Source: https://www.skatter.se/?q=node/3861
Timestamp: 2020-05-28 14:01:29+00:00
Document Index: 6843424

Matched Legal Cases: ['Målnummer: 930', '§ 1', 'domstolen ', '§ 2', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 2']

RÅ 2010 ref. 122 | skatter.se
Skriven av offentliga källor den 23 mars, 2011 - 21:32
Regeringsrätten RÅ 2010 ref. 122
Målnummer: 930-09 Avdelning: 2
Avgörandedatum: 2010-12-30
Rubrik: Fråga om skatteavdrag från och arbetsgivaravgifter för vissa kostnadsersättningar som betalas till personer bosatta utomlands och om bestämmelsernas förenlighet med EU-rätten.
Lagrum: • 5 §, 6 § och 9 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta
• 5 kap. 4 §, 8 kap. 19 § och 20 § skattebetalningslagen (1997:483)
• 2 kap. 10 § och 11 § socialavgiftslagen (2000:980)
• Artikel 39 EG
Rättsfall: • EG-domstolens dom i mål nr C-350/96, Clean Car Autoservice
• EG-domstolens dom i mål nr C-234/01, Gerritse
• EG-domstolens dom i mål nr C-290/04, Scorpio
Bolaget överklagade Skatteverkets beslut hos länsrätten och yrkade bl.a. att arbetsgivaravgifter och påförd källskatt om 25 procent på de traktamenten och bilersättningar som utbetalats till personal omfattad av lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, undanröjdes. Bolaget yrkade vidare ersättning för kostnader. Bolaget anförde bl.a. följande. Vad som är skattepliktiga inkomster enligt SINK anges i 5 § första stycket SINK. I detta sammanhang skall dock 5 § fjärde stycket SINK beaktas. Detta lyder: "Skattepliktig inkomst enligt denna lag är dock endast sådan inkomst som skulle ha beskattats hos en obegränsat skattskyldig enligt inkomstskattelagen". Bolaget vill särskilt poängtera att 5 § fjärde stycket hänvisar till effekten, att inkomsten skulle ha beskattats. Stycket tar inte sikte på att inkomsten är skattepliktig enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Om en ersättning motsvarande normalbelopp hade utbetalats till en här obegränsat skattskyldig skulle inkomsten inte ha beskattats. Att inkomsten rent lagtekniskt är skattepliktig med ett motsvarande obligatoriskt avdrag saknar därvid betydelse eftersom man i 5 § fjärde stycket SINK har knutit skattskyldigheten enligt SINK till om inkomsten de facto hade beskattats. Eftersom traktamenten, bilersättning etc., inom givna normalbelopp, aldrig i något fall skulle ha beskattats vid tillämpning av IL är de inte heller skattepliktiga enligt SINK. Skulle länsrätten finna att utbetalda traktamenten och bilersättningar är skattepliktiga, enligt reglerna i SINK, yrkar bolaget att de ändå inte skall beaktas vid beräkning av arbetsgivaravgifter. Enligt 2 kap. 10 § socialavgiftslagen (2000:980), SAL, framgår att avgiftspliktig ersättning är lön, arvoden, förmåner etc. som utgår för arbete. Av 2 kap. 11 § 1 SAL framgår att kostnadsersättning enligt 8 kap. 19 eller 20 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, skall undantas från avgifter. Enligt sistnämnda bestämmelser skall traktamente som utgår enligt schablon ej beskattas och inte heller bilersättning med godkända belopp. Om Skatteverkets tolkning av lagen är korrekt strider denna lagstiftning mot EG-fördragets artikel 39. Det är då uppenbart att det blir dyrare att anställa en i t.ex. Danmark bosatt person än en som är bosatt i Sverige på grund av att de sociala avgifterna blir högre.
