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Timestamp: 2018-01-18 02:01:14
Document Index: 156671362

Matched Legal Cases: ['§ 315', '§ 292', '§ 252', 'Art. 28', '§ 252', '§ 253', '§ 253', '§ 254', '§ 315', '§ 252', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 249', 'Art. 28', '§ 248', '§ 253', '§ 252', '§ 253', '§ 253']

Bilanzpolitische Auswirkungen des ... | Hausarbeiten publizieren
Bilanzpolitische Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes auf den Einzelabschluss nach HGB
Betrachtung der Änderungen im Hinblick auf den Einfluss der IFRS auf die nationale Rechnungslegung
1.2 Abgrenzungen, Zielsetzung und Aufbau der Arbeit
1.3 Rechnungslegung in Deutschland
1.3.1 Aktuelle Gesetzgebung
1.3.2 Zukünftige Gesetzgebung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
1.3.3 Bedeutung der IFRS für die Rechnungslegung in Deutschland
2. Bilanzpolitik im Überblick
2.1 Definition und Ziele der Bilanzpolitik
2.2 Instrumente der Bilanzpolitik
2.3. Ansatz- und Bewertungsgrundsätze nach HGB
2.4. Ansatz- und Bewertungsgrundsätze nach HGB-E
2.5. Ansatz- und Bewertungsgrundsätze nach IFRS
3. Allgemeine Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
3.1 Umfassende Deregulierungen
3.1.1 Neue Schwellenwerte
3.1.2 Erleichterungen für kleine Unternehmen
3.2 Vollständigkeit / Durchbrechung des Verrechnungsverbotes
3.3 Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit
3.4 Bildung von Bewertungseinheiten zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme
3.5 Währungsumrechnung
3.6 Ansatz- und Bewertungsstetigkeit
3.7 Definition der kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft
3.8 Wahlrecht zur Aufstellung eines Einzelabschlusses nach IFRS
4. Bilanzpolitische Einzeldarstellungen der Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und der Einfluss der IFRS
4.1 Anlagevermögen
4.1.1 Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände
4.1.2 Forschungs- und Entwicklungskosten
4.1.3 Gründungs- und Erweiterungskosten
4.1.4 Geschäfts- oder Firmenwert
4.1.5 Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente
4.1.6 Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholungen
4.1.7 Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung
4.1.8 Bildung von Bewertungseinheiten für Zwecke der Ermittlung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung im Anlagevermögen
4.2 Umlaufvermögen
4.2.1 Abschreibungen wegen zukünftiger Wertschwankungen
4.2.2 Anpassung des Herstellungskostenbegriffs
4.2.3 Bewertungsvereinfachungsverfahren bei Vorräten
4.3 Rückstellungen
4.3.1 Aufwandsrückstellungen
4.3.2 Pensionsrückstellungen
4.3.3 Bewertung von Rückstellungen
4.4 Verbindlichkeiten als Erfüllungsbetrag
4.5 Sonderposten mit Rücklageanteil
4.6 Rechnungsabgrenzungsposten
4.7 Latente Steuern
4.7.1 Latente Steuern nach HGB
4.7.2 Latente Steuern nach IFRS
4.7.3 Latente Steuern nach HGB-E und bilanzpolitische Auswirkungen
5.1 Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse
6. Aktuelle Entwicklung (Stand Ende Mai 2008)
Anhang 1 Bilanzpolitische Instrumente
Anhang 2 Bilanzierungsfähigkeit nach HGB
Anhang 3 Bestandteile der Herstellungskosten im Vergleich
Anhang 4 Aktivierung und Passivierung nach IFRS
Anhang 5 Folgebewertungskonzeptionen nach IFRS
Anhang 6 Postenspezifische Ansatzkriterien für Development Costs (IFRS)
Anhang 7 Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwertes nach HGB, HGB-E und IFRS
Anhang 8 Kategorien von Finanzinstrumenten nach IFRS
Anhang 9 Außerplanmäßige Abschreibungen (HGB)
Anhang 10 Außerplanmäßige Abschreibungen (HGB-E)
Anhang 11 Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholungen im AV
Anhang 12 Impairment of Assets (IFRS)
Anhang 13 Bewertungsvereinfachungsverfahren
Anhang 14 Rückstellungen nach HGB
Anhang 15 Rückstellungen nach HGB-E
Anhang 16 Rückstellungen nach IFRS
Anhang 17 Ergebnisdifferenzen nach dem Timing-Konzept (GuV-orientiert)
Anhang 18 Bilanzdifferenzen nach dem Temporary-Konzept (Bilanz-orientiert)
Anhang 19 Latente Steuern nach HGB, IFRS und HGB-E im Vergleich
Anhang 20 Auszug Referentenentwurf zum BilMoG Artikel 1
Anhang 21 Maßgebliche Änderungen des Regierungsentwurfes vom 21.05.2008
Abbildung 1 Schwellenwerte für Kapitalgesellschaften
Bilanzierungshilfe: Aufwand, der weder zu einem Vermögensgegenstand noch zu einem Rechnungsabgrenzungsposten führt und sich eigentlich sofort gewinnmindernd auswirken müsste. Er wird aktiviert und erhöht den Gewinn in dem Jahr, in dem er in Anspruch genommen wird.
CGU: [cash-generating unit] Die jeweils kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswerten, die Mittelzuflüsse (Cash Flows) erzeugen, die weitestgehend unabhängig von den Cash Flows anderer Vermögenswerte oder Gruppen von Vermögenswerten sind (Einteilung in cash-generating units etwa nach Produktlinien oder Geschäftsfelder).
