Source: https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/Regelungen-zur-steuerlichen-Behandlung-von-Erstausbildungskosten-verfassungsgemaess-40068
Timestamp: 2020-01-19 23:47:18
Document Index: 195244963

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 12', '§ 12', '§ 9', '§ 10', '§ 12', '§ 12', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 33', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 10', '§ 12', '§ 10', '§ 12', '§ 9', '§ 10', '§ 12', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 4', '§ 12', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 12', 'Art. 12', '§ 9', '§ 10', 'Art. 100', '§ 80', '§ 80', '§ 9', '§ 10', 'Art. 3', 'Art. 1', 'Art. 20', 'Art. 6', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 1', 'Art. 20', 'Art. 1', 'Art. 20', 'Art. 6', 'Art. 3', 'Art. 1', 'Art. 6', '§ 4', '§ 9', '§ 12', '§ 12', 'Art. 6', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 2', '§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 2', '§ 9', '§ 10', 'Art. 12', 'Art. 12', 'Art. 12', 'Art. 12', '§ 9', '§ 9', '§ 9', 'Art. 12', '§ 1610', 'BGH', '§ 31', '§ 9', '§ 9', '§ 13', '§ 17', '§ 15', '§ 19', '§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'Art. 12', 'Art. 6']

Volltext:BB-ONLINE BBL2020-149-1
2 1. Der Bundesfinanzhof ordnete in seinem Grundsatzurteil vom 16. März 1967 (BFHE 89, 511) in Fortführung der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (Urteil vom 24. Juni 1937 - IV A 20/36 -, RStBl. 1937, S. 1089) Berufsausbildungskosten der privaten Lebenssphäre zu und erkannte sie - anders als Fortbildungskosten - grundsätzlich nicht als Werbungskosten an. Dabei ging er davon aus, dass „Aufwendungen für ein Hochschulstudium […] stets die Grundlage für eine neue oder anders als bisher geartete Lebensgestaltung des Steuerpflichtigen [schaffen]“ und daher nichtabzugsfähige Kosten der Berufsausbildung darstellen (BFHE 89, 511 ). Um Abgrenzungsschwierigkeiten zu vermeiden, behandelte der Bundesfinanzhof dabei alle akademischen Studiengänge gleich. Lediglich Aufwendungen für Studiengänge, die ohne Verleihung eines akademischen Grades abschlossen, konnten als Werbungskosten berücksichtigt werden (vgl. BFHE 116, 169; 128, 390; 128, 472).
5 b) In der Folge unterschied der Bundesfinanzhof – in ständiger Rechtsprechung – zwischen den als Werbungskosten abziehbaren Kosten einer Fortbildung in einem bereits ausgeübten Beruf und den (nur) als Sonderausgaben berücksichtigungsfähigen Kosten einer Ausbildung zu einem künftigen Beruf (vgl. BFHE 127, 210; 201, 156). Bei einem Zweitstudium nahm er (als Werbungskosten anzuerkennende) Fortbildungskosten an, wenn es auf das Erststudium als Zusatzstudium aufbaute, also die im Erststudium erworbenen Erkenntnisse ergänzt beziehungsweise vertieft wurden und kein Wechsel in eine andere Berufsart eröffnet wurde (BFHE 167, 127). Trotz eines möglichen Wechsels in eine andere Berufsart ging der Bundesfinanzhof darüber hinaus von Fortbildungskosten aus, wenn sich die angestrebte Berufstätigkeit im Verhältnis zur bisherigen nur als Spezialisierung darstellte (BFHE 167, 538; 184, 283). Umschulungskosten – also Aufwendungen zum Erwerb von Kenntnissen, die als Grundlage für einen Berufswechsel dienen sollten – wurden dagegen lediglich als Berufsausbildungskosten und damit als Sonderausgaben berücksichtigt (BFHE 201, 156).
6 c) Durch eine Reihe von Entscheidungen – beginnend mit dem Urteil vom 4. Dezember 2002 (BFHE 201, 156) – änderte der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung. Er erkannte nunmehr auch Aufwendungen für eine Umschulungsmaßnahme als vorab entstandene Werbungskosten an, wenn die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit späteren Einnahmen stehen (BFHE 201, 156). Ebenso qualifizierte er Aufwendungen für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium als Werbungskosten, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (BFHE 201, 211). Unter denselben Voraussetzungen berücksichtigte er ferner Kosten einer Berufsausbildung zum Verkehrsflugzeugführer (BFHE 202, 314; 207, 393) und eines Hochschulstudiums, das im Anschluss an das Abitur aufgenommen wird (BFHE 214, 370), als Werbungskosten.
7 Zur Begründung führte er aus, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG entfalte keine Sperrwirkung, weil der Werbungskostenabzug nach dem Gesetz Vorrang vor dem Abzug von Sonderausgaben habe (BFHE 201, 156 ; 201, 211 ). Auch § 12 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG stehe der Behandlung als Werbungskosten nicht entgegen. Die aus beruflichen Gründen entstandenen Kosten könnten nicht zugleich Aufwendungen für die private Lebensführung darstellen, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringe (BFHE 201, 156 ). Das die Aufwendungen auslösende, maßgebliche Moment sei die Erzielung künftiger steuerbarer Einnahmen aus einer beruflichen Tätigkeit (BFHE 202, 314 ).
15 c) Mit Urteilen vom 28. Juli 2011 entschied der Bundesfinanzhof darüberhinausgehend, dass – wie nach der alten Rechtslage – Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG vorab entstandene Werbungskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sein könnten (BFHE 234, 262; 234, 271; 234, 279; BFH, Urteil vom 28. Juli 2011 - VI R 59/09 -, juris; BFH, Urteil vom 28. Juli 2011 - VI R 8/09 -, juris; vgl. auch BFH, Urteil vom 15. September 2011 - VI R 22/09 -, juris), wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stünden. Der Werbungskostenabzug sei vorrangig gegenüber dem Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG (vgl. BFHE 234, 262 ).
16 Auch § 12 Nr. 5 EStG lasse den Vorrang des Werbungskostenabzugs gegenüber dem als Sonderausgaben unberührt und stehe daher dem Abzug der Berufsbildungskosten als Werbungskosten nicht entgegen. Denn nach § 12 Nr. 5 EStG seien Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium nur insoweit weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, als „in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10b und §§ 33 bis 33c nichts anderes bestimmt“ sei (vgl. BFHE 234, 262 ).
17 Das (klarstellende) Abzugsverbot in § 12 Nr. 5 EStG sei damit nicht gegenstandslos. § 12 Nr. 5 EStG habe eine ähnliche Funktion wie der systematisch gleichrangige § 12 Nr. 1 EStG, der zwar privat veranlasste Kosten im einkommensteuerrechtlich Unerheblichen belasse, aber deren beruflich veranlassten Teil nicht vom Werbungskostenabzug ausnehme. In vergleichbarer Weise regele § 12 Nr. 5 EStG den Bereich der Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung. Danach seien allgemeine Bildungsaufwendungen, die in keinem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zu einer gegenwärtigen oder künftigen beruflichen Tätigkeit stünden, auf Grundlage des Anwendungsvorbehalts des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben abziehbar. Bestehe indessen ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen diesen Aufwendungen und einer beruflichen Tätigkeit, schließe § 12 Nr. 5 EStG mit seinem ausdrücklichen Verweis auf § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG den dort normierten Anwendungsvorrang des Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugs nicht aus (vgl. BFHE 234, 262 ).
18 Die gegenteilige Rechtsauffassung könne nicht auf den Willen des Gesetzgebers gestützt werden. Die allein in dem Bericht und der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses erkennbar gewordene Auffassung (BTDrucks 15/3339, S. 10 f.), dass Aufwendungen für die erste Berufsausbildung den Kosten der Lebensführung zuzurechnen seien, bilde sich nicht hinreichend konkret in § 12 Nr. 5 EStG und dem im Übrigen unveränderten Normengefüge ab. Im Zweifel sei mangels eindeutiger gesetzlicher Regelung bei der Auslegung der Norm dem Wortlaut und dem systematischen Zusammenwirken der § 9 Abs. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 EStG sowie dem für den Werbungskostenabzug tragenden Veranlassungsprinzip der Vorzug zu geben. Auch unter Berücksichtigung der Gesetzesmaterialien lasse sich kein grundlegender Systemwechsel erkennen, der das gesamte und insbesondere unverändert fortgeltende übrige Normengefüge des Werbungskosten- und Sonderausgabenabzugs außer Kraft setze (vgl. BFHE 234, 262 ).
19 4. Als Reaktion auf die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 28. Juli 2011 (vgl. BTDrucks 17/7524, S. 5) fügte der Gesetzgeber durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG) vom 7. Dezember 2011 (BGBl I S. 2592) § 9 EStG den vom Bundesfinanzhof zur verfassungsrechtlichen Überprüfung vorgelegten Absatz 6 an (im Folgenden: § 9 Abs. 6 EStG). § 9 Abs. 6 EStG lautet:
20 Gleichzeitig ergänzte er § 4 EStG um einen entsprechenden Absatz 9 („Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, sind keine Betriebsausgaben“) und passte § 12 Nr. 5 EStG wie folgt an:
22 Die Änderungen sollten „klarstellen“, dass Berufsausbildungskosten für eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, vom Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug ausgeschlossen sind. Die ursprüngliche Rechtslage sollte wiederhergestellt und erheblicher Verwaltungsaufwand sowie Steuerausfälle von über 1 Milliarde Euro sollten vermieden werden (vgl. BTDrucks 17/7524, S. 5). Die Klarstellung sei erforderlich, weil der Bundesfinanzhof bemängelt habe, dass sich der Wille des Gesetzgebers, die Kosten der Erstausbildung vom Abzug als Werbungskosten auszuschließen, im Normengefüge des Einkommensteuergesetzes nicht eindeutig genug wiederfinde. Die Grundentscheidung des Gesetzgebers, dass die Erstausbildung der privaten Lebensführung zuzuordnen sei, werde verdeutlicht. Diese Grundentscheidung folge auch den Grundsätzen des Sozialrechts, in dem diese Ausbildungsbereiche der Bildungsförderung und nicht der Arbeitsförderung unterlägen. Da der Veranlassungszusammenhang zwischen Erstausbildung und späterer Berufstätigkeit typischerweise nicht hinreichend konkret sei, sei es aus der Sicht des Gesetzgebers erforderlich und zulässig, den Abzug im Bereich der Sonderausgaben und nicht im Rahmen der Einkünfteermittlung zu regeln. Diese typisierende Differenzierung werde auch vom Bundesverfassungsgericht als zulässig erachtet (vgl. BTDrucks 17/7524, S. 10).
28 Mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage auf Verpflichtung des Finanzamts zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags für das Jahr 2007 machte der Kläger weiterhin Werbungskosten in Höhe von 10.838 Euro geltend. Das Finanzgericht Münster gab der Klage durch Urteil vom 9. November 2011 (2 K 862/09 F) – vor Erlass des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes – auf der Grundlage des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 28. Juli 2011 (VI R 7/10, BFHE 234, 271) statt. Danach ergebe sich ein festzustellender Verlustabzug zum 31. Dezember 2007 in Höhe von 7.054 Euro (Gesamtbetrag der Einkünfte 2.864 Euro zuzüglich 920 Euro abzüglich 10.838 Euro). Dagegen richtet sich die Revision des Finanzamts, das eine Verletzung materiellen Rechts rügt.
30 Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren dagegen erhobene Verpflichtungsklage wies das Finanzgericht Düsseldorf durch Urteil vom 14. Dezember 2011 (14 K 4407/10 F) auf der Grundlage von § 9 Abs. 6 EStG und § 12 Nr. 5 EStG in der Fassung des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes, die ab dem Veranlagungszeitraum 2004 anzuwenden seien, ab. Mit seiner auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision verfolgt der Kläger sein Begehren auf Anerkennung seiner geltend gemachten Ausbildungskosten als Werbungskosten weiter.
50 § 9 Abs. 6 EStG selbst nehme zum Ausgangspunkt, dass Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung regelmäßig nicht auf unbeachtlichen privaten Motiven gründeten. Dabei werde zwischen der erstmaligen Berufsausbildung und nachfolgenden Ausbildungen einerseits und zwischen Berufsausbildungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses und solchen ohne Dienstverhältnis andererseits differenziert. Im Ergebnis schließe die Regelung einzig Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses stattfinde, vom Werbungskostenabzug aus und durchbreche insoweit das Veranlassungsprinzip. Obwohl in aller Regel Steuerpflichtige eine erste Ausbildung nur durchliefen, um mit den dadurch erworbenen Kenntnissen und Fertigkeiten später Einnahmen zu erzielen, gehe die Regelung typisierend davon aus, dass die erste Ausbildung außerhalb eines Dienstverhältnisses niemals, aber die im Rahmen eines Dienstverhältnisses durchgeführte Berufsausbildung – ebenso wie alle nachfolgenden Ausbildungen – stets einen hinreichenden Veranlassungszusammenhang zur späteren Berufstätigkeit aufweise. Beruflich veranlasster Aufwand werde – insoweit einzigartig im Einkommensteuerrecht – deshalb vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen, weil dieser Aufwand erstmals getätigt werde.
51 Weder § 9 Abs. 6 EStG noch die Gesetzgebungsmaterialien ließen erkennen, dass – im Sinne der Anforderungen an eine Typisierung – der in der Lebenswirklichkeit angetroffene Befund in der Vielzahl seiner Einzelfälle in einem Gesamtbild erfasst worden wäre. Die rein numerische Differenzierung zwischen erster Berufsausbildung und nachfolgenden Ausbildungen lasse nicht erkennen, dass die Regelung mindestens grob typisierend zwischen privater Veranlassung einerseits und beruflicher Veranlassung andererseits unterscheide. Entsprechendes gelte für Ausbildungen mit und ohne Dienstverhältnis.
