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Timestamp: 2019-02-18 14:26:33
Document Index: 265447906

Matched Legal Cases: ['§ 95', '§ 27', '§ 7', '§ 4', '§ 14', '§ 26', '§ 29', '§ 17', '§ 27', '§ 27', '§ 6', '§ 6', '§ 27', '§ 5', '§ 307', '§ 95', '§ 6', '§ 307', '§ 27', '§ 307', '§ 307', '§ 307', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', 'Art 18', 'Art 18', 'Art 18', 'Art 18', '§ 307', 'Art 18']

Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 03.12.2003, RV/2175-W/02
RV/2175-W/02-RS1 Permalink
wie RV/0655-I/02-RS2
Die Entnahme eines Wertpapiers (hier: einer Nullkuponanleihe) aus dem Depot einer inländischen Bank gilt als Veräußerung im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 und begründet Kapitalertragsteuerpflicht hinsichtlich der anteilig auf die Zeit vor der Entnahme entfallenden Stückzinsen.
RV/2175-W/02-RS2 Permalink
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Exinger GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, gegen die Haftungs- und Abgabenbescheide des Finanzamtes für den 23. Bezirk vom 27. Oktober 2000 betreffend Kapitalertragsteuer April 2000, Mai 2000 und Juli 2000 entschieden:
581.888,48 €
8.006.960,- ATS
1.054.434,64 €
14.509.337,- ATS
4.886.168,91 €
67.235.150,- ATS
Im Zuge der Prüfung bei der Bw. über die Voranmeldungszeiträume April, Juli und August 1998 wurde von der Betriebsprüfung bei folgenden hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen die Ermittlung der Kapitalertragsteuer abweichend von der linearen Ermittlung durch die Bw. aufgrund einer kalkulatorischen Berechnungsmethode ermittelt.
Als Begründung wurde angeführt, dass die vereinfachende Ermittlung gemäß Punkt 5.1. des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, Z 14 0602/1/1-IV/14/93 nicht anwendbar sei, weil die so ermittelten rechnerischen Zinsen im Ergebnis unverhältnismäßig hoch von den tatsächlichen wirtschaftlichen Zinsen abweichen.
Mit Bescheiden vom 27. Oktober 2000 setzte das Finanzamt für den 23. Bezirk die sich aufgrund der von den Erklärungen der Bw. abweichenden finanzmathematischen Berechnung der Erwerbe und Verkäufe von Wertpapieren resultierende Kapitalertragsteuer für
fest und zog die Bw. dafür zur Haftung heran. Hinsichtlich der genaue Zusammensetzung der Beträge wird auf die Darstellung in Niederschrift der Betriebsprüfung vom 27. Oktober 2000 verwiesen.
Dagegen erhob die Bw. nach mehrmaliger Verlängerung der Berufungsfrist mit Schreiben vom 19. Februar 2000 Berufung und beantragte die Aufhebung der Bescheide.
Zur Begründung ihrer Anträge führte die Bw. Folgendes aus:
1. Die lineare Abgrenzung der Kapitalerträge entspräche dem Gesetz
Die von der Bank bei der Ermittlung der Kapitalertragsteuergutschrift zum Ansatz gebrachte lineare Berechnungsmethode entspräche den gesetzlichen Bestimmungen. Aus der für die Berechnung zeitanteiliger Kapitalerträge bei Zero-Bonds maßgeblichen Vorschrift des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 ergäbe sich lediglich, dass Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert (bzw. - im Fall des frühzeitigen Verkaufs - dem Rückkaufspreis/Veräußerungserlös) einen Kapitalertrag darstellten. Nach welcher Formel dieser Kapitalertrag zu ermitteln sei, werde durch das Gesetz nicht explizit vorgegeben.
Eine eindeutige Lösung ergäbe sich allerdings aus dem Zusammenhang. Zu beachten sei nämlich, dass bei der ertragsteuerlichen Berücksichtigung in den Abgabenvorschriften der Gesetzgeber vielfach von einer den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechenden Verteilung von steuerlich zu berücksichtigenden Aufwendungen und Erträgen auf einzelne Perioden Abstand nähme und stattdessen eine pauschale lineare Verteilung zwingend vorschreibe. So werde z.B. für Absetzungen für Abnutzung (vgl §§ 7 und 8 EStG 1988) generell eine lineare Verteilung der Anschaffungskosten über eine bestimmte Nutzungsdauer normiert, die mit der tatsächlichen Wertentwicklung eines Wirtschaftsgutes im Zeitverlauf oft nicht übereinstimme. Ähnliche Effekte ergäben sich aus einer Vielzahl von Vorschriften (vgl. z.B. § 4 Z 10 EStG 1988, § 14 Abs 3 EStG 1988, § 26 HypBG, § 29 Abs l UmgrStG etc.).
Dies stehe im Einklang damit, dass der Gesetzgeber aus Vereinfachungsüberlegungen in vielen Fällen den Einsatz von Pauschalierungsregeln (dies z.T. durch Verordnungsermächtigung) vorsähe. Diese Pauschalierungen würden nicht nur eine Verschiebung der zeitlichen Berücksichtigung von Aufwendungen und Erträgen bewirken, sondern unter Umständen auch willkürliche Besteuerungsergebnisse (Doppelt- oder Nichterfassungen von Aufwendungen oder Erträgen). In diesem Zusammenhang werde beispielhaft auf die Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 17 EStG 1988 und die dazu ergangenen Verordnungen oder etwa auf die Verordnung zur Ermittlung des Einkommens von Sportlern vom 15.12.2000 (BGB1II Nr. 418/2000) verwiesen.
Es werde außer Streit gestellt, dass die lineare Abgrenzung der zeitanteiligen Kapitalerträge - wie jede Pauschalierungsregelung - im Einzelfall zu Vorteilen für den Abgabepflichtigen führen könne. Die lineare Abgrenzung könne aber auch zu Vorteilen für den Fiskus führen. Dazu komme es nämlich dann, wenn bei Verwendung der linearen Methode bei vorzeitiger Veräußerung einer Nullkuponanleihe ein höherer Unterschiedsbetrag gern § 27 Abs 2 Z 2 EStG 1988 errechnet werde als bei Verwendung der finanzmathematischen Methode. Diesfalls komme es nämlich zur Versteuerung eines tatsächlich noch gar nicht am Markt erwirtschafteten Gewinnes. Die Anwendung der linearen Methode führe aber, im Gegensatz zu anderen Pauschalierungsmethoden, insgesamt bis zur Tilgung des Wertpapiers zu einem der finanzmathematischen Methode entsprechenden Gesamtergebnis.
Vor diesem Hintergrund erscheine es daher gänzlich unverständlich, wieso die Finanzverwaltung in den Bescheiden unter Bezugnahme auf die Prüfungsniederschrift vom 27.10.2000 behaupte, die lineare Methode führe bei den streitgegenständlichen Fällen zu "unverhältnismäßigen" Ergebnissen. Weder die einschlägige Gesetzesbestimmung (§ 27 Abs 2 Z 2 EStG 1988) noch die in der Prüfungsniederschrift zitierten KESt-Richtlinien (AÖF 1993/158, Abschn. 4.3 und Abschn. 5.1 Abs 6) machten nämlich die vereinfachende Anwendung der linearen Zinsberechnungsmethode davon abhängig, ob das so ermittelte Ergebnis "verhältnismäßig" sei oder aber "unverhältnismäßig" von der finanzmathematischen Ermittlung abweiche. Das sei nur logisch, da sowohl der Gesetzgeber (durch die offene Formulierung der zitierten Gesetzesbestimmung) als offenbar auch die Finanzverwaltung bis zum Meinungsumschwung im Jahr 2000 die bei jeder Pauschalierung typischerweise eintretenden Verschiebungseffekte bewusst in Kauf genommen hätten. Wäre dies anderes, müsste jede einzelne Pauschalierungsregelung auf ihre "Angemessenheit" im Einzelfall hin überprüft werden, was letztlich das Institut der Pauschalierung in Frage stelle und dem mit jeder Pauschalierung verfolgten Zweck der Vereinfachung zuwiderlaufe.
Die Rechtswidrigkeit der Bescheidbegründung mit dem Hinweis auf die "Unverhältnismäßigkeit" des Ergebnisses ergäbe sich weiters auch aus daraus, dass das vom Finanzamt behauptete Kriterium der "Unverhältnismäßigkeit" in keinster Weise determiniert sei. So sei für die Bw. nicht ersichtlich, welches Ergebnis bei Anwendung der linearen Methode noch als "verhältnismäßig" eingestuft werden könnte bzw. ab wann die "Unverhältnismäßigkeit" einzusetzen beginne. Auch sei nicht nachvollziehbar, ob und warum das Kriterium der "Unverhältnismäßigkeit" nur für bestimmte Wertpapiere gelten solle und für andere nicht. Die Rechtsmeinung, die Kreditinstitute hätten die neuen Erlassregelungen, mit dem die KESt-Abrechnung bei Zero-Bonds zum Teil rückwirkend geändert wurde, vorweg antizipieren sollen, entbehre im Hinblick auf die Komplexität dieses Erlasses und dessen offensichtliche Nichtableitbarkeit aus dem Gesetz jeder Grundlage.
