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Timestamp: 2016-10-28 06:34:22+00:00
Document Index: 132326231

Matched Legal Cases: ['artigo 201', 'artigo 2', 'artigo 153', 'artigo 53', 'artigo 12', 'artigo 43', 'artigo 110', 'artigo 153', 'artigo 153', 'artigo 20']

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A impossibilidade de realiza��o do fato gerador do IRPJ e da CSLL Impossibilidade de realiza��o do fato gerador do IRPJ e da CSLL pelos fundos de pens�o fechados
Phillipe Lopes Silveira*
Em 2001, o STF, atrav�s do julgamento do RE 202.700/DF, consolidou entendimento de que as Entidades Fechadas de Previd�ncia Complementar (Fundos de Pens�o) n�o estariam abrangidas pela imunidade tribut�ria, prevista nos artigos 150, VI, "c", e 195, � 7�, da CRFB/88.
Em outra frente, a Associa��o Brasileira das Entidades Fechadas da Previd�ncia (ABRAPP) h� muito vem tentando demonstrar aos Tribunais p�trios sobre a impossibilidade da incid�ncia de IRPJ (Imposto de Renda da Pessoa Jur�dica) e da CSLL (Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido) sobre eventuais super�vits realizados pelas suas filiadas, tendo em vista a proibi��o legal de que tais entidades obtenham lucros.
A quest�o posta para an�lise possui implica��es pr�ticas relevantes, dentre elas: � l�cito a atua��o dos Tribunais no sentido de ampliar o conceito constitucional de renda e proventos de qualquer natureza, com fito de atingir os ganhos dos fundos de pens�o fechados?
Sobre o entendimento prevalecente dos pret�rios p�trios acerca do tema ser�o tecidas algumas considera��es, sob o prisma da impossibilidade de equipara��o entre o lucro das pessoas jur�dicas com fins lucrativos e o super�vit realizado pelos fundos de pens�o fechados, se valendo, para tanto, dos conceitos de renda, proventos de qualquer natureza e disponibilidade econ�mica, estes elementos b�sicos para se definir o fato gerador do IRPJ e da CSLL.
2. Caracter�sticas das Entidades Fechadas de Previd�ncia Complementar (Fundos de Pens�o)
As entidades fechadas de previd�ncia complementar (EFPC�s) - comumente chamadas de fundos de pens�o - s�o organizadas sob a forma de funda��o ou sociedade civil, sem fins lucrativos e s�o acess�veis, exclusivamente, aos empregados de uma empresa ou grupo de empresas ou aos servidores da Uni�o, dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic�pios, entes denominados patrocinadores ou aos associados ou membros de pessoas jur�dicas de car�ter profissional, classista ou setorial, denominadas instituidores (1).
Diferentemente do Regime Geral de Previd�ncia Social (RGPS) de natureza institucional e de filia��o obrigat�ria (artigo 201, caput, da CRFB/88), o regime de previd�ncia privada tem como marcas indel�veis o car�ter facultativo e contratual da rela��o entre a entidade e seus participantes.
A despeito da rela��o de complementariedade com o RGPS, as EFPC�s sustentam um car�ter aut�nomo e independente daqueloutro regime previdenci�rio, de forma que o ingresso ao regime privado/complementar independe de filia��o ao regime geral.
Os atributos acima delineados encontram fundamento constitucional, nos seguintes termos:
"Art. 202. O regime de previd�ncia privada, de car�ter complementar e organizado de forma aut�noma em rela��o ao regime geral de previd�ncia social, ser� facultativo, baseado na constitui��o de reservas que garantam o benef�cio contratado, e regulado por lei complementar." O legislador ordin�rio, em cumprimento ao comando constitucional, editou a LC n� 109/2001, que passou a regulamentar o regime de previd�ncia complementar. Ademais, tais entidades devem seguir as diretrizes estabelecidas pelo Conselho Monet�rio Nacional, por meio da Resolu��o n� 3.121, de 25 de setembro de 2003, no que tange � aplica��o dos recursos dos planos de benef�cios.
A Lei Complementar n� 109 categoricamente estabelece que "as entidades fechadas organizar-se-�o sob a forma de funda��o ou sociedade civil, sem fins lucrativos" (Art. 31, � 1�). Ou seja, os fundos de pens�o por serem obrigatoriamente organizados sob a forma de funda��o ou associa��o - esta �ltima que, com o advento do C�digo Civil de 2002, veio a substituir as sociedades civis sem fins lucrativos - ostentam, indubitavelmente, car�ter n�o empresarial.
Para que fique indene de d�vidas, para ser de natureza empresarial, a atividade, al�m de cont�nua, deve exsurgir como econ�mica organizada para a produ��o e a circula��o de bens e servi�os, tendo essencialmente por fulcro a obten��o de lucro. Inobstante o fato de o lucro ser o s�pero fundamento da atividade empresarial, ele n�o � um elemento essencial, porquanto h� a possibilidade de uma empresa registrar preju�zo fiscal, sem perder a qualidade pr�pria de empresa.
3. Da Impossibilidade da Realiza��o do Fato Gerador do IRPJ e CSLL pelos Fundos de Pens�o
Uma quest�o que foi muito discutida em sede doutrin�ria e pretoriana foi a possibilidade de os fundos de pens�o estarem ou n�o acobertados pela imunidade prevista nos artigos 150, VI, "c", e 195, � 7� (2), da Constitui��o de 1988. Entretanto, tal discuss�o foi ilidida, a partir do julgamento do RE 202.700/DF pelo STF, que afastou a natureza assistencial dos fundos de pens�o, pelo fato de haver contrapartida financeira dos benefici�rios.
Referido entendimento, encontra-se consolidado por aquela Corte Constitucional, nos termos da s�mula 730 que disp�e:
"A imunidade tribut�ria conferida a institui��es de assist�ncia social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constitui��o, somente alcan�a as entidades fechadas de previd�ncia social privada se n�o houver contribui��o dos benefici�rios."
N�o obstante, o posicionamento do pret�rio excelso sobre o tema, exsurge uma problem�tica, advinda da pr�pria natureza jur�dica dos fundos de pens�o fechados, no que tange � possibilidade de realiza��o do fato gerador do IRPJ e da CSLL, tendo em vista que tais fundos s�o legalmente proibidos de buscar a obten��o de lucro.
Quanto a CSLL, a legisla��o de reg�ncia (Lei n� 7.689/88), em seu artigo 2�, � 1�, "c" (3), prev� como fato gerador da referida exa��o o lucro real, apurado com observ�ncia da legisla��o comercial, fato este que n�o se aplica aos fundos fechados de previd�ncia, constitu�dos sob a forma de funda��es ou associa��es, conforme o comando expresso da LC n� 109/2001. J� quanto ao IRPJ, que tem por fundamento o artigo 153, III, da Constitui��o, e os artigos 43 e ss. do C�digo Tribut�rio Nacional (CTN), o conceito de renda � concebido como sin�nimo de lucro, tendo como base de c�lculo "o lucro real, presumido ou arbitrado, correspondente ao per�odo de apura��o", conforme se extrai do Regulamento do Imposto sobre a Renda - RIR/1999 -, consubstanciado pelo Decreto n� 3.000/1999 (4).
Para afastar poss�veis equ�vocos sem�nticos, � necess�rio fazer uma breve digress�o acerca dos conceitos de renda e proventos de qualquer natureza, bem como da inarred�vel necessidade de conjun��o com a express�o "aquisi��o da disponibilidade econ�mica ou jur�dica".
Primeiramente, h� que se frisar, que nem todo ingresso acresce. Segundo Roque Ant�nio Carrazza (5):
"(...) nem todo o dinheiro que ingressa no universo da disponibilidade financeira do contribuinte integra a base de c�lculo do IR, mas �nica e exclusivamente os aportes de recursos que v�o engrossar, com uma conota��o de perman�ncia, o patrim�nio de que os recebe..."
Para Kiyoshi Harada, a discuss�o acerca do que seja renda foi aniquilada com o advento do C�digo Tribut�rio Nacional, por�m a controv�rsia se cinge, preponderantemente, sobre a express�o "disponibilidade econ�mica ou jur�dica". Segundo o autor (6) a "disponibilidade econ�mica seria a percep��o da renda em dinheiro, ao passo que, a jur�dica, seria o nascimento do direito � percep��o da renda".
Muito did�tica � a li��o de Hugo de Brito Machado (7) sobre o tema, vejamos:
"� que a express�o 'renda e proventos de qualquer natureza' quer dizer acr�scimo patrimonial, vale dizer, aquilo que em regra pode ser poupado. Referindo-se o C�digo Tribut�rio Nacional � aquisi��o de disponibilidade econ�mica ou jur�dica, quer dizer que a renda ou os proventos podem ser os que foram pagos ou simplesmente creditados. A disponibilidade econ�mica decorre do recebimento do valor que se vem acrescentar ao patrim�nio do contribuinte. J�, a disponibilidade jur�dica decorre do simples cr�dito desse valor, do qual o contribuinte passa juridicamente a dispor, embora este n�o lhe esteja ainda nas m�os."
Portanto, para que seja realizado o fato gerador do IRPJ n�o basta que o contribuinte aufira renda ou proventos. � necess�rio que se adquira a disponibilidade econ�mica ou jur�dica da renda, ou dos proventos de qualquer natureza. Ademais, a disponibilidade da renda n�o se presume e n�o se configura pela possibilidade de a��o para sua cobran�a, pois esta "pressup�e a aus�ncia de obst�culos jur�dicos a serem removidos" (8).
Nesse sentido aponta Paulo Paulsen (9), in verbis
"Sendo fato gerador do imposto a 'aquisi��o da disponibilidade econ�mica ou jur�dica de renda ou proventos de qualquer natureza", n�o alcan�a a 'mera expectativa de ganho futuro ou em potencial'. Tampouco configura aquisi��o da disponibilidade econ�mica ou jur�dica de renda ou proventos a simples posse de numer�rio alheio."
O Ministro Marco Aur�lio, por ocasi�o do julgamento, pelo STF, da ADI 2.588-1/DF, em excerto de voto-vista, assim disp�s:
"A disponibilidade, t�o comum ao conceito de renda, tem sentido vernacular e t�cnico todo pr�prio. O fato gerador do imposto sobre a renda, sob pena de n�o se poder assentar esta �ltima, � a aquisi��o de disponibilidade econ�mica ou jur�dica, fen�meno sempre concreto e que n�o pode, � merc� da fic��o jur�dica extravagante, insuplant�vel, ser deturpada, a ponto de se dizer que, onde n�o h� disponibilidade econ�mica ou jur�dica, entenda-se j� acontecido o fen�meno..."
Portanto, a disponibilidade econ�mica ou jur�dica � condi��o sine qua non para que se realize o fato gerador do imposto de renda. Ou seja, � de se dizer que a incid�ncia do imposto de renda sobre o acr�scimo patrimonial est� condicionada a disposi��o f�sica do numer�rio pelo seu titular (disponibilidade econ�mica), ou ainda quando o acr�scimo patrimonial que configura a renda, sem estar fisicamente dispon�vel, encontra-se apto para ser recebido em vista da posse de um t�tulo jur�dico (disponibilidade jur�dica).
Voltando a quest�o central sobre a possibilidade ou n�o de os fundos de pens�o fechados realizarem o fato gerador do IRPJ e da CSLL, primeiramente, recalcitra-se na ideia de que, para as pessoas jur�dicas, o conceito de lucro se concebe como sin�nimo de renda, para fins de base de c�lculo das exa��es sob an�lise. Ou seja, diferentemente das pessoas f�sicas que s�o tributadas pelo total dos rendimentos do trabalho, do capital ou da combina��o de ambos, admitidas dedu��es de algumas despesas dentro dos limites estabelecidos na legisla��o de reg�ncia, as pessoas jur�dicas tem a incid�ncia do imposto sobre o lucro, que segundo os ensinamentos de Mary Elbe Queiroz (10) consiste no:
"(...) resultado positivo da pessoa jur�dica, obtido ap�s a dedu��o das receitas, de todos os custos, gastos e despesas necess�rios � manuten��o da fonte produtora e � produ��o e � produ��o dos rendimentos, depois de compensados os preju�zos havidos na explora��o da atividade."
As pessoas jur�dicas de Direito privado s�o classific�veis, essencialmente, em dois tipos: pessoas jur�dicas de car�ter corporativo (corpora��es, associa��es e sociedades) e pessoas jur�dicas de car�ter fundacional (funda��es). Segundo Celso Ant�nio Bandeira de Mello (11), "enquanto as primeiras tomam como substrato uma associa��o de pessoas, o substrato das segundas �, como habitualmente se diz, um patrim�nio personalizado, ou, como mais corretamente dever-se-ia dizer, 'a personifica��o de uma finalidade'". A despeito de as associa��es, segundo o magist�rio do ilustre administrativista, estarem inseridas no substrato corporativo, as mesmas est�o impedidas, tanto quanto as funda��es, de obter lucros ou dividir os resultados, conforme disposi��o do artigo 53 e ss. do C�digo Civil de Miguel Realle.
Hodiernamente, as associa��es e funda��es cumprem um papel de grande relev�ncia econ�mica e social no cen�rio brasileiro, pois tais entidades, n�o raro, movimentam substanciosos recursos na sublime miss�o de auxiliar o Estado na consecu��o dos seus objetivos, notadamente aqueles de ordem social, religiosa, moral, cultural e assistencial (12). Por�m, n�o est�o impedidas de obter super�vits financeiros, no desenvolvimento de suas atividades, residindo, neste ponto, o principal imbr�glio acerca do tema.
Sobre a possibilidade de as entidades sem fins lucrativos realizarem super�vits, a Lei n� 9.532/97, em seu artigo 12, � 3� (13), � bem clara ao dispor:
"Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, al�nea "c", da Constitui��o, considera-se imune a institui��o de educa��o ou de assist�ncia social que preste os servi�os para os quais houver sido institu�da e os coloque � disposi��o da popula��o em geral, em car�ter complementar �s atividades do Estado, sem fins lucrativos.
� 3� Considera-se entidade sem fins lucrativos a que n�o apresente super�vit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exerc�cio, destine referido resultado, integralmente, � manuten��o e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais. (destacamos)"
Portanto, bem clara a possibilidade de as pessoas jur�dicas em causa perceberem eventuais super�vits, que necessariamente dever�o ser destinados necessariamente � manuten��o e ao desenvolvimento de seus objetos sociais, ou, at� mesmo, para reduzir equitativamente as contribui��es de seus benefici�rios.
Muita discuss�o se deu em torno da introdu��o, pela LC n� 104, dos �� 1� e 2� ao artigo 43 do CTN, pois sob uma an�lise a�odada parecia que o legislador infraconstitucional houvesse alargado o espectro de incid�ncia do imposto de renda, com a express�o "receita ou rendimento", tendo em vista que o termo "receita" n�o comporta dedu��es de qualquer sorte, sendo apenas considerado em sua acep��o as entradas. Sobre o tema, discorreu Roque Ant�nio Carrazza (14):
"Os �� 1� e 2� do art. 43, referem-se a "receita" ou rendimento. Receita, contudo, � palavra com sentido bem mais largo que o de renda ou proventos, enfim, que o de acr�scimo, eis que receita � qualquer quantia recebida. [...] De qualquer modo, n�o se pode perder de vista que a defini��o de fato gerador est� condicionada pela base econ�mica dada � tributa��o pelo art. 153, III, da CF, que se refere a "rendas ou proventos de qualquer natureza", e n�o a receitas. N�o se pode, pois, dar a dispositivo infraconstitucional sentido que desborde da norma de compet�ncia, sob pena de inconstitucionalidade. Nunca � demais lembrar, a par disso, que o legislador infraconstitucional n�o pode alterar os conceitos utilizados pelas normas constitucionais que outorgam compet�ncias."
