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Timestamp: 2019-04-23 22:25:54
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BFH: Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG im Veranlagungszeitraum (Erhebungszeitraum) 2001
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Keine Berücksichtigung von Unterentnahmen aus Jahren vor 1999
Bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG für den Veranlagungszeitraum 2001 sind Unterentnahmen aus den Jahren vor 1999 außer Acht zu lassen. Die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 gebietet, in dem ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr von einem Kapitalkonto mit dem Anfangsbestand "0 DM" auszugehen.
§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
BFH-Urteil vom 9.5.2012, X R 30/06; SIS 12 19 46 (veröffentlicht am 18.7.2012)
EStG § 4 Abs. 4a, § 52 Abs. 11 Satz 2 i.d.F. des StÄndG 2001
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 26.1.2006, 10 K 99/03 (EFG 2006, 1817 = SIS 06 19 71)
Folgeinstanz: BVerfG, 7.4.2015, 2 BvR 1868/12
I. Streitig ist, ob im Streitjahr 2001 bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 (StÄndG 2001) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) auch Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 1.1.1999 endeten, zu berücksichtigen sind.
Entnahmen 949.178,17 DM
- Gewinn 391.728,01 DM
- Einlagen 342.674,12 DM
= Überentnahmen 214.776,04 DM
Im Jahr 1999 betrugen die Überentnahmen 447.907,75 DM, im Jahr 2000 lagen Unterentnahmen in Höhe von 296.902,75 DM vor. Das Anfangskapital zum 1.1.1999 war mit 514.336,55 DM positiv. In ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für das Streitjahr 2001 machte die Klägerin Darlehenszinsen in Höhe von 14.376,50 DM geltend, die im Zusammenhang mit der Finanzierung von Umlaufvermögen angefallen waren. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) errechnete gemäß § 4 Abs. 4a EStG die nicht abziehbaren Schuldzinsen wie folgt:
Überentnahmen 1999 447.907,75 DM
- Unterentnahmen 2000 296.902,75 DM
+ Überentnahmen 2001 214.776,04 DM
= Überentnahmen zum 31.12.2001 365.781,04 DM
Gegen den hierauf ergangenen Gewerbesteuermessbescheid für 2001 - zuletzt vom 6.3.2003 - erhob die Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren Klage. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1817 veröffentlichtem Urteil ab. Das FA habe den Gewerbeertrag der Klägerin zu Recht um einen Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 erhöht. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 bewirke, dass für die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG von einem Kapitalkonto mit dem Anfangsbestand "0 DM" auszugehen sei. Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin gegen die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 würden nicht geteilt.
(1) Der geltend gemachte Zinsaufwand sei ausschließlich betrieblich veranlasst; er resultiere aus der Finanzierung zum Verkauf bestimmter Immobilien. Im Streitjahr seien die aufgenommenen Darlehen bereits am 7.6.2001 restlos getilgt gewesen. Beträge von mindestens 460.000 DM seien erst nach restloser Tilgung der Darlehen entnommen worden.
(2) § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 sei mit dem Zweck des § 4 Abs. 4a EStG nicht vereinbar; es sei das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital zu berücksichtigen. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber lediglich das nach dem 31.12.1998 gebildete Eigenkapital habe begünstigen wollen. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG sei für die systematisch-teleologische Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG ungeeignet, da für eine solche Auslegung eine zeitliche Anwendungsregelung ohne Bedeutung sei.
Eine Auslegung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 sei dahingehend möglich, dass im Streitfall zunächst für die Wirtschaftsjahre 1999 und 2000 der Bestand an Über- bzw. Unterentnahmen nach den für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 geltenden Bestimmungen zu ermitteln sei. Verbleibe danach zum Ende des Wirtschaftsjahrs 2000 unter Einbeziehung eines positiven Kapitalkontos per 1.1.1999 keine Überentnahme, so könne für Wirtschaftsjahre ab 2001 kein Vortrag von Überentnahmen erfolgen.
(3) § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 sei verfassungswidrig. Sofern zum 31.12.2000 bestehende Unterentnahmen im Wirtschaftsjahr 2001 nicht erhalten blieben, verletze diese Regelung Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) wegen des Verstoßes gegen die Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
(a) Für den Gesetzgeber ergebe sich aus diesen Grundsätzen das Gebot der hinreichenden Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung bedürften eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 4.12.2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).
