Source: http://kraken.slv.cz/9Afs4/2009
Timestamp: 2018-07-16 01:15:38+00:00
Document Index: 41794912

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 41', '§ 2', '§ 47', '§ 18', '§ 25', 'soud ', '§ 25', '§ 18', '§ 20', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 18', '§ 25', 'soud ', 'soud ', '§ 40', '§ 47', '§ 49', '§ 41', '§ 41', '§ 23', '§ 18', '§ 23', '§ 24', '§ 25', '§ 39', '§ 120', '§ 39', 'soud ', '§ 17', '§ 47', '§ 48', '§ 39', '§ 120', '§ 48', 'soud ', '§ 109', '§ 109', 'Soud ', '§ 40', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 41', '§ 46', '§ 41', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 18', '§ 25', '§ 18', '§ 18', '§ 23', '§ 25', 'soud ', '§ 18', '§ 18', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 60', 'soud ', '§ 120']

9Afs4/2009
9 Afs 4/2009-84
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobce: EKO GYMNÁZIUM BRNO o.p.s., se sídlem Labská 27, Brno, zastoupeného JUDr. Zdeòkem Dole¾alem, advokátem se sídlem Musorgského 1, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 22. 6. 2006, è. j. 9913/06/FØ 120, ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 29. 8. 2008, è. j. 29 Ca 240/2006-40,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti vý¹e specifikovanému rozhodnutí ¾alovaného ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmù právnických osob. Napadeným rozhodnutím zamítl ¾alovaný odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu pro Brno IV (dále také správce danì ) ze dne 5.5.2000, è.j. 76447/00/291912/5146, dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998. V otázce prekluze práva vymìøit daò dospìl krajský soud k závìru, ¾e povinnost podat daòové pøiznání vznikla ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 1998 v roce 1999, tudí¾ tøíletá prekluzivní lhùta by s ohledem na ustanovení § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném za posuzované zdaòovací období (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), uplynula dne 31. 12. 2002. Dne 11. 1. 2000 byla za shora uvedené období zahájena daòová kontrola, v dùsledku které poèala ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù bì¾et nová tøíletá prekluzivní lhùta, její¾ konec pøipadl na 31. 12. 2003. Z dùvodu podání ¾aloby ke Krajskému soudu v Brnì ( 24. 9. 2001) do¹lo s úèinností od 1. 1. 2003 k zastavení bìhu prekluzivní lhùty (§ 41 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, dále jen s. ø. s. ). Øízení pøed soudem bylo pravomocnì skonèeno rozsudkem Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 5. 2005, sp. zn. 29 Ca 296/2004, kterým bylo zru¹eno rozhodnutí ¾alovaného a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení. Rozsudek nabyl právní moci dne 11. 7. 2005 a od tohoto data se opìtovnì rozbìhla prekluzivní lhùta pro vymìøení danì, která skonèila 11. 7. 2006. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alovaný vydal napadené rozhodnutí dne 22. 6. 2006, které bylo stì¾ovateli doruèeno dne 26. 6. 2006 není námitka prekluze dùvodná.
Pokud jde o stì¾ovatelem namítané poru¹ení ustanovení § 2 odst. 1, § 47 odst. 1 a 2 zákona o správì daní a poplatkù, § 18 odst. 4, § 25 odst. 1 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném za posuzované období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), ztoto¾nil se krajský soud se závìry ¾alovaného, vycházejících z ní¾e uvedené argumentace.
V souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù nelze za výdaje vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù mimo jiné uznat výdaje vynalo¾ené na pøíjmy od danì osvobozené nebo nezahrnované do základu danì. Podle ustanovení § 18 uvedeného zákona není pøedmìtem danì pøíjem z dotace. U neziskových subjektù jsou pøedmìtem danì pøíjmy z èinností vyplývajících z jejich poslání za pøedpokladu, ¾e jsou ziskové.
Pro úèely zji¹tìní základu danì je tedy nutno nejdøíve posoudit zda po vyèlenìní pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì a pøíjmù osvobozených od danì, zùstaly u daòového subjektu pøíjmy z jednotlivých výkonù v rámci hlavní èinnosti vy¹¹í, ne¾ s nimi související výdaje. V pøípadì stì¾ovatele se tedy vyèlení z pøíjmù dotace poskytnutá ze státního rozpoètu a s ní související výdaje, jestli¾e jsou potom pøíjmy z hlavní èinnosti vy¹¹í ne¾ výdaje, je nutno tyto pøíjmy vykázat v daòovém pøiznání s tím, ¾e poplatník má právo uplatnit s nimi související výdaje. Na takto zji¹tìný základ danì mù¾e neziskový subjekt uplatnit daòové zvýhodnìní ve smyslu ustanovení § 20 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Je-li neziskový subjekt pøi plnìní svého poslání ztrátový, nejsou pøíjmy z hlavní èinnosti pøedmìtem danì a musí se obdobnì jako poskytnutá dotace vylouèit ze základu danì, a to vèetnì s nimi souvisejících výdajù.
