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Timestamp: 2019-07-17 17:52:38
Document Index: 392999485

Matched Legal Cases: ['§ 54', 'Art. 4', '§ 23', '§ 180', '§ 23', '§ 54', '§ 47', '§ 155', '§ 251', 'Art. 100', '§ 54', 'Art. 100', '§ 80', '§ 14', '§ 4', '§ 14', '§ 10', '§ 30', '§ 180', '§ 4', '§ 4', 'Art. 5', '§ 23', '§ 23', '§ 20', '§ 20', '§ 23', '§ 54', '§ 126', 'Art. 20', 'Art. 76', '§ 23', '§ 54', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 54', '§ 54', 'Art. 20', 'Art. 76', '§ 23', '§ 54', '§ 10', '§ 14', 'Art. 20', 'Art. 76']

04.12.2008 · IWW-Abrufnummer 083854
Bundesfinanzhof: Beschluss vom 27.08.2008 – I R 33/05
Streitpunkt ist die Verfassungsmäßigkeit des § 54 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der durch Art. 4 Nr. 10 Buchst. h des Gesetzes zur Bereinigung steuerlicher Vorschriften vom 22. Dezember 1999 (Steuerbereinigungsgesetz 1999 --StBereinG 1999--, BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) geänderten Fassung (KStG 1999), welcher die Anwendbarkeit des § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG 1999 betreffend die höhere Besteuerung bestimmter umwandlungssteuerrechtlicher Übernahmegewinne bereits für den Veranlagungszeitraum 1999 angeordnet hat.
Die jeweils für die Tochtergesellschaften zuständigen Finanzämter stellten die auf die Klägerin entfallenden umwandlungssteuerrechtlichen Übernahmegewinne bzw. -verluste und die anzurechnende Körperschaftsteuer gemäß § 180 der Abgabenordnung (AO) gesondert fest. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte die in den Übernahmegewinnen der Klägerin enthaltenen Einnahmen aus EK 45 (Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals --vEK--, der aus Einkommensbestandteilen entstanden ist, die einem Körperschaftsteuersatz von 45 v.H. unterlagen) auf zuletzt 20 923 186 DM und unterwarf diesen Betrag im Rahmen der Festsetzung der Körperschaftsteuer 1999 nach § 23 Abs. 2 Satz 5, § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1999 einem Steuersatz von 45 v.H. Auf dieser Grundlage erfolgte auch die Feststellung der Teilbeträge des vEK der Klägerin gemäß § 47 Abs. 1 KStG 1999 zum 31. Dezember 1999.
Das durch Beschluss des Senats vom 10. Juli 2007 gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung zum Ruhen gebrachte Verfahren ist fortzusetzen. Der Ruhensgrund ist entfallen, nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Beschluss vom 15. Januar 2008 2 BvL 12/01 (BGBl I 2008, 481) über die ihm vom Senat durch Beschluss vom 18. Juli 2001 I R 38/99 (BFHE 196, 232, BStBl 2002, 27) nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) zur Normenkontrolle vorgelegte Rechtsfrage entschieden hat.
Die für die Entscheidung des Revisionsverfahrens maßgebliche Vorschrift des § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1999 ist nach der Überzeugung des Senats nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen, so dass das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG einzuholen ist.
Auf der Grundlage der einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen wäre --was auch die Klägerin nicht anders sieht-- die Revision unbegründet.
1. Beim Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist ein nach Maßgabe von § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 4 und 5 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) zum steuerlichen Umwandlungsstichtag vorhandener Übernahmegewinn auf der Ebene der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft zu versteuern. Dabei ist gemäß § 14 Satz 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 UmwStG 1995 die Körperschaftsteuer, die unter Geltung des seinerzeitigen körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens auf den Teilbeträgen des für Ausschüttungen verwendbaren Eigenkapitals der übertragenden Kapitalgesellschaft i.S. des § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und Nr. 2 KStG 1999 lastete, auf die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft zu übertragen. Der Übernahmegewinn (oder ein etwaiger Übernahmeverlust) ist im Rahmen der gesonderten Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 AO einheitlich und gesondert festzustellen (vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 4 Rz 139; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 4 UmwStG Rz 84, m.w.N.).
2. Für den gesondert festgestellten, zum 31. Dezember 1999 entstandenen Übernahmegewinn der fünf im Streitfall umgewandelten Gesellschaften folgt hieraus, dass dieser von der Klägerin als alleiniger Gesellschafterin nach dem für sie im Streitjahr geltenden Körperschaftsteuersatz zu versteuern war. Der allgemeine Körperschaftsteuersatz betrug im Streitjahr nach der mit Art. 5 Nr. 9 Buchst. a des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (StEntlG 1999/2000/2002, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 vorgenommenen Absenkung um 5 v.H. gemäß § 23 Abs. 1 KStG grundsätzlich nur noch 40 v.H.
Von der ebenfalls mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/ 2002 eingefügten Ausnahmebestimmung des § 23 Abs. 2 Satz 1 KStG 1999, wonach die dort aufgeführten Einkünfte weiterhin einer Steuerbelastung von 45 v.H. unterlagen, sind die in Rede stehenden Übernahmegewinne nicht umfasst. Es handelt sich dabei --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- weder um Dividenden bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) noch um Bezüge, die nach der Auflösung unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften oder Personenvereinigungen anfallen (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Soweit das FG in Bezug auf die Übernahmegewinne eine Analogie ("ergänzende Auslegung") zu § 23 Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 erwägt, ist hierfür angesichts des klar eingegrenzten Wortlauts dieser detailliert gefassten Ausnahmebestimmung kein Raum.
Danach wäre die Revision, die Verfassungsmäßigkeit des § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1999 unterstellt, als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Einfügung dieser Gesetzesbestimmung verstößt indes gegen das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts (Art. 20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1 GG), weil sie auf einer Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zwischen Bundestag und Bundesrat beruht, die die diesem von Verfassungs wegen gesetzten Grenzen überschreitet.
1. Nach der Rechtsprechung des BVerfG darf der Vermittlungsausschuss eine Änderung, Ergänzung oder Streichung der vom Bundestag beschlossenen Vorschriften nur vorschlagen, wenn und soweit dieser Einigungsvorschlag im Rahmen des Anrufungsbegehrens und des ihm zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens verbleibt. Er ist somit an den Gegenstand des Anrufungsbegehrens und an den Rahmen gebunden, der nach den bisherigen Beratungen in Bundestag und Bundesrat inhaltlich und formal gezogen ist, und darf keinen Vorschlag unterbreiten, der außerhalb der bisherigen Auffassungsunterschiede im Parlament oder der bisherigen Gegenläufigkeit zwischen Bundestag und Bundesrat bleibt. Diese Beschränkung entspricht der Funktion des Vermittlungsausschusses, der nicht eigenständig Gesetzesvorlagen einbringen darf, sondern nur eine Brücke zwischen schon innerhalb der Gesetzgebungsorgane erörterten Alternativen schlagen soll. Überschreitet der Vermittlungsausschuss die dergestalt gezogenen Grenzen seiner Befugnisse, so ist ein hierauf beruhendes Gesetz nicht ordnungsgemäß zustande gekommen (BVerfG-Beschlüsse vom 13. Mai 1986 1 BvR 99/85 und 1 BvR 461/85, BVerfGE 72, 175; vom 8. Juni 1988 2 BvL 9/85 und 2 BvL 3/86, BVerfGE 78, 249, 271; BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162; BVerfG-Beschluss in BGBl I 2008, 481; Senatsbeschlüsse vom 29. November 2000 I R 38/99, BFHE 194, 49, BStBl II 2001, 374; vom 22. August 2006 I R 25/06, BFHE 214, 424, BStBl II 2007, 793; vom 8. November 2006 I R 69, 70/05, BFHE 215, 491, BStBl II 2007, 662).
Der Fraktionsentwurf des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 27. August 1999 (BTDrucks 14/1514), das als Artikelgesetz Regelungen zu einer Vielzahl steuerlicher Gesetze --darunter auch das Einkommensteuergesetz und das Körperschaftsteuergesetz-- enthielt, sah eine Änderung oder Ergänzung der in § 23 KStG geregelten Materie nicht vor. Die das Körperschaftsteuergesetz betreffenden Änderungen durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 sollten nach der Gesetz gewordenen Regelung in § 54 Abs. 1 KStG 1999 grundsätzlich erstmals für den Veranlagungszeitraum 2000 anzuwenden sein. Der Finanzausschuss (7. Ausschuss) des Bundestages schlug in seiner Beschlussempfehlung zum Fraktionsentwurf des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 10. November 1999 (BTDrucks 14/2035, S. 30) neben vielen anderen Änderungen und Ergänzungen die Einfügung des späteren § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG 1999 vor, der die Ausnahmebestimmung des § 23 Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 auf umwandlungssteuerrechtliche Übernahmegewinne ausdehnte. Zur Begründung des Vorschlags heißt es im Bericht des Finanzausschusses vom 11. November 1999 (BTDrucks 14/2070, S. 23, 24):
aa) Im Unterschied zu der aus anderen Gesetzgebungsverfahren bekannten Praxis (vgl. etwa die den Entscheidungen des BVerfG in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162, und in BGBl I 2008, 481 zugrundeliegenden Sachverhalte) enthielt der Vermittlungsauftrag des Bundesrates zum Steuerbereinigungsgesetz 1999 eine konkrete Beschreibung und Konkretisierung des Vermittlungsauftrags. Dieser betraf ausschließlich die im vom Bundestag verabschiedeten Entwurf enthaltenen Änderungen des Einkommensteuergesetzes betreffend die Einführung einer Besteuerung von Erträgen aus Kapitallebensversicherungen, die vom Bundesrat abgelehnt wurden und deren Streichung im Anrufungsbegehren verlangt worden ist.
Es spricht deshalb alles dafür, dass --wovon auch das FG ausgegangen ist-- der Vermittlungsausschuss das Vermittlungsverfahren über das Anrufungsbegehren hinausgehend zum Anlass genommen hat, das gesamte Gesetzesvorhaben auf seine Stimmigkeit und Effizienz zu prüfen, und er dabei festgestellt hat, dass die mit der geplanten Einführung von § 23 Abs. 2 Satz 5 KStG 1999 beabsichtigte Lückenschließung zur größtmöglichen Effektivität eines zeitlichen Vorziehens auf den laufenden Veranlagungszeitraum bedurfte. Diese Vorgehensweise des Vermittlungsausschusses zeigt sich insbesondere daran, dass seine Beschlussempfehlung außer der streitgegenständlichen Ergänzung des Körperschaftsteuergesetzes noch Vorschläge zur Änderung und Ergänzung einer Anzahl weiterer Gesetze (z.B. Umsatzsteuergesetz, Kraftfahrzeugsteuergesetz) enthält, die ebenfalls keinen inhaltlichen Bezug zum Gegenstand des Vermittlungsauftrags aufweisen.
Schließlich kann dem FG in diesem Zusammenhang nicht in der Differenzierung zwischen bloßen Ergänzungen bzw. Modifikationen bereits beschlossener gesetzlicher Regelungen --die dem Vermittlungsausschuss auch außerhalb des Anrufungsgegenstandes erlaubt sein sollen-- und der originären Kreation eines eigenständigen Normgefüges --das der Gesetzesinitiative der dazu von Verfassungs wegen berufenen Gremien vorbehalten bleibe-- gefolgt werden. Denn der Vornahme von Veränderungen und Modifikationen vorhandener Gesetze kommt in gleicher Weise Gesetzesqualität zu wie der erstmaligen Schaffung neuer Gesetze. Die Komplexität der jeweils vorgeschlagenen Normen und die für die Normgebung erforderliche Kreativität des Normgebers sind keine tauglichen Abgrenzungskriterien für die Zuständigkeit zur Gesetzesinitiative. Dem entsprechend heißt es sowohl im BVerfG-Beschluss in BGBl I 2008, 481 als auch im ersten Leitsatz des BVerfG-Urteils in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162 ohne jede Differenzierung, der Vermittlungsausschuss dürfe "Änderungen, Ergänzungen oder Streichungen" des Gesetzesbeschlusses nur vorschlagen, wenn und soweit dieser Einigungsvorschlag im Rahmen des Anrufungsbegehrens und des ihm zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens verbleibe.
3. Das nicht verfassungsgemäße Zustandekommen des § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1999 führt zur Nichtigkeit der Norm. An der dazu erforderlichen Evidenz des Verfassungsverstoßes (BVerfG-Urteil vom 26. Juli 1972 2 BvF 1/71, BVerfGE 34, 9, 25; BVerfG-Beschlüsse vom 11. Oktober 1994 1 BvR 337/92, BVerfGE 91, 148, 175; in BGBl I 2008, 481) fehlt es nicht.
a) Nach dem BVerfG-Beschluss in BGBl I 2008, 481 kommt es f