Source: http://kraken.slv.cz/9Afs44/2011
Timestamp: 2018-06-20 09:53:09+00:00
Document Index: 48784518

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 72', '§ 73', '§ 111', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 78', 'Soud ', '§ 19', '§ 72', 'soud ', 'soud ', '§ 72', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 19', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1885/10 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ']

9Afs44/2011
9 Afs 44/2011-343
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobce: PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1-Staré Mìsto, zast. Mgr. Jiøím Hoòkem, advokátem se sídlem Lidická 710/57, Brno 2, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 11. 2006, è. j. FØ-16946/13/06, ve vìci danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 31. 12. 2010, è. j. 6 Af 33/2010-267,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal zru¹ení v záhlaví oznaèeného pravomocného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného (dále také odvolací orgán ) ze dne 20. 11. 2006, è. j. FØ-16946/13/06. Uvedeným rozhodnutím bylo èásteènì vyhovìno odvolání stì¾ovatele proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu pro Prahu 1 (dále jen správce danì ) ze dne 9. 3. 2006, è. j. 79179/06/001511/4917, jím¾ byla stì¾ovateli vymìøena daò z pøidané hodnoty (dále také DPH ) za zdaòovací období leden 2005 ve vý¹i 1 043 639 Kè oproti vlastní daòové povinnosti vykázané v pøiznání k dani ve vý¹i 24 Kè. Napadeným rozhodnutím byla vlastní daòová povinnost stì¾ovatele zmìnìna na èástku 427 275 Kè.
Vìc byla pøed mìstským soudem projednávána podruhé. Ke kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele byl Nejvy¹¹ím správním soudem v souladu s ustanovením § 110 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), rozhodnutím ze dne 16. 6. 2010, è. j. 9 Afs 2/2010-243 (v¹echna zde uvedená rozhodnutí NSS jsou dostupná na www. nssoud. cz), zru¹en rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 18. 6. 2009, è. j. 6 Ca 13/2007-152. V tomto øízení Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil ji¾ první kasaèní námitce, dle které mìstský soud i ¾alovaný aplikovali na posouzení základní sporné otázky nesprávný právní pøedpis. V této souvislosti kasaèní soud pøipomíná, ¾e ¾alovaný opøel vìcné posouzení, tj. nesplnìní podmínek pro pøiznání nároku na odpoèet danì za zdaòovací období únor 2004, o poru¹ení ustanovení § 72 a § 73 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, úèinného od 1. 5. 2004 (dále jen nový zákon o dani z pøidané hodnoty ), a to v rozporu s ustanovením § 111 bodu 1 nového zákona o DPH. Nejvy¹¹í správní soud zavázal mìstský soud zabývat se v dal¹ím øízení otázkou, zda aplikace nesprávného právního pøedpisu mìla èi nemìla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Ostatními kasaèními námitkami smìøujícími do hmotnì právního posouzení nároku na odpoèet danì se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval.
Napadeným rozsudkem v nyní projednávané vìci shledal mìstský soud ¾alobu nedùvodnou, a proto ji dle ustanovení § 78 odst. 7 s. ø. s. zamítl.
Soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu se nejprve zabýval otázkou, zda aplikace nového zákona o dani z pøidané hodnoty mìla èi nemìla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí ¾alovaného. Porovnáním obsahu ustanovení § 19 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném do 30. 4. 2004 (dále jen starý zákon o DPH ), a obsahu ustanovení § 72 nového zákona o dani z pøidané hodnoty, které upravují podmínky, za kterých má plátce danì z pøidané hodnoty nárok na odpoèet danì, dospìl mìstský soud k závìru, ¾e nesprávná aplikace nového zákona o DPH nemìla ¾ádný vliv na zákonnost výroku rozhodnutí ¾alovaného. V této souvislosti kasaèní soud pøipomíná, ¾e aèkoliv ¾alovaný konstatoval, ¾e stì¾ovatel uplatnil deklarovaný nárok v rozporu s ustanovením § 72 odst. 3 nového zákona o DPH, zabýval se pøesto i jeho vìcným posouzením. Vý¹e uvedená otázka není pøedmìtem sporu v nyní projednávané vìci.
Mìstský soud zamítl námitky napadající nekonkrétnost, neurèitost a nesrozumitelnosti výzev, jimi¾ správce danì po¾adoval prokázání deklarovaného nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, jako¾ i námitky smìøující proti celkové délce vytýkacího øízení, které stì¾ovatel opíral pøedev¹ím o nedodr¾ení závazného pokynu Ministerstva financí ÈR è. D-144. Vypoøádání uvedených námitek není pøedmìtem sporu v nyní projednávané vìci.
Soud zamítl také hmotnì právní námitky stì¾ovatele, nebo» pøisvìdèil závìru ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel v øízení pøed správními orgány neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní (zlata) od jím deklarovaného dodavatele STAVREK, s. r. o. (dále také Stavrek ). Zdùraznil, ¾e splnìní pouhých formálních nále¾itostí daòového dokladu nepostaèuje ke vzniku nároku na odpoèet danì. Uskuteènìním zdanitelného plnìní rozumí zákon stav faktický, nikoli stav formálnì vykázaný. K námitce stì¾ovatele, týkající se nesprávného posouzení obsahu výpovìdi jeho zamìstnankynì L. V. soud uvedl, ¾e její svìdectví neobsahuje ¾ádné konkrétní tvrzení o uskuteènìní zdanitelného plnìní, které bylo pøedmìtem vytýkacího øízení v posuzované vìci.
K námitce napadající závìr ¾alovaného o nezákonném obchodování v øetìzci soud uvedl, ¾e v daném pøípadì se stì¾ovatel nemù¾e dovolávat judikatury Soudního dvora Evropské unie (døíve Soudní dvùr Evropských spoleèenství, dále jen Soudní dvùr ) ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve vìci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd., ani rozsudku ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04, Kittel. Dle soudu ¾alovaný své podezøení o podvodu na DPH a obchodování v øetìzci dostateènì odùvodnil, podezøení øádnì popsal a zdùvodnil. I kdy¾ subjekty úèastnící se obchodu se zlatem nemusely být registrovány u Puncovního úøadu, stì¾ovatel mìl a mohl s ohledem na celkem omezený poèet svých dodavatelù vìdìt, ¾e jeho dodavatelé nabývali zlato neprùkazným zpùsobem a ¾e se jedná o situaci, kdy je poru¹ován princip neutrality danì z pøidané hodnoty.
Vzhledem k dostateènì spolehlivì zji¹tìnému skutkovému stavu v nyní projednávané vìci pova¾oval mìstský soud pøi ústním jednání za nadbyteèné provádìt dùkazy prohlá¹ením spoleènosti SOLITER èi rozhodnutími Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem. Z obdobných dùvodù odmítl také provést dùkazy daòovými doklady, které ji¾ byly v daòovém øízení pøedlo¾eny, jako¾ i výpovìdí svìdkynì V.
K hodnocení své stì¾ejní ¾alobní námitky, tj. unesení dùkazního bøemene ohlednì jím deklarovaného nároku na odpoèet danì, stì¾ovatel konstatuje, ¾e pøedlo¾il pøijaté daòové doklady-faktury, výdajové pokladní doklady, pøíjemky zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoøe (zkou¹ky ryzosti), vydané faktury dokládající prodej zlata, svìdecké výpovìdi vedoucí skladu drahých kovù L. V. V¹echny dùkazní prostøedky se shodují a vzájemnì potvrzují. Takto pøedlo¾ené dùkazní prostøedky proto nelze odmítnout jako celek s pou¾itím pau¹alizujícího odùvodnìní, ¾e ze strany stì¾ovatele nedo¹lo k prokázání dodávek zlata.
