Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/1999/skvrs19990009/
Timestamp: 2020-07-05 17:03:29+00:00
Document Index: 6856960

Matched Legal Cases: ['§ 7', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 2', '§ 8', '§ 8', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 7', '§ 7']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 9/99 | FAR Online
RR:s dom den 26 februari 1999, mål nr 4674 – 1997. Reklamskatt. Fråga om reklamskattens förenlighet med gemenskapsrätten
RR:s dom den 16 mars 1999, mål nr 5203–5204-1995. Fråga om vad som innefattas i ”vinsten av sin kooperativa verksamhet” i en ekonomisk förening
KR:s i Göteborg dom den 18 februari 1999, mål nr 1269-1998. Finansiellt instrument? Avdrag för förlust på fordran på eget bolag.
KR:s i Stockholm dom den 26 februari 1999, mål nr 4980-1996. Nedsättning av statlig fastighetsskatt
SRN:s förhandsbesked den 16 mars 1999. Lex Asea, 3 § 7 a mom. SIL.
SRN:s förhandsbesked den 5 mars 1999. Fråga om omvandling av aktier skall betraktas som avyttring
SRN:s förhandsbesked den 2 mars 1999. Tillämpning av bestämmelsen i 7 kap. 6 § ML. Fråga om förvärv av kundfordran innebär skattepliktig tjänst samt fråga om reducering av moms med anledning av kundförluster
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 23 mars 1999.
Regeringsrätten har i en dom den 26 februari 1999 funnit att uttagande av skatt enligt lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam inte strider mot artikel 33 i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter. Domstolen, som fastställde ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked, avslog också ett yrkande om att inhämta ett förhandsavgörande från Europeiska gemenskapernas domstol (EG-domstolen), om gemenskapsrättens innehåll i nu angivet avseende.
Punkten 1 i den nämnda artikeln innehåller ett förbud för medlemsstaterna att vid sidan av mervärdesskatten behålla eller införa skatter som kan karaktäriseras som omsättningsskatter och frågan i målet var således om reklamskatten kunde anses utgöra en omsättningsskatt i artikelns mening.
Skatterättsnämnden hade i sitt förhandsbesked gjort en jämförelse av reklamskattens utformning med de av EG-domstolen i dess praxis angivna huvuddragen i mervärdesskatten och anfört bl.a. följande.
EG-domstolen har i ett antal mål haft anledning att ta ställning till när en skatt skall karaktäriseras som en omsättningsskatt enligt nyssnämnda artikel. Av domstolens praxis (se t.ex. Mål C-200/90 Dansk Denkavit ApS och P. Poulsen Trading ApS mot Skatteministeriet) framgår att inte alla indirekta skatter som utgår på omsättning kan karaktäriseras som sådana omsättningsskatter som avses i artikeln. Syftet med förbudet i denna artikel för medlemsstaterna att införa skatter, tullar eller avgifter som kan karaktäriseras som omsättningsskatter är enligt domstolen att förhindra att det harmoniserade mervärdesskattesystemets funktion äventyras av att sådana skatter m.m. läggs på rörligheten av varor och tjänster på ett sätt som är jämförbart med mervärdesskatten. Domstolen har också angett vad som utgör de väsentliga huvuddragen i mervärdesskatten, nämligen att den utgår generellt på omsättning av varor och tjänster, att den är proportionell till priset på varan eller tjänsten, att den tas ut i varje led av produktionen eller distributionen samt att den utgår på mervärdet av varor eller tjänster eftersom den skatt som skall betalas för en transaktion räknas fram efter avdrag för skatten på föregående transaktion. Av domstolens praxis framgår att det inte räcker att en skatt har ett av de huvuddrag som enligt det sagda karaktäriserar mervärdesskatten för att skatten skall anses utgöra en omsättningsskatt i artikelns mening.
Nämnden hade därefter konstaterat att reklamskatten inte är generell, att skatten inte alltid är proportionell till vederlaget, att skatten inte tas ut i varje led i produktionen eller distributionen samt att reklamskatten inte utgår på mervärdet eftersom någon generell avdragsrätt inte föreligger för erlagd skatt. Mot bakgrund härav – och då det är ”den rättsliga karaktären av en skatt, tull eller avgift som kan medföra att den skall anses strida mot artikel 33” – hade nämnden, sammanfattningsvis, ansett helt övervägande skäl tala för att reklamskatten inte kan anses strida mot artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet.
Inkomsttaxering 1988-1989.
Av den skattskyldige överklagade taxeringar.
Enligt 2 § 8 mom. SIL i dess lydelse för här aktuella taxeringsår gällde följande: ”Har en kooperativ förening av vinsten av sin kooperativa verksamhet lämnat rabatt eller pristillägg i förhållande till gjorda köp eller försäljningar, medges avdrag för denna utdelning.”
Svenska Lantmännen, riksförbund ek.för. (SLR) är en riksorganisation inom lantbrukskooperationen. Medlemmar är regionala Lantmännenföreningar (och ytterligare en förening). SLR bedriver en omfattande verksamhet i egen regi och är dessutom moderföretag i en koncern som omfattar bl.a. de helägda dotterföretagen Lantmännens Maskin AB och AB Cerealia. Sistnämnda bolag är i sin tur moderföretag i en koncern (Cerealiakoncernen) som omfattar de helägda dotterföretagen Kungsörnen AB, AB Nord Mills, AB Skogaholms Bröd och Kåkå AB.
KR avslog ett överklagande från SLR över länsrättens dom, som innebar att länsrätten med bifall till SKM:s yrkande vägrade SLR avdrag för reservering för kommande återbäring till dess medlemmar.
KR ansåg att det inte förelåg vinst från kooperativ verksamhet som medförde rätt till avdrag för utdelning till medlemmarna. KR ansåg, att de koncernbidrag SLR hade uppburit från Cerealiakoncernen inte kunde beaktas vid beräkning av föreningens vinst av kooperativ verksamhet. Skälet härtill var att KR ansåg att det inom nämnda koncern i inte helt obetydlig omfattning hade drivits verksamhet av inte rent kooperativ karaktär.
Tvisten i båda målen gäller det första rekvisitet [i 2 § 8 mom. första stycket SIL], dvs. kravet att utdelningen skall härröra från vinsten av föreningens kooperativa verksamhet. Två huvudfrågor aktualiseras. Den ena gäller avgränsningen av begreppet kooperativ verksamhet: vilka krav ställs på en verksamhets innehåll för att den skall vara kvalificerad som kooperativ? Den andra kan sägas gälla organisationsformen: krävs det att vinsten uppkommit i kooperativ verksamhet som föreningen driver i egen regi eller kan det godtas att vinsten helt eller delvis härrör från verksamhet som av olika skäl har förlagts till föreningens dotterföretag men som skulle vara att anse som kooperativ om den hade bedrivits i direktägd form?
4 Avgränsning av kooperativ verksamhet
Som kooperativ räknas i första hand verksamhet som är direkt relaterad till medlemmarna på så sätt att dessa deltar som avnämare eller leverantörer av varor eller tjänster enligt beskrivningen i 1 kap. 1 § FL [lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar].
Begreppet kooperativ verksamhet brukar dock numera ges en betydligt vidare innebörd än så. I anslutning till den redogörelse för gällande rätt som lämnats i prop. 1996/97:163 Den kooperativa företagsformen (s. 22) samt i överensstämmelse med de utlåtanden som SLR åberopat i målen synes den civilrättsliga bestämningen av begreppet kunna sammanfattas enligt följande (det som här sägs gäller producentkooperativ verksamhet). Till den kooperativa basverksamheten (eller kärnverksamheten) hör inköp, vidareförädling och försäljning av medlemmarnas produkter. Även t.ex. inköp av sådana produkter från utomstående som är nödvändiga för förädling och vidareförsäljning av medlemmarnas insatsvaror brukar räknas till basverksamheten, förutsatt att insatsvarorna utgör en kvalitativt väsentlig del av de produkter som säljs. Som kooperativ kan också räknas verksamhet som bedrivs vid sidan av basverksamheten men har ett klart samband med denna, s.k. relaterad sidoverksamhet. Det kan vara fråga om verksamhet som syftar till att långsiktigt utveckla nya produkter på basis av medlemmarnas insatsvaror och nya marknader för dem. Det kan också vara fråga om verksamhet som bedrivs i syfte att uppnå samordningsvinster och synergieffekter, t.ex. reducering av transaktionskostnader. En förutsättning för att sidoverksamhet av de nu avsedda slagen skall godtas som kooperativa har ansetts vara att den kooperativa basverksamheten dominerar i förhållande till sidoverksamheten.
En förening kan behålla sin status som kooperativ förening även om den bedriver en icke-kooperativ (artfrämmande) verksamhet vid sidan av den verksamhet som betraktas som kooperativ. Här tillämpas en huvudsaklighetsprincip, enligt vilken det krävs att föreningens huvudsakliga verksamhet är kooperativ eller, som det uttrycktes i förarbetena till 1951 års föreningslag, att föreningen i huvudsak framträder som en förening i vilken medlemmarna deltar på det sätt som anges i lagen (prop. 1951:34 s. 80).
Det hittills sagda har avsett den civilrättsliga avgränsningen. Frågan är nu vad som gäller i beskattningshänseende. Principiellt bör utgångspunkten vara att ett sådant för föreningarna centralt begrepp som kooperativ verksamhet skall ges samma innebörd i beskattningshänseende som enligt civilrätten. Förarbetena till den förut omnämnda lagstiftningen från år 1920 ger föga ledning. Där framhölls dock att rätten till utdelningsavdrag skulle gälla endast utdelning av vinst som uppkommit genom ”den egentliga kooperativa verksamheten” (prop. 1919:222 s. 48 och prop. 1920:191 s. 323). Denna beskrivning, sammanställd med de uttalanden om realisationsvinster m.m. som gjordes i förarbetena till KL (SOU 1926:18 s. 25, se vidare nedan), tyder på att man utgick från ett relativt snävt begrepp. Denna utgångspunkt var säkerligen naturlig med hänsyn till dåtida förhållanden. Den utveckling som därefter ägt rum, både på skatteområdet och inom den kooperativa företagssektorn, motiverar emellertid att det skatterättliga begreppet i likhet med det civilrättliga numera ges en vidare innebörd som är anpassad till den moderna kooperativa företagsformens krav. En sådan uppfattning har också kommit till uttryck i nyssnämnda prop. 1996/97:163. Av de uttalanden som gjordes där kan utläsas att en anpassning ansågs motiverad och också att regeringen hade uppfattningen att en anpassning redan skett vid den praktiska tillämpningen (prop. s. 38). Någon uttrycklig definition av begreppet kooperativ verksamhet föreslogs inte.
Mot denna bakgrund gör Regeringsrätten bedömningen att begreppet kooperativ verksamhet vid inkomsttaxeringen bör ges ett innehåll som i allt väsentligt motsvarar den civilrättsliga avgränsningen och alltså numera bör omfatta inte endast den kooperativa basverksamheten utan i princip också s.k. relaterad sidoverksamhet.
