Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/2fs2/issqn-contratacao-de-servicos-substituicao-responsabilidade-tributaria-lei-complementar-n-116-de-3172003-jorge-eduardo-furtado-knop
Timestamp: 2016-10-27 20:44:19+00:00
Document Index: 89694322

Matched Legal Cases: ['artigo 6', 'in casu', 'artigo 6', 'artigo 6', 'artigo 6', 'artigo 3']

Pesquisa por expressão: e/ou por período: até Artigos por Autor: A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z	Artigos por Assunto Jorge Eduardo Furtado Knop Advogado especializado em Direito Tribut�rio; Bacharel em Ci�ncias Cont�beis; e atua em Bras�lia (DF).Artigo - Municipal - 2003/0065
ISSQN. Contrata��o de Servi�os. Substitui��o/ Responsabilidade Tribut�ria. Lei Complementar n� 116, de 31.7.2003.
Exame das implica��es, para a empresa contratante, decorrentes da responsabilidade tribut�ria atribu�da � pessoa jur�dica tomadora de determinados servi�os, prevista no art. 6�, � 2�, da Lei Complementar n� 116, de 31.7.2003. Necessidade (ou n�o) de edi��o de lei municipal para a reten��o do imposto por parte da empresa. An�lise quanto ao in�cio de produ��o dos efeitos jur�dicos da responsabilidade.
Sum�rio. I - Da apresenta��o do tema. II - Dos argumentos relativos � efic�cia imediata da responsabilidade tribut�ria estabelecida na LC n� 116/03, independente da edi��o de lei municipal. III - Dos argumentos relativos � efic�cia contida da responsabilidade tribut�ria estabelecida na LC n� 116/03. Necessidade de lei local. IV - Estrat�gia Fiscal para a empresa contratante. V - Conclus�o.
Tendo em vista a publica��o da Lei Complementar (LC) n� 116, de 31.7.2003 (DOU de 1�.8.03, edi��o n� 147), que "Disp�e sobre o Imposto Sobre Servi�os de Qualquer Natureza, de compet�ncia dos Munic�pios e do Distrito Federal, e d� outras provid�ncias.", sentimo-nos estimulados a examinar as implica��es jur�dicas do disposto no seu artigo 6�, � 2�, o qual atribui responsabilidade tribut�ria � pessoa jur�dica tomadora ou intermedi�ria de determinados servi�os pass�veis de incid�ncia do ISSQN (ou simplesmente ISS), relacionados nessa respectiva LC. Eis o que diz este dispositivo:
"Art. 6� Os Munic�pios e o Distrito Federal, mediante lei, poder�o atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo cr�dito tribut�rio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obriga��o, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em car�ter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obriga��o, inclusive no que se refere � multa e aos acr�scimos legais. � 1� Os respons�veis a que se refere este artigo est�o obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acr�scimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua reten��o na fonte. � 2� Sem preju�zo do disposto no caput e no � 1 deste artigo, s�o respons�veis: I o tomador ou intermedi�rio de servi�o proveniente do exterior do Pa�s ou cuja presta��o se tenha iniciado no exterior do Pa�s; II a pessoa jur�dica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermedi�ria dos servi�os descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa." (g/n).
I - Da apresenta��o do tema
1.Antes de iniciar, conv�m ressaltar que, obviamente, todas as pondera��es adiante est�o amparadas na premissa de que existe lei do munic�pio ou do Distrito Federal(1) instituindo e exigindo o ISS. Al�m disso, o tema envolve a responsabilidade tribut�ria - possibilidade de a lei atribuir a terceiro a responsabilidade pela reten��o e recolhimento do imposto incidente sobre os servi�os prestados a ele, nos termos do art. 121, par�grafo �nico, II(2) c/c art. 128(3), ambos do C�digo Tribut�rio Nacional (CTN).
2.A principal quest�o jur�dica a ser apreciada diz respeito � hip�tese em que a empresa contratante seja a tomadora ou intermedi�ria de servi�o relacionado no � 2�, do art. 6�, da LC n� 116/03 e para o qual n�o exista norma de substitui��o/responsabilidade tribut�ria na legisla��o municipal e/ou Distrital a que est� adstrita. Em outras palavras, � preciso definir se o referido preceito � auto-aplic�vel ou se a sua aplica��o depende da edi��o de lei local do respectivo ente federativo.
3.Disso se extrai a pergunta que mais interessa � pessoa jur�dica, tomadora ou intermedi�ria do servi�o, in casu, a empresa contratante:
�o determinado no � 2�, do art. 6�, da LC n� 116/03 tem aplica��o imediata, produzindo efeitos a partir de 1�.8.2003, de modo a obrigar a empresa a proceder � reten��o na fonte e ao recolhimento do ISSQN incidente sobre os servi�os ali previstos, independente da previs�o de reten��o do imposto em lei ordin�ria municipal e/ou do Distrito Federal?
4.Adiantamos ser tarefa �rdua responder � indaga��o lan�ada, pois a reda��o do citado diploma legal n�o foi feliz. De fato, surgem d�vidas quanto � melhor exegese que se pode extrair dele, sobretudo: i) da express�o "sem preju�zo do disposto no caput e no � 1�", contida no � 2�, do art. 6�, da LC n� 116/03; ii) se a palavra "respons�veis" exclui ou n�o a responsabilidade tribut�ria do prestador do servi�o; iii) por envolver a t�o pol�mica defini��o do aspecto espacial(4), que determina para qual ente federativo deve-se recolher o ISS. 5.Vale registrar que para todos os servi�os descritos no � 2�, do art. 6�, a LC n� 116/03 alterou a defini��o do aspecto espacial em rela��o � legisla��o anterior (DL n� 406/68, art. 12, "a"(5)), elegendo elementos de conex�o que levam ao recolhimento do ISS no local da presta��o ou execu��o do servi�o. Se antes o local era "o do estabelecimento prestador", agora � o "do local onde o servi�o � prestado", encerrando a pol�mica criada em torno do assunto, especificamente para estes servi�os.
6.Retornando ao coment�rio sobre a reda��o do dispositivo legal, a linguagem utilizada pelo legislador, normalmente, dificulta a tarefa do hermeneuta. Paulo de Barros Carvalho, ao discorrer sobre o C�digo Tribut�rio Nacional, pontificou o problema:
"E remanesce a perplexidade de quem l� o texto da lei e se depara com a linguagem natural do legislador, mescla de linguagem comum e de linguagem t�cnica.
Problemas sint�ticos, sem�nticos e pragm�ticos dessa natureza v�o acompanhar o int�rprete sempre que se preocupar com a an�lise dos produtos legislativos, invariavelmente in�ados de tais imperfei��es. � por isso que somente o dom�nio do sistema como um todo e a apreens�o dos princ�pios capitais podem servir de orienta��o diretiva ao exegeta.
Mas as dificuldades continuam..."(6)
7.Em artigo, no qual comentavam alguns pontos da indigitada LC n� 116/03, o Professor Alberto Xavier e o Advogado Roberto Duque Estrada lan�am severas cr�ticas aos termos da lei:
"Deve-se dizer que raros textos legislativos trataram com t�o pouca defer�ncia e cerim�nia a l�ngua portuguesa, como foi feito nessa lei, impregnada de pleonasmos, cacofonias e obscuridades. A quest�o n�o � apenas de forma, mas tamb�m de fundo, pois � certo que faltou reflex�o e pondera��o. Nunca foi t�o verdadeira a frase de Boileau, poeta franc�s do s�culo XVII: "Tudo o que se concebe bem se enuncia claramente e as palavras para o exprimir surgem facilmente.""(7)
8.Sem embargo dessas observa��es e dificuldades, faz-se necess�rio buscar a interpreta��o que ofere�a � empresa contratante maior seguran�a jur�dica em seus neg�cios di�rios, de modo especial na contrata��o de servi�os junto a terceiros, e evite, tanto quanto poss�vel, autua��o dos diversos Fiscos municipais e/ou do Distrito Federal. Dito isso, passaremos ao ponto principal da d�vida: abordar se o referido preceito � auto-aplic�vel ou se depende da edi��o de lei local do respectivo ente federativo para sua aplica��o.
9.Em rela��o a este ponto espec�fico, trata-se, a nosso ver, de discuss�o in�dita e, portanto, sem qualquer manifesta��o da doutrina e da jurisprud�ncia. Apresenta-se cristalino que a responsabilidade tribut�ria na forma institu�da pela LC n� 116/03 (art. 6�, � 2�) � dispositivo inovador na disciplina jur�dica do ISS regulada em lei complementar.
10.A discuss�o que se apresenta gira em torno da interpreta��o do � 2�, do artigo 6�, da Lei Complementar n� 116, de 2003, verbis:
"Art. 6� Os Munic�pios e o Distrito Federal, mediante lei, poder�o atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo cr�dito tribut�rio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obriga��o, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em car�ter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obriga��o, inclusive no que se refere � multa e aos acr�scimos legais. � 1� Os respons�veis a que se refere este artigo est�o obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acr�scimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua reten��o na fonte. � 2� Sem preju�zo do disposto no caput e no � 1 deste artigo, s�o respons�veis: I o tomador ou intermedi�rio de servi�o proveniente do exterior do Pa�s ou cuja presta��o se tenha iniciado no exterior do Pa�s; II a pessoa jur�dica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermedi�ria dos servi�os descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa." (g/n)
11.Transcrevemos, adiante, os servi�os descritos na lista anexa � LC n� 116/03 e que s�o mencionados no inciso II, do � 2� do art. 6�:
"3.05 - Cess�o de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso tempor�rio. 7.02 - Execu��o, por administra��o, empreitada ou subempreitada, de obras de constru��o civil, hidr�ulica ou el�trica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfura��o de po�os, escava��o, drenagem e irriga��o, terraplanagem, pavimenta��o, concretagem e a instala��o e montagem de produtos, pe�as e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servi�os fora do local da presta��o dos servi�os, que fica sujeito ao ICMS). 7.04 - Demoli��o. 7.05 - Repara��o, conserva��o e reforma de edif�cios, estradas, pontes, portos e cong�neres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos servi�os, fora do local da presta��o dos servi�os, que fica sujeito ao ICMS). 7.09 - Varri��o, coleta, remo��o, incinera��o, tratamento, reciclagem, separa��o e destina��o final de lixo, rejeitos e outros res�duos quaisquer. 7.10 - Limpeza, manuten��o e conserva��o de vias e logradouros p�blicos, im�veis, chamin�s, piscinas, parques, jardins e cong�neres. 7.12 - Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes f�sicos, qu�micos e biol�gicos. 7.14 - (VETADO) 7.15 - (VETADO) 7.16 - Florestamento, reflorestamento, semeadura, aduba��o e cong�neres. 7.19 - Acompanhamento e fiscaliza��o da execu��o de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo. 11.02 - Vigil�ncia, seguran�a ou monitoramento de bens e pessoas. 17.05 - Fornecimento de m�o-de-obra, mesmo em car�ter tempor�rio, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou tempor�rios, contratados pelo prestador de servi�o. 17.10 - Planejamento, organiza��o e administra��o de feiras, exposi��es, congressos e cong�neres." (g/n)
12.Logo ap�s a recent�ssima promulga��o da LC n� 116/03, surgiram, basicamente, duas correntes divergentes quanto � interpreta��o do mencionado � 2�, do artigo 6� da LC n� 116/03:
a)uma, sustentando que o referido diploma legal introduziu automaticamente no ordenamento jur�dico a responsabilidade tribut�ria do tomador/intermedi�rio daqueles respectivos servi�os pass�veis de incid�ncia do ISS, independentemente da edi��o de lei municipal no mesmo sentido; e
b)outra, argumentando que a responsabilidade tribut�ria estabelecida no citado art. 6�, � 2�, depende, para produzir efeitos jur�dicos em rela��o ao respons�vel, da edi��o de lei municipal no mesmo sentido. 13.Nesse contexto, apresentaremos, em t�picos distintos, os argumentos que poderiam ser lan�ados em prol de uma e de outra tese quanto � exegese do referido � 2� do art. 6� da LC n� 116/03.