§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 verletze den Gleichbehandlungsgrundsatz und führe zu einer dauerhaften Ungleichbehandlung; § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 schneide den Bestand an kumulierten Über- und Unterentnahmen zum 31.12.1998 ab, indem diese erst ab dem 1.1.1999 für Zwecke der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG berücksichtigt werden sollten. Es komme zu einer Ungleichbehandlung zwischen Betrieben, die am 31.12.1998 bereits bestanden hätten, und solchen, die erst nach diesem Zeitpunkt eröffnet worden seien.
Ebenso sei die Gleichbehandlung von Störern und Nichtstörern nicht gerechtfertigt. Die Neuregelung behandele ungleiche Personengruppen gleich; die "Störer-Gruppe" mit Überentnahmen aus früheren Jahren werde durch die "Startguthaben-Null-Regelung" bevorzugt, während die "Nicht-Störer-Gruppe" (die Steuerpflichtigen mit positiven Eigenkapitalbeständen), die in der Vergangenheit keinen Anlass zur Einführung des § 4 Abs. 4a EStG gegeben habe, ab dem 1.1.1999 diskriminiert werde. Die zweckentsprechende Berücksichtigung positiver Altkapitalbestände hätte nicht zwingend die Berücksichtigung von vor dem 1.1.1999 entstandenen Überentnahmen verlangt. Diese vor 1999 getätigten Überentnahmen hätte der Gesetzgeber ggf. mit 0 DM ansetzen können bei gleichzeitigem Ansatz der tatsächlich bestehenden positiven Kapitalstände zu diesem Zeitpunkt. Eine Berücksichtigung des Kapitalstands per 1.1.1999 wäre allemal zweckentsprechender gewesen als die gewählte "Startguthaben-Null-Regelung". Die mit der Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG beabsichtigte Vereinfachung könne sich in der Zukunft sogar als Hindernis für eine praktikable Ermittlung erweisen.
Die Höhe des Eigenkapitals am 1.1.1999 könne zumindest bei bilanzierenden Steuerpflichtigen ohne Schwierigkeiten festgestellt werden. Es sei kein Grund ersichtlich, dieses Eigenkapital als nicht "entnahmefähig" zu werten, zumal die Grundregel des § 4 Abs. 4a EStG nicht von einem Mindestkapital ausgehe.
(b) § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG enthalte eine verfassungsrechtlich unzulässige unechte Rückwirkung und verstoße daher gegen das rechtsstaatlich verbürgte Vertrauensschutzprinzip. Die durch das StÄndG 2001 eingefügte Norm des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG ordne die Nichtberücksichtigung der positiven Altkapitalbestände für nach dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahre bei der Ermittlung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG an und erstrecke seinen Anwendungsbereich damit auf einen Zeitpunkt, der vor dem Zeitpunkt liege, zu dem die Norm beschlossen bzw. gültig geworden sei. Der rechtsstaatliche Vertrauensschutz könne durch eine tatbestandliche Rückanknüpfung nur eingeschränkt werden, wenn dies zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet sei und wenn bei Abwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und der Dringlichkeit der Rechtsänderung die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibe. Das sei nicht der Fall; der Gesetzeszweck werde durch § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG nicht gefördert sondern verfremdet. Auch sei die Regelung weder erforderlich noch geboten gewesen; eine schonende Übergangsregelung zum neuen Recht wäre möglich gewesen.
Schließlich beeinträchtige und entwerte § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG durch die Nichtberücksichtigung positiver Eigenkapitalbestände zum 1.1.1999 eine geldwerte Position der Klägerin, weil die zum 31.12.1998 darin enthaltenen Unterentnahmen nicht auf die Folgejahre übertragbar seien.
Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Gewerbesteuermessbescheids 2001 vom 6.3.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.3.2003 den Gewerbesteuermessbetrag 2001 auf 14.735 DM festzusetzen.
Die Änderung des § 52 Abs. 11 EStG sei gemäß Art. 39 Abs. 1 StÄndG 2001 mit Wirkung zum 23.12.2001 in Kraft getreten. Für das Streitjahr 2001 sei damit eine gesetzliche Regelung vorhanden, welche das "Startkapital" zum 1.1.1999 auf 0 DM festlege. Das von der Klägerin angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21.9.2005 X R 47/03 (BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504) betreffe den Veranlagungszeitraum 1999, also ein Jahr, für das eine gesetzliche Regelung zur Bestimmung des "Startkapitals" gefehlt habe. Die BFH-Entscheidung sei daher für das Streitjahr nicht einschlägig.
Der Gesetzgeber habe mit der Anwendungsregel des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG den ihm für Typisierungen zustehenden weiten Gestaltungsspielraum nicht verlassen. Unbillige Ergebnisse könnten im Einzelfall nach § 163 der Abgabenordnung (AO) korrigiert werden (vgl. BFH-Urteil vom 17.8.2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041).
