Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1334-PGP
Timestamp: 2018-06-24 09:18:00+00:00
Document Index: 144169011

Matched Legal Cases: ['arrêt ', "l'article 12", 'arrêt ', "l'article 39", '§ 60', "l'article 109", "l'article 110", "l'article 117", "l'article 175", "l'article 1727"]

CF - Garanties liées aux procédures de rectification - Déduction en cascade - Modalités de l'imputation
1334-PGPCF - Garanties liées aux procédures de rectification - Déduction en cascade - Modalités de l'imputation1
BOI-CF-PGR-30-40-20-20120912
Les modalités d'imputation des suppléments de droits simples résultant de la vérification sont fixées par les premier et troisième alinéas de l'article L77 du LPF.
Aux termes du premier alinéa de l'article L77 au LPF, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables.
Par ailleurs, il a été jugé que cette déduction s'applique alors même que le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires a pu être imputé sur un crédit de taxes déductibles et que, par suite, le contribuable n'a été contraint à aucun versement (CE, arrêt du 10 décembre 1975, n° 90016 et 90017).
De plus, avant de procéder à la déduction prévue par le premier alinéa de l'article L77 du LPF, il convient d'apporter aux résultats déclarés pour l'assiette des impôts sur les revenus, les rectifications qui s'imposent.
Ainsi, saisi par le tribunal administratif de Dijon dans le cadre de l'article 12 de la loi no 87-1127 du 31 décembre 1987, le Conseil d'État, dans un avis rendu le 19 octobre 1990 (no 117924), a estimé que lorsqu'un contribuable, qui réalise des opérations soumises à la TVA et tient sa comptabilité hors taxes, a dissimulé des recettes, le poste “ disponibilités ” à l'actif du bilan de clôture de l'exercice d'acquisition des créances correspondantes doit être majoré du montant de la TVA éludée, puisque l'encaissement de cette taxe n'a été ni contrebalancé par un décaissement au profit du Trésor, ni annulé par imputation sur la TVA déductible.
- les rectifications justifiées par la récupération indue de la TVA ayant grevé l'achat d'une immobilisation n'ouvrant pas droit à déduction (cf. arrêt CE du 16 mars 1990, no 57219).
Cet avis, conforme à la doctrine administrative, précise ainsi que la réintégration d'un « profit » sur le Trésor est indépendante du mécanisme de la déduction en cascade. Par suite, la prise en compte de ce « profit » est possible, même si, le contribuable renonçant au bénéfice de la cascade (LPF, art. L77), le rappel de TVA n'est déductible que du résultat de l'exercice de sa mise en recouvrement conformément aux dispositions du 4° du 1 de l'article 39 du CGI.
L'entreprise passe 1 000 € en frais généraux et, considérant que la TVA, 196 €, est récupérable, débite en conséquence, le compte “ TVA déductible ”.
- sur achats : 980 € ;
- sur frais généraux (déduite à tort) : 196 € ;
TVA. Récupération abusive de la TVA ayant grevé une dépense qui n'a pas été exposée pour les besoins de l'entreprise.
Remarque importante : La société a, d'un côté, diminué artificiellement son bénéfice de 1 000 €, de l'autre, réalisé un profit (non comptabilisé dans le compte de résultats) de 196 €, soit un rehaussement global de 1 196 €.
- 4 000 € ont été comptabilisés et déclarés ;
- 1 196 € doivent être considérés comme ayant été distribués (voir ci-après).
Le bénéfice de 5 000 € par contre est celui qui aurait dû être imposé si la société n'avait commis aucune irrégularité fiscale : c'est ce chiffre qui sera retenu après application de la cascade.
IR. Au nom de l'associé bénéficiaire de la distribution.
Rehaussement correspondant à la prise en charge par la société d'une dépense personnelle : 1 196 €.
Imputation du rappel de TVA pour la détermination de la nouvelle base d'imposition à l'impôt sur les sociétés (LPF, art. L77 1er al. : cascade dite « simple »).
Bénéfice imposable après application de la cascade : 5 000 € (= 5 196 - 196).
Base de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés1 000 € (= 5 000 – 4 000).
- le cas échéant, la retenue à la source sur le revenu des capitaux mobiliers due par la société distributrice, cette retenue à la source constituant alors un crédit d'impôt déductible de l'impôt sur le revenu dû par les bénéficiaires ayant leur domicile fiscal ou leur siège situé hors de France (LPF, art. L77, 4e al).
Dans l'exemple visé au I-A § 60, l'imputation de l'impôt sur les sociétés pour la détermination du rehaussement à apporter (dans la catégorie des revenus mobiliers) à l'assiette de l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire de la distribution (LPF, art. L77, 3e al.) s'effectue de la façon suivante :
Distribution imposable à l'impôt sur les sociétés1 000 € (= 1 196 - 196).
Distribution nette imposable à l'impôt sur le revenu : 667 € (= 1 000 - 333).
Il s'ensuit que l'imputation de chaque rappel de taxes est limitée au montant du rehaussement de bénéfices auquel il se rapporte. Dans le cas où, exceptionnellement, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires serait supérieur au rehaussement de bénéfices correspondant, la fraction des taxes qui n'aurait pas pu être imputée ne pourrait être reportée, en vue de sa déduction, sur un autre rehaussement, quand bien même ce dernier correspondrait également à une distribution de revenus sociaux au profit du même bénéficiaire. Il peut en être ainsi dans le cas d'achats sans facture, suivis de ventes sans facture, si le taux de la TVA est supérieur à la marge bénéficiaire (cf. exemples aux II-B et III).
Les dispositions du troisième alinéa de l'article L77 du LPF s'appliquent à toutes les sommes qui, comprises dans les rehaussements opérés pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, sont considérées comme des revenus de capitaux mobiliers distribués au sens du 1° du 1 de l'article 109 du CGI et de l'article 110 du CGI.
Toutefois, elles ne sont pas applicables lorsque l'identité des bénéficiaires des sommes distribuées n'a pas été révélée à l'administration dans les conditions fixées à l'article 117 du CGI.
Une société anonyme est redevable pour l'exercice N, à la suite d'une vérification de sa comptabilité, d'un supplément de taxes sur le chiffre d'affaires de 23 690 €. D'autre part, un rehaussement de 37 090 € fait ressortir, pour l'exercice considéré, un bénéfice imposable de 29 090 € au lieu du déficit reportable de 8 000 € qui avait été déclaré. Ce rehaussement correspond, à concurrence de 26 690 €, à des revenus considérés comme distribués. Il s'agit d'une distribution de 5 000 € dont la société a refusé de révéler l'identité du bénéficiaire et des distributions suivantes, d'un montant total de 21 690 €, dont les bénéficiaires sont des associés dont l'identité est connue.
a. 12 000 € représentant le profit résultant de la vente non comptabilisée (pour 60 000 €) de marchandises achetées sans facture pour 48 000 €. Cette opération frauduleuse a donné lieu en outre à un supplément de taxes sur le chiffre d'affaires de 15 000 €.
b. 5 000 € correspondant au remboursement des frais d'emploi non justifiés.
a. 3 690 € pour paiement par la société et passation en frais généraux de la facture d'un achat personnel de l'intéressé. Un rappel de taxes sur le chiffre d'affaires de 690 € a été effectué, la TVA mentionnée sur la facture d'achat ayant été indûment récupérée par la société.
b. 1 000 € pour règlement par la société et inscription dans ses charges déductibles d'une amende pénale encourue par le susnommé.
application des dispositions du premier alinéa de l'article L77 du LPF
application des dispositions des troisième et quatrième alinéas de l'article L77 du LPF
(1) L'imputation de chaque rappel de taxes sur le chiffre d'affaires est limitée au montant de chaque distribution brute à laquelle il se rapporte, sans possibilité de report d'excédent éventuel sur une autre distribution même effectué au profit du même bénéficiaire. Le rappel de taxes sur le chiffre d'affaires de 15 000 € afférent à l'opération frauduleuse dont le profit a été distribué à M. X. n'est, par suite, déductible que pour 12 000 €, montant de la distribution correspondante.
(2) L'impôt sur les sociétés correspondant aux distributions opérées soit 3 000 €, est supérieur à la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés effectivement exigible, soit 1 800 € (cf. colonne 6 du tableau I). Dans ce cas, l'imputation est limitée au montant de cette dernière, qui doit être répartie proportionnellement au montant de chaque distribution après déduction des TCA :
L'article 1759 du CGI prévoit une pénalité à taux fixe égale à 100 % des sommes versées ou distribuées lorsque l'entreprise n'a pas révélé le nom du ou des bénéficiaires. Ce taux est toutefois ramené à 75 % lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer le montant des sommes en cause dans sa déclaration de résultats dans les conditions prévues par le deuxième alinéa de l'article 175 du CGI.
Au cas particulier, la pénalité susceptible d'être appliquée est donc de 5 000 €.
À s'en tenir à la lettre du troisième alinéa de l'article L77 du LPF, la déduction en cascade ne s'appliquerait qu'aux distributions faites au profit d'associés ou d'actionnaires.
Le service ne refusera pas, cependant, de procéder à cette imputation lorsque les bénéficiaires de revenus sociaux distribués, bien que n'ayant pas la qualité d'associés ou d'actionnaires, seront néanmoins imposables dans les mêmes conditions et sur les mêmes bases que s'ils avaient cette qualité. À cet égard, il est rappelé que, selon la jurisprudence du Conseil d'État, la présomption de distribution instituée par les articles 109 1 1° et 110 du CGI ne peut être invoquée par l’administration à l'encontre de tiers non associés que dans la limite du bénéfice effectivement taxable à l'impôt sur les sociétés. Ce n'est donc que dans l'hypothèse où le bénéfice imposable, déterminé, le cas échéant, après la déduction des rappels de taxes sur le chiffre d'affaires prévue au premier alinéa de l'article L77 du LPF, serait au moins égal aux rehaussements correspondant aux sommes ou avantages reçus par des bénéficiaires non associés, qu'il y aurait lieu d'appliquer à l'égard de ces rehaussements les dispositions du troisième alinéa de l'article précité.
Les pénalités applicables au montant de l'impôt sur le revenu, de l'impôt sur les sociétés et, le cas échéant, de la retenue à la source doivent être calculées sur les droits simples correspondant aux rehaussements nets demeurés imposables après que les imputations autorisées par l'article L77 du LPF ont été pratiquées et non sur les droits simples qui auraient été exigibles si ces imputations n'avaient pas été effectuées.
De même, c'est du montant net, après déduction en cascade, des rehaussements opérés, que dépend l'application éventuelle de la tolérance admise par l'article 1727 II 4 du CGI.
1° Ventes non comptabilisées dont le montant (30 000 €) a été appréhendé par un associé, M. X. La TVA due sur ces ventes et non acquittée s'élève à 6 000 €
3° Amortissement d'un terrain non amortissable (1 000 €)
1° Exportations exonérées de la TVA comprises à tort dans les ventes déclarées pour l'assiette de cette taxe. Droits versés en trop à la recette des impôts : 2 800 €
2° Erreurs de calcul et de report commises par la société à son préjudice dans les déclarations de taxes sur le chiffre d'affaires. TVA payée en trop : 600 €
3° Réintégration extra-comptable d'impôts non déductibles, pour un montant de 18 500€, alors que ces impôts ne s'élevaient qu'à 4 500 €. Somme réintégrée en trop : 14 000 €
4° Erreur commise à son détriment par la société dans l'imputation des crédits d'impôt et avoirs fiscaux dont elle a bénéficié au titre de ses revenus mobiliers. Cette erreur a eu pour effet de majorer indûment la cotisation d'IS de 200 €
5° La cotisation de 2 % au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction a été liquidée de manière inexacte par suite d'une erreur commise à son préjudice par la société dans la déclaration spéciale. D'où un excédent de perception de 300 € dont la société demande la compensation avec la cotisation supplémentaire à établir au titre de l'IS
1° Application des dispositions du premier alinéa de l'article L77 du LPF (liquidation du supplément d'IS dû par la société) :
2° Application des dispositions du troisième alinéa de l'article L77 du LPF (détermination pour l’assiette de l'IS du montant net des distributions de bénéfices faites au profit des associés) :
Imputation du supplément d'IS afférent aux sommes distribuées (2)
(1) La TVA afférente aux sommes distribuées, qui s'élèvent à 7 500 € [=la taxe afférente aux sommes distribuées à M. X. (6 000 €)] + la taxe afférente aux sommes distribuées à M. Y. (1 500 €), est d'un montant supérieur au supplément de TVA effectivement rappelé au titre de l'ensemble des affaires de l'exercice, soit, 5 000 €. L'imputation doit donc être limitée à 5 000 €. D'autre part, comme il y a pluralité de distributions, le supplément de TVA imputable (5 000 €) doit être réparti entre les distributions proportionnellement à la TVA afférente à chacune d'elles.
(2) L'IS afférent aux sommes distribuées, qui s'élève, en principe, à 35 000 x 33 1/3 % soit 11 666 € (dont 8 666 € pour les sommes distribuées à M. X. et 3 000 € pour les sommes distribuées à M. Y.) est supérieur à la cotisation supplémentaire d'IS effectivement établie au nom de la société, soit 6 833 €). Comme il y a pluralité de distributions, la cotisation supplémentaire d'IS imputable (6 833 €) doit être répartie entre les distributions, proportionnellement au montant de chacune d'elles après déduction des taxes sur le chiffre d'affaires imputables.
/bofip/1334-PGP