Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-komandytowa/ilpb4-423-457-14-2-mc
Timestamp: 2018-03-21 03:33:30+00:00
Document Index: 45458904

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 5', 'art. 551', 'art. 552', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 7', 'art. 21', 'art. 7', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 10', 'art. 12', 'SA/Wa ', 'FSK ', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 93', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 10', 'art. 6', 'art. 8']

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków.
ILPB4/423-457/14-2/MCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki komandytowo-akcyjnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (doręczonego osobiście) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków – jest prawidłowe.
Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Fundusz) działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. 2004 Nr 146, poz. 1546, dalej: UFI). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu UFI.
Uczestnikiem Funduszu jest S.a.r.l., spółka kapitałowa utworzona zgodnie z prawem luksemburskim określana jako „Societe a responsabilite limitee” (dalej: K). K posiada siedzibę na terytorium Luksemburga i jest rezydentem podatkowym Luksemburga. K nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (dalej: UPO).
akcje Wnioskodawcy (dalej: Spółka) – Wnioskodawca jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski i od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem CIT. Komplementariuszem Wnioskodawcy jest spółka z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki w następujący sposób: 1) komplementariusz – 0,05% zysku netto, 2) akcjonariusz – 99,95% zysku netto. Głównym aktywem Spółki jest nieruchomość położona w Polsce,
akcje spółki A Sp. z o.o. SKA (dalej: A) – A jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Do 31 grudnia 2014 r podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych przez A są jej wspólnicy. Komplementariuszem A jest spółka B sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku A w następujący sposób: 1) komplementariusz – 0,1% zysku netto, 2) akcjonariusz – 99,9% zysku netto. Głównym aktywem A jest nieruchomość położona w Polsce,
akcje spółki C sp. z o.o. SKA (dalej: C) – C jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Do 31 grudnia 2014 r. podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych przez C są jej wspólnicy. Komplementariuszem C jest spółka D sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku C w następujący sposób: 1) komplementariusz – 0,1% zysku netto, 2) akcjonariusz – 99,9% zysku netto. Głównym aktywem C jest nieruchomość położona w Polsce,
jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez spółkę E SCSp (dalej: E). E jest spółką osobową utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim jako Societe en Commandite Speciale. E posiada siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania E jest F S.a.r.l. (luksemburska spółka kapitałowa utworzona w formie „Societe a responsabilite limitee”, będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu (dalej: F). Wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania E jest Fundusz. Wspólnicy uczestniczą w zysku E w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania – 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania – 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej. E nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej oraz nie posiada istotnych aktywów,
jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez spółkę G SCSp (dalej: G) – G jest spółką osobową utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim jako Societe en Commandite Speciale. G posiada siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania G jest F. Wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania F jest Fundusz. Wspólnicy uczestniczą w zysku G w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania – 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania – 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej. F nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej oraz nie posiada istotnych aktywów,
jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez spółkę H SCSp (dalej: H) – H jest spółką osobową utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim jako Societe en Commandite Speciale. H posiada siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania H jest I S.a.r.l. (luksemburska spółka kapitałowa utworzona w formie „Societe a responsabilite limitee”, będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu (dalej: I). Wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania H jest Fundusz. Wspólnicy uczestniczą w zysku H w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania – 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania – 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej. H nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej oraz nie posiada istotnych aktywów.
zwiększenie dla Funduszu oraz grupy elastyczności wyjścia z poczynionych inwestycji poprzez uzyskanie możliwości zbycia nie tylko udziałów w polskich spółkach oraz ich aktywów, ale także udziałów w spółkach prawa luksemburskiego, co umożliwia dostęp do szeregu inwestorów działających poprzez spółki prawa luksemburskiego,
uproszczenie bieżącego zarządzania podmiotami posiadającymi nieruchomości poprzez zastąpienie formy spółki komandytowo-akcyjnej spółką komandytową (dalej: SK),
wniesienie akcji posiadanych spółek do wybranych podmiotów zagranicznych (w formie SCSp) – w chwili obecnej rozważane jest wniesienie akcji Spółki do E, wniesienie akcji A do G oraz wniesienie akcji C do H,
przekształcenie wniesionych spółek (Spółki, A i C) w spółki komandytowe, w których komandytariuszami będą wybrane odpowiednie podmioty zagraniczne (tj. E, G i H utworzone w formie SCSp), a komplementariuszami będą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będące rezydentami podatkowymi w Polsce.
Zgodnie z powyższym, w momencie przekształcenia Spółki w SK, bezpośrednimi właścicielami Spółki będą: i) E – luksemburska spółka działająca w formie SCSp, oraz ii) spółka prawa polskiego z siedzibą w Polsce działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Drugi Wspólnik).
Spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, których udziałowcem jest Fundusz (tj. E, G, H) są zorganizowane i zarejestrowane według prawa luksemburskiego jako specjalna spółka osobowa – Societe en Commandite Speciale.
W ramach struktury organizacyjnej każdej z SCSp (tj. E, G, H), których udziałowcem jest Fundusz, działało zgromadzenie wspólników, a bieżącym zarządzaniem jej sprawami zajmuje się jej komplementariusz (tj. F, F i I odpowiednio).
Należy zauważyć, że przepisy prawa luksemburskiego nadają spółkom SCSp (tj. E, F, H) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.
Umowa spółki może przewidywać zasady i ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp (tj. E, G, H). W przypadku braku takich postanowień w umowie spółki, luksemburskie prawo przewiduje pewne ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp. Umowy Spółek E, G i H nie przewidują żadnych ograniczeń w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Umowa spółki może również w dowolny sposób regulować kwestie przydziału nowych jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi oraz sposób przystąpienia nowych wspólników.
Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 decembre 1967 concernant l’impót sur le revenu) dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie zyski generowane przez SCSp są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.
Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach E)...
1. Uregulowania KSH.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH). Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH nie powoduje przeniesienia majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, lecz jedynie zmianę formy prawnej podmiotu, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: OP). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mając na uwadze powyższe proces przekształcenia spółek skutkuje sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście całości praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.
3. Uregulowania ustawy o PDOP.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Na gruncie ustawy o PDOP do przekształcenia spółek będących podatnikami w spółki niebędące osobami prawnymi ustawodawca odniósł się w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.
Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP określenie spółka odnosi się do spółek będących podatnikami. Pojęcie to obejmuje zatem Spółkę, która, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Równocześnie przywoływane w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PDOP spółki niebędące osobami prawnymi, zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o PDOP, rozumiane winny być jako spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego. Za taką właśnie spółkę należy uznać spółkę komandytową, która powstanie w efekcie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
Należy przy tym podkreślić, że w pozostałych punktach art. 10 ani też pozostałych przepisach ww. ustawy (w tym w art. 12 ustawy o PDOP) ustawodawca nie odniósł się do innych podatkowych konsekwencji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Mając na uwadze powyższe oraz przywołany stan faktyczny Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową intencją ustawodawcy było opodatkowanie jedynie niepodzielonych zysków istniejących w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia w spółkę komandytową.
b) Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie PDOP.
Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r. sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy”.
Niemniej, w świetle wykładni przepisów UPDOP dokonanej powyżej, E nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. E działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej:
w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami E będzie zajmował się jej wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za jej zobowiązania – F),
w art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (E nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga).
SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że E nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i UPDOF, dla uznania jej za podatnika podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie spółka ta na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będzie stanowiła spółkę transparentną podatkowo.
które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową, której wspólnikiem będzie E (po wniesieniu Spółki do E), oraz
osiąganych przez spółkę komandytową z siedzibą w Polsce powstałą z przekształcenia Spółki.
W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności E na gruncie luksemburskich przepisów powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji E nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu przychodów z udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki oraz z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową.
W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej SCSp, E nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika PDOP w Polsce. E nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie E w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce, w tym w związku faktem, że będzie komandytariuszem w spółce komandytowej.
c) opodatkowanie Funduszu.
E – luksemburska spółka działająca w formie SCSp (podmiot transparentny podatkowo zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (niebędący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce), jak również na gruncie luksemburskich przepisów podatkowych), oraz
spółka prawa polskiego z siedzibą w Polsce działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Drugi Wspólnik).
W konsekwencji w części, w jakiej Fundusz będzie pośrednim właścicielem Spółki (za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo), do określenia dochodu Funduszu z tytułu przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP.
Z treści art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że przychody z udziału w podmiocie transparentnym podatkowo (np. w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych), co do zasady, łączy się z przychodami każdego podatnika (uczestnika podmiotu transparentnego podatkowo) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.
Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki komandytowo-akcyjnej jest, zgodnie art. 93a OP, jej sukcesorem prawnym. Natomiast art. 26 ustawy o PDOP nakłada na przekształconą spółkę osobową obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 6 ww. ustawy w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik wypłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.
Zgodnie jednak z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP zwalnia się z od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów UFI.
Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że działanie SK w charakterze płatnika rozpatrywane byłoby w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika, co byłoby sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem przepisów (zgodnie z którymi płatnik oblicza i pobiera podatek od podatnika – art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa), jak i z ratio legis funkcjonowania tej instytucji w prawie podatkowym, której istotą jest ustalenie w określonych sytuacjach podmiotu odpowiedzialnego za obliczenie, pobór i wpłacenie podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia (podatnika).
IBPBI/2/423-1531/14/MS | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/4510-13/15/MS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka komandytowa > ILPB4/423-457/14-2/MC