Auch nach Auswertung der aktuellen Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 7.7.2010, 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31) bestünden keine Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift des § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StÄndG 2001.
Für das hier zu entscheidende Streitjahr 2001 sei jedenfalls der steuerliche Sachverhalt bei Verkündung des Gesetzes noch nicht abgeschlossen gewesen, denn die Einkommensteuer für das Jahr 2001 sei erst mit Ablauf des 31.12.2001 entstanden und damit zu einem Zeitpunkt, in dem die Regelung in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 bereits verkündet gewesen sei. Damit liege für diesen Veranlagungszeitraum lediglich eine verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässige unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) vor (vgl. BFH-Beschluss vom 8.2.2006 VIII B 51/05, BFH/NV 2006, 1117).
Dass die Verhinderung von Missbrauch dem Gesetzgeber weitergehende Gestaltungsspielräume eröffne, habe das BVerfG nunmehr mit Blick auf Typisierungen und Pauschalierungen in der Entscheidung vom 12.10.2010, 1 BvL 12/07 (BVerfGE 127, 224) hervorgehoben. Insofern habe seit Beginn der Regelung des § 4 Abs. 4a EStG kein Vertrauensschutz bestanden. Eine mögliche Rückwirkung sei durch das vom Gesetzgeber verfolgte Ziel, Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von Mehrkontenmodellen zu verhindern, verfassungsrechtlich gerechtfertigt.
II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass im Streitjahr bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG zum 1.1.1999 von einem "Startkapital" von 0 DM auszugehen ist; gegen die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 bestehen weder einfachrechtliche (dazu unten 1.) noch verfassungsrechtliche Bedenken (dazu unten 2.).
1. Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG (i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -) sind Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Gemäß § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 ist § 4 Abs. 4a EStG erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31.12.1998 endet. Gemäß Satz 2 dieser Vorschrift bleiben Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre unberücksichtigt. Nach Wortlaut und Sinn und Zweck der genannten Regelungen ist allein entscheidend, ob in den nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahren Über- und Unterentnahmen getätigt wurden. In früheren Zeiträumen getätigte Über- und Unterentnahmen bleiben unberücksichtigt. Dies folgt aus dem eindeutigen Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG und entspricht dem Gesetzeszweck. Nach der Begründung zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum StÄndG 2001 vom 7.9.2001 (BTDrucks 14/6877, S. 28) sei der Schuldzinsenabzug durch die Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG auf eine neue Grundlage gestellt worden. Über- und Unterentnahmen seien als integrierter Bestandteil der Neuregelung erst ab 1999 zu ermitteln. Eine Berücksichtigung von Über- und Unterentnahmen früherer Jahre würde zudem auf erhebliche rechtliche und praktische Bedenken stoßen (zur Entwicklung der Regelungen zur Begrenzung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs vgl. auch Senatsurteil vom 23.3.2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753).
Auf der Grundlage dieser Regelungen hat das FA die Unterentnahmen der Wirtschaftsjahre, die bis zum 31.12.1998 beendet waren, zu Recht nicht berücksichtigt.
Der Umstand, dass die Zinsen zur Finanzierung betrieblicher Vorgänge (Erwerb von Umlaufvermögen) angefallen sind, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist der Tatbestand des § 4 Abs. 4a EStG zweistufig zu prüfen: Auf der ersten Stufe ist die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen zu beurteilen; auf der zweiten Stufe ist weiter zu prüfen, welche der betrieblich veranlassten Schuldzinsen auf Überentnahmen beruhen und daher nach § 4 Abs. 4a EStG nur in beschränktem Umfang abziehbar sind (BFH-Urteile in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504; vom 3.3.2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688).
Das von der Klägerin angeführte BFH-Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504 betrifft den Veranlagungszeitraum 1999, also ein Jahr, für das die Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 zur Bestimmung des "Startkapitals" noch nicht vorhanden war; dieses Urteil ist daher für das Streitjahr nicht einschlägig. In dieser Entscheidung wird ausdrücklich festgestellt, dass lediglich in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 ein Unterentnahmevortrag aus der Zeit vor 1999 zu berücksichtigen sei. Der Wortlaut des § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG 1999 und die damalige Anwendungsregelung in § 52 Abs. 11 EStG 1999 gäben keinen Hinweis, dass die Berechnung der saldierten Über- und Unterentnahmen am 1.1.1999 beginnen solle. Indes hat der Gesetzgeber mit dem StÄndG 2001 die Unsicherheit bezüglich des "Startkapitals" beseitigt, indem er der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 11 EStG einen Satz 2 hinzugefügt hat.