52 Die Grundentscheidung des Gesetzgebers, die Erstausbildung der privaten Lebensführung zuzuordnen, werde in den Gesetzesmaterialien nicht etwa mit empirischen Daten begründet, sondern vielmehr mit den „Grundsätzen des Sozialrechts, in dem diese Ausbildungsbereiche der Bildungsförderung und nicht der Arbeitsförderung unterliegen“. Soweit die Zuordnung des Aufwands zum Bereich der Sonderausgaben damit erklärt werde, dass der Veranlassungszusammenhang typischerweise nicht hinreichend konkret sei, bleibe die Grundlage für diesen „typischerweise nicht hinreichend konkreten“ Veranlassungszusammenhang offen. Es sei nicht erkennbar, auf welcher Tatsachengrundlage diese Typik beruhe und warum nicht auch Aufwendungen für nachfolgende Berufsausbildungen pauschal den Kosten der privaten Lebensführung zugeordnet werden könnten.
54 Aus den vorgenannten Gründen folge der vorlegende Senat nicht der finanzgerichtlichen Rechtsprechung, soweit sie keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG habe. Deren Begründung, Berufsausbildungskosten stünden regelmäßig noch nicht im direkten Zusammenhang mit einer konkreten Einnahmenerzielung, sondern dienten losgelöst von einem späteren Anstellungsverhältnis zunächst primär der individuellen Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten im Sinne einer „Ausbildung“, nehme tatsächlich gegebene Veranlassungszusammenhänge nicht zur Kenntnis. Der Beispielsfall des Besuchs einer Flugschule, mit dem Ziel, dort den Beruf des Verkehrsflugzeugführers zu erlernen, zeige den Veranlassungszusammenhang besonders deutlich, treffe aber im Grunde für die ganz überwiegende Zahl der Ausbildungsberufe und Studiengänge zu. Hiergegen könne nicht eingewandt werden, dass es auch privat veranlasste berufliche Ausbildungen gebe oder eine private Mitveranlassung nie per se ausgeschlossen werden könne. Denn ansonsten würden Ausnahmen, also atypische Fälle, statt des Regelfalls der Typisierung zugrunde gelegt.
55 Die Zuordnung der Erstausbildung zum Bereich der privaten Lebensführung lasse sich auch nicht mit einer Vereinfachung der Verwaltungspraxis rechtfertigen. Zutreffend werde eingewandt, dass die Tatbestandsmerkmale „erstmalige Berufsausbildung“, „Erststudium“ und „im Rahmen eines Dienstverhältnisses“ weiteren Auslegungsbedarf begründeten, statt zu vereinfachen. Dem lasse sich nicht entgegenhalten, dass es mitunter schwierig sei, den Veranlassungszusammenhang zwischen der Berufsausbildung und der späteren Berufstätigkeit festzustellen. Denn bei sämtlichen einer Erstausbildung nachfolgenden Ausbildungen einerseits und bei allen Ausbildungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses andererseits sei stets zu prüfen, ob ein hinreichender Veranlassungszusammenhang bestehe. Ungeachtet der Frage, ob überhaupt eine Vereinfachung vorliege, sei zu berücksichtigen, dass auch eine angestrebte Verwaltungsvereinfachung die Anforderungen an eine Typisierung nicht außer Acht lassen dürfe. Typisierungen müssten den typischen Fall als Leitbild wählen, auch wenn sie in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen dürften. Dies sei vorliegend nicht der Fall. Vielmehr stehe die Typisierung in keinem erkennbaren Zusammenhang zu den in der Realität typischerweise vorkommenden Fällen eines privaten oder beruflichen Veranlassungszusammenhangs; die Grenzen einer möglichen „Hinwegtypisierung“ seien damit überschritten.
57 bb) Selbst wenn der Gesetzgeber von Verfassungs wegen berechtigt gewesen sei, die Aufwendungen für die erste Berufsausbildung einfachrechtlich durch „Hinwegtypisierung“ aus dem Anwendungsbereich des Werbungskostenabzugs auszunehmen, verstoße die Neuregelung gegen den allgemeinen Gleichheitssatz in der Ausprägung des Grundsatzes der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit. Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips sei das Verfassungsgebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten. Wieweit über den Schutz des Existenzminimums hinaus auch sonstige unvermeidbare oder zwangsläufige private Aufwendungen bei der Bemessungsgrundlage einkommensmindernd zu berücksichtigen seien, sei zwar bislang verfassungsgerichtlich noch nicht abschließend geklärt. Die Aufwendungen der Steuerpflichtigen für ihre erste Berufsausbildung gehörten aber jedenfalls zum zwangsläufigen und pflichtbestimmten Aufwand, der nicht zur beliebigen Disposition des Gesetzgebers stehe.
58 Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung dienten der Existenzsicherung des Steuerpflichtigen in ähnlicher Weise wie die unmittelbar der Sicherung seines Existenzminimums dienenden Aufwendungen für Essen und Wohnen. Diesen Aufwendungen könne sich der Steuerpflichtige nicht beliebig entziehen. Ohne Ausbildung könne der Steuerpflichtige keiner Erwerbstätigkeit nachgehen und mithin keine Einnahmen erzielen und damit auch nicht seine Existenz aus eigener finanzieller Kraft sichern; diese eigenständige, selbstverantwortliche Existenzsicherung habe Vorrang vor staatlicher Fürsorge, so dass der Steuerpflichtige nicht auf das von staatlicher Seite sozialrechtlich gewährleistete Mindestmaß verwiesen werden könne. Daraus folge, dass Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung zwangsläufig seien, zur Existenzsicherung unvermeidlich anfielen und nicht der frei gestaltbaren Einkommensverwendung zuzurechnen seien. Der Aufwand für die eigene, auf künftige Existenzsicherung gerichtete Berufsausbildung könne nicht mit beliebiger privater Bedürfnisbefriedigung rechtlich gleichgestellt werden. Was für die Ausbildungskosten der Kinder des Steuerpflichtigen gelte – dass diese Aufwendungen als Minderung der Leistungsfähigkeit anzuerkennen seien (BVerfGE 89, 346 ) –, müsse dem Grunde nach erst recht für die Ausbildungskosten des Steuerpflichtigen selbst gelten.
59 Selbst wenn die Aufwendungen mit Blick auf die multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhänge als gemischt veranlasst zu qualifizieren wären oder ganz der privaten Sphäre zugeordnet werden könnten, dürften von Verfassungs wegen diese Aufwendungen nicht allein deshalb einkommensteuerrechtlich unberücksichtigt bleiben. Die finanzielle Belastung durch Berufsausbildungskosten könne ebenso wenig „hinwegtypisiert“ werden wie die Belastung durch Wegekosten (BVerfGE 122, 210 ). Dies folge letztlich daraus, dass die Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflicher oder privater Veranlassung der Aufwendungen abstelle, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Auch die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands stehe nicht ohne weiteres zur Disposition des Gesetzgebers; dieser habe vielmehr die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassten, im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen.
65 Die Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben führe noch in weiterer Hinsicht zu Ungereimtheiten. Finde die Berufsausbildung im Rahmen eines Dienstverhältnisses statt, könnten gerade diese Steuerpflichtigen, die gegenwärtig über eigene Einkünfte verfügten, ihre Einkünfte durch die in ihrem Fall als Werbungskosten qualifizierten Berufsausbildungskosten mindern und gegebenenfalls bei einem Werbungskostenüberschuss Verluste feststellen lassen. Zudem ergäben sich widersprüchliche Ergebnisse in Fällen, in denen Auszubildende und Studenten über andere eigene Einkünfte verfügten – sei es kraft sonstiger Erwerbstätigkeit oder durch seitens der Eltern übertragener Einkunftsquellen. Auch in diesen Fällen wirke sich der Sonderausgabenabzug in der gesetzlich zugelassenen Höhe nicht anders als ein Werbungskostenabzug aus und bewirke damit eine Einkommensteuerentlastung zum jeweiligen Grenzsteuersatz.
66 Der Sonderausgabenabzug genüge auch nicht etwa deshalb verfassungsrechtlichen Anforderungen, weil staatliche Instrumente der Ausbildungsförderung, insbesondere das Bundesausbildungsförderungsgesetz, sowie weitere steuerliche Begünstigungen bei den Eltern durch Freibeträge, Kindergeld oder Kinderfreibeträge einen entsprechenden Ausgleich bewirkten. Ähnlich wie die Unzulänglichkeit des Grundfreibetrags nicht dadurch ausgeglichen werden könne, dass andere einkommensteuerrechtliche Tatbestände einzelne Sonderbedarfe berücksichtigten, könnten auch einzelne zu Gunsten der Eltern wirkende Abzugstatbestände oder Förderleistungen die grundsätzlich gegebene Unzulänglichkeit der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten bei den betroffenen Steuerpflichtigen – den Auszubildenden selbst – nicht ausgleichen. Damit werde dem verfassungsrechtlichen Gebot, den entstandenen Bedarf bei dem Steuersubjekt realitätsgerecht zu berücksichtigen, bei dem er anfalle, nicht entsprochen.
73 Es sei von einer geringen Prüfungsintensität im Sinne der Willkürformel auszugehen, da die Freiheitsrechte – entgegen dem ersten Anschein – nur in geringem Maße betroffen seien. Dies gelte insbesondere auch für Art. 12 GG. Die Regelung des § 9 Abs. 6 EStG weise keine objektiv berufsregelnde Tendenz auf und habe regelmäßig keinen entscheidenden Einfluss auf die Wahl des Ausbildungsplatzes. Denn die entscheidende Barriere seien Finanzierungsprobleme, die aber aus einer Kostenpflichtigkeit der Ausbildung resultierten. Die fehlende steuerliche Berücksichtigung als Erwerbsaufwand ändere daran nichts, da sich die Berücksichtigung über den Verlustvortrag nach § 10d EStG regelmäßig erst in Folgeperioden auswirke. Die künftige Steuerminderung sei aufgrund der Eigenheiten der Investitionen in Bildung nur sehr eingeschränkt beleihbar.
75 Es fehle bereits an einer Durchbrechung des Folgerichtigkeitsprinzips, da die Versagung des Erwerbsausgabenabzugs eine folgerichtige Konkretisierung des Veranlassungsprinzips sei. Ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und der einkommensteuerrechtlich relevanten Einnahmeerzielung sei nicht gegeben. Es ließen sich drei Aspekte unterscheiden, die eine Versagung des Erwerbsausgabenabzugs als folgerichtige Konkretisierung des Veranlassungszusammenhangs erscheinen ließen: die zeitliche Dimension, die Berührung der Privatsphäre und die internationale Dimension. Der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und auf Einnahmeerzielung gerichteter Tätigkeit sei ein Indiz für den geforderten Veranlassungszusammenhang. Eine Abschwächung der Veranlassung wegen eines zeitlichen Abstands trage der Tatsache Rechnung, dass bei einen längeren Zeitraum betreffenden Prognosen erhebliche Unsicherheiten entstünden. Dass sich Lernende noch vor der Aufnahme einer beruflichen Tätigkeit anders entscheiden könnten, werde etwa an der relativ hohen Studienabbrecherquote deutlich. Ferner sei zu berücksichtigen, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung wegen ihres Zusammenhangs zur Privatsphäre untrennbar gemischte Aufwendungen darstellten. Die fraglichen Aufwendungen stellten sich als Ergebnis einer Vielzahl von individuellen Entscheidungen des Steuerpflichtigen dar. Mit Blick auf die internationale Dimension sei zu berücksichtigen, dass bei einer erstmaligen Berufsausbildung nicht notwendig ein Zusammenhang mit im Inland steuerpflichtigen Einkünften bestehe. Gerade bei international mobilen Berufen – etwa bei Piloten – seien in der Vergangenheit in der Rechtsprechung wiederholt Kon-stellationen entschieden worden, in denen eine Steuerpflicht in Deutschland weitgehend vermieden worden sei.
76 Ferner sei zu beachten, dass sich der Gesetzgeber trotz der maßgeblichen privaten Mitveranlassung dazu entschieden habe, einen Sonderausgabentatbestand zu schaffen. Er habe damit seinen – vom Bundesverfassungsgericht zuerkannten – Gestaltungsspielraum genutzt und eine Zuordnung zu den Sonderausgaben im Grenzbereich zwischen Privatsphäre und Erwerbssphäre vorgenommen. Auch die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs auf einen Höchstbetrag von inzwischen 6.000 Euro sei unschädlich, insbesondere wenn man berücksichtige, dass die Berufsausbildung ohnehin massiv aus öffentlichen Mitteln gefördert werde.
84 e) Schließlich zwängen auch die Pilotenfälle zu keiner anderen Bewertung. Es handele sich um eine kleine Randgruppe, die schon keiner besonderen gesetzlichen Regelung bedurft habe. Zwar sei in diesem Bereich eine Häufung von Streitfällen zu verzeichnen, empirische Daten legten aber eine geringe Bedeutung nahe. Im Jahr 2014 habe es nach den Daten des Luftfahrtbundesamtes lediglich 1.008 Neuanmeldungen zur Ausbildung fliegerischen Personals gegeben, was einem Anteil von 0,1 % aller Teilnehmer von vollqualifizierenden Berufsausbildungen entspreche. Darunter seien zudem Personen, die bereits eine erste Berufsausbildung abgeschlossen hätten oder – insbesondere beim Militär – in einem Ausbildungsdienstverhältnis stünden.
90 Die Vorlagebeschlüsse werden den sich aus Art. 100 Abs. 1 GG und § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG ergebenden Anforderungen gerecht. Der Bundesfinanzhof hat den Regelungsinhalt sowie die Entscheidungserheblichkeit der Norm unter Berücksichtigung der Historie herausgearbeitet und seine Auffassung von der Verfassungswidrigkeit der Norm in Auseinandersetzung mit der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung nachvollziehbar begründet. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verpflichtet das vorlegende Gericht nicht, auf jede denkbare Rechtsauffassung einzugehen (BVerfGE 141, 1 ; 145, 106 ).
91 Soweit der Bundesfinanzhof die Verfassungswidrigkeit der vorgelegten Norm unter der Voraussetzung angenommen hat, dass „keine weiteren einkommensteuerrechtlichen Regelungen bestehen, nach denen die vom Abzugsverbot betroffenen Aufwendungen die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage mindern“, ist der zutreffende Umstand angesprochen, dass die Regelung des § 9 Abs. 6 EStG in der Fassung des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes nicht isoliert, sondern im Zusammenhang mit weiteren Vorschriften zu bewerten ist, die für die Berücksichtigung der Kosten einer ersten Ausbildung oder eines ersten Studiums von Relevanz sind. Die Prüfung ist deshalb – auch mit Rücksicht auf die Befriedungsfunktion der Normenkontrollentscheidung (vgl. BVerfGE 44, 322 ; 132, 302 ; 135, 1 ; 139, 285 ) – auf § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu erstrecken.
94 Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (1.). Er bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit und das Gebot, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten (2.). In Verbindung mit Art. 1 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG verpflichtet er den Staat, das Einkommen des Bürgers jedenfalls insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt (3.). Der einfache Gesetzgeber bemisst die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nach dem (die betriebliche/berufliche Sphäre betreffenden) objektiven und dem (die private Sphäre betreffenden) subjektiven Nettoprinzip. Bei der Bewertung und Gewichtung von Lebenssachverhalten im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre verfügt er verfassungsrechtlich – unter Beachtung sonstiger grundrechtlicher Bindungen – über erhebliche Gestaltungs- und Typisierungsspielräume (4.).
95 1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfGE 110, 412 ; 116, 164 ; 122, 210 ; 126, 268 ; 145, 106 ; 148, 147 ). Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen (BVerfGE 75, 108 ; 107, 218 ; 115, 381 ; 141, 1 ; 145, 106 ).
96 Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (stRspr; vgl. BVerfGE 105, 73 ; 107, 27 ; 112, 268 ; 122, 210 ; 126, 268 ; 133, 377 ; 138, 136 ; 145, 106 ). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnis-mäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (stRspr; vgl. BVerfGE 110, 274 ; 112, 164 ; 116, 164 ; 122, 210 ; 126, 268 ; 133, 377 ; 138, 136 ; 141, 1 ; 145, 106 ; 148, 147 ). Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. BVerfGE 124, 199 ; 129, 49 ; 130, 240 ; 132, 179 ; 133, 59 ; 135, 126 ; 141, 1 ; 145, 106 ; 148, 147 ).
97 Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (vgl. BVerfGE 1, 14 ; 89, 132 ; 105, 73 ; 107, 27 ; 110, 412 ; 113, 167 ; 145, 106 ; stRspr). Willkür des Gesetzgebers kann zwar nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat (BVerfGE 55, 72 ; 89, 132 ). Es genügt aber Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand (BVerfGE 4, 144 ; 36, 174 ; 55, 72 ; 145, 106 ). Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt (BVerfGE 9, 334 ; 55, 72 ; 76, 256 ; 85, 176 ; 101, 275 ; 115, 381 ; 141, 1 ; 145, 106 ).
98 Die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen steigen bis hin zu einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung, insbesondere wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann (vgl. BVerfGE 122, 210 ; 126, 268 ; 138, 136 ; 139, 285 ; 141, 1 ; 145, 106 ; 148, 147 ).
99 2. Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit (BVerfGE 6, 55 ), der gebietet, die Belastung mit Finanzzwecksteuern an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten (BVerfGE 137, 350 ; 148, 217 ). Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist (BVerfGE 43, 108 ; 61, 319 ; 66, 214 ; 82, 60 ; 89, 346 ; 127, 224 ; 145, 106 ). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (BVerfGE 82, 60 ; 99, 246 ; 107, 27 ; 116, 164 ; 122, 210 ; 145, 106 ; 148, 217 ).
100 a) Bei der Auswahl des Steuergegenstandes belässt der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum (BVerfGE 127, 1 ; 139, 285 ; 145, 106 ; 148, 147 ). Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen (BVerfGE 84, 239 ; 93, 121 ; 99, 88 ; 99, 280 ). Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 105, 73 ; 137, 350 ; 138, 136 ; 141, 1 ; 145, 106 ; 148, 147 96>; stRspr).
101 b) Der Gesetzgeber darf allerdings bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 ; 113, 167 ; 126, 268 ; 133, 377 ; 145, 106 ). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 ; 78, 214 ; 84, 348 ; 122, 210 ; 126, 268 ; 133, 377 ; 145, 106 ).
102 Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 ; 122, 210 ; 126, 268 ; 133, 377 ). Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden (BVerfGE 111, 115 ). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen (BVerfGE 122, 210 ; 126, 268 ; 132, 39 ; 133, 377 ). Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (vgl. BVerfGE 116, 164 ; 122, 210 ; 126, 268 ; 132, 39 ; 133, 377 ; 137, 350 ; 145, 106 ).
103 Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (BVerfGE 110, 274 ; 117, 1 ; 120, 1 ; 123, 1 ; 133, 377 ; 137, 350 ; 145, 106 ). Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist (BVerfGE 63, 119 ; 84, 348 ; 126, 233 ; 133, 377 ; 145, 106 ).
105 a) Ebenso wie der Staat nach Art. 1 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Sozialstaatsgrundsatz des Art. 20 Abs. 1 GG verpflichtet ist, dem mittellosen Bürger diese Mindestvoraussetzungen erforderlichenfalls durch Sozialleistungen zu sichern, darf er dem Bürger das selbst erzielte Einkommen jedenfalls bis zu diesem Betrag nicht entziehen (vgl. BVerfGE 82, 60 ; 120, 125 ). Aus Art. 1 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1 GG sowie aus Art. 6 Abs. 1 GG folgt ferner, dass bei der Besteuerung einer Familie jedenfalls das – durch das Sozialhilferecht bestimmte – Existenzminimum für sämtliche Familienmitglieder steuerfrei bleiben muss (BVerfGE 82, 60 ; 99, 246 ; 107, 27 ; 112, 164 ).
106 b) Die verminderte Leistungsfähigkeit durch Unterhaltsverpflichtungen darf auch bei Beziehern höherer Einkommen nach Art. 3 Abs. 1 GG vom Gesetzgeber nicht unberücksichtigt bleiben (BVerfGE 82, 60 ; 99, 246 ). Beim Kindesunterhalt folgt diese Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips zusätzlich aus den grundlegenden Entscheidungen der Verfassung in Art. 1 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG. Der Staat darf auf die Mittel, die für den Lebensunterhalt von Kindern unerlässlich sind, nicht in gleicher Weise zugreifen wie auf finanzielle Mittel, die zur Befriedigung beliebiger Bedürfnisse eingesetzt werden. Er muss die Entscheidung der Eltern zugunsten von Kindern achten und darf den Eltern im Steuerrecht nicht etwa die „Vermeidbarkeit“ von Kindern in gleicher Weise entgegenhalten wie die Vermeidbarkeit sonstiger Lebensführungskosten (BVerfGE 82, 60 ; 89, 346 ; 107, 27 ).
107 Der Höhe nach muss der Staat bei der Beurteilung der steuerlichen Leistungsfähigkeit den Unterhaltsaufwand für Kinder des Steuerpflichtigen jedenfalls in dem Umfang als besteuerbares Einkommen außer Betracht lassen, in dem die Unterhaltsaufwendungen zur Gewährleistung des Existenzminimums der Kinder erforderlich sind. Denn das Existenzminimum muss dem Steuerpflichtigen nicht nur nach Abzug der Steuern erhalten bleiben. Vielmehr darf der Gesetzgeber nur das darüberhinausgehende Einkommen der Besteuerung unterwerfen, weil andernfalls Familien mit Kindern gegenüber Kinderlosen benachteiligt würden (BVerfGE 82, 60 ).
108 4. Der einfache Gesetzgeber bemisst die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip (a). Bei der Bewertung und Gewichtung von Lebenssachverhalten im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre verfügt er verfassungsrechtlich – unter Beachtung sonstiger grundrechtlicher Bindungen – über erhebliche Gestaltungs- und Typisierungsspielräume (b).
110 Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern einfachrechtlich Aufwendungen für die Lebensführung – außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen – gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage; dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, „die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen“.
111 b) Für Lebenssachverhalte im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre ist eine gesetzgeberische Bewertung und Gewichtung der dafür kennzeichnenden multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhänge verfassungsrechtlich zulässig. Die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln ist zu unterscheiden von der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen jeweils betroffenen Sphären (vgl. BVerfGE 122, 210 ) (aa). Die insoweit bestehende Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers entlastet ihn allerdings nicht von einer differenzierenden Würdigung und Berücksichtigung von Aufwendungen innerhalb einer grundrechtlich besonders geschützten Sphäre privater Lebensführung (bb).
112 aa) Die Abgrenzung, ob Aufwendungen den Bereich der Einkommenserzielung, die berufliche Sphäre oder den einkommensteuerlich (jedenfalls im Grund-satz) unbeachtlichen Bereich des Privaten und der Einkommensverwendung betreffen, ist nicht immer leicht durchzuführen, weil beide Bereiche im Leben eines Menschen häufig gleichzeitig eine Rolle spielen, so dass Aufwendungen für den privaten Bereich in mehr oder minder großem Umfang in den beruflichen Bereich hinüberwirken und umgekehrt (BVerfGE 47, 1 ). Die Zuordnung derartiger gemischt veranlasster Aufwendungen zu Werbungskosten (Betriebsausgaben) oder zu Kosten der Lebensführung, die gegebenenfalls als Sonderausgaben abzugsfähig sind, ist in erster Linie ein vom Steuergesetzgeber zu lösendes Problem (vgl. BVerfGE 47, 1 ). Es steht ihm grundsätzlich frei, ob er sie wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit als Werbungskosten und Betriebsausgaben behandelt oder ob er sie wegen der privaten Mitveranlassung durch eine spezielle Norm als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen qualifiziert (vgl. BVerfGE 112, 268 ). Das Bundesverfassungsgericht kann nur eingreifen und eine vom Gesetzgeber getroffene Lösung beanstanden, wenn sich dieser bei der Abgrenzung evident nicht mehr vom Gerechtigkeitsdenken leiten lässt, sondern willkürlich verfährt (BVerfGE 47, 1 ; vgl. ferner Hey, FR 2008, S. 1033 ; Thiemann, JZ 2015, S. 866 ).
113 Auf der Grundlage einer verfassungsrechtlich zulässigen Bewertung von Aufwendungen als beruflich und privat (mit-)veranlasst eröffnen sich dem Gesetzgeber zudem erhebliche Typisierungsspielräume bei deren einkommensteuerrechtlicher Behandlung. Er darf im Interesse eines praktikablen Gesetzesvollzugs die typische private Mitveranlassung bei der Bestimmung des abzugsfähigen Aufwands mit generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen berücksichtigen (vgl. BVerfGE 122, 210 ).
114 bb) Soweit er Aufwendungen zulässigerweise der privaten Lebensführung zuordnet, stehen diese damit allerdings nicht ohne weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern jedenfalls auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Der Gesetzgeber hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (BVerfGE 107, 27 ; 112, 268 ; 122, 210 ). Das Bundesverfassungsgericht hat insbesondere aus Art. 6 Abs. 1 GG – unabhängig von der steuerrechtlichen Systematik – eine verfassungsrechtliche Pflicht zur einkommensteuerlichen Berücksichtigung privat (mit-)veranlasster Kosten abgeleitet, wie der (nicht als existenzsichernd im engeren Sinne qualifizierten) Kosten einer auswärtigen Unterbringung von Kindern im Zusammenhang mit einer beruflichen Ausbildung (vgl. BVerfGE 89, 346 ), der Kosten einer doppelten Haushaltsführung bei beiderseits berufstätigen Ehegatten (vgl. BVerfGE 107, 27 ) und erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten (vgl. BVerfGE 112, 268 ).
116 1. § 9 Abs. 6 EStG nimmt Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, generell von dem Begriff der Werbungskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG aus. Die Vorschrift konkretisiert den allgemeinen Werbungskostenabzugstatbestand des § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG dahingehend, dass diese Aufwendungen in keinem Fall beruflich veranlasst und damit weder unbeschränkt abzugsfähig sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 2, § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG) noch als negative Einkünfte in andere Veranlagungszeiträume zurück- oder vorgetragen werden können (§ 10d EStG). Stattdessen mindern sie lediglich gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 in Verbindung mit § 2 Abs. 4 EStG als Sonderausgaben – in den Streitjahren bis zur Höhe von 4.000 Euro, heute bis zur Höhe von 6.000 Euro – das zu versteuernde Einkommen in dem Jahr, in dem sie anfallen.
117 Dagegen können Aufwendungen für weitere Ausbildungen und für Erstausbildungen beziehungsweise Erststudien, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, wie andere Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen als Werbungskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsfähig sein und negative Einkünfte im Sinne von § 10d EStG begründen, soweit sie beruflich veranlasst sind. Eine berufliche Veranlassung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (vgl. den Vorlagebeschluss vom 17. Juli 2014 im Verfahren VI R 2/12, BFHE 247, 25 ). Ein Werbungskostenabzug setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige gegenwärtig bereits Einnahmen erzielt. Solche Aufwendungen sind als vorab entstandene (vorweggenommene) Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen (vgl. den Vorlagebeschluss vom 17. Juli 2014 im Verfahren VI R 2/12, BFHE 247, 25 ).
120 Zwar ist das Absolvieren einer berufsbezogenen (Erst-)Ausbildung durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützt (vgl. Manssen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 7. Aufl. 2018, Art. 12 Rn. 61; Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, 15. Aufl. 2018, Art. 12 Rn. 93 ff.). Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG gewährleistet das Recht der freien Berufswahl und das damit in engem Zusammenhang stehende Recht, die Ausbildungsstätte frei zu wählen (vgl. BVerfGE 33, 303 ; 134, 1 ; 147, 253 ).
124 Die Wertung des Gesetzgebers, dass Aufwendungen für eine Erstausbildung im Anschluss an die allgemeine Schulbildung für die Lebensführung, die wirtschaftliche und die gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen jedenfalls nicht nur von völlig untergeordneter Bedeutung sind, ist nicht zu beanstanden (vgl. BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 8. Juli 1993 - 2 BvR 773/93 -, Rn. 2; Beschluss des Dreierausschusses des Ersten Senats vom 10. Dezember 1973 - 1 BvR 348/73 -; ebenso Schild, Sonderausgaben als Kategorie des Einkommensteuerrechts, 2017, S. 96 f.; Förster, DStR 2012, S. 486 ; G. Kirchhof, DStR 2013, S. 1867 ; Thiemann, JZ 2015, S. 866 ; Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rn. 685 ; a.A. Bergkemper, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rn. 608 ; Fuhrmann, in: Korn, EStG, § 9 Rn. 616 ; Pfab, Die Behandlung von Bildungsaufwendungen im deutschen Einkommensteuerrecht, 2008, S. 283 f.; Söhn, in: Festschrift für Hermann Otto Solms, 2005, S. 97 ; Drenseck, DStR 2004, S. 1766 ). Die Erstausbildung oder das Erststudium unmittelbar nach dem Schulabschluss vermittelt nicht nur Berufswissen, sondern prägt die Person in einem umfassenderen Sinne, indem sie die Möglichkeit bietet, sich seinen Begabungen und Fähigkeiten entsprechend zu entwickeln und allgemeine Kompetenzen zu erwerben, die nicht zwangsläufig für einen künftigen Beruf notwendig sind. Sie weist damit eine besondere Nähe zur Persönlichkeitsentwicklung auf (vgl. Manssen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 7. Aufl. 2018, Art. 12 Rn. 13 f.).
125 Die Qualifikation der dafür erforderlichen Aufwendungen als durch die allgemeine Lebensführung (privat) veranlasst korrespondiert damit, dass eine Erstausbildung nach § 1610 Abs. 2 BGB noch von der Unterhaltspflicht der Eltern umfasst ist. Diese schulden – in den Grenzen ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit – eine Berufsausbildung, die der Begabung und den Fähigkeiten, dem Leistungswillen und den beachtenswerten Neigungen des Kindes am besten entspricht (vgl. BGH, Beschluss vom 3. Mai 2017 - XII ZB 415/16 -, juris, Rn. 12). Das Einkommensteuerrecht berücksichtigt die Unterhaltsverpflichtung, indem es die zur Erfüllung dieser Pflicht aufzuwendenden Beträge typisierend im Rahmen des Familienleistungsausgleichs und als außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen (§§ 31 f., 33a EStG) bei den Eltern zum Steuerabzug zulässt. Die bei mangelnder Leistungsfähigkeit der Eltern an die Stelle tretenden sozialrechtlichen Leistungen werden dementsprechend der Bildungsförderung und nicht der Arbeitsförderung zugerechnet (vgl. BTDrucks 17/7524, S. 10).
126 bb) Der objektive Zusammenhang von Aufwendungen für eine Erstausbildung oder ein Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt, mit einem konkreten späteren Beruf ist dagegen typischerweise gering ausgeprägt (vgl. Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rn. 685 ; Thiemann, JZ 2015, S. 866 ; Trossen, FR 2012, S. 501 ; a.A. Bergkemper, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rn. 608 ; Pfab, Die Behandlung von Bildungsaufwendungen im deutschen Einkommensteuerrecht, 2008, S. 283 f.; Cropp, FR 2016, S. 58 ; Drenseck, DStR 2004, S. 1766 ; Meindl-Ringler, DStZ 2016, S. 308 ).
128 An diesem eher lockeren Zusammenhang ändert der Umstand nichts, dass die Erstausbildung oder das Erststudium regelmäßig Voraussetzung für die später ausgeübte Tätigkeit sein werden. Diese Argumentation ließe sich – jenseits der Schulpflicht – auch auf die allgemeine Schulbildung übertragen, die ebenfalls, wenn auch entfernt, kausal für die Ausübung der späteren Tätigkeit ist.
130 Dies gilt allerdings vergleichbar für die Ausbildung zum Berufspiloten, die in vier der sechs Ausgangsverfahren zu beurteilen ist. Schon die vertragliche Ausgestaltung der Pilotenausbildung zielt in vielen, wenn auch nicht in allen Fällen darauf oder legt es zumindest nahe, dass sich an die Ausbildung unmittelbar ein Beschäftigungsverhältnis bei einer bestimmten Fluggesellschaft anschließt. Die Bundesregierung legt jedoch in ihrer Stellungnahme dar, dass es sich dabei um eine zahlenmäßig unbedeutende Sonderkonstellation handele. Sie verweist darauf, dass laut Luftfahrtbundesamt im Jahr 2014 lediglich 1.008 Neuanmeldungen zur Ausbildung fliegerischen Personals erfolgt seien und dies einem Anteil von 0,1 % aller Teilnehmer von vollqualifizierenden Berufsausbildungen entspreche (vgl. auch Neugebauer, FR 2015, S. 307 ). In diesen Zahlen enthalten sind zudem diejenigen Auszubildenden, die bereits eine erste Berufsausbildung abgeschlossen haben oder in einem Dienstverhältnis, insbesondere beim Militär, stehen. Die geringe Zahl spricht dafür, dass der Gesetzgeber diese Fälle in Ausübung seiner Typisierungskompetenz vernachlässigen durfte, weil er sich grundsätzlich am Regelfall orientieren darf und nicht gehalten ist, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 ; 122, 210 ; 126, 268 ; 133, 377 ).
131 cc) Letztlich kommt es darauf jedoch nicht an. Denn auch bei einer stark auf einen bestimmten späteren Beruf ausgerichteten Erstausbildung liegt die oben dargestellte private Mitveranlassung vor. Dass eine berufliche Veranlassung überwiegt und den Schwerpunkt bildet, indiziert noch nicht zwangsläufig eine unbedeutende private Mitveranlassung und umgekehrt (vgl. Söhn, in: Festschrift für Wolfgang Spindler, 2011, S. 795 ). Der Gesetzgeber durfte deshalb jedenfalls von gemischt veranlasstem Aufwand ausgehen, bei dem private und berufliche Veranlassungselemente untrennbar sind (vgl. BTDrucks 15/3339, S. 10) und den er daher systematisch den Sonderausgaben zuordnen durfte.
134 (2) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Beschluss vom 21. September 2009 - GrS 1/06 -, BFHE 227, 1 ) scheidet im Falle gemischter Veranlassungsbeiträge, die mangels objektivierbarer Kriterien tatsächlich unteilbar sind und bei denen nicht der private Beitrag für sich gesehen völlig unbedeutend ist, aufgrund der Systematik des Einkommensteuerrechts ein Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten insgesamt aus. Unabhängig von der Frage, ob der Gesetzgeber dennoch die uneingeschränkte Abzugsfähigkeit von Erstausbildungsaufwand als Werbungskosten anordnen dürfte, ist er folglich durch den Gleichheitssatz jedenfalls nicht gehindert, ihn als untrennbar gemischt veranlasst vom Werbungskostenabzug auszunehmen und insgesamt den Sonderausgaben zuzuordnen (vgl. Klein, DStR 2014, S. 776 ; G. Kirchhof, DStR 2013, S. 1867 ; ferner Schild, Sonderausgaben als Kategorie des Einkommensteuerrechts, 2017, S. 98 f.; a.A. Pfab, Die Behandlung von Bildungsaufwendungen im deutschen Einkommensteuerrecht, 2008, S. 283 ff.; Söhn, in: Festschrift für Hermann Otto Solms, 2005, S. 97 ).
136 Unter die weiteren Ausbildungen fallen Fort- und Weiterbildungen für den bereits ausgeübten Beruf (vgl. etwa BFHE 167, 127 , Aufbaustudium eines Lehrers mit der Befähigung zum Lehramt der Sekundarstufe I zur Erlangung der Befähigung für das Lehramt der Sekundarstufe II) oder für eine Spezialisierung in der bisherigen Berufstätigkeit (vgl. BFHE 167, 538 , Zahnmedizinstudium eines Humanmediziners mit dem Ziel, Mund-Kiefer-Gesichts-Chirurg zu werden; BFHE 184, 283 , Betriebswirtschaftsstudium eines Diplom-Bauingenieurs (FH) mit dem Ziel, Projektleiter einer Baufirma zu werden oder ein Bauunternehmen zu gründen) ebenso wie Umschulungen oder eine völlige berufliche Neuorientierung. Die Motive für eine Zweitausbildung können mithin sehr unterschiedlich sein. Da Zweitausbildungen nicht mehr in den Grenzbereich zwischen allgemeinbildender Schule und erstmaliger Erwerbstätigkeit fallen, fehlt ihnen zugleich das Erstausbildungen verbindende Element, dass sie Grundvoraussetzung für die persönliche Entwicklung und die Erlangung und Festigung einer gesellschaftlichen Stellung sind. Es ist deshalb nicht willkürlich, sondern vielmehr naheliegend, sie anders als die Erstausbildung einer Einzelfallbetrachtung zu unterziehen und auf dieser Grundlage zu entscheiden, ob die dafür getätigten Aufwendungen einen hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang mit der ausgeübten oder einer zukünftigen Erwerbstätigkeit aufweisen oder nicht.
139 Das Bestehen eines Dienstverhältnisses hat zur Folge, dass die Auszubildenden zur Teilnahme sowohl an einer betrieblichen als auch an einer schulischen oder universitären Ausbildung verpflichtet sind (vgl. etwa § 13 BBiG). Gleichzeitig erhalten sie eine Vergütung (vgl. § 17 BBiG), auch für den schulischen Teil der Ausbildung (vgl. § 15, § 19 Abs. 1 Nr. 1 BBiG). Es ist deshalb nicht willkürlich, bei den Auszubildenden anfallende Ausbildungskosten (auch) als Aufwendungen zur Sicherung von Einnahmen aus dem bestehenden Ausbildungsverhältnis zu bewerten. Anders als bei einer Erstausbildung außerhalb eines Dienstverhältnisses besteht ein objektiv feststellbarer Veranlassungszusammenhang dieser Aufwendungen mit einer gegenwärtigen Erwerbstätigkeit (vgl. Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rn. 685 ; Schild, Sonderausgabenabzug als Kategorie des Einkommensteuerrechts, 2017, S. 98; Thiemann, JZ 2015, S. 866 ; Trossen, FR 2012, S. 501 ; vgl. auch Förster, DStR 2012, S. 486 ; a.A. Pfab, Die Behandlung von Bildungsaufwendungen im deutschen Einkommensteuerrecht, 2008, S. 288 ff.).
145 Die Steuerfreiheit des Existenzminimums dient grundsätzlich der „Befriedigung des gegenwärtigen Bedarfs“, das heißt des Bedarfs, der zur Bestreitung des Existenzminimums im jeweiligen Kalenderjahr anfällt (BVerfGE 120, 125 ). Dass ein Aufwand „zukunftsgerichtet“ ist, schließt nicht von vornherein aus, dass er vom Existenzminimum umfasst ist. Der Senat hat etwa eine Kranken- und Pflegeversicherung als reine Risikoversicherung mit kalenderjahrmäßig abgrenzbaren Beiträgen trotz ihrer Zukunftsgerichtetheit dem Existenzminimum zugeordnet (BVerfGE 120, 125 ).
146 Vergleichsebene für die Quantifizierung des Existenzminimums ist aber das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau (BVerfGE 99, 246 ; 120, 125 ). Aufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in einer Höhe, die den Höchstbetrag der danach abzugsfähigen Sonderausgaben überschreitet, sind weder von der Sozialhilfe noch von den Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz umfasst. Eine Berufsausbildung, die jedenfalls ein das Existenzminimum sicherndes späteres Einkommen gewährleistet, kann mit Aufwendungen unterhalb des Höchstbetrags für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ohne weiteres erreicht werden.
147 b) Die Höchstbetragsgrenze ist schließlich auch bei einer Würdigung von Erstausbildungsaufwand im Lichte betroffener Grundrechte, zu der der Gesetzgeber auch dann verpflichtet ist, wenn er diesen zulässigerweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuordnet (vgl. BVerfGE 107, 27 ; 112, 268 ; 122, 210 ), nicht zu beanstanden. Dabei kann offenbleiben, ob der Gesetzgeber von Verfassungs wegen überhaupt verpflichtet ist, Aufwendungen für eine Erstausbildung, die er zulässigerweise der privaten Sphäre zugeordnet hat, zum Steuerabzug zuzulassen. Jedenfalls genügt die gewählte Lösung eines Sonderausgabenabzugs bis zum Höchstbetrag von 4.000 Euro (jetzt 6.000 Euro) verfassungsrechtlichen Anforderungen.
148 In der ganz überwiegenden Zahl der Fälle bildet § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG die erforderlichen Kosten für eine eigene Erstausbildung realitätsgerecht ab (vgl. Trossen, FR 2012, S. 501 ). Bei der Pilotenausbildung handelt es sich um Sonderfälle, die nicht den typischen Fall der Erstausbildung darstellen.
149 Im Übrigen ist es in weitem Umfang der freien Gestaltung des Gesetzgebers überlassen, wie er der objektiv-rechtlichen Wertentscheidung zugunsten eines freiheitlichen Berufs- und Ausbildungswesens Rechnung trägt (vgl. Thiemann, JZ 2015, S. 866 ). Art. 12 GG gebietet jedenfalls nicht eine uneingeschränkte steuerliche Entlastung wegen Erstausbildungsaufwand in beliebiger Höhe auf Kosten der Allgemeinheit. Insofern unterscheiden sich Ausbildungskosten etwa von erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten. Letztere sind unter dem besonderen Schutz von Art. 6 Abs. 1 GG zwangsläufiger Aufwand, weil der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen nicht die „Vermeidbarkeit“ ihrer Kinder entgegenhalten darf (vgl. BVerfGE 112, 268 ). Für eine besonders kostspielige Erstausbildung
gilt das jedenfalls nicht in demselben Maße. Bei der steuerrechtlichen Berücksichtigung von Ausbildungskosten darf der Gesetzgeber auch einbeziehen, dass der Staat die Ausbildung durch die Bereitstellung des öffentlichen Bildungswesens und durch Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz bereits fördert (vgl. BVerfGE 89, 346 ).