Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb4-4510-1-75-15-2-ds-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184825110
Timestamp: 2020-05-26 13:25:51+00:00
Document Index: 52481373

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 7', 'art. 18', 'art. 7', 'art. 49', 'art. 49', 'art. 49', 'art. 7', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 7', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'SA/Kr ', 'SA/Wa ', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 3', 'art. 17', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 24', 'art. 87', 'art. 17', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 24', 'art. 7', 'art. 3', 'art. 21', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 17', 'art. 3', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 43', 'art. 7', 'art. 17', 'art. 7']

ILPB4/4510-1-75/15-2/DS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB4/4510-1-75/15-2/DS - Pismo wydane przez:...
ILPB4/4510-1-75/15-2/DS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
* możliwości odliczenia od dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany niemiecki zakład spółki kapitałowej (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,
* możliwości odliczenia od dochodu ww. strat w okresie pięciu lat podatkowych (pytanie nr 2) - jest bezprzedmiotowe,
* ustalenia wysokości nierozliczonych strat zlikwidowanego niemieckiego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 3) - jest bezprzedmiotowe,
* ustalenia kursu waluty do przeliczenia nierozliczonych strat zlikwidowanego niemieckiego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 4) - jest bezprzedmiotowe.
* możliwości odliczenia od dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany niemiecki zakład spółki kapitałowej (pytanie nr 1),
* możliwości odliczenia od dochodu ww. strat w okresie pięciu lat podatkowych (pytanie nr 2),
* ustalenia wysokości nierozliczonych strat zlikwidowanego niemieckiego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 3),
* ustalenia kursu waluty do przeliczenia nierozliczonych strat zlikwidowanego niemieckiego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 4).
Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Wnioskodawca jest podmiotem, który od 2000 r. zajmuje się w szczególności: specjalistyczną produkcją i usługami warsztatowymi w zakresie konstrukcji stalowych; budową, remontami i modernizacjami urządzeń i instalacji przemysłowych; rozbiórkami i demontażem budynków i budowli oraz kompleksowym wykonawstwem prac budowlanych.
W 2008 r. Spółka ustanowiła na terytorium Niemiec zagraniczny zakład (dalej: Zakład), w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO. Od 2008 r. Zakład, jako podwykonawca niemieckich podmiotów z branży energetycznej prowadził prace budowlano montażowe na terytorium Niemiec przez okres przekraczający 12 miesięcy.
Działalność Zakładu przełożyła się na następujące rezultaty finansowe:
* w latach podatkowych 2008-2010 Zakład wygenerował stratę podatkową,
* w latach podatkowych 2011-2014 osiągnięto natomiast dochód do opodatkowania, który nie przewyższył straty podatkowej z okresu 2008-2010,
- wyliczone zgodnie z przepisami niemieckiego prawa podatkowego.
Podsumowując w ujęciu narastającym na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka, prowadząc działalność poprzez Zakład, posiadała w Niemczech nierozliczoną stratę podatkową z lat ubiegłych.
W ramach działalności Wnioskodawcy w Polsce Spółka regularnie osiąga natomiast dochód do opodatkowania CIT. Niemniej jednak, do tej pory strata podatkowa wygenerowana w Niemczech na działalności wykonywanej poprzez Zakład nie była przez Spółkę odliczana dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.
W wyniku zmiany strategii biznesowej Spółka, po wcześniejszym zafakturowaniu wszystkich przychodów związanych z pracami realizowanymi poprzez Zakład na terytorium Niemiec, planuje zakończenie działalności Zakładu w 2015 r. Zgodnie z prognozami Spółki również osiągnięty wynik finansowy w 2015 r. na działalności prowadzonej przez Zakład do momentu jego likwidacji nie pozwoli na rozliczenie straty z okresu 2008-2010.
1. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Zakład na terytorium Niemiec.
2. Czy nierozliczona w Niemczech strata podatkowa zlikwidowanego Zakładu w okresie od 2008 r. do roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany będzie mogła zostać rozliczona przez Wnioskodawcę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany.
3. Czy stratą podatkową zlikwidowanego Zakładu, którą Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany, będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Zakład w Niemczech za lata 2008-2010 pomniejszona o wykazany w kolejnych latach dochód (w tym za rok, w którym nastąpi likwidacja), skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa niemieckiego.
4. Według jakiego kursu należy przeliczyć kwotę nierozliczonych w Niemczech strat zlikwidowanego Zakładu, które będą podlegały odliczeniu przez Wnioskodawcę w Polsce.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Zakład na terytorium Niemiec.
Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników (...), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.
Artykuł 7 ust. 1 UPO stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez - położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni (...) taki dochód lub majątek od opodatkowania.
Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 4 ustawy o CIT przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tegoż artykułu.
Artykuł 49 TFUE, konstytuujący zasadę swobody przedsiębiorczości stanowi, iż ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Postanowienia art. 18 i 63 TFUE definiują natomiast odpowiednio: ogólną zasadę niedyskryminacji oraz zasadę swobody przepływu kapitału.
Mając na uwadze przytoczone regulacje ustawy o CIT oraz UPO w okresie funkcjonowania Zakładu, przychody i koszty związane z działalnością Zakładu w Niemczech są zwolnione z opodatkowania w Polsce, tj. nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Spółka nie ma możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Niemczech z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce w okresie, kiedy Zakład funkcjonuje w Niemczech. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest uprawnione pozbawienie możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Niemczech z dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu w Polsce w sytuacji likwidacji Zakładu.
Ograniczenie bowiem możliwości rozliczenia w Polsce strat Zakładu prowadziłoby do różnicowania prawa wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w zależności od miejsca położenia zakładu. W szczególności takie ograniczenie powodowałoby, iż prowadzenie działalności poprzez oddział w Polsce, zamiast poprzez Zakład, byłoby korzystniejsze dla Spółki ze względów podatkowych. W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia ustawy o CIT oraz UPO powinna być dokonywana w zgodzie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zatem, uwzględnienie regulacji TFUE, w szczególności zasad: swobody przedsiębiorczości oraz niedyskryminacji i równości konkurencji, implikuje taki sposób wykładni ustawy o CIT oraz UPO, który wyklucza mniej korzystne opodatkowanie Spółki, polegające na ograniczeniu prawa do rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Zakładu.
Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Ugruntowana linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, iż zawarta w art. 49 TFUE zasada swobody przedsiębiorczości zabrania nakładania przez państwo pochodzenia ograniczeń w podejmowaniu działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub przez podmiot założony na podstawie jego przepisów. W szczególności naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości poprzez mniej korzystne traktowanie podatników, prowadzących zakład w innym państwie członkowskim, w porównaniu z podatnikami prowadzącymi działalność za pośrednictwem zakładów krajowych, potwierdził TSUE w kluczowym dla sprawy wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH 81 Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn (sygn. C-414106).
Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą TSUE, zaprezentowaną m.in. w wyrokach: z dnia 13 marca 2007 r. (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-524/04); z dnia 12 września 2006 r. (Cadbury Schweppes plc i Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-196/04) oraz z dnia 13 grudnia 2005 r. (Marks Spencer plc przeciwko David Halsey, sygn. C-446/03), samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego, bowiem nie jest to zasada absolutna.
W konsekwencji w ocenie TSUE zakaz odliczania straty poniesionej zagranicą może zostać uzasadniony jedynie konicznością ochrony interesu ogólnego, przejawiającą się w szczególności:
* zachowaniem podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (naruszeniem tej przesłanki jest przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata),
* zapobieżeniem ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz
* przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania.
Ponadto w sprawie Lidl Belgium TSUE wskazał, że jak stwierdzono w sprawie Marks Spencer "środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych". Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to fakt, że TSUE odwołał się do nich w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium świadczy o tym, że mają one zastosowanie per analogiam także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.
Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, brak możliwości rozliczenia straty Zakładu w Niemczech, z uwagi na jego likwidację, implikuje brak występowania wyżej wskazanych ryzyk, które dopuszczają ograniczenia przedmiotowej zasady wynikającej z art. 49 TFUE. Należy bowiem zauważyć, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi niebezpieczeństwo przyznania swobody wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, a tym samym wyeliminowane zostanie ryzyko naruszenia władztwa podatkowego, jak i podwójnego uwzględnienia straty oraz unikania podwójnego opodatkowania. Strata bowiem będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.
W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż interpretacja art. 49 TFUE konstytuującego zasadę swobody przedsiębiorczości pozwała na przyjęcie, iż na gruncie art. 7 ustawy o CIT niemożność rozliczenia straty Zakładu w Niemczech pozwala na skompensowanie przedmiotowej straty z dochodem Spółki w Polsce, bowiem tylko w ten sposób nie dojdzie do ograniczenia powołanej swobody przedsiębiorczości. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby, zdaniem Wnioskodawcy, do nieproporcjonalnego ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Co więcej, brak możliwości odliczenia straty, wynikającej z prowadzenia działalności gospodarczej poprzez Zakład, spowodowałby opodatkowanie Spółki w większym zakresie niż wynika to z rzeczywiście osiągniętego przez Spółkę dochodu (tekst jedn.: globalnego dochodu Spółki z działalności w Polsce i w Niemczech).
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ugruntowana w doktrynie oraz orzecznictwie TSUE zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego określa, iż w przypadku kolizji norm prawa krajowego z uregulowaniami unijnymi, te ostatnie powinny mieć zastosowanie - z pominięciem przepisów krajowych.
Wskazana zasada ma również zastosowanie w przypadku podatków bezpośrednich, mimo iż podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. Jak wskazano m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK 1593/11): w dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. "integracji negatywnej" zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości (dawnej: ETS). Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tym zakresie, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie.
Tym samym NSA podkreśla, że odnosząc się do prawa wspólnotowego, należy uwzględnić dorobek interpretacyjny TSUE. Co więcej, zgodnie z orzecznictwem TSUE, potwierdzonym m.in. wyrokiem NSA z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. I FSK 61/09), zapewnienie pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych stanowi obowiązek nie tylko sądów administracyjnych, ale również organów podatkowych. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego. W szczególności nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych - z uwagi na kontrolę sądową aktów administracyjnych i innych czynności organów administracji - prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.
Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Zakład na terytorium Niemiec.
Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych:
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-336/09/12-8/S/DG);
* interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z 16 lutego 2012 r. (sygn. IPPB3/423-985/08-5/08/12/S/MS);
* wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r. (sygn. II FSK 2401/12);
* wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK 1593/11);
* wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1819/10);
* wyrok NSA z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 929/11);
* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Kr 592/13);
* wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1929/11).
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nierozliczona w Niemczech strata podatkowa zlikwidowanego Zakładu w okresie od 2008 r. do roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany będzie mogła zostać rozliczona przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany.
W opinii Wnioskodawcy za zgodne z zasadami swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji zawartymi w TFUE należy uznać rozwiązanie pozwalające na rozliczenie skumulowanej straty nierozliczonej przez Zakład w okresie pięciu kolejnych lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym dokonana zostanie likwidacja działalności prowadzonej poprzez Zakład.
Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty Zakładu dopiero po jego likwidacji. Zatem dopiero w tym okresie dojdzie do "przejęcia" przez Spółkę strat Zakładu, w odniesieniu do których należy domniemywać, iż w przypadku braku likwidacji Zakładu mogłyby one zostać skompensowane przyszłymi, hipotetycznymi dochodami osiąganymi poprzez Zakład w Niemczech. Należy bowiem zauważyć, że likwidacja Zakładu - nierozerwalnie związana z pozbawieniem możliwości rozliczenia straty w Niemczech - pozwala na "przypisanie" przedmiotowej straty bezpośrednio Spółce, która następnie uzyska prawo do skompensowania jej z dochodami osiąganymi w Polsce. Dodatkowo należy wskazać, iż inna interpretacja art. 7 ust. 5 ustawy o CIT prowadziłaby do sytuacji, w której położenie Spółki - jako podatnika funkcjonującego poprzez Zakład położony w Niemczech - na gruncie rozliczeń podatkowych, byłoby mniej korzystne niż innego podmiotu prowadzącego działalność jedynie poprzez zakład zlokalizowany w Polsce. W konsekwencji byłby to przejaw dyskryminacji, który zakwestionował TSUE - na gruncie wykładni przepisów TFUE - w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH Co. KG przeciwko Finanzamt Hellbronn (sygn. C-414106).
Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nierozliczona w Niemczech strata podatkowa osiągnięta na działalności gospodarczej prowadzonej poprzez mający ulec likwidacji Zakład w okresie od 2008 r. do roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany będzie mogła zostać rozliczona przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany.
* interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-336/09/12-8/S/DG);
* interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. IPPB3/423-985/08-5/08/12/S/MS);
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż stratą podatkową zlikwidowanego Zakładu, którą Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany, będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Zakład w Niemczech za lata 2008-2010 pomniejszona o wykazany w kolejnych latach dochód (w tym za rok, w którym nastąpi likwidacja) skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa niemieckiego.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Niemniej jednak literalne brzmienie przepisów polskiego prawa podatkowego nie wskazuje, w jaki sposób należy ustalić wysokość straty likwidowanego Zakładu, która podlegać będzie kompensowaniu z dochodem osiąganym w Polsce.
W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie ponownie wskazać, iż Spółka będzie uprawniona do rozliczenia w Polsce straty Zakładu dopiero po jego likwidacji. Przed likwidacją Zakładu Spółka nie ma możliwości rozliczenia w Polsce strat związanych z działalnością Zakładu na terytorium Niemiec. Co więcej, przychody oraz koszty uzyskania przychodów służące do wyliczenia dochodu/straty kwalifikowane są przez Zakład zgodnie z zasadami prawa niemieckiego.
"Przejęcie" skumulowanych strat Zakładu przez Spółkę zostanie dokonane w określonej kwocie, wynikającej z podatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów na gruncie uregulowań prawa niemieckiego. W przedmiotowej sytuacji za nieuprawnione należy uznać dokonywanie retrospektywnego ustalania wyniku finansowego - odnoszącego się do działalności prowadzonej poprzez Zakład - na gruncie ustawy o CIT. W momencie bowiem, kiedy Zakład był zobowiązany do ustalania przychodów i kosztów podlegał, w myśl przepisów UPO, niemieckiej jurysdykcji podatkowej.
Niniejsza kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych. Niemniej jednak, per analogiam, można odnieść się do sytuacji, kiedy polski podatnik w rozliczeniu podatkowym ma obowiązek uwzględnić zagraniczne dochody. Wówczas organy podatkowe powszechnie akceptują podejście, zgodnie z którym dochodem jest kwota wynikająca z zagranicznego zeznania podatkowego. Tym samym przyjmują wartości określone na podstawie zagranicznych jurysdykcji podatkowych, nie dokonując ich analizy pod kątem zgodności z polskimi regulacjami w zakresie przychodów i kosztów podatkowych, mimo iż ich wysokość wpływa na podstawę opodatkowania bądź należny do zapłaty podatek w Polsce. Jedynym wymogiem w takiej sytuacji jest obowiązek przeliczenia wykazanych kwot na walutę krajową po kursie wynikającym z polskich ustaw podatkowych.
Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż stratą podatkową zlikwidowanego Zakładu, którą Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany, będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Zakład w Niemczech za lata 2008-2010 pomniejszona o wykazany w kolejnych latach dochód (w tym za rok, w którym nastąpi likwidacja) skalkulowana zgodnie z przepisami prawa niemieckiego.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwotę nierozliczonych w Niemczech strat zlikwidowanego Zakładu, która będzie podlegała odliczeniu przez Spółkę w Polsce należy przeliczyć według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień likwidacji Zakładu.
Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, wartość straty mającego ulec likwidacji Zakładu zostanie określona - na gruncie niemieckiego prawa podatkowego - w walucie obcej (EUR).
Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Co więcej art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Mając na uwadze fakt, iż przepisy polskiego prawa podatkowego nie zawierają norm pozwalających na bezpośrednie rozstrzygnięcie kwestii przeliczania wysokości straty Zakładu na walutę krajową, w opinii Wnioskodawcy, właściwym jest wykorzystanie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień likwidacji Zakładu - analogicznie do metodologii określonej przez prawodawcę w cytowanych art. 12 i 15 ustawy o CIT. Przeliczanie wartości wyrażonych w walucie obcej po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego jest swoistą zasadą ogólną istniejącą w polskim prawie podatkowym.
Wnioskodawca pragnie bowiem przypomnieć, iż Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty Zakładu dopiero po jego likwidacji. Innymi słowy przedstawione przez Wnioskodawcę rozwiązanie pozwoli na wykorzystanie kursu odpowiedniego na dzień powstania po stronie Spółki powyższego uprawnienia, tj. wykorzystania dla celów polskich rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych nierozliczonej w Niemczech straty Zakładu.
Mając na uwadze przedstawioną argumentację Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwotę strat osiągniętą na działalności gospodarczej prowadzonej poprzez mający ulec likwidacji Zakład, podlegającą odliczeniu przez Spółkę w Polsce, należy przeliczyć według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień likwidacji Zakładu.
Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Jednakże stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy: wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.
Wobec tego, aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:
muszą osiągnąć dochód za granicą,
Następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju będą opodatkowane za granicą:
* z zakładu znajdującego się za granicą,
* z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą,
* z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonej za granicą,
* z odsetek,
* z należności licencyjnych,
* z udziału w zyskach zagranicznych podmiotów,
* z przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła,
* z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych za granicą.
Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. W 2008 r. Spółka ustanowiła na terytorium Niemiec zagraniczny zakład (dalej: Zakład) w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który prowadził tam prace budowlano-montażowe przez okres przekraczający 12 miesięcy. Na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka prowadząc działalność przez Zakład posiadała nierozliczoną przez ten Zakład stratę podatkową z lat ubiegłych. Natomiast w ramach działalności prowadzonej w Polsce Spółka osiąga dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak do tej pory strata podatkowa wygenerowana przez Zakład w Niemczech nie była przez Spółkę odliczana dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółka planuje zakończenie działalności Zakładu w 2015 r. Zgodnie z prognozami Spółki również osiągnięty wynik finansowy w 2015 r. na działalności prowadzonej przez Zakład do momentu jego likwidacji nie pozwoli na rozliczenie straty z okresu 2008-2010.
Zatem w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka lub umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania).
Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy zatem wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej umowy: jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
Przy czym stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej: w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
W myśl art. 5 ust. 2 tej umowy: określenie "zakład" obejmuje w szczególności:
W myśl art. 24 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:
jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu;
Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe zastrzeżenia z punktu b odnoszą się do "dywidend", "odsetek" i "należności licencyjnych", zatem nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym mimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.
Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...).
Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE; dawniej zwanego: Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości - ETS) opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13 grudnia 2005 r., w sprawie Marks Spencer pkt 29).
Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:
* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
* kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.
W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (...).
Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty, jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.
Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 wskazanej ustawy: o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
Z regulacji tych wynika zatem, że tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 powołanej ustawy - czyli nieobejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku - może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania.
Należy także zauważyć, że możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w ww. przepisie dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, jeżeli podatnik dokonuje w ujęciu bilansowym obliczenia straty na pewnej części jego działalności (bądź prowadzonej przez zakład, bądź związanej z konkretną inwestycją), np. w celu oceny jej efektywności lub rentowności, to strata taka nie może zostać uznana automatycznie za stratę w ujęciu podatkowym.
W konsekwencji do strat powstałych w Zakładzie położonym w Niemczech - jako że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce - nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przy czym nie można uznać, że sytuacja polskiej spółki prowadzącej zakład (oddział) w Niemczech jest mniej korzystna, niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład (oddział) w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku.
Za przykład posłużyć mogą straty powstałe w oddziale spółki kapitałowej z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej. Spółka ta nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku.
Dodatkowo należy podnieść, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "podatnikiem" jest spółka niezależnie od tego, jaką posiada strukturę organizacyjną. Zatem to podatnik - Spółka - jest zobowiązana do ustalenia dochodu lub straty w danym roku podatkowym. Zgodnie z przywołanym na wstępie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Skoro zatem - zgodnie z postanowieniami umowy polsko-niemieckiej - dochód osiągany przez polskiego podatnika (tu: Spółka) na terytorium Niemiec przez położony tam zakład (tu: Zakład) nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Analizując treść przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z umową polsko-niemiecką należy stwierdzić, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Niemczech.
Należy także zauważyć, że dopuszczenie do uwzględnienia w Polsce w rozliczeniu podatkowym Spółki za dany rok podatkowy kosztów i przychodów poniesionych przez zagraniczny zakład na terytorium Niemiec oznaczałoby konieczność zastosowania do nich polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W swoich wyrokach ETS wyraźnie wskazał, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wobec braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze umów kryteriów rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania" (zob. wyroki z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb.Orz.s. 1-9461, pkt 54; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz.s. 1-11673, pkt 52, z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 Oy AA, Zb.Orz.s. 1-6373, pkt 52).
Kompetencja ta oznacza, że przy stosowaniu swoich przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ewentualnych niekorzystnych skutków wynikających dla podmiotów z uregulowania innego państwa członkowskiego mającego zastosowanie do stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącego do spółki, której siedziba znajduje się na terytorium pierwszego państwa (zob. podobne wyroki: w sprawie Columbus Container Services, pkt 51, oraz z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell, Zb. Orz.s. 1-1129, pkt 42, por. np. wyrok C-157/07 z dnia 23 października 2008 r. w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH).
W konsekwencji jedynie zastosowanie przepisów prawa krajowego do dochodów osiąganych przez niemiecki zakład Spółki zapewniła właściwy rozdział kompetencji podatkowych między państwami.
Należy także zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie część strat zagranicznego zakładu Spółki rozliczana była w Niemczech na podstawie ustawodawstwa niemieckiego. Tym samym po zlikwidowaniu Zakładu przyznanie Spółce takiego samego prawa także w Polsce prowadziłoby do pozostawienia Spółce swobody w podejmowaniu decyzji w zakresie sposobu podziału tych strat między różne jurysdykcje: niemiecką i krajową.
Niezależnie od powyższego należy mieć również na uwadze, że ETS wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania zakładu jako autonomicznego pod względem podatkowym podmiotu (por. np. wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH Co. KG, pkt 29.
Przyjmując takie zasady wykładni przepisów należy zauważyć, że polskie regulacje nie przewidują możliwości uwzględnienia przez podatnika straty na działalności poniesionej przez likwidowaną spółkę. Zatem w tym zakresie sytuacja likwidowanego zakładu w Niemczech nie jest mniej korzystna, niż sytuacja spółki likwidowanej w Polsce.
Skoro przepisy art. 7 ani żaden inny przepis umowy polsko-niemieckiej nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Niemczech przez położony tam Zakład, możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego Zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu Zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Niemiec, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepis art. 43 TWE (49 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podsumowując - z obowiązujących przepisów umowy polsko-niemieckiej oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dochodów/strat zakładu zlokalizowanego na terenie Niemiec nie łączy się z dochodami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce.
W konsekwencji straty Zakładu w Niemczech, który ma zostać zlikwidowany, nie mogą pomniejszać dochodu do opodatkowania wykazanego przez Spółkę w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody/straty tego Zakładu podlegają opodatkowaniu/odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajdował się Zakład, tj. w Niemczech.
Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przesłanki należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy straty Zakładu w Niemczech nie będą mogły być rozliczone w tym państwie w związku z dokonaniem likwidacji Zakładu, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia od swojego dochodu w Polsce strat poniesionych przez likwidowany Zakład, a nieodliczonych w Niemczech.
Reasumując - Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo braku możliwości jej rozliczania przez Zakład na terytorium Niemiec.
W związku z powyższym podsumowaniem - odpowiedź w części dotyczącej pytań nr 2, nr 3 i nr 4 jest bezprzedmiotowa.