Source: https://www.steuerverein.at/16-sachliche-steuerbefreiungen-%C2%A7%C2%A7-7-und-10-kstg-1988-teil-2/
Timestamp: 2019-07-21 14:45:25
Document Index: 95886059

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 8', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 15', '§ 10', '§ 10', '§ 12', '§ 12', '§ 10', '§ 4', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 1', '§ 10', '§ 10', '§ 1', '§ 10']

16 Sachliche Steuerbefreiungen (§§ 7 und 10 KStG 1988; Teil 2)
Auslandsbeteiligungen liegen vor, wenn es sich entweder um Kapitalanteile an einer ausländischen Gesellschaft handelt, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist, oder um Gesellschaftsanteile an einer „EU-Körperschaft“ (siehe Rz 1159). § 10 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 schränkt aber den Kreis der in der Anlage 2 zum EStG 1988 genannten Gesellschaftsformen auf solche ein, die nach österreichischem Recht als Körperschaften anzusehen sind. Ausländische Personengesellschaften sind daher auch dann nicht von § 10 Abs. 2 KStG 1988 umfasst, wenn sie nach ausländischem Steuerrecht der Körperschaftsteuer unterliegen oder in die Anwendung der Körperschaftsteuer optieren können.
Vergleichbar ist eine ausländische Gesellschaft einer inländischen Kapitalgesellschaft dann, wenn sie aus dem Blickwinkel des österreichischen Gesellschaftsrechts die Wesensmerkmale einer inländischen Kapitalgesellschaft aufweist. Der Umstand, dass eine ausländische Gesellschaft, die einer österreichischen Personengesellschaft vergleichbar ist, in der Anlage 2 zum EStG 1988 genannt ist, kann nicht bewirken, dass die nach ausländischem Recht als Dividendenzahlungen gewerteten Gewinnverteilungen auch auf österreichischer Seite als – schachtelbefreite – Dividenden zu qualifizieren sind; denn Gewinnverteilungen einer im Ausland als Kapitalgesellschaft besteuerten Personengesellschaft stellen im Geltungsbereich des österreichischen Steuerrechts nicht steuerbare Entnahmen dar (siehe in diesem Sinne auch BFH 04.04.2007, I R 110/05, betr. eine in Tschechien als Kapitalgesellschaft besteuerte Kommanditgesellschaft). Ist die in der Anlage 2 zum EStG 1988 genannte ausländische Personengesellschaft betrieblich tätig, sind die Gewinne der Personengesellschaft im Verhältnis zu jenen Staaten, mit denen Doppelbesteuerungsabkommen mit Befreiungsmethode anzuwenden sind, von der inländischen Besteuerung freizustellen.
Handelt es sich bei der Untergesellschaft um eine Körperschaft, die ihren Sitz im Ausland und die Geschäftsleitung im Inland hat (Doppelansässigkeit), ist – trotz unbeschränkter Steuerpflicht – die internationale Schachtelbefreiung anwendbar, da es sich im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 um eine „ausländische Körperschaft“ handelt. Eine Anwendung der nationalen Beteiligungsertragsbefreiung kommt daher nicht in Frage, da es sich bei der Untergesellschaft nicht um eine inländische (Kapital)Gesellschaft im Sinne des § 10 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 handelt.
Die Beteiligung muss in Form von „Kapitalanteilen“ vorliegen. Nach diesem weiten Begriff sind daher neben Erträgen aus Aktien, Zwischenscheinen und GmbH-Anteilen auch solche aus anderen Beteiligungsformen, die den Substanzgenussrechten (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988) vergleichbar sind, begünstigt.
16.2.2.3 Beteiligung an ausländischen Körperschaften
16.2.2.4 Jahresfrist
Für die Fristenberechnung (die Ermittlung der Frist erfolgt von „Tag zu Tag“) ist auf den Erwerb des Wirtschaftlichen Eigentums abzustellen.
Zum Zeitpunkt der Erfassung von Gewinnanteilen als Betriebseinnahme siehe Rz 1169 sowie EStR 2000 Rz 4618.
16.2.2.5 Gewinnanteile aus Auslandsbeteiligungen
Einlagenrückzahlungen sind keine Gewinnanteile, siehe aber Rz 1225.
Zur zeitlichen Erfassung der Gewinnanteile siehe Rz 1167 bis 1170.
