Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2015-05-21/iv-r-25_12
Timestamp: 2017-11-18 19:58:34
Document Index: 294163950

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 96', '§ 488', '§ 607', '§ 488', '§ 5']

BFH, 21.05.2015 - IV R 25/12 - Abzugsfähigkeit eines von einem Filmproduktionsfonds an den alleinigen zum Vertrieb berechtigten Lizenznehmer gezahlten Einmalbetrages für Medien-, Marketing- und Kinostartkosten | anwalt24.de
Urt. v. 21.05.2015, Az.: IV R 25/12
Referenz: JurionRS 2015, 21388
FG München - 23.05.2012 - AZ: 1 K 3735/09
BB 2015, 1961 (Pressemitteilung)
BB 2015, 2032-2034
BFH/NV 2015, 1305-1308
BFH/PR 2015, 331
BStBl II 2015, 772-775
DB 2015, 1813-1815
DStR 2015, 1792-1795
DStRE 2015, 1084
EStB 2015, 308
FR 2015, 939-942
HFR 2015, 851-854
KoR 2015, 455
NWB 2015, 2410
NWB direkt 2015, 879
StB 2015, 293
StBW 2015, 761
StBW 2015, 773
StuB 2015, 640
StX 2015, 519-520
WPg 2015, 920-923
ZUM-RD 2016, 71-74
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, die sich mit der Entwicklung, Produktion, Verwertung, Vermarktung und dem Vertrieb sowie der Lizenzierung von Kino- und Fernsehproduktionen befasst.
Ebenfalls am 12. April 2001 schloss die Klägerin jeweils einen Spielfilmvertriebsvertrag (Lizenzvertrag) mit der C BV (C). Mit diesem Vertrag wurde der C für den Zeitraum 12. April 2001 bis 20. Juni 2014 das alleinige Vertriebs-, Vervielfältigungs-, Nutzungs-, Verwertungs- und Vermarktungsrecht an den Filmen A und X mit sämtlichen Nebenrechten —soweit der Klägerin verfügbar— eingeräumt. Eine ordentliche Beendigung vor Ablauf der Laufzeit sah der Lizenzvertrag nicht vor. Als Vergütung für die Lizenz vereinbarten die Vertragsparteien als feste Lizenzgebühren beginnend ab dem 20. Juni 2002 zunächst für den Zeitraum 2002 bis 2014 25 halbjährlich zu entrichtende Zahlungen in Höhe von ... € für den Film A sowie ... € für den Film X. Daneben vereinbarten sie die Leistung einer Schlusszahlung in Höhe von ... € für den Film A und ... € für den Film X. Zusätzlich zu den festen Lizenzgebühren erhielt die Klägerin zum regulären Ende der Laufzeit des Lizenzvertrages 40 % der Überschüsse aus den Vertriebseinnahmen als variable Lizenzgebühren. Der genaue Betrag war nach einem vertraglich vereinbarten Berechnungsschlüssel zu ermitteln. Die Rechnungslegung zur Ermittlung dieser Lizenzeinnahmen erfolgte jährlich, beginnend mit dem ersten allgemeinen Kinostart des Films in den USA. Eine Auskehrung von 40 % der "berichtigten Nettoeinnahmen" sollte mit Ablauf des Lizenzvertrages an die Klägerin erfolgen.
Unter Ziff. 14 (b) des Lizenzvertrages verpflichtete sich die Klägerin, der C einen Betrag für Media, Marketing & Releasing (MM & R-Kosten) zuzüglich 18 % dieses Betrages als Allgemeinkosten (Vermarktungskostenzuschuss) zur Verfügung zu stellen. Entsprechend einem Annex A zum Vertrag ergab sich für den Film A ein Betrag in Höhe von ... €, für den Film X ein solcher in Höhe von ... €. Die Höhe des Vermarktungskostenzuschusses wurde zwischen den Vertragsparteien —ohne dies schriftlich niederzulegen— wie folgt festgelegt: Der Zuschuss sollte 72 % der direkten Kosten zuzüglich 18 % von den errechneten 72 % als Zuschlag (Overhead Charge) betragen. Die Klägerin zahlte den sich danach ergebenden Betrag von insgesamt ... € am 20. Dezember 2001 an die C.
In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2001 (Streitjahr) behandelte die Klägerin den Vermarktungskostenzuschuss in Höhe von ... € als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe und gab die Höhe ihrer Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit ./. ... DM an. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) zunächst mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 21. Juli 2003.
Im Anschluss an eine Außenprüfung erließ das FA am 3. November 2009 einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr, der eine Gewinnerhöhung in Höhe von ... € beinhaltete, weil das FA in Höhe des aufgewendeten Vermarktungskostenzuschusses einen aktiven RAP ansetzte und nur einen nach Maßgabe der gesamten Laufzeit des Lizenzvertrages linear verteilten Betrag in Höhe von ... € aufwandswirksam berücksichtigte. Dieser Bescheid wurde durch weitere Änderungsbescheide vom 15. Februar 2011 und 24. Oktober 2011 aus anderen Gründen und ohne Auswirkung auf den hier allein noch strittigen Punkt der steuerlichen Behandlung des Vermarktungskostenzuschusses erneut geändert.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG München vom 23. Mai 2012 1 K 3735/09 aufzuheben und den geänderten Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 24. Oktober 2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf ./. ... € festgestellt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuwei-sen.
Die Revision ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das Urteil des FG verletzt zwar bestehendes Recht, weil die vom FG vorgenommene Auslegung des Lizenzvertrages zwischen der Klägerin und der C, wonach der dort geregelte Vermarktungskostenzuschuss als privater (verlorener) Zuschuss aufzufassen sei, die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze verletzt (dazu 1.). Vielmehr ist von der Ausreichung eines partiarischen Darlehens auszugehen (dazu 2.). Danach durften im Streitjahr weder in Höhe des vollen Vermarktungskostenzuschusses Betriebsausgaben angesetzt noch ein (anteiliger) aktiver RAP berücksichtigt werden (dazu 3.). Allerdings erweist sich das FG-Urteil deshalb in der Sache als richtig, weil der Bundesfinanzhof (BFH) —wie auch im Fall der Zurückverweisung das FG— nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an einer Verböserung des angefochtenen Feststellungsbescheides gehindert ist (dazu 4.).
bb) Diese Auslegung hält revisionsgerichtlicher Überprüfung nicht stand, denn ihr liegt die Annahme zugrunde, die mit einer Verwendungsbedingung verbundene Hingabe eines bestimmten Geldbetrages schlösse bei neben die Rückzahlung des ausgereichten Kapitals tretender Vereinbarung erhöhter Gewinnchancen in Form variabler Lizenzerträge bzw. der Realisierung eines verbleibenden Marktwerts die Annahme eines ein Darlehensverhältnis begründenden Gegenseitigkeitsverhältnisses aus. Das ist aber nicht der Fall, denn im Rechtsverkehr werden Darlehen —wie insbesondere das Beispiel von Baudarlehen zeigt— oftmals unter der Bedingung vergeben, die Darlehensmittel für einen bestimmten Zweck zu verwenden. Der Annahme eines zweckgebundenen Darlehens steht dabei nicht entgegen, dass der Verwendungszweck umschrieben, die zeitliche und/oder betragsmäßige Verwendung der hingegebenen Mittel aber in das Ermessen des Darlehensnehmers gestellt ist. Der Darlehensnehmer ist nach § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB zur Zahlung eines Zinses verpflichtet. Als solcher Zins kommt neben oder anstelle eines festen Zinses eine Gewinnbeteiligung des Darlehensgebers —etwa in Form einer festen Beteiligung an Verkaufsgewinnen (vgl. Ballhaus in BGB-RGRK, 12. Aufl., Vor § 607 Rz 67)— im Rahmen eines sog. partiarischen Darlehens in Betracht (BFH-Urteil vom 27. Januar 1982 I R 112/78, juris). Bei einem solchen Darlehen weichen die Parteien von dem Grundsatz ab, dass die laufzeitabhängige Zinszahlung mit dem allein im Risiko des Darlehensnehmers stehenden wirtschaftlichen Erfolg der durch die Valuta ermöglichten Investition nichts zu tun haben soll (MünchKommBGB/K.P. Berger, 6. Aufl., § 488 Rz 158). Es ist schließlich auch nicht ausgeschlossen, ein Darlehen zugleich einerseits mit Zweckbindung und andererseits mit gewinnabhängigem Entgelt zu vereinbaren. Das gilt insbesondere, wenn die Zweckbindung —wie im Streitfall die Vorgabe, die Darlehensvaluta für die Bewerbung etc. der betroffenen Filme einzusetzen— dazu dient, die Wahrscheinlichkeit zu erhöhen, dass ein gewinnabhängiges Entgelt gezahlt werden kann.
a) Gegen die Annahme, dass die Klägerin ein partiarisches Darlehen hingeben wollte, würde es sprechen, wenn keine Rückerstattung des hingegebenen Geldes vereinbart worden wäre, denn ein solcher Rückforderungsanspruch steht nach den gesetzlichen Vorschriften auch dem Inhaber eines partiarischen Darlehens zu (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1981 I R 25/79, BFHE 134, 421, BStBl II 1982, 186 [BFH 28.10.1981 - I R 25/79]). So liegt der Streitfall indessen nicht, denn das FG hat —ohne dass die Klägerin dies als fehlerhaft gerügt hätte— festgestellt, dass die Erträge des hiesigen Fonds gemäß dem Beteiligungsangebot über die Laufzeit von 14 Jahren zunächst mit Erlösen aus festen Lizenzzahlungen von ... €, einer Einmalzahlung als Schlusszahlung von ... € und sonstigem Ertrag (Ertrag aus bedingt rück-zahlbarem Fremdkapital) von ... € mit einer festen Gesamtsumme von insgesamt 245.325.000 € konzipiert waren und dem zum Stand 31. Mai 2001 Aufwendungen über die Laufzeit von ... € für Herstellungskosten, ... € für den Vermarktungskostenzuschuss, ... € für Anlaufkosten, ... € für Fremdkapital und ... € für laufende Kosten, mithin insgesamt 202.593.000 € gegenüberstanden. Das FG hat zudem festgestellt, dass die Summen für Ertrag und Aufwand tatsächlich sogar geringer ausfielen, weil der Fremdkapitalbedarf deutlich hinter dem zunächst veranschlagten Bedarf zurückblieb. Der aus diesen Feststellungen gezogene Schluss des FG, dass die vertraglichen Vereinbarungen vor diesem Hintergrund wirtschaftlich dazu führten, dass die als Vermarktungskostenzuschuss ausgereichte Geldsumme als solche wieder in das Vermögen der Klägerin zurückgelangte, ist insoweit nicht nur möglich, sondern naheliegend.
bb) Im Lizenzvertrag ist zwar nicht explizit geregelt, welcher Anteil der Lizenzzahlungen bzw. der Schlusszahlungen als Gegenleistung auf die Gewährung des Vermarktungskostenzuschusses entfällt. Das FG hat allerdings —wenn auch im Rahmen der Prüfung, ob ein aktiver RAP gebildet werden dürfe— die den Auslegungsgrundsätzen und auch den Denkgesetzen bzw. Erfahrungssätzen entsprechende Überzeugung gewonnen, dass sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt des Lizenzvertrages ein Teil der Lizenz- bzw. der Schlusszahlungen als synallagmatisch mit der Zahlung des Vermarktungskostenzuschusses verknüpft erweist, weil die Klägerin die fixen Lizenzeinnahmen sowie die Schlusszahlungen in der vereinbarten Höhe und ggf. darüber hinaus die variablen Lizenzzahlungen sowie einen Erlös aus der Veräußerung eines über die Schlusszahlung hinausgehenden Marktwerts nur deshalb erhalten sollte, weil sie sich zur Leistung des Vermarktungskostenzuschusses verpflichtet hatte.
(3) Für die vorgenannte Auslegung sprechen aber auch die außerhalb des Vertragsschlusses liegenden Umstände des Streitfalles: So hat die Klägerin in ihrem Schreiben vom 13. März 2001 an das Bayerische Staatsministerium der Finanzen selbst ausgeführt, eine Amortisation des Zuschusses erfolge durch die Erhöhung der fixen Lizenzgebühren und die Erhöhung der Gewinnchancen in Form variabler Lizenzzahlungen bzw. einer Mehrerlösbeteiligung. Für die synallagmatische Verknüpfung der Leistung des Vermarktungskostenzuschusses mit der Zusage erhöhter fixer Lizenzeinnahmen bzw. der Beteiligung an Gewinnchancen in Form variabler Lizenzzahlungen bzw. einer Mehrerlösbeteiligung spricht zudem, dass gegenüber dem FG erklärt wurde, es hätten ursprünglich zwei Modelle zum Abschluss von Lizenzverträgen zur Disposition gestanden: einerseits ein Modell ohne Vermarktungskostenzuschuss mit niedrigen Lizenzerträgen, andererseits ein Modell mit Vermarktungskostenzuschuss und erhöhten Lizenzerträgen. Schließlich hat die Klägerin vor dem FG —wenn auch nur hinsichtlich der erhöhten fixen und variablen Lizenzgebühren und nicht für die Schlusszahlungen— eingeräumt, dass diese wegen der Leistung des Vermarktungskostenzuschusses erhöht wurden.
3. Da die Klägerin der C nach den vorstehenden Ausführungen ein partiarisches Darlehen gewährt hat, waren im Streitjahr weder in Höhe des vollen Betrages des Vermarktungskostenzuschusses Betriebsausgaben anzusetzen noch war der Betrag nach Maßgabe des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anteilig aktiv abzugrenzen. Vielmehr hätte die Klägerin die Darlehenshingabe im Rahmen eines ergebnisneutralen Aktivtausches erfassen und das Darlehen mangels Ausfallrisikos insoweit in voller Höhe aktivieren müssen (vgl. zu Filmförderkrediten BFH-Urteil vom 20. September 1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320 [BFH 20.09.1995 - X R 225/93]). Die von den Beteiligten zu den Voraussetzungen eines aktiven RAP aufgeworfenen Rechtsfragen sind somit nicht entscheidungserheblich. Auch auf die Frage, ob das FA im Rahmen der Gewinnermittlung an die rechtliche Beurteilung gebunden ist, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war, kommt es nach der ohne eine Übergangslösung erfolgten Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10 (BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 [BFH 31.01.2013 - GrS 1/10]) nicht mehr an.