Vid en tillämpning av avdragsregeln i 2 § 8 mom. första stycket SIL är det inte tillräckligt att fastställa om föreningens verksamhet helt eller huvudsakligen är kooperativ. Det är också nödvändigt att avgöra om den av föreningen redovisade vinsten skall anses härröra från den kooperativa verksamheten eller ej. I målen har särskilt diskuterats hur utdelningar och realisationsvinster skall behandlas i detta hänseende. Med nuvarande system för beskattning av juridiska personer är den naturliga utgångspunkten enligt Regeringsrättens mening att all avkastning på kapital som är nedlagt i den kooperativa verksamheten räknas in i vinsten av denna verksamhet. Vad som har föranlett viss tvekan är ett äldre förarbetsuttalande och några avgöranden i praxis.
I förarbetena till KL uttalades att vinst som härrörde ”från annat håll” än den kooperativa verksamheten inte skulle vara avdragsgrundande. Som exempel nämndes bl.a. inkomst av kapital och realisationsvinst (SOU 1926:18 s. 25). Ett par avgöranden i praxis har uppfattats som en bekräftelse på denna ståndpunkt. I RÅ 1947 Fi 292 medgavs en förening inte avdrag för utdelning, som delvis härrörde från vinst vid försäljning av byggnader och inventarier i samband med föreningens upplösning och som utgick i förhållande till omsättningen under den senaste tioårsperioden. I RÅ 1977 ref. 29 ansåg Regeringsrätten att den vinst som härrörde ”från den inför förestående likvidation skedda försäljningen av föreningens anläggningstillgångar till utomstående företag” inte kunde anses uppkommen genom kooperativ verksamhet i den mening som avsågs i den då gällande avdragsregeln i 29 § 2 mom. KL.
När betydelsen av förarbetsuttalandet och rättsfallen skall bedömas finns det skäl att beakta att uppfattningen om hur företagens kapitalavkastning – inte minst realisationsvinster – skall behandlas var en helt annan när uttalandet gjordes och det äldre rättsfallet tillkom än i dag samt att den i betydelsefulla hänseenden alltjämt avvek från nutida synsätt vid tiden för det senare rättsfallet. Man bör inte heller bortse från att båda de berörda rättsfallen gällde en speciell situation, nämligen det fallet att den vinst som genererade utdelning uppkommit genom utförsäljning av anläggningstillgångar inför en förestående likvidation, och att utdelningen därför låg nära en inte avdragsgrundande utskiftning.
Med hänsyn till det anförda bör varken förarbetsuttalandet eller nämnda rättsfall stå i vägen för en tillämpning som är anpassad till ett nutida synsätt. I enlighet med det nyss anförda bör således i den avdragsgrundande vinsten av en kooperativ verksamhet räknas in bl.a. utdelning och realisationsvinster på aktier vilkas innehav är betingat av denna verksamhet och realisationsvinster på fastigheter som använts i verksamheten. Det sagda gäller med särskild styrka efter 1990 års skattereform men bör kunna får genomslag redan vid de i målen aktuella taxeringarna.
Det bör tilläggas att avdragsregeln kan aktualisera också andra tolkningsfrågor. En sådan fråga är om avdragsrätten skall bedömas med hänsyn endast till årets överskott eller om även förekomsten av balanserade vinstmedel skall få betydelse på det ena eller andra sättet. Det som har förekommit i målen har emellertid inte gett Regeringsrätten anledning att gå in på den frågan.
Vad som skall behandlas i detta avsnitt är om – och i så fall under vilka förutsättningar – en ekonomisk förening kan få avdrag vid inkomsttaxeringen för utdelning av vinst som härrör från föreningens dotterföretag.
Av betydelse för bedömningen är naturligtvis även i denna fråga vad som gäller civilrättsligt. Kan en ekonomisk förening utan att förlora sin status som kooperativ helt eller delvis förlägga den verksamhet som bygger på medlemmarnas deltagande till ett eller flera dotterföretag? Liksom i föregående avsnitt finns det skäl att anknyta till de redogörelser för gällande rätt som lämnats i prop. 1996/97:163 (särskilt s. 22) och i de i målet åberopade utlåtandena (se också SOU 1996:31 s. 183 ff.). Enligt den uppfattning som redovisas där finns det inte något hinder mot att bedriva en betydande del av den kooperativa verksamheten genom ett helägt dotterföretag. Den omständigheten att verksamheten organiserats på ett sådant sätt anses med andra ord inte medföra att företagsgruppen som sådan förlorar sin kooperativa karaktär. Det har dock bedömts som osäkert om hela verksamheten kan förläggas till dotterföretag. I propositionen föreslogs ett tillägg till 1 kap. 1 § FL i syfte att klargöra att en ekonomisk förening skall kunna bedriva hela sin verksamhet i ett av föreningen helägt dotterföretag. Förslaget har lett till lagstiftning (SFS 1997:914). Det får antas att avsikten har varit att det förut berörda huvudsaklighetskravet – kravet att verksamheten till huvudsaklig del skall vara kooperativ – alltjämt skall upprätthållas men att kravet vid en koncernbildning skall ta sikte på koncernens verksamhet.
När det gäller den aktuella skattefrågan kan konstateras att det i avdragsregeln använda uttrycket ”sin kooperativa verksamhet” närmast pekar på att det har förutsatts att föreningen bedriver verksamheten i direktägd form. Lydelsen kan dock inte anses utesluta att regeln tillämpas också när den utdelade vinsten härrör från indirekt bedriven verksamhet. Förarbetena till den ursprungliga avdragsregeln berör inte frågan och inte heller Regeringsrättens hittillsvarande praxis ger någon vägledning. Av intresse är däremot att man i förarbetena till 1965 års lagstiftning om öppna koncernbidrag tycks ha förutsatt att en förening skulle kunna få avdrag för sådan utdelning av vinstmedel som möjliggjorts genom koncernbidrag (SOU 1964:29 s. 98, jfr prop. 1965:126 s. 52). Det bör vidare nämnas att Skatterättsnämnden i ett inte överklagat förhandsbesked funnit att en ekonomisk förening kunde medges avdrag enligt 2 § 8 mom. SIL för utdelning av vinstmedel som härrörde från koncernbidrag från ett helägt dotterföretag (jfr Skattenytt 1994 s. 99). Som tidigare berörts har uttrycket ”sin kooperativa verksamhet” numera ändrats till ”den kooperativa verksamheten”. I prop. 1996/97:163 beskrevs ändringen som rent redaktionell (s. 38).
Med hänsyn till det anförda anser Regeringsrätten övervägande skäl tala för den tolkningen av avdragsregeln att den redan i sin äldre lydelse har gett utrymme för att medge avdrag för utdelning av vinstmedel som skapats genom koncernbidrag från dotterföretag. En förutsättning för detta bör dock vara att dotterföretaget bedriver en verksamhet som skulle ha räknats till föreningens kooperativa verksamhet om föreningen hade bedrivit den i egen regi. Att dotterföretaget vid sidan därav bedriver s.k. artfrämmande verksamhet bör inte hindra avdrag så länge den kooperativa verksamheten är dotterföretagets huvudsakliga verksamhet. Om föreningens dotterföretag i sin tur har ett eller flera helägda dotterföretag och något av företagen inom denna grupp lämnar koncernbidrag till föreningen, bör det nu berörda verksamhetskravet tillämpas på underkoncernen som en enhet.
6 Tillämpningen i det aktuella fallet
Det är ostridigt i målen att den verksamhet som SLR själv bedrivit i sin helhet är att betrakta som kooperativ.
Beträffande verksamheten i AB Cerealias fyra helägda dotterföretag har SLR uppgett bl.a. följande. AB Nord Mills driver kvarnverksamhet och producerar mjöl i grossistledet. Ungefär 90 procent av mottagen spannmål kommer från Lantmännenföreningarna och SLR. – Kungsörnen AB marknadsför AB Nord Mills mjöl och mjölblandningar. Vidare producerar bolaget pasta, gryn, flingor m.m. med AB Nord Mills mjöl som bas. I pastatillverkningen används också importerat durumvete som tillsats. Härutöver har bolaget generalagenturen för Kellogs frukostflingor. – AB Skogaholms Bröd producerar bröd. Basråvaran mjöl kommer från AB Nord Mills. – KåKå AB handlar med tillsatsvaror för konditorinäringen samt med produkter för den småskaliga bageri- och konditorinäringen, såsom frysta degämnen, nötblandningar och krämer. Allt mjöl kommer från AB Nord Mills medan stora delar av det övriga sortimentet importeras.
Av utredningen i målen får anses framgå att verksamheten i de tre förstnämnda dotterföretagen – AB Nord Mills, Kungsörnen AB och AB Skogaholms Bröd – till en betydande del baseras på insatsvaror som levererats från SLR och dess medlemsföreningar samt att verksamheten innefattar sådan förädling och vidareförsäljning av dessa varor som, om den hade bedrivits av SLR i egen regi, i enlighet med det föregående skulle ha räknats till föreningens kooperativa basverksamhet. Från RSV:s sida har ifrågasatts om inte Kungsörnen AB:s försäljning av frukostflingor och bolagets pastatillverkning faller utanför ramen för vad som skulle kunna tillhöra den kooperativa verksamheten. Mot detta har SLR anfört bl.a att syftet har varit att bygga upp en egen kunskap om produkter och marknad för att i ett senare skede kunna övergå till respektive öka inslaget av inhemsk produktion. Denna utvecklling är enligt SLR numera genomförd och stora delar av produktutbudet baseras i dagsläget på medlemsföreningarnas insatsvaror. Mot bakgrund av vad SLR sålunda och i övrigt har anfört i denna fråga finner Regeringsrätten klarlagt att Kungsörnen AB:s berörda verksamhetsgrenar ingår i eller har ett så nära samband med den övriga verksamheten att de, om de hade bedrivits i direktägd form, skulle ha varit att hänföra till sådan relaterad sidoverksamhet som ingått i SLR:s kooperativa verksamhet.
RSV har vidare hävdat att det kan ifrågasättas om verksamheten i KåKå AB kan hänföras till kooperativ verksamhet. I denna del har SLR uppgett bl.a. att bolagets kunder efterfrågar en gemensam leverantör för samtliga produkter och att bolaget är en marknadskanal för att få ut AB Nord Mills mjöl i den småskaliga produktionen. Utredningen i övrigt bekräftar att det föreligger ett påtagligt samband mellan KåKå AB:s verksamhet och den verksamhet som bedrivs av de tre övriga dotterföretagen. Regeringsrätten anser att det finns grund för bedömningen att också KåKå AB:s verksamhet utgör en sådan relaterad sidoverksamhet som, om den hade bedrivits av SLR i egen regi, skulle ha varit att hänföra till föreningens kooperativa verksamhet.
Slutligen har RSV invänt att Cerealiakoncernens inkomster i form av aktieutdelning, andel av vinsten i Fastighetsbolaget Saltsjöqvarn HB och realisationsvinster inte skall räknas in i vinsten av den kooperativa verksamheten.
Aktieutdelningen – 6,6 milj. kr under år 1987 och 7,2 milj. kr under år 1988 – samt den helt övervägande delen av de realisationsvinster som redovisats för år 1987 (76,4 av 79,1 milj. kr) hänför sig till aktier i AB Aritmos. För år 1988 har redovisats andel av vinsten i nyssnämnda handelsbolag (1,7 milj. kr) och realisationsvinst vid en fastighetsförsäljning (55,7 milj. kr). SLR har lämnat vissa uppgifter om förhållandena vid tiden för föreningens förvärv av aktierna i AB Aritmos och under en tidigare del av aktieinnehavet. Det som föreningen anfört visar emellertid inte att föreningens innehav av aktierna under de år som målen avser – åren 1987 och 1988 – varit att anse som betingat av den kooperativa verksamheten. De uppgifter som lämnats beträffande andelen i handelsbolaget och den avyttrade fastigheten är alltför knapphändiga för att tillåta någon säker bedömning av hur dessa tillgångar förhållit sig till den kooperativa verksamheten. Den utredning som föreligger i målen beträffande förhållandena i Cerealiakoncernen ger emellertid stöd för bedömningen av aktierna i AB Aritmos, andelen i handelsbolaget och den år 1988 avyttrade fastigheten värdemässigt inte varit så betydande i förhållande till koncernen i övrigt att innehavet av dem – även om innehavet skulle anses hänförligt till artfrämmande verksamhet – kan hindra att koncernens verksamhet betraktas som i varje fall till huvudsaklig del kooperativ.
Det kan därmed konstateras att den grundläggande förutsättningen för att medge att koncernbidrag från företag inom Cerealiakoncernen till SLR räknas in i föreningens vinst av kooperativ verksamhet är uppfylld. Det kan vidare konstateras att den av SLR lämnade återbäringen för båda de aktuella räkenskapsåren täcks av sådan vinst. På grund härav och då det inte har gjorts gällande annat än att den återbäring som SLR lämnat till medlemsföreningarna har utgått i förhållande till gjorda inköp och försäljningar på det sätt som avses i 2 § 8 mom. första stycket SIL skall SLR:s talan bifallas i båda målen.”
Regeringsrätten biföll SLR:s överklagande i de båda målen och ändrade KR:s dom.
NN hade under en period lämnat lån till sitt fåab om sammanlagt 511 906 kr. Det upprättades en handling mellan NN och bolaget daterad den 2 december 1991, vari angavs att NN lånat ut beloppet till bolaget. Lånehandlingen innehöll inga villkor om återbetalning, ränta etc. Bolaget försattes i konkurs den 8 maj 1992 och konkursen avslutades utan överskott den 4 november 1994. Vid 1995 års taxering yrkade NN avdrag med 70 % av förlusten, eller 358 334 kr.
Skattemyndigheten ansåg inte att den åberopade lånehandlingen utgjorde ett sådant finansiellt instrument som avses med bestämmelserna i SIL och någon avyttring hade inte ägt rum, varför avdrag vägrades. Länsrätten avslog NN:s överklagande och anförde bl.a. att
Den skattemässiga innebörden av begreppet finansiellt instrument är oklar. Enligt länsrättens mening bör dock, för att ett finansiellt instrument skall anses vara för handen, krävas att instrumentet är avsett för handel på kapitalmarknaden eller i vart fall av sådan beskaffenhet att det kan bli föremål för dylik handel. Mot bakgrund härav föreligger skäl att anse att NN:s fordran på X AB inte grundar sig på ett sådant finansiellt instrument som innebär att hon vid avyttringen haft rätt att göra avdrag för realisationsförlust.
NN överklagade och kammarrätten biföll talan. En ledamot var dock skiljaktig och ville inte ändra länsrättens dom. Kammarrättens majoritet uttalade bl.a. följande.
Enligt 3 § 2 mom. lagen om statlig inkomstskatt (SIL) får från intäkt av kapital göras avdrag för förlust (realisationsförlust) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar.
Enligt 24 § 2 mom. SIL avses med avyttring av egendom försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom. Med avyttring jämställs det fallet att ett finansiellt instrument definitivt förlorar sitt värde genom att det företag som gett ut instrumentet definitivt förlorar sitt värde genom att det företag som gett ut instrumentet upplöses genom konkurs. Fr.o.m. 1995 års taxering gäller vidare att ett finansiellt instrument som getts ut av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening dock anses avyttrat när företaget försätts i konkurs. Av övergångsbestämmelserna framgår att om ett bolag försatts i konkurs men inte upplösts före utgången av december 1993 anses aktie eller annat finansiellt instrument som bolaget har gett ut ha avyttrats den 1 januari 1994.
Enligt 27 § 1 mom. SIL tillämpas vid avyttring av aktie, interimsbevis, andel i värdepappersfond, andel i ekonomisk förening, teckningsrättsbevis, delbevis, vinstandelsbevis avseende lån i svenska kronor, konvertibelt skuldebrev i svenska kronor samt termin och köp-, sälj- eller teckningsoption avseende aktie eller aktieindex samt andra finansiella instrument, som till konstruktion eller verkningssätt liknar tidigare angivna finansiella instrument, utöver 24 § bestämmelserna i 2 – 6 mom. Dessa bestämmelser tillämpas således vid avyttring av aktier och andra aktieliknande tillgångar.
Enligt 29 § 1 mom. SIL beräknas realisationsvinst vid avyttring av fordringar och andra finansiella instrument där underliggande instrument är hänförliga till fordringar, utom sådana fordringar som avses i 27 § 1 mom., enligt genomsnittsmetoden. Av 29 § 2 mom. SIL framgår att av förlust på fordringar som inte är marknadsnoterade får 70 procent dras av.
I 1 kap. 1 § lagen (1991:908) om handel med finansiella instrument definieras finansiellt instrument som fondpapper och annan rättighet eller förpliktelse avsedd för handel på värdepappersmarknaden. Begreppet finansiellt instrument återfinns i flera bestämmelser i kommunalskattelagen och SIL men är inte definierat någonstans i skattelagstiftningen. Eventuellt har begreppet därvid en något vidare innebörd än i lagen om handel med finansiella instrument (se 1990/91:NU37 sid 5). Användningen i skattelagstiftningen stämmer åtminstone i vissa fall inte överens med legaldefinitionen i lagen om finansiella instrument, t.ex. är aktier i fåmansföretag oftast inte avsedda för handel på värdepappersmarknaden men omfattas ändå av begreppet finansiella instrument i 27 § SIL. Avsikten med begreppet finansiellt instrument i 24 § 2 mom. SIL kan ha varit att uppnå en avgränsning och enligt skattelagskommittén (SOU 1997:2 sid 362) har tankarna sannolikt främst varit inriktade på aktier och annan allmän kapitalanskaffning i form av obligationer, konvertibla skuldebrev och dylikt, alltså tillgångar som är lämpade för allmän omsättning. Olika skäl, bl.a. att andelar i ekonomiska föreningar omfattas och att 29 § 1 mom. SIL kan ge anledning att anta att alla fordringar skall anses som finansiella instrument, har emellertid lett till uppfattningen att så gott som alla fordringar faller under bestämmelsen (SOU 1997:2 s. 362 f). Enligt skattelagskommittén är det klart att vissa fordringar är finansiella instrument medan andra inte uppfyller kravet på att vara lämpade för allmän omsättning (SOU 1997:2 s. 364).
Enligt en låneöverenskommelse daterad den 2 december 1991 har N.N. lånat ut 511 906 kr till X AB, ett bolag hon varit aktieägare i. I låneöverenskommelsen anges inte några villkor angående återbetalning, ränta, uppsägning o.dyl. Bolaget försattes i konkurs den 8 maj 1992. Konkursen avslutades den 4 november 1994. Eftersom N.N. inte har avyttrat fordringen krävs att fordringen utgör ett finansiellt instrument för att hon skall ha rätt att göra avdrag för den förlust hon åsamkats i och med bolagets konkurs.
Enligt kammarrättens mening framstår det som klart att N.N. s fordringar på X AB omfattas av bestämmelserna i 29 § 1 och 2 mom. SIL. Med hänsyn härtill och till att fordringen, likaväl som aktierna i bolaget, skulle ha kunnat vara föremål för allmän omsättning finner Kammarrätten att den, trots att allmänna lånevillkor saknas, får anses utgöra ett finansiellt instrument i den mening som avses i 24 § 2 mom. SIL. N.N. är därmed berättigad till avdrag för 70 procent den förlust som uppstod i samband med att fordringen definitivt förlorade sitt värde den 1 januari 1994 eller med 358 334 kr.
RSV har överklagat domen och begärt prövningstillstånd. RSV anger i överklagandet att en låneförbindelse mellan en ägare och dennes bolaget inte bör anses utgöra ett sådant finansiellt instrument som avses i bl.a. 24 § 2 mom. och 27 § 1 mom. SIL. Enligt RSV:s mening bör det krävas att handlingen i fråga är av sådant slag att den omsätts på värdepappersmarknaden eller i vart fall är avsedd att enkelt kunna omsättas på en sådan marknad. Frågan om vad som innefattas i begreppet finansiellt instrument är också föremål för beslut om prövningstillstånd i Regeringsrätten i några andra situationer. Detta är fallet dels vad frågan om ett villkorat aktieägartillskott är att anse som ett fiansiellt instrument (dom av Kammarrätten i Sundsvall den 16 december 1997 i mål nr 1252-1996, se prot. den 6 mars 1998), dels huruvida fordran på eget bolag som inte dokumenterats i någon annan handling än i bolagets avräkningskonto utgjort finansiellt instrument (dom av Kammarrätten i Göteborg den 30 oktober 1995 i mål nr 3764-1995, se prot. nr 28/95).
Bostadsrättsföreningen T i Sigtuna påfördes vid 1994 års taxering fastighetsskatt med 2,5 % på underlaget 6 800 000 kr. eller 170 000 kr. Föreningen yrkade nedsättning enligt 3 § fjärde stycket lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt. Föreningen anförde att den nyuppförda byggnaden på fastigheten inte blivit färdigställd förrän under april/maj 1993 och att ett flertal av dess tjugu lägenheter inte kunde hyras ut på grund av läget på ortens hyresmarknad.
Efter att ha redogjort för innehållet i 3 § fjärde stycket lagen om statlig fastighetsskatt uttalade Kammarrätten som domskäl:
”Regeringsrätten har i RÅ 1998 ref. 27 slagit fast att ett fall där nedsättning med stöd av 3 § fjärde stycket lagen om statlig fastighetsskatt kan komma i fråga är då en lägenhet i en byggnad som är avsedd för användning under hela året inte kunnat hyras ut på grund av bristande efterfrågan. Av en annan dom från Regeringsrätten meddelad den 16 juni 1998 (mål nr 1772-1997) framgår att nedsättning också kan komma i fråga när en fastighetsägare på grund av ombyggnad eller rivningsarbeten inte kunnat hyra ut en lägenhet.
Föreningen har obestritt uppgivit att lägenheter inte kunnat hyras ut på grund av att de inte varit färdiga för inflyttning förrän under april/maj 1993 och att ett flertal av lägenheterna därefter inte kunnat hyras ut på grund av marknadsläget. Förutsättningar för nedsättning av fastighetsskatten föreligger därmed. Det förhållandet att fastigheten taxerats som byggnad under uppförande och inte åsatts värdeår för 1993 föranleder inte annan bedömning. Överklagandet skall således bifallas.”
Kammarrätten satte ned fastighetsskatten till 63 775 kronor i enlighet med föreningens yrkande.
Aktier i mer än ett dotterbolag kan delas ut samtidigt utan att skattelättnaden för den skull går förlorad.
Sökandebolaget avser att dela ut aktier i två dotterbolag samtidigt. En förutsättning för förhandsbeskedet är att samtliga rekvisit i 3 § 7 a mom. SIL är uppfyllda för båda dotterbolagen.
Sökandebolaget vill genom det sökta förhandsbeskedet få bekräftat att även en utdelning som omfattar aktier i flera dotterföretag omfattas av bestämmelserna i Lex Asea.
Att utdelningen avser aktier i två dotterföretag utgör inte hinder mot att betrakta utdelningen som en sådan utdelning som avses i 3 § 7 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL).
Dotterföretag anges visserligen i singularis i lagtexten men det finns enligt nämndens mening inget som tyder på att bestämmelserna inte skulle vara tillämpliga även vid en samtidig utdelning av aktier i flera dotterföretag (jfr prop. 1990/91:167 s. 26). Såsom Riksskatteverket närmare redogjort för i sitt yttrande kan det inte heller utifrån den föreskrivna metoden att beräkna anskaffningsvärdet på aktier som erhållits genom en sådan utdelning som här avses föreligga något hinder mot att ge förhandsbeskedet det angivna innehållet.
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s inställning.
Inkomsttaxering 1999 – 2002.
Aktier i en bank består av dels A-aktier dels B-aktier. Enligt bolagsordningen skall aktier av serie B framför aktier av serie A äga företrädesrätt till utdelning på sätt bolagsstämman beslutat. Sedan beslut fattats i frågor om utdelning till B-aktier skall beslut fattas om eventuell utdelning på A-aktier.
Aktieägarna är numera överens om att skillnaden mellan de båda aktieslagen skall avskaffas. Detta avses ske genom en i vederbörlig ordning företagen ändring i bolagsordningen. Paragrafen avses erhålla följande lydelse: ”Aktie skall lyda på etthundra (100) kronor”.
Sökandebolaget hemställer att SRN i förhandsbesked slår fast att en ändring i bolagsordningen inte kan anses innebära en skattepliktig avyttring av aktier.
En ändring av bolagsordningen för X AB på sätt anges i ansökningen skall ej medföra att Y AB skall anses avyttra aktier i X AB.
SRN anförde bl.a.
En bolagsstämma i ett svenskt aktiebolag kan, om samtliga aktieägare är ense och någon tvingande bestämmelse i aktiebolagslagen (1975:1385) ej överträds, besluta om olika utdelningar till olika aktieägare (även om alla aktier är av samma slag). Ett sådant beslut behöver ej i sig föranleda att aktieägarna skall anses avyttra sina aktier mot ett vederlag bestående av aktier av annat slag.
Om däremot den olika rätten till utdelning manifesteras i bolagsordningen så att aktier av olika slag införs och alltså blir ”tvingade” för stämman kan omvandlingen/-omstämplingen medföra att aktier anses avyttrade (jfr RÅ 1997 ref. 81).
Ett aktieägaravtal binder däremot inte stämman i associationsrättsligt hänseende. Om stämman i enlighet med ett sådant avtal beslutar om olika utdelning för aktier av samma slag men med olika ägare bör beslutet (eller dess verkställande) därför inte anses medföra att aktierna anses avyttrade, jfr RÅ 1998 ref. 19, vari själva beslutet om olika utdelning i sig inte ansågs medföra att aktierna ansågs avyttrade.
I det nu förevarande fallet är bestämmelsen i bolagsordningen om förtursutdelning så vag att den inte kan anses ha något självständigt innehåll. Som nämnts ovan kan en bolagsstämma alltid (om samtliga ägare är ense) beslut om olika utdelning. Vidare framgår det inte av bestämmelsen att aktierna av serie B skall ha en högre (eller lägre) utdelning än A-aktierna. Det framgår inte heller hur utdelning på A-aktier och B-aktier skall ske sedan förturen effektuerats eller vilket belopp förturen avser. Av bolagsordningen framgår endast att B-aktierna skall ha förtur till utdelning. Såvitt framgår av ingivet aktieägaravtal synes parterna utgå från att A-aktierna och B-aktierna har samma värde (per styck).
Med hänsyn till det ovan anförda finner nämnden att den avsedda ändringen i X AB:s bolagsordning inte bör anses medföra att Y AB skall anses avyttra aktier i X AB.
Omständigheterna var i huvudsak följande: Bolag A bedriver försäljning såväl mot kontant betalning som på kredit. I kreditförsäljningen uppkommer stora kundfordringar. Av organisatoriska skäl avser bolag A att vid utgången av varje månad överlåta samtliga kundfordringar till det i samma koncern ingående och för ändamålet särskilt bildade bolag B. Bolag B förvärvar fordringarna till belopp överstigande nominellt värde. Överkursen har sin grund i att fordringarna löper med hög ränta. Bolag B:s verksamhet skall uteslutande bestå i att förvärva, förvalta och uppbära betalning på kundfordringar som har uppkommit i bolag A:s verksamhet. Indrivning av fordringarna kommer att handhas av bolag B medan inkassoverksamheten handhas av ett annat koncernbolag. Enligt vad som skall avtalas skall bolag A vara skyldigt att återköpa definitivt värdelösa fordringar mot ett pris som motsvarar vad bolaget tidigare erhållit för fordringen med avdrag för vad bolag B kan ha uppburit på denna. Bolag B har emellertid inte rätt att returnera definitivt värdelösa fordringar till den del dessa överstiger viss procent av det totala värdet av de kundfordringar som förvärvats från bolag A under den senaste tolvmånadersperioden. Detta har sin grund i att bolag A:s kundförluster historiskt har uppgått till denna andel av omsättningen och att bolag B således skall bära risken för ”onormala” kundförluster. Bolagen ansöker om förhandsbesked avseende följande frågeställningar.
1. Innebär bolag B:s förvärv av en kundfordran från bolag A att bolag B anses utföra en mervärdesskattepliktig tjänst?
2. Har bolag A rätt att minska sitt beskattningsunderlag med en uppkommen kundförlust hänförlig till en fordran som återköps från bolag B?
3. Ändras svaret på fråga 2 om återköpet istället sker vid en tidigare tidpunkt än då fordringen är definitivt värdelös, t.ex då bolag B i sin redovisning bokför fordringen som osäker?
Bolag B:s förvärv av en kundfordran från bolag A innebär inte att bolag B skall anses tillhandahålla bolag A en skattepliktig tjänst.
Det med frågorna avsedda förfarandet utgör inte något hinder mot att bestämmelsen i 7 kap. 6 § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200). ML, tillämpas.
SRN redovisade följande motivering.
Bolag A:s överlåtelse av fordringar till bolag B enligt avtalet innebär att bolag B blir ägare till dessa och att bolag B uppbär de betalningar som flyter in på fordringarna. Vid sådant förhållande får bolag B anses bedriva en finansiell verksamhet som har till syfte att tillgodogöra sig fordringsbeloppen. Bolag B kan härigenom inte anses mot vederlag tillhandahålla bolag A administrativa tjänster eller skattepliktiga tjänster av annat slag. Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.
Enligt 7 kap. 6 § tredje stycket ML får, om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst (kundförlust), han minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten. Fråga i ärendet är främst om det förhållandet att de aktuella fordringarna först av bolag A har överlåtits till bolag B och därefter återköpts utgör hinder mot att anse bolag A:s förluster på fordringarna som kundförluster.
En grundläggande förutsättning för att den nu aktuella bestämmelsen skall kunna tillämpas är att förlusten är hänförlig till en skattskyldigs fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst. De aktuella fordringarna utgör när de uppkommer varufordringar i bolag A:s verksamhet. Enligt vad som skall avtalas mellan bolag A och bolag B är bolag A skyldigt att med viss begränsning återköpa till bolag B avyttrade fordringar i den mån en förlust uppkommer på grund av att hela fordringsbeloppet inte inflyter. Det förhållandet att dessa fordringar, som inräknats i bolag A skattepliktiga omsättning, under viss tid har innehafts av bolag B betar dem, efter det att de har återförvärvats av bolag A, enligt nämndens mening inte deras karaktär av varufordringar i bolag A:s verksamhet (jfr också dåvarande Riksskattenämndens anvisningar den 29 april 1969 angående överlåtelse av varufordringar m.m. vid tillämpning av förordningen /1968:430/ om mervärdeskatt, RSN II 1969 7:19). Fordringarna är med denna bedömning av sådan art som avses i 7 kap. 6 § tredje stycket ML och det aktuella förfarandet enligt frågorna 2 och 3 utgör således inte något hinder mot en tillämpning av denna bestämmelse.
Ett sådant synsätt får också anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet /77/388/EEG, jfr EG-domstolens principiella uttalande i förhandsavgörandena den 24 oktober 1996, C-317/94 Elida Gibbs Ltd. och den 3 juli 1997, C-330/95 Goldsmiths (Jewellers) Ltd., i båda fallen mot Commissioners of Customs and Excise).
En ledamot av SRN var av skiljaktig mening och anförde följande.
Bolag A säljer i sin verksamhet bl.a. varor på kredit. Skattskyldigheten för sålda varor inträder enligt 1 kap. 3 § mervärdesskattelagen (ML) vid leverans. Senast när – beroende på tilldelad redovisningsmetod – kundfordringarna hänförliga till kreditförsäljningen överlåtits mot vederlag till bolag B har redovisningsskyldigheten inträtt. Enligt 7 kap. 6 § tredje stycket ML gäller att om en förlust uppkommer på skattskyldigs fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst (kundförlust) får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten. Någon kundförlust har ej uppstått för bolag A i samband med överlåtelsen av kundfordringarna då bolag B, enligt avtalet mellan bolag A och B rörande överlåtelsen av kundfordringarna, skall erlägga likvid för förvärvade nya kundfordringar den sista dagen i varje kalendermånad. Bestämmelserna i 13 kap. 24 § ML om ändring av tidigare redovisad utgående skatt på grund av kundförlust blir således enligt min mening ej tillämplig då vederlag för sålda varor erhållits.
Enligt avtalsutkast mellan bolag A och B skall bolag A återköpa definitivt värdelösa fordringar. Med definitivt värdelösa fordringar avses fordringar där gjorda indrivningsåtgärder inte resulterat i betalning eller bedömts som uppenbart ekonomiskt omotiverade. Vid sådant återköp skall bolag B erhålla vad man tidigare erlagt för fordringen med avdrag för vad som uppburits på fordringen. Bolag B har emellertid inte rätt att returnera definitivt värdelösa fordringar till den del dessa överstiger viss procent av det totala värdet av de kundfordringar som förvärvats från bolag A under den senaste tolvmånadersperioden.
Efter det att den skattepliktiga transaktionen slutförts och vederlag faktiskt erhållits för levererade varor – genom försäljningen av fordringarna – kommer bolag A i vissa falla att återköpa definitivt värdelösa fordringar. I praktiken förvärvas värdelösa fordringar till ett överpris d.v.s till det pris man erhöll för fordringarna vid överlåtelsen till bolag B. Den förlust som uppstår på grund av att bolag A till överpris förvärvar värdelösa fordringar, som tidigare bokats bort som tillgång i företaget, utgör enligt min mening ej en sådan kundförlust som grundar rätt till minskning av beskattningsunderlaget. Endast för det fall bolag A återtar en tvistig fordran, p.g.a att fel varor levererats, fel i godset eller liknande, och bolag A krediterar köparen föreligger enligt min mening rätt att minska beskattningsunderlaget och då med krediterat belopp.
Jag anser att förhandsbesked hade bort meddelas avseende frågorna 2 och 3 på så sätt att beskattningsunderlagen avseende från bolag B återköpta, definitivt värdelösa eller osäkra, fordringar ej får minskas.
Förhandsbeskedet i fråga 2 och 3 överensstämmer inte med den ståndpunkt RSV intog i SRN. RSV kommer att överklaga förhandsbeskedet i denna del.