Source: https://www.du.cz/33/ruceni-za-dph-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4ErOHXqjyP4IQaEpgGCfo3bmkukZUzLWmsA/?uri_view_type=4
Timestamp: 2020-07-08 14:31:38+00:00
Document Index: 38939779

Matched Legal Cases: ['§ 109', '§ 109', '§ 108', '§ 109', '§ 106', '§ 98', '§ 171', 'Soud ', '§ 96', '§ 109', '§ 5', '§ 109']

Ruèení za DPH | Danì, úèetnictví, právo, práce a mzdy pro profesionály
Ruèení za DPH
30.6.2020, Mgr. Radmila Kulková , Zdroj: Verlag Dashöfer
Mgr. Radmila Kulková
S úèinností od 1. 4. 2011 bylo do zákona o DPH zaèlenìno nové ustanovení o ruèení za nezaplacenou daò. Takto byl institut ruèení pøímo v úpravì DPH zakotven v ustanovení § 109 ZDPH. Pozdìji do¹lo pøijatými novelizacemi k roz¹íøení typù zákonného ruèení na DPH (dosud postupnì 6 novelizací textu zákona o DPH k ruèení).
Plátce DPH – konkrétnìji pøíjemce zdanitelného plnìní – ruèí v zákonem pøesnì uvedených pøípadech za daò ze zdanitelného plnìní realizovaného v tuzemsku, která nebyla do státního rozpoètu zaplacena dodavatelem. Ruèení pøíjemce zdanitelného plnìní tvoøí nejèastìj¹í pøípady ruèení na DPH. Vedle toho mù¾e být ruèitelem za nezaplacenou DPH je¹tì i tzv. oprávnìný pøíjemce, a to v souvislosti s poøízením vybraných výrobkù z jiného èlenského státu a následným prodejem tìchto výrobkù v tuzemsku.
Novelou zákona o DPH úèinnou od 1. 1. 2013 do¹lo k roz¹íøení pøípadù zákonného ruèení za nezaplacenou DPH. Po této novelizaci je ruèení v zákonì o DPH upraveno v aktualizovaném § 109 a kromì toho novì i v § 108a ZDPH (ruèení oprávnìného pøíjemce). V souvislosti s institutem ruèení rozhodnì nelze nezmínit § 109a– tzv. zvlá¹tní zpùsob zaji¹tìní danì, které umo¾nuje eliminovat pøípadné riziko ruèení (viz Zaji¹tìní DPH).
S danou problematikou souvisí dal¹í ustanovení zákona o DPH, napøíklad k nespolehlivému plátci (§ 106a) a registru (§ 98) aj. Neménì významné jsou vybrané paragrafy Daòového øádu.
Rozebíráme, kdy se ruèí, resp. kdo ruèí za neuhrazenou DPH. Po novele od 1. 1. 2013 lze rozli¹ovat jednak skupinu pøípadù, kdy ruèí pøíjemce zdanitelného plnìní, a kromì toho ruèení tøetí osoby.
V první èásti (A) jde o ruèení pøíjemce zdanitelného plnìní rozdìlených do sedmi typových skupin. V èásti druhé (B) popisujeme tzv. ruèení tøetí osoby.
A. RUÈENÍ PØÍJEMCE ZDANITELNÉHO PLNÌNÍ
Pøíjemce zdanitelného plnìní za nezaplacenou daò.
Vznik a uplatnìní ruèení
Ruèení odbìratele vzniká ji¾ naplnìním uvedených podmínek èi okolností definujících ten který pøípad ruèení (viz dal¹í text):
v pøípadì 1., 2., 5. a 6. vzniká ji¾ okam¾ikem uskuteènìní dotèeného zdanitelného plnìní,
u ruèení popsaných pod body 3., 4. a 7. vzniká v okam¾iku provedení popsané úhrady.
Ve faktické poloze, tj. ¾e správce danì mù¾e po pøíjemci z titulu ruèení po¾adovat úhradu, se ruèitelský závazek mù¾e projevit, a¾ kdy¾ nebude daò z pøedmìtného plnìní zaplacena dlu¾níkem (dodavatelem) a její vymáhání se uká¾e marným.
Nyní se budeme vìnovat sedmi typovým pøípadùm.
