Source: http://principo.org/a-imunidade-tributria-das-instituices-de-assistncia-social--o.html
Timestamp: 2018-09-23 10:20:40+00:00
Document Index: 108771895

Matched Legal Cases: ['artigo 150', 'artigo 8', 'artigo 150', 'artigo 111', 'artigo 175', 'artigo 111', 'artigo 14', 'artigo 166', 'artigo 166', 'artigo 166', 'artigo 166', 'artigo 166', 'artigo 168', 'artigo 166', 'artigo 19', 'artigo 150', 'artigo 14', 'artigo 79', 'artigo 203', 'in fine', 'in fine', 'in fine', 'in fine', 'in fine', 'artigo 14', 'artigo 14', 'artigo 14', 'artigo 166', 'artigo 119', 'artigo 121', 'artigo 166', 'artigo 166', 'artigo 166', 'artigo 166', 'artigo 5']

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A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL – O PERFIL CONSTITUCIONAL NO DIREITO ANTERIOR E ATUAL – PARECER.
A consulente, que é uma sociedade civil sem fins lucrativos, cujo contrato informa ser instituição de assistência social dedicada a atividades de caráter beneficente, assistencial, filantrópico e previdenciário, tem agido rigorosamente nos limites impostos por seus estatutos. Em face do advento da nova Constituição, pergunta se continua a usufruir da imunidade tributária que a anterior Constituição outorgava a entidades dessa natureza. Pergunta ainda se, pela atividade que exerce, seria beneficiária de isenção ou de imunidade. Em sendo beneficiária de imunidade, consulta se caberia ação de repetição de indébito para reaver importâncias recolhidas a título de impostos sobre seu patrimônio, renda ou serviços.
O direito anterior consagrava a imunidade das instituições de assistência social nos seguintes termos:
III. instituir imposto sobre:
c) o patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos da lei” 1.
A Constituição de 1988 está assim versada, em seu artigo 150, inciso VI, letra “c”:
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei” 2.
O discurso constitucional é idêntico, salvo no que diz respeito às entidades sindicais dos trabalhadores. Sua inclusão no último texto deveu-se à pressão da classe laboral, gerando inequívoca desigualdade, na medida em que apenas os sindicatos dos trabalhadores gozam da imunidade. À evidência, o princípio da isonomia jurídica é tisnado, mas o que na Constituição está, constitucional é. No Brasil, a teoria das normas constitucionais inconstitucionais não foi hospedada, como ocorreu no direito alemão 3.
Ora, a manutenção do mesmo comando supremo, na linguagem do direito anterior, não oferta dúvidas de que foi intenção do constituinte continuar a considerar as instituições de assistência social imunes, como o eram no passado.
Levantou-se, todavia, objeção, pretendendo alguns intérpretes que, nada obstante a identidade do discurso, conformou a Constituição Federal um novo conceito de assistência social subordinado à concepção mais ampla de Seguridade. Esta está integrada pela Assistência Social, Previdência e Saúde, razão pela qual apenas as instituições de assistência social “stricto sensu” estariam abrangidas pela imunidade.
Pelo direito anterior, o perfil da assistência social inceria inclusive a previdência e saúde, neste sentido tendo se direcionado o voto do Ministro Ilmar Galvão em tormentosa questão, na qual as instituições fechadas de previdência privada pleitearam e obtiveram o reconhecimento desta imunidade para não pagamento de imposto sobre a renda na fonte, nos termos do artigo 8º do D.L. 2065/82 4.
O exame mais aprofundado da questão, todavia, demonstra não proceder tão pobre exegese, como passo a demonstrar.
O primeiro argumento reside no fato de que todas as situações, pessoas e bens pela imunidade protegidos no direito anterior, também o foram no atual. O inciso VI do artigo 150 cuida de seis hipóteses para o privilégio imunizador, que vem do direito anterior, por entenderem, os legisladores supremos pretérito e atual, que é do interesse público a não imposição tributária sobre o patrimônio, a renda e os serviços das pessoas, bens e situações mencionados 5.
Ora, no capítulo tributário encontram-se albergadas as mesmas hipóteses previstas na antiga Carta, por continuarem a ser do interesse público sua preservação contra a tendência crescente dos poderes tributantes de suprir seus crônicos “déficits” de caixa pelo aumento da tributação.
Sendo a imunidade uma vedação absoluta ao poder de tributar, é de se compreender que o constituinte utilize-a como um breque, um muro, uma barreira às competências impositivas outorgadas pela lei maior. É de se compreender, também, por esta linha de raciocínio, a técnica exegética adotada pelos Tribunais para a interpretação do direito constitucional, que é sempre extensiva, ao contrário das isenções, a que se aplica o comando do artigo 111 do CTN, isto é, uma exegese restritiva 6.
De rigor, a isenção difere da imunidade, por nesta não nascer a obrigação tributária e, por via de conseqüência, o crédito tributário, enquanto naquela nasce a obrigação, mas há vedação complementar ao nascimento do crédito tributário, por força do disposto no artigo 175 do CTN, assim redigido:
“Excluem o crédito tributário:
§ único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüentes” 7.
Ora, se a isenção é uma outorga veiculada através, de lei infraconstitucional do poder tributante, não seria justo que o favor fiscal fosse interpretado além das forças que o próprio poder tributante ofertou. Daí a sinalização para o intérprete do artigo 111 do CTN assim redigido:
“Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I. suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II. outorga de isenção;
III. dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias”.
Na imunidade, a fim de evitar as tentações do poder tributante em estender suas garras impositivas, a técnica é exatamente oposta, posto que o favor independe da vontade do Estado e é outorgado pela Constituição.
Ocorre que as instituições de assistência social na já referida decisão e em outras, inclusive do S.T.F., mereceram o reconhecimento pretoriano da imunidade, com o que, seja no direito anterior, como no atual, houve por bem o Poder Judiciário entender que, para tais efeitos, a assistência social equipara-se à Seguridade 8.
Há, pois, no direito constitucional, duas acepções para a expressão “assistência social”, uma ampla que a identifica com a assistência social, na linha, de resto, da doutrina e do direito comparado, e outra restrita, que a torna parte da Seguridade. Desta forma, hospedou o constituinte as duas acepções, uma “lato sensu”, nos exatos termos do direito anterior para efeitos tributários, e outra “stricto sensu” para efeitos exclusivamente da ordem social 9.
Ocorre que a entidade consulente, como demonstram seus próprio estatutos sociais, sobre ser uma sociedade sem fins lucrativos, abrange as três formas de seguridade, posto que:
a) mantém um sistema voltado para a previdência e assistência social;
b) objetiva prestar a todas as camadas da população cobertura médica de alto padrão.
Se sua condição de entidade de assistência social, no passado era inconteste, como tive oportunidade de demonstrar em parecer, continua incontrastável no direito atual, até porque não houve mudança de objeto social na consulente e sua finalidade está voltada para as 3 facetas da Seguridade Social 10.
Por esta razão, não está a consulente subordinada ao poder tributante – se não para efeitos de fiscalização – se cumprindo estiver as condições que lhe permitam usufruir da imunidade. Não usufrui, pois, de isenções outorgadas pelos poderes tributantes, mas de imunidade vedatória à ação daqueles poderes, posto que outorgada pelo legislador supremo.
Sempre que os poderes tributantes pretenderem, em relação aos impostos (15 do Sistema atual, com 14 já de perfil delineado) conceder ou não isenções à consulente, estarão agindo contra a lei maior e, portanto, maculando sua ação com o maior dos vícios que é a inconstitucionalidade.
Todo o poder da União, Estados, Distrito Federal e Municípios no concernente às imunidades é nenhum, cabendo-lhes apenas o papel de conferência entre a ação da consulente e os objetivos constitucionais, e não o direito de outorgar ou retirar isenções, porque tal poder a Constituição não lhes ofertou.
Respondo, pois, à primeira questão, informando que a consulente goza de imunidade e não de isenção, não tendo os poderes impositivos qualquer força, no concernente aos impostos, para tributar seu patrimônio, renda e os serviços 11.
Em relação à segunda questão, mister se faz duas considerações preliminares.
A primeira delas diz respeito à expressão nos termos da lei.
A lei a que se refere o dispositivo maior só pode ser a complementar.
Haveria um evidente conflito se, de uma lado, o constituinte vedasse de forma absoluta ao poder tributante a possibilidade de tributar e, de outro, ofertasse-lhe o direito de dizer em que hipóteses aceitaria ou não a imunidade. O poder tributante poderia colocar – se ordinária fosse a lei – tal grau de dificuldades e tal nível de requisitos que seria praticamente impossível que alguém da imunidade usufruísse 12.
Por esta razão, hoje a doutrina e a jurisprudência entendem que a lei a que faz referência o constituinte é complementar, por ser a lei complementar lei nacional sempre que cuide de normas gerais.
Ora, sendo a lei complementar lei da Federação e não da União, dos Estados, do Distrito Federal ou Municípios, à evidência, os termos para conformar a imunidade estariam fora das pressões do próprio poder tributante. Sendo a lei complementar produzida pelo aparelho legislativo da Federação, que o aloca da União, suas sinalizações normativas obrigam a todas as pessoas jurídicas de direito público com poder impositivo, razão pela qual não sujeita aos interesses menores e imediatistas de fazer receita, que é uma característica dos poderes tributantes, quando com “déficits” de caixa 13.
Por esta razão, a lei, a que faz menção o legislador, é a lei complementar, no caso, por força da recepção pela nova ordem constitucional, o Código Tributário Nacional.
Ora, o artigo 14 do CTN contém o seguinte discurso:
“O disposto na alínea “c” do inciso IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
§ 2º. Os serviços a que se refere a alínea “c” do inciso IV do art. 9º são, exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos”.
São três as condições para que uma instituição de assistência social usufrua de imunidade constitucional.
A primeira delas é conhecida pelo “princípio da não distribuição patrimonial”, visto que a renda é parte do patrimônio adquirido. Por ele, não pode haver distribuição de patrimônio ou de rendas às pessoas que compõem a instituição ou a terceiros 14.
O segundo requisito é conhecido por “princípio da aplicação territorial”, ou seja, de os recursos serem utilizados no país para as finalidades sociais 15.
Por fim, há o “princípio da transparência escritural”, terceiro e último requisito para que uma entidade de assistência social seja considerada imune.
À evidência, a lei ordinária não poderia acrescentar qualquer outro requisito redutor do benefício constitucional.
Respondo, pois, à segunda questão no sentido de que a consulente é beneficiária de imunidade e não de isenção.
Em relação à terceira questão, ou seja, se caberia ação de repetição de indébito em relação aos impostos recolhidos indevidamente, por força de imunidade não respeitada pelos poderes tributantes, entendo que caberá sempre, respeitados os limites do artigo 166 do CTN 16.
Tenho para mim que há limites nas forças do artigo 166, com contínua redução de seu espectro protetor dos Erários pela inteligência pretoriana 17.
É que o artigo 166, nas vendas ao consumidor, consagra dois princípios inadmissíveis no direito, ou seja, o da imoralidade tributária e o da ilegalidade fiscal.
Com efeito, se o contribuinte não provar prejuízo ou não tiver procuração de seus clientes – o que é impossível nas vendas ao consumidor – tem direito o Fisco de ficar com o “tributo” ilegal que arrecadou, sem nenhuma obrigação de devolvê-lo. A receita obtida, à custa da ilegalidade, transforma-se em receita real. Tal comando normativo macula a estrutura do princípio da legalidade ensinado nos bancos acadêmicos e homenageia o da ilegalidade praticado pelos governos, que geram receitas de impossível repetição 18.
Por esta razão, o VIII Simpósio Nacional de Direito Tributário houve por bem analisar o artigo violentador do princípio da moralidade administrativa, alguns autores tendo entendido que o artigo 166 não se inseriria na ordem constitucional, por agredir o princípio da legalidade da imposição tributária.
O certo, todavia, é que nos impostos, que comportam a transferência de encargos financeiros, a matéria continua em aberto, com decisões cada vez mais redutoras do espectro de proteção ao Erário que o artigo 166 pretendeu consagrar 19.
Nos impostos diretos ou pessoais, ou seja, naqueles incidentes sobre o patrimônio e renda, o direito à repetição do indébito é pacífica, cabendo, de imediato, o início da ação correspondente.
Já não mais se discute o direito à restituição independente do exaurimento da fase administrativa, com pedido preliminar à Fazenda para restituição do indevidamente pago. A matéria foi levantada no passado, por força da E.C. n. 7/77 (art. 153 § 4º) e pelo próprio texto do artigo 168 do CTN, ambos assim veiculados:
“§ 4º. A lei não poderá excluir da apreciação do Poder Judiciário qualquer lesão de direito individual. O ingresso em juízo poderá ser condicionado a que se exauram previamente as vias administrativas, desde que não exigida garantia de instância, nem ultrapassado o prazo de cento e oitenta dias para a decisão sobre o pedido”;
“Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 anos, contados:
I. nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário; II. na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória”.
A nova Constituição não hospedou o princípio do direito anterior, razão pela qual a matéria deixou de ser cogitada 20.
De lembrar-se que, mesmo à luz do direito anterior, a jurisprudência orientou-se no sentido de admitir-se o ingresso em juízo, independentemente do esgotamento da fase administrativa.
Respondo, pois, à terceira questão, entendendo caber ação de repetição de indébito para todos os “impostos” recolhidos indevidamente, lembrando que, em relação aos impostos indiretos (reais), haveria necessidade de se cumprir os requisitos do artigo 166 do CTN, na linha da jurisprudência dominante 21.
São Paulo, 19 de julho de 1991.
1 Manoel Gonçalves Ferreira Filho ensina: “Instituições de Educação ou de Assistência Social. A imunidade com referência a impostos beneficia também as instituições cuja finalidade seja a educação e assistência social. Com isso, quer a Constituição fornecer um verdadeiro subsídio a iniciativas que visem a difundir a instrução e a amparar os necessitados em geral. A concessão de tal imunidade é de acerto indisputável. É preciso, porém, impedir que essa imunidade sirva a finalidades menos nobres, ainda que disfarçadamente. Como cautela, a Constituição de 1946 somente conferia a imunidade às instituições cujas rendas fossem aplicadas integralmente, para tais fins e no país. A Emenda Constitucional n. 18, de 1965, não repetiu essa restrição mas sujeitou a imunidade à observância dos requisitos fixados em lei complementar” (Comentários à Constituição Brasileira, Ed. Saraiva, 1986, p. 152).
2 Assim comentei o dispositivo: “A letra “c” do VI reproduz o texto anterior, acrescentando à lista de entidades imunes as fundações dos partidos e as entidades sindicais dos trabalhadores, acrescentando às instituições de educação e assistência social a expressão “sem fins lucrativos” que não constava do artigo 19 inciso III letra “c” do texto pretérito. Parece-me adequada a inclusão das fundações dos partidos políticos (6.2). Conforme a ideologia de cada partido muitos necessitam defendê-la por entidades paralelas, que possam hospedar pessoas que não gostariam de ter militância partidária, mas que desejariam defender e integrar-se a tais idéias e ideais, sobre permitir tais entidades, de forma mais neutra, programas de variada natureza cultural, científica ou social.
Algumas das fundações existentes dos partidos políticos têm inclusive prestado decidida colaboração à definição de estudos relevantes para a reflexão de brasileiros em livros, congressos e publicações várias.
Sobre ser plenamente justificável, abre leque maior de proteção às idéias contra eventuais interesses políticos momentâneos ou perseguições por parte dos que detêm o poder contra seus adversários, por via do instrumental tributário. O mesmo se diga no concernente às entidades sindicais dos trabalhadores para que sua liberdade não seja atingida no contestar e no defender o direito dos trabalhadores. Lamenta-se apenas a reticência constitucional em relação às entidades patronais, também suscetíveis de serem perseguidas fiscalmente, se os eventuais detentores do poder tiverem vocação política sócia lista ou anti-empresarial.
A manutenção da imunidade dos partidos políticos já foi amplamente analisada pela doutrina, posto que a imunidade objetiva preservar sua independência.
Em relação às entidades de assistência social, cujo perfil da imunidade desenhada pela jurisprudência abrange inclusive as entidades fechadas de previdência social, o constituinte optou por duas conformações de assistência social. A conformação “lato sensu”, que abrange previdência, saúde e assistência social propriamente dita e a “stricto sensu”, que só hospeda a assistência social, fora das hipóteses previdenciárias e de saúde. O artigo da assistência social “stricto sensu” está assim redigido, no Capítulo da Seguridade Social: “Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos; I. a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice; II. o amparo às crianças e adolescentes carentes; IIX. A promoção da integração ao mercado de trabalho; IV. a habilitação e a reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária; V. a garantia de um salário mínimo mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei”.
O Tribunal Federal de Recursos já definiu que a imunidade tributária constitucional hospeda o gênero “Assistência Social”, o que implica o estalajar as diversas formas de seguridade. A manutenção, no atual, do mesmo texto da E.C, nº 1/69, já pacificado pela jurisprudência do T.F.R., permite, pois, aceitar tal exegese, de resto, conforme a interpretação da esmagadora maioria dos juristas brasileiros. Em outras palavras, as instituições a que se refere o artigo 150 inciso VI são de assistência social “lato sensu” e não “stricto sensu”.
Acrescente-se que a colocação em nível constitucional de que tais entidades deveriam não ter fins lucrativos, explicitando discurso implícito anterior, sobre tornar mais tranqüila a razão de ser da imunidade, à evidência, fortaleceu o princípio de que a imunidade é concedida para um trabalho complementar, nesta área, às atividades essenciais do Estado de ofertar educação e assistência social.
O artigo 14 do Código Tributário Nacional, já anteriormente, impunha o requisito da inexistência de fins lucrativos, com o que seus pressupostos foram recepcionados pela nova ordem. Acrescente-se, finalmente, que a lei a que faz menção o constituinte é a lei complementar, como já a doutrina e a jurisprudência tinham perfilado no passado, representando o C.T.N. tal impositor de requisitos.
É que, se ao legislador ordinário fosse outorgado o direito de impor requisitos à imunidade constitucional poderia inviabilizá-la “pro domo suo”. Por esta razão, a lei complementar, que é lei nacional e da Federação, é a única capaz de impor requisitos, de resto já colocados no art. 14 do Código Tributário Nacional” (Comentários à Constituição do Brasil, 6º volume, tomo I, Saraiva, 1990, p. 181/185).
3 Gilmar Ferreira Mendes escreve: “No direito alemão, parece não subsistir dúvida quanto a competência do Bundesverfassungsgericht para apreciar a constitucional idade de eventual reforma, já do ponto de vista estritamente procedimental, já no tocante ao próprio conteúdo do preceito normativo. O princípio insculpido no art. 79, par. 3º, da lei fundamental, parece autorizar, plenamente, esse entendimento, como demonstra Bachof, com exatidão; “Isto resulta já do facto de a lei fundamental, no art. 79, nº 3, declarar inalteráveis alguns dos seus preceitos. Se por ventura, apesar disso, uma semelhante alteração -- conscientemente ou mesmo não -- intencionalmente, em conseqüência de uma errada avaliação do alcance da norma modificadora ou da declarada como imodificável -- fosse aprovada e publicada na forma de uma lei de revisão da Constituição, a norma modificadora reivindicaria para si própria a qualidade de norma constitucional eficaz, e no entanto, simultaneamente, medida pela norma da Constituição até aí inalterável, seria inconstitucional, Não vejo nenhuma razão pela qual não devesse poder recorrer-se ao Tribunal Constitucional Federal também num tal caso; de contrário, deixaria de exercer-se uma das suas mais essenciais funções como guarda da Constituição (...)”.
Decisão do Bundesverfassungsgericht, de 1970, não deixa dúvida de que a disposição contida no artigo 79, par. 3º, da lei fundamental, visa impedir que ‘a ordem constitucional vigente seja destruída, na sua substância ou nos seus fundamentos, mediante a utilização de mecanismos formais, permitindo a posterior legalização de regime totalitário’” (Controle de Constitucionalidade - Aspectos jurídicos e políticos, Ed. Saraiva, 1990, p. 100/101 ).
4 Sustentei oralmente perante o Tribunal Federal de Recursos a questão patrocinada pelo eminente advogado Agnaldo Mendes Bezerra e Roberto Rosas, que resultou no acórdão do Tribunal Pleno abaixo transcrito, albergando a tese exposta neste parecer: “ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE NA APELAÇÃO CÍVEL N° 101.394 - PARANÁ - REGISTRO Nº 7174675.
Rel. Sr. Min. Ilmar Galvão - Remetente: Juízo Federal da 3a Vara – Apelante: União Federal - Apelada: Fundação COPEL de Previdência e Assistência Social - Suscitante do Incidente: Egrégia 4a Turma do TFR - Advs.: Dr. Agnaldo Mendes Bezerra e Outro.
EMENTA: TRIBUTÁRIO, ENTIDADES PRIVADAS DE PREVIDÊNCIA SOCIAL FECHADA. INSTITUIÇÕES COMPLEMENTARES DO SISTEMA OFICIAL DE PREVIDÊNCIA E ASSISTÊNCIA SOCIAL (ART. 35 DA LEI Nº 6.435/77). Inconstitucionalidade dos §§ 1º e 2º, do art. 6º, do D.L. 2065/83, que consideraram sujeitos ao imposto de renda os rendimentos de capital auferidos pelos entes da espécie. A assistência social, hodiernamente, não se resume à caridade pública, podendo também realizar-se por meio da previdência, que corresponde à assistência preventiva, destinada aos impossibilitados de continuarem trabalhando e à família dos que sucumbem.
As entidades em tela, por isso são beneficiárias da imunidade prevista no art. 19, III, “c”, da CF, regulamentado pelo art. 9º, IV, “c”, c/c o art, 14, do CTN, que não condiciona o benefício à gratuidade dos serviços prestados, nem exige que sejam acessíveis a todas as pessoas indistintamente (RE 70.834-RS, RE 89.012-SP, RE 108.796-SP e RE 115.970-RS).
Arguição procedente.
Decide o TFR, em Seção Plena, por maioria, declarar a inconstitucionalidade dos §§ 1º e 2º, do art. 6º, do DL 2065/83, na forma do relatório e notas taquigráficas constantes dos autos, que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.
Brasília, DF, 30/6/88 (data julgamento)” (os grifos são meus) (DJ 31/10/88).
5 Aliomar Baleeiro esclarece: “Ainda nesses casos, insistimos em que a interpretação deverá repousar no estudo do alcance econômico do imposto em questão, nas circunstâncias do caso, e não no puro sentido literal das cláusulas constitucionais. A Constituição quer imunes instituições desinteressadas e nascidas do espírito de cooperação com os poder es públicos, em suas atividades específicas” (Direito Tributário Brasileiro, 10a ed., Forense, 1981, p. 109/110).
6 Na linha da interpretação ampla das imunidades, leia-se a ementa do REO nº 80.603-SP, DJU de 24/05/79, pg. 4090: “papel de imprensa ato inexistente - interpretação literal. Não são as dimensões (variáveis segundo o método industrial adotado) que caracterizam o papel para impressão. Ao contrário da isenção tributária, cujas regras se interpretam literalmente, a imunidade tributária admite ampla inteligência” (os grifos são meus).
7 Edgard Neves da Silva explicita; “Nascida a obrigação tributária, em razão da norma de tributação, por determinação de uma outra norma, a de isenção, fica o sujeito passivo dispensado do pagamento do tributo e, consequentemente, excluído o crédito tributário referente à exação, pelo que não será a mesma aperfeiçoada com o lançamento. Entre outros juristas, seguem essa teoria: Ruy Barbosa Nogueira, Rubens Gomes de Souza, Bernardo Ribeiro de Moraes, Amílcar de Araújo Falcão, Gilberto de Ulhôa Canto: “A isenção, sendo uma dispensa do pagamento do tributo devido, ou como declara o CTN no art. 175, I, exclusão do crédito tributário, é uma parte excepcionada ou liberada do campo de incidência que poderá ser aumentada ou diminuída pela lei, dentro do campo da respectiva incidência” (Ruy Barbosa Nogueira, Curso, cit., p. 172),
“Isenção é o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido. É importante fixar bem as diferenças entre não-incidência e isenção: tratando-se de não-incidência, não é devido o tributo porque não chega a surgir a própria obrigação tributária: ao contrário, na isenção o tributo é devido, porque existe a obrigação, mas a lei dispensa o seu pagamento” (Rubens Gomes de Souza, Compêndio de legislação tributária, ed. póstuma, Resenha Tributária, 1975, p. 97).
“A isenção tributária consiste num favor fiscal concedido por lei, no sentido de dispensar o contribuinte do pagamento do imposto... Implica a isenção, sempre na incidência do tributo, pois somente pode dispensar o pagamento de um imposto realmente devido” (Bernardo Ribeiro de Moraes, O Estado e o poder fiscal, Revista do Instituto de Direito Público da Faculdade de Direito da USP, São Paulo, 1:673)” (Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, 1982, p. 180/181).
8 Sacha Calmon Navarro Coelho ensina: “A jurisprudência da Suprema Corte ao propósito é alentadora.
Vale a pena lembrar o acórdão que reconheceu imunidade à Fundação Rubem Berta da Varig, embora cobrasse de seus beneficiários e só “a eles atendessem” (RE 70.834-RTJ, vol. 65/145).
Brevitatis causa tome-se de Aliomar Baleeiro o resumo jurisprudencial que se segue; ‘No regime da CF. de 1946, a lei n. 3.193, de 4/7/1957, dispôs sobre o gozo das imunidades pelas instituições educacionais e assistenciais. Embora ainda não tenha sido elaborada a lei nova a que se refere o art. 19, III, c, este dispositivo é executável, e até auto-executável, em face do art. 14 do CTN, parece-nos, suprindo-se as dúvidas possíveis pelas decisões do Judiciário, nos termos do art. 153, § 4°, da C.F. de 1969.
A jurisprudência, em prol dos valores humanos, vem repelindo as investidas fiscais baseadas em variadas distinções e discriminações, sobretudo em matéria educacional, e estabelecendo standards, para fixar o alcance da limitação.
A Fundação Antônio e Helena Zerrenner, detentora da maioria do capital da Antártica, venceu ação de repetição de imposto de renda, aliás proposta por esta, que sofreu o desconto, e ainda obteve honorários de advogado (R.E. 53.917-SP, 29/3/66, V. Boas, RTJ. 37/222}.
Igualmente vitoriosa contra selo da União, depois da Emenda n. 3/61, e da Súmula 468, a Fundação de Amparo à Pesquisa do Estatuto de SP, sob fundamento de imunidade recíproca, embora nos pareça que concorria o de seu caráter educacional (RMS 16.086-SP, 8/11/65, Hermes Lima, unân. RTJ, 36/14). Bem-sucedida a Helvetia em pleito contra o Município de SP, com fundamento no art. 31, V, b, da CF de 1946 (Ag. Ins. 26.174-SP, 14/8/62, V. Boas, RTJ, 23/165).
- Sobre a Fundação Zerrenner, ver ainda R.B. 75.8 38 de 12/3/74 e 70.396, RTJ, 55/214)” (Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário, Ed. Forense, 1990, p. 372).
9 A concepção “stricto sensu” está perfilhada no artigo 203 da Constituição Federal já atrás transcrito.
10 Escrevi: “A primeira delas é de que o conceito fiscal do que seja instituição de assistência social, vinculando-o à filantropia, não pode prevalecer. Filantropia é forma de assistência social, mas não é a assistência social. Esta existe, independentemente de filantropia, pois a funcionalidade da ação é que lhe dá o desenho jurídico pertinente. É assistência social a ação que atende à sociedade em suas necessidades essenciais, no concernente à vida (saúde, condição de vida e previdência). Filantropia à modalidade de assistência social na medida em que, funcionalmente, atenda as mesmas finalidades. Mas não restringe a própria assistência, nem esgota a realidade fenomênica. Por esta razão, o constituinte preferiu utilizar-se da expressão “instituições de assistência social” e não “instituições filantrópicas”, pois objetivando abranger espectro mais amplo de atuação complementar ao Estado por I parte das entidades privadas. E, por essa razão, impôs apenas os requisitos formais de lei complementar, no caso, os dos artigos 9º e 14 do CTN” (Direito Tributário Interpretado - pareceres, Ed. CEJUP, 1985, p.123).
11 Sustentei, oralmente, frente o pleno do STF, na linha da interpretação extensiva, a questão: “RE 101.441-5-RS - Recorrente; Guias Telefônicos do Brasil Ltda. - Recorrida; Prefeitura Municipal de Porto Alegre.
EMENTA; Imunidade tributária (art. 19, III, “d”, da Constituição Federal). ISS – Listas Telefônicas.
A edição de listas telefônicas (catálogos ou guias) é imune ao ISS, (art. 19, III, “d”, da C.F.), mesmo que nelas haja publicidade paga.
Se a norma constitucional visou facilitar a confecção, edição e distribuição do livro, do jornal e dos periódicos, imunizando-os ao tributo, assim como o próprio papel destinado à sua impressão, é de se entender que não estão excluídos da imunidade os periódicos que cuidam apenas e tão-somente de informações genéricas ou específicas, sem caráter noticioso, discursivo, literário, poético ou filosófico, mas de inegável utilidade pública , como e o caso das listas telefônicas,
Recurso extraordinário conhecido, por unanimidade de votos, pela letra “d” do permissivo constitucional, e provido, por maioria, para deferimento do mandado de segurança.
ACÓRDÃO: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do STF, em sessão plenária, na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso, e, por maioria de votos, dar-lhe provimento, Brasília, 4/1 1/87”.
12 Pontes de Miranda, com propriedade, lembra: “Os pressupostos .da imunidade segundo o art, 19, III, “c”), 2a. parte, in fine, da Constituição de 1967, são diferentes: a) trata-se de instituição de educação ou de assistência (o “e” do art. 31, V, “b”), in fine, da Constituição de 1946 , que exprobramos ao texto, foi corrigido) ou de educação e de assistência social -personificada, ou não, desde que haja separação do patrimônio dela e das outras entidades não-imunes, ou das pessoas físicas; b) serem as suas rendas aplicadas integralmente no país para os fins de educação ou de assistência, ou de uns e outros. Qualquer aplicação de rendas no exterior ou qualquer remessa de renda, a título gratuito, ou para fundo comum, ou complementar, ê elemento suficiente para a perda, ipso iure, da imunidade. Pela comparação dos pressupostos da legislação ordinária e dos pressupostos do art. 19, III, “c”), 2a. parte, e in fine, da Constituição de 1967, verifica-se: a) Nem todas as pessoas jurídicas que se incluíam nas menções da legislação ordinária poderiam invocar o art. 19, III, c), 2a. parte e in fine, da Constituição de 1967, por lhes faltar o serem, precisamente, instituições de educação ou de assistência social (conceitos menos largos). A respeito de tais entidades ocorre o de que falamos, acima, de espaço: a regra jurídica de isenção anterior à regra jurídica de imunidade é de extensão (num dos pressupostos) maior do que a dessa, razão por que se pode dar que haja casos de isenção, fora dos casos de imunidade. b) Nem todas as pessoas jurídicas que se incluem nas menções do art. 19, III, c)., 2a. parte, da Constituição de 1967, estavam incluídas nas menções da legislação ordinária: a remuneração de diretores, sob qualquer forma, tornaria insuficiente o suporte fáctico para a incidência da regra jurídica isentiva, ao passo que, no tocante .à imunidade, só a aplicação de rendas fora do país, ainda que para os mesmos fins, ou no país, para outros fins que o da pessoa jurídica, é razão de não incidir a regra jurídica do art. 19, III, c), da Constituição de 1967. Sempre que a pessoa jurídica era isenta e não foi, segundo a lex nova, imune, continuou isenta. Sempre que era isenta e continuou de satisfazer os pressupostos da imunidade, imune é, a isenção seria minus de direito, porque mais é ser imune do que ser isenta. Sempre que a pessoa jurídica não era isenta, ou deixou de o ser, mas, depois de 15 de março de 1967, passou a satisfazer os.pressupostos do art, 19, III, c), in fine, da Constituição de 1967, imune se tornou, o que é mais do que ser isenta” (Comentários à Constituição, com a Emenda nº 1 /69, tomo III, pg. 427).
13 Fábio Leopoldo de Oliveira explicita: “É evidente, portanto, e inconteste que o Constituinte de 1988 filiou-se àquela corrente doutrinária que estabeleceu a tríplice finalidade para a Lei Complementar em matéria tributária, No que respeita às funções da Lei Complementar, como já lembrara o Prof. José Afonso da Silva, em seu livro “Aplicabilidade das Normas Constitucionais” - Ed, Rev,Trib., SP/1968, ela não é veículo próprio para introduzir emendas a Constituição, cabendo-lhe apenas, e tão somente,a função de explicitar, esclarecer ou de complementar as intenções dos Constituintes de modo a permitir o efetivo' alcance dos princípios proclamados no texto da Lei Maior.
A Lei Complementar atua, como lembra o sempre festejado Prof. Ives Gandra da Silva Martins, “como norma de integração entre os princípios gerais da Constituição e os emanados das Leis Ordinárias.” (Sistema Tributário na Constituição de 1988 - Ed. Saraiva, SP/ 1989-pg.86). Se permitido fosse falar em hierarquia das normas, a Lei Complementar situar-se-ia em um nível hierárquico superior ao da Lei Ordinária e inferior ao da Constituição.
A Lei Complementar representa um balizamento para o legislador ordinário nos assuntos que constituem o objeto de sua respectiva atuação, Por isto se costuma dizer que a Lei Complementar, inobstante votada, discutida e aprovada pelo Poder Legislativo Federal, é uma Lei Nacional, pois tem de ser acatada pelos legisladores de todos os níveis de Governo” (Caderno de Pesquisas Tributárias, Vol, 15, Ed, Resenha Trib./CEEU, p. 200/201).
14 Fábio Fanucchi ensina: “A imunidade reservada a instituições de educação e de assistência social, já foi visto, é condicionada a que a entidade beneficiária observe certas exigências fixadas em lei, que só pode ser a complementar à Constituição, Exatamente esse artigo 14 do CTN disciplina a matéria.
Não distribuição de rendas e patrimônio - A primeira condição, aquela do inciso I do artigo 14, é da própria essência das instituições que já vimos, são entidades idealísticas e não têm finalidade lucrativa.
Quanto à não distribuição de “rendas”, deve ser entendido a não distribuição de lucros, porém não o pagamento de honorários a terceiros, mesmo que seus dirigentes,
Confirma que as instituições imunes sob condição podem pagar honorários a terceiros, não só aquele acórdão do Supremo Tribunal Federal, referido no item 34 deste estudo, como o próprio § 1º do artigo 14 aqui analisado, quando estabelece que a imunidade poderá ser suspensa pela autoridade competente, caso não seja retido o imposto devido na fonte, evidentemente também, por quem dela aufira rendimentos.
Dessa forma, a remuneração de dirigentes não é eficiente para retirar das instituições imunes o direito ao gozo da imunidade.
O impedimento da distribuição do patrimônio é muito menos discutível. Para que nenhuma dúvida possa restar para a autoridade fiscal que deva reconhecer a imunidade, os estatutos dessas instituições deverão dispor que, em caso de dissolução do ente, seu patrimônio reverterá em benefício de entidade com as mesmas finalidades que as suas” (grifos meus) (Comentários ao Código Tributário Nacional - vol.3, Bushatsky, 1977, p.34/35).
15 P. R. Tavares Paes escreve: “Os eminentes tributaristas Hamilton Dias de Souza e Yonne Dolácio de Oliveira já entenderam que a lei no caso deve ser complementar. Os partidos políticos segundo Manoel Gonçalves Ferreira Filho são pessoas jurídicas de direito público interno em virtude das altas funções que a Constituição lhes atribui no art. 152. Seriam para o mestre como entes auxiliar es do Estado (Comentários, cit., p, 168),
As instituições educacionais ou assistenciais são as que: 1) não distribuem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado; 2) aplicam integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; 3) mantêm escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Tais são os requisitos do art, 14 do CTN” (Comentários ao Código Tributário Nacional, 3a ed., Saraiva, 1986, p. 19/20).
16 Está assim redigido o dispositivo; “A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”.
17 A matéria foi estudada amplamente pelos autores do Caderno nº 8 de Pesquisas Tributárias dedicado ao tema Repetição do Indébito, a saber: Carlos da Rocha Guimarães, Gilberto de Ulhôa Canto, Hugo de Brito Machado, Ives Gandra da Silva Martins, José Carlos Graça Wagner, José Eduardo Soares de Melo, Léo Krakowiak, Leon Frejda Szklarowsky, Lindemberg da Mota Silveira, Marco Aurélio Greco, Sidney Saraiva Apocalipse, Tarcísio Neviani, Vittório Cassone, Ylves José de Miranda Guimarães, Walter Barbosa Corrêa e Zelmo Denari (Ed. CEEU/Resenha Tributária, 1983).
18 Escrevi; “Poder-se-ia dizer que, em verdade, o artigo 166, não obstante garantir a ilegalidade tributária e transformar o tributo indevido pela lei, em devido pela prática, visaria entre dois males (o enriquecimento ilícito do particular ou o do Estado), optar pelo enriquecimento ilícito do Estado, pois em última análise, representaria este a comunidade.
Não entraremos em discussões, hoje travadas no campo da Sociologia Política, se o Estado representaria a comunidade, nos dias atuais, ou se a comunidade é utilizada pelo Estado para a manutenção de privilégios dos detentores do poder, porque matéria polêmica, não pacificada e fora dos limites do presente trabalho.
Entraremos, todavia, a analisar, embora perfunctoriamente, de que maneira o Direito oferta o caminho próprio para evitar o referido enriquecimento.
O direito reconhece na figura do mal denominado “tributo indevido”, pois se é indevido, não poderia ser tributo, duas relações bem nítidas e distintas, sempre que se cuidar de imposições, no direito econômico tidas por indiretas, não obstante a crítica à classificação apresentada pelos especialistas em direito tributário. A primeira é a relação que se coloca entre os dois sujeitos conhecidos para a imposição tributária, a saber; o sujeito ativo do artigo 119 do CTN e os passivos do artigo 121. A segunda é uma outra relação colocada entre o sujeito passivo e o terceiro. A primeira e uma relação de direito público, a segunda é uma relação de direito privado. As duas relações são autônomas, regidas por princípios diferentes, com objetivos distintos e tendo pólos também, em parte, diversos.
A primeira é uma relação de subordinação. A segunda uma relação de coordenação. Ora, o que o direito brasileiro oferta para evitar o pretendido enriquecimento ilícito é exatamente o caminho próprio e pertinente'às duas espécies de relações. Contra o enriquecimento ilícito do Estado pode o sujeito passivo da relação tributária pedir, sem qualquer restrição -- pois a nosso ver o artigo 166 é inconstitucional por violar os artigos 153, § 2º e 19 item I da Emenda Constitucional nº 1/69 --, a devolução da quantia arrecadada sem titulação hábil para fazê-la. Contra o enriquecimento ilícito do sujeito passivo pode o mal conceituado “contribuinte de fato” pedir, em ação própria, a devolução da referida quantia.
Por se tratarem de duas relações distintas, a fim de que não haja enriquecimento ilícito em nenhuma delas, o Direito oferta os dois caminhos possíveis das duas ações de repetição. Não faculta o enriquecimento ilícito nem a um, nem a outro, permitindo que os verdadeiros detentores do direito de repetir dele façam uso.
De notar-se que, mesmo nas vendas diretas ao consumidor, passa o comprador a ter um interesse maior em repetir, conservando a documentação, que aquele de meramente autorizar, obstando, por conseqüência, haja o pretendido enriquecimento de uma das partes. Como se percebe, tendo o Direito o veículo natural para regular ambas as situações sem violar qualquer dispositivo constitucional, à evidência, o artigo 166, que encampa o princípio da ilegalidade e imoralidade tributárias, não pode prevalecer” (Caderno de Pesquisas Tributárias, vol.9, Ed.CEEU/Res.Trib., 1984, p.163/161).
19 O Plenário do VIII Simpósio Nacional de Direito Tributário concluiu: “I. A natureza do artigo 166 do CTN é de norma geral de direito tributário que particulariza a prescrição contida no art. 165 do mesmo diploma e, portanto, veiculável por lei complementar (maioria). II, O artigo 166 do CTN é inconstitucional por ferir o princípio da reserva de lei, inscrito no art. 153, § 29 da CF. (minoria)” (Caderno de Pesquisas Tributárias vol. 9, ob. cit., p. 593).
20 O artigo 5º, inciso XXXV da atual Constituição está assim redigido: “A lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”.
21 As Súmulas 71 e 546 do S.T.F. têm a seguinte dicção: “71. Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto”;
“546. Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo”.