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La nueva regulación del Fondo de Comercio Financiero | Máster Universitario en Tributación y Asesoría Fiscal
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La nueva regulación del Fondo de Comercio Financiero
Publicado el noviembre 18, 2011	por Eduardo Sanz Gadea
La Disposición Final Sexta de la Ley 31/2011, de 4 de octubre, ha dado nueva redacción al apartado 5 del artículo 12 del TRLIS, regulador de la deducción en base imponible imputable al denominado fondo de comercio financiero. Consiste dicha deducción, como es sabido, en una partida anual fiscalmente deducible anual por un importe igual a la vigésima parte del importe del fondo de comercio implícito en el precio de adquisición de la participación.
Mediante dos resoluciones de la Comisión de la Unión Europea, publicadas los días 11 de enero y 21 de mayo de 2011, ese régimen fiscal ha sido calificado como ayuda de Estado, aunque con ciertas excepciones. La Comisión, por tanto, ha visto en ese régimen fiscal un incentivo fiscal de carácter selectivo, antes que la prolongación o adaptación del régimen general al caso de adquisición de participaciones significativas sobre entidades no residentes en territorio español, rechazando así la postura mantenida por la autoridad fiscal española.
La nueva redacción no modifica el contenido del incentivo fiscal, pero establece el calendario de su extinción mediante la incorporación de un nuevo párrafo al artículo 12.5, en la forma que se indica:
Participaciones adquiridas antes de 21 de diciembre de 2007. Continuarán aplicando el incentivo fiscal en los términos previstos en el párrafo primero del artículo 12.5 del TRLIS, esto es, en la misma forma en como venían haciéndolo, de manera tal que se respetan las expectativas de su disfrute generadas antes de la apertura del expediente por infracción de las normas comunitarias sobre ayudas de Estado.
Participaciones adquiridas a partir de la fecha indicada, representativas de los fondos propios de entidades residentes en algún Estado miembro de la Unión Europea. No confieren derecho al disfrute del incentivo fiscal.
Participaciones adquiridas, a partir de 21 de mayo de 2011, representativas de los fondos propios de entidades residentes en un Estado no miembro de la Unión Europea. No confieren derecho al disfrute del incentivo fiscal.
Participaciones adquiridas, entre 21 de diciembre de 2007 y 21 de mayo de 2011, representativas de los fondos propios de entidades residentes en algún Estado no miembro de la Unión Europea. Confieren derecho al disfrute del incentivo fiscal cuando se demuestrela existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas, en los términos establecidos en los apartados 4 y 5 del artículo 1de la Decisión de la Comisión de 12 de Enero de 2011.
La Decisión de la Comisión halló obstáculos jurídicos explícitos respecto de las entidades establecidas en China e India, pero no cerró la puerta a que esos obstáculos también se pudieran presentar en relación con entidades residentes en otros países.
Si se ha criticado, con razón, la inseguridad jurídica que desprenden los conceptos jurídicos indeterminados en el ámbito fiscal, la norma que se comenta debería ocupar una posición destacada en el rango de lo censurable. En efecto, ¿En qué consisten esos obstáculos? ¿Cómo ha de probarse su existencia?
Los obstáculos deben versar sobre la adquisición de participaciones que confieran el control, ya que la norma se refiere a las combinaciones de negocios. Así, una legislación que impusiera requisitos onerosos en relación con la toma de participaciones de control por parte de inversores extranjeros supondría un obstáculo jurídico explícito. Corresponderá al obligado tributario la aportación de la legislación supuestamente restrictiva, seguramente acompañada de dictamen de experto habilitado, y su valoración, en una primera fase, a la inspección tributaria, todo ello de acuerdo con las normas establecidas en la Ley General Tributaria en materia de prueba.
Ahora bien, esa valoración no estará exenta de dificultades ¿Bastará constatar la existencia de una restricción? ¿Habrá de cuantificarse? ¿Habrá de compararse la cuantificación de la restricción con el importe del incentivo fiscal?
En cualquier caso, no convendría olvidar que la inspección tributaria ha venido negando sistemáticamente el derecho a la deducción respecto de las participaciones adquiridas a otras entidades que forman parte del mismo grupo mercantil, bajo el argumento, lleno de lógica, de que el artículo 12.5 del TRLIS incorporaba un incentivo fiscal para la realización de nuevas inversiones financieras, lo que no concurriría en el supuesto de adquisiciones puramente internas, las cuales, por otra parte, no determinan la configuración contable de un fondo de comercio en términos de cuentas consolidadas. La Decisión de la Comisión, al calificar la medida del artículo 12.5 como ayuda de Estado, con las excepciones mencionadas, ofrece apoyo al criterio de la inspección tributaria, ya que, en efecto, tras la ayuda de Estado en materia fiscal late el concepto y la existencia de un incentivo fiscal, y este sólo debe disfrutarse en relación con nuevas inversiones financieras.
En fin, el legislador ha realizado un vistoso ejercicio de equilibrio. En efecto, de una parte ha preservado los derechos adquiridos, y de otra ha puesto fin, de manera pausada, a un incentivo fiscal altamente problemático.
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