Source: http://www.rivistadirittotributario.it/2019/12/11/note-sulla-fiscalita-diretta-delle-cessioni-opere-darte-collezionista-mercante-darte-speculatore-occasionale/
Timestamp: 2020-01-19 01:29:38+00:00
Document Index: 85070368

Matched Legal Cases: ['art. 76', 'art. 76', 'art. 55', 'art. 2195', 'art. 2195', 'art. 55', 'art. 67', 'art. 54', 'art. 71', 'art. 67', 'art. 92', 'Cass. Sez. ', 'art. 42', 'art. 7']

Note sulla fiscalità diretta delle cessioni di opere d’arte, tra “collezionista”, “mercante d’arte” e “speculatore occasionale”
Di Emanuele Artuso e Inge Bisinella - 11 dicembre 2019
SOMMARIO: 1. Premessa – 2. Il trittico “collezionista” vs. “speculatore occasionale” vs. “mercante d’arte” – 3. Un focus sulla giurisprudenza: gli “indicatori” ritraibili per orientarsi tra le diverse fattispecie. – 4. I recenti sviluppi accertativi – 5. Alcune (fra le tante) questioni tecniche “collaterali” – 6. E’ necessaria una “riforma” per la fiscalità diretta delle cessioni di opere d’arte?
1. Numerosi studi e reports di settore hanno evidenziato che il mercato globale dell’arte ha visto negli ultimi anni un intenso sviluppo e una maggiore attenzione da parte di investitori e collezionisti, tanto che nel 2018 è stato raggiunto un valore complessivo delle transazioni di oltre 67 miliardi di dollari. Pur non collocandosi sullo stesso piano di Stati Uniti, Regno Unito e Cina, anche l’Italia è in linea con questa tendenza.
Per chi si affaccia a questo mercato è importante domandarsi se e come la “leva fiscale” possa incidere, in specie indagando se, ai fini dell’imposizione diretta, si generi (o meno) reddito tassabile dalla vendita di un “oggetto d’arte”.
A fronte di una domanda (apparentemente) così semplice, la risposta non è univoca. Ciò perché nell’attuale TUIR non è rinvenibile una disposizione che disciplini espressamente la fattispecie. Le norme vanno, per tale ragione, rintracciate nel sistema, utilizzando, come insegna la giurisprudenza, un approccio casistico, attento al dato concreto.
2. Invero, nella precedente versione del Testo Unico era contenuta – inter alia – una specifica norma “di chiusura” che imponeva di tassare i guadagni realizzati mediante operazioni poste in essere con intento speculativo (art. 76, co. 1, d.P.R. n. 597/1973), al cui interno erano considerate come “speculative”, per presunzione assoluta, le plusvalenze derivanti dalla vendita di oggetti d’arte, qualora il periodo di tempo intercorrente tra l’acquisto e la vendita fosse stato non superiore ai due anni (art. 76, co. 3).
L’assenza di una disposizione ad hoc nell’attuale Testo Unico ha lasciato campo libero all’interprete di parte pubblica (l’Agenzia delle Entrate, mediante chiarimenti ministeriali ovvero in fase accertativa) e di fonte giurisprudenziale, che nel corso deegli ultimi anni ha distinto un “trittico” di soggetti, in relazione a chi vende l’opera d’arte:
il collezionista (per il quale non emerge reddito imponibile ai fini delle imposte dirette);
il venditore occasionale (per il quale emerge reddito imponibile ai fini delle imposte dirette, quale reddito diverso);
il mercante d’arte (per emerge reddito imponibile ai fini delle imposte dirette, quale reddito d’impresa).
Se si analizza nel dettaglio queste tipologie di soggetti, emerge sin da subito la problematicità di distinguere la figura del collezionista da quella del mercante d’arte, in quanto il discrimen è squisitamente fattuale; pur tuttavia, alla luce anche delle più autorevoli impostazioni affermatesi in dottrina e giurisprudenza, si può schematicamente affermare quanto segue.
Il mercante d’arte svolge “professionalmente” un’attività di intermediazione nella circolazione di opere d’arte, acquistandole col fine di rivenderle sul mercato e ritrarne un lucro (sin dall’acquisto, il bene è inteso verso una destinazione esterna).
Il collezionista, invece, non esercita “professionalmente” un’attività di intermediazione nella circolazione di opere d’arte, in quanto l’acquisto non è preordinato alla successiva rivendita sul mercato e assume una destinazione meramente privata: l’opera d’arte è parte del patrimonio personale del collezionista. L’obiettivo del collezionista non è ritrarre un “utile”, bensì godere di un “dividendo estetico”, fruendo del possesso, della vista dell’opera. Inoltre, il collezionista non svolge significative attività funzionali e/o propedeutiche alla (eventuale) rivendita, ma, a tutto concedere, perfeziona cessioni “isolate” (non solo nel senso di “sporadiche”, di “non abituali”, ma anche di “sganciate” da un’attività intesa come pluralità di atti provvisti fra loro di collegamento funzionale) e, pertanto, non tassabili.
Al mercante d’arte, dal punto di vista tributario, è applicabile l’art. 55 TUIR relativo al reddito d’impresa, in forza del rinvio operato all’art. 2195 c.c. che include tra le attività commerciali l’attività di intermediazione nella circolazione dei beni: i soggetti che compravendono opere d’arte per professione abituale, che cioè svolgono tale attività in modo non occasionale bensì con stabilità e regolarità nel tempo, realizzando dunque un reddito d’impresa. A tal fine non rileva (i) né il fatto che l’attività sia esclusiva, per cui si può essere imprenditore “fiscalmente” anche se si svolgono altre attività, (ii) né il requisito dell’organizzazione, la cui ricorrenza non è necessaria per configurare la sussistenza di un’attività imprenditoriale ai fini IRPEF allorquando si sia in presenza di attività riconducibili all’art. 2195 (cfr. art. 55, co. 1, TUIR; quanto al requisito organizzativo, di diverso tenore è invece il co. 2).
Per quanto concerne il collezionista, la mancata imponibilità delle somme derivanti dalle cessioni “isolate”, che da un punto di vista economico costituiscono indubbiamente un incremento patrimoniale, non sembra asistematica: ciò, anche considerato che il legislatore del TUIR (invece di fare univoco riferimento alla nozione di “reddito entrata” vs. di “reddito prodotto” vs. di “reddito consumo”) ha preferito “cesellare” in modo casistico le fattispecie imponibili, in modo particolare per i redditi diversi, omettendo di identificare una ratio univoca e, per l’effetto, mettendo in conto il possibile verificarsi di fattispecie di arricchimento che sfuggono a tassazione, in quanto non espressamente contemplate.
In altre parole, se allo stato attuale manca l’espresso riconoscimento normativo dell’intento speculativo, che porterebbe ad escludere da imposizione le plusvalenze derivanti dalla cessione degli oggetti d’arte, esso sembra comunque implicito nell’individuazione casistica di talune fattispecie imponibili, vuoi per le caratteristiche dell’operazione e della tempistica, vuoi per la tipologia di bene oggetto di investimento.
Rinviando a quanto sarà evidenziato nel prosieguo (par. 4), in una posizione intermedia tra collezionista e mercante d’arte si colloca il venditore occasionale, le cui cessioni generano redditi diversi.
