Source: https://supremo.vlex.es/vid/-403368854
Timestamp: 2019-10-23 17:51:14
Document Index: 24402856

Matched Legal Cases: ['artículo 252', 'artículo 24', 'artículo 11', 'artículo 1', 'artículo 1', 'artículo 1', 'artículo 1', 'artículo 97', 'artículo 98', 'artículo 107', 'artículo 16', 'artículo 4', 'artículo 1', 'artículo 101', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 110', 'artículo 114', 'artículo 114', 'artículo 115', 'artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 249', 'artículo 11', 'artículo 15', 'artículo 15', 'artículo 234', 'Artículo 31', 'artículo 32', 'in fine', 'artículo 1', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 7', 'artículo 11', 'artículo 31', 'artículo 1255', 'artículo 15', 'artículo 23', 'artículo 104', 'artículo 234']

STS, 13 de Septiembre de 2012 - Jurisprudencia - VLEX 403368854
Número de Recurso: 2879/2010
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. FUSIONES. El régimen de transparencia fiscal, si bien no es un obstáculo legal para el acogimiento a dicho régimen, juega indudablemente como contraindicio, pues mal puede justificarse la escisión de una empresa carente de actividad económica cuando sus sucesoras aspiran al mismo limitado y latente objeto social, sin que nada cambie de modo sustancial, lo que habría obligado a la actora a un esfuerzo suplementario de explicación de que, pese a que la entidad originaria lo era de mera tenencia de bienes, la escisión tuviera como claro objetivo un cambio radical de rumbo en la marcha empresarial, lo que no sólo no se ha producido ni intentado, sino que queda claramente desmentido si se atiende a la ineptitud de la escisión como medio idóneo, en este caso, para afrontar una actividad económica que muy difícilmente puede ser tratada como tal y, en especial, la acometida por la mercantil aquí recurrente, limitada tan sólo a arrendar a su único propietario el único activo de que dispone. Se desestima la casación.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 2879/2010, promovido por la entidad CASOLAS S.L. , representada por la Procuradora de los Tribunales doña Rosa Sorribes Calle, contra la Sentencia de 18 de marzo de 2010 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 31/2007, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de noviembre de 2006, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra la liquidación practicada por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de 20 de noviembre de 2003 y de 22 de julio de 2004, en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, por un importe de 1.929.708,75 euros y 394.495,18 euros a devolver, respectivamente.
Con fecha 2 de octubre de 2003, los Servicios de la Dependencia de Inspección de Barcelona de la Agencia Tributaria incoaron a la mercantil Casolas, S.L. Acta de disconformidad núm. 70755931, por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 1998, de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 1.970.405,85 euros, de los que 1.551.032,23 euros corresponden a cuota y 419.373,62 euros a intereses de demora.
En dicha Acta y en el Informe ampliatorio, en lo que aquí interesa, se hacía constar:
Que se habían exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo, sin apreciar anomalías sustanciales para la exacción del tributo.
Que la fecha de inicio de las actuaciones fue el 1 de octubre de 2002, y a los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no debían computarse 63 días.
Que la notificación del inicio de las actuaciones se realizó a las sociedades CASOLAS S.L. e INICIATIVAS Y PROMOCIONES CASOLAS, S.L., beneficiarias en la escisión de la sociedad CASOLAS, S.A., como sucesoras en los derechos y obligaciones de ésta, en virtud de lo dispuesto en el art. 104 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), y de los arts. 254 , 255.3 y 259 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (LSA).
Que la actividad desarrollada por la sociedad CASOLAS, S.A. era, según figuraba en la escritura de constitución de 5 de agosto de 1987, la compraventa, el alquiler, reparcelación y urbanización de solares, toda clase de operaciones con valores mobiliarios y la intermediación en el asesoramiento profesional a empresas.
Que la sociedad declaró en el IS, en régimen especial de transparencia fiscal, en los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, en virtud del art. 75.1 de la LIS . EI importe total de los ingresos consignados en la declaración del IS de 1998 ascendió a 29.642,59 euros.
La sociedad CASOLAS, S.A. fue constituida el 5 de agosto de 1987, con un capital social de 1.000.000 ptas. (6.010,12 euros), desembolsado en efectivo. Tenía tres únicos socios, don Justo (con el 98% del capital social) y sus dos hijos, don Torcuato y don Juan Enrique (con un 1% de participación cada uno). En total, se emiten 100 acciones. Su domicilio social quedó fijado en Paseo de San Gervasio, núm. 5 de Barcelona.
En esa misma fecha se lIeva a cabo una ampliación de capital de 3.973 acciones, todas suscritas por don Justo , que aportaba los siguientes bienes:
- Casa torre conocida como DIRECCION000 , situada en el PASEO000 núm. NUM000 , que ocupa una superficie de 16.034 m², valorada en 29.400.000 ptas. (176.697,56 euros), de los que 19.400.000 ptas. (116.596,35 euros) corresponden al terreno y 10.000.000 ptas. (60.101,21 euros) a la edificación, la cual se amortiza a razón de un 4% anual.
- Parcela de terreno en la CALLE000 NUM001 , de Barcelona, con una superficie de 6.706 m², valorada en 10.330.000 ptas. (62.084,55 euros), y que se encontraba arrendada desde 1985 a una empresa de jardinería (Arribas Center, S.L.).
La valoración de ambas aportaciones tomó como referencia los valores catastrales calculando el precio por cada metro cuadrado aportado, por no coincidir la delimitación registral con la catastral.
EI 20 de octubre de 1987, don Justo , que era titular de 4.071 acciones, las cede a sus hijos y, a partir de ese momento, el capital social se reparte entre los seis hijos.
En 1996, fallece don Jose Pablo y sus acciones se reparten entre los restantes hermanos.
El 31 de julio de 1998, Casolas S.A. se transforma en una sociedad de responsabilidad limitada, y en octubre de 1998, la sociedad decide, por acuerdo de la Junta General, escindirse en otras dos sociedades de responsabilidad limitada: Casolas, S.L. (NIF: B61826178) e Iniciativas y Promociones Casolas (NIF: B61826277).
Como consecuencia de la operación de escisión total, se produce la segregación de la totalidad del patrimonio de la sociedad Casolas, S.L. y la adjudicación de éste a las dos sociedades de nueva creación. Se establece asimismo que la fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad escindida habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de las sociedades de nueva creación es el día 1 de agosto de 1998.
Inmediatamente antes del acuerdo de escisión, las participaciones sociales estaban distribuidas de la siguiente manera:
don Balbino 35,00 %
don Juan Enrique 14,85 %
doña Genoveva 14,85 %
don Torcuato 22,36 %
don Gabriel 13,84 %
Don Balbino había aumentado su participación comprando el 6 de octubre de 1998, 671 títulos a sus hermanos por un valor de 182.865.209 ptas. (1.099.042,04 euros).
La primera sociedad (CASOLAS, S.L.) recibe la denominada " DIRECCION000 " y fija su domicilio social en PASEO000 , NUM000 . Según consta en la escritura de escisión, se valora a efectos del canje en 410.000.000 ptas. (2.464.149,63 euros), que representa el 36.94% del valor real de la sociedad que se escinde.
La segunda sólo recibe el terreno de la CALLE000 y su domicilio se encuentra en la calle Infanta Isabel, 1. A efectos del canje se valora en 700.000.000 ptas. (4.207.084,73 euros), el 63.06% de Casolas, S.L., escindida.
Los valores otorgados a los inmuebles que recibe cada una de las sociedades son los asignados por un estudio de la firma de arquitectos Arau & Mediavilla, de fecha 13 de enero de 1998. No obstante, como se comprueba con los balances, dichos valores se asignaron únicamente a efectos de repartirse los socios los bienes, ya que en cada una de las sociedades beneficiarias el bien se encuentra valorado por su valor histórico. Dicho informe no contiene los criterios empleados en la valoración, sino sólo el valor final atribuido a cada bien.
EI 20 de noviembre de 2002, la Inspección solicitó la valoración de los dos inmuebles por el Servicio de Arquitectos del Estado, tomando como referencia la fecha de la escisión (diciembre de 1998). Los arquitectos valoraron el terreno en 368.985.450 ptas. (2.217.647,22 euros) y la torre en 972.193.418 ptas. (5.843.000,12 euros).
En la sociedad beneficiaria Casolas, S.L. (861826178), comienzan participando los cinco hermanos, aunque don Balbino con el 95,01 %. Según establece la propia escritura de escisión, " el reparto entre los socios de la compañía escindida de las participaciones que les corresponden en las sociedades beneficiarias se ha efectuado respetando la proporcionalidad, de acuerdo con lo pactado entre ellos y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas , de forma que uno de los socios de la escindida ( Balbino ) consintió en renunciar a sus participaciones en la sociedad de nueva creación Iniciativas y Promociones Casolas, S.L., adjudicándose únicamente participaciones de la entidad Casolas, S.L., con el consentimiento unánime de todos los socios ".
EI 14 de diciembre de 1999, don Balbino compra el resto del capital que Ie falta para que la sociedad pase a ser unipersonal, desembolsando 20.429.667 ptas. (122.784,77 euros). EI pago de esta compra se realizó en efectivo, mediante cheque bancario, y en la valoración de las acciones también se tuvo en cuenta el estudio de la firma de arquitectos ya citada.
EI objeto social de Casolas, S.L., según figura en la escritura de constitución de 17 de diciembre de 1998, era la compraventa, alquiler, reparcelación y urbanización de solares, toda clase de operaciones con valores mobiliarios y la intermediación en el asesoramiento profesional a empresas. EI domicilio social quedó fijado en el Paseo de San Gervasio, 5. La sociedad tributa en régimen especial de transparencia fiscal desde su constitución.
EI único inmueble que posee la sociedad en su constitución es la DIRECCION000 de PASEO000 , NUM000 , que se encuentra arrendado a su único socio, don Balbino , desde el 1 de octubre de 1987.
En cuanto a la otra sociedad beneficiaria, Iniciativas y Promociones Casolas, S.L., se constituye igualmente por escritura pública de fecha 17 de diciembre de 1998. En ella, no participa don Balbino , sino sólo los otros cuatro hermanos, para mantener la proporcionalidad que recoge la escritura de escisión ya citada. Tiene como objeto social el mismo que Casolas, S.L. y tributa, al igual que ésta, en el régimen especial de transparencia fiscal, desde su constitución.
EI representante de la entidad manifestó que la escisión estuvo motivada por "Ia existencia de criterios diferenciados entre los socios, que les lleva a reestructurar la sociedad en base a dos criterios de explotación distintos. Uno de los criterios es el mantenimiento de la actividad de arrendamiento. EI otro era realizar una explotación económica diferente, en base al estudio de una actividad de promoción inmobiliaria o bien en la construcción y explotación de una residencia geriátrica en el terreno recibido en la escisión...".
Tras la escisión, Casolas S.L. continúa dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles, y eI inmueble de PASEO000 , DIRECCION000 , está alquilado a su único socio, don Balbino .
En cuanto a la entidad Iniciativas y Promociones Casolas S.L. obtuvo un informe de la entidad Tectum Proyectos Inmobiliarios que fue presentado al Ayuntamiento de Barcelona el 18 de diciembre de 2000, bajo la denominación "Propuesta de Permuta de Calificaciones Urbanísticas en el Distrito de Sarriá-San Gervasio". EI Ayuntamiento contesta el 15 de mayo de 2001, introduciendo una serie de modificaciones para que se consideren en el proyecto definitivo. En el proyecto figura como propietaria de la finca Iniciativas y Promociones Casolas S.L. y como promotora- constructora la sociedad Alta Badía S.L.
EI representante de Alta Badía S.L. aportó un contrato en el que se llega a un acuerdo para que ésta lIeve a cabo la gestión comercial inmobiliaria del proyecto sobre el terreno de la CALLE000 . Para garantizar el cumplimiento de las obligaciones que corresponden a Iniciativas y Promociones Casolas, S.L. el contrato reserva a favor de Alta Badía S.L. la facultad de requerir que se presten a su favor las garantías que estime conveniente. Dichas garantías se convendrán de forma que faciliten el que Alta Badía, S.L. adquiera el control de la compañía Iniciativas y Promociones Casolas S.L., para asegurar el buen fin de la promoción inmobiliaria. Para ello se les concedió un derecho de opción de compra de las participaciones sociales.
En relación con el motivo económico válido exigido por el art. 110 de la LIS para que sea de aplicación el régimen especial, la Inspección concluye:
- En la sociedad beneficiaria Casolas, S.L. no se ha producido la "ampliación y desarrollo de la gestión de la misma". Sigue manteniendo como único inmueble la denominada DIRECCION000 , que continúa alquilando tras la escisión a su único socio, don Carlos Alberto. La sociedad beneficiaria sigue siendo transparente, no realiza actividad económica alguna, no contrata personal ni amplía el ámbito de sus actividades realizando nuevas inversiones.
- El objeto social de la sociedad que se escinde y de las dos beneficiarias de la operación es idéntico y en él estaban previstas las dos actividades que, según los socios, justifican el acuerdo de escisión, lo cual implica que no existía ningún impedimento para desarrollar estas dos actividades con la anterior sociedad, máxime teniendo en cuenta que don Balbino tenía una participación minoritaria en el capital social. Se hubiera podido ejercer una actividad de promoción urbanística pudiendo ejercer dicho socio su derecho de separación de la sociedad.
- La otra sociedad beneficiaria, Iniciativas y Promociones Casolas S.L. manifiesta que pretende realizar una actividad de promoción inmobiliaria sobre el terreno recibido. Sin embargo:
Es una sociedad personalista, cuyo capital está suscrito por cuatro socios unidos por vínculos familiares, que carecen de la necesaria experiencia profesional para lIevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria, así como de los recursos económicos que ello supone.
La sociedad sigue, después del acuerdo de escisión, sin realizar ninguna actividad económica, sino sólo el encargo a un tercero para que realice una promoción urbanística sobre el terreno recibido.
En el proyecto finalmente aceptado por los socios, el de la sociedad Tectum S.L., aparece como promotora constructora Alta Badía S.L. Esta sociedad está igualmente obligada a financiar las obras de urbanización del polígono y al pago de las compensaciones a los propietarios que permuten sus calificaciones urbanísticas.
No se realiza ningún pago a Alta Badía S.L. por los servicios de "gestión comercial inmobiliaria" que comprende el contrato de 26 de marzo de 2001.
Mediante la opción de compra otorgada a Alta Badía, ésta va a conseguir las acciones de Iniciativas y Promociones Casolas, que tiene como único activo el terreno.
De todo lo anterior, la Inspección concluye que la operación de escisión parece tener como único fin el reparto de un patrimonio común. Sin embargo, en el caso de una disolución de sociedades con devolución de aportaciones, las rentas que se pongan de manifiesto sí se gravan. Por todo ello, la Inspección considera que la finalidad principal de acoger la operación al régimen especial ha sido de carácter fiscal, al perseguir el objetivo último de conseguir una no tributación del reparto de un patrimonio común y, en virtud del art. 110.2 de la LIS , deniega la aplicación del Régimen especial. Como consecuencia de ello, procede a aplicar el art. 15.2.d) de la LIS y valora por su valor normal de mercado los bienes.
La Inspección envió a tasar los inmuebles al Servicio de Arquitectos del Estado, tomando como referencia el momento en que se produce la operación de escisión, fijando estos valores en las siguientes cuantías:
Terreno: 368.985.450 ptas. (2.217.647,22 euros).
Casa DIRECCION000 : 972.193.418 ptas. (5.843.000,12 euros).
Total: 1.341.178.868 ptas. (8.060.647,34 euros).
Teniendo en cuenta la corrección monetaria, de acuerdo con el art. 15.11 de la LIS , el incremento patrimonial resultante asciende a 1.290.350.238 ptas. (7.755.161,12 euros), cantidad en la que procede incrementar la base imponible. Esta base tributa al tipo del 20%, aplicable a las sociedades transparentes en 1998.
La Inspección hizo constar que, a su juicio, los hechos no constituían infracción tributaria grave.
Presentado escrito de alegaciones por el representante de las sociedades beneficiarias, el Inspector Regional Adjunto practicó, el 20 de noviembre de 2003, liquidación definitiva, confirmando la propuesta recogida en la Acta. Este acuerdo fue notificado a la obligada tributaria el 27 de noviembre de 2003.
Disconforme con el acto administrativo de liquidación, la representación legal de CASOLAS, S.L. (NIF B61826178), el 17 de diciembre de 2003, interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 335/20004), en la que realizó las siguientes alegaciones:
Que dicha Acta fue incoada a la sociedad escindida CASOLAS S.L. (NIF: 858423633), que no puede ser ya sujeto pasivo de obligación tributaria alguna, sino que los obligados tributarios serán los socios en su calidad de sucesores. Esto fue advertido por la persona a la que se le notificó. Considerando que carecía de representación para presentar alegaciones a la misma, presentó, a título personal, un escrito, con fecha 20 de octubre de 2003, dirigido al Inspector Jefe, poniendo de manifiesto el error cometido y solicitando se procediese a dejar sin efecto la misma y se incoase nueva acta a los obligados tributarios que procedía. No obstante, el Inspector Jefe dictó acto de liquidación en el que figuraban como obligados tributarios las sociedades beneficiarias y sucesoras de la escisión, pero sin haber dado ocasión a estas entidades beneficiarias de presentar alegaciones a la propuesta de regularización. Entiende que la errónea determinación de los obligados tributarios en el acta es un error que no puede entenderse subsanado con el acuerdo de liquidación, ya que la determinación del sujeto pasivo es un elemento esencial del hecho imponible. Alega que la decisión del Inspector Jefe de no proceder a dejar sin efecto el acta supuso la imposibilidad de presentar alegaciones a la propuesta de regularización, privando a los obligados tributarios de su derecho a alegar en dicha instancia, lo que produjo indefensión.
La existencia de una dilación superior a seis meses en el curso del procedimiento.
Que eI motivo económico de la escisión sí es válido. EI objetivo perseguido no se podía obtener igual mediante la disolución, ni mediante la separación de algún socio. Con la disolución, los socios se hubieran adjudicado los bienes pro-indiviso, formando una comunidad de bienes, con las consecuencias que ello implica. En cuanto a la separación de socios, se alega, en primer lugar, que no se daba ninguno de los supuestos previstos por la Ley; y, en segundo lugar, que existía un derecho de tanteo y retracto sobre la DIRECCION000 por parte del Ayuntamiento que, en contra de lo afirmado por la Inspección, se hubiera podido ejercitarse en caso de separación del socio.
Que según la redacción del art. 110.2 de la LIS vigente en ese momento, la Inspección debía probar el fraude o evasión fiscal para negar la aplicación del régimen especial. Que en esa redacción no se asimilaba la ausencia de motivo económico válido con la evasión o fraude, por lo que no bastaba ese motivo para negar la aplicación del régimen especial.
En la misma fecha, 17 de diciembre de 2003, la entidad solicitó la práctica de tasación pericial contradictoria respecto de la DIRECCION000 . Como consecuencia de ello, el 5 de febrero de 2004, el Inspector Regional Adjunto acordó el inicio del procedimiento de tasación pericial contradictoria, y la designación de un tercer perito para que valorase el inmueble. Este acuerdo se notificó al interesado el 6 de febrero de 2004.
Con fecha 6 de julio de 2004 se aporta la tasación realizada por el perito designado. La valoración, referida a 17 de diciembre de 1998, asciende a 709.489.813 ptas. (4.264.119,66 euros), cuantía que se debe tomar como valor de mercado. Como consecuencia se modifica, mediante acuerdo de 22 de julio de 2004, la Iiquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1998, resultando una cuota de 204.466.955 ptas. (1.228.871,15 euros). Puesto que el contribuyente había ingresado 257.007.676 ptas. (1.544.647,24 euros), liquidadas anteriormente, resulta una cantidad a devolver de 394.495,18 euros, más unos intereses de 11.245,82 euros, que suponen una cuantía total a devolver de 405.741,00 euros. Este acuerdo se notificó el 30 de julio de 2004.
Disconforme con esta nueva liquidación, el 26 de agosto de 2004, se interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) nueva reclamación (R.G. 4475-2004), que se acumuló a la anteriormente presentada.
Puesto de manifiesto el expediente, la entidad presentó las siguientes alegaciones:
- Que se remite a las alegaciones presentadas en el expediente 335/2004.
- Que en la nueva liquidación se especifica la cuota resultante de la nueva valoración, estableciendo los importes que procede devolver, pero no se especifica el nuevo cálculo de los intereses de demora, y siendo ello un elemento esencial de las liquidaciones tributarias, su ausencia determina la nulidad de la liquidación al vulnerar el derecho de defensa del administrado.
- Que a la hora de calcular el incremento de patrimonio, la Administración debería haber procedido a realizar igualmente una valoración de los inmuebles a la fecha de aportación a la entidad, aunque el ejercicio en que ésta se produjo estuviese prescrito, para homogeneizar el valor de adquisición con el de transmisión, ya que de lo contrario se está gravando un incremento de patrimonio mayor del que corresponde.
En consecuencia, solicita que se acuerde la práctica de prueba consistente en la valoración pericial de los inmuebles aportados a la constitución de la sociedad, a los efectos de determinar correctamente el incremento de patrimonio.
En fecha 24 de abril de 2006, la entidad aporta valoración pericial realizada por un perito de los inmuebles a fecha 5 de agosto de 1987.
Por Resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2006 se archiva la reclamación 335/2004 por falta de objeto, y se desestima la reclamación 4475/2004, confirmando la liquidación impugnada.
Disconforme con la Resolución del TEAC, la mercantil promovió recurso contencioso-administrativo núm. 31/2007, que fue desestimado por Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 18 de marzo de 2010 .
Para la Sala de instancia, no existe prescripción del derecho a liquidar que se alega en el escrito de conclusiones, por la infracción del plazo semestral al que se refiere el art. 29.3 de la Ley 1/1998 , «por las razones siguientes: a) el dies a quo, aún considerando que estamos ante un ejercicio partido, no es el que erróneamente se indica en el escrito de conclusiones -la escisión lleva fecha 21 de diciembre de 1998, en que se produjo su inscripción registral y su connatural eficacia erga omnes-, como debió comprender la sociedad que fue escindida y que registró su autoliquidación correspondiente al ejercicio referido el 7 de junio de 1999, y no en la fecha a la que alude el mencionado escrito de conclusiones, coincidente con la adopción del acuerdo social de escisión, que no es el momento que determina el efecto fiscal de conclusión del periodo impositivo, a tenor de lo establecido en el artículo 24.2.a) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades , que lo relega a "cuando la entidad se extinga", que debe entenderse como la fecha de inscripción registral, máxime cuando la propia sociedad escindida presentó la autoliquidación respetando tales términos temporales; b) aun cuando el razonamiento anterior sería suficiente para descartar la prescripción, pues desde el 7 de junio de 1999 al 27 de mayo de 2003 no habían transcurrido los cuatro años precisos para que apareciera la prescripción extintiva, debe añadirse que tampoco es cierto que la mencionada paralización semestral pueda determinar el indicado efecto, debiendo tenerse en cuenta, a tal efecto, la práctica de otras diligencias para la solicitud y recepción de información relativa a la determinación del precio de compra de las 671 acciones que Don Carlos Alberto había adquirido a sus hermanos, llevada a cabo el 6 de octubre de 1998, actuaciones que fueron entendidas con el representante legal del expresado señor, que es el único socio de la entidad aquí demandante, fechadas los días 12 y 31 de marzo de 2003 y 14 de abril de 2003, respecto de las cuales no puede la entidad ahora recurrente pretextar desconocimiento formal ni informal sin incurrir en una patente infracción de las reglas de la buena fe» (FD Tercero).
Seguidamente, la Sentencia desestima la impugnación de la demanda de la negación por la Inspección del régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, bajo la rúbrica de "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", por considerar que en la operación de escisión llevada a cabo no cabe apreciar la existencia de un motivo económico válido, ya que la tesis de la Inspección es que dicha operación societaria, en realidad, sirvió a los fines de evitar el coste fiscal derivado de lo que verdaderamente constituía la finalidad última de los integrantes de la sociedad familiar, que era la división del patrimonio común, argumentando a estos efectos que «es[a] Sala, a la hora de examinar el alcance interpretativo del art. 110 LIS , precepto aplicado por la Inspección para negar el beneficio de la neutralidad fiscal de la operación de fusión, se ha pronunciado en los siguientes términos (Vid. al respecto, entre otras, la sentencia de esta Sala de 13 de noviembre de 2008, dictada en el recurso nº 254/06 ):
"3.- La Directiva 90/434/CEE, del Consejo, introdujo disposiciones comunes en relación con las reestructuraciones empresariales, con el objeto de prever el diferimiento del gravamen sobre la renta, los beneficios y las plusvalías resultantes de las reestructuraciones empresariales y preservar los derechos de imposición de los Estados miembros.
Dentro del Título I ["Disposiciones Generales"], el art. 1 disponía: «Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva a las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones relativas a sociedades de dos o más Estados miembros.»
"Y dentro del Título V ["Disposiciones finales"], el artículo 11 venía a establecer que:
«1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; b) tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación, ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión. 2. La letra b) del apartado 1 se aplicará mientras y en la medida en que no pueda aplicarse a las sociedades a las que se refiere la presente Directiva ninguna normativa comunitaria que incluya disposiciones equivalentes en materia de representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad»".
"La Directiva 2005/19 / CE, de 17 febrero 2005, del Consejo [DOL 4 marzo 2005, núm. 58/2005], vino a modificar, entre otros, el art. 1 , así como el apartado 1 del art. 11.
El art. 1 quedó sustituido por el texto siguiente: «Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva a los siguientes casos: a) operaciones de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos y de canje de acciones en las que intervengan sociedades de dos o más Estados miembros; b) traslados del domicilio social de un Estado miembro a otro de sociedades anónimas europeas (Societas Europaea o SE), reguladas en el Reglamento (CE) nº 2157/2001 del Consejo, de 8 de octubre de 2001 , por el que se aprueba el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea (SE), y sociedades cooperativas europeas (SCE), reguladas en el Reglamento (CE) nº 1435/2003 del Consejo, de 22 de julio de 2003 , relativo al Estatuto de la sociedad cooperativa europea (SCE)»".
"Y el apartado 1 del art. 11 quedó sustituido por el texto siguiente: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III, IV y IV ter o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos, de canje de acciones o de traslado del domicilio social de una SE o una SCE: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; b) tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación, ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión»".
"La Ley 29/1991, de 16 de diciembre, procedió a incorporar al ordenamiento jurídico interno las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones.
Dentro del Capítulo VIII ["Aplicación del Régimen Fiscal"], del Título I ["Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores"], el art. 16 disponía: «1. Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 1º. 2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora»".
"La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, vino a derogar la expresada Ley 29/1991. Y dentro del Capítulo VIII ["Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores"], del Título VIII ["Regímenes tributarios especiales"], el art. 110 ["Aplicación del régimen fiscal"], vino a disponer: «1. El régimen establecido en el presente Capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura. 2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos»".
"La Ley 14/2000, de 29 diciembre, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2001, introdujo distintas modificaciones en la Ley 43/1995. De forma que los apartados 1 y 2 del art. 110 quedaron redactados de la siguiente forma: «1. La aplicación del régimen establecido en el presente Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 98 de esta Ley y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en escritura pública en que se documente la transmisión. b) En las aportaciones no dinerarias la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. Tratándose de operaciones en las cuales la entidad adquirente no tenga su residencia fiscal o un establecimiento permanente en España, la opción se ejercerá por la entidad transmitente. c) En las operaciones de canje de valores la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. En las ofertas públicas de adquisición de acciones la opción se ejercerá por el órgano social competente para promover la operación y deberá constar en el folleto explicativo. Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente de los valores ni la entidad participada cuyos valores se canjean sean residentes en España, el socio que transmite dichos valores deberá demostrar que a la entidad adquirente se le ha aplicado el régimen de la Directiva 90/434/CEE. En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda en la forma y plazo que reglamentariamente se determinen. 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. En los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente Capítulo en éste y cualesquiera otros tributos»".
"4.- Esta Sala se ha pronunciado sobre la aplicación de las normas rectoras del régimen especial de tributación de que se trata.
4.1.- Así, en relación con la Ley 29/1991, señaló que "la exclusión de la normativa contenida en la Ley 29/91, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art. 16.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos" [ SAN (2ª) 26/02/2004, Rec. 1115/01 ]. Y que "el principio de neutralidad fiscal de las operaciones societarias de fusión, escisión, aportaciones de activos o canje de valores, consagrado en la Ley 29/91 que, como es sabido, materializa la traslación a nuestro Derecho interno de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, se basa en la presunción de que económicamente constituyen operaciones neutras desde el punto de vista tributario, esto es, que en el resultado de la operación no se produce beneficio o pérdida entre lo que se da y lo que se recibe que deba ser gravado en ese momento, razón por la cual se establece un régimen especial de diferimiento de la tributación al momento en que se manifieste, eventualmente, la plusvalía, con ocasión de una futura enajenación (...)", y que "la consecuencia de la aplicación del artículo 16.1 de la reiterada Ley 29/91 no es otra que la pérdida de un beneficio fiscal (término equiparable al de ventaja), toda vez que el régimen normal de tributación es el que se manifiesta con el diferimiento, en los términos establecidos, básicamente, en el artículo 4 de la expresada Ley , esto es, la no inclusión en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las operaciones a que se refiere el artículo 1. En lo sustancial, este régimen es coincidente con el establecido en la Ley 43/95 , a pesar de que la fórmula legal aquí empleada es más clara y rotunda, la de facultad de opción, pero esta facultad o beneficio se refiere aquí, igualmente, a la no incorporación a la base imponible de las rentas puestas de manifiesto en el canje de valores, a tenor de lo establecido en el artículo 101 de la Ley " [ SAN (2ª) 02/02/2006, Rec. 11/03 ]".
"4.2.- En relación con la Ley 43/1995 y, más concretamente, con el art. 110.2 en su redacción original, ha establecido lo siguiente [ SAN (2ª) 07/05/2007, Rec. 313/04 ]:
«QUINTO.- La ley aplicable al presente supuesto es la Ley del Impuesto de Sociedades 43/1995 que dedica su Capitulo VIII del Titulo VIII al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, derogando la antigua Ley 29/1991, que había incorporado a nuestro ordenamiento la regulación comunitaria contenida en la Directiva 90/434 (...) Debe señalarse que, a juicio de la Sala, la exclusión de la normativa contenida en la Ley 43/95 , en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art. 110.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos. Así la Directiva 90/434/CEE establece, en su artículo 11 , la obligatoriedad de las ventajas fiscales previstas por la Directiva, a menos que las operaciones económicas de fusión, escisión, aportaciones de activos y canjes de acciones tengan como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ( TJCE), en su sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95 ), indica al respecto (apartado 43) que a falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , corresponde a los Estados miembros determinar las modalidades necesarias al objeto de aplicar esa disposición y, añade (apartado 48) que corresponde a los Estados miembros determinar los procedimientos internos necesarios para comprobar que las operaciones económicas no se hayan efectuado por motivos válidos. A esta finalidad responde el artículo 110.2 de la Ley 43/95 citado (con anterioridad era el art. 16.2 de la Ley 29/1981 ) que ahora examinamos, precepto que posteriormente fue modificado por Ley 14/2000 de 29 de diciembre con la siguiente redacción: "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal". A estos efectos, también aduce la parte que se ha aplicado de forma retroactiva al ejercicio 1998 este precepto modificado de la Ley, cuando lo cierto es que el mismo no entró en vigor hasta el 1 de enero de 2001. Dicha pretensión ha de ser asimismo rechazada, pues la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006, rechaza expresamente la aplicación del régimen especial sobre la base de lo previsto en el art. 110.2 de la Ley 43/95 en su redacción inicial, si bien se añade que la interpretación de dicho precepto ha de hacerse de conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 a que se ha hecho referencia, y aludiendo solamente a la nueva redacción del art. 110.2 como criterio interpretativo válido»".
"«SEXTO.- En definitiva, la cuestión nodular en el presente litigio, se centra en determinar si la operación de fusión se hizo con la finalidad primordial de conseguir una evasión fiscal o por el contrario dicha operación de fusión por absorción responde a una motivación económica real, como pretende la parte. En primer término, debe señalarse que como nos encontramos ante la aplicación de una norma que tiene un contenido de bonificación o beneficio fiscal, debe entenderse vigente lo previsto en el art. 23 de la LGT en vigor en el momento de los hechos, precepto que contiene igualmente el actual art. 14 de la Ley 58/2003 y que dispone: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales", criterio restrictivo que ha sido mantenido por esta Sala siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo (...) A la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización. Para ello, considera la Sala que, habida cuenta de que el concepto de fraude o evasión fiscal no se encuentra definido de forma expresa en la normativa tributaria, habrá que acudir a criterios interpretativos válidos, debiendo entender como tal, lo previsto en el art. 15 de la LGT 58/2003, que se refiere al "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", supuesto que concurre cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios". Como ya se ha adelantado, la LIS exige que la existencia de evasión fiscal haya sido el objetivo principal que ha motivado la operación, por lo que a sensu contrario, si se prueba que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal, se deberá admitir la aplicación del régimen especial. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de los Tributos, que en resoluciones de 22-6-99 y 30-6-99, ha sostenido que "cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal, la utilización por parte del contribuyente de aquel procedimiento que le permita pagar el mínimo de impuestos, no puede permitir por sí mismo, presumir un propósito de fraude o evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial. En definitiva, existiendo un objetivo distinto del exclusivamente fiscal, el contribuyente tiene el derecho a utilizar los medios para conseguirlo que le parezcan más adecuados desde el punto de vista fiscal". Cabe añadir, que en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes". De otra parte, en todo caso debe tenerse en cuenta que, como ha dicho el Tribunal Supremo, la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia dentro de las reglas de la sana crítica - STS de 30 de noviembre de 1985 -, así como que si bien la presunción de legalidad del acto administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor por todas, SSTS de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987 »".
"A la sentencia anotada cuyos criterios aparecen reiterados en la dictada por la misma Sección 2ª con fecha de 20/09/2007, Rec. 518/04 - se remite también la dictada por esta Sala (Secc. 7ª) con fecha de 09/07/2007 (Rec. 220/06)".
"5.- Las consideraciones expuestas en la expresada sentencia de 07/05/2007 [ SAN (2ª), Rec. 313/04 ) conducen a rechazar que, dada la redacción original del art. 110.2 de la Ley 43/1995 , vigente al producirse la operación societaria controvertida, la resolución inmediatamente impugnada, al acudir como criterio de interpretación del mencionado precepto al art. 11 de la Directiva 90/434 , pretenda aplicar retroactivamente la redacción del mismo precepto sobrevenida tras la promulgación de la Ley 14/2000 ".
"A la misma conclusión se llega si se toman en consideración las razones expuestas en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Primera), de 5 julio 2007 [Kofoed, Asunto C-321/2005 ], de la que procede reproducir los particulares siguientes:
«30. El Tribunal de Justicia ha tenido también la oportunidad de precisar que de la letra d) del artículo 2 y del sistema general de la Directiva 90/434 se deduce que el régimen fiscal común establecido en ella, que comprende diferentes ventajas fiscales, se aplica indistintamente a todas las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones, abstracción hecha de sus motivos, ya sean éstos financieros, económicos o puramente fiscales (véase la sentencia de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95 , Rec. pg. I-4161, apartado 36 )".
"31. Por tanto, no cabe calificar de «compensación en dinero» a efectos del artículo 2, letra d), de la Directiva 90/434 , una prestación pecuniaria atribuida por una sociedad dominante a los socios de una sociedad dominada, por el mero hecho de que existe un determinado vínculo temporal, o de otro tipo, con la operación de adquisición, o un posible ánimo de fraude. Por el contrario, es necesario examinar en cada supuesto de hecho, habida cuenta del conjunto de circunstancias, si la prestación de que se trata reviste carácter de contraprestación obligatoria en la operación de adquisición".
"32. Esta interpretación se ve corroborada por el objetivo de la Directiva 90/434, que consiste en eliminar los obstáculos fiscales para las reestructuraciones transfronterizas de sociedades, por una parte, al garantizar que los posibles aumentos de valor de las participaciones sociales no sean gravados antes de que sean llevados a cabo efectivamente y, por otra, al evitar que operaciones que impliquen plusvalías muy importantes realizadas con ocasión de un canje de participaciones sean sustraídas al impuesto simplemente porque se enmarcan dentro de una reestructuración.(...)".
"37. Con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros podrán, con carácter excepcional y en casos especiales, negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo (véase, en este sentido, la sentencia Leur-Bloem, antes citada, apartados 38 y 39)".
"38. De este modo, el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho comunitario según el cual el abuso de derecho está prohibido. Los justiciables no pueden invocar las normas del Derecho comunitario de manera abusiva o fraudulenta. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario (véanse, en este sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros, C-212/97, Rec. pg. I-1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, Rec. pg. I-1609, apartados 68 y 69; de 6 de abril de 2006 , Agip Petroli, C-456/04, Rec. pg. I- 3395, apartados 19 y 20 , y de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04 , Rec. pg. I-7995, apartado 35)".
"39. En el litigio principal, es cierto que, como ha destacado la Abogado General en el punto 59 de sus conclusiones, existen ciertos indicios que podrían justificar una aplicación del artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 ".
"40. No obstante, es preciso plantearse, con carácter preliminar, si, a falta de una disposición nacional específica que adapte el Derecho danés al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , este precepto puede aplicarse, en cualquier caso, al litigio principal".
"41. A este respecto, procede recordar que, según los artículos 10 CE y 249 CE , cada uno de los Estados miembros destinatarios de una Directiva tiene la obligación de adoptar en su ordenamiento jurídico nacional, todas las medidas necesarias para garantizar la plena eficacia de la Directiva, conforme al objetivo por ella perseguido (véanse, en particular, las sentencias de 10 de marzo de 2005, Comisión/Alemania, C-531/03, no publicada en la Recopilación, apartado 16 , y de 16 de junio de 2005, Comisión/Italia, C-456/03, Rec. pg. I-5335, apartado 50)".
"42. Además, el principio de seguridad jurídica se opone a que las directivas puedan, por sí mismas, crear obligaciones para los particulares. Por lo tanto, el Estado no puede invocar las directivas en cuanto tales frente a los particulares (véanse, en particular, las sentencias de 11 de junio de 1987, Pretore di Salò/X, 14/86, Rec. pg. 2545, apartados 19 y 20; de 8 de octubre de 1987, Kolpinghuis Nijmegen, 80/86, Rec. pg. 3969, apartados 9 y 13; de 26 de septiembre de 1996, Arcaro, C-168/95, Rec. pg. I- 4705, apartados 36 y 37, y de 3 de mayo de 2005, Berlusconi y otros, C-387/02, C-391/02 y C-403/02, Rec. pg. I-3565, apartados 73 y 74)".
"43. Sin embargo, procede subrayar, en primer lugar, que según el propio tenor del artículo 249 CE , párrafo tercero, los Estados miembros pueden elegir la forma y medios de ejecutar las directivas que permitan garantizar del mejor modo el resultado que éstas persiguen (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de junio de 2005 , Comisión/Italia, antes citada, apartado 51)".
"44. Por tanto, siempre que la situación jurídica que se desprende de las medidas nacionales de adaptación del Derecho interno sea suficientemente precisa y clara para permitir que los particulares afectados conozcan la extensión de sus derechos y obligaciones, la adaptación del Derecho interno a una directiva no exige necesariamente una acción legislativa en cada Estado miembro. Asimismo, como ha destacado la Abogado General en el punto 62 de sus conclusiones, para el cumplimiento de una directiva puede bastar, en función de su contenido, en determinados casos, un contexto jurídico general, de modo que no sea necesario reproducir las disposiciones de la directiva de manera formal y expresa en las disposiciones nacionales específicas (véanse las sentencias de 16 de junio de 2005, Comisión/Italia, antes citada, apartado 51 , y de 6 de abril de 2006 , Comisión/Austria, C-428/04, Rec. pg. I-3325, apartado 99)".
"45. En segundo lugar, procede recordar que todas las autoridades de un Estado miembro, al aplicar el Derecho nacional, están obligadas a interpretarlo, en la medida de lo posible, a la luz del texto y de la finalidad de las directivas comunitarias para conseguir el resultado perseguido por ellas. Ahora bien, aunque es cierto que el requisito de interpretación conforme no puede llevar a que una directiva cree, por sí misma e independientemente de una Ley interna de adaptación, obligaciones para los particulares o determine o agrave la responsabilidad penal de quienes contravengan sus disposiciones, se admite, no obstante, que el Estado puede, en principio, invocar frente a los particulares una interpretación conforme del Derecho nacional (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas Kolpinghuis Nijmegen, apartados 12 a 14, y Arcaro, apartados 41 y 42)".
"46. En el litigio principal, como ha destacado la Abogado General en el punto 63 de sus conclusiones, es competencia del órgano jurisdiccional remitente examinar si existe, en Derecho danés, una disposición o un principio general según el cual el abuso de derecho esté prohibido u otras disposiciones sobre el fraude o la evasión fiscal que puedan interpretarse de conformidad con el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , y, por ello, justificar el gravamen del canje de las participaciones de que se trata (véase también la sentencia de 19 de enero de 1982, Becker, 8/81, Rec. pg. 53, apartado 34)".
"47. En su caso, compete al órgano jurisdiccional remitente examinar si, en el litigio principal, se reúnen las condiciones para aplicar dichas disposiciones internas» (FD Quinto).
La Sentencia de instancia concluye su razonamiento sobre la cuestión señalando que «[e]n este caso resulta evidente la improcedencia de que la sociedad escindida y, por sucesión universal ex lege, las entidades resultantes de la operación de escisión, pueda acogerse a los beneficios establecidos en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995 . No puede olvidarse que se trata de la escisión, esto es, de la división de una sociedad que tributaba bajo el régimen de transparencia fiscal y, de hecho, inactiva desde el punto de vista empresarial, en dos sociedades que mantienen esa inactividad y, de hecho, prosiguen su tributación bajo ese régimen especial.
En realidad, cabe destacar que la sociedad aquí recurrente, CASOLAS, S.L. tiene como único activo la ya reiteradamente citada DIRECCION000 y como exclusivos rendimientos los derivados de su arrendamiento del expresado inmueble a su único propietario, D. Carlos Alberto.
Por lo demás, el hecho de que únicamente haya actuado en este proceso y en la vía económico-administrativa previa una sola de las sociedades resultantes de la operación de escisión impide profundizar en el examen de la actividad mercantil pretendidamente llevada a cabo por la sociedad que aquí no es recurrente y que concentra la atribución del resto del patrimonio familiar a los hermanos del antes citado D. Carlos Alberto , sin perjuicio de lo cual, debe advertirse que tampoco consta que dicha entidad INICIATIVAS Y PROMOCIONES CASOLAS, S.L., pese al dinamismo que sugiere su denominación social, desarrollase una verdadera actividad empresarial distinta de la emprendida con anterioridad a la operación de escisión, pues las vicisitudes de las que copiosamente se habla en la demanda, ni son aducidas por la propia entidad, que aquí no es parte, ni vienen referidas al ejercicio en que tuvo lugar la escisión y, por tanto, en que debió producirse el presupuesto desencadenante del disfrute del beneficio de la neutralidad establecido en los preceptos mencionados de la Ley ni, tampoco, revelan per se una actividad empresarial propiamente dicha.
Por lo demás, la prueba propuesta en el proceso no procura la acreditación del hecho base para que la entidad recurrente pudiera gozar del régimen especial de las operaciones de reestructuración -en la parte alícuota que le corresponde como sucesora universal de la entidad escindida- esto es, que la escisión no se llevase a cabo con fines de fraude o evasión fiscal, pues la única diligencia probatoria interesada -al margen de la prueba pericial, a la que luego se hará referencia separada- viene referida a una cuestión de procedimiento, ajena al fondo de la cuestión debatida.
Por lo demás, ya ha quedado ampliamente razonado, mediante la exposición de la sentencia que ha quedado parcialmente transcrita, que a partir de la Ley 43/1995, aplicable al caso de autos, cabe integrar su texto con la jurisprudencia comunitaria, lo que luego encontraría asunción legal explícita a partir de la Ley 14/2000, en el sentido de que la acreditación del hecho negativo - el propósito elusorio del impuesto- puede haberse viable mediante la prueba de un hecho positivo -la persecución de un motivo económico válido-, prueba que en este caso brilla completamente por su ausencia, toda vez que ni la parte actora acredita formalmente, en la fase procesal idónea a tal fin, que la escisión se dirigiera a reestructurar una actividad empresarial que hasta entonces era inexistente y continuó siéndolo, lo que difícilmente puede ser discutido, ni materialmente las amplias consideraciones de la demanda tienen fuerza suficiente para lograr la convicción de este Tribunal sobre la existencia de tal motivo pues, como adecuadamente razona la Inspección, la finalidad perseguida era, pura y simplemente, la de dividir el patrimonio familiar sin tributar por ello, siendo indiferente que los bienes que pertenecían a las sociedades integraran los activos de una empresa inactiva.
En cualquier caso, ni este motivo económico válido consta satisfecho, ni siquiera procurado en 1998 y no después, ni la parte recurrente ha intentado prueba alguna dirigida a constatar la existencia de tales motivos económicos legítimos, en tanto que su concurrencia justifica el tratamiento fiscal previsto en los artículos 97 y siguientes de la LIS . A tal efecto, el régimen de transparencia fiscal, si bien no es un obstáculo legal para el acogimiento a dicho régimen, juega indudablemente como contraindicio, pues mal puede justificarse la escisión de una empresa carente de actividad económica cuando sus sucesoras aspiran al mismo limitado y latente objeto social, sin que nada cambie de modo sustancial, lo que habría obligado a la actora -y, desde luego, a la otra empresa fruto de la escisión que es ajena a este litigio- a un esfuerzo suplementario de explicación de que, pese a que la entidad originaria lo era de mera tenencia de bienes, la escisión tuviera como claro objetivo un cambio radical de rumbo en la marcha empresarial, lo que no sólo no se ha producido ni intentado, sino que queda claramente desmentido si se atiende a la ineptitud de la escisión como medio idóneo, en este caso, para afrontar una actividad económica que muy difícilmente puede ser tratada como tal y, en especial, la acometida por la mercantil aquí recurrente, limitada tan sólo a arrendar a su único propietario el único activo de que dispone.
Sentado lo anterior, la existencia de un derecho de tanteo y retracto no puede alzarse como justificación de la escisión. Es decir, que el Ayuntamiento de Barcelona pudiera ejercitar su derecho real de opción sobre la DIRECCION000 no integra un motivo válido que haga necesario, desde el punto de vista empresarial, la operación societaria, teniendo en cuenta el dato inconcuso de que ese derecho real se proyecta objetivamente sobre un bien inmueble, no sobre una actividad empresarial, de suerte que si la escisión tiene como objeto el mantenimiento del patrimonio en el seno de la familia, que es lo que se viene a decir en la demanda, se trata de un objetivo que puede alcanzarse a través de otras fórmulas jurídicas y otras alternativas diferentes a la de la peculiar escisión producida, siendo así que, la mera mención de ese propósito de eludir la amenaza del tanteo y retracto, lejos de reforzar la posición jurídica de la recurrente, la debilita notablemente, pues constituye la evidencia de que la repetida escisión se basó en propósitos por completo ajenos a la marcha empresarial, por la poderosa razón de que ésta no existía» (FD Sexto).
Respecto al valor de los activos, el Tribunal a quo expone que « no puede aceptarse las conclusiones del perito judicial, y no tanto porque sean incorrectas por el resultado al que se llega, sino porque resulta improcedente recalcular el valor de los activos a la fecha de su aportación, teniendo en cuenta que los activos que se integraron en la luego escindida CASOLAS, S.A. ya fueron valorados, a efectos de su aportación, por su teórico o presunto valor de mercado, pues ya hemos señalado, en el fundamento segundo, la secuencia histórica de los hechos relevantes, Se dijo entonces que:
"La sociedad CASOLAS, S.A. (B58423633), fue constituida el 5 de agosto de 1987, con un capital social de 1.000.000 ptas. (6.010,12 euros), desembolsado en efectivo. Tenía tres únicos socios, D. Justo (con el 98% del capital social) y sus dos hijos, Torcuato y Juan Enrique (con un 1 % de participación cada uno). En total, se emiten 100 acciones. Su domicilio social quedó fijado en Paseo de San Gervasio, número 5 de Barcelona.
En esa misma fecha (5 de agosto de 1987), se lIeva a cabo una ampliación de capital de 3.973 acciones. Todas las acciones emitidas a tal efecto, se suscribieron por D. Aquilino, que aporta los siguientes bienes:
- Casa torre conocida como DIRECCION000 , situada en el PASEO000 nº NUM000 , que ocupa una superficie de 16.034 metros cuadrados. Se valora en 29.400.000 pesetas (176.697,56 euros), de los que 19.400.000 pesetas (116.596,35 euros) corresponden al terreno y 10.000.000 pesetas (60.101,21 euros) a la edificación, la cual se amortiza a razón de un 4% anual.
- Parcela de terreno en la CALLE000 NUM001 , de Barcelona, con una superficie de 6.706 metros cuadrados. Se valora en 10.330.000 pesetas (62.084,55 euros). Esta finca se encuentra arrendada, desde 1985, a una empresa de jardinería (Arribas Center, S.L.).
La valoración de ambas aportaciones tomó como referencia los valores catastrales, calculando el precio por cada metro cuadrado aportado, por no coincidir la delimitación registral con la catastral".
Por su parte, el artículo 15 de la LIS señala lo siguiente sobre la valoración de los activos en determinadas operaciones, bajo la rúbrica de "Reglas de valoración: Regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias":
"1. Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción.
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el art. 16.3 de esta Ley".
No obstante ello, la valoración de los bienes aportados en su día a la sociedad se efectuó, en su momento, al amparo de lo establecido en el artículo 15.7.c) de la LIS de 1978 , a cuyo tenor, en la parte que aquí interesa:
"...c) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, el incremento o pérdida de patrimonio se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes:
Segunda. El valor de cotización en bolsa de los títulos recibidos en el día en que formalice la aportación o en el inmediato anterior.
d) De la separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará incremento o pérdida de patrimonio la diferencia en más o menos entre los bienes recibidos como consecuencia de la separación o la cuota de liquidación social y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda a aquella cuota.
Cuando se trate de la separación de los socios o disolución de las sociedades comprendidas en los apartados 2 y 3 del art. 19 de esta Ley , no se computarán a efectos de determinar la diferencia antes mencionada el importe de los beneficios o las pérdidas sociales imputadas a los socios durante su tiempo de pertenencia a la sociedad".
Quiere ello decir que la determinación del valor de aportación de los activos a la sociedad ya se efectuó, en su día, conforme a la regla que le era aplicable al caso, siendo así que si, por acaso, ese valor fuera inferior al resultante de la aplicación de las normas imperativas, de esa circunstancia no puede derivar beneficio alguno para la entidad recurrente, que trae directa causa de la citada mercantil, por lo que participa, en cualquier caso, en el acto propio de determinación de ese valor de aportación, fuese cual fuese, a cuyas resultas ha de estarse » (FD Séptimo).
Contra la citada Sentencia, la representación procesal de CASOLES S.L. preparó recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 5 de mayo de 2010, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula tres motivos de casación.
En el primero se denuncia la infracción de los arts. 67 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), y art. 31 y 184 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT). Tras poner de manifiesto «la procedencia de instituto de la prescripción» con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 6587/2004 ) en la que se recoge la consolidada doctrina de que la prescripción debe ser aplicada de oficio por la sala sentenciadora, de forma que si no lo hace incurre en un infracción legal susceptible de invocarse en casación, la representación de la sociedad defiende «que el derecho de la Administración a cuantificar y liquidar la deuda tributaria, por la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por un tiempo superior a 6 meses, ha prescrito» al haber quedado interrumpidas las actuaciones inspectoras «por un plazo superior a seis meses, por causas no imputables al contribuyente». En concreto, señala que ha transcurrido dicho plazo entre la Diligencia núm. 3, de fecha 26 de noviembre de 2002 y la Diligencia núm. 4, de10 de junio de 2003, entre las cuales «se encuentra en el expediente una comunicación de continuación de actuaciones inspectoras de fecha 27.05.2003» en la que «además de reanudarse las actuaciones inspectoras a la sociedad extinguida se solicita el desglose de las amortizaciones del inmovilizado material de la entidad y se comunica que se han efectuado requerimientos de información a terceros»; fecha ésta en la que ya habían transcurrido 6 meses de inactividad de la administración desde la última diligencia de fecha 26 de noviembre de 2002 (pág. 10).
Y a la vista de la comunicación referida, se realizan las siguientes consideraciones:
Que esta comunicación «no puede considerarse que tenga efectos interruptivos de la prescripción, ya que la Administración solicita una documentación que ya obraba en su poder» al haberse presentado «en los Impuestos de Sociedades de cada año, puesto que la entidad sólo tenía un activo amortizable que era la denominada " DIRECCION000 "» (pág. 11).
Que el «Tribunal de instancia no alega nada al respecto del contenido de la comunicación de fecha 27/05/2003, y se ciñe a considerar que durante ese periodo de tiempo se realizaron actuaciones de información que el administrado debería conocer-aun informalmente- ya que parte de las mismas se realizaron con D. Balbino »; argumentación que -a su jucio- infringe los arts. 184 y concordantes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , que aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección, en la medida en que «[e]l conocimiento de las actuaciones de información a terceros -aún vinculados- exige en aras a la salvaguarda de los derechos del administrado que se realice formalmente, de otra forma se perjudican los derechos de los administrados presumiendo una relación entre las partes -la comunicación entre personas vinculadas- que puede no existir», con lo que niega «capacidad interruptiva de las actuaciones inspectoras a la notificación de fecha 27.05.2003» (pág. 13).
En resumen, la recurrente sostiene que «el derecho de la administración a determinar y liquidar la deuda tributaria había prescrito ya que entre la Diligencia de 26.11.2002 y la de 10.06.2003, transcurrió un periodo superior a 6 meses, lo que determina que -habiendo presentado el impuesto el 07.06.1999- a fecha 10.06.2003 habían transcurrido 4 años» (pág. 13).
En el segundo motivo se aduce la vulneración de normas del ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia comunitaria aplicable en relación a la interpretación del art.110.2 de la LIS que recogía los requisitos exigidos en el ejercicio 1998 para la aplicación del régimen especial.
Una vez expuesto el contenido del art. 110.2 de la LIS según la redacción vigente en el ejercicio 1998, así como el art. 11.1.a) de la Directiva 434/1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de activos realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, aplicable tanto para las operaciones internas como para las extracomunitarias, y la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997, asunto Leur- Bloem , sobre la interpretación del último precepto citado, la recurrente concluye que, de acuerdo con lo expuesto, «los Estados miembros pueden establecer o no que la falta de motivos económicos válidos constituya una presunción de fraude o evasión fiscal con la única limitación, tal como señala la Sentencia Leur-Bloem, que la norma no prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones», presunción que -se afirma-, España no estableció en la transposición de la Directiva a su derecho interno (pág. 16). Por ello, entiende la parte «que, hasta el ejercicio 2001 y ante la falta de trascripción del art.11.1.a) de la Directiva a nuestro derecho, si la Administración considero que a esta operación no debía de aplicarse el régimen especial estaba obligada a acogerse a los mecanismos que la ley nacional le daba sobre el abuso del derecho el fraude o la evasión fiscal, tal como se recoge en la» Sentencia TJCE/2007/183, Asunto Kofoed, núm. C-321/2005, de 5 de julio , que transcribe (pág. 21).
Por todo ello, considera la recurrente que, al no haber probado del Administración «que la operación de escisión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, es decir, no se ha probado que se produjese un comportamiento ilícito por parte del sujeto pasivo que incumpliese el deber de prestación patrimonial que origina la realización del hecho imponible», la «sentencia de instancia infringe la Directiva Comunitaria de fusiones y las STJCE de 17 de julio de 1997, asunto C28/2007 y la Sentencia de 5 de julio 2007 asunto 321/05 , al realizar una interpretación extensiva del art.110.2 de la LIS , que de facto restringe el ámbito de aplicación del régimen especial» (págs. 21-22).
Termina su argumentación citando en apoyo del criterio expuesto el Informe de la Dirección General de Tributos sobre cuestiones relativas a la aplicación del citado art. 110.2 de la LIS , la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , y el Voto particular del Abogado del Estado en la Resolución de la reclamación económico-administrativa núm. 15140/2008 de fecha 10 de julio de 2008.
Y en el tercer motivo, la parte recurrente alega que la Sentencia impugnada vulnera las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia comunitaria aplicables en relación a la concurrencia de motivos económicos válidos de la operación realizada y a la prueba de los mismos, al basar la improcedencia de la aplicación del régimen especial en la supuesta falta de actividad económica de la sociedad escindida y de las sociedades beneficiarias de la escisión. Concretamente, se citan como infringidas «las normas de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (art. 83 a 96 ) y la jurisprudencia nacional y comunitaria de aplicación en tres aspectos: en primer lugar se niega la aplicación del régimen especial a la sociedad escindida y a las sociedades beneficiarias por estar incursas en el régimen de transparencia fiscal; en segundo lugar los argumentos de la sentencia se limitan a negar la actividad de la sociedad CASOLAS, beneficiaria de la escisión, y no se analiza la actividad de IP CASOLAS al no estar personada en el recurso como recurrente; y en tercer lugar no se analiza la documentación aportada al expediente que justifica los motivos económicos por los que se realizó la escisión».
Asimismo, señala también «la infracción de la Directiva 90/434/CEE (actualmente sustituida por la Directiva 2009/133/CEE) la cual en ningún momento establece la necesidad de que las sociedades intervinientes realicen una actividad económica ni existe impedimento alguno para que las sociedades de mera tenencia de bienes puedan realizar operaciones amparadas en la misma» (pág. 31).
Sostiene la parte recurrente que, «[a]l margen de lo indicado en el motivo segundo de este recurso y de que obviamente no concurre el supuesto en este caso de fraude o evasión fiscal, la operación se realizó con unos motivos económicos evidentes, en aras a activar la realización de la promoción inmobiliaria sobre un terreno de la entidad.
La operación de escisión total se realizó para separar o segregar las dos actividades de la entidad escindida y traspasarla a dos sociedades: una entidad seguiría con el arrendamiento de la denominada " DIRECCION000 " y la otra entidad se dedicaría a la actividad de promoción inmobiliaria como así se hizo.
Esta separación de actividades tenía como objetivo lograr una mejor gestión de las actividades por separado que redundará en una mejor racionalización de los recursos económico-patrimoniales y para concentrar los riesgos empresariales que suponía la actividad de promoción inmobiliaria ya que lógicamente estaba previsto solicitar financiación bancaria garantizada con los propios inmuebles de la entidad» (pág. 33).
En su opinión, mientras que «ni la Administración tributaria ni posteriormente el TEAC han probado ni siquiera indiciariamente que la escisión objeto de controversia se hubiese realizado con fines de fraude o evasión fiscal, y mucho menos que el objetivo de la misma fuera únicamente lograr una ventaja fiscal», por el contrario, la parte sí «ha aportado con la demanda, de acuerdo con lo establecido en el art. 56 de la LJ , los documentos necesarios para probar que la operación de escisión se realizó con unos determinados motivos económicos que a juicio de la parte eran suficientes.
La sentencia de instancia considera que los motivos alegados no son suficientes, aunque no justifica el porque de ello, no se establece en la normativa de fusiones -ni nacional ni comunitaria- ninguna cuantificación sobre el motivo que lleva a realizar una operación de reestructuración, es obvio que los motivos de reestructuración de un grupo multinacional no van a concurrir en la escisión de una sociedad transparente que tiene dos activos inmobiliarios. Entiende es[a] parte que la cuantificación de los motivos debe adaptarse al sujeto que realiza la operación, y no puede rechazarse -como hace la Sentencia que se recurre- porque los motivos sean "modestos"» (pg. 38).
Por último, la parte pone de manifiesto «el criterio del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea que ha venido estableciendo que las Directivas no pueden dar cobertura a practicas abusivas, entendiendo por tales las no realizadas en el marco de las transacciones económicas normales, sino las que se realizan para beneficiarse de modo abusivo de las ventajas fiscales establecidas en el derecho comunitario. En este sentido la Directiva 90/434/CEE incorporó lo que se ha denominado "business purpose test" o "good business purpose" en el ámbito comunitario. Expresión procedente de la jurisprudencia norteamericana que se ha traducido como "prueba de la finalidad económica" o lo que se ha venido en llamar "motivos económicos válidos" y que el propio Tribunal ha interpretado en las Sentencias de 17 de julio de 1997, Asunto Leur-Bloem y de 5 de julio de 2007, Asunto Kofoed . En síntesis, el Tribunal de Luxemburgo establece que los Estados miembros pueden aplicar medidas nacionales anti-abuso con un criterio de proporcionalidad y sin incurrir en discriminaciones para poder rechazar aquellas operaciones que se realicen con la única y principal finalidad de obtener una ventaja fiscal» (pág. 39).
En conclusión, la recurrente defiende que «del análisis de la operación que nos ocupa y de la aplicación de los criterios citados no puede deducirse que el contribuyente realizó la operación de escisión con el único objetivo de lograr una ventaja fiscal. Es obvio que las operaciones analizadas tuvieron ventajas fiscales -de ahí la aplicación del régimen fiscal especial- pero la realización de la operación, obedece a unos criterios económicos, financieros y estratégicos y no puede afirmarse con la realización de la misma únicamente se pretendían ventajas fiscales» (pág. 40).
Mediante Otrosi, se interesa «la presentación de una Cuestión Prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas con arreglo al artículo 234 CE , a los efectos de solicitar al Tribunal, si:
¿El Régimen Especial de Fusiones y Escisiones de la Directiva 90/434/CEE (actualmente Directiva 2009/133/CEE) es aplicable a una sociedad que tributa en régimen de transparencia fiscal o sin actividad económica?
¿Constituye un motivo económico válido para la realización de una operación de escisión total con creación de dos nuevas sociedades, la segregación de las actividades de la sociedad que se escinde (separando el arrendamiento de bienes inmuebles y la promoción inmobiliaria) con la finalidad de diversificar los riesgos inherentes en cada actividad e incrementar la especialización de cada una de ellas, con el objetivo de lograr una mayor rentabilidad y profesionalidad en el desarrollo de la actividad?» (pág. 41).
Mediante escrito presentado el 21 de marzo de 2011, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.
Frente al primer motivo se alega que «entre el 7 de junio de 1999 y el 27 de mayo de 2003 no había transcurrido el plazo prescriptivo de cuatro años.
A mayor abundamiento, hay que tener en cuenta que la sentencia recurrida tuvo en cuenta las actuaciones llevadas a cabo los días 12 y 31 de marzo de 2003 y 14 de abril de 2003, actuaciones "que fueron entendidas con el representante legal del expresado señor, que es el único socio de la entidad aquí demandante, respecto de las cuales no puede la entidad ahora recurrente pretextar desconocimiento formal ni informal sin incurrir en una patente infracción de las reglas de la buena fe"» (pág. 2).
Se opone el Abogado del Estado a los motivos segundo y tercero negando que exista infracción del art. 110.2 de la LIS , por entender que «antes de la modificación operada por la Ley 14/2000, no cabe duda [...] que la ausencia de "motivos económicos válidos" y entre ellos, la "reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación", era, entre otras, una posibilidad de concreción a justificar en cada caso en la realidad de lo que nuestra norma nacional señalaba como fines de fraude o evasión fiscal.
En conclusión, los motivos de denegación del régimen fiscal especial en el IS para las fusiones de empresas y operaciones asimiladas son el fraude o la evasión fiscal. Como una forma de concreción de ese fraude o evasión fiscal se encuentra el que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos (el inciso segundo del art. 110.2 de la LIS comienza así: "En particular...", locución que indica claramente que lo que a continuación va a exponerse no es sino una especificación de los dos conceptos genéricos anteriores, el fraude o la evasión fiscal)» (pág. 5).
A su entender, «[l]a sentencia de instancia ha considerado que la Administración ha probado los requisitos que el art. 110.2 de La LIS exige para poder negar el derecho al régimen especial de las fusiones de empresas por ella establecido», esto es, «la existencia de la finalidad elusiva a que se refiere el art. 110.2 de la Ley 43/1995 y que en los fundamentos de derecho de la sentencia recurrida se exponen claramente. Basta leer los fundamentos de derecho de la resolución del TEAC para llegar a tal conclusión, conclusión que acepta la sentencia recurrida y a la que por su claridad, [se] remit[e] ex toto. El beneficio fiscal de la escisión parece claro, evitar tener que integrar en la base imponible del IS la plusvalía generada por la operación» (págs. 5 y 6).
Por otro lado, el defensor del Estado recuerda «que nos encontramos ante un recurso de casación y que la doctrina jurisprudencial ha declarado que es facultad peculiar del Juzgador de instancia la estimación de los elementos de hecho sobre los que ha de basarse la declaración de existencia de la causa o de su falsedad o ilicitud ( SSTS 20 de octubre 1966 , 11 de mayo 1970 y 11 octubre 1985 ); igualmente, que la simulación es una cuestión de hecho sometida a la libre apreciación del juzgador de instancia ( SSTS 3 junio 1968 , 17 de noviembre 1983 , 14 de febrero 1985 , 5 marzo 1987 , 16 septiembre y 1 julio 1988 , 12 diciembre 1991 , 29 julio 1993 y 19 junio 1997 ); y que la simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS 24 abril 1984 y 13 octubre 1987 ). Mutatis mutandis, esa misma doctrina ha de aplicarse también al presente caso de forma que la apreciación efectuada por el Tribunal de instancia en el sentido de que las fusiones/escisiones se efectuaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, ha de considerarse inatacable en casación salvo arbitrariedad manifiesta del Tribunal a quo que en el presente caso ni siquiera se invoca por la parte recurrente. En definitiva, la sentencia de instancia consideró que no se ha acreditado que dicha operación respondiese a una verdadera estrategia empresarial», no siendo «cierto que ni el TEAC ni la sentencia recurrida hayan intentado probar esa finalidad de fraude o evasión fiscal, bastando con examinar la argumentación dada por el T y transcrita y aceptada por la sentencia recurrida» (pág.7).
Por último, el Abogado del Estado se opone a los dos extremos sobre los que se solicita el planteamiento de la cuestión prejudicial «ya que respecto a ninguno de ellos se cumple la exigencia del Art. 234 del Tratado CE consistente en que la cuestión sobre la que se solicita el pronunciamiento con carácter judicial sea necesaria para poder emitir el fallo.
Así, en cuanto al primer extremo, se solicita que se pregunte al TUE si el régimen especial de fusiones de empresas es aplicable a una sociedad que tributa en régimen de transparencia fiscal o sin actividad económica.
Sin embargo, la sentencia recurrida no consideró que la transparencia fiscal fuese incompatible con el régimen especial de las fusiones/escisiones de empresas, sino que la consideró simplemente como "un contraindicio" nunca como una causa excluyente que valoró en unión de las demás pruebas existentes.
Lo mismo podemos decir del segundo extremo sobre el que se solícita el planteamiento de cuestión prejudicial. La sentencia recurrida en ningún momento ha considerado que, en abstracto, esté prohibido acogerse al régimen especial de fusiones de sociedades en el 13 por el mero hecho de que la escisión haya tenido por objeto separar las actividades de arrendamiento de bienes inmuebles y la promoción inmobiliaria; lo único que ha señalado el Tribunal de instancia es que, en el caso concreto contemplado y en base a las diversas pruebas existentes consideró que no había resultado acredita la existencia de un motivo económico válido que permitiese a esa escisión acogerse a los beneficios del régimen especial previsto en la LIS» (págs. 7 y 8).
Señalada para votación y fallo la audiencia del día 12 de septiembre de 2012, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.
El presente recurso de casación se interpone por entidad CASOLAS S.L., contra la Sentencia de 18 de marzo de 2010, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 31/2007, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de noviembre de 2006, que desestimó la reclamación económico-administrativa formulada contra los Acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), de 20 de noviembre de 2003 y de 22 de julio de 2004, ambos por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998.
Como ha sido expuesto en los Antecedente, la Sala de instancia desestimó el recurso, sustancialmente, y en lo que aquí interesa, sobre la base de los siguientes argumentos.
En primer lugar, rechazó la alegada prescripción del derecho a liquidar por infracción del plazo semestral al que se refiere el art. 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , que regula los Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por considerar que, amén que «desde el 7 de junio de 1999 al 27 de mayo de 2003 no habían transcurrido los cuatro años precisos para que apareciera la prescripción extintiva, debe añadirse que tampoco es cierto que la mencionada paralización semestral pueda determinar el indicado efecto, debiendo tenerse en cuenta, a tal efecto, la práctica de otras diligencias para la solicitud y recepción de información relativa a la determinación del precio de compra de las 671 acciones que Don Balbino había adquirido a sus hermanos, llevada a cabo el 6 de octubre de 1998, actuaciones que fueron entendidas con el representante legal del expresado señor, que es el único socio de la entidad aquí demandante, fechadas los días 12 y 31 de marzo de 2003 y 14 de abril de 2003, respecto de las cuales no puede la entidad ahora recurrente pretextar desconocimiento formal ni informal sin incurrir en una patente infracción de las reglas de la buena fe» .
Y, en segundo lugar, la Sala de instancia confirma el criterio de la Inspección al negar la aplicación del régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), bajo la rúbrica de "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", por un lado, por «trata [rse] de la escisión, esto es, de la división de una sociedad que tributaba bajo el régimen de transparencia fiscal y, de hecho, inactiva desde el punto de vista empresarial, en dos sociedades que mantienen esa inactividad y, de hecho, prosiguen su tributación bajo ese régimen especial»; y, por otro, porque «ni este motivo económico válido consta satisfecho, ni siquiera procurado en 1998 y no después, ni la parte recurrente ha intentado prueba alguna dirigida a constatar la existencia de tales motivos económicos legítimos, en tanto que su concurrencia justifica el tratamiento fiscal previsto en los artículos 97 y siguientes de la LIS . A tal efecto, el régimen de transparencia fiscal, si bien no es un obstáculo legal para el acogimiento a dicho régimen, juega indudablemente como contraindicio, pues mal puede justificarse la escisión de una empresa carente de actividad económica cuando sus sucesoras aspiran al mismo limitado y latente objeto social, sin que nada cambie de modo sustancial, lo que habría obligado a la actora -y, desde luego, a la otra empresa fruto de la escisión que es ajena a este litigio- a un esfuerzo suplementario de explicación de que, pese a que la entidad originaria lo era de mera tenencia de bienes, la escisión tuviera como claro objetivo un cambio radical de rumbo en la marcha empresarial, lo que no sólo no se ha producido ni intentado, sino que queda claramente desmentido si se atiende a la ineptitud de la escisión como medio idóneo, en este caso, para afrontar una actividad económica que muy difícilmente puede ser tratada como tal y, en especial, la acometida por la mercantil aquí recurrente, limitada tan sólo a arrendar a su único propietario el único activo de que dispone».
Como también hemos expresado en los Antecedentes, la recurrente formuló recurso de casación en el que planteó tres motivos, todos al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA).
El primero por infracción de los arts. 67 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), y 31 y 184 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), por la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por un tiempo superior a 6 meses, por causas no imputables al contribuyente, lo que supuso la prescripción del derecho a liquidar de la AEAT. En concreto, entrando en el análisis de la citada interrupción, la recurrente señala que debe considerarse que ha transcurrido dicho plazo entre la Diligencia núm. 3, de fecha 26 de noviembre de 2002, y la Diligencia núm. 4, de 10 de junio de 2003, debiendo negarse capacidad interruptiva de las actuaciones inspectoras a la comunicación de fecha 27 de mayo de 2003.
Por todo ello, se afirma que, en todo caso, el derecho de la Administración a determinar y liquidar la deuda tributaria había prescrito, ya que entre las Diligencias citadas transcurrió un periodo superior a 6 meses, lo que determina que, habiendo presentado el impuesto el 7 de junio de 1999, a fecha 10 de junio de 2003 habían transcurrido 4 años.
En el segundo motivo se denuncia la infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia comunitaria aplicables en relación a la interpretación del art. 110.2 de la LIS , pues según la redacción de ese precepto vigente en el ejercicio 1998, para la no aplicación del régimen especial debiera probarse que las operaciones se realizaron principalmente con fines defraude o evasión fiscal. Es decir, la Administración debería haber probado la comisión de fraude o evasión fiscal en la escisión total y que la comisión de este fraude o evasión fiscal fuese el principal objetivo de la operación a la que hacemos referencia.
Se afirma que la Sentencia de instancia infringe la Directiva Comunitaria de fusiones y las STJCE de 17 de julio de 1997, asunto C28/2007 , y de 5 de julio 2007, asunto 321/05 , al realizar una interpretación extensiva del art.110.2 de la LIS , que de facto restringe el ámbito de aplicación del régimen especial.
En todo caso, se dice que la Administración debió probar que las operaciones realizadas no eran acordes con el resultado obtenido por el contribuyente, y que de la realización de las mismas no se derivan efectos jurídicos o económicos relevantes diferentes de la ventaja fiscal.
Y el tercero de los motivos casacionales se formula por vulneración de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia comunitaria aplicable en relación a la concurrencia de motivos económicos válidos de la operación realizada y a la prueba de los mismos, pues la Sentencia de instancia basa la improcedencia de la aplicación del régimen especial en la supuesta falta de actividad económica de la sociedad escindida y de las sociedades beneficiarias de la escisión, lo que vulnera las normas de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (art. 83 a 96 ) y la jurisprudencia nacional y comunitaria de aplicación en tres aspectos: en primer lugar, por negar la aplicación del régimen especial a la sociedad escindida y a las sociedades beneficiarias por estar incursas en el régimen de transparencia fiscal; en segundo lugar, porque los argumentos de la sentencia se limitan a negar la actividad de la sociedad CASOLAS, beneficiaria de la escisión, y no se analiza la actividad de IP CASOLAS al no estar personada en el recurso como recurrente; y, en tercer lugar, porque no se analiza la documentación aportada al expediente que justifica los motivos económicos por los que se realizó la escisión.
En el recurso se interesa, además, «la presentación de una Cuestión Prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas con arreglo al art. 234 CE , a los efectos de solicitar al Tribunal, si:
¿Constituye un motivo económico válido para la realización de una operación de escisión total con creación de dos nuevas sociedades, la segregación de las actividades de la sociedad que se escinde (separando el arrendamiento de bienes inmuebles y la promoción inmobiliaria) con la finalidad de diversificar los riesgos inherentes en cada actividad e incrementar la especialización de cada una de ellas, con el objetivo de lograr una mayor rentabilidad y profesionalidad en el desarrollo de la actividad?».
Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, procedemos examinar el primero de los motivos casacionales, referido a la alegación de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por un tiempo superior a 6 meses que supuso, según la recurrente, la prescripción del derecho a liquidar de la AEAT.
A este respecto, conviene, antes de nada, citar el art. 31 quarter del RGIT , supuestamente infringido por la Sentencia recurrida, que dispone:
«Artículo 31 quarter. Efectos del incumplimiento de los plazos.
No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas».
Debemos, pues, examinar si hubo una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, iniciadas el 1 de octubre de 2002, por un período de tiempo (de 26 de noviembre de 2002, Diligencia núm. 3, hasta el 10 de junio de 2003, Diligencia núm. 4) superior a seis meses, tal como alega la recurrente, sin causa imputable al obligado tributario, lo que supondría, en su caso, la aplicación del citado art. 31 quarter del RGIT , no teniéndose entonces por interrumpida la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria por la Administración.
De igual manera, habrá de tenerse en cuenta si tal plazo semestral fue eficazmente interrumpido por la Comunicación de 27 de mayo de 2003 de la Inspección, tal como sostiene la Sentencia recurrida, debiendo para ello partir del análisis de qué actuaciones inspectoras tienen un eficaz efecto interruptivo, más allá de las meras diligencias argucia.
Así, la Sentencia de esta Sala de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 164/2007 ), recoge «que «sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata» [entre otras, Sentencias de 22 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 4080/2006), FD Tercero ; de 6 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 5678/2003), FD Cuarto ; y de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3433/2006 ), FD Quinto].
Lo anterior significa, como reiteradamente tiene señalado la jurisprudencia de esta Sala, que sólo son susceptibles de «interrumpir la prescripción los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de sanción en el marco del impuesto de que se trate; por el contrario, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resulten puramente dilatorias, como las que se limitan a dejar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente [ Sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 , FJ 3º), 29 de junio de 2002 (casación 3676/97 , FJ 2º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6º), 28 de abril de 2008 (casación 7719/02 , FJ 3º), 23 de junio de 2008 (casación 1514/03, FJ 3 º) y 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 6º )]» [Sentencia de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3433/2006 ), FD Quinto].
En consecuencia, como señala la Sentencia de esta Sala y Sección de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1627/2003 ), «"sólo tienen eficacia interruptiva los actos jurídicamente válidos y notificados al sujeto pasivo que estén tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos" ( Sentencia de 13 de noviembre de 2008 )» (FD Tercero)».
Pues bien, esta Sala debe confirmar el criterio de la instancia al señalar que no cabía pretender la existencia de la mencionada paralización semestral, pues debía de tenerse en cuenta « la práctica de otras diligencias para la solicitud y recepción de información relativa a la determinación del precio de compra de las 671 acciones que Don Juan Güell había adquirido a sus hermanos, llevada a cabo el 6 de octubre de 1998, actuaciones que fueron entendidas con el representante legal del expresado señor, que es el único socio de la entidad aquí demandante, fechadas los días 12 y 31 de marzo de 2003 y 14 de abril de 2003, respecto de las cuales no puede la entidad ahora recurrente pretextar desconocimiento formal ni informal sin incurrir en una patente infracción de las reglas de la buena fe» (FD Tercero).
No solo cabe apreciar los argumentos de la Sentencia cuestionada, sino que un examen del expediente administrativo permite a esta Sala constatar la falta de certeza de las alegaciones de la sociedad recurrente, pues la realidad contradice su interesada versión.
En efecto, se dice que desde la diligencia 3 (folio 18), de 26 de noviembre de 2002 hasta la diligencia 4 (folio 20), de 10 de junio de 2003, transcurrió un plazo superior a seis meses sin actividad inspectora alguna y sin justificación de tal dilación. Sin embargo, el expediente muestra otra realidad, en la que se evidencia que en el citado período se practicaron las siguientes actuaciones inspectoras:
- Comunicación de 27 de mayo de 2003 (folio 19) a la recurrente para que aportara el desglose de la amortización del inmovilizado material de la sociedad CASOLAS S.L., al tiempo que se comunicaba la existencia de requerimiento de información a terceros. Este requerimiento fue atendido por el representante de la mercantil el 10 de junio de 2003 (folio 20), mediante la aportación del cuadro con los coeficientes de amortización requeridos.
- Diligencia de 3 de diciembre de 2002 (folio 261), de requerimiento de información a ARRIBAS CENTER S.L. (folio 268), a CORPORACIÓN RIVADOR (folio 263), a TRIAS DE BES ARQUITECTOS, URBANISMO Y GESTIÓN, sobre el estudio de edificación de viviendas en la calle Cuatro Caminos 41 de Barcelona.
- Diligencia de 16 de diciembre de 2002 (folio 291), en la que se requiere información a don Jose Enrique y la Fundación Liceo (folio 294).
- Diligencia de 16 de diciembre de 2002 (folio 298), por la que se requiere información a TECTUM Proyectos Inmobiliarios S.L.
- Diligencia de 24 de enero de 2003 (folio 311), en la que se requiere información a ALTA BADÍA S.L.
- Diligencia de 14 de febrero de 2003 (folio 312), en la que se requiere información a ALTA BADÍA S.L.
- Diligencia de 31 de marzo de 2003 (folio 378), que requiere información a D. Balbino , aportando documentación de CASOLES S.L.
Se da la circunstancia de que la mayoría de estos requerimientos fueron atendidos por sus destinatarios, que aportaron la documentación solicitada, proporcionando información relevante para los fines de la Inspección, como lo acredita la descripción de hechos del Acta de disconformidad y el Informe ampliatorio de la Inspección.
Así pues, no hubo el período de inactividad inspectora denunciado por la recurrente, sin que pueda alegarse que estas diligencias y la documentación aportada fueran irrelevantes o dilatorias, pues conformaron fiscalmente la comprobación de la Inspección.
En tal sentido debe indicarse que, en general, y salvo supuestos excepcionales, las diligencias extendidas en el curso del procedimiento inspector tienen efectos interruptivos en relación con todos los conceptos, tributos y ejercicios comprendidos en el acuerdo de iniciación, como lo pone de relieve la doctrina sentada por esta Sala y Sección en su Sentencia de 27 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6548/2004 ), en la que hemos afirmado, en términos inequívocos, lo siguiente:
[S]i bien la especificidad o estanqueidad tributaria es indispensable para la citación o iniciación de actuaciones inspectoras, los documentos interruptores de la prescripción no tienen por qué referirse a cada uno de los conceptos inspeccionados, ni tienen que tener tales conceptos un contenido mínimo, ya que el art. 47 del Real Decreto 939/86 delimita los supuestos que deberán formalizarse necesariamente en diligencias, pero no limita los casos en que tales documentos pueden utilizarse. En consecuencia, cada diligencia no tiene por qué referirse a todos y cada uno de los ejercicios a los que la comprobación inspectora se extiende, a los Impuestos a los que alcanza o a un tema concreto para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio. Las diligencias hay que enmarcarlas dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio de aquélla, en cuanto a ejercicios e Impuestos (pudiéndose inclusoampliar o reducir una vez iniciada, como permite el art. 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ) [...], desplegando, por tanto, las diligencias extendidas en la actuación de comprobación sus efectos interruptores de la prescripción en relación con los mismos.
Este criterio ha sido acogido en el art. 184.1 "in fine" del Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto1065/2007, de 27 de julio [...].
Por otro lado, no es dudoso que la doctrina que acabamos de transcribir ha venido a ser confirmada implícitamente por la posterior Sentencia de 4 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 185/2007 ), en la que, para fundar la conformidad con la LGT del último inciso del art. 184.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , que permite « que se entienda que una ampliación del plazo que se basa en circunstancias que afectan exclusivamente a un impuesto, afecta a todos los impuestos a que se refiere la actuación inspectora », sosteníamos que « todo ello es consecuencia del carácter unitario del procedimiento inspector que se deduce del art. 150 de la Ley General Tributaria , aunque se refiera a más de un tributo o a distintos períodos », « concepto de actuación inspectora única » que « se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento ». « Siendo así las cosas -concluíamos- la anulación del último inciso del art. 184.1 del Reglamento impugnado » implicaría « computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o períodos revisados, lo cual iría en contra de la existencia de un único procedimiento de inspección » (FD Noveno).
Como ya hemos señalado, en virtud de nuestra doctrina general, no existió interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras en la medida en que las diligencias reseñadas anteriormente, al referirse al tributo, concepto y ejercicio incluidos en el acuerdo de inicio del procedimiento inspector seguido con CASOLAS S.L., tuvieron efectos interruptivos de la prescripción, no encontrándose, pues, prescrito el derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria correspondiente al IS de 1998.
Por ello, deberá desestimarse este motivo primero de casación.
Respecto al segundo y tercero de los motivos expuestos, su estudio ha de ser tratado conjuntamente, pues en ambos lo que se viene a plantear, en definitiva, es la discrepancia al respecto de la interpretación del art. 110.2 de la LIS en su redacción vigente en el ejercicio concernido, es decir, en 1998.
Antes, no obstante, conviene reseñar que la escisión es tratada conceptualmente por el art. 97.2 de la LIS , que la define de la siguiente forma:
«2. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior».
Seguidamente, para la resolución de la interpretación del art. 110.2 de la LIS se ha de partir de la literalidad del precepto vigente en dicho momento y anterior, por tanto, a la modificación del precepto operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, Administrativas y del Orden Social, en su Sección II, art. 2, apartado 6. El citado art. 110.2 de la LIS establecía literalmente:
«Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos» .
Respecto a la interpretación de dicho precepto, a la luz del art. 11 de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes estados miembros, ya se ha pronunciado en reiteradas ocasiones este Tribunal.
En efecto, valgan como referencia las Sentencias de 8 de marzo de 2011 ( rec. cas. núm. 3777/2008), de 26 de abril de 2012 ( rec. cas. 126/2009 ) y de 7 de abril de 2011 ( rec. cas. núm. 2281/2008 ), en las que dijimos lo siguiente:
«En relación a la interpretación del art. 110.2 de la LIS , en su redacción vigente en el año 1997, la discusión se centra fundamentalmente en determinar si, como defiende la parte recurrente, la expresión "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal" debe entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el art. 24 de la LGT del año 1963 , o, como mantiene la Administración y reitera la Sala de instancia, dichos fines se pueden producir cuando la operación se realiza sin un motivo económico válido.
Pues bien, el art. 110.2 de la LIS establecía, en la redacción vigente en el año 1997 lo siguiente:
Acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa se hace a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal debe considerarse como una remisión al art. 24 de la LGT .
En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pues la misma sí se contenía en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. En efecto, el art. 11.1.a ) preveía que: "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal" .
Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea que, interpretando el art. 11.1.a) de la citada Directiva, ha señalado en diversas ocasiones que " con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo"( STJUE de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95 , apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-325/05 , apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010, C-352/08 , apartado 43).
"El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras ".
En consecuencia, haciéndose referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, podemos concluir que dicha previsión se encontraba, con independencia de que, en principio, no resulte de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas, en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el art. 110.2 de la LIS .
Esta interpretación amplia del concepto de "fraude o evasión fiscal" se desprende también de nuestra doctrina. Así, en la Sentencia de 5 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 373/2007 ), esta Sala, tras recordar a) que la finalidad que persigue el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, que es "el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)", y que, b) sin embargo, "el artículo 11.1.a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin "motivos económicos válidos" puede constituir una presunción", añadimos c) que "[e]n realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial" [(FD Cuarto); en el mismo sentido, Sentencia de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2800/2003 ), FD Segundo].
"Pero es que en el caso que nos ocupa un examen global de la operación permite concluir que la misma no se efectuó por motivos económicos válidos al no tener por finalidad la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participaron en la operación sino que únicamente perseguía la transmisión de las acciones de A. S.A. desde los socios anteriores -F S.A.- al Grupo de empresas VC. Al existir la vehemente presunción de que el conjunto de operaciones llevadas a cabo tiene como objetivo principal la elusión fiscal y no el intento de mejorar la estructura productiva u organizativa de la empresa en beneficio de la economía nacional, pierde el derecho al régimen tributario contenido en la Ley 29/1991, debiendo procederse, como así se hizo, a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, dadas las circunstancias que rodearon a la operación controvertida" (FD Cuarto).
Finalmente, es evidente que entender lo contrario, es decir, considerar que la norma interna exigía que la Administración probase la existencia de fraude de ley en la operación de fusión realizada en el ámbito interno, podría conllevar la vulneración del principio comunitario de libre concurrencia en el mercado, pues colocaría a las empresas españolas en situaciones inferiores de competitividad con relación a otras empresas de ámbito transnacional.
Las razones expuestas nos llevan a concluir que no existen argumentos definitivos que permitan concluir que el art. 110.2 de la LIS , en la redacción vigente en el año 1999, cuando señala que la operación se hubiese realizado "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal", debía entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el art. 24 de la LGT " (FD Cuarto).
Por las mismas razones expuestas, ha de concluirse que tampoco puede desprenderse de la redacción aplicable "ratio temporis" del art. 110.2 LGT , al presente caso, deba entenderse realizada una remisión a la figura de la simulación negocial del art. 25 de la LGT .
E igualmente por las razones expuestas, ha de rechazarse que se haya hecho una aplicación retroactiva de la redacción del art. 110.2 de la LGT , tras la modificación operada por la Ley 14/2000, pues la redacción anterior, según la doctrina anteriormente transcrita de esta Sala, en una interpretación teleológica del precepto, permitía la exclusión del régimen especial de FEAC, en el caso de inexistencia de motivos económicos válidos, como ha sucedido en el presente caso.
Por ello, no le correspondía a la Inspección, como se mantiene por la recurrente, la probanza de la existencia de fraude o evasión fiscal, sino a la recurrente la acreditación de la existencia de motivos económicos válidos para poder acogerse al régimen especial de FEAC en la operación de absorción realizada y ello en aplicación de lo dispuesto en el art. 114 de la LGT . Esta Sala al respecto ha puesto de manifiesto que, salvo excepciones, corresponde a los obligados tributarios la acreditación del cumplimiento de los requisitos y circunstancias que dan derecho a acogerse a cualquier beneficio fiscal. Así nos hemos expresa en nuestra reciente Sentencia de 6 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2818/2008 ) donde reiteramos que "[e]n nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de septiembre de 1992 , 14 de diciembre de 1999 y 28 de abril de 2001 )" (Sentencia de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002), FD Tercero ; en el mismo sentido, Sentencias de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003), FD Quinto ; de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004), FD Duodécimo ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1733/2003), FD Quinto ; de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603/2003 ), FD Cuarto A); de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 8460/2003), FD Tercero ; y de 7 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 4948/2005 ), FD Tercero)» (FD Sexto).
Por su parte, en la citada Sentencia de 26 de abril de 2012 se añade:
Por lo tanto, frente a lo manifestado por la parte recurrente en el escrito de interposición (pág. 7), no existe contradicción alguna entre el fundamento de derecho Cuarto, párrafos penúltimo y último de la Sentencia de instancia, en el que se afirma que la cuestión planteada radica en determinar si se puede o no concluir, a la vista de lo obrante en el expediente, que está acreditada la existencia de esa finalidad de fraude o evasión fiscal, y el fundamento de derecho Quinto, párrafo primero, de la misma, en el que se excluye la aplicación del régimen fiscal especial en función de que la operación de fusión realizada tuviera o no motivos económicos válidos
Así pues, de la lectura de la Sentencia de instancia (FD Quinto y Sexto) se deduce de forma evidente la pertinente actuación de la Administración tributaria, pues no habiendo acreditado la recurrente que la operación de escisión realizada responda a un auténtico interés económico, la única conclusión que se alcanza es que se trató de una operación articulada con la única finalidad de obtener un beneficio fiscal, sin haber ofrecido prueba en contra que permita desmontar los argumentos dados por la Inspección, lo que redunda en la denegación de la aplicación del régimen especial de FEAC a la sociedad recurrente, de conformidad con lo prevenido en el art. 110.2 de la LIS , en su redacción vigente en el ejercicio 1998, y en atención a la interpretación restrictiva que respecto a los beneficios fiscales exige el art. 23.3 de la LGT y la reiterada jurisprudencia de esta Sala.
Sobre esta última cuestión recientemente se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Sala 5ª, en su Sentencia de 10 de noviembre de 2011 (Fogia - Sociedade Gestora de Participaciones Sociais SA, C-126/10 ), señalando:
«48. Al respecto, procede añadir que el ahorro de los costes resultante de la reducción de los gastos administrativos y de gestión mediante la desaparición de la sociedad absorbida es inherente a toda operación de fusión por absorción en la medida en que esta última implica, por definición, una simplificación de la estructura del grupo.
49. Pues bien, si se admite sistemáticamente que el ahorro de los costes estructurales resultantes de la reducción de los gastos administrativos y de gestión constituye un motivo económico válido, sin tener en cuenta los otros objetivos de la operación proyectada, y más en particular las ventajas fiscales, la regla enunciada en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 se vería privada completamente de su finalidad, que consiste en salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros al establecer, con arreglo al noveno considerando de dicha Directiva, la facultad de estos últimos de denegar la aplicación de las disposiciones previstas por la Directiva en caso de fraude o de evasión fiscal» .
A mayor abundamiento, en cuanto a la convicción fáctica sobre los motivos económicos válidos en la operación de escisión analizada, estamos ante una cuestión cuyo conocimiento corresponde al Tribunal de instancia y que, en consecuencia, está vedado a la vía casacional, salvo que la parte hubiese denunciado, cosa que no ha sucedido, la existencia de una valoración de la prueba irracional, arbitraria o ilógica o cualquier otra de las vías extraordinarias que permitiese a esta Sala entrar a conocer sobre la existencia o no de una finalidad de fraude o evasión en la operación realizada.
En efecto, es doctrina de esta Sala que « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007 , FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 ); de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004), FD Cuarto ); y de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 8460/2003 ), FD Tercero].
Pues bien, en el presente caso, la recurrente ni siquiera invoca la arbitrariedad en la valoración de la prueba realizada en la instancia, por lo que este Tribunal no puede entrar a revisar cual ha sido la finalidad que según la Sala perseguía la operación de escisión. Señala la Sentencia impugnada que « resulta evidente la improcedencia de que la sociedad escindida y, por sucesión universal ex lege, las entidades resultantes de la operación de escisión, pueda acogerse a los beneficios establecidos en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995 . No puede olvidarse que se trata de la escisión, esto es, de la división de una sociedad que tributaba bajo el régimen de transparencia fiscal y, de hecho, inactiva desde el punto de vista empresarial, en dos sociedades que mantienen esa inactividad y, de hecho, prosiguen su tributación bajo ese régimen especial.
En cualquier caso, ni este motivo económico válido consta satisfecho, ni siquiera procurado en 1998 y no después, ni la parte recurrente ha intentado prueba alguna dirigida a constatar la existencia de tales motivos económicos legítimos, en tanto que su concurrencia justifica el tratamiento fiscal previsto en los artículos 97 y siguientes de la LIS » (FD Sexto ).
Por último, se argumenta en el recurso que la escisión realizada no debiera de gravarse por estar enmarcada en la denominada economía de opción, puesto que no estamos ante un supuesto en el que el orden jurídico permita al contribuyente distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas, que resultarían legítimas si no hubieran vulnerado los principios de capacidad económica y de justicia tributaria.
Por el contrario, la "economía de opción", que comporta una discrepancia interpretativa, no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria o la obtención de beneficios fiscales mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, como es el caso que nos ocupa, cuya conducta ya ha sido analizada y calificada anteriormente, sin que quepa invocar principio y opciones inaplicables.
Así lo vienen estableciendo Sentencias como la de 27 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 5670/2004 ), que afirma:
En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución " y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio
La Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ) proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:
La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.
a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;
b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.
En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado
En igual sentido se pronuncian las Sentencias de esta Sala y Sección de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2053/2005), FD Tercero ; de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005), FD Tercero ; de 1 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 9645/2004), FD Sexto ; de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 3862/2007), FD Tercero , y de 20 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2825/2006 ), FD Tercero.
Todo lo expuesto nos conduce a la desestimación de los motivos segundo y tercero del recurso de casación.
Respecto a la petición de plantear cuestión prejudicial al TJUE, no procede acogerla, pues el marco jurídico aplicable al supuesto planteado en esta casación es claro y no plantea dudas razonables, resultando patentes las normas legales de aplicación y la solución al conflicto.
Como ha señalado esta Sala, « resulta justificada la exclusión del planteamiento de la cuestión prejudicial », entre otros casos, « cuando pueda afirmarse la evidencia en la respuesta porque no existe duda razonable y fundada relativa a la interpretación y/o validez de la disposición comunitaria aplicable, teniendo en cuenta, como ha puesto de relieve el TJCE, tanto el contexto como el conjunto normativo al que pertenece la norma a interpretar (sentido claro) »; y « cuando se encuentra "aclarada" la duda objeto del litigio, dada la identidad de la cuestión con algún litigio resuelto por el TJCE, de manera que pueda invocarse la doctrina del precedente o, incluso, de la jurisprudencia comunitaria, como señaló ya la STJCE de 27 de marzo de 1963, Da Costa, 28 a 30/62 , y se hace referencia en el artículo 104.3 del Reglamento de Procedimiento del propio Tribunal, de 19 de junio de 1991 » [ Sentencias de 9 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 7789/1996), FD Tercero ; de 10 de febrero de 1997 (rec. cas. núm. 4806/1991 ), FD Tercero; en el mismo sentido, la reciente STC 78/2010, de 20 de octubre , FJ 2].
En suma, « con una formulación general, cabe afirmar que cesa la obligación de plantear la cuestión, ex artículo 234 TCEE versión consolidada, cuando la Sala puede resolver por sí coherentemente el problema de interpretación y/o de validez suscitados en relación con la norma comunitaria, teniendo en cuenta, además que el juez nacional es garante no solo de los principios estructurales básicos del derecho comunitario que representan su efecto directo y su primacía, sino también, desde su posición de órgano cuyas decisiones crean jurisprudencia, de la unidad de aplicación del Derecho comunitario » [ Sentencias de 6 de febrero de 1998 (rec. cas. núm. 1232/1991), FD Segundo ; 4 de junio de 2001 (rec. ord. núms. 7143/1995 y 1233/1991), FD Segundo ; en parecidos términos, Sentencia de 20 de noviembre de 1996 (rec. apel. núm. 10628/1991 ), FD Quinto].
Pues bien, conforme a la doctrina expuesta, la Sala en el presente caso no alberga duda interpretativa relevante sobre la normativa comunitaria invocada y aplicada y, por tanto, no considera pertinente el planteamiento de la cuestión prejudicial ante el TJCE que interesa la parte recurrente.
En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por la entidad CASOLAS, S.L., lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .
En su virtud, en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por CASOLAS, S.L. , contra la Sentencia dictada el día 18 de marzo de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 31/2007, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.
Resolución nº 00/4012/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 8 de Octubre de 2008
STS, 12 de Noviembre de 2012 (Impuesto sobre sociedades)
SAP A Coruña 326/1999, 28 de Septiembre de 1999
STS 415/2002, 8 de Marzo de 2002
AAP Madrid 33/2009, 13 de Febrero de 2009
SAN, 12 de Mayo de 2004