Source: http://kraken.slv.cz/5Afs73/2011
Timestamp: 2018-08-19 00:34:26+00:00
Document Index: 1463188

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', '§ 103', '§ 103', '§38', '§ 38', '§38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', 'soud ', '§ 38', 'in dubio', '§ 38', 'Soud ', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', 'soud ', 'in dubio', '§ 38', '§ 38', 'soud ', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', 'soud ', 'in dubio', 'in dubio', '§ 38', 'soud ', '§ 27', '§ 47', '§ 38', 'soud ', 'soud ', '§ 106', '§ 102', 'soud ', '§ 109', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'in dubio', 'soud ', 'soud ', '§ 38', '§ 38', 'soud ', '§ 38', 'soud ', '§ 38', '§ 47', '§ 38', '§ 38', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 38', 'soud ', '§ 47', '§ 38', '§ 47', '§ 38', '§ 34', 'soud ', '§ 38', '§ 38', '§ 47', '§ 34', '§ 38', '§ 34', '§ 47', '§ 47', '§ 38', '§ 47', '§ 38', '§ 6', '§ 15', '§ 18', '§ 38', 'in dubio', 'soud ', 'soud ', '§ 38', '§ 38', '§ 38', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', 'soud ', 'in dubio', '§ 38', '§ 47', '§ 38', 'soud ', '§ 110', 'in fine', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

5Afs73/2011
5 Afs 73/2011-62
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: LUANA, s. r. o., se sídlem Zelené údolí 1041, Liberec, zastoupená JUDr. Ing. Tomá¹em Matou¹kem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka Liberec ze dne 7. 9. 2011, è. j. 59 Af 25/2010-31,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení vý¹e oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 13. 10. 2010, è. j. 8178/10-1500-506118. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí o zastavení øízení ve vìci dodateèného daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2005. Krajský soud ¾alobì nevyhovìl, pøitom neakceptoval právní názor stì¾ovatele stran aplikace § 38r zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ZDP ).
I. Kasaèní námitky stì¾ovatele
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá nesprávné posouzení právní otázky dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále s. ø. s. )., tvrdí rovnì¾, ¾e rozhodnutí soudu trpí nedostatkem dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatel poté, co zrekapituloval skutkový stav, uvádí, ¾e vykázal v roce 2003 daòovou ztrátu, která byla vymìøena a kterou byl oprávnìn uplatnit jako polo¾ku odeèitatelnou od základu danì a¾ v sedmi následujících zdaòovacích obdobích. Stì¾ovatel odcitoval §38r odst. 2 ZDP. Poukazuje na dùvodovou zprávu k návrhu zákona è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách, z jejího¾ textu je dle stì¾ovatele zøejmé, ¾e z dùvodu mo¾nosti kontroly splnìní podmínek pro uplatnìní daòové ztráty se navrhuje prodlou¾ení lhùt pro vymìøení danì v pøípadech uplatnìní daòové ztráty. Ani text zákona ani dùvodová zpráva nijak nespojují prodlou¾ení lhùty pro vymìøení danì v pøípadì daòové ztráty s daòovými subjekty, které èerpají investièní pobídku. Stì¾ovatel tak nemìl v roce 2003 a v následujících letech dùvod se domnívat, ¾e se na nìj § 38r ZDP nevztahuje.
Je pravdou, ¾e v roce 2007 pøijatý zákon o stabilizaci veøejných rozpoètù (zákon è. 261/2007 Sb.) s úèinností od 1. 1. 2008 novelizoval text §38r ZDP tak, ¾e byl vlo¾en odst. 4, dle nìho¾ se § 38r odst. 2,3 vztahují na v¹echny poplatníky bez ohledu na to, zda jim byla poskytnuta investièní pobídka podle zvlá¹tního právního pøedpisu. Z této novelizace by se mohlo zdát, ¾e zákonodárce hodlal zmìnit dosavadní zákon o dani z pøíjmù, opak je v¹ak pravdou, nebo» text dùvodové zprávy znìl následnì: Úprava potvrzuje pùvodní zámìr, kterým byla univerzální osobní pùsobnost § 38r odst. 2 a 3 a který byl v pøípadì § 38r odst. 2 judikaturou zpochybnìn. Z vý¹e uvedeného textu je zøejmé, ¾e ji¾ od samého poèátku byl zákonodárce veden úmyslem, aby se § 38r odst. 2 vztahoval na v¹echny daòové subjekty, nejen na subjekty èerpající investièní pobídky. Stì¾ovatel je tak pøesvìdèen o správnosti svého postupu a rozhodnutí správce danì, ¾alovaného i soudu pova¾uje za nezákonná.
Krajskému soudu stì¾ovatel vytýká, ¾e pouze odkázal na závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 28/2003-69, ze dne 31. 8. 2004, který dle stì¾ovatele nelze na jeho situaci pou¾ít. Stì¾ovatel se ve své ¾alobì èasovou pùsobností § 38r ZDP, je¾ øe¹il odkazovaný judikát, nezabýval a nemìl dùvod zabývat, nebo» stì¾ovatel neuplatòoval ztrátu za období pøedcházející pøijetí § 38r ZDP.
Pokud jde o dal¹í odkazovaný rozsudek tého¾ soudu è. j. 2 Afs 143/2004-105, ze dne 29. 6. 2006, pøedmìtem kterého byl pøezkum tvrzeného zásahu do zásady dvojinstanènosti, tak i tato vìc na stì¾ovatele nedopadá. Aèkoli v nìm byla øe¹ena otázka osobní pùsobnosti § 38r odst. 2 ZDP, nebyl tento závìr pro rozhodnutí o vìci rozhodující. Nejvy¹¹í soud se v nìm se v¹emi mo¾nými v úvahu pøicházejícími argumentaèními pozicemi nevypoøádal a ani vypoøádat nemohl, nebo» a¾ po jeho vydání do¹lo k novelizaci § 38r zákonem è. 261/2007 Sb., o stabilizaci veøejných rozpoètù.
Stì¾ovatel je tak pøesvìdèen, ¾e krajským soudem zmiòovaná judikatura nepøedstavuje ucelenou a bezrozpornou ustálenou rozhodovací praxi. Stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem soudu, který neshledal nejasnost citovaného ustanovení a tudí¾ aplikaci zásady in dubio pro libertate. Dle stì¾ovatele samotný § 38r odst. 2 ZDP neuvádí, ¾e by se zde stanovené prodlou¾ení vymìøovací lhùty vztahovalo jen na subjekty, kterým byla poskytnuta investièní pobídka. Soud tedy ke svému závìru musel dospìt výkladem, ani¾ by ov¹em uvedl, jaký výklad pou¾il. Výklad pou¾itý soudem není jediný mo¾ný. Aèkoliv byl § 38r vlo¾en do zákona o daních z pøíjmù zákonem o investièních pobídkách, tato skuteènost sama o sobì nemusí znamenat, ¾e v¹echny odstavce pøedmìtného ustanovení se vztahují pouze na subjekty, kterým byla poskytnuta investièní pobídka. Z dùvodové zprávy k návrhu zákona o investièních pobídkách nic takového nevyplývá. Naopak, dle stì¾ovatele z dùvodové zprávy je zøejmé, ¾e zákonodárce mìl v úmyslu prodlou¾it vymìøovací lhùty v rùzných pøípadech, kdy zákon umo¾òuje daòovým subjektùm sni¾ovat jejich daòovou povinnost (odst. 1-sní¾ení daòové povinnosti investièní pobídkou ve formì slevy na dani, odst. 2
-sní¾ení daòové povinnosti uplatnìním daòové ztráty, odst. 3-sní¾ení daòové povinnosti uplatnìním nájemného u finanèního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku). Tomuto výkladu zcela odpovídá i pozdìj¹í novelizace § 38r ZDP. Bylo by také nadbyteèné prodlu¾ovat vymìøovací lhùty u subjektù, kterým byla poskytnuta investièní pobídka, v pøípadech uplatnìní daòové ztráty a uplatnìní nájemného u finanèního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, kdy¾ prodlou¾ení vymìøovacích lhùt bylo obsa¾eno ji¾ v § 38r odst. 1 jako dùsledek poskytnutí investièní pobídky formou slevy na dani. Problematika uplatnìní daòové ztráty a uplatnìní nájemného u finanèního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku ani s problematikou poskytování investièních pobídek formou slevy na dani nijak vìcnì nesouvisí a omezovat aplikaci § 38r odst. 2 a odst. 3 ZDP jen na subjekty, kterým byla poskytnuta investièní pobídka, proto také znamená zalo¾ení zásadní nerovnosti v právech a povinnostech daòových subjektù pouhým výkladem zákona, ani¾ by pro takovou nerovnost existoval racionální a obhajitelný dùvod. Lze se tedy domnívat, ¾e § 38r odst. 2 ZDP mìl v období od 1. 5. 2000 do 31. 12. 2007 co do osobního rozsahu své pùsobnosti pøinejmen¹ím dvì mo¾né výkladové varianty, které obì mohou pøedstavovat legitimní výklad tohoto ustanovení. Ji¾ tato situace sama o sobì podle názoru stì¾ovatele dostaèuje k tomu, aby správní orgány a posléze soud pøihlédly k zásadì in dubio pro libertate, a to ve shodì s rozhodovací praxí Ústavního soudu Èeské republiky (napø. nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 643/06). Navíc je tøeba opakovanì uvést, ¾e zákonodárce v dùvodové zprávì k návrhu zákona è. 261/2007 Sb., jednoznaènì deklaroval svùj poèáteèní úmysl nezu¾ovat osobní pùsobnost § 38r odst. 2 a odst. 3 ZDP na subjekty, kterým byla poskytnuta investièní pobídka, co¾ významnì podporuje závìr, ¾e výklad § 38r odst. 2 ZDP by mìl smìøovat k tomu, ¾e toto ustanovení lze aplikovat také na situaci stì¾ovatele.
Krajský soud v napadeném rozsudku dospìl k závìru, ¾e § 38r odst. 4 ZDP, podle kterého se § 38r odst. 2 tohoto zákona vztahuje na v¹echny daòové subjekty, lze aplikovat a¾ s úèinností od 1. 1. 2008 a postupovat podle nìj v pøípadì daòových subjektù, které vyká¾ou daòovou ztrátu poèínaje 1. 1. 2008, z dùvodu, ¾e má hmotnìprávní úèinky.
Ani s tímto závìrem stì¾ovatel nesouhlasí a má za to, ¾e se v tomto pøípadì opìt jedná o výklad právního pøedpisu v neprospìch stì¾ovatele, ani¾ by k takovému závìru jednoznaènì smìøoval text zákona. Jak ji¾ bylo uvedeno, § 38r odst. 4 ZDP byl do zákona vlo¾en zákonem è. 261/2007 Sb., o stabilizaci veøejných rozpoètù. Tento zákon pøitom neobsahuje výslovné pøechodné ustanovení, které by øe¹ilo, odkdy má novì vlo¾ený § 38r odstavec 4 ZDP èasovì pùsobit. V pøípadì stì¾ovatele platí, ¾e vymìøovací lhùta za zdaòovací období roku 2005 nemohla skonèit døíve ne¾ k 31. 12. 2008. Pokud ji¾ od 1. 1. 2008 vstoupila v úèinnost novelizace ZDP, která jednoznaènì deklarovala, ¾e § 38r odst. 2 ZDP se vztahuje na v¹echny subjekty, tedy i na stì¾ovatele, pak i tato novelizace mohla mít za následek prodlou¾ení lhùty pro vymìøení danì za rok 2005, nebo» tato lhùta zùstala v roce 2008 otevøená a aplikace § 38r odst. 4 ZDP ve vztahu ke stì¾ovateli tak ¾ádné hmotnìprávní úèinky nemá. Otevøená vymìøovací lhùta úèinností nového § 38r odst. 4 ZDP pouze zùstala i nadále otevøená. Aplikaci § 38r odst. 4 zákona ZDP na zdaòovací období roku 2005 ¾ádné zákonné ustanovení explicitnì nebrání. Opìt se tedy jedná o otázku výkladu pøedmìtného zákonného ustanovení. Pakli¾e mìl soud v této situaci názor, ¾e aplikace uvedeného ustanovení v pøípadì stì¾ovatele není mo¾ná, pak opìt bylo namístì zva¾ovat, které ze dvou mo¾ných výkladových variant dát pøednost a z jakého dùvodu. Na tomto místì se tedy stì¾ovatel opìtovnì dovolává zásady in dubio pro libertate, respektive in dubio mitius, podle které mìlo být v pøípadì vícero výkladových variant pøihlédnuto k tomu výkladu, který nejménì zasahuje a omezuje práva stì¾ovatele, tedy výkladu, ¾e § 38r odst. 4 ZDP lze na situaci stì¾ovatele aplikovat.
Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit k dal¹ímu øízení.
II. Vyjádøení ¾alovaného
®alovaný ve vyjádøení ze dne 12. 12. 2011 odkazuje na svá pøedchozí vyjádøení. ®alovaný se zcela ztoto¾nil s napadeným rozsudkem krajského soudu a navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
III. Podstatné skuteènosti z obsahu správního spisu
Stì¾ovatel podal u Finanèního úøadu v Liberci dne 1. 7. 2009 dodateèné daòové pøiznání na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2005, v nìm¾ uvedl vy¹¹í daòovou ztrátu. Správce danì rozhodnutím ze dne 19. 3. 2010 øízení o dodateèném daòovém pøiznání zastavil podle § 27 odst. 1 písm. d) zák. è. 337/1992 Sb., v odùvodnìní odkázal na lhùtu pro vymìøení danì dle § 47 odst. 1 citovaného zákona. Proti rozhodnutí o zastavení øízení podal stì¾ovatel odvolání, které ¾alovaný dne 13. 10. 2010 rozhodnutím è. j. 8178/10-1500-506118 zamítl. ®alovaný uvedl, ¾e za rok 2005 lze u stì¾ovatele daò z pøíjmù vymìøit jen do konce roku 2008. Ustanovení § 38r odst. 2 ZDP na vìc stì¾ovatele aplikovat nelze, nebo» citované ustanovení se vztahuje pouze na subjekty, kterým byla poskytnuta investièní pobídka. Proti rozhodnutí ¾alovaného podal stì¾ovatel ¾alobu, kterou krajský soud jako nedùvodnou zamítl, pøitom poukázal na judikaturu NSS (rozsudky sp. zn. 5 Afs 28/2003, 2 Afs 143/2004).
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.). Stì¾ovatel je zastoupen advokátem. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v rozsahu uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
Stì¾ovatel podává kasaèní stí¾nost z dùvodu nesprávného právního posouzení dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a takté¾ namítá nepøezkoumatelnost rozsudku dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti soudního rozhodnutí. V souvislosti s tvrzenou nepøezkoumatelností rozsudku stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti krajskému soudu vytýká, ¾e pouze odkázal na závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 28/2003-69, ze dne 31. 8. 2004, a dále na rozsudek tého¾ soudu è. j. 2 Afs 143/2004-105, ze dne 29. 6. 2006, které v¹ak dle stì¾ovatele nelze na jeho situaci pou¾ít. Krajským soudem zmiòovaná judikatura nepøedstavuje dle stì¾ovatele ucelenou a bezrozpornou ustálenou rozhodovací praxi. Krajský soud dle stì¾ovatele nedostateènì odùvodnil, proè se pøiklonil k interpretaci provedené ¾alovaným.
Námitky stì¾ovatele nejsou dùvodné.
Ztoto¾nil-li se krajský soud s interpretací § 38r ZDP tak, jak ji provedl v projednávané vìci ¾alovaný a takté¾ Nejvy¹¹í správní soud ve vý¹e odkazovaných rozhodnutích, není tøeba, aby právní názor vyslovený v judikátech, na které krajský soud odkázal a z nich¾ relevantní èásti citoval, opakovanì podrobnì odùvodòoval. Krajský soud v napadeném rozsudku takté¾ dostateèným zpùsobem odùvodnil, proè nelze § 38r odst. 2 na stì¾ovatele aplikovat, pøièem¾ poukázal na pøíslu¹nou relevantní právní úpravu, zejména pak na novelizaci úèinnou od 1. 1. 2008. Nejvy¹¹í správní soud odùvodnìní rozsudku krajského soudu pova¾uje za dostaèující. Krajský soud reagoval na v¹echny v ¾alobì vznesené námitky. Jak vyplývá z obsahu ¾aloby, stì¾ovatel v této pouze namítal nesprávnou interpretaci ustanovení § 38r odst. 2 ZDP provedenou ¾alovaným a domáhal se principu in dubio pro libertate .
Nejvy¹¹í správní soud tak s ohledem na vý¹e uvedené uzavírá, ¾e rozsudek krajského soudu není sti¾en nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù a zabýval se dále tím, zda se krajský soud nedopustil nesprávného právního posouzení, pokud pøisvìdèil závìru ¾alovaného o tom, ¾e § 38r odst. 2 ZDP nemohl být aplikován na projednávanou vìc.
Stì¾ejní námitkou kasaèní stí¾nosti je právní posouzení ohlednì pou¾ití § 38r odst. 2 ZDP v pøípadì vymìøení daòové ztráty za rok 2005, resp., zda stì¾ovatel podal dodateèné daòové pøiznání na vy¹¹í daòovou ztrátu za pøedmìtné zdaòovací období v zákonné lhùtì, uèinil-li tak v roce 2009. Stì¾ovatel se pøitom dovolává pùsobnosti citovaného ustanovení na v¹echny daòové subjekty, nikoli pouze na ty, které byly pøíjemci investièních pobídek.
Názoru stì¾ovatele nelze pøisvìdèit.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti odkazuje na závìry svého rozhodnutí è. j. 5 Afs 63/2011-109, ze dne 2. 2. 2012, v nìm¾ opìtovnì posuzoval, zda je mo¾né pou¾ít § 38r odst. 2 ZDP v období do 1. 1. 2008 na ty subjekty, je¾ nebyly pøíjemci investièních pobídek, pøièem¾ se v rámci odkazovaného rozhodnutí vypoøádal s obdobnou argumentací, kterou nyní vzná¹í stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti. Nejvy¹¹í správní soud v odkazovaném rozhodnutí setrval na závìrech své pøedchozí judikatury a stran otázky pùsobnosti § 38r odst. 2 ZDP ve znìní úèinném do 1. 1. 2008 uzavøel, ¾e citované ustanovení bylo v rozhodném období mo¾né aplikovat pouze na pøíjemce investièních pobídek.
Z odùvodnìní rozsudku jsou pro projednávanou vìc stì¾ejní ní¾e uvedené závìry:
Lhùta pro vymìøení danì obecnì byla v rozhodném období upravena v § 47 zák. è. 337/1992 Sb., zvlá¹tní lhùta pro vymìøení daòové ztráty na dani z pøíjmù byla (a je) dále upravena v § 38r ZDP. Lze tak obecnì konstatovat, ¾e ust. § 38r ZDP je lex specialis k ust. § 47 zákona è. 337/1992 Sb.; a daòový subjekt mù¾e dodateèné daòové pøiznání na daòovou ztrátu vy¹¹í nebo ni¾¹í podat v rámci tìchto lhùt.
Vý¹e citované ustanovení ZDP v¹ak lze uplatnit pro jiné daòové subjekty ne¾ pøíjemce investièních pobídek, tedy i pro stì¾ovatele, a¾ na základì zákona è. 261/2007 Sb.,o stabilizaci veøejných rozpoètù, který nabyl úèinnosti dne 1.1.2008, nikoli na základì zákona è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách a o zmìnì nìkterých zákonù, jak tvrdí stì¾ovatel. Vzhledem k argumentaci, k ní¾ na základì jednotlivých interpretaèních pravidel Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve své pøedchozí judikatuøe, na kterou je odkazováno, dospìl, nepova¾uje soud za potøebné zabývat se polemikou stì¾ovatele k jednotlivým výkladùm, které Nejvy¹¹í správní soud ji¾ provedl.
Gramatický, historický, systematický i teleologický výklad pøíslu¹ných ustanovení ZDP vede k závìru, ¾e lhùty pro vymìøení daòové ztráty do 1. 1. 2008 se øídily toliko ust. § 47 zákona è. 337/1992 Sb., a ¾e ustanovení § 38r ZDP se a¾ do jeho novelizace zákonem è. 261/2007 Sb., na poplatníky, kteøí nebyli pøíjemci investièních pobídek, nevztahovalo. Nejvy¹¹í správní soud opìtovnì nad rámec uvedeného konstatuje, ¾e pokud by se úprava bìhu lhùt pro vymìøení daòové ztráty mìla vztahovat na v¹echny poplatníky danì z pøíjmù-tedy nikoli pouze na ty, kterým byly poskytnuty investièní pobídky, systematicky by taková úprava bìhu lhùt pro vymìøení (s odkazem na § 47 zákona è. 337/1992 Sb.) byla zaèlenìna do ust. § 38n zákona o daních z pøíjmù, který upravuje daòovou ztrátu, pøitom v odst. 2 stanoví mimo jiné, ¾e pøi správì daòové ztráty se postupuje obdobnì jako pøi správì daòové povinnosti, daòová ztráta se vymìøuje, pøièem¾ pøi sni¾ování daòové ztráty se postupuje obdobnì jako pøi zvy¹ování daòové povinnosti. Uvedené ustanovení neobsahuje ¾ádný odkaz svìdèící jinému postupu pro bìh lhùt pro vymìøení daòové ztráty ne¾ ust. § 47 zákona è. 337/1992 Sb. Zpochybòuje-li stì¾ovatel výklad systematický a namítá, ¾e daòová ztráta je upravena i v jiných ustanoveních ZDP ne¾ jen v § 38n, konkrétnì v § 34 ZDP, je tato námitka zcela úèelová a irelevantní. Citované ustanovení nikterak nesouvisí s vymìøením daòové ztráty, ale upravuje zde daòovou ztrátu jako jednu z nìkolika mo¾ných odèitatelných polo¾ek od základu danì (vedle napø. odeètu na výzkum a vývoj a dal¹ích); souvisí tedy výhradnì se stanovením základu danì, resp. se stanovením vý¹e daòové povinnosti, nikoli ji¾ v¹ak s jejím vymìøením. Pøitom zákon zde stanoví, ¾e odeèíst od základu danì lze daòovou ztrátu, která byla ji¾ vymìøena.
Nejvy¹¹í správní soud stran otázky pùsobnosti ustanovení § 38r odst. 2 ZDP ve znìní úèinném do 1. 1. 2008 nemá dùvodu se odchýlit od svých pøedchozích závìrù. Pokud citovaný zákon v samostatném ustanovení § 38r stanovil odchylný zpùsob pro bìh lhùt pro vymìøení, nutno tak historickým, systematickým, logickým i teleologickým výkladem dospìt k závìru, ¾e takto uèinil pouze ve vztahu k novým podmínkám, které nastaly vybraným daòovým subjektùm právì v souvislosti s pøijetím zákona o investièních pobídkách, nebo» ¾ádný jiný dùvod, svìdèící nutnosti obecného prodlou¾ení lhùty stanovené v § 47 odst. 1 a 2 zákona è. 337/1992 Sb. k domìøení danì za období, kdy daòová ztráta vznikla a byla ji¾ vymìøena, ve vztahu k ust. § 34 odst. 1, ust. § 38n zákona o daních z pøíjmù, nelze shledat. Nad rámec uvedeného lze poznamenat, ¾e mo¾nost odeètu daòové ztráty byla v ust. § 34 ZDP v¾dy, ji¾ od roku 1993 stanovena v del¹í lhùtì ne¾ èinila obecná prekluzivní lhùta stanovená v § 47 zákona è. 337/1992 Sb. Daòová ztráta deklarovaná poplatníkem ve zdaòovacích obdobích 1993 a 1994 nebyla správcem danì vymìøována, ustanovení o lhùtách upravených v § 47 zákona è. 337/1992 Sb. se neuplatnilo. Zákonem è. 149/1995 Sb. bylo do zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù doplnìno ustanovení § 38n nazvané daòová ztráta; souèasnì v pøechodných ustanoveních byl upraven postup pro vymìøení daòové ztráty, a to tak, ¾e tato se poprvé vymìøila za rok 1995. Zákonodárce neshledal dùvod pro speciální úpravu pro vymìøení daòové ztráty v jiných lhùtách ne¾ dle § 47 zákona è. 337/1992 Sb., a v ¾ádné novelizaci ZDP a¾ do zák. è. 261/2007 Sb. takovou zásadní zmìnu úpravy neprovedl.
Závìry, k nim¾ dosavadní judikatura správních soudù stran aplikace ust. § 38r ZDP dospìla, lze novì (nebo» v dobì vydání rozsudku èj. 5 Afs 28/2003-69 ze dne 31.8.2004 nebyl je¹tì zákon è. 261/2007 Sb. vydán) podpoøit rovnì¾ i úpravou pøechodných ustanovení v zákonì è. 261/2007 Sb., v nich¾ se stanoví: Pro daòové povinnosti za léta 1993 a¾ 2007 a zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2007, platí dosavadní právní pøedpisy, nestanoví-li tento zákon dále jinak. Ustanovení zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní úèinném ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, s výjimkou § 6 odst. 9 písm. m), § 15 odst. 4 a § 18 odst. 4 písm. b), se pou¾ijí poprvé pro zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2008.
Z uvedeného je zcela zjevné, ¾e ustanovení § 38r ZDP, v nìm¾ byl novì doplnìn odst. 4, který výslovnì pùvodní pùsobnost citovaného ustanovení roz¹íøil i na jiné subjekty, se pro úèely vymìøení daòové ztráty pou¾ije poprvé a¾ na daòovou ztrátu, kterou by stì¾ovatel vykázal za rok 2008, tzn. v daòovém pøiznání podaném v roce 2009.
Neobstojí zde argumentace stì¾ovatele principem in dubio mitius ani tvrzení, ¾e novelizací provedenou zákonem è. 261/2007 Sb. (po osmi letech aplikace daného ustanovení ve správní i soudní praxi) byla stávající právní úprava pouze potvrzena a upøesnìna. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné odkázat v této souvislosti napø. na rozsudek roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu èj. 7 Afs 54/2006-155 ze dne 16.10.2008, v nìm¾ se mimo jiné uvádí: (P)okud zákonodárce je v urèitém ohledu legislativnì èinný, nutno mít za to, ¾e provádí zmìnu právní úpravy oproti pøedchozímu stavu, leda by bylo zjevné, ¾e pøedchozí úpravu zachovává a pouze formulaènì vyjasòuje bez zmìny jejího obsahu a významu. V daném pøípadì v¹ak zákonodárce neprovádìl ¾ádné formulaèní vyjasnìní, ale výslovnì zaèlenìním nového odstavce, a v kontextu s pøechodnými ustanoveními, roz¹íøil od urèitého data pùsobnost zákonného ustanovení i na jiné subjekty ne¾ na ty, kterým v souvislosti s pøijetím zákona o poskytování investièních pobídek, jeho¾ dopad do daòové sféry subjektù-jejich pøíjemcù-je zcela logicky neodmyslitelný, byl urèen. Nejvy¹¹í správní soud konstatoval napø. i ve vý¹e zmiòovaném rozsudku è. j. 5 Afs 28/2003-69, ¾e lhùta pro vymìøení danì obsa¾ená v ust. § 38r ZDP je lhùtou hmotnìprávní, nelze ji proto aplikovat zpìtnì na právní stav, který zde byl pøed 1. 1. 2008.
Stanovil-li v pøechodných ustanoveních výslovnì zákonodárce úèinnost této zmìny v § 38r ZDP, (resp. ji nezahrnul do výjimky) a¾ poèínaje zdaòovacím obdobím roku 2008, (tzn., ¾e se týkalo a¾ daòové ztráty uplatnìné v daòovém pøiznání v roce 2009), nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e pøed tímto datem se dané ustanovení v odst. 2 a 3 na jiné subjekty ne¾ pøíjemce investièních pobídek nevztahovalo. Nelze zde proto hovoøit o upøesnìní zákona, jak tvrdí stì¾ovatel, nebo» mìlo-li by tomu tak být, musel by zákonodárce pøechodná ustanovení upravit jinak, resp. ve vztahu k ust. § 38r odst. 4 ZDP by ¾ádná pøechodná ustanovení nebyla upravena, nebo» by jich nebylo tøeba.
Lze rovnì¾ odkázat napø. na rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 24. 6. 1994, è. j. 6 A 59/93-43, v nìm¾ se konstatuje: Soud pøi výkladu a pou¾ití zákona musí vycházet z toho, co zákonodárce v zákonì uvede, nikoli z toho, co snad uvést chtìl, ale do zákona nevtìlil. Pøi aplikaci ustanovení nejasných, rozporných a mezerovitých je soud zajisté povinen u¾ít obecnì uznávaná interpretaèní pravidla. Nelze v¹ak interpretovat nìco, co v zákonì není, nebo interpretací k takovému závìru dospìt. Rovnì¾ tak lze poukázat napø. na nález Ústavního soudu ze dne 9. 3. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 2/02, v nìm¾ se mimo jiné uvádí, ¾e (s)tát má pøi zdaòování pomìrnì ¹irokou volnost, av¹ak i zde platí, ¾e stát mù¾e rozhodnout, ¾e jedné skupinì poskytne ménì výhod ne¾ jiné, nesmí v¹ak postupovat libovolnì a z jeho rozhodnutí musí být patrno, ¾e tak èiní ve veøejném zájmu. Pokud tedy stát hodlal pøiznat urèité znevýhodnìní skupinì subjektù-v daném pøípadì tìm, kteøí v daòovém pøiznání vykazují daòovou ztrátu (a nejsou v re¾imu investièních pobídek) oproti tìm daòovým subjektùm, kteøí vykazují daòovou povinnost a danì platí, v tom, ¾e správci danì poskytl del¹í lhùtu pro vymìøení danì, byl povinen tak uèinit zcela konkrétnì a jednoznaènì; tak uèinil a¾ v zákonì è. 261/2007 Sb., nikoli ji¾ v zákonì è. 72/2000 Sb.