2. Allenfalls sei neben der linearen Berechnungsmethode alternativ auch eine andere Methode zulässig
Die Bw. sei grundsätzlich der Meinung, dass nur die lineare Methode den gesetzlichen Wertungen entspräche. Allenfalls könnte jedoch auch ein Wahlrecht betreffend den Einsatz einer alternativen Berechnungsmethode zeitanteiliger Kapitalerträge vertreten werden. Zu diesem Ergebnis komme man bei einer analogen Anwendung von § 6 Z 3 EStG 1988. Diese Bestimmung enthalte nämlich für den Schuldner einer Nullkuponanleihe das Wahlrecht, bilanziell entweder die lineare Methode anzuwenden, oder aber alternativ den Differenzbetrag (das sei der im Ausgabebetrag berücksichtigte Zinsaufwand, der wertungsmäßig mit den hier interessierenden Fällen gänzlich gleich gelagert sei) auch entsprechend "abweichender handelsrechtlicher Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" zu erfassen.
Daraus ergäbe sich, dass die lineare Methode - wenn möglicherweise schon nicht zwingend - jedenfalls zulässig sei. Zudem werde aus § 6 Z 3 EStG1988 deutlich, dass nur die lineare Methode im Gesetz eindeutig geregelt sei. Eine nähere Beschreibung der alternativ zulässigen Methode sei dem Gesetz nicht zu entnehmen und den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung vorbehalten. Da diese Grundsätze im Bereich der §§ 27 bzw. 93 EStG 1988 keine Wirkung entfalten würden, weil für diese Vorschriften § 5 EStG 1988 nicht anzuwenden ist, spräche auch dieses Argument gegen die finanzmathematische Methode bei der Kapitalertragsteuerabrechnung bei Zerobonds.
3. Die Änderung der Verwaltungspraxis verstoße gegen Treu und Glauben und gegen § 307 Abs. 2 BAO
a) Bisherige Verwaltungspraxis
Unabhängig von der aus dem Gesetz abzuleitenden linearen Methode bei der Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge ergäbe sich die Rechtswidrigkeit der nun vorliegenden Bescheide auch aus dem von der Behörde vorgenommenen Abgehen von der bisherigen Verwaltungspraxis. Die Finanzverwaltung habe in den KESt-Richtlinien im Jahr 1993 zur Frage der Berücksichtigung zeitanteiliger Kapitalerträge bei Nullkuponanleihen ihre Auffassung dargelegt. In diesen sei - ohne Erwähnung der Möglichkeit, für die Ermittlung der zeitanteiligen Kapitalerträge eine exakte finanzmathematische Kalkulation anstellen zu können - die Anwendung der linearen Methode durch eine beispielhafte Formel nahe gelegt und als unbedenklich eingestuft worden: "Es bestehen keine Bedenken, wenn der zeitanteilige Kapitalertrag unter sinngemäßer Anwendung der in Punkt 5.1 dargestellten Formel ermittelt wird" (Pkt. 4.5 Abs 2 der KESt-Richtlinien).
Nach der in Punkt 5.1. der KESt-Richtlinien enthaltenen Formel könne der anteilige monatliche Kapitalertrag "einfachheitshalber" aus der Division der Differenz von Einlösungswert und Ausgabewert durch die Anzahl der Monate zwischen Ausgabe und Einlösung der Wertpapiers ermittelt werden. Genau an diese Formel habe sich die Bw. auch bei der Ermittlung der bis zum Zeitpunkt des Erwerbes angefallenen Kapitalerträge gehalten.
Auch der der Bw. vorliegenden, nicht veröffentlichten Rechtsauskunft des BMF vom 15.9.1997 (GZ 14 0210/4-1 V/14/97) sei zur Berechung von zeitanteiligen Kapitalerträgen bei einem Zero-Bonds mit scheinbar vergleichbarer Konstellation (kurze Behaltedauer bei langer Laufzeit, sehr niedriger Ausgabekurs) zu entnehmen, dass seitens des BMF gegen die Anwendung der vereinfachenden, d.h. der linearen Berechnungsmethode, "keine Bedenken bestehen", ohne dass das BMF diese Bedenkenlosigkeit in irgendeiner Form weiter eingeschränkt habe. Im Gegenteil, das BMF gäbe generell zu verstehen, dass die "konkrete Berechnung" der Stückzinsen und der darauf entfallenden Kapitalertragsteuer dadurch lediglich "nicht ausgeschlossen" sei. Diese Ansicht entspräche im Übrigen auch der Kommentierung des EStG durch maßgebliche Finanzbeamte (vgl. Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, 2. Auflage, § 95 Rz 9.4, die sich überhaupt nicht mit der theoretischen Möglichkeit auseinander setzen, dass der anteilige Zinsenertrag auch nach einer anderen als der linearen Methode berechnet werden könnte).
b) Sektorübergreifende Akzeptanz der linearen Methode zur Berechnung zeitanteiliger Kapitalerträge
Im Übrigen hätten bei weitem die Mehrzahl der österreichischen Banken sektorübergreifend nach Vorliegen des KESt-Richtlinien ihre EDV-Systeme entsprechend programmiert, um die Ermittlung der zeitanteiligen Kapitalerträge nach dem vom BMF konkret angebotenen Berechnungsschema vorzunehmen. Der so seit Jahren implementierte, letztlich von der Finanzverwaltung nahe gelegte Berechnungsmodus stelle eine anerkannte, ja sogar vorgegebene Vorgehensweise dar, die in der Verwaltungspraxis unbeanstandet geblieben sei. Es gäbe keine die lineare Berechnungsmethode ablehnenden Rechtsmittelentscheidungen oder höchstgerichtlichen Erkenntnisse. Zudem seien seitens der Finanzverwaltung seit Veröffentlichung der KESt-Richtlinien im Jahr 1993 zu keinem Zeitpunkt Einwendungen gegen die Anwendung der linearen Methode erhoben worden. Auch in unzähligen Betriebsprüfungen sei es niemals zur Beanstandung der Anwendung der linearen Methode gekommen.
Die Banken und somit auch die Bw. wären daher mit Recht davon ausgegangen, dass dieses Berechnungsschema unbestritten sei. Dass die Banken ihr Massenwertpapiergeschäft weitgehend über EDV-gestützte Systeme bzw. standardisierte Prozesse abwickeln würden, sei der Finanzverwaltung bestens bekannt. Aus der quasi automatisierten Abrechnung des Systems folge unmittelbar, dass bei grundsätzlicher Akzeptanz des Systems keine einzelfallbezogenen Überwachungen bezüglich der Sinnhaftigkeit des Systemoutputs erfolgen würden.
Dies gelte umso mehr, als bis zur Änderung der Verwaltungsauffassung im Verlauf des Jahres 2000 der Eintritt eines möglicherweise "unverhältnismäßigen" Ergebnisses aufgrund der Verwendung der linearen Berechnungsmethode auch für die Finanzverwaltung kein Thema gewesen sein dürfte. Bankenvertreter hätten sich sogar noch im Jahr 1999 beim BMF ausdrücklich hinsichtlich nunmehr inkriminierter Fälle versichert, dass die Anwendung der linearen Methode zulässig sei, wogegen kein Einwand erhoben worden sei.
c) Anwendung des Prinzips von Treu und Glauben
Es sei unbillig, wenn das Finanzamt nunmehr das seit vielen Jahren praktizierte und unbeanstandete System der linearen Berechnungsmethode bei der Ermittlung anteiliger Kapitalerträge bei Zerobonds nachträglich als im Einzelfall unzulässig erachte, wobei die Kriterien der vom Finanzamt behaupteten Unverhältnismäßigkeit gänzlich unbestimmt seien. Die Bw. berufe sich diesbezüglich auf das auch im Abgabenrecht zu beachtende Prinzip von Treu und Glauben (vgl Erlass des BMF vom 26.1.1995, AÖF 1995/70). Jeder, der am Rechtsleben teilnähme, habe zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen, und dürfe sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut hätten.
Es sei unbestritten, dass das Prinzip von Treu und Glauben nicht so weit gehe, dass die Behörde an in der Vergangenheit abgegebene unrichtige abgabenrechtliche Beurteilungen gebunden wäre oder sich ein Steuerpflichtiger darauf berufen könnte, dass der Umstand, dass eine abgabenbehördliche Prüfung eine bestimmte Vorgehensweise unbeanstandet gelassen hätte, auch in Zukunft eine Beurteilung dieser Vorgehensweise als rechtswidrig ausschließt. Andererseits sei nach der Judikatur (vgl. VwGH 18.12.1996, ZI. 94/1-5/0151) ein Abgehen der Behörde von der bisherigen Rechtsauffassung als unbillig anzusehen, wenn der Abgabepflichtige von der Behörde zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert worden sei und sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausgestellt habe.
Im vorliegenden Fall sei zunächst darauf hinzuweisen, dass die Verwendung der linearen Methode, wie bereits unter Punkt 1. dargelegt, nicht unrichtig sei. Dazu komme, dass die Finanzverwaltung durch die Veröffentlichung der KESt-Richtlinien den Banken die Verwendung der linearen Methode geradezu nahe gelegt habe. In den KESt-Richtlinien, deren Bedeutung für die gesamte Bankenbranche der Finanzverwaltung im Hinblick auf die EDV Programmierungserfordernisse wohl bekannt sei, liege eine Anleitung durch die Finanzverwaltung, wie man nach behördlicher Ansicht die anteiligen Kapitalerträge bzw. Kapitalertragsteuerbeträge korrekt ermittele.
Die KESt-Richtlinien seien zwar vom BMF erlassen worden, sie wären aber in der Folge auch von dem für die Bw. zuständigen Finanzamt für den 23. Bezirk (früher: Finanzamt für Körperschaften) seit Jahren angewendet und mitgetragen worden, was der Berufungsbehörde bekannt sei bzw. von maßgeblichen Vertretern des Finanzamtes gegebenenfalls durch deren Einvernahme als Zeugen bestätigt werden könne.
Die KESt-Richtlinienl seien damit auch zur unbestrittenen Rechtsmeinung des Finanzamtes geworden. Da daher die KESt-Richtlinien dem Finanzamt für den 23.Bezirk zwar nicht als erlassende Behörde, jedoch als "mittragende" Behörde zurechenbar seien, gälte für Änderungen der KESt-Richtlinien im Rahmen von Betriebsprüfungen das Prinzip von Treu und Glauben. Dies mache es für das Finanzamt unzulässig, für die Beurteilung in der Vergangenheit liegender Sachverhalte nunmehr von der bisherigen Rechtsmeinung abzugehen.
Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass ein hochrangiger Vertreter des BMF, Herr Dozent. Dr. Quantschnigg, am 21.12.2000 im BMF im Beisein des steuerlichen Vertreters der Bw., die formale Weisung erteilt habe, nunmehr im Rahmen von Betriebsprüfungen rückwirkend die Abwicklung von Zero-Bonds-Transaktionen auf Basis der finanzmathematischen Methode aufzurollen. Selbst wenn man die KESt-Richtlinien nicht dem Finanzamt für den 23 .Bezirk zurechnen möchte, stamme damit die Änderung der Verwaltungspraxis direkt von jener Behörde, die auch Urheber der KESt-Richtlinien sei (vgl auch die Änderung durch die aktuellen Einkommensteuerrichtlinien 2000, Rz 6186 Stichwort "Nullkuponanleihe", nach denen die lineare Methode jetzt nur mehr zulässig sein soll, wenn "sich keine wesentlichen Abweichungen im Vergleich zur finanzmathematischen Berechnung ergeben").
Sollte daher neben der linearen Methode bei der Berechnung zeitanteiliger Kapitalerträge auch die finanzmathematische Berechung zulässig sein (vgl oben Punkt 2), könne das Wahlrecht betreffend den Einsatz oder der anderen Methode wohl nur vom Steuerpflichtigen, nicht aber von der Finanzverwaltung ausgeübt werden (§ 6 Z 3 EStG 1988 per analogiam). Tue sie es dennoch und bestehe nunmehr auf der finanzmathematischen Methode, obwohl sie selbst zuvor die lineare Berechungsmethode in den KESt-Richtlinien nahe gelegt habe, sei das spätere Abgehen von der bisherigen Rechtsmeinung als Verstoß gegen das Prinzip von Treu und Glauben anzusehen, wenn dies rückwirkend erfolge und damit unbillige Konsequenzen für den Abgabenschuldner, vor allem aber für den Haftungspflichtigen bewirkt würden.
d) Sinngemäße Anwendung von § 307 Abs 2 BAO
Da die gesetzlichen Bestimmungen betreffend die Besteuerung von Kapitalerträgen im Rahmen von Nullkuponanleihen keinerlei Änderung erfahren hätten, könne die diesbezügliche Kommentierung von § 27 EStG in den EStR 2000 (Rz 6186) nur auf eine geänderte Rechtsauslegung zurückzuführen sein.
§ 307 Abs 2 BAO sähe vor, dass eine geänderte Rechtsauslegung, die sich auf eine allgemeine Weisung des BMF stützt, im Wiederaufnahmsfall nicht zum Nachteil der Partei berücksichtigt werden darf. Den vorliegenden Haftungs- und Abgabenbescheide vom 22.10.2000 liege zwar formal keine Wiederaufnahme des Verfahrens zugrunde. Dies sei aber nur darauf zurückzuführen, dass bei der KESt eine Selbstbemessung vorgenommen wurde. Der Umstand, dass das Finanzamt die Abgabe nicht selbst festsetze, sondern diese Aufgabe (wohl aus verwaltungsökonomischen Gründen) dem Abgabepflichtigen übertragen ist, der damit ohnehin bereits verfahrensrechtlich belastet sei, dürfe keinen verminderten Rechtsschutz bewirken. Die gebotene verfassungskonforme Interpretation von § 307 Abs 2 BAO erfordere es, die in dieser Bestimmung enthaltenen Wertungen auch auf den Fall des Erlassens von Abgaben- und Haftungsbescheiden bei der Selbstbemessung von Kapitalertragsteuern anzuwenden. Die rückwirkende Ablehnung der linearen Methode durch Bescheid auf Basis eines allgemeinen Erlasses (EStRL 2000) bzw. einer generellen internen Anordnung des BMF (Weisung an die unterstellten Organwalter des FA für den 23 .Bezirk) sei daher auch aus dem Blickwinkel des § 307 Abs 2 BAO mit Rechtswidrigkeit behaftet.
4. Die Inanspruchnahme als Haftungsträger widerspreche § 20 BAO
Schließlich seien die Bescheide, gegen die Berufung geführt werde, auch aus dem Blickwinkel des § 20 BAO rechtswidrig. § 20 BAO sehe vor, dass Ermessensentscheidungen der Finanzverwaltung nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommender Umstände zu treffen sind. Im konkret vorliegenden Fall sei davon auszugehen, dass - sollten sowohl die lineare als auch die finanzmathematische Methode aus dem Gesetz ableitbar sein - ein Wechsel von der einen zur anderen Methode nicht im Belieben der Behörde stehe. Es erscheine zweifelhaft, ob die Behörde überhaupt einen solchen Handlungsrahmen habe. Billige man ihr jedoch die Diskretion zu, einen solchen Wechsel vorzunehmen, so unterliege diese Maßnahme jedenfalls den Bestimmungen des § 20 BAO.
An sich müsse sich die Behörde an den einzelnen Anleger halten. Dieser habe nämlich den angeblichen Vorteil, aufgrund dessen die Behörde tätig wurde, lukriert. Die Kreditinstitute würden vom Staat nur als Abwicklungsstelle benutzt und bekämen dafür weder auf gesetzlicher Grundlage ein Entgelt noch würden sie sonst einen Nutzen daraus ziehen. Da aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen über das Bankgeheimnis es der Staat den Banken verboten habe, Finanzbehörden ohne ein konkret gegen einen Kunden laufendes Verfahren Kundendaten zugänglich zu machen (und sich somit die Banken bei einem solchen Vorgehen sogar strafbar machen würden), sei der Finanzverwaltung ein Zugriff auf die Kunden verwehrt.
Es sei unbillig und nicht den Wertungen des § 20 BAO entsprechend, angesichts der gesetzlichen Zulässigkeit der linearen Methode zur Erfassung zeitanteiliger Kapitalerträge, der ebenfalls bestätigenden Ausführungen in den KESt-Richtlinien, die von der Bank beachtet wurden, sowie der Rolle der Bank als bloßer Einhebungsstelle für die Abgabe nunmehr die Risiken, die durch die von der Finanzverwaltung vorgegebenen Methode entstehen, mangels Zugriffsmöglichkeit auf die Kunden zur Gänze auf die Kreditinstitute überzuwälzen. Zu beachten sei nämlich, dass die Banken durch diese Vorgangsweise erhebliche Fremdwährungs-, Kursänderungs- und Kreditrisiken tragen würden, die sie im Eigengeschäft nicht eingehen würden und die ausschließlich aus der Rolle der Banken als Abwicklungsstelle im Interesse des Staates resultierten. Die Inanspruchnahme der Bank als Haftungsträger sei daher in diesem Fall unbillig. Das Finanzamt habe demnach sein Ermessen (soweit dieses überhaupt bestehen sollte) in missbräuchlicher Weise geübt, womit der Bescheid auch im Hinblick auf § 20 BAO mit Rechtswidrigkeit behaftet sei.
5. Die Inanspruchnahme der Bw. würde die Haftungsbestimmungen verfassungswidrig
Die obigen Überlegungen zum Ermessen hätten auch eine verfassungsrechtliche Komponente. Steuerschuldner der in Rede stehenden Kapitalerträge sei der einzelne Anleger. Die Bw. sei - wie auch alle anderen Banken - am Steuerschuldverhältnis selbst nicht beteiligt. Sie sei daher ein am Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter Dritter, der von Gesetzes wegen zur Mitwirkung bei der Einhebung der Abgaben des eigentlichen Steuerschuldners verpflichtet ist. Dem Gesetzgeber sei zuzusinnen, dass er bei der Festlegung der die Bw. treffenden Pflichten den aus dem Gleichheitsgrundsatz erfließenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatz berücksichtigt hat: Wie nämlich der VfGH im Erkenntnis vom 15.3.2000, G141-150/99 zur Spekulationsertragsteuer ausgeführt habe, erscheine nur eine solche Regelung als sachlich, "die Mitwirkungspflichten Dritter ins Verhältnis setzt zu der Art und dem Umfang der zum Primärschuldner bestehenden Beziehungen."
Daraus ergäbe sich, dass dem Gesetzgeber jedenfalls auch in verfassungskonformer Interpretation der gesetzlichen Vorschriften zuzusinnen sei, dass die Bw. nur dann in Anspruch genommen werden dürfe, wenn dies durch "besondere Umstände" gerechtfertigt sei (vgl. VfGH Erkenntnis vom 15.3.2000, G141-150/99). Eine Inanspruchnahme scheide aber wohl jedenfalls dann aus, wenn die Bw. nach bestem Wissen und Gewissen sich bemüht habe, den gesetzlichen Vorschriften zu entsprechen. Unzweifelhaft habe die Bw. dies im vorliegenden Fall getan: Sie habe die lineare Abgrenzung gewählt, da sie davon überzeugt sei, dass es sich dabei um die einzig richtige sich aus dem Gesetz ergebende Methode handle. Nach Ansicht der Bw. würden überzeugenden Argumente dafür sprechen, von der Richtigkeit der linearen Abgrenzung auszugehen. Die Bw. habe sich aber nicht nur vom Inhalt der gesetzlichen Vorschriften ein Bild gemacht, sondern zusätzlich auch noch an der in den KESt-Richtlinien wiedergegebenen Verwaltungsauffassung orientiert. Aus diesen Richtlinien ergäbe sich, dass jedenfalls auch die Finanzbehörden davon ausgingen, dass die lineare Methode gesetzeskonform sei. Mehr könne man aber nicht verlangen: Wenn die Bw. nicht nur die gesetzlichen Vorschriften selbst sorgfältig beachtet , sondern sich auch an der Verwaltungsauffassung orientiert habe, könne und dürfe sie kein Vorwurf treffen, der dazu führe, dass sie zur Haftung herangezogen werde.
