Source: https://urteile-gesetze.de/rechtsprechung/iv-r-1-15
Timestamp: 2019-04-22 12:26:51
Document Index: 75354378

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 16', '§ 16', '§ 1', '§ 1', '§ 4', '§ 15', '§ 179', '§ 180']

IV R 1/15 - Urteil BFH vom 16.03.2017
IV R 1/15
Entscheidungsdatum: 16.03.2017
BFH 16.03.2017 - IV R 1/15
vorgehend Hessisches Finanzgericht, 15. Januar 2013, Az: 8 K 762/08, Urteil
§ 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG 2002
§ 16 Abs 2 EStG 2002
§ 16 Abs 3 EStG 2002
1. Die korrespondierende Bilanzierung der Darlehensforderung eines Personengesellschafters in dessen Sonderbilanz und in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft endet mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft. Ab diesem Zeitpunkt verliert die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft ihre Funktion als funktionales Eigenkapital und stellt entsprechend ihrem Bilanzausweis Fremdkapital dar.
2. Die korrespondierende Bilanzierung endet ebenfalls, wenn der Erwerber des Mitunternehmeranteils auch die Gesellschafter-Darlehensforderung erwirbt. In der Sonderbilanz des Neugesellschafters ist die Forderung mit dessen Anschaffungskosten zu aktivieren. Demgegenüber ist die Darlehensverbindlichkeit in der Gesamthandsbilanz in unveränderter Höhe auszuweisen.
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 15. Januar 2013 8 K 762/08 aufgehoben.
Zudem übertrugen sie die Anteile an der A GmbH und ihre Gesellschaftsanteile (Kommanditanteile) an der A KG mit dinglicher Wirkung ab dem 1. November 2002 jeweils an die E GmbH, die später in die F GmbH (F) umfirmiert wurde (Teil B III. § 1 KV). Im Hinblick auf die Kommanditanteile enthält der KV in Teil B III. § 1 Abs. 4 folgende Regelung: "Vom Verkauf und der Übertragung der ... Kommanditanteile ebenfalls erfasst sind die am Übertragungsstichtag auf die Verkäufer [Altgesellschafter] ganz oder anteilig entfallenden Guthabenstände auf -soweit geführt- Privat-, Verrechnungs- oder sogenannten Darlehenskonten (variablen Kapitalkonten), die bei der Kommanditgesellschaft [A KG] geführt werden, namentlich die sogenannten Gesellschafterdarlehnskonten (variable Kapitalkonten), jedoch abzüglich eines Betrages in Höhe von € ... ... -verteilt auf die Verkäufer entsprechend ihrer Beteiligung an ... [A KG]-, der ... gem. Teil A II. § 4 Abs. (2) [KV] ... mit Wirkung zum 1.11.2002 an die Verkäufer [Altgesellschafter] zu Lasten ihrer Gesellschafterdarlehenskonten (variable Kapitalkonten) abgetreten wurde und wegen dessen hiermit verrechnet wird."
Die F ordnete den Kaufpreis in Höhe von ... € in Höhe von 511.292 € den Kommanditanteilen der A KG (entsprechend dem auf dem Festkapitalkonto verbuchten Einlagen in Höhe von 1.000.000 DM), in Höhe von 25.564,59 € den Gesellschaftsanteilen an der A GmbH (entsprechend dem Haftkapital von 50.000 DM) und in Höhe von ... € zwei Grundstücken ... zu. Den Restbetrag von ... € teilte sie im Verhältnis der lt. Gutachten ermittelten Zeitwerte für die anderen Grundstücke und der als "Gesellschafter-Darlehen" in der zum 31. Oktober 2002 erstellten Zwischenbilanz bezeichneten Bilanzposition auf. Dabei ging die F davon aus, dass es sich bei letzterer Bilanzposition, die sich aus der Summe der jeweils für die Altgesellschafter gebildeten und als Kapitalkonten II und III bezeichneten Konten zusammensetzte, um eine echte Darlehensforderung, mithin um Fremdkapital gehandelt habe. Dem Erwerb dieser Darlehnsforderung, die sich zum 31. Oktober 2002 auf ... € belief, wurde ein anteiliger Kaufpreis von ... € zugeordnet.
Entsprechend ist in der Gesamthandsbilanz der A KG zum 31. Dezember 2002 nunmehr unter der Bilanzposition variables Kapital ein Betrag von ... € und in der Sonderbilanz der F ein Aktivposten Darlehen A KG von ... € ausgewiesen.
Davon ausgehend habe die F als Erwerberin der Mitunternehmeranteile die anteiligen Kapitalkonten der Altgesellschafter übernommen. Der Unterschiedsbetrag des von der F gezahlten Entgelts zu dem Wert der auf sie übergegangenen Kapitalkonten sei vom FA in zutreffender Höhe in einer Ergänzungsbilanz erfasst worden. Dabei sei nicht entscheidungserheblich, ob die für die Altgesellschafter geführten variablen Konten als Kapitalkonten oder als Fremdkapitalkonten anzusehen seien. Denn auch wenn es sich um Fremdkapital gehandelt haben sollte, hätten in den Sonderbilanzen der Altgesellschafter bei der A KG dazu korrespondierend entsprechende Forderungen aktiviert werden müssen. Im Rahmen der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufzustellenden additiven Gesamtbilanz für die Mitunternehmerschaft würde sich das Fremdkapital in (funktionales) Eigenkapital umwandeln. An der korrespondierenden Bilanzierung sei im Streitfall auch nach dem Gesellschafterwechsel festzuhalten. Denn durch die vorliegende Vertragsgestaltung sei das Band zwischen Gesellschafter und Gesellschaft zu keinem Zeitpunkt abgerissen. Eine Umqualifizierung der Darlehensverbindlichkeit von funktionalem Eigenkapital in "normales" Fremdkapital (Drittdarlehen) komme nicht in Betracht, da die Darlehensforderung durchgängig im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters der A KG verblieben sei. Eine solche Forderung sei danach auch nach der Veräußerung der Mitunternehmeranteile weiterhin als Eigenkapital zu werten.
dass die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 und 2003 vom 20. Februar 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 15. Februar 2008, insoweit rechtswidrig sind, als darin Gewinne aus der Auflösung des in der negativen Ergänzungsbilanz passivierten Warenbestands unter Berücksichtigung der dadurch bedingten Gewerbesteuerrückstellung als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2002 und für 2003 festgestellt worden sind.
Das FG sei durch die zutreffende Anwendung des Grundsatzes der korrespondierenden Bilanzierung und der sich daraus ergebenden Notwendigkeit der Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz zu demselben Ergebnis gelangt. Der Kauf von Gesellschaftsanteilen, ein Erwerb der durch die Gesellschaftsanteile verkörperten Wirtschaftsgüter, führe notwendig zur Anwendung der korrespondierenden Bilanzierung. Denn die historischen Anschaffungskosten seien in der Gesamthandsbilanz fortzuführen. Der Austausch der Gesellschafter habe keine Auswirkung auf die Bilanzierung in der Gesamthandsbilanz. Durch den Verzicht der Altgesellschafter auf die Darlehensforderung sei, wie bei einer Geldeinlage, Eigenkapital der Altgesellschafter entstanden, welches im Rahmen des einheitlichen Vertragswerks auf die Neugesellschafter übergegangen sei.
1. Der Senat hält an der bereits im Beschwerdeverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest, dass die F als prozessuale Rechtsnachfolgerin in die Klägerstellung der A KG eingetreten ist und deshalb nur H als Insolvenzverwalter der F und nicht (auch) G als Insolvenzverwalterin der A KG die Aufnahme des vorliegenden Passivprozesses gemäß § 179 Abs. 2, § 180 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) oblag.
4. Das für die Zulässigkeit der Feststellungsklage erforderliche (insolvenzspezifische) Feststellungsinteresse des Klägers liegt vor, nachdem er und G den zu den Insolvenztabellen der F bzw. der A KG angemeldeten und eingetragenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerforderungen widersprochen hatten und beide Insolvenzverfahren noch nicht abgeschlossen sind.
Mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Mitunternehmerschaft werden, wie dargelegt, die in der Sonderbilanz ausgewiesenen Bilanzpositionen durch die Erstellung einer Sonderschlussbilanz nur noch bei der Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns berücksichtigt. Eine Sonderbilanz ist für den ausgeschiedenen Gesellschafter nicht mehr aufzustellen. Damit entfällt zugleich das Erfordernis einer korrespondierenden Bilanzierung. Der Erwerber des Gesellschaftsanteils, der zugleich auch die Forderung des veräußernden Gesellschafters gegen die Gesellschaft erworben hat, übernimmt nicht das in der Sonderbilanz ausgewiesene Kapitalkonto des veräußernden Gesellschafters. Vielmehr ist für den Erwerber eine "eigene" Sonderbilanz zu erstellen, in der die der Gesellschaft (weiterhin) zur Verfügung gestellte Darlehensforderung mit den Anschaffungskosten des Neugesellschafters zu bilanzieren ist. Liegen diese unter dem Nominalwert der Darlehensforderung, ist der Bilanzansatz in der Sonderbilanz auf die niedrigeren Anschaffungskosten begrenzt. Davon ausgehend gelten dann grundsätzlich (wieder) die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung.