Source: https://www.du.cz/33/spojene-osoby-v-danove-problematice-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4Ei5IIb8wJRIrfYf8QDcG5L0/?uri_view_type=4
Timestamp: 2020-01-17 14:09:19+00:00
Document Index: 10759947

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 23', '§ 23', '§ 5', '§ 38', '§ 36', '§ 1', '§ 2', '§ 23', '§ 74', '§ 22', '§ 771', '§ 23', '§ 7', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 2189', '§ 2193', '§ 19', '§ 23', '§ 4', '§ 6', '§ 23', '§ 23']

Spojené osoby v daòové problematice | Danì, úèetnictví, právo, práce a mzdy pro profesionály
Spojené osoby v daòové problematice
16.12.2019, Ing. Martin Dìrgel, Zdroj: Verlag Dashöfer
V tomto textu se pøesvìdèíte, ¾e problematika týkající se spojených osob ve vazbì na daòové souvislosti je aktuální a èasto komplikovaná nejen u právnických osob, ale týká se i osob fyzických, a to i tìch OSVÈ, které neúètují, ale vedou pouze daòovou evidenci. To dokládá nejen následující komplexní výklad otázek okolo spojených osob, ale i praktické pøíklady, z nich¾ nìkteré jsou zamìøeny právì na fyzické osoby vedoucí pouze daòovou evidenci.
Je jasné, ¾e pokud spolu jednají osoby vzájemnì ekonomicky, personálnì èi jinak provázané, dohodnou si smluvní (zvlá¹tì pak cenové) podmínky mnohdy odli¹nì, ne¾ by tomu bylo mezi nezávislými (cizími) osobami. Nejde o nic nezákonného, ale o pøirozený stav, ostatnì z lidského hlediska je zcela pochopitelné a normální, ¾e øemeslník bude po¾adovat za stejnou práci pro pøíbuzného jinou (ni¾¹í) úplatu, ne¾li pro nespøíznìného, „cizího” zákazníka. V praxi ov¹em zdaleka nejde o „nadstandardní slevy” pouze pro pøíbuzné ¾ivnostníka (OSVÈ), takto cenovì zvýhodnìny toti¾ èasto bývají také obchodní korporace, zejména s.r.o., jejich¾ spoleèníkem nebo èlenem výkonného orgánu je právì dotyèný ¾ivnostník. Díky úèelovì dohodnutým nestandardním cenám se tak mù¾e podle zájmù a potøeb takto sladìných aktérù tøeba z jinak slu¹nì ziskového obchodu lehce stát ztrátová zále¾itost (nebo naopak), pøièem¾ hlavním dùvodem èasto bývá úprava základù danì z pøíjmù dotyèných podnikatelù.
Pro ilustraci neblahých daòových dopadù pro státní rozpoèet ani nemusíme slo¾itì vymý¹let øetìzce vzájemnì propojených firem z rùzných státù, které pro minimalizaci èeské danì z pøíjmù zámìrnì od svých „komplicù” ze zahranièí nakupují pøedra¾ené vstupy a jiným – v tzv. daòových rájích – naopak prodávají èeskou produkci pod tr¾ní cenou. Staèí si pøedstavit zcela bì¾nou a v¹ední situaci, kdy OSVÈ pro úèely danì z pøíjmù vede daòovou evidenci a ve mìstì provozuje maloobchodní prodejnu. V¹echny nákupy zbo¾í ve velkoobchodu zajisté standardnì uplatní jako své daòové výdaje, naèe¾ je ale bude s obvyklou obchodní (ziskovou) pøirá¾kou prodávat jen „cizím” zákazníkùm, zatímco svým pøíbuzným zbo¾í prodá za poøizovací (kupní) cenu, anebo je¹tì levnìji, tøeba pouze za symbolickou 1 korunu. Obecnì toti¾ prodej – by» i pøehnanì levný – není bezúplatným darováním ani osobní spotøebou, tak¾e související výdaje nejsou a priori vylouèeny z výdajù daòovì uznatelných.
Proto¾e v daních z pøíjmù a rovnì¾ u danì z pøidané hodnoty je zpravidla urèující sjednaná cena, bylo nutno stanovit v daòových zákonech jistá protiopatøení, aby nadstandardní výhody (hlavnì cenové) dohodnuté mezi vzájemnì tzv. spojenými osobami nemìly pro státní pokladnu nepøíznivé dopady. Veøejné daòové právo sice nemù¾e mluvit do soukromoprávní volné tvorby cen, která platí i pro obchodní pøípady s osobami vzájemnì propojenými, nicménì zcela po právu mù¾e v zájmu daòové spravedlnosti naøizovat adekvátní úpravy základu danì. Konkrétnì tøeba aby zmínìný obchodník v rámci jeho podnikatelské èinnosti pøi prodeji zbo¾í své pøíbuzné s nadstandardní slevou zvý¹il svùj zdanitelný pøíjem z podnikání o neuplatnìný rozdíl do obvyklé prodejní ceny.
Daòovým zákonùm ohlednì obchodù mezi propojenými osobami zdaleka nejde jen o zmínìné dodanìní sjednané slevy z jinak obvyklé vý¹e ceny, co¾ je nejznámìj¹í a v praxi nejèastìj¹í pøípad. Jak si dále uká¾eme, obezøetnost správcù danì je u tìchto obchodù namístì také z jiných dùvodù. Riziko daòových únikù není toti¾ omezeno pouze na oblast danì z pøíjmù, ale nìkdy je tøeba „pohlídat” spravedlnost rovnì¾ na poli jen zdánlivì neutrální danì z pøidané hodnoty („DPH”). Její plátci obecnì mohou skrze dohody se spojenými osobami nekale optimalizovat nejen vý¹i DPH na výstupu pøiznávané a posléze odvádìné z uskuteèòovaných vlastních zdanitelných plnìní, ale také úèelovì manipulovat s odpoètem DPH na vstupu z jimi pøijatých zdanitelných plnìní od jiných plátcù.
V tomto textu se budeme vìnovat pøedev¹ím podnikajícím fyzickým osobám – tzv. osobám samostatnì výdìleènì èinným („OSVÈ”), které vedou daòovou evidenci ve smyslu § 7b ZDP pro úèely danì z pøíjmù. Nicménì problematika „spojených osob” v daních je podstatnì ¹ir¹í, a to zejména o obchodní pøípady mezi tzv. mateøskou a její dceøinou spoleèností. A dále uvádìná pasá¾ o aspektech spojených osob v DPH se pochopitelnì týká hlavnì plátcù této nepøímé danì spotøebního typu.
- § 23 odst. 7 ZDP, kde je stanoveno, která propojení osob se pova¾ují za „spojené osoby” a jaké daòové dùsledky mù¾e mít sjednaná cena neodùvodnìnì odli¹ná od „obvyklé” ceny;
- § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 17 øe¹ící povinné navý¹ení základu danì o neodùvodnìný cenový rozdíl;
- v pøípadì OSVÈ vedoucích daòovou evidenci rovnì¾ § 5 odst. 10 písm. b) ZDP dopadající na nevyúètované zálohy poskytnuté úètující spojené osobì;
- ustanovení § 38nc ZDP upravující postup po¾ádání správce danì o závazné a bezpeèné posouzení „obvyklosti” ceny sjednané mezi spojenými osobami.
Zákon è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (ZDPH) zde se problematika „spojených osob” mù¾e týkat plátcù DPH z øad fyzických osob u nìkterých typù uskuteènìných plnìní, kdy je namísto ceny sjednané dle § 36a ZDPH nutno pro úèely DPH uplatnit „obvyklou cenu” (napø. pøi prodeji osobì blízké za zvýhodnìnì ni¾¹í cenu bude proto muset prodávající plátce pøiznat DPH z vy¹¹í ceny obvyklé).
Zákon è. 526/1990 Sb., o cenách, a to zejména § 1 odst. 2 zákona è. 526/1990 Sb. definující „cenu” jako penì¾ní èástku:
- sjednanou pøi nákupu a prodeji zbo¾í (kterým se rozumí výrobky, výkony, práce a slu¾by), nebo
- urèenou dle zvlá¹tního pøedpisu (zákon è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku) k jiným úèelùm ne¾ k prodeji.
Dále § 2 zákona è. 526/1990 Sb., který vymezuje „obvyklou cenu” a obecná pravidla sjednávání cen. Podmínkou platné dohody o cenì je „dohoda o vý¹i ceny nebo o zpùsobu, jakým bude cena vytvoøena za podmínky, ¾e tento zpùsob cenu dostateènì urèuje”. Dohoda o cenì vznikne pøitom také tím, ¾e kupující zaplatí bezprostøednì pøed pøevzetím nebo po pøevzetí zbo¾í cenu ve vý¹i po¾adované prodávajícím.
Zákon è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku (ZOM), stanovuje zpùsoby oceòování majetku i slu¾eb pro úèely jiných zákonù, vèetnì daòových. Nejèastìj¹ím zpùsobem je oceòování obvyklou cenou, kterou se rozumí „cena, která by byla dosa¾ena pøi prodejích stejného, popøípadì obdobného majetku nebo pøi poskytování stejné nebo obdobné slu¾by v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenìní.” Pøitom se zva¾ují v¹echny okolnosti, které mají na cenu vliv, kromì vlivu mimoøádných okolností trhu, osobních pomìrù prodávajícího nebo kupujícího èi vlivu zvlá¹tní obliby – pak by se jednalo o tzv. cenu mimoøádnou. V ostatních pøípadech je cena urèená podle tohoto oceòovacího zákona „cenou zji¹tìnou”.
Smìrnice o pøevodních cenách pro nadnárodní podniky a daòové správy (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) vypracovaná v roce 1979 ve formì Zprávy Výboru pro fiskální zále¾itosti OECD a prùbì¾nì doplòovaná. Èeský pøeklad (369 stran) ve znìní roku 2017 vy¹el 30. 5. 2019 na webu Finanèní správy ÈR, kde je i originální znìní Smìrnice OECD. Tato odbornì nároèná „kuchaøka” stanovení bezpeèných pøevodních cen mezi „spojenými osobami” pro úèely daní z pøíjmù se sice týká primárnì mezinárodních obchodù, ale pøimìøenì ji lze vyu¾ít i u tuzemských transakcí. Základem je „princip tr¾ního odstupu”: „Jsou-li mezi dvìma (spojenými) podniky v jejich obchodních nebo finanèních vztazích stanoveny èi ulo¾eny podmínky odli¹né od podmínek, které by existovaly mezi nezávislými podniky, pak jakékoliv zisky, kterých by dosáhl jeden z podnikù, kdyby nebylo tìchto podmínek, av¹ak z dùvodu tìchto podmínek jich nedosáhl, mohou být zahrnuty do ziskù tohoto podniku a následnì zdanìny”.
Za úèelem sjednocení a usnadnìní postupù pøi oceòování mezinárodních transferù mezi spojenými osobami v souladu s principy a postupy upravenými zmínìnou Smìrnicí o pøevodních cenách … vydalo 28. 5. 2019 Generální finanèní øeditelství metodický Pokyn D-34 „Sdìlení k uplatòování mezinárodních standardù pøi uplatòování transakcí mezi sdru¾enými podniky – pøevodní ceny” (dostupný na webu Finanèní správy ÈR).
3. Definice spojené osoby v daních z pøíjmù
Cenová ujednání jsou pod zpøísnìným daòovým dohledem pouze v pøípadì kontraktù mezi „spojenými osobami”. Naproti tomu, pokud je tr¾nì neobvyklá cena sjednána mezi jinými (nespojenými) osobami, pak pro daòové úèely zùstává v platnosti a smluvní strany se a priori nemusejí obávat, ¾e správce danì zvý¹í, pøípadnì sní¾í jejich základy danì z pøíjmù kvùli neodùvodnìnému rozdílu ceny sjednané od ceny obvyklé. Spojenou osobou obecnì není soused, spolu¾ák ze ¹koly nebo jiný nepøíbuzný „známý”, tak¾e by se zdálo, ¾e OSVÈ mù¾e s tìmito lidmi, pøípadnì firmami beze strachu z daòového postihu sjednat jakékoli „nereálné” ceny. Tak jednoduché to v¹ak bohu¾el není. Jak si záhy upøesníme, „spojenou osobou” se toti¾ lehce mù¾e stát i „nespojená” (cizí) osoba, pokud je sjednaná cena – pøevá¾nì z daòových dùvodù – dohodnuta jinak ne¾ v adekvátní obvyklé vý¹i.
Obsáhlé vymezení kategorie „spojených osob” pro úèely daní z pøíjmù stanovuje § 23 odst. 7 ZDP:
Pøímo kapitálovì spojené osoby:
- jestli¾e se jedna osoba pøímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby,
- anebo se jedna osoba pøímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob;
- a pøitom tento podíl pøedstavuje alespoò
25 % hlasovacích práv tìchto osob.
Nepøímo kapitálovì spojené osoby:
- jestli¾e se jedna osoba nepøímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby,
- anebo se jedna osoba nepøímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob;
Jinak spojené osoby (kvùli pøehlednosti se k jejich definování dostaneme pozdìji).
Osoby pøímo kapitálovì spojené
Nejjednodu¹¹ím pøímým kapitálovým spojením je prostá struktura spoleèník (fyzická osoba) versus jeho spoleènost (napø. s.r.o.), má-li spoleèník alespoò 25% podíl na dané spoleènosti, nebo na více spoleènostech.
Pøímo kapitálovì spojenými osobami jsou A a B, i v¹echny ètyøi subjekty C a¾ F navzájem.
Osoby nepøímo kapitálovì spojené
O øád slo¾itìj¹í situace nastává u nepøímého kapitálového spojení. O nìj pùjde u obchodních korporací (D, E a F) vùèi subjektu A, který se na nich podílí nepøímo, a to prostøednictvím dr¾by kvalifikovaného podílu ve firmách B a C. Podmínkou je, aby ve vertikálním smìru mezi jednotlivými úrovnìmi byla minimálnì 25% úèast na základním kapitálu (hlasovacích právech). Spojenými osobami jsou v¹echny subjekty A, B, C, D, E a F.
Avizovanou tøetí kategorií „spojených osob” jsou tzv. jinak spojené osoby, za které se pova¾ují:
úèasti v kontrolní komisi nebo
v obdobném kontrolním orgánu a
provádìní kontroly za úplatu;
osoby, kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení èi kontrole jiných osob, s výjimkou:
kdy jedna osoba je èlenem dozorèích rad obou osob,
ovládající a ovládaná osoba:
a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou;
ovládající osobou je osoba, která mù¾e pøímo nebo nepøímo uplatòovat rozhodující vliv v ovládané osobì, podrobnì viz §§ 74 a¾ 81 zákona è. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK”);
osoby blízké ve smyslu § 22, §§ 771 a¾ 774 zákona è. 89/2012 Sb., obèanský zákoník (dále jen „NOZ”), tj.:
pøíbuzný v øadì pøímé (kdy pochází jeden od druhého, napø. otec a syn, babièka a vnuèka),
sourozenec (sestry a bratøi) a
man¾el (podstatné je, ¹lo-li o man¾ele v dobì uzavøení vztahu, u nìho¾ se spojení osob zkoumá),
partner (ve smyslu zákona è. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství);
jiné osoby v pomìru rodinném nebo obdobném, pokud by újmu, kterou utrpìla jedna z nich, druhá dùvodnì poci»ovala jako újmu vlastní (tj. napø. poboèné pøíbuzenstvo, vztah druh–dru¾ka apod.);
osoby se¹vagøené a osoby, které spolu trvale ¾ijí (jde o právní domnìnku, tj. není-li prokázán opak);
osoby, které vytvoøily právní vztah pøevá¾nì (!) za úèelem:
sní¾ení základu danì nebo
zvý¹ení daòové ztráty.
Zákon neupøesòuje pojem „podílení se na vedení nebo kontrole jiné osoby”. Napø. u s.r.o. do této skupiny budou jistì patøit jednatelé a èlenové dozorèí rady a dal¹ích pøípadných vrcholných orgánù. Sporné u¾ to je ohlednì osob jinak oprávnìných k jednání, jako jsou prokuristi, firemní právníci, výkonní poradci, zástupci, hlavní nákupèí nebo prodejci apod. Zpravidla sem ale nepatøí ni¾¹í vedoucí pracovníci ani øadoví zamìstnanci. Pokud v¹ak vedoucí pracovník na ni¾¹í úrovni pøece jen rozhoduje s koneènou platností o cenových èi jiných podmínkách obchodních vztahù, bylo by nutno jej v tìchto pøípadech (obchodech) pova¾ovat za spojenou osobu.
Spojené osoby z nezávislých osob
Podnikatel pan Chytrý za 30 000 Kè koupil pro úèely svého podnikání coby OSVÈ pøenosný poèítaè od firmy PC, s.r.o., jejím¾ jediným spoleèníkem je pan Hromada. Pøitom formou úhrady byla protislu¾ba pana Chytrého spoèívající v „poradenství” pro tuto s.r.o. Pan Hromada je bývalý spolu¾ák a kamarád pana Chytrého, o èem¾ ale finanèní úøad nemá ani potuchy, a i kdyby, nezakládá to samo o sobì mezi nimi vztah spojených osob.
Správce danì pøi místním ¹etøení u PC, s.r.o., zjistil, ¾e stejné pøenosné poèítaèe v daném èase obvykle spoleènost prodávala jenom za 12 000 Kè. S tímto zji¹tìním se obrátil na pana Chytrého o podání vysvìtlení podstatnì vy¹¹í ceny, co¾ podnikatel odbyl tím, ¾e cena byla dohodnuta mezi nezávislými subjekty ve vazbì na zákon o cenách.
Finanèní úøad se ale s tímto konstatováním nespokojil a rozhodl o zvý¹ení základu danì z pøíjmù pana Chytrého o rozdílových 18 000 Kè, proto¾e v daném pøípadì se podle nìj jednalo o tzv. jinak spojené osoby, z dùvodu právního vztahu (kupní smlouvy) vytvoøeného pøevá¾nì za úèelem sní¾ení základu danì pana Chytrého.
Podnikatel podal odvolání – neúspì¹nì, návaznou ¾alobu ke krajskému soudu (opìt bez úspìchu) a také tzv. kasaèní stí¾nost k Nejvy¹¹ímu správnímu soudu (se stejným výsledkem). Mj. pøitom pan Chytrý zkou¹el uspìt alespoò s po¾adavkem na sní¾ení zdanitelných (nepenì¾itých) pøíjmù o stejných 18 000 Kè za svou protislu¾bu pro firmu PC, s.r.o. Ani s tímto neuspìl, nebo» cena slu¾by odpovídala ceníku obdobných slu¾eb pana Chytrého.
4. Daòový test ceny obvyklé pro úèely danì z pøíjmù
Nejznámìj¹ím daòovým dopadem existence spojených osob je mo¾nost, resp. povinnost úpravy jejich základù danì o zji¹tìný (bezdùvodný) rozdíl mezi cenou sjednanou a „cenou obvyklou” podle § 23 odst. 7 ZDP. Podmínky pro uplatnìní tohoto tzv. daòového testu ceny obvyklé jsou stanoveny a strukturovány následovnì:
Li¹í-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami
v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a
není-li tento rozdíl uspokojivì dolo¾en,
Poznámka: Pøesnìji øeèeno se poplatník vyhne úpravì základu danì nikoli tím, ¾e „uspokojivì dolo¾í” existenci cenového rozdílu, ale naopak, ¾e proká¾e, ¾e tento rozdíl neexistuje, jeliko¾ s ohledem na okolnosti a sjednané podmínky byla sjednána de facto „cena obvyklá”;
upraví se základ danì poplatníka o zji¹tìný rozdíl.
Poznámka: Slovní obrat „upraví se” znamená, ¾e tak mù¾e uèinit jak správce danì, obvykle kdy¾ pøi daòové kontrole proká¾e neodùvodnìný cenový rozdíl, tak samotný poplatník.
Nelze-li urèit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami
v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek,
pou¾ije se cena urèená podle zákona è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku („ZOM”).
Dùsledky zvýhodnìné ni¾¹í ceny pro spojenou osobu
Paní Lenka podniká v ¾ivnosti vedení úèetnictví a daòové evidence pro své obchodní klienty. Jedním z nich je i její bratr Ferdinand, který provozuje autoservis jako OSVÈ, pøièem¾ pro úèely danì z pøíjmù vede – resp. externì jeho sestra Lenka – daòovou evidenci dle § 7b ZDP. Zatímco od bì¾ných (nespojených) zákazníkù paní Lenka po¾aduje za vedení daòové evidence do 100 polo¾ek mìsíènì, co¾ je i pøípad zmínìného bratra, pau¹ální cenu 2 000 Kè mìsíènì, tak svému bratrovi (spojené osobì) úètuje za tuto slu¾bu pouze 500 Kè mìsíènì.
Po dvou letech provedl správce danì u paní Lenky daòovou kontrolu, v rámci které mimo jiné po¾ádal o zdùvodnìní podstatnì ni¾¹í ceny sjednané s jejím bratrem (se spojenou osobou) za vìcnì stejnou slu¾bu pro jiné „nespojené” osoby. Její argument „jde pøece o bratra, tak jsem pøirozenì dala lep¹í (ni¾¹í) cenu, to by udìlal ka¾dý…” je sice lidsky pochopitelný, ¾el samozøejmì nemohl být daòovì relevantní. Správce danì proto podle § 23 odst. 7 ZDP „upravil základ danì” z pøíjmù paní Lenky o zji¹tìný neodùvodnìný rozdíl mezi cenou sjednanou se spojenou osobou (á 500 Kè mìsíènì) a vy¹¹í cenou, která by byla sjednána s nespojenou osobou (á 2 000 Kè mìsíènì). Konkrétnì za kontrolované dva roky takto cenovì zvýhodnìného vedení daòové evidence bratrovi byl základ danì z pøíjmù dobrotivé paní Lenky dodateènì navý¹en o 2 x 12 x (2 000 Kè – 500 Kè) = 36 000 Kè. Jde sice pouze o fiktivní (hypotetický) pøíjem z jejího podnikání, který reálnì nemìla (ani jej nechtìla docílit), ov¹em daòový dùsledek je pro ni stejný, jako by po bratrovi Ferdinandovi skuteènì po¾adovala plnou obvyklou cenu.
V øadì konkrétních pøípadù v¹ak mù¾e být cenové zvýhodnìní pro spojenou osobu pouze zdánlivé, nebo» pøi podrobnìj¹ím náhledu lze zjistit, ¾e vzhledem ke specifickým okolnostem a podmínkám pøípadu jde fakticky o adekvátní „cenu obvyklou”, která by byla zøejmì dosa¾ena i pøi obchodu s „nespojenou” osobou. Èasto je tomu tak tøeba z dùvodu odprodeje vybledlého zbo¾í z výlohy nebo nìjak jinak jen esteticky èi jinak po¹kozeného zbo¾í, jeho¾ obvyklá tr¾ní prodejní cena je proto pøirozenì ni¾¹í. Zatímco prodej takovéhoto zbo¾í bì¾nému zákazníkovi coby „nespojené osobì” by v praxi nebyl dobrou vizitkou prodejce, tak napøíklad pøíbuzný sní¾enou kvalitu asi „nebude øe¹it” a nehrozí tak po¹kození dobrého jména (povìsti) prodejce. Obecnì problematiètìj¹í – nikoli v¹ak nemo¾né – ale bývá zdùvodnìní naopak vy¹¹í ceny uplatnìné vùèi spojené osobì.
Zdùvodnìní cenového rozdílu
Dvì „spojené osoby” – pronajímatel A a nájemce B – uzavøely smlouvu o pronájmu nákladního auta. Poøizovací cena vozidla (evidovaná u firmy A) byla 2 miliony Kè a mìsíèní nájemné bylo sjednáno na 10 000 Kè.
Správce danì pøi kontrole tuto nájemní smlouvu napadl, proto¾e v rámci svého ¹etøení zjistil, ¾e jiným (nespojeným) osobám pronajímá firma A obdobná vozidla za nájemné cca 30 000 Kè mìsíènì. Vyzval proto pronajímatele A, aby uspokojivì dolo¾il ekonomický dùvod rozdílu cen za nájem vozidla mezi spojenou osobou B a jinými (nespojenými) osobami. Pokud by poplatník tento po¾adavek nesplnil a neprokázal hodnovìrnì dùvod cenového rozdílu, správce danì by mohl zvý¹it jeho základ danì o zji¹tìný rozdíl, tedy o cca 20 000 Kè mìsíènì.
Pronajímatel A ov¹em správci danì zdùvodnil rozdíl ve vý¹i nájemného tím, ¾e se v daném pøípadì jedná o znaènì poruchové vozidlo, s jeho¾ pronajímáním byly trvalé potí¾e. To dolo¾il výpisem z evidence pronajímání svého vozového parku, kde pøedmìtné vozidlo bylo pronajímáno nejménì, pøitom v¹ak u nìj nájemci nejèastìji uplatòovali reklamace z dùvodu poruch a návazný po¾adavek na smluvnì zavázané bezplatné pøistavení náhradního vozidla. Nájemce B o tomto ¹patném technickém stavu vozidla vìdìl a akceptoval ho, mj. i z dùvodu, ¾e jej bude vyu¾ívat jen pomìrnì málo, a navíc se tato firma zabývá servisem automobilù, tak¾e drobné závady sama snadno odstraní a nebude tak po¾adovat náhradní vozidlo, co¾ je uvedeno i v nájemní smlouvì.
Dále pronajímatel A argumentoval tím, ¾e zatímco nájemné 30 000 Kè mìsíènì se týká vesmìs jen krátkodobých nájemních vztahù nepøesahující 6 mìsícù (typicky ve stavební sezónì od kvìtna do záøí) a zbytek roku o nì obvykle není valný zájem, tak nájemní smlouva s firmou B (spojenou osobou) je dlouhodobá na 3 roky.
Správce danì uznal argumentaci poplatníka A a základ danì mu z titulu ni¾¹ího nájemného nenavý¹il.
Klíèovou otázkou pro praxi ov¹em je urèení oné daòovì a priori bezpeèné ceny, která „by byla sjednána mezi nespojenými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek”. Obvykle se zjednodu¹enì hovoøí o „cenì obvyklé”, co¾ není zcela pøesné hned ze dvou dùvodù. Pojem „cena obvyklá” definuje vý¹e zmínìný speciální cenový pøedpis – zákon o oceòování majetku – a z textu inkriminovaného § 23 odst. 7 ZDP jasnì vyplývá, ¾e tato se uplatní a¾ teprve v pøípadì, ¾e nelze urèit vý¹e uvedenou „cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami …”. A za druhé oznaèení „cena obvyklá” budí dojem, ¾e jde v¾dy pouze o jedno pøesné èíslo (penì¾ní èástku), zatímco výkladová praxe soudù i pøístup správcù danì spí¹e svìdèí tomu, ¾e pro úèely tohoto tzv. daòového testu ceny obvyklé jde o více èi ménì ostøe vymezený cenový interval. To mù¾eme dolo¾it napøíklad èasto citovaným rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, è.j. 8 Afs 80/2007-105 (www.nssoud.cz), který v této souvislosti hovoøí pro odli¹ení o „referenèní cenì”. V tomto judikátu stojí za pov¹imnutí také, ¾e cenový nesoulad zásadnì prokazuje (odhaluje) správce danì (zpravidla bìhem daòové kontroly poplatníka). Teprve a¾ poté, co aktivnì sám správce danì proká¾e tvrzený ekonomicky neodùvodnìný cenový rozdíl zející mezi cenou poplatníkem sjednanou s jeho spojenou osobou a jinou „cenou obvyklou alias referenèní”, je ve høe poplatník, který se je¹tì mù¾e vyhnout dodanìní (úpravì základu danì) tím, ¾e naopak proká¾e, ¾e správcem danì tvrzený cenový rozdíl zde neexistuje.
„…referenèní cenu mù¾e správce danì urèit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skuteènì dosa¾ených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálnì existujícími nezávislými subjekty. … Referenèní cena je v podstatì simulace ceny vytvoøená na základì úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a mìly-li by mezi sebou bì¾né obchodní vztahy.
Pokud správce danì zji¹»uje referenèní cenu na základì údajù o skuteènì dosa¾ených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálnì existujícími nezávislými subjekty, musí peèlivì zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosa¾eny za stejných nebo obdobných podmínek, za nich¾ cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky li¹í, provést patøiènou korekci referenèní ceny. Dùkazní bøemeno správce danì se také týká zji¹tìní situace, za které sjednávaly cenu spojené osoby...
Rovnì¾ pokud správce danì zji¹»uje referenèní cenu na základì údajù o skuteènì dosa¾ených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálnì existujícími nezávislými subjekty, co¾ zpravidla vede ke zji¹tìní urèitého intervalu takto dosa¾ených konkrétních cen (napø. cena za kus dodávaného výrobku 100 a¾ 120 Kè), musí pro úèely urèení rozdílu mezi cenami vyjít z té ceny v rámci dùkaznì fixovaného intervalu, která je pro daòový subjekt nejvýhodnìj¹í”.
Zkrátka a dobøe, ZDP neurèuje pøesný zpùsob stanovení porovnávací „referenèní (obvyklé) ceny” pro úèely úpravy základu danì podle testu § 23 odst. 7 ZDP, pouze ji nepøíli¹ pøesnì vymezuje. Je sice na uvá¾ení správce danì, které subjekty zahrne do vzorku pro zji¹tìní takovéto ceny, ov¹em takto zvolené subjekty musejí korespondovat se situací dotyèného (provìøovaného) poplatníka, resp. jeho „spojené osoby”, a své úvahy o výbìru musí odùvodnit. Z daòovì procesního hlediska jde o to, aby pøípadné návazné zvý¹ení daòové povinnosti poplatníka správcem danì bylo zákonné, spravedlivé a jeho rozhodnutí pøezkoumatelné. V ideálním pøípadì by mìl pro výpoèet „referenèní (obvyklé) ceny” volit subjekty provozující toto¾nou podnikatelskou èinnost, a to ve stejném èase i místì. Hledanou cenu sjednanou v bì¾ných obchodních vztazích nelze absolutizovat jediným èíslem, ale je tøeba ji stanovit intervalem nejèastìji realizovaných cen. Naèe¾ bude pøípadnì domìøena daòová povinnost poplatníka rozdílem mezi ni¾¹í (vy¹¹í) cenou jím sjednanou a dolní (horní) hranicí cenového rozpìtí.
5. Výjimky nepodléhající daòovému testu „ceny obvyklé”
Úprava základu danì z titulu „neobvyklé ceny” sjednané se spojenou osobou ad vý¹e se netýká:
smlouvy o výprose (§§ 2189 a¾ 2192 NOZ),
smlouvy o výpùjèce (§§ 2193 a¾ 2200 NOZ),
úrokù z úvìrového finanèního nástroje, èím¾ se podle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP rozumí úvìr, zápùjèka, dluhopis a podobnì, kdy sjednaná vý¹e úrokù je ni¾¹í (pozor v¹ak na opaèný pøípad), ne¾ by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, pokud je vìøitelem (!):
- daòový nerezident ÈR,
- èlen obchodní korporace, který je daòovým rezidentem ÈR, nebo
- poplatník danì z pøíjmù fyzických osob.
Úroky ze zápùjèky mezi spojenými osobami
Pan Novák podniká jako ¾ivnostník (OSVÈ) ve strojírenské výrobì a chystá se zakoupit novou výrobní linku. Jeliko¾ má ¹patné zku¹enosti s bankami nebo jeho hospodáøské výsledky prozatím nejsou valné, rozhodl se radìji po¾ádat o penì¾ité zápùjèky následující tøi své „spojené osoby”. U banky vedoucí jeho bì¾ný firemní úèet si pøedtím pan Novák zjistil, ¾e by coby „nespojený” vìøitel po¾adovala za obdobné úvìry obvyklý úrok 8 %.
První „spojený” vìøitel je pan Petr, s ním¾ byl sjednán úrok z penì¾ité zápùjèky 4 %. Jeliko¾ je sjednaný úrok ni¾¹í ne¾ „obvyklý” a vìøitelem je fyzická osoba, uplatní se výjimka z daòového testu ceny obvyklé.
Druhý „spojený” vìøitel je paní Lenka, s ní¾ byl dohodnut úrok 10 %. Jeliko¾ je vy¹¹í ne¾ „obvyklý”, není splnìna podmínka výjimky z daòového testu a dlu¾níkovi tak hrozí daòové neuznání èásti úrokù nad 8 %.
Tøetím vìøitelem je ABC, s.r.o., kde je pan Novák spoleèníkem, sjednaný úrok je 4 %. Vìøitel – s.r.o. – není èlen dlu¾níka (je tomu naopak), proto opìt není splnìna výjimka a hrozí dodanìní fiktivní èásti úrokù do 8 %.
Dodejme, ¾e pøedpokládáme, ¾e pan Novák není schopen hodnovìrnì odùvodnit rozdíl mezi úrokem ze zápùjèek sjednaných s jeho spojenými osobami od jejich „obvyklé” vý¹e, která by byla sjednána s bankou. Pokud by byl cenový rozdíl racionálnì a hodnovìrnì odùvodnìn, pak by ji¾ de facto ¹lo o adekvátní „cenu obvyklou”.
Odùvodnit vy¹¹í sjednané úroky oproti obvyklým bankovním pøitom lze tøeba tím, ¾e spojená osoba poskytla jiné výhodnìj¹í podmínky zápùjèky. Napøíklad nepo¾aduje ¾ádné záruky (na rozdíl od banky), smlouvu uzavøela rychle bez formalit, je výhodnìj¹í (del¹í) splátkový kalendáø, mo¾nost splácení v naturáliích apod.
Pokud by byl se spojenou osobou dohodnut nulový úrok (co¾ je v praxi èasté zejména u osob blízkých), pak jde o bezúroènou zápùjèku, které se daòový test ceny obvyklé netýká. Nula toti¾ není „cenou”, a navíc tyto pøípady výslovnì vyjímá z daòové restrikce citovaná výjimka v § 23 odst. 7 ZDP. To ov¹em neznamená, ¾e takto dlu¾níkovi vzniklý maximální „majetkový prospìch” z bezúroèné zápùjèky – coby hypotetická úspora výdajù za jinak obvyklé úroky ze zápùjèky – danì z pøíjmù nezajímá. Jde o jeden z typù „bezúplatného pøíjmu”, který roz¹íøil pøedmìt daní z pøíjmù od roku 2014 po zru¹ení danì darovací a danì dìdické. U osob fyzických je majetkový prospìch vydlu¾itele z bezúroèné zápùjèky ¹iroce osvobozen od danì dle § 4a písm. m) ZDP, hlavnì u zápùjèek od pøíbuzných (absolutnì) nebo kdy¾ tento majetkový prospìch nepøesáhne za rok 100 000 Kè, a to i kdy¾ zápùjèka souvisí se samostatnou (podnikatelskou) èinností dlu¾níka. Jen pokud zápùjèka souvisí se závislou èinností dlu¾níka, uplatní se speciální a ménì vstøícné osvobození od danì v § 6 odst. 9 písm. v) ZDP.
6. Pozor na doprovodnou úpravu základu danì
Neprokázaný, resp. ekonomicky neodùvodnìný cenový rozdíl u obchodù mezi spojenými osobami ale nemusí skonèit pouze jednou úpravou základu danì o tuto cenovou odchylku od „ceny obvyklé”. Návaznì toti¾ mù¾e být poplatník povinen provést také navazující úpravu základu danì v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodem 17, podle kterého se výsledek hospodaøení nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji alias základ danì zvy¹uje o:
„èástku ve vý¹i rozdílu mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, o kterou byl sní¾en základ danì poplatníka podle § 23 odst. 7; toto ustanovení se nepou¾ije pro tu èást rozdílu, která byla mezi tìmito spojenými osobami vypoøádána”.
Strohý text zákona vypadá nejasnì a v praxi se o tomto nemilém…