Source: https://www.amtmail.it/2017/10/16/lappello-incidentale-nel-processo-tributario-3/
Timestamp: 2018-04-25 22:19:05+00:00
Document Index: 92220184

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RESPONSABILITA’ TRIBUTARIA per vendita di autoveicolo non annotata al PRA
16.Ott, 2017
RESPONSABILITA’ TRIBUTARIA
per vendita di autoveicolo non annotata al PRA
1) Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, sentenza n.8373/16
“…quand’anche il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria, da un punto di vista sostanziale, non può che essere il soggetto che, a prescindere dalle risultanze del pubblico registro automobilistico, abbia la disponibilità effettiva e reale del veicolo sulla base di documenti di data certa (Cass. n. 1011/2006), tuttavia ciò non esonera l’intestatario del veicolo dal pagamento dell’imposta, nell’ipotesi in cui il trasferimento della proprietà del veicolo non venga annotato al PRA dal momento che quest’ultimo, fino a quando non venga trascritto il passaggio di proprietà o la perdita di possesso del veicolo, assume la veste di responsabile d’imposta, nel senso che rimane obbligato in solido con il compratore del veicolo al pagamento della tassa automobilistica, con diritto di rivalsa nei confronti di quest’ultimo (Cass. nn.10177/99, 12651/2001, 6167/2005, 10998/2005, 16742/2005)”.
Con la sentenza n.8373 depositata il 27 aprile 2016 la Corte di Cassazione ha affermato che, anche se vi è prova che un soggetto “abbia la disponibilità effettiva e reale del veicolo sulla base di documenti di data certa”, colui che risulta essere intestatario del veicolo al PRA è responsabile di imposta fino a quando il passaggio di proprietà del veicolo non sia annotato al PRA, ovvero che in caso di mancata annotazione al PRA della vendita o della perdita di possesso dell’ autoveicolo, il venditore, in quanto responsabile d’imposta risponde in solido con il compratore per la c.d. tassa (rectius: imposta) automobilistica anche dopo avere documentalmente provato l’avvenuta vendita dell’autoveicolo.
Come sarà di seguito esposto si tratta di affermazione che non è alcun modo condivisibile poiché con essa il Giudice di legittimità ha creato una figura di responsabile di imposta del tutto illegittima in quanto non prevista da alcuna disposizione di legge ed anzi in palese contrasto con gli artt.64, I comma, DPR n.600/73 e 94, commi 7 e 8, Dlgs. n.285/92 (codice della strada).
Allo stato della vigente legislazione è da ritenere infatti che colui che risulti intestatario del veicolo dai registri del PRA è il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria fino a quando non provi di non essere l’effettivo proprietario, ovvero che egli risponde del tributo a meno che, e fino a quando, non fornisca la prova che il veicolo è di proprietà di altro soggetto o comunque non è più nel suo possesso per uno dei titoli di cui all’art.5, comma 32, DL 953/82, senza che possa in alcun modo ritenersi sussistere, tra il primo ed il nuovo proprietario o possessore, un vincolo di solidarietà passiva tributaria, essendo, in caso di provata vendita del veicolo, obbligato per il tributo unicamente il secondo soggetto.
Prima di esporre alcune nozioni fondamentali di diritto tributario, che costituiscono poi i presupposti della ritenuta esclusione della responsabilità di imposta per il caso di vendita o perdita del possesso di autoveicolo provata ma non annotata nei registri del PRA, si ritiene opportuno indicare la giurisprudenza richiamata dalla sentenza n.8373/16 sopra indicata.
2) La giurisprudenza citata nella sentenza della Cassazione n.8373/16
La prima sentenza indicata nella decisione in esame, per confortare la tesi della persistenza della responsabilità tributaria del venditore in caso di vendita di autoveicolo non registrata al PRA, è quella recante il n.1011/2006 nella quale testualmente si afferma che “…l’art.5, comma trentaduesimo, del D.L. 30 dicembre 1982 n.953…che ha trasformato la tassa di circolazione in tassa di possesso, disponendo che al pagamento della tassa sono tenuti coloro che alla scadenza del termine utile per il pagamento stabilito risultino essere proprietari dal Pubblico Registro Automobilistico…pone soltanto una presunzione relativa di appartenenza del veicolo a colui che secondo detta pubblicità ne risulti titolare, che può essere esclusa dalla prova contraria dell’avvenuta perdita del possesso”.
La predetta decisione è indubbiamente pienamente condivisibile poiché si fonda sulla pronuncia interpretativa, di cui alla sentenza della Corte Costituzionale n.164/1993, che dichiarò infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art.5 cit., per contrasto con l’art.53 Cost., nella parte in cui obbliga al pagamento della c.d. tassa automobilistica coloro che al PRA risultino intestatari del veicolo, poiché: a) l’annotazione nel detto registro ha finalità fiscale ed è diretta ad agevolare l’amministrazione nell’individuazione dell’obbligato al pagamento della tassa; b) tale pubblicità pone una presunzione relativa di appartenenza del veicolo a colui che ne risulti titolare.
Quanto, però, alla esclusione di ogni responsabilità dell’intestatario nei registri del PRA, che abbia provato la cessata appartenenza del veicolo, vale ricordare la sentenza (non citata in quella in esame) della Cass. n. 8176/97, relativa ad una ingiunzione fiscale emessa per il pagamento della tassa relativamente ad un periodo temporale nel quale l’intimato aveva provato l’avvenuta perdita del possesso del veicolo, nella quale è testualmente affermato:”…da ciò consegue l’infondatezza della pretesa fiscale, siccome correlata ad un presupposto insussistente, a nulla rilevando la permanenza dell’iscrizione nel pubblico registro, il cui valore presuntivo era escluso dalla prova contraria dell’avvenuta perdita del possesso…”.
E’ fin troppo evidente che la predetta decisione esclude qualsivoglia responsabilità tributaria del precedente proprietario che abbia documentato la perdita di possesso del veicolo nonostante la permanenza di iscrizione nel PRA.
Nella successiva sentenza della Cassazione n.10177/99 si afferma che “…mentre il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria è colui che possiede a titolo di proprietà un autoveicolo idoneo alla circolazione perché immatricolato e non cancellato, responsabile di imposta è, invece, colui che risulta proprietario dal pubblico registro automobilistico…nel caso di vendita del veicolo non seguita dalla immediata comunicazione al PRA…il compratore, soggetto passivo della obbligazione tributaria, ha l’obbligo di fornire al venditore (responsabile di imposta) i mezzi necessari per il pagamento e, per altro verso…il venditore se, essendone richiesto, provveda al pagamento con mezzi propri, versa, nei confronti del compratore, nella situazione di colui che, essendo tenuto con altri o per altri al pagamento del debito, aveva interesse a soddisfarlo e che, con il pagamento si è pertanto surrogato al creditore per ottenere la restituzione, dal debitore, di quanto pagato…correttamente è stato riconosciuto al…, in aderenza al su riferito principio, il diritto al rimborso dei tributi pagati quale obbligato formale è del pari correttamente individuato…il soggetto a ciò tenuto quale obbligato sostanziale, per essere stati a lui appunto trasferiti…la proprietà e il possesso dell’autovettura…”.
