Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=28158&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-11-25 09:39:32
Document Index: 244160295

Matched Legal Cases: ['§ 224', '§ 76', '§ 14', '§ 15', '§ 8', '§ 19', '§ 12', '§ 13', '§ 12', '§ 12', '§ 15', '§ 243', '§ 250', '§ 282', '§ 284', '§ 12', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 231', '§ 231', '§ 231', '§ 12', '§ 13', '§ 12', '§ 13', '§ 12', '§ 13', '§ 12', '§ 12', '§ 13', '§ 13', '§ 1', 'Art 18', '§ 12', '§ 76', '§ 19', '§ 13', '§ 10', '§ 13', '§ 12', '§ 13', '§ 12', '§ 200', '§ 200', '§ 289']

Gemeiner Wert einer Kapitalgesellschaft die an einer Personengesellschaft beteiligt ist - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 27.04.2007, RV/0192-F/06
Gemeiner Wert einer Kapitalgesellschaft die an einer Personengesellschaft beteiligt ist
VfGH-Beschwerde zur Zl. B 779/07 eingebracht. Mit Erk. v. 28.6.2007 aufgehoben.
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des BfAdr, vertreten durch BDO Tschofen Treuhand GmbH, Wirtschaftsprüfungskanzlei, 6800 Feldkirch, Gallmiststraße 13, vom 13. März 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch, vom 6. Februar 2006 betreffend Schenkungssteuer entschieden:
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Schenkungssteuer wird mit 324.654,07 € festgesetzt. Die Festsetzung erfolgt endgültig.
Mit Notariatsakt vom1. August 2005 schenkte KH dem Berufungsführer den Anteil an der HVG im Nominale von 35.000,00 €. Nach Punkt III. 1 erfolgte die Abtretung rückwirkend zum 31. Oktober 2004.
Auf Vorhalt des Finanzamtes Feldkirch übermittelte der Berufungsführer folgende Berechnung des gemeinen Wertes der HVG zum 31. Oktober 2004:
610.884,31
-264.133,47
346.750,84
Betriebsgrundstücke: Bilanzansatz, mindestens 3-facher Einheitswert oder Gemeiner Wert über Antrag und Nachweis
Kürzung um Beteiligungen und Zurechnung dafür aufgenommener Schulden
Latente Steuern auf unversteuerte Rücklagen gem. § 224 Abs 3 B HGB mit 34 % soweit diese aus steuerlichen Sondervorschriften stammen, nur über Antrag und Nachweis
Auslandsforderungen ...
Beteiligung an der HSHGK -Kürzung um Beteiligung an Personengesellschaften + Hinzurechnung des handelsrechtlichen Eigenkapitals der Personengesellschaft
-300.000,00 821.975,77
868.726,61
-86.873,00
781.853,61
Steuerlicher Vermögenswert je ATS 100 Nennkapital
V: Vermögensbetrag x 100 I Stammkapital
4.467,73
1. Jahr 2001/02
2. Jahr 2002/03
3. Jahr 2003/04
Ertragswert E je € 100 Nennkapital
275.461,11
KÖSt-relevante Zu- und Abrechnungen
DBA Einkünfte
-Beteiligungserträge aus inländischen Gesellschaften
-276.702,20
-Afa-Nachholung
-1.241,09
-rechnerische KÖSt (34% bzw Mindest-KÖSt)
Pos 2a:
-steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen
-1.144,77
-2.991,09
-4.135,86
Durchschnitt (2 Jahre)
-1.378,62
Durchschnittsertrag (negativer Wert)
Gemeiner Wert je € 100 Nennkapital
Gemeiner Wert gesamt
Das Finanzamt traf bei einer Betriebsprüfung folgende Feststellungen:
"Gemeiner Wert der HVG:
Mit Notariatsakt vom 1.8.2005 schenkt und übergibt KH seinen Geschäftsanteil an der HVG FN [...] im Nominale von € 35.000,00 an [den Berufungsführer].
Der maßgebliche Bewertungsstichtag für die Übertragung der Gesellschaftsanteile ist der 1.8.2005, da die Übertragung von Geschäftsanteilen mittels Rechtsgeschäften unter Lebenden eines Notariatsaktes bedarf gem. § 76 Abs. 2 GmbH Gesetz.
Der Bilanzstichtag der zu bewertenden Firma ist der 31.10. Daher wird die endgültige Bewertung aufgrund der Bilanz zum 31.10.2005 erfolgen.
Die Prüfung hat eine vorläufige Bewertung zum Stichtag 31.10.2004 gemacht:
Ergebnis siehe beili. Berechnung"
Gemeiner Wert It. BP
71,24/1
Übertragener Gesellschaftsanteil Nominale
2.493.372,73
FB gem. § 14(1) ErbStG
FB gem. § 15a ErbStG
2.126.172,73
Steuer gemäß § 8(1) ErbStG
276.402,36
Bei der Berechnung des Vermögenswertes kam die Betriebsprüfung auf denselben Wert wie die Berufungsführerin in der oa dargestellten Berechnung. Die BP ist allerdings von einem Nominale in Höhe von 35.000,00 € ausgegangen und hat dementsprechende den Vermögenswert je 1 € mit 22,34 € ermittelt.
Den Ertragswert ermittelte die BP folgendermaßen:
628.583,82
645.625,73
-213.718,50
-219.512,75
414.865,32
426.112,98
Durchschnittsertrag der letzten zwei Jahre
420.489,15
Ohne Ausübung vom Antragsrecht 10%
-42.048,92
378.440,24
Ertragswert E je 1 € Nominale
Gemeiner Wert G je 1 € Nominale (G+E):2
Gemeiner Wert (anteilig)
Mit vorläufigem Bescheid vom 6. Februar 2006 schrieb das Finanzamt Feldkirch dem Berufungsführer Schenkungssteuer in Höhe von 276.402,36 € vor.
In der Berufung vom 13. März 2006 brachte der Berufungsführer im Wesentlichen vor:
Mit dem bekämpften Bescheid sei die Schenkungssteuer betreffend den mit Notariatsakt vom 1. August 2005 von Herrn KH an den Berufungsführer im Schenkungswege übertragenen Geschäftsanteil an der HVG mit 276.402,36 € festgesetzt worden. Unternehmensgegenstand der HVG sei das Halten und Verwalten der Kommanditbeteiligung an der HSHGK. Die HVG sei einzige Kommanditistin der HSHGK. Die Komplementärin der HSHGK, die GHG, fungiere als reine Arbeitsgesellschafterin ohne Beteiligung am Vermögen und Erfolg der Kommanditgesellschaft. Die HVG verfüge selbst über keinen operativen Geschäftsbetrieb, sondern stelle sich als reine Holdinggesellschaft dar.
Hinsichtlich der Bewertung für Zwecke der Erbschafts- und Schenkungssteuer verweise § 19 Abs 1 ErbStG auf die Vorschriften des ersten Teiles des BewG. § 12 BewG sehe für die Bewertung von Wirtschaftsgütern, welche einem Betrieb dienen, den Teilwert vor. Für die Bewertung von Anteilen an einer Personenhandelsgesellschaft sei demnach die Summe der anteiligen Teilwerte des Betriebsvermögens maßgeblich.
§ 13 BewG sehe für die Bewertung von Geschäftsanteilen an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, soweit für sie im Inland kein Kurswert vorliegt, den gemeinen Wert vor. Soweit eine Ableitung des gemeinen Wertes aus Verkäufen nicht möglich ist, sei der gemeine Wert unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen. Als geeignete Grundlage für die Ermittlung des gemeinen Wertes derartiger GmbH-Anteile diene das Wiener Verfahren 1996 (AÖF 1996/189). Die Finanzbehörde habe die Bewertung des schenkungsgegenständlichen Vermögens (Geschäftsanteil an der HVG samt deren Kommanditbeteiligung der HSHGK) in Anlehnung an das Wiener Verfahren 1996 vorgenommen. Bei Ermittlung des Vermögenswertes der HVG sei der in der Bilanz der HVG für die Kommanditbeteiligung an der HSHGK ausgewiesene Beteiligungsansatz als Kürzung und das in der Bilanz der HSHGK ausgewiesene Eigenkapital als Hinzurechnung erfasst. Der Ertragswert der HVG sei unter Einbeziehung der Ergebnisse (Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit) der HSHGK der letzten beiden Geschäftsjahre vorgenommen worden. Die von der Finanzbehörde eingeschlagene Vorgangsweise hinsichtlich der Einbeziehung der HSHGK in Form der oben dargestellten Konsolidierung widerspreche der dem Gesetz zu entnehmenden unterschiedlichen Behandlung bei der Bewertung von Kapitalgesellschaften (mit dem gemeinen Wert) einerseits und Personengesellschaften (mit der Summe der Teilwerte des Betriebsvermögens) andererseits. Dem § 12 BewG sei nicht zu entnehmen, dass hinsichtlich der Bewertung der Anteile von Personengesellschaften von der Bewertung mit der Summe der Teilwerte abzugehen ist, wenn eine Kapitalgesellschaft Eigentümerin der Personengesellschaft ist. Die von der Finanzbehörde eingeschlagene Vorgangsweise würde dazu führen, dass die Schenkungssteuerbelastung abhängig von der Rechtsform der übertragenen Obergesellschaft wäre und der für die Obergesellschaft anzuwendende Bewertungsmaßstab auf die Untergesellschaft durchschlägt bzw die vom Gesetz für die Untergesellschaft vorgesehene Bewertungssystematik verdrängt. Im Falle der schenkungsweisen Übertragung einer Obergesellschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft und einer Untergesellschaft in Form einer Kapitalgesellschaft werde schließlich auch die Bewertungssystematik hinsichtlich der Untergesellschaft (gemeiner Wert) beibehalten. Der Bewertungsmaßstab für die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführte Untergesellschaft bleibe weiterhin der gemeine Wert, unabhängig davon, ob die Obergesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder der einer Personengesellschaft geführt wird.
Im Übrigen sei zu der von der Finanzbehörde vorgenommenen Bewertung anzumerken, dass das Wiener Verfahren 1996 in Pkt 2. Ertragswert (2) unter der Überschrift "KöSt-relevante Zu- und Abrechnungen" vorsehe, Beteiligungserträge aus inländischen Gesellschaften auszuscheiden seien. Dass der Erlass diese ertragswertrelevante Kürzung lediglich auf Beteiligungserträge aus Kapitalgesellschaften einschränkt, sei dem Erlass nicht zu entnehmen. Ausgangsgröße zur Ertragswertermittlung bilde das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (EGT) der Gesellschaft. Dass zur Ermittlung des gemeinen Wertes die Hinzurechnung des EGT der Untergesellschaft geboten ist, könne dem Wiener Verfahren 1996 nicht entnommen werden. Wie oben angeführt sei für im EGT der Obergesellschaft enthaltene Beteiligungserträge der Untergesellschaften vielmehr eine Kürzung vorgesehen. In den Erläuterungen zu Pkt 1. Vermögenswert "B. Steuerliche Zu- und Abrechnungen" werde unter der Fußnote 2) angeführt, dass Beteiligungen an Personengesellschaften mit jenem Wert anzusetzen sind, "der sich aus der Handelsbilanz der Personengesellschaften aliquot unter Berücksichtigung der gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen ergibt." Die von ihm in der Folge vorgeschlagene und rechnerisch dargestellte Bewertungssystematik finde somit erlassmäßige Deckung. Gegenstand der Schenkung sei im vorliegenden Fall der Geschäftsanteil an der HVG, deren Vermögen substanziell durch den von ihr gehaltenen Kommanditanteil an der HSHGK bestimmt sei. Da die Bewertung der Anteile an Personengesellschaften gemäß § 12 BewG mit der Summe der anteiligen Teilwerte des Betriebsvermögens zu erfolgen habe und das Gesetz hinsichtlich der vorliegenden Konstellation keine Einschränkung dieser Vorgangsweise vorsehe, habe die Bewertung des schenkungsgegenständlichen Vermögens wie nachfolgend dargestellt zu erfolgen:
In einem ersten Schritt sei der gemeine Wert der HVG unter Anwendung des Wiener Verfahrens 1996 und unter Eliminierung der aus der Beteiligung an der HSHGK resultierenden Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zu ermitteln. Nachfolgend sei die Summe der Teilwerte des Betriebsvermögens der HSHGK zu ermitteln. Als Summe ergebe sich sodann die für die gegenständliche Schenkung maßgebliche Bemessungsgrundlage (vor Berücksichtung allfälliger Freibeträge). Auf Basis der derzeit verfügbaren Jahresabschlüsse zum 31.10.2004 lasse sich die Bemessungsgrundlage für die gegenständliche Schenkung wie folgt darstellen:
gemeiner Wert der HVG
16.830,34
Summe der Teilwerte des Betriebsvermögens der HSHGK
821.975,77
838.806,11
Freibetrag gemäß § 15 a ErbStG
471.606,11
10% Schenkungssteuer
47.160,61
Er stelle daher die Anträge,
den bekämpften Bescheid aufzuheben und die Schenkungssteuer unter Anwendung der oben dargestellten Bewertungssystematik in Höhe von 47.160,61 € neu festzusetzen (§ 243 iVm § 250 Abs 1 lit c BAO),
dass der gesamte Berufungssenat über diese Berufung entscheidet (§ 282 Abs 1 Z 1 BAO) und
dass eine mündliche Berufungsverhandlung vor dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anberaumt wird (§ 284 Abs 1 Z 1 BAO).
Der Berufung war folgende Berechnung des gemeinen Wertes beigefügt:
Beteiligung an der HSHGK -Kürzung um Beteiligung an Personengesellschaften
46.750,84
42.075,84
Afa-Nachholung
-2.067,93
-1.861,14
Gemeiner Wert HVG
handelsrechtliches Eigenkapital HSHGK
Die Berufung wurde vom Finanzamt Feldkirch mittels Berufungsvorentscheidung vom 14. April 2006 im Wesentlichen aus folgenden Gründen als unbegründet abgewiesen:
Bei Ausführung der Schenkung am 1.8.2005 sei das Vermögen und der Erfolg der KG im Weg der Kommanditbeteiligung an dieser allein der HVG zugekommen. In den Handelsbilanzen der HVG habe dieser Umstand seinen Niederschlag gefunden, indem im Vermögen der GmbH die Beteiligung an der KG mit einem Buchwert von 300.000,00 € ausgewiesen sei und ein anteiliger Betrag des Gewinnes der KG auch im Finanzerfolg (Erträge aus Beteiligungen) der GmbH in deren EGT eingeflossen sei. In der vom Steuerberater eingereichten Erklärung sei diese Beteiligung beim Vermögen und Ertrag wie folgt berücksichtigt worden:
Vermögen: Der Beteiligungswert sei entsprechend den Vorgaben des Wr. Verfahrens (AÖF 1996/189) mit dem handelsrechtlichen Wert des Eigenkapitals anstatt des Buchwertes in der Holding angesetzt worden.
Ertrag: Der im Finanzerfolg enthaltene Beteiligungsertrag aus der KG sei ausgeschieden worden. Ein gesonderter Ansatz in Beteiligungsbesitz, etwa wie bei Anteilen an Kapitalgesellschaften, sei nicht erfolgt.
Dagegen sei bei der Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile an der GmbH durch das Finanzamt der Gewinn aus der KG wie folgt berücksichtigt worden:
Der nur aliquote Beteiligungsertrag aus der KG sei für 2003/2004 durch das Ganzjahres- EGT der KG ersetzt worden. Im Ertrag 2002/2003 sei das noch ganz fehlende Ergebnis der KG- Beteiligung (da Beteiligung noch nicht im Besitz der GmbH), dem EGT der GmbH zugerechnet worden. Beim Vermögen sei der zutreffende Wertansatz w.o. übernommen worden. Ein gesonderter Beteiligungsbesitz sei w.o. nicht angesetzt worden. Die Berechnung sei anstatt auf das einbezahlte Stammkapital auf das volle Stammkapital gerechnet worden, was aber nur eine Änderung der Bezugsgrößen darstelle und im Hinblick auf die Gesamtbewertung des Anteiles keinen Unterschied ausmache.
Die Anordnungen des Bewertungsgesetzes seien in Bezug auf den Erwerb verschiedener Gegenstände unterschiedlich. § 12 BewG regle den Wertansatz von Wirtschaftsgütern, die einem Betrieb dienen. Diese seien in der Regel mit dem Teilwert anzusetzen. Bei Anteilen an Personengesellschaften sei der Wert aus dem aliquoten Wertanteil des Gesellschafters daran zu ermitteln. Teilwert sei dabei der Betrag, den ein Erwerber des gesamten Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde.
Dagegen bestimme § 13 Abs 2 BewG in Bezug auf die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn sich der Wert nicht aus Verkäufen ableiten lässt, die Schätzung unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten.
Die Frage der Bewertung hänge demnach zuerst davon ab, was Gegenstand der Schenkung und damit Bewertungsgegenstand ist. Da im strittigen Fall Anteile an einer Kapitalgesellschaft Gegenstand der Schenkung seien, habe die Bewertung gemäß § 13 Abs 2 BewG zu erfolgen. Das sog. Wiener Verfahren (AÖF 1996/189) entspreche den gesetzlichen Vorgaben der Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragskraft der Kapitalgesellschaft und sei nach der st. RSpr. des VwGH ein taugliches Bewertungsverfahren, was auch in der Berufung nicht angezweifelt werde. Die in der Berufung beantragte Systematik ergäbe aber im Endeffekt, ganz abgesehen von der Frage des Wertansatzes der Beteiligung selbst, dass der Ertrag der aus der Beteiligung bei der GmbH erwirtschaftet wird, vollkommen außer Ansatz bliebe und damit mit den gesetzlichen Vorgaben im Widerspruch stünde. Bei einer Holdinggesellschaft wie der vorliegenden, bliebe die Ertragskraft der GmbH, die aus den Erträgen der gehaltenen Beteiligung resultiert, überhaupt unberücksichtigt. Überhaupt ergebe sich das Ausscheiden von Beteiligungserträgen ja auch nur aus der Vermeidung des Kaskadeneffektes, nämlich der doppelten Erfassung des Ertragswertes bei gesondertem Beteiligungsansatz. Würde, wie bei der gesonderten Erfassung als Beteiligungsbesitz mit dem eigenen gemeinen Wert der Beteiligung an einer (Unter)Kapitalgesellschaft, der (ausgeschüttete und so im EGT der Obergesellschaft enthaltene) Ertragswert nicht entsprechend korrigiert, so wäre der Ertragswert sowohl im gemeinen Wert der Untergesellschaft selbst als auch im Ertragswert der Obergesellschaft berücksichtigt. Genau dies soll durch das Ausscheiden der Beteiligungserträge korrigiert werden, könne aber nur bei gesondertem Ansatz des Beteiligungsbesitzes, der nur bei Beteiligungsbesitz an Kapitalgesellschaften vorgesehen sei, erfolgen. Es solle dadurch aber nicht, wie dem Berufungsführer offensichtlich vorschwebt, der Ertragsanteil überhaupt aus der Ermittlung des gemeinen Wertes ausgeschieden werden. Dies stünde im krassen Widerspruch zur Vorschrift des § 13 Abs 2 BewG. Im Wiener Verfahren würde dies in Bezug auf Beteiligungen an Personengesellschaften überdies dazu führen, dass infolge Belassen im Vermögenswert der GmbH aber Ausscheiden beim Ertragswert durch die im Verfahren vorgesehene Mittelung von Vermögens- und Ertragswert (bei einem Ertrag von null ohne Ertrag aus Personengesellschaften) der Vermögenswert des Anteiles an der Personengesellschaft selbst halbiert würde. Dieses Ergebnis könne wohl nicht als zutreffend erachtet werden. Die geforderte Bewertung würde daher zu vollkommen systemwidrigen und den Bewertungsvorschriften des § 13 Abs 2 BewG widersprechenden Ergebnissen führen. Demgemäß sei im Wiener Verfahren auch ausdrücklich vorgesehen, dass das Ausscheiden der Beteiligungserträge nur hinsichtlich Beteiligungserträgen aus Kapitalgesellschaften vorzunehmen sei, wenn dies allein aus der Fußnote 2) zum Vermögenswert und dem Fehlen einer entsprechenden Fußnote zum Ausscheiden von Beteiligungserträgen im Formular auch nicht entsprechend deutlich hervorgehe. Diesbezüglich sei auf Punkt 4.3 (1) des Wiener Verfahrens zu verweisen, wonach das Ausscheiden im Vermögenswert und Ertragswert ausschließlich auf Kapitalgesellschaften bezogen sei. Im Hinblick darauf, dass der Wertansatz des Anteils an der Personengesellschaft bei der Ermittlung des gemeinen Wertes der Obergesellschaft pauschal mit dem Wert des handelsrechtlichen Eigenkapitals vorgenommen wird, wie dies auch in der selbst eingereichten Erklärung erfolgt sei, brauche auch die angekündigte "Teilwertermittlung" nicht abgewartet werden, da eine solche, gesonderte Schätzung nicht zum Ansatz komme. Zudem sei ein wertmäßiges Auseinanderfallen zwischen Teilwert, der nach der gesetzlichen Vorgabe des BewG auch als Kaufpreis zu schätzen wäre und den handelsrechtlichen Wertansätzen nicht von vornherein gegeben. Wenn Abweichungen hier möglich sind, so liege dies im Wesen jeder Schätzung selbst begründet. Die Schätzung werde eben mangels tatsächlicher Verkaufswerte mit dem Ansatz von pauschalierenden Wertansätzen vorgenommen, sowohl beim Teilwert als auch bei der Schätzung des gemeinen Wertes. Wenn dabei im Wiener Verfahren eine Schätzung nach den Handelsbilanzwerten vorgenommen wird und insgesamt der jeder Schätzung immantenten Ungewissheit durch pauschalierende Wertabschläge Rechnung getragen wird, sei darin nur die Auswirkung der gesetzlich angeordneten Schätzung zu sehen.
In Bezug auf die vorgenommenen und bekämpften Anpassungen im EGT der Obergesellschaft sei Folgendes festzuhalten:
Bei der Schätzung des gemeinen Wertes habe die Schätzung der zukünftigen Erträge der Gesellschaft zu erfolgen. Im Allgemeinen sei bei Schätzung der Ertragsaussichten zwar davon auszugehen, dass das Unternehmen der Gesellschaft in der bisherigen Art und Weise fortgeführt wird, zukünftige Entwicklungen seien nur dann zu berücksichtigen, wenn sie am Bewertungsstichtag aufgrund konkreter Umstände prognostizierbar sind. Im Regelfall werde daher der Ertragswert aus in die Zukunft projizierten Vergangenheitswerten abgeleitet. In Entsprechung der Rechtsprechung sehe das Wiener Verfahren daher auch vor, auf Punkt 4.7 werde verwiesen, dass bei Umgründungsvorgängen, der Ertrag aus den Ertragssaussichten aller beteiligten Unternehmen abgeleitet werden kann. Dabei wären zur Berücksichtigung der am Bewertungsstichtag konkret vorliegenden Umstände Abgänge an Beteiligungen vor dem Stichtag ebenso durch ein Ausscheiden der betreffenden Ertragsanteile zu berücksichtigen, wie bei Zugängen an Beteiligungen die Erträge dieser zusätzlichen Beteiligungen durch Zurechnung zu berücksichtigen seien. Im gegenständlichen Fall lägen aber genau die Verhältnisse vor, dass am Bewertungsstichtag, nämlich dem 1.8.2005 bereits absehbar gewesen sei, dass die vergangenen Ergebnisse der GmbH allein nicht aussagekräftig hinsichtlich des zu erwartenden Zukunftserfolges der GmbH seien. Dies aus den tatsächlichen Umständen heraus, als nämlich im Geschäftsjahr 2002/2003 die Ergebnisse der KG überhaupt noch nicht in die Erträge der GmbH eingeflossen seien, da sie ihr noch nicht gehörte und im Geschäftsjahr 2003/2004 aufgrund der unterjährigen Abspaltung nur ein Anteil daran. Die angefochtenen Zurechnungen seien damit zur Ableitung des auf den Stichtag absehbaren zukünftigen Erfolges der GmbH und daher zu Recht erfolgt. Da die Bilanzen der Holding-GmbH und der KG auf den 31.10.2005, die für die Bewertung auf den Stichtag der Schenkung notwendig seien, noch nicht vorlägen, bleibe die Bemessung vorläufig. Nach Erstellen der o.a. Bilanzen seien diese dem Finanzamt zur endgültigen Wertfeststellung vorzulegen.
Im Vorlageantrag vom 17. Juli 2006 brachte der Berufungsführer im Wesentlichen vor:
Die in der Berufungsvorentscheidung vom 14. April 2006 dargelegte Vorgangsweise zur Erfassung der Werte einer Personengesellschaft sei aus der Textierung des Wiener Verfahrens 1996 nicht ableitbar bzw stehe diese damit im Widerspruch.
Eine eigenständige Ermittlung des Substanzwertes einer Beteiligungs-Personengesellschaft sei nicht vorgesehen. Damit seien die steuerlichen Zu- und Abrechnungen, wie diese für die Ermittlung des steuerlichen Vermögenswertes im Punkt III. 1. B (WV 1996) vorgesehen seien, nicht anwendbar. Auch gegebenenfalls mit der Anschaffung der Beteiligung an einer Personengesellschaft zusammenhängende Schulden seien nach dem Richtlinientext nicht auszuscheiden. Dagegen werde angeordnet, dass Beteiligungen an Personengesellschaften mit dem Wert anzusetzen sind, "der sich aus der Handelsbilanz der Personengesellschaften aliquot unter Berücksichtigung der gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen ergibt."
Die Ausgangsgröße zur Ertragsermittlung bilde "das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (EGT, § 231 HGB) aus drei Wirtschaftsjahren" (Punkt IlI. 2. Abs (2) WV 1996). Zur Vermeidung von möglichen Doppelerfassungen sollten gegebenenfalls im EGT der maßgeblichen Wirtschaftsjahre enthaltene Beteiligungserträge aus inländischen Gesellschaften abgerechnet werden. Eine Zurechnung sei im WV 1996 nicht vorgesehen. Mit der Definition des EGT, § 231 HGB, als Ausgangsgröße zur Ertragswertermittlung sei klargestellt, dass Ertragsanteile aus Tochtergesellschaften in der Rechtsform von Personengesellschaften nicht fiktiv zum Ergebnis der Obergesellschaft hinzugerechnet werden könnten. Im Wiener Verfahren 1989 seien der Ermittlung des Ertragswertes die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der vergangenen drei Jahre zugrundegelegt worden. In den Einkünften aus Gewerbebetrieb seien die steuerlichen Ergebnisanteile von Tochter-Personengesellschaften enthalten gewesen. Mit der Festlegung des EGT, § 231 HGB, im WV 1996 als Ausgangsgröße für die Ermittlung des Ertragswertes sei die bisherige Verknüpfung mit dem steuerlichen Ertrag (Spiegelbild-Methode) aufgegeben worden.
Für Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften seien im WV 1996 eigenständige Anleitungen enthalten (Punkt IlI. 4.3 WV 1996). Für Beteiligungen an Personengesellschaften seien diese Ausführungen im Punkt IlI. 4.3 WV 1996 nicht maßgeblich.
Dem Anwender der "Richtlinien zur Ermittlung des gemeinen Wertes von inländischen nicht notierten Wertpapieren und Anteilen" (Wiener Verfahren 1996) falle beim Studium der Richtlinien somit auf, dass Beteiligungen an Personengesellschaften nicht wie Beteiligungen an Kapitalgesellschaften behandelt werden sollten. Ansonsten wären die differenzierenden Erläuterungen zur Anwendung des Richtlinientextes unverständlich bzw überflüssig. Wenn man diesen Differenzierungen nun eine inhaltliche Bedeutung beimessen wolle, gelange man aber zum Ergebnis, dass Beteiligungserträge von Personengesellschaften bei der Ermittlung des gemeinen Wertes von Anteilen an Kapitalgesellschaften nicht berücksichtigt werden sollten. Damit werde erreicht, dass die Wirtschaftsgüter, die einer Personengesellschaft dienen, nach § 12 BewG mit dem Teilwert anzusetzen seien. Dies auch dann, wenn - und soweit - Gesellschafter einer Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist.
Kapitalgesellschaften würden stets und unabhängig davon, wer Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist, nach der Vorgabe des § 13 Abs 2 BewG bewertet.
Bestünden an einer Personengesellschaft mehrere Beteiligungen, so bleibe die Bestimmung des § 12 BewG auf alle Wirtschaftsgüter anwendbar, unabhängig davon, ob einer oder mehrere Gesellschafter Kapitalgesellschaften sind. Eine differenzierende Betrachtung würde dazu führen, dass sich der Wert einer Beteiligung an einer Personengesellschaft danach bestimmt, wer gerade Gesellschafter ist; ist Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, wäre insoweit § 13 Abs 2 BewG anzuwenden. In allen anderen Fällen wäre insoweit die Bestimmung gemäß § 12 BewG anwendbar. Aus dem Bewertungsgesetz sei ein Durchgriff der Bestimmung des § 13 Abs 2 auf § 12 BewG nicht erkennbar und auch nicht zwingend. Zum Gesamtvermögen einer Kapitalgesellschaft gehöre die Beteiligung an einer Personengesellschaft. Dagegen sei die Ertragskraft der Tochter-Personengesellschaft eindeutig nicht Bestandteil der "Ertragsaussichten der Gesellschaft". Den steuerlichen Durchgriff aus dem Ertragsteuerrecht gebe es im BewG nicht. Ansonsten wäre die Bestimmung des § 12 BewG für die Bewertung einer Personengesellschaft, deren Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist, insoweit nicht anwendbar. Hingegen bleibe sie es, wenn § 13 Abs 2 BewG jeweils nur auf die einzelne Kapitalgesellschaft anwendbar verstanden wird.
Der Erlass "Wiener Verfahren 1996" habe somit ein anderes Verständnis der Bestimmung des § 13 Abs 2 BewG, als dies die belangte Behörde hat. Der Erlass "Wiener Verfahren 1996" gehe davon aus, dass Kapitalgesellschaften jeweils gesondert mit Substanz- und Ertragswert zu erfassen seien, unabhängig davon, ob Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist. Dieser Substanz- und Ertragswert solle aber isoliert und eigenständig für jede Kapitalgesellschaft ermittelt werden. Keinesfalls sei aus dem Wiener Verfahren 1996 das Verständnis ableitbar, dass der Ertragswert einer Tochtergesellschaft bei der Ermittlung des Ertragswertes der Obergesellschaft ganz oder teilweise berücksichtigt werden soll.
Mit Schriftsatz vom 3. April 2007 hat der Berufungsführer die Anträge auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung und auf Entscheidung über die Berufung durch den gesamten Berufungssenat zurückgezogen. Ergänzend brachte der Berufungsführer vor, dass die Festsetzsetzung der Schenkungssteuer verfassungswidrig sei.
Mit Schriftsatz vom 17. April 2007 brachte das Finanzamt im Wesentlichen vor, dass auf Grund der nun vorliegenden Bilanzen für das Jahr 2005 die endgültige Bemessung vom Gemeinen Wert in Höhe von 2.864.539,00 € vorzunehmen wäre. Die Abweichung ergebe sich insbesondere aus der KöSt-Steuersatzreduzierung auf 25% anstatt wie bisher 34% und der damit verbundenen Erhöhung der Nettoerträge. Im Zeitpunkt der Schenkung sei die KöSt-Satzsenkung längst vollzogen und jeder Erwerber eines GmbH-Anteils habe daher mit der verminderten Steuerbelastung rechnen können. Die sei auf den Stichtag der Schenkung durch Kürzung der fiktiven Steuerbelastung zu berücksichtigen, auch wenn für die Vorjahre tatsächlich ein erhöhter Steuersatz gegolten habe. Die Bewertung richte sich nach den zukünftig zu erwartenden Nettoerträgen, diese würden nur aus den Erträgen des Vergleichszeitraumes abgeleitet. Maßgeblich seien aber die Verhältnisse bei Entstehen der Steuerschuld. Der Bewertungsmodus bleibe derselbe, zumal auch keine Einwände vorgebracht würden, dass die vorgenommene Bewertung zu einem tatsächlich überhöhten Wertansatz geführt hätte, Einwände gegen die tatsächliche Höhe des Gemeinen Wertes also nicht - auch nicht in der Ausweitung der Berufung mit Schreiben vom 3. April 2007 - vorgebracht worden seien. Diesbezüglich werde auf die zweite Berufungsvorentscheidung verwiesen. Anstatt bisher 2 Jahre Ertrag sei nun das Ergebnis des Jahres 2005 einbezogen worden. Folgende Neuberechnung wurde vorgelegt:
656.765,00
-296.290,00
360.475,00
sonstige Berichtigungen: (zB gem Wert Grundstück)*1
923.340,00
1.283.815,00
-128.382,00
1.155.434,00
628.584,00
645.626,00
555.248,00
-157.146,00
-161.406,00
-138.812,00
471.438,00
484.219,00
416.436,00
1.372.093,00
457.364,00
-45.736,00
bei Gewinnen (gekürzter durchschnittlicher Ertragswert *100/Nennkapital *9)
2.864.539,00
IV. Beteiligungsbesitz kommt nicht gesondert zum Ansatz. Beteiligungsbesitz an der Personengesellschaft (HSHGK) kommt beim Substanzwert mit dem Wert laut Handelsbilanz zum Ansatz (Ersatz Buchwert in GmbH mit dem Wert lt. Handelsbilanz der KG). Im Ertrag wird dieser durch Einsetzen des anteiligen EGT der KG berücksichtigt (soweit der in das EGT der GmbH eingeflossene Wert durch Rücklagenbildung gekürzt ist - oder auch durch Rücklagenauflösungen erhöht wäre, wird dies neutralisiert.)
EGT der GmbH
153.884,00
davon in EGT eingeflossen Bilanzgewinn KG (=gekürzt um Rücklagenbewegungen dort) Abzug
-163.256,00
EGT der KG Zurechnung
564.620,00
V. Wert des übertragenen Geschäftsanteils
Übertragener Anteil Nominale
Der UFS hat die Berechnung und die Stellungnahme des Finanzamtes Feldkirch dem Berufungsführer mit Telefax vom 18. April 2007 zur Kenntnisnahme und Stellungnahme übermittelt. Weiters teilte der UFS dem Berufungsführer mit, dass er die Steuer endgültig festsetzen wolle.
Der Berufungsführer teilte mit Telefax vom 25. April 2007 mit, dass er mit einer Endgültigerklärung des vorläufigen Bescheides einverstanden sei. Die vom Finanzamt ergänzten Werte aus den Jahresabschlüssen 2005 seien richtig. Allerdings richte sich der eingebrachte Vorlageantrag allgemein gegen die Berechnungsmethode des Finanzamtes Feldkirch, insbesondere die Berücksichtigung der Gewinne der Tochter-GmbH&Co KG im Ertragswert. Darüber hinaus werde die Verfassungswidrigkeit des Grundtatbestandes des § 1 Abs 1 Z 2 ErbStG eingewendet.
Gemäß Art 18 B-VG darf die gesamte staatliche Verwaltung nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden. Der UFS hat daher das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz anzuwenden. Die Feststellung einer allfälligen Verfassungswidrigkeit des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes obliegt ausschließlich dem Verfassungsgerichtshof. Der Antrag auf ersatzlose Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Verfassungswidrigkeit war daher als unbegründet abzuweisen.
Gemäß § 12 Abs. 1 Z. 2 ErbStG entsteht die Steuerschuld bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Gemäß § 76 Abs 2 GmbHG bedarf es zur Übertragung von Geschäftsanteilen mittels Rechtsgeschäftes unter Lebenden eines Notariatsaktes. Die Schenkung des GmbH-Anteils ist daher im gegenständlichen Fall am 1. August 2005 erfolgt.
Gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG iVm § 13 Abs. 2 BewG ist für Aktien, für Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und für Genussscheine, soweit sie im Inland keinen Kurswert haben, der gemeine Wert (§ 10 BewG) maßgebend. Lässt sich der gemeine Wert aus Verkäufen nicht ableiten, so ist er unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen.
Lässt sich der gemeine Wert aus Verkäufen nicht ableiten, so ist er gemäß § 13 Abs. 2, letzter Satz BewG unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen.
Für die Bewertung von Anteilen an einer Personenhandelsgesellschaft ist demnach die Summe der anteiligen Teilwerte des Betriebsvermögens maßgebend.
Im gegenständlichen Fall ist strittig, ob die Kommanditbeteiligung an der HSHGK bei der Ermittlung des gemeinen Wertes der HVG sowohl im Vermögenswert und im Ertragswert zu berücksichtigen ist oder ob bei der Ermittlung des gemeinen Wertes der HVG diese Beteiligung weder in den Ertragswert noch in den Vermögenswert der HVG einfließt, die Bewertung der Beteiligung an der HSHGK gemäß § 12 BewG zu Teilwerten zu erfolgen hat und diese Bewertung bei der Ermittlung des gemeinen Wertes der HVG dieser hinzuzurechnen ist.
Gegenstand einer Schenkung kann jede im Verkehr stehende Sache sein, sofern sie von wirtschaftlichem Wert ist. Der Gegenstand einer Schenkung richtet sich danach, was nach der Schenkungsabrede geschenkt sein sollte und worüber der Beschenkte im Verhältnis zum Geschenkgeber tatsächlich und rechtlich verfügen kann. Für die Bestimmung des Schenkungsgegenstandes ist aber nicht das Versprechen der Zuwendung, sondern die Zuwendung selbst entscheidend. Gegenstand einer Schenkung können auch Unternehmen, Unternehmensanteile und Gesamtsachen sein. Im gegenständlichen Fall ist Gegenstand der Schenkung der 100% Geschäftsanteil an der HVG. Der 100% Kommanditanteil an der HSHGK gehört zum Betriebsvermögen der HVG. Die Kommanditbeteiligung an der HSHGK ist daher Bestandteil des Unternehmens der HVG. Ein Käufer eines Anteiles an der HVG wird seine Berechnung nicht allein nach dem Vermögen der Gesellschaft anstellen, sondern auch das Vermögen und die Ertragskraft der HSHGK an der die HVG sämtliche Anteile hält, berücksichtigen. Der mit einem Erwerb eines Anteiles an der HVG verbundene mittelbare Erwerb eines Anteiles an der HSHGK führt nicht dazu, dass ein unmittelbarer Erwerb eines Anteiles an der HSHGK vorliegt, da ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft eine andere Marktgängigkeit aufweist als die einzelnen Vermögensgegenstände dieser Kapitalgesellschaft. Für den Erwerb des Anteiles an der HVG ist daher der gemeine Wert gemäß § 13 BewG zu ermitteln. Eine Ermittlung des für den Vermögensgegenstand Kommanditanteil an der HSHGK nach § 12 BewG kommt nicht in Betracht.
Punkt 4.3.1. der Richtlinien zur Ermittlung des gemeinen Wertes von inländischen nicht notierten Wertpapieren und Anteilen (Wiener Verfahren 1996) lautet:
"Bestehen Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften und an ausländischen Gesellschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind, werden der Vermögenswert V nach Abschnitt 1 und der Ertragswert E nach Abschnitt 2 ermittelt, wobei zur Vermeidung des Kaskadeneffektes weder in V der Wert noch in E die Erträge der Beteiligung enthalten sein dürfen."
Im gegenständlichen Verfahren wird vom Berufungsführer ausdrücklich eingeräumt, dass im gegenständlichen Fall der gemeine Wert nach dem Wiener Verfahren zu ermitteln ist. Beim Wiener Verfahren werden aber nur Beteiligungen aus Kapitalgesellschaften ausgeschieden, da es darum geht den Kaskadeneffekt zu vermeiden. Eine Vermeidung von Kaskadeneffekten ist nur erforderlich, soweit Kapitalgesellschaftsbeteiligungen zum Gesellschaftsvermögen gehören. Hält die zu bewertende Gesellschaft auch Anteile an Personengesellschaften, ist ein Kaskadeneffekt ausgeschlossen. Die Personengesellschaftsanteile haben im Vermögenswert der Kapitalgesellschaft nur mit ihrem reinen Substanzwert Eingang gefunden, sodass eine Doppelerfassung von Ertragswerten ausgeschlossen ist (Leitner, Gemeine Wertermittlung bei verbundenen Unternehmen - Vermeidung von Kaskadeneffekten, ÖStZ 1985, 284ff). Da es sich beim Kommanditanteil der HVG an der HSHGK um den Anteil an einer Personengesellschaft handelt, ist diese Beteiligung weder beim Vermögenswert noch beim Ertragswert der HVG auszuscheiden.
Die Tatsache, dass Personengesellschaften anders bewertet werden als Kapitalgesellschaften wurde vom Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen. Es kann daher bei ertragsstarken Unternehmen, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt werden, ratsam sein, vor der Übertragung der Anteile an die Nachfolger eine Umwandlung nach Art II UmgrStG in eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen vorzunehmen (Fraberger, Der steueroptimale Tod, 537 f).
Beim angefochtenen Bescheid handelt es sich um einen vorläufigen Bescheid (§ 200 BAO), da der Jahresabschluss zum 31.10.2005 zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht vorgelegen ist. Da die Schenkung wie bereits oben ausgeführt am 1. August 2005 ausgeführt wurde, war der Jahresabschluss zum 31.10.2005 in die Ermittlung der Bemessungsgrundlage miteinzubeziehen, da dieser Bilanzstichtag der dem Tag der Durchführung der Schenkung nächstgelegene Stichtag ist. Der Bemessungsgrundlage ist daher folgendermaßen zu ermitteln:
Bei der Berechnung des Ertragswertes war nur ein 25%iger Körperschaftsteuersatz zu berücksichtigen, da zum Zeitpunkt der Durchführung der Schenkung bereits der 25%ige Körperschaftsteuersatz anwendbar war und die Herausrechnung des fiktiven Körperschaftsteuersatzes den Zweck hat, die zukünftige Nettoertragskraft zu Unternehmens aus den Ergebnissen der Vergangenheit abzuleiten. Es ist daher nicht der historisch tatsächliche Körperschaftsteuersatz, sondern der künftige Körperschaftsteuersatz heranzuziehen.
Die Schenkungssteuer errechnet sich daher folgendermaßen:
2.497.339,00
324.654,07
Da mittlerweile die Bilanz für das Jahr 2005 vorliegt und die diesbezügliche Ungewissheit weggefallen ist, war der Bescheid auf Grundlage des neuen Jahresabschlusses für endgültig zu erklären (§ 200 Abs 2 BAO). Die Endgültigerklärung eines vorläufigen Bescheides kann auch durch die Berufungsbehörde erfolgen (Ritz BAO³ § 289 Tz 42).
Feldkirch, am 27. April 2007
Gemeiner Wert, Wiener Verfahren, Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft, Teilwert
Findok-Nr: 28158.1, aufgenommen am: 21.05.2007 13:18:33, zuletzt geändert am: 01.08.2007, Dokument-ID: 8079b1be-3740-40f9-90f2-16d25cdefbf6, Segment-ID: 6837c6f0-a541-4729-bab5-ebca3223180b