Source: http://kraken.slv.cz/1Ans10/2012
Timestamp: 2018-09-19 19:38:18+00:00
Document Index: 23385835

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 90', 'Soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 89', 'Soud ', 'soud ', '§ 43', '§ 89', '§ 89', '§ 90', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 79', 'soud ', '§ 81', '§ 79', '§ 79', 'soud ', '§ 79', 'soud ', '§ 89', '§ 89', '§ 90', '§ 43', '§ 89', '§ 148', '§ 89', '§ 43', '§ 89', '§ 90', 'soud ', '§ 85', '§ 89', '§ 43', 'soud ', '§ 43', '§ 65', '§ 82', '§ 43', '§ 79', 'soud ', 'soud ', '§ 79', '§ 90', 'Soud ', '§ 43', '§ 89', 'soud ', '§ 79', '§ 82', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

1Ans10/2012
1 Ans 10/2012-52
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì senátu JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: MPM Invest s. r. o., se sídlem Rokycanova 2798, Pardubice, zastoupené JUDr. Ing. Tomá¹em Matou¹kem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní úøad v Pardubicích, se sídlem Hronovická 2700, Pardubice, o ¾alobì na ochranu proti neèinnosti, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 5. 2012, è. j. 31 Af 27/2012-48,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 5. 2012, è. j. 31 Af 27/2012-48, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Struèné shrnutí závìrù z rozsudku krajského soudu
[1] V záhlaví uvedeným rozsudkem krajský soud zamítl ¾alobu na ochranu proti neèinnosti, jí¾ se ¾alobkynì domáhala vydání rozhodnutí o stanovení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen roku 2011. Krajský soud uvedl, ¾e se pøednì zamìøil na zji¹tìní, zda mìl ¾alovaný k datu podání ¾aloby dostatek podkladù k rozhodnutí, èi zda byl dùvodný jeho postup pøi získávání dal¹ích dùkazù a bylo tak zamezeno mo¾nosti stanovit daò. Uzavøel, ¾e postup ¾alovaného byl dùvodný, ¾alobkyni byly sdìleny konkrétní pochybnosti, ty nadále pøetrvávaly a proto správce danì oprávnìnì vedl dal¹í ¹etøení a dokazování. Soud shrnul, ¾e z obsahu správního spisu jednoznaènì vyplynulo, ¾e dùkazy do té doby provedené, dùvodnì nasvìdèovaly pøetrvávajícím pochybnostem správce danì. ®alovaný splnil rovnì¾ po¾adavky plynoucí z § 90 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, o prùbìhu postupu k odstranìní pochybností sepsal protokol, v nìm¾ uvedl, ¾e pova¾uje pochybnosti za pøetrvávající.
[2] Soud se nepøiklonil ani k ¾alobní námitce, ¾e postup k odstranìní pochybností, který správce danì zvolil k provìøení daòové povinnosti ¾alobkynì, mìl být ukonèen ve lhùtì, která byla zalo¾ena pokynem øady D vydaným ministerstvem financí. Soud uzavøel, ¾e daòový øád ¾ádnou lhùtu pro ukonèení postupu k odstranìní pochybností nemá stanovenou, namítaný pokyn øady D ji¾ byl ministerstvem financí k datu 31. 1. 2010 zru¹en a nemù¾e se tak uplatnit. Uvedl, ¾e by sice bylo vhodné, aby pøi tak rozsáhlém dokazování správce danì zahájil daòovou kontrolu, av¹ak zvolený postup byl v souladu s daòovým øádem. Uzavøel, ¾e k datu vydání rozsudku neexistují dùvody, které by mohly svìdèit názoru, ¾e ¾alovaný má povinnost vydat rozhodnutí o daòové povinnosti k dani z pøidané hodnoty.
Kasaèní stí¾nost a vyjádøení ¾alovaného
[3] Rozsudek krajského soudu napadla ¾alobkynì (dále té¾ stì¾ovatelka ) vèas podanou kasaèní stí¾ností. Podrobnì popsala prùbìh celého správcem danì zvoleného postupu, který trvá ji¾ od kvìtna 2011, a dosud nebylo vydáno rozhodnutí o daòové povinnosti za zdaòovací období bøezen 2011. Uvedla, ¾e krajský soud uèinil své závìry o nedùvodnì tvrzené neèinnosti ¾alovaného z neveøejné èásti spisu, ani¾ by v¹ak upøesnil, co tato èást spisu obsahuje, o jaké listiny èi nosièe dat se jedná. ®ádnými listinami nebyl ani pøi jednání soudu proveden dùkaz. Z uvedeného dùvodu pova¾uje stì¾ovatelka rozsudek za pøekvapivý a z tohoto pohledu rovnì¾ za nepøezkoumatelný.
[4] Dal¹í vadu v postupu soudu stì¾ovatelka spatøuje v tom, ¾e se soud nezabýval úèelností jednotlivých úkonù, èinìných pøi správì její danì. V ¾alobì jasnì uvedla, ¾e relevantní dùkazy pro stanovení danì byly shromá¾dìny ji¾ k datu 10. 8. 2011 a následné úkony správce danì pak stì¾ovatelka oznaèila za nadbyteèné nebo nesouvisející s její daní. Soud v¹ak k tomuto tvrzení neuèinil ¾ádnou úvahu. Podle jejího názoru rozptýlila pochybnosti sdìlené jí správcem danì ve výzvì vydané podle § 89 a násl. daòového øádu, øízení v¹ak pøesto nebylo ukonèeno vydáním rozhodnutí.
[5] Za nesprávné oznaèila konstatování soudu na str. 8 rozsudku, ¾e postup ¾alovaného je dùvodný, nebo» z provádìného dokazování vyplynuly skuteènosti, které mohou nadále u ¾alovaného vzbuzovat pochybnosti o èerpání nadmìrného odpoètu na dani ze strany ¾alobkynì. Soud se nevìnoval zákonnosti zvoleného postupu ¾alovaného. Pøedmìtem posuzování krajským soudem nebylo a ani nemìlo být zji¹tìní, zda existuje vyèerpávající poèet dùkazù, které by svìdèily ve prospìch stì¾ovatelèina tvrzení, ¾e nárok na vydání nadmìrného odpoètu je uplatnìn v souladu se zákonem. To by mohlo být soudem posuzováno a¾ v rámci øízení o ¾alobì ve vìci samé (ve vìci vymìøení danì z pøidané hodnoty). Stì¾ovatelka se v¹ak domáhala, aby nìjaké rozhodnutí vùbec bylo vydáno, a v tomto ohledu namítala neèinnost ¾alovaného. Tento fakt v¹ak soud øádnì neprojednal.
[6] Nesprávná byla i úvaha krajského soudu týkající se lhùt pro ukonèení postupu k odstranìní pochybností. Je zjevné, ¾e tento postup nahradil døívìj¹í institut vytýkacího øízení (§ 43 zákona o správì daní a poplatkù). Podstata obou institutù zùstává shodná. Nemù¾e být proto správný názor soudu, ¾e byl-li zru¹en pokyn ministerstva financí, který stanovoval lhùtu k ukonèení vytýkacího øízení, ¾e by pro ukonèení postupu podle § 89 daòového øádu nebyla stanovena lhùta ¾ádná. Byla-li døíve pro obdobný institut zavedena dlouho u¾ívaná správní praxe, není dùvodu ji nyní opustit a ponechat tak u¾ití tohoto postupu správce danì bez jakékoliv lhùty.
[7] Nesprávnost odùvodnìní rozsudku spatøuje stì¾ovatelka rovnì¾ v konstatování soudu, ¾e by za dané situace bylo vhodné, aby správce danì zahájil daòovou kontrolu. Podle stì¾ovatelèina názoru to ji¾ není mo¾né v situaci, kdy správce danì zvolí postup k odstranìní pochybností podle § 89 daòového øádu. Daòovou kontrolu pak smí správce danì zahájit ji¾ jen k návrhu daòového subjektu a takový návrh stì¾ovatelka nepodala. Závìr soudu tak zcela odporuje znìní § 90 odst. 2 a 3 daòového øádu.
[8] Vzhledem ke v¹em uvedeným dùvodùm stì¾ovatelka navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[9] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zopakoval, ¾e i nadále pokraèuje v aktivním zji¹»ování skutkového stavu, provádí rozsáhlé dokazování a ustanovil pro vìc znalce. Tvrzení stì¾ovatelky, ¾e ¾alovaný má ji¾ dostatek dùkazù a mù¾e ve vìci rozhodnout je nesprávné, o èem¾ ostatnì svìdèí i soudu pøedlo¾ený správní spis. ®alovaný odmítá i tvrzení ¾alobkynì, ¾e by soud èerpal své závìry z neveøejné èásti spisu. Soudu byl zaslán ve¹kerý spisový materiál, který se k vìci pojí. Pojmem neveøejná èást spisu mo¾ná soud myslel vyhledávací spis. Ten v dobì 1. 9. 2011, kdy se ¾alobkynì dostavila k nahlí¾ení dopisu, je¹tì neexistoval. Soudu byl pøedán spis kompletní a bylo jen vìcí stì¾ovatelky, ¾e se s ním neseznámila. Závìrem navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
Hodnocení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem
[11] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti nejprve hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou, a není dùvodné kasaèní stí¾nost odmítnout pro nepøípustnost.
[12] Smyslem ¾aloby proti neèinnosti správního orgánu podle ustanovení § 79 s. ø. s. je posouzení, zda je správní orgán neèinný, a pro tento pøípad mu naøídit vydání rozhodnutí èi osvìdèení. Soudní øízení v tomto pøípadì konèí vydáním rozsudku, jím¾ se správnímu orgánu naøizuje vydat rozhodnutí èi osvìdèení ve stanovené lhùtì. Smysl øízení je v¹ak dosa¾en a¾ po jeho ukonèení, tj. samotným faktickým vydáním rozhodnutí èi osvìdèení. Soudní øízení má samozøejmì svùj význam pouze tehdy, pokud neèinnost správního orgánu trvá. Pomine-li neèinnost v prùbìhu soudního øízení, soud ¾alobu zamítne podle § 81 odst. 3 s. ø. s., nebo» vychází ze skutkového stavu, který zde je v den rozhodnutí soudu (srov. VOPÁLKA, V. a kolektiv. Soudní øád správní: komentáø. Praha: C. H. Beck, 2004. s. 191).
[13] Za podmínky øízení lze oznaèit pøedpoklady, pøi jejich¾ splnìní lze ve vìci meritornì rozhodnout. V pøípadì ¾aloby dle § 79 s. ø. s. musí být splnìny obecné podmínky na stranì úèastníkù øízení, tj. zpùsobilost být úèastníkem øízení, procesní zpùsobilost, a dále dle citovaného ustanovení musí být splnìna povinnost bezvýsledného vyèerpání prostøedkù, které procesní pøedpis platný pro øízení u správního orgánu stanoví k ochranì proti jeho neèinnosti, a koneènì povinnost tvrzení ¾alobce, ¾e správní orgán nevydal rozhodnutí nebo osvìdèení, aèkoli mu to zákon ukládá. Samotné posouzení, zda byl ¾alovaný povinen vydat rozhodnutí a následné posouzení, zda jde èi nejde o neèinnost správního orgánu ve smyslu § 79 odst. 1 s. ø. s., se dìje pøi rozhodování o vìci samé, nikoli pøi posuzování podmínek øízení. Závìr o tom, zda byl správní orgán skuteènì neèinný, je ji¾ hmotnìprávním posouzením vìci, dle nìho¾ je hodnocena dùvodnost ¾aloby. Jestli¾e by krajský soud dospìl k závìru, ¾e se nejednalo o neèinnost ¾alovaného podle § 79 odst. 1 s. ø. s., byla ¾aloba nedùvodná, nikoli neprojednatelná (rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2009, è. j. 3 Ans 11/2008-48). Tento závìr je té¾ podstatný pro nyní souzenou vìc.
[14] Ze správního spisu Nejvy¹¹í správní soud ovìøil, ¾e daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty za mìsíc bøezen roku 2011 ¾alobkynì podala 22. dubna 2011. Správce danì dne 19. 5. 2011 (v zákonem stanoveném limitu) vydal výzvu ve smyslu § 89 daòového øádu, kterou po¾adoval po ¾alobkyni, aby ve lhùtì do 15 dnù od jejího doruèení odstranila zcela konkrétnì vyjádøené pochybnosti správce danì. ®alobkynì na výzvu reagovala pøípisem ze dne 31. 5. 2011, pøedlo¾ila správci danì po¾adované listiny a navrhla pro dùkaz svého tvrzení výslech svìdkù. Správce danì provedl výslech svìdkù (E. a S.), o èem¾ svìdèí protokoly o ústním jednání ze dne 7. 6. 2011. Dne 26. 7. 2011 se dostavil ke správci danì zástupce ¾alobkynì k nahlédnutí do správního spisu; z obsahu protokolu o tomto jednání plyne, ¾e souèasnì po¾ádal správce danì o sdìlení výsledku postupu k odstranìní pochybností. Správce danì jej v reakci na tento po¾adavek informoval o zámìru vyslechnout dal¹í svìdky (pány K. a R.). Obsahem správního spisu jsou dále protokoly ze dne 10. 8. 2011 o opakovaném výslechu p. E., dále paní S. a pana K. Stanoviskem èj. 324370/11/248591607330 (bez uvedení data) reagoval Finanèní úøad v Pardubicích na podnìt ¾alobkynì na ochranu pøed neèinností ve vìci vymìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen, v nìm¾ informoval Finanèní øeditelství v Hradci Králové, ¾e, struènì øeèeno, není schopen dosud stanovit pøedmìtnou daò, proto¾e jeho pochybnosti stále pøetrvávají. Z tìchto podkladù pak vycházelo i Finanèní øeditelství v Hradci Králové, které sdìlením ze dne 4. 11. 2011 odlo¾ilo podnìt ¾alobkynì na neèinnost správce danì s odùvodnìním, ¾e správce danì dosud neshromá¾dil dostatek podkladù pro vydání rozhodnutí. V následujících pøípisech (ze dne 6. 1. 2012) po¾ádal ¾alovaný o doplnìní do¾ádání Finanèní úøad pro Prahu; ten odpovìdìl v reakci pøípisem ze dne 19. 1. 2012. Obsahem správního spisu je dále protokol o výpovìdi svìdka J. D. (ze dne 28. 2. 2012), který se rovnì¾ vztahuje k zdaòovacímu období bøezen 2011 a ¹etøené dani.
[15] Z uvedeného popisu obsahu správního spisu je zjevné, ¾e ¹etøení správce danì ohlednì danì z pøidané hodnoty období bøezen 2011 nebylo ukonèeno. Ostatnì i z vyjádøení ¾alovaného, podaného ke kasaèní stí¾nosti jednoznaènì plyne, ¾e o pøedmìtné dani ¾alovaný dosud nerozhodl.
[16] V souzeném pøípadì je namítána neèinnost správce danì, který pro úèel správy stì¾ovatelèiny danì pou¾il institutu popsaného v dílu 2. zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, nazvaném postupy pøi správì daní, konkrétnì v jeho § 89 a násl., a to postup k odstranìní pochybností.
[17] Daòový øád novì v citovaném ustanovení normuje, ¾e má-li správce danì konkrétní pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení a dal¹ích písemností pøedlo¾ených daòovým subjektem nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, vyzve daòový subjekt k odstranìní tìchto pochybností. Ve výzvì správce danì uvede své pochybnosti zpùsobem, který umo¾ní daòovému subjektu, aby se k nim vyjádøil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvìtlil, nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajù prokázal a pøedlo¾il dùkazní prostøedky tak, aby do¹lo k odstranìní tìchto pochybností. Ve výzvì daòovému subjektu stanoví správce danì lhùtu k odstranìní pochybností, která nesmí být krat¹í ne¾ 15 dnù, a pouèí ho o následcích spojených s neodstranìním pochybností nebo nedodr¾ením stanovené lhùty. Pokud vyplývá z podaného øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení, ¾e daòovému subjektu má vzniknout daòový odpoèet, vydá správce danì v pøípadì pochybností výzvu k odstranìní pochybností do 30 dnù ode dne, kdy bylo takovéto podání uèinìno, nejdøíve v¹ak od posledního dne lhùty stanovené pro podání øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení.
[18] Navazující § 90 uvádí, ¾e o prùbìhu postupu k odstranìní pochybností sepí¹e správce danì podle povahy odpovìdi protokol nebo úøední záznam, ve kterém uvede vyjádøení nebo dùkazní prostøedky, na jejich¾ základì pova¾uje pochybnosti za zcela nebo zèásti odstranìné, a pøípadné dùvody pøetrvávajících pochybností. Nedo¹lo-li k odstranìní pochybností a vý¹e danì nebyla prokázána dostateènì vìrohodnì, sdìlí správce danì daòovému subjektu výsledek postupu k odstranìní pochybností. Daòový subjekt je oprávnìn do 15 dnù ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranìní pochybností, podat návrh na pokraèování v dokazovaní spolu s návrhem na provedení dal¹ích dùkazních prostøedkù. Pokud správce danì shledá dùvody k pokraèování v dokazování, zahájí v rozsahu tìchto dùvodù daòovou kontrolu. Neshledá-li správce danì dùvody k pokraèování v dokazování, vydá do 15 dnù ode dne, kdy daòový subjekt podal návrh na pokraèování v dokazování, rozhodnutí o stanovení danì. Neposkytne-li daòový subjekt potøebnou souèinnost k odstranìní pochybností, mù¾e správce danì stanovit daò podle pomùcek.
[19] Z uvedené citace je zcela zøejmé, ¾e zákonodárce vytvoøil zcela samostatný, procesnì uzavøený institut, navazující na pøedchozí právní úpravu, v ní¾ mìl toto místo obdobný instrument, a to vytýkací øízení (§ 43 zákona è. 337/1992 Sb.). Pøedchozí právní úprava byla velmi kusá, nereflektovala rychlost a hospodárnost øízení a dávala tak prostor pro prùtahy v øízení. Správní praxe v návaznosti na judikaturu správních soudù pak reagovala vydáním pokynù ministerstva financí, jimi¾ se sna¾ila zamezit zbyteèným prùtahùm v øízení a mnohdy i zbyteènému zadr¾ování finanèních prostøedkù daòových subjektù a stanovila lhùty, v jejich¾ prùbìhu mìlo být vytýkací øízení dokonèeno a vydáno rozhodnutí o pøíslu¹né dani. Mo¾ným rozdílem oproti pøede¹lé právní úpravì je zcela zjevnì snaha o dùsledné stanovení na sebe tìsnì navazujících krokù, které je povinen správce danì èinit, pokud k provìøení daòové povinnosti tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být pøi tom èinìny ve stmelené èasové posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu naplnìn. Tím je bezesporu rychlé odstranìní pochybností, které je¹tì brání správci danì v tom, aby mohl pøistoupit k vymìøení danì (zde vydání rozhodnutí o nadmìrném odpoètu na dani z pøidané hodnoty). Aèkoliv zákon opìt konkrétní lhùtu pro ukonèení tohoto postupu nestanoví, nová právní úprava a vytvoøená správní zvyklost v¹ak nutí správce danì k uzavøení tohoto postupu bez jakýchkoliv prùtahù.
[20] Z popsaného je zøejmé, ¾e postup uvedený v § 89 a násl. daòového øádu má slou¾it pøedev¹ím k odstranìní jednotlivých, dílèích pochybností ji¾ konkrétnì vyjádøených a nemá slou¾it k obsáhlému a èasovì i personálnì nároènému dokazování. Pro takový úèel je vhodným nástrojem daòová kontrola; právì ta umo¾òuje správci danì rozsáhlé i èasovì nároèné dokazování a logicky reflektuje èasovou nároènost i v odli¹ném bìhu lhùt pro stanovení danì (§ 148 odst. 3). Pro úèely u¾ití postupu k odstranìní pochybností se tato výhoda del¹ího bìhu lhùt ke stanovení danì pro správce danì neodrazí. Rovnì¾ tedy proto je tøeba pøi vyu¾ití postupu podle § 89 daòového øádu klást dùraz na rychlost a jednoduchost øízení.
[21] Pro úèely rychlého postupu právì v situaci, kdy z podaného øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení vyplývá, ¾e daòovému subjektu má vzniknout daòový odpoèet (co¾ je nyní souzená situace), má správce danì povinnost v pøípadì pochybností vydat výzvu k odstranìní pochybností do 30 dnù ode dne, kdy bylo takovéto podání uèinìno, nejdøíve v¹ak od posledního dne lhùty stanovené pro podání øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení. Jednoznaènì tak daòový øád zavedl èasový tlak na správce danì, aby v takových pøípadech konkrétních pochybností umo¾nil daòovému subjektu tyto co nejrychleji odstranit a rozptýlit a sám mohl o vzniku daòového odpoètu vydat co nejrychleji rozhodnutí a vymìøený nadmìrný odpoèet ve stanovené lhùtì daòovému subjektu vrátit.
[22] Oproti pøede¹lé právní úpravì (§ 43 zákona è. 337/1992 Sb.) zavedl nyní novì daòový øád mo¾ný i odli¹ný postup (nelze-li postup k odstranìní pochybností ukonèit vydáním rozhodnutí o dani)-a to vedení daòové kontroly. Nejsou-li postupem dle § 89 a násl. daòového øádu odstranìny a vyvráceny døíve sdìlené pochybnosti správce danì, je správce danì podle povahy situace buï oprávnìn stanovit daò pomocí pomùcek (§ 90 odst. 4), nebo je oprávnìn v rozsahu tìchto pochybností zahájit daòovou kontrolu. A právì v tomto bodì do¹lo ke zmìnì døívìj¹í zákonné úpravy; pøedchozí právní úprava toti¾ umo¾òovala správci danì ukonèit proces vytýkacího øízení v¾dy pouze vydáním rozhodnutí o dani.
[23] Stì¾ovatelka je názoru, ¾e je-li zahájen postup k odstranìní pochybností a není ukonèen vydáním rozhodnutí, pak je jen na daòovém subjektu, zda navrhne pokraèování v dokazování a iniciuje zahájení daòové kontroly èi nikoliv. Podle stì¾ovatelky není tato iniciativa ji¾ v rukou správce danì. Tento právní názor v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nesdílí.
[24] Daòová kontrola (§ 85 a násl.) je postupem, jím¾ správce danì ovìøuje a zji¹»uje okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì. Správce danì je rovnì¾ tím, kdo daòové øízení (a postupy v nìm) vede. Dospìje-li tedy správce danì pøi zahájeném postupu k odstranìní pochybností k závìru, ¾e vìc nelze ukonèit pomocí postupu k odstranìní pochybností a o dani rozhodnout, zahájí daòovou kontrolu. Bylo by zcela bez procesní logiky, kdyby se správce danì musel ji¾ pøedem rozhodnout (bez øádné znalosti a provìøení celé vìci), který z instrumentù zvolí-zda u¾ije postup k odstranìní pochybností, nebo daòovou kontrolu. Zvolením jednoho z nich by pak podle logiky stì¾ovatelky vyluèovalo u¾ití druhého; tato alternativa nemù¾e obstát ji¾ jen z toho dùvodu, ¾e ka¾dý z nich správce danì volí v jiné skutkové situaci. Postup podle § 89 a násl. u¾ije v pøípadì, kdy ji¾ existují konkrétní dílèí pochybnosti, pøi jejich¾ odstranìní lze daòovou povinnost vymìøit. Pokud v¹ak správcovy pochybnosti odstranìny nejsou a daò není prokázána dostateènì vìrohodnì, správce danì výsledek tohoto postupu sdìlí daòovému subjektu a je¹tì mu umo¾ní podat návrh na doplnìní dokazování. I v situaci, kdy daòový subjekt ¾ádný dal¹í návrh nepodá, a» ji¾ jej má k dispozici, nebo je i neèinný, shledá-li správce danì dùvody k pokraèování dokazování, zahájí v rozsahu tìchto dùvodù daòovou kontrolu. Znamená to, ¾e ji¾ nemù¾e dal¹í dokazování vést uvnitø postupu k odstranìní pochybností, ale v rámci daòové kontroly.
[25] Pøedchozí právní úprava vycházela z jednoznaènosti vyústìní vytýkacího øízení vydáním rozhodnutí o dani (§ 43 zákona è. 337/1992 Sb.); z takového závìru také vycházela døívìj¹í judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu; napø. v rozsudku ze dne 16. 11. 2010, èj. 9 Aps 5/2010-81 soud konstatoval, ¾e [p]rostøedkem právní ochrany proti tvrzenému nezákonnému zahájení vytýkacího øízení (§ 43 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) je ¾aloba dle § 65 a násl. s. ø. s. podaná proti koneènému rozhodnutí správce dnì ve vìci vymìøení danì, nikoli ¾aloba na ochranu pøed nezákonným zásahem dle § 82 s. ø. s. Prostøedkem právní ochrany proti úèelovì prodlu¾ovanému vytýkacímu øízení (§ 43 zákona o správì daní a poplatkù) je ¾aloba neèinnostní podaná dle § 79 a násl. s. ø. s. V citovaném rozsudku vycházel soud jednoznaènì z premisy, ¾e vytýkací øízení mù¾e být zahájeno a¾ po pøedlo¾ení pøíslu¹ného pøiznání k dani, a to pouze na základì konkrétních pochybností o údajích v nìm uvedených, a na rozdíl od daòové kontroly konèí v¾dy vydáním rozhodnutí .
[26] Jak je tedy uvedeno vý¹e, zmínìný prostøedek právní ochrany (¾aloba proti neèinnosti) pøipadá v úvahu pouze tehdy, je-li zákonem pøedpokládaným ukonèením probíhajícího správního øízení vydání rozhodnutí èi osvìdèení; tomu pak také odpovídá výrok rozsudku soudu, kterým soud mù¾e ulo¾it správnímu orgánu povinnost vydat rozhodnutí èi osvìdèení (§ 79 odst. 1 s. ø. s.).
[27] Tak tomu v¹ak nemù¾e být v pøípadì, kdy nový zákon, upravující daòové øízení ji¾ nepøedpokládá tuto jedinou alternativu ukonèení postupu, tedy vydání rozhodnutí, ale umo¾òuje i postup jiný a tím je zahájení daòové kontroly v pevnì stanoveném rozsahu (§ 90, odst. 3 daòového øádu). Soud v takových pøípadech nemù¾e sám zvolit jednu ze zákonem pøedpokládaných alternativ, pøiklonit se k jedné z nich a správnímu orgánu pøikázat vydání rozhodnutí ve vìci samé. V tomto ohledu je proto podstatná nová právní úprava, která, aèkoliv nezmìnila podstatu a cíle daného institutu, zmìnila mo¾nosti jeho vyústìní; z uvedeného je zøejmé, ¾e døívìj¹í judikaturu vztahující se k § 43 zákona è. 337/1992 Sb., a k mo¾nosti soudní obrany proti úèelovì prodlu¾ovanému vytýkacímu øízení, nelze za úèinnosti daòového øádu a pùsobení § 89 a násl. pou¾ít.
[28] Naopak, u¾ít lze judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, která se zabývala mo¾ností soudní ochrany proti nezákonnì vedené daòové kontrole (usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110).
[29] Krajský soud se nesprávnì zaobíral úvahami o mo¾né neèinnosti ¾alovaného, ani¾ vzal v úvahu zmìnu právní úpravy; nemù¾e-li toti¾ být jediným vyústìním postupu, v nìm¾ ¾alobce spatøuje neèinnost, povinnost správního orgánu vydat rozhodnutí, nemù¾e být soudní ochrany proti neèinnosti (§ 79 a násl., s. ø. s.) dosa¾eno. Soudní obranou proti úèelovì prodlu¾ovanému postupu k odstranìní pochybností je ¾aloba podle § 82 a násl. na ochranu pøed nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu.
[30] Vzhledem ke shora uvedenému Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení; v nìm bude krajský soud vázán právním názorem na øe¹enou právní otázku, vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.).