Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ir9608/
Timestamp: 2018-10-16 01:53:15
Document Index: 71440931

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 15', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 15', '§ 15', '§ 20', '§ 151', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 16', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'Art. 2', 'EuG', 'EuG', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 27', '§ 2']

Urteil vom 07.04.2010, I R 96/08 - Steuernsparen
Urteil vom 07.04.2010, I R 96/08
Steuerneutrale Abspaltung eines Teilbetriebs nur bei Übertragung, nicht bei bloßer Vermietung sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen – Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 – Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage
Die S-GmbH setzte die übernommenen Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert an. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) ging davon aus, dass die nach § 15 des Umwandlungssteuergesetzes –UmwStG 1995– für eine Buchwertfortführung erforderliche Übertragung eines Teilbetriebes nicht vorliege, weil die von der S-GmbH genutzten Grundstücksteile, Gebäude und baulichen Anlagen nicht übertragen worden seien. Die Übereignung von Wirtschaftsgütern an die S-GmbH sei deshalb steuerlich als eine Sachausschüttung an deren Gesellschafter zu behandeln. Diese hätten die Wirtschaftsgüter sodann im Rahmen einer Einlage in die S-GmbH eingelegt.
aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist unter einem Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter Teil des Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein funktions- bzw. lebensfähig ist (BFH-Urteil vom 4. Juli 2007 X R 49/06, BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772; BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123). Ein Teilbetrieb wird nur übertragen, wenn die Tätigkeit endgültig eingestellt wird und sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergehen (BFH-Urteile vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395; in BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772). Dabei ist grundsätzlich auf die Situation aus der Sicht des Übertragenden zum Zeitpunkt der Übertragung abzustellen (BFH-Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, unter C.V.2.a; BFH-Urteil vom 15. März 2007 III R 53/06, BFH/NV 2007, 1661; BFH-Beschluss vom 15. Oktober 2008 X B 170/07, BFH/NV 2009, 167).
bb) Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen ist normspezifisch entsprechend dem jeweiligen Gesetzeszweck auszulegen (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 16 Rz 100). Während er als Tatbestandsmerkmal des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) –entsprechend dem Zweck der §§ 16, 34 EStG nur die zusammengeballte Realisierung der stillen Reserven tariflich zu begünstigen– nach ständiger Rechtsprechung im Sinne einer kombinierten funktional-quantitativen Betrachtungsweise verstanden wird (vgl. BFH-Urteile vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409; in BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104; vom 10. November 2005 IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176), sind im Rahmen der übrigen Vorschriften, in denen an die Übertragung eines Teilbetriebes bestimmte steuerrechtliche Folgen geknüpft sind, nur diejenigen Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Teilbetrieb erforderlich sind, als wesentliche Betriebsgrundlagen anzusehen (BFH-Urteil in BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104; Senatsurteil vom 25. November 2009 I R 72/08, BFHE 227, 445, m.w.N.; BMF-Schreiben vom 16. August 2000, BStBl I 2000, 1253). Als funktional wesentlich sind dabei alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben, mithin für die Fortführung des Betriebes notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben (BFH-Urteile vom 19. Januar 1983 I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312; vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014).
bbb) Die für die Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 maßgebliche „Übertragung eines Teilbetriebs“ liegt vielmehr nur dann vor, wenn auf den übernehmenden Rechtsträger alle Wirtschaftsgüter übertragen werden, die bis zum Übertragungsvorgang zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden Teilbetriebs gehört haben. Daran fehlt es, wenn einzelne dieser Wirtschaftsgüter nicht übertragen werden, sondern der übernehmende Rechtsträger insoweit nur ein obligatorisches Nutzungsrecht erhält (a.A. Kutt/Pitzal, Deutsches Steuerrecht 2009, 1243, m.w.N.). Denn in diesem Fall beendet der übertragende Rechtsträger seine gewerbliche Tätigkeit mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Teilbetriebes nicht. Zugleich erhält der übernehmende Rechtsträger nur einen Teil jener Betriebsgrundlagen. Es kann daher nicht von einer Übertragung des Teilbetriebes durch die übertragende Körperschaft und von einer Fortführung durch die übernehmende Körperschaft gesprochen werden (so zutr. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 15 UmwStG Rz 69). Dementsprechend hat der Senat zu § 20 UmwStG 1977, dem kein abweichender Teilbetriebsbegriff zugrunde liegt, entschieden, dass die bloße Vermietung oder Verpachtung einer wesentlichen Betriebsgrundlage die Übertragung nicht ersetzen kann (Senatsurteil vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342).
ccc) Ob von der Übertragung eines Teilbetriebes dann ausgegangen werden kann, wenn das aufnehmende Unternehmen durch die Gestaltung der Nutzungsüberlassung wirtschaftlicher (Mit-)Eigentümer des überlassenen Wirtschaftsgutes wird (Schaumburg/Schumacher in Lutter, a.a.O., Anh. 1 nach § 151 Rz 17; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 15 UmwStG Rz 69, m.w.N.; Schumacher in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, § 15, Rz 146; Frotscher in Frotscher/ Maas, a.a.O., § 15 UmwStG Rz 61), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Die Klägerin kann den Mietvertrag über das Grundstück nach den Feststellungen des FG mit einer Frist von einem Jahr kündigen, so dass die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der S-GmbH ausscheidet. An dieser Einschätzung änderte auch nichts, wenn –so der Vortrag der Klägerin im Revisionsverfahren– die Mindestlaufzeit des Mietvertrages später auf fünf und danach auf 15 Jahre verlängert worden sein sollte. Denn ungeachtet der Frage, ob diese späteren Änderungen berücksichtigt werden könnten, ist auch bei einer derartigen Kündigungsfrist die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der S-GmbH ausgeschlossen.
