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Timestamp: 2020-02-17 00:45:47
Document Index: 255389670

Matched Legal Cases: ['artículo 166', 'artículo 2', 'artículo 224', 'artículo 4', 'artículo 69', 'artículo 11', 'artículo 69', 'artículo 69', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 5', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 64', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 89', 'artículo 60', 'artículo 368', 'artículo 12', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 69', 'artículo 69', 'Artículo 69', 'artículo 1', 'artículo 4', 'Artículo 1', 'artículo 66', 'artículo 69', 'Artículo 69', 'artículo 172', 'artículo 183', 'artículo 451', 'Artículo 2', 'Artículo 9', 'artículo 66', 'Artículo 66', 'artículo 4', 'artículo 61', 'Artículo 61', 'Artículo 60', 'artículo 327']

Sentencia nº 00223 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 27 de Febrero de 2008 - Jurisprudencia - VLEX 283300083
Número de Expediente: 2002-0950
MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ EXP. N° 2002-0950
Mediante Oficio N° 5749 de fecha 12 de agosto de 2002 el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente contentivo de los recursos de apelaciones ejercids, en fecha 29 de abril de 2002 por la abogada M.A.L.R., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 88.084, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 27 de julio de 1988, bajo el N° 34, Tomo 6-A, según se desprende de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Quinta del Municipio Chacao del Estado Miranda el 31 de agosto de 1988, bajo el N° 11, Tomo 72 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; y el 08 de julio de 2002 por la abogada F.M.Z., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 25.014 actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como consta de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 27 de diciembre de 2001, bajo el N° 52, Tomo 313 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; contra la sentencia N° 946 dictada por el Tribunal remitente el 22 de marzo de 2002, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada sociedad de comercio contribuyente.
El aludido recurso contencioso tributario fue incoado contra la denegatoria tácita del recurso jerárquico interpuesto ante la Gerencia Jurídica Tributaria (hoy Gerencia General de Servicios Jurídicos) del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contra el acto administrativo contenido en el Oficio N° GA/9800761 de fecha 26 de noviembre de 1998, emanado de la Gerencia de Aduanas del referido Servicio, por medio del cual se declararon improcedentes varias solicitudes de reintegro de los impuestos de importación (draw back), por la cantidad total de Un Mil Setecientos Treinta y Siete Millones Trescientos Treinta y Un Mil Seiscientos Treinta y Tres Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 1.737.331.633,38).
Según se desprende del auto de fecha 26 de julio de 2002, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos las apelaciones ejercidas tanto por la representación judicial del Fisco Nacional y por la empresa recurrente, remitiendo el 12 de agosto de ese mismo año, el expediente a esta Sala Político-Administrativa.
Por auto del 29 de octubre de 2002 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, aplicable ratione temporis, se designó ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini, y se fijó el 10° día de despacho para comenzar la relación de la causa.
El 20 de noviembre de 2002, el abogado P.L.G.B., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 64.099, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, según se desprende del instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador el 17 de octubre de 2002, bajo el N° 66, Tomo 207 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.
En esa misma fecha (20 de noviembre de 2002), los abogados J.C.B. y M.E.S., inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 64.246 y 59.778, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil General Motors Venezolana C.A., según consta en documento poder autenticado ante la Notaría Pública Quinta del Municipio Chacao del Estado Miranda en fecha 31 de agosto de 1998, bajo el N° 18, Tomo 105 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría, presentaron el escrito de fundamentación de la apelación ejercida.
Posteriormente, el 03 de diciembre de 2002 el abogado J.C.B., apoderado judicial de la sociedad de comercio contribuyente, consignó ante esta Alzada escrito de contestación a la fundamentación de la apelación ejercida por la representación fiscal.
El 17 de diciembre de 2002 la abogada M.C.A., inscrita el INPREABOGADO bajo el N° 67.315, actuando con el carácter de apoderada judicial de la empresa contribuyente, según consta de documento poder autenticado descrito anteriormente, consignó ante esta M.I. escrito de promoción de pruebas.
Por auto del 08 de enero de 2003 se remitió el expediente al Juzgado de Sustanciación, lo cual se cumplió el día 21 de enero de ese mismo mes y año.
Mediante auto de fecha 30 de enero de 2003 el Juzgado de Sustanciación de esta Sala, admitió cuanto ha lugar en derecho por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes, las pruebas documentales promovidas por la representación judicial de la sociedad de comercio contribuyente.
Por auto de fecha 19 de marzo de 2003, concluido el lapso de promoción y evacuación de pruebas, se pasó el expediente a la Sala.
El 01 de abril de 2003 se fijó el décimo (10°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes, de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, aplicable en razón de su vigencia temporal.
El 30 de abril de 2003, oportunidad fijada para la celebración del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de la representación judicial del Fisco Nacional y de la abogada M.E.S., actuando con el carácter de apoderada judicial de la contribuyente, quienes consignaron sus respectivos escritos de informes. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos y, en la misma fecha, se dijo “Vistos”.
Por diligencias del 23 de julio y el 18 de noviembre de 2003, 19 de agosto de 2004 y 11 de agosto de 2005 el apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente, solicitó se dictara sentencia en la presente causa.
El 28 de febrero de 2006, se reasignó la ponencia a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.
En fecha 26 de abril de 2006 la representación fiscal solicitó se dictara sentencia en la presente causa.
En fecha 17 de mayo de 2006, se dejó constancia que el 17 de enero de 2005 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados E.G.R. y Evelyn Marrero Ortíz, designados por la Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004, y en fecha 02 de febrero de 2005 fue electa la Junta Directiva, quedando integrada la Sala por cinco Magistrados, conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, a saber: Presidente, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, Vicepresidente, Magistrada Y.J.G. y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R., ratificándose la ponencia al Magistrado Hadel Mostafá Paolini.
En fecha 18 de julio de 2006 la representación fiscal solicitó se dictara sentencia en la presente causa.
En fecha 7 de febrero de 2007 se eligió la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada esta Sala Político-Administrativa de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..
Mediante diligencia del 29 de mayo de 2007 el apoderado judicial del Fisco Nacional, solicitó a la Sala dictara sentencia en la causa bajo análisis.
Por diligencia del 25 de julio de 2007 la apoderada judicial de la empresa contribuyente, solicitó a la Sala dictar sentencia en la presente causa.
En fecha 07 de agosto de 2007 la Sala dictó auto para mejor proveer, a los fines que la Administración Aduanera enviara el expediente administrativo.
En fecha 20 de julio de 1999, los abogados J.C.B., Alejandro Alfonso-Larrain, M.M. y Alfonso-Larrain, M.M., M.F.Z., el primero de los mencionados antes identificado y los restantes inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 291, 38.635, 32.501, respectivamente, actuando todos con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil General Motors Venezolana C.A., representación que consta en documento poder autenticado ante la Notaría Pública Quinta del Municipio Chacao del Estado Miranda el 27 de julio de 1988, bajo el N° 18, Tomo 6-A de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; ejercieron recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Área Metropolitana de Caracas) contra la denegatoria tácita del recurso jerárquico interpuesto ante la Gerencia Jurídica Tributaria (hoy Gerencia General de Servicios Jurídicos) del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contra el acto administrativo contenido en el Oficio N° GA/9800761 de fecha 26 de noviembre de 1998, mediante el cual la Gerencia de Aduanas del aludido Servicio declaró improcedentes las solicitudes de reintegro de los impuestos de importación (draw back) realizada por la empresa contribuyente, por la cantidad total de Un Mil Setecientos Treinta y Siete Millones Trescientos Treinta y Un Mil Seiscientos Treinta y Tres Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 1.737.331.633,38).
En dicho recurso los representantes judiciales de la contribuyente argumentaron lo siguiente:
Expresan, que en fecha 08 de enero de 1999 la sociedad de comercio General Motors Venezolana C.A., fue notificada por el Gerente de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) sobre la improcedencia de las solicitudes de reintegro correspondientes al pago de los impuestos de importación (draw back) de mercancías destinadas a la producción de vehículos para exportación.
Manifiestan, que el oficio emanado de la Administración Aduanera es nulo por haber incurrido en vicio de inmotivación, habida cuenta que no contiene una exposición razonada y concatenada de los fundamentos fácticos y jurídicos que respalden la improcedencia de las referidas solicitudes de reintegro.
Señalan, que dicho acto administrativo viola el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961, y desarrollado en los artículos 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto la Resolución N° 2923 de fecha 23 de octubre de 1995, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.823 del 25 de octubre de 1995, aplicable ratione temporis fue dictada por el Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas, con fundamento en el artículo 4 numeral 22 de la Ley Orgánica Aduanas de 1978, en concordancia con el artículo 69 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.313 de fecha 7 de octubre de 1993, el cual se encuentra derogado y en virtud del referido principio; los tributos, beneficios, exoneraciones e incentivos, únicamente pueden ser creados por ley, por lo tanto, ningún reglamento puede crear restricciones o exclusiones al beneficio de reintegro de los impuestos de importación.
Aducen, que la aludida resolución es “nula de nulidad absoluta, porque desconoce el precedente administrativo”, pues “pretende ahora negar a nuestra representada el derecho de reintegro de los impuestos de importación, desconociendo con ello la Administración el valor del ‘precedente administrativo’, el cual se encuentra vinculado al tema del derecho de igualdad y al principio de seguridad jurídica, en virtud de que persigue (i) que los particulares reciban un tratamiento idéntico por parte de los órganos de la Administración cuando se encuentren en situaciones similares; y (ii) proteger la expectativa legítima que puedan tener los particulares a que la Administración actúe de forma idéntica en situaciones futuras, el cual ha sido consagrado por el legislador en el artículo 11 de la LOPA”.
Asimismo, exponen que su representada “tiene derecho a invocar el precedente administrativo en su favor, ya que: (i) ha obtenido en el pasado certificados de reintegro tributario (draw back) por mercancías importadas bajo la modalidad del MEIV; (ii) tales certificados de reintegro tributario han sido otorgados por la misma Administración que ahora ha negado ese derecho a nuestra representada a través de la Decisión; (iii) existe identidad en las reglas de derecho que ha aplicado el SENIAT; y (iv) existe equivalencia de hechos relevantes y determinativos, pues tanto antes como ahora nuestra representada está solicitando el draw back por mercancías importadas bajo la modalidad MEIV”.
Aducen, que la “Resolución 2923 perdió cobertura jurídica al ser derogado el artículo 69 del reglamento, que era la disposición que autorizaba al Ministro Hacienda para establecer las mercancías excluidas del draw back. En efecto, el artículo 69 del Reglamento Derogado desapareció como consecuencia del nuevo Reglamento de la LOA sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales de fecha 27 de diciembre de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.129 Extraordinario de fecha 30 de diciembre de 1996”.
Por último, señalan que la Administración Aduanera incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al declarar improcedente las solicitudes de reintegro de los impuestos de importación (draw back) realizadas por la sociedad de comercio recurrente con base en lo previsto en el artículo 4 de la Resolución 2923, por cuanto las mercancías importadas bajo la modalidad de Material de Ensamblaje Importado para Vehículos (MEIV), no gozan de un régimen de liberación de impuestos de importación, tal como erróneamente lo sostiene la Gerencia de Aduanas del SENIAT en el oficio que niega el aludido reintegro.
Además, exponen que el 27 de enero de 2000 la Administración Aduanera notificó a la empresa recurrente de la Resolución N° HGJT-004, que decidió el recurso jerárquico ejercido contra el oficio N° GA/9800761, resolución que fue impugnada en fecha 14 de marzo de 2000 mediante la interposición de un nuevo recurso contencioso tributario interpuesto ante el Tribunal Superior Primero (distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Área Metropolitana de Caracas), cuyo conocimiento previa distribución le correspondió al Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario del Distrito Federal y Estado Miranda,
En la etapa de promoción pruebas en el juicio de primera instancia, la contribuyente promovió la prueba de experticia contemplada en el Título IV del Código de Procedimiento Civil, a fin de comprobar que cumplió con los requisitos exigidos por la legislación para obtener el reintegro por los impuestos de importación en referencia. Así, la mencionada prueba fue admitida y fijada la oportunidad para su evacuación; en tal sentido, las partes y el Tribunal de la causa designaron los expertos.
Posteriormente, el 08 de mayo de 2000 fue consignada en el expediente judicial el informe contentivo de la experticia practicada por los ciudadanos J.R.C.G. (Capacitado Aduanero), L.J.T.S. (Técnico Superior Hacendista, Mención Aduanas) y L.M.A. (Contador), titulares de las cédulas de identidad Nos. V-12.500-123, V-3.400.001 y 10.815.704, respectivamente, e inscrita la tercera en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Miranda bajo el N° 34.463.
El 21 de julio de 2000, culminado como se encontraba el lapso de promoción y evacuación de pruebas, la contribuyente solicitó ante el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la acumulación de la causa instruida por el Tribunal Superior Octavo de la misma Circunscripción Judicial, antes indicada, petición que fue acordada el 18 de septiembre de 2000, por lo que en fecha 22 de septiembre de ese mismo año, el Tribunal Superior Octavo remitió el expediente al Tribunal Superior Segundo de la aludida Circunscripción Judicial.
Por escrito de fecha 06 de agosto de 2001 los apoderados judiciales de la contribuyente, solicitaron la constitución de un Tribunal con asociados, quedando constituido el 24 de septiembre de 2001.
El 22 de marzo de 2002 el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial hoy del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil General Motors Venezolana C.A., con fundamento en los razonamientos siguientes:
“1.- INMOTIVACION DEL ACTO RECURRIDO
(…) Este Tribunal para decidir, observa:
La motivación de los actos administrativos, como requisito de forma, se constituye en la exposición de los fundamentos de hecho y de derecho, conocidos como los motivos del acto, que la ley impone como necesarios para su justificación, legitimación y validez.
Así, la accionante puede en pleno ejercicio de su derecho de defensa, y con la motivación contenida en el acto impugnado, intentar desvirtuar las razones que fundamentan el acto, concretamente, (i) que no ha utilizado en las mercancías exportadas insumos importados bajo la denominada modalidad MEIV, (ii) que dicha modalidad MEIV no es un régimen de liberación de impuestos, o (iii) que existe una incorrecta aplicación o errónea interpretación al caso concreto de la base legal utilizada por el Oficio impugnado, es decir, la Resolución N° 2.923 del Ministerio de Hacienda.
En consecuencia, este Tribunal declara sin lugar la denuncia de violación de los artículos 9 y 18 ordinal 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así se decide.
2.- SOBRE LA INCONSTITUCIONALIDAD E ILEGALIDAD DEL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTICULO 4 DE LA RESOLUCION 2.923.
Los apoderados de la recurrente alegan que la decisión impugnada es absolutamente nula porque según su criterio, la disposición en la cual se fundamenta viola el principio constitucional de legalidad tributaria.
Este Tribunal colegiado entra a analizar tanto en orden de jerarquía como también en orden cronológico las normas citadas, las cuales establecen textualmente lo siguiente:
Ahora bien, este Tribunal observa que además de las normas alegadas por las partes y que fueron literalmente transcritas, durante la etapa en la cual se efectuaron las solicitudes de reintegro correspondientes a los períodos I, II y parte del III, estuvieron vigentes los artículos 365, 367 y 368 del Reglamento de la ley Orgánica de Aduanas publicado en la Gaceta Oficial Extraordinario N° 4.723 de fecha 20 de mayo de 1991, los artículos 7 y 12 de la Resolución 780 publicada en la Gaceta Oficial N° 34.717 de la misma fecha y los Artículos 1 y 3 de la Resolución N° 2603 publicada en la Gaceta Oficial N° 35.481 del 13 de junio de 1994.
Estas normas aunque no fueron invocadas por las partes eran aplicables durante los períodos indicados. Sin embargo, este Tribunal observa que su redacción y contenido eran bastante similares a las normas cuya aplicación se demanda y por lo tanto una vez analizadas las normas anteriormente transcritas y el texto del Oficio impugnado este Tribunal colegiado observa lo siguiente:
Resulta relevante para nuestro análisis determinar si efectivamente el Ministerio de Hacienda al emitir la Resolución N° 2.923 realmente estableció exclusiones al beneficio de reintegro de impuestos de importación que no están contempladas en la LOA y por tanto violó el principio de reserva legal contenido en la Constitución.
Entonces, resulta evidente que el sistema de reintegro o devolución de impuestos de importación, no constituye un ‘incentivo fiscal’ a la exportación considerado como un elemento aislado e independiente, sino que está íntimamente vinculado al pago efectivo de los impuestos de importación que pretenden recuperarse. En este sentido mediante el sistema de Draw Back se permite, de cierta forma, equiparar y colocar en igualdad de condiciones al industrial que, por ejemplo, manufactura un producto en el país utilizando materia prima de origen nacional con el industrial que manufactura en el país un producto utilizando materia prima de origen extranjero. Mientras en el primero de los casos el consumidor de la materia prima de origen nacional no debe soportar el costo adicional de los impuestos de importación, en el segundo de los casos los derechos de importación pagados en su oportunidad se recuperan en el momento de la exportación del producto elaborado en el país en cuyo proceso de fabricación se utilizó la materia prima importada. Este proceso de industrialización con valor agregado nacional supone que se desarrolle la economía interna creando fuentes de empleo y mano de obra calificada.
Como corolario de lo expuesto, la exclusión del régimen de Draw Back establecida en el parágrafo segundo del artículo 4 de la Resolución del Ministerio de Hacienda N° 2923, no contradice lo previsto en la Ley Orgánica de Aduanas, ya que esa exclusión sólo es aplicable a los supuestos de ‘reintegro parcial’ previsto en la Resolución del Ministerio de Hacienda N° 780 y al ‘reintegro por rama industrial’ que lo sustituyó previsto en las Resoluciones del mismo Ministerio N° 2603 y 2923, no así a la ‘devolución total’ de derechos arancelarios prevista en el ordinal 22° del artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978 y en el numeral 6) del artículo 5 de la LOA de 1999. Por las razones expuestas, este Tribunal considera improcedentes los alegatos de ilegalidad e inconstitucionalidad expresados por la recurrente. Así se declara.
3.- VIOLACION DEL PRECEDENTE ADMINISTRATIVO
Alegan los apoderados de la recurrente la violación del precedente administrativo. Manifiestan que desde la implantación del régimen de Draw Back la recurrente ha recibido de la Administración Aduanera la devolución de impuestos por las mercancías que posteriormente ha exportado con valor añadido nacional y que la Administración puede innovar en cuanto a sus criterios, siempre y cuando no los aplique a situaciones preexistentes, por cuanto, la utilización de un criterio en forma retroactiva, no sólo constituye una discriminación ante la Ley, sino también una violación al principio de la buena fe.
Al respecto, observa el Tribunal que si bien la Administración Tributaria autorizó la devolución a la recurrente de ciertas cantidades por concepto de Reintegro de Impuestos de Importación (Draw Back) a través de las Providencias Administrativas N° 198 y 101 publicadas en las Gacetas Oficiales 36.047 del 19 de septiembre de 1996 y 36.026 del 21 de agosto de 1996, respectivamente, las cuales fueron invocadas por la recurrente en el libelo de su Recurso, tales Providencias que fueron revisadas por este Tribunal en los ejemplares de las Gacetas Oficiales referidas no indican que las devoluciones de impuestos por ellas conferidas se refieran a Material de Ensamblaje Importado para Vehículos (MEIV); tampoco existen pruebas de tal circunstancia en el expediente administrativo. Por tales razones, el Tribunal desestima el alegato de violación del precedente administrativo por falta de pruebas que lo sustenten. Así se decide.
4.- AUSENCIA DE BASE LEGAL
Este Tribunal observa que si bien es cierto que el Reglamento de 1993 fue derogado por el Reglamento de 1996, no es absolutamente cierto que necesaria y fatalmente todas las normas dictadas en desarrollo y armonía jurídica del decreto derogado deban correr ineludiblemente la misma suerte. Por lo tanto, es posible que algunas normas de rango inferior al Reglamento de 1993, y que hayan sido dictadas durante su vigencia, continúen en efecto a pesar de la derogatoria expresa del Reglamento y siempre y cuando estas normas no colidan, contradigan o alteran el espíritu, propósito o razón del nuevo instrumento normativo de rango superior que se dictó, en este caso el Reglamento de 1996.
Este Tribunal no considera procedente el alegato de derogatoria del parágrafo segundo del artículo 4 de la Resolución N° 2.923 porque a su juicio esta norma debe interpretarse tal como se analizó en punto anterior. Si la interpretación armónica del sistema no implica una exclusión absoluta y automática del derecho a solicitar el beneficio de reintegro o devolución de los impuestos de importación cancelados con relación a los bienes que hayan ingresado al país bajo el régimen de suspensión o liberación total o parcial, es indudable que dicha norma no contradice ni altera ni vulnera el espíritu, propósito o razón de la Ley ni del Reglamento debiendo considerarse sus normas complementarias de aquellas establecidas en éste. Así se declara.
5.- SOBRE EL FALSO SUPUESTO DE HECHO ALEGADO
Sobre lo alegado por los apoderados de la recurrente, que las decisiones administrativas impugnadas están viciadas de nulidad por fundamentarse en un falso supuesto de hecho, este Tribunal observa que la Administración Tributaria motivó sus decisiones en el parágrafo segundo del artículo 4 de la Resolución N° 2.923, según el cual están excluidas del Draw Back las mercancías exportadas en cuya elaboración se utilizan insumos ingresados al país bajo regímenes suspensivos o de liberación. Al respecto, la Resolución HGJT-004 que decidió el Recurso Jerárquico ejercido por la accionante, dejó establecido que el arancel del 3% aplicable al MEIV es inferior a los aplicados al régimen ordinario de importación de componentes, partes y piezas destinadas al ensamblaje de vehículos que oscila entre el 15% y el 35%; que según el Diccionario de la Lengua Española, de la Real Academia Española el término desgravar significa ‘rebajar los derechos arancelarios o los impuestos sobre determinados objetos’, por lo que el régimen aplicable al MEIV implica un ‘desgravamen arancelario’ y que este término coincide con la acepción del término ‘exoneración’ utilizada por el legislador en el artículo 64 del Código Orgánico Tributario; que por ello el MEIV constituye una exoneración parcial de impuestos de importación y que tanto las exoneraciones como las exenciones son especies del género ‘liberación’, por lo que el MEIV constituye un régimen de liberación, excluido del beneficio de reintegro de impuestos arancelarios según el parágrafo segundo del artículo 4 de la mencionada Resolución N° 2.923.
Todo lo anterior lleva a este Tribunal a concluir que el régimen especial de importación MEIV no constituye un régimen de exoneración y de liberación de tributos aduaneros, sino más bien un régimen especial de importación que prevé una alícuota impositiva más baja que la alícuota aplicable al régimen ordinario de importación de autopartes, situación que es equiparable a las de alícuotas impositivas especiales previstas en otros tributos nacionales (Impuesto sobre la Renta, Impuesto al Valor Agregado –Ley de 1996-, Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, etc.), en las que claramente se ha entendido que no se trata de casos de exoneración de tributos.
Resulta a todas luces equívoca, entonces, la interpretación efectuada por la Administración Aduanera y Tributaria y por los representantes del Fisco Nacional de considerar al MEIV como una exoneración, excluida por ello en forma absoluta de cualquiera de las dos formas de Draw Back previstas en la LOA, a saber ‘reintegro parcial’ o ‘por rama industrial’ o de la ‘devolución total’ de los derechos arancelarios, en virtud de lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 4 de la Resolución N° 2.923.
En razón de las razones (sic) antes expuestas, acogiendo la doctrina de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, expresada en sentencia del 13 de marzo de 1997 (caso A.M.), invocada por la recurrente, según la cual el vicio de falso supuesto origina la nulidad absoluta del acto administrativo afectado por ese vicio, por actuar el órgano fuera de su esfera de competencia este Tribunal administrando Justicia, declara absolutamente nulos tanto el Oficio N° GA/9800761 como la Resolución HGJT-004, impugnados por la recurrente a través de los Recursos Contencioso Tributario que se deciden.
A fin de resguardar el derecho de la recurrente a una tutela judicial efectiva, debe el Tribunal entrar a decidir sobre la procedencia o no de las solicitudes de reintegro de impuestos arancelarios (Draw Back) presentadas por la recurrente a la Administración Tributaria, objeto de las decisiones administrativas cuya nulidad se declaró.
Observa el Tribunal que en este proceso se evacuó una experticia cuyo objeto fue examinar las solicitudes de reintegro de impuestos de importación presentadas por la recurrente, rechazadas por la Administración Aduanera a través de los actos administrativos recurridos, tal y como se constata de la relación de solicitudes contenidas en el Oficio impugnado, de la relación de solicitudes incluidas en el escrito de promoción de pruebas de la accionante y de la relación de solicitudes analizadas en la experticia.
En consecuencia de lo expuesto, este Tribunal declara improcedentes las 133 solicitudes de Draw Back presentadas por la recurrente durante el período comprendido entre el 31 de marzo de 1992 y el 9 de agosto de 1994, por la cantidad de Bs. 86.187.020,00, porque en ellas optó por el ‘reintegro parcial’ de los derechos arancelarios, y no por aplicárseles el Decreto N° 1878 (Gaceta Oficial N° 34.819 del 14 de octubre de 1991). Así se decide.
Este Tribunal estima procedentes las 876 solicitudes de Draw Back restantes presentadas por la recurrente entre el 25 de julio de 1991 y el 25 de noviembre de 1998, que ascienden a la suma de Bs 1.381.039.433,92, por haber optado a la ‘devolución total’ de esos derechos arancelarios pagados o soportados y haber cumplido con todos los requisitos exigibles para ello.
En relación al reintegro de la cantidad de Bs. 268.360.717,77, solicitado por los apoderados de la recurrente en el petitorio de su escrito de informes, respecto a la cual señalan que corresponden a solicitudes de Draw Back ,(…), observa el Tribunal que esa cantidad no guarda identidad y excede la suma de las cantidades contenidas en las solicitudes de reintegro presentadas por la recurrente y rechazadas por la Administración Tributaria (…) por esas razones se declara improcedente la solicitud de la recurrente de que este Tribunal ordene el reintegro a su favor de la suma de Bs. 268.360.717,77, contenida en el petitorio de su escrito de informes.
Por todas las razones anteriormente expuestas este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario constituido con asociados, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara Parcialmente Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente General Motors Venezolana, C.A. (…), se ordena a la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir Providencia en la que autorice al Banco Central de Venezuela para entregar a General Motors Venezolana, C.A. inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el N° J-00016101-1, Certificados de reintegro Tributario (CERT) por la cantidad de Un Mil Trescientos Ochenta y Un Millones Treinta y Nueve Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Noventa y Dos Céntimos (Bs. 1.381.039.433,92). (Resaltado de la Sentencia).
En fecha 20 de noviembre de 2002 el apoderado judicial del Fisco Nacional, consignó el escrito de fundamentación de la apelación con base en los razonamientos de hecho y de derecho que a continuación se expresan:
Vicio de falso supuesto de hecho y derecho por errónea aplicación de la Ley.
Señala, que el Juez a quo en su sentencia “parte de un falso supuesto con relación a los hechos y, en consecuencia, de una errónea aplicación de la normativa, (…) al considerar que la situación de hecho no constituye un régimen de exoneración y de liberación de tributos aduaneros, sino un régimen especial de importación que prevé una alícuota impositiva más baja que la alícuota aplicable al régimen ordinario de importación de autopartes, situación esta comparable a las de alícuotas impositivas especiales previstas en otros tributos nacionales en los cuales se ha entendido que no se trata de exoneración”.
Asimismo, indica “el ingreso bajo el régimen ordinario al territorio nacional de partes y piezas para el ensamblaje de un vehículo, siempre que se presenten las características esenciales del vehículo completo o terminado, será considerado como un vehículo completo, en cuyo caso se le aplicará la tarifa establecida en el Arancel de Aduanas, la cual dependiendo de la categoría del vehículo será del 15 ó 35% ad valorem. En tanto que la importación de vehículos automóviles desarmados bajo el régimen ‘Material de Ensamblaje Importado para vehículos (MEIV)’, efectuada por las empresas previamente autorizadas por los Ministerios de Hacienda e Industria y Comercio, está sometida a un gravamen del 3% Ad Valorem”.
Agrega, que “el pago de los impuestos causados por la importación, constituye una dispensa parcial, de lo cual se deduce el carácter liberatorio del MEIV, definiéndose como una exoneración parcial condicionada al cumplimiento de metas específicas”.
En tal sentido, concluye afirmando que el Material de Ensamblaje Importado para Vehículos (MEIV) “constituye un Régimen de liberación”, y que el procedimiento para su otorgamiento no es el que se encuentra previsto para el resto de las liberaciones en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, cuyos supuestos los prevé el artículo 89 de la Ley Orgánica de Aduanas, razón por la cual a juicio de la representación fiscal resultan improcedentes las 876 solicitudes de Draw Back presentadas por la empresa recurrente entre el 25 de julio de 1991 y el 25 de noviembre de 1998, por haber optado la contribuyente a la devolución total de los derechos arancelarios pagados o soportados.
Los apoderados judiciales de la sociedad mercantil General Motors Venezolana, C.A., consignaron ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación ejercida, argumentando lo siguiente:
Manifiestan, que “el Tribunal a quo sólo ordenó a la Intendencia Nacional de Aduanas del SENIAT, emitir providencia administrativa (…) por la cantidad de Un Mil Trescientos Ochenta y Un Millones Treinta Y Nueve Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Noventa y Dos Céntimos (Bs. 1.381.039.433,92). La sentencia negó el reintegro por las cantidades de Noventa y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Ciento Cuatro Bolívares con Noventa y Dos Céntimos (Bs. 92.433.104,92) y Doscientos Sesenta y Ocho Millones Trescientos Sesenta Mil Setecientos Diecisiete Bolívares con Setenta y Siete Céntimos (Bs. 268.360.717,77) (las ‘cantidades no acordadas’) correspondientes a solicitudes de Draw Back que también formaban parte de su pretensión (…). Sin embargo el Tribunal a quo fundamentó su decisión de no reintegro en que nuestra representada formuló erradamente su solicitud, por cuanto en lugar de haber requerido el ‘reintegro parcial’ ha tenido que solicitar la ‘devolución total’”.
En este sentido, continúan señalando que su representada no realizó distinción en ninguno de los escritos interpuestos ante el Tribunal de instancia, con relación a la forma (parcial o total) de solicitar el reintegro, sino simplemente solicitó el reintegro por las cantidades señaladas anteriormente, por lo que consideran que la sentencia recurrida es “incongruente en su razonamiento y por ello vulnera y viola derechos e intereses” de la sociedad mercantil contribuyente.
Finalmente, solicitan que se ordene a la Administración Aduanera el pago a la sociedad de comercio contribuyente de los intereses moratorios generados por no haberle reintegrado oportunamente las cantidades reclamadas en las solicitudes de draw back, causándole a dicha empresa un perjuicio desde el momento en que se les negó el reintegro por los impuestos de importación.
DE LA CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL
El 03 de diciembre de 2002 los apoderados judiciales de la contribuyente, presentaron escrito de contestación a los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación fiscal, exponiendo lo siguiente:
Expresan, que el Material de Ensamblaje Importado para Vehículos (MEIV) no constituye un régimen de liberación y de exoneración de tributos aduaneros, que el MEIV es un régimen de tarifa preferencial de importación sometido al gravamen del 3% ad valorem, en consecuencia, la decisión del a quo fue acertada al haber señalado que el acto administrativo se fundamentó en un falso supuesto, acarreando su nulidad, habida cuenta que las mercancías importadas por su representada no gozan de un régimen de liberación de impuestos de importación como erróneamente lo sostuvo el Fisco Nacional.
Por otra parte, reclaman el pago de intereses moratorios conforme a lo previsto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual debe comenzar a computarse a partir de los sesenta días (60) siguientes a la fecha en que se solicitó el reintegro, toda vez que “la falta de pago oportuno, por parte de la Administración Aduanera a nuestra representada, constituye un perjuicio desde el momento en que se negó el aludido reintegro”.
En tal sentido, solicitaron se revoque la sentencia apelada en cuanto a las cantidades correspondientes a las ciento treinta y un (131) solicitudes que suman un monto de Noventa y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Ciento Cuatro Bolívares con Noventa y Dos Céntimos (Bs. 92.433.104,92) y a las que suman la cantidad de Doscientos Sesenta y Ocho Millones Trescientos Sesenta Mil Setecientos Diecisiete Bolívares con Setenta y Siete Céntimos (Bs. 268.360.717,77) y en consecuencia se ordene el reintegro a su representada; se ratifique la sentencia apelada con relación a la orden de reintegro de las ochocientos setenta y seis (876) solicitudes de Draw Back, que ascienden a la suma de Un Mil Trescientos Ochenta Un Millones Treinta y Nueve Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Noventa y Dos Céntimos (Bs. 1.381.039.433,92); se ordene determinar los intereses moratorios sobre las cantidades solicitadas, calculadas a la tasa máxima activa bancaria más tres (3) puntos porcentuales, se condene en costas a la Administración Aduanera y se declare con lugar la apelación ejercida.
Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto a los recursos de las apelaciones ejercidos tanto por la representación fiscal como por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil General Motors Venezolana C.A., contra la sentencia N° 946 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 22 de marzo de 2002, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa contribuyente.
Ahora bien, en virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado, las alegaciones invocadas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional y por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, así como las defensas opuestas por estos últimos, se observa que la controversia planteada en el caso bajo análisis se contrae a decidir en primer término, si el Tribunal a quo al dictar la decisión apelada incurrió en el vicio de incongruencia positiva, luego de ser desestimada la aludida denuncia se pasará a verificar la configuración del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho por errónea aplicación de la ley, en cuyo contexto esta M.I. habrá de determinar la procedencia o no de las solicitudes de reintegro de los impuestos de importación (draw back) realizados por la empresa recurrente, así como la procedencia del pago de los intereses moratorios generados presuntamente por el retardo en el reintegro de las cantidades reclamadas y la condenatoria en costas al Fisco Nacional.
1) Del vicio de incongruencia :
Los apoderados judiciales de la contribuyente manifiestan que la recurrida incurrió en el vicio de “incongruencia”, al haber calificado y diferenciado la forma en que la sociedad mercantil contribuyente solicitó el reintegro de las cantidades no acordadas en la sentencia dictada por el Tribunal a quo, al señalar que en lugar de haber requerido el “reintegro parcial” ha debido solicitar la “devolución total”.
Asimismo, afirman que del texto de los escritos contentivos del recurso contencioso tributario y de Informes, no se desprende que su representada haya solicitado el reintegro de los impuestos de importación en forma parcial para unas solicitudes y para otras la devolución total, pues la sociedad de comercio contribuyente lo único que “expuso en ambos escritos estuvo orientado a señalar que el régimen arancelario especial MEIV debe su origen a los objetivos trazados en la Comunidad Andina”.
Ahora bien, con vista a lo expresado cabe resaltar que ha sido criterio de la Sala que la sentencia para ser válida y jurídicamente eficaz, debe ser autónoma, es decir, tener fuerza por sí sola; debe en forma clara y precisa, resolver todos y cada uno de los puntos sometidos a la consideración del Juez, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento. La inobservancia de estos elementos en la decisión, infringiría el principio de exhaustividad, incurriendo así el sentenciador en el vicio de incongruencia, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso. Es decir, que el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. En el primer supuesto se configura una incongruencia positiva y, en el segundo, una incongruencia negativa, pues en la decisión el Juez omite el debido pronunciamiento sobre algunos de los alegatos fundamentales pretendidos por las partes en la controversia judicial. (vid. Sentencia 00816 del 29 de marzo de 2006).
En lo que respecta a la incongruencia positiva que será analizada en el caso concreto, la misma se presenta bajo dos modalidades:
i) Ultrapetita: la cual se manifiesta en un exceso de jurisdicción del juzgador al decidir cuestiones no planteadas en litis, concediendo o dando a alguna de las partes más de lo pedido.
Circunscribiendo el análisis a la causa de autos, se observa que el Tribunal a quo en su sentencia señaló lo siguiente:
Observa el Tribunal que en este proceso se evacuó una experticia cuyo objeto fue examinar las solicitudes de reintegro de impuestos de importación presentadas por la recurrente, rechazadas por la administración Aduanera a través de los actos administrativos recurridos, (…).
Los expertos constataron el número de solicitudes presentadas por la recurrente si las solicitudes fueron presentadas dentro de los plazos legalmente establecidos, que la recurrente presentó la documentación requerida para su tramitación, el monto de impuestos solicitados en reintegro, si la Administración Aduanera respetó los plazos concedidos para decidirlas y el monto de impuestos cuya devolución procede, en criterio de ellos.
De la revisión efectuada por el Tribunal al dictamen de los expertos y su comparación con la relación de solicitudes incluida en el acto administrativo impugnado y en el escrito de promoción de pruebas presentado por la recurrente observó que las solicitudes analizadas por los expertos coinciden a cabalidad con las solicitudes de reintegro decididas a través del Oficio impugnado. De igual manera revisó el Tribunal los papeles de trabajo que sirven de soporte al dictamen de los expertos, contenidos en 1.119 folios, que evidencian la revisión exhaustiva que hicieron los expertos sobre el cumplimiento por parte de la recurrente de los requisitos legalmente exigidos para la procedencia del Draw Back.
En cuanto a la omisión por parte de la recurrente de presentar los requisitos relativos a la descripción del P.P. (literal y gráficamente) y a la relación de insumos y productos, conforme a la cual se obtendrían las tasas de requerimiento y equivalencia, detectada por los expertos respecto a algunas de las solicitudes de reintegro de impuestos de importación presentadas por la accionante, observa el Tribunal que tales requisitos no eran exigibles en los casos de las solicitudes presentadas por la accionante, toda vez que optó por el reintegro parcial regulado por el artículo 368 del Reglamento de la LOA de 1991.
No obstante lo anterior, observa el Tribunal que entre las solicitudes presentadas por la recurrente, decididas a través de los actos administrativos impugnados, se encuentran (133) solicitudes presentadas durante el período comprendido entre el 31 de marzo de 1992 y el 9 de agosto de 1994, cuando estuvieron vigentes las Resoluciones del Ministerio de Hacienda N° 780 y 26034 (sic), que totalizan la cantidad de Bs. 86.187.020,00, en las cuales aquélla optó por el ‘reintegro parcial’ de los derechos arancelarios pagados por la importación de Material de Ensamblaje importado para Vehículos utilizado como insumo de mercancías que exportó. Al respecto, el Tribunal advierte que, como quedó expuesto, respecto a ese ‘reintegro parcial’ operaba entonces la exclusión prevista en el artículo 12 de la Resolución 780 y en el parágrafo único del artículo 4 de la Resolución N° 2603 que aunque estaba referida a mercancías en cuya elaboración se utilizaran insumos ingresados al país con beneficio de exoneración, la primera, e insumos ingresados al país bajo regímenes suspensivos o de liberación, total o parcial, la segunda, (…)
. (Destacado de la sentencia).
La anterior transcripción, pone de manifiesto que contrariamente a lo expresado por los apoderados judiciales de la empresa contribuyente, el Juez de la causa después de haber realizado un análisis exhaustivo de la prueba de experticia promovida por la recurrente en la etapa procesal correspondiente en el juicio de instancia, verificó entre los documentos presentados por los expertos en su informe pericial, que las solicitudes referentes al reintegro formulado por la aludida sociedad mercantil ante la Administración Aduanera, en la cantidad de Ochenta y Seis Millones Ciento Ochenta y Siete Mil Veinte Bolívares (Bs. 86.187.020,00), se realizaron en forma parcial, por lo que no puede pretender la aludida sociedad de comercio que el a quo haya incurrido en el vicio de incongruencia positiva (extrapetita), habida cuenta que el Juez contencioso tributario tiene amplios poderes o facultades que puede emplear en la búsqueda de la certeza de la cuota tributaria que debe exigirse, razón por la cual se desestima la denuncia invocada sobre el particular. Así se declara.
- Del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho por errónea aplicación de la ley:
Resuelto dicha denuncia, corresponde ahora a la Sala pronunciarse sobre la configuración del aludido vicio, en cuyo contexto habrá de determinarse si el Material Ensamblaje Importado para Vehículos (MEIV) constituye o no una exoneración, exención, o una liberación de los tributos aduaneros o un régimen especial de importación que prevé una alícuota impositiva más baja que la aplicable al régimen ordinario de importación de autopartes.
Manifiesta, el representante fiscal que la sentencia recurrida en su análisis considera que la interpretación acogida por la Administración Aduanera resulta equívoca al haber considerado al MEIV como una exoneración, excluida absolutamente de cualquiera de las dos formas de draw back establecidas en la Ley Orgánica de Aduanas, como son; el reintegro parcial o por rama industrial o la devolución total de los derechos arancelarios, conforme a lo previsto en el artículo 4, parágrafo segundo de la Resolución N° 2923, publicada en Gaceta Oficial N° 35.823 del 25 de octubre de 1995.
Asimismo, afirma que el a quo en su sentencia “desconoció el espíritu normativo del régimen especial denominado MEIV” al declarar que dicho régimen no puede asimilarse a una exención o una exoneración, toda vez que el material de ensamblaje importado para vehículos se encuentra definido en la Resolución N° 0001 de fecha 02 de enero de 1995, mediante la cual se dictan las Normas para el Desarrollo de la Industria Automotríz, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.624 del 04 de enero de 1995 y de conformidad con dicha resolución el material está sometido a un gravamen del tres por ciento (3%) ad valorem.
Por su parte, la representación judicial de la empresa contribuyente explicó en su escrito de fundamentación de la apelación, que el draw back es un beneficio de carácter fiscal que consiste “en devolver o acreditar los derechos pagados con respecto a la materia prima que es importada por la industria manufacturera nacional, y que luego de un proceso de elaboración, es exportada” y que la “Resolución 2923 de fecha 23 de octubre de 1995, fue dictada con fundamento en el artículo 4 numeral 22 de la Ley Orgánica de Aduana, en concordancia, con el artículo 69 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales de 1993”, el cual se encontraba derogado para la fecha que la Administración Aduanera declaró improcedentes las referidas solicitudes.
Ahora bien, a efectos de resolver dichos alegatos debe esta Sala realizar algunas consideraciones respecto a las liberaciones, exoneraciones y exenciones previstas en los artículos 1, 3, 4, 5, y 13, del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales de 1993, aplicable ratione temporis.
En materia de exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, rige el principio de la legalidad tributaria, el cual posee fundamentalmente dos características, a saber: por un lado, sólo la Ley puede otorgar exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, mientras que por el otro, únicamente es ella la que puede establecer los términos y condiciones para su procedencia.
En este orden de ideas, resulta necesario referirse a los llamados Regímenes Aduaneros Especiales, dentro de los denominados Regímenes de Suspensión, se encuentran en primer lugar, la admisión temporal simple, conforme a la cual pueden ser introducidas al territorio aduanero nacional con suspensión de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, ciertas mercancías con una finalidad determinada, a condición de que sean reexpedidas luego de su utilización, sin haber experimentado modificación alguna, tal como lo prevé el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales.
Asimismo, dentro de esta clase de regímenes, se prevé la extracción temporal simple o exportación temporal simple, que permite extraer del territorio aduanero nacional, de manera temporal, mercancías que se encuentren legalmente en libre circulación dentro de dicho territorio, para ser reintroducidas posteriormente, sin pago de los correspondientes impuestos de importación cuando no hayan sufrido modificación alguna, y con relación al régimen de liberación son aquellas mercancías que por disponerlo así la ley se encuentra exentas del pago del impuesto de importación y tasas aduaneras. (Vid. Sentencia N° 00758 del 17 de mayo de 2007. Caso O.P.S.A. Operadora Portuaria).
En este sentido, el artículo 69 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.313 de fecha 07 de octubre de 1993, prevé lo siguiente:
Artículo 69.- El Ministerio de Hacienda mediante resolución establecerá los mecanismos y procedimientos para el cálculo y pago del reintegro de los impuestos de importación así como las restricciones o exclusiones de las mercancías sujetas al presente régimen
Por otra parte, las normas previstas en el artículo 1 y el parágrafo segundo del artículo 4 de la Resolución N° 2923, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.823 de fecha 25 de octubre de 1995, estableció lo siguiente:
“Artículo 1. El régimen de reintegro de los impuestos de importación (Draw Back) a que se refiere el artículo 66 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, procederá cuando el exportador haya cancelado directamente dichos impuestos. (Resaltado de la Sala)
Parágrafo Segundo.- Se excluyen del beneficio de reintegro los impuestos de importación previstos en este artículo, las mercancías exportadas en cuya elaboración se hubiera utilizado insumos que hayan ingresado al país bajo regímenes suspensivos o de liberación, total o parcial, de los correspondientes impuestos de importación
En sintonía con lo señalado, es preciso traer a colación lo previsto en el artículo 69 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, publicada en la Gaceta Oficial de N° 5.129 Extraordinario de fecha 30 de diciembre de 1996.
Artículo 69. Las solicitudes de reintegro de impuestos de importación que estuvieren en curso se sustanciarán y decidirán conforme a lo dispuesto en esta Sección
Como bien puede observarse de la normativa precedentemente transcrita, se prevén dos situaciones; la primera, tanto el legislador de 1993 como el de 1996, establecieron que para tener derecho al reintegro de los impuestos de importación lo único que se requiere es que estos hayan sido pagados por el interesado, sin importar bajo que régimen se encuentre la mercancía importada y la segunda es que con la promulgación del aludido Reglamento de 1996, quedó derogada la mencionada Resolución N° 2923, por lo que resultaba aplicable la normativa prevista en el Reglamento de 1996, antes citado, habida cuenta que las solicitudes de reintegro realizadas por la empresa contribuyente se encontraban en curso, tal como se desprende de la Resolución N° GA/98/00761 de fecha 26 de noviembre de 1998, emanada del Gerente de Aduanas del SENIAT, que declaró improcedente el reintegro solicitado por la sociedad de comercio contribuyente, en consecuencia, el procedimiento que debió la Administración Aduanera aplicar al caso de autos es el previsto en la Sección V, artículos 66 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.129 Extraordinario del 30 de diciembre de 1996. Así se declara.
En conexión con lo indicado, resulta pertinente traer a colación las conclusiones del informe de los expertos la cual dice lo siguiente:
Los expertos designados por este honorable Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario J.R.C.G., L.J.T.S. y L.M.A., declaramos procedentes 839 solicitudes las cuales suman la cantidad de Un Mil Trescientos Setenta y Seis Quinientos Treinta y Siete Mil Ochocientos Diez con Sesenta y Nueve Céntimos de bolívares (Bs. 1.376.537.819,69, por concepto de reintegro de impuestos de importación Draw Back, reclamados por la contribuyente por el período comprendido entre el 1 de enero de 1995 y el 25 de noviembre de 1998, basados en la prueba de experticia realizada sobre los documentos en poder del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en los cuales pudimos constatar, que son créditos no prescritos, cumplen con todos los recaudos exigidos por la legislación aduanera nacional, fueron interpuestos ante el órgano competente dentro del plazo indicado legalmente, su cálculo está de conformidad a lo señalado en las normas y no están excluidas del beneficio de reintegro, por lo tanto dichas cantidades deben ser reintegradas con los correspondientes intereses moratorios, a que refiere el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 1983 y, el artículo 183 del Código Orgánico Tributario de 1991 y 1994.
Por otra parte, consideramos improcedentes 131 solicitudes que suman la cantidad de Noventa y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Ciento Cuatro con Noventa y Dos Céntimos de bolívares (sic) (Bs. 92.433.104,92), reclamados por la Contribuyente en el período comprendido entre 25 de julio de 1991 y el 31 de diciembre de 1994, basados en la prueba de experticia realizada sobre los documentos en poder del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en los cuales pudimos constatar; que si bien los reclamos versan sobre créditos no prescritos, los cuales cumplen con todos los recaudos exigidos por la legislación aduanera nacional, fueron interpuestos ante el órgano competente dentro del plazo indicado legalmente y su cálculo fue realizado de conformidad a lo señalado en las normas vigentes; estas solicitudes, a juicio de los expertos están excluidas del beneficio de reintegro por cuanto se refieren, por una parte a exportaciones cuyas mercancías ingresaron al país bajo un régimen de suspensión de impuestos de importación, lo cual está expresamente indicado en las normas como motivo de exclusión del beneficio de devolución y, por otra parte a exportaciones cuyas mercancías ingresaron al país bajo un régimen considerado como de liberación de impuestos.
Ahora bien, una vez analizados los puntos sobre los cuales versó la prueba de experticia, esta Alzada estima que la aludida prueba fue, efectivamente, promovida y evacuada sobre circunstancias que no pueden ser objeto de la prueba de expertos.
En este orden de ideas, y como lo ha señalado esta M.I. en oportunidades anteriores (Vid. Sentencia N° 2132 del 09 de octubre de 2001, caso: Taller Friuli, C.A) la prueba de experticia en nuestro sistema jurídico, debe únicamente dirigirse a la comprobación de situaciones fácticas, en virtud de lo expresamente establecido en el artículo 451 del Código de Procedimiento Civil que señala:
La experticia no se realizará sino sobre puntos de hecho, cuando lo determine el Tribunal de oficio en los casos permitidos por la ley, o a petición de parte. (…)
De la norma antes trascrita se infiere claramente que la experticia sólo podrá realizarse sobre puntos de hecho, quedando en tal sentido, prohibida la posibilidad de convocar expertos para apreciar los hechos a la luz de la norma jurídica, actividad que debe realizar el juez, incluso al margen de las alegaciones de las partes, en virtud del principio iura novit curia, conforme al cual el juez conoce y aplica el derecho, por lo tanto, en ese proceso cognoscitivo e interpretativo que supone la subsunción y valoración de los hechos a través de la aplicación de la norma jurídica, no cabe la intervención de persona ajena al juzgador.
En el caso subiudice, la contribuyente al promover la prueba de experticia señaló, como objeto de la misma, que “se determinara si la contribuyente cumplió con todos los requisitos exigidos en la Legislación Aduanera” circunstancia esta que se refiere e implica una valoración jurídico-legal que constituye, además, el thema decidendum del juicio.
Así, resulta evidente que al haber el legislador circunscrito y limitado la práctica de la prueba de expertos, únicamente sobre puntos de hecho, por interpretación en contrario, deben considerarse prohibidas todas aquellas otras circunstancias distintas a éstas, y en tal sentido, serán ilegales las experticias con las cuales se pretenda la demostración de situaciones que no constituyan meras cuestiones fácticas.
Por otra parte, cabe destacar que es totalmente inapropiado utilizar un medio probatorio, no para aportar elementos de convicción al Juez de la causa, sino, para pretender adelantar y sustituir el análisis y valoración que deberá realizar el Sentenciador en la decisión de fondo que habrá de dictar en torno a los hechos controvertidos.
En fuerza de las razones precedentemente expuestas, esta Sala estima que la prueba de experticia promovida por la contribuyente no aportó a los autos elemento alguno que hubiera permitido al Sentenciador de instancia verificar si los impuestos de importación de Draw Back se encontraban excluidos del beneficio de reintegro, toda vez que dicho informe pericial se limitó a analizar la normativa legal que rige la materia aduanera, cuestión esta que no está permitida como se dijo anteriormente, pues a través del aludido medio probatorio sólo es posible demostrar hechos. Así se declara.
Ahora bien, a los fines de determinar la procedencia o no de los reintegros solicitados por la sociedad mercantil General Motors Venezolana CA, considera oportuno esta Alzada transcribir la normativa prevista en la Resolución DG-4639 de fecha 30 de noviembre de 1999, dictada por el Ministerio de la Producción y el Comercio hoy Ministerio para el Poder Popular para las Industrias Ligeras y Comercio, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.850 de fecha 14 de diciembre de 1999, en la cual se establecen las normas para el funcionamiento de la Industria Automotriz Nacional, cuyos artículos 2 y 9 disponen lo siguiente:
Artículo 2.- A los efectos de la presente Resolución se entenderá por:
Material de Ensamblaje Importado para Vehículos (MEIV): Son las partes, accesorios, piezas y componentes automotrices importados de terceros países, destinados a la producción nacional de cualquiera de los modelos de las categorías 1 y 2.
Artículo 9. Se mantiene el gravamen del tres por ciento (3%) Ad Valorem para la importación del Material de Ensamblaje Importado para Vehículos (MEIV) (…). (Resaltado de la Sala).
En armonía con lo anterior, se hace necesario traer a colación lo dispuesto por el artículo 66 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales de 1996, el cual es del tenor siguiente:
Artículo 66. De conformidad con el ordinal 22 del artículo 4 de la Ley, las personas que realicen exportaciones podrán obtener, en los términos previstos en esta Sección, la devolución de los impuestos arancelarios que hayan gravado a las mercancías utilizadas en el proceso productivo de los bienes objeto de la respectiva operación y que hubiesen sido pagados directamente por el exportador, o cuyo pago haya sido soportado por éste en el precio de adquisición de tales mercancías.
De lo antes expuesto, advierte esta Alzada que los materiales de ensamblaje importado para vehículos si bien gozan de un gravamen mas bajo como es; el tres por ciento (3%) Ad-Valorem, no debe la Administración Aduanera interpretar que se encuentran exentos o exonerados del pago del impuesto de importación, pues para que proceda el reintegro de dichos impuestos sólo se requiere que éstos hayan sido pagados por el interesado una vez cumplidos los requisitos exigidos se deberá proceder a su devolución, conforme a lo previsto en la norma citada con antelación. Así se declara.
Sin embargo, en virtud de la carga procedimental que pesa sobre el sujeto pasivo de la obligación tributaria, con relación a suministrar los soportes que justifiquen y demuestren los impuestos de importación pagados, que supuestamente ascienden a la cantidad de Un Mil Setecientos Treinta y Siete Millones Trescientos Treinta y Un Mil Seiscientos Treinta y Tres Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 1.737.331.633,38), por cuanto en el caso concreto resulta imposible verificar con precisión si el monto reclamado por la sociedad mercantil contribuyente es el que efectivamente pagó en concepto de impuestos de importación y dado que durante el proceso incoado la contribuyente manifestó haber consignado los recaudos correspondientes ante la Gerencia de Aduana del SENIAT, lo cual no fue refutado por la representación fiscal, aunado a que esta M.I. mediante auto para mejor proveer solicitó el expediente administrativo, el cual hasta la fecha no ha sido recibido; se ordena a la Administración Aduanera que en ejercicio de sus facultades y deberes, proceda a la inmediata verificación en sus archivos el cumplimiento de los requerimientos legales dispuestos en el texto normativo y de resultar procedente el reintegro solicitado por la empresa contribuyente, emita el acto administrativo correspondiente. Así se declara.
Con relación a los intereses moratorios reclamados por la contribuyente, es preciso traer a colación las normas contenidas las normas contenidas en el artículo 61 del Código Orgánico Tributario de 1983, 1992 y 60 del Código Orgánico de 1994, las cuales son del tenor siguiente:
Código Orgánico Tributario de 1983 y 1992:
Artículo 61. El artículo anterior es también aplicable a las deudas del fisco resultantes del pago indebido del tributo y sus accesorios y sanciones.
En tal caso, los intereses se liquidarán a partir de los sesenta (60) días de la reclamación del contribuyente, o en su caso, de la notificación de la demanda
Artículo 60. El artículo anterior es también aplicable a las deudas del Fisco resultantes del pago indebido del tributo y sus accesorios y sanciones.
De las normas precedentemente transcritas se infiere con meridiana claridad que la Administración Tributaria tendrá la obligación de pagar al contribuyente intereses moratorios sobre las deudas resultantes del pago indebido, los cuales se liquidarán sesenta (60) días después de su reclamación del solicitante o en su defecto de la notificación de la demanda.
En este sentido, la obligación de pagar intereses tiene una función indemnizatoria, la cual surge una vez que el beneficiario realice el reclamo ante el organismo competente y dentro del plazo fijado por la Ley.
Ahora bien, tratándose en el caso subiudice de un reintegro del impuestos de importación (Draw Back), el cual no se encuentra dentro de los supuestos establecidos en la normativa en comento, siendo el reintegro, además un incentivo fiscal a los fines de fomentar la producción nacional del sector automotriz, considera esta M.I. que los intereses moratorios reclamados, resultan improcedentes. Así se declara.
Sobre la base de los razonamientos expuestos y revisadas como han sido las actuaciones del caso bajo análisis, esta Alzada pudo constatar que tanto la recurrida como la Administración Aduanera mediante la Resolución N° GA/98/00761 de fecha 26 de noviembre de 1998, incurrieron en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho por errónea aplicación de la ley, por cuanto realizaron sus razonamientos sobre normas que se encontraban derogadas a la luz del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales de 1996. Por tal razón, se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional y parcialmente con lugar la apelación incoada por los apoderados judiciales de la empresa contribuyente y, en consecuencia, se revoca en todas sus partes, la sentencia dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se declara.
En cuanto a las costas procesales solicitadas por la empresa contribuyente, las mismas resultan improcedentes por no haber vencimiento total en el presente asunto, conforme a lo previsto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se decide.
En virtud de todos los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR la apelación interpuesta por la representación judicial de FISCO NACIONAL, por resultar improcedente su alegato, toda vez que los Materiales de Ensamblaje Importado para Vehículos (MEIV) no “constituyen un Régimen de Liberación”, y por consiguiente se encuentran sujetos al reintegro del impuesto de importación (draw back).
2.- PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por los apoderados judiciales de la contribuyente GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A., al no haberse acordado los intereses moratorios peticionados por la recurrente con ocasión de las solicitudes de reintegro efectuadas ante la Administración Aduanera; en consecuencia, se REVOCA la sentencia dictada en fecha 22 de marzo de 2002 por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en todas sus partes, por cuanto el a quo fundamentó su decisión en normas que no se encontraban vigentes para el momento en que la Administración realizó su pronunciamiento sobre el caso planteado.
3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil General Motors de Venezuela C.A. al haberse estimado procedente el reintegro solicitado de los impuestos de importación (Draw Back), por lo que se ANULA la Resolución N° GA/98 00761 de fecha 26 de noviembre de 1998 emitida por el Gerente de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), habida cuenta que negó los reintegros solicitados por la contribuyente con fundamento en una resolución que se encontraba derogada para el momento de su pronunciamiento. En consecuencia, se ORDENA a la Administración Aduanera verificar el cumplimiento de los requisitos legales en la solicitud de reintegro realizada por la sociedad mercantil contribuyente, así como la procedencia o no de los montos reclamados por concepto de impuesto de importación (Draw Back), debiéndose emitir un nuevo acto administrativo en los términos expresados en el presente fallo.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de febrero del año dos mil ocho (2008). Años 197º de la Independencia y 149º de la Federación.
En veintisiete (27) de febrero del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00223.