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Timestamp: 2020-04-01 12:44:54+00:00
Document Index: 158773801

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 10', '§ 20', '§ 30', '§ 40', 'arrêt ', '§ 50', 'arrêt ', '§ 60', 'arrêt ', '§90', '§ 70', '§ 80', '§ 90', 'arrêt ', '§90', '§ 100', '§ 110', 'arrêt ', '§ 120', '§ 130', '§ 140', '§ 150', '§ 160', '§ 170', '§ 180', '§ 190', '§170', '§ 200', '§ 210', '§ 220', '§ 230', "l'article 216", "l'article 145", "l'article 145", '§ 240', "l'article 145", '§ 250', '§ 260', '§ 270', '§ 280', '§ 290']

BOFiP-BIC-BASE-50-20-20120912
20-Chapitre 2 : Conséquences fiscales des abandons de créances
1 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 1-12/09/2012)
Les abandons de créances comportent des conséquences fiscales, en matière d'impôt sur les bénéfices, tant au regard de l'entreprise qui consent l'abandon que de celle qui en est bénéficiaire.
Par ailleurs, il convient d'examiner les conséquences des abandons de créances assortis d'une clause de retour à meilleure fortune.
I. Conséquences fiscales chez l'entreprise qui consent l'abandon
10 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 10-12/09/2012)
- les conditions particulières de déductibilité propres, d'une part, aux abandons de créances à caractère commercial et, d'autre part, aux abandons de créances à caractère financier.
A. Conditions générales de déductibilité des abandons de créances
20 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 20-12/09/2012)
1. L'abandon de créance doit constituer un acte de gestion normal
30 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 30-12/09/2012)
Si l'abandon de créance ne constitue pas un acte de gestion normal (cf. I-B-2 ), la charge correspondante qui n'a pas été supportée dans l'intérêt de l'exploitation ne peut venir en déduction des résultats imposables de l'entreprise qui a consenti l'abandon.
Il en est notamment ainsi lorsque l'abandon de créance ou la subvention peut être regardé comme constitutif d'un transfert de bénéfice, au sens de l' article 57 du CGI, au profit d'entreprises ou de groupes placés sous la dépendance ou contrôlant des entreprises situées hors de France.
En revanche, lorsque l'abandon de créance est considéré comme un acte de gestion normal, la charge en résultant constitue, en principe, une charge déductible pour tout ou partie de son montant dans les conditions exposées I-B-1 .
2. La créance abandonnée ne doit pas constituer un élément du prix de revient d'une participation dans une autre société
40 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 40-12/09/2012)
De même, dans un arrêt du 25 mai 1988 (n° 50138) , le Conseil d'Etat a jugé que le bref délai séparant la date de prise de participation d'une société mère dans une de ses filiales de celle à laquelle elle abandonne une créance qu'elle détenait sur elle, ne suffit pas à faire considérer que le montant de la créance constitue un élément du prix d'achat des actions lorsque les difficultés de la filiale sont sérieuses et que la société mère a déjà tenté, au cours de la période précédant le rachat, de l'aider par des subventions et avances de trésorerie.
B. Conditions particulières de déductibilité des abandons de créances
1. Déductibilité des abandons de créances à caractère commercial
50 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 50-12/09/2012)
Sous réserve qu'il soit satisfait aux conditions générales de déduction (cf. ci-dessus I-A ), il résulte de la jurisprudence du Conseil d'État [arrêt déjà cité du 27 novembre 1981, req. n° 16814] (cf. également ci-avant BOI-BIC-BASE-50-10-II. ) que les pertes consécutives à des abandons de créances revêtant un caractère commercial sont à comprendre intégralement dans les charges déductibles du résultat imposable de l'entreprise qui les a consentis.
2. Déductibilité des abandons de créances à caractère financier
60 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 60-12/09/2012)
Selon la jurisprudence du Conseil d'État issue de l' arrêt du 30 avril 1980, req. n° 16253 (cf. ci-dessus BOI-BIC-BASE-50-10-II §90 ) un abandon de créance consenti à une société a pour effet d'accroître à concurrence de son montant l'actif net de cette même société.
Corrélativement, et sous réserve qu'il s'agisse d'un acte normal de gestion et qu'il soit également satisfait aux conditions générales de déduction énoncées ci-dessus I-A , la perte consécutive à un abandon de créance présentant un caractère financier est considérée, pour la société qui a consenti l'abandon, comme une charge déductible à concurrence :
- en tout état de cause, du montant de la situation nette négative de la société bénéficiaire de l'abandon ;
- et du montant de la situation nette positive après abandon de créance, dans le rapport du capital de la société bénéficiaire de l'abandon détenu par les autres sociétés.
70 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 70-12/09/2012)
- l'entreprise qui consent l'abandon est admise à établir que la situation nette comptable est supérieure à la situation nette réelle (cf. I-B-2-a-2°-a° ) ;
- le service peut, en sens inverse, démontrer que la situation nette réelle est supérieure à la situation nette comptable (cf. I-B-2-a-2°-b° ).
a. Éléments à prendre en considération pour apprécier la déductibilité de la créance abandonnée
1° La situation nette comptable
80 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 80-12/09/2012)
- correspond, sous déduction des frais d'établissement, au montant des capitaux propres qui est défini comme égal à la somme des éléments suivants: capital, primes d'émission, de fusion, d'apport, écarts de réévaluation, réserves, report à nouveau, subventions d'investissement, provisions réglementées, résultat de l'exercice (avant distribution).
2° La situation nette réelle
a° Situation nette comptable supérieure à la situation nette réelle
90 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 90-12/09/2012)
Conformément au quatrième considérant de l' arrêt du 30 avril 1980, requête n° 16253 (cf. BOI-BIC-BASE-50-10-II §90 ) et aux conclusions du commissaire du Gouvernement sous le même arrêt, l'entreprise qui consent un abandon de créance est admise à établir que la situation nette comptable de la société bénéficiaire de l'abandon et dont elle détient une participation dissimule une situation nette réelle inférieure.
b° Situation nette comptable inférieure à la situation nette réelle
100 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 100-12/09/2012)
3° Date d'appréciation de la situation nette comptable (ou réelle)
110 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 110-12/09/2012)
Le Conseil d'Etat a ainsi opéré, s'agissant des abandons de créances à caractère financier, une distinction entre la date à laquelle doit s'apprécier le caractère normal de l'aide consentie (date à laquelle l'aide est octroyée – CE 11 avril 2008, n°284274 ) et la date à laquelle doit s'apprécier la situation nette de la filiale afin de déterminer le montant déductible de l'abandon (date de clôture de l'exercice de la société-mère – 31 juillet 2009, n° 297274).
Cette décision est contraire aux prescriptions administratives antérieures selon lesquelles pour apprécier la situation nette comptable – ou réelle – de la société bénéficiaire de l'abandon, il convient de se placer, en principe, à la date à laquelle l'abandon a été consenti.
Cependant, la doctrine prévoit un assouplissement lorsque l'entreprise n'est pas en mesure d'établir une telle situation à la date de l'aide ; il est alors admis de faire référence:
- soit à la plus proche situation provisoire établie antérieurement ou postérieurement à cette même date Bien entendu, l'administration serait en droit d'écarter les situations apocryphes ou qui ne seraient pas susceptibles de donner une image suffisamment fidèle de l'entreprise ;
Le principe dégagé par l' arrêt du Conseil d'Etat en date du 31 juillet 2009 selon lequel il convient de se placer à la date de clôture de l'exercice de la société mère pour apprécier la situation nette réelle de la filiale bénéficiaire d'un abandon de créance à caractère financier est donc applicable. Toutefois par mesure de tempérament, il a été décidé de maintenir l'intégralité des aménagements antérieurs.
4° Cas des abandons de créances consentis par une société française à une société étrangère
120 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 120-12/09/2012)
Toutefois, lorsque l'abandon de créance ou la subvention a bénéficié à une société établie dans un pays à fiscalité privilégiée, les sommes ainsi transférées ne pourront être considérées comme déductibles des résultats de la société française.
Autrement dit, il n'y a pas lieu de reconstituer selon les dispositions applicables en France, la situation nette de la société étrangère.
b. Application des principes de déductibilité de la créance abandonnée
130 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 130-12/09/2012)
1° Situation nette demeurant négative
140 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 140-12/09/2012)
Exemple : Soit une société mère B dont la société A est filiale à 80 %.
Au 31 décembre 2007, la société B fait abandon à la société A de la totalité de sa créance pour un montant de 150 000 ¤ : cet abandon est considéré comme financier.
La société B peut dès lors comprendre intégralement dans les charges déductibles de ses résultats imposables de l'exercice 2008 le montant de la créance abandonnée, soit 150 000 ¤.
150 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 150-12/09/2012)
Exemple : Les données de l'exemple ci-dessus (cf. I-B-2-b-1° ) demeurent inchangées à la seule exception de la subvention d'un montant total de 150 000 ¤ , qui a été accordée par les sociétés B (associée à 80 %), C (associée à 15 %), D (associée à 5 %) pour des montants respectifs de 100 000 ¤ , 30 000 ¤ et 20 000 ¤.
- pour la société B, 100 000 ¤ ;
- pour la société C, 30 000¤ (et non pas 150 000¤ x 15 % = 22 500¤) ;
2° Situation nette devenant positive après abandon
160 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 160-12/09/2012)
Dans cette situation, la perte consécutive à l'abandon de créance est déductible des résultats imposables de la société qui consent l'abandon à concurrence :
- et du montant de la situation nette positive après abandon, dans le rapport du capital de la société bénéficiaire de l'abandon détenu par les autres associés. Le pourcentage de participation doit être apprécié au moment où l'abandon de créance est consenti.
Exemple : Soit une société A dont 80 % du capital est détenu par une société B.
Au 31 décembre 2008 , la société B subventionne pour des raisons financières sa filiale pour un montant de 100 000 ¤ ; les associés minoritaires ne participent pas à l'opération.
La subvention versée par la société B à sa filiale A constitue donc une charge déductible de ses résultats imposables de l'exercice 2008 pour un montant de : 50 000 ¤ + [50 000 ¤ x (100 % - 80 %)] = 60 000 ¤.
170 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 170-12/09/2012)
Exemple : En reprenant les données de l'exemple ci-dessus (cf. I-B-2-b-2° ), mais en supposant que la subvention d'un montant total de 100 000 ¤ soit accordée par la société B (associée à 80 %) à concurrence de 90 000 ¤ et par la société C (associée à 15 %) à concurrence de 10 000 ¤ , le montant de l'aide déductible par chacune des sociétés B et C est déterminé ainsi qu'il suit :
- à concurrence de la situation nette négative (- 50 000 ¤) de la société A ;
- à concurrence de la situation nette positive (+ 50 000 ¤ ) de la société A après abandon.
3° Situation nette positive avant abandon
180 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 180-12/09/2012)
Exemple : Soit une société A, dont 80 % du capital est détenu par une société B.
Au 31 décembre 2008, la société B subventionne pour des raisons financières sa filiale pour un montant de 70 000 ¤ ; les associés minoritaires ne participent pas à l'opération.
La subvention versée par la société B à sa filiale A constitue donc une charge déductible de ses résultats imposables de l'exercice 2008 pour un montant de : 70 000 ¤ x (100 % - 80 %) = 14 000 ¤.
190 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 190-12/09/2012)
Dans ce cas, le montant de l'aide accordée par chaque associé est déductible en proportion du pourcentage de participation des associés qui ne participent pas à l'opération (cf. II-B-2-b-2° §170 ).
II. Conséquences fiscales chez l'entreprise bénéficiaire de l'abandon
200 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 200-12/09/2012)
Conformément aux dispositions des articles 38-2 du CGI et 209-I du CGI , le bénéfice à retenir pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ou de l'impôt sur les sociétés est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt.
Le principe de l'imposition trouve à s'appliquer que l'abandon de créance revête un caractère commercial ou un caractère financier.
Toutefois, l' article 216 A du CGI prévoit l'exonération conditionnelle de certains abandons de créances revêtant un caractère financier.
B. Exonération de certains abandons de créances à caractère financier
210 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 210-12/09/2012)
L' article 216 A du CGI a normalisé le régime des abandons de créances consentis par les sociétés mères à leurs filiales.
Cette disposition prévoit que, pour leur fraction non déductible des résultats imposables d'une société créancière, les abandons de créances consentis par celle-ci à une autre société dans laquelle elle détient une participation au sens de l' article 145 du CGI ne sont pas pris en compte pour la détermination des résultats imposables de la société débitrice.
À défaut de réaliser l'augmentation de capital, en numéraire ou par conversion de créance, avant la clôture du second exercice suivant celui au cours duquel l'abandon de créance est intervenu, le montant de l'abandon de créance est soumis à l'impôt établi au titre de ce dernier exercice.
1. Nature et montant des abandons de créances susceptibles d'être exonérés
220 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 220-12/09/2012)
Ainsi qu'il a été indiqué (cf. I-B-2 ) la créance abandonnée est exclue en totalité ou en partie des charges déductibles de l'entreprise créancière, dès lors qu'elle a pour contrepartie, dans la proportion de la participation financière détenue, une revalorisation des titres de participation dans la mesure où la situation nette de la filiale est positive.
Seule la fraction non déductible de l'abandon de créance telle qu'elle vient d'être définie est susceptible d'être placée sous le bénéfice de l'exonération.
2. Qualité de la société créditrice
230 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 230-12/09/2012)
L'exonération instituée par l'article 216 A du CGI est réservée aux filiales qui bénéficient d'un abandon de créance consenti par une société mère au sens de l'article 145 modifié du CGI.
À cet égard, il est précisé que l'article 145 du CGI autorise l'application du régime des sociétés mères :
- à toutes formes de sociétés et organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal ;
- pour leurs participations qui représentent au moins 5 % du capital de la société émettrice.
Sous certaines conditions, la poursuite de l'application du régime des sociétés mères est prévu lorsque la participation dans le capital de la société émettrice est temporairement réduite à moins de 5 % du fait de l'exercice d'options de souscription d'actions par les salariés de la filiale.
240 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 240-12/09/2012)
- des principes de qualification et de déduction des abandons de créances à caractère financier (cf. BOI-BIC-BASE-50-10-II et I-A ) ;
- de la définition des sociétés mères au sens de l'article 145 du CGI (cf. II-B-2 ) ;
- des conditions d'exonération de la filiale s'agissant de l'abandon de créance à caractère financier dont elle a bénéficié (cf. ci-dessous II-B-3).
3. Conditions d'exonération de la filiale
250 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 250-12/09/2012)
- son montant doit être au moins égal au montant de la créance abandonnée ou de la subvention versée. Ce dernier constitue un minimum; s'il n'est pas atteint, la filiale ne peut prétendre à l'exonération, même partielle, du profit consécutif à l'abandon de créance. Bien entendu, le montant de l'augmentation de capital peut être supérieur au minimum fixé par l' article 216 A du CGI ;
4. Sanction du défaut et du non-respect de l'engagement d'augmentation de capital
260 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 260-12/09/2012)
La société devra donc souscrire une déclaration rectificative à laquelle sera jointe un nouveau tableau de détermination du résultat fiscal ( imprimé n° 2058 A (CERFA 10951)).
5. Droits d'enregistrement dus lors de l'augmentation de capital
270 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 270-12/09/2012)
L'augmentation de capital réalisée par apport en numéraire ou par conversion de créance est soumise au paiement d'un droit fixe de 375 ¤ porté à 500 ¤ pour les sociétés ayant un capital d'au moins 225 000 ¤, conformément aux dispositions de l' article 810-I du CGI.
III. Abandons de créances assortis d'une clause de retour à meilleure fortune
280 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 280-12/09/2012)
Un abandon de créance assorti d'une clause de retour à meilleure fortune s'analyse donc en une convention caractérisée d'une part, par l'extinction de l'obligation de l'entreprise débitrice qui entraîne pour elle la constatation d'un profit d'égal montant et, d'autre part, par la naissance d'une obligation nouvelle assortie d'une condition suspensive (le retour à meilleure fortune).
Corrélativement, la société créancière est en droit de constater une perte dans les conditions exposées au I-B-1 .
290 (BOFiP-BIC-BASE-50-20-§ 290-12/09/2012)
Dans le cas particulier d’une remise de dette à caractère financier assorti d’une clause de retour à meilleure fortune, consentie par une société mère au profit d’une filiale, il convient de préciser qu'en application des dispositions de l’ article 216 A du CGI , une filiale qui bénéficie d’une remise de dette à caractère financier ne constate un profit imposable que si l’aide accordée constitue une charge déductible pour la société mère, autrement dit à concurrence de sa situation nette négative et à hauteur pour le surplus d’un montant égal au prorata de la participation des autres associés dans son capital.
A contrario, l’aide obtenue est réputée constituer un supplément d’apport non imposable à concurrence de la situation nette positive de la filiale, c’est à dire pour sa fraction non déductible chez la société mère.