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Timestamp: 2019-10-23 18:05:20
Document Index: 210538450

Matched Legal Cases: ['§ 1', 'Art. 2', 'Art. 13', '§ 4', 'EuG', '§ 164', '§ 4', '§ 90', '§ 8', '§ 1', 'Art. 2', 'EuG', '§ 1', 'Art. 2', 'EuG', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 13', '§ 4', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 4']

Steuerliche Behandlung des echten Factorings hinsichtlich Honorarforderungen von Ärzten / BFH / 2012 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
FG München (3 K 874/14) | Datum: 31.08.2016
FG Rheinland-Pfalz (6 K 1465/12) | Datum: 23.10.2014
BFH, Urteil vom 15.05.2012 - Aktenzeichen XI R 28/10
DRsp Nr. 2012/16741
UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1 ; UStAE Abschn. 2.4. Abs. 4 Sätze 5 und 6,; UStAE Abschn. 2.4. Abs. 7 ; UStAE Abschn. 2.4 Abs. 8 ; UStAE Abschn. 2.4 Abschn. 3.11. Abs. 2 Satz 2; UStR 2008 Abschn. 29a Abs. 2 Satz 2, ,; UStR 2008 Abschn. 18 Abs. 11 Sätze 5 und 6; UStR 2008 Abschn. 18 Abs. 12 Satz 5 ff.; Richtlinie 77/388/EWG Art. 2 Nr. 1 ,; Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 ; UStG § 4 Nr. 8 Buchst. a und c;
Sie behandelte in ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Voranmeldungszeiträume Juli bis Dezember 2004 und in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2004 die Umsätze aus den Forderungskäufen erstmals als (insgesamt) steuerpflichtig. Dies geschah aufgrund des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 26. Juni 2003 C-305/01 -- MKG -Kraftfahrzeuge-Factoring-- (Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688) und des Folgeurteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. September 2003 V R 34/99 (BFHE 203, 209, BStBl II 2004, 667) sowie aufgrund des zur Umsetzung dieser Urteile ergangenen Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3. Juni 2004 IV B 7 -S 7104- 18/04 (BStBl I 2004, 737).
Mit Schreiben vom 18. September 2006 beantragte die Klägerin bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--), die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr 2004 nach § 164 der Abgabenordnung ( AO ) zu ändern und hierbei die Entgelte für die Vorfinanzierung steuerfrei zu belassen. Sie vertrat die Ansicht, die Vorfinanzierungsgebühren seien die Gegenleistung für eine nach § 4 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes ( UStG ) steuerfreie Kreditgewährung. Das FA lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 20. September 2006 ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2007).
Das Finanzgericht (FG) wies die sich anschließende Verpflichtungsklage durch Gerichtsbescheid (§ 90a Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) als unbegründet ab.
Die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage für die Factoring-Leistung sei gemäß Abschn. 18 Abs. 12 der Umsatzsteuer-Richtlinien ( UStR ) 2008 --nunmehr Abschn. 2.4. Abs. 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses ( UStAE ) vom 1. Oktober 2010 (BStBl I 2010, 846)-- die Differenz zwischen dem Nennwert der abgetretenen Forderung und dem Betrag, den der Factor dem Abtretenden als Preis für diese Forderung zahle, abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer. Sie mindere sich jedoch, soweit das Entgelt auf eine Kreditgewährung entfalle und diese als eigenständige Hauptleistung anzusehen sei.
Die Kreditgewährung im Rahmen eines Factorings könne dann als eigenständige Hauptleistung beurteilt werden, wenn sie eigene wirtschaftliche Bedeutung habe (Abschn. 18 Abs. 11 Satz 5 UStR 2008 --nunmehr Abschn. 2.4. Abs. 4 Satz 5 UStAE --). Hiervon sei insbesondere dann auszugehen, wenn die Voraussetzungen des Abschn. 29a Abs. 2 UStR 2008 --nunmehr Abschn. 3.11. Abs. 2 UStAE -- erfüllt seien (Abschn. 18 Abs. 11 Satz 6 UStR 2008 --nunmehr Abschn. 2.4. Abs. 4 Satz 6 UStAE --). Eine Kreditgewährung sei hiernach als gesonderte Leistung anzusehen, wenn eine eindeutige Trennung zwischen dem Kreditgeschäft und der sonstigen Leistung vorliege. Eine solche eindeutige Trennung nehme die Finanzverwaltung insbesondere an, wenn (a) sonstige Leistung und Kreditgewährung mit den dafür aufzuwendenden Entgelten bei Abschluss des Umsatzgeschäfts gesondert vereinbart würden, (b) in der Vereinbarung über die Kreditgewährung der Jahreszins angegeben werde und (c) eine gesonderte Abrechnung der Kreditgewährung erfolge (Abschn. 29a Abs. 2 Satz 2 UStR 2008 --nunmehr Abschn. 3.11. Abs. 2 Satz 2 UStAE --). Diese Kriterien seien im Streitfall erfüllt. Ziffer 3 Satz 1 Buchst. b der Abrechnungsvereinbarung nenne die notwendigen Bestandteile einer Darlehensvereinbarung, die durch die Bezifferung der Forderung vervollständigt werde. Entgegen der Auffassung des FG liege hierin nicht nur eine Berechnung des Entgelts.
Auch § 8 Nr. 1 Buchst. a des Gewerbesteuergesetzes ( GewStG ) sei zu entnehmen, dass der Verkauf einer Forderung stets eine Kreditgewährung beinhalte.
Eine Kreditgewährung könne nur dann als eigenständige Hauptleistung beurteilt werden, wenn sie eine eigene wirtschaftliche Bedeutung habe. Hiervon sei insbesondere auszugehen, wenn --anders als hier-- die Voraussetzungen nach Abschn. 29a Abs. 2 Satz 2 UStR 2008 --nunmehr Abschn. 3.11. Abs. 2 Satz 2 UStAE -- erfüllt seien. Der Vorfinanzierungszins sei vorliegend stets pauschal mit einem Prozent des Rechnungsendbetrags angesetzt worden und lasse die tatsächlichen Zahlungszeiten oder einen Zahlungsausfall unberücksichtigt. Der Zinsanteil stelle sich damit als feste kalkulatorische Größe im Rahmen des gesamten Entgelts und nicht als gesonderte Vereinbarung von Kreditzinsen dar.
a) Die Voraussetzungen für eine steuerbare Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG ) sind beim echten Factoring --wie hier-- erfüllt, wenn im Zusammenhang mit der Abtretung von Forderungen der Factor den sog. Anschlusskunden (hier: den jeweiligen Arzt) von der Einziehung der Forderungen sowie von dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet und hierfür eine Vergütung erhält (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688, Rz 49; vom 27. Oktober 2011 C-93/10 --GFKL--, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2011, 933, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 2093, Rz 20; unter Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung BFH-Urteil in BFHE 203, 209, BStBl II 2004, 667, unter II.2.b).
Dagegen erbringt ein Unternehmer, der auf eigenes Risiko sog. zahlungsgestörte Forderungen (s. dazu BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 737, IV Tz 12; Abschn. 18 Abs. 12 Satz 5 ff. UStR 2008 ; Abschn. 2.4. Abs. 7 und 8 UStAE ) zu einem unter ihrem Nennwert liegenden Preis kauft, keine entgeltliche Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG , wenn die Differenz zwischen dem Nennwert dieser Forderungen und deren Kaufpreis den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der betreffenden Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung widerspiegelt (vgl. EuGH-Urteil in UR 2011, 933, DStR 2011, 2093, Rz 26; BFH-Urteil vom 26. Januar 2012 V R 18/08, BFHE 236, 250, DStR 2012, 513).
a) Die Umsätze im Geschäft mit Forderungen sind zwar nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG umsatzsteuerfrei. Hiervon ausgenommen ist jedoch --wie hier-- die Einziehung von Forderungen (§ 4 Nr. 8 Buchst. c Halbsatz 2 UStG ).
aa) Umsatzsteuerfrei ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG die Gewährung von Krediten. Dies beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG .
bb) Der BFH hat zum sog. unechten Factoring --bei dem der Factor das Risiko des Forderungsausfalls nicht übernimmt-- entschieden, dass der Factor eine Mehrheit von steuerfreien und steuerpflichtigen Leistungen erbringe, sodass die insgesamt in Rechnung gestellten Factoring-Gebühren aufgeteilt werden müssten (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1981 V R 75/76, BFHE 134, 470 , BStBl II 1982, 200 , unter II.3.). Der Unternehmer könne daher --beim unechten Factoring-- für die in der Bevorschussung liegende Leistung des Forderungskäufers, für die vom Anschlusskunden gesondert Zinsen zu entrichten sind, nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG Steuerbefreiung in Anspruch nehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 134, 470 , BStBl II 1982, 200 , unter II.3.).
(1) Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, ist bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, für die Frage, ob mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, eine Gesamtbetrachtung erforderlich. In der Regel ist zwar jede Leistung als eigene selbständige Leistung anzusehen. Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf aber im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems auch nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen bzw. sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige gegenüber dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 ; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109; vom 2. März 2011 XI R 25/09, BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737, jeweils m.w.N.).
In dieser bloßen Entgeltberechnung sieht das FG zu Recht keine gesonderte Vereinbarung einer neben dem Factoring selbständigen Kreditgewährung. Insofern sind die Voraussetzungen des Abschn. 29a Abs. 2 Satz 2 UStR 2008 (nunmehr Abschn. 3.11. Abs. 2 Satz 2 UStAE ), der eine gesonderte Vereinbarung der Hauptleistung einerseits und der Kreditgewährung andererseits fordert, nicht gegeben.
ccc) Hiernach kann im Streitfall offenbleiben, ob ausgehend von der Rechtsprechung des EuGH, nach der ein verzinslicher Zahlungsaufschub bis zur Lieferung eines Gegenstandes keine steuerfreie Kreditgewährung, sondern Teil des steuerpflichtigen Entgelts für die Lieferung ist (vgl. EuGH-Urteil vom 27. Oktober 1993 C-281/91 --Muys'en De Winter's Bouw en Aannemingsbedrijf--, Slg. 1993, I-5405, Rz 18), auch bei einem echten Factoring für den Fall, dass der Forderungserwerber den Kaufpreis erst nach Abschluss der Einziehung schuldet, ein unbeachtlicher Zahlungsaufschub für den Zeitraum bis zur Leistungserbringung vorliegt (vgl. hierzu BFH-Beschluss in BFHE 227, 528, BStBl II 2010, 654, unter II.4.c; zustimmend Kaufhold, BB 2010, 2207; ferner Philipowski in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz , § 4 Nr. 8 Rz 35; a.A. Raab/Wildner/Krause, Der Betrieb 2010, 750; Hahne, BB 2010, 679).
c) Selbst wenn die Klägerin die Voraussetzungen nach Abschn. 18 Abs. 11 Sätze 5 und 6 i.V.m. Abschn. 29a Abs. 2 Satz 2 UStR 2008 --nunmehr Abschn. 2.4. Abs. 4 Sätze 5 und 6 i.V.m. Abschn. 3.11. Abs. 2 Satz 2 UStAE -- erfüllt hätte, unter denen die Finanzverwaltung eine mit einer Factoring-Leistung einhergehenden selbständigen Kreditgewährung des Factors annimmt, wäre das für die Finanzgerichte im Festsetzungsverfahren nicht bindend (vgl. z.B. Senatsurteil vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II.3.e bb).
Vorinstanz: FG Saarland, vom 13.07.2010 - Vorinstanzaktenzeichen 1 K 1307/07
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