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Timestamp: 2016-10-27 05:01:24
Document Index: 90600851

Matched Legal Cases: ['Art. 9', 'Art. 9', 'BGE', 'Art. 73', 'Art. 84', 'Art. 86', 'Art. 88', 'Art. 89', 'BGE', 'Art. 90', 'BGE', 'BGE', 'Art. 292', 'Art. 287', 'Art. 174', 'Art. 174', 'Art. 122', 'Art. 130', 'Art. 9', 'BGE', 'Art. 81', 'Art. 37', 'Art. 81', 'Art. 90', 'Art. 37', 'Art. 37', 'Art. 88', 'Art. 37', 'Art. 31', 'Art. 95', 'Art. 19', 'Art. 25', 'Art. 140', 'Art. 127', 'Art. 174', 'Art. 122', 'Art. 37', 'Art. 153', 'Art. 156', 'Art. 159']

2P.344/2005 (31.08.2006)
2P.344/2005 /vje
Bundesrichter Betschart, Bundesrichter M�ller, Bundesrichterin Yersin, Ersatzrichter Locher,
Marcel Grass,
Staatssteuer 1999/2000
(Art. 9 BV; Ermessensveranlagung),
vom 3. November 2005.
X.________ ist Liegenschaftsverwalter und ebenso im Liegenschaftshandel t�tig. Nach eigenen Angaben erzielte er in den f�r die Veranlagungsperiode 1999/2000 massgebenden Bemessungsjahren 1997 und 1998 kein positives Einkommen. Zudem erlitt er einen Verlust von Fr. 240'000.--, weil er ein bis am 31. Januar 1997 befristetes Kaufsrecht an Miteigentumsanteilen der Liegenschaft S.________ 44 in Bern nicht ausge�bt hatte. Ein weiterer Verlust von Fr. 342'134.-- ergab sich aus dem Verkauf einer Liegenschaft in T.________ am 4. Mai 1998.
F�r die Veranlagungsperiode 1999/2000 (Bemessungsjahre 1997/98) reichte X.________ trotz Mahnung keine Steuererkl�rung ein. Deshalb wurde er von der Steuerverwaltung des Kantons Bern f�r die Staatssteuer ermessensweise auf ein Einkommen von Fr. 120'000.-- eingesch�tzt und mit einer Busse von Fr. 2'800.-- belegt (Verf�gung vom 1. M�rz 2000).
X.________ erhob Einsprache. Er beantragte, das steuerbare Einkommen sei gem�ss der nachgereichten Steuererkl�rung zu veranlagen, die in den Jahren 1997 und 1998 erlittenen Liegenschaftsverluste seien zu ber�cksichtigen und die Busse sei aufzuheben oder zu reduzieren. In der nachgereichten Steuererkl�rung deklarierte er ein Einkommen von Null (bzw. von minus Fr. 203'638.--). In der Folge setzte die Steuerverwaltung das steuerbare Einkommen auf Fr. 110'622.-- fest und hob die Busse auf (Einspracheverf�gung vom 24. April 2001).
Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern hiess einen Rekurs gegen die Einspracheverf�gung am 26. August 2003 teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 110'500.-- herab. Dabei lehnte sie es ab, den im Jahr 1998 erlittenen Grundst�cksverlust von Fr. 342'134.-- zu ber�cksichtigen, weil dieser noch mit Grundst�cksgewinnen des Jahres 1999 verrechnet werden k�nne. Eine Beschwerde gegen den Rekursentscheid wurde vom Verwaltungsgericht des Kantons Bern mit Urteil vom 3. November 2005 abgewiesen.
X.________ hat am 8. Dezember 2005 staatsrechtliche Beschwerde an das Bundesgericht erhoben. Er beantragt, das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 3. November 2005 aufzuheben und die Sache zur neuen Beurteilung an das Verwaltungsgericht zur�ckzuweisen. Der Beschwerdef�hrer r�gt eine willk�rliche Beweisw�rdigung und eine willk�rliche Rechtsanwendung (Art. 9 BV).
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern wie auch das Verwaltungsgericht des Kantons Bern beantragen, die Beschwerde abzuweisen.
Das Bundesgericht pr�ft die Zul�ssigkeit der bei ihm eingereichten Beschwerden von Amtes wegen und mit freier Kognition (BGE 131 II 58 E. 1 S. 60, mit Hinweisen).
