Source: http://kraken.slv.cz/2Aps6/2006
Timestamp: 2018-04-23 08:01:23+00:00
Document Index: 2395597

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 82', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 82', '§ 16', 'soud ', '§ 31', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 82', 'soud ', '§ 16', '§ 82', '§ 85', '§ 16', '§ 16', '§ 82', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 65', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 82', 'soud ', '§ 82', '§ 16', '§ 65', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 2', '§ 31', '§ 1', '§ 2', '§ 82', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 82', '§ 16', '§ 82', '§ 16', 'soud ', '§ 104', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

2Aps6/2006
è. j. 2 Aps 6/2006-70
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobce: J. l. È. B. a. s., práv. zast. Mgr. Janem Aulickým, advokátem se sídlem Kaplická 327, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Finanèní úøad v Èeských Budìjovicích, se sídlem F. A. Gerstnera 1/5, Èeské Budìjovice, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 8. 2006, è. j. 10 Ca 36/2006-33
Rozsudkem ze dne 23. 8. 2006, è. j. 10 Ca 36/2006-33, zamítl Krajský soud v Èeských Budìjovicích ¾alobu, kterou se ¾alobce domáhal podle ustanovení § 82 a násl. s. ø. s. ochrany pøed nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením. ®alobce se domáhal vydání rozhodnutí, kterým by soud zakázal ¾alovanému pokraèovat v provádìní daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2001, 2002 a 2003. ®alovaný v rozhodnutí ze dne 25. 1. 2006 nevyhovìl v¹em námitkám ¾alobce proti postupu pracovníkù správce danì, které se týkaly postupu pøi daòové kontrole. ®alobce nesouhlasil s obsahem výzvy ¾alovaného ze dne 1. 12. 2005, tvrdil, ¾e je pøedjímáno, jak bude hodnoceno nesplnìní povinností ulo¾ených touto výzvou. Namítal, ¾e mu bylo vydáním uvedené výzvy bránìno v uplatnìní dal¹ích, ve výzvì neuvedených dùkazních prostøedkù, nebo» správce danì výzvou urèil, které dùkazní prostøedky je ochoten pova¾ovat za dùkazy. Tím bylo ¾alobci dle jeho tvrzení upøeno právo na spravedlivý proces, kdy¾ ¾alovaný po¾adoval dokumenty, na které nemá nárok.
Krajský soud v kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku zdùraznil, ¾e se zabýval právní povahou výzvy, tedy tím, zda v souvislosti s ní mohlo dojít k zásahu, který bezprostøednì a pøímo trvá a je ho tøeba v pøípadì jeho nezákonnosti zakázat. Zdùraznil, ¾e nebyly splnìny podmínky znaèící po¾adavek, aby byl ¾alobce vydáním pøedmìtné výzvy pøímo zkrácen na svých právech, nebo» výzva je sice úkonem apelativním, majícím pøimìt ¾alobce, aby nìco uèinil, av¹ak zároveò pøímo nevynutitelným, kterým se ¾alobcova práva pøímo nezkracují. Konstatoval obsah pøedmìtné výzvy a uvedl, ¾e nelze pøedem dovozovat, jakým zpùsobem bude odpovìï ¾alobce na výzvu hodnocena. V souvislosti s vydáním výzvy nedo¹lo ke zkrácení ¾alobce na subjektivních právech. Sdìlení o stavu urèitého øízení a informace o pøípadných negativních dùsledcích, které tuto osobu za urèitých podmínek mohou postihnout, nelze pova¾ovat za zkrácení subjektivních práv osoby, jakkoli mohou daòový subjekt znejistit v náhledu na jeho daòovou vìc a vyvolat pocit, ¾e bude daò domìøena. I v pøípadì, pokud by byla ¾alobci daò domìøena, stalo by se tak rozhodnutím správce danì, proti nìmu¾ by byl ¾alobce oprávnìn se odvolat. Proto pøedmìtná výzva nebyla posouzena jako nezákonný zásah a nebyla vydána v rozporu se zákonem è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád). Dal¹ím výrokem soudního rozhodnutí zamítl soud rovnì¾ návrh ¾alobce na vydání pøedbì¾ného opatøení. K tomu uvedl, ¾e vzhledem k tomu, ¾e nebyl shledán postup správce danì pro dùvody uvedené v pøedchozí pasá¾i rozsudku nezákonným a nedo¹lo k zásahu do subjektivních práv ¾alobce a rovnì¾ do jeho vlastnického práva, byl návrh na vydání pøedbì¾ného opatøení zamítnut.