S ohledem na shora uvedené oznaèil krajský soud stì¾ovatelem vynalo¾ené náklady ve vý¹i poskytnuté dotace za daòovì neúèinné.
Stì¾ovatel ve vèas podané kasaèní stí¾nosti uplatòuje kasaèní námitku ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. a namítá tak nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem a vady øízení, spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a v nìkterých pøípadech je s nimi v rozporu a také, ¾e pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízeních pøed správním orgánem tak, ¾e to ovlivnilo zákonnost a pro tuto vadu mìl soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹it.
Stì¾ovatel zejména uvádí, ¾e jak v daòovém øízení, tak v øízení pøed krajským soudem nebylo respektováno jeho právo na spravedlivý proces a v dùsledku toho do¹lo k poru¹ení zákona jak správcem danì, tak ¾alovaným takovým zpùsobem, ¾e napadená rozhodnutí správních daòových orgánù mìla být v soudním øízení zru¹ena. Správní orgány nerespektovaly ani dal¹í základní zásadu daòového øízení, dle které mají v daòovém øízení v¹echny daòové subjekty stejná procesní práva a povinnosti. Pøíèinu je nutno spatøovat ji¾ v scestném postupu daòových orgánù v Èeské republice, pokud tyto orgány obecnì prospì¹né neziskové organizaci, která je pøíjemcem státních dotací, tyto dotace zdaòují a de facto ji tak nepøípustnì protiprávnì pøipravují o nezanedbatelnou èást státem pøidìlených prostøedkù. Navíc se tak nestalo poprvé. Nejvy¹¹í správní soud v Brnì ji¾ pro nesprávnost pøi výkladu zru¹il rozsudek Krajského soudu v Brnì (rozsudek è. j. 6 Afs 12/2003-66 ze dne 27. 10. 2004).
Nesprávné právní posouzení spatøuje stì¾ovatel ve výkladu ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù, a dále ve výkladu ustanovení § 18 odst. 4 a § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù.
V otázce prekluze dle názoru stì¾ovatele krajský soud pochybil, pokud nerozli¹oval mezi dvìma právnì odli¹nými, ve skuteènosti samostatnými a na sobì nezávislými øízeními, a to mezi øízením o ryze procesní otázce jako de facto otázce pøedbì¾né (vèasnost odvolání) a mezi vlastním øízení o hmotnì právní otázce, kterou je mimo jiné stì¾ovatelem namítaná prekluze práva vymìøit daò. Krajský soud smísil v rozporu s principem spravedlivého procesu a k tí¾i stì¾ovatele-obì shora uvedená øízení a s pomocí nezákonné aplikace lhùt ve prospìch ¾alovaného dospìl k nezákonnému závìru. Dle názoru stì¾ovatele nastala prekluze práva vymìøit daò dne 23. 12. 2003, nebo» øízení o pøedbì¾né procesní otázce nemìlo na bìh prekluzivní lhùty vliv.
K nesprávnému výkladu shora citovaných ustanovení zákona o daních z pøíjmù stì¾ovatel uvádí, ¾e neprovozuje jinou èinnost ne¾ výuku studentù, pøièem¾ v¹echny náklady vynalo¾ené v prùbìhu roku smìøují na zaji¹tìní této jediné a hlavní èinnosti stì¾ovatele. Jedná se zejména o mzdy pedagogických pracovníkù a náklady na materiál a energie potøebné k provozu ¹koly. Tyto náklady jsou hrazené z placeného ¹kolného a z dotace ze státního rozpoètu. Výdaje tedy nejsou vynakládány za úèelem dosa¾ení pøíjmù, ale jsou omezeny vý¹í získaných pøíjmù. Nelze je rozdìlit na rùzné druhy nákladù, které byly vynalo¾eny na dosa¾ení rùzných druhù pøíjmù.
Skuteènost, ¾e pøíjem z dotace není u nepodnikatelských subjektù pøedmìtem danì, je výrazem podpory státu nepodnikatelským subjektùm. Stì¾ovatel má za to, ¾e úmyslem zákonodárce bylo podpoøit rozvoj neziskového sektoru i v daòové oblasti, a proto jsou v zákonì o daních z pøíjmù oddìleny pøíjmy vyplývající z hlavní èinnosti a pøíjmy z dotací. I z tohoto oddìlení vyplývá, ¾e mají být zvlá¹» posuzovány pøíjmy z hlavní èinnosti a výdaje neziskové organizace a zvlá¹» pøíjmy z dotace. Pøijatá dotace není pøedmìtem danì, náklady stì¾ovatele byly vynalo¾eny na financování jediné hlavní èinnosti, zdanitelné pøíjmy z hlavní èinnosti pøedstavuje ¹kolné, které je ni¾¹í ne¾ vynalo¾ené náklady, pro neziskové subjekty platí jiný postup ne¾ pro podnikatele, zákon neobsahuje povinnost vyluèovat z daòovì uznatelných nákladù náklady hrazené z dotace, pojem výdaje vynalo¾ené za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù nelze vykládat jako výdaje hrazené z dotace ze státního rozpoètu.
Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù navrhuje stì¾ovatel napadený rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti podrobnì rekapituluje dosavadní prùbìh øízení, k namítaným vadám øízení konstatuje, ¾e je stì¾ovatel nikterak blí¾e nekonkretizuje, proto takto obecnì formulovaný kasaèní dùvod nemù¾e obstát.
K otázce prekluze ¾alovaný uvádí, ¾e povinnost podat pøiznání za zdaòovací období roku 1998 vznikla podle ustanovení § 40 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù v roce 1999, a proto konec tøíleté prekluzivní lhùty pøipadl na 31. 12. 2002.
Dne 11. 1. 2000 byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola na dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 1996 a¾ 1998, (protokol o ústním jednání è. j. 2743/00/2919131/0391), v jejím¾ dùsledku do¹lo ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù k novému bìhu prekluzivní lhùty, a to do 31. 12. 2003.
Dne 5. 5. 2000 byl vydán dodateèný platební výmìr, který nabyl právní moci dne. 26. 7. 2001 (zamítnutí odvolání pro opo¾dìnost dle § 49 zákona o správì daní a poplatkù). Proti rozhodnutí ¾alovaného byla dne 24. 9. 2001 podána stì¾ovatelem ¾aloba ke krajskému soudu, který ¾alobu rozsudkem ze dne 25. 3. 2003 sp. zn. 29 Ca 402/2001 zamítl. Rozsudek nabyl právní moci dne 24. 4. 2003.
Rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, è. j. 6 Afs 12/2003-65, byl na základì kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele podané dne 6. 5. 2003 rozsudek krajského sodu zru¹en a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení. Rozsudek nabyl právní moci dne 11. 7. 2005.
®aloba byla podána v roce 2001 podle úpravy èásti páté hlavy druhé zákona è. 99/1963 Sb.,obèanského soudního øádu, av¹ak øízení bylo ukonèeno podle soudního øádu správního. Úèinností soudního øádu správního tj. od 1. 1. 2003 se ve smyslu ustanovení § 41 s. ø. s. bìh prekluzivní lhùty pro vymìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998 zastavil a to do 24. 4. 2003. V dùsledku kasaèního øízení do¹lo od 6. 5. 2003 k dal¹ímu zastavení prekluzivní lhùty a to do 11. 7. 2005.
Dle názoru odvolacího orgánu není po¾adavek stì¾ovatele na rozli¹ování mezi dvìma, podle jeho názoru samostatnými na sobì nezávislými øízeními na místì. Z celého prùbìhu daòového i soudního øízení je zøejmé, ¾e pøedmìtem øízení v projednávané vìci bylo dodateèné domìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998. Ustanovení § 41 s. ø. s. stanoví, ¾e po dobu soudního øízení pøed soudem podle tohoto zákona nebì¾í lhùty pro zánik práva ve vìcech daní. Citované ustanovení nerozli¹uje mezi øízením o ryze procesní otázce a øízením o hmotnìprávní otázce.