3. Tanto chiarito, la disamina della più recente giurisprudenza permette di fissare alcuni punti, che risultanto peraltro collegati tra loro:
è fisiologico che un collezionista acquisti e venda opere d’arte allo scopo di cambiare e arricchire la propria collezione: porre in essere – anche in modo significativo – acquisti e vendite risponde al mutamento della percezione estetica, e non al fatto che si stia ponendo in essere attività imprenditoriale. In altre parole, la dedizione nel tempo alla creazione e al mantenimento della propria collezione, e l’esperienza via via accumulata in materia artistica, non integrano la ripetizione sistematica di atti di commercio tipici dell’esercente professionale un’attività imprenditoriale (sul punto, cfr. ad esempio Comm. Trib. Reg. Torino, 18 settembre 2018, n. 1412);
pertanto, la distinzione tra il “collezionista” e il “mercante d’arte” comporta una – non semplice – valutazione tra (i) chi acquista un bene d’arte per fini speculativi, e (ii) l’amatore che compra un’opera per tenersela, ma successivamente la rivende e guadagna senza aver avuto di mira il lucro, magari per acquistare altra opera d’arte che più lo appassiona (è, appunto, il noto concetto del “rinnovamento” della collezione). La linea di demarcazione tra i due soggetti è rappresentata dalla presenza o meno dei requisiti della commercialità, che è integrata qualora la vendita venga realizzata in via professionale e abituale: questi requisiti estrapolano dalla regolarità, sistematicità, ripetitività con cui il soggetto realizza atti economici finalizzati al raggiungimento di uno scopo, non già dal perfezionamento di sporadiche cessioni (sul punto, cfr. ex pluribus Civ., Sez. Trib., 20 ottobre 2011, n. 21776; Comm. Trib. Prov. Pisa 13 gennaio 2004, n. 33; Comm. Trib. Reg. Palermo, 13 gennaio 2012, n. 2; Comm. Trib. I° grado Trento 8 ottobre 2013, n. 83; Comm. Trib. Reg. Firenze, 9 maggio 2016, n. 826);
insomma, altro è la dismissione di opere d’arte da parte del collezionista proprietario, altro è lo svolgimento di un’attività imprenditoriale nell’ambito della compravendita di opere d’arte. Nel dismettere un patrimonio, le ragioni possono essere le più svariate, quali la necessità di reperire liquidità per immetterla in proprie diverse attività imprenditoriali, sostenere ingenti spese giudiziarie di carattere personale, pianificare la successione tra gli eredi, così evitando future controversie, ecc. (cfr., per questa eterogenea casistica, ex multis Trib. Reg. Venezia, 22 febbraio 2016, n. 279; Comm. Trib. I° grado Trento, 27 novembre 2017, n. 191; Comm. Trib. Prov. Torino, 19 aprile 2018, n. 351; Comm. Trib. Reg. Torino, 18 settembre 2018, n. 1412);
il trascorrere di un ampio arco temporale tra acquisto e vendita depone verso l’assenza di una finalità imprenditoriale o speculativa, intesa nel senso di acquisto quale atto prodromico posto in essere, sin da subito, con la finalità di perfezionare una successiva rivendita (cfr. Comm. Trib. I° grado Venezia, 2 giugno 1994, n. 323; Comm. Trib. I° grado Trento, 27 novembre 2017, n. 191; Comm. Trib. Reg. Torino, 18 settembre 2018, n. 1412);
il conseguimento di prezzi inferiori a quelli di mercato è sintomatico dell’assenza di uno scopo lucrativo (cfr. Comm. Trib. Prov. Torino, 19 aprile 2018, n. 351, trovatasi a giudicare di un’unica vendita di più automobili di pregio ad un’unica società acquirente con l’inevitabile contenimento dei prezzi stabiliti per ciascuno dei beni, rispetto a quelli conseguibili con una vendita parcellizzata, sviluppata verso più controparti; e, ancora, Comm. Trib. Reg. Venezia, 22 febbraio 2016, n. 279, secondo cui nel caso controverso erano stati effettivamente conseguiti corrispettivi inferiori a quelli di mercato, come da risultanze di apposite perizie). Per la Comm. Trib. I° grado Trento, 27 novembre 2017, n. 191, la ricerca del maggior ricavo possibile è comunque del tutto legittima per il collezionista, anche in presenza di una operazione che, più che occasionale, può definirsi “unica”, senza che tale circostanza dia luogo a reddito imponibile;
la modalità di cessione tramite casa d’aste può ampiamente giustificarsi per l’originalità e la particolarità dell’operazione (cfr. Comm. Trib. I° grado Venezia, 2 giugno 1994, n. 323; Comm. Trib. I° grado Trento, 27 novembre 2017, n. 191, secondo cui un quadro di particolare rilevanza – un De Chirico, nel caso di specie – non può essere affidato a “mani inesperte” né si può pensare possa facilmente cedersi tra privati).
In definitiva, nel corso del tempo, i casi concreti trattati dalla giurisprudenza hanno evidenziato alcuni eterogenei “indicatori di commercialità” (badges of trade) tali da far ricadere (o meno) l’attività di vendita dell’opera in quella del mercante d’arte ovvero in quella del collezionista:
la finalità contingente della vendita (ad esempio, dismissione patrimoniale per esigenza di liquidità);
l’arco temporale intercorso tra l’acquisto e la rivendita degli stessi beni (ad esempio, nel medesimo periodo d’imposta);
il perfezionamento di un acquisto preordinato “a monte” (vs. eredità);
il numero degli acquirenti;
la numerosità delle operazioni;
la “complessità” dell’attività (molteplicità delle fasi che la compongono);
la precedente esperienza nel settore;
l’ammontare dell’investimento;
lo svolgimento di un’attività promozionale, pubblicitaria, ecc.;
l’esistenza di una organizzazione latamente intesa (collaboratori, mezzi trasporto, sito internet, ecc.).
4. In tempi recenti, l’Amministrazione finanziaria ha tentato di superare la contrapposizione manichea tra “collezionista” e “mercante d’arte”, ascrivendo il guadagno realizzato dal collezionista con la vendita di un’opera d’arte non più a reddito d’impresa, bensì a reddito diverso, derivante da “attività commerciali non esercitate abitualmente” (art. 67, co.1, lettera i, TUIR): in tale prospettiva, la vendita dell’opera può, dunque, dare luogo a un reddito tassabile ai fini IRPEF per il collezionista (assurto a “speculatore occasionale”).
Il ragionamento sottostante è il seguente. Il collezionista svolgerebbe, seppur in modo occasionale, un’attività commerciale di intermediazione nella circolazione dei beni, ossia l’acquisto e la rivendita di un’opera, anche laddove tra le due operazioni intercorra un non trascurabile intervallo temporale; in specie, il Fisco valorizza l’esistenza di una serie di attività finalizzate all’acquisto e alla rivendita, così individuando una “preordinazione” tra le predette fasi quali operazioni caratterizzate dalla loro combinazione funzionale, stressando il concetto – tutt’altro che piano – di “valorizzazione”. In altre parole, secondo la prospettiva erariale, la tassazione sarebbe giustificabile se “a monte” viene implementata un’attività, latamente intesa, volta ad accrescere il valore dell’opera.
Avallando una siffatta ricostruzione, non dovrebbero essere tuttavia attratti a tassazione i capital gains conseguiti dalla vendita di opere ricevute gratuitamente, ossia per eredità o per donazione: in tali ipotesi, infatti, il soggetto (erede o donatario) non pone in essere una particolare, preordinata operazione di acquisto “a monte”, di talché nel rivendere non svolgerebbe alcuna attività commerciale, neanche occasionale, compiendo un mero atto di dismissione patrimoniale.
Uno spunto in tale senso si ricava dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 24 gennaio 2001, n. 5, ove si affronta il caso di un’associazione senza scopo di lucro che dismetteva opere d’arte ricevute – quali conferimenti in natura – dagli autori, al fine di garantirsi la liquidità per la sussistenza: secondo l’Amministrazione finanziaria, i relativi atti si incardinano in una mera dismissione patrimoniale, in quanto tale non assoggettabile a tassazione.
