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Timestamp: 2016-10-21 20:10:50+00:00
Document Index: 58407367

Matched Legal Cases: ['art. 40', 'art. 262', 'art. 19', "l'article 50", 'art. 40', 'art. 50', 'art. 4', 'art. 19', 'art. 40', 'art. 4', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 262', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 116', 'ATF ', 'art. 40', 'art. 50', 'art. 50', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 44', 'art. 262', 'art 262', 'art. 41', 'art. 4', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 4', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 219', 'art. 40', 'art. 4', 'art. 41', 'art. 90', 'art. 2', 'art. 19', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 19', 'art. 41', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 19']

111 Ia 8617. Arr�t de la IIe Cour de droit public du 7 juin 1985 dans la cause Masse en faillite W. contre Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t du canton de Vaud (recours de droit public)
Art. 4 Cst. Imp�t sur les gains immobiliers, art. 40, 41 lettre g et 50ter de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les imp�ts directs cantonaux (LI). Dettes de la masse. 1. Outre les frais de faillite proprement dits, les dettes de la masse comprennent les obligations contractuelles conclues ou reprises par la masse elle-m�me, ainsi que les obligations de droit public - notamment l'imp�t sur les gains immobiliers - dont l'origine se trouve dans un fait r�alis� apr�s l'ouverture de la faillite (consid. 2c). 2. L'art. 262 LP place tous les cr�anciers de la masse sur un m�me pied et un canton n'est pas habilit�, en l'absence de norme f�d�rale, � s'attribuer un privil�ge pour ses cr�ances d'imp�t par le biais de dispositions de droit public (consid. 2d). 3. Il n'est pas arbitraire de pr�voir un traitement diff�renci� entre les cr�anciers gagistes, exon�r�s dans certains cas de l'imp�t sur les gains immobiliers, et les cr�anciers chirographaires (consid. 3). 4. Examen de la constitutionnalit� de l'imp�t sur les gains immobiliers en regard de l'art. 19 Cst. vaud. (consid. 4). Faits � partir de page 87
Agissant dans le cadre de la faillite de W., l'Office des poursuites d'Yverdon a vendu le 23 d�cembre 1981 un immeuble du failli aux ench�res publiques. La Commission d'imp�t du district d'Yverdon a r�clam�, � cette occasion, le versement de l'imp�t sur les gains immobiliers, correspondant aux 18% du b�n�fice r�alis�.
Le 8 mars 1982, apr�s avoir pay� la totalit� du montant demand�, le Pr�pos� � l'Office des poursuites d'Yverdon en a BGE 111 Ia 86 S. 88r�clam� le remboursement � la Commission d'imp�t de district. Celle-ci a rejet� cette demande le 2 juillet 1982.
Saisie du dossier, l'Administration cantonale des imp�ts a admis partiellement le recours de la masse en faillite en date du 2 d�cembre 1983. Invoquant sa pratique, elle a d�cid� de garder le 5% du prix de vente, acceptant de rembourser la diff�rence qui devait �tre colloqu�e en cinqui�me classe dans la faillite. Pour proc�der de la sorte, cette autorit� se fondait sur l'article 50ter de la loi du 26 novembre 1956 sur les imp�ts directs cantonaux (LI) qui, en son alin�a 1, dispose:
"Si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou s'il est notoirement insolvable, les parties contractantes doivent consigner le 5% du prix de vente de l'immeuble afin de garantir le paiement de l'imp�t d�."
La masse en faillite a recouru contre cette d�cision devant la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t qui l'a d�bout�e par arr�t du 16 ao�t 1984. L'autorit� de recours a estim� en substance que les ventes faites en mati�re d'ex�cution forc�e sont des ali�nations � m�me de d�gager un gain immobilier imposable selon l'art. 40 LI et que l'imp�t r�clam� constitue, dans le cas particulier, une dette de la masse. Admettant que l'art. 50ter LI n'est pas contraire au droit f�d�ral, la Commission de recours a relev� la retenue dont a fait preuve l'autorit� fiscale dans l'application de cette disposition, le 5% du prix de vente de l'immeuble ne repr�sentant en l'esp�ce que le 45% du montant total de l'imp�t d�; en revanche, le solde d'imp�t ne pouvait, � son avis, �tre colloqu� en cinqui�me classe, puisqu'il s'agit d'une dette de la masse. Le fisc devait par cons�quent proc�der � une remise pure et simple de ce solde.
Agissant en temps utile par la voie du recours de droit public, la masse en faillite conclut � l'annulation de l'arr�t de la Commission cantonale de recours en invoquant la violation de l'art. 4 Cst., du principe de la force d�rogatoire du droit f�d�ral ainsi que de l'art. 19 Cst. vaud.
