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Timestamp: 2016-10-28 06:42:35+00:00
Document Index: 127105791

Matched Legal Cases: ['art. 127', 'ATF ', 'art. 95', 'art. 95', 'art. 106', 'art. 127', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 127', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'ATF ', 'art. 2', 'art. 959', 'ATF ', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 66', 'art. 68']

2C_126/2010 (22.06.2010)
2C_126/2010
X.________ SA, auparavant A.________,
repr�sent�e par Me Yves No�l, avocat,
recours contre l'arr�t du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 5 janvier 2010.
A.________ SA, � Martigny, active dans le domaine de l'immobilier, et la soci�t� B.________ SA, active dans celui de la distribution, sont des filiales du groupe C.________ Holding SA (ci-apr�s aussi: le groupe); elles ont le m�me pr�sident et la m�me secr�taire.
En 2005, B.________ SA a acquis certains actifs de la soci�t� D.________, � l'exclusion de l'immeuble n� **** situ� sur la commune de Bussigny-pr�s-Lausanne, propri�t� de E.________ Holding AG utilis� par D.________ comme centrale de d�p�t et de commande. B.________ SA est ainsi devenue locataire de cet immeuble. Le groupe a rapidement consid�r� qu'il serait avantageux pour lui d'en faire �galement l'acquisition.
Par acte du 7 juillet 2005, E.________ Holding AG a conc�d� � A.________ SA un droit d'emption, cessible, dont la validit� a �t� limit�e au 30 octobre 2006. Le prix de vente de l'immeuble a �t� fix� a 21'600'000 fr. L'acte pr�cisait que les frais de l'acte et ceux de l'inscription au Registre foncier �taient � la charge de A.________ SA.
Selon les dires de A.________ SA, C.________ Holding SA a connu une extension importante en 2005 � la suite de nombreux investissements au point que le groupe s'est retrouv� dans l'impossibilit� d'acqu�rir l'immeuble de Bussigny avec des fonds propres et qu'il a d� avoir recours � un financement �tranger. Une banque belge aurait accept� de pr�ter les fonds n�cessaires mais aurait exig� en contre-partie que l'immeuble soit propri�t� d'une nouvelle filiale � cr�er � cet effet dont il serait nanti de la totalit� des actions au porteur � titre de garantie et qui aurait pour seul actif l'immeuble de Bussigny.
C.________ Immobilier SA � Martigny a �t� fond�e dans ce but le 26 juin 2006. Il ressort du Registre du commerce du Bas-Valais qu'une reprise de biens est envisag�e, pour 22'908'340 fr. au maximum, de l'immeuble n� **** sur la commune de Bussigny-pr�s-Lausanne.
Par r�quisition de radiation de juillet 2006, A.________ SA a renonc� � son droit d'emption. Cette r�quisition a �t� sign�e par la soci�t� b�n�ficiaire le 5 juillet et par la soci�t� propri�taire des immeubles au plus tard le 18 juillet 2006. Selon le Registre foncier, ce droit d'emption a �t� radi� le 19 juillet 2006.
Le 18 juillet 2006, un acte de vente conditionnelle a �t� pass� entre E.________ Holding AG d'une part et C.________ Immobilier SA d'autre part portant sur l'immeuble n� **** de la commune de Bussigny-pr�s-Lausanne. Le prix de vente a �t� fix� � 22'908'340 fr. dont 1'308'340 fr. de TVA soit un prix hors taxes de 21'600'000 fr. Ce montant devait �tre acquitt� jusqu'au 19 juillet 2006, pour que le contrat devienne d�finitif. L'inscription de la vente est intervenue le 26 juillet 2006.
Le 4 mai 2007, sur demande de l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud (ci-apr�s: l'autorit� fiscale), A.________ SA a expliqu� les modalit�s de l'op�ration et ses motifs et expos� que la renonciation du droit d'emption �tait intervenue sans aucune contre prestation en sa faveur.
Par bordereau d�finitif du 25 mai 2007, l'autorit� fiscale a frapp� l'op�ration d'un droit cantonal de mutation de 237'600 fr. et d'un droit communal de 118'800 fr. Le 27 juin 2007, A.________ SA a d�pos� une r�clamation contre cette d�cision, qui a �t� rejet�e par d�cision du 4 mai 2009.
Par modification de ses statuts en octobre et novembre 2007, A.________ SA est devenue X.________ SA, qui, par modification de ses statuts en f�vrier 2008, est devenue X.________ SA (ci-apr�s: l'int�ress�e).
Le 10 juin 2009, l'int�ress�e a interjet� recours contre la d�cision du 4 mai 2009 aupr�s du Tribunal cantonal du canton de Vaud. Sur interpellation du juge instructeur, elle a produit des documents attestant que les frais d'acte ont �t� pris en charge respectivement par elle-m�me pour le pacte d'emption et par C.________ Immobilier SA pour la vente conditionnelle.
Par arr�t du 5 janvier 2010, le Tribunal cantonal a rejet� le recours. En substance, il a jug� que la renonciation au droit d'emption en cause avait donn� lieu � contre-prestation, bien que l'int�ress�e n'ait pas �t� expos�e � des dommages-int�r�ts ou � une peine conventionnelle. Sans la renonciation, le groupe C.________ Holding SA, qui d�tenait les deux soci�t�s, avait pu b�n�ficier de l'avantage qui consistait non pas � louer l'immeuble en cause mais � l'acqu�rir d'une part et d'autre part l'int�ress�e avait pu utiliser ses fonds propres � d'autres fins. Ces avantages, bien qu'indirect pour le premier, pouvaient �tre attribu�s � l'int�ress�e et constituaient une contre-prestation � la renonciation du droit d'emption qui justifiait le pr�l�vement du droit de mutation. De surcro�t, la renonciation � un droit d'emption, stipul� cessible, concomitante � la signature de l'acte de vente conditionnelle, organis�e par les m�me personnes, organes � la fois de l'int�ress�e et de C.________ Immobilier SA et d�cid�e avant l'expiration du droit d'emption constituait sous l'angle �conomique une cession mat�rielle du droit d'acqu�rir un immeuble soumise au paiement d'un droit de mutation, la renonciation ayant, selon le Tribunal cantonal, pour unique but d'�luder l'imp�t.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, l'int�ress�e demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t rendu le 5 janvier 2010 par le Tribunal cantonal et de constater que le droit de mutation n'est pas d�. Elle se plaint de l'application arbitraire du droit cantonal et de la violation de l'art. 127 al. 1 Cst.
Le Tribunal cantonal renonce � d�poser des observations. L'Administration cantonale des imp�ts conclut au rejet du recours, dans la mesure o� il est recevable.
L'imposition de la recourante repose sur la loi vaudoise du 27 f�vrier 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'imp�t sur les successions et donations (LMSD; RSVD 648.11). Il s'agit d'un imp�t qui rel�ve exclusivement du droit cantonal (cf. ATF 127 II 1 consid. 2b/aa p. 4).
Sous r�serve d'exceptions (cf. art. 95 let. c et d LTF) non r�alis�es en l'esp�ce, le Tribunal f�d�ral ne contr�le pas l'application du droit cantonal en tant que tel, mais examine uniquement si celle-ci viole le droit f�d�ral au sens de l'art. 95 let. a LTF, qui comprend les droits constitutionnels des citoyens. Lorsque, comme en l'esp�ce, il est question de la violation de droits fondamentaux et du droit cantonal, le Tribunal f�d�ral n'examine pas le droit d'office, mais se prononce uniquement sur les griefs invoqu�s et motiv�s de fa�on suffisante par la partie recourante (cf. art. 106 al. 2 LTF).
La recourante se plaint d'arbitraire dans l'application du droit cantonal ainsi que de la violation du principe de la l�galit� de l'imp�t (art. 127 al. 1 Cst.).
Une d�cision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscut�, ou lorsqu'elle heurte d'une mani�re choquante le sentiment de la justice et de l'�quit� (ATF 132 III 209 consid. 2.1 p. 211). A cet �gard, le Tribunal f�d�ral ne s'�carte de la solution retenue par l'autorit� cantonale de derni�re instance que si elle appara�t insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adopt�e sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain. De plus, il ne suffit pas que les motifs de l'arr�t attaqu� soient insoutenables, encore faut-il que ce dernier soit arbitraire dans son r�sultat. Il n'y a en outre pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution que celle de l'autorit� intim�e para�t concevable, voire pr�f�rable (ATF 134 I 263 consid. 1 p. 265).
Dans la mesure o� le pr�l�vement d'une contribution de droit exclusivement cantonal repose sur une interpr�tation et une application d�nu�e d'arbitraire de ce dernier, le grief de violation du principe de la l�galit� tir� de l'art. 127 al. 1 Cst. s'�puise dans l'examen du grief d'arbitraire.
