Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2015-12-03/iv-r-43_13
Timestamp: 2017-09-22 23:03:59
Document Index: 101453000

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 5', '§ 29', '§ 9', '§ 164', '§ 718', '§ 105', '§ 161', '§ 246', '§ 4', '§ 4', '§ 13', '§ 5', '§ 13', '§ 19', '§ 15', '§ 88', '§ 5', '§ 29', '§ 5', '§ 5']

BFH, 03.12.2015 - IV R 43/13 - Zuordnung einer Immobilie zum Betriebsvermögen einer Grundstücksgesellschaft | anwalt24.de
Urt. v. 03.12.2015, Az.: IV R 43/13
Referenz: JurionRS 2015, 37503
Aktenzeichen: IV R 43/13
FG Köln - 26.09.2013 - AZ: 10 K 3432/12
BeSt 2016, 31-32
BFH/NV 2016, 742-747
DStZ 2016, 347
EStB 2016, 141
HFR 2016, 447-451
StuB 2016, 359
StX 2016, 215
1. Ein im Eigentum einer Kommanditgesellschaft stehendes Grundstück, das zu fremdüblichen Bedingungen an Gesellschafter vermietet wird, wird jedenfalls dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn hieraus jährlich ein Überschuss erwirtschaftet wird.
2. Der Abzug der AfA ist für solche Zeiträume ausgeschlossen, in denen dieses den Gesellschafter unentgeltlich zur Nutzung überlassen worden ist.
3. Ob die auf einem mit einem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste dem Gesellschafter oder dem Nießbraucher zuzurechnen sind, richtet sich grundsätzlich danach, wer die Verluste nach den vertraglichen Abreden wirtschaftlich zu tragen hat. Fehlt es an einer solchen Vereinbarung, so kann nicht generell davon ausgegangen werden, dass die Verluste dem Nießbraucher zuzurechnen sind. Vielmehr schließt das Fruchtziehungsrecht des Nießbrauchers es begrifflich aus, dass er die auf den Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste des Unternehmens wirtschaftlich zu tragen hat.
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2012 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 9.998,60 € festgestellt werden.
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2012 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 62.897,01 € festgestellt werden.
Ebenfalls mit notariell beurkundetem Vertrag vom 5. Dezember 2008 brachten die Beigeladenen zu 3. und zu 4. das fremdvermietete Grundstück X in U sowie das selbstgenutzte Grundstück Y in V in das Gesamthandsvermögen der Klägerin ein. Die Beigeladenen zu 3. und zu 4. hatten das Grundstück X, das ihnen als Miteigentümer jeweils zu 1/2 gehörte, im Jahr 2007 erworben und bebaut. Sie hatten hierfür Darlehen aufgenommen, die am 5. Dezember 2008 noch mit 1.656.628,06 € valutierten. Die darlehensgebende Bank bestätigte, dass die Darlehen nur der Finanzierung des Objekts X dienten. Das Grundstück Y, welches mit einem Einfamilienhaus (EFH) bebaut ist und den Beigeladenen zu 3. und zu 4. ebenfalls zu je 1/2 gehörte, war schuldenfrei. Das EFH nutzten die Beigeladenen zu 3. und zu 4. zu eigenen Wohnzwecken. Nach § 5 des Einbringungs- und Übertragungsvertrags übernahm die Klägerin im Innenverhältnis die Verbindlichkeiten, die den Grundpfandrechten zugrunde lagen.
der Beschenkte seinen Gesellschaftsanteil entgeltlich oder unentgeltlich an Dritte überträgt, die nach dem Gesellschaftsvertrag der ... KG nicht nachfolgeberechtigte Gesellschafter sind; (...)
Nach § 5 Abs. 2 SV steht dem jeweiligen Schenker hinsichtlich der Schenkungen und Übertragungen ein nicht übertragbares, aber vererbliches Rückforderungsrecht zu (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes —ErbStG—). Änderungen dieses Vertrags bedürfen nach § 9 Abs. 1 SV zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform.
Am 15. Dezember 2008 wurde zwischen der Klägerin und den Beigeladenen zu 3. und zu 4. mit Wirkung zum 1. Januar 2009 ein Mietvertrag über das EFH zu einem ortsüblichen Mietzins (2.295 €/Monat) abgeschlossen.
Die Klägerin ermittelte für das Streitjahr 2008 negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 13.074,10 € und für das Streitjahr 2009 negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 91.490,20 €, die sie nur den Beigeladenen zu 3. und zu 4. zurechnete.
Gegen den Bescheid für das Jahr 2008 vom 9. Februar 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, der negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 11.315,10 € feststellt, und mit dem der zunächst erklärungsgemäß ergangene Feststellungsbescheid vom 27. April 2010 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert wurde, sowie gegen den erstmaligen Bescheid für das Jahr 2009 vom 9. Februar 2012, der negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 62.582,21 € feststellt, legte die Klägerin jeweils Einspruch ein. Streitgegenstand waren zunächst lediglich die Einbringungswerte der Grundstücke. Diese Werte sind mittlerweile zwischen den Beteiligten unstreitig.
In der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2012 wurden unter Abänderung der Bescheide vom 9. Februar 2012 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2008 auf ./. 9.736,59 € und für das Jahr 2009 auf ./. 19.446,42 € festgestellt. Diese wurden wie folgt ermittelt (Beträge in €):
Einkünfte lt. angefochtenem
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) führte im Wesentlichen aus, das zum Gesamthandsvermögen der Klägerin gehörende und von den Kommanditisten zu eigenen Wohnzwecken genutzte EFH stelle kein steuerliches Betriebsvermögen der Klägerin dar. Mit diesem Objekt stünden Schuldzinsen in Höhe von 262,01 € für das Jahr 2008 und in Höhe von 48.489,76 € für das Jahr 2009 in unmittelbarem Zusammenhang, die nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien. Denn die Schuldübernahme durch die Klägerin habe im Zusammenhang mit der Übertragung beider Grundstücke gestanden. Soweit ein Nießbrauch an den Kommanditanteilen bestellt worden sei, seien die auf diese Anteile entfallenden Verluste den Beigeladenen zu 1. und zu 2. zuzurechnen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 179 veröffentlichten Urteil statt. Das EFH sei als steuerliches Betriebsvermögen zu qualifizieren und die damit zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben seien bei der Gewinnfeststellung der Klägerin zu berücksichtigen. Die Schuldzinsen hingen unmittelbar mit dem fremdvermieteten Objekt X zusammen und seien in vollem Umfang, mithin im Jahr 2008 in Höhe von 491,50 € und im Jahr 2009 in Höhe von 90.962,55 €, als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die festgestellten bzw. neu festzustellenden Verluste seien auch insoweit den Beigeladenen zu 3. und zu 4. steuerlich zuzurechnen, als diese ihre Gesellschaftsanteile unter Nießbrauchsvorbehalt auf die Beigeladenen zu 1. und zu 2. übertragen hätten.
1. Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass das EFH im Streitjahr 2009 zum notwendigen Betriebsvermögen der Klägerin gehörte und die Mieteinnahmen in Höhe von 27.540 € als Betriebseinnahmen und der Grundstücksaufwand in Höhe von 6.387,83 € sowie die AfA in Höhe von 16.113 € als Betriebsausgaben zu berücksichtigen waren.
a) Das EFH ist mit der Einbringung in das Gesamthandsvermögen der Klägerin (§ 718 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB— i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs —HGB—) übertragen worden. Das Grundstück und das Gebäude sind demzufolge entsprechend dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) als Vermögensgegenstände in der Handelsbilanz der KG auszuweisen. Die handelsrechtliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum Gesellschaftsvermögen ist jedoch nicht allein maßgeblich für dessen Zuordnung zum steuerlich relevanten Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft. Vielmehr kommt unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere des § 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), nur solchen Wirtschaftsgütern die Eigenschaft des Betriebsvermögens zu, die von den Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 6. März 2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542; vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552 [BFH 03.03.2011 - IV R 45/08]; vom 16. Oktober 2014 IV R 15/11, BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267, [BFH 16.10.2014 - IV R 15/11] m.w.N.). Eine betriebliche Veranlassung ist zu verneinen, wenn beim Erwerb des Wirtschaftsguts bereits erkennbar war, dass es dem Betrieb der Gesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen wird. Die objektive Feststellungslast für die Verlustneigung des Wirtschaftsguts trägt das FA.
b) Ob die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Gesamthandsvermögen betrieblich veranlasst ist, bedarf der Würdigung des Einzelfalls. Demgemäß ist auch die Frage, ob die Überlassung eines bebauten Grundstücks zur Nutzung durch die Gesellschafter in der betrieblichen Betätigung der Personengesellschaft gründet, anhand einer Gesamtwürdigung der den jeweiligen Sachverhalt kennzeichnenden Umstände zu entscheiden. Den Kriterien des Fremdvergleichs kommt lediglich indizielle Bedeutung zu (BFH-Urteil in BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267 [BFH 16.10.2014 - IV R 15/11]).
Die aus der Vermietung des Objekts resultierenden Mieteinnahmen in Höhe von 27.540 € sind danach als Betriebseinnahmen und der Grundstücksaufwand in Höhe von 6.387,83 € sowie die AfA in Höhe von 16.113 € als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
2. Entgegen der Auffassung des FG ist jedoch ein Abzug der AfA in Höhe von 1.343 € für das EFH im Streitjahr 2008 ausgeschlossen, da dieses den Beigeladenen zu 3. und zu 4. nach der Einbringung bis zum 31. Dezember 2008 unentgeltlich zur Nutzung überlassen worden war.
Das EFH wurde von der Klägerin bis zu diesem Zeitpunkt daher nicht zum Zwecke der Gewinnerzielung betrieblich genutzt. Es diente vielmehr ausschließlich der privaten Lebensführung der Beigeladenen zu 3. und zu 4. Der Senat kann dabei dahinstehen lassen, ob das EFH aufgrund der unentgeltlichen Überlassung im Jahr 2008 dem Privatvermögen oder ungeachtet dessen gleichwohl dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzuordnen war. Denn an dem steuerlichen Ergebnis der Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen würde sich nichts ändern. Die außerbetrieblich veranlasste unentgeltliche Nutzung des zu dem Betriebsvermögen der Klägerin gehörenden EFH würde dann nämlich eine Nutzungsentnahme darstellen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Entnahmen auch Nutzungen und Leistungen, die der Steuerpflichtige für betriebsfremde Zwecke entnimmt. Gewährt der Steuerpflichtige einem Dritten aus außerbetrieblichen Gründen die unentgeltliche Nutzung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, ist darin eine Entnahme der Nutzung zu sehen. Mit dem Ansatz einer Entnahme wird der für das Wirtschaftsgut entstandene Aufwand, der grundsätzlich in vollem Umfang als Betriebsausgabe den Gewinn mindert, neutralisiert, soweit er die außerbetriebliche Nutzung betrifft (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. April 1999 IV R 49/97, BFHE 188, 382, BStBl II 1999, 652 [BFH 29.04.1999 - IV R 49/97]). Die Nutzungsentnahme ist mit den Aufwendungen der Klägerin für das Gebäude zu bewerten, zu denen hier ebenfalls nur die AfA von 1.343 € zu rechnen ist. Ausgehend von einem monatlichen Mietzins in Höhe von 2.295 € ist die Entnahme auch nicht der Höhe nach begrenzt (Begrenzung auf den Marktwert der Nutzung; siehe zuletzt BFH-Urteil vom 14. August 2014 IV R 56/11, BFH/NV 2015, 317, Rz 28, m.w.N.), da die Aufwendungen geringer sind als die anteilige ortsübliche Miete (Berechnung im Fall der Nutzungsentnahme ab 5. Dezember 2008: 25/30 von 2.295 € = 1.912,50 €).
3. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die geltend gemachten Schuldzinsen mit dem Objekt X zusammenhängen und in voller Höhe, mithin im Jahr 2008 in Höhe von 491,50 € und im Jahr 2009 in Höhe von 90.962,55 €, betrieblich veranlasst und daher als Betriebsausgaben abzugsfähig waren. Entgegen der Auffassung des FA stehen die Schuldzinsen nicht mit dem EFH im Zusammenhang.
Ob die auf einen mit einem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste dem Gesellschafter oder dem Nießbraucher zuzurechnen sind, richtet sich grundsätzlich danach, wer die Verluste nach den vertraglichen Abreden wirtschaftlich zu tragen hat (dazu unter a). Darüber hinaus ist für die Zurechnung der Verluste im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der gewerblichen Einkünfte einer originär gewerblich tätigen oder —wie im Streitfall— einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erforderlich, dass der Verlusttragende als Mitunternehmer anzusehen ist (dazu unter b).
a) Das FG geht maßgeblich davon aus, dass die Verluste in der Regel immer dann dem Nießbraucher zugerechnet werden, wenn in dem Vertrag über die Bestellung des Nießbrauchs keine besonderen Regelungen enthalten sind, die dem Nießbrauchsbesteller (Gesellschafter) —ausnahmsweise— die Verluste zuweisen. Die auf dieser Grundlage vorgenommene Vertragsauslegung hält einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand.
cc) Das Auslegungsergebnis wird darüber hinaus durch das Wesen des Nießbrauchs bestätigt. Das den Nießbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht beschränkt sich auf den gesellschaftsrechtlich entnahmefähigen Ertrag; darüber hinausgehende Ansprüche auf Zahlung von Gewinn stehen dem Nießbraucher nicht zu (BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, [BFH 01.03.1994 - VIII R 35/92] unter III.3.c aa aaa der Gründe, m.w.N.). Insoweit schließt das Fruchtziehungsrecht bereits begrifflich aus, dass der Nießbraucher die auf den Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste des Unternehmens wirtschaftlich zu tragen hat.
ee) Auch die von den Beigeladenen zu 3. und zu 4. mit der Übertragung der Teilkommanditanteile verfolgte erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Zielsetzung, die Vergünstigungen der §§ 13a und 19a ErbStG i.d.F. des Streitjahres 2008 in Anspruch zu nehmen (siehe § 5 Abs. 1 SV), konnte nur verwirklicht werden, wenn die Verluste von den Beigeladenen zu 1. und zu 2. wirtschaftlich zu tragen waren. Denn die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 und § 19a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 ErbStG setzt voraus, dass der Erwerber durch die Übertragung des Gesellschaftsanteils Mitunternehmer geworden ist, also Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. Mai 2013 II R 5/12, BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, [BFH 16.05.2013 - II R 5/12] und vom 6. Mai 2015 II R 34/13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821 [BFH 06.05.2015 - II R 34/13]). Da das Mitunternehmerrisiko regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c cc (2) der Gründe), entsprach es der Interessenlage der Beigeladenen, zur Erfüllung der Merkmale des Mitunternehmerrisikos den Beigeladenen zu 1. und zu 2. die Verluste zuzuweisen.
gg) Sind danach die Verluste von den Beigeladenen zu 1. und zu 2. wirtschaftlich zu tragen, sind sie diesen, vorbehaltlich deren Mitunternehmerstellung (dazu unten b), auch steuerlich zuzurechnen. Entgegen der Auffassung des FG und der Klägerin ist eine Zurechnung der Verluste bei den Beigeladenen zu 3. und zu 4. deshalb ausgeschlossen. Eine solche kann auch nicht damit begründet werden, dass der Nießbraucher in Höhe der Verluste künftige entnahmefähige Gewinnanteile verliert (so aber wohl Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 15 Rz 311). Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Urteil des erkennenden Senats vom 11. April 1973 IV R 67/69 (BFHE 109, 133, BStBl II 1973, 528, [BFH 11.04.1973 - IV R 67/69] unter 3. der Gründe). Dort ging es nur um die Frage, ob der Nießbraucher, dem nach dem gesetzlichen Leitbild, wie auch im Streitfall, nur ein Fruchtziehungsrecht zusteht, als Mitunternehmer anzusehen ist. Ob der Senat an dieser Rechtsprechung festhält, bedarf deshalb im Streitfall keiner Entscheidung.
(1) Der BFH hat die Zulässigkeit tatsächlicher Verständigungen grundsätzlich anerkannt (z.B. BFH-Urteile vom 6. Februar 1991 I R 13/86, BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673, [BFH 06.02.1991 - I R 13/86] und vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625 [BFH 31.07.1996 - XI R 78/95]). Zweck der tatsächlichen Verständigung ist es, zu jedem Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 AO einvernehmlich festzulegen. Vergleiche über Steueransprüche sind demgegenüber wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich (BFH-Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 40/00, BFHE 196, 87, BStBl II 2001, 714, [BFH 28.06.2001 - IV R 40/00] unter 2.b der Gründe).
cc) Der Mitunternehmerstellung der Beigeladenen zu 1. und zu 2. steht auch die Regelung in § 5 Abs. 2 SV nicht entgegen, da diese kein freies, jederzeit ausübbares Rückforderungsrecht beinhaltet, was die Mitunternehmerschaft ausschlösse. Dort ist zwar hinsichtlich der Schenkungen und Übertragungen ein nicht übertragbares, aber vererbliches Rückforderungsrecht (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) vorgesehen. Dieses steht aber im systematischen Zusammenhang mit dem vorherigen Eintritt der —hier nicht vorliegenden— Widerrufsgründe gemäß § 5 Abs. 1 SV für die Schenkungen. Auch ausweislich der in der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem FG von den Beigeladenen bekundeten Willens- und Interessenlage war in § 5 Abs. 2 SV kein freies, jederzeit ausübbares Rückforderungsrecht hinsichtlich der übertragenen Kommanditbeteiligungen geregelt worden.
5. Da dem angefochtenen Urteil hinsichtlich des Abzugs der AfA für das EFH im Streitjahr 2008 und hinsichtlich der Zurechnung der Verluste eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt, war es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Feststellungen zu den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb sind in beiden Streitjahren zu ändern. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2012 ist dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 9.998,60 € (= ./. 9.736,59 € ./. 262,01 €) festgestellt werden. Dies folgt aus der steuerlichen Anerkennung der Schuldzinsen in Höhe von 262,01 €, die das FA unzutreffend dem EFH zugeordnet hat. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2012 ist dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 62.897,01 € (= ./. 19.446,42 € ./. 48.489,76 € + 27.540 € ./. 6.387,83 € ./. 16.113 €) festgestellt werden. Dies beruht auf der steuerlichen Anerkennung der Schuldzinsen in Höhe von 48.489,76 €, die das FA unzutreffend dem EFH zugerechnet hat, und der Berücksichtigung der Betriebseinnahmen in Höhe von 27.540 € sowie der Betriebsausgaben (Grundstücksaufwand in Höhe von 6.387,83 €; AfA in Höhe von 16.113 €) hinsichtlich dieses Objekts.