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Timestamp: 2019-02-17 10:07:23
Document Index: 210807107

Matched Legal Cases: ['§ 13', '§ 13', '§ 191', '§ 129', '§ 13', '§ 126', '§ 13', '§ 13', '§ 1', '§ 13', 'EuG', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 18', '§ 168', '§ 16', '§ 18', '§ 168', '§ 124', '§ 13', '§ 251', '§ 87', '§ 16', '§ 13', '§ 178', '§ 179', '§ 185', '§ 251', '§ 174', '§ 13', '§ 174', '§ 43', '§ 44', '§ 43', '§ 43', '§ 43', '§ 43', '§ 44', '§ 43', '§ 13', '§ 187']

Urteil vom 21.11.2013, V R 21/12 - Steuernsparen
Urteil vom 21.11.2013, V R 21/12
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) nahm die Klägerin mit Haftungsbescheid vom 8. Juni 2011 nach § 13c des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (UStG) für die von der GmbH geschuldete Umsatzsteuer I/2010 aus der Fahrzeuglieferung in Höhe von 182.051,37 EUR als Haftungsschuldner in Anspruch. Die Klägerin legte gegen den Haftungsbescheid Einspruch ein.
Das FG gab mit seinem in „Entscheidungen der Finanzgerichte“ 2012, 2169 veröffentlichten Urteil der Klage teilweise statt. Der Rechtmäßigkeit des gemäß § 13c UStG i.V.m. § 191 der Abgabenordnung (AO) erlassenen Haftungsbescheides stehe nicht entgegen, dass die Forderungsabtretung vom Insolvenzverwalter des Zedenten gemäß § 129 InsO angefochten worden sei. Trotz Anfechtung habe die Klägerin den an sie abgetretenen Forderungsbetrag vereinnahmt. Soweit der infolge der Abtretung vereinnahmte Betrag aber von der Klägerin an den Insolvenzverwalter zurückerstattet worden sei, sei aus Gründen der Verhältnismäßigkeit von einer Haftung gemäß § 13c UStG abzusehen. Im Umfang der Rückzahlung zur Insolvenzmasse sei der Haftungsbescheid daher zu Unrecht ergangen.
/>das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 18. April 2012 aufzuheben und die Haftung für die Umsatzsteuer 2010 unter Abänderung des Haftungsbescheides vom 8. Juni 2011 auf 0 EUR herabzusetzen.
II. Die Revision der Klägerin ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zwar hat das FG zutreffend entschieden, dass die Klage auch aufgrund einer während des FG-Verfahrens ergangenen Einspruchsentscheidung zulässig ist (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 29. März 2001 III R 1/99, BFHE 194, 331, BStBl II 2001, 432, unter II.1.). Das Urteil des FG ist aber gleichwohl aufzuheben, da es die Haftung nach § 13c UStG auf der Grundlage des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides I/2010 bejaht, ohne zu prüfen, ob sich dieser Bescheid durch den Erlass eines Umsatzsteuerjahresbescheides, durch eine dem gleichzustellende Eintragung des Umsatzsteueranspruchs 2010 in die Insolvenztabelle oder durch den Erlass eines Feststellungsbescheides hierzu erledigt hat.
a) § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG hat folgenden Wortlaut: „Soweit der leistende Unternehmer den Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 an einen anderen Unternehmer abgetreten und die festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung dieser Umsatz berücksichtigt worden ist, bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat, haftet der Abtretungsempfänger nach Maßgabe des Absatzes 2 für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist.“
c) Nach dem Urteil des XI. Senats des BFH vom 20. März 2013 XI R 11/12 (BFHE 241, 89, BFH/NV 2013, 1361) verstößt die Haftung nach § 13c UStG weder gegen höherrangiges Recht noch gegen allgemeine Rechtsgrundsätze; die Vorschrift entspricht dem Unionsrecht und ist nach diesem Urteil auch im Fall der stillen Zession anzuwenden. Dem schließt sich der erkennende Senat an. Eine von der Klägerin befürwortete Vorlage an den EuGH ist nicht erforderlich. Zwar kommt § 13c UStG somit der Charakter einer „Garantiehaftung“ für die Durchsetzbarkeit fremder Steuerschulden zu, wie die Klägerin zutreffend geltend macht. Diese beschränkt sich aber auf den vom Zessionar im vereinnahmten Abtretungsbetrag enthaltenen Umsatzsteueranteil und ist insoweit im Hinblick auf das mit der Haftung verfolgte Gesetzesziel, der „Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen“ (BTDrucks 15/1562, S. 46), nicht zu beanstanden.
