Source: http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=fr&zoom=&type=show_document&highlight_docid=atf%3A%2F%2F123-II-9%3Afr
Timestamp: 2016-10-22 13:42:26
Document Index: 76785362

Matched Legal Cases: ['Art. 4', 'Art. 21', 'Art. 22', 'Art. 23', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'Art. 114', 'Art. 114', 'BGE', 'Art. 114', 'BGE', 'Art. 23', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE']

123 II 93. Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 11. Dezember 1996 i.S. C. gegen Steuerverwaltung und Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Art. 4 Cst. et art. 23 AIFD; imp�t f�d�ral direct; revenu des personnes physiques. D�duction du loyer? Selon l'art. 23 AIFD, le loyer de l'appartement ne peut �tre d�duit du revenu net. Constitutionnalit� de cette disposition (consid. 1 � 3). D�termination de la valeur locative pour l'imp�t f�d�ral direct, au regard de l'�galit� d'imposition entre locataires et propri�taires habitant leur propre immeuble (consid. 4). Faits � partir de page 9
In der Steuererkl�rung f�r die direkte Bundessteuer 1991/92 machte C. einen Abzug f�r die von ihm zu privaten Wohnzwecken gemietete Wohnung in der H�he der bezahlten Mietzinse geltend. Zum Ausgleich verlangte er, es sei ihm ein (von den Steuerbeh�rden zu sch�tzender) Betrag als "Eigenmietwert" aufzurechnen.
Gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission Basel-Landschaft vom 6. Mai 1994 f�hrt der Steuerpflichtige Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit den Antr�gen:
"1. Es sei ein Wohnkostenabzug f�r 1989 von Fr. 10'500.-- und f�r 1990 von Fr. 11'040.-- zu gew�hren.
2. Bei der Ermittlung des Eigenmietwertes sei das Marktwertprinzip anzuwenden, sofern eine Vergleichsrechnung unter Ber�cksichtigung des Eigenmietwertes gerichtlich angeordnet w�rde.
3. Es sei allenfalls ein reduzierter Wohnkostenabzug zu sprechen, sofern sich dies aufgrund des festgestellten Marktwertes aufdr�ngen sollte."
Die Steuerrekurskommission und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft beantragen ebenso wie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab
1. Wie die kantonalen Steuergesetze unterwirft auch der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer (SR 642.11; BdBSt) in Art. 21 Abs. 1 lit. b die Benutzung der eigenen Liegenschaft zu Wohnzwecken der Einkommenssteuer. ERNST BLUMENSTEIN (System des Steuerrechts, Z�rich 1971, S. 148) verwendete f�r diesen Wertfluss den Begriff "indirekte Einkunft". Heute ist �berwiegend von einem Naturaleinkommen die Rede (ERNST K�NZIG, Die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 1982, S. 227, 315; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Steuerrechts, 5. Auflage 1995, S. 156; ZUPPINGER/B�CKLI/LOCHER/REICH, Steuerharmonisierung, Bern 1984, S. 57 f., 61 ff.). Die Anrechnung des Nutzungswertes beim Eigent�mer eines selbstgenutzten Einfamilienhauses oder einer Eigentumswohnung gleicht den wirtschaftlichen Vorteil aus, den dieser deshalb geniesst, weil er Hypothekarschuldzinsen sowie Unterhaltskosten f�r die Liegenschaft zum Abzug bringen kann (Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt). Der Mieter ist aber nicht berechtigt, die Miete von seinen Eink�nften abzusetzen (Art. 23 BdBSt).
Der Beschwerdef�hrer erachtet diese Ordnung als verfassungswidrig. Nach seiner Auffassung f�hrt sie zu einer Ungleichbehandlung zwischen Mieter und Wohneigent�mer, weil dem Mieter nicht gestattet ist, Wohnkosten in Abzug zu bringen, w�hrend der Eigent�mer einer selbstbenutzten Liegenschaft oder Wohnung nur die Differenz zwischen dem Eigenmietwert und den Hypothekarzinsen, Unterhalts- und Verwaltungskosten zu versteuern brauche. Diese Ungleichbehandlung verletzt nach seiner Ansicht Art. 4 BV.
2. Die R�ge der Verletzung verfassungsm�ssiger Rechte ist im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde grunds�tzlich zul�ssig (BGE 122 IV 8 E. 1b; BGE 118 Ib 417 E. 2a). Dabei ist jedoch Art. 114bis Abs. 3 BV zu beachten. Danach ist es dem Bundesgericht verwehrt, einem Bundesgesetz mit der Begr�ndung, es sei verfassungswidrig, die Anwendung zu versagen. Das schliesst die Anwendung allgemein anerkannter Auslegungsprinzipien, besonders der Regel, dass Bundesgesetze verfassungskonform auszulegen sind, nicht aus. Art. 114bis Abs. 3 BV statuiert in diesem Sinne ein Anwendungsgebot, kein Pr�fungsverbot. Allerdings findet die verfassungskonforme Auslegung - auch bei festgestellter Verfassungswidrigkeit - im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (BGE 122 V 85 S. 93 und dort zitierte Entscheide).
Zur Bundesgesetzgebung, die nach Art. 114bis Abs. 3 BV f�r das Bundesgericht verbindlich ist, geh�rt auch der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer, der seit 1950 durch sukzessive Annahme befristeter Verfassungszus�tze �ber die Finanzordnung des Bundes von Volk und St�nden periodisch best�tigt bzw. abge�ndert worden ist (BGE 117 Ib 367 E. 1a; Urteil vom 5. Juli 1991, ASA 60 S. 608 E. 1b). Gem�ss Art. 23 BdBSt k�nnen vom Einkommen insbesondere nicht in Abzug gebracht werden "(...) die Kosten des Unterhaltes des Steuerpflichtigen und seiner Familie, mit Inbegriff der Wohnungsmiete." Wortlaut und Sinn dieser Vorschrift sind klar. Gem�ss dieser Bestimmung ist der vom Beschwerdef�hrer beantragte Abzug der Wohnungsmiete ausgeschlossen. Dem Begehren des Beschwerdef�hrers kann schon aus diesem Grund nicht stattgegeben werden.
3. Von einer Verfassungswidrigkeit der vom Beschwerdef�hrer beanstandeten Ordnung kann auch nicht die Rede sein.
a) Der in Art. 4 BV enthaltene Gleichheitssatz verlangt, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich zu behandeln ist. Die Rechtsgleichheit ist verletzt, wenn zwei Sachverhalte, die miteinander verglichen BGE 123 II 9 S. 12werden k�nnen, ohne sachlichen Grund unterschiedlich behandelt werden (BGE 119 Ia 123 E. 2b; 118 Ia 1 E. 3a; 117 Ib 257 E. 3b). Die sich aus der Besteuerung der Nutzung der eigenen Wohnung oder Liegenschaft ergebenden Probleme sind vielf�ltiger Natur. Im Vordergrund steht dabei sicher die Frage der rechtsgleichen Behandlung - im Sinne der Steuergerechtigkeit - zwischen Eigenheimbesitzer und Mieter. Nach der in der Schweiz geltenden Ordnung kann der Eigent�mer einer selbstbewohnten Liegenschaft oder Wohnung einen erheblichen Teil der Wohnkosten steuerlich zum Abzug bringen (Hypothekarzinsen, Unterhalt und Abgaben). Ein solcher Abzug f�r Wohnkosten ist dem Mieter g�nzlich verwehrt. Dennoch hat er diese Auslagen, weil er die Wohnungsmiete bezahlen muss. Bei gleichen Eink�nften und gleichen Abz�gen w�rde der Mieter mit einem h�heren steuerbaren Einkommen veranlagt als der Wohnungseigent�mer oder Eigenheimbesitzer. Diese mit einer rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen unvereinbare Konsequenz muss mit der Aufrechnung eines Eigenmietwerts, der im Prinzip nach dem orts�blichen Mietzins zu sch�tzen ist, korrigiert werden (ZUPPINGER/B�CKLI/LOCHER/REICH, a.a.O., S. 64). Die Besteuerung des Eigenmietwerts beim Eigent�mer einer selbstgenutzten Liegenschaft oder Wohnung dient damit gerade dem verfassungsrechtlich notwendigen Ausgleich.
b) Unter dem Gesichtswinkel des Art. 4 BV liesse sich das Postulat der Rechtsgleichheit zwischen Mietern einerseits und Haus- bzw. Wohnungseigent�mern andererseits dem Grundsatz nach auch durch andere L�sungen verwirklichen. Das Bundesgericht hat sie nicht ausgeschlossen. Es hat lediglich die undifferenzierte Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung - ohne gleichzeitig ausgleichende Massnahmen - als verfassungswidrig erkl�rt (BGE 112 Ia 240 ff. und dazu PETER B�CKLI, Die Besteuerung der Eigenmiete im Lichte von Steuer- und Verfassungsrecht, "recht" 5/1987 S. 14 ff.; vgl. ferner BGE 116 Ia 321 E. 3d; DANIELLE YERSIN, L'imp�t sur le revenu, Etendue et limites de l'harmonisation, ASA 61 S. 304).
Diskutiert wird etwa die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung unter gleichzeitigem Verzicht auf Abzug der Hypothekarzinsen, Unterhalts- und Verwaltungskosten. Der Wohnbereich, der zur privaten Lebenshaltung geh�rt, w�rde auf diese Weise strikt steuerneutral behandelt mit der Folge freilich, dass der Eigent�mer, der seine selbstbewohnte Liegenschaft mit eigenen Mitteln finanziert hat, gegen�ber dem Hauseigent�mer mit einem hohen Anteil an Fremdinvestitionen, aber auch gegen�ber dem Mieter, der den Ertrag BGE 123 II 9 S. 13auf seinem Verm�gen voll zu versteuern hat, bevorteilt w�re (vgl. CAROLINE RUSCONI, L'imposition de la valeur locative, Diss. Lausanne 1988, S. 48 ff.; ferner MEN RAUCH, Die Besteuerung des Eigenmietwerts, Diss. Z�rich 1986, S. 89 f.). In Frage k�me m�glicherweise auch eine Ordnung, die - unter Beibehaltung der Abz�ge f�r Zinsen, Unterhalts- und Verwaltungskosten - einerseits auf die Aufrechnung eines Eigenmietwerts beim Eigenheimbesitzer verzichtet und anderseits beim Mieter den Mietzins zum Abzug zul�sst. Aber auch die vom Beschwerdef�hrer vertretene Variante, beim Mieter einer Wohnung einen Eigenmietwert anzurechnen bei gleichzeitigem Abzug der bezahlten Miete, k�nnte unter Umst�nden den verfassungsrechtlich notwendigen Ausgleich bringen, sofern der "Mietwert" der vom Mieter benutzten Wohnung nach den gleichen Kriterien festgesetzt wird wie der Eigenmietwert der vom Eigent�mer bewohnten Liegenschaft.
Welcher L�sung der Vorzug zu geben ist, h�ngt u.a. von finanzpolitischen und administrativen �berlegungen ab. Gerade im Bereich der Praktikabilit�t schneidet der Vorschlag des Beschwerdef�hrers indessen schlecht ab: Die Aufrechnung eines Eigenmietwerts, der aufgrund einer Sch�tzung zu ermitteln ist, w�re im Hinblick auf die grosse Zahl der vermieteten Wohnungen besonders aufwendig. Sie w�rde zu einer erheblichen Mehrbelastung der mit der Veranlagung betrauten Beh�rden f�hren. Daf�r besteht keine Notwendigkeit. Das geltende Prinzip der Anrechnung eines Eigenmietwerts bei Selbstnutzung und der Verzicht auf Abzug der Wohnungsmieten ist einfacher. Nur rund 30% aller Liegenschaften sind im schweizerischen Durchschnitt vom Hauseigent�mer bewohnt.
4. Der Beschwerdef�hrer geht offenbar davon aus, dass die im Kanton Basel-Landschaft f�r die direkte Bundessteuer geltenden Eigenmietwerte, weil zu niedrig, die Mieter benachteiligen. Er beanstandet damit die Praxis der mit der Festsetzung der Eigenmietwerte betrauten Beh�rden als verfassungswidrig.
a) Das Bundesgericht hatte sich verschiedentlich mit der Frage eines gen�genden Eigenmietwerts unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten zu befassen. Bei der Beurteilung des von einem Mieter aus Gr�nden der Rechtsgleichheit verlangten Steuerabzuges betrachtete es eine im Kanton Z�rich bestehende Regelung, wonach f�r die Bestimmung des Eigenmietwerts bei Eigentumswohnungen und selbstben�tzten Wohnungen gegen�ber dem Marktmietwert ein Abzug von 30% gemacht wird, als mit Art. 4 BV noch vereinbar. In BGE 123 II 9 S. 14diesem Entscheid hat das Bundesgericht auch Gr�nde angef�hrt, die einen Abzug gegen�ber dem Marktmietwert bei der Festsetzung des Eigenmietwerts zu rechtfertigen verm�gen (BGE 116 Ia 321). In zwei den Kanton Waadt betreffenden F�llen erachtete das Bundesgericht sowohl den - aus Gr�nden der Wohneigentumsf�rderung - auf dem Eigenmietwert gew�hrten Abzug (Urteil vom 13. April 1983, ASA 53 S. 383, 391 ff.) wie auch die aufgrund des sp�teren Rechts eingef�hrte Regelung, dass der Eigenmietwert im Zeitpunkt des Erwerbs der Liegenschaft gesch�tzt und anschliessend unver�ndert bleibt (Urteil vom 20. November 1987, StR 43/1988 S. 598, 600 ff.), nicht als verfassungswidrig. Immerhin darf eine solche Ordnung nicht dazu f�hren, dass die Eigenmietwertbesteuerung an sich ausgeh�hlt wird oder systematisch zu niedrige Eigenmietwerte zur Folge hat. Anderseits hiess das Bundesgericht die staatsrechtliche Beschwerde eines Mieters aus dem Kanton Bern gut, der f�r das von ihm gemietete Einfamilienhaus, dessen Eigenmietwert nur etwa 27% des effektiv bezahlten Mietzinses betrug, vergeblich einen entsprechenden Abzug geltend gemacht hatte; massgebend war f�r das Bundesgericht unter anderem, dass das (damalige) kantonale Steuergesetz die Bemessung des Eigenmietwerts zum Marktwert vorschrieb (Urteil vom 9. November 1990, ASA 59 S. 733). Schliesslich betrachtete das Bundesgericht im Falle einer gegen den Kanton Solothurn gerichteten staatsrechtlichen Beschwerde aufgrund der besonderen Umst�nde es als vorl�ufig zul�ssig, dass gegen�ber den Marktmietwerten bei der Festsetzung der Eigenmietwerte ein Einschlag von �ber 40% gemacht wird (Urteil vom 17. M�rz 1995, ASA 64 S. 668 E. 2a und 3; �bersicht zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei YERSIN, a.a.O., S. 303 ff., 306).
b) Diese Praxis bezieht sich indessen auf die kantonalen Einkommenssteuern und kann auf die direkte Bundessteuer nicht �bertragen werden. Grundlage f�r die Bemessung des Eigenmietwerts bei dieser Steuer bildet nach st�ndiger Rechtsprechung der objektive Marktwert und nur dieser (vgl. etwa die Urteile vom 21. April 1993, ASA 63 S. 819 E. 3b, und vom 25. April 1986, ASA 55 S. 620 E. 3). Eine "massvolle" Eigenmietwertbesteuerung, wie sie der kantonale Steuergesetzgeber nach der Rechtsprechung unter gewissen Voraussetzungen vorsehen kann, hat deshalb im Recht der direkten Bundessteuer keinen Platz. Diese Auslegung von Art. 21 Abs. 1 lit. b BdBSt entspricht auch der L�sung, wie sie der Bundesgesetzgeber im Gesetz �ber die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 nun ausdr�cklich verankert hat (Art. 21 Abs. 2 DBG und dazu BGE 123 II 9 S. 15Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz �ber die direkte Bundessteuer, N. 6 zu Art. 21).
Der Mietwert der selbstgenutzten Wohnung oder Liegenschaft muss deshalb bei der direkten Bundessteuer nach dem Marktwert festgelegt werden. Das bedeutet indessen nicht, dass bei der Bestimmung des Marktmietwertes keine Spannweite best�nde, innerhalb welcher dieser nach objektiven Kriterien festgelegt werden kann. Der Marktmietwert einer Liegenschaft muss gesch�tzt werden. Solche Sch�tzungen f�hren zu Abweichungen. Zudem handelt es sich beim objektiven Marktmietwert um einen auslegungsbed�rftigen Begriff, welcher der Konkretisierung bedarf. Der Marktmietwert ist ein anderer, je nachdem ob der Sch�tzung die zuletzt erzielten H�chstpreise zugrunde gelegt werden oder ob f�r die Sch�tzung die Mietzinse f�r Altwohnungen herangezogen werden; der durchschnittliche Mietwert in Ortschaften oder Quartieren mit einem grossen Anteil an Neuwohnungen ist deshalb notgedrungen h�her als in solchen mit einem hohen Altwohnungsbestand, wenn nicht bereits die Sch�tzungsmethode so angelegt ist, dass derartige Unterschiede ausgeglichen werden. Bekanntlich variieren zudem die Mietzinse von Region zu Region. F�r die H�he des Mietzinses spielt oft auch eine Rolle, wann der Mieter die Wohnung gemietet hat. Deshalb sind die Anfangsmieten in der Regel h�her als Mietzinse f�r Wohnungen, die seit Jahren vom gleichen Mieter bewohnt werden (vgl. YERSIN, a.a.O., S. 306 f.). Solche Unterschiede sind sogar bei Mietzinsen f�r Wohnungen in ein und demselben Geb�ude zu beobachten. Auch f�r die direkte Bundessteuer besteht deshalb eine gewisse Bandbreite, innerhalb welcher sich der - durchaus nach objektiven Kriterien gesch�tzte - Marktmietwert bewegen kann.
Dazu kommt, dass die Eigenmietwerte f�r die direkte Bundessteuer gest�tzt auf die kantonalen Steuerwerte festgelegt werden. Daraus ergeben sich zwangsl�ufig in den verschiedenen Kantonen unterschiedliche Werte. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung versucht diesen Mangel zu beheben, indem sie in den Kantonen stichprobenweise Erhebungen durchf�hrt. Sie geht dabei in ihrer Praxis zur direkten Bundessteuer von einer unteren Grenze des Eigenmietwerts von 70% des Marktmietwertes aus. Wird dieser Wert unterschritten, so erh�ht sie die kantonal festgelegten Mietwerte f�r die direkte Bundessteuer. Dem gleichen Zweck dienen auch die Kreisschreiben der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 25. M�rz 1969 betreffend die Ermittlung des steuerbaren Mietertrages von Wohnliegenschaften (ASA 38 S. 113 ff.) und vom 20. Februar 1987 BGE 123 II 9 S. 16betreffend die Regeln f�r die Bewertung der Grundst�cke in der Veranlagungsperiode 1991/92 (ASA 59 S. 532 ff.; siehe dazu auch Urteil vom 21. April 1993, ASA 63 S. 820 E. 4b und c). Auch so l�sst sich indessen eine absolute Gleichbehandlung zwischen Mietern und Wohnungseigent�mern nicht erzielen. Das liegt jedoch in der Natur der Sache und muss, bis zu einem gewissen Grad, hingenommen werden.
c) Nach dem Gesagten kann deshalb von einer verfassungswidrigen Beg�nstigung nicht gesprochen werden, solange die Eigenmietwerte f�r die direkte Bundessteuer von diesen Prinzipien nicht abweichen. Der Beschwerdef�hrer legt nicht dar, dass die von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung festgelegten Ans�tze diese Grunds�tze nicht beachten oder dass die Verh�ltnisse im Kanton Basel-Landschaft derart ungen�gend ber�cksichtigt worden seien, dass von einer systematischen Benachteiligung der Mieter gesprochen werden muss. Er r�umt selbst ein, dass die Differenz auch zuungunsten des Eigent�mers ausschlagen kann. Unter diesen Umst�nden kann nicht angenommen werden, dass die f�r die direkte Bundessteuer geltenden Eigenmietwerte den Beschwerdef�hrer in verfassungswidriger Weise benachteiligen.