Gli stessi concetti sono contenuti nella sentenza n. 16742/2005 nella quale il Giudice di legittimità definisce “soggetto passivo dell’obbligazione tributaria il proprietario dell’autoveicolo, in quanto è in relazione alla posizione di quest’ultimo che si determina la capacità contributiva quale presupposto dell’imposta; responsabile di imposta nei confronti dell’amministrazione finanziaria è colui che risulta proprietario dal PRA”.
Come si può notare nelle sentenze indicate il giudicante definisce mero responsabile di imposta colui che risulta proprietario del veicolo dal PRA e soggetto passivo dell’obbligazione tributaria il compratore che non ha trascritto la vendita al PRA.
L’attribuzione della qualifica responsabile d’imposta al venditore dell’autoveicolo, nella ipotesi di omessa trascrizione della vendita al PRA, per le ragioni che di seguito saranno esposte, non è condivisibile pur dovendosi dare atto che l’approssimazione di tecnicismo terminologico (comunque non giustificabile attesa l’autorevolezza dell’autore) potrebbe essere dovuta alla circostanza che le decisioni erano prevalentemente focalizzate sulla regolamentazione dei rapporti tra venditore intestatario al PRA e compratore del veicolo per il pagamento della somma dovuta quale tributo per il possesso dell’autoveicolo.
In effetti in queste sentenze il giudicante ha dedotto dalla possibilità di rivalsa del venditore del veicolo nei confronti del compratore la qualifica di responsabile di imposta del primo commettendo un duplice errore ovvero: a) di assumere la rivalsa, che è un effetto non esclusivo della responsabilità di imposta, come elemento determinante per l’attribuzione della qualità di responsabile di imposta; b) di affermare, in violazione dell’art.23 Cost., la sussistenza di una ipotesi di solidarietà tributaria non prevista dalla legge.
Nella successiva sentenza n. 12651/2001 della S.C. leggesi testualmente: “L’art.5, 32° comma del decreto legge 30 dicembre 1982, convertito con legge 28 febbraio 1983, nel far gravare la tassa di possesso su colui al quale il veicolo è intestato nel pubblico registro automobilistico, stabilisce una presunzione che è destinata a facilitare l’azione dell’amministrazione finanziaria, ma non recide il collegamento tra l’obbligazione tributaria e la proprietà effettiva, sicchè da un lato può essere superata mediante la dimostrazione dell’appartenenza del mezzo ad altri, nonostante la mancata trascrizione del relativo atto di trasferimento (Cass. 9669/1999,8176/97,1571/99) dall’altro implica che il proprietario reale deve munire quello apparente della provvista necessaria per il versamento dell’imposta o rimborsargliene l’importo, se abbia dovuto pagarlo” o comunque, si ritiene, deve pagare il tributo se il proprietario apparente abbia superato la presunzione predetta.
La sentenza, come è agevolmente deducibile, è pienamente condivisibile poiché in essa sono contenute tre corrette affermazioni, ovvero: a) che soggetto passivo del tributo è colui al quale il veicolo è intestato nel PRA; b) che la detta soggettività passiva è presunta fino a prova contraria dopo di che cessa; c) che se il presunto soggetto passivo del tributo prova che il vero proprietario del veicolo è un terzo, costui ha l’obbligo di munire il primo della somma necessaria per pagare il tributo o di rimborsargliela in caso di avvenuto pagamento.
Deve quindi ritenersi che, una volta fornita la prova contraria da parte del proprietario apparente, quello effettivo diviene l’unico obbligato al pagamento del tributo.
Nella sentenza, quindi, non si afferma affatto che colui che è intestatario nel PRA è un responsabile di imposta in senso tecnico (ovvero nel senso che sussiste solidarietà passiva tributaria tra l’intestatario e il proprietario del veicolo) ma si chiarisce che in caso di superamento della presunzione della proprietà del veicolo, la somma necessaria per il versamento del tributo deve essere posta a carico dell’acquirente proprietario effettivo del veicolo. Quest’ultimo, pertanto, diventa il nuovo soggetto passivo dell’obbligazione tributaria mentre nessuna responsabilità è possibile ravvisare nei confronti del venditore il quale, oltretutto, potrebbe essere rimasto all’oscuro della omessa annotazione al PRA che costituisce obbligo posto a carico dell’acquirente (art.94, I comma, C.d.S.).
Nelle altre sentenze la Corte, pur confermando che la trascrizione della vendita di un autoveicolo nei registri del PRA ha efficacia meramente dichiarativa (di pubblicità -finalizzata a dirimere eventuali conflitti tra più aventi causa dallo stesso autore- e fiscali – per agevolare il prelievo del fisco) e valore di presunzione semplice, superabile con prova contraria da parte di chi da essi registri risulti proprietario dell’autoveicolo, afferma che titolare passivo dell’obbligazione tributaria è “il proprietario del veicolo risultante dal PRA” e che “tenuto al rimborso della somma pagata per l’adempimento dell’obbligo fiscale è l’acquirente che non comunicò il trasferimento di proprietà all’ufficio” (in modo specifico la sentenza n.6167/05) in tal modo considerando mero contribuente di fatto l’acquirente.
Le predette sentenze sono pienamente condivisibili quanto alla ritenuta efficacia meramente dichiarativa, e superabile dalla prova contraria, delle risultanze del PRA, ma non lo sono, invece, nella parte in cui affermano la persistenza della qualità di soggetto passivo dell’obbligazione tributaria in colui che dal PRA risulti proprietario del veicolo anche successivamente alla provata dismissione della proprietà o comunque del possesso dell’autoveicolo.
Invero, secondo quanto in esse si legge, l’unico effetto della prova contraria alle risultanze del PRA sarebbe quello di far sorgere una obbligazione privata di pagamento a carico dell’acquirente nei confronti del venditore nel quale permarrebbe la qualità di soggetto passivo dell’obbligazione tributaria.
La predetta tesi però oltre a contrastare con la logica trova smentita nel chiaro disposto della legge.
Premesso, infatti, che, come affermato dalle stesse sentenze, le risultanze del PRA hanno valore di presunzione relativa, superabile dalla prova contraria, consegue che allorquando il venditore abbia fornito quella prova egli cessa di essere soggetto passivo dell’obbligazione dalla quale è espressamente esentato, oltre che da un punto di vista logico, dal chiaro disposto della legge (art 94 C.d.S) come meglio si dirà di seguito. Da quel momento, pertanto, unico soggetto passivo dell’obbligazione tributaria, anche se dal PRA non ne risulti annotato il nominativo, dovrà essere considerato solo l’acquirente che, ex art.94 C.d.S., avrebbe dovuto trascrivere l’avvenuto acquisto ed a tanto non provvide.
3) Il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria
La soggettività passiva tributaria è fondata essenzialmente su quelli che sono i principi cardine dell’obbligazione tributaria, ovvero il principio della riserva di legge e quello della capacità contributiva.
Ai sensi dell’art.23 della Costituzione “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.
E’ questo il cosiddetto principio della riserva di legge, che nella materia tributaria è ovviamente riferibile alle prestazioni patrimoniali, in base al quale solo la legge (intesa come legge ordinaria dello Stato, atti aventi forza di legge, ovvero decreto/legge e decreto legislativo, legge regionale e leggi provinciali di Trento e Bolzano, nonché, sulla base dei trattati sottoscritti dallo Stato, la normativa comunitaria) può determinare gli elementi essenziali della prestazione ovvero: a) il presupposto dell’imposta; b) il soggetto passivo; c) i principi in base ai quali fissare le aliquote; d) le sanzioni. E’ invece demandata alle fonti di rango inferiore (provvedimenti ministeriali e governativi) la restante disciplina della materia.
La riserva di legge è riferibile pertanto solo alle norme impositive, essendone escluse le norme relative all’accertamento e alla riscossione nonché quelle a favore del contribuente, quali agevolazioni, esenzioni etc.
Il principio della capacità contributiva è posto nell’art.53 della Costituzione secondo il quale “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”.
Il principio predetto non è riferibile alle tasse, per il cui pagamento vige il principio del beneficio o della corrispettività (nel senso che il tributo trova giustificazione in una controprestazione consistente nel godimento diretto di un servizio pubblico da parte del contribuente), ma alle imposte che trovano giustificazione nel fondamentale dovere inderogabile di solidarietà economica e sociale (art.2 Cost.) di concorrere alla spesa pubblica, in tal modo imponendosi un obbligo di riparto della predetta spesa ai contribuenti e costituendosi nel contempo un limite invalicabile di imposizione per il legislatore.
In base al principio della capacità contributiva può essere valutata la legittimità costituzionale della norma tributaria che deve essere rispettosa dei tre fondamentali requisiti di essa capacità, ovvero : a) la personalità; b) la effettività; c) l’attualità.
Il primo dei detti requisiti comporta che soggetto passivo del tributo è soltanto colui che realizza il presupposto tributario e che pertanto deve essere inciso in relazione alla sua personale capacità tributaria.
Il secondo requisito, ovvero l’effettività, comporta che il presupposto tributario deve essere manifestazione effettiva (e non presunta) della capacità del contribuente. Sono pertanto da ritenere escluse dall’ambito del diritto tributario le c.d. presunzioni assolute, ovvero quelle che non ammettono la prova contraria.
Infine la capacità contributiva deve essere attuale, ovvero deve esistere nel momento in cui il contribuente è chiamato a concorrere alla spesa pubblica attuale e non già per fatti passati o futuri.
L’art.53 della Costituzione pone anche il principio di progressività della obbligazione tributaria.
In base a tale principio i singoli tributi variano in rapporto all’incrementarsi della ricchezza imponibile secondo vari criteri (progressività continua, per classi, per scaglioni e per detrazioni). Il sistema di progressività comunque non concerne tutti i tributi in genere ma i singoli tributi che, quindi, possono essere progressivi in maniera diversa.
Tanto premesso, e prima di indicare cosa debba intendersi per soggettività passiva tributaria, si rende necessario un ulteriore chiarimento che concerne la capacità giuridica tributaria che è concetto certamente più ampio di quello della capacità giuridica civile.
Invero ai fini della soggettività passiva tributaria rileva non già la personalità giuridica ma la autonomia patrimoniale.
Pertanto ai fini della soggezione alla potestà tributaria dell’ente impositore, ovvero all’obbligo di pagamento dei tributi o, in mancanza, di subire l’esecuzione forzata, sono considerate non solo le persone fisiche e le persone giuridiche, ma anche le persone fisiche incapaci (che sono rappresentate dai soggetti indicati dal codice civile) e gli enti non muniti di personalità giuridica ma aventi autonomia patrimoniale, quale il trust (rappresentati dai soggetti autorizzati secondo la loro organizzazione).
Sulla base delle esposte fondamentali nozioni di diritto tributario soggetto passivo del tributo è stato definito colui che in base alla legge è tenuto ad effettuare la prestazione impositiva a titolo di capacità contributiva a favore dell’ente impositore, soggetto attivo creditore di imposta, e nei cui confronti il secondo può agire, se del caso, in via coattiva, per la realizzazione della sua pretesa (così Russo, Manuale di diritto tributario, ed. Giuffrè 1999).
Come già rilevato lo stesso legislatore, dopo avere determinato la manifestazione di capacità contributiva che intende assoggettare al prelievo, ovvero il c.d. presupposto impositivo, è vincolato nella individuazione del soggetto sul quale far gravare il prelievo tributario poiché deve rispettare il requisito della personalità della predetta capacità di cui all’art.53 Cost.
Pertanto quando il legislatore decide di introdurre un tributo che incida sul possesso di un reddito o di un patrimonio il tributo deve necessariamente gravare su chi abbia la titolarità del reddito o del patrimonio.
Tuttavia nell’ipotesi che l’oggetto da sottoporre a tassazione sia riferibile alla capacità contributiva di più soggetti la soggettività passiva può essere attribuita a tutti, come si verifica, nell’imposta di registro, per i soggetti dell’atto (ex art.57, I comma, DPR 131/86), o solo ad alcuni di essi, come si verifica, nella stessa imposta, per i contratti in cui è parte lo Stato e per i quali soggetto passivo è solo l’altro contraente (ex art. 57, comma 7, DPR cit).
Nell’IVA, che è una imposta con la quale il legislatore ha inteso assoggettare ad imposizione le cessioni di beni e le prestazioni imponibili, ex art.17 DPR 633/72, correttamente la norma individua come soggetti passivi non già i consumatori dei beni e dei servizi, ovvero coloro che sono poi i soggetti effettivamente incisi, poiché su di essi grava in definitiva il tributo, ma coloro che ne effettuano la cessione o la prestazione, poiché si tratta di imposta sugli scambi e non sui consumi.
Conclusivamente soggetto passivo del tributo, detto anche contribuente di diritto, deve essere considerato, nel rispetto dell’art.53 Cost., colui che realizza il presupposto del tributo così manifestando la capacità contributiva che il legislatore assoggetta al prelievo.
Costui si distingue dal cosiddetto contribuente di fatto, o soggetto effettivamente inciso, che, in talune ipotesi, è colui che in definitiva sopporta l’onere finanziario.
Nella generalità dei casi il legislatore tributario si disinteressa del contribuente di fatto onde i rapporti di costui con il contribuente di diritto trovano regolamentazione nel diritto privato mediante il fenomeno della c.d. traslazione dell’ imposta che viene dal secondo trasferita al primo facendone rientrare il relativo importo nella somma pattiziamente dovuta.
Tanto si verifica, ad esempio, nel caso che il proprietario dell’immobile concesso in locazione inglobi nel canone, dovutogli dal conduttore, anche l’imposta IMU da lui corrisposta al fisco.
Tuttavia in talune ipotesi, come si verifica per l’IVA, è lo stesso legislatore a prevedere (ex art.18 DPR 633/72) la traslazione dell’imposta mediante la rivalsa che è configurata come vero e proprio obbligo munito di sanzione, il che si giustifica in base a scelta di politica economica poiché l’IVA deve incidere sui consumi finali.
4) La solidarietà passiva tributaria
Premesso che nel diritto tributario non esiste il fenomeno della solidarietà attiva, ovvero tra creditori, poiché nella obbligazione tributaria l’ente impositore è sempre e soltanto unico, giova ricordare che, da un punto di vista generale, la definizione della solidarietà passiva dell’obbligazione si rinviene nel disposto dell’art.1292 c.c. secondo il quale essa sussiste “quando più debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione, in modo che ciascuno può essere costretto all’adempimento per la totalità e l’adempimento da parte di uno libera gli altri”.
Pertanto nel diritto tributario la solidarietà passiva sussiste quando più soggetti sono tenuti in via principale al pagamento del tributo. Essa ha la funzione non solo di maggiore garanzia verso il creditore (come nel diritto civile) ma anche di realizzare il concorso dei soggetti passivi alle pubbliche spese in proporzione alla capacità contributiva.
Altra differenza (oltre quella soggettiva) tra la solidarietà passiva civilistica e quella tributaria consiste nella presunzione di sussistenza della solidarietà tra debitori (salvo contraria previsione) nel diritto civile, come disposto dall’art. 1294 c.c. (“I condebitori sono tenuti in solido se dalla legge o dal titolo non risulta diversamente”), mentre nel diritto tributario la coobbligazione solidale deve essere espressamente prevista dalla legge ed è possibile solo in due ipotesi, ovvero: A) quando il presupposto impositivo con cui si manifesta la capacità contributiva è imputabile per intero a ciascuno dei condebitori (es. art.57/6 DPR 131/86 imposta di registro), oppure B) quando, per rinforzare la funzione di garanzia che è connaturale al tributo, il legislatore individua, sussistendone le condizioni e nel rispetto dei principi costituzionali di cui agli artt.23 e 53 Cost., alcuni soggetti come responsabili di imposta (es. art.36 Dlgs 346/90: l’erede è obbligato per intero al pagamento dell’imposta di successione ma deve ritenersi che per la parte eccedente la sua quota sia ravvisabile per esso la qualità di responsabile di imposta pena la violazione dell’art.53 Cost.).
Pertanto nel diritto tributario la solidarietà passiva può essere paritetica o dipendente.
La solidarietà paritetica sussiste quando il presupposto impositivo è riferibile a più soggetti: in tal caso tutti sono obbligati in solido al pagamento del tributo che pertanto può essere richiesto per l’intero ed unitariamente a ciascuno degli obbligati (es art.56/6 cit.). Tuttavia nei rapporti interni tra i coobbligati, se il presupposto impositivo è riferibile solo pro quota (es.: art.36 cit.), fermo restando l’obbligo verso il fisco di pagamento del tributo nella sua interezza, per la parte eccedente la quota il contribuente solidale è considerato dal legislatore un responsabile di imposta, altrimenti opinando verrebbe violato il principio della capacità contributiva. Egli ha diritto di esercitare la rivalsa verso gli altri condebitori per ottenere il rimborso di quanto ha pagato in eccedenza della sua quota.
In particolare, e per quanto concerne gli eredi, è stato ritenuto sussistere la solidarietà tra tutti gli eredi in relazione all’imposta di successione ed alle imposte dirette, solidarietà ritenuta però non sussistente nei casi non previsti dalla legge come per l’imposta di registro o le imposte IMU e TASI non versate dal de cuius, tributi per i quali gli eredi sono tenuti in base alla rispettiva quota ereditaria (Cass. 22426/2014).
La solidarietà dipendente sussiste allorquando il presupposto è posto in essere da un soggetto, detto obbligato principale, ma la legge (e si noti solo la legge) coinvolge con il vincolo della solidarietà, al fine di maggiormente tutelare l’interesse alla riscossione, soggetti che non hanno riferimento con il presupposto contributivo ma hanno posto in essere una fattispecie legata da un nesso di pregiudizialità-dipendenza a quella posta in essere dal debitore principale.
Tanto comporta che l’obbligazione secondaria segue le vicende di quella principale, onde l’estinzione della seconda comporta l’estinzione della prima. In ogni caso sia l’obbligato principale che quello dipendente sono parimenti obbligati verso l’ente impositore che può richiedere ad ognuno di essi, senza alcuna differenza, il pagamento del tributo.
5) Il sostituto di imposta
Ai sensi dell’art.64, primo e secondo comma del DPR 600/73 (T.U. Accertamento Imposte), è sostituto di imposta “Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso. Il sostituto ha facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento dell’imposta”.
Dispone poi l’art.35 DPR 602/73 (TU riscossione delle imposte) che “Quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, soprattasse (ovvero sanzioni n.d.r.) e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato né le ritenute a titolo di imposta né i relativi versamenti, il sostituto è coobbligato in solido”.
Poiché, come si è già detto, nel rispetto del principio di cui all’art. 53 Cost., esiste un vincolo ineludibile tra la soggettività passiva dell’obbligazione tributaria e la manifestazione della capacità contributiva, non è in alcun modo possibile ritenere (come pure è stato da taluni ritenuto) che il sostituto d’imposta, che è del tutto estraneo ad essa manifestazione, possa essere qualificato come soggetto passivo dell’obbligazione tributaria.
Pertanto, condividendo la migliore dottrina (v. Russo, Diritto Trib. cit.), è da ritenere che il detto sostituto non sia altro che un soggetto delegato dalla legge per il pagamento delle imposte e che la deroga al principio per cui è il soggetto passivo dell’obbligazione che deve provvedere al pagamento trova giustificazione ove si consideri che la detta sostituzione opera in materia di imposte sui redditi, materia in cui sussiste un rapporto di credito/debito tra il sostituito e il sostituto, il quale detiene il reddito del primo e che, disponendo in genere di una struttura amministrativa, più agevolmente può operare la ritenuta, a titolo di imposta o di acconto, del tributo e, non essendo inoltre titolare del reddito, non ha interesse ad evadere, avendo di poi l’obbligo di effettuare la rivalsa nei confronti del sostituito, facendo così gravare in definitiva il peso del tributo in capo a chi ne abbia realizzato il presupposto.
Il predetto meccanismo di deviazione dell’obbligo del pagamento dal contribuente al sostituto ha l’evidente fine di agevolare la riscossione delle imposte.
Come esempi classici della sostituzione tributaria possono indicarsi il datore di lavoro in relazione alle retribuzioni dei dipendenti, il condominio per i compensi dell’amministratore, le società per gli interessi, i dividendi e altri redditi di capitale, le banche per gli interessi e proventi corrisposti ai titolari di conti correnti e di deposito.
Il sistema delle ritenute trova disciplina nel DPR 600/73 che agli artt. 23 e segg. ne indica le più importanti, ovvero quelle sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati, sui redditi di lavoro autonomo, le provvigioni per i rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentazione di commercio e procacciamento di affari, interessi e redditi di capitale, i dividendi, i premi e le vincite.
La sostituzione può avere per oggetto l’intera imposta (c.d. sostituzione d’imposta propria o definitiva ex art. 26 ter DPR 600/73) ed è attuata applicando un’aliquota fissa al reddito da corrispondere al contribuente sostituito, al quale pertanto il reddito è corrisposto al netto dell’imposta che il sostituto ha l’obbligo di versare al fisco. Il sostituto ha altresì l’obbligo di effettuare la rivalsa nei confronti del contribuente, di inviare allo stesso la certificazione delle ritenute effettuate e di presentare all’Amministrazione Finanziaria il c.d. Mod.770, ovvero la dichiarazione contenente l’indicazione delle somme corrisposte al contribuente e delle ritenute operate e versate. La detta sostituzione d’imposta è prevista generalmente per gli enti dotati di particolare organizzazione, quali ad es. le banche in relazione all’imposta sugli interessi corrisposti ai clienti.
Nella detta specie di sostituzione l’obbligo di pagare il tributo è a carico del sostituto. Tuttavia nell’ipotesi che questi sia iscritto a ruolo per non avere effettuato né la ritenuta nè il versamento dell’imposta all’erario sussiste, ex art.35 DPR 602/73 cit., la responsabilità solidale del sostituto e del contribuente sostituito.
La solidarietà si spiega considerando che nell’ipotesi di sostituzione d’imposta il sostituito nella fase del prelievo è estromesso dal rapporto tributario in riferimento al reddito tassato, onde la necessità di coinvolgere nell’obbligo del pagamento non effettuato dal sostituto anche il sostituito che altrimenti ne dovrebbe restare estraneo.
La sostituzione che, invece, viene operata solo su una percentuale dell’imposta è detta sostituzione a titolo di acconto (o impropria) ed è disciplinata dagli artt.23 e sgg.DPR 600/73.
Nella sostituzione a titolo di acconto il sostituito è esso tenuto all’adempimento integrale mentre il sostituto ha solo l’obbligo di versare l’acconto, ovvero una percentuale dell’imposta, acconto che poi viene scomputato dal primo in sede di versamento dell’imposta ma che, in ipotesi di ritenuta non subita, deve comunque essere versato dal sostituito in sede di dichiarazione.
La ritenuta a titolo di acconto è effettuata sui redditi di lavoro dipendente e assimilati nonché sui redditi di lavoro autonomo corrisposti a soggetti residenti e su altri redditi specificamente indicati ed è operata mediante l’applicazione di un’aliquota fissa al reddito corrisposto al contribuente, reddito che deve successivamente essere incluso in quello complessivo del contribuente e sul quale alla fine viene applicata l’imposta dovuta previo scomputo della ritenuta IRPEF subita.
E’ da rilevare che, per quanto concerne i rapporti tra sostituto d’imposta e contribuente sostituito, non sembra condivisibile il costante, ed anche recente, indirizzo giurisprudenziale secondo il quale “In tema di solidarietà passiva nelle obbligazioni tributarie, la circostanza che la legge definisca il sostituto d’imposta come colui che in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposta in luogo di altri…ed anche a titolo di acconto non toglie che, in ogni caso, anche il sostituito debba ritenersi già originariamente ( e non solo in fase di riscossione) obbligato solidale al pagamento dell’imposta: soggetto perciò egli stesso all’accertamento e a tutti i conseguenti oneri” ( Cass. 23121/2013 e 9933/2015).
Invero, a parte il dato letterale dell’art.35 cit. che prevede la solidarietà tra sostituto e sostituito solo per le ritenute a titolo di imposte (…viene iscritto a ruolo per imposte…), non può non rilevarsi che ritenere sussistente la responsabilità solidale del sostituito in ogni caso e quindi anche nel caso che egli abbia subito la ritenuta d’acconto che il sostituto non abbia versato all’erario significherebbe affermare che il sostituito può essere costretto a pagare una seconda volta la ritenuta che ha già versato (con palese violazione dell’art.53 Cost) anche nell’ipotesi che egli abbia dimostrato la sua buona fede mediante produzione delle buste paga e del CUD.
Del resto, ove si consideri che, come già in precedenza rilevato, la sostituzione d’acconto comporta una deviazione dell’obbligazione di pagamento di una sola percentuale dell’imposta dal contribuente sostituito al sostituto, difetta l’identità di prestazione richiesta dall’art. 1292 c.c. perché possa ravvisarsi la sussistenza di coobbligazione tra più soggetti (v. Lupi “Diritto tributario” Milano 2005 e Falsitta “Manuale di diritto tributario” 2005).
6) Il responsabile d’imposta
Altro soggetto che la legge coinvolge nel prelievo tributario è il responsabile d’imposta che l’art. 64 del DPR 600/73 definisce come colui che “in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi” subito dopo precisando che esso “ha diritto di rivalsa”.
Va innanzitutto rilevato che, come del resto già osservato per il sostituto d’imposta, la figura del responsabile d’imposta è ben distinta da quella del soggetto passivo di imposta poiché solo quest’ultimo manifesta il fatto indice di capacità contributiva, ponendo in essere il presupposto impositivo, mentre il responsabile d’imposta ha solo l’obbligo del pagamento dell’imposta, obbligo che si aggiunge a quello gravante sul contribuente mentre nel caso della sostituzione l’obbligo predetto viene sostituito.
Come incisivamente rileva la dottrina (v. Russo “Diritto Tributario”. cit) “la figura del responsabile ricorre tutte le volte in cui la legge, allo scopo di rafforzare la posizione del creditore d’imposta in punto di soddisfacimento della sua pretesa…chiama a rispondere dell’adempimento del tributo, in una con il soggetto passivo dell’imposta, altri soggetti ai quali non è riferibile la fattispecie imponibile e che diventano pertanto titolari di una propria autonoma obbligazione nei confronti della finanza”.
Dalla testuale formulazione dell’art.64 cit. si desumono i requisiti in base ai quali è configurabile la responsabilità di imposta, ovvero: A) la riserva di legge, nel senso che solo la legge, o atti equivalenti quali il decreto legge o il decreto legislativo, può stabilire che un soggetto è responsabile d’imposta e, in quanto tale, ha l’obbligo di adempiere la prestazione tributaria; B) la riferibilità a soggetto diverso (ovvero al contribuente che è l’unico vero soggetto passivo dell’obbligazione tributaria) del fatto che costituisce il presupposto del tributo e manifesta la capacità contributiva; C) l’esistenza di un vincolo di solidarietà per il pagamento del tributo tra il contribuente ed il responsabile d’imposta.
Quanto al c.d. diritto di rivalsa, che pure la legge espressamente prevede a favore del responsabile d’imposta nei confronti del contribuente, si ritiene che esso costituisca solo un effetto legale dell’ obbligazione solidaristica (ex art. 1299 c.c.).
Il primo dei predetti requisiti, ovvero la riserva di legge, è imposto in attuazione dell’art.23 della Costituzione che, come si è già detto, prevede la necessità della legge perché sia imposta una prestazione patrimoniale quale è appunto quella tributaria.
Seri dubbi, invece, furono prospettati in relazione al secondo requisito, ovvero la riferibilità ad altri del fatto che costituisce il presupposto del tributo. Si osservò che difficilmente il legislatore ordinario, senza violare l’art.53 della Costituzione, avrebbe potuto imporre la prestazione tributaria a carico di un soggetto che non avesse posto in essere il presupposto del tributo, attesa la natura personale della capacità tributaria.
Il responsabile d’imposta è obbligato ad adempiere la prestazione tributaria per fatti riferibili a soggetto diverso onde, se pure il fine ultimo è pur sempre quello di assicurare l’acquisizione del tributo al fisco, appariva discutibile la giustificazione della sua obbligazione.
Investita della questione la Consulta affermò che sono da considerare conformi alla Costituzione (e segnatamente all’art.53 cit.) le ipotesi legislative di responsabilità d’imposta che, essendo funzionali a garantire l’acquisizione del tributo, estendono soggettivamente l’obbligo tributario, assicurando la rivalsa, purchè sia rispettato il principio di ragionevolezza, ovvero purchè sussista un ragionevole collegamento tra responsabile e contribuente configurabile sulla base di rapporti giuridico-economici tra loro ricorrenti (Corte Cost. sent. nn. 557/2000 e 2011/2008).
Il terzo ed ultimo requisito della responsabilità d’imposta è costituito dal vincolo di solidarietà che lega il responsabile al contribuente che è il vero ed unico soggetto passivo dell’obbligazione tributaria e verso il quale il primo ha diritto di recuperare l’importo del tributo versato.
Come si è già detto la solidarietà, che è istituto derivato dal diritto civile (v. par.4), nel diritto tributario può essere paritaria, se il presupposto del tributo è riferibile a tutti i soggetti obbligati al pagamento, ovvero dipendente, se alcuni degli obbligati sono estranei al presupposto.
La solidarietà d’imposta è ipotesi di solidarietà passiva dipendente.
In ogni caso la solidarietà passiva tributaria, sia che si tratti di solidarietà paritetica che di solidarietà dipendente, deve essere sempre espressamente prevista dalla legge e comporta che l’ente impositore può recuperare per intero il tributo nei confronti di ciascuno degli obbligati.
Tra i casi di responsabilità di imposta si possono indicare i seguenti:
1) i pubblici ufficiali che hanno redatto, ricevuto o autenticato l’atto soggetto a registrazione e i rappresentanti negoziali dei contraenti (art.57, I comma, DPR 131/86) per l’imposta principale di registro;
2) i notai e gli intermediari professionali che intervengono nelle cessioni di titoli per l’imposta sostitutiva (L.102/91);
3) il cessionario di azienda, fatto salvo il beneficio di preventiva esclusione del cedente entro i limiti del valore dell’azienda (art.14 Dlgs 472/97);
4) il rappresentante ai fini IVA del soggetto non residente e senza stabile organizzazione in Italia, per le operazioni effettuate dal secondo (art.17 DPR 633/72);
5) il cessionario di credito risultante dalla dichiarazione IVA, in caso di ripetizione della somma rimborsata (art.5 DL 70/88).
6) La cosiddetta tassa automobilistica
Dispone il comma 31, prima parte, dell’art.5 del D.L. n.953/82 (conv. dalla L. n.53/83) che “A decorrere dal 1 gennaio 1983 i veicoli e gli autoscafi sono soggetti alle tasse stabilite dalle tariffe annesse alla legge 21 maggio 1955, n. 463, per effetto della loro iscrizione nei rispettivi pubblici registri”.
Nel successivo comma 32 è di poi precisato che “Al pagamento delle tasse di cui al comma precedente sono tenuti coloro che, alla scadenza del termine utile per il pagamento stabilito con decreto del Ministro delle finanze da emanarsi ai sensi dell’articolo 18 della legge 31 maggio 1955 n 463, risultino essere proprietari, usufruttuari, acquirenti con patto di riservato dominio, ovvero utilizzatori a titolo di locazione finanziaria, dal pubblico registro automobilistico, per i veicoli in esso iscritti, e dai registri di immatricolazione per i rimanenti veicoli ed autoscafi”.
Prima di trattare della responsabilità per il pagamento del tributo di cui all’art.5, commi 31 e 32, cit. si ritiene opportuna una breve riflessione sulla natura del tributo stesso anche in considerazione della dichiarazione di infondatezza della eccepita sua illegittimità, per contrasto con gli artt 3 e 53 Cost., di cui alla sentenza della Corte Costituzionale n. 164 del 1993.
La Corte era stata chiamata a verificare se l’art.5 cit, obbligando al pagamento della tassa automobilistica i soggetti che dal PRA risultino intestatari del veicolo e commisurando l’entità del tributo alla potenza di questo, espressa in CV o KW (cavalli vapore), violasse gli artt. 3 e 53 Cost., poiché creava situazioni di disuguaglianza applicando il tributo senza correlarlo alla effettiva capacità contributiva dell’obbligato ma solo al criterio dei KW, senza correttivi per il valore del veicolo e sussistendo inoltre la possibilità di non corrispondenza dei dati del PRA alla reale situazione di proprietà o possesso.
In ordine alla eccepita violazione per difetto di correlazione del tributo con l’art.53 Cost. la Corte affermava che il principio costituzionale della capacità contributiva “…non è in diretto rapporto con la natura della tassa di cui trattasi, che colpisce la proprietà o il possesso dell’autoveicolo in sé e non quale indice rivelatore di ricchezza in quanto determina, invece, la capacità contributiva alla quale a sua volta è collegata l’obbligazione di imposta e la relativa prestazione”.
Quanto alla seconda questione la Consulta osservava che l’annotazione nel PRA (come la trascrizione) dell’atto di acquisto di un autoveicolo non è requisito di validità o di efficacia dell’atto, ma pone una presunzione solo relativa (giammai avrebbe potuto essere assoluta atteso il requisito di effettività della capacità tributaria n.d.r., v. par.3), superabile con atti aventi data certa, ed ha finalità fiscale, essendo diretta ad agevolare per l’amministrazione l’individuazione dell’obbligato al pagamento della tassa.
Orbene, se è certamente da condividere pienamente l’affermato valore solo dichiarativo ( ex art.2683 c.c.) e meramente presuntivo della annotazione nei registri del PRA del negozio traslativo di un diritto reale su bene mobile registrato, non altrettanto condivisibile è da ritenere la decisione della Consulta in ordine alla qualificazione come tassa del tributo automobilistico ed alla esclusione della violazione dell’art.53 della Costituzione.
Invero la decisione predetta è fondata sul presupposto che il tributo relativo al possesso degli autoveicoli costituisca una tassa per la quale, come si è già premesso (v. par.3), non è applicabile il principio della capacità contributiva riferibile solo alle imposte.
Tuttavia, per le ragioni che di seguito si esporranno, è da ritenere che la c.d. tassa automobilistica sia in effetti una vera e propria imposta diretta sul patrimonio.
Come è ben noto i tributi si distinguono in imposte, tasse e contributi.
Le imposte trovano giustificazione nel dovere di solidarietà economica e di concorso alla spesa pubblica e per esse è applicabile il principio della capacità contributiva nel senso che ogni cittadino è tenuto all’obbligo tributario in proporzione alla sua ricchezza. Esse si distinguono in dirette o indirette. Le prime possono incidere sul patrimonio, se colpiscono la ricchezza che il contribuente già detiene ( es.: IMU o ISOS), o sul reddito, se colpiscono la ricchezza che il soggetto produce periodicamente (es.: IRPEF, IRAP). Le seconde colpiscono la ricchezza nel momento in cui viene trasferita o consumata (es.: IVA, Registro, bollo).
Ulteriore distinzione è possibile indicare per le imposte, considerando se rilevano o meno le condizioni economiche del contribuente, tra quelle personali (es.:IRPEF: più ricchezza produci e più devi pagare) e reali (es.:IMU: più valore ha il bene che possiedi e più devi pagare).
Le tasse, invece, sono caratterizzate dalla corrispettività poiché l’obbligo tributario è correlato al godimento di un servizio pubblico divisibile da parte del contribuente (es.TARSU).
I contributi, infine, hanno causa nel finanziamento di un servizio pubblico non richiesto dal contribuente il quale però da esso trae particolare vantaggio (es.: contributo di bonifica o per la rete stradale), onde anche per essi vale il principio di corrispettività.
Sulla base delle esposte considerazioni non sembra possa correttamente ritenersi che la c.d. tassa automobilistica, che solo originariamente in quanto tale era correlata alla circolazione sulle strade del veicolo (l’automobilista che non circolava non usufruiva del servizio stradale e quindi non era tenuto al pagamento della tassa) ma che successivamente, con l’art.5, comma 32 e sgg., DL 953/82 cit., è divenuta tributo che incide sul possesso del veicolo (l’imposta è pagata solo per il possesso dell’autoveicolo anche se esso non esca mai dal garage), possa ancora considerarsi tassa, presentando invece il detto tributo tutti i requisiti dell’imposta ed essendo assolutamente carente il requisito della corrispettività di un servizio.
Invero avendo il tributo per oggetto il possesso di autoveicolo, con esso viene colpita la ricchezza che il contribuente manifesta appunto con il detto possesso, onde la natura del tributo è quella di una imposta diretta patrimoniale, in quanto colpisce la ricchezza che il contribuente già detiene.
Poiché però trattasi di imposta reale l’entità della ricchezza, che ai sensi dell’art.53 Cost. costituisce manifestazione della capacità contributiva, deve essere rapportata al valore della cosa (più è il valore della cosa posseduta maggiore deve essere l’imposta) onde l’attuale sistema di imposizione, che correla la manifestazione di ricchezza deducibile dal possesso di un autoveicolo non già al valore dello stesso ma alla potenza del motore, suscita serie perplessità circa la conformità del tributo come congegnato ai principi di cui agli artt.3 e 53 della Costituzione.
E’ invero agevolmente rilevabile che, in base al vigente sistema di imposizione per il possesso di autoveicoli, il soggetto che possiede un’autovettura vecchia e malandata, e quindi di scarso valore, paga lo stesso tributo di chi possiede un’auto nuova di zecca e quindi certamente di maggiore valore, e questo solo perché le due autovetture hanno gli stessi KW.
Trattasi, come è evidente, di imposizione palesemente in contrasto con il principio della capacità contributiva riferibile alle imposte patrimoniali reali (maggiore è il valore del bene che possiedi maggiore deve essere l’imposta da pagare) tra le quali deve farsi rientrare la c.d. tassa automobilistica.
Pertanto l’imposta (e non tassa) automobilistica potrebbe ritenersi legittima costituzionalmente solo se rapportata al valore dell’autoveicolo da determinare secondo criteri precostituiti dall’autorità.
E’ da precisare, comunque, che sulla ritenuta natura di imposta e non di tassa del tributo per il possesso di un autoveicolo sembra pacificamente convenire anche la Corte di Cassazione che in varie sentenze afferma che l’intestatario al PRA del veicolo anche dopo la vendita dello stesso assumerebbe la qualità di responsabile di imposta.
Nella sentenza della S.C. n.8373/2016 (indicata nel par.1) si dà atto che soggetto passivo dell’obbligazione tributaria è colui che ha la disponibilità effettiva e reale del veicolo sulla base di documenti di data certa, ma si afferma poi che l’intestatario del veicolo “…fino a quando non venga trascritto il passaggio di proprietà o la perdita di possesso del veicolo, assume la veste di responsabile d’imposta”.
L’espressione responsabile d’imposta, in relazione al tributo per il possesso di autoveicoli, si rinviene anche in altre sentenze della S.C. quali la n.9804/1994 (“…soggetto passivo dell’obbligazione tributaria è colui che possiede a titolo di proprietà un autoveicolo…perché immatricolato e non cancellato….responsabile d’imposta è invece colui che risulta proprietario dal pubblico registro automobilistico”) e la n.13952/2011 (“…essendo responsabile d’imposta chi risulta intestatario dal PRA”).
