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Timestamp: 2020-07-07 12:12:59
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﻿ La NIC 1: presentación de estados financieros. Su efecto en el ordenamiento contable español
CONTENIDO:En la actualidad, el mundo está inmerso en un proceso de globalización que ha generado la necesidad de elaborar una información contable homogénea y comparable. España no ha sido ajena a esta evolución. Por ello, resulta interesante poner de manifiesto los principales cambios que va a suponer la adaptación de la normativa mercantil española a una de las normas internacionales del International Accounting Standards Board -en adelante, IASB- adoptadas por la Unión Europea, la NIC 1 y los efectos que puede producir su propuesta de reforma.Palabras clave: Normas Internacionales de Información FinancieraPresentación de estados financierosReforma contable en EspañaArmonización contableCuentas anuales.
AUTOR:María José Luna Jiménez; Ana Isabel Esteban Pagola
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:30, abr.-jun./2007, págs. 45 a 74
La NIC 1: presentación de estados financieros. Su efecto en el ordenamiento contable español
Ana Isabel Esteban Pagola
Doctoras en Ciencias Económicas y Empresariales
Profesoras titulares del Departamento de Contabilidad y Gestión
En las últimas décadas, la creciente comunicación e interdependencia entre los distintos países del mundo ha unificado mercados, sociedades y culturas, a la vez que los modos de producción y los movimientos de capital se han configurado a escala planetaria. Este proceso de globalización ha llevado consigo a que las empresas cambien sus hábitos financieros, con la apertura a nuevos mercados y la creación de nuevos productos, superando así las fronteras nacionales. Es evidente que, ante este escenario, se acrecienta la necesidad de elaborar una información contable universal, comparable y homogénea, evitando con ello la exigencia de rehacer la información financiera, para el caso de aquellas empresas que acuden a los mercados internacionales.
En aras a conseguir la anhelada comparabilidad, han intervenido de forma activa distintos organismos, entre los que cabe resaltar el Financial Accounting Standards Board —en adelante, FASB—, el grupo del G4+1 formado por los organismos privados de Australia, Canadá, Nueva Zelanda, Reino Unido y EE UU; y por último, el IASB.
Las normas del IASB, a pesar de contar con una gran aceptación a nivel internacional, han encontrado un importante escollo en Estados Unidos de Norteamérica. No obstante, después de la reunión mantenida en septiembre del 2002, el FASB y el IASB acordaron dirigir sus esfuerzos, por una parte, para alcanzar la compatibilidad de las normas existentes tan pronto sea posible, y por otra, para coordinar sus futuros programas de trabajo a fin de mantenerla en el futuro, acuerdo que se ratificó en abril del 2005. Todo lo cual supone un gran paso de cara a la consecución de una verdadera armonización contable internacional, y dará lugar a que la Comisión del Mercado de Valores Americana —en adelante, SEC— admita las cuentas anuales presentadas por empresas europeas elaboradas bajo criterios de las actuales normas internacionales, sin necesidad de elaborar un documento de conciliación de sus cuentas anuales según criterios americanos.
En la Unión Europea, la adaptación de las legislaciones mercantiles de cada país miembro a las directivas comunitarias ya supuso un gran paso para el proceso de armonización contable. Aunque no hay que olvidar la multiplicidad de opciones que contenían dichas directivas ni su distinto nivel de aplicación, lo que redundaba en una dificultad en la comparabilidad entre las cuentas elaboradas en los distintos países miembros. Asimismo, la legislación de la Unión Europea tampoco contemplaba muchos de los aspectos de la contabilidad, lo cual permitía, por omisión, que coexistieran distintas normativas nacionales.
La necesidad y el deseo de alcanzar una adecuada homogeneidad, ya no solo a nivel europeo sino también a nivel internacional, derivó en la publicación del Reglamento 1606/2002 del Parlamento y del Consejo Europeo, de 19 de julio del 2002, en el que se recoge normativamente el compromiso por parte de la Unión Europea de adoptar las normas contables emitidas por el IASB, señalando las condiciones y requisitos para la adopción, así como el marco y plazos de aplicación. En concreto, a partir del 1º de enero del 2005, es de aplicación obligatoria para la preparación de las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades cotizados en bolsa de la Unión Europea. No obstante lo anterior, los Estados miembros están facultados a extender su aplicación a otras empresas, tanto para las cuentas anuales individuales como para las cuentas consolidadas de sociedades que no coticen.
Asimismo, se establecen dos disposiciones transitorias que prevén el diferimiento en la aplicación de este reglamento hasta los ejercicios que comiencen a partir del 1º de enero del 2007 en el caso de: sociedades cuyos valores de renta fija sean los únicos admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro y las sociedades cuyos valores estén admitidos a cotización en un país no miembro de la comunidad.
Con posterioridad, a través de nuevos reglamentos de la Unión Europea se han ido promulgando las distintas NIC/NIIF, véase al respecto el Cuadro 1.
Por lo que respecta a España, ya desde la publicación del Plan General de Contabilidad de 1973 —en adelante, PGC— se encuentra presente la preocupación por la armonización internacional, tanto con Europa como con las normas del IASB. Con posterioridad, esta tendencia se intensificó, tal y como es posible observar en el PGC de 1990, donde en su introducción indica que es un texto abierto, por lo que está preparado para introducir en él las modificaciones que procedan por la evolución del derecho de sociedades de la Unión Europea, el progreso contable, el desarrollo de los instrumentos financieros, la investigación científica y las innovaciones tecnológicas, los cambios de los elementos que condicionan el mundo de los negocios, etc. La apertura del Plan debe ser muy sensible también a las demandas de información procedentes de los diversos agentes económicos, ahorradores e inversores, mundo del trabajo, consumidores, administraciones públicas, etc. Del mismo modo, en las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas —Real Decreto 1815/1991— se establece claramente esta tendencia cuando en su propia introducción señala que:
“… además de lo establecido por la VII Directiva y por el Código de Comercio, y, como es lógico siguiendo en la medida de lo posible una ordenación de materias acorde con este último, se han tenido en cuenta para la elaboración de estas normas los pronunciamientos de otros organismos reguladores, tales como las normas 27 y 28 del Comité Internacional de Normas Contables”.
