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Timestamp: 2019-06-19 01:24:44
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﻿ EL BENEFICIO NETO EN EL SECTOR SOLIDARIO Y EN LAS ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO
CONTENIDO:LAS ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO ESTÁN OBLIGADAS A EJECUTAR EL BENEFICIO NETO DENTRO DEL AÑO SIGUIENTE AL DE SU OBTENCIÓN, O EN LOS PLAZOS ADICIONALESEN CAMBIO, PARA LAS COOPERATIVAS NO SE EXIGE LA EJECUCIÓN DENTRO DEL AÑO SIGUIENTE.
TÍTULO:EL BENEFICIO NETO EN EL SECTOR SOLIDARIO Y EN LAS ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO
AUTOR:JOSE HILARIO ARAQUE CÁRDENAS, JUAN DIEGO ARAQUE DURÁN
REVISTA IMPUESTOS N°:156, NOV.-DIC./2009, PÁGS. 10-15
El beneficio neto en el sector solidario y en las entidades sin ánimo de lucro
Revista N° 156 Nov.-Dic. 2009
José Hilario Araque Cárdenas
Especialista en gestión tributaria y aduanera
Profesor de tiempo completo Universidad Surcolombiana Neiva
Juan Diego Araque Durán
Abogado Universidad Santo Tomás
Especialista en derecho tributario U. del Rosario
El tema propuesto reviste, a juicio de los autores, relevante importancia, dada, entre otros aspectos, la asimetría normativa que existe entre el postulado constitucional de la libertad de asociación y de empresa y el régimen tributario vigente para las entidades sin ánimo de lucro y, en particular, para el sector cooperativo.
Esta desarmonía resalta más cuando se ausculta la tendencia mundial, en la economía de mercado, a fortalecer las cooperativas como instrumento eficaz para afrontar el deterioro persistente del empleo. Sin duda, la economía solidaria está llamada a suplir la disminución de fuentes de empleo —en el entendimiento de sustitución de los puestos de trabajo por los avances de la tecnología—, desde la perspectiva de generar producción y ahorro; en particular, las asociativas de trabajo que configuran, por sí mismas, una forma asociativa empresarial.
1. Aspectos generales del régimen tributario especial
En el ordenamiento jurídico-tributario colombiano existen dos regímenes o sistemas para determinar el quantum o base gravable para la tasación del impuesto sobre la renta. El criterio de distinción está condicionado a la naturaleza del contribuyente o sujeto pasivo de la obligación tributaria sustancial.
Estos regímenes son: el régimen ordinario o general y el régimen especial. El primero corresponde a (i) las personas naturales contribuyentes del impuesto sobre la renta, (ii) las entidades o personas jurídicas que buscan fines de lucro en sus actividades y, en general, a todos los sujetos pasivos que no estén señalados dentro del otro régimen de tributación; el segundo, el tributario especial, está previsto para (i) las entidades sin ánimo de lucro, (ii) los fondos mutuos de inversión, (iii) las asociaciones gremiales y (iv) el sector cooperativo.
El artículo 19 del estatuto tributario enumera, de forma taxativa, las entidades que se someten al régimen tributario especial, señalando, además, las condiciones legales para pertenecer a este régimen.
De otro lado, el régimen aplicable de estos sujetos (título VI del libro primero del estatuto tributario) resultan uniformes o comunes para las entidades sin ánimo de lucro, asociaciones gremiales o para las entidades del sector cooperativo, sin hacer la necesaria diferencia que, por las características particulares de cada una de estas entidades, debería establecerse (E.T., arts. 356 a 364).
Por lo tanto, es importante resaltar que el contenido y el alcance del régimen especial vigente en el estatuto tributario, finalizando ya la primera década del siglo XXI, resulta obsoleto, comoquiera que no consulta los nuevos alcances temáticos y conceptuales del desarrollo del mundo empresarial, de la libre asociación y creación de empresa que la Constitución Política de Colombia de 1991 consagra.
No obstante que el Ejecutivo, en los decretos 4400 del 2004 y 640 del 2005, ha pretendido establecer reglas de juego, estas no son claras, aun cuando sí diferenciales, señalando incidencias contables y tributarias para las entidades sin ánimo de lucro y para las entidades del sector cooperativo, pero sin abarcar, de fondo y con suficiente precisión, el problema comentado líneas atrás, lo cual ha generado que la administración tributaria, a través de sus conceptos (doctrina administrativa), adopte posiciones no pocas veces tímidas.
1.1. Entidades con tratamiento tributario especial
Las entidades que pertenecen al régimen tributario especial están señaladas en el artículo 19 del estatuto tributario. En esta oportunidad, sólo se analizará y comparará el desarrollo normativo aplicable a los sujetos pasivos señalados en los numerales 1º y 4º del artículo citado, esto es, las entidades sin ánimo de lucro y el sector cooperativo.
1.2. Características del régimen tributario especial en el impuesto sobre la renta
Las entidades señaladas anteriormente están sometidas al impuesto sobre la renta y complementarios, cuyo régimen presenta para ellas las siguientes características:
a) Tributan a la tarifa del veinte por ciento (20%) sobre el beneficio neto o excedente del respectivo periodo gravable (E.T., art. 356).
b) El beneficio neto o excedente se determina tomando la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y restando el valor de los egresos de cualquier índole, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social (E.T., art. 357). Para las entidades cooperativas, el cálculo del beneficio neto se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente (L. 1066/2006, art. 10).
c) El beneficio neto o excedente tendrá el carácter de exento cuando se destine y ejecute directa o indirectamente en el año siguiente a aquel en el cual se obtuvo, o en plazos adicionales aprobados por la asamblea general o el órgano directivo que haga sus veces, a programas que desarrollen dicho objeto social (E.T., 358 y 360; D. 4400/2004, art. 8º).
Para las entidades cooperativas, el beneficio neto o excedente fiscal es exento si se destina dentro del año siguiente al de su obtención a los fines previstos en la norma (D. 4400/2004, art. 12).
d) En materia de retención en la fuente, también gozan de tratamiento preferencial, debido a que los pagos o abonos que se hagan a favor de estas entidades no estarán sometidas a retención en la fuente, siempre y cuando se demuestre su naturaleza jurídica ante el agente retenedor.
Sin embargo, para las entidades sin ánimo de lucro, únicamente se practicará retención en la fuente por concepto de ventas provenientes de actividades industriales y de mercadeo y de rendimiento financieros (E.T., arts. 395 y 401 y decretos reglamentarios).
Los contribuyentes del sector cooperativo solamente estarán sujetos a la retención en la fuente por concepto de rendimientos financieros (E.T., art. 19, par. 3º).
e) A los contribuyentes del régimen tributario especial:
— No les es aplicable el sistema de renta por comparación patrimonial (E.T., art. 236).
— No están obligados a calcular la renta presuntiva (E.T., art. 191).
— No están obligados al cálculo del anticipo del impuesto a la renta (E.T., art. 807).
2. Análisis para la exención del impuesto a la renta del beneficio neto en las entidades sin ánimo de lucro y las entidades del sector cooperativo
El análisis comparativo de las normas aplicables, en el marco del régimen tributario especial, a las entidades sin ánimo de lucro y a las entidades del sector cooperativo permitirá demostrar las principales dificultades que genera, tanto para las entidades que están sometidas al régimen como para los usuarios de la información, especialmente para los contadores, que son los responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias ante la DIAN.
2.1. Requisitos para pertenecer al régimen tributario especial
Importa establecer cuáles son los requisitos que la ley exige tanto para las entidades sin ánimo de lucro como para las cooperativas, con el fin de acogerse a este régimen.
2.1.1. De las entidades sin ánimo de lucro
Son las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro señaladas en el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario. Estas entidades, para pertenecer al régimen especial, deberán cumplir las siguientes condiciones:
a) Ser entidades sin ánimo de lucro. Para efectos tributarios, el reglamento precisa que la ausencia de ánimo de lucro se predica cuando los excedentes obtenidos en desarrollo de sus actividades no se distribuyen en dinero ni en especie a los asociados o miembros de la entidad, ni aún en el momento de su retiro o por liquidación de la misma (D. 4400/2004, art. 1º, par.).
b) No estar contempladas como entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta (E.T., art. 23).
c) Que el objeto social principal y los recursos de la entidad estén destinados a actividades de salud, deporte, educación formal, cultura, investigación científica, tecnológica o ecológica, protección ambiental, o a programas de desarrollo social(1).
d) Las actividades deben ser de interés general, y por tal se tienen aquellas que beneficien a un grupo poblacional, como un sector, barrio o comunidad (D. 4400/2004, art. 2º), y
e) Que sus excedentes sean reinvertidos totalmente en la actividad de su objeto social (E.T., art. 19).
Teniendo en cuenta estos requisitos, y en concordancia con el reglamento, se advierte que no toda entidad sin ánimo de lucro puede gozar de este tratamiento, pues de no cumplirlos quedan sujetas al impuesto sobre la renta del régimen general, asimiladas, para estos efectos, a las sociedades limitadas (E.T., art. 19, par. 1º).
2.1.2. De las entidades del sector cooperativo
Pertenecen al régimen tributario especial: (i) las cooperativas, sus asociaciones, uniones o ligas centrales, (ii) los organismos de grado superior de carácter financiero, (iii) las asociaciones mutualistas, (iv) las instituciones auxiliares del cooperativismo y (v) las confederaciones cooperativas (E.T., art. 19, num. 4º)(2).
En este caso, no existen condiciones adicionales para que una entidad del sector cooperativo pertenezca al régimen tributario especial, tan solo es suficiente que esté prevista en el numeral 4º del artículo 19 del E.T. y en la legislación cooperativa.
Es importante advertir que las empresas de trabajo asociado, los fondos de empleados y las empresas comunitarias, a pesar de ser entidades de economía solidaria, tienen un tratamiento diferente a las del régimen tributario especial.
2.2. Requisitos para la exención en el impuesto sobre la renta
La lectura sensata del título VI del libro primero del estatuto tributario pone en evidencia que las disposiciones están concebidas únicamente para las entidades sin ánimo de lucro (asociaciones, corporaciones y fundaciones), sin involucrar (o, más bien, sin tener alcance temático y práctico) a las entidades del sector cooperativo, de manera tal que no hay concordancia de materia y objeto entre el artículo 19 (sujetos pasivos) y título VI (el régimen aplicable) del estatuto tributario.
El Ejecutivo, mediante los decretos reglamentarios expedidos, ha procurado solucionar y establecer la armonía temática y conceptual en el régimen tributario especial, para involucrar, dentro del ordenamiento jurídico-tributario, como aspectos sobresalientes, por una parte, la forma y los elementos para establecer los excedentes, tanto de las cooperativas como de las entidades sin ánimo de lucro, y, por otra, la ejecución de los mismos en el tiempo. La destinación de los excedentes dentro del año siguiente al de su obtención, en operaciones o en desarrollo de actividades del periodo.
En este sentido, y en orden a establecer las condiciones para gozar de la exención tributaria entre las entidades cooperativas (D. 4400/2004, art. 12) y las entidades sin ánimo de lucro (D. 4400/2004, art. 8º), es necesario traer a colación las disposiciones citadas, no sin antes advertir que el tenor y alcance de estas normas reglamentarias entraña una curiosa -pero justa y notoria- diferencia de redacción e interpretación.
Para las entidades sin ánimo de lucro, los artículos 6º y 8º del Decreto 4400 del 2004 establecen que el beneficio neto o excedente fiscal estará exento del impuesto sobre la renta, siempre y cuando: (i) corresponda a las actividades de salud, deporte, educación, cultura, investigación científica o tecnológica y programas de desarrollo social, y con el aditamento de que sean de interés general y a ellas tenga acceso la comunidad; (ii) el excedente contable se destine y ejecute dentro del año siguiente al de su obtención, o en plazos adicionales, en estas mismas actividades, (iii) se destine a constituir asignación permanente, o (iv) se destine a cubrir pérdidas.
Para el sector cooperativo, el artículo 12 del Decreto 4400 del 2004, modificado por el artículo 6º del Decreto 640 del 2005, establece que para las entidades del sector cooperativo el beneficio neto o excedente fiscal será exento del impuesto sobre la renta, siempre y cuando se cumpla con los siguientes requisitos: (i) que el excedente contable se destine exclusivamente a lo previsto por la legislación cooperativa vigente, y (ii) que al menos el 20% del beneficio neto o excedente contable se destine, de manera autónoma, por las propias cooperativas, a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.
En efecto, este reglamento, vigente aún, estableció una distinción en las condiciones a cumplir para gozar de la exención tributaria en el impuesto sobre la renta entre una entidad sin ánimo de lucro, de las contempladas en el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario, y una entidad del sector cooperativo, de las señaladas en el numeral 4º ibídem.
Resulta de suma importancia, tanto para los órganos de dirección de la entidad del régimen especial como para la administración tributaria en su papel de control fiscal dentro de los programas de fiscalización, el tener identificadas las condiciones exigidas para cada una de estas entidades.
2.3. Ejecución del beneficio neto o excedentes, como requisito de exención
Uno de los temas neurálgicos al momento de establecer si el beneficio neto o excedente arrojado al final del ejercicio por una entidad sin ánimo de lucro o por una cooperativa está exento del impuesto sobre la renta radica en la ejecución o inversión en el tiempo del beneficio neto, porque la destinación, es obvio, tiene que ser dentro del año siguiente al de su obtención.
Para el caso de las entidades sin ánimo de lucro, el beneficio neto se debe ejecutar, también, dentro del año siguiente al de su obtención, o en plazos adicionales, en las actividades y bajo las condiciones ya señaladas. En cambio, para las cooperativas, ni la ley ni el reglamento exigen que la ejecución, a los fines en ella previstos, deba ser cumplida dentro del año siguiente al de su obtención.
No obstante esta diferencia, a nuestro juicio, la DIAN —en algunas direcciones seccionales— está gravando excedentes de años anteriores obtenidos por cooperativas, con la tesis de no haberse ejecutado en el año siguiente al de su obtención, actuación que contradice las normas citadas.
Y el aserto sobre diferente tratamiento legal y el consiguiente yerro jurídico de interpretación en que incurre la DIAN —en algunas direcciones seccionales— no es infundado.
Ahora, frente a la ejecución del beneficio neto o excedente en plazos adicionales, cuando los programas así lo requieran, la entidad deberá contar con la aprobación de su asamblea general o del órgano directivo que haga sus veces, atendiendo en consecuencia a las previsiones de los artículos 358 y 360 del estatuto tributario. En concordancia, el literal b) del artículo 8º del Decreto 4400 del 2004 también lo establece así para las entidades sin ánimo de lucro.
No obstante lo anterior, extrañamente, el artículo 18 del Decreto 4400 del 2004 establece que si la DIAN, con ocasión de un proceso de auditoría, encuentra que el beneficio neto o excedente fue ejecutado en diferentes periodos gravables, será adicionado como ingreso gravable en el año que la administración lo detecte. Esta disposición reglamentaria viola el precepto legal contenido en el artículo 360 del estatuto tributario, bajo el entendido de que la ley señala la posibilidad de adoptar plazos adicionales previamente aprobados por asamblea general o por el órgano directivo que haga sus veces, para ejecutar el beneficio neto o excedente en periodos gravables posteriores al de su destinación. O en el mejor de los casos, la disposición reglamentaria es aplicable, si la entidad sin ánimo de lucro no adopta los plazos adicionales para la respectiva ejecución.
Sin mayor esfuerzo interpretativo y lingüístico, es indiscutible la diferencia de regulación legal que existe para las entidades sin ánimo de lucro y para las entidades del sector cooperativo dentro del marco del artículo 19 del E.T. y del Decreto 4400 del 2004, referente a la ejecución, en el tiempo, del beneficio neto o excedentes, como requisito de exención tributaria.
En efecto, para las entidades sin ánimo de lucro, la norma (D. 4400 del 2004, art. 8º, lit. b)) que reconoce el derecho para gozar de la exención tributaria establece la condición sine qua non de destinar y ejecutar, dentro del año siguiente al de su obtención o en plazos adicionales, el beneficio neto o excedente; en cambio, para las entidades del sector cooperativo, la norma (D. 4400/2004, art. 12, lit. a)) solo exige la destinación de los excedentes dentro del año siguiente y no la ejecución dentro del mismo año gravable. En otras palabras, para las entidades sin ánimo de lucro, la norma, en sentido imperativo e inequívoco, utiliza dos verbos rectores, de diferente alcance semántico y pragmático: destinar y ejecutar; en cambio, para las entidades cooperativas, solo emplea el verbo destinar. Alguna consecuencia jurídica disímil debe generar tal distinción. No es dable al intérprete —por más autoridad que tenga, la que siempre es delegada y no propia— atribuir, al legislador, o exceso en lo primero o defecto en lo segundo.
De conformidad con el artículo 28 del Código Civil, las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas, a no ser que el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias. Teniendo en cuenta que el legislador no definió los verbos destinar y ejecutar, se hace necesario revisar su sentido natural y obvio. Ha de entenderse por destinación, la acción y efecto de destinar, y destinar significa ordenar, señalar o determinar una cosa(3). Ejecutar, por su parte, proviene del latín exsecutus, que significa consumar, cumplir; sinónimos: hacer, realizar, efectuar, cumplir, y significa poner por obra algo(4).
Ahora bien, desde una perspectiva histórica, la condición única de destinación —desprovista de su ejecución— dentro del año siguiente al de su obtención, para las cooperativas, no es nueva, comoquiera que ya se había reglado de idéntica manera para los años gravables 2003 y anteriores en los decretos 124 de 1997 y 1514 de 1998.
En efecto, desde el Decreto 124 de 1997, en la forma como fue modificado por el Decreto 1514 de 1998, se ha venido aclarando el problema acá planteado, cuyo contenido era del siguiente tenor:
"ART. 5º —Exención del beneficio neto o excedente de las entidades cooperativas. Modifícase el literal c) del artículo 5º del Decreto 124 de 1997, el cual quedará así:
c) En el caso de las entidades cooperativas a las que se refiere el numeral cuarto del artículo 19 del estatuto tributario, se destinen en la forma prevista por la legislación cooperativa vigente".
Desde entonces, para que las cooperativas pudieran gozar de la exención tributaria, bastaba que los excedentes se destinaran dentro del año siguiente al de su obtención, cumpliendo, así y sin más, con el precepto legal del artículo 358 del estatuto tributario.
En consecuencia, conforme a estas normas reglamentarias, los fondos pasivos agotables de las entidades cooperativas creados de acuerdo con la ley y los estatutos no pueden, bajo ningún aspecto, estar sujetos a la obligación de ejecutarse dentro del año siguiente al de su creación; la normatividad solo exigía, y exige hoy con mayor acento, la destinación, que no la ejecución, dentro del año siguiente. Así se desprendía, además, de la lectura del antiguo parágrafo 2º de ese artículo 5º del Decreto 124 de 1997:
"El beneficio neto o excedente no destinado a los fines previstos en este artículo, el generado en la no procedencia de egresos, así como aquel que habiendo sido destinado a uno de los anteriores fines, no haya cumplido con su ejecución, y el obtenido por las entidades a que se refiere el literal d) del artículo 1º del presente decreto que haya sido destinado en todo o en parte en forma diferente a lo que establece la legislación cooperativa vigente, constituye ingreso gravable sometido a la tarifa del veinte por ciento (20%) en el año en que esto ocurra, y sobre tal impuesto no procede deducción o descuento".
En este orden de ideas, si bien las cooperativas y asociaciones mutuales son entidades sin ánimo de lucro, no debe soslayar especialmente la administración tributaria, que siempre ha existido norma específica que regla en términos de condición, el beneficio de la exención tributaria sobre el beneficio neto o excedente contable, cuando se trata de aquellas (las cooperativas). Significa con ello que en el reglamento siempre se ha establecido tratamiento diferenciado respecto de las entidades sin ánimo de lucro.
Si bien es cierto que no se exige para las cooperativas la ejecución dentro del año siguiente al de su obtención, no es menos cierto que estas deben garantizar en qué tiempo y cuáles programas de trabajo y de desarrollo cooperativo o corporativo se van a ejecutar con los fondos sociales agotables que se hayan creado, en virtud a la forma de destinación prevista en el artículo 54 de la Ley 79 de 1988. Es obvio, desde todo punto de vista (jurídico, económico, fiscal, social), que no pueden quedar indefinidos en el tiempo los planes y programas de desarrollo social. Debe probarse ante la DIAN en cuál o cuáles años gravables y en qué programas se van a ejecutar los excedentes.
A propósito, en buena hora, la Superintendencia de Economía Solidaria ha expedido la Circular Externa 7 de julio 8 del 2009, para ampliar el numeral 2º del Capítulo IX de la Circular Básica Contable y Financiera 4 del 2008, y precisar su aplicación, en orden a aclarar dudas con respecto a la determinación y aplicación del artículo 54 de la Ley 79 de 1998, y aclarando en definitiva y sobre todo para la administración tributaria, la base para aplicar el 20% como mínimo para educación formal, hecho que había suscitado especial controversia con el ente fiscalizador.
Valga aclarar que la condición para gozar de la exención del impuesto a la renta del beneficio neto fiscal para el sector cooperativo referida a la destinación del 20% de los excedentes en educación formal se debe sujetar a los lineamientos del Decreto 2880 del 2004 y al Oficio DIAN 76415 de octubre 19 del 2005.
Por último, con relación a la determinación del beneficio neto fiscal, el reglamento establece una curiosa e injustificada diferencia entre las entidades sin ánimo de lucro y las entidades del sector cooperativo, consistente en que, para aquellas, la no procedencia de los egresos se grava con el impuesto sobre la renta a la tarifa especial del 20% (D. 4400/2004, art. 8º, para atender al precepto del artículo 358 del estatuto tributario); en cambio, para el sector cooperativo, el beneficio neto fiscal está exento en el 100%, si el beneficio contable ha cumplido con las finalidades previstas en la misma norma (D. 4400/2004, art. 12).
De otro lado, el artículo 11 de este mismo decreto establecía:
"ART. 11.—Modificado por el artículo 5º del Decreto 640 del 9 de marzo del 2005. Determinación del beneficio neto o excedente. Las entidades a que se refiere el numeral 4º del artículo 19 del estatuto tributario determinarán su excedente contable de acuerdo con las reglas establecidas por la normatividad cooperativa y el Decreto 1480 de 1989, según el caso. A su vez el beneficio neto o excedente fiscal que se refleja en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios se determinará conforme al procedimiento previsto en los artículos 3º, 4º y 5º de este decreto".
Ya no tiene vigencia legal a partir del año gravable 2007, por la derogatoria tácita que sufrió en razón al artículo 10 de la Ley 1066 del 2006, que adiciona un inciso al artículo 19 del E.T. que estable: "el cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente" (Oficio DIAN 660, ene. 4/2008).
Bajo esta concepción legal, una entidad del sector cooperativo no paga impuesto sobre la renta por los egresos no procedentes; en cambio, las demás entidades sin ánimo de lucro sí deben pagar el impuesto sobre la renta, como se mencionó atrás (Oficio DIAN 86477, sept. 5/2008).
El ejemplo demuestra lo expuesto, a modo de conclusión:
(1) Estas actividades fueron señaladas por el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario y definidas por el artículo 2º del Decreto 4400 del 2004. Juan Carlos Jaramillo, Entidades sin ánimo de lucro. Características y aplicaciones del régimen tributario. Legis Editores, Bogotá, 2007, pág. 49.
(2) Mediante la Ley 454 de 1998, por medio de la cual se determina el marco conceptual que regula la económica solidaria, se establecieron otras entidades que pertenecen al sector solidario y que, en consecuencia, hacen parte del régimen tributario especial.
(3) DRAE, 21ª edición.
(4) Cfr. Diccionario consultor Espasa. En su Diccionario de construcción y régimen de la lengua castellana, advierte R. J. Cuervo: "ejecutar: llevar a efecto, poner por obra". Desde el punto de vista forense, ejecutar significa 'cumplir'. Cfr., Guillermo Cabanellas, Diccionario de Derecho usual. Sobre el término ejecución, véase, con sumo provecho, la Enciclopedia Jurídica OMEBA, t. IX y el apéndice I.