Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Dyrektywa_VAT_-ebook/p84024i99153
Timestamp: 2018-12-19 15:48:02+00:00
Document Index: 22632951

Matched Legal Cases: ['SA/Wa ', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 33', 'art. 3', 'art. 36', 'art. 37', 'art. 38', 'art. 38', 'art. 39', 'art. 38', 'art. 138', 'art. 146', 'art. 151', 'art. 152', 'art. 18', 'art. 19', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 143', 'art. 24', 'art. 25', 'art. 26', 'art. 28', 'art. 29', 'art. 19', 'art. 277', 'art. 30', 'art. 24', 'art. 274', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 148', 'art. 151', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 311', 'art. 312', 'art. 327', 'art. 311', 'art. 2', 'art. 26', 'SA/Wa ', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 146', 'art. 15', 'art. 9', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 10', 'art. 11']

Dyrektywa VAT [Praca zbiorowa] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00242 006303 13652598 na godz. na dobę w sumie
Dyrektywa VAT - ebook/pdf
ISBN: 978-83-269-2387-6 Data wydania: 2013-09-27
Dr Wojciech Maruchin – doktor nauk prawnych i doradca podatkowy. Był stypendystą rządu Republiki Federalnej Niemiec (RFN). Studiował na Wydziale Prawa Universität des Saarlandes w Saarbrücken. Autor pracował przy reformie polskiego prawa podatkowego, współtworząc m.in. pierwszą polską ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wiele aktów wykonawczych do niej wydanych. Zajmował się także całokształtem regulacji w zakresie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami skarbowymi akcyzy oraz projektami ustawy o NIP, współpracując w tym zakresie z Bundesministerium für Finanzen (Federalne Ministerstwo Finansów) w Bonn oraz Berlinie. W latach 2002–2007 był członkiem Państwowej Komisji Egzaminacyjnej ds. Doradztwa Podatkowego przy Ministrze Finansów. Obecnie działa pod firmą Dr Wojciech Maruchin Kancelaria Doradztwa Podatkowego. Jest członkiem Rady Nadzorczej Międzynarodowego Stowarzyszenia Podatkowego (IFA) a także autorem lub współautorem 33 książek oraz ponad 200 artykułów z zakresu prawa podatkowego. B I B L I O T E K A F I N A N S O W O - K S I Ę G O W A N R 9 / 2 0 1 3 D Y R E K T Y W A V A T UOM17 CENA 119 ZŁ Dyrektywa VAT REDAKCJA DR WOJCIECH MARUCHIN BIBLIOTEKA FINANSOWO-KSIĘGOWA NR 9/2013 Dyrektywa VAT REDAKCJA DR WOJCIECH MARUCHIN BIBLIOTEKA FINANSOWO-KSIĘGOWA NR 9/2013 Redaktor naczelna grupy czasopism Ewa Matyszewska Redaktor prowadzący Rafał Kuciński Wydawca Grzegorz Cherbetko Korekta Zespół ISBN: 978-83-269-2387-6 Copyright © by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa, tel. 22 518 29 29, faks 22 617 60 10 DTP: Leszek Ogrodowczyk Druk: Miller Druk sp. z o.o. Książka „Dyrektywa VAT” chroniona jest prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w książ- ce bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Informujemy, że Państwa dane osobowe będą przetwarzane przez Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie przy ul. Łotewskiej 9a w celu realizacji niniejszego zamówienia oraz do celów mar- ketingowych – przesyłania materiałów promocyjnych dotyczących innych produktów i usług. Mają Państwo prawo do wglądu oraz poprawiania swoich danych, a także do wyrażenia sprzeciwu wobec ich przetwarzania do celów promocyjnych. Podanie danych jest dobrowolne. Zapewniamy, że Państwa dane nie będą przekazy- wane bez Państwa wiedzy i zgody innym podmiotom. Spis treści Wprowadzenie ...................................................................................................................................................................................... Rozdział 1 ..................................................................................................................................................................................................................... Zakres przedmiotowy opodatkowania 7 8 A. Prawo unijne Czynności podlegające opodatkowaniu Wyłączenia z opodatkowania B. Przepisy krajowe Rozdział 2 ..................................................................................................................................................................................................................... Podatnicy 14 A. Prawo unijne B. Przepisy krajowe Rozdział 3 ..................................................................................................................................................................................................................... Miejsce i moment powstawania obowiązku podatkowego 17 A. Prawo unijne Określenie miejsca powstania obowiązku podatkowego Dostawa towarów bez transportu i z transportem Towary montowane i instalowane Dostawa towarów na pokładzie jednostki pływającej, statku powietrznego lub pociągu Dostawa towarów poprzez sieci dystrybucji Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów Usługi wykonywane dla podatnika Usługi wykonywane dla podmiotu niebędącego podatnikiem Usługi na nieruchomościach Usługi przewozu osób Usługi transportowe wykonywane przez pośrednika Usługi transportu towarów Usługi kulturalne, sportowe, edukacyjne i inne Usługi pomocnicze do usług transportowych Usługi restauracyjne i cateringowe Wynajem krótkoterminowy Usługi elektroniczne Usługi dla osób spoza UE niebędących podatnikami Import towarów Moment powstawania obowiązku podatkowego Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów Obowiązek podatkowy w imporcie towarów B. Przepisy krajowe Rozdział 4 ..................................................................................................................................................................................................................... Podstawa opodatkowania 22 A. Prawo unijne Podstawa opodatkowania u podmiotów powiązanych Podstawa podatkowania WNT Podstawa opodatkowania dla importu towarów Obniżenie podstawy opodatkowania Przeliczanie waluty obcej B. Przepisy krajowe Rozdział 5 ..................................................................................................................................................................................................................... Stawki podatkowe 25 A. Prawo unijne Stawka podstawowa i preferencyjna B. Przepisy krajowe 3 Spis treści Rozdział 6 ..................................................................................................................................................................................................................... Zwolnienia podatkowe 27 A. Prawo unijne Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym Zwolnienia dotyczące innych czynności Zwolnienia związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi Zwolnienia z tytułu dostawy towarów Zwolnienia z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Zwolnienia z tytułu niektórych usług transportu Zwolnienia w imporcie Zwolnienia w eksporcie z prawem do odliczenia podatku naliczonego Zwolnienia z