L'art. 2 al. 1 LMSD pr�voit que le droit de mutation est per�u en cas de transfert entre vifs � titre on�reux de la propri�t� d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situ� dans le canton.
Selon l'art. 2 al. 2 LSMD, est �galement consid�r�e comme un transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d'acqu�rir un immeuble ou une part d'immeuble situ� dans le canton. Il en va de m�me de la renonciation � ce droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du renon�ant.
4.1 Se fondant sur l'art. 2 al. 2, 1�re phr., LMSD, le Tribunal cantonal a jug� que la renonciation � un droit d'emption, stipul� cessible, concomitante � la signature de l'acte de vente conditionnelle, organis�e par les m�me personnes, organes � la fois de l'int�ress�e et de C.________ Immobilier SA et d�cid�e avant l'expiration du droit d'emption, constituait sous l'angle �conomique une cession du droit d'acqu�rir un immeuble soumise au paiement d'un droit de mutation, la renonciation ayant pour unique but d'�luder l'imp�t.
4.2 La recourante consid�re que le Tribunal cantonal est tomb� dans l'arbitraire en assimilant la renonciation de son droit d'emption � une cession de celui-ci, qui n'aurait pas eu lieu formellement.
4.2.1 Selon la jurisprudence, le droit de mutation pr�vu par l'art. 2 al. 2 LSMD ne peut �tre per�u, en cas de renonciation au droit d'acqu�rir un immeuble, que lorsque celle-ci a fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du renon�ant; en revanche, une cession du droit d'acqu�rir un immeuble permet le pr�l�vement d'un droit de mutation, m�me sans contre-prestation. Toutefois en l'absence d'une cession formelle du droit d'emption de l'ayant-droit � un tiers, il est exclu de percevoir un droit de mutation en vertu de l'art. 2 al. 2, 1�re phr., LMSD (arr�t 2C_145/2009 du 8 juin 2009, consid. 4.2 et 4.3 in RF 64/2009 p. 765).
4.2.2 En l'esp�ce, il n'y a pas eu formellement de cession des droits de la recourante � La Valaisanne immobili�re SA, ce qui exclut en principe la perception d'un droit de mutation en vertu de l'art. 2 al. 2, 1�re phr., LMSD. Sous cet angle, la recourante se plaindrait � juste titre d'arbitraire si le pr�l�vement du droit de mutation litigieux �tait directement fond� sur l'art. 2 al. 2, 1�re phr., LMSD. Tel n'est toutefois pas le cas, du moment que l'arr�t attaqu� a express�ment soulign� qu'il n'y avait pas eu de cession formelle (arr�t attaqu�, p. 10).
4.3 Le Tribunal cantonal a en revanche confirm� le pr�l�vement du droit de mutation en qualifiant le proc�d� choisi par la recourante de "cession mat�rielle" dans l'unique "but d'�luder l'imp�t". Selon lui, le droit d'emption �tant cessible et non �chu, il devait "normalement" �tre c�d� et non pas faire l'objet d'une renonciation, concomitante � la passation d'un nouvel acte de vente conditionnel, qui n'aurait d'ailleurs pu �tre men�e � bien, selon lui, que parce qu'elle �tait organis�e par les m�mes personnes physiques simultan�ment organes de la recourante et de C.________ Immobilier SA.
4.3.1 En opposant le proc�d� de la recourante � celui qu'il estimait �tre normal et en ne trouvant de justification au premier que dans l'�conomie d'imp�t r�alis�e, le Tribunal cantonal a implicitement fait r�f�rence � l'institution de l'�vasion fiscale. Si une telle �vasion est av�r�e, l'imposition doit se fonder, selon la jurisprudence du Tribunal f�d�ral, non pas sur la forme juridique choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait �t� appropri�e au but �conomique poursuivi par celui-ci (ATF 135 I 198 consid. 7 non publi�; 131 II 627 consid. 5.2 p. 635 s.).
En l'esp�ce, le Tribunal cantonal a jug� qu'il y avait lieu d'imposer la renonciation comme si une cession formelle du droit d'emption avait eu lieu (arr�t attaqu�, p. 10), ce que conteste la recourante. Elle soutient que les conditions pour admettre une �vasion fiscale ne sont pas remplies, notamment parce que l'op�ration n'avait rien d'insolite et qu'en principe, le justiciable a le droit de choisir la solution la plus avantageuse sur le plan fiscal, en l'esp�ce la renonciation � titre gratuit (m�moire, ch. 6).
