Source: https://www.juhn.com/fachwissen/internationales-steuerrecht/gestaltungsmissbrauch-vermeiden-42-ao/
Timestamp: 2019-07-20 14:03:25
Document Index: 29838818

Matched Legal Cases: ['§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 371', '§ 2', '§ 42', '§ 42', '§ 371', '§ 376', '§ 38', '§ 22', '§ 20', '§3', '§ 3', '§ 8', '§ 22', '§ 42', '§ 22', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§42', '§ 20', '§ 42', '§ 22', '§ 42', '§ 22', '§ 22', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 7', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 22', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 370', '§ 370', '§ 4', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 7']

Grenzen der Steuergestaltung: Gestaltungsmissbrauch vermeiden § 42 AO
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Im Rahmen unserer Steuergestaltung entwickeln wir Modelle, die zu einem erheblichen Steuervorteil führen. Da es sich hierbei freilich immer um legale Steuermodelle handelt, versucht die Finanzverwaltung diese Steuerstrukturen mit der Argumentations des „Gestaltungsmissbrauchs“ zu verwerfen. Ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO liegt jedoch nur dann vor, wenn eine unangemessen Gestaltung gewählt wird. Außerdem kann der Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs immer dann entkräftet werden, wenn unser Mandant einen außersteuerlichen Grund für die gewählte Gestaltung nachweist.
Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Wir wollen hiermit zwischen Steuergestaltung und Gestaltungsmißbrauch trennen, indem wir auf die allgemeinen Kriterien eingehen, an denen man diese Grenze erkennt. Außerdem weisen wir auf die Konsequenzen hin, insbesondere der Steuerhinterziehung, die ein Gestaltungsmissbrauch bedeuten kann und was dann zu beachten ist. Zudem geben wir Beispiele sowohl für Fälle von Gestaltungsmissbrauch als auch für legale Steuergestaltung.
Die Ausarbeitung wurde von Frederic Halking (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.
Grenzkriterien: Steuergestaltung vs. Gesltungsmissbrauch und Konsequenzen
2. Definition steuerrechtlicher Kernbegriffe
2.1. Steuergestaltung
2.2. Steuerhinterziehung & Steuerflucht
2.3. Steueroasen
2.4. Selbstanzeige
3. Grenzen des Gestaltungsmissbrauchs in den speziellen Steuergesetzen
3.2. Grenzen der Steuergestaltung im Umwandlungssteuergesetz
3.3. Grenzen der Steuergestaltung bei gewerblichem Grundstückshandel
3.4. Grenzen der Steuergestaltung im Erbschaftsteuergesetz und Schenkungssteuergesetz
Unser Video: Steuergestaltung
Im Video erklären wir Ihnen, was Steuergestaltung ist und in welchen Fällen der BFH die Grenze zum Steuermissbrauch zieht.
Die Finanzverwaltung und der Steuerbürger hegen jeher ein unterschiedliches, jedoch mehr als natürliches Bestreben bezogen auf das Steuerzahlen und das Steuersparen. Ziel des Steuerbürgers ist es, seine Erwerbssphäre so zu schaffen, dass ein möglichst niedriges steuerliches Ergebnis zustande kommt, wohingegen der Staat, vertreten durch die Finanzverwaltung, dem versucht entgegen zu wirken und ein hohes steuerliches Aufkommen generieren möchte.
Deutschland kann das Problem der massiven Steuervermeidung sehr gut nachvollziehen, da durch präventive Steuergestaltung ein Großteil der aufkommenden Steuerschuld mit legalen Mitteln am deutschen Fiskus vorbeigeschleust werden kann. Dadurch entstehen natürlich Steuerverluste in fulminanten Höhen, weshalb der Staat durch Mindereinnahmen in seinen hoheitlichen Pflichten beschränkt wird.
Mit dieser Problematik im Vordergrund werden in den folgenden Abschnitten die Grenzen der Steuergestaltung veranschaulicht, um dadurch das Empfinden einer gesetzgebergewollten Steueroptimierung und -vermeidung zu erwirken. Dabei soll sich letztendlich herauskristallisieren, dass zwischen der legalen Steuergestaltung und einer nach wirtschaftlichen Vorgängen unangemessenen rechtlichen Gestaltung von nur marginalen Unterschieden abhängt.[1]
Vor diesem Hintergrund werden aus drei verschiedenen Gesetzesnormen gängige Steuergestaltungsmöglichkeiten aufgegriffen und diese in Bezug zum steuerrechtlichen Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 AO erörtert. Die nationale Gesetzgebung legt ein Augenmerk darauf, dass vereinzelte Normen existieren, welche die missbräuchliche Gestaltung steuerlicher Sachverhalte unterbindet. Der allgemeine Teil schneidet kurz die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige an, auf dem in dieser Arbeit jedoch kein Fokus gelegt wird.
Unter der Steuergestaltung oder auch Steuervermeidung, versteht man das Bemühen des jeweilig steuerpflichtigen Bürgers verschiedene steuerbare Sachverhalte, welche sich zur Umsetzung eines wirtschaftlichen Zieles eignen, in der Art auszulegen, sodass ein Eintreffen eines belastenden Steuertatbestandes grundsätzlich vermieden werden kann oder die daraus resultierende Steuer dementsprechend gering gehalten wird.[2] Einem solchen Vorgehen wird generell auch kein Riegel vorgeschoben, solange der Gesetzgeber willentliche oder sogar unbeabsichtigte Gesetzeslücken, wie Wertungswidersprüche oder nicht vollends durchdachte Steuergesetze, als Handlungsspielraum zur Verfügung stellt. Das bewusste Ausnutzen einer solchen Gesetzeslücke wird auch als Steuerplanung verstanden.
Der Begriff der Steuerhinterziehung beinhaltet eine vorsätzliche Steuerverkürzung, das Erlangen nicht legitimer Steuerbegünstigungen sowie den Missbrauch steuerbegünstigter Tatsachen. Dabei versteht man unter einer Steuerverkürzung, dass Steuern gar nicht, nicht in akkurater Höhe oder eben zu spät festgesetzt werden, welches durch ein Tun oder Unterlassen entstehen kann. Hierbei wird also zwischen der Abgabe einer nicht korrekten Steuererklärung und der Nichtabgabe einer Steuererklärung unterschieden. Ein Erlangen nicht legitimer Steuerbegünstigungen erfährt man durch die vom Täter zu Unrecht einbehaltenden Steuervergünstigungen oder Steuervergütungen. Mit einer Freiheitsstrafe von 5 Jahren oder einer Geldstrafe kann man für Steuerhinterziehung belangt werden, wobei in besonders schweren Fällen die Freiheitsstrafe dementsprechend auf 10 Jahre ausgeweitet werden kann.[3] Dabei gibt es jedoch die Möglichkeit des Täters sich durch eine vollumfängliche Selbstanzeige gemäß § 371 AO Straffreiheit zu erzielen. Dies ist ebenfalls eine Option, wenn die Steuerhinterziehung bereits vollendet wurde.
Unter dem Begriff der Steuerflucht versteht man die Verlegung seines Unternehmens- bzw. Wohnsitzes in das Ausland. Aufgrund der Wahl eines ausländischen Staates, in der der neue Wohnsitz oder sogar Unternehmenssitz gelegt wurde, wird eine Steuerersparnis geschaffen, da der erwählte Sitzverlegungsstaat im Gegensatz zum anfänglichen Ansässigkeitsstaat vorteilhaftere Steuerverhältnisse bietet. Dabei handelt es sich um eine „steuerlich motivierte Kapitalflucht“.[4] Die Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht, welche der Wegzug ins Ausland meist zur Folge hat, wird von den steuerpflichtigen Bürgern des Inlandes größtenteils in Kauf genommen, weil sie sich durch diese Sitzverlegung eine niedrigere Steuerbelastung erhoffen. Dadurch werden Einkünfte sowie Vermögen dementsprechend nicht oder vielmehr nicht in der Höhe angegriffen.
Länder, die im Vergleich zum Ansässigkeitsstaat eine vergleichsweise niedrigere Besteuerung vorweisen können, werden umgangssprachlich auch als „Steueroase“ bezeichnet. Staaten wie zum Beispiel die Niederlande kennt auf private Zinserträge keine Einkommensteuer, wo hingegen in Deutschland durch Abgeltungsteuer 25 % der Kapitalerträge sowie 5,5 % Solidaritätszuschlag auf die einbehaltenen 25 % als Quellensteuer erhoben werden.[5] Dies veranlasst natürliche Personen und sogar juristische Personen dazu, dass die Einkünfte und das Vermögen der jeweiligen Person in ein Niedrigsteuerland transferiert werden. Der Wegzug aus dem ursprünglichen Ansässigkeitsstaat führt also demnach zu einer geplanten Steuerersparnis im Wegzugsstaat. Ein solcher Wegzug birgt nicht nur Vorteile in sich, da bei einem solchen Wegzug durchaus die unbeschränkte Steuerpflicht aufgegeben wird, jedoch bei einem Beibehalt inländischer deutscher Einkünfte die erweiterte beschränkte Steuerpflicht gemäß §§ 2 bis 5 AStG an ihre Stelle tritt.[6]
Ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO kommt nicht schon deshalb in Betracht, wenn der Wohnsitz oder Unternehmenssitz in ein niedriger besteuerndes Land verlegt wird, sondern erst dann, sobald man durch keinerlei wirtschaftliche oder sonstige beachtliche Gründe Durchleitungskonstruktionen schafft, wodurch das Geld über das Ausland am deutschen Fiskus vorbeigeschleust wird. Ein solcher Fall wäre zum Beispiel gegeben, wenn eine Basisgesellschaft in Form einer Kapitalgesellschaft im Niedrigsteuerland zwischengeschaltet würde und diese Zwischenschaltung keine wirtschaftlichen oder sonstigen beachtlichen Gründe vorzuweisen hat.[7] Etwas genauer wird auf den § 42 AO in den folgenden Abschnitten eingegangen.
Durch Selbstanzeige wird bei Finanzbehörden das Begehen von Steuerhinterziehung offengelegt. Unter den gesetzlichen Voraussetzungen des § 371 AO sieht der Gesetzgeber steuerstrafbefreiende Wirkung vor. Die Möglichkeit eine Selbstanzeige zu stellen, besteht grundsätzlich bei versuchter oder vollendeter Steuerhinterziehung, wobei zu beachten ist, dass die Tat bis zu dem Zeitpunkt des Stellens der Selbstanzeige noch nicht entdeckt worden ist. Ein möglicher Fall diesbezüglich wäre, wenn die Finanzverwaltung bereits eine Prüfungsanordnung an den Steuersünder bekannt gegeben hat.[8] Grundsätzlich kann jeder, egal ob Allein- oder Mittäter, Selbstanzeige bei seinem sachlich und örtlich zuständigen Finanzamt einreichen. Da man eine Selbstanzeige nur als sinnvoll erachten kann, wenn diese auch zur Straffreiheit führt, muss man darauf achten, dass sämtliche steuerlichen Sachverhalte darin aufgeklärt werden, welche nicht bereits verjährt sind. Dies ist in besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung gemäß § 376 (1) AO nach 10 Jahren der Fall. Bei der Form der Selbstanzeige liegt generell laut Gesetzgeber keinerlei spezifische Formvorschrift vor, jedoch sollte man diese zur eigenen Sicherheit in Schriftform fassen, da nur so jegliche Art von steuerlichen Vorgängen für die betreffenden Zeiträume festgehalten und somit ergänzt werden können.[9]
Die Staatsanwaltschaft prüft nach Eingang der Selbstanzeige, ob eine rechtmäßige Selbstanzeige vorliegt, sodass eine mögliche Steuerstraffreiheit für den Steuersünder bestehen könnte. Falls dies eintritt, wird das Verfahren eingestellt.
Unter einer Steuergestaltung versteht man ebenfalls den Begriff der Steueroptimierung. Das Ergebnis dieser beiden Begrifflichkeiten besteht darin, die Steuerlast des betroffenen Steuerbürgers dementsprechend gering ausfallen zu lassen. Ebenso wird darunter verstanden, dass eine minimale Steuerbelastung durch steuerbilanzpolitische Maßnahmen geplant ist und somit der Erfolgsausweis in der Steuerbilanz derart gestaltet wird, dass Gewinne in die Zukunft oder demgemäß in ertragsschwächere Wirtschaftsjahre verschoben werden.[10] Man spricht von einer Gewährung eines zinslosen Darlehens des Finanzamtes.
Auch die Wahl spezifischer Rechtsformen oder die Wahl des Firmensitzes bieten Optionen zu gewissen Planungsmöglichkeiten. Gerade Letzteres kann ziemlich lukrativ im Hinblick auf die gewerbesteuerliche Belastung bestimmter Gemeinden sein. Im Extremfall wird der Standort des zu besteuernden Betriebes sogar in ein Niedrigsteuerland verlegt.
Wahlrechte aus der Steuerpolitik wirken auf die jeweilig entstandene Steuerschuld mittelbar oder unmittelbar ein. Dies passiert über Veränderung der Bemessungsgrundlage, des Steuersatzes oder gar beider genannten Größen.[11]
Dabei ist zu beachten, dass solche steuerpolitischen Entscheidungen meist strittig sind, wodurch ein bereits vom Finanzamt realisierter Sachverhalt oder gar ein noch in der Zukunft zu berücksichtigender Sachverhalt mit großer Unklarheit behaftet ist. Dadurch ist auch erklärlich, dass es im nationalen, aber auch internationalen Steuerrecht, stetig Änderungen in der Gesetzgebung geben wird.
Bei Umstrukturierungen einer Gesellschaft, meist verbunden mit einem Rechtsformenwechsel, wird häufig der Missbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten unterstellt. Nach einer solchen Umstrukturierung kommt es grundsätzlich dazu, dass steuerliche Folgen für den jeweils neuen Besteuerungssachverhalt in Kraft treten. Dies wird gerade durch den § 38 AO, welcher den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung kodifiziert, deutlich. Wenn die Finanzverwaltung nun von den vom Steuerbürger eingehaltenen Besteuerungsfolgen zu deren Ungunsten differieren möchte, sind folglich zutreffende Ermächtigungsgrundlagen von Nöten.
Im Zusammenhang mit oben genannten Umstrukturierungen kann es vorkommen, dass daher der Steuerpflichtige durch den Wechsel der zivilrechtlichen Rechtsform nicht gerechtfertigte Steuervorteile schafft, welche durchaus als missbräuchlich erachtet werden können. Aus diesem Grund gibt es in den Einzelsteuergesetzen spezielle Missbrauchsvermeidungsvorschriften. Es gilt wie üblich der Grundsatz des Vorrangs der Einzelgesetze über dem allgemeinen Gesetz. Es liegt also ein Anwendungsvorrang des Einzelsteuergesetzes vor.[12] Gemäß dem Wortlaut der Finanzverwaltung „ist zunächst zu prüfen, ob das im Einzelfall anzuwendende Einzelsteuergesetz für den vorliegenden Sachverhalt eine Regelung enthält, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient.“[13]
Exemplarisch dient § 22 des UmwStG für eine solche Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Eine Vorschrift, die in Bezug auf die §§ 20, 21 UmwStG verhindern soll, dass bei steuerneutraler Übertragung von Vermögen ohne Aufdeckung von stillen Reserven dies bei dem Steuerpflichtigen den Vorteil einbringt, das Teileinkünfteverfahren gemäß §3 Nr. 40 in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden. Andere denkbare Vorteile wären die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechtes in Bezug auf die entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen oder eine Steuerfreistellung gemäß § 8b KStG. Die Wirkung, welche den § 22 UmwStG mit missbrauchsvermeidenden Charakter darstellt, wird allerdings innerhalb von sieben Jahren vollzogen, sodass die Gestaltungsmissbrauchsabsicht jeweils um ein Siebtel pro Jahr abschmilzt. Demnach kann dem Gesetzgeber entnommen werden, dass ein Missbrauchscharakter geringer ausfällt je mehr Zeit zwischen Umwandlung und dem späteren missbräuchlich zu realisierenden Vorgang liegen.
Bezüglich des § 42 AO endet die Prüfung nachdem ein Tatbestand einer im Einzelsteuergesetz behafteten Missbrauchsvermeidungsvorschrift erfüllt ist. Die eintretenden Rechtsfolgen orientieren sich demnach an den Normen des Spezialsteuergesetzes. Nun gilt es zu klären, wie etwas zu beurteilen ist, wenn zum Beispiel das UmwStG mit seinem § 22 eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift kennt, jedoch mangels einer Tatbestandsvoraussetzung keine griffige Anwendung findet. In solchen Fällen wird generell auf § 42 AO zurückgegriffen. Eine subsidiäre Wirkung fällt somit aus. Der Steueranspruch entsteht also nach dieser Vorschrift in dem Maße, wie er bei wirtschaftlichen Vorgängen adäquater rechtlicher Gestaltung entstünde.[14] Die Verhältnismäßigkeit zwischen generalgesetzlicher und spezialgesetzlicher Missbrauchsvermeidungsvorschriften war diesbezüglich lange kontrovers beurteilt worden.[15] Aus diesem Grund findet man normiert in § 42 Abs. 1 Satz 2 AO, dass ein Tatbestand, welcher auf einen im Einzelsteuergesetz formulierten Sachverhalt zutrifft, sich nach dieser Norm bestimmt. Dadurch wird das „Verhältnis von § 42 AO zu anderen, der Bekämpfung der Steuerumgehung dienenden einzelgesetzlichen Regelungen klarer gefasst.“[16] Dabei sieht der BFH, im Gegensatz zur Finanzverwaltung, in mehreren Rechtsprechungen es so, dass selbst bei einem Nichterfüllen spezialgesetzlicher Missbrauchsvermeidungsvorschriften nicht zwingend ein Rückgriff auf § 42 AO zutrifft.[17] Gründen andere rechtsmissbräuchliche steuerliche Nutzen in begangenen Maßnahmen, ist das Anwendungsgebiet des § 42 AO nicht restriktiert[18], jedoch scheint dies von geringer Bedeutung zu sein, da Missbrauchsvermeidungsvorschriften der Einzelsteuergesetze eben diese Sachverhalte des § 42 AO aufgreifen.
Das UmwStG sieht lediglich für bestimmte Umstrukturierungen Missbrauchsvermeidungsvorschriften vor, was demnach so viel bedeutet, dass Umstrukturierungen als solche generell keinen rechtsmissbräuchlichen Charakter mit sich bringen. Viel mehr werden dem Steuerpflichtigen Erleichterungen zur Umstrukturierung dargeboten.
Für den Fall, dass es keinerlei Restriktionen bezüglich etwaiger Umstrukturierungsmaßnahmen gibt, gilt zu klären, ob die entstandenen positiven steuerlichen Auswirkungen der gewünschten „Gesamtplanrechtsprechung“ des BFH folgen oder mangels dessen aberkannt werden. Mittels Versagen von Zwischenschritten bei Verwendung einer Gesamtplanrechtsprechung ist es möglich, dass von der Finanzverwaltung ein anderes und somit vielleicht schlechter stellendes Steuerergebnis angenommen werden kann. Dies hätte die Entziehung steuerlich geschaffener Vorzüge zur Konsequenz.
Der Bundesfinanzhof bestätigt in einer Vielzahl seiner Urteile, dass das rechtliche Erscheinungsbild des sogenannten „Gesamtplanes“ ein typischer Anwendungsfall des § 42 AO sei.[19] Andere wiederum sind der Meinung, der Gesamtplan basiere nicht auf der Norm des §42 AO, sondern auf eine „wirtschaftliche Gesamtbetrachtung mehrerer Rechtsgeschäfte.“[20]
Um gewerblichen Grundstückshandel vorzubeugen, ist es gängig eine Kapitalgesellschaft zwischen zu schalten. Dies wird in den Augen des BFH unter dem Aspekt der Gesamtplanrechtsprechung zurückgewiesen. Ein weiterer Gesichtspunkt, welcher mit kritischem Auge betrachtet wird, ist die Umlagerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen im Vorfeld einer Umwandlung gemäß der anfangs erwähnten §§ 20, 24 UmwStG. Wenn dieser Vorgang allerdings auf längerfristige Zeitdauer angepeilt wird, wird dies als unschädlich angesehen.[21] Der Gesichtspunkt des Zeitablaufs spielt also demnach eine relativ entscheidende Rolle.
Auch der Aspekt der Unangemessenheit spielt eine entscheidende Rolle. Wenn die steuerrechtliche Gestaltung beim Steuerpflichtigen zu nicht beabsichtigten Steuervorteilen führt, wird in der Regel eine Unangemessenheit unterstellt. Komplizierte und impraktikable steuerliche Rechtsgestaltung wird demnach als unangemessen empfunden, wie der BFH auch bestätigt.[22] Bei einem Formwechsel ohne jegliches Eintreten weiterer Faktoren wird grundsätzlich nie der Weg des § 42 AO eingeschlagen, da eine solche Umstrukturierungsmaßnahme als eine durch und durch angemessene Sachverhaltsgestaltung angesehen wird. Anders ist dies jedoch, wenn in einer weit umfassenden Umstrukturierung einzelne Zwischenschritte genauer betrachtet werden und diese als unangemessen verworfen werden können. Ebenso bei Ziehung eines Steuervorteils durch Umwandlung ist es möglich, dass dem Steuerpflichtigen Unangemessenheit vorgehalten wird. § 22 UmwStG sieht jedoch eine Sperrung des § 42 AO vor, da § 22 UmwStG selbst bereits eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift kodifiziert. Würde § 22 UmwStG also nicht derart einschränkend existieren, würde § 42 AO zum Tragen kommen.
Die Zwischenschaltung inländischer Kapitalgesellschaften begründet ebenfalls keinen steuerlichen Gestaltungsmissbrauch, falls die zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft jegliche steuerrechtlichen Konsequenzen zieht. Anders ist dies bei ausländischen Kapitalgesellschaften. Hier ist eine Unangemessenheit denkbar, wenn dieser die in § 42 AO genannten „ wirtschaftlichen und beachtlichen Gründe“ fernbleiben.[23]
Das gewichtigste Entscheidungskriterium ist also durchaus die Komponente der Dauerhaftigkeit, da mit zunehmend verstrichener Zeit unterstellt werden kann, dass die eintretenden Steuerfolgen auf einen längeren Zeitraum angedacht waren.
Auch bei einem gewerblichen Grundstückshandel kann es zu Konfrontationen zwischen legaler Steuergestaltung und einem Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 AO kommen. Wie im vorigen Abschnitt bereits angeschnitten, ist eine Zwischenschaltung einer GmbH bei gewerblichem Grundstückshandel grundsätzlich nicht als missbräuchlich zu erachten, wenn diese zwischengeschaltete GmbH einer aktiven Tätigkeit zur Einnahmenerzielung nachgeht.[24] Falls jedoch die erwerbende Gesellschaft lediglich zu ankaufenden und verkaufenden Absichten ins Leben gerufen wurde, kann selbst eine vorher nicht als missbräuchlich erachtete Zwischenschaltung einer solchen GmbH als Gestaltungsmissbrauch angesehen werden. Bestehen spezielle Gegebenheiten bezüglich der bevorstehenden Veräußerungsgeschäfte, wie zum Beispiel die Beschaffung der Mittel zur Begleichung der Kaufpreiszahlung aus privater Quelle des Steuerpflichtigen, wird hier ebenfalls ein Gestaltungsmissbrauch vorgeworfen.[25] Denkbar, um einen Gestaltungsmissbrauch zu verwirklichen, wäre auch bei einer Zwischenschaltung eine vom Steuerpflichtigen kontrollierte Gesellschaft die Abschöpfung eines für Fremden ungewöhnlichen Verwertungsgewinns in einem einzigen Verkaufsablauf, derweil die Zwischengesellschaft bei der Kommerzialisierung des Grund und Bodens lediglich geringe Gewinne erwirtschaftet.[26] Die Funktionslosigkeit der Zwischengesellschaft ist hierbei natürlich Voraussetzung.
Bei vorliegender aktiver Tätigkeit der Zwischen-GmbH gilt diese grundsätzlich nicht als funktionslos, wodurch ein Gestaltungsmissbrauch in erster Linie ausgeschlossen werden kann. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn die Kapitalgesellschaft die Arbeit der Bebauung des erworbenen Grundstückes vornimmt. Die Wahlfreiheit der Rechtsform verhindert somit eine Vermutung eines Gestaltungsmissbrauches gemäß § 42 AO. Die Wahl der Rechtsform der GmbH stellt eine Haftungsbeschränkung aufgrund der vorliegenden aktiven Tätigkeit der Zwischengesellschaft dar. Eine persönliche Haftung der Gesellschafter zu verhindern ist daher nur ein logischer Grund.
Das Hauptaugenmerk zur Abgrenzung eines Gestaltungsmissbrauches oder einer Steuergestaltung im Rahmen der Steuergesetze bezüglich der Zwischenschaltung einer Gesellschaft zum Zwecke eines gewerblichen Grundstückshandels, liegt also demnach vielmehr an einer Funktionalität der Zwischengesellschaft. Ist diese funktionslos, liegt ein Gestaltungsmissbrauch nahe, führt diese eine aktive Tätigkeit aus, bewegt man sich im Rahmen einer legalen Steuergestaltung. Die Wahl der Rechtsform spielt hierbei keinerlei tragende Rolle, da es in Deutschland diesbezüglich eine Wahlfreiheit gibt.
Um den Tatbestand einer erbschaftsteuerlich relevanten Schenkung zu verwirklichen, muss gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die Voraussetzung der Bereicherung durch eine freigebige Zuwendung gegenüber des Bedachten erfüllt sein. Eine solche Bereicherung ist tatsächlich gegeben, wenn der Bereicherte über das ihm Zugewendete konkret und im Verhältnis zum Leistenden über diese Sache verfügen kann.[27] Ob nun eine Bereicherung in der Tat vorliegt, ist eine zivilrechtliche Frage.
Überträgt man nun einen Vermögensgegenstand auf eine Person mittels Schenkung und diese Person überreicht ebenfalls diesen Vermögensgegenstand einem weiteren Dritten, gilt es zu klären, ob der weitergebende Mittelsmann bezüglich der Verwendung des Vermögensgegenstandes eine eigene Entscheidungsbefugnis innehat.[28] Wird einer Durchgangs- oder Mittelperson allerdings etwas zugewendet, welches er wegen einer bereits bestehenden Schuldigkeit zu einhundert Prozent an einen Dritten weiterschenken wird, existiert aus schenkungsteuerlicher Sicht lediglich eine Zuwendung des Schenkenden an letzteren Dritten.[29] Die unmittelbare Weitergabe der Zuwendung schließt eine Bereicherung der Mittelperson absolut aus, wodurch schenkungsteuerlich keinerlei Konsequenzen eintreten.
Aus Sicht des § 42 AO wird eine solche „Kettenschenkung“ als Umgehungstatbestand dann erfüllt, wenn zum Beispiel die beschenkten Kinder des Schenkers verpflichtet sind die Schenkungsmasse unmittelbar und ungeschmälert weiterleiten zu müssen. Wie auch schon in den zwei vorigen Abschnitten erwähnt, ist hierbei ebenfalls der Aspekt des zeitlichen Zusammenhanges von großer Bedeutung. Die unmittelbare Weiterschenkung an einen Dritten gilt hier als Indiz für eine Umwegschenkung und verwirklicht somit den Tatbestand eines Gestaltungsmissbrauches. Die Schenkung ginge demnach zu voller Höhe an den Dritten, wodurch die Belastung der Schenkungsteuer ebenfalls zu einhundert Prozent dem Dritten angelastet würde. Aufgrund des Wegfalls des Freibetrages, welchem der Durchgangsperson, hier den Kindern, zustünde, kann dies hierbei zu einer weitaus höheren Steuerbelastung führen.
Es gibt jedoch Konstellationen, welche ebenfalls den zeitlichen Aspekt der sofortigen Weitergabe der Zuwendung erfüllen, jedoch mit der Weitergabe der Schenkungsmasse dementsprechend gestaltet werden, dass die Verwirklichung eines Gestaltungsmissbrauches gemäß BFH-Entscheidung nicht zutrifft.
Bei Schenkung einer Eigentumswohnung der Mutter an ihren Sohn durch notariellen Vertrag und Weiterschenkung der Hälfte der Eigentumswohnung mit gesonderter Schenkungsurkunde des Sohnes an seine Ehefrau, die ebenfalls in die mit der originären Schenkung an den Sohn gekoppelten Verpflichtungen eingetreten ist, liegt laut Finanzverwaltung ein Tatbestand gemäß § 42 AO vor.[30] Aus Sicht des BFH liegt hierbei ein Gestaltungsmissbrauch regelmäßig nicht vor. Der Sohn wurde auf die Hälfte der Eigentumswohnung bereichert, da dieser über das Zugewendete, nämlich die Hälfte der Eigentumswohnung, tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Steuerliche Erwägungen, wie die wirtschaftliche Betrachtungsweise, haben laut BFH keinerlei tragende Relevanz.
Aus diversen Urteilen des BFH erkennt man deutlich, dass zur Beurteilung einer sogenannten „Kettenschenkung“ stets auf den zeitlichen Zusammenhang sowie der Weitergabe der Schenkungsmasse zurückgegriffen wird. Wenn einer dieser Aspekte nicht gegeben ist, wird es wahrscheinlicher einen Gestaltungsmissbrauch zu umgehen.
Im Hauptteil dieser Seminararbeit wurde deutlich, dass die Grenzen zwischen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO und der legalen Steuergestaltung relativ nah beieinander liegen. Um einer illegalen Steuergestaltung aus dem Weg zu gehen, gibt es in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen gewisse Missbrauchsvermeidungsvorschriften, um eine möglicherweise zu Unrecht zu erhaltene Steuervergütung bereits von vorne herein zu versagen. Eine solche Missbrauchsvermeidungsvorschrift findet sich beispielhaft in § 22 UmwStG wieder. Mangelt es an einer spezialgesetzlichen Norm zur Vermeidung eines wirtschaftlichen Vorteils, wird auf die Allgemeinnorm zurückgegriffen, nämlich § 42 AO.
Aufgrund der Abgabenordnung werden deutlich mehr Sachverhalte aufgegriffen, wodurch die Steuergestaltung immens eingeengt wird. Der gewerbliche Grundstückshandel sowie der Tatbestand der Ketten- oder Umwegschenkung werden nicht gesetzlich normiert, wodurch auf richterliche Rechtsprechung zurückzugreifen ist.
Wird bei einem gewerblichen Grundstückshandel eine Zwischengesellschaft eingesetzt, gilt es erst dann als Gestaltungsmissbrauch, wenn ihr eine Funktionslosigkeit vorgeworfen werden kann. Führt diese jedoch aktive Tätigkeiten aus, wie die Bebauung des zu errichteten und weiterzuverkaufenden Gebäudes, liegt ein Gestaltungsmissbrauch dementsprechend fern.
Ein Fokus im Schenkungsteuerrecht liegt bei der Weitergabe der Schenkungsmasse. Wird das Zugewendete unverzüglich und einhundertprozentig an einen Dritten weitergeschenkt, gilt die Durchgangsperson nicht als bereichert. Auch der zeitliche Aspekt ist hierbei nicht aus den Augen zu lassen, da ein Gestaltungsmissbrauch ebenfalls auch nur dann angenommen wird, wenn zwar die Weiterschenkung mit gesonderter Urkunde, jedoch zur gleichen Zeit passiert.
Aufgrund des Gedankens Geld und somit Steuern zu sparen, gibt es einen genauso drastischen gesetzlichen Wandel. Durch Einbettungen von diversen Missbrauchsvermeidungsvorschriften, welche explizit auf einen gewissen Tatbestand zugeschnitten sind, lässt sich erkennen, dass diese Fälle nicht unbedingt weit hergeholt sind. Damit strittige Fälle, welche bis dato nicht normiert sind, ebenfalls im Fokus des Gestaltungsmissbrauches liegen, wird stets auf die Allgemeinnorm des § 42 AO zurückgegriffen und mittels höchstrichterlicher Entscheidung entschlossen, dass es zu einer illegalen Steuergestaltung gekommen ist. Da eine immer größere Komplexität des Steuerrechts wahrnehmbar ist, ist davon auszugehen, dass es weitere Missbrauchsvermeidungsvorschriften geben wird, wodurch daher eine abschirmende Wirkung gegenüber dem Generalgesetz geschaffen wird, weil es ein konkretes Greifen des § 42 AO nicht gibt.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen spezialisiert. Bei der laufenden Steuerberatung ebenso wie bei der Steuergestaltung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Verteitigung von Steuergestaltungen bei Betriebsprüfung, Einspruchsverfahren und per Klage
Unsere besonderen Expertisen für Steuergestaltungen und den Gestaltungsmissbrauch werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Steuergestaltung/Steuerplanung“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung (Hinweis zum Gestaltungsmissbrauch und zur Gesamtplanrechtsprechung auf Folie 20 f.):
[1] § 42 (1) S.3 i. V. m (2) AO
[2] Prof. Dr. Rainer Hüttemann, Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht; DStJG: Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V.; 2010, Bd. 033; Seite 96 ff.
[3] § 370 Abs. 1; § 370 Abs. 3 Abgabenordnung
[4] Springer Gabler Verlag (Herausgeber), Gabler Wirtschaftslexikon, Stichwort: Steuerflucht, online im Internet:
http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Archiv/80304/steuerflucht-v7.html
[5] BMF, Broschüre, Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich 2012
http://www.bundesregierung.de/Content/Infomaterial/BMF/2013-04-15-wichtigste-steuern-vergleich-2012_292890.html
[6] Hans-Lothar Merten, Steueroasen – Ausgabe 2015 Die neue Offhore-Welt, Walhalla Metropolitan,
[7] BFH 19.1.00, BStBl II 01, 222
[8] Finanztip, Selbstanzeige beim Finanzamt – Nachzahlung, 13.12.2012
http://www.finanztip.de/selbstanzeige-finanzamt/
[9] Akademische Arbeitsgemeinschaft Verlag, Steuertipps, Selbstanzeige: Das Wichtigste in Kürze,
[10] Gabler Kompakt-Lexikon, Unternehmensgründung, HRSG. Tobias Kollmann, Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, 1. Aufl. September 2015, S. 374
[11] Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, Gabler Wirtschaftslexikon, 12. Vollständig neu bearbeitete und erweiterte Aufl. , S. 1729
[12] Hübschmann – Hepp – Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung Kommentar, Prof. Dr. Rainer Wernsmann, AO, Lfg. 236/Januar 2016, § 4 Rn. 364
[13] § 42 Nr. 1 S.1 AEAO
[14] § 42 Abs. 1 S.3 AO
[15] Ulrich Koenig, Abgabenordnung Kommentar, Verlag C.H. Beck München, 3. Aufl. 2014, § 42 Rn. 6, 15
[16] Deutscher Bundestag, 16. Wahlperiode, Drucksache 16/7036, S. 6, 08.11.2007
[17] Deutscher Bundestag, 16. Wahlperiode, Drucksache 16/7036, S. 24, 08.11.2007
V. m.: BFH v. 19.01.2000, I R 94/97
[18] BFH v. 20.03.2002, I R 63/99 – Ähnliche Betrachtungsweise
[19] BFH v. 13.10.1992, VIII R 3/89
Dr. Dietmar Gosch, DStR 2010, S. 1173, m. w. N.
[20] BFH v. 06.09.2000, IV R 18/99
[21] BFH v. 09.11.2011, X R 60/09
DStR 2010, S. 269
[22] BFH v. 27.07.1999, VIII R 36/98
[23] BFH v. 21.10.2009, I R 40/09
[24] BFH v. 17.03.2010, IV R 25/08
[25] BFHE 205, 470; DStR 2004, S. 1078
[26] BFH v. 15.03.2005, X R 39/03; BStBl II 2005, 817; DStR 2005, S. 1127
[27] BFH v. 30.11.2009, II R 70/06
[28] BFH v. 10.03.2005, II R 54/03; BFHE 208, 447; DStR 2005, 864
Siehe auch: Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz: ErbStG Kommentar, Verlag C. H. Beck München, 16. Neubearbeitete Auflage 2012, § 7 Rn. 68a
[29] BFH v. 13.10.1993, II R 92/91
[30] BFH v. 18.07.2013, II R 37/11