Source: http://kraken.slv.cz/1Afs112/2008
Timestamp: 2018-08-14 11:42:22+00:00
Document Index: 41487416

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 103', '§ 7', '§ 7', '§ 2', '§ 9', '§ 412', '§ 9', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 730', '§ 145', '§ 145', '§ 145', '§ 146', '§ 2', '§ 217', '§ 217', '§ 2', 'soud ', '§ 7', '§ 104', '§ 103', 'soud ', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 39', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 664/03 ', 'ÚS 69/06 ', 'soud ', 'soud ', '§ 51', 'soud ', 'soud ', '§ 39', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'Soud ']

1Afs112/2008
1 Afs 112/2008-55
Spis 1 Afs 112/2008 byl spojen se spisem èíslo 1 Afs 107/2008 a pod touto spisovou znaèkou bylo rozhodnuto takto:
1 Afs 107/2008-60
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: HI-TEC SPORTS MID EUROPE s. r. o., se sídlem Brnìnská 131/37, ®ïár nad Sázavou, zastoupena JUDr. Josefem Jansou, advokátem se sídlem Riegrova 11, Olomouc, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 12. dubna 2006, è. j. 5816/06/FØ 130, è. j. 5817/06/FØ 130, è. j. 5818/06/FØ 130, è. j. 5819/06/FØ 130, è. j. 5820/06/FØ 130, è. j. 5821/06/FØ 130, è. j. 5822/06/FØ 130, è. j. 5823/06/FØ 130, è. j. 5824/06/FØ 130 a è. j. 5815/06/FØ 130, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudkùm Krajského soudu v Brnì ze dne 30. dubna 2008, è. j. 31 Ca 126/2006-28, è. j. 31 Ca 127/2006-28, è. j. 31 Ca 128/2006-28, è. j. 31 Ca 129/2006-28, è. j. 31 Ca 130/2006-28, è. j. 31 Ca 131/2006-28, è. j. 31 Ca 132/2006-28, è. j. 31 Ca 133/2006-28, è. j. 31 Ca 134/2006-28, è. j. 31 Ca 103/2006-211,
I. Kasaèní stí¾nosti s e zamítají.
II. ®alobkynì n e m á právo na náhradu nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech.
[1] Vèas podanými kasaèními stí¾nostmi napadla ¾alobkynì (dále té¾ stì¾ovatelka ) v záhlaví oznaèené rozsudky Krajského soudu v Brnì ze dne 30. dubna 2008, kterými byla zamítnuta její pùvodnì jediná ¾aloba na zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 12. dubna 2006, è. j. 5816/06/FØ 130, è. j. 5817/06/FØ 130, è. j. 5818/06/FØ 130, è. j. 5819/06/FØ 130, è. j. 5820/06/FØ 130, è. j. 5821/06/FØ 130, è. j. 5822/06/FØ 130, è. j. 5823/06/FØ 130, è. j. 5824/06/FØ 130 a è. j. 5815/06/FØ 130. Vý¹e citovanými rozhodnutími ¾alovaného bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatelky proti dodateèným platebním výmìrùm vydaným Finanèním úøadem ve ®ïáru nad Sázavou (dále té¾ správce danì ) dne 1. záøí 2005, è. j. 81744/05/351912/3232, è. j. 81745/05/351912/3232, è. j. 81747/05/351912/3232, è. j. 81748/05/351912/3232, è. j. 81749/05/351912/3232, è. j. 81750/05/351912/3232, è. j. 81751/05/351912/3232, è. j. 81752/05/351912/3232, è. j. 81753/05/351912/3232 a è. j. 81626/05/351912/3232. Tìmito dodateènými platebními výmìry byla stì¾ovatelce domìøena daòová povinnost na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 2001 ve vý¹i 227 616 Kè, za zdaòovací období øíjen 2001 ve vý¹i 293 932 Kè, za zdaòovací období listopad 2001 ve vý¹i 77 544 Kè, za zdaòovací období leden 2002 ve vý¹i 16 488 Kè, za zdaòovací období kvìten 2002 ve vý¹i 107 253 Kè, za zdaòovací období èerven 2002 ve vý¹i 53 451 Kè, za zdaòovací období srpen 2002 ve vý¹i 91 487 Kè, za zdaòovací období záøí 2002 ve vý¹i 366 408 Kè, za zdaòovací období prosinec 2002 ve vý¹i 45 633 Kè a za zdaòovací období srpen 2001 ve vý¹i 152 075 Kè. Celková vý¹e domìøené danì tedy èiní 1 431 887 Kè.
II. Struèné shrnutí argumentù uvedených v kasaèní stí¾nosti a vyjádøení ¾alovaného [2] Stì¾ovatelka tvrdí, ¾e meritem právní vìci pravomocnì rozhodnuté krajským soudem je mj. posouzení, zda v daném pøípadì do¹lo k naplnìní zákonem stanovených podmínek pro vymìøení danì z pøidané hodnoty. Nìkteré závìry krajského soudu jsou zcela nepodlo¾ené a nemají oporu ve správním spisu. Dále odkazuje na to, ¾e její vlastní postup byl v souladu té¾ s Pokynem MF ÈR è. D-165. Koneènì stì¾ovatelka poukazuje na závìry judikatury a právní literatury k danému problému, které výslovnì cituje.
[3] ®alovaný ve struèném vyjádøení trvá na zákonnosti svého rozhodnutí. K námitce Pokynem è. D-165 ¾alovaný uvádí, ¾e takto stì¾ovatelka v ¾alobì neargumentovala. Pokyn è. D-165 je dle ¾alovaného pokynem podzákonným, obsahovì vázaným na znìní zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní platném v dobì pøijetí pokynu. Stì¾ovatelka opomíjí novelu zákona o dani z pøidané hodnoty è. 17/2000 Sb., kterou bylo s úèinností od 1. 4. 2000 zmìnìno znìní § 7 zákona o dani z pøidané hodnoty doplnìním odst. 2 písm. h).
III. Spojení vìcí ke spoleènému projednání [4] Shora cit. vìci byly vedeny u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 1 Afs 107/2008, sp. zn. 1 Afs 108/2008, sp. zn. 1 Afs 109/2008, sp. zn. 1 Afs 110/2008, sp. zn. 1 Afs 111/2008, sp. zn., sp. zn. 1 Afs 113/2008, sp. zn. 1 Afs 114/2008, sp. zn. 1 Afs 115/2008 a sp. zn. 1 Afs 116/2008. Usnesením è. j. 1 Afs 107/2008-53, kterým zdej¹í soud rozhodl o návrhu na pøiznání odkladného úèinku ze strany stì¾ovatelky, bylo rozhodnuto té¾ o tom, ¾e uvedené vìci byly spojeny ke spoleènému projednání, pøièem¾ nadále jsou vedeny pod sp. zn. 1 Afs 107/2008. Toto usnesení nabylo právní moci dne 14. srpna 2008.
IV. Vlastní posouzení vìcí Nejvy¹¹ím správním soudem [5] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve vyjádøil k obecné argumentaci stì¾ovatelky, která odkazovala na obsah celého správního spisu a navrhovala pøed zdej¹ím soudem dùkaz úplným správním spisem (IV/1). V druhé èásti se pak soud zabýval posouzením výkladu zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, a to ve znìní platném v rozhodné dobì, tedy v srpnu 2001 a¾ prosinci 2002, a to v otázce, zda v daných pøípadech v souvislosti se stì¾ovatelèinými transakcemi se zbo¾ím v celním skladu vznikla povinnost uhradit DPH na výstupu (IV/2).
IV/1 [6] Stì¾ovatelka pøedev¹ím upozoròuje, ¾e ji¾ v ¾alobì navrhovala jako dùkazní prostøedek úplný správní spis , krajský soud v¹ak tento dùkaz neprovedl. Proto mají být dle stì¾ovatelky rozsudky krajského soudu nepøezkoumatelné. Souèasnì navrhuje, aby dùkaz úplným správním spisem provedl Nejvy¹¹í správní soud (str. 4 kasaèní stí¾nosti).
[7] Námitku stì¾ovatelky proti rozhodnutí krajského soudu vyhodnotil zdej¹í soud jako kasaèní námitku podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tedy tvrzení nepøezkoumatelnosti spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí. S ohledem na povahu nepøezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu bylo nutno se touto námitkou zabývat jako první, nebo» byla-li by tato námitka dùvodná a rozhodnutí krajského soudu by bylo shledáno nepøezkoumatelným, nebylo by v zásadì mo¾né se z tohoto dùvodu meritornì zabývat námitkami ostatními.
[8] Tato kasaèní námitka není dùvodná.
[9] Krajský soud neopominul vyhodnotit i ostatní dùkazy ve vìci pro danou vìc významné (bod I. ka¾dé kasaèní stí¾nosti). Stì¾ovatelka toti¾ na podporu svých tvrzení v ¾alobì toliko obecnì odkázala na úplný obsah správního spisu správce danì v dané vìci, a nadto pak duplicitnì i dal¹ími pøíkladmo k dùkazu pøipojenými listinami (viz bod III., str. 5 ¾aloby), na str. 5-7 ¾aloby pak stì¾ovatelka odkazuje na celou sérii dùkazù k jednotlivým rozhodnutím ¾alovaného (vìt¹inou faktury a nákladní listy). Takto koncipované vymezení ¾alobních dùvodù v¹ak zásadnì nemohlo obstát (viz následující bod), a proto krajský soud správnì dokazování úplným obsahem správního spisu neprovádìl.