Ante el contexto europeo de modificaciones en las directivas existentes y la adopción de las normas emitidas por la IASB, en España se consideró procedente y adecuado elaborar un informe, que vio la luz en junio del 2002, sobre la situación actual de la contabilidad en España y las líneas básicas para abordar su reforma —Libro Blanco de la Contabilidad—. Siguiendo las recomendaciones propuestas por los expertos, y para alcanzar la deseada homogeneidad de la información contable suministrada por los distintos sujetos, la normativa española debe de estar en sintonía con lo regulado en las normas internacionales de información financiera adoptadas por la Unión Europea.
En concreto, “la Comisión recomienda que todas las empresas españolas, cotizadas o no y con independencia de su tamaño, apliquen exclusivamente la normativa española en la elaboración de las cuentas individuales, que debería contener criterios de valoración y presentación compatibles con las NIC/NIIF y su marco conceptual” (2002: 351), asimismo recomienda mantener el Plan General de Contabilidad, aunque lógicamente, introduciendo las modificaciones pertinentes.
La Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, introduce una serie de modificaciones, tales como las relativas al régimen simplificado de contabilidad, la modificación del Código de Comercio —arts. 42, 48 y 49—, el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas —arts. 200, 201 y 202—, así como dos disposiciones adicionales donde se establece:
Por una parte, que las cuentas consolidadas de los grupos en los que alguna de las sociedades haya emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro habrán de elaborarse conforme a las NIIF adoptadas para los ejercicios que comiencen a partir del 1º de enero del 2005. En el caso de que las sociedades que conformen el grupo hayan emitido exclusivamente valores de renta fija admitido a cotización, se podrá diferir la aplicación de las mismas al 1º de enero del 2007, salvo para las entidades de crédito, a las que no se les aplica esta opción.
Y por otra que, a partir del 1º de enero del 2005, los grupos en los que ninguna de las sociedades que lo formen hayan emitido valores admitidos a cotización, podrán optar por la aplicación de las NIIF adoptadas o la normativa contable española. De escoger la primera opción, deberán elaborar sus cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las citadas normas de manera continuada.
Así, sobre la base del marco jurídico establecido por las directivas contables, se ha elaborado el Proyecto de Ley de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable, para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. La filosofía que ha presidido su elaboración y que debe guiar su posterior desarrollo reglamentario ha sido la de ajustarse a los criterios incluidos en los reglamentos de la Unión Europea por los que se adoptan las NIIF, en aquellos aspectos sustanciales que dicho reglamento regule con carácter obligatorio. De tal modo que se han incorporado en el Código de Comercio aquellas notas básicas sobre normas de valoración y presentación de la información financiera que sirvan de base para la elaboración de la futura normativa contable.
En concreto, en el apartado uno del artículo 1º se hace referencia explícita a los fundamentos, principios y conceptos básicos con los que se elaboran las cuentas anuales, recogiendo los nuevos documentos que junto al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria componen un conjunto completo de estados financieros de acuerdo con los pronunciamientos internacionales. En relación a la presentación de estados financieros es necesario acudir a la NIC 1 —revisada en el 2003—: presentación de estados financieros, que actualmente se encuentra de nuevo en proceso de revisión. Por ello, es conveniente analizar tanto las implicaciones que supone la adopción de la NIC 1 en la normativa contable de España, como las que pueden suponer las modificaciones que se pretenden introducir en la citada NIC.
2. La NIC 1: presentación de estados financieros
La NIC 1, partiendo de la base que proporciona el marco conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros, pretende suministrar una guía sobre los criterios básicos de presentación, y la estructura y contenido de los estados financieros tanto individuales como consolidados. El objetivo que se pretende alcanzar con ello es que la información emanada de los referidos estados sea comparable tanto con los de ejercicios anteriores de la misma entidad, como con los de otras entidades. Los estados financieros a los que hace referencia esta norma son los denominados con propósitos de información general, esto es, aquellos que pretenden cubrir las necesidades de los usuarios que no pueden demandar una información a su medida; no siendo de aplicación a los estados financieros intermedios que se presentan de forma condensada y se elaboran de acuerdo con la NIC 34 Información financiera intermedia.
Esta norma se puede dividir en dos partes, la primera dedicada a señalar los criterios generales para la presentación, destacando entre otros la finalidad y componentes de los estados financieros, así como hipótesis básicas y las características cualitativas que deben cumplir dichos estados. La segunda hace referencia a la estructura de los estados financieros y a su contenido mínimo.
En este apartado se señala que el objetivo de los estados financieros es suministrar información acerca de la situación financiera, del rendimiento financiero y de los flujos de efectivo de la entidad, que sea útil a una amplia variedad de usuarios a la hora de tomar sus decisiones económicas.
Asimismo, y de acuerdo con el marco conceptual, la información financiera deberá elaborarse bajo las hipótesis de empresa en funcionamiento y devengo, a la vez que cumplir con los requisitos de imagen fiel, uniformidad en la presentación, materialidad o importancia relativa, no compensación de las partidas de activos y pasivos y de ingresos y gastos, así como comparabilidad de la información respecto de los ejercicios anteriores.
2.2. Estructura y contenido de los estados financieros
La NIC 1, en su párrafo 8º, indica que un conjunto completo de estados financieros incluirá los siguientes componentes: balance, cuenta de resultados, un estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y las notas. Estos estados deberán estar claramente identificados, y se elaborarán con una periodicidad como mínimo anual —párrafos 46 y 49—.
Por lo que respecta al balance, cada empresa presentará las partidas contenidas en el mismo utilizando como criterio la distinción entre acde suministrar una guía sobre los criterios básicos de presentación, y la estructura y contenido de los estados financieros tanto individuales como consolidados. El objetivo que se pretende alcanzar con ello es que la información emanada de los referidos estados sea comparable tanto con los de ejercicios anteriores de la misma entidad, como con los de otras entidades. Los estados financieros a los que hace referencia esta norma son los denominados con propósitos de información general, esto es, aquellos que pretenden cubrir las necesidades de los usuarios que no pueden demandar una información a su medida; no siendo de aplicación a los estados financieros intermedios que se presentan de forma condensada y se elaboran de acuerdo con la NIC 34 Información financiera intermedia.
Por lo que respecta al balance, cada empresa presentará las partidas contenidas en el mismo utilizando como criterio la distinción entre activos y pasivos corrientes y no corrientes, si bien se podrá utilizar una presentación basada en el grado de liquidez, cuando esta proporcione una información relevante que sea más fiable.
Se considera activos corrientes el efectivo o cualquier otro medio líquido equivalente, aquellos que se esperen realizar, vender o consumir en el transcurso normal de la explotación, o se mantengan fundamentalmente con fines de negociación, o bien los que se esperen realizar dentro del periodo de doce meses posteriores a la fecha de cierre del balance.
Tendrán la consideración de pasivos corrientes aquellos que se esperan liquidar en el ciclo normal de la explotación o dentro del periodo de doce meses posteriores a la fecha de cierre del balance, así como aquellos que se mantengan fundamentalmente para la negociación y aquellos sobre los que la entidad no tiene un derecho incondicional para aplazar la liquidación por un plazo superior a doce meses tras la fecha de balance.
Con relación a la información que debe figurar en el balance, la NIC no establece ni el orden ni el formato concreto para su presentación, enumerando tan solo las partidas que, debido a su naturaleza o función, como mínimo deben figurar de forma separada en el balance —párrafo 68—. Sin embargo, deberá proporcionarse una información más detallada de dichas rubricas, ya sea en el citado estado o en las notas.
La cuenta de resultados recoge todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas en el ejercicio, a excepción de aquellas excluidas según lo establecido por otras normas o interpretaciones, como es el caso de las reservas por revalorización —NIC 16— o las pérdidas y ganancias derivadas de la revisión de valor de los activos financieros disponibles para la venta —NIC 39—.
Al igual que para el balance, no indica ni el orden ni el formato concreto para su presentación, enumerando simplemente una serie de partidas que, como mínimo, deben figurar en la cuenta de resultados, señalando de forma explícita que ninguna partida de ingresos o gastos tendrá la consideración de extraordinaria.
La NIC 1 establece que la empresa presentará, ya sea en la cuenta de resultados o en las notas al mismo, un desglose de los gastos, utilizando para ello una clasificación basada en la naturaleza de los mismos o en la función que vienen a desempeñar dentro de la empresa, dependiendo de cuál proporcione una información que sea fiable y más relevante.
Por su parte, el estado de cambios en el patrimonio neto, en la NIC 1, debe mostrar la siguiente información —párrafo 96—:
“a) El esultado del ejercicio;
b) Cada una de las partidas de ingresos y gastos del ejercicio que, según lo requerido por otras normas o interpretaciones, se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, así como el total de esas partidas;
c) El total de ingresos y gastos del ejercicio (calculado como la suma de los apartados a) y b) anteriores), mostrando separadamente el importe total atribuido a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la dominante y a los intereses minoritarios;
d) Para cada uno de los componentes del patrimonio neto, los efectos de los cambios en las políticas contables y en la corrección de errores, de acuerdo con la NIC 8;
Un estado de cambios en el patrimonio neto que incluya solo esas partidas recibirá la denominación de estado de ingresos y gastos reconocidos”.
“La entidad presentará también, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas:
a) Los importes de las transacciones que los tenedores de instrumentos de patrimonio neto hayan realizado en su condición de tales, mostrando por separado las distribuciones acordadas para los mismos;
b) El saldo de las reservas por ganancias acumuladas (ya se trate de importes positivos o negativos) al principio del ejercicio y en la fecha del balance, así como los movimientos del mismo durante el ejercicio; y
c) Una conciliación entre los importes en libros, al inicio y al final del ejercicio, para cada clase de patrimonio aportado y para cada clase de reservas, informando por separado de cada movimiento habido en los mismos” (Párrafo 97).
En consecuencia, se puede elegir entre dos formatos para presentar este estado financiero. Una primera alternativa consistiría en presentar en el mismo la totalidad de los cambios producidos en el patrimonio neto entre dos balances consecutivos, incluyendo, por tanto, el importe total de ingresos y gastos reconocidos, así como los cambios originados como consecuencia de las operaciones con los propietarios en su condición de tales. Por su parte, la segunda opción consistiría en reflejar solo en el estado de cambios en el patrimonio neto las variaciones experimentadas en el mismo como consecuencia de los ingresos y gastos totales y reflejar aquellas alteraciones debidas a las operaciones con los propietarios en las notas.
El estado de flujos de efectivo tiene como finalidad informar acerca de los movimientos de efectivo producidos en el ejercicio, mostrando debidamente ordenados y agrupados por categorías o tipos de actividades los cobros y los pagos producidos en una entidad a lo largo del mismo. El modelo de estado de flujos de efectivo está recogido en la NIC 7. Por tanto, no se hace necesario ningún comentario referente al mismo, por entender que queda fuera del alcance de la NIC 1, ya que esta remite a lo contenido en la NIC 7, tanto en lo relativo a los requisitos de presentación como la información a revelar.
Por último, por lo que se refiere a las notas, tal y como señala la NIC 1, en las mismas se debe describir y detallar las partidas que se encuentran contenidas en el balance, el estado de resultados, el estado de flujos de efectivo y el estado de cambios en el patrimonio neto, utilizando para ello referencias cruzadas que permitan su identificación; asimismo, deberán contener informaciones de carácter adicional, tales como las bases valorativas, los criterios contables aplicados y todas aquellas exigidas por otras NIC, además de cualquier otro dato necesario para conseguir una representación fiel.
3. Aspectos generales de la propuesta de modificación de la NIC 1
El objetivo de esta revisión está en línea con el proyecto de Performance Reporting, que tiene por finalidad el acercamiento entre los pronunciamientos del FASB y del IASB, en aras de mejorar la información presentada en los estados financieros. El trabajo se ha dividido en dos segmentos, siendo este borrador el resultado de la primera etapa —segmento A—, en el que se aborda los estados que constituyen unos estados financieros completos y los periodos para los que se deben presentar. En la segunda parte —segmento B—, se tratarán aspectos tales como los principios consistentes para la agregación de información en cada uno de los componentes de los estados financieros, los totales y subtotales a incluir en cada uno de los estados financieros, si los componentes de los ingresos y gastos registrados contra patrimonio deben ser reclasificados a los resultados del ejercicio, así como cuáles de ellos, y si el método directo o indirecto para presentar los flujos de efectivo de las actividades operativas proporciona información más útil.
La actual propuesta de modificación, que será el centro del presente apartado, es el resultado de las deliberaciones relativas al segmento A, donde no han sido reconsiderados todos los requerimientos para la presentación de los estados financieros contenidos en la NIC 1, actualmente en vigor.
En primer lugar, cabe señalar que en la citada propuesta se mantiene la misma estructura que en la NIC 1, si bien se han reordenado algunas secciones de la norma, con el fin de facilitar su lectura. Así, se pueden distinguir los apartados que se destacan a continuación.
En esta primera parte no se han producido modificaciones sustanciales, salvo que ha sido necesario incluir algunas nuevas definiciones en consonancia con los cambios propuestos en la denominación de los estados financieros y de su composición.
3.2. Estructura y contenido de los estados financieros
El conjunto completo de estados financieros que deben elaborar las empresas según la propuesta de modificación —párrafo 31— son:
El estado de la posición financiera al principio del ejercicio.
El estado de la posición financiera al final del periodo.
El estado de ingresos y gastos reconocidos en el periodo.
Las notas, en las que se incluirá un resumen de las políticas contables más significativas y otra información explicativa.
Como se puede observar de la relación anterior —Cuadro 2—, se han introducido algunas modificaciones en las denominaciones y, según se verá más adelante, en la composición del conjunto completo de los estados financieros. Cabe distinguir, por ejemplo, el cambio en la denominación de balance por la de estado de la posición financiera, así como, por lo que respecta a la cuenta de resultados se ha modificado tanto su nombre, que pasa a ser el estado de ingresos y gastos reconocidos, como su contenido; consecuentemente, ello va a implicar una alteración en el contenido del estado de cambios en el patrimonio neto. Se incluye también un estado de la posición financiera al comienzo del periodo, que previamente no había sido considerado.
De tal modo, y por lo que respecta al balance, el cambio más significativo es la propuesta de modificación de denominación, cuestión que no contó con el consenso de toda la Comisión. La razón que se arguye para su modificación es que el nombre de estado de la posición financiera refleja mejor la función del mismo y es un término conocido y aceptado, que ha sido utilizado en las opiniones de los auditores internacionalmente durante más de 20 años, para describir lo que presenta el balance. Por ello, entienden que utilizar el mismo título para su contenido y la opinión de los auditores podría ayudar a los usuarios de los estados financieros.
No obstante lo anterior, un miembro de la Comisión ha mostrado su disconformidad con el cambio, ya que entiende que el término balance es ampliamente conocido y utilizado y que su modificación no mejoraría, más bien, al contrario, podría llevar a confusión. El título de estado de la posición financiera no es intuitivamente sinónimo del de balance y podría llevar a considerar otros aspectos de la situación de la entidad, tales como liquidez y solvencia. En el mismo sentido parecen manifestarse la mayoría de los organismos que han emitido comentarios en relación a esta propuesta de modificación.
Por otra parte, se incluye un estado de la posición financiera al comienzo del ejercicio, de tal modo que, con la medida propuesta, se tendrá información de la situación financiera de la entidad para tres ejercicios. Lo que ha motivado su incorporación es que dicha información sirve de base a los inversores y acreedores para evaluar el rendimiento de la entidad, ya que, para la elaboración de ratios en el análisis financiero va a necesitarse la información tanto del inicio como del final del periodo.
En lo concerniente al estado de flujos de efectivo, han considerado que no forma parte de esta fase en la que se inserta el presente proyecto. Aunque sí se ha planteado en las deliberaciones mantenidas por los miembros del Consejo, la forma en que puede verse afectada su elaboración a partir del estado de ingresos y gastos reconocidos en lugar de la cuenta de resultados. Las modificaciones de mayor relieve se han planteado en torno al estado de variación del patrimonio neto y, por ende, en el estado de ingresos y gastos reconocidos, por lo que se ha considerado más apropiado efectuar su análisis en apartados independientes.
3.3. El estado de ingresos y gastos reconocidos
El estado de ingresos y gastos reconocidos comprenderá todos los ingresos y gastos devengados en el ejercicio económico. De tal modo que lo que queda reflejado en el mismo es el concepto de resultado que se deriva del Marco Conceptual —MC—. En este se señala, párrafo 69, que los elementos relacionados directamente con la medida del resultado son los ingresos y los gastos, definiendo estos como los incrementos —disminuciones— en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas —salidas— o incrementos —disminuciones— del valor de los activos, o bien como decremento —aumento— de las obligaciones que dan como resultado aumento —decremento— del patrimonio neto, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio (MC: párrafo 70).
En tal sentido, “los ingresos y gastos se contabilizan en el momento de su devengo, es decir, en el momento en el que ocurre el hecho económico que los crea. Sin diferenciar si están cobrados (o pagados) y, más aun, sin tener en cuenta si se han realizado las transacciones que generan el derecho a cobrar, o lo que es lo mismo a materializarse en liquidez” (Martínez et al. 2004: 411).
No obstante, la idea de resultado contemplada en el marco conceptual no coincide con el resultado realizado tradicional, puesto que en el primero se incluyen, además de los ingresos y gastos del ejercicio, las plusvalías y minusvalías habidas en los elementos de activos y pasivos, estén o no realizadas.
En la propuesta de modificación de la NIC 1 —PMNIC 1— se establece que una entidad presentará todos los ingresos y gastos reconocidos en el periodo. Para ello podrá utilizar o bien un solo estado de ingresos y gastos reconocidos o bien dos estados. En el caso de optar por esta segunda alternativa, en el primero de ellos figurarán los componentes del resultado realizado en el ejercicio, y el segundo comenzaría con dicho resultado, al que se le añadirían otros ingresos y gastos reconocidos, esto es, aquellos ingresos y gastos del ejercicio que de acuerdo con otras normas internacionales se hayan reconocido directamente en el patrimonio neto.
Aunque, como se ha señalado, se habilita la posibilidad de utilizar uno o dos estados para reflejar los ingresos y gastos reconocidos, el Consejo se muestra partidario de la presentación en uno solo, ya que, como señala en las bases para conclusiones —BC 13—, entiende que no existen principios consistentes ni características comunes que puedan utilizarse para discriminar las partidas que deben figurar en cada uno de ellos. De hecho, transacciones idénticas podrían dar lugar a un reconocimiento dentro o fuera del resultado del ejercicio. No obstante, puesto que no todos estaban de acuerdo con la presentación en un solo estado, optaron por permitir los dos modelos, aunque con ello se rompa con el deseo del IASB de reducir el número de alternativas, tanto en el registro como en la presentación de la información para los mismos hechos económicos, tal y como se puso de manifiesto en el Preface to Internacional Financial Reporting Standards —párrafo 13—.
Además, el Consejo concluyó que la presentación en un solo estado no es tan importante como la decisión fundamental de separar los cambios en el patrimonio neto que son debidos a las operaciones con los propietarios en su condición de tales, del resto de operaciones.
Al igual que la NIC 1 vigente, la propuesta de modificación no establece un modelo concreto para el estado de ingresos y gastos reconocidos, sino que señala, en el párrafo 82, el conjunto mínimo de partidas que deben incluirse en el mismo:
c) Participación en el resultado del ejercicio de las asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen según el método de la participación.
d) Impuestos sobre el beneficio.
e) Un único importe que comprenda el total de: (i) el resultado después de impuestos procedentes de las actividades interrumpidas y (ii) el resultado después de impuestos que se hayan reconocido por la medida a valor razonable menos los costes de venta o por causa de la enajenación o disposición por otra vía de los activos o grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida.
f) Resultado del ejercicio.
g) Cada componente de otros ingresos y gastos reconocidos clasificados por naturaleza (excluyendo los contenidos en el apartado h)).
h) Participación en otros ingresos y gastos reconocidos de las asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen según el método de la participación.
i) Total de ingresos y gastos reconocidos.
Asimismo, deberá revelarse en el estado de ingresos y gastos reconocidos como distribuciones (párrafo 83 PMNIC1):
a) El resultado del ejercicio atribuido a: (i) intereses minoritarios y, (ii) los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la dominante.
b) El total de ingresos y gastos reconocidos del ejercicio atribuido a: (i) intereses minoritarios y, (ii) los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la dominante.
Otro de los aspectos que se han desarrollado ha sido la necesidad de proporcionar información acerca de los ajustes por reclasificación, esto es, las cantidades trasladadas al resultado del ejercicio en el periodo actual, y que fueron reconocidas como otros ingresos y gastos reconocidos en periodos anteriores —párrafo 7º, PMNIC 1—. Es importante que se presente información de los ajustes por reclasificación, para evitar el doble registro como consecuencia de aquellos ingresos o gastos que se contabilizaron previamente en ingresos y gastos reconocidos y en un ejercicio posterior se incorporan al resultado del ejercicio.
Dicha información puede presentarse tanto en el estado de ingresos y gastos reconocidos como en las notas, debiendo proporcionarse para cada componente de otros ingresos y gastos reconocidos.
Los ajustes surgen, por ejemplo, como consecuencia de la liquidación de las operaciones en moneda extranjera, por la baja de activos financieros disponibles para la venta, y de acuerdo con el párrafo 100 de la NIC 39 en las operaciones de cobertura de flujos de efectivo.
Por tanto, y a diferencia de lo que ocurre con el balance, el estado de ingresos y gastos reconocidos no solo ha supuesto un cambio en la denominación del estado de resultados, sino también en la información que contiene, puesto que en el estado de resultados en la NIC 1 no se incluyen aquellos ingresos y gastos que, según se establece en determinadas normas, se reconocen directamente contra cuentas de patrimonio neto. De tal modo que en este nuevo estado se recogen todas las variaciones en el patrimonio neto que no sean debidas a operaciones con los propietarios en su condición de tales.
Con lo cual, el estado de resultados contenido en la NIC 1 pasa a ser uno de los apartados integrantes del denominado estado de ingresos y gastos reconocidos. Asimismo, se continúa permitiendo utilizar una clasificación de los ingresos y gastos que van a resultados, basada en la naturaleza de los mismos o en la función que cumplan dentro de la entidad, mientras que el resto de ingresos y gastos reconocidos en el ejercicio lo hará en función de su naturaleza.
La denominación de estado de ingresos y gastos reconocidos ya aparece recogida en la NIC 1 —párrafo 96—, cuando se optaba por presentar en el estado de cambios en el patrimonio neto solamente la información referente a los ingresos y gastos reconocidos en el ejercicio. No obstante, el contenido de dicho estado difiere del que se propone en su modificación, puesto que en esta última no se incluyen los efectos de los cambios en las políticas contables y en la corrección de errores.
Finalmente, por lo que respecta a su estructura, se hará referencia a los dos posibles modelos que podrán utilizarse, clasificando los gastos en función de su naturaleza, según el formato utilizado en la guía de implantación —IG15: PMNIC 1—:
A) Estado de ingresos y gastos reconocidos (en dos estados) (Cuadros 3 y 4)
B) Estado de ingresos y gastos reconocidos (en un estado)
3.4. El estado de variaciones en el patrimonio neto
Entre las modificaciones propuestas, probablemente la que cuenta con mayor relevancia es el estado de variaciones en el patrimonio neto, ya que se considera que este debe mostrar aquellos cambios en el mismo que se deban exclusivamente a las operaciones de los propietarios en su condición de tales, de forma independiente a las variaciones que se produzcan por otro motivo.
En este estado se va a reflejar la variación en el patrimonio neto debida a las operaciones con los propietarios, tales como aportaciones de capital, reparto de dividendo o adquisiciones de acciones propias, puesto que las mismas afectarán a la riqueza, pero no constituirán ganancias ni pérdidas de la empresa generadas a lo largo del periodo, y, por lo tanto, no han sido objeto de registro en el estado de ingresos y gastos reconocidos.
En el estado de cambios en el patrimonio neto se deberá mostrar la siguiente información —párrafo 106 PMNIC 1—:
a) El total de ingresos y gastos reconocidos del ejercicio, mostrando separadamente el importe total atribuido a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la dominante y a los intereses minoritarios.
b) Para cada uno de los componentes del patrimonio neto, los efectos de los cambios en las políticas contables y en la corrección de errores, de acuerdo con la NIC 8.
c) Los importes de las transacciones que los tenedores de instrumentos de patrimonio neto hayan realizado en su condición de tales, mostrando por separado las aportaciones y distribuciones acordadas para los mismos.
d) Para cada componente del patrimonio neto, una conciliación entre los importes en libros, al inicio y al final del ejercicio, informando por separado de cada movimiento habido en los mismos.
Asimismo, la entidad deberá presentar, bien en el estado de variación en el patrimonio neto o bien en las notas, el importe de los dividendos reconocidos como distribución a los propietarios durante el periodo, así como los importes correspondientes por acción.
Evidentemente, la información recogida en el párrafo 97 de la NIC 1 donde se habilita la posibilidad de incluirla en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas, según la propuesta de modificación, debe formar parte necesariamente del estado de cambios en el patrimonio neto.
A diferencia de la NIC 1 actual, donde se establece la posibilidad de utilizar dos formatos alternativos de presentación, en la nueva propuesta no se indica ningún modelo, aunque en la guía de aplicación se ha utilizado la denominada presentación columnar, ya contemplada en la NIC 1. Esta presentación consiste en emplear un cuadro de doble entrada en el que se representan en las columnas cada uno de los componentes del patrimonio neto y en las filas las operaciones que puedan afectar a los mismos, con lo cual se concilian los saldos iniciales y finales de cada partida.
Finalmente, por lo que respecta a su estructura, podrá utilizarse el modelo desarrollado en el Cuadro 6, que aparece en la guía para la implantación —IG15: PMNIC 1—:
En este estado se va a reflejar la variación en el patrimonio neto debida a las operaciones con los propietarios, tales como aportaciones de capital, reparto de dividendo o adquisiciones de acciones propias, puesto que las mismas afectarán a la riqueza, pero no constituirán ganancias ni pérdidas de la empresa generadas a lo largo del período, y, por lo tanto, no han sido objeto de registro en el estado de ingresos y gastos reconocidos.
Así mismo, la entidad deberá presentar, bien en el estado de variación en el patrimonio neto o bien en las notas, el importe de los dividendos reconocidos como distribución a los propietarios durante el período, así como los importes correspondientes por acción.
4. Incidencia en la normativa española
Una vez analizada la NIC 1 y las principales diferencias que se derivan de su propuesta de modificación, conviene examinar la incidencia que esto puede provocar en la legislación mercantil española. A este respecto, en la actualidad el país está inmerso en un proceso de reforma plasmado en el Proyecto de Ley de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable, para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, pendiente de aprobación en el momento de elaborar este trabajo.
En el señalado proyecto se incorporan nuevos documentos contables a las cuentas anuales, en consonancia con la normativa internacional. Así, además del balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria, incluye el estado de variaciones en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivos, tal y como queda recogido en el artículo 1º, apartado uno.
En el mismo no se contempla la estructura o formato de las cuentas anuales, remitiéndolo a desarrollos reglamentarios posteriores, de tal forma que se derogarán los artículos contenidos en la sección segunda y cuarta de la Ley de Sociedades Anónimas, donde se hace referencia a la estructura de las mismas. Con ello, las cuestiones básicas se enmarcan en el Código de Comercio, mientras que los detalles y cuestiones técnicas se recogerán en el futuro PGC, actualmente en proceso de desarrollo, lo que redundará en una mayor flexibilidad para asumir los cambios que se deriven de las revisiones que en el ámbito internacional se están llevando a cabo en el contenido de estos documentos.
No obstante lo anterior, se sigue considerando la posibilidad de presentación de las cuentas anuales según dos modelos, normal y abreviado. A este último podrán acogerse aquellas entidades que cumplan los requisitos señalados en el artículo 2º del Proyecto de Ley.
Por lo que respecta al balance, se puede afirmar que las principales diferencias giran en torno a las siguientes cuestiones:
• Actualmente figuran en el activo del balance algunas rúbricas, como es el caso de las de gastos de establecimiento y gastos a distribuir en varios ejercicios, que no cumplen con la definición de activo establecida por el IASB en su marco conceptual.
• Al prevalecer el fondo sobre la forma a la hora de elaborar la información contable en la normativa internacional, el arrendamiento financiero, que según la normativa contable actual española se considera como un activo inmaterial, deberá registrarse en función de su naturaleza.
• El término provisión queda restringido en las NIC, para recoger obligaciones de pago, mientras que en la legislación española se utiliza también para reflejar las correcciones valorativas de carácter reversible, por lo que esta última acepción deberá eliminarse.
La cuenta de pérdidas y ganancias contenida en el PGC presenta un contenido similar al estado de resultados de la NIC 1, si bien, como ya se ha señalado anteriormente, en esta norma se establece la posibilidad de la presentación de los gastos atendiendo tanto a la naturaleza de los mismos, como a su función, mientras que en el modelo español se opta por su clasificación por naturaleza. Asimismo, será preciso tener en cuenta que, en consonancia con las normas internacionales, el término de resultado extraordinario no tendría cabida en la nueva legislación.
Al igual que los documentos anteriores, la memoria no deberá sufrir grandes modificaciones, tan solo un incremento en la información que contiene, puesto que conserva su objetivo de completar, ampliar y comentar la información contenida en el resto de los estados que configuran las cuentas anuales.
Evidentemente, una de las principales modificaciones introducidas en el Proyecto de Ley es la inclusión de dos nuevos estados contables. La incorporación del estado de cambios en el patrimonio neto —en adelante, ECPN— se encuentra justificada por la progresiva presencia de ingresos o gastos que no se llevan a la cuenta de resultados, formando parte temporal o definitivamente del patrimonio neto.
El ECPN, según la nueva redacción del artículo 35 del Código de Comercio —artículo 1º del Proyecto de Ley— “comprenderá el resultado del ejercicio, las variaciones por los cambios en criterios contables, las correcciones de errores, y otros ajustes y variaciones de valor, incluidos los derivados del criterio del valor razonable, que deban imputarse al patrimonio neto”.
En relación al formato, según el ECPN previsto en el borrador del nuevo Plan General de Contabilidad, se ha optado por su escisión en dos partes:
• La primera, denominada “estado de ingresos y gastos reconocidos”, recoge los cambios en el patrimonio neto derivados del resultado del ejercicio y de aquellos ingresos y gastos que se han imputado directamente a cuentas del patrimonio neto.
• La segunda, denominada “estado total de cambios en el patrimonio neto”, contiene todos los cambios producidos en el patrimonio neto derivados de la totalidad de ingresos y gastos reconocidos, las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, así como los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en los criterios contables y correcciones de errores.
Tal y como ha quedado puesto de manifiesto, la adopción de las normas internacionales está conllevando profundas modificaciones en el ordenamiento jurídico español, aunque este proceso aún no ha concluido, ya que el IASB está continuamente revisando sus normas y, entre ellas, como ya se ha señalado, la que es motivo del presente trabajo.
Por ello, a continuación se va a comentar las posibles incidencias que podrían tener lugar en la normativa mercantil del país, todavía pendiente de aprobación, en el caso de llevarse a cabo la referida modificación de la NIC 1.
Un primer efecto es el cambio de denominación de algunos de los estados contables, como son el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias, por el de estado de la posición financiera y el estado de ingresos y gastos reconocidos en el ejercicio, respectivamente. No obstante, no es intención del IASB que tenga carácter obligatorio el citado cambio, aunque lo aconseja.
Por lo que respecta al balance, además, será necesario elaborar un estado de la posición financiera al inicio del ejercicio, por lo que se deberá proporcionar información relativa a tres ejercicios económicos. En la legislación española, según la nueva redacción del artículo 35 del Código de Comercio, se sigue manteniendo la obligación de facilitar información para todas las partidas de las cuentas anuales de dos ejercicios.
El estado de ingresos y gastos reconocidos que propone el IASB, representa no solo un cambio de denominación con el anterior —estado de resultados—, sino también de contenido. Evidentemente, la cuenta de pérdidas y ganancias, en concordancia con la actual NIC 1, solo recoge el resultado realizado tradicional, por lo que sería incompleto al no considerar aquellos ingresos y gastos que se han imputado directamente al patrimonio neto. Así, el artículo 35, apartado 2 del Código de Comercio deberá ser modificado, para dar cabida al resto de ingresos y gastos realizados en el ejercicio.
Asimismo, al tener que incluir todos los ingresos y gastos reconocidos en el periodo, será necesario proporcionar información, tal y como ya se ha indicado, de los ajustes por reclasificación.
Según la NIC 1, párrafo 88, los gastos pueden desglosarse utilizando para ello una clasificación basada en la naturaleza de los mismos o en la función que cumplan dentro de la entidad, criterios que se mantienen en la propuesta de modificación para aquellos gastos que se incorporan al resultado del ejercicio, mientras que los que afectan directamente al patrimonio neto se agrupan en función de su naturaleza. La legislación española ha optado, tal y como se señala en el artículo 35, por utilizar la clasificación por naturaleza, manteniendo el criterio empleado hasta la fecha en el Plan General de Contabilidad.
Otro aspecto a considerar es la posibilidad de presentarlo, según la propuesta de modificación de la NIC 1, en un solo estado o en dos, separando en este último caso los ingresos y gastos que se incluyen en el resultado realizado en el ejercicio, de aquellos que se imputan directamente al patrimonio neto. Como la legislación de España no es proclive a permitir alternativas, es probable que opte por una de las posibilidades, y en este sentido se entiende que la utilización de dos estados sería la opción más adecuada, puesto que supondría un cambio menos radical con los planteamientos actuales y con la práctica habitual.
Por lo que se refiere al estado de cambios en el patrimonio neto, en el caso de que prospere la propuesta de modificación, será necesario cambiar el contenido del mismo donde directamente se presentará el total de ingresos y gastos reconocidos del ejercicio, y se incluirá, además, todos los cambios en el patrimonio neto debido a operaciones de los propietarios en su condición de tales.
Es probable que los cambios propuestos en la NIC 1 no conlleven importantes modificaciones para el caso español, si se toma como referencia la propuesta de modelos de cuentas anuales previstas en el borrador del PGC. Así, el nuevo estado de ingresos y gastos reconocidos se presentaría en dos estados, el primero formado por la actual cuenta de pérdidas y ganancias y el segundo compuesto por la primera parte del estado de cambios en el patrimonio neto recogido en el borrador del PGC, denominado estado de ingresos y gastos reconocidos. De tal forma que el nuevo estado de cambios en el patrimonio, a diferencia del señalado en el borrador, solo contendría la segunda parte.
La adopción de las NIC por parte de la UE y su aplicación para las cuentas anuales consolidadas de aquellas entidades que cotizan en bolsa, ha supuesto una primera modificación en la legislación mercantil de España.
No obstante, impregnados por el espíritu armonizador, los legisladores españoles son partidarios de extender la aplicación de las normas internacionales, en la medida de lo posible, para la elaboración de las cuentas anuales tanto individuales como consolidadas. Para ello han optado por reformar el ordenamiento jurídico adaptándolo a las referidas normas, lo que se ha materializado en un Proyecto de Ley de Reforma de la legislación mercantil y su posterior desarrollo a través de un nuevo PGC. En el momento de la realización del presente trabajo, el primero de ellos se encuentra pendiente de aprobación parlamentaria, mientras que el segundo está en fase de elaboración pendiente de la aprobación definitiva de la Ley.
Entre los principales cambios que va a suponer esta reforma, se encuentra la incorporación de dos nuevos estados contables, cuales son el ECPN y el estado de flujos de efectivo, manteniéndose los ya existentes: balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria.
Por lo que respecta a estos últimos, no van a experimentar grandes modificaciones derivadas de la aplicación de la NIC 1, aunque algunas partidas de los mismos se verán afectadas como consecuencia de lo establecido en otras normas internacionales y en el propio marco conceptual del IASB.
En el Proyecto de Ley, el ECPN simplemente se ha definido dejando al PGC los aspectos relacionados con su elaboración y forma de presentación. Así, en el borrador del nuevo PGC en el que se está trabajando, se propone su escisión en dos partes. En el primero, se recogerán todos los cambios en el patrimonio neto que no sean debidos a operaciones de los propietarios en su condición de tales y los ajustes derivados de los cambios en los criterios contables y corrección de errores; mientras que en el segundo se reflejará el total de los cambios en el patrimonio neto.
Si bien la reforma del ordenamiento jurídico contable de España no ha concluido, el IASB está también en proceso de modificación de la norma que nos ocupa.
No obstante, consideramos que los cambios propuestos en esta primera fase del proyecto de modificación de la NIC 1 son más de forma que de fondo. Así, por ejemplo, en algunos casos, como ya se ha comentado, se trata tan solo de un cambio en la denominación. En otros, sin embargo, se ha producido una reestructuración a la hora de presentar la información, tal y como sucede en el estado de ingresos y gastos reconocidos, y, por ende, en el estado de variación en el patrimonio neto.
Así, en el estado de ingresos y gastos reconocidos se reflejarán todos los cambios en el patrimonio neto que no sean debidos a operaciones con los propietarios actuando en su condición de tales, por tanto, recoge el concepto de resultado total subyacente en el marco conceptual del IASB.
En lo referente a su efecto en el Proyecto de Reforma de la legislación mercantil española, se entiende que su principal incidencia será en la cuenta de pérdidas y ganancias, en la que habrá que plantearse un cambio tanto en su denominación como contenido, dándole cabida a aquellos ingresos y gastos que han afectado directamente al patrimonio neto.
Por lo que respecta a su presentación, parece más adecuado optar por la utilización de dos estados, con el fin de mantener el concepto de resultado tradicional, criterio que se ha venido utilizando hasta la fecha en la cuenta de pérdidas y ganancias y, por tanto, está profundamente arraigado en la cultura contable de España.
En relación al balance, sería posible mantener su actual denominación, y el único efecto sería incluir información relativa a un tercer ejercicio.
Finalmente, el estado de cambios en el patrimonio neto recogerá todas las alteraciones producidas en el mismo, incluidos los efectos que las operaciones con los propietarios tienen sobre él.
Con este trabajo se quiere poner de manifiesto que el IASB es un organismo que continuamente está generando nuevas normas y modificando las ya existentes y, por tanto, la decisión por parte de la Unión Europea de adopción de las NIIF conduce a un continuo proceso de revisión de la legislación española en materia contable.
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