Stì¾ovatel argumentuje tím, ¾e právnì i skutkovì témìø identickými pøípady se ji¾ opakovanì zabýval i Nejvy¹¹í správní soud (napø. rozhodnutí è. j. 9 Afs 67/2007-147 a è. j. 9 Afs 47/2007-172, a rovnì¾ v pøípadech jiného posti¾eného plátce DPH ve vìcech sp. zn. 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007), pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel své dùkazní bøemeno unesl. Stì¾ovatel cituje z rozhodnutí 9 Afs 67/2007-147: Skuteènost, ¾e dodavatel úèastnice øízení-STAVREK s. r. o.-neprokázal pøijetí zbo¾í (od firmy LICANA spol. s r. o., jako dodavatele deklarovaného na pøíslu¹ných dokladech) se dotýká toliko vztahu mezi tìmito spoleènostmi, av¹ak není dùkazem toho, ¾e pøedmìtné zbo¾í (zlato) úèastnici øízení nedodala skuteènì spoleènost STAVREK s. r. o. Dùkazní bøemeno toti¾ stíhá daòový subjekt pouze ohlednì skuteèností, které tvrdí a uvádí ve svém daòovém pøiznání, resp. úèetnictví, co¾ ve své rozhodovací praxi potvrdil Nejvy¹¹í správní soud, jen¾ opakovanì vyslovil, ¾e dùkazní bøemeno nelze pojímat extenzivnì a roz¹iøovat je na prokázání v¹ech, resp. jakýchkoli, skuteèností, tedy i tìch, ohlednì kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne
25. 3. 2005, è. j. 5 Afs 131/2004-45, publikovaný pod è. 599/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz). Po¾adavek dal¹ích dùkazních prostøedkù za úèelem prokázání uvedených skuteèností pøesahuje reálné a oèekávané dùkazní mo¾nosti úèastnice øízení a ¾e v koneèném dùsledku po ní správce danì a stì¾ovatel po¾adoval prokázání, resp. vyvrácení nìèeho, co se vymyká sféøe jejího vlivu, a co mìl ve skuteènosti prokazovat její dodavatel.
Pøesto mìstský soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel neprokázal dodávky zlata od deklarovaného dodavatele spoleènosti Stavrek, a to proto, ¾e dodavatel deklarovaného dodavatele, spoleènost LICANA, se kterou stì¾ovatel nikdy nepøi¹el do styku, nespolupracovala se správcem danì, resp. byla nekontaktní. Oproti dùkazním prostøedkùm pøedlo¾eným stì¾ovatelem tedy byly v rozporu skuteènosti týkající se nespolupracujícího subjektu, který, jestli¾e zamý¹lel podvod na DPH, mìl logicky v¹echny myslitelné dùvody se správcem danì nespolupracovat. Ani øetìzec dùkazních prostøedkù, které stì¾ovatel pøedlo¾il (vèetnì svìdecké výpovìdi L. V.), u nich¾ bylo mo¾no oèekávat, ¾e jimi bude stì¾ovatel disponovat, v¹ak nebyly shledány relevantními. Mìstský soud pova¾oval stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky za podru¾né a nemající ¾ádnou hodnotu. To neznamená nic jiného, ne¾ ¾e neplnìní povinností ze strany cizího subjektu má absolutní dùkazní váhu a ¾ádné dùkazní prostøedky stì¾ovatele nemohou v konfrontaci s tìmito skuteènostmi obstát. Není pøípustné, aby stì¾ovatel nabídl dùkazní prostøedky, které jsou dle tvrzení samotného soudu sice obvyklé, které jsou ov¹em souèasnì bez jakéhokoliv zdùvodnìní nedostaèující. Soud neuvedl, jaké jiné dùkazy mìl stì¾ovatel pøedlo¾it. V rámci pøezkoumatelnosti a pøesvìdèivosti odùvodnìní mìl soud jasnì uvést, proè jsou urèité dùkazní prostøedky pova¾ovány za bezcenné, zatímco jiné za plnì prùkazné a neochvìjné.
Proti zji¹tìní správních orgánù tzv. mimo sféru stì¾ovatele stály nejen dùkazy v podobì v¹ech formálnì po¾adovaných a v podnikatelské praxi naprosto obvyklých dokladù, o kterých ¾alovaný prohla¹uje, ¾e jde o dùkazy, kterých si mohl stì¾ovatel vyhotovit bezpoèet, ale zejména té¾ svìdecká výpovìï vedoucí skladu drahých kovù, která jednoznaènì potvrdila fyzické pøebírání zlata od konkrétní fyzické osoby, její¾ toto¾nost svìdkynì ovìøovala dle obèanského prùkazu. Vìrohodnost této nezaujaté svìdkynì pøitom nebyla nikdy ani ¾alovaným, ani mìstským soudem zpochybnìna. Stì¾ovatel má za to, ¾e je neprávem za absolutní a nezpochybnitelný dùkaz pova¾ován výsledek daòového øízení u spoleènosti Stavrek, které v¹ak sám stì¾ovatel nemohl nikterak ovlivnit. Faktické dodávky zlata od spoleènosti Stavrek pøitom potvrdila výpovìï nìkdej¹ího jednatele Stavrek Igora Klimovièe ze dne 15. 9. 2009.