Die Option betrifft lediglich die aus der Beteiligungssubstanz resultierenden Erträge, nicht die laufenden Gewinnanteile, die jedenfalls steuerbefreit sind, sofern nicht § 10 Abs. 4 KStG 1988 zur Anwendung kommt. Die Option hat für jede einzelne Beteiligung gesondert zu erfolgen und wirkt auch nur für diese. Da die Option – abseits der Berichtigungsmöglichkeit gemäß § 10 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 – zu keinem späteren Zeitpunkt nachgeholt werden kann, müssen auch Körperschaften, die beim Beteiligungserwerb für sich ganz oder teilweise von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit sind, beim Beteiligungserwerb entscheiden, ob eine Option hinsichtlich der erworbenen Beteiligung ausgeübt werden soll oder nicht. Ausländische Gesellschaften, die durch Zuzug unbeschränkt steuerpflichtig werden, haben hinsichtlich jener Auslandsbeteiligungen, die bereits vor dem Jahr des Zuzuges angeschafft wurden, keine Möglichkeit zur Ausübung oder Nachholung der Option.
Die Option kann – nach Ablauf der in § 10 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 eingeräumten Frist – nicht widerrufen werden; die Unwiderruflichkeit der Option begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (VfGH 21.9.2012, B 160/12). Die getroffene Option umfasst auch zukünftige Erweiterungen der internationalen Schachtelbeteiligung durch zusätzliche Anschaffungen (§ 10 Abs. 3 Z 3 KStG 1988). Sie bindet im Falle der Veräußerung oder Übertragung der internationalen Schachtelbeteiligung im Rahmen einer Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetzes auch die erwerbende Gesellschaft, wenn diese mittelbar oder unmittelbar konzernzugehörig ist (§ 15 AktG); dies auch dann, wenn die erwerbende Gesellschaft selbst bereits eine internationale Schachtelbeteiligung an derselben ausländischen Körperschaft besitzt, die Option ihrerseits jedoch anders als die veräußernde Körperschaft ausgeübt hat (§ 10 Abs. 3 Z 4 KStG 1988; zur weiteren steuerlichen Behandlung dieser Fälle siehe Rz 1217).
01 Erwerb
AK 1700 1700 1700 —
02 TWA 700 1000 1000 + 600 (6/7)
03 – 05 — — — – 300 (3/7)
06 Verkauf Erlös 1500 steuerfreier Gewinn
500 Nachversteuerung
400 -0
06 – 12 – – – +400
In den Fällen der Nichtoption bleiben Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen grundsätzlich außer Ansatz (§ 10 Abs. 3 Satz 1 KStG 1988). Erfolgt aber ein tatsächlicher und endgültiger Vermögensverlust durch Untergang (Liquidation oder Insolvenz) der internationalen Schachtelbeteiligung, soll dieser zur Vermeidung von unbilligen Härten ausnahmsweise steuerwirksam sein. Die Bestimmung schließt es einerseits aus, ohne tatsächlichem und endgültigem Vermögensverlust Wertänderungen der internationalen Schachtelbeteiligung steuerlich zu berücksichtigen, ermöglicht es andererseits aber auch, bei tatsächlichem und endgültigem Vermögensverlust diesen bei Untergang der internationalen Schachtelbeteiligung in vollem Umfang steuerlich zu berücksichtigen. Erst nach Beendigung des Insolvenzverfahrens bzw. nach Abschluss der Liquidation steht der Vermögensverlust, den die Gesellschaft durch ihre Beteiligung an der liquidierten Gesellschaft erlitten hat, der Höhe nach „endgültig“ fest (VwGH 31.3.2017, Ro 2014/13/0042). Von einem „Untergang“ der ausländischen Körperschaft, der zu einem Ausscheiden der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft iSd § 12 Abs. 3 KStG 1988 führt, kann erst dann gesprochen werden, wenn kein Abwicklungsbedarf mehr vorhanden ist (VwGH 31.3.2017, Ro 2014/13/0042). Damit können alle die untergegangene Beteiligung betreffenden Anschaffungskosten im Jahr der Beendigung der freiwilligen oder insolvenzbedingten Liquidation steuerlich abgesetzt werden. Der eingetretene Verlust ist allerdings um steuerfreie Gewinnanteile aller Art zu kürzen, die innerhalb der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung bzw. des Eintrittes der Insolvenz angefallen sind. Der so ermittelte Verlust ist gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 zu siebenteln.
Die Grundsätze über Einlagen und Einlagenrückzahlungen gelten auch für ausländische vergleichbare Körperschaften, soweit die Tatsache des Vorliegens einer Einlagenrückzahlung durch entsprechende Unterlagen der ausländischen Körperschaft nachgewiesen werden kann.