5. A completamento di quanto fin qui osservato, appare utile enucleare alcune tra le numerose questioni che si agganciano alla rilevanza (o meno) delle cessioni de quibus ai fini delle imposte dirette.
Una prima riflessione può essere fatta intorno all’art. 54, TUIR. In specie, dal combinato disposto recato dai commi 1-bis, 2 e 5 si evince che, nel determinare il reddito di lavoro autonomo, (i) da un lato non sono ammortizzabili le spese per l’acquisto degli oggetti d’arte, di antiquariato e da collezione – anche se utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’attività – nonostante tali spese siano incluse tra quelle di rappresentanza (per l’effetto deducibili entro l’1% dei compensi); (ii) dall’altro, poiché la rilevanza dei plusvalori o minusvalori derivanti dalla dismissione dei beni strumentali è limitata soltanto a quelli per i quali è ammessa la deducibilità del relativo costo, sono fiscalmente irrilevanti le plusvalenze o le minusvalenze realizzate dalla cessione dei beni strumentali non ammortizzabili, quali appunto gli oggetti d’arte e di antiquariato. Forse che questa esclusione vale a negare tout court la tassabilità delle cessioni di beni d’arte perfezionate da lavoratori autonomi? E qualora fossero escluse dal reddito di lavoro autonomo, si ricadrebbe nell’alveo dei redditi diversi? Le questioni non sono di piana soluzione.
Un seconda riflessione è la seguente. Tanto il reddito d’impresa (ascrivibile al mercante d’arte) quanto quello diverso (ascrivibile al venditore occasionale) debbono essere determinati come redditi netti (rispettivamente, cfr. artt. 55 e 71 TUIR). In sostanza, dal ricavo ottenuto vanno scomputati non solo il costo originariamente sostenuto per l’acquisto, ma anche altri componenti negativi, quali: le fees di intermediazione in acquisto, i costi sopportati per la custodia, la manutenzione, la conservazione; i costi di assicurazione, le spese sostenute per perizie, ecc.. Secondo l’art. 71 (redditi diversi di cui art. 67, co. 1, lettera i): vanno sottratte le “spese specificamente inerenti alla loro produzione”. La formulazione letterale non è tra le più felici, ma appare ragionevole la seguente impostazione per computare i costi: (i) costi incrementativi del costo fiscale (stretto nesso causale tra esborsi accessori e spesa principale) + (ii) costi ordinari del periodo.
Ancora: premesso che la tassazione avviene secondo il principio di competenza per l’imprenditore e secondo quello di cassa per il venditore occasionale, se ci si pone dal “lato acquisto”, come rileva questa fase nella formazione del reddito? Appare ragionevole la seguente ricostruzione: (i) se l’attività esercitata dal contribuente è il commercio d’opere d’arte, il concorso alla formazione del reddito avviene mediante il sistema delle rimanenze (art. 92, TUIR); (ii) se è svolta una diversa attività, va valutato, preliminarmente, se la spesa è inerente, dopo, se il bene acquistato tendenzialmente perde valore, in quanto, se nel corso del tempo il valore aumenta non può costituire cespite ammortizzabile, non registrandosi né deperimento né consumo.
