Source: http://kraken.slv.cz/1Afs74/2011
Timestamp: 2018-08-19 04:15:54+00:00
Document Index: 33294817

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 47', '§ 2', '§ 31', '§ 16', '§ 43', 'soud ', 'Soud ', '§ 175', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 175', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 175', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 175', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 16', 'soud ', '§ 31', '§ 16', '§ 2', '§ 76', 'soud ', 'soud ', '§ 14', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 76', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 13', '§ 7', 'soud ', '§ 43', '§ 16', '§ 16', '§ 15', '§ 43', '§ 16', '§ 43', '§ 43', '§ 47', '§ 43', '§ 50', '§ 43', '§ 16', '§ 31', '§ 16', '§ 43', '§ 46', '§ 43', '§ 16', '§ 31', 'soud ', '§ 43', 'soud ', '§ 43', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 32', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 48', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 48', '§ 50', '§ 48', '§ 48', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

1Afs74/2011
1 Afs 74/2011-126
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce J. Ch., zastoupeného JUDr. Josefem Ka¹parem, advokátem se sídlem Jáchymovská 27, 360 04 Karlovy Vary, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, 305 72 Plzeò, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 20. 10. 2008, è. j. 7784/08-1100-402099 a è. j. 7788/08-1100-402099, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 10. 8. 2011, è. j. 30 Ca 1/2009-58,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 10. 8. 2011, è. j. 30 Ca 1/2009-58, s e z r u ¹ u j e a vìc se vrací tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] ®alobce v letech 2001 a 2002 dosahoval pøíjmù z komisního prodeje. Jako komisionáø mìl mimo jiné zaøizovat prodej elektromateriálu rùznými osobami a jeho nákup V. J. (èlenem sdru¾ení bez právní subjektivity Sdru¾ení elektro Je¾ek a spol. Velkoobchod elektro ) nebo spoleèností Elektro JE®EK, s. r. o. V rámci tìchto transakcí ¾alobce pøijímal penì¾ní èástky od V. J. nebo spoleènosti Elektro JE®EK, s. r. o., za vykoupený elektromateriál, které mìl následnì vyplatit prodávajícím osobám. Finanèní úøad v Sokolovì (dále jen správce danì ) po provedené daòové kontrole danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 a 2002 dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neprokázal v nìkterých pøípadech vyplacení tìchto èástek. Konkrétnì v roce 2001 neprokázal vyplacení èástky v hotovosti ve vý¹i 964 070 Kè panu X. a v roce 2002 neprokázal vyplacení èástek v hotovosti ve vý¹i 516 537 Kè panu X., ve vý¹i 388 439 Kè panu J. a ve vý¹i 62 252 Kè panu Y. (celkem za rok 2002 èástku ve vý¹i 967 228 Kè).
[2] Na základì tìchto zji¹tìní neuznal správce danì uvedené èástky jako výdaje vynalo¾ené ¾alobcem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 1. 11. 2006,
èj. 86459/06/155910/0556, domìøil správce danì ¾alobci daòovou povinnost za rok 2001 ve vý¹i 125 954 Kè, a dodateèným platebním výmìrem z tého¾ dne èj. 86461/06/155910/0556 mu domìøil daòovou povinnost za rok 2002 ve vý¹i 156 903 Kè. Odvolání ¾alobce zamítl ¾alovaný rozhodnutími ze dne 20. 10. 2008, èj. 7784/08-1100-402099 a èj. 7788/08-1100-402099.
[3] Proti rozhodnutím ¾alovaného podal ¾alobce správní ¾aloby ke Krajskému soudu v Plzni. Krajský soud usnesením spojil tyto vìci ke spoleènému projednání a rozhodnutí a rozsudkem ze dne 10. 8. 2011, èj. 30 Ca 1/2009-58, ¾aloby zamítl.
[4] ®alobce brojil proti rozsudku krajského soudu obsáhlou kasaèní stí¾ností. V prvé øadì namítal, ¾e k domìøení danì do¹lo a¾ po uplynutí prekluzivní lhùty stanovené v § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, která podle ¾alobce uplynula dne 31. 12. 2007. ®alobce má za to, ¾e prekluzivní lhùta nemohla být pøeru¹ena výslechem svìdkynì S. konaném dne 21. 11. 2007, ani vyrozumìním o budoucím výslechu svìdka Y. doruèeném ¾alobci v prosinci tého¾ roku. V dal¹í námitce ¾alobce tvrdil, ¾e správce danì nevyèkal na avizované vyjádøení ¾alobce ke zprávì o daòové kontrole a vydal dodateèné platební výmìry. ®alovaný tím poru¹il § 2 odst. 1, § 31 odst. 2 a § 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» se nevypoøádal s ¾alobcovým vyjádøením. ®alovaný té¾ vydal dodateèné platební výmìry, ani¾ byla s výsledky kontroly seznámena spolupracující man¾elka ¾alobce a ani¾ jí bylo umo¾nìno se k nim vyjádøit.
[5] V tøetí kasaèní námitce ¾alobce shrnul své výtky vùèi výzvì správce danì ze dne 22. 12. 2005, èj. 82322/05/155930, která byla dle jeho názoru neplatná, neurèitá, nesrozumitelná a nesplnitelná. Výzva rovnì¾ nesplòovala po¾adavky ve smyslu § 43 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» neobsahovala konkrétní pochybnosti správce danì. Ve ètvrté námitce ¾alobce tvrdil, ¾e nìkteré listinné dùkazy nebyly souèástí spisu správce danì, nebyly jím provedeny a hodnoceny, av¹ak ¾alovaný je jako dùkazy uznal a hodnotil (úøední záznam Policie Èeské republiky ze dne 24. 1. 2003, èj. ORSO-986/HK-2002, znalecký posudek ze dne 5. 9. 2006, èj. PZC-4793/KT-E-2003, svìdecká výpovìï L. S.). ®alobce s tìmito dùkazními prostøedky, jejich obsahem a hodnocením nebyl v prùbìhu daòové kontroly seznámen.
[6] Podle páté námitky ¾alovaný nevyøe¹il otázku, zda bylo na ¾alobce pøevedeno vlastnické právo k vìcem (elektromateriálu) nabízeným do prodeje tøetími osobami a zda tedy ¹lo o ¾alobcovy daòovì uznatelné pøíjmy. Rovnì¾ ¾alovaný neobjasnil, zda do¹lo oprávnìnì k pøesunu ve¹kerých pøíjmù ¾alobcem nezahrnutých do základu danì mezi pøíjmy do základu danì zahrnované a ve stejné vý¹i i k pøesunu výdajù. V této souvislosti ¾alobce namítl, ¾e správce danì ani ¾alovaný neprovedli výslech ¾ádné z osob, s kterými byly obchody uzavírány. ©estou námitkou ¾alobce brojil proti tomu, ¾e nebyl seznámen s hodnocením výslechu svìdkynì S. v rámci odvolacího øízení. Do¹lo tak k poru¹ení zásady dvojinstanènosti øízení a zásady souèinnosti a spolupráce s daòovým subjektem. V sedmé kasaèní námitce ¾alobce oznaèil za nesprávné závìry ¾alovaného, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e skuteènì vykoupil elektromateriál v deklarovaném mno¾ství a èase, pøièem¾ soud se ¾alobcovými námitkami v tomto smìru nezabýval. Soud se rovnì¾ nezabýval námitkou ¾alobce, ¾e ¾alovaný nevyøídil ¾alobcovu stí¾nost na postup správce danì podle § 175 zákona è. 500/2004 Sb., správní øád.
[7] Ze v¹ech tìchto dùvodù ¾alobce navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[8] ®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti v poskytnuté lhùtì nevyjádøil.
[9] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou, a není dùvodné kasaèní stí¾nost odmítnout pro nepøípustnost. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.).
[10] Nejvy¹¹í správní soud posoudil jednotlivé kasaèní námitky v poøadí, jak je ¾alobce uplatnil v kasaèní stí¾nosti. Nejprve se tedy zabýval otázkou prekluze pravomoci správce danì domìøit daò (III./A), poté tvrzenou nepøezkoumatelností rozsudku krajského soudu ve vztahu k otázce, zda ¾alobce skuteènì vykoupil elektromateriál v deklarovaném mno¾ství a èase a k otázce podané stí¾nosti podle § 175 správního øádu (III./B), nezákonným pøedèasným vydáním dodateèných platebních výmìrù (III./C), nezákonností výzvy ze dne 22. 12. 2005, èj. 82322/05/155930 (III./D), neseznámením ¾alobce s nìkterými dùkazními prostøedky-vèetnì svìdectví svìdkynì S., které ¾alobce zaøadil pod samostatnou ¹estou kasaèní námitku (III./E), a koneènì otázkou pøevodu vlastnického práva k elektromateriálu a zvý¹ením ¾alobcových pøíjmù a výdajù (III./F).
III./A) Prekluze pravomoci správce danì domìøit daò
[12] Lhùty pro vymìøení (domìøení) danì upravoval v rozhodné dobì § 47 zákona o správì daní a poplatkù: (1) Pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. (2) Byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
[13] Pøi výkladu tohoto ustanovení se praxe potýkala èi potýká se dvìma hlavními problémy, a to délkou lhùty pro domìøení danì (resp. okam¾ikem, odkdy lhùta bì¾í) a vymezením úkonu, který je zpùsobilý bìh této lhùty pøeru¹it. K první otázce, je¾ byla do té doby jednotnì øe¹ena správci danì i správními soudy, zaujal odli¹ný názor Ústavní soud v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, dostupném na http://nalus.usoud.cz. Podle Ústavního soudu dochází k daòové prekluzi po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla daòová povinnost, nikoliv od konce roku, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání. Tento názor byl posléze pøevzat správními soudy i daòovou správou (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 2. 2009, èj. 1 Afs 139/2006-108, dostupný na www.nssoud.cz).