Vý¹e uvedené svìdèí o selektivním pøístupu k dùkazním prostøedkùm. Jde-li o okolnost, která mù¾e nasvìdèovat nedodání zlata, stává se automaticky nevyvratitelným dùkazním prostøedkem (pøesto¾e je zcela a plnì závislá na chování cizího daòového subjektu), zatímco jakmile stì¾ovatel za této situace oprávnìnì po¾aduje alespoò pøíkladmé uvedení dùkazních prostøedkù, je vykázán do patøièných mezí. Takový pøístup lze stì¾í vnímat jinak ne¾ jako arogantní zneu¾ívání státní moci a uplatòování subjektivismu a svévole pøi rozhodování. V této souvislosti stì¾ovatel namítá, ¾e ve¹keré dal¹í jím navrhované dùkazní prostøedky k prokázání dodávek zlata byly soudem jako celek odmítnuty, s tím ¾e tyto nic prokázat nemohou, a proto ¾e je není tøeba vùbec provádìt. Soud tak nedal stì¾ovateli sebemen¹í procesní pøíle¾itost prokázat, ¾e závìry o neprokázání dodávek zlata naprosto neodpovídají realitì (výpovìï svìdkynì Vindu¹kové, prohlá¹ení spoleènosti SOLITER, rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem).
V souvislosti s uplatnìním nároku na daòový odpoèet stì¾ovatelem za jiná zdaòovací období (pozn. NSS: zdaòovací období øíjen 2003 a leden 2004) vypovídal dne 15. 9. 2009 Igor Klimoviè, jednatel spoleènosti Stavrek (protokol è. 12060/09-1300-101206). Svìdek vypovìdìl, ¾e spoleènost Stavrek dodávala zlato také spoleènosti SAFINA, pøièem¾ zpùsob obchodování se nikterak neli¹il od obchodování se stì¾ovatelem. Na pøímou otázku ohlednì snahy direktivnì urèovat ceny za zbo¾í, odbìratele èi dodavatele svìdek odpovìdìl negativnì a tuto skuteènost popøel. Svoji výpovìï smìøoval i k jiným zdaòovacím obdobím. Svìdek rovnì¾ potvrdil pravost svých podpisù na fakturách za dodávky zlata vystavené spoleèností Stavrek. Obdobné potvrdil i dal¹í svìdek Josef Zikmund, jménem spoleèností CARTRIXX a France Business ve vztahu k dodávkám zlata spoleènosti SOLITER. Svìdek potvrdil, ¾e ve¹kerý platební styk mezi ním a v¹emi jeho odbìrateli, tj. vèetnì spoleènosti SOLITER probíhal hotovostnì, a to proto, ¾e tomu tak chtìl.
Dle stì¾ovatele je navíc napadený rozsudek vnitønì rozporný, nebo» závìr, ¾e stì¾ovatel neprokázal dodávky zlata od spoleènosti Stavrek, a závìr, ¾e v uvedeném období stì¾ovatel mìl a mohl vìdìt, ¾e jeho dodavatel nabývá zlato neprùkazným zpùsobem, si vzájemnì odporují. V poøadí druhý závìr toti¾ nutnì pøedpokládá, ¾e k dodání zbo¾í od deklarovaného dodavatele do¹lo. Jde tedy o absolutní rozpor odùvodnìní rozsudku.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e ani správními orgány ani správním soudem nebylo postaveno na jisto, zda vùbec do¹lo k podvodu na DPH. Stì¾ovatel odmítá, ¾e by mohl být neuznán jím deklarovaný nárok na odpoèet danì pouze na základì podezøení, ¾e nìkdo mohl eventuálnì spáchat nìjaký podvod. ®alovaný i mìstský soud mìli v souladu s judikaturou Soudního dvora popsat, jakým zpùsobem docházelo k podvodu na DPH, jak konkrétní subjekty na tomto podvodu spolupracovaly a pøedev¹ím prokázat, ¾e tak bylo èinìno s úmyslem neoprávnìnì získat odpoèet DPH. S ¾ádnou z tìchto otázek se správní orgány ani mìstský soud nevypoøádaly. Naopak úèelovým spojováním transakcí za nìkolik zdaòovacích období do jednoho celku je zámìrnì vytváøen dojem, ¾e ve skuteènosti ¹lo o jednu spoleènou, promy¹lenou transakci s cílem neoprávnìnì nárokovat odpoèty danì a pøedev¹ím, ¾e s tím byl stì¾ovatel srozumìn. Z provedeného dokazování nikdy nevyplynulo, ¾e by stì¾ovatel znal dodavatele svých dodavatelù, mìstský soud proto neprávem vychází z opakujícího se schématu. Zvlá¹tì, kdy¾ z pøedchozích zdaòovacích období byly dodávky zlata stì¾ovateli uznány. Stì¾ovatel v této souvislosti pova¾uje za nutné uvést, ¾e soudy rozhodují ve zhruba 40 správními orgány provìøovaných zdaòovacích obdobích pøevá¾nì v jeho prospìch (viz rozhodnutí Mìstského soudu v Praze sp. zn. 6 Ca 167/2005, sp. zn. 5 Ca 32/2006, sp. zn. 6 Ca 51/2006, sp. zn. 6 Ca 153/2006, sp. zn. 6 Ca 166/2006, sp. zn. 11 Ca 201/2006, sp. zn. 8 Ca 215/2006, sp. zn. 10 Ca 234/2006, sp. zn. 6 Ca 270/2006, sp. zn. 6 Ca 269/2006 a rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 9 Afs 47/2007 a sp. zn. 9 Afs 67/2007). Za rozhodnutí ve prospìch stì¾ovatele lze pak pova¾ovat i rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007, kde se sice jednalo o jiný subjekt, ale dodavatelé byli shodní. Úèelovým propojováním tìchto období v jeden celek a vytváøením jakéhosi mechanismu nelze vést seriozní argumentaci.
V Èásti V. kasaèní stí¾nosti nazvané ©ir¹í souvislosti nepøiznávání daòových odpoètù dovozuje stì¾ovatel odmítnutí jím deklarovaného nároku na odpoèet danì z koordinovaného postupu Ministerstva financí, který byl projednáván dne 13. 11. 2003 na pracovní poradì s názvem Zlato , o kterém se stì¾ovatel dozvìdìl z odùvodnìní rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu vydaného pod sp. zn. 2 Afs 35/2007. Na této poradì dostali pøíslu¹ní správci danì pokyn zaèít odmítat odpoèty DPH s pau¹álním zdùvodnìním, ¾e pøíslu¹ný poplatník neprokázal dodávky zlata od deklarovaného dodavatele. Postup správních orgánù nemá oporu v provedeném dokazování a je s ním v rozporu, nebo» správní orgány pouze plnily Ministerstvem financí jím ulo¾ený pokyn.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zdùraznil, ¾e dùvodem neuznání deklarovaného nároku, bylo neprokázání pøijetí zbo¾í od dodavatele deklarovaného na daòovém dokladu. Nejsou-li v souladu tvrzení stì¾ovatele se zji¹tìními uskuteènìnými správcem danì, nelze mít za naplnìnou zásadu volného hodnocení dùkazù, jak vyplývá z ustanovení § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, ani za prokázané skuteènosti rozhodné pro nárok na odpoèet danì. ®alovaný popírá namítanou selekci dùkazù, zdùrazòuje, ¾e námitky stì¾ovatele jsou v rovinì jeho subjektivního vnímání. Tvrzení stì¾ovatele, dle kterého byla dodavatelem zlata spoleènost Stavrek zùstalo neprokázané. Namítaná výpovìï svìdka Klimovièe byla provedena a¾ po ukonèení øízení, které je pøedmìtem sporu tak¾e nemohla být zohlednìna. Obdobnì odmítá argumentaci zalo¾enou na bezúhonnosti jiných daòových subjektù, mající sídlo mimo územní pùsobnost ¾alovaného. ®alovaný nemá a ani mít nemù¾e ¾ádné poznatky o prùbìhu èi výsledcích jejich daòových øízení.
Výpovìdi svìdkù, které stì¾ovatel soudu navrhoval, pova¾uje ¾alovaný za nadbyteèné, nebo» uvedení svìdci se ji¾ k deklarované transakci vyjadøovali. Uvedené výpovìdi vyhodnotil ¾alovaný jako úèelové, které nemají oporu ve zji¹tìném skutkovém stavu. Výpovìï Igora Klimovièe navrhl stì¾ovatel poté, co byl ¾alovaným seznámen s jeho hodnocením. Svìdek vstoupil do obchodù se zlatem v dobì, kdy mechanismus obchodování byl ji¾ zaveden a ani po zmìnì jednatele se na tomto mechanismu obchodování nic nezmìnilo. Nezmìnil se ani model urèování ceny a pøesto, ¾e po prvotním odmítnutí rekonstrukce ceny zlata z podnìtu stì¾ovatele k výpoètu ceny pøivolil, nepodaøilo se mu i pøes znalost vstupních hodnot výpoèet rekonstruovat. Jeho tvrzení, ¾e zlato skuteènì stì¾ovateli dodal, nekoresponduje se skuteèností, ¾e tento svìdek neprokázal jménem spoleènosti Stavrek ani nákup, ani dispozici, ani prodej deklarovaného zlata. Povaha èinnosti spoleènosti Stavrek spoèívala v pøemís»ování zlata z jednoho místa na druhé, tj. od Zdeòka ©ubrta ke stì¾ovateli, v pøedávání penìz a vystavování faktur jménem spoleènosti Stavrek.
Dle ¾alovaného není napadený rozsudek mìstského soudu vnitønì rozporný, nebo» závìry soudu týkající se dle stì¾ovatele údajnì rozporných otázek reagují na stì¾ovatelem vznesené ¾alobní námitky a jsou uvedeny v souvislosti se stì¾ovatelem pou¾ívaným schématem obchodù. Stì¾ovatel zámìrnì staví tyto závìry naroveò, pøièem¾ odhlí¾í od souvislostí, za nich¾ byl ka¾dý jednotlivì soudem vysloven.
K èásti kasaèní stí¾nosti oznaèené jako Údajný podvod na DPH ¾alovaný odkazuje na vyjádøení k replice stì¾ovatele, ve kterém úèelovost posuzovaného obchodního vztahu, stejnì jako mechanismus fungování pøeprodejù v øetìzci, jeho¾ byl stì¾ovatel posledním èlánkem, podrobnì popsal. Ke stì¾ovatelem napadenému podezøení ze spáchání podvodu ¾alovaný uvádí, ¾e ze v¹ech okolností, které doprovázely stì¾ovatelovo obchodování se zlatem, a to nejen s firmou Stavrek v pøedmìtném období, je poru¹ení principù fungování danì z pøidané hodnoty, kdy je nárokován odpoèet danì, která nebyla odvedena, naprosto zøejmé a podlo¾ené. Nejedná se o podezøení, ale o konkrétní výsledky konkrétních øízení.
K pojmu podvod na DPH ¾alovaný odkazuje na judikaturu Soudního dvora, zejména na rozhodnutí ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve vìci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd., a rozhodnutí ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04, Kittel, které tento pojem bì¾nì pou¾ívají. Odkázat lze i na názor uvedený v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 9 Afs 67/2007, který uvedený pojem s odkazem na judikaturu Soudního dvora pou¾ívá s tím, ¾e plátci nemusejí nést následky protiprávního jednání jiných subjektù pouze v pøípadech, kdy se pøi øádném plnìní svých povinností stali souèástí takového øetìzce bez vlastní viny. Dle ¾alovaného napadá stì¾ovatel posuzování obchodù v øetìzci neodùvodnìnì. Sám se toti¾ v podané ¾alobì zohlednìní rozsudkù Soudního dvora ve vìci obchodování v øetìzci domáhal a kdy¾ tak soud uèinil, ¾ádá opìt oddìlení obchodních transakcí a posuzování pouze vztahu mezi ním a jeho pøímými obchodními partnery.
K namítanému koordinovanému postupu, øízenému Ministerstvem financí ÈR, (dále také ministerstvo financí ), jeho¾ úèelem mìlo dle stì¾ovatele být plo¹né neuznávání nároku na odpoèet DPH u v¹ech obchodníkù se zlatem, ¾alovaný uvádí, ¾e ministerstvo financí nebylo úèastníkem jednotlivých daòových øízení a tvrzení ¾alovaného jsou proto neopodstatnìná.
Stì¾ovatel podal k vyjádøení ¾alovaného dne 3. 8. 2011 rozsáhlou repliku, ve které zpochybòuje jeho závìry.
Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu vyplynulo, ¾e v pøiznání k DPH za zdaòovací období leden 2005 vykázal stì¾ovatel koneènou daòovou povinnost ve vý¹i 24 Kè. V rámci tohoto pøiznání uplatòoval stì¾ovatel mimo jiné také nárok na odpoèet danì ve vý¹i 427 251, 07 Kè, deklarovaný jako nákup 6 kg Au 999/100 od spoleènosti Stavrek, uskuteènìném k 24. 2. 2004, na základì faktury è. 0012/02/04, za celkovou cenu 2 369 301, 37 Kè. Správní orgány dospìly k závìru, ¾e stì¾ovatel nárok na odpoèet deklarovaný z vý¹e popsaného plnìní neprokázal a po provedeném øízení byla koneèná daòová povinnost stì¾ovatele navý¹ena z èástky 24 Kè na èástku 427 275 Kè. Prokázání tohoto nároku na odpoèet danì je pøedmìtem sporu v projednávané vìci.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou stì¾ovatele dovolávající se nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro jeho vzájemnou rozpornost. Pokud by toti¾ stì¾ovatel s touto námitkou uspìl, musel by kasaèní soud napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
Rozpornost spatøuje stì¾ovatel v protichùdných závìrech mìstského soudu, kdy na jedné stranì dospìl soud k závìru, ¾e k dodání zbo¾í od subjektù deklarovaných na daòových dokladech v souzené vìci vùbec nedo¹lo, na druhé stranì stì¾ovateli vyèítá, ¾e nevìnoval dostatek pozornosti svým interním kontrolním mechanismùm. Dle stì¾ovatele v¹ak mù¾e platit pouze jeden z uvedených závìrù.
Nejvy¹¹í správní soud namítané vnitøní rozpornosti napadeného rozsudku nepøisvìdèil. Závìry mìstského soudu nelze posuzovat oddìlenì. Tyto závìry toti¾ pouze reagují na stì¾ovatelem vznesené ¾alobní námitky. Stì¾ovatel se v ¾alobním øízení sna¾il pøesvìdèit soud, ¾e své dùkazní bøemeno unesl, a to zejména pøedlo¾ením formálnì bezvadných dokladù. Je pøesvìdèen, ¾e je postihován za jednání èi dùkazní nouzi cizích subjektù, o kterých nevìdìl a vìdìt nemohl, a je tak èinìn odpovìdným za nìco, co se vymyká sféøe jeho vlivu a co mìl ve skuteènosti prokazovat nìkdo jiný (zejména strany ¾aloby 20 a¾ 24 a 28).
S ohledem na to, ¾e stì¾ejní pro posouzení projednávané vìci je skuteènost, zda stì¾ovatel vìrohodným zpùsobem prokázal pøijetí zdanitelného plnìní od jím deklarovaného dodavatele a zda neuznáním jím deklarovaného nároku na odpoèet danì je skuteènì èinìn odpovìdným za neunesení dùkazních bøemen cizích subjektù, nemù¾e být napadený rozsudek zabývající se uvedenými otázkami vnitønì rozporným. Naopak za situace, kdy daòový subjekt proká¾e, ¾e s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem nemohl mít ¾ádný dùvod se domnívat, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je zasa¾eno podvodem na dani z pøidané hodnoty, jinými slovy, ¾e byl do øetìzce zapojen zcela náhodnì a v¹echny dal¹í objektivní okolnosti nasvìdèují tomu, ¾e zbo¾í i pøes dùkazní nouzi svého dodavatele od tohoto dodavatele fakticky pøijal, je jeho nárok na odpoèet oprávnìný.
Pro posouzení shora uvedené otázky jsou podstatné následující skuteènosti, které jsou Nejvy¹¹ímu správnímu soud známy jak ze správního spisu tak z jeho úøední
èinnosti, (srovnej napø. rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2010, è. j. 9 Afs 83/2009-232, ze dne 6. 10. 2010, è. j. 9 Afs 18/2010-227, ze dne 5. 8. 2010, è. j. 9 Afs 12/2010-244). V této souvislosti je vhodné pøipomenout, ¾e správní orgány provìøovaly stì¾ovatelem deklarované nákupy drahých kovù v témìø 40 zdaòovacích obdobích.
Stì¾ovatel je jedním ze tøí tuzemských vývozcù zlata a od roku 2002 vykazoval na dani z pøidané hodnoty v jednotlivých zdaòovacích obdobích nadmìrné odpoèty ve vý¹i øádovì milionù Kè. Správce danì zaèal poèínaje zdaòovacím obdobím èerven 2003 provìøovat správnost uplatòovaných nárokù na odpoèet DPH, a to mimo jiné proto, ¾e byly zji¹tìny nesrovnalosti ve statistických hodnotách o vývozu zlata. Z Èeské republiky bylo vyvezeno nìkolikanásobnì vìt¹í mno¾ství zlata, ne¾ kolik by mohlo být reálné vzhledem k tomu, ¾e v Èeské republice se zlato netì¾í, nebyly prodány zlaté rezervy Èeské národní banky a mno¾ství dovezeného zlata a zlata obchodovaného v podobì ¹perkù, dentálního èi technického zlata zdaleka nedosahovalo objemù vývozu.
Správcem danì provìøované obchodní transakce, ze kterých stì¾ovatel nárokoval odpoèet danì z pøidané hodnoty, vykazují ní¾e popisované obdobné rysy. Na poèátku v¹ech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze formálnì plnící povinnost podávat pøiznání, bez úhrady DPH, popøípadì subjekt, který deklarované transakce jednoznaènì popøe a potvrdí, ¾e se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Pak následuje cca 5 a¾ 6 dodavatelù stì¾ovatele, kteøí se a¾ na výjimky formálnì mìní v dùsledku zru¹ení jejich registrace k dani z pøidané hodnoty z úøední povinnosti, av¹ak personální propojení zùstává zpravidla nemìnné. Tato skuteènost je zjevná zejména u spoleèností zastupovaných Josefem Zikmundem, pùvodnì jednajícím za spoleènost CARTRIXX, s. r. o., dnes CARTRIXX, s.r.o.-v likvidaci (dále jen Cartixx ) poté, kdy jí byla zru¹ena správcem danì registrace k DPH pro neplnìní zákonných povinností, jednal Josef Zikmund za spoleènost France-Business, s. r. o. dnes France-Business, s. r. o. v likvidaci, zaregistrované k DPH hned následnì, a po zru¹ení i této registrace z úøední povinnosti pro neplnìní zákonem stanovených povinností zastupoval pøi dodávkách zlata stì¾ovateli Josef Zikmund spoleènost DAPEX Czech spol. s r.o. (dále jen Dapex ). Soudu je z jeho úøední èinnosti známo, ¾e spoleènosti Cartrixx byla zru¹ena registrace z úøední povinnosti ke dni 23. 1. 2004, pøièem¾ spoleènost France-Business existující od roku 1992 se stala dobrovolným plátcem DPH hned následující mìsíc, a to od 18. 2. 2004, a nastoupila na místo spoleènosti Cartrixx jako bezprostøední dodavatel stì¾ovatele. Registrace k DPH byla France-Business zru¹ena k 9. 11. 2004, pøièem¾ Dapex se stala dobrovolným plátcem DPH od 24. 11. 2004 a ji¾ dne 26. 11. 2004 vystavila fakturu na dodávku zlata stì¾ovateli.
Jak spoleènost France-Business, tak spoleènost Dapex jako bezprostøední dodavatelé stì¾ovatele nakupovali, dle údajù uvedených na fakturách, zlato od spoleènosti MAJK, s. r. o. V obchodním rejstøíku v té dobì jako deklarovaný jednatel spoleènosti MAJK, s. r. o., Adolf ©rotíø, jakoukoliv spojitost s touto spoleèností popøel, do obchodního rejstøíku byl jako jednatel zapsán na základì odcizených dokladù, co¾ nahlásil i Policii Èeské republiky, podpisy na fakturách nejsou jeho podpisy, se zlatem neobchoduje, Josefa Zikmunda nezná (protokol ze dne 19. 5. 2005, è. j. 12350/05/304930/2447). Spoleènost Cartrixx, dle údajù uvedených na daòových dokladech bezprostøední dodavatel stì¾ovatele, odebírala zlato fakturované stì¾ovateli od spoleènosti PROGI-PGI, s. r. o. Jednatel spoleènosti Cartrixx, Josef Zikmund, vypovìdìl, ¾e zlato odebíral od Ing. ©evèíka, jediného spoleèníka PROGI-PGI, s. r. o., popøípadì od neznámé osoby urèené telefