Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-c-102-de-marzo-11-de-2015?documento=jurcol&contexto=jurcol_13a2bf87071d02a4e0530a01015102a4&vista=STD-PC
Timestamp: 2018-08-14 06:59:33
Document Index: 82181422

Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 15', 'ARTÍCULO 580', 'artículo 15', 'artículo 580', 'artículo 15', 'artículo 580', 'artículo 363', 'artículo 13', 'artículo 1', 'artículo 228', 'artículo 580', 'artículo 29', 'artículo 83', 'artículo 580', 'artículo 29', 'artículo 29', 'artículo 95', 'artículo 363', 'artículo 210', 'artículo 28', 'artículo 15', 'artículo 641', 'artículo 140', 'artículo 11', 'artículo 64', 'artículo 715', 'artículo 15', 'artículo 580']

﻿ Sentencia C-102 de marzo 11 de 2015
SENTENCIA C-102 DE 11 DE MARZO DE 2015
CONTENIDO:DECLARACIONES DE RETENCIÓN EN LA FUENTE PRESENTADAS SIN PAGO TOTAL NO PRODUCIRÁN EFECTO LEGAL ALGUNO. EL PAGO TOTAL ES UN REQUISITO MÁS PARA LA PRESENTACIÓN VÁLIDA DE LA DECLARACIÓN DE RETENCIÓNTENIENDO EN CUENTA QUE LOS IMPUESTOS RETENIDOS POR LOS AGENTES RETENEDORES NO HACEN PARTE DE SU PATRIMONIO, SINO QUE LE PERTENECEN AL FISCO DESDE EL MOMENTO EN QUE EL AGENTE LOS RETIENE, RESULTA RAZONABLE QUE EL NO PAGARLOS EN SU TOTALIDAD, LE RESTE EFICACIA AL CUMPLIMIENTO DE SU OBLIGACIÓN DE DECLARAR LOS VALORES RETENIDOS. SE DECLARA EXEQUIBLE EL INCISO PRIMERO DEL ARTÍCULO 15 DE LA LEY 1430 DE 2010, QUE ADICIONA EL ARTÍCULO 580.1 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO.
TEMAS ESPECÍFICOS:OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, PAGO DEL TRIBUTO, AGENTE RETENEDOR, DECLARACIÓN DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTE
Sentencia C-102 de marzo 11 de 2015
Ref.: Expediente D-10349
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 15 (parcial) de la Ley 1430 de 2010, “por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad” que modifica el artículo 580.1 del estatuto tributario.
A continuación se transcribe el texto completo del artículo 15 de la Ley 1430 de 2010, que modifica el artículo 580.1 del estatuto tributario, de conformidad con su publicación en el Diario Oficial Nº 47937 de diciembre 29 de 2010. Para mayor claridad en relación con los alcances de la disposición demandada se subraya el precepto acusado:
“ART. 580-1.—Ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total. Las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total no producirán efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare.
“Lo señalado en el inciso anterior no se aplicará cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago por parte de un agente retenedor que sea titular de un saldo a favor igual o superior a ochenta y dos mil (82.000) UVT susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva declaración de retención en la fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe haberse generado antes de la presentación de la declaración de retención en la fuente por un valor igual o superior al saldo a pagar determinado en dicha declaración.
“El agente retenedor deberá solicitar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales la compensación del saldo a favor con el saldo a pagar determinado en la declaración de retención, dentro de los seis meses (6) siguientes a la presentación de la respectiva declaración de retención en la fuente.
B. Identificación de los asuntos bajo revisión y planteamiento de los problemas jurídicos.
4. Para entrar a resolver el problema de la ausencia de un acto administrativo que declare la ineficacia de la declaración presentada sin pago total es necesario establecer qué oportunidades procesales tiene el agente retenedor para oponerse a la imposición de una sanción derivada de la ineficacia por falta de pago total de las sumas retenidas, y si estas son adecuadas y suficientes. Para ello es necesario hacer de antemano cuál es la finalidad de la norma. Con ese objetivo, la Corte hará un breve recuento de los antecedentes de la norma demandada. Posteriormente, se referirá a los alcances del derecho al debido proceso en materia de derecho administrativo sancionador y a su relación con el principio de publicidad de la función pública, analizando si la norma plantea restricciones o limitaciones a los mismos, desde el punto de vista de las diversas hipótesis fácticas planteadas por la norma, y en caso de que la norma esté efectivamente imponiendo restricciones a los agentes retenedores, debe establecer si las mismas son razonables y proporcionales.
C. El pago total de las sumas retenidas en la fuente como requisito de eficacia de la declaración de retención.
6. En términos generales, la ineficacia es un atributo o característica de determinados hechos, actos, o normas, según la cual estas no son susceptibles de producir efectos. Sin embargo, es necesario distinguir entre dos tipos distintos de ineficacia: la ineficacia de hecho, y la ineficacia jurídica. Así, puede decirse que una norma jurídica es ineficaz de hecho cuando se presentan los presupuestos de hecho que deberían dar lugar a la consecuencia normativa respectiva, pero esta última no se cumple. En esta situación estamos hablando de una ineficacia de hecho de la norma jurídica, la cual no es más que un dato empírico, una observación que describe un determinado estado de cosas. Esta situación, sin embargo, es distinta de aquella en que la misma norma jurídica establece la ineficacia como una consecuencia jurídica. La última parte del supuesto de que el acto o hecho debería, en principio, producir determinados efectos jurídicos. Sin embargo, por una razón u otra, la norma misma dispone que, a pesar de la ocurrencia del presupuesto fáctico contemplado en la norma, no se desprenda de éste la consecuencia jurídica prevista como regla general. Aquí estamos frente a una ineficacia jurídica, es decir, una consecuencia establecida por el mismo ordenamiento jurídico como un deber ser, y no frente a una simple observación descriptiva de la realidad.
8. El establecimiento de requisitos o condiciones concomitantes, que deben satisfacer los sujetos pasivos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, no constituye una sanción ni puede equipararse a ella. Estas condiciones simplemente determinan las circunstancias de tiempo, modo y lugar en que se deben cumplir tales obligaciones. Las sanciones, por el contrario, suponen obligaciones secundarias que resultan exigibles, no en el momento en que se cumple la obligación tributaria, sino en un momento posterior, una vez se ha configurado el incumplimiento, pues precisamente son consecuencia de la inobservancia de deberes u obligaciones tributarias principales.
9. La interpretación del demandante según la cual la ineficacia constituye una sanción puede provenir de la manera como está redactada la norma. La disposición demandada no se encuentra redactada como una condición para que se entienda cumplida la obligación de declarar. Es decir, la norma no está definiendo cuál es el alcance de la obligación tributaria formal de declarar, sino que establece la consecuencia por el incumplimiento de dicha condición. Así, el artículo establece la ineficacia como consecuencia jurídica de una hipótesis fáctica negativa, que es la falta de pago total de las sumas declaradas. Esto corresponde a lo que H.L.A. Hart llamó “órdenes coercitivas”, que no constituyen imperativos dirigidos a los agentes retenedores sino a los operadores jurídicos, y sólo regulan la conducta aquellos de manera indirecta(1). Sin embargo, la estrategia de redacción de la norma utilizada por el legislador no cambia su efecto normativo, que es el de establecer que el pago es una condición concomitante a la obligación de declarar, no una sanción.
10. Para ilustrar mejor la diferencia entre las condiciones concomitantes y las sanciones, resulta útil plantear las hipótesis fácticas en que se puede encontrar el agente retenedor. Un agente retenedor puede presentar su declaración de retención a tiempo, pero sin realizar el pago respectivo. Sin embargo, por esta sola razón no puede afirmarse que dicho agente esté sujeto a las sanciones por extemporaneidad, ni a los intereses de mora. En esa medida, la administración no podría imponerle sanción alguna, a pesar de que haya presentado una declaración que a la luz de la disposición demandada resulta ineficaz por falta de pago total. Para que ello sea así, para que la administración pueda imponerle una sanción por extemporaneidad a dicho agente, es necesario que se cumpla el plazo que establece la ley para el cumplimiento de las respectivas obligaciones tributarias. Si el agente retenedor presenta nuevamente la declaración con el pago total de las sumas declaradas dentro de dicho plazo, no estará obligado a pagar la multa por extemporaneidad, ni los intereses de mora, pues ni la declaración es extemporánea, ni se ha incurrido en la mora. Por el contrario, si el agente retenedor paga una vez se ha vencido el plazo, la administración sí puede imponerle una multa por la extemporaneidad de la declaración, y cobrarle los intereses de mora a que haya lugar. Sin embargo, la multa que podría acarrearle presentar la declaración sin el pago se deriva del hecho de no haberla presentado con el cumplimiento de todos los requisitos exigidos en la ley, y dentro de los plazos establecidos. Por ello es que la administración no puede imponerle al sujeto pasivo de la obligación tributaria una sanción mientras todavía se encuentre dentro del plazo para declarar y pagar. En este sentido, es necesario concluir que la ineficacia de la declaración por el no pago total de las sumas declaradas no constituye en sí misma una sanción. Por el contrario, el pago constituye una condición necesaria para que se entienda que la declaración produce efectos jurídicos.
11. En múltiples decisiones la Corte ha sostenido que el legislador cuenta con un amplio margen de configuración no sólo para fijar los distintos elementos del tributo, e imponer obligaciones tributarias formales y sustantivas, sino para disponer la manera de hacer el recaudo. El fundamento constitucional de dicha amplitud en cabeza del legislador se encuentra en el principio de eficiencia tributaria consagrado en el artículo 363 de la Carta, que a su vez constituye un principio orgánico e instrumental de dos principios fundamentales del Estado, el principio de igualdad establecido en el artículo 13 de la Carta, y el del Estado social de derecho consagrado en el artículo 1º.