Disagio: Differenz aus Rückzahlungsbetrag und Ausgabebetrag einer Verbindlichkeit (Rückzahlungsbetrag > Ausgabebetrag).
Effektivzinsmethode: Ein Wertpapier oder eine Schuld wird unter Verwendung des effektiven Zinssatzes bewertet. Effektiver Zinssatz = Kalkulationszinssatz mit dem der erwartete zukünftige Zahlungsmittelzufluss bis zur Endfälligkeit auf den gegenwärtigen Buchwert des Wertpapiers/Schuld abgezinst wird (= interne Rendite).
FiFo: [first in – first out] Verfahren zur vereinfachten Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von gleichartigen Gegenständen des Vorratsvermögens im Falle mehrerer Zugänge mit unterschiedlichem Einstandswert. Es wird unterstellt, dass die zuerst angeschafften oder hergestellten Waren auch zuerst verbraucht oder veräußert worden sind; das heißt, der Endbestand wird mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der zuletzt erworbenen Waren bewertet.
Forward: Verpflichtender Vertrag über den Kauf oder Verkauf von Wertpapieren o.ä. zu einem vorher bestimmten Preis auf Termin.
HiFo: [highest in – first out] Verfahren zur Bewertung des Vorratsvermögens in der Bilanz. Man unterstellt, dass die Güter mit den höchsten Anschaffungskosten zuerst verbraucht werden und bewertet den Endbestand daher zu den niedrigsten Preisen der Rechnungsperiode.
Imparitätsprinzip: Während noch nicht realisierte (aber bereits erkennbare) Verluste ausgewiesen werden müssen, dürfen noch nicht realisierte Gewinne hingegen bilanziell nicht berücksichtigt werden (z.B. Niederstwertprinzip; Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften).
Korridor-Methode: Methode zur Bewertung der Schuld aus einer leistungsorientierten Pensionszusage. Berücksichtigung der Gewinne und Verluste , die kumuliert 10 % des Maximums des Barwertes der leistungsorientierten Verpflichtung und des beizulegenden Wertes des Planvermögens übersteigen.
LiFo: [last in – first out] Verfahren zur Bewertung gleichartiger Gegenstände des Vorratsvermögens. Es wird unterstellt, dass die zuletzt angeschafften Waren zuerst verbraucht oder veräußert werden. Da die Vorräte in der Bilanz mit den Anschaffungskosten der zuerst beschafften Waren bewertet werden, vermindert die LiFo-Methode bei Preissteigerungen die Gefahr des Ausweises von Scheingewinnen und führt zur Bildung stiller Reserven.
LoFo: [lowest in – first out] Preisabhängige Bewertungsmethode, die davon ausgeht, dass die am günstigsten hergestellten oder angeschafften Waren zuerst verbraucht bzw. verkauft werden. Dieses Verfahren führt zu einer hohen rechnerischen Bewertung der Lagerbestände.
Maßgeblichkeitsprinzip: Die Handelsbilanz stellt die Grundlage für die Erstellung der Steuerbilanz dar. Umgekehrte Maßgeblichkeit: Falls Wahlrechte für steuerliche Vergünstigungen in Anspruch genommen werden möchten, so müssen diese auch in der Handelsbilanz entsprechend ausgeübt werden.
Niederstwertprinzip: Von zwei möglichen Wertansätzen bei der Bewertung von Vermögensgegenständen muss (strenges Niederstwertprinzip) oder darf (gemildertes Niederstwertprinzip) der niedrigere Wert zwischen den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und dem am Bilanzstichtag gültigen Zeit- bzw. Tageswert angesetzt werden.
Option: (Wahl-)Recht zum Kauf eines Wertpapiers zu einem vorher bestimmten Preis.
Realisationsprinzip: Gewinne dürfen erst nach Abschluss der Leistungserstellung und des Gefahrenübergangs ausgewiesen werden.
SORIE-Methode: [Statement of Recognised Income and Expense] Darstellung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste der laufenden sowie aller vorherigen Perioden in der Eigenkapitalveränderungsrechnung.
Swap: Geschäft über den Austausch von Zahlungsströmen (z.B. Tausch eines fixen gegen einen variablen Zins).
Durch die aktuelle, teilweise sehr kontrovers geführte, Diskussion über den Referentenentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) und die in diesem Jahr erwartete Verabschiedung eines der bisher größten Bilanzrechtsreformgesetze entstand die Motivation für diese Arbeit.
Die nationale Rechnungslegung befindet sich im Umbruch. Mit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002, die Kapitalmarktkonzerne in der gesamten EU seit dem 01.01.2005 dazu verpflichtet, auf den Konzernabschluss IFRS anzuwenden, soweit sie den EU-Kapitalmarkt in Anspruch nehmen[1], erfolgte bereits ein wichtiger Schritt der EU zu mehr Transparenz in der europäischen Rechnungslegung. In Deutschland hielt am 10.12.2004 mit dem Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) ein Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards Einzug in das HGB-Bilanzrecht, wodurch eine erste Annäherung des HGB an die IFRS erfolgt ist.
Das Bilanzrechtsreformgesetz räumte, unter anderem, nicht börsennotierten Unternehmen mit dem § 315a (3) S. 1 HGB ein Wahlrecht ein, ihren Konzernabschluss entweder nach HGB oder IFRS aufzustellen.[2] Mit dem Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz -BilMoG-), der am 08. November 2007 veröffentlicht wurde, steht die handelsbilanzielle Rechnungslegung nun vor der größten Reform seit über 20 Jahren. Der Gesetzgeber ist der Meinung, dass die Unternehmen in Deutschland eine moderne Bilanzierungsgrundlage benötigen, deren Ziel es sein muss, eine kostengünstigere und einfachere Alternative zu den IFRS anzubieten, ohne die Eckpunkte des HGB-Bilanzrechts aufzugeben.[3]
Der HGB-Jahresabschluss ist zwar nach wie vor und auch nach Umsetzung des BilMoG rechtliche Grundlage für die Steuerbilanz und für die Ausschüttungsentscheidungen der Gesellschafter[4], eine partielle Hinwendung des Bilanzrechts zu den IFRS ist mit der bevorstehenden Reform jedoch mehr als deutlich zu erkennen.