Liegen die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 vor, fällt der einlagenrückzahlungsbedingte Veräußerungstatbestand bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen unter die Steuerbefreiung (siehe § 4 Abs. 12 EStG 1988 und den Erlass des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017).
Kommt es aufgrund einer Umgründung nach Maßgabe der einzelnen Vorschriften des UmgrStG zum Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung, gilt – soweit für die Beteiligung keine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit erklärt worden ist – der höhere Teilwert zum Umgründungsstichtag abzüglich von auf Grund einer Umgründung nach dem UmgrStG von § 10 Abs. 3 erster Satz des Körperschaftsteuergesetzes 1988 ausgenommener Beträge (siehe Rz 1226) als Buchwert. Durch den Ansatz des Teilwertes als Buchwert wird die bis dahin entstandene stille Reserve entsteuert. Dies gilt nicht für stille Reserven, die vor Erfüllung der Voraussetzungen für die internationale Schachtelbeteiligung entstanden sind (siehe Rz 1226).
16.2.3 Methodenwechsel – Anrechnungsverfahren (§ 10 Abs. 4 bis 6 KStG 1988)
bei internationalen Schachtelbeteiligungen bei Vorliegen der in § 10 Abs. 4 KStG 1988 („Missbrauchsfälle“) genannten Voraussetzungen und
bei ausländischen Portfoliobeteiligungen bei Vorliegen der in § 10 Abs. 5 KStG 1988 („Besteuerungsvorbehalte“) genannten Voraussetzungen
Ziel der in § 10 Abs. 4 KStG 1988 normierten und in einer Verordnung des BMF konkretisierten „Missbrauchsabwehr“ ist die Vermeidung einer Umgehung österreichischer Steuern.
Missbrauchsverdacht im Sinne einer unwiderlegbaren Vermutung führt zum zwingenden Wechsel von der Befreiungsmethode zur Anrechnungsmethode („Methodenwechsel“ oder „switch over“). Gewinnanteile aus der internationalen Schachtelbeteiligung sind nicht mehr steuerbefreit. Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung der internationalen Schachtelbeteiligung sind (auch wenn keine Option nach § 10 Abs. 3 KStG 1988 abgegeben wurde) steuerwirksam. Dem Abgabepflichtigen steht es aber frei, das Vorliegen der Verdachtsgründe zu bestreiten. Liegen weder erwiesener Missbrauch noch die maßgebenden Verdachtsgründe vor, ist die Befreiungsmethode anzuwenden.
Eine österreichische Kapitalgesellschaft hält eine 9-prozentige Beteiligung an einer iranischen Kapitalgesellschaft. Mit dem Iran besteht keine umfassende Amtshilfe. Da die Ausschüttungen aus dieser Beteiligung weder unter die Befreiung für die internationale Schachtel fallen (weil das in § 10 Abs. 2 KStG 1988 geforderte Beteiligungsausmaß von 10% nicht erreicht ist), noch die Befreiung für Portfoliobeteiligungen gemäß § 10 Abs. 1 Z 5 und 6 KStG 1988 anwendbar ist (weil es sich um einen Drittstaat ohne umfassende Amtshilfe handelt), können weder § 10 Abs. 4 noch § 10 Abs. 5 KStG 1988 zur Anwendung kommen.
Eine Konkretisierung dieser Verdachtsfälle erfolgt anhand eines Standardverdachtsfalles (§ 10 Abs. 4 KStG 1988 lässt aber auch andere Verdachtsfälle offen). Dieser enthält in typisierender Betrachtungsweise jene Missbrauchsverdachtsgründe (Unternehmensschwerpunkt der internationalen Schachtelbeteiligung liegt in der Erzielung von „Passiveinkünften“ und ihr Einkommen unterliegt keiner der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren ausländischen Steuer, siehe Rz 1235 bis Rz 1240), welche grundsätzlich kumulativ vorliegen müssen, damit es zum Methodenwechsel kommt. Im Sinne eines beweglichen Systems ist bei der Beurteilung stets eine Gesamtbetrachtung anzustellen; dh. einerseits führt für sich alleine auch eine völlige Steuerfreistellung von Auslandsgesellschaften noch nicht zum Methodenwechsel, andererseits kann es unter Berücksichtigung des Gesamtbildes auch dann zu einem Methodenwechsel nach § 1 Abs. 1 Z 3 der Verordnung zu § 10 Abs. 4 KStG 1988 (BGBl. II Nr. 295/2004) kommen, wenn ein Missbrauchsverdachtsgrund besonders stark ausgeprägt ist und der andere Grund annähernd verwirklicht ist.
Die Erträge einer ausländischen Kapitalgesellschaft resultieren zu ca. 80% aus Zinsen aus der Vergabe von Krediten. Das Einkommen dieser Gesellschaft unterliegt im Ausland einer tatsächlichen Durchschnittsteuerbelastung von 16%. Das Verdachtsmerkmal „Unternehmensschwerpunkt“ ist besonders stark ausgeprägt (Überwiegen der Passiveinkünfte im wesentlichen Ausmaß, da deren Anteil mehr als 62,5% beträgt und somit um mehr als 25% über dem Mindestniveau von mehr als 50% liegt). Das Verdachtsmerkmal „Keine der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbare ausländische Steuer“ wird zwar grundsätzlich erst dann als gegeben angenommen, wenn ein Besteuerungsniveau von nicht mehr als 15% vorliegt, dieses Mindestniveau ist hier aber nur geringfügig überschritten (tatsächliche Steuerbelastung von 16%; ein wesentliches Überschreiten des Mindestniveaus von mehr als 15% wäre erst bei einer tatsächlichen Steuerbelastung von mehr als 18,75% gegeben). Es kommt daher aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse zum Methodenwechsel. Die Entlastung von der ausländischen Körperschaftsteuer ist durch Anrechnung der ausländischen Steuer herbeizuführen.
16.2.3.1.2 Passiveinkünfte
Eine Vermögensverwaltungsgesellschaft im Sinne des § 10 Abs. 4 KStG 1988 liegt vor, wenn der Unternehmensschwerpunkt (unmittelbar oder mittelbar) alternativ oder kumulativ auf einem der drei nachfolgend angeführten Gebiete liegt:
Einkünfte aus Zinsen (zB aus Bankguthaben, Darlehen, Wertpapieren; nicht unter den Zinsenbegriff fallen hingegen Dividenden und andere Gewinnanteile). Für das Vorliegen von Passiveinkünften ist nicht entscheidend, ob zB ein matching credit bei direktem Bezug der Zinsen in Österreich gewährt werden würde. Zinserträge aus dem Betrieb eines Kreditinstitutes gelten nicht als Passiveinkünfte; ob ein Betrieb eines Kreditinstitutes vorliegt, ist ausschließlich nach österreichischem Recht (§ 1 BWG, BGBl. Nr. 532/1993) zu beurteilen. Dazu ist der Nachweis zu erbringen, dass die als ausländisches Kreditinstitut auftretende Gesellschaft den in Österreich bei betrieblichen Bankgeschäften üblicherweise eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhält und dass sie sowohl auf Grund ihrer sachlichen wie auch ihrer personellen Ausstattung in der Lage ist, die Bankgeschäfte ohne Mitwirkung Anderer auszuführen.
Finanzierungsgesellschaften, die nur konzerninterne Finanzierungserträge erzielen, sind nicht als Kreditinstitut anzusehen. Auch das Fehlen einer vergleichbaren Bankenkonzession und damit das Fehlen einer Zulassung iSd Richtlinie 2006/48/EG hindert die Qualifikation als Kreditinstitut.
Einkünfte aus der Beteiligungsveräußerung, ausgenommen von Beteiligungen im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (siehe Rz 1200 bis 1227). Dh. die Veräußerung inländischer Beteiligungen, ausländischer Portfoliobeteiligungen,echter stiller Beteiligungen, sowie Beteiligungen an Personengesellschaften führen zu steuerschädlichen Einkünften. Bei der Veräußerung von Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften, bei denen auch nach ausländischem Steuerrecht eine Zurechnung der Einkünfte an die Beteiligten erfolgt, ist auf das zugrunde liegende Vermögen abzustellen. Werden daher Beteiligungen an Personengesellschaften veräußert, die ausländisches Immobilienvermögen halten, an dem Österreich kein Besteuerungsrecht hat, und stammt die Wertschöpfung aus den mit den Anteilen an der Personengesellschaft veräußerten Immobilien, liegen keine Passiveinkünfte vor.
Ein Unternehmensschwerpunkt liegt vor, wenn Kapital oder Arbeitskräfte nachhaltig und überwiegend zur Erzielung obgenannter Einkünfte eingesetzt werden und die Wertschöpfung nachhaltig und überwiegend aus diesem Bereich resultiert.
Unbeachtlich ist im Allgemeinen, ob aus österreichischer Sicht die Tätigkeit als gewerbliche (betriebliche) oder vermögensverwaltende (außerbetriebliche) einzustufen ist. Bei der Beurteilung, ob ein „Betrieb eines Kreditinstitutes“ vorliegt, vermögen hingegen Funktionen, denen bloß der Charakter der Vermögensverwaltung beizumessen ist, keine für einen „Betrieb“ erforderliche Qualifikation zu vermitteln. Nachhaltig heißt „mit Wiederholungsabsicht“ und jedenfalls nicht kurzfristig. Überwiegend bedeutet „mehr als 50%“. Mischgesellschaften (Vermögensverwaltung und operative Tätigkeit) sind nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Die Zuordnung der Tätigkeiten erfolgt im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Entscheidend sind die Verhältnisse im Zeitraum der Erwirtschaftung der Einkünfte durch die ausländische Gesellschaft.
Keine Passiveinkünfte erzielt beispielsweise eine echte Factoring-Gesellschaft. Bei geschäftsleitenden Holdinggesellschaften ist grundsätzlich zu überprüfen, ob passive Einkünfte erzielt werden; von einer generellen Unschädlichkeit ihrer Tätigkeit ist nicht auszugehen. Jedoch werden die Einkünfte aus der lenkenden oder leitenden Tätigkeit idR als unschädlich zu charakterisieren sein.
Auf Enkelgesellschaften ausgelagerte Passiveinkünfte sind im Rahmen einer Durchgriffsbetrachtung der Tochtergesellschaft insoweit zuzurechnen, als sie an der Enkelgesellschaft beteiligt ist; dies gilt unabhängig von der Ausschüttung an die Tochtergesellschaft. Ausgelagerte operative Tätigkeiten sind hingegen nicht in die Betrachtung miteinzubeziehen.
16.2.3.1.3 Steuerniveau
Werden bei der Besteuerung Teile der Bemessungsgrundlage nicht berücksichtigt oder ist die ausländische Steuer hinsichtlich der Steuersätze der österreichischen Körperschaftsteuer nicht vergleichbar (kein gleicher Steuertypus), liegt ein Missbrauchsverdachtsgrund vor. Die Einkommensermittlung der ausländischen Gesellschaft hat nach den maßgeblichen Vorschriften des EStG 1988 und des KStG 1988 für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften zu erfolgen.
Aus diesem Einkommen und der darauf entfallenden – nachgewiesenen – ausländischen Steuer ist die Durchschnittssteuerbelastung zu errechnen. Mittelbare Steuern, dh. sämtliche Steuern, die auf der Ausschüttung lasten, sind in die Berechnung einzubeziehen. Umsatz-, Vermögens-, Verkehrs-, Objekt-, bzw. Registersteuern sind hingegen nicht zu berücksichtigen. Bei der Einordnung als vergleichbare Steuer ist auch auf die Vergleichbarkeit der Bemessungsgrundlagen abzustellen. Hat eine Steuer eine im Wesentlichen idente Bemessungsgrundlage wie die Körperschaftsteuer (so zB die Gewerbesteuer in Deutschland), ist diese Steuer in den Belastungsvergleich einzubeziehen.
Die ausländische Durchschnittssteuerbelastung muss mehr als 15% betragen. Ausnahmsweise ist ein Unterschreiten dieser Mindestbelastung nicht schädlich. Solche Ausnahmefälle liegen vor, wenn nach ausländischen Steuervorschriften (im Gegensatz zum österreichischen Steuerrecht) bei der Tochtergesellschaft Sonderabschreibungen auf das Anlagevermögen oder besondere Verlustvortragsregelungen möglich sind. Beispiele sind eine degressive Abschreibung oder auch die Möglichkeit eines Verlustrücktrags. Ebenfalls unschädlich ist das Absinken der Steuerbelastung durch die Teilnahme an einem Gruppenbesteuerungssystem, wenn innerhalb dieses Systems positive Einkünfte mit Verlusten verrechnet werden.
Ausländische Steuern, die zunächst erhoben, dann aber ganz bzw. teilweise erstattet werden, gelten für Zwecke des Steuerbelastungsvergleiches im Ausmaß der Erstattung nicht als auf dem Einkommen lastende Steuern (zB Malta).
Staat Y erhebt 35% Körperschaftsteuer, bei der Ausschüttung an ausländische Gesellschafter werden 6/7 (= 30%) der Körperschaftsteuer erstattet. Für den Steuerbelastungsvergleich beträgt die Steuerbelastung 5%.
Die Ermittlung der Steuerbelastung hat für jenes Jahr zu erfolgen, in dem das Einkommen erwirtschaftet wurde, aus dem die Ausschüttung stammt. Dabei ist davon auszugehen, dass Ausschüttungen zuerst aus schädlichen Passiveinkünften stammen, der gegenteilige Nachweis ist durch den Steuerpflichtigen zu erbringen.