2. La recourante - qui ne conteste pas en soi que les ventes op�r�es dans le cadre d'une ex�cution forc�e sont des ali�nations � m�me de procurer un gain immobilier imposable au sens BGE 111 Ia 86 S. 89des art. 40 et 51 LI - soutient principalement que la d�cision de la Commission cantonale de recours viole l'art. 4 Cst. lorsqu'elle consid�re que l'imp�t sur les gains immobiliers fait partie en l'esp�ce des dettes de la masse. A l'appui de ce moyen, la recourante se r�f�re � l'arr�t Amb�hl & Co S.A. rendu le 8 d�cembre 1981 par la Chambre des poursuites et des faillites du Tribunal f�d�ral (ATF 107 III 113).
a) S'agissant de savoir si la dette d'imp�t doit �tre consid�r�e comme une dette de la masse en faillite ou comme une dette ordinaire, il n'appartient pas, selon la jurisprudence, aux autorit�s de surveillance de la poursuite et de la faillite de trancher une telle question, mais � l'autorit� comp�tente pour statuer sur le fond de la pr�tention en cause, soit en l'occurrence aux autorit�s et juridictions administratives (ATF 107 Ib 304 /305, ATF 106 III 121 /122 consid. 1, ATF 85 I 124 consid. 1).
b) Une d�cision appara�t arbitraire lorsqu'elle viole manifestement une r�gle claire et incontest�e ou lorsqu'elle l�se le sentiment de l'�quit� d'une mani�re choquante (ATF 107 Ia 114; ATF 105 Ia 322, 300; ATF 104 Ia 295; ATF 101 Ib 151; 100 Ia 468). Il convient donc d'examiner si l'arr�t de la Commission cantonale de recours est insoutenable quand il admet que la dette d'imp�t constitue dans le cas particulier une dette de la masse. A cet �gard, il s'av�re inutile de d�cider si la jurisprudence d�gag�e par le Tribunal f�d�ral dans son arr�t Amb�hl & Co S.A. peut �tre maintenue d�s lors qu'il ne s'agit pas des m�mes �tats de fait. Dans l'arr�t du 8 d�cembre 1981, le Tribunal f�d�ral a tranch� un probl�me relatif � une saisie dans le cadre de laquelle un s�questre fiscal cantonal a �t� d�clar� inadmissible, alors que la pr�sente affaire concerne une masse en faillite.
c) Outre les frais de faillite proprement dits au sens de l'art. 262 al. 1 LP, les dettes de la masse comprennent les obligations contractuelles conclues ou reprises par la masse elle-m�me, ainsi que des obligations de droit public dont l'origine se trouve dans un fait r�alis� apr�s l'ouverture de la faillite (ATF 107 Ib 305). Cette r�gle vaut �galement pour les cr�ances d'imp�t, notamment pour l'imp�t sur les gains immobiliers (ATF 96 I 246, ATF 62 III 130, 51 III 212; Archives 30, p. 313; RIVIER, Droit fiscal suisse, p. 365; REIMANN/ZUPPINGER/SCH�RRER, Kommentar zum z�rcher Steuergesetz, rem. 18, ad part. 116, p. 577; BLUMENSTEIN, Die Zwangsvollstreckung f�r �ffentlich-rechtliche Geldforderungen nach schweiz. Recht, in Festgabe zur BGE 111 Ia 86 S. 90Feier des 50. Bestehens des schweiz. Bundesgerichtes, Berne 1924, p. 248-251).
Comme en l'occurrence la vente de l'immeuble en cause s'est produite apr�s la d�claration de faillite, la dette fiscale relative � l'imp�t sur les gains immobiliers appara�t, � l'�vidence, comme une dette de la masse, non susceptible d'�tre colloqu�e, en tout ou partie, en cinqui�me classe (ATF 106 III 124; BLUMENSTEIN, Handbuch des schweiz. Schuldbetreibungsrecht, p. 773). L'arr�t de la Commission cantonale de recours n'est d�s lors nullement insoutenable � cet �gard et le grief d'arbitraire soulev� � son propos par la recourante s'av�re ainsi manifestement mal fond�. Peu importe que l'autorit� fiscale ait utilis�, en l'esp�ce, comme crit�re de la quotit� de ses pr�tentions, le 5% du prix de vente de l'immeuble. En effet, l'imp�t �tant d� dans sa totalit� en application des art. 40 et 51 LI, le fisc n'avait pas, contrairement � ce que semble soutenir la recourante, � se fonder en plus sur l'art. 50ter LI pour justifier sa cr�ance. Si l'autorit� fiscale a finalement limit� ses pr�tentions au montant consign�, elle n'a proc�d� de la sorte que par mesure d'�quit�. La masse en faillite ne saurait invoquer, par cons�quent, une �ventuelle inconstitutionnalit� de l'art. 50ter LI relatif aux s�ret�s pour contester son obligation de verser la somme exig�e.
d) Sur le fond, la recourante ne critique pas la demande m�me des s�ret�s qui lui ont �t� r�clam�es par l'Administration cantonale des imp�ts, mais le pr�l�vement de l'imp�t sur les gains immobiliers. D�s lors, il n'appartient pas au Tribunal f�d�ral, statuant dans le cadre d'un recours de droit public, d'examiner si le fait d'exiger dans le cas particulier des s�ret�s viole le droit constitutionnel f�d�ral ou cantonal; il est li� par les moyens que la recourante fait effectivement valoir dans son m�moire (ATF 107 Ia 186, ATF 96 I 17, 451). Tout au plus convient-il de relever que le canton ne peut, par le biais de dispositions de droit public et sous le couvert de l'art. 44 LP qui r�serve la r�alisation d'objets confisqu�s en vertu des lois p�nales et fiscales de la Conf�d�ration et des cantons, introduire en sa faveur un privil�ge par rapport aux autres cr�anciers de la masse. L'art. 262 LP place en effet tous ces cr�anciers sur un m�me pied et un canton n'est pas habilit�, en l'absence de norme f�d�rale, � s'attribuer un tel avantage pour ses cr�ances de droit public. Toutefois, dans le cas particulier, il ressort de l'�tat de fait que toutes les dettes de la masse sont largement couvertes par le produit de la vente de l'immeuble; le fisc ne BGE 111 Ia 86 S. 91b�n�ficie donc d'aucun avantage indu dans la mesure o�, d'une part, tous les autres cr�anciers de la masse ont �t� pay�s et, d'autre part, en vertu de l'art 262 LP qui impose � la masse en faillite d'acquitter ses dettes avant la distribution des deniers, l'imp�t aurait �t� de toute fa�on pay� avant les cr�ances colloqu�es, m�me en l'absence de s�ret�s.
3. Consid�rant que "l'imp�t sur les gains immobiliers ne fait en d�finitive qu'augmenter la perte des cr�anciers chirographaires", la recourante pr�tend que l'art. 41 lettre g LI - qui pr�voit une exemption du paiement de l'imp�t en cas de vente forc�e lorsque les cr�anciers garantis par gage sur l'immeuble ali�n� ne sont pas enti�rement d�sint�ress�s - consacrerait une in�galit� de traitement entre cr�anciers, incompatible avec l'art. 4 Cst.
a) Selon la jurisprudence, le principe de l'�galit� de traitement ne permet pas de faire, entre divers cas, des distinctions qu'aucun fait important ne justifie ou de soumettre � un r�gime identique des situations de fait qui pr�sentent entre elles des diff�rences importantes et de nature � rendre n�cessaire un traitement diff�rent (ATF 110 Ia 13 /14, ATF 103 Ia 519, ATF 100 Ia 328). On admet �galement qu'une r�glementation viole l'art. 4 Cst. lorsqu'elle ne repose pas sur des motifs s�rieux, n'a ni sens ni but, op�re des distinctions qui ne trouvent pas de justification dans les faits � r�glementer ou n'op�re pas celles qui s'imposent en raison de ces faits (ATF 108 Ia 114, ATF 104 Ia 295). Dans ces limites, le l�gislateur dispose toutefois d'un pouvoir formateur �tendu (ATF 110 Ia 14, notamment pour ce qui concerne la fa�on d'am�nager les imp�ts, c'est-�-dire dans un domaine qui d�pend tr�s largement de facteurs politiques (ATF 104 Ia 295, ATF 99 Ia 653). Aussi le pouvoir d'examen du Tribunal f�d�ral en la mati�re ne s'exerce-t-il que sous l'angle restreint de l'arbitraire et avec une grande retenue.
b) Dans le cas particulier, le l�gislateur cantonal a exempt�, dans certains cas, les cr�anciers gagistes de l'imp�t sur les gains immobiliers, alors qu'il n'a pas pr�vu cette possibilit� pour les cr�anciers chirographaires. Cette diff�rence de traitement se justifie cependant en raison de la nature particuli�re de chaque cat�gorie de cr�ances. Celles-ci ne sont en effet pas identiques quant � leur relation avec l'immeuble, objet de l'ali�nation sujette � l'imp�t sur les gains immobiliers, et cette diff�rence est d�j� consacr�e par le droit f�d�ral qui, � l'art. 219 LP, am�nage un privil�ge important au b�n�fice des cr�anciers gagistes. D�s lors, �tablissant une distinction justifi�e par des situations diff�rentes, la r�glementation BGE 111 Ia 86 S. 92pr�vue aux art. 40 et 41 lettre g LI ne constitue pas une in�galit� de traitement contraire � l'art. 4 Cst.; les critiques de la recourante � cet �gard ne peuvent �tre que rejet�es.
c) Il convient, en outre, de relever que le grief tir� du principe de la force d�rogatoire du droit f�d�ral et dirig� �galement contre l'art. 41 lettre g LI n'est pas motiv� selon les exigences pos�es par l'art. 90 OJ; bien qu'elle cite � ce propos de la jurisprudence, la recourante omet d'indiquer quelles dispositions du droit f�d�ral seraient, selon elle, touch�es par la disposition cantonale contest�e. En l'absence de cet �l�ment essentiel, le moyen concernant une �ventuelle violation de l'art. 2 Disp. trans. Cst. doit �tre d�clar� irrecevable.
4. La recourante soutient par ailleurs que le pr�l�vement de l'imp�t est contraire � l'art. 19 Cst. vaud., qui consacre le principe de l'imposition du contribuable en fonction de ses facult�s �conomiques. Ce grief est recevable, bien qu'il n'ait pas �t� invoqu� devant la juridiction cantonale, dans la mesure o� celle-ci pouvait revoir librement la d�cision des autorit�s fiscales et devait appliquer le droit d'office (ATF 107 Ia 266, 191; ATF 102 Ia 246; ATF 100 Ia 270; K�LIN, Das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde, p. 314).
Il convient tout d'abord de relever que l'imp�t sur les gains immobiliers en droit vaudois est un imp�t � caract�re r�el pr�pond�rant, frappant non pas le revenu d'une personne d�termin�e mais une op�ration, soit l'ali�nation d'un immeuble d�gageant un gain immobilier, sans tenir compte en principe de la capacit� contributive ou des pertes �ventuelles que le contribuable a subies par ailleurs (PASCHOUD, L'imp�t sur les gains immobiliers en droit vaudois, th�se Lausanne 1981, p. 21; RIVIER, op.cit., p. 39). D'une mani�re g�n�rale, on peut douter que l'art. 19 Cst. vaud. prohibe un tel imp�t, dont l'existence est g�n�ralement admise en Suisse. Il n'est du reste pas arbitraire de soutenir que l'existence m�me du gain immobilier fait appara�tre une capacit� contributive.
Dans le cas particulier du gain r�alis� lors d'une vente par une masse en faillite, on peut certes se demander s'il est �quitable de pr�lever un tel imp�t. Bon nombre de l�gislations cantonales, mais pas toutes, y renoncent. La doctrine est partag�e � ce sujet, tant sur le bien-fond� d'une exemption que sur ses modalit�s (DIETLER, Die Grundst�ckgewinnsteuer in den Kantonen, th�se Berne 1964, p. 44 et 47; BGE 111 Ia 86 S. 93LOCHER, Das Objekt der bernischen Grundst�ckgewinnsteuer, th�se Berne 1976, p. 175/176, 213 s.; OCHSNER, Die Besteuerung der Grundst�ckgewinne in der Schweiz, th�se Zurich 1976, p. 113; NEKOLA, Besteuerung des Grundeigentums im Privatverm�gen in der Schweiz, th�se Zurich 1976, p. 116; STOFFEL, Die Liegenschaftsgewinnsteuer im Kanton Wallis, th�se Fribourg 1971, p. 84/85; H�HN, Die Problematik der z�rcherischen Grundst�ckgewinnsteuer, ZBl 59/1958, p. 219). Le droit vaudois lui-m�me a pr�vu certains assouplissements (art. 41 lettres g et h LI). Enfin, l'arr�t ATF 52 I 211, invoqu� par la recourante, a pr�cis�ment laiss� la question ouverte pour un imp�t du type de celui ici en cause. Dans ces conditions, compte tenu de l'importante marge d'appr�ciation que le Tribunal f�d�ral reconna�t en la mati�re au l�gislateur cantonal (ATF ATF 104 Ia 295), le pr�l�vement de l'imp�t ne constitue pas en l'esp�ce une violation de l'art. 19 Cst. vaud.
107 IB 305,
96 I 246,
106 III 124,
96 I 17,