Proti rozsudku krajského soudu v Èeských Budìjovicích podal ¾alobce prostøednictvím svého právního zástupce kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. Uvedl, ¾e napadené rozhodnutí ne zcela správnì vymezuje základní podmínky pro aplikaci ustanovení § 82 s.ø.s. a nesprávnì tyto podmínky aplikuje na konkrétní skutkový stav, zejména nesprávnì hodnotí právní povahu výzvy a okolnosti pøímého zkrácení na právech, rovnì¾ právní otázky nezákonnosti pøedmìtné výzvy a toho, co je a co není zásahem do subjektivních práv, jak tato práva chápat a zda subjekt musí být podroben pøímo vynutitelné sankci. Obecnì namítal, ¾e výzvu dle ustanovení § 16 odst. 2 daòového øádu je tøeba pova¾ovat a posuzovat za úkon, který je zpùsobilý daòový subjekt fakticky pøinutit a pøímo pøivodit takové následky, které ve svém dùsledku zasahují do jeho subjektivních práv. To, ¾e daòový øád nestanoví pøímo za neuposlechnutí výzvy sankci, není dle názoru ¾alobce relevantní pro závìr o pøímé nevynutitelnosti a pokud soud takový závìr zaujal, jde o nesprávnost a rozpor s daòovým øádem. Daòový subjekt je nepochybnì oprávnìn se nechovat podle daòové výzvy, ale poté bude podroben následkùm mo¾ného postupu podle ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu. Za sankci je tøeba rovnì¾ pova¾ovat uvedení zpùsobu, jakým bude vìc v pøípadì nesplnìní výzvy hodnocena, a proto je na místì ochrana pøed nezákonným zásahem, nebo» výzva je zásahem v ¹ir¹ím smyslu. Jestli¾e pracovníci správce danì naznaèili výsledek daòového øízení v pøípadì nevysly¹ení výzvy, tedy to, jakým zpùsobem budou urèité úkony hodnotit, lze z toho dovodit i stejný následek v pøípadì pøedlo¾ení jiných dokladù nebo uèinìní jiných vysvìtlení, ne¾ které stanovil správce danì. K tomu v¹ak nemá ¾ádné zmocnìní a není oprávnìn pøedjímat a urèovat zpùsob dokazování. Nejde proto jen o zásah do subjektivního pocitu ohro¾ení, ale o pøímý zásah do subjektivního práva daòového subjektu, a to zejména práva na spravedlivý proces. Nezákonnost výzvy dále spatøuje v tom, ¾e je po¾adováno pøedlo¾ení dokladù, které nejsou záznamy, jejich¾ vedení by bylo ¾alobci správcem danì ulo¾eno. To se týká dokladù jako je stavební deník, projekty, cenové nabídky ke smlouvì. S touto námitkou se rozsudek nevypoøádává, a proto je v této èásti nepøezkoumatelný. Zdùraznil, ¾e veøejná subjektivní práva nejsou v¾dy výslovnì definována veøejnoprávními pøedpisy a nelze je vnímat zu¾ujícím zpùsobem. Je proto tøeba zkoumat, zda výzva nezasahuje nejen do konkrétních veøejnoprávních subjektivních práv, ale i do obecnìj¹í a ¹ir¹í polohy tìchto práv. Takto lze chápat právo daòového subjektu na minimum ingerence státní moci do soukromé sféry a právo na minimalizaci tìchto zásahù. V konkrétní vìci tak do¹lo k tomu, ¾e daòový subjekt je podrobován povinnosti poskytovat nestandardnì ¹irokou souèinnost jdoucí nad rámec zákonných povinností daòového subjektu a je tak donucován k úkonùm, které nejsou v souladu se zákonem. Konstatoval, ¾e pøipu¹tìní mo¾nosti bránit se následnì proti rozhodnutí o vymìøení danì je sice mo¾né, av¹ak do doby, ne¾ je rozhodnuto, je daòový subjekt nucen plnit povinnosti, které by nebyl jinak povinen plnit. Daòový subjekt je tak nucen plnit i takové po¾adavky, které s sebou nesou i ekonomické problémy vèetnì nutnosti zajistit pracovní síly ke kvalifikovanému plnìní takových povinností. Proto závìr napadeného soudního rozhodnutí o tom, ¾e konkrétní výzva není výzvou pøímo zkracující daòový subjekt, není správný. Za nesprávný rovnì¾ pova¾uje to, ¾e dùvodem pro vydání výzvy podle ustanovení § 16 daòového øádu jsou v¾dy pochybnosti správce danì. Ustanovení § 16 daòového øádu ukládá správci danì povinnost sdìlit pochybnosti daòovému subjektu. Soudní rozhodnutí v¹ak stojí na stanovisku, ¾e pochybnosti patrnì vyplývají implicitnì ji¾ ze samotné výzvy. Výzva by v¹ak mìla obsahovat to, jaké konkrétní pochybnosti u správce danì vznikly. V doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 28. 9. 2006 ¾alobce vznesl námitky obsahovì se vztahující k výroku rozsudku o zamítnutí návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poukázal na to, ¾e povinnost spoèívající v pøedkládání úèetních a jiných dokladù, které prokazují hospodáøské a úèetní operace, je realizována nejen prostøednictvím výzev, ale je daòovými subjekty bì¾nì plnìna pøi ústním jednání. Uvedl, ¾e se ¾alovaný rovnì¾ nezabývá tím, z jakého dùvodu správce danì po¾ádal o splnìní této výzvy prostøednictvím písemného rozhodnutí. Ani ¾alobce nepova¾uje v kasaèní stí¾nosti vydání výzvy jako takové za nezákonné, ale za nezákonný pova¾uje její obsah. ®alobce neuvádí ¾ádný konkrétní zásah správce danì, kterým by mu bylo bránìno v realizaci jeho práv. Stejnì hypotetická je úvaha nad následky nesplnìní výzvy. Ustanovení § 16 odst. 2 daòového øádu pak rovnì¾ umo¾òuje vy¾adování i jiných dokladù ne¾ úèetních. Po¾adované skuteènosti se týkaly cen, za které stì¾ovatel nakoupil a prodal akcie a obì ceny pak uplatnil do základu danì. Vydání pøedmìtné výzvy bylo v zájmu pøedev¹ím ¾alobce, aby mìl pøíle¾itost prokázat údaje, které uvedl v daòovém pøiznání.
