Source: http://docplayer.se/1199034-Principer-eller-regler-legalitet-och-likabehandling-i-beskattningen-1.html
Timestamp: 2017-01-20 16:33:07+00:00
Document Index: 47952749

Matched Legal Cases: ['Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Målnummer: 7569', 'Målnummer: 1431', 'Målnummer: 5070', 'Målnummer: 5143', 'domstolen ', 'Målnummer: 5143']

⭐Principer eller regler? Legalitet och likabehandling i beskattningen 1
Principer eller regler? Legalitet och likabehandling i beskattningen 1
Download "Principer eller regler? Legalitet och likabehandling i beskattningen 1"
1 554 SKATTENYTT 2014 Robert Påhlsson Principer eller regler? Legalitet och likabehandling i beskattningen 1 I artikeln undersöks legalitets- och likhetsprincipernas användbarhet som lagstiftnings- och rättstillämpningsinstrument. Med hjälp av viss nyare praxis från HFD visar författaren att dessa konstitutionella principer inte alltid har den styrka som de brukar tillskrivas. 1 Inledning Syfte med denna artikel är att undersöka legalitets- och likhetsprincipernas användbarhet i lagstiftningen och rättstillämpningen på skatteområdet. Frågan som ställs är om principerna kan fungera som egentliga rättsregler, eller om de mer är att uppfatta som ett slags värderiktlinjer för rättstillämpningen. Undersökningen motiveras av att de båda principerna kommer till direkt uttryck i bl.a. regeringsformen (RF), och ifrågasätter den närmare innebörden av denna reglering. Artikeln är disponerad enligt följande. Inledningsvis klargörs hur begreppen regel respektive rättsprincip används i undersökningen. Med detta som utgångspunkt gör jag en kategorisering av olika rättsprinciper som har betydelse på skatteområdet. Sedan följer en översikt över hur legalitets- och likhetsprinciperna blivit föremål för rättslig reglering. De nu nämnda inledande avsnitten kan hållas mycket korta eftersom deras innehåll även behandlats av andra. Härefter följer den exemplifierande men relativt utförliga analys av rättspraxis som är artikelns kärna. 2 Användningen i artikeln av begreppen rättsregel och rättsprincip Jag kommer i det följande att använda begreppen rättsprincip respektive rättsregel på ungefärligen det sätt som etablerades av Ronald Dworkin, genom analysen av ett rättsfall som avgjordes i New Yorks appellations- 1 Artikel bygger på ett föredrag som jag höll vid några tillfällen under vintern Jag tackar för de många synpunkter jag fick av åhörarna.2 2014 SKATTENYTT 555 domstol 1889, Riggs mot Palmer. 2 Synsättet är vanligt på dagens juristutbildningar och många läsare känner nog igen det. Den äldre Palmer hade i sitt testamente förordnat att ett barnbarn Palmer skulle få en betydande andel av Palmers kvarlåtenskap när han dött. Det sextonåriga barnbarnet Palmer ville tydligen inte vänta till dess utan giftmördade den äldre Palmer. I rätten möttes en dotter till mordoffret, Mrs. Riggs, och mördaren, och frågan var om denne skulle få ut sin testamentslott! Testamentet var i alla avseenden rättsligt giltigt. Det fanns inte heller några bestämmelser i lagen som sade att en mördare inte kunde få ut arv eller testamentslott från sitt offer. Slutsatsen skulle därmed vara att arvsoch testamentsreglerna gällde, oberoende av om den person som gynnades av dessa regler påskyndat saker och ting genom att ta livet av testator. 3 Domstolen i New York menade dock att mördaren inte hade någon rätt till de tillgångar som han enligt sitt offers testamente skulle få. Motivering var att användningen av lagreglerna om testamente var underkastad allmänna rättsprinciper, däribland principen om att ingen ska skörda vinning av sin egen orättshandling. Så mördaren fick ingenting. Dworkin använder exemplet för att illustrera att rättssystemet inte bara består av regler. Det innehåller också principer. Han tänker sig att regler och principer skiljer sig åt på flera sätt. Regler är vanliga bestämmelser, som är giltiga och tillämpliga i sin helhet eller inte alls. 4 Om re- 2 Se Dworkin, Ronald, Taking Rights Seriously, Cambridge, Mass s. 105 ff. I anglosaxisk och nordisk litteratur även t.ex. Hart, H.L. A., The Concept of Law, Oxford 1961, s. 125 ff., McCormick, Neal, Legal Reasoning and Legal Theory, Oxford 1978, s. 163, Eckhoff, Torstein, Retningslinjer tumregler, Tidskrift for Rettsvitenskap 1980, s. 145 ff. och Simmonds, Nigel, Juridiska principfrågor, Stockholm 1994, s. 103 ff. Synsättet är numera välkänt för svenska jurister eftersom det studeras på juristutbildningarnas kurser i allmän rättslära. För en (i förhållande till denna artikel) mer utvecklad tillämpning av principbegreppet på skatterätten, se Påhlsson, Robert, Likhet inför skattelag, Uppsala 2007, s. 28 ff. I svensk skatterättsvetenskaplig doktrin har rättsprinciper även diskuterats i bl.a. Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Stockholm 1995, Gunnarsson, Åsa, Skatterättvisa, Uppsala 1995, Österman, Roger Persson, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, Stockholm 1996 och Moëll, Christina, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, Lund Detta var också det slut som förespråkades i en avvikande mening som finns fogad till domen. 4 Här måste bortses från s.k. äkta regelkonkurrens, dvs. att regler med sammanfallande tillämpningsområden har helt eller delvis oförenliga rättsföljder. Denna situation är inte helt ovanlig och brukar som bekant avgöras med hjälp av någon av de s.k. derogationsregler som utgör en del av rättskälleläran. Se i nyare skatterättspraxis t.ex. RÅ 2004 ref. 13 samt RÅ 2008 ref. 24. I litteraturen t.ex. Frändberg, Åke, Regelval och rättsval om rättsliga regel- och systemkonflikter3 556 SKATTENYTT 2014 geln omfattar den bedömda situationen ska fallet avgöras i enlighet med regeln, punkt slut. Principen däremot, uppfattas som mjukare och mer elastisk. Den är ett skäl, ett argument, som talar i en viss riktning, men som inte nödvändigtvis måste vara slutgiltigt avgörande. Domslutet i Riggs mot Palmer tyder onekligen på ett visst juridiskt mod. I Sverige, där bundenheten till lagtextens lexikaliska innehåll traditionellt är stark, har man lagstiftat om motsvarande rättsföljd, se 15 kap. 1 ärvdabalken som dock inte är tillämplig vid psykisk störning. Det finns nog en föreställning i vår av den skandinaviska realismen präglade rättskultur, att man inte kan gå emot lagtextens ordalydelse. För skatterättens del gäller ju dessutom ett föreskriftkrav som har kommit till uttryck som en bindande bestämmelse i vår grundlag. Frågan är dock om detta är hela sanningen. För kanske håller något på att hända. I HFD 2013 ref. 12 (Scania Metall) var fråga om reglerna i ML om avdragsrätt skulle tillämpas enligt sin ordalydelse, utan hänsyn till om den som yrkade avdraget var i ond tro, dvs. var medveten om att de aktuella transaktionerna utgjorde en del av ett momsbedrägeri. HFD konstaterade att ML inte innehöll någon hänvisning till den av EUD etablerade missbruksprincipen. Men denna princip kunde enligt rätten ändå tillämpas, eftersom den inte motsades av ML:s lydelse. Det vill onekligen synas som om den ytterst vaga missbruksprincipen här fick ta över ML:s klara rättighetsgrundande ordalydelse. 5 Denna reflektion ger den följande undersökningen viss aktualitet. Frågan som analyseras i det följande är alltså om legalitetsprincipen, såvitt gäller skatterätten, är en rättsregel med den absoluta innebörd som en regel tillmäts, eller om legalitetsprincipen bara är en rättsprincip, dvs. ett värde, ett argument, som skjuter på och drar i en viss riktning, men som inte ensamt avgör en fråga. Svaret ska speglas i en motsvarande analys av det likaledes grundlagreglerade kravet på likhet inför lagen. i tid och rum, Stockholm 1984 och Aldén, Stefan, Om regelkonkurrens inom skatterätten, Stockholm Frågan om regelkonkurrens faller dock utan för ramen för denna artikel. 5 Utgången har blivit omdebatterad men en ytterligare analys faller utanför syftet med denna artikel. Se Kristofferson, Eleonor, Skattebedrägerier, förfarandemissbruk och avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, Skattenytt 2013 s. 598, samt Bedrägeri, mervärdesskatt och legalitet en replik, Skattenytt 2014 s. 171 samt von Bahr, Stig, Bedrägeri, mervärdesskatt och legalitet, Skattenytt 2013 s. 861.4 2014 SKATTENYTT Principstruktur i skatterätten Det står genast klart att föreställningen om rättsprincipers karaktär måste nyanseras när man tar sig an ett avgränsat rättsområde som skatterätten. Detta visas enkelt genom att man gör en funktionsorienterad indelning av några av de viktigaste rättsprinciper som gör sig gällande på området. 