Für die von der Klägerin geforderte Gesetzesauslegung, nach der das zum 1.1.1999 bestehende positive Kapitalkonto in die Berechnung einzubeziehen sei, ist kein Raum. Die von der Klägerin vorgeschlagene Beschränkung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG auf Überentnahmen entspricht weder dem Wortlaut noch dem Sinn der Vorschrift und kommt nicht in Betracht. Es entspricht dem Sinn und Zweck der Neuregelung, alte Über- und Unterentnahmen gleichermaßen nicht zu berücksichtigen. Zwar weist die Klägerin zutreffend darauf hin, dass nach der Konzeption des Gesetzes das gesamte Eigenkapital eines Betriebs zu berücksichtigen sei. Daraus folgt aber - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht, dass der Zweck der Regelung unbedingt verlangt, auch das zum Zeitpunkt der Einführung vorhandene Eigenkapital zwingend zu berücksichtigen. Vielmehr legt § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG den zeitlichen Rahmen fest, für den das Eigenkapitalmodell zur Anwendung gelangt. Danach kommt es allein entscheidend auf Vorgänge in nach dem Wirtschaftsjahr 1998 beginnenden Wirtschaftsjahren an.
a) Die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 ist umstritten. Das FG Münster (Urteil vom 10.2.2005 8 K 3745/03 F, EFG 2005, 1177, rkr.) hält die Regelung für verfassungsgemäß; diese Auffassung wird von einem Teil der Literatur geteilt (Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 530; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 627). Demgegenüber wird in der Literatur auch die Auffassung vertreten, die Anwendung der Startguthaben-Null-Regelung in Fällen bestehender Unterentnahmen (Regelfall: positives Kapitalkonto zu Beginn des Wirtschaftsjahrs 1999) sei verfassungswidrig; es handele sich um eine unzulässige unechte Rückwirkung sowie eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. z.B. Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 4 EStG Rz 1037; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 837; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 EStG Rz 1656; Deussen in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2074; Ley, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2006, 301, 304; Paus, Finanz-Rundschau 2006, 412; Fischer/Jockers, DStR 2007, 467; Bodden, DStR 2008, 2397).
b) § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001, der anordnet, dass Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre (das sind die, die vor dem 1.1.1999 endeten) unberücksichtigt zu bleiben haben, verstößt nicht gegen das Rückwirkungsverbot.
Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss, muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, unter C.II.1.b).
aa) Eine echte Rückwirkung ist in Bezug auf das Streitjahr 2001 nicht gegeben, weil es nach der Rechtsprechung des BVerfG insoweit maßgeblich auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld ankommt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.l.d). Die Einkommensteuerschuld entsteht gemäß § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums und damit gemäß § 25 Abs. 1 EStG mit Ablauf des Kalenderjahrs. Im Ergebnis nichts anderes gilt für die Gewerbesteuer (§§ 14 Satz 2, 18 GewStG). Demgegenüber wurde das StÄndG 2001 bereits am 22.12.2001 und damit vor dem Jahresende 2001 verkündet.
(1) Die Frage, ob Über- und Unterentnahmen aus vor dem 1.1.1999 endenden Wirtschaftsjahren bei der Ermittlung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen zu berücksichtigen seien (sog. "Startkapital"), war schon bei Einführung der Vorschrift im Jahr 1999 umstritten (vgl. z.B. Beschluss des FG Düsseldorf vom 16.7.2001 15 V 1887/01 A (G/F), EFG 2001, 1269; BMF-Schreiben vom 22.5.2000, BStBl I 2000, 588; zum damaligen Stand des Schrifttums vgl. HHR/Apitz, Jahresband 2002, § 4 Rz J01-4, S.E.10.), so dass bereits mangels einer eindeutigen Rechtslage kein Vertrauen begründet werden konnte.
(3) Die in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG getroffene Regelung ist verhältnismäßig und zumutbar. Im Hinblick auf die Zweischneidigkeit der Regelung und die drohende Ungleichbehandlung von bilanzierenden Steuerpflichtigen und Überschussrechnern ist die Entscheidung des Gesetzgebers, mit der Einführung einer grundlegenden Neuregelung auch die Berechnung der relevanten Größen neu zu beginnen, eine vertretbare Maßnahme. Hätte der Gesetzgeber positives Altkapital berücksichtigt, hätten zudem die Unternehmen, die ihren Betrieb erst zum 1.1.1999 eröffnet hätten, ihrerseits einen (dauerhaften) Startvorteil der Altbetriebe geltend machen können.
(a) Art. 3 Abs. 1 GG verlangt, dass jeder Inländer nach Maßgabe seiner finanziellen Leistungsfähigkeit gleichmäßig zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben herangezogen wird (BVerfG-Beschluss vom 7.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1). Die Freiheit des Gesetzgebers ist durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit begrenzt. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während in vertikaler Richtung die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss.
Der Gesetzgeber war demzufolge nicht verpflichtet, die vor dem 1.1.1999 bestehenden unterschiedlichen Verhältnisse zu berücksichtigen; er brauchte nicht danach zu unterscheiden, ob positive oder negative Eigenkapitalbestände vorhanden waren, sondern durfte anordnen, dass sich die Neuregelung lediglich auf neue Sachverhalte erstreckt. Verfassungsrechtlich besteht kein Anspruch auf Fortführung bestehender Umstände in Zusammenhang mit der Einführung einer Neuregelung.
Der Gesetzgeber kann nach Maßgabe des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit in bestimmten Fällen auch Umstände der Vergangenheit berücksichtigen; ob er von dieser Möglichkeit Gebrauch macht, steht aber weitgehend in seinem Ermessen. So wäre im Streitfall möglicherweise auch eine Regelung denkbar gewesen, die die in der Vergangenheit begründete "Störerqualität" berücksichtigte; dazu verpflichtet war der Gesetzgeber aber nicht. Auf jeden Fall besitzen die von der Klägerin vorgetragenen Argumente nicht ein solches Gewicht, dass sie den erkennenden Senat - selbst bei denkbaren gesetzgeberischen Alternativen - von der Verfassungswidrigkeit der Regelung überzeugen könnten.
(5) Auch der Grundsatz der Folgerichtigkeit ist nicht verletzt. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Das gleichheitsrechtliche Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt die Befugnis des (Steuer-)Gesetzgebers, die zentralen Fragen gerechter Belastungsverteilung weitgehend ungebunden zu entscheiden (BVerfG-Beschluss vom 12.5.2009, 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111).
Der Gesetzgeber ist zur Vereinfachung und Typisierung befugt; jede gesetzliche Regelung muss mehr oder weniger verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Der Gesetzgeber darf für eine gesetzliche Typisierung aber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 10.4.1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1).
(7) Der Gesetzgeber hat durch die Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 keine bereits bestehende geldwerte Position des Steuerpflichtigen beeinträchtigt. Insofern unterscheidet sich der Streitfall von dem Sachverhalt, der dem Beschluss des BVerfG vom 17.11.2009, 1 BvR 2192/05 (BVerfGE 125, 1) zugrunde lag. Nach Auffassung des BVerfG war es mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, dass die Übergangsregelungen vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren bei einzelnen Unternehmen zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führten, der bei einer anderen Ausgestaltung des Übergangs ohne Abstriche an den gesetzgeberischen Zielen hätte vermieden werden können. Mit dem Untergang von Körperschaftsteuerminderungspotential würden unter altem Recht erzielte und nach der Systemumstellung ausgeschüttete Gewinne im Ergebnis aber höher als mit den vorgesehenen 30 % belastet. Im Unterschied dazu bewirkt die Neuregelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 keine nachträgliche Höherbesteuerung alter Sachverhalte. Nach der in Wirtschaftsjahren bis 1998 geltenden Rechtslage war die Höhe des jeweiligen Kapitalkontos für den betrieblichen Schuldzinsenabzug nicht relevant. Durch die Einführung des Startguthabens "0 DM" zu Beginn des Wirtschaftsjahrs 1999 hat der Gesetzgeber daher nicht in eine bereits vorhandene geldwerte Position des Steuerpflichtigen eingegriffen.
(8) Dem Beschluss vom 21.5.2010 IV B 88/09 (BFH/NV 2010, 1613), in dem ernstliche Zweifel daran geäußert werden, dass Über- und Unterentnahmen im ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr stets von einem Jahresanfangsbestand von 0 DM aus zu ermitteln sind, und der noch auf der Grundlage der alten Rechtsprechung des BVerfG zur unechten Rückwirkung ergangen ist, kann sich der erkennende Senat aus den dargelegten Gründen nicht anschließen. Im Übrigen hat der IV. Senat ausdrücklich betont, dass seine Entscheidung die Hauptsache nicht präjudiziere.
Zuletzt aktualisiert am Donnerstag, 02. Juli 2015 16:49