4.3.2 Dans un arr�t du 20 avril 1999, confirm� par un arr�t r�cent (arr�t 2C_145/2009 du 8 juin 2009 consid. 4.2 et 4.3 in RF 64/2009 p. 765), le Tribunal f�d�ral a eu l'occasion de pr�ciser que l'imposition du droit d'emption, assimil� � une promesse de vente, se justifiait parce que le b�n�ficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption pouvait, par la cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en �tait juridiquement propri�taire. C'�tait donc pour �viter que le droit aff�rent � la cession ne soit �lud� que l'imposition de la renonciation au droit d'acqu�rir un immeuble avait �t� pr�vue, lorsqu'elle intervenait � titre on�reux (cf. Bulletin des s�ances du Grand Conseil du canton de Vaud, Printemps 1963, p. 1035 s.). D�s que le renon�ant a b�n�fici� de quelque mani�re de l'op�ration, on est en pr�sence d'une cession indirecte ou d�guis�e qui devra �tre impos�e, sous peine de permettre d'�luder l'imp�t (cf. Bulletin pr�cit�, p. 1122; arr�t 2P.31/1999 du 20 avril 1999, consid. 5a/bb in RDAF 1999 II p. 527). En revanche, l'abandon pur et simple du droit d'acqu�rir un immeuble ne tombe pas sous le coup du droit de mutation, car il ne s'agit pas d'un droit on�reux (Bulletin pr�cit�, p. 1036).
Les travaux du Grand Conseil vaudois montrent qu'en adoptant l'art. 2 al. 2, 2e phr., LMSD, le l�gislateur a sciemment choisi de r�gler lui-m�me dans quelles circonstances la renonciation au droit d'acqu�rir un immeuble doit �tre impos�e pour �viter que ne soit �lud� le droit aff�rent � la cession formelle: la renonciation n'est imposable qu'en pr�sence d'une contre-prestation: Cette exigence n'existe pas dans le cas de la cession formelle, qui est toujours imposable. Il est par cons�quent exclu d'imposer une renonciation pure et simple en la qualifiant de cession mat�rielle par le biais de l'institution de l'�vasion fiscale. Cela reviendrait � s'�carter sans motif de la lettre de la loi, ce qui est arbitraire.
4.3.3 Au surplus, la n�cessit� de proc�der au montage consistant � renoncer au droit d'emption de mani�re concomitante � la signature d'un nouveau contrat de vente conditionnelle pour pouvoir �viter de payer le droit de mutation aff�rent � la cession formelle n'est pas d�montr�e par le Tribunal cantonal. Non seulement rien au dossier ne permet de penser que le contrat de vente avec une autre soci�t� du groupe n'aurait pas eu lieu, mais encore le d�faut dans l'exercice du droit d'emption n'�tait assorti ni d'une peine conventionnelle ni de dommages-int�r�ts. Enfin, l'existence du droit d'emption, qui est un droit personnel, n'emp�chait pas la vente � un autre acqu�reur que la recourante, son annotation ayant pour unique effet de le rendre opposable � tout droit post�rieurement acquis (art. 959 al. 2 CC; ATF 128 III 124 consid. 2a p. 127). En l'esp�ce, cela signifiait que la recourante aurait pu, dans le bref d�lai qui subsistait avant l'�ch�ance de son droit, le faire valoir contre C.________ Immobilier SA. Il n'y avait �videmment aucun int�r�t � cela.
Par cons�quent, en confirmant l'imposition de la renonciation au titre de cession "mat�rielle" du droit d'emption sous l'angle de l'�vasion fiscale, le Tribunal cantonal a proc�d� � une application arbitraire de l'art. 2 al. 2 LMSD.
La recourante reproche enfin au Tribunal cantonal d'�tre tomb� dans l'arbitraire en admettant que la renonciation a eu lieu � titre on�reux.
5.1 Examinant les contrats pass�s ainsi que les d�clarations de la recourante en proc�dure, le Tribunal cantonal a relev� que, de fa�on directe, celle-ci avait pay� elle-m�me les frais d'acte et n'avait �t� expos�e � aucune peine conventionnelle ni au paiement de dommages-int�r�ts en renon�ant aux droits qu'elle d�tenait sur l'immeuble en cause. En revanche, elle avait b�n�fici� d'autres avantages: elle avait �vit� un accroissement notable de ses passifs. Elle avait pu b�n�ficier de ses fonds propres pr�serv�s � d'autres usages. Et enfin, elle avait pu profiter indirectement de l'avantage que repr�sentait pour le groupe l'acquisition de l'immeuble grev� du droit d'emption par une soci�t� soeur.