[14] Pokud jde o druhou otázku, vymezil roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu obecnì v usnesení ze dne 16. 5. 2006, èj. 2 Afs 52/2005-94, publikovaném pod è. 953/2006 Sb. NSS, podmínky pøeru¹ení prekluzivní lhùty: Bì¾í-li základní tøíletá lhùta pro vymìøení danì, mù¾e k jejímu pøeru¹ení dojít jen za podmínky, ¾e byl uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení a ¾e o nìm byl daòový subjekt zpraven. Co se konkrétnì rozumí úkonem zasahujícím do bìhu lhùty, zákon neuvádí. Je tedy otázkou výkladu, které úkony mohou zpùsobit pøeru¹ení bìhu lhùty, pøièem¾ je tøeba mít na zøeteli, ¾e jde o lhùtu prekluzivní, vytváøející jistotu daòového subjektu o jeho daòové povinnosti. Její bìh lze proto prodlu¾ovat je výjimeènì a z dùvodù záva¾ných. ( ) Úkon pøeru¹ující lhùtu musí tak nutnì být výrazem procesní aktivity ústící ve vymìøení èi dodateèné stanovení danì, vycházet z urèitých pochybností o správnosti postupu daòového subjektu nebo o správnosti pøedchozího vymìøení. Úèelem ust. § 47 odst. 2 [zákona o správì daní a poplatkù] je poskytnutí nové lhùty, vyvstala-li potøeba provìøit nìkteré skuteènosti v rámci pøedchozí lhùty a byla vùèi daòovému subjektu projevena konkrétním úkonem. Roz¹íøený senát té¾ dovodil, ¾e úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty mù¾e být uèinìn té¾ v odvolacím øízení (usnesení ze dne 16. 12. 2009, èj. 7 Afs 36/2008-134, publikované pod è. 2026/2010 Sb. NSS).
[15] Ustálená judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu pova¾uje za úkon pøeru¹ující prekluzivní lhùtu daòovou kontrolu, pøièem¾ rozhodným okam¾ikem pro pøeru¹ení lhùty je okam¾ik jejího zahájení (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, èj. 2 Afs 69/2004-52, publikovaný pod è. 634/2005 Sb. NSS). Úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty v¹ak není formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly, pokud v pøimìøené dobì po nìm nenásledují dal¹í kroky správce danì, jim¾ by byly provìøovány konkrétní daòovì relevantní skuteènosti (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 12. 2004, èj. 7 Afs 22/2003-109, dostupný na www.nssoud.cz, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 2. 2006, èj. 8 Afs 7/2005-96, publikovaný pod è. 1480/2008 Sb. NSS).
[16] V projednávaném pøípadì je pøedmìtem øízení daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 a 2002. V pøípadì prvního zdaòovacího období by ve smyslu judikatury Ústavního soudu skonèila prekluzivní lhùta pro vymìøení a domìøení této danì dne 31. 12. 2004, u druhého období dne 31. 12. 2005. Správce danì dne 28. 1. 2004 protokolem o ústním jednání èj. 4291/04/155930 zahájil u ¾alobce daòovou kontrolu této danì za zmiòovaná zdaòovací období. Z protokolu vyplývá, ¾e ¾alobce byl pouèen o svých právech a povinnostech a dále si pracovníci správce danì od ¾alobce vy¾ádali pøedlo¾ení úèetních a evidenèních dokladù. S ¾alobcem bylo podle protokolu dohodnuto, ¾e daòová kontrola bude fyzicky zahájena dne 23. 2. 2004 v 9:00 hodin u správce danì. V tento den mìl ¾alobce pøedlo¾it po¾adované doklady. K tomu v¹ak ¾alobce uvedl, ¾e proti nìmu bylo zahájeno trestní stíhání, a proto musel vìt¹inu po¾adovaných dokladù pøedlo¾it Policii Èeské republiky.
[17] Správce danì, ¾alovaný, soud i ¾alobce sám pova¾ovali citovaný protokol o zahájení daòové kontroly za úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty a svou argumentaci pak soustøedili na povahu nìkterých úkonù správce danì a ¾alovaného na sklonku roku 2007: zatímco ¾alobce tyto úkony nemìl za zpùsobilé prekluzivní lhùtu pøeru¹it, správce danì, ¾alovaný i soud naopak ano. Jeliko¾ jsou v¹ak správní soudy povinny pøihlí¾et k daòové prekluzi z úøední povinnosti (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 4. 2009, èj. 1 Afs 145/2008-135, publikovaný pod è. 1851/2009 Sb. NSS), posoudil její podmínky zdej¹í soud autonomnì a v souladu s vý¹e citovanou judikaturou dospìl k závìru, ¾e zmiòovaný protokol o zahájení daòové kontroly za úkon pøeru¹ující prekluzivní lhùtu pova¾ovat nelze. Ze správního spisu toti¾ vyplývá, ¾e správce danì po zahájení daòové kontroly neuèinil ¾ádný dal¹í úkon témìø dva roky, a to a¾ do 23. 8. 2005, kdy správce danì poøídil kopie dokladù z trestního spisu. O tomto úkonu v¹ak ¾alobce nebyl zpraven. Dal¹ím úkonem bylo a¾ ústní jednání se ¾alobcem konané dne 10. 11. 2005 (viz protokol o ústním jednání èj. 70177/05/155930), na nìm¾ ji¾ byly ¾alobci kladeny konkrétní otázky a øe¹eny konkrétní pochybnosti správce danì. Dne 22. 12. 2005 pak následovala výzva správce danì vùèi ¾alobci a dal¹í úkony daòové kontroly.
[18] Z tìchto skuteèností má Nejvy¹¹í správní soud za prokázané, ¾e zahájení daòové kontroly dne 28. 1. 2004 bylo ryze formální. Ze správního spisu nelze vyèíst jakýkoliv rozumný dùvod, který by ospravedlòoval dlouhodobou neèinnost správce danì, kterou zdej¹í soud pova¾uje za zjevnì nepøimìøenou situaci ¾alobce. Za faktické zahájení daòové kontroly lze pova¾ovat a¾ ústní jednání se ¾alobcem dne 10. 11. 2005, a toto lze teprve pova¾ovat za úkon pøeru¹ující prekluzivní lhùtu pro vymìøení a domìøení danì. Nejvy¹¹í správní soud proto musí konstatovat, ¾e prekluzivní lhùta pro domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 marnì uplynula dne 31. 12. 2004. Ve¹keré úkony správce danì a ¾alovaného smìøující k domìøení danì po tomto datu byly nezákonné a krajský soud se dopustil nezákonnosti, pokud k prekluzi nepøihlédl.
[19] Ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2002 naopak úkon ze dne 10. 11. 2005 úèinnì pøeru¹il prekluzivní lhùtu, která zaèala bì¾et znovu od konce roku 2005 a skonèila dne 31. 12. 2008. Jeliko¾ daò za toto zdaòovací období byla ¾alovaným pravomocnì domìøena dne 6. 11. 2008, není v tomto pøípadì námitka prekluze dùvodná. Z tohoto pohledu nemá význam blí¾e se zabývat námitkami ¾alobce ohlednì povahy úkonù provádìných správcem danì èi ¾alovaným na sklonku roku 2007. Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e uvedené závìry o bìhu prekluzivní lhùty ve vztahu k obìma zdaòovacím obdobím nemohou být pro ¾alobce ani ¾alovaného pøekvapivé, nebo» je ve svých rozhodnutích ze dne 14. 7. 2009, èj. 39/24 591/2009-392 a èj. 39/53 116/2009-392, vyslovilo ji¾ Ministerstvo financí, kdy¾ posuzovalo ¾ádost o povolení pøezkumu rozhodnutí ¾alovaného. Pøes tyto závìry se v¹ak ministerstvo neodhodlalo ke zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2001.
[20] S ohledem na konstatovanou daòovou prekluzi se Nejvy¹¹í správní soud dal¹ími kasaèními námitkami zabýval pouze ve vztahu k rozhodnutí ¾alovaného, které se týkalo zdaòovacího období roku 2002.
III./B) Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
[21] Z hlediska nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu uplatnil ¾alobce dvì zásadní námitky: první se týkala prokázání výkupu elektromateriálu ¾alobcem, druhá pak stí¾nosti ¾alobce podle § 175 správního øádu. Zdej¹í soud pøipomíná ze své judikatury, ¾e nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu je dána, opomene-li krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu pøezkoumat jednu ze ¾alobních námitek (rozsudek ze dne 18. 10. 2005, èj. 1 Afs 135/2004-73, publikovaný pod è. 787/2006 Sb. NSS), a rovnì¾ tehdy, není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené ( ). Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá (rozsudek ze dne 14. 7. 2005, èj. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS).
[22] ®alovaný ve svém rozhodnutí konstatoval, ¾e ¾alobce neprokázal, a) ¾e skuteènì vykoupil elektromateriál od osob uvedených na výdajových pokladních dokladech v deklarovaném místì a èase, b) ¾e tìmto osobám za vykoupený materiál zaplatil. ®alobce v ¾alobì napadal oba závìry ¾alovaného; ve vztahu k závìru ad a) v podstatì tvrdil, ¾e tyto skuteènosti po nìm správce danì prokazovat nikdy nepo¾adoval, a ¾alobce tak v této souvislosti nemohl být zatí¾en dùkazním bøemenem. Krajský soud se v napadeném rozsudku zabýval pøedev¹ím pro vìc urèující problematikou ad b), av¹ak k námitkám ¾alobce k otázce ad a) se nevyjádøil. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e rozsudek krajského soudu je v této èásti nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
[23] ®alobce rovnì¾ v ¾alobì na s. 14-15 napadal závìry ¾alovaného týkající se vyu¾ití § 175 odst. 1 správního øádu ¾alobcem v prùbìhu daòového øízení. Tyto námitky ov¹em krajský soud ve svém rozsudku zcela opomnìl a nijak se k nim nevyjádøil. Také v této èásti je proto jeho rozhodnutí nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
[24] Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud z naznaèených dùvodù shledal rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., musel se dále zabývat tím, zda je oprávnìn odpovìdìt i na dal¹í námitky ¾alobkynì uplatnìné v kasaèní stí¾nosti. Pøi øe¹ení této otázky aplikoval Nejvy¹¹í správní soud usnesení roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 19. 2. 2008, èj. 7 Afs 212/2006-74, www.nssoud.cz. V tomto usnesení roz¹íøený senát vyslovil, ¾e krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu (podobnì té¾ Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti) není oprávnìn vyhnout se hodnocení tìch skutkových a právních otázek, které, jeliko¾ se jimi orgán èi soud, jeho¾ rozhodnutí se pøezkoumává, v potøebné míøe zabýval, samy o sobì pøedmìtem pøezkumu být mohou, poukazem na to, ¾e ve vztahu k jiným skutkovým èi právním otázkám, od pøedchozích oddìlitelným, je napadené rozhodnutí nepøezkoumatelné. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e zabývat se tìmito oddìlitelnými otázkami je nutno jen tehdy, má-li jejich øe¹ení význam pro dal¹í øízení a rozhodnutí ve vìci (èi lze-li vzhledem k okolnostem rozumnì pøedpokládat, ¾e takový význam mít bude). Pokud se v¹ak s ohledem na dosavadní výsledky øízení, povahu vìci èi z jiných dùvodù stávají v dùsledku zru¹ovacího rozhodnutí pro nepøezkoumatelnost nìkteré skutkové a právní otázky (a k nim smìøující ¾alobní èi stí¾ní námitky) bezpøedmìtnými, není nutno se jimi zabývat; postaèí toliko zdùvodnit, proè je má soud v daném øízení nadále za bezpøedmìtné . Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e zbývající kasaèní námitky smìøují proti èástem rozsudku krajského soudu, které jsou oddìlitelné od èásti nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù, a proto se jimi dále podrobnìji zabýval.
III./C) Nezákonnosti pøi vydání dodateèných platebních výmìrù
[25] Dal¹í kasaèní námitka smìøuje k otázce, zda platební výmìry byly vydány pøedèasnì-pøed ukonèením daòové kontroly. Podle § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù o výsledku zji¹tìní sepí¹e pracovník správce danì zprávu o daòové kontrole. Po projednání této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný daòový subjekt a pracovník správce danì. Den podpisu zprávy je té¾ dnem jejího doruèení. Je-li výsledkem kontrolního zji¹tìní skuteènost, odùvodòující dodateèné stanovení danì, mù¾e být souèástí zprávy o daòové kontrole i dodateèný platební výmìr. Pøi dodateèném stanovení danì správce danì pøihlédne ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. Odmítne-li daòový subjekt zprávu pøevzít nebo se jejímu pøevzetí a projednání vyhýbá, ode¹le se mu v po¹tovní zásilce s doruèenkou. Podle § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce danì právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní.
[26] Z citovaných ustanovení vyplývá, ¾e daòová kontrola je ukonèena projednáním a podepsáním zprávy o daòové kontrole (viz té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, èj. 5 Afs 16/2004-60, publikovaný pod è. 437/2005 Sb. NSS). Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01, na nìj¾ poukazuje ¾alobce, musí projednání zprávy o daòové kontrole obsahovat nejen seznámení daòového subjektu se závìry správce danì, ale i jeho vyjádøení ke zji¹tìným výsledkùm, stejnì jako reakci správce danì na toto vyjádøení. Nejvy¹¹í správní soud pak v rozsudku ze dne 8. 2. 2007, è. j. 2 Afs 93/2006-75, dostupném na www.nssoud.cz, vyslovil názor, ¾e [p]okud se stì¾ovatel v rámci projednávání vyjádøil a uvedl, ¾e se dále vyjádøí písemnì, má správce danì povinnost reagovat na toto vyjádøení a se svým stanoviskem daòový subjekt seznámit ( ) Právu daòového subjektu vyjadøovat se ke zprávì o daòové kontrole odpovídá povinnost správce danì se s vyjádøeními vypoøádat a sdìlit své stanovisko daòovému subjektu, jinak by institut projednávání zprávy o daòové kontrole postrádal svùj smysl.
[27] Judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu dále upøesòovala, kdy je správce danì v návaznosti na probìhlou daòovou kontrolu oprávnìn vydat dodateèný platební výmìr. V rozsudku ze dne 20. 3. 2007, èj. 8 Afs 118/2005-53 (dostupný na www.nssoud.cz), zaujal názor, ¾e vydání dodateèného platebního výmìru pøed projednáním zprávy o kontrole je vadou øízení, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé: [p]odle ustanovení § 31 odst. 4 ve spojení s § 16 odst. 8 [zákona o správì daní a poplatkù] se zpráva o daòové kontrole stává dùkazním prostøedkem pouze tehdy, je-li s daòovým subjektem projednána a spolupodepsána. Dùkazní prostøedek se stane skuteèným dùkazem teprve po provedení dùkazního øízení a a¾ na základì provedeného dùkazního øízení lze vydat rozhodnutí (§ 2 odst. 3 [zákona o správì daní a poplatkù]). Vzhledem k tomu, ¾e pøedmìtné platební výmìry byly vydány pøed projednáním a podepsáním zprávy o daòové kontrole, nemohla se tato zpráva stát dùkazním prostøedkem. Pøed vydáním rozhodnutí správce danì nemohlo být provedeno dùkazní øízení, které by osvìdèilo, ¾e zpráva o daòové kontrole se skuteènì stala dùkazem. Rozhodnuto bylo skuteènì bez dùkazu. Správce danì navíc stì¾ovateli pøed ukonèením daòové kontroly neumo¾nil vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì o daòové kontrole. Zbavil jej tím mo¾nosti v daòovém øízení úèinnì hájit svá práva a zásadním zpùsobem ho na nich zkrátil. ®alovaný posléze pochybení správce danì potvrdil tím, ¾e zamítl odvolání stì¾ovatele proti pøedmìtným rozhodnutím (platebním výmìrùm) správce danì. Tento postup daòových orgánù pøedstavuje podstatné poru¹ení [zákona o správì daní a poplatkù], a to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.].
[28] Rozdílnou situaci øe¹il Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 8. 3. 2007, èj. 8 Afs 103/2005-65 (www.nssoud.cz), kde stì¾ovatel pøi ústním projednávání zprávy o kontrole uvedl, Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e se ke zprávì vyjádøí po konzultaci s úèetní firmou a souèasnì pøedmìtnou zprávu spolupodepsal. Správce danì mìl tedy vyèkat, zda se stì¾ovatel ke zprávì vyjádøí, pøípadnì mu k tomu stanovit lhùtu (§ 14 odst. 1 [zákona o správì daní a poplatkù]), a teprve poté mìl rozhodnout. Správce danì v¹ak vydal dodateèný platební výmìr je¹tì tého¾ dne. ( ) správce danì pochybil, kdy¾ vydal rozhodnutí (dodateèný platební výmìr) na základì zprávy o daòové kontrole, ani¾ vyèkal, zda se stì¾ovatel v souladu s ustanovením § 16 odst. 4 písm. f) [zákona o správì daní a poplatkù] k této zprávì vyjádøí. Vzhledem k okolnostem pøípadu, kdy vyjádøení stì¾ovatele nepøineslo nic nového, nevyvrátilo ani nezpochybnilo výsledek daòové kontroly, a skuteènosti uvedené ve vyjádøení tudí¾ nemohly nièeho zmìnit na posouzení výsledkù daòové kontroly, nemohlo mít procesní pochybení správce danì bez dal¹ího vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé. Nejvy¹¹í správní soud stabilnì judikuje, ¾e o vadu øízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, se nejedná, pokud lze dovodit, ¾e by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadì øízení vùbec nedo¹lo.
[29] Nejvy¹¹í správní soud shrnuje, ¾e pro øádné ukonèení daòové kontroly je tøeba, aby byla s daòovým subjektem projednána zpráva o této kontrole. Projednání pøitom musí zahrnovat jak vyjádøení daòového subjektu ke kontrolním zji¹tìním, tak reakci správce danì na toto vyjádøení. Dodateèný platební výmìr pak logicky mù¾e být vydán a¾ po projednání zprávy o daòové kontrole s daòovým subjektem. Umo¾òuje-li v¹ak zákon o správì daní a poplatkù, aby byl dodateèný platební výmìr souèástí ji¾ samotné zprávy o daòové kontrole, je nutno dovodit, ¾e zásadním momentem pro vydání takového výmìru je vyjádøení daòového subjektu ke zprávì o daòové kontrole: od nìj se toti¾ odvíjí dal¹í aktivita správce danì, a to ve dvou smìrech. Za prvé, pokud vyjádøení daòového subjektu obsahuje relevantní skuteènosti, dùkazní prostøedky èi návrhy na provedení dal¹ích dùkazù, které mohou zpochybnit, zmìnit nebo doplnit kontrolní zji¹tìní, je správce danì povinen se takovým vyjádøením dále zabývat-zohlednit jej ve zprávì o kontrole, èi provést navr¾ené dùkazy a pøípadnì doplnit zprávu o kontrole. Vydá-li správce danì dodateèný platební výmìr pøed tím, ne¾ daòový subjekt pøedestøe správci danì takové vyjádøení, nebo pøed tím, ne¾ správce danì provede navr¾ené dùkazy a nezbytná doplnìní èi zmìny zprávy o kontrole, kterou s daòovým subjektem opìtovnì projedná, bude se zpravidla jednat o podstatné poru¹ení ustanovení o øízení, které mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.]
[30] Za druhé, je-li obsahem vyjádøení daòového subjektu jen nesouhlas s kontrolními zji¹tìními bez uvedení nových skuteèností èi dùkazních prostøedkù, resp. pouhá polemika se závìry správce danì, je sice tøeba pova¾ovat vydání dodateèného platebního výmìru pøed doruèením takového vyjádøení daòového subjektu správci danì za poru¹ení ustanovení o øízení, av¹ak vliv takového postupu na zákonnost dodateèného platebního výmìru je nutno zkoumat v závislosti na konkrétních okolnostech pøípadu. I v pøípadì takového (pouhého) nesouhlasného vyjádøení daòového subjektu je správce danì pochopitelnì povinen reagovat na argumentaci daòového subjektu. Je ov¹em tøeba zdùraznit, ¾e v tìchto pøípadech stanovisko správce danì zpravidla neznamená pro daòový subjekt nic nového, neobsahuje nové informace a plnì se opírá o zji¹tìní uvedená ve zprávì o daòové kontrole, s nimi¾ byl daòový subjekt seznámen.
[31] Právì projednávaný pøípad spadá podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu do druhé ze zmiòovaných kategorií. Aèkoliv správce danì pou¾íval pøi komunikaci se ¾alobcem nevhodnì pojem pøedbì¾né seznámení s výsledky daòové kontroly (protokol o ústním jednání ze dne 27. 9. 2006, èj. 3482/06/155930), je zjevné, ¾e zpráva o kontrole èj. 70178/05/155930, se kterou byl ¾alobce seznámen dne 27. 9. 2006, je zcela standardní zprávou o kontrole ve smyslu § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Po obsahové stránce je naprosto shodná se zprávou o kontrole, která byla pøedlo¾ena ¾alobci pøi jednání dne 30. 10. 2006, s výjimkou reakcí správce danì na pøipomínky a námitky daòového subjektu. Kasaèní námitky ¾alobce smìøující do pøedbì¾nosti zprávy proto nepova¾uje zdej¹í soud za dùvodné.
[32] S ¾alobcem byla tedy zpráva o kontrole poprvé projednána dne 27. 9. 2006 s tím, ¾e do 15 dnù mohl ¾alobce doruèit správci danì své písemné vyjádøení k výsledkùm kontroly (viz úøední záznam ze dne 4. 10. 2006, èj. 77727/06/155930). ®alobce toto své vyjádøení správci danì vèas doruèil dne 10. 10. 2006, a ten jej zapracoval do zprávy o kontrole vèetnì svých reakcí na toto vyjádøení. Takto upravená zpráva o kontrole byla s ¾alobcem opìtovnì projednána dne 30. 10. 2006; ¾alobce na závìr uvedl, ¾e se zprávou a závìrem nesouhlasí, vyjádøení podá písemnì po projednání s daòovým poradcem. Dále po¾ádal, aby svìdci byli znovu pøedvoláni pøed správce danì. Správce danì nato dne 1. 11. 2006 vydal dodateèný platební výmìr a dne 3. 11. 2006 jej odeslal ¾alobci. Dne 15. 11. 2006 bylo správci danì doruèeno avizované písemné vyjádøení ke zprávì o kontrole.
[33] Z popsaného skutkového stavu plyne, ¾e se správce danì dopustil vady øízení jednak tím, ¾e nevyèkal na písemné vyjádøení ¾alobce ke zprávì o kontrole, jednak tím, ¾e na toto vyjádøení ve zprávì o kontrole nijak nereagoval. Jestli¾e si daòový subjekt vymínil písemné vyjádøení, mìl mu správce danì k tomu urèit pøimìøenou lhùtu, a teprve po jejím marném uplynutí byl oprávnìn vydat dodateèný platební výmìr. Tyto vady øízení v¹ak nemìly vliv na zákonnost dodateèného platebního výmìru, a to s ohledem na obsah vyjádøení ¾alobce doruèené správci danì dne 15. 11. 2006. ®alobce v nìm toti¾ v podstatì opakoval své námitky obsa¾ené ji¾ ve vyjádøení ze dne 10. 10. 2006, které roz¹íøil o ¾ádost o provedení konkrétních dùkazù (svìdeckých výpovìdí vèetnì formulace nìkterých otázek; v pøedchozím vyjádøení se omezil pouze na obecnou ¾ádost o provedení dal¹ích dùkazù). Neshledal-li správce danì ji¾ po prostudování pøedchozího vyjádøení ¾alobce dùvod pro pokraèování v daòové kontrole, není rozumného dùvodu pøedpokládat, ¾e by svùj názor zmìnil na základì obsahu druhého vyjádøení ¾alobce. Nezákonnost platebního výmìru pak nezpùsobuje ani absence reakce správce danì na druhé vyjádøení ¾alobce, nebo» lze pøedpokládat, ¾e by spoèívala pouze v setrvání správce danì na jeho pùvodním stanovisku k prvnímu vyjádøení ¾alobce. Jeliko¾ se správce danì ve zprávì o kontrole podrobnì zabýval vyjádøením a námitkami ¾alobce ze dne 10. 10. 2006 (s. 25-29 zprávy), neshledal Nejvy¹¹í správní soud následná pochybení v postupu správce danì za poru¹ující zákonné normy [§ 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù]. Skuteènost, ¾e se správce danì rozhodl po podaném odvolání provést výslech svìdkynì S. a ¾alovaný se pokou¹el provést výslechy nìkterých dal¹ích svìdkù, nevypovídá nic o tom, zda byla zpráva o daòové kontrole se ¾alobcem dostateèným zpùsobem projednána. Pojednání zprávy nelze zamìòovat s vyhovìním v¹em návrhùm daòového subjektu obsa¾eným v jeho vyjádøení ke zprávì o kontrole. Dovolává-li se ¾alobce aplikace rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, èj. 8 Afs 61/2005-79, pak ten se týkal situace, v ní¾ po provedené daòové kontrole byly vydány dodateèné platební výmìry ani¾ byla daòovému subjektu dána jakákoliv mo¾nost nahlédnout do spisu správce danì a podat ke zprávì o kontrole vyjádøení. Jedná se tedy o pøípad diametrálnì odli¹ný od pøípadu ¾alobkynì, s ní¾ byla zpráva o kontrole dvakrát projednávána. Kasaèní soud se tedy oproti krajskému soudu li¹í v náhledu na vadnost postupu správce danì v pøípadì druhého vyjádøení ¾alobce ke zprávì o kontrole, nicménì shoduje se s ním v závìru, ¾e postup správce danì nemìl vliv na zákonnost vydaného platebního výmìru.
[34] ®alobce v této souvislosti dále namítal, ¾e s výsledky daòové kontroly nebyla seznámena jeho man¾elka jako spolupracující osoba. Z § 13 zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném pro rok 2002 plyne, ¾e pøíjmy dosa¾ené pøi podnikání nebo jiné samostatné výdìleèné èinnosti [§ 7 odst. 1 písm. a) a¾ c) a odst. 2] provozované za spolupráce druhého z man¾elù a výdaje vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení se rozdìlují tak, aby podíl pøipadající na spolupracujícího man¾ela (man¾elku) neèinil více ne¾ 50 %. Toto ustanovení dále stanoví podrobnìj¹í podmínky rozdìlení pøíjmù. ®alobce správnì poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 2. 2007, èj. 1 Afs 156/2005-113, dostupný na www.nssoud.cz: [s]polupracující man¾el není pau¹álnì vylouèen ani z práv, ani z povinností (srov. è. 795/2006 Sb. NSS); rozsah a také vzájemný pomìr práv a povinností ov¹em bude jiný ne¾ u podnikajícího man¾ela. Správce danì tak nebude vyzývat spolupracujícího man¾ela, aby prokázal skuteènosti, které jsou správci danì známy ji¾ z daòového øízení u podnikajícího man¾ela; to by bylo nadbyteèné a dovedeno do krajnosti by to mohlo být i ¹ikanózní. Nemù¾e jej vyzývat ani k dolo¾ení skuteèností zachycených v úèetnictví, nebo» spolupracujícího man¾ela nestíhá povinnost vést úèetnictví a jiné povinné evidence. To v¹ak nemìní nic na tom, ¾e i spolupracující man¾el má právo aktivnì vystupovat bìhem daòové kontroly u podnikajícího man¾ela, být seznámen se zji¹tìnými skuteènostmi, vyjadøovat se k nim a navrhovat jejich doplnìní: výsledek daòové kontroly toti¾ mù¾e pøímo ovlivnit jeho vlastní daòovou povinnost. ( ) Byla-li ¾alobkyni domìøena daò výluènì na základì daòové kontroly provedené u man¾ela, byl správce danì povinen nejen seznámit ¾alobkyni se svými závìry, ale také se zji¹tìními, které k tìmto závìrùm vedly, a umo¾nit jí se k tìmto zji¹tìním vyjádøit, resp. zpochybnit je návrhem jejich doplnìní a vhodných dùkazù.
[35] ®alobce nicménì z tohoto judikátu dovozuje ve svùj prospìch skuteènosti, které v nìm obsa¾eny nejsou. Ze správního spisu jednoznaènì plyne, ¾e man¾elka ¾alobce nebyla seznámena s výsledky daòové kontroly u ¾alobce a nebylo jí umo¾nìno se k nim vyjádøit. Tento fakt v¹ak bez dal¹ího nezpùsobuje nezákonnost vydaného dodateèného platebního výmìru. Poru¹ení procesních práv man¾elky ¾alobce je toti¾ primárnì rozhodné pro posouzení její daòové povinnosti, av¹ak na zákonnost domìøení danì ¾alobci nemá vliv: To s pøihlédnutím ke skuteènosti, ¾e v projednávaném pøípadì nemohlo vyjádøení man¾elky ¾alobce zmìnit èi zpochybnit zji¹tìný skutkový stav. ®alobce toti¾ nikdy netvrdil, ¾e by jeho man¾elka byla pøítomna správcem danì zpochybòovanému vyplácení penìz z prodeje elektromateriálu pánùm X., Y. èi J. a ani ji v tomto smyslu nenavrhoval jako svìdka. Nejvy¹¹í správní soud se shoduje s hodnocením této námitky krajským soudem a odkazuje na poznámku krajského soudu o tom, ¾e poru¹ení procesních práv man¾elky ¾alobce bylo dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného krajským soudem ve vìci danì z pøíjmù man¾elky ¾alobce za sledovaná období (rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 5. 1. 2010, èj. 30 Ca 3/2009-50).
III./D) Nezákonnost výzvy ze dne 22. 12. 2005, èj. 82322/05/155930
[36] Následující námitka ¾alobce se opírá o tvrzenou nezákonnost výzvy ze dne 22. 12. 2005 a pøedev¹ím o nedodr¾ení podmínek § 43 zákona o správì daní a poplatkù. Podle § 16 odst. 1 cit. zákona daòovou kontrolou pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona. Podle § 16 odst. 2 písm. c) tého¾ zákona má daòový subjekt, u nìj¾ je provádìna daòová kontrola, povinnost pøedlo¾it na po¾ádání záznamy, jejich¾ vedení bylo správcem danì ulo¾eno, úèetní a jiné doklady a úèetní písemnosti, které prokazují hospodáøské a úèetní operace, je¾ jsou pro správné stanovení daòové povinnosti rozhodné anebo o které pracovník správce danì po¾ádá, a podat k nim ústnì nebo písemnì po¾adovaná vysvìtlení, má-li pracovník správce danì pochybnost o jejich úplnosti, správnosti nebo pravdivosti. Pracovník správce danì má pøi provádìní daòové kontroly oprávnìní podle § 15 odst. 3. Podle § 43 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù vzniknou-li pochybnosti o správnosti prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání nebo hlá¹ení, popøípadì dodateèného daòového pøiznání nebo následného hlá¹ení a dal¹ích písemností pøedlo¾ených daòovým subjektem, nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, správce danì ve výzvì sdìlí daòovému subjektu tyto pochybnosti zpùsobem umo¾òujícím daòovému subjektu urèitou odpovìï a pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù. Souèasnì správce danì vyzve daòový subjekt, aby se k tìmto pochybnostem vyjádøil, zejména, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvìtlil a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajù øádnì prokázal.
[37] Setrvalá judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu vykládá vztah daòové kontroly (§ 16) a vytýkacího øízení (§ 43) tak, ¾e § 43 zákona o správì daní, upravující vytýkací øízení jako souèást vymìøovacího øízení, se vztahuje na èasový úsek po podání daòového pøiznání, dokud je¹tì nebyla správcem danì vymìøena daòová povinnost. Smyslem vytýkacího øízení je odstranit pochybnosti, je¾ nabyl správce danì po podání daòového pøiznání a je¾ brání tomu, aby byla daòovému subjektu vymìøena daò ve správné vý¹i. ( ) Proto¾e vytýkací øízení pøedchází v zákonem vymezených pøípadech dle § 47 odst. 1 zákona o správì daní vymìøení danì, nelze jej poté, co správce danì daò ji¾ vymìøil zahájit. Pøípustnou aplikaci ust. § 43 cit. zákona upravuje výslovnì pouze ust. § 50 odst. 4, které stanoví, ¾e je odvolací orgán oprávnìn pou¾ít i v odvolacím øízení (a to pøedev¹ím, je-li uplatòován postup dle odst. 3 cit. ustanovení) pøimìøenì ustanovení § 43. ( ) [Z]a situace, kdy správce danì 1. stupnì provádìl u stì¾ovatele daòovou kontrolu ve smyslu ust. § 16 zákona o správì daní a¾ poté, co byla daò stì¾ovateli vymìøena, nepostupoval v rozporu se zákonem, kdy¾ jej vyzval ke splnìní jeho povinnosti dle § 31 odst. 9 zákona o správì daní výzvou, vydanou dle ust. § 16 odst. 2 písm. c) tohoto zákona, nebo» ji¾ nemohlo být postupováno dle § 43. (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 10. 2004, èj. 5 Afs 31/2003-81, publikovaný pod è. 647/2005 Sb. NSS).
[38] Jeliko¾ i v pøípadì ¾alobce provádìl správce danì daòovou kontrolu poté, co byla ¾alobci daò konkludentnì vymìøena ve smyslu § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, nepøicházela v úvahu aplikace § 43 tého¾ zákona, který se vztahuje pouze na vytýkací øízení. Správce danì zcela správnì vyzval ¾alobce k prokázání nìkterých skuteèností postupem podle § 16 odst. 2 ve spojení s § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù; nebyl pøitom ¾alobci povinen sdìlovat, zda a jaké konkrétní pochybnosti mu pøípadnì vznikly a proè výzvu vydává (k tomu srov. té¾ pojetí daòové kontroly jako preventivního nástroje, který není podmínìn pøedchozími pochybnostmi správce danì o správnosti pøiznané a odvedené danì daòovým subjektem artikulovaný Ústavním soudem ve stanovisku pléna ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st 33/11, publikovaném pod è. 368/2011 Sb.). Nejvy¹¹í správní soud proto v souhlasu s krajským soudem pova¾uje námitky ¾alobce týkající se nezákonnosti výzvy ze dne 22. 12. 2005, èj. 82322/05/155930, zalo¾ené na nedodr¾ení podmínek § 43 zákona o správì daní a poplatkù za nedùvodné, nebo» se zcela míjejí s právním charakterem této výzvy.
[39] ®alobce té¾ tvrdil, ¾e pøedmìtná výzva byla nejednoznaèná, neurèitá, nesrozumitelná a nesplnitelná. V této souvislosti v kasaèní stí¾nosti té¾ uvedl, ¾e krajský soud otázku nezákonnosti výzvy zú¾il pouze na problematiku aplikace § 43 zákona o správì daní a poplatkù. Tím patrnì ¾alobce tvrdí, ¾e se krajský soud s otázkou tvrzené nejednoznaènosti, neurèitosti, nesrozumitelnost a nesplnitelnosti výzvy nevypoøádal. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak pøesvìdèení ¾alobce o nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu v tomto ohledu nesdílí. Krajský soud se na více místech svého rozsudku, by» struènì, tìmito otázkami zabýval, kdy¾ uvedl, ¾e výzva smìøovala k prokázání konkrétních skuteèností, které by prokázaly pravdivost tvrzení ¾alobce o vyplacení konkrétních èástek uvedených na konkrétních výdajových pokladních dokladech (s. 18 rozsudku). K ¾alobcovì výtce, ¾e správce danì ve výzvì uvedl pouze èísla výdajových pokladních dokladù, data vystavení a èástky, tak¾e nebylo mo¾no urèit, ke kterým konkrétním osobám lze tyto doklady pøiøadit, krajský soud pøiléhavì uvedl, ¾e ¾alobci bylo známo, na základì jakých skuteèností podával pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob a na základì jakých skuteèností stanovil vý¹i pøíjmù, výdajù, základ danì a daò a byly mu známy skuteènosti, které uvádìl pøed správcem danì v prùbìhu daòové kontroly mimo jiné té¾ pøi jednání dne 10. 11. 2005, na jeho¾ základì byla výzva vydána (s. 12 rozsudku).
[40] Rovnì¾ Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by pøedmìtná výzva trpìla nìkterou z vytýkaných vad. ®alobce byl vyzván k písemnému vysvìtlení a pøedlo¾ení dokladù nebo jiných dùkazních prostøedkù k prokázání skuteèností uvedených v pøíloze výzvy. V ní je pak obsa¾en popis skutkového stavu pøípadu, který správce danì doposud zjistil z ústního jednání se ¾alobcem, a dále je ¾alobce vyzván, aby prokázal, ¾e ve zdaòovacím období roku 2001, resp. 2002, byla vyplacena pøíjemcùm uvedeným na jednotlivých výdajových pokladních dokladech hotovost ve vý¹i 1 268 630 Kè, resp. 1 884 337 Kè. Jednotlivé pokladní doklady jsou pak uvedeny v tabulce, v ní¾ je obsa¾eno èíslo øádku penì¾ního deníku, datum, èíslo dokladu, text z penì¾ního deníku (v roce 2001 u v¹ech dokladù Výkup zbo¾í-komise , v roce 2002 u v¹ech dokladù Vyplacení komise ) a èástka vyplacené hotovosti. Druhá èást výzvy se pak týkala otázky rozdìlení pøíjmù na spolupracující man¾elku ¾alobce; tuto èást výzvy v¹ak ¾alobce v ¾alobì nenapadal.
[41] Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu je z textu výzvy zøejmé, ¾e ¾alobce mìl prokázat, ¾e do¹lo k faktickému vyplacení pøíslu¹né hotovosti. Výzva rozhodnì nesmìøovala k tomu, aby ¾alobce správci danì pøedlo¾il citované výdajové pokladní doklady. To nelze dovodit ani z výzvy samotné ani z rozhodnutí správce danì ze dne 16. 2. 2006, èj. 12885/06/155930, jím¾ správce danì zamítl ¾ádost ¾alobce o prodlou¾ení lhùty k pøedlo¾ení dokladù a jiných dùkazních prostøedkù stanovené v pøedmìtné výzvì. Pokud v tomto rozhodnutí správce danì odkázal ¾alobce na mo¾nost nahlí¾et do svého trestního spisu a poøizovat z nìj kopie, reagoval tak na obecný dùvod ¾ádosti ¾alobce o prodlou¾ení lhùty, toti¾ ¾e øada dokladù je u okresního soudu a ¾alobce pøesnì neví jaké. Z toho nevyplývá, ¾e by mìl ¾alobce pøedlo¾it výdajové pokladní doklady specifikované ve výzvì, nýbr¾ pouze upozornìní ¾alobce na skuteènost, ¾e vedení trestního øízení není dùvodem pro prodlu¾ování lhùty k vyhovìní výzvì, jeliko¾ ¾alobce má prostøedky, jak se ke svému úèetnictví a dal¹ím dokladùm u soudu dostat. Co má prokázat vìdìl podle názoru zdej¹ího soudu ¾alobce velmi dobøe, o èem¾ svìdèí odpovìï na výzvu doporuèená správci danì dne 24. 3. 2006, v ní¾ ¾alobce kromì fotokopií nìkterých výdajových pokladních dokladù navrhl výslechy svìdkù, kteøí mìli být pøítomni výkupùm elektromateriálu. S výzvou není rozporný ani prùbìh ústního jednání, k nìmu¾ do¹lo dne 31. 5. 2006 a jen¾ je zachycen v protokolu pod èj. 50872/06/155930. Jestli¾e ¾alobce v odpovìdi na výzvu kromì navr¾ených svìdkù pøedlo¾il kopie nìkterých výdajových pokladních dokladù, ale nikoliv v¹ech, byla otázka správce danì pøi ústním jednání, proè zbývající výdajové pokladní doklady nepøedlo¾il, zcela na místì. Správce danì tím nikterak netransformoval obsah výzvy.
[42] Vzhledem k právì uvedenému závìru o obsahu výzvy nemù¾e obstát tvrzení ¾alobce, ¾e byl výzvou vyzýván k pøedlo¾ení výdajových pokladních dokladù, aèkoliv správce danì si ji¾ kopie tìchto dokladù opatøil pøi místním ¹etøení u Okresního soudu v Sokolovì dne 23. 8. 2005 (viz úøední záznam èj. 60602/05/155930). Je skuteèností, ¾e správce danì o provedeném místním ¹etøení ¾alobce bezprostøednì neinformoval, a ¾alobce se tak o nìm dozvìdìl a¾ pozdìji. Nicménì sama skuteènost, ¾e správce danì mìl k dispozici kopie nìkterých výdajových pokladních dokladù, vyluèuje argument ¾alobce, ¾e byl k pøedlo¾ení právì a jen tìchto dokladù vyzýván. ®alobce zde staví správce danì do pozice státního orgánu, který, aè si ji¾ potøebné doklady opatøil jinou cestou, tuto skuteènost ¾alobci úmyslnì zatají a ¹kodolibì doklady po¾aduje po ¾alobci. Takové obmyslné jednání správce danì by nedávalo ¾ádný rozumný smysl a nic ve správním spisu nenasvìdèuje, ¾e by správce danì hodlal takto libovolnì a neserióznì s ¾alobcem komunikovat.
[43] Neurèitost a nejednoznaènost výzvy spatøoval dále ¾alobce v tom, ¾e v ní byla uvedena jen èísla výdajových pokladních dokladù, jejich data a vyplacené èástky, tak¾e nebylo mo¾no urèit, ke kterým osobám lze jednotlivé doklady pøiøadit. Na tuto námitku odpovìdìl pøiléhavì ji¾ krajský soud (viz vý¹e); zdej¹í soud jen doplòuje, ¾e správce danì vycházel z výdajových pokladních dokladù zahrnutých v ¾alobcovì úèetnictví, které vydal sám ¾alobce. Pokud ¾alobce pova¾oval pro odpovìï na výzvu za podstatné spárovat jednotlivé oznaèené doklady s pøíjemci penì¾ních prostøedkù z tìchto dokladù, mohl vyu¾ít následující jednoduchý postup. Na základì správcem danì specifikovaných údajù (èíslo dokladu, datum vydání, vyplacená èástka) mohl ¾alobce vyhledat pøíslu¹ný doklad ve svém úèetnictví (a to i za situace, kdy byly tyto doklady u Okresního soudu v Sokolovì, nebo» ¾alobce mìl právo do nich nahlí¾et, a to také èinil), a poté upøít svùj zrak na políèko vyplaceno komu (jméno a adresa) a zde ji¾ bez vìt¹í námahy vyèíst jméno pøíslu¹ného pøíjemce, které na ten který doklad vlastní rukou zapsal v roce 2002. Správce danì nepochybnì mohl do tabulky ve výzvì uvést i jména tìchto pøíjemcù. Pokud tak ale neuèinil, nestala se tím jeho výzva neurèitou a nejednoznaènou, nebo» ¾alobce mohl tato jména bez vìt¹ích potí¾í zjistit. Vý¹e popsaný zpùsob, kterým tak mohl uèinit, pøitom zdej¹í soud nepova¾uje za nadmìrné zatì¾ování daòového subjektu, které by mìlo za následek nesplnitelnost výzvy.
[44] K námitce nesplnitelnosti výzvy ov¹em ¾alobce pøedev¹ím uvádìl, ¾e mìl-li na základì výzvy prokazovat výplatu pøíslu¹ných èástek konkrétním osobám jinak ne¾ úøedními doklady, musel správce danì vìdìt, ¾e by se tak muselo dít svìdeckými výpovìïmi. Takový po¾adavek ale nadmìrnì zatì¾uje daòový subjekt ve smyslu § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Daòový subjekt toti¾ nemá, na rozdíl od správce danì, mo¾nost svìdka pøedvolat èi jej nechat pøedvést. Ani tuto námitku nepova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za dùvodnou. Ve shodì s krajským soudem konstatuje, ¾e výzva ¾alobce nijak neomezovala ve volbì dùkazních prostøedkù, a i kdyby tak èinila, neznamenalo by to, ¾e by ¾alobce nemohl pøedlo¾it nebo navrhnout dùkazní prostøedky jiné (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2011, èj. 8 Afs 14/2011-97, dostupný na www.nssoud.cz). Pokud mìl ¾alobce za to, ¾e lze po¾adovanou skuteènost prokázat výpovìïmi svìdkù, mohl provedení výslechù pøíslu¹ných osob navrhnout správci danì, co¾ ostatnì i uèinil. Výzva v¹ak rozhodnì nesmìøovala k tomu, aby ¾alobce sám provádìl výslechy svìdkù. Zda správce danì navr¾ené výslechy svìdkù následnì provede èi nikoliv a zda je jeho postup souladný se zákonem, je ji¾ otázka jiná a nemá se srozumitelností a splnitelností výzvy nic spoleèného.
[45] Pokud jde o neplatnost výzvy ve smyslu § 32 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, spatøoval ji ¾alobce zjevnì právì v její neurèitosti a nesrozumitelnosti: tìmito vadami v¹ak výzva, jak bylo vý¹e vysvìtleno, netrpìla, a proto nemù¾e být dùvodná ani námitka její neplatnosti zalo¾ená na tìchto neexistujících vadách. Závìrem k námitkám týkajícím se zákonnosti výzvy Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e zcela souhlasí s názorem ¾alovaného, ¾e nerozumìl-li ¾alobce vùbec obsahu výzvy, mohl od správce danì po¾adovat vysvìtlení na základì § 2 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Z jednání ¾alobce je ov¹em zøejmé, ¾e mu byly po¾adavky správce danì obsa¾ené ve výzvì naprosto jasné a nebylo jediného dùvodu, proè by jim nemìl vyhovìt.
III./E) Neseznámení ¾alobce s nìkterými dùkazními prostøedky
[46] ®alobce dále tvrdil, ¾e nìkteré listinné dùkazy nebyly souèástí spisu správce danì, nebyly jím provedeny a hodnoceny, av¹ak ¾alovaný je jako dùkazy uznal a hodnotil (úøední záznam Policie Èeské republiky ze dne 24. 1. 2003, èj. ORSO-986/HK-2002, znalecký posudek ze dne 5. 9. 2006, èj. PZC-4793/KT-E-2003, svìdecká výpovìï L. S.). ®alobce s tìmito dùkazními prostøedky, jejich obsahem a hodnocením nebyl v prùbìhu daòové kontroly seznámen.
[47] Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e ve správním spisu je obsa¾en úøední záznam Policie Èeské republiky ze dne 24. 1. 2003, èj. ORSO-986/HK-2002. V pøehledech spisového materiálu, které správce danì vytvoøil v prùbìhu daòové kontroly, v¹ak tento úøední záznam uveden není. Správní spis tedy neprokazuje tvrzení ¾alovaného uvedené v rozhodnutí o odvolání, ¾e tento úøední záznam mìl správce danì k dispozici v dobì pøed vydáním výzvy ze dne 22. 12. 2005, èj. 82322/05/155930, a zejména není prokázáno, ¾e byl ¾alobce s tímto záznamem seznámen. O tom, ¾e jej má správce danì, resp. ¾alovaný k dispozici, se zjevnì dozvìdìl a¾ z rozhodnutí ¾alovaného o odvolání. V tomto smyslu jsou závìry krajského soudu k této vìci nesprávné.
[48] Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval otázkou, zda neseznámení ¾alobce s touto listinou mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé. Pøednì pøihlédl k tomu, ¾e se jednalo o úøední záznam o podaném vysvìtlení, které podával sám ¾alobce: tento záznam a jeho obsah mu tedy musel být znám. Obsahem tohoto záznamu byl pouze podrobnìj¹í popis transakcí mezi ¾alobcem a V. J., které ¾alobce struènìji popsal pøi ústním jednání dne 10. 11. 2005 u správce danì. ®alovaný pak sice ve svém rozhodnutí o odvolání obsáhle z této listiny citoval (s. 18-20), nicménì tento záznam neslou¾il jako podklad pro domìøení danì. ®alovaný k nìmu pouze uvedl, ¾e na jeho základì vznikly správci danì pochybnosti o správnosti ¾alobcem pøiznané a odvedené danì, pøièem¾ tyto pochybnosti mu rovnì¾ vyplynuly z ji¾ zmiòovaného ústního jednání se ¾alobcem dne 10. 11. 2005. Záznam nebyl pou¾it jako dùkaz, tak¾e námitky ¾alobce o nepou¾itelnosti záznamu jako dùkazního prostøedku nemohou být dùvodné. Z tìchto dùvodù proto soud dospìl k závìru, ¾e neseznámení ¾alobce s tím, ¾e správce danì mìl k dispozici tento úøední záznam, nemohlo mít na zákonnost rozhodnutí ¾alovaného vliv.
[49] Pokud jde o znalecký posudek Policie Èeské republiky, Správy Západoèeského kraje, Odboru kriminalistické techniky a expertíz, ze dne 5. 9. 2006, èj. PZC-4793/KT-E-2003, v odvìtví ruèní písmo, byl vy¾ádán správcem danì v rámci odvolacího øízení. Dne 22. 10. 2007 byli ¾alobce a jeho zástupkynì pøi ústním jednání u správce danì seznámeni s tímto posudkem, byla jim poskytnuta jeho kopie a byli informováni o tom, ¾e posudek bude pou¾it jako dùkazní materiál. ®alobce se následnì v doplnìní odvolání ze dne 20. 11. 2007 k obsahu a závìrùm posudku podrobnì vyjádøil a artikuloval své námitky. Výslech svìdkynì S. provedl správce danì v rámci odvolacího øízení postupem podle § 48 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù.
[50] ®alobce k tìmto dvìma dùkazním prostøedkùm pøedev¹ím namítal, ¾e nebyly opatøeny v rámci daòové kontroly a nebyly správcem danì hodnoceny. Krajský soud se s touto námitkou vypoøádal tak, ¾e znalecký posudek (a úøední záznam) nebyl opatøen v rozporu s obecnì závaznými pøedpisy a jeho pou¾ití zákon o správì daní a poplatkù nebrání. K výslechu svìdkynì
S. podotkl, ¾e se jednalo o jediný dùkaz provedený v odvolacím øízení, a to za pøítomnosti daòového subjektu. ®alobce mìl mo¾nost se s výpovìdí seznámit a pøípadnì doplnit odvolání ve vazbì na obsah provedeného výslechu. Skuteènost, ¾e ¾alobce nebyl formálnì vyzván k seznámení se s výsledky odvolacího øízení a jeho doplnìní nelze oznaèit za procesní vadu mající vliv na rozhodnutí ve vìci samé.
[51] Ve vztahu ke znaleckému posudku Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e byl vyhotoven dva mìsíce pøed ukonèením daòové kontroly a není zøejmé, zda o nìm mìl správce danì v té dobì povìdomost. Jeho opatøení a¾ v odvolacím øízení proto nepova¾uje za nezákonné, pokud s ním byl ¾alobce seznámen a mohl se k nìmu vyjádøit.
[52] V pøípadì výslechu svìdkynì S. v¹ak ji¾ ¾alovaný v odvolání pøipustil, ¾e postup správce danì, který její výslech neprovedl v rámci daòové kontroly (stejnì jako nevyèerpal v¹echny mo¾nosti pro realizaci výslechù pánù Y. a J.), byl chybný. ®alovaný se proto toto pochybení sna¾il napravit v rámci odvolacího øízení, nicménì vyslechnout se podaøilo pouze svìdkyni S. K tomu Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e je-li u daòového subjektu zahájena daòová kontrola, je tøeba dokazování ve vìci soustøedit právì do èasového úseku této kontroly. Právì v daòové kontrole má toti¾ daòový subjekt nej¹ir¹í mo¾nosti uplatnìní svých práv, a to vèetnì mo¾nosti být seznámen s výsledky kontroly pøi projednávání zprávy o kontrole. Zákon o správì daní a poplatkù ov¹em souèasnì nevyluèuje, aby dokazování bylo doplòováno i v odvolacím øízení, a to buï pøímo odvolacím orgánem, nebo prvostupòovým správcem danì (srov. § 48 odst. 6, § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù). Pokud ¾alovaný zjistil, ¾e správce danì opomnìl vyslechnout nìkteré svìdky, jejich¾ výpovìdi ¾alovaný pova¾oval za dùle¾ité, byl oprávnìn v rámci odvolacího øízení takové výslechy provést, resp. ulo¾it jejich provedení správci danì. Zákon o správì daní a poplatkù pøitom neukládá odvolacímu orgánu, aby, obdobnì jako v závìru daòové kontroly, seznamoval daòový subjekt s provedenými dùkazy a jejich hodnocením. Pouze dospìje-li odvolací orgán na základì doplnìného dokazování k jinému právnímu posouzení vìci, ne¾ ze kterého vy¹el správce danì, seznámí s takovým posouzením øádnì a vèas daòový subjekt. Ten poté v souladu s ustanovením § 48 odst. 7 tého¾ zákona mù¾e je¹tì v prùbìhu odvolacího øízení doplòovat a pozmìòovat údaje odvolání, formulovat nové námitky, pøípadnì doplnit, pøedlo¾it nebo navrhnout dal¹í dùkazní prostøedky, je¾ by novou právní kvalifikaci pøípadnì vylouèily. Nerespektoval-li by toti¾ odvolací orgán takový postup, poru¹il by zásadu dvojinstanènosti (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 5. 2005, èj. 4 Afs 34/2003-74, dostupný na www.nssoud.cz).
[53] V projednávané vìci postupoval ¾alovaný (resp. té¾ správce danì) v souladu se zákonem, pokud v rámci odvolacího øízení odstraòoval pochybení správce danì v daòové kontrole. Doplnìním dokazování v¹ak nedo¹lo ke zmìnì právní kvalifikace; jedinou kvalifikaèní zmìnou byla zmìna hodnocení transakcí mezi ¾alobcem, a V. J. Zatímco správce danì v rámci daòové kontroly dospìl k závìru, ¾e ¾alobce se stal vlastníkem elektromateriálu, který následnì prodal V. J., v rámci odvolacího øízení ¾alovaný i správce danì uznali, ¾e se jednalo o komisní prodej, v nìm¾ ¾alobce zaøizoval prodej elektromateriálu od tøetích osob V. J. a nestával se mezitím vlastníkem tohoto materiálu. Ne¹lo zde v¹ak o reflexi doplnìného dokazování, nýbr¾ o uznání námitek ¾alobce, ¾e byl v rámci daòové kontroly nesprávnì posouzen skutkový stav. Tato zmìna byla ¾alobci øádnì a vèas sdìlena pøi ústním jednání dne 22. 10. 2007, tak¾e ¾alobce na ni mohl reagovat doplnìním odvolání. Samotný výslech svìdkynì S. ¾alovaného ke zmìnì právní kvalifikace nevedl, a proto nemohlo být dotèeno právo ¾alobce obsa¾ené v § 48 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, ani nemohla být poru¹ena zásada dvojinstanènosti øízení. Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by tyto závìry byly rozporné s rozsudkem zdej¹ího soudu ze dne 13. 9. 2007, èj. 8 Afs 19/2006-72 (který se týkal zcela jiné otázky-daòové prekluze) ani s usnesením roz¹íøeného senátu ze dne 16. 12. 2009, èj. 7 Afs 36/2008-134, je¾ ¾alobce bez dal¹ího zmiòoval na podporu svých názorù. Ve¹keré námitky uplatnìné ¾alobcem v kasaèní stí¾nosti pod bodem 4 tedy Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nedùvodné.
III./F) Otázka pøevodu vlastnického práva k elektromateriálu a zvý¹ení ¾alobcových pøíjmù a výdajù, nevyslechnutí osob, s nimi¾ ¾alobce obchodoval
[54] Podle ¾alobce správce danì a ¾alovaný nevyøe¹ili otázku, zda bylo na ¾alobce pøevedeno vlastnické právo k elektromateriálu, který od pánu X., J. a Y. vykupoval za souèinnosti ¾alobce pan V. J. S touto námitkou ov¹em kasaèní soud nemù¾e souhlasit. Správce danì v rámci daòové kontroly dospìl k závìru, ¾e ¾alobce nakupoval elektromateriál od obèanù (nebyl tedy pouhým zprostøedkovatelem obchodù). Podle správce danì pak ¾alobce nemohl za daòovì úèinnou pova¾ovat pouze provizi z realizovaných obchodù, nýbr¾ musel do daòových pøíjmù a výdajù zahrnout celou èástku, za ní¾ elektromateriál nakoupil a prodal. Proto správce danì o tuto èástku zvý¹il ¾alobci pøíjmy i výdaje (jeliko¾ se jednalo o stejnou èástku, nemìla sama tato operace správce danì ¾ádný vliv na daòovou povinnost ¾alobce). Správce danì následnì na stranì výdajù neuznal jako výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ¾alobce èástku 967 228 Kè, nebo» ¾alobce neprokázal, ¾e ji vyplatil pánùm X, J. a Y.
[55] V rámci odvolacího øízení zmìnil správce danì a po nìm té¾ ¾alovaný svùj názor na povahu transakcí provozovaných ¾alobcem a pøisvìdèil jeho námitkám, ¾e se v jeho pøípadì jednalo o tzv. komisní prodej, kdy na ¾alobce nepøecházelo vlastnické právo k elektromateriálu, ale ¾alobce pouze zaøizoval prodej elektromateriálu od tøetích osob panu V. J. Tato zmìna názoru ov¹em podle Nejvy¹¹ího správního soudu neznamená, ¾e by pøedchozí zvý¹ení pøíjmù a výdajù ¾alobce správcem danì bylo nezákonné. Zahrnutí tìchto èástek jako daòovì úèinných toti¾ vùbec není závislé na tom, zda se ¾alobce v prùbìhu transakce stal nebo nestal vlastníkem elektromateriálu èi zda se jednalo o koupi-prodej nebo o realizaci komisní smlouvy. Podstatné je pouze to, ¾e ¾alobce tuto èástku pøijal, co¾ sám potvrdil. V takovém pøípadì se jedná o jeho pøíjem: pokud by ve svém úèetnictví jako daòovì úèinnou úètoval pouze èástku provize za komisní prodej, neodrá¾elo by jeho úèetnictví vìrnì skuteèný stav vìci, nebo» ¾alobce ve skuteènosti neobdr¾el pouze provizi, ale celou èástku, za ní¾ byl elektromateriál vykoupen, z ní¾ pak mìl èást vyplatit prodávajícím osobám. ®alovaný proto nepochybil, pokud zvý¹ení ¾alobcových daòovì úèinných pøíjmù a výdajù provedené správcem danì ponechal beze zmìny i po zmìnì názoru na podstatu ¾alobcových transakcí.
[56] Pro domìøení dodateèné daòové povinnosti ¾alobce v¹ak nebylo urèující toto zvý¹ení pøíjmù a výdajù, nýbr¾ skuteènost, ¾e ¾alobce neprokázal vyplacení èástek za prodej elektromateriálu tøetím osobám (pánùm X., J. a Y.). I kdyby ke zvý¹ení ¾alobcových daòovì úèinných pøíjmù a výdajù nedo¹lo, bylo by toto zji¹tìní správce danì dostateèné pro dodateèné domìøení danì: ¾alobce se toti¾ ocitl v situaci, kdy pøijal èástku 967 228 Kè, kterou mìl zøejmì vyplatit zmiòovaným osobám, av¹ak její vyplacení neprokázal. Tuto èástku je pak nutno pova¾ovat za jeho pøíjem, který podléhá dani z pøíjmù fyzických osob jako jakýkoliv jiný pøíjem.
[57] K otázce hodnocení dùkazù, které správce danì a ¾alovaného vedly k dodateènému domìøení danì, odkazuje zdej¹í soud plnì na rozhodnutí ¾alovaného (zejména s. 23-29) a na hodnocení krajského soudu. ®alobce ostatnì konkrétní výtky ke zpùsobu hodnocení dùkazù správcem danì a ¾alovaným ani do kasaèní stí¾nosti nevtìlil. Podstatou jeho námitek bylo tvrzení, ¾e správce danì neprovedl výslechy osob, s nimi¾ byly uzavírány obchody, v rámci daòové kontroly a dopustil se nepøípustné selekce dùkazù.
[58] Nejvy¹¹í správní soud ji¾ vý¹e vysvìtlil, ¾e dùkazní øízení je sice tøeba soustøedit do fáze daòové kontroly, nicménì i v rámci odvolacího øízení lze dokazování bez omezení provádìt.
Sama skuteènost, ¾e správce danì neprovedl výslechy nìkterých osob v rámci daòové kontroly, proto nemù¾e vést k závìru o nezákonnosti rozhodnutí ¾alovaného a správce danì. Tím Nejvy¹¹í správní soud nijak nezakrývá, ¾e v postupu správce danì do¹lo k nìkterým pochybením, je¾ ale podle jeho názoru nemìly na zákonnost rozhodnutí vliv. Pro ¾alobce bylo zjevnì rozhodující provedení výslechù pánù X., J. a Y. jako osob, jim¾ mìl vyplatit vý¹e uvedenou èástku. Pokud jde o pana X., ten zemøel ji¾ pøed zahájením daòové kontroly, a proto jeho výslech nebylo mo¾né objektivnì provést. Potøeba provést výslech pana J. pak odpadla v situaci, kdy Centrální evidence vìzòù potvrdila, ¾e byl ve dnech 14. 9. 2001 a¾ 11. 2. 2002 ve výkonu trestu odnìtí svobody bez mo¾nosti vzdálit se mimo vìznici, a nemohl tedy v lednu uzavøít s ¾alobcem komisní smlouvy, prodat V. J. elektromateriál a pøevzít za nìj hotovost. Svìdka Y. se sna¾il správce danì pøedvolat ji¾ v prùbìhu daòové kontroly, nicménì nebyl úspì¹ný. Zde lze podotknout, ¾e správce danì nevyu¾il v¹echny mo¾nosti, které mu zákon o správì daní a poplatkù nabízí (napø. pøedvedení svìdka k výslechu). Toto pochybení se sna¾il napravit ¾alovaný v odvolacím øízení, nicménì po opakovaných pokusech o pøedvolání i pøedvedení svìdka zjistil, ¾e se svìdek nachází v psychiatrické léèebnì a jedná se o tì¾kého alkoholika, který není schopen výslechu. Dnes ji¾ nelze s urèitostí øíci, zda by pøedvedení svìdka v prùbìhu daòové kontroly správcem danì vedlo k jeho vyslechnutí, nebo zda i v tuto dobu byl ji¾ svìdek Y. výslechu neschopen. Jeliko¾ se ale správce danì o jeho pøedvolání alespoò pokusil a s ohledem na dal¹í ve vìci provedené dùkazy a jejich hodnocení v souhrnu a i jednotlivì (rozporné èi neurèité svìdecké výpovìdi, podstatné sní¾ení dùvìryhodnosti výpovìdi svìdkynì S. a pøedlo¾ených èestných prohlá¹ení zprávou Centrální evidence vìzòù, závìry znaleckého posudku o padìlání podpisù na výdajových pokladních dokladech) má Nejvy¹¹í správní soud za prokázané, ¾e ¾alobce neunesl své dùkazní bøemeno ohlednì vyplacení pøedmìtných èástek a ¾e ¾alovaný a správce danì dostateènì zjistili skutkový stav pro závìr o domìøení daòové povinnosti ¾alobci. Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by správce danì èi ¾alovaný provádìli selekci dùkazù, nebo» se sna¾ili provést ve¹keré dùkazy, které ¾alobce v prùbìhu daòového øízení navrhl. Koneènì namítá-li ¾alobce obecnì, ¾e krajský soud své úvahy zú¾il jen na obchodnì právní vztahy, není zøejmé, co touto námitkou sleduje. Vzhledem k vý¹e uvedenému je zøejmé, ¾e samotná kvalifikace provedených transakcí nemìla na domìøení danì vliv. Ani tyto námitky proto zdej¹í soud nepova¾uje za dùvodné.
[59] Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku prekluze pravomoci správce danì domìøit daò ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2001. Ve vztahu k ¾alobì týkající se zdaòovacího období roku 2002 se pak krajský soud nevypoøádal s nìkterými ¾alobními námitkami. Kasaènímu soudu proto nezbylo, ne¾ aby zru¹il napadený rozsudek a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
[60] V novém øízení bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v rozsudku zdej¹ího soudu (§ 110 odst. 3 s. ø. s.): jeliko¾ ¾alovaný domìøil ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 po uplynutí prekluzivní lhùty, je jeho rozhodnutí nezákonné a je na místì jej zru¹it. S ohledem na nemo¾nost nápravy této nezákonnosti v dal¹ím øízení pøed správcem danì zvá¾í krajský soud té¾ aplikaci § 78 odst. 3 s. ø. s. Pokud jde o ¾alobu proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 10. 2008, èj. 7788/08-1100-402099, vypoøádá se krajský soud pøezkoumatelným a úplným zpùsobem se v¹emi uplatnìnými námitkami.
[61] V novém øízení rozhodne krajský soud i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).