Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-stala-provozovna-pravo-evropske-unie-volny-pohyb-sluzeb.p2074.html
Timestamp: 2020-06-01 21:23:47+00:00
Document Index: 60141672

Matched Legal Cases: ['§ 33', 'zákona č. 337', '§ 33', 'čl. 10', 'čl. 49', 'čl. 5', '§ 33', '§ 14', 'čl. 5', '§ 33', '§ 33', 'čl. 5', 'čl. 10', 'čl. 10', 'čl. 7', 'čl. 10', 'čl. 49', 'čl. 5', 'čl. 5', '§ 22', '§ 4', '§ 33', '§ 33', '§ 40', '§ 47', '§ 70', 'čl. 5', 'čl. 10', '§ 33', 'čl. 5', '§ 33', '§ 22', 'čl. 24', 'čl. 3', 'čl. 10', 'čl. 10', '§ 33', '§ 3', 'čl. 234', 'čl. 59', 'čl. 49', '§ 48', 'čl. 234', 'čl. 10', 'čl. 49', '§ 33', '§ 33', 'čl. 49', 'čl. 5', '§ 2', '§ 22', 'zákona č. 586', 'čl. 22', 'čl. 10', 'čl. 49', '§ 1', 'čl. 50', '§ 2', '§ 22', '§ 22', '§ 2', '§ 17', '§ 22', '§ 2', '§ 17', 'soud ', 'čl. 1', 'čl. 2', 'čl. 5', 'čl. 5', 'čl. 7', 'čl. 3', 'čl. 5', 'čl. 5', '§ 22', '§ 2', 'soud ', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 50', 'Soud ', 'soud ', 'čl. 10', 'čl. 10', 'čl. 49', 'čl. 50', 'čl. 14', 'čl. 2', '§ 33', 'soud ', 'čl. 49', 'čl. 29', '§ 33', '§ 33', 'čl. 49', 'čl. 10', 'čl. 5', 'čl. 5', 'čl. 3', 'čl. 50', '§ 48', 'čl. 234', 'čl. 10', 'čl. 49']

Daňové řízení: stálá provozovna; právo Evropské unie: volný ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daňové řízení: stálá provozovna; právo Evropské unie: volný pohyb služeb
Daňové řízení: stálá provozovna Právo Evropské unie: volný pohyb služeb
Pokud daňový nerezident nesplnil svoji zákonnou povinnost podle § 33 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a neoznámil správci daně vznik stálé provozovny, zaregistruje ho správce daně podle § 33 odst. 14 citovaného zákona z úřední povinnosti. Tímto postupem není porušen čl. 10 a čl. 49 Smlouvy o ES (zákaz omezení volného pohybu služeb uvnitř Společenství).
Pojem „stálá provozovna“ ve smyslu čl. 5 odst. 3 písm. b) Smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 100/2003 Sb. m. s.) není totožný s pojmem sídlo. Stálá provozovna je místem na území České republiky, v němž vykonává svoji činnost daňový nerezident, a lze jej chápat rovněž jako kritérium určující způsob zdanění příjmů určité osoby dvěma členskými státy Evropského společenství.
(Podle rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 18. 12. 2009, čj. 57 Ca 48/2008-38)
Věc: Andrej L. proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z příjmů.
Finanční úřad vydal dne 10. 9. 2007 osvědčení o registraci podle § 33 odst. 13 a § 14 d. ř., s tím, že je žalobce od 10. 9. 2007 zaregistrován u správce daně Finančního úřadu v Chebu. Osvědčení zdůvodnil tím, že žalobce od ledna 2005 do září 2005 poskytoval služby na území České republiky, proto mu zde vznikla stálá provozovna podle čl. 5 odst. 3 písm. b) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (dále jen „Smlouva o zamezení dvojímu zdanění“). Protože nesplnil svoji povinnost podle § 33 odst. 3 d. ř. a neoznámil správci daně do 30 dnů zřízení stálé provozovny a její umístění na území České republiky, zaregistroval jej správce daně z úřední povinnosti podle § 33 odst. 14 d. ř.