d) Auch unter Berücksichtigung des mit § 13c UStG verfolgten Normzwecks besteht die Haftung nur insoweit, als „Umsatzsteuer … im vereinnahmten Betrag enthalten ist“. Bleibt die Vereinnahmung daher nicht bestehen, sondern erfolgt eine Rückzahlung wie im Streitfall aufgrund des zwischen der Klägerin und dem Insolvenzverwalter geschlossenen Vergleichs, scheidet eine Haftung aus. Das FG hat daher insoweit im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Vereinnahmung durch die Klägerin im Umfang der Rückzahlung in die Insolvenzmasse entfallen ist. Eine Haftung der Klägerin kommt daher nur insoweit in Betracht, als Umsatzsteuer in dem der Klägerin verbliebenen Betrag enthalten ist.
a) Die festgesetzte Steuer i.S. von § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG kann sich aus einem Vorauszahlungsbescheid (§ 18 Abs. 1 UStG i.V.m. § 168 Satz 1 AO) ergeben. Dieser hat im Verhältnis zur Steuerberechnung für das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG) und zur Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 168 Satz 1 AO) nur „vorläufigen Charakter“ (BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980, unter II.3.a aa). Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Umsatzsteuerjahresbescheid vom Zeitpunkt seines Ergehens an alleinige Grundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf die mit Ablauf des Besteuerungszeitraums entstandene Steuer sowie für den Einbehalt der als Vorauszahlung für den Besteuerungszeitraum entrichteten Beträge. Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich durch den Umsatzsteuerjahresbescheid festgelegt. Damit erledigen sich die für den Besteuerungszeitraum ergangenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide i.S. des § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise und verlieren ihre Wirksamkeit (BFH-Urteile vom 15. Juni 1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46, unter 2.b bb bbb, und vom 25. Juli 2012 VII R 44/10, BFHE 238, 302, BStBl II 2013, 33, unter II.). Infolgedessen kann der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid nach Ergehen des Jahresbescheides nicht mehr Grundlage für die Haftung nach § 13c UStG sein.
b) Können nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 87 InsO Steuerbescheide, aus denen sich eine „Zahllast“ ergibt, nicht mehr ergehen (BFH-Urteil vom 13. Mai 2009 XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11, unter II.2.a aa), erledigt sich der Vorauszahlungsbescheid auch durch die Eintragung in die Insolvenztabelle oder den Erlass eines Feststellungbescheides.
bb) Kann die Steuerberechnung nach §§ 16 ff. UStG aufgrund der Insolvenzeröffnung nicht mehr durch Erlass eines Umsatzsteuerjahresbescheides erfolgen, verwirklicht sich die Berechnung der Jahressteuer „gleichsam automatisch“ und gehen „die Ansprüche auf Vorauszahlung von Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume des Kalenderjahres materiell-rechtlich im Anspruch auf die für das Kalenderjahr zu entrichtende Steuer“ auf. Im Fall der Aufrechnung mit und gegen Forderungen aus Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden desselben Kalenderjahres „erledigt“ sich dann die Frage der Wirksamkeit der Aufrechnung und wird „gegenstandslos“ (BFH-Urteil in BFHE 238, 302, BStBl II 2013, 33, unter II.).
cc) Im Hinblick auf diese Rechtswirkungen erledigt sich –für Zwecke der hier streitigen Haftung nach § 13c UStG– der Vorauszahlungsbescheid durch die Eintragung des sich für das Kalenderjahr ergebenden Steueranspruchs als Insolvenzforderung in die Insolvenztabelle (§ 178 InsO) oder durch den im Fall des Bestreitens (§ 179 InsO) gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zu erlassenden Feststellungsbescheid. Dieser Eintragung, die sich gemäß § 174 Abs. 2 InsO auf eine nach „Grund und Betrag“ angemeldete Forderung bezieht, ist ebenso wie der im Bestreitensfall vorzunehmenden Feststellung eine Berechnung der Jahressteuerschuld zugrunde zu legen, ohne die der Umfang des nicht getilgten Steueranspruchs nicht berechnet werden kann. Damit ist gewährleistet, dass eine niedrigere Umsatzsteuerjahresschuld als im Vorauszahlungsbescheid festgesetzt auch dann für die Haftung nach § 13c UStG zu beachten ist, wenn aufgrund der Insolvenzeröffnung kein Jahresbescheid mehr ergehen kann.
