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Timestamp: 2016-10-28 12:31:27+00:00
Document Index: 71851389

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 98', 'art. 97', 'art. 54', 'art. 98', 'art. 93', 'art. 4', 'art. 14', 'art. 13', 'ATF ', 'art. 14', 'art. 18', 'art. 4', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 105', 'art. 14', 'ATF ', 'art. 156', 'art. 159']

2A.269/2005 (21.03.2006)
2A.269/2005 /fzc
Betschart, Hungerb�hler, Wurzburger et Yersin.
taxe sur la valeur ajout�e (OTVA); prestations de conseil/prestations de formation,
recours de droit administratif contre la d�cision de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions du 12 avril 2005.
X.________ (ci-apr�s: l'assujetti ou le recourant) exploite l'entreprise individuelle AX.________, � Lausanne, qui a pour but, selon l'inscription au registre du commerce, l'analyse et conseil en personnel, ainsi que toutes op�rations commerciales et financi�res.
Le 30 d�cembre 1998, X.________ a rempli le questionnaire pour l'assujettissement comme contribuable TVA, en indiquant qu'il fournissait des prestations de formation.
Dans un courrier du 6 ao�t 1999, l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale ou l'intim�e) a communiqu� � X.________ qu'il ne fournissait pas des prestations d'enseignement, mais des prestations de � coaching � imposables. Elle l'a invit� � produire ses comptes, aux fins d'examiner s'il remplissait les conditions d'assujettissement � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA).
Dans une �criture du 13 ao�t 1999, X.________ a contest� le point de vue de l'Administration f�d�rale, en affirmant qu'il fournissait des prestations d'enseignement, non imposables.
Par courrier du 13 juillet 2001, l'Administration f�d�rale a maintenu sa position, en r�it�rant sa demande de produire les comptes.
Le 25 janvier 2002, l'Administration f�d�rale a communiqu� � X.________ qu'il remplissait les conditions d'assujettissement � partir du 1er janvier 1999. Dans une �criture du 28 janvier 2002, le pr�nomm� a contest� son assujettissement.
Le 13 mai 2002, l'Administration f�d�rale a rendu une d�cision par laquelle elle a confirm� que X.________ fournissait des prestations de conseil imposables au taux normal et qu'il �tait de ce chef assujetti � partir du 1er janvier 1999. Elle a joint le d�compte compl�mentaire no xxx, qui concernait la p�riode allant du 1er janvier 1999 au 31 d�cembre 2000 et portait sur un montant de 23'843 fr.
Ce prononc� a �t� confirm� par d�cision sur r�clamation du 30 septembre 2003. Selon le dispositif de cette derni�re d�cision, c'�tait � bon droit que l'assujetti avait �t� inscrit au registre des contribuables TVA � partir du 1er janvier 1999 (point 2), les prestations fournies par ce dernier dans le cadre de ses mandats d'� entra�nement � l'efficacit� personnelle � �taient imposables au taux normal (point 3) et l'assujetti devait verser un montant de 28'843 fr. � titre de TVA pour les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 1999 au 4�me trimestre 2000 (point 4).
Par acte du 13 octobre 2003, cette derni�re d�cision a �t� d�f�r�e � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission de recours).
Par d�cision du 12 avril 2005, la Commission de recours a partiellement admis le recours. Elle a relev� que le dispositif de la d�cision attaqu�e faisait �tat d'un montant de TVA � acquitter de 28'843 fr., alors que, selon le d�compte compl�mentaire pr�cit� et la partie � en fait � du m�me prononc�, le montant d� n'�tait que de 23'843 fr. Elle a donc corrig� cette erreur de plume en annulant le point 4 du dispositif. Pour le surplus, elle a rejet� le recours.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'assujetti demande au Tribunal f�d�ral de constater que c'est � tort que son entreprise individuelle a �t� assujettie � la TVA durant la p�riode allant du 1er janvier 1999 au 31 d�cembre 2000 et d'annuler le d�compte compl�mentaire pr�cit�. Il requiert �galement que des d�pens lui soient allou�s. Il d�nonce implicitement une violation de l'art. 14 ch. 9 de l'ordonnance du 22 juin 1994 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (OTVA; RO 1994 II 1464 et les modifications ult�rieures).
La Commission de recours renonce � d�poser des observations. L'intim�e conclut au rejet du recours, sous suite de frais.
1.1 Dirig� contre une d�cision finale qui a �t� prise par une commission f�d�rale de recours (art. 98 lettre e OJ) et qui est fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours, qui a �t� d�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi, est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que des art. 54 al. 1 OTVA et 66 al. 1 de la loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (loi sur la TVA, LTVA, entr�e en vigueur le 1er janvier 2001; RS 641.20).
1.2 Le recourant demande au Tribunal de c�ans de constater que son entreprise individuelle a �t� assujettie � tort � la TVA durant la p�riode allant du 1er janvier 1999 au 31 d�cembre 2000 et d'annuler le d�compte compl�mentaire no xxx d'un montant de 23'843 fr. En substance, ces conclusions reviennent � demander l'annulation de la d�cision de la Commission de recours du 12 avril 2005 en tant qu'elle porte sur la p�riode consid�r�e � l'exception de la partie du dispositif qui rectifie l'erreur de plume contenue dans la d�cision sur r�clamation du 30 septembre 2003. Ainsi interpr�t�es, elles sont recevables. Le recours est toutefois irrecevable dans la mesure o� il est dirig� contre le d�compte compl�mentaire du 13 mai 2002, l'Administration f�d�rale ne constituant pas une autorit� dont les d�cisions peuvent �tre attaqu�es par la voie du recours de droit administratif, au sens de l'art. 98 OJ.
L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, entr�e en vigueur le 1er janvier 1995, a �t� remplac�e par la loi f�d�rale du m�me nom, du 2 septembre 1999, entr�e en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrog�es et leurs dispositions d'ex�cution restent applicables, sous r�serve d'exceptions non r�alis�es en l'esp�ce, � tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur dur�e de validit�. L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e s'applique d�s lors au pr�sent litige, qui porte sur les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 1999 au 4�me trimestre 2000.
3.1 Aux termes de l'art. 4 lettre a OTVA, les prestations de services fournies � titre on�reux sur territoire suisse sont soumises � l'imp�t, pour autant qu'elles ne soient pas express�ment exclues du champ de l'imp�t.
L'art. 14 OTVA �num�re les op�rations qui sont exclues du champ de l'imp�t, c'est-�-dire celles qui ne sont pas imposables, mais ne donnent pas non plus le droit de d�duire l'imp�t pr�alable (art. 13 OTVA). Les dispositions pr�voyant de telles exon�rations doivent �tre interpr�t�es de mani�re restrictive (ATF 124 II 193 consid. 5e).
L'art. 14 ch. 9 OTVA exclut du champ de l'imp�t:
"les op�rations dans le domaine de l'�ducation de l'enfance et de la jeunesse, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispens� par des professeurs priv�s ou des �coles priv�es, ainsi que les cours, conf�rences et autres manifestations � caract�re scientifique ou instructif [...]."
L'art. 18 ch. 11 lettre a et lettre b 1�re partie de la phrase LTVA a, en substance, la m�me teneur.
Selon la jurisprudence, les op�rations en question sont caract�ris�es par la transmission d'un savoir, de connaissances aux consommateurs finaux qui sont les personnes en formation (2A.429/1999, Archives 71 p. 57 consid. 3c). L'exon�ration se fonde sur des motifs culturels et sociaux (Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajout�e, Fribourg 2000, p. 55).
3.2 Les prestations dans le domaine de la formation doivent �tre distingu�es des prestations de conseil qui sont, elles, imposables en vertu de l'art. 4 OTVA. La brochure d'information sur la formation et la recherche (no 610.507-18, �dit�e par l'Administration f�d�rale en ao�t 1999; ci-apr�s: la brochure no 18) contient des pr�cisions � ce sujet (ch. 3.8).
Certaines prestations de conseil comportent une part de � formation � sp�cifique � l'entreprise, mais qui ne constitue pas une formation au sens de l'art. 14 ch. 9 OTVA et ne remet ainsi pas en cause la qualification et le caract�re imposable des prestations en question. Cette � formation � est � la fois sp�cifique au mandant (elle tient compte de ses besoins dans une situation donn�e), sp�cifique aux participants (le mandant d�termine les personnes qui la suivent) et sp�cifique � la branche (elle est adapt�e � l'activit� du mandant).
Au demeurant, certains contrats de prestations de services portent � la fois sur des prestations de conseil et sur des prestations d'enseignement (au sens de l'art. 14 ch. 9 OTVA). Il faut alors d�terminer si le but poursuivi par les parties au contrat est essentiellement le conseil ou la formation. Dans le premier cas, les prestations de conseil pr�dominent et la totalit� de la contre-prestation est imposable. Dans le second, ce sont les prestations d'enseignement qui apparaissent au premier plan et la totalit� de la contre-prestation est exclue du champ de l'imp�t. Les prestations de conseil pr�dominent lorsque le contrat pr�sente l'une des particularit�s suivantes:
- Le contrat est adapt� au client de mani�re individuelle.
- Il est pr�vu que le fournisseur des prestations proc�de � une analyse de la situation et �labore, sur cette base, des propositions en vue de r�soudre les probl�mes existants.
- Les prestations sont les m�mes que pr�c�demment; en plus, le fournisseur se charge de la r�alisation des mesures propos�es au sein de l'entreprise du client; par exemple, il instruit le personnel.
Avec l'entr�e en vigueur de la loi r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, la brochure no 18 a �t� remplac�e par la brochure intitul�e � Formation et recherche � (no 610.540-19, �dit�e par l'Administration f�d�rale en septembre 2000; ci-apr�s: la brochure no 19). Cette derni�re a pour l'essentiel la m�me teneur s'agissant de la d�limitation entre les prestations dans le domaine de la formation et les prestations de conseil (ch. 3.9). Pour le cas o� le fournisseur de prestations se charge de r�aliser les mesures propos�es au sein de l'entreprise du client, la brochure pr�cise que cela peut consister � � coacher � le personnel.
3.3 Selon la doctrine, le fait qu'un institut de formation organise un cours dans les locaux de l'entreprise qui l'a mandat� et � l'usage du personnel de cette derni�re ne signifie pas encore qu'il s'agit de � formation � sp�cifique � l'entreprise et, partant, imposable. En effet, m�me si ce cours a �t� adapt� aux besoins particuliers de l'entreprise concern�e, il peut - moyennant de l�g�res modifications - �tre donn� dans une autre entreprise, de sorte que l'�l�ment de formation pr�domine (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2�me �d., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, no 740).
Selon un principe g�n�ral, il appartient au fisc de d�montrer l'existence d'�l�ments cr�ant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des �l�ments qui r�duisent ou �teignent son obligation fiscale. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les all�guer, mais encore d'en apporter la preuve (en mati�re de TVA, cf. p. ex. 2A.247/2000, Archives 71 p. 394, RDAF 2001 II p. 273 consid. 2c et les r�f�rences).
5.1 Pour d�crire l'activit� du recourant, l'autorit� intim�e - dont les constatations de fait lient le Tribunal de c�ans (art. 105 al. 2 OJ) - s'est fond�e d'abord sur des documents destin�s aux clients du recourant.
Selon un courrier du 11 mars 1999 adress� � un client, le recourant propose un � entra�nement � comprenant � une journ�e d'entra�nement pratique, sur poste, qui dure en moyenne entre 10 et 12 heures � et une � visite de contr�le � qui a lieu un � deux mois plus tard. Dans une � lettre de promotion � du 28 septembre 1998, le recourant pr�sente ainsi son activit�: � C'est la solution concr�te et imm�diate pour tout chef d'entreprise et cadre [...]; elle permet de traiter le m�me volume de travail en 10 � 15 % de temps en moins, de diminuer les perturbations et d'am�liorer l'efficacit� interne. Cette formation �tant totalement individuelle et se d�roulant en situation r�elle, dans l'entreprise, sur le poste de travail et en traitant le travail habituel, elle est ainsi imm�diatement int�gr�e par la personne qui la re�oit, tenant compte de ses habitudes de travail et de son environnement. Cette fa�on de proc�der a l'avantage de produire une am�lioration imm�diate et durable de l'efficacit� individuelle, une meilleure ma�trise du poste et une diminution de la dispersion et du stress �. De m�me, un document publicitaire expose ce qui suit: � Parce que vous �tes diff�rent de tout autre dirigeant, seule une approche totalement individuelle et personnalis�e vous permettra d'utiliser pleinement votre potentiel ! �.
Dans son recours � l'autorit� intim�e, le recourant s'est efforc� de relativiser ce qui pr�c�de. Le fait de pr�senter la formation comme �tant individuelle poursuivrait un but publicitaire, chaque client � �tant persuad� que son cas est diff�rent �. En r�alit�, la m�thode enseign�e serait universelle. Par � approche personnalis�e �, il faudrait entendre que l'enseignement respecte les habitudes des personnes form�es: si elles utilisent un agenda en papier, il n'est pas question de leur demander de se servir d'un agenda �lectronique. Par ailleurs, le recourant ne proc�derait � aucune analyse de la situation dans l'entreprise, avant de dispenser son enseignement. Ses prestations se limiteraient � � enseigner de fa�on th�orique pendant 1h30 � 2h30 la m�thode et ensuite � v�rifier que la personne l'applique correctement dans la pratique sans donner aucun conseil �. Une de ses r�gles fondamentales serait � de ne jamais apporter une solution aux probl�mes rencontr�s par la personne mais uniquement de s'assurer que la personne a respect� la m�thode enseign�e dans la partie th�orique et a trouv� et appliqu� sa propre solution � (m�moire de recours devant l'autorit� intim�e, p. 1 et 2). En principe, le recourant enseigne la m�thode � un cadre qui l'inculquera ensuite � ses collaborateurs. Il arrive aussi que la formation soit donn�e � un groupe de secr�taires (proc�s-verbal d'un entretien t�l�phonique entre le recourant et un collaborateur de l'intim�e, en date du 26 septembre 2001).
Dans son recours devant le Tribunal de c�ans, le recourant affirme que ses prestations sont comparables � l'enseignement d'une � technique pour am�liorer le bien-�tre au travail � telle qu'une m�thode de relaxation. Il r�p�te que son enseignement n'est pas adapt� au client et ne pr�suppose aucune analyse de la situation chez ce dernier. Il joint des courriers de ses clients, aux fins de d�montrer qu'il s'agit bien de l'enseignement d'une m�thode et non d'assistance ou de conseils en vue de r�soudre les probl�mes qui se posent dans l'entreprise.
5.2 Comme l'autorit� intim�e l'a admis � juste titre, les prestations de services fournies par le recourant comportent des prestations de formation mais aussi d'autres prestations. Ces prestations de diff�rente nature constituent un tout d'un point de vue �conomique et ne peuvent ainsi �tre s�par�es en parties distinctes du point de vue de la TVA. La question est d�s lors de savoir si c'est la composante � formation � (exclue du champ de l'imp�t) ou la composante � autres prestations de services � (imposables) qui l'emporte et d�termine le sort fiscal de l'ensemble.
Bien qu'il supporte le fardeau de la preuve (cf. consid. 4 ci-dessus), le recourant n'a pas expos� en quoi consiste concr�tement sa m�thode. Il s'est limit� � la comparer � une m�thode de relaxation (m�moire de recours devant le Tribunal de c�ans, p. 4) ou � l'enseignement du yoga ou de la sophrologie (r�clamation, p. 2). Il ressort en revanche du dossier que la pr�sentation de la m�thode dure une journ�e qui se subdivise en une partie th�orique (d'une dur�e de l'ordre de 1h30 � 2h30) et une partie de mise en pratique de la m�thode sur le poste de travail, en effectuant les t�ches habituelles. L'accent est donc mis sur cette partie pratique, le recourant d�crivant l'apprentissage comme du � learning by doing � (proc�s-verbal pr�cit�). Or, le fait que cela se d�roule sur le poste de travail, dans l'ex�cution des t�ches habituelles, revient � dire que la � formation � est adapt�e aux besoins individuels du client. Le recourant ne proc�de certes pas � une analyse pr�alable des besoins du client, mais ceux-ci apparaissent lors de la mise en pratique de la m�thode, qui est alors modul�e en fonction des probl�mes ainsi identifi�s. Dans ces conditions, ce n'est pas le transfert des connaissances qui est au premier plan, mais leur application au sein de l'entreprise concern�e, de mani�re � en am�liorer le fonctionnement. Il s'agit l� de prestations de conseil, qui l'emportent sur la composante de formation.
Au demeurant, il semble que la m�thode en cause soit prot�g�e par un droit d'auteur et que le recourant s'acquitte de � royalties � pour avoir le droit de l'enseigner (cf. les comptes de profits et pertes de l'entreprise individuelle pour les exercices 1998, 1999 et 2000). Or, on peut se demander si la transmission de connaissances qui ne sont pas publiques - notamment de celles qui font l'objet d'un brevet ou rel�vent d'un secret d'affaires - peut b�n�ficier de l'exon�ration de l'art. 14 ch. 9 OTVA, pr�vue pour des motifs culturels et sociaux. La question peut demeurer ind�cise, le recourant ne pouvant de toute mani�re pas se pr�valoir de cette disposition pour les motifs expos�s plus haut.
6.1 Le recourant conteste devoir le montant de 23'843 fr., fix� par le d�compte compl�mentaire no xxx, aussi pour le motif qu'il ne l'a pas per�u en son temps et qu'il lui est maintenant quasiment impossible de le r�cup�rer aupr�s de ses clients. Il fait valoir en outre qu'il est dans l'incapacit� de le payer en raison de la faiblesse de ses revenus en 2003 et 2004.
6.2 Selon la jurisprudence, les assujettis ne disposent pas d'un droit � pouvoir r�percuter la TVA sur le consommateur final. Ils ne peuvent par cons�quent non plus obtenir d'�tre exon�r�s de l'imp�t, lorsque le transfert de celui-ci n'est pas ou n'est plus possible (ATF 123 II 385 consid. 8 p. 394; 2A.320/2002, Revue fiscale 58/2003 p. 797, RDAF 2004 II p. 100 consid. 5.2.1).
S'agissant des rigueurs que le paiement de l'imp�t entra�nerait pour le recourant, il convient de relever que l'intim�e peut accorder des facilit�s de paiement, comme elle le mentionne dans sa d�termination sur le recours.
Succombant, le recourant supporte les frais judiciaires (art. 156 al. 1 OJ) et n'a pas droit � des d�pens (art. 159 al. 1 OJ).