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Timestamp: 2018-12-16 18:41:03
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Matched Legal Cases: ['artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 26', 'artículo 3', 'artículo 9', 'artículo 9', 'artículo 8']

La transmisión automática de información. ¿Hacia un estándar global de intercambio de información? | Revista Misión Jurídica
The actual context of economic globalization, recession and tax competition has given rise to an important reaction of the international and community organizations (OCDE and European Union) in order to get the establishment of the called “new standard of information exchange”, bases on the automatic data exchange, which precedent can be found in FATCA. It can be considered as a great progress in order to achieve the objective of attacking tax evasion on an international level. Nevertheless, this aim requires not only the coordination of the State fiscal procedures and the establishment of standardized systems for the information exchange but also (and mainly) the building of a culture of cooperation and transparency among the States.
O contexto atual da globalização, crise económica e concorrência fiscal tem sido a reação das organizações internacionais (em especial, da OCDE e da UE) a fim de estabelecer um “novo padrão para o intercâmbio de informações”, baseado na troca automática de dados, que encontra o seu antecedente no FATCA. Avanço, que prossegue o objectivo de combate à fraude fiscal na convicção de que tal objectivo só pode ser alcançado através da coordenação de procedimentos para os vários Estados, desde o estabelecimento de padronizado sistemas sistemas de intercâmbio de informações padronizadas e, fundamentalmente, desde a construção de uma cultura de cooperação que contribua para a superação dos obstáculos ao intercâmbio eficaz de dados a nível internacional.
PALABRAS CLAVE Intercambio automático de información, OCDE, FATCA, Unión Europea, cultura administrativa de la cooperación, fraude fiscal.
Fecha de recepción: 4 de noviembre 2015
Fecha de revisión: 23 de noviembre 2015
Fecha de aceptación:24 de febrero 2016
María Esther Sánchez Lópe
En el contexto actual de globalización económica, en el que los cambios se producen con asombrosa rapidez, asistimos en los últimos años al fuerte impulso dado a los mecanismos de intercambio de información tributaria y, en particular, a uno de los cauces de transmisión de los mismos, esto es, el intercambio automático de datos entre Estados.
Impulso, en efecto, que parece obedecer a unas circunstancias económicas y políticas determinadas, como es la lucha contra la evasión y el fraude fiscal en un escenario de crisis económica mundial y que no solamente encuentra origen en la iniciativa FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), liderada por EEUU, sino también, y sobre todo, en el constante trabajo, plasmado en acciones concretas, que en este ámbito se viene realizando tanto por parte de la Unión Europea (en adelante, UE) como por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante, OCDE).
Situación, por tanto, que nos permite afirmar que se están dando pasos importantes hacia un sistema más eficaz de intercambio de información si bien nos parece todavía arriesgado aludir a la existencia de lo que se ha denominado estándar global de intercambio de información tributaria[1] y, más concretamente, en relación con el intercambio automático de información[2].
En este sentido, y según se expondrá a lo largo de las páginas que siguen, pensamos que existen todavía importantes escollos que se oponen a la realización de dicho estándar común entre los que cabe mencionar el secreto bancario, los paraísos fiscales o la misma soberanía fiscal. Obstáculos, junto a los cuales, es preciso destacar, además, que el diseño de un adecuado intercambio de información debe pasar, a nuestro modo de ver, por la búsqueda constante del equilibrio entre la obtención de la información y la garantía de los derechos del contribuyente afectado debiendo afirmar, en relación con ello, que el avance protagonizado por dicho instrumento, tanto a nivel internacional como comunitario, no se ha visto acompañado por un desarrollo paralelo de la protección del contribuyente en los procedimientos de intercambio de información tributaria[3].
La metodología empleada parte del estudio y análisis, en el actual contexto de globalización y crisis económica, de las iniciativas de la OCDE y de la Unión Europea en materia de intercambio de información así como de otras de carácter particular, como es el caso de EEUU a través de FATCA, y que se lleva a cabo teniendo en cuenta la indiscutible interrelación existente entre los ordenamientos internos de los Estados y las normas de carácter supranacional en el mencionado contexto de mundialización de la economía.
PREGUNTA DE INVESTIGACION Y RESULTADOS
La cuestión objeto de investigación se centra en la determinación de si los trabajos llevados a cabo por la OCDE y la Unión Europea, junto a FATCA, permiten hablar efectivamente de la existencia de lo que se ha denominado, “estándar global de intercambio automático de información”.
Los resultados de ello conducen a considerar, a partir del análisis de las distintas normas en materia de intercambio de datos fiscales que, si bien se están dando pasos importantes hacia ello, son todavía muchos los retos y obstáculos que deben afrontarse a fin de que las Administraciones tributarias sean tan globales como los contribuyentes, a partir de una plena utilización de las posibilidades que brindan los mecanismos de intercambio de información tributaria.
1. EL INTERCAMBIO AUTOMATICO DE INFORMACION. INICIATIVAS
Como es conocido, el intercambio automático de datos se ha configurado tradicionalmente como uno de los medios o cauces posibles de intercambio de información tributaria (junto a la información previa petición o ad hoc y espontánea), según la normativa convencional y comunitaria, siendo cierto que, fundamentalmente durante los últimos años, se viene poniendo el acento en la potenciación del intercambio automático de datos con la finalidad esencial de dotar de una mayor eficacia a la utilización de dicho instrumento para el logro de determinados objetivos relacionados fundamentalmente con la lucha frente al fraude fiscal.
Impulso que, tal como se ha indicado más arriba, se ha comenzado a materializar en acciones concretas, a las que nos referiremos seguidamente, si bien es cierto que el mismo ha venido precedido de opiniones así como de actuaciones concretas que, procedentes tanto de la doctrina como de diversas instituciones, han puesto el acento en la necesidad de uniformar o acercar los procedimientos de intercambio de información entre Estados, en cuanto premisa ineludible de un adecuado funcionamiento del mecanismo mencionado.
Muestra de ello son las palabras de CAAMAÑO ANIDO y CALDERON CARRERO con las que se refieren al hecho de que la reducción de las “asimetrías” existentes entre los procedimientos de los diversos Estados precisa que “las diferentes administraciones fiscales de los referidos países tengan acceso a las principales fuentes de información con trascendencia tributaria, lo cual requiere la uniformación del Derecho tributario formal”[4].
Línea, asimismo, en que también se situó hace años la Directiva 77/779/CEE, de 19 de diciembre, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados Miembros en el ámbito de los Impuestos directos y en el de las primas de seguros, al indicar, en su Exposición de Motivos, que “Es conveniente intensificar la colaboración entre Administraciones fiscales en el interior de la Comunidad sobre la base de normas y principios comunes” y en la que ha incidido también la Directiva 2011/16/UE, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y que deroga la Directiva 77/799/CEE, así como diversos informes de las instituciones comunitarias.
Es posible comenzar afirmando, por tanto, en estas primeras líneas que la necesidad de “acercar” los procedimientos o, dicho de otro modo, la instauración de un “estándar común de intercambio de información”, aparece como una preocupación sentida desde hace bastante tiempo en los más diversos ámbitos debiendo remarcar, sin embargo, que ha sido durante los últimos años cuando estamos asistiendo a un intento “firme” de lograr la uniformidad mencionada a través, precisamente, del mecanismo de intercambio automático de información, según tendremos ocasión de profundizar más adelante.
1.1. El intercambio automático de información en el seno de la Unión Europea
Tal como se acaba de indicar, es precisamente en el ámbito comunitario donde quizá se siente más tempranamente la urgencia de llevar a cabo la “armonización” o acercamiento de los procedimientos de intercambio de datos entre los Estados que componen la Unión Europea.
Efectivamente, la vigencia del principio de autonomía procedimental, en virtud del cual los Estados pueden aplicar sus propios procedimientos a la hora de intercambiar información, no puede conducir a una “dicotomía” o “esquizofrenia” en el ámbito de la asistencia mutua y, en particular, en referencia al intercambio de información debido a que ello redunda directamente en la ineficacia de dicho instrumento.
Razón por la que se viene poniendo el acento en la necesidad de un marco jurídico reforzado y único, en materia de intercambio internacional de información tributaria dotado de un enfoque comunitario, tanto a nivel legislativo como operativo[5]. Y ello debido a que “las divergencias de los métodos de las diferentes administraciones han animado a los defraudadores a trasladar sus actividades a los Estados miembros en los que no se toman las medidas adecuadas” (Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE).
Necesidad de “reforzar” la cooperación, a nivel comunitario, que ha sido puesta de manifiesto en numerosas ocasiones tanto por parte de la Comisión como del Consejo[6] y que, entre otras medidas, podemos afirmar que ha encontrado plasmación en el decidido impulso otorgado al intercambio automático de información tributaria.
Tendencia que fue asumida, en efecto, por la Directiva 2003/48/CE, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, suponiendo un fuerte impulso al intercambio automatizado de datos[7], la cual indica significativamente en su EM que “El intercambio automático de información entre Estados miembros referente a los pagos de intereses previsto en la presente Directiva permite la imposición efectiva de dichos pagos en el Estado miembro de residencia fiscal del beneficiario efectivo con arreglo a la legislación nacional del dicho Estado”, añadiendo que “es necesario, por tanto, establecer que los Estados miembros que intercambian información de conformidad con la presente Directiva no puedan hacer uso de la facultad de limitar el intercambio de información de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 de la Directiva 77/799/CEE”[8].
Idea que ha subrayado también la Directiva 2011/16/UE al indicar, en su Exposición de Motivos, que la reforma de la misma persigue, al tiempo, simplificar los procedimientos tanto para los poderes públicos como para los particulares estableciendo unas normas y procedimientos comunes al objeto de facilitar al máximo la cooperación administrativa cotidiana entre Estados miembros.
Objetivo que se ha materializado, en cierta medida, con la reforma de la Directiva citada a través de la Directiva 2014/107/UE, de 9 de diciembre de 2014, que modifica la Directiva 2011/16/UE, por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad, si bien es cierto que la Directiva 2011/16/UE ya situó el intercambio automático de información como una de las claves del funcionamiento de la misma, tal como es posible deducir tanto de su contenido como de las enmiendas a la Propuesta de Directiva por parte de la Comisión[9], debiendo reseñar, por otra parte, que ello supuso un avance fundamental en relación con las previsiones contenidas respecto a este punto en la Directiva 77/799/CEE[10].
De este modo, en la Exposición de Motivos de la Directiva número 16 de 2011
(…) se reconoce que la obligación de intercambio automático e incondicional de información es el medio más eficaz de mejorar la evaluación correcta de los impuestos en situaciones transfronterizas y en la lucha contra el fraude” previéndose en el artículo 8 las categorías de renta y patrimonio (cinco) objeto de intercambio automático que la autoridad competente de un Estado miembro comunicará a la autoridad competente del otro Estado miembro en relación “a las personas con residencia fiscal en ese otro Estado miembro[11].
Tendencia que también siguen otras normas comunitarias como el Reglamento UE 904/2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del IVA, en cuya Exposición de Motivos se afirma que
Para luchar contra el fraude fiscal de forma eficaz es necesario establecer un intercambio de información sin solicitud previa, añadiendo que “para facilitar el intercambio de información, deben especificarse las categorías de datos para las que es necesario establecer un intercambio automático[12].
Por consiguiente, y en el ámbito comunitario, pensamos que se están dando pasos importantes para la instauración de un estándar automático de intercambio de información tributaria, como demuestran los “avances” incluidos en la Directiva 2011/16/UE[13] (entre los que destacamos, a efectos de este estudio, la “flexibilización” del secreto bancario[14]) y, en particular, en relación al intercambio automático de información, en la Directiva 2014/107/UE.
Avances, en efecto, que están propiciando la coordinación o armonización de los procedimientos de intercambio de información sentando las bases, al mismo tiempo, de un espíritu de colaboración necesario para un eficaz desarrollo de dicho mecanismo.
1.2. Trabajos de la OCDE
Tal como se ha indicado, la OCDE ha venido desarrollando un trabajo ejemplar en el impulso y avance del mecanismo de intercambio de información tributaria, y de modo particular, a través del art. 26 del Modelo de CDI, el OECD Agreement on Exchange of Information on Tax Matters de 2002 y el Acuerdo Multilateral de Asistencia Mutua OCDE-Consejo de Europa.
Línea en la que debe señalarse que el acceso a la información bancaria ha constituido preocupación constante de dicho organismo. Es, por ello, que uno de los aspectos de la última modificación del artículo 26 del MC OCDE, en su versión de 2005, encuentra relación directa con el acceso a la información bancaria y el replanteamiento del secreto bancario como límite al intercambio de información[15].
Preocupación que se ha proyectado recientemente en la publicación, el 15 de julio de 2014, una vez aprobada por el Consejo de la OCDE, de una norma internacional sobre intercambio automático de información de cuentas financieras, titulada Global standard for Automatic Exchange of Financial Account information in tax matters, elaborada por la OCDE, junto con los países del G20, y con la colaboración estrecha de la Unión Europea.
Norma dirigida, fundamentalmente, a combatir la evasión fiscal internacional a través de las Administraciones Tributarias de los Estados participantes, que deberán obtener determinada información de las instituciones financieras residentes en su territorio sobre las cuentas de personas físicas y de ciertas entidades residentes a efectos fiscales en otros países acogidos a la norma así como intercambiar de modo automático dicha información con el resto de Estados a través de un mecanismo uniforme y con carácter anual.
Modo de luchar contra el fraude fiscal que encuentra su antecedente en FATCA (normativa que analizaremos seguidamente), la cual determinó que, el 19 de abril de 2013, los líderes del G20 decidieran solicitar a la OCDE la elaboración de una norma multilateral que permitiese el intercambio automático de información fijando como fecha límite para su publicación el mes de febrero de 2014. Del mismo modo, se asignó al Foro Global sobre la Transparencia y el Intercambio de Información con fines fiscales la tarea de supervisar su implementación y cumplimiento.
Tras la publicación de esta norma más de 40 países, entre los que se encuentra España, emitieron un comunicado conjunto en que se declaraba la adopción de la norma sobre intercambio automático de información estableciendo un calendario para su aplicación con fecha de inicio 1 de enero de 2016[16] (aunque en la actualidad son más de 60 los países que han mostrado su compromiso con la adopción de este mecanismo).
La normativa sobre intercambio de información de la OCDE, con la finalidad de facilitar su implantación, ha sido elaborada sobre la base de uno de los Modelos de Acuerdo intergubernamental previstos para aplicar FATCA. Se trata del denominado Modelo 1, en el que las instituciones financieras se obligan a comunicar la información exigida a las autoridades fiscales de su país de residencia a fin de que éstas suministren, a su vez, dicha información a las autoridades fiscales norteamericanas (Internal Revenue Service). Así, en el caso de España, las instituciones financieras remitirán la información a la Agencia Tributaria para que ésta sea distribuida al nivel de cada país[17].
Pues bien, señalado lo anterior, creemos importante reseñar a efectos de este estudio las diferencias más relevantes entre FATCA y la normativa de la OCDE. Así, en primer lugar, es importante indicar el carácter bilateral de la primera (al que más delante aludiremos) frente al espíritu y compromiso multilateral que inspira el documento de la OCDE[18], y que conecta con el distinto fundamento de ambas normativas, radicando la razón del intercambio de información, en el caso de la OCDE, en la existencia de un Convenio o Acuerdo entre Autoridades Competentes (tal como tradicionalmente se vienen estableciendo las obligaciones entre Estados) mientras que FATCA encontraría fundamento en un acuerdo de carácter bilateral.
En segundo término, la norma OCDE no establece ningún sistema de retenciones para las instituciones financieras, al que también nos referiremos, limitándose a prever una obligación de comunicación de información de cuya supervisión estarán encargadas las autoridades fiscales locales de cada país.
En tercer lugar, la presencia en el intercambio de información de la normativa OCDE del principio de reciprocidad, consecuencia del espíritu multilateral a que se ha aludido, que debe tener como resultado un aumento de los flujos de información entre los distintos países. Principio que no siempre está presente en los intercambios realizados bajo la normativa FATCA[19] a lo que debe añadirse, además, que la normativa de la OCDE incluye, como novedad frente a FATCA, la declaración de que los países cuentan con una infraestructura suficiente para realizar el efectivo intercambio de información[20].
Finalmente, la retirada de umbrales (esto es, importes de saldo por cliente y entidad) desde los cuales informar constituye “una medida uniformadora en el plano internacional” siendo la tendencia, en este ámbito, “que un modelo multilateral se centre en la localización de residentes fiscales en un determinado territorio”[21].
Pues bien, la actuación de la OCDE supone, como se ha afirmado, la asunción y liderazgo de un compromiso a “escala mundial para poner en marcha un sistema efectivo de intercambio de datos bancarios que consiga luchar contra la evasión fiscal”[22]. Entendemos, por ello, que la virtud más importante de la normativa de la OCDE sobre intercambio automático de información, frente a FATCA, radica precisamente en su alcance “global” o multilateral unido a la preocupación de dicho organismo por la armonización de los instrumentos de intercambio de información[23].
Coordenadas ambas que, a nuestro modo de ver, se presentan imprescindibles no solamente en orden a lograr un eficaz intercambio de información que implique a un número cada vez mayor de países sino, aún más importante, para conseguir un espíritu de cooperación que permita superar los obstáculos existentes en los distintos ordenamientos en orden a la consecución a un efectivo intercambio de datos. Condiciones, por tanto, que son las que propician la creación de un marco único y global para la cooperación internacional.
Por consiguiente, estamos de acuerdo con la afirmación de que “el estándar global de intercambio automático se ha construido a partir de los propios trabajos previos de la OCDE (…) y, en menor medida de la UE, no constituyendo por tanto una versión global del modelo FATCA aunque se reconoce que tal iniciativa norteamericana ha operado como un auténtico catalizador impulsando el movimiento del G-20 hacia el intercambio automático en un contexto multilateral”[24].
Escenario mundial de cooperación que la OCDE está tratando de impulsar, por otra parte, a través de la Convención Multilateral de Asistencia Mutua en materia fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa. Convención que a partir del Protocolo modificatorio del año 2010, complementa el importante trabajo del Foro Global, habilitando a todos los países (también a los no miembros de la OCDE y el Consejo de Europa), no solo a conocer los estándares del Foro Global, sino para participar en una gama más amplia de cooperación administrativa, como es el intercambio automático y asistencia en la recaudación y hacerlo, además, sobre una base multilateral y no de forma bilateral[25].
Resulta, por tanto, evidente, según firma CALDERON CARRERO, que:
(…) la OCDE y el G-20 están tratando de impulsar la firma de este Convenio por el mayor número de países con el objetivo de que en el futuro constituya el principal y más avanzado instrumento de asistencia mutua en materia fiscal: una plataforma global de cooperación administrativa que pivotando sobre su multilateralidad articule de forma uniforme el estándar internacional de asistencia administrativa en materia fiscal[26].
1.3 La iniciativa FATCA
Como es conocido, FATCA aparece como la respuesta de los EEUU a la utilización de cuentas en el extranjero (“offshore”) no declaradas por los contribuyentes americanos. Situación determinante de la normativa FATCA que exige a las instituciones financieras extranjeras (“Foreign Finantial Institutions-FFI), receptoras de pagos estadounidenses, la declaración al International Revenue Service, de los titulares de las cuentas y de ciertos propietarios americanos de entidades extranjeras, titulares de cuentas en tales instituciones. Normativa, por tanto, que se diseña con una finalidad sobre todo antielusiva.
Legislación que, como se ha afirmado, revoluciona el Derecho Internacional y el Derecho Fiscal “mediante la creación de un sistema de convenios privados a celebrar entre la Administración Fiscal Americana (Internal revenue Service –IRS) y las instituciones financieras extranjeras”[27].
Efectivamente, y siendo este el primer punto en que queremos detenernos, debe remarcarse cómo hasta el momento los esfuerzos de los Estados para la obtención de datos fiscales sobre bienes y rentas extranjeras de sus contribuyentes se había desarrollado en el estricto marco del “Derecho Internacional Convencional”[28]. Más aún, y en el ámbito concreto de la UE, debe destacarse el “carácter estatalista” que caracteriza la colaboración entre Estados Miembros.
Escenario en que se plantean, precisamente, los principales problemas de FATCA habiéndose apuntado, en este sentido, que el gran obstáculo de la puesta en práctica de FATCA es “el conflicto entre sus exigencias y las legislaciones fiscales nacionales sobre la vida privada originado porque, en algunos casos, los códigos penales prohíben el almacenamiento y la comunicación de datos personales, salvo bajo ciertas condiciones”. Problema que se ha resuelto mediante un Acuerdo Intergubernamental[29], a través del cual se exige a las instituciones financieras locales presentar su informe FATCA a las autoridades fiscales de su país antes que al Revenue Service siguiendo el Modelo 1, al que ya nos hemos referido[30].
Se ha señalado, por otra parte, que FATCA ha acelerado el desarrollo de un esquema común que permita un intercambio de información tributaria más eficaz. Afirmación que, siendo cierta, ofrece, sin embargo, a nuestro modo de ver, algunos puntos que deberían someterse a reflexión.
Así, en primer término, FATCA supone la imposición “unilateral” de un sistema de colaboración por parte de un Estado, esto es, reproduce el régimen nacional de declaración en el contexto transfronterizo y exige declaraciones tanto de pagadores extranjeros como de los mismos contribuyentes teniendo, al mismo tiempo, un importante efecto extraterritorial[31]. Sentido en que se ha señalado que “FATCA ha evolucionado de una legislación americana unilateral a un acuerdo de cooperación global sobre la necesidad de intercambio de información y la transparencia en materia fiscal”, acelerando el proceso de intercambio de información automática uniforme, por la amenaza de retención en la fuente del 30 por cien de los pagos de fuente estadounidense realizados a clientes recalcitrantes o que no se hayan adherido a la normativa FATCA[32].
A ello debe añadirse, además, que para poder hablar de “un acuerdo de cooperación global” y, en definitiva, para un adecuado y eficaz funcionamiento de FATCA, sería necesario un compromiso de EEUU para la realización de un intercambio recíproco de información pareciendo claro que, de otro modo, se estaría “amputando” el concepto y alcance mismo del intercambio automático de información, quedándonos simplemente en una mera “transmisión” de datos fiscales[33] viniendo a configurarse, en este sentido, como “una norma que impone unilateralmente obligaciones de información extraterritoriales sobre determinadas instituciones financieras”[34]. Reciprocidad que solo se contempla en los Acuerdos Intergubernamentales que siguen el Modelo 1 y bajo ciertas condiciones[35].
En segundo lugar, pensamos que es conveniente plantearse si FATCA constituye un “mecanismo suficiente” en orden al control de las rentas mencionadas siendo posible cuestionarse, entre otras cosas, cómo se comprueba si los bancos han identificado adecuadamente a los beneficiarios efectivos de las cuentas extranjeras[36], lo que encontraría una posible solución, a nuestro juicio, en la exigencia de datos a los propios contribuyentes, lo que permitiría realizar el correspondiente cruce de información y que ya se está llevando a cabo.
A partir de las ideas expuestas, creemos que FATCA, con el objetivo fundamental de luchar contra la evasión fiscal, ha optado por el mecanismo automático de intercambio de información, unilateralmente impuesto, sin que ello suponga, a nuestro juicio, poder afirmar que el mismo ha sentado las bases de “un nuevo estándar global de intercambio de información”.
Dicho de otro modo, la instauración de un estándar global de intercambio de datos exige, a nuestro juicio, y según se detallará más adelante, un esquema de base de datos convenido de forma universal para reunir la información con relevancia para la aplicación de los sistemas fiscales[37] (y no únicamente determinados datos bancarios[38]), acompañado de un procedimiento internacional de intercambio automático de la misma. Condiciones ambas que entendemos necesarias, por tanto, para poder hablar de un estándar global de intercambio de información directamente conectado, por otra parte, al concepto de transparencia fiscal a nivel internacional. Escenario en que quizá, más que de intercambiar información, sería deseable hablar de “una práctica generalizada de compartir información”[39]. Más aún, cabe constatar cómo la cooperación internacional no solo se limita a la transmisión e intercambio de información (a través de los distintos cauces previstos) sino que se extiende progresivamente a actuaciones de asistencia mutua, como la realización de actuaciones de fiscalización conjunta y de cooperación entre las distintas Administraciones Tributarias.
En este sentido, el concepto amplio de “relevancia previsible” del art. 26 MC OCDE permitiría identificar todos aquellos datos con “trascendencia tributaria” a efectos de la aplicación efectiva de los sistema impositivos de los diversos Estados. Esto es, y si bien no se nos oculta la dificultad de llegar a un acuerdo internacional acerca de este punto debido tanto a las diferencias existentes entre los distintos sistemas impositivos, como a los límites que los mismos prevén al intercambio de datos (especialmente, secreto bancario, secreto comercial y secreto profesional[40]), pensamos que debería intentar lograrse un acuerdo a nivel internacional (Acuerdo multilateral) en torno a las categorías de datos que todo Estado debería transmitir de manera automática. Solo así estaríamos en condiciones de hablar de la existencia de un auténtico estándar global de intercambio de información.
Punto que nos permite observar, como uno de los puntos débiles de FATCA, el carácter “bilateral” de dicho modelo unido a su “limitado” ámbito de aplicación. Y ello frente a los instrumentos Multilaterales de intercambio de información, auspiciados por la OCDE o aquellos articulados a través de las Directivas comunitarias que, desde nuestro punto de vista, no solamente logran agrupar a un grupo más grande de Estados en torno a un “procedimiento común”, desarrollando en este sentido una función de armonización, sino que, además, cuenta con un ámbito de aplicación más amplio (afectando a todos los impuestos) y permitiendo, asimismo, utilizar no solamente el cauce del intercambio automático de información sino aquellos otros cauces, también novedosos, que complementan el mencionado sistema de intercambio de datos, como las comprobaciones simultáneas (sin olvidar los mecanismos tradicionales de intercambio de información).
Carácter multilateral del intercambio de información que, unido a la progresiva “unificación” de los procedimientos tributarios, propicia, a nuestro modo de ver, el progresivo desarrollo de una cultura de cooperación necesaria para la eficacia del intercambio de información y, por tanto, la lucha contra el fraude fiscal. Dicho con otras palabras, no creemos que FATCA, bajo la amenaza de la retención[41], logre crear el clima de cooperación necesario para poder hablar de un nuevo estándar de intercambio de información, según las directrices más arriba expuestas.
En relación con ello, y como última reflexión, queremos aludir a que, en abril de 2013, los Gobiernos de España, Alemania, Reino Unido, Francia e Italia acordaron trabajar conjuntamente en un instrumento piloto para el intercambio multilateral, automático y estandarizado de información tributaria basado en el Modelo FATCA, habiéndose destacado que “el proyecto piloto no solo servirá para atrapar y disuadir a los evasores fiscales sino también de patrón para un más amplio acuerdo multilateral”, habiéndose integrado México recientemente a este grupo[42].
Pues bien, no creemos que en el ámbito de la UE sea precisa la implantación del Modelo FATCA, pues teniendo en cuenta las disposiciones contenidas en las Directivas sobre Intercambio de Información, su carácter uniformador[43], y amplio alcance objetivo y subjetivo, es posible que lo único que se consiga con ello sea la coexistencia de cada vez más modelos distintos de intercambio automático de datos, lo cual no creemos que pueda redundar en la eficacia de dicho mecanismo.
2. LA RELEVANCIA DEL INTERCAMBIO AUTOMATICO DE INFORMACION TRIBUTARIA. ALGUNAS REFLEXIONES
Tras las ideas expuestas, creemos importante llevar a cabo algunas consideraciones en relación, fundamentalmente, a las expectativas que tanto FATCA como los trabajos de la UE y la OCDE han abierto en relación con la previsible evolución del mecanismo de intercambio de información tributaria a partir, fundamentalmente, del impulso otorgado al intercambio automático de datos.
En este sentido, y si bien es cierto que no existe un principio general de derecho tributario internacional que imponga el deber de colaboración entre Administraciones Tributarias[44], sí cabe aludir a un “escenario internacional de colaboración” o a un creciente “interés global en la cooperación mutua”, tanto a nivel comunitario como internacional, que obedecería, esencialmente, por una parte, al reconocimiento de la incapacidad de gestionar el sistema tributario a partir de los medios propios de cada Estado y, de otro lado, a la idea de que el intercambio de información permite una Administración tributaria global al tiempo que el sistema tributario continúa conservando su carácter nacional[45] y, en definitiva, preservando ab initio la soberanía fiscal.
Interés en la cooperación, de otro lado, que, a nuestro juicio, se encuentra todavía lejos de la que hemos denominado “cultura de la cooperación” en el ámbito de la fiscalidad si bien podría afirmarse que se están dando pasos hacia adelante a partir del entendimiento de la lucha contra la evasión y el fraude fiscal “como una prioridad absoluta a nivel global”. Situación que parece haber sido, precisamente, la que ha desencadenado importantes cambios a fin de satisfacer la necesidad de los Estados de dotarse de instrumentos eficaces basados en el intercambio automático de información y sobre la transparencia a fines fiscales[46].
Pues bien, entre dichos cambios, y tal como se ha señalado a lo largo de este estudio, destaca la prioridad que en los últimos tiempos viene otorgándose al intercambio automático de información, en virtud de los trabajos de la OCDE, de la UE y de la “revolución” que, en relación con este aspecto, ha supuesto FATCA. Y ello, sin dejar de lado los insistentes mandatos del G-20, habiéndose traducido todos estos esfuerzos en un importante consenso político internacional en relación con el necesario impulso al intercambio automático de información[47].
De este modo, y consistiendo el intercambio automático de datos en “la transmisión sistemática y periódica de información a granel, en bloque o colectiva sobre los contribuyentes del país de origen al país de residencia, respecto a las distintas categorías de ingresos sometidas a tributación”, de los trabajos y estudios más arriba reseñados cabe deducir que dicho instrumento es considerado como “verdaderamente útil para luchar en términos más amplios contra el fraude y la evasión fiscales internacionales” aportando datos e indicios de rentas en el exterior (esencialmente, nutre el análisis de riesgo y sirve para la selección de casos) que pueden no estar declarados por el contribuyente en su país de residencia[48].
Sin embargo, y a partir de aquí, creemos que es preciso detenerse en un sucinto análisis de las condiciones que entendemos necesarias en orden a la garantía de la eficacia del intercambio automático de información y que cabe identificar, tal como han indicado CARBAJO VASCO y PORPORATTO, como auténticos “retos y áreas donde aún existe trabajo por hacer”[49].
Retos, efectivamente, que pasan, por un lado, y desde nuestra perspectiva, por la modernización de los sistemas de obtención de información en los distintos países a fin de garantizar la rapidez y la precisión en la captación y posterior remisión de los datos fiscales[50] (modernización que alcanza también, y como no podía ser de otra manera, a la Administración Tributaria en conjunto). De otra parte, y en relación con lo anterior, por la estandarización de formatos que, como se ha afirmado, se presenta “crucial para capturar la información así como para intercambiar y procesar de forma rápida y eficiente los datos por parte del país receptor”[51]. A ello debe añadirse, además, la exigencia de un esquema de datos convenido de forma universal para reunir la información sin el cual los datos no serán susceptibles de ser utilizados en claro desmedro del objetivo del intercambio de información[52] lo que redundaría, además, y a nuestro modo de ver, en una importante eliminación de los obstáculos al intercambio de información y, de manera especial, el secreto bancario, el secreto profesional y la misma soberanía fiscal.
Ideas tras las cuales se encuentra, en nuestra opinión, la necesidad de un “acercamiento” de los procedimientos en materia de intercambio de información tributaria y que afectaría tanto a la estructura y organización de las Administraciones Tributarias como a los documentos en que la misma debería ser transmitida, lo que exige un esfuerzo de coordinación y, en algunos casos, de actualización de las Administraciones Tributarias. Armonización, pues, que actuaría como premisa de la eficacia de las actuaciones de intercambio de información desempeñando, en este sentido, una función esencialmente instrumental[53].
Dicho con otras palabras, en las circunstancias actuales,
(…) los medios de intercambio de información y sus procedimientos trascienden el ámbito interno, evolucionan en un procedimiento jurídico internacional y coadyuvan a la creación de un ‘campo de juego’ en el que toda la información relativa a los hechos y circunstancias extranjeras debería estar a disposición de las autoridades fiscales de la misma manera que la información interna lo está[54].
Se trata, por consiguiente, de otorgar una dimensión internacional a la actividad comprobadora o de control a fin de garantizar un correcto cumplimiento del deber de contribuir[55] siendo posible hablar en este sentido de la aspiración a la existencia de un espacio jurídico que, “en el campo de la fiscalidad, haga posible la libre circulación de los actos de comprobación de las administraciones tributarias” de los distintos Estados[56]. Objetivo que se presenta totalmente necesario en orden a la eficacia de la aplicación de los tributos, la lucha contra la evasión y el fraude fiscal y, en definitiva, la consecución de la justicia en la realización del deber de contribuir y cuya efectividad pasa por el flujo continuo de información entre los diversos Estados mediante el cumplimiento del principio de reciprocidad (lo que no obsta, por otra parte, para afirmar la complementariedad entre dicho cauce y el resto de los que permiten el intercambio de datos, tanto a nivel comunitario como internacional).
De este modo, el compromiso de un número cada vez más elevado de países con el denominado “nuevo estándar de información automática” nos conduce a afirmar que avanzamos hacia una “cultura de la cooperación” en materia fiscal que debe caracterizarse por la puesta en común de los esfuerzos por parte de los distintos Estados en pro de la lucha contra el fraude fiscal a escala mundial, dejando a un lado intereses particulares[57]. Y ello desde la consideración de que “la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude fiscal forman un todo ineludible”[58].
Pues bien, llegados a este punto, y constatada la evolución del intercambio de información en orden a la consecución de una mayor eficacia en la aplicación de dicho instrumento, a partir del impulso otorgado al intercambio automático, es preciso poner de relieve, en otro orden de cosas, cómo la evolución mencionada parece desconocer en ocasiones el necesario equilibrio que, a nuestro juicio, debe existir entre la transmisión de datos y los derechos del contribuyente[59].
En efecto, y si bien se trata de una cuestión que no ha sido abordada a nivel internacional (sin perjuicio de indicar la preocupación de la OCDE en relación tanto con la confidencialidad como el uso de los datos obtenidos) y tan solo mínimamente a nivel comunitario, sí ha sido objeto de opiniones doctrinales diversas.
Sin embargo, y antes de entrar brevemente en la exposición de las mismas, creemos importante observar que si bien la “tendencia” a la coordinación en relación con la implantación de un estándar único y global de intercambio de información presupone la existencia de intereses comunes en el ámbito de la fiscalidad, y en particular, en relación con la lucha frente al fraude fiscal, dicha coordinación también debería implicar la existencia de un “interés común” en relación con la protección de los derechos del contribuyente afectado por dichas actuaciones.
De este modo, el espíritu de cooperación debería plasmarse en procedimientos adecuados, no solamente con la finalidad de garantizar una correcta y puntual transmisión de la información (según ha quedado expuesto más arriba), sino en orden a salvaguardar la posición jurídica del contribuyente afectado por la misma. Esto es, se trata de trascender la función “puramente fiscalizadora o controladora” del intercambio de información en aras a la consecución de la justicia tributaria para extender la misma también a la realización de la justicia en relación con el contribuyente mediante la protección del derecho a la intimidad, la propiedad o la tutela judicial efectiva. Más aún, se trata de entender que la justicia en relación con la protección jurídica del contribuyente forma parte de la realización de la justicia tributaria (configurándose como un todo inescindible).
Dicho con palabras de ADONNINO, la evolución del concepto de intercambio de información ha llevado a la consideración de la correcta aplicación de varios sistemas tributarios habiéndose pasado de una valoración de los intereses particulares de los Estados, singularmente considerados, a aquella de la complejidad del ordenamiento internacional. Esta evolución pone en evidencia la existencia de conflictos de intereses particulares debido a algunas previsiones restrictivas de la tutela y de los intereses particulares de los Estados o de los contribuyentes, incluso constitucionales, que no son siempre conciliables con dichos intereses y con la funcionalidad del sistema en su complejidad. Autor que pone en evidencia la existencia de situaciones relevantes para los contribuyentes y su difícil conciliación con el interés a la correcta realización del sistema tributario y los principios que lo inspiran[60].
Sentido este último en que se ha pronunciado parte de la doctrina siendo significativas las palabras de MARTINEZ GINER al indicar que la protección de los derechos de los contribuyentes, siendo una de las grandes carencias de los instrumentos de intercambio de información, “más allá de resolverse a la luz de las nuevas tendencias de obtención de información tributaria en el ámbito internacional, se agravan y cuestionan la legalidad de algunas de esas nuevas medidas”. De este modo, añade el autor, “la clásica tensión entre la lucha contra el fraude y obtención de ingresos frente a la protección del contribuyente se decanta una vez más (…) hacia el lado de la Administración”[61] asistiéndose, de este modo, a un déficit inaceptable de garantías de las personas afectadas por el intercambio de datos a nivel internacional[62].
Sentido en que es posible afirmar, por consiguiente, la desequilibrada evolución de las normas reguladoras de la “eficacia” del mecanismo de intercambio de información, desde un punto de vista estrictamente fiscal, frente a la dimensión que las mismas poseen en relación con la protección del contribuyente cuya regulación se ha dejado, con carácter general, a las previsiones de la normativa interna de cada Estado. Esto es, y en relación con este último aspecto, es posible afirmar que nos encontramos todavía en el “punto de partida” del intercambio de información tributaria en el sentido de entender que el mismo se encuentra exclusivamente dirigido a la satisfacción de los intereses de los Estados[63] (siendo esta, como sabemos, la finalidad primigenia del intercambio de información).
Situación sobre la cual, frente a opiniones que mantienen lo contrario, entendiendo como un obstáculo la participación del contribuyente[64], pensamos que una adecuada protección del sujeto afectado por las actuaciones de intercambio de información redundaría directamente en una mayor eficacia de las mismas[65]. Dicho de otro modo, el obligado tributario no es ni puede ser indiferente a las actuaciones de intercambio de información que afectan a su propia situación tributaria, siendo precisamente la tutela de los mismos uno de los aspectos de dicha colaboración más necesitados de atención, tanto a nivel interno y comunitario, como internacional[66].
Protección del contribuyente que, a nuestro juicio, y en primer término, pasa directamente por la necesidad garantizar los derechos de participación del mismo en el procedimiento de intercambio de información, partiendo para ello de la notificación de dicha actuación, en cuanto requisito imprescindible de una tutela eficaz del sujeto afectado por dicha actuación[67].
Notificación, en efecto, que se presenta particularmente importante en los intercambios de información “previa petición”, ya que si resulta difícil reaccionar frente a las actuaciones de intercambio de datos a nivel internacional es evidente que ello resulta de todo punto imposible cuando el contribuyente ni siquiera tiene conocimiento de las mismas[68].
Posibilidad de notificación que sí ha sido objeto de “cierta” regulación en el ámbito comunitario, fundamentalmente en la Directiva 2011/16/UE, y que si bien deja en manos de los Estados Miembros la posibilidad de solicitar la misma, debe ser considerada como un avance en relación con la protección del contribuyente teniendo en cuenta que la OCDE no prevé nada en este sentido siendo, además, la tendencia internacional minimizar los derechos de participación de los contribuyentes en el Estado requerido[69].
En segundo lugar, y teniendo presentes técnicas como la introducida por FATCA, creemos importante hacer hincapié en la necesidad de una adecuada protección de la confidencialidad y uso de la información objeto de intercambio, a los cuales sí parece haberse prestado más atención en los últimos tiempos tanto por parte de la OCDE como de la UE.
1.- Como ha señalado CALDERON CARRRERO, “el contexto actual de globalización económica y competencia fiscal ha traído consigo una reacción de las organizaciones internacionales (OCDE y ONU) y de los respectivos países en el sentido de configurar los tradicionales mecanismos de información adaptándolos a las necesidades actuales”[70]. Tendencia a la que se ha sumado la UE (no debiendo olvidar el papel desempeñado por el G20).
2.- En este escenario, la crisis económica ha supuesto que las Administraciones Tributarias se vean sometidas a una mayor tensión recaudatoria que debe saldarse por la vía del control fiscal, dado que los incrementos de la recaudación por la tradicional vía de las reformas tributarias con incremento de la presión fiscal resultan mucho más limitadas.
3.- Circunstancias, pues, que han sido determinantes del impulso dado al intercambio automático de información desde el convencimiento de que, en la actualidad, este mecanismo constituye la vía más eficaz de lucha contra el fraude fiscal a nivel internacional dándose importantes pasos hacia la instauración de un estándar global de intercambio de datos que exigiría, fundamentalmente, la existencia de un esquema de base de datos convenido de forma universal, a fin de reunir la información con relevancia para la aplicación de los tributos, acompañado de un procedimiento internacional de intercambio automático de la misma.
4.- Condiciones que requieren un esfuerzo de coordinación entre los distintos Estados que desembocaría en el acercamiento e incluso armonización de los procedimientos en materia de intercambio de información afectando a la estructura y organización de las Administraciones tributarias y, en último término, y lo que es más importante, contribuyendo a la creación de una necesaria cultura administrativa de cooperación fiscal a nivel nacional. Cabe afirmar, parafraseando a RUIBAL PEREIRA, que el intercambio de información pasa necesariamente por una organización integrada que intercambie los datos a fin de que éstos desplieguen todos sus efectos[71].
5.- Sin embargo, son todavía importantes los retos y obstáculos que es preciso superar para poder hablar de un verdadero estándar automático de información que, a nuestro modo de ver, todavía está dando sus primeros pasos. Entre ellos cabe mencionar, los desequilibrios entre las Administraciones tributarias más avanzadas y las menos desarrolladas, las diferencias entre los sistemas organizativos e impositivos de los distintos países, los obstáculos relativos a la vigencia en algunos Estados del secreto bancario o comercial y la insuficiente protección de la situación jurídica del contribuyente y, en particular, su derecho de defensa frente a un uso indebido o utilización inadecuada de los datos transmitidos.
En definitiva, a pesar de las iniciativas y de la evolución experimentada por los mecanismos de intercambio de información a lo largo de la última década, lo cierto es que el estado de su desarrollo e implementación actual está lejos de corresponderse con las necesidades reales que poseen las Administraciones tributarias de los distintos países de cara a poder cumplir sus funciones de supervisión fiscal y lucha contra el fraude y la evasión fiscal internacional. Las Administraciones Tributarias todavía no son tan globales como los contribuyentes, ni tampoco utilizan plenamente las posibilidades que les brindan los mecanismos de intercambio de información[72].
6.- Lo deseable sería aspirar a la instauración de un tratado multilateral de información de alcance mundial (esto es, que trascienda el ámbito de la OCDE) que establezca intercambios automáticos con formato estandarizado y computarizado y que permita el levantamiento del secreto bancario y mercantil y proteja la confidencialidad de la información así como los derechos de participación del contribuyente afectado (salvo en casos de excepción). Esto es, un cambio real de las reglas de juego en materia de intercambio de información y de transparencia.
7.- Es por ello que no creemos que la existencia de tres sistemas distintos de intercambio de información automática sea la solución idónea ya que, como se ha afirmado,
(…) a la postre coexistirán tres sistemas de intercambio automático de información sobre cuentas financieras, con todo lo que ello lleva consigo dese el punto de vista de los costes de cumplimiento como de las distorsiones y agujeros que puede provocar la aplicación de los mismos[73].
8.- Más aún, e incidiendo en la idea anterior, no pensamos que el intercambio automático sea la solución “definitiva” a la lucha contra el fraude fiscal internacional debido a que son muchas las herramientas y todas ellas deben utilizarse conjuntamente a fin de ir cerrando las brechas de los contribuyentes que intentan evadir impuestos. Lo importante es que todas ellas tengan como finalidad la lucha contra el fraude fiscal y la transparencia desarrollándose en un escenario de auténtica cultura de la cooperación a nivel internacional.
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* El presente trabajo es un artículo de reflexión acerca del impacto que está produciendo en el ámbito del Derecho Tributario europeo e internacional la implantación del mecanismo automático de información tributaria, especialmente tras polémica implementación de la normativa FATCA.
* Doctora en Derecho por la Universidad de Castilla-La Mancha. Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario.
[1] Tal como se denominó (ente otros foros) en la declaración final de la reunión mantenida por el G-20 en septiembre de 2013 (San Petersburgo), en la cual se otorga un “apoyo notable al nuevo estándar único global de intercambio automático de información”. Idea, en relación con la cual, ha afirmado CARBAJO VASCO, D., “Últimas tendencias en fiscalidad: BEPS e intercambio automático de información”, Boletín Foro Fiscal Iberoamericano, 2º Semestre de 2014, p. 49, que el intercambio automático internacional en materia tributaria “conforma por sí mismo desde hace pocos meses el estándar internacional en esta materia y el instrumento más importante de cooperación internacional en materia fiscal ahora vigente”.
[2] Línea en que ha señalado CALDERON CARRERO, J.M., “El procedimiento de intercambio de información establecido en los Convenios de Doble Imposición basados en el Convenio de la OCDE”, Fiscalidad Internacional (2), SERRANO ANTON (Dir.), CEF, Madrid, 2015, p. 1437, que el intercambio rogado o previo requerimiento constituye “actualmente el principal mecanismo de asistencia administrativa mutua y el estándar internacional en materia de transparencia e intercambio de información establecido por el Global Forum on Transparency and Exchange of Information”, si bien cabe hablar de un “emergente estándar global en materia de intercambio automático de información sobre cuentas financieras que ha desarrollado la OCDE con el apoyo del G-20”. (El subrayado es nuestro).
[3] Sentido en que se ha afirmado que “las medidas que garantizan los derechos del contribuyente en los procedimientos de intercambio de información, no han sido desarrolladas al mismo ritmo que la expansión del intercambio en sí” (Vid. MALHERBE, J., TELLO, C.P., GRAU RUIZ, M.A., La revolución Fiscal de 2014. FATCA, BEPS, OVDP, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, 2015, p. 58).
[4] Vid. CAAMAÑO ANIDO, M.A. y CALERON CARRERO, J.M., “Globalización económica y poder tributario. ¿Hacia un nuevo Derecho Tributario?”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 114, 2002, pp. 179-209.
[5] Vid. Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, que fundamenta la declaración expuesta en el texto en el hecho de que “las diferencias de métodos de las diferentes administraciones han animado a los defraudadores a trasladar sus actividades a los Estados Miembros en los que no se toman las medidas adecuadas”.
[6] Vid., en relación con esta idea, BUCCIANO, A, “Cooperazione amministrativa internazionale in materia fiscale, Rivista di Diritto Tributario, fasc. 7-8, 2012, p. 669.
[7] Cfr. CARBAJO VASCO, D., y PORPORATTO, P., “Los últimos avances en materia de Transparencia e Intercambio de Información Tributaria”, Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, Documentos de Trabajo, núm. 3, 2013, p. 24.
[9] De este modo, se indicaba, en la enmienda 1ª, que “Para la correcta aplicación y la comprobación de los distintos regímenes impositivos de los Estados miembros, es necesario contar con la adecuada información sobre las operaciones imponibles realizadas en otros Estados miembros”, añadiendo significativamente que, “entre las distintas modalidades, el intercambio automático se configura como el medio más eficaz de comunicar la información de uso corriente necesaria para una correcta aplicación de los impuestos, especialmente en situaciones transfronterizas…”.
[10]Norma, cuyo artículo 3, dedicado Intercambio automático, disponía que “Para las modalidades de casos que se determinen en el procedimiento de consulta establecido en el artículo 9, las autoridades competentes de los Estados Miembros intercambiarán las informaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo sin solicitud previa y de manera regular”.
Así, y a tenor del citado artículo 9, la información objeto de intercambio y su periodicidad son determinadas por la Comisión, asistida de un Comité permanente para la cooperación administrativa.
[11] Las rentas citadas son las siguientes:
1)Rendimientos del trabajo dependiente
2) Honorarios del director
3) Rendimientos de seguros de vida no cubiertos por otros instrumentos jurídicos de la Unión Europea
5) Propiedad de bienes inmuebles y otros rendimientos inmobiliarios
[12] El subrayado es nuestro.
[13] Vid., en este sentido, SANCHEZ LOPEZ, M.E., “La influencia del Derecho Comunitario en la tutela de contribuyente afectado por las actuaciones de intercambio de información tributaria”, en Estudios sobre el fraude fiscal e intercambio de información tributaria, COLLADO YURRITA, M.A. y MORENO GONZALEZ, S. (Coords.), Ed. Atelier, Barcelona, 2012, p. 319 y ss.
[14] Dispone, en relación con ello, y en línea con la OCDE, el art. 18.2 que la autoridad requerida de un Estado miembro o podrá “negarse a facilitar información exclusivamente por el hecho de que esa información obre en poder de un banco u otra entidad financiera. Supresión, además, que la Directiva conecta expresamente con los límites al intercambio de información que, con carácter general, recogen los apartados 2 y 4 del art. 17 de la misma excluyendo, por tanto, la aplicación del “secreto comercial, industrial o profesional” así como la alegación de “motivos legales” en orden a evitar la transmisión de esta clase de información.
[15] Vid., en relación con esta idea, MARTINEZ GINER, J.A., “El fortalecimiento de la obtención de información tributaria en el ámbito internacional. FATCA versus RUBIK”, Quincena Fiscal, núm. 19, 2012, p. 53.
[16] Vid., en relación con estas ideas, PINA MONTANER, V., “La norma internacional sobre el intercambio automático de información de cuentas financieras”, Actualidad Jurídica Uría Menéndez, núm. 37, 2014, p. 128.
[17] Ello frente al Modelo 2 de FATCA en que se prevé que la información se transfiera directamente desde las instituciones financieras de los distintos países a las autoridades fiscales de EEUU.
[18] Cfr. DE MIGUEL VAZQUEZ, J., “Sistema CRS de intercambio automático de información tributaria de la OCDE y su relación con FATCA”, Deloitte Actualidad Jurídica, núm. 85, 2014, p. 53.
[19] Según los términos del Modelo 1, los Estados Unidos pueden comprometerse a ofrecer datos similares sobre las cuentas americanas de residentes de otros países (versión recíproca) o no (versión no recíproca).
[20] PINA MONTANER, V., “La norma internacional sobre el intercambio automático de información de cuentas financieras”, cit., p. 129.
[21] Vid., en este sentido, CORONAS VALLE, D., “FATCA: la información (contra el fraude fiscal) es poder…más que nunca”, Documento de Opinión, núm. 85, 2014, p. 4.
[22] CORONAS VALLE, D., op. cit., p. 4.
[23] En este sentido, han indicado CARBAJO VASCO, D. y PORPORATTO, P., “Los últimos avances en materia de Transparencia e Intercambio de Información Tributaria”, cit., p. 25, que la OCDE está fomentando la armonización técnica de los intercambios automáticos a través de la creación de Manuales de uso compartido por todas las Administraciones Tributarias y la formación de las mismas Administraciones Tributarias. Línea en la que ha señalado CALDERON CARRERO, J.M., “El procedimiento de intercambio de información establecido en los Convenios de Doble Imposición basados en el Convenio de la OCDE”, cit., pp. 1538 y 1539, que “esta iniciativa de la OCDE tiene que ver con el deseo de articular un modelo uniforme a nivel global para el intercambio de información, a efectos de evitar los múltiples problemas e inconvenientes (…) que resultarían de la proliferación e implantación de modelos diferentes de obtención e intercambio de información financiera”. Autor que añade que, en particular, “a través de esta iniciativa se pretendería evitar que un modelo unilateral (aunque globalizado) como es FATCA, u otros modelos regionales (modelo UE: Directivas comunitarias 2003/48 y 2011/16) se desarrollaran y expandieran haciendo difícil la articulación de un modelo global, con todos los problemas que ello conllevaría para todas las partes implicadas, sin mencionar la pérdida de peso específico y de liderazgo desarrollado por la OCDE en materia de fiscalidad internacional”.
[24] Vid. CALDERON CARRERO, J.M., op. cit., p. 1537. El subrayado es nuestro.
[25] Es significativa, en este sentido, la declaración final del G20, de 5 y 6 de septiembre de 2013, en San Petersburgo, que pone de manifiesto la creciente presión fiscal internacional dirigida la lograr la ratificación de dicho Convenio por parte de los principales países y centros financieros del mundo.
[26] Vid. CALDERON CARRERO, J.M., “El procedimiento de intercambio de información establecido en los Convenios de Doble Imposición basados en el Convenio de la OCDE”, cit., p. 1530.
[27] MALHERBE, J., TELLO, C.P., GRAU RUIZ, M.A., La revolución Fiscal de 2014. FATCA, BEPS, OVDP, cit., pp. 59-60
[28] Cfr. MALHERBE, J., TELLO, C.P., GRAU RUIZ, M.A, op. cit., p. 61.
[29] Intergoverment Agreetment –IGA, desarrollado inicialmente por el Departamento del Tesoro estadounidense y las Administraciones Fiscales del Reino Unido, Alemania, Italia y España.
[30] Vid., en relación con estas ideas, MALHERBE, J., TELLO, C.P., GRAU RUIZ, M.A., La revolución Fiscal de 2014. FATCA, BEPS, OVDP, cit., p. 80 y ss.
[31] Idea, en relación con la cual, indica MARTINEZ GINER, J.A., “El fortalecimiento de la obtención de información tributaria”, cit., p. 51 y ss, que FATCA va mucho más allá que los CDI y los Acuerdos de Intercambio de Información Tributaria, debido a que persigue un acuerdo entre el IRS y con cada una de las instituciones financieras. “Y todo ello imponiendo estrictas obligaciones de información o en su caso una retención confiscatoria sobre la base de una norma nacional americana”, por lo que es posible afirmar que “FATCA se introduce en la soberanía de otros países de manera evidente” teniendo un importante efecto extraterritorial debido a que se trata “de la aplicación extraterritorial y unilateral de la norma FATCA sobre las instituciones financieras”. A partir de lo anterior, añade el autor que, si bien el problema de la evasión fiscal es real “FATCA ilustra la brecha que puede abrirse en el ámbito de la cooperación internacional si un país actúa unilateralmente afectando la soberanía de otros Estados”.
[32]MALHERBE, J., TELLO, C.P., GRAU RUIZ, M.A GRAU RUIZ, M.A., La revolución Fiscal de 2014. FATCA, BEPS, OVDP, op. cit., p. 154.
[33] Idea a la que, con carácter general, se ha referido ADONNINO, P., “Lo scambio di informazioni tra le amministazioni finanziarie”, Diritto e Pratica Tributaria, núm. 4, 2008, p. 10710. al indicar que se habla comúnmente de intercambio de información (scambio di informazioni) mientras que sería más correcto referirse a la adquisición de información (acquisizione di informazione) viniendo entendido el “intercambio” necesariamente unido a la condición de reciprocidad.
[34] Vid. MARTINEZ GINER, J.A., “El fortalecimiento de la obtención de información tributaria”, cit., p. 50.
[35] De este modo, en el Modelo1 con reciprocidad EEUU intercambiará la información obtenida de cuentas mantenidas en instituciones financieras de dicho país por residentes de los países socios de FATCA, incluyendo una política de compromiso para lograr legislaciones que provean un nivel equivalente de intercambio hacia EEUU. “Esta versión está disponible solamente para aquellas jurisdicciones con las que exista un acuerdo o convenio preexistente que habilite el intercambio de información y además tengan establecidas prácticas robustas de protección de la información” (Vid., CARBAJO VASCO, D. y PORPORATTO, P., “Los últimos avances en materia de Transparencia e Intercambio de Información Tributaria”, cit., p. 33).
[36] Vid. MALHERBE, J., TELLO, C.P., GRAU RUIZ, M.A GRAU RUIZ, M.A., La revolución Fiscal de2014. FATCA, BEPS, OVDP, cit., p. 156.
[37] Vid. MALHERBE, J., TELLO, C.P., GRAU RUIZ, M.A GRAU RUIZ, M.A, op. cit., p. 5
[38] En esencia, la normativa FATCA establece la obligación a las entidades financieras extranjeras de identificar a sus clientes (que sean estadounidenses) y a proporcionar información sobre sus cuentas al IRS.
[39] Vid., en este sentido, CARBAJO VASCO, D. y PORPORATTO, P., “Los últimos avances en materia de Transparencia e Intercambio de Información Tributaria”, cit., p. 25, quienes añaden en relación con la idea expuesta en el texto que “ya no se trata de ‘intercambiar’ de forma automática y ‘on line’ los datos que sobre un contribuyente existan en varias Bases de Datos de diferentes AATT, sino de ‘crear’ y ‘compartir’ una sola Base de Datos, alimentada por las fuentes de información de diferentes AATT”. (El subrayado es nuestro). También CALDERON CARRERO, J.M., “El procedimiento de intercambio de información establecido en los Convenios de Doble Imposición basados en el Convenio de la OCDE”, cit., p. 1448, se ha referido a la importancia del sharing information “donde las autoridades fiscales de los diferentes países comparten información sobre técnicas de planificación y fraude detectadas, o casos de fraude que han tenido lugar en su jurisdicción”.
[40] Es necesario, por tanto, establecer que los Estados miembros que intercambian información de conformidad con la presente Directiva no puedan hacer uso de la facultad de limitar el intercambio de información de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 de la Directiva 77/799/CEE”.
[41] En relación con ello ha indicado MARTINEZ GINER, J.A., “El fortalecimiento de la obtención de información tributaria”, cit., p. 50-54, que “FATCA concede a la autoridad fiscal americana un poderoso instrumento para conseguir forzar a las instituciones financieras extranjeras a cooperar. Si estas no firman en acuerdo con el IRS para proporcionar la información que establece la normativa, se verán abocados a severas consecuencias que pueden afectar a la propia competitividad de las mismas. La consecuencia fundamental es que las entidades financieras extranjeras sufrirán una retención del 30% sobre los pagos sujetos a retención de fuente EEUU, teniendo además en cuenta que esa retención operará incluso si la entidad no tiene ningún accionista, propietario o titular de cuentas americano”.
[42] CARBAJO VASCO, D. y PORPORATTO, P., “Los últimos avances en materia de Transparencia e Intercambio de Información Tributaria”, cit., p. 36.
[43] Sentido en que ha señalado MARINO, G., “La cooperazione internazionale in materia tributaria, tra mito e realtà”, Rassegna Tributaria, núm. 2, 2010, p. 447, que las Directivas establecen un sistema de asistencia recíproca siendo el resultado de ello una sustancial “parificazione giuridica” de la prueba. Los actos administrativos procedentes de la autoridad competente extranjera se convierten en actos con eficacia análoga a los del Derecho interno.
[44] Vid., entre otros, SACHETTO, C., Tutela all´estero dei crediti tributario dello Stato, Ed. Cedam, Padova, 1978, pp. 9 y ss y BUCCIANO, A, “Cooperazione amministrativa internazionale in materia fiscale”, Rivista di Diritto Tributario, fasc. 7-8, 2012, p. 669.
[45] Vid., en relación con esta idea, entre otros, MATA SIERRA, S., “La armonización fiscal en la Comunidad Económica Europea”, La Armonización fiscal en la Comunidad Económica Europea, Ed. Lex Nova, Valladolid, 1993, p. 61, a cuyo juicio el intercambio de información “no implica modificación alguna del contenido de las normas internas, sino, únicamente «un mecanismo de organización de actuación conjunta»” y BUCCIANO, A, op. cit., p. 683, quien afirma que “the Exchange of information is one of the keys to improving cooperation between tax administrations (…), it is the way in which tax systems can continue to be national and yet the responde of tax administrations can be global”.
[46] Vid. FURLAN, A. y DE ROSA, F., “Scambio automatico di informazioni: la normativa di recepimento FATCA”, Fiscalità & Commercio Internazionale, núm. 12, 2014, pp. 22-23.
[47] CARBAJO VASCO, D. y PORPORATTO, P.A., “Los últimos avances en materia de Transparencia e Intercambio de Información Tributaria”, cit., p. 39
[48] Vid., en relación con estas ideas, CARBAJO VASCO, D. y PORPORATTO, P.A., op. cit., pp. 36-38.
[49] Op. cit., p. 38.
[50] Sentido en que se ha señalado que la puntualidad y la rapidez del intercambio de datos junto a un criterio de reciprocidad aplicado de manera sustancial reviste un papel primario en orden a la eficacia del control fiscal (vid. Vid. MARINO, G., “La cooperazione internazionale in materia tributaria, tra mito e realtà”, cit., p. 445).
[51] CARBAJO VASCO, D. y PORPORATTO, P.A., “Los últimos avances en materia de Transparencia e Intercambio de Información Tributaria”, cit., p. 39. Idea, en relación con la cual, la OCDE ha señalado que es fundamental que los Gobiernos lleven a cabo inversiones suficientes en tecnología relacionada con funciones de gestión de información a fin de mantener el ritmo de los acontecimientos.
En relación con este punto debe indicarse, además, que durante la 7ª Reunión del Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información con Fines Tributarios, celebrada en Berlín durante los días 28 y 29 de octubre de 2014, los países participantes se comprometieron a realizar los cambios necesarios para realizar los primeros intercambios de información en 2017. Por otro lado, y en lo que respecta a los países en desarrollo, que manifestaron su adhesión al nuevo estándar global de intercambio de información, fueron reconocidas ampliamente las dificultades con que cuentan, por lo que no se les pidió un compromiso similar. De este modo, el Foro Global, en cooperación con el Banco Mundial y otras organizaciones internacionales, se ofrecieron a prestar ayuda a dichos países facilitando proyectos piloto aprobados por el G-20 (Vid. PORPORATTO, P.A., “Hacia un escenario internacional de mayor transparencia fiscal. Resultados de la última reunión del Foro Global”, Boletín Foro Fiscal Iberoamericano, 2º Semestre de 2014, pp. 10-11).
[52] ADONNINO, P., “Lo scambio di informazioni tra le amministrazioni finanziarie”, Diritto e Pratica Tributaria, núm. 4, 2008, p. 10.709.
[53] Sentido en que ha indicado LIEBMAN, H.M., “European tax enforcement, International enforcement law reporter, Vol. 6, núm. 9, 1990, p. 312, que “sin una armonización de los métodos de control y de recaudación, muchas armonizaciones de legislación y doctrinas corren el riesgo de ser prácticamente inoperantes”.
[54] Vid. MALHERBE, J., TELLO, C.P., GRAU RUIZ, M.A GRAU RUIZ, M.A., La revolución Fiscal de2014. FATCA, BEPS, OVDP, cit., p. 54.
[55] Vid. MARINO, G., “La cooperazione internazionale in materia tributaria, tra mito e realtà”, cit., p. 445.
[56] Cfr., DI PIETRO, A., Prólogo al libro de FERNANDEZ MARIN, F., El intercambio de información como asistencia tributaria externa del Estado de la Unión Europea, Ed. Tirant lo Blanch, Valencia, 2006, p. 16, quien conecta la idea expuesta en el texto con el ordenamiento comunitario, si bien la misma es extrapolable, desde nuestra perspectiva, al contexto internacional. Sentido en que se sitúan otros autores como MARINO, G., op. cit., p. 447, quien alude a la que las libertades comunitarias deben encontrarse acompañadas de una análoga libertad de circulación de las actuaciones de control y comprobación y PLAZAS VEGAS, M.A., Prólogo al libro La revolución fiscal de 2014, cit., p. 25, al afirmar que “el ideal (…) es que la fiscalización internacional obre en condiciones equiparables a la fiscalización interna y, en últimas, que haya una fiscalización de dimensión global”.
[57] Es significativa, en este sentido, la Declaración emitida el 29 de 2014, dentro del marco de la 7ª Reunión del Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información, por el denominado Grupo Pionero en la que se señala lo siguiente: “El Grupo Pionero integrado por 54 países y jurisdicciones, reconociendo que la evasión fiscal únicamente puede combatirse con efectividad si se hace a escala mundial, nos hemos comprometido a la pronta adopción del nuevo estándar global común para el intercambio de información del contribuyente, y hemos impulsado su aceptación de manera verdaderamente mundial. Al amparo del nuevo estándar global se intercambiará una amplia variedad de información sobre cuentas extraterritoriales, incluidos los saldos y los beneficiarios efectivos. Esto posibilitará acabar con el delito de la evasión fiscal y luchar contra el fraude fiscal. Estos actos de la minoría que no cumple con sus obligaciones tributarias reducen los ingresos públicos, socaban la confianza en la equidad de nuestros sistemas tributarios y aumentan la carga sobre los contribuyentes honestos”. (El subrayado es nuestro).
Idea, en relación con la cual, se ha indicado también que “el intercambio automático de información coadyuva a combatir la evasión internacional, aunque por sí solo no es suficiente, debe ir en forma paralela a un cambio cultural, que requiere de esfuerzos sobrehumanos para lograr este cometido, generar una conciencia de cumplimiento, participación, compromiso, políticas gubernamentales, reeducación, confianza, certeza y seguridad, ya que no solo es remitir en forma automática la información…” (vid. GOMEZ MORA, C.R., “Relatoría del foro de debate del Curso-taller sobre intercambio internacional de información tributaria”, Boletín Foro Fiscal Iberoamericano, 2º Semestre de 2014, p. 62).
[58] Vid. Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la “Propuesta de Reglamento del Consejo relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (Refundición)”, COM (2009) 427 final- 2009/0118 (CNS).
[59] Vid., en relación con esta idea, ADONNINO, P., “Lo scambio di informazioni tra le amministrazioni finanziarie”, cit., p. 10710.
[60] ADONNINO, P., “Lo scambio di informazioni tra le amministrazioni finanziarie”, cit., p. 10711.
[61] Vid. MARTINEZ GINER, J.A., “El fortalecimiento de la obtención de información tributaria en el ámbito internacional: FATCA versus RUBIK”, cit., p. . En el seno de la doctrina italiana, puso hace ya algunos años de manifiesto SACCCHETTO, C., “La colaboración internacional en materia tributaria”, Boletín de Fiscalidad Internacional, núm. 15, 1998, p. 7, que “con toda probabilidad, la protección del contribuyente constituye el aspecto más débil del intercambio de información”, aludiendo, en esta línea, BUCCIANO, A, “Cooperazione amministrativa internazionale in materia fiscale”, cit., p. 681, a la necesidad de equilibrio entre la garantía del contribuyente y el interés público a la realización de los intereses fiscales.
[62] Vid. CALDERON CARRERO, J.M., “El intercambio de información entre Administraciones tributarias como mecanismo de control del fraude fiscal internacional”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 258, 2000, pp. 796 y 797, habiendo señalado, en este sentido, ADONNINO, P., “Lo scambio di información fra amministrazioni finanziarie”, Corso di Diritto Tributario Internazionale, V. UCKMAR (Coord.), Ed. Cedam, Padova, 2002, p. 1184, que la tutela del contribuyente constituye un aspecto muy importante del intercambio de información siendo, además, el que suscita tal vez más perplejidad, pues las distintas regulaciones del intercambio de información presentan carencias en este punto y la tutela ofrecida por los ordenamientos nacionales es, a menudo, inadecuada.
[63] Idea, en relación con la cual, ha afirmado SACCHETTO, C., Dalle Costitucioni nazionali alla Costituzione europea, Ed. Giuffrè, Milano, 2001, pp. 260 y 261, que, a juicio de la doctrina dominante, tanto el Derecho Internacional como el Derecho de los Tratados tienen como destinatarios a los Estados y no a los ciudadanos concretos de los mismos añadiendo que, concretamente en el ámbito comunitario, la regulación del intercambio de información se dirige a la tutela de los intereses de los Estados miembros y de la Comunidad contra la evasión y el fraude fiscales.
[64] Línea en que se sitúa, si bien para ciertas situaciones, el Acuerdo de la OCDE sobre intercambio de información en materia tributaria, 2002, al indica, en su art. 1, que “…los derechos y garantías reconocidos a las personas por la legislación o la práctica administrativa de la Parte requerida seguirán siendo aplicables siempre que no impidan o retrasen indebidamente el intercambio efectivo de información”, o el nuevo Reglamento sobre Asistencia Administrativa en materia de IVA 1798/2003, al entender como un obstáculo la notificación previa al sujeto pasivo en caso de intercambio de información debido a que dicho procedimiento “se había considerado especialmente nocivo en caso de fraude”.
[65] Vid., en relación con esta idea, MARTINEZ GINER, L.A., La protección jurídica del contribuyente en el intercambio de información entre Estados, Ed. Iustel, Madrid, 2008, pp. 22 y 25, para quien debe entenderse la protección del obligado tributario afectado “no como un obstáculo al intercambio de información entre Estados, sino como un aspecto beneficioso y una oportunidad de mejorar la colaboración con las Administraciones tributarias”, afirmando, en esta misma línea CALDERON CARRERO, J.M., “El intercambio de información entre Administraciones tributarias en un contexto de globalización económica y competencia fiscal perniciosa”, en Las medidas anti-abuso en la normativa interna española y los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional y su compatibilidad con el derecho comunitario, SOLER ROCH, M.T. y SERRANO ANTON, F. (Dirs.), Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2002, pág. 311, que la adecuada protección de los derechos y garantías del obligado tributario ayudarían a dotar de una mayor eficacia al intercambio de información, en base a que el nivel de protección puede ayudar al nivel de colaboración con las Administraciones tributarias y RUIBAL PEREIRA, L., “Experiencia internacional sobre medidas de reorganización de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal”, Crónica Tributaria, núm. 134, 2010, pp. 144 y ss.
[66] Vid. SANCHEZ LOPEZ, M.E., “El intercambio de información tributaria. Perspectivas de una nueva significación de este instrumento”, Crónica Tributaria, núm. 114, 2005, p. 102. Idea, en relación con la cual, ha afirmado CAYON GALIARDO, A., “Los sujetos pasivos y la cooperación administrativa internacional en la gestión tributaria”, Sujetos pasivos y responsables tributarios, Instituto de Estudios Fiscales, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1997, pp. 770 y 771, que frente a los ciudadanos los mecanismos de intercambio de información “les sitúa en una posición jurídica difícil de determinar pues los convierte en ‘sujetos pasivos’ de una potestad administrativa y tributaria internacional frente a la que no se han previsto mecanismos (…) de defensa, de control y de racionalidad y justicia”.
[67] Línea en que se sitúan, entre otros autores, SCHENK-GEERS, T., International Exchange of Information and Protection of Taxpayers, Ed. Wolters Kluwer, Holanda, 2009, p. 208, a cuyo juicio es obvia la necesidad de un procedimiento de notificación, a través del cual el titular tenga conocimiento de que sus datos personales son objeto de intercambio, ADONNINO, P., “Lo scambio di información fra amministrazioni finanziarie”, cit., pp. 1175 y 1185 y CALDERON CARRERO, J.M., “Tendencias actuales en materia de intercambio de información entre Administraciones Tributarias”, cit., p. 14, para quien “resulta inaplazable la articulación de garantías que permitan a los afectados por intercambios de información controlar la legalidad de la actuación administrativa”.
[68] Y ello sin desconocer la relevancia de prever los cauces oportunos que permitan al contribuyente reaccionar frente a cualquier intercambio de información. Cuestión, en relación con la cual, ha indicado FERNANDEZ MARIN, F., La tutela de la Unión Europea al contribuyente en el intercambio de información, Ed. Atelier, Barcelona, 2007, p. 93, que “todas aquellas medidas tendentes a la lucha contra el fraude, y entre ellas se encuentran las de prestación de asistencia mutua, principalmente las que se desarrollan en el marco del intercambio de información, deben reconocer al contribuyente u obligado tributario afectado la posibilidad de alegar durante estas actuaciones aquello que considere necesario para la defensa de sus intereses”.
[69] Vid. CALDERON CARRERO, J.M., Tendencias actuales en materia de intercambio de información entre Administraciones Tributarias”, cit., p. 1505, quien alude a la posición de la OCDE en el sentido de defender, en relación con las legislaciones domésticas que prevén derechos de participación de los contribuyentes en los procedimientos de intercambio de información, que “los procedimientos no pueden ser obstructivos” debiendo establecerse la posibilidad de excluir el mencionado derecho de participación “en circunstancias excepcionales donde el Estado requirente solicite la no comunicación al afectado motivando perjuicios grabes en la investigación del fraude”.
[70] CALDERON CARRERO, JM., op. it., p. 1438.
[71] Cfr. RUIBAL PEREIRA, L., “Experiencia internacional sobre medidas de reorganización de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal”, Crónica Tributaria, núm. 134, 2010, p. 156.
[72] Cfr. CALDERON CARRERO, J.M., Tendencias actuales en materia de intercambio de información entre Administraciones Tributarias”, cit., p. 1449.
[73] Vid. CALDERON CARRERO, J.M., op. cit., p. 1543.