Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=440109-2018-09-11-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-ippp1-4512-1-54-16-12-kc-isk
Timestamp: 2020-01-17 15:36:23+00:00
Document Index: 125719832

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 223', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'FSK ', 'art. 5', 'art. 43', 'art. 44', 'art. 43', 'art. 132', 'art. 43', 'art. 43', 'Art. 43', 'art. 43', 'art. 44', 'art. 132', 'art. 44', 'art. 5', 'art. 132', 'art. 43', 'art. 44', 'art. 43', 'art. 44', 'art. 43', 'SA/Wa ', 'art. 8', 'art. 7', 'art. 43', 'art. 5', 'art. 43', 'art. 43', 'SA/Wa ', 'art. 43', 'art. 132', 'art. 43', 'art. 132', 'art. 43', 'art. 132', 'art. 132', 'art. 132', 'art. 43', 'art. 132', 'art. 43', 'art. 132', 'art. 132', 'art. 44', 'art. 132', 'SA/Wa ', 'art. 132', 'art. 132', 'art. 132', 'art. 13', 'art. 132', 'art. 13', 'art. 132', 'art. 132', 'art. 132']

Home - Interpretacje podatkowe - 2018.09.11 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - IPPP1/4512-1-54/16-12/KC/ISK
IPPP1/4512-1-54/16-12/KC/ISK
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3096/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 maja 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2016 r. nadanym w placówce pocztowej w dniu 11 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 29 czerwca 2016 r. (data doręczenia 4 lipca 2016 r.) oraz ponownie uzupełnionym w dniu 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.) pismem stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 25 lipca 2018 r. (data doręczenia 30 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania zwolnienia od podatku dla organizowanych szkoleń dla psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu - jest nieprawidłowe.
W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania zwolnienia od podatku dla organizowanych szkoleń dla psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu.
W dniu 9 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/4512-408/16-4/KC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 sierpnia 2016 r. znak: IPPP1/4512-408/16-4/KC wniósł pismem z dnia 17 sierpnia 2016 r. nadanym w placówce pocztowej w dniu 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 9 września 2016 r. znak: IPPP1/4512-1-54/16-2/KC stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 sierpnia 2016 r. znak: IPPP1/4512-408/16-4/KC wniósł w dniu 22 września 2016 r. skargę z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3096/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 sierpnia 2016 r. znak: IPPP1/4512-408/16-4/KC. W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ wydający interpretacje indywidualne.
Wnioskodawca („Wnioskodawca”) będący osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terenie Polski, zamierza - wraz ze spółką z o.o. posiadającą miejsce siedziby oraz zarządu na terenie Polski - utworzyć spółkę komandytową („Spółka Komandytowa”) z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski.
Spółka Komandytowa - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - będzie świadczyła m.in. usługi w zakresie szkoleń z psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej). Usługi te będą skierowane przede wszystkim do psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu.
W uzupełnieniu Strona wskazała, że planowana nazwa Spółki komandytowej to …. Sp. z o.o. Sp. k., a siedziba Spółki Komandytowej będzie się mieścić ….
Pozostałe kwestie szczegółowe związane z zawiązaniem Spółki Komandytowej są na etapie planowania i Wnioskodawca nie jest w stanie na obecnym etapie udzielić w tym zakresie dodatkowych informacji. Informacje te zresztą w ocenie Wnioskodawcy są zbędne z punktu widzenia możliwości udzielenia odpowiedzi przez Ministra Finansów na zadane przez Wnioskodawcę we wniosku pytanie.
Potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego powyżej przez Wnioskodawcę można znaleźć np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3272/13 w którym wskazano między innymi, iż „(...) Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero mogą lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. (...). ”
Wnioskodawca świadczy obecnie usługi jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jeśli chodzi o Spółkę Komandytową którą zamierza utworzyć Wnioskodawca to należy wskazać, że spółka komandytowa na gruncie polskiego systemu prawnego ma status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Wydaje się, że biorąc pod uwagę literalną wykładnię art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty działalność w ramach sytemu oświaty można prowadzić jedynie jako: jednostka samorządu terytorialnego, inna osoba prawna albo osoba fizyczna.
Jeżeli zaś chodzi o usługi szkoleniowe, które mają być świadczone przez Spółkę Komandytową to Wnioskodawca podtrzymuje dotychczasową argumentację zawartą we wniosku, że zakres usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT należy przede wszystkim określić w kontekście art. 44 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011. Pozostałe zaś przepisy (np. Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych) mogą być używane przy określeniu zakresu zwolnienia jedynie uzupełniająco, nie mogą mieć natomiast charakteru decydującego o tym zakresie.
Biorąc zatem pod uwagę, że szkolenia w zakresie psychoterapii prowadzone przez Spółkę Komandytową będą wykonywane na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu należy uznać, że szkolenia te będą stanowiły „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem”.
Tym samym usługi szkoleniowe w zakresie psychoterapii świadczone przez Spółkę Komandytową będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.
Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług szkoleniowych.
Jeżeli zaś chodzi o usługi szkoleniowe, które mają być świadczone przez Spółkę Komandytową, to wydaje się że Spółka Komandytowa nie mogąc prowadzić działalności w ramach systemu oświaty nie będzie również miała możliwości uzyskania akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
Jeżeli chodzi o usługi szkoleniowe, które mają być świadczone przez Spółkę Komandytową to na obecnym etapie - co do zasady - nie jest planowane aby usługi szkoleniowe były finansowane w całości czy w co najmniej 70% ze środków publicznych.
W uzupełnieniu wniosku Strony z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 lipca 2018 r. wskazano, że osoby korzystające z usług świadczonych przez Spółkę Komandytową (definicja zgodnie z wnioskiem) w zakresie szkoleń z zakresu psychoterapii, o których mowa we wniosku, pracują nie tylko w spółkach prywatnych, ale również w instytucjach publicznych. Tym samym. Spółka Komandytowa szkoląc pracowników instytucji publicznych w zakresie psychoterapii, świadczy usługi w interesie publicznym.
Dodatkowo, szkolenia w zakresie psychoterapii organizowane przez Spółkę Komandytową, pozwalają uczestnikom tych szkoleń (w tym osobom pracującym w instytucjach publicznych) lepiej wykonywać zawód psychoterapeuty, jednocześnie przyczyniając się do poprawy zdrowia swoich pacjentów. Aby osiągnąć powyższy cel, Spółka Komandytowa organizuje dla uczestników między innymi tzw. superwizje, dzięki którym uczestnicy szkoleń zdobywają nowe umiejętności z zakresu psychoterapii, które przyczyniają się do jakości wykonywanej przez nich pracy. Co więcej, głównym celem prowadzonych przez Spółkę Komandytową szkoleń - skierowanych przede wszystkim do psychoterapeutów oraz innych osób którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu - będzie uzyskanie przez uczestników przygotowania zawodowego w zakresie samodzielnego prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej. Szkolenia organizowane przez Spółkę Komandytową będą więc uznane za szkolenia w dziedzinie „kształcenia zawodowego” lub „przekwalifikowania”, prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego (Dz. Urz. UE. cz. L z 2006 r Nr 347).
Jednocześnie Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż Spółka Komandytowa - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - będzie świadczyła m.in. usługi w zakresie szkoleń z psychoterapii - w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej. Oznacza to, iż Spółka Komandytowa będzie - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - podejmowała czynności analogiczne do tych podejmowanych przez instytucje państwowe (uczelnie wyższe), co również jednocześnie potwierdza, iż Spółka Komandytowa będzie prowadziła działalność w interesie publicznym.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku świadczenie przez Spółkę Komandytową usług szkoleniowych z zakresu psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku świadczenie przez Spółkę Komandytową usług szkoleniowych z zakresu psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.
Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT stanowi, iż „zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 (ustawy o VAT) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.”
Ustawa o VAT nie definiuje terminów „usługa kształcenia zawodowego” i „usługa przekwalifikowania zawodowego”. W pierwszej kolejności należy więc sięgnąć do Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011, które w art. 44 przewiduje, że „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.
Jak zatem wynika z art. 44 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 przesłanką przedmiotową zwolnienia z VAT jest „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem”.
Należy podkreślić, że Rozporządzenie Rady UE Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie jest stosowane bezpośrednio, tj. nie wymaga szczególnej implementacji do prawa krajowego, lecz stało się elementem polskiego porządku prawnego z chwilą wejścia w życie na terytorium UE.
Ponadto, należy zauważyć, że celem wprowadzenia Rozporządzenia Rady Nr 282/2011 było - jak wynika to z pkt 4 preambuły - zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.
Skoro więc intencją wprowadzenia Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 było ujednolicenie podatkowego traktowania określonych w nim czynności, to należy przyjąć, że realizacja tego celu może dokonać się jedynie w przypadku, gdy państwa członkowskie traktować będą przedmiotowe czynności w identyczny sposób.
To w praktyce oznaczać powinno, że wszelkie, wynikające z odrębnych przepisów prawa krajowego definicje czy określenia odnoszące się do usług „kształcenia zawodowego” czy „przekwalifikowania zawodowego" nie powinny być brane pod uwagę przy określeniu zakresu zwolnienia od podatku VAT związanego z tymi właśnie usługami edukacyjnymi. Tym bardziej, że Dyrektywa 112/2006 w art. 132 ust. 1 lit. i) posługuje się terminami identycznymi jak przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, czyli kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem, a te właśnie pojęcia zostały dookreślone w art. 44 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011.
Jednym z przepisów regulujących formy zdobywania kwalifikacji zawodowych jest § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r, poz. 622), („Rozporządzenie MEN z 11 stycznia 2012 r.”). Zgodnie z powyższą regulacją kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:
Zdaniem Wnioskodawcy przepisy Rozporządzenia MEN z 11 stycznia 2012 r. mogą być używane przy określeniu zakresu zwolnienia jedynie uzupełniająco, nie mogą mieć natomiast charakteru decydującego o tym zakresie. Oznacza to, że zakres usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT należy przede wszystkim określić w kontekście art. 44 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011.
Biorąc zatem pod uwagę, że szkolenia w zakresie psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) prowadzone przez Spółkę Komandytową będą wykonywane na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu należy uznać, że szkolenia te będą stanowiły „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem”.
Reasumując oznacza to, że usługi szkoleniowe w zakresie psychoterapii świadczone przez Spółkę Komandytową będą mogły - zdaniem Wnioskodawcy - korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 10 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3096/16.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Jednak w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.
W myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736) – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna posiadającą miejsce zamieszkania na terenie Polski, zamierza - wraz ze spółką z o.o. posiadającą miejsce siedziby oraz zarządu na terenie Polski - utworzyć spółkę komandytową („Spółka Komandytowa”) z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski. Spółka Komandytowa - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - będzie świadczyła m.in. usługi w zakresie szkoleń z psychoterapii. Usługi te będą skierowane przede wszystkim do psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu.
Spółka Komandytowa nie będzie świadczyć usług jako jednostka oświaty, gdyż nie posiada osobowości prawnej natomiast, biorąc pod uwagę literalną wykładnię art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, działalność w ramach sytemu oświaty można prowadzić jedynie jako: jednostka samorządu terytorialnego, inna osoba prawna albo osoba fizyczna.
Spółka Komandytowa nie mogąc prowadzić działalności w ramach systemu oświaty nie będzie również miała możliwości uzyskania akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Na obecnym etapie - co do zasady - nie jest planowane aby usługi szkoleniowe były finansowane w całości czy w co najmniej 70% ze środków publicznych.
Wnioskodawca wskazał również, że z uwagi na fakt, iż Spółka Komandytowa będzie szkolić pracowników instytucji publicznych w zakresie psychoterapii, należy uznać, że świadczy usługi w interesie publicznym. Ponadto również fakt, że Spółka Komandytowa, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie świadczyła m.in. usługi w zakresie szkoleń z psychoterapii – w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej, oznacza że będzie prowadziła działalność w interesie publicznym bowiem będzie podejmowała czynności analogiczne do tych podejmowanych przez instytucje państwowe (uczelnie wyższe).
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie usługi wykonywane przez Spółkę Komandytową nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Spółka nie jest bowiem objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, a z wniosku nie wynika także, aby była uczelnią lub jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 26 wskazanego artykułu.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy powyżej opisane usługi, świadczone przez Spółkę, również jako podwykonawcy dla uczelni wyższej, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej opis sprawy oraz wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3096/16, wydanym w niniejszej sprawie orzekł, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie mają dwie okoliczności tj. czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy stanowi właściwą implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/We a w szczególności art. 132 ust. 1 lit. i, oraz czy w światle opisanego zdarzenia przyszłego Spółka spełnia warunki uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w powołanym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE.
Sąd Administracyjny w ww. wyroku argumentował, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-lnnenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C- 62/00 Marks & Spencer pic v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV).
Sąd Administracyjny w zakresie przedmiotowej sprawy wskazał, ze wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w przedstawionym powyżej zakresie sygnalizowane są w literaturze przedmiotu. I tak, podkreśla się, że niezwykle kontrowersyjnym zagadnieniem jest uzależnienie zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W piśmiennictwie wskazuje się, że ustawa o VAT nie określa, jakie regulacje można uznać za odrębne przepisy dla potrzeb stosowania tego zwolnienia (por. R. Namysłowski, D. Prokop (red.), Dyrektywa VAT - Polska perspektywa, Warszawa 2012 r., s. 245-246). W takiej sytuacji zasadne wydaje się odwołanie wprost do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia zasad korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.
Odnosząc powołany powyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przeszłego należy zatem stwierdzić, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepisy ustawy o VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, o czym wspomniano powyżej, jest jednak sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. W takiej sytuacji, jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05), „sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym.” Zacytowany fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego pozwala wysnuć wniosek, że w kontekście rozpatrywanej sprawy należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego.
Należy zatem ustalić, czy Spółka w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.
Wskazać należy, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
W przedmiotowej sprawie szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę (w tym również w charakterze podwykonawcy dla uczelni wyższej) na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu, obejmować będą nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także będą miały na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych uczestników szkoleń. Dlatego też przedmiotowe usługi, które będą świadczone w ramach organizowanych przez Spółkę szkoleń, należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem należy uznać, co również potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3096/16, iż w przedmiotowej sprawie został spełniony pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.
W dalszej części wyroku Sąd wyjaśnił, że regulacja art. 132 Dyrektywy 112 jest usytuowana w rozdziale 2 pod nazwą zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca wspólnotowy nie sformułował jednak definicji „interesu publicznego”. Niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu „czynności wykonywanych w interesie publicznym” usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie.
Zdaniem Sądu w celu udzielenia odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy należy dokonać oceny, czy Spółka może być w przedmiotowej sprawie uznana za podmiot którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.
Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).
Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.
Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.
Oceniając usługi szkoleniowe z zakresu psychoterapii świadczone przez Spółkę, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że Spółka nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.
Wnioskodawca w opisie sprawy nie wskazał, że świadczone usługi będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w przepisach odrębnych. W swoim stanowisku przywołał tylko fakt, że jednym z przepisów regulujących formy zdobywania kwalifikacji zawodowych w krajowym porządku prawnym jest rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 622). Co ważne, rozporządzenie to nie określa jednak form i zasad kształcenia zawodowego dla psychoterapeutów czy innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu. Ponadto z przepisów tych nie wynika również aby Spółka działała w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę.
Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału pracowników w szkoleniach organizowanych przez Spółkę, pozwala na stwierdzenie, że Spółka ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń. Również fakt że Spółka będzie świadczyć przedmiotowe usługi jako podwykonawca uczelni wyższej nie oznacza, że Spółka będzie podejmowała czynności analogiczne do tych podejmowanych przez instytucje państwowe (uczelnie wyższe). W takiej sytuacji działania Spółki nadal nie będą wymagały akceptacji Państwa a, Państwo nie będzie ingerowało w działania podejmowane przez Spółkę
O uznaniu świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych z zakresu psychoterapii za świadczone w interesie publicznym nie przesądza również fakt, że osobami korzystającymi ze szkoleń z zakresu psychoterapii będą m.in. osoby pracujące w instytucjach publicznych. Wskazać należy, że rodzaj nabywców dla oceny przedmiotowych usług Spółki jest w tym przypadku bez znaczenia.
Jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspakajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.
Zauważyć ponadto należy, że Spółka Komandytowa jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też aby działalność prowadzona przez Spółkę nie była nastawiona na osiąganie zysku. Podstawowym zaś celem takich podmiotów jak przedmiotowa Spółka Komandytowa jest prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku.
W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. opis zdarzenia przyszłego, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe z zakresu psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy, bowiem Spółka nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie, a jej cele nie są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.
W konsekwencji, kursy psychoterapii organizowane i prowadzone przez Spółkę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.