[10] Skutkovým a právním vymezení ¾alobních bodù se zabýval roz¹íøený senát NSS v rozsudku ze dne 20. prosince 2005, è. j. 2 Azs 92/2005-58 (v¹echna zde cit. rozhodnutí NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz), v nìm¾ mj. konstatoval, ¾e [k]onkretizace faktù dostateènì substancovanými ¾alobními body je dùle¾itá nejen z hlediska soudu, tj. pro stanovení programu sporu a vytýèení mezí, v nich¾ se soud mù¾e v souladu s dispozièní zásadou pohybovat, ale má význam i pro ¾alovaného. Stì¾ejní procesní zásadou je rovnost úèastníkù pøed soudem vyjadøovaná nìkdy jako rovnost zbraní. Ka¾dá procesní strana by mìla mít pøimìøenou mo¾nost uplatnit své argumenty za podmínek, které ji citelnì neznevýhodòují v porovnání s protistranou. Provedením této zásady je potom té¾ po¾adavek nále¾ité substanciace pøednesù stran: jedinì tím, ¾e strana svùj pøednes dostateènì konkretizuje, umo¾ní druhé stranì k tomuto pøednesù uèinit vyjádøení. Pokud je tvrzení jedné procesní strany jen pov¹echné a nekonkrétní, neví druhá strana, k èemu se má vlastnì vyjádøit; tím se pøirozenì sni¾uje i její mo¾nost nále¾ité procesní obrany. ®alobce je té¾ povinen vylíèit, jakých konkrétních nezákonných krokù, postupù, úkonù, úvah, hodnocení èi závìrù se mìl správní orgán vùèi nìmu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí èi pøímo rozhodnutím samotným, a rovnì¾ je povinen ozøejmit svùj právní náhled na to, proè se má jednat o nezákonnosti. [ ] Pokud ¾alobce odkazuje na okolnosti, je¾ jsou popsány èi jinak zachyceny ve správním èi soudním spise, nemù¾e se jednat o pouhý obecný, typový odkaz na spis èi jeho èást, nýbr¾ o odkaz na konkrétní skutkové dìje èi okolnosti ve spisu zachycené, a to tak, aby byly zøetelnì odli¹itelné od jiných skutkových dìjù èi okolností obdobné povahy a aby bylo patrné, jaké aspekty tìchto dìjù èi okolností pova¾uje ¾alobce za základ jím tvrzené nezákonnosti (publ. té¾ pod è. 835/2006 Sb. NSS). Zcela obecné ¾alobní body tedy nejsou soudem pøezkoumatelné (tamté¾). Není dùvod, aby se tento právní názor neaplikoval té¾ na ¾aloby podané stì¾ovatelkou; ostatnì na to, ¾e velmi obecné vymezení ¾alobních námitek je nepøípustné, upozoròoval té¾ ¾alovaný ve svých vyjádøeních podaných krajskému soudu (srov. napø. è. l. 22 a 23 spisu sp. zn. 31 Ca 126/2006).
[11] Nepøezkoumatelnost podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. tedy v tomto pøípadì dána není; krajský soud, by» struènì, nicménì v mezích po¾adovaných zákonem pøezkoumal konkrétní ¾alobní námitky stì¾ovatelky. Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by rozsudky krajského soudu byly z jiného dùvodu nepøezkoumatelné pro jejich nesrozumitelnost nebo nedostatek dùvodù, ani ¾e by øízení pøed krajským soudem trpìlo jinou vadou, která by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé (§ 109 odst. 3 s. ø. s.).
[12] Z dùvodu ji¾ vysvìtleného pod bodem [10] vý¹e se ani Nejvy¹¹í správní soud sám nemohl zabývat zcela obecným odkazem stì¾ovatelky na ve¹keré právní a faktické skuteènosti uvedené v její ¾alobì ve vìci , resp. na obsah úplného správního spisu .
IV/2 [13] Jádrem stì¾ovatelèiny argumentace je zpochybnìní výkladu zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, a to ve znìní platném v rozhodné dobì, tedy v srpnu 2001 a¾ prosinci 2002 (v¹echny dále následující citace se vztahují k tomuto zákonu úèinnému v této rozhodné dobì, není-li výslovnì uvedeno jinak). Stì¾ovatelka tedy uplatòuje námitku dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Ve smyslu tohoto ustanovení je nezákonností, spoèívající v nesprávném právním posouzení vìci soudem v pøedcházejícím øízení, buï to, ¾e na správnì zji¹tìný skutkový stav je aplikována nesprávná právní norma, popø. je sice aplikována správná právní norma, ale tato je nesprávnì vylo¾ena.
[14] Stì¾ejní právní otázkou je otázka, zda v daných pøípadech v souvislosti se stì¾ovatelèinými transakcemi se zbo¾ím v celním skladu vznikla povinnost uhradit DPH na výstupu. Podle stì¾ovatelky bylo ve¹keré zbo¾í uvedené na daòových dokladech jako Bonded/Celní sklad vyvezeno mimo tuzemsko v rámci celního re¾imu tranzit, nepodléhalo tak aplikaci § 7 odst. 2 písm. h) zákona o dani z pøidané hodnoty. Podle výkladu ¾alovaného a krajského soudu naopak do¹lo ve smyslu § 7 odst. 2 písm. h) ke zdanitelnému plnìní, nebo» do¹lo podle dikce cit. ustanovení k dodání zahranièního zbo¾í v celních re¾imech, ve kterých nevznikla povinnost vymìøení danì (zde re¾im uskladnìní ve veøejném celním skladu), nebo» bylo prodáváno za cenu vy¹¹í ne¾ poøizovací. Klíèovou právní otázkou tak je, zda do¹lo k dodání zahranièního zbo¾í v tuzemsku, jak tvrdí ¾alovaný (a ve shodì s tím je té¾ krajský soud), nebo zda naopak k takovémuto dodání nedo¹lo, a zbo¾í bylo z tuzemska vyvezeno, jak tvrdí stì¾ovatelka.
[15] Podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty bylo zdanitelným plnìním té¾ dodání zbo¾í, pøi kterém dochází ke zmìnì vlastnického práva, uskuteènìné v tuzemsku pøi podnikání. Dle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu se za den uskuteènìní zdanitelného plnìní dle § 9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty v pøípadì prodeje zbo¾í mezi podnikatelskými subjekty, který je uskuteèòován na základì kupní smlouvy dle obchodního zákoníku, pova¾uje den dodání zbo¾í, a to i kdy¾ se tento den mù¾e li¹it ode dne, kdy na subjekt pøe¹la vlastnická práva. Den uskuteènìní zdanitelného plnìní tak není vázán na den nabytí vlastnického práva kupujícím. V pøípadì, kdy den dodání není v kupní smlouvì uzavøené dle obchodního zákoníku urèen, se tímto dnem rozumí den, tak jak je vymezen v §§ 412 -416 obch. zákoníku. Den nabytí vlastnického práva k tomuto zbo¾í a den, kdy do¹lo k zaplacení kupní ceny, jsou ve vztahu ke dni uskuteènìní zdanitelného plnìní ve smyslu § 9 odst. 1 písm. a) zákona o DPH irelevantní (viz rozsudek NSS è. j. 5 Afs 15/2003-72 ze dne 24. kvìtna 2004). Tento právní názor byl v¹eobecnì akceptován i v dobì pøed zøízením Nejvy¹¹ího správního soudu, tedy i v dobì, kdy do¹lo ke stì¾ovatelèiným obchodním transakcím (srov. napø. rozsudek KS v Ústí nad Labem ze dne 17. záøí 1997, è. j. 16 Ca 224/97-18, publikován pod è. 405 Soudní judikatury-ASPI, èíslo se¹itu 4, roèník 1999, pøístupný té¾ v informaèním systému ASPI, pøípadnì rozsudek tého¾ soudu ze dne 26. ledna 2000, è. j. 16 Ca 107/99-19, publ. in: Èáslavský, M. a kol. Daòové judikáty, Praha: Linde 2002, s. 549 násl.). Ústavnost tohoto právního názoru byla ji¾ dne 1. záøí 1998 potvrzena nálezem ÚS sp. zn. II. ÚS 399/97, podle nìho¾ se za okam¾ik uskuteènìní zdanitelného plnìní pro úèely danì z pøidané hodnoty pova¾uje den dodání zbo¾í, pøièem¾ den uskuteènìní zdanitelného plnìní není vázán na den nabytí vlastnického práva zbo¾í kupujícím (Sb. ÚS sv. 12, s. 23).
[16] V daném pøípadì ¾alovaný nezpochybòuje, ¾e stì¾ovatelka na základì smluv se zahranièními odbìrateli dohodla výhradu pøechodu vlastnického práva a¾ okam¾ikem úplného zaplacení zbo¾í. To je toti¾ ve smyslu judikatury v pøedchozím bodì citované irelevantní, nebo» rozhodující je den dodání zbo¾í, a to i kdyby snad k pøevodu vlastnického práva do¹lo mimo tuzemsko. K dodání zbo¾í pøitom do¹lo ve v¹ech pøípadech pøevzetím zbo¾í na rampì celního skladu ve ®ïáru nad Sázavou (viz té¾ ní¾e, bod [18] násl.).
[17] Stì¾ovatelka polemizuje s tezí krajského soudu, ¾e daòový subjekt neprokázal uskuteènìní vývozu tohoto zbo¾í , nebo» to je dle ní zjevnì nepravdivé a fakticky nièím nepodlo¾ené, a jako takové má jistì zásadní vliv na nesprávné posouzení dané vìci krajským soudem. Pokud se krajský soud odvolává na závìry vyplývající z protokolu o ústním jednání è. j. 84781/04/351931/7075 a v tomto protokolu uvedená tvrzení stì¾ovatelky, stì¾ovatelka odkazuje na to, ¾e skuteènosti uvedené v cit. protokolu byly následnì vyvráceny písemnými tvrzeními [stì¾ovatelky] jako¾to úèastníka daného správního øízení , ani¾ by se v¹ak tìmito tvrzeními krajský soud jakkoliv zabýval; dále pak upøesòuje, èím mìl být závìr vyplývající z cit. protokolu o ústním jednání vyvrácen. V tomto smyslu tedy stì¾ovatelka rozhojòuje dùvody své kasaèní stí¾nosti té¾ o dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
[18] Dle zdej¹ího soudu není pravdou, co tvrdí stì¾ovatelka, toti¾ ¾e závìr o dodání zbo¾í tøetí osobì v prostorách celního skladu ve ®ïáru nad Sázavou nemá oporu ve správním spise, resp. ¾e vyplývá toliko z protokolu o ústním jednání è. j. 84781/04/351931/7075 ze dne 19. listopadu 2004, a ¾e je v rozporu se zbývajícími stì¾ovatelkou citovanými dùkazy. Závìr o dodání zbo¾í tøetí osobì je toti¾ takté¾ v souladu se smlouvou o distribuci zbo¾í mezi stì¾ovatelkou a spoleèností GRANDOLA Trading House Co. Ltd. ve smyslu dodatku è. 1 k této smlouvì ze dne 13. záøí 2001, podle jeho¾ èl. IV. budou výrobky dodávány ze skladù v ÈR dopravcem spoleènosti GRANDOLA a na náklady spoleènosti GRANDOLA, leda¾e bude uèinìna jiná dohoda [na to upozoròuje správce danì-viz jeho stanovisko k protokolu o ústním jednání è. j. 68433/05/351931/7075 ze dne 15. srpna 2005, dokument è. 16 správního spisu]. Navíc je tato skuteènost podpoøena tvrzeními, na která se paradoxnì sama stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti odvolává, tedy jednak a) stanoviskem stì¾ovatelky zastoupené jejím právním zástupcem ze dne 9. èervna 2005 (è. 14 správního spisu), kde stì¾ovatelka hovoøí o dodání zbo¾í v tuzemsku (str. 3 stanoviska), které ov¹em nebylo doprovázeno ve stejném èasovém okam¾iku pøevodem vlastnického práva, a opakuje, ¾e zbo¾í pøedané a v té dobì nezaplacené vystoupilo z tuzemska (str. 4 stanoviska, zdùraznìní pøidal NSS), jednak b) vyjádøením stì¾ovatelky ke zprávì správce danì ze dne 17. ledna 2005 (è. 9 správního spisu), kde stì¾ovatelka obdobnì konstatuje, ¾e zbo¾í bylo dodáno tøetí osobì na území celního skladu (stì¾ovatelka mylnì soudí, ¾e proto¾e se tak stalo na území celního skladu, nestalo se tak v tuzemsku-srov. k tomu body [19] a [20]). Z faktur stejnì jako z vý¹e cit. protokolu o ústním jednání è. j. 84781/04/351931/7075 (è. 5 správního spisu) vyplývá, ¾e zbo¾í bylo dodáváno v rámci re¾imu EXW (Ex Works), tedy ze závodu . Dolo¾ka EXW jako jedna z mezinárodních dodacích dolo¾ek Incoterms (k ní¾ se na dané pøípady muselo jako na obchodní zvyklost obecnì zachovávanou v mezinárodním obchodì pøihlédnout podle § 730 obchodního zákoníku) stanoví, ¾e náklady i rizika spojená s dodávkou zbo¾í pøecházejí na kupujícího v závodì dodavatele (zde v celním skladu), a to okam¾itì, je-li zbo¾í pøipraveno kupujícímu k odebrání; pøevzetím splní prodávající (zde stì¾ovatelka) svoji povinnost, ostatní náklady a výlohy dopravy do místa urèení ji¾ obstarává kupující (srov. napø. rozsudek NSS è. j. 7 Afs 30/2008-70, ze dne 22. kvìtna 2008, ve vìci FENIX Trading, s. r. o.).
[19] Celní re¾imy upravoval v rozhodné dobì zákon è. 13/1993 Sb., celní zákon, a to v hlavì desáté. V daném pøípadì bylo zbo¾í opakovanì propu¹tìno do re¾imu uskladòování v celním skladu (§ 145 celního zákona). Re¾im uskladòování v celních skladech umo¾òoval skladovat v celních skladech mj. zahranièní zbo¾í, ani¾ by takové zbo¾í bylo pøedmìtem dovozních cel nebo obchodnì-politických opatøení [§ 145 odst. 1 písm. a) celního zákona]. Celním skladem bylo jakékoliv zaji¹tìné prostranství, objekt nebo prostor, v nìm¾ se zbo¾í uskladòovalo za podmínek stanovených celním úøadem (§ 145 odst. 3 celního zákona). Celní sklady mohly být zøizovány jako veøejné nebo jako soukromé, pøitom veøejný celní sklad, o který ¹lo i ve stì¾ovatelèiných pøípadech, mohla pou¾ít k uskladnìní zbo¾í ka¾dá osoba (§ 146 celního zákona).
[20] Veøejný celní sklad nelze smì¹ovat se svobodným celním skladem. Toliko svobodný celní sklad toti¾ nebyl tuzemskem, a to ve smyslu definice zákona o dani z pøidané hodnoty, který stanovil v § 2 odst. 2 písm. p), ¾e tuzemskem se rozumìlo území Èeské republiky, kromì svobodných celních pásem a svobodných celních skladù. Pojem svobodného celního skladu byl v rozhodném období vymezen takté¾ celním zákonem. Podle § 217 odst. 1 celního zákona byla svobodná celní pásma a svobodné celní sklady èásti celního území nebo stavby umístìné na tomto území, oddìlené od ostatního celního území, kde zahranièní zbo¾í není pro úèely cel, daní a poplatkù vybíraných pøi dovozu a dovozních obchodnì-politických opatøení pova¾ováno za zbo¾í, které se nachází v tuzemsku, s tím, ¾e není propu¹tìno do volného obìhu nebo do jiného celního re¾imu nebo u¾ito nebo spotøebováno za jiných podmínek, ne¾ stanovených celními pøedpisy [(písm. a)]. Svobodná celní pásma a svobodné celní sklady zøizovala a ru¹ila vláda naøízením (§ 217 odst. 3). Proto¾e v daném pøípadì bylo zbo¾í uskladnìno ve veøejném celním skladu situovaném na území Èeské republiky, jednalo se o tuzemsko [§ 2 odst. 2 písm. p) zákona o dani z pøidané hodnoty a contrario]. Do¹lo-li tedy k dodání zbo¾í ve veøejném celním skladu, ¹lo o dodání zbo¾í tøetí osobì, k nìmu¾ do¹lo v tuzemsku, a stì¾ovatelka tak zbo¾í nevyvezla; v tomto je tedy výchozí teze její kasaèní stí¾nosti nesprávná.
[21] Stì¾ovatelka odkazuje na literaturu a judikaturu, se kterou mìl být její postup údajnì v souladu. Zdej¹í soud k tomu podotýká, ¾e není jasné, jak napøíklad stì¾ovatelkou citovaný judikát Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 16 Ca 224/97 ze dne 17. záøí 1997 mù¾e její vìci prospívat, nebo» tento judikát je naopak jedním z tìch, které potvrzují správnost právního názoru ¾alovaného (k tomu srov. bod [15] shora). Stejnì tak literatura, kterou stì¾ovatelka argumentuje, není v souladu s právním názorem, na kterém stojí její právní obrana, ale je naopak v souladu s právním názorem ¾alovaného a krajského soudu. Napø. èlánek citovaný stì¾ovatelkou (Benda, V. Vybrané problémy pøi praktickém uplatòování DPH v tuzemsku. Poradce 2000/12-13, s. 435 násl.) vysvìtluje dopady novely zákona o dani z pøidané hodnoty zákonem è. 17/2000 Sb., a to konkrétnì nového ustanovení § 7 odst. 2 písm. h) zákona o dani z pøidané hodnoty, na pøíklad, který je srovnatelný s kauzou stì¾ovatelky, pøièem¾ z tohoto pøíkladu vyplývá správnost právního závìru ¾alovaného (tamté¾, s. 442, pøíklad è. 6).
[22] Stì¾ovatelka koneènì zdùrazòuje, ¾e její postup byl té¾ v souladu s Pokynem è. D-165-Uplatòování DPH u zbo¾í a slu¾eb v celních skladech, svobodných celních skladech a svobodných celních pásmech, vydaným Ministerstvem financí dne 19. listopadu 1997 pod è. j. 181/86463/1997 (publ. ve Finanèním zpravodaji MF ÈR, è. se¹itu 12/1997), konkrétnì s èl. I. písm. a) body 1 a 2. Pokyn è. D-165 byl podle stì¾ovatelky v rozhodném období smìrnicí závaznou zejména pro v¹echny orgány a organizace spadající do pùsobnosti Ministerstva financí, a stal se tak za situace èastých zmìn právních pøedpisù té¾ normou a výkladovým pravidlem pro chování samotné stì¾ovatelky.
[23] Úvodem nutno zdùraznit, ¾e i kdy¾ tento argument stì¾ovatelka v ¾alobì nepou¾ila, nejde o dùvod, který neuplatnila v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohla, a tedy o dùvod nepøípustný (§ 104 odst. 4 s. ø. s.), jak naznaèuje ve svém vyjádøení ¾alovaný. Jde toliko o dal¹í argument rozvíjející stì¾ovatelkou namítaný dùvod nezákonnosti posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., rozvedený v pøedchozí èásti.
[24] K otázce významu obdobných pokynù zaujal zásadní právní názor Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém rozsudku è. j. 2 Ans 1/2005-57 ze dne 28. dubna 2005 (publ. té¾ jako è. 605/2005 Sb. NSS). Pøednì nutno zdùraznit, ¾e pokyny typu Pokynu è. D-165 nejsou obecnì závazným právním pøedpisem (jak se nesprávnì domnívá stì¾ovatelka), nýbr¾ vnitøním pøedpisem, který ve smyslu cit. judikátu è. j. 2 Ans 1/2005-57 urèuje, jak mají postupovat finanèní øeditelství, tj. orgány podrobené øídící pravomoci Ministerstva financí [ ] a tìmto finanèním øeditelstvím podøízené [ ] finanèní úøady. Vnitøní pøedpis ministerstva nemù¾e upravovat práva a povinnosti soukromých osob, nýbr¾ mù¾e toliko ukládat úkoly osobám podléhajícím øídící pravomoci toho, kdo vnitøní pøedpis vydává. Vnitøní pøedpis v¹ak není pro soukromé osoby, jich¾ se èinnost finanèních úøadù dotýká, jako je napøíklad stì¾ovatelka, bez právního významu. Potud lze se stì¾ovatelkou zajisté souhlasit. Vnitøním pøedpisem toti¾ správní orgán sám sobì v rámci pravomocí stanovených mu zákonem a bez toho, aby se jakkoli dotkl zákonem zaruèených práv soukromých osob, stanovil pro abstraktnì definovaný okruh pøípadù urèitá pravidla specifikující zákon. V takovém pøípadì lze hovoøit o vytvoøení správní praxe, od ní¾ se správní orgán nemù¾e v jednotlivém pøípadì odchýlit, nebo» takový jeho postup by byl libovùlí, která je v právním státì (viz èl. 1 odst. 1 Ústavy) nepøípustná (viz cit. judikát è. j. 2 Ans 1/2005-57).
[25] Vázanost správního orgánu správní praxí vytvoøenou vnitøním pøedpisem je v¹ak z povahy vìci pøedstavitelná jen za situace, ¾e nedojde ke zmìnì obecnì závazného právního pøedpisu. Tak tomu v¹ak v daném pøípadì zcela zøejmì bylo, nebo»-jak správnì uvádí ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaný-s úèinností ode dne 1. 4. 2000 byl zákon o dani z pøidané hodnoty novelizován zákonem è. 17/2000 Sb., pøièem¾ na základì tohoto zákona byl do zákona o dani z pøidané hodnoty doplnìn § 7 odst. 2 písm. h), jeho¾ znìní bylo v rozporu s Pokynem
è. D-165, resp. jeho èl. I. písm. a) body 1 a 2, na které se odvolává stì¾ovatelka (ostatnì i dùvodová zpráva k zákonu výslovnì uvádí, ¾e toto ustanovení se do zákona zavádí novì, z èeho¾ plyne, ¾e nemìlo deklaratorní charakter, ale naopak konstituovalo novou právní normu-srov. zvlá¹tní èást dùvodové zprávy k èl. I, bod 16, tisk 337 ze dne 2. 11. 1999, pøístupné na digitálním repozitáøi Poslanecké snìmovny www.psp.cz). Pokyn se tedy stal na stì¾ovatelèin pøípad v cit. èástech neaplikovatelným, nebo» byl v daných èástech od 1. 4. 2000, a to vèetnì období rozhodného pro nyní posuzované pøípady, v pøímém rozporu se znìním zákona.
[26] Na závìru právì uvedeném nemù¾e nic zmìnit ani skuteènost, na kterou upozoròuje stì¾ovatelka, toti¾ ¾e problematika uplatòování danì z pøidané hodnoty ze zbo¾í a slu¾eb v celních skladech podléhala na sklonku minulého století a na poèátku století tohoto neèetným zmìnám , proèe¾ se chovala v souladu právì s Pokynem è. D-165. Nejvy¹¹í správní soud sice stì¾ovatelce pøisvìdèuje, ¾e orientace v daòové legislativì na pøelomu tohoto milénia nebyla vskutku nijak jednoduchá, stì¾ovatelka je v¹ak v ka¾dém pøípadì profesionálem v oboru importu a exportu zbo¾í, a bylo tedy její povinností seznámit se s pøíslu¹nými zákony platnými a úèinnými v okam¾iku dané transakce. Pokud tak stì¾ovatelka ke své ¹kodì neuèinila, platí pochopitelnì prastará zásada Ignorantia legis non excusat, a stì¾ovatelka svou neznalost zákona tedy nemù¾e omlouvat ani tím, ¾e údajnì jednala v souladu s Pokynem è. D-165, který ov¹em na její pøípad nebyl s ohledem s na zmìnu zákona o dani z pøidané hodnoty vùbec aplikovatelný (viz k tomu pøedchozí bod).
V. Vylouèení devíti ¾alob stì¾ovatelky k samostatnému øízení krajským soudem [27] Nejvy¹¹í správní soud je nucen na okraj této vìci a bez souvislosti s jejím meritorním posouzením vyjádøit se té¾ k procesnímu postupu krajského soudu, který usnesením è. j. 31 Ca 103/2006-191 vylouèil ¾alobu stì¾ovatelky proti devíti rozhodnutím ¾alovaného k devíti samostatným øízením. Krajský soud to odùvodnil tak, ¾e pøedmìtem soudního pøezkumu podle soudního øádu správního je v¾dy posouzení zákonnosti konkrétního rozhodnutí správního orgánu, a proto v ¾alobì byly uvedeny vìci, jejich¾ spojení je nevhodné.
[28] Takovýto postup krajského soudu je zcela nesprávný a nepøijatelný, jakkoliv tato vada nemohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé [§ 103 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 109 odst. 3 s. ø. s.].
[29] Nejvy¹¹í správní soud k této otázce ji¾ rozsáhle judikoval, a napøíklad v rozsudku ze dne 3. kvìtna 2006, è. j. 1 Afs 62/2005-63, uvedl, mj., ¾e spoleènì by mìly být projednávány vìci, v nich¾ ¾alobce sice napadá více ne¾ jedno rozhodnutí, ov¹em èiní tak formálnì jedinou ¾alobou, proto¾e uplatòuje proti v¹em rozhodnutím tyté¾ výtky. Jde-li o podobný pøípad jako pøípad ¾alobkynì-tj. jediné ¾alobní podání smìøující proti více rozhodnutím se souvisejícím skutkovým základem-má tím soud vlastnì usnadnìnu práci: vìci jsou dále projednávány spoleènì v souladu s vùlí ¾alobce a se smyslem ustanovení § 39 odst. 1 s. ø. s., ani¾ by soud musel o takovém postupu rozhodovat zvlá¹tním usnesením. [ ] Skuteènost, ¾e správní soud v¾dy posuzuje zákonnost jednotlivého správního rozhodnutí, nijak nebrání tomu, aby se o ¾alobách proti tìmto jednotlivým rozhodnutím vyslovil spoleèným rozhodnutím, pokud spolu správní rozhodnutí skutkovì souvisejí a jsou proti nim vzná¹eny podobné nebo dokonce zcela shodné námitky. Pøi úvaze o mo¾ném spoleèném projednávání vìcí by soud mìl pøihlédnout zejména k obsahu ¾alobního podání. [ ] Pokud [ ] ¾alobce podá jedinou ¾alobu, která sice napadá dvì rozhodnutí, ale za pomoci naprosto toto¾ných argumentù, a i správní rozhodnutí sama mají spoleèný skutkový a právní základ, lze si jen stì¾í pøedstavit, jaká rozumná úvaha by mohla vést soud k vylouèení vìcí.
[30] Jak zdej¹í soud dále poznamenal v jiné vìci, pøíli¹ný procesní formalismus se projevuje i tím, ¾e je umìle navy¹ován poèet øízení ve vìcech, kde je meritorní pøezkum ji¾ na první pohled vylouèen, nebo kde je takové navy¹ování bezúèelné. Jedním ze zpùsobù takového umìlého navy¹ování je právì i nevhodné rozdìlování øízení tam, kde pro to není dán ¾ádný racionální procesní dùvod. Tento postup tam, kde není odùvodnìn, zatì¾uje jak strany soudního sporu (napøíklad nezdùvodnìnou multiplikací soudního poplatku), tak i soudy samotné. To je zvlá¹tì nevhodné v situaci v¹eobecnì známé pøetí¾enosti soudù, kdy toto dal¹í umìlé zvy¹ování pøetí¾enosti vede v koneèném dùsledku k po¹kození úèastníkù ostatních øízení, jejich¾ spory narùstající soudní zahlcenost nutnì dále prodlu¾uje, ani¾ by pøitom bylo toto zvý¹ené úsilí i finanèní výdaje jak na stranì úèastníkù, tak na stranì státu vyvá¾eno tím, ¾e by byla úèinnìji poskytnuta ochrana právùm úèastníkù. Lze proto uzavøít, ¾e tehdy, kdy soudy zbyteènì komplikují øízení napø. jejich bezúèelným rozdìlováním, vzdalují se od raison d etre své ústavnì zakotvené existence, jím¾ je právì umo¾nit co nejspravedlivìji a nejefektivnìji prùchod právùm a spravedlnosti. [rozsudek NSS ze dne 21. dubna 2005, è. j. 2 As 53/2004-76, souhlasnì citováno Ústavním soudem v nálezu I. ÚS 664/03 ze dne 16. bøezna 2006, Sb. ÚS, sv. 40, s. 547, pøípadnì v nálezu Pl. ÚS 69/06 ze dne 29. ledna 2008 ve vìci návrhu MS v Praze na zru¹ení ustanovení polo¾ky 14a bodu 2. písm. a) pøílohy zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, publ. pod è. 269/2008 Sb.].
[31] Nejvy¹¹í správní soud setrvává na svém právním názoru, podle nìho¾ z hlediska nákladù na stranì soudu je patrný rozdíl, zda soud doruèuje jednu písemnost èi deset písemností, zda rozhodováním deseti vìcí (zde ostatnì nelze pominout, ¾e soudu mohla za splnìní podmínek § 51 s. ø. s. vzniknout povinnost vìc desetkrát projednat v jednací síni) a vyhotovováním deseti rozhodnutí stráví daleko více èasu, ne¾ by bylo zapotøebí k projednání a rozhodnutí ¾aloby proti v¹em rozhodnutím v jediném øízení atd. Je evidentní, ¾e popsaným postupem vznikají nejen nadbyteèné náklady, ale i èasové prodlevy, které pak mohou zapøíèinit, ¾e jiné vìci nebudou projednány vèas, tj. tak, aby neporu¹ily právo jiných úèastníkù na projednání jejich vìci bez zbyteèných prùtahù, resp. v pøimìøené lhùtì, garantované ústavním poøádkem a mezinárodním právem. Má-li snad takový postup soudu slou¾it k úèelovému zvy¹ování výkonu pøíslu¹ného soudce zpravodaje krajského soudu, pak jej Nejvy¹¹í správní soud jako zcela nepøípustný, nezákonný, protiústavní a neetický kategoricky odmítá (srov. rozsudek NSS ze dne 22. února 2006, è. j. 1 Afs 127/2005-105).
[32] Jak ji¾ upozoròoval ve svém vyjádøení ze dne 31. kvìtna 2007 ¾alovaný (viz è. l. 18 spisu krajského soudu vedeného pod sp. zn. 31 Ca 126/2006; na toto vyjádøení krajský soud v ¾ádném ze svých rozhodnutí nijak nereagoval), náklady úèastníkù øízení se v dùsledku nezákonného rozhodnutí o vylouèení ¾aloby proti devíti rozhodnutím ¾alovaného k devíti samostatným øízením zcela zbyteènì navý¹ily v øízení o ¾alobì a posléze i v øízení o deseti kasaèních stí¾nostech (namísto jednoho procesního úkonu ve vìci se napø. ¾alovaný musel vyjadøovat k podané ¾alobì desetkrát, co¾ je s ohledem na stejný skutkový základ a jeho shodnou právní kvalifikaci evidentnì nehospodárné). Vylouèení mìlo záva¾né dopady i pro øízení o kasaèní stí¾nosti: neúspì¹ná ¾alobkynì musela napadnout rozhodnutí mìstského soudu ohlednì v¹ech deseti vìcí u Nejvy¹¹ího správního soudu, a byla tak nucena podat nikoliv jednu kasaèní stí¾nost, ale deset kasaèních stí¾ností, a ze v¹ech jí také vznikla povinnost zaplatit soudní poplatek. Tím ji¾ zcela evidentnì bylo dotèeno právo na pøístup k soudu, je¾ je jedním ze stì¾ejních prvkù práva na spravedlivý proces; o zcela zbyteèném èasovém, personálním a materiálním zatí¾ení Nejvy¹¹ího správního soudu-ani nemluvì.
[33] S ohledem na naprostou jednoznaènost výkladu § 39 odst. 2 s. ø. s., který byl opakovanì podáván shora uvádìnými judikáty Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu, je tedy evidentní, ¾e vylouèení ¾aloby proti devíti správním rozhodnutím k devíti samostatným øízením a následné projednání vìci v deseti samostatných øízeních by mohlo vést a¾ k odpovìdnosti státu za ¹kodu zpùsobenou nezákonným rozhodnutím nebo nezákonným úøedním postupem ve smyslu zákona è. 82/1998 Sb., o odpovìdnosti za ¹kodu zpùsobenou pøi výkonu veøejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úøedním postupem a o zmìnì zákona Èeské národní rady è. 358/1992 Sb., o notáøích a jejich èinnosti (notáøský øád), a to napøíklad v nákladech, které musela stì¾ovatelka uhradit na soudních poplatcích, a ve zvý¹ených nákladech, které v dùsledku procesního postupu krajského soudu nesla ve vztahu ke svému právnímu zástupci.
VI. Náklady øízení [34] Stì¾ovatelka se svými námitkami tedy neuspìla; jeliko¾ v øízení o kasaèní stí¾nosti nevy¹ly najevo ani ¾ádné vady, k nim¾ je nutno pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.), Nejvy¹¹í správní soud zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou.
[35] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka nemìla ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovaný mìl ve vìci úspìch, nevznikly mu v¹ak náklady øízení o kasaèní stí¾nosti pøesahující rámec jeho bì¾né úøední èinnosti. Soud proto ¾alovanému náhradu nákladù øízení nepøiznal.