II - Dos argumentos relativos � efic�cia imediata da responsabilidade tribut�ria estabelecida na LC n� 116/03, independente da edi��o de lei municipal
14.Para aqueles que abra�am a defesa da tese da desnecessidade de lei local para conferir efic�cia ao disposto no � 2� do art. 6� da LC n� 116/03, o legislador complementar, amparado no art. 146, III, "a", da CF(8), determinou que o sujeito passivo exclusivo da obriga��o tribut�ria relativa ao ISS, naquelas hip�teses (vigil�ncia, limpeza, cess�o de m�o-de-obra, servi�o proveniente do exterior, etc. - vide item 12 retro), � a pessoa jur�dica tomadora ou intermedi�ria do servi�o (substituto/respons�vel tribut�rio).
15.Essa constru��o parte de uma interpreta��o irrestrita, lato sensu, da palavra "contribuinte" utilizada no texto da Carta Magna (art. 146, III, "a"). Desse modo, no caso em comento, como a LC n� 116/03 determinou ser o tomador dos servi�os o sujeito passivo exclusivo do ISS, a lei municipal n�o poderia mais eleger o prestador do servi�o como sujeito passivo, sob pena de ilegalidade e/ou inconstitucionalidade. Ademais, tratar-se-ia de responsabilidade exclusiva do tomador (sujei��o por substitui��o), portanto sem responsabilidade subsidi�ria do prestador de servi�o (contribuinte na legisla��o anterior - DL n� 406/68).
16.Outro argumento relaciona-se � motiva��o do legislador, com amparo no art. 146, I, da CF (cabe � lei complementar dispor sobre conflitos de compet�ncia, em mat�ria tribut�ria, entre os Munic�pios e, tamb�m, com o Distrito Federal), em resolver parcela substancial dos conflitos de compet�ncia, com o reflexo, ainda, de simplificar a fiscaliza��o e a arrecada��o do tributo, pois o prestador n�o precisaria se inscrever no cadastro fiscal de contribuintes de todos os munic�pios nos quais prestasse servi�os e estaria dispensado do cumprimento de in�meras obriga��es acess�rias perante os munic�pios onde n�o estivesse estabelecido. 17.At� hoje, a pol�mica criada em torno da defini��o do local do recolhimento do ISS (local do estabelecimento prestador versus local da efetiva presta��o do servi�o), fez surgir o vergonhoso caso de dupla tributa��o: o prestador sofre exig�ncia pelo munic�pio onde se encontra (tese do local do estabelecimento prestador), a despeito de o tomador realizar a reten��o (tese do local da presta��o do servi�o). No campo da realidade, a empresa contratante, na condi��o de tomadora de servi�os, est� inserida no problema que, ali�s, j� motivou diversas manifesta��es da doutrina, como por exemplo, mat�ria(9) divulgada pelo site da internet, www.tributario.com, cuja introdu��o demonstra o sentimento atual daqueles que conhecem o tema pol�mico e o enfrentam no cotidiano:
ISS: AFINAL DE CONTAS, A QUEM AS EMPRESAS DEVEM PAGAR?
Umas das maiores d�vidas que resiste no direito tribut�rio diz respeito ao local do pagamento do Imposto Sobre Servi�os de Qualquer Natureza - ISSQN. Interroga��o j� balzaquiana, que comporta respostas variadas, todas satisfatoriamente sustent�veis, sua solu��o definitiva parece estar longe de ser apresentada. Ali�s, muito pelo contr�rio. Se antes, as discuss�es em torno deste tema se restringiam aos bancos acad�micos, agora, elas acabam de ultrapassar os limites dos livros e dos quadros negros e chegam com for�a total ao cotidiano das empresas. Elas est�o sentindo na pele - e no bolso - o custo de um impasse doutrin�rio, motivado por interpreta��es diferentes da mesma legisla��o.
Atualmente, as prestadoras de servi�os de um modo geral est�o vivenciando o seguinte dilema: n�o sabem se recolhem ISS para a cidade na qual est�o sediadas, ou se pagam o tributo em favor do munic�pio no qual o servi�o foi, de fato, prestado. O problema � apenas aparentemente simples e, do ponto de vista financeiro, tem se revelado preocupante." (g/n)
18.A aplica��o imediata do que determina o � 2�, do art. 6�, da LC n� 116/03, afasta o conflito de compet�ncia, uma vez que o ISS n�o poderia mais ser exigido pelo munic�pio em que se encontra o estabelecimento do prestador dos servi�os ali descritos, em virtude de o prestador n�o ser o sujeito passivo da obriga��o tribut�ria. � fato que houve altera��o na defini��o do elemento de conex�o do aspecto espacial para todas as hip�teses do referido � 2�, o que pode ser comprovado pela simples leitura das exce��es � regra geral do art. 3� da mesma LC.(10)
19.Em rela��o aos dois argumentos acima, seria correto afirmar que LC n� 116/03 � meio legislativo formal e materialmente adequado para:
a)definir o sujeito passivo ("contribuinte") do fato gerador (hip�tese de incid�ncia) do ISS (CF, art. 146, III, "a");
b)dirimir conflitos de compet�ncia entre os entes pol�ticos estatais (os munic�pios entre si e com o DF), nos termos do art. 146, I da CF.
20.Consent�nea com a exegese acima, interpretar-se-ia a express�o "sem preju�zo do disposto no caput e no � 1�", que inicia o � 2� do art. 6� da LC n� 116/03, como independente de lei municipal, pois, apenas na hip�tese do caput ("mediante lei") seria imprescind�vel a edi��o de lei. Desse modo, somente haveria necessidade de lei local para criar responsabilidade tribut�ria para outros servi�os que n�o os relacionados no citado � 2�. Para estes servi�os, a determina��o da LC n� 116/03 mostrar-se-ia suficiente e auto-aplic�vel para fazer com que o recolhimento do ISS fosse exigido, exclusivamente, da pessoa jur�dica tomadora ou intermedi�ria dos servi�os. 21.De qualquer forma, em nossa opini�o, esta responsabilidade tribut�ria da pessoa jur�dica tomadora ou intermedi�ria dos citados servi�os somente come�aria a produzir efeitos em 1�.1.2004 em respeito ao princ�pio constitucional da anterioridade (art. 150, I, da CF).
22.Ao contr�rio do dito no par�grafo anterior, h� quem sustente que o princ�pio da anterioridade n�o se aplicaria � hip�tese sob comento, numa interpreta��o de que o citado princ�pio visa proteger o Contribuinte/Respons�vel tribut�rio de uma forma mais ampla. Assim, o fato - a presta��o de servi�o - n�o estaria sofrendo nova incid�ncia, uma vez que j� existe a obriga��o de o Contribuinte recolher o ISS. Por isso, a responsabilidade tribut�ria institu�da pela LC n� 116/03 estaria apenas alterando o sujeito passivo da obriga��o tribut�ria sem aumentar ou instituir novo imposto. Ao que nos parece, falta � citada alega��o enfrentar a quest�o de que o sujeito ativo para o qual o Substituto/Respons�vel tribut�ria passaria a recolher o ISS n�o � o mesmo que antes exigia do Contribuinte. De todo modo, fica o registro do argumento jur�dico.
III - Dos argumentos relativos � efic�cia contida da responsabilidade tribut�ria estabelecida na LC n� 116/03. Necessidade de lei local
23.Na disciplina jur�dica do ISS, a lei complementar cumpre a fun��o de tra�ar regras gerais, delimitando a a��o do legislador municipal. Nesse quadro, a responsabilidade tribut�ria estabelecida na LC n� 116/03 teria o efeito de cassar a efic�cia das leis locais no ponto em que houvesse conflito, surgindo a necessidade da edi��o de novas, ajustadas ao que foi alterado na defini��o do aspecto espacial do fato gerador (hip�tese de incid�ncia) do imposto. Por esse racioc�nio, seria despiciendo averiguar se persistiria ou n�o a responsabilidade subsidi�ria do prestador.
24.Nessa interpreta��o, aplicar-se-ia o princ�pio da anterioridade, isto �, a lei municipal que institu�sse, at� 31.12.2003, a responsabilidade tribut�ria da pessoa jur�dica tomadora ou intermedi�ria daqueles servi�os (vigil�ncia, limpeza, cess�o de m�o-de-obra, proveniente do exterior, etc.) pelo recolhimento do ISS, come�aria a produzir efeitos a partir de 1�.1.2004. Por outro lado, se a Lei Municipal/Distrital fosse publicada ap�s 2003 e at� 31.12.2004 somente alcan�aria fato gerador ocorrido a partir de 1�.1.2005 e assim sucessivamente.
25.Nos casos em que o munic�pio n�o editar nova lei disciplinando essa mat�ria, o ISS n�o poderia ser exigido do potencial substituto/respons�vel tribut�rio e nem do prestador de servi�o. 26.Mas subsiste uma quest�o: faz-se necess�rio encontrar explica��o para a express�o "sem preju�zo do disposto no caput e no � 1�", contida no � 2� do art. 6� da LC n� 116/03.
27.N�o h� d�vida que o caput do artigo 6�(11) permite ao munic�pio instituir substitui��o/responsabilidade tribut�ria para todos os servi�os. Em princ�pio, essa norma seria desnecess�ria, porque a faculdade j� decorre da interpreta��o conjunta dos arts. 121 e 128 do CTN. Todavia, tal preceito teria sido introduzido apenas para afastar eventual discuss�o quanto � possibilidade de o munic�pio instituir a responsabilidade tribut�ria. Invocar-se-ia o car�ter pedag�gico, explicativo ou elucidativo da norma. 28.J� nas hip�teses do � 2�, do art. 6�, da LC n� 116/03, estar-se-ia diante, n�o de uma faculdade, mas de um comando imperativo: a lei local deve atribuir a responsabilidade tribut�ria (sujei��o passiva exclusiva) � pessoa jur�dica tomadora ou intermedi�ria dos servi�os, sob pena de n�o poder exigir o tributo para aquelas esp�cies de servi�os. Em outros termos, o munic�pio n�o poderia eleger o contribuinte (prestador dos servi�os) como sujeito passivo da rela��o jur�dico-tribut�ria. A obriga��o tribut�ria somente poderia ser exigida do substituto/respons�vel tribut�rio.
29.Ent�o, dir-se-ia que a express�o tem o seguinte significado: sem preju�zo da edi��o de lei municipal (ou seja, mediante ela, conforme prev� o caput), caso o munic�pio pretenda exigir o ISS em tais hip�teses, dever� atribuir a responsabilidade tribut�ria � pessoa jur�dica tomadora ou intermedi�ria daqueles servi�os, �nica que pode ser eleita sujeito passivo da obriga��o tribut�ria correspondente ao recolhimento do imposto.
30.Do ponto de vista estrita e puramente jur�dico esta nos parece a melhor exegese que se pode extrair do tema. Entretanto, como veremos adiante, a empresa tomadora ou intermedi�ria dos citados servi�os possui outros elementos para decidir o que fazer e, principalmente, tomar a atitude que a exponha ao menor risco fiscal poss�vel.
IV - Estrat�gia Fiscal para a empresa contratante
31.Conforme se verifica dos argumentos acima apresentados, a reda��o do � 2� do art. 6� da LC n� 116/03, a toda evid�ncia, n�o � clara o suficiente para se afirmar, com razo�vel seguran�a jur�dica, quanto � necessidade (ou n�o) da publica��o de lei municipal para atribuir a responsabilidade tribut�ria � pessoa jur�dica tomadora ou intermedi�ria daqueles servi�os pelo recolhimento do ISS devido. Como visto, as duas teses s�o juridicamente defens�veis, n�o se podendo falar, no momento, em preval�ncia de uma ou de outra.(12)
32.Avaliamos que a quest�o jur�dica em exame � extremamente complexa e, certamente, poder� se tornar pol�mica naqueles munic�pios que n�o editarem lei atribuindo a responsabilidade tribut�ria � pessoa jur�dica tomadora ou intermedi�ria dos anotados servi�os. 33.Apesar da dificuldade hermen�utica e ao lado da aprecia��o jur�dica, apresenta-se oportuno avaliar outros aspectos de ordem pr�tica, os quais poder�o dotar a empresa tomadora ou intermedi�ria dos servi�os de mais elementos a serem sopesados na decis�o que dever� ser tomada ao final pelo empres�rio.
34.O interesse da empresa na mat�ria, repita-se, origina-se da sua condi��o de parte (contratante de servi�os) no neg�cio jur�dico que gera o pagamento sujeito � reten��o do ISS, ou seja, origina-se da constata��o de ser a empresa o potencial respons�vel tribut�rio pelo recolhimento do imposto.
35.Diante desse cen�rio, a empresa contratante se v� num dilema, pois se n�o efetuar a reten��o do ISS ficar� exposta ao risco de ser autuada pelo munic�pio do local da presta��o dos servi�os, sobretudo porque o prestador pode entender que passou a ficar desobrigado de recolher o imposto e que cabe � empresa contratante/tomadora, efetuar a reten��o/recolhimento. De outro lado, se efetuar a reten��o do ISS, a empresa ter� afastado o risco fiscal mas poder� ter a sua conduta questionada pelos prestadores que n�o concordarem com a reten��o, sob o argumento de que n�o existe lei municipal obrigando a reten��o. 33.Sopesando-se o trin�mio risco/custo/benef�cio, tratando-se de mat�ria nova e virtualmente controvertida na doutrina e na jurisprud�ncia, n�o seria prudente � empresa contratante, por ora, na eventual qualidade de tomadora dos servi�os e respons�vel/substituto tribut�rio, deixar de reter e recolher o imposto e assumir o risco de interpreta��o desfavor�vel ao munic�pio em que se localiza. Normalmente e na d�vida, o respons�vel tribut�rio assume a exegese mais restrita e que evite confronto com o Fisco.
34.Do ponto de vista pragm�tico, nesse momento inicial, implicaria menor risco � empresa contratante adotar a interpreta��o de que a norma do � 2� do art. 6� da LC n� 116/03 - a qual atribui responsabilidade tribut�ria de recolhimento do ISS � pessoa jur�dica tomadora ou intermedi�ria dos servi�os ali mencionados - possui aplicabilidade imediata, n�o depende da edi��o de lei municipal e/ou do Distrito Federal(13) e produz efeitos a partir de 1�.8.2003(14). 35.Pode ser que, no princ�pio, algum prestador de servi�o discorde do entendimento acima (reten��o/recolhimento do ISS por parte da empresa contratante sobre aqueles servi�os espec�ficos que lhe sejam prestados, independentemente de lei municipal no local da presta��o dos servi�os instituindo a responsabilidade tribut�ria). Contudo, pode-se argumentar que essa posi��o o favorece, tamb�m, pois parte da premissa de que ele n�o est� mais obrigado ao recolhimento do tributo no munic�pio onde se localiza o seu estabelecimento prestador e, como conseq��ncia, deixa o prestador de sofrer a tributa��o do ISS por dois sujeitos ativos (munic�pios).
36.Para que n�o pairem d�vidas, recordemos que este estudo partiu da premissa de que existe lei do munic�pio ou do Distrito Federal instituindo e exigindo o ISS, pois o que se dispensa � a exist�ncia de norma municipal que institua a responsabilidade tribut�ria do tomador dos servi�os pela reten��o do imposto, mas n�o a necessidade de haver lei exigindo o imposto sobre aqueles servi�os. Al�m disso, � certo que tais legisla��es municipais devem estar calcadas na lista de servi�os anexa ao DL n� 406/68, com a reda��o que lhe foi dada pela LC n� 56/87, a qual, na literalidade de seus termos, n�o � id�ntica � lista anexa � LC n� 116/03.
37.Dessa constata��o pode emergir uma nova d�vida: a n�o correspond�ncia literal entre a reda��o das listas de servi�os (lista da legisla��o municipal versus lista da LC n� 116/03) seria argumento suficiente para impedir a reten��o e recolhimento do ISS pela empresa tomadora?
38.Veremos que n�o. Apenas, ser� necess�rio � empresa verificar se a natureza/materialidade dos servi�os relacionados no � 2�, do art. 6�, da LC n� 116/03 guarda correspond�ncia com os itens da lista anexa � legisla��o municipal. O que importa � o cerne ou n�cleo do servi�o, ou seja, a real natureza da presta��o de servi�os e n�o as palavras utilizadas para descrev�-los. Ali�s, o teor do � 4�, do art. 1�, da LC n� 116/03: "A incid�ncia do imposto n�o depende da denomina��o dada ao servi�o prestado.", o qual reflete o entendimento jurisprudencial j� existente e tem car�ter did�tico, refor�a essa exegese.
39.Pois bem, fazendo esta verifica��o, conclu�mos que, observada a real natureza e/ou materialidade, os servi�os citados no � 2� do art. 6� da LC n� 116/03 guardam conson�ncia com v�rios daqueles descritos na lista anexa ao DL n� 406/68 (com reda��o dada pela LC n� 56/87) e que, conforme j� ressaltamos, normalmente, s�o repetidos ipsis litteris nas legisla��es municipais. Portanto, a d�vida lan�ada acima est� dissipada.
36.Apresentamos, a t�tulo de exemplo, a correspond�ncia entre os subitens mencionados no � 2�, do art. 6�, da LC n� 116/03 e os itens da lista do DL n� 406/68, na reda��o da LC n� 56/87: o subitem n� 3.05 corresponde ao item 79; 7.02 ao 32; 7.04 ao 33; 7.05 ao 34; 7.09 ao 13; 7.10 ao 15 e 19; 7.12 ao 17; 7.16 ao 36; 7.19 ao 22, 23 e 32; 11.02 ao 58;17.05 ao 84; 17.10 ao 23 e 60, "c".
40.Finalmente, caso a empresa tomadora ou intermedi�ria dos servi�os adote o procedimento de se efetuar a reten��o do imposto independentemente de lei municipal, nos parece razo�vel acompanhar a evolu��o doutrin�ria e jurisprudencial da mat�ria, tendo em vista que a LC n� 116/03 � muito recente e a quest�o jur�dica � in�dita. Ademais, afigura-se-nos muito dif�cil vislumbrar a interpreta��o que o Poder Judici�rio adotar�, se for provocado. Pode acontecer, ainda, de a maioria dos munic�pios onde os servi�os s�o prestados vir a instituir a responsabilidade tribut�ria na sua lei local, afastando substancialmente a pol�mica, o que, em princ�pio, parece bastante sensato diante da possibilidade de aumentar sua arrecada��o de ISS.(15)
41.Em s�ntese, para os fatos geradores do ISS referentes aos servi�os previstos no � 2� do art. 6� da LC n� 116/03, ocorridos a partir de 1� de agosto de 2003 (data da publica��o e entrada em vigor da citada LC), nas hip�teses em que a lei do Munic�pio ou do Distrito Federal ainda n�o contenha norma de substitui��o/responsabilidade tribut�ria, estas s�o as principais conclus�es deste trabalho:
i)no momento, n�o h� seguran�a jur�dica plena para se adotar a tese da necessidade de lei local ou de sua dispensa para obrigar o tomador dos servi�os a recolher o ISS;
ii) pragmaticamente, a empresa contratante, na condi��o de tomadora ou intermedi�ria dos servi�os e respons�vel tribut�rio, pode, por cautela e numa interpreta��o mais restritiva que lhe proteja do risco fiscal, considerar auto-aplic�vel o disposto no art. 6�, � 2� da LC, independentemente da edi��o de lei municipal;
iii) com amparo nessa interpreta��o, a empresa contratante passaria a reter e recolher o ISS em favor do munic�pio do "local da presta��o de servi�os" (vide nota 10 retro), mesmo que o munic�pio ainda n�o tenha promulgado norma instituindo a responsabilidade tribut�ria de reten��o do imposto pelo tomador/contratante dos servi�os;
iv) obviamente, tal reten��o/recolhimento somente deve ser feita caso haja lei municipal instituindo e exigindo o ISS sobre os servi�os relacionados na lista anexa ao DL n� 406/68, com a reda��o da LC n� 56/87, cuja natureza e/ou materialidade corresponda aos servi�os citados no � 2� do art. 6� da LC n� 116/03.
v)Adotado o procedimento mencionado no item (iii) retro, seria oportuno � empresa tomadora ou intermedi�ria dos servi�os:
(1)comunicar a decis�o ao prestador do servi�o;
(2)reter e recolher 5% (cinco por cento), nas hip�teses em que a al�quota fixada na lei municipal seja superior a esse teto estabelecido no art. 8�, da LC n� 116/03(16);
(3)acompanhar a evolu��o doutrin�ria e jurisprudencial do assunto e, se for o caso, avaliar a necessidade de reexamin�-lo.
(1)Neste trabalho, todas as refer�ncias ao Munic�pio s�o extensivas ao Distrito Federal, pois ambos s�o sujeitos ativos que det�m compet�ncia para instituir e exigir o ISS.
(2)Sujeito passivo da obriga��o principal � a pessoa obrigada ao pagamento do tributo e diz-se respons�vel, quando, sem revestir a condi��o de contribuinte, sua obriga��o decorra de disposi��o expressa de lei.
(3)"Art. 128. Sem preju�zo do disposto neste Cap�tulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo cr�dito tribut�rio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obriga��o, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em car�ter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obriga��o."
Existem duas correntes a respeito da interpreta��o do local de ocorr�ncia do fato gerador do ISSQN (aspecto espacial): uma, defende ser o ISS devido no local em que se encontra o estabelecimento prestador e a outra que o imposto deve ser recolhido no local onde os servi�os foram efetivamente prestados. Nos ERESP n� 168.023-CE e nos Embargos de Diverg�ncia no RESP n� 130.792-CE, o Superior Tribunal de Justi�a, pacificou, em princ�pio, o entendimento de que "Para fins de incid�ncia do ISS importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como crit�rio de fixa��o da compet�ncia do Munic�pio arrecadador, ainda que se releve o teor do art. 12, "a" do DL n� 406/68." (4)Tais decis�es, que espelham o entendimento atual do STJ, receberam e continuam merecendo muitas cr�ticas de grande parte da doutrina, com as quais concordamos, principalmente por (i) ser contra legem, isto �, (ii) generalizar o entendimento contr�rio � norma legal, a qual resolve muito bem o conflito de compet�ncia entre os Munic�pios, (iii) alterar o texto legislativo de acordo com a prefer�ncia do int�rprete (STJ), transformando-o de exegeta em verdadeiro legislador, embora sem poderes constitucionais para tanto, e (iv) implicar, sem ser expl�cito, na declara��o de inconstitucionalidade do citado preceito legal. (Hugo de Brito Machado, Sacha Calmon Navarro Co�lho, Misabel Abreu Machado Derzi, Ives Gandra da Silva Martins, Kiyoshi Harada, dentre outros).
(5)"Art. 12. Considera-se local da presta��o do servi�o: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domic�lio do prestador; (...)"
O elemento de conex�o (estabelecimento prestador) do aspecto espacial do ISS, na regra geral da LC n� 116/03, n�o foi modificado. Apenas, foi ampliado o n�mero de exce��es, conforme se verifica do artigo 3�:
"Art. 3� O servi�o considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domic�lio do prestador, exceto nas hip�teses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto ser� devido no local: (...)"