12. Con fundamento en este amplio margen de configuración la Corte ha declarado, entre otras, la exequibilidad de normas que buscan impedir que el precio en las escrituras de compraventa de inmuebles se declare por debajo de los precios reales. En la Sentencia C-015 de 1993 (M. P. Eduardo Cifuentes Muñoz), la Corte fundamentó su decisión con base en los siguientes argumentos:
“El principio de prevalencia del derecho sustancial, consagrado en el artículo 228 de la C.P., no puede ser ajeno al sistema tributario, máxime cuando éste se funda expresamente en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (C.P., art. 363), de suyo inalcanzables si se eleva la mera forma a criterio único y condicionante de la determinación, exigibilidad y pago de la obligación fiscal. En fin, el sistema tributario en el Estado social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante (C.P., art. 1º), que impone a las autoridades la misión de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (C.P., art. 2º). La efectividad del deber social de toda persona de “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad”, abona el criterio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma”.
13. Por su parte, estos mismos fundamentos le han servido para declarar la exequibilidad de las normas que establecen formas de cobro anticipado de tributos, como la retención en la fuente, frente a cargos según los cuales esta forma de cobro podría vulnerar el principio de equidad, por ser previos al hecho generador del tributo. En la Sentencia C-445 de 1995 (M. P. Alejandro Martínez Caballero), la Corte dijo:
“5. La ley tributaria ordena, en determinados casos, el abono anticipado de ciertos tributos. Así, de un lado, y con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto a la renta y complementarios, la ley autoriza la retención en la fuente de ciertos cobros y abonos, los cuales serán considerados como buena cuenta o anticipo del pago del respectivo tributo (Cf. arts. 365 y ss. del D. 624/89). De esa manera, la ley pretende que en forma gradual el impuesto se recaude, en lo posible, en el mismo ejercicio gravable en que se cause. De otro lado, la ley tributaria también establece que los contribuyentes del impuesto a la renta deberán abonar un determinado porcentaje de su liquidación privada a título de anticipo del impuesto de renta del año siguiente gravable (art. 807 ibíd.)”.
“6. La Corte considera que el examen de estos modos de extinción anticipada de la obligación tributaria debe hacerse a la luz de los principios constitucionales que gobiernan el sistema fiscal, y en particular, del principio de eficiencia, pues la efectividad de los derechos de las personas es uno de los principios esenciales del Estado social de derecho, que orienta además la actividad de la administración (C.P., arts. 1º, 2º y 209). La función de las autoridades es no sólo proclamar los derechos fundamentales sino, y tal vez sobre todo, hacer efectivos esos derechos en la vida cotidiana de las personas. Sólo de esa manera se puede lograr que la igualdad entre las personas sea real y efectiva (C.P., art. 13). Ahora bien, para poder desarrollar sus actividades, cumplir sus fines y realizar los valores que encarna el ordenamiento constitucional, las autoridades públicas requieren permanentemente de recursos, puesto que no sólo ciertas necesidades sólo pueden ser satisfechas mediante prestaciones públicas sino que, además, muchos de los derechos fundamentales que en apariencia implican un deber estatal de simple abstención —los llamados derechos humanos de primera generación o derechos civiles y políticos— en la práctica requieren también intervenciones constantes del Estado. En efecto, el goce de estos derechos por las personas requiere, por ejemplo, una eficaz administración de justicia y una diligente labor de la Fuerza Pública, a fin de que se garantice una convivencia pacífica entre los colombianos”.
14. Del mismo modo, en relación con el tema de la presente sentencia, es importante recordar que la Corte ha avalado en diversas oportunidades la potestad específica que tiene el legislador para imponerles a los sujetos pasivos de las diversas obligaciones tributarias condiciones específicas al momento de cumplir sus obligaciones formales. En particular, la Corte se ha referido a la posibilidad que tiene el legislador para considerar como no presentada una declaración que adolece de determinadas falencias, a pesar de que el contribuyente haya presentado una declaración tributaria con todos los demás requisitos. En la Sentencia C-690 de 1996 (M. P. Alejandro Martínez Caballero), la Corte estudió dos de las condiciones para que se entienda presentada la declaración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los literales a) y d) del artículo 580 del estatuto tributario. Según las normas estudiadas por la Corte en aquella ocasión no se entenderá presentada la declaración tributaria cuando el declarante no la firme, o cuando no la presente en los lugares señalados para el efecto. En dicha ocasión, el cargo también se refería a una presunta violación del derecho al debido proceso contemplado en el artículo 29, y al principio de la buena fe, establecido en el artículo 83 superior. La Corte dijo:
“Ahora bien, para esta corporación resulta claro que el legislador en ejercicio de la potestad constitucional de imponer la colaboración de los coasociados con la administración tributaria, se encuentra indiscutiblemente autorizado para regular deberes tributarios materiales y formales que constriñen la esfera jurídica de los derechos individuales, de tal forma que resulta legítimo que el legislador regule la manera como se debe cumplir una determinada obligación tributaria”.
“La rama legislativa puede entonces señalar los requisitos necesarios para el cabal cumplimiento del deber constitucional de tributar, tales como los establecidos por las normas que se demandan. Y puede igualmente la ley consagrar las sanciones para quienes incumplan esos deberes tributarios, que tienen claro sustento constitucional (C.P., art. 95 ord. 9º) pues es ‘lógico que el ordenamiento dote a las autoridades de instrumentos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma del Estado social de derecho’(2)”.
15. Posteriormente, en Sentencia C-884 de 1999 (M. P. Fabio Morón Díaz) la Corte estudió otros de los requisitos para que la declaración tributaria se entienda presentada, establecidos en los literales b) y c) del artículo 580 del estatuto tributario. En aquella ocasión estudió los requisitos según los cuales se entiende que la declaración no ha sido presentada si el declarante no está debidamente identificado, o cuando la declaración no contiene los factores para identificar las bases gravables. En dicha oportunidad, como ahora, el cargo de inconstitucionalidad consistía en que la imposición de ciertas condiciones para que la declaración se entendiera debidamente presentada vulneraba el derecho al debido proceso y al principio de buena fe. La Corte resumió el cargo del demandante en aquella oportunidad, diciendo
“Para el demandante, en síntesis, los artículos 580 y 650-1 del estatuto tributario son inexequibles, por cuanto al autorizar a la administración de impuestos para sancionar a los contribuyentes que no suministren correctamente la información fiscal, con la sanción de no tener por presentada la declaración tributaria, sin mediar procedimiento alguno en que se desvirtúe su buena fe y se demuestre la intención de perjudicar el erario público vulneran las garantías establecidas en los artículos 29 (debido proceso) 83 (presunción de buena fe) 95-9 (justicia y equidad de la tributación), 209 (principio de la función administrativa) y 228 (prevalencia del derecho sustancial) de la Carta Política”.
Para fundamentar su decisión, la Corte sostuvo que la información requerida por el legislador para que se entienda presentada la declaración tributaria es un medio para que la administración posea la información necesaria para garantizar el principio de eficacia tributaria, que a su turno permite la realización de una serie de objetivos constitucionales. Dijo entonces:
“Para la Corte, es claro que la información tributaria es el medio por el cual la administración puede controlar el cumplimiento de los deberes ciudadanos para con el fisco y por ende, obtener el real recaudo de los dineros provenientes del pago de los impuestos, tasas y contribuciones, con los cuales se atiende el funcionamiento del aparato estatal y la satisfacción de las necesidades públicas, por lo que, la obligación formal de los contribuyentes, de suministrar a la administración de impuestos, la información de naturaleza fiscal que ésta requiera para el cumplimiento de sus funciones, deriva de la potestad impositiva del Estado y del consiguiente deber de tributación, los cuales se fundamentan en los artículos superiores 150-12, 338 y 363 en concordancia con el 95-9 ibídem”.
16. Desde sus inicios la Corte Constitucional ha acogido la tipología establecida en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, que clasificó el derecho sancionador en cinco tipos distintos, diciendo que, en todos ellos resultan aplicables las garantías propias del derecho penal, aun cuando lo son en forma atenuada y más flexible(3). En la Sentencia C-597 de 1996 (M. P. Alejandro Martínez Caballero), la Corte declaró exequibles una serie de normas integradas al estatuto tributario que imponen sanciones a contadores públicos que incurren determinadas conductas sancionables en materias tributarias y contables. La Corte dijo al respecto:
“Sin embargo, ello no quiere decir que esa potestad sancionadora no tenga límites, pues en múltiples oportunidades esta corporación ha establecido que los principios del derecho penal —como forma paradigmática de control de la potestad punitiva— se aplican, con ciertos matices, a toda las formas de actividad sancionadora del Estado”.
18. En virtud de esta aplicación atenuada de los principios del derecho penal a los otros tipos de derecho sancionatorio, incluido el derecho administrativo sancionador, la Corte en sus comienzos consideró que en materia tributaria no resulta admisible la imposición de sanciones con fundamento en una responsabilidad objetiva. Sin embargo, la Corte también advirtió desde aquel entonces la importancia de no asumir que una disposición está consagrando una forma de responsabilidad objetiva porque no dispone expresamente que la conducta deba ser culpable. Por el contrario, la Corte ha observado que en dichos casos es indispensable que las normas que configuran el régimen sancionatorio no se interpreten de manera aislada sino de manera sistemática. Al respecto dijo:
“La Corte coincide con el actor en que en Colombia, conforme al principio de dignidad humana y de culpabilidad acogidos por la Carta (C.P., arts. 1º y 29), está proscrita toda forma de responsabilidad objetiva en materia sancionadora. Sin embargo, ello no significa que ese artículo sea inconstitucional por no establecer de manera expresa que la conducta de estos profesionales debe ser culpable, pues esa disposición debe ser interpretada en consonancia con las normas que regulan la materia sancionadora, por lo cual se entiende que no se puede sancionar a los contadores, revisores o auditores por el sólo hecho objetivo de producir el resultado descrito” (resaltado fuera de texto original).
19. Para que se pudiera aseverar que la norma está estableciendo una responsabilidad objetiva sería necesario no solamente que se estuviera imponiendo un deber de resultado, sino que la norma determinara que su incumplimiento no es susceptible de exoneración por circunstancias subjetivas predicables del obligado. Es decir, que verdaderamente se estuviera regulando la responsabilidad. Sin embargo, la disposición demandada no se refiere a la inadmisibilidad de ciertas causales de exoneración de responsabilidad en el cumplimiento de la obligación, ni a la pertinencia o no de la voluntad y las circunstancias subjetivas del agente retenedor, ni al papel que cumplen la culpa o el dolo. La disposición demandada sólo está estableciendo una condición necesaria —el pago total— para el cumplimiento de una obligación —declarar la retención en la fuente—. Si bien es cierto que el pago total constituye una condición, que a su vez es una obligación de resultado y no de medio, no por ello puede afirmarse que está estableciendo una responsabilidad objetiva. En otras palabras, se reitera, la disposición está estableciendo una condición para el cumplimiento de una obligación, no un tipo de responsabilidad. Por lo tanto, desde este punto de vista, el cargo por violación del artículo 29 de la Constitución no puede prosperar.
20. Ahora bien, por otra parte, el demandante aduce que la norma demandada es violatoria del artículo 29 porque la obligación formal de declarar la retención en la fuente es distinta a la obligación sustancial de pagarla. En la medida en que se trata de obligaciones diferentes, el legislador no puede exigirle a los agentes retenedores que paguen las sumas declaradas como condición para que se entienda cumplida la obligación de declarar. Al fin y al cabo, con ello se estaría facultando a la administración para imponer sanciones por extemporaneidad de la declaración al margen de que el agente hubiera o no presentado la declaración. No existiría, desde este punto de vista, una correspondencia entre la conducta del agente y la sanción que se le imputa.
21. Sin duda, la obligación de declarar y la de pagar los impuestos retenidos son dos obligaciones tributarias diferentes. La obligación de declarar es una obligación formal, que se impone a los contribuyentes, a los agentes retenedores, y a los recaudadores, para que sean ellos quienes le informen a la administración de todos los elementos necesarios para el recaudo. Esta obligación de presentar declaraciones tributarias es una carga que, no sólo resulta admisible sino que es necesaria desde el punto de vista constitucional. El recaudo resultaría imposible de realizar si la administración tuviera que generar por sí misma la información necesaria para determinar los alcances de las obligaciones tributarias sustanciales de los contribuyentes. En esa medida, el legislador cuenta con un amplio margen de discrecionalidad para configurar esta obligación formal, puesto que la efectividad del recaudo depende de su adecuada configuración. De tal modo, cualquier limitación que se le imponga a la potestad del legislador para configurar la manera como se deben ejecutar las obligaciones tributarias formales sería poner en riesgo la capacidad de recaudo de la administración de impuestos.
23. Con todo, es necesario tener en cuenta que la obligación de pagar las sumas retenidas por parte de los agentes retenedores no es la misma obligación de pagar los impuestos que tienen los contribuyentes. La obligación de pagar que resulta exigible de los agentes retenedores se refiere a una obligación propia del desarrollo de una función pública que la ley les encomienda, que es la de retener para el fisco los impuestos pagados en la fuente por tales contribuyentes. De tal modo, el fundamento constitucional de dicha obligación no es el contemplado en el numeral 9º del artículo 95 de la Constitución, según el cual es deber de las personas y de los ciudadanos “[c]ontribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. Por el contrario, su fundamento constitucional se encuentra, por una parte, en el principio de eficiencia tributaria, contemplado en el artículo 363 de la Carta, y en el artículo 210 constitucional, que dispone que “[l]os particulares pueden cumplir funciones administrativas en las condiciones que señale la ley”.
En la Sentencia C-1144 de 2000 (M. P. Vladimiro Naranjo Mesa), la Corte estableció con claridad la diferencia entre la obligación del contribuyente y la del agente retenedor. En aquella oportunidad, se trataba de determinar si el delito de responsabilidad por no consignación de la retención en la fuente y el IVA violaba la prohibición de prisión por deudas del artículo 28 de la Constitución. Para esclarecer si se trataba o no de una deuda, la Corte definió cuál era el alcance de las obligaciones de pago de unos y otros. Al respecto dijo:
“Ciertamente, atendiendo a la manera como legalmente está edificado el proceso de imposición y recaudación de los tributos en Colombia, denominado también sistema tributario, una es la situación del contribuyente y otra la del retenedor. El contribuyente, que en sentido estricto aparece como el sujeto pasivo de la relación tributaria, es el responsable directo del pago del tributo, es decir, aquella persona, natural o jurídica, o el ente sin personería jurídica, que debe soportar la carga impositiva siempre que realice o ejerza el hecho generador de la obligación fiscal de carácter sustancial (E.T. art. 2º)”.
“Por su parte, se entiende que el retenedor es la persona natural o jurídica, contribuyente o no contribuyente, sobre la cual el Estado descarga el ejercicio de una función pública: la obligación de recaudar y consignar a su nombre los dineros materia del tributo. Desde esta perspectiva, el agente retenedor no puede confundirse con el sujeto pasivo de la relación tributaria o contribuyente en cuanto no asume ninguna carga impositiva, viendo limitada su actividad, como se dijo, a la simple cooperación con el fisco en la dispendiosa labor del cobro o recaudo del impuesto. Por esa razón, puede sostenerse que la obligación legal asignada al agente retenedor en nada se asemeja a la del contribuyente, como tampoco a la del particular al que se le atribuye el incumplimiento de una obligación dineraria, siendo aquella, entonces, una obligación autónoma, independiente y de doble vía: de hacer, en cuanto le corresponde recolectar el dinero, y de dar, en la medida en que tiene que entregarlo o ponerlo a disposición del Estado quien es su único y verdadero propietario” (resaltado fuera de texto original).
“Así las cosas, son dos las razones que llevan a la Corte a considerar que la norma impugnada no desconoce la prohibición constitucional según la cual, “En ningún caso podrá haber detención, prisión ni arresto por deudas…”. La primera, circunscrita al hecho de que la obligación fiscal no reposa en el agente retenedor sino en el contribuyente o sujeto pasivo del impuesto, siendo el primero tan sólo un particular al que el Estado le ha encomendado el cumplimiento de una función pública, además, similar a la de aquellos servidores del Estado que manejan fondos oficiales. La segunda, basada en la circunstancia de que la ley no le reconoce al agente recaudador ninguna atribución que le permita suponer, ni siquiera transitoria, que las sumas recaudadas ingresan a su patrimonio con facultad dispositiva. En realidad, el retenedor actúa a título de mero tenedor con una finalidad única y específica —recaudar dineros fiscales—, descartándose, por este aspecto, cualquier posibilidad de recibir el tratamiento de simple deudor ante una eventual apropiación indebida de dineros de naturaleza fiscal”.
“Entonces, es legítimo que la ley haya asignado a los agentes retenedores no sólo una función pública específica como es la de recaudar dineros oficiales producto de las obligaciones fiscales de los coasociados, sino también una responsabilidad penal derivada del incumplimiento de sus deberes que, para el caso, se asimilan a los de los funcionarios del Estado que manejan dineros de propiedad de la Nación” (resaltado fuera de texto original).
Como se observa, entonces, con el pago el agente está en realidad cumpliendo una función pública como cualquier servidor público que maneja fondos estatales. De tal modo, el no pago constituye no solo el incumplimiento de una función pública que le ha sido encomendada, sino una apropiación de dineros públicos sobre los cuales no puede reclamar ningún tipo de derecho.
25. En esa medida, teniendo en cuenta que: 1) el legislador cuenta con un amplio margen de discrecionalidad para establecer los medios a través de los cuales se efectúa el recaudo, para garantizar su eficacia y eficiencia, 2) la retención en la fuente constituye un mecanismo de recaudo y una función pública que sirve un objetivo de especial importancia constitucional, 3) la obligación de pago total de la retención en la fuente no recae sobre dineros del agente obligado sino de dineros públicos, y 4) el agente de todos modos tiene la obligación legal de pagarlos a tiempo a su legítimo propietario —cuyo incumplimiento es incluso sancionable penalmente—, resulta razonable y proporcionado que el pago total sea considerado como condición de eficacia de la declaración de retención, así se trate de obligaciones diferentes.
Así lo reconoció la Corte en la Sentencia C-883 de 2011 (M. P. Luis Enrique Vargas Silva). Frente a una demanda contra un aparte del inciso segundo del artículo 15 de la Ley 1430 de 2010, que contempla una excepción a la norma que ahora se estudia, la Corte se refirió a la razonabilidad y a la proporcionalidad de la ineficacia de la declaración por falta de pago total. En aquella ocasión sostuvo que el alcance del margen de discrecionalidad del legislador le permite configurar los medios adecuados e idóneos para el recaudo:
“En múltiples oportunidades esta corporación se ha pronunciado en relación con la amplia libertad de configuración que le asiste al legislador en materia tributaria, para… definir los fines sino también los medios adecuados e idóneos de la política tributaria”.
Respecto de la concurrencia de una finalidad aceptada constitucionalmente para ese tratamiento legal diferenciado hay que indicar, que el trato diferencial cumple con el requisito de un objetivo legítimo desde el punto de vista constitucional, ya que la norma se orienta de manera general a la consecución de la eficacia tributaria del recaudo de la retención en la fuente, de manera que prevé como regla general la ineficacia jurídica de las declaraciones de la retención en la fuente cuando éstas se efectúen sin pago, pero al mismo tiempo consagra una excepción restrictiva a la regla general, relativa a la eficacia jurídica de las declaraciones de retención en la fuente hechas por agentes retenedores, cuando éstos sean titulares de un saldo igual o superior a ochenta y dos mil (82.000) UVTs, susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva declaración de retención en la fuente (resaltado fuera de texto original).
Concluyendo posteriormente que la disposición que se estudia en el presente caso es proporcionada:
“Por tanto, la Corte encuentra razonable y proporcionado desde el punto de vista constitucional que la norma haya consagrado como regla general la ineficacia de las declaraciones de renta realizadas sin pago, para garantizar el efectivo recaudo de los impuestos, y que solo haya reconocido la eficacia jurídica a las declaraciones sin pago, en casos extremadamente excepcionales” (resaltado fuera de texto original).
Resta entonces definir si resulta desproporcionado que el agente deba pagar la totalidad de la multa por extemporaneidad, a pesar de que la norma no distingue entre aquellos que pagaron parcialmente y los que no pagaron. Este cargo, sin embargo, no resulta predicable de la norma demandada, pues la sanción por extemporaneidad en la presentación de la declaración no ésta contenida en la disposición demandad sino los artículo 641 y subsiguientes del estatuto tributario.
C. (Sic) Análisis del cargo de violación del debido proceso por ausencia de un acto administrativo que formule la ineficacia de la declaración presentada sin pago total.
26. El segundo cargo planteado por la demanda consiste que la disposición demandada vulnera el debido proceso de los agentes retenedores al no exigir que la administración formule la ineficacia de la declaración mediante acto administrativo motivado. Como se planteó al comienzo de las consideraciones de la presente sentencia, dicho cargo plantea el siguiente problema jurídico:
27. Sin duda, el principio de publicidad de la función pública es de vital importancia para garantizar el derecho al debido proceso de los administrados, y en particular, el derecho de defensa. En esa medida, las actuaciones de la administración deben ser públicas, y contener las garantías suficientes para permitirles a los administrados defenderse, tanto en la vía gubernativa, como en la judicial. Esto es particularmente cierto si mediante las actuaciones de la administración se puede llegar a imponer una sanción. En tales casos, como ya se dijo, resultan aplicables, aunque de manera atenciada, los principios propios del derecho penal.
e) Cuando no contenga la constancia del pago del impuesto, en el caso de la declaración del impuesto de timbre”.
Posteriormente, el artículo 140 de la Ley 6ª de 1992 derogó expresamente dicho literal, el cual fue restablecido por el artículo 11 de la Ley 1066 de 2006, que modificó el texto y agregó un parágrafo 2º al artículo. El texto quedó de la siguiente manera:
Dicha disposición, a su turno, fue modificada ese mismo año mediante el artículo 64 de la Ley 1111 de 2006, que le agregó algunas causales para que no se configurara la causal de ineficacia(4).
29. Sin embargo, no era claro si estas disposiciones suponían que la administración debía, en cada caso, expedir un acto administrativo proclamando expresamente que el agente retenedor había incumplido su deber de presentar la respectiva declaración. En esa medida, la Ley 1430 de 2010, hace explícito que la administración no necesariamente debe expedir un acto administrativo que declare la ineficacia, sino que esta opera de pleno derecho. En la exposición de motivos de la ley, se dijo:
“La norma consagra entonces, la ineficacia de pleno derecho, de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago, para sancionar efectivamente el incumplimiento en la obligación de trasladar las sumas retenidas a la administración tributaria y obligar a los agentes de retención al pago total de las retenciones, junto con sus respectivos intereses y sanciones, en forma concomitante con la presentación de la respectiva declaración, sin que tal ineficacia esté supeditada a un pronunciamiento previo de la administración tributaria”.
“En estas condiciones, se busca acelerar el traslado de los recursos tributarios al fisco, por concepto de retenciones en la fuente y disminuir los costos asociados al manejo de procesos innecesarios que dificultan la acción fiscalizadora de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”(5).
30. En esa medida, es claro que lo que busca el legislador es la realización del principio de eficiencia tributaria. En particular, acelerar, y garantizar el traslado efectivo de los recursos provenientes de la retención en la fuente, que proveen de liquidez a la administración durante el transcurso del año fiscal, y de reducir los costos de transacción asociados con el procedimiento administrativo tributario. Como se dijo anteriormente, este objetivo resulta legítimo desde el punto de vista constitucional, no sólo en virtud del principio de eficiencia tributaria, que al fin y al cabo tiene un carácter eminentemente instrumental, sino porque garantizar la efectividad y eficiencia del recaudo permite la realización de los fines del Estado en la mayor medida posible.
33. En la tercera hipótesis sí entra a ser relevante el derecho a la defensa del agente retenedor, ya que este no reconoce la deuda, y opera la ineficacia sin que sea necesario que la administración la declare. Sin embargo, no por ello puede la administración sancionar al agente. Para ello es necesario que se surta un procedimiento administrativo que inicia con el emplazamiento previo, establecido en el artículo 715 del estatuto tributario. A partir de este emplazamiento, el demandante cuenta con todos los recursos ante la vía administrativa y judicial, y cuenta con los medios de defensa y las oportunidades procesales que le garantizan los derechos de audiencia y contradicción, y la presentación de las pruebas respectivas. Lo que ocurre es que, como se dijo anteriormente, el demandante parte de la premisa errónea de que la ineficacia constituye una sanción, y al no haber necesidad de que la administración expida un acto declarándola, se permite imponer una sanción sin las debidas garantías. Sin embargo, esta interpretación es equivada (sic). No sólo porque la ineficacia no constituye una sanción, como ya se dijo, sino porque la disposición demandada no está regulando el procedimiento administrativo a través del cual se garantizan los derechos de audiencia, defensa y contradicción que extraña el demandante. Estos pueden ejercerse dentro de las oportunidades procesales propias del derecho tributario sancionador, de las cuales no hace parte la disposición demandada.
34. Como lo ha sostenido en múltiples oportunidades esta corporación, el análisis de una eventual vulneración del derecho al debido proceso debe analizarse dentro del contexto de la configuración específica del respectivo procedimiento, bien sea que se trate de un procedimiento administrativo o judicial. Resulta contradictorio afirmar, como lo hace el demandante, que como no es necesario que la administración expida un acto administrativo que declare la ineficacia, existe un acto ficto o presunto por virtud de la ley en el cual el Estado formuló la ineficacia de la declaración. Tampoco puede afirmarse que los agentes retenedores no puedan defenderse frente a la formulación de la ineficacia de la declaración porque no hay un acto. Esta oportunidad se da, precisamente, cuando la administración emplaza al agente para el pago, y dentro del proceso que se le inicia para imponer las respectivas sanciones e iniciar el cobro coactivo. Por las mismas razones, no resulta de recibo afirmar que se están limitando las oportunidades de defensa dentro del proceso judicial frente a la jurisdicción de lo contencioso administrativo por la falta de un acto administrativo. Por supuesto que la administración debe expedir los actos administrativos motivados para justificar la imposición de una sanción por el incumplimiento de la obligación de declarar y por la falta de pago. Lo que ocurre es que como la sanción no es la ineficacia de la declaración, sino la multa por extemporaneidad y el cobro de las sumas adeudadas con la respectiva mora, este acto no se expide en el momento en que se configura dicha ineficacia, sino cuando la administración resuelve que lo atinente a la multa y a la mora. Por lo tanto, tampoco desde este punto de vista el cargo está llamado a prosperar.
(1) Hart, H.L.A. 1963. El Concepto de Derecho. Abeledo Perrot.
(2) Sentencia C-597 de 1996. M. P. Alejandro Martínez Caballero. Fundamento jurídico 9.
(3) Sentencia 51 de 14 de abril de 1983. M. P. Manuel Gaona Cruz. Acogiendo dichos criterios, ver sentencias C-214 de 1994 (M. P. Antonio Barrera Carbonell), y C-597 de 1996 (M. P. Alejandro Martínez Caballero). En esta última dijo: “Esta corporación ha aceptado entonces el criterio adelantado por la Corte Suprema de Justicia, cuando ejercía la guarda de la Constitución, según el cual el derecho sancionador del Estado es una disciplina compleja pues recubre, como género, al menos cinco especies, a saber: el derecho penal delictivo, el derecho contravencional, el derecho disciplinario, el derecho correccional y el derecho de punición por indignidad política o ‘impeachment’”.
(4) Dicho artículo, que fue derogado tácitamente por el artículo 15 de la Ley 1430 de 2010, disponía:
“ART. 64.—Adiciónese al artículo 580 del estatuto tributario con el siguiente parágrafo:
(5) Diario Oficial Nº 48.169, agosto 22 de 2011.