Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4408-PGP
Timestamp: 2019-10-18 21:20:31+00:00
Document Index: 9020013

Matched Legal Cases: ['§ 270', 'art. 46', "l'article 1727", 'art 01', '§ 300', "l'article 46"]

IS - Base d'imposition - Amortissement exceptionnel des sommes versées pour la souscription de parts de sociétés d'épargne forestière
4408-PGPIS - Base d'imposition - Amortissement exceptionnel des sommes versées pour la souscription de parts de sociétés d'épargne forestière7
BOI-IS-BASE-40-20-20181231
Version en vigueur du 25/03/14 au 31/12/18
Version en vigueur du 12/09/12 au 25/03/14
2018-12-31T11:09:15.000+01:00
Afin d’encourager l’investissement forestier, le V de l’article 9 de la loi n° 2001-602 du 9 juillet 2001 d’orientation sur la forêt a créé les sociétés d’épargne forestière (SEF) qui doivent permettre de drainer de nouveaux capitaux vers la filière bois.
La création des SEF s’accompagne d’un dispositif d’incitations fiscales tant à l’impôt sur le revenu qu’à l’impôt sur les sociétés prévu aux III et IV de l’article 9 de la loi n° 2001-602 du 9 juillet 2001 d’orientation sur la forêt.
S’agissant de l’impôt sur les sociétés, l’article 217 terdecies du code général des impôts (CGI) autorise les entreprises à pratiquer un amortissement exceptionnel correspondant à 50 % du montant des sommes versées pour la souscription de parts de SEF dans la limite de 15 % du bénéfice imposable de l’exercice et de 100 000 €.
I. Sociétés d'épargne forestière (SEF)
Les dispositions régissant les SEF sont codifiées de l'article L. 214-121 du code monétaire et financier (CoMoFi) à l'article L. 214-125 du CoMoFi.
1. Objet des SEF
Les SEF ont pour objet, conformément à l’article L. 214-121 du CoMoFi, l’acquisition et la gestion d’un patrimoine forestier. Leur actif doit être constitué :
- à hauteur d’au moins 60 % de bois, forêts, parts d’intérêt de groupements forestiers ou de sociétés dont l’objet exclusif est la détention de bois et forêts ;
- le solde étant constitué de liquidités ou de valeurs assimilées.
Toutefois, en application de l’article L. 214-122 du CoMoFi, la part d’actif constituée de bois et forêt peut être réduite à 51 % lorsque ces sociétés consacrent une partie de leurs ressources à la bonification ou à la garantie de certains prêts.
Le patrimoine forestier détenu par la SEF doit être géré conformément à un plan simple de gestion.
Les modalités d’application de ces dispositions ont été fixées par les textes de l'article R. 214-161 du CoMoFi à l'article R. 214-176 du CoMoFi.
2. Modalités de fonctionnement
Les SEF sont soumises à des règles qui sont également communes aux sociétés civiles de placement immobilier prévues de l'article L. 214-86 du CoMoFi à l'article L. 214-113 du CoMoFi, sous réserve de certains aménagements prévus de l’article L. 214-121 du CoMoFi à l'article L. 214-125 du CoMoFi.
À cet égard, elles revêtent la forme de société civile. En outre, leur gérance est assurée par une société de gestion qui est agréée par l'autorité des marchés financiers après avis préalable du centre national professionnel de la propriété foncière.
Il est également précisé que les SEF peuvent faire appel public à l’épargne.
B. Régime fiscal des parts de SEF
L’article L. 214-121 du CoMoFi prévoit que les parts des SEF sont assimilées aux parts d’intérêts détenues dans un groupement forestier, pour l’application des dispositions fiscales à l’exception de celles prévues à l’article 976 du CGI en matière d’impôt sur la fortune immobilière.
Les SEF, qui ont la forme de société civile, relèvent des dispositions prévues à l’article 8 du CGI. Ainsi, chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société, soit de l’impôt sur le revenu, soit de l’impôt sur les sociétés s’il s’agit d’une personne morale relevant de cet impôt.
Toutefois, les SEF peuvent opter pour leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés dans les conditions prévues à l’article 239 du CGI.
II. Amortissement exceptionnel des titres
A. Champ d’application de l’amortissement exceptionnel
Le bénéfice de ces dispositions est réservé aux personnes morales soumises de plein droit ou sur option à l’impôt sur les sociétés.
Elles s’appliquent également aux sociétés qui bénéficient d’un régime particulier d’imposition, d’une exonération ou d’un abattement, tel que celui prévu à l’article 44 sexies du CGI.
2. Titres ouvrant droit à l’amortissement exceptionnel
L’amortissement exceptionnel ne peut être pratiqué que pour les souscriptions au capital des SEF visées de l'article L. 214-121 du CoMoFi à l'article L. 214-125 du CoMoFi.
Seules sont donc concernées les souscriptions ou les augmentations de capital dont le montant est libéré en numéraire. Les souscriptions en numéraire s’entendent de celles dont le montant est libéré en espèces, par chèques ou par virements.
B. Modalités d’application de l’amortissement exceptionnel
1. Dotation exceptionnelle
L’article 217 terdecies du CGI dispose que les entreprises peuvent pratiquer, dès l’année de réalisation de l’investissement, un amortissement exceptionnel de 50 % du montant des sommes effectivement versées pour la souscription de parts de SEF.
En cas de libération partielle du capital, l’amortissement est pratiqué sur la base des sommes effectivement versées au cours de l’exercice.
Toutefois, cet amortissement n’est déductible que dans la double limite de 15 % du bénéfice imposable de l’exercice en cours à la date du versement et de 100 000 €.
b. Exercice d'imputation
L’amortissement exceptionnel doit être pratiqué intégralement au titre de l’exercice au cours duquel intervient le versement de la souscription en numéraire. Il ne peut être ni pratiqué, ni déduit au titre d’un exercice autre que celui au cours duquel intervient la libération du capital souscrit.
Par conséquent, la fraction du montant de l’amortissement qui excède 15 % du bénéfice imposable ou 100 000 € ne peut être déduite des résultats d’un exercice ultérieur.
La limite de 15 % est appréciée par rapport au résultat imposable de l’exercice avant déduction de l’amortissement exceptionnel. En outre, le bénéfice imposable servant de base au calcul de cette limitation de l’amortissement de l’exercice s’entend du résultat avant imputation des déficits antérieurs et avant prise en compte, le cas échéant, des abattements prévus à l’article 44 sexies du CGI.
L’entreprise ne peut donc pas déduire l’amortissement exceptionnel lorsque le résultat de l’exercice concerné est déficitaire avant imputation des déficits antérieurs.
Il est précisé que le seuil de 100 000 € n’a pas lieu d’être ajusté en fonction de la durée de l’exercice.
Si l’amortissement exceptionnel n’est pas pratiqué à la clôture de l’exercice au cours duquel les versements susceptibles d’être pris en compte ont été effectués, l’entreprise sera considérée comme ayant pris une décision de gestion qui lui est opposable. Par suite, elle ne pourra plus prétendre au bénéfice de l’amortissement exceptionnel au titre des versements en cause.
Soit une entreprise soumise à l’impôt sur les sociétés, dont l’exercice coïncide avec l’année civile et qui a souscrit, au cours de l’année N, au capital d’une SEF, à hauteur de 2 000 titres de 150 € chacun, soit un investissement total de 300 000 €.
Les titres de la société en cause sont intégralement libérés lors de la souscription. Le résultat imposable de l’exercice clos en N avant amortissement exceptionnel et déduction des déficits antérieurs est de 750 000 €. La société possède, en outre, des déficits reportables au début de l’exercice clos en N pour un montant de 900 000 €.
La déduction de l’amortissement exceptionnel dont le montant théorique est égal à 150 000 € (300 000 x 50 %) sera limitée à 15 % du résultat imposable avant déduction de cet amortissement et imputation des déficits reportables :
- résultat imposable à prendre en compte pour le calcul de la limite de 15 % : 750 000 € ;
- amortissement exceptionnel plafonné en fonction du bénéfice imposable : 750 000 x 15 % = 112 500 € ;
- amortissement exceptionnel autorisé : 100 000 €.
Le résultat imposable de l’exercice sera ainsi égal à 750 000 - 100 000 - 650 000 = 0. Le solde de déficit reportable à la clôture de l’exercice N est de 250 000 € (900 000 - 650 000).
Le montant de l’amortissement exceptionnel non déduit au titre de l’exercice clos en N, soit 50 000 € (150 000 - 100 000), est définitivement perdu.
c. Dépréciation de la valeur résiduelle
En principe, les valeurs mobilières ne sont pas susceptibles de faire l’objet d’un amortissement dès lors qu’elles ne se déprécient pas du fait de l’usage et du temps (BOI-BIC-AMT-10-20 au I-W § 270). Dès lors, la valeur nette comptable des titres après amortissement exceptionnel ne peut faire l’objet d’un amortissement déductible pour la détermination du résultat imposable.
La dépréciation des titres ne peut donc être constatée à hauteur de la valeur nette comptable que par voie de provision, en fonction de la nature des titres, selon des modalités propres aux titres de placement ou aux titres de participation.
2. Régime de l’amortissement exceptionnel
Cet amortissement exceptionnel est soumis aux même règles fiscales que les autres amortissements. Sa déduction est notamment subordonnée à sa constatation dans les écritures de l’entreprise en application du 2° du 1 de l’article 39 du CGI.
Pour bénéficier de l’amortissement exceptionnel prévu à l’article 217 terdecies du CGI, le souscripteur au capital d’une SEF doit joindre à sa déclaration de résultats un relevé établi sur papier libre (CGI, ann. III, art. 46 quater-0 ZZ quater) délivré par cette société. Un modèle de relevé de souscription en numéraire au capital d'une SEF délivré par les SEF à leurs souscripteurs est fourni au BOI-FORM-000050.
Le souscripteur est également tenu de joindre à ce relevé une attestation fournie par la SEF indiquant qu’elle respecte les dispositions prévues de l'article L. 214-121 du CoMoFi à l'article L. 214-125 du CoMoFi.
C. Remise en cause de l’amortissement exceptionnel
1. Conséquences de la cession des titres
La cession des titres entraîne la taxation de la plus-value éventuellement réalisée à cette occasion dans les conditions de droit commun et, si cette cession intervient moins de huit ans après la souscription, la taxation de la plus-value est assortie d’une pénalité.
a. Reprise de l'amortissement exceptionnel et pénalités
Si tout ou partie des titres souscrits est cédé dans les huit ans suivant la date d’acquisition, le montant de l’amortissement est réintégré au bénéfice imposable de l’exercice au cours duquel intervient la cession. Le délai de huit ans est décompté jour par jour à partir de la date d’acquisition des titres.
Ainsi, la cession de titres de SEF dans les huit ans suivant la date de leur acquisition entraîne la reprise de l’amortissement exceptionnel déduit l’année d’acquisition à raison de l’ensemble des souscriptions au capital de la société concernée.
Toutefois, l’amortissement exceptionnel à reprendre doit être minoré de la fraction d’amortissement correspondant aux titres cédés, qui est déjà comprise dans le résultat de cession.
Le montant d’amortissement devant ainsi être réintégré est majoré d’une somme égale au produit du montant total de l’amortissement exceptionnel pratiqué par le taux de l’intérêt de retard prévu au III de l’article 1727 du CGI et appliqué dans les conditions mentionnées au IV de l'article 1727 du CGI.
Une société soumise à l’impôt sur les sociétés et dont l’exercice social coïncide avec l’année civile a souscrit, le 15 juin N, 1 000 titres d’une SEF d’une valeur nominale de 150 € chacun.
Les titres concernés ont été entièrement libérés lors de la souscription. Par ailleurs, l’amortissement pratiqué par la société n’a pas été plafonné à 15 % du bénéfice imposable.
Le 10 mars N+5, l’entreprise cède 300 titres souscrits en N pour une valeur unitaire de 170 €.
Le délai écoulé entre la date la souscription et la date de cession est inférieur à huit ans. La société devra donc, au titre de l’exercice clos en N+5, réintégrer la totalité de l’amortissement exceptionnel pratiqué en N majoré de la pénalité.
Les conséquences de cette opération sont les suivantes.
1- Calcul de la plus-value de cession des titres :
- prix de revient des titres cédés (300 x 150) : 45 000 € ;
- amortissement exceptionnel pratiqué (45 000 x 50 %) : 22 500 € ;
- valeur nette comptable des titres cédés (45 000 - 22 500) : 22 500 € ;
- produit de la cession (300 x 170) : 51 000 € ;
- plus-value taxable (51 000 - 22 500) : 28 500 €.
Il est supposé que les titres ont la nature de titres de participation sur le plan comptable. La cession étant intervenue plus de deux ans après leur acquisition, la plus-value se décomposera en une plus-value à court terme à hauteur des amortissements pratiqués, 22 500 €, et à long terme pour le solde, soit 6 000 €.
2- Amortissement exceptionnel à réintégrer :
- amortissement pratiqué sur l’ensemble des titres souscrits : 75 000 € ;
- amortissement pratiqué sur les titres cédés déjà repris pour le calcul de la plus-value de cession des titres : 22 500 € ;
- montant de l’amortissement à réintégrer (75 000 - 22 500) : 52 500 €.
3- Majoration à ajouter à l’amortissement repris :
- calcul du taux d’intérêt :
- point de départ 01/05/N+1 ;
- point d’arrivée 30/04/N+6 ;
- taux de l’intérêt de retard : 60 mois x 0,20 % = 12 % ;
- taux de la majoration : 12 % ;
- montant de la majoration : 9 000 €.
(380 à 400)
Lorsque les titres cédés au cours d’un exercice ont été souscrits depuis moins de huit ans par le souscripteur, la SEF doit adresser dans les deux mois suivant cet événement un exemplaire du relevé mentionné au II-B-2-b § 300 à la direction départementale des Finances publiques (DDFiP) dont relève le souscripteur.
Afin de faciliter le suivi des parts souscrites, la SEF doit tenir un registre spécial où sont inscrites ces parts et retracées les opérations qui les affectent, ainsi que leurs justificatifs qui doivent être conservés jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle de l’expiration du délai de conservation des titres.
2. Dissolution ou non-respect des dispositions relatives à l’objet ou aux modalités de fonctionnement de SEF
La dissolution d’une SEF ou le non-respect par cette dernière des dispositions prévues de l'article L. 214-121 du CoMoFi à l'article L. 214-125 du CoMoFi dans les huit ans suivant la date de souscription des titres composant son capital entraîne la reprise de l’amortissement exceptionnel pratiqué majoré d’une pénalité dans les mêmes conditions que lors d’une cession partielle ou totale des titres dans le même délai.
Lorsque l’un de ces événements se réalise, la SEF est également tenue de fournir le relevé prévu au 1 de l'article 46 quater-0 ZZ quater de l’annexe III au CGI aux DDFiP dont relèvent les souscripteurs qui ont acquis leurs titres moins de huit ans avant l’événement en cause.
/bofip/4408-PGP