Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=en&Datum=Aktuell&nr=44619&pos=23&anz=35
Timestamp: 2020-05-25 20:45:37
Document Index: 88626626

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 14', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 14', '§ 2', '§ 10']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.12.2019, IV R 8/17
ECLI:DE:BFH:2019:U.191219.IVR8.17.0
2. Ob der bisherige Gewerbebetrieb eingestellt und (ggf.) ein neuer Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird, bestimmt sich danach, ob der "bisherige" und der "neue" Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung identisch sind. Dies richtet sich nach den gleichen Kriterien, die für die Bestimmung der Unternehmensidentität im Rahmen des § 10a GewStG entwickelt wurden. Dabei steht die Überführung wesentlicher Betriebsgrundlagen, insbesondere von Wirtschaftsgütern mit erheblichen stillen Reserven, der Einstellung des "bisherigen" Betriebs nicht entgegen (Änderung der Rechtsprechung).
Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 18.05.2017 - 1 K 3691/15 aufgehoben.
"a. der Erwerb, die Errichtung und der Betrieb von Anlagen aller Art zur …;
b. der Erwerb, die Errichtung und der Betrieb von Anlagen aller Art zur …;
c. die Durchführung aller mit den in a. und b. bezeichneten Gegenständen mittelbar oder unmittelbar zusammenhängenden Geschäfte".
Nach dem Gesellschafterwechsel wurden die Gesellschaftsverträge der Klägerin und ihrer Komplementärin am 30.11.2012 neu gefasst. Gleichzeitig wurde der Sitz der Klägerin von X nach Y verlegt. Seither ist Gegenstand des Unternehmens die Errichtung, der Betrieb und die Verpachtung von Anlagen aller Art zur …; die Gesellschaft ist zu allen Geschäften und Maßnahmen berechtigt, die mit dem vorstehenden Geschäftszweck technisch oder wirtschaftlich im Zusammenhang stehen oder dienen oder diesem dienlich oder förderlich sind. Die Gesellschaft kann andere Unternehmen gleicher oder verwandter Art gründen, erwerben oder sich an ihnen beteiligen.
Mit Vertrag vom 14.12.2012 verpachtete die Klägerin die Gebäude und Betriebsvorrichtungen des … (Kraftwerk) mit Wirkung zum 01.11.2012 an Z. Das Grundstück, auf dem das Kraftwerk errichtet worden war, steht im Eigentum des Z. Dieser hatte es der Klägerin 1998 mit Erbbaurechtsvertrag überlassen.
In ihrer Erklärung zur gesonderten Feststellung des Gewerbeverlustes und zur gesonderten Feststellung des Zuwendungsvortrags 2012 errechnete die Klägerin --ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von … EUR und unter Berücksichtigung des Einheitswerts des Grundbesitzes und von Entgelten für Schulden-- ihren Gewerbeertrag mit … EUR. Diesen kürzte sie in Höhe eines Betrags von … EUR um den Verlust, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zum 31.12.2011 mit … EUR festgestellt hatte. Sodann errechnete sie den Gewerbeertrag nach Verlustabzug mit … EUR und den Gewerbesteuermessbetrag mit … EUR. Den abziehbaren Verlust in Höhe von … EUR hatte sie wie folgt ermittelt:
60 % von (…,73 ./. 1 Mio.)
Der Betrag von …,73 EUR setzte sich dabei aus dem steuerlichen Ergebnis (nur) von F und M für die Zeit vom 01.01. bis zum 30.10.2012 sowie aus den auf F und M in dieser Zeit anteilig entfallenden Hinzurechnungen und Kürzungen zusammen.
Das FA setzte den Gewerbeertrag der Klägerin --insoweit der Gewerbesteuererklärung folgend-- im Gewerbesteuermessbescheid 2012 vom 01.07.2014 mit … EUR an. Diesen kürzte das FA dann jedoch um nur … EUR und ermittelte so einen Gewerbeertrag nach Verlustabzug in Höhe von … EUR und einen Gewerbesteuermessbetrag von … EUR. Den abziehbaren Verlust in Höhe von … EUR hatte das FA wie folgt ermittelt:
60 % von (… ./. 833.334)
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 18.05.2017 - 1 K 3691/15 ab. Es entschied, dass das FA den Gewerbesteuermessbetrag in zutreffender Höhe festgesetzt habe. Erhebungszeitraum sei das gesamte Kalenderjahr 2012. Der partielle Mitunternehmerwechsel habe auf die persönliche Steuerpflicht der Klägerin keinen Einfluss. Auch die Verpachtung der Gebäude und der Betriebsvorrichtungen des Kraftwerks mit Wirkung ab 01.11.2012 habe die sachliche Steuerpflicht der Klägerin nicht beendet, da die Klägerin eine gewerblich geprägte Personengesellschaft sei, so dass die Verpachtung weiterhin als Gewerbebetrieb anzusehen sei. Im Rahmen der Kürzung des Gewerbeertrags um Gewerbeverluste habe das FA auch zutreffend den Gewerbeertrag für das gesamte Streitjahr unter Saldierung des positiven Gewerbeertrags bis zum Gesellschafterwechsel mit den danach entstandenen Verlusten ermittelt. Auch die nur zeitanteilige Berücksichtigung des Höchstbetrags mit 10/12 von 1 Mio. EUR sei zutreffend.
das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 vom 01.07.2014, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 26.11.2014, dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf … EUR festgesetzt wird, und den Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2012 und den Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG, jeweils vom 01.07.2014 und insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 26.11.2014, dahin zu ändern, dass darin für die Zerlegung und für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG jeweils von einem Gewerbesteuermessbetrag von … EUR ausgegangen wird.
1. Streitgegenstand sind der Gewerbesteuermessbescheid 2012 vom 01.07.2014, mit dem der Gewerbesteuermessbetrag auf … EUR festgesetzt wurde, der Zerlegungsbescheid vom 01.07.2014, soweit das FA darin von einem Gewerbesteuermessbetrag von … EUR ausgegangen ist, und die in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 01.07.2014 enthaltene Feststellung des Betrags des Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG mit … EUR. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.
aa) Die Gewerbesteuerpflicht in § 14 Satz 3 GewStG knüpft an den Steuergegenstand gemäß § 2 GewStG an. Danach unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), der Gewerbesteuer. Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des EStG (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Mit dem Begriff "gewerbliches Unternehmen" werden nicht nur die sachlichen Grundlagen des Betriebs und die mit ihnen ausgeübte Tätigkeit angesprochen, sondern auch deren Beziehung zu dem oder den Unternehmern des Betriebs (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 03.04.2008 - IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742). Die Steuerpflicht gemäß § 14 Satz 3 GewStG knüpft daher ausschließlich an die sachliche Steuerpflicht und nicht an die persönliche Steuerpflicht (= Steuerschuldnerschaft) an (z.B. BFH-Urteil vom 25.04.2018 - IV R 8/16, BFHE 261, 175, BStBl II 2018, 484, Rz 16). Der Steuermessbetrag ist danach für das Kalenderjahr als Erhebungszeitraum festzusetzen, wenn die sachliche Steuerpflicht während des Kalenderjahrs fortbesteht; er ist für einen abgekürzten Erhebungszeitraum festzusetzen, wenn die sachliche Steuerpflicht nur für diesen Zeitraum bestanden hat.
bb) Zu Recht ist das FG danach zwar davon ausgegangen, dass ein partieller Unternehmerwechsel keinen Einfluss auf die sachliche Steuerpflicht einer Personengesellschaft hat (z.B. BFH-Urteile vom 26.06.1996 - VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179, unter 2.a aa; vom 22.01.2009 - IV R 90/05, BFHE 224, 364, unter II.2.a). Ebenso zutreffend ist es davon ausgegangen, dass es durch die Veräußerung der Kommanditanteile von F und M an Z zum 30.10.2012 nur zu einem solchen partiellen Unternehmerwechsel gekommen ist, der dementsprechend nicht zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum führen konnte. Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt im Streitfall ein partieller Mitunternehmerwechsel und kein Fall des § 2 Abs. 5 GewStG vor. Ein solcher ist nur anzunehmen, wenn alle Mitunternehmer der das Unternehmen fortführenden Personengesellschaft ausscheiden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179, unter 2.a bb, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 261, 175, BStBl II 2018, 484, Rz 18). Das ist hier aber nicht der Fall. Denn die Komplementär-GmbH ist aus der Klägerin nicht ausgeschieden. Entgegen der Auffassung der Klägerin war auch die Komplementär-GmbH Mitunternehmerin der Klägerin. Dass sie weder am Vermögen noch am Gewinn oder Verlust der Klägerin beteiligt war, steht dem nicht entgegen. Denn ihr Mitunternehmerrisiko besteht darin, dass sie als Komplementärin das Risiko der Haftungsinanspruchnahme für Verluste zu tragen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 03.02.2010 - IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, Rz 27; in BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179, unter 2.a bb; vom 10.10.2012 - VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, Rz 25 f.).
cc) Die bisherigen Feststellungen des FG tragen jedoch nicht seine Entscheidung, dass auch die Verpachtung der Gebäude und Betriebsvorrichtungen des Kraftwerks aufgrund des Vertrags vom 14.12.2012 die sachliche Steuerpflicht der Klägerin nicht beendet habe. Zur Begründung seiner Entscheidung hat das FG insoweit allein darauf abgestellt, dass es sich bei der Klägerin um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft handele, so dass die Verpachtung weiterhin als Gewerbebetrieb anzusehen sei. Insoweit hat das FG nicht berücksichtigt, dass auch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft nacheinander mehrere Gewerbebetriebe haben kann (z.B. BFH-Urteil vom 04.05.2017 - IV R 2/14, BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 38 f., m.w.N.). Dass die Klägerin das Kraftwerk mit Vertrag vom 14.12.2012 verpachtet hat, kann daher dazu geführt haben, dass sie ihren bisherigen Betrieb eingestellt und mit Beginn der Verpachtungstätigkeit ggf. einen neuen Betrieb begonnen hat.
(1) Ob im Einzelfall der bisherige Gewerbebetrieb eingestellt und (ggf.) ein neuer Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird, bestimmt sich danach, ob der "bisherige" und der "neue" Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung identisch sind (z.B. BFH-Urteil vom 13.04.2017 - IV R 49/15, BFHE 257, 441, Rz 24). Dies richtet sich nach den gleichen Kriterien, die für die Bestimmung der Unternehmensidentität im Rahmen des § 10a GewStG entwickelt wurden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 441, Rz 24).
(b) Soweit es in früheren Entscheidungen im Zusammenhang mit der Frage, ob der "bisherige" Betrieb fortgeführt oder eingestellt wird, heißt, eine Betriebsaufgabe sei regelmäßig zu verneinen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven, in den neuen Betrieb überführt werden (z.B. BFH-Urteile vom 03.04.2014 - IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 74; vom 22.01.2015 - IV R 10/12, Rz 30; vom 13.10.2016 - IV R 21/13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 44; vom 17.03.2010 - IV R 41/07, BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977), hält der Senat daran jedenfalls für die Frage, ob es in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht zu einem Wegfall der Unternehmensidentität und damit zu einem Wegfall der sachlichen Steuerpflicht kommt, nicht mehr fest. Der Umstand, dass eine für den "bisherigen" Betrieb wesentliche Betriebsgrundlage --insbesondere dann, wenn sie "wesentlich" nur wegen der in ihr enthaltenen stillen Reserven ist-- in dem "neuen" Betrieb weiter genutzt wird, kann zwar einer der Umstände sein, die bei der erforderlichen Würdigung der Gesamtumstände zu berücksichtigen sind. Allein aus dem Umstand, dass ein Wirtschaftsgut weiter genutzt wird, in dem erhebliche stille Reserven ruhen, kann aber noch nicht auf eine Weiterführung des "bisherigen" Betriebs geschlossen werden.
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --aus seiner Sicht zu Recht-- bislang keine ausreichenden Feststellungen zur bisherigen Tätigkeit der Klägerin sowie dazu getroffen, ob es sich bei dieser gewerbesteuerrechtlich um eine andere Tätigkeit handelt als die Verpachtungstätigkeit. Sollte dies der Fall sein, müsste das FG auch noch klären, zu welchem Zeitpunkt die bisherige Tätigkeit beendet wurde. Nach den bisherigen Feststellungen des FG wurde der Pachtvertrag, demzufolge die Verpachtung bereits am 01.11.2012 begonnen haben soll, erst am 14.12.2012 geschlossen. Eine rückwirkende Begründung eines Pachtverhältnisses ist steuerlich jedoch nicht anzuerkennen. In Betracht kommt aber, dass es sich bei dem schriftlichen Vertrag lediglich um die spätere schriftliche Fixierung eines bereits zum 01.11.2012 abgeschlossenen und auch tatsächlich vollzogenen Vertrags handelt.
Sollte die Klägerin, wofür Vieles spricht, das Kraftwerk bis zur Verpachtung an Z selbst betrieben haben, wäre sie mit dieser Tätigkeit originär gewerblich tätig gewesen. Sollte es durch die Änderung des Gesellschafterbestands der Klägerin und ihrer Komplementärin zum 30.10.2012 zu einer Betriebsaufspaltung zwischen ihr und Z gekommen sein, erzielte die Klägerin als Besitzgesellschaft auch mit ihrer Verpachtungstätigkeit weiterhin originär gewerbliche Einkünfte. Für die Frage, ob es durch die Verpachtungstätigkeit der Klägerin zu einem Wegfall der Unternehmensidentität gekommen ist, kommt es allerdings nicht darauf an, ob die Klägerin mit ihrer bisherigen Tätigkeit originär gewerbliche Einkünfte oder solche aus gewerblicher Prägung erzielt hat, und ob sie durch die Verpachtungstätigkeit (als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung) weiterhin originär gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Entscheidend für den Streitfall ist allein, ob es durch die Verpachtung des Kraftwerks gewerbesteuerrechtlich zu einer unterjährigen Beendigung ihres bisherigen Betriebs gekommen ist. Davon ist auszugehen, wenn die Klägerin sich von einem aktiven Unternehmen zu einem bloßen Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewandelt hat (vgl. zur Abgrenzung von Umstrukturierungen während bestehender Betriebsaufspaltung BFH-Urteil vom 30.10.2019 - IV R 59/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).