Source: https://profipravo.cz/index.php?page=article&id_category=28&id_article=20038&csum=d5270fd7
Timestamp: 2020-04-02 19:20:50+00:00
Document Index: 51248044

Matched Legal Cases: ['§ 24', '§ 103', '§ 24', '§ 25', 'zákona Č. 563', '§ 23', '§ 17', '§ 19', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 103', '§ 24', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 103', '§ 31', '§ 64', '§ 8', '§ 8', '§ 103', '§ 51', '§ 8', '§ 41', '§ 42', 'zákona č. 6', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 69', '§ 24', '§ 69', '§ 25', '§ 4', '§ 17', '§ 19', '§ 24', '§ 25', '§ 26', 'soud ', '§ 23', '§ 24', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 4', '§ 8', '§ 17', '§ 19', '§ 24', '§ 25', '§ 26', '§ 24', '§ 23', '§ 23']

k § 24 odst. 1, 2 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaň ovací období roku 2001
k § 103 odst. 1 písmo c) soudního řádu správního
věc: Akciová společnost E. V. T. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 15. 4. 2004 zamítl odvolání žalobce proti do­datečnému platebnímu výměru ze dne 7.7.2003, kterým byla žalobci vyměřena daň z příjmů právnických osob za zda­ňovací období r. 2001 ve výši 608 530 Kč. Žalobce toto rozhodnutí napadl žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovi­cích, který ji rozsudkem ze dne 25. 8. 2004 zamítl. Vycházel z názoru, že práv­ní nárok na odečtení nákladů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů lze uplatnit jen jednou, a pokud žalobce uplatnil v r. 2001 odpisy hmotného in­vestičního majetku za rok 2000 přesto, že tento majetek byl již plně odepsán v předchozím období, nelze takový ná­klad uznat. Stejně tak žalobce postupo­val v rozporu s § 25 zákona Č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a § 23 odst. 10 zákona o da­ních z příjmů při zaúčtování přeceněné­ho majetku a závazků nabytých před sloučením a nesestavil mimořádnou účet­ní uzávěrku podle § 17 a § 19 zákona o účetnictvÍ. Tento postup byl v rozporu i s článkem III Ocenění dlouhodobého ma­jetku, účtové třídy „0" Opatření FMF čj. V 2010092, kterým se stanoví účtová os­nova a postupy účtování pro podnikatele.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížnostÍ. Namí­tl nesprávné právní posouzení otázek souvisejících s transformací společností, k níž došlo v r. 2000, zejm. nesprávné posouzení vlivu této transformace spojené s přeceněním majetku na možnost uplat­nění odpisu z takto přeceněného majet­ku. Závěr soudu i žalovaného se podle stěžovatele účelově opírá o ustanovení § 24 zákona o daních z příjmů. Přeceně­ním majetku v účetnictví na základě zvláštního předpisu se totiž do budouc­na jedná o zcela jiný náklad, než jaký představovaly odpisy z pořizovací ceny drobného hmotného investičního majet­ku (DHIM) u právního předchůdce. Odpi­sy provedené stěžovatelem nejsou totož­ným výdajem. Je třeba užít § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, podle něhož se vychází z účetnictví vedeného podle zvlášt­ního předpisu, který'm je zákon o účetnic­tví a v jeho rámci vydané postupy účtová­ní pro podnikatele. Náklady vzniklé na základě přecenění DHIM v r. 2000 žádný právní předpis v r. 2000 nevylučoval. Hos­podářský výsledek tak nelze podle § 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů upravo­vat. Pokud žalovaný tímto způsobem po­stupoval, uplatňoval státní moc v rozporu se zákonem. Problematika uznatelnosti či neuznatelnosti DHIM (nyní DHM) je při­tom řešena až od r. 2001 - § 24 odst. 2 písmo v) bod 1 zákona o daních z příjmů.
Dále stěžovatel namítl, že nebyl poučen o obsazení senátu ani o tom, kde lze tako­vou informaci získat. To zakládá kasační důvod podle § 103 odst. 1 písmo c) s. ř. S. ­nesprávné obsazení soudu. Stěžovatel totiž neměl možnost vyjádřit se k osobám soud­ců, nemohl trvat na nařízení jednání a předložit důkazy či navrhnout svědky.
Žalovaný v písemném vyjádření ke ka­sační stížnosti vyvracel námitku účelového užití § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V průběhu daňového řízení nebyl zpo­chybňován způsob transformace stěžovate­le dle obchodního zákoníku, ale byl uplat­něn odlišný názor na způsob účtování a uplatnění odpisů jako daňových nákladů.
Stěžovatel namítá, že soud rozhodo­val v nesprávném obsazení v důsledku nedostatku informace o obsazení senátu a z toho plynoucí nemožnosti vyjádřit se k osobám soudců a nemožnosti předlože­ní důkazů a návrhu svědků. Tuto námitku spojuje s § 103 odst. 1 písmo c) s. ř. s. Ve vztahu k možnosti předložení důkazů a návrhu svědků se tvrzení s označeným kasačním důvodem míjí; takové omezení stěžovatelových práv by bylo možno spo­jit jen s výše hodnocenou kasační námit­kou podle § 103 odst. 1 písmo d) s. ř. s., ne­boť tato práva bylo možno realizovat prostřednictvím nařízeného jednání; to­ho se ovšem stěžovatel vzdal. Nesprávné obsazení soudu by bylo důvodem zmateč­nosti řízení podle § 103 odst. 1 písmo c) s. ř. s. a nesprávné obsazení soudu v in­tenzitě zmatečnost skutečně vyvolávající by bylo možno spatřovat jednak v tom, že ve věci rozhodoval samosoudce namísto senátu, nebo jiný senát, než který k tomu byl povolán rozvrhem práce. V dané věci rozhodoval senát, jak odpovídá ustanove­ní § 31 odst. 1 s. ř. S. Složení senátu v dané věci: předsedkyně JUDr. Věra B. a soudky­ně JUDr. Marie K. a JUDr. Helena N. při existenci pouze jednoho senátu vyřizují­cího věci správního soudnictví u tohoto krajského soudu nemůže vzbudit po­chybnost o tom, že by se na rozhodování podílel soudce, který k tomu rozvrhem práce povolán nebyl.
Soudní řád správní (ale ani občanský soudní řád přiměřeně použitelný pro ří­zení ve správním soudnictví na základě § 64 s. ř. s.) neukládá soudu, aby účastní­ky řízení poučil jmenovitě o složení se­nátu, který bude ve věci rozhodovat (zpravidla je v poučení uvedeno jméno předsedy senátu nebo jméno soudce, kterému byla věc přidělena k vyřízení); to s sebou nese určité riziko rozhodová­ní podjatým soudcem v případech, kdy je rozhodováno bez jednání a kdy by ná­mitka této podjatosti vzešla z důvodů známých jen účastníkům, a nikoliv soud­ci, který při vlastním zjištění důvodů podjatosti musí postupovat podle § 8 odst. 3 s. ř. s. Toto riziko je vyváženo možností uplatnit námitku podjatosti do jednoho týdne ode dne, kdy se účastník o podjatosti dověděl - § 8 odst. 5 s. ř. s. Nastane-li tato vědomost skutečně až do­ručením rozsudku (přičemž je třeba vá­žit i přístupnost rozvrhu práce soudu či všeobecnou známost o existenci pouze jednoho správního senátu u daného sou­du - to zejména ve vztahu k osobám u daného soudu běžně ve věcech správ­ních vystupujících či zastupujících), lze v kasační stížnosti namítat, že ve věci rozhodoval podjatý soudce, což je rov­něž kasační důvod uvedený v § 103 odst. 1 písmo c) s. ř. s. V tomto případě stěžovatel uplatnil námitku podjatosti samostatným podáním doručeným kraj­skému soudu dne 10. 9. 2004 (tedy po vydání a doručení rozsudku) a rovněž ji připojil ke kasační stížnosti. Námitka podjatosti, ať je vznesena v průběhu ří­zení před krajským soudem nebo jako kasační důvod, vždy musí být odůvodně­na a musí v ní být uvedeny konkrétní skutečnosti, z nichž je dovozována. V da­ném případě příloha kasační stížnosti obsahuje námitky v kasační stížnosti obecně obsažené, navíc pak jen tvrzení, že stěžovatel měl na základě zaslaného poučení důvodnou pochybnost, zda předsedkyní senátu není JUDr. Hele­na N., která mu poučení zaslala; přitom v rozsudku je uvedena jako předsedkyně senátu JUDr. Věra B. Ve výzvě je ovšem uvedena JUDr. Helena N. jako soudkyně, a tedy pochybnost o tom, zda jmenovaná v dané věci nebude působit jako před­sedkyně senátu, vyvstat nemohla. Ani ze skutečnosti, že poučení bylo spojeno s výzvou podle § 51 s. ř. s., kterou má uči­nit předseda senátu, nelze takovou mož­nost dovozovat. Stěžovatel tedy netvrdí žádné konkrétní námitky odpovídající § 8 odst. 1 s. ř. s. (poměr k věci, k účast­níkům nebo k jejich zástupcům vyvolá­vající pochybnost o nepodjatosti nebo rozhodování o této věci na jiném stupni řízení), pro které by některá ze soudkyň měla být vyloučena z projednávání a roz­hodnutí jeho žaloby.
Právem účastníka je, aby o jeho věci rozhodoval jeho zákonný soudce (čI. 38 odst. 1 Listiny základních práva svobod, § 41 a § 42 zákona č. 6/2002 Sb., o sou­dech a soudcích) a aby to byl soudce ne­podjatý. Stěžovatel ovšem nespojil nedo­statek poučení o úplném složení senátu (který sám o sobě porušením zákona ne­ní) s konkrétní námitkou podjatosti - te­dy s tvrzením, že (a z jakých důvodů) ve věci podjatý soudce skutečně rozhodo­val; stejně tak je zřejmé, že nerozhodoval senát ve složení rozporném s rozvrhem práce Krajského soudu v Českých Budě­jovicích. Poukázat lze i na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 20. 10. 1999, sp. zn. I.ÚS 476/1997 (Sb. ÚS, nález č. 145, sv. 16, str. 81), podle něhož je smyslem práva na zákonného soudce (čI. 38 odst. 1 Listiny základních práva svobod) ochra­na proti libovolnému či účelovému ob­sazení jednajícího soudu ad hoc. Není procesním prostředkem ke zvrácení vy­daného rozhodnutí, a to tím spíše, jestli­že jednající soudce byl k projednání věci povolán rozvrhem práce toho kterého soudu. Nejvyšší správní soud proto ne­shledal naplnění kasační námitky ozna­čující napadený rozsudek krajského sou­du za zmatečný ve smyslu § 103 odst. 1 písmo c) s. ř. s.
Kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. stěžovatel potom spatřuje v nesprávném právním posouzení věci, konkrétně v nerespektování zákonné úpravy transformace společnosti, k níž došlo v r. 2000, a v nesprávném posouze­ní vlivu této transformace spojené s pře­ceněním majetku v účetnictví na možnost uplatnění odpisů z takto přeceněného ma­jetku. S tím spojuje i námitku nevypořádá­ní se s některými žalobními námitkami.
K tomu správní spis obsahuje přizná­ní k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2001 a zprávu o kon­trole provedené správcem daně u stěžo­vatele v r. 2003. V ní je k tomuto zdaňo­vacímu období konstatováno zjištění, že ke dni 8. 11. 2000 došlo k úplatnému převodu obchodního podílu ve společ­nosti s ručením omezeným E. na akcio­vou společnost E.; společnost s ručením omezeným E. byla přitom ke dni 13. 11. 2000 zrušena a současně přeměněna na akciovou společnost C. Dne 8. 11. 2000 došlo ke sloučení akciové společnos­ti C. s akciovou společností E. Majetek a závazky společnosti s ručením omeze­ným E. byly oceněny dvěma znaleckými posudky a nižší znalecké ocenění bylo promítnuto do účetnictví akciové spo­lečnosti C. Tato společnost nevyvíjela podnikatelskou činnost, jen dne 14. 11. 2000 prodala veškerý svůj majetek akci­ové společnosti E. Majetek se rovnal ohodnocení "HIM a DHIM" a na konci r. 2000 akciová společnost E. uplatnila jednorázový odpis do nákladů ve výši 969 000 Kč. Při sloučení akciové společ­nosti C. s akciovou společností E. (na zá­kladě rozhodnutí valné hromady ze dne 29. 11. 2000, v obchodním rejstříku zapsáno 31. 12.2000) byl majetek znalecky oceněn ke dni 15. 11. 2000 na částku 5 890 000 Kč a v r. 2001 byl zaúčtován odpis ve výši 1/3 z celkové hodnoty přeceněného majetku, tj. ve výši 1 963 333 Kč. Zanikající společnost při sloučení nevykazovala žádný hmotný ma­jetek, neboť ten byl plně odepsán, a tedy společnost kontrolovaná nemohla na základě přecenění hodnoty majetku při sloučení znovu provést odpis do nákladů.
Správci daně byly při kontrole předá­ny doklady k transformaci společnosti včetně znaleckých posudků; jejich po­drobný přehled obsahuje napadený roz­sudek a stěžovatel proti jeho správnosti či úplnosti ničeho nenamítá. Na základě výsledků kontroly vydal Finanční úřad v Táboře dne 7. 7. 2003 dodatečný pla­tební výměr doměřující na dani částku 608 530 Kč. V odvolání stěžovatel namítl nezbytnost znaleckého ocenění při slou­čení společností podle § 69 odst. 3 písmo c) obchodního zákoníku obdobně jako v kasační stížnosti. Žalovaný rozhodnu­tím ze dne 15. 4. 2004 odvolání zamítl s poukazem na skutečnost, že společ­nost s ručením omezeným E. k 13. 11. 2000 vykazovala zůstatkovou cenu HIM 55000 Kč a DHIM O Kč, akciová společ­nost C. k témuž datu HIM po přecenění 547 000 Kč a DHIM po přecenění 3 054 000 Kč (z toho HIM 2 085 000 Kč a DHIM 969 000 Kč) a za celkovou cenu 3 601 000 Kč tento majetek prodala da­ňovému subjektu (akciové společnosti E.), který uplatnil na konci r. 2000 odpisy a DHIM v plné výši 969000 Kč odepsal. Již v r. 2000 tak byl uplatněn odpis z ma­jetku. původně odepsaného, a to jen na základě jeho přecenění. Tuto skutečnost žalovaný konstatoval jen pro úplný ob­raz skutečnosti opakovaných odpisů té­hož majetku, nikoliv jen v r. 2001. Ve vztahu k r. 2001 pak žalovaný konstato­val sloučení akciové společnosti C. s ak­ciovou společností E. v r. 2000 spojené s dalším přeceněním téhož majetku a ocenění nulového majetku akciové společnosti C. na částku 5 890 000 Kč a uplatnění odpisu ve výši 1 963 000 Kč. Správce daně podle žalovaného správně tuto částku podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vyloučil z daňově uznatelných nákladů, a to proto, že se jednalo o náklady již uplatněné v před­chozích letech a duplicitní odpis. Při hodnocení transformace žalovaný vy­cházel z obchodního zákoníku, ve znění rozhodném v r. 2000, a nijak tento pro­ces nezpochybnil; pro srovnání pouká­zal na právní úpravu platnou od r. 2001 (§ 69 odst. 8 obchodního zákoníku), vý­slovně nespojující znalecké ocenění jmění pro účely změny právní formy se změnou ocenění v účetnictví. I za před­chozí stručnější právní úpravy však žalo­vaný dovodil, že došlo k porušení § 25 zákona o účetnictví, účtové osnovy a po­stupů účtování pro podnikatele (Opatře­ní FMF čj. V/20 100/1992) a § 4 odst. 1, § 17, § 19, § 24, § 25 a § 26 zákona o účet­nictví. Z účetního hlediska těmito před­pisy bylo vyloučeno nové ocenění k datu účetní uzávěrky v případě sloučení ob­chodních společností. Žalovaný uzavřel, že náklady posuzuje podle předpisů o daních, nevychází z pokynů MF, ale jen ze zákonné úpravy vylučující opakované odpisy téhož majetku (v daném případě již dvakrát opakované). O žalobě napa­dající zákonnost rozhodnutí žalovaného z důvodů obdobných kasačním (ve vzta­hu ke správnosti právního posouzení možnosti uplatnění odpisů) rozhodl krajský soud napadeným rozsudkem z důvodů uvedených výše.
Rozhodnou právní otázkou je pří­pustnost odpisů jako daňových nákladů provedených stěžovatelem ve zdaňova­cím období r. 2001 a posouzení, zda jde o odpisy opakované, když byly provede­ny na základě přecenění majetku prove­deného v souvislosti se sloučením spo­lečností v r. 2000. Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění roz­hodném v r. 2001, je základem daně roz­díl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zda­ňovacím období. Hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se po­dle odst. 3 téhož ustanovení zvyšuje mj. o částky neoprávněně zkracující příjmy. Přitom podle odst. 10 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento předpis nestanoví jinak. Tímto zvláštním předpisem je zákon o účetnic­tví, což je zřejmé z poznámky pod čarou (při respektování její nezávaznosti) i ze skutečnosti, že právě tímto, a ne jiným zákonem je upraveno vedení účetnictví.
Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) na dosaže­ní, zajištění a udržení zdanitelných příj­mů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši sta­novené zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udr­žení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly uplatněny v takových výdajích v předchozím období. Podle odst. 2 téhož ustanovení jsou výdaji (náklady) podle odst. 1 také odpisy hmotného majetku. Z toho je zřejmé, že odpisy patří do vý­dajů, lze je však odečíst pouze jednou. Zůstává však otázka, zda se jedná o totož­ný odpis v případě, že v souladu se záko­nem došlo k přecenění hmotného majet­ku, který již byl v plné výši odepsán.
Stěžovatel argumentuje ustanovením § 69a odst. 3 písmo c) obchodního záko­níku, ve znění účinném v r. 2000. Podle § 69 odst. 3 obchodního zákoníku při sloučení přechází jmění zaniklé společ­nosti na společnost, se kterou byla tato společnost sloučena, a podle § 69a odst. 3 písmo c) obchodního zákoníku musí pro­jekt sloučení obsahovat ocenění majetku a závazků zúčastněných společností doložené posudky alespoň dvou znalců.
Zákon o účetnictví, v rozhodném znění, ukládal účetním jednotkám po­vinnosti při vedení účetnictví (§ 4), jejichž součástí podle § 8 odst. 1, 2 byl i zákaz změny způsobů oceňování a po­stupů odpisování v průběhu účetního období s výjimkou změn v následujícím účetním období z důvodu dosažení věr­ného zobrazení předmětu účetnictví; rozdíly ze změn použitých způsobů oce­ňování jsou účetními případy následují­cího účetního období. Žalovaný sice v odvolacím rozhodnutí akceptoval způ­sob transformace společnosti, nikoliv však zaúčtování přeceněného majetku a uplatnění odpisů. Při nedostatku zvláštní úpravy účetního postupu v da­ném případě bylo třeba respektovat obecnou úpravu, a tedy ustanovení § 17 a § 19 zákona o účetnictví (uzavírání účetních knih a sestavení mimořádné účetní závěrky ke dni zrušení společnos­ti bez likvidace) a ustanovení § 24, § 25 a § 26 (oceňování ke dni účetní uzávěrky pouze v historických cenách) vylučující ocenění aktiv směrem nahoru a závazků směrem dolů. Stejný závěr plyne i ze zmí­něné účtové osnovy a postupů pro účto­vání podnikatelů. Závěry žalovaného i krajského soudu jsou souladné navzá­jem i se zákonem. Postupem stěžovatele tak došlo k situaci, kdy v důsledku ne­správného účtování v souvislosti s pře­ceněním majetku při sloučení společ­ností byly provedeny odpisy hmotného majetku již odepsaného, což je v rozpo­ru s § 24 odst. zákona o daních z příjmů; správce daně byl tak oprávněn postupo­vat v souladu s § 23 odst. 10 téhož záko­na. Namítá-li stěžovatel, že obchodní zá­koník mohl být důvodem výjimky z postupu podle zákona o účetnictví ve smyslu § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, nelze mu rovněž přisvědčit, ne­boť obchodní zákoník nebyl předpisem upravujícím účetnictví či výjimky ze zá­kona o účetnictví. Na tom nic nemůže změnit ani skutečnost, že stěžovatel nechal změnu spočívající v přecenění majetku v r. 2004 zapsat do obchodního rejstříku.