu erhöhen. Der Beigeladene zu 2. war verpflichtet, X EUR „in das Vermögen der <Klägerin zu 1.>“ zu zahlen. Dabei sollte der den Anteil am Festkapital übersteigende Betrag von Y EUR als Agio erfasst werden (§ 4 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages –GV–).
Mit notariellem Vertrag vom 9. September 2003 veräußerte H –nachdem die Klägerin zu 1. ihr Stammkapital, wie vorgesehen, auf EUR umgestellt und geringfügig erhöht hatte– ihren Anteil an der Klägerin zu 1. von nunmehr 12.000 EUR zum Preis von X EUR an diese selbst.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) wies das Agio im Rahmen der Gewinnfeststellung für 2003 (zuletzt mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen –Gewinnfeststellungsbescheid– vom 7. November 2008) als „Sonderbetriebseinnahme“ der Klägerin zu 1. aus. In den Erläuterungen des Bescheids ist ausgeführt, dass der Differenzbetrag von Y EUR zwischen dem Nominalwert der stillen Beteiligung und der geleisteten Einlage als eine entgeltliche Veräußerung einer Mitunternehmerstellung behandelt werde, die bei der Klägerin zu 1. zu einem steuerpflichtigen Ertrag führe.
Das Finanzgericht des Saarlandes (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage nach Beiladung der stillen Gesellschafter mit Urteil vom 1. Juli 2015 1 K 1414/12 als unbegründet ab. Das FA habe das Agio zu Recht gewinnerhöhend berücksichtigt und der Klägerin zu 1. sowie der Beigeladenen zu 1. entsprechend deren jeweiligem Anteil an der (ursprünglichen) atypisch stillen Gesellschaft zugerechnet. Mit der Aufnahme des Beigeladenen zu 2. in die atypisch stille Gesellschaft sei eine neue Mitunternehmerschaft begründet worden. Die Klägerin zu 1. und die Beigeladene zu 1. hätten ihre Anteile an der alten Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die neue Gesellschaft eingebracht. Das Agio des Beigeladenen zu 2. stelle keine Einlage dar, da es weder dessen Kapitalkonto noch dem Kapitalkonto eines anderen Gesellschafters gutgeschrieben, sondern in die gesamthänderisch gebundene Kapitalrücklage eingestellt worden sei. Es sei dazu verwendet worden, dem Einbringenden Teile der stillen Reserven, die in dem von ihm eingebrachten Betriebsvermögen verhaftet gewesen seien, abzukaufen. Der Vorgang stehe dem Fall einer „Einbringung mit Zuzahlung in das Betriebsvermögen“ gleich; da die Klägerin zu 1. nicht über Privatvermögen verfüge, sei die Zuzahlung in ihr Betriebsvermögen –zugleich Betriebsvermögen der neuen atypisch stillen Gesellschaft– erfolgt. Die insoweit höheren Anschaffungskosten der Beteiligung des Beigeladenen zu 2. müssten in einer positiven Ergänzungsbilanz abgebildet werden. In Höhe des Agios seien stille Reserven aufgedeckt worden. Ob ein Gewinnausweis durch Erstellung negativer Ergänzungsbilanzen hätte vermieden werden können, könne dahinstehen, denn solche seien nicht erstellt worden. Dass die Beigeladene zu 1. weiterhin zu 25 % beteiligt gewesen sei, könne am Ergebnis nichts ändern. Denn der Beigeladene zu 2. habe auch ihr einen Anteil an den stillen Reserven „abgekauft“.
Mit der Revision rügen die Klägerin zu 1. sowie die Prozessbevollmächtigte als Klagebevollmächtigte der atypisch stillen Gesellschaft (Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. –Klägerin zu 2.–) die Verletzung des § 24 UmwStG und des § 174 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Darüber hinaus liege eine widerstreitende Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 1 AO vor, weil dieselben stillen Reserven sowohl anlässlich des Eintritts des Beigeladenen zu 2. als auch aufgrund der Anteilsveräußerung der H besteuert würden. Beide Vorgänge hätten die Beteiligungsverhältnisse am Gesamtgebilde der atypisch stillen Gesellschaft nicht verändert – statt H sei nun lediglich der Beigeladene zu 2. zu 1/3 beteiligt. Der von Letzterem gezahlte Betrag sei durch die Klägerin zu 1. hindurchgeflossen. Da das Vermögen der atypisch stillen Gesellschaft mit dem der Klägerin zu 1. identisch sei, könnten keine zusätzlichen stillen Reserven im Vermögen der atypisch stillen Gesellschaft enthalten sein. Diese sei als reine Innengesellschaft auch nicht in der Lage, einen eigenen Geschäfts- oder Firmenwert zu entwickeln.
Die Klägerin zu 2. beantragt sinngemäß,das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 7. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2012 dahin zu ändern, dass für die Klägerin zu 1. und für die Beigeladene zu 1. jeweils kein Veräußerungsgewinn festgestellt wird.
Die Revision der Klägerin zu 2. führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Revision der Klägerin zu 1. ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
bb) Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns nach § 16 EStG jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 292). Als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 EStG gilt dabei auch ein sog. Einbringungsgewinn i.S. des § 24 UmwStG, denn die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist grundsätzlich als Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den Einbringenden an die Personengesellschaft i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu verstehen („tauschähnlicher Vorgang“, vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2017 IV R 11/15, BFHE 257, 324, Rz 31 f.).
cc) Von der Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns i.S. des § 16 EStG zu unterscheiden ist –als weitere selbständige Feststellung– die Qualifikation des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns (sowohl der Gesamthand als auch des einzelnen Mitunternehmers) als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 292, m.w.N.). Sieht das Gesetz vor, dass ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S. des § 16 EStG als laufender Gewinn gilt (z.B. in § 16 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 3 EStG), ist ein entsprechender Gewinn zwar als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG festzustellen, nicht aber zudem als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteil vom 20. August 2015 IV R 34/12, Rz 19).
b) Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob das FA den von den Beteiligten als „Agio“ bezeichneten Betrag von Y EUR in dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung zu Recht in Höhe von Z EUR als Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 1. und in Höhe von P EUR als einen solchen der Beigeladenen zu 1. erfasst hat. Unter den besonderen Umständen des Streitfalls kommt dem Umstand, dass das FA die entsprechenden Gewinne jeweils als „als Sonderbetriebseinnahme zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage, ggf. einschließlich nachträglicher Einkünfte“ erfasst hat, ausnahmsweise keine Bedeutung zu, zumal das FA in der Einspruchsentscheidung ausdrücklich ausgeführt hat, der streitige Betrag von Y EUR sei als „laufender Veräußerungsgewinn zu erfassen (§ 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG)“ und die Beteiligten die entsprechenden Feststellungen auch so verstanden haben.
a) In der von der Prozessbevollmächtigten eingereichten Klageschrift wird als Klägerin die GmbH „handelnd als zur Vertretung berufene Geschäftsführerin der … GmbH & atypisch stille Gesellschaft“ bezeichnet; die GmbH handele im Namen der atypisch stillen Gesellschaft „in gesetzlicher Prozeßstandschaft, § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO“. Die Klage richtete sich gegen die gewinnerhöhende Erfassung des „Agios“ in Höhe von Y EUR. Wie unter II.1. dargelegt, war dieser Betrag in dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid in Höhe von Z EUR als Veräußerungsgewinn der GmbH (Klägerin zu 1.) und in Höhe von P EUR als ein solcher der Beigeladenen zu 1. erfasst. Insoweit waren jedenfalls die GmbH (Klägerin zu 1.) und die Beigeladene zu 1. als diejenigen, für die in dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid jeweils ein Veräußerungsgewinn festgestellt worden ist, nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt, denn bei Feststellung eines Veräußerungsgewinns des einzelnen Feststellungsbeteiligten handelt es sich um eine Frage, die diesen Beteiligten i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angeht. Im Ergebnis zu Recht hat das FG danach (jedenfalls) die GmbH als Klägerin angesehen.
b) Wie dargelegt, war das Klagebegehren aber nicht nur gegen die Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin zu 1. gerichtet, sondern auch gegen die Feststellung eines solchen Veräußerungsgewinns der Beigeladenen zu 1. Insoweit war aber nicht die Klägerin zu 1. für die atypisch stille Gesellschaft klagebefugt, sondern –neben der Beigeladenen zu 1., die keine Klage erhoben hat– nur die Prozessbevollmächtigte als Klagebevollmächtigte der atypisch stillen Gesellschaft.
Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass nicht die Klägerin zu 1., sondern die Prozessbevollmächtigte Empfangsbevollmächtigte der atypisch stillen Gesellschaft ist. Nur sie war daher berechtigt, in gesetzlicher Prozessstandschaft auch die Rechte solcher Feststellungsbeteiligter geltend zu machen, die zwar nach § 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO selbst klagebefugt sind, aber nicht selber Klage erhoben haben. Nur sie konnte dementsprechend die Rechtswidrigkeit des für die Beigeladene zu 1. festgestellten Veräußerungsgewinns geltend machen. Zu diesem Verfahren war die Beigeladene zu 1. nach § 60 Abs. 3 FGO beizuladen. Der Senat legt daher die Klage –ebenso wie die Revision– dahin aus, dass sie von der Prozessbevollmächtigten zum einen in ihrer Funktion als Klagebevollmächtigte der atypisch stillen Gesellschaft erhoben wurde und des Weiteren für die Klägerin zu 1. in eigener Person. Eine Berichtigung des insoweit unzutreffenden Rubrums des FG-Urteils nach § 107 Abs. 1 FGO ist nicht erforderlich, weil das Urteil insgesamt aufgehoben wird (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 2012 V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 29).
a) Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft und ist die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt, entsteht eine atypisch stille Gesellschaft als eigenständige Mitunternehmerschaft. Deren Mitunternehmer sind der Inhaber des Handelsgewerbes und der oder –wenn sich mehrere am gesamten Handelsgewerbe des Inhabers atypisch still beteiligen– die (atypisch) still Beteiligten. Für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich dieser Mitunternehmerschaft zugeordnet. Das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgewerbes wird dadurch mitunternehmerisches Vermögen, welches vom Inhaber des Handelsgewerbes im eigenen Namen, aber für Rechnung der Mitunternehmerschaft verwaltet wird. Demgemäß steht auch der erwirtschaftete Gewinn der Mitunternehmerschaft zu und wird auf die Mitunternehmer, also den Inhaber des Handelsgewerbes und den bzw. die stillen Gesellschafter, nach den Abreden im Gesellschaftsvertrag über die stille Gesellschaft verteilt (z.B. BFH-Urteil vom 18. Juni 2015 IV R 5/12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935, Rz 31). Die Entstehung einer atypisch stillen Gesellschaft ist ertragsteuerlich also insoweit wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 UmwStG zu würdigen (z.B. BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 8/14, BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538, Rz 16, m.w.N.). Im Ergebnis wird die atypisch stille Gesellschaft für steuerliche Zwecke wie eine im Innenverhältnis bestehende (fiktive) KG behandelt (BFH-Urteil vom 21. Dezember 2017 IV R 44/14, Rz 26).
a) Aus der Präambel des GV ergibt sich, dass wirtschaftlich betrachtet der Beigeladene zu 2. den Anteil der H an der Klägerin zu 1. erwerben sollte. Wie die Klägerinnen in der mündlichen Verhandlung vor dem FG zu Protokoll gegeben haben, war es allerdings aus standesrechtlichen Gründen nicht möglich, dass der Beigeladene zu 2. diesen Anteil erwirbt. Deshalb sei die Konstruktion gewählt worden, dass sich der Beigeladene zu 2. mit einem dem Geschäftsanteil der H an der Klägerin zu 1. entsprechenden Anteil an der atypisch stillen Gesellschaft als weiterer Gesellschafter beteiligt. Auf diese Weise sollte erreicht werden, dass nach dem Ausscheiden der H „wieder drei Gesellschafter wirtschaftlich zu gleichen Teilen mit je einem Drittel am Ganzen beteiligt sind“. Nach § 4 Abs. 1 GV sollte sich das Festkapital der atypisch stillen Gesellschaft durch den Eintritt des Beigeladenen zu 2. nicht ändern, sondern weiterhin 36.000 EUR betragen. An diesem Festkapital sollte die Beigeladene zu 1. wie zuvor mit einem Anteil von 9.000 EUR beteiligt sein. Die Klägerin zu 1. sollte allerdings statt bislang mit einem Anteil von 27.000 EUR nur noch mit einem Anteil von 15.000 EUR am Festkapital beteiligt sein; dafür sollte nun der bislang nicht beteiligte Beigeladene zu 2. mit einem Anteil von 12.000 EUR am Festkapital beteiligt werden (§ 4 Abs. 2 GV). Hierfür sollte er nach § 4 Abs. 4 GV „eine Einlage von EUR … in das Vermögen der GmbH“ erbringen. Sodann sollte H ihren Geschäftsanteil an der Klägerin zu 1. im Nennbetrag von 12.000 EUR an diese zum Preis von X EUR übertragen.
Es ist für den Senat auch nicht bindend festgestellt, dass der Beigeladene zu 2. den Betrag von X EUR tatsächlich in das mitunternehmerische Vermögen der atypisch stillen Gesellschaft gezahlt hat. In seinem Urteil geht das FG zwar davon aus, dass (jedenfalls) der streitige Betrag von Y EUR „in der gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklage“ ausgewiesen worden sei. Festgestellt hat das FG allerdings lediglich, dass die Klägerin den Vorgang „per Bank EUR an Kapital 12.000 EUR und gebundene Kapitalrücklage EUR“ bzw. als „Bank EUR an Einlage stiller Gesellschafter 12.000 EUR und Kapitalrücklage EUR“ gebucht habe. In der Bilanz zum 31. Dezember 2003 sei „abweichend von dem vorherigen Betriebsvermögensausweis nach der Neugründung durch Aufnahme des erstmals eine Kapitalrücklage (Rücklage für den Erwerb eigener Anteile) in Höhe von EUR gebildet“ worden. Bei dieser Sachlage durfte das FG die von ihm festgestellten Buchungen nicht dahin würdigen, dass (jedenfalls) der Betrag von Y EUR in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage gebucht worden sei. Vielmehr lassen auch die festgestellten Buchungen nur den Schluss zu, dass der Beigeladene zu 2. den von ihm zu zahlenden Betrag als Gegenleistung für den Erwerb des Teilanteils an der Mitunternehmerschaft in das eigene Betriebsvermögen der Klägerin zu 1. gezahlt hat, die ihn –wie von vornherein geplant– zum Erwerb eigener Geschäftsanteile verwendet hat.
(1) Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist grundsätzlich als Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den Einbringenden an die Personengesellschaft zu verstehen („tauschähnlicher Vorgang“). Der Einbringende erzielt daher grundsätzlich Einkünfte nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Soweit § 24 UmwStG für eine solche Einbringung allerdings Sonderregelungen enthält, gehen diese als spezielleres Gesetz den Regelungen des § 16 EStG vor.
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