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Timestamp: 2019-02-23 17:59:54
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¿CUÁNDO SE DEBE UTILIZAR EL FORMULARIO N° 820 POR OPERACIONES NO HABITUALES? | Blog de Mario Alva Matteucci
[1] Si se desea consultar esta norma se debe ingresar al siguiente enlace web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/comprob/ley/fdetalle.htm (consultado el 17.08.2018).
Del lat. mediev. habitualis, der. del lat. habĭtus ‘hábito’. 1. adj. Que se hace, padece o posee con continuación o por hábito”[1].
“Que de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia lo habitual es algo “que se hace (…) con continuación o por hábito”; implicando, por tanto, aquella actividad que se realiza con frecuencia. (…)”[2].
En la doctrina argentina apreciamos la opinión de GODAGNONE quien precisa que “La habitualidad deberá determinarse teniendo en cuenta especialmente la índole de las actividades, el objeto de la empresa, profesión, o locación y los usos y costumbres de la vida económica.
Se entenderá como ejercicio habitual de la actividad gravada el desarrollo, en el ejercicio fiscal, de hechos, actos u operaciones de la naturaleza de las gravadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o monto, cuando los mismos sean efectuados por quienes hagan profesión de tales actividades”[3].
En la doctrina chilena SELAMÉ menciona en un caso de venta de bienes inmuebles el tema de la habitualidad de la siguiente forma “Respecto a la habitualidad, constituye un elemento subjetivo que dice relación con el ánimo (de reventa, de uso o consumo) con el que fue adquirido el inmueble”[4].
En el caso de una jurisprudencia boliviana se indica que “la habitualidad es una caracterización del empresario y que una vez definida ésta, todas las operaciones que realice en el ámbito de su actividad, aunque sean ocasionales, serán operaciones gravadas”[5].
En la doctrina peruana RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN indica que “La ley tributaria suele recurrir a la figura de la “habitualidad” para comprender todos estos casos especiales. Se trata de una situación curiosa, pues nos encontramos ante un sujeto (persona natural, asociación civil sin fines de lucro, etc.) que no es una típica empresa, pero va a recibir el tratamiento tributario que corresponde a la empresa”[6].
Por su parte, SALIRROSAS VARGAS precisa con respecto a la habitualidad en el caso de la venta de bienes muebles en el IGV, lo siguiente “nuestra legislación tributaria al no tener determinado expresamente el supuesto configurable de habitualidad en operaciones de venta de bienes muebles en la Ley del Impuesto General a las Ventas y su reglamento, trae consigo no sólo la transgresión al principio de reserva de ley, sino también que no se otorgue seguridad jurídica al administrado en la realización de operaciones de venta de bienes muebles, por desconocimiento de su condición de sujeto del impuesto, la misma que no se encuentra aún determinada cuando nace la obligación tributaria o se realiza el supuesto de hecho”[7].
Resulta interesante revisar uno de los argumentos planteados por los contribuyentes en una defensa sobre la calificación de habitualidad que hace el fisco de El Salvador. Allí se argumenta como defensa lo siguiente “Sobre la condición de la habitualidad, tal como se ha expresado anteriormente, para determinar la existencia de la habitualidad en el ejercicio de ciertas actividades, es necesario la concurrencia del ciclo económico conformado indefectiblemente por el binomio (sic) comprar/vender, valorando no solo la frecuencia de las operaciones de venta, sino también, la frecuencia de las operaciones de compra”[8].
El segundo párrafo del numeral 9.2 del artículo 9° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, considera que “la habitualidad se calificará sobre la base de la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen o periodicidad de las operaciones, conforme a lo que establezca el Reglamento. Se considera habitualidad la reventa”[9].
Con esto el legislador evita que muchos contribuyentes, que tributan como personas naturales, afectos a una tasa considerablemente baja[10], aprovechen esta situación para generar ganancias de capital comportándose como empresas incrementando su margen de ganancia en detrimento de la recaudación fiscal.
A todas luces, esta medida tomada por el legislador, nos parece acertada, pero también señala excepciones a esta norma, cuando nos dice que no se computará para los efectos de la determinación de la habitualidad la enajenación de inmuebles destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depósito, siempre que el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenación, propietario de un inmueble destinado a un fin distinto a los anteriores, y que junto con los destinados a estacionamiento vehicular y/o cuarto de depósito se encuentren ubicados en una misma edificación y estén comprendidos en el Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común regulado por el Título III de la Ley N° 27157, Ley de Regularización de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fábrica y del Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común[11].
Esta precisión lo que busca es evitar que el contribuyente incurra en la habitualidad en el muy ordinario caso en que venda un departamento, ubicado en un condominio reglamentado por la Ley de Propiedad Horizontal, y que conjuntamente, en el mismo complejo residencial posea un estacionamiento y un cuarto de depósito, toda vez que se trataría de la venta de tres (3) inmuebles diferentes[12], pero para efectos tributarios, se consideraría como una sola venta.
Lo dispuesto en esta disposición se aplicará aun cuando los inmuebles se enajenen por separado, a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el inmueble destinado a un fin distinto no se enajene[13].
i) Las transferencias fiduciarias[14] que, conforme con lo previsto en el artículo 14-A de la Ley del Impuesto a la Renta, no constituyen enajenaciones.
iii) Las enajenaciones de bienes adquiridos por causa de muerte[15].
iv) La enajenación de la casa habitación[16] de la persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal.
Con respecto al término persona natural, podemos mencionar que es “la denominación legal que el código civil nos otorga como individuos ya nacidos capaces de adquirir derechos, deberes y obligaciones”[17].
La vida humana comienza con la concepción. El concebido es sujeto de derecho para todo cuanto le favorece. La atribución de derechos patrimoniales está condicionada a que nazca vivo”[18].
En la doctrina apreciamos la opinión de GALINDO GARCÍA, el cual menciona que “Las expresiones persona física o persona natural sirve para indicar a los seres humanos en sí mismo considerados. Todos y cada uno de nosotros somos personas naturales o físicas. En otros términos, la persona natural, o persona física o persona de existencia visible, son todos los seres humanos cuya existencia comienza con la concepción y termina con la muerte”[19].
Si se observa con detalle la segunda parte del párrafo anterior apreciamos que solo si los cónyuges lo deciden y optan por presentar una declaración jurada unificando los ingresos producto de la explotación de bienes comunes[20] es que se puede declarar como sociedad conyugal. Lo antes mencionado guarda coherencia con lo señalado por el texto del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en donde se indica que en el caso de sociedades conyugales las rentas que obtenga cada cónyuge serán declaradas y pagadas independientemente por cada uno de ellos. Las rentas de los hijos menores serán declaradas por el cónyuge que por mandato judicial ejerce la administración de dichas rentas.
En este tema resulta interesante el comentario realizado por HERNANDEZ BERENGUEL quien menciona lo siguiente: “Como quiera que el Impuesto a la Renta debe ser aplicado teniendo en cuenta la realidad y considerando como contribuyente a quien verdaderamente ha obtenido las rentas, la legislación tributaria correspondiente debería ser interpretada en el sentido que al calificar como contribuyente a la sociedad conyugal, ha pensado únicamente en aquellos casos en que los contribuyentes tienen un régimen de sociedad de gananciales, gravando los bienes de la sociedad y, por lo tanto, las rentas de ésta. No hay que olvidar que el artículo 301º del nuevo Código[21] establece que “En el Régimen de sociedad de gananciales puede haber bienes propios de cada cónyuge y bienes de la sociedad”[22].
En este sentido, conforme lo indica LANATTA “… la transmisión de los bienes se opera desde el momento de la muerte, en que el difunto cesa de poseer y en que los herederos toman su lugar en la propiedad y posesión de los bienes pertenecientes a aquel”[23].
De este modo la sucesión indivisa[24] que se formó de manera inmediata al fallecimiento de la persona natural, se encuentra compuesta por los familiares directos e indirectos que se consideren llamados a heredar (denominados también herederos legales).
A efectos de poder dar respuesta a la pregunta planteada, observamos que se puede indicar que en el caso de las personas naturales, la sociedad conyugal y la sucesión indivisa, éstos pueden realizar diversas actividades, algunas de las cuales de manera esporádica y otras al contrario, reiterativas[25].
Solo en el caso que se tratase de actividades que se encuentran sujetas a tributación y sean esporádicas o no habituales, es que se podrían generar problemas para el contribuyente generador de rentas empresariales[26], respecto del cual se le transfiere bienes, se entrega en uso los mismos, o le efectúan la prestación de servicios, toda vez que éste necesariamente requiere de la emisión de un comprobante de pago, el cual no podrá ser emitido por quienes no realizan actividad habitual.
Registro de Propiedad Inmueble[27] y Registro de Bienes Muebles[28], a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Públicos – SUNARP.
Registro Público del Mercado de Valores[29] a cargo de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores – CONASEV[30].
Conforme lo indica el literal a) del numeral 2 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, a efecto de solicitar el Formulario N° 820, las personas naturales[31], sociedades conyugales o sucesiones indivisas deberán cumplir con presentar el formato Solicitud del Formulario N° 820[32] en el que se consignará la siguiente información:
Tipo de operación[33].
Descripción de la operación[34]. En el caso de transferencia de bienes o su entrega en uso se indicará la cantidad, unidad de medida, marca, número de serie y/o motor[35], de ser el caso.
Lugar y fecha de la operación[36]. En el caso de entrega en uso de bienes o prestación de servicios se indicará el tiempo por el que se entrega el bien o presta el servicio, de ser el caso.
Importe total[37] de la operación[38].
Es pertinente mencionar que el formato podrá recabarse en forma preimpresa en las dependencias y Centros de Servicios al Contribuyente de la SUNAT[39] o imprimirse a través de SUNAT Virtual, Portal de la SUNAT en la Internet cuya dirección es: www.sunat.gob.pe
a) La propiedad[40] del bien transferido o cedido en uso, o la prestación del servicio.
b) El pago[41] por la transferencia del bien, su cesión en uso o la prestación del servicio, de haberse realizado al momento de presentar la solicitud.
Presentado el formato y la documentación sustentatoria de conformidad con lo indicado en el párrafo anterior, la SUNAT aprobará automáticamente[42] la solicitud y procederá a la entrega del Formulario N° 820, sin perjuicio de la fiscalización posterior. En caso contrario, la solicitud se tendrá por no presentada y se informará al solicitante[43] en ese mismo momento sobre las omisiones detectadas a efecto de que pueda subsanarlas y realizar nuevamente el trámite.
De acuerdo a lo indicado por el literal c) del numeral 2 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, se indica que de realizarse el trámite a través de un tercero autorizado de acuerdo a lo establecido por el TUPA de la SUNAT o a través de SUNAT Virtual, éste deberá exhibir el original de su documento de identidad vigente y presentar una copia del documento de identidad vigente o su representante legal acreditado en el RUC y el formato Solicitud del formulario N° 820 debidamente llenado y firmado por el contribuyente o su representante legal acreditado en el RUC[44].
[1] RAE. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://dle.rae.es/?id=Jve1IGl (consultado el 16.08.2018).
[2] Si se desea consultar el texto completo de la RTF N° 18502-5-2011 debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2011/5/2011_5_18502.pdf (consultado el 16.08.2018).
[3] GODAGNONE, Carlos Gastón. Efectos fiscales de las transferencias de fondos de comercio dentro y fuera de un conjunto económico. Trabajo final de la carrera “Especialización en Tributación”. Córdoba, 16 de mayo de 2015. Universidad Nacional de Córdoba. Facultad de Ciencias Económicas. Escuela de Graduados. Página 19.
[4] SELAMÉ MARCHANT, Francisco. Aspectos de la reforma tributaria aplicables a una persona natural. Publicación efectuada por PWC en el boletín Educación para la Reforma. Clases prácticas para entender el nuevo sistema tributario, con fecha 29 de setiembre de 2016. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.pwc.com/cl/es/asesoria-legal-y-tributaria/Educacion-para-la-refomra/Pdf_final_29_septiembre.pdf
[5] RESOLUCION DE RECURSO JERARQUICO STG-RJ/0270/2006. La Paz, 28.09.2006. Esta información puede consultarse en la siguiente dirección web]: http://servicios.ait.gob.bo/admin%5Cdocres/STG-RJ-0270-2006.PDF (consultado el 16.08.2018).
[6] RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. Impuesto a la Renta: Aspectos subjetivos (versión actualizada). Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/franciscoruiz/2010/12/13/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-actualizada/ (consultado el 16.08.2018).
[7] SALIRROSAS VARGAS, Carmen Isela. Criterios para determinar habitualidad en operaciones de venta de bienes muebles (Ley del Impuesto General a las Ventas y Reglamento). Tesis para obtener el grado de maestro en Derecho, mención en Derecho Tributario. Universidad Privada Antenor Orrego. Escuela de Postgrado. Sección Derecho. Trujillo, octubre de 2014.Página 80. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://repositorio.upao.edu.pe/bitstream/upaorep/803/1/SALIRROSAS_CARMEN_HABITUALIDAD_OPERACIONES_VENTAS.pdf (consultado el 16.08.2018).
[8] Sentencia N° Icn. R1402025TM. Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas. Ministerio de Hacienda. Gobierno de El Salvador. 19 de septiembre de 2017. Página 7. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.mh.gob.sv/portal/page/portal/TAIIA/Novedades/Publicaciones_boletines/Sentencias2017/R1402025TM.pdf (consultado el 20.08.2018).
[9] La reventa constituye una operación en la cual un sujeto adquiere un bien con la sola finalidad de venderlo posteriormente para así poder obtener una utilidad sobre la inversión realizada. Ello demostraría necesariamente una intención netamente comercial.
[10] Según lo indica el texto del primer párrafo del artículo 52-A de la Ley del Impuesto a la Renta, el impuesto a cargo de las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el país, se determina aplicando la tasa del seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre sus rentas netas de capital.
[11] Si desea consultar el texto completo de la Ley N° 27157 puede ingresar a la siguiente dirección web: http://geo.vivienda.gob.pe/dnv/documentos/Normatividad/19.pdf (consultado el 17.08.2018).
[12] Inclusive cada uno cuenta con su ficha registral independiente en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria.
[13] Que se transfiera la propiedad.
[14] Aquellas transferencias realizadas por el fideicomitente a favor del fiduciario.
[15] Puede ser el caso de las transferencias de bienes producto de una sucesión indivisa o cuando se produce la apertura del testamento.
[16] La definición de casa habitación para efectos del Impuesto a la Renta se puede consultar revisando el texto del artículo 1-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
[17] SIGUENTES ZAVALA, Gonzalo Smith. Presentación en Power point que trata el tema de la persona natural. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://es.slideshare.net/smith19/la-persona-natural (consultado el 107.08.2018).
[18] Código Civil peruano de 1984.
[19] GALINDO GARCÍA. Pither. Sujetos de derecho en el Código Civil Peruano de 1984. Informe publicado en el portal Revista vinculando. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:http://vinculando.org/articulos/sociedad_america_latina/sujetos_de_derecho_en_el_codigo_civil_peruano_de_1984.html (consultado el 17.08.2018).
[20] Ejemplos de bienes comunes que pertenecen a ambos cónyuges, serían inmuebles, representados por departamentos, terrenos, oficinas, entre otros. En el caso de bienes muebles, podría ser una maquinaria en copropiedad, una moto náutica, un vehículo.
[21] El autor de la cita se está refiriendo al Código Civil Peruano de 1984.
[22] HERNANDEZ BERENGUEL, Luis. “La familia peruana y el Impuesto a la Renta”. Artículo publicado en La Familia en el Derecho Peruano: Libro Homenaje al Dr. Héctor Cornejo Chávez”. Pontificia Universidad Católica del Perú. Fondo Editorial 1992. Segunda edición. Página 335.
[23] LANATTA, Rómulo E. Curso de Derecho de Sucesiones. Primera parte. Talleres gráficos de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Lima, 1964. Página 73.
[24] Si se desea revisar un informe que analiza de manera detallada la sucesión indivisa desde el punto de vista tributario recomendamos ingresar a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2010/03/15/la-muerte-de-una-persona-y-el-surgimiento-de-la-sucesion-indivisa-que-implicancias-tributarias-se-generan/ (consultado el 18.08.2018).
[25] Si se trata de actividades reiterativas, ello implica que se está generando la habitualidad.
[26] Que genera rentas de tercera categoría para efectos de la determinación de la renta neta empresarial.
[27] SUNARP. “En el Registro de Propiedad Inmueble se anota la primera inscripción de determinado predio (inmatriculación). Aquí también se inscriben sus modificaciones, transferencias, cargas y gravámenes, entre otros actos inscribibles.
¿Qué registros los conforman?: (i) Registro de Predios; (ii) Registro de Concesiones para la Explotación de Servicios Públicos; (iii) Registro de Derechos Mineros; (iv) Registro de Áreas Naturales Protegidas.
¿Qué actos se pueden inscribir?: (i) Habilitación urbana, inmatriculación de un inmueble; (ii) Compra venta, donación, anticipo de herencia; (iii) Declaratoria de fábrica, reglamento interno, junta de propietarios, numeración; (iv) Inscripción de hipotecas, modificación, cancelación, anotación de demanda; (v) Acumulación de lotes urbanos, rectificación de áreas, subdivisión de lote; (vi) Subdivisión con regularización de fábrica, independización; y (vii) Traslación de dominio por sucesión intestada y testamentaria”. Esta información aparece en la siguiente dirección web: https://www.sunarp.gob.pe/seccion/tutor-registral/registro-bienes-inmuebles.html (consultado el 20.08.2018).
[28] SUNARP. “Dentro de Registro de Bienes Muebles, el Registro de Propiedad Vehicular es el más importante por su significativa demanda. Este registro también lo integran: (i) Registro Mobiliario de Contratos; (ii) Registro de Naves y Aeronaves; y, (iii) Registro de Embarcaciones Pesqueras y Buques”. Esta información aparece en la siguiente dirección web: https://www.sunarp.gob.pe/seccion/tutor-registral/registro-bienes-muebles.html (consultado el 20.08.2018).
[29] “El Registro Público del Mercado de Valores es aquel en el cual se inscriben las personas naturales y jurídicas, los valores mobiliarios, los programas de emisión de valores, los fondos mutuos de inversión en valores, los fondos de inversión, los patrimonios fideicometidos de procesos de titulización de activos y los participantes del mercado de valores señalados en el Decreto Legislativo Nº 861, Ley del Mercado de Valores, así como en los reglamentos que dicte CONASEV y demás normas aplicables, con el objeto de que la información contenida en él sea puesta a disposición del público, a fin de contribuir a la toma de decisiones y a la transparencia en el mercado de valores”. Esta definición se encuentra en el texto del artículo 1° de la Resolución CONASEV N° 0079-1997 (modificada por la Resolución CONASEV N° 068-2009-ef/94.01.1), que aprobó el Reglamento del Registro Público del Mercado de Valores. Esta información pueden consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.smv.gob.pe/Frm_SIL_Detalle.aspx?CNORMA=RC_0079199700000&CTEXTO= (consultado el 20.08.2018).
[30] Aun cuando en el Reglamento de Comprobantes de Pago se alude a la CONASEV, actualmente sería la Superintendencia del Mercado de Valores y sus siglas son SMV. Este cambio operó por la aprobación de la Ley N° 29782.
[31] Es pertinente indicar que la normatividad no hace distingo entre personas naturales domiciliadas o no en el territorio nacional, motivo por el cual aquí podría existir tanto una persona natural domiciliada como una no domiciliada,
[32] El formato de la solicitud para poder solicitar el Formato N° 820 se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/orientacion/formularios/cp/SolicitudF-820.pdf (consultado el 20.08.2018).
[33] Relacionados con la transferencia de bienes, entrega en uso los mismos, o una prestación de servicios.
[34] Corresponde consignar las características de la operación a desarrollar por la cual se requiere la solicitud del formulario N° 820.
[35] En este punto podría presentarse el caso de una maquinaria, una computadora o una herramienta, las cuales tengan número de serie que las pueda identificar.
[36] En este caso corresponde indicar que la operación se debe realizar en el territorio nacional y no en el extranjero, de allí la necesidad de consignar en la solicitud del formulario N° 820 la indicación expresa del distrito, provincia y departamento donde ocurre la operación.
[37] Al hacer mención al importe total de la operación, se entendería que la misma debe darse por perfeccionada una vez que se cumpla con el pago, no admitiéndose pagos parciales o en cuotas.
[38] En este punto puede considerarse la moneda en la cual se pactó la operación, la cual puede ser en moneda nacional como también la moneda extranjera.
[39] Los Centros de Servicios al Contribuyente – Lima pueden ubicarse en la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/institucional/contactenos/presencial_Lima.html. Los Centro de Servicios al Contribuyente – Provincias pueden ubicarse en la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/institucional/contactenos/presencial_Provincias.html
[40] La propiedad se encuentra regulada en el artículo 923º del Código Civil y se establece que es aquel poder jurídico que permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien.
[41] Aquí podría presentarse el medio de pago utilizado para la cancelación como puede ser el documento que acredite la transferencia bancaria, el cheque entregado, la constancia del depósito bancario, entre otros similares.
[42] Hasta el 21.10.2006 se indicaba en el cuarto párrafo del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, que el plazo que tenía la administración tributaria para para resolver la solicitud del formulario N° 820 no podrá exceder de treinta (30) días hábiles contados desde la fecha de su presentación; vencido el mismo sin que la Administración se haya pronunciado, la solicitud se entenderá denegada. Ello actualmente no está vigente, toda vez desde el 22.10.2006 no existe plazo para poder resolver la solicitud mencionada anteriormente, ya que la calificación de este trámite es automático. El cambio lo realizó la Resolución de Superintendencia N° 176-2006/SUNAT.
[43] No implica la emisión de alguna resolución que declare inadmisible la solicitud presentada, solo se indica que no cumple con los requisitos, permitiendo la posibilidad de una nueva presentación con la subsanación respectiva de los documentos que sustentan la operación.
[44] El literal c) fue incorporado por el numeral 1.1 de la Segunda Disposición Complementaria Modificatoria de la Resolución de Superintendencia N° 289-2012/SUNAT.
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