Dazu komme noch, dass selbstverständlich auch den Kunden nicht nur der Inhalt der Gesetze, sondern auch der Inhalt der Verwaltungsauffassung bekannt sei. Die Kunden hätten von der Bw. völlig zurecht erwartet, dass sie die Kapitalertragsteuer in der Weise berechne, wie dies nach der Verwaltungsauffassung als zutreffend angesehen werde. Hätte sich die Bw. gegen die - als richtig erkannte - Interpretation der gesetzlichen Vorschriften durch die Verwaltungspraxis gestellt und geweigert, die Berechnung der Kapitalertragsteuer aufgrund der Verwaltungsauffassung durchzuführen, wäre dies bei den Kunden nicht nur auf Unverständnis gestoßen, sondern hätte zweifellos dazu geführt, dass die Kunden nicht Leistungen der Bw., sondern die Leistungen einer anderen Bank in Anspruch genommen hätten. Somit habe die Bw. nicht nur sorgfältig das Gesetz beachtet, sondern sich auch vollinhaltlich anhand der Verwaltungsauffassung orientiert und habe damit auch einer berechtigten Erwartung ihrer Kunden entsprochen.
In dieser Konstellation wäre es unverhältnismäßig und durch nichts zu rechtfertigen, wenn die Bw. nunmehr in Anspruch genommen werde, obwohl sie dem Gesetz und der Verwaltungsauffassung entsprochen habe, und dann auch noch durch die Inanspruchnahme gezwungen werde, zu versuchen, sich an ihren Kunden schadlos zu halten. Die Bw. wäre somit gezwungen, ohne dass sie ein Verschulden treffe, die Vertrauensbasis mit zahlreichen Kunden zu zerstören und damit ihre eigenen Geschäftsbeziehungen - die Grundlage ihrer Tätigkeit - für alle Zukunft zu vereiteln. Dazu komme, dass es der Bw. in vielen Fällen kaum möglich sei, sich an den Kunden schadlos zu halten. Zivilrechtlich und wirtschaftlich bestünden nämlich etwa im Hinblick auf die Vielzahl der möglichen Einreden, aber auch im Hinblick auf den Kursverlust der Anleihen jedenfalls erhebliche Probleme.
Aus all diesen Gründen sei klar, dass ein Gesetzesinhalt, der im vorliegenden Fall die Heranziehung der Bw. zur Haftung erlauben würde, mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht vereinbar wäre und damit dem verfassungsrechtlichen Gleichheitsgrundsatz widersprechen würde. Jede Behörde - und damit auch die zur Entscheidung über diese Berufung zuständige Behörde - sei aber verpflichtet, einem Gesetz im Zweifel den Inhalt zu geben, der es als mit der Verfassung vereinbar erscheinen lässt. Dies bedeute, dass auch das Argument der verfassungskonformen Interpretation des § 20 BAO und der Haftungsbestimmungen dazu zwinge, im vorliegenden Fall die Bw. nicht in Anspruch zu nehmen. Sonst wäre wohl zweifellos ein Verstoß gegen die Verfassung gegeben.
6. Die verfassungskonforme Interpretation der kapitalertragsteuerlichen Vorschriften im Hinblick auf Art 18 B-VG
Nach Ansicht der Bw. würden auch verfassungsrechtliche Überlegungen für die lineare Methode bei der Ermittlung der Stückzinsen. Wäre nämlich der Inhalt der gesetzlichen Vorschriften derart beliebig, dass es der Verwaltungsbehörde freistünde, völlig undeterminiert zu entscheiden, ob und unter welchen Voraussetzungen die lineare Methode oder eine andere Methode zur Abgrenzung herangezogen werde, wäre der Inhalt der gesetzlichen Vorschriften wohl keineswegs mit Art 18 B-VG vereinbar. Im vorliegenden Fall stehe noch dazu gar nicht nur eine andere alternative Methode zur Verfügung, sondern eine Vielzahl finanzmathematischer Berechnungsmöglichkeiten. Dies verstärke noch die Bedenken der Bw. im Hinblick auf Art 18 B-VG, weil unter der Annahme, dass nach finanzmathematischen Methoden zu berechnen wäre, dem Gesetz überhaupt kein Anhaltspunkt zu entnehmen wäre, welche dieser Methoden zum Tragen kommen solle.
Nicht übersehen werden dürfe nämlich, dass nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofs jeglicher Vollzugsakt auf seine Rechtsmäßigkeit hin gemessen werden können müsse, damit sich das Gesetz als verfassungskonform erweise (VfSlg 11937, 12133). Der Inhalt einer Regelung müsse "soweit bestimmbar (sein), dass der Rechtsunterworfene sein Verhalten danach einrichten kann" (VfSgl 13460). All diesen Grundsätzen, die der Verfassungsgerichtshof entwickelt habe, würde widersprochen werden, wenn die gesetzlichen Vorschriften derart unbestimmt wären, dass die Verwaltungsbehörde eine Reihe von verschiedenen Methoden zur Abgrenzung in beliebiger Weise dem Gesetz entnehmen könnte. Um diesen Verstoß gegen Art 18 B-VG zu vermeiden, sei daher auch in verfassungskonformer Interpretation davon auszugehen, dass dem Gesetz an sich die Methode der linearen Abgrenzung zu entnehmen .
Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug sind die erzielten Kapitalerträge. Wird nun ein endfälliges Wertpapier vor Ablauf der Laufzeit veräüßert, ergibt sich das Erfordernis der Ermittlung kalkulatorischer Zinsen für den Zeitraum des Wertpapierbesitzes. Dabei handelt es sich aber um ein Problem der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen somit also um eine Frage der Sachverhaltsermittlung.
Der Zinsertragsteuer unterliegen im Bereich der Zinserträge aus Einlagen bei Kreditunternehmungen sowie sonstigen Forderungen gegenüber Kreditunternehmungen nur Kapitalerträge, die als Entgelt für die Zurverfügungstellung von Kapital nach dem 31. Dezember 1983 anzusehen sind. Bei Zinserträgen aus Spareinlagen sowie aus Sichteinlagen wird es dabei zu keinen Abgrenzungsschwierigkeiten kommen. Bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern errechnet sich der auf Zeiträume nach dem dem 31. Dezember 1983 entfallende Zinsertrag nach folgender Formel:
Wenn - wie bei den gegenständlichen Konstellationen - die lineare Verteilungsmethode zu einem wirtschaftlich völlig realitätsfremden Resultat führt und die Abrechnung des Erwerbes selbst einem fachlich nicht versierten Anleihe-Käufer unplausibel erscheinen musste, darf sich erst recht eine Bank mit ihren einschlägigen Kenntnissen und Erfahrungen im Bank- und Wertpapiergeschäft nicht auf das Vertrauen auf die Bindungswirkung von Richtlinienaussagen zurückziehen . Dies auch unter Berücksichtigung der von der Bw. aufgezeigten Umstände hinsichtlich der Verhandlugen von Bankenvertretern mit dem BMF.
ihr bzw. den handelnden Bankbedienstete die besonderen Umstände bezüglich der gegenständlichen Wertpaiere auffallen mussten bzw. auch aufgefallen sind.
4. Analolge Anwendung des § 307 Abs. 2 BAO
5. Verfassungsrechtliche Bedenken
Soweit die Bw. vermeint, durch die Heranziehung zur Haftung würde letztlich der Gleichheitsgrundsatz verletzt werden, weil sie gezwungen wäre sich an ihren Kunden schadlos zu halten, wodurch das besondere Vertrauensverhältnis zu den Kunden - die Grundlage ihrer Tätigkeit - zerstört würde, so ist dem entgegenzuhalten, dass das besondere Vertrauensverhältnis nicht zuletzt auch auf dem strengen österreichischen Bankgeheimnis beruht. Es erscheint daher in diesem Zusammenhang nicht unsachlich, wenn demgegenüber die Banken auch entsprechende Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Haftung treffen, insbesondere dann, wenn wie im vorliegenden Fall die Unverhältnismäßigkeit der Kapitalertragsteuergutschrift auffallen musste.
Wie bereits ausgeführt, ermöglicht nur eine finanzmathematische Berechnung der Stückzinsen die wirtschaftlich getreuen Abbildung der auf die einzelnen Zeiträume entfallenden Zinsenanteile und knüpft das Abgabenrecht im Bereich des Kapitalertragsteuerabzuges an den wirtschaftlich geprägten Begriff "Kapitalertag" an. Der Inhalt der diesbezüglichen Regelungen ist daher auch im Licht von Art 18 B-VG bestimmbar.
Wien, 3. Dezember 2003
Findok-Nr: 6996.1, aufgenommen am: 22.12.2003 08:42:11, zuletzt geändert am: 23.03.2006, Dokument-ID: 2afd2af0-9c6a-4dd3-9c1f-87292f62fd45, Segment-ID: b32956ab-52cd-499d-b457-21448a596fa6