Nejvy¹¹í správní soud si je koneènì vìdom napø. nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, v nìm¾ se konstatuje: Za situace, kdy právo umo¾òuje dvojí výklad, nelze pominout, ¾e na poli veøejného práva mohou státní orgány èinit pouze to, co jim zákon výslovnì umo¾òuje; z této maximy pak plyne, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní dle zákona (èl. 11 odst. 5 Listiny), tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny ve smyslu èl. 4 odst. 4 Listiny ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod-tedy v pøípadì pochybností postupovat mírnìji (in dubio mitius). Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pova¾uje za nepøípustné, výklad tého¾ ustanovení zákona odvíjet od postavení daòového subjektu, tzn., zda ten který výklad je v jeho prospìch èi neprospìch. Souèasnì podotýká, ¾e ne ka¾dá interpretaèní nejasnost v¾dy nutnì povede v daòovém právu k výkladu výhodnému pro soukromou osobu. Uplatnìní zásady in dubio mitius má místo pouze tehdy, budou-li proti sobì stát srovnatelnì pøesvìdèivé výkladové alternativy. V pøípadì, ¾e daòový zákon z dùvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti èi nepøesnosti nebo mezery v zákonì umo¾òujte vícero rovnocennì pøesvìdèivých výkladù, je nutno pou¾ít takový z nich, který je vùèi daòovému subjektu mírnìj¹í, nebo» je vìcí státu, aby formuloval daòové zákony natolik jednoznaènì srozumitelnì, pøesnì a úplnì, aby minimalizoval výkladové nejasnosti. V opaèném pøípadì by se jednalo o nepøípustnou libovùli zákonodárce (viz rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, zveøejnìný pod è. 689/2005 Sb. NSS).
Pokud stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e existovaly minimálnì dva výklady citovaného ustanovení a domáhá se ve shodì s rozhodovací praxí Ústavního soudu u¾ití výkladu pro nìj pøíznivìj¹ího, nelze s ním ani v tomto pøípadì souhlasit.
Ve vý¹e citovaném rozsudku zdej¹í k obdobné námitce uvedl, ¾e v projednávané vìci nebyly dány dvì èi vícero srovnatelných výkladových alternativ, nadto zákonem výslovnì byla zmìna lhùt pro vymìøení danì v pøípadì daòové ztráty provedena a¾ pro zdaòovací období roku 2008. Nadto je tøeba zdùraznit, ¾e stì¾ovatel v dobì, kdy dodateèné daòové pøiznání podával, tj. v únoru 2008, ji¾ nebylo pochyb o vìcné pùsobnosti ust. § 38r ZDP, nebo» zde byla jednoznaèná dikce zákona, vyplývající z pøechodných ustanovení zákona è. 261/2007 Sb., úèinného ji¾ od 1.1.2008.
Stì¾ovatel vykázal daòové ztráty ve zdaòovacích obdobích 2002 a 2003. Dodateèné daòové pøiznání, v nìm¾ si uplatnil za zdaòovací období roku 2005 vy¹¹í daòovou ztrátu (tzn. daòovou povinnost de facto sni¾oval), podal a¾ v roce 2009. Vzhledem k tomu, ¾e lhùta k vymìøení a domìøení danì ji¾ za pøíslu¹né zdaòovací období uplynula, správce danì zastavil øízení o dodateèném daòovém pøiznání z dùvodu uplynutí lhùty stanovené v § 47 zák. è. 337/1992 Sb., zcela v souladu se zákonem. Své závìry ohlednì nemo¾nosti aplikace § 38r odst. 2 ZDP ¾alovaný v rozhodnutí o odvolání dostateèným zpùsobem odùvodnil.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítl.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1, § 120 s. ø. s.), ¾alovanému, který byl v øízení úspì¹ný, náklady pøesahující rámec jeho bì¾né úøední èinnosti v øízení nevznikly, proto soud rozhodl, ¾e ¾alovanému se náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává.