Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uzytkowanie-uzywanie/0111-kdib4-4014-358-2017-2-asz
Timestamp: 2018-04-23 22:58:59+00:00
Document Index: 62420915

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 1', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 4', 'art. 2', 'SA/G1 ', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 1', 'SA/Rz ', 'SA/OI ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 10', 'art. 252', 'art. 265', 'art. 265', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2']

♦ › Użytkowanie (używanie) › 0111-KDIB4.4014.358.2017.2.ASZ
Czy oddanie w odpłatne użytkowanie udziałów spółki kapitałowej będzie rodziło obowiązek odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych?
Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2017 r. (data wpływu – 6 listopada 2017 r.), uzupełnionym 16 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy ustanowienia odpłatnego użytkowania udziałów spółki kapitałowej – jest prawidłowe.
W dniu 6 listopada 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy ustanowienia odpłatnego użytkowania udziałów spółki kapitałowej.
Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 21 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB4.4014.358.2017.1.ASZ oraz 0111-KDIB3-1.4012.716.2017.2.JP wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 16 stycznia 2018 r.
Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie:
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonuje czynności opodatkowanych tą daniną publicznoprawną.
Wnioskodawca razem z dwoma osobami fizycznymi posiada udziały w innej spółce kapitałowej. Udziały te mogą być przedmiotem obrotu, tj. mogą być zbywane, dzierżawione, lub użytkowane.
W związku z tym, Wnioskodawca planuje w terminie kilku najbliższych miesięcy sprzedaż udziałów innej spółki kapitałowej (mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Sprzedaż udziałów zostanie dokonana również przez dwie osoby fizyczne będące aktualnie ich współwłaścicielami (wraz z Wnioskodawcą). Nabywcami udziałów mają być osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Potencjalni nabywcy udziałów spółki kapitałowej nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, ani nie są powiązani kapitałowo/osobowo z Wnioskodawcą oraz ze spółką kapitałową, której udziały są przedmiotem transakcji. Co istotne, Nabywcy udziałów spółki kapitałowej to również osoby fizyczne, inne aniżeli aktualni współwłaściciele udziałów.
W dalszej kolejności, zamierzeniem osób fizycznych, które nabędą udziały jest oddanie w odpłatne użytkowanie nabytych udziałów Wnioskodawcy. Podstawą powyższego będzie zawarcie przez ww. Strony pisemnej umowy cywilnoprawnej.
Tym samym, Wnioskodawca będzie jedynym użytkownikiem udziałów spółki kapitałowej, których uprzednio był współwłaścicielem. Oddanie w użytkowanie udziałów innej spółki kapitałowej nastąpi w terminie do roku czasu od daty transakcji sprzedaży i będzie trwało ok. 2-3 lata. Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca w zamian za użytkowanie udziałów będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz właścicieli comiesięcznej opłaty z ww. tytułu. W związku z powyższym, Strony będą w stanie z góry określić wysokość przyszłej, należnej opłaty z tytułu użytkowania.
W konsekwencji, Wnioskodawca będzie użytkownikiem udziałów, zaś ich właścicielami będą osoby fizyczne, które nabyły te udziały od Wnioskodawcy oraz innych osób fizycznych.
Celem takiej operacji jest szybkie uzyskanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę (wskutek sprzedaży udziałów), a także zmiana właścicieli udziałów (na osoby fizyczne) z jednoczesnym umożliwieniem Wnioskodawcy wykonywania praw i pobierania pożytków z tych udziałów przez okres trwania umowy.
Organ zaznacza, że przywołując za Wnioskodawcą treść opisu zdarzenia przyszłego pominięto tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia, gdyż odnosi się ona wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy o podatku od czynności podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności. Tym samym, obowiązującą zasadą na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest opodatkowanie ustanowienia odpłatnego użytkowania. Podstawą opodatkowania w takim wypadku jest − zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych − wartość świadczeń użytkownika za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione. Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pobiera się co do zasady podatek w wysokości 1% podstawy opodatkowania określonej zgodnie ze zdaniem powyższym (z zastrzeżeniem sankcyjnego art. 7 ust. 5 ww. ustawy).
Zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zobowiązanym do odprowadzenia daniny jest użytkownik. Przesądza o tym art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przekładając powyższe na stan faktyczny, to Wnioskodawca jako użytkownik udziałów byłby co do zasady zobligowany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% wartości świadczenia za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione.
Niemniej jednak, na uwadze należy mieć treść art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym podniesiono, iż „nie podlegają podatkowi: czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zamiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług’’. Jeżeli więc określona czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług to nie podlega pod reżim ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, to od uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług zależy czy oddanie w odpłatne użytkowanie udziałów spółki kapitałowej jest związane z powstaniem obowiązku odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych przez Wnioskodawcę.
Stanowisko takie niejako zostało zaprezentowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/G1 1344/14, w którym podniesiono, iż „celem wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych było uniknięcie podwójnego opodatkowania (podatkiem od towarów i usług i podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Posłużenie się wykładnią celowościową potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było objęcie przedmiotową regulacją jedynie takich czynności prawnych, które nie są objęte podatkiem VAT.”
Z kolei, w art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wskazał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Transakcja polegająca na oddaniu w odpłatne użytkowanie udziałów może stanowić odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jednak tylko w sytuacji, gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w treści art. 15 ww. ustawy.
W ocenie Wnioskodawcy, wyłącznie w przypadku, gdy osoby fizyczne oddające udziały w odpłatne użytkowanie będą posiadały status podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas taka transakcja będzie podlegała pod reżim ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, prawidłowe rozpoznanie przez Wnioskodawcę własnych obowiązków publicznoprawnych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych będzie zależne od statusu w podatku od towarów i usług osób fizycznych, które staną się właścicielami udziałów.
Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. „podatnikami, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Przepis ten warunkuje uzyskanie statusu podatnika podatku od towarów i usług od samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej (zdefiniowanej w treści przepisu art. 15 ust. 2 ww. ustawy).
W ocenie Wnioskodawcy, osoby fizyczne w związku z ewentualnym oddaniem w odpłatne użytkowanie udziałów spółki kapitałowej, nie posiadają statusu podatnika podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy, a samo oddanie udziałów w użytkowanie nie ma przymiotu zorganizowania, ani ciągłości. Jak podkreślono w stanie faktycznym, ww. osoby fizyczne nie zajmują się tego typu aktywnością w sposób profesjonalny, a samo oddanie w użytkowanie udziałów z natury ma charakter czasowy (ograniczony w czasie). W istocie, w opisanym stanie faktycznym osoby fizyczne dokonują zwykłego rozporządzenia własnym majątkiem polegającym na oddaniu w użytkowanie posiadanych przez siebie udziałów w spółce kapitałowej.
Sam fakt ustanowienia użytkowania i pobierania pożytków z udziałów nie może być kwalifikowany jako prowadzenie działalności gospodarczej. W takim wypadku, każde użytkowanie należałoby traktować jako działalność gospodarczą. Istotę odpłatnego użytkowania opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych opisuje komentarz do art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: „użytkowanie polega na obciążeniu rzeczy prawem do jej używania i pobierania pożytków. Zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy. Wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części. Prawo użytkowania, uregulowane w Kodeksie cywilnym, jest niezbywalne. Przedmiotem użytkowania mogą być także prawa, np. akcje, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, a także autorskie prawa majątkowe oraz prawa wynikające z Prawa własności przemysłowej. Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym” (Komentarz do PCC; Nierobisz 2011, wyd. 1, Legalis). W konsekwencji powyższego, oddanie w odpłatne użytkowanie udziałów spółki kapitałowej nosi znamiona zwykłego rozporządzania rzeczą, tj. nie należy tego samego w sobie kwalifikować jako prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne będące właścicielami tychże udziałów (w momencie ustanowienia użytkowania).
W związku z tym, na uwadze należy mieć w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 329/13, w którym podniesiono, iż „konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck).”
W przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca sytuacja, w której oddający udziały w użytkowanie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W istocie nie są nimi w ogóle, tj. osoby fizyczne nie posiadają takiego statusu, a także nie prowadzą działalności gospodarczej mającej przymiot ciągłości i zorganizowania. Czynność polegająca na oddaniu w odpłatne użytkowanie udziałów spółki kapitałowej ma raczej charakter incydentalny i w zw. z tym mieści się w ramach zwykłego zarządu własnym majątkiem.
Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Olsztynie z 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/OI 40/08 zawiera jednoznaczną tezę, iż „w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, (...) (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05)”. Tym samym, status osób fizycznych w ww. zakresie, również powinien być obiektywny, tj. oddanie w odpłatne użytkowanie udziałów spółki kapitałowej nie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz zwykłym rozporządzeniem posiadanymi przez siebie składnikami majątkowymi.
W związku z powyższym dla Wnioskodawcy naturalne jest, że skoro to, czy dana aktywność jest lub nie jest działalnością gospodarczą jest determinowana przez czynniki obiektywne, to tym bardziej w świetle prezentowanego stanu faktycznego Wnioskodawca ma wszelkie przesłanki do twierdzenia, że osoby fizyczne oddające jej w użytkowanie udziały spółki nie prowadzą w zw. z taką czynnością działalności gospodarczej.
Brak statusu podatnika podatku od towarów i usług przez ww. osoby fizyczne będzie oznaczał konieczność odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych przez Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobligowany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jako użytkownik udziałów spółki kapitałowej, tj. w wysokości 1% wartości świadczenia, za okres, na jaki prawa użytkowania zostały ustanowione.
Przy czym pod pojęciem „wartości świadczenia, za okres, na jaki prawa użytkowania zostały ustanowione”, Wnioskodawca rozumie sumę opłat, jakie poniesie przez cały okres trwania umowy użytkowania tj. ok. 2-3 lat. Tak określona podstawa opodatkowania powinna zostać uiszczona jednorazowo przez Wnioskodawcę w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy odpłatnego użytkowania udziałów.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlega ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności.
Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego, na użytkowniku (art. 4 pkt 6 cyt. ustawy).
W myśl art. 5 ust. 1 obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności podstawę opodatkowania stanowi wartość świadczeń użytkownika bądź osoby, na rzecz której ustanowiono służebność, za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione;
Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy od umowy ustanowienia odpłatnego użytkowania stawka podatku wynosi 1%.
Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.
Należy zauważyć, że stosownie do art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). W przypadku prawa użytkowania sprowadza się zasadniczo do wykonywania prawa i do pobierania z niego pożytków, które prawo przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem.
W myśl art. 265 § 1 Kodeksu cywilnego przedmiotem użytkowania mogą być także prawa. Do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy (art. 265 § 2 Kodeksu cywilnego).
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że umowa ustanowienia prawa odpłatnego użytkowania udziałów podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na użytkowniku.
Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku umowy ustanowienia odpłatnego użytkowania, o wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia może stanowić m.in. fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje w terminie kilku najbliższych miesięcy sprzedaż udziałów innej spółki kapitałowej (mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Sprzedaż udziałów zostanie dokonana również przez dwie osoby fizyczne będące aktualnie ich współwłaścicielami (wraz z Wnioskodawcą). Nabywcami udziałów mają być osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Potencjalni nabywcy udziałów spółki kapitałowej nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, ani nie są powiązani kapitałowo/osobowo z Wnioskodawcą oraz ze spółką kapitałową, której udziały są przedmiotem transakcji. W dalszej kolejności, zamierzeniem osób fizycznych, które nabędą udziały jest oddanie w odpłatne użytkowanie nabytych udziałów Wnioskodawcy. Podstawą powyższego będzie zawarcie przez ww. Strony pisemnej umowy cywilnoprawnej. Wnioskodawca będzie jedynym użytkownikiem udziałów spółki kapitałowej, których uprzednio był współwłaścicielem. Oddanie w użytkowanie udziałów innej spółki kapitałowej nastąpi w terminie do roku czasu od daty transakcji sprzedaży i będzie trwało ok. 2-3 lata. Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca w zamian za użytkowanie udziałów będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz właścicieli comiesięcznej opłaty z ww. tytułu.
W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy odpłatnego ustanowienia prawa użytkowania udziałów w spółce kapitałowej, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność podlega regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy.
W interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.716.2017.3.ICZ w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(...) opisana we wniosku czynność wykonana na rzecz Wnioskodawcy przez Osoby fizyczne polegająca na odpłatnym oddaniu w użytkowanie udziałów nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o VAT”.
A zatem, skoro umowa ustanowienia odpłatnego użytkowania udziałów spółki kapitałowej nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to w powyższej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% wartości świadczenia za okres, na jaki prawa użytkowania zostaną ustanowione. W przypadku wskazanej przez Wnioskodawcę umowy wartość tę będzie stanowiła suma opłat, jakie Wnioskodawca poniesie przez cały okres trwania umowy, tj. ok 2-3 lat. Od tak określonej podstawy opodatkowania Wnioskodawca winien obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy odpłatnego użytkowania udziałów.
0111-KDIB4.4014.358.2017.2.ASZ