Länsrätten i Kronobergs län (2007-10-15, ordförande Juhlin) yttrade, såvitt nu är i fråga, bl.a. följande: Kostnadsersättningar till utomlands bosatta - Tjänsteinkomster som uppbärs av fysiska personer som är bosatta utomlands beskattas enligt bestämmelserna i SINK. Skatten är en definitiv källskatt, särskild inkomstskatt. Skattskyldigheten är begränsad till att omfatta sådan inkomst som uttryckligen angetts av lagstiftaren. Att den särskilda inkomstskatten är en statlig källskatt innebär bl.a. att avdrag för kostnader inte medges och att inkomsterna således blir bruttobeskattade. - Fråga i målet är om av bolaget betalade schablonberäknade traktamenten och bilersättningar samt kostnader för anställds egen hemtelefon till anställda med beslut om särskild inkomstbeskattning för utomlands bosatta skall ingå i underlaget för beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. - De i målet aktuella inkomsterna är skattepliktiga enligt 5 § SINK jämfört med 11 kap. 1 § IL. Inkomsterna ifråga omfattas inte av undantagen i 6 § SINK. Vad gäller undantaget i 5 § fjärde stycket SINK finner länsrätten att enbart det förhållandet att en obegränsat skattskyldig har rätt till avdrag för kostnader motsvarande uppburen ersättning inte innebär att ersättningarna som sådana omfattas av undantaget i 5 § fjärde stycket SINK. Av förarbetena till SINK (prop. 1990/91:107 s. 36) framgår att detta undantag närmast avser sådana inkomster som enligt t.ex. 19 § kommunalskattelagen inte utgör skattepliktig inkomst såsom vissa lotterivinster, studiestöd etc. - Bolaget har yrkat att ifrågavarande inkomster i vart fall inte skall ligga till grund för beräkning av arbetsgivaravgifter eftersom de såvitt avser obegränsat skattskyldiga är undantagna såväl vid beräkning av underlag för arbetsgivaravgifter (2 kap. 11§ SAL) som vid beräkning av underlag för beräkning av skatteavdrag (8 kap. 19 och 20 §§ SBL). Länsrätten finner att detta undantag inte kan anses tillämpligt på ersättningar som omfattas av SINK-lagen. - I skattelagstiftningen är det regelmässigt de skattskyldigas hemvist som är den avgörande faktorn för hur de beskattas. Diskriminering föreligger när skilda regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regler tillämpas på skilda fall. Bolaget har åberopat två artiklar i Rom-föredraget, artikel 12 och artikel 39. I artikel 12 förbjuds diskriminering på grund av nationalitet. I artikel 39.2 tillförsäkras arbetstagare fri rörlighet utan risk för diskriminering på grund av nationalitet. Principen om fri rörlighet för arbetstagare har alltså genomförts och konkretiserats genom artikel 39.2. Det saknas därmed anledning att göra en prövning mot bakgrund av artikel 12. Artikel 39 har av EG-domstolen ansetts ha direkt effekt. Den kan alltså åberopas av enskilda. Artikel 39 tillförsäkrar fysiska personer rätt till fri rörlighet utan diskriminering. Denna rättighet kan därmed åberopas av fysiska personer. Det förhållandet att bolagets underlag för beräkning av arbetsgivaravgifter blir högre genom tillämpning av SINK-lagen jämfört med IL medför inte att den anställde som inte är bosatt i Sverige varit utsatt för en diskriminerande olikbehandling med finansiella nackdelar för honom som strider mot artikel 39. - Länsrätten finner vid en samlad bedömning att Skatteverket har haft fog för sitt beslut att utbetalda traktamenten, bil- och telefonersättningar skall ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter samt vid beräkning av den skattepliktiga inkomsten. - Skattetillägg - Bolaget har i ingivna skattedeklarationer för 2004 inte redovisat kostnadsersättningar eller på annat sätt lämnat uppgifter om utbetalda schablonberäknade traktamenten, körersättningar samt kostnader i egen hemtelefon för anställda med beslut om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Förutsättningar för påförande av skattetillägg föreligger därför. Förutsättningar föreligger även för påförande av skattetillägg avseende minskat skatteavdrag. Skäl för befrielse från skattetillägget har inte visats föreligga. - Länsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för biträdeskostnader.
Kammarrätten i Jönköping (2008-12-23, Svensson, Flyme Ahlstrand, Danielsson, referent) yttrade, såvitt nu är i fråga: Kostnadsersättningar till utomlands bosatt personal - Bolaget har anställda, bosatta i Danmark, som beskattas med tillämpning av SINK. Frågan i målet gäller om bolaget för dessa har skyldighet att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på till dem utbetalda schablonberäknade traktamenten och bilersättningar. - I första hand har bolaget som grund för att sådan skyldighet inte föreligger åberopat stadgandet i 5 § fjärde stycket angivna lag att skattepliktig inkomst endast är sådan inkomst som skulle ha beskattats hos en obegränsat skattskyldig enligt IL. Lagens uttryckssätt måste enligt bolaget innebära att man ser till effekten eller med andra ord om inkomsten skulle bli effektivt beskattad. Bestämmelsen tar således inte sikte på om inkomsten är skattepliktig enligt IL. Med hänsyn till att traktaments- och bilersättningar hos en obegränsat skattskyldig inte blir föremål för beskattning när ersättningarna motsvarar fastställda normalbelopp kan någon skattskyldighet därför enligt bolagets uppfattning inte åläggas bolaget. - Den aktuella bestämmelsen angav i sin ursprungliga lydelse att skattepliktig inkomst är endast sådan inkomst som är skattepliktig inkomst enligt kommunalskattelagen (1928:370), KL. Av KL:s bestämmelser i 32 § följde att traktaments- och resekostnadsersättningar i enskild tjänst var skattepliktiga intäkter. Skyldighet såväl att göra skatteavdrag som att betala arbetsgivaravgifter på utbetalda schablonberäknade ersättningar förelåg därför enligt SINK. - Lagstiftningen på inkomstbeskattningens område har senare i huvudsak kommit att samlas i IL. Ett stort antal följdändringar har också kommit att vidtas i skattelagstiftning som kommit att ligga utanför IL. Avsikten med IL var att göra en teknisk bearbetning av reglerna om inkomstbeskattning för att få ett regelsystem som är överskådligt och språkligt moderniserat. I mycket begränsad omfattning skulle arbetet komma att innebära materiella förändringar. Av förarbetena kan utläsas att om det inte framgår att en ändring är avsedd kan läsaren "utgå ifrån att avsikten är att bestämmelsen inte skall ändras" (prop. 1999/2000:2 s. 479). - Genom följdändring i samband med IL:s tillkomst har 5 § fjärde stycket SINK fått sin nuvarande utformning. Av förarbetena (prop.1999/2000:2 s. 756) framgår att det valda uttryckssättet i 5 § fjärde stycket har sin grund i en anpassning till uttryckssättet i IL. - Kammarrätten finner mot denna bakgrund att den språkliga förändringen i den aktuella lagtexten inte har skett i avsikt att i förhållande till tidigare begränsa vad som ska uppfattas vara skattepliktigt enligt SINK. Med hänsyn härtill och till att schablonberäknade traktaments- och resekostnadsersättningar i enskild tjänst är skattepliktiga jämväl enligt IL ska yrkandet inte bifallas på den i första hand åberopade grunden. - När det gäller arbetsgivaravgifterna har bolaget i andra hand anfört att det följer av allmänna bestämmelser att traktamenten, bilersättning etc. som inte överstiger bestämda normalbelopp inte ska belastas med arbetsgivaravgifter. Enligt bolagets uppfattning gäller detta oavsett om den anställde är obegränsat skattskyldig eller omfattas av SINK. - I SAL regleras i 2 kap. 12-23 §§ vilka ersättningar som är avgiftsfria. Den bestämmelse som här aktualiseras är närmare bestämt 2 kap. 12 § p. 2 angivna lag. Av denna framgår att en ersättning är skattefri om den undantas från skatteplikt enligt 6 § 2 eller 3 SINK. De ersättningar som är i fråga omfattas inte av detta undantag. Inte heller yrkandet på den av bolaget åberopade andrahandsgrunden kan därför vinna bifall. - I tredje hand yrkar bolaget att besluten om arbetsgivaravgifter ska undanröjas på grund av att de kommer i konflikt med EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för arbetstagare i artikel 39.2 och diskrimineringsförbudet i artikel 12 första stycket. - Som länsrätten konstaterar saknas anledning pröva frågan mot bakgrund av artikel 12 i EG-fördraget, eftersom det föreskrivits särskilda regler om icke-diskriminering i artikel 39.2 om fri rörlighet för arbetstagare. Artikeln i fråga stadgar att all diskriminering av arbetstagare