Source: https://www.hausarbeiten.de/document/64552
Timestamp: 2020-04-01 23:55:24
Document Index: 196580372

Matched Legal Cases: ['§ 33', '§ 2', '§ 2', '§ 40', '§ 1', '§ 5', '§ 25', '§ 2', '§ 45', '§ 36', '§ 37', '§ 6', '§ 6', '§ 33', 'Art. 28', '§ 8', '§ 1', '§ 1', '§ 36', '§ 16', '§ 46', '§ 6', '§ 33']

Kaufmännisches Rechnungswesen in der öffentlichen Verwaltung - ... | Hausarbeiten publizieren
1 Abgrenzung des Themas und Gang der Arbeit
2 Von der Kameralistik zur kommunalen Doppik
2.1 Das kaufmännische Rechnungswesen
2.2 Das kommunale Haushalts- und Rechnungswesen
2.2.1 Grundlagen des kommunalen Rechnungswesens
2.2.2 Die Verwaltungskameralistik
2.2.3 Kameralistik und Doppik - ein Vergleich der Buchungsstile
2.3 Die Weiterentwicklung des kommunalen Rechnungswesens
2.3.1 Zur Notwendigkeit einer Reform des kommunalen Rechnungswesens
2.3.2 Das Drei-Komponenten-System
3 Bewertung des Vermögens und der Schulden in der kommunalen Bilanz
3.1 Bewertungsregeln und zentrale Wertkategorien
3.1.1 Allgemeine Bewertungsregeln
3.1.2 Das Vorsichtsprinzip
3.1.2.1 Das kaufmännische Vorsichtsprinzip
3.1.2.2 Das Vorsichtsprinzip in der kommunalen Rechnungslegung
3.1.3 Anschaffungswertprinzip versus Wiederbeschaffungswertprinzip
3.2 Die Bewertung in der Eröffnungsbilanz der kommunalen Doppik Rheinland-Pfalz
3.2.1 Allgemeines Bewertungsschema für die Eröffnungsbilanz
3.2.2 Bewertung ausgewählter Bilanzposten
3.2.2.1 Sachanlagen, insbesondere Grundstücke und Gebäude
3.2.2.2 Forderungen und Verbindlichkeiten
3.2.2.3 Pensionsrückstellungen
4 Outputorientierte Haushaltssteuerung durch produktorientierte Budgetierung
4.2 Begriffsabgrenzungen
4.2.1 Output, Produkt und Leistung
4.2.2 Produktplan und Produktrahmenplan
4.3 Funktionen des Produktrahmenplans
4.4 Folgerungen aus Sicht des Rechnungswesens
4.4.1 Die neu gestaltete Haushaltsgliederung als Grundlage für die Produktbudgetierung
4.4.2 Das Produktbudget - Definition und Stellung im neuen Rechnungswesen
4.5 Bedeutung und Aufbau einer Kosten- und Leistungsrechnung in der öffentlichen Verwaltung
4.5.1 Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung und Einordnung in das Neue Steuerungsmodell
4.5.2 Rechtliche Grundlagen für eine kommunale KLR
4.5.3 Bestandteile einer kommunalen Kosten- und Leistungsrechnung
4.5.3.1 Kostenartenrechnung
4.5.3.2 Diskussion möglicher Kostenbegriffe
4.5.3.3 Kostenstellenrechnung
4.5.3.4 Kostenträgerrechnung
4.6 Probleme beim Einsatz einer Leistungsrechnung in der öffentlichen Verwaltung
Verzeichnis der verwendeten Gesetzestexte und Verordnungen
Abbildung 1: Kameralistisches Sachbuchkonto
Abbildung 2: Schema zum Nachweis von Vermögen
Abbildung 3: Allgemeine Bewertungsgrundsätze
Abbildung 4: Ausschnitt aus dem Produktrahmenplan der kommunalen Doppik RP
Seit den Neunziger Jahren durchlebt die Kommunalverwaltung einen weit- reichenden Reformprozess. Am 21.11.2003 beschloss die „Ständige Konfe- renz der Innenminister und -senatoren der Länder“ (Innenministerkonfe- renz, IMK)1 die Reform des Gemeindehaushaltsrechts. Durch diese „soll das kommunale Haushalts- und Rechnungswesen von der bislang zahlungsori- entierten Darstellungsform auf eine ressourcenorientierte Darstellung umge- stellt und die Steuerung der Kommunalverwaltungen2 statt durch die her- kömmliche Bereitstellung von Ausgabeermächtigungen (Inputsteuerung) durch die Vorgabe von Zielen für die kommunalen Dienstleistungen (Out- putsteuerung) ermöglicht werden“3. Die kommunale Verwaltungspraxis wird sich dadurch grundlegend verändern.
Insbesondere betroffen sind Rechnungsinhalt und -stil der Buchführung und des Abschlusses der öffentlichen Verwaltung, welcher derzeit mit der kameralistischen Buchführung dargestellt wird. Diese konzentriert sich auf die Abbildung von Einnahmen und Ausgaben4. Mit der Umstellung auf eine ressourcenorientierte Darstellung ist die zusätzliche Erfassung von Aufwendungen und Erträgen sowie Kosten und Erlösen gemeint.
Dies kann auf zwei Arten geschehen: durch Erweiterung der Kameralis- tik um eine Erfolgs- und umfassende Vermögensrechnung (erweiterte Ka- meralistik) oder durch Umstellung auf die doppelte Buchführung, erweitert um eine Finanzrechnung (kommunale Doppik).5 In der Doppik6 werden sowohl zahlungswirksame als auch erfolgswirksame Geschäftsvorfälle gebucht. Die Einführung einer Kosten- und Leistungsrechnung ist in beiden Fällen vorgesehen.7
Nach dem Beschluss der IMK haben die Länder bei der Umsetzung in kommunales Haushaltsrecht die Möglichkeit, den Kommunen ein Wahl- recht zwischen erweiterter Kameralistik und kommunaler Doppik einzu- räumen (Optionsmodell) oder die Umstellung auf die kommunale Doppik verbindlich vorzugeben.8
Aus dieser Entwicklung ergibt sich die Themenstellung der vorliegenden Diplomarbeit: Die Darstellung des Reformprozesses des kommunalen Haushalts- und Rechnungswesens und dessen kritische Würdigung durch die Diskussion ausgewählter Problembereiche.
