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Timestamp: 2020-02-19 06:47:30
Document Index: 72400624

Matched Legal Cases: ['§ 4', 'Art. 13', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 13', 'EuG', 'Art. 13', 'Art. 13', 'EuG', 'Art. 3', '§ 126', 'EuG', 'Art. 13', '§ 4', '§ 18', 'EuG', 'EuG', 'Art. 13', 'Art. 13', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'EuG', 'Art. 13', 'Art. 13', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 14', '§ 14', '§ 17', 'Art. 13', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'EuG', 'Art. 13', 'Art. 13']

BFH Urteil vom 15.03.2007 - V R 55/03 (veröffentlicht am 23.05.2007) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 15.03.2007 - V R 55/03 (veröffentlicht am 23.05.2007)
Steuerfreiheit der Umsätze eines Arztes für Laboratoriumsmedizin, die in der Rechtsform einer GmbH erbracht werden
UStG 1980 § 4 Nrn. 14, 16; EWGRL 388/77 Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b, c
FG Münster (Urteil vom 19.08.2003; Aktenzeichen 15 K 8753/98 U; EFG 2004, 64)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Ihr alleiniger Gesellschafter ist der Arzt für Laboratoriumsmedizin Dr. S. Die Klägerin führte in den Jahren 1990 bis 1993 (Streitjahre) u.a. im Auftrag verschiedener, in den Geschäftsräumen der Klägerin ansässiger Laborgemeinschaften medizinische Analysen durch; neben den Laboruntersuchungen für Ärzte war die Klägerin auf folgenden Gebieten tätig: Bakteriologische Lebensmitteluntersuchungen; Zurverfügungstellung von Räumen, Laborgeräten und anderen Diensten an Laborgemeinschaften; organisations- und betriebswirtschaftliche Beratung der Laborpraxen des Dr. S und der Laborgemeinschaften; Fahrdienste für die Laborpraxen des Dr. S und der Laborgemeinschaften. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) entfielen ca. 60 % des Gesamtumsatzes der Klägerin auf die Laboruntersuchungen für die Laborgemeinschaften. Die Laborgemeinschaften waren Gesellschaften bürgerlichen Rechts, zu denen sich praktische Ärzte zusammengeschlossen hatten. Diese hatten die Analysen im Rahmen ihrer Heilbehandlungen angeordnet. Jedes Mitglied einer Laborgemeinschaft rechnete gegenüber seinen Patienten bzw. deren Versicherung die von der Klägerin erbrachte Leistung als eigene Leistung ab.
Dieses so ermittelte Entgelt rechnete die Klägerin gegenüber den Laborgemeinschaften wie folgt ab: "Für die im Monat …. in unserem Hause abgearbeiteten Analysen berechnen wir Ihnen Entgelt … zuzüglich Umsatzsteuer = Rechnungsendbetrag."
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die Leistungen der Klägerin an die Laborgemeinschaften --wie die Klägerin-- als steuerpflichtig und erhöhte die Bemessungsgrundlage um die von den Laborgemeinschaften X und C bezahlten Personalkosten. Weil die entsprechenden Mitarbeiter nicht nur für die Laborgemeinschaften X und C tätig geworden seien, sondern allgemein für die Klägerin, stellten diese Personalkosten Entgelt dar, weil X und C diese Kosten für die Klägerin aufgewendet hätten, um deren Leistungen zu erhalten; dies komme auch in der Art der Entgeltermittlung zum Ausdruck.
Das FG war mit dem FA der Ansicht, die Leistungen seien nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980/1991/1993 steuerfrei. Zwar stelle das Unternehmen der Klägerin eine "andere Einrichtung ärztlicher Befunderhebung" dar; die Leistungen der Klägerin seien aber nicht in dem erforderlichen Ausmaße "unter ärztlicher Aufsicht" erbracht worden. Im Übrigen habe die Klägerin nicht nachgewiesen, dass jeweils im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 % ihrer Leistungen dem in § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG 1980/1991/1993 genannten Personenkreis zugute gekommen sei. Dabei ging das FG davon aus, dass sich die 40 %-Grenze in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 auf den Gesamtumsatz der Klägerin beziehe und nicht etwa nur auf die in dieser Vorschrift selbst genannten, potenziell steuerfreien Umsätze. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 64 abgedruckt.
"Erlauben es Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, die Steuerbefreiung der von praktischen Ärzten angeordneten medizinischen Laboranalysen auch dann von den dort genannten Bedingungen abhängig zu machen, wenn die Heilbehandlung der Ärzte ohnedies steuerfrei ist?"
Mit Urteil vom 8. Juni 2006 Rs. C-106/05, L. u. P. GmbH --im Folgenden: Vorabentscheidung-- (BFH/NV Beilage 4, 2006, 442, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2006, 464 mit Anm. Klenk) hat der EuGH Folgendes entschieden:
"Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist dahin auszulegen, dass der vorbeugenden Beobachtung und Untersuchung der Patienten dienende medizinische Analysen, die wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden von einem in privatrechtlicher Form organisierten Labor außerhalb einer Heilbehandlungseinrichtung auf Anordnung praktischer Ärzte durchgeführt werden, als ärztliche Heilbehandlungen einer anderen ordnungsgemäß anerkannten privatrechtlichen Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung unter die dort vorgesehene Befreiung fallen können.
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG steht einer nationalen Regelung entgegen, wonach die Befreiung der medizinischen Analysen, die von einem in privatrechtlicher Form organisierten Labor außerhalb einer Heilbehandlungseinrichtung durchgeführt werden, von der Bedingung abhängt, dass sie unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden. Dagegen verstößt es nicht gegen diese Bestimmung, dass nach der nationalen Regelung die Befreiung dieser Analysen von der Bedingung abhängt, dass mindestens 40 % von ihnen Personen zugute kommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind."
In seiner Stellungnahme zu diesem EuGH-Urteil weist das FA darauf hin, dass das FG keineswegs festgestellt habe, dass alle Analysen der Klägerin auf Grund ärztlicher Anordnung durchgeführt wurden und der Nachweis über die "40-%-Grenze" von der Klägerin erbracht worden sei.
3. Verstößt die letztgenannte Ungleichbehandlung auch gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG-- (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 26. Oktober 1976 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, UR 1977, 32)?
II. Die Revision ist begründet. Das FG hat die Laborleistungen der Klägerin zu Unrecht als steuerpflichtig behandelt; deshalb ist sein Urteil aufzuheben. Der Senat kann in der Sache nicht selbst entscheiden, weil ihm die in Folge der Steuerfreiheit der Umsätze aufzuteilenden und zu kürzenden Vorsteuerbeträge nicht bekannt sind; deshalb wird die Sache zur Ermittlung dieser Tatsachen und zur erneuten Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
a) Die Klägerin erbringt Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt (Laborarzt). Zwar ist die Klägerin keine natürliche, sondern eine juristische Person des privaten Rechts (GmbH), ihr einziger Gesellschafter ist aber der Arzt für Laboratoriumsmedizin Dr. S. In der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 10. September 2002 Rs. C-141/00, Kügler, BFH/NV 2003, Beilage 1, S. 30, UR 2002, 513), des BVerfG (Urteil vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151, BStBl II 2000, 160) und des BFH (Urteil vom 4. März 1998 XI R 53/96, BFHE 185, 305, BStBl II 2000, 13) ist anerkannt, dass die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bzw. nach § 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993 von der Rechtsform des Steuerpflichtigen, der die dort genannten ärztlichen oder arztähnlichen Leistungen erbringt, unabhängig ist. Auf den vom FG noch maßgeblich abgestellten Aspekt, dass eine freiberufliche Tätigkeit i.S. des § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegen müsse, kommt es nach der Rechtsprechung des EuGH nicht mehr an; Rz 30 des Urteils Kügler lautet:
"Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbietet es insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden. Dieser Grundsatz wäre daher verletzt, wenn die Möglichkeit einer Berufung auf die Steuerbefreiung für die in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c genannten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin von der Rechtsform abhinge, in der der Steuerpflichtige seine Tätigkeit ausübt (vgl. in diesem Sinne Urteil Gregg, Randnr. 20)."
b) Der EuGH hat im vorliegenden Verfahren entschieden, dass die Klägerin mit den medizinischen Analysen (wie im Streitfall), die der vorbeugenden Beobachtung und Untersuchung der Patienten dienen (Laboruntersuchungen für die Laborgemeinschaften), der Art nach "ärztliche Heilbehandlungen" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b bzw. "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG erbringt (Rz 31, 39 der Vorabentscheidung).
Aus diesem Urteil ergibt sich ferner, dass die Leistungen der "ärztlichen Heilbehandlung" nicht unmittelbar gegenüber dem Patienten erbracht werden müssen, um als steuerfrei behandelt werden zu können; es reicht vielmehr aus, dass diese Leistungen gegenüber den Ärzten erbracht werden, die die Analysen angeordnet haben.
Diese Entscheidungsgrundsätze lassen die Behandlung des Rechtsstreits in einem anderen Licht erscheinen, als dies noch im Zeitpunkt des Vorlagebeschlusses vom 25. November 2004 der Fall war. Denn wenn die Klägerin --rechtsformneutral-- als Arzt i.S. des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980/1991/1993 anzusehen ist und ihre Laboruntersuchungen für die Laborgemeinschaften als ärztliche Heilbehandlung und damit als "Tätigkeit als Arzt" auch dann zu qualifizieren sind, wenn sie nur mittelbar den Patienten zugute kommen, dann greift bereits nach nationalem Recht die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980/1991/1993 ein, ohne dass es auf die weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 ankommt.