1. Ruèí, pokud naplnil tzv. znalostní test, èím¾ se rozumí, ¾e v okam¾iku uskuteènìní zdanitelného plnìní vìdìl nebo vìdìt mìl a mohl, ¾e:
daò uvedená na daòovém dokladu nebude úmyslnì zaplacena,
plátce, který uskuteèòuje toto zdanitelné plnìní nebo obdr¾í úplatu na takové plnìní, se úmyslnì dostal nebo dostane do postavení, kdy nemù¾e daò zaplatit,
dojde ke zkrácení danì nebo vylákání daòové výhody.
Ruèení v tìchto pøípadech lze uplatnit na zdanitelná plnìní uskuteènìná po 1. 4. 2011.
Podmínkou pro vznik ruèení v tomto pøípadì je znalost, resp. i potenciální mo¾nost vìdomosti o nìkteré z právì uvedených okolností. Znalost o tìchto okolnostech se posuzuje z hlediska kritérií podobných hodnocení zavinìní. U ruèení pøitom postaèuje i tzv. nevìdomá nedbalost ohlednì vìdomosti odbìratele – dostateènì je, ¾e „jen” vìdìt mìl a mohl o tom, ¾e dojde ke zkrácení danì, vylákání daòové výhody atd.
Z hlediska dokazování toho, jestli pøíjemce zdanitelného plnìní vìdìl nebo vìdìt mìl èi mohl o vý¹e popsaných skuteènostech, se postupuje podle daòového øádu. Správce danì bude v rámci rozhodovacího procesu pro aplikaci zákonných ustanovení o ruèení (zákona o DPH a ustanovení daòového øádu k ruèení – §§ 171 a 172 DØ) prokazovat, ¾e odbìratel o dùvodech nezaplacení danì vzhledem k okolnostem a ke svým osobním pomìrùm vìdìl nebo vìdìt mìl a mohl.
Správce danì uplatní ruèitelskou výzvu a¾ po vyhodnocení, zda jsou naplnìny uvedené podmínky. V tomto pøípadì le¾í dùkazní bøemeno na správci danì.
Oproti právì uvedenému pøípadu, kdy dùkazní bøemeno le¾í na správci danì je z pohledu dùkazního bøemene u ruèení výjimkou pøípad ruèení za DPH v dále uvedeném bodì, tj. pøi zjevnì odchylné úplatì za zdanitelné plnìní, a to navíc konkrétnì jen u prokázání ekonomického opodstatnìní odli¹né ceny, které prokazují úèastníci obchodního vztahu.
2. Ruèí, pokud pøijal plnìní, kdy úplata za toto uskuteènìné plnìní je bez ekonomického opodstatnìní zjevnì odchylná od obvyklé ceny.
Tento pøípad ruèení vychází z kauz daòových únikù zalo¾ených na obchodování za zjevnì neobvyklou cenu, která nemá ekonomické opodstatnìní. I tento typ ruèení je v zákonì o DPH, ve znìní úèinném od 1. 4. 2011, pro star¹í zdanitelná plnìní jej tedy uplatnit nebylo mo¾né.
Výchozí pøedpoklad pro vznik tohoto ruèitelského vztahu je závìr, ¾e sjednaná úplata za plnìní byla zcela zjevnì odchylná od ceny obvyklé, a to dále ve spojení s podstatným faktem, ¾e taková zjevnì odchylná úplata nebyla v daném pøípadì ekonomicky opodstatnìna. Pokud tedy plátce nakupuje zbo¾í èi slu¾bu za cenu, která je zjevnì odli¹ná od ceny v danou dobu pro takové plnìní obvyklé, je na nìm, aby pamatoval na to, ¾e z pohledu ruèení musí být schopen dolo¾it ekonomické opodstatnìní pro pøijetí plnìní za takto neobvyklou cenu (a» ji¾ ni¾¹í nebo vy¹¹í oproti obvyklé cenì).
Firma „A” nabízí plátci „B” atraktivní zbo¾í za cenu, která je o 50 procent ni¾¹í ne¾ obvyklá cena stejného zbo¾í v danou dobu na relevantním trhu. Aèkoli taková nabídka je bez znalosti dùvodù pro tuto mimoøádnì nízkou cenu objektivnì podezøelá, plátce „B” zbo¾í nakoupí, ani¾ by ovìøoval dùvody nabídky v tak nízké cenì.
Pokud plátce „B” nedolo¾í, ¾e nízká cena mìla opodstatnìní (napø. proto¾e ¹lo o nutný výprodej skladu firmy „A”, která ukonèovala svoji likvidaci atp.), ruèí za daò pøípadnì z dodávky firmou „A” neodvedenou.
V návaznosti na právì uvedený pøíklad se jeví pøíhodné pøipomenout, ¾e v èlánku Zaji¹tìní DPH uvádíme doplòující informaci pro daòové subjekty, které chtìjí eliminovat rizika ruèení – platí pro v¹echny pøípady ruèení popsané v tomto textu, tedy i pro pøíklad vý¹e uvedený, kde pokud by plátce B chtìl bez rizika ruèení na DPH koupit zbo¾í nabízené za podezøele nízkou cenu, mù¾e vyu¾ít právì postupu popsaného v èlánku Zaji¹tìní DPH.
3. Ruèí, pokud úhradu za pøijaté zdanitelné plnìní poskytl zcela nebo z èásti bezhotovostním pøevodem na zahranièní úèet (úèet vedený mimo tuzemsko).
Zákonné ruèení za DPH se vztahuje v zásadì jen ke zdanitelným plnìním uskuteènìným s místem plnìní v tuzemsku a uskuteènìná mezi tuzemskými plátci. Pokud je za takovéto plnìní výslovnì vy¾adována úhrada na bankovní úèet vedený v zahranièní, jde o významný ukazatel potenciálního rizika nekalosti transakce.
Z toho vychází podstata tohoto tøetího typu zákonného ruèení za DPH, kdy ruèí odbìratel, který svému dodavateli za plnìní uskuteènìné v tuzemsku zaplatil bezhotovostnì na zahranièní úèet. Tento pøípad ruèení je v zákonì o DPH s úèinností od 1. 1. 2012, resp. z tohoto pohledu jej lze uplatnit u zdanitelných plnìní, kde úhrada za toto plnìní byla (zcela nebo i jen z èásti) provedena na zahranièní úèet po 1. 1.2012.
Pøesto¾e zákon o DPH neobsahuje dal¹í podmínku vzniku ruèení v pøípadech úhrady na zahranièní úèet (jinou ne¾ to, ¾e tuzemské zdanitelné plnìní bylo hrazeno na zahranièní úèet), dovodila zde v mezidobí judikatura, ¾e u tohoto typu ruèení na DPH musí správce danì prokazovat naplnìní tzv. vìdomostního testu popsaného vý¹e v bodì 1. Soud tento závìr dovodil i pøesto, ¾e platba na zahranièní úèet sama o sobì pøedstavuje indikátor mo¾né nekalosti transakce (viz vý¹e) a rovnì¾ pøesto, ¾e ruèení za DPH pøi platbì na zahranièní úèet je v zákonì zakotveno jako specifický typ ruèení a je takto zcela samostatnì vydefinován – nezávisle na ruèení v pøípadech zji¹tìní naplnìní vìdomostního testu. K eliminaci rizik mù¾eme opìt odkázat na zvlá¹tní zpùsob zaji¹tìní danì v textu Zaji¹tìní DPH.
4. Ruèí, pokud úhradu za pøijaté zdanitelné plnìní poskytl zcela nebo zèásti bezhotovostnì na jiný bankovní úèet ne¾ úèet dodavatele zveøejnìný správcem danì dálkovým pøístupem z registru plátcù DPH; a to pokud úplata za toto plnìní pøekraèuje dvojnásobek èástky podle zákona è. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znìní p. p., pøi jejím¾ pøekroèení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostnì.1
Od 1. 1. 2013 platí povinnost ka¾dého plátce oznámit správci danì èísla v¹ech svých bankovních úètù (pøesnìji úètù u poskytovatelù platebních slu¾eb), které pou¾ívá k ekonomické èinnosti.
Nejde o zakotvení povinnosti plátce mít bankovní úèet, ale oznámit v¹echny bankovní úèty (pokud je má), které pou¾ívá v souvislosti s ekonomickou èinností. Tato povinnost je upravena v § 96 ZDPH. Právì zde je souèasnì uvedeno, ¾e plátce mù¾e (nikoli musí) urèit, která èísla jeho úètù pou¾ívaných k ekonomické èinnosti budou zveøejnìna jako údaj z registru plátcù. Takto plátcem urèené bankovní úèty správce danì zveøejní dálkovým pøístupem.
Pokud plátce v pøihlá¹ce k registraci nebo pøi oznamování zmìn registraèních údajù ¾ádný takový svùj úèet neurèí, bude zveøejnìno, ¾e ¾ádné èíslo úètu neurèil. Jestli¾e by takovýto plátce dostával za jím poskytnutá plnìní zaplaceno bezhotovostnì, bude ov¹em jeho odbìratel, který takovouto úhradu provede, vystaven riziku ruèení za DPH z daného plnìní, pøípadnì tímto plátcem (dodavatelem) neuhrazenou. Uvedené se týká v¹ech plnìní, kde celková úplata za nì (vèetnì pøípadných záloh atp.) pøekraèuje zákonem nastavený limit ve vý¹i dvojnásobku èástky pro tzv. povinnì bezhotovostní platby.
Podle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH toti¾ ruèí ka¾dý odbìratel, pokud za zdanitelné plnìní zcela nebo i jen zèásti zaplatil na jiný úèet ne¾ úèet poskytovatele zdanitelného plnìní (dodavatele) zveøejnìný správcem danì z registru plátcù DPH a pokud úplata za toto plnìní pøekraèuje dvojnásobek èástky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti.
Zmínìné limity podle zákona è. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, jsou následující:
do 30. 11. 2014 ve vý¹i 350 000 Kè,
od 01. 12. 2014 ve vý¹i 270 000 Kè,
tzn., ¾e dvojnásobek èástky pro posouzení, jestli jde o zdanitelné plnìní spadající svou vý¹í do pøípadù, kde lze pøi úhradì (i jen èásteèné) na nezveøejnìný úèet dodavatele, èiní:
do 30. 11. 2014 ve vý¹i 700 000 Kè,
od 01. 12. 2014 ve vý¹i 540 000 Kè.
Posouzení dosa¾ení limitu vý¹e uvedeného se vztahuje k celkové èástce úplaty za zdanitelné plnìní (napø. bez ohledu na zálohování) a ruèení vzniká i pøi jen èásteèné úhradì na úèet nezveøejnìný u dodavatele v registru plátcù.
Plátce A dodává v tuzemsku plátci B dílo za celkovou úplatu 550 000 Kè. Vystaví první fakturu na zálohu ve vý¹i 200 000 Kè, faktura uhrazena v hotovosti, v dal¹ím mìsíci vystaví druhou fakturu na zálohu – opìt ve vý¹i 200 000 Kè, uhrazeno hotovì, a koneènì v dal¹ím mìsíci je dílo dodáno a vystavena koneèná faktura na celé dílo s doplatkem k úhradì 150 000 Kè. Èástka doplatku ceny byla podle údajù na faktuøe uhrazena na úèet plátce A, který ale plátce A nemìl zveøejnìn v registru plátcù. Plátce B je takto potencionálním ruèitelem, proto¾e:
se jednalo o zdanitelné plnìní v celkové vý¹i pøesahující limit dvojnásobku vý¹e uvedený a souèasnì
za toto zdanitelné plnìní bylo zaplaceno na úèet nezveøejnìný u dodavatele v registru plátcù.
To, ¾e se jednalo pouze o èásteènou úhradu, nemá pro vznik ruèení význam, ruèení vzniká, a to v rozsahu danì z celé èástky zdanitelného plnìní, tj. z hodnoty 550 000 Kè!
Specifika skupina, factoring aj.
V souvislosti se zveøejòováním èísel úètu u plátcù vzniká v praxi nìkolik komplikovanìj¹ích situací daných specifikem buï na stranì plátce, nebo s ohledem na zavedené postupy placení.
První z nich se týkají zejména skupin (§ 5a a násl. ZDPH).
Akciové spoleènosti „X”, „Y” a „Z” jsou zaregistrovány jako plátce – skupina v DPH– pod jedním DIÈ. V registru u správce danì mìla tato skupina k 31. 12. 2012 evidován pouze úèet è. 2222 patøící akciové spoleènosti „X” (pou¾íván k platbám DPH a k vratkám nadmìrných odpoètù skupiny).
Ve skuteènosti ov¹em ka¾dá spoleènost ze skupiny vystavuje doklady za plnìní poskytnutá jiným subjektùm, v dokladech v¹ichni uvádí stejné DIÈ, tj. DIÈ skupiny, ale ka¾dá pak ve vystaveném dokladu uvede pro úhradu za plnìní své èíslo bankovního úètu.
Do konce února 2013 ale skupina neoznámila správci danì ¾ádná dal¹í èísla úètù. Dne 1. 4. 2013 proto správce danì (ve smyslu pøechodných ustanovení novelizace zákona v souvislosti s povinným oznamováním úètù) zveøejnil u dotèeného plátce – skupiny s DIÈ XXX – jen èíslo bankovního úètu 2222.
Proto¾e dotèený plátce – skupina s DIÈ XXX – nechtìla se svými odbìrateli øe¹it námitky k riziku ruèení a souèasnì chtìla nadále pou¾ívat pro úhrady za dodaná plnìní úèty v¹ech tøí svých èlenù, oznámila následnì správci danì èísla úètù akciových spoleèností „Y” a „Z”, které správce danì zveøejnil a od okam¾iku zveøejnìní nehrozí odbìratelùm z titulu úhrady na tyto úèty riziko ruèení.
Skupina coby plátce podle zákona o DPH oznamuje své „bankovní spojení”, vèetnì vlastníka úètu správci danì tak, ¾e uvede v¹echny k ekonomické èinnosti pou¾ívané bankovní úèty patøící zastupujícímu èlenu skupiny a rovnì¾ tak úèty v¹ech svých èlenùm. Tyto úèty – pokud byly skupinou (plátcem) oznaèeny ke zveøejnìní – pak správce danì u skupiny zveøejní.
V pøípadì, ¾e pøíjemce zdanitelného plnìní, v jeho¾ prospìch uskuteènila zdanitelné plnìní skupina, tj. plnìní je poskytnuto pod DIÈ skupiny, poskytne úhradu za toto plnìní na kterýkoli z úètù zveøejnìných správcem danì u skupiny, ruèení podle § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH nevznikne.
Dal¹í specifika èi otazníky k tomuto typu zákonného ruèení na DPH vznikají s ohledem na nìkteré zavedené zpùsoby financování pohledávek, popø. specifika okolností jejich úhrad. Jde takto zejména o oblast faktoringových transakcí, postupování pohledávek, placení do notáøské èi advokátní úschovy nebo na vázaný úèet a v neposlední øadì i pøi placení v exekuèním nebo insolvenèním øízení vedeném vùèi dodavateli. V¹echny tyto situace jsou relativnì podrobnì z pohledu vazeb na vznik ruèení za DPH popsány v Informaci GFØ èj. 49 115/13/7001-21002-012287 ze dne 23. 10. 2013 zveøejnìné na webu Finanèní správy.
Spoleènost „Z” má uzavøenu dlouhodobou faktoringovou smlouvu, na základì které v¹echny své pohledávky postupuje faktoringové spoleènosti je¹tì pøed splatností. Cena za postoupení je ve vý¹i nominální hodnoty ka¾dé pohledávky a s tím, ¾e faktor má nárok na úhradu celé pohledávky pøímo od odbìratele spoleènosti Z a následnì se se spoleèností Z vypoøádá (obdr¾enou úhradu za¹le spoleènosti Z po odeètení pøedfinancování). Odbìratelùm je postoupení v¾dy øádnì oznámeno. Za dodávku uskuteènìnou spoleèností Z je takto napø. vystavena faktura na èástku plnìní 900 000 Kè s tím, ¾e má uhradit na úèet faktoringové spoleènosti (postoupení pohledávky je odbìrateli oznámeno souèasnì s doruèením faktury).
Úèet faktoringové spoleènosti je transparentním/klasickým bankovním úètem, odbìratel na nìj provede úhradu. Po pøijetí úhrady od odbìratele je transakce ze strany faktora vypoøádána vùèi spoleènosti Z (zaslání úhrady na úèet spoleènosti Z po odeètení pøedfinancovaní, které poskytl faktor døíve). V¹e je prùkaznì dokladováno. Za této…