K námitkám smìøujícím do daòové uznatelnosti stì¾ovatelem vynalo¾ených nákladù ¾alovaný uvádí, ¾e stì¾ovatel nesprávnì zú¾il pojem pøíjmy nezahrnované do základu danì na pøíjmy vyjmenované v ustanovení § 23 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Názor stì¾ovatele, ¾e v daòovém øízení do¹lo ke zdanìní dotace nemá oporu ve spisovém materiálu. Pro zji¹tìní základu danì se u neziskového daòového subjektu porovnávají pouze zdanitelné pøíjmy a s nimi související výdaje. ®alovaný odkazuje na podrobnou argumentaci uvedenou v ¾alobou napadeném rozhodnutí a zdùrazòuje, ¾e pod pojem pøíjmy nezahrnované do základu danì je nutno subsumovat i pøíjmy, které nejsou pøedmìtem danì. O správnosti uvedeného závìru svìdèí také právní úprava stanovená v § 18 odst. 4 písm. b), § 23 odst. 1 a odst. 5, § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù.
Usnesením Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 7. 2009, è. j.-75, byly podle § 39 odst. 1 s. ø. s., za pou¾ití § 120 s. ø. s., vìci vedené pod sp. zn.a sp. zn. 9 Afs 54/2009, pøedsedkyní senátu spojeny ke spoleènému projednání a rozhodnutí, a nadále byly vedeny pod sp. zn.. Podmínky uvedené v ustanovení § 39 odst. 1 s. ø. s. byly pùvodnì splnìny, nebo» v¹echny ¾aloby stì¾ovatele smìøovaly proti rozhodnutím, která spolu skutkovì souvisejí. ®aloby byly podány proti rozhodnutím tého¾ odvolacího orgánu, kterými bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutím o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 1996 a¾ 1998. Proti tìmto rozhodnutím uplatnil stì¾ovatel v ¾alobách toto¾né námitky a krajský soud své rozsudky v podstatì shodnì odùvodnil. Toto¾né jsou v podstatì i dùvody obsa¾ené v kasaèních stí¾nostech.
Pøi pøedbì¾ném posouzení kasaèních stí¾ností bylo senátem rozhodujícím projednávanou vìc zji¹tìno, ¾e pátý senát Nejvy¹¹ího správního soudu (sp. zn. 5 Afs 15/2009) postoupil dle ustanovení § 17 s. ø. s. roz¹íøenému senátu zdej¹ího soudu k právnímu posouzení otázku, je¾ je shodná s jednou z otázek posuzovaných v nyní projednávané vìci. Jedná se o otázku prekluze práva vymìøit daò, respektive o zpùsob poèítání tøíleté prekluzivní lhùty, tj. zda pøi poèítání tøíleté prekluzivní lhùty aplikovat tzv. pravidlo 3+0 èi 3+1 . S ohledem na skuteènost, ¾e ¾alovaný zahájil dne 11. 1. 2000 za zdaòovací období 1996 a¾ 1998 daòovou kontrolu, tj. uèinil úkon pøeru¹ující dosavadní bìh prekluzivní lhùty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, mù¾e mít výsledek øízení pøed roz¹íøeným senátem Nejvy¹¹ího správního soudu potencionálnì vliv pouze na rozhodování vìci vedené pod sp. zn. 9 Afs 54/2009 (dodateèné vymìøení danì za zdaòovací období roku 1996).
Podle ustanovení § 48 odst. 2 písm. f) s. ø. s., pøedseda senátu øízení usnesením mù¾e pøeru¹it, jestli¾e zjistí, ¾e probíhá jiné øízení, jeho¾ výsledek mù¾e mít vliv na rozhodování soudu o vìci samé nebo takové øízení sám vyvolá. Pøeru¹it øízení o kasaèní stí¾nosti smìøující do rozhodnutí krajského soudu posuzující dodateèné vymìøení danì za zdaòovací období roku 1998 nemá ¾ádný význam a bezdùvodnì by prodlu¾ovalo soudní øízení v této vìci. Spoleèné øízení vìci sp. zn. 9 Afs 54/2009 s nyní projednávanou vìcí ji¾ proto není nadále vhodné.
Vìc vedená pod sp. zn.9 Afs 54/2009 byla proto ve smyslu ustanovení § 39 odst. 2 s. ø. s., za pou¾ití ustanovení § 120 s. ø. s., usnesením ze dne 30. 9. 2009, è. j.-78, vylouèena k samostatnému projednání a øízení o této vìci dle ustanovení § 48 odst. 2 písm. f) s. ø. s. pøeru¹eno.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je øádnì zastoupen advokátem. Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), a zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), dospìl pøitom k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti není dùvodná.
Soud se nejprve zabýval námitkou stì¾ovatele smìøující do prekluze práva vymìøit daò. Byla-li by tato námitka shledána dùvodnou, bylo by ji¾ nadbyteèné zabývat se námitkami smìøujícími do zpùsobu zdaòování neziskového subjektu, respektive do daòové uznatelnosti jím vynalo¾ených nákladù.
Podle dlouholeté soudní i správní praxe se u daòových povinností spojených s povinností pøedkládat daòové pøiznání odvozoval bìh tøíleté prekluzivní lhùty pro vymìøení danì od konce zdaòovacího období, ve kterém vznikla povinnost pøedlo¾it daòové pøiznání (pravidlo 3+1). Nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, byl shora uvedený výklad shledán protiústavním s odùvodnìním, ¾e výklad, který odvíjí bìh prekluzivní lhùty od lhùty pro podání daòového pøiznání ve smyslu ustanovení § 40 zákona o správì daní a poplatkù je nepøimìøenì extenzivní, kdy lhùtu v zákonì stanovenou na 3 roky fakticky prodlu¾uje na 4 roky. Bìh tøíleté prekluzivní lhùty je proto nutno odvíjet od konce zdaòovacího období ve kterém vznikla daòová povinnost v souladu s hmotnìprávními pøedpisy (pravidlo 3+0 ), nikoli od konce zdaòovacího období, ve kterém vznikla povinnost pøedkládat daòové pøiznání.
V nyní projednávané vìci, by prekluzivní lhùta pro vymìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998, pøi aplikaci závìrù shora uvedeného nálezu Ústavního soudu, uplynula dne 31. 12. 2001, pøi aplikaci pravidla 3+1 pak 31. 12. 2002.
Ze správního spisu zdej¹í soud ovìøil, ¾e dne 11. 1. 2000 byla správcem danì za uvedené zdaòovací období øádnì zahájena daòová kontrola. Zahájení daòové kontroly je za splnìní zákonem stanovených podmínek pova¾ováno za úkon zpùsobilý pøeru¹it ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù bìh tøíleté prekluzivní lhùty pro vymìøení danì za urèité zdaòovací období. Tøíletá prekluzivní lhùta pak bì¾í znovu, a to od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o zahájení kontroly zpraven. S ohledem na skuteènost, ¾e v projednávané vìci byl správcem danì zákonem stanoveným zpùsobem uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì je¹tì pøed uplynutím pùvodní tøíleté prekluzivní lhùty (a to jak v pøípadì aplikace pravidla 3+0 , tj. pøed 31. 12. 2001, tak v pøípadì aplikace pravidla 3+ 1 , tj. pøed 31. 12. 2002), poèala od 31. 12. 2000 bì¾et pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 1998 nová tøíletá prekluzivní lhùta, její¾ konec pøipadl na 31. 12. 2003. Nejvy¹¹í správní soud proto nemusí v nyní projednávané vìci otázku poèátku pùvodního bìhu prekluzivní lhùty øe¹it, respektive není nucen pro posouzení prekluze v nyní projednávané vìci vyèkat výsledku øízení pøed roz¹íøeným senátem zdej¹ího soudu.
Pokud jde o bìh nové prekluzivní lhùty (31. 12. 2000 a¾ 31. 12. 2003), zdej¹í soud se ztoto¾òuje se závìrem ¾alovaného i krajského soudu v tom smyslu, ¾e s úèinností soudního øádu správního, tj. k 1. 1. 2003, do¹lo v dùsledku stì¾ovatelem podané ¾aloby ke Krajskému soudu v Brnì (dne 24. 9. 2001) k zastavení bìhu tøíleté prekluzivní lhùty a to po dobu, kdy bì¾elo soudní øízení.
Tøíletá prekluzivní lhùta pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 1998 nebì¾ela od 1. 1. 2003, a to a¾ do skonèení soudního øízení tedy do právní moci rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 25. 3. 2003, sp. zn. 29 Ca 402/2001, který ¾alobu stì¾ovatele zamítl. Rozsudek nabyl právní moci dne 24. 4. 2003.
Od 25. 4.2003 bìh tøíleté prekluzivní lhùty pokraèoval, a to do 6. 5. 2003, kdy bylo zahájeno soudní øízení o kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 25. 3. 2003, sp. zn. 29 Ca 402/2001.
Závìr stì¾ovatele, dle nìho¾ po dobu soudních øízení k pøeru¹ení bìhu prekluizvní lhùty nedo¹lo, nemá oporu v ustanovení § 41 soudního øádu správního. V souladu s pøechodnými ustanoveními soudního øádu správního se øízení zahájena podle èásti páté hlavy druhé obèanského soudního øádu, v nich¾ nebylo do dne nabytí úèinnosti soudního øádu správního rozhodnuto, dokonèí podle ustanovení èásti tøetí, hlavy druhé, dílu prvního soudního øádu správního; úèinky procesních úkonù v tìchto øízeních uèinìných zùstávají zachovány a posoudí se pøimìøenì podle ustanovení tohoto zákona. Ustanovení § 46 odst. 2 a¾ 4 se u¾ijí obdobnì.
Stanoví-li § 41 s. ø. s., ¾e po dobu soudního øízení pøed soudem podle tohoto zákona nebì¾í lhùty pro zánik práva ve vìcech daní, nelze z hlediska stavìní pøedmìtných lhùt rozli¹ovat jaké konkrétní otázky jsou pøedmìtem pøíslu¹ného soudního øízení. Pro stavìní pøíslu¹ných lhùt je podstatná pouze skuteènost, ¾e je vedeno soudní øízení podle soudního øádu správního. Tøíletá prekluzivní lhùta pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 1998 proto po dobu soudního øízení skuteènì nebì¾ela.
S krajským soudem lze souhlasit v tom smyslu, ¾e k obnovení bìhu prekluzivní lhùty do¹lo dnem 12. 7. 2005, nicménì dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu tato lhùta neskonèila 11. 7. 2006, jak uvádí krajský soud.
Krajský soud pøi své úvaze o bìhu prekluzivní lhùty opomnìl, ¾e od 24. 4. 2003, tj. od právní moci rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 25. 4. 2003, sp. zn. 29 Ca 402/200, do zahájení øízení o kasaèní stí¾nosti, tj. do 6. 5. 2003, ¾ádné soudní øízení, po které by se stavìla lhùta pro zánik práva ve vìcech daní, nebì¾elo. Prekluzivní lhùta proto dnem 25. 4. 2003 pokraèovala v bìhu, a to do zahájení kasaèního øízení, tj. do 6. 4. 2003 (celkem 11 dnù). Rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, è. j. 6 Afs 12/2003-65, byl rozsudek krajského soudu zru¹en a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení, pøièem¾ øízení pøed Krajským soudem v Brnì bylo po vrácení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem pravomocnì skonèeno dne 11. 7. 2005 a to zru¹ením rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 7. 2001.
Tøíletá prekluzivní lhùta pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 1998 poèala po svém pùvodním pøeru¹ení znovu bì¾et od 31. 12. 2000, s úèinností od 1. 1. 2003 do¹lo k jejímu zastavení a to a¾ do 24. 4. 2003. V dùsledku kasaèního øízení do¹lo od 6. 5. 2003 k dal¹ímu zastavení prekluzivní lhùty a to do dne 11. 7. 2005. Konec tøíleté prekluzivní lhùty proto nepøipadl na 11. 7. 2006, jak mylnì dovodil krajský soud, ale na 30. 6. 2006.
Judikatura zdej¹ího soudu dospìla k závìru, ¾e daò je podle § 47 zákona o správì daní a poplatkù nutno vymìøit èi domìøit v prekluzivní tøíleté lhùtì pravomocnì (srovnej usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161, ve¹kerá zde uvedená rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Vzhledem ke skuteènosti, ¾e napadené rozhodnutí ¾alovaného bylo vydáno dne 22. 6. 2006 a právní moci nabylo dne 26. 6. 2006, nemá shora popsané pochybení krajského soudu ¾ádný vliv na zákonnost jím vydaného rozhodnutí.
Námitku smìøující do prekluze práva vymìøit daò posoudil Nejvy¹¹í správní soud jako nedùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud poté pøistoupil k posouzení výkladu ustanovení § 18 odst. 4 a § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. Mezi stranami je nesporné, ¾e stì¾ovatel je subjektem, který nebyl zalo¾en nebo zøízen za úèelem podnikání (dále také neziskový subjekt ), co¾ znamená, ¾e jeho hlavní èinnost nesmìøuje primárnì k dosa¾ení zisku. Za hlavní èinnosti z pohledu zákona o daních z pøíjmù lze pova¾ovat èinnosti vyplývající z poslání neziskových subjektù, tedy èinnosti, které jsou stanoveny zvlá¹tními pøedpisy, statutem, stanovami, zøizovacími a zakladatelskými listinami.
Stì¾ovatel spatøuje nesprávné právní posouzení daòové uznatelnosti jím vynalo¾ených sporných nákladù v tom, ¾e dle jeho názoru zákon o daních z pøíjmù neobsahuje v ¾ádném ze svých ustanovení povinnost vyluèovat z daòovì uznatelných nákladù náklady hrazené z dotace; pojem výdaje vynalo¾ené za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù nelze vykládat jako výdaje hrazené z dotace ze státního rozpoètu
Úvodem je nutno konstatovat, ¾e zdaòování neziskového subjektu probíhá odli¹ným zpùsobem ne¾li zdaòování podnikatelského subjektu, nebo» u neziskového subjektu vstupuje do základu danì jen èást pøíjmù, naproti tomu èást pøíjmù se u neziskového subjektu nestane pøedmìtem danì vùbec.
V souladu s ustanovením § 18 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù nejsou u poplatníkù, kteøí nejsou zalo¾eni nebo zøízeni za úèelem podnikání, pøedmìtem danì pøíjmy z èinností vyplývajících z jejich poslání (hlavní èinnost) za podmínky, ¾e náklady (výdaje) vynalo¾ené podle tohoto zákona v souvislosti s provádìním tìchto èinností jsou vy¹¹í; dále pak pøíjmy z dotací a jiných forem státní podpory a podpory z rozpoètù obcí, jsou-li poskytnuty podle zvlá¹tního pøedpisu, pøíjmy z úrokù z vkladù na bì¾ném úètu a koneènì pøíjmy z pronájmù státního majetku, které jsou podle zvlá¹tního pøedpisu pøíjmem státního rozpoètu. Naproti tomu u neziskových subjektù jsou pøedmìtem danì v¾dy pøíjmy z reklam èi z èlenských pøíspìvkù, pøípadnì pøíjmy z vedlej¹í èinnosti.
Zdanìní hlavní èinnosti je upraveno v § 18 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, kde podmínkou toho, aby tyto pøíjmy nebyly pøedmìtem danì, je odpovídající relace mezi tìmito pøíjmy a souvisejícími náklady. Dosahuje-li neziskový subjekt v rámci jednotlivých èinností, které jsou jeho posláním, vìt¹í pøíjem, ne¾li jsou v souvislosti s ním vynalo¾ené náklady, stává se tento pøíjem pøedmìtem danì. V souladu s ustanovením § 23 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù nelze náklady související s druhem èinnosti, z ní¾ dosa¾ené pøíjmy nejsou pøedmìtem danì pøièítat k nákladùm souvisejícím z pøíjmy, které jsou pøedmìtem danì. Obdobnì podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù nelze za výdaje vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely uznat výdaje vynalo¾ené na pøíjmy od danì osvobozené nebo nezahrnované do základu danì.
Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se závìry krajského soudu i ¾alovaného, dle kterých je nutné pro zji¹tìní základu danì u neziskového daòového subjektu porovnávat pouze zdanitelné pøíjmy a s nimi související výdaje. Podle § 18 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù jsou neziskové subjekty povinny vést úèetnictví tak, aby nejpozdìji ke dni úèetní závìrky byly vedeny oddìlenì pøíjmy, které jsou pøedmìtem danì, od pøíjmù, které pøedmìtem danì nejsou nebo jde o pøíjmy od danì osvobozené. Obdobnì to platí i pro vykázání nákladù. Pokud neziskový subjekt vykonává napø. ztrátovou hlavní èinnost a ziskovou doplòkovou èinnost, vzniká celá øada spoleèných nákladù (napø. náklady na energie, provoz budov), které souvisejí s obìma èinnostmi. Ztrátová hlavní èinnost, za pøedpokladu naplnìní podmínek stanovených v ustanovení § 18 odst.4 písm.a) zákona o daních z pøíjmù není pøedmìtem danì (resp.pøíjmy z ní plynoucí a daòovì neúèinné jsou i s touto èinností související výdaje), naproti tomu pøíjmy plynoucí z doplòkové èinnosti jsou pøedmìtem danì v¾dy a daòovì úèinné budou za splnìní zákonem stanovených pøedpokladù i náklady s nimi související. V takovém pøípadì jsou neziskové subjekty povinny náklady související s obìma èinnostmi rozdìlit a pøiøadit je v urèitém pomìru ke zdanitelným pøíjmùm a pøíjmùm, které zdanìní nepodléhají. S úèinností zákona è. 267/2007 Sb., mù¾e neziskový subjekt vyu¾ít pro posouzení zpùsobu rozdìlení výdajù, které nelze pøiøadit pouze ke zdanitelným pøíjmùm také institutu závazného posouzení.
Výklad stì¾ovatele, dle nìho¾ pod pojem pøíjmy nezahrnované do základu danì není mo¾né subsumovat pøíjmy, které nejsou pøedmìtem danì, nemù¾e obstát. Jak v pøípadì pøíjmu, který by byl osvobozený od danì, tak v pøípadì pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, není mo¾né uplatòovat související daòové náklady. Uplatnit nelze v tomto pøípadì ani zcela základní a samozøejmé daòové náklady jako energie, opravy, údr¾bu apod.
Názor stì¾ovatele, dle nìho¾ v daòovém øízení do¹lo ke zdanìní pøíjmù z dotace, nemá oporu ve spisové dokumentaci. Ze správního spisu je zøejmé, ¾e v souladu se zákonnou úpravou byly pøíjmy z dotace poskytnuté ze státního rozpoètu ze zdanìní vylouèeny. Ze spisového materiálu dále vyplývá, ¾e stì¾ovatel v úèetnictví nerozli¹oval mezi náklady hrazenými z poskytnuté dotace a náklady hrazenými z ostatních výnosù
(¹kolné, zápisné). Správce danì pøihlédl ke skuteènosti, ¾e dotace poskytnutá ze státního rozpoètu ve vý¹i 5 309 000 Kè byla ©kolskému úøadu prokázána jako plnì vyèerpaná a proto jako náklady související s pøíjmy, které nejsou pøedmìtem danì vylouèil náklady ve stejné vý¹i tedy ve vý¹i 5 309 000 Kè. Základ danì pak stanovil jako rozdíl pøíjmù získaných ze ¹kolného, reklamy a ostatních pøíjmù a souvisejících výdajù. Takový postup lze oznaèit za postup v souladu se zákonem.
Pokud jde o stì¾ovatelem namítané vady øízení, lze souhlasit s ¾alovaným, ¾e tuto námitku stì¾ovatel ¾ádným zpùsobem nekonkretizoval. Nejvy¹¹í správní soud proto k takto zcela blanketnì vznesené námitce uvádí, ¾e ¾ádné vady, ke kterým by musel pøihlédnout z úøední povinnosti v pøedchozím øízení, neshledal, skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, zcela odpovídá spisovému materiálu.
Poslední námitka, kterou se zdej¹í soud zabýval, smìøuje do poru¹ení práva na spravedlivý proces. Pøíèinu tohoto poru¹ení stì¾ovatel spatøuje v scestném postupu daòových orgánù v Èeské republice, kdy¾ tyto orgány obecnì prospì¹né, neziskové organizaci, která je pøíjemcem státních dotací, tyto dotace zdaòují a de facto ji tak nepøípustnì protiprávnì pøipravují o nezanedbatelnou èást státem pøidìlených prostøedkù. Navíc se teak nestalo poprvé. Nejvy¹¹í správní soud v Brnì ji¾ pro nesprávnost pøi výkladu zru¹il rozsudek Krajského soudu v Brnì (rozsudek è. j. 6 Afs 12/2003-66 ze dne 27. 10. 2004) . Do práva stì¾ovatele na spravedlivý proces v¹ak nebylo dle Nejvy¹¹ího správního soudu zasa¾eno. Jak ¾alovaný, tak krajský soud projednal ve¹keré ¾alobcem vznesené námitky, pøièem¾ jak ¾alovaný, tak krajský soud velmi podrobnì rozvedli, z jakých dùvodù nepova¾ují námitky stì¾ovatele za dùvodné. Skuteènost, ¾e se tyto orgány neztoto¾nily s názorem stì¾ovatele, nemù¾e bez dal¹ího znamenat zásah do jeho práva na spravedlivý proces, ani zkrácení stì¾ovatele v jeho procesních právech. Pro úplnost soud uvádí, ¾e stì¾ovatelem citované rozhodnutí Nejvy¹¹í správního soudu se ¾ádným zpùsobem nedotýká nyní posuzovaných otázek.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, vìtu první, s. ø. s., dle nìho¾, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v soudním øízení úspìch nemìl, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení, a ¾alovanému odvolacímu orgánu náklady øízení nevznikly. Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti za pou¾ití § 120 s. ø. s. tak, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení.
V Brnì dne 8. øíjna 2009 Mgr. Daniela Zemanová pøedsedkynì senátu