6 En sådan indelning låter sig göras på basis av omfattning, användning och upphov. En rättsprincips omfattning kan vara allmän eller speciell. Skatteförmågeprincipen är en speciell skatterättslig princip medan exempelvis principen om likhet inför lagen måste karaktäriseras som allmän, i kraft av sin relevans för hela rättssystemet. En rättsprincips användning kan vara begränsad till lagstiftarens lagmotiv, men den kan härutöver också vara ett konkret hjälpmedel som åberopas i rättstillämpningen. Skatteförmågeprincipen är bara ett instrument för lagstiftarens argumentering medan exempelvis neutralitetsprincipen även används av domstolar i motiveringar. Till sist kan vissa principers upphov härledas direkt till lagtexten, genom att de kommer till explicit uttryck där, så som t.ex. likhetsprincipen, eller så måste principen induceras fram genom att regelverkets systematik studeras. Ett exempel på det sistnämnda är subjektprincipen. Hur ska då de båda principer som studeras i denna artikel karaktäriseras? Legalitets- och likhetsprinciperna framträder båda som allmänna i sin omfattning. De är också båda legala till sitt upphov, eftersom de kommer till tydligt uttryck i t.ex. regeringsformen. När det gäller användningen är bilden inte lika klar. Legalitetsprincipen är tveklöst ett viktigt motiveringsinstrument för HFD. Däremot har inte HFD för vana att uttryckligen ta upp likabehandlingsfrågor. Det motsatta förhållandet tycks gälla i EU-domstolen. Här spelar legalitetsprincipen en begränsad roll, medan jämförbarhetsbedömningar måste sägas utgöra själva grunden för domstolens verksamhet. Jag får anledning att återkomma till detta förhållande. Först ska emellertid regleringen av legalitets- och likhetsprinciperna redovisas och problematiseras. Det är legalitetsprincipen i betydelsen krav på lagstöd för uttag av skatt som behandlas i artikeln. 6 För en mer ingående diskussion, se Påhlsson, Robert, Likhet inför skattelag, Uppsala 2007, s. 31 ff.5 558 SKATTENYTT Regleringen av legalitetsprincipen Det fanns en tid då man i Sverige ifrågasatte legalitetsprincipens existens. Jag minns t.ex. den intressanta diskussionen vid Anders Hultqvists disputation 1995, där den briljante men för tidigt bortgångne Kari S. Tikka anlade ett sådant kritiskt synsätt. Hultqvist försvarade sig dock elegant, och det finns väl idag knappast någon som inte håller med om att legalitetsprincipen faktiskt är lagfäst i RF, främst genom det föreskriftkrav som stadgas i 8 kap. 2 p. 2 RF: 7 Föreskrifter ska meddelas genom lag om de avser förhållandet mellan enskilda och det allmänna under förutsättning att föreskrifterna gäller skyldigheter för enskilda eller i övrigt avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden. Bestämmelsen kompletteras bland annat av delegationsförbudet i 8 kap. 3 p. 2 RF samt av retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 st. 2 RF. Retroaktivitetsförbudet omfattar endast ökat skatteuttag ( i vidare mån ). Det är en absolut rättighet som inte kan inskränkas i vanlig lag. Undantag gäller för s.k. stoppskrivelser. 8 Det finns för skatterättens del ingen klar reglering av legalitetsprincipen på EU- respektive EKMR-nivå, men för EU:s del kan det knappast förnekas att ett starkt legalistiskt synsätt upprätthålls genom bland annat rättssäkerhetsprincipen, som enligt artikel 6 EU numera hänförs till primärrätten. Den okontroversiella slutsatsen blir således att legalitetsprincipen, i betydelsen att uttag av skatt ska ha stöd i lag, är lagreglerad i svensk rätt. Frågan är nu om detta betyder att den är något mer än bara en rättsprincip? Är legalitetsprincipen således att anse som en egentlig rättsregel, eller mer som ett värde som skjuter på i en viss riktning? 7 I rättvisans namn ska understrykas att bestämmelsen förtydligades genom grundlagsreformen Någon förändrad innebörd är inte avsedd, se SFS 2010:1408, prop. 2009/10:80, KU 2009/10:19 samt SOU 2008: Se om retroaktivitetsförbudet t.ex. engångsskattemålet RÅ 1992 ref. 10, och i nyare praxis målet om uppskovsränta, RÅ 2011 ref. 73. RF medger som bekant i 2 kap. 10 st. 2 betungande retroaktivitet som baseras på meddelande från regeringen till riksdagen om kommande lagförslag. I EUD:s respektive ED:s praxis har retroaktiv beskattning genom press release godtagits i C-376/02 Stichting Goed Wonen (moms) och The National & Provincial Building Society m.fl. mot Storbritannien ( ). Fenomenet har undersökts i Påhlsson, Robert, Retroaktiv stopplagstiftning en utvärdering av stoppskrivelseinstitutet, Skattenytts akademiska årsskrift 2011, s6 2014 SKATTENYTT Regleringen av likhetsprincipen Likheten inför lagen är reglerad i EU-rätten, i EKMR, och i den svenska konstitutionen. Dessa välkända bestämmelser finns för EU-rättens del i stadgans artikel 20 (bindande i och med Lissabonfördraget) samt i olika diskrimineringsförbud. Det krav på likabehandling som följer av Europakonventionens egendomsskydd i artikel 14 samt artikel 1, protokoll nr 1, har av Europadomstolen i fallet Darby ansetts vara tillämpligt på skattelagstiftning. 9 Härtill kommer den välkända bestämmelsen i 1 kap. 9 RF som lyder: Domstolar samt förvaltningsmyndigheter och andra som fullgör offentliga förvaltningsuppgifter ska i sin verksamhet beakta allas likhet inför lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet. Egendomligt nog är denna svenska likabehandlingsregel endast tillämplig på rättstillämparens och inte på lagstiftarens aktiviteter. Att detta verkligen är avsikten framgår tydligt av förarbetena till RF där det sägs uttryckligen att olikformighet i Sverige ska ses som ett politiskt verktyg. 10 En jämförelse visar att detta synsätt är fullkomligt unikt i Västeuropa. 11 Men flera faktorer kan nog medföra att skillnaden i praktiken ändå inte är så stor. Till dessa hör definitivt svårigheterna att avgöra vilka fall som faktiskt är jämförbara, samt lagstiftares generella manöverutrymme de facto inom skatterätten. 12 Det ska dessutom framhållas att de regleringar i EU-rätten och EKMR som nyss nämnts omfattar även lagstiftningen! 13 Den okontroversiella slutsatsen blir således att likhetsprincipen är regle rad i såväl europarätten som i svensk rätt. Liksom i fallet med legalitetsprincipen ovan blir nu frågan om detta betyder att likabehandlingskravet är något mer än bara en rättsprincip? Är likhetsprincipen således något mer än ett värde som skjuter på i en viss riktning? Är den närmare bestämt en reguljär lagregel, som antingen är tillämplig eller inte tillämplig? 9 Se Darby mot Sverige den 23 oktober 1990 nr 11581/ Se prop. 1975/76:209 s. 98 f. 11 Se Påhlsson, Robert, Likhet inför skattelag, Uppsala 2007, s Europadomstolens benämning på detta manöverutrymme är margin of appreciation. 13 Dessutom finns givetvis likabehandlingskrav i många andra bestämmelser. För skatterättens del bör väl särskilt nämnas artikel 24 i OECD:s modellavtal.7 560 SKATTENYTT Kritisk granskning av legalitetsprincipen i rättstillämpningen I detta avsnitt ska jag med hjälp av några färska exempel från HFD:s praxis diskutera de nyss ställda frågorna. Det handlar om två ganska uppmärksammade fall som innehåller uttryckliga hänvisningar till legalitetsprincipen, i det ena fallet av majoriteten och i det andra fallet av en minoritet. I förhandsbeskedet HFD 2011 ref. 79 hade M.H. sålt sin andel av en skogsfastighet. Hon hade fått andelen i gåva och den tidigare ägaren hade fått skogsavdrag. Frågan i målet var om M.H. med anledning av sin av - yttring var skyldig att återföra och beskattas för det skogsavdrag som medgetts givaren. Enligt 26 kap. 2 st. 1 punkt 2 IL, ska skogsavdrag återföras vid av - yttring. Det står inget i bestämmelsen om att avdrag som gjorts av tidigare ägare ska återföras, dvs. om sådana tidigare medgivna avdrag ska omfattas av det som brukar kallas kontinuitet. Däremot finns i 26 kap. 1 st. 3 IL andra bestämmelser om kontinuitet med anledning av vissa benefika förvärv. HFD:s majoritet (3 2) ansåg, trots avsaknad av uttryckliga regler härom, att M.H. var skyldig att återföra de skogsavdrag som gjorts av den förre ägaren. Fastighetsägarens skogsavdragsutrymme fastställs i ett helt annat kapitel, i 21 kap. 6 och 9 IL, till viss andel av anskaffningsvärdet. Av 16 i samma kapitel följer uttryckligen att den som genom gåva förvärvar en fastighet ska anses ha gjort samma skogsavdrag som den tidigare ägaren. Majoriteten menade tydligen att denna rättsföljd hade generell relevans, och gällde som förutsättning även vid tillämpning av återföringsregeln i 26 kap. 2 st. 1 p. 2 IL. Minoriteten ansåg att legalitetsprincipen förhindrade ett sådant synsätt. Bestämmelsen om kontinuitet omfattade inte den aktuella situationen och därför saknades lagstöd för återföringen. Flera reflektioner kan göras. För det första kan konstateras att majoritetens synsätt är det som medför ett materiellt tillfredsställande resultat. Detta konstateras även av minoriteten. Majoritetens motivering ger uttryck för en systematisk lagtolkningsmetod där inte bara paragrafer i ett kapitel utan även regler i olika kapitel läses i ett sammanhang. Detta är normalt för skatterätten, där man generellt strävar efter att uppfatta det komplicerade regelverket på ett sätt som är konceptuellt enhetligt och systematiskt korrekt.8 2014 SKATTENYTT 561 För egen del kan jag inte heller se att lagstöd skulle saknas för den valda lösningen. Tvärtom framstår det uttryck som kontinuitetsprincipen får i 21 kap. som generellt utformat. 14 Det kan således utgöra erforderligt lagstöd i det aktuella fallet. Minoritetens hänvisning till legalitetsprincipen framstår snarast som lite överraskande, med tanke på hur sparsam HFD vanligen är med att uttryckligen använda konstitutionella grundsatser i sina motiveringar. I det andra avgörandet, förhandsbeskedet HFD 2011 ref. 42, skulle den skattskyldige överlåta sin enskilda näringsverksamhet till en av sina söner. Han avsåg att utnyttja viss del av sitt sparade räntefördelningsbelopp i anslutning till överlåtelsen. Frågan gällde om de återföringar av periodiserings- och expansionsfond som aktualiserades av överlåtelsen skulle reducera räntefördelningsutrymmet. Enligt 33 kap. 5 IL får räntefördelning göras med högst ett belopp som motsvarar ett för räntefördelning justerat resultat. Huvudregeln är enligt andra stycket att det justerade beloppet ökas med avdrag för avsättning till periodiserings- och expansionsfond, och att det minskas med återförda motsvarande avdrag. I lagrummets tredje stycke slås emellertid fast att dessa justeringar inte ska göras om verksamheten upphör. Tolkningsfrågan var således om uttrycket verksamheten upphör i 33 kap. 5 st. 3 IL skulle anses omfatta den situationen att den skattskyldige upphörde att bedriva verksamheten, men att denna fortsättningsvis kom att bedrivas av en annan person. Sökanden menade att han skulle anses ha upphört med verksamheten i den mening som avses i bestämmelsen, även om verksamheten efter överlåtelse kom att drivas vidare av hans son. SRN konstaterade att sökandens synsätt dels skulle medföra att avdrag för periodiserings- och expansionsfond kunde återföras utan att räntefördelningsutrymmet minskades, dels att delar av det sparade utrymmet skulle kunna tas över av förvärvaren. Detta strider mot syftet med reglerna och står i direkt motsats till vad som uttalades i förarbetena. HFD drog emellertid slutsatsen att 33 kap. 5 st. 3 IL bara kunde läsas så, att det räckte att den skattskyldige upphörde att bedriva verksamheten och det inte spelade någon roll om den framdeles bedrevs av någon 14 För annan uppfattning, se Rydin, Urban, Är Sverige inte längre en rättsstat på skatteområdet?, Skattenytt 2012 s. 160 ff.9 562 SKATTENYTT 2014 annan. Rätten menade att den begränsning som uttrycktes i motiven inte hade kommit till uttryck i lagtexten. Avgörandet är ytterst intressant från lagtolkningssynpunkt. Principen om att reducerande uttalanden i förarbeten måste ha objektivt stöd i lagtextens ordalydelse lades fast tidigt och anses utgöra ett stöd för legalitetsprincipen. 15 Men sällan torde denna konstitutionella grundsats ha förts så långt som i detta fall. Det kan nämligen inte råda någon tvekan om att båda de aktuella synsätten ryms inom lagtextens ordalydelse. Uttrycket verksamheten upphör står i passiv form och någon syftning på subjekt i annan sats finns inte. Det är därför förenligt med ordalydelsen att anse att verksamheten inte har upphört när den de facto fortfarande bedrivs men av en annan person än tidigare. Eftersom detta synsätt även är det som ger det materiellt riktigaste resultatet framstår HFD:s resonemang åtminstone för mig som mycket överraskande. HFD gjorde här ett val mellan olika alternativa tolkningar. Men genom hävdandet att lagtexten bara går att läsa på ett sätt döljer HFD detta val och förmedlar intrycket av att tolkningen är objektivt baserad, när den egentligen är uttryck för sådan subjektivitet som är helt normal för juridiken. Vilka slutsatser med avseende på legalitetsprincipens karaktär av princip eller regel kan då dras av dessa båda avgöranden? I HFD 2011 ref. 79 var det förståelsen av sammanhanget mot bakgrund av formuleringar på ett helt annat ställe i lagen som fick avgöra. I själva verket saknades stöd för beskattning i den enskilda paragrafens ordalydelse. I HFD 2011 ref. 42 ägnade man sig åt en bokstavstolkning av verbformen upphör, en bokstavstolkning som dessutom bygger på en missuppfattning, eftersom termen upphör som nyss visats kan uppfattas på fler än ett sätt. Metoderna för argumentation är alltså helt olika. Anders Hultqvist definierade i sin avhandling det s.k. föreskriftkravet som mängden rimliga tolkningar. 16 De nyss redovisade målen understryker det träffande i hans formulering. Spännvidden mellan de möjliga lösningarna medger också att jag besvarar mina inledningsvis ställda frågor. 15 Se RÅ 1994 ref Se Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Stockholm 1995, s. 332.10 2014 SKATTENYTT 563 Legalitetsprincipen avser att tillförsäkra den enskilde förutsebarhet och skydda från godtycke. Men de båda exemplen ovan understryker att kravet på lagstöd främst är en formell konstruktion. För att få ett sakligt, materiellt, innehåll krävs att de lagregler som ska tillämpas uppfyller ett bestämdhetskrav, dvs. att de är så preciserade att ett någorlunda säkert betydelseområde kan fastställas. Det är inte tillräckligt att man identifierar ett osäkert betydelseområde med sinsemellan motstridiga lösningar. De båda exemplen visar emellertid att enighet om innebörden av legalitetsprincipen, sådan den uttrycks i 8 kap. 2 p. 2 RF, förutsätter enighet om principerna för lagtolkning. Men det finns inga förutsättningar för sådan enighet eftersom rättskälleläran, som ska svara på om bestämdhetskravet är uppfyllt, är oreglerad. 17 Legalitetsprincipen uppfyller i själva verket inte sitt eget bestämdhetskrav. Oenighet om huruvida kravet på lagstöd är uppfyllt är tvärtom ofta både möjlig och trolig. Sannolikheten för oenighet förstärks dessutom av att skatterätten och civilrätten skyddar olika intressen. Slutsatsen blir att legalitetsprincipen, närmare bestämt kravet på lagstöd i det enskilda fallet för uttag av skatt, främst måste ses som en slags målsättning. Med de definitioner som jag angett i inledningen till denna artikel står det klart att legalitetsprincipen verkligen är mer princip än regel. Trots att den är lagreglerad framträder dess giltighet mest som en formalitet. 18 Dess funktion är att utgöra ett värde som understryker behovet av språklig eller systematisk anknytning till lagstiftningen. 17 Härmed avses dels användningen av rättskällor som förarbeten och praxis, dels s.k. rättskällefaktorer för värdering av källmaterial, t.ex. derogationsregler. Inkorporeringen av EU-rätten kan dock anses innebära att EUD:s praxis är bindande på ett sätt som HFD:s praxis inte är. En viss reglering av det nationella rättskällesystemet föreslogs av Grundlagberedningen men förkastades, se SOU 1972:15 s. 28 och 196. Dessa formaljuridiska frågor är naturligtvis intressanta i ett akademiskt perspektiv. De får dock mera sällan praktisk betydelse. Se dock RÅ 2008 ref. 24 vilket medförde s.k. tax treaty override som baserades på ett formellt rättshierarkiskt resonemang. 18 Resonemanget skulle kunna förstärkas med fler fall men utrymmet medger inte det. Det råder exempelvis inget uttryckligt analogiförbud i praxis, se RÅ 1992 ref. 76 (till fördel för den skattskyldige) respektive RÅ 1995 not. 83 (till nackdel för den skattskyldige). Ett annat färskt avgörande som hade passa bra i denna analys är HFD 2012 not. 48 där utgången ledde till snabb lagändring.11 564 SKATTENYTT Kritisk granskning av likhetsprincipen i rättstillämpningen I detta avsnitt ska likhetsprincipen i praxis granskas på motsvarande sätt som legalitetsprincipen i föregående avsnitt. Även här blir det bara fråga om några, närmare bestämt tre exempel. Dessa är dock fullt tillräckliga för att vissa slutsatser kunna dras i frågan om princip eller regel. Det är knappast någon överdrift att påstå att svenska skattejurister historiskt och traditionellt mera sällan åberopat likhetsprincipen. Däremot har likformighet varit ett viktigt begrepp i lagstiftningsprocessen och i Skatteverkets verksamhet. På senare år har dock EU-rätten i mångt och mycket ändrat detta. Eftersom vår högsta prejudikatsinstans, EUdomstolen, har likhetsbedömningar som sin huvudsysselsättning är det väl ganska naturligt att likabehandlingsfrågor får större uppmärksamhet generellt. I förhandsbeskedet HFD 2012 not. 19 var det fråga om huruvida fritt vivre i en klosterliknande miljö som arrangerades av Jehovas vittnen skulle vara skattepliktig. Skatterättsnämnden (HFD samma uppfattning) framhöll att inkomstslaget tjänst sedan skattereformen 1990 var ett uppsamlingsinkomstslag för alla inkomster som inte utgjorde kapital eller näring. Man konstaterade att något vinstsyfte inte var nödvändigt och förklarade med en kortfattad motivering, helt utan att beröra likabehandlingsproblematiken, att den sökande skulle beskattas för fritt vivre. I min skiljaktiga mening framhöll jag följande. Enligt viss äldre kammarrättspraxis hade fritt vivre inom klostergemenskap ansetts skattefri. Den praxisen var i och för sig hänförlig till tiden före skattereformens utvidgning av inkomstslaget tjänst. Men Skatteverket anförde i det aktuella ärendet att fritt vivre och fickpengar var skattefria när de utgick till personer som i vad som kan karaktäriseras som klostergemenskap, och arbetet kunde ses som en följd av arbete som normalt är hänförligt till klostergemenskapen. Skatteverket framhöll också att man även efter skatte reformen upprätthållit denna praxis åtminstone på så sätt att man inte verkar aktivt för beskattning av medlemmar i klostergemenskaper (dnr /5938). Det fanns därför som jag såg det en berättigad förväntning om motsvarande behandling Se härtill Påhlsson, Robert, Berättigade förväntningar i svensk skatterätt, Svensk skattetidning 2010, s med där införda hänvisningar till annan litteratur.12 2014 SKATTENYTT 565 Det är uppenbart att man kan se detta på olika sätt. En möjlig argumentation bygger på att legalitetsprincipen omöjliggjorde likabehandling. En annan bedömning är att gemenskapen inom Jehovas vittnens anläggning inte var jämförbar med exempelvis katolska kyrkans kloster. Den kortfattade motiveringen medger ingen säker slutsats. Legalitetsprincipen är dock i första hand till för att skydda den enskilde, och inte för att undvika likformighet genom att ta det säkra före det osäkra och beskatta i ett svårt tolkningsfall. Det ligger därför nära till hands att uppfatta det som att det brast i jämförbarhet. Det måste väl ha varit uppenbart för alla bedömare att Skatteverket inte hade för avsikt att aktivt söka beskatta reguljära kloster. Jag måste naturligtvis acceptera att min uppfattning inte fick gehör. Mitt resonemang här visar dock på problemet med att jämförbarhet måste konstrueras och inte är ett objektivt konstaterbart faktum. Ytterst handlade frågan egentligen om vad som var att anse som arbete för egen räkning respektive för annan. Värdet av arbete för egen räkning faller utanför vårt inkomstbegrepp. Det är därför vi inte har uttagsbeskattningsregler i inkomstslaget tjänst. Gränsdragningen innehåller emellertid svåra värderingsbaserade moment, så som den sociala konstruktionen av begreppen hem och familj. 20 I mitt andra exempel, förhandsbeskedet HFD 2012 ref. 38, var frågan om enskilda näringsidkare skulle behandlas på samma sätt som aktiebolag med avseende på utbildningskostnader. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund (SRF) införde 2006 ett krav på auktorisation i syfte att säkra kvalitet och kompetens bland medlemmarna. En medlem som hade viss högskoleutbildning kunde bli automatiskt auktoriserad. Den skattskyldiga redovisningskonsulten som bedrev sin verksamhet under egen firma saknade emellertid sådan utbildning. För att kunna behålla sitt medlemskap utan dispens och bli berättigad att ansöka om auktorisation genomgick hon viss utbildning som anordnades av SRF inom områdena beskattning, ekonomistyrning, handelsrätt och redovisning. Frågan i målet var om utgifterna för denna utbildning skulle vara avdragsgilla i hennes näringsverksamhet. HFD slog fast att så var fallet, och tog i sin motivering sikte det som konsulten köpt för pengarna, nämligen utbildning som var avsedd att främja den befintliga verksamheten. För- 20 Se härtill Påhlsson, Robert, Om arbete för egen räkning, Retfaerd 1997 s. 27 ff.13 566 SKATTENYTT 2014 utsättningarna innebar inte, så som SKV menade, att det rörde sig om att förvärva en högre behörighet, dvs. en utvidgning av förvärvskällan med traditionellt skatterättsligt språkbruk. I stället handlade det alltså om en näringsidkare som köpt utbildning. Eftersom denna utbildning var till nytta i verksamheten och dessutom saknade inslag av privat värde, så var den avdragsgill. Detta principiella synsätt framgår tydligt i HFD:s motivering. Av rättsfallet kan man dra slutsatsen att den antagna nyttan normalt är avgörande för avdragsrätten även för en enskild näringsidkare. Det är i första hand en fråga för företaget självt att avgöra vilka kostnader som är relevanta för verksamheten. 21 Detta principiella kausalitetskriterium ansluter helt till vad som sedan länge allmänt ansetts gälla i för aktiebolag, och likhetsprincipen talar starkt för samma behandling av aktiebolag och enskilda näringsidkare även på denna punkt. 22 Att fysiska personer och aktiebolag inte alltid likabehandlas i inkomstslaget näringsverksamhet framgår dock med särskild tydlighet i förhandsbeskedet HFD 2012 not. 57. I slutet av 1980-talet klargjordes i ett antal rättsfall att aktiebolag som köpte och sålde värdepapper i viss utsträckning skulle behandla sitt innehav som lager. 23 Sådan klassificering innebär bland annat att en värdering enligt lägsta värdets princip vid årets slut kan resultera i en avdragsgill nedskrivning. För värdepapper som är kapitaltillgångar gäller som bekant realisationsprincipen, enligt vilken avdrag för förlust inte kommer i fråga förrän efter försäljning etc. Naturligtvis har ett antal faktorer under senare år påverkat dessa frågors betydelse, bland annat avskaffandet av kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade aktier, men praxis är alltjämt relevant. Möjligheten för en fysisk person att genom vissa handelsvolymer uppnå värdepappersrörelse förkastades emellertid tidigt av HFD. 24 I en ansökan om förhandsbesked framhölls ett antal omständigheter som skulle kunna föranleda en ändring i rättsläget, bl.a. ändrade mark- 21 Se RÅ 2000 ref Givetvis är det också en fråga neutralitet på ekonomisk grund men denna fråga behandlas inte här. En helt annan sak blir det om den bedömda utgiften visar sig innehålla element av personliga levnadskostnader. Här råder ett absolut avdragsförbud och vid avsteg från detta riskerar inkomstbegreppet att erodera. 23 Se bl.a. RÅ 1988 ref Se RÅ81 1:4 och RÅ 1981 Aa 12.14 2014 SKATTENYTT 567 nadsförutsättningar som numera råder för enskilda personers köp och försäljning av aktier för egen räkning. SRN (HFD samma bedömning) hänvisade emellertid i en kortfattad motivering till befintlig praxis och fann inte skäl att hänföra verksamheten till rörelse. Innebörden av avgörandet är att fysiska personers värdepappersaffärer generellt ska tas upp i inkomstslaget kapital. Avgörandet ger uttryck för den pragmatism som garanterar att skattesystemet aldrig kommer att bli enhetligt och koherent. En arbetslös snickare som köper ett hus, snickrar på det och sedan säljer det, kan komma att anses bedriva byggnadsrörelse på denna ganska tunna grund. Miljardomsättningen i värdepapper kvalificeras dock som kapital om den inte bedrivs i aktiebolagsform. Tillsammans understryker de tre avgörandena ovan att likhetsprincipen är en formell konstruktion. Det är uppenbart att det finns enighet om att lika fall ska behandlas lika. Likhetsprincipen är ett uttryck för en allmänmänsklig erfarenhet av vad som krävs för ett fungerande samhälle och civilisation. Men den jämförbarhetsprövning som är en förutsättning för materiell likabehandling är en subjektiv operation där olika uppfattningar ständigt gör sig gällande. Är Jehovas vittnens gemenskap att jämställa med ett kloster? När är en verksamhet under enskild firma jämförbar med en verksamhet som bedrivs i aktiebolagsform? Det är uppenbart att likhetsprincipen inte levererar ett bestämt och klart svar i de tre exempel jag just anfört. Hur ska detta förklaras? För legalitetsprincipens del var det rättskällelärans öppenhet som ledde till att principen inte uppfyllde sitt eget bestämdhetskrav. Likhetsprincipens problem är emellertid hänförligt till verklighetsbedömningen, dvs. till subsumtionen av sakomständigheterna. Variationerna mellan olika individer, såväl när det gäller verklighetsuppfattning som ifråga om deras olika möjligheter att beskriva verkligheten, leder till slutsatsen att enighet och säkerhet i tillämpningen av likhetsprincipen helt enkelt är en orealistisk förhoppning Jag har bara använt exempel från HFD i denna artikel. Det kan dock noteras att en av EUD:s mer betydelsefulla jämförbarhetskonstruktioner, den s.k. Schumackerdoktrinen, bygger på ett helt subjektivt (och inte objektivt som domstolen själv påstår!) val av olika kriterier. Det är dock inget konstigt i detta, eftersom likhetsbedömningar förutsätter subjektivitet. Se för en analys av Schumackerdoktrinen, Påhlsson, Robert, Likhet inför skattelag, Uppsala 2007 kapitel 5. För ytterligare en svensk beskrivning av likhetsprincipens möjligheter och begränsningar, se JO:s beslut , dnr15 568 SKATTENYTT 2014 Slutsatsen blir att även likhetsprincipen främst måste ses som en slags målsättning. Den är visserligen lagreglerad, men bara på en rent formell nivå. Dess materiella innebörd saknar den precision som utmärker en lagregel. Likhetsprincipen är därför, med de definitioner som jag angivit i inledningen till denna artikel, mer att betrakta som en rättsprincip än som en rättsregel. 8 Slutsatser Undersökningen i artikeln leder till följande slutsatser. Legalitetsprincipen uppfyller inte per se sitt eget bestämdhetskrav. Likhetsprincipens egentliga innehåll utgörs av jämförelser som till sin natur är subjektivt baserade. Den omständigheten att legalitets- och likhetsprinciperna är lagreglerade innebär därför inte att de kan förväntas fungera som typiska rättsregler. De är i själva verket så vaga och värderingsbaserade att de ändå måste karaktäriseras som rättsprinciper, vilka har till uppgift att vara värderiktlinjer. De kan vara till stor hjälp vid juridiska analyser men de avgör inte entydigt några fall själva. Betyder det att man kan ta lätt på dem? Nej, naturligtvis inte. Legalitets- och likhetsprinciperna är kontrollstationer för god, förnuftig juridik. Tveksamma lösningar bör regelmässigt stämmas av mot dem. Underlåter man detta så kan det leda till misstag som skadar rättssystemets legitimitet, i betydelsen trovärdighet och systemacceptans. Det sagda understryks av den betydelse som numera ges diskrimineringsfrågor, både nationellt och inom EU. Men till sist måste man väl fråga sig om inte hela denna analys är en fråga om truismer, om självklarheter? Kanske. Men det är skillnad mellan att bara påstå något, och att med en analys visa på ett förhållande. Det är lätt att tycka till, men insikt förutsätter reflektion. En annan sak är att man sedan kan ha olika uppfattningar. 9 Bortom slutsatserna De flesta med erfarenhet av svensk skatterätt i praktiken skulle nog hålla med om att likhetsprincipen inte alls är lika praktiskt betydelsefull som legalitetsprincipen. Kanske kan man till och med säga att det framstår som lite underligt, eller åtminstone överraskande, om likheten inför lagen åberopas i ett skatteärende. Däremot är det tämligen vanligt att legalitetsprincipen lyfts fram.16 2014 SKATTENYTT 569 Det är ett dock ett missförstånd att tro att legalitetsprincipen har ett försteg gentemot likhetsprincipen i rättshierarkisk mening. Principernas reglering har samma rättsliga status eftersom båda kommer till uttryck i grundlagsbestämmelser. 26 Det finns således inget givet svar på hur en regel konkurrens mellan likhets- och legalitetsprinciperna ska lösas. 27 Icke desto mindre är jag övertygad om att legalitetskravet uppfattas som överordnat kravet på likabehandling. 28 Mot detta för Sverige traditionella förhållande kan ställas att kärnan i EU-domstolens verksamhet faktiskt är att göra jämförbarhetsanalyser i syfte att undersöka om otillåten särbehandling föreligger. Dessutom, och det tänker man kanske inte så ofta på, är ett åberopande av rättspraxis faktiskt ett slags åberopande av likhetsprincipen. När jag åberopar ett rättsfall, är det för att säga att ett annat fall är så likt mitt föreliggande fall, att jag är berättigad till motsvarande bedömning. Men vad beror det då på att likabehandlingsargumentet har en historiskt svagare ställning än legalitetsargumentet hos svenska jurister? Svaret kan kanske sökas med hjälp av begreppet rättstillämpning, sådant det har använts i rättsteorin. Med detta teoretiska synsätt består rättstillämpning dels av lagtolkning, dels av subsumtion (dvs. tolkning av verkligheten, sakomständigheterna). Legalitetsfrågan är närmast ett uttryck för lagtolkning, medan jämförbarhetsbedömningen främst består av tolkning av verkligheten utanför lagen. Förmodligen är de flesta jurister på säkrare mark när det gäller den lagtolkning vars grunder vi internaliserar redan under juristutbildningen. Det finns viss grad av enighet om vår sociala konvention rättskälleläran. Därigenom tillförsäkras denna ett visst mått av samsyn, även om detta inte räcker för att legalitetsprincipen ska uppfylla sitt eget bestämdhetskrav (se ovan). Inget motsvarande hjälpmedel finns för verklighetstolkning. Det finns ingen gemensam rättskällelära för verklighetsbedömningar. Visst kan man luta sig mot praxis om sådan finns, men den som ska göra be- 26 Likhetsprincipen synes dock under vissa omständigheter vara överordnad genom EU-rätten Detta är dock en högst oklar fråga som bl.a. beror på räckvidden av kravet på EU-rättskonformitet, och jag utvecklar den inte här. 27 Man skulle t.ex. kunna se den ena principen som speciellare än den andra men det låter kanske lite krystat. 28 Det kan också vara detta som fällde avgörandet i HFD 2012 not. 19 (se ovan).17 570 SKATTENYTT 2014 dömningen har bara de egna sinnesintrycken, den egna erfarenheten och det egna intellektet att tillgå. Legalitetsprincipens traditionella dominans över likhetsprincipen i vår tradition skulle således kunna förklaras med att skandinaviska jurister känner sig tryggare med lagtolkning än med verklighetstolkning? 29 Men om detta kan vi inte veta något säkert. Robert Påhlsson är professor i skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet. 29 Det är nog bäst att inskränka reflektionen till skandinavisk tradition. Rättskulturella skillnader kan kanske leda till att den behöver nyanseras. Visa mer
Disposition Allmänt om rättsprinciper Likhetsprincipens konstitutionella grunder Likabehandling i rättstillämpning EUD HFD Skatteverket 1 Allmänt om rättsprinciper Principstruktur i skatterätten Omfattning Läs mer HFD 2014 ref 25. Lagrum: 44 kap. 21 inkomstskattelagen (1999:1229)
HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (7) meddelad i Stockholm den 6 november 2015 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART Vasakronan Malmöfastigheter AB, 556376-7267 Ombud: AA Svalner Skatt & Transaktion Läs mer Treaty Override nu även i Skatterättsnämnden
k a r l - j o h a n g r u n d s t r ö m Treaty Override nu även i Skatterättsnämnden Ända sedan Regeringsrättens avgöranden i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 har det förelegat osäkerhet om förhållandet Läs mer H ö g s t a f ö r v a l t n i n g s d o m s t o l e n
HFD 2014 ref 2 Fråga om tillämpning av den s.k. utomståenderegeln när en utomstående är andelsägare i ett fåmansföretag i vilket en annan delägares andelar är kvalificerade till följd av att denne är verksam Läs mer Dubbelpaketering av fastighet- en analys av mål 3329-11
HFD 2015 ref 13 Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag har indirekt ägande genom ett företag som inte är ett fåmansföretag beaktats. Även fråga om utomståenderegeln varit tillämplig. Förhandsbesked Läs mer Omsättningsland för utbildningstjänster är det möjligt att göra en EG-konform tolkning av de svenska reglerna?
SKATTENYTT 2009 255 Fredrik Lund och Torbjörn Boström Omsättningsland för utbildningstjänster är det möjligt att göra en EG-konform tolkning av de svenska reglerna? Skatteverket har i ett ställningstagande Läs mer Skatterättsnämnden. Lagrum 24 kap.10 a 10 e inkomstskattelagen (1999:1229) Lag (1995:575) mot skatteflykt. Sökande X AB och Y AB. Motpart Skatteverket
Skatterättsnämnden Förhandsbeskedet meddelat: 2009-07-06 (dnr 15-09/D) Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av Skatteverket. Ett kommunalägt bolag saknar enligt 24 kap. 10 b första stycket inkomstskattelagen Läs mer Sexmånadersregeln något om problematiken vid arbete i flera länder (del 1)
42 SKATTENYTT 2014 Karl-Johan Nörklit Sexmånadersregeln något om problematiken vid arbete i flera länder (del 1) Den s.k. sexmånadersregeln i 3 kap. 9 första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, Läs mer Rättsföljden i skatteflyktslagen. Stockholm 2013-05-06
Rättsföljden i skatteflyktslagen Stockholm 20-05-06 lagtext & förarbeten Skatteflyktslagen 998 - : Rättsföljden 2 Vid fastställandet av underlag (för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt) ska hänsyn Läs mer Lagrum: 57 kap. 4 inkomstskattelagen (1999:1229); 2 lagen (1995:575) mot skatteflykt
HFD 2015 ref 17 Lagen mot skatteflykt har ansetts tillämplig då andelsägare i fåmansföretag genom olika förfaranden har placerat företagets verksamhet i ett företag och likvida medel i ett annat, indirekt Läs mer RECENSIONER. 1. Inledning
972 RECENSIONER Robert Påhlsson, Likhet inför skattelag likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, Iustus förlag, Uppsala 2007, 247 s. 1. Inledning Ända sedan inkomstskatten infördes Läs mer HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM
---f----- REG ERI NGSKANSLIET 2010-01-20 Utri kesdepartementet Europeiska kommissionen Generalsekretariatet Rättssekretariatet Rue de la Loi 200 B-l049 BRYSSEL Belgien Svar på motiverat yttrande angående Läs mer Verksamhetsgren i inkomstskatten
SKATTENYTT 2002 671 Eleonor Alhager Verksamhetsgren i inkomstskatten Denna artikel handlar om begreppet verksamhetsgren. Detta begrepp är av central betydelse för omstruktureringsformerna underprisöverlåtelse Läs mer REGERINGSRÄTTENS DOM
REGERINGSRÄTTENS DOM 1 (5) meddelad i Stockholm den 16 juni 2010 KLAGANDE AA MOTPART Skatteverket 171 94 Solna ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Kammarrätten i Stockholms dom den 2 mars 2009 i mål nr 425-08, se bilaga Läs mer Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2003-05-09. Förslaget föranleder följande yttrande av Lagrådet:
1 LAGRÅDET Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2003-05-09 Närvarande: f.d. justitierådet Hans Danelius, regeringsrådet Gustaf Sandström, justitierådet Dag Victor. Enligt en lagrådsremiss den 24 april 2003 Läs mer Högre kurs i företagsbeskattning PM 2. Skatteverkets ställning
Högre kurs i företagsbeskattning PM 2 Skatteverkets ställning VT 2015 Jenny Sundbom Inledning Skatteförvaltningen sköts av Skatteverket som är en myndighet vilken bildades 2004 från de tidigare 10 Skattemyndigheterna Läs mer HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM
HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (7) meddelad i Stockholm den 26 mars 2012 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART AA Ombud: Advokat Emine Lundkvist Setterwalls Advokatbyrå AB Box 1050 101 39 Stockholm Läs mer Skatteregler. för. { skatt } BESKATTNING AV INCITAMENTSPROGRAM
{ skatt } KONTANTPRINCIPEN Huvudregeln i inkomstslaget tjänst är att intäkter ska tas upp till beskattning då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer en skattskyldig till del; kon- Skatteregler Läs mer Fråga om beskattningen av en emittent av s.k. tvingande konvertibler. Förhandsbesked angående inkomstskatt.
HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (6) meddelad i Stockholm den 28 maj 2014 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART AA ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Kammarrätten i Göteborgs dom den 18 april 2013 i mål nr 6051-12 Läs mer Stockholm den 12 februari 2015
R-2014/2272 Stockholm den 12 februari 2015 Till Finansdepartementet Fi2014/4440 Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 12 december 2014 beretts tillfälle att avge yttrande över promemorian Ändring Läs mer Ska andelar i fastighetsförvaltande företag anses utgöra lagertillgångar?
u l f ma g n u s s o n Ska andelar i fastighetsförvaltande företag anses utgöra lagertillgångar? Synpunkter med anledning av två intressanta avgöranden Skatterättsnämnden och Förvaltningsrätten i Göteborg Läs mer 36 Kapitalvinst andra tillgångar
661 36 Kapitalvinst andra tillgångar 52 kap. IL prop. 1989/90:110 s. 473 478, 726, SkU30 prop. 1999/2000:2, del 2, s. 604 608 Vad beskattas? När sker beskattning? Hur beräknas vinsten? Sammanfattning Avyttring Läs mer R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2009 ref. 91
R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2009 ref. 91 Målnummer: 7569-08 Avdelning: 1 Avgörandedatum: 2009-11-25 Rubrik: En i Sverige bosatt person äger och är den som fattar placeringsbesluten i ett norskt aktieförvaltande Läs mer Advokat docenten i EG-rätt Ola Wiklund. Docenten i skatterätt Roger Persson Österman
HFD 2015 ref 34 En apnéskena utgör inte en sådan dentalteknisk produkt som är undantagen från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen. Förhandsbesked angående mervärdesskatt. Lagrum: 3 kap. 4 andra stycket Läs mer HFD 2014 ref 54. Lagrum: 23 kap. 3 inkomstskattelagen (1999:1229)
HFD 2014 ref 54 Vid samtidiga och korsvisa fastighetsöverlåtelser till underpris inom en koncern har den avtalade ersättningen för respektive fastighet ansetts kunna ligga till grund för beskattningen. Läs mer Byggnadsrörelsebegreppet i förhållande till moms respektive inkomstskatt
l e o n i e selt i n g Byggnadsrörelsebegreppet i förhållande till moms respektive inkomstskatt I artikeln resonerar författaren kring frågan om det är eller bör vara någon skillnad i innebörden av begreppet Läs mer 35 Avyttring av andelar i handelsbolag i vissa fall
Sida 1 (10) HÖGSTA DOMSTOLENS DOM Mål nr meddelad i Stockholm den 26 maj 2004 T 3445-02 KLAGANDE Skatteverket, 171 94 SOLNA MOTPART SÅ Ombud, tillika biträde enligt rättshjälpslagen: CGH SAKEN Företrädaransvar Läs mer HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS BESLUT
HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS BESLUT 1 (5) meddelat i Stockholm den 23 februari 2015 KLAGANDE Nasdaq OMX Holding AB, 556734-1622 Ombud: AA KPMG Skatt Box 16106 103 23 Stockholm MOTPART Skatteverket 171 Läs mer Lagrum: 39 kap. 4, 5 första stycket 1 och 9 första stycket 1 skatteförfarandelagen (2011:1244)
HFD 2013 ref. 16 Kassaregister Kravet på certifierat kassaregister har ansetts gälla för caféverksamhet som bedrivits endast del av året eftersom kontantförsäljningen bedömts inte vara av obetydlig omfattning. Läs mer Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2006-02-20. Nya regler om vårdnad m.m.
1 LAGRÅDET Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2006-02-20 Närvarande: f.d. justitierådet Staffan Magnusson, justitierådet Leif Thorsson och f.d. regeringsrådet Karl-Ingvar Rundqvist. Nya regler om vårdnad Läs mer REGERINGSRÄTTENS DOM
REGERINGSRÄTTENS DOM 1 (5) meddelad i Stockholm den 10 november 2009 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART AA Ombud: Pär Börnfors LRF Konsult AB Box 565 201 25 Malmö ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Kammarrätten Läs mer Finansdepartementet Skatte- och tullavdelningen. Ändring i reglerna om uttag i näringsverksamhet
Finansdepartementet Skatte- och tullavdelningen Ändring i reglerna om uttag i näringsverksamhet december 2014 1 Innehållsförteckning 1 Sammanfattning... 3 2 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen Läs mer Kartläggning och analys av vissa insatser enligt LSS
2015-05-05 1 (6) Avdelningen för juridik Ellinor Englund Till Socialdepartementet 103 33 Stockholm Kartläggning och analys av vissa insatser enligt LSS Sveriges Kommuner och Landsting har tagit del av Läs mer HFD:s beslut om att efterbeskatta kunder i de s.k. tryckerimomsmålen ändring av praxis?
245 ulf hedström HFD:s beslut om att efterbeskatta kunder i de s.k. tryckerimomsmålen ändring av praxis? HFD meddelade under februari 2014 domar i två mål om efterbeskattning genom s.k. följdändring gentemot Läs mer 14 Byte av företagsform
397 14 Byte av företagsform Sammanfattning I detta avsnitt behandlas skattefrågor som kan uppkomma vid ombildning av företag till annan företagsform. Byte av företagsform kan aktualisera tillämpning av Läs mer Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2012-02-29
1 LAGRÅDET Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2012-02-29 Närvarande: F.d. justitierådet Bo Svensson och f.d. regeringsrådet Leif Lindstam samt justitierådet Per Virdesten. Offentlig upphandling från eget Läs mer Synpunkter på Skatteverkets ställningstagande 2013-02-25 dnr 131 117310-13/111 om rätt till avdrag för ränta på interna lån
PM 2013-03-08 1 (6) Avdelningen för juridik Lars Björnson Synpunkter på Skatteverkets ställningstagande 2013-02-25 dnr 131 117310-13/111 om rätt till avdrag för ränta på interna lån Finansdepartementets Läs mer Yttrande i Regeringsrätten mål nr XXXX-XXXX
Sida 1(2) 2004-02-13 Regeringsrätten Box 2293 103 17 STOCKHOLM Yttrande i Regeringsrätten mål nr XXXX-XXXX YTTRANDE För tiden innan BFNs rekommendation BFN R 11 Enskild näringsidkares bokföring skall tillämpas Läs mer Sexmånadersregeln något om problematiken vid arbete i flera länder (del 2)
123 Karl-Johan Nörklit Sexmånadersregeln något om problematiken vid arbete i flera länder (del 2) Den s.k. sexmånadersregeln i 3 kap. 9 första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, innebär att arbetsinkomster Läs mer R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2002 ref. 92
R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2002 ref. 92 Målnummer: 1431-02 Avdelning: 1 Avgörandedatum: 2002-11-20 Rubrik: En teckningsrätt, som löpt ut utan att utnyttjas för teckning av aktie, har ansetts avyttrad. Läs mer Frågan om vem som får överklaga ett beslut behandlas i avsnitt 10.1. 5.2 Ombud och biträde
Part, Avsnitt 5 57 5 Part Ombud 5.1 Allmänt Den personkrets som ska behandlas som part betecknas som sökande, klagande eller annan part. Partsbegreppets innehåll har inte närmare behandlats i förarbetena Läs mer Byggnadsrörelse när bedrivs det inkomstskatterättsligt?
Juridiska institutionen Vårterminen 2015 Examensarbete med praktik i finansrätt, särskilt skatterätt 30 högskolepoäng Byggnadsrörelse när bedrivs det inkomstskatterättsligt? En studie om verksamhetens Läs mer Något om särskilt kvalificerade beslutsfattare
f r e d r i k bernd t & maria holme Något om särskilt kvalificerade beslutsfattare Den beslutsordning med särskilt kvalificerade beslutsfattare som infördes i och med införandet av skatteförfarandelagen Läs mer Överlåtelse av framtida rätt till utdelning i 3:12-bolag
SKATTENYTT 2009 273 Karl-Johan Grundström Överlåtelse av framtida rätt till utdelning i 3:12-bolag Skatterättsnämnden har genom två nyligen avgjorda förhandsbesked funnit att ägare till kvalificerade andelar Läs mer Förberedande uppgiftsinsamling ( tredjemanskontroll ) - Rättssäkerhet och utredningsbefogenheter vid skatteutredningar
Förberedande uppgiftsinsamling ( tredjemanskontroll ) - Rättssäkerhet och utredningsbefogenheter vid skatteutredningar Föredrag vid Institutet för Skatter & Rättssäkerhet Seminarium 3 oktober 2013 Anders Läs mer HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS BESLUT
HFD 2014 ref 62 Ett företag vars verksamhet är inriktad på ekologiska produkter har inte fått avdrag för utgifter för att kompensera för den klimatpåverkan som följer av bolagets transporter. Förhandsbesked Läs mer Avdragsbegränsning för förvaltningsutgifter samt avyttringstidpunkt vid konkurs
PROMEMORIA Datum Bilaga till dnr 2014-05-08 131 153736-14/113 Avdragsbegränsning för förvaltningsutgifter samt avyttringstidpunkt vid konkurs Förslag till ändringar i 42 och 44 kap. inkomstskattelagen Läs mer Slutbetänkande av Föreningslagsutredningen: En ny lag om ekonomiska föreningar (SOU 2010:90) Ert dnr Ju2010/9441/L1
YTTRANDE 2011-09-06 Dnr 2011-128 Justitiedepartementet 103 33 STOCKHOLM Slutbetänkande av Föreningslagsutredningen: En ny lag om ekonomiska föreningar (SOU 2010:90) Ert dnr Ju2010/9441/L1 Inledning Revisorsnämnden Läs mer HFD 2014 ref 72. Lagrum: 8 kap. 7, 18 och 11 kap. 14 regeringsformen
HFD 2014 ref 72 Bestämmelserna i Försäkringskassans föreskrifter om sjukpenninggrundande inkomst såvitt avser s.k. fortsatt uppbyggnadsskede har ansetts stå i strid med överordnad författning och har därför Läs mer HÖGSTA DOMSTOLENS. Ombud och offentlig försvarare: Advokat PE. Ombud och målsägandebiträde: Advokat AR
HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (10) meddelad i Stockholm den 28 maj 2015 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART Klövern Adam AB, 556594-9699 Ombud: AA och BB Skeppsbron Skatt AB Skeppsbron 20 Läs mer DOM 2013-01-08 Meddelad i Göteborg
Avdelning 3 DOM 2013-01-08 Meddelad i Göteborg Sida 1 (7) KLAGANDE Guldmyran Bostadsrätt AB, 556618-8560 Ombud: Advokat David Kleist och advokat Mart Tamm Advokatfirman Vinge KB Box 11025 404 21 Göteborg Läs mer Särskilda skäl har inte ansetts föreligga för att efterge kravet på kreditnota för rättelse av felaktigt debiterad och inbetald mervärdesskatt.
HFD 2013 ref 78 Särskilda skäl har inte ansetts föreligga för att efterge kravet på kreditnota för rättelse av felaktigt debiterad och inbetald mervärdesskatt. Lagrum: 13 kap. 27 och 28 mervärdesskattelagen Läs mer Om likhet inför skattelag
SKATTENYTT 2004 667 Robert Påhlsson Om likhet inför skattelag I denna artikel diskuterar jag kortfattat likhetsprincipens skatterättsliga innebörd, bl.a. mot bakgrund av den nyligen genomförda skattemyndighetsfusionen. Läs mer H ö g s t a f ö r v a l t n i n g s d o m s t o l e n HFD 2012 ref. 6
H ö g s t a f ö r v a l t n i n g s d o m s t o l e n HFD 2012 ref. 6 Målnummer: 5070-09 Avdelning: 2 Avgörandedatum: 2012-01-27 Rubrik: Lagrum: Fråga om tillämpning av skatteflyktslagen vid omläggning Läs mer Generationsskifte eller ägarskifte i fåmansföretag?
HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (7) meddelad i Stockholm den 9 april 2014 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART IKEA Investfast AB, 556409-4596 Box 700 343 81 Älmhult ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Kammarrätten Läs mer REGERINGSRÄTTENS. Mål nr 988-09. meddelad i Stockholm den 28 juni 2010
HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (8) meddelad i Stockholm den 16 juni 2014 KLAGANDE AA Vårdnadshavare: BB Vårdnadshavare: CC MOTPART Östhammars kommun Ombud: Jur.kand. Christer Hjert Kommunakuten AB Läs mer Stockholm den 19 oktober 2015
R-2015/1084 Stockholm den 19 oktober 2015 Till FAR Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 2 juli 2015 beretts tillfälle att avge yttrande över Nordiska Revisorsförbundets förslag till Nordisk standard Läs mer EtikU 5 Revisorers verksamhet
FARS UTTALANDEN I ETIKFRÅGOR EtikU 5 Revisorers verksamhet (december 2009) ETIKU 5 REVISORERS VERKSAMHET 1 1 Inledning... 1 2 Revisors verksamhet... 1 3 Kolumnerna: Analysmodellen... 2 4 Raderna: Verksamheterna... Läs mer Svensk författningssamling
Svensk författningssamling Lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229); SFS 2012:757 Utkom från trycket den 4 december 2012 utfärdad den 22 november 2012. Enligt riksdagens beslut 1 föreskrivs i fråga Läs mer HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS BESLUT
Artikeln publicerad i SvSkt 2/2003 Ändring av villkor i redan utgivna optionsprogram Bakgrund m.m. av Anne Rutberg och Klaes Edhall På senare tid och i rådande marknadsläge har många företag initierat Läs mer HFD 2014 ref 61. Lagrum: 34 lagen (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring
HFD 2014 ref 61 Fråga om en person bedrivit näringsverksamhet och haft väsentligt inflytande i verksamheten i den mening som avses i 34 lagen om arbetslöshetsförsäkring. Lagrum: 34 lagen (1997:238) om Läs mer HFD 2014 ref 15. Lagrum: 5 e förordningen (1997:835) om arbetslöshetsförsäkring
HFD 2014 ref 15 Rätt till arbetslöshetsersättning har ansetts föreligga för en försäkrad som varaktigt kombinerat deltidsanställning med säsongsbetonat företagande, trots att verksamheterna inte bedrivits Läs mer R 6634/2000 2000-09-14. Till Statsrådet och chefen för Utrikesdepartementet
R 6634/2000 2000-09-14 Till Statsrådet och chefen för Utrikesdepartementet Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 19 juni 2000 beretts tillfälle att avge yttrande över betänkandet Uppehållstillstånd Läs mer 19 Ersättningsfonder
19 er er 1117 Bestämmelserna om ersättningsfonder finns i 31 kap. IL. De äldre reglerna om eldsvådefonder och om uppskov med beskattning av realisationsvinst användes i speciella situationer. Det typiska Läs mer Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2014-12-17. Närvarande: F.d. justitieråden Severin Blomstrand och Annika Brickman samt justitierådet Johnny Herre.
1 LAGRÅDET Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2014-12-17 Närvarande: F.d. justitieråden Severin Blomstrand och Annika Brickman samt justitierådet Johnny Herre. Nya administrativa sanktioner på finansmarknadsområdet Läs mer HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM
HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (8) meddelad i Stockholm den 30 maj 2012 KLAGANDE 1. SalénHuset AB, 556662-7245 Ombud: Advokat Bill Andréasson Västra Trädgårdsgatan 11 A 111 53 Stockholm 2. Skatteverket Läs mer Allokering av utdelningsinkomster
Allokering av utdelningsinkomster David Kleist Skatteforskningsdagen den 19 mars 2015 Handelshögskolan vid Göteborgs universitet Allokering av inkomst Vad avses med allokering? Del i ett större forskningsprojekt, Läs mer 19 Utdelning av andelar i dotterbolag, lex ASEA
HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (6) meddelad i Stockholm den 28 april 2011 SÖKANDE AA Ombud: Jur. kand. Pehr Amrén Försvarsadvokaterna Stockholm Box 12107 102 23 Stockholm KLANDRAT AVGÖRANDE Regeringens Läs mer REGERINGSRÄTTENS DOM
REGERINGSRÄTTENS DOM 1 (5) meddelad i Stockholm den 27 mars 2009 KLAGANDE TietoEnator Sverige AB, 556052-7466 Ombud: Anders Lilja Ernst & Young AB Box 7850 103 99 Stockholm MOTPART Skatteverket 171 94 Läs mer Fråga om utbetalning enligt lagen om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete när ett bolag som köparna äger betalat arbetet.
HFD 2014 ref 79 Fråga om utbetalning enligt lagen om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete när ett bolag som köparna äger betalat arbetet. Lagrum: 6 och 7 lagen (2009:194) om förfarandet vid Läs mer HFD 2014 ref 5. Lagrum: 2 a kap. 8 socialtjänstlagen (2001:453)
HFD 2014 ref 5 En 94-årig kvinna med vissa fysiska sjukdomsbesvär i förening med känslor av otrygghet och ensamhet har ansökt om insats enligt socialtjänstlagen inför en flyttning till annan kommun. Fråga Läs mer Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2010-02-09. Upphandling från statliga och kommunala företag
1 LAGRÅDET Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2010-02-09 Närvarande: F.d. justitierådet Staffan Magnusson, f.d. regeringsrådet Lars Wennerström och regeringsrådet Eskil Nord. Upphandling från statliga Läs mer Målnummer: 5143-13 Avdelning:
Högsta förvaltningsdomstolen HFD 2014 ref. 9 Målnummer: 5143-13 Avdelning: Avgörandedatum: 2014-02-24 Rubrik: Avbrott i utlandsvistelsen vid tillämpning av sexmånadersregeln (I) och ettårsregeln (II). Läs mer Ränteavdragsbegränsningsreglerna ur ett kommunalt perspektiv
PM2 Företagsbeskattning, 747A06 Jan Kellgren LINKÖPINGS UNIVERSITET Ränteavdragsbegränsningsreglerna ur ett kommunalt perspektiv Therése Helander Inledning Enligt huvudregeln i 16 kap. 1 Inkomstskattelagen Läs mer 36 Kapitalvinst andra tillgångar
Kapitalvinst andra tillgångar 667 36 Kapitalvinst andra tillgångar 52 kap. IL prop. 1989/90:110 s. 473 478, 726, SkU30 prop. 1999/2000:2, del 2, s. 604-608 Vad beskattas? När sker beskattning? Hur beräknas Läs mer PM 2. Kattrumpans öde? Stämpelskattemålets påverkan på gåvobegreppet vid inkomstoch stämpelbeskattningen
PM 2 Kattrumpans öde? Stämpelskattemålets påverkan på gåvobegreppet vid inkomstoch stämpelbeskattningen 2015-02-17 Högre kurs i företagsbeskattning Ellinor Fredriksson ellfr149@student.liu.se Förkortningslista Läs mer R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 1997 ref. 63
HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (5) meddelad i Stockholm den 20 oktober 2014 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART AA ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Kammarrätten i Göteborgs dom den 6 mars 2013 i mål nr Läs mer Utvidgning av reglerna om fiktiv avräkning vid ombildningar av företag
HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (6) meddelad i Stockholm den 22 juni 2011 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART Klövern AB Ombud: AA Deloitte AB Rehnsgatan 11 113 57 Stockholm Ombud: Advokat Börje Läs mer Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2006-11-07
1 LAGRÅDET Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2006-11-07 Närvarande: f.d. regeringsrådet Bengt-Åke Nilsson, regeringsrådet Stefan Ersson och justitierådet Lars Dahllöf. Ändrade regler för uppskov med Läs mer Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2014-03-06. Bristande tillgänglighet som en form av diskriminering. 3. lag om ändring i skollagen (2010:800).
1 LAGRÅDET Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2014-03-06 Närvarande: F.d. justitieråden Torgny Håstad och Sten Heckscher samt justitierådet Göran Lambertz. Bristande tillgänglighet som en form av diskriminering Läs mer 2017 © DocPlayer.se Sekretesspolicy | Användarvillkor | Kontakta oss