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Timestamp: 2017-01-23 16:55:43
Document Index: 172826019

Matched Legal Cases: ['§ 26', '§ 26', '§ 26', '§ 26', '§ 26', '§ 68', '§ 26', '§ 26', '§ 21', '§ 26', '§ 68', '§ 86', '§ 26', '§ 68', '§ 26', '§ 68', '§ 26', '§ 68', '§ 1', '§ 68', '§ 26', '§ 68', '§ 68', '§ 26', '§ 26', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 26', '§ 26', '§ 26', '§ 26', '§ 16', '§ 26', '§ 26', '§ 26', '§ 41', '§ 57', '§ 68', '§ 26', '§ 68', '§ 68', 'Art. 18', 'Art. 144']

RV/0326-K/05-RS1
Das Vorliegen einer Dienstreise iSd § 26 Z 4 EStG 1988 (erster Teilstrich) setzt voraus, dass der Arbeitnehmer seinen Dienstort über Auftrag des Arbeitgebers zur Durchführung von Dienstverrichtungen verlässt. Unter Dienstort ist dabei jener "Mittelpunkt der Tätigkeit" gemeint, der sich aus dem Dienstverhältnis bzw. dem tatsächlichen beruflichen Tätigwerden gegenüber dem Arbeitgeber ergibt. Ist ein mehrere Orte umfassendes Einsatzgebiet (Zielgebiet) als "Mittelpunkt der Tätigkeit" eines Steuerpflichtigen anzusehen, so vermag der Aufenthalt bzw. das regelmäßige Tätigwerden in diesem Einsatzgebiet (Zielgebiet) keine Dienstreise nach § 26 Z 4 EStG 1988 (erster Teilstrich) darzustellen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Mitglieder Amtsdirektor Krall, Heinz Hengl und Horst Hoffmann im Beisein der
Schriftführerin Melanie Zuschnig über die Berufung der Bw., Adr.1.,
vertreten durch Dr. Dietrich Birnbacher, Steuerberater, 9500 Villach,
Hauptplatz 19, vom 24. August 2005 gegen den Bescheid des Finanzamtes
Spittal Villach vom 21. Juli 2005 betreffend Haftung zur Einbehaltung und
Abfuhr der Lohnsteuer, Vorschreibung des Dienstgeberbeitrages zum
Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und des Zuschlages zum
Zeitraum vom 31. März 2000 bis 31. Dezember 2003, vertreten
durch Hofrat Dr. Veit Jonach, nach der am 27. März 2007 in
9020 Klagenfurt, Dr. Herrmanngasse 3, durchgeführten
Bei der Berufungswerberin (Bw.) fand eine den Zeitraum vom
31. März 2000 bis 31. Dezember 2003 umfassende
Lohnsteuerprüfung statt. Hierbei stellte das Prüfungsorgan ua. fest,
dass die Bw. im Prüfungszeitraum an LKW-Lenker als "Tagesgelder"
bezeichnete Beträge monatlich steuerfrei ausbezahlt und diese als
Vergütungen für Dienstreisen nach dem ersten Tatbestand des
§ 26 Z 4 Einkommensteuergesetz (EStG 1988) nicht steuerbar
behandelt habe, obwohl bereits bei der zeitlich vorangegangenen
Lohnsteuerprüfung (Zeitraum: 1.1.1995 bis 31.12.1997 und Kj. 2000) vom
Finanzamt die Feststellung getroffen worden sei, dass entgegen der Rechtsansicht
der Bw., die Voraussetzungen für eine steuerfreie Auszahlung von
"Tagesgeldern" bei den jeweiligen LKW-Lenkern nicht vorgelegen sei. Das
Prüfungsorgan stellte weiters fest, dass die LKW-Lenker der Bw., wie
bereits auch in den Vorjahren, ein von der Bw. festgelegtes zu betreuendes
Gebiet (zB lt. Tourenplan im Kj. 2000: AN1. Bezirk Villach, AN2. Bezirk
Feldkirchen, AN3. Bezirk Hermagor, AN4. Bezirk St.Johann iP, AN5. Bezirk Spittal
ad Drau, AN6. Lienz in Osttirol) mit vorgegebenen Ziel- und Reiseorten (Orte mit
Filialen und Kunden) wöchentlich zu befahren hatten. Von den LKW-Lenkern
der Bw. sei dieses vorgegebene Reisegebiet laut den vorgelegten Reiseunterlagen,
mit der Ausnahme von Urlaubs- und Krankenvertretungen regelmäßig
wiederkehrend befahren worden. Durch die regelmäßigen wiederkehrenden
Fahrtätigkeiten der LKW-Lenker an Orten innerhalb eines bestimmten Gebietes
(Bezirkes) sei ein "Mittelpunkt der Tätigkeit" begründet worden, der
einen Verpflegungsmehraufwand ausschließen würde. Tagesgelder iSd
§ 26 Z 4 EStG 1988 würden daher für diese Fahrten, auf Grund
der langjährigen Tätigkeit im Einsatzgebiet, nicht zustehen. In einem
Aktenvermerk vom 31.5.2005 (Ablage im bezugshabenen Arbeitsbogen) wurde vom
Prüfungsorgan ua. weiters festgehalten, dass Unterlagen darüber,
welche Vertretungen (an Urlaubs- und Krankenstandstagen) die Fahrer im
Streitzeitraum wechselseitig durchzuführen hatten nicht vorliegen
würden. Für Urlaubs- und Krankenvertretungen könne daher von den
ausbezahlten "Reisevergütungen" lediglich im Schätzungswege, im
Ausmaß für 5 Wochen, ein weiterhin als steuerfrei zu belassender
Tagesgeldanteil herausgerechnet werden, wobei die übrigen Tagesgelder
(2001: € 16.213,24, 2002: € 16.956,85 und 2003:
€ 16.948,53) steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen würden und
mit 31 % pauschal nachzuversteuern seien. Das Finanzamt schloss sich der Meinung des
Prüfungsorganes an und erließ einen dementsprechenden Haftungs- und
Abgabenbescheid, mit welchem ua. die Lohnsteuer (LSt) in Höhe von
€ 15.536,80 im Haftungswege, sowie der Dienstgeberbeitrage zum
Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (DB) im Betrag von
€ 2.255,30 und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds
für Familienbeihilfen (DZ) im Betrag von € 216,96 nachgefordert
wurden. In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung brachte die
Bw. im Wesentlichen vor, dass es richtig sei, dass die LKW-Lenker außer
den Urlaubs- und Krankenvertretungen ständig in ihren gleichen
Einsatzgebieten (Fahrtrouten) unterwegs gewesen wären. Jedoch wären
die Fahrer von der Bw., abhängig von den Kundenerfordernissen, so
einzuteilen gewesen, so dass die vorgegebenen Fahrtstrecken für die Fahrer
nicht jede Woche die gleichen gewesen seien. Die Fahrer seien zwar im selben
Bezirk, jedoch zu unterschiedlichen Zeiten an verschiedenen Orten zugegen
gewesen, weshalb es diesen gar nicht möglich gewesen wäre die für
sie günstigsten Verpflegungsmöglichkeiten eruieren zu
können. Auch enthalte der Kollektivvertrag für gewerbliche
Textilreiniger, Wäscher und Färber keine eigene Bestimmung zum Begriff
"Dienstreise". Das Einkommensteuergesetz sehe hingegen eine
Steuerfreiheit der Tagesgelder nur vor, wenn auf Grund besonderer
kollektivvertraglicher Ermächtigungen eine entsprechende
Betriebsvereinbarung, mit dem im Betrieb nominierten Betriebsrat getroffen
worden wäre. Im gegenständlich anzuwendenden Kollektivvertrag sei auf
Grund von unterschiedlichen Meinungen im Gremium kein entsprechender Passus
aufgenommen worden. Im Betrieb der Bw. sei von den Mitarbeitern auch kein
Betriebsrat nominiert worden. Die Mitarbeiter der Bw. wollten nur
Einzelvereinbarungen, jedoch ohne die Mitwirkung eines Vertreters der
Arbeiterkammer unterschreiben. Es gäbe daher auch keine
Betriebsvereinbarung, die auf der Arbeitgeberseite von unserer Gesellschaft und
auf der Arbeitnehmerseite von einem kollektivvertragsfähigen Vertragsteil
abgeschlossen worden sei. Die lohngestaltende Voraussetzung für die
Steuerfreiheit von Tagesgeldern konnte daher trotz aller Bemühungen von
Seiten der Bw. aus, ohne Beteiligung Anderer, nicht herbeigeführt werden.
Nach Ansicht der Bw. verstoße es jedoch gegen den Gleichheitsgrundsatz,
wenn die Besteuerung von Spesenersätzen - abhängig von den
Vereinbarungen Anderer - einer Besteuerung zu unterziehen sei oder nicht. Mit Berufungsvorentscheidung vom 10. September 2005
wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab. Begründend
führte das Finanzamt unter Verweis auf die Einwendungen der Bw. aus, dass
eine Dienstreise nach dem ersten Tatbestand des § 26 Z 4 EStG 1988
dann vorliege, wenn der Arbeitnehmer über Auftrag des Arbeitgebers zur
Durchführung von Dienstverrichtungen seinen Dienstort verlasse. Weiters
setze eine Dienstreise nach dem ersten Tatbestand voraus, dass der Arbeitnehmer
nur so weit weg vom Familienwohnsitz arbeite, dass ihm die tägliche
Rückkehr zumutbar sei, und der Anspruch auf Tagesgelder sich nicht aus
einer lohngestaltenden Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 1 Z 1 bis 6
ergäbe. Hinsichtlich der Steuerfreiheit der Tagesgelder sei weiters
erforderlich, dass am Einsatzort kein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit
begründet werde. Unbestritten sei, dass die Fahrer der Bw.
ständig (außer Urlaubs- und Krankenvertretungen) in ihren zugeteilten
Gebieten unterwegs gewesen seien. Dass die gefahrenen Strecken im lokal
eingegrenzten Bereich sich auf Grund von Kundenerfordernissen ändern
können, ändere nichts an der Tatsache, dass ein weiterer Mittelpunkt
der Tätigkeit begründet worden sei. Eine Fahrtätigkeit
begründe nämlich hinsichtlich des Fahrzeuges einen (weiteren)
Mittelpunkt der Tätigkeit, wenn die Fahrtätigkeit
regelmäßig in einem lokal eingegrenzten Bereich ausgeübt werde
bzw. die Fahrtätigkeit auf (nahezu) gleichbleibenden Routen ähnlich
einem Linienverkehr (zB. Zustelldienst, bei dem wiederkehrend dieselben Zielorte
angefahren werden) erfolge. Kein Mittelpunkt der Tätigkeit bei einer
Fahrtätigkeit liege für die ersten fünf Tage (Anfangsphase) vor,
wenn der Steuerpflichtige erstmals oder zuletzt vor mehr als sechs Monaten diese
Tätigkeit ausgeführt habe. Nach Ablauf der Anfangsphase könnten
keine Tagesgelder steuerfrei ausbezahlt werden. Der
Verwaltungsgerichtshof gehe in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass dem
Steuerpflichtigen, der sich nicht auf Reisen befinde, ebenfalls Aufwendungen
für die auswärtige Verpflegung (Gasthausessen) anfallen und Reisen
daher nicht zwangsläufig mit Mehraufwendungen für Verpflegung
verbunden seien. Der Verwaltungsgerichtshof sei dabei zur Auffassung gelangt,
dass jener Verpflegungsmehraufwand, der durch ein Tagesgeld iSd § 26
Z 4 lit. b EStG 1988 abgedeckt werden solle, zu Beginn des
Aufenthaltes an einem neuen Ort erwachse. Dieser Verpflegungsmehraufwand sei
aber bei einem längeren Aufenthalt an einem bestimmten Ort nicht mehr
gegeben, denn dann entspräche der Verpflegungsaufwand jenen
Berufstätigen, die sich zwar nicht auf einer Reise befinden, sich aber
auswärts verpflegen würden. Auf Grund von Aufzeichnungen, die
die Bw. im Zuge der Prüfung vorgelegt habe, sei festgestellt worden, dass
die LKW-Fahrer immer wieder die gleichen Zielorte angefahren wären. Auch
sei erwiesen, dass die LKW-Lenker der Bw. regelmäßig (wiederkehrend)
auf nahezu gleichbleibenden Fahrtrouten unterwegs gewesen seien. Bei diesem
Sachverhalt stehe aber auch schon das Schicksal der Berufung fest, da die
LKW-Fahrer durch ihre Abhol- und Zustelldienste einen weiteren Mittelpunkt der
Tätigkeit begründet hätten. Entsprechend der maßgebenden
typisierenden Betrachtungsweise sei die Annahme eines Verpflegungsmehraufwandes
bei den LKW-Fahrern ausgeschlossen. Durch die aufgezeigte Fahrtätigkeit der
LKW-Lenker sei die gesetzliche Vorraussetzung, nämlich die
Nichtbegründung eines weiteren Mittelpunktes der Tätigkeit, für
eine Reise im Sinne des § 26 Z 4 EStG 1988 nicht erfüllt
worden, weshalb die Berufung als unbegründet abzuweisen sei. Mit Eingabe vom 13. Oktober 2005 beantragte die Bw.
die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorzulegen
und wiederholte darin im Wesentlichen ihre bereits im Berufungsschriftsatz
dargelegten Ausführungen. Ergänzend führte die Bw. unter
Bezugnahme auf die Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes ins Treffen, dass
ein Fahrzeug keinen Mittelpunkt der Tätigkeit begründen könne, es
sei denn, dass das Fahrzeug immer nur stehen würde. Ebenso wandte die Bw.
ein, dass entsprechend den Bestimmungen der BAO (siehe § 21 Tz 13
Ritz-Kommentar zur BAO) eine typisierende Betrachtungsweise als Beweismittel
nicht zulässig sei. Auch wies die Bw. darauf hin, dass mit jedem einzelnen
Mitarbeiter (LKW-Fahrer) ein Vertrag in Form einer einheitlichen
(gleichlautenden) Betriebsvereinbarung abgeschlossen worden sei, nach welchen
die Reisekosten (Tagesgelder) abgerechnet worden seien. Im Übrigen
argumentierte die Bw. wiederholt mit der Verletzung des
Gleichheitsgrundsatzes. Zu Beginn der am 27. März 2007 abgehaltenen
mündlichen Berufungsverhandlung wurde vom Referenten der
entscheidungsrelevante Sachverhalt laut Aktenlage vorgetragen, wobei in diesem
Zusammenhang ua. auch die von der Bw. im Berufungsverfahren angesprochene und im
Verwaltungsakt einliegenden Betriebsvereinbarungen, abgeschlossen zwischen ihr
und den einzelnen LKW-Fahrern beispielhaft (zB AN4. dat. 1.9.1989 u. 1.10.1994;
AN2. dat. 20.5.1996; AN6. dat. 12.5.1997) wörtlich zitiert wurden: "Betriebsvereinbarung,
abgeschlossen zwischen der Firma X.OHG.
Herrn AN4., geboren am
x., andererseits
AN4. wird mit 1.9.89 als Fahrer der
Firma X.OHG. unter folgenden
Bedingungen eingestellt:
A. betreut folgende Gebiete: Filialen
Stadt und Bodensdorf, Treffen, Ossiachersee, Feldkirchen, Turrach, Damtschach,
Köstenberg, Afritz, Döbriach, Spittal, Drautal.
A. verfügt über freie
Zeiteinteilung, jedoch muß die Lieferung im Falle mit Kunden vereinbarten
Tagen und Zeiten erfolgen.
3.	Die
Entlohnung wird mit einem Stundenlohn von S 60,00,festgelegt und deckt damit den
Normalarbeitsaufwand für die oben angeführte Tour ab. Für die von
Herrn A. getätigten Fahrten werden
Diäten laut den amtlich festgesetzten Beträgen
zur Betriebsvereinbarung vom 1.9.1989 mit Herrn AN4. Durch
diese Vereinbarung werden die Einsatzgebiete des Herrn
AN4. neu geregelt. Die übrigen
Punkte der Vereinbarung bleiben bis auf den Bruttostundenlohn, welcher nunmehr
S 76,65 beträgt, unverändert.
von Herrn AN4. zu betreuenden Gebiete
bzw. Objekte je Woche werden wie folgt festgelegt:
Schönleitn,
Seeleitn, Rennweg, Katschberg, St.Michael, Ramingstein, Maria Pfarr, Tamsweg,
Obertauern, Untertauern.
Gerlitze,
St.Oswald (Unter-und Oberkirchleitn), Bad Kleinkirchheim.
(Großkunden).
Katschberg, St.Michael, Mauterndorf, Ramingstein, Obertauern, Untertauern,
Gebiete bzw. Objekte können von Herrn
A. grundsätzlich nach freier
Zeiteinteilung befahren werden, jedoch muß die Annahme bzw. Lieferung an
dem mit dem Kunden vereinbarten Liefertag sowie entsprechend vereinbarter
Lieferzeit erfolgen.
am 1.10.1994"
"Betriebsvereinbarung,
Herrn AN2., geboren am
xx., andererseits
AN2. wird mit 20.5.1996 als Fahrer der
Festlegung Arbeitsbereich
von Herrn AN2. zu betreuenden Gebiete
Ossiacher See, Schulen, Weinberg, Ressenig, Filialen Völkendorf-Lind,
Damtschach, Köstenberg;
Stadt und Bodensdorf, Monturen Stadt, Egger, Afritz, Döbriach, Spittal,
Drautal, Filialen Völkendorf-Lind; Mittwoch:
Stadt und Bodensdorf, Feldkirchen, Turrach, Filiale
Völkendorf-Lind;
Stadt und Bodensdorf, Treffen, Ossiacher See, Wernberg, Julienhöhe,
Köstenberg, Filiale Völkendorf-Lind;
Völkendorf-Lind, Afritz, Döbriach, Spittal, Drautal, Filiale
Völkendorf-Lind, Bodensdorf - Ossiacher See;
in Punkt I. genannten Gebiete bzw. Objekte können von Herrn
B. grundsätzlich nach freier
Entlohnung erfolgt nach einem Bruttostundenlohn von S 86,00, für 40
Wochenstunden und deckt damit den Normalarbeitsaufwand für die oben
angeführte Tour ab.
die zurückzulegenden Reisen werden Herrn
B. Diäten laut den amtlich
festgesetzten Sätzen
Villach, am
20.5.1996"
Herrn AN6., geboren am
xxx., andererseits
AN6. wird mit 12.5.1997 als Fahrer der
von Herrn AN6. zu betreuenden Gebiete
Josefinenhof, Residenz, Trendhotel, Faaker See (alle Kleinkunden);
Defreggental, Heiligenblut, Obervellach;
Josefinenhof,
Monturen Unteres Mölltal, Mallnitz, Greifenburg, Weissensee;
Sanatorium Villach, Residenz, Trendhotel, Monturen Fürnitz und Faaker
Defreggental, Heiligenblut, Obervellach
C. grundsätzlich nach freier
Entlohnung erfolgt nach einem Bruttostundenlohn von S 90,00, für 40
C. Diäten laut den amtlich
12.5.1997"
Im Rahmen der Berufungsverhandlung führte der
steuerliche Vertreter zum Sachverhalt ergänzend aus, dass ein
ursprünglich vorhandener Passus betreffend "Tagesgelder" erst nach einer
Novellierung aus dem Kollektivvertrag für die Bediensteten von
Wäschereien herausgenommen worden sei. Seine Mandantschaft habe auf Grund
des Fehlens eines kollektivvertraglichen Passuses sowie einer
Betriebsvereinbarung letztendlich Einzelvereinbarungen mit den LKW-Fahrern
abschließen müssen. Die geschlossenen Einzelvereinbarungen
würden keinen Unterschied zum "Reisebegriff" des alten Kollektivvertrages
aufweisen. Auch die Höhe der Tagesgelder sei in den Einzelvereinbarungen
nicht höher angesetzt worden als in dem seinerzeitigen Kollektivvertrag.
Seiner Mandantschaft sei im gegenständlichen Fall die Auszahlung von
"Tagesgeldern" nur über Einzelvereinbarungen möglich gewesen, wobei
diese Einzelvereinbarungen jedoch zur Nachversteuerung durch das Finanzamt
geführt hätten. Zur Tätigkeit der LKW-Fahrer der Bw. wies der
steuerliche Vertreter ua. darauf hin, dass die Fahrer Schmutzwäsche und
gereinigte Wäsche von und zu Großkunden wie zB. Hotels zu
transportieren gehabt hätten. Zu den Fahrtstrecken welche die LKW-Lenker
jeweils zu bewältigen hatten, führte der steuerliche Vertreter der Bw.
aus, dass zwar regelmäßig die gleichen Fahrtrouten vorgelegen seien,
diese jedoch anhand eines "wilden, unterschiedlichen Fahrplanes" befahren worden
seien. Die Fahrer hätten daher auch keinen "Mittelpunkt der Tätigkeit"
begründet, da sie stets an anderen Orten im Einsatzgebiet ihr Mittagessen
haben einnehmen müssen. Weiters bestand für diese auch keine
Gelegenheit dazu in ihrem Einsatzgebiet stets die günstigste
Verpflegungsmöglichkeit wahrzunehmen. Aus der Sicht des Amtsvertreters wurden zum Sachverhalt
keine Ergänzungen erstattet. Den Ausführungen des steuerlichen
Vertreters hielt der Vertreter des Finanzamtes entgegen, dass es nicht auf die
auf der Fahrtroute vorhandenen Verpflegungsmöglichkeiten (Gaststätten)
ankomme, sondern auf jene im Einsatzgebiet. Die Zielorte seien jedoch nach dem
vorliegenden Sachverhalt jeweils dieselben. Nach der ständigen Judikatur
des Verwaltungsgerichtshofes sei ein regelmäßig wiederkehrend zu
bereisendes Einsatzgebiet (Zielgebiet) auf (nahezu) gleich bleibenden
Fahrtrouten als "Mittelpunkt der Tätigkeit" zu qualifizieren. Im
Übrigen verwies der Amtsvertreter auf die bereits dargelegten
Rechtsstandpunkte des Finanzamtes und beantragte die Abweisung der
Berufung. Der steuerliche Vertreter der Bw. erwiderte dazu, dass der
Zielort letztlich immer Villach gewesen sei. Nach Ansicht des steuerlichen
Vertreters erscheine es nicht möglich, die auf den Fahrtrouten liegenden
und anzufahrenden Orte jeweils als Zielorte zu bezeichnen, da die Fahrtstrecken
stets an die aktuellen Erfordernisse anzupassen und daher unterschiedlich zu
bewältigen gewesen wären. Es sei daher bei dem gegebenen Sachverhalt
auszuschließen, dass die LKW-Fahrer eine Vielzahl von Mittelpunkten der
Tätigkeiten in ihren Einsatzgebiet begründet hätten. Den
LKW-Fahrern sei es auch nicht zumutbar gewesen für alle möglichen
Streckenvarianten jeweils gleichbleibende (günstige)
Verpflegungsmöglichkeiten zu finden um dadurch einen
Verpflegungsmehraufwand zu vermeiden. Er beantrage daher weiterhin die Stattgabe
der Berufung. Abschließend wies der steuerliche Vertreter der Bw. nochmals
darauf hin, dass die von seiner Mandantschaft gewählte Vorgangsweise
keinesfalls aus der Absicht einer Lohnerhöhung oder Steuervermeidung
getätigt worden sei, sondern lediglich zur Erhaltung der vor der
Novellierung des Kollektivvertrages bestandenen Einkommenssituation der
Mitarbeiter gedient habe. Über
Im gegenständlichen Berufungsfall geht es um die
Beurteilung der Frage, ob die Schlussfolgerung des Finanzamtes, wonach die Bw.
zu Unrecht die Bestimmung des § 26 Z 4 EStG 1988 auf Bezugsteile
von LKW-Fahrern in den Kalenderjahren 2001 bis 2003 angewandt habe und sich
dadurch eine teilweise Steuerpflicht der unter dem Titel "Tagesgelder"
steuerfrei ausbezahlten Bezugsteile ergibt und folglich hievon Lohnabgaben (LSt,
DB und DZ) nachzuversteuern bzw. abzuführen sind, rechtsrichtig ist oder
nicht. Der Unabhängige Finanzsenat geht bei der Klärung
der angesprochenen Streitfrage von folgendem, unstrittigen Sachverhalt auf Grund
der Aktenlage und den Ausführungen der Verfahrensparteien in der
mündlichen Berufungsverhandlung aus: Evident
ist, dass der für die Arbeitnehmer (LKW-Fahrer) der Bw. im
Prüfungszeitraum anzuwendende Kollektivvertrag keine Bezahlung von
Tagesgeldern vorsieht.
steht auch, dass die Bw. im Streitzeitraum an den jeweiligen LKW-Fahrer ein
Tagesgeld auf Grund je einer "Einzelvereinbarung" ausbezahlt hatte, wobei die
als "Betriebsvereinbarung" bezeichnete betriebsinterne Regelung nicht auf einer
lohngestaltenden Vorschrift iSd § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988, also
keiner gesetzlichen Vorschrift und auch keiner kollektivvertraglichen
Ermächtigung, beruht.
ergibt sich ferner, dass die LKW-Lenker der Bw. im Zuge ihrer täglichen
Dienstreisen, entsprechend der Einzelvereinbarungen bzw. laut Tourenplänen,
regelmäßig wiederkehrende Fahrten, und dies bereits auf Grund von
langjährigen Fahrtätigkeiten für die Bw., in ihren zugewiesenen
Reise- bzw. Einsatzgebieten (Bezirk = Zielgebiet) unter Beachtung von
vereinbarten Kundenterminen (Abhol- und Lieferzeitpunkte) durchgeführt
Streit steht, dass die LKW-Fahrer anlässlich ihrer täglichen
Dienstreisen an ihre Wohnsitze zurückgekehrt sind bzw. dass ihnen eine
tägliche Rückkehr an den ständigen Wohnort zumutbar gewesen
ist unstrittig, dass die LSt-Nachforderungsberechnung der "Tagesgelder" durch
das Finanzamt in Form eines Pauschbetrages iSd § 86 Abs. 2 EStG 1988
erfolgte, und dass von der diesbezüglich jährlich ermittelten
LSt-Bemessungsgrundlage von der Bw. kein DB und DZ berechnet und abgeführt
Dieser Sachverhalt war vom Senat rechtlich
folgendermaßen zu würdigen: Gemäß
§ 26 Z 4 EStG 1988 gehören
Beträge, die aus Anlaß einer Dienstreise als Reisevergütungen
nichtselbständiger Arbeit. Eine Dienstreise liegt vor, wenn ein
Arbeitnehmer über Auftrag des Arbeitgebers - seinen
Durchführung von Dienstverrichtungen verlässt oder - so weit weg von seinem ständigen Wohnort
(Familienwohnsitz) arbeitet, dass ihm eine tägliche Rückkehr an seinen
ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden kann.
... ... Enthält eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne
des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 eine besondere Regelung des
Begriffes Dienstreise, ist diese Regelung anzuwenden. Nach § 26 Z 4 lit. b EStG 1988 darf das Tagesgeld
für Inlandsreisen bis zu S 360,00 (€ 26,40) betragen. Dauert eine
Dienstreise länger als drei Stunden, so kann für jede angefangene
Stunde ein Zwölftel gerechnet werden. Das volle Tagesgeld steht für
24 Stunden zu, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des
§ 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 sieht eine Abrechnung des Tagesgeldes
nach Kalendertagen vor; in diesem Fall steht das Tagesgeld für den
Kalendertag zu. Ergänzend zu dieser Normvorschrift wurde die
Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend
§ 26 Z 4 EStG 1988 auf Grund
einer lohngestaltenden Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG
1988 erlassen (BGBl II 1997/306), deren § 1 wie folgt lautet:
"Sieht eine lohngestaltende Vorschrift
im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 vor, dass ein Arbeitnehmer,
der über Auftrag des Arbeitgebers
1. seinen Dienstort (Büro,
Betriebsstätte, Werksgelände, Lager usw.) zur Durchführung von
Dienstverrichtungen verlässt oder
ständigen Wohnort arbeitet, dass ihm eine tägliche Rückkehr an
seinen ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden kann,
Tagesgelder zu erhalten hat, sind diese im Rahmen der Bestimmungen des § 26
Z 4 lit. b und d EStG steuerfrei. Als Dienstort gilt der sich aus dem
Kollektivvertrag ergebende Dienstort."
Die genannten lohngestaltenden Vorschriften des § 68
Abs. 5 EStG 1988 sind 1.	gesetzliche
Vorschriften, 2.	von
Gebietskörperschaften erlassene Dienstordnungen, 3.	aufsichtsbehördlich
genehmigte Dienst(Besoldungs)ordnungen der Körperschaften des
öffentlichen Rechts, 4.	die
vom Österreichischen Gewerkschaftsbund für seine Bediensteten
festgelegte Arbeitsordnung, 5.	Kollektivverträge
oder Betriebsvereinbarungen, die auf Grund besonderer kollektivvertraglicher
Ermächtigungen abgeschlossen worden sind, 6.	Betriebsvereinbarungen,
die wegen Fehlens eines kollektivvertragsfähigen Vertragsteiles auf der
kollektivvertragsfähigen Vertragsteil auf der Arbeitnehmerseite
abgeschlossen wurden. Mangels des Vorliegens einer lohngestaltenden Vorschrift
iSd § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988, kommt auf den vorliegenden Streitfall
ausschließlich die bereits eingangs zitierte Legaldefinition des
§ 26 Z 4 EStG 1988 (erster Teilstrich) zur Anwendung.
Die Voraussetzung bzw. das Vorliegen eines
Dienstreisetatbestandes gemäß
(erster Teilstrich) ist daher nach Ansicht des Senates nur dann als gegeben zu
betrachten, wenn ein Arbeitnehmer über Auftrag des Arbeitgebers zur
Durchführung von Dienstverrichtungen seinen "Mittelpunkt der
Tätigkeit" (= Dienstort, Zielgebiet) verlässt. Dabei ist jener
"Mittelpunkt der Tätigkeit" (= Dienstort, Zielgebiet) gemeint, der sich aus
dem Dienstverhältnis zu dem Dienstgeber ergibt, der den Reisekostenersatz
auszahlt und den Dienstreiseauftrag erteilt (vgl. VwGH 20.6.2000,
98/15/0066). Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom
20.9.1995, Zl. 94/13/0253, 0254, ausgesprochen hat, ist die Steuerfreiheit der
vom Arbeitgeber nach § 26 Z 4 EStG 1988 (erster Teilstrich)
geleisteten Beträge (abgesehen vom besonders gelagerten Fall des Vorliegens
1988) nach den gleichen Grundsätzen wie sie der Verwaltungsgerichtshof zu
§ 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 dargelegt hat, zu beurteilen. Mit dem Begriff der
Reise iSd § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 hat sich der Verwaltungsgerichtshof
(vgl. Erkenntnis vom 30.10.2001, 95/14/0013) bereits in einer Vielzahl von
Erkenntnissen auseinandergesetzt und in diesen daran festgehalten, dass der
Aufenthalt an einem Ort, der als Mittelpunkt der Tätigkeit eines
Steuerpflichtigen angesehen werden muss, zu keiner Reise (Dienstreise)
führt. Die Rechtfertigung der Annahme von Werbungskosten nach § 16
Abs. 1 Z 9 EStG 1988 liegt bei kurzfristigen Aufenthalten nur in den bei
derartigen Reisebewegungen in typisierender Betrachtungsweise angenommenen
Verpflegungsmehraufwendungen gegenüber den ansonsten am jeweiligen
abzugsfähigen Verpflegungsaufwendungen (Hinweis Erkenntnis 28.5.1997,
96/13/0132). Aufwendungen für Gasthausverpflegung gehören
grundsätzlich zu den Kosten der Lebensführung, zumal ein bedeutender
Teil der Steuerpflichtigen darauf angewiesen ist, Mahlzeiten außerhalb des
Haushaltes einzunehmen. Die einkünftemindernde Berücksichtigung von
Verpflegungsaufwendungen nach § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 findet
ihre Begründung darin, dass einem Steuerpflichtigen die besonders
preisgünstigen Verpflegungsmöglichkeiten am jeweiligen - vom Wohnort
in größerer Entfernung gelegenen - Aufenthaltsort in der Regel nicht
typischerweise zu Mehraufwendungen führt (Hinweis Erkenntnis 29.5.1996,
93/13/0013). Hält sich ein Steuerpflichtiger jedoch länger an einem
Ort auf, sind ihm die örtlichen Verpflegungsmöglichkeiten ausreichend
bekannt, weswegen Verpflegungsmehraufwendungen im Weg von Tagesgeldern nicht
mehr steuerlich zu berücksichtigen sind. Werden verschiedene berufliche
Tätigkeiten im selben Ort im örtlichen Nahebereich ausgeübt,
führt dies nicht zu steuerlich zu berücksichtigenden
Verpflegungsmehraufwendungen (Hinweis Erkenntnis 28.1.1997, 95/14/0156). Darüberhinaus hat der Verwaltungsgerichtshof in seiner
Rechtsprechung auch erkannt, dass ein "Mittelpunkt der Tätigkeit" nicht nur
ein einzelner Ort, sondern auch ein mehrere Orte umfassendes Einsatzgebiet sein
kann. Arbeitnehmer, die ein ihnen konkret zugewiesenes Zielgebiet (zB. Bezirk)
regelmäßig bereisen, begründen daher in diesem Einsatzgebiet
einen Mittelpunkt der Tätigkeit (vgl. VwGH 18.10.1995, 94/13/0101;
28.5.1997, 96/13/0132; 26.6.2002, 99/13/0001; 19.12.2006, 2006/15/0038). Demnach
stellt der Aufenthalt an einem Ort (Zielgebiet), der als Mittelpunkt der
Tätigkeit eines Steuerpflichtigen angesehen werden muss, auch keine
Dienstreise iSd § 26 Z 4 EStG 1988 (erster Teilstrich)
dar. Das Vorliegen einer Dienstreise setzt voraus, dass der
Arbeitnehmer seinen Dienstort über Auftrag des Arbeitgebers zur
Durchführung von Dienstverrichtungen verlässt. In der Regel wird der
Dienstort mit dem Betriebsort des Arbeitgebers zusammenfallen. Wird jedoch der
Arbeitnehmer an diesem Betriebsort dienstlich nicht tätig, weil seine
tatsächliche ständige Arbeitsstelle außerhalb des Betriebsortes
liegt, ist jene regelmäßige Einsatzstelle und nicht der Betriebsort
als Dienstort des Arbeitnehmers anzusehen (vgl. Hofstätter/Reichel, Die
Einkommensteuer, Kommentar, Tz. 2 zu § 26 Z. 4). Das Berufungsargument der Bw., dass ein Fahrzeug, soferne
es nicht andauernd an einem Ort abgestellt ist, keinen "Mittelpunkt der
Tätigkeit" zu begründen vermag, wird zwar auch vom Unabhängigen
Finanzsenat geteilt, jedoch steht im vorliegenden Berufungsfall vielmehr die
Beurteilung der Sachverhaltsfrage im Vordergrund, ob durch eine
regelmäßige bzw. wiederkehrende Fahrtätigkeit in einem lokal
begrenzten Einsatzgebiet (Bezirk) bzw. durch eine jahrelange Fahrtätigkeit
auf (nahezu) gleichbleibenden Fahrtrouten durch die LKW-Fahrer der Bw. ein
Aufenthalt an einem "Mittelpunkt der Tätigkeit" begründet wurde. Die
diesbezüglich vom steuerlichen Vertreter der Bw. im Rahmen der
mündlichen Verhandlung vorgebrachten Einwendungen, nämlich dass die
LKW-Fahrer keinesfalls eine Vielzahl von Mittelpunkten der Tätigkeiten in
deren Einsatzgebieten begründet hätten, vermögen im Lichte der
angeführten VwGH-Rechtsprechung nicht zu überzeugen. Aus den in den Verwaltungsakten einliegenden Unterlagen
(Betriebsvereinbarungen, Tourenplänen) und dem eigenen Berufungsvorbringen
der Bw. geht für den erkennenden Senat klar hervor, dass die LKW-Fahrer im
Rahmen ihrer täglichen (andauernden) Tätigkeiten regelmäßig
wiederkehrende Fahrten in den von der Bw. jeweils zugewiesenen Reise- bzw.
Einsatzgebieten (Bezirk = Zielgebiet) und dies allenfalls unter Beachtung von
vereinbarten Kundenterminen (Abhol- und Lieferzeitpunkten) durchzuführen
hatten. Gerade dieser unbestrittene und von der Bw. auch selbst dargelegte
Sachverhalt führt zur Feststellung, dass sich die LKW-Lenker während
ihrer täglichen Reisebewegungen je an einem bzw. in ihrem "Mittelpunkt der
Tätigkeit" aufgehalten haben. Als Dienstort im Sinne des § 26 Z 4
EStG 1988 ist für die LKW-Fahrer daher deren regelmäßiger
Mittelpunkt des tatsächlichen beruflichen Tätigwerdens (Einsatz- bzw.
Zielgebiet) anzusehen. Aus der Sicht der täglichen Arbeits- und
Tätigkeitsbereiche der LKW-Lenker zur Bw. stellen die Reisebewegungen im
vorgegebenen Einsatzgebiet auch kein Verlassen des tätigkeitsbedingten
Dienstortes (Zielgebietes) dar. Mangels des Verlassens des Mittelpunktes der
Tätigkeit bzw. des ständigen Einsatzgebietes (Bezirkes) erfüllen
daher die von der Bw. an die LKW-Fahrer im Streitzeitraum ausbezahlten
Tagesgelder zweifelsohne nicht die Tatbestandsmerkmale einer Dienstreise nach
§ 26 Z 4 EStG 1988 (erster Teilstrich). Wie bereits eingangs auch darauf hingewiesen wurde hat sich
durch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes im Laufe der Jahre auch
eine generelle Normauslegung zu § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988
bzw. zu § 26 Z 4 EStG 1988 herausgebildet, bei der
besonderes Gewicht darauf gelegt wird, ob für die jeweilige Reise
(Dienstreise), die vom Gesetzgeber aufgestellte Vermutung zutreffen kann, wonach
mit der einzelnen Reise (Dienstreise) ein Verpflegungsmehraufwand verbunden ist
oder nicht. Nach der Bestimmung des § 26 Z 4 EStG 1988 geht
es, soweit Tagesgelder betroffen sind, inhaltlich insbesondere auch um die
Abgeltung eines tatsächlich (typisierend) durch die Reisetätigkeit
ausgelösten Verpflegungsmehraufwandes. Aus der Argumentationslinie des steuerlichen Vertreters der
Bw., wonach die LKW-Fahrer stets an anderen Orten im Einsatzgebiet ihr
Mittagessen einnehmen würden und gar keine Gelegenheit gehabt hätten
in ihrem Einsatzgebiet stets die günstigste Verpflegungsmöglichkeit
wahrzunehmen, ist daher für den Berufungsfall nicht zu gewinnen. Dies deshalb nicht, da selbst allfällige aus einer
anfänglichen Unkenntnis über die lokale Gastronomie resultierenden
Verpflegungsmehraufwendungen in solchen Fällen durch die entsprechende
zeitliche Lagerung von Mahlzeiten im Reisegebiet (Zielgebiet) bzw. auch durch
die Mitnahme von Lebensmitteln abgefangen werden können und von einem
Verlassen des Dienstortes (Zielgebietes) der LKW-Fahrer, wie bereits oben
ausgeführt wurde, nicht auszugehen ist. Nach den VwGH-Erkenntnissen vom
28.5.1997, Zl. 96/13/0132 und vom 29.10.2003, 2003/13/0033 ist bei längeren
Aufenthalten am gleichen Ort (Zielgebiet) oder einer mit Unterbrechungen
ausgeübten Beschäftigung an einem Ort in der gebotenen typisierenden
Betrachtungsweise von der Möglichkeit der Inanspruchnahme solcher
Verpflegungsmöglichkeiten auszugehen, deren Kosten als Teil der
Aufwendungen für die Lebensführung grundsätzlich nicht
abzugsfähig sind. Auf Grund der langjährigen Tätigkeiten der
LKW-Fahrer im jeweils von der Bw. vorgegebenen Zielgebiet (Bezirk) ist nach
Ansicht des Senates als erwiesen anzunehmen, dass diesen die günstigsten
Verpflegungsmöglichkeiten in den von ihnen regelmäßig
wiederkehrend bereisten Orten im Einsatzgebiet so weit bekannt sind, dass ein
Verpflegungsmehraufwand ebenso ausgeschlossen werden kann wie bei einem an ein
und demselben Ort tätigen Arbeitnehmer, der sich zwar nicht auf Reisen
(Dienstreisen) befindet, sich aber auswärts verpflegen müsse. In Anbetracht der dargelegten Sach- und Rechtslage stellen
daher die von der Bw. an die LKW-Lenker unter dem Titel "Tagesgelder" im
Streitzeitraum 2001 bis 2003 ausbezahlten Beträge, soweit sie für
Fahrten im jeweils vorgegebenen Einsatzgebiet (Bezirk) geleistet wurden, keine
Reisevergütungen im Sinne des § 26 Z 4 EStG 1988 dar. Die Bw. wurde daher vom Finanzamt insoweit zu Recht zur
Haftung für Lohnsteuer und Abfuhr des Dienstgeberbeitrages zum
Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (§ 41 Abs. 3 FLAG 1967) und
des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für
Familienbeihilfen (§ 57 Abs. 7 und 8 HKG) entsprechend des betraglichen
Umfanges laut dem angefochtenen Bescheid vom 21. Juli 2005
herangezogen. Hinsichtlich der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung
von Tagesgeldern, die auf Grund eines Kollektivvertrages zu bezahlen seien und
solchen, die ohne lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1
bis 6 EStG 1988 auszubezahlen gewesen wären, darf ergänzend auf das
zwischenzeitig ergangene Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 22.6.2006,
G 147/05 ua, V 111/05 ua, verwiesen werden, womit der Gerichtshof den
vierten Satz des § 26 Z 4 ("enthält eine lohngestaltende
Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 eine besondere Regelung des
Begriffes Dienstreise, ist diese Regelung anzuwenden") mit Wirkung ab 31.12.2007
als verfassungswidrig aufgehoben hat. Ebenso wurde vom Gerichtshof gleichzeitig
auch die Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend
aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis
6 EStG 1988 mit aufgehoben. Zur Aufhebung der angesprochenen Gesetzesstelle und
der Verordnung müsse angemerkt werden, dass diese die
Rechtskonformität und -richtigkeit des gegenständlich angefochtenen
Bescheides nicht tangiert, zumal die Bescheiderlassung des Finanzamtes auf der
für den Streitzeitraum anzuwendenden Rechtsgrundlagen beruht. Im Übrigen gilt zu dem von der Bw. lediglich in
pauschaler Form getätigten Einwand, dass die vom Finanzamt angewandten
Normen und deren Rechtsauslegung eine Verletzung des verfassungsmäßig
gewährleisteten Gleichheitsgrundsatzes darstellen würden, anzumerken,
dass eine Überprüfung von Gesetzen auf ihre
Verfassungskonformität dem erkennenden Senat nicht zusteht. Auch dieser
ist, so wie das Finanzamt, auf Grund des Legalitätsprinzips (Art. 18 B-VG)
als Verwaltungsbehörde dazu gehalten, seine Entscheidungen auf Grundlage
der geltenden Gesetze und Verordnungen zu treffen. Das alleinige Recht auf die
Überprüfung von Gesetzen auf ihre Verfassungskonformität obliegt
unter Bedachtnahme auf Art. 144 Abs.1 B-VG dem Verfassungsgerichtshof, wobei die
Beschwerde darüber jedoch erst nach Erschöpfung des Instanzenzuges
erhoben werden kann. Auf Grund der - eindeutigen - Gesetzeslage und unter
Beachtung der dazu bereits umfangreich ergangenen verwaltungsgerichtlichen
Rechtsprechung auf welche oben verwiesen wurde, konnte dem Berufungsbegehren
kein Erfolg beschieden sein. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Klagenfurt,
am 6. Juni 2007 nach oben