Proti osvědčení o registraci se žalobce odvolal. V odvolání namítal, že svoji podnikatelskou činnost ukončil k 31. 12. 2005 tím, že vyká- zal základ daně ve výši nula. Vzhledem ke zrušení živnostenského oprávnění na základě své žádosti od 1. 1. 2006 nemůže jako živnostník vykonávat žádnou podnikatelskou činnost, a to ani v České republice, proto navrhoval zrušit daňovou registraci, protože nemá v České republice žádné zdanitelné příjmy, bezúčelně by musel podávat nulová daňová přiznání, což zřejmě není účelem daňové registrace. Poukazoval na Směrnici Evropského parlamentu a Rady 2006/123/ES ze dne 12. prosince 2006 o službách na vnitřním trhu (dále jen „směrnice 2006/123/ES“). Dovolával se také rozporu mezi čl. 5 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a čl. 10 a 49 Smlouvy o založení Evropského společenství. Podle čl. 10 Ústavy České republiky (a podle čl. 7 Ústavy Slovenské republiky) jsou mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva. Součástí právního pořádku obou států je proto též evropské právo, jehož jedním z primárních pramenů je Smlouva o založení Evropského společenství. Citoval čl. 10 této smlouvy, podle něhož se mají členské státy zdržet všeho, co je v rozporu s jejími cíli. Podle čl. 49 Smlouvy o založení Evropského společenství jsou neakceptovatelné jakékoliv překážky vytvářené členským státem ve vztahu k jedné ze základních svobod vnitřního trhu, kterou je poskytování služeb, o čemž svědčí i početná
Žalovaný rozhodnutím z 31. 3. 2008 osvědčení o registraci změnil tak, že datum účinnosti registrace změnil na 1. 1. 2005. Tuto změnu odůvodnil tím, že finanční úřad vyznačil jako datum účinnosti registrace den vydání rozhodnutí, tj. 10. 9. 2007, žalobci však plynuly příjmy ze zdrojů na území České republiky v období od ledna 2005 do září 2005. Dále žalovaný uvedl, že žalobce jako rezident Slovenské republiky poskytoval na území České republiky v období od ledna 2005 do září 2005 služby pro společnost POIS, spol. s r. o. Podle jím vystavených faktur a objednávek prací se jednalo zejména o práce zednické na opravách objektů, bourací, výpomocné na stavbě, výkopové, opravy oplocení, osekávání omítek apod. Ve většině případů byla odměna stanovena na základě hodinové sazby, popř. sazby za jednotku plochy či objem provedených prací. Protože tyto práce neměly charakter uceleného díla, nebylo možné je považovat za stavební, montážní nebo instalační projekt či staveniště ve smyslu čl. 5 odst. 3 písm. a) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, u nichž je pro vznik stálé provozovny stanovena podmínka trvání předmětných prací déle než dvanáct měsíců. Tudíž se jednalo o obecné poskytování služeb nerezidentem na území České republiky, u nichž je podle čl. 5 odst. 3 písm. b) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a podle § 22 odst. 2 zákona o daních z příjmů vznik stálé provozovny podmíněn poskytováním těchto služeb po dobu přesahující v úhrnu šest měsíců v jakémkoli dvanáctiměsíčním období. Protože hlavní část své činnosti vykonával žalobce v působnosti Finančního úřadu v Chebu, stal se tento finanční úřad v souladu s § 4 odst. 3 d. ř. místně příslušným správcem daně žalobce jako poplatníka. Protože žalobce nesplnil svoji zákonnou povinnost podle § 33 odst. 3 d. ř. a neoznámil správci daně vznik stálé provozovny, zaregistroval jej správce daně podle § 33 odst. 14 d. ř. z úřední povinnosti.
Žalovaný uvedl, že podle § 40 odst. 15 d. ř. jsou daňovým subjektům zachovány daňové povinnosti po dobu stanovenou v § 47 d. ř. pro vyměření daně a ohledně placení daně po dobu stanovenou v § 70 d. ř. pro vymáhání daňových nedoplatků i v případech, že mezitím přestaly být daňovými subjekty. Příjmy poplatníka dosažené z podnikání prostřednictvím stálé provozovny mají s ohledem na výše uvedená ustanovení jednoznačně zdroj na území České republiky, a tudíž musí být v České republice řádně zdaněny. Skutečnost, že poplatník již v současné době nevykonává jako fyzická osoba podnikatelskou činnost na území České republiky, nemá vliv na to, že musí vypořádat své daňové povinnosti za období, kdy zde podnikatelskou činnost vykonával a plynuly mu z tohoto titulu zdanitelné příjmy ze zdrojů na území České republiky. K námitce rozporu mezi čl. 5 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s čl. 10 a 49 Smlouvy o založení Evropského společenství žalovaný uvedl, že jsou
pouze platné daňové předpisy, tj. zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, daňový řád a Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění. Dokumenty komunitárního práva, na které se poplatník odvolává, nejsou pro stanovení jeho daňových povinností ve vztahu k České republice důležité a nelze dovodit, že by byly v rozporu s jednotlivými ustanoveními Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a Slovenskou republikou. K námitce vytváření překážek volného pohybu služeb žalovaný uvedl, že placení daní, resp. povinnost registrace podle § 33 d. ř. nemůže být chápána jako překážka poskytnutí služby. Česká republika nenutí podnikatele z jiného členského státu k vytvoření sídla na území České republiky ani nezamezuje volnému pohybu služeb. Finanční úřad v odůvodnění osvědčení o registraci konstatoval, že poplatník naplnil podmínky pro vznik stálé