Source: http://kraken.slv.cz/1Afs57/2012
Timestamp: 2018-09-26 13:58:25+00:00
Document Index: 54528964

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 72', '§ 73', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 73', 'ÚS 402/99 ', '§ 73', '§ 19', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 296/12 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 296/12 ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

1Afs57/2012
1 Afs 57/2012-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: PRIMOSSA, a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, zastoupena Mgr. Jiøím Hoòkem, advokátem, se sídlem Senová¾né námìstí 23, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hl. m. Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 5. 5. 2010, èj. 5999/10-1300-101206, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 9. 3. 2012, èj. 7 Af 27/2010-81,
[1] Finanèní úøad pro Prahu 1 vymìøil ¾alobkyni platebním výmìrem ze dne 5. 9. 2005, èj. 214352/05/001511/4917 daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období èervenec 2004 ve vý¹i 894.863 Kè. Odvolání ¾alobkynì proti uvedenému rozhodnutí ¾alovaný rozhodnutím ze dne 10. 5. 2006 zamítl. ®alobkynì proto podala proti tomuto rozhodnutí ¾alobu k mìstskému soudu. Mìstský soud rozsudkem ze dne 22. 4. 2008, èj. 10 Ca 234/2006-163, rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[2] Následnì vydal ¾alovaný rozhodnutí oznaèené v záhlaví, kterým odvolání ¾alobkynì opìt zamítl. Dospìl k závìru, ¾e (1) stì¾ovatelka mohla vìdìt, ¾e se svými obchody se zlatem úèastní obchodù, které jsou zasa¾eny podvodem na DPH; (2) stì¾ovatelce se nepodaøilo prokázat rozsah a pøedmìt plnìní ze strany spoleènosti SODANA, s.r.o. Mìstský soud o této ¾alobì rozhodl rozsudkem oznaèeným v záhlaví. Námitky ¾alobkynì týkající se nesprávného rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení, námitku zpochybòující závìr ¾alovaného o fiktivnosti dodávek zlata, námitku o nesprávné interpretaci a aplikaci pojmu podvod na DPH a námitku rozporující povìdomost ¾alobkynì o podvodech na dani neshledal dùvodnými.
[3] ®alobkynì (dále té¾ stì¾ovatelka ) napadla rozsudek mìstského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. Podle toho lze námitky stì¾ovatelky vìcnì rozdìlit do nìkolika skupin. Pøednì stì¾ovatelka vzná¹í celou øadu námitek zpochybòujících pøezkoumatelnost napadeného rozsudku, dále namítá nesprávné hodnocení rozlo¾ení dùkazního bøemene a nìkterých dùkazù, nesprávnou aplikaci a interpretaci pojmu podvod na DPH a následnì té¾ nedostateènost skutkových zji¹tìní k prokázání subjektivní stránky jednání stì¾ovatelky.
[4] Za nepøezkoumatelné pova¾uje závìry mìstského soudu týkající se její vìdomosti o podvodech na DPH. Zdùraznila, ¾e v dobì nákupu zlata od spoleèností France-Business, s. r. o., a SODANA, s. r. o., neznala dodavatele tìchto spoleèností a nebyly jí známy ani okolnosti dodávek zlata mezi nimi a jejich dodavateli, spoleènostmi MAJK, s. r. o. a LICANA, spol. s r. o. Z dùkazù provedených v daòovém øízení nevyplynulo, ¾e by mezi stì¾ovatelkou a spoleènostmi MAJK a LICANA, èi jejími pøedstaviteli, existovala jakákoliv personální, obchodní èi jiná vazba. Z okolností, které byly stì¾ovatelce v dobì obchodování se zlatem objektivnì známy, nic nenasvìdèovalo skuteènosti, ¾e by právì dodávky zlata od spoleènosti France-Business, resp. SODANA, mohly být zatí¾eny podvodem na DPH. Ve¹keré okolnosti zji¹tìné z výpovìdi pana Zikmunda (jednatel spoleènosti France-Business) se vztahují výhradnì ke spoleènostem, s nimi¾ nikdy stì¾ovatelka nepøi¹la do styku a v rozhodné dobì o nich nic nevìdìla. Stì¾ovatelka také nemìla ¾ádnou mo¾nost zasahovat do obchodování mezi France-Business, resp. SODANA, s jejich dodavateli, zde MAJK, a toto nebylo ani nikdy prokázáno, aè pouze nepøezkoumatelnì tvrzeno ¾alovaným. Neznala ani konkrétní místa èi jiné irelevantní okolnosti dodávek zlata mezi nimi; jde o interní zále¾itosti zúèastnìných subjektù.
[5] Mìstský soud podle stì¾ovatelky té¾ odhlédl od skuteènosti, ¾e stì¾ovatelka je pouze podnikatelem, který se vìnuje obchodování se zlatem, nikoliv zkoumání problematiky daòových podvodù na DPH. Nikdy nebylo prokázáno, ¾e by byla stì¾ovatelka s problematikou daòových podvodù prokazatelnì seznámena, jak o tom hovoøí judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudky sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007). K øe¹ení problematiky daòových podvodù jsou povolány specializované orgány Policie Èeské republiky. Nepøezkoumatelné závìry mìstského soudu o vìdomosti stì¾ovatelky o její úèasti na podvodech trpí i nedostatkem opory ve zji¹tìném skutkovém stavu.
[6] Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku (i rozhodnutí ¾alovaného) spatøuje stì¾ovatelka také v jeho údajné vnitøní rozpornosti, a tedy nesrozumitelnosti. K tomu, aby mohla stì¾ovatelka vùbec tu¹it o nìjakých podvodech, muselo nezbytnì dojít k nìjakým reálným dodávkám zlata od France-Business a SODANA ve smyslu zákona o DPH, o nich¾ ¾alovaný tvrdí, ¾e nebyly prokázány. ®alovaný, a následnì soud, dle názoru stì¾ovatelky tak ve snaze jakýmkoliv zpùsobem odùvodnit své závìry o neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelkou tuto základní nesourodost uvedených závìrù pominul. Odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného i napadeného rozsudku mìstského soudu je proto dle jejího názoru nesmyslné. Za rozporná pova¾uje té¾ závìry mìstského soudu, pokud na jedné stranì soud uvádí, ¾e tvrzení pana
Zikmunda o nákupech zlata od spoleènosti MAJK prostøednictvím jejího jednatele pana ©. je jednoznaènì vyvráceno, a na stranì druhé, ¾e bylo jednoznaènì prokázáno, ¾e prvotním zdrojem obchodovaného zlata byla spoleènost MAJK. Dle stì¾ovatelky není v tomto pøípadì rozhodné, zda uvedená spoleènost jednala prostøednictvím pana ©. jako jejího jednatele nebo prostøednictvím nìkoho jiného, ale to, ¾e stì¾ovatelka nabyla zlato od MAJK.
[7] Závìr mìstského soudu o tom, ¾e nevìnovala dostateènou pozornost interním kontrolním mechanismùm, které by údajný podvod na DPH odhalily, pova¾uje stì¾ovatelka takté¾ za nepøezkoumatelný. Stì¾ovatelka je toho názoru, ¾e provedla rozsáhlou a spolehlivou interní kontrolu (zvá¾ení zlata, zji¹tìní jeho ryzosti, evidence skladu, návrh správci danì na provedení kontroly ka¾dého pøedání zlata), uèinila tedy v¹e, co po ní bylo mo¾no spravedlivì po¾adovat. Mìstský soud ani ¾alovaný v¹ak ani pøíkladmo neuvádí, který kontrolní mechanismus stì¾ovatelka zanedbala. Na rozdíl od správce danì stì¾ovatelka nedisponuje pravomocemi ke zji¹»ování dodavatelù svých dodavatelù apod. ®alovaný i mìstský soud v¹ak po ní po¾adují, aby bez tìchto oprávnìní a pouze za pou¾ití onìch nespecifikovaných interních kontrolních mechanismù údajné podvody na DPH odhalila.
[8] Druhou skupinou námitek stì¾ovatelka brojí proti nesprávnému hodnocení dùkazního bøemena a nìkterých provedených dùkazù. Stì¾ovatelka má za to, ¾e pøedmìtné dodávky byly v øízení prokázány standardními dùkazními prostøedky (fakturami, výdajovými pokladními doklady, pøíjemkami zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoøe o zkou¹kách ryzosti a svìdeckou výpovìdí), které tvoøí ucelený øetìzec dùkazù o tom, ¾e zlato bylo dodáno deklarovaným dodavatelem, který byl registrovaným plátcem DPH. Tento závìr prý vyplývá i z rozhodování zdej¹ího soudu ve vìci stì¾ovatelky (napø. rozhodnutí sp. zn. 9 Afs 67/2007, 9 Afs 41/2008 nebo 9 Afs 47/2007). Mìstský soud pøesto dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka dodávky zlata od dodavatelù France-Business a SODANA neprokázala a této skuteènosti pøisoudil absolutní váhu; dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelkou nezohlednil. Je pøitom zøejmé, ¾e stì¾ovatelka nemohla ¾ádnými jinými dùkazními prostøedky uvedenou skuteènost zpochybnit. Správní soud nedostál své povinnosti vysvìtlit, proè pova¾uje dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelkou za neprùkazné a proè naopak pøisuzuje absolutní váhu zji¹tìním, která se odehrála mimo sféru stì¾ovatelky.
[9] Tøetí a ètvrtá skupina námitek se týká úzce souvisejících otázek interpretace a aplikace pojmu podvod na DPH mìstským soudem a subjektivní stránkou jednání stì¾ovatelky, tj. otázkou, zda o podvodech na DPH mohla vìdìt. Podle jejího názoru ¾alovaný i mìstský soud dospìli k svéráznému pojetí daòového podvodu, jeho¾ podstata vùbec nespoèívá v klasickém (obecném) pojetí podvodu, tedy uvedení jiného v omyl s cílem získat majetkový prospìch. Je-li argumentováno podvodem, nepøichází v úvahu flexibilní pøizpùsobování obsahu tohoto pojmu pro daòové úèely, nemající ¾ádný podklad v ¾ádném právním pøedpise. V této souvislosti se dle stì¾ovatelky nelze spokojit s konstatováním, ¾e nìkterý dodavatel zbo¾í neodvedl z inkasované ceny za zbo¾í pøíslu¹nou DPH. K této okolnosti musí pøistoupit je¹tì dal¹í konkrétní zji¹tìní týkající se konkrétních subjektù zahrnující pøedev¹ím jejich subjektivní stránku. Takové okolnosti v pøípadì stì¾ovatelky v¹ak prokázány nebyly.
[10] Pøes tuto skuteènost se v¹ak ¾alovaný i mìstský soud zabývali subjektivní stránkou jednání stì¾ovatelky a její povìdomostí o mo¾ném podvodu. K tomu stì¾ovatelka z procesní opatrnosti uvedla, ¾e jí správní orgány a¾ do roku 2007 neupozornily na jakékoliv podezøení z podvodu na DPH. Z rozsudku zdej¹ího soudu sp. zn. 2 Afs 35/2007 plyne, ¾e vìdomost o podvodu lze pøedpokládat tehdy, byla-li spoleènost o existujícím podvodu prokazatelnì seznámena. Ke zpùsobu, jakým mìla stì¾ovatelka vìdìt o údajném podvodu, nebylo nikdy nic øeèeno, i pøesto je vyvozován jednoznaèný závìr, ¾e stì¾ovatelka o podvodu vìdìla, èi vìdìt musela.
[11] Stì¾ovatelka tvrdí, ¾e jak ¾alovaný, tak mìstský soud vùbec neuvedli, v èem pøesnì onen podvod mìl spoèívat a který konkrétní subjekt se jej mìl dopustit. Stì¾ovatelka se neztoto¾òuje se závìrem, ¾e pouhé, by» i dostateènì popsané, podezøení z podvodu, o nìm¾ hovoøí mìstský soud, mù¾e odùvodnit odmítání oprávnìných majetkových nárokù daòových subjektù. V daném pøípadì dle stì¾ovatelky lze navíc jen stì¾í mluvit o dostateèném popsání podvodu, a to ani v obecné rovinì. V souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie bylo na ¾alovaném, aby popsal a prokázal, jak mìlo k údajnému podvodu docházet. Ten v¹ak vìdomost stì¾ovatelky o podvodu na DPH dovodil pouze ze skuteènosti, ¾e jiné daòové subjekty neplnily své daòové povinnosti. K tomu stì¾ovatelka upozoròuje na rozdíl mezi situací, kdy daòový subjekt nedostojí své daòové povinnost a situací, kdy vìdomì jedná tak, aby se majetkovì obohatil tím, ¾e neodvede pøíslu¹nou DPH do rozpoètu státu.
[12] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù stì¾ovatelka navrhla, aby zdej¹í soud rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[13] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poznamenal, ¾e po zru¹ení jeho pùvodního rozhodnutí o odvolání rozsudkem mìstského soudu sp. zn. 10 Ca 234/2006 pøezkoumal oprávnìnost stì¾ovatelkou po¾adovaného odpoètu týkajícího se zdaòovacího období èervenec 2004 z hlediska naplnìní podmínek pro odpoèet danì podle § 72 a § 73 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, a to v intencích zru¹ovacího rozsudku mìstského soudu, v té dobì publikované judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu a judikatury Soudního dvora. Zabýval se zejména tím, zda stì¾ovatelka vìdìla èi mohla vìdìt, ¾e se úèastní obchodù se zlatem zasa¾ených podvodem na DPH, a zda existují dùvody pro odmítnutí nároku na odpoèet danì ve smyslu rozsudkù Soudního dvora.
[14] Pøi posuzování dobré víry stì¾ovatelky podrobil ¾alovaný hodnocení øadu okolností. Z nich vyplynulo, ¾e stì¾ovatelce odpoèet pøiznat nelze. Vzhledem k tomu, ¾e ke kasaèním námitkám, které se obsahovì shodují s námitkami ¾alobními i odvolacími, se ¾alovaný ji¾ vyjádøil jak v napadeném rozhodnutí, tak ve vyjádøení k ¾alobì, odkázal v podrobnostech na tyto písemnosti. K opakovaným odkazùm stì¾ovatelky na rozsudky zdej¹ího soudu v jejich vìcech (sp. zn. 9 Afs 41/2008, 9 Afs 67/2007 a 9 Afs 47/2007) a dále ve vìcech jejího dodavatele (2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007) ¾alovaný dodává, ¾e spoleènosti France-Business se dotýkaly i pozdìji vydaná rozhodnutí soudù, konkrétnì zdej¹ího soudu sp. zn. 9 Afs 73/2008 a rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 655/09. Z tìchto rozhodnutí vyplývá správnost posouzení vìcnì toto¾ných dùkazních prostøedkù (pouze pøedlo¾ených v jiném zdaòovacím období).
[15] Ve prospìch ¾alovaného vyznívá té¾ aktuálnìj¹í rozhodnutí zdej¹ího soudu, sp. zn. 9 Afs 12/2010. V této vìci stì¾ovatelky Nejvy¹¹í správní soud mimo jiné øe¹il otázku zapojení spoleènosti TRADE CENTER PRAHA. Dospìl v nìm k závìru, ¾e právì vìdomým zaèlenìním této spoleènosti do øetìzce plátcù pøi dodávkách zlata stì¾ovatelka potvrdila, ¾e si musela být vìdoma úèasti na nestandardních obchodech.
[16] Pokud jde o hodnocení svìdectví paní V., ¾alovaný uvedl, ¾e se k dùkaznímu potenciálu její výpovìdi podrobnì vyjádøil ji¾ døíve. Existence pøedmìtného plnìní je v¹ak pouze jednou z podmínek pro pøiznání nároku na odpoèet danì; ve vztahu k dal¹ím podmínkám pova¾uje proto své závìry za pøípadné.
[17] K domnìlému rozpornému tvrzení mìstského soudu o nákupech od spoleènosti MAJK ¾alovaný uvedl, ¾e toto tvrzení stì¾ovatelka vytrhla z kontextu. Dle názoru ¾alovaného soud správnì uvedl, ¾e zlato skuteènì nemohlo být nakoupeno od této spoleènosti prostøednictvím pana ©., av¹ak skuteènost, ¾e tato spoleènost byla prvotním èlánkem øetìzce, soud nezpochybnil.
[18] ®alovaný své rozhodnutí øádnì odùvodnil vèetnì otázky zapojení stì¾ovatelky do øetìzového podvodu na DPH a vyvrácení její dobré víry. Z tohoto dùvodu navrhuje, aby zdej¹í soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[19] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.); neshledal pøitom vady, jimi¾ by se musel zabývat i bez návrhu.
[21] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkami týkajícími se nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku [IV.A., dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Dále hodnotil námitku nesprávného hodnocení rozlo¾ení dùkazního bøemena v daòovém øízení mìstským soudem a hodnocení nìkterých dùkazù, týkající se neprokázání druhu a mno¾ství plnìní ze strany spoleènosti SODANA [IV.B., dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.]. Následnì zdej¹í soud pøezkoumal námitku nesprávné aplikace a interpretace pojmu podvod na DPH mìstským soudem [IV.C., dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] a nakonec námitku nedostateènosti skutkových zji¹tìní pro prokázání subjektivní stránky jednání stì¾ovatelky, tedy vìdomosti o její úèasti na podvodu s DPH [IV.D., dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.].
[22] Zdej¹í soud, jako¾ i mìstský soud a ¾alovaný, vycházeli pøi posuzování této otázky v èervenci 2004 platné právní úpravy, tj. zákona è. 235/2004 Sb. o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ), který nabyl úèinnost 1. 5. 2004.
[23] Zdej¹í soud té¾ pøipomíná, ¾e stì¾ovatelka v obdobných vìcech týkajících se jiných zdaòovacích období vede øadu dal¹ích øízení, které byly projednány mìstským soudem a Nejvy¹¹ím správním soudem. Ke srovnatelným námitkám uplatnìným v této kasaèní stí¾nosti se meritornì vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudcích ze dne 22. 1. 2009, èj. 9 Afs 73/2008-162, a ze dne 21. 4. 2010, èj. 9 Afs 111/2009-274, a v rozsudcích ze dne 29. 8. 2012, èj. 1 Afs 55/2012-35, resp. ze dne 5. 9. 2012, èj. 1 Afs 58/2012-43. Z jejich závìrù zdej¹í soud i v nyní projednávané vìci vycházel.
IV.A. Námitky týkající se nepøezkoumatelnosti rozsudku mìstského soudu
[24] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e rozsudek mìstského soudu je vnitønì rozporný [IV.A.1] a závìry finanèních orgánù i mìstského soudu ohlednì existence podvodu na DPH jsou nepøezkoumatelné [IV.A.2].
[25] Nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost èi nedostatek dùvodù je vadou tak záva¾nou, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stì¾ovatelka nenamítala, tedy z úøední povinnosti. Otázkou nepøezkoumatelnosti se zdej¹í soud ve své rozhodovací praxi zabýval ji¾ mnohokrát (k tomu srov. napø. rozsudky NSS ze dne 4. 12. 2003, èj. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod è. 133/2004 Sb. NSS, ze dne 4. 12. 2003, èj. 2 Azs 47/2003-130, publ. pod è. 244/2004 Sb. NSS nebo ze dne 29. 7. 2004, èj. 4 As 5/2003-52). Nepøezkoumatelnost rozhodnutí mù¾e nastat z dùvodu jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, jako¾ i v dùsledku jiné vady øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù rozhodnutí pak musí být zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Takovými vadami mohou být mimo jiné pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny.
[26] K tvrzením stì¾ovatelky Nejvy¹¹í správní soud uvádí následující.
IV.A.1 Nepøezkoumatelnost z dùvodu vnitøní rozpornosti napadeného rozsudku
[27] Vnitøní rozpornost napadeného rozsudku namítá stì¾ovatelka na dvou místech. První rozpor spatøuje stì¾ovatelka v tom, ¾e na jedné stranì mìstský soud konstatoval, ¾e neprokázala pøijetí zdanitelného plnìní od France-Business a SODANA (tj. ¾e se pøedmìtné dodávky neuskuteènily), ov¹em na stranì druhé souèasnì uvedl, ¾e mohla vìdìt o své úèasti na daòovém podvodu. Druhý rozpor mìl spoèívat v tom, ¾e tvrzení jednatele France-Business (pan Zikmund) o nákupech zlata od spoleènosti MAJK prostøednictvím pana ©. bylo vyvráceno, souèasnì v¹ak mìstský soud konstatoval, ¾e bylo jednoznaènì prokázáno, ¾e prvotním zdrojem obchodovaného zlata je MAJK.
[28] Pokud jde o první vý¹e zmiòovaný rozpor, lze uzavøít, ¾e uvedené dva dílèí závìry mìstského soudu si vzájemnì neodporují ani se nevyvrací. Mìstský soud uvedl, ¾e stì¾ovatelka vychází z pøedpokladu, ¾e o své úèasti na plnìní zatí¾eném podvodem na DPH mohla vìdìt pouze za podmínky, ¾e prokázala uskuteènìní plnìní od spoleèností France-Business a SODANA. Takové tvrzení v¹ak nelze akceptovat. Mìstský soud (jako¾ i ¾alovaný) vycházel z toho, ¾e k dodávkám zlata evidovaným v úèetnictví stì¾ovatelky do¹lo, nicménì dodal, ¾e v øízení nebylo prokázáno pøijetí zdanitelného plnìní právì od spoleènosti SODANA, ani mno¾ství zlata, které tato spoleènost stì¾ovatelce údajnì dodala. Tyto závìry mìstského soudu jsou zcela srozumitelné a zdej¹í soud se s nimi ztoto¾òuje. Závìr o tom, ¾e stì¾ovatelka neprokázala pøijetí zdanitelného plnìní od spoleènosti SODANA, není v rozporu se závìrem, ¾e stì¾ovatelka mohla vìdìt, ¾e se úèastní podvodu na DPH. Fyzická existence zlata nebyla ze strany finanèních orgánù zpochybnìna. Zpochybòováno bylo vlastní tvrzení stì¾ovatelky, ¾e pøedmìtné zlato pøijala od spoleènosti SODANA. Nelze se proto ztoto¾nit s tvrzením stì¾ovatelky, ¾e odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, a pota¾mo i napadeného rozsudku, nedává smysl.
[29] Obdobný závìr lze uèinit i jde-li o druhý údajný rozpor, který stì¾ovatelka v napadeném rozsudku spatøuje. Ze svìdecké výpovìdi pana Zikmunda (jednatel France-Business) vyplynulo, ¾e zlato nakupoval od spoleènosti MAJK prostøednictvím domnìlého jednatele, pana ©.. Z provedených dùkazù správcem danì a následnì ¾alovaným v¹ak vyplývá, ¾e nákupy zlata od spoleènosti MAJK tímto zpùsobem probíhat nemohly, nebo» pan ©. nikdy nebyl jednatelem této spoleènosti. To vyplývá pøedev¹ím z jeho vlastní výpovìdi zaznamenané správcem danì pøíslu¹ným pro MAJK (Finanèní úøad v Luhaèovicích) na základì ¾ádosti o souèinnost správce danì pøíslu¹ného pro France-Business (Finanèní úøad v Hodonínì) v protokolech ze dne 4. 1. 2005, èj. 106/05/304930/2447 a 19. 5. 2005, èj. 12350/05/304930/2447. Uvedené protokoly jsou souèástí vyhledávací èásti daòového spisu stì¾ovatelky. O této otázce bylo té¾ vedeno øízení pøed Krajským soudem v Brnì. Ten usnesením ze dne 22. 5. 2008, èj. 9/18 Cm 185/2005-48, urèil, ¾e pan ©. není a nikdy nebyl spoleèníkem ani jednatelem spoleènosti MAJK a tato skuteènost je od 27. 11. 2008 také zaznamenána v obchodním rejstøíku, který je veøejnì dostupný na https://or.justice.cz/. Mìstský soud v napadeném rozsudku vycházel z tvrzení a nesporných skuteèností, které vy¹ly v prùbìhu daòového øízení najevo, mimo jiné i z tvrzení samotného svìdka Zikmunda, ¾e zlato v pøedmìtné dobì nakupoval od spoleènosti MAJK, a to od pana ©. Mìstský soud v této otázce nemìl dùvod o tomto tvrzení pochybovat, nikdo ho nikdy nenapadl, následnou kontrolou u do¾ádaného správce danì MAJK bylo zji¹tìno, ¾e tento subjekt je nekontaktní a ¾e jeho jednatelem je nastrèená osoba na základì odcizených dokladù. Z tohoto dùvodu zdej¹í soud v tìchto tvrzeních nespatøuje vzájemný rozpor, nebo» obì tvrzení stojí vedle sebe nezávisle a logicky se nevyluèují.
[30] V pøezkoumávané vìci zdej¹í soud s ohledem na v bodì [25] citovanou judikaturu vady shora uvedeného charakteru neshledal.
IV.A.2 Existence podvodu na DPH
[31] Stì¾ovatelka tvrdí, ¾e z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného ani mìstského soudu nijak nevyplývá, v èem pøesnì onen podvod na DPH spoèívá a kdo jej mìl spáchat. Stì¾ovatelka se ptá, zda k podvodu na DPH vùbec do¹lo. Dle jejího názoru jde o pouhé podezøení správce danì, pøesto je z nìj vyvozován jednoznaèný závìr, ¾e stì¾ovatelka o nìm vìdìla nebo mohla vìdìt a na základì toho jí je odmítán oprávnìný majetkový nárok. Je pøitom povinností rozhodujícího orgánu, aby v pøípadì, ¾e takové podezøení nabude, popsal jakým zpùsobem k údajnému podvodu docházelo, které subjekty na nìm spolupracovaly a ¾e pøedmìtné obchody èinily s úmyslem neoprávnìnì získat odpoèet DPH. Odkazuje pøitom na judikaturu Soudního dvora Evropské unie. S ¾ádnou z tìchto otázek se v¹ak ani ¾alovaný ani mìstský soud nevypoøádali, pøesto argumentují konceptem údajného podvodu jako vìcí jasnou a nepochybnou.
[32] Mìstský soud se k této námitce stì¾ovatelky vyjádøil na s. 29 a 30 napadeného rozhodnutí, jeliko¾ v¹ak tato námitka úzce souvisí s dal¹í námitkou stì¾ovatelky ohlednì nesprávné aplikace a interpretace pojmu podvod na DPH (k tomu viz podrobnìji èást IV.C.), vyplývají jeho závìry k této vìci i z jiných èástí odùvodnìní, napø. ze s. 24, 27, 28 a 33 napadeného rozsudku. Mìstský soud v podstatì konstatoval, ¾e vzhledem k neobvyklosti formy a obsahu pøedmìtného obchodování mezi stì¾ovatelkou a dodavateli France-Business a SODANA, zejména s ohledem na cenu, mno¾ství a dlouhodobost dodávek zlata za úèasti minimálního poètu zapojených osob a za stále se opakujících okolností (zavedeného zpùsobu obchodování) si musela být stì¾ovatelka vìdoma rizikovosti pøedmìtného obchodování. Obchodní transakce se opakovaly mezi úzkým okruhem toto¾ných subjektù, pøíp. novými subjekty spojenými jedinou osobou statutárního zástupce (pana Zikmunda). Na jejich poèátku je nekontaktní subjekt, deklarovaní dodavatelé stì¾ovatelky nejsou schopni prokázat, ¾e zbo¾í získali tvrzeným zpùsobem a ¾e ho následnì prodali stì¾ovatelce. Tento zpùsob obchodování zcela oprávnìnì dle mìstského soudu (i ¾alovaného) vzbuzuje dùvodné pochybnosti správce danì o údajích tvrzených stì¾ovatelkou v jejich daòových pøiznáních.
[33] K této námitce mìstský soud dále uvedl, ¾e stì¾ovatelka jí vzná¹í opakovanì, a to i v jiných soudních øízeních vztahujících se k jiným zdaòovacím obdobím. V odùvodnìní svého rozsudku se ztoto¾nil se závìry ¾alovaného a odkázal na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 18. 3. 2010, èj. 9 Afs 72/2009-180. K tomu, aby byl nárok na odpoèet odmítnut, není zapotøebí jednoznaènì prokazovat, ¾e se subjekt aktivnì zapojil do podvodného jednání a v èem pøesnì spoèívalo; postaèuje, pokud je prokázáno, ¾e si mohl být podvodného jednání vìdom. V takovém pøípadì je na daòovém subjektu, aby prokázal, ¾e o podvodu nevìdìl nebo ¾e uèinil v¹e, co bylo po nìm mo¾no rozumnì po¾adovat, aby se o nìm dozvìdìl. Z tohoto dùvodu je pak logické, ¾e k tomu, aby mohl ¾alovaný rozhodnout o nároku stì¾ovatelky na odpoèet DPH, musel dále zkoumat otázku její povìdomosti o podvodech na DPH. Mìstský soud pak dodává (s. 30 dole napadeného rozsudku), ¾e pokud se stì¾ovatelka i za dané situace spolehla pouze na uji¹tìní svého dodavatele, jdou dùsledky tohoto jednání k její tí¾i.
[34] Zdej¹í soud má za to, ¾e struènì podané shrnutí odùvodnìní mìstského soudu prokazuje, ¾e rozsudek je i v této èásti plnì pøezkoumatelný. Je z nìj seznatelné, jak na zmínìnou ¾alobní námitku reagoval, a z jakých dùvodù pova¾oval argumentaci stì¾ovatelky za chybnou. Námitka nedostateèného odùvodnìní této právní otázky mìstským soudem je proto nepøípadná. Rovnì¾ rozhodnutí ¾alovaného je v tomto ohledu plnì pøezkoumatelné
[35] Nad rámec námitky nepøezkoumatelnosti této otázky zdej¹í soud dodává, ¾e ani ¾alovaný ani mìstský soud na ¾ádném místì svého rozhodnutí netvrdí, ¾e by stì¾ovatelka snad mìla odhalovat a prokazovat podvody na DPH. Jak správnì stì¾ovatelka podotýká, to je povinností daòových orgánù. Oba se v¹ak shodují v tom, ¾e hodlá-li v uvedené, navíc specifické, oblasti podnikat a souèasnì ze státního rozpoètu po¾adovat vrácení DPH, lze na ní, jako¾ i na v¹echny ostatní úèastníky takové podnikatelské èinnosti, klást nároky ve smyslu po¾adavku urèité minimální míry obezøetnosti.
IV.B. Námitka nesprávného hodnocení rozlo¾ení dùkazního bøemene a nesprávného hodnocení dùkazù (dodávka zlata ze strany spoleènosti SODANA)
[36] Stì¾ovatelka zpochybnila správnost hodnocení rozlo¾ení dùkazního bøemene ¾alovaným a následnì i mìstským soudem. Nesouhlasila s tím, ¾e jí pøedlo¾ené dùkazy byly oznaèeny za neprùkazné a odpoèet jí nebyl pøiznán na základì dùkazù týkajících se jejích dodavatelù, které v¹ak ona nijak nemohla zvrátit. Stì¾ovatelka má za to, ¾e pøedmìtné dodávky byly v øízení prokázány standardními dùkazními prostøedky (fakturami, výdajovými pokladními doklady, pøíjemkami zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoøe o zkou¹kách ryzosti a svìdeckými výpovìïmi paní V. a pana Zikmunda), které tvoøí ucelený øetìzec dùkazù o tom, ¾e zlato bylo dodáno deklarovaným dodavatelem, který byl registrovaným plátcem DPH. Tento závìr prý vyplývá i z rozhodování zdej¹ího soudu ve vìci stì¾ovatelky (napø. sp. zn. 9 Afs 67/2007, 9 Afs 41/2008 nebo 9 Afs 47/2007). Mìstský soud pøesto dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka dodávky zlata od svého dodavatele neprokázala a této skuteènosti pøisoudil absolutní váhu; dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelkou nezohlednil. Je pøitom zøejmé, ¾e pokud mìla spoleènost MAJK (dodavatel spoleènosti France-Business) podvodné úmysly, nemìla ¾ádný dùvod spolupracovat se správcem danì a stì¾ovatelka tak nemohla ¾ádnými jinými dùkazními prostøedky uvedenou skuteènost zpochybnit. Správní soud nedostál své povinnosti vysvìtlit, proè pova¾uje dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelkou za neprùkazné a proè naopak pøisuzuje absolutní váhu zji¹tìním, která se odehrála mimo sféru stì¾ovatelky. Nepostaèuje obecná konstatace mìstského soudu, ¾e dùkazní prostøedky stì¾ovatelky neobstojí v konfrontaci se zji¹tìními mimo sféru stì¾ovatelky.
[37] Stì¾ejní otázkou pro posouzení této námitky je tedy skuteènost, zda stì¾ovatelka vìrohodným zpùsobem prokázala pøijetí zdanitelného plnìní od jí deklarovaného dodavatele, v daném pøípadì tedy od spoleènosti SODANA, a zda neuznáním jí deklarovaného nároku na odpoèet danì byla stì¾ovatelka èinìna odpovìdnou za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù (jejích dodavatelù). Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e ¾alovaný pøijetí plnìní od spoleènosti France-Business nezpochybnil.
[38] Daòové øízení je ovládáno zásadou, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost jednak pøiznat daò (bøemeno tvrzení) a rovnì¾ i povinnost toto tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Zdej¹í soud opakovanì judikoval, ¾e pøedlo¾í-li èi navrhne-li daòový subjekt dùkazní prostøedky a správce danì i pøesto dále trvá na svých pochybnostech, pøechází dùkazní bøemeno na správce danì. Je jeho povinností, aby dùkaznì podlo¾ené tvrzení daòového subjektu vyvrátil a ve smyslu § 31 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, prokázal existenci takových skuteèností, které vìrohodnost, prùkaznost èi správnost tohoto tvrzení vyvrací.
[39] Z prùbìhu øízení pøed správcem danì vyplynuly následující skuteènosti. V pøiznání k DPH za zdaòovací období èervenec 2004 vykázala stì¾ovatelka koneènou daòovou povinnost ve vý¹i 97 Kè. V rámci tohoto pøiznání stì¾ovatelka uplatnila mimo jiné také nárok na odpoèet danì ve vý¹i 2.317.749 Kè, deklarovaný za nákupy ryzího zlata, konkrétnì 12.699 g granulátu Au 999,9 od spoleènosti France-Business (faktury è. 1707/07 ze dne 16. 7. 2004 a è. 2107/04 ze dne 28. 7. 2004) a 3.704 g Au slitkù od spoleènosti SODANA (faktura è. 1000000304 ze dne 20. 7. 2004). Správce danì (a následnì i ¾alovaný) dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka neprokázala, ¾e by se plnìní ze strany spoleènosti SODANA, ze kterého vze¹el nárok na odpoèet DPH, uskuteènila takovým zpùsobem, jakým o nìm bylo úètováno. ®alovaný nejprve rozhodnutím ze dne 10. 5. 2006, èj. FØ-7058/13/06 (viz è. l. 36 správního spisu), odvolání zamítl. Jeho rozhodnutí v¹ak bylo následnì zru¹eno rozsudkem mìstského soudu ze dne 22. 4. 2008, èj. 10 Ca 234/2006-163, pro chybné posouzení výpovìdi svìdkynì V. Následnì ¾alovaný daòové øízení doplnil provedením dal¹ích dùkazù a dne 5. 5. 2010 vydal nové rozhodnutí, èj. 5999/10-1300-101206, které je pøedmìtem pøezkumu v nyní projednávané vìci.
[40] Ve zdaòovacích obdobích, kdy byla bezprostøedním dodavatelem stì¾ovatelky spoleènost STAVREK èi spoleènost SODANA,-nyní ji¾ vymazaná z obchodního rejstøíku-(tj. jiný subjekt ne¾ subjekt zastupovaný J. Zikmundem), byla dle údajù uvedených na daòových dokladech výhradním dodavatelem tìchto spoleèností nekontaktní spoleènost, a to spoleènost LICANA, spol. s r. o. Ta na adrese uvedené v obchodním rejstøíku nesídlí, a její jediný jednatel Z. ©. byl nekontaktní osobou. Z. ©2. byl ¾alovaným vyslechnut dne 10. 9. 2008 ve Vazební vìznici Praha Pankrác za pøítomnosti zástupkynì stì¾ovatelky k oprávnìnosti deklarovaných odpoètù. Pan ©2. ve¹keré obchodování se zlatem popøel, dle jeho tvrzení nebyl jednatelem v ¾ádných spoleènostech a dùvod vazby mu ani není znám. Je prý alkoholik, ztratil doklady, naznaèoval svou nesvéprávnost, atd.
[41] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s mìstským soudem, ¾e stì¾ovatelka byla v¾dy vyzvána toliko k prokázání toho, co sama uvádìla ve svém daòovém pøiznání. Pokud jde o dùkazy, které stì¾ovatelka k prokázání deklarovaného plnìní pøedlo¾ila, tj. pøijaté faktury, doklady o provedených úhradách, pøíjemky na sklad, dodací listy, zku¹ební listy ke zkou¹ce ryzosti, výdajové pokladní doklady, jedná se o dùkazy formální povahy, které mohou v obecné rovinì obstát pouze za situace, ¾e obchodní transakce nevykazují ¾ádné pochybnosti. Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá, ¾e prokazování nároku na odpoèet danì je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpoèet DPH, je-li správcem danì zpochybnìno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech prezentováno. Pøedlo¾ení daòového dokladu (ve smyslu § 73 zákona o DPH) je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno tak, jak je plátcem deklarováno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu [srov. nález ÚS ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99 (N 73/22 SbNU 131)]. Jakkoliv se cit. judikatura vztahuje k pøedchozímu zákonu è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, není dùvodu se od tìchto závìrù jakkoliv odchylovat, nebo» znìní § 73 odst. 1 první vìty nového zákona o DPH, který je aplikovatelný v daném pøípadì, je pro dané úèely plnì srovnatelné s § 19 odst. 2 døíve platného zákona.
[42] V dané vìci správce danì vyslechl svìdkyni V. (vedoucí skladu drahých kovù), a to dne 18. 12. 2003, 17. 1. 2005 a 10. 5. 2005. ®alovaný se v souladu se závazným právním názorem mìstského soudu podrobnì zabýval dùkazní hodnotou její výpovìdi. Èiní tak podrobnì na s. 7 a 8 napadeného rozhodnutí, zejména pak ve tøetím odstavci na s. 7, kde uvádí, ¾e její svìdectví nepova¾uje za stì¾ejní a nezpochybnitelný dùkaz skuteènosti, ¾e odvolatel [tj. stì¾ovatelka] pøijal dodávky zlata dle pøedlo¾ených faktur právì od uvedených firem, nebo» tuto skuteènost spolehlivì neprokazuje, a to ani sama o sobì, ani v návaznosti na jiné dùkazní prostøedky... , a dále, v pátém odstavci nezpochybòuje autenticitu a pravdivost jejich vyjádøení. Zdùrazòuje v¹ak, ¾e se mohla vyjádøit pouze ke skuteènostem, s nimi¾ se pøi své práci prostøednictvím generálního øeditele odvolatele [tj. stì¾ovatelky] setkala. Mezi takové skuteènosti nepatøí to, co je rozhodné pro nárok na odpoèet danì , a sice zda osoby, od kterých zlato pøebírala a o kterých ji informoval její nadøízený, generální øeditel stì¾ovatelky, zlato skuteènì dodávaly. Svìdkynì mohla potvrdit pouze fyzickou pøepravu zlata.
[43] S takovýmto hodnocením se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje. Svìdkynì tedy nemohla potvrdit to, od jaké spoleènosti bylo zlato stì¾ovatelce dodáno. Navíc její výpovìï se dostala do pomìrnì znaèných rozporù s výpovìdí jednatele spoleènosti SODANA, svìdka Homzy (váhové rozdíly mezi údaji na faktuøe a stì¾ovatelkou deklarovaným mno¾stvím zlata) nebo dokonce tvrzeními samotné stì¾ovatelky (otázka, zda SODANA nebo kdokoliv jiný dodávali vzorky zlata na zkou¹ku). Na fakturách k dodávce zlata vystavených jménem SODANA navíc chybí oznaèení ryzosti zlata, tak¾e je pochybné, s èím pak vlastnì mohla stì¾ovatelka porovnávat ryzost zlata vlastním mìøením. S ohledem na neshody jednotlivých dokumentù pøedlo¾ených stì¾ovatelkou co do váhy zlata pak ¾alovaný dospìl k závìru o neprokázání rozsahu plnìní ze strany spoleènosti SODANA. K tomu blí¾e s. 19-20 rozhodnutí ¾alovaného. Ostatnì zcela vypovídající co do vìrohodnosti dodávky zlata spoleèností SODANA je výpovìï spoleèníka a jednatele této spoleènosti, svìdka Homzy (viz bod [68] ní¾e).
[44] Svìdectví svìdkynì V. neprokazuje poskytnutí zdanitelného plnìní tak, jak bylo uvedeno na daòových dokladech (obdobné závìry zdej¹ího soudu ohlednì hodnocení svìdectví paní V. viz té¾ rozsudek NSS ze dne 15. 12. 2011, èj. 9 Afs 44/2011-343). Vyplývá z nìj, ¾e objednávání zlata nepatøilo do její náplnì práce, tak¾e mohla skuteènì pouze dosvìdèit pøebírání od osob, s nimi¾ byla seznámena na základì informací od generálního øeditele stì¾ovatelky, Ing. Moravce. Navíc, v jejich vzájemných výpovìdích se vyskytuje nìkolik nesrovnalostí, pokud jde o zpùsob objednávání zlata. Ing. Moravec vypovídal, ¾e nìkdy objednávala zlato i sama paní V. Ta v¹ak uvedla, ¾e zbo¾í objednával pouze Ing. Moravec. Ani tvrzení, ¾e toto¾nost dodavatelù ovìøovala v¾dy z obèanských prùkazù, nezùstalo nezpochybnìné, nebo» napø. z výpovìdi svìdka Zikmunda vyplynulo, ¾e si není jistý, párkrát ukazoval obèanku na vrátnici. A¾ na otázku zástupce stì¾ovatelky si vzpomnìl, ¾e jeho toto¾nost byla ovìøovaná, av¹ak jméno paní V. si nepamatoval.
[45] Je tedy zøejmé, ¾e ¾alovaný se v novém rozhodnutí ze dne 5. 5. 2010 øídil závìry vyslovenými ve shora citovaných rozsudcích správních soudù vydaných v této vìci. V souladu s nimi v daòovém øízení provedl nové dùkazy a na podkladì novì zji¹tìného skutkového stavu dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka v øízení neprokázala pøijetí zdanitelných plnìní od spoleènosti SODANA, tak jak o nich úètovala, s ním¾ se ztoto¾nil i zdej¹í soud. V souladu s vý¹e uvedeným tedy Nejvy¹¹í správní soud shledal nedùvodnou námitku stì¾ovatelky, ¾e rozlo¾ení dùkazního bøemene bylo v daòovém øízení posouzeno nesprávnì.
IV.C. Námitka nesprávné aplikace a interpretace pojmu podvod na DPH
[46] Dále zdej¹í soud hodnotil námitku stì¾ovatelky, ¾e ¾alovaný i mìstský soud nesprávnì interpretovali a následnì aplikovali pojem podvod na DPH . Podle jejího názoru dospìli k svéráznému pojetí daòového podvodu, jeho¾ podstata vùbec nespoèívá v klasickém (obecném) pojetí podvodu, tedy uvedení jiného v omyl s cílem získat majetkový prospìch. Je-li argumentováno podvodem, nepøichází v úvahu flexibilní pøizpùsobování obsahu tohoto pojmu pro daòové úèely, nemající ¾ádný podklad v ¾ádném právním pøedpise. V této souvislosti se dle stì¾ovatelky nelze spokojit s konstatováním, ¾e nìkterý dodavatel zbo¾í neodvedl z inkasované ceny za zbo¾í pøíslu¹nou DPH. K této okolnosti musí pøistoupit je¹tì dal¹í konkrétní zji¹tìní týkající se konkrétních subjektù zahrnující pøedev¹ím jejich subjektivní stránku jednání. Takové okolnosti v pøípadì stì¾ovatelky v¹ak prokázány nebyly.
[47] K této otázce se mìstský soud i soud zdej¹í vyjadøovali ji¾ mnohokrát, a to konkrétnì i ve vìcech stì¾ovatelky v souvislosti s jinými zdaòovacími obdobími. Stì¾ovatelka se poka¾dé sna¾í situaci ve svùj prospìch zvrátit toto¾nou argumentací s odkazem na judikaturu Soudního dvora i zdej¹ího soudu. Mìstský soud v této souvislosti vycházel ze stejné judikatury Soudního dvora, z ní¾ vychází stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti. Z uvedeného je zøejmé, ¾e stì¾ovatelka právní názor soudù vnitrostátních i evropského na tuto otázku velmi dobøe zná, pøesto opakovanì pøedkládá svùj vlastní výklad pojmu podvod na DPH , který v¹ak nezodpovídá výkladu vý¹e uvedených institucí. Právì s ohledem na v¹echny tyto skuteènosti se zdej¹í soud k této námitce vyjádøí pouze struènì.
[48] Pojem podvod na DPH není vùbec svérazný , jak se sna¾í dovodit stì¾ovatelka. Je správními soudy u¾íván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneu¾ití práva èi kolotoèových podvodù na DPH (rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh., s. I-483, dále jen vìc Optigen , a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I-6161, dále jen vìc Kittel , naposledy rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených vìcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, dále jen vìc Mahagében ). Judikatura Soudního dvora tímto pojmem oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice, nebo» uskuteènìné operace neodpovídají bì¾ným obchodním podmínkám. V této souvislosti lze odkázat na ji¾ shora uvádìné rozsudky Soudního dvora, kde termín podvod na DPH je v tomto smyslu bì¾nì u¾íván a je jak obsahem samotných polo¾ených pøedbì¾ných otázek, tak stanovisek generálních advokátù, jako¾ i obsahem samotných rozsudkù Soudního dvora. Generální advokát Colomer ve svém stanovisku ke spojeným vìcem Kittel k podvodu na DPH konstatoval, ¾e ve skuteènosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je pøipravují: ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2010, èj. 9 Afs 83/2009-232).
[49] Ústavnost vý¹e uvedených závìrù ostatnì potvrdil také Ústavní soud, který odmítl stí¾nost stì¾ovatelky proti rozhodnutí zdej¹ího soudu ze dne 21. 4. 2010 èj. 9 Afs 111/2009-274, týkajícího se zdaòovacího období srpen 2004 (tedy období tìsnì následující po zdaòovacím období v nyní projednávané vìci) a nároku na odpoèet danì deklarovaného jako nákup od dodavatelù STAVREK s. r. o. a France-Business. V usnesení ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10, Ústavní soud mimo jiné uvedl, ¾e se nelze ztoto¾nit ani se stì¾ovatelèiným pøesvìdèením, ¾e správní soudy chápou pojem podvodu na DPH odli¹nì od judikatury Soudního dvora, proto¾e v odùvodnìní svého rozhodnutí se nespokojily pouze se zji¹tìním, ¾e v øetìzci transakcí pøedcházejících dodání zlata stì¾ovatelce nebylo zaplaceno DPH, ale v souladu se závìry vyslovenými Soudním dvorem zkoumaly subjektivní stránku, tj. zda stì¾ovatelka vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, a hodnocením zji¹tìní uèinìných správními orgány dospìly soudy ke kladnému závìru (srov. rovnì¾ usnesení ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 296/12 nebo usnesení ze dne 26. 1. 2011, sp. zn. III. ÚS 3587/10, ze dne 15. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 1991/10, a dal¹í). Od tìchto závìrù proto Nejvy¹¹í správní soud nemìl dùvodu se jakkoliv odchýlit ani v nyní projednávaném pøípadì.
[50] ®alovaný se okolnostmi daòového podvodu podrobnì zabýval. Je zøejmé, ¾e pojem daòový podvod aplikoval v projednávané vìci v souladu s vý¹e vyslovenou judikaturou Soudního dvora, na ni¾ ostatnì ve svém rozhodnutí hojnì odkazoval. Mìstský soud (i ¾alovaný) tuto otázku øádným zpùsobem posoudili. S provedeným hodnocením se ztoto¾nil následnì Nejvy¹¹í správní soud v tomto rozsudku. Mìstský soud uzavøel, ¾e nebylo nutné prokázat, ¾e se stì¾ovatelka aktivnì do podvodného jednání zapojila a jakým zpùsobem. Postaèovalo pouze prokázat, ¾e si stì¾ovatelka podvodného jednání svých dodavatelù mohla být vìdoma, co¾ v daòovém øízení prokázáno beze zbytku bylo. Tìmto otázkám se vìnuje dále èást IV.D. rozsudku.
[51] Námitka proto není dùvodná.
IV.D. Námitka nedostateènosti skutkových zji¹tìní k prokázání vìdomosti stì¾ovatelky o její úèasti na daòovém podvodu
[52] Stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti dále uvádìla, ¾e ¾alovaný dostateènì neprokázal vìdomost stì¾ovatelky o probíhajících daòových podvodech. V kasaèní stí¾nosti uvedla, ¾e v dobì nákupù zlata od France-Business a SODANA neznala dodavatele tìchto spoleèností (MAJK a LICANA), z provedených dùkazù nevyplývá ani ¾ádná personální, obchodní èi jiná vazba mezi stì¾ovatelkou a MAJK èi LICANA. Stì¾ovatelka té¾ tvrdí, ¾e z okolností objektivnì existujících v dobì obchodování se zlatem nic konkrétního nenasvìdèovalo, ¾e by právì dodávky od France-Business a SODANA mohly být zatí¾eny podvodem na DPH. V pøedmìtné dobì jí nemohly být známy konkrétní místa èi jiné irelevantní okolnosti dodávek zlata mezi jejími dodavateli a jejich dodavateli a stì¾ovatelka nemìla ¾ádnou mo¾nost do jejich obchodování zasahovat. ©lo èistì o jejich interní zále¾itost. Ve¹keré dal¹í okolnosti obchodování se zlatem zji¹tìné z výpovìdí pana Zikmunda se vztahují výhradnì ke spoleènostem, s nimi¾ nepøi¹la nikdy do styku.
[53] Rovnì¾ tak se stì¾ovatelka neztoto¾òuje se závìrem, ¾e pouhé, by» i dostateènì popsané, podezøení z podvodu, o nìm¾ hovoøí mìstský soud, mù¾e odùvodnit odmítání oprávnìných majetkových nárokù daòových subjektù. V daném pøípadì dle stì¾ovatelky lze navíc jen stì¾í mluvit o dostateèném popsání podvodu, a to ani v obecné rovinì. V souladu s judikaturou Soudního dvora bylo na ¾alovaném, aby popsal a prokázal, jak mìlo k údajnému podvodu docházet. Ten v¹ak vìdomost stì¾ovatelky o podvodu na DPH dovodil pouze ze skuteènosti, ¾e jiné daòové subjekty neplnily své daòové povinnosti. K tomu stì¾ovatelka upozoròuje na rozdíl mezi situací, kdy daòový subjekt nedostojí své daòové povinnost a situací, kdy vìdomì jedná tak, aby se majetkovì obohatil tím, ¾e neodvede pøíslu¹nou DPH do rozpoètu státu. Tvrdí, ¾e pan Zikmund je ¾alovaným i mìstským soudem démonizován a dle nich to byl on, kdo se mìl tìchto podvodù dopou¹tìt, av¹ak správní orgány i mìstský soud pominuli skuteènost, ¾e u v¹ech dodávek zlata ve zdaòovacím období prosinec 2004, leden a¾ únor 2005, a duben 2005, byl odpoèet na DPH pøiznán spoleènosti DAPEX Czech, spol. s r. o. (její¾ jménem jednal pan Zikmund), èím¾ správce danì implicitnì rozpornì tvrdil, ¾e spoleènost DAPEX se sice dopou¹tìla údajných podvodù, av¹ak minimálnì v tìchto zdaòovacích obdobích se ¾ádných podvodù dopou¹tìt nemohla, jinak by jí správce danì odpoèet DPH pøece neuznal. Úèast spoleènosti DAPEX, jako¾to jedné ze spoleèností démonizovaného pana Zikmunda, na podvodech na DPH je tak v tìchto zdaòovacích obdobích zcela vylouèena. V minulosti pøíslu¹né daòové orgány v souvislosti se spoleènostmi pana Zikmunda (DAPEX, CARTRIXX, atd.) ani nenaznaèily, ¾e by se tyto spoleènosti dopou¹tìly daòových podvodù. Stì¾ovatelka tak minimálnì ve zmiòovaných zdaòovacích obdobích nemohla nijak tu¹it, ¾e daòové orgány nìkterou ze spoleèností s úèastí pana Zikmunda podezírají z podvodù na DPH.
[54] Pøesto, ¾e prý ¾alovaný ani mìstský soud nepostavili najisto, zda vùbec k nìjakému podvodu do¹lo, zabývali se automaticky dal¹í otázkou nezbytnou pro posouzení vìci ve smyslu evropské judikatury, a to subjektivní stránkou jednání stì¾ovatelky a její povìdomostí o mo¾ném podvodu. K tomu stì¾ovatelka z procesní opatrnosti uvedla, ¾e jí správní orgány a¾ do roku 2007 neupozornily na jakékoliv podezøení z podvodu na DPH. Z rozsudkù zdej¹ího soudu sp. zn. 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007 (týkajících se daòového subjektu SOLITER, a. s., který nakupoval zlato od stejných dodavatelù) v¹ak plyne, ¾e vìdomost o podvodu lze pøedpokládat tehdy, byla-li spoleènost o existujícím podvodu prokazatelnì seznámena. Z toho je pak dovozováno, ¾e vy¹¹í nároky bude mo¾no klást na subjekty na trhu zavedené a s touto problematikou podvodù na DPH prokazatelnì seznámené. Stì¾ovatelka zdùraznila pøedev¹ím slovo prokazatelnì . Ke zpùsobu, jakým mìla stì¾ovatelka vìdìt o údajném podvodu, nebylo nikdy nic øeèeno, i pøesto je vyvozován jednoznaèný závìr, ¾e stì¾ovatelka o podvodu vìdìla, èi vìdìt musela. Stì¾ovatelka se cítí být dotèena na svých právech tím, ¾e se nemù¾e této situaci bránit a je ocejchovaná jako subjekt, který dokonce úmyslnì obchoduje za úèelem èerpání nadmìrných odpoètù DPH.
[55] Stì¾ovatelka pova¾ovala za nutné se té¾ vyjádøit k osobì pana Zikmunda. V hospodáøské praxi je dle ní zcela bì¾né, ¾e podnikatelé vlastní více rùzných spoleèností. Pana Zikmunda pova¾uje za seriózního obchodníka, který dlouhodobì pùsobil na trhu se zlatem a jeho spoleènosti dodávaly zlato i jiným významným spoleènostem na trhu se zlatem v ÈR (napø. SOLITER). Vzhledem k tomu, ¾e pan Zikmund dodával zlato v¾dy øádnì, vèas a v po¾adované kvalitì a mno¾ství, nemìla stì¾ovatelka nikdy ¾ádný dùvod zkoumat, proè pan Zikmund mìnil spoleènosti úèastnící se dodávek zlata. Patrnì by tomu bylo jinak, kdyby jí daòové orgány kvalifikovanì upozornily na podezøení z podvodu na DPH, to se v¹ak nestalo.
[56] Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí následující.
[57] Posuzování subjektivní stránky jednání stì¾ovatelky, tedy hodnocení její vìdomosti o daòovém podvodu, èásteènì souvisí s pøedchozí námitkou, tedy s interpretací daòového podvodu. Jak ji¾ bylo uvedeno, pojmem podvodu na DPH se zabýval Soudní dvùr zejména v rozsudcích citovaných v bodì [48] vý¹e. Ve vìci Optigen je zdùraznìno, ¾e nárok na odpoèet danì nemù¾e být dotèen tím, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena skuteènostmi, o kterých plátce neví nebo nemù¾e vìdìt. Zavedení systému odpovìdnosti bez zavinìní by toti¾ pøekraèovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veøejného rozpoètu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a dal¹í,
C-384/04, Sb. rozh. s. I-4191, bod 32, jako¾ i ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Sb. rozh. s. I-771, bod 23). Vzhledem k tomu, ¾e odmítnutí nároku na odpoèet podle bodu 45 tohoto rozsudku je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok pøedstavuje, je na daòovém orgánu, aby dostateènì právnì prokázal objektivní okolnosti umo¾òující uèinit závìr, ¾e osoba povinná k dani vìdìla nebo musela vìdìt, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu spáchaného dodavatelem èi jiným subjektem operujícím v dodavatelském øetìzci na vstupu (Mahagében, bod 49).
[58] Uvedený výklad Soudního dvora pøevzala i judikatura NSS. Ta potvrdila, ¾e ka¾dá úèetní transakce mezi dodavatelem a jeho odbìratelem v øetìzci musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, èj. 5 Afs 129/2006-142). Zásada daòové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plnìními. Proto subjekty, které pøijmou ve¹kerá opatøení, která od nich mohou být rozumnì vy¾adována, aby zajistily, ¾e jejich plnìní nejsou souèástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít mo¾nost dùvìøovat legalitì uvedených plnìní, ani¾ by riskovaly ztrátu svého nároku na odpoèet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a dal¹í, C-384/04, Sb. rozh., s. I 4191, bod 33).
[59] V daném pøípadì tedy z judikatury Soudního dvora ve vztahu k øe¹ené otázce vyplývá, ¾e nárok na odpoèet DPH bude zachován takovému subjektu, který nevìdìl ani vìdìt nemohl, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH. Pøi posuzování subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt pøijal pøi výkonu své hospodáøské èinnosti pøimìøená opatøení, která od nìj rozumnì lze vy¾adovat, aby zajistil, ¾e jeho plnìní není souèástí podvodu. Pokud je ov¹em s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet. Osoba povinná k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní podvodného plnìní, pak musí být pro úèely ¹esté smìrnice pova¾ována za osobu úèastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zbo¾í prospìch, èi nikoli. V takové situaci toti¾ osoba povinná k dani pomáhá pachatelùm podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz rozsudek Soudního dvora ve vìci Kittel, cit v bodì [48] vý¹e).
[60] Rovnì¾ tyto principy pøejala následnì i judikatura zdej¹ího soudu (napø. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, èj. 1 As 15/2008-100, ve vìci Ondøejovická strojírna, spol. s r.o., nebo ze dne 30. 7. 2010, èj. 8 Afs 14/2010-195, MAKRO Cash & Carry ÈR, publ. pod è. 2172/2011 Sb. NSS). S uvedenou judikaturou není v rozporu ani závìr vyslovený zdej¹ím soudem opakovanì ve vìcech stì¾ovatelky, ¾e podle judikatury Soudního dvora jsou jako podvody na DPH oznaèovány situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice, nebo» uskuteènìné operace neodpovídající bì¾ným obchodním podmínkám (napø. shora cit. rozsudek NSS, èj. 9 Afs 44/2011-343).
[61] Není tedy povinností správních orgánù èi dokonce správních soudù prokázat, jakým zpùsobem a konkrétnì kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán podvod. V daòovém øízení musí být nicménì postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daòový podvod spoèíval, co¾ ¾alovaný beze zbytku uèinil. Lze souhlasit se stì¾ovatelkou, ¾e aby mohly finanèní orgány urèitému subjektu v souvislosti s daòovým podvodem upøít nárok na odpoèet DPH, musí být zji¹tìno, zda daný subjekt o podvodném jednání svých dodavatelù vìdìl, nebo s vynalo¾ením pøimìøených opatøení v rámci své obchodní èinnosti vìdìt mohl. To bylo v projednávané vìci prokázáno.
[62] Zpùsob obchodování stì¾ovatelky se spoleènostmi France-Business a dal¹ími (STAVREK, CARTRIXX, nebo DAPEX) vykazuje v rozsahu poskytnutého plnìní natolik neodpovídající obecnì oèekávané standardy obsahu a formy právních vztahù (zejména zpùsob dodání zlata, vyplácení ceny a formální zmìny právní subjektivity dodavatelù), ¾e tyto okolnosti zakládají pro stì¾ovatelku nepøíznivé úèinky ve smyslu nemo¾nosti odpoètu DPH. Stì¾ovatelka je dlouhodobì zavedenou spoleèností na trhu se zlatem a v letech 2002 a¾ 2004 patøila ke tøem nejvìt¹ím výrobcùm zlatých ¹perkù v ÈR. Je rovnì¾ jedním ze tøí nejvìt¹ích tuzemských vývozcù zlata a od roku 2002 vykazovala na DPH v jednotlivých zdaòovacích obdobích nadmìrné odpoèty ve vý¹i øádovì milionù Kè. Z tìchto skuteèností ¾alovaný usoudil, ¾e stì¾ovatelce musela být známá situace na trhu zlata v tuzemsku, zejména z hlediska mno¾ství zlata, které se na nìm obchoduje, zvlá¹tì kdy¾ se zlato v Èeské republice netì¾í, nebylo dovezeno ani nebyly rozpou¹tìny zlaté rezervy ÈNB. Nevìdomost [stì¾ovatelky] o zlatu, které zaèalo být obchodováno bez identifikace jeho pùvodu, tak lze vylouèit (s. 15 rozhodnutí ¾alovaného). Nejvy¹¹í správní soud se shoduje se ¾alovaným v jeho dùrazu na postavení stì¾ovatelky na trhu (zejména dlouholetou tradici v oblasti prodeje zlatých ¹perkù a její dlouhodobé zapojení do obchodù se zlatem, vèetnì vývozu zlata do zahranièí), obchodní zku¹enosti jejího øeditele Ing. Moravce (pøedsedy pøedstavenstva) a zpùsob uskuteèòování obchodních transakcí mezi stì¾ovatelkou a jejími dodavateli pøi nákupu zlata (zejm. strany 15-18 rozhodnutí ¾alovaného).
[63] Nejvy¹¹ímu správnímu soudu je z jeho úøední èinnosti dále známo (protokol ze dne 13. 12. 2005, èj. 279579/05/001932/7644, rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 18. 3. 2010, èj. 9 Afs 83/2009-232), ¾e ve zdaòovacích obdobích bøezen a kvìten 2005 byla z iniciativy stì¾ovatelky do øetìzce MAJK-DAPEX Czech, spol. s r. o.-stì¾ovatelka, zcela formálnì zapojena spoleènost TRADE CENTER PRAHA, spol. s.r.o., a to za úèelem èerpání odpoètu DPH. Obchodní vztah mezi stì¾ovatelkou a touto spoleèností byl postaven na skuteènosti, ¾e Ing. Moravec jako zástupce stì¾ovatelky oslovil pana Vl., zástupce TRADE CENTER, aby pro nìho od konkrétního dodavatele nakoupil zbo¾í, s tím, ¾e se mu tento dodavatel ozve. Pan Vl. byl kontaktován panem Zikmundem, zástupcem dodavatele DAPEX, cena za zbo¾í navr¾ená panem Zikmundem byla odsouhlasena Ing. Moravcem. Z výpovìdi svìdka Vl. pak vyplývá, ¾e danou transakci nemohl nikterak ovlivnit a ve¹keré podrobnosti obchodu byly dohodnuty mezi Ing. Moravcem a panem Zikmundem. Svìdek Vl. v této souvislosti vypovìdìl, ¾e mu byla stì¾ovatelem vyplacena odmìna, kterou nazval provizí za zprostøedkování. I pøes tyto skuteènosti byla z iniciativy stì¾ovatelky transakce vykázána jako dodání zbo¾í mezi DAPEX a TRADE CENTER, a následné dodání zbo¾í mezi touto spoleèností a stì¾ovatelkou.
[64] Je zøejmé, ¾e stì¾ovatelka obchoduje minimálnì nestandardním zpùsobem. Její bezprostøední dodavatelé nejsou opakovanì zpùsobilí dolo¾it k posuzovaným plnìním ¾ádné objektivní dùkazy, ve¹keré prvotní deklarované nákupy vykazují zcela stejný scénáø, bez ohledu na to, zda jde o dodavatele zastupované panem Zikmundem, postupnì zapojované do øetìzce v závislosti na zru¹ení jejich registrace k DPH, atd. V¹ichni bezprostøední dodavatelé stì¾ovatelky formálnì nakupují zlato, o jeho¾ pùvodu nikdo nic neví, bez ovìøování jeho ryzosti. Milionové platby hradí v hotovosti, a to podle nemìnného scénáøe, kdy v øetìzci opakovanì dochází k neodvedení danì do státního rozpoètu subjektem, který mìl zlato jako první v øetìzci dodat. K pøedávání zlata údajnì dochází na parkovi¹tích, benzinových pumpách, zlato dodavatelé nosí v igelitových ta¹kách, milionové èástky èasto po kapsách. Objednávky jsou zásadnì ústní a neexistují ani písemné smlouvy dokládající tuto obchodní spolupráci stì¾ovatelky s jejími dodavateli. Ve dvou zdaòovacích obdobích, dokonce sama do øetìzce zcela formálnì zaèlenila spoleènost TRADE CENTER a vìdomì tak pøedstírala dodávky v øetìzci MAJK-DAPEX-
TRADE CENTER-stì¾ovatelka. Za tìchto okolností je Nejvy¹¹í správní soud pøesvìdèen, ¾e obchodní transakce, ze kterých stì¾ovatelka uplatnila nárok na odpoèet DPH, nejsou nahodilými obchodními transakcemi, jejich¾ souèástí se stì¾ovatelka stala bez vlastního vìdomí èi pøièinìní. Stì¾ovatelka v¹ak stále formálnì od tìchto subjektù zlato odebírá i pøesto, ¾e o pùvodu zlata jí údajnì není nic známo. Za tìchto okolností je Nejvy¹¹í správní soud pøesvìdèen, ¾e obchodní transakce, ze kterých stì¾ovatelka uplatnila nárok na odpoèet DPH, nejsou nahodilými obchodními transakcemi, jejich¾ souèástí se stì¾ovatelka stala bez vlastního vìdomí èi pøièinìní.
[65] Správce danì provìøoval nákupy drahých kovù vykazované stì¾ovatelkou ve více ne¾ 40 mìsíèních zdaòovacích obdobích. Po celou dobu (poèínaje lednem 2002) pobíhalo obchodování se zlatem, jeho¾ byla stì¾ovatelka koneèným odbìratelem, obdobným zpùsobem. Nikdy nebylo prokázáno, kdo byl skuteèným dodavatelem obchodovaného zlata, ani odkud zlato pochází, nebo» døíve, ne¾ ho stì¾ovatelka pou¾ila pro své podnikání, bylo pøedmìtem obchodování dle pøedkládaných dokladù pouze u dvou pøedchozích subjektù. Na poèátku obchodování s dodávkami zlata stojí nekontaktní subjekt, pouze formálnì plnící povinnost podávat daòová pøiznání, bez úhrady DPH. Tento subjekt, buïto ve skuteènosti vùbec neexistuje nebo je nekontaktní, je po nìm vyhlá¹eno celostátní pátrání èi deklarované transakce jednoznaènì popøe a potvrdí, ¾e se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Následují dodavatelé stì¾ovatelky (napø. spoleènosti STAVREK, CARTRIXX s. r. o.-v souèasnosti ji¾ vymazaná z obchodního rejstøíku-, KUKY, spol. s r. o., France-Business-v souèasné dobì v likvidaci-nebo DAPEX), kteøí se a¾ na výjimky formálnì mìní v dùsledku zru¹ení jejich registrace k DPH z úøední povinnosti, av¹ak personální propojení zùstává zpravidla nemìnné. Tato skuteènost je zjevná zejména u spoleèností zastupovaných Josefem Zikmundem, pùvodnì jednajícím za spoleènost CARTRIXX. Poté, co byla této spoleènosti zru¹ena správcem danì registrace k DPH pro neplnìní zákonných povinností, jednal Josef Zikmund za spoleènost France-Business, zaregistrovanou k DPH hned následnì. Po zru¹ení i této registrace z úøední povinnosti pro neplnìní zákonem stanovených povinností J. Zikmund zastupoval pøi dodávkách zlata stì¾ovatelce spoleènost DAPEX.
[66] Nejvy¹¹ímu správnímu soudu je jak ze správního spisu, tak z jeho úøední èinnosti známo (srov. napø. rozsudky NSS, ze dne 6. 10. 2010, èj. 9 Afs 18/2010-227, ze dne 5. 8. 2010, èj. 9 Afs 12/2010-244, ze dne 15. 12. 2011, èj. 9 Afs 44/2011-343 nebo rozsudek èj. 9 Afs 83/2009-232, ji¾ cit. v bodì [48] shora), ¾e spoleènosti CARTRIXX byla zru¹ena registrace z úøední povinnosti ke dni 23. 1. 2004. France-Business existující od roku 1992 se stala dobrovolným plátcem DPH hned následující mìsíc, a to od 18. 2. 2004, a nastoupila na místo spoleènosti CARTRIXX jako bezprostøední dodavatel stì¾ovatelky. Registrace k DPH byla France-Business zru¹ena k 9. 11. 2004, pøièem¾ DAPEX se stala dobrovolným plátcem DPH od 24. 11. 2004 a ji¾ dne 26. 11. 2004 vystavila fakturu na dodávku zlata stì¾ovatelce.
[67] Skuteènost, ¾e shora popsaný mechanismus obchodování byl stì¾ovatelkou uplatòován opakovanì v pøibli¾nì 40 provìøovaných zdaòovacích obdobích, není ¾ádnou domnìnkou èi úèelovým vytváøením zkresleného obrazu stì¾ovatelky. Jedná se o prokázaný skutkový stav, který vyplývá jak z rozhodnutí ¾alovaného, tak ze spisového materiálu, jako¾ i z dokladù dolo¾ených samotnou stì¾ovatelkou. Zdej¹í soud nemá ¾ádné pochybnosti o tom, ¾e provìøované transakce, ve kterých je stì¾ovatelka koneèným pøíjemcem deklarované dodávky zlata, mají shodné rysy. Tyto rysy jsou opakovanì popisovány jak v rozhodnutí ¾alovaného, tak v rozhodnutí mìstského soudu, jako¾ i v jiných rozhodnutích zdej¹ího soudu (napø. èj. 9 Afs 44/2011-343). O spoleèných znacích, je¾ vykazují øetìzce, ve kterých je stì¾ovatelka koneèným odbìratelem zbo¾í, se kasaèní soud zmínil ji¾ napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2008, èj. 9 Afs 41/2008-64.
[68] Stì¾ovatelka odkazuje na výpovìï svìdka Zikmunda ze dne 15. 9. 2009 zachycenou v protokolu èj. 12063/09-1300-101206. Z této výpovìdi vyplývá, ¾e si svìdek nepamatuje, proè byly registrace na DPH jeho spoleènostem zru¹eny, nevysvìtlil, jakým zpùsobem fakturoval zlato i pøesto, ¾e byl jednatelem vícero spoleèností. Tvrdil, ¾e finanèní úøady jeho spoleènostem odpoèty na dani uznávaly, pøesto¾e toto tvrzení vùbec nemá oporu ve spise. Dále svìdek Zikmund uvádìl, ¾e by se pochybných machinací za úèelem obohacování na DPH nikdy z hlediska profesionálního i osobního nedopustil. Ve své pøedchozí výpovìdi v¹ak uvádìl, ¾e ho nezajímalo, odkud obchodované zlato pochází, neovìøoval hmotnost ani ryzost zlata, proto¾e podnikal na základì dùvìry a pozitivních výsledkù kontrol provádìných jeho odbìrateli.
[69] Kurióznost tohoto obchodování, (pøistoupí-li Nejvy¹¹í správní soud na okam¾ik na verzi stì¾ovatelky, ¾e ta o nièem nevìdìla), dobøe dokreslí výpovìï pana Homzy, jednatele spoleènosti SODANA, ze dne 23. 2. 2005, poøízená do¾ádaným správcem danì (Finanèní úøad pro Prahu 4), èj. 56156/05/004934/5791, za úèelem objasnìní prùbìhu obchodování mezi spoleènostmi SODANA a LICANA. Do¾ádaný správce danì se ho dotazoval na konkrétní fakturovaná plnìní, jak probíhalo jejich dodání a placení. Otázka è. 75 se týkala plnìní zakoupené od spoleènosti LICANA a dodané stì¾ovatelce. K tomu svìdek Homza uvedl, ¾e Ing. Moravce kontaktoval svým mobilním telefonem s dotazem, zda nechce toto zbo¾í (zlaté slitky) zakoupit. Následnì je odvezl metrem do sídla stì¾ovatelky a odevzdal je na pøízemí. Poté vystavil fakturu a zanesl jí do 4. patra, kde sídlila úètárna, kanceláøe a øeditel. Hodnotu ryzosti zlata nezji¹»oval, jak ho koupil, tak ho prodal. Zkou¹ky ryzosti nebyly prý provádìny ani dodateènì, na zlatì byly vyra¾eny devítky. Svìdek dospìl k závìru, ¾e jeliko¾ se Ing. Moravec pozdìji neozval, bylo zlato opravdu ryzí. Tato výpovìï opìtovnì ukazuje na naprosto nestandardní a jen tì¾ko uvìøitelné praktiky obchodování se zlatem. Co by samo o sobì bylo spí¹e kuriózní, se v¹ak v kontextu s dal¹ími dùkazy stává jednoznaèným argumentem pro to, ¾e stì¾ovatelka o své úèasti na velmi nestandardních obchodech, které byly daòovými podvody, nemohla nevìdìt. Zmínìné indicie, by» ka¾dá sama o sobì nejsou nezákonné, ve svém souhrnu tvoøí logický, nièím nenaru¹ený a ucelený soubor vzájemnì se doplòujících a na sebe navazujících nepøímých dùkazù, které spolehlivì a jednoznaènì prokazují skuteènost, ¾e stì¾ovatelka o podvodu na DPH vìdìla èi minimálnì vìdìt mohla. I tyto nepøímé dùkazy tak spolehlivì prokazují subjektivní stránku jednání stì¾ovatelky (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2012, èj. 1 Afs 26/2012-34, Starmobil s. r. o.).
[70] Pan Homza byl po zru¹ení pùvodního rozhodnutí ¾alovaného o odvolání k svìdecké výpovìdi pøedvolán té¾ na den 15. 7. 2009, z uvedeného termínu se ale omluvil a dal¹í pøedvolání se mu ji¾ nepodaøilo doruèit. Poté ¾alovaný zjistil, ¾e adresa pro doruèování této osoby ji¾ není známá a neznala ji ani stì¾ovatelka; z tìchto dùvodù nakonec na provedení této výpovìdi ¾alovaný netrval.
[71] V rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 10. 4. 2008, èj. 2 Afs 35/2007-111, na který stì¾ovatelka hojnì odkazovala, zdej¹í soud konstatoval, ¾e vzhledem ke zvý¹enému riziku daòových podvodù právì v oblasti obchodování se zlatem bude mo¾né klást na subjekty se zlatem obchodující vy¹¹í nároky stran posouzení otázky, zda vìdìly nebo mohly vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Toto posouzení bude v¾dy vìcí individuálního posouzení správce danì, který musí v ka¾dém pøípadì prokázat okolnosti nasvìdèující tomu, ¾e se jedná o takový pøípad. Obecnì lze øíci, ¾e vy¹¹í nároky bude mo¾no klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v Èeské republice objektivnì existující problematikou podvodù na dani z pøidané hodnoty prokazatelnì seznámené. Jak ji¾ bylo vý¹e popsáno, v pøedmìtném pøípadì ¾alovaný okolnosti nasvìdèující tomu, ¾e se jedná o daòový podvod, o kterém stì¾ovatelka pøinejmen¹ím vìdìt mohla, bezpochyby prokázal. Zohlednil pøitom právì dlouholeté výsadní postavení stì¾ovatelky na trhu se zlatem a zpùsob uskuteèòování obchodních transakcí. V této souvislosti je nepøípadný argument stì¾ovatelky, ¾e ve zdaòovacích obdobích prosinec 2004, leden a¾ únor 2005 a duben 2005 správce danì ve vztahu k jinému daòovému subjektu (DAPEX), jeho¾ jednatel-pan Zikmund-dodával zlato i stì¾ovatelce prostøednictvím jiné své spoleènosti, nároky na odpoèet DPH uznal. Posuzování nároku na odpoèet DPH je zejména otázkou skutkovou, pøièem¾ ka¾dé daòové øízení vychází z jiných dùkazù a jiných skutkových zji¹tìní. Není tedy vylouèeno, aby ve vztahu k jednomu zdaòovacímu období byl daòovému subjektu nárok na odpoèet danì uznán a v jiném období, napø. pro absenci relevantních dùkazù, odepøen. Uvedené tvrzení proto nijak s ohledem na dal¹í provedené dùkazy zalo¾ené ve spise bezpeènì nedokládá, ¾e pan Zikmund a jeho spoleènosti byly bezproblémovými dodavateli. Tomu nenasvìdèují ani skuteènosti známé zdej¹ímu soudu z jeho vlastní úøední èinnosti (zejm. ve vìci zdej¹ím soudem øe¹ené pod sp. zn. 9 Afs 111/2009), a sice, ¾e spoleènosti tohoto podnikatele prokazatelnì neplnily zákonem stanovené daòové povinnosti a sám pan Zikmund ji¾ byl za daòové podvody (nikoliv v¹ak v oblasti obchodování se zlatem) odsouzen k trestu odnìtí svobody.
[72] Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e ze skutkového stavu zji¹tìného v daòovém øízení zøetelnì vyplývá, ¾e stì¾ovatelka o podvodných jednáních na DPH vìdìla, nebo alespoò vìdìt mohla a nepøedlo¾ila ¾ádný dùkaz, který by tento závìr zpochybnil. K tomuto závìru pøistoupil zdej¹í soud i s ohledem na dlouholeté obchodní zku¹enosti stì¾ovatelky a její dlouhodobé èinnosti ve zlatnictví a v obchodování se zlatem. Lze uzavøít, ¾e stì¾ovatelka v zájmu minimalizace podnikatelského rizika nepøijala dostateènì pøimìøená opatøení, aby problémovost svých obchodních partnerù vylouèila a aby vylouèila objektivní pochybnosti o zpùsobu realizace dodávek zlata od svých dodavatelù.
[73] Tvrzení stì¾ovatelky, ¾e v pøedmìtné dobì nic nenasvìdèovalo probíhajícím podvodùm spojeným s pøedmìtnými dodávkami zlata, jako¾ i o tom, ¾e neznala dodavatele svých dodavatelù, èi ¾e mezi nimi a jí nebyla ¾ádná personální èi jiná vazba, nelze pøijmout. Stì¾ovatelka se pøed daòovými orgány i správními soudy sna¾í vytvoøit dojem, ¾e je pouhým obchodníkem se zlatem, nikoliv expertem na daòové podvody, a ¾e v pøípadì, ¾e k podvodùm skuteènì docházelo, je jen pouhou obìtí obchodù zatí¾ených podvodem na DPH. Okolnosti projednávaného pøípadu v¹ak jednoznaènì naznaèují, ¾e stì¾ovatelka dobrou víru osvìdèit nemù¾e. Neuplatní se proto základní ratio stì¾ovatelkou citované judikatury Soudního dvora-toti¾ ochrana subjektivních práv a legitimního oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu, a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly souèástí takového podvodu.
[74] Stì¾ovatelka se pøitom fatálnì mýlí, pokud uvádí, ¾e daòové orgány jí mìly na podezøení z daòových podvodù upozornit, a to dokonce kvalifikovanì. Taková povinnost daòovým orgánùm nevyplývá ze ¾ádného právního pøedpisu a hrozba obchodního styku se subjekty, které si øádnì neplní své daòové èi jiné povinnosti je souèástí onoho podnikatelského rizika ka¾dého jednotlivého podnikatele. To je i samotnou podstatou a smyslem ji¾ zde mnohokrát citované evropské judikatury, s ní¾ se opakovanì ztoto¾òuje zdej¹í i Ústavní soud (viz jeho usnesení cit. v bodì [49] shora); vzhledem k tomu, ¾e nelze vylouèit podvodné úmysly nìkterých obchodních partnerù, a souèasnì je v zájmu (vnitøního) trhu, aby k obchodùm docházelo, bude nárok osoby, který se stal bez svého zavinìní souèástí podvodného øetìzce, na odpoèet DPH uznán i pøes tuto skuteènost, pokud takováto osoba nevìdìla nebo nemohla vìdìt, ¾e dotyèné plnìní bylo souèástí daòového úniku spáchaného dodavatelem nebo ¾e jiné plnìní, které je souèástí dodavatelského øetìzce a pøedchází dodání uskuteènìnému uvedenou osobou povinnou k dani, nebo po nìm následuje, bylo provázeno daòovým únikem (viz v bodì [48] cit. rozsudky Optigen a dal¹í, body 52 a 55, Kittel a Recolta Recycling, body 45, 46 a 60, resp. Mahagében, bod 47). V této souvislosti se jeví,
¾e stì¾ovatelce, aè na tuto judikaturu neustále a ve v¹ech svých øízeních opakovanì odkazuje, uvedený smysl uniká, anebo uvedené závìry namítá zcela úèelovì.
[75] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e pokud mìstský soud na jedné stranì uvádí, ¾e nevìnovala dostateènou pozornost interním kontrolním mechanismùm, které by mohly pøípadný podvod na DPH odhalit, na stranì druhé neuvádí ani, které¾e konkrétní mechanismy mìla k tomuto úèelu pou¾ít. Na svojí obranu stì¾ovatelka uvádí, ¾e nikdy nebyla obvinìna z úèasti na jakémkoliv podvodu a v rozhodné dobì mìla s panem Zikmundem dobré obchodní zku¹enosti, díky kterým nemìla dùvod dovozovat jeho podvodné úmysly. V daòových øízeních je zpochybòována pouze skuteènost, zda byly pøíslu¹né dodávky provedeny deklarovanými dodavateli. K tomu stì¾ovatelka údajnì vyu¾ila rozsáhlých a spolehlivých interních kontrol (vá¾ení zlata, zji¹»ování jeho ryzosti, evidence na skladu, atd.). Poznamenává, ¾e ¾ádnému z dodavatelù nebyl nikdy ¾ádný podvod na DPH prokázán, nicménì uvádí i to, ¾e nedisponuje pravomocemi správce danì k zji¹»ování dodavatelù svých dodavatelù èi podobných okolností. I pøesto je po ní ¾alovaným i mìstským soudem vy¾adováno, aby blí¾e nespecifikovanými interními kontrolními mechanismy údajné podvody na DPH odhalovala. Mìstskému soudu stì¾ovatelka vytýká, ¾e pokud dospìl k závìru, ¾e mohla o podvodech na DPH vìdìt, mìl alespoò hypoteticky z dùvodu pøesvìdèivosti svého rozhodnutí uvést té¾, jakým zpùsobem to mìla zjistit. Místo toho v¹ak pouze pau¹álnì prohlásil, ¾e o podvodu vìdìt mìla.
[76] I tato námitka je evidentnì nedùvodná. Mìstský soud nebyl povinen uvést, které konkrétní interní mechanismy mìla stì¾ovatelka provést k tomu, aby pøede¹la pøípadné úèasti na podvodném jednání jiných subjektù, které si navíc sama vybrala za své obchodní partnery. Nejvy¹¹í správní soud opìtovnì upozoròuje na naprosto podezøelé okolnosti, které transakce provádìné stì¾ovatelkou provázely. Nebylo tøeba ¾ádných sofistikovaných mechanismù kontroly, aby stì¾ovatelka za shora uvedených okolností (zpùsob formování obchodního øetìzce, neustálé zmìny dodavatelù a subdodavatelù v souvislosti s ru¹ením jejich registrací na DPH, okolnosti prùbìhu dodávek-bez písemné smlouvy, na základì ústní objednávky, èetné placení za dodávky v hotovosti, nákup zlata a jeho opìtovný prodej je¹tì tého¾ dne, zjevný amaterismus jednotlivých dodavatelù stì¾ovatelky) dovodila, ¾e nìco na jejích transakcích se zlatem není v poøádku. Není pøedstavitelné, aby obdobné jednání pøi obchodech takového rozsahu a hodnoty u kontrahujících stran nevzbuzovalo obavy stran shora popsaných obchodù.
[77] K odkazu stì¾ovatelky na rozsudky zdej¹ího èi mìstského soudu, které vyznìly v její prospìch, zdej¹í soud uvádí, ¾e otázka uplatnìného nároku stì¾ovatelky na odpoèet danì je, jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zji¹tìného skutkového stavu. V rozhodnutích zdej¹ího soudu, která vyznìla ve prospìch stì¾ovatelky, zùstala navíc tato otázka nároku na odpoèet danì více èi ménì otevøena, o èem¾ mimo jiné svìdèí i rozsudky sp. zn. 9 Afs 41/2008, sp. zn. 9 Afs 47/2007. Nepøípadné jsou rovnì¾ odkazy stì¾ovatelky na rozsudky zdej¹ího soudu vydané ve vìci jiného stì¾ovatele-spoleènosti SOLITER (rozsudek ze dne 10. 4. 2008, èj. 2 Afs 37/2007-97). Rozhodnutí vydávaná správními orgány ve vìci stì¾ovatelky a ve vìci této spoleènosti, která rovnì¾ obchoduje se zlatem, nejsou skutkovì toto¾ná a jsou zalo¾ena na jiném skutkovém stavu a jiných dùkazních prostøedcích. V pøípadì stì¾ovatelkou odkazovaného rozhodnutí ve vìci SOLITER Nejvy¹¹í správní soud finanènímu úøadu vytkl, ¾e jeho pochybnosti o odùvodnìnosti uplatnìného nároku na odpoèet DPH nevyústily ve zkoumání subjektivní stránky jednání; ve stì¾ovatelèinì pøípadì se v¹ak správní orgány i správní soudy touto otázkou v novém øízení zabývaly velmi dùkladnì. Námitka neodùvodnìného odli¹ného postupu je proto nedùvodná. Ústavnost tohoto závìru potvrdil té¾ Ústavní soud v øadì svých usnesení, napø. ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10, ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 296/12 atd.
[78] Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal, ¾e by skutková zji¹tìní ¾alovaného ve vztahu k subjektivní stránce jednání stì¾ovatelky-její vìdomosti o mo¾ném podvodu na DPH-byla nedostateèná. Rovnì¾ hodnocení této námitky mìstským soudem má odraz ve zji¹tìném skutkovém stavu a je dostateèné. Tato námitka je proto nedùvodná.
[79] Nejvy¹¹í správní soud proto ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty, zamítl jako nedùvodnou.
[80] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. ®alobkynì nemìla ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovanému pak v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nevznikly.