Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=11827&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-09-25 07:09:41
Document Index: 271831931

Matched Legal Cases: ['§ 131', '§ 184', '§ 289', '§ 4', '§ 184', '§ 138', '§ 184', '§ 184', '§ 4', '§ 6', '§ 303', '§ 138', '§ 131', '§ 184', '§ 131', '§ 4', '§ 131']

RV/0355-G/02-RS1
Die Zurechnung eines ungeklärten Vermögenszuwachses setzt die eindeutige Feststellung einer Vermögensvermehrung im betreffenden Zeitraum sowie den Ausschluss der Mittelherkunft aus steuerlich nicht relevanten Quellen voraus. Diese Sachverhaltsfragen sind durch ein mängelfreies Verfahren auf der Beweisebene zu klären (VwGH 29.Jänner 2004, 2001/15/0022; 29.Jänner 2003, 97/13/0056; 27.Februar 2002, 97/13/0201). Ungewöhnliche geschäftliche Vorgänge rechtfertigen zwar die Vermutung der fehlenden Übereinstimmung des behaupteten Geschehens mit der Wirklichkeit, doch ist eine Vermutung nicht einer Feststellung gleichzusetzen (VwGH 20.Dezember 1994, 89/14/0036). Wird eine allfällige Herkunft der fraglichen Mittel aus dem Privatbereich des Bw. (Liegenschaftsvermögen der Mutter im Iran) durch das Verfahrensergebnis nicht eindeutig widerlegt, ist es tatsächlich zur Feststellung eines ungeklärten Vermögenszuwachses nicht gekommen. Behauptet der Bw. den Eintritt des Vermögenszuwachses im Bereich seines Teppichhandels bereits in Jahren vor dem Verfahrenszeitraum und wird dies durch das Ermittlungsergebnis nicht entkräftet, fehlt es ebenfalls an einer Voraussetzung für die Zurechnung. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0355-G/02-RS2
Scheitert der Nachweis einer Grundstücksveräußerung im Iran einerseits an der Tatsache, dass das dort erst im Aufbau befindliche Grundbuch die Liegenschaften des Landes nur unvollständig erfasst und zudem die Erstellung von Kaufverträgen bei Immobiliengeschäften im Iran in der Vergangenheit nicht üblich war, sowie anderseits am Umstand, dass die Familie des Bw. wegen ihrer Zugehörigkeit zu einer verfolgten religiösen Minderheit Liegenschaftsvermögen offiziell weder besitzen noch veräußern kann, so erweist sich die Nichtvorlage von Grundbuchsauszügen und Kaufverträgen über einen behaupteten Grundverkauf nicht als Verletzung der Beweispflicht. In einer solchen Situation ist gem. 138 Abs.1 BAO mit einer Glaubhaftmachung der Grundstücksveräußerung das Auslangen zu finden. Diese erfordert eine umfassende Beurteilung der Gesamtsituation.Der (nicht) glaubhaft gemachte Verkauf eines Grundstückes der Mutter im Jahr 1989 vermag für sich die Feststellung eines Vermögenszuwachses im Teppichhandelsbetrieb des Bw. in den Jahren 1996 - 1998 weder zu begründen noch zu widerlegen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0355-G/02-RS3
Eine unterbliebene buchhalterische Berücksichtigung der Tilgung von Lieferverbindlichkeiten in den Bilanzen der Vorjahre erfordert bei ihrem Hervorkommen zwingend Bilanzberichtigungen auch der zwischenzeitig für Folgejahre erstellten Bilanzen. Diese Maßnahmen beeinträchtigen die Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltungen der betreffenden Folgejahre ebenso wenig wie die in den Vorjahren unterlassene Ausbuchung der Verbindlichkeiten. Eine Zurechnung von Sicherheitszuschlägen in diesen Folgejahren ist damit nicht begründbar (VwGH, 26.1.2004, 2003/16/0024).Erklärt der Bw. die Verbuchung von Privateinlagen mit dem Erfordernis von Bilanzberichtigungen, weil aufgrund der besonderen Lage im Iran eine zeitgerechte Verbuchung der Bezahlung von Lieferverbindlichkeiten erst verspätet vorgenommen werden konnte, so erfordert die Zurechnung eines ungeklärten Vermögenszuwachses im Jahr der Verbuchung dieser Privateinlagen konkrete Feststellungen über eine damit verbundene, tatsächliche Vermögensvermehrung in den betreffenden Jahren. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0355-G/02-RS4
Nicht Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der von den (ausländischen) Geschäftspartnern erstellten Belege sondern erst eine daraus resultierende Mangelhaftigkeit der Aufzeichnungen kann zu einer Verletzung des § 131 Abs.2 BAO führen und damit die Zurechnung eines Sicherheitszuschlages rechtfertigen. Ergeben sich aus diesen Belegen Zweifel, hat sich die Behörde damit in einem ordnungsgemäßen Beweisverfahren auseinander zu setzen. Erst wenn dessen Ergebnis eine verlässliche Aussage über Richtigkeit oder Unrichtigkeit der Belege zulässt, ist eine Beurteilung der zugehörigen Aufzeichnungen und damit eine Aussage über das Erfordernis eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (§ 184 Abs.3 BAO) möglich (VwGH 26.Juni 2000, 98/17/0216, 11.Dezember 1990, 89/14/0109). Zusatzinformationen betroffene Normen:
Fa. Bertl, Fattinger & Partner, gegen die Bescheide des
Finanzamtes Graz-Stadt betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1996-1998
angefochtenen Bescheide und die Berufungsvorentscheidungen werden
§ 289 Abs. 1 BAO unter Zurückverweisung der
Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben.
Der Bw., ein gebürtiger Iraner, lebt seit seiner
Studienzeit in Österreich. Seit 1975 führt er hier als
Einzelunternehmer einen Teppichhandelsbetrieb. Die Gewinnermittlung für
diesen Betrieb erfolgt
gem. § 4 Abs. 1 EStG 1988.
Im Unternehmen fanden seit Beginn der 80iger Jahre des
vorigen Jahrhunderts mehrmals abgabenbehördliche Betriebsprüfungen
(BP) statt. Die Feststellungen im Zuge der letzten, im Jahr 2000
durchgeführten BP betreffend die Jahre 1995 - 1998 sind Gegenstand
des anhängigen Rechtsmittelverfahrens.
Der Prüfer hatte festgestellt, dass in den Bilanzen
für die Jahre 1996 - 1998 jeweils beträchtliche Beträge als
Privateinlagen (PE) gebucht worden waren. In den drei Jahren hatten diese
Buchungen insgesamt einen Wert von 4.304.000,- S erreicht. Durch die
vorgelegten Buchhaltungsunterlagen waren die zu Grunde liegenden Vorgänge
allerdings nicht hinreichend nachvollziehbar gewesen.
Der Bw. hatte die PE-Buchungen mit erforderlich gewordenen
Bilanzbereinigungen erklärt. Tatsächlich handle es sich bei den
fraglichen Buchungen nämlich um nachgeholte Ausbuchungen von tw. bereits
Jahre zuvor beglichenen Lieferverbindlichkeiten (LIV) bzw. getilgten
Leihgeldern. Dahinter stünden Vorgänge, die durch die besondere
politische Situation im Iran seit der Machtergreifung der Mullahs im Zuge der so
genannten islamischen Revolution im Jahr 1979 bedingt seien.
Seither sei u. a. ein freier Geldverkehr von und in den
Iran nicht mehr möglich. In der Praxis hätten sich deshalb
verschiedene Vorgangsweisen zur Umgehung dieser Beschränkungen entwickelt.
So würden etwa im Ausland lebende Iraner über ihre im Land
verbliebenen Geldmittel verfügen, indem sie damit Verbindlichkeiten im Iran
aus Geschäftsbeziehungen mit iranischen Unternehmern (wie in seinem Fall
aus Teppicheinkäufen in seiner alten Heimat) bezahlten. Eine andere
Möglichkeit sei es, außerhalb des Iran Personen zu finden, deren im
Iran lebende Verwandte Geldmittel benötigten, sich von diesen
Auslandsiranern entweder Gelder in gängigen Auslandswährungen
ausbezahlen oder aber eigene Verbindlichkeiten begleichen zu lassen und im
Gegenzug deren Verwandten im Iran entsprechende Geldbeträge aus den
eigenen, im Iran verbliebenen Geldmitteln zukommen zu lassen.
Derartige Vorgänge
stünden auch hinter jenen Buchungen, die bei der BP aufgegriffen worden
seien. Allerdings lägen die zugehörigen tatsächlichen
Geldflüsse zum Teil Jahre zurück. Da es aufgrund der besonderen
Umstände schwierig sei, zu Belegen über derartige Transaktionen zu
gelangen, seien LIV bzw. Leihgelder wiederholt jahrelang in den Bilanzen
"mitgeschleppt" worden, obwohl sie tatsächlich bereits - im Wege der
dargestellten Methoden- abgestattet gewesen seien. Die Verbuchung als PE habe
lediglich der buchhalterischen Bereinigung derartiger Verbindlichkeiten
Zur Herkunft seiner Geldmittel brachte der Bw. vor, er
stamme aus einer vermögenden Familie, die im Iran auch beträchtliches
Grundvermögen besitze. Durch die Veräußerung von
Grundstücken verfüge er über entsprechende Geldmittel in seiner
alten Heimat, auf welche er, bedingt durch die politische Situation, seit 1979
auf dem üblichen Weg keinen Zugriff mehr habe. Mit Hilfe von
Vertrauensleuten im Iran sei es in der Vergangenheit aber immer wieder
möglich gewesen, auf den dargestellten oder ähnlichen Wegen über
diese Gelder zu verfügen.
Zur Erläuterung der Mittelherkunft für die hinter
den vom Prüfer aufgegriffenen PE-Buchungen stehenden Zahlungsflüsse
hatte der Bw. konkret auf einen Grundverkauf im Jänner 1989 verwiesen,
der einen Erlös von umgerechnet 3.950.000,- S erbracht habe, ein
Betrag der ausreiche, "um sämtliche in Frage stehende Zahlungen an
Lieferanten abzudecken".
Diesen Verkauf hatte der Bw. im Prüfungsverfahren erst
nach mehrmaliger Aufforderung durch eine mit 22.8.2000 datierte Bestätigung
der angeblichen Käuferin belegt. Ein weitergehender Nachweis über
diesen Grundverkauf sei nicht möglich. Der Iran kenne nämlich weder
eine meldebehördliche Erfassung seiner Bewohner noch einen
Grundstückskataster. Eine dem hiesigen Grundbuch vergleichbare Einrichtung
sei erst im Aufbau. Jahrhunderte lang sei Grundbesitz überhaupt nicht
verbrieft, sondern lediglich durch "kollektives Wissen geschützt" gewesen.
Erst seit rd. 60 Jahren würden Grundstückstransaktionen mit
Hilfe von Besitzdokumenten abgewickelt, die an den Käufer übergeben
und ihn damit als den rechtmäßigen Grundstückseigentümer
ausweisen würden. Für jene Grundstücke, die durch Erbschaft von
seinen Eltern und Großeltern in seinen Besitz gelangt seien, gebe es nicht
einmal solche Besitzdokumente.
Diese allgemeine Problematik
werde noch dadurch verschärft, dass seine Familie der von den nunmehrigen
iranischen Machthabern massiv verfolgten, religiösen Minderheit der
Baha´`i angehöre. Die Angehörigen dieser Glaubensgemeinschaft
seien im Iran seit 1979 weder rechts- noch geschäftsfähig. Sie
könnten deshalb auf legalem Weg Grundbesitz weder kaufen noch verkaufen und
hätten im Falle des bekannt Werdens von Besitztümern mit dessen
Konfiszierung zu rechnen. Er könne über seinen iranischer Grundbesitz
aus diesem Grund nur verdeckt und mit Hilfe von Vertrauensleuten aus seiner dort
verbliebenen Familie verfügen. Im Falle einer Entdeckung bestünde
neben einer drohenden Enteignung auch Gefahr für deren Leib und Leben. Eine
weitergehende Beweisführung sei ihm daher nicht möglich.
Das Finanzamt (FA) hatte die Mittelherkunft der bei der BP
aufgegriffenen PE als nicht hinreichend erwiesen erachtet. Der Bw. habe bereits
bei der Vorprüfung im Jahr 1990 zum selben Thema einen Status seines
iranischen Grundbesitzes (Stichtag 1.1.1986) vorgelegt, in welchem er sein
Eigentum an zwei Grundstücken mittels Bescheinigung des Amtes für
Dokumenten-Eintragung nachgewiesen habe. In den beglaubigten Übersetzungen
dieser Dokumente seien die beiden Grundstücke mit Grundbuchs- und
Registernummer angeführt gewesen, woraus zu ersehen sei, dass Grundbesitz
im Iran sehr wohl grundbücherlich erfasst werde. Da sich die beiden damals
genannten Grundstücke nach dem Vorbringen des Bw. nach wie vor in seinem
Eigentum befänden und er in der Vergangenheit gegenüber der
Abgabenbehörde weiteren Grundbesitz im Iran nicht einbekannt habe, seien
die nunmehr behaupteten Grundverkäufe unglaubwürdig. Dies treffe auch
für die letztendlich vorgelegte Bestätigung zum angeblichen
Grundverkauf aus dem Jahr 1989 zu, die einerseits drei Personen als
Verkäufer nenne und anderseits den Kaufpreis aus unverständlichen
Gründen auch in der österreichischen Währung ausweise. Zudem sei
der dabei angewendete Umrechnungskurs nicht nachvollziehbar. Nach dem amtlichen
Umrechnungskurs würde sich daraus ein völlig unrealistischer Kaufpreis
von rd. 75 Millionen Schilling ergeben.
Die zu den beanstandeten PE-Buchungen vorgelegten Belege
enthielten nach Ansicht des FA ebenfalls unverständlicherweise
verschiedentlich Schillingbeträge, die für die Abwicklung der darin
angeführten Geschäfte irrelevant gewesen seien. Dies und die darin
gemachten Datumsangaben würden Zweifel an der Echtheit bzw. inhaltlichen
Richtigkeit dieser Belege rechtfertigen. Zudem sei es unverständlich,
weshalb die angeblich bereits Jahre davor erfolgte Bezahlung von LIV nicht bei
den Bilanzerstellungen der Vorjahre hervorgekommen sei. Offenbar werde versucht,
die Mittelverwendung getätigter PE in die Vorjahre zu verlagern. Da der
festgestellte Vermögenszuwachs im Prüfungsverfahren nicht ausreichend
aufgeklärt worden sei, sei die Behörde gem.
§ 184 Abs. 2 Bundesabgabenordnung (BAO) zur
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen befugt, ohne dass von ihr konkret jene
Geschäfte nachzuweisen wären, mit denen der Bw. diesen
ungeklärten Vermögenszuwachs verdient habe.
Entsprechend den Feststellungen bei der BP hatte das FA in
der Folge in den nunmehr angefochtenen Abgabenbescheiden jene Beträge, die
vom Prüfer als zweifelhafte PE in den Jahren 1996-1998 aufgegriffen
worden waren, den Besteuerungsgrundlagen als ungeklärte
Vermögenszuwächse zugerechnet. Diese Zurechnungen hatten konkret zwei
Beträge im Wert von insgesamt 322.524,11 S betroffen, die per 31.12.1996
gänzlich ohne Belege als PE gebucht worden waren (TZ 13 des
BP-Berichtes vom 30. Jänner 2001 und TZ 15 teilweise).
Weitere PE-Buchungen im Wert von insgesamt 3.314.350,- S hatten sich nach
dem Vorbringen des Bw. auf die Bezahlung von LIV durch seine
Bevollmächtigten im Iran bezogen (TZ 15, 17 und 22 des BP-Berichtes).
Im Ausmaß von insgesamt 667.650,- S waren die zugerechneten
PE-Buchungen schließlich mit Abstattungen von LIV des Bw. außerhalb
des Iran durch Dritte begründet worden (TZ 14 und 18-20 des
BP-Berichtes). Von den fraglichen, als PE verbuchten Geldern waren nach dem
Inhalt der zu Grunde liegenden Buchungsbelege insgesamt 643.900,- S im
Prüfungszeitraum geflossen (TZ 18, 19 teilweise, 20 und 22 des
BP-Berichtes).
aufgegriffenen PE-Buchungen hatte das Prüfungsverfahren nur zu einer
Einzelfeststellung betreffend einen fehlenden Lieferschein geführt. Im
Übrigen hatten die Überprüfungen keine Mängel im Rechenwerk
des Bw. hervorgebracht.
In seiner fristgerecht gegen die aufgrund der BP ergangenen
Bescheide eingebrachten Berufung hatte der Bw. nochmals auf seine
Vermögenssituation im Iran infolge einer Erbschaft nach dem im
Jahr 1947 verstorbenen Familienoberhaupt verwiesen. Schon vor der
islamischen Revolution sei ein Teil der geerbten Liegenschaften
veräußert worden. Aus dem Erlös habe er noch zu seiner
Studienzeit, somit vor Beginn einer unternehmerischen Tätigkeit in
Österreich, u. a. eine exklusive Vier-Zimmer-Wohnung, ein
2.000 m² großes Grundstück und eine Garconniere, alle im
Stadtgebiet von G. gelegen, erworben. Nachdem seit der sogen. iranischen
Revolution im Jahr 1979, seit der er den Iran nicht mehr besucht habe, der
Geldtransfer nicht mehr möglich sei, werde sein Besitz im Iran, ebenso wie
jener seiner Mutter und seines Bruders, von zwei Vertrauenspersonen verwaltet
und bei Bedarf verwertet. Er lasse dabei seinen Helfern völlig freie Hand.
Aus Angst vor Repressionen der Machthaber werde nicht einmal am Telefon
über diese Vorgänge gesprochen. Die Verwendung der Erlöse aus der
Veräußerung seines Grundvermögens habe er auf die bereits im
BP-Verfahren dargestellte Weise durch seine Vertrauensleute veranlasst. Da die
betreffenden Grundstücke seit dem 19. Jahrhundert in Familienbesitz
gewesen seien, existierten keine Besitzdokumente. Lediglich in einem einzigen
Fall sei es ihm nach längerem Bemühen gelungen, eine Käuferin
- ungeachtet des persönlichen Risikos, das sie damit eingegangen
sei - zu einer Bestätigung der Transaktion zu bewegen. Ein weiterer
Nachweis sei weder möglich noch zumutbar.
Soweit Veräußerungen Grundvermögen seiner
Mutter betroffen hätten, habe diese ihm die Erlöse zunächst
leihweise zur Verfügung gestellt. Als sie sich entschieden habe, ihren
Lebensabend bei ihm in Österreich zu verbringen, habe sie ihm die
Rückzahlung der geliehenen Gelder in Abgeltung der dadurch für ihn
entstehenden Kosten erlassen.
Des Weiteren hatte der Bw. in der Berufung nochmals
ausführlich zu den allgemeinen Problemen beim Nachweis vor
Grundstücksveräußerungen im Iran, zur Situation der verfolgten
Baha`´i und zu den in Reaktion auf die Geldverkehrsbeschränkungen in
der Praxis entwickelten Umgehungsmethoden Stellung genommen, ergänzt und
untermauert durch zahlreiche Unterlagen, in denen verschiedene Experten bzw.
selbst betroffene Auslandsiraner seine Darstellungen im Wesentlichen
Demnach werden in das erst
seit dem 20. Jahrhundert existierende Grundbuch Grundstücke nur
unvollständig aufgenommen. In erster Linie sind dort Grundstücke, die
an das öffentliche Versorgungsnetz angeschlossen sind, erfasst. Ein "Anwalt
des Justizministeriums ersten Grades" bestätigt, dass im Iran erst seit
50 Jahren ein "Amt für Eintragung der Dokumente" eingerichtet sei, in
welches die Bürger fakultativ ihre Liegenschaften eintragen lassen
könnten. Dies sei aufgrund langer Wartezeiten aber bis heute nicht
abgeschlossen. Für ländliche Liegenschaften würden häufig
nicht einmal Besitzdokumente existieren. Ebenso wie ein weiterer Experte,
bestätigt er die Darstellung hinsichtlich der
Grundstücksveräußerung mittels Traditionspapieren, von denen,
nach Letzterem, nur das Original existiere und "in der Regel ... keine Kopien
angefertigt" würden.
In der Berufung hatte der Bw. darauf verwiesen, dass es
sich bei jenen Dokumenten, mit welchen er der Behörde im
Prüfungsverfahren sein Eigentum an zwei Anfang der 70iger Jahre des vorigen
Jahrhunderts erworbenen Grundstücken im Iran nachgewiesen hatte, lediglich
um die Bestätigung der behördlichen Erfassung solcher Besitznachweise,
nicht aber um Grundbuchseintragungen gehandelt habe.
Zu den im Prüfungsverfahren als unglaubwürdig
erachteten Wechselkursangaben hatte der Bw. u. a. Stellungnahmen von Vertretern
dreier Wechselhäuser aus London, Frankfurt und Teheran beigeschlossen, nach
welchen der tatsächlich am Markt gehandelte Wechselkurs in keiner Weise mit
dem offiziellen (und von der BP herangezogenen) Umrechnungskurs konform geht,
sondern zum 1.1.1989 in etwa in jenem Bereich lag, der der Umrechnung des
Kaufpreises in der Bestätigung über den Grundstücksverkauf im
Jänner 1989 entspricht (offizieller Kurs 5,5 Rial für
1,- Schilling, freier Marktwert 105,- bis 110,- Rial für 1,- S).
Dieses krasse Missverhältnis belegt nach Ansicht des Bw. hinreichend, dass
der offizielle Umrechnungskurs im tatsächlichen Geschäftsleben keine
Da die iranische Währung zudem sehr instabil sei, sei
es bei der Abwicklung von Geschäften gängige Praxis, den vereinbarten
Betrag in den Unterlagen zusätzlich in einer stabilen Währungseinheit
anzugeben. Dies werde im Übrigen nicht nur bei Geschäften mit Partnern
im Iran so gehandhabt, sondern überall dort, wo instabile Währungen
betroffen seien, wie etwa bei der türkischen Währung.
Im Übrigen hatte der Bw. zu bedenken gegeben, dass die
BP keinerlei Beanstandungen hinsichtlich Inventur, Kalkulation oder Umsatzzahlen
ergeben hatte. Vielmehr lägen sowohl die Kalkulation als auch der Umsatz in
seinem Betrieb über dem Durchschnitt. Abgesehen von jenem einzelnen,
fehlenden Lieferschein, habe der Prüfer auch keinerlei Formalfehler in
seinem Rechenwerk festgestellt. Wenn die BP Datumsangaben auf Belegen in Frage
stelle, so sei anzumerken, dass diese auf die dargestellten besonderen
Umstände der Geschäftsabwicklung unter Zuhilfenahme von
Strohmännern zurückzuführen seien, die "eine genaue Datierung
nicht immer möglich" mache. In einigen Fällen sei die Datierung daher
unterblieben bzw. "wurde später darauf vergessen, dem Belege ein
Pro-forma-Datum zuzuweisen". Die Richtigkeit der Angaben könne aber durch
sämtliche Lieferanten bestätigt werden.
Die von ihm praktizierte Begleichung seiner LIV im Iran
durch Privat- bzw. Leihgelder sei zudem auch bei vorangegangenen
Prüfungsverfahren nicht beanstandet worden. Bereits damals habe das Konto
Leihgelder einen unüblich hohen Stand ausgewiesen. Da es sich dabei
tatsächlich um - längst bezahlte - LIV gehandelt habe, sei bei
der Bilanzerstellung 1996 eine - ergebnisneutrale -
Richtigstellung vorgenommen worden.
Des Weiteren hatte der Bw. in der Berufung die Zurechnung
des von der BP angenommenen Vermögenszuwachses in den Jahren der erfolgten
Korrekturbuchungen beanstandet. Diese Vorgangsweise sei gänzlich
unbegründet, zumal in diesen Jahren keinerlei Vermögenszuwachs
stattgefunden habe. Diese Zurechnung verstoße gegen den Grundsatz der
periodengerechten Gewinnermittlung. Sie sei in den bekämpften Bescheiden
auch in keiner Weise begründet worden.
Im Übrigen habe die Behörde auch weder den
Umstand, dass die gesamte Zurechnung den umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen
zugeordnet wurde, begründet, noch die Höhe der Zurechnung. Da ein
ungeklärter Vermögenszuwachs nur eine Differenzgröße aus
dem in Österreich erzielten Umsatz und dem darauf entfallenden Wareneinkauf
darstellen könne, gehe die Behörde offenbar davon aus, dass er bis
dahin unversteuert gebliebene Umsätze im Ausmaß eines
Großteiles seiner versteuerten Umsätze getätigt habe. Dies sei
realitätsfern. Die Behörde habe damit ihrer Schätzung keinen
wahrscheinlichen Sachverhalt zu Grunde gelegt.
Schließlich hatte der Bw.
der Erstbehörde in der Berufung noch verschiedene Verfahrensmängel
vorgeworfen. Diese habe die Verpflichtung zur amtswegigen Wahrheitsfindung
verletzt, indem sie etwa keinerlei Erhebungen bei seinen Geschäftspartnern,
hinsichtlich der angezweifelten Datumsangaben, oder bei der iranischen Botschaft
in Österreich, bezüglich der Abwicklung von
Grundstückstransaktionen im Iran, durchgeführt und angebotene Beweise,
wie die Zeugeneinvernahme seiner Mutter bzw. seines vorübergehend in
Österreich weilenden Cousins, der auch mit der Verwaltung seines
Vermögens im Iran betraut sei, nicht beachtet habe. Die Behörde habe
ihm die Nachweispflicht zur Gänze und in einer unzumutbaren Weise
überantwortet. Dies sei auch bei Sachverhalten mit Auslandsbezug nicht
Ohne Durchführung weiterer
Erhebungen hatte das FA in der Folge eine abweisende Berufungsvorentscheidung
(BVE) mit der Begründung erlassen, der Bw. habe zwar glaubhaft die
Schwierigkeiten von Grundstückstransaktionen in und des Geldverkehrs mit
dem Iran aufgezeigt, nicht aber dargetan, dass er tatsächlich im Iran
Grundstücke verkauft und die daraus lukrierten Geldmittel in seinen Betrieb
in Österreich eingelegt habe. Da der Bw. die einzig relevante Frage der
Mittelherkunft nicht erwiesen habe, sei die aufgrund der
Prüfungsfeststellungen vorgenommene Zurechnung zu Recht
In dem gegen diese Entscheidung eingebrachten Vorlageantrag
stellte der Bw. klar, dass das im Jahr 1989 veräußerte
Grundstück im Alleineigentum seiner Mutter gestanden sei. Sein Name sei in
der vorgelegten Bestätigung der Käuferin lediglich angeführt,
weil sein Vertrauensmann im Iran aufgrund einer Generalvollmacht gehandelt habe,
die diesem vom Bw., dessen Mutter und dessen Bruder seinerzeit gemeinsam erteilt
worden sei, um ihm möglichst große Freiheit im Verfolgen der
Familieninteressen einzuräumen. Da Frauen im islamischen Recht nicht
dieselbe Rechtsfähigkeit hätten wie Männer, sei es üblich,
Liegenschaftsverkäufe durch das Familienoberhaupt bzw., im Falle seines
Ablebens, durch dessen - v. a. männliche - Hinterbliebene zu
bezeugen. Im Wissen um diese Gepflogenheiten sei die Vollmacht vorsorglich von
allen drei Hinterbliebenen des verstorbenen Familienoberhauptes unterzeichnet
Im Übrigen sei
bezüglich der fraglichen Mittelherkunft eine weitergehende
Beweisführung unmöglich und daher das dbzgl. Beharren der Behörde
nach § 138 BAO unzulässig. Weshalb die Behörde die angebotenen
Zeugenbeweise aber auch die Einholung von Urkunden- oder
Sachverständigenbeweisen als nicht Erfolg versprechend beurteilt habe, sei
nicht begründet worden und deshalb ebenso unklar wie die Vornahme der
Zurechnung im Jahr der Verbuchung der Privateinlagen anstatt in jenen Jahren, in
welchen diese nach dem Inhalt der Empfangsbestätigungen vereinnahmt worden
Die Erstbehörde legte das
RM ohne weitere Stellungnahme zum Berufungsvorbringen zur Entscheidung an die
zweite Instanz vor.
die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung
nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen, wobei alle
Bedeutung sind. Gemäß
§ 184 Abs. 2 leg. cit. ist
Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. Nach Abs. 3 der Bestimmung hat
eine Schätzung u.a. auch zu erfolgen, wenn die geführten Bücher
oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder formelle Mängel aufweisen,
die geeignet sind, deren sachliche Richtigkeit in Zweifel zu
Wird in einem mängelfreien Verfahren ein
Vermögenszuwachs festgestellt, den der Abgabepflichtige nicht
aufklären kann, ist nach der ständigen Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes die Annahme gerechtfertigt, dass der unaufgeklärte
Vermögenszuwachs aus nicht einbekannten Einkünften stammt. Das
Vorliegen eines unaufgeklärten Vermögenszuwachses löst diesfalls
die Schätzungsbefugnis der Behörde nach § 184
Abs. 2 BAO aus, wobei eine solche Schätzung in einer dem
ungeklärten Vermögenszuwachs entsprechenden Zurechnung zu den vom
Abgabepflichtigen erklärten Einkünften zu bestehen hat. Ob ein
Vermögenszuwachs als aufgeklärt oder als ungeklärt geblieben
anzusehen ist, ist eine auf der Ebene der Beweiswürdigung zu lösende
Sachfrage (vgl. VwGH 29. Jänner 2004, 2001/15/0022;
29. Jänner 2003, 97/13/0056; 27. Februar 2002,
97/13/0201; 22. Februar 2000, 95/14/0077, u. a.).
Ist demnach von einem ungeklärten
Vermögenszuwachs auszugehen, ist die Zurechnung in jenem
Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Vermögensvermehrung
eingetreten ist. Der Vorrang des Prinzips der Richtigkeit der
Periodenbesteuerung vor dem Grundsatz der "Gesamtgewinnbesteuerung" verbietet
das Nachholen einer in den Vorjahren zu Unrecht unterlassenen Besteuerung in
späteren Veranlagungsperioden (vgl. VwGH 29. Oktober 2003,
2000/13/0090; 25. November 1999, 99/15/0194).
betrieblich veranlassten Zuführung von Wirtschaftsgütern (Einlagen) in
der Bilanz ist im Abgabenrecht ebenso wie der Ansatz von betrieblichen
Verbindlichkeiten durch zwingende gesetzliche Bestimmungen geregelt (§ 4
Abs. 1 bzw. § 6 Z 3 EStG 1988). Aus diesen ergibt sich, dass
Erstere für die steuerliche Gewinnermittlung ohne Auswirkung zu bleiben
haben, während Letztere dafür solange maßgeblich sind, als mit
ihrer Geltendmachung durch den Gläubiger zu rechnen ist. Weisen Bilanzen
Positionen aus, die diesen gesetzlichen Vorgaben widersprechen, so sind sie
zwingend und ggfs. von Amts wegen zu berichtigen. Die Berichtigungspflicht
trifft grundsätzlich alle Bilanzen, die sich als unrichtig erweisen. Selbst
wenn Feststellungs- oder Abgabenbescheide, die auf einer unrichtigen Bilanz
beruhen, in Rechtskraft erwachsen sind und eine Wiederaufnahme des Verfahrens
§ 303 BAO nicht (mehr) in Betracht kommt (etwa wegen
bereits eingetretener Verjährung des Abgabenanspruches), sind unrichtige
Bilanzen zu berichtigen. Dies deshalb, weil das Gesetz keine zeitliche
Begrenzung der Pflicht zur Bilanzberichtigung vorsieht und jene
Beschränkungen, die sich aus der Rechtskraft eines Bescheides ergeben,
deswegen nicht zum Tragen kommen, weil Bilanzen weder Gegenstand
bescheidmäßiger Feststellung sind noch der Verjährung
unterliegende Ansprüche darstellen. Eine Bilanzberichtigung ist daher auch
dann vorzunehmen, wenn sie sich auf die Abgabenfestsetzung selbst nicht mehr
auszuwirken vermag. Allerdings genügt es in solchen Fällen nach der
Judikatur des VwGH aus der Sicht abgabenrechtlicher Vorschriften, wenn die
zurückliegenden Bilanzen nur soweit berichtigt werden, als es erforderlich
ist, um zu verhindern, dass die Berichtigung periodenfremde Auswirkungen auf den
steuerlich maßgebenden Gewinn oder Verlust des betreffenden Betriebes hat
(VwGH 5. Juni 2003, 99/15/0219; 29. Oktober 2003,
2000/13/0090; 28. März 2000, 94/14/0165;
17. Februar 1993, 88/14/0097, u. a.).
Für den anhängigen Fall war somit zunächst
zu klären, ob überhaupt von einem ungeklärten
Vermögenszuwachs im Verfahrenszeitraum auszugehen ist. Dies macht in einem
ersten Schritt die zweifelsfreie Feststellung eines Vermögenszuwachses beim
Bw. in den Jahren 1996 - 1998 erforderlich. Ebenso muss klar
auszuschließen sein, dass dieser Vermögenszuwachs seinen Ursprung in
der nicht steuerbaren bzw. nicht steuerpflichtigen Sphäre des Bw. hat oder
aber dessen ohnehin bereits versteuerten Bereich zuzuordnen ist. Erst wenn diese
Sachverhaltselemente feststehen, liegt ein ungeklärter
Vermögenszuwachs vor. Insofern darf das Ergebnis mit keinerlei
ungeklärten Momenten belastet sein. Die Eigenschaft der
"Ungeklärt-Seins" bezieht sich nämlich nur auf den Umstand, dass ein
eindeutig festgestellter Vermögenszuwachs keinem der genannten Bereiche mit
hinreichender Sicherheit zugeordnet werden kann und seine Herkunft deshalb
ungeklärt ist. Nur in diesem Fall entfällt die Verpflichtung, dessen
Ursprung weiter zu ergründen, weil diesfalls die allgemeinen
Lebenserfahrungen ausreichende Grundlage für den Schluss bieten, dass das
betreffende Vermögen aus der steuerpflichtigen, jedoch bisher nicht
besteuerten Sphäre des Abgabepflichtigen stammt. Gegenteiliges zu beweisen
ist in diesem Fall Sache des betroffenen Steuerbürgers.
Hingegen genügt es
für die Feststellung eines "ungeklärten Vermögenszuwachses"
nicht, wenn unklar bleibt, ob überhaupt ein Vermögenszuwachs vorliegt,
oder wenn Zweifel, dass dieser nicht doch dem steuerfreien Bereich des Bw.
zuzuordnen ist, nicht entsprechend ausgeräumt werden konnten. In einem
solchen Fall ist es tatsächlich zur Feststellung eines ungeklärten
Vermögenszuwachses im abgabenrechtlichen Sinn gar nicht
Die Erstbehörde ist in der
Beurteilung der Verfahrensergebnisse im Rahmen ihrer freien Beweiswürdigung
zum Schluss gekommen, die Herkunft jener Mittel, die den fraglichen PE-Buchungen
zu den Bilanzstichtagen 1996-1998 zu Grunde gelegen waren, aus der
Veräußerung von Grundvermögen des Bw. bzw. seiner Mutter im Iran
als nicht erwiesen anzusehen. Sie begründete dies einerseits mit der
unzureichenden und aus ihrer Sicht fragwürdig gebliebenen
Nachweisführung hinsichtlich des angeblich veräußerten
Grundvermögens im Iran sowie mit dem im Verfahrensverlauf wechselnden
Vorbringen bezüglich der Eigentumsverhältnisse an dieser Liegenschaft
bzw. anderseits mit der Mangelhaftigkeit jener Belege, durch welche die
Verwendung der behaupteten Veräußerungserlöse dokumentiert
werden soll und mit deren nicht ordnungsgemäßen, buchhalterischen
Aus Sicht des Unabhängigen Finanzsenates sind für
die Beurteilung der zu klärenden Fragen auch die Bezug habenden
Feststellungen im Zuge der vorangegangenen BP-Verfahren von
Der Bw. hatte bereits in den seit 1988 durchgeführten
Vorprüfungen auf das Vorliegen von Liegenschaftsvermögen seiner
Familie im Iran verwiesen und dieses auf Aufforderung der Prüfungsorgane
auch konkretisiert. Auch die Veräußerung dieses Vermögens und
Verwendung für Zwecke seines österreichischen Unternehmens hatte er
bei diesen Prüfungen ähnlich erläutert wie in der BP zum
Zu der im Jahr 1988 durchgeführten BP findet sich
folgende Anmerkung des damaligen Prüfungsorganes im Akt:
"Der AbgPfl.
erklärte zum Sachverhalt folgendes:
Von im Ausland lebenden
Persern (USA; England, BRD ...) wurden zur finanziellen Unterstützung ihrer
im Iran verbliebenen Angehörigen Geldbeträge an den AbgPfl.
übergeben (gebucht als betriebl. Darlehen bzw. Privateinlagen in
Vorjahren).
Diese Verbindlichkeiten
wurden dann lt. Dr. R. durch den Verkauf von vorhandenem Vermögen im Iran
(meist Grundvermögen d. Mutter - M. R.) und Auszahlung dieser
Geldbeträge an die jeweils Begünstigten in Persien getilgt. Die
Abwicklung der Grundverkäufe und Auszahlungen an die persischen
Empfänger (auch Zahlungen von Lieferverbindl.) erfolgten lt. Dr. R. durch
seinen in I. lebenden bevollmächtigten Cousin (S. R.). Weiters wurde
erklärt, daß eine Beschaffung schriftl. Unterlagen aus Persien
aufgrund der Kriegslage bzw. Verfolgung der R.'s derzeit nicht möglich
Aufgrund der bei dieser Prüfung festgestellten
zahlreichen Buchhaltungsmängel (Kassenmängel, fehlende Lieferscheine,
mangelhafte Inventuren, "Buchungen ohne Beleg
hinsichtlich Zahlungen von Verbindlichkeiten im Iran udgl") waren
Zuschätzungen in Form von Sicherheitszuschlägen (SZ) vorgenommen
worden. Weiters waren die bis dahin als Darlehen bilanzierten Verbindlichkeiten
gegenüber im Ausland lebenden, nahen Angehörigen und Bekannten mangels
geeigneter Nachweise zum Zeitpunkt der Darlehenshingabe als Privateinlagen
Der Bw. war schließlich in Hinblick auf vorgelegte
"briefl. Bestätigungen" der in den
USA, England, BRD...lebenden Geldgeber
"eingehend darauf hingewiesen" worden,
"dass bei derartigen Geldgeschäften mit
Auslandsbeziehungen bereits im Zeitpunkt des Geldempfanges für
entsprechende geeignete Beweismittel (Quittungen, Deviseneinlösungsbelege,
Anmeldung bei der ÖNB, Notariatsakt, auch verschlüsselter
Schriftverkehr udgl.) vorzusorgen ist, um eine steuerliche Anerkennung zu
Bei der im Jahr 1990 durchgeführten
Folgeprüfung war dieselbe Thematik ebenfalls untersucht worden. In
Beantwortung eines detaillierten Fragenschemas des Prüfungsorganes hatte
der Bw. im Juli 1990 durch seinen steuerlichen Vertreter schriftlich
Stellung genommen und zum "Status 1.1.1986" sein iranisches
Grundvermögen mit zwei Grundstücken im Ausmaß von ca.
7.500 m² bzw. von ca. 1.000,- m² (beide in der Nähe von
I. gelegen) angegeben. Sein bevollmächtigter Cousin S.K. habe diese im
Jahr 1973 für ihn erworben. Bereits damals hatte er darauf verwiesen,
dass über den Kaufvorgang lediglich eine von beiden Parteien unterfertigte
Urkunde (Kaufvertrag) existiere. Eine Bestätigung durch einen Dritten sei
nicht vorhanden, da es im Iran keinen Notar gebe und ein Grundbuch nur in
Ansätzen existiere. Im Streitfall würde ein Geistlicher (Mahzar) den
Vertrag prüfen und "quasi mitbestätigen".
In weiterer Folge enthält diese Stellungnahme
Ausführungen zur Lage der religiösen Minderheit der
Baha´ì , zu den Geldverkehrsbeschränkungen und zu den
Methoden, diese zu umgehen, wie sie in vergleichbarer Weise auch im laufenden
Verfahren vorgebracht wurden. Abschließend verweist der steuerliche
Vertreter darin ausdrücklich darauf,
"dass das Grundvermögen im Iran -
mit Ausnahme der unter a) angeführten beiden Grundstücke -
ausnahmslos im Eigentum der Mutter von Hr. Dr. R. steht. Bei
Veräußerung dieser Liegenschaft tritt Hr. Dr. R. teilweise als
Mittler auf, der den Kontakt zum Bevollmächtigten der Mutter
Diese Überprüfung hatte zu keinen
abgabenbehördlichen Zurechnungen bei der BP 1990
Im laufenden Verfahren hatte der Bw. im Zuge der
Schlussbesprechung neuerlich einen Status seines iranischen Grundvermögens
vorgelegt (ohne Stichtagsangabe). Darin waren neben den beiden bereits 1990
angegebenen Grundstücken, für die zuvor schon die Erfassung der
Besitzurkunden durch das Amt für Dokumenten-Eintragungen nachgewiesen
worden war, fünf weitere Grundstücke angeführt (drei davon
bebaut), an denen der Bw. gemeinsam mit Verwandten Miteigentum habe. Weiters
hatte diese Aufstellung auch das Grundvermögen der Mutter des Bw.
enthalten, die demzufolge nach Veräußerung von drei Grundstücken
(darunter eines 1.300 m² großen Grundstückes in N.) noch
über ein 300 m² großes Haus im selben Ort
Ein im Zuge des
Prüfungsverfahrens befragter Geschäftspartner aus dem Iran, hatte
angegeben, durch Angehörige und Freunde des Bw., aber auch aus iranischen
Grundbuchsauszügen, Kenntnis von Grundvermögen des Bw. im Iran zu
haben. Konkrete Angaben zu diesen Liegenschaften hatte er allerdings nicht
Aufgrund des vorliegenden Verfahrensergebnisses ist der
Erstbehörde zuzustimmen, wenn sie in der BVE zum Schluss kommt, dass der
Bw. im Verfahren die Schwierigkeiten im Zusammenhang mit
Grundstückstransaktionen im Iran (und v.a. mit deren Nachweis) bzw. beim
Geldtransfer in das Ausland glaubhaft aufgezeigt hat. Insofern ergeben die
bereits im Prüfungsverfahren, insbesondere aber die als Beilagen zur
Berufung vorgelegten, umfangreichen Unterlagen in Verbindung mit dem Vorbringen
des Bw. in den vorangegangenen Prüfungsverfahren ein klares und glaubhaftes
Aus Sicht des Unabhängigen Finanzsenates wird durch
diese Unterlagen aber auch hinreichend dargetan, dass die Erfassung von
Liegenschaftsvermögen im Iran insgesamt nicht mit dem Standard
europäischer Verhältnisse vergleichbar ist. Mag es auch die
Einrichtung eines Grundbuches geben, so darf daran offensichtlich nicht die
Erwartung einer vollständigen und darüber hinaus historisch
nachvollziehbaren Erfassung des gesamten Liegenschaftsvermögens im Iran
geknüpft werden. Unter diesen Voraussetzungen kann aber auch an eine darauf
aufgebaute Beweisführung kein allzu hoher Anspruch bezüglich der
Vollständigkeit allenfalls dadurch erwiesenen Liegenschaftsvermögens
gestellt werden. Tatsächlich erscheint es unter den im Verfahren glaubhaft
gemachten Umständen unmöglich, den aktuellen oder den historischen
Stand des iranischen Grundbesitzes des Bw., bzw. ggfs. auch seiner Mutter, durch
ein mit der Beweiskraft eines hiesigen öffentlichen Registers
vergleichbares Beweismittel vollständig zu belegen.
Darüber hinaus erscheint auch die besondere Situation
der Mitglieder von religiösen Minderheiten, wie jener, der der Bw.
angehört, durch das Verfahren glaubhaft dargetan. Soweit diese einer
persönlichen Gefahr bzw. auch einer Konfiszierung ihres Grundvermögens
ausgesetzt werden, erscheint eine Beweisführung jedenfalls unzumutbar im
Sinne des § 138 Abs.1 BAO sodass insoweit mit einer Glaubhaftmachung
das Auslangen zu finden ist. Dies trifft allerdings lediglich für den im
erstinstanzlichen Verfahren geforderten Nachweis von Grundbesitz bzw.
Grundstücksveräußerungen im Iran zu. Andere verfahrensrelevante
Sachverhaltsfragen, die von diesen besonderen Umständen nicht betroffen
sind, unterliegen dagegen der vollen Nachweispflicht.
Eine Glaubhaftmachung hat zwar
nur den Nachweis der Wahrscheinlichkeit eines behaupteten Sachverhaltes zum
Gegenstand, doch unterliegt die Beurteilung der Behörde dabei ebenso der
freien Beweiswürdigung wie bei der Beweisführung (vgl. VwGH
27. Februar 2002, 97/13/0201; 27. Mai 1998, 97/13/0051;
25. März 1992, 90/13/0295).
Wie dargestellt war die
Erstbehörde im Rahmen ihrer Beweiswürdigung zum Ergebnis gelangt, dass
dem Bw. ein Nachweis des behaupteten Grundstücksverkaufes aus dem
Jahr 1989 nicht gelungen und damit die Herkunft der hinter den fraglichen
PE-Buchungen stehenden Mittel ungeklärt geblieben war. Da sie zu diesem
Schluss gekommen war, waren weitere Sachverhaltserhebungen unterblieben. Dagegen
erweist sich die Nachweisführung hinsichtlich des Grundverkaufes aus Sicht
des Unabhängigen Finanzsenates als unzumutbar.
Die Beschränkung auf eine Glaubhaftmachung bedeutet
nun aber keineswegs, dass sich die Behörde bei ihrer Beurteilung mit der
vorgelegten Übersetzung einer Bestätigung der angeblichen Erwerberin
vom August 2000 zu begnügen hat. Vielmehr verlangt gerade der Umstand,
dass eine klare Beweisführung, wie sie etwa bei einem Grundverkauf im
Inland selbstverständlich wäre, nicht möglich ist, eine
umfassende Beurteilung der Gesamtsituation und damit entsprechend weitergehende
Erhebungen. Dies umso mehr als sich aus dem vorgelegten Dokument selbst gewisse
Ungereimtheiten ergeben.
Zwar teilt der Unabhängige
Finanzsenat die Bedenken der Erstbehörde bezüglich der Angabe des
Kaufpreises in Schillingwährung nicht. Dies ist in Hinblick auf die
Umstände, die zur Ausfertigung der fraglichen Bestätigung geführt
haben, durchaus nachvollziehbar. Die Erwerberin war nach dem Inhalt des
Dokumentes zweifelsfrei im Jahr 2000 aus Anlass des laufenden BP-Verfahrens
um die Bestätigung des Grundstückskaufes gebeten worden (nach dem
übersetzten Text wurde die Bestätigung ausdrücklich für das
Finanzamt erstellt). In dieser Situation war es für den Bw. absehbar, dass
das Prüfungsorgan mit einer Kaufpreisangabe in Rial wohl nicht das
Auslangen finden würde. Unter diesen Umständen ist es
verständlich, wenn er sich im Vorfeld der Bestätigung um die Eruierung
des zum Verkaufszeitpunkt im Geschäftsleben gebräuchlichen
Umrechnungskurses bemüht und für die Aufnahme des entsprechenden
Schillingbetrages in die Bestätigung gesorgt hat.
Auch die Vorbehalte des FA
bezüglich des angewendeten Umrechnungskurses erscheinen durch die der
Berufung beigelegten Stellungnahmen der Wechselhäuser hinreichend
entkräftet, zumal diese Umrechnungsverhältnisse zumindest
größenordnungsmäßig mit Geschäftsbelegen konform
gehen, die bereits in zu Beginn des Prüfungsverfahrens vorgelegten
Buchhaltungsunterlagen des Bw. enthalten gewesen waren.
Anderseits wird durch das vorgelegte Dokument alleine das
behauptete Eigentum der Mutter des Bw. nicht hinreichend glaubhaft gemacht. Zwar
hatte der Bw., wie ausgeführt, bereits bei den Vor-BP in den
Jahren 1988 und1990 auf das Liegenschaftsvermögen seiner Mutter
verwiesen, ohne allerdings konkret Bezug auf den Verkauf vom
Jänner 1989 zu nehmen. Doch findet diese Veräußerung in der
im Oktober 2000 vorgelegten Aufstellung des Grundvermögens der Mutter
keine Deckung. Obwohl darin eine etwaige Bebauung der Grundstücke
grundsätzlich angemerkt ist, wird kein Grundstück mit Haus in N. als
verkauft ausgewiesen.
Im Rahmen einer Glaubhaftmachung sind nicht nur derartige
Umgereimtheiten aufzuklären sondern bedarf es auch einer Klarstellung,
weshalb der Bw. zwar die Übersetzung einer Bestätigung aus dem
Jahr 2000 (ohne die zugehörige Bestätigung!) vorgelegt hat, nicht
aber eine Kopie des seinerzeit im Jahr 1989 erstellten Besitzdokumentes
(mit entsprechender Übersetzung).
Zur Glaubhaftmachung der behaupteten Veräußerung
von wesentlicher Bedeutung sind aber nicht nur die Dokumente zu diesem Vorgang
selbst. Für die Beurteilung unerlässlich sind auch jene
Vereinbarungen, aufgrund derer die Mutter nach dem Parteienvorbringen den
Veräußerungserlös dem Bw. zunächst leihweise und
später in Abgeltung seiner Unterhaltsleistungen überlassen hatte.
Dbzgl. sind keine Gründe ersichtlich, die einer Nachweisführung
entgegengestanden wären.
In Hinblick auf die abgabenrechtlichen Voraussetzungen
für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen
erscheint es kaum denkbar, dass dafür mit der angebotenen
zeugenschaftlichen Befragung der Mutter das Auslangen gefunden werden
Die vom Bw. angestellten Überlegungen, mit welchen er
seine Beweispflicht hinsichtlich des Vermögens seiner Mutter in Frage
stellt, sind unbegründet. Es bedarf keiner Erörterung, dass er dazu
verpflichtet ist, nachdem er die Herkunft der fraglichen Mittel mit
Zuflüssen aus ihrem Vermögen erklärt hat.
Derartige, der Verbreiterung der Entscheidungsgrundlagen
dienende Erhebungen macht nicht nur die Glaubhaftmachung des vorgebrachten
Grundverkaufes erforderlich, sondern insbesondere auch die Klärung der
für das Verfahren entscheidenden Frage der tatsächlichen Verwendung
dieser Geldmittel für die vom Bw. vorgebrachten Zwecke. Alleine durch die
Glaubhaftmachung des Grundverkaufes im Jahr 1989 wird nämlich noch in
keiner Weise dargetan, dass sowie ggfs. wann und in welchem Umfang der daraus
erzielte Erlös tatsächlich für Unternehmenszwecke des Bw.
verwendet wurde. Dies spielt nicht zuletzt deshalb eine Rolle, weil die bei der
BP aufgegriffenen PE-Buchungen im Betrag von insgesamt
rd. 4,3 Millionen Schilling den nach der vorgelegten Übersetzung
bei der Veräußerung erzielten Kaufpreis von 3,950.000,- S
Die Klärung dieser Fragen macht auch eine
Überprüfung jener Vereinbarungen und Geschäftsabwicklungen mit
Auslandsiranern notwendig, aufgrund welcher der Bw. deren Familien im Iran
unterstützen ließ. Nicht zuletzt ist dafür auch der Umfang der
vom Bw. ab 1989 aus dem Iran bezogenen Warenlieferungen bedeutsam.
Erst das Ergebnis derartiger
Erhebungen schafft die erforderliche breite Entscheidungsgrundlage und
ermöglicht so eine verlässliche Beurteilung der Glaubwürdigkeit
der vorgebrachten Umstände auf Basis eines entsprechend gesicherten
Wissensstandes, die ihrerseits unerlässliche Voraussetzung für die
Feststellung eines allfälligen, ungeklärten Vermögenszuwachses
ist. Aufgrund der Schlussfolgerungen des FA sind derartige Erhebungen im
erstinstanzlichen Verfahren allerdings gänzlich unterblieben und bedarf es
daher deren Durchführung im fortgesetzten Verfahren.
Zwar trifft es zu, dass
ungewöhnliche geschäftliche Vorgänge - wozu die Tilgung von
betrieblichen Verbindlichkeiten durch PE in Millionenhöhe zweifellos
gehört - die Vermutung rechtfertigen, dass das behauptete Geschehen
mit der Wirklichkeit nicht übereinstimmt, doch stellt eine bloße
Vermutung noch keine Feststellung dar. Vielmehr ist es diesfalls Aufgabe der
Abgabenbehörde, derartige Vermutungen durch ein entsprechendes
Beweisverfahren so zu verdichten, dass ein von den Erklärungen des
Abgabepflichtigen abweichender Sachverhalt als erwiesen angenommen werden kann
(vgl. VwGH 20. Dezember 1994, 89/14/0036).
Im anhängigen Fall hat das
durchgeführte Prüfungsverfahren keine Umstände hervorgebracht,
die das Vorbringen des Bw. bezüglich der hinter den durchgeführten
PE-Buchungen stehenden Sachverhalte widerlegen. Vielmehr wird die Annahme, dass
den fraglichen Buchungen, anstatt der behaupteten Zahlungsflüsse in
Vorjahren, tatsächlich Vermögenszugänge im Verfahrenszeitraum zu
Grunde liegen, durch das Prüfungsergebnis nicht gestützt. Haben doch
die bei der BP durchgeführten weiteren Überprüfungen zu keinen
Erkenntnissen geführt, die eine Unrichtigkeit der vom Bw. dargestellten
Sachverhaltslage untermauern. Tatsächlich ergaben sich daraus, abgesehen
vom Fehlen eines einzelnen Lieferscheines bzw. von jenen beiden PE-Buchungen zum
31.12.1996, für welche im Prüfungsverfahren keinerlei Buchungsbelege
vorgelegt werden konnten (TZ 13 bzw. teilweise TZ 15 des BP-Berichtes
vom 30. Jänner 2001) keine sonstigen Mängelfeststellungen
formeller oder materieller Art, sodass die Behörde nicht einmal die
Voraussetzungen für die Zurechnung eines SZ als gegeben erachtet
In der Tat lagen die
Voraussetzungen für eine SZ-Zurechnung jedenfalls nicht vor, soweit den
PE-Buchungen die Funktion von Bilanzberichtigungen wegen bereits in den
Vorjahren getilgter Verbindlichkeiten zukam. Insofern bestand sogar eine
Verpflichtung für den Bw. zur Vornahme dieser Buchungen. Mangels Relevanz
für den anhängigen Verfahrenszeitraum erübrigt sich eine
Auseinandersetzung mit der Frage, ob eine in den Vorjahren unterlassene,
zeitgerechte Verbuchung der Tilgung dieser Altverbindlichkeiten allenfalls die
Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltung des Bw. in einer Weise in Frage
stellte, welche die Zurechnung eines SZ gerechtfertigt hätte. Eine
derartige Überlegung kann sich nämlich nur auf die Buchhaltungen der
entsprechenden Vorjahre beziehen, doch rechtfertigt dies nicht die Zurechnung
eines SZ in einem Folgejahr (VwGH 26.1.2004, 2003/16/0024).
Soweit die fraglichen PE-Buchungen allerdings mit
Zahlungsvorgängen im Verfahrenszeitraum begründet werden, ist eine
damit im Zusammenhang stehende Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der
Buchhaltung sehr wohl geboten.
Die buchhalterische Erfassung
betrieblich relevanter Vorgänge hat generell vollständig, richtig,
zeitgerecht und zeitfolgerichtig zu erfolgen
(§ 131 Abs. 2 BAO). Eine Überprüfung dieser
Kriterien muss möglich sein. Sie ist zunächst an Hand der zu Grunde
liegenden Buchungsbelege vorzunehmen. Ergeben sich daraus Zweifel, hat sich die
Behörde damit auseinander zu setzen und ggfs. durch entsprechende
Ermittlungen eine Klärung herbei zu führen. Eine vermutete
Mangelhaftigkeit von Buchungsbelegen begründet für sich noch keine
Schätzungsbefugnis der Behörde. Erst wenn die Zweifel als Ergebnis des
Beweisverfahrens zur hinreichend erwiesenen Annahme einer formellen
Mangelhaftigkeit oder sachlichen Unrichtigkeit der auf der Basis solcher Belege
geführten Aufzeichnungen verdichtet wurden, ist dieser gem.
§ 184 Abs. 3 BAO durch eine Schätzung zu begegnen
(VwGH 26.6.2000, 98/17/0216; 30.1.1991, 90/13/0165). Ob diese Schätzung in
Form einer SZ- Zurechnung oder aber in einer anderen Form, etwa durch Ansatz
eines festgestellten, ungeklärten Vermögenszuwachses erfolgt,
hängt vom Inhalt des Ermittlungsergebnisses ab.
Die Erstbehörde hat die
vorgenommene Zurechnung neben dem als nicht erwiesen erachteten
Grundstücksverkauf im Jahr 1989 v.a. mit der Mangelhaftigkeit jener
Belege, welche die Rückzahlung der fraglichen Lieferverbindlichkeiten
dokumentieren, begründet. Soweit in den Belegen Zahlungsvorgänge vor
1996 bestätigt werden, hat sie daraus geschlossen, der Bw. versuche eine
willkürliche Verlagerung der Zahlungsflüsse in die Jahre vor dem
Prüfungszeitraum (PZR).
Finanzsenat auch in diesen Fällen die Bedenken der Erstbehörde wegen
der Anführung von Schillingbeträgen in den Belegen nicht. Eine
derartige Vorgangsweise ist zur Absicherung der Geschäfte gegen einen
instabilen Wert der betreffenden Fremdwährung durchaus nachvollziehbar und
im Geschäftsleben auch allgemein üblich.
Allerdings trifft es zu, dass
die vorgelegten Zahlungsbestätigungen weitgehend nicht die für deren
eindeutige Zuordnung zu den zu Grunde liegenden Geschäftsvorgängen
erforderlichen Daten enthalten. Auch handelt es sich nach ihrem Inhalt durchwegs
um längere Zeit - z. T. mehrere Jahre - nach der betreffenden
Zahlung ausgestellte Bestätigungen. Teilweise tragen sie gar kein Datum.
Der Bw. hat in der Berufung eingeräumt, dass es in einigen Fällen
verabsäumt worden war, den Belegen nachträglich ein "Pro-forma-Datum"
zu zuweisen.
In der Tat haften solchen
Belegen Mängel an, welche Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der
auf deren Basis geführten Aufzeichnungen rechtfertigen. Dies umso mehr, als
der Bw., wie ausgeführt, bereits im Zuge der BP im Jahr 1988 konkret
angewiesen worden war, jeweils schon im Zeitpunkt des Geldflusses für
geeignete Beweismittel zu sorgen. Es ist nicht nachvollziehbar, was ihn daran
gehindert haben sollte, seine Vertrauensleute im Iran entsprechend zu
instruieren. Noch ist erkennbar, was einer Umsetzung bei Geschäften
außerhalb des Iran entgegengestanden wäre. Gehört die
Ausfertigung von klar zuordenbaren Zahlungsbestätigungen im zeitlichen
Konnex mit dem Zahlungsfluss doch im allgemeinen zu den
selbstverständlichen, da im primären Interesse beider
Geschäftspartner liegenden, Gepflogenheiten im Wirtschaftsleben. In
Anbetracht der technischen Möglichkeiten des ausgehenden 20. Jahrhunderts
wird in der Regel auch die Zuleitung solcher Belege an den Bw. in ansehbarer
Zeit keine unzumutbare Anforderung darstellen, mögen auch die besonderen
Verhältnisse im Iran bei der Weiterleitung von geschäftlichen
Unterlagen gewisse Verzögerungen verursachen.
Teilweise bilden die
feststellbaren Belegmängel selbst bereits den Nachweis für eine
fehlende Ordnungsmäßigkeit der auf deren Grundlage geführten
Aufzeichnungen. So schließt ein datumsloser Beleg die
Überprüfbarkeit seiner zeitfolgegemäßen und rechtzeitigen
Verbuchung per se aus. Ist nach dem Datum des Buchungsbeleges ein Vorgang dem
Jahr, in dem er buchhalterisch erfasst wurde, tatsächlich nicht zu
zuordnen, so ist die Verletzung dieser Kriterien ebenfalls evident, sofern die
Richtigkeit des Datums nicht in Frage steht. Mit der bei der BP im
Jahr 1996 festgestellten Verbuchung von PE ohne jegliche
Beleggrundlage (TZ 13 und tw. TZ 15 des BP-Berichtes) wurde
den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und damit auch
den Vorgaben des § 131 BAO ebenso eindeutig nicht
Trotz der unbestrittenen Mangelhaftigkeit der vorgelegten
Buchungsbelege ist es allerdings unzulässig, daraus ohne weitere
Feststellungen abgabenrechtliche Schlussfolgerungen zu ziehen, wie dies die
Erstbehörde getan hat. Insbesondere rechtfertigen diese Belegmängel
für sich nicht den Schluss, die darin dokumentierten Zahlungsflüsse
seien tatsächlich, entgegen den Angaben in den Belegen, im
Prüfungszeitraum erfolgt. Dies hat die Erstbehörde aber als erwiesen
angenommen, wenn sie den daraus resultierenden Vermögenszuwachs in den
Jahren der durchgeführten PE-Buchungen als gegeben erachtet hat. Dazu
hätte es allerdings entsprechender Anhaltspunkte durch das
Prüfungsverfahren bedurft. Grundsätzlich ist nämlich davon
auszugehen, dass der Bw. tatsächlich erfolgte Warenlieferungen in
üblicher bzw. zumindest angemessener Frist bezahlt hat. Dies insbesondere,
wenn es sich um Lieferanten handelt, mit welchen er in laufender
Geschäftsbeziehung steht. Zu längere Zeit aushaftenden
Verbindlichkeiten wird sich in der Regel ein entsprechender Schriftverkehr in
den Geschäftsunterlagen finden. Allenfalls kann auch die zeugenschaftliche
Befragung der Geschäftspartner Klärung bringen. Derartige Beweismittel
sind im Prüfungsverfahren jedoch nicht hervorgekommen.
Somit fehlen hinsichtlich jener LIV, deren Bezahlung
bereits vor 1996 behauptet wird, nachvollziehbare Anhaltspunkte für die
Annahme, die strittige Vermögensvermehrung sei tatsächlich durch
Wegfall der Verbindlichkeit im Prüfungszeitraum eingetreten. Waren diese
Verbindlichkeiten aber bis 1996 bereits getilgt worden, so bestand für den
Bw. nach § 4 Abs. 2 EStG 1988 die Verpflichtung
zur Bilanzberichtigung bis zur Wurzel des Fehlers.
Sonstige Unstimmigkeiten bzw.
andere geeignete Hinweise auf derartige Zahlungsflüsse in den
geprüften Jahren wurden bei der Überprüfung des Rechenwerkes
durch die BP, welche insbesondere den Geldverkehr sowie die Eingangs- und
Ausgangsrechnungen umfasste, ausdrücklich nicht entdeckt. Darüber
hinausgehende Ermittlungen sind nicht aktenkundig. Unter diesen Umständen
wurde im Ergebnis - entgegen der Ansicht der Abgabenbehörde -
durch das Prüfungsverfahren hinsichtlich dieser Verbindlichkeiten ein
ungeklärter Vermögenszuwachs im Verfahrenszeitraum tatsächlich
Soweit die PE-Buchungen mit Zahlungsflüssen im PZR
belegt wurden (TZ 18 - tw. 20 und 22 des BP-Berichtes)
stimmen Bw. und Erstbehörde mit der Annahme des Vermögenszuwachses im
Verfahrenszeitraum überein und wird Gegenteiliges durch das BP-Verfahren
ebenfalls nicht dargetan.
Der Annahme eines ungeklärten Vermögenszuwachses
in Bezug auf diese Buchungsvorgänge steht allerdings das unzureichende
Erhebungsergebnis zur Herkunft dieser Mittel entgegen. Nur soweit die
durchzuführenden ergänzenden Erhebungen die vom Bw. vorgebrachte
Vermögensquelle mit hinreichender Sicherheit als deren Ursprung
ausschließen, ist eine derartige Schlussfolgerung zulässig. Ggfs.
wird auf die in der Berufung vorgebrachten Bedenken des Bw. bezüglich der
Höhe dieser Zurechung sowie deren umsatzsteuerliche Behandlung, unter
Bedachtnahme auf die Grundsätze der eingangs zitierten VwGH-Judikatur zur
Zurechung ungeklärter Vermögenszuwächse, wie sie etwa im
Erkenntnis vom 29. Jänner 2004, 2001/15/0022 zum Ausdruck kommen,
Sofern die durchzuführenden Erhebungen das Vorbringen
des Bw. zur Mittelherkunft nicht hinreichend entkräften können, wird
den aus den festgestellten Belegmängeln im Verfahrenszeitraum
resultierenden Verstößen gegen § 131 BAO durch die
Zuschätzung von SZ Rechnung zu tragen sein.