Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/wsa-koszty-tworcow-honorarium-mozna-ustalac-na-podstawie-czasu-pracy_57_41268.htm?idDzialu=57&idArtykulu=41268
Timestamp: 2019-12-12 09:22:00+00:00
Document Index: 36580772

Matched Legal Cases: ['art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 5', 'art. 12', 'art. 74', 'SA/Gl ', 'SA/Po ', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 9', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 22', 'art. 1', 'art. 8', 'art. 41']

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska ( spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:
zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w C. (dalej: "skarżąca", "spółka") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") dotycząca obowiązków skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do przychodów pracownika programisty-konstruktora z tytułu pracy twórczej (honorarium).
1. W dniu 23 maja 2018 r. do organu wpłynął wniosek spółki datowany na 8 maja 2018 r. o wydanie wspomnianej interpretacji. Został on uzupełniony w dniu 23 lipca 2018 r. w wykonaniu wezwania z dnia 10 lipca 2018 r., które spółka otrzymała w dniu 16 lipca 2018 r.
1.1. Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.
Głównym przedmiotem działalności spółki jest produkcja systemów do sterowania procesami przemysłowymi, produkcja komputerów i innych urządzeń do przetwarzania informacji, produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej oraz działalność w zakresie oprogramowania. Działalność ta ma na celu przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizację innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów wraz z oprogramowaniem. Skarżąca zamierza zatrudnić na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy pracownika na stanowisku programisty-konstruktora, do którego zakresu czynności i obowiązków będzie należeć m.in.: wykonywanie projektów mechanicznych nowych urządzeń, sterowników, płyt PCB, szaf automatyki i innych; projektowanie modeli 3D obudów, półproduktów i innych; uruchamianie i badanie urządzeń prototypowych; wdrażanie prototypów do seryjnej produkcji; generowanie kodów źródłowych do programowania maszyny CNC (często). Wskazane zadania pracownika związane będą z wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z rozmaitych dziedzin nauk ścisłych, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji, jak również tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów oferowanych przez spółkę takich jak: sterowniki do masownic, komór wędzarniczo-parzelniczych, komór dojrzewalniczych, komór klimatycznych oraz systemy monitorowania temperatury i wilgotności. Działalność pracownika podejmowana będzie w sposób systematyczny i ukierunkowany na zwiększenie zasobu wiedzy oraz jego wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań w produktach oferowanych przez spółkę i ulepszanie produktów już istniejących w oparciu o tworzone prototypy i ich testy. Efektem tej pracy będą utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie: u.p.a.p.p. Zarazem utwory te będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), następnie oznaczanej jako: u.p.d.o.f., a dokładnie działalności wskazanej w punkcie 1 (działalności w zakresie programów komputerowych) oraz w obecnym punkcie 8 (dawniej w punkcie 2), to jest działalności badawczo-rozwojowej. Programista-konstruktor, wykonujący opisane zadania, będzie twórcą w rozumieniu u.p.a.p.p., gdyż rezultaty jego działań będą efektem jego zindywidualizowanej, kreatywnej działalności, której głównym efektem będzie wdrożenie do produkcji nowych urządzeń przez niego projektowanych i wdrażanych (składanych, testowanych) i działających w oparciu o oprogramowanie, którego kod źródłowy będzie przez niego pisany. Wykonywane prace będą więc charakteryzować się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.
Spółka planuje zawrzeć z pracownikiem zatrudnionym na stanowisku programisty-konstruktora umowę o pracę, wyodrębniając w tej umowie postanowienia dotyczące:
honorarium autorskiego należnego pracownikowi tytułem przeniesienia z chwilą przyjęcia utworu oraz z mocy prawa (oprogramowanie) na spółkę autorskich praw majątkowych do powstałych w wyniku świadczenia pracy utworów (praca rozwojowa, oprogramowanie) objętych prawami autorskimi (honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych);
pozostałego wynagrodzenia za wykonywanie pracy (np. zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne).
W umowie strony ustalą kwotę całkowitego wynagrodzenia za pracę brutto (np. 6 tysięcy złotych brutto), na którą będzie się składać honorarium autorskie i pozostałe wynagrodzenie za pracę. Wysokość poszczególnych składników będzie ustalana po wykonaniu pracy (z dołu) na podstawie metody opisanej w umowie o pracę. Tym samym w sytuacji przeniesienia przez pracownika na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych na skutek działalności twórczej, wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 i pkt 8 (dawniej pkt 2) u.p.d.o.f., pracownik otrzyma honorarium autorskie. Umowa będzie określać sposób wyliczania honorarium autorskiego i w rezultacie pozostałego wynagrodzenia za pracę jako różnicy kwoty całkowitego wynagrodzenia brutto i honorarium autorskiego.
Honorarium za przeniesienie praw autorskich oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków będzie ustalane w oparciu o szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej (rozwojowej i programistycznej) i pozostałej oraz ewidencję utworów.
Przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego nie będzie wiadomo, jaki procent w ustalonej w umowie kwocie całkowitego wynagrodzenia za pracę brutto będzie przypadał honorarium autorskiemu, a jaki pozostałemu wynagrodzeniu za wykonywanie obowiązków pracowniczych. Dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, na podstawie godzinowej ewidencji pracy twórczej i pozostałej, spółka ustali procent przypadający na pracę twórczą i tym samym wartość honorarium autorskiego za przeniesienie praw autorskich jako procent w całości wynagrodzenia za pracę brutto.
Dzięki takiej metodzie zaistnieje możliwość rzeczywistego ustalenia wartości honorarium jako ekwiwalentu wartości pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, co ma znaczenie istotne o tyle, że ustalenie wartości rynkowej utworu, gdy ten jest prototypem lub składa się na prototyp, jest w zasadzie niemożliwe, bowiem nie da się ocenić na tym etapie, jaka będzie dynamika sprzedaży prototypu w przyszłości, gdy zostanie wprowadzony na rynek. Wysokość honorarium będzie zatem ściśle sprzężona z czasem pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, a tym samym będzie ustalana z dołu zgodnie z rzeczywistością. Kwota za przeniesienie praw autorskich do utworu będzie zależna od stopnia skomplikowania utworu, czego miernikiem będzie uwzględnienie czasu niezbędnego na jego stworzenie. W razie przyjęcia nieukończonego utworu spółka wypłaci honorarium za jego postać nieukończoną. W przypadku ukończenia utworu w kolejnych okresach rozliczeniowych pracownik otrzyma dalszą część honorarium. Natomiast w sytuacji, gdy nie stworzy żadnego (nawet nieukończonego) utworu w danym okresie rozliczeniowym, to nie otrzyma honorarium za dany okres rozliczeniowy, a ustalona w umowie całkowita miesięczna kwota wynagrodzenia, będzie opiewać na pozostałe wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków (w szczególności pracownik nie otrzyma honorarium za okres choroby czy urlopu wypoczynkowego).
Pozostałe wynagrodzenie będzie zatem ustalane elastycznie w wysokości kwoty brakującej do ustalonej w umowie całkowitej kwoty brutto wynagrodzenia za pracę, który to "niedobór" ustali się na podstawie wysokości honorarium za pracę twórczą w danym miesiącu rozliczeniowym. Podkreślić przy tym trzeba, że nigdy nie zaistnieje sytuacja, w której honorarium za pracę twórczą będzie opiewać na 100% całkowitego wynagrodzenia za pracę, wskazanego w umowie, bowiem praca twórcza nigdy nie zajmuje 100% czasu pracy, a waha się (gdy pracownik pracuje cały miesiąc) w granicach 55-70% czasu pracy. Natomiast może się zdarzyć w danym okresie rozliczeniowym, że nie wystąpi honorarium za pracę twórczą, bowiem pracownik nie wykona żadnego utworu i całość wynagrodzenia za pracę będzie opiewać na pozostałe wynagrodzenie.
Wyjaśnienia również wymaga, że wspomniana wcześniej ewidencja pracy twórczej (rozwojowej i programowanie) oraz ewidencja utworów będzie sporządzana na podstawie: codziennych raportów pracownika, dotyczących czasu pracy twórczej, zatwierdzanych przez bezpośredniego przełożonego oraz utrwalania dowodów pracy twórczej (w tym rozwojowej i programowania) pracownika w danym okresie rozliczeniowym przykładowo poprzez składanie w dokumentacji stanowiącej ewidencję czasu pracy twórczej pracownika, w formie papierowej lub na nośnikach elektronicznych, fragmentów kodów źródłowych oprogramowania czy wyciągów dokumentacji technicznej nowych urządzeń albo wyciągów z projektów nowych urządzeń, a więc potwierdzenia stworzenia utworów w danym okresie rozliczeniowym i innych dowodów pracy twórczej z podziałem na rodzaje utworów. Wzgląd na doświadczenie członków zarządu i udziałowców spółki, jak również starszych stażem jej pracowników sprawia natomiast, że potrafią oni zweryfikować, czy wykonane prace mają charakter twórczy i stanowią przejaw działalności twórczej w rozumieniu u.p.d.o.f.
1.2. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy w odniesieniu do pracownika programisty-konstruktora [zatrudnionego na podstawie umowy o pracę z wyodrębnionymi w tej umowie postanowieniami dotyczącymi honorarium należnego pracownikowi tytułem przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych do powstałych w wyniku świadczenia pracy utworów (praca rozwojowa i programowanie) objętych prawami autorskimi – honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych] spółka jako płatnik może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w zakresie dotyczącym honorarium z tytułu przeniesienia przez pracownika na spółkę autorskich praw majątkowych do utworów, będących przedmiotem prawa autorskiego, powstałych w ramach stosunku pracy?
1.3. Prezentując stanowisko własne, skarżąca wyraziła przekonanie, że na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W uzasadnieniu wskazała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotowe honorarium stanowi przychód uzyskiwany z tytułu działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 i pkt 8 (dawniej pkt 2) u.p.d.o.f., co skutkuje możliwością zastosowania przez spółkę art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy. Odwołując się przy tym do brzmienia art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f., stwierdziła, że programista-konstruktor, opracowując nowe urządzenia i pisząc do nich oprogramowanie, niewątpliwie wykona pracę twórczą w rozumieniu u.p.a.p.p. i u.p.d.o.f. Wskazała też, że w analizowanym przypadku, wobec braku odmiennych postanowień umownych, znajdą zastosowanie reguły dotyczące praw (autorskich i majątkowych) do powstałych utworów opisane w art. 12 ust. 1 oraz art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. Odnosząc się z kolei do zaprezentowanego wyżej sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia programisty-konstruktora, stwierdziła, że kryterium to w sposób dostatecznie przejrzysty pozwala na rozróżnienie, w oparciu o czas pracy, zadań wykonywanych w ramach działalności twórczej i pozostałych obowiązków pracowniczych, a tym samym należy je ocenić jako wystarczające do możliwości zastosowania przez nią podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do przychodu stanowiącego honorarium. Kończąc, stwierdziła, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki determinujące możliwość uznania za słuszną tej kwalifikacji, a na poparcie trafności tego zapatrywania powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17, a także interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez: Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...], nr [...] oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...], nr [...].
2. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...], nr [...] organ, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: o.p., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Przedstawiając motywy swej kwalifikacji, organ w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22 ust. 1, ust. 2, ust. 9 pkt 3, ust. 9b, ust. 10 i ust. 10a u.p.d.o.f. Zasygnalizował też konieczność posiłkowania się brzmieniem art. 1 ust. 2 i ust. 21 oraz art. 8 ust. 1, ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. Na kanwie tych przepisów wywiódł, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związane...