Source: http://www.gesetze-bayern.de/(X(1)S(05pvhlz51kaandu0aaepsnf4))/Content/Document/Y-300-Z-BECKRS-B-2018-N-22429?AspxAutoDetectCookieSupport=1
Timestamp: 2018-11-21 15:46:00
Document Index: 254084103

Matched Legal Cases: ['§ 13', '§ 164', '§ 13', '§ 13', '§ 15', '§ 4', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 15', '§ 13', '§ 15', '§ 13', '§ 60', '§ 262', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 131', '§ 171', '§ 80', '§ 13', '§ 13', '§ 35', '§ 80', '§ 80', '§ 13']

FG Nürnberg, Urteil v. 26.04.2018 – 4 K 572/16 - Bürgerservice
FG Nürnberg, Urteil v. 26.04.2018 – 4 K 572/16
Erblasser, Bescheid, Revision, Einspruchsverfahren, Insolvenzverwalter, Insolvenzverfahren, Insolvenz, Zulassung, Insolvenzantrag, Gesellschaft, Gesellschafter, Einspruch, Betrieb, Einstellung, Zulassung der Revision, Wegfall, Anspruch
BeckRS 2018, 22429
Am xx.xx.2010 verstarb der Unternehmer 1 B. Er wurde von zweien seiner fünf Kinder - dem Kläger (2 B) und 3 B - als Miterben je zur Hälfte beerbt.
Der Erblasser war über einen langen Zeitraum Hauptgesellschafter von Unternehmen der Unternehmensgruppe X & B gewesen. Im Rahmen einer Sanierungsvereinbarung hatte der Erblasser zusammen mit weiteren Gesellschaftern am 31.08.2009 den wesentlichen Bestand seiner Gesellschaftsanteile an den Unternehmen der X & B Gruppe auf ein Treuhandunternehmen (Z) übertragen; für die Gesellschafter bestand ein Anspruch auf Rückübertragung der Gesellschaftsanteile unter der aufschiebenden Bedingung eines Erfolgs der Sanierung. Der Erblasser hatte einen Kommanditanteil an der K X & B GmbH & Co. KG in Höhe von 7,532 v.H. und einen Geschäftsanteil an der 1 B GmbH in Höhe von 6,0 v.H. bei sich zurückbehalten. Eine Bewertung der gesamten Unternehmensgruppe nach dem DCF-Verfahren zum Bewertungsstichtag 31.08.2010 ergab einen Basiswert von 28,5 Mio. €. Für die vom Erblasser zurückbehaltenen Anteile ermittelte sich daraus ein Wert von 2,138 Mio. € (28,5 Mio. € × 7,5 v.H. Anteilsquote). Auf die Anlage zum Nachlassverzeichnis 1 B vom 03.08.2011 wird verwiesen.
Das Finanzamt forderte den Kläger am 29.09.2011 erstmals zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung auf. Diese ging am 07.02.2013 beim beklagten Finanzamt ein. Darin war ein gemeiner Wert der Anteile an der K X & B GmbH & Co. KG in Höhe von 26.020.059 € erklärt. Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen auf den xx.xx.2010 vom 29.07.2013 stellte das Finanzamt 9 einen Wert in dieser Höhe fest, von welchem auf jeden der beiden Miterben ein hälftiger Anteil von 13.010.030 € entfiel. Der Feststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 18.09.2013 ermittelte das Finanzamt 8 aus einem Wert des Erwerbs von 13.131.846 € unter Berücksichtigung u.a. des Verschonungsabschlages nach § 13a Abs. 1 ErbStG in Höhe von 11.058.525,08 € einen steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 1.805.200 € und setzte Erbschaftsteuer in Höhe von 342.988 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.
Wegen zu berichtigender anderweitiger Wertansätze beantragte der Kläger am 07.11.2013 eine Änderung des Bescheides nach § 164 Abs. 2 AO. Mit Bescheid vom 28.11.2013 setzte das Finanzamt 8 die Erbschaftsteuer auf 359.746 € herauf, der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Durch Bescheide vom 18.03.2014, 25.03.2014 und 03.06.2014 änderte das Finanzamt 9 die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen und stellte den Wert des Anteils auf 9.587.352 € fest. Es rechnete jedem der beiden Miterben einen hälftigen Anteil von 4.793.676 € zu und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die Ausgangslohnsumme teilte es nachrichtlich mit 50.876.804 € mit.
Am 11.04.2014 meldete sich Steuerberater M von der prozessbevollmächtigten Kanzlei telefonisch beim beklagten Finanzamt und fragte an, wann bei Insolvenz der Betrieb als aufgegeben gelte. Der Insolvenzantrag sei bereits gestellt, die Insolvenz werde am xx.xx.2014 eröffnet werden. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgte tatsächlich am xx.xx.2014.
Mit Änderungsbescheid vom 31.07.2014 erfasste das Finanzamt 8 den Anteil am Betriebsvermögen in Höhe von 4.793.676 € und gewährte den Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG lediglich anteilig für 3 Jahre in Höhe von (4.793.676 € × 85 v.H. × 3/5 =) 2.444.774,76 €. Aus einem steuerpflichtigen Erwerb von 2.288.900 € setzte es die Erbschaftsteuer auf 434.891 € (bisher 359.746 €) herauf. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Mit der dagegen erhobenen Klage begehrt der Kläger, anstatt des bisher angesetzten Verschonungsabschlages nach § 13a Abs. 1 ErbStG in Höhe von 2.444.775 € für 3 Jahre einen solchen in Höhe von 3.259.700 € für 4 Jahre zu berücksichtigen. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei der Geschäftsbetrieb der Firma durch den Insolvenzverwalter fortgeführt worden, die Produktion d sei unverändert weitergelaufen und die Mitarbeiter des Unternehmens nicht entlassen worden. Erst im Januar 2015 seien durch den Insolvenzverwalter wesentliche Teile des Betriebsvermögens im Rahmen eines Asset Deals veräußert worden. Für das 5. Jahr der Behaltensfrist sei daher der Verschonungsabschlag ohnehin nicht mehr zu gewähren.
Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 19.01.1993 VIII R 128/84, BStBl. II 1993, 594) liege in der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht schon die Aufgabe des Gewerbebetriebs einer Personengesellschaft. Auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens betreibe die KG weiterhin ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 15 EStG, der Gewerbebetrieb erfasse auch die auf eine Abwicklung gerichteten Handlungen (BFH-Urteil vom 28.01.1992 VIII R 28/90, BStBl. II 1992, 881). Dem entsprechend habe das Finanzamt 9 auch für das vollständige Kalenderjahr 2014 eine einheitliche Feststellung der Einkünfte der KG durchgeführt.
- den Erbschaftsteuerbescheid vom 31.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2016 dahin zu ändern, dass der steuerpflichtige Erwerb nach Berücksichtigung eines Verschonungsabschlags von 3.259.700 € statt 2.444.774,76 € mit 1.473.975 € angesetzt und die Erbschaftsteuer entsprechend gemindert wird;
- für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision.
- die Klage abzuweisen, und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:
3. a. Gemäß R E 13a.6 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2011 (vgl. Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, gleich lautende Erlasse vom 25.06.2009, BGBl. I 2009, 713, Abschnitt 10 Abs. 1 Satz 2) gilt als Veräußerung auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. R E 13a.6 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2011 bzw. der gleich lautende Erlass vom 25.06.2009 sind ihrer Rechtsnatur nach Innenrecht der Finanzverwaltung und entfalten gegenüber dem Gericht keine Bindungswirkung (Pahlke/Koenig, AO, § 4 Rn. 51).
3. b. In der Literatur wird die bisherige Rechtsprechung des 2. Senats des BFH zur Insolvenz bei Personengesellschaften (BFH-Urteil vom 16.02.2005 II R 39/03, BStBl. II 2005, 571) - nicht unumstritten - dahingehend ausgelegt, bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über eine Personengesellschaft stelle die Betriebsaufgabe dar (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand April 2016, § 13a Rn. 190; Stalleiken in von Oertzen/Loose, ErbStG, § 13a Rn. 140; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13a Rn. 122; Esskandari in Gürsching/Stenger, BewG, § 13a ErbStG Rn. 180). Als Begründung hierfür wird angeführt, mit Bestellung des Insolvenzverwalters als Partei kraft Amtes komme den Gesellschaftern fortan keine Mitunternehmerstellung i. S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mehr zu (Stalleiken in von Oertzen/Loose, ErbStG, § 13a Rn. 140).
Soweit der Verlust der Mitunternehmerstellung als Grund für die Annahme der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Betriebsaufgabe angeführt wird, ist entgegenzuhalten, dass die zum Ertragsteuerrecht ergangene Rechtsprechung des BFH zu dem Ergebnis gelangt, die Betriebsaufgabe sei nicht bereits mit der Eröffnung des Insolvenz- bzw. Konkursverfahrens bewirkt, sondern erst durch die Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen während des laufenden Verfahrens (BFH-Beschluss vom 01. Oktober 2015 X B 71/15, BFH/NV 2016, 34; BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BStBl. II 1993, 594). Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft beendet die Mitunternehmerschaft nicht (Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rn. 197).
3. c. Dennoch stellt sich bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über eine Personengesellschaft als schädliches Ereignis und der Eröffnungsbeschluss - im Streitfall vom xx.xx.2014 - als für die zeitliche Abgrenzung maßgebender Zeitpunkt dar.
(1) § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG führt im Bereich der Kapitalgesellschaften als nachträglichen Versagungsgrund für die Steuervergünstigung ausdrücklich die Auflösung der Kapitalgesellschaft an. Eine Kapitalgesellschaft wird durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG bzw. § 262 Abs. 1 Nr. 4 AktG aufgelöst. Mit Urteil vom 21.03.2007 II R 19/06 (BFH/NV 2007, 1321) erachtete der BFH die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer GmbH als freibetragsschädlich. Gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Bei der Auflösung wird auf Ebene der Anteilseigner die Vermögensmehrung oder - im Falle der Insolvenz - die Vermögensminderung der Kapitalgesellschaft realisiert (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 17 Rn. 210). Diese ist ertragsteuerrechtlich regelmäßig erst mit Abschluss des Insolvenzverfahrens realisiert (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 17 Rn. 225).
Dieser Rechtsgedanke gilt nach Auffassung des Senats auch für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft. Auch eine oHG bzw. KG wird mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß §§ 131 Abs. 1 Nr. 3, 161 Abs. 2 HGB aufgelöst und auf Ebene der Gesellschafter das Vermögensergebnis der Personengesellschaft - im Falle der Insolvenz regelmäßig ein Vermögensverlust - realisiert. Die Verpflichtung eines Kommanditisten ist dabei gemäß §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 HGB auf die Höhe seiner Einlageverpflichtung begrenzt.
Insolvenzrechtlich wird grundsätzlich nicht zwischen Personengesellschaften und juristischer Person differenziert, die Trennlinie ist dort im Umfang der persönlichen Haftung der Gesellschafter - unbeschränkt oder begrenzt - gezogen (Windel in Jaeger, InsO, § 80 Rn. 104).
Insoweit liegt eine Zuführung wesentlicher Betriebsgrundlagen zu anderen betriebsfremden Zwecken - der bestmöglichen und gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung im Insolvenzverfahren - vor (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG).
(3) Die Vorschrift des § 13a ErbStG begünstigt den Erwerber. Grundsätzlich ist bei diesem der Vermögenserwerb von Todes wegen zum Zeitpunkt der Steuerentstehung - dem Todestag - der Erbschaftsteuer zu unterwerfen. Für erworbenes Betriebsvermögen sind Vergünstigungen gegenüber anderen Vermögensarten vorgesehen, um dem Erwerber eine Betriebsfortführung u.a. zur Erhaltung von Arbeitsplätzen zu erleichtern vor dem Hintergrund, dass er sich aufgrund der Sozialgebundenheit und mangelnden Fungibilität dieses Vermögens als vermindert leistungsfähig darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.2005 II R 39/03, BStBl. II 2005, 571). Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft stellt dieses Vermögen ein gemäß §§ 35, 36 InsO abgetrenntes Sondervermögen dar, über welches nicht mehr die Personengesellschaft, sondern der Insolvenzverwalter gemäß § 80 Abs. 1 InsO die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis innehat. Es liegt ein gesetzlicher Wechsel der Verfügungsmacht über das Vermögen der Personengesellschaft zu diesem Zeitpunkt vor. Soweit der BFH die Auffassung vertritt, Handlungen durch den Insolvenzverwalter seien dem Insolvenzschuldner zuzurechnen (BFH-Urteil vom 04.02.2010 II R 25/08, BStBl. II 2010, 663; BFH-Beschluss vom 07.07.2004 II B 32/04, BStBl. II 2004, 747), geht die insolvenzrechtliche Auffassung davon aus, dass der Insolvenzverwalter aufgrund der gegensätzlichen Interessen der Gläubiger und des Schuldners, welche jeweils von ihm zu wahren sind, nicht Vertreter des Insolvenzschuldners ist (Lüke in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 80 Rn. 34).
Soweit der Kläger anführt, im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung am xx.xx.2014 habe lediglich 1 Tag zur Vollendung eines weiteren vollen Jahres der Betriebsfortführung gefehlt, rechtfertigt dies nicht die Gewährung der (anteiligen) Steuervergünstigung. Auch ein Erlass der Erbschaftsteuer mit der Begründung des geringfügigen Unterschreitens der damaligen Fünf-Jahres-Frist war nicht wegen sachlicher Unbilligkeit gerechtfertigt (BFH-Urteil vom 04. Februar 2010 II R 25/08, BStBl. II 2010, 663, Rn. 16). Die Behaltensfristen des § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG sind eindeutig und klar gesetzlich geregelt.