Kapitel 2 beschreibt den Prozess der Integration des kaufmännischen Rechnungswesens in das der öffentlichen Verwaltung mit dem Ziel, das Informationssystem Rechnungswesen zu verbessern. Hierfür wird das Sys- tem der derzeit praktizierten Verwaltungskameralistik vorgestellt und grundlegend mit der Doppik - sowohl buchführungstechnisch als auch in der Aussagekraft der beiden Rechnungssysteme - verglichen. Das Kapitel schließt mit einer Darstellung des neuen Drei-Komponenten-Systems.
Bei der Erneuerung des traditionellen Haushalts- und Rechnungswesens wird es zur Aufstellung einer kommunalen Bilanz erstmals nötig sein, das gesamte Verwaltungsvermögen zu bewerten. Kapitel 3.1 diskutiert ausge- wählte Bewertungsregeln und zentrale kaufmännische Bewertungsprinzi- pien im Hinblick auf ihre Anwendbarkeit für die Bewertung des kommuna- len Vermögens. Anschließend stellt Kapitel 3.2 unter Beachtung der Beson- derheiten der erstmaligen Bilanzierung den Bewertungsprozess in der kom- munalen Doppik Rheinland-Pfalz in seinen Grundzügen vor.
Kapitel 4 beschäftigt sich mit der Frage, welche Bedeutung dem kauf- männischen Rechnungswesen im Zuge der Zielsetzung einer outputorien- tierten Steuerung der öffentlichen Verwaltung beigemessen wird. Die Un- tersuchung konzentriert sich dabei auf den Teilaspekt einer produktorien- tierten Budgetierung und identifiziert einzelne Problembereiche im Zuge der konkreten Umsetzung. Es wird diskutiert, inwiefern mit der Einführung von Produktbudgets die Notwendigkeit zur Führung einer Kosten- und Leis- tungsrechnung entsteht und wie der Aufbau einer Kosten- und Leistungs- rechnung für die Kommunalverwaltung konzeptionell ausgestaltet sein könnte. Damit wird das Thema des Rechnungsstils in den übergeordneten Kontext des Reformprozesses eingebettet und gewinnt an strategischer Re- levanz. Denn der Wechsel der Rechnungslegung ist ein Teilaspekt bei der Umsetzung des „Neuen Steuerungsmodells“ (NSM)9 zur Modernisierung der öffentlichen Verwaltung.
Kapitel 5 fasst die Erkenntnisse der Arbeit zusammen.
Im Laufe dieser Arbeit wird auf gesetzliche Regelungen des kommuna- len Haushaltsrechts eingegangen. Die Ausführungen beziehen sich auf die geltende Gesetzeslage in Rheinland-Pfalz, sofern nichts anderes gesagt wird. Zur Diskussion der zukünftigen Regelung wird auf die Konzeption „Kommunale Doppik Rheinland-Pfalz“ Bezug genommen, die derzeit noch keine gesetzliche Gültigkeit erlangt hat.10 Die Vergleiche mit der kaufmän- nischen Rechnungslegung beziehen sich auf das derzeit geltende Handels- recht gem. Handelsgesetzbuch (HGB).
Im Folgenden wird die Systematik der kaufmännischen Rechnungslegung kurz vorgestellt. Diese knappe Zusammenfassung dient als Grundlage für die daran anschließende Darstellung der Kameralistik und dem Vergleich der beiden Rechnungssysteme.
Das kaufmännische Rechnungswesen ist zentraler Bestandteil des betriebs- wirtschaftlichen Managementsystems. Als Subinformationssystem in die Gesamtorganisation integriert11, bedient sich die Unternehmensführung des Rechnungswesens zur Erfassung, Auswertung, Steuerung und Überwachung betrieblicher Prozesse.12 Damit erfüllt das kaufmännische Rechnungswesen eine Dokumentationsfunktion, welche die Informationsfunktion für in- und externe Adressaten13 sowie die Zahlungsbemessungsfunktion14 beinhaltet. Weiterhin dient es der Planung des betriebswirtschaftlichen Handelns, sowie der Kontrolle z.B. der Zielerreichung durch Soll-Ist-Vergleiche.15
Die Abbildung der realen Geschäftsvorfälle erfolgt systematisch und zahlenmäßig. Aus diesem Grund wird der Begriff Rechnungswesen als ein System der mengen- und wertmäßigen Ermittlung, Aufbereitung und Dar- stellung von wirtschaftlichen Zuständen zu einem bestimmten Zeitpunkt und wirtschaftlichen Abläufen innerhalb eines bestimmten Zeitraums defi- niert wird.16
Der handelsrechtliche Jahresabschluss als externes Rechnungswesen be- steht aus den beiden zentralen Komponenten Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung (GuV).17 Die wichtigsten gesetzlichen Regelungen zur Aufstellung des Jahresabschlusses finden sich im dritten Buch des HGB.
Die doppelte Buchführung erfasst die unterjährigen Geschäftsvorfälle18 systematisch und lückenlos in chronologischer Reihenfolge im Grundbuch und in sachlicher Hinsicht im Hauptbuch. Letzteres wird in Sachkonten geführt, welche im Kontenrahmen und Kontenplan geordnet sind. Nebenbücher dienen der weiteren Unterteilung der Sachkonten.19
Die Ausgestaltung des internen Rechnungswesens in Form der Kostenund Leistungsrechnung erfolgt überwiegend ohne gesetzliche Reglementierung nach individuellen, zweckorientierten Gesichtspunkten.20
Das Rechnungswesen der Kommunalverwaltungen ist Teil des Rechnungs- wesens öffentlicher Verwaltungen.21 Letzteres umfasst die Rechnungsle- gung der Bruttobetriebe durch die Verwaltungskameralistik22.23 Bruttobe- triebe sind alle Organisationseinheiten der öffentlichen Verwaltung ohne haushaltsrechtliche Autonomie, d.h. diese sind mit ihren Ausgaben und Ein- nahmen voll im Haushaltsplan des jeweiligen Trägers integriert.24 Dazu zäh- len z.B. Ämter, Behörden, Schulen, Kindergärten und Museen.25
Allgemein hat das Rechnungswesen öffentlicher Verwaltungen die Auf- gaben der Dokumentation, Planung und Kontrolle der Ausgaben und Ein- nahmen, des Vermögens sowie der Kosten und Erlöse öffentlicher Aufga- benträger26. Allerdings gibt es aufgrund des Selbstverwaltungsprinzips27 der Gebietskörperschaften kein einheitliches öffentliches Rechnungswesen; einziges verbindendes Element ist die Kameralistik als finanzwirtschaftliche Rechnung. Die Komponenten Vermögensrechnung, Kosten- und Erlösrech- nung sowie fallweise Einzelrechnungen spielen dabei eine untergeordnete Rolle.28
Die gesetzlichen Vorschriften zu Haushaltsplan, Buchführung und Jah- resrechnung29 der Kommunen finden sich im Wesentlichen in der jeweiligen Gemeindehaushaltsverordnung (GemHVO), Gemeindekassenverordnung (GemKVO) und in der Gemeindeordnung (GemO). Ein Bundesland hat bei der Aufstellung des Haushaltsrechts das „Gesetz über die Grundsätze des Haushaltsrechts des Bundes und der Länder“ (Haushaltsgrundsätzegesetz, HGrG) zu beachten. Die dort formulierten Grundsätze des Haushaltsrechts betreffen sowohl die Haushaltsplanung als auch die Haushaltsführung, d.h. die Mittelbewirtschaftung.30 Insbesondere Abschnitt IV des HGrG mit den §§ 33-41 enthält Regelungen zu Buchführung und Rechnungslegung.