Die Verabschiedung des Gesetzes wird für den Sommer 2008 erwartet. Auch wenn der Gesetzesbeschluss an einigen Stellen vom Referentenentwurf abweichen sollte, so werden sich nach HGB bilanzierende Unternehmen in Zukunft intensiver mit den IFRS beschäftigen müssen, da das reformierte HGB an vielen Stellen durch die internationale Rechnungslegung geprägt sein wird.
Bilanzpolitisch sind durch das BilMoG eine Vielzahl von Änderungen zu erwarten, da viele Ansatz- und Bewertungswahlrechte bzw. –grundsätze reformiert werden und, teilweise, durch die IFRS beeinflusst sind und an die IFRS angepasst werden. Welche Änderungen werden sich durch das BilMoG ergeben? Wie werden sich diese bilanzpolitisch auf das reformierte HGB-Bilanzrecht im Vergleich zum HGB nach aktuellem Recht auswirken? Und wie sind die geänderten Vorschriften durch die IFRS beeinflusst und werden aktuell nach IFRS behandelt? Die Aufgabe der Untersuchung wird der bilanzpolitische Vergleich des neuen HGB mit dem alten HGB und dem bilanzpolitischen Einfluss der IFRS sein. Da es sich bei dem Themengebiet der Bilanzpolitik um ein Gebiet mit erheblichem Umfang handelt, das viele verschiedene Sichtweisen und unterschiedliche Aspekte in sich birgt, bedarf es einiger Abgrenzungen.
Der Schwerpunkt der Arbeit liegt im handelsrechtlichen Einzelabschluss. Steuerliche Aspekte werden insoweit nur berücksichtigt, als sie für den handelsrechtlichen Ansatz von Bedeutung sind. Ebenfalls nicht betrachtet werden sämtliche, voraussichtlich geänderten Vorschriften zum Konzernabschluss. Als Gegenstand dieser Arbeit werden insgesamt die wesentlichen vorgeschlagenen Gesetzesänderungen zum Einzelabschluss nach HGB untersucht, wobei eine abschließende, sämtliche Änderungen umfassende Betrachtung den Rahmen einer solchen Arbeit übersteigen würde. Hier sei auf den Referentenentwurf sowie die einschlägige Literatur zum Thema BilMoG verwiesen. Da die formalen bilanzpolitischen Instrumente (Ausweis) für den Einzelabschluss unwesentlichen Veränderungen unterliegen und diese Instrumente in bilanzpolitischer Sichtweise wesentlich weniger Bedeutung haben als die Ansatz- und Bewertungsinstrumente wird in den weiteren Ausführungen nicht näher auf die geänderten Ausweisvorschriften eingegangen.
Eine abschließende bilanzpolitische Betrachtung der IFRS findet nicht statt. Es werden lediglich die bilanziellen Änderungen durch das BilMoG aus IFRS-Sicht betrachtet und erläutert, welchen Einfluss die IFRS auf das reformierte HGB-Bilanzrecht haben bzw. welche bilanzpolitischen Möglichkeiten die IFRS, betreffend der geänderten Vorschriften, aufweisen.
Da es sich bei dem Referentenentwurf lediglich um einen Entwurf handelt, der bislang noch nicht per Gesetzesbeschluss verabschiedet worden ist, sei darauf verwiesen, dass sich sämtliche Untersuchungen dieser Arbeit auf den bisher vorliegenden Referentenentwurf beziehen. Einzelne Vorschriften könnten demnach noch per Gesetzesbeschluss verändert werden, so dass eine abweichende bilanzpolitische Sichtweise zum Tragen kommen würde.
Es erfolgt zunächst ein Überblick über die aktuelle Rechnungslegung in Deutschland, sowohl nach aktueller, als auch nach reformierter Gesetzgebung. Den Abschluss des 1. Kapitels bildet dann eine kurze Darstellung der Bedeutung der IFRS für die Rechnungslegung in Deutschland. Im 2. Kapitel wird die Bilanzpolitik mit ihren Zielen und Instrumenten dargestellt sowie die Ansatz- und Bewertungsgrundsätze der einzelnen Rechnungslegungssysteme (HGB, HGB-E und IFRS) erläutert. Den Hauptteil bilden im 3. Kapitel die Darstellung der allgemeinen Änderungen des BilMoG sowie im 4. Kapitel die Untersuchung und Einzeldarstellung der bilanzpolitischen Auswirkungen der Änderungen auf die Bilanzposten. Den Schluss der Arbeit bildet eine Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse sowie ein Ausblick auf die zukünftige Rechnungslegung in Deutschland.
Die Rechnungslegung in Deutschland wird derzeit immer noch wesentlich bestimmt vom HGB-Bilanzrecht, die IFRS befinden sich jedoch unzweifelhaft auf dem Vormarsch.
Der Kapitalmarkt, der für viele Unternehmen eine wichtige Quelle der Finanzierung und Kapitalbeschaffung darstellt, setzt als Voraussetzung quasi schon die internationale Rechnungslegung nach IFRS. Gemäß einer Erhebung der Europäischen Kommission erstellten im Jahre 2007 90% der DAX-30-Unternehmen ihre Konzernabschlüsse nach IFRS. Der IFRS-Einzelabschluss ist zwar in der überwiegenden Mehrzahl der Mitgliedstaaten für kapitalmarktorientierte Unternehmen befreiend, kann in Deutschland beispielsweise aber noch nicht als Grundlage für die Steuerbilanz dienen.
„Das dritte Buch des Handelsgesetzbuches basiert ganz wesentlich auf der 4. und der 7. EG-Richtlinie, die 1985 durch das Bilanzrichtliniengesetz in deutsches Recht überführt worden sind.“[5] Die Bilanzrichtlinie ist für die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts von wesentlicher Bedeutung. Die Anforderungen der EG an Inhalt und Form von Jahresabschlüssen werden in ihr kodifiziert, wobei in der 4. EG-Richtlinie annähernd 40 nationale Wahlrechte (Mitgliedstaaten-Wahlrechte) verankert sind.[6] Übernommen hat der deutsche Gesetzgeber mit der Verabschiedung des Bilanzrichtliniengesetzes am 01. Januar 1986 nur sehr wenige der angebotenen Mitgliedstaatenwahlrechte, um die Vergleichbarkeit der deutschen Jahresabschlüsse untereinander nicht zu stark zu schwächen.[7]
Durch die Aufnahme des § 292a in das HGB im Jahre 1998 eröffnete der deutsche Gesetzgeber börsennotierten Unternehmen die Möglichkeit, einen befreienden Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen aufzustellen.[8]
Mit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments vom 19. Juli 2002 wurde aus diesem Wahlrecht eine Verpflichtung für sämtliche Konzernabschlüsse ab dem 01.01.2005. Das Bilanzrechtsreformgesetz aus dem Jahre 2004 eröffnete daraufhin auch Nichtkapitalmarktkonzernen ein Wahlrecht zwischen HGB-Abschluss und IFRS-Abschluss.
Offenlegungspflichtige Unternehmen können zwar einen IFRS-Einzelabschluss erstellen, der sie allerdings nicht von der Pflicht entbindet, einen HGB-Jahresabschluss aufstellen zu müssen.[9] Dieser ist nach wie vor die Grundlage der steuerlichen Bilanzierung (Steuerbilanz).
Das deutsche Bilanzrecht nähert sich in seinen Grundsätzen immer stärker den IFRS, was durch das Vorhaben der Bilanzrechtsreform durch das BilMoG recht deutlich wird.
„Die Rechnungslegung befindet sich gegenwärtig in einem durch die Globalisierung ausgelösten fortschreitenden Internationalisierungsprozess.“[10]
Diesem Prozess hat die Bundesregierung mit ihrem Entwurf Rechnung getragen und einen Reformvorschlag veröffentlicht, der zu einer radikalen Veränderung des Handelsrechts führen wird.[11] Das Ziel des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ist es, eine kostengünstige und einfache Rechnungslegungsgrundlage zu schaffen, die neben den IFRS bestehen kann, ohne die Eckpunkte des HGB-Bilanzrechts aufzugeben. Die Unternehmen sollen möglichst von unnötigen Bilanzierungskosten entlastet werden, was eine umfassende Deregulierung der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften sowie eine Anhebung der Schwellenwerte für Kapitalgesellschaften durch das BilMoG vorsieht.
Gleichwohl soll die Attraktivität des HGB im Vergleich zu den IFRS deutlich gesteigert werden, indem die Aussagekraft des HGB, etwa durch Maßnahmen wie Streichung vieler Wahlrechte und der umgekehrten Maßgeblichkeit, durch Aushöhlung von Bilanzierungs-prinzipien sowie durch zum Teil an IFRS angepasste Ansatz- und Bewertungsregeln erhöht wird.[12]
Diese Verbesserung der Aussagekraft wird in vielen Bereichen dadurch angestrebt, dass Regelungen aus den IFRS übernommen werden.
Es ist geplant, das Gesetzgebungsverfahren betreffend BilMoG vor der parlamentarischen Sommerpause abzuschließen.
Um eine Harmonisierung und Internationalisierung auf den Kapitalmärkten zu erreichen, bedarf es einer gewissen Einheitlichkeit und Vergleichbarkeit der Abschlüsse der auf den Kapitalmärkten agierenden Unternehmen. „International anerkannte Abschlüsse sind Voraussetzung, um überhaupt Zugang zu internationalen Kapitalmärkten zu bekommen, wobei europaweit die Entscheidung für die IFRS gefallen ist.“[13]
Börsennotierte Unternehmen sind bereits verpflichtet, IFRS für ihre Konzernabschlüsse als Rechnungslegungsgrundlage zu verwenden. Durch BilReG und aktuell BilMoG fließen immer mehr internationale Rechnungslegungseinflüsse in das HGB-Bilanzrecht, welches prinzipienorientiert ist und zusammen mit den GoB einen Teil des Gesellschaftsrechts darstellt.[14]
Die Sichtweise des Gläubigerschutzes durch ausschüttungsbegrenzende Ansatz- und Bewertungsvorschriften, die das HGB auszeichnen, sind den IFRS völlig fremd. Hier geht es ausschließlich um die Information für die Abschlussadressaten.[15]
Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz erfolgt eine Hinwendung zu den IFRS, was sich unmittelbar in einzelnen Bilanzansatz und -bewertungstatbeständen widerspiegelt.
Den Spagat zwischen Anforderungen der internationalen Rechnungslegung im Hinblick auf Harmonisierung und Vergleichbarkeit und den Prinzipien des HGB-Bilanzrechts hinzubekommen, hat sich die Bundesregierung mit dem Referentenentwurf scheinbar vorgenommen. Die unterschiedlichen Anforderungen der Rechnungslegungssysteme, auf der einen Seite das HGB-Bilanzrecht mit dem Gläubigerschutz und der Zahlungsbemessungsfunktion, auf der anderen Seite die IFRS mit der auf Kapitalgeber ausgerichteten Informationsfunktion, erschweren dieses Vorhaben. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz soll nun den internationalen Einflüssen Rechnung getragen werden, ohne die alten Prinzipien, die sich über lange Zeit bewährt haben, ganz abschaffen zu wollen.
Da die IFRS für die Besteuerung als ungeeignet eingeschätzt werden[16], bleibt abzuwarten, ob das neue HGB nach Beschluss des BilMoG durch den deutschen Bundestag diese Anforderung weiterhin erfüllen kann.
Neben dem Staat, der an der Steuerlast interessiert ist, existieren noch weitere Interessengruppen, die als Adressaten von bilanzpolitischen Maßnahmen in Erscheinung treten, wie z.B. Banken oder potentielle Investoren/Kapitalgeber.
Die unternehmensspezifische Bilanzpolitik ist maßgeblich auf die vorrangigen Ziele ausgerichtet, generell von der Unternehmensführung definiert.
Bilanzpolitik als Teil der Unternehmenspolitik ist der gezielte Einsatz von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Darstellungsspielräumen in der Bilanz, um Außenstehenden ein bestimmtes, von der Unternehmensleitung gewünschtes, Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln. Die wichtigsten Ziele der Bilanzpolitik sind Steuerersparnis, Verbesserung der Bonität und Gewinnthesaurierung (Einbehaltung). Eine Eingrenzung erfährt die Bilanzpolitik durch die gesetzlich festgelegten Bewertungsspielräume (-grundsätze).[17] Je nach verfolgten Zielen kann die Bilanzpolitik zum einen eher konservativ, d.h. reservebildend ausgerichtet sein und zum anderen eher progressive Züge haben, wobei ergebnisverbessernd bilanziert wird.[18]
Um die jeweiligen unternehmensspezifischen Ziele zu erreichen, bedarf es des Einsatzes der bilanzpolitischen Instrumente.
Dem Bilanzierenden stehen zur Erreichung der bilanzpolitischen Ziele eine Vielzahl von Instrumenten zur Verfügung[19], die sich hinsichtlich ihres zeitlichen Bezugs und im Falle von stichtagsnachgelagerten Instrumenten hinsichtlich ihres materiellen oder formellen Charakters unterscheiden.[20] Im Bereich der formellen Instrumente eignen sich besonders der Zeitpunkt des Bilanzstichtages, der Zeitpunkt der Bilanzvorlage sowie das äußere Bild des Jahres-abschlusses als bilanzpolitisches Instrument. Vor allem bei Saisonbetrieben dient der Zeitpunkt des Bilanzstichtages bilanzpolitischen Interessen. Der Zeitpunkt der Bilanzvorlage soll den Jahresabschluss nachträglich beeinflussen, wobei der bilanzpolitische Aspekt dieser Maßnahme darin besteht, dass durch die relativ späte Aufstellung wertaufhellende Tatsachen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) verwertet werden können.[21] „Den zeitlichen Instrumenten kommt wegen der geringen Spielräume und Anwendungsmöglichkeiten die geringste Bedeutung zu.“[22]
Das äußere Bild des Jahresabschlusses dient der Optimierung zwischen den Extremen der „Beschränkung der Information auf das zulässige Mindestmaß“ und „Offenlegung über die gesetzlichen Vorschriften hinaus im Dienst der Firmenwerbung“. Die Beschränkung kann unter Ausnutzung der verschiedenen Wahlrechte durch eine geschickte Verteilung der Informationen auf Bilanz, GuV und Anhang erreicht werden.[23]
Die Ebene der materiellen bilanzpolitischen Instrumente hat im Rahmen von Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen das größte Gewicht. Die Ziele der Bilanzpolitik können unter Beachtung der gesetzlichen Rahmenbedingungen zum einen durch den Einsatz von expliziten Ansatz- und Bewertungswahlrechten erreicht werden. Aber auch faktisch (verdeckte) Wahlrechte, die zwar ein formelles gesetzliches Gebot oder Verbot beinhalten, allerdings durch die mangelnde externe Überprüfbarkeit zu verdeckten Wahlrechten werden[24] können den Jahresabschluss unter Vorgabe der bilanzpolitischen Ziele beeinflussen. Abschließend stellt sich durch Ermessensspielräume, die den Bilanzierenden aus einer Bandbreite der zur Verfügung stehenden Wertansätze denjenigen Ansatz auswählen lassen, der den unternehmensspezifischen Gegebenheiten am ehesten entspricht, ein flexibles Instrument der Bilanzpolitik dar. Allerdings fließen damit subjektive Elemente in die Bilanzierung, die einen für Außenstehende nur schwer nachvollziehbaren Bereich darstellen.[25]
Beim Bilanzierungsansatz nach HGB wird prinzipiell zwischen abstrakter Aktivierungsfähigkeit gemäß GoB und konkreter Aktivierungsfähigkeit unter Beachtung der gesetzlichen, von den GoB abweichenden, Vorschriften unterschieden.[26]
Bei der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit geht es im Bereich der Vermögensgegenstände um ein Vorliegen von Sachen, Rechten oder wirtschaftlichen Vorteilen, die selbständig verwertbar (veräußerbar) und bewertbar, sowie im Bereich der Schulden um ein Vorliegen einer Verpflichtung des Unternehmens, die mit einer selbständig bewertbaren wirtschaftlichen Belastung verbunden ist. Die konkrete Bilanzierungsfähigkeit komplettiert den HGB-Bilanzierungsansatz durch den Ansatz von Vermögensgegenständen, bei denen kein Aktivierungsverbot vorliegt, sowie den Ansatz von Schulden, denen kein Passivierungsverbot zugrunde liegt.[27]
Neben den eigentlichen Vermögensgegenständen ist eine Aktivierung von Bilanzierungshilfen sowie Rechnungsabgrenzungsposten zugelassen. Bestimmte Posten wie z.B. Aufwandsrückstellungen, Rückstellungen für latente Steuern dürfen passiviert werden, auch wenn keine Schuld vorliegt.[28]
Als grundsätzliche Bewertungsvorschriften nach HGB gelten die Grundsätze der Bilanzidentität, der Unternehmensfortführung, der Einzelbewertung, der Vorsicht, der Periodenabgrenzung sowie der Bewertungsstetigkeit.[29] Das HGB ist maßgeblich geprägt vom Vorsichtsprinzip (Gewinne erst bei Realisation, Verluste gemäß Imparitätsprinzip), dem Niederstwertprinzip bei Vermögensgegenständen sowie dem Höchstwertprinzip bei Schulden.
Es wird unterschieden zwischen Bewertung beim Zugang als ersten Schritt und der Folgebewertung im zweiten Schritt.
Zunächst sind Vermögensgegenstände mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Schulden mit dem Rückzahlungsbetrag einzubuchen. Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind planmäßig abzuschreiben. An jedem Stichtag erfolgt eine Überprüfung hinsichtlich vorzunehmender Wertkorrekturen. Falls außerplanmäßige Umstände vorliegen, die eine Ab- bzw. Zuschreibung zulassen, sind bei Vermögensgegenständen Korrekturen nach unten (Niederstwertprinzip) und bei Schulden Korrekturen nach oben (Höchstwertprinzip) vorzunehmen.
Die Anschaffungs- und Herstellungskosten stellen die Obergrenze für die Bewertung von Vermögensgegenständen dar. Während sich bei der Ermittlung der Anschaffungskosten[30] relativ geringe Ermessensspielräume ergeben, durch z.B. Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand (Instandhaltung oder Instandsetzung) oder Berücksichtigung von Investitionszuschüssen, stellt die Ermittlung der Herstellungskosten ein bedeutsames Methodenwahlrecht dar. Aktivierungspflicht besteht hierbei nur für die Einzelkosten (Wertuntergrenze), aktivierungsfähig dagegen sind notwendige und angemessene Gemeinkosten[31] sowie Fremdkapitalzinsen zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes.[32] Das HGB-Bilanzrecht bietet bei der Definition und dem Ansatz der Herstellungskosten generell einen großen bilanzpolitischen Spielraum im Hinblick auf die Beeinflussung des Periodenerfolges.[33]
Im Bereich der außerplanmäßigen Abschreibungen liegen der Bilanzierung nach HGB das gemilderte und das strenge Niederstwertprinzip zugrunde. Zuschreibungen auf den höheren Stichtagswert, nachdem ein Vermögensgegenstand außerplanmäßig abgeschrieben wurde, sind, je nach Rechtsform des jeweils bilanzierenden Unternehmens, unterschiedlich geregelt.
Der Referentenentwurf enthält zahlreiche neue Bestimmungen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung. Durch die Veröffentlichung des Entwurfes zum BilMoG wird der Jahresabschluss weiterhin künftig Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge enthalten, soweit diese dem Kaufmann wirtschaftlich zuzurechnen sind und gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.[34]
Hier sind gegenüber früher grundsätzlich keine Änderungen zu erwarten.[35] Im Bereich der Ansatzgrundsätze des alten HGB sind jedoch einige Reformen geplant. Viele Bilanzierungswahlrechte werden durch das BilMoG angepasst und größtenteils zu Ansatzverboten, wie beispielsweise der Ansatz von Aufwandsrückstellungen, denen künftig ein Passivierungsverbot zugrunde liegen wird.[36] Einige Ansatzwahlrechte werden zukünftig verpflichtend, wie beispielsweise mittelbare Pensionsverpflichtungen, die gemäß Art. 28 (1) S. 2 EGHGB passiviert werden müssen.[37] Aber auch im Bereich von ehemaligen Ansatz-verboten, wie beispielsweise bei selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen werden Anpassungen erfolgen, die in diesem Fall dann zu Ansatzgeboten werden.[38]
„Die Vorschriften über die Bewertung werden einer grundlegenden redaktionellen wie inhaltlichen Überarbeitung unterzogen.“[39] Einige Bewertungswahlrechte werden beseitigt und eine Zeitbewertung wird mit dem BilMoG ansatzweise zugelassen. Diesen Richtungswechsel macht die Begründung des Referentenentwurfs deutlich:[40]
„...dies gilt um so mehr, als auch ein zweckgerichteter Gläubigerschutz nicht durch eine übervorsichtige, sondern nur durch eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bilanzierung erreicht wird.“[41]
Die allgemeinen Bewertungsgrundsätze nach § 252 (1) Nr. 1 - 6 HGB bleiben weitgehend erhalten (lediglich Nr. 6 unterliegt einer Umformulierung:
„...die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatz- und Bewertungsmethoden sind beizubehalten.“[42] ).
Im Hinblick auf die Bewertung werden die Unterschiede zwischen den Rechtsformen durch Neufassung des § 253 HGB nun allerdings weitgehend beseitigt. Zukünftig gelten für Einzelkaufleute/Personengesellschaften die „strengen Wertuntergrenzen“. Von dieser Neuregelung sind (mit Ausnahme beim Umlaufvermögen) nur Einzelkaufleute und Personengesellschaften betroffen, was zu einer Einschränkung in den Möglichkeiten der Bilanzpolitik für diese Unternehmen führen wird.[43]
Der Herstellungskostenbegriff wird nach BilMoG dem steuerlichen Herstellungskostenbegriff weitgehend angepasst.[44] Künftig werden neben den Einzelkosten auch die sogenannten variablen Gemeinkosten ein zwingender Bestandteil der Herstellungskosten.[45] Verwaltungskosten (fixe Gemeinkosten) dürfen auch weiterhin aktiviert werden, wogegen Vertriebskosten auch weiterhin nicht aktiviert werden dürfen.
Im Bereich der außerplanmäßigen Abschreibungen des Anlagevermögens wird das gemilderte Niederstwertprinzip grundsätzlich beibehalten.[46]
Bei vorübergehender Wertminderung dürfen jedoch zukünftig nur noch Finanzanlagen außerplanmäßig abgeschrieben werden, rechtsformunabhängig.[47]
Ebenfalls rechtsformunabhängig besteht eine Zuschreibungspflicht, wenn die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen.[48]
Auf die Neuregelungen hinsichtlich der Folgebewertung (außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholungen/Zuschreibungen) gemäß HGB-E wird im Hauptteil noch näher eingegangen. An dieser Stelle sei auf Kapitel 4.1.6 verwiesen.
Sonstige Abschreibungen, teilweise rechtsformspezifisch, wie z.B. Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung oder Abschreibungen wegen künftiger Wertschwankungen werden nicht mehr zulässig sein (Wegfall der §§ 253 (3) S. 3 und (4) HGB). Rein steuerliche Abschreibungen dürfen aufgrund der Streichung der §§ 254 und 279 HGB handelsbilanziell ebenfalls nicht mehr Bestandteil sein.
Generell sind nach IFRS Vermögenswerte, Schulden und Eigenkapital zu erfassen. Die aus dem Handelsbilanzrecht bekannten Bilanzierungshilfen und den Sonderposten mit Rücklageanteil gibt es gemäß IFRS nicht.[49] Geregelt wird die Ansatzkonzeption nach IFRS im sogenannten Framework. Die Ansatzkonzeption der IFRS ist zweistufig und kann ebenfalls in abstrakte und konkrete Bilanzierungsfähigkeit unterteilt werden.[50] Gemäß abstrakter Bilanzierungsfähigkeit erfolgt zunächst die Beurteilung, ob ein Sachverhalt die Definitionskriterien eines Vermögenswertes oder einer Schuld erfüllt.[51]
Das Definitionskriterium für einen Vermögenswert (asset) ist gemäß IASC-RK 49 (a)[52] eine Ressource, die aufgrund vergangener Ereignisse in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließen wird.[53]
Gemäß IASC-RK 49 (b)[54] ist eine Schuld (liability) eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aufgrund vergangener Ereignisse besteht und bei deren Erfüllung voraussichtlich wirtschaftlichen Nutzen verkörpernde Ressourcen aus dem Unternehmen abfließen werden.[55]
Der wirtschaftliche Nutzen wird hierbei als direkter oder indirekter Zu- oder Abfluss von Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten verstanden[56]
Bei der konkreten Bilanzierungsfähigkeit nach IFRS bestimmen die Wahrscheinlichkeit des tatsächlichen wirtschaftlichen Nutzens (probability) und die zuverlässige Bewertbarkeit des Sachverhaltes (reliable measurement) die Ansatzkriterien.[57] Individuelle bilanzpolitische Spielräume ergeben sich hauptsächlich bei der Einschätzung, ob ein Sachverhalt das Potential hat, als Vermögenswert direkt oder indirekt Ressourcenzuflüsse zu gewährleisten oder aber ob im Bereich der Schulden gegenwärtige Verpflichtungen vorliegen, die zu einem wahrscheinlichen Ressourcenabfluss führen.[58]
Für spezielle Posten gelten zusätzlich postenspezifische Ansatzkriterien.[59]
[1] Vgl. Theile, Carsten: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Hamm 2008, S. 1.
[2] S. § 315a (3) S. 1 HGB: Handelsgesetzbuch vom 10.5.1897 (RGBl S. 219) in der Fassung vom 21.12.2007, in: (BGBl I S. 3089), abgedruckt in: NWB Textausgabe: Wichtige Wirtschaftsgesetze 2008, 21. Auflage, Herne 2008.
[3] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts in der Fassung vom 08.11.2008, S. 57.
[4] Vgl. Theile, 2008, S. 1.
[5] Theile, 2008, S. 1.
[6] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, Düsseldorf 2007, S. 27.
[7] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2007, S. 27.
[8] Vgl. Lembke, Michaela: Bilanzpolitik im Einzelabschluss nach HGB und IAS/IFRS im Vergleich, Hamburg 2007, S. 9.
[9] Vgl. Theile, 2008, S. 1.
[10] BDO Deutsche Warentreuhand AG: Der Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), Hamburg 2007, S. 5.
[11] Vgl. Padberg, Thomas/Werner, Thomas: Das neue HGB - Vorbereitung auf das BilMoG, Berlin 2007, S. 5.
[12] Vgl. Haufe Finance: Dossier zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), URL: http://www.haufe.de/finance/topIssueDetails?view=themeName&objectIds="1201619141.52" (13.03.2008).
[13] Lembke, 2007, S. 11.
[14] Vgl. Theile, 2008, S. 9.
[15] Vgl. Theile, 2008, S. 9.
[16] Vgl. Pellens, Bernhard: Internationale Rechnungslegung, Stuttgart 2001, S. 608, zitiert in: Lembke, 2007, S. 14.
[17] Vgl. Wirtschaftslexikon24.net: Definition Bilanzpolitik, URL: http:// www.wirtschaftslexikon24.net/d/bilanzpolitik/bilanzpolitik.htm (13.03.2008).
[18] Vgl. Lembke, 2007, S. 28.
[19] Vgl. dazu auch die Darstellung der bilanzpolitischen Instrumente im Anhang, S. 68.
[20] Vgl. Wohlgemuth, Frank: IFRS: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse, Berlin 2007, S. 63.
[21] Vgl. Ditges, Johannes/Arendt, Uwe: Bilanzen, Leipzig 2007, S.265 f.
[22] Lembke, 2007, S. 30.
[23] Vgl. Ditges/Arendt, 2007, S. 269.
[24] Vgl. Wohlgemuth, 2007, S. 68.
[25] Vgl. Wohlgemuth, 2007, S. 70.
[26] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2007, S. 158.
[27] Vgl. dazu auch die Darstellung der Bilanzierungsfähigkeit nach HGB im Anhang, S. 68.
[28] Vgl. Lembke, 2007, S. 38.
[29] S. § 252 (1) Nr. 1-6 HGB.
[30] S. § 255 (1) HGB.
[31] S. § 255 (2) S. 2 HGB.
[32] S. § 255 (3) S. 2 HGB.
[33] Vgl. dazu auch die Übersicht über die Bestandteile der HK im Vergleich im Anhang, S. 69.
[34] Vgl. Auszug Referentenentwurf Artikel 1 (Änderungen zum Einzelabschluss) im Anhang, S. 86.
[35] Vgl. PWC (Pricewaterhouse Coopers): BilMoG im Klartext - Die neuen Rechnungslegungsvorschriften -, URL: http://www.pwc.de/portal/pub/!ut/p/kcxml/04_Sj9Spykssy0xPLMnMz0vM0Y_QjzKLd4p3dvIESYGYLm 4W-pEQhgtEzCDeESICUuXrkZ-bqh-k760foF-QGxpR7uioCABgxTVG/delta/base64xml/L3dJdyEvd0ZNQUFz QUMvNE1VRS82X0JfQ0JW?siteArea=49c4e38420924a4b&content=e54e4501d7d4134&topNavNode="49c4e38420924a4b" (13.03.2008).
[36] Vgl. Referentenentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 5 (Aufhebung § 249 (2) HGB).
[37] Vgl. Referentenentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 34 (Aufhebung Art. 28 (1) S. 2 EGHGB: Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch vom 10.5.1897 (RGB1 S. 437) in der Fassung vom 23.11.2007 (BGBl I S. 2631), abgedruckt in: NWB Textausgabe: Wichtige Wirtschaftsgesetze 2008, 21. Auflage, Herne 2008).
[38] Vgl. Referentenentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 5 (Aufhebung § 248 (2) HGB).
[39] Hüttche, Tobias: Grundlagen der Rechnungslegung nach HGB, Erfurt 2008, S. 172.
[40] Vgl. Hüttche, 2008, S. 172.
[41] Referentenentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (Begründung zu § 253 HGB), S. 112.
[42] Vgl. Referentenentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 5 (Änderung § 252 (1) Nr. 6 HGB).
[43] Vgl. Theile, 2008, S. 5.
[44] Vgl. dazu auch die Übersicht über die Bestandteile der HK im Vergleich im Anhang, S. 69.
[45] Vgl. PWC, BilMoG im Klartext - Die neuen Rechnungslegungsvorschriften, a.a.O. (13.13.2008).
[46] Vgl. dazu auch die Übersicht über die außerplanmäßigen Abschreibungen nach HGB-E im Anhang, S. 75.
[47] Vgl. Referentenentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 6 (§ 253 (3) HGB-E).
[48] Vgl. Referentenentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 6 (§ 253 (5) HGB-E).
[49] Vgl. Wöltje, Jörg: IFRS, München 2005, S. 24.
[50] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard: Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, Landsberg/Lech 2001, S. 100, zitiert in: Lembke, 2007, S. 38.
[51] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2007, S. 183.
[52] S. Federmann, Rudolf/IASCF: IAS/IFRS-stud., Berlin 2006, S. 34.
[53] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2007, S. 184.
[54] Vgl. Federmann/IASCF, 2006, S. 34.
[55] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2007, S. 185.
[56] Vgl. Federmann/IASCF, 2006, S. 41 (IASC-RK 89-91).
[57] Vgl. dazu auch die Darstellung zur Aktivierung und Passivierung nach IFRS im Anhang, S. 70.
[58] Vgl. Lembke, 2007, S. 39.
[59] Vgl. Buchholz, Rainer: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2005, S. 57.
Fachhochschule Flensburg (Fachbereich Wirtschaft)
Dipl.-Kfm. (FH) Ralf Franzen (Autor)
V94406
9783640103270
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG Referentenentwurf Regierungsentwurf HGB IFRS Einzelabschluss Bilanzpolitik Rechnungslegung Rechnungswesen Jahresabschluss Kapitalgesellschaft Personengesellschaft
Dipl.-Kfm. (FH) Ralf Franzen (Autor), 2008, Bilanzpolitische Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes auf den Einzelabschluss nach HGB, München, GRIN Verlag, https://www.hausarbeiten.de/document/94406
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