bb) Insolvenzrechtlich steht die Gesamtschuld einer Tabellenanmeldung des gesamten Steueranspruchs nach §§ 174 ff. InsO durch das FA nicht entgegen, soweit der Steueranspruch trotz Haftung einer anderen Person nicht getilgt ist (vgl. allgemein z.B. Bitter, in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3. Aufl. 2013, § 43 Rz 35, § 44, Rz 1 und Rz 23, und Knof, in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 13. Aufl. 2010, § 43 Rz 23: „Grundsatz der Doppelberücksichtigung“). Der volle Steueranspruch, der somit zur Insolvenztabelle angemeldet werden kann, beläuft sich im Streitfall auf 182.051,37 EUR, wenn der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid I/2010 mangels anderweitiger Erledigung weiter Bestand hat.
Sollte die Insolvenzquote auf die Forderungsanmeldung von 182.051,37 EUR zur Tabelle 24 % übersteigen, wäre ein sich hieraus ergebender Übererlös aber nicht an das FA auszuzahlen (vgl. allgemein z.B. Bitter, a.a.O., § 43 Rz 36, und Knof, a.a.O., § 43 Rz 24). Vielmehr kann dann die Klägerin im Umfang ihres Regressanspruchs als Gesamtschuldnerin (s. oben II.2.c aa) ohne Neuanmeldung in die Position des FA eintreten und den nicht an das FA auszuschüttenden Restbetrag der sog. Dividende für sich beanspruchen (vgl. allgemein z.B. Bitter, a.a.O, § 43 Rz 37 und § 44 Rz 21, sowie Knof, a.a.O., § 43 Rz 9). Im Hinblick hierauf kommt es nicht zu der von der Klägerin befürchteten Überbefriedigung des FA durch Kumulation von Haftungsanspruch und insolvenzrechtlicher Geltendmachung des Steueranspruchs. Die Haftung nach § 13c UStG bewirkt vielmehr –entsprechend dem mit dieser Vorschrift verfolgten Normzweck (s. oben II.1.c)– einen Übergang des Insolvenzrisikos vom FA auf den Zessionar, der sich aber auf den Umsatzsteueranteil beschränkt, der in dem vom Zessionar vereinnahmten Abtretungsbetrag enthalten ist.
3. Im Streitfall hat das FG –ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt– keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob sich der der Haftung zugrunde liegende Vorauszahlungsbescheid durch einen Umsatzsteuerjahresbescheid, einen Tabelleneintrag oder einen Feststellungsbescheid erledigt hat und ob sich hieraus ein abweichender Umfang der haftungsbegründenden Steuerschuld ergibt. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.
c) Ohne Erfolg macht die Klägerin schließlich geltend, dass die von ihr mit dem Insolvenzverwalter getroffene Vereinbarung dazu gedient habe, sie so zu stellen, als ob sie den von ihr vereinnahmten Betrag voll zurückgezahlt und im Rahmen der Verteilung (§§ 187 ff. InsO) eine „Quotenausschüttung“ erhalten hätte und daher nur eine wirtschaftlich unsinnige Hin- und Rückzahlung vermieden werden sollte. Denn wie das FA in der mündlichen Verhandlung unwidersprochen vorgetragen hat, besteht zumindest die Möglichkeit, wenn nicht sogar eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür, dass die Klägerin aufgrund der mit dem Insolvenzverwalter getroffenen Vereinbarung einen höheren Geldbetrag behalten hat, als er ihr bei einer vollständigen Rückzahlung in die Masse mit Geltendmachung ihres Darlehensanspruchs als Insolvenzforderung zustünde. Im Hinblick auf diese Möglichkeit kommt es auf eine konkrete Vergleichsrechnung, welche Befriedigung die Klägerin bei einer vollen Rückzahlung der Masse, die dann auch zu einem vollständigen Entfallen ihrer Haftung geführt hätte (s. oben II.1.d) und einer Tabellenanmeldung ihres Darlehensanspruchs erhalten hätte, nicht an.