Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dokumentacja/0114-kdip2-2-4010-254-2018-1-am
Timestamp: 2018-07-23 10:07:30+00:00
Document Index: 73734065

Matched Legal Cases: ['art. 9', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 498', 'art. 499', 'art. 499', 'art. 499', 'art. 500', 'art. 502', 'art. 502', 'art. 503', 'art. 499', 'art. 503', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 492', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'FSK ', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 11', 'art. 11', 'FSK ', 'art. 4', 'art. 3']

♦ › Dokumentacja › 0114-KDIP2-2.4010.254.2018.1.AM
Obowiązek sporządzenia dla planowanego połączenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2018 r. (data nadania 22 maja 2018 r., data wpływu 24 maja 2018 r.) na wezwanie z dnia 17 maja 2018 r. (data nadania 17 maja 2018 r., data doręczenia 21 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dla planowanego połączenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.
W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka powzięła wątpliwości, co do wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm.; dalej: „UPDOP”) regulujących podatkowe skutki planowanego połączenia.
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 5. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. pytań nr 1, 2, 3 i 4 zostanie rozpatrzony odrębnie.
Stanowisko Podatnika w zakresie pytania nr 5:
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dla połączenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a UPDOP.
Uzasadnienie Podatnika w zakresie pytania nr 5:
Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 UPDOP, w szczególności podatnicy których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:
Stosownie do art. 9a ust. 1d UPDOP, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro. Zgodnie z właściwymi przepisami, przedmiotowy próg 50.000 euro wzrasta po osiągnięciu pewnych pułapów przychodów.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOP w zw. z art. 11 ust. 4, gdy w szczególności podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego oraz jeżeli na skutek istniejących powiązań kapitałowych zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
KSH przewiduje obowiązek sporządzenia planu połączenia w przypadku łączenia się spółek kapitałowych, czyli takich jak w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym.
Zgodnie z art. 498 KSH plan połączenia spółek wymaga pisemnego uzgodnienia między łączącymi się spółkami. Natomiast na treść planu połączenia, zgodnie z treścią art. 499 KSH składają się co najmniej następujące elementy:
typ, firma i siedziba każdej z łączących się spółek, sposób łączenia, a w przypadku połączenia przez zawiązanie nowej spółki - również typ, firma i siedzibę tej spółki;
Co więcej, stosownie do art. 499 § 2 KSH, do planu połączenia należy dołączyć:
oświadczenie zawierające informację o stanie księgowym spółki sporządzone dla celów połączenia na dzień, o którym mowa w pkt 3, przy wykorzystaniu tych samych metod i w takim samym układzie jak ostatni bilans roczny.
Stosownie do art. 499 § 3 KSH, w informacji, o której mowa w § 2 pkt 4:
Następnie, zgodnie z art. 500 KSH, plan połączenia powinien być zgłoszony do sądu rejestrowego łączących się spółek z wnioskiem, o którym mowa w art. 502 § 2, nie później niż na miesiąc przed datą zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia, na którym ma być podjęta uchwała o połączeniu (tego ograniczenia nie stosuje się do spółki, która nie później niż na miesiąc przed dniem rozpoczęcia zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia, na którym ma być powzięta uchwała o połączeniu, nieprzerwanie do dnia zakończenia zgromadzenia podejmującego uchwałę w sprawie połączenia bezpłatnie udostępni do publicznej wiadomości plan połączenia na swojej stronie internetowej).
W przypadku, gdy spółki uczestniczące w połączeniu złożą wspólnie wniosek o ogłoszenie planu połączenia, ogłoszenie powinno nastąpić nie później niż na miesiąc przed datą zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia, na którym ma być podjęta pierwsza uchwała o połączeniu.
Zgodnie z art. 502 KSH, plan połączenia należy poddać badaniu przez biegłego w zakresie poprawności i rzetelności. Sąd rejestrowy właściwy według siedziby spółki przejmującej albo spółki, która ma być zawiązana w miejsce łączących się spółek, wyznacza biegłego na wspólny wniosek spółek podlegających łączeniu. W uzasadnionych przypadkach sąd może wyznaczyć dwóch albo większą liczbę biegłych. Sąd rejestrowy określa wynagrodzenie za pracę biegłego i zatwierdza rachunki jego wydatków. Jeżeli łączące się spółki dobrowolnie tych należności nie uiszczą w terminie dwóch tygodni, sąd rejestrowy ściągnie je w trybie przewidzianym dla egzekucji opłat sądowych.
Stosownie do art. 503 KSH, biegły w terminie określonym przez sąd, nie dłuższym jednak niż dwa miesiące od dnia jego wyznaczenia, sporządzi na piśmie szczegółową opinię i złoży ją wraz z planem połączenia sądowi rejestrowemu oraz zarządom łączących się spółek. Opinia ta powinna zawierać, co najmniej:
stwierdzenie, czy stosunek wymiany udziałów lub akcji, o którym mowa w art. 499 § 1 pkt 2, został ustalony należycie;
Dalej zgodnie z art. 503 § 2 KSH, na pisemne żądanie biegłego zarządy łączących się spółek przedłożą mu dodatkowe wyjaśnienia lub dokumenty.
Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek dokumentacyjny związany z przeprowadzeniem połączenia, jaki wymaga KSH w postaci planu połączeniu, podlega szczegółowej kontroli biegłego rewidenta wyznaczanego przez właściwy sąd rejonowy, z której to kontroli biegły sporządza opinię w terminie wyznaczonym przez sąd. Co szczególnie istotne, plan połączenia jest dokumentem ogłoszonym w rejestrze sądowym bądź na stronie internetowej a zatem podany jest do publicznej informacji, czyli również do wiadomości organów podatkowych.
Zdaniem Wnioskodawcy, rodzaj zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie spółek znacząco różni się od transakcji czy innych zdarzeń gospodarczych, w zakresie których ustawodawca poprzez art. 9a UPDOP nakłada na podatnika obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.
Dokumentacja cen transferowych w praktyce zawiera pewne podstawowe elementy, wskazane w art. 9a ust. 2b UPDOP, takie jak analiza aktywów biorących udział w transakcji czy ryzyk z nią związanych. Natomiast przy połączeniu spółek kapitałowych przeprowadzenie stosownej analizy czy określenie ryzyk jest utrudnione, a w niektórych przypadkach nawet niemożliwe. Tak samo, podatnik nie jest w stanie dokonać wyceny połączenia spółek w celu przedstawienia jego wartości jako transakcji czy też zdarzenia gospodarczego. Zatem, mając na względzie charakter zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie spółek, zakres informacji konieczny do umieszczenia w planie połączenia wyczerpuje zdaniem Wnioskodawcy zakres informacji, jakie Wnioskodawca mógłby posiadać w związku z połączeniem.
Wnioskodawca w tym miejscu pragnie podkreślić, że jedną z podstawowych zasad wykładni prawa jest zasada racjonalności ustawodawcy/prawodawcy. Założenie to wynika z charakteru prawa jako regulatora stosunków społecznych. Z reguły racjonalnego prawodawcy wynika teza, że skoro prawodawca jest racjonalny, to i jego dzieło – czyli akt normatywny – jest racjonalne. Należy je zatem interpretować tak, aby nie stało się one nieracjonalne.
Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie, że racjonalny ustawodawca formułując w KSH szczegółowy obowiązek dokumentacyjny w zakresie przeprowadzenia połączenia spółek kapitałowych, oczekiwałby od podatnika sporządzenia duplikatu tego rodzaju dokumentacji w wyniku dorozumianego obowiązku wynikającego dodatkowo z odrębnych regulacji prawnych, w tym przypadku z art. 9a UPDOP, jest błędne. W szczególności, informacje zawarte w tego rodzaju dokumentacji podatkowej byłyby tożsame z tymi, przedstawionymi już w planie połączenia, które zostały zbadane przez biegłego oraz zweryfikowane przez sąd.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dla połączenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a UPDOP.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku sporządzenia dla planowanego połączenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036), podatnicy:
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że rozważane jest połączenie Wnioskodawcy z innym podmiotem z Grupy. Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 KSH – połączenie przez przejęcie. Połączenie spółek nastąpi bez objęcia udziałów własnych przez Wnioskodawcę oraz bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia czy w przypadku zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia dla połączenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem tut. organu, aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić zakres znaczeniowy pojęcia „transakcje lub inne zdarzenia”. Punktem wyjścia dla dalszych zabiegów interpretacyjnych powinno być zatem określenie czy połączenie przez przejęcie mieści się w pojęciu transakcji lub innych zdarzeń.
Odnosząc się do zakresu pojęciowego „innych zdarzeń” ustawa nie definiuje wprost, jakiego rodzaju czynności powinny być kwalifikowane jako „inne zdarzenia”. Jedynym miejscem, w którym ustawodawca częściowo wyjaśnia to pojęcie poprzez podanie przykładów, jest art. 9a ust. 2b, odnoszący się do „opisu transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów”. Należy jednak zwrócić uwagę, że katalog ten ma charakter otwarty. Ustawodawca dąży bowiem do pozostawienia możliwe szerokiego katalogu „innych zdarzeń”. Zatem „inne zdarzenia” to wszelkie czynności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi, ujmowane w księgach rachunkowych i mające wpływ na dochód podatnika.
Pojęcia „transakcji” lub „innych zdarzeń” w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście celu tego przepisu. W ocenie tut. organu pojęcia te obejmują wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcia transakcji lub innych zdarzeń dotyczą obrotu dobrami i usługami, nie ograniczają się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów.
W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w ramach analizowania pojęcia transakcji lub innych zdarzeń należy posługiwać się jak najszerszą definicją, zgodnie z którą za transakcję lub inne zdarzenia należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem ustnym do wyroku NSA z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4000/13: „transakcje mające charakter umów transferu dóbr, pieniędzy i innych wartości należy uznać za transakcje, o których mowa w art. 9a updop”.
Biorąc pod uwagę opisaną wykładnię oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że planowane połączenie spółek stanowi „transakcję lub inne zdarzenie” w rozumieniu przepisów art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa art. 9a ust. 1 updop. W konsekwencji przepisy art. 9a ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 ww. ustawy znajdą zastosowania w przypadku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną.
Wskazać należy, że określone w powołanych powyżej przepisach „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć mogą ustaleń pomiędzy podmiotami powiązanymi dokonywanymi w ramach połączenia spółek, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań. Tym samym jeżeli warunki takich zdarzeń gospodarczych odbiegać będą od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania Wnioskodawcy ze spółką zależną nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowe na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłyby określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 5 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowo, wskazać należy, że faktyczny wpływ przepisów KSH na reguły ustalone przepisami podatkowymi, wielokrotnie był przedmiotem analiz.
Przepisy prawa podatkowego stanowią bowiem pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym (wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r. sygn. II FSK 126/06), to jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o możliwej modyfikacji ustawy podatkowej zapisami KSH regulującymi inne – niż opodatkowanie - zagadnienia.
Ze względu na to, że KSH reguluje problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, rozwiązywania oraz transformacji (łączenia, podziału i przekształcania) spółek prawa handlowego i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego, nie należy wywodzić z jego przepisów źródła powstania lub braku obowiązku podatkowego bądź zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. Obie grupy unormowań – przepisy KSH oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych służą innym celom. Przyjęcie sposobu wykładni przepisów zaproponowanego przez Wnioskodawcę oznaczałoby zastąpienie regulacji ustaw podatkowych, regulacjami z KSH, bez wypełnienia powstałych w ten sposób luk w prawie.
Powyższe znajduje potwierdzenie również w art. 4 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Z ww. przepisów wynika, że obowiązek podatkowy może wynikać wyłącznie z ustaw podatkowych, przez które należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą nie jest Kodeks Spółek Handlowych.
0114-KDIP2-2.4010.254.2018.1.AM