(6)Curso de Direito Tribut�rio, Ed. Saraiva, 2� ed., S�o Paulo, 1986, p�g. 43.
(7)Jornal Correio Braziliense, de 16.8.2003, p�g. 19.
(8)"Art. 146. Cabe � lei complementar: I - dispor sobre conflitos de compet�ncia, em mat�ria tribut�ria, entre a Uni�o, os Estados, o Distrito Federal e os Munic�pios;
a) defini��o de tributos e de suas esp�cies, bem como, em rela��o aos impostos discriminados nesta Constitui��o, a dos respectivos fatos geradores, bases de c�lculo e contribuintes; (...)" (g/n)
(9)Escrita por R�gis Pallotta Trigo, Advogado em Santos (SP), em 20.9.2002, sob a �tica do DL n� 406/68 e muito antes da promulga��o da LC n� 116/03.
(10)Para os servi�os relacionados no � 2� do art. 6� da LC n� 116/03, transcrevemos as referidas exce��es do art. 3�, as quais determinam que o servi�o considera-se prestado e o ISS devido no local: "II da instala��o dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos servi�os descritos no subitem 3.05 da lista anexa; III da execu��o da obra, no caso dos servi�os descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa; IV da demoli��o, no caso dos servi�os descritos no subitem 7.04 da lista anexa; V das edifica��es em geral, estradas, pontes, portos e cong�neres, no caso dos servi�os descritos no subitem 7.05 da lista anexa; VI da execu��o da varri��o, coleta, remo��o, incinera��o, tratamento, reciclagem, separa��o e destina��o final de lixo, rejeitos e outros res�duos quaisquer, no caso dos servi�os descritos no subitem 7.09 da lista anexa; VII da execu��o da limpeza, manuten��o e conserva��o de vias e logradouros p�blicos, im�veis, chamin�s, piscinas, parques, jardins e cong�neres, no caso dos servi�os descritos no subitem 7.10 da lista anexa; VIII da execu��o da decora��o e jardinagem, do corte e poda de �rvores, no caso dos servi�os descritos no subitem 7.11 da lista anexa; IX do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes f�sicos, qu�micos e biol�gicos, no caso dos servi�os descritos no subitem 7.12 da lista anexa; X (VETADO) XI (VETADO) XII do florestamento, reflorestamento, semeadura, aduba��o e cong�neres, no caso dos servi�os descritos no subitem 7.16 da lista anexa; XVI dos bens ou do domic�lio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos servi�os descritos no subitem 11.02 da lista anexa; XX do estabelecimento do tomador da m�o-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos servi�os descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa; XXI da feira, exposi��o, congresso ou cong�nere a que se referir o planejamento, organiza��o e administra��o, no caso dos servi�os descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;"
(11)"Art. 6� Os Munic�pios e o Distrito Federal, mediante lei, poder�o atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo cr�dito tribut�rio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obriga��o, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em car�ter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obriga��o, inclusive no que se refere � multa e aos acr�scimos legais." (g/n)
(12)Mais uma vez, vemos materializado um coment�rio proferido por um Ministro do Tribunal Superior do Trabalho, relatando o que lhe disse um experiente parlamentar: no regime democr�tico brasileiro, faz-se necess�rio o concurso da maioria para que se consiga aprovar determinado dispositivo legal. Essa maioria, quase sempre, � composta de parlamentares que defendem interesses sen�o antag�nicos, pelo menos n�o convergentes. Como conseq��ncia, aprova-se um texto, cuja reda��o possibilita a ambas as correntes "extrair" seu entendimento. Aqui, temos um exemplo claro e verdadeiro disso: a reda��o do � 2� do art. 6� da LC n� 116/03 permite a interpreta��o da necessidade ou n�o de edi��o de lei municipal para que tenha aplica��o a responsabilidade tribut�ria da pessoa jur�dica tomadora ou intermedi�ria dos servi�os.
(13) J� detectamos sinais de que esse entendimento pode ser adotado pelos sujeitos ativos do ISS, como exemplificamos abaixo:
Distrito Federal - Comunicado n� 04/2003, de 22.9.03, do N�cleo Substitui��o Tribut�ria do ISS, expedido aos substitutos tribut�rios:
"Esclarecemos que a LC 116/2033, por ser Federal, tem aplica��o em todos os munic�pios e no Distrito Federal, independentemente de terem sido editadas as leis municipais e a lei distrital. (...)
Salientamos que at� a publica��o da lei distrital, que contemplar� as altera��es introduzidas pela LC 116/03, bem como outras de car�ter geral na legisla��o do ISS local, alguns pontos aqui apresentados poder�o ter entendimento diferente.
T�o logo seja publicada a referida lei e o novo Regulamento do ISS, este NUST-ISS enviar� novo comunicado a todos os substitutos tribut�rios." (g/n)
Belo Horizonte - Resposta a Consulta Administrativa:
"ISSQN - SERVI�OS SUBMETIDOS � RETEN��O DO IMPOSTO NA FONTE PELO TOMADOR - COMPET�NCIA TRIBUT�RIA BASE LEGAL.
A legisla��o em vigor que trata da reten��o do Imposto na fonte pelo tomador dos servi�os - art. 46, Lei 5641/89, Dec. 11.321/2003 e art. 6� da Lei Complementar 116/2003 - est� fundamentada no art. 12 do Dec.-Lei 406/68 (at� 31/07/2003) e no art. 3� da Lei Complementar n� 116/203 (a partir de 01/08/2003), os quais definem a compet�ncia tribut�ria dos munic�pios no espa�o concernente ao ISSQN. (...)
Com a edi��o da Lei Complementar 116/2033 - que instituiu nova lista de servi�os tribut�veis em substitui��o � anterior do Dec.-Lei 406/68, al�m de dispor sobre normas gerais relativas ao ISSQN - o � 2� do seu art. 6� estabeleceu a obrigatoriedade de o respons�vel efetuar a reten��o do ISSQN na fonte relativamente aos servi�os agrupados nos subitens: (...