prawem do odliczenia podatku naliczonego w transporcie międzynarodowym Zwolnienia z prawem do odliczenia podatku naliczonego dotyczące niektórych eksportowych dostaw i usług Zwolnienia z prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług przez pośredników Zwolnienia z prawem do odliczenia podatku naliczonego czynności związanych z międzynarodowym obrotem towarowym B. Przepisy krajowe Rozdział 7 ..................................................................................................................................................................................................................... Zasady odliczania podatku naliczonego 35 A. Prawo unijne Zasady ogólne Zwrot VAT zapłaconego w innym kraju UE Odliczanie proporcjonalne podatku naliczonego Ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego Warunki do skorzystania z prawa do odliczenia VAT Korekta podatku naliczonego B. Przepisy krajowe Rozdział 8 ..................................................................................................................................................................................................................... Fakturowanie i ewidencja na potrzeby VAT 45 A. Prawo unijne Dane umieszczane na fakturach Faktury papierowe i elektroniczne Ewidencja na potrzeby VAT – obowiązki ogólne Obowiązki szczególne dotyczące przechowywania wszystkich faktur B. Przepisy krajowe Rozdział 9 ..................................................................................................................................................................................................................... Składanie deklaracji i zapłata podatku 49 A. Prawo unijne Deklaracje Zapłata podatku Zapłata VAT przy WNT B. Przepisy krajowe Rozdział 10 ................................................................................................................................................................................................................... Informacje podsumowujące 51 A. Prawo unijne B. Przepisy krajowe Rozdział 11 ................................................................................................................................................................................................................... Procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw 53 A. Prawo unijne Uproszczone procedury naliczania i poboru podatku Zwolnienia lub stopniowe obniżanie podatku B. Przepisy krajowe 4 Rozdział 12 ................................................................................................................................................................................................................... Wspólny system ryczałtowy dla rolników 53 A. Prawo unijne B. Przepisy krajowe Rozdział 13 ................................................................................................................................................................................................................... Procedura szczególna dotycząca towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków 55 A. Prawo unijne B. Przepisy krajowe Rozdział 14 ................................................................................................................................................................................................................... Procedura szczególna dla złota inwestycyjnego 57 A. Prawo unijne B. Przepisy krajowe Zakończenie .................................................................................................................................................................................................................. 57 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L 347, 11/12/2006 P. 000-0118) .................................................................................................................................. Dyrektywa Rady 2008/8/WE z 12 lutego 2008 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dziennik Urzędowy UE L 44 z 20 lutego 2008 r.) ................................................................................................................................................ Dyrektywa Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dziennik Urzędowy UE L 189 z 22 lipca 2010 P.0001-0008) ................................................................................................................................................................................... Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L 077, 23/03/2011 P. 0001-0022) (wersja przekształcona) ..................................................................................................... 59 151 160 167 Ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 26 sierpnia 2011 r. nr 177, poz. 1054) .............................. 185 5 Spis treściWprowadzenie Komentarz eksperta Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zawarty w Liz- bonie 13 grudnia 2007 roku obowiązuje w Rzeczypospolitej Polskiej od chwili jego ogłoszenia, co nastąpiło 2 grudnia 20091 roku. Wraz z jego wejściem w życie z określeniem „prawo wspólnotowe” zaczęto utożsamiać pojęcie „prawo Unii Europejskiej”. W zakresie opodatkowania VAT obejmu- je ono następujące akty prawne: 1) I Dyrektywę Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmo- nizacji przepisów prawnych państw członkowskich w za- kresie podatku obrotowego (67/227/EWG)2. 2) VI dyrektywę Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmo- nizacji przepisów prawnych państw członkowskich w za- kresie podatku obrotowego – wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolita podstawa opodatkowania3. 3) Dyrektywę Rady z 19 października 1992 r. w sprawie uzu- pełnienia wspólnego systemu podatku od wartości doda- nej i w sprawie zmiany VI dyrektywy (zbliżenie stawek podatkowych). 4) Dyrektywę 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w spra- wie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej4 (dyrektywa ta uchyliła dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków ob- rotowych – wspólny system podatku od wartości do- danej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; w ra- mach tego przekształcenia należy uwzględnić nadal obowiązujące przepisy dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawo- dawstw państw członkowskich w odniesieniu do podat- ków obrotowych. 5) Dyrektywę Rady 2007/75/WE z 20 grudnia 2007 r. zmie- niającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektó- rych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podat- ku od wartości dodanej5. 6) Dyrektywę Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007 r. w spra- wie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby po- dróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy6. 7) Dyrektywę Rady 2008/8/WE z 12 lutego 2008 r. zmie- niającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług7. 8) Dyrektywę Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. okre- ślającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, po- datnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie człon- kowskim8. 9) Dyrektywę Rady 2009/47/WE z 5 maja 2009 r. zmieniają- cą dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej9. 10) Dyrektywę Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. zmie- niającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania10. Obok wskazanych powyżej dyrektyw systemowych należy przywołać także te, które dotyczyły wybranych zagadnień, a mianowicie: ▶ Zastosowania podatku od wartości do wynajmu rzeczy ru- chomych11. ▶ Postępowania w sprawie zwrotu podatku naliczonego po- datnikom niemającym miejsca zamieszkania (siedziby) na obszarze Wspólnoty12. ▶ Zwolnienia podatkowego przy przewozie towarów w ma- łych przesyłkach o charakterze niehandlowym w obrębie Wspólnoty13. ▶ Harmonizacji przepisów dotyczących zwolnienia z podat- ku od wartości dodanej przywozu towarów w międzynaro- dowym ruchu turystycznym14. Analizując wpływ prawa unijnego na stosowanie polskich przepisów dotyczących opodatkowania VAT, a w szcze- gólności stosowania przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), trzeba pamiętać o zasadzie pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem polskim. Prymat ten był wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europej- skiej (dalej: TSUE; wcześniej: Europejski Trybunał Spra- wiedliwości). Istotne rozstrzygnięcia Trybunału, które zostały przywołane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (da- lej: WSA) w Warszawie z 14 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 923/07), nakazują organom podatkowym systemowe spojrzenie na stany faktyczne, w odniesieniu do których znaj- dują zastosowanie przepisy podatkowe z zakresu VAT. Jest to niezmiernie istotne dla rozłożonego w czasie procesu harmoni- zacji polskiego prawa podatkowego z prawem Unii Europejskiej 1 Dz.U. z 2009 r. nr 203, poz. 1569. 2 Dz.Urz. EWG 71/1301. 3 Dz.Urz. L 145 z 13.6.1977, str. 1. 4 Dz.Urz. UE L 2006/347/1 ze zm., L 2006/384/92 z 11.12.2006 r. – zwana dalej dyrektywą; http://euro-lex.europa.eu//. 5 Dz.Urz. UE PL L 346/14 z 29.12.2007. 6 Dz.Urz. UE PL L 346/12 z 29.12.2007. 7 Dz.Urz. UE PL L 44/11 z 20.2.2008. 8 Dz.Urz. UE PL L 44/28 z 20.2.2008. 9 Dz.Urz. UE L 2009 nr 116, str. 18. 10 Dz.Urz. UE PL L 189/1 z 22.7.2010. 11 Dz.Urz. EWG L 208/58; X Dyrektywa EWG z 31.7.1984 r. 12 Dz.Urz. EWG L 326/40 0; XIII Dyrektywa EWG z 17.11.1986 r. 13 Dz.Urz. EWG L 382/40; Dyrektywa Rady z 21.12.1988 r. 14 Dz.Urz. EWG L 382/41; Dyrektywa Rady z 21.12.1988 r. 7 w analizowanym zakresie. Pierwszy z ważnych wyroków TSUE w tym zakresie zapadł w sprawie Costa (C-6/64). Trybunał stwierdził w nim, że w odróżnieniu od zwykłych umów mię- dzynarodowych Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw człon- kowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Zwraca się przy tym uwagę na to, że powołując do życia na czas nie- określony Wspólnotę, państwa członkowskie przekazały swoje kompetencje na rzecz Wspólnoty i stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. WSA zwrócił uwagę także na to, że wprowadzenie do syste- mu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej „litery i du- cha Traktatu” – zdaniem TSUE – uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed unijnym systemem prawnym. Kolejne przywołane orzeczenie zostało wydane w sprawie Simmenthal (C-106/77). Trybunał wskazał w nim na bardzo istotny w praktyce zakres czasowy zasady pierw- szeństwa. Powinna ona być rozumiana w ten sposób, że relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stoso- wanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnoto- we z jednej strony a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej jest taka, że od dnia wejścia w życie tych postanowień i przepisów automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego. Dodatkowo także w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obo- wiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego, wykluczona jest możliwość przyjęcia przez ustawodawcę kra- jowego nowych przepisów sprzecznych z prawem unijnym. Ostatnim z przywołanych orzeczeń było rozstrzygnięcie w spra- wie Van Gend (C-26/62), w którym Trybunał przypomniał, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynaro- dowego. Na jego rzecz państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli, co powin- no mieć również wpływ na zakres procesu harmonizacji. Ustawodawca polski jeszcze w latach 90. XX wieku stanął przed trudnym problemem, jakim była harmonizacja polskie- go prawa podatkowego z prawem Unii Europejskiej. Było to konieczne, gdyż bez tego dążenia Polski do wstąpienia w struktury europejskie byłoby trudno zrealizować. Nie należy zapominać także o tym, że ustawodawca pol- ski wprowadzał corocznie przez wiele lat zmiany w usta- wie o VAT i przepisach wykonawczych do niej wydanych. W większości przypadków te z nich, które zostały wprowa- dzone w życie przed 2010 rokiem nie były realizacją postula- tów harmonizacyjnych, lecz rezultatem polityki profiskalnej państwa i narastających żądań parlamentarnych i pozaparla- metarnych grup nacisku, reprezentujących interesy określo- nych grup podatników15. Rozdział 1 Zakres przedmiotowy opodatkowania A. Prawo unijne Prawodawca unijny w art. 1 dyrektywy 2006/112/WE wskazał, że ustanawia ona wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT). Zgodnie z jej przepisami zasada wspólnego systemu VAT ma polegać na zastosowaniu do obrotu towarami i usługami ogól- nego podatku konsumpcyjnego, doliczanego do ceny zbywanych towarów i usług. Zasada ta musi być stosowana przez podatników działających w państwach członkowskich UE niezależnie od licz- by czynności dokonywanych w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Równocześnie prawodawca unijny podtrzymał stosowanie do- tychczas obowiązującej zasady systemowej, zgodnie z którą poda- tek, jaki podatnicy są obowiązani płacić, stanowi różnicę pomię- dzy VAT należnym obliczonym od ceny sprzedawanego towaru lub usługi według właściwej stawki a podatkiem naliczonym od każdej czynności służącej działalności opodatkowanej. Istotne jest również to, że wspólne systemowe zasady podatnicy VAT muszą stosować również na poziomie sprzedaży detalicznej. Czynności podlegające opodatkowaniu W art. 2 dyrektywy wskazano, że opodatkowaniu VAT podle- gają następujące czynności: ▶ Odpłatna dostawa rzeczy (towarów) na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim cha- rakterze Zgodnie z przepisami ar. 14 dyrektywy dostawa rzeczy (towa- rów) oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą materialną jak właściciel. Ponadto za dostawę rzeczy uznaje się następujące czynności: a) przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za od- szkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy pu- blicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa; b) faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu to- warów na czas określony lub sprzedaży towaru na warun- kach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o prze- niesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty; c) przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży. Równocześnie przepisy dyrektywy zezwalają państwom człon- kowskim na uznanie za dostawę towarów przekazanie niektórych robót budowlanych. Istotne jest również zdefiniowanie pojęcia „rzecz materialna”. Na podstawie art. 15 omawianej dyrektywy obejmuje ono energię elektryczną, cieplną lub chłodniczą, gaz i tym podobne. Ponadto analizowane przepisy prawa unijnego zezwalają państwom członkowskim na uznanie za „rzecz”: a) określone udziały w nieruchomości; b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzy- stania z nieruchomości; 15 Ocena stanu prawnego datowanego na dzień 1 stycznia 2009 r. została przedstawiona w publikacji: W. Maruchin, VAT w prawie polskim i prawie wspólnotowym, Warszawa 2009. 8 DYREKTYWA VATc) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Pod pojęciem dostawy rzeczy (towarów) zgodnie z art. 16 mieści się także wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przeka- zuje nieodpłatnie lub które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność. Warunkiem jest jednak, aby VAT od tych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu. Warto jednak pamiętać o tym, że za odpłatną dostawę towa- rów nie można uznać wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów będących prezentami o niskiej wartości i próbkami. Ponadto za odpłatną dostawę towarów uznaje się przemieszczenie przez podatnika towa- rów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego. Pod pojęciem tym należy rozumieć każdą wysyłkę lub transport takiego majątku ru- chomego wykonaną przez podatnika lub na jego rzecz (do celów działalności jego przedsiębiorstwa), do miejsca prze- znaczenia znajdującego się w innym kraju UE niż państwo, w którym majątek ten się znajduje. Istotne jest jednak, że za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie może być uznawana wysyłka lub trans- port towarów, wykonane na potrzeby jednej z następujących czynności: 1) Dostawy towarów wykonywanej przez podatnika na tery- torium państwa członkowskiego, w którym dochodzi do zakończenia wysyłki lub transportu, na warunkach prze- widzianych w art. 33 dyrektywy 2006/112/WE. Chodzi tu o sytuacje, kiedy: a) dostawa towarów następuje dla podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w przypadku, kiedy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 3 ust. 1 lub na rzecz każdej innej osoby niebędącej podatnikiem; b) sprzedawane towary nie są nowymi środkami transpor- tu ani towarami dostarczanymi po montażu lub insta- lacji z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub inny podmiot działający w jego imieniu. 2) Dostawy towarów instalowanych lub montowanych przez dostawcę lub w jego imieniu, dokonanej przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wy- syłki lub transportu towarów, o których mowa w art. 36 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z przepisami tego arty- kułu w takim przypadku miejsce powstania obowiązku po- datkowego w odniesieniu do tej czynności powstaje w kra- ju ich instalacji bądź montażu. W przypadku gdy instalacja lub montaż następują w innym państwie członkowskim niż kraj dostawcy, państwo to podejmuje środki niezbędne do tego, aby uniknąć podwójnego opodatkowania tych czyn- ności w tym kraju. 3) Dostawy towarów wykonanej przez podatnika na pokła- dzie jednostki pływającej, statku powietrznego lub pocią- gu w czasie przewozu osób, o których mowa w art. 37 dy- rektywy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku tego typu dostaw podczas części przewozu pasażerów wykonywanej Komentarz eksperta na terytorium UE za miejsce powstania obowiązku podat- kowego należy uznać kraj rozpoczęcia przewozu osób. 4) Dostawy gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem, dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji tej energii na wa- runkach przewidzianych w art. 38 i 39 dyrektywy. Zgod- nie z art. 38 w przypadku takiej dostawy dla podatnika – pośrednika za miejsce powstania obowiązku podatkowe- go uznaje się kraj, w którym ten pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest to sta- łe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W uzupełnieniu należy dodać, że pod pojęciem „podatnik – pośrednik” należy rozumieć podmiot, którego główna dzia- łalność w odniesieniu do zakupu ww. towarów polega na ich odsprzedaży i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna. Z kolei zgodnie z art. 39 dyrektywy w przypadku dostawy tych towarów, jeżeli taka dostawa nie jest objęta ww. art. 38, za miejsce powstania obowiązku podatkowego uznaje się kraj, w którym nabywca faktycznie wykorzystuje i konsumu- je te towary. Natomiast w sytuacji, gdy całość lub część gazu, energii elek- trycznej, cieplnej lub chłodniczej nie została faktycznie skon- sumowana przez nabywcę, uznaje się, że pozostałe towary zostały wykorzystane i spożytkowane w kraju, w którym na- bywca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego do- starczane są te towary. W praktyce mogą pojawić się również przypadki, gdy nabywca nie ma takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wówczas na- leży uznać, że wykorzystał i skonsumował te towary w stałym miejscu zamieszkania lub w zwykłym miejscu pobytu. 5) Dostawy towarów wykonanej przez podatnika na teryto- rium państwa członkowskiego, o których mowa w art. 138, art. 146–148 oraz art. 151 i art. 152. Są to bowiem dostawy towarów objęte zwolnieniem przedmiotowym od VAT. 6) Świadczenia usługi wykonanej dla podatnika i obejmują- cej wycenę danych towarów lub dotyczące ich prace, fi- zycznie wykonane na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Warunkiem jest jednak, aby towary te po dokonaniu ich wyceny lub wykonaniu dotyczących ich prac zostały odesłane do tego podatnika w kraju UE, z którego zostały pierwotnie wysła- ne lub przetransportowane. 7) Czasowego użycia towarów na terytorium państwa człon- kowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w celu świadczenia usług przez podatnika mającego sie- dzibę w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. 8) Czasowego użycia towarów przez okres nieprzekraczający 24 miesięcy na terytorium innego państwa członkowskie- go, w którym import takich samych towarów z państwa 9 trzeciego w celu ich czasowego użycia byłby objęty pro- cedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z na- leżności celnych przywozowych. Warto pamiętać jednak o tym, że niespełnienie wskazanych warunków powoduje, że towary te uznaje się za towary prze- mieszczone do innego państwa członkowskiego. W takim przypadku czynność tą uznaje się za dokonaną w chwili, gdy dany warunek przestał być spełniany. Na podstawie art. 18 dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z następujących czynności: a) wykorzystanie przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa towarów wytworzonych, skon- struowanych, wydobytych, przetworzonych, nabytych lub importowanych w ramach prowadzenia takiej dzia- łalności, jeżeli VAT od takich towarów w przypadku ich nabycia od innego podatnika nie podlegałby w całości odliczeniu; b) wykorzystanie przez podatnika towarów do celów dzia- łalności niepodlegającej opodatkowaniu, w przypadku gdy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wyko- rzystania zgodnie z lit. a); c) z wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 19 dyrek- tywy zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli podatek od takich towarów pod- legał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a). Na podstawie przywołanego powyżej przepisu artykułu 19 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku państwa człon- kowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, bę- dzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Równocześnie wprowadzono zasadę, zgodnie z którą w przy- padkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu VAT, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki nie- zbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. ▶ Odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na tery- torium państwa członkowskiego Zgodnie z przepisami art. 20 omawianej dyrektywy pod poję- ciem „wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów” należy rozumieć nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym ma- jątkiem ruchomym, wysyłanym lub transportowanym do nabyw- cy (przez sprzedawcę, nabywcę lub podmiot trzeci na ich rzecz) do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE niż państwo człon- kowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów. Istotne jest również to, że w przypadku towarów nabytych przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, wysyłanych lub transportowanych z terytorium państwa trzeciego i impor- 10 towanych przez taką osobę w innym kraju UE niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu tych to- warów, prawodawca unijny nakazuje uznawać te towary za wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego importu. W analizowanych przepisach nakazano państwom członkowskim przyznanie lub uznanemu za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, zwrot po- datku zapłaconego z tytułu importu towarów. Warunkiem jest jednak, aby importer wykazał, że jego nabycie zostało opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów. importerowi, wskazanemu Ponadto na podstawie art. 21–22 dyrektywy za odpłatne we- wnątrzwspólnotowe nabycie towarów należy uznawać stany faktyczne polegające na wykorzystaniu przez: a) podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa towarów wysyłanych lub transportowanych przez niego (lub na jego rzecz) z innego kraju UE na terytorium, którego towary te zostały wyprodukowane, wydobyte, przetworzone, zakupione lub nabyte, lub do którego zostały one zaimportowane przez tego podatnika w ra- mach działalności jego przedsiębiorstwa, b) siły zbrojne państwa będącego członkiem Traktatu Północ- noatlantyckiego (NATO) do ich użytku lub towarzyszą- cych im pracowników cywilnych towarów, które nie zo- stały przez te podmioty nabyte na ogólnych zasadach, re- gulujących opodatkowanie na rynku krajowym państwa danego członkowskiego, jeżeli import tych towarów nie podlegałby zwolnieniu przedmiotowemu, przewidziane- mu w art. 143 lit. h). Wskazane wyżej zwolnienie obejmuje bowiem import towarów do państw członkowskich, które są stronami Traktatu Północ- noatlantyckiego przez siły zbrojne innych państw będących stronami tego traktatu. Chodzi tu o towary wykorzystywane do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cy- wilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, jeśli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. ▶ Odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa człon- kowskiego przez podatnika VAT Jak wynika z art. 24 dyrektywy pod pojęciem „świadcze- nie usług” należy rozumieć każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów. Przykład mogą tu stanowić „usługi tele- komunikacyjne”. Jednocześnie prawodawca unijny zezwolił na to, aby przy wykorzystaniu przepisów art. 25 dyrektywy 2006/112/WE w ramach pojęcia „świadczenia usług” mogła mieścić się między innymi jedna z następujących czynności: a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na posiadanie tytułu prawnego; b) zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowa- nia czynności lub sytuacji; c) świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa. Ponadto na podstawie art. 26 dyrektywy pod pojęciem „odpłat- nego świadczenia usług” mieszczą się następujące czynności: a) użycie towarów stanowiących część majątku przed- siębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego DYREKTYWA VATKomentarz eksperta pracowników (lub bardziej ogólnie) do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu (w uzupełnieniu należy dodać, że w ramach odstępstwa od tego przepisu Polska ma pra- wo do nieuznawania za świadczenie usług prywatnego wykorzystania przez ww. podmioty pojazdu; zgoda ta wygasa 31 grudnia 2013 r.); b) nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na jego pry- watny użytek lub jego pracowników (lub bardziej ogólnie) do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa. Równocześnie przepisy omawianej dyrektywy zezwalają pań- stwom członkowskim na odstąpienie od stosowania ww. przepisu, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do za- kłóceń konkurencji. Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji, pań- stwa członkowskie mogą (po konsultacji z Komitetem ds. VAT) uznać za odpłatne świadczenie usługi wykonane przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa. Dotyczy to jednak tylko sytuacji, gdy VAT od takiej usługi (gdyby była świadczona przez innego podatnika) nie podlegałby w całości odliczeniu. Zgodnie z art. 28 dyrektywy, w przypadku gdy podatnik dzia- łając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Istotna jest również zasada płynąca z wykładni art. 29 dyrektywy. Na jego podstawie art. 19 tej dyrektywy odnoszący się zasadniczo do odpłatnej dostawy towarów – stosuje się na takich samych warunkach do świad- czenia usług. Na podstawie tego przepisu w przypadku prze- kazania (odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spół- ki) całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że świadczenie usług nie miało miejsca i że w takim przypadku osoba, dla której świadczono usługę, będzie trak- towana jako następca prawny świadczącego. zostały one wprowadzone do Wspólnoty, są one przewożone na jej obszarze zgodnie z procedurą unijnego tranzytu we- wnętrznego, przewidzianą w obowiązujących przepisach cel- nych Wspólnoty. Dotyczy to towarów, które zostały uwzględ- nione w deklaracji, na podstawie której objęto je tą procedurą w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii. Warto zwrócić uwagę na brzmienie art. 277 dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy w momencie wprowadzenia do Wspólnoty towary znajdują się w sytuacji, która umożliwiałaby (gdyby zostały one zaimportowane16) objęcie ich jedną z następujących procedur lub sytuacji: a) dostawy towarów przeznaczonych do zgłoszenia orga- nom celnym i w stosownym przypadku – umieszczenia w miejscu tymczasowego składowania; b) dostawy towarów przeznaczonych do umieszczenia w wolnym obszarze celnym lub w składzie wolnocłowym; c) dostawy towarów, które mają zostać objęte procedurą składu celnego lub procedurą uszlachetniania czynnego; d) dostawy towarów, które mają zostać wprowadzone na wody terytorialne w celu ich zainstalowania na platfor- mach wiertniczych lub wydobywczych do celów budo- wy, naprawy, konserwacji, przebudowy lub wyposażenia takich platform lub połączenia takich platform wiertni- czych lub platform wydobywczych ze stałym lądem; e) dostawy towarów, które mają zostać wprowadzone na wody terytorialne w celu zaopatrzenia w paliwo i ogólnego za- opatrzenia platform wiertniczych lub wydobywczych. f) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należ- ności celnych przywozowych – państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że będą one mogły pozostać na terytorium UE na takich samych warunkach, jak przewidziane dla za- stosowania tych procedur lub sytuacji. ▶ Import towarów ▶ Eksport towarów Z kolei przez „import towarów” art. 30 dyrektywy rozumie wprowadzenie na terytorium Unii: a) towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 traktatu; b) towarów znajdujących się w swobodnym obrocie po- chodzących z terytorium trzeciego stanowiącego część terytorium celnego Wspólnoty. Nie jest on czynnością opodatkowaną VAT w rozumieniu prawa unijnego. Na mocy przepisów dyrektywy podlega on zwolnieniu od podatku z jednoczesnym prawem do odlicze- nia podatku naliczonego. Nie stoi to na przeszkodzie opodat- kowania tej czynności przy zastosowaniu stawki 0 , jak ma to miejsce w polskim prawie. Ważny jest cel przepisu, który w ten sposób został osiągnięty. Zgodnie z art. 274 tej dyrektywy przedstawione zasady mają zastosowanie do importu towarów znajdujących się w swo- bodnym obrocie, które wprowadzane są do UE z terytorium trzeciego, stanowiącego część terytorium celnego Wspólno- ty. W analizowanych przepisach wskazano, że formalności dotyczące importu towarów są takie same jak przewidziane we wspólnotowych przepisach celnych, obowiązujących przy imporcie towarów na obszar celny Wspólnoty. I tak, w przypadku gdy miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, znajduje się poza krajem UE, w którym Chociaż dyrektywa nie definiuje pojęcia eksportu, to jednak można podjąć próbę jego zdefiniowania na podstawie ogól- nych zasad, wynikających z unijnego prawa podatkowego i celnego. Zgodnie z przepisami dyrektywy oraz przepisami Unijnego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady [EWG] z 12 października 1992 r., ustanawiające Unijny Kodeks Cel- ny, nr 2913/92)17, eksport obejmuje wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty do kraju przeznaczenia. Każda dosta- wa towarów wysyłanych lub przewożonych do miejsca prze- znaczenia poza Wspólnotą przez sprzedającego lub w jego imieniu powinna być traktowana jednakowo. Oznacza to, że 16 Chodzi w tym przypadku o wprowadzenie na terytorium UE towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie. 17 Dz.Urz. UE L 1992 nr 302, str. 1. 11 powinna być wolna od obciążenia i dawać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą dostawą. Powinno odbywać się to niezależnie od tego, czy wywóz na- stępuje z kraju siedziby sprzedawcy, czy też z innego państwa należącego do Wspólnoty. Zastosowanie tego uprawnienia jest możliwe pod warunkiem jednoczesnego spełnienia trzech przesłanek dotyczących podstawy wywozu, miejsca przeznaczenia oraz podmiotu do- konującego wywozu. Po pierwsze – wywóz towarów poza terytorium UE powi- nien nastąpić w wykonaniu dostawy towarów w znaczeniu, jakie temu terminowi nadaje prawo wspólnotowe. Należy pamiętać, że dostawa towaru to przeniesienie prawa do roz- porządzania dobrami materialnymi jako właściciel. Drugim warunkiem uznania, że miał miejsce eksport, jest koniecz- ność wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z trzecim warunkiem wywóz towarów powinien zostać wyko- nany przez sprzedającego lub przez inny podmiot działający w jego imieniu. W omawianej dyrektywie znajdują się odrębne przepisy ma- jące zastosowanie do eksportu towarów, będących w swobod- nym obrocie, wysyłanych lub transportowanych z państwa członkowskiego na terytorium kraju trzeciego, stanowiącego część obszaru celnego Wspólnoty. Formalności dotyczące eksportu towarów są takie same jak przewidziane we wspól- notowych przepisach celnych obowiązujących przy imporcie towarów na obszar celny Wspólnoty. Ponadto w odniesieniu do towarów czasowo wywożonych z UE w celu ich ponowne- go przywozu państwa członkowskie zostały zobligowane do podjęcia niezbędnych środków w celu zapewnienia, że przy ponownym przywozie do Wspólnoty towary te będą mogły zostać objęte takimi samymi przepisami, jakie miałyby za- stosowanie w przypadku ich czasowego wywozu poza obszar celny Wspólnoty. Wyłączenia z opodatkowania Zgodnie z art. 3 omawianej dyrektywy – w drodze odstęp- stwa od zasad przedstawionych wcześniej, wynikających z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i) – następujące czynności nie podle- gają opodatkowaniu VAT: 1) Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT), których dostawa byłaby zwolniona w kraju nabycia na podstawie art. 148 tej dyrektywy, które dokonywane jest przez podat- nika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem. Działając na podstawie tego przepisu państwa członkowskie w prze- pisach krajowych powinny objąć zwolnieniem przedmio- towym następujące czynności: a) dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i za- opatrzenia ogólnego jednostek pływających przezna- czonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów han- dlowych, przemysłowych lub do połowów; dotyczy to również statków ratowniczych i udzielających pomo- cy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczo- nych do rybołówstwa przybrzeżnego (z wyłączeniem – w przypadku tych ostatnich – dostaw prowiantu na pokład); 12 b) dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopa- trzenia ogólnego okrętów wojennych objętych kodem 8906 10 00 nomenklatury scalonej (NS), opuszczają- cych ich własne terytorium i kierujących się do portu lub kotwicowiska znajdującego się poza terytorium da- nego państwa członkowskiego; c) dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czartero- wanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w punkcie a), oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącym częścią tych jednostek lub służącym ich eks- ploatacji; d) świadczenie innych usług niż wskazane punkcie c) na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o któ- rych mowa w punkcie a), oraz ich ładunków; e) dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i za- opatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych; f) dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czartero- wanie oraz wynajem statków powietrznych, o których mowa w punkcie e), jak również dostawę, wynajem, na- prawę oraz konserwację sprzętu będącego częścią tych statków powietrznych lub służącego ich eksploatacji; g) świadczenie innych usług niż wskazane w punkcie f) na bezpośrednie potrzeby statków powietrznych, o których mowa w punkcie e), oraz ich ładunków. Z kolei na podstawie art. 151 dyrektywy państwa członkow- skie powinny objąć zwolnieniem przedmiotowym następują- ce czynności: a) dostawy towarów i świadczenie usług wykonane w ra- mach stosunków dyplomatycznych i konsularnych; w szczególności chodzi tu o czynności dla Wspólnoty Europejskiej, Europejskiej Wspólnoty Energii Atomo- wej, Europejskiego Banku Centralnego lub Europej- skiego Banku Inwestycyjnego lub dla organów utwo- rzonych przez UE, do których ma zastosowanie Protokół z 8 kwietnia 1965 r. w sprawie przywilejów i immu- nitetów Wspólnot Europejskich i na warunkach określonych w tym protokole i umowach dotyczących jego wykonania lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib, w szczególności w zakresie, w jakim nie prowadzi to do zakłócenia konkurencji); (w granicach b) dostawy towarów i świadczenie usług dla organizacji międzynarodowych uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkow- skiego; na rzecz członków takich organizacji (w grani- cach i na warunkach ustalonych w konwencjach mię- dzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib); c) dostawy towarów i świadczenie usług w państwach członkowskich, które są członkami NATO, dla sił zbroj- nych innych państw będących stronami tego traktatu (do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im perso- nelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działa- niach obronnych); d) dostawy towarów lub świadczenie usług z przezna- czeniem do innego państwa członkowskiego na rzecz sił zbrojnych każdego z państw będących członkami DYREKTYWA VATKomentarz eksperta NATO, innego niż państwo członkowskie przeznacze- nia (do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych); e) dostawy towarów lub świadczenie usług przeznaczonych dla sił zbrojnych Zjednoczonego Królestwa stacjonują- cych na wyspie Cypr, zgodnie z Traktatem ustanawiają- cym Republikę Cypryjską z 16 sierpnia 1960 r. (na użytek tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cy- wilnego lub dla zaopatrzenia ich mes lub kantyn). Należy przy tym pamiętać, że w przypadku, gdy towary nie są wysyłane lub transportowane z państwa członkowskiego, w którym ma miejsce ich dostawa, jak również w przypad- ku świadczenia usług – zwolnienie może zostać przyznane zgodnie z procedurą zwrotu VAT. 2) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów: a) inne niż określone powyżej w punkcie 1 i wynikające z art. 4 dyrektywy oraz b) inne niż nabycia nowych środków transportu i wyrobów podlegających akcyzie dokonywane przez podatnika dla potrzeb związanych z prowadzonym przez niego go- spodarstwem rolnym, leśnym lub rybackim podlegają- cym wspólnemu systemowi ryczałtowemu dla rolników przez podatnika będącego wyłącznie dostawcą towarów lub świadczeniodawcą usług z tytułu, których nie ma prawa do odliczenia VAT (lub przez osobę prawną nie- będącą podatnikiem). Należy przy tym pamiętać, że zasady te znajdują zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy w danym roku kalendarzowym (a także w roku poprzednim) całkowita wartość wewnątrzwspólnoto- wych nabyć towarów nie przekroczyła progu ustalanego przez państwa członkowskie, który nie może być niższy niż 10.000 euro lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej18. Istotne jest również to, że państwa członkowskie, w tym Pol- ska, powinny przyznać podatnikom i osobom prawnym nie- będącym podatnikami (które są objęte opisywanymi w tym punkcie zasadami) prawo wyboru opodatkowania na zasa- dach ogólnych. Należy pamiętać przy okazji o tym, że wybór dokonany przez podatnika powinien obejmować dwa najbliż- sze lata kalendarzowe. System wyłączeń spod opodatkowania VAT obejmuje także czynności określone w art. 4 dyrektywy. Należą do nich we- wnątrzwspólnotowe nabycie: a) towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolek- cjonerskich lub antyków (skazanych w art. 311 ust. 1 pkt 1–4 dyrektywy); warunkiem jest, aby sprzedawca był podatnikiem-pośrednikiem działającym w takim charakterze, a nabyte towary zostały opodatkowane VAT w państwie członkowskim rozpoczęcia wysył- ki lub transportu towarów, zgodnie z procedurą marży przewidzianą w art. 312–325 dyrektywy; b) używanych środków transportu (określonych w art. 327 ust. 3 dyrektywy), pod warunkiem że sprzedawca jest podatnikiem-pośrednikiem działającym w takim cha- rakterze, a nabyty środek transportu został opodatkowa- ny VAT w kraju UE rozpoczęcia wysyłki lub transportu, zgodnie z procedurą przejściową mającą zastosowanie do używanych środków transportu; c) towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolek- cjonerskich lub antyków (określonych w art. 311 ust. 1 pkt 1–4 dyrektywy), pod warunkiem że sprzedawca jest organizatorem sprzedaży w drodze aukcji publicz- nej działającym w takim charakterze, a kupione nabyte towary zostały opodatkowane VAT w państwie człon- kowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu, zgodnie z procedurą szczególną dotyczącej sprzedaży w drodze aukcji publicznej. B. Przepisy krajowe Zakres przedmiotowy polskiej ustawy o podatku od towa- rów i usług jest obecnie zasadniczo zbieżny z wymagania- mi określonymi w przepisach dyrektywy. Aby w jeszcze pełniejszy sposób implementować do polskiego porządku prawnego przepisy ww. dyrektywy, ustawodawca polski 1 kwietnia 2013 r. wprowadził do art. 2 ustawy o VAT nowe definicję importu i eksportu towarów. Obecnie więc za import towarów należy uznać przywóz towarów z terytorium pań- stwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Jej istotnym dopełnieniem jest także nowy przepis art. 26a ww. ustawy, na podstawie którego miejscem importu towarów jest tery- torium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium UE. Z kolei w przypadku, gdy z chwilą wprowadzenia tych towarów na terytorium Wspólnoty zostaną one objęte procedurą: ▶ uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, ▶ odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należno- ści celnych przywozowych, ▶ składu celnego, ▶ tranzytu – w tym także składowaniem czasowym przed nadaniem przeznaczenia celnego oraz tzw. przeznacze- niem (tj. wprowadzenie towarów do wolnego obszaru cel- nego lub składu wolnocłowego) – miejscem importu takich towarów jest kraj UE, na któ- rym towary te przestaną podlegać tym procedurom i przeznaczeniom. Z kolei od 1 kwietnia 2013 r. eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z kraju poza tery- torium UE przez: ▶ dostawcę (lub na jego rzecz), ▶ nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (lub na jego rzecz) z wyłączeniem towarów wywożonych przez sa- mego nabywcę w celu wyposażenia lub zaopatrzenia stat- ków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrz- nych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych – jeżeli wywóz tych towarów poza terytorium UE jest po- 18 Jest to całkowita wartość netto z wyłączeniem VAT należnego lub zapłaconego w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub trans- portu towarów, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. 13 twierdzony przez urząd celny określony w przepisach cel- nych. Konieczność zmiany definicji eksportu była także w przeszło- ści wielokrotnie sygnalizowana w orzecznictwie sądów admi- nistracyjnych. I tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie w wyroku z 14 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 923/07) stwierdził, że obowiązujący wówczas art. 2 pkt 8 ustawy o VAT (który był podstawą stanowiska or- ganów podatkowych), jest niezgodny z zasadami i normami prawa unijnego, zawartymi w art. 15 VI dyrektywy. Przepis ten od 1 stycznia 2007 r. został transponowany do art. 146 dy- rektywy. W uzasadnieniu do wyroku WSA sąd podkreślił, że zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem popartym orzeczeniami TSUE (np. orzeczenia w sprawach: C-208/90 Theresa Em- mont; 8/81 Ursula Becker; C-6/90 Francovich), jeżeli prze- pisy krajowe w danym państwie członkowskim pozostają w sprzeczności z dyrektywą, podatnik określając skutki po- datkowe czynności, może odwołać się bezpośrednio do jej przepisów. Warunkiem jest jednak, aby przepisy dyrektywy były w tej kwestii bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Zdaniem sądu warunki te spełnia obowiązujący wtedy art. 15 VI dyrektywy, o czym zaświadcza m.in. orzeczenie Trybuna- łu w sprawie C-111/92 pomiędzy Wilfierd Lange a Finanzamt Furstenfeldbruck (Niemcy). Rozdział 2 Podatnicy A. Prawo unijne Zgodnie z art. 9 dyrektywy „podatnikiem” jest każda oso- ba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkol- wiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla właściwego zrozumienia tej definicji istotne wydaje się zdefiniowanie na potrzeby VAT pojęcia „działalność gospodarcza”. Prawodawca wspólnoto- wy wskazał, że obejmuje ona wszelką działalność producen- tów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub za takie uznanych. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z wykładni przepisów prawa wspólnotowego dokonywanej przez Trybunał można sformułować wyraźne wskazówki co do zakresu implementacji przepisów wspólnotowych do prawa polskiego. Fakt, iż większość dorobku orzeczniczego Trybunału powstała w odniesieniu do nieobowiązującej już VI dyrektywy, nie prowadzi do umniejszenia jego znaczenia dla tak istotnego procesu harmonizacji. Zasady ogólne wy- nikające z prawa wspólnotowego mimo uchylenia poprzed- niej dyrektywy nie uległy zmianie. Warto zatem skorzystać z wyroku Trybunału z 29 lutego 1996 r. (C-110/94), w którym zwrócono szczególną uwagę na element dochodowości (ren- towności) jako warunek sine qua non uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą. Zgodnie z artykułem 9 dyrektywy 2006/112/WE „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności19. Ponadto w orzeczeniu w sprawie 89/81 pomiędzy Staatssecre- taris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council (Holandia) stwierdzono, iż podmiot świadczący w sposób stały usługi dla przedsiębiorców nieodpłatnie nie może być uznany za podatnika VAT w rozumieniu, jakie zostało przedstawione w artykule 4 II dyrektywy. Tak więc w przypadku gdy dzia- łalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez otrzymywania bezpośrednio z nimi powiązanego wynagrodze- nia, nie ma podstaw do oszacowania i opodatkowania VAT tych darmowych usług. W takich sytuacjach podmiot ten powinien być traktowany jako odbiorca końcowy, znajduje się bowiem on niejako na końcu łańcucha produkcji i dystrybucji. W isto- cie powiązanie pomiędzy nim a odbiorcą towarów lub usług nie zawiera się w żadnej kategorii kontraktu objętego harmo- nizacją podatkową, która zapewnia neutralność konkurencji. W takim przypadku usługi świadczone nieodpłatnie różnią się swym charakterem od czynności podlegających opodatkowa- niu, które to, w ramach systemu VAT, zakładają warunek usta- lenia ceny bądź innego wynagrodzenia. Z kolei w orzeczeniu w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman a E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia) postanowiono, że nabycie prawa do przyszłego przekazania praw własności do części bu- dynku budowanego z przeznaczeniem na wynajem może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(1). Przepis ten nie wyklucza jednak możliwości żądania przez organy skarbowe złożenia oświadczenia popartego obiektywnymi dowodami, iż obiekty, których budowa jest planowana, są przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej. Następne ciekawe orzeczenie zostało wydane w sprawie C-186/89 pomiędzy W.M. van Tiem a Staatssecretaris van Fi- nanciën (Holandia). Na podstawie jego treści można stwier- dzić, iż ustanowienie przez właściciela nieruchomości praw do tej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej poprzez zezwolenie na odpłatne użytkowanie budynku przez określony czas należy uznać za działalność gospodarczą polegającą na wykorzysty- waniu majątku rzeczowego w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu w rozumieniu art. 4(2) zdanie drugie. Ponadto za podatnika powinna być uznawana także każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wy- syłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedaw- cę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium pań- stwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Należy zwrócić również uwagę na wyłączenia z zakresu pod- miotowego opodatkowania, które – na podstawie przepisów art. 10 dotyczy: 19 EuZW 1996, z. 2, s. 241. 14 DYREKTYWA VATKomentarz eksperta 1) pracowników i innych osób, o ile są one związane z pra- codawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi wię- zami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie: a) warunków pracy, b) wynagrodzenia i c) odpowiedzialności pracodawcy. Istotne jest również i to, że – na podstawie przepisów art. 11, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od war- tości dodanej (zwanym dalej: „Komitetem ds. VAT”), każ- de państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Konsekwencją tego jest to, że może ono przyjąć wszelkie nie- zbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu. Ponadto państwa członkowskie po
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Dyrektywa_VAT_-ebookRO/p84024i99153" target="_blank" title="Dyrektywa VAT [Praca zbiorowa] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Dyrektywa VAT [Praca zbiorowa] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>