Portanto, os dispositivos inseridos no CTN pela LC n� 104 demandam uma interpreta��o em conjunto com o caput, que indica peremptoriamente que o crit�rio material para se aferir o fato gerador do imposto � necessariamente um acr�scimo patrimonial, e, sobretudo, com o preceito constitucional, que n�o cogita da incid�ncia do imposto sobre a receita.
Em sede pretoriana, costuma-se amalgamar os conceitos de lucro e super�vits, em flagrante e ilegal desconsidera��o do conceito jur�dico de lucro, fato este expressamente repugnado pela ordem tribut�ria brasileira, uma vez que, a teor do artigo 110 do CTN, "a lei tribut�ria n�o pode alterar a defini��o, o conte�do, e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado", nem, tampouco, assiste raz�o ao aplicador do direito que pretenda estender deliberadamente o fato gerador de determinada exa��o.
Veja-se, como exemplo, o entendimento da 1� turma do TRF da 4� Regi�o, ao julgar a AC n� 5007162-07.2013.404.7000, sob a relatoria do desembargador Joel Ilan Paciornik:
TRIBUT�RIO. AC. ENTIDADES FECHADAS DE PREVID�NCIA PRIVADA. IMUNIDADE. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. BITRIBUTA��O. PRINC�PIOS DA ISONOMIA E DA PROGRESSIVIDADE.
1. O patrim�nio das entidades fechadas de previd�ncia privada comp�e-se de valores provenientes das contribui��es de seus participantes, de dota��es da pr�pria entidade e de aporte do patrocinador, enfim, mesmo que n�o possuam fins lucrativos, � cab�vel a incid�ncia do imposto de renda e da contribui��o sobre o lucro, pois na sua atividade captam e administram os recursos destinados ao pagamento de benef�cios de seus associados. Tamb�m, n�o gozam da imunidade prevista no art. 150, VI, "c" da CRFB, j� que n�o se confundem com as entidades de assist�ncia social, destinadas a auxiliar pessoas carentes, independentemente de estarem ou n�o no mercado de trabalho e da contribui��o correspondente.
Importante ressaltar que, sob o prisma comercial, renda e lucro s�o distribu�veis aos investidores ou s�cios. Note-se que, para Bulh�es Pedreira (15), lucro, em sentido econ�mico, � "esp�cie de renda repartida ou distribu�da. [...] Lucro � a parcela de renda repartida que excede da remunera��o do trabalho, dos recursos naturais e do capital". N�o se confunde com os eventuais super�vits alcan�ados pelos fundos de pens�o, n�o distribu�veis por expressa previs�o legal.
Gilberto Ulh�a Canto (16) disp�e que:
"N�o basta, apenas, que seja adquirido o direito de auferir o rendimento (ou a sua titularidade). � necess�rio que a aquisi��o desse direito assuma a forma de faculdade de adquirir disponibilidade econ�mica, mediante a tomada de iniciativa ou a pr�tica de ato, que estejam no �mbito do arb�trio do interessado, a qualquer momento: em outras palavras, a disponibilidade jur�dica n�o ocorre com o aperfei�oamento do direito � percep��o do rendimento, sendo, mais do que isso, configurada somente quando o seu recebimento em moeda ou quase moeda dependa somente do contribuinte." (destacamos) De fato, h� a possibilidade de os fundos de pens�o perceberem, em determinado per�odo, ganhos que acres�am ao seu patrim�nio. Contudo, tais ganhos, na seara cont�bil, n�o equivalem ao lucro, estes pass�veis de distribui��o entre investidores e s�cios. Ao contr�rio, o super�vit dos fundos de pens�o s�o legalmente impedidos de ser distribu�dos, portanto independem da vontade do seu titular para ser recebido.
Inobstante o posicionamento dos tribunais p�trios, demonstrado atrav�s de trecho da ementa do ac�rd�o acima transcrito, os super�vits n�o podem ter outras destina��es sen�o as fixadas em lei, dentre as quais n�o se inclui a distribui��o entre seus investidores (17). Perscrutando as consequ�ncias disso, tem-se, portanto, que os fundos de pens�o n�o podem realizar o fato gerador da CSLL e do IRPJ.
4. Da Inconstitucionalidade da Tributa��o Exclusiva na Fonte.
Quanto ao IRPJ, � inconstitucional inclusive a tributa��o exclusiva na fonte. A pretens�o fiscal de fazer incidir o IR-fonte, debru�a-se sobre a afirma��o de que o fato gerador do imposto n�o � apenas o lucro e, sim, qualquer acr�scimo patrimonial legalmente previsto. Para tanto, se fundamenta notadamente nos seguintes dispositivos (18):
Lei n� 7.789/89
"Art. 47. O rendimento real produzido por quaisquer aplica��es financeiras de renda fixa, auferido por qualquer benefici�rio, inclusive pessoa jur�dica isenta, fica sujeito � incid�ncia do imposto de renda na fonte �s seguintes al�quotas de acordo com a condi��o do benefici�rio e o prazo da opera��o. (destacamos)"
Lei 8.383/91
"Art. 20. O rendimento produzido por aplica��o financeira de renda fixa iniciada a partir de 1� de janeiro de 1992, auferido por qualquer benefici�rio, inclusive pessoa jur�dica isenta, sujeita-se � incid�ncia do imposto sobre a renda na fonte �s al�quotas seguintes (...).(destacamos)"
Lei 8.541/92
"Art. 36. Os rendimentos auferidos pelas pessoas jur�dicas, inclusive isentas, em aplica��es financeiras de renda fixa iniciadas a partir de 1� de janeiro de 1993 ser�o tributadas, exclusivamente na fonte, na forma da legisla��o vigente, com as altera��es introduzidas por esta lei. (destacamos)"
Lei 8.981/95
"Art. 65. O rendimento produzido por aplica��o financeira de renda fixa, auferido por qualquer benefici�rio, inclusive pessoa jur�dica isenta, a partir de 1� de janeiro de 1995, sujeita-se � incid�ncia do Imposto de Renda na fonte � al�quota de dez por cento."
"Art. 72. Os ganhos l�quidos auferidos, a partir de 1� de janeiro de 1995, por qualquer benefici�rio, inclusive pessoa jur�dica isenta, em opera��es realizadas nas bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas, ser�o tributados pelo Imposto de Renda na forma da Legisla��o vigente, com as altera��es introduzidas por esta lei."
"Art. 73. O rendimento auferido no resgate de quota de fundo de a��es, de commodities, de investimento no exterior, clube de investimento e outros fundos da esp�cie, por qualquer benefici�rio, inclusive pessoa jur�dica isenta, sujeita-se � incid�ncia do Imposto de Renda na fonte � al�quota de dez por cento. (destacamos)"
Lei 9.532/97
"Art. 28. A partir de 1� de janeiro de 1998, a incid�ncia do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos por qualquer benefici�rio, inclusive pessoa jur�dica imune (19) ou isenta, nas aplica��es em fundos de investimento, constitu�dos sob qualquer forma, ocorrer� (...) (destacamos)"
A incid�ncia de IRPJ sobre os rendimentos oriundos de aplica��es financeiras de renda fixa ou vari�vel, na forma como disp�em as leis supratranscritas, n�o se aplicam aos fundos de pens�o, pois essa forma de recolhimento visa t�o somente a antecipa��o do imposto que se presume que seja devido ao final do ano-base, fato este que n�o alcan�a as pessoas jur�dicas que, "sendo proibidas de obter lucros, situam-se fora do campo de compet�ncia impositiva da Uni�o Federal" (20). Posto isso, � de se afirmar que n�o h� o que se antecipar, por ser a pessoa em comento, repita-se, impedida de obter lucro.
� de solar clareza que tais dispositivos legais n�o alcan�am os fundos de pens�o, uma vez que as referidas pessoas jur�dicas n�o s�o isentas nem tampouco imunes - fato este j� recha�ado pelo STF - � incid�ncia de IRPJ. Tecnicamente, o que ocorre � que os ganhos auferidos por tais entidades est�o al�m da compet�ncia delimitada pela Constitui��o, em seu artigo 153, III. O Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercuss�o geral da mat�ria, ao Recurso Extraordin�rio n� 612.686, de relatoria do Ministro Luiz Fux, que analisar� as postula��es da Associa��o Brasileira das Entidades Fechadas da Previd�ncia - ABRAPP, que h� anos vem defendendo o entendimento aqui sustentado. Trata-se de um julgamento paradigm�tico, onde ser� poss�vel aferir o que os Ministros daquela Corte Constitucional entendem dos conceitos de renda, proventos de qualquer natureza e de disponibilidade econ�mica.
A despeito da mir�ade de entendimentos acerca dos conceitos de renda, proventos de qualquer natureza e da necess�ria conjun��o desses dois conceitos � disponibilidade econ�mica para que haja a incid�ncia do imposto de renda, na forma como concebido no artigo 153, III, da CRFB/88, dados pela doutrina ao longo dos anos, hodiernamente h� um consenso entre a melhor doutrina em torno de tais conceitos. O problema � que em sede pretoriana muitas vezes s�o eles aplicados de forma equivocada.
Nota-se uma clara inclina��o dos Tribunais p�trios e das autoridades administrativas em estender o conceito de lucro para atingir os resultados superavit�rios dos fundos de pens�o. Resta claro, por�m, que os termos lucros e super�vits guardam distin��es relevantes, mormente no que se refere � disponibilidade. O resultado positivo, sobre o qual a pessoa jur�dica n�o possui disponibilidade, em raz�o de ter a sua finalidade vinculada a um comando legal, � super�vit. J� o resultado positivo sobre o qual haja disponibilidade, mesmo que jur�dica, � lucro.
Para sanar a inseguran�a jur�dica decorrente do emaranhado de vozes proferido pelos �rg�os jurisdicionais e pelas autoridades administrativas, � necess�rio que o STF ao se posicionar sobre o tema o fa�a de maneira a dirimir todas as controv�rsias sem�nticas que giram em torno dos conceitos aqui expendidos.
(1) Dispon�vel em: http://www.bcb.gov.br/pre/composicao/efpp.asp. Acesso em 12/11/2013.
(2) Art. 150. Sem preju�zo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, � vedado � Uni�o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic�pios:
Art. 195. A seguridade social ser� financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos or�amentos da Uni�o, dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic�pios, e das seguintes contribui��es sociais:
� 7� - S�o isentas de contribui��o para a seguridade social as entidades beneficentes de assist�ncia social que atendam �s exig�ncias estabelecidas em lei.
(3) Art. 2� A base de c�lculo da contribui��o � o valor do resultado do exerc�cio, antes da provis�o para o imposto de renda.
c ) o resultado do per�odo-base, apurado com observ�ncia da legisla��o comercial, ser� ajustado pela:
1 - adi��o do resultado negativo da avalia��o de investimentos pelo valor de patrim�nio l�quido; 2 - adi��o do valor de reserva de reavalia��o, baixada durante o per�odo-base, cuja contrapartida n�o tenha sido computada no resultado do per�odo-base; 3 - adi��o do valor das provis�es n�o dedut�veis da determina��o do lucro real, exceto a provis�o para o Imposto de Renda; 4 - exclus�o do resultado positivo da avalia��o de investimentos pelo valor de patrim�nio l�quido;
5 - exclus�o dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisi��o, que tenham sido computados como receita; 6 - exclus�o do valor, corrigido monetariamente, das provis�es adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de per�odo-base. (4) Art. 218. O imposto de renda das pessoas jur�dicas, inclusive das equiparadas, das sociedades civis em geral e das sociedades cooperativas em rela��o aos resultados obtidos nas opera��es ou atividades estranhas � sua finalidade, ser� devido � medida em que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos. Art. 219. A base de c�lculo do imposto, determinada segundo a lei vigente na data de ocorr�ncia do fato gerador, � o lucro real, presumido ou arbitrado, correspondente ao per�odo de apura��o.
(5) CARRAZA, Roque Antonio. Imposto sobre a Renda. 3� ed. Malheiros, 2009, p. 190
(6) HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tribut�rio/ Kyioshi Harada. - 21. ed. Atlas, 2012, p. 403.
(7) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tribut�rio. 34� ed. Malheiros, 2013, p. 322.
(8) Op. Cit. 324
(9) PAULSEN, Leandro. Direito Tribut�rio: Constitui��o e C�digo Tribut�rio � luz da doutrina e da jurisprud�ncia, 14�. ed. ESMAFE, 2012, p. 731. (10) MAIA, Mary Elbe G. Queiroz. Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer Natureza: princ�pios, conceitos, regra-matriz de incid�ncia, m�nimo existencial, reten��o na fonte, renda transnacional, lan�amento, aprecia��es cr�ticas. 1� ed. Manole, 2004, p. 79.
(11) BANDEIRA DE MELLO, Celso Ant�nio. Curso de Direito Administrativo. 30� ed. Malheiros, 2012, p. 190.
(12) Art. 62. (...)Par�grafo �nico. A funda��o somente poder� constituir-se para fins religiosos, morais, culturais ou de assist�ncia.
(13) A Lei Complementar n. 109/2001, em seu artigo 20, usa a express�o "resultado superavit�rio", in verbis:
Art. 20. O resultado superavit�rio dos planos de benef�cios das entidades fechadas, ao final do exerc�cio, satisfeitas as exig�ncias regulamentares relativas aos mencionados planos, ser� destinado � constitui��o de reserva de conting�ncia, para garantia de benef�cios, at� o limite de vinte e cinco por cento do valor das reservas matem�ticas.
(14) PAULSEN, Leandro. Direito Tribut�rio: Constitui��o e C�digo Tribut�rio � luz da doutrina e da jurisprud�ncia, 14�. ed. ESMAFE, 2012, p. 735. (15) Apud MAIA, Mary Elbe G. Queiroz. Op. Cit. p. 80.
(16) Apud PAULSEN, Leandro. Direito Tribut�rio: Constitui��o e C�digo Tribut�rio � luz da doutrina e da jurisprud�ncia, 12�. ed. ESMAFE, 2012, p. 746.
(17) MENDON�A, Maria Carolina M.; SANTIAGO, Igor Mauler. Excerto extra�do de Recurso Extraordin�rio em face de ac�rd�o do E. TRF da 3� Regi�o no AMS n� 0023913-30.2001.4.05.8300. Dispon�vel em http://www.abrapp.org.br/MandadoSegurancaColetiva/RE_MSC_%202001.83.00.023913-0_RECIFE.PDF. Acesso em 04/12/2013.
(18) MENDON�A, Maria Carolina M.; SANTIAGO, Igor Mauler. Excerto extra�do de Recurso Extraordin�rio em face de ac�rd�o do E. TRF da 3� Regi�o no AMS n� 0023913-30.2001.4.05.8300. Dispon�vel em http://www.abrapp.org.br/MandadoSegurancaColetiva/RE_MSC_%202001.83.00.023913-0_RECIFE.PDF. Acesso em 04/12/2013.
(19) O STF, em decis�o liminar proferida em sede de A��o Direta de Inconstitucionalidade (ADI n� 1758 / DF), julgou inconstitucional a express�o" inclusive pessoa jur�dica imune". Dispon�vel em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia. Acesso em 04/12/2013
(20) MENDON�A, Maria Carolina M.; SANTIAGO, Igor Mauler. Excerto extra�do de Recurso Extraordin�rio em face de ac�rd�o do E. TRF da 3� Regi�o no AMS n� 0023913-30.2001.4.05.8300. Dispon�vel em http://www.abrapp.org.br/MandadoSegurancaColetiva/RE_MSC_%202001.83.00.023913-0_RECIFE.PDF. Acesso em 04/12/2013
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Leia o curriculum do(a) autor(a): Phillipe Lopes Silveira.- Publicado em 25/02/2014