ddd) Für die Beurteilung des Streitfalles kommt es nicht darauf an, ob die Klägerin ihr Gewerbe auf demselben Grundstück betreibt wie die S-GmbH die Stahl- und Metallverarbeitung. Veräußert nämlich ein Steuerpflichtiger einen von mehreren auf demselben Betriebsgrundstück unterhaltenen Teilbetrieben, belässt er jedoch das beiden Teilbetrieben dienende Betriebsgrundstück in vollem Umfang in seinem Betriebsvermögen, so liegt keine steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung vor, wenn das Betriebsgrundstück zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des veräußerten Teilbetriebs gehört. Das gilt auch dann, wenn das zurückgehaltene Betriebsgrundstück überwiegend von dem Restbetrieb genutzt wird (BFH-Urteil in BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409). Ob diese zu § 16 EStG ergangene Entscheidung uneingeschränkt auch für die Anwendung des § 15 UmwStG 1995 gilt oder ob eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn sie von mehreren Betrieben genutzt wird, demjenigen Teilbetrieb zugeordnet werden kann, der sie überwiegend nutzt (Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 15 UmwStG Rz 76; Krebs, Betriebs-Berater –BB– 1998, 2082; weitergehend Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 15 UmwStG Rz 62), kann unter den Gegebenheiten des Streitfalls offenbleiben. Die Klägerin hat der S-GmbH eine Grundstücksfläche von 9 617 m² vermietet, sodass eine untergeordnete Nutzung des Grundstücks durch die S-GmbH nicht vorliegt, zumal ihr auch mehrere Gebäude, die dem metallverarbeitenden Betrieb dienen, zur ausschließlichen Nutzung überlassen wurden.
dd) Die Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Fusionsrichtlinie –FRL–), ist für § 15 UmwStG 1995 nicht einschlägig. Davon abgesehen ist nicht ersichtlich, dass Art. 2 Buchst. i FRL ein abweichender Begriff des Teilbetriebs zu Grunde liegt. Ein Teilbetrieb ist danach die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb darstellen. Daraus folgert der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH), dass das selbstständige Funktionieren des Betriebes in erster Linie unter einem funktionellen Aspekt zu beurteilen ist. Die übertragenen Unternehmensteile müssten als selbstständiges Unternehmen funktionsfähig sein, ohne dass es hierfür zusätzlicher Investitionen oder Einbringungen bedürfe. Die Funktionsfähigkeit müsse also durch die vorhandenen Eigenmittel des Betriebsteils sichergestellt werden (EuGH-Urteil vom 15. Januar 2002 C-43/00 „Andersen og Jensen“, Slg. 2002, I-379, Rz 34 und 35). Dies kann nur so verstanden werden, dass eine Teilbetriebsübertragung nach der FRL ebenfalls grundsätzlich die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen voraussetzt (gl.A. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 15 UmwStG Rz 71; Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 15 Rz 145; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 15 UmwStG Rz 61; a.A. Blumers, Der Betrieb –DB– 2001, 722, 725).
Nach allgemeiner Auffassung handelt es sich bei der Bilanz, „die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt“ um die in § 17 Abs. 2 UmwG 1995 genannte Schlussbilanz, die der Anmeldung zur Eintragung in das Register beizufügen ist (BFH-Urteil vom 24. April 2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550, m.w.N., unter II.1.a aa). Nach den Feststellungen des FG ist der Spaltung als Schlussbilanz gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG 1995 die Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1998 zugrunde gelegt worden, so dass dieses Datum auch der steuerliche Übertragungsstichtag ist. Es bedarf daher keiner Ausführungen dazu, ob die Schlussbilanz i.S. des § 17 Abs. 2 UmwG 1995 stets auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorausgeht, zu erstellen oder ob er frei wählbar ist (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 1550, m.w.N.; vom 22. September 1999 II R 33/97, BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2).
6. Das FA hat aber zu Unrecht die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 bereits im Jahr 1998 hergestellt. Wie das BMF zutreffend vorgetragen hat, regelt § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 seinem Wortlaut und Zweck nach nur die Ermittlung des Einkommens und des Vermögens der übertragenden sowie der übernehmenden Körperschaft. Bezogen auf die Verteilung des Einkommens an die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft enthält er keine Bestimmung. Die Rückwirkungsfiktion gilt daher nur für die an der Spaltung beteiligten Rechtsträger, nicht hingegen für deren Gesellschafter. Für diese bleibt es vielmehr bei dem im Steuerrecht geltenden Grundsatz, dass Sachverhalte grundsätzlich nicht auf zurückliegende Zeitpunkte zurückwirken. Die Herstellung der Ausschüttungsbelastung bei dem übertragenden Rechtsträger ist daher erst zum Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses –also zum Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Abspaltung– vorzunehmen (vgl. Senatsurteil vom 14. Juli 2004 I R 16/03, BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010).