1.1 Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid f�r die Staats- und Gemeindesteuern 1999/2000. Gegen den angefochtenen Entscheid ist auf Bundesebene kein ordentliches Rechtsmittel gegeben; insbesondere steht die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gem�ss Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) f�r die hier in Frage stehenden Steuerjahre (1999 und 2000) noch nicht zur Verf�gung (ASA 73, 170 E. 1.1 S. 171 f., mit Hinweisen). Die staatsrechtliche Beschwerde ist mithin zul�ssig (Art. 84 Abs. 2, Art. 86 Abs. 1 OG). Der Beschwerdef�hrer, dessen Rechtsbegehren vom Verwaltungsgericht abgewiesen wurden, ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 88 OG). Auf die gem�ss Art. 89 OG fristgerecht eingereichte staatsrechtliche Beschwerde ist grunds�tzlich einzutreten.
1.2 Die staatsrechtliche Beschwerde ist von hier nicht zutreffenden Ausnahmen abgesehen rein kassatorischer Natur, d.h. es kann mit ihr nur die Aufhebung des angefochtenen Entscheids verlangt werden (statt vieler: BGE 131 I 166 E. 1.3 S. 169, mit Hinweisen). Der Antrag auf R�ckweisung an das Verwaltungsgericht zur Neubeurteilung ist deshalb unzul�ssig.
1.3 Die Beschwerdeschrift muss die wesentlichen Tatsachen und eine kurz gefasste Darlegung dar�ber enthalten, welche verfassungsm�ssigen Rechte bzw. welche Rechtss�tze inwiefern durch den angefochtenen Entscheid verletzt worden sind (Art. 90 Abs. 1 lit. b OG). Das Bundesgericht pr�ft im Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde nur klar und detailliert erhobene und, soweit m�glich, belegte R�gen. Der Beschwerdef�hrer muss anhand der angefochtenen Subsumtion im Einzelnen darlegen, inwiefern der kantonale Entscheid - wie hier behauptet - willk�rlich sein soll (vgl. grundlegend: BGE 110 Ia 1 E. 2a S. 3 f.; 107 Ia 186, je mit Hinweisen; aus der neueren Praxis statt vieler: BGE 130 I 258 E. 1.3 S. 261 f., mit Hinweisen). Die vorliegende Beschwerdeschrift gen�gt diesen Anforderungen nur zum Teil, ersch�pft sie sich doch weitgehend in unzul�ssiger appellatorischer Kritik am angefochtenen Entscheid. Auf die Beschwerde kann insoweit nicht eingetreten werden.
1.4 Das Verwaltungsgericht hat den Fall materiellrechtlich nach altem Recht beurteilt (Gesetz vom 29. Oktober 1944 �ber die direkten Staats- und Gemeindesteuern; aStG/BE), weil das neue Steuergesetz vom 21. Mai 2000 (StG/BE) erst am 1. Januar 2001 in Kraft getreten ist (Art. 292 StG/BE) und f�r Steuerf�lle, bei denen der Steueranspruch fr�her entstanden ist, noch nicht zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 287 Abs. 1 StG/BE). In verfahrensrechtlicher Hinsicht hat das Verwaltungsgericht hingegen das neue Recht angewandt. Hiergegen wird zwar in der Beschwerde nichts eingewendet; es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass die Regel, wonach neue Verfahrensvorschriften sofort anwendbar sind, vom Bundesgericht - namentlich im Zusammenhang mit Ermessensveranlagungen - relativiert worden ist (vgl. ASA 67, 409 E. 3 S. 412 ff.).
2.1 Nach bernischem Recht werden die Steuern aufgrund der Steuererkl�rung, der eingereichten Belege und der durchgef�hrten Untersuchungen veranlagt (Art. 174 Abs. 1 StG/BE). Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erf�llt oder k�nnen die Steuerfaktoren mangels zuverl�ssiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so ist die Veranlagung nach pflichtgem�ssem Ermessen vorzunehmen (Art. 174 Abs. 2 StG/BE; vgl. Art. 122a aStG/BE; vgl. f�r die direkte Bundessteuer Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG).
Der buchf�hrungspflichtige Beschwerdef�hrer reichte trotz Mahnung f�r die Veranlagungsperiode 1999/2000 weder eine Steuererkl�rung noch eine Buchhaltung ein. Er bestreitet deshalb zu Recht nicht, dass f�r diese Steuerjahre die Voraussetzungen f�r eine Ermessenstaxation erf�llt sind.
2.2 Der Beschwerdef�hrer macht aber geltend, er habe in den Bemessungsjahren 1997 und 1998 ("in jedem Fall f�r das Jahr 1998") Grundst�cksverluste erlitten, die mit Grundst�cksgewinnen nicht verrechnet worden seien. Obwohl dies der Veranlagungsbeh�rde bekannt gewesen sei und er alle "ben�tigten und rechtsrelevanten Unterlagen" nachtr�glich beigebracht habe, seien die betreffenden beiden Gesch�ftsvorf�lle bei der Ermessenstaxation nicht ber�cksichtigt worden. Indem das Verwaltungsgericht keine "Korrektur dieser Willk�r in der Ermessensaus�bung der Veranlagungsbeh�rde" (und der Steuerrekurskommission) vorgenommen habe, sei es seinerseits der Willk�r im Sinn von Art. 9 BV verfallen.
2.3 Willk�rlich ist ein kantonaler Entscheid, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, mit der tats�chlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderl�uft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begr�ndung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (aus der st�ndigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung statt vieler: BGE 131 I 467 E. 3.1 S. 473 f., mit Hinweisen).
Nach Auffassung des Beschwerdef�hrers handelten die Steuerbeh�rden und das Verwaltungsgericht willk�rlich, indem sie den Verlust von Fr. 240'000.-- aus der Nichtaus�bung eines Kaufsrechts nicht ber�cksichtigten.
3.1 Im angefochtenen Urteil wird dazu ausgef�hrt, der Beschwerdef�hrer habe aus wirtschaftlichen �berlegungen freiwillig auf die bis am 31. Januar 1997 befristete Aus�bung des fraglichen Kaufsrechts verzichtet. Ein solcher Verzicht sei keine verm�gensgewinnsteuerpflichtige Ver�usserung im Sinn des Art. 81 Abs. 2 lit. a aStG/BE. Somit k�nne auch kein "Verlust aus der Ver�usserung von Grundst�cken" vorliegen, der nach Art. 37 Abs. 4 aStG/BE im Rahmen der Einkommenssteuerveranlagung anrechenbar w�re. Im �brigen habe die Steuerverwaltung die Aufzeichnungen zu diesem Gesch�ftsvorfall zu Recht als unvollst�ndig und nicht glaubhaft bem�ngelt.
3.2 Was der Beschwerdef�hrer dagegen vorbringt, vermag nicht durchzudringen: Zum Hauptargument des Verwaltungsgerichts, wonach der freiwillige Verzicht auf die Aus�bung des Kaufsrechts keine Ver�usserung im Sinn von Art. 81 Abs. 2 lit. a aStG/BE darstelle, ist der Beschwerde nichts zu entnehmen. Die angeblich willk�rliche W�rdigung der (unvollst�ndigen) Beweismittel wird vom Beschwerdef�hrer rein appellatorisch kritisiert. Ob die in diesem Zusammenhang erhobene Willk�rr�ge �berhaupt rechtsgen�gend begr�ndet ist, erscheint deshalb zweifelhaft (vgl. Art. 90 Abs. 1 lit. b OG; oben E. 1.3), kann aber aus folgenden Gr�nden offen bleiben:
Das Verwaltungsgericht erwog, wie erw�hnt, dass kein nach Art. 37 Abs. 4 aStG/BE anrechenbarer Grundst�cksverlust vorliege. Verluste k�nnen allerdings auch dann abgezogen werden, wenn sie auf dem f�r die Erwerbst�tigkeit bestimmten Verm�gen in der Bemessungsperiode entstanden sind (Art. 37 Abs. 1 Satz 1 aStG/BE). Ob der behauptete Verm�gensabgang allenfalls einen Gesch�ftsverlust im Sinn dieser Bestimmung darstellt, wurde anscheinend nicht gepr�ft. Wie es sich damit verh�lt, kann aber dahingestellt bleiben, denn nach Satz 2 der zitierten Bestimmung m�sste der Verlust ordnungsgem�ss verbucht worden sein. Gerade daran fehlt es im vorliegenden Fall. Zumindest im Ergebnis ist es somit keineswegs willk�rlich, dass der behauptete Verlust nicht anerkannt wurde. Im Weiteren verweigerte das Verwaltungsgericht den Verlustabzug unter anderem auch deshalb, weil der Beschwerdef�hrer nie eine Belastungsanzeige eingereicht habe, die belegen w�rde, dass die Bezahlung von Fr. 240'000.-- tats�chlich aus seinen Mitteln oder aus Gesellschaftsmitteln geleistet wurde. Auch darin kann keine Willk�r erblickt werden.
Anders ist die Rechtslage im zweiten Gesch�ftsvorfall zu beurteilen, bei dem der Beschwerdef�hrer geltend macht, Steuerbeh�rden und Verwaltungsgericht h�tten den im Jahr 1998 erlittenen Liegenschaftsverlust bei der Ermessenseinsch�tzung 1999/2000 von Amtes wegen anrechnen m�ssen.
4.1 Es ist unbestritten, dass der Beschwerdef�hrer am 4. Mai 1998 eine Liegenschaft in T.________ mit einem Verlust von Fr. 342'134.-- ver�usserte. Ferner wird in einem Schreiben vom 23. September 2003 der Abteilung Grundst�cksgewinnsteuer der Steuerverwaltung des Kantons Bern best�tigt, dass der Beschwerdef�hrer in den Kalenderjahren 1998 und 1999 keine steuerbaren Grundst�cksgewinne realisiert hat.
4.2 Das Verwaltungsgericht erwog, der Verlust aus dem Verkauf der fraglichen Liegenschaft unterliege grunds�tzlich der Verm�gensgewinnsteuer und sei prim�r mit Grundst�cksgewinnen aus den Jahren 1997, 1998 und 1999 zu verrechnen. Allerdings d�rften in der vorliegend strittigen Veranlagungsperiode 1999/2000 bzw. Bemessungsperiode 1997/98 nur die in dieser Zeitspanne erzielten bzw. nicht erzielten Grundst�cksgewinne ber�cksichtigt werden, nicht aber solche aus dem Jahr 1999. Die Verrechnung des Verlusts aus dem Jahr 1998 mit dem ordentlichen Einkommen k�nne fr�hestens im Bemessungsjahr 1999 erfolgen, sobald aufgrund einer korrekt eingereichten Steuererkl�rung f�r diese Bemessungsperiode feststehe, dass der Beschwerdef�hrer keinen verrechenbaren Grundst�cksgewinn erzielt habe.
Diese Auffassung, die schon von der Steuerverwaltung vertreten wurde, wird vom Beschwerdef�hrer zu Recht als willk�rlich ger�gt:
4.3 Gem�ss Gesetz werden die aus der Ver�usserung von Grundst�cken sich ergebenden Verluste im gleichen, im vorangegangenen oder im nachfolgenden Kalenderjahr vom steuerbaren Grundst�cksgewinn abgezogen (vgl. Art. 88 Abs. 1 aStG/BE). Bei Grundst�cken im Gesch�ftsverm�gen sind allf�llige Ver�usserungsverluste nur abziehbar, soweit eine Verrechnung mit Verm�gensgewinnen nicht m�glich ist (vgl. Art. 37 Abs. 4 aStG/BE). Vorliegend geht es um die Steuerveranlagung der Jahre 1999 und 2000. Der Beschwerdef�hrer hat in den Jahren 1998 und 1999 nachgewiesenermassen keine Grundst�cksgewinne erzielt. Einer Verrechnung des im Jahr 1998 erlittenen Verlusts mit dem Betriebsgewinn 1999 steht somit nichts entgegen.
Die vom Verwaltungsgericht bef�rwortete Einschr�nkung, wonach die Verrechnung "fr�hestens im Bemessungsjahr 1999" erfolgen k�nne, entspricht weder dem Wortlaut der zitierten Normen, noch deren Sinn, noch der Praxis (vgl. die einschl�gige Zusatzwegleitung der bernischen Steuerverwaltung, auf die sich der Beschwerdef�hrer beruft). Sie l�uft zudem dem allgemeinen "Grundsatz der unges�umten Verlustverrechnung" zuwider (vgl. dazu Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Rz. 8 zu Art. 31). Soweit das Verwaltungsgericht die Verrechnung vom Erfordernis einer "korrekt eingereichten Steuererkl�rung" (f�r die Bemessungsperiode 1999/2000) abh�ngig machen will, verkennt es, dass der Nachweis fehlender verrechenbarer Grundst�cksgewinne in einem Kalenderjahr nicht ausschliesslich mit einer Steuererkl�rung geleistet werden kann, sondern durchaus auch auf andere Weise, etwa - wie hier - durch eine einschl�gige Best�tigung der Steuerverwaltung (vgl. Art. 95 Abs. 1 und 3 aStG/BE sowie Art. 19 VRPG/BE f�r das Verfahren vor Rechtsmittelbeh�rden); diese Voraussetzung des Verwaltungsgerichts findet insofern im Gesetz keine St�tze. Nachdem die erw�hnte Best�tigung (zwar erst im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht) noch rechtzeitig beigebracht wurde (vgl. zur Ber�cksichtigung von Noven Art. 25 VRPG/BE), w�rde der Beschwerdef�hrer zudem Gefahr laufen, dass eine Wiederaufnahme des Verfahrens zwecks Verlustverrechnung m�glicherweise abgelehnt w�rde (vgl. Art. 140a lit. a aStG/BE). Es ist nicht ersichtlich und wird �brigens vom Verwaltungsgericht auch nicht aufgezeigt, wie eine Verlustverrechnung sp�ter noch erfolgen k�nnte. Unter diesen Umst�nden muss davon ausgegangen werden, dass das verwaltungsgerichtliche Urteil hinsichtlich der angestrebten Verlustverrechnung vielmehr endg�ltig ist. Damit w�rde aber die vom Verwaltungsgericht vorgenommene Anwendung der massgebenden Normen f�r den Beschwerdef�hrer eine materielle Rechtsverweigerung zur Folge haben, mithin zu einem stossenden Ergebnis f�hren. Auch unter diesem Gesichtspunkt erweist sich die Begr�ndung des Verwaltungsgerichts als willk�rlich (oben E. 2.3).
Wird die Verrechenbarkeit, wie dargelegt, grunds�tzlich bejaht, so stellt sich weiter die Frage, ob das Verwaltungsgericht den betreffenden Verlust von Amtes wegen h�tte ber�cksichtigen und die Ermessensveranlagung entsprechend korrigieren m�ssen.
Das Verwaltungsgericht �ussert im angefochtenen Urteil Zweifel, ob auf eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde, mit der - wie hier - die Korrektur der Ermessensveranlagung (nur) in einzelnen Punkten beantragt werde, �berhaupt eingetreten werden k�nne. Es l�sst aber die Frage schliesslich offen, weil die Beschwerde seiner Auffassung nach ohnehin abgewiesen werden m�sse. Nun hat sich aber ergeben, dass die staatsrechtliche Beschwerde teilweise gutzuheissen und das angefochtene Urteil deshalb aufzuheben ist (E. 4). Somit wird das Verwaltungsgericht in seinem neuen Entscheid auch die (offen gelassene) grunds�tzliche Frage beantworten m�ssen, ob die Ber�cksichtigung des Verlusts aus dem Jahr 1998 im Rahmen der �berpr�fung der Ermessensveranlagung 1999/2000 �berhaupt zul�ssig ist.
Diese Frage l�sst sich nicht schon mit dem allgemeinen Hinweis beantworten bzw. verneinen, dass mit einer blossen "Teilanfechtung" eine nach Ermessen veranlagte Person im Ergebnis besser gestellt werden k�nnte als die sich korrekt verhaltenden Steuerpflichtigen (angefochtenes Urteil, S. 10; Vernehmlassung vom 19. Januar 2006 der Steuerverwaltung an das Bundesgericht, S. 1 f.). Vielmehr ist von dem im angefochtenen Urteil zutreffend umschriebenen Ansatzpunkt auszugehen, der den verfassungsrechtlichen (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV) und gesetzlichen Vorgaben (vgl. Art. 174 Abs. 2 StG/BE und Art. 122a aStG/BE) Rechnung tr�gt: Bei einer Einsch�tzung nach pflichtgem�ssem Ermessen sind alle relevanten, der Beh�rde bekannten Unterlagen zu ber�cksichtigen, so dass der Steuerpflichtige m�glichst entsprechend seiner wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit eingesch�tzt wird. Konkret wird also das Verwaltungsgericht dar�ber befinden m�ssen, ob der unbestrittene, vom Beschwerdef�hrer nachtr�glich (im verwaltungsgerichtlichen Verfahren) nachgewiesene Verlust von Fr. 342'134.-- unter allen gegebenen Umst�nden derart ins Gewicht f�llt, dass seine Nichtber�cksichtigung die Ermessensveranlagung insgesamt als offensichtlich unrichtig, geradezu willk�rlich erscheinen liesse; dies unter dem Vorbehalt, dass die gesetzlichen Voraussetzungen einer Anrechnung gem�ss Art. 37 aStG/BE �berhaupt erf�llt sind (vgl. oben E. 3.2).
Nach dem Gesagten ist die staatsrechtliche Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist, teilweise gutzuheissen. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang hat die Steuerverwaltung des Kantons Bern, die Verm�gensinteressen verfolgt, im Rahmen ihres Unterliegens die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 153 und 153a in Verbindung mit Art. 156 Abs. 1, 2 und 3 OG). Sie hat dem Beschwerdef�hrer zudem eine Parteientsch�digung auszurichten (Art. 159 OG).
Die staatsrechtliche Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 3. November 2005 wird aufgehoben.
Die reduzierte Gerichtsgeb�hr von Fr. 2'000.-- wird dem Kanton Bern auferlegt.
Der Kanton Bern hat dem Beschwerdef�hrer eine Parteientsch�digung von Fr. 2'000.-- zu bezahlen.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdef�hrer, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht, Verwaltungsrechtliche Abteilung, des Kantons Bern schriftlich mitgeteilt.