provozovny podle čl. 5 odst. 3 písm. b) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Z toho však nelze usuzovat, že došlo k přinucení poplatníka k vytvoření sídla v jiném členském státě. Pojem stálá provozovna totiž není označením pro sídlo podnikatele, resp. není institucionální formou podnikání, ale pouze označením pro povinnost daňového nerezidenta k dani z příjmů, a vzniká výhradně z důvodu splnění zákonných kritérií určité činnosti nerezidenta ve státě zdroje. V návaznosti na to je registrace stálé provozovny jen vyjádřením registrační povinnosti poplatníka ve smyslu § 33 d. ř., kterému vznikla daňová povinnost vztahující se k příjmům plynoucím ze zdrojů na území České republiky vymezeným v § 22 zákona o daních z příjmů. Žalovaný poučil žalobce, že má možnost využít čl. 24 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, kde je uvedeno, že jestliže se osoba domnívá, že opatření jednoho nebo obou smluvních států vedou nebo povedou u ní ke zdanění, které není v souladu s ustanoveními této smlouvy, může, bez ohledu na opravné prostředky, které poskytují vnitrostátní právní předpisy těchto států, předložit svůj případ příslušnému úřadu smluvního státu, jehož je rezidentem [příslušným úřadem se přitom v případě Slovenské republiky podle čl. 3 odst. 1 písm. k) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění rozumí ministr financí nebo jeho zplnomocněný zástupce]. Případ musí být předložen do tří let od prvního oznámení opatření vedoucího ke zdanění, které není v souladu s ustanoveními Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.
Žalobou se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného a zrušení osvědčení o registraci. Žalobce nesouhlasil s registrací jako daňový subjekt v České republice. Odkázal znovu na čl. 10 Ústavy a čl. 10 Smlouvy o založení Evropského společenství. V odvolání rozuměl pod termínem „stálá provozovna“ stálé sídlo, tj. mít adresu v České republice. Stejný důsledek má § 33 odst. 6 d. ř., podle něhož jdeli o daňový subjekt se sídlem nebo bydlištěm v cizině, uvede vždy svého zmocněnce v tuzemsku pro doručování. Podle směrnice 2006/123/ES je právní pořádek členského státu, který nutí fyzické a právnické osoby vytvořit sídlo pro účely poskytování služeb, považován za překážku volného pohybu služeb na vnitřním trhu. Tuto otázku je nutné hodnotit z hlediska faktického, takže i přesto, že daňové předpisy České republiky neuvádějí výslovný požadavek sídla v České republice, vyžadují oznámit adresu v České republice, na kterou se bude moci doručovat. Osoba, která je registrována pro daň z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 3 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, musí zároveň zabezpečit vedení účetnictví podle českých právních předpisů, přičemž žádný předpis českého právního řádu žádné osobě neukládá, aby osobě jako je žalobce poskytla službu vedení účetnictví a byla zplnomocněncem pro doručování zadarmo. Povinnost ustanovit zástupce v České republice stanovená citovaným ustanovením zákona o dani z příjmů, povinnost vést účetnictví na prokázání příjmů a výdajů pro účely zdanění v České republice a s tím spojená povinnost přihlašovat zaměstnance v příslušných organizacích sociálního či zdravotního pojištění, má tedy stejný důsledek, jako vytvoření sídla či místa podnikání. To vede k znevýhodnění poskytování služby oproti fyzickým osobám s bydlištěm a právnických osobám se sídlem v České republice, neboť s ohledem na povinnosti vyplývající z citovaných předpisů náklady na stejnou činnost má žalobce jako osoba z jiného členského státu vyšší než česká fyzická nebo právnická osoba, přičemž náklady ohlášení výkonu živnosti a další provozní náklady už vynaložil ve svém státě. Na základě uvedeného žalovaný a finanční úřad vytvářejí překážku poskytování služby na vnitřním trhu. I když problematika přímých daní spadá do výlučné působnosti členských států, tyto mají příslušné předpisy v této oblasti aplikovat tak, aby nebyly v rozporu s komunitárním právem, jako to vykládá Evropský soudní dvůr v rozhodnutích C-345/04 odst. 19, C-250/95 odst. 19, C- 294/97 odst. 32, C-55/98 odst. 15 či C-446/03 odst. 29. Dle žalobce spočívá rozpor s právním pořádkem České republiky v tom, že v napadených rozhodnutích neberou v úvahu komunitární právo. Žalovaný dokonce v odůvodnění rozhodnutí vykládá použití komunitárního práva tak, že ho v plném rozsahu vylučuje z aplikace, přitom výklad komunitárního práva podle čl. 234 Smlouvy o založení Evropského společenství náleží výslovně jen Evropskému soudnímu dvoru, podle jehož citovaného rozhodnutí C-345/04 odst. 20 vyžaduje čl. 59 Smlouvy o založení Evropského společenství (po přečíslování Maastrichtskou smlouvou jde o čl. 49 a násl.) zrušení všech překážek volného pohybu služeb. Žalobce poukázal na početnou judikaturu Evropského soudního dvora. Vydali-li žalovaný a finanční úřad rozhodnutí v rozporu s komunitárním právem, bude možná potřebné po zvážení Krajským soudem v Plzni přerušit toto řízení ve smyslu § 48 odst. 1 písm. e) s. ř. s. a požádat Evropský soudní dvůr ve smyslu čl. 234 Smlouvy o založení Evropského společenství o vyřešení předběžné otázky, konkrétně souladu napadených rozhodnutí s čl. 10 a čl. 49 a násl. Smlouvy o založení Evropského společenství.
Žalovaný navrhoval zamítnutí žaloby. Žalobce namítá výhradně porušení předpisů komunitárního práva. K tomu žalovaný uvedl, že placení daní, resp. povinnost registrace podle § 33 d. ř., včetně povinnosti daňového subjektu se sídlem nebo bydlištěm v cizině uvést ve smyslu § 33 odst. 6 d. ř. svého zmocněnce v tuzemsku pro doručování, nelze chápat jako překážku volného pohybu služeb na vnitřním trhu ve smyslu čl. 49 Smlouvy o založení Evropského společenství ani jako porušení směrnice 2006/123/ES. Žalovaný uvedl, že v odůvodnění napadeného rozhodnutí popsal skutečnosti, z nichž plyne, že žalobce naplnil podmínky pro vznik stálé provozovny podle čl. 5 odst. 3 písm. b) Smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění. Z toho však nelze usuzovat, že došlo k přinucení žalobce k vytvoření sídla v jiném členském státě či k jeho znevýhodnění oproti fyzickým osobám s bydlištěm či právnickým osobám se sídlem v České republice. Pokud žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že jsou v daném případě
pouze platné daňové předpisy, tj. zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, daňový řád a Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění, neznamená to, že by „vykládal použití komunitárního práva tak, že by ho výslovně vylučoval v plném rozsahu z aplikace“, jak je uvedeno v žalobě. Žalovaný pouze zdůraznil skutečnost, že pojem stálá provozovna je kritériem, které určuje, jakým způsobem si smluvní státy rozdělí právo na zdanění příjmů ze služeb poskytovaných na jejich území, resp. za jakých podmínek je daňový subjekt povinen příjem z těchto služeb zdanit ve státě, v němž jsou tyto služby poskytovány, a to bez ohledu na to, zda má osoba, jíž tyto příjmy plynou, v tomto státě své sídlo či bydliště. Ze strany žalovaného tak nedošlo k porušení dokumentů komunitárního práva. Aplikací předmětných ustanovení Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění bylo naopak zabráněno diskriminaci, k níž by došlo v případě aplikace pouze vnitrostátních právních předpisů obou států, kdy by stát zdroje (Česká republika) s odvoláním na § 2 odst. 3 a § 22 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, požadoval zdanění příjmů ze zdrojů na jeho území, a stát rezidenta (Slovenská republika) by požadoval zdanění celosvětových příjmů svého rezidenta bez možnosti uplatnit příslušnou metodu zamezení dvojímu zdanění uvedenou v čl. 22 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, tj. metodu zápočtu daně zaplacené z tohoto příjmu v zahraničí. Pokud by byl přijat závěr žalobce, že i povinnost registrace k dani, případně povinnost určit zmocněnce pro doručování a povinnost prokazovat příjmy a výdaje pro účely ověření správnosti vykázaného daňového základu jsou překážkami volného pohybu služeb, a tudíž porušením čl. 10 a čl. 49 Smlouvy o založení Evropského společenství, došlo by k situaci, kdy by finanční úřad ve vztahu k subjektu z jiného členského státu Evropské unie
nemohl vykonávat správu daně ve smyslu § 1 odst. 2 d. ř. Povinnost registrace daňových subjektů a povinnost prokazovat příjmy a výdaje pro účely vykázání základu daně z příjmů je běžná i v ostatních členských státech Evropské unie, a to jak ve vztahu k rezidentům těchto států, tak ve vztahu k nerezidentům, jimž plynou pouze příjmy ze zdrojů na území těchto států podléhající tam zdanění v souladu s příslušnou smlouvou o zamezení dvojímu zdanění. Závěry žalobce nelze dovodit ani z žalobcem citovaných rozsudků Evropského soudního dvora. Podle čl. 50 Smlouvy o založení Evropského společenství může poskytovatel služby za účelem jejího poskytnutí dočasně provozovat svou činnost ve státě, kde je služba poskytována, za stejných podmínek, jaké tento stát ukládá svým vlastním státním příslušníkům. Vydáním osvědčení o registraci a následně napadeného rozhodnutí nebyly žalobci uloženy jiné povinnosti, než které jsou standardně ukládány státním příslušníkům České republiky.
(...) Mezi účastníky nebylo sporným, že žalobce jako rezident Slovenské republiky poskytoval jako fyzická osoba na území České republiky v období od ledna 2005 do září 2005 služby pro společnost POIS, spol. s r. o. Jednalo se o pomocné stavební práce za úplatu, přičemž hlavní část své činnosti vykonával v působnosti Finančního úřadu v Chebu.
Daň z příjmů je v České republice upravena v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Ustanovení § 2 zákona o daních z příjmů vymezuje, kdo je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob. V odstavci 2 tohoto ustanovení je upravena daňová povinnost poplatníků, kteří mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují. V odstavci 3 tohoto ustanovení je upravena daňová povinnost poplatníků neuvedených v odstavci 2 (tzn. těch, kteří nemají na území České republiky bydliště ani se zde obvykle nezdržují) a těch, o nichž to stanoví mezinárodní smlouvy. Ti pak mají daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky (§ 22). Podle § 22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů se za příjmy ze zdrojů na území České republiky u poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 považují příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny. Stálou provozovnou se podle § 22 odst. 2 zákona o daních z příjmů rozumí místo k výkonu činností poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 na území České republiky, např. dílna, kancelář, místo k těžbě přírodních zdrojů, místo prodeje (odbytiště), staveniště. Staveniště, místo provádění stavebně-montážních projektů a dále poskytování činností a služeb uvedených v odstavci 1 písm. c) a písm. f) bod 1 poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho pracujícími se považují za stálou provozovnu, přesáhne-li jejich doba trvání šest měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích.
První závěr, který soud na základě skutkových zjištění a výše uvedených ustanovení zákona o daních z příjmů učinil, je, že žalobce měl v období od ledna 2005 do září 2005 příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky jako rezident Slovenské republiky.
V takovém případě je nutno vycházet z mezinárodní smlouvy, a to ze Smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění, č. 100/2003 Sb. m. s., která se podle svého čl. 1 vztahuje na osoby, které jsou rezidenty jednoho nebo obou smluvních států, a podle čl. 2 se vztahuje krom jiných zejména na daně z příjmu. V čl. 5 je upraven výraz „stálá provozovna“. Podle čl. 5 odst. 3 písm. a) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění výraz „stálá provozovna“ rovněž zahrnuje a) staveniště nebo stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený, avšak pouze pokud takové staveniště, projekt nebo dozor trvá déle než dvanáct měsíců; a podle písm. b) poskytování služeb, včetně poradenských nebo manažerských služeb, podnikem jednoho smluvního státu nebo prostřednictvím zaměstnanců nebo jiných pracovníků najatých podnikem pro tento účel, avšak pouze pokud činnosti takového charakteru trvají na území druhého smluvního státu po jedno nebo více období přesahující v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Podle čl. 7 odst. 1 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění zisky podniku jednoho smluvního státu podléhají zdanění jen v tomto státě, pokud podnik nevykonává svoji činnost v druhém smluvním státě prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna. Podle čl. 3 odst. 1 písm. f) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění se výraz „podnik“ vztahuje k vykonávání jakékoli činnosti.
Protože bylo z objednávek společnosti POIS, spol. s r. o., a z žalobcem vystavených faktur zjištěno, že žalobce vykonával v období od ledna 2005 do září 2005 v České republice pro společnost POIS, spol. s r. o., zejména zednické práce na opravách objektů, bourací práce, opravy oplocení, osekání omítek, pomocné práce na stavbě, výkopové práce apod., finanční úřad a následně žalovaný tyto práce správně hodnotili jako práce, které neměly charakter uceleného stavebního díla a nebylo možné je považovat za stavební, montážní nebo instalační projekt či staveniště ve smyslu čl. 5 odst. 3 písm. a) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, u nichž je pro vznik stálé provozovny stanovena podmínka trvání těchto prací déle než dvanáct měsíců. Správně proto posoudili tyto práce jako poskytování služeb nerezidentem na území České republiky, u nichž je podle čl. 5 odst. 3 písm. b) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a podle § 22 odst. 2 zákona o daních z příjmů vznik stálé provozovny podmíněn poskytováním těchto služeb po dobu přesahující v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Pojem „stálá provozovna“ obecně ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění a konkrétně pak ve Smlouvě o zamezení dvojímu zdanění, kterou správně aplikovali finanční úřad a žalovaný, je z pohledu českého daňového práva místem na území České republiky, v němž vykonává svoji činnost daňový nerezident, tzn. daňový subjekt, který v České republice nesplňuje podmínky pro rezidenta, a jeho daňová povinnost zde je proto omezena a vztahuje se pouze na příjmy, jejichž zdroj je v České republice (viz citovaný § 2 odst. 3 zákona o daních z příjmů). Pojem „stálá provozovna“ lze chápat rovněž tak, jak jej vykládá žalovaný ve vyjádření k žalobě, že je jakýmsi kritériem, které určuje, jakým způsobem si smluvní státy rozdělí právo na zdanění příjmů ze služeb poskytovaných na jejich území, resp. za jakých podmínek je daňový subjekt povinen příjem z těchto služeb zdanit ve státě, v němž jsou tyto služby poskytovány, a to bez ohledu na to, zda má osoba, jíž tyto příjmy plynou, v tomto státě své sídlo či bydliště.
Z uvedeného soud učinil druhý závěr, že příjmy dosažené žalobcem v období od ledna 2005 do září 2005 z podnikání prostřednictvím stálé provozovny měly zdroj na území České republiky, a tudíž musejí být v České republice zdaněny.
Podle § 33 odst. 1 d. ř. poplatník, který obdrží povolení nebo získá oprávnění k podnikatelské činnosti nebo začne provozovat jinou samostatnou výdělečnou činnost, je povinen do třiceti dnů podat přihlášku k registraci u místně příslušného správce daně. Tato lhůta začne běžet následující den po dni právní účinnosti povolení nebo oprávnění nebo po dni, kdy začne provozovat jinou samostatnou výdělečnou činnost. Pro účely tohoto zákona se rozumí dnem právní účinnosti den, kdy je poplatník podle příslušných předpisů oprávněn začít vykonávat podnikatelskou činnost. Podle § 33 odst. 2 d. ř. začne-li poplatník vykonávat činnost nebo pobírat příjmy podrobené dani, je povinen oznámit tuto skutečnost správci daně do třiceti dnů. Podle § 33 odst. 3 d. ř. poplatník je povinen oznámit správci daně do třiceti dnů zřízení stálé provozovny a její umístění na území České republiky.
Žalobce jako poplatník nesplnil své povinnosti vyplývající z citovaných § 33 odst. 1, odst. 2, odst. 3 d. ř., proto jej finanční úřad zaregistroval z úřední povinnosti, a to podle § 33 odst. 14 d. ř., podle něhož, nesplní-li daňový subjekt svoji registrační nebo ohlašovací povinnost, zaregistruje jej správce daně z úřední povinnosti neprodleně, jakmile zjistí skutečnosti zakládající tuto povinnost. Protože finanční úřad vyznačil v osvědčení o registraci jako datum účinnosti registrace den vydání osvědčení o registraci 10. 9. 2007 a žalobci plynuly příjmy ze zdrojů na území České republiky v období od ledna 2005 do září 2005, žalovaný v rámci odvolacího řízení toto datum změnil na datum 1. 1. 2005, a to podle § 50 odst. 6 d. ř., podle něhož odvolací orgán rozhodnutí přezkoumá a není-li při rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odůvodněných případech změní nebo zruší, jinak odvolání zamítne.
Soud proto učinil třetí závěr. Aby mohly být příjmy dosažené žalobcem jako rezidentem Slovenské republiky v období od ledna 2005 do září 2005 z podnikání prostřednictvím stálé provozovny, které měly zdroj na území České republiky, zdaněny, musel být žalobce zaregistrován u příslušného správce daně. Jak je výše uvedeno, finanční úřad i žalovaný při tom správně postupovali podle právních předpisů upravujících tuto problematiku v daném období v České republice. Dle názoru soudu žalobce nebyl zkrácen na svých právech ani rozhodnutím správního orgánu ani jeho postupem.
Uvedené soud konstatoval proto, aby se mohl dále zabývat námitkami žalobce týkajícími se nesouladu uvedené právní úpravy s komunitárním právem.
Podle čl. 10 Ústavy vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.
Podle čl. 10 Smlouvy o založení Evropského společenství členské státy přijmou veškerá vhodná obecná i zvláštní opatření k plnění závazků, které vyplývají z této smlouvy nebo jsou důsledkem činnosti orgánů Společenství. Usnadňují mu plnění jeho poslání. Zdrží se jakýchkoli opatření, jež by mohla ohrozit dosažení cílů této smlouvy.
V čl. 49 Smlouvy o založení Evropského společenství, zařazeném v kapitole 3 nazvané Služby, je uvedeno, že podle následujících ustanovení jsou zakázána omezení volného pohybu služeb uvnitř Společenství pro státní příslušníky členských států, kteří jsou usazeni v jiném státě Společenství, než se nachází příjemce služeb.
V čl. 50 Smlouvy o založení Evropského společenství je uvedeno, že poskytovatel služby může za účelem jejího poskytnutí dočasně provozovat svou činnost ve státě, kde je služba poskytována, za stejných podmínek, jaké tento stát ukládá svým vlastním státním příslušníkům.
Ve směrnici 2006/123/ES jsou v úvodu uvedeny důvody jejího vydání. Pod bodem 1 je uvedeno, že Evropské společenství usiluje o vytvoření ještě těsnějšího spojení mezi státy a národy Evropy a o zajištění hospodářského a sociálního pokroku. V souladu s čl. 14 odst. 2 Smlouvy o založení Evropského společenství zahrnuje vnitřní trh prostor bez vnitřních hranic, v němž je zajištěn volný pohyb služeb. V souladu s článkem 43 Smlouvy je zajištěna svoboda usazování. Článek 49 Smlouvy o založení Evropského společenství stanoví právo poskytovat služby v rámci Společenství. Pod bodem 29 je uvedeno, že s ohledem na skutečnost, že Smlouva stanoví zvláštní právní základy pro otázky týkající se zdanění, a s ohledem na nástroje Společenství, které již v dané oblasti byly přijaty, je nezbytné vyloučit oblast daní z působnosti této směrnice. Pod bodem 64 je uvedeno, aby bylo možné zavést skutečný vnitřní trh služeb, je nutné zrušit veškerá omezení svobody usazování a volného pohybu služeb, která jsou stále ještě zakotvena v právních předpisech některých členských států a která jsou neslučitelná s články 43 a 49 Smlouvy o založení Evropského společenství. Pod bodem 65 je uvedeno, že svoboda usazování je založena zejména na zásadě rovného zacházení, která v sobě zahrnuje zákaz nejen jakékoliv diskriminace na základě státní příslušnosti, ale také jakékoliv nepřímé diskriminace na jiném základě, která však může mít stejný důsledek. Proto by přístup k činnosti poskytování služeb nebo její výkon v členském státě, ať už se jedná o činnost hlavní nebo vedlejší, neměl podléhat kritériím, jako je místo usa- zení, sídlo, bydliště nebo hlavní místo poskytování služby. Tolik k některým důvodům vydání směrnice 2006/123/ES. V dalším textu je pak v čl. 2 odst. 3 uvedeno, že se tato směrnice nevztahuje na oblast daní, což koresponduje s důvodem vydání této směrnice deklarovaným pod bodem 29.
Žalobce uvádí, že v odvolání rozuměl pod termínem „stálá provozovna“ stálé sídlo, tj. mít adresu v České republice. Stejný důsledek má podle jeho názoru § 33 odst. 6 d. ř., kde je uvedeno, že daňový subjekt se sídlem nebo bydlištěm v cizině uvede vždy svého zmocněnce v tuzemsku pro doručování. Přestože daňové předpisy České republiky neuvádějí výslovný požadavek sídla v České republice, vyžadují oznámit adresu v České republice, na kterou se bude moci doručovat. Z toho dle žalobce vyplývá, že povinnost ustanovit zástupce v České republice a povinnost vést účetnictví na prokázání příjmů a výdajů pro účely zdanění v České republice a s tím spojená povinnost přihlašovat zaměstnance v příslušných organizacích sociálního či zdravotního pojištění má stejný důsledek, jako vytvoření sídla či místa podnikání, což znamená znevýhodnění poskytování služeb oproti fyzickým osobám s bydlištěm a právnickým osobám se sídlem v České republice, když náklady na stejnou činnost má žalobce jako osoba z jiného členského státu vyšší než česká fyzická nebo právnická osoba, přičemž náklady ohlášení výkonu živnosti a další provozní náklady už vynaložil ve svém státě. Dle žalobce tak finanční úřad a žalovaný vytvářejí překážku poskytování služeb na vnitřním trhu. I když problematika přímých daní spadá do výlučné působnosti členských států, tyto mají příslušné předpisy v této oblasti aplikovat tak, aby nebyly v rozporu s komunitárním právem, jak to vykládá Evropský soudní dvůr.
Nejprve je nutno konstatovat, že žalobce v rámci uvedené žalobní námitky otevřel několik oblastí spojených s podnikáním, resp. poskytováním služeb v rámci Evropské unie. První oblastí je oblast volného pohybu služeb na vnitřním trhu Evropského společenství, druhou oblastí je zdanění příjmu plynoucího ze zdrojů na území České republiky a třetí, případně dalšími oblastmi jsou otázky spojené se samotným podnikáním, tj. příslušné oprávnění k výkonu dané činnosti, otázky sociálního a zdravotního pojištění a další. V této právní věci soud přezkoumává rozhodnutí finančního úřadu a žalovaného, kterým byl žalobce zaregistrován u příslušného správce daně v České republice, aby bylo v souladu s českým právním řádem možné zdanit jeho příjem pocházející ze zdrojů na území České republiky. Samotná skutečnost, že žalobce bez jakýchkoli problémů jako státní občan Slovenské republiky poskytoval v České republice služby spočívající v pomocných stavebních pracích, je důkazem toho, že nebyl nijak omezen v poskytování těchto služeb na území jiného členského státu Evropského společenství, čímž byl naplněn čl. 49 Smlouvy o založení Evropského společenství (právo poskytovat služby v rámci Společenství).
Jinou otázkou je úplata za poskytnuté služby a její zdanění. Ze směrnice 2006/123/ES vyplývá, že se nevztahuje na oblast daní, jinými slovy s ohledem na skutečnost, že Smlouva o založení Evropského společenství stanoví zvláštní právní základy pro otázky týkající se zdanění, a s ohledem na nástroje Společenství, které již v dané oblasti byly přijaty, byla oblast daní vyloučena z působnosti této směrnice (viz úvodní čl. 29 směrnice 2006/123/ES). Daňová povinnost žalobce, resp. zaplacení daní z příjmů plynoucích ze zdrojů na území České republiky a s tím související povinnost registrace podle § 33 d. ř., jak byla rozvedena výše, ani povinnost daňového subjektu se sídlem nebo bydlištěm v cizině uvést ve smyslu § 33 odst. 6 d. ř. svého zmocněnce v tuzemsku pro doručování, není možné chápat jako překážku volného pohybu služeb na vnitřním trhu ve smyslu čl. 49 Smlouvy o založení Evropského společenství ani za porušení směrnice 2006/123/ES. V souladu s čl. 10 Ústavy je nutno v případě zdanění příjmů plynoucích ze zdrojů na území České republiky dosažených rezidentem Slovenské republiky použít mezinárodní smlouvy upravující zamezení dvojímu zdanění. Obecně je účelem smluv o zamezení dvojímu zdanění jednak zabránit dvojímu zdanění téhož příjmu, jak ve státě zdroje, tak ve státě příjemce, a jednak zabránit tomu, aby některý příjem nebyl zdaněn vůbec. Tyto smlouvy jsou uzavírány podle mezinárodně uznávaných vzorů (OECD, OSN) a upravují podrobněji než vnitrostátní předpisy způsob zdanění příjmu mezi smluvními státy. Jejich struktura je obdobná, liší se v konkrétnostech. Daňový
, tj. vztah daňového subjektu k určitému státu, je v těchto smlouvách nazýván „stálou provozovnou“. Tak je tomu i ve Smlouvě o zamezení dvojímu zdanění (uzavřené mezi Českou republikou a Slovenskou republikou), kde je rovněž používán pojem „stálá provozovna“ a v čl. 5 je stanoveno, co se pod tímto výrazem rozumí. V daném případě bylo „stálou provozovnou“ označeno ve smyslu čl. 5 odst. 3 písm. b) poskytování služeb (pomocných stavebních prací) podnikem [podle čl. 3 odst. 1 písm. f) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění se výraz „podnik“ vztahuje k vykonávání jakékoli činnosti] jednoho smluvního státu nebo prostřednictvím zaměstnanců nebo jiných pracovníků najatých podnikem pro tento účel, avšak pouze pokud činnosti takového charakteru trvají na území druhého smluvního státu po jedno nebo více období přesahující v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Z uvedeného je zřejmé, že pojem „stálá provozovna“ není totožný s pojmem sídlo. Stálá provozovna je z pohledu českého daňového práva místem na území České republiky, v němž vykonává svoji činnost daňový nerezident, a lze jej chápat rovněž jako kritérium určující způsob zdanění příjmů určité osoby dvěma členskými státy Evropského společenství. Důvodnou proto není námitka žalobce, že jsou fyzické a právnické osoby nuceny vytvořit sídlo v České republice pro účely poskytování služeb na jejím území.
Důvodnou není ani námitka diskriminace žalobce na základě popsaného postupu české daňové správy, neboť stejné povinnosti k registraci, k prokázání příjmů a výdajů pro účely vykázání základu daně z příjmů mají i státní občané České republiky, kteří podnikají a jsou z toho titulu daňovými subjekty. Stanovení takových povinností daňovým subjektům je běžné i v ostatních státech Evropského společenství. Obdobně je tomu i u případných dalších povinností v oblasti sociálního a zdravotního pojištění, které žalobce zmiňuje. Lze proto uzavřít, že žalobce v souladu s čl. 50 Smlouvy o založení Evropského společenství jako poskytovatel služby za účelem jejího poskytnutí provozoval svou činnost v České republice, a to za stejných podmínek, jaké tento stát ukládá svým vlastním státním příslušníkům.
Důvodnou proto není ani námitka žalobce, že žalovaný a finanční úřad vydali rozhodnutí v rozporu s komunitárním právem, proto není důvodu přerušit ve smyslu § 48 odst. 1 písm. e) s. ř. s. toto řízení a požádat Evropský soudní dvůr ve smyslu čl. 234 Smlouvy o založení Evropského společenství o vyřešení předběžné otázky, tj. souladu napadených rozhodnutí s čl. 10 a čl. 49 Smlouvy o založení Evropského společenství.