Ze správního spisu pro rozhodnutí o kasaèní stí¾nosti vyplývají následující ve vìci podstatné skuteènosti:
Správní spis obsahuje výzvu k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù a podání vysvìtlení podle § 16 odst. 2 daòového øádu ze dne 1. 12. 2005. Ve výzvì správce danì mimo jiné uvedl, ¾e v prùbìhu daòové kontroly správce danì zjistil, ¾e ¾alobce do daòových výnosù zaúètoval na úèet úètové tøídy 6 prodejní cenu akcií emitenta S. S. a.s. ve vý¹i 762 000 Kè a do daòových nákladù na úèet úèt. tøídy 5 zaúètoval cenu poøízení vý¹e uvedených akcií ve vý¹i 3 635 000 Kè a z uskuteènìného obchodu byla vykázána ztráta ve vý¹i 2 873 000 Kè. Následuje pøehled dùkazních prostøedkù, které daòový subjekt v pøedchozím øízení pøedlo¾il. Správce danì ve výzvì dále konstatoval, ¾e zjistil, ¾e do daòových nákladù byly zaúètovány opravy provedené na RS L. u Ch. u T. a konstatoval, který dùkazní prostøedek k tomu ¾alobce pøedlo¾il. Následuje ustanovení o tom, ¾e správce danì vyzývá ¾alobce mimo jiné podle ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu k tomu, aby ve stanovené lhùtì podal písemné vysvìtlení k dokladùm pøedlo¾eným v prùbìhu kontroly, které obsahují obchodní a úèetní operace emitenta S. S. a.s. a L. P. a.s. v rozsahu dále uvedeném (následuje konkretizace jednotlivých smluv s po¾adavkem na uvedení okolností za nich¾ byly uzavírány), dále obdobnì podal vysvìtlení a pøedlo¾il smlouvu o úplatném pøevodu cenných papírù s právem opce uzavøenou se spoleèností B. spol. s r.o. Koneènì ke smlouvì o dílo ze dne 23. 1. 2001 byl ¾alobce vyzván, aby pøedlo¾il cenové nabídky, na základì kterých byla dohodnuta cena za dílo. Správce danì následnì uvedl, ¾e pokud daòový subjekt nesplní povinnosti ulo¾ené mu výzvou, bude správce danì hodnotit poøízení a následný prodej akcií emitenta S. S. a.s. jako krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem a èástka vztahující se k bodu 3 bude vylouèena z daòových výdajù, nebo» dosud pøedlo¾ené faktury a smlouvy neprokazují, ¾e v pøípadì této èástky se jedná o výdaj na opravu hmotného majetku.
Proti výzvì správce danì ze dne ze dne 1. 12. 2005 podal daòový subjekt dne 17. 1. 2006, 18. 1. 2006 a 21. 1. 2006 námitky. O podaných námitkách rozhodl správce danì rozhodnutím ze dne 26. 1. 2006 è. j. 16487/06/077540/5031, tak, ¾e námitkám nevyhovìl. Mimo jiné uvedl, ¾e oprávnìní správce danì vyzvat subjekt k pøedlo¾ení po¾adovaných dokladù vyplývá z daòového øádu, a proto neporu¹uje vydáním výzvy právní øád. Rovnì¾ tak vydáním výzvy nebyl vysloven zákaz pøedkládání resp. návrhy dal¹ích dùkazních prostøedkù, jak k uvedeným skuteènostem, tak ke skuteènostem jiným.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích v mezích dùvodù kasaèní stí¾nosti, je¾ byly v kasaèní stí¾nosti uplatnìny, a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Nejprve je tøeba pøedeslat, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se ji¾ ve své rozhodovací èinnosti vyjádøil k tomu, zda a za jakých podmínek lze pøípadnì pova¾ovat daòovou kontrolu za nezákonný zásah ve smyslu ustanovení § 82 s. ø. s. V rozhodnutí ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e zahájení i provádìní daòové kontroly dle § 16 daòového øádu mù¾e být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je mo¾no podat ¾alobu podle § 82 a násl. soudního øádu správního. Taková ¾aloba je pøípustná pouze poté, kdy ¾alobce bezvýslednì vyèerpal právní prostøedek stanovený podle zákona k jeho ochranì (§ 85 s. ø. s.). Tímto právním prostøedkem jsou námitky podle § 16 odst. 4 písm. d) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù.