Zwar grenzt der EuGH die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG von den ärztlichen Heilbehandlungen, die von einem in privatrechtlicher Form organisiertem Labor nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG erbracht werden, nach dem Ort ab, an dem die Leistungen erbracht werden (Rz 22 und 39 des Urteils L.u.P. GmbH): Nach Buchst. c sollen Leistungen steuerfrei sein, die außerhalb von Krankenhäusern (oder ähnlichen Einrichtungen) im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses erbracht werden, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, für alle anderen ärztlichen Leistungen soll Buchst. b eingreifen. Diese der Richtlinie 77/388/EWG zugrunde liegende Systematik lässt sich aber nicht im Wege der Auslegung in das nationale Umsatzsteuergesetz übertragen, soweit es diesem Ansatz des europäischen Rechts schon dem Grunde nach nicht folgt: In § 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993 finden sich sowohl Ärzte als auch klinische Chemiker, deren Leistungen nicht in der Arztpraxis oder der Wohnung des Patienten erbracht werden, als auch solche, bei denen dies der Fall ist. Durch das UStG 1980 wurde die Befreiung nach § 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993 auf die Klinischen Chemiker ausgedehnt, um eine Wettbewerbbenachteiligung dieser Unternehmer gegenüber den Laborärzten zu verhindern (BTDrucks 8/2827, S. 14). Das nationale Gesetz knüpft damit hinsichtlich der Steuerbefreiung (auch der Laborärzte) in erster Linie an den Beruf an und nicht an den Ort der Leistung. Die von § 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993 erfassten Umsätze können nicht gegen den Gesetzeswortlaut im Wege der Auslegung in den Anwendungsbereich des § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 "umdefiniert" werden. Es bleibt vielmehr dabei, dass sich in einem derartigen Fall der Steuerpflichtige auf das für ihn günstigere nationale Recht --wie hier § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980/1991/1993-- berufen kann, solange dieses nicht entsprechend den Vorgaben der Richtlinie 77/388/EWG angepasst wird.
Die hierzu erforderlichen tatsächlichen Feststellungen wird das FG noch zu treffen haben. Die nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980/1991/1993 bzw. jetzt nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG mögliche Berichtigung des unrichtigen Steuerausweises wirkt sich nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG erst in dem Besteuerungszeitraum aus, in dem die Rechnungen tatsächlich berichtigt werden. Für die Streitjahre wird daher trotz der Steuerfreiheit der Umsätze aus den Laboruntersuchungen eine "Verböserung" gegenüber den bisherigen Steuerfestsetzungen eintreten.
Danach ist maßgeblich darauf abzustellen, dass für alleKategorien privatrechtlicher Einrichtungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Leistungen nach dem nationalem Recht die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung gelten. Dies ist aber nicht der Fall: Die Laborärzte und klinischen Chemiker, die unter Buchst. b zu subsumieren wären, werden nach deutschem Recht ohne weitere Voraussetzungen von der Umsatzsteuer befreit (§ 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993), die privaten Krankenhäuser nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 1980/1991/1993 nach anderen Bedingungen als die übrigen in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 genannten Einrichtungen, obwohl alle Kategorien in Bezug auf ihre Umsätze aus den Laboruntersuchungen vergleichbare Leistungen erbringen. Ein sachlicher Grund für diese Ungleichbehandlung derselben Leistungen verschiedener Wirtschaftsteilnehmer ist umso weniger erkennbar, als auch der Zweck der Steuerbefreiung nach nationalem Recht --die Entlastung der Sozialversicherung von der Umsatzsteuer (vgl. die Nachweise im BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 151, BStBl II 2000, 160, unter B. II. 1. b)-- sich nicht mit dem Zweck der Steuerbefreiung nach Gemeinschaftsrecht deckt, der in der Senkung der Kosten der Heilbehandlung schlechthin liegt (ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. Vorabentscheidung L.u.P. GmbH, Rz 25, m.N.).
Die nationale Regelung der Steuerbefreiung vergleichbarer Leistungen zu verschiedenen Bedingungen lässt sich deshalb mit dem gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht vereinbaren. Als Konsequenz wäre daraus Folgendes abzuleiten: Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG sind die dort genannten Umsätze grundsätzlich von der Steuer zu befreien; die Regelungen der Buchst. b und c sind auch hinreichend konkret. Stellt der nationale Gesetzgeber Regeln auf, die gemeinschaftsrechtlichen Grundsätzen widersprechen, können diese vom Standpunkt des Gemeinschaftsrechts keine Beachtung finden. Der Steuerpflichtige kann sich dann aber auf die Steuerbefreiungsvorschriften des Gemeinschaftsrechts berufen, ohne dass die --gemeinschaftsrechtlich unbeachtlichen-- nationalen Einschränkungen zu berücksichtigen sind. Bei unmittelbarer Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG wären daher die Umsätze der Klägerin aus den Laboruntersuchungen für die Laborgemeinschaften von der Umsatzsteuer zu befreien.
Haufe-Index 1747448
BFH/NV 2007, 1436
BFHE 2008, 48
DStR 2007, 946
DStZ 2007, 471
UR 2007, 497