Source: https://www.steuern.de/steuererklaerung-gestaltungshinweise-anlage-v.html
Timestamp: 2018-05-20 10:29:16
Document Index: 289102788

Matched Legal Cases: ['§ 535', '§ 581', '§ 21', '§ 22', '§ 21', '§ 19', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 32', '§ 32', '§ 2', '§ 33', '§ 42', '§ 2', '§ 42', '§ 42', '§ 4', '§ 15', '§ 1', '§ 15', '§ 21', '§ 11', '§ 11', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 11', '§ 9', '§ 4', '§ 20', '§ 2033', '§ 741', '§ 39', '§ 179', '§ 180', '§ 722', '§ 426', '§ 21', '§ 175', '§ 21', '§ 21', '§ 1', '§ 9', '§ 21', '§ 12', '§ 11', '§ 9', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 255', '§ 42', '§ 255', '§ 255', '§ 42', '§ 255', '§ 255', '§ 90', '§ 9', '§ 6', '§ 6', '§ 9', '§ 7', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 14', '§ 7', '§ 4', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 11', '§ 7', '§ 136', '§ 165', '§ 7', '§ 7', '§ 177', '§ 10', '§ 11', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 14', '§ 4', '§ 7', '§ 6', '§ 9', '§ 7', '§ 12', '§ 11', '§ 11', '§ 24', '§ 23', '§ 22', '§ 10', '§ 23', '§ 255', '§ 20', '§ 11', '§ 82', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 35', '§ 4', '§ 9', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 11', '§ 23']

Anlage V (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) Gestaltungshinweise
Gestaltungshinweise » Anlage V (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) Gestaltungshinweise
Gestaltungshinweise für die Anlage V
Hier finden Sie detaillierte Gestaltungshinweise für die Anlage V Ihrer Einkommensteuererklärung. Außerdem können Sie die Anlage V hier als pdf herunterladen. Wir empfehlen Ihnen allerdings, die Steuererklärung mit einer professionellen Steuersoftware zu erstellen.
Abgrenzung der Anlage V gegenüber anderen Einkunftsarten
Zurechnung der Einkünfte in der Anlage V
Einkünfteerzielungsabsicht vs Liebhaberei in der Anlage V
Anlage V: Wohnungen im Ausland
Besonderheiten der Anlage V: Leer stehende Immobilien
Miet- und Pachtverhältnisse zwischen Ehegatten/Lebenspartnern und Angehörigen
Anlage V: Was gilt für Ferienwohnungen?
Anlage V: Was gilt in Bezug auf die Erfassung von Einnahmen?
Anlage V: Diese Werbungskosten können Sie absetzen
Absetzungen für Abnutzung von Gebäuden
Anlage V: Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln
[Anlage V → Zeilen 1–6]
Die Begriffe Vermietung und Verpachtung stammen aus dem Bürgerlichen Gesetzbuch.
Unter Vermietung ist die befristete entgeltliche Gebrauchsüberlassung von Sachen und Rechten zu verstehen (§ 535 BGB). Eine Verpachtung liegt vor, wenn dem Pächter zusätzlich das Recht auf Fruchtziehung, soweit diese nach den Regeln einer ordnungsmäßigen Bewirtschaftung als Ertrag anzusehen ist, eingeräumt wurde (§ 581 BGB).
Der einkommensteuerrechtliche Begriff der Vermietung und Verpachtung (V+V) erstreckt sich nur auf die Überlassung von Wirtschaftsgütern, die in § 21 EStG abschließend aufgezählt sind und zum Privatvermögen gehören. So gehört die Vermietung einzelner beweglicher Sachen (z. B. eine Privatperson vermietet ein Wohnmobil) zu den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG.
Soweit eine Vermietung von Betriebsvermögen (z. B. Maschinen, Fabrikgebäude, kurzfristige Vermietung von Hotelzimmern mit entsprechenden Nebenleistungen oder kurzfristige Vermietung von Pkw-Stellplätzen) vorliegt, ist das Subsidiaritätsprinzip (Unterordnungsprinzip) des § 21 Abs. 3 EStG zu beachten; die Vermietungseinkünfte gehören zu den Gewinneinkünften. Entsprechendes gilt für eine andere selbstständige, nachhaltige Vermietung mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, die nicht als langfristige Vermögensverwaltung anzusehen ist.
Vermietet ein Arbeitnehmer einen von ihm selbst als Arbeitszimmer oder Büro genutzten Raum seines – im Übrigen selbst genutzten – Eigenheims an seinen Arbeitgeber, erzielt er nur dann Einkünfte aus V+V, wenn die Nutzung des Raumes dem vorrangigen Interesse des Arbeitgebers dient. Ansonsten ist die Zahlung des Arbeitgebers für die Überlassung des Raumes, Arbeitslohn i. S. d. § 19 EStG.
Die Vermietung einer Ferienwohnung führt i. d. R. zu Einkünften aus V+V. Liegt die vermietete Ferienwohnung aber in einem Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen einer einheitlichen Wohnanlage, die wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet sind, und ist die Werbung für die kurzfristige Vermietung sowie die Verwaltung der Wohnung einer für die Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation übertragen worden, erzielt der Eigentümer mit dieser Wohnung Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Wohnungen jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden müssen und sie sich in einem Zustand befinden, der die sofortige Vermietung zulässt.
Unter die Einkunftsart V+V fallen vor allem die Vermietung und Verpachtung
Grundstücksteilen (einzelne Gebäude, Gebäudeteile, (Eigentums-)Wohnungen, einzelne Räume) und grundstücksgleichen Rechten (z. B. Erbbau-, Mineralgewinnungs- oder Fischereirechte (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG).
Weiterhin sind die Vermietung und Verpachtung von
Sachinbegriffen zu erfassen (§ 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG). «Sachinbegriff» ist eine Mehrheit beweglicher Sachen, die durch einen gemeinsamen wirtschaftlichen Zweck zu einer Einheit verbunden sind (z. B. die Wohnungsreinrichtung einer möbliert vermieteten Wohnung oder die Betriebsvorrichtungen eines aufgegebenen Gewerbebetriebs, die zuvor ins Privatvermögen übertragen wurden).
Zu den Einkünften aus V+V gehören auch
die zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten (z. B. Lizenzen aus der Überlassung eines privaten Patents; § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG), und
die Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, die einen vorgenannten Gegenstand betreffen (§ 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG).
Einkünfte aus V+V werden der Person zugerechnet, die den Tatbestand der Einkunftsart V+V nach § 21 EStG verwirklicht und dadurch Einkünfte erzielt. Das ist derjenige, der Sachen und Rechte an andere zur Nutzung gegen Entgelt überlässt. Entscheidend dabei ist das Außenverhältnis zum Mieter.
Einkünfte aus V+V versteuert somit nicht nur der Eigentümer der Sache oder des Rechts. Auch der Mieter eines Grundstücks oder entsprechenden Rechts, der den Gegenstand aufgrund einer gesicherten Rechtsposition (z. B. Miet- oder Pachtvertrag) weitervermieten kann (Untervermietung), erzielt in seiner Person Einkünfte aus V+V. Eine gesicherte Rechtsposition liegt vor, wenn dem Nutzer der Gebrauch des Grundstücks oder Rechts für eine bestimmte Zeit nicht entzogen werden kann.
Einkünfte aus V+V sind einem Treugeber zuzurechnen, wenn ein Treuhänder den Mietvertrag im eigenen Namen abschließt. Weitere Voraussetzung ist, dass der Treuhänder dabei ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt und der Treugeber nach der Ausgestaltung gegenüber dem Treuhänder eine derart beherrschende Stellung einnimmt, dass er (der Treugeber) wirtschaftlich die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis trägt (BFH, Urteil v. 27.1.1993, IX R 269/87, BStBl 1994 II S. 615; vertiefend siehe BMF, Schreiben v. 1.9.1994, IV B 3 – S 2253a – 15/94, BStBl 1994 I S. 604).
Bei Zwangsverwaltung oder Testamentsvollstreckung sind die Einkünfte nicht dem Verwalter oder Testamentsvollstrecker zuzurechnen.
Personen, die ein dingliches Nutzungsrecht (z. B. Vorbehalts- oder Zuwendungsnießbrauch, dingliches Wohn- oder Dauerwohnrecht) haben, müssen Erträge, die sie mit dem Gegenstand erwirtschaften, als Einkünfte aus V+V versteuern.
dem Zuwendungsnießbrauch, der vorliegt, wenn der Nießbrauch dem Berechtigten durch den Eigentümer bestellt wurde, und
dem Vorbehaltsnießbrauch, der im Zusammenhang mit der entgeltlichen oder unentgeltlichen eigentumsrechtlichen Übergabe eines Grundstücks zugunsten des bisherigen Eigentümers (Übergeber) an dem übertragenen Grundstück bestellt wird. Der Nießbrauch kann am Grundstück oder auch nur an den Erträgen aus dem Grundstück eingeräumt werden.
Zurechnung der Einkünfte bei Nießbrauch und anderen Nutzungsrechten
Die Einkünfte werden demjenigen zugerechnet, der den Tatbestand der Einkünfte aus V+V erfüllt, d. h. demjenigen, der im Verhältnis zum Mieter Rechte und Pflichten vertritt. Bei Vereinbarung des Nießbrauchs ist dies dem Mieter folglich mitzuteilen.
Entgeltlich bestellter Zuwendungsnießbrauch
Der Eigentümer (Nießbrauchgeber) erzielt mit dem Entgelt des Nießbrauchers für die Nießbrauchsbestellung Einnahmen aus V+V (unabhängig davon, welche Einkünfte der Nießbraucher erwirtschaftet) und kann die Gebäudeabschreibung aus seinen AK oder HK und die Abschreibung sonstiger Wirtschaftsgüter als Werbungskosten absetzen. Ebenso sind Finanzierungskosten oder Erhaltungsaufwendungen, zu denen er verpflichtet ist, Werbungskosten. Wird das Entgelt durch den Nießbraucher für mehr als 5 Jahre vorausbezahlt, können die Einnahmen auf den Zeitraum verteilt werden, für den die Zahlung geleistet wird (§ 11 Abs. 1 Satz 3 EStG).
Der Nießbraucher erzielt Einkünfte aus V+V aus der Weiterverwendung des Grundstücks (Vermietung an Dritte). Eine Gebäude-AfA kann der Nießbraucher nicht abziehen, da er nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks ist.
Einmalzahlungen für die Einräumung eines Nießbrauchs sind im Zeitpunkt der Zahlung als Werbungskosten abzuziehen, sofern eine Vorauszahlung nur für einen Zeitraum von bis zu fünf Jahren geleistet wird. Vorausleistungen für ein mehr als fünf Jahre geltendes Nießbrauchrecht sind auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den sie geleistet werden (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG). Ist der Nießbrauch für die Lebenszeit des Berechtigten oder einer anderen Person eingeräumt, sind die Aufwendungen für den Erwerb des Nießbrauchs auf die mutmaßliche Lebenszeit dieser Person zu verteilen, sofern die Restlebenszeit mehr als fünf Jahre beträgt. Leistet der Nießbraucher als Gegenleistungen für die Einräumung des Nießbrauchs ausschließlich gleichmäßige laufende Zahlungen, sind diese im Kalenderjahr der Zahlung als Werbungskosten abzuziehen.
Hat der Nießbraucher infolge der Ausübung seines Nießbrauchsrechts andere Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt, kann er für diese als zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer eine Abschreibung steuerlich geltend machen. Ist er nicht wenigstens wirtschaftlicher Eigentümer, gelten die zur steuerlichen Behandlung von Mietereinbauten entwickelten Grundsätze entsprechend. Der Nießbraucher darf Aufwendungen, die er aufgrund vertraglicher Bestimmungen tatsächlich getragen hat, als Werbungskosten abziehen.
Unentgeltlich bestellter Zuwendungsnießbrauch
Der Eigentümer des vom Nießbraucher vermieteten Wirtschaftsguts erzielt keine Einnahmen aus V+V und kann deshalb die Gebäudeabschreibung nicht als Werbungskosten abziehen.
Entsprechend hat der Nießbraucher auch keine AK auf das Nießbrauchsrecht oder das Gebäude (BFH, Urteil v. 24.4.1990, IX R 9/86, BStBl 1990 II S. 888). Er kann aber die AfA auf HK für eingebaute Anlagen und Einrichtungen in Anspruch nehmen. Andere Werbungskosten darf der Nießbraucher nach den oben genannten Grundsätzen abziehen.
Ein Vermächtnisnießbrauch liegt vor, wenn aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Grundstückseigentümers durch dessen Erben einem Dritten der Nießbrauch an dem Grundstück eingeräumt worden ist. Für den Vermächtnisnießbrauch gelten die Ausführungen zum unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch entsprechend.
Wird ein Grundstück übertragen und behält sich der Übergeber ein Nießbrauchsrecht am gesamten Grundstück vor, ist das vorbehaltene Nießbrauchsrecht keine Gegenleistung des Grundstückerwerbers (BFH, Urteil v. 24.4.1991, XI R 5/83, BStBl 1991 II S. 793). Wirtschaftlich gesehen bleibt die Verfügungs- und Nutzungsmöglichkeit beim Übergeber, während der Übernehmer nur das belastete, d. h. das um das Nutzungsrecht geminderte Eigentum an dem Grundstück erlangt (BFH, Urteil v. 28.7.1981, VIII R 124/76, BStBl 1982 II S. 378).
Der Eigentümer (Erbe, Beschenkter) erzielt aus dem nießbrauchsbelasteten Grundstück keine Einnahmen aus V+V. Er darf Aufwendungen auf das Grundstück nicht als Werbungskosten abziehen. Nach Erlöschen des Nießbrauchs steht dem Eigentümer die restliche AfA auf das Gebäude zu. Ist das Grundstück entgeltlich unter Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen worden (z. B. durch Übernahme von Schulden auf dem Grundstück), bemessen sich die AfA nach den tatsächlichen AK des Eigentümers. Die AfA-Bemessungsgrundlage erhöht sich um nachträgliche HK, die der Eigentümer getragen hat. Das AfA-Volumen ist um die AfA-Beträge zu kürzen, die ausgehend von den AK des Eigentümers auf den Zeitraum zwischen Anschaffung des Grundstücks und dem Erlöschen des Nießbrauchs entfallen. Bei unentgeltlicher Übertragung des Grundstücks unter Vorbehalt des Nießbrauchs führt der Eigentümer nach Erlöschen des Nießbrauchs grundsätzlich die AfA des Rechtsvorgängers nach § 11d EStDV fort.
Wird der Nießbrauch später entgeltlich abgelöst, beseitigt der Übernehmer die Beschränkung seiner Eigentumsbefugnisse und verschafft sich hierdurch die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht am Grundstück. Die Aufwendungen für die Ablösung des Nießbrauchsrechts sind AK für den Vermögensgegenstand Grundstück (BFH, Urteil v. 15.12.1992, IX R 323/87, BStBl 1993 II S. 488). Die Berücksichtigung der Ablösezahlung als nachträgliche AK bringt zwingend die Aufteilung in einen Anteil Grund und Boden sowie einen Anteil Gebäude mit sich. Der auf das Gebäude entfallende Anteil ist im Wege der Gebäude-AfA als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V zu berücksichtigen, wenn das Gebäude der Einkünfteerzielung dient.
Der Nießbraucher, der sich das Nießbrauchsrecht vorbehalten hat, erzielt ggf. Einkünfte aus V+V. Dies gilt auch, wenn der Nießbraucher das Grundstück dem neuen Grundstückseigentümer entgeltlich zur Nutzung überlässt. Er ist wie ein wirtschaftlicher Eigentümer zu behandeln. Er darf im Falle der Nutzung durch Vermietung die AfA für das Gebäude wie zuvor in Anspruch nehmen.
Achtung: Vorbehalts- oder Zuwendungsnießbrauch bei Ehegatten
Behält sich der Übergeber des Grundstücks den Nießbrauch für sich und seinen Ehegatten vor, liegt hinsichtlich des Ehegatten, sofern dieser nicht Miteigentümer des Grundstücks war, ein Zuwendungsnießbrauch vor. In Höhe der Hälfte geht damit die AfA-Befugnis verloren.
Der Vorbehaltsnießbraucher kann die von ihm getragenen Aufwendungen auf das Grundstück entsprechend den vorgenannten Grundsätzen als Werbungskosten abziehen.
Vertiefend zum Nießbrauch und Wohnrecht: BMF, Schreiben v. 30.9.2013, IV C 1 - S 2253/07/10004, BStBl 2013 I S. 1184.
Nach einem Beschluss des Großen Senats des BFH setzt eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung im Bereich der Überschusseinkünfte die Absicht voraus, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen (BFH, Urteil v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl 1984 II S. 751). Folglich liegen keine Einkünfte aus V+V vor, wenn die Einkünfteerzielungsabsicht fehlt (Liebhaberei).
Allerdings fordert der BFH nicht in allen Fällen eine einzelfallbezogene Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht. Bei den Einkünften aus V+V geht der BFH nach ständiger Rspr. bei einer auf Dauer angelegten Wohnungsvermietung grundsätzlich ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht aus (z. B. BFH, Urteil v. 6.11.2001, IX R 97/00, BFH/NV 2002 S. 413). Dabei handelt es sich um eine unwiderlegbare Vermutung. Dies gilt nur dann nicht, wenn besondere Umstände oder Beweisanzeichen gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht sprechen.
Die Einkünfteerzielungsabsicht ist zu prüfen, wenn
Objekte vermietet werden, die keine Wohnung sind (z. B. unbebaute Grundstücke, Gewerbeobjekte)
es sich um Ferienwohnungen handelt, die sowohl selbst genutzt als auch vermietet werden. Bei ausschließlich vermieteten Ferienwohnungen kann die Einkünfteerzielungsabsicht unterstellt werden (BFH, Urteil v. 21.11.2000, IX R 37/98, BFH/NV 2001 S. 380),
der Steuerpflichtige sich nur für eine befristete Vermietung entschieden hat,
die Vermietung eines besonders aufwendig gestalteten Objekts vorliegt,
Umstände erkennbar sind (Zeitmietvertrag, kurze Finanzierungszeiten, Käufersuche), die darauf schließen lassen, dass der Steuerpflichtige das Grundstück innerhalb einer Frist, in der er keine Überschüsse erzielen kann, veräußern wird,
der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück oder eine Wohnung innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – i. d. R. bis zu fünf Jahren – seit der Anschaffung oder Herstellung tatsächlich veräußert oder selbst nutzt und innerhalb dieser Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt (BFH, Urteil v. 9.7.2002, IX R 47/99, BFH/NV 2002 S. 1392) oder
der Steuerpflichtige bei einem entgeltlich oder unentgeltlich erworbenen Gebäude den vom Rechtsvorgänger abgeschlossenen befristeten Mietvertrag übernimmt, der auch eine Begründung oder Klausel zur beabsichtigten Eigennutzung enthält (BFH, Urteil v. 22.1.2013, IX R 13/12, BFH/NV 2013 S. 1151).
Zur Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht ist eine Überschussprognose objektbezogen (ggf. auf die einzelne Wohnung beschränkt) für einen Zeitraum von 30 Jahren bzw. für die Dauer der befristeten Vermietung zu erstellen. Dabei sind von der normalen Ermittlung der Einkünfte aus V+V abweichende Besonderheiten zu beachten (BMF, Schreiben v. 8.10.2004, IV C 3 – S 2253 – 91/04, Rn. 33 ff., BStBl 2004 I S. 933).
Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige. Er kann das gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen erschüttern, indem er Umstände schlüssig darlegt und ggf. nachweist, die dafür sprechen, dass er den Entschluss zur Veräußerung oder zur Selbstnutzung erst nachträglich gefasst hat (BFH, Urteil v. 9.7.2002, IX R 57/00, BFH/NV 2002 S. 1394).
Die Einkünfteerzielungsabsicht kann zu einem späteren Zeitpunkt sowohl begründet werden als auch wegfallen. Deshalb ist z. B. bei einem befristeten Mietvertrag zunächst nicht vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen. Wird zu einem späteren Zeitpunkt das befristete in ein unbefristetes Mietverhältnis umgewandelt, kann ab diesem Zeitpunkt vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen werden. Ebenso ist bei erneuter Vermietung der Wohnung neu zu prüfen, ob eine dauernde Vermietungsabsicht vorliegt.
Befindet sich die Wohnung im Ausland, ist nach dem entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zu prüfen, welcher Staat das Besteuerungsrecht hat. Grundsätzlich hat der sog. Belegenheitsstaat, also der Staat, auf dessen Hoheitsgebiet das Grundstück liegt, das Besteuerungsrecht. Die Einkünfte sind dann i. d. R. nach dem DBA in der Bundesrepublik steuerfrei (Freistellungsmethode). Liegt das Grundstück in einem EU- oder EWR-Staat und erfolgt nach dem DBA keine Besteuerung im Inland sind die Einkünfte aus V+V nicht zu ermitteln, weil auch der Progressionsvorbehalt nicht zur Anwendung kommt (§ 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG). Befindet sich das Grundstück in einem Drittstaat (Länder außerhalb von EU oder EWR), sind die Einkünfte aus V+V allein für die Anwendung des Progres¬sionsvorbehalts zu ermitteln (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).
Besteht mit dem anderen Staat kein DBA oder sieht das DBA keine Steuerbefreiung in der Bundesrepublik, aber die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Steuer vor (Anrechnungsmethode), werden die Einkünfte aus V+V wie inländische Vermietungseinkünfte ermittelt. Ergibt sich dabei ein Verlust kann dieser steuerlich uneingeschränkt berücksichtigt und mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden, wenn das vermietete Grundstück in einem EU- oder EWR-Staat belegen ist. Die ausländische Steuer, die der deutschen Einkommensteuer entspricht, kann ggf. auf die inländische festgesetzte Einkommensteuer angerechnet werden. Dazu ist die Anlage AUS zusätzlich zur Anlage V abzugeben.
Liegt das vermietete Grundstück in einem Drittland, kann der Verlust aus V+V nicht mit inländischen positiven Einkünften ausgeglichen werden (§ 2a EStG). Ein Verlustausgleich ist in den nachfolgenden Jahren nur mit positiven ausländischen Einkünften aus V+V desselben Staates möglich. Ausländische Steuern auf positive Einkünfte können auf die deutsche Einkommensteuer bis zur Höhe der deutschen Steuer, die auf diese ausländischen Einkünfte entfällt, angerechnet werden. Statt einer Anrechnung kann die ausländische Steuer auf Antrag auch bei der Ermittlung der Einkünfte als Werbungskosten abgezogen werden. Dies ist selbst dann möglich, wenn das DBA ausdrücklich nur die Anrechnung vorsieht.
Die Einkünfteerzielungsabsicht kann schon vor Abschluss eines Mietvertrags über eine leer stehende Wohnung vorliegen. Entsprechende Aufwendungen können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige aufzeigen kann, dass er den Entschluss zur dauerhaften Vermietung endgültig gefasst hat.
In anderen Fällen muss die Einkünfteerzielungsabsicht geprüft werden. Sind bei mehrjähriger Renovierung Anstrengungen des Steuerpflichtigen zur Fertigstellung der Baumaßnahmen nicht erkennbar, kann dies ein Beweisanzeichen für eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht sein.
Andererseits können vorweggenommene Werbungskosten auch dann abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige die dauerhafte Vermietung einer leer stehenden Wohnung ernsthaft geplant hatte und er diese aufgrund einer neu gefassten Entscheidung dann aber letztendlich selbst nutzt oder veräußert.
Steht eine Wohnung nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung leer, sind Aufwendungen als Werbungskosten so lange abziehbar, wie der Steuerpflichtige den Entschluss, mit dieser Wohnung Einkünfte zu erzielen, nicht endgültig aufgegeben hat. Solange sich der Steuerpflichtige ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der leer stehenden Wohnung bemüht (z. B. durch Einschaltung eines Maklers oder regelmäßige Zeitungsinserate), kann nicht von einer endgültigen Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige neben den Vermietungsversuchen die Wohnung gleichzeitig zum Verkauf anbietet (BFH, Urteil v. 9.7.2003, IX R 102/00, BFH/NV 2003 S. 1640).
Nach Ansicht des BFH kann ein Steuerpflichtiger die Platzierung eines Mietobjekts am Wohnungsmarkt und dessen Bewerbung selbst bestimmen. Es reicht aus, wenn der potenzielle Vermieter laufend eine Lokalzeitung nach Mietgesuchen durchsieht und mögliche Interessenten kontaktiert. In solchen Fällen sind jedoch an die Nachhaltigkeit der Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stellen (BFH, Urteil v. 11.12.2012, IX R 68/10, BFH/NV 2013 S. 812). Ernsthafte Vermietungsbemühungen liegen nach Ansicht des BFH auch vor, wenn das Vermietungsobjekt in der dörflichen Gemeinschaft (strukturschwacher Raum mit erschwerten Vermietungsbedingungen) durch Mundpropaganda beworben wird. Die Frage, welche Vermarktungsschritte erfolgsversprechend sind, bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalls. Dem Steuerpflichtigen steht dabei ein inhaltlich angemessener, zeitlich begrenzter Beurteilungsspielraum zu. Auch der später eingetretene Umstand, dass die eigenverantwortliche Mietersuche Erfolg hatte und zu einer dauerhaften, ununterbrochenen Vermietung geführt hat, kann Beweisanzeichen dafür sein, dass die Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen geeignet waren.
Achtung: Vorsicht bei lang andauerndem, strukturell bedingtem Leerstand
Ein besonders lang andauernder, strukturell bedingter Leerstand einer Wohnimmobilie kann – auch nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung – dazu führen, dass die vom Steuerpflichtigen aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt (BFH, Urteil v. 9.7.2013, IX R 48/12, BFH/NV 2013 S. 1482). Die Frage, ob der Vermieter eine Einkünfteerzielungsabsicht verfolgt, kann immer nur einzelfallabhängig beantwortet werden. Nach der Rspr. des BFH existieren keine starren Regeln, nach denen die jeweiligen Maßnahmen der Mietersuche gewichtet werden müssen (BFH, Urteil v. 12.6.2013, IX R 38/12, BFH/NV 2013 S. 1961).
Wurde ein Gebäude vor dem Leerstand dauerhaft vermietet, ist ein Werbungskostenabzug während der Leerstandszeiten auch möglich, wenn der Steuerpflichtige das Objekt gleichzeitig zum Verkauf anbietet. Dabei ist aber erforderlich, dass die Vermietungsabsicht weiterhin vorrangig verfolgt wird (BFH, Urteil v. 9.7.2003, IX R 102/00, BFH/NV 2003 S. 1640).
Tipp: Anspruch auf Rückerstattung von Grundsteuer
Haben Sie im Laufe des Jahres tatsächlich weniger als 50 % der ortsüblich erzielbaren Miete erzielt, können Sie bis 31.3. des Folgejahres einen Antrag an die Gemeinde (bei Stadtstaaten: an das Finanzamt) wegen teilweiser Rückerstattung (Erlass) der Grundsteuer stellen (§ 33 Abs. 1 GrStG). Möglich ist dies nur, wenn Sie den Einnahmeausfall nicht selbst verschuldet haben, d. h. wenn der Mieter trotz Mahnung nicht zahlt oder wenn Sie sich bei Leerstand intensiv um eine Anschlussvermietung bemüht haben sowie bei außergewöhnlichen Ereignissen wie Hochwasser oder Brand.
[An Angehörige vermietete Wohnungen → Zeilen 7, 12, 14]
Die steuerrechtliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen Angehörigen setzt voraus, dass die Verträge
inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (Fremdvergleich) und
ernsthaft vereinbart und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden.
Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Ein Gestaltungsmissbrauch i. S. v. § 42 AO ist aber gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die – gemessen an dem angestrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH, Urteil v. 29.8.2007, IX R 17/07 BFH/NV 2008 S. 426).
Im Rahmen des Fremdvergleichs ist maßgebend für die Beurteilung eines Mietvertrags zwischen Angehörigen die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (H 4.8 «Fremdvergleich» EStH 2013). Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt die steuerliche Anerkennung im Rahmen des Fremdvergleichs aus. Voraussetzung ist aber, dass die Hauptpflichten der Mietvertragsparteien (insbesondere Überlassen einer konkret bestimmten Mietsache und Höhe der zu entrichtenden Miete) stets klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Diese Anforderungen gelten auch für nachträgliche Vertragsänderungen (BFH, Urteil v. 20.10.1997, IX R 38/97, BFH/NV 1998 S. 523).
Die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses ist nicht allein dadurch ausgeschlossen, dass keine schriftliche Vereinbarung hinsichtlich der Nebenkosten getroffen worden ist und z. B. der Umfang der auf die Wohnung entfallenden Nebenkosten unter Berücksichtigung der sonstigen Pflichten unbedeutend ist. Ebenso ist es unschädlich, wenn ein Mietvertrag mit einem Angehörigen nach seinem Inhalt oder in seiner Durchführung Mängel aufweist, die auch bei einem mit einem Fremden abgeschlossenen Mietverhältnis auftreten können.
Keine Kriterien des Fremdvergleichs sind Unterhaltsleistungen, eine verbilligte Miete und die fehlende Schriftform des Mietvertrags (BFH, Urteil v. 31.7.2007, IX R 8/07, BFH/NV 2008 S. 350). Deshalb führt die verbilligte Überlassung einer Wohnung nicht zur Aberkennung des Mietverhältnisses.
Unterhaltsberechtigte Angehörige als Mieter
Mietverträge mit Angehörigen, denen gegenüber der Steuerpflichtige unterhaltsverpflichtet ist, können steuerrechtlich auch dann anerkannt werden, wenn die Miete aus den geleisteten Unterhaltszahlungen erbracht wird. So sind Mietverhältnisse mit einem unterhaltsberechtigten Elternteil, der volljährigen Tochter und deren Ehemann oder dem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten zu berücksichtigen, wenn die Miete mit dem geschuldeten Barunterhalt verrechnet wird (z. B. BFH, Urteil v. 16.1.1996, IX R 13/92, BStBl 1996 II S. 214).
Wird dagegen eine Wohnung aufgrund einer Unterhaltsvereinbarung zu Wohnzwecken überlassen und dadurch der Anspruch des Unterhaltsberechtigten auf Barunterhalt vermindert, liegt kein Mietverhältnis vor (BFH, Urteil v. 17.3.1992, IX R 264/87, BStBl 1992 II S. 1009).
Ein Mietverhältnis zwischen den Eltern und einem unterhaltsberechtigten Kind ist steuerlich anzuerkennen, wenn das Kind die Miete durch Verrechnung mit dem Barunterhalt der Eltern zahlt (BFH, Urteil v. 19.10.1999, IX R 264/87, BStBl 1992 II S. 1009). Entsprechend liegt ein anzuerkennendes Mietverhältnis vor, wenn das Kind die Miete aus einer einmaligen Geldschenkung der Eltern bestreitet (BFH, Urteil v. 28.3.1995, IX R 47/93, BStBl 1996 II S. 59). Das Mietverhältnis ist nicht anzuerkennen, wenn Eltern und Kinder noch eine Haushaltsgemeinschaft bilden.
Unregelmäßigkeiten bei Nebenabgaben und Zahlung
Unklarheiten bei Nebenabgaben und Barzahlungen ohne Quittung führen für sich allein noch nicht zur Nichtanerkennung des Mietverhältnisses (BFH, Urteil v. 17.2.1998, IX R 30/96, BFH/NV 1998 S. 900; BFH, Urteil v. 21.10.1999, IX B 76/99, BFH/NV 2000 S. 319). Nachfolgend Einzelfälle aus der Rspr.:
Ein Mietverhältnis ist steuerlich nicht anzuerkennen,
wenn die Mietzahlungen entgegen der vertraglichen Vereinbarung nicht regelmäßig, sondern in einem späteren Jahr in einem Betrag gezahlt werden (BFH, Urteil v. 19.6.1991, IX R 306/87, BStBl 1992 II S. 75);
solange nicht feststeht, dass die gezahlte Miete tatsächlich endgültig aus dem Vermögen des Mieters in das des Vermieters gelangt, weil der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen (BFH, Urteil v. 28.1.1997, IX R 23/94, BFH/NV 1997 S. 328);
wenn es an der für die steuerliche Anerkennung erforderlichen tatsächlichen Durchführung eines Mietvertrages über Praxisräume zwischen Ehegatten fehlt, z. B. wenn ein Ehegatte dem anderen Ehegatten die Miete kurz nach dem Eingang wieder zurückzahlt, ohne dazu aus anderen Rechtsgründen verpflichtet zu sein (FG Düsseldorf, Urteil v. 21.5.2010, 1 K 292/09 E, EFG 2010 S. 1415);
wenn Wohnräume im Haus der Eltern, die keine abgeschlossene Wohnung bilden, an volljährige unterhaltsberechtigte Kinder vermietet werden (BFH, Urteil v. 16.1.2003, IX B 172/02, BFH/NV 2003 S 412);
wenn ein Mietvertrag zwischen nahen Angehörigen geschlossen wird, in dem die vereinbarte Miethöhe unter dem Vorbehalt einer Anerkennung durch das Finanzamt steht (FG Düsseldorf, Urteil v. 1.12.2010, 12 K 4518/08 E) oder
wenn die Hauptpflichten des Mietvertrags nicht von vornherein klar und eindeutig vereinbart worden sind und keine Zahlungsnachweise für die Miete vorgelegt werden (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 16.5.2011, 10 K 4499/08, EFG 2011 S. 2073).
Je mehr Unüblichkeiten zusammentreffen, desto eher ist die steuerliche Anerkennung im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu versagen.
Die für die steuerliche Beurteilung von Verträgen zwischen Ehegatten geltenden Grundsätze können nicht auf Verträge zwischen Partnern einer nicht ehelichen Lebensgemeinschaft übertragen werden (BFH, Urteil v. 31.1.1996, IX R 100/93, BStBl 1996 II S. 359). Etwas anderes gilt für eingetragene Lebenspartnerschaften (§ 2 Abs. 8 EStG).
Rechtsmissbräuchlich i. S. d. § 42 AO ist eine Sachverhaltsgestaltung, die – gemessen an dem erstrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Bei einer wechselseitigen Vermietung werden die betreffenden Mietverträge steuerrechtlich deshalb nicht anerkannt, wenn planmäßig in etwa gleichwertige Wohnungen von Angehörigen angeschafft bzw. in Wohnungseigentum umgewandelt werden, um sie sofort wieder dem anderen zu vermieten.
So ist das FG Münster bei einer Überkreuzvermietung zweier Wohnungen, die die verwandten Angehörigen (Eltern und Sohn) zuvor getauscht haben, zu dem Ergebnis gekommen, dass diese Mietkonstellation ohne weitere wirtschaftliche Gründe steuerlich nicht anzuerkennen ist, wenn dadurch lediglich Aufwendungen abziehbar gemacht und negative Einkünfte erzielt werden sollen (FG Münster, Urteil v. 20.1.2010, 10 K 5155/05 E; siehe auch BFH, Urteil v. 22.1.2013, IX R 18/12, BFH/NV 2013 S. 1094).
Vermietet der Steuerpflichtige sein Haus zu fremdüblichen Bedingungen an seine Eltern, kann er die Werbungskosten bei seinen Einkünften aus V+V auch dann abziehen, wenn er selbst ein Haus seiner Eltern unentgeltlich zu Wohnzwecken nutzt. Ein Missbrauch steuerrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. § 42 AO liegt insoweit nicht vor (BFH, Urteil v. 14.1.2003, IX R 5/00, BFH/NV 2003 S. 534).
Die Einkünfte aus V+V werden als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt (Zeilen 21–23).
[Lage des Grundstücks → Zeilen 4–6]
Die Anlage V ist jeweils für ein vermietetes bebautes Grundstück bzw. für eine vermietete Eigentumswohnung oder im Teileigentum stehende Gebäudeteile abzugeben. Hat der Steuerpflichtige mehrere bebaute Grundstücke vermietet, muss er für jedes dieser Grundstücke eine weitere Anlage V einreichen. Liegt nur selbst genutztes Wohneigentum vor oder handelt es sich um ein zu eigenen gewerblichen oder beruflichen Zwecken genutztes Grundstück, ist keine Anlage V abzugeben.
Zu den Einkünften aus V+V gehört auch die Vermietung von Ferienwohnungen. Ausnahmsweise können auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen.
Zu beachten ist allerdings, ob es sich um eine Ferienwohnung handelt, die ausschließlich zur Vermietung bereitgehalten wird, oder ob der Eigentümer die Wohnung zeitweilig auch selbst nutzt.
Ausschließliche Vermietung
Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist ohne weitere Prüfung von der Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen auszugehen, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige die Ferienwohnung selbst oder durch Einschalten eines fremden Dritten vermietet (BFH, Urteil v. 5.11.2002, IX R 18/02, BFH/NV 2003 S. 549).
Von einer ausschließlichen Vermietung ist insbesondere auszugehen, wenn
die Vermietung der Ferienwohnung einem Vermittler (z. B. Reiseveranstalter, Kurverwaltung) übertragen und eine Eigennutzung vertraglich für das gesamte Jahr ausgeschlossen wird,
die Ferienwohnung sich in einem ansonsten selbst genutzten Zwei- oder Mehrfamilienhaus des Steuerpflichtigen oder in unmittelbarer Nähe zu seiner selbst genutzten ausreichend großen Wohnung befindet oder
der Steuerpflichtige am selben Ort noch eine andere Ferienwohnung, die er für eigene Wohnzwecke oder zur unentgeltlichen Überlassung nutzt, hat.
In allen anderen Fällen muss der Steuerpflichtige nachweisen, dass die Wohnung durch ihn nicht selbst genutzt oder an andere unentgeltlich überlassen wird. Die Absicht zur Einkünfteerzielung seitens des Steuerpflichtigen muss immer dann überprüft werden, wenn er sich eine Zeit der Selbstnutzung vorbehalten hat; dies gilt unabhängig davon, ob er von seinem Eigennutzungsrecht tatsächlich Gebrauch macht oder nicht (BFH, Urteil v. 16.4.2013, IX R 22/12, BFH/NV 2013 S. 1552).
Zeitweise Vermietung und zeitweise Selbstnutzung
Eine Selbstnutzung ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung selbst nutzt oder sie unentgeltlich Dritten (z. B. Angehörigen) zur Nutzung überlässt oder für derartige Nutzungen bereit hält (BFH, Urteil v. 16.4.2013, IX R 26/11, BFH/NV 2013 S. 1475). Aufwendungen, die auf diese Zeiten entfallen, können nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist in diesen Fällen zu prüfen und nur für den Fall zu bejahen, dass mit der Vermietungstätigkeit ein Totalüberschuss während der Gesamtdauer der Vermietung erzielt werden kann. Ausgaben, die ausschließlich die Vermietung betreffen (z. B. Werbung, Reparaturen nach Schäden durch Vermietung, Kurabgaben) sind dabei in voller Höhe abziehbar. Aufwendungen, die sowohl durch die Vermietung als auch durch die Eigennutzung entstehen (z. B. Gebäudeabschreibung, Finanzierungskosten, öffentliche Abgaben, allgemeine Reparaturkosten, evtl. Zweitwohnungsteuer) sind zeitanteilig aufzuteilen.
Zeiträume, in denen der Steuerpflichtige sich eine Ferienwohnung, deren Vermietung über einen Dritten erfolgt, für die Selbstnutzung reserviert, letztlich aber nicht genutzt hat, werden dabei der Selbstnutzung zugerechnet. Alle anderen Leerstandszeiten sind der Vermietung zuzuordnen.
Ist die Selbstnutzung der Wohnung jederzeit möglich (z. B. bei Vermietung in Eigenregie), werden die Leerstandszeiten im Wege der Schätzung entsprechend dem Verhältnis der erfolgten Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufgeteilt. Im Zweifel werden die Leerstandszeiten zu gleichen Teilen der Selbstnutzung und der Vermietung zugerechnet.
Die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden ist umsatzsteuerpflichtig (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG). Damit kann der Vermieter ihm im Zusammenhang mit der Ferienwohnung in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen. Wurde aus der Herstellung oder Anschaffung der Wohnung ein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen, muss bei steuerfreier Veräußerung der Wohnung innerhalb von zehn Jahren der Vorsteuerabzug (zeitanteilig) berichtigt werden (§ 15a Abs. 1 UStG). In einem anhängigen Verfahren, muss der BFH prüfen, ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG vorliegt, wenn der Erwerber die Vermietung mit diesem Unternehmen fortsetzt und sich eventuell vorhandene Stammkunden sichert. In diesem Fall wäre keine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen (§ 15a Abs. 10 UStG; Revision beim BFH, Az. V R 10/13, Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 25.10.2012, 5 K 5319/11, EFG 2013 S. 889).
Einnahmen, Begriff und zeitliche Erfassung → Zeilen 8–11
[Nutzung zu eigenen Wohnzwecken und unentgeltliche Überlassung an andere → Zeile 8]
Soweit der Eigentümer eines Gebäudes dieses teilweise zu eigenen Wohnzwecken nutzt oder zu solchen Zwecken an eine andere Person unentgeltlich überlässt, erzielt er aus diesem Grundstücksteil keine Einnahmen und kann Aufwendungen, die mit diesem Grundstücksteil in Zusammenhang stehen, nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V abziehen. Für die zutreffende Aufteilung der Aufwendungen sind die Angaben in Zeile 8 und die Aufteilung über die Spalten 1–4 ab Zeile 33 erforderlich.
Als Einnahme i. S. d. § 21 Abs. 1 EStG ist alles (Geld oder Sachbezüge) anzusetzen, was Ausfluss aus der Nutzungsüberlassung ist. Auf die Bezeichnung der Einnahmen kommt es nicht an. Wertsteigerungen von vorhandenen Vermögen sowie Erlöse aus der Veräußerung des vermieteten Objekts sind keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.
Werden Teile einer selbst genutzten Eigentumswohnung, eines selbst genutzten Einfamilienhauses oder eines insgesamt selbst genutzten anderen Hauses vorübergehend vermietet oder untervermietet, und übersteigen die Einnahmen hieraus nicht 520 EUR im Vz., kann im Einverständnis mit dem Steuerpflichtigen aus Vereinfachungsgründen von der Besteuerung der Einkünfte abgesehen werden (R 21.2 Abs. 1 EStR 2012).
Zeitliche Erfassung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung
Die Einnahmen aus V+V werden grundsätzlich im Zeitpunkt des Zuflusses angesetzt (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ein Zufluss liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmöglichkeit über einen Geldbetrag oder eine Sache erlangt hat.
Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Wirtschaftsjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit als bezogen (§ 11 Abs. 1 Satz 2 EStG). Regelmäßig wiederkehrend ist eine Einnahme, wenn sie aufgrund gesetzlicher Vorschrift oder einer vertraglichen Vereinbarung in gewissen Zeitabständen wiederholend gezahlt wird. Als kurze Zeit gilt regelmäßig der Zeitraum vom 22.12. eines Jahres bis zum 10.1. des nachfolgenden Kalenderjahres (je einschließlich). Liegen sowohl Fälligkeits- als auch Zahlungszeitpunkt in diesem Zeitraum, wird die Zahlung dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zugeordnet.
[Unterschiedliche Mieteinnahmen → Zeilen 9–11]
Aufgrund des unterschiedlich hohen Mietniveaus wird zwischen Mieteinnahmen für Wohnungen und Mieteinnahmen für andere Räume (gewerbliche, freiberufliche, öffentlich rechtliche Nutzungen) unterschieden.
An Angehörige vermietete Wohnungen → Zeile 12
Einnahmen für an Angehörige vermietete Wohnungen (ohne Umlagen) sind aus einkommensteuerrechtlicher Sicht besonders zu prüfen. Zum einen ist zu klären, ob das Mietverhältnis mit dem Angehörigen dem Grunde nach steuerlich anerkannt werden kann, zum anderen werden solche Wohnungen oft teilentgeltlich oder verbilligt überlassen.
Verbilligte oder teilentgeltliche Wohnungsüberlassung
Eine Nutzungsüberlassung ist in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken (Kaltmiete und gezahlte Umlagen) weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete (einschl. Umlagen) beträgt (verbilligte oder teilentgeltliche Überlassung; § 21 Abs. 2 EStG; R 21.3 EStR 2012). Die ortsübliche Marktmiete ergibt sich aus dem örtlichen Mietspiegel oder aus einer Vergleichsmiete (z. B. FG Hamburg, Urteil v. 17.12.2013, 6 K 147/12). Als Nebenkosten (Umlagen) sind alle nach der Zweiten Berechnungsverordnung umlagefähigen Betriebskosten zu erfassen (Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen; Zweite Berechnungsverordnung – II. BV v. 12.101990, BGBl 1990 I S. 2178). Als Betriebskosten kommen insbesondere in Betracht: Grundsteuer, Kosten der Wasser- und Warmwasserversorgung, der Entwässerung, der Heizung (unabhängig von der Art des Heizsystems), des Personen- oder Lastenaufzugs, Gebühren für Straßenreinigung und Müllbeseitigung, Kosten der Gebäudereinigung, der Gartenpflege, der Beleuchtung, der Schornsteinreinigung, der Sach- und Haftpflichtversicherung, Aufwendungen für den Hauswart, des Betriebs einer Gemeinschafts-Antennenanlage und sonstige Betriebskosten. Die Einbeziehung der Betriebskosten ist für den Vermieter i. d. R. günstig, da die Nebenkosten relativ hoch sind und selbst bei verbilligter Überlassung vom Mieter in voller Höhe gezahlt werden.
Eine rückwirkende Mieterhöhung ist für die Anwendung der Regelung zur verbilligten Überlassung nach § 21 Abs. 2 EStG nicht zu beachten. Die höhere Miete fließt erst nach der Erhöhung zu.
Liegt eine verbilligte Überlassung vor, können die geltend gemachten Aufwendungen nur anteilig als Werbungskosten abgezogen werden. Sie sind abziehbar, soweit sie auf den entgeltlichen Teil entfallen. Der abziehbare Teil ergibt sich aus dem Verhältnis zwischen tatsächlicher Miete und ortsüblicher Miete. Die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht in Bezug auf die verbilligte Miete entfällt, weil sie vom Gesetzgeber unterstellt wird.
Achtung: Verbilligte Überlassung auch bei Vermietung an Fremde
Die Regelung der verbilligten Überlassung nach § 21 Abs. 2 EStG ist auf alle Mietverträge anzuwenden, bei denen eine Wohnung zu Wohnzwecken vermietet wird. Sie kommt insbesondere auch bei Fremdvermietung zur Anwendung und ist nicht auf Mietverhältnisse mit Angehörigen beschränkt.
Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken (Kaltmiete und gezahlte Umlagen) mindestens 66 % der ortsüblichen Marktmiete (einschl. Umlagen), ist die Überlassung als voll entgeltlich anzusehen. Die tatsächlichen Aufwendungen können in voller Höhe als Werbungskosten abgezogen werden.
Vermietung anderer Objekte oder Vermietung i. R. d. Gewinneinkünfte
Die Regelung des § 21 Abs. 2 EStG ist nur auf Wohnungen anzuwenden, die zu Wohnzwecken vermietet werden. Für beruflich genutzte Räume fehlt eine entsprechende gesetzliche Regelung.
Bei einer Vermietung zu Nicht-Wohnzwecken ist der Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug dann zu kürzen, wenn der Vermieter aus privaten Gründen ganz oder teilweise auf Einnahmen verzichtet. In dem Umfang, in dem er auf Einnahmen verzichtet, steht ihm der Abzug von Werbungskosten anteilig nicht zu, weil die Aufwendungen nicht der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen dienen.
Weitere Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung
[Umlagen → Zeilen 13–14]
Die vom Mieter an den Vermieter bezahlten Umlagen (Nebenkosten) sind als Einnahmen aus V+V anzusetzen. Der Vermieter kann entsprechende Aufwendungen bei Abfluss als Werbungskosten abziehen. Zu den umlagefähigen Kosten gehören insbesondere Wassergeld, Kosten der Zentralheizung und der Müllabfuhr.
[Vereinnahmte Mieten für frühere Jahre und Mieterzuschüsse → Zeile 15]
Mieten für frühere Jahre sind bei Zufluss als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen.
Beteiligt sich ein Mieter an den Kosten der Herstellung des Gebäudes oder der Mieträume (Baukostenzuschuss des Mieters) oder lässt der Mieter die Mieträume auf seine Kosten wieder herrichten und vereinbart er mit dem Vermieter, dass die Kosten ganz oder teilweise mit seiner zu zahlenden Miete verrechnet werden, entsteht dem Mieter ein Rückzahlungsanspruch. Dieser ist wie ein Darlehen anzusehen. Durch Anrechnung des Mieterzuschusses auf die jährliche Miete wird dieser Rückzahlungsanspruch getilgt. Der Vermieter kann wählen, ob er Mieterzuschüsse im Jahr der Zahlung in voller Höhe als Einnahmen ansetzt oder auf den Zeitraum verteilt, in dem die Miete entsprechend herabgesetzt ist (§ 11 Abs. 1 Satz 3 EStG). Bei Verteilung muss der Vermieter als vereinnahmte Miete jeweils die tatsächlich gezahlte Miete (Zeile 9) zuzüglich des anteiligen Vorauszahlungsbetrags (anteiliger Mieterzuschuss, Zeile 15) ansetzen. Bei umsatzsteuerpflichtiger Vermietung gilt dies nur für die vereinnahmte Nettomiete, nicht für vereinnahmte Umsatzsteuerbeträge. Diese werden ausschließlich nach dem Zuflussprinzip im Zeitpunkt der Zahlung angesetzt (R 21.5 Abs. 3 EStR 2012).
Der Vermieter kann von Beginn an die Abschreibung aus den gesamten HK (eigene Aufwendungen des Vermieters zuzüglich der Mieterzuschüsse) berechnen. Wird ein Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert, in ein Betriebsvermögen eingebracht oder nicht mehr zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzt, ist der noch nicht als Mieteinnahme berücksichtigte Teil der Mietvorauszahlung in dem betreffenden Vz. als Einnahme anzusetzen (R 21.5 Abs. 3 EStR 2012).
[Einnahmen aus der Vermietung von Garagen und anderen Flächen → Zeile 16]
Neben den Einnahmen aus der Vermietung von Garagen gehören auch die Einnahmen aus der Überlassung von Werbeflächen, z. B. an Hauswänden, aus der Vermietung von Grund und Boden für Kioske, zu den Einnahmen aus V+V. Auch die Entgelte aus der Vermietung von Grundstücksteilen für Mobilfunkantennen, Windkraft- oder Solaranlagen und WLAN-Hotspots sind als Einnahmen zu erfassen.
[Umsatzsteuer → Zeile 17–18]
Zu den Einnahmen aus V+V gehört auch die vom Mieter bezahlte und vom Vermieter vereinnahmte Umsatzsteuer (Zeile 17), wenn der Steuerpflichtige (Vermieter) zur Umsatzsteuerpflicht nach § 9 i. V. m. § 4 Nr. 12 UStG optiert hat. Auch die vom Finanzamt an den Steuerpflichtigen überwiesene Umsatzsteuer ist eine Einnahme (Zeile 18). Dabei handelt es sich i. d. R. um die erstattete Vorsteuer aus der Herstellung des Gebäudes, aus Handwerkerrechnungen oder aus sonstigen Leistungen. Verrechnet das Finanzamt eine Vorsteuererstattung mit einer anderen Steuerschuld, z. B. mit der fälligen Einkommensteuer, und kommt es deshalb nicht zur Auszahlung an den Steuerpflichtigen, ist die Verrechnung entsprechend als Zufluss anzusehen und es sind Einnahmen aus V+V zu erklären. Vom Steuerpflichtigen an Handwerker oder an das Finanzamt bezahlte Umsatzsteuer kann als Werbungskosten abgezogen werden.
[Zuschüsse aus öffentlichen oder privaten Mitteln → Zeile 19–20]
Zuschüsse zur Finanzierung von Baumaßnahmen aus öffentlichen oder privaten Mitteln, die keine Mieterzuschüsse sind, gehören grundsätzlich nicht zu den Einnahmen aus V+V. Solche Zuschüsse liegen z. B. bei einem Zuschuss für den Einbau von Lärmschutzfenstern in der Nähe des Flughafens oder bei Zuschüssen der Gemeinde im Rahmen eines städtebaulichen Sanierungsprogramms vor. Handelt es sich bei den bezuschussten Aufwendungen um AK oder HK, sind ab dem Jahr der Bewilligung des Zuschusses die Abschreibungen nach den um den Zuschuss verminderten AK und HK zu berechnen. Das gilt auch wenn der Zuschuss über mehrere Jahre verteilt zufließt.
Handelt es sich bei den bezuschussten Aufwendungen um Erhaltungsaufwendungen oder Schuldzinsen, sind diese nur vermindert um den Zuschuss als Werbungskosten abziehbar. Fallen die Zahlung des Zuschusses und der Abzug als Werbungskosten nicht in dasselbe Kalenderjahr, rechnet der Zuschuss im Jahr der Zahlung zu den Einnahmen aus V+V und die Aufwendungen sind im Jahr der Bezahlung in voller Höhe abziehbar.
Zuschüsse, die keine Mieterzuschüsse sind und die als Gegenleistung für eine Mietpreisbindung oder Nutzung durch einen bestimmten Personenkreis gezahlt werden (z. B. Zuschüsse nach dem Wohnraumförderungsgesetz), gehören im Kalenderjahr des Zuflusses zu den Einnahmen aus V+V, wenn sie eine Gegenleistung für die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks sind. Sie können auch auf die Jahre des Bindungszeitraumes verteilt werden (R 21.5 Abs. 2 EStR 2012).
[Guthabenzinsen aus Bausparverträgen → Zeile 19]
Guthabenzinsen aus Bausparverträgen sind keine Einnahmen aus Kapitalvermögen, sondern Einnahmen aus V+V, wenn sie in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb, der Herstellung, dem Umbau oder der Instandsetzung eines vermieteten Gebäudes stehen und dessen Vor- oder Zwischenfinanzierung dienen (§ 20 Abs. 8 EStG; BFH, Urteil v. 9.11.1982, VIII R 188/79, BStBl 1983 II S. 172).
Bei einem teilweise zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude ist der Gesamtbetrag um den Anteil zu mindern, der auf die eigengenutzte oder unentgeltlich an Dritte überlassene Wohnung entfällt. Dieser Anteil gehört zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen.
Weitere Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (Zeile 19)
Erstattete Werbungskosten gehören im Jahr des Zuflusses zu den Einnahmen.
Verzugszinsen bei verspäteter Mietzahlung.
Abstandszahlungen des Mieters für die vorzeitige Auflösung des Mietverhältnisses oder die Entlassung aus einem Vormietvertrag.
Muss ein Mieter von ihm vorgenommene Mietereinbauten bei Vertragsende lt. Vereinbarung dem Vermieter unentgeltlich überlassen, ist der Wert, den die Mietereinbauten zu diesem Zeitpunkt haben, als Einnahme beim Vermieter anzusetzen.
Keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sind
die Kaution des Mieters. Sie sind wirtschaftlich und steuerrechtlich dem Mieter zuzurechnen. Auf dem Kautionskonto (Treuhandskonto) gutgeschriebene Zinsen sind Einnahmen aus Kapitalvermögen des Mieters. Wird eine Kaution vom Vermieter später aber einbehalten, weil der Mieter seiner Verpflichtung zur Zahlung von Miete trotz Aufforderung nicht nachgekommen ist oder weil der Mieter von ihm verursachte Reparaturaufwendungen nicht ersetzt hat, liegen in diesem Zeitpunkt Einnahmen aus V+V vor. Die Rückzahlung einer Kaution gehört nicht zu den Werbungskosten.
Entschädigungen aus einer Gebäudebrand- oder Elementarschadenversicherung. Eine Ausnahme besteht, wenn geltend gemachte Werbungskosten wie Abschreibungen oder Aufräumkosten ersetzt werden (BFH, Urteil v. 1.12.1992, IX R 333/87, BStBl 1994 II S. 12).
Schadensersatz für die Beschädigung oder Zerstörung der Mietsache durch einen Dritten, wenn die Leistung nicht auf einem Mietvertrag beruht. Einnahmen aus V+V liegen jedoch vor, wenn der Schadenersatz wegen Vorenthaltung der Mietsache nach Ablauf des Mietverhältnisses oder wegen Beschädigung der Mietsache gezahlt wird.
Instandhaltungsaufwendungen des Mieters (Mieteraufwendungen), zu denen dieser verpflichtet ist.
der Verzicht auf Mieteinnahmen oder auf eine mögliche Mieterhöhung.
Zinsen aus der Anlage einer Instandhaltungsrücklage bei vermieteten Eigentumswohnungen. Sie gehören zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen.
Grundstücksgemeinschaften → Zeilen 25–27
Eine Grundstücksgemeinschaft entsteht durch Erbfall, wenn mehrere Personen erben (Gesamthandsgemeinschaft gem. § 2033 BGB), oder bei entgeltlichem oder unentgeltlichem Erwerb eines Grundstücks durch mehrere Personen (Bruchteilsgemeinschaft gem. §§ 741 ff. BGB). Auch die Übertragung eines Anteils an einem Grundstück auf eine oder mehrere andere Personen führt zur Bildung einer solchen Gemeinschaft.
Steuerrecht, gesonderte und einheitliche Feststellung
Sind mehrere Personen an der Einkunftsquelle (Grundstück im Privatvermögen) beteiligt, sei es als Erbengemeinschaft oder als Grundstücksgemeinschaft, erzielen sie gemeinschaftlich Einkünfte aus V+V.
Wirtschaftsgüter, die einer Gesamthandsgemeinschaft (z. B. Erbengemeinschaft) gehören, werden den Beteiligten steuerrechtlich anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Steuerrechtlich wird die Gesamthandsgemeinschaft damit – abweichend vom Zivilrecht – als Bruchteilsgemeinschaft angesehen.
Die Einkünfte aller Personen müssen durch gesonderte und einheitliche Feststellung ermittelt und diesen Personen steuerlich zugerechnet werden (§§ 179 und 180 AO). Die gesonderte Feststellung erfolgt außerhalb der Einkommensteuerveranlagung und einheitlich für alle Beteiligten.
Für die gesonderte und einheitliche Feststellung ist eine besondere Feststellungserklärung abzugeben. Die erforderlichen Vordrucke (ESt 1 B und die Anlagen FB und FE 1) gibt es beim Finanzamt oder im Internet über das Formular-Managementsystem des BMF. Der Feststellungserklärung ist auch eine Anlage V mit den gemeinsamen Einnahmen und Werbungskosten beizufügen. In der Feststellungserklärung muss für alle Beteiligten ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter als Ansprechpartner des Finanzamts benannt werden. Diesem wird der Feststellungsbescheid mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten bekanntgegeben.
Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte ist nicht erforderlich, wenn an einem vermieteten Grundstück nur die Ehegatten beteiligt sind und diese zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO).
In seiner Einkommensteuererklärung muss der einzelne Beteiligte in der Anlage V nur den auf ihn entfallende Anteil an den gemeinschaftlichen Einkünften ausweisen.
Einnahmen und Werbungskosten sind den Miteigentümern grundsätzlich nach dem Verhältnis der bürgerlich-rechtlichen Beteiligungsverhältnisse zuzurechnen (§ 722 BGB). Abweichende Vereinbarungen sind nur maßgebend, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind und für sie wirtschaftliche Gründe vorliegen, die grundstücksbezogen sind und wie zwischen fremden Dritten vereinbart und durchgeführt werden.
Finanziert z. B. ein Miteigentümer seinen Teil der AK aus Eigenkapital, der andere Miteigentümer seinen Anteil aber mit Fremdmitteln, stellen die fälligen Schuldzinsen, da sie nur von einem Miteigentümer getragen werden, bei Letzterem Sonderwerbungskosten dar.
Abschreibungen (AfA) kann nur ein Miteigentümer in Anspruch nehmen, der die AK oder HK getragen hat. Trägt ein Miteigentümer höhere Aufwendungen, als sie seinem Anteil entsprechen, werden ihm diese Aufwendungen (über die AfA) nur dann als Werbungskosten aus V+V im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung zugerechnet, wenn er die anderen Miteigentümer nicht bereichern wollte (keine Schenkung) und kein durchsetzbarer Ausgleichanspruch besteht. Es darf sich also nicht um eine lediglich vorläufige Kostentragung, z. B. in Form einer Kreditgewährung, gegenüber den Miteigentümern handeln.
Trägt ein Miteigentümer Aufwendungen über seinen Beteiligungsanteil hinaus, steht ihm grundsätzlich gegenüber den anderen Miteigentümern ein Anspruch auf Ersatz dieser Kosten zu (§ 426 BGB). Ein Ausgleichsanspruch kann ggf. dadurch befriedigt werden, dass der zahlende Miteigentümer an den zukünftigen Erträgen oder am Veräußerungserlös des gemeinschaftlichen Grundstücks einen höheren Anteil erhält. Eine überquotale Zurechnung auf den zahlenden Miteigentümer ist dann nicht möglich.
Nach der Rechtsprechung (BFH, Urteil v. 18.5.2004, IX R 49/02, BFH/NV 2004 S. 1325) ist bei der Zurechnung von Mieteinkünften wie folgt vorzugehen:
Zunächst ist bei Miteigentümern festzustellen, wer den objektiven Tatbestand der Einkunftsart V+V verwirklicht hat. Bei Miteigentümern muss geprüft werden, ob die Miteigentümer gemeinschaftlich oder ein Miteigentümer allein das Objekt oder einen Teil davon vermietet bzw. verpachtet. Treten die Miteigentümer gemeinsam als Vermieter auf, haben sie den Einkunftstatbestand grundsätzlich gemeinschaftlich verwirklicht. Schließt nur ein Miteigentümer den Mietvertrag über eine Wohnung ab, hat er allein den Einkunftstatbestand des § 21 EStG verwirklicht.
Es ist zu prüfen, wem die Einkünfte zuzurechnen sind. Haben die Miteigentümer gemeinschaftlich das Objekt vermietet bzw. verpachtet, sind ihnen die Einkünfte entsprechend ihren Miteigentumsanteilen zuzurechnen. Das gilt unabhängig davon, ob und in welchem Umfang ein bzw. alle Miteigentümer andere Wohnungen selbst nutzen.
Beispiel: Kostentragung nur durch einzelne Beteiligte
An einem Zweifamilienhaus sind die Mutter A zur Hälfte und die Kinder B und C zu je einem Viertel im Rahmen einer Erbengemeinschaft beteiligt. Eine Wohnung wird von A ohne Mietvertrag zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Die andere Wohnung wird durch die Erbengemeinschaft vermietet.
Die durch einen Mieterwechsel anfallenden Renovierungskosten für die vermietete Wohnung i. H. v. 5.000 EUR werden ausschließlich von B und C bezahlt, da A kein weiteres Vermögen und nur geringe Renteneinkünfte hat.
Die Renovierungskosten können nur entsprechend den Beteiligungsverhältnissen auf die Miteigentümer verteilt werden, da die Grundstücksgemeinschaft als Vermieter insgesamt auftritt und B und C jeweils einen Ausgleichsanspruch gegen A haben. Dieser kann über eine höhere Einnahmenbeteiligung oder einen Ausgleich nach Verkauf des Grundstücks verwirklicht werden.
Zu einem anderen Ergebnis kommt man, wenn der zahlende Miteigentümer wegen Zahlungs- und Vermögenslosigkeit der anderen Miteigentümer voraussichtlich keinen Ersatz bekommen wird. Die Aufwendungen sind dann allein dem Miteigentümer zuzurechnen, der die Kosten getragen hat (BFH, Urteil v. 23.11.2004, IX R 59/01, BFH/NV 2005 S. 442).
Wohnungsüberlassung an einen Miteigentümer
Tritt ein Miteigentümer gegenüber dem Mieter als Vermieter bzw. Verpächter auf, sind ihm die Vermietungseinkünfte allein zuzurechnen. In diesem Fall ist keine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen.
Wird eine Wohnung durch eine Grundstücksgemeinschaft an einen Miteigentümer (oder dessen Ehegatten) vermietet und nutzt dieser das gemeinschaftliche Wohnhaus über seinen Miteigentumsanteil hinaus, erzielen die anderen Miteigentümer bezüglich der «Mehrnutzung» anteilig Einkünfte aus V+V.
Beispiel: Nutzung von Teilen des Gebäudes über den Miteigentumsanteil hinaus
Die Geschwister A und B sind durch Erbschaft je zur Hälfte Miteigentümer eines Zweifamilienhauses mit zwei gleich großen Wohnungen geworden. Die Wohnung im Erdgeschoss vermietet die Erbengemeinschaft an eine fremde Person zu einer ortsüblichen monatlichen Miete i. H. v. 500 EUR zzgl. 250 EUR Nebenkosten. Die andere Wohnung im Obergeschoss vermietet die Erbengemeinschaft an A zu Wohnzwecken. A zahlt Miete (einschl. Nebenkosten) in gleicher Höhe (monatlich insgesamt 750 EUR) auf ein Bankkonto der Erbengemeinschaft. Es liegen jeweils Mietverträge zwischen der Erbengemeinschaft und dem Fremden bzw. A vor.
Aus den Mieteinnahmen bezahlt die Erbengemeinschaft Schuldzinsen i. H. v. 1.600 EUR für ein vom Rechtsvorgänger aufgenommenes Darlehen. Außerdem werden Erhaltungsaufwendungen für die fremdvermietete Wohnung i. H. v. 500 EUR und für die von A genutzte Wohnung i. H. v. 900 EUR bezahlt. Sonstige Hauskosten (z. B. Grundsteuer, Versicherungsbeiträge, Energiekosten) i. H. v. 2.400 EUR werden aus dem Einnahmenkonto bestritten. Der Erblasser (Rechtsvorgänger) hat für das Gebäude eine jährliche Abschreibung i. H. v. 4.100 EUR in Anspruch genommen.
Aus der Vermietung der EG-Wohnung erzielen A und B gemeinschaftlich Einkünfte aus V+V, weil sie nach außen gemeinschaftlich als Vermieter auftreten. Die Einkünfte sind im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung zu ermitteln. Die Einkünfte werden entsprechend den Miteigentumsanteilen A und B je zur Hälfte zugerechnet.
Nach der Rspr. des BFH kann bzgl. der OG-Wohnung ein Mietverhältnis zwischen B und A nur anerkannt werden, wenn A das Objekt über seinen Miteigentumsanteil hinaus selbst nutzt. Eine Vermietung durch A an sich selbst ist steuerlich nicht anzuerkennen, weil es an einem zivilrechtlichen wirksamen Mietverhältnis fehlt, wenn Gläubiger und Schuldner dieselbe Person sind (BFH, Urteil v. 18.5.2004, IX R 49/02, BFH/NV 2004 S. 1325).
A nutzt das Gebäude wie folgt:
EG-Wohnung: 1/2 des Grundstücks × 50 %
= 25 % (durch Vermietung)
OG-Wohnung: 1/2 des Grundstücks × 100 %
= 50 % (durch Eigennutzung)
75 % (des ganzen Hauses)
A nutzt 25 % über seinem Miteigentumsanteil. Ein Mietverhältnis zwischen B und A ist bzgl. dieser Mehrnutzung steuerrechtlich anzuerkennen. B allein erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Hälfte der OG-Wohnung.
Ermittlung der Einkünfte aus V+V:
gesonderte und einheitliche ­Feststellung
Abschreibung (wie Rechtsvorgänger)
4.100 EUR, davon EG 1/2 =
Schuldzinsen und Sonstige
4.000 EUR, davon EG 1/2 =
Erhaltungsaufwendungen, nur EG 500 EUR
Einkünfte aus V + V (Gemeinschaft)
Anteil A 1/2
Anteil B 1/2
Beteiligter B
Nur B erfüllt den Tatbestand der Vermietung.
Es ist keine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte vorzunehmen.
Die Erfassung der Einkünfte erfolgt über die Anlage V in der ESt-Erklärung von B.
500 EUR × 12 = 6.000 EUR × 1/2 =
250 EUR × 12 = 3.000 EUR × 1/2 =
4.100 EUR, davon OG 1/2, davon B 1/2 =
4.000 EUR, davon OG 1/2, davon B 1/2 =
nur OG 900 EUR, davon B 1/2 =
Einkünfte aus V+ V für B 100 %
Weicht das Finanzamt bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus V+V von den Werten der Feststellungserklärung ab, kann das Wohnsitzfinanzamt der einzelnen Beteiligten jederzeit den eventuell bereits ergangenen Einkommensteuerbescheid ändern (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO). Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung ist Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung, der Einkommensteuerbescheid ist Folgebescheid.
Geschlossene Immobilienfonds → Zeile 28
Geschlossene Immobilienfonds werden in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführt. Da die Gesellschaft vermögensverwaltend tätig ist, erzielen die beteiligten Kommanditisten keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern Einkünfte aus V+V nach § 21 EStG.
Gesellschaften und Gemeinschaften → Zeile 29
Bei einem Bauherrenmodell oder bei Beteiligung an einem vermieteten Gesamtobjekt liegt keine Personengesellschaft vor. Einkünfte aus V+V erzielt der jeweilige Eigentümer der Immobilie. Dieser ist aber mit den Eigentümern anderer Objekte in gleichgerichtete Vertragswerke (z. B. gegenüber Bauunternehmern oder Handwerker) eingebunden. Deshalb sind die Einkünfte durch gesonderte und einheitliche Feststellung außerhalb der Einkommensteuerveranlagung zu ermitteln.
Untervermietung → Zeile 31
Bei einer Untervermietung erzielt der Mieter der Wohnung oder des Hauses Einkünfte aus V+V durch Weitervermietung einzelner Räume. Dabei sind die entstandenen Kosten insoweit nicht als Werbungskosten abziehbar, als sie durch die Eigennutzung durch den Mieter selbst entstanden sind. Die Aufteilung erfolgt grundsätzlich nach der Nutz- oder Wohnfläche. Die Aufwendungen für Gemeinschaftsräume, die sowohl der eigenen Wohnnutzung des Steuerpflichtigen wie auch der (entgeltlichen) Nutzung durch die Untermieter dienen, werden nach der Zahl der zur Haushaltsgemeinschaft zugehörigen Personen aufgeteilt (BFH, Urteil v. 25.6.2009, IX R 49/08, BFH/NV 2009 S. 2026).
Statt einer Gebäude-AfA kann der Mieter den Teil seiner von ihm entrichteten Miete, der auf die weitervermieteten Räume entfällt, als Werbungskosten abziehen.
Leerstandszeiten im Rahmen der Untervermietung einzelner Räume innerhalb der eigenen Wohnung des Steuerpflichtigen sind nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen. Voraussetzung ist, dass ein solcher Raum nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung leer steht und feststeht, dass das vorübergehend leer stehende Objekt weiterhin für eine Neuvermietung bereitgehalten wird (BFH, Urteil v. 22.1.2013, IX R 19/11, BFH/NV 2013 S. 824).
Sonstige Vermietungen und Überlassung von Rechten → Zeile 32
Zu den Einkünften aus V+V gehören auch die Entgelte für die Überlassung von unbebauten Grundstücken (z. B. Lagerplatz, Obstwiese, Überlassung einer Wiese zu Veranstaltungszwecken oder als Parkplatz bzw. Weidefläche).
Ein Sachinbegriff liegt bei einer Mehrheit von beweglichen Sachen vor, die von ihrer Zweckbestimmung her eine wirtschaftliche Einheit bilden, also aufeinander abgestimmt sind. Ein Sachinbegriff liegt z. B. bzgl. der Wohnungseinrichtung einer möbliert vermieteten Wohnung vor. Die Einkünfte aus der Vermietung der Sachinbegriffe sind in Zeile 32 der Anlage V zu erfassen, wenn sie nicht bereits in den Einnahmen der Zeilen 9–11 enthalten sind.
Auch Erträge aus der zeitlich befristeten Überlassung grundstücksgleicher Rechte (Erbbaurecht, Mineralgewinnungs- und Fischereirecht) sowie aus der zeitlich befristeten Überlassung von schriftstellerischen, künstlerischen, gewerblichen oder anderen Urheberrechten sind zu berücksichtigen. So fallen z. B. auch Entgelte für die Überlassung eigener Persönlichkeitsrechte (Recht am eigenen Bild oder Namen bei Werbung durch Prominente) unter § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG, sofern es sich nicht um gewerbliche Einkünfte handelt.
Durch ein Erbbaurecht hat der Erbbauberechtigte ein vererbliches und veräußerbares dingliches Recht, auf oder unter der Oberfläche eines ihm nicht gehörenden Grundstücks ein Bauwerk zu errichten oder zu haben (§ 1 ErbbauRG). Das Erbbaurecht ist nichts anderes als ein Miet- oder Pachtverhältnis auf bestimmte Zeit (meist 99 Jahre). Der vom Erbbauberechtigten gezahlte Erbbauzins führt beim Grundstückseigentümer (Erbbauverpflichteten) zu Einnahmen aus V+V. Übernimmt der Erbbauberechtigte Erschließungskosten und Straßenanliegerbeiträge, die der Grundstückseigentümer zu zahlen hat, führt dies beim Grundstückseigentümer zu Einnahmen aus V+V (BFH, Urteil v. 8.12.1988, IV R 33/87, BStBl 1989 II S. 407). Der Erbbauberechtigte kann die Zahlungen nur verteilt über die Laufzeit des Erbbaurechts als Werbungskosten abziehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG; H 21.2 «Erbbaurecht» EStH 2013).
Ein in Ausübung eines Erbbaurechts neu erstelltes Gebäude wird Bestandteil des Erbbaurechts und führt, wenn es vermietet wird, zu Einkünfte aus V+V (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Der vom Erbbauberechtigten gezahlte Erbbauzins ist bei diesem als Werbungskosten abzugsfähig. Die Gebäudeabschreibung kann der Erbbauberechtigte für die Dauer des Erbbaurechts vornehmen.
Ein auf einem Grundstück bereits bestehendes Gebäude wird bei Belastung des Grundstücks mit einem Erbbaurecht ebenfalls Teil des Erbbaurechts. In beiden Fällen wird der Erbbauberechtigte zivilrechtlicher Eigentümer (§ 12 ErbbauRG) bezüglich des Gebäudes.
Geht das vom Erbbauberechtigten errichtete Gebäude nach Beendigung des Erbbaurechts auf den Grundstückseigentümer über, kann dieser die an den Erbbauberechtigten zu zahlende Entschädigung als AK des Gebäudes im Wege der AfA absetzen. Geht das vom Erbbauberechtigten errichtete Gebäude entschädigungslos auf den Erbbauverpflichteten über, führt dies beim diesem zu einer zusätzlichen Vergütung für die vorangegangene Nutzungsüberlassung und ist als Einnahme aus V+V anzusetzen (BFH, Urteil v. 11.12.2003, IV R 42/02, BFH/NV 2004 S. 580). Der Grundstückseigentümer führt die AfA des Erbbauberechtigten fort (§ 11d Abs. 1 EStDV).
Zahlungen zur Ablösung des auf einem vermieteten Grundstück lastenden Erbbaurechtes sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V abzugsfähig. Sie gehören beim Grundstückseigentümer zu den AK des Grundstücks.
Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen können als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V abgezogen werden. Sie sind abzugrenzen gegenüber den AK und HK, die nicht (Grund und Boden) oder nur im Wege der AfA (Gebäude) abziehbar sind.
Nutzung zu eigenen Wohnzwecken und unentgeltliche Überlassung an andere
Soweit der Eigentümer eines Gebäudes dieses teilweise zu eigenen Wohnzwecken nutzt oder zu solchen Zwecken an eine andere Person unentgeltlich überlässt, erzielt er aus diesem Grundstücksteil keine Einnahmen und kann die entsprechenden Aufwendungen nicht als Werbungskosten abziehen. Für die zutreffende Aufteilung der Aufwendungen sind die Angaben in Zeile 8 und die Aufteilung über die Spalten 1–4 ab Zeile 33 erforderlich. In Zeile 33 Spalte 1 gehören die jeweiligen Gesamtaufwendungen. In Spalte 2 (ermittelt durch direkte Zuordnung zu einer Nutzung) und Spalte 3 (flächenmäßige Aufteilung auf die Nutzungen) ist der Teil der Aufwendungen zu berücksichtigen, der nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V abziehbar ist. In Spalte 4 werden die abziehbaren Werbungskosten ausgewiesen.
Tipp: Steuerermäßigung im Zusammenhang mit der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung
Haben Sie Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, Dienst- oder Handwerkerleistungen, die teilweise auf den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil des Grundstücks entfallen, sollten Sie prüfen, ob Sie dafür eine Steuerermäßigung in Anspruch nehmen können.
In Bezug auf die Absetzungen für Abnutzung von Gebäuden (→ Zeilen 33–35) sind wegen ihrer unterschiedlichen steuerlichen Auswirkung zu unterscheiden:
Die AK für den Grund und Boden können nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Die AK oder HK für das Gebäude sind nur im Wege der Absetzungen für Abnutzung (AfA) als Werbungskosten abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG). AfA kann der Bauherr oder der Erwerber des Gebäudes geltend machen. Besonderheiten sind zu beachten bei einem Nießbraucher, bei Grundstücksgemeinschaften und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden (siehe Erbbaurecht).
Erhaltungsaufwendungen werden sofort im Jahr der Zahlung als Werbungskosten berücksichtigt. Werden neben dem Gebäude auch andere bewegliche Wirtschaftsgüter mitvermietet, ist für diese eine eigene AfA zu ermitteln (§ 7 Abs. 1 EStG).
Bemessungsgrundlage der Gebäude-AfA
Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung sind die AK oder HK des Gebäudes. Gebäude sind hinsichtlich der AfA grundsätzlich als Einheit zu behandeln. Unselbstständige Gebäudeteile stehen in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude und sind deshalb zusammen mit dem Gebäude abzuschreiben. Zu den unselbstständigen Gebäudeteilen gehören z. B. Heizungs- und Warmwasseraufbereitungsanlagen. Deshalb können die Ausgaben für den Einbau einer Solaranlage zur Brauchwassererwärmung in eine bereits vorhandene Zentralwärmeversorgung eines Wohnhauses als Erhaltungsaufwendungen sofort abgezogen werden.
Heizungsanlagen in Form von Blockheizkraftwerken und Fotovoltaikanlagen, die dem Vertrieb von Wärme und Strom dienen, sind Betriebsvorrichtungen eines Gewerbebetriebs und damit selbstständige Wirtschaftsgüter, die auf ihre individuelle tatsächliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden.
Bei einem Blockheizkraftwerk, mit dessen Hilfe ein auf Stromlieferung gerichtetes Ge¬werbe unmittelbar betrieben wird, das andererseits aber auch unmittelbar dem Zweck dient, das zu Wohnzwecken genutzte Gebäude nach Entfernung der alten Heizung überhaupt nutzbar zu machen, kommt es darauf an, ob das Blockheizkraftwerk vorrangig als Heizung für das Gebäude dient oder primär dem Gewerbebetrieb. Ist das Blockheizkraftwerk als Ersatz für eine verbrauchte Heizungsanlage installiert worden, ist der Funktionszusammenhang der Anlage zum Gebäude vorrangig (Niedersächsisches FG, Urteil v. 10.7.2008, 15 K 370/07). Das Blockheizkraftwerk ist in diesen Fällen unselbstständiger Bestandteil des Gebäudes.
Weitere unselbstständige Gebäudeteile sind Be- und Entlüftungsanlagen, Klimaanlagen, Beleuchtungsanlagen, Personenaufzüge und Rolltreppen. Diese können auch dann nicht losgelöst vom Gebäude abgeschrieben werden, wenn sie eine tatsächlich kürzere technische Nutzungsdauer als das Gebäude haben.
Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, sind selbstständige Wirtschaftsgüter. Ein Gebäudeteil ist selbstständig, wenn er besonderen Zwecken dient, also in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht (R 4.2 Abs. 3 EStR 2012). Als selbstständige Gebäudeteile sind anzusehen:
Betriebsvorrichtungen: Diese gehören zu den beweglichen Wirtschaftsgütern, selbst wenn sie wesentliche Bestandteile eines Gebäudes sind. Sie werden grundsätzlich nach § 7 Abs. 1 EStG abgeschrieben. Dazu gehören insbesondere maschinelle Anlagen, die in ein Gebäude eingebaut werden, der Lastenaufzug, ein an der Decke einer Fabrikhalle eingelassener Laufkran oder der Zaun um das Betriebsgelände.
Scheinbestandteile: Sie liegen vor, wenn bewegliche Wirtschaftsgüter nur zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt werden. Einbauten zu vorübergehenden Zwecken sind z. B. die vom Vermieter oder Verpächter zur Erfüllung besonderer Bedürfnisse des Mieters oder Pächters eingefügten Anlagen, deren Nutzungsdauer nicht länger als die Laufzeit des Vertragsverhältnisses ist.
Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten sowie ähnliche Einbauten, die einem schnellen Wandel des modischen Geschmacks unterliegen; als HK dieser Einbauten kommen nur Aufwendungen für Gebäudeteile in Betracht, die statisch für das gesamte Gebäude unwesentlich sind, z. B. Aufwendungen für Trennwände, Fassaden, Passagen sowie für die Beseitigung und Neuerrichtung von nichttragenden Wänden und Decken.
Sonstige Mietereinbauten und Mieterumbauten sind solche Baumaßnahmen, die der Mieter eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf seine Rechnung an dem gemieteten Gebäude oder Gebäudeteil vornehmen lässt, wenn die Aufwendungen des Mieters nicht Erhaltungsaufwand sind. Die Mietereinbauten gelten als sonstige selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter, die – sofern es keine Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen sind – entsprechend den Gebäudeabschreibungsvorschriften (i. d. R. § 7 Abs. 4 EStG) abzuschreiben sind.
teils zu eigenen Wohnzwecken und
teils zu fremden Wohnzwecken
genutzt, ist jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes Wirtschaftsgut, weil das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen steht (R 4.2 Abs. 4 EStR 2012). Die Vermietung zu hoheitlichen, zu gemeinnützigen oder zu Zwecken eines Berufsverbandes gilt dabei als fremdbetriebliche Nutzung. Wird ein Gebäude oder Gebäudeteil fremdbetrieblich genutzt, handelt es sich auch dann um ein einheitliches Wirtschaftsgut, wenn es verschiedenen Personen zu unterschiedlichen betrieblichen Nutzungen überlassen wird.
Besteht ein Gebäude aus sonstigen selbstständigen Gebäudeteilen, sind für die einzelnen selbstständigen Wirtschaftsgüter unterschiedliche AfA-Methoden und AfA-Sätze zulässig (§ 7 Abs. 5a EStG; R 7.4 Abs. 6 Satz 2 EStR 2012).
Aufteilung der Anschaffungs- oder HK bei selbstständigen Gebäudeteilen
Die AK oder HK des gesamten Gebäudes sind auf die einzelnen selbstständigen Gebäudeteile aufzuteilen. Maßgebend für die Aufteilung ist das Verhältnis der Nutzfläche eines Gebäudeteiles zur Nutzfläche des ganzen Gebäudes. Ein anderer Aufteilungsmaßstab ist nur anzuwenden, wenn die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen zu einem unangemessenen Ergebnis führt. Die Nutzfläche ist in sinngemäßer Anwendung der Wohnflächenverordnung v. 25.11.2004, BGBl I 2003 S. 2346 zu ermitteln.
Grundstücke und Grundstücksteile als Betriebsvermögen oder Privatvermögen
Grundstücke und Grundstücksteile, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden, gehören regelmäßig zum notwendigen Betriebsvermögen. Genauso ist der zum Gebäude gehörende Grund und Boden, anteilig zum notwendigen Betriebsvermögen zu rechnen, soweit er eigenbetrieblich genutzt wird. Grundstücke oder Grundstücksteile, die nicht eigenbetrieblich genutzt werden, und weder eigenen Wohnzwecken dienen, noch Dritten zu Wohnzwecken unentgeltlich überlassen sind (sondern z.B. zu Wohnzwecken oder zur gewerblichen Nutzung an Dritte vermietet sind), können als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden. Die Grundstücke oder die Grundstücksteile müssen aber in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sein. Grundstücksteile (Gebäude und Grund und Boden), die nicht zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen gehören, sind dem Privatvermögen zuzurechnen. Bei entgeltlicher Überlassung an andere führen sie zu Einkünften aus V+V. Ob der Mieter die Grundstücksteile zu Wohnzwecken oder zu beruflichen Zweck nutzt, ist dabei ohne Bedeutung.
Im Steuerrecht gibt es keinen eigenen Begriff der AK. Deshalb wird dieser aus dem Handelsrecht übernommen (§ 255 Abs. 1 HGB). Danach sind AK eines bebauten Grundstücks alle Aufwendungen, die geleistet werden, um das Grundstück zu erwerben. Zusätzlich gehören beim Gebäude alle Aufwendungen zu den AK, die getätigt werden, um es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Weiterhin gehören die Nebenkosten und später anfallende Aufwendungen, die dem Eigentumserwerb dienen (nachträgliche AK), zu den AK.
Betriebsbereiter Zustand eines Gebäudes
Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Die Betriebsbereitschaft ist bei einem Gebäude für jeden Teil des Gebäudes, der nach seiner Zweckbestimmung selbstständig genutzt werden soll, gesondert zu prüfen. Dies gilt auch für Gebäudeteile (z. B. die einzelnen Wohnungen eines Mietwohngebäudes), die als Folge des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs mit dem Gebäude keine selbstständigen Wirtschaftsgüter sind.
Nutzt der Erwerber das Gebäude ab dem Zeitpunkt der Anschaffung (d. h. ab Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten) zur Erzielung von Einkünften oder zu eigenen Wohnzwecken, ist es ab diesem Zeitpunkt grundsätzlich betriebsbereit. Danach anfallende Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen stellen in diesem Fall keine AK dar.
Dies gilt aber nicht, wenn der Erwerber ein vermietetes Gebäude erworben hat und umgehend die Mietverträge kündigt, weil das Gebäude aus der Sicht des Erwerbers nicht zur Erzielung von Einkünften aus V+V, sondern z. B. zu fremden gewerblichen oder freiberuflichen Zwecken bestimmt ist.
Wird das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung nicht genutzt, ist zunächst offen, ob es aus Sicht des Erwerbers betriebsbereit ist. Führt der Erwerber im Anschluss an den Erwerb und vor der erstmaligen Nutzung Baumaßnahmen durch, um das Gebäude entsprechend seiner Zweckbestimmung nutzen zu können, sind die Aufwendungen hierfür AK.
Beispiel: Herstellung des betriebsbereiten Zustands durch Umbaumaßnahmen
A erwirbt ein Grundstück, das mit einem Mietshaus bebaut ist. Das Gebäude ist im Zeitpunkt des Erwerbs nicht bewohnt. Der Zustand der Wohnungen würde eine sofortige Vermietung zulassen. A beabsichtigt aber bereits im Zeitpunkt des Erwerbs, die Räume so umzubauen, dass er sie als Büro- oder Lagerräume vermieten kann.
Die Aufwendungen für die Umgestaltung der Räume stellen AK dar, weil sie dazu dienen, den von A gewollten Betriebszustand herbeizuführen.
Die Betriebsbereitschaft setzt die objektive und subjektive Funktionstüchtigkeit des Gebäudes voraus. Ein Gebäude ist objektiv funktionsuntüchtig, wenn für den Gebrauch wesentliche Teile objektiv nicht nutzbar sind. Dies gilt unabhängig davon, ob das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung bereits genutzt wird oder leer steht. So sind z. B. die Aufwendungen für die Erneuerung einer nicht mehr funktionierenden oder feuerpolizeilich nicht mehr zulässigen Heizungsanlage AK und sind daher nicht sofort als Werbungskosten abziehbar. Mängel, vor allem durch Verschleiß, die durch laufende Reparaturen beseitigt werden, schließen die Funktionstüchtigkeit hingegen nicht aus. Werden für den Gebrauch wesentliche Teile des Gebäudes funktionstüchtig gemacht, führen die Aufwendungen zu AK.
Ein Gebäude ist subjektiv funktionsuntüchtig, wenn es für die konkrete Zweckbestimmung des Erwerbers nicht nutzbar ist. Aufwendungen für Baumaßnahmen, die zur Zweckerreichung erforderlich sind, sind AK. So liegen AK vor, wenn Büroräume, die bisher als Anwaltskanzlei genutzt wurden, zu einer Zahnarztpraxis umgebaut werden.
Bei der Beurteilung und Einordnung der einzelnen Aufwendungen als Erhaltungsaufwand bzw. als AK ist nicht auf das gesamte Gebäude abzustellen, sondern es ist zu berücksichtigen, ob Teile des Gebäudes unterschiedlich genutzt werden sollen. Ist dies der Fall, ist bzgl. der zu prüfenden Aufwendungen auf die jeweilige Nutzung abzustellen (BFH, Urteil v. 18.8.2010, X R 30/07, BFH/NV 2011 S. 215).
Auch Abfindungen, die unmittelbar nach Erwerb des Grundstücks an Mieter oder Nießbraucher gezahlt werden, sind AK, wenn damit die vorzeitige Räumung des Gebäudes wegen einer beabsichtigten Umgestaltung des Hauses ermöglicht wird. Gleiches gilt für Räumungskosten.
Zu den AK eines Grundstücks gehören insbesondere
Notargebühren für die Beurkundung des Kaufvertrags,
Notargebühren für die Auflassung (Einigung bzgl. des Eigentumsübergangs),
Notargebühren für die Eigentumsumschreibung im Grundbuch,
Schätzgebühren (Gutachter),
Inseratkosten und
Reisekosten zur Besichtigung des tatsächlich erworbenen Grundstücks; die Reisekosten zu den nichterworbenen Grundstücken gehören zu den sofort abziehbaren Werbungskosten aus V+V, wenn das tatsächlich erworbene Grundstück vermietet wird.
Nicht zu den AK eines Grundstücks gehören
Notargebühren für die Bestellung oder Eintragung einer Grundschuld,
Maklergebühren zur Vermittlung eines Darlehens (Finanzierungskosten) oder zur Suche nach einem neuen Mieter (Werbungskosten) sowie
Aufwendungen für einen Makler im Zusammenhang mit einem Grundstücksverkauf.
Nachträgliche AK und nachträgliche Anschaffungspreisminderungen werden ab dem Zeitpunkt ihrer Entstehung berücksichtigt. Der Zeitpunkt der Zahlung ist ohne Bedeutung.
Besonderheiten sind bei den nachfolgenden Aufwendungen zu beachten:
Abbruchkosten (H 6.4 EStH 2013): Wird ein Gebäude oder ein Gebäudeteil abgerissen, das der Steuerpflichtige auf einem ihm bereits gehörenden Grundstück errichtet hatte oder das er in der Absicht erworben hat, es als Gebäude zu nutzen (Erwerb ohne Abbruchabsicht), sind im Jahr des Abbruchs die Abbruchkosten und der Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes sofort abziehbare Werbungskosten. Wurde das abgebrochene Gebäude zuvor zu eigenen Wohnzwecken oder anderen nicht einkommensteuerlich relevanten Zwecken genutzt, stehen die Abbruchkosten und ggf. die Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung ausschließlich im Zusammenhang mit dem Neubau und sind HK des neuen Gebäudes. Hat der Steuerpflichtige das Gebäude (Gebäudeteil) zum Zweck des Abbruchs erworben (Erwerb mit Abbruchabsicht) und war das Gebäude technisch oder wirtschaftlich nicht verbraucht, gehören sein Restwert und die Abbruchkosten, wenn der Abbruch des Gebäudes mit der Herstellung eines neuen Gebäudes in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang steht, zu den HK des neuen Gebäudes, sonst zu den AK des Grund und Bodens. Wird mit dem Abbruch eines Gebäudes innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb begonnen, spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Erwerber das Gebäude in der Absicht erworben hat, es abzureißen (BFH, Urteil v. 13.4.2010, IX R 16/09, BFH/NV 2010 S. 1799). War das Gebäude im Zeitpunkt des Erwerbs objektiv wertlos, entfällt der volle Anschaffungspreis auf den Grund und Boden; die Abbruchkosten gehören zu den HK, wenn der Abbruch des Gebäudes mit der Herstellung eines neuen Gebäudes in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang steht.
Erschließungsbeiträge: Beiträge für erstmalige Versorgungsanschlüsse (Gas/Wasser/Strom/Fernwärme/Entwässerung), die an die Gemeinde zu entrichten sind, stellen grundsätzlich AK des Grund und Bodens dar. Zweiterschließungskosten sind bei unveränderter Größe des Grund und Bodens sofort abziehbare Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) (BFH, Urteil v. 19.12.1995, IX R 5/95, BStBl 1996 II S. 134). Hausanschlusskosten zur unmittelbaren Anbindung des Gebäudes an die öffentlichen Versorgungsnetze sind HK des Gebäudes.
Der vom Grundstückseigentümer nach Landes- oder Kommunalabgabenrecht erhobene Beitrag zur Schaffung einer Fußgängerzone gehört zu den AK des Grund und Bodens (BFH, Urteil v. 16.11.1982, VIII R 167/78, BStBl 1983 II S. 111).
Prozesskosten sind AK, wenn der Rechtsstreit Aufwendungen betrifft, die zu anderen AK gehören.
Finanzierungskosten gehören grundsätzlich nicht zu den AK.
Straßenanliegerbeiträge sind AK des Grund und Bodens.
Aufwendungen des Erwerbes zur Beseitigung von Schäden, die im Zeitpunkt des Erwerbs bereits vorhanden, aber nicht erkennbar waren (versteckte Mängel), z. B. in Form von Hausschwamm oder Fäulnis, sind im Zeitpunkt der Zahlung sofort als Werbungskosten abziehbar.
Wird ein Grundstück im Rahmen einer Zwangsversteigerung erworben, gehören neben dem Meistgebot auch die zu zahlenden Versteigerungs- oder Gutachterkosten zu den AK.
Erwirbt der Steuerpflichtige ein unbebautes Grundstück (Bauplatz), um anschließend ein Gebäude darauf zu errichten, das er vermieten will, sind die gesamten AK solche des Grund und Bodens und damit nicht abziehbar.
Kauft der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück, muss eine Aufteilung der gesamten AK in einen Anteil Grund und Boden und einen Anteil Gebäude (AfA-Bemessungsgrundlage) durchgeführt werden. Die Aufteilung des Gesamtkaufpreises muss nach dem Verhältnis der getrennt zu ermittelnden Verkehrswerte des Grund und Bodens und des Gebäudes vorgenommen werden (BFH, Urteil v. 10.10.2000, IX R 86/97, BFH/NV 2001 S. 514). Dabei sind die Sachwerte für Grund und Boden bzw. Gebäude nach der Immobilienwertermittlungsverordnung v. 19.5.2010, BGBl I 2010 S. 639 zu ermitteln. Eine Kaufpreisaufteilung nach der sog. Restwertmethode ist nicht zulässig. Das BMF hat am 11.4.2014 eine Arbeitshilfe (XLS-Datei) veröffentlicht, die es ermöglicht, eine Kaufpreisaufteilung selbst vorzunehmen oder eine von der Finanzverwaltung vorgenommene Kaufpreisaufteilung zu prüfen.
Besteht das Gebäude wegen unterschiedlicher Nutzungen aus verschiedenen sonstigen selbstständigen Gebäudeteilen, ist die Aufteilung der AK des Gebäudes auf die verschiedenen Wirtschaftsgüter nach dem Verhältnis der Nutzflächen vorzunehmen (R 4.2 Abs. 6 EStR 2012).
Haben die Vertragsparteien bereits eine Aufteilung des Kaufpreises im Kaufvertrag auf Grund und Boden sowie Gebäude vorgenommen, ist die Finanzverwaltung daran gebunden (Thüringer FG, Urteil v. 20.2.2008, III 740/05, EFG 2008 S. 1140). Der BFH hat die vom Finanzamt erhobene Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen und damit die Auffassung des FG bestätigt (BFH, Beschluss v. 26.8.2008, IX B 63/08). Nach Ansicht des BFH kann sogar eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter (hier des vermieteten und des selbst genutzten Grundstücksteils) grundsätzlich der Besteuerung zugrunde gelegt werden (BFH, Urteil v. 1.4.2009, IX R 35/08, BFH/NV 2009 S. 1193).
Vereinbarungen der Vertragsparteien über Einzelpreise für Einzelwirtschaftsgüter binden, solange keine Anhaltspunkte dafür bestehen, der Kaufpreis sei nur zum Schein getroffen worden oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i. S. d. § 42 AO seien gegeben.
Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass einer Aufteilung der AK im Kaufvertrag gefolgt werden kann, wenn als Anteil für den Grund und Boden mindestens der Bodenrichtwert entsprechend den Grundstücksfläche angesetzt wurde. Unterschreitet der im Kaufvertrag angesetzte Wert für den Grund und Boden den Bodenrichtwert um höchstens 10 % (Ansatz mit mindestens 90 % des tatsächlichen Bodenrichtwerts), ist die Abweichung als unwesentlich anzusehen und der Kaufpreisaufteilung der Vertragsparteien zu folgen.
Für den Begriff «Herstellungskosten» ist die Definition des § 255 HGB maßgebend. Danach sind HK eines Gebäudes Aufwendungen, die durch die
eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung
des Gebäudes entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB).
Unter «Herstellung» ist die erstmalige Errichtung des Gebäudes zu verstehen. Die dabei anfallenden Lohn- und Materialkosten gehören zu den HK. Zu den HK eines Gebäudes gehören insbesondere die Planungskosten durch Architekt und Statiker, die Baugenehmigungsgebühr, Vermessungskosten, Erdaushub und Deponiegebühren, die eigentlichen Baukosten für Rohbau und Innenausbau (z. B. Maurer, Zimmerer, Installateur, Heizungsbauer, Stuckateur, Tischler, Elektriker, Fliesenlager, Maler), die Kosten für den unmittelbaren Anschluss des Gebäudes an Versorgungs- oder Entsorgungsnetze, Richtfestkosten, soweit angemessen für die am Bau beteiligten Personen, Fahrtkosten des Steuerpflichtigen zur Baustelle in tatsächlicher Höhe, Aufwendungen für Wege zum Haus und zur Garage und Einfriedungen (Zaun, Hecke) bei einem Wohngebäude.
Besondere HK können Beiträge zur Ablösung einer Stellplatzverpflichtung an die Gemeinde, Beiträge an die Gemeinde zum Bau eines öffentlichen Kinderspielplatzes durch die Gemeinde, Abbruchkosten, Einbaumöbel als wesentliche Bestandteile des Gebäudes, Kosten der Baumängelbeseitigung, Entschädigungs- oder Abfindungszahlungen an Mieter oder Pächter für vorzeitige Räumung eines abzureißenden Gebäudes sowie Prozesskosten im Zusammenhang mit HK sein.
Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten können ausnahmsweise zu den HK eines Gebäudes gehören. Dies ist der Fall, wenn das Gebäude so sehr abgenutzt ist, dass es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß), und durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile ein neues Gebäude hergestellt wird. Ein Vollverschleiß liegt vor, wenn das Gebäude schwere Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen (z. B. Fundament, tragende Wände, Geschossdecken) hat.
Nicht zu den HK des Gebäudes, sondern zu den AK des Grund und Bodens, gehören kommunale Beitragsleistungen, die bezogen auf das Grundstückseigentum erhoben werden (insbesondere Straßenanlieger- und Erschließungskostenbeiträge).
Vom Bauherrn vergeblich an den Bauunternehmer geleistete Vorauszahlungen, weil dieser Insolvenz beantragt hat, sind sofort abziehbare Aufwendungen. Die Vorauszahlung ist in dem Jahr abziehbar, in dem deutlich geworden ist, dass sie ohne Gegenleistung bleibt und eine Rückzahlung nicht zu erlangen ist. Der Wert der eigenen Arbeitsleistung gehört mangels Aufwendungen nicht zu den HK.
Unter «Erweiterung» und damit verbundenen «nachträglichen HK» versteht man
die Aufstockung,
einen Anbau,
den Ausbau des Gebäudes. Ausbau ist das Schaffen von Wohnraum durch Ausbau des Dachgeschosses oder durch eine unter wesentlichem Bauaufwand durchgeführte Umwandlung von bisher anderen als Wohnzwecken dienenden Räumen.
eine Vergrößerung der nutzbaren Fläche: Die nutzbare Fläche des Gebäudes wird vergrößert, wenn die Baumaßnahmen zu einer – wenn auch nur geringfügigen – Vergrößerung der Nutzfläche führen. Die Nutzfläche ist in sinngemäßer Anwendung der §§ 42 und 44 der II. Berechnungsverordnung zu ermitteln. Damit gehören auch die Anbringung einer zuvor nicht vorhandenen Dachgaube, der Anbau eines Balkons oder einer Terrasse zu den nachträglichen HK. Aufwendungen für die Ersetzung eines Flach- durch ein Satteldach sind nachträgliche HK, wenn dadurch eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit durch den Dachraum geschaffen wird und eine erhebliche Wert- und Wesensänderung vorliegt (BFH, Urteil v. 15.5.2013, IX R 36/12, BFH/NV 2013 S. 1696).
Vermehrung der Substanz (Einbau bisher nicht vorhandener Bestandteile): Ein Gebäude wird in seiner Substanz vermehrt, ohne dass zugleich seine nutzbare Fläche vergrößert wird, wenn z. B. zusätzliche Trennwände eingesetzt werden, eine Alarmanlage eingebaut, eine Sonnenmarkise montiert, ein Kachelofen oder Ofen für Festbrennstoffe zusätzlich zur vorhandenen Heizung installiert wird. Keine zu nachträglichen HK führende Substanzmehrung, sondern Erhaltungsaufwendungen liegen vor, wenn der neue Gebäudebestandteil oder die neue Anlage die Funktion des bisherigen Gebäudebestandteils für das Gebäude in vergleichbarer Weise erfüllen.
Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwendungen sind, soweit sie nicht als Folge der Herstellung der Betriebsbereitschaft bereits zu den AK gehören, nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB als HK zu behandeln, wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen. Dies gilt auch, wenn oder soweit das Gebäude unentgeltlich erworben wurde.
Ursprünglicher Zustand ist grundsätzlich der Zustand des Gebäudes im Zeitpunkt der Herstellung oder Anschaffung durch den Steuerpflichtigen oder seinen Rechtsvorgänger im Fall des unentgeltlichen Erwerbs. Erforderlich ist danach ein Vergleich des Zustands des Gebäudes, in dem es sich bei Herstellung oder Anschaffung befunden hat, mit der Beschaffenheit, in die es durch die vorgenommenen Instandsetzungs- oder Modernisierungsarbeiten versetzt worden ist. Hat sich zwischenzeitlich die AfA-Bemessungsgrundlage z. B. durch nachträgliche HK verändert, ist auf den maßgebenden Zustand nach Änderung der Bemessungsgrundlage abzustellen.
Eine wesentliche Verbesserung liegt nicht bereits dann vor, wenn ein Gebäude generalüberholt wird, d. h. Aufwendungen, die für sich genommen als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, in ungewöhnlicher Höhe zusammengeballt in einem Kalenderjahr anfallen. Eine wesentliche Verbesserung und damit nachträgliche HK sind erst gegeben, wenn die Maßnahmen zur Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende (Bestandteil-)Erneuerung hinausgehen, den Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöht und damit für die Zukunft eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird.
Eine substanzerhaltende Erneuerung liegt vor, wenn ein Gebäude durch die Ersetzung einzelner Bestandteile oder Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen an dem Gebäude als Ganzem lediglich in ordnungsgemäßem Zustand entsprechend seinem ursprünglichen Zustand erhalten oder dieser in zeitgemäßer Form wiederhergestellt wird. Dem Gebäude wird in diesem Fall nur der zeitgemäße Wohnkomfort wiedergegeben, den es ursprünglich besessen, aber durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten verloren hat. Insoweit sind die Aufwendungen als Erhaltungsaufwendungen sofort in voller Höhe abziehbar.
Von einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts ist z. B. auszugehen, wenn der Gebrauchswert des Gebäudes (erweiterte Nutzungsmöglichkeit) durch Standardhebung von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird. Der Standard eines Wohngebäudes bezieht sich auf die Eigenschaften einer Wohnung. Wesentlich sind vor allem Umfang und Qualität der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der Fenster (sog. zentrale Ausstattungsmerkmale).
Führt ein Bündel von Baumaßnahmen bei mindestens drei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswerts, hebt sich der Standard eines Gebäudes. Es werden 3 Standardstufen unterschieden:
Sehr einfacher Wohnungsstandard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen Umfang oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden sind. Das ist z. B. der Fall, wenn das Bad nur sehr sparsam (ohne Entlüftung, ohne Heizung oder ohne Handwaschbecken) ausgestattet ist oder Fenster nur eine Einfachverglasung haben, eine technisch völlig überholte Heizungsanlage (z. B. Kohleöfen) vorhanden ist bzw. die Elektroversorgung unzureichend ist.
Von sehr anspruchsvollem Standard ist auszugehen, wenn beim Einbau der zentralen Ausstattungsmerkmale nicht nur das Zweckmäßige, sondern das Mögliche, vor allem durch den Einbau außergewöhnlich hochwertiger Materialien, berücksichtigt wurde (Luxussanierung).
Beispiel: Anhebung des Wohnungsstandards
Der Eigentümer eines bewohnten verwahrlosten Wohnhauses lässt die alten Kohleöfen durch eine moderne Heizungsanlage ersetzen. Er baut an Stelle der einfach verglasten Fenster Isolierglasfenster ein. Er modernisiert das sehr einfache Bad, wobei er neben der Badewanne separat eine Dusche einbaut. Außerdem lässt er es durchgängig fliesen. Im Übrigen werden Schönheitsreparaturen (Maler- und Tapezierarbeiten) durchgeführt.
Hinsichtlich der Aufwendungen für die zentralen Ausstattungsmerkmale liegen HK als wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus vor (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Bei den Schönheitsreparaturen handelt es sich um sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen. Sind die Schönheitsreparaturen allein durch die anderen Baumaßnahmen bedingt, liegt eine sog. bautechnische Verzahnung vor und die Aufwendungen für die Schönheitsreparaturen sind auch den nachträglichen HK zuzurechnen.
Ob eine Hebung des Standards vorliegt, ist für die ersten drei Jahre nach Anschaffung des Gebäudes nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes insgesamt 15 % der AK des Gebäudes netto nicht übersteigen. Dies gilt nicht, wenn sich bei Erwerb des Gebäudes mit mehreren Wohnungen der Standard für einzelne Wohnungen hebt oder die Instandsetzungsmaßnahme der Beginn einer Sanierung in Raten sein kann.
Die Feststellungslast für die Tatsachen, die zu nachträglichen AK (Herstellung der Betriebsbereitschaft) oder zu nachträglichen HK führen, trägt das Finanzamt. Der Steuerpflichtige hat zur Sachverhaltsaufklärung eine erhöhte Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 1 Satz 3 AO). Vertiefend siehe BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386.
Wichtig: Vereinfachungsregelung zu den nachträglichen Herstellungskosten
- nach Fertigstellung eines Gebäudes die Aufwendungen für eine einzelne Baumaßnahme höchstens 4.000 EUR netto (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) und
- handelt es sich nicht um Aufwendungen, die der endgültigen Fertigstellung des Gebäudes dienen,
können die Aufwendungen auf Antrag sofort und in voller Höhe (Bruttobetrag) als Erhaltungsaufwendungen im Jahr der Zahlung abgezogen werden (R 21.1 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStR 2012). Dabei ist vorab nicht zu prüfen, ob es sich tatsächlich um Erhaltungsaufwendungen handelt oder ob nachträgliche HK vorliegen. Hierin liegt die Vereinfachung.
Werden zeitgleich verschiedene Baumaßnahmen in einem Gebäude durchgeführt, ist die Vereinfachungsregelung auf jede Baumaßnahme gesondert anzuwenden, sofern es zwischen den einzelnen Baumaßnahmen keine bautechnische Verzahnung gibt. Erstreckt sich eine Baumaßnahme über zwei oder mehrere Kalenderjahre, ist die Grenze von 4.000 EUR netto auf die Summe der Aufwendungen aller Jahre anzuwenden.
Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes sind nicht als Erhaltungsaufwand, sondern als HK zu behandeln, wenn sie zeitnah zur Anschaffung anfallen und im Verhältnis zum Kaufpreis hoch sind (§ 9 Abs. 5 Satz 2 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG).
Ob anschaffungsnahe HK vorliegen, ist wie folgt zu prüfen:
Hier finden Sie absetzbare Kosten bei Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten.
Nicht in die 15 %-Grenze einzubeziehen sind Aufwendungen für Erweiterungen, die stets HK sind und Erhaltungsaufwendungen, die jährlich üblicherweise anfallen, z. B. Aufwendungen für die Heizungswartung. Aufwendungen für Schönheitsreparaturen fallen nicht unter die 15 %-Grenze, weil es sich nicht um Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten handelt. Alle anderen Aufwendungen sind einzubeziehen, auch wenn es sich begrifflich eindeutig um Erhaltungsaufwendungen handeln würde. Macht der Steuerpflichtige von der Vereinfachungsregelung nach R 21.1. Abs. 2 Satz 2 EStR 2012 Gebrauch, sind auch diese in die Prüfung der Grenze zu den anschaffungsnahen HK miteinzubeziehen.
Der unentgeltliche Erwerb (Erbschaft oder Schenkung) eines Gebäudes führt mangels Anschaffung nicht zur Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.
Absetzungen für Abnutzung für Gebäude → Zeile 33
AK bzw. HK für ein Gebäude, eine Eigentumswohnung oder einen im Teileigentum stehenden Gebäudeteil zur Erzielung von Einkünften aus V+V, können nur im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) für Gebäude (Gebäude-AfA) steuermindernd als Werbungskosten berücksichtigt werden. Die AK für Grund und Boden sind nicht absetzbar.
Absetzungsberechtigt ist der bürgerlich-rechtliche oder der wirtschaftliche Eigentümer. Das ist regelmäßig derjenige, der die AK oder HK getragen hat und den Tatbestand der Einkünfteerzielungsabsicht erfüllt.
Wird das Objekt einem anderen zur Nutzung unentgeltlich überlassen oder zu eigenen Wohnzwecken genutzt, kann der Eigentümer die auf die betreffenden Teile des Gebäudes entfallende AfA mangels Einnahmen nicht als Werbungskosten abziehen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Bei der Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes in 2014 ist zu prüfen, was Gegenstand der Abschreibung ist. Ein Gebäude wird grundsätzlich als Ganzes abgeschrieben. Besteht ein Gebäude aber aus mehreren sonstigen selbstständigen Gebäudeteilen, sind die Vorschriften über die Gebäudeabschreibung auf jeden Gebäudeteil gesondert anzuwenden (§ 7 Abs. 5a EStG). Dabei können unterschiedliche Abschreibungsmethoden und unterschiedliche Abschreibungssätze für die einzelnen Gebäudeteile in Betracht kommen (R 7.4 Abs. 6 Satz 2 EStR 2012).
Beispiel: Abschreibung selbstständiger Gebäudeteile
Sie besitzen ein Dreifamilienhaus.
- Sämtliche Wohnungen sind zu Wohnzwecken vermietet.
- Das EG (Büro) und das 2. OG (Archiv) nutzt der Steuerpflichtige als Rechtsanwalt zu eigenen beruflichen Zwecken. Das 1. OG ist zu Wohnzwecken vermietet.
Im ersten Beispielsfall dient das Gebäude einheitlich einem Zweck. Es handelt sich um ein Wirtschaftsgut (Gebäude), das einheitlich abzuschreiben ist.
Im zweiten Beispielsfall liegen zwei selbstständige Gebäudeteile (EG/2. OG sowie 1. OG) vor. Die gesamten AK oder HK sind im Verhältnis der Nutzflächen auf die beiden Gebäudeteile zu verteilen. Anschließend ist jeder Gebäudeteil für sich abzuschreiben.
Haben Steuerpflichtige ein Gebäude bereits vor 2014 erworben bzw. fertiggestellt und wurde mit der Abschreibung vor 2014 begonnen, so ist die jeweilige lineare oder degressive Gebäude-AfA fortzuführen.
Wird ein Gebäude im Privatvermögen unentgeltlich durch Schenkung oder Erbschaft erworben, bemisst sich die AfA nach den AK oder HK des Rechtsvorgängers (Schenker, Erblasser) zuzüglich der vom Rechtsnachfolger (Erwerber) aufgewendeten nachträglichen HK. Der Erwerber setzt die durch den Vorgänger begonnene Abschreibung fort (§ 11d EStDV).
Gehört zum Nachlass einer Erbengemeinschaft ein vermietetes Grundstück, dienen die Kosten für die Auseinandersetzung des Nachlasses dem Erwerb des Alleineigentums an dem Vermietungsobjekt. Sie sind in voller Höhe Anschaffungsnebenkosten und erhöhen, soweit sie auf das Gebäude entfallen, die Bemessungsgrundlage zur AfA (BFH, Urteil v. 9.7.2013, IX R 43/11, BFH/NV 2013 S. 1853).
Ein unentgeltlicher Erwerb liegt auch bei einer Schenkung unter Auflage vor. Diese ist anzunehmen, wenn die Beteiligten zwar ein Grundstück unentgeltlich übertragen wollen, aber die Schenkung mit bestimmten Leistungen des Beschenkten verbunden haben. Trotz der zu erfüllenden Auflagen ist einkommensteuerrechtlich i. d. R. von einer unentgeltlichen Übertragung auszugehen. Der Beschenkte hat keine AK und setzt die Abschreibung des Schenkers fort. Dies gilt auch im Falle einer mittelbaren Grundstücksschenkung. Eine mittelbare Grundstücksschenkung liegt vor, wenn im Voraus eine klare und eindeutige Schenkungsabrede dahin gehend getroffen ist, dass der Gegenstand der Schenkung ein ganz bestimmtes Grundstück und nicht etwa ein Geldbetrag sein soll.
Beginn, Dauer und Umfang der Abschreibung
Ein Gebäude kann ab der Fertigstellung abgeschrieben werden (§ 11c Abs. 1 Nr. 2 EStDV). Fertigstellung ist der Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit des ganzen Gebäudes.
Bei Erwerb eines Gebäudes beginnt die Abschreibung im Zeitpunkt der Anschaffung (§ 11c Abs. 1 Nr. 3 EStDV). Das ist der Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum durch Übertragung von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr auf den Erwerber übergeht. Dieser Zeitpunkt wird durch die Vertragsparteien im Kaufvertrag festgelegt.
Bei Gebäuden, die der Steuerpflichtige vor dem 21.6.1948 angeschafft oder hergestellt hat, wurde der Beginn der Abschreibung gesetzlich auf den 21.6.1948 (§ 11c Abs. 1 Nr. 1 EStDV) festgelegt.
Gebäude sind bis zur vollen Absetzung der AK oder HK abzuschreiben.
Werden Gebäude(-teile) durch den Eigentümer zu eigenen Wohnzwecken genutzt oder unentgeltlich an andere überlassen, ist der Abzug einer AfA als Werbungskosten insoweit mangels Einnahmeerzielungsabsicht nicht möglich. Bei späterer Vermietung dieser Wohnung gilt die fiktive Abschreibung, die auf diese Zeit entfällt, aber als verbraucht und mindert den Restwert des Gebäudes. Der Abzug der AfA endet auch, wenn das Gebäude auf Dauer nicht mehr zur Erzielung von Einkünften, z. B. Leerstand ohne Vermietungsanstrengungen, eingesetzt wird.
Abschreibungsmethoden und Abschreibungssätze
Es gibt unterschiedliche Vorschriften zur Gebäudeabschreibung. Diese sind nur noch teilweise bei Neuanschaffung oder Neuherstellung eines Gebäudes anzuwenden (aktuelles Recht). Soweit bei der Gebäudeabschreibung in früheren Jahren geltendes Recht anzuwenden war, ist mit der Abschreibung nach den entsprechenden Vorschriften fortzufahren (auslaufendes Recht).
In Neufällen zurzeit geltende Gebäudeabschreibungsvorschriften
(aktuelles Recht)
In Neufällen nicht mehr anzuwendende Gebäudeabschreibungsvorschriften (auslaufendes Recht)
• Lineare Gebäude-AfA,
• Degressive Gebäude-AfA,
• AfA wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Absetzung von Gebäuden, § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG
• Erhöhte Absetzungen nach § 7b
• Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen, § 7h EStG
• Erhöhte Absetzungen für Wohnungen mit Sozial­bindung, § 7k EStG
• Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen, § 7i EStG
• Erhöhte Absetzungen nach § 14a Berlin FG
• Erhöhte Absetzungen für Schutzräume nach §§ 7, 12 SchBauG
• Erhöhte Absetzungen nach § 4 FörderG
In Neufällen (Fertigstellung oder Anschaffung 2014) anzuwendende Gebäudeabschreibungsvorschriften
[Lineare Gebäudeabschreibung, § 7 Abs. 4 EStG → Zeile 33]
Die lineare Gebäude-AfA ist bei allen Arten von Gebäuden im Inland oder Ausland anwendbar. Bei Inanspruchnahme der linearen AfA werden die AK oder HK auf die vom Gesetz vorgesehene Nutzungsdauer gleichmäßig verteilt. Eine tatsächlich längere Nutzungsdauer ist steuerlich ohne Bedeutung.
Bei der Bestimmung des Abschreibungssatzes ist zwischen sog. Wirtschaftsgebäuden und anderen Gebäuden zu unterscheiden. Ein Wirtschaftsgebäude i. S. d. § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG liegt nur vor, wenn die dort genannten drei Voraussetzungen gleichzeitig erfüllt sind.
Die typisierten AfA-Sätze von 2 %, 2,5 %, 3 % oder 4 % entsprechen einer unterstellten (fiktiven) Nutzungsdauer von 50, 40, 33 oder 25 Jahren. Niedrigere AfA-Sätze sind nicht zulässig.
Es können höhere Abschreibungssätze in Betracht kommen, wenn ausnahmsweise die tatsächliche Nutzungsdauer eines Gebäudes weniger als die vom Gesetz unterstellte Nutzungsdauer ist (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG). In diesen Fällen werden die AK oder HK auf die tatsächliche Nutzungsdauer verteilt.
Im Jahr der Anschaffung oder Fertigstellung und im Jahr der Veräußerung wird die lineare Gebäude-AfA zeitanteilig nach Monaten berücksichtigt. Bei jedem Eigentumswechsel beginnt die Abschreibung aus den AK des jeweiligen Erwerbers neu.
Nachträgliche AK oder HK (Herstellungsaufwand) erhöhen die bisherige Bemessungsgrundlage für die Abschreibung. Der Zeitpunkt der Zahlung ist ohne Bedeutung. Die nachträglichen AK oder HK sind ab dem Jahr der Entstehung zu berücksichtigen und so zu behandeln, als ob sie schon zu Beginn des Kalenderjahres vorgelegen hätten. Es ist also keine zeitanteilige Berechnung der Abschreibung von nachträglichen AK oder HK im ersten Jahr vorzunehmen. Eine Ausnahme besteht dann, wenn das Gebäude im Jahr 2014 angeschafft wurde und im selben Jahr nachträgliche HK anfallen. In diesem Fall beginnt auch die Abschreibung der nachträglichen HK frühestens im Anschaffungszeitpunkt (Übergang von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr).
Nachholung unterlassener und Berichtigung überhöhter AfA. Es besteht eine Pflicht zur Inanspruchnahme der normalen AfA. Hat der Steuerpflichtige versehentlich oder bewusst die lineare Gebäude-AfA nicht oder überhöht vorgenommen und hat sich die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes nicht geändert, sind in den Folgejahren weiterhin die gesetzlich vorgeschriebenen Prozentsätze anzusetzen, sodass sich ein längerer oder kürzerer Abschreibungszeitraum als von 25, 33, 40 oder 50 Jahre ergibt (H 7.4 «Unterlassene oder überhöhte AfA – Lineare Gebäude-AfA» EStH 2013).
AfA für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung von Gebäuden, § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG
Eine Abschreibung wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung (AfaA) kann bei Gebäuden in Betracht kommen, die linear oder degressiv abgeschrieben werden (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG; R 7.4 Abs. 11 EStR 2012). Diese AfaA ist möglich, wenn das Gebäude durch Hausschwamm, Fäulnis, Hochwasser, Brand, Erdbeben oder Erdrutsch entsprechend geschädigt ist und das ganze Gebäude oder ein Gebäudeteil abgebrochen wird. Eine AfaA ist auch möglich, wenn bei einem Umbau ohne vorherige Abbruchabsicht bestimmte Teile eines Gebäudes entfernt werden (BFH, Urteil v. 15.10.1996, IX R 2/93, BFH/NV 1997 S. 206).
Eine AfaA ist nicht vorzunehmen, wenn ein zum Privatvermögen gehörendes objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Gebäude abgerissen wird, um ein unbebautes Grundstück veräußern zu können (BFH, Urteil v. 6.3.1979, VIII R 110/74, BStBl 1979 II S. 551).
Nach Berücksichtigung einer AfaA berechnet sich die normale AfA ab dem Folgejahr nach den AK oder HK des Gebäudes abzüglich der Absetzung wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung zuzüglich nachträglicher HK (§ 11c Abs. 2 EStDV).
[Erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen → Zeile 34]
Bei einem Gebäude im Inland, das in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet (§§ 136–164b BauGB) oder städtebaulichen Entwicklungsbereich (§§ 165–171 BauGB), liegt, kann der Steuerpflichtige abweichend von § 7 Abs. 4 und Abs. 5 EStG erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG geltend machen.
Die HK für einen Neubau (auch nach historischer Vorlage) sind nicht begünstigt.
Als erhöhte AfA sind (bei Baumaßnahmen ab 2004) im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 % und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 % der HK für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i. S. d. § 177 BauGB abziehbar. Begünstigt sind ausschließlich Aufwendungen, zu deren Durchführung die Gemeinde den Grundstückseigentümer verpflichten kann.
Die erhöhten Absetzungen gibt es auch auf HK für Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines vergleichbaren Gebäudes dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll.
Der Steuerpflichtige kann die erhöhten Absetzungen nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde die Voraussetzungen für das Gebäude und die Maßnahmen nachweist.
Hinweis: Steuerbegünstigung für eigengenutzte Wohnung
Für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in städtebaulichen Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen kommt ggf. eine Steuerbegünstigung nach § 10f EStG in Betracht. Die Eintragungen erfolgen auf der Anlage FW.
Liegen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen Erhaltungsaufwendungen vor, kann der Steuerpflichtige die Aufwendungen, die nicht durch Zuschüsse gedeckt waren, gleichmäßig auf zwei bis fünf Jahre verteilen (§ 11a EStG).
Nach Ablauf des Begünstigungszeitraums ist ein Restwert den HK oder AK des Gebäudes oder dem an deren Stelle tretenden Wert hinzuzurechnen. Die weiteren Absetzungen für Abnutzung sind einheitlich für das gesamte Gebäude – nach dem sich hiernach ergebenden Betrag und dem für das Gebäude maßgebenden Prozentsatz – zu bemessen.
Soweit die HK oder AK durch Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln gedeckt sind, kommt eine erhöhte Absetzung nicht in Betracht.
[Erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG bei Baudenkmalen → Zeile 34]
Für Baudenkmale können erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG in Anspruch genommen werden. Begünstigt sind HK, die entweder zur Erhaltung eines Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind.
Als erhöhte Absetzungen können (bei Baumaßnahmen ab 2004) im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 % und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 % der HK (nach Abzug aller Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln) abgezogen werden.
Stehen nur Teile eines Gebäudes unter Denkmalschutz (z. B. Stuckdecken oder Fassadenteile), sind nur die auf diese Teile entfallenden HK begünstigt. Bei einem Gebäude(teil), das selbst kein Baudenkmal ist, aber das zu einem schützenswerten Ensemble gehört, sind nur Maßnahmen zur Erhaltung des äußeren Erscheinungsbildes begünstigt. Neubaumaßnahmen sind nicht begünstigt.
Voraussetzung für die erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG ist eine Bescheinigung des Denkmalamts, die den Umfang der begünstigten Aufwendungen und eine Aussage über alle öffentlichen Zuschüsse beinhaltet. Das Finanzamt kann auch hier in eigener Zuständigkeit prüfen, ob HK vorliegen.
[Erhöhte Absetzungen für Schutzräume, §§ 7, 12 Schutzbaugesetz → Zeile 34]
Wurden Schutzräume nach dem Schutzbaugesetz errichtet, können die dafür aufgewendeten HK, soweit sie nicht durch Zuschüsse gedeckt waren, durch erhöhte Absetzungen anstelle der normalen Gebäude-AfA berücksichtigt werden. Im Jahr der Fertigstellung des Gebäudes und in den elf folgenden Jahren können erhöhte Absetzungen nach dem Schutzbaugesetz mit jeweils bis zu zehn Prozent vorgenommen werden. Die HK sind bis zu einem bestimmten Höchstbetrag begünstigt, der durch die Schutzbau-Höchstbetragsverordnung festgelegt wurde. Die Abschreibung erfolgt bis zur vollen Absetzung der begünstigten HK.
Weitere Absetzungen für Abnutzung bei Gebäuden, mit deren Abzug vor 2014 begonnen wurde (auslaufendes Recht)
Für in früheren Jahren angeschaffte oder hergestellte Gebäude gibt es auch noch andere Abschreibungsmöglichkeiten:
Degressive Gebäude-AfA, § 7 Abs. 5 EStG
Erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG
Erhöhte Absetzungen für Wohnungen mit Sozialbindung, § 7k EStG
Erhöhte Absetzungen nach § 14a BerlinFG
Sonderabschreibungen nach § 4 Fördergebietsgesetz
Diese Abschreibungsvorschriften sind auf im Jahr 2014 neu angeschaffte oder hergestellte Gebäude nicht mehr anwendbar. Es handelt sich um auslaufendes Recht. Soweit in den Vorjahren mit entsprechenden Absetzungen begonnen wurde, werden diese fortgesetzt.
Absetzungen für Abnutzung von Wirtschaftsgütern, die keine Gebäude sind → Zeile 35]
AK und HK für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter, die keine Gebäude sind, können im Wege der linearen AfA als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V berücksichtigt werden (§ 7 Abs. 1 EStG). Dabei sind die AK oder HK gleichmäßig auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zu verteilen. Als abschreibungsfähige bewegliche Wirtschaftsgüter kommen bei einem Haus oder einer Wohnung z. B. die mitvermietete Einbauküche oder sonstige Möbel einer möbliert vermieteten Wohnung, Gartengeräte (z. B. Rasenmäher) oder das Wirtschaftsgut Gartenanlage in Betracht. Handelt es sich bei dem angeschafften oder hergestellten Gegenstand um ein selbstständig nutzungsfähiges bewegliches Wirtschaftsgut und betragen die AK/HK nicht mehr als 410 EUR netto, ist ein Sofortabzug im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in Höhe der Bruttokosten möglich (geringwertige Wirtschaftsgüter – GWG; § 6 Abs. 2 EStG). So können ggf. die Aufwendungen für einen dem Mieter zur Verfügung gestellten Elektrorasenmäher oder einer einfachen Waschmaschine in voller Höhe abgesetzt werden.
Aufwendungen für Werkzeuge und andere Arbeitsmittel (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG) sind Werbungskosten und über die AfA auf die individuelle Nutzungsdauer zu verteilen oder als GWG sofort abziehbar, soweit sie der laufenden Instandhaltung und Instandsetzung eines Mietwohngebäudes dienen. Aufwendungen für Werkzeuge, die nur wegen der Herstellung des Gebäudes angeschafft wurden (z. B. Betonmischer), erhöhen dessen HK.
Achtung: Photovoltaikanlage
Eine Photovoltaikanlage, die auf dem Dach des Gebäudes oder der Garage errichtet wurde und deren erzeugter Strom in das öffentliche Stromnetz eingespeist wird, stellt einen Gewerbebetrieb dar. Die AfA für die Anlage ist damit Betriebsausgabe und nicht Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V.
Die erstmalige Umzäunung eines Grundstücks durch einen festen Zaun oder durch das Anpflanzen von Hecken, Büschen oder Bäumen an den Grundstücksgrenzen («lebende Umzäunung») sowie die Zugangswege zum Haus und zu den Garagen stehen bei Wohngebäuden in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude und sind deshalb unselbstständige Gebäudeteile. Die Aufwendungen sind den Gebäudeherstellungskosten hinzuzurechnen und zusammen mit dem Gebäude abzuschreiben. Wird die Umzäunung erneuert, liegen sofort abziehbare Reparaturkosten (Erhaltungsaufwendungen) vor.
Die Aufwendungen für die erstmalige gärtnerische Gestaltung der verbleibenden Grundstücksfläche (Gartenanlage), für das Anlegen des Vorgartens, für den Bau einer freistehende Pergola in einem Ziergarten oder für einen auf dem Grundstück errichteten Kinderspielplatz sind HK eines eigenen Wirtschaftsguts Garten. Bei Gartenanlagen, die die Mieter mitbenutzen dürfen, und bei Vorgärten sind die HK der gärtnerischen Anlage gleichmäßig auf eine Nutzungsdauer von zehn Jahren zu verteilen (AfA) und als Werbungskosten abzuziehen (§ 7 Abs. 1 EStG; R 21.1 Abs. 3 EStR 2012). Aufwendungen für den Teil des Gartens, der nur vom Eigentümer des Grundstücks genutzt werden darf, sind als Kosten der privaten Lebensführung nicht abziehbar (§ 12 Nr. 1 EStG). Bei einem teilweise vermieteten und teilweise zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude sind die Aufwendungen nach dem Nutzflächenverhältnis aufzuteilen.
Die Kosten für die Instandhaltung und Unterhaltung der Gartenanlage (Gartenpflegearbeiten, Austausch von Pflanzen, Dünger) sind im Jahr der Zahlung sofort als Werbungskosten abziehbar. Fallen nach Fertigstellung des Gartens Aufwendungen von nicht mehr als 4.000 EUR netto an, sind die Bruttoaufwendungen auf Antrag stets als Erhaltungsaufwendungen zu berücksichtigen.
Schuldzinsen und andere Finanzierungskosten → Zeilen 36–37
Schuldzinsen und andere Geldbeschaffungskosten sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V abziehbar, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Grund und Boden oder dem Gebäude stehen und der Erzielung von Einnahmen dienen.
Sie können bereits Werbungskosten sein, bevor die V+V begonnen hat (vorweggenommene Werbungskosten). Voraussetzung solcher vorab entstandener Werbungskosten ist, dass sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, Einnahmen aus V+V zu erzielen, endgültig gefasst hat (BFH, Urteil v. 10.3.1981, VIII R 195/77, BStBl 1981 II S. 470). Unter dieser Voraussetzung können Schuldzinsen auch dann Werbungskosten sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung kommt; der wirtschaftliche Zusammenhang mit den erstrebten Einnahmen kann genügen (BFH, Urteil v. 9.9.1980, VIII R 44/78, BStBl 1981 II S. 418).
Finanzierungskosten für ein unbebautes Grundstück sind bereits als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der späteren Bebauung und Vermietung des Gebäudes besteht (BFH, Urteil v. 8.2.1983, VIII R 130/79, BStBl 1983 II S. 554). Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist anzunehmen, wenn der Grundstückseigentümer das Grundstück in absehbarer Zeit bebaut und seine erkennbare Vermietungsabsicht nachhaltig zu verwirklichen versucht.
Notargebühren zur Bestellung oder Eintragung einer Grundschuld oder Hypothek sind grundsätzlich Werbungskosten. Die dingliche Belastung von vermieteten Grundstücken mit Hypotheken oder Grundschulden begründet allerdings für sich allein keinen wirtschaftlichen Zusammenhang des Darlehens mit den Einkünften aus V+V. Maßgebend ist vielmehr der tatsächliche Verwendungszweck. Schuldzinsen für ein durch eine Hypothek auf einem anderen Grundstück gesicherten Darlehen sind bei dem Grundstück zu berücksichtigen, für das das Darlehen verwendet wurde (BFH, Urteil v. 6.10.2004, IX R 68/01, BFH/NV 2005 S. 131).
Abschlussgebühren eines Bausparvertrags, der zur Ablösung eines Finanzierungsdarlehens bei einem vermieteten Grundstück eingesetzt werden soll, sind als Werbungskosten abziehbar.
Achtung: Schuldzinsen als Anschaffungskosten
Schuldzinsen, die in der Person des bisherigen Eigentümers vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums entstanden sind (rückständige Zinsen) und aufgrund des Kaufvertrags vom Erwerber bezahlt werden, sind keine sofort abziehbaren Finanzierungskosten, sondern AK des erworbenen Grundstücks.
Ein Disagio oder Damnum ist in Höhe des gezahlten Betrags als Werbungskosten abziehbar, soweit es unter Berücksichtigung der jeweiligen Zinsbelastung die marktüblichen Beträge nicht überschreitet, § 11 Abs. 2 Satz 4 EStG (BMF, Schreiben v. 20.10.2003, IV C 3 – S 2253 a – 48/03, BStBl 2003 I S. 546; H 11 «Damnum» EStH 2013).
Der über die marktüblichen Beträge hinausgehende Teil ist auf den Zinsfestschreibungszeitraum oder bei dessen Fehlen auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG). Eine Zinsvorauszahlung ist regelmäßig anzunehmen, wenn der Nominalzins ungewöhnlich niedrig und das Damnum entsprechend hoch bemessen ist. Aus Vereinfachungsgründen kann von der Marktüblichkeit ausgegangen werden, wenn für ein Darlehen mit einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens fünf Jahren ein Damnum i. H. v. bis zu 5 % vereinbart worden ist. Ist ein Damnum nicht mehr als drei Monate vor Auszahlung der Darlehensvaluta oder einer ins Gewicht fallenden Teilauszahlung des Darlehens (mindestens 30 % der Darlehensvaluta einschließlich Damnum) geleistet worden, kann davon ausgegangen werden, dass ein wirtschaftlich vernünftiger Grund besteht (BFH, Urteil v. 3.2.1987, IX R 85/85, BStBl 1987 II S. 492).
Wird ein zur Finanzierung eines vermieteten Grundstücks aufgenommenes Darlehen unter Zahlung einer Vorfälligkeitsentschädigung getilgt, das Grundstück jedoch weiterhin zur Vermietung genutzt, ist die Vorfälligkeitsentschädigung als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V abziehbar. Steht die Vorfälligkeitsentschädigung dagegen mit der Veräußerung des Grundstücks im Zusammenhang, kommt ein Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V des bisherigen Objekts grundsätzlich nicht in Betracht (BFH, Urteil v. 11.2.2014, IX R 42/13, BFH/NV 2014 S. 1254). Sie gehört aber mit dem entsprechenden Anteil zu den Finanzierungskosten eines neu erworbenen Mietobjekts, wenn und soweit der nach der Darlehenstilgung verbleibende Restkaufpreis zur Finanzierung dieses Objekts tatsächlich verwendet worden ist (Abgrenzung zum BFH, Urteil v. 23.4.1996, IX R 5/94, BStBl 1996 II S. 595).
Schuldzinsen nach Beendigung der Vermietung oder Veräußerung
Soweit rückständige Zinsen, die auf die Zeit der Vermietung entfallen, erst nach Beendigung der Vermietungstätigkeit geleistet werden, können sie in entsprechender Anwendung des § 24 Nr. 2 EStG als nachträgliche Werbungskosten aus V+V abgezogen werden (BFH, Urteil v. 21.12.1982, VIII R 48/82, BStBl 1983 II S. 373).
Für die Frage, ob aus einem bestehenden Darlehen Zinsen, die nach der Veräußerung einer Immobilie entstehen, als nachträgliche Werbungskosten abziehbar sind, ist die Verwendung des Veräußerungserlöses entscheidend. Wird mit dem Veräußerungserlös eine neue zur Vermietung bestimmte Immobilie angeschafft, besteht der wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem ursprünglichen Darlehen und den Einkünften insoweit fort (BFH, Urteil v. 8.4.2003, IX R 36/00, BStBl 2003 II S. 706). Wird kein neues Objekt und keine andere Einkunftsquelle erworben, kommt es darauf an, ob der Verkaufserlös ausreicht, um das Darlehen abzulösen (Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung; BFH, Urteil v. 8.4.2014, IX R 45/13, BFH/NV 2014 S. 1151). Reicht er aus, endet der wirtschaftliche Zusammenhang mit der Einkunftsart V+V. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Steuerpflichtige das Darlehen ablöst oder ob er es bestehen lässt und den Verkaufserlös zu anderen Zwecken verwendet (BFH, Urteil v. 25.2.2009, IX R 52/07, BFH/NV 2009 S. 1255). Reicht der Veräußerungserlös nicht zur Tilgung der Darlehensverbindlichkeiten aus, ist ein nachträglicher Schuldzinsenabzug – unabhängig von einer Veräußerungsfrist nach § 23 EStG – insoweit möglich. Auch das BMF hat sich entsprechend geäußert, wenn das obligatorische Veräußerungsgeschäft nach dem 31.12.2013 rechtswirksam abgeschlossen wurde (BMF, Schreiben v. 15.1.2014, IV C 1 – S 2211/11/10001:001, BStBl 2014 I S. 108).
Darlehen zwischen Ehegatten oder nahen Angehörigen
Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung von Darlehen zwischen Ehegatten oder nahen Angehörigen ist, dass der Darlehensvertrag zivilrechtlich wirksam geschlossen worden ist und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird; dabei müssen Vertragsinhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (Fremdvergleich), insbesondere muss eine Vereinbarung über die Laufzeit und über Art und Zeitpunkt der Rückzahlung getroffen werden. Außerdem müssen die Darlehenszinsen regelmäßig zu den Fälligkeitsterminen gezahlt und eine Absicherung des Darlehensbetrags vorgenommen werden. Vertiefend zu Darlehensverträgen zwischen Angehörigen: BMF, Schreiben v. 23.12.2010, IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl 2011 I S. 37.
Nehmen Ehegatten gemeinsam Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes auf, das einem von ihnen gehört, sind die Schuldzinsen in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V des Eigentümer-Ehegatten abziehbar, unabhängig davon, aus wessen Mitteln sie gezahlt werden (BFH, Urteil v. 2.12.1999, IX R 45/95, BFH/NV 2000 S. 905).
Im selben Urteil kommt der BFH zu dem Schluss, dass, wenn ein Ehegatte allein ein Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes aufnimmt, das dem anderen Ehegatten allein gehört, die vom Darlehensnehmer gezahlten Schuldzinsen nicht als Werbungskosten abziehbar sind. Die Schuldzinsen können aber abgezogen werden, wenn der Eigentümer-Ehegatte sie aus eigenen Mitteln bezahlt, z. B. wenn er seine Mieteinnahmen mit der Maßgabe auf das Konto des anderen Ehegatten überweist, dass dieser daraus die Schuldzinsen entrichtet.
Bei Darlehensverhältnissen zwischen Angehörigen, die nicht nur dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung dienen, sondern auch das Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage berücksichtigen, sind als Maßstab für den Fremdvergleich nicht allein die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind, sondern ergänzend auch Vereinbarungen aus dem Bereich der Geldanlage heranzuziehen (BFH, Urteil v. 22.10.2013, X R 26/11, BFH/NV 2014 S. 231; BMF, Schreiben v. 29.4.2014, IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl 2014 I S. 809).
Schuldzinsenabzug bei einem Darlehen für die Herstellung oder Anschaffung eines teilweise vermieteten und teilweise selbst genutzten Gebäudes
Der BFH hat mehrfach entschieden, dass die Schuldzinsen bei Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes unter bestimmten Voraussetzungen den jeweiligen selbstständigen Grundstücksteilen direkt zugeordnet werden können (z. B. BFH, Urteil v. 27.10.1998, IX R 29/96, BFH/NV 1999 S. 705; BFH, Urteil v. 25.3.2003, IX R 22/01, BFH/NV 2003 S. 1257). Danach können Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V abgezogen werden, soweit der Steuerpflichtige die Darlehensmittel tatsächlich zur Finanzierung von AK oder HK des vermieteten Gebäudeteils verwendet.
Eine direkte Zuordnung der Schuldzinsen zu den einzelnen Nutzungen des Gebäudes ist möglich, wenn
die AK oder HK den Gebäudeteilen, die selbstständige Wirtschaftsgüter bilden, zugeordnet werden können,
unterschiedliche Geldquellen (Eigenmittel und – ggf. verschiedene – Darlehen) vorliegen und
ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und den zugeordneten AK oder HK für den vermieteten Gebäudeteil erkennbar ist (getrennte Zahlungen).
Einer nach außen hin erkennbaren Zuordnung der HK oder AK ist steuerrechtlich zu folgen, soweit die Aufteilung nicht zu einer unangemessenen wertmäßigen Berücksichtigung der einzelnen Gebäudeteile führt.
Die Aufteilung der HK auf die unterschiedlichen Gebäudeteile kann bei Kosten, die das Gesamtgebäude betreffen (z. B. Aufwendungen für den Aushub der Baugrube, den Rohbau, die Dacheindeckung, den Außenanstrich), nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen erfolgen. Diese Aufteilung kann der Steuerpflichtige ggf. nachträglich selbst vornehmen (BFH, Urteil v. 25.3.2003, IX R 22/01, BFH/NV 2003 S. 1257). Soweit Kosten für das Gesamtgebäude oder den Innenausbau (z. B. Aufwendungen für Bodenbeläge, Malerarbeiten oder Sanitärinstallationen) eine bestimmte Nutzung allein betreffen und abgrenzbar sind, können sie dieser Nutzung direkt zugeordnet werden.
Die AK und die damit verbundenen Nebenkosten können ebenfalls den unterschiedlichen Gebäudeteilen zugeordnet werden. Der Steuerpflichtige kann hierfür eine Aufteilung des zivilrechtlich einheitlichen Kaufpreises bereits im notariellen Kaufvertrag festschreiben oder im Nachhinein nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen vornehmen.
Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und den zugeordneten AK oder HK liegt nur dann vor, wenn der jeweilige Teil der AK oder HK tatsächlich gesondert mit den dafür aufgenommenen Darlehensmitteln oder den vorhandenen Eigenmitteln bezahlt worden ist (getrennte Zahlungsströme).
Dies kann bei HK eines Gebäudes z. B. dadurch erreicht werden, dass für den vermieteten Teil des Grundstücks ein Baukonto ausschließlich mit den dafür vorgesehenen Darlehensmitteln ausgestattet wird und die Zahlungen der dem vermieteten Teil zugeordneten HK (ggf. mit entsprechendem Vermerk auf dem Überweisungsträger) allein zulasten dieses Kontos ergehen. Darlehen können dabei einem Gebäudeteil – auch bei getrennten Zählungsströmen – nur insoweit zugeordnet werden, als sie die AK oder HK dieses Gebäudeteils nicht übersteigen (BFH, Urteil v. 1.3.2005, IX R 58/03, BFH/NV 2005 S. 1185). Eine gesonderte Zahlung der zugeordneten AK liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige die aufgeteilten AK durch unterschiedliche Zahlungen auf ein Notaranderkonto überweist und der Notar den gesamten Kaufpreis vom Notaranderkonto auskehrt (BFH, Urteil v. 9.7.2002, IX R 40/01, BFH/NV 2003 S. 23).
Die vorstehenden Grundsätze sind auch bei einer Zwischenfinanzierung zu beachten. Werden die gesamten AK zunächst einheitlich über ein Zwischenfinanzierungskonto bezahlt und wird das Zwischenfinanzierungskonto später durch getrennte Darlehen ausgeglichen, stehen die Zinsen für das Darlehen, das dem vermieteten Teil des Hauses zugeordnet werden soll, nicht in dem notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang mit den AK des vermieteten Teils (BFH, Urteil v. 23.11.2004, IX R 2/04, BFH/NV 2005 S. 694).
Eine direkte Zuordnung der Schuldzinsen ist nicht möglich, wenn die Höhe eines Darlehens und die Höhe der AK/HK des fremd vermieteten Teils betragsmäßig zwar identisch sind, die AK/HK aber nicht getrennt gezahlt werden (BFH, Urteil v. 7.7.2005, IX R 20/04, BFH/NV 2006 S. 264).
Versäumt es der Steuerpflichtige, die den unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen gesondert zugeordneten Aufwendungen getrennt mit Eigen-/Darlehensmitteln zu finanzieren, sind die Schuldzinsen im Wege der Schätzung nach dem Verhältnis der Baukosten oder AK der einzelnen Gebäudeteile aufzuteilen.
Beispiel: Aufteilung nach entstandenen Baukosten
Die Aufteilung der entstandenen Baukosten erfolgt wie im Beispiel, aber der Steuerpflichtige lässt die Gelder aus den verschiedenen Geldquellen auf ein Baugirokonto übertragen und bezahlt von diesem aus in Einmalzahlungen die jeweiligen Rechnungen der verschiedenen Handwerker.
Die HK (gesamt 310.000 EUR) sind nach den angefallenen Baukosten und nicht nach der Nutzfläche auf die unterschiedlich genutzten Grundstücksteile aufzuteilen. Auf den vermieteten Teil des Gebäudes entfallen 135.000 EUR Baukosten, sodass die insgesamt als Werbungskosten abziehbaren Zinsen entsprechend verhältnismäßig (135.000/310.000) ermittelt werden müssen.
Die vorstehenden Grundsätze sind auch im Zusammenhang mit der Finanzierung von Erhaltungsaufwendungen anwendbar. Dasselbe gilt für ein vom Steuerpflichtigen beruflich genutztes häusliches Arbeitszimmer, das als selbstständiger Gebäudeteil zu behandeln ist (BMF, Schreiben v. 16.4.2004, IV C 3 – S 2211 – 36/04, BStBl 2004 I S. 464).
Wichtig: Öffentliche Zuschüsse
Öffentliche Zuschüsse, die gezahlt werden, um eine Zinsbelastung zu reduzieren, sind in Zeile 19 einzutragen.
[Renten und dauernde Lasten → Zeile 38]
Wird ein Grundstück nicht gegen Einmalzahlung des Kaufpreises, sondern gegen Zahlung einer lebenslangen Rente erworben und wird das Grundstück anschließend vermietet, kann der Steuerpflichtige einen Teil der jährlichen Rentenzahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V abziehen. Der in den gesamten Rentenzahlungen enthaltene Barwert der Rente stellt die AK des Grundstücks dar und wird über die AfA steuerlich berücksichtigt. Wegen der Berechnung des Rentenbarwerts: BMF, Schreiben v. 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/04, Rn. 51, BStBl 2004 I S. 922. Ein zusätzlich enthaltener Zinsanteil gehört zu den sofort abziehbaren Werbungskosten und wird mit dem Ertragsanteil der Rente berechnet. Die Höhe des Ertragsanteils errechnet sich beim Erwerber nach dem vollendeten Lebensjahr des Rentenempfängers (Veräußerers) bei Beginn der Rente. Der Veräußerer versteuert diesen Ertragsanteil als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, Doppelbuchst. bb EStG).
Wegen abgekürzter Leibrenten (Höchstzeitrenten) oder Mindestzeitrenten siehe BMF, Schreiben v. 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/04, Rn. 58, BStBl 2004 I S. 922.
Auch die Ablösung eines Nießbrauchsrechts gegen Leibrente stellt zusätzliche AK des Grundstücks dar.
Bei einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist kein Werbungskostenabzug möglich. Ob ein Sonderausgabenabzug hierfür in Betracht kommt, richtet sich nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.
Im Unterschied zur Rente erfolgen bei einer dauernden Last die Zahlungen nicht in gleichbleibender Höhe. Wegen der Berechnung des als Werbungskosten abziehbaren Zinsanteils (BMF, Schreiben v. 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/04, Rn. 65 ff., BStBl 2004 I S. 922).
Hinweis: BMF, Schreiben v. 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/048 wurde durch BMF, Schreiben v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl 2010 I S. 227 ersetzt. Zu beachten sind aber die dortigen speziellen Anwendungsregelungen in Rn. 80 ff.
Erhaltungsaufwendungen → Zeilen 39–40
Aufwendungen für die Erneuerung von bereits vorhandenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen sind regelmäßig Erhaltungsaufwendungen. Sie können im Jahr der Zahlung sofort in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V abgezogen werden. Deshalb ist die Abgrenzung gegenüber den nachträglichen HK (Herstellungsaufwand), die nur im Wege der AfA berücksichtigt werden können, besonders zu beachten. Erhaltungsaufwendungen sind Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten, die nicht als HK anzusehen sind (Negativabgrenzung). Bei den Erhaltungsaufwendungen kommt es darauf an, dass die erneuerten Teile die Funktion des bisherigen Teils übernehmen. Ob dabei andere Materialien oder eine technisch andere Wirkungsweise zum Einsatz kommen, ist ohne Bedeutung. Erhaltungsaufwendungen liegen auch vor, wenn die ausgetauschten Teile objektiv noch nicht alt oder technisch verbraucht sind.
Beispiele für Erhaltungsaufwendungen:
Schönheitsreparaturen (Maler- und Tapezierarbeiten) in der vermieteten Wohnung.
Erneuerung der Fassade, auch bei Anbringung einer zusätzlichen Fassadenverkleidung zu Wärme- oder Schallschutzzwecken,
Vergrößerung eines bereits vorhandenen Fensters,
Erneuerung von Fußböden, Türen, Fenstern, sanitären Anlagen, Heizungs- und Elektroanlagen,
Umstellung einer Heizungsanlage mit Fest- oder Flüssigbrennstoffen auf eine Heizungsanlage mit Wärmetauscher (Fernwärme oder Erdwärme).
Aufwendungen für ein Gutachten über Reparaturbedarf des Gebäudes sind wie Erhaltungsaufwand sofort abziehbar. Betrifft das Gutachten den Zustand oder Wert eines erst noch zu erwerbenden Gebäudes, gehören die Kosten zu den AK des Gebäudes und sind nur im Wege der Gebäude-AfA zu berücksichtigen. Ein Wertgutachten vor dem Verkauf für den bisherigen Eigentümer kann allenfalls als Veräußerungsnebenkosten bei § 23 Abs. 3 EStG zum Ansatz kommen.
Bei gemischt genutzten Gebäuden mit selbstständigen Gebäudeteilen ist zu prüfen, ob die Erhaltungsaufwendungen den jeweiligen Nutzungen direkt zugeordnet werden können oder ob eine Verteilung nach der Nutzfläche vorzunehmen ist.
Aufwendungen zur Beseitigung von Hochwasserschäden sind Erhaltungsaufwendungen, wenn nicht ein Gebäude ganz wiederherzustellen ist.
Substanzerhaltende Erhaltungsaufwendungen
Erhaltungsaufwendungen liegen vor, wenn eine werterhöhende Modernisierung dem Gebäude einen zeitgemäßen Standard zurückgibt, den es ursprünglich besessen hat, der aber durch technischen Fortschritt oder Änderung der Lebensgewohnheiten verloren gegangen ist (BFH, Urteil v. 9.5.1995, IX R 116/92, BStBl 1996 II S. 632).
Das Anpassen des Hauses an die Zeitumstände bedeutet keine Änderung im Wesen. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn nicht nur einzelne Teile erneuert oder modernisiert, sondern an dem Gebäude als Ganzem Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten ausgeführt werden. Solche Maßnahmen können nur dann zu einer wesentlichen Verbesserung i. S. v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB und damit zu nachträglichen HK führen, wenn sie über eine übliche Modernisierung hinausgehen. Maßnahmen, die zwar das Gebäude als Ganzes betreffen, es aber lediglich in ordnungsgemäßem Zustand entsprechend seinem ursprünglichen Stand erhalten oder diesen Zustand in zeitgemäßer Form wiederherstellen (substanzerhaltende Bestandteilerneuerungen), bewirken noch keine wesentlichen Verbesserungen. Dabei ist unerheblich, ob die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen objektiv oder subjektiv erforderlich waren.
Aufwendungen, die für sich genommen als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, sind auch dann keine nachträgliche HK, wenn sie in ungewöhnlicher Höhe zusammengeballt in einem Vz. anfallen. Erhaltungsaufwendungen verlieren ihre Eigenschaft als Werbungskosten insbesondere nicht dadurch, dass sie nicht jeweils in dem Jahr aufgewendet werden, in dem der bauliche Zustand Instandhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen erfordert hätte. Der Steuerpflichtige ist in der Entscheidung frei, wann und in welcher Höhe er solche Aufwendungen macht.
Aufwendungen für ein Bündel von Einzelmaßnahmen sind aber insgesamt als HK zu beurteilen, wenn die Arbeiten in engem räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Errichtung von neuen Gebäudeteilen stehen und in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Baumaßnahme bilden. Ein sachlicher Zusammenhang i. d. S. liegt vor, wenn die einzelnen Baumaßnahmen – die sich auch über mehrere Jahre erstrecken können – durch bautechnische Verzahnung miteinander verbunden sind.
Werden Arbeiten in räumlicher Trennung voneinander innerhalb eines Gebäudes durchgeführt (z. B. Ausbau des Dachgeschosses und Modernisierung der Erdgeschosswohnung), spricht dies grundsätzlich gegen einen bautechnischen Zusammenhang. Wird aber beispielsweise das Dachgeschoss ausgebaut und müssen in diesen Zusammenhang Versorgungsleitungen und Treppen der darunter liegenden Stockwerke – wegen der zu erwartenden zusätzlichen Belastung – erneuert werden, ist von einheitlichen Baumaßnahmen auszugehen.
Treffen unterschiedliche Baumaßnahmen zusammen, die lediglich gleichzeitig durchgeführt worden sind, etwa um die mit den Arbeiten verbundenen Unannehmlichkeiten abzukürzen, und sind sie teilweise als zeitgemäße Modernisierungsmaßnahmen (Erhaltungsaufwendungen) und teilweise als gebrauchswerterhöhende Aufwendungen (nachträgliche HK) anzusehen, ist eine Aufteilung der Aufwendungen (ggf. durch Schätzung) durchzuführen, auch wenn die Kosten einheitlich in Rechnung gestellt worden sind. Dabei sind einzelne Kostenpositionen, die mit beiden Aufwendungsarten in Zusammenhang stehen, z. B. ein für die Gesamtmaßnahme geleistetes Architektenhonorar oder Aufwendungen für Reinigungsarbeiten, entsprechend dem Verhältnis von Herstellungs- zu Erhaltungsaufwand aufzuteilen (BFH, Urteil v. 9.5.1995, IX R 116/92, BStBl 1996 II S. 632).
Wegen der weiteren Abgrenzung zwischen nachträglichen HK und Erhaltungsaufwendungen siehe BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386, mit Beispielen.
Werden umfangreiche Erhaltungsaufwendungen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Grundstücks durchgeführt, ist zu prüfen, ob es sich um anschaffungsnahe Aufwendungen handelt.
Bei einer vermieteten Eigentumswohnung oder bei Teileigentum sind nach dem Wohnungseigentumsgesetz Beiträge zur Instandhaltungsrücklage in einen Instandhaltungsfonds zur Deckung der Kosten von Instandsetzungsmaßnahmen (künftige Modernisierungsarbeiten) des gemeinschaftlichen Eigentums, deren Entstehung dem Grunde nach sicher, deren konkrete Höhe und Fälligkeit aber noch ungewiss ist, zu zahlen. Die Instandhaltungsrücklage ist Eigenkapital der Gesamtheit der Wohnungseigentümer.
Diese sind nicht bereits bei Zuführung in die Rücklage (Zahlung an den Verwalter; ggf. auch im Rahmen von monatlichen Abschlagszahlungen) als Werbungskosten abziehbar, sondern können erst bei der späteren Entnahme aus der Rücklage und der Zahlung der Beträge für Erhaltungsmaßnahmen als Werbungskosten abgezogen werden (BFH, Urteil v. 26.1.1988, IX R 119/83, BStBl 1988 II S. 577).
Wird die Instandhaltungsrücklage für Maßnahmen verwendet, die zu HK führen, sind nur die entsprechenden Absetzungen für Abnutzung als Werbungskosten abziehbar.
Bei Veräußerung der Eigentumswohnung oder des Teileigentums wird der auf den bisherigen Eigentümer entfallende Anteil an der Instandhaltungsrücklage nicht ausgezahlt, sondern auf den neuen Eigentümer übertragen. Insoweit liegen beim Erwerber keine AK und beim Veräußerer kein anteiliger Veräußerungserlös vor. Es handelt sich nur um eine Kapitalübertragung. Die Übertragung der Instandhaltungsrücklage unterliegt nicht der Grunderwerbsteuer.
Kapitalerträge aus einer verzinslichen Anlage der Instandhaltungsrücklage gehören zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) des jeweiligen Wohnungseigentümers.
Erhaltungsaufwendungen nach Beendigung einer Vermietung
Erhaltungsaufwendungen nach Beendigung der Vermietung und vor Beginn der Selbstnutzung sind keine Werbungskosten. Etwas anderes gilt, wenn sie zur Beseitigung von Schäden anfallen, die der bisherige Mieter verursacht hat oder wenn sie mit Mitteln einer einbehaltenen Mietkaution, die als Einnahme anzusetzen ist, bezahlt werden. Aufwendungen für Erhaltungsmaßnahmen, die noch während der Vermietungszeit an einem anschließend selbst genutzten Gebäude durchgeführt werden, sind nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn die Erhaltungsmaßnahmen für die Selbstnutzung bestimmt sind und in die Vermietungszeit vorverlagert werden (BMF, Schreiben v. 26.11.2001, IV C 3 – S 2211 – 53/01, BStBl 2001 I S. 868).
Auch Aufwendungen für die im Rahmen der Veräußerung eines Mietwohngrundstücks vom Verkäufer übernommene Instandsetzung sind keine Werbungskosten, selbst wenn die betreffenden Arbeiten noch während der Vermietungszeit durchgeführt werden (BFH, Urteil v. 14.12.2004, IX R 34/03, BFH/NV 2005 S. 620).
[Zu verteilende Erhaltungsaufwendungen → Zeilen 41–45]
Erhaltungsaufwendungen sind grundsätzlich im Jahr der Zahlung als Werbungskosten abziehbar (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Auf die Höhe der Aufwendungen kommt es dabei nicht an.
Nach § 82b EStDV können zu verteilende Erhaltungsaufwendungen vorliegen, wenn es sich um
größere Erhaltungsaufwendungen,
in einem Gebäude, das nicht zum Betriebsvermögen gehört und
überwiegend Wohnzwecken dient
handelt. Die Aufwendungen können abweichend von § 11 Abs. 2 EStG gleichmäßig auf zwei bis fünf Jahre verteilt als Werbungskosten abgezogen werden.
Ein Gebäude dient überwiegend Wohnzwecken, wenn die Grundfläche der Wohnzwecken dienenden Räume des Gebäudes mehr als die Hälfte der gesamten Nutzfläche beträgt. Wird das Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert, ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der Veräußerung als Werbungskosten abzusetzen.
Tipp: Steuervorteil durch Verteilung größerer Erhaltungsaufwendungen
Die Verteilung größerer Erhaltungsaufwendungen gleichmäßig auf zwei bis fünf Jahre kann je nach Höhe des persönlichen Grenzsteuersatzes bei der Einkommensteuer eine höhere Steuerminderung in der Summe der Verteilungsjahre gegenüber der Geltendmachung der gesamten Aufwendungen im Jahr der Zahlung zur Folge haben.
Beispiel: Verteilung größerer Erhaltungsaufwendungen
Ein zusammen zur Einkommensteuer veranlagtes Ehepaar mit u. a. Einkünften aus V+V (keine Spenden und keine außergewöhnlichen Belastungen) hat im Jahr 2014 ein z. v. E. von 70.000 EUR. Die tarifliche Einkommensteuer beträgt 14.384 EUR.
Haben die Eheleute im Vz. zusätzliche Erhaltungsaufwendungen i. H. v. 50.000 EUR, verringert sich ihr z. v. E. auf 20.000 EUR. Die tarifliche Einkommensteuer beträgt jetzt 512 EUR, die Einkommensteuerersparnis 13.872 EUR.
Beantragen die Ehegatten die Verteilung der Erhaltungsaufwendungen von 50.000 EUR auf fünf Jahre, sind 2014 nur 10.000 EUR zusätzliche Werbungskosten zu berücksichtigen und es ergibt sich ein z. v. E. von 60.000 EUR. Die tarifliche Einkommensteuer ist mit 11.116 EUR zu berechnen. Die Steuerersparnis beläuft sich 2014 zwar nur auf 3.268 EUR, aber in fünf Jahren bei unterstelltem vergleichbarem zu versteuerndem Einkommen auf insgesamt 16.340 EUR. Das sind 2.468 EUR mehr als bei Abzug in einem Jahr. Bei einem zu versteuernden Einkommen von 60.000 EUR (vor Abzug der Erhaltungsaufwendungen) beträgt die zusätzliche Steuerersparnis bei Verteilung auf fünf Jahre sogar 4.074 EUR.
Bei einer Einzelveranlagung mit entsprechendem zu versteuerndem Einkommen fällt die Steuerersparnis noch deutlich höher aus.
Werden größere Erhaltungsaufwendungen, auch wenn sie dieselbe Maßnahmen betreffen, in verschiedenen Jahren bezahlt, kann für die in dem jeweiligen Vz. geleisteten Erhaltungsaufwendungen jeweils ein besonderer Verteilungszeitraum gebildet werden. Wird das Eigentum an einem Gebäude unentgeltlich auf einen anderen übertragen, kann der Rechtsnachfolger Erhaltungsaufwendungen noch in dem von seinem Rechtsvorgänger gewählten verbleibenden Verteilungszeitraum geltend machen. Dabei ist der Teil des Erhaltungsaufwands, der auf den Vz. des Eigentumswechsels entfällt, entsprechend der Besitzdauer auf den Rechtsvorgänger und den Rechtsnachfolger aufzuteilen.
Für Erhaltungsaufwendungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen (§ 11a EStG) und Baudenkmalen (§ 11b EStG) gibt es entsprechende gesetzliche Regelungen.
Teilweise Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
Nutzen Steuerpflichtige Teile des Gebäudes zu eigenen Wohnzwecken, können sie die darauf entfallenden Erhaltungsaufwendungen nicht als Werbungskosten geltend machen. Sie sollten aber prüfen, ob für diese Aufwendungen eine Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen möglich ist (§ 35a EStG).
Betriebs- und Verwaltungskosten, Versicherungsbeiträge → Zeilen 46–47
[Betriebskosten und Versicherungen → Zeile 46]
Laufende Aufwendungen für Grundsteuer, Straßenreinigung, Hausversicherungen und Bewirtschaftungskosten (Straßenreinigung, Müllabfuhr, Wasserversorgung, Entwässerung, Hausbeleuchtung, Heizung, Warmwasser, Schornsteinreinigung, Hauswart, Treppenreinigung oder Fahrstuhl) gehören im Zeitpunkt der Zahlung zu den Werbungskosten aus V+V. Unter «Hausversicherungen» sind Beiträge zu einer Gebäudebrand- und Elementarschadenversicherung (Hochwasser, Sturm, Hagel, Blitz, Erdrutsch) zu verstehen. Auch Aufwendungen für eine Bauwesen- oder eine Bauherrenhaftpflichtversicherung sind als Werbungskosten abziehbar. Beiträge zu einer Risikolebensversicherung im Zusammenhang mit der Finanzierung sind sonstige Vorsorgeaufwendungen (Sonderausgaben), selbst wenn sie im Zusammenhang mit einem Bausparvertrag zur Finanzierung des vermieteten Grundstücks abgeschlossen werden müssen. Aufwendungen für einen Wach- und Schließdienst sind Werbungskosten. Die Betriebskosten und Versicherungsbeiträge werden ganz oder teilweise den Mietern weiterberechnet (Umlage). Sie sind bei Bezahlung des Grundstückseigentümers an die Gemeinde oder den Leistungserbringer Werbungskosten und bei Zahlung des Mieters an den Vermieter Einnahmen aus V+V.
[Verwaltungskosten → Zeile 47]
Kosten der Hausverwaltung (insbesondere bei Eigentumswohnungen) und sonstige Verwaltungskosten wie Telefongebühren, Porto, Kontoführungsgebühren oder Steuerberatungskosten sind Werbungskosten, soweit sie mit dem Mietverhältnis oder der Erstellung der Anlage V in Zusammenhang stehen. Dazu gehören auch die Nebenkosten wie Fahrtkosten. Steuerberatungskosten sind u. a. auch Beiträge zu Lohnsteuerhilfevereinen, Aufwendungen für Steuerfachliteratur und sonstige Hilfsmittel, wie z. B. Steuererklärungssoftware.
Reisekosten (Fahrtkosten, Mehraufwendungen für Verpflegung, ggf. Übernachtungskosten) in Zusammenhang mit dem vermieteten Objekt, z. B. wegen einer Besprechung mit den derzeitigen oder künftigen Mietern oder mit Behörden, sind im Jahr der Zahlung in voller Höhe abziehbar. Fahrten zur Überwachung des im Bau befindlichen Hauses gehören in voller Höhe zu den HK. Dies gilt auch, wenn die Fahrten wegen Eigenleistungen am Bau oder zum Baumarkt unternommen werden. Anschaffungsnebenkosten sind die Fahrtkosten zum Notar wegen des Hauskaufs und die Kosten zur Besichtigung des tatsächlich erworbenen Grundstücks. Fahrtkosten zur Besichtigung der nicht erworbenen Grundstücke stellen wie die Fahrtkosten zum Notar wegen Bestellung einer Grundschuld sofort abziehbare Werbungskosten dar.
Wichtig: An neues Reisekostenrecht denken
Ab 2014 ergeben sich Änderungen bei den als Werbungskosten abziehbaren Reisekosten. Auf die umfangreichen Ausführungen zu den Werbungskosten des Arbeitnehmers (Anlage N) wird verwiesen.
Umsatzsteuer → Zeilen 48–51
Grundstücksvermietungen sind umsatzsteuerfrei (§ 4 Nr. 12 Buchst. a) UStG). Damit hat der Vermieter auch keinen Vorsteuerabzug aus ihm in Rechnung gestellten HK oder Reparaturrechnungen. Die bezahlte Umsatzsteuer gehört bei der Errichtung des Gebäudes zu dessen HK und damit zur Bemessungsgrundlage der Abschreibung (§ 9b Abs. 1 EStG). Erhaltungsaufwendungen und andere Werbungskosten werden im Zeitpunkt der Zahlung immer mit dem Bruttobetrag als Werbungskosten abgezogen, unabhängig davon, ob die gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehbar ist.
Ausnahme: umsatzsteuerpflichtige Vermietung
Nach § 9 UStG kann der Vermieter einen nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreien Umsatz auch umsatzsteuerpflichtig behandeln (Option zur Umsatzsteuerpflicht), wenn
er die Vermietungsleistung an einen anderen umsatzsteuerlichen Unternehmer für dessen umsatzsteuerliches Unternehmen erbringt und
der Mieter das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.
Eine Option ist daher nicht möglich, wenn der Mieter z. B. ein Arzt (§ 4 Nr. 14 UStG) oder ein Bausparkassen-/Versicherungsvertreter (§ 4 Nr. 11 UStG) ist, da beide umsatzsteuerfreie Umsätze tätigen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Bei selbstständigen Gebäudeteilen kann die Option, soweit möglich, für jeden selbstständigen Gebäudeteil getrennt vorgenommen werden.
Durch die Option kann der Vermieter die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. In diesen Fällen sind HK nur mit dem Nettobetrag als Bemessungsgrundlage zu den Absetzungen für Abnutzung zu berücksichtigen.
Vermietet der Steuerpflichtige kurzfristig Wohn- und Schlafräume an Fremde (z. B. Ferienwohnungen) sind die Vermietungsleistungen umsatzsteuerpflichtig (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) und der Vermieter hat den Vorsteuerabzug.
Ändert sich bei einem Gebäude binnen zehn Jahren ab der erstmaligen Verwendung die für den Vorsteuerabzug maßgebliche Ausgangsnutzung, muss der Steuerpflichtige eine Vorsteuerberichtigung vornehmen (§ 15a UStG). Eine solche Änderung der Verhältnisse ist anzunehmen, wenn anfänglich eine steuerpflichtige Vermietung (auch nach Option) vorlag und diese im Laufe der zehn Jahre durch eine steuerfreie Vermietung ersetzt wird. Auch wenn einer steuerpflichtigen Vermietung ein nach § 4 Nr. 9a UStG steuerfreier Verkauf des Grundstücks folgt, ist die Vorsteuer zu berichtigen. Bei der Berichtigung ist für jedes Kalenderjahr der Änderung von einem Zehntel der auf das Grundstück entfallenden Vorsteuerbeträge auszugehen. Die Vorsteuerberichtigung erfolgt grundsätzlich jährlich. Wird das Gebäude innerhalb des Zehnjahreszeitraums verkauft oder entnommen, erfolgt die Berichtigung insgesamt im Jahr der Veräußerung/Entnahme.
Wichtig: Nachträglicher Vorsteuerabzug ist möglich
Natürlich können die Fälle auch umgekehrt vorkommen. Hat der Steuerpflichtige im Erstjahr keinen Vorsteuerabzug erhalten (wegen steuerfreier Vermietung) und vermietet er innerhalb des Zehnjahreszeitraums steuerpflichtig oder verkauft er das Grundstück steuerpflichtig (unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9a, § 9 UStG, erhält er ab der Änderung der Verhältnisse eine Vorsteuerberichtigung zu seinen Gunsten.
Die dem Vermieter zugeflossenen Umsatzsteuerbeträge (Zeile 17) oder vom Finanzamt erstattete Vorsteuerbeträge (Zeile 18) gehören zu den Einnahmen aus V+V. Die bei steuerpflichtiger Vermietung an das Finanzamt abgeführte Umsatzsteuer (Zeile 48) ist als Werbungskosten im Zeitpunkt der Zahlung abziehbar. Ebenso ist bei steuerpflichtiger Vermietung die im Zusammenhang mit den HK an den Bauunternehmer oder Handwerker bezahlte Umsatzsteuer im Zeitpunkt des Abflusses Werbungskosten. Soweit in den übrigen als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen, die keine HK sind, Umsatzsteuerbeträge enthalten sind, werden die Aufwendungen jeweils mit dem Bruttobetrag angesetzt. In Zeile 51 ist die enthaltene Umsatzsteuer aber nochmals auszuweisen.
Achtung: Zeitpunkt des Werbungskostenabzugs bei Umsatzsteuer-Voranmeldungen
Eine für das vorangegangene Kalenderjahr geschuldete und zu Beginn des Folgejahres entrichtete Umsatzsteuer-Vorauszahlung ist ggf. als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe im vorangegangenen Vz. abziehbar (§ 11 Abs. 2 Satz 2 EStG; BFH, Urteil v. 1.8.2007, XI R 48/05, BFH/NV 2007 S. 2187).
Liegen Fälligkeit und Zahlung bei Wechsel des Kalenderjahres innerhalb des Zeitraums vom 22.12. bis 10.1., werden die Zahlungen dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zugerechnet.
Sonstige Werbungskosten → Zeile 49
Als sonstige Werbungskosten kommen auch in Betracht:
Abstandszahlungen des Vermieters für die vorzeitige Räumung des Mietobjekts durch den Mieter sind Werbungskosten, wenn anschließend keine Selbstnutzung durch den Eigentümer erfolgt (BFH, Urteil v. 17.1.1978, VIII R 97/75, BStBl 1978 II S. 337);
monatliche Kosten für den Breitbandkabelanschluss oder eine Gemeinschaftsantenne
Fachliteratur (z. B. Buch über Mietrecht oder Bauvorschriften);
Beiträge zum Haus- und Grundbesitzerverein;
Hochwasserschäden;
Rechtsanwalts- und Gerichtskosten in Zusammenhang mit einem Rechtsstreit mit dem Mieter. Unterliegt der Vermieter in einem Rechtsstreit über rückständige Miete, sind die Kosten als vergebliche Werbungskosten abziehbar. Steht ein Prozess im Zusammenhang mit der Anschaffung des Grundstücks oder der Errichtung eines Gebäudes, sind die Kosten AK oder HK. Aufwendungen für einen Räumungsprozess, die nicht mit der Absicht in Zusammenhang stehen, das Grundstück auch weiterhin zu vermieten, sondern mit der Erwartung einer besseren Verwertung des Vermietungsobjekts durch Verkauf, sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V (BFH, Urteil v. 23.2.1988, IX R 151/86, BFH/NV 1989 S. 485). Entsprechendes gilt, wenn eine Selbstnutzung durch den Eigentümer beabsichtigt ist;
Beiträge zu einer Rechtsschutzversicherung, soweit sich diese auf V+V bezieht;
Beiträge für Zeitungsanzeigen oder die Maklergebühr zur Mietersuche;
Zweitwohnungsteuer, soweit sie bei gemischt genutzten Ferienwohnungen auf die Vermietung entfällt.
Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks (z. B. Zeitungsannonce oder Makler) sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V. Sie können als Werbungskosten bei einer steuerpflichtigen Veräußerung im Rahmen des privaten Veräußerungsgeschäfts nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG zum Abzug gebracht werden.
Aufwendungen (z. B. Notar- und Gerichtskosten), die anlässlich einer gescheiterten Grundstücksveräußerung anfallen, sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V und können auch nicht bei den privaten Veräußerungsgeschäften berücksichtigt werden, wenn das Grundstück zwar innerhalb der maßgebenden Veräußerungsfrist hätte veräußert werden sollen, es aber nicht zu der Veräußerung kommt (BFH, Urteil v. 1.8.2012, IX R 8/12, BFH/NV 2012 S. 1876).
in Zeile 52 sind Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln zur Finanzierung von AK oder HK einzutragen. Sie mindern ab dem Jahr der Bewilligung die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen.