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Timestamp: 2016-10-26 21:48:16+00:00
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Matched Legal Cases: ['artigo 155', 'Artigo 5', 'artigo 150', 'artigo 97', 'artigo 5', 'artigo 150', 'artigo 97', 'artigo 155', 'artigo 155']

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Reflex�es sobre o princ�pio da n�o-cumulatividade do ICMS
Cl�udio Luiz Gon�alves de Souza*
1 - Das considera��es iniciais
Muito embora j� se tenham passado mais de 20 anos da promulga��o da Carta Pol�tica de 1988 que, por sua vez, trouxe para o mundo jur�dico em seu T�tulo VI, Cap�tulo I as diretrizes que deveriam pautar todo o Sistema Tribut�rio Nacional, s�rias d�vidas e conflitos ainda persistem e existem em colidir quanto � aplicabilidade da t�cnica n�o cumulativa concernente ao Imposto sobre as Opera��es Relativas � Circula��o de Mercadorias e sobre a Presta��o dos Servi�os de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunica��o - ICMS.
Referidas d�vidas se vislumbram, revestidas de maior realce, dentro do pr�prio �mbito decis�rio das autoridades fazend�rias das Unidades da Federa��o, em seu processo de an�lise e interpreta��o da norma e dos procedimentos que permitem a ado��o da indigitada t�cnica da n�o-cumulatividade da exa��o.
Dentre os motivos que permeiam a inexist�ncia de uma solu��o final�stica para as pol�micas que envolvem o princ�pio da n�o-cumulatividade, adv�m em primeiro lugar, um certo desconhecimento, muitas vezes proposital e c�modo, dos termos insculpidos na Constitui��o Federal.
Em outras palavras, tomar-se-ia como raz�o para aplica��o descomplicada do princ�pio da n�o cumulatividade do ICMS, a de uma defici�ncia de natureza jur�dica, vez desatender-se a melhor exegese dos termos que o contemplam na Carta Magna.
Com efeito, devemos ressaltar que na interpreta��o do Texto Constitucional, malgrado sejam considerados e adotados alguns princ�pios inerentes ao Direito Constitucional, na maior parte das vezes, a verifica��o do mens legis origina-se da aplicabilidade dos fundamentos comuns da norma jur�dica, porquanto n�o podemos olvidar que a Constitui��o Federal tamb�m � uma lei.
Dessa forma, ao nos atermos ao disposto no artigo 155, inciso I, al�nea "b" e seu par�grafo 2� , inciso I, teremos a defini��o clara e insofism�vel do princ�pio da n�o-cumulatividade que envolve a ess�ncia do ICMS, quando assim ressai in verbis:
"I - ser� n�o-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada opera��o relativa � circula��o de mercadorias ou presta��o de servi�os com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;"
Oportuno fazer refer�ncia ao escol do em�rito mestre Geraldo Ataliba (1) que, no que tange aos desconhecimento dos Textos Constitucionais, assim se pronuncia:
"N�o se cultiva o Direito P�blico entre n�s. O poder p�blico � defendido por advogados de mentalidade privatista. Os nossos tribunais n�o t�m c�maras especializadas em quest�es de Direito P�blico. Nos estudos universit�rios, concede-se-lhe lugar pouco menor que de terci�ria import�ncia. A literatura, as pesquisas, as especula��es, quando n�o s�o ignoradas, s�o importadas. Da� a nenhuma estima ou considera��o pelos princ�pios p�blicos e pela pr�pria Constitui��o . Tudo isto - reconhecemo-lo amargurados - revela car�ncia de esp�rito c�vico, aus�ncia de consci�ncia pol�tica, deforma��o de senso cr�tico, deficiente informa��o jur�dica, incompleta forma��o cient�fica".
O grande problema � que o outro argumento, e talvez o mais forte, � aquele exercido de forma err�nea por parte do Fisco Estadual quando faz prevalecer o aspecto de natureza financeira, isto �, sendo admitida a realidade jur�dica inserta no Texto Constitucional, o er�rio p�blico estadual deixaria de arrecadar quantias impositivas e, em face disso, as leis ordin�rias de compet�ncia estatal criam in�meras barreiras e dificuldades � frui��o credit�cia decorrente da t�cnica da n�o-cumulatividade do imposto.