Je rovnì¾ skuteèností, ¾e ji¾ existuje soudní judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu i k typovì zcela obdobné problematice, jaká je pøedmìtem øízení v této vìci, a sice k posouzení otázky, zda výzva vydaná podle ustanovení § 16 odst. 2 daòového øádu v rámci øádnì zahájené a vedené daòové kontroly (ani ¾alobce v podané ¾alobì a následné kasaèní stí¾nosti výslovnì neuvádìl jiné okolnosti, kromì vydání pøedmìtné výzvy, které by vedly k závìru o tom, ¾e daòová kontrola nebyla øádnì zahájena a vedena) je èi není zpùsobilá být pova¾ována za nezákonný zásah ve smyslu ustanovení § 82 a násl. s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 31. 7. 2006 sp. zn. 8 Aps 2/2006 (a z obsahu odùvodnìní kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku je zøejmé, ¾e krajský soud byl s jeho obsahem pøi rozhodování ve vìci seznámen), dovodil, ¾e je u daòové kontroly tøeba rozli¹ovat daòovou kontrolu jako celek, a jednotlivé úkony pracovníkù správce danì, provádìné v jejím rámci. Intenzita, jakou pracovníci správce danì zasahují do autonomní sféry jednotlivce se pak mù¾e znaènì li¹it podle typu provádìných úkonù. Daòová kontrola mù¾e pøedstavovat nezákonný zásah ve svém celku. Od daòové kontroly, sti¾ené nezákonností ji¾ od jejího zahájení, je tøeba odli¹it daòovou kontrolu zákonnou (zahájenou zákonným zpùsobem), v jejím¾ prùbìhu dojde k nezákonnému postupu (úkonu) ze strany pracovníka správce danì. S odkazem na obsah konkrétní výzvy pak Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e výzva není s to zkrátit stì¾ovatele pøímo na jeho právech a jejím nevyhovìním se stì¾ovatel nevystavuje riziku ¾ádné sankce. Konstatoval, ¾e výzva je úkonem bezprostøednì nevynutitelným a ¾ádná práva stì¾ovatele proti jeho vùli pøímo neomezuje ani nezkracuje. Uzavøel, ¾e informaci finanèního úøadu, která je souèástí výzvy, o mo¾ných negativních dùsledcích, které stì¾ovatele za urèitých, zákonem pøedvídaných, podmínek mohou postihnout (domìøení danì podle pomùcek za pou¾ití § 31 odst. 5 d. ø.), nelze pova¾ovat za zkrácení subjektivních práv stì¾ovatele, jakkoliv jej tato informace mù¾e znejistìt a vyvolat v nìm pocit jistého ohro¾ení. K domìøení danì uvedeným zpùsobem by ov¹em do¹lo rozhodnutím finanèního úøadu, proti kterému stì¾ovatel má prostøedky obrany v podobì odvolání a pøípadného soudního pøezkumu (§ 65 a násl. s. ø. s.) . Nejvy¹¹í správní soud pak uzavøel, ¾e prostøednictvím ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem nelze podrobovat testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které zpravidla smìøují k vydání rozhodnutí a samy o sobì nepøedstavují zásah do práv úèastníka øízení. Je tedy zøejmé, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se ji¾ problematikou obsahovì velmi podobnou projednávané vìci zabýval a Nejvy¹¹í správní soud nemá dùvodu se pøi posuzování dùvodnosti podané kasaèní stí¾nosti od shora uvedených právních východisek jakkoli odchylovat, naopak tìmto zcela pøisvìdèuje a ztoto¾òuje se s nimi.
Je v¹ak tøeba konstatovat, ¾e v pøípadì ¾alob na ochranu pøed nezákonným zásahem, pokynem èi donucením jde v¾dy o situace svojí povahou mající základ pøedev¹ím ve skutkovém stavu, v aktivním konkrétním jednání ¾alovaného, a» u¾ zcela bez jakékoli opory v platném právu èi o jednání, které sice formálnì vykazuje znaky jednání právními pøedpisy upraveného, av¹ak právì vzhledem ke konkrétní situaci jde o zjevné vyboèení z tohoto zákonného rámce, a to vyboèení natolik flagrantní a nepopiratelné, ¾e jej lze za splnìní ostatních zákonných podmínek za nezákonný zásah, pokyn èi donucení pova¾ovat. Obdobnì uzavøel i Nejvy¹¹í správní soud ve vìci vedené pod sp. zn. 2 Afs 17/2003-54, kdy¾ uvedl, ¾e pod pojem zásahu spadá velké mno¾ství faktických èinností správních orgánù, ke kterým jsou rùznými zákony oprávnìny. Jde o úkony neformální, pro které mohou a nemusí být stanovena pravidla, napø. faktické pokyny (typicky v dopravì), bezprostøední zásahy (pøi ohro¾ení, pøi demonstraci, pøíkazy ke zjednání nápravy), zaji¹»ovací úkony atd.
Proto bylo v souzené vìci tøeba nejprve posoudit, zda výzva podle ustanovení § 16 odst. 2 daòového øádu je v obecné rovinì zpùsobilá být nezákonným zásahem. To krajský soud v napadeném rozsudku uèinil. Pøesto¾e dospìl k závìru, ¾e uvedený procesní institut za zásah ve smyslu ustanovení § 82 s.ø.s. pova¾ovat nelze (zejména pro absenci pøímého zásahu do subjektivních práv adresáta výzvy), postupoval krajský soud správnì, pokud následnì pøihlí¾el ke konkrétnímu obsahu pøedmìtné výzvy (str. 5 odùvodnìní rozsudku) a dovodil, ¾e ani konkrétní obsah této výzvy závìru o tom, ¾e výzvu lze podøadit pod ustanovení § 82 s.ø.s., nesvìdèí.
®alobce namítal v kasaèní stí¾nosti okolnosti týkající se splnìní podmínky spoèívající v pøímém zásahu do práv adresáta. Je tøeba konstatovat, ¾e ¾alobce nejprve v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e výzva podle ustanovení § 16 odst. 2 daòového øádu je schopna pøímo pøivodit ¾alobci následky, aby bezprostøednì poté tento svùj závìr kdy¾ ne vyvrátil, tak alespoò zásadnì oslabil argumentací o tom, ¾e následky ve svém dùsledku (tedy nikoli bezprostøednì, ale teprve v návaznosti na nesplnìní výzvy v dal¹ím prùbìhu daòového øízení) zasahují resp. mohou zasáhnout do jeho práv. V takovém pøípadì v¹ak ji¾ výzva není oním aktem, zásahem, pokynem èi donucením, ale faktické dùsledky pro ¾alobce se projevují pøípadnì a¾ v rozhodnutí ve vìci samé, které je napadnutelné øádnou soudní ¾alobou podle ustanovení § 65 s. ø. s., jak správnì konstatuje krajský soud v kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku. Jenom proto, ¾e je správce danì pøedmìtnou výzvu oprávnìn vydat, nelze hovoøit o tom, ¾e následkem této výzvy je nucené chování jejího adresáta. Ji¾ z oznaèení tohoto procesního úkonu je zøejmé, ¾e správce danì daòový subjekt vyzývá (tzn. informuje jej o tom, ¾e v øízení nastala potøeba aktivní èinnosti adresáta výzvy spoèívající ve splnìní po¾adavkù, které správce danì stanovil), nikoli jej k jakékoli èinnosti nutí. Správce danì nestanovil konkrétní bezprostøední sankci, která by byla uplatnìna, pokud by výzva nebyla splnìna. Za takovou sankci pak nelze pova¾ovat pøípadný výsledek daòového øízení, nebo» ten není ve skuteènosti dùsledkem toho, ¾e pøedmìtná výzva nebyla splnìna, tzn. ¾e daòový subjekt neuposlechl pøíkazu správce danì, ale je výsledkem hodnocení dùkazní situace, která v daòovém øízení nastala, kdy výsledky dokazování vedly k (pro daòový subjekt) nepøíznivým dùsledkùm. Této rozdílnosti si v¹ak ¾alobce není vìdom, pokud v kasaèní stí¾nosti poukazuje na jednotlivá ustanovení daòového øádu a argumentuje proti závìru o tom, ¾e se pøedmìtnou výzvou práva daòového subjektu pøímo nezkracují. Je tøeba znovu zdùraznit, ¾e pokud ¾alobce namítal, ¾e právo správce danì domìøit daò podle pomùcek, je zcela zjevnou konkrétní sankcí, je tøeba konstatovat, ¾e uvedený postup nelze chápat jako sankci, ale jako dùsledek skuteènosti, ¾e daòovou povinnost nelze stanovit dokazováním (ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu). I kdyby tomu tak nebylo, vymìøení danì podle pomùcek není bezprostøedním následkem nesplnìní té které výzvy správce danì, ale jde o postup odvislý od dùkazní situace, která v daòovém øízení nastala.
®alobce namítal, ¾e pokud správce danì naznaèil urèitý zpùsob hodnocení daòové kontroly, jde o nezákonnost a rovnì¾ o pøímou sankci. Nejvy¹¹í správní soud tento názor nesdílí. Z judikatury zejména Ústavního soudu (napø. sp. zn. IV. ÚS 290/03, sp. zn. IV. ÚS 136/05), ale i Nejvy¹¹ího správního soudu (sp. zn. 3As 6/2004) vyplývá po¾adavek na pøedvídatelnost soudního a správního rozhodování. Je tøeba, aby úèastníkùm øízení byl zprostøedkován je¹tì pøed vyhlá¹ením rozhodnutí ve vìci samé náhled orgánu, který ve vìci rozhoduje, na to, které otázky je tøeba v øízení prokazovat, zda a jak je lze prokazovat a zda je ve vìci rozhodující orgán za prokázané v dané fázi øízení pova¾uje èi nikoli. Proto lze jen pøivítat a nikoli negativnì hodnotit tuto skuteènost jako nepøípustnou hrozbu sankcí, pokud správce danì uvede ve výzvì vedle toho, ¾e konkrétní skuteènosti za prokázané dosud nepova¾uje, i to, jaké dùsledky mù¾e mít skuteènost, ¾e tyto skuteènosti ani následnì v øízení prokázány nebudou. Tím v¹ím je naopak pøedvídatelnost posléze vydaného daòového rozhodnutí posílena. S poukazem na shora uvedené lze proto uzavøít, ¾e nejen ¾e to, ¾e výzva obsahuje náhled správce danì na dùkazní situaci ve vìci pro pøípad jejího nesplnìní není postupem nezákonným, ale naopak jde o postup, který v koneèném dùsledku vede k pøedvídatelnosti rozhodnutí.
®alobce namítal, ¾e formulací výzvy mu bylo v znemo¾nìno pøedkládat dal¹í dùkazní prostøedky. Z textu daòové výzvy i z odùvodnìní rozhodnutí krajského soudu v¹ak vyplývá, ¾e ¾alovaný ani soud ve svých rozhodnutích ani v nejmen¹ím netvrdili, ¾e by nebylo lze vedle plnìní po¾adavkù stanovených výzvou pøedkládat dal¹í ve výzvì neuvedené dùkazní prostøedky a plnit tak dùkazní povinnost stanovenou v ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu. Naopak odùvodnìní rozsudku krajského soudu uvedené oprávnìní daòového subjektu tyto dùkazní prostøedky pøedkládat výslovnì zdùrazòuje (str. 6 odst. 3 rozsudku). Za takové situace není zøejmé, z èeho ¾alobce dovozuje, ¾e by správce danì nutnì musel postupovat tak, jak v závìru výzvy naznaèil, pokud by byly pøedlo¾eny rovnì¾ jiné dùkazní prostøedky, ne¾ které jsou ve výzvì po¾adovány. Z textu výzvy to dovodit nelze, ¾ádné takové tvrzení tato výzva neobsahuje. Naopak zejména z ustanovení § 2 odst. 3 a § 31 odst. 4 daòového øádu vyplývá oprávnìní daòového subjektu pøedkládat jakékoli dùkazní prostøedky, jimi¾ lze rozhodné skuteènosti ovìøit. Pøípadný následek pøi nesplnìní výzvy spoèívající v pro ¾alobce nepøíznivém výsledku øízení správce danì nepochybnì vztahoval (a ani jinak
èinit nemohl) k dùkaznímu stavu øízení, který tu byl v dobì vydání výzvy a ani nemohl (a z nièeho neplyne, ¾e by to chtìl èinit) pøedjímat pøípadnou dal¹í procesní aktivitu ¾alobce smìrem k pøedkládání dùkazních prostøedkù. Pokud ¾alobce tvrdí, ¾e ho ve výzvì uvedené skuteènosti omezovaly ve vztahu k mo¾ným navrhovaným dùkazùm, lze jen opakovat, ¾e s poukazem na shora uvedené tomu tak v øízení objektivnì nebylo a ani ¾alobce nepøedkládá ¾ádné konkrétní argumenty pro tento svùj závìr. Správce danì má v obecné rovinì nepochybnì pravomoc urèovat okruh dokazování, nebo» je orgánem, který daòové øízení vede (ustanovení § 1 odst. 2, § 2 odst. 6 daòového øádu) a naopak je povinen dbát na to, aby rozhodné skuteènosti byly co nejúplnìji zji¹tìny a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù. By» ¾alobce opakovanì argumentuje tím, ¾e mu bylo vydáním výzvy znemo¾nìno pøedkládat jiné dùkazní prostøedky, konkrétní ustanovení výzvy èi jinou konkrétní skutkovou okolnost, které by k tomuto závìru vedly, v kasaèní stí¾nosti neuvádí. Není proto z tohoto dùvodu na místì ani tvrzení ¾alobce o poru¹ení práva na spravedlivý proces. Jak ji¾ bylo opakovanì konstatováno, tím, ¾e správce danì konkretizoval skuteènosti, jejich¾ osvìtlení vy¾aduje a sdìlil, jaká je dùkazní situace ve vìci, pokud k takovému osvìtlení nedojde, do¹lo naopak k posílení po¾adavku na spravedlivý proces, nikoli k jeho popøení.
®alobce namítal nesoulad po¾adovaných dokumentù s pøíslu¹nými ustanoveními daòového øádu. Je tøeba konstatovat, ¾e tato námitka nesmìøuje proti závìru soudu o tom, ¾e výzva jako taková není nezákonným zásahem. Argumentaci ¾alobce by proto bylo tøeba podrobit pøezkumu teprve tehdy, pokud by bylo uzavøeno, ¾e výzva vyhovuje kritériím ustanovení § 82 s. ø. s. Krajský soud k tomuto závìru nedospìl a své rozhodnutí øádnì odùvodnil a Nejvy¹¹í správní soud odùvodnìní krajského soudu k této otázce pøisvìdèuje. Proto nelze dovozovat nepøezkoumatelnost rozhodnutí soudu, pokud se nevyjadøuje k otázce, kterou vzhledem k døíve zaujatému právnímu názoru ani øe¹it nemusel. Je proto tøeba pouze obecnì konstatovat, ¾e je chybou se v této vìci domnívat, ¾e jen proto, ¾e dle tvrzení ¾alobce nelze nìkteré z po¾adovaných listin podøadit pod ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu, nebylo by lze je správcem danì po¾adovat k pøedlo¾ení. Skuteènost, zda tyto mìly být pøípadnì po¾adovány s odkazem na písmeno e) tohoto ustanovení, neèiní pøedmìtnou výzvu nezákonnou, výzva je dostateènì urèitá a je z ní nepochybné, k èemu byl ¾alobce správcem danì vyzván. Ani z hlediska obsahu pøedmìtná výzva nevyboèuje z vymezení pøedmìtu daòové kontroly. Tím spí¹e ji pak nelze s odkazem na tuto skuteènost pova¾ovat za nezákonný zásah ve smyslu ustanovení § 82 s. ø. s.
Stran bodu V. (str. 4 a 5) kasaèní stí¾nosti je tøeba uvést následující: Jak ji¾ bylo uvedeno, pøi posuzování dùvodnosti ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem, pokynem èi donucením je tøeba vycházet z toho, ¾e v¾dy jsou posuzovány zcela konkrétní, zpravidla skutkové okolnosti a závìr soudu o tom, zda tyto okolnosti lze za zásah pova¾ovat èi nikoli, lze vztáhnout pøedev¹ím na tu kterou konkrétní situaci a pøihlí¾et k jiným soudním rozhodnutím v jiných vìcech lze jen skrze závìr o tom, ¾e skutkové okolnosti byly v posuzované vìci obdobné. Proto rovnì¾ kasaèní stí¾ností napadený rozsudek posuzoval (by» to výslovnì v odùvodnìní neuvedl a rovnì¾ tyto dvì roviny náhledu v odùvodnìní zøetelnì neoddìlil) nikoli jen v obecné rovinì to, zda výzva podle ustanovení § 16 odst. 2 daòového øádu mù¾e být nezákonným zásahem èi nikoli, ale zcela konkrétní výzvu, která byla ve vìci správcem danì vydána (zejm. odkaz na to, co je jejím obsahem str. 5 odst. 3 rozsudku). Rovnì¾ ¾alobce si je této skuteènosti vìdom, kdy¾ v pøedposledním odstavci str. 5 kasaèní stí¾nosti hovoøí o závìru soudu, ¾e v konkrétním pøípadì není výzva .. To v¹ak znamená, ¾e obsáhlá argumentace obsa¾ená v bodì V. kasaèní stí¾nosti není pøípadná, proto¾e z valné vìt¹iny nesmìøuje ke konkrétním okolnostem vìci, ale zcela obecnì øe¹í to, zda pøípadnì mù¾e být výzva nezákonným zásahem èi nikoli, kdy¾ v této souvislosti pouze zcela obecnì uzavírá, ¾e uvedené lze aplikovat i na pøedmìtnou výzvu a nové argumenty (vyjma tìch, které byly uvedeny v jiných èástech kasaèní stí¾nosti) nepøedkládá. Za nepøípadné je rovnì¾ tøeba pova¾ovat argumenty týkající se ekonomické zátì¾e ¾alobce v dùsledku povinnosti výzvu splnit, èi vázanosti pracovních sil z tohoto dùvodu, proto¾e se nevztahují k podstatì vìci tj. k tomu, zda konkrétní výzvu lze podøadit pod ustanovení § 82 èi nikoli.
Stran námitek týkajících se neuvedení pojmu pochybnost je tøeba uvést, ¾e se ¾alobcem lze v obecné rovinì souhlasit, pokud uvádí, co by mìla výzva v rámci daòové kontroly obsahovat, av¹ak i zde chybí argumentace o tom, proè èiní poznámka krajského soudu k této otázce jeho rozsudek nezákonným. ®alobce sice soudu v kasaèní stí¾nosti vytýká, ¾e jeho právní názor (tedy to, ¾e netøeba ve výzvì uvádìt slovo pochybnost, nebo» dùvodem pro vydání výzvy jsou v¾dy pochybnosti) je nezákonný, uvádí, jak by výzva mìla dle jeho mínìní vypadat, av¹ak na tomto místì ji¾ neuvádí, proè se domnívá, ¾e pøedmìtná výzva jím uvedené po¾adavky nesplòuje. Obecnì je proto tøeba uvést, ¾e jestli¾e správce danì vy¾aduje pøedlo¾ení listin vztahujících se ke konkrétním okolnostem a dále uvede, jaké hodnocení dùkazní situace lze v pøípadì jejího nesplnìní oèekávat, vyplývá z toho, ¾e doposud k tvrzením uvedeným v daòovém pøiznání nepova¾uje dùkazní povinnost ze strany daòového subjektu za splnìnou a není v takové situaci nezákonný postup správce danì, pokud slovo pochybnost ve výzvì neuvede. Navíc z ustanovení § 16 odst. 2 daòového øádu nevyplývá, ¾e by správce danì musel mít a priori ve v¹ech pøípadech pochybnosti, zákon tuto okolnost výslovnì jako pøedpoklad pro vydání výzvy nestanoví, by» obecnì lze krajskému soudu pøisvìdèit v tom, ¾e podnìtem k vydání výzvy budou zpravidla právì pochybnosti správce danì o tom, ¾e skutkový stav k tvrzením daòového subjektu byl øádnì zji¹tìn. I v této souvislosti je tøeba konstatovat, ¾e tato námitka uplatnìná v kasaèní stí¾nosti nesmìøuje k podstatì vìci (k tomu, ¾e pøedmìtná výzva byla v konkrétní situaci nezákonným zásahem èi nikoli), ale jde o reakci a dílèí argument krajského soudu, který uvedl v rámci pøezkumu jedné ze ¾alobních námitek.
®alobce v doplnìní kasaèní stí¾nosti vznesl øadu námitek proti výroku rozsudku krajského soudu, kterým byl zamítnut návrh na vydání pøedbì¾ného opatøení. Je tøeba konstatovat, ¾e Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v usnesení ze dne 28. 1. 2004, è. j. 1 Ans 2/2003-35 konstatoval, ¾e rozhodnutí o návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení je rozhodnutím doèasným, nebo» má pouze omezené trvání. Kasaèní stí¾nost smìøující proti rozhodnutí, jím¾ byl zamítnut návrh na vydání pøedbì¾ného opatøení, není podle § 104 odst. 3 písm. c) s. ø. s. pøípustná. Není ¾ádného dùvodu pøípustnost kasaèní stí¾nosti dovozovat jen z toho, ¾e o návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení nebylo rozhodováno samostatným usnesením, ale a¾ souèasnì s rozhodnutím ve vìci samé ve spoleèném rozhodnutí. Pokud pouèení obsa¾ené v rozsudku krajského soudu o mo¾nosti podat kasaèní stí¾nost tuto okolnost nereflektuje, byli úèastníci pokud jde o tento výrok pouèení o právu podat kasaèní stí¾nost pouèeni nesprávnì (bylo namístì v pouèení uvést, ¾e kasaèní stí¾nost proti výroku o zamítnutí pøedbì¾ného opatøení není s odkazem na ustanovení § 104 odst. 3 písm. c) s. ø. s. pøípustná). Tato okolnost v¹ak nemá za následek závìr o nezákonnosti rozsudku krajského soudu, nebo» uvedeným pochybením nebyla práva úèastníkù nijak zkrácena, spí¹e naopak. Stran obsahu námitek v kasaèní stí¾nosti obsa¾ených, týkajících se výroku o zamítnutí návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení právì s ohledem na to, ¾e kasaèní stí¾nost byla v této èásti podána v dùsledku nesprávného pouèení soudem, lze jen obecnì konstatovat, ¾e se soustøeïují na dvì okolnosti. Na to, ¾e o pøedbì¾ném opatøení bylo rozhodnuto øádovì po 6 mìsících od data podání ¾aloby a to a¾ souèasnì s vydáním rozhodnutí ve vìci samé a na to, ¾e není správný názor soudu o tom, ¾e daòový øád nezná pojem pøeru¹ení daòového øízení, a proto nebylo lze návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení vyhovìt. Je tøeba uvést, ¾e samotné rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení a¾ v rámci rozhodnutí o vìci samé nemusí v¾dy zakládat nezákonnost takového procesního postupu. Je tøeba v¾dy zkoumat, nakolik se uvedený procesní postup negativnì dotkl práv stì¾ovatele. Rozhodne-li soud ve vìci samé bez zbyteèných prùtahù po jejím podání, mù¾e se takový postup jevit mnohdy úèinnìj¹í k ochranì práv úèastníkù, ne¾ rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení a teprve poté rozhodnutí ve vìci samé (obdobnì rozsudek NSS sp. zn. 8 Aps 2/2006). Ze spisu Krajského soudu v Èeských Budìjovicích vyplývá, ¾e ¾aloba ve vìci, obsahující rovnì¾ návrh na vydání pøedbì¾ného opatøení, byla podána u soudu v bøeznu 2006, vyjádøení ¾alovaného k podané ¾alobì bylo soudu adresováno v dubnu 2006, teprve ve druhé polovinì kvìtna ¾alobce k výzvì soudu upravil ¾alobní petit (a k takto upravenému petitu se domáhal vydání pøedbì¾ného opatøení), v kvìtnu 2006 ¾alovaný zaslal vyjádøení k takto upravenému ¾alobnímu petitu, v èervenci 2006 byl ¾alobce vyzván k doplacení spolu s návrhem neuhrazeného soudního poplatku z návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení a následnì bylo v srpnu 2006 o návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení v rámci rozhodnutí ve vìci samé rozhodnuto. Z uvedeného je zøejmé, ¾e soud nerozhodoval o návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení po ¹estimìsíèní prodlevì, naopak v jeho postupu nebyly shledány prùtahy, kdy¾ teprve posléze byl upraven petit ¾aloby a doplacen spolu s podáním návrhu neuhrazený soudní poplatek. Z tohoto východiska je tøeba vycházet i pøi posouzení vìcné námitky týkající se dùvodu, proè nebylo soudem návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení vyhovìno. O pøedbì¾ném opatøení bylo rozhodováno souèasnì s rozhodnutím ve vìci samé. Jak ji¾ bylo uvedeno, rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení je rozhodnutím pøedbì¾né povahy, jeho¾ úèelem je zatímnì upravit pomìry do doby, ne¾ je ve vìci samé rozhodnuto. Za takové situace ani nebylo procesnì mo¾né o návrhu na pøedbì¾né opatøení rozhodnout jinak, ne¾ jej zamítnout, nebo» pøedbì¾ným opatøením jsou upravovány pomìry právì po dobu probíhajícího soudního øízení. Za takové situace ani pøípadný závìr o dùvodnosti námitky obsa¾ené v kasaèní stí¾nosti nemù¾e mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, nebo» v dobì, kdy byly ¾alobci sdìleny dùvody, pro které nebylo lze soudem pøedbì¾né opatøení naøídit, ji¾ byly známy té¾ dùvody, pro které nebylo lze vyhovìt ¾alobì jako takové (by» jistì nelze pøipustit, aby za situace, kdy je o pøedbì¾ném opatøení rozhodováno souèasnì s rozhodnutím o podané ¾alobì, soud vìdomì rezignoval na øádné odùvodnìní toho, proè dle jeho názoru nebyly k naøízení pøedbì¾ného opatøení splnìny podmínky).
S poukazem na shora uvedené dùvody Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti není dùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
V Brnì dne 30. ledna 2007 JUDr. Vojtìch ©imíèek pøedseda senátu