Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=37107-2012-02-16-dyrektor-izby-skarbowej-w-warszawie-ippb3-423-1007-11-2-dp
Timestamp: 2019-10-24 00:02:51+00:00
Document Index: 14272855

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 353', 'art. 734', 'art. 740', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 11']

2012.02.16 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - IPPB3/423-1007/11-2/DP
Home - Interpretacje podatkowe - 2012.02.16 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - IPPB3/423-1007/11-2/DP
IPPB3/423-1007/11-2/DP
z 16 lutego 2012 r.
Czy z tytułu umowy zlecenia obejmującej zlecenie powierniczego nabycia użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku, powierniczego nabycia praw i roszczeń dekretowych opisanych we wniosku lub uzyskania finansowania wydatków Spółki niezbędnych do wykonania umów powiernictwa (koszty aktu notarialnego, cena nabycia budynków, opłata za użytkowanie wieczyste nieruchomości itp.). Spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Wniosek ORD-IN	 787 kB
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z tytułu umowy zlecenia powierniczego nabycia użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku Spółka osiągnie przychód podatkowy – jest prawidłowe.
W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z tytułu umowy zlecenia powierniczego nabycia użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku Spółka osiągnie przychód podatkowy.
Wielu przedwojennych właścicieli nieruchomości położonych w W., które to nieruchomości zostały objęte działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.) utraciło własność nieruchomości na rzecz Gminy. Następnie w efekcie reformy administracyjnej nieruchomości te stały się własnością Skarbu Państwa.
Wnioskodawca - dalej „Spółka” - został utworzony w celu uzyskania w imieniu własnym, lecz na rzecz i na rachunek innych podmiotów, użytkowania wieczystego nieruchomości (poprzednio „własności czasowej”) utraconych przez osoby fizyczne na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.). Spółkę założyło dwóch spadkobierców dwóch różnych przedwojennych właścicieli sąsiadujących ze sobą nieruchomości objętych działaniem w/w dekretu.
Pierwszy z przedwojennych właścicieli był właścicielem nieruchomości, która dalej będzie oznaczona jako „Nieruchomość 1”. W 1947r. właściciel ten złożył wniosek o przyznanie na jego rzecz prawa własności czasowej „Nieruchomości 1”. Decyzją administracyjną z 1950 r. (dalej: Decyzja z 1950r”) odmówiono mu jednak przyznania takiego prawa.
Podobnie drugi z przedwojennych właścicieli nieruchomości — zwanej dalej: „Działką 2”, sąsiadującej bezpośrednio z „Nieruchomością 1”, ubiegał się bezskutecznie o przyznanie mu własności czasowej „Działki 2”. W wyniku zmian geodezyjnych, część „Nieruchomości 1” (dalej: „Działka 1”) oraz Działka 2” utworzyły jedną nieruchomość zabudowane zostały jednym budynkiem użytkowym.
Na skutek działań prawnych podjętych przez następców prawnych przedwojennego właściciela „Nieruchomości 1”, doszło do etapowego stwierdzenia nieważności „Decyzji z 1950r.”, w tym do stwierdzenia nieważności „Decyzji z 1950r.” w części obejmującej odmowę przyznania własności czasowej „Działki 1”. Skutkiem stwierdzenia nieważności „Decyzji z 1950r.” jest to, iż wniosek przedwojennego właściciela o przyznanie własności czasowej „Nieruchomości 1” (obecnie — o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości), jest ponownie rozpoznany przez właściwy organ administracyjny. Następcy prawni przedwojennego właściciela „Nieruchomości 1”, wnieśli o nadanie dalszego biegu sprawie zainicjowanej wnioskiem o przyznanie własności czasowej przedmiotowej nieruchomości i rozpoznanie na ich rzecz pierwotnego wniosku o przyznanie prawa własności czasowej „Nieruchomości 1”, poprzez ustanowienie na ich rzecz prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości 1” na 99 lat — w odpowiednich częściach wynikających z udziałów nabytych w spadku po poprzednikach prawnych, a także przeniesienie na nich własności zabudowy „Nieruchomości 1”.
Podobnie uczynili następcy prawni przedwojennych właścicieli „Działki 2”:
uzyskali stwierdzenie nieważności decyzji odmawiającej/cych przedwojennym właścicielom „Działki 2” przyznania własności czasowej tej nieruchomości;
wnieśli o nadanie dalszego biegu sprawie zainicjowanej wnioskiem o przyznanie własności czasowej „Działki 2” oraz o przyznanie im prawa użytkowania wieczystego „Działki 2” na 99 lat-w odpowiednich częściach wynikających z udziałów nabytych w spadku po poprzednikach prawnych, a także przeniesienie na nich własności zabudowy „Działki 2”.
Jak już wspomniano powyżej, Spółka została utworzona w celu dochodzenia całości praw i roszczeń dekretowych o ustanowienie własności czasowej (obecnie użytkowania wieczystego) nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z Działki 2”. Nastąpiło to z inicjatywy następców prawnych przedwojennych właścicieli „Nieruchomości 1” oraz z inicjatywy następców prawnych przedwojennych właścicieli „Działki 2”.
Obecnie Spółka ma zawrzeć z tymi osobami umowę zlecenia, mocą której w imieniu własnym, lecz na rzecz i na rachunek następców prawnych przedwojennych właścicieli nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz Działki 2”, będzie dochodzić od właściwych organów administracji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz „Działki 2” oraz przeniesienia własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, W tym celu następcy prawni przedwojennych właścicieli „Działki 1” oraz „Działki 2” zamierzają przenieść powierniczo na Spółkę przysługujące im prawa i roszczenia dekretowe:
o ustanowienie na ich rzecz prawa użytkowania wieczystego „Działki 1” oraz o przeniesienie na nich własności zabudowy posadowionej na „Działce 1” w trybie określonym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 115, poz. 741 ze zm.);
o ustanowienie na ich rzecz prawa użytkowania wieczystego „Działki 2” oraz o przeniesienie na nich własności zabudowy posadowionej na „Działce 2” w trybie określonym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 115, poz. 741 ze zm.).
Wspólnikami Spółki i zarazem członkami jej zarządu są jeden z następców prawnych dawnego właściciela Działki 2” oraz jeden z następców prawnych dawnego właściciela „Działki 1”.
W wyniku powierniczego nabycia praw i roszczeń dekretowych o Ustanowienie użytkowania wieczystego „Działki 1” oraz „Działki 2” oraz o przeniesienie własności zabudowy „Działki 1” oraz „Działki 2”, Spółka nabędzie roszczenie o ustanowienie na jej rzecz użytkowania wieczystego całości nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” zabudowanej jednym budynkiem użytkowym oraz roszczenie o przeniesienie na nią własności tego budynku. Spółka wstąpi do toczącego się postępowania administracyjnego w miejsce, albo obok następców prawnych przedwojennych właścicieli „Nieruchomości 1” oraz „Działki 2”.
W efekcie skumulowania wszystkich praw i roszczeń dekretowych dotyczących nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” w rękach Spółki, organ administracyjny wyda decyzję o ustanowieniu na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” oraz o przeniesieniu na Spółkę własności jedynego budynku użytkowego posadowionego na nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”.
Umowa powiernicza ma przewidywać, że:
po zakończeniu przedmiotowego postępowania administracyjnego oraz uzyskaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”,
a także po zawarciu umowy notarialnej ustanawiającej użytkowanie wieczyste nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” i przenoszącej własność budynku posadowionego na tej nieruchomości;
Spółka przeniesie na następców prawnych przedwojennych właścicieli Nieruchomości 1” i „Działki 2” (albo na osoby przez nich wskazane) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” oraz prawo własności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości. Finansowanie wydatków niezbędnych do nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z Działki 1” oraz z „Działki 2” oraz prawa własności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości zostanie przekazane Spółce (zapewnione) przez powierzających.
W wykonaniu umowy powierniczej przez Spółkę:
każdy z następców prawnych przedwojennych właścicieli „Działki 1” (albo wskazany przez niego podmiot) stanie się współużytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” oraz współwłaścicielem jedynego budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości w części, która odpowiada jego udziałowi w spadku nabytym po dawnym właścicielu „Nieruchomości 1” z uwzględnieniem proporcji w jakiej powierzchnia „Działki 1” pozostaje do łącznej powierzchni nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”;
każdy z następców prawnych przedwojennych właścicieli „Działki 2” (albo wskazany przez niego podmiot) stanie się współużytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” oraz współwłaścicielem jedynego budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości w części, która odpowiada jego udziałowi w spadku nabytym po dawnym właścicieli „Działki 2” z uwzględnieniem proporcji w jakiej powierzchnia „Działki 2” pozostaje do łącznej powierzchni nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”.
Za wykonaną usługę powiernicza Spółka otrzyma wynagrodzenie.
Powierniczym przeniesieniem praw i roszczeń dekretowych będą objęte jedynie prawa i roszczenia odnoszące się do części „Nieruchomości 1” to znaczy prawa i roszczenia dekretowe odnoszące się do „Działki 1”. Roszczenia dekretowe o ustanowienie użytkowania wieczystego pozostałej części „Nieruchomości 1” nie będą przedmiotem umowy powierniczej. W tym zakresie następcy przedwojennego właściciela „Nieruchomości 1” będą kontynuowali postępowanie administracyjne bez udziału Spółki.
Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.
Czy z tytułu umowy zlecenia obejmującej zlecenie powierniczego nabycia użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku, powierniczego nabycia praw i roszczeń dekretowych opisanych we wniosku lub uzyskania finansowania wydatków Spółki niezbędnych do wykonania umów powiernictwa (koszty aktu notarialnego, cena nabycia budynków, opłata za użytkowanie wieczyste nieruchomości itp.). Spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...
Zdaniem Spółki, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu powierniczego nabycia praw i roszczeń dekretowych opisanych w niniejszym wniosku, jak również nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem z tytułu otrzymania od powierzających (albo osób działających na rzecz powierzających) finansowania wydatków ponoszonych w celu wykonania umowy powierniczej (koszty aktu notarialnego, cena nabycia budynków, opłata za użytkowanie wieczyste itp.), albowiem nie osiągnie przychodu do opodatkowania. Spółka osiągnie przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia należnego za wykonanie umowy powierniczej (zlecenia nabycia użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku).
Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim (umowa nienazwana). Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353(1) Kodeksu cywilnego zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.
Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734-735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie, albo w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a powiernik ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociaż działał w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).
ograniczone czasowo — powiernik zobowiązany jest nabyte rzeczy/prawa przekazać powierzającemu (zleceniodawcy) na jego żądanie;
ograniczone co do swobody obrotu — powiernik zobligowany jest dokonać rozporządzenia nabytymi rzeczami/prawami na rzecz powierzającego (zleceniodawcy) lub wskazanego przez niego podmiotu;
ograniczone co do ekwiwalentności świadczeń — powiernik nie otrzymuje od powierzającego (zleceniodawcy) wartości przenoszonych przez niego rzeczy/praw, a jedynie uzyskuje zwrot kosztów poczynionych w celu wykonania powiernictwa, jak również zwolnienie z zobowiązań zaciągniętych w tym samym celu.
Również ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) — dalej; u.p.d.o.p. nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. Z tego powodu wszelkie czynności dokonywane w ramach transakcji powierniczej winny być oceniane przez pryzmat przepisów ogólnych, regulujących kwestie przychodów i dochodów podatkowych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
W literaturze przedmiotu podnosi się, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych, CH. Beck, Warszawa 2010, s. 247). Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uzasadnieniu jednego ze swych wyroków uznał, że do przychodów można zaliczyć tylko te wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika (por. wyrok z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, publ. Legalis).
Na podobne rozumienie przychodu zwraca się również uwagę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla przykładu można tu wskazać następującą tezę z piśmiennictwa: „aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem określonym przychodem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie koszty otrzymane „tytułem zwrotnym”, takie jak pożyczki kaucje etc. nie są zaliczane do przychodów podatkowych”. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, Warszawa 2004, s. 136).
W literaturze przedmiotu, czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo. Podkreśla się, że „umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji — czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków, jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu)” (M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy nr 2/2006, s. 17).
Pogląd, że umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej powinna być traktowana jako generująca świadczenie zwrotne, a więc jest neutralna podatkowo, znajduje swoje potwierdzenie także w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu można wskazać na interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2010 r. (sygn. akt ITPB2/415-862/10/IB), w której wspomniany organ uznał, że „należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym, w związku z przeniesieniem własności udziałów w sp. z o.o. przez wspólników spółki (powierzających) na Wnioskodawczynię jako powiernika i następnie w związku ze zwrotnym przeniesieniem własności tych udziałów przez Wnioskodawczynię na powierzających w wykonaniu umowy powierniczej u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Oznacza to, że po stronie Spółki (powiernika) nie powstanie przychód z tytułu nabycia praw i roszczeń dekretowych o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz „Działki 2”, czy praw i roszczeń o przeniesienie własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, albowiem nabycie praw i roszczeń dekretowych przez Spółkę nie ma charakteru definitywnego. Wprawdzie Spółka nabędzie przedmiotowe prawa i roszczenia nieodpłatnie, lecz zobowiązana będzie przenieść na powierników odpowiednie udziały we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz „Działki 2” i we współwłasności budynku posadowionego na tej nieruchomości, a zatem nabycie prawi roszczeń dekretowych od powierzających będzie miało charakter zwrotny. Na zwrotny charakter nabycia praw i roszczeń dekretowych, a w konsekwencji brak przychodu po stronie Spółki, nie będzie miała wpływu okoliczność, że poszczególni powierzający (albo podmioty przez nich wskazane) staną się współużytkownikami (użytkownikami) wieczystymi nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz „Działki 2” i współwłaścicielami (właścicielami) budynku posadowionego na tej nieruchomości, pomimo iż każdy z powierzających przeniesie na Spółkę albo prawa i roszczenia dekretowe do „Działki 1”, albo prawa i roszczenia dekretowe do „Działki 2”.
Patrząc bowiem sumarycznie na czynności składające się na planowaną transakcję powierniczą, Spółka nabędzie od powierzających 100% praw i roszczeń dekretowych o ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz „Działki 2”, a także 100% praw i roszczeń o przeniesienie własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, a w wykonaniu zobowiązania płynącego z umowy powiernictwa — przeniesie na powierzających (albo wskazane przez nich podmioty) wszystkie udziały (100%) w użytkowaniu wieczystym nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz „Działki 2” i wszystkie udziały (100%) we własności budynku posadowionego na tej nieruchomości.
Podobnie otrzymanie przez Spółkę od powierzających (albo podmiotów działających na rzecz powierzających) finansowania wydatków niezbędnych do wykonania umowy powierniczej (wydatków na akt notarialny, na opłatę za użytkowanie wieczyste nieruchomości, na cenę nabycia własności budynku itp.) nie będzie generowało przychodu po stronie Spółki, albowiem Spółka otrzyma te środki w celu wykorzystania ich na nabycie w imieniu własnym, lecz na rzecz i na rachunek powierzających, użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz „Działki 2” i własności budynku posadowionego na tej nieruchomości.
Spółka nie osiągnie zatem przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., w tym przychodu ze świadczeń o charakterze nieodpłatnym (albo częściowo odpłatnym), albowiem:
ani na skutek nabycia od powierzających praw i roszczeń dekretowych o ustanowienie użytkowania wieczystego „Działki 1” oraz o nabycie własności budynku posadowionego na „Działce 1”,
ani na skutek nabycia od powierzających praw i roszczeń dekretowych o ustanowienie użytkowania wieczystego „Działki 2” oraz o nabycie własności budynku posadowionego na „Działce 2”,
ani na skutek otrzymania od powierzających finansowania (albo podmiotów działających na rzecz powierzających) wydatków na ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz „Działki 2” i nabycie własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, nie odniesie korzyści finansowej (bezzwrotnej) kosztem majątku osób trzecich.
Jedyną korzyścią ekonomiczną, którą Spółka jako powiernik odniesie z wykonania umowy powierniczej, będzie Wynagrodzenie za wykonanie tej umowy, które otrzyma od powierzających. Wynagrodzenie to będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych Jako, że środki niezbędne do wykonania umowy powierniczej nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie tej umowy, lecz służą finansowaniu wydatków niezbędnych do wykonania przedmiotowej umowy, nie będą stanowiły przychodu Spółki.