Destarte, n�o podemos deixar de afirmar que as duas vertentes trazidas ao presente artigo, encontram-se eivadas de inconstitucionalidade e deve-se, portanto, ser repudiadas pelo Poder Judici�rio, uma vez que se constitui, na grande maioria das vezes, o �nico caminho a percorrer para que o contribuinte possa ter seu insofism�vel direito reconhecido.
2 - Dos aspectos hist�ricos
Conquanto n�o seja o objetivo do presente artigo, abordar sobre as origens hist�ricas que envolvem a exig�ncia do imposto sobre as opera��es de venda, torna-se importante discorrermos, ainda que de maneira superficial, sobre sua indaga��o hist�rica, at� mesmo para melhor compreens�o da exa��o e sua inser��o no mundo jur�dico.
Sendo assim, poder�amos afirmar que o marco hist�rico do imposto remonta ao antigo Egito, aproximadamente 3.300 a.C., oportunidade em que o tr�nsito das mercadorias entre os portos do Rio Nilo somente era permitido mediante o reconhecimento de parte da mercadoria, ou do correspondente ao seu valor, para os cofres dos Fara�s.
Ensina-nos Jo�o Troncozo (2), com a propriedade que lhe � particular, que, da mesma sorte, os gregos tributavam as opera��es de venda ocorridas no mercado dom�stico, como tamb�m no estrangeiro, em suas col�nias ou em seus portos comerciais.
Afirma ainda o nobre professor que em Roma, o tributo "Venalitium" ou "Vectigal rerum venalium" incidia de forma sistem�tica nas vendas dos bens de consumo que, por sua vez, eram efetuadas nas feiras naquela �poca.
De acordo com os ensinamentos de S�lvio Meira (3), temos que:
"ao tempo do imp�rio, foi, pouco a pouco, alargando seu campo de a��o, passando a incidir sobre vendas fora dos mercados e feiras e a gravar objetos dom�sticos, m�veis e utens�lios, e, finalmente, abrangeu at� as vendas de escravos".
Insta mencionar que, ainda no per�odo da Idade M�dia, a imposi��o do tributo aparecia naquelas cidades, mormente em face das suas efervescentes atividades mercantis.
Na sequ�ncia da nossa evolu��o hist�rica, o fortalecimento do poder central fez com que o rei de Fran�a - Felipe, o Belo - no ano de 1212, estabelecesse a exig�ncia de um imposto sobre as opera��es de compra e venda. Tal atitude teve repercuss�o nos reinos de Castela e Le�o na Espanha; dando azo ao surgimento da denominada "alcabala", ou seja, imposto criado sobre as opera��es de vendas e trocas, cujo pagamento era feito � Fazenda Real, em que o contribuinte era o vendedor.
Contudo, o grande impulso do referido tributo se efetivou por ocasi�o das malsinadas 1� e 2� Grandes Guerras Mundiais, com o prop�sito de acobertar as imensur�veis despesas e custos que das mesmas advinham.
Nesse momento hist�rico, a tributa��o das vendas, a princ�pio, se davam de forma plurif�sica ou cumulativa, ou seja, alcan�avam todas as opera��es que integravam o ciclo de comercializa��o, apresentando assim um sobreposi��o de incid�ncias; sendo que cada uma delas tinha como base de c�lculo, o valor total da opera��o.
S�o de Manuel de Juano (4) as seguintes palavras sobre os efeitos da tributa��o em cascata que s�o iguais aos "de una pelota de nieve, que crece al rodar, y que en sel caso va asumiendo el impuesto pagado parcialmente, hasta llegar al impuesto total..."
A incid�ncia monof�sica significa a confirma��o de uma �nica etapa de comercializa��o da mercadoria e, quase sempre n�o cumulativa. Destarte, a tributa��o se verificaria, normalmente, quando da �ltima opera��o, ou seja, por ocasi�o da opera��o de venda ao consumidor final e, portanto, seria este o �nico e exclusivo sujeito a arcar com o �nus impositivo da exa��o.
Lado outro, cumpre-nos registrar que nos tempos modernos, surgiu uma sistem�tica h�brida que, consoante as palavras de J.F. Due, seria o sistema do valor agregado que, conceitualmente nos termos do Direito Tribut�rio Brasileiro � denominada de sistem�tica da n�o-cumulatividade.
Dessa maneira, a aludida forma impositiva vislumbra todas as opera��es suportadas pelas mercadorias, isto �, desde as atividades industriais at� o mercado varejista, n�o se confundindo com a tributa��o monof�sica, mas da mesma sorte, n�o sendo cumulativa, tamb�m se dissocia da tributa��o plurif�sica.
Pelo aspecto econ�mico, toda a opera��o depende da anterior, uma vez que o valor do gravame incidente nesta opera��o se abater� do valor do tributo resultante da opera��o posterior. Assim sendo, a incid�ncia ser� no valor agregado na opera��o quanto a anterior, com a mesma mercadoria.
Ensina-nos ainda Jo�o Trancozo que o precursor dessa sistem�tica foi um industrial alem�o denominado Von Siemens, mas Maurice Laur� sustenta os louros da implanta��o desse sistema de tributa��o na Fran�a, por meio da chamada "TVA".
Com efeito, trata-se de um erro tentar aplicar os mesmos ordenamentos do TVA ao nosso tributo brasileiro ICMS, uma vez que muito pouca semelhan�a existe entre eles.
De acordo com Antonio Berliri (5) fica evidente a impossibilidade de aceitar o TVA como fonte b�sica da introdu��o, na It�lia ou em qualquer outro pa�s, do imposto sobre valor agregado, porquanto o erro dessa formula��o deflui de que todo tributo, em qualquer que seja o pa�s, vem a fazer parte de um sistema e deve-se relacionar com os demais tributos nacionais.
O que se poderia fazer, no m�ximo, � estudar a experi�ncia francesa, para que dela se tire proveito, porquanto do momento em que um tributo � contemplado em uma norma jur�dica de um determinado pa�s, esta e somente esta norma poder� ser objeto do estudo.
3 - Do Princ�pio da Reserva da Lei e sua estrita legalidade
Temos que o Direito Brasileiro se ampara no Princ�pio da Reserva da Lei, cujo comando encontra-se genericamente consignado no inciso II do Artigo 5� da Constitui��o Federal Brasileira que, por seu turno, determina que:
"ningu�m ser� obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa sen�o em virtude de lei."
Ocorre que esse desiderato, como regra geral nas legisla��es de todos os Estados Democr�ticos de Direito na Sociedade Internacional Civilizada, no campo espec�fico do Direito P�blico, tem preval�ncia absoluta.
No que tange � seara do Direito Privado, malgrado persista o princ�pio da autonomia da vontade das partes; ainda assim somente pode-se proceder com aquilo que a lei n�o veda e, portanto, o Princ�pio da Reserva Legal se aplica a todos os ramos do Direito.
Nessa linha de raciocino, � de se observar que no Direito Brasileiro, este princ�pio se manifesta com maior envergadura na esfera do Direito Tribut�rio.
Seguindo os ensinamentos de Alberto Xavier (6), quando em an�lise do preceito constitucional da reserva legal no �mbito do Direito Comparado, temos que:
"uma an�lise, ainda que superficial, do Direito Comparado revela que o Direito Brasileiro colocou uma vigorosa �nfase na proclama��o do princ�pio da legalidade em mat�ria tribut�ria, quando confrontado com outros sistemas jur�dicos que n�o raro se bastam com uma simples cl�usula geral do constante na Constitui��o Federal".
� verdade que a nossa Carta Magna, quando do trato da disciplina impositiva, estabeleceu de forma expressa, de acordo com o disposto no artigo 150, inciso I que nenhum tributo ser� criado ou ser� aumentado sem a permiss�o de uma lei anterior que d� o devido amparo.
Da mesma sorte, o artigo 97 do C�digo Tribut�rio Nacional (CTN) disp�e que somente a lei poder� estabelecer a institui��o de um tributo. � a respeito dessa rigidez na imposi��o lei que uma corrente de tributaristas denomina de Princ�pio da Reserva Legal, como princ�pio da estrita legalidade, malgrado, na verdade, o adjetivo estrita nada acrescente de positivo, porquanto a legalidade, seja estrita ou n�o, determina a observ�ncia pela fiscaliza��o, na pr�tica do ato em geral, do devido respaldo deste ao conte�do da norma jur�dica.
Desse modo, a aplicabilidade da reserva da lei poder� apresentar-se de duas formas, ou seja, relativa ou absoluta. Devemos esclarecer que a forma relativa cont�m o procedimento geral consubstanciado pelo disposto no Inciso II do artigo 5� da Constitui��o Federal, onde a Administra��o P�blica apresenta essa compet�ncia de forma geral, garantindo-se a legalidade para todos os seus atos.
Em se tratando da forma absoluta, temos que a mesma encontra-se inserta no artigo 150, Inciso I da Constitui��o Federal combinado com o artigo 97 e respectivos incisos do CTN. Em suma, em se tratando do princ�pio da reserva da lei, n�o haver� elast�rio para a pr�tica do ato nem para o contribuinte, tampouco para a fiscaliza��o p�blica.
Caber� � norma legal determinar a forma de proceder em rela��o � hip�tese, r�gida e absoluta, n�o podendo as autoridades fazend�rias exigir parcela tribut�ria de forma indiscriminada, porquanto existe a ineg�vel primazia da lei sobre a vontade dos representantes dos �rg�os p�blicos.
Nesse sentido, n�o podemos deixar de mencionar os ensinamentos de Narciso Amoros (7), tributarista espanhol de reconhecido escol que, por sua vez enfatiza que:
"el principio de reserva de ley tanto pretende que el impuesto quede completamente definido y configurado en la ley como impedir el que se atribuya a la autoridad administrativa uma discrecionalidad que la permita dar una extensi�n tan amplia al impuesto que incluso llegue a alterar su naturaleza"
Destarte, o rigorismo e o absolutismo decorrem da aplica��o do princ�pio da reserva legal; e o tributo deve ent�o estar definido e n�o pode apresentar sua incid�ncia de forma diferente do que disposta na lei.
Trata-se, portanto, da garantia do instituto pessoal do contribuinte, amparado pela seguran�a que ressai do brocardo jur�dico "nullum tributum sine lege".
4 - Do Princ�pio da N�o-Cumulatividade do ICMS
De acordo com o j� mencionado artigo 155, I, "b" e seu par�grafo 2�, inciso I temos que o ICMS poder� ser exigido pelas Unidades da Federa��o e pelo Distrito Federal e, por sua vez, ser� n�o-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada opera��o relativa � circula��o de mercadorias ou presta��o de servi�os com o montante cobrado nas opera��es anteriores.
Sendo assim, verificamos que esse preceito constitucional, examinado � luz da hermen�utica, para o int�rprete, resulta na exist�ncia de duas rela��es jur�dicas e de um desiderato conceitual.
Como de fato, o comando que emerge da norma imp�e uma rela��o jur�dica que � de ineg�vel compet�ncia dos Estados e do Distrito Federal exigir o ICMS, decorrendo desta incid�ncia o valor do d�bito do referido tributo.
Na sequ�ncia, todavia, depara o exegeta com um dispositivo conceitual que diz respeito � natureza jur�dica do indigitado imposto, isto �, que o mesmo ser� n�o-cumulativo. Dessa forma, a n�o-cumulatividade implicou na derroga��o da tributa��o em cascata, conhecida tamb�m como superposi��es de incid�ncia.
Dessa maneira, a n�o-cumulatividade atesta que o contribuinte ser� respons�vel, t�o-somente pelo gravame que eventualmente incidir sobre a diferen�a entre o valor de aquisi��o e o de venda da mercadoria, pois caso contr�rio, ter�amos a tributa��o em cascata ou cumulativa.
Ressalte-se, por fim, que o legislador constitucional engendrou a maneira pela qual se daria a n�o-cumulatividade que, por sua vez, n�o encontra paradigma nos sistemas tribut�rios alien�genas, ao determinar que ser� compensado o que for devido em cada opera��o com o montante cobrado nas opera��es anteriores.
Em simpl�rio col�quio, significa dizer que o Contribuinte tem direito aos cr�ditos do ICMS que se apropriou em raz�o de ter pago esse imposto na opera��o anterior e, por for�a de dispositivo constitucional, poder� utiliz�-lo nas opera��es subsequentes. O cr�dito do ICMS � direito insofism�vel e inexpugn�vel do Contribuinte que deve, de uma maneira ou de outra compens�-lo, ou ter sua restitui��o.
Destarte, enganam-se rotundamente aqueles que acreditam que a Lei Complementar poder� reger in totum o princ�pio da n�o-cumulatividade emergente do Texto Constitucional.
De acordo com o entendimento do ilustre Professor Sacha Calmon Navarro Coelho (8), a Lei Complementar apenas poder�:
"dispor sobre a forma de aproveitar o cr�dito".
D�vidas n�o podem ser ensejadas de que ao legislador complementar compete, t�o somente, regular a frui��o do desiderato constitucional, sendo-lhe vedada a altera��o da ess�ncia do sistema de n�o-cumulatividade.
Do mesmo modo, ainda que sejam por meio dos Conv�nios, os Estados e o Distrito Federal n�o podem contrair essa prerrogativa constitucional que definiu o ICMS como um tributo de natureza n�o-cumulativa.
O imposto n�o cumulativo se apresenta sob tr�s aspectos que tornam-se necess�rios ser evidenciados, quais sejam: de renda, de consumo e de produto bruto. Nessa linha de entendimento, afirma-se de renda, quando a dedu��o decorrer da deprecia��o de bens do ativo fixo em determinado per�odo.
Ser� de consumo, o imposto que tem por base a despesa total dos consumidores e, de produto bruto, ser� a base global equivalente ao total das vendas de varejo acrescida das vendas de bens instrumentais.
Devemos esclarecer que os c�lculos do valor acrescido, de acordo com a unanimidade doutrin�ria, decorrem de uma posi��o alternativa e dicot�mica, isto �, ou ser� calculado sobre uma base real ou ser� sobre uma base financeira.
A grande maioria dos tratadistas considera o c�lculo sobre a base real como de forma pura. Todavia, temos outros dois m�todos para se alcan�ar o valor agregado: o da adi��o e o da subtra��o.
No que se concerne ao m�todo da adi��o, este encontra-se representado pela soma dos pagamentos dos componentes utilizados na obten��o dos produtos onerados pela tributa��o. J� em rela��o ao m�todo da subtra��o, temos que consiste em deduzir os custos necess�rios para se lograr o produto final.
Dessa forma, o m�todo da subtra��o � adotado pela maioria dos pa�ses em seus ordenamentos jur�dicos, malgrado o m�todo da adi��o em termos econ�micos se afigure de maneira mais correta.
Consoante Campet (9) ao comparar os dois m�todos, assinalou que:
"o segundo m�todo (subtra��o) � menos satisfat�rio para o esp�rito que o primeiro, por�m n�o apresenta nem sua complexidade, nem os seus perigos".
Entrementes, o legislador constitucional adotou, embora de forma peculiar, a base financeira e, por consequ�ncia, n�o se ateve em hip�tese alguma, ao confronto dos valores da entrada e sa�da da mesma mercadoria, com o fito de estabelecer o quantum da mais valia agregada.
Podemos, portanto, afirmar que o referido tributo nunca incidir� de maneira mais estrita sobre o valor agregado da mercadoria entrara, mas atingir�, dentro do interregno de um m�s (per�odo temporal do cotejo), a soma das opera��es relativas �s sa�das dos produtos nele ocorridas e, do total do imposto incidente em tais opera��es ser� deduzido o correspondente mensal, aquelas pertinentes �s entradas de mercadorias no mesmo per�odo.
Desse modo, o ICMS, de imediato, n�o poder� se configurar como sendo um gravame sobre o valor acrescido, em face daquele incidir no valor das opera��es, j� que a mercadoria se constitui em simples referencial.
Por�m, sob o aspecto econ�mico, o aludido imposto estadual incidir� de forma rotineira, a m�dio e a longo prazo, no valor agregado da mercadoria.
N�o podemos tratar como sendo um paradoxo ou um sofisma, uma vez que em se efetivando a rotatividade dos estoques, o tributo ent�o ir� alcan�ar o valor agregado da mercadoria, dentro de um espa�o de alguns meses, dependendo da maior ou menor acelera��o do giro mercantil.
5 - Da conclus�o
Diante do exposto no presente trabalho de reflex�o sobre o princ�pio da n�o-cumulatividade do ICMS, mormente em decorr�ncia da legisla��o atualmente em vigor, podemos extrair as seguintes conclus�es:
- O disposto no artigo 155, par�grafo 2� , Inciso I da Constitui��o Federal inadmite refuta��o ao direito de se abater o montante cobrado (devido) do ICMS por qualquer Estado e pelo Distrito Federal, do valor correspondente �s sa�das de mercadorias e um mesmo per�odo;
- Por for�a do princ�pio da n�o-cumulatividade do ICMS, fica assegurado ao contribuinte utilizar-se dos seus cr�ditos, cabendo aos Estados e ao Distrito Federal apenas regulamentar a forma de utiliza��o e compensa��o dos cr�ditos do ICMS, n�o podendo cercear ou impedir sua utiliza��o, uma vez que � direito do contribuinte por for�a da Constitui��o Federal;
- � Lei Complementar falece compet�ncia para se contrapor aos Termos Constitucionais, nada podendo inovar quanto ao j� determinado pela Carta Magna.
- A t�cnica n�o cumulativa que acerca-se ao ICMS, por for�a do disposto na Constitui��o Federal, n�o est� conjugada � natureza jur�dica da opera��o anterior ou posterior, contudo garante, de forma �nica e exclusiva, a dedu��o do montante cobrado do imposto por qualquer Estado e pelo Distrito Federal.
- O cr�dito do imposto correspondente a uma parcela integrante no pre�o da mercadoria ao ser paga pelo contribuinte, quando da aquisi��o da mesma, pelo amparo constitucional, este "comprou" o cr�dito junto com a mercadoria, isto �, garantiu o direito � dedu��o em face ao disp�ndio de numer�rio relativo ao tributo, devendo ressarcir-se de tal aquisi��o, sob pena de transformar o tributo em exa��o cumulativa.
- E por derradeiro, em atendimento aos ditames da nossa pr�pria e plena convic��o, no que tange ao princ�pio da estrita legalidade, podemos afirmar que os canhestros procedimentos da fiscaliza��o em detrimento do princ�pio da n�o-cumulatividade do ICMS, vulnera o estatuto do Contribuinte, cujo melhor expoente ressai das palavras do insigne tributarista Paulo de Barros Carvalho (10) que assim se externalizam:
"por estatuto do contribuinte deve compreender-se a t�bua dos direitos e obriga��es do sujeito passivo, no plano sistem�tico da atividade tribut�ria do Estado, mas sempre � luz da nossa ordena��o positiva."
BRASIL - Constitui��o Federal de 1988;
BRASIL - CTN - Lei n. 5.172 de 1966;
(1) ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tribut�rio Brasileiro, p. XVI.
(2) TROCOZO, Jo�o. ICM -N�o Cumulatividade. Revista do Direito Tribut�rio, 1983 - n.25/26 - pag. 270
(3) MEIRA, S�lvio. Direito Tribut�rio Romano,p.27
(4) JUANO,Manuel de. Tributaci�n sobre el valor agregado. p. 57
(5) BERLIRI, Antonio. L'Imposta sul Valore Aggiunto. p. 54
(6) XAVIER,Alberto. Direito Tribut�rio e Empresarial. p. 7
(7) AMOROS, Narciso. Derecho Tribut�rio. p. 125
(8) NAVARRO COELHO, Sacha Calmon. ICM. Compet�ncia Exonerativa.p.84
(9) CAMPET. "Quelques aspects economiques de la taxe sur la valeur ajout�e" in Finances Publiques 1/22, apud FELIX, Luiz de. in XVII Semana de Estudios de Derecho Financiero.
(10) CARVALHO, Paulo de Barros. RDT Tribut�rio 7-8/137.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Cl�udio Luiz Gon�alves de Souza.- Publicado em 20/02/2012
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