In der Verwaltungskameralistik werden die im Haushaltsplan veranschlag- ten Einnahmen und Ausgaben in Form des Kameralstils buchungstechnisch abgebildet. Der Haushaltsplan wird von der Gemeindevertretung beschlos- sen31 und enthält gem. § 2 Abs. 1 GemHVO Rheinland-Pfalz (GemHVO RP) den Gesamtplan, die Einzelpläne des Verwaltungs- und des Vermö- genshaushalts, Sammelnachweise32, den Stellenplan sowie gem. § 2 Abs. 2 GemHVO RP diverse Anlagen (zur weiteren Erläuterung des Abschlusses). Der Haushaltsplan drückt das politische Programm in Zahlen aus,33 welches die Verwaltungsebene im Rahmen des Haushaltsvollzuges zu bewirtschaf- ten hat.34
Somit ist der hauptsächliche Rechnungszweck der Kameralistik die Be- reitstellung von Zahlen für den Vergleich zwischen Zahlungsanordnung und -ausführung.35 Die Verwaltungsbuchführung schafft die Grundlage für die Bereitstellung der Rechnungsergebnisse,36 die in der Haushaltsrechnung am Jahresende gem. § 40 Abs. 3 GemHVO RP dem Haushaltsplan gegenüber- gestellt werden.
Die Kameralistik erfasst und dokumentiert die finanzwirtschaftlichen Vorgänge im Zeitbuch37, welches alle Zahlungsvorgänge in chronologischer Reihenfolge enthält, und im Sachbuch. Das Sachbuch belegt die Buchungen in der durch die Gliederung des Haushaltsplans vorgegebenen Ordnung.38 Der kommunale Haushaltsplan ist gem. § 1 Abs. 1 und 2 GemHVO RP zu- nächst unterteilt in den Verwaltungs-39 und den Vermögenshaushalt40. Somit erhält man zwei große Teilbereiche für den Haushalt und das Vermögen mit getrennt zu führenden Sachbüchern.41 Die weitere Gliederung des Gesamt- plans erfolgt gem. § 5 GemHVO RP in Einzelpläne, Abschnitte und Unter- abschnitte nach den Aufgabenbereichen der Haushaltsstellen.
Sofern Zahlungsvorgänge nicht in die obigen Sachbücher aufgenommen werden können - weil sie für Dritte bestimmt sind (z.B. Sozialleistungen) oder eine endgültige Zuordnung zu einer Haushaltsstelle (noch) nicht möglich ist - werden sie in Verwahrbüchern (Verbindlichkeitskonten) bzw. Vorschussbüchern (Forderungskonten) erfasst. Daneben können Hilfsbücher geführt werden.42 Die kameralistische Buchungssystematik und -technik der Sachbücher für den Haushalt, das Vermögen sowie die Vorschuss- und Verwahrbücher wird anhand Abbildung 1 deutlich.
Abbildung 1: Kameralistisches Sachbuchkonto. (Vom Verfasser leicht modifiziert übernommen aus: BREDE (2005), S. 191.)
Das Sachbuchkonto kann in seiner Grundsystematik für Einnahmen und Ausgaben gleichermaßen benutzt werden. Der Aufbau ist durch Spalten bestimmt, die einseitig und nicht zweiseitig wie bei Soll und Haben der doppelten Buchführung angesprochen werden. Die Soll- und die Istspalte sind die wichtigsten Bestandteile dieses Kontos. Auf Anordnung durch ent- sprechend befugte Dienststellen43 ist die Kasse verpflichtet bzw. ermächtigt, die im aktuellen Haushaltsplan veranschlagten Einnahmen und Ausgaben einzunehmen bzw. auszugeben. Die Zahlungsanweisungen werden in die Sollspalte, die tatsächlich eingenommenen bzw. ausgegebenen Beträge in die Istspalte eingetragen.44
Die Trennung in Plansoll, Anordnungssoll (Laufendes Soll) sowie Ausführung von Zahlungen (Ist) erleichtert die Kontrolle der Kassentätigkeit und des Haushaltsplanvollzugs.45
Das Laufende Soll der Kameralistik ist mit der Buchung von Forderungen (im Falle des Einnahme-Solls) bzw. Verbindlichkeiten (im Falle des Ausgaben-Solls) in der doppelten Buchführung vergleichbar.46
Die Istspalten sämtlicher Sachbuchkonten entsprechen den Zahlungsmittelkonten in der Doppik47 ; die Änderung des gesamten Zahlungsmittelbestandes wird durch den Saldo sämtlicher Einnahme-Istspalten und sämtlicher Ausgabe-Istspalten ausgedrückt.48
Die beiden Restespalten dienen der Buchung von Kassenresten aus dem Vorjahr. Diese ergeben sich zum Jahresende aus der Differenz der veran- schlagten zu den tatsächlichen Einnahmen bzw. Ausgaben. Einnahme- bzw.
Ausgabereste wirken sich somit wie Sollbeträge aus.49
Eine anordnende Dienststelle muss sich im Rahmen des Haushaltsplanes bzw. ihrer Budgetvorgaben bewegen. Um jederzeit den Überblick über die bereits getätigten Anweisungen zu behalten wird sie deshalb - zusätzlich zur Dokumentation der Kassenstelle - Aufschreibungen über die Summe bereits erteilter Anweisungen führen.50 Auch Aufzeichnungen über die bei der Auftragsvergabe vorgesehenen Mittel sollten geführt werden (Auftrags- verwaltung gem. § 25 und 26 GemHVO RP); ansonsten fehlt die Informati- on über noch verfügbare Budgetmittel, weil diese Beträge zwar schon ver- plant, aber noch nicht zur Zahlung angewiesen sind.51
Der Haushaltsplan bildet lediglich die Einnahmen und Ausgaben ab, die in der Abrechnungsperiode voraussichtlich fällig werden (Fälligkeits- bzw. Kassenwirksamkeitsprinzip).52
Die Buchführung für das Vermögen bezieht sich gem. § 2 Abs. 2 GemHVO RP im Wesentlichen auf die mit dem Anlagevermögen und aufgenommenen Krediten verbundenen Einnahmen und Ausgaben. Das Anlagevermögen wird gem. § 45 Nr. 2 GemHVO RP definiert als „die Teile des Vermögens, die dauernd der Aufgabenerfüllung dienen“.53
Die Gemeinde hat gem. § 36 und § 37 GemHVO RP für das Vermögen Bestandsverzeichnisse, Nachweise und Anlagenachweise zu erstellen und fortzuführen. Bestandsverzeichnisse sind für Grundstücke und grundstücks- gleiche Rechte zu führen. Aus ihnen müssen Art und Menge sowie Bele- genheit oder Standort der Gegenstände ersichtlich sein. Nachweise sind für Forderungen aus Geldanlagen und Darlehen (hier ist die Höhe des jeweili- gen Standes auszuweisen) sowie über Beteiligungen und Wertpapiere (zu Anschaffungskosten) zu führen. Anlagenachweise sind lediglich über Sa- chen und grundstücksgleiche Rechte der kostenrechnenden Einrichtungen zu führen. Ein Anlagenachweis enthält mindestens die Anschaffungs- und Herstellungskosten (AK/HK) und die Abschreibungen.54
Bestands- und Anlagenachweise können z.B. anhand folgendem Anlagekonto geführt werden:
(Quelle: BREDE (2005), S. 192.)
Bei der Anschaffung eines Anlagegegenstands wird der Betrag in die Ausgaben-Spalte eingetragen, Abschreibungen können als „fiktive“ Einnahmen erfasst werden; ebenso wird bei Abgang des Gegenstandes eine Eintragung in der Einnahmen-Spalte vorgenommen. Ein aufgenommener Kredit entspricht in dieser Systematik einer Einnahme und Tilgungen Ausgaben. Für jeden Anlagegegenstand/Kredit wird ein eigenes Konto geführt, das nicht mit der restlichen Buchführung verbunden ist.55
Teilweise werden in der Praxis der Kommunalverwaltungen allerdings - trotz gesetzlicher Verpflichtung - keine Bestandsverzeichnisse geführt.56 Eine Begründung liegt in dem fehlenden systematischen Verbund der Ver- mögens- mit der Haushaltsrechnung.57 Sofern Vermögens- und Schuldenpo- sitionen verzeichnet werden, erhalten sie statistischen Charakter, wenn kei- ne buchmäßige Verbindung zwischen beiden Rechnungen besteht.58 Be- standsnachweise können auch nur mengenmäßig erfasst werden. Damit wird das Bewertungsproblem umgangen, welches sich bei einer vollständigen Vermögensrechnung stellt und besonders Fragen der Bewertung von Objek- ten im Gemeingebrauch, wie z.B. Straßen, Plätzen, Brücken, Wäldern und Gewässern, aufwirft.59
Kapitel 2.2.3 vergleicht die wichtigsten Unterschiede und Gemeinsamkeiten der beiden Buchungsstile Kameralistik und Doppik.
In erster Linie unterscheiden sich Doppik und Verwaltungskameralistik im Aufbau des Kontos, in der Buchungssystematik sowie in den abgebildeten Rechnungsinhalten. Beide kennen die Einteilung in Zeit- und Sachbuch, wobei in der Doppik im Gegensatz zur Kameralistik auch erfolgs- und ver- mögenswirksame Buchungen getätigt werden. Die Kameralistik hingegen kennt nur zahlungswirksame Buchungen.60 Die Gliederung der Konten61 unterscheidet sich. Zudem sind die Konten in der doppelten Buchführung so miteinander verbunden, dass am Jahresende die im HGB geforderte GuV sowie die Bilanz relativ einfach zu erstellen sind. Dafür lässt sich in der kaufmännischen Rechnungslegung die Liquiditätsentwicklung nur durch eine separat geführte Kapitalflussrechnung nachvollziehen.62 Die Doppik kennt die Trennung in Planung, Anordnung und Ausführung nicht, es fehlt eine obligatorische Planungskomponente.
In der Doppik werden Buchungen nach dem Verursachungsprinzip im Zeitpunkt der Entstehung vorgenommen.63 In der Kameralistik ist eine Fol- ge des Fälligkeitsprinzips, dass Forderungen und Verbindlichkeiten nur in Höhe der noch ausstehenden Zahlungen ausgewiesen werden. Gleichwohl ist eine Sollstellung bereits entstandener, aber noch nicht zur Zahlung fällig gewordener Forderungen und Verbindlichkeiten theoretisch möglich.64 Da- zu müsste im Zeitpunkt der Entstehung eine solche Forderung (Verbindlich- keit), z.B. durch Verkauf (Kauf) eines Vermögensgegenstandes auf Ziel, einfach im Einnahme-Soll (Ausgabe-Soll) gebucht werden.
Ein weiterer gravierender Unterschied liegt in dem Rechnungszweck.
Die Haushaltsrechnungen der Kameralistik dienen in erster Linie der Kon- trolle des Vollzugs der Pläne (Planvollzug) des Verwaltungs- und Vermögenshaushalts und der Information über finanzwirtschaftliche Erfolge (Deckungserfolg). Daraus wird ersichtlich ob die Zuführung des Verwaltungshaushaltes zum Vermögenshaushalt größer, kleiner oder gleich der geplanten ist.65 Es wird eine Deckung der Ausgaben durch die Einnahmen angestrebt.66 Dagegen dient die handelsrechtliche Rechnungslegung der Ermittlung des Periodenerfolgs und dem Aufzeigen von Bestandsänderungen des Vermögens, das in der Bilanz vollständig abgebildet wird. In der Kameralistik wird das Vermögen67 nicht vollständig erfasst.
Der originäre Zweck der Buchführung ist die Abbildung der Realität der Geschäftsvorfälle einer rechnungslegenden Organisation. Durch eine Wei- terentwicklung der Verwaltungskameralistik zur Betriebs- bzw. gehobenen Kameralistik, die insbesondere auf WALB68 und JOHNS69 zurückgeht, kann der Kameralstil die gleichen Rechnungsergebnisse liefern wie die kaufmän- nische Buchführung,70 lediglich die Buchungswege sind andere.71 Die Sys- tematik der gehobenen Kameralistik72 soll hier aus Platzgründen nicht näher erläutert werden. Wichtig für die nachfolgende Diskussion ist allerdings, dass Kameralistik und Doppik somit zwei verschiedene Ausdrucksformen realer Vorgänge sind.73 OETTLE stellt fest, dass sich die allgemeine Kritik an der Kameralistik auf den damit abgebildeten Inhalt bezieht und weniger auf den kameralistischen Buchungsstil. Dies beruht auf einem Missverständnis zwischen den Begriffen Rechnungsstil74 und Rechnungsgehalt, welcher durch die Rechnungsziele und den Rechnungsinhalt bestimmt ist.75
2.3.1Zur Notwendigkeit einer Reform des kommunalen Rechnungs- wesens
Die Notwendigkeit zur Reform der bestehenden Verwaltungskameralistik wird aus der tatsächlichen Entwicklung in der Verwaltungspraxis abgeleitet. Im Zuge des Neuen Steuerungsmodells haben viele Kommunen seit Anfang der neunziger Jahre zusätzlich zu den Einnahmen und Ausgaben Informati- onen wie Abschreibungen oder interne Leistungsverrechnungen auch außer- halb der kostenrechnenden Einrichtungen bereits freiwillig in ihr Rech- nungssystem aufgenommen.76 In den Gemeindehaushaltsverordnungen wurden vielfach Experimentierklauseln integriert, die der „Erprobung neuer Steuerungsmodelle“77 dienen und auch die kaufmännische Buchführung auf Antrag erlauben.78 Ein großer Reformschritt war die Novellierung des Haushaltsgrundsätzegesetzes 1997, bei der die §§ 6a und 33a HGrG neu eingefügt wurden. § 6a HGrG ermöglicht neue Budgetierungsformen79 ; § 33a HGrG lässt die handelsrechtliche Buchführung und Bilanzierung zu80, allerdings nur zusätzlich zur Kameralistik.81
Ausgehend vom Neuen Steuerungsmodell ergeben sich veränderte An- forderungen an das Rechnungswesen, das im Gegensatz zu seiner herausra- genden Stellung als Kontrollinstrument in der Verwaltungskameralistik nun als Informationssystem - ähnlich wie in der betriebswirtschaftlichen Rech- nungslegung - auch für interne Zwecke82 gesehen wird. Insbesondere sollen Informationen als Grundlage in den politischen Gremien zur Haushaltspla- nung und Kontrolle des Haushaltsvollzugs, zur Sicherstellung der langfristi- gen finanziellen Leistungs- bzw. Überlebensfähigkeit einer Kommune, zur Beurteilung der Recht- und Ordnungsmäßigkeit des Finanz- und Wirt- schaftsgebahrens sowie der Effektivität und Effizienz83 des Verwaltungs- handelns und über die Kosten der Verwaltungsleistungen zur Verfügung gestellt werden.84
Daraus erwächst die Kritik an der Kameralistik. Ihr wird abgesprochen, die obigen Informationsanforderungen erfüllen zu können. Die Kameralistik berücksichtigt zukünftige Zahlungsströme nicht adäquat in der aktuellen Planungsperiode. Das Vermögen wird nicht komplett ausgewiesen, was zur Folge hat, dass der Substanzverzehr in Form von Abschreibungen nicht er- fasst wird und somit keine Langfristorientierung bietet. Die Haushaltsrech- nung ist ungeeignet zur Beurteilung der Wirtschaftlichkeit des Verwal- tungshandelns und bietet keine Grundlage für steuerungsrelevante Entschei- dungen.85 Zudem sind die ausgewiesenen finanzwirtschaftlichen Erfolge nicht vollständig, weil sie Folgeausgaben heutiger leistungswirtschaftlicher Maßnahmen nicht berücksichtigen.86 Auch wird der Nutzen der Haushaltstä- tigkeit nicht erfasst, weil unentgeltlich abgegebene Leistungen völlig außen vor bleiben; entgeltlich abgegebene Leistungen erzielen zwar Einnahmen, allerdings meist nicht dem Aufwand angemessene.87 Hierbei ist zu beachten, dass auch die doppelte Buchführung keine Leistungen messen oder das Verwaltungshandeln effizienter gestalten kann.88
Einen Anstoß für verstärktes Kostenbewusstsein und daraus folgend ef- fizientere Aufgabenerfüllung kann die Aufdeckung der Kosten89 liefern, woraus die Forderung des Ansatzes von kalkulatorischen Kosten und Ab- schreibungen90 sowie der flächendeckenden Einrichtung von Kosten- und Leistungsrechnungen resultiert.91 Die Argumentation geht also über die rein formale Wirkung der Informationen des Rechnungswesens hinaus. Das Verhalten und Denken der Akteure in Verwaltung, Politik und Öffentlich- keit soll über eine größere Transparenz und durch das Bewusstmachen der „Zusammenhänge zwischen Ressourcenverbrauch, Schulden und Investitionen“92 gesteuert werden.
Aus der neuen Steuerung erwächst die Kritik an der bisherigen Gliede- rung des Haushaltes nach Ausgabearten und die Forderung einer Gliederung nach Produkten und Aufgaben als Voraussetzung für eine outputorientierte Steuerung.93
Der letzte große länderübergreifende Reformschritt war der Beschluss der IMK vom 21.11.2003, in dem sich die Länder auf eine Reform des Gemeindehaushaltsrechts geeinigt haben, durch die das kommunale Haushaltsund Rechnungswesen von der zahlungsorientierten auf eine ressourcenorientierte Darstellung umgestellt wird.94
Durch das Ressourcenverbrauchskonzept95 wird der Rechnungsinhalt der Buchführung geändert. Ressourcenverbrauch bedeutet den Werteverzehr von Vermögen, d.h. in der Sprache der kaufmännischen Buchführung die Verbuchung von Aufwand. Das Ressourcenaufkommen ist dem Begriff Ertrag gleichzusetzen. Der Ertrag einer Kommunalverwaltung ergibt sich aus Steuern, Gebühren, Beiträgen und Zuweisungen.96
Bei der Umsetzung der oben beschriebenen Informationsziele wird das Rechnungssystem der Doppik gegenüber der Kameralistik favorisiert, weil es Erfolgs- und Bestandsrechnung in einer systematisch verbundenen Form abbildet und sich bereits auf die im Ressourcenkonzept verlangten Aufwen- dungen und Erträge bezieht. Dabei wird ausdrücklich betont, dass die Ka- meralistik durch Weiterentwicklung auch imstande wäre, die neuen Ziele zu erfüllen.97
Weitere Vorteile ergeben sich aus der Einführung eines doppischen Rechnungssystems eher aus praktischen, denn aus konzeptionellen Gründen. Zurzeit bestehen mit den Eigenbetrieben, Eigengesellschaften oder Kran- kenhäusern, die Teilbereiche der Verwaltung sind, bereits öffentliche Betriebe, die auf der Basis kaufmännischer Rechnungslegung buchen und bilanzieren. Aufgrund dieser konzeptionell bedingten Zweiteilung der Rechnungssysteme in verschiedenen Teilen der Verwaltung wird die Informationsverarbeitung der Mitarbeiter und Entscheidungsträger erheblich erschwert und verursacht zusätzlichen Aufwand für unterschiedlich ausgebildetes Personal und unterschiedliche Software.98 Betriebsvergleiche sowie eine einheitliche Steuerung sind dadurch schwierig.99
Gemäß der Zielsetzung der IMK ist die Zusammenfassung des Jahresab- schlusses der Kommunalverwaltung denen der ausgegliederten, von der Kommune beherrschten, rechtlich unselbstständigen und selbstständigen Einheiten und Gesellschaften zu einem Gesamtabschluss - also quasi die Erstellung eines konsolidierten Abschlusses des „Konzerns Gemeinde“100 - vorgesehen.101 Dies ist auf der Basis von zwei völlig unterschiedlichen Rechnungssystemen problematisch. Schließlich wird ein Kostenvorteil in der Datenverarbeitung aufgrund des bestehenden Marktes für doppische Buchungssoftware ausgemacht.102
Den Ländern wird trotz der identifizierten Vorteile für ein doppisches System mit dem Optionsmodell die Möglichkeit eröffnet, auch ein auf der Kameralistik aufbauendes System zu verwirklichen.103 Diese erweiterte Kameralistik enthält gegenüber der kommunalen Doppik konzeptionell nur wenig Unterschiede,104 weswegen auf eine ausführliche Darstellung hier verzichtet wird. Die Unterschiede liegen im teilweise noch angewendeten Kassenwirksamkeitsprinzip, während die kommunale Doppik das Prinzip der handelsrechtlichen Periodenabgrenzung übernimmt.105 Dadurch kann es zu marginalen Unterschieden bei solchen Buchungen kommen, bei denen die Entstehung einer Forderung/Verbindlichkeit und deren Zahlungsfällig- keit zwei verschiedene Jahre betreffen. Allerdings wird auch in der erweiter- ten Kameralistik das Vermögen vollständig erfasst und es werden Abschrei- bungen und Rückstellungen gebildet.106 Die Anwendung der erweiterten Kameralistik erschwert eine konsolidierte Jahresrechnung der Gemeinde erheblich.107
Abschnitt 2.3.2 stellt die Komponenten des neuen Systems am Beispiel der kommunalen Doppik RP vor.
Aus einer Kombination von Kameralistik und Doppik entsteht eine neue Rechnungssystematik. Deren Hauptbestandteile sind der Ergebnishaushalt mit zugehöriger Ergebnisrechnung, der Finanzhaushalt (Finanzrechnung) sowie die kommunale Bilanz (Vermögensrechnung). Diesen drei Bestand- teilen entsprechend wird vom Drei-Komponenten-System108 gesprochen. Der Ergebnishaushalt ist die Planungskomponente der Ergebnisrechnung, welche den Vollzug der Planung im laufenden Haushaltsjahr abbildet und der handelsrechtlichen GuV entspricht. Rechnungsgrößen von Ergebnis- haushalt und -rechnung sind Aufwendungen und Erträge, welche den ge- samten Ressourcenverbrauch und das Ressourcenaufkommen der öffentli- chen Verwaltung innerhalb einer Rechnungsperiode nachzeichnen. Dagegen erfassen Finanzhaushalt und -rechnung Ausgaben und Einnahmen. Darin wird der bisherige Rechnungsinhalt der Kameralistik im neuen kommunalen Rechnungswesen weitergeführt.109
Der Haushaltsplan bleibt zentraler Bestandteil, wird jetzt allerdings sowohl auf der Zahlungsmittelebene im Finanzhaushalt als auch auf der Erfolgsebene im Ergebnishaushalt aufgestellt. Eine Planbilanz wird nicht erstellt. Finanzrechnung, kommunale Bilanz und Ergebnisrechnung bilden zusammen die wesentlichen Bestandteile des zukünftigen Jahresabschlusses der Kommunen. Die kommunale Bilanz bildet das Vermögen der Kommunalverwaltung erstmals vollständig ab.110 Daraus ergibt sich das Problem, das Vermögen komplett zu erfassen und zu bewerten.
1 Die IMK ist ein regelmäßig tagendes, politisches Gremium, das der fachlichen Zusam- menarbeit der deutschen Innenminister und -senatoren der Länder dient. Die zu erör- ternden Themen werden i.d.R. von sechs ständigen Arbeitskreisen (AK) der IMK vorbe- reitet; der AK III ist für kommunale Angelegenheiten zuständig. Die Beschlussfassung erfolgt einstimmig, vgl. IMK-Internetseite (2005). Zu beachten ist, dass die Gesetzge- bungskompetenz für das kommunale Haushaltsrecht in die alleinige Kompetenz der Länder fällt, vgl. PROMBERGER/FRÜH/NIEDERKOFLER (2004), S. 3-4.
2 Kommunalverwaltungen sind die Verwaltungen der Städte, Gemeinden, Landkreise und sonstigen Gemeindeverbände. Sie sind neben den staatlichen Verwaltungen auf Bundes- und Landesebene die kleinsten Gebietskörperschaften. Unter dem Begriff öffentliche Verwaltung werden alle drei Gebietskörperschaften subsumiert, vgl. LÜDER (1989), Sp. 1152 und 1156; BREDE (2005), S. 29.
3 IMK, AK III (2003), S. 2.
4 In der Terminologie der Kameralistik werden diese Begriffe im Sinne von Geldströmen verwendet, es wird also z.B. nicht zwischen Auszahlung und Ausgabe, wie in den Wirt- schaftswissenschaften üblich, unterschieden. Der Saldo aus kameralistischen Einnahmen und Ausgaben entspricht somit dem betriebswirtschaftlichen Zahlungsmittelbestand, vgl. ausführlich LÜCK (1993), Sp. 101-108.
5 Vgl. IMK, AK III (2003), S. 2.
6 „Doppelte Buchführung“ und „Doppik“ werden synonym verwendet, vgl. z.B.
MUS/HANSCHMANN (1992), S. 50.
7 Vgl. IMK, AK III (2003), Anlage 2, S. 5 und IMK, AK III (2003), Anlage 4, S. 5.
8 Vgl. KÖRNER (2004), S. 570-571.
9 Der Begriff NSM wird als die deutsche Version der internationalen Bewegung des New Public Management (NPM) angesehen. Unter dem Stichwort NSM werden mittlerweile nahezu alle von verschiedenen Stellen (z.B. Politikern, Bürgern, Wissenschaftlern, Ver- waltungsmitarbeitern, Unternehmensberatern) geforderten Veränderungen, Modernisie- rungen oder Reformen in der öffentlichen Verwaltung diskutiert. Insofern wurde das von der Kommunalen Gemeinschaftsstelle (KGST) geprägte Modell mit der Zeit sowohl theoretisch als auch in der Umsetzung verändert, vgl. JANN (2005), S. 74-84; zum origi- nären Neuen Steuerungsmodell vgl. KGST (1993a).
10 Die Novellierung des rheinland-pfälzischen Gemeindehaushaltsrechts erfolgt voraus- sichtlich zum 1.1.2007, spätestens jedoch 2009, vgl. BRUCH (2005).
11 Vgl. COENENBERG/MATTNER/SCHULTZE (2004), S. 2.
12 Vgl. BUCHNER (2005), S. 1.
13 Beispiele für externe Adressaten sind Kapitalgeber (Eigentümer), Gläubiger, Mitarbei- ter, der Staat und konkurrierende Unternehmen; interne Adressaten sind z.B. Kapitalge- ber (Unternehmer), die Geschäftsführung oder das Kontrollorgan (z.B. der Aufsichtsrat).
14 Z.B. zur Ermittlung der betragsmäßigen Höhe von Gewinnausschüttungen, Erfolgsbetei- ligungen, Steuern sowie Zinsen z.B. bei Finanzierung über Gewinnschuldverschreibun- gen oder Genussrechten.
15 Vgl. COENENBERG/MATTNER/SCHULTZE (2004), S. 3-4.
16 Vgl. BUSSE VON COLBE (1998), S. 599.
17 Vgl. BITZ/SCHNEELOCH/WITTSTOCK (2003), S. 16. Anhang und Lagebericht werden hier nicht weiter betrachtet.
18 Geschäftsvorfälle sind Wertbewegungen vermögensändernder und/oder erfolgswirksa- mer Art, welche zu einer Buchung führen, vgl. MUS/HANSCHMANN (1992), S. 35.
19 Vgl. MUS/HANSCHMANN (1992), S. 208-213.
20 Vgl. EISELE (2002), S. 10.
21 Vgl. BUDÄUS (1993), Sp. 1437.
22 Unter dem kameralistischen Rechnungswesen wird die Verwaltungskameralistik ver- standen, weil diese bisher der vorherrschende Buchungsstil in der deutschen Verwaltung ist, vgl. BREDE/TROGELE (1987), S. 201-202, Fn. 2 und 3; BREDE (2005), S. 190.
23 Vgl. MÜLHAUPT (1989), Sp. 1366.
24 Vgl. LÜDER (1989), Sp. 1157.
25 Vgl. BREDE (2005), S. 34 und S. 79.
26 Dazu zählen u.a. die Kommunalverwaltungen.
27 Für die Kommunen ist dies in Art. 28 Abs. 2 Grundgesetz (GG) verankert.
28 Vgl. BUDÄUS (1993), Sp. 1437-1438.
29 Die Jahresrechnung umfasst den kassenmäßigen Abschluss und die Haushaltsrechnung.
30 Vgl. BREDE (2005), S. 113. Für eine umfassende Darstellung der Haushaltsgrundsätze vgl. BREDE (2005), S. 109-115.
31 Vgl. GORNAS (1989), Sp. 1650.
32 Gem. § 8 GemHVO RP können in Sammelnachweisen zu gleichen Gruppen gehörende oder sachlich zusammenhängende Einnahmen und Ausgaben gemeinsam veranschlagt werden.
33 Vgl. EICHHORN (2000), S. 412; BREDE (2005), S. 109.
34 Vgl. EICHHORN (1987), S. 55.
35 Vgl. WYSOCKI (1964), S. 18-19.
36 Vgl. GORNAS (1989), Sp. 1651.
37 Auch Hauptbuch genannt, vgl. WYSOCKI (1964), S. 20.
38 Vgl. GORNAS (1989), Sp. 1651-1652.
39 Dieser enthält alle nichtvermögenswirksamen Einnahmen und Ausgaben, vgl. § 1 Abs. 1 GemHVO RP.
40 Dieser enthält Einnahmen/Ausgaben aus Zuführungen vom/zum Verwaltungshaushalt, Veränderungen des Anlagevermögens, Auflösungen von/Zuführungen zu Rücklagen, Investitionszuweisungen und -zuschüssen von/an Dritte, Krediten/-tilgungen und inne- ren Darlehen; Einnahmen aus Beiträgen und ähnlichen Entgelten; sowie Ausgaben für die Beschaffung von Krediten, Ablösung von Dauerlasten, Verpflichtungsermächtigun- gen und Deckung von Fehlbeträgen aus Vorjahren, vgl. § 1 Abs. 2 GemHVO RP.
41 Vgl. BREDE (2005), S. 190.
42 Vgl. WYSOCKI (1964), S. 21; GORNAS (1987), Sp. 1652.
43 Diese dürfen jedoch selbst keine Zahlungen vornehmen oder entgegennehmen.
44 Vgl. WYSOCKI (1964), S. 23; GORNAS (1987), Sp. 1653.
45 Vgl. WYSOCKI (1964), S. 18-19.
46 Vgl. BURRET (1965), S. 5-6.
47 In der Doppik fehlt dafür die Planungskomponente.
48 Vgl. WYSOCKI (1964), S. 25.
49 Vgl. GORNAS (1989), Sp. 1653-1654.
50 Vgl. BREDE (2005), S. 193.
51 Vgl. GORNAS (1989), Sp. 1654.
52 Vgl. OETTLE (1993), Sp. 1053.
53 Dazu zählen nach der gleichen Vorschrift Grundstücke, bewegliche Sachen, dingliche Rechte, Beteiligungen (darunter Wertpapiere, die zum Zweck der Beteiligung von der Gemeinde erworben wurden), Forderungen aus Darlehen, die von der Gemeinde aus Haushaltsmitteln gewährt wurden, Kapitaleinlagen in Zweckverbänden oder anderen kommunalen Zusammenschlüssen und von der Gemeinde in ihre Sondervermögen mit Sonderrechnung eingebrachtes Eigenkapital.
54 Vgl. §§ 36-37 GemHVO RP.
55 Vgl. BREDE (2005), S. 192.
56 Vgl. FUDALLA/ZUR MÜHLEN/WÖSTE (2004), S. 23.
57 Vgl. STEINER (1987), S. 152.
58 Vgl. WYSOCKI (1965), S. 42.
59 Vgl. STEINER (1987), S. 150-151. Kapitel 3 widmet sich dem Bewertungsproblem aus- führlicher.
60 Vgl. SCHIERENBECK (1987), S. 114.
61 In der Doppik geht die Systematik aus dem Kontenplan hervor, der weitgehend unter- nehmensindividuell gestaltet werden kann, vgl. MUS/HANSCHMANN, S. 216.
62 Vgl. SCHIERENBECK (1987), S. 114; vgl. zur Kapitalflussrechnung ausführlich z.B. BUS- SE VON COLBE (1993), Sp. 1074-1085.
63 Vgl. OETTLE (1993), Sp. 1053.
64 Vgl. dazu ausführlich WYSOCKI (1965), S. 25-30.
65 Vgl. OETTLE (1989), Sp. 1052-1053.
66 Vgl. § 16 Abs. 1 GemHVO RP.
67 Der Begriff Vermögen ist sehr eng definiert: Nur Sach- und Finanzanlagen, Darlehens- forderungen und Rücklagemittel werden dazugezählt, vgl. OETTLE (1993), Sp. 1052.
68 Vgl. WALB (1926).
69 Vgl. JOHNS (1951).
70 Dies geschieht durch eine Ausweitung des Restebegriffs und den besonderen Ausweis der Bestände und der Erfolgskomponenten, Vgl. SCHIERENBECK (1987), S. 117-118.
71 Vgl. OETTLE (1993), Sp. 1049-1050.
72 Eine knappe Darstellung der Systematik liefert OETTLE (1993), Sp. 1049-1051.
73 Vgl. BURRET (1965), S. 4.
74 Der Begriff Rechnungsstil bezeichnet die Art und Weise, wie ein Geschäftsvorfall ge- bucht wird (doppisch oder kameralistisch); der Rechnungsinhalt (-stoff) besagt, welche Geschäftsvorfälle in sachlicher Hinsicht gebucht werden.
75 Vgl. OETTLE (1993), Sp. 1048-1050.
76 Vgl. KGST (1995), S. 8-9.
77 Vgl. § 46 Abs. 2 GemHVO RP.
78 Vgl. SCHWARTING (1997), S. 48.
79 Gem. § 6a HGrG werden dezentrale Ressourcenverantwortung und die Zusammenle- gung von Sach- und Fachverantwortung, die Übertragbarkeit von Budgets in das nächste Haushaltsjahr und eine gegen- oder einseitige Deckungsfähigkeit der Budgets ermög- licht.
80 Vgl. KÖRNER (2004), S. 569.
81 Vgl. § 33a HGrG.
82 Zur methodischen Entwicklung der Zwecke öffentlichen Rechnungswesens vgl. LÜ- DER/HINZMANN/KAMPMANN/OTTE (1991), S. 11-28.
83 Mit Effizienz ist hier Wirtschaftlichkeit, mit Effektivität Ziel-Wirksamkeit gemeint, vgl. LÜDER (1999), S. 1.
84 Vgl. KGST (1995), S. 9.
85 Vgl. KGST (1995), S. 9-10.
86 Vgl. OETTLE (1989), Sp. 1052-1053.
87 Vgl. OETTLE (1989), Sp. 1052-1053.
88 Vgl. SCHWARTING (1997), S. 49.
89 Eine Definition des Begriffes „Kosten“ soll hier noch nicht erfolgen. Dass der Begriff mit mehr Problemen behaftet ist als dies in der Literatur zur Reform des kommunalen Rechnungswesens meist herausgestellt wird, zeigt die Diskussion in Kapitel 4.
90 Vgl. KGST (1995), S. 9-10.
91 Vgl. LÜDER (1999), S. 1.
92 BEYER/KINZEL (2005), S. 353.
93 Vgl. BUSCHOR/LÜDER (1994), S. 186. Kapitel 4 widmet sich ausführlich diesem Thema.
94 Vgl. IMK, AK III (2003), S. 2.
95 Vgl. LÜDER (1999), S. 7.
96 Vgl. LÜDER (1999), S. 7.
97 Vgl. KGST (1995), S. 12.
98 LÜDER spricht von einer Fragmentierung der Rechnungssysteme und der öffentlichen Verwaltung, vgl. LÜDER (1999), S. 1-4.
99 Vgl. KGST (1995), S. 12.
100 Vgl. IMK, AK III (2003), Anlage 2, S. 32.
101 Vgl. IMK, AK III (2003), Anlage 1, S. 2.
102 Vgl. KGST (1995), S. 12-13.
103 Vgl. KÖRNER (2004), S. 570.
104 Vgl. KÖRNER (2004), S. 577-578.
105 Vgl. IMK, AK III (2003), Anlage 4, S. 6.
106 Vgl. IMK, AK III (2003), Anlage 4, S. 5-6.
107 Vgl. KÖRNER (2004), S. 577.
108 Der Begriff geht auf LÜDER zurück, vgl. LÜDER (1999), S. 8.
109 Vgl. OSTER (2005), S. 11.
110 Vgl. OSTER (2005), S. 11.
Diplom-Kaufmann Tobias Brechtel (Autor)
V64552
9783638573375
9783640864416
Kaufmännisches Rechnungswesen Verwaltung Darstellung Reformprozesses Diskussion Problembereiche
Diplom-Kaufmann Tobias Brechtel (Autor), 2005, Kaufmännisches Rechnungswesen in der öffentlichen Verwaltung - Darstellung des Reformprozesses und Diskussion ausgewählter Problembereiche, München, GRIN Verlag, https://www.hausarbeiten.de/document/64552
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