A conforto, è possibile fare riferimento al Comitato Consultivo Norme Antielusive, pareri n. 8 del 2005 (che qualifica il bene come strumentale, ossia arredo dell’immobile, con conseguente possibilità di ammortizzare il relativo costo) e n. 29 del 2005 (la scultura è sì asset aziendale ma il relativo costo non è deducibile né ammortizzabile). Tali pronunce risultano solo apparentemente contrastanti, essendo infatti unificate dalla stessa chiave di lettura, imperniata sul decremento o meno di valore che nel tempo registra il bene in questione: se quest’ultimo progressivamente non perde valore, per l’effetto non è ammortizzabile. In linea con il parere n. 29/2005 si pone la Cass. Sez. Trib., 13 ottobre 2006, n. 22021, secondo cui i quadri acquistati per abbellire le pareti di un albergo non deperiscono e non perdono di pregio, semmai lo incrementano nel tempo: pertanto, sono da considerarsi investimenti patrimoniali, non strumentali all’attività;
Da ultimo si osserva che l’avviso di accertamento, recante la maggiore pretesa erariale per la cessione di opere d’arte (in termini di reddito d’impresa o diverso), dovrà contenere idonea motivazione ai sensi dell’art. 42, d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 7 dello Statuto del Contribuente, e che, in sede processuale, l’Amministrazione finanziaria dovrà fornire la prova dell’attività commerciale svolta da chi vende le opere d’arte, necessariamente attraverso una ricostruzione documentale e fattuale (inequivocabili sul punto, ex multis: Cass. Civ., Sez. Trib., 20 ottobre 2011, n. 21776; Comm. Trib. Reg. Venezia, 22 febbraio 2016, n. 279; Comm. Trib. I°grado Trento, 27 novembre 2017, n. 191; Comm. Trib. Reg. Torino, 18 settembre 2018, n. 1412). D’altro canto, se l’onere gravasse sul contribuente, si profilerebbe il concreto rischio di incorrere in situazioni paradossali (ad esempio, dover fornire la prova negativa di non aver svolto attività di valorizzazione, ecc.). E’, ovviamente, ammissibile anche una prova presuntiva (in questo caso, mediante presunzioni semplici), laddove ricorrano i requisiti di gravità, precisione, concordanza.
6. Da più parti, e da tempo, si invoca una “riforma” che introduca una disciplina della fiscalità diretta delle cessioni di opere d’arte, così da eliminare in radice i margini di incertezza oggi esistenti
L’ipotesi di un intervento legislativo può essere salutata con favore, purché non si riproducano le direttrici del precedente disegno di legge, risalente a fine 2017 e poi accantonato), fondato sui seguenti elementi:
l’introduzione di norma interpretativa, così testualmente definita, che comporti una tassazione “retroattiva” (recte, la norma interpretativa risultava così applicabile alle operazioni già perfezionate nei periodi d’imposta precedenti per i quali non si fossero ancora consumati i termini accertativi);
l’ininfluenza della modalità di acquisto (se a titolo oneroso vs. se a titolo gratuito);
l’assenza di un arco temporale intercorrente tra acquisto e rivendita, oltre il quale l’eventuale plusvalenza non sia tassabile;
quanto alle modalità di tassazione, distinzione tra una modalità ordinaria e una forfettaria, quest’ultima modulata sul solo corrispettivo;
l’individuazione di un limite quantitativo annuo assai ridotto, al di sotto del quale non scattava la tassazione;
il favore verso una sorta di “emersione spontanea” delle operazioni già poste in essere e tassabili in forza della norma interpretativa, prevedendo una significativa riduzione delle sanzioni in tale ipotesi.
Come si nota subito, si tratta di direttrici che destano molte perplessità sia sul piano sistematico sia sul piano specifico, tanto più che, a livello internazionale, i regimi di tassazione adottati in altri Stati risultano sicuramente più vantaggiosi rispetto a quello che potrebbe scaturire da tali direttrici, con l’effetto di incentivare ancora una volta la “fuga” delle opere d’arte all’estero.
(*) Lo scritto ripropone, con alcuni adattamenti, i contenuti della relazione “Imposte dirette ed opere d’arte: il «trittico» collezionista/speculatore occasionale/mercante d’arte, quale la chiave di volta?”, presentata nel corso del Convegno “La fiscalità nell’arte: profili di criticità, tutele e vantaggi”, svoltosi a Padova il 19 luglio 2019, con il coordinamento scientifico della “Commissione Fiscale domestico e rapporti internazionali” – ODCEC Padova.
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