från andra medlemsstater på grund av nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor. Artikeln har s.k. direkt effekt, vilket innebär att den ger upphov till rättigheter och skyldigheter för enskilda, som de kan åberopa inför nationella domstolar och andra myndigheter. EG-domstolen har klargjort att förbudet även innefattar andra särskiljande kriterier vid beskattning som leder till samma resultat som diskriminering baserad på nationalitet. Beskattning styrs ofta av bosättningen vilket kan leda till att bosatta och icke-bosatta behandlas olika. Enligt domstolen kan detta vara en sådan dold (indirekt) diskriminering som omfattas av förbudet. - De rättigheter som följer av artikel 39 kan otvivelaktigt åberopas av arbetstagare, som bestämmelsen direkt riktar sig till. Fråga uppkommer om bestämmelsen med åtföljande rättigheter även kan åberopas av arbetsgivare. Det finns inget i artikelns lydelse som antyder att den inte även kan åberopas av andra, i synnerhet av en arbetsgivare. Om arbetstagares rättigheter ska kunna tillvaratas på ett effektivt och ändamålsenligt sätt måste enligt kammarrättens mening de även åtföljas av en rättighet för arbetsgivarna att anställa dem med beaktande av bestämmelserna om fri rörlighet (jfr EG-domstolens dom den 7 maj 1998 i mål C-350/96). Kammarrätten finner därför att bolaget kan åberopa diskrimineringsförbudet. - Att för den i Danmark bosatta personalen, som omfattas av SINK, belägga ifrågavarande traktaments- och bilersättningar med arbetsgivaravgifter innebär en skillnad i förhållande till när samma ersättningar utbetalas till i Sverige bosatt personal. Denna skillnad kan som bolaget påtalat medföra att valet av anställd kan påverkas och missgynna i Sverige icke bosatta, i detta fall företrädesvis danska medborgare, vid rekrytering till en tjänst med många tjänsteresor. Kammarrätten finner med hänsyn härtill att en tillämpning av det interna svenska regelverket i detta hänseende medför en sådan diskriminering som omfattas av förbudet enligt artikel 39 i EG-fördraget och att denna diskriminering inte kan rättfärdigas. Beslutet att belägga traktaments- och bilersättningarna med arbetsgivaravgifter ska därför undanröjas i enlighet med bolagets yrkande. - Skattetillägg - Underlaget för skattetillägget på arbetsgivaravgifter ska i anledning av kammarrättens beslut sättas ned i den del som avser utbetalda traktamenten och bilersättningar till anställda med SINK-beskattning med 13 909 kr. - Med delvis bifall till överklagandet ändrar kammarrätten länsrättens dom och sätter ned underlaget för påförda arbetsgivaravgifter för redovisningsperioden december 2004 med - - - 13 909 kr samt underlaget för beräkning av skattetillägg på arbetsgivaravgifter med motsvarande belopp. - Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för biträdeskostnader.
Kostnadsersättningar av de i målet aktuella slagen var tveklöst skattepliktiga enligt den ursprungliga lydelsen av SINK. Det uttryckssätt som numera används i 5 § fjärde stycket, "skulle ha beskattats", är inte lika klart. Sett enbart till sin ordalydelse kan bestämmelsen tolkas både som att inkomsten skulle ha varit föremål för faktisk beskattning och som att inkomsten skulle ha tagits upp till beskattning (dvs. varit skattepliktig). Skattens karaktär av bruttoskatt talar dock emot en tolkning som innebär att skatteplikten begränsas av det skälet att en obegränsat skattskyldig hade kunnat kvitta motsvarande intäkt mot ett lika stort kostnadsavdrag. Av betydelse är vidare att det i 6 § 2 och 3 särskilt anges i vilka fall kostnadsersättningar ska vara undantagna från skatteplikt enligt SINK. Av redogörelsen ovan framgår vidare klart att avsikten har varit att genom bestämmelsen i 5 § fjärde stycket undanta endast sådana inkomster som inte är skattepliktiga enligt IL.
Sökord: Arbetsgivaravgifter; EG-rätt/EU-rätt, arbetsgivaravgifter; EG-rätt/EU-rätt, inkomstskatt; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., ersättning beviljades; Inkomstskatt; Uppbörd
Litteratur: Ds 1990:51 s. 67 f.; prop. 1990/91:54 s. 285 f.; prop. 1990/91:107 s. 25; prop. 1999/2000:2 del 1 s. 479 och del 2 s. 756; Ståhl, K. och Persson Österman, R., EG-skatterätt, 2 u. 2006 s. 113-120; Ståhl, K., EG-domstolens domar, Skattenytt 2007 s. 359-360