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Timestamp: 2019-02-21 12:25:48
Document Index: 55923485

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 15', '§ 20', '§ 5', '§ 2', '§ 5', '§ 60', '§ 15', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 3', '§ 16', '§ 3', '§ 705', '§ 15', '§ 4', '§ 164', '§ 161', '§ 119', '§ 13', '§ 166', '§ 14', '§ 14', '§ 15', '§ 4', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 1643', '§ 1822', '§ 1829', '§ 184', '§ 1828', '§ 5']

SIS 17 21 49 - Mitunternehmer bei nur kurzfristiger Kommanditistenstellung, Abgeltung des Gewinns aus kurzfristiger Anteilsveräußerung bei Tonnagebesteuerung - SIS-Datenbank Steuerrecht
Mitunternehmer bei nur kurzfristiger Kommanditistenstellung, Abgeltung des Gewinns aus kurzfristiger Anteilsveräußerung bei Tonnagebesteuerung
Mitunternehmer bei nur kurzfristiger Kommanditistenstellung, Abgeltung des Gewinns aus kurzfristiger Anteilsveräußerung bei Tonnagebesteuerung: 1. Mitunternehmer kann auch sein, wer einen Anteil an einer Personengesellschaft erwirbt, um ihn kurze Zeit später weiterzuveräußern. - 2. Ermittelt die Personengesellschaft ihren Gewinn gemäß § 5 a EStG nach der Tonnage, umfasst der pauschal ermittelte Betrag auch Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen unabhängig von der Beteiligungsdauer. Ein Gestaltungsmissbrauch ist in der Nutzung der Abgeltungswirkung für Veräußerungsgewinne nach kurzer Beteiligungsdauer nicht zu sehen. - Urt.; BFH 22.6.2017, IV R 42/13;	SIS 17 21 49
BFH 22.06.2017, IV R 42/13 (ECLI:DE:BFH:2017:U.220617.IVR42.13.0)
BFHE 259 S. 258
DStR 2017 S. 2653
BFH/NV 2018 S. 265
-/- in NWB 50/2017 S. 3826
K. Korn/M. Strahl in NWB 50/2018 S. 3731
Stahl in StBB 3/2018 S. 8
M. Wendt in BFH/PR 3/2018 S. 53
M. Wendt in FR 7/2018 S. 312
[EStG] § 5 a Abs. 1, § 5 a Abs. 5, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1
vor: FG Hamburg, 18.10.2013, SIS 14 03 13, Personengesellschaft, Mitunternehmer, Beteiligung, Veräußerungsgewinn, Rückwirkung, Tonnagebesteuerung, Gestaltungsmissbrauch
BFH 20.9.2018, SIS 18 19 19, Wirtschaftliches Eigentum an einem Mitunternehmeranteil, Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsver...
BFH 19.7.2018, SIS 18 16 92, Mitunternehmerinitiative eines atypisch still Beteiligten: Ist der stille Gesellschafter neben einer Gewi...
BFH 12.6.2018, SIS 18 13 93, Verlust aus der Veräußerung von Aktien: 1. Eine Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist we...
BFH 1.3.2018, SIS 18 09 64, Wirtschaftliches Eigentum an einem Mitunternehmeranteil: Dem Erwerber eines Anteils an einer Personengese...
FG Hamburg 19.12.2017, SIS 18 03 26, Tonnagesteuer, kein steuerneutraler Übergang der Unterschiedsbeträge nach § 5 a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG...
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 18.10.2013 6 K 175/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.
1. Scheidet ein Gesellschafter [...] aus der Gesellschaft aus, so wird das ihm – bzw. dem betreibenden Gläubiger - zustehende Auseinandersetzungsguthaben aufgrund einer Auseinandersetzungsbilanz ermittelt, die die Gesellschaft durch ihren Abschlussprüfer unter Beachtung der nachfolgenden Bestimmungen zu erstellen [hat]: [...]
Bei Auflösung der Gesellschaft wird das Vermögen einschließlich aller stillen Reserven und eines evtl. realisierten Firmenwertes auf die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft verteilt. [...]“
1. B und C waren mit Kommanditeinlagen von jeweils 15.000 DM an der A-KG beteiligt. Mit Verträgen vom 9.1.2008 veräußerten sie ihre Anteile an die Klägerin zum Preis von jeweils 6.825 EUR. Verkauf und Abtretung erfolgten mit Wirkung zum 9.1.2008 („schuldrechtlicher Stichtag“) mit der Einschränkung, dass - wenn dies nach dem Gesellschaftsvertrag der A-KG oder dem Treuhandvertrag nicht möglich sei - die Abtretung zum nächstmöglichen, auf diesen Tag folgenden Termin stattfinden sollte; der schuldrechtliche Stichtag bleibe dabei unberührt (§ 2 der Kaufverträge). Die Ankaufverträge (AKV) enthielten sinngemäß folgende weitere Bestimmungen:
Bereits mit Vertrag vom 4.2.2008 hatte die Klägerin diese Kommanditanteile an die N-KG zum Preis von insgesamt 14.725,21 EUR weiterveräußert. Verkauf und Abtretung wurden dabei mit Wirkung zum 1.1.2008 (sog. Stichtag) vereinbart (Ziff. 5 des Verkaufsvertrags - VKV - ). Die Übertragung der Anteile erfolgte jedoch u.a. unter den folgenden aufschiebenden Bedingungen: Zustimmung durch etwaig nach dem Gesellschaftsvertrag der Fondsgesellschaft oder dem Treuhandvertrag Zustimmungsberechtigte, Zahlung des Kaufpreises und Eintragung des Käufers als Kommanditist in das Handelsregister. Sofern der Gesellschaftsvertrag der Fondsgesellschaft für die Wirksamkeit der Übertragung einen früheren Zeitpunkt als die Eintragung des Käufers in das Handelsregister bestimmte, sollte dieser Zeitpunkt gelten (Ziff. 5 VKV i.V.m. § 5 der Bedingungen zum VKV). Die Bedingungen zum VKV enthielten zudem die folgenden Regelungen:
2. D und ihr 1991 geborener Sohn E waren mit einer Kommanditeinlage bei der A-KG in Höhe von jeweils 12.782,30 EUR im Handelsregister eingetragen. Mit Verträgen vom 19.2.2008 veräußerten sie ihre Beteiligungen an die Klägerin zum Preis von jeweils 12.015,36 EUR. Verkauf und Abtretung erfolgten mit Wirkung zum 1.2.2008 („schuldrechtlicher Stichtag“).
Am 26.3.2008 erhielten D und E von der A-KG eine „Ausschüttung“ von jeweils 894,76 EUR. Diese wurde von der Kaufpreisschuld der Klägerin abgezogen.
Mit Vertrag vom 5.5.2008 veräußerte die Klägerin die Kommanditanteile zum Preis von insgesamt 25.564,60 EUR an die N-KG. Verkauf und Abtretung wurden mit Wirkung zum 1.3.2008 (sog. Stichtag) vereinbart. Die Komplementärin der A-KG genehmigte den Vertrag am 1.7.2008.
3. F wurde am 18.8.2004 mit einer Kommanditeinlage bei der A-KG in Höhe von 15.338,76 EUR ins Handelsregister eingetragen. Mit Vertrag vom 19.2.2008 veräußerte er diese Beteiligung an die Klägerin zum Preis von 14.100 EUR. Verkauf und Abtretung erfolgten mit Wirkung zum 1.3.2008 („schuldrechtlicher Stichtag“).
Mit Vertrag vom 25.3.2008 veräußerte die Klägerin den Kommanditanteil an der A-KG zum Preis von 15.338,76 EUR an die N-KG. Verkauf und Abtretung wurden mit Wirkung zum 1.3.2008 (sog. Stichtag) vereinbart. Die Komplementärin der A-KG genehmigte den Vertrag am 10.4.2008.
Mit an die Klägerin gerichtetem Bescheid vom 4.10.2010 lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) deren Einbeziehung in die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der A-KG für 2008 ab. Zur Begründung führte das FA aus, die Klägerin sei im Streitjahr nicht Mitunternehmerin der A-KG gewesen. Hiergegen legte die Klägerin am 7.10.2010 Einspruch ein.
Der Einspruch der Klägerin gegen den Bescheid vom 4.10.2010 blieb erfolglos. Ihrer Klage wurde - nach notwendiger Beiladung der A-KG und nachdem sich auf einen Beschluss über die Begrenzung der notwendigen Beiladung gemäß § 60a der Finanzgerichtsordnung (FGO) kein Gesellschafter gemeldet hatte - mit Urteil des Finanzgerichts Hamburg (FG) vom 18.10.2013 6 K 175/11 stattgegeben. Die Klägerin sei als Mitunternehmerin der A-KG bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2008 zu berücksichtigen.
Das FA beantragt, das Urteil des FG Hamburg vom 18.10.2013 6 K 175/11 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
aa) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder - in Ausnahmefällen - eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.V.3.b; BFH-Urteil vom 26.6.1990 VIII R 81/85, BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645 = SIS 90 20 21, unter II.1.a).
Wer Gesellschafter der Personengesellschaft im Sinne dieser Definition ist, muss grundsätzlich nach zivilrechtlichen Maßstäben beurteilt werden, denn nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Zwar ist der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut. Er verkörpert aber die Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören und die dem betreffenden Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen sind (BFH-Urteil in BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645 = SIS 90 20 21, unter II.3.b).
Die steuerrechtliche Zurechnung eines Gesellschaftsanteils kann allerdings auch von der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung abweichen. Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer ein Wirtschaftsgut für Zwecke der Besteuerung zuzurechnen, wenn der andere die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Erfüllt ein anderer als der zivilrechtliche Gesellschafter die Voraussetzungen eines Mitunternehmers, weil er anstelle des Gesellschafters dessen gesellschaftsrechtliche Position einnehmen kann, die es ihm ermöglicht, Mitunternehmerrisiko zu tragen und Mitunternehmerinitiative zu entfalten, ist diesem der Anteil an der Personengesellschaft zuzurechnen. Denn er ist in der Lage, den zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen Stellung zu verdrängen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645 = SIS 90 20 21, unter II.3.c; vom 16.5.1989 VIII R 196/84, BFHE 157, 508, BStBl II 1989, 877 = SIS 89 21 28, und vom 28.9.1995 IV R 34/93, BFH/NV 1996, 314, unter 1.).
Dementsprechend kann dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung bereits vor der gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeit des Gesellschafterwechsels zuzurechnen sein. Voraussetzung dafür ist, dass der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die ihm die Übernahme des Mitunternehmerrisikos sowie die Wahrnehmung der Mitunternehmerinitiative sichert (vgl. BFH-Urteil vom 25.6.2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182 = SIS 09 33 05, unter II.3.a).
Offenbleiben kann, ob das FG die Regelung des § 3 Ziff. 4 Satz 2 GV, wonach die Beteiligung der Kommanditisten unter der aufschiebenden Bedingung ihrer Eintragung in das Handelsregister erfolgt, dahin auslegen durfte, dass sie nur für den (Neu-)Beitritt zur A-KG gilt. Selbst wenn sich ihr Anwendungsbereich - anders als das FG meint - auch auf die Übertragung von Gesellschaftsanteilen i.S. des § 16 GV erstreckte, wäre die Klägerin nach § 3 Ziff. 4 Sätze 3 und 4 GV bereits vor ihrer Eintragung in das Handelsregister Innengesellschafterin i.S. des § 705 BGB geworden. Dies genügte für die Bejahung einer Gesellschafterstellung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.V.3.b aa).
Ein Kommanditist ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH Mitunternehmer, wenn seine Stellung nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 29.4.1981 IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663 = SIS 81 16 57, unter II.1.b, m.w.N.). Dies gilt auch für Gesellschafter von Publikums-Personengesellschaften (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.V.3.c cc).
In Bezug auf die Mitunternehmerinitiative waren die wesentlichen handelsrechtlichen Befugnisse eines Kommanditisten durch den Gesellschaftsvertrag der A-KG nicht abbedungen. Nach dessen § 4 Ziff. 3 Buchst. a und b standen den Kommanditisten - wie in § 164 HGB vorgesehen - Mitwirkungsrechte bei Geschäften zu, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehen. Solche - im Gesellschaftsvertrag genau bezeichneten Geschäfte - bedurften der Zustimmung des Beirats bzw. der Gesellschafterversammlung. In der Gesellschafterversammlung hatten die Kommanditisten ein den Regelungen in § 161 Abs. 2, § 119 HGB entsprechendes Stimmrecht (§ 13 GV). Zudem besaßen sie mindestens die Informations- und Kontrollrechte nach § 166 HGB. Sie konnten - durch den Beirat - die Geschäftsführung der A-KG überwachen (§ 14 Ziff. 1 GV). Zu diesem Zweck waren sie selbst und der Beirat berechtigt, die Geschäftsunterlagen der Gesellschaft einzusehen (§ 14 Ziff. 5 und § 15 Ziff. 1 GV). Dass die Ausübung wesentlicher Gesellschafterrechte dem Beirat übertragen war, schadet nicht (BFH-Urteile vom 10.12.1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538 = SIS 93 12 25, unter B.I.2.b dd; vom 2.7.1998 IV R 90/96, BFH/NV 1999, 754 = SIS 98 57 17, unter 2.a bb, und vom 30.11.2005 I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148 = SIS 06 21 72, unter II.3.a).
Die Klägerin trat mit Abschluss des AKV in die Mitunternehmerstellung der Veräußerer B und C ein. Die mit den Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte und Pflichten gingen mit dem Übertragungsstichtag auf die Klägerin über (§ 4 AKV). Von diesem Tag an gebührten ihr sämtliche „Ausschüttungen“ und sonstigen Ansprüche aus den Beteiligungen, denn die Verkäufer traten diese Ansprüche bereits mit Abschluss der Kaufverträge an die Klägerin ab (§ 5 Ziff. 3 AKV). Die Klägerin trug damit Mitunternehmerrisiko. Anders als das FA und wohl auch das FG meinen, kommt es für die Frage der Beteiligung am laufenden Gewinn nicht darauf an, ob die Klägerin im maßgeblichen Zeitraum Ausschüttungen von der A-KG tatsächlich erhalten hat. Entscheidend ist allein, dass der Klägerin nach dem Inhalt des tatsächlich durchgeführten Gesellschafts- und des Anteilskaufvertrags ein bei der A-KG entstandener steuerrechtlicher Gewinn zuzurechnen war. Außerdem konnte die Klägerin Mitunternehmerinitiative entfalten. Denn sie war aufgrund unwiderruflicher Vollmacht ermächtigt, alle sich aus den Beteiligungen ergebenden Rechte auszuüben und alle Handlungen vorzunehmen, die aus ihrer Sicht zur Erhaltung und Wertsteigerung der Beteiligungen sinnvoll sind (§ 6 Ziff. 2 AKV). Diese Regelung vermittelte der Klägerin die Rechtsmacht, sämtliche Befugnisse eines Kommanditisten wahrzunehmen. Die Vollmacht bestand bereits mit Abschluss des Kaufvertrags. Von diesem Tag an war die Klägerin in der Lage, - im Namen der Vollmachtgeber - an außergewöhnlichen Geschäften der A-KG mitzuwirken, Geschäftsunterlagen einzusehen und in der Gesellschafterversammlung abzustimmen. Des Einverständnisses der Komplementärin der A-KG bedurfte es hierfür nicht.
Übten die Vollmachtgeber ihre Initiativrechte selbst aus, hatte dies nach der für das Revisionsgericht bindenden Auslegung des FG im Interesse der Klägerin zu geschehen; in diesem Fall folgt die Mitunternehmerinitiative der Klägerin aus deren diesbezüglicher Weisungsbefugnis gegenüber den Anteilsverkäufern im Innenverhältnis. Das FG hat unter Auswertung des Akteninhalts verfahrensfehlerfrei und ohne Verstoß gegen Grundsätze der Auslegung oder gegen Denkgesetze entschieden, dass die Klägerin bereits mit Abschluss der Ankaufverträge auf Grundlage der Regelung in § 6 Ziff. 2 AKV das Recht erlangt hat, den Verkäufern der Anteile Weisungen im Hinblick auf alle Handlungen zu erteilen, die für den Erhalt und die Wertsteigerung der Beteiligung sinnvoll sind. Demnach war die Ausübung von Gesellschafterrechten - entgegen der Auffassung des FA - bereits vor Genehmigung der Anteilsübertragungen durch die Komplementärin möglich. Ohne Belang ist, ob in der Zeit der klägerischen Beteiligung tatsächlich Gesellschafterbeschlüsse gefasst, außergewöhnliche Geschäfte getätigt oder Geschäftsunterlagen eingesehen worden sind. Denn die bloße Möglichkeit hierzu reicht für die Anerkennung der Mitunternehmerinitiative aus (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.V.3.c cc (1); BFH-Urteile vom 8.4.2008 VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681 = SIS 08 24 22, unter II.2.d, und vom 21.7.2010 IV R 63/07 = SIS 11 00 60, Rz 30).
Entgegen der Auffassung des FA fehlte es der Klägerin auch nicht an einer Gewinnerzielungsabsicht. Für eine solche Absicht der Klägerin spricht schon der aus der Veräußerung der erworbenen Anteile an die N-KG erzielte Veräußerungsgewinn. Entgegen der Auffassung des FA sind auch Veräußerungsgewinne in die Totalgewinnprognose einzubeziehen; eine Trennung zwischen der Teilhabe am laufenden Schiffsbetrieb der Personengesellschaft und dem „Handel“ mit dem Gesellschaftsanteil verbietet sich. Aus der danach objektiv bestehenden Gewinnerwartung ist mangels anderer Anhaltspunkte auf die subjektive Absicht der Gewinnerzielung zu schließen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.IV.3.c bb).
Zu demselben Zeitpunkt ging auch der Mitunternehmeranteil des minderjährigen E auf die Klägerin über. Die zusätzlich erforderliche Genehmigung des Familiengerichts (dazu § 1643 Abs. 1 i.V.m. § 1822 Nr. 3, § 1829 Abs. 1 BGB) wirkte nicht nur zivilrechtlich (entsprechend § 184 Abs. 1 BGB, vgl. Palandt/Götz, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 1828 Rz 11, m.w.N.), sondern auch steuerrechtlich auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses zurück (vgl. BFH-Urteile vom 8.11.1972 I R 227/70, BFHE 108, 299, BStBl II 1973, 287 = SIS 73 01 59, unter I.2.; vom 1.2.1973 IV R 49/68, BFHE 108, 197, BStBl II 1973, 307 = SIS 73 01 69, unter 1.a; vom 23.4.1992 IV R 46/91, BFHE 168, 140, BStBl II 1992, 1024 = SIS 92 18 09).
Da der Steuerpflichtige seine Verhältnisse so gestalten darf, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen, und dabei zivilrechtliche Gestaltungen, die vom Gesetz vorgesehen sind, frei verwenden kann (vgl. BFH-Urteil vom 19.1.2017 IV R 10/14, BFHE 256, 507, BStBl II 2017, 466 = SIS 17 06 27, Rz 46), war die Klägerin nicht gehalten, als bloße Vermittlerin tätig zu werden.
Der vorliegende Fall zeigt den Ausnahmefall auf, wann eine Mitunternehmerstellung ohne zivilrechtliche Gesellschafterstellung vorliegt. Die Entscheidung ist eine Blaupause für die Gestaltung von Verträgen, um die Mitunternehmerstellung bereits vor der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung zu erlangen oder dies zu verhindern. So konnte die Klägerin des vorliegenden Falles in den Anwendungsbereich des § 5 a Abs. 5 EStG gelangen und für den gesamten Veräußerungsgewinn von der Pauschalbesteuerung partizipieren.
Dabei war es für den BFH unerheblich, dass die Mitunternehmerstellung nur für kurze Zeit bestand und dass es eigentliches Ziel war, die Anteile wieder zu veräußern. Die Gewinnerzielungsabsicht lag in der Totalgewinnprognose vor, da auch der Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen war.