5.2 La recourante objecte � juste titre que l'acquisition de l'immeuble en cause n'aurait pas modifi� la balance de son bilan du moment que l'op�ration aurait �t� neutre sur le plan comptable: La diminution des fonds propres ainsi que l'augmentation des passifs r�sultant de l'emprunt bancaire auraient correspondu � l'inscription � l'actif du bilan de la valeur d'achat de l'immeuble.
Elle rel�ve avec raison aussi qu'aux termes de l'art. 2 al. 2, 2e phr., c'est le renon�ant qui doit b�n�ficier d'une contre-prestation. Il est vrai que les travaux du Grand Conseil ont pr�cis� que "si le renon�ant a b�n�fici� de quelque mani�re de l'op�ration", on est en pr�sence d'une cession indirecte ou d�guis�e qui devra �tre impos�e, sous peine de permettre d'�lu-der l'imp�t (ibidem, p. 1121 s.). Cette pr�cision ne saurait toutefois �tre comprise comme autorisant une interpr�tation et une application extensive de l'art. 2 al. 2, 2e phr., LMSD � tous les avantages potentiels ou th�oriques dont peuvent b�n�ficier les soci�t�s d'un m�me groupe du fait de la favorisation d'une seule d'entre elles. Une telle interpr�tation heurte le principe juridique clair et indiscut� selon lequel le droit fiscal suisse ne conna�t pas de r�gime sp�cial pour les groupes de soci�t�s, sauf dispositions l�gales expresses (arr�t 2A.588/2006 du 19 avril 2007, consid. 4.2 et les nombreuses r�f�rences cit�es). En 1963, lorsque le texte de l'art. 2 al. 2, 2e phr., LMSD a fait l'objet des d�lib�rations du Grand Conseil vaudois, ce principe juridique n'avait en effet pas encore subi les premi�res exceptions r�sultant notamment de la l�gislation sur les fusions (cf. la loi f�d�rale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine [loi sur la fusion, LFus; RS 221.301]), de sorte que, si le l�gislateur vaudois avait voulu �largir la notion de contre-prestation aux avantages indirects dont peuvent �ventuellement b�n�ficier les soci�t�s d'un groupe, il aurait d� le pr�voir. Dans ces conditions, au sens de l'art. 2 al. 2, 2e phr., LMSD, un avantage indirect ne saurait �tre imput� au renon�ant du simple fait de son appartenance � une groupe de soci�t�. En outre, au sein d'un groupe de soci�t�s, un avantage global peut fort bien s'av�rer d�savantageux pour l'une des soci�t�s de ce groupe, de sorte qu'il n'est pas possible d'�tablir avec certitude l'existence d'un lien indirect entre l'int�r�t g�n�ral du groupe et l'une de ses soci�t�s.
Par cons�quent, l'avantage que le groupe, autrement dit C.________ Holding SA, esp�rait, ne constitue pas une contre-prestation accord�e � la recourante. Dans ces conditions, force est de constater que la recourante a renonc� � son droit d'emption sans contre-partie au sens de l'art. 2 al. 2, 2e phr., LMSD.
En jugeant que la recourante avait obtenu des contre-prestations lors de la renonciation aux droits qu'elle d�tenait sur l'immeuble en cause, le Tribunal cantonal a appliqu� de mani�re arbitraire l'art. 2 al. 2, 2e phr., LMSD.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent � l'admission du recours. L'arr�t rendu le 5 janvier 2010 est annul�. La renonciation au droit d'emption conc�d� � la recourante par acte du 7 juillet 2005 n'est pas imposable.
Succombant, le canton de Vaud, dont l'int�r�t patrimonial est en cause, doit supporter un �molument judiciaire (art. 66 al. 1 et 4 LTF) et versera une indemnit� de d�pens � la recourante (art. 68 LTF).
L'arr�t rendu le 5 janvier 2010 par le Tribunal cantonal du canton de Vaud est annul�. La renonciation au droit d'emption conc�d� � la recourante par acte du 7 juillet 2005 n'est pas soumise � la perception d'un droit de mutation.
Les frais judiciaires, arr�t�s � 6'000 fr., sont mis � la charge du canton de Vaud.
Une indemnit� de d�pens de 6'000 fr. � charge du canton du Vaud est allou�e � la recourante.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire de la recourante, � l'Administration cantonale des imp�ts et � la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud.