Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Text=X%20R%2028/08
Timestamp: 2020-08-10 21:33:16
Document Index: 244544050

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 5', '§ 92', '§ 252', '§ 4', '§ 5', '§ 92', '§ 252', '§ 252', '§ 252', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 266', '§ 5', '§ 92', '§ 266', '§ 92', '§ 87', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 252']

BFH, 17.03.2010 - X R 28/08 - dejure.org
https://dejure.org/2010,5155
BFH, 17.03.2010 - X R 28/08 (https://dejure.org/2010,5155)
BFH, Entscheidung vom 17.03.2010 - X R 28/08 (https://dejure.org/2010,5155)
BFH, Entscheidung vom 17. März 2010 - X R 28/08 (https://dejure.org/2010,5155)
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EStG § 4 Abs 1, EStG § 5 Abs 1, HGB § 92 Abs 4, HGB § 252 Abs 1 Nr 4 Halbs 2
§ 4 Abs 1 EStG 1997, § 5 Abs 1 EStG 1997, § 92 Abs 4 HGB, § 252 Abs 1 Nr 4 Halbs 2 HGB
Realisation von Provisionszahlungen nach Maßgabe der vertraglichen Vereinbarungen
Realisierung eines Anspruchs auf eine Vermittlungsprovision im Versicherungsgeschäft; Passivierung einer Anzahlung von Provisionsvorschüssen als "erhaltene Anzahlung"
Leistungserbringung und Abnahme zwischen den Vertragsparteien als Grundlage der bilanziellen Behandlung von Provisionszahlungen; Stornoreserven als bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter
Bilanzielle Behandlung von Provisionszahlungen
Bilanzielle Behandlung von Provisionszahlungen gemäß vertraglicher Vereinbarungen, Bilanzierung, Provisionsvorschuss, Vorschuss, erhaltende Anzahlung, Passivierung, Teilprovision
Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz des Handelsgesetzbuchs geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (BFH-Urteil vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033).
Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag schon realisiert waren (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033).
Der Zeitpunkt, zu dem ein Anspruch auf die hier vorliegende Vermittlungsprovision realisiert ist, hängt von den Vertragsgestaltungen im Einzelfall ab (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2033, Rz 15).
b) Soweit die Zahlungen daher als Provisionsvorschüsse zu werten sind, fehlt es an einer Gewinnrealisierung (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2033, Rz 13).
HGB zu passivieren; darin kommt die Verpflichtung zum Ausdruck, die Beträge bei Nichtausführung der Reise zurückzahlen zu müssen (vgl. BFH-Urteile vom 3. Juli 1997 IV R 49/96, BFHE 183, 513, BStBl II 1998, 244; vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 865;… Senatsbeschluss vom 13. Februar 2008 III B 29-31/07, BFH/NV 2008, 947).
(2) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist für die Aktivierung einer über einen längeren Zeitraum anteilig zu erfüllenden Gesamtprovisionsforderung maßgebend, wann der Provisionsanspruch rechtlich entsteht (BFH, Urteil vom 09.10.2013 - I R 15/12 - juris; Urteil vom 17.03.2010 - X R 28/08 - juris; Urteil vom 13.02.2008 - III B 29/07 - juris; BStBl. II 1972, 274, 276).
Auf die Fälligkeit des Anspruchs kommt es nicht an (BFH, Urteil vom 09.10.2013 - I R 15/12 - juris; Urteil vom 17.03.2010 - X R 28/08 - juris).
Ob eine ratierlich zu zahlende Provisionsforderung mit der Erbringung der Vermittlungsleistung durch den Bilanzierenden und dem Beginn der Prämienzahlung durch den Versicherungsnehmer von Anfang an gesamthaft entstanden ist, hängt von der konkreten Vertragsausgestaltung, d.h. vom Inhalt des Vermittlungsvertrags ab (BFH, Urteil vom 09.10.2013 - I R 15/12 - juris; Urteil vom 17.03.2010 - X R 28/08 - juris).
32 sukzessive mit ihrer jeweiligen Entstehung zu aktivieren (BFH, Urteil vom 17.03.2010 - X R 28/08 - juris).
(3) Eine Übertragung dieser Bewertungen des Bundesfinanzhofs auf die Handelsbilanz (vgl. BFH, Urteil vom 17.03.2010 - X R 28/08 - juris, der an die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung anknüpft), führt vorliegend zu der Annahme, dass die Beklagte im Ausgangspunkt nicht nur die zum Bilanzstichtag bereits zugeflossenen Provisionsraten, sondern die vertraglich begründete, ratierlich zu erfüllende Gesamtprovision - unter Berücksichtigung von Abzinsungseffekten - aktivieren durfte.
Angesichts dieser vertraglichen Gestaltung sei nach der BFH-Rechtsprechung (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 17.3.2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033) noch nicht von einer Gewinnrealisierung bezüglich der stornobehafteten Beträge auszugehen.
Hiernach kann --je nach der Vertragsabrede-- bei mehreren Prämienzahlungen der gesamte Provisionsanspruch bereits mit der Leistung der ersten Prämienzahlung oder ratierlich entsprechend den einzelnen Prämienzahlungen entstehen (s. dazu BFH-Urteil vom 17.3.2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033, m.w.N.).
Gleiches gilt demgemäß für die Provisionen eines Handels- oder Versicherungsvertreters (BFH-Urteil vom 15.4.1970 I R 107/68, BFHE 99, 31, BStBl II 1970, 517; BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2033, zu II.1.).
Ausdrücklich offen gelassen hat der BFH im ersten Rechtsgang, ob --wie vom erkennenden Senat im ersten Rechtsgang im Einklang mit dem Urteil des X. Senats des BFH in BFH/NV 2010, 2033 angenommen-- aufschiebend bedingte Provisionsansprüche erst mit Bedingungseintritt oder bereits bei Zahlung der Erstprämie zu aktivieren sind (so BFH-Urteil vom 21.10.1971 IV 305/65, BFHE 104, 56, BStBl II 1972, 274).
Auch wenn eine solche Aktivierung im o.g. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2033 nicht ausdrücklich angesprochen wird, hält der Senat sie für die vorliegende Konstellation für geboten.
Hiernach kann --je nach der Vertragsabrede-- bei mehreren Prämienzahlungen der gesamte Provisionsanspruch bereits mit der Leistung der ersten Prämienzahlung oder ratierlich entsprechend den einzelnen Prämienzahlungen entstehen (s. dazu BFH-Urteil vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033, m.w.N.).
Gleiches gilt demgemäß für die Provisionen eines Handels- oder Versicherungsvertreters (Senatsurteil vom 15. April 1970 I R 107/68, BFHE 99, 31, BStBl II 1970, 517; BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2033, zu II.1.; BMF-Schreiben vom 28. Mai 2002).
Angesichts dessen gibt der bisherige Sachstand dem Senat weder Gelegenheit, dazu Stellung zu nehmen, ob --wie vom FG im Einklang mit dem Urteil des X. Senats des BFH in BFH/NV 2010, 2033 angenommen-- aufschiebend bedingte Provisionsansprüche erst mit Bedingungseintritt oder bereits bei Zahlung der Erstprämie zu aktivieren sind (so BFH-Urteil vom 21. Oktober 1971 IV 305/65, BFHE 104, 56, BStBl II 1972, 274), noch ist darauf einzugehen, ob --wie gleichfalls von der Vorinstanz vertreten-- die auf die Vermittlung der Versicherungsverträge entfallenden Aufwendungen der Klägerin als unfertige Leistungen zu aktivieren sind.
Ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung ist, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt worden ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BStBl II 2006, 20; BFH-Urteil vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033;… BFH-Beschluss vom 14. April 2011 X B 104/10, BFH/NV 2011, 1343).
Vor dem Zeitpunkt der Ausführung des vermittelten Geschäfts handelt es sich dagegen noch um ein schwebendes Geschäft (BFH-Urteil vom 15. Januar 1963 I 259/61 S, BStBl III 1963, 256; BFH-Urteil vom 17. Januar 1963 IV 335/59 S, BStBl III 1963, 257; BFH-Urteil vom 3. Mai 1967 I 111/64, BStBl III 1967, 464; BFH-Urteil vom 19. Oktober 1972 I R 50/70; BStBl II 1973, 212 (aus Sicht des Geschäftsherrn); BFH-Urteil vom 22. Februar 1973 IV R 168/71, BStBl II 1973, 481 (aus Sicht des Geschäftsherrn); BFH-Urteil vom 20. Januar 1983 IV R 168/81, BStBl II 1983, 375 (Tz. 18 bei juris; aus Sicht des Geschäftsherrn); BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BStBl II 2006, 20;… BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 28/08, BFH/NV 2010, 432; für Versicherungsvermittler außerdem: BFH-Urteil vom 21. Oktober 1971 IV 305/65, BStBl II 1972, 274; BFH-Urteil vom 14. Oktober 1999 IV R 12/99, BStBl II 2000, 25; BFH-Urteil vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033;… BFH-Urteil vom 9. Oktober 2013 I R 15/12, BFH/NV 2014, 907; vgl. auch BMF-Schreiben vom 28. Mai 2002 IV A 6-S 2132-10/02, juris;… ebenso: Frotscher in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 5 Rz. 104 und 107;… unklar: Schulz in Herrmann/ Heuer/ Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 5 Rz. 1486;… anderer Ansicht: Schiffers in Korn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rz. 343ff.: Realisierung bereits mit Vertragsabschluss zwischen Geschäftsherrn und Dritten).
Es liegen daher keine von den Regelungen des HGB abweichenden vertraglichen Vereinbarungen vor, die gegebenenfalls zu einem abweichenden Realisierungszeitpunkt führen könnten (siehe dazu: BFH-Urteil vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033).
Um die Geschäfte "in der Schwebe" zu halten, mussten die Zahlungen in Höhe von 44.807,35 EUR durch einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) oder durch die Passivierung von "erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen" (§ 266 Abs. 3 Abschn. C, 3. HGB) neutralisiert werden (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1999 IV R 12/99, BStBl II 2000, 25; BFH-Urteil vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033;… Frotscher in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 5 Rz. 107b).
Nach einer neueren Entscheidung des BFH zum Provisionsanspruch von Versicherungsvertretern (BFH-Urteil vom 17.3.2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033) kommt es dort zur Gewinnrealisierung, sobald der Provisionsanspruch entstanden ist; (erst) zu diesem Zeitpunkt ist der Anspruch zu aktivieren.
Hierbei kann auch die Zahlung von Provisionsvorschüssen vereinbart werden, die dann als "erhaltene Anzahlungen" zu passivieren sind (vgl. zum Vorstehenden BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2033; anders offenbar noch BFH-Urteil vom 21.10.1971 IV 305/65, BStBl II 1972, 274, wonach die Koppelung der Provision an die Zahlung von Folgeprämien eine Gewinnrealisierung nicht hindere; siehe auch BFH-Urteil vom 14.10.1999 IV R 12/99, BStBl II 2000, 25, unter 1.a, in dem für einen Assekuradeur evtl. lediglich auf den Abschluss des vermittelten Vertrags abgestellt wird).
Hiernach kann ...je nach der Vertragsabrede... bei mehreren Prämienzahlungen der gesamte Provisionsanspruch bereits mit der Leistung der ersten Prämienzahlung oder ratierlich entsprechend den einzelnen Prämienzahlungen entstehen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Oktober 2013 I R 15/12, BFH/NV 2014, 907 unter Verweis auf BFH-Urteil vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033, m.w.N.).
Gleiches gilt für die Provisionen eines Handels- oder Versicherungsvertreters (BFH-Urteil vom 15. April 1970 I R 107/68, BStBl II 1970, 517; BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2033, zu BMF-Schreiben vom 28. Mai 2002).
Da von § 92 Abs. 4 HGB abweichende vertragliche Vereinbarungen zu beachten sind, müssen - sofern abweichend von der gesetzlichen Regelung vertraglich ein Provisionsvorschuss vereinbart wird - die Provisionsvorschüsse als "erhaltene Anzahlungen" nach § 266 Abs. 3 HGB passiviert und noch nicht als Betriebseinnahmen gewinnerhöhend erfasst werden (BFH in BFH/NV 2010, 2033; Urteil des Niedersächsisches Finanzgericht vom 21. November 2012 2 K 38/12, EFG 2013, 595, Weiland in DStR 2011, 2213).
Ob seine Provisionszahlung den Charakter einer Vorauszahlung unter aufschiebender Bedingung haben und wie sie bilanziell zu behandeln sind, bestimmt sich nach der BFH-Rechtsprechung nach den vertraglichen Vereinbarungen mit der ABC (BFH in BFH/NV 2010, 2033), da § 92 Abs. 4 HGB Vorrang vor § 87a Abs. 1 bis 2 HGB hat.
Vielmehr wurde in Höhe der Stornoreserve lediglich die Fälligkeit der darauf entfallenden Provisionsansprüche hinausgeschoben (Schulz in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 276. Lieferung 09.2016, § 5 EStG RZ. 1529, BFH in BFH/NV 2010, 2033).
a) Nach dem (imparitätischen) Realisationsprinzip, das einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung i.S. des § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darstellt, darf ein Gewinn grundsätzlich erst ausgewiesen werden, wenn er durch Umsatz (Veräußerung oder sonstigen Leistungsaustausch) verwirklicht ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. März 2000 VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227;… Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 77 f.; vgl. ferner § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs); Vermögensmehrungen dürfen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind (vgl. Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht 1996, 896, m.w.N.; zur Realisation von Provisionszahlungen BFH-Urteil vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033).
Im Klageverfahren hatte am 28. September 2011 ein Erörterungstermin vor der Berichterstatterin stattgefunden, in dem diese den Beteiligten vorgeschlagen hatte, sich entsprechend dem Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 24. April 2008 1 K 1242/04 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 1779), welches der Senatsentscheidung vom 17. März 2010 X R 28/08 (BFH/NV 2010, 2033) zugrunde lag, auf ein Ausfallrisiko in Höhe von 5 % zu einigen.
Das FG hat die Höhe dieser Schätzung in Anlehnung an das Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt in EFG 2008, 1779, welches in Bezug auf die stornobehafteten Abschlussprovisionen einen Wert von 5 % ermittelte, der revisionsrechtlich vom Senat in seinem Urteil in BFH/NV 2010, 2033 nicht beanstandet worden ist, --klar erkennbar-- angesetzt.
Aus dem Tatbestand des angefochtenen Urteils ergibt sich zudem, dass das Senatsurteil in BFH/NV 2010, 2033 in der mündlichen Verhandlung vor dem FG erörtert worden ist.