Exemplificando, para que o Consulente possa melhor entender: tomando o Instituto, situado em Belo Horizonte, servi�os de vigil�ncia para uma propriedade sua localizada na cidade de Santa Luzia/MG, servi�os esses prestados por fuma empresa estabelecida em Contagem/MG, o ISSQN deles proveniente deve ser retido pelo Instituto (tomador) e recolhido para a Prefeitura Municipal de Santa Luzia, que � o local onde se encontra o bem vigiado. � o que determina o inc. II, � 2� do art. 6�, Lei complementar 116/2003, combinado com o inc. XVI, art. 3� da mesma norma. (...)
Assim, no caso, somente ser� obrigat�ria a reten��o do imposto pelo Consulente se os servi�os por ele tomados de prestadores estabelecidos em outros munic�pios forem os de execu��o de constru��o civil ou se se enquadrarem nas situa��es previstas no inc. II, � 2� do art. 6� dessa mesma lei." (g/n)
Extra�do do site www.fazenda.pbh.gov.br em 8.9.2003.
S�o Bernardo do Campo - SP - Mat�ria da jornalista Marta Watanabe, publicada no "Jornal Valor Econ�mico", em 20.10.2003, p�g. A5, sob o t�tulo "Munic�pios focam em grandes empresas para cobrar novo ISS":
"(...) No Estado de S�o Paulo, S�o Bernardo do Campo j� aprovou lei absorvendo integralmente a Lei Complementar Federal n� 116/2003. (...)
O ponto pol�mico � que a legisla��o local incorporou todas as mudan�as previstas na lei federal e, apesar de ter sido publicada em setembro, prev� efeitos retroativos a agosto. (...)
A fiscaliza��o de S�o Bernardo do Campo, por�m, vai exigir desde agosto de 2003 a reten��o de ISS pelas empresas que contratem servi�os de limpeza e vigil�ncia. Para essas atividades, entre outras, a legisla��o federal definiu que o local de pagamento do tributo � o munic�pio no qual o servi�o � prestado." (g/n)
(14) Data da publica��o e vig�ncia da LC n� 116/03, nos termos do "Art. 9� Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publica��o."
(15) O Poder Executivo do Munic�pio do Rio de Janeiro enviou � C�mara Municipal o Projeto de Lei n� 1.493/2003 que institui a responsabilidade tribut�ria de forma id�ntica �quela estabelecida no � 2�, do art. 6�, da LC n� 116, de 2003.
(16) Para maiores detalhes sobre esse ponto, vide nosso artigo "ISSQN - AL�QUOTA M�XIMA - LEI COMPLEMENTAR N� 116, de 31.07.2003", no qual conclu�mos que a citada LC introduziu no mundo jur�dico e com aplicabilidade imediata a al�quota m�xima de 5% para todos os servi�os pass�veis de incid�ncia de ISS. In Boletim do MAPA ET�CNICO FISCAL - ASSUNTOS DIVERSOS - Setembro/2003 - 1� Dec�ndio - n� 1267, p�g. 242.
� certo que essa atitude de recolher � al�quota de 5% somente deve ser adotada pela empresa tomadora ou intermedi�ria dos servi�os que tamb�m se encontre na condi��o de Contribuinte para manter a coer�ncia e para n�o enfraquecer a tese que ela poder� utilizar em rela��o aos servi�os que presta.
jorgeknop@bb.com.br
· 21/05/2013 - S�o Paulo/SP - ISS - Responsabilidade Tribut�ria - Atividades cujo ISS deve ser retido na Fonte por todas as Pessoas Jur�dicas do Munic�pio de S�o Paulo - Roteiro de procedimentos · 18/02/2009 - S�o Paulo/SP - ISS - Responsabilidade Tribut�ria - Atividades cujo ISS deve ser retido na Fonte por todas as Pessoas Jur�dicas do Munic�pio de S�o Paulo - Roteiro de procedimentos - Regras a serem observadas at� 08.07.2011· 27/08/2007 - Rio de Janeiro/RJ - ISS - Reten��o na Fonte e Recolhimento do ISS pelos Respons�veis Tribut�rios no Rio de Janeiro· 24/08/2007 - Rio de Janeiro/RJ - ISS - Pessoa Jur�dica Tomadora de Servi�os - Novas Obriga��es a Partir de 1� de Setembro de 2007 - Atualizado de Acordo com o Decreto n� 28.248/2007 e Resolu��o SMF n� 2.515/2007
· 10/08/2007 - ISS/Bras�lia - Substitutos Tribut�rios e Respons�veis pelo Recolhimento do ISS - Atribui��o Legal - Atualizado de Acordo com o Decreto n� 26.410/2005.· 03/08/2007 - S�o Paulo/SP - ISS - Responsabilidade Tribut�ria - Atividades cujo ISS deve ser retido na Fonte por todas as Pessoas Jur�dicas do Munic�pio de S�o Paulo - Roteiro de procedimentos - Regras a serem observadas at� 31.12.2008· 09/01/2007 - S�o Paulo/SP - ISS - Altera��o nas Regras de Reten��o na Fonte - Respons�veis Tribut�rios Afetados - Empresas de Avia��o e Sociedades que explorem Servi�os de Planos de Medicina ou Sa�de e Conv�nios.
· 01/11/2006 - ISS/Porto Alegre - Substitui��o Tribut�ria - Regras Gerais - Atualizado de Acordo com a Lei Complementar n� 540/2006· 07/02/2006 - ISS/SP - Reten��o na Fonte - Mudan�a nas Regras para o Ano de 2006
· 06/12/2005 - ISS - Novas Obriga��es para as Pessoas Jur�dicas do Munic�pio de S�o Paulo que Tomarem ou Intermediarem Servi�os a partir de 1� de Janeiro de 2006.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Jorge Eduardo Furtado Knop.- Publicado em 24/10/2003
· ISSQN. Al�quota M�xima. Lei Complementar n� 116, de 31.7.2003. - Jorge Eduardo Furtado Knop*