Ebbene, a prescindere per adesso dalla considerazione che l’intestatario al PRA di un autoveicolo non può giammai essere considerato, per le ragioni di seguito esposte, responsabile d’imposta ma unicamente soggetto passivo, effettivo o presunto, dell’obbligazione tributaria, non può comunque non darsi atto che nelle predette sentenze il tributo per il possesso di un autoveicolo è qualificato imposta (peraltro nemmeno esiste giuridicamente il responsabile di tassa).
Tanto premesso si espongono i motivi per i quali si ritiene di escludere che il soggetto intestatario al PRA di un autoveicolo solo per l’esistenza della detta intestazione possa essere ritenuto dal fisco responsabile d’imposta sia prima che dopo che abbia fornito la prova documentale di non avere più il possesso dell’autoveicolo per averlo ceduto a terzi o per altra causa.
Come si è già detto (v. par.6 ) la responsabilità d’imposta è ravvisabile solo sulla base di espressa previsione della legge: solo la legge o provvedimento equiparato (ovvero decreto legge o decreto legislativo) può prevedere che un soggetto rivesta la qualità di responsabile d’imposta.
Sul punto si rinvia al già enunciato principio posto dall’art.64 DPR 600/73: “Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri…”.
Orbene è fin troppo agevole osservare che nessuna disposizione di legge considera responsabile d’imposta per la c.d. tassa automobilistica l’intestatario al PRA di un autoveicolo di cui abbia dimesso il possesso. Il predetto soggetto infatti prima che provi l’intervenuta perdita di possesso è dalla legge considerato soggetto passivo d’imposta presunto con conseguente obbligo personale di pagamento del tributo (salvo rivalsa), obbligo dal quale (diversamente dal responsabile d’imposta) può esimersi producendo la prova documentale di avere ceduto ad altri il possesso dell’autoveicolo.
Successivamente alla produzione documentale della dismissione del possesso dell’autoveicolo l’intestatario al PRA (che è tale solo per la avvenuta violazione dell’obbligo di variazione dell’intestazione da parte del nuovo possessore) diviene soggetto esente da ogni obbligo verso il fisco.
L’affermata cessazione di qualsivoglia obbligazione tributaria per l’intestatario al PRA che abbia fornito prova documentale di non essere più nel possesso dell’autoveicolo risulta del resto non solo dalla Circolare MEF n.122/1998, secondo la quale l’annotazione nei registri del PRA non è altro che un “istituto atto a porre una presunzione relativa circa la titolarità dei veicoli ivi iscritti, superabile dalla prova contraria a mezzo di documenti aventi data certa con effetti liberatori estensibili al rapporto tributario”, ma dalla lettera della legge stessa che nei commi 7 ed 8 dell’art.94 del Dlgs n.285/92 (Codice della Strada) testualmente dispone “Ai fini dell’esonero dall’obbligo di pagamento delle tasse di circolazione…nella ipotesi di sopravvenuta cessazione dei relativi diritti, è sufficiente produrre ai competenti uffici idonea documentazione attestante la inesistenza del presupposto giuridico per l’applicazione della tassa…in tutti i casi in cui è dimostrata l’assenza di titolarità del bene e del conseguente obbligo fiscale, gli uffici…procedono all’annullamento delle procedure di riscossione coattiva delle tasse, soprattasse e accessori”.
E’ appena il caso, poi, di rilevare che la predetta ipotesi di responsabilità nemmeno potrebbe comunque essere dedotta dalla previsione normativa (art.63 cit.), per il responsabile d’imposta, del diritto di rivalsa, diritto che è solo un effetto, nemmeno esclusivo, come si è già accennato, della responsabilità d’imposta e non certo il presupposto della stessa per la quale, si ripete, esiste espressa riserva di legge
Giova ricordare che (come già accennato, v. par.5) esiste una differenza fondamentale e sostanziale tra il responsabile d’imposta, che è soggetto estraneo al rapporto tributario ed è, per espressa previsione di legge, obbligato al pagamento del tributo per fatti e situazioni riferibili ad altri (art.64 DPR 600/73) ed il soggetto passivo d’imposta presunto che risponde per fatti a se riferibili ma solo fino a prova contraria. Infatti mentre l’obbligazione del responsabile d’imposta è caratterizzata dal vincolo della solidarietà dipendente, nel senso che egli non può in alcun modo esimersi dall’adempimento della prestazione tributaria verso il fisco (salvo la successiva rivalsa), il secondo può invece rifiutarsi di adempiere producendo la prova documentale di avere dimesso il possesso dell’autoveicolo in data anteriore a quella di scadenza del debito tributario, facendo così venir meno il presupposto stesso del tributo (v. art.94 C.d.S. cit).
Conclusivamente, contrariamente a quanto si afferma nelle sopra indicate sentenze della Suprema Corte, è da ritenere che il soggetto che abbia dismesso il possesso ( a titolo di proprietà o per un altro dei titoli indicati nel cit. art.5, comma 32, DL 953/82) di un autoveicolo è unicamente soggetto passivo presunto (fino a prova contraria) dell’obbligazione tributaria relativa al possesso stesso.
Per completezza di esposizione si precisa poi che, ai sensi del comma 51 del cit. art.5 DL 953/82, il credito tributario relativo al possesso di autoveicoli “si prescrive con il decorso del terzo anno successivo a quello in cui doveva essere effettuato il pagamento” e che entro il detto termine la richiesta dell’ente impositore deve pervenire al contribuente poiché non opera nella specie, trattandosi di termine prescrizionale, il principio della scissione soggettiva della notificazione, principio applicabile unicamente ai termini di decadenza (sulla questione v. su questo stesso sito “Postalizzazione, decadenza e prescrizione” a cura dello scrivente).
In base alle considerazioni sopra esposte si ritiene di potere affermare: A) che la c.d. tassa automobilistica ha la natura giuridica di imposta diretta patrimoniale reale; B) che la vigente normativa tributaria, nella parte che correla l’entità dell’imposta per il possesso di autoveicoli al numero dei cavalli fiscali, presenta seri dubbi di legittimità costituzionale in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione; C) che la responsabilità d’imposta è configurabile solo se prevista dalla legge e che pertanto, difettando qualsivoglia disposizione di legge in senso contrario, il possessore di un’autoveicolo deve essere considerato unicamente soggetto passivo dell’obbligazione tributaria in quanto sia nel possesso dell’autovettura, possesso che si presume sulla base delle risultanze del PRA anche se di fatto già dismesso; D) che tuttavia, essendo la detta presunzione di possesso soltanto relativa, qualora il soggetto risultante possessore dai registri del PRA provi documentalmente di avere dimesso il possesso dell’autoveicolo da una certa data, cessa da quella data ogni sua responsabilità per il pagamento del tributo, non essendo in alcun modo possibile configurare nei suoi confronti la responsabilità di imposta sia perché difetta qualsivoglia norma in tal senso (per sopravvenuta carenza del presupposto impositivo) sia perché esiste in contrario la norma di cui all’art.94, commi 7 e 8, del C.d.S.