Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbi-1-415-499-14-esz-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184786444
Timestamp: 2020-06-07 06:28:00+00:00
Document Index: 39685468

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 22', 'art. 575', 'art. 67', 'art. 58', 'art. 82', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 9', 'art. 21', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 5', 'art. 14', 'SA/Ol ', 'SA/Gd ', 'SA/Gd ', 'SA/Gd ', 'SA/Kr ', 'SA/Kr ', 'art. 9', 'art. 22', 'art. 44', 'art. 14', 'art. 45']

IBPBI/1/415-499/14/ESZ - Pismo wydane przez:...
IBPBI/1/415-499/14/ESZ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej lub komandytowej - jest prawidłowe.
W dniu 17 kwietnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej lub komandytowej.
Postanowieniem Sądu Rejonowego z 11 września 2013 r. wpisano do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Y o kapitale zakładowym wartości 5.000 zł, tj. 100 udziałów wniesionych przez jednego udziałowca. Udziałowiec ów jest również większościowym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością X, w której udziałowcami są również inne osoby. Zgodnie ze sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę wyceną wartości udziałów w spółce X, wartość rynkowa udziałów przekracza ich wartość nominalną. Wspólnik spółki Y sp. z o.o. planuje podwyższenie jej kapitału zakładowego, przy czym podwyższony kapitał zakładowy zostanie pokryty aportem, tj. udziałami w X sp. z o.o., będącymi własnością tego wspólnika, jak również udziałami innych wspólników X sp. z o.o., którzy przystąpią do Y sp. z o.o. i obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku opisanego powyżej podwyższenia kapitału zakładowego w Y sp. z o.o. i pokrycia podwyższonego kapitału prawem własności udziałów w X sp. z o.o., Y sp. z o.o. stanie się większościowym udziałowcem w X sp. z o.o. lub jej 100% udziałowcem.
Z uwagi na fakt, że wartość rynkowa udziałów w X sp. z o.o. przekracza ich wartość nominalną, Wspólnik (lub Wspólnicy) wnoszący je do Y sp. z o.o. tytułem wkładu na podwyższony kapitał zakładowy, obejmie (obejmą) w zamian nowo utworzone udziały w Y sp. z o.o. odpowiadające wartości rynkowej wnoszonych udziałów w X sp. z o.o. (a nie ich wartości nominalnej, która jest niższa od wartości rynkowej).
X sp. z o.o. posiada zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych, które uchwałami Zgromadzeń Wspólników o podziale zysku były przekazywane na kapitał zapasowy. Po upływie dwóch lat od opisanego powyżej podwyższenia kapitału w Y sp. z o.o. i uzyskania przez nią statusu wspólnika większościowego w X sp. z o.o., X spółka z o.o. (spółka córka) wypłaci dywidendę spółce Y (spółce matce), korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4, 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851). Dywidenda ta zostanie wypłacona w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników zmieniającą uchwały podejmowane w latach ubiegłych, tj. do wypłaty zostanie przeznaczony zysk z lat ubiegłych, dotychczas zgromadzony na kapitale zapasowym X sp. z o.o.
Następnie na podstawie przepisów art. 575 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Y sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową (jawną lub komandytową). W konsekwencji z dniem przekształcenia wspólnicy spółki przekształcanej staną się wspólnikami spółki przekształconej, co nie spowoduje również zmiany w wartości wkładów posiadanych przez wspólników, ani też struktury udziałów.
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku likwidacji spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji tejże spółki, a otrzymane przez spółkę Y uprzednio tytułem dywidendy wypłaconej przez zależną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę X), która to dywidenda obejmowała zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy spółki zależnej.
Zdaniem Wnioskodawcy, zagadnienie likwidacji spółek regulują przepisy art. 67 i dalsze w związku z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Stosownie do postanowień art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki w likwidacji spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się miedzy wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.
Podatnikiem z tytułu udziału w spółce osobowej zawiązanej wskutek przekształcenia (jawnej lub komandytowej) jest osoba fizyczna, która na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) określa przychody z tego źródła proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy je z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. Osoba fizyczna prowadząca działalność w formie spółki osobowej osiąga przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do postanowień art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ustawodawca zdefiniował przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w sposób ogólny (art. 14 ust. 1) oraz enumeratywnie (art. 14 ust. 2 ww. ustawy), a także określił katalog czynności wyłączonych z opodatkowania. Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się w szczególności środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W konsekwencji więc na mocy powyższych regulacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanie środków pieniężnych w związku z przyszłą, hipotetyczną likwidacją spółki osobowej, nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. Celem ustawodawcy jest unikniecie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w wyniku jej likwidacji, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już przychody, koszty ich uzyskania oraz dochód do opodatkowania, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki dochodu nad kosztami ich uzyskania. Uwzględniając powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz cel ustawodawcy, należy stwierdzić, że likwidacja spółki osobowej, w wyniku której wspólnik otrzyma środki pieniężne, stanowiące odzwierciedlenie jego udziału w spółce, jest neutralna podatkowo.
Dla oceny skutków podatkowych ewentualnej likwidacji Y sp. z o.o. w opisanym powyżej stanie faktycznym nie ma znaczenia, że środki pieniężne przez nią zgromadzone pochodziły z wypłaty dywidendy przez spółkę zależną. Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4, 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego skorzysta Y sp. z o.o. - przekształcona następnie w spółkę osobową - nie wpłynie bowiem na obowiązki podatkowe wspólników spółki osobowej związane z wypłatą im tych środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej.
Artykuł 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się w szczególności środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, nie zawiera bowiem wyłączenia obejmującego uprzednio uzyskane przez likwidowaną spółkę osobową (wcześniej spółkę kapitałową) środki pieniężne, których wypłata korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4, 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Spółki jawna i komandytowa są spółkami, które nie posiadają osobowości prawnej. Spółki te nie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej, bądź komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej lub komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepisy ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).
Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a zatem także spółką jawną i komandytową).
Powyższy przepis regulujący kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Celem zmian było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika).
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej lub komandytowej, należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku (środków pieniężnych), których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (od osób fizycznych, bądź od osób prawnych) wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składnik majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki niebędącej osoba prawną. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ww. spółka z o.o. (przed przekształceniem) otrzyma dywidendę od spółki córki, która będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości spółka jawna lub komandytowa może zostać zlikwidowana a Wnioskodawca z tytułu tej likwidacji otrzyma środki pieniężne.
Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (co do zasady) podlega opodatkowaniu tym podatkiem na bieżąco, tj. od uzyskanego dochodu odprowadza w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a z końcem roku podatkowego składa stosowne zeznanie podatkowe i dokonuje ostatecznego rozliczenia podatku. Podobne zasady opodatkowania obowiązują wspólników spółki jawnej lub komandytowej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, będących osobami fizycznymi. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h, a następnie - na zasadach określonych w art. 45 tej ustawy oraz we wskazanych w tym przepisie terminach - złożyć stosowne zeznanie podatkowe, w którym dokonują ostatecznego rozliczenia uzyskanych w roku podatkowym dochodów.
Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że (co do zasady) dochody uzyskiwane zarówno przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i wypracowane w toku działalności spółki jawnej lub komandytowej (powstałej z przekształcenia ww. spółki z o.o.), powinny na bieżąco podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od osób prawnych, bądź od osób fizycznych), niezależnie od tego, czy uzyskane z tego tytułu zyski są dystrybuowane do wspólników, czy też służą zwiększeniu majątku spółek, który następnie będzie zwracany wspólnikom na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych środków pieniężnych nie będą zyski (dochody) ww. spółek, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę jawną lub komandytową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź osób fizycznych, pomimo tego, że temu opodatkowaniu powinny podlegać. Bez znaczenia dla powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej lub komandytowej, będzie zatem pozostawał fakt, że spółka z o.o., z przekształcenia której powstanie ww. spółka jawna lub komandytowa, w toku swojej działalności będzie otrzymywała przychody ustawowo zwolnione z opodatkowania (dywidendy od spółki córki).
Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku środków pieniężnych na dzień likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej. Nie była przedmiotem interpretacji kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłaconej spółce Y sp. z o.o. (spółce matce) przez spółkę X spółka z o.o. (spółkę córkę) na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.