Source: https://www.stb-montag.de/bfh-iv-r-210-buchwertabspaltung-bei-der-verauserung-oder-entnahme-von-zuckerrubenlieferrechten-bindung-des-senats-an-die-rechtlich%E2%80%A6/
Timestamp: 2019-04-25 14:43:51
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Matched Legal Cases: ['§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55']

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BFH – IV R 2/10 – Buchwertabspaltung bei der Veräußerung oder Entnahme von Zuckerrübenlieferrechten – Bindung des Senats an die rechtlich…
Die Klage hatte im ersten Rechtsgang teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied (Urteil vom 17. Dezember 1997 II 485/92, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 1998, 823), das Rübenlieferrecht sei ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut. Ein Buchwert sei nicht abzusetzen, da es sich um ein selbstgeschaffenes Wirtschaftsgut handele. Das FA habe aber den auf die Rübenlieferrechte entfallenden Kaufpreisanteil zu hoch angesetzt.
Die Bewertung des Grund und Bodens nach § 55 EStG zum 1. Juli 1970 unterstelle einheitliche wirtschaftliche Bedingungen für das gesamte Bundesgebiet. Deshalb könne sich nicht später je nach Verteilungspraxis der jeweiligen Zuckerfabrik ein anteiliger Buchwert für Zuckerrübenlieferrechte abgespalten haben. Soweit sich die vorliegend streitigen Betriebslieferrechte erst am 1. Januar 1976 zu einem marktgängigen Wirtschaftsgut entwickelt hätten, stellten sie sich als Fortsetzung der bereits vor Einführung der Zuckermarktordnung bestehenden, an Aktien gebundenen Rübenlieferrechte dar. Sie könnten daher nicht unselbständiger Bestandteil des Grund und Bodens gewesen sein und sich später aus dem Buchwert für den Grund und Boden abgespalten haben. Aufgrund der langfristigen Entwicklung des Zuckermarktes dürfe nicht nur der Zeitraum nach Inkrafttreten der Zuckermarktordnung –ZMO– (Verordnung Nr. 1009/67/EWG des Rates vom 18. Dezember 1967 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker, Amtsblatt –ABl– 1967, Nr. B 308, 1) betrachtet werden, wie sich z.B. daran zeige, dass es in Baden-Württemberg bereits 1956 einen Markt für Zuckerrübenlieferrechte gegeben habe (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2007 IV B 140/05, BFH/NV 2007, 1105). Wegen der Abhängigkeit der Rübenproduktionsberechtigung von der jeweiligen Weltmarktlage könne im übrigen Bundesgebiet nichts anderes gelten.
Ein Zusammenhang zwischen den europarechtlichen Produktionsbeschränkungen und dem Entstehen des jeweiligen selbständigen Wirtschaftsguts sei beim Zuckermarkt –anders als beim Milchmarkt– nicht gegeben. Während auf dem Milchmarkt vor Inkrafttreten der maßgeblichen Verordnungen (EWG) Nr. 856/84 und 857/84 des Rates vom 31. März 1984 (ABl der Europäischen Gemeinschaften 1984, Nr. L 90, 10 und 13) vom 31. März 1984 keinerlei Produktionsbeschränkungen bestanden hätten, habe die ZMO lediglich die durch das Zuckergesetz und deren Vorgängerregelungen bestehende Kontingentierung überlagert.
bb) Dem liegt die Ansicht zu Grunde, dass die Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem mit dem Zweifachen des Ausgangswerts angesetzten Wirtschaftsgut Grund und Boden (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG) mitbewertet worden sei. Diese Möglichkeit habe sich dann aber durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung vom 25. Mai 1984 (BGBl I 1984, 720) als Milchreferenzmenge (Milchlieferrecht) zu einem immateriellen Wirtschaftsgut verselbständigt (Senatsurteil vom 25. November 1999 IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 1.a der Gründe). Dadurch habe der Grund und Boden an Wert verloren (Senatsurteile vom 5. März 1998 IV R 8/95, BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54, unter 1. der Gründe; in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 1.b der Gründe). Das entnommene oder veräußerte Wirtschaftsgut „Grund und Boden“ sei nicht identisch mit dem Wirtschaftsgut, das mit dem Zweifachen des Ausgangswerts (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG, entsprechend dem Achtfachen der Ertragsmesszahl, vgl. § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) angesetzt worden sei; denn dieser Wert sei nur teilweise auf den „nackten“ Grund und Boden entfallen (Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 2. der Gründe).
cc) Der Senat ist deshalb zu der Auffassung gelangt, dass nur die Einbeziehung des auf die Milchreferenzmengen entfallenden Teils des Veräußerungspreises in die Ermittlung des nicht abziehbaren Verlusts gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift entspreche. Soweit dies nicht gewährleistet sei, enthalte § 55 Abs. 6 EStG eine verdeckte Regelungslücke (Senatsurteil in BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54, unter 3. der Gründe). Denn § 55 Abs. 6 EStG sei lediglich eine konsequente Ergänzung zur pauschalen Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG und solle verhindern, dass es zur Berücksichtigung von Verlusten komme, die sich allein deshalb ergäben, weil der Teilwert des Grund und Bodens nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch angesetzt worden sei (Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61, unter 1.c der Gründe). Wertminderungen des Grund und Bodens, die eindeutig auf die rechtliche Verselbständigung bodengebundener Befugnisse wie der Milchreferenzmengen zurückzuführen seien, seien daher bei Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen (Senatsurteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 2.b der Gründe). Dazu sei der zum 1. Juli 1970 festgestellte Wert des Grund und Bodens im selben Verhältnis aufzuteilen, in dem sich die Marktpreise für die Milchreferenzmengen einerseits und den „nackten“ Grund und Boden andererseits nach Entstehung des Wirtschaftsgutes Milchreferenzmenge gegenüberstünden (Senatsurteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 4. der Gründe; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78, Tz. 8).
aa) Die Frage, ob eine Abspaltung des Buchwerts auch tatsächlich vorzunehmen ist, wenn die nachzuholenden Feststellungen ergeben würden, dass sich die Zuckerrübenlieferrechte erst nach dem 1. Juli 1970 am Markt zu einem selbständig bewerteten Wirtschaftsgut verfestigt hatten, ist in dem Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 –anders als das FA meint– nicht offengeblieben. Denn auf die Verhältnisse an diesem für den Ansatz der Pauschalwerte nach § 55 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Stichtag kam es nur dann an, wenn gegebenenfalls eine Buchwertabspaltung zu erfolgen hatte.
(2) Gleichwohl hat der Senat für die Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbständigen Wirtschaftsgut nur auf deren Verselbständigung abgestellt und dem FG aufgegeben, zu dieser Frage ein Sachverständigengutachten einzuholen. Allein entscheidend ist nach dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 4.b der Gründe, dass im Pauschalwert die durch die Möglichkeit der Lieferrechte gesteigerte Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens mitbewertet worden sei, so dass sich auch bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschalwertes aufwandsmäßig durch die steuerpflichtige Veräußerung des auf das zwischenzeitlich zu einem selbständigen Wirtschaftsgut erstarkte Lieferrecht verbraucht habe. Der Senat ist somit davon ausgegangen, dass sich –abstrakt gesehen– die Verselbständigung der Zuckerrübenlieferrechte korrespondierend wertmindernd auf den Grund und Boden auswirkt, eine derartige Wirkung aber durch andere wertbeeinflussende Faktoren überlagert sein kann. Unter dieser Voraussetzung kam es auf Feststellungen zur tatsächlichen Wertentwicklung des Grund und Bodens nicht an.
(3) Für diese Einschätzung spricht im Übrigen, dass sich den Grundstückspreisen nicht ohne weiteres entnehmen lässt, ob damit auch Lieferrechte abgegolten wurden. Denn die Anerkennung der Lieferrechte als immaterielles Wirtschaftsgut setzt deren selbständige Verkehrsfähigkeit nicht voraus (Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1393, unter 1. der Gründe). Bestätigt wird diese Einschätzung durch das vom FG eingeholte Sachverständigengutachten. Danach haben die Gutachterausschüsse erst in den 1990er Jahren eine gesonderte Erfassung von Kaufpreisen für Zuckerrübenlieferrechte aufgenommen. Wenn –wie der Sachverständige weiter festgestellt hat– der Wert der Zuckerrübenlieferrechte zum Zeitpunkt ihrer Verfestigung zu einem immateriellen Wirtschaftsgut nicht durch Marktdaten feststellbar ist, dürfte ein dem entsprechender Wertverlust der rübenfähigen Ackergrundstücke auch nicht nachzuweisen sein. Hinzu kommt, dass eine derartige Wirkung –wie die Kläger zu Recht geltend gemacht haben– durch andere wertbeeinflussende Faktoren überlagert sein kann. Im Übrigen hat der Senat bereits im Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 4.b der Gründe unter Hinweis auf die Milchreferenzmengen entschieden, dass es nicht Voraussetzung für das Absetzen eines anteiligen Buchwertes ist, dass der Teilwert des Grund und Bodens infolge der Einführung der Milchreferenzmenge tatsächlich unter den Teilwert vom 1. Juli 1970 gesunken ist; allein entscheidend sei, dass sich bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschalwertes aufwandsmäßig durch das zwischenzeitlich zu einem selbständigen Wirtschaftsgut erstarkte Lieferrecht verbraucht habe.
(1) Der Senat ist schon in dem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 4.a der Gründe davon ausgegangen, dass sich die Rübenfähigkeit einer Ackerfläche im Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG niedergeschlagen hat. Er hat deshalb die Frage bejaht, ob der Teil des zum 1. Juli 1970 gebildeten Pauschalwertes, der auf die natürlichen Ertragsbedingungen des Bodens zurückzuführen ist, soweit er später Eingang in ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut „Zuckerrübenlieferrecht“ gefunden hat, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns abzusetzen ist.
(2) Darüber hinaus hat der Senat in dem im zweiten Rechtsgang ergangenen Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.2. der Gründe die Rechtsansicht vertreten, dass es für die Frage der Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte am Markt und –daraus folgend– für die Buchwertabspaltung von dem Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG auf die vertraglichen Beziehungen mit der belieferten Zuckerfabrik ankommt. Dabei ist er erkennbar davon ausgegangen, dass die Möglichkeit, Zuckerrüben anzubauen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem Pauschalwert mit enthalten war, so dass dieser aufzuteilen ist, ebenso wie andererseits nach Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbständigen Wirtschaftsgut bei Verkauf eines mit einem Lieferrecht verbundenen Grundstücks ein einheitlicher Kaufpreis aufzuteilen ist.
(4) Der Überlegung des FA, dass die AfA den Gewinn im Rahmen der Gewinnermittlung zwar mindern könne, die Gewinnauswirkung aber außerhalb der Gewinnermittlung zu korrigieren sei, schließt sich der Senat nicht an. Weder entspricht sie dem Wortlaut des § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG, wonach die Verluste „bei der Ermittlung des Gewinns“ nicht berücksichtigt werden dürfen, noch trägt sie der Abspaltung vom Buchwert des nicht der AfA unterliegenden Grund und Bodens Rechnung. Eine solche Auffassung ließe sich darüber hinaus auch nicht mit der bisherigen Rechtsprechung des Senats zu den Milch- und Zuckerrübenlieferrechten vereinbaren. Denn da sich die Lieferrechte zu weit zurückliegenden Zeitpunkten –die Zuckerrübenlieferrechte vorliegend zum 1. Januar 1976, Milchlieferrechte in der Regel zum 1. April 1984– zu selbständigen Wirtschaftsgütern verfestigt haben, ergäbe sich daraus in der Regel eine Erhöhung der nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Verluste. Das liefe jedoch auf das genaue Gegenteil der für die Senatsrechtsprechung zur Buchwertabspaltung maßgeblichen einschränkenden Auslegung des § 55 Abs. 6 EStG hinaus. Eine solche Wirkung stünde darüber hinaus auch der Rückgängigmachung der Buchwertaufspaltung nach dem Wegfall der Lieferrechte voraussichtlich im Jahr 2015 (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 159, unter II.4.b aa der Gründe) entgegen.
a) Unerheblich ist, dass der Sachverständige die Untersuchung der Marktdaten für das Angebot von Zuckerrübenlieferrechten auf die Zeit nach Einführung der ZMO beschränkt hat. Denn nach den Feststellungen des Gutachtens zur Datenlage kann nicht davon ausgegangen werden, dass für frühere Zeiträume aussagekräftige Ergebnisse feststellbar gewesen wären. Das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13. Oktober 2005 6 K 123/03 (EFG 2006, 198; bestätigt durch Senatsbeschluss in BFH/NV 2007, 1105) erlaubt –entgegen der Auffassung des FA– keine andere Beurteilung. Denn zum einen betrifft es an Aktien gebundene Lieferrechte, die insofern nicht vergleichbar sind (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG 2006, 198, unter 3. der Gründe; Senatsurteil in BFH/NV 2004, 617, unter 2. der Gründe; Senatsbeschluss in BFH/NV 2007, 1105, unter 3. der Gründe). Zum anderen lassen sich die für die frühere Verfestigung zu einem selbständigen Wirtschaftsgut in Süddeutschland maßgeblichen Gesichtspunkte nicht auf den Streitfall übertragen (vgl. das im zweiten Rechtsgang ergangene Senatsurteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184, unter II.2. der Gründe).