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Timestamp: 2020-04-08 06:44:50
Document Index: 196386909

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Sentencia nº 00842 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 28 de Julio de 2016 - Jurisprudencia - VLEX 646723265
Número de Expediente: 2012-1272
Exp. N° 2012-1272
Adjunto al Oficio N° 361/2012 de fecha 12 de julio de 2012, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 10 de agosto del mismo año, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió el expediente signado bajo el N° AP41-U-2011-000055 (de la nomenclatura del órgano jurisdiccional), contentivo del recurso de apelación ejercido el 25 de mayo de 2012 por la abogada Y.M.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 34.360, en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se desprende del documento poder cursante a los folios 46 al 51 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva N° 025/2012 dictada por el Juzgado remitente el 11 de mayo de 2012, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos el 14 de febrero de 2011, por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil BIOTÉCNICA CATALINA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda) el 19 de mayo de 1999, bajo el N° 77, Tomo 94-A-Pro.
El recurso contencioso tributario fue incoado conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2010-0858 del 17 de diciembre de 2010, emanada de la GERENCIA GENERAL DE SERVICIOS JURÍDICOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido el 31 de agosto de 2009 por el representante legal de la referida contribuyente, y, en consecuencia, confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2010-038 del 30 de abril de 2010, dictada por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL del aludido servicio autónomo, estableciendo a cargo de la mencionada empresa la obligación de pagar los conceptos y montos actuales siguientes:
i) Cincuenta y Seis Mil Doscientos Sesenta y Dos Bolívares con Cincuenta y Seis Céntimos (Bs. 56.262,56), derivada del setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto al valor agregado no retenido, correspondiente a la segunda quincena de los meses de junio, julio, y agosto de 2009.
ii) Ciento Treinta y Dos Mil Novecientos Ochenta y Cuatro Bolívares con Veinticuatro Céntimos (Bs. 132.984,24), en virtud de la imposición de la sanción de multa contemplada en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, en concordancia con lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem; calculada considerando el valor de la unidad tributaria fijado para el momento de la comisión del ilícito, de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), y posteriormente transformada al vigente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, de Sesenta y Cinco Bolívares (Bs. 65,00), valores establecidos en las Providencias Nos. SNAT/2009/0002344 y SNAT/2010/0007 de fechas 26 de febrero de 2009 y 4 de febrero de 2010, publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 39.127 y 39.361, del 26 de febrero de 2009 y 4 de febrero de 2010, respectivamente.
iii) Once Mil Treinta y Seis Bolívares con Setenta y Tres Céntimos (Bs. 11.036,73), en razón de intereses moratorios, liquidados según lo establecido en el artículo 66 del mencionado Código Orgánico, calculados “(…) desde la fecha de vencimiento del plazo fijado para el enteramiento del tributo hasta la fecha de emisión de la Resolución impugnada (…)”.
Según consta en auto del 11 de julio de 2012, el Tribunal a quo oyó la apelación en ambos efectos, ordenando remitir el expediente a esta Alzada, conforme lo describe el oficio antes identificado.
En fecha 14 de agosto de 2012 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente a la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
El 2 de octubre de 2012, la abogada M.D.G., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 56.519, en su carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende del instrumento poder cursante a los folios 46 al 51 de la Pieza N° 2 del expediente judicial; presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida. No hubo contestación.
Mediante auto del 23 de octubre de 2012, se dejó constancia que venció el lapso para la contestación de la apelación conforme lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa; en consecuencia, la presente causa entró en estado de sentencia.
En fecha 22 de abril de 2014, la abogada M.D.G., antes identificada, solicitó se dictara sentencia en la presente causa.
El 29 de abril de 2014 fue reasignada la ponencia al Magistrado Emilio Ramos González.
En fecha 16 de febrero de 2016, la abogada M.G.V.C., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 46.883, en su carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, tal como se desprende del instrumento poder cursante a los folios 46 al 51 de la Pieza N° 2 del expediente judicial, solicitó se dictara decisión en la causa de autos.
El 17 de febrero de 2016 se reasignó como Ponente a la Magistrada B.G.C.S..
El 30 de abril de 2010, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2010, notificada el 25 de junio de 2010, en cuyo texto se indica que derivada de la investigación fiscal practicada sobre la contribuyente Biotécnica Catalina, C.A., en materia de impuesto al valor agregado, en su condición de agente de retención, para los períodos de imposición junio, julio y agosto de 2009, a los efectos de verificar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, “(…) la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.632 de fecha 26 de febrero de 2007 y la P.A. N° SNAT/2005/0056, de fecha 27 de enero de 2005, mediante la cual se designa a los contribuyentes especiales como agentes de retención del IVA, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136, de fecha 28 de febrero de 2005, en lo sucesivo Providencia N° 0056, normativa vigente rationae temporis para los períodos de imposición investigados (…)”, surgió la objeción fiscal reflejada en el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTICE/RC/DF/654-03 levantada el 29 de enero de 2010, indicada a continuación:
(…) Impuesto no retenido sobre compras de bienes y servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado.
Señala la representación fiscal, que mediante acta de requerimiento solicitó para los períodos de imposición bajo investigación el libro de compras, las facturas que soportan la adquisición de bienes y servicios y las planillas de pago para enterar las retenciones de IVA (forma 99035), todo lo cual fue consignado por la administrada (…).
(…) de la revisión practicada a la documentación recibida, constató que existen compras de bienes muebles y adquisición de servicios, por un monto de Bs. F 700.156,33, a los cuales nos se les efectúo la retención de impuesto (…).
Basada en los artículos 1, 4, 14 y 15 de la Providencia N° 0056, la representación fiscal señaló la obligación de practicar la retención que tenía Biotécnica Catalina, C.A., en su condición de agente de retención y en consecuencia, procedió a determinar el monto de las retenciones de IVA omitidas, hasta por un monto de Bs. F. 56.262,56.
Finalmente la fiscal actuante hizo constar en el acta que el hecho descrito constituye ilícito material relativo al incumplimiento de la obligación de retener o percibir, contraviniendo lo tipificado en el numeral 3 del artículo 109 del COT, sancionado conforme lo establecido en el numeral 3 del artículo 112 eiusdem
Además se indicó en la aludida Resolución, que la contribuyente no presentó el escrito de descargos contra el Acta de Reparo antes identificada, procediendo la autoridad tributaria a confirmar el reparo formulado por la cantidad de Cincuenta y Seis Mil Doscientos Sesenta y Dos Bolívares con Cincuenta y Seis Céntimos (Bs. 56.262,56), como se detalla seguidamente:
“PERIODO TRIBUTARIO TOTAL COMPRAS BS. F BASE IMPONIBLE Bs. F. IMPUESTO IVA Bs. F. 75% IMPUESTO NO RETENIDO Bs. F.
2° quincena de junio de 2009 255.115,64 227.781,83 27.333,82 20.500,36
2° quincena de julio de 2009 201.359,66 179.785,41 21.574,25 16.180,69
2° quincena de agosto de 2009 243.681,03 217.572,35 26.108,68 19.581,51
TOTAL 700.156,33 625.139,59 75.016,75 56.262,56”.
Como consecuencia de la objeción fiscal formulada, el órgano exactor resolvió imponer a la contribuyente de autos la sanción de multa contemplada en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, según la cual el sujeto pasivo que omita efectuar la retención o percepción respectiva será sancionado “(…) con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido (…)”, aplicándola en su término medio, esto es, el doscientos por ciento (200%) del tributo no retenido, habida cuenta que no se constató la existencia de circunstancias atenuantes ni agravantes que modifiquen la pena para los períodos impositivos investigados.
Adicionalmente, señaló en la referida Resolución (Sumario Administrativo), que “(…) cumpliendo con el mandato del parágrafo segundo del artículo 94 del COT (…) procede a convertir las multas expresadas en términos porcentuales a su valor en Unidades Tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, para luego establecer su valor al momento del pago”, tal como se muestra a continuación:
“PERÍODOS TRIBUTARIOS IMPUESTO NO RETENIDO MULTA 200% NUM.3 ART.112/COT VALOR U.T. MOMENTO COMISIÓN DEL DELITO BS.F. CONVERSION U.T. VALOR U.T. MOMENTO DEL PAGO Bs. F. SANCIÓN PARÁGRAFO SEGUNDO ART. 94/COT
2°quincena de junio de 2009 20.500,36 41.000,73 55,00 745,47 65,00 48.455,41
2° quincena de julio de 2009 16.180,69 32.361,37 55,00 588,39 65,00 38.245,26
2° quincena de agosto de 2009 19.581,51 39.163,02 55,00 712,05 65,00 46.283,57
TOTALES 56.262,56 112.525,13 132.984,24”.
Por otra parte, la Administración Tributaria procedió a determinar intereses moratorios atendiendo a lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, de la manera que se indica:
PERÍODO TRIBUTARIO INTERESES “(Bs. F)”
2°quincena de junio de 2009 4.426,83
2° quincena de julio de 2009 3.181,31
2° quincena de agosto de 2009 3.428,59
TOTAL 11.036,73
Contra la antes identificada Resolución (Sumario Administrativo), la representación legal de la contribuyente ejerció recurso jerárquico el 29 de julio de 2010, el cual fue declarado sin lugar mediante la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0858 del 17 de diciembre de 2010, notificada el 11 de enero de 2011, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmando el acto administrativo impugnado y las planillas de liquidación emitidas por los montos y conceptos que seguidamente se detallan:
“Planilla de Liquidación Períodos impositivos Concepto Monto (Bs.F)
11 10 01 1 23 000189 Segunda Quincena de junio 2009 Impuesto 20.500,00
Multa 48.455,00
Intereses Moratorios 4.427,00
11 10 01 23 000190 Segunda Quincena de julio 2009 Impuesto 16.181,00
Multa 38.245,00
Intereses Moratorios 3.181,00
11 10 01 2 23 000191 Segunda Quincena de agosto 2009 Impuesto 19.582,00
Multa 46.284,00
Intereses Moratorios 3.429,00
Total a pagar (Bs .F.) 200.284,00
Se participa a la contribuyente que de no pagarse las multas en la oportunidad de vigencia del valor de la unidad tributaria actual (Bs. 65,00), los referidos montos se incrementarán en proporción a la variación que sufra dicha unidad, ello de conformidad con lo preceptuado en el artículo 94 (Parágrafo Segundo) del Código Orgánico Tributario de 2001”.
Por disconformidad con la referida decisión administrativa, los abogados J.A.H. y Damerys S.S., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 130.563 y 98.895, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio de autos, conforme se desprende del instrumento poder cursante a los folios 20 y 21 de las actas procesales, en fecha 14 de febrero de 2011 ejercieron recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, planteando los argumentos siguientes:
- Sostuvieron que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho, al afirmar que su representada, en su condición de agente de retención, no practicó las retenciones del impuesto al valor agregado sobre compras de bienes y servicios estimadas en la cantidad de Setecientos Mil Ciento Cincuenta y Seis Bolívares con Treinta y Tres Céntimos (Bs. 700.156,33), sobre las cuales debía retener el tributo hasta por un monto de Cincuenta y Seis Mil Doscientos Sesenta y Dos Bolívares con Cincuenta y Seis Céntimos (Bs. 56.262,56).
En cuanto a este particular, señalaron que “(…) las retenciones a las cuales hace referencia la Resolución recurrida, no fueron practicadas, por cuanto, al momento de la fiscalización, las compras de bienes muebles y/o adquisición de servicios investigados no habían resultado ‘efectivamente pagadas’, ni se habían efectuado abonos que aminoraran el patrimonio de [su] representada, o bien dejaren los fondos a plena disposición de los beneficiarios, lo que realmente ocurrió fue, que por errónea apreciación, la actuación fiscal consideró ocurrido el hecho imponible por un simple asiento contable, el cual, asimiló a un abono en cuenta”, supuesto esencial, a su juicio, para considerar acaecida la obligación tributaria de retener. (Agregado de esta Sala).
- Adujeron la improcedencia de la multa impuesta en el acto impugnado, al dejarse de configurar un incumplimiento tributario, ni las supuestas retenciones de impuesto al valor agregado no practicadas, ya que al momento de la fiscalización no había ocurrido ni el abono en cuenta ni el pago a favor de los acreedores de las operaciones de compras de bienes y servicios objetados.
- Denunciaron “(…) la inconstitucionalidad de la aplicación del valor ajustado a la unidad tributaria para cuantificar sanciones pecuniarias por ilícitos cometidos en años anteriores (…)”, señalando que la Administración Tributaria pretende aplicar retroactivamente el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión de la Resolución impugnada a objeto de imponer las sanciones pecuniarias por concepto de supuestos ilícitos cometidos con anterioridad, con fundamento en la disposición contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En este orden de argumentación, solicitaron que “(…) se desaplique el referido Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de conformidad con lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto dicha norma constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley y genera un perjuicio económico a los contribuyentes que contraviene principios fundamentales que rigen la tributación, tales como Capacidad Contributiva, No Confiscatoriedad e Igualdad”.
- Alegaron la improcedencia de los intereses moratorios liquidados por el órgano exactor “(…) en atención al postulado de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal (…)”, razón por la cual, al ser improcedente la obligación principal que los generaría, resulta igualmente improcedente la pretensión de tales intereses.
Finalmente, peticionaron la suspensión de los efectos de la Resolución recurrida, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Mediante decisión interlocutoria S/N de fecha 11 de noviembre de 2011, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró improcedente la solicitud de suspensión de efectos planteada por la sociedad de comercio Biotécnica Catalina, C.A.
En fecha 11 de mayo de 2012, el Tribunal de mérito dictó la sentencia definitiva N° 025/2012, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Biotécnica Catalina, C.A. en los términos siguientes:
(…) este Tribunal aprecia que, en el caso sub iudice, la discusión se concentra en dilucidar la procedencia de la solicitud de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2010-0858, dictada el 17 de diciembre de 2010 (…) fundada en los siguientes argumentos: i) Falso supuesto de hecho por la incorrecta apreciación y valoración por parte de la Administración Tributaria, ya que sobre las compras de bienes y servicios objetadas no se había efectuado el pago o el abono en cuenta, supuesto esencial para considerar acaecida la obligación tributaria de retener, ii) Improcedencia de la sanción impuesta, iii) Inconstitucionalidad de la aplicación del valor ajustado a la unidad tributaria, ya que la Administración Tributaria aplica retroactivamente el valor de la unidad tributaria actual a objeto de imponer las sanciones pecuniarias por concepto de supuestos ilícitos cometidos con anterioridad con fundamento en la disposición contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y la desaplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de conformidad con lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto dicha norma constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley, e iv) Improcedencia de los intereses moratorios.
En cuanto al primer alegato esgrimido por la recurrente referido al vicio de falso supuesto de hecho por la incorrecta apreciación y valoración por parte de la Administración Tributaria, ya que sobre las compras de bienes y servicios objetadas no se había efectuado el pago o el abono en cuenta, supuesto esencial para considerar acaecida la obligación tributaria de retener, este Tribunal señala:
El artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado dispone:
La P.A. SNAT/2005/0056, de fecha 27 de enero de 2005, prevé en su artículo 1 lo siguiente:
Asimismo, el artículo 4 de la referida P.A. señala:
Por su parte, el artículo 14 de la P.A. SNAT/2005/0056, establece:
De igual manera, el artículo 15 de la referida P.A. dispone:
Analizados los artículos precedentemente trascritos, este Juzgador observa, que es improcedente el argumento de la sociedad recurrente referido a que la actuación de la Administración Tributaria está infundada en un falso supuesto de hecho derivado de la incorrecta apreciación y valoración a través de la actuación fiscal por cuanto sobre las compras de bienes y servicios objetadas no se había efectuado el pago o el abono en cuenta (…) ya que como lo establece claramente el Parágrafo Único del artículo 14 de la P.A. SNAT/2005/0056, se considera el abono en cuenta a las cantidades que los compradores o adquirentes de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad o registros, lo cual quiere decir, que una vez que se haya efectuado la compra del bien o la recepción del servicio, la sociedad recurrente estaba obligada a retener el Impuesto al Valor Agregado para los períodos señalados, tal y como lo establece la Resolución impugnada, además de que se aprecia en el presente caso, que la recurrente reconoce no haber efectuado la retención respectiva.
Por lo tanto, es errada la apreciación de la sociedad recurrente, debido a que con la simple celebración del negocio jurídico, el cual es considerado gravable por la ley, surge paralelamente la obligación de retención, al ser a la vez un deber del comprador asentar diariamente en el prenombrado libro sus operaciones, independientemente que otros factores o elementos jurídicos no se hayan materializado. Se declara.
ii) En cuanto a la denuncia acerca de la improcedencia de las multas, por cuanto la recurrente aduce que no se configuró incumplimiento tributario alguno, ni la existencia de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado no practicadas, este Tribunal observa:
(…) a.l.a.d. ambas partes y dilucidado en el punto anterior que la sociedad recurrente no efectuó la retención a la que estaba obligada por ley, para la segunda quincena de los meses de junio, julio y agosto de 2009, por la cantidad de CINCUENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs F. 56.262,56), este Tribunal considera que el cálculo de la sanción impuesta conforme a lo previsto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario, se encuentra ajustada a derecho, por tal motivo, este Juzgador declara improcedente el alegato de la sociedad mercantil Biotécnica Catalina, C.A. Así se declara.
Considerando lo expuesto, siendo que en el caso bajo análisis se demuestra que la recurrente no efectuó la retención a la que estaba obligada, en consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia de la recurrente; y por lo tanto, confirma la sanción establecida en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, pues el tipo de la sanción allí descrito, encuadra con los hechos ocurridos en el presente caso, vale decir, tipifica la sanción por no retener los fondos, tal como ocurrió en este caso. Así se declara.
iii) En cuanto al alegato de la recurrente referido a que la Administración Tributaria aplicó el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión de la Resolución de Imposición de Sanción, indicando igualmente, que el monto de la sanción se encuentra sujeto a modificación en caso de cambio del valor de la unidad tributaria entre la presente fecha y la fecha efectiva de pago; es decir, entre la fecha de emisión de la Resolución y la fecha en la cual ocurra el pago de la sanción, incurriendo así la Administración Tributaria en una errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal observa:
La normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:
De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.
Sin embargo, con relación al valor en Bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Político-administrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1426, de fecha 12 de noviembre de 2008, interpretó y señaló lo siguiente:
Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Político-administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en la cual se emitió el acto administrativo, pero en el presente caso existe una excepción al particular, debido al cumplimiento voluntario del contribuyente al percatarse de la falta cometida, es decir, en el presente caso se debe tomar como base de cálculo el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para la fecha en que se realizó cada uno de los pagos por concepto de retención.
Ahora bien, este Juzgador observa, en el Capítulo V, de la Resolución impugnada, “Decisión Administrativa”, que la Administración Tributaria participa a la sociedad recurrente que de no pagarse las multas en la oportunidad de vigencia del valor de la unidad tributaria actual (BsF. 65,00), de los referidos monto se incrementarán en proporción a la variación que sufra dicha unidad, ello de conformidad con lo preceptuado en el artículo 94 (Parágrafo Segundo) del Código Orgánico Tributario.
Visto lo anteriormente señalado por la Administración Tributaria a través del acto impugnado, este Tribunal encuentra procedente el alegato de la recurrente, por cuanto el único valor de la unidad tributaria que debe tomarse para el cálculo de las sanciones impuestas debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en la cual procedió el pago de la retención, tal como lo dispone la sentencia número 1426, Caso: Walt D.C. (Venezuela) S.A., sin incrementarse el monto en proporción a la variación que sufra dicha unidad para el momento en que proceda a honrar la cantidad establecida en la sanción. Se declara.
En lo referente a la solicitud de desaplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de conformidad con lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto dicha norma constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley, se observa:
Que en relación a la facultad de los jueces contencioso tributarios para hacer uso del control difuso de la constitucionalidad previsto en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, y 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Sala Político-administrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en diversas decisiones con fechas 13-08-02, 29-10-02, 28-07-04 y 20-07-06 (fallos Nos. 1064, caso: Almacenadora Mercantil, C.A.; 01302, caso: SERVIFENI, C.A.; 00908, caso: Sport Land 1995, S.A. y 01864, caso Venezolana de Equipos Industriales, Vein, C.A.), respectivamente, mediante las cuales se establecieron algunas precisiones respecto a la jurisdicción y competencia que ejercen los jueces de lo contencioso tributario y sobre la potestad que ostentan los mismos, como órganos de la administración de justicia, para desaplicar disposiciones legales que violenten el sistema de la constitucionalidad en casos concretos; en tal sentido, la primera de las precitadas sentencias señaló que:
En virtud del criterio asentado en la sentencia transcrita, este Tribunal lo acoge en el sentido de que los jueces venezolanos pueden ejercer el control difuso de la constitucionalidad, consagrado en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y artículo 20 del Código de Procedimiento, pero igualmente se observa que en el caso concreto, es improcedente la solicitud de desaplicación de la misma por vía del control difuso establecido en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y en el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que la disposición no viola el principio de irretroactividad de la ley. Se declara.
iv) En cuanto a la improcedencia de los intereses moratorios solicitada por la recurrente, este Sentenciador observa que la Resolución impugnada determina a la sociedad recurrente intereses moratorios calculados desde la fecha de vencimiento del plazo fijado para el enteramiento del tributo hasta la fecha de emisión de la Resolución impugnada de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
Con respecto a este particular, la sentencia número 744 de fecha 30 de junio de 2004, dictada por la Sala Político-administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado de esta manera:
En aplicación del criterio jurisprudencial precedente, se observa que los intereses moratorios cuya improcedencia solicita la recurrente son producidos por no haber cumplido con sus obligaciones como agente de retención del tributo, además, se trata de cantidades de dinero que son propiedad de la República por imperio de una norma legal que establece la obligación de retener el impuesto y enterarlo en una oportunidad específica; situación diametralmente opuesta al pronunciamiento que merecen los intereses que puedan derivar de las deudas tributarias que los contribuyentes mantienen con la Administración en los casos en que los actos de determinación tributaria hayan sido impugnados; razón por la cual este Tribunal declara procedente el pago de intereses moratorios calculados en base al tiempo que transcurrió sin haberse efectuado el enteramiento de las retenciones respectivas, vale decir, el lapso durante el cual no se enteró a la Administración el monto retenido, en otras palabras calculados desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, como lo señaló la Administración Tributaria en la Resolución objeto del presente Recurso.
En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil BIOTÉCNICA CATALINA, C.A., contra la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2010-0858, dictada el 17 de diciembre de 2010 (…).
Se CONFIRMA la Resolución impugnada, salvo lo concerniente al monto de las Unidades Tributarias aplicable al cálculo de la sanción. Ajústese la sanción en los términos expresados en el presente fallo.
No hay condenatoria en costas, en virtud de la naturaleza del fallo, esto es, la sociedad recurrente no resultó totalmente vencida (…)
. (Sic). (Negrillas del fallo apelado).
En fecha 2 de octubre de 2012, la abogada M.D.G., antes identificada, actuando en su carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida, exponiendo los argumentos siguientes:
Expuso que “(…) el juez a quo decidió que se tomara en consideración, para los efectos del cálculo de la multa impuesta, el valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente para el momento en que se produjo el pago de la obligación principal, vale decir la retención”. No obstante, sostuvo que “(…) el contenido de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario son suficientemente claros al disponer que la unidad tributaria que se tomará en cuenta será la que se encuentre vigente para el momento en que ocurra el pago de la sanción, tal y como fue establecido por esa misma Sala [Político-Administrativa] en la sentencia N° 01108 de fecha 29 de julio de 2009, en el caso de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) Vs. Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN) (…)”. (Agregado de esta Alzada).
Con fundamento en el criterio sostenido en dicha decisión, afirmó la representación fiscal que la unidad tributaria para el pago de la multa tiene que expresarse al valor que esté vigente para el momento del pago de la sanción y que en “(…) el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago, la Administración Tributaria debe recalcular el monto de la misma”.
En virtud de lo señalado, solicitó a este M.T. revoque el pronunciamiento del Juez de mérito referido a que para los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta, el valor de la unidad tributaria debe ser el que se encontraba vigente para el momento en que fue pagada la obligación tributaria principal, en el caso de autos, el pago de la retención. Además requirió que se confirme dicha multa “(…) cuyo monto debe ser calculado con la unidad tributaria vigente para el momento en que efectivamente la contribuyente realice el pago de la sanción”.
Sin embargo, ante el supuesto que esta Alzada desestimase su recurso de apelación, pidió se exima de las costas procesales a la República, a tenor de lo dispuesto por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, en su sentencia N° 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R..
Corresponde a la Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación interpuesto por la representación del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 025/2012 dictada el 11 de mayo de 2012 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad de comercio Biotécnica Catalina, C.A.
Vistos los términos en que se dictó la decisión apelada, y examinadas las alegaciones formuladas en su contra por la representación fiscal, observa esta Alzada que la controversia planteada se circunscribe a decidir si el Juez a quo al dictar el fallo apelado actuó conforme a derecho, al apreciar que el valor de la unidad tributaria que debe considerarse para el cálculo de las sanciones de multa impuestas en el acto impugnado, es el que se encontraba vigente para el momento cuando la contribuyente de autos procedió al pago de las retenciones objeto de fiscalización; ello en interpretación de lo preceptuado en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.
Previamente al análisis del asunto, esta Alzada debe declarar firmes, por no haber sido apelados por los apoderados judiciales de la mencionada empresa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Juez de la causa desestimando los argumentos planteados por la sociedad recurrente, referidos a : i) el supuesto vicio de falso supuesto de hecho en la actuación de la Administración Tributaria; ii) la improcedencia de las sanciones de multa impuestas conforme a lo previsto en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001; iii) la solicitud de desaplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 eiusdem; y iv) la improcedencia de los intereses moratorios determinados por el órgano exactor. Así se decide. Ahora bien, tomando en cuenta que el único punto de la sentencia recurrida apelado por la representación fiscal es el valor de la unidad tributaria estimado por el Sentenciador de la causa respecto al cálculo de las sanciones de multa aplicadas a la recurrente; esta Superioridad considera necesario exponer las consideraciones siguientes:
1.- La Sala Político-Administrativa había venido sosteniendo en relación al asunto controvertido, el criterio plasmado en su sentencia N° 01426 del 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., en la cual se estableció que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, contempla la forma como debía hacerse el cálculo de la sanción de multa cuando: i) el contribuyente no entera el tributo retenido; y ii) paga de manera extemporánea pero en forma voluntaria el tributo retenido; señalando respecto al segundo de los supuestos referidos, que debe tomarse en cuenta la unidad tributaria vigente para el momento de haberse realizado el pago de la obligación principal, es decir, el enteramiento tardío de las retenciones correspondientes.
2.- Posteriormente esta Sala, mediante decisión N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 5 de agosto del mismo año, replanteó el criterio respecto al alcance del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, según el cual “(…) en el supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las sanciones de multa expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para la oportunidad del pago de la multa (…)”.
Lo indicado se explica en atención a que el Legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias, una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales, con la intención de mantener el valor del dinero en resguardo del patrimonio público.
Luego, la apoderada fiscal advierte que “(…) la unidad tributaria para el pago de la multa tiene que expresarse al valor que esté vigente para el momento de pago de la sanción”, solicitando a este M.T. revoque el pronunciamiento del Tribunal a quo conforme al cual a los efectos del cálculo de las sanciones de multa impuestas debe considerarse el valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente para el momento en el cual la contribuyente de autos procedió al pago de las retenciones objeto de investigación.
Acerca del particular planteado, se considera pertinente transcribir el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo tenor es el siguiente:
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago (…)
Tal como se evidencia, el artículo 94 antes transcrito, señala expresamente los diferentes tipos de sanciones que el órgano exactor puede aplicar cuando detecta la comisión de ilícitos tributarios, las cuales varían dependiendo del tipo de ilícito; y en sus tres (3) Parágrafos se incluyen previsiones específicas de obligatorio cumplimiento por parte de la Administración, cuando se trata de la aplicación de la sanción de multa.
El Parágrafo Primero prevé que cuando se trate de multas establecidas en unidades tributarias, se utilizará el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, mientras que en el Parágrafo Segundo las sanciones expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, las cuales se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de las multas.
Así, de la revisión de las actas procesales esta Alzada observa que mediante la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2010-038 del 30 de abril de 2010, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, confirmada por la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2010-0858 del 17 de diciembre de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del aludido servicio autónomo, se impuso a la contribuyente de autos la obligación de pagar la cantidad de Ciento Treinta y Dos Mil Novecientos Ochenta y Cuatro Bolívares con Veinticuatro Céntimos (Bs. 132.984,24), en virtud de la aplicación de la sanción de multa contemplada en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, estimándola en su término medio, esto es, el doscientos por ciento (200%) del tributo no retenido, por cuanto no se constató la existencia de circunstancias atenuantes ni agravantes que modifiquen la pena para los períodos impositivos investigados, correspondientes a la segunda quincena de los meses de junio, julio y agosto de 2009.
Adicionalmente, siguiendo lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del referido Texto Orgánico, el órgano exactor convirtió las multas impuestas expresadas en términos porcentuales a su valor en unidades tributarias al momento de la comisión del ilícito, esto es, de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) y luego ajustó su valor a bolívares tomando en cuenta la unidad económica existente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, es decir, de Sesenta y Cinco Bolívares (Bs. 65,00); valores fijados en las Providencias Nos. SNAT/2009/0002344 y SNAT/2010/0007 del 26 de febrero de 2009 y 4 de febrero de 2010, publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 39.127 y 39.361, del 26 de febrero de 2009 y 4 de febrero de 2010, respectivamente.
Al respecto, esta M.I. conviene traer a colación el contenido de la sanción de multa impuesta, contemplada en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo tenor es el siguiente:
3. Por no retener o no percibir fondos, con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido.
Como puede observarse el citado numeral prevé la sanción pecuniaria aplicable al responsable directo que incurra en el ilícito material atinente a no efectuar la respectiva retención. Por tanto, al estar la multa expresada en términos porcentuales, debe aplicarse el Parágrafo Segundo del artículo 94 antes transcrito, en el cual el Legislador estableció de manera taxativa el valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para calcular las sanciones cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria incurriera en ese tipo de ilícito.
Vinculado a lo precedente, esta Sala aprecia que por tratarse de una sanción de multa expresada en porcentajes, resulta procedente aplicar mutatis mutandi, el criterio fijado en la sentencia N° 00815 del 4 de junio de 2014 (caso: Tamayo & Cía, S.A.), según el cual el cálculo de la multa establecida en términos porcentuales (aún cuando se refiere en su análisis a las sanciones de multa por falta de enteramiento del tributo retenido y al enteramiento tardío del mismo) debe realizarse en dos (2) etapas: la primera, convertir la multa de términos porcentuales a su equivalente en unidades tributarias tomando en cuenta su valor al momento de la comisión del ilícito, y la segunda, ajustar ese resultado a bolívares utilizando el valor de la unidad tributaria vigente en la oportunidad en que se emite el acto administrativo sancionatorio “tomando en cuenta que esa será la oportunidad de pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago”. (Vid., decisión N° 01236 del 27 de octubre de 2015, caso: Del Sur Banco Universal, C.A.).
Bajo la óptica de lo antes señalado, cabe resaltar que frente a la no retención de los tributos por parte de los sujetos pasivos obligados a ello, la Administración Tributaria debe realizar el cómputo de la sanción prevista en el numeral 3 del artículo 112 del Texto Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, de la manera siguiente: i) en primer lugar, convertir la multa establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias utilizando el valor vigente para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, cuando no se retuvo el impuesto; y ii) posteriormente, emitir las respectivas Planillas de Liquidación en bolívares (moneda de curso legal) según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; si el infractor no paga la multa en ese momento, ésta deberá ajustarse a la fecha efectiva de su pago. (Vid., entre otras, decisiones de esta Sala Nos. 01544, 00426 y 00884, de fechas 6 de noviembre de 2014, 22 de abril y 22 de julio de 2015, casos: Micronizados Caribe, C.A., Bloquera y Ferretería Segrestaa C.A. y Constructora El Vigía, C.A., respectivamente).
En ese orden de ideas, constata la Sala que la actuación del órgano recaudador estuvo ajustada a derecho al momento de liquidar las sanciones impuestas a la recurrente conforme al numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, en sintonía con el artículo 94 (Parágrafo Segundo) eiusdem, pues convirtió las multas expresadas en términos porcentuales a su equivalente en unidades tributarias al valor existente en la oportunidad de la comisión del ilícito, y las liquidó tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo impugnado. Así se declara.
Sin embargo, por cuanto no consta en el expediente el pago de las multas antes indicadas, debe advertirse que en el supuesto que éste no se haya efectuado, la Administración Tributaria deberá realizar el correspondiente ajuste a la fecha efectiva del pago de las sanciones. Así se decide.
Por las razones expuestas, esta Alzada estima no conforme a derecho la posición asumida por el Juez de mérito señalando que las sanciones de multa impuestas por el órgano exactor a la sociedad mercantil Biotécnica Catalina, C.A., por los ilícitos tributarios cometidos en su condición de agente de retención, durante los períodos investigados, debían ser calculadas utilizando la unidad tributaria que se encuentre vigente para el momento en el cual la contribuyente de autos procedió al pago de las retenciones. Así se declara.
En virtud de lo expresado, esta M.I. declara con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 025/2012 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 11 de mayo de 2012, por lo tanto se revoca el fallo apelado respecto a la unidad tributaria aplicable para calcular las sanciones impuestas. Así se decide.
Asimismo, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Biotécnica Catalina, C.A. contra la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2010-0858 del 17 de diciembre de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido y, en consecuencia, confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2010-038 del 30 de abril de 2010, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del aludido servicio autónomo; y queda firme el acto administrativo impugnado. Así se establece.
Finalmente, en atención a la declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario, procede la condena en costas procesales a la sociedad mercantil contribuyente por la cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso interpuesto, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se decide.
En virtud de las razones expresadas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
-FIRMES por no haber sido apelados por los apoderados judiciales de la mencionada empresa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Juez de la causa desestimando los argumentos planteados por la sociedad recurrente, referidos a : i) el supuesto vicio de falso supuesto de hecho en la actuación de la Administración Tributaria; ii) la improcedencia de las sanciones de multa impuestas conforme a lo previsto en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001; iii) la solicitud de desaplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 eiusdem; y iv) la improcedencia de los intereses moratorios determinados por el órgano exactor. 2.- CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 025/2012 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio BIOTÉCNICA CATALINA, C.A.; fallo que se REVOCA respecto a la unidad tributaria aplicable para calcular las sanciones de multa impuestas.
- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la aludida sociedad de comercio, en consecuencia, queda FIRME la RESOLUCIÓN N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2010-0858 del 17 DE DICIEMBRE DE 2010, emanada de la GERENCIA GENERAL DE SERVICIOS JURÍDICOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).
Se CONDENA EN COSTAS a la sociedad de comercio recurrente, en los términos indicados en esta decisión judicial.
En fecha veintiocho (28) de julio del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00842.