Source: https://www.judicialis.de/Finanzgericht-Berlin_6-K-6003-02_Urteil_21.04.2004.html
Timestamp: 2020-08-05 05:27:56
Document Index: 385773418

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 21', '§ 4', '§ 164', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 255', '§ 15', '§ 100', '§ 15', '§ 169', '§ 193', '§ 171', '§ 171', '§ 164', '§ 202', '§ 7', '§ 6', '§ 15', '§ 21', '§ 15', '§ 255', '§ 6', '§ 21', '§ 8', '§ 21', '§ 15', '§ 21', '§ 15', '§ 161', '§ 6', '§ 15', '§ 255', '§ 16', '§ 23', '§ 255', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 115', '§ 135', '§ 13']

Finanzgericht Berlin, Urteil vom 21.04.2004 mit dem Az.: 6 K 6003/02	/* Banner Ads */
Urteil verkündet am 21.04.2004
Aktenzeichen: 6 K 6003/02
EStG § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a
Die Beteiligten streiten um die Höhe einheitlich und gesondert festgestellter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -V+V- der Jahre 1990 bis 1993.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine im Jahre 1975 gegründete Kommanditgesellschaft -KG-, deren ursprünglicher Sitz xxxx war; im Jahre 1986 wurde der Sitz der Gesellschaft nach xxxxxx verlegt. Zweck der Gesellschaft ist die Verwaltung des eigenen Grundbesitzes in der xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx in xxxxxxxxxxxxxxxxxx; hierbei handelt es sich um ein Grundstück, an welchem die Klägerin seit 1975 ein Erbbaurecht besitzt. Im Jahre 1977 hat die Klägerin dort sieben 3-geschossige Wohnhäuser sowie 29 Kfz-Stellplätze im öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau errichtet. In den Streitjahren 1990 bis 1993 erzielte die Klägerin - unstreitig - Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Einkommensteuergesetz -EStG-.
Persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) und Geschäftsführer der Klägerin war in den Streitjahren bis zu seinem Tod am xxxxxxxxxxxxxxxxx der Kaufmann xxxx K.xxxx; seit dem 20. November 1993 war die H.-xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxGmbH als Komplementärin in die Gesellschaft eingetreten; mittlerweile hat die W.- xxxxxxxxxxxxxxGmbH, vertreten durch ihren Geschäftsführer xxxxxxxxxxxxxxxxxxx, die Geschäftsführung der KG inne. Nach dem Tod des Geschäftsführers K.xxxx wurden die Geschäfte der Gesellschaft vom Mitgesellschafter xxxxx R.xx geführt.
Das Kommanditkapital betrug in den Streitjahren 1.500.000,00 DM und wurde von diversen natürlichen Personen als Kommanditisten gehalten.
Die Klägerin ermittelt ihr Ergebnis durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG; für Zwecke der Besteuerung wird der Jahresüberschuss durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Werbungskosten aus der Bilanz/Gewinn- und Verlustrechnung -GuV- abgeleitet.
Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen -F-Bescheide- für die Streitjahre 1990 bis 1993 wurden vom seinerzeit zuständigen Finanzamt -xxxxxxxxxxxxxx zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- erlassen.
Aufgrund von Prüfungsanordnungen vom 12. Januar und 16. August 1996 führte ein Betriebsprüfer des mittlerweile für die Besteuerung der Klägerin zuständig gewordenen Beklagten (xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx) in der Zeit vom 12. April bis 30. August 1996 eine steuerliche Außenprüfung -Bp- bei der Klägerin für die Besteuerungszeiträume 1990 bis 1993 durch. Die Ergebnisse sind im Bp-Bericht vom 25. Oktober 1996 niedergelegt; dieser Bericht wurde der Klägerin (bzw. deren steuerlichen Vertreter) im Juli 1997 zur Kenntnisnahme übersandt. Einwendungen hiergegen hat die Klägerin nicht erhoben.
In der Folgezeit fand zunächst keine Auswertung des Bp-Berichtes statt. Unter dem 31. Juli 1999 erstellte der Prüfer einen geänderten Bp-Bericht; abweichend von den Ausführungen im ursprünglichen Bp-Bericht vom 25. Oktober 1996 vertrat der Prüfer unter Bezugnahme auf eine von der Oberfinanzdirektion -OFD- Berlin erlassene Verfügung (vom 11. Februar 1998 -St 442 - S 2253 b -1/98, EStG-Kartei Berlin Nr. 1007 zu § 15 a EStG) die Ansicht, dass die Übernahme negativer Kapitalkonten von ausgeschiedenen Kommanditisten durch die erwerbenden Gesellschafter nicht zu (abschreibungsfähigen) Anschaffungskosten der Erwerber geführt habe. Im Unterschied zu gewerblichen Einkünften führe im Falle einer KG mit V+V-Einkünften die auf den Erwerber eines Kommanditanteils mit zivilrechtlichem negativen Kapitalkonto übergegangene Verpflichtung, künftige Überschussanteile bis zur Auffüllung der Einlage in der Gesellschaft stehenzulassen, nicht zu Anschaffungskosten des Erwerbers.
Dementsprechend ermittelte der Prüfer die Anschaffungskosten der von diversen Gesellschaftern hinzu erworbenen Kommanditanteile neu - und zwar unter Außerachtlassung der bisher als Anschaffungskostenanteile behandelten übernommenen negativen Kapitalkonten. Als Anschaffungskosten wurden lediglich die an die veräußernden Gesellschafter tatsächlich als Kaufpreis der KG-Anteile entrichteten Beträge berücksichtigt. Dies führte im Ergebnis zu höheren Überschussanteilen (bzw. niedrigeren Verlusten) der betroffenen erwerbenden Gesellschafter.
Eine Einigung über diese Handhabung konnte in der Schlussbesprechung am 11. September 1998, an der auf Seiten der Klägerin der geschäftsführende Gesellschafter und steuerliche Berater, der hiesige Prozessbevollmächtigte xxxxx xxxx, teilnahm, nicht erreicht werden.
Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ am 2. Februar 2000 geänderte F-Bescheide für die Jahre 1990 bis 1993.
Mit dem hiergegen rechtzeitig eingelegten Einspruch machte die Klägerin vorrangig geltend, der Beklagte sei nach den Grundsätzen von Treu und Glauben an die Festlegungen im ersten Bp-Bericht vom 25. Oktober 1996 gebunden; ein Abweichen von dieser Festlegung sei unzulässig.
Außerdem trug die Klägerin - hilfsweise - Folgendes vor: In der Zeit vom 4. Februar 1986 bis zum 28. November 1986 sei die A.- xxxxxxxxxGmbH die Komplementärin und einzige Geschäftsführerin der Klägerin gewesen; hierdurch sei die Klägerin seinerzeit gewerblich geprägt gewesen mit der Folge, dass in dieser Zeit statt der vermögensverwaltenden kraft gesetzlicher Fiktion (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) gewerbliche Einkünfte erzielt worden seien. Es hätte daher eine steuerliche Eröffnungsbilanz per 4. Februar 1986 mit den Teilwerten der vorhandenen Wirtschaftsgüter, insbesondere der Gebäude, erstellt werden müssen. Der Gebäudewert habe entsprechend der Steigerung des Baupreisindex' gegenüber dem Erstellungsjahr im Zeitpunkt der Umwandlung zum Gewerbebetrieb wesentlich höher gelegen. Bei der Rückumwandlung in eine vermögensverwaltende Gesellschaft - durch Ausscheiden der A.-xxxxxxxxxGmbH als Komplementärin am 28. November 1986 - sei der Grundbesitz mit dem Teilwert anzusetzen. Dies führe zu einer jährlichen Mehr-AfA in den Streitjahren in Höhe von rund 46.000,00 DM.
Zwar sei die Umwandlung in einen Gewerbebetrieb im Jahre 1986 steuerlich nicht umgesetzt worden; vielmehr habe die Klägerin durchgängig V+V-Einkünfte erklärt und sei auch so veranlagt worden. Dies hindere jedoch nicht daran, für Zwecke der AfA-Berechnung in den noch änderbaren Jahren die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen zugrunde zu legen.
Der Beklagte wies den Einspruch mit seiner Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2001 als unbegründet zurück.
Eine Berücksichtigung der übernommenen negativen Kapitalkonten von ausgeschiedenen Gesellschaftern als zusätzliche Anschaffungskosten der Anteile bei den Erwerbern komme aus Rechtsgründen nicht in Betracht. Der Erwerber habe Anschaffungskosten lediglich in Höhe des von ihm tatsächlich gezahlten Kaufpreises; eine Verpflichtung des Erwerbers, das übernommene negative Kapitalkonto aufzufüllen, existiere nicht. Dementsprechend habe er insoweit auch keine zusätzlichen Anschaffungskosten für den Kommanditanteil.
Im Übrigen sei der Beklagte nicht daran gehindert gewesen, bei der Bescheidänderung von den Ausführungen im ursprünglichen Bp-Bericht abzuweichen. Auch nach Übersendung des Bp-Berichts vom 25. Oktober 1986 habe sowohl für den Beklagten als auch für die Klägerin die Möglichkeit bestanden, ihre Rechtsauffassung zu ändern. Eine irgendwie geartete Bindungswirkung käme dem Berichtsinhalt nicht zu. Die Bescheide hätten noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden und hätten daher - uneingeschränkt - geändert werden dürfen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende, rechtzeitig erhobene, Klage.
Die Klägerin wiederholt im Wesentlichen ihren Vortrag aus dem außergerichtlichen Verfahren; sie hat dort wie auch im Klageverfahren geltend gemacht, der Beklagte sei aus Vertrauensschutzgründen daran gehindert, bei der Durchführung von Änderungsveranlagungen von den Feststellungen in einem Betriebsprüfungsbericht abzuweichen; hilfsweise begehrte sie, wegen der kurzzeitigen gewerblichen Prägung der Klägerin im Jahre 1986 die im Wege der Absetzung für Abnutzung -AfA- zu berücksichtigenden Gebäudeherstellungs- bzw. Anschaffungskosten insgesamt - also auf der Gesellschaftsebene für alle Gesellschafter - höher anzusetzen.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat der Prozessvertreter der Klägerin den Rechtsstreit auf die Fragen beschränkt, ob für den Gesellschafter xxxxxxxxxxx W.xxxxx Mehranschaffungskosten des ihm zuzurechnenden Gebäudeanteils in einer Ergänzungsbilanz auszuweisen sind, diese zu höheren AfA-Beträgen des Gesellschafters W.xxxxx führen und ob dieser wegen des positiven Ergänzungsbilanzkapitals über ein positives Kapitalkonto im Sinne des § 15 a EStG verfügt.
Hinsichtlich der verbliebenen Streitpunkte - Ermittlung der Anschaffungskosten des Beteiligten W.xxxxx und Frage der Anwendung des § 15 a EStG in Bezug auf den Beteiligten W.xxxxx - trägt die Klägerin - erstmals mit in der mündlichen Verhandlung überreichtem Schriftsatz - ergänzend wie folgt vor: Der Beteiligte W.xxxxx habe mit Vertrag vom 24. Dezember 1985 mit Wirkung zum 31. Dezember 1985 von dem Mitbeteiligten xxxxx P.xxx dessen Kommanditanteil (Kommanditkapital = 400.000,00 DM, Gesellschafterdarlehen = 40.000,00 DM) zu einem Barkaufpreis von 110.000,00 DM erworben. Die Anschaffungskosten des Kommanditisten W.xxxxx für diesen Kommanditanteil hätten insgesamt 921.707,83 DM betragen; dieser Betrag setze sich wie folgt zusammen:
- Kapital des ausgeschiedenen Gesellschafters zum 31.12.1985: - 1.251.707,33 DM
- abzüglich Kommanditkapital + Darlehen 440.000,00 DM
- bereinigtes buchmäßiges Kapital - 811.707,33 DM
- Barkaufpreis 110.000,00 DM
- Gesamtkaufpreis 921.707,83 DM.
(Hinweis: Rechnerisch richtig 921.707,33 DM)
Dieser Gesamtkaufpreis für den erworbenen Kommanditanteil entfalle auf die anteilig dem Kommanditisten zuzurechnenden Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens; hierbei handele es sich ausschließlich um die Gebäude der Gesellschaft, da weitere werthaltige Wirtschaftsgüter nicht vorhanden seien, zumal das Grundstück nicht im Eigentum der Gesellschaft stünde, sondern lediglich gepachtet sei (Erbpacht). Auf die Mehranschaffungskosten des Beteiligten W.xxxxx könne dieser eine jährliche AfA in Höhe von 2 % = 18.435,00 DM vornehmen.
Ab dem Streitjahr 1990 habe der Beklagte diese Sonderwerbungskosten des Beteiligten W.xxxxx nicht mehr berücksichtigt, sondern stattdessen die AfA im Sonderwerbungskostenbereich lediglich mit 2 % des Barkaufpreises in Höhe von 110.000,00 DM (= 2.200,00 DM jährlich) zum Abzug zugelassen.
Diese Handhabung verstoße gegen den einheitlichen Anschaffungskostenbegriff des § 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch -HGB-, welcher nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- sowohl für die Gewinn- als auch für die Überschusseinkunftsarten gleichermaßen gelte (BFH, Urteil vom 26. Februar 2002, IX R 20/98, Bundessteuerblatt Teil II -BStBl II- 2002, 796).
Konsequenz der Behandlung des vom Veräußerer auf den erwerbenden Gesellschafter übergegangenen negativen Kapitalkontos als Anschaffungskosten - ausgewiesen als Mehranschaffungskosten "Gebäude" in einer Ergänzungsbilanz - sei weiterhin, dass kein negatives Kapitalkonto des betreffenden neuen Gesellschafters vorliege.
die Bescheide für 1990, 1991, 1992 und 1993 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, jeweils vom 2. Februar 2000, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2001 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1990 mit ./. 5.490 DM, für 1991 mit ./. 14.362 DM, für 1992 mit ./. 154.192 DM und für 1993 mit ./. 32.446 DM festgestellt werden, wobei auf den Beteiligten W.xxxxx im Jahre 1990 ./. 15.356,30 DM, 1991 ./. 17.428,87 DM, 1992 ./. 53.463,80 DM und in 1993 ./. 21.110,20 DM entfallen;
ferner festzustellen, dass die anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte des Gesellschafters W.xxxxx nach Anwendung des § 15 a EStG voll ausgleichs- bzw. vortragsfähig sind;
ferner die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
Der Beklagte nimmt Bezug auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Streitakte die vom Beklagten für die Klägerin zur Steuernummer xxxxxxxx geführten Steuerakten (5 Bände) vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.
Die zulässige Klage ist unbegründet und daher abzuweisen.
Die Klägerin ist durch die angegriffenen F-Bescheide nicht in ihren Rechten verletzt, da diese rechtmäßig sind (§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Insbesondere hat der erwerbende Kommanditist W.xxxxx keinen Anspruch auf Berücksichtigung des übernommenen negativen Kapitalkontos des Veräußerers als (Mehr-) Anschaffungskosten seiner KG-Anteile. Dementsprechend steht ihm die AfA im Sonderwerbungskostenbereich nur in Höhe von 2 % des tatsächlich geleisteten Aufwands (= Barkaufpreis von 110.000,00 DM) zu. Da das übernommene negative Kapitalkonto nicht zu Mehranschaffungskosten geführt hat, steht dem Beteiligten W.xxxxx auch kein "Mehrkapital" zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos zur Verfügung; der gemäß § 15 a EStG beschränkte Verlustausgleich findet daher auf seine Einkunftsanteile Anwendung.
Auswertung des Bp-Berichtes vom 31. Juli 1999
Der Beklagte war nicht gehindert, von den Ergebnissen, die im Bp-Bericht vom 25. Oktober 1996 niedergelegt waren, durch Erstellung eines geänderten Berichtes (vom 31. Juli 1999) und Erlass entsprechend geänderter F-Bescheide abzuweichen.
Die F-Bescheide der Streitjahre 1990 bis 1993 standen sämtlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung; vor Eintritt der Feststellungsverjährungen gemäß § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO sind die Prüfungsanordnungen zur Durchführung einer Außenprüfung u.a. der Einkünfte-Feststellungen sämtlicher Streitjahre gemäß §§ 193 ff. AO ergangen. Durch den Beginn der Außenprüfung noch im Jahre 1996 trat gemäß § 171 Abs. 4 S. 1 AO die Hemmung der Feststellungsverjährungen ein. Noch vor Eintritt der Feststellungsverjährung gemäß § 171 Abs. 4 S. 3 AO ergingen die mit der Klage angefochtenen F-Bescheide.
Der Beklagte war somit berechtigt, die ursprünglichen F-Bescheide in jeder Hinsicht und ohne Einschränkung gemäß § 164 Abs. 1 AO zu ändern.
Der erste Bp-Bericht vom 25. Oktober 1996 konnte kein schützenswertes Vertrauen bei der Klägerin in den Bestand der dort vorgesehenen steuerlichen Handhabung auslösen, da im Bericht unter Tz. 20 ausdrücklich darauf hingewiesen wurde, dass den Angaben im Bericht nicht die Bedeutung einer Ergebnismitteilung im Sinne des § 202 Abs. 1 S. 3 AO zukam.
Die Behauptung der Klägerin, sie habe im Vertrauen auf die Festlegungen im Bp-Bericht disponiert, indem sie die Umwandlung der Klägerin zu einer gewerblich geprägten Personengesellschaft am 14. Oktober 1998 per 30. Dezember 1998 beschlossen habe (vgl. Gesellschafterversammlungsprotokoll Bl. 104 F.-A. VII), ist nicht nachvollziehbar. Der Entschluss, die Klägerin in eine gewerbliche KG "umzuwandeln" war vermutlich auf die Kenntnis der OFD-Verfügung zurückzuführen, wonach die Übernahme der negativen Kapitalkonten bei vermögensverwaltenden KG'en keine Anschaffungskosten des übernehmenden Gesellschafters darstellen; ein ursächlicher Zusammenhang mit dem Inhalt des ersten Bp-Berichtes ist hingegen weder schlüssig dargelegt noch erkennbar.
Höhe der AfA-Bemessungsgrundlage (Gesellschaftsebene)
Die AfA für die im Gesellschaftsvermögen sich befindenden Wohnbauten ist bei der Einkünfteermittlung der Streitjahre zutreffend gemäß § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 2.a) EStG mit 2 vom Hundert der Anschaffungs- /Herstellungskosten berücksichtigt worden. Bemessungsgrundlage für die AfA sind die historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten der Gebäude aus dem Jahre 1977 einschließlich der nachträglichen Herstellungskosten (nach Kürzung um in Anspruch genommene Sonderabschreibungen), wie sie durchgängig in den Bilanzen der Klägerin ausgewiesen und in sämtlichen Einkünfteermittlungen und steuerlichen Feststellungen vom Fertigstellungszeitpunkt (1977) an bis zum Ende der Streitjahre berücksichtigt worden sind.
Eine Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG hat nicht stattgefunden, da die Klägerin durchgängig seit ihrer Gründung bis zum Ende der Streitjahre Einkünfte aus privater Vermögensverwaltung (V+V) erzielt hat; eine Betriebseröffnung und -einstellung im Jahre 1986 - mit der Folge der Aufdeckung stiller Reserven im Gesellschaftsvermögen - hat es aus steuerrechtlicher Sicht nicht gegeben. Zwar wurde durch den Eintritt der A.- xxxxxxxxGmbH in die Klägerin als alleinige geschäftsführende Komplementärin die KG wohl gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zur gewerblich geprägten Personengesellschaft; diese Gewerblichkeit kraft gesetzlicher Fiktion endete noch im selben Jahr (1986) im Zeitpunkt der erneuten Übernahme der Geschäftsführung durch den Mitgesellschafter K.xxxx.
Diese zeitweise Prägung als gewerbliche Gesellschaft ist jedoch weder von der Klägerin selbst noch von der Finanzverwaltung in entsprechenden Gewinnermittlungen und Gewinnfeststellungen berücksichtigt worden. Vielmehr ist der Klägerin von der Senatsverwaltung für Finanzen auf ausdrücklichen Antrag hin im Billigkeitswege zugestanden worden, durchgängig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG statt der Gewinne aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG zu deklarieren und diese auch bei den steuerlichen Veranlagungen zu berücksichtigen.
Die entsprechenden gesonderten und einheitlichen Feststellungen der Jahre 1984 bis 1986 - mit Einkünften aus V+V - sind bestandskräftig. Durch die bestandskräftige Veranlagung insbesondere des Jahres 1986 ist damit verbindlich, wenn auch gegebenenfalls rechtswidrig, geregelt, dass die Einkünfte des Jahres 1986 durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Werbungskosten als V+V-Einkünfte zu ermitteln waren. Eine möglicherweise eingetretene Werterhöhung des Grundvermögens hat aber bei durchgängiger vermögensverwaltender Betätigung, wie im Falle der Klägerin, keinerlei Einfluss auf die Bemessungsgrundlage der AfA.
Eine Berücksichtigung der höheren AfA-Bemessungsgrundlage kommt - entgegen der ursprünglichen Ansicht der Klägerin - auch nicht in den noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen der Streitjahre in Betracht. Dies wäre allenfalls denkbar, wenn die Klägerin seit dem Jahre 1986 durchgängig gewerblich geprägt gewesen wäre; für diesen Fall wäre eine Korrektur im ersten offenen Veranlagungszeitraum unter Berücksichtigung gewerblicher Einkünfte durchzuführen. Im Streitfall erzielte die Klägerin jedoch - unstreitig - bis zum Ende der Streitjahre ausschließlich Einkünfte aus V+V. Die steuerlich berücksichtigte AfA-Bemessungsgrundlage entspricht der Einkünfteermittlung dieser Einkunftsart; eine Rechtsgrundlage für eine höhere AfA existiert nicht.
Übernommenes negatives Kapitalkonto
Die Klage kann auch keinen Erfolg haben, soweit die Klägerin begehrt, das vom Kommanditisten W.xxxxx vom ausgeschiedenen Kommanditisten P.xxx übernommene negative Kapitalkonto als zusätzliche Anschaffungskosten des erworbenen KG-Anteils zu behandeln und diese Mehraufwendungen (für den Grundbesitz) im Sonderwerbungskostenbereich abzuschreiben (quasi Ergänzungsbilanzen).
Die Anschaffungskosten sind in § 255 Abs. 1 HGB definiert als Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, 22. Aufl. 2003, § 6 Rz. 81). Unter Aufwendungen sind nicht lediglich die vom Erwerber an den Veräußerer unmittelbar erbrachten Leistungen zu verstehen, sondern auch z. B. die Übernahme von Verpflichtungen des Veräußerers Dritten gegenüber durch den Erwerber (z. Bsp. Schuldübernahme).
Im Streitfall hat der erwerbende Kommanditist W.xxxxx neben dem an den ausscheidenden Gesellschafter zu leistenden Barpreis (und ggf. Nebenkosten wie Notar- und Handelsregister-Gebühren) keine weitergehenden Anschaffungskosten für den übertragenen KG-Anteil durch Übernahme des negativen Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters gehabt.
Da die Klägerin Einkünfte aus V+V gemäß § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erzielte, hat sie ihr steuerliches Ergebnis - trotz der vorgenommenen handelsrechtlichen Bilanzierung - zwingend durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Werbungskosten gemäß §§ 8, 9 EStG zu ermitteln (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 121). Steuerrechtlich hat die Klägerin daher kein Betriebsvermögen, somit haben die Gesellschafter auch kein Sonderbetriebsvermögen; Begriffe wie "Kapitalkonto", "Einlage", "Entnahme" und "(Sonder-)Bilanz" kennen die Überschusseinkunftsarten nicht, da dies den durch Bilanzierung ermittelten Gewinneinkünften vorbehalten ist. Dennoch besteht teilweise auch bei den Überschusseinkünften ein Bedürfnis dafür, ein Quasi-Kapitalkonto zu führen bzw. eine Art "Sondervermögen" der Gesellschafter von V+V-Gesellschaften zu ermitteln; die "Kapitalkonten"- Ermittlung ist deshalb erforderlich, da § 15 a EStG, der tatbestandsmäßig an ein negatives Kapitalkonto anknüpft, gemäß § 21 Abs. 1 S. 2 EStG bei den Einkünften aus V+V sinngemäß anwendbar ist. Das "Sondervermögen" der Gesellschafter von V+V-Gesellschaften wird gegebenenfalls als Bemessungsgrundlage zur Ermittlung von AfA-Beträgen als Sonderwerbungskosten des betreffenden Gesellschafters benötigt.
Wenn daher im folgenden im Zusammenhang mit der Klägerin als vermögensverwaltender Personengesellschaft von "Kapitalkonten", "Entnahmen", "Sondervermögen" und "Ergänzungsbilanz" die Rede ist, so sind diese Begriffe im dargestellten übertragenen Sinn zu verstehen.
Die negativen Kapitalkonten der ausgeschiedenen Kommanditisten - namentlich des Herrn xxxxx P.xxx - sind nicht durch Überentnahmen entstanden, sondern dadurch, dass den Gesellschaftern in der Vergangenheit höhere steuerlich ausgleichsfähige Verlustanteile zugewiesen worden waren als positives Kapital (Kommanditeinlage + Gesellschafterdarlehen) vorhanden war. Dies lag im Streitfall daran, dass § 15 a EStG, der die steuerliche Verlustzuweisung bei beschränkt haftenden Gesellschaftern (Kommanditisten) auf die Hafteinlage begrenzt, in den ersten Jahren des Bestehens der Klägerin noch nicht anwendbar war.
Wegen der in den ersten Jahren in Anspruch genommenen hohen Sonderabschreibungen wurden den Kommanditisten daher weit höhere Verluste - auch mit steuerlicher Wirkung - zugewiesen, als an positiven Kapitalkonten vorhanden war.
Bei ihrem Ausscheiden aus der KG waren die Gesellschafter nicht verpflichtet, ihr negatives Kapitalkonto auszugleichen, da hierfür keine Rechtsgrundlage existiert. Denn die Haftung des Kommanditisten ist gemäß § 161 Abs. 1 HGB auf den Betrag seiner Vermögenseinlage beschränkt. Im Gesellschaftsvertrag der Klägerin vom 9. Mai 1975 ist außerdem in § 6 (letzter Absatz) folgendes ausdrücklich geregelt: "Ein negatives Kapitalkonto braucht von dem kündigenden Gesellschafter nicht ausgeglichen zu werden." (Bl. 6 Vertrags-Akte).
Wenn aber keine Verpflichtung des ausscheidenden Kommanditisten zum Ausgleich seines negativen Kapitalkontos bestand, so kann begrifflich in der Übernahme dieses negativen Kapitalkontos auch keine zu Anschaffungskosten führende Verpflichtungsübernahme des erwerbenden Gesellschafters liegen; vielmehr ist dessen negatives Kapitalkonto mit zukünftigen Überschussanteilen des übernehmenden Gesellschafters "aufzufüllen". Erst nach dem vollständigen Ausgleich der negativen Kapitalkonten führen die Überschussanteile zu einer anteiligen Erhöhung des Anteils am Gesellschaftsvermögen des betreffenden Gesellschafters (vgl. OFD-Verfügung vom 11.02.1998, a.a.O. unter Nr. 1).
Diese Handhabung bei vermögensverwaltenden KG'en unterscheidet sich grundsätzlich von der Behandlung des negativen Kapitalkontos von ausscheidenden Kommanditisten in gewerblichen Personengesellschaften (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, § 15 a Rz. 214 ff).
Zwar hat der BFH in seinem von der Klägerin zitierten Urteil vom 26. Februar 2002 (IX R 20/98, BStBl II 2002, 796) ausgeführt, dass § 255 Abs. 1 HGB mit seinem einheitlichen Anschaffungskostenbegriff gleichermaßen im Bereich der Gewinneinkünfte wie im Bereich der Überschusseinkünfte gilt; bei genauerer Betrachtung zeigt sich indes, dass die unterschiedliche Behandlung der Gewinneinkünfte erzielenden und der vermögensverwaltenden Gesellschaften nicht auf einer unterschiedlichen Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs beruht, sondern seine Ursache in der Systematik des EStG hat. Eine Gleichbehandlung beider Arten von Gesellschaften wäre systemwidrig und würde zu unhaltbaren Ergebnissen führen.
Nur bei den Gewinneinkünften führt das nicht ausgeglichene negative Kapitalkonto zu einem Veräußerungsgewinn gemäß § 16 EStG des ausscheidenden Gesellschafters (vgl. Darstellung im BFH-Urteil vom 21. April 1994, IV R 70/92, BStBl II 1994, 745 unter 5.a)).
Bei der vermögensverwaltenden Gesellschaft spielt der Veräußerungserlös hingegen - von Spekulationseinkünften gemäß § 23 EStG abgesehen - steuerlich keine Rolle, da die Vermögensveränderungen sich im nicht steuerbaren Privatbereich vollziehen.
Die Erfassung von Veräußerungsgewinnen durch nicht ausgeglichenes negatives Kapitalkonto beim veräußernden Kommanditisten führt nicht spiegelbildlich automatisch zu entsprechenden Anschaffungskosten des Erwerbers im Sinne des § 255 HGB; denn durch die Übernahme des negativen Kapitalkontos wendet der Erwerber nichts aus seinem Vermögen auf. Er ist weder zum Nachschuss verpflichtet, noch haftet er den Gesellschaftsgläubigern. Er ist lediglich damit einverstanden, dass in Zukunft auf ihn entfallende Gewinnanteile zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos verwendet werden (BFH, Urteil vom 19. Februar 1998, IV R 59/96, BStBl II 1999, 266, 267 m.w.N.). Allerdings "erblickt die Rechtsprechung" im Falle des Erwerbs von Anteilen an einer KG mit Gewinneinkünften in der Übernahme des negativen Kapitalkontos des Veräußerers durch den Erwerber "doch Anschaffungskosten für anteilige stille Reserven und einen Anteil am Geschäftswert" (vgl. BFH, Urteil vom 21. April 1994, IV R 70/92, BStBl II 1994, 745, 748 m.w.N.). Die Aktivierung dieser Mehr-Anschaffungskosten in der Ergänzungsbilanz hat zur Folge, dass die Gewinnanteile beim Erwerber durch zusätzliche Abschreibungen vermindert werden. Im Ergebnis bleiben dadurch für ihn künftige Gewinnanteile bis zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos unwirksam.
Diese für KG'en mit Gewinneinkünften entwickelten Grundsätze sind indes auf den Streitfall, also die vermögensverwaltende KG, nicht übertragbar. Denn einziger Grund für die Annahme von Anschaffungskosten des Erwerbers in Höhe des übernommenen negativen Kapitalkontos des Veräußerers bei der Gewinneinkünfte erzielenden KG ist der Umstand, dass dieses negative Kapitalkonto vom Veräußerer bereits - als Veräußerungsgewinn - versteuert wurde; durch die - von der Rechtsprechung letztlich fingierte - Annahme von Anschaffungskosten wird erreicht, dass der Vorgang sich nur einmal - beim Veräußerer - gewinnerhöhend auswirkt. Bei der vermögensverwaltenden KG verbietet sich eine solche Konstruktion jedoch: Der Veräußerer hat keinen Veräußerungsgewinn zu versteuern und der Erwerber hat mangels Aufwands keine Anschaffungskosten; der Fiktion von Anschaffungskosten bedarf es nicht, da kein Ausgleich für einen bereits versteuerten Veräußerungsgewinn geschaffen werden muss.
Dass dieses Ergebnis den wirtschaftlichen Gegebenheiten zutreffend Rechnung trägt, zeigt folgende Überlegung:
Erwirtschaftet die vermögensverwaltende KG zukünftig weiterhin Verluste, kommt es gegebenenfalls nie zu einer wirtschaftlichen Belastung des übernehmenden Kommanditisten durch das übernommene negative Kapitalkonto.
Eine Auswirkung ergibt sich für den betroffenen Kommanditisten erst in dem Augenblick, in dem ihm zustehende - positive - Überschussanteile zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos verwendet werden. Insoweit kann der erkennende Senat es indes dahingestellt sein lassen, ob in Höhe der positiven Überschussanteile, die zur Auffüllung des übernommenen negativen Kapitalkontos dienen, nachträgliche Anschaffungskosten des betreffenden Gesellschafters für seine KG-Anteile/anteiligen Wirtschaftsgüter der Gesellschaft vorliegen; denn im Streitfall sind dem betroffenen Gesellschafter W.xxxxx - entgegen der Behauptung des Klägervertreters im Termin - in allen Streitjahren Werbungskostenüberschüsse (Verluste) aus seiner Beteiligung an der Klägerin zugewiesen worden [vgl. aber Tatbestandsberichtigungsbeschluss vom 6. Juli 2004 (Hinweis auf die F-Bescheide nach Bp sowie Anlagen 2.0 und 4.1 bis 4.4 des Bp-Berichtes vom 31. Juli 1999)]. Zwar wurde bei der Ermittlung der negativen Kapitalkonten (lt. Anlage 5 des Bp-Berichtes vom 31. Juli 1999) im Streitjahr 1993 ein Gewinn in Höhe von 88.484,61 DM kapitalkontenerhöhend berücksichtigt, wobei auf den Gesellschafter W.xxxxxx ein Gewinnanteil von 23.595,90 DM entfiel; hierbei handelt es sich jedoch nicht um das nach Überschussgrundsätzen ermittelte steuerliche Ergebnis des Jahres 1993, sondern um den sich aus der Handelsbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung -GuV- der Klägerin - nach Änderungen durch die Bp - ergebenden Gewinn (vgl. Anlage 2.0 des Bp-Berichtes vom 31. Juli 1999).
Anwendung des § 15 a EStG
Hinsichtlich des Antrages der Klägerin, festzustellen, dass die anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte des Gesellschafters W.xxxxx nach Anwendung des § 15 a EStG voll ausgleichs- bzw. vortragsfähig seien, kann die Klage ebenfalls keinen Erfolg haben.
Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die begehrte Feststellung, soweit die Verluste des Beteiligten W.xxxxx in den Streitjahren vom Beklagten in den F-Bescheiden für 1990 bis 1993 als nicht ausgleichs- bzw. abzugsfähig bezeichnet worden sind. Denn der Beteiligte W.xxxxx verfügte über ein negatives Kapitalkonto, welches nicht durch "Mehrkapital" im Sondervermögen ausgeglichen worden ist und welches sich im Übrigen durch die Verluste der Streitjahre jeweils erhöht hat (§ 15 a Abs. 1 S. 1 EStG); daher hat der Beklagte zutreffend nur die tatsächlich vom Beteiligten W.xxxxx getragenen Sonderwerbungskosten in Höhe von 2.200,00 DM zum sofortigen Verlustabzug zugelassen. Im Übrigen wird insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Begründung hinsichtlich der Einkünfteermittlung Bezug genommen.
Die Revision hat das Gericht nicht zugelassen, da ein Zulassungsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO weder schlüssig vorgetragen noch für den Senat ersichtlich ist.
Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, den Streitwert hat das Gericht gemäß §§ 13 Abs. 2, 25 Gerichtskostengesetz -GKG- mit 50 vom Hundert der strittigen Feststellungsbeträge angenommen (vgl. BFH, Beschluss vom 2. Oktober 1980, IV R 235/75, BStBl. II 1981, 38).