Source: http://kraken.slv.cz/6Afs48/2015
Timestamp: 2018-07-20 16:41:10+00:00
Document Index: 54325311

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 43', '§ 28', '§ 28', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 28', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 28', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 28', 'soud ', 'soud ', '§ 28', '§ 25', '§ 28', '§ 28', 'soud ', '§ 102', '§ 103', '§ 104', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 25', '§ 26', '§ 28', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 28', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 40', '§ 43', '§ 31', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 28', 'soud ', 'soud ', '§ 21', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 4', '§ 9', '§ 28', 'soud ', 'soud ', '§ 28', '§ 28', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

6Afs48/2015
6 Afs 48/2015-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Jany Brothánkové, soudce zpravodaje JUDr. Tomá¹e Langá¹ka a soudce JUDr. Petra Prùchy v právní vìci ¾alobkynì: CASTROL Austria GmbH, se sídlem Industriezentrum NÖ-Süd, Strasse 6, Objekt 17, Wiener Neudorf 2355, Rakousko, zastoupené JUDr. Ivem Jandou, Ph.D., advokátem, se sídlem Na Pøíkopì 14, Praha 1, proti ¾alovanému: Generální øeditelství cel, se sídlem Budìjovická 1387/7, Praha 4, týkající se ¾aloby proti rozhodnutí Celního øeditelství Praha ze dne 20. prosince 2011, è. j. 8098-2/2011-170100-021, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 18. února 2015, è. j. 3 Af 5/2012-97,
[1] Rakouská spoleènost BP Austria Marketing GmbH (právní pøedchùdkynì ¾alobkynì) prodala motorovou naftu (dále jen vybrané výrobky ) spoleènosti RÜHL Gesellschaft m.b.H. & CO KG (dále jen Rühl ), která je dále prodala tzv. oprávnìnému pøíjemci-slovenské spoleènosti ZEOZ s.r.o. (dále jen ZEOZ ). Bìhem kvìtna a èervna 2008 probìhlo celkem devìt dodávek vybraných výrobkù v re¾imu podmínìného osvobození od spotøební danì ve smyslu èl. 4 písm. c) smìrnice Rady 92/12/EHS, o obecné úpravì, dr¾ení, pohybu a sledování výrobkù podléhajících spotøební dani (dále jen smìrnice ), které zapoèaly z daòového skladu právní pøedchùdkynì ¾alobkynì. Dopravu provádìli pøepravci urèení spoleèností ZEOZ, tj. spoleènosti DEIMOS, a.s., a TA TRANS s.r.o. Podle prùvodních dokladù Administrative Accompanying Document (AAD) mìlo být místo dodání na území Slovenské republiky. V souladu s tím ZEOZ v¾dy dodala ¾alobkyni doklady AAD potvrzené razítkem Celního úøadu Trenèín s pøipojeným podpisem pøíslu¹ného pracovníka tohoto úøadu. Z dokazování provedeného celními úøady ov¹em vyplynulo, ¾e pøedmìtná razítka byla v letech 2007 a 2008 odcizena a pøíslu¹né podpisy na dokladech AAD jsou fale¹né. Po opu¹tìní daòového skladu ¾alobkynì zahájili jednotliví øidièi pøepravu na území Èeské republiky, ale bìhem pøepravy byli kontaktováni, aby vybrané výrobky dopravili na konkrétní benzinové stanice v Èeské republice, místo aby je dodali do místa dodání na území Slovenské republiky uvedeného na dokladech AAD. Na tìchto èerpacích stanicích do¹lo ke stoèení vybraných výrobkù, èím¾ do¹lo k poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození od spotøební danì.
[2] Celní úøad Praha 1 (dále jen správce danì ) s ohledem na vý¹e uvedené skuteènosti vyzval ¾alobkyni jako¾to provozovatelku odesílajícího daòového skladu k podání daòového pøiznání. ®alobkynì na základì výzvy správce danì podala øádné daòové pøiznání ke spotøební dani z minerálních olejù, pøièem¾ vykázala svou povinnost ve vý¹i 0 Kè. Uvedla, ¾e se patrnì stala obìtí podvodu ze strany spoleènosti ZEOZ, o nìm¾ ov¹em nevìdìla a nebyla do nìj ¾ádným zpùsobem zapojena. ®alobkynì konstatovala, ¾e uèinila ve¹keré kroky, které po ní lze rozumnì po¾adovat, aby se ujistila, ¾e provedení dodávek nepovede k její úèasti na podvodu. Nadto v pøípadì v¹ech dodávek spoleènosti ZEOZ po ukonèení pøepravy obdr¾ela prùvodní doklady AAD opatøené øádným potvrzením ZEOZ i Celním úøadem Trenèín. Správce danì v reakci na to zahájil vytýkací øízení podle § 43 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a vyzval ¾alobkyni k odstranìní pochybností o údajích uvedených v daòovém pøiznání. Ve zprávì o výsledku vytýkacího øízení správce danì uvedl, ¾e ¾alobkynì je odpovìdná za spotøební daò z minerálních olejù, ¾e za daò spoleènì a nerozdílnì odpovídá ZEOZ jako¾to oprávnìný pøíjemce a ¾e za daò spoleènì a nerozdílnì ruèí spoleènosti DEIMOS, a.s., a TA TRANS s.r.o., které vybrané výrobky z re¾imu podmínìného osvobození od danì na území ÈR vyòaly. Správce danì konstatoval, ¾e nerozporuje tvrzení ¾alobkynì o její nevìdomosti o úèasti na podvodném jednání, zji¹tìní organizátora podvodu v¹ak není pro stanovení daòové povinnosti rozhodné. Podle § 28 odst. 9 zákona è. 353/2003 Sb., o spotøebních daních, ve znìní v rozhodné dobì, platí, ¾e v pøípadì poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození od danì bìhem dopravy má povinnost daò pøiznat a zaplatit provozovatel odesílajícího daòového skladu. Podle správce danì tedy má ¾alobkynì jako¾to provozovatelka odesílajícího daòového skladu objektivní odpovìdnost za odeslané vybrané výrobky. Takté¾ z èl. 15 odst. 3 smìrnice vyplývá, ¾e rizika spojená s pøepravou vybraných výrobkù jsou kryta jistotou, kterou je povinen poskytnout oprávnìný skladovatel ve vztahu k pohybu zbo¾í podle èl. 13 písm. a) smìrnice. Odpovìdnost ¾alobkynì nezanikla ani v dùsledku obdr¾ení formálnì bezvadných prùvodních dokladù AAD. Správce danì s odkazem na judikaturu Soudního dvora EU naznal, ¾e v pøípadì ¾alobkynì nebyla naplnìna ani liberaèní podmínka nepøedvídatelné a neodvratitelné události (vy¹¹í moci) ve smyslu § 28 odst. 2 zákona o spotøebních daních. V souladu s tím vydal 10. února 2011 celkem devìt platebních výmìrù, v nich¾ ¾alobkyni stanovil a vymìøil daòovou povinnost ve vý¹i 286 660 Kè, 286 461 Kè, 287 356 Kè, 574 613 Kè, 852 971 Kè, 581 578 Kè, 576 802 Kè, 297 306 Kè a 875 302 Kè. ®alobkynì se platebním výmìrùm bránil odvoláním, které v¹ak Celní øeditelství Praha v záhlaví oznaèeným rozhodnutím zamítlo.
[3] ®alobkynì proti rozhodnutí Celního øeditelství Praha brojila správní ¾alobou podanou k Mìstskému soudu v Praze (dále jen mìstský soud ). Mìstský soud námitkám ¾alobkynì nepøisvìdèil a ¾alobu zamítl. K námitce nezákonného zahájení vytýkacích øízení mìstský soud poznamenal, ¾e celní úøad postupoval v souladu se zákonem, nebo» mìl dùvodné pochybnosti o správnosti tvrzení ¾alobkynì a tyto pochybnosti dostateènì popsal a dolo¾il. Také námitku nepøimìøené délky vytýkacího øízení mìstský soud neshledal dùvodnou. Pokyn Ministerstva financí D-144 pøedstavuje metodický pokyn urèený správcùm danì a pøekroèení jím zakotveného pokraèování limitu délky øízení samo o sobì nezpùsobuje nezákonnost rozhodnutí ve vìci samé. Námitce poru¹ení povinnosti mlèenlivosti ze strany celního úøadu mìstský soud sice pøisvìdèil a konstatoval, ¾e celní orgány nemìly se spoleènostmi ZEOZ a DEIMOS jednat jako s osobami zúèastnìnými na øízení, ale dodal, ¾e dané procesní pochybení nemìlo vliv na rozhodnutí ve vìci samé.
[4] Co se týèe merita, mìstský soud se nejprve zamìøil na stì¾ejní otázku, zda má ¾alobkynì jako¾to provozovatelka odesílajícího daòového skladu objektivní odpovìdnost zaplatit spotøební daò, pøípadnì zda se mù¾e takové odpovìdnosti zprostit prokázáním, ¾e na poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození od danì nemìla a nemohla mít vliv. Mìstský soud dovodil, ¾e odpovìdnost ¾alobkynì je objektivní. Zákon o spotøebních daní i smìrnice definují poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození od danì bìhem dopravy jako objektivní skuteènost bez ohledu na to, kdo ji zpùsobil a za jakých okolností. ®alobkynì v daném pøípadì zároveò nenaplnila ani jednu z liberaèních podmínek, kterými jsou vznik nepøedvídatelné a neodvratitelné události a informování celního úøadu. Nepøedvídatelnou a neodvratitelnou událostí nelze rozumìt skuteènosti, které jsou bì¾nou souèástí podnikatelského rizika, tedy ani jednání obchodního partnera. ®alobkynì v daném pøípadì nenaplnila po¾adavky øádné péèe, nebo» o dopravci nemìla ¾ádné bli¾¹í informace co do dùvìryhodnosti. Také o koneèném odbìrateli ZEOZ uèinila ¾alobkynì pouze formální zji¹tìní, ¾e spoleènost existuje a je registrována ke spotøební dani. Z obsahu správního spisu nevyplývá ani splnìní druhé podmínky-oznámení události celnímu úøadu.
[5] K námitce, ¾e ¾alobkynì byla v dobré víøe a o poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození od danì nevìdìla ani vìdìt nemohla, mìstský soud odkázal na § 28 odst. 8 zákona o spotøebních daních a konstatoval, ¾e právní úprava spotøebních daní stojí na principu, podle nìho¾ se vybrané výrobky daní v místì skuteèného uvedení do obìhu. Plátce se nemù¾e své odpovìdnosti zprostit pouze na základì dokumentu, který formálnì stvrzuje skuteènosti, ke kterým fakticky nikdy nedo¹lo, jak celní úøad dostateènì prokázal. Mìstský soud neuznal ani odkazy ¾alobkynì na judikaturu Soudního dvora EU týkající se tzv. karuselových podvodù na dani z pøidané hodnoty, z ní¾ vyplývá, ¾e daòovou povinnost nelze ulo¾it tomu úèastníkovi podvodného øetìzce transakcí, který o podvodu nevìdìl ani vìdìt nemohl. Mìstský soud zdùraznil, ¾e ¾alobkyní citovaná judikatura na vìc nedopadá a ¾e v rámci úpravy placení spotøebních daní zùstává odesílající daòový sklad odpovìdným za zaplacení danì bez ohledu na dal¹í okolnosti a vliv ostatních subjektù. Mìstský soud uzavøel, ¾e jakákoli zji¹tìní, kdo skuteènì zpùsobil, ¾e vybrané výrobky nebyly dovezeny do místa urèení, nýbr¾ byly stoèeny na daòovém území Èeské republiky, nemohou mít vliv na trvání odpovìdnosti ¾alobkynì. S ohledem na to nepøisvìdèil ani námitce nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu a neprovedení navrhovaných dùkazù.
[6] Proti uvedenému rozsudku mìstského soudu ¾alobkynì (nyní stì¾ovatelka) brojila vèas podanou kasaèní stí¾ností z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ).
[7] Stì¾ovatelka pøednì uplatnila námitku nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nedostatek dùvodù. Mìstský soud se nevypoøádal se v¹emi ¾alobními dùvody, zejména s námitkou, ¾e odpovìdnost za poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození od danì pøe¹la na pøíjemce. Mìstský soud se ke stanovení okam¾iku pøijetí výrobkù vùbec nevyjádøil.
[8] Stì¾ovatelka dále uvedla, ¾e mìstský soud chybnì vyhodnotil její námitky týkající se zahájení vytýkacích øízení. Správce danì pøi zahájení vytýkacích øízení nevìnoval ¾ádnou pozornost vyjádøením, která stì¾ovatelka poskytla pøi pøíle¾itosti podání daòových pøiznání, a pouze zopakoval dùvody uvedené ve výzvách k podání daòových pøiznání. Stì¾ovatelka tudí¾ nemohla kvalifikovanì reagovat, nebo» v¹echny argumenty správci danì ji¾ uvedla. Zahájení vytýkacích øízení tudí¾ bylo podle stì¾ovatelky nezákonné, stejnì jako dal¹í prùbìh postupù k odstranìní pochybností, do kterých vytýkací øízení pøe¹la. Jakékoliv dùkazy získané v tìchto øízeních jsou nezákonné. S ohledem na to, ¾e vydané platební výmìry jsou odùvodnìny výluènì odkazy na protokoly získané v nezákonném vytýkacím øízení, je tøeba i platební výmìry údajnì pova¾ovat za nezákonné.
[9] Stì¾ovatelka následnì upozornila na pøechod odpovìdnosti za poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození od danì na pøíjemce, spoleènost ZEOZ. Spoleènost ZEOZ vybrané výrobky pøepravované jí urèenými pøepravci z daòového skladu stì¾ovatelky nabyla okam¾ikem pøevzetí tìchto výrobkù pøepravními spoleènostmi. Tyto vybrané výrobky, ji¾ ve vlastnictví spoleènosti ZEOZ, byly následnì dopraveny na území Èeské republiky, pøièem¾ spoleènost ZEOZ v¾dy vybrané výrobky zaplatila a na jejich nedoruèení si nikdy nestì¾ovala. Právì ZEOZ ji¾ bìhem pøepravy manipulovala s výrobky i s pøíslu¹nou dokumentací. Ze strany ZEOZ tìmito úkony do¹lo k faktickému pøijetí vybraných výrobkù. Z takto popsaného skutkového stavu stì¾ovatelka dovozuje, ¾e vybrané výrobky byly pøijaty oprávnìným pøíjemcem a ¾e potvrzením tohoto pøijetí na prùvodních dokladech AAD do¹lo zároveò k pøechodu odpovìdnosti z jakýchkoliv pochybení souvisejících s nakládání s vybranými výrobky na ZEOZ. Stì¾ovatelce pak logicky nemù¾e vzniknout daòová povinnost z poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození bìhem pøepravy ve smyslu § 28 odst. 1 zákona o spotøebních daních, nebo» tento re¾im byl pøijetím vybraných výrobkù ukonèen. Okam¾ik následného stoèení , se kterým pracuje mìstský soud, je tak zcela bez významu pro urèení daòové povinnosti stì¾ovatelky. Aèkoliv pojmy pøijetí a potvrzení pøijetí nejsou zákonem vymezeny, stì¾ovatelka vyjádøila pøesvìdèení, ¾e by s ohledem na judikaturu Ústavního soudu mìly být v pochybnostech vykládány v její prospìch. Také oznaèení prùvodních dokumentù AAD razítkem Celního úøadu Trenèín je podle stì¾ovatelky nutné pova¾ovat za druhotné, jeliko¾ k oznaèení dochází zásadnì a¾ po pøijetí vybraných výrobkù oprávnìným pøíjemcem, tudí¾ po ukonèení dopravy vybraných výrobkù a po pøechodu odpovìdnosti za jakékoli pøípadné nesrovnalosti pøi prùbìhu této dopravy na ZEOZ. Mìstský soud se podle stì¾ovatelky navíc mýlí, pokud konstatoval poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození s tím, ¾e vybrané výrobky nebyly dopraveny do daòového skladu ani tímto skladem pøijaty. ZEOZ nebyla provozovatelem daòového skladu, nýbr¾ oprávnìným pøíjemcem, úvahy soudu stran pøebírání vybraných výrobkù daòovým skladem jsou proto bezpøedmìtné.
[10] Dal¹í námitka stì¾ovatelky smìøovala proti argumentaci mìstského soudu týkající se vzniku daòové povinnosti stì¾ovatelky v dùsledku protiprávního jednání tøetích osob, kterého se stì¾ovatelka neúèastnila a o kterém nevìdìla a vìdìt ani nemohla a nemìla. Stì¾ovatelka vyjádøila nesouhlas s pau¹álním odmítnutím judikatury Soudního dvora týkající se karuselových podvodù a zdùraznila, ¾e se tìchto rozhodnutí respektovaných také Ústavním soudem a Nejvy¹¹ím správním soudem nadále dovolává. Z daných rozsudkù Soudního dvora pøitom plyne, ¾e pozice daòového subjektu nemù¾e být zhor¹ena pouze z dùvodu podvodu jiné osoby, o kterém daòový subjekt nevìdìl a vìdìt nemohl, a ¾e rozsah opatøení, které lze po osobì rozumnì ¾ádat stran prokázání její øádné péèe, není bezbøehý. Uplatnìní tìchto závìrù platných pro daòové právo obecnì pak vyluèuje stanovení daòové povinnosti stì¾ovatelce, nebo» uèinila v¹e, co po ní mohlo být ¾ádáno, aby vylouèila mo¾nost podvodného jednání svého odbìratele. Pokud tyto její úkony k dosa¾ení cíle nestaèily, pak v dùsledku vadného nastavení systému správy spotøební danì v øe¹ených obdobích, za co¾ nese odpovìdnost stát, pokraèování nikoli soukromá osoba, o èem¾ svìdèí judikatura Soudního dvora i Nejvy¹¹ího správního soudu. Zcela nepodlo¾ené je podle stì¾ovatelky také tvrzení soudu, ¾e místnì pøíslu¹ný celní úøad stì¾ovatelky nemìl informace o probíhajícím øízení, pøitom to byl právì tento úøad, který øízení zahájil a od kterého se a¾ stì¾ovatelka o mo¾ných vadách pøedmìtných pøeprav dozvìdìla.
[11] Stì¾ovatelka konstatovala, ¾e uplatnila dostateèná opatøení odpovídající øádné péèi. Povolení oprávnìného pøíjemce vydané spoleènosti ZEOZ, které stì¾ovatelka vy¾adovala a obdr¾ela, je dokumentem, který vydává celní úøad pro provìøení spolehlivosti ¾adatele. Závìr mìstského soudu, ¾e mìla stì¾ovatelka a priori pøedpokládat vady tohoto povolení, je podle stì¾ovatelky neudr¾itelný. Bìhem dodávek stì¾ovatelka striktnì vy¾adovala prokázání pøijetí vybraných výrobkù potvrzeným prùvodním dokladem AAD, provádìla tedy nejen vstupní, ale i prùbì¾né kontroly, a to za pou¾ití dokumentù AAD, které byly èlenskými státy právì k tìmto prùbì¾ným kontrolám urèeny. V souladu se standardy na trhu stì¾ovatelka také po¾adovala, aby u ní ZEOZ slo¾ila klouzavou jistotu (v soukromoprávním re¾imu) odpovídající vý¹i potenciálnì dlu¾né spotøební danì. Tuto soukromoprávní jistotu pak stì¾ovatelka dr¾ela a¾ do obdr¾ení potvrzeného prùvodního dokladu AAD, kterým jí bylo øádné ukonèení pøíslu¹né dopravy prokázáno. Mìstský soud vytýká stì¾ovatelce, ¾e nepostupovala s øádnou péèí, ale nijak nespecifikuje, jaké dal¹í kroky mìla provést. Stì¾ovatelka je toho názoru, ¾e uèinila v¹echny kroky, které po ní lze rozumnì ¾ádat a které jsou bì¾né v její oblasti podnikání. Za tím úèelem navrhovala mìstskému soudu provedení výslechu odborníka se znalostmi o obchodních standardech a zvyklostech v obchodu s palivy v øe¹ené dobì. Soud v¹ak tento návrh zamítl, èím¾ podle stì¾ovatelky pochybil.
[12] I kdyby daòová povinnost stì¾ovatelce mìla vzniknout pøesto, ¾e spoleènost ZEOZ vybrané výrobky pøijala, je stì¾ovatelka pøesvìdèena, ¾e naplnila podmínky liberace ve smyslu § 28 odst. 2 zákona o spotøebních daních. Stì¾ovatelka znovu zdùraznila, ¾e ve vztahu k ZEOZ uèinila ve¹kerá mo¾ná opatøení, která po ní bylo mo¾né rozumnì po¾adovat. Také druhá liberaèní podmínka byla splnìna, nebo» celní úøad disponoval ve¹kerými dostupnými informacemi. Stì¾ovatelka uvedla, ¾e o mo¾né existenci závad v prùbìhu pøepravy se dozvìdìla právì od celního úøadu spolu s výzvou k podání daòového pøiznání.
[13] S ohledem na vý¹e uvedené stì¾ovatelka rozporovala skutkový stav, z nìho¾ mìstský soud vycházel. ZEOZ vybrané výrobky pøijala ji¾ nakládkou, o èem¾ ostatnì svìdèí potvrzené prùvodní doklady AAD a výpovìdi øidièù pøepravní spoleènosti. Správní orgány i mìstský soud tento okam¾ik zcela pominuly a omezily se toliko na urèení momentu stoèení vybraných výrobkù, které je v¹ak z vý¹e nastínìných dùvodù nerelevantní pro stanovení daòové povinnosti stì¾ovatelky.
[14] Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatelka Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhla, aby zru¹il napadený rozsudek mìstského soudu, v záhlaví oznaèené rozhodnutí právního pøedchùdce ¾alovaného, jako¾ i platební výmìry vydané správcem danì.
[15] Ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaný k námitce nezákonného zahájení a vedení vytýkacího øízení uvedl, ¾e v jednotlivých výzvách k odstranìní pochybností tyto pochybnosti dostateènì konkretizoval. Aèkoliv stì¾ovatelka ji¾ pøi podání daòového pøiznání ve vý¹i 0 Kè poskytla správci danì vysvìtlení pøiznání v dané vý¹i, správce danì musel výzvy k odstranìní pochybností vydat za úèelem rozporování ¾alobkyní pøiznaných údajù. Ohlednì námitky nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu ¾alovaný upozornil, ¾e zákon o spotøebních daních vá¾e poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození od danì na nedodání vybraných výrobkù oprávnìnému pøíjemci. Správce danì prokázal, ¾e materiálnì nebyly vybrané výrobky oprávnìnému pøíjemci nikdy dodány. Na tom nic nemìní ani formální doklady AAD opatøené odcizenými razítky slovenského celního úøadu, které pouze zastírají skuteèný protiprávní stav. ZEOZ navíc nebyla ani oprávnìna vybrané výrobky na území ÈR pøijmout, nebo» povolení od slovenských celních orgánù platí pouze s úèinky na slovenském daòovém území.
[16] K odkazùm stì¾ovatelky na judikaturu Soudního dvora EU a Nejvy¹¹ího správního soudu týkající se karuselových podvodù na dani z pøidané hodnoty ¾alovaný konstatoval, ¾e zákon o spotøebních daních je právním pøedpisem, který samostatnì a bez jakékoliv vazby na zákon o dani z pøidané hodnoty definuje plátce spotøební danì-provozovatele odesílajícího daòové skladu (§ 28 odst. 9 zákona o spotøebních daních). Správa spotøebních daní je striktnìj¹í ne¾ v pøípadì danì z pøidané hodnoty, dokonce není vylouèeno ani dvojí zdanìní. Úprava spotøební danì je specifická tím, ¾e provozovatel odesílajícího daòového skladu má objektivní odpovìdnost za celý re¾im podmínìného osvobození od danì a¾ do jeho øádného ukonèení. Byla-li stì¾ovatelka v nyní projednávaném pøípadì obìtí podvodu ze strany tøetích osob, nic jí nebrání domáhat se náhrady ¹kody v trestním èi civilním øízení. Stì¾ovatelka nevyu¾ila mo¾nosti poskytnuté § 25 odst. 2 zákona o spotøebních daních v rozhodném znìní, podle kterého mù¾e celní orgán na ¾ádost provozovatele daòového skladu udìlit souhlas s tím, aby zaji¹tìní poskytl dopravce nebo vlastník vybraných výrobkù. S ohledem na to, ¾e objektivní odpovìdnost stì¾ovatelky byla jasnì dána, byly stì¾ovatelèiny návrhy na doplnìní dokazování zjevnì nadbyteèné.
[17] Ohlednì namítaného uplatnìní liberaèního dùvodu podle § 28 odst. 2 zákona o spotøebních daních, respektive èl. 14 odst. 1 smìrnice ¾alovaný odkázal na rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 18. prosince 2007, C-314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône, v nìm¾ Soudní dvùr vylo¾il pøíslu¹né ustanovení tak, ¾e dopadá pouze na pøípady na nièí vùli závislé vy¹¹í moci. V daném pøípadì tudí¾ nepøedvídatelná a neodvratitelná událost ve smyslu § 28 odst. 2 zákona o spotøebních daních vùbec nenastala. Stì¾ovatelka navíc mohla podvodu pøedejít-mohla po¾ádat o pøenesení zaji¹tìní spotøební danì na pøepravce, pøistoupit k soukromoprávnímu smluvnímu zaji¹tìní èi jinému ujednání, lépe provìøit smluvního partnera èi prùbìh pøepravy.
[18] Ze v¹ech uvedených dùvodù ¾alovaný Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhl kasaèní stí¾nost zamítnout jako nedùvodnou.
[19] Nejvy¹¹í správní soud hodnotí kasaèní stí¾nost jako pøípustnou, nebo» byla podána osobou oprávnìnou ve smyslu § 102 s. ø. s. Dùvody kasaèní stí¾nosti se opírají o § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. Kasaèní stí¾nost není nepøípustná ani z jiných dùvodù plynoucích z § 104 s. ø. s.
[20] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Rozhodnutí sti¾ené touto vadou toti¾ zpravidla nelze meritornì posoudit [èást III. A)]. V èásti III. B) se Nejvy¹¹í správní soud vìnoval stì¾ovatelèiným námitkám týkajícím se procesního postupu správce danì a v èásti III. C) pak otázce, zda byla stì¾ovatelka oprávnìnì urèena jako osoba povinná k dani.
III. A) Nepøezkoumatelnost [21] Ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. rozli¹uje nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti a v nedostatku dùvodù, popø. v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Stì¾ovatelka spatøovala pokraèování nepøezkoumatelnost rozsudku právì v nedostatku dùvodù, konkrétnì v nevypoøádání námitky pøechodu odpovìdnosti za poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození od danì na pøíjemce ZEOZ. V rámci této ¾alobní námitky stì¾ovatelka poukázala na § 25 odst. 6 zákona o spotøebních daních, podle nìho¾ je pøijetím dopravovaných vybraných výrobkù oprávnìným pøíjemcem doprava mezi èlenskými státy ukonèena. Následnì uvedla, ¾e ve v¹ech øe¹ených pøípadech do¹lo k ukonèení dopravy pøijetím oprávnìným pøíjemcem podle § 26 odst. 2 zákona o spotøebních daních; potvrzením pøijetí vybraných výrobkù na prùvodním dokladu oprávnìným pøíjemcem toti¾ pøechází odpovìdnost za poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození od danì na oprávnìného pøíjemce. Podle stì¾ovatelky proto vùbec nebyla na místì aplikace ustanovení § 28 zákona o spotøebních daních, které se týká poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození od danì bìhem dopravy, tj. pøed pøijetím vybraných výrobkù. Urèení okam¾iku pøijetí vybraných výrobkù je tedy podle stì¾ovatelky zásadní, jeliko¾ ovlivòuje aplikovaný právní re¾im, a proto stì¾ovatelka v ¾alobì uèinila nìkolik dùkazních návrhù.
[22] Nejvy¹¹í správní soud zhodnotil pøezkoumatelnost napadeného rozsudku a dospìl k závìru, ¾e pøezkoumatelný je. Podle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu jsou nepøezkoumatelnými pro nedostatek dùvodù zejména taková soudní rozhodnutí, z jejich¾ odùvodnìní není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi hodnocení skutkových i právních otázek a jakým zpùsobem se vyrovnal s argumenty úèastníkù øízení (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. èervence 2004 è. j. 4 As 5/2003-52, ve¹kerá citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepøezkoumatelné, proto¾e by nedávalo dostateèné záruky, ¾e nebylo vydáno v dùsledku libovùle a zpùsobem poru¹ujícím ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. øíjna 2009 è. j. 7 Afs 107/2009-166).
[23] ®ádnou takovou vadu v¹ak Nejvy¹¹í správní soud v napadeném rozsudku mìstského soudu neshledal. Odùvodnìní pøezkoumávaného rozsudku je zcela srozumitelné, jsou z nìj jasnì seznatelné úvahy, jimi¾ se soud øídil, a obsahuje vypoøádání ve¹kerých ¾alobních námitek, vèetnì té, na ní¾ stì¾ovatelka upozoròovala v kasaèní stí¾nosti. Mìstský soud s odkazem na § 28 odst. 1 zákona o spotøebních daních uvedl, ¾e k poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození od danì bìhem dopravy dojde, jestli¾e vybrané výrobky nejsou ve stanovené lhùtì dopraveny do daòového skladu a pøijaty daòovým skladem, pøijaty oprávnìným pøíjemcem nebo daòovým zástupcem. V daném pøípadì správní orgány podle mìstského soudu dostateènì prokázaly, ¾e vybrané výrobky byly stoèeny na území ÈR, a tudí¾ v rozporu s prùvodními doklady nebyly nikdy dopraveny na místo urèení na Slovensku, èím¾ do¹lo k poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození od danì bìhem dopravy. Rozhodné je toti¾ místo skuteèného stoèení. Místo, kam mìly být na základì formálních dokumentù vybrané výrobky dodány, oproti tomu v pøípadì prokázání, ¾e údaje na pøíslu¹ných dokladech AAD neodpovídají skuteènému stavu, není podstatné. Mìstský soud potvrdil neprovedení navrhovaných dùkazù celními úøady, proto¾e podvodné jednání dopravce nezbavuje stì¾ovatelku povinnosti pøiznat a zaplatit daò. Zji¹tìní, kdo a za jakých okolnosti stoèil minerální oleje na území ÈR, nejsou relevantní. Z toho vyplývá, ¾e mìstský soud danou ¾alobní námitku neopomenul, av¹ak dospìl k názoru, ¾e stì¾ovatelka má povinnost daò pøiznat a zaplatit bez ohledu na formální údaje uvedené v dokladech AAD a na podrobnosti týkající se stoèení na území ÈR. Nejvy¹¹í správní soud v napadeném rozsudku neshledal ani existenci vad zpùsobujících nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost, jak je vymezil napø. v rozsudku ze dne 4. prosince 2003 è. j. 2 Azs 47/2003-130, è. 244/2004 Sb. NSS. Lze proto uzavøít, ¾e rozsudek mìstského soudu je pøezkoumatelný, a je proto na místì zabývat se dal¹ími námitkami.
III. B) Námitky týkající se procesního postupu správce danì [24] Dal¹í stì¾ovatelèinou námitkou bylo nezákonné zahájení a tím pádem i nezákonný prùbìh vytýkacích øízení. Správce danì podle stì¾ovatelky v jednotlivých výzvách k odstranìní pochybností vùbec nereflektoval vysvìtlení, která mu stì¾ovatelka zaslala ji¾ v souvislosti s podáním daòového pøiznání. Stì¾ovatelka tudí¾ údajnì nemohla kvalifikovanì reagovat, nebo» v¹echny argumenty správci danì ji¾ pøedlo¾ila. Nejvy¹¹í správní soud této námitce nepøisvìdèil. Podle § 40 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù je povinen daòové pøiznání podat mimo jiné ten, koho k tomu správce danì vyzve. Stì¾ovatelka výzvì správce danì vyhovìla a podala daòové pøiznání, v nìm¾ uvedla daòovou povinnost ve vý¹i 0 Kè. Správce danì následnì stì¾ovatelku vyzval k odstranìní pochybnost podle § 43 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù. Podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, jako¾ i podle § 92 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, nese daòový subjekt dùkazní bøemeno ohlednì v¹ech vlastních tvrzení uèinìných v daòovém pøiznání. Mimo jiné právì ustanoveními o vytýkacím øízení, respektive o postupu k odstranìní pochybností, je dùkazní bøemeno daòového subjektu aktivizováno. Správci danì vznikly pochybnosti o správnosti podaného daòového pøiznání, a proto vydal pøíslu¹né výzvy k odstranìní tìchto pochybností. Tyto výzvy pøitom byly v souladu s po¾adavky zákona a s judikaturou správních soudù (napø. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. èervence 2008 è. j. 9 Afs 110/2007-102) opøeny o konkrétní skutkové dùvody a byly formulovány dostateènì urèitì. Nejvy¹¹í správní soud proto shledal zahájení vytýkacích øízení zcela zákonným. Co se týèe samotné skuteènosti, ¾e výzvy k odstranìní pochybností neobsahovaly dal¹í dùvody nad rámec výzev k podání daòového pøiznání, je tøeba pøisvìdèit ¾alovanému, ¾e zákonnost výzev k odstranìní pochybností není závislá na tom, zda správce danì sdìlí daòovému subjektu nìjaké zásadní nové skuteènosti èi nikoliv.
[25] Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani námitce nesprávného právního posouzení otázky délky vytýkacích øízení. Pokyn Ministerstva financí D-144 je vnitøním pøedpisem a sám o sobì nemù¾e pøímo upravovat práva a povinnosti soukromých osob. Mù¾e v¹ak zalo¾it ustálenou a závaznou správní praxi (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. dubna 2005 è. j. 2 Ans 1/2005-57, è. 605/2005 Sb. NSS). Nedodr¾ení lhùt zakotvených v pokynu D-144 se proto lze bránit ¾alobou proti neèinnosti, na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé v¹ak samo o sobì nemù¾e mít vliv (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. bøezna 2008 è. j. 9 Afs 47/2007-172, srov. té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. srpna 2013 è. j. 1 Afs 21/2013-66, týkající se pokynu D-348). Pouhé pøekroèení lhùt bez dal¹ího tedy nemù¾e být dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí, tím spí¹, ¾e bylo v nyní projednávaném pøípadì výsledkem objektivních skuteèností, zejména nìkolika mezinárodních do¾ádání.
III. C) Námitky týkající se odpovìdnosti stì¾ovatelky [26] Pøeva¾ující prostor kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka vìnovala argumentaci smìøující k závìru, ¾e ona sama nemá být osobou odpovìdnou za zaplacení danì. Na podporu svého tvrzení pøedlo¾ila stì¾ovatelka nìkolik argumentù. V první øadì uvedla, ¾e ZEOZ vybrané výrobky fakticky pøijala a ¾e tím okam¾ikem na ni pøe¹la ve¹kerá odpovìdnost. Zadruhé stì¾ovatelka namítla, ¾e se stala obìtí podvodu, o nìm¾ nevìdìla a vìdìt ani nemìla, a ¾e uèinila ve¹keré mo¾né kroky, které po ní lze rozumnì po¾adovat, k zabránìní podvodu. V této souvislosti se dovolávala judikatury Soudního dvora týkající se danì z pøidané hodnoty (viz ní¾e). Zatøetí, pro pøípad, ¾e by soud nepøisvìdèil pøedchozí argumentaci, stì¾ovatelka vyjádøila pøesvìdèení, ¾e naplnila liberaèní podmínky obsa¾ené v èl. 14 odst. 1 smìrnice a v § 28 odst. 2 zákona o spotøebních daních. Na závìr stì¾ovatelka podotkla, ¾e správce danì, ¾alovaný i mìstský soud vycházely z nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu. pokraèování [27] Nejvy¹¹í správní soud pro pøehlednost uvádí, ¾e vy¹el ze skutkového stavu zji¹tìného správními orgány. Vzal tedy za prokázané, ¾e-struènì øeèeno-vybrané výrobky v rozporu s doklady AAD nebyly dopraveny na místo urèení na Slovensko, nýbr¾ stoèeny na území Èeské republiky, èím¾ do¹lo k neoprávnìnému poru¹ení re¾imu s podmínìným osvobozením od danì. ®alovaný bìhem dosavadního øízení nezpochybnil tvrzení stì¾ovatelky, ¾e se na popsaném poru¹ení nepodílela.
[28] Úvodem je tøeba podotknout, ¾e unijní harmonizace spotøebních daní reagovala na zánik hranièních kontrol mezi èlenskými státy EU. Povinnost spotøební daò pøiznat a zaplatit tak zásadnì vzniká a¾ ve státì spotøeby zbo¾í. Krom dal¹ích aspektù unijní právní úprava tedy musela upravit re¾im, který by umo¾òoval obchod se zbo¾ím zatí¾eným spotøební daní v pøípadech, kdy je¹tì nevznikla povinnost daò pøiznat a zaplatit, a souèasnì by bránil riziku daòových únikù. Za tím úèelem smìrnice Rady 92/12/EHS, o obecné úpravì, dr¾ení, pohybu a sledování výrobkù podléhajících spotøební dani zakotvila re¾im s podmínìným osvobozením od danì, jím se rozumí daòový re¾im pou¾ívaný pøi výrobì, zpracování, skladování a pøepravì výrobkù podmínìnì osvobozených od spotøební danì [èl. 4 písm. c) smìrnice]. V rámci tohoto re¾imu je omezený okruh subjektù oprávnìn s vybranými výrobky nakládat, ani¾by jim vznikla povinnost spotøební daò pøiznat a bezprostøednì zaplatit. Povinnost spotøební daò pøiznat a zaplatit je tak podmínìnì odlo¾ena zásadnì a¾ do okam¾iku uvedení vybraných výrobkù do volného daòového obìhu [srov. èl. 5 a 6 odst. 1 smìrnice; ostatnì anglické znìní smìrnice pou¾ívá termín duty suspension, tzn. výsti¾nìj¹í je skuteènì hovoøit o podmínìném odlo¾ení výbìru danì, ne¾ o podmínìném osvobození, viz èl. 4 písm. c) smìrnice]. Vedle této funkce usnadòující volný pohyb vybraných výrobkù má re¾im s podmínìným osvobozením od danì je¹tì dal¹í funkci spoèívající v zabránìní daòovým únikùm. Re¾im s podmínìným osvobozením od danì souèasnì funguje jako urèitá daòová pojistka , nebo» rizika spojená s pøepravou uvnitø EU jsou kryta jistotou (resp. zaji¹tìní danì v terminologii zákona o spotøebních daních) poskytnutou v souladu s èl. 15 odst. 3 smìrnice (srov. té¾ § 21 a § 24 odst. 2 zákona o spotøebních daních). Tato jistota pak platí pro celou Unii.
[29] Právní konstrukce pøedestøená stì¾ovatelkou, podle ní¾ vybrané výrobky pøevzala ZEOZ ji¾ okam¾ikem nakládky zbo¾í v daòovém skladu ¾alobkynì a tím na ni pøe¹la ve¹kerá odpovìdnost, je tak z hlediska úèelu re¾imu s podmínìným osvobozením od danì nepøijatelná. Podle èl. 15 odst. 3 smìrnice a § 24 odst. 2 zákona o spotøebních daních zmiòovanou jistotu poskytuje provozovatel odesílající daòového skladu. Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti netvrdila, ¾e by pøedmìtnou jistotu poskytl jiný subjekt. Nejvy¹¹í správní soud proto vychází z toho, ¾e poskytnutí jistoty probíhalo standardnì a poskytla ji právì stì¾ovatelka jako¾to provozovatelka odesílajícího daòového skladu (resp. odesílající oprávnìný skladovatel v terminologii smìrnice). Ustanovení èl. 15 odst. 4 smìrnice pak uvádí: Ani¾ je dotèen èlánek 20, zaniká odpovìdnost odesílajícího oprávnìného skladovatele, popøípadì pøepravce, pouze prokázáním pøevzetí dodávky výrobkù pøíjemcem, zejména za pomoci prùvodního dokladu podle èlánku 18 za podmínek stanovených èlánkem 19. Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na úèel jistoty nemá pochybnosti, ¾e se pou¾itým termínem pøevzetí myslí reálné pøevzetí vybraných výrobkù oprávnìným pøíjemcem, nikoliv pøevzetí pouze deklarované a rozporné se skuteèným stavem. Ustanovení èl. 20 odst. 1 smìrnice navíc výslovnì stanoví, ¾e pokud pøi pøepravì do¹lo k poru¹ení pøedpisù nebo nesrovnalosti zpùsobem dotýkajícím se vzniku daòové povinnosti, dlu¾í spotøební daò v tom èlenském státì, ve kterém k poru¹ení pøedpisù nebo nesrovnalosti do¹lo, fyzická èi právnická osoba, která zaruèila zaplacení spotøební danì podle èl. 15 odst. 3, ani¾ je dotèeno zahájení trestního stíhání.
[30] V nyní projednávaném pøípadì správce danì zjistil, ¾e vybrané výrobky byly v rozporu s dokumenty AAD stoèeny na èeském území a nikdy nedorazily na Slovensko do místa urèení. Tímto okam¾ikem do¹lo k propu¹tìní vybraných výrobkù pro domácí spotøebu skrze neoprávnìné opu¹tìní re¾imu s podmínìným osvobozením od danì ve smyslu èl. 6 odst. 1 písm. a) smìrnice. K tomuto okam¾iku nastala povinnost spotøební daò pøiznat a zaplatit. Co se týèe urèení osoby povinné k dani, popsané skuteènosti zjevnì naplòují hypotézu èl. 20 odst. 1 smìrnice ( Pokud pøi pøepravì do¹lo k poru¹ení pøedpisù nebo nesrovnalosti zpùsobem dotýkajícím se vzniku daòové povinnosti ... ). Z èl. 20 odst. 1 smìrnice plyne, ¾e osobou povinnou je stì¾ovatelka jako¾to osoba, která poskytla zaji¹tìní danì, pøièem¾ daò dlu¾í v Èeské republice, kde do¹lo k poru¹ení re¾imu s podmínìným osvobozením od danì. Ustanovení èl. 20 odst. 1 urèuje osobu plátce danì jednoznaènì, ani¾ by jeho znìní dávalo jakýkoliv prostor k úvahám, v èí moci vybrané výrobky fakticky byly. Stì¾ovatelèinì námitce týkající se urèení okam¾iku pøevzetí vybraných výrobkù tudí¾ nelze pøisvìdèit.
[31] Je v¹ak na místì se dále zabývat otázkou, zda lze s pøihlédnutím ke skutkovým okolnostem pøípadu-k podvodnému jednání, na nìm¾ se stì¾ovatelka nepodílela-vylouèit odpovìdnost stì¾ovatelky za zaplacení danì tak, jak to uèinil Evropský soudní dvùr v rozsudcích vztahujících se k dani z pøidané hodnoty, na nì¾ stì¾ovatelka poukázala. Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti odkázala na rozsudky Evropského soudního dvora ze dne 12. ledna 2006, spojené vìci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd; ze dne 6. èervence 2006, ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL; ze dne 27. záøí 2007, C-409/04, Teleos plc a dal¹í; ze dne 11. kvìtna 2006, C-384/04, Federation of Technological Industries; ze dne 21. èervna 2012, ve spojených vìcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében kft a Péter Dávid; a ze dne 6. prosince 2012, C-285/11, Bonik EOOD. Ve¹keré stì¾ovatelkou citované rozsudky se týkají podvodù na dani z pøidané hodnoty a mo¾nosti ulo¾ení povinnosti zaplatit daò subjektu, který nebyl podvodu úèasten. Jeliko¾ jsou principy v tìchto rozsudcích podobné, bude se Nejvy¹¹í správní soud blí¾e vìnovat pøípadu Teleos, který na nyní projednávanou vìc dopadá nejpøiléhavìji ze jmenovaných.
[32] Ve vìci Teleos se jednalo o dodávky zbo¾í do Francie. Britská spoleènost Teleos (dodavatel) v¾dy nìkolik dní po prodeji obdr¾ela orazítkovaný a podepsaný nákladní list CMR dokazující, ¾e zbo¾í bylo dopraveno na místo urèení. Britská daòová správa nejprve uznala nákladní listy jako dùkaz vývozu zbo¾í ze Spojeného království, proèe¾ byla dodávka zbo¾í osvobozena od danì z pøidané hodnoty, a tudí¾ spoleènost Teleos získala nárok na vrácení danì zaplacené na vstupu. Následnì ov¹em vy¹lo najevo, ¾e pøedlo¾ené nákladní listy obsahují nepravdivé údaje a jsou zfal¹ované. Aèkoliv britská daòová správa uznala, ¾e Teleos nebyla do podvodu zapojena, vymáhala po ní dodateèné zaplacení danì z pøidané hodnoty.
[33] Generální advokátka Soudního dvora uvedla, ¾e taková praxe vede k nadmìrnému zatí¾ení dodavatele, a tím k omezování volného pohybu zbo¾í. Riziko, ¾e dodavatel bude muset být odpovìdný za daò z pøidané hodnoty, pokud jeho odbìratel zbo¾í skuteènì nevyveze, ale pøepravu pøedstírá zmanipulovanými pøepravními dokumenty, by toti¾ mohlo dodavatele odradit od pøeshranièního obchodování. (stanovisko generální advokátky Kokott ze dne 11. ledna 2007, C-409/04, Teleos plc a dal¹í, bod 72). Soudní dvùr v rozsudku dodal, ¾e unijní právo brání tomu, aby pøíslu¹né orgány èlenského státu dodání ulo¾ily dodavateli, který jednal v dobré víøe a poskytl dùkazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození dodání zbo¾í uvnitø Spoleèenství, povinnost doplatit DPH za toto zbo¾í, jestli¾e se tyto dùkazy uká¾ou jako nepravdivé, ani¾ by nicménì byla prokázána úèast tohoto dodavatele na podvodu, pokud dodavatel pøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohou být rozumnì po¾adována, aby zajistil, ¾e dodání uvnitø Spoleèenství, které provádí, jej nepovede k úèasti na takovém podvodu. (rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 27. záøí 2007, C-409/04, Teleos plc a dal¹í, bod 68).
[34] Mezi stì¾ovatelem a ¾alovaným je sporné, zda se závìry vyslovené Soudním dvorem vztahují pouze k úpravì danì z pøidané hodnoty nebo zda se jedná o obecnìj¹í závìry platné pro unijní úpravu daní jako takovou. Jinými slovy, Nejvy¹¹í správní soud musel zodpovìdìt pokraèování otázku, zda logika unijní úpravy spotøebních daní ospravedlòuje odchýlení se od vý¹e uvedených závìrù Soudního dvora. Nejvy¹¹í správní soud se po dùkladné úvaze pøiklonil k závìru, ¾e v tomto pøípadì pro úèely stanovení osoby povinné ke spotøební dani nelze zohlednit fakt, ¾e se stì¾ovatelka na podvodu nepodílela.
[35] Smìrnice zcela jasnì stanoví rozlo¾ení rizika mezi dotèené subjekty. Podle èl. 13 písm. a) smìrnice je oprávnìný skladovatel povinen poskytnout povinnou jistotu vztahující se k pohybu zbo¾í, pøièem¾ touto jistotou jsou kryta pøípadná rizika spojená s pøepravou uvnitø Unie (èl. 15 odst. 3 smìrnice). Tudí¾ pokud dojde bìhem pøepravy k poru¹ení pøedpisù nebo nesrovnalosti zpùsobem dotýkajícím se vzniku daòové povinnosti, dlu¾í spotøební daò v tom èlenském státì, ve kterém k poru¹ení pøedpisù nebo nesrovnalosti do¹lo, fyzická èi právnická osoba, která zaruèila zaplacení spotøební danì (èl. 20 odst. 1 smìrnice). Jedinou výjimku pøedstavují situace, které lze pøipsat nepøedvídatelné události nebo vy¹¹í moci, které pøedvídá èl. 14 odst. 1 smìrnice. Souladnì se smìrnicí upravuje rozlo¾ení rizika i zákon o spotøebních daních. Podle § 4 odst. 1 písm. d) je plátcem danì právnická nebo fyzická osoba, která poru¹í re¾im podmínìného osvobození od danì bìhem dopravy vybraných výrobkù. Ustanovení § 9 odst. 3 písm. f) pak stanoví okam¾ik vzniku povinnosti daò pøiznat a zaplatit, a to sice okam¾ikem poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození od danì bìhem dopravy vybraných výrobkù v tomto re¾imu. Koneènì pak § 28 odst. 9 zákona o spotøebních daních normuje, ¾e povinnost daò pøiznat a zaplatit má provozovatel odesílajícího daòového skladu. Spoleènì a nerozdílnì odpovídá za daò s provozovatelem odesílajícího daòového skladu provozovatel pøijímajícího daòového skladu, oprávnìný pøíjemce nebo daòový zástupce na daòovém území Èeské republiky, pokud vybrané výrobky ji¾ pøed vznikem této povinnosti nabyl, a dopravce nebo vlastník vybraných výrobkù, pokud poskytl na místo provozovatele odesílajícího daòového skladu zaji¹tìní danì. Osoba, která vyòala vybrané výrobky bìhem dopravy z re¾imu podmínìného osvobození od danì na daòovém území Èeské republiky, ruèí spoleènì a nerozdílnì za daò.
[36] Namítá-li stì¾ovatel, ¾e stát v daném pøípadì nenese ¾ádnou spoluúèast za dùsledky daòového podvodu a ¾e rozdìlení rizika v pøípadì daòového podvodu je v re¾imu smìrnice a zákona o spotøebních daních razantnì vychýleno v neprospìch osoby poskytující zaji¹tìní danì, je tøeba mu pøisvìdèit. Je to v¹ak dùsledkem koncepce zakotvené ve smìrnici a skuteènosti, ¾e smìrnice nepova¾uje za liberaèní dùvod prokázání nále¾ité péèe . Pøi hledání osoby zodpovìdné za zaplacení danì v tomto pøípadì není prostor pro zohlednìní kritéria uèinìní ve¹kerých krokù k zabránìní úèasti na podvodu. Smìrnice explicitnì pøipisuje riziko podvodu konkrétním subjektùm, ani¾ by jejich pøípadnou odpovìdnost jakkoliv vázala na splnìní èi nesplnìní podmínky nále¾ité péèe a uskuteènìní ve¹kerých nutných krokù [shodnì té¾ rozsudek Tribunálu prvního stupnì Spojeného království, daòového senátu, Butlers Ship Stores Ltd & Ors v HMRC [2012] UKFTT 371 (TC), body 127-128].
[37] Jakkoliv tedy pùsobí tato koncepce rozlo¾ení rizika pøi aplikaci na nyní projednávanou vìc tvrdì, je tøeba pøipustit, ¾e daná pravidla vèetnì odpovìdnostního re¾imu byla stì¾ovatelce známá èi pøinejmen¹ím známá být mìla ji¾ pøed zahájením dopravy vybraných výrobkù, respektive pøed sjednáním pøedmìtných obchodù. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl vý¹e, danou právní úprava Evropská unie usiluje na jedné stranì o umo¾nìní hlad¹ího prùbìhu volného pohybu zbo¾í podléhajícího spotøebním daním, ale to v¹e za souèasné nutnosti pøedcházení daòovým únikùm a koneèného výbìru daòového dluhu. Stì¾ovatelce je jako¾to obchodníkovi s vybranými výrobky existence volného trhu s vybranými výrobky jistì ku prospìchu, musí v¹ak pøijmout i striktní koncepci rozlo¾ení rizika zakotvenou smìrnicí, která slou¾í legitimnímu zájmu státu, respektive Unie, na zabránìní podvodùm a na koneèném vybrání danì. Navíc byla stì¾ovatelce dána mo¾nost, aby zaji¹tìní v rámci mo¾ností daných èl. 15 odst. 3 smìrnice poskytl jiný subjekt. Ze stejného rozlo¾ení rizika ostatnì vychází i nová smìrnice
Rady 2008/118/ES o obecné úpravì spotøebních daní a o zru¹ení smìrnice 92/12/EHS [viz zejm. její èl. 7 odst. 2 písm. a), èl. 8 odst. 1 písm. a) bod ii), èl. 10 odst. 1 a èl. 18 odst. 1].
[38] Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾nil se závìrem mìstského soudu, ¾e v daném pøípadì byla s ohledem na pøíslu¹nou právní úpravu stì¾ovatelèina odpovìdnost objektivní. Text, úèel i struktura smìrnice, a odvozenì tím pádem i zákona o spotøebních daních, zjevnì zavádí objektivní odpovìdnost osoby, která poskytla zaji¹tìní danì podle èl. 15 odst. 3 smìrnice, za ve¹keré ztráty vybraných výrobkù nehledì na zavinìní, pøièem¾ jedinou výjimku pøedstavují pøípady uvedené v èl. 14 odst. 1 smìrnice [srov. rozsudek Upper Tribunal Spojeného království, Tax and Chancery Chamber, Butlers Ship Stores Ltd v Revenue and Customs Commissioners, [2013] UKUT 0564 (TCC), zejm. body 31 a 32]. Pro uplatnìní závìrù plynoucích ze zmiòované judikatury Soudního dvora týkající se danì z pøidané hodnoty proto není v pøípadì smìrnice prostor.
[39] Dal¹í otázkou, ji¾ je tøeba zodpovìdìt, proto je, zda byly ve stì¾ovatelèinì pøípadì naplnìny podmínky liberace podle èl. 14 odst. 1 smìrnice a v § 28 odst. 2 zákona o spotøebních daních. Podle èl. 14 odst. 1 smìrnice jsou oprávnìní skladovatelné [ ] osvobozeni od spotøební danì ze ztrát, k nim¾ do¹lo v re¾imu s podmínìným osvobozením od danì, které lze pøipsat nepøedvídatelné události nebo vy¹¹í moci a které zjistí orgány daného èlenského státu. Zákon o spotøebních daních reflektuje toto ustanovení v § 28 odst. 2: Pokud nebyly splnìny podmínky uvedené v odstavci 1 v dùsledku nepøedvídatelné a neodvratitelné události a celní úøad místnì pøíslu¹ný odesílajícímu daòovému skladu byl o této události bezodkladnì informován, nepova¾uje se nesplnìní tìchto podmínek za poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození od danì. Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti tvrdila, ¾e v tomto pøípadì bylo poru¹ení re¾imu podmínìného osvobození od danì právì dùsledkem nepøedvídatelné a neodvratitelné události, respektive vy¹¹í moci. Nejvy¹¹í správní soud tomu nepøisvìdèil.
[40] Jak správnì uvedl mìstský soud, výklad pojmu nepøedvídatelná událost nebo vy¹¹í moci obsa¾eného v èl. 14 odst. 1 smìrnice podal Evropský soudní dvùr v rozsudku ze dne 18. prosince 2007, C-314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône (SPMR). Daný pojem pøedstavuje autonomní pojem komunitárního, respektive unijního práva [stanovisko generální advokátky J. Kokott ze dne 18. èervence 2007, C-314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône (SPMR), bod 14] a je tøeba jej vykládat v souladu s pøedchozí judikaturou Evropského soudního dvora, podle ní¾ pojem vy¹¹í moci obsahuje objektivní slo¾ku, která spoèívá v neobvyklých událostech nezávislých na vùli hospodáøského subjektu, a subjektivní slo¾ku, která spoèívá v povinnosti dotèeného subjektu zabezpeèit se proti následkùm neobvyklé události tím, ¾e uèiní vhodná opatøení, ani¾ by v¹ak podstoupil nepøimìøené obìti. (citovaný rozsudek SPMR, bod 24 a tam uvedená judikatura). Mìstský soud správnì zhodnotil, ¾e situaci v nyní projednávané vìci nelze podøadit pod pojem vy¹¹í moc nebo nepøedvídatelná a neodvratitelná událost, nebo» výbìr obchodního partnera a jeho jednání je souèástí podnikatelského rizika. Jak uvedla generální advokátka v citovaném stanovisku, kritérium vy¹¹í moci nelze zamìòovat s mnohem ¹ir¹ím pojmem nedostatku zavinìní. Daòovému právu je toti¾ zavinìní cizí (bod 44).
[41] Stì¾ovatelka se tedy objektivní odpovìdnosti nezbavila ani prostøednictvím zmiòovaného liberaèního dùvodu. Za tohoto právního stavu je proto nutné souhlasit s mìstským soudem, ¾e správní orgány vycházely z dostateènì zji¹tìného skutkového stavu. S ohledem na objektivní odpovìdnost stì¾ovatelky by bylo pøípadné zji¹»ování podrobností ohlednì stoèení vybraných výrobkù na území Èeské republiky a ohlednì organizátorství patrnì podvodného jednání zjevnì nadbyteèné a nerelevantní pro urèení daòové povinnosti.
[42] Jakkoliv tedy ani Nejvy¹¹í správní soud nerozporuje, ¾e stì¾ovatelka nebyla úèastna na pøedmìtném podvodu, v re¾imu daòového práva je v pøípadì spotøebních daní dána pøísná pokraèování objektivní odpovìdnost, proèe¾ nelze zohlednit stì¾ovatelèinu neúèast na podvodu, jak bylo vysvìtleno vý¹e. Z toho dùvodu Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbylo ne¾ stì¾ovatelku odkázat na vyu¾ití mo¾ností ¾ádat náhradu ¹kody v obèanském soudním øízení, pøípadnì v øízení trestním v rámci adhezního øízení.
[43] Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e krajský soud zhodnotil vìc správnì. Z vý¹e popsaných dùvodù vyhodnotil podanou kasaèní stí¾nost v souladu s § 110 odst. 1 vìtou druhou s. ø. s. jako nedùvodnou a zamítl ji.
[44] O náhradì nákladù øízení Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle ustanovení § 60 odst. 1 za pou¾ití § 120 s. ø. s. ®alobkynì (stì¾ovatelka) nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti, nebo» ve vìci nemìla úspìch. ®alovanému, který mìl úspìch ve vìci, podle obsahu spisu ¾ádné náklady nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti nevznikly.