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Timestamp: 2020-01-23 10:55:26
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EL PODER TRIBUTARIO DESDE LA PERSPECTIVA CONSTITUCIONAL (Por: Dr. Pedro Pablo Lanusse)
Dr. Pedro Pablo Lanusse
El Derecho Constitucional está conformado por dos secciones: (i) Una parte dogmática, que BIDART CAMPOS denomina Derecho Constitucional de la libertad; y (ii) Una segunda parte, denominada Derecho Constitucional del poder. Esa composición bipartita puede también ser identificada en el ámbito del Derecho Constitucional Tributario[1], integrado a su vez por dos plexos de disposiciones y principios:
1) La sección dogmática de la Constitución, que se estudia dentro de la Teoría Constitucional de la Libertad y dio lugar a lo que Luqui denomina “Estatuto de Garantías de los Derechos de los Contribuyentes”. En ese Estatuto se inscriben los principios de legalidad, igualdad, no confiscatoriedad, equidad, y proporcionalidad; a los que se suman, más recientemente, las reglas de la razonabilidad y de la capacidad contributiva.
2) La sección estructural de la Constitución, que trata sobre las Autoridades de la Nación y se ocupa sucesivamente del Gobierno Federal y de los Gobiernos de Provincia. Ambos conforman el objeto de estudio de la Teoría Constitucional del Poder, la cual se ocupa a su vez – en lo que aquí interesa – de la distribución de la renta pública en un estado federal, donde coexisten distintos niveles de gobierno.
El Estado es un poder, sobre una población, en un determinado territorio y para funcionar debe obtener ingresos y realizar gastos. Para ello deben adoptarse decisiones políticas sobre qué dimensión ha de tener el Estado, dónde lo colocamos y cómo se financia su actividad. Los recursos económicos son escasos y deben ser distribuidos entre distintos niveles de gobierno. El tema se manifestó técnicamente en los siglos XVIII y XIX con la aparición de los Estados Nacionales. En Alemania fue abordado a fines del siglo XIX y principios del siglo XX por ADOLFO WAGNER, un socialista utópico, y también lo hizo HENSEL en su obra Finanzas intergubernamentales en Estados Federales. El tema se denomina hoy, en español, Coordinación Financiera y en la República Argentina fue introducido por Jarach. John DUE, economista de la Universidad de Illinois lo desarrolló como un aspecto general de las Finanzas Públicas [2].
El objetivo es asegurar la eficacia del sistema fiscal, en cuyo contexto la política financiera regional puede desempeñar una importante función redistributiva. Las metas de crecimiento económico tienen que contemplar ese aspecto, por ejemplo disponiendo lo necesario para que una determinada región reciba más recursos que los que se producen en la misma, ponderando factores tales como la brecha de desarrollo, la población, y su distribución. Esos factores fueron tenidos en cuenta en la República Argentina por la ley 20.221 para la distribución primaria de los recursos tributarios recaudados por la administración central, pero se lo hizo en un marco de dudosa constitucionalidad, que ni siquiera dio resultado satisfactorio .
La armonía debe procurarse teniendo especialmente en cuenta que la República Argentina es un país federal, aunque la Constitución material y su comportamiento histórico puedan sugerir otra cosa. BIDART CAMPOS sostiene al respecto que la forma federal de gobierno constituye un contenido pétreo de la Constitución, que no podría ser modificado ni siquiera por el sistema del artículo 30, lo cual constituye una cuestión de primera importancia en el marco de la distribución constitucional del poder tributario.
La armonización debe pues contemplar la relación de las provincias con sus municipios y no sólo por razones de orden interno, sino también para poder proyectar las políticas fiscales hacia fuera. Con relación a esto último, el artículo 75 inciso 24 de la Constitución Nacional faculta al Congreso a aprobar tratados de integración que deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supra-estatales.
JARACH, en el capítulo denominado “Finanzas de Múltiples niveles de gobierno” de su libro “Finanzas Públicas y Derecho Tributario” sostiene que problema teórico es el de la coordinación de las finanzas cuando el sector público se compone de organismos estatales de diversos niveles. El problema se plantea tanto en un sistema político federal, con un Estado nacional y Estados miembros; como en un régimen unitario, donde el sector público está formado por un único Estado y entidades territoriales descentralizadas (regiones, provincias, departamentos, municipios).
La cuestión consiste en distribuir el poder tributario entre los distintos niveles de gobierno, pero no sólo en atención a los recursos, sino en un marco financiero global, que contemple también los gastos, porque en definitiva estos últimos no son otra cosa que la asignación -eficiente- de los primeros. La coordinación no se agota pues en la distribución de los ingresos, porque en un plano macroeconómico los recursos y los gastos se condicionan y complementan recíprocamente, generando una situación de interdependencia que se proyecta sobre todos los niveles de la organización estatal.
La distribución debe hacerse de forma tal que contribuya a la vigencia efectiva de los principios constitucionales de igualdad y equidad. Desde esa perspectiva, la cuestión excede lo gubernamental e interesa también a los ciudadanos. De ha destacado al respecto que el problema de la redistribución de los ingresos tiene contenido social y que es legítimo que en el proceso de coordinación financiera se procuren transferencias de ingresos por categorías o regiones. El sistema adoptado debe en definitiva promover el desarrollo económico y social, mediante una asignación eficiente de recursos y gastos, por ejemplo asegurando la prestación de servicios esenciales más allá de su rentabilidad puramente ‘económica’ y aún incentivando determinadas áreas de la actividad económica privada.
Uno de los problemas básicos consiste en conciliar la natural aspiración de autonomía de los estados provinciales y aún de los municipios, con la racionalidad global que debe alcanzar el sistema, porque esto último exige cierta uniformidad y el desafío es alcanzarla sin afectar la estructura de poder diseñada por la Constitución. Las soluciones que se intenten seguramente no podrán satisfacer a todos, ni parece fácil proponer un sistema ideal. Las teorías pueden en este terreno chocar con realidades sociales muy diferentes y de ahí que la armonización que se predica, en tanto aspire a ser eficaz, deberá ser al mismo tiempo un producto ‘artesanal’, propio de cada comunidad política en particular.
Distintos sistemas de coordinación financiera
Señala CASÁS que la adopción de la forma de Estado federal da lugar a la existencia constante e ininterrumpida de dos fuerzas opuestas que procuran superarse y vencerse recíprocamente y sobre cuyo equilibrio, nunca logrado en los hechos, se funda el esquema ideal del federalismo: una fuerza centrípeta, ejercida por el gobierno nacional, y una fuerza centrífuga, impulsada por los gobiernos locales [3]. Esa fuerzas necesitan actuar en forma coordinada.
En un plano teórico, los diferentes sistemas de coordinación pueden ser: a) Concurrencia; b) Separación y asignación de fuentes para cada nivel de organización estatal; c) Participación con sus variantes; d) Cuotas adicionales; e) Asignaciones globales; f) Asignaciones condicionadas.
El sistema de concurrencia equivale en realidad a la ausencia de coordinación. Todas las entidades tienen libre acceso a todas las fuentes financieras y, especialmente, a todas las fuentes tributarias. Sus ventajas son: (i) Mayor fuerza financiera de cada nivel de gobierno, por el libre acceso a las fuentes más ricas y de rendimiento más flexible; (ii) Responsabilidad de los órganos legislativos en la elección del objeto y el tipo de los impuestos; (iii) Facilita la conducción administrativa; y (iv) En los niveles de gobierno más bajos facilita la inmediación entre legisladores y contribuyentes. Se señalan como desventajas del sistema de concurrencia: (i) Utilización excesiva y no sistemática de ciertos impuestos por dos o más niveles de la organización estatal, con riesgo de sobre imposición; (ii) Multiplicación de administraciones fiscales y, para los contribuyentes, sujeción a repetidas fiscalizaciones; (iii) Creación de diferencias regionales en la presión tributaria; (iv) Destrucción de la unidad del sistema tributario, con la consiguiente ruptura de toda política fiscal unitaria.
El sistema de separación de las fuentes tiende a asignar a cada nivel de gobierno fuentes determinadas de recursos para su explotación exclusiva. Este sistema pudo ser adecuado sólo en el modelo del Estado gendarme del siglo XIX, con pocas funciones bien delimitadas y un nivel muy reducido de gastos públicos, pero a medida que se amplían las funciones estatales y crecen las erogaciones, se hace más difícil coordinar la distribución de los ingresos con la magnitud de los gastos de los distintos niveles de gobierno, porque los impuestos asignados a cada uno se desarrollan con un ritmo y medida diferente de las necesidades financieras. El sistema de separación es también inadecuado respecto del problema de la política fiscal, de la equitativa distribución de la carga según los principios de capacidad contributiva, de la redistribución de ingresos, de la estabilización y el desarrollo. La autonomía teórica choca en la práctica con la deficiencia o inflexibilidad de las fuentes.
El sistema de participación se caracteriza por no distribuir las fuentes de los ingresos, sino el producto. En la República Argentina rige actualmente un sistema de participación y no de co-participación, porque las provincias reciben una parte de lo recaudado por la Nación, pero la Nación no recibe nada de lo recaudado por las provincias. La participación en sentido estricto o pura consiste en repartir, de acuerdo con índices apropiados, el producto de cada impuesto por separado. La unión tributaria consiste en cambio en la formación de una masa de recursos financieros producidos por diferentes impuestos. Ambas formas de participación tienen la misma naturaleza y los mismos efectos, sobre todo cuando la distribución abandona el criterio simplemente devolutivo y adopta otras pautas distributivas.
El sistema de participación es aceptado como el más adecuado, pero su adopción teórica no resuelve el problema de la coordinación financiera, porque a partir de allí hay que encarar la tarea de establecer las pautas o criterios de participación de los fiscos interesados y no es fácil expresar la necesidad financiera con la precisión de tasas porcentuales. El sistema de participación ofrece las siguientes ventajas: (i) Evita la superposición horizontal o vertical; (ii) Evita la duplicidad de la Administración Fiscal; (iii) Permite diseñar una política fiscal unitaria; (iv) Permite obtener recursos a los entes menores (municipios y entidades descentralizadas territoriales), que de lo contrario no los tendrían o les resultaría muy difícil obtener. La mayor desventaja es la pérdida de autonomía fiscal de los Estados participantes, particularmente en el diseño de los tributos y en la adopción de una determinada política fiscal, pero esa desventaja se podría atenuar si la participación se estableciera mediante un régimen convencional, como lo ordena la Constitución vigente.
En el sistema de cuotas adicionales el nivel central dicta la norma tributaria y tiene por ello lo que HENSEL denomina soberanía del objeto, mientras que los organismos estatales de otros niveles establecen cuotas adicionales sobre esos mismos impuestos. Es un sistema aplicado ampliamente en Europa (Francia, Holanda, Italia Suecia) y parcialmente en EE UU. En la República Argentina se pensó en establecer, en el marco del Pacto Fiscal II, un IVA provincial, pero el proyecto no llegó a concretarse. Este sistema permite a diferentes niveles de gobierno el acceso a las mayores fuentes tributarias, facilita la unicidad de la administración y las fiscalizaciones, brinda mayor autonomía a las entidades facultadas para establecer las cuotas adicionales y evita las superposiciones horizontales entre los estados de igual nivel. Su principal dificultad consiste en la técnica de asignación a diferentes Estados de la facultad de sobre-imponer, cuando los hechos económicos sujetos a los tributos se verifican en varias jurisdicciones.
En el sistema de asignaciones el Estado federal entrega fondos a los estados miembros, o viceversa. Las asignaciones pueden ser globales, si consisten en entrega de fondos sin afectación a gastos determinados, o condicionadas en caso contrario. En nuestro país el sistema de asignaciones globales fue aplicado de hecho durante el gobierno de Alfonsín (1986). Sus ventajas son: (i) Se tiende a distribuir los recursos según las necesidades financieras de cada ente estatal; (ii) Se eliminan las superposiciones horizontales y verticales y la duplicación de la administración y fiscalización tributaria; (iii) Se pueden lograr finalidades de redistribución de ingresos, estabilización económica y desarrollo. Su principal desventaja es que se trata del método de coordinación más alejado de la autonomía financiera y política de los Estados que las reciben.
ANTONIO LOPEZ AGUADO sostiene que los constituyentes de 1853 se propusieron institucionalizar el sistema de la separación de las fuentes, aunque en verdad no lograron plasmarlo en el texto constitucional, por lo menos con un sentido claro [4]. El gobierno nacional debe estar en condiciones de conducir la política económica global del país, considerándolo como un todo, garantizando a la vez a las provincias los recursos necesarios para implementar su propia política en el ámbito local.
Uno de los problemas a resolver es la desigualdad de las fuentes de recursos en un mismo nivel gubernamental [5]. Se produce, por ejemplo, con el financiamiento de los gastos educativos en el nivel municipal, porque los distritos más pobres deben operar a niveles inferiores o imponer mayores tasas que en las áreas más ricas. Otro problema es el de la superposición de gravámenes, que se produce cuando se emplean determinadas fuentes tributarias por diversos planos gubernamentales. El empleo de un mismo impuesto por más de un plano gubernamental no es necesariamente objetable, pero la utilización indiscriminada de impuestos que se superponen tiene varios inconvenientes: se duplican las tareas de control y de liquidación y la cifra combinada puede resultar excesiva. Es posible, además, que el nivel de gobierno que emplea primeramente el gravamen se apropie de él, excluyendo a los siguientes [6]. Debe evitarse además los problemas de colisión de políticas fiscales adoptadas por los diferentes niveles de gobierno, porque si, por ejemplo, las provincias tienden a disminuir el gasto durante las depresiones, esa política podría afectar la política implementada por el gobierno federal para lograr la recuperación. En un plano distinto, el incremento de los programas de obras públicas provinciales en períodos de prosperidad puede conducir a presiones inflacionarias.
La experiencia Argentina. Antecedentes históricos [7]
El 4 de enero de 1831 las Provincias de Buenos Aires, Santa Fe y Entre Ríos suscribieron en Santa Fe el tratado conocido como “Pacto Federal” o “Liga del Litoral”, al que se adhirió en seguida la Provincia de Corrientes. Las provincias firmantes se obligaban a resistir cualquier invasión extranjera y formaban una liga ofensiva y defensiva contra agresiones de cualquier otra provincia. El pacto instituía una autoridad o poder federal llamada Comisión representativa e los gobiernos de las provincias litorales de la República Argentina, cuyas funciones se determinaron en el artículo 16. Una de ellas, enunciada en el inciso 5°, dispuso como cometido de la Comisión “Invitar a las demás provincias -cuando estén pacificadas- a reunirse en federación … y arreglar por medio de un Congreso general federativo, la organización general del país, bajo el régimen federal …”. El Pacto Federal es el más significativo de los “pactos preexistentes mencionados en el Preámbulo de la Constitución Nacional.
Entre 1846 y 1850 Urquiza fue presionado para alzarse contra Rosas y separar a Entre Ríos, Corrientes y Santa Fe de la Confederación. El 5 de enero de 1851 un diario de Concepción del Uruguay publicó un artículo en el cual se anunciaba que ese sería el año de la Organización y que el sistema federal sería consolidado en una Asamblea de delegados de los pueblos, en cuyo seno sería designado un hombre que simbolizara orden, firmeza, coraje, grandeza, heroísmo y patriotismo. Desde Buenos Aires se esperaba que Urquiza desautorizara la publicación, pero no sólo no lo hizo sino que manifestó que él también deseaba vivamente ver la República definitivamente arreglada en un día cercano.
El 1° de mayo de 1851 Urquiza emitió un decreto declarando que la situación física en que se hallaba Rosas no le permitía continuar al frente de los negocios públicos y que por ese motivo era voluntad del pueblo entrerriano reasumir el ejercicio de las facultades inherentes a su territorial soberanía y que la Provincia de Entre Ríos quedaba en aptitud de entenderse directamente con los demás gobiernos del mundo hasta tanto que, congregada la Asamblea nacional de las demás provincias hermanas, fuese definitivamente constituida la República.
El 5 de mayo Urquiza dirigió una circular a todos los gobernadores de la Confederación, declarándoles que se ponía a la cabeza del movimiento de libertad. El episodio concluyó con la Batalla de Caseros, librada el 3 de febrero de 1852, en la cual Rosas fue derrotado. El 6 de abril de 1852 Urquiza reunió en Palermo a los gobernadores de Buenos Aires y Corrientes y al representante de Santa Fe, Manuel Leiva, para considerar la situación de la República y organizar la autoridad que la represente en sus relaciones externas. Los gobernadores resolvieron encomendar a Urquiza la dirección de las relaciones exteriores y en esa misma convención se decidió convocar a la Comisión representativa creada por el Pacto de 1831. El 8 de abril de 1852 Urquiza dirigió una Circular a los gobernadores invitándolos a una reunión que tendría lugar en San Nicolás de los Arroyos, el 20 de mayo.
Concurrieron a la conferencia de San Nicolás los gobernadores de las Provincias de Buenos Aires, Corrientes, Entre Ríos, Mendoza, Rioja, San Luis, Santa Fe, Santiago y Tucumán. Catamarca delegó su representación en el propio Urquiza. El 31 de mayo de 1852 la asamblea de gobernadores sancionó el Acuerdo y Urquiza prestó juramento como Director provisional de la Nación. El 1° de julio Salta, Jujuy y Córdoba adhirieron al Acuerdo.
El Preámbulo alude a la convocatoria de un Congreso general para sancionar la constitución política, definir los altos poderes nacionales y afianzar el orden y prosperidad interior y la respetabilidad exterior de la Nación. El artículo 1° del Acuerdo de San Nicolás dispuso que el tratado celebrado el 4 de enero de 1831 sería religiosamente observado. El artículo 2° declaró que todas las provincias debían arreglar por medio de un congreso general federativo la administración general del país bajo el sistema federal, su comercio interior y exterior, su navegación, el cobro y distribución de las rentas generales y el pago de la deuda de la República. El artículo 3° dispuso que los artículos de producción o fabricación nacional o extranjera y los ganados que pasen de una provincia a otra serán libres de los derechos de tránsito y que ningún derecho podrá imponérseles en adelante por el hecho de transitar el territorio. Este artículo fue recogido luego en el artículo 11 de la Constitución de 1853. Los artículos 4° y 5° convocaron al Congreso General constituyente para el mes de agosto. El artículo 19 dispuso que para sufragar los gastos que demande la administración de los negocios nacionales, las provincias concurrirán proporcionalmente con el producto de sus aduanas exteriores hasta la instalación de sus autoridades constitucionales, a quienes exclusivamente competirá el establecimiento permanente de los impuestos nacionales.
A partir de 1810 los recursos públicos estuvieron constituidos por: a) Las rentas aduaneras de la Aduana de Buenos Aires; b) las rentas aduaneras de las Provincias del Litoral (Entre Ríos y Santa Fe); c) La contribución directa (comercio etc., incluyendo la contribución territorial); d) los derechos de timbre, que funcionaban más como tasa que como impuesto; e) el impuesto sucesorio; f) los derechos de guías de hacienda; g) las patentes para algunas actividades; y h) algunos impuestos a consumos específicos. El recurso más importante fue sin duda el proveniente de las rentas aduaneras de la Aduana de Buenos Aires .
La convención constituyente comenzó a sesionar el 20 de noviembre de 1852, en Santa Fe, sin la presencia de Buenos Aires. El 18 de abril de 1853 la Comisión de negocios constitucionales presentó el proyecto de Constitución, que fue firmado el 1° de mayo por los constituyentes. La sanción de la Constitución de 1853 tuvo que contemplar la situación general del país. Si bien el proyecto se inspiró en la Constitución de los EE UU, tuvo en cuenta las necesidades reales del país. En lo que respecta a las rentas públicas, los constituyentes de Santa Fe se apartaron del proyecto de Alberdi y del modelo norteamericano. Alberdi aconsejaba que el tesoro nacional se tomara de derechos impuestos a las provincias, proporcionalmente.
El informe de la Comisión de Negocios Constitucionales comenzó recordando que la convención debía arreglar la administración general del país bajo el régimen federal, según el art. 2° del Acuerdo de San Nicolás de los Arroyos y de conformidad al art. 16 del tratado celebrado en Santa Fe el 4 de enero de 1831. Cada provincia – decía el Informe- conserva su soberanía e independencia, pero todas son miembros de una misma familia y deben tener un gobierno que las abrace, llamado Gobierno Federal compuesto por un Cuerpo Legislativo de dos Cámaras, un Presidente de la Confederación y un Poder Judicial. Los ramos que han de formar el Tesoro nacional se reducen casi exclusivamente a las contribuciones indirectas de origen aduanero y al producto que proporcionen las tierras de propiedad nacional. Si el gobierno federal ha de responder a los fines de su creación, es necesario que cuente con elementos pecuniarios abundantes y provenientes de ramos fáciles de arreglar, vigilar y percibir. Se señaló también que por mucho tiempo el presupuesto ofrecería déficit considerable y que el gobierno federal debía igualar el déficit de toda provincia confederada cuya renta no alcanzara a satisfacer sus necesidades interiores. Las contribuciones directas sólo serán impuestas por la Nación cuando la existencia independiente del pueblo esté en peligro o cuando lo exigiese una palpable utilidad.
El 22 de abril de 1853 se discutió el artículo 4° del proyecto, propuesto en los siguientes términos: “El gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del tesoro nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación de la aduana, del de la venta o la locación de las tierras de propiedad nacional, de la renta de correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general; y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la nación o para empresas de utilidad nacional”.
Manuel Leiva, Secretario General de Gobierno de la Provincia de Santa Fe, se opuso a la sanción de este artículo por considerar que quitaba a las provincias los derechos de importación y exportación con que contaban para atender sus gastos ordinarios, no quedándoles mas recursos que la contribución directa, que en virtud del artículo 19 el congreso podía imponerla en ciertos casos y temporariamente. Leiva sostuvo que el artículo propuesto era contrario al artículo 19 del Acuerdo de San Nicolás de los Arroyos, según el cual las autoridades constitucionales eran las únicas competentes para fijar definitivamente las rentas nacionales.
José Benjamín Gorostiaga, representante de Santiago del Estero y miembro informante de la Comisión, recomendó la sanción del artículo tal como fue propuesto. Todo gobierno -dijo- debe tener poder bastante para cumplir sus obligaciones y las rentas son el principal resorte para llenar esos objetos. Las obligaciones que se imponen al gobierno guardan relación con las rentas y recursos que se le asignan. Uno de los primeros deberes de la administración es el pago y consolidación de la deuda nacional, exterior e interior, porque de ella depende su crédito. Los empréstitos y operaciones de crédito son un recurso subsidiario y únicamente para los fines dispuestos por el Congreso. Las demás contribuciones que podía imponer el Congreso general era un recurso que quedaba a las provincias y por eso era natural que no se echase mano a ellas sino en circunstancias muy excepcionales. La venta y locación de tierras era en ese momento un recurso quimérico y las rentas de correo en lugar de ser un recurso le demandaba a la Nación considerables gastos. El derecho de importación de las aduanas es lo único que le queda al gobierno federal para hacer frente a las obligaciones que se le atribuyen. Sostuvo Gorostiaga que el artículo propuesto no estaba en contradicción con el artículo 19 del Acuerdo de San Nicolás, porque éste instituía una solución transitoria, hasta que se instalaran las autoridades constitucionales.
Manuel Leiva replicó que las rentas de la provincia de Santa Fe nunca habían alcanzado a cubrir sus gastos y que si bien ahora ofrecía un balance sin déficit, no se la podía privar de los recursos necesarios para su subsistencia. Juan Francisco Seguí acotó que si el artículo propuesto no fuera sancionado como lo había propuesto la Comisión, sería impracticable y hasta ridícula la constitución de los pueblos argentinos. Según el inciso 8° del artículo 6 del proyecto, la facultad del Congreso para acordar suplementos del tesoro nacional a las provincias que los necesitaran incluye el derecho de las provincias a solicitarlos, con lo cual queda resuelta cualquier diferencia financiera.
En 1860 se propusieron más de treinta modificaciones y proyectos de adición, como consecuencia del pacto de San José de los Arroyos, luego de la batalla de Pavón en la que Rosas fue derrotado. La convención ad-hoc se reunió en Santa Fe. Se introdujeron algunas modificaciones relacionadas con los derechos de importación y exportación. El antecedente de esas modificaciones fue la Ley 70, inspirada por Alberdi, que había dispuesto que los buques que hubiesen pasado por el puerto de Buenos Aires debían pagar impuestos diferenciales. La Provincia de Buenos Aires exigió que se consagrara una cláusula según la cual los derechos de importación y exportación debían ser uniformes en todo el país (actual artículo 75, inciso 1). El actual artículo 12, también modificado en 1860, dispuso que “Los buques destinados de una provincia a otra, no serán obligados a entrar, anclar y pagar derechos por causa de tránsito, sin que en ningún caso puedan concederse preferencias a un puerto respecto de otro, por medio de leyes o reglamentos de comercio”. Lo que quiso evitar Buenos Aires fue que se la discriminara desfavorablemente.
Al tratarse en la Convención del Estado de Buenos Aires el artículo 4° de la Constitución de 1853 (30 de abril de 1860) el Dr. Elizalde sostuvo que los derechos de exportación no pueden corresponder al gobierno federal porque la exportación es una contribución directa y toda contribución directa pertenece a los estados, con excepción de las que el Congreso general quiera imponer. Se trataba de determinar si los derechos de exportación debían ser nacionales, como son los de importación.
El Dr. Vélez Sarsfield propició conceder al poder nacional la facultad de imponer los derechos de exportación, destacando que en Estados Unidos no se concedió al congreso nacional esa facultad porque no había una producción única común a todos los estados para venir a ser artículo de exportación general, pero en la Argentina la producción de todas las provincias consistía únicamente en ganado y sus productos derivados, y así los derechos de exportación gravarían igualmente a todos en proporción a la cantidad que exportan. Mármol, Sarmiento y Riestra propusieron que se agregue al final del inciso 1° “establecer igualmente los derechos de exportación hasta 1866 en cuya fecha cesarán como impuesto nacional” lo que fue aprobado por la convención.
Ese régimen se aplicó en el país durante algunos años. En 1865 se produjo la agresión del gobierno paraguayo que llevó a la República a pactar una alianza ofensiva y defensiva con el Brasil, de la que formó parte también la República Oriental del Uruguay. Los gastos de la guerra exigían la obtención de recursos, justamente cuando iba a expirar el plazo fijado a los derechos de exportación como recurso nacional. Se imponía pues una nueva reforma constitucional, que fue alentada por el gobierno de Mitre. Se produjo entonces un debate legislativo. Los hombres de Buenos Aires, que en 1860 entendían que tal impuesto debía ser un recurso provincial, ahora pedían que fuera nacional.
Desde 1860 hasta 1880 se sucedieron en el país tres presidencias: la de Mitre (1862-1868), la de Sarmiento (1868-1874) y la de Avellaneda (1874-1880). El año 1880 fue un año fundacional por muchos motivos: terminó la conquista del desierto; se hizo la primer exportación de trigo; se logró conservar la carne con frío artificial y, al convertirse Buenos Aires en Capital, a partir de la presidencia de Roca, se resolvió el problema institucional del país. Hasta ese momento el Estado Nacional virtualmente no había existido; era huésped de la Ciudad de Buenos Aires.
Desde 1880 en adelante el Estado Nacional adquirió una importancia que hasta entonces no había tenido. A partir de allí tuvo una sede y recursos para armar ciertas estructuras que se proyectarían sobre todo el país. Entre 1880 y la sanción de la ley Sáenz Peña (1912), se pueden distinguir tres períodos. El primero empieza en 1880, con la presidencia de Roca, donde gobierna el Partido Autonomista Nacional (el viejo partido Alsinista). Esa hegemonía continuó durante la presidencia del concuñado de Roca, Miguel Juárez Celman (1886-1890). No había prácticamente otros partidos importantes en el país. En 1890 este sistema sufrió un descalabro con la Revolución del Parque y el surgimiento de un partido opositor, la Unión Cívica. A partir de ese momento Juárez Celman desapareció del escenario político y regresó Roca, asociado la mitrismo en una alianza que consagró como presidente a Carlos Pellegrini.
En 1891 se produce en el país una grave crisis económica, precisamente en el momento en que se va Juárez Celman y asume Carlos Pellegrini. Los productores agropecuarios se habían endeudado y esa fue una de las causas de la crisis económica, aunque el objetivo había sido capitalizar el campo, produciendo la conversión de la tierra, que hasta entonces no había tenido una explotación racional, en una fuente asombrosa de oleoginosas y de cereales. A través de las exportaciones un país hasta entonces periférico se insertó en el mundo, con presencia no sólo comercial sino también social. Disminuían las importaciones y la ley de Bancos garantidos generó compromisos al Gobierno nacional. El Estado Nacional consideró entonces la posibilidad de crear nuevas fuentes de recursos para formar el Tesoro nacional.
Al nacionalizar las rentas de las aduanas el Congreso constituyente había adoptado el sistema de coordinación financiera que hoy se denomina “separación de las fuentes” y facultó al gobierno a otorgar a las provincias “asignaciones globales no reintegrables”. Durante algo más de tres décadas los derechos aduaneros, de buen rendimiento, se convirtieron en el sostén fundamental del gobierno federal, pero la crisis económica de 1890 generó grandes dificultades.
El presidente Carlos Pellegrini y su ministro de Hacienda, Vicente Fidel López, propusieron al Congreso la creación de varios impuestos tendientes a conjurarla. Se propuso, concretamente, incorporar los impuestos internos como nuevo recurso para formar el Tesoro nacional, planteando la cuestión en términos de disyuntiva: (i) El gobierno no tiene fondos, el tesoro nacional está exhausto, el peso de la deuda es enorme, y, en consecuencia, o el Congreso vota los impuestos internos o el Poder Ejecutivo suspende todo servicio; (ii) O se autoriza al Poder Ejecutivo para crear los impuestos internos, o buscamos los recursos que nos faltan en la ley de aduana, bajando los derechos prohibitivos que contiene y, en consecuencia, dejando abandonada a su propia suerte la industria nacional, hasta hoy protegida.
Se crearon de ese modo impuestos nacionales a ciertos consumos específicos, que se aplicarían durante tres años, considerando que se lo hacía en ejercicio de la facultad acordada al Congreso en el entonces art. 67 inc. 2° de imponer contribuciones directas por tiempo determinado. Al tratarse el proyecto de impuestos internos para el año 1892, el ministro López expuso con mayor amplitud su pensamiento y dijo que “La Constitución autoriza para imponer impuestos directos; un impuesto interno es un impuesto directo porque recae sobre el fabricante y no sobre los terceros”. De acuerdo con quienes sostenían esa postura, el tributo era directo porque no se lo determinaba en relación con el precio de venta y debía por ello instituirse como recurso transitorio y extraordinario. La misma cuestión se reprodujo en 1894, pero el escenario era entonces distinto porque el tesoro público se encontraba en regulares condiciones y en el Banco Nación había una importante reserva.
En 1894, al vencer el plazo asignado, se resolvió su prórroga y se amplió el campo imposicional. En el debate el diputado de Corrientes, Manuel Mantilla, sostuvo que la aplicación de esos impuestos no encuadraba en el espíritu económico de la Constitución, porque la Nación sólo podía establecer contribuciones directas por tiempo determinado, en circunstancias extraordinarias. La parte de soberanía delegada para la formación del tesoro público -dijo- era limitada a derechos y fuentes especiales. La Constitución estableció las atribuciones rentísticas del poder nacional, reconociéndole amplitud de acción dentro del circuito de los derechos aduaneros y de las demás fuentes de rentas determinadas; pero frente a la creación del tesoro nacional la constitución también aseguró a las provincias los suyos, de forma tal que las contribuciones quedaron fuera del alcance nacional, salvo en la situación extraordinaria contemplada en el artículo 67, inciso 2. Destacó al respecto Mantilla que un impuesto sobre el consumo jamás podría ser proporcional a la población, en el sentido constitucional.
El ministro de Hacienda Terry sostuvo en cambio que los artículos 4° y 67 inciso 2° eran independientes entre sí porque el primero enumeraba los ingresos ordinarios de la Nación, mientras que el 67 inciso 2° hacía referencia a recursos excepcionales. Sostuvo Terry que el artículo 4° de la Constitución Nacional no se refería a ninguna clase de impuesto en particular, dejando al legislador la facultad de adoptar todas las que reconoce la ciencia. El artículo 4º habla de contribuciones y no de contribución directa y por contribuciones se entiende toda clase de impuestos, no un impuesto determinado; mientras que el art. 67 inciso 2º contempla la posibilidad de imponer, en circunstancias extraordinarias, una contribución directa, por tiempo determinado. La terminología de la época asigna a las palabras contribución directa el significado no sólo de capitación, sino de contribución que va dirigida al bien raíz y por eso Alberdi y otros constitucionalistas han dicho que el art. 67 inciso 2º faculta al Congreso a percibir rentas sobre la propiedad territorial en el único caso de tratarse de la defensa y seguridad del país, es decir en caso de guerra o invasión extranjera. Necesariamente tiene que ser así, porque si no habría una verdadera contradicción entre el inciso 2º del artículo 67 y el artículo 4º que importa una regla general y es la base fundamental de todo el sistema financiero y rentístico de la Nación. Alberdi llegó hasta suponer un conflicto entre dos jurisdicciones y decía que donde se presenta la Nación con su impuesto, la provincia tiene que retirarse, a no ser en aquellos casos de exclusiva jurisdicción provincial que están ligados a la autonomía misma de las provincias. El artículo 4º ofrece al gobierno nacional todos los recursos necesarios que queden comprendidos en las palabras “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general”. Si la palabra contribución se refiriera sólo a contribuciones directas, la frase sería perfectamente inútil.
El diputado por Buenos Aires, Francisco Varela, sostuvo que la Nación puede establecer impuestos internos y hay necesidad social de que lo haga. El resultado final de la votación dio razón al Ministro de Hacienda y desde entonces los impuestos a los consumos constituyen un recurso de la Nación.
La situación se agravó porque las provincias llegaron a establecer controles fronterizos para el cobro de los impuestos a los consumos específicos, transformándolos en virtuales derechos de tránsito. Se alteró de ese modo la igualdad tributaria horizontal, en un escenario anárquico que implicó el funcionamiento de hecho de aduanas interiores, prohibidas por los artículos 9° y 108 de la Constitución.
El ejercicio por parte de la Nación y de las provincias de su poder tributario sobre idéntica materia, en el caso de los consumos específicos, importó la aplicación del sistema de concurrencia en las fuentes. Esa situación fue convalidada varias décadas después por la Corte en la causa “S.A. Simón Mataldi c/ Provincia de Buenos Aires” (1927, Fallos 149: 260) en el cual se declaró que los tributos indirectos al consumo interno pueden ser constitucionalmente establecidos por la Nación y por las provincias, en ejercicio de facultades concurrentes. Las provincias conservan al respecto virtuales facultades impositivas y pueden ejercitarlas en concurrencia con la Nación, dentro del alcance y con las limitaciones determinadas por la ley fundamental.
Definida la validez constitucional de esa concurrencia era necesario arbitrar algún medio legal para resolver las dificultades que generaba la doble imposición. Manuel López Varela dijo, a mediados de la década del veinte, que las relaciones entre la Nación y las provincias en materia de recursos debían estar regidas por el principio de solidaridad [8]. En forma visionaria destacaba que la Nación estaba en condiciones de crear determinados tributos de base amplia, participando su recaudación a las provincias, no sólo para hacer desaparecer la anarquía financiera, sino también para proveer sólidos recursos a las provincias, asegurando verdaderamente su autonomía financiera. Sostuvo, sin embargo, que esa alternativa no estaba contemplada en la Constitución, por lo que se imponía su reforma.
La innovación se alcanzó, de todos modos, sin recurrir a una enmienda constitucional. En 1934 el entonces Ministro de Hacienda, Federico Pinedo, envió al Congreso un proyecto de Ley de Unificación de Impuestos Internos, que fue sancionada el 21 de diciembre de ese año bajo el N° 12.139. De esa forma se inauguraba en las relaciones fiscales entre la Nación y las provincias un nuevo instrumento de coordinación, conocido por la doctrina como coparticipación impositiva. En realidad es un modelo de participación y no de coparticipación, que exigiría transferencias recíprocas, cosa que en nuestro país no ha ocurrido. Las provincias debían adherir a la ley federal de unificación y comprometerse a no establecer gravámenes análogos, obteniendo en contrapartida un porcentaje de lo recaudado.
En forma contemporánea se sancionaron la Ley 12.143, que establecía el Impuesto a las Ventas, y la Ley N° 12.147, que prorrogó la vigencia del Impuesto a los Réditos. En ambos casos la Nación dispuso, unilateralmente, la distribución de lo recaudado, participando a las provincias y a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires.
El sistema de coparticipación fue objeto de diferentes modificaciones, concretadas, entre otras, por la Ley N° 12.956, que amplió la masa coparticipable, incluyendo el recientemente creado impuesto a los Beneficios Eventuales. En 1958 se sancionó, en sustitución de la Ley 12.956, la Ley N° 14.788. En 1973 comenzó a regir la Ley 20.221, que condensaba en un sólo régimen de coparticipación los tres sistemas hasta entonces vigentes. Esa ley se basó en un Anteproyecto elaborado en 1966 por Dino Jarach.
La vigencia de la Ley 20.221 expiró el 31 de diciembre de 1984, operándose hasta 1987 un vacío legal que dio lugar a desinteligencias permanentes entre la Nación y las provincias. En ese período, el 11 de marzo de 1986 se suscribió el Convenio Financiero Transitorio de Distribución de Recursos Federales a las Provincias, en virtud del cual la Nación se obligó a destinar a las provincias un financiamiento igual, anualizado, a los recursos transferidos durante el segundo semestre de 1985. Se utilizó en ese caso el sistema de asignaciones globales.
JOSE O. CASAS sostiene que la experiencia Argentina se alejó del esquema diseñado por los constituyentes en 1853 y destaca la necesidad de transitar el camino de regreso a la concepción constitucional, sobre la base de un nuevo federalismo, fiel a sus esencias, que se conciba sobre la base de dos ideas rectoras: (i) La racionalidad en la asignación de los roles en la tarea descentralizadora; y (ii) La actitud de fraterna solidaridad entre todas las provincias al adjudicar los recursos. En Estados Unidos se habla de “federalismo cooperativo” .
Al analizar la distribución de los recursos tributarios entre los distintos planos de gobierno es necesario considerar la naturaleza, alcance y atribuciones de los municipios de provincia. En la causa que tuvo como protagonistas a la Municipalidad de La Plata y el Ferrocarril del Sud (Fallos 112: 282) la Corte dijo que la comuna es un ente autárquico del estado local, limitado en sus fines a la esfera administrativa en los términos de la legislación provincial a la que se encuentra sometida. Rafael Bielsa señalaba al respecto que los poderes municipales, incluida la potestad tributaria, son poderes delegados y restringidos a los términos literales de la habilitación Provincial.
Esa línea de pensamiento se vio quebrada en el caso Rivadeneira c/ Municipalidad de Rosario (1989), donde la Corte insinuó por primera vez la doctrina de la autonomía de las comunas, con lo cual las convierte en protagonistas del problema de la coordinación tributaria.
Comentarios de Alberdi sobre las normas de la Constitución
En la tercera parte de su libro “Sistema económico y rentístico de la confederación Argentina según la Constitución de 1853”, que fue escrito entre 1855 y 1856, es decir después que se sancionó la Constitución, pero mientras Buenos Aires permanecía separada de la Confederación, Juan Buatista Alberdi comentó las disposiciones de la Constitución que se refieren a la formación, administración y empleo del Tesoro Nacional, exponiendo las siguientes ideas:
- Luego que se organiza o erige un gobierno, es menester darle medios de existir, formarle un Tesoro nacional. El Tesoro y el Gobierno son dos hechos correlativos que se suponen mutuamente.
- Los fondos que el artículo 4° de la Constitución Nacional asigna al gobierno federal para proveer a los gastos de la Nación son legítimos y sensatos.
- Las Provincias de la confederación han debido seguir su organización nacional a pesar de la abstención de Buenos Aires.
- La integración rentística de Buenos Aires a la confederación exigiría la devolución y entrega del poder de establecer derechos de importación y exportación, crear derechos de tonelaje, acuñar moneda etc.
- La política debe buscar el bien común de la República. No hay soberanía nacional donde la ley no emana del mayor número. Nacionalizando las aduanas y el poder de imponer contribuciones, la constitución ha ratificado la centralización que siempre existió de derecho en ese punto, tanto bajo el Gobierno colonial, como en tiempo de la República emancipada de España.
- El Acuerdo de San Nicolás, celebrado el 31 de mayo de 1852, ratificó como ley fundamental de la República el tratado interprovincial del 4 de enero de 1831, cuyo artículo 2 declaró llegado el caso de arreglar por medio de un congreso general federativo la administración general del país, su comercio interior y exterior, el cobro y distribución de las rentas generales y el pago de la deuda de la República. Ese artículo reproducía el inciso 5 del artículo 16 del tratado del 4 de enero de 1831.
- Ambos pactos federales preparaban la unidad rentística de la República. Lo que ha puesto el art. 4 de la Constitución a disposición del gobierno nacional fueron siempre rentas nacionales, por su naturaleza, origen y destino político.
- Pero conviene no olvidar que si la forma política que se ha dado la República Argentina confirma la antigua unidad en materia rentística, la confirma reducida en cuanto a determinados recursos. Aunque el Tesoro Nacional sea ilimitado y supremo en ciertos aspectos, no es único. Dado que la constitución admite la existencia de gobiernos provinciales soberanos en todo su poder no delegado a la Confederación, era necesario que admitiese también la posibilidad de tesoros provinciales y de contribuciones y recursos locales.
- El tesoro de provincia se compone de todos los recursos no delegados al Tesoro de la Confederación. Los recursos delegados están designados en el artículo 4. De esos recursos algunos fueron delegados de manera absoluta y sin reserva; otros se delegaron a medias, por ejemplo, la renta y locación de tierras públicas, las contribuciones directas e indirectas y el crédito; y un último grupo no se delegaron al Tesoro de ningún modo.
- De esas tres divisiones sólo en la segunda categoría puede haber conflicto entre el poder provincial y el poder nacional de imposición. La regla de solución de esta dificultad está trazada en la Constitución y es muy sencilla: el impuesto provincial cede al impuesto nacional (art. 31).
- Las provincias no abandonan ni se desprenden de la porción de su renta que entregan al Tesoro Nacional. El Tesoro nacional pertenece a las provincias unidas en cuerpo de Nación. La diferencia está en que en vez de pertenecer a cada provincia aisladamente, pertenece a todas juntas. Delegando recursos las provincias no hacen más que aumentar su tesoro.
- Todas las provincias argentinas se han prestado a restablecer la unidad tradicional de sus rentas con docilidad y sensatez. Sólo Buenos Aires se opone a que las rentas nacionales, percibidas en el territorio de su provincia, entren en el tesoro común de las provincias unidas.
- Lo que falta es un sistema, no recursos. La Confederación tiene ya la base de este sistema mediante la facultad del Gobierno central de traer los recursos dispersos a un centro común de dirección y gobierno. Centralizar la renta, crear un Tesoro nacional es la obra de la unidad política de la República.
- El nuevo sistema de navegación interior de los ríos aumenta su valor, porque hasta ahora la importación y exportación de las provincias se hacía indirectamente, a través de los puertos de Buenos Aires y Montevideo, y desde ahora se podrá hacer en forma directa. Esta navegación tendrá en breves años su marina adecuada.
- Las contribuciones son otro de los manantiales para la formación del Tesoro nacional. La renta pública es una parte de la renta privada, de donde hay renta pública dondequiera que haya renta y capitales particulares. Renta privada es la que deja el empleo de la tierra, el capital y el trabajo. El impuesto es posible, precisamente, cuando hay materia imponible. Aplicad esta doctrina a los hechos que forman la vida actual de la República Argentina y tendréis resuelto de un modo tan simple como exacto el problema de su renta pública.
- Los derechos de importación y exportación de las aduanas constituyen una contribución indirecta que permiten obtener renta pública abundante.
- Por cuarenta años Buenos Aires tuvo prohibido el comercio directo de las provincias con la Europa. La ventaja de comerciar directamente con el extranjero, está hoy en manos de muchas provincias de la Confederación, por la proclamación de la libertad de los ríos para la navegación de todas las banderas.
- El artículo 26 dispuso que “La navegación de los ríos interiores de la Confederación es libre para todas las banderas…”. Como este principio introducía un cambio que debía provocar la resistencia del interés que monopolizó la comunicación directa con el extranjero, la Constitución cuidó de prepararle garantías disponiendo, en el art. 27, que “El Gobierno federal está obligado a afianzar sus relaciones de paz y comercio con las potencias extranjeras, por medio de tratados…” La libertad de navegación fluvial hará que las mercancías extranjeras entren por los puertos de la República abiertos generosamente y no por los puertos ajenos, como en los tiempos de clausura.
- El crédito público puede también ser un recurso practicable y posible en la condición con que se han constituido las provincias de la Confederación. Si el crédito público pudo existir en la Provincia de Buenos Aires, la República organizada puede tenerlo mientras dure la escisión. La Confederación tiene hoy las ventajas de su situación geográfica y garantías de orden y estabilidad que Buenos Aires no tenía cuando empezó a ejercer su crédito público con tanto éxito. Las rentas de aduana son medios de amortización.
- Para que el Tesoro llene su destino común con los demás propósitos de la Constitución, que es el bienestar general, debe respetar en su formación los principios de que depende ese bienestar. Es verdad que la tendencia natural de la renta pública es ser grande y copiosa; pero en la doctrina económica de la Constitución Argentina la abundancia de la renta pública depende del respeto asegurado a los derechos naturales del hombre, en el empleo de sus facultades destinadas a producir los medios de satisfacer las necesidades de su ser: propiedad, libertad, igualdad, seguridad en sus relaciones prácticas con la producción, distribución y consumo de las riquezas. La Constitución quiere que la ley fiscal o rentística proteja esos derechos, lejos de atacarlos.
- Siete artículos de la Constitución establecen las bases del sistema aduanero argentino en interés del fisco: 4, 9, 10, 11, 12, 25 y 26. Otros lo hacen en el interés de la libertad y de la población. El artículo 4 habla de las aduanas sin especificarlas, pero el 9 aclara que no habrá mas aduanas que las nacionales y los artículos 10, 11 y 12 establecen los principios de libre circulación y libre tránsito. De tales disposiciones resulta: 1°) Que las aduanas argentinas son nacionales y exteriores, quedando abolidas y prohibidas las aduanas de provincia; 2° Que la aduana es un derecho o contribución y de ningún modo un medio de protección ni mucho menos de prohibición [9].
- El artículo 25 dice que el Gobierno fomentará la inmigración europea y prohibe gravar la entrada en el territorio “de los extranjeros que traigan por objeto labrar la tierra, mejorar las industrias, e introducir y enseñar las ciencias y las artes”. Como la libertad de entrar, circular y salir del país está asegurada a las personas por el artículo 14, no hay duda que el 25 se refiere a la libre entrada de los objetos que traen los inmigrados. Según esto, las leyes de aduana deben eximir de todo impuesto las máquinas y utensilios para labrar la tierra o que traen alguna innovación en los métodos de industria, las semillas, los libros, las imprentas.
- Las contribuciones de aduana y de correos son las únicas que nombra expresamente la Constitución, pero no las únicas que admite, pues también alude a “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general”. La Constitución separó las dos primeras de las demás contribuciones, sin duda para denotar su carácter de privativas de la Confederación, al paso que las otras pueden ser establecidas por las legislaturas de provincia, conjuntamente con el Congreso nacional.
- La Constitución no identifica “las demás contribuciones” dejando al legislador la facultad de adoptar todas las que reconoce la ciencia que se acomoden a los principios de la Constitución. Del sistema adoptado se desprenden los siguientes principios: (i) Según el artículo 4 de la Constitución la contribución es para formar el Tesoro nacional; (ii) El Tesoro, como medio de ejecución, es para gobernar; (iii) El Gobierno es para hacer cumplir la Constitución; (iv) La Constitución, como dice su preámbulo, es para afirmar la unión nacional, afianzar la justicia, consolidar la paz, servir a la defensa común, promover el bienestar y asegurar los beneficios de la libertad.
- La contribución es, según esto, el precio con que se obtiene el goce de estas cosas; luego su erogación forma el gasto más precioso del hombre en sociedad. Pero la experiencia prueba que esos fines pueden ser atacados por la misma contribución establecida para servirlos.
- La renta, como riqueza de que es vástago frutal, debe su creación a uno de estos tres agentes o fuerzas productoras: La tierra, el trabajo, y el capital. Estos tres instrumentos de renta, obren juntos o separados, siempre proceden de alguno de los tres modos siguientes para producir su utilidad imponible: La agricultura, el comercio, y las fábricas. De aquí tantos asientos para la contribución como el número y la forma de las rentas o utilidades de los particulares contribuyentes. Luego la contribución es imponible: (i) En la renta de la tierra, que es el alquiler; (ii) En la renta del trabajo, que es el salario; (iii) En la renta del capital, que es el interés. La Constitución debe buscar esas rentas en los tres campos de su elaboración, que son la agricultura, el comercio, la industria fabril. Repartir bien el peso de las contribuciones es agrandar su producto a favor del Tesoro nacional.
- Contad -dice Alberdi- todos los medios de ganar y de vivir que se conocen en nuestra sociedad y no dejéis uno sin impuesto. Que la contribución pese sobre todos igualmente y sobre cada uno según sus fuerzas: he ahí la igualdad proporcional.
- Esta manera de repartir la contribución es consecuencia de la doctrina económica de la Constitución Argentina. La doctrina de una sola contribución, de un solo impuesto, fue resultado del error de los physiocrátas del siglo XVIII de Francia, que dieron a la riqueza por única fuente la tierra y su cultivo.
- Esto nos conduce a estudiar el sistema más conveniente para conseguir que todas las rentas contribuyan al pago del impuesto. Son muchos los medios, pero todos ellos se reducen a dos: O se pide directamente al contribuyente una parte de su renta, o bien se le exige una suma sobre ciertos consumos que hace con su renta, sin inquirir su nombre ni mencionar su persona. Lo primero es la contribución directa, lo otro es llamado contribución indirecta. La constitución Argentina admite ambos métodos, pero se encuentra inclinada al último.
- Las dos contribuciones que menciona por su nombre (aduanas y correos) son contribuciones indirectas; de las demás sólo habla en términos genéricos. De las contribuciones indirectas hace una fuente ordinaria, mientras que las directas son admitidas como extraordinarias.
- El poder de crear, de manejar y de invertir el Tesoro público es el resumen de todos los poderes, la función más ardua de la soberanía nacional. Para evitar los abusos y excesos el poder rentístico ha sido dividido, atribuyendo al poder legislativo la facultad de crear el Tesoro y votar los gastos públicos, y al ejecutivo la de recaudar, administrar y emplear esos recursos en los gastos designados.
- Toda la libertad del país depende de la verdad en esa división del poder. En el acta del 25 de mayo de 1810 se previno que la nueva junta, depositaria del Poder ejecutivo, no podría imponer contribuciones al pueblo o sus vecinos sin previa consulta o conformidad del Cabildo, eco inmediato de la ciudad.
La ‘lectura’ que Alberdi hizo del texto constitucional es valiosa porque el criterio finalmente adoptado por los constituyentes no es el que él había propuesto en sus “Bases”. Se trata pues de un análisis que terminó avalando, sobre la base de apreciaciones históricas y políticas, un sistema original.
Principios generales de distribución de la renta pública
Los principios generales de distribución de la renta pública se enunciaron teniendo como eje central la cuestión de competencia a la que se refieren los artículos 104 y 108 de la Constitución (actuales 121 y 126). El primero dispone que las provincias conservan todo el poder no delegado al Gobierno federal y el segundo prohibe a las provincias ejercer el poder que hubiesen delegado, brindando además una suerte de inventario de las actividades que, por ese motivo, le estaban vedadas.
Señala al respecto Bulit Goñi [10] que el reparto de competencias tributarias entre los distintos ámbitos de gobierno sólo puede pensarse en función de la distribución de los gastos públicos entre esos diferentes niveles, y viceversa. Tal distribución de competencias no es un fin en sí mismo. Por el contrario, debe servir a un proyecto conjunto que abarca a todos los niveles. Luego de analizar las disposiciones constitucionales vigentes antes de la reforma del año 1994, que se refieren a la distribución de competencias tributarias, Bulit Goñi identifica los siguientes enunciados, explícita o implícitamente:
a) La existencia y alcance de tales potestades sólo para los niveles nacional y provincial, ya que en cuanto a las municipalidades se limitan a asegurar su existencia, pero delegan su regulación a los ordenamientos de las provincias.
b) La reserva en exclusividad para la Nación del poder para establecer derechos de importación y exportación, sin más condición que la uniformidad del tributo y de sus bases de aplicación.
c) La posibilidad para la nación de establecer impuestos directos por tiempo determinado y en circunstancias de excepción que deben invocarse: seguridad, defensa, bienestar general.
d) El derecho para las provincias de establecer impuestos directos.
e) La existencia de potestades concurrentes entre ambos niveles para el establecimiento de impuestos indirectos (salvo los aduaneros), los que deben ser establecidos con equidad y proporcionalmente a la población.
f) Cada provincia y cada municipalidad sólo establecerán gravámenes para regir dentro de las esferas de sus respectivas competencias territoriales.
g) Las normas tributarias provinciales o municipales no pueden alterar las instituciones regladas por los códigos nacionales de fondo.
h) Los gravámenes provinciales o municipales que recaigan sobre manifestaciones del comercio interjurisdiccional no pueden operar como instrumentos de regulación económica ni como aduanas.
i) Las leyes de orden nacional pueden eximir de gravámenes provinciales o municipales, siempre que ello sea necesario para el cumplimiento de los fines que se le encomiendan, interpretado ello con el criterio de razonabilidad.
j) En establecimientos de utilidad nacional pueden aplicarse gravámenes locales, siempre que ello no interfiera con la finalidad nacional atribuida a los mismos, entendida como garantía de estabilidad tributaria que no altere las reglas de juego tenidas en cuenta al implementarse tal política nacional.
La Constitución Nacional contiene varias normas de distribución de la renta pública. Los artículos 4° y 75 incisos 1° y 2° son normas específicas sobre la materia. Los artículos 9, 10, 11, 12, 26, 75 incisos 11, 12, 13, 18, 19, 30 y 32 son también normas constitucionales de distribución, pero con contenido tributario implícito.
El artículo 4 atribuye al Gobierno federal las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general. Conforme al art. 75 corresponde al Congreso:
Las normas constitucionales con contenido tributario implícito son a su vez:
- El art. 9, conforme al cual en todo el territorio de la Nación no habrá más aduanas que las nacionales, en las cuales regirán las tarifas que sancione el Congreso.
- El art. 10, conforme al cual en el interior de la República es libre de derechos la circulación de los efectos de producción o fabricación nacional, así como la de los géneros y mercancías de todas clases, despachadas en las aduanas exteriores.
- El art. 11, conforme al cual los artículos de producción o fabricación nacional o extranjera, así como los ganados de toda especie, que pasen por territorio de una provincia a otra, serán libres de los derechos llamados de tránsito, siéndolo también los carruajes, buques o bestias en que se trasporten; y ningún otro derecho podrá imponérseles en adelante, cualquiera que sea su denominación, por el hecho de transitar el territorio.
- El artículo 12, conforme al cual los buques destinados de una provincia a otra, no serán obligados a entrar, anclar y pagar derechos por causa de tránsito.
- El art. 26, conforme al cual la navegación de los ríos interiores de la Nación es libre para todas las banderas, con sujeción únicamente a los reglamentos que dicte la autoridad nacional.
- El art. 75 inciso 10, que atribuye al Congreso la facultad de reglamentar la libre navegación de los ríos interiores, habilitar los puertos que considere convenientes, y crear o suprimir aduanas.
- El art. 75 inciso 11, que lo faculta para hacer sellar moneda, fijar su valor y el de las extranjeras; y adoptar un sistema uniforme de pesos y medidas para toda la Nación.
- El art. 75 inciso 13, que lo faculta para reglar el comercio con las naciones extranjeras, y de las provincias entre sí.
- El art. 75 inc. 18, que lo faculta para proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustración, dictando planes de instrucción general y universitaria, y promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la introducción y establecimiento de nuevas industrias, la importación de capitales extranjeros y la exploración de los ríos interiores, por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo.
- El art. 75 inciso 19, que lo faculta a proveer lo conducente al desarrollo humano, al progreso económico con justicia social, a la productividad de la economía nacional, a la generación de empleo, a la formación profesional de los trabajadores, a la defensa del valor de la moneda, a la investigación y al desarrollo científico y tecnológico, su difusión y aprovechamiento y también a proveer al crecimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio; promover políticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones.
- El art. 75 inc. 30, que lo faculta a ejercer una legislación exclusiva en el territorio de la capital de la Nación y dictar la legislación necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República, aclarando que las autoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e imposición sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.
- El art. 75 inciso 32, que lo faculta a hacer todas las leyes y reglamentos que sean convenientes para poner en ejercicio los poderes antecedentes, y todos los otros concedidos por la presente Constitución al Gobierno de la Nación Argentina.
De acuerdo con la asignación de competencias que hace la Constitución nacional pueden enunciarse las siguientes facultades de los gobiernos nacional, provincial y municipal:
Corresponde al gobierno federal: (i) Exclusivamente y de manera permanente, establecer derechos de importación y exportación y tasas postales (arts. 4, 9 y 75 inc. 1); (ii) En concurrencia con las provincias y en forma permanente, establecer impuestos indirectos (arts. 4, 17, 75 inc. 2 y 121); (iii) Con carácter transitorio y en situaciones de excepción, impuestos directos, que deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación (art. 75 inc. 2).
Las provincias pueden establecer impuestos directos e indirectos, en forma permanente, con excepción de los impuestos aduaneros.
La Nación debe participar del producido de la recaudación de los impuestos comprendidos en el art. 75 inc. 2 a las provincias y a la Ciudad de Buenos Aires.
La Ciudad de Buenos Aires tiene las mismas facultades tributarias que las provincias y debe ejercerlas conforme a las previsiones de la Ley 23.548 (art. 129 CN y 12 Ley 24.588).
Existe concurrencia plena en el ejercicio del poder tributario entre la Nación y las provincias en materia de impuestos indirectos, con excepción de los tributos aduaneros, reservados a la Nación. En materia de impuestos directos la facultad concurrente de la Nación se halla limitada por la prescripción del art. 75 inciso 2, aunque la práctica constitucional ha desvirtuado totalmente esa restricción.
El cuadro se complementa con el poder tributario de que gozan las municipalidades, cuya autonomía formal ha sido reconocida por algunas Constituciones provinciales y admitida en la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, para finalmente quedar consagrada en el art. 123 de la Constitución.
La Corte, en “Sociedad Anónima Simón Mataldi c/ La Provincia de Buenos Aires” (28-09-1927, Fallos 149: 261) dijo que la cuestión propuesta consistía en determinar si los impuestos internos, nacionales y provinciales, se excluyen o pueden coexistir dentro del régimen impositivo de la Constitución. Dijo al respecto que los tributos indirectos al consumo interno pueden ser constitucionalmente establecidos por la Nación y por las Provincias, en ejercicio de facultades concurrentes, aclarando que si bien el artículo 4° de la Constitución, cuando alude a “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general” no encierra una delegación de poder expreso a favor de la Nación, contiene la facultad implícita de crear y percibir los impuestos federales al consumo.
La Corte aclaró que esa facultad, sin embargo, no tiene los caracteres de exclusividad con que se han acordado otros, tales como los derechos de importación y exportación, con relación a los cuales existe la delegación expresa de poderes. Las Provincias conservan al respecto virtuales facultades impositivas y pueden ejercitarlas en concurrencia con las de la Nación, dentro del alcance y con las limitaciones determinadas por la ley fundamental y por ese motivo los actos de la legislatura de una provincia sólo pueden ser invalidados cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: (i) Cuando la Constitución concede expresamente al Congreso Nacional un exclusivo poder; (ii) Si el ejercicio de ese poder ha sido expresamente prohibido a las provincias; (iii) Si hay una directa y absoluta incompatibilidad en el ejercicio de esos poderes por las provincias, en cuyo caso prevalecerá el precepto federal, por su carácter de ley suprema.
En el caso resuelto la ley impugnada había establecido un impuesto al valor de toda venta que se realice fuera de la Provincia sobre productos elaborados en ella, lo cual transgrede principios y preceptos constitucionales porque la Provincia actúa más allá de su facultad jurisdiccional y extiende su poder impositivo. De acuerdo a esa doctrina, el impuesto establecido por una provincia sobre productos que son objeto de venta o negocio fuera de la jurisdicción de la misma, es violatorio de la Constitución.
En “Cerro Castillo c/ Provincia del Chubut” (26-11-1987) la Corte declaró la inconstitucionalidad de la Ley provincial N° 2454 por la cual se estableció una contribución del 8 % sobre los recursos que se obtienen en las explotaciones mineras, cuya alícuota se reduce en hasta un 50 % cuando los productos se destinen a su procesamiento e industrialización en establecimientos radicados en la Provincia. La Corte sostuvo que esa ley era contraria a los artículos 9, 10, 11 y 12 de la CN porque estableció un verdadero impuesto a la extracción de productos de la provincia y que además violaba el principio de igualdad y lo dispuesto por los arts. 107 y 108.
En su dictamen el entonces procurador fiscal José O. Casás señaló que la Constitución, en sus artículos 9, 10 y 11 se propuso reprimir las aduanas interiores y toda imposición, cualquiera fuese su denominación, que afecte el hecho mínimo del tránsito o simple pasaje de productos. Se estableció así una protección contra los tributos que discriminen en razón del origen o destino del tránsito comercial.El tributo establecido por la ley local cuya validez se impugna resulta discriminatorio, en tanto la carga impositiva se encuentra diferenciada en forma concreta, con fundamento en el destino de los minerales extraídos. En consecuencia cabe declarar la invalidez constitucional del gravamen, por el importe en más conque se discrimina a los productos extraídos de la provincia. De acuerdo a la doctrina de la Corte, las Provincias conservan todas las facultades no delegadas al Gobierno Federal (art. 104 de la CN) y por consiguiente pueden establecer tributos sobre las cosas que forman parte de su riqueza general, mientras no contraríen los principios de la Constitución. Conjuntamente con su propósito de allegar fondos al Tesoro público, los tributos constituyen un valioso instrumento de regulación de la economía. Analizadas conforme a esas pautas, las disposiciones cuestionadas no tienen más finalidad que la de someter al gravamen una porción de la riqueza producida en la Provincia, en ejercicio de facultades propias. Encuadran en ese marco las bonificaciones acordadas respecto de los productos que se destinen al procesamiento o industrialización dentro de la Provincia, en razón de traducir el ejercicio de facultades que, por vincularse con la promoción de la industria, son concurrentes con las que han sido otorgadas a la Nación.
En la causa “Bressant c/ Provincia de Mendoza” (Fallos 178-9, del año 1937) la Corte declaró que “La Constitución ha querido hacer un solo país, para un solo pueblo… no habría Nación si cada provincia se condujera económicamente como una potencia independiente. Pero no se ha propuesto hacer una Nación centralizada. La Constitución ha fundado una unión indestructible, pero de estados indestructibles…”. En la causa “Provincia de Buenos Aires c/ Nación Argentina” (Fallos 186: 170, del año 1940) agregó que “… la función más importante de esta Corte consiste en interpretar la Constitución de modo que el ejercicio de la autoridad nacional y provincial se desenvuelvan armoniosamente, evitando interferencias o roces susceptibles de acrecentar los poderes del gobierno central en detrimento de las facultades provinciales y viceversa…”.
Relación entre el derecho común y el derecho tributario local
El régimen federal implica una distribución del poder político de base territorial. Pueden jugar en ese escenario dos fuerzas distintas: (i) Una fuerza centrípeta, impulsada por el poder central; y (ii) Una fuerza centrífuga, en función de la cual las provincias buscan tener un rol protagónico en el diseño y ejecución de la política fiscal. En la práctica nuestra historia nos muestra un federalismo aminorado, sobre todo en materia fiscal. Las provincias son dependientes del Gobierno central y pierden con ello independencia política. Eso sucedió no sólo por el accionar del Estado nacional, sino también porque las provincias, por comodidad, lo permitieron. De acuerdo al diseño constitucional las provincias, por ejemplo, tienen en materia de impuestos directos más facultades que las atribuidas a la Nación, pero en la práctica esas disposiciones se convirtieron, desde hace sesenta años, en letra muerta. Ese cuadro ha hecho que las Provincias de La Rioja y Catamarca, por ejemplo, recauden con sus impuestos locales no más del 40 % de sus respectivos presupuestos [11].
SARMIENTO decía que el diseño de la Constitución Nacional en materia de distribución del poder fiscal es una copia de la constitución de los Estados Unidos. ALBERDI decía en cambio que nuestro modelo es original, lo que dio lugar a una célebre polémica entre ambos. En realidad se procuró un equilibrio entre los factores unitario y federal. La Corte suele hablar de una unión indestructible de Estados independientes.
La Corte interpretó originalmente que el derecho común dictado por el Congreso de la Nación implica un límite al derecho tributario local. En materia de repetición de impuestos, por ejemplo, declaró que el plazo para deducir la acción correspondiente estaba sujeta al plazo decenal de prescripción establecido por el artículo 4020 del Código Civil y que ese plazo no podía ser modificado por las leyes tributarias locales [12]. Esa doctrina tiene mucha implicancia porque si se acepta que el Código Civil puede regular la materia tributaria, el poder tributario provincial quedaría cercenado.
En 1882 la Corte, en el caso “Sucesión de Tomasa Velez Sarsfield” (Fallos 23: 647) declaró inconstitucional el gravamen sucesorio a favor del Consejo General de Educación de la Provincia de Buenos Aires, por considerar que importaba la creación de una legítima forzosa que el Código Civil no había previsto, tanto más tratándose de una sucesión testamentaria, porque mediante ese gravamen se coartaba la voluntad de la testadora. SPISSO advirtió que con ese criterio se podría sostener la inconstitucionalidad de cualquier impuesto provincial por afectar, por ejemplo, el derecho de propiedad.
El 7 de abril de 1947, en el caso “Ana Masotti de Busso y otros c/ Provincia de Buenos Aires” (Fallos 207: 270) la Corte declaró la inconstitucionalidad del adicional progresivo de la contribución territorial aplicado a inmuebles que pertenecieran a varias personas. Consideró para ello que ese gravamen era violatorio de los artículos 4 y 16 de la CN, en cuanto se cobraba a los condóminos atendiendo al valor total del inmueble, con prescindencia del valor de la parte ideal de cada uno de ellos, lo cual constituye una injerencia ilegítima de la legislación provincial en una materia reservada al Congreso Federal por el artículo 67 inciso 11 de la CN. Doce años después, el 2 de marzo de 1959, en el caso “Lorenzo Larralde y otros” (Fallos 243: 98) la Corte dijo exactamente lo contrario.
El 10 de agosto de 1956, en el caso “Atilio César Liberti s/ Sucesión” (Fallos 235: 571) la Corte resolvió la inconstitucionalidad del impuesto a la trasmisión gratuita de bienes de la Provincia de Buenos Aires, en tanto gravaba las participaciones que el causante tenía en sociedades colectivas y de responsabilidad limitada con sede en otra jurisdicción territorial, donde también tenía su domicilio el fallecido, más allá de que el capital de dichas sociedades estuviera integrado con bienes ubicados en la Provincia. Sostuvo la Corte que las leyes fiscales no pueden contradecir los principios y normas que dicta el Congreso en materia que le es propia y que así sucedía en este caso, porque el patrimonio de las sociedades es independiente del patrimonio individual de los socios y la aceptación del impuesto importaría admitir la coexistencia del dominio de los socios sobre las cosas que son de la sociedad, lo cual no permite el art. 2508 del Código Civil, o la asimilación de la sociedad a un condominio, en contradicción con el artículo 1702. El presidente de la Corte, Alfredo Orgaz, emitió su voto en disidencia, exponiendo la doctrina que más adelante sería mayoritaria, conforme a la cual la atribución delegada en la Nación para dictar los Códigos de fondo, no importaba para las Provincias que hubieran aceptado limitaciones en su potestad impositiva resultantes de preceptos del Código Civil, sino un régimen uniforme en materia de relaciones privadas, no limitativo del derecho público, ni subsidiario en su generalidad.
En el caso “María Lía Cobo de Ramos Mejía” (6-12-1961, Fallos 251: 379) la Corte modificó su criterio y convalidó, sobre la base del principio de la realidad económica, que la Provincia de Buenos Aires gravara los derechos creditorios de socios fallecidos de una S.R.L. sobre la base del importe del precio de los bienes inmuebles enajenados y que obraban en el patrimonio de la misma, prescindiéndose de la persona de existencia ideal titular de los derechos. El 4 de diciembre de 1967, en el caso “Dora Martínez y Esquivel” (Fallos 269: 373), la Corte retomó la doctrina del caso Liberti.
El 14 de mayo de 1991, en el caso “Reig, Vazquez, Ger y Asociados” la Corte sostuvo que el derecho privado ha perdido la preeminencia que en un principio tenía sobre el derecho tributario. Las normas de derecho privado y las de derecho público actúan frecuentemente en ámbitos diferentes y persiguen objetivos distintos. El Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del derecho privado.
Los fallos de los últimos veinte años muestran que en general se ha consolidado la autonomía del derecho público tributario local, pero en materia de prescripción de la acción de repetición de impuestos la Corte sigue afirmando la prevalencia del Código Civil sobre las leyes fiscales locales.
CASÁS expresó con relación a este tema que si bien el camino de la independencia comenzó a transitarse en 1810, fueron necesarias cinco décadas para que la República concretara definitivamente su organización institucional, primero con la Constitución de 1853 y después con la incorporación de Buenos Aires y la enmienda de 1860. La Constitución fue entendida como una herramienta para concretar el objetivo enunciado en el Preámbulo de “constituir la unión nacional” y si bien tuvo como modelo de muchas de sus disposiciones a la de los Estados Unidos, se apartó de ella al establecer como facultad privativa del Congreso de la Nación la de “dictar los Códigos Civil, Comercial, Penal y de Minería y especialmente leyes generales para toda la Confederación”. Se estableció así la supremacía federal, que prioriza las fuerzas unificadoras o centrípetas. Dichos Códigos son a su vez, conforme al artículo 31 “ley suprema de la Nación”. Ese bloque normativo es conocido como “derecho común” porque su aplicación es común a todo el territorio de la Provincia [13].
Las Provincias se dan sus propias instituciones y se rigen por ellas y conservan todos los poderes no delegados al Gobierno central. Se les han reconocido amplias facultades para establecer tributos directos e indirectos. La Corte ha entendido que la creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades de percepción son de resorte exclusivo de las Provincias, cuyas facultades tienen la propia amplitud de su Poder Legislativo (Fallos 105: 273). Queda por ver si las Provincias, al ejercer sus facultades tributarias, deben someterse o no a la limitación que pudiera derivarse de las normas contenidas en los Códigos de fondo. Se han sostenido al respecto dos tesis antagónicas:
Una primer tesis, llamada civilista o iusprivatista sostiene que los Códigos de fondo son preferentes a las leyes tributarias locales, porque han sido dictadas por el Congreso de la Nación, en cumplimiento de un mandato constitucional. El ejercicio del poder tributario provincial tiene pues una doble limitación: (i) El constituido por el Estatuto de garantías de los derechos del contribuyente (principios de legalidad, no confiscatoriedad, igualdad, equidad, proporcionalidad, razonabilidad etc.); y (ii) El derivado de su subordinación a los principios y conceptos de la legislación común.
Una segunda tesis, de inspiración iuspublicita, reafirma la autonomía del Derecho Tributario en su conjunto. Sus partidarios sostienen que dentro de los poderes retenidos por las Provincias de crear impuestos, se encuentran las más amplias facultades para diseñarlos, con la única restricción de su correspondencia y respeto de las garantías y derechos consagrados por la Constitución.
La Corte partió de una postura marcadamente iusprivatista y gradualmente fue consolidando ideas favorables a la autonomía dogmática, estructural y metodológica del Derecho Tributario y brindó una consideración más benévola a las normas fiscales provinciales que, al regular sus aspectos sustantivos, se apartaron de las rígidas disposiciones del Derecho Civil codificado. Los fallos de la Corte insinúan una posición conforme con la cual el derecho común dictado por el Congreso de la Nación sólo está llamado a proyectarse más allá de la competencia estricta de los Códigos que los contienen cuando define principios básicos del ordenamiento jurídico. En ese caso, únicamente, puede limitar el ejercicio del poder tributario provincial. De lo expuesto -dice Casás- cabe extraer las siguientes conclusiones:
a) La autonomía científica del derecho tributario sustantivo no está controvertida en la doctrina Argentina especializada, que le reconoce principios, institutos, conceptos y objeto propios, si bien insertándolo dentro de la unidad general del derecho;
b) Admitida la autonomía del derecho tributario federal, no se puede desconocer ese mismo carácter al derecho tributario provincial;
c) La regla de la “supremacía federal” consagrada por el art. 31 de la CN con relación al derecho positivo provincial permite afirmar la preferencia de ciertas normas sustantivas que constituyen la consagración de los principios generales de nuestro derecho;
d) La autonomía del derecho tributario provincial no es irrestricta e ilimitada, a diferencia de la del derecho federal;
e) No se trata de definir sólo la preferencia del derecho común privado nacional sobre el derecho tributario provincial porque también el Código Penal, que integra el derecho público, es derecho común y sus principios pueden proyectarse al ámbito infraccional y sancionatorio provincial, por ejemplo en materia de ley más benigna.
f) Las leyes fiscales provinciales pueden ser revisadas desde la perspectiva de su razonabilidad, garantía innominada con sustento en los artículos 28 y 33, o cuando contraríen preceptos de la parte dogmática;
g) La uniformidad de legislación en el ámbito tributario recobra en la actualidad un nuevo significado que se relaciona con la necesidad de obtener una armonización mínima horizontal de los instrumentos fiscales utilizados por las Provincias. Una interpretación dinámica de los preceptos constitucionales convierte a los Códigos de fondo en un instrumento eficaz de armonización y coordinación de las finanzas federales y provinciales;
h) Es necesario aplicar prudentemente el art. 67 inciso 11 (actual 75 inciso 12) y decidir la invalidación constitucional sólo cuando se contrapongan insalvablemente disposiciones tributarias provinciales y principios generales contenidos en la legislación común (por ejemplo orden de los privilegios generales o especiales para el cobro preferente sobre los bienes del deudor); o que hayan sido sancionados por el Congreso como reglamentación directa e inmediata de derechos o materialización efectiva de garantías constitucionales.
La cláusula del progreso
Otro aspecto que incidió en el comportamiento práctico del diseño tributario fue el artículo 67 inciso 16 de la Constitución Nacional (actualmente 75 inciso 18), conocido como cláusula del progreso, que atribuye al Congreso de la Nación la obligación de “Proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustración.. promoviendo la industria … la construcción de ferrocarriles y canales navegables, … la introducción y establecimiento de nuevas industrias … por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo”.
La Constitución autoriza al Gobierno central a establecer exenciones de sus propios gravámenes, pero ¿puede también eximir el pago de tributos provinciales? ¿se puede inmiscuir en el poder tributario de las provincias?. En 1897, en el caso Ferrocarril Central Argentino c/ Provincia de Santa Fe (Fallos 68: 227) la Corte dijo que sí. En algún caso la Corte llegó a decir que si el Estado Nacional otorga concesiones, por ejemplo para financiar una obra mediante peaje, los estados provinciales no pueden gravar esas actividades, porque podrían alterar la ecuación económica tenida en cuenta al programarlas. Sin embargo llevar a límites extremos la cláusula del progreso hubiera provocado un grave cercenamiento de las facultades de las provincias. Por eso la Corte finalmente declaró que las exenciones genéricas, por ejemplo con relación a actividades bancarias, no impiden la aplicación de tasas por servicios efectivamente prestados; y también que las exenciones de esa naturaleza sólo comprenden las actividades específicas tenidas en cuenta (actividad financiera) y no otras, como podría serlo la explotación de un establecimiento agrícola.
En función de la cláusula del progreso la Corte llegó a sostener que la exención de impuestos provinciales procedía no sólo cuando se la previera expresamente, sino también cuando el impuesto local entorpeciera o dificultara una determinada actividad regulada por una ley nacional (por ejemplo la actividad azucarera). Pero para ello fijó una pauta: había que demostrar concretamente cómo el impuesto local afectaba la actividad regulada. Esa doctrina se aplicó incluso con relación a exenciones expresas, para no desnaturalizar el principio de supremacía, que concierne a la Constitución y no a la ley nacional.
ENRIQUE G. BULIT GOÑI publicó un trabajo sobre la cláusula del desarrollo en la Constitución Nacional, en el cual manifestó que la misma constituye una palanca que expresa la supremacía nacional dentro del subsistema constitucional de distribución de competencias entre los distintos niveles de gobierno en materia tributaria. El texto fue tomado del anteproyecto de Alberdi, con muy pocas diferencias. En la constitución norteamericana no existe ninguna prescripción análoga.
La llamada cláusula del desarrollo o del progreso debe ser ensamblada con otras disposiciones constitucionales, en particular con los incisos 12 y 27 del mismo artículo (ahora incisos 13 y 30), porque integran un subsistema orgánico. La interpretación correcta del inciso 12 (ahora 13) indica que las provincias pueden gravar el comercio interjurisdiccional (incluido el transporte de personas y cosas) en tanto ello no comporte una aduana interior, no constituya un derecho de tránsito, no fuerce las corrientes naturales de circulación y transporte, no discrimine por el origen o destino de las mercadería, ni opere como elemento de protección de la economía provincial.
El inciso 27 por su parte (ahora 30) autoriza a las provincias a gravar los actos o actividades cumplidos en lugares o establecimientos de utilidad nacional, en tanto dichos gravámenes no interfieran con la finalidad tenida en cuenta al declararse ese interés o utilidad. Así la Constitución está definiendo:
a) Un ámbito nacional: el comercio interjurisdiccional y el lugar de utilidad nacional;
b) Una atribución provincial sobre ellos: la de gravar a pesar de la reserva; y
c) Una limitación a esa atribución provincial, que es precisamente la preservación misma de la materia reservada.
Los dos incisos dieron lugar a una prolongada controversia. Respecto del 12 (hoy 13) la controversia se planteó particularmente con relación al impuesto provincial a las actividades lucrativas (hoy ingresos brutos), en cuanto a si podía recaer sobre las actividades de comercio interjurisdiccionales, incluido el transporte de cosas y de personas. En materia de comercio que no es transporte la jurisprudencia mayoritaria siempre consideró válidos los gravámenes locales, en tanto se ajustaran a pautas de neutralidad. En cambio en materia de transporte interjurisdiccional inexplicablemente invalidó en forma sistemática esos gravámenes, hasta que en la causa Transportes Vidal (1984) sentó la buena doctrina. Posteriormente circunscribió el alcance de esa doctrina al transporte de cosas (Aerolíneas Argentinas con Provincia de Buenos Aires).
La jurisprudencia ha dejado en definitiva a los jueces la definición de cuándo un gravamen local afecta la atribución nacional de reglar el comercio internacional, sin advertir que la Nación cuenta con la posibilidad de decir por ley (67, inciso 16) cuándo el gravamen local afecta el comercio interjurisdiccional. Frente al contexto constitucional poco deberían agregar los jueces y menos para invalidar el poder local, siendo que la Nación pudo hacerlo por ley.
En cuanto al inciso 27 (hoy 30) la doctrina de la Corte también fue variando, desde haber excluido por completo el poder tributario local, hasta admitir una cierta concurrencia de poderes, debiendo ceder el poder local donde su ejercicio interfiera con la finalidad específica del establecimiento de utilidad nacional. En este caso la controversia se proyectó sobre dos impuestos: actividades lucrativas y sellos.
El poder de imposición lleva consigo el de eximir, pero no siempre existe paralelismo de competencias respecto del ejercicio de ambos poderes, ya que el poder de eximir del Congreso de la Nación es más amplio que el poder tributario de que se halla investido. En un régimen federal el poder tributario de cada nivel de gobierno no puede afectar los instrumentos, medios y operaciones de que se vale el otro.
En el Pacto de San José de Flores celebrado entre la Provincia de Buenos Aires y el gobierno de la Confederación Argentina el 11 de noviembre de 1858, se dispuso expresamente que todas las propiedades del Estado y sus establecimientos públicos seguirán correspondiendo a la Provincia de Buenos Aires “y serán gobernados y legislados por la autoridad de la provincia”.
Es esa la única disposición expresa sobre el tema, pero en el caso del Banco de la Provincia de Mendoza (1943), al cual se intentó aplicar el impuesto a los réditos, la Corte decidió que la circunstancia de no mediar pacto especial no varía la conclusión porque el gobierno de la Nación carece de facultades para impedir o estorbar a las provincias el ejercicio de aquellos poderes que no han delegado o se han reservado, porque, por esa vía, podría llegarse a anularlos por completo (Fallos 147: 239).
La Corte, desde el año 1897, adoptó un criterio amplio, admitiendo que el Congreso de la Nación puede otorgar exenciones que comprendan incluso tributos provinciales y municipales. Las exenciones dictadas favorecieron, en general, a empresas ferroviarias, de telégrafos y de radiodifusión. La rígida doctrina de la Corte fue atenuada en algunos casos, admitiendo que la dispensa establecida por leyes nacionales no debía ser entendida con alcance indiscriminado y absoluto, sino atendiendo a la naturaleza de la actividad desarrollada por quien la invoca y a la índole del tributo. Con apoyo en su doctrina básica, la Corte también invalidó normas impositivas provinciales en relación a actividades reguladas por ley nacional, que no contenían una expresa dispensa respecto de los gravámenes locales, por considerarlas incompatibles con la naturaleza de esas actividades, si bien exigiendo la demostración concreta de un efectivo menoscabo en el ejercicio de las atribuciones nacionales.
La Constitución consagra un orden normativo unificado bajo la supremacía de la Constitución Nacional, pero no obstante la claridad y precisión de sus normas el concepto de supremacía constitucional fue reemplazado por el de supremacía nacional, que involucra, en craso error, la supremacía de la ley nacional.
La cláusula comercial
Otra disposición que planteó dificultades de interpretación con relación a la distribución de poderes tributarios es el artículo 67 inciso 12 (actualmente 75 inciso 13), que atribuye al Congreso de la Nación la facultad de “Reglar el comercio con las naciones extranjeras y de las provincias entre sí”. Si bien la llamada “cláusula comercial” no se refiere al aspecto tributario, por ella se filtró una doctrina que cercenó las facultades tributarias de las provincias. En 1966 la Corte llegó al extremo de anular un impuesto al consumo de energía eléctrica cobrado a una empresa (Transradio) que emitía mensajes de radiodifusión, basándose en que esa actividad constituía comercio interjurisdiccional. Giuliani Fonrouge sostuvo que con ese criterio ni siquiera se podría gravar con el impuesto inmobiliario al inmueble desde el cual se emitían los mensajes. Esa línea marcó el extremo más audaz de la política restrictiva de los poderes tributarios provinciales.
Desde 1984 se va camino hacia la doctrina correcta, pero todavía en un contexto de cierta anarquía. En “Transportes Vidal” la Corte admitió por primera vez la posibilidad de gravar, bajo ciertas condiciones, el transporte interprovincial. A partir de ese fallo los tribunales inferiores comenzaron a enrolarse en la misma doctrina, aceptando la gravabilidad del comercio interprovincial, si el gravamen es igualitario y no discriminatorio.
ENRIQUE BULIT GOÑI comentó en un artículo a ese fallo, en el cual la Corte declaró que el comercio interprovincial es atribución delegada al Gobierno Federal para ser ejercida por el Congreso y queda, por tanto, excluida del acervo de los poderes conservados por las provincias, pero éstas pueden gravar la riqueza producida en su territorio, aunque una parte de ella transponga sus fronteras, a condición de que el gravamen no sea discriminatorio o de algún modo impida o dificulte actividades interjurisdiccionales. La sentencia -dice BULIT GOÑI- jerarquiza el poder de las Provincias de crear impuestos a la riqueza que se halle dentro de sus fronteras. Las aduanas interiores y los derechos de tránsito tuvieron propósitos fiscales, pero también fines económicos: defender la producción local. Los artículos 9 a 12 y 67 inciso 12 no fueron creados para invalidar todos los tributos locales que incidan sobre el comercio interprovincial.
JOSE OSVALDO CASÁS señaló por su parte la inconstitucionalidad de las barreras jurisdiccionales mediante el tratamiento tributario discriminatorio de los instrumentos otorgados fuera de la jurisdicción local, con especial referencia a un caso protagonizado por la Provincia de Mendoza. En la Provincia de Mendoza la Ley Impositiva N° 6104, dictada el 23 de noviembre de 1993 para el año 1994, se ocupó en el Capítulo IV del Impuesto de sellos. En el artículo 6° inciso c) fijó la alícuota del dos y medio por ciento para la trasmisión del dominio de inmuebles a título oneroso, pero en el inciso siguiente dispuso que la alícuota sería “del cuatro y medio por ciento para la transferencia de dominio, constitución de hipoteca y otros actos que se otorguen fuera de la Provincia que se refieran a inmuebles situados en ella”.
La literalidad de las disposiciones -dice CASÁS- denota la consideración discriminatoria para las escrituras públicas pasadas ante registros notariales de otras jurisdicciones. La norma, que ya existía en los años anteriores, tenía el propósito de materializar en forma indirecta y sutil una barrera jurisdiccional. Esa doctrina se encuentra en pugna con la Constitución y con la doctrina de la Corte elaborada a través de diversas familias de fallos. Las provincias tienen el poder de crear impuestos sin más límites que los establecidos en la CN. Se infringen en la especie los artículos 1, 7, 9, 10, 11, 12, 28, 33, 75 inc. 13 y 126. Igualmente se afecta la Constitución como sistema orientado a un federalismo racional, que posibilite el desarrollo y autonomía de los gobiernos locales, pero sin atentar contra el objetivo central y primario de constituir la unión nacional.
CASÁS identifica una familia de fallos de la Corte que han descalificado tributos diferenciales:
(i) Se descalificaron, por afectar el principio de igualdad, las normas de la Provincia de Buenos Aires que establecieron patentes diferenciales a corredores y repartidores, según su distinta residencia en la República. La doctrina se basó en la doctrina de la Corte que entiende la igualdad impositiva como la igualdad de tratamiento a iguales. De esos pronunciamientos pueden extraerse varias conclusiones:
a) El sistema adoptado por la CN en materia de circulación territorial y de comercio interprovincial y exterior, consiste en hacer un solo territorio para un solo pueblo.
b) Lo que la CN suprimió en su artículo 10 no fue sólo la aduana provincial sino la aduana interior;
c) Las provincias no se hallan autorizadas para dictar leyes o reglamentos de carácter general o municipal que comporten, directa o indirectamente, trabar o perturbar de cualquier modo la libre circulación territorial, o que pueda afectar el derecho a reglamentar el comercio, conferido al Congreso de la Nación con el carácter de una facultad exclusiva;
d) La ley que grava en forma diferente a los dependientes, agentes, comisionistas y viajantes vendedores, según pertenezcan a casas establecidas en la provincia o fuera de ella, crea un impuesto diferencial arbitrario que dificulta el comercio interno e infringe la garantía contenida en el art. 16 de la CN.
e) Cualquier gravamen que cree desigualdades entre los contribuyentes por razones de vecindad dentro de la República es inconstitucional.
(ii) También se invalidaron los gravámenes que pretendieron cobrar algunas provincias por el solo hecho de la introducción en su jurisdicción de mercaderías, discriminándolas en función de su origen. En esos decisorios se estableció que:
a) Las provincias pueden gravar con impuestos las mercaderías que se han introducidos desde otras y que están incorporadas a su riqueza general; pero si el gravamen se basa en esa procedencia o establece diferencias en perjuicio de las mismas y en beneficio de las de origen local, sale de su esfera de acción y es violatoria de los artículos 9 y 10 de la CN.
b) La libre circulación significa que los productos no pueden ser gravados por el solo hecho de atravesar el suelo de una provincia.
(iii) También fueron descalificados los tributos cobrados en ocasión de la salida de los bienes de la jurisdicción provincial. En esos casos la Corte declaró que:
a) El art. 10 de la CN tuvo el propósito de prohibir a la Nación el establecimiento de aduanas que no sean exteriores y a las provincias la creación de impuestos con motivo de la extracción de efectos locales a otros puntos del territorio nacional.
b) Los valores sobre los que recae un impuesto exigido al salir de una provincia, no dejan de ser la exportación o extracción solo porque estén basados en las compraventas internas anteriores, porque admitido esto quedaría de hecho suprimido todo el sistema de la Constitución en la materia.
c) La disposición provincial en cuanto grave el transporte de ganado de una provincia a otra es violatoria de los artículos 10 y 11 de la CN.
(iv) La Corte también ha declarado inconstitucionales las barreras establecidas por diversas provincias obstaculizando el tráfico de los instrumentos públicos otorgados en jurisdicción distinta a aquella en la cual deben ser inscriptos o producir sus efectos. La doctrina de la Corte estableció en ese sentido que:
a) La exigencia de protocolización de una escritura traslativa del dominio otorgada en una provincia distinta de aquella en que está situado el inmueble, para ser inscripta en el Registro de la Propiedad, es contraria al art. 7° de la CN;
b) El establecimiento por una provincia de un procedimiento ineludible para la registración de los actos públicos otorgados fuera de ella, comporta una clara extralimitación del poder de policía inmobiliario local, al invadir el ámbito reservado al Estado Nacional (arts. 7, 67 inciso 11 y 108 de la CN).
También en esta materia la doctrina de la Corte osciló entre dos tesis, la exclusivista, que debilitó el poder tributario de las provincias, y la finalista, que se lo reconoció parcialmente. La reforma de 1994 aportó un principio de solución al facultar al Congreso de la Nación a: “..dictar la legislación necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República”, pero aclarando que “Las autoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e imposición sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines” (se refiere a los fines específicos del establecimiento de utilidad nacional). Subsiste sin embargo el problema de determinar cuándo la actividad tributaria o de policía en general interfiere con los fines específicos del establecimiento. Los últimos fallos de la Corte se van orientando a reemplazar el concepto de incidencia por el de incompatibilidad.
Coparticipación provincial en impuestos nacionales
La doctrina de la Corte ha establecido en forma constante que las provincias tienen el poder de crear impuestos y de elegir la materia imponible sin más límite que los establecidos en la Constitución nacional. En materia de coordinación financiera corresponde considerar no solamente las disposiciones de la Constitución formal, sino el desarrollo en paralelo de una suerte de Constitución material, que a partir de 1935 estructuró como principal procedimiento de percepción y reparto de la renta impositiva, los mecanismos de participación o coparticipación.
La coordinación financiera sobre la base del aprovechamiento compartido de los recursos tributarios se inició en la Argentina con el dictado de la Ley 12.139 de unificación de impuestos internos, que fue sancionada en 1934 y comenzó a regir el 1° de enero de 1935.
El procedimiento seguido planteó interrogantes sobre la constitucionalidad del sistema. La Corte aceptó obiter dictum la validez constitucional de las leyes convenio en materia impositiva. En el año 1948, en la causa Carlos Juan Madariaga Anchorena (Fallos 242: 280, del año 1958) declaró que “El ordenamiento vigente en el país admite que las provincias puedan restringir convencionalmente el ejercicio de sus poderes impositivos, mediante acuerdos entre sí y con la nación; y la peculiaridad de esos acuerdos es que no afectan derechos individuales…”.
A medida que se incrementaron los artículos alcanzados por el impuesto a los consumos específicos, que ya aplicaban las provincias y comenzó a aplicar progresivamente el Estado nacional, se fue generando la necesidad de coordinar esa actividad. Con anterioridad se habían elaborado diversos proyectos para intentar esa coordinación.
En 1925 MANUEL LÓPEZ VARELA escribió el libro “Régimen Impositivo Argentino” que constituyó un hito en la materia, sobre todo porque su autor fue una suerte de visionario de lo que luego sería la realidad tributaria argentina. LOPEZ VARELA propuso una modificación de la distribución de la renta pública. El decía que no podía haber impuestos a las ganancias locales y se anticipó así a la aparición de los dos grandes impuestos de nivel nacional: réditos (hoy ganancias) y el impuesto a los consumos (hoy impuesto al valor agregado). El autor consideraba que ambos impuestos, por su naturaleza, debían ser atribuidos a la Nación, pero sostuvo que para ello sería necesario producir una reforma constitucional.
En 1927 la Corte estableció su doctrina sobre esta materia en el caso Simón Mataldi c/ Provincia de Buenos Aires, en el cual se cuestionaba la posibilidad de que hubiera doble imposición vertical, por la Nación y las provincias, en materia de los entonces llamados impuestos internos (por oposición a los de aduana o externos), que gravan consumos específicos de determinados productos. En la práctica los gravámenes de esa naturaleza estaban siendo aplicados por la Nación y las provincias y lo que la Corte debía resolver es si alguna de esas jurisdicciones se había excedido en el ejercicio de su poder tributario, o si de acuerdo al sistema de la constitución existía en esa materia un régimen de concurrencia de facultades.
La Corte elaboró aquí la doctrina de los poderes tributarios implícitos que corresponden a la Nación, aceptando que también los impuestos indirectos caben dentro del enunciado genérico del artículo 4° de la CN. La Corte dijo también que la doble imposición no es de suyo inconstitucional y su fallo contiene una suerte de mensaje reclamando una reforma constitucional para que el ejercicio de poderes tributarios concurrentes no genere una situación de anarquía.
La 4ª. Conferencia Económica Nacional, que tuvo lugar en 1941, propuso la reforma constitucional para unificar los impuestos al consumo. Ese pronunciamiento fue criticado por Horacio García Belsunce, quien sostuvo que no era necesario modificar la constitución para adoptar un régimen que la Constitución no prohíbe. Casás considera que ese argumento es poco sólido, porque olvida que un axioma indiscutible del derecho público es que para los órganos la competencia no se presume.
La ley de coparticipación procura evitar la doble imposición horizontal y vertical. La doble imposición horizontal había sido un fenómeno corriente hasta el año 1935, porque se superponían varios impuestos en un mismo nivel de gobierno. Las provincias productoras aplicaban como impuestos internos los que eran en realidad impuestos de exportación porque gravaban la salida de productos (por ej. azúcar) de sus jurisdicciones territoriales. Las provincias consumidoras gravaban a su vez esos mismos productos en la etapa de consumo, con lo cual se producía una doble imposición, la primera vez en origen y la segunda en destino.
Mediante la ley de unificación de impuestos internos N° 12.139, dictada en 1934, se procuró compatibilizar el ejercicio del poder tributario. Era entonces presidente de la República Agustín P. Justo y Ministro de Economía Federico Pinedo. Las provincias recibirían una parte de la recaudación y a cambio de ello debían derogar los impuestos internos locales análogos a los nacionales y a no crear otros similares.
La Nación tomó a su cargo gran parte de la deuda pública financiera de las Provincias y se estableció un mecanismo de garantía en virtud del cual las provincias no recibirían en ningún caso menos de lo que venían recaudando. Simultáneamente se sancionaron otras dos leyes, la N° 12.141 de impuesto a las ventas y la ley N° 12.147 de prórroga del impuesto a los réditos. En ambos casos se dispuso participar a las provincias una parte de la recaudación, con lo cual el conjunto de las tres leyes constituyó el primer régimen de participación federal de impuestos.
Dos impuestos locales originaron la mayor parte de los problemas de superposición horizontal. El primero fue el impuesto a las actividades lucrativas, creado en 1948 por las Provincias, y el segundo el impuesto de sellos. En el impuesto a las actividades lucrativas (actualmente ingresos brutos) la situación fue resuelta mediante convenios multilaterales, que arbitraron un mecanismo para resolver la situación de los grandes contribuyentes que ejercían actividades gravadas en más de una jurisdicción local, distribuyendo la base imponible para la posterior liquidación del tributo entre todas las jurisdicciones en que desplegaban sus actividades. Se logró así una solución concertada, mediante un instrumento sometido a ratificación de las distintas jurisdicciones. En materia de impuesto de sellos el problema lo generaron los instrumentos en los cuales el lugar de su otorgamiento y el de producción de sus efectos se verificaba en diversas jurisdicciones fiscales.
Durante la década del 50 se perfiló la coexistencia de tres regímenes legales de coordinación, instituidos por las leyes 14.060 (1951), 14.390 (1955) y 14.788 (1958). En 1951 se sancionó la Ley 14.060 que creó el Impuesto Sustitutivo del gravamen a la trasmisión gratuita de bienes. No había entonces nominatividad, con lo cual fallecido su titular, las acciones societarias se trasmitían a sus herederos, sin que la trasmisión estuviera alcanzada por el impuesto a la trasmisión gratuita de bienes. El nuevo régimen estableció un impuesto sustitutivo, que se pagaba anualmente. La ley 14.060 disponía la distribución primaria y secundaria en base al principio del asiento económico de los bienes. Luego se elaboraron porcentuales de distribución. La ley 14.060 contemplaba una vigencia por veinte años, con prórrogas automáticas por diez, salvo denuncia de alguna de las provincias. En 1955 fue denunciada por la Provincia de Corrientes y hubo que dictar otra. Se dictó entonces la Ley N° 14.390. En 1958 se dictó la Ley N° 14.788 que se ocupa de los impuestos directos e indirectos, creando una verdadera unión tributaria.
En 1957 se convocó a una convención constituyente reformadora porque en 1956 se había dejado sin efecto la reforma de 1949 y se había restablecido la vigencia de la Constitución de 1853. La Comisión redactora contempló el tema de la coparticipación y asignaba a las provincias no menos del cincuenta por ciento de la masa coparticipable. Ese proyecto, que fue criticado por Jarach, establecía la vigencia de poderes tributarios concurrentes e igualitarios. En definitiva esa materia no fue objeto de reforma porque la Convención quedó sin quórum.
En el año 1973 se dictó la Ley N° 20.221, elaborada en base a un Anteproyecto que Jarach había redactado en el año 1966 para el Consejo Federal de Inversiones (foro de estudio e investigación constituido por las provincias). La ley fue sancionada a mediados de 1973, con efecto retroactivo al 1° de enero de ese año. Esa ley unificó los tres regímenes de los años 50 y se propuso fortalecer las finanzas provinciales con un régimen trasparente que asignaba un 48,5 % de los fondos coparticipables a la Nación, otro 48,5 % a las provincias y el 3 % restante al Fondo de Desarrollo Regional. Las provincias obtuvieron así, por primera vez, su equiparación con la Nación. En la ley 20.221 la distribución secundaria se estableció en base a criterios objetivos de reparto: como localización de la población, brecha de desarrollo por cápita y dispersión de población. En ese régimen dos tercios eran distribuidos en base a un criterio devolutivo y el tercio restante tenía un propósito redistributivo, basado en el principio de solidaridad. Esta ley debía regir hasta el 31 de diciembre de 1983, pero el 9 de diciembre de ese año se la prorrogó por un año más, pensando que en el ínterin se sancionaría un nuevo régimen.
Con la expiración de la vigencia de la Ley N° 20.221, el 31 de diciembre de 1984 se produjo en materia de coparticipación tributaria un vacío legal que se extendió durante los años 1985, 1986 y 1987, atenuado por la firma, en 1986, de un convenio Financiero Tributario. En diciembre de 1987, como resultado de una negociación política se sancionó la Ley N° 23.548, con vigencia por dos años (1988 y 1989), pero que incluyó un mecanismo de reconducción automática hasta que se sancionara otra que la reemplazara.
La constitucionalidad del régimen de coparticipación, tal como funcionó en la práctica entre 1935 y 1994, dio lugar a un importante debate. Giuliani Fonrouge, García Belsunce y Rafael Bielsa opinaron que el régimen era inconstitucionalidad. Linares Quintana sostuvo que la ley contrato no está prevista en la Constitución y viola el régimen federal. Jarach en cambio admitió finalmente su constitucionalidad, pero en 1958 había opinado lo contrario. Bidart Campos opinó que debía analizarse qué tributos eran objeto de coparticipación, porque el régimen podía ser admitido en materia de impuestos indirectos, respecto de los cuales la Nación y las provincias tienen facultades concurrentes, pero no respecto de impuestos directos. Pedro J. Frías tiene un voto en disidencia en una causa de la Provincia de Mendoza, en el cual sostuvo que la constitucionalidad del régimen de coparticipación viene dada por la intervención de la Comisión Federal de Impuestos.
La ley N° 23.548 estableció, a partir del 1 de enero de 1988, un Régimen Transitorio de Distribución de Recursos Fiscales entre la Nación y las provincias. En el mismo se asignó a la Nación el 42,34 % de los fondos coparticipables, a las provincias el 54,66 %, un 2 % se asignó a la constitución de un fondo para recupero del nivel relativo en algunas provincias y el 1 % restante se destinó a aportes del Tesoro Nacional.
El artículo 6 de la ley establece que el Banco de la Nación Argentina transferirá automáticamente a cada provincia y al Fondo de Aportes del Tesoro nacional a las provincias, el monto de recaudación que les corresponda. El artículo 9 dispone a su vez que la adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga: a) que acepta el régimen de esta ley sin limitaciones ni reservas; b) que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta ley.
En la Ley 20.221 se enumeraban los gravámenes comprendidos. La Ley 23.548 modificó ese criterio estableciendo como regla que todos los impuestos nacionales, creados o por crearse, se coparticipan, salvo las excepciones expresamente contempladas. El artículo 2° de la ley dispone al respecto que la masa de fondos a distribuir estará integrada por el producido de la recaudación de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las siguientes excepciones:
a) derechos de importación y exportación previstos en el art. 4 de la Constitución nacional;
c) los impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica a propósito o destinos determinados, vigentes al momento de la promulgación de esta ley, con su actual estructura, plazo de vigencia y destino. Cumplido el objeto de creación de estos impuestos afectados, si los gravámenes continuaran en vigencia se incorporarán al sistema de distribución de esta ley.
Durante el desenvolvimiento del régimen instituido por la Ley N° 23.548 y como consecuencia de Acuerdos y Pactos celebrados entre la Nación y las Provincias, o de mecanismos instituidos legalmente, a partir de 1992 se comenzaron a operar detracciones sobre la masa coparticipable; en un caso previas a la distribución primaria y sobre el total de los recursos recaudados (nacionales y provinciales); y en el otro también con carácter preliminar, pero en éste caso de la distribución secundaria, incidiendo por tanto sólo sobre la masa correspondiente a las jurisdicciones locales.
Los porcentajes de distribución secundaria, establecidos en el artículo 4°, no responden como en las leyes anteriores, ni como lo reclama el actual texto constitucional, a criterios objetivos de reparto. El artículo 9° inciso g) de la ley obliga a las provincias a establecer un sistema de distribución de los ingresos para los municipios de su jurisdicción.
El artículo 15 dispuso que la ley 23.548 regiría desde el 1° de enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1989, pero aclaró que su vigencia se prorrogaría automáticamente ante la inexistencia de un régimen sustitutivo. El artículo 16 dispuso a su vez que el derecho a participar en el producido de los impuestos a que se refiere la presente ley queda supeditado a la adhesión expresa de cada una de las provincias.
SPISSO sostiene que entre las numerosas causas que han contribuido a la desnaturalización del régimen federal, ocupan preferente lugar los regímenes de coparticipación federal de impuestos. A su criterio la ley 23.548 no logró disipar la objeción esencial que importa la desnaturalización del régimen federal. Las provincias -dice- se encuentran cautivas de un régimen perverso que niega la esencia del régimen federal, del cual les es muy difícil desembarazarse, por impedimentos de orden económico y por la inexistencia de una férrea voluntad enderezada a la reafirmación del régimen federal [14].
La reforma de 1994 ‘constitucionalizó’ el mal llamado régimen de coparticipación y dispuso al respecto que las contribuciones establecidas en el art. 75 inciso 2 son coparticipables; que una ley convenio instituiría regímenes de coparticipación; y que la distribución debía hacerse en relación directa a las competencias, servicios y funciones de la Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires, contemplando criterios objetivos de reparto. Será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.
La cuestión del poder tributario municipal se vincula con la naturaleza de los municipios y el tratamiento de los mismos en el texto constitucional. Se ha discutido al respecto si los municipios son autónomos o autárquicos y si bien el texto constitucional actual, luego de la reforma de 1994, brinda una respuesta a esa pregunta, no siempre fue así, ni se han despejado todas las dudas. HORACIO GARCÍA BELSUNCE señala al respecto que “La reforma constitucional de 1994, al acordar expresamente autonomía a los municipios provinciales …no ha resuelto el problema, sino que, por el contrario, lo ha replanteado con más vigor” [15].
Autonomía supone un poder de legislación propio y originario, que algunos llaman poder constituyente. Es la facultad de darse sus propias instituciones y de gobernarse por ellas. Autarquía, en cambio, significa poder de administración delegado que, por el contrario, supone que no hay facultades constituyentes o legislativas originarias y propias. El ente autárquico tiene atribuciones para administrarse, pero de acuerdo con una norma que le es impuesta, pues no tiene poderes para dictar dicha norma o ley. Señala al respecto GARCÍA BELSUNCE que la autonomía es un concepto político, mientras que autarquía es un concepto administrativo
Para analizar los conceptos de autarquía y autonomía es necesario señalar, como lo hace BULIT GOÑI, que antes de la reforma de 1994 ninguna de esas categorías estaba contemplada en el texto constitucional: “…son conceptuaciones jurídicas incorporadas por los autores a la ciencia del derecho, para encuadrar y clasificar a los entes creados por las normas, teniendo en cuenta el tipo de atribuciones que les hayan conferido…” [16].
BIDART CAMPOS abordó el tema desde una perspectiva ontológica, que encierra una crítica tanto a la doctrina tradicional de la Corte, conforme a la cual los municipios serían entidades autárquicas y no autónomas, como al tratamiento legal que ha recibido la materia. El movimiento constitucionalista provincial que se produjo a partir de 1957 hizo que la Corte modificara luego esa doctrina, en un fallo aplaudido por algunos autores y cuestionado por otros [17]. Señala al respecto BIDART CAMPOS que “Si rastreamos normas constitucionales o legales encontramos unas que definen y declaran que el municipio es autónomo, otras que es autárquico y otras callan. ¿La onticidad del municipio dependerá de esa nominalidad normativa? No. Los municipios son y serán siempre entidades políticas con autonomía…” [18].
MARIENHOFF admite la naturaleza ontológica de la cuestión, pero por esa vía llega a una conclusión exactamente opuesta a la sostenida por Bidart Campos. Dice que aunque las constituciones califiquen de autónomos a los municipios y aunque las constituciones dispongan que sean los municipios los que dicten sus propias cartas orgánicas, el poder municipal puesto en ejercicio al dictar esa carta orgánica no es un poder originario o propio, sino un poder delegado que proviene de una adjudicación de competencia, de una imputación de funciones, efectuada a su favor por un órgano o entidad superior. Marienhoff no hace mérito a la circunstancia de que las constituciones califiquen de autónomos a los municipios, porque la equivocada calificación de un acto, de un contrato o de una institución, no altera la verdadera sustancia de aquellos.
GARCIA BELSUNCE sostiene como conclusión que si la autonomía significa darse su propia legislación y estar libre de todo control superior, ella no puede ser atribuida a las municipalidades, que carecen del poder de darse sus propias cartas orgánicas y están sometidas a un control jurisdiccional.
En el fallo Rivademar la Corte argumentó de la siguiente manera:
a) Frente a la discrepancia doctrinal entre la autarquía y la autonomía de las municipalidades, esta Corte se pronunció claramente en favor de considerarlas como entes autárquicos territoriales de las provincias, definiéndolas como “delegaciones de los mismos poderes provinciales, circunscriptos a fines y límites administrativos, que la constitución ha previsto como entidades del régimen provincial y sujetas a su propia legislación”.
b) Un nuevo examen de la cuestión aconseja revisar esa doctrina.
c) En primer lugar no puede ser afirmada con carácter uniforme, ya que a partir de 1957 diversas constituciones provinciales han consagrado el criterio de autonomía de los municipios.
d) Por otra parte debe reconocerse que diversos caracteres de los municipios no se avienen con el concepto de autarquía, como su origen constitucional; la existencia de una base sociológica; la imposibilidad de su supresión; y su carácter de personas jurídicas de derecho público y carácter necesario.
e) La necesaria existencia de un régimen municipal impuesta por el artículo 5° de la Constitución determina que las leyes provinciales no sólo no pueden omitir establecer los municipios, sino que tampoco pueden privarlos de las atribuciones mínimas necesarias para el desempeño de su cometido.
f) Si se encontraran sujetos en esos aspectos a las decisiones de un autoridad extraña, ésta podría impedirles el cumplimiento de sus funciones.
ENRIQUE BULIT GOÑI se refirió al exacto alcance que debe atribuirse a la nueva doctrina de la Corte, señalando que no descalifica a cualquier regulación que las provincias hagan de los municipios, sino sólo a aquellas normas que al hacerlo los priven de atribuciones mínimas necesarias para el desempeño de su cometido. La pugna con el artículo 5° de la CN se afirma pues no por el mero hecho de que una norma provincial haya reglado una materia esencial al municipio, sino porque al hacerlo le ha cercenado atributos esenciales. Llevado al plano tributario -dice Bulit Goñi- el pronunciamiento no se aparta de la concepción tradicional: los municipios tienen las potestades tributarias que los ordenamientos provinciales les acuerden, los que deben asegurarle potestades suficientes para el cumplimiento razonable de sus propios fines. Desde el prisma constitucional hay una diferencia innegable entre las provincias y sus municipios: aquellas conservan todos los poderes no delegados por la propia Constitución a la Nación, mientras éstos tendrán los poderes que les otorguen los ordenamientos de las respectivas provincias. Los municipios son una creación decidida por la CN, pero que requiere de la necesaria e inevitable implementación provincial.
Sostiene finalmente Bulit Goñi que los municipios tienen ahora más facultades que antes y posiblemente tengan más aun en el futuro, pero siempre -antes, ahora y después- no más que las potestades que hayan recibido de los ordenamientos provinciales, que son la fuente jurídica de aquellas.
GUSTAVO J. NAVEIRA DE CASANOVA se ocupó del tema en una artículo publicado por la Revista Iberoamericana de Derecho Tributario [19] , haciendo en primer lugar un análisis histórico en el cual señaló que desde 1853 el régimen municipal argentino se encontraba regulado por los artículos 5 y 106 de la CN y si bien la escueta redacción de esas normas dio pie para discutir si los municipios eran autónomos o autárquicos, nunca se discutió su subordinación a los ordenamientos provinciales: “La Nación fue integrada por entidades autónomas, denominadas provincias, que preexistían históricamente a aquella y que eran poseedoras de la generalidad de las facultades, incluidas las tributarias. Para constituir la Nación delegaron en ella algunas facultades y se reservaron las restantes (art. 121 CN). Dentro de este marco los municipios son entidades administrativas autárquicas nacidas de la delegación de poder provincial…”.
Destaca NAVEIRA que el nudo de todo el problema teórico estriba en la puja por la asignación de competencias entre los diversos planos de gobierno, para establecer cuáles y cuántos gastos corresponderán a cada nivel, atribuyéndole la potestad en cuanto a la fuente de ingreso y en cuanto al gasto.
Muy pocos autores (Giuliani Fonrouge, Spisso) se manifestaron a favor de la existencia de poderes tributarios originarios en los municipios de provincia. JARACH sostuvo en cambio que los municipios carecen de poder fiscal originario. No hay razones históricas ni sociológicas -dice Naveira- que se opongan a esa conclusión, en primer lugar porque de una verdad ontológica (si lo fuera) no pueden extraerse conclusiones normativas y, además, porque no es cierto que históricamente los municipios sean anteriores a las provincias. Por el contrario, a partir del 24-12-1928, fecha en que se disolvió el Cabildo como institución en la Provincia de Buenos Aires, se inició un proceso en el ámbito de las Provincias Unidas del Río de Plata, que concluyó en 1833, cuando todas las provincias existentes acabaron con el régimen municipal.
Jarach señaló que el artículo 5º de la CN, al exigir que las provincias aseguren el régimen municipal, reconoció que el poder fiscal municipal deriva del cumplimiento que las provincias den al pacto federal, lo cual significa que son precisamente las provincias las que otorgarían a las municipalidades ese poder. La calificación del poder fiscal como derivado no está destruida por el hecho de que las constituciones provinciales contengan normas respecto al ejercicio del poder fiscal municipal. Como corolario concluyó que el poder fiscal de las municipalidades tiene únicamente carácter derivado, no originario, con la consecuencia de que puede establecerse sólo dentro del ámbito de la ley estatal (sea provincial o nacional), la que establecerá cuáles son los recursos y los tributos que pueden o deben aplicar las municipalidades.
El resto de la doctrina ha coincidido con Jarach. Es necesario tener en cuenta que la potestad es originaria cuando surge de la propia CN y derivada cuando surge de leyes o normas dictadas por los Estados en ejercicio del poder fiscal originario. También hay que tener en cuenta que del hecho de ser un ente autónomo, no se sigue necesariamente que sus potestades tributarias sean originarias, como tampoco que si el ente es autárquico lo sean derivadas. Son conceptos diferentes, que no se superponen ni se implican. Autonomía y autarquía hacen referencia a la posibilidad de darse sus propias normas de gobierno y administración; mientras que poder tributario originario o derivado hace referencia a la norma de la cual emana dicho poder.
La doctrina de la autarquía no puede sostenerse inconmoviblemente -agrega Naveira- pues desde 1957 algunas constituciones provinciales han ido consagrando la autonomía de sus municipios. En el caso de la Municipalidad de Rosario la Corte dijo que la competencia de los municipios no puede ir más allá de lo que digan las constituciones y leyes provinciales, siendo las provincias las únicas entidades autónomas en nuestro derecho constitucional.
Una de las primeras cuestiones a decidir es si el tema de las potestades tributarias municipales conforma una cuestión que la Convención reformadora de 1994 estaba habilitada a debatir. Bulit Goñi sostuvo que para analizar esa cuestión debían tenerse en cuenta varios factores, referidos a la ley de convocatoria: (i) La ley de convocatoria hablaba del “fortalecimiento del régimen federal”, pero el federalismo que se regula es el de la Nación y las provincias; (ii) El punto que alude a “Distribución de competencias entre la Nación y las provincias respecto de la prestación de servicios y en materia de gastos y recursos; coparticipación”, tampoco comprende a los municipios; (iii) El punto sobre “autonomía municipal” no menciona expresamente la materia tributaria; (iv) Sobre coparticipación se discutió si debía mencionarse en la Constitución la coparticipación de las provincias a sus municipios, a lo cual importantes voces doctrinarias se opusieron señalando que si se lo hacía los municipios deberían también conformar la ley de coparticipación nacional, dado que las provincias no podrían asumir obligaciones en nombre de sus municipios.
Con la interpretación mayoritariamente dada a los artículos 5 y 6 de la CN antes de su reforma, las provincias regularon el régimen municipal en sus respectivas constituciones, pasando paulatinamente hacia etapas de expansión de las competencias otorgadas a los municipios, desde simples reparticiones (delegaciones) administrativas, a verdaderos entes territoriales de convención.
Actualmente 18 provincias han otorgado en sus textos constitucionales la autonomía plena o semiplena de los municipios en el ámbito administrativo, financiero, político e institucional. Sólo cinco provincias se han inclinado por establecer la autarquía. El hecho de que las propias provincias, a través de sus constituciones, fueron otorgando autonomía a sus municipios demuestra que la reforma de la Constitución no era en este punto necesaria. Bulit Goñi había manifestado al respecto: “admito que se quiera elevar el status político de las municipalidades, pero con una condición: que se mantenga su subordinación a las provincias y que sean éstas las que regulen o al menos limiten las estructuras tributarias de aquellas..”.
Casás considera que la cuestión de la autonomía de las municipalidades no debió tratarse en la Constitución, para dar más amplio margen al derecho constitucional provincial. La jurisprudencia de la Corte no ha sido uniforme en esta materia. Se habla al respecto de “familias de fallos” que pueden ser agrupados de la siguiente forma:
a) Una primer familia, tradicional, caracteriza a los municipios como meras delegaciones de poderes provinciales, circunscriptas a fines administrativos.
b) La segunda familia comprende los fallos en los que se señala que los municipios son organismos de carácter esencial, que tienen un ámbito propio para administrar y no meras reparticiones administrativas.
c) La tercer familia agrupa los fallos en los que se sostuvo que la CN no ha prefijado el sistema económico administrativo al cual deben sujetar las provincias la organización comunal, por ser ello resorte propio de los gobiernos locales, con la sola reserva del art. 5 de la CN.
d) Un cuarto grupo de fallos consideró que los municipios de provincia son entidades cuya existencia es necesaria y que las provincias deben munirlas de las potestades y competencias mínimas indispensables para el cumplimiento de su cometido.
Del debate constituyente se desprende el deseo generalizado de reivindicar el municipio, de elevar su categoría, pero sin mengua alguna de las autonomías provinciales y sin romper la relación de jerarquía que une ambos estamentos. La doctrina generalizada sostiene que la reforma constitucional no produjo un cambio sustancial en cuanto al papel que incumbe a los municipios y a sus facultades y competencias, respecto de su relación con las provincias. Bulit Goñi dijo al respecto que el federalismo argentino, cuyo fortalecimiento inducía la Ley 24.309, es el federalismo de la Nación soberana, Provincias autónomas y Municipios autárquicos; el federalismo de potestades tributarias originarias en la Nación y en las provincias y potestades tributarias derivadas en los Municipios. Baistrochi se pronuncia por la existencia de potestades tributarias originales de los municipios, luego de la reforma constitucional. Se trataría, en línea con la doctrina del caso Rivademar, de las mínimas atribuciones para el desarrollo de su cometido. NAVEIRA enuncia cuáles son, a su criterio, los límites de las competencias tributarias municipales:
1) La competencia para gravar importaciones y exportaciones es exclusiva de la Nación.
2) Las leyes del Congreso sancionadas en virtud de las cláusulas del progreso y comercial y las que regulan los establecimientos de utilidad nacional pueden constituir un límite a las potestades tributarias de los municipios.
3) También los compromisos asumidos por las provincias en el marco de la coparticipación federal de impuestos.
4) Las constituciones provinciales pueden poner límites al ejercicio de los poderes tributarios de los municipios.
5) Alguna doctrina, sin fundamento, sostuvo que los municipios carecen de facultades para establecer impuestos.
6) También operan como límites los principios constitucionales tributarios y las garantía de los contribuyentes reconocidos en la parte dogmática de la Constitución.
SPISSO sostuvo por su parte[20], refiriéndose también al poder tributario municipal, que:
1) Es necesario coordinar las facultades tributarias de los entes nacional, provincial y municipal, porque de lo contrario no se podría llevar a cabo ninguna política tributaria.
2) Hay una ley de coparticipación que trata de evitar una superposición salvaje en materia tributaria. Es muy difícil articular una vía procesal apta cuando se produce una superposición confiscatoria y el solve et repete agrava esa situación.
3) La doctrina de la Corte sobre las facultades tributarias de las municipalidades fue variando. Hacia principios de siglo la Corte consideraba a los municipios como meras delegaciones administrativas de los gobiernos provinciales, con las facultades que les atribuyeran las cartas orgánicas de cada provincia. Era esa una situación de autarquía y en materia tributaria implicaba que el poder de los municipios era “delegado”. Esa doctrina no se compatibilizaba con el art. 5° de la CN, que exige a las provincias asegurar su régimen municipal. Hacia la década del 20 la Corte sigue sosteniendo esa posición, pero resalta que los municipios son instituciones esenciales dentro del régimen constitucional. La idea de delegación choca con la prohibición de delegar facultades legislativas, sobre todo cuando los municipios tienen órganos legislativos.
4) Hacia 1930 la Corte sostuvo que en realidad no había delegación de facultades “legislativas”, sino que los municipios ejercían facultades “reglamentarias”. Esta doctrina tampoco era convincente, sobre todo si se tiene en cuenta que los municipios establecían infracciones y sanciones.
5) La Corte tenía dificultades para explicar la existencia de organismos municipales que ejercían facultades legislativas. En 1933 sostuvo que el principio según el cual no es posible delegar facultades legislativas reconoce una excepción: la que puede hacerse en corporaciones municipales.
6) Hacia la década del 40 todavía no se reconocía la autonomía de los municipios, pero la Corte comenzó a señalar su importancia. El tema de la naturaleza de los municipios siempre preocupó a la Corte, hasta que en 1944 creyó encontrar una solución para desentenderse del problema: declaró que la cuestión concierne a las provincias y es ajena a la competencia de la Corte. En la reforma de 1994 se recogió esa doctrina.
7) En 1973, en el caso Banco Argentino de Comercio contra Municipalidad de la Capital Federal por repetición del impuesto a las actividades lucrativas, volvió a decirse que la delegación a favor de las corporaciones municipales era aceptable y constituía una excepción a la regla de la indelegabilidad. En otro fallo posterior, relacionado con el campeonato mundial de fútbol, la Corte volvió a la doctrina de 1910: los municipios son meras delegaciones de los gobiernos de provincia.
8) En 1989, en el caso “Rivademar c/ Municipalidad de Rosario” la Corte reconoció por primera vez la autonomía de los municipios, destacando que sus rasgos no son propios de entes autárquicos sino de entes autónomos: no se pueden suprimir, tienen una base sociológica, eligen sus autoridades por medio del voto y ejercen facultades legislativas.
9) En 1991, en el caso “Municipalidad de Rosario c/ Santa Fe” se produjo un retroceso porque la Corte reconoció la legitimidad de normas provinciales que impusieron a los municipios la obligación de afectar una parte de su recaudación para formar un fondo de asistencia educativa. La mayoría sostuvo que no estaba probado que las normas cuestionadas por la municipalidad le impidieran cumplir sus objetivos. La minoría en cambio consideró que si hay algo que si hay algo que interfiere en el régimen autonómico es precisamente echar mano de los fondos provinciales.
10) Actualmente la coordinación financiera se da fundamentalmente en el marco de la coparticipación. El principio de la ley de coparticipación es reconocer a las provincias una participación sobre lo recaudado por la Nación, y a cambio de ello se limita el poder tributario provincial, porque las provincias no pueden establecer en sus territorios impuestos similares a los participados.
11) La dificultad teórica que ofrece ese esquema radica en que los municipios no son parte en la negociación de la ley de coparticipación, ni en la sanción de las leyes provinciales de adhesión. Los municipios podrían decir, invocando su autonomía, que las limitaciones al ejercicio del poder tributario que acuerden las provincias no le son aplicables.
12) Los municipios violan de hecho el régimen a través de la creación de tasas que estrictamente deberían retribuir un servicio individualizado y efectivamente prestado. Las violaciones se producen con relación al monto de tales tasas, que no guardan proporcionalidad con el servicio, y también aplicando sistemas de retenciones sin sustento territorial.
CASÁS alude, como síntesis del tema analizado, a la existencia de un un programa constitucional, que está contenido en la Constitución, la cual, interpretada en vista de sus fines y concebida como sistema orgánico indica, como mandato constitucional, que el poder tributario nacional, provincial y municipal deberá ejercitarse siempre coordinadamente y con razonabilidad (arts. 28 y 33), estructurarse teniendo en cuenta la armonización, fruto consecuente de un federalismo cooperativo y de concertación (arts. 1, 5, 121 y 123), en procura del imperativo de constituir la unión nacional y promover el bienestar general (preámbulo), adoptando las medidas conducentes para lograr el progreso, la prosperidad del país y el adelanto y bienestar de todas las provincias (art. 75 inc. 18), al tiempo de impulsar la integración con otras naciones y en particular con los Estados de Latinoamérica (art. 75 inc. 24) [21].
La Corte ha dicho en ese mismo sentido que las atribuciones de la Nación y las provincias han sido creadas para que se ejerciten en su esfera respectiva, propendiendo armónicamente a la consecución de los fines de interés público que los originan y fundamentan. Dentro de la Constitución no se han instituido poderes discrepantes y facultades en discordia, sino al contrario, entidades legales armonizadas en la afinidad suprema de la organización social y del bien público. Los inconvenientes y defectos atribuidos al sistema le son acaso imputables en proporción mayor a la aplicación del mismo [22].
[1] Que debe ser denominado de ese modo y no ‘Derecho Tributario Constitucional’ porque lo que prevalece, lo sustantivo, es su naturaleza constitucional, mientras que lo tributario conforma su aspecto adjetivo.
[2] JOHN F. DUE, profesor de Economía de la Universidad de Illinois, Análisis económico de los impuestos en el cuadro de las finanzas públicas
[3] JOSE OSVALDO CASÁS, Presión fiscal e inconstitucionalidad, Depalma, 1992, página 15.
[4] ANTONIO LOPEZ AGUADO, Los impuestos y la Constitución, Capítulo III: Coordinación de las finanzas nacionales y provinciales
[5] JOHN F. DUE, op. cit.
[6] JOHN DUE, op. cit.
[7] La reseña histórica ha sido tomada, en lo sustancial, de: (i) JULIO B. LAFONT, Historia de la Constitución Argentina, Buenos Aires, 1953; y de MARIANO DE VEDIA Y MITRE, El régimen tributario de la Argentina, Buenos Aires, Imprenta de la Universidad, 1926.
[8] MANUEL L. LOPEZ VARELA, El régimen impositivo argentino, Buenos Aires
, 1925, páginas 61 y siguientes.
[9] Cabría acotar, aunque no se relaciona directamente con el tema en análisis, que esta conclusión no es compatible con la existencia de fines extra-fiscales y de hecho la Aduana Argentina ha funcionado históricamente como instrumento de protección y prohibición.
[10] ENRIQUE BULIT GOÑI, Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Sociales, Madrid, Septiembre-Diciembre 1987, capítulo Distribución de competencias tributarias entre distintos niveles de gobierno
[11] JOSE OSVALDO CASAS, Gravitación del Derecho Civil sobre el Derecho Tributario Provincial en la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la República Argentina, Errepar, Doctrina Tributaria T. XIII, páginas 293 y siguientes.
[12] CSJN, Sade c/ Provincia de Santa Cruz, 23-02-1982.
[13] JOSE OSVALDO CASAS, Gravitación del Derecho Civil sobre el Derecho Tributario Provincial en la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la República Argentina, Errepar, Doctrina Tributaria T. XIII, páginas 293 y siguientes.
[14] RODOLFO R. SPISSO, La ley de coparticipación tributaria: el federalismo en cautiverio, Derecho Fiscal, tomo XLVI, página 412.
[15] Horacio A. García Belsunce, “La autonomía de los municipios provinviales en la reforma constitucional de 1994”, Derecho Tributario, Tomo XII, pag. 363-369.
[16] Enrique Bulit Goñi, “Autonomía o autarquía de los municipios”, La Ley, 1989-C, páginas 1053 a 1070.
[17] Angela Digna Balbina Martínez Galván de Rivademar c/ Municipialidad de Rosario, Fallos 312: 326, 21-03-1989.
[18] Germán Bidart Campos “Semántica y Onticidad: normas y realidad en torno a los municipios de Provincia”, El Derecho 133-538.
[19] Gustavo J. Naveira de Casanova, “El poder tributario de los municipios de provinvia en la Argentina”, Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, Madrid, 1997, páginas 425 a 460.
[20] RODOLFO R. SPISSO, Derecho Constitucional Tributario, Depalma 1991
[21] JOSE OSVALDO CASÁS, Pacto federal para el empleo, la producción y el crecimiento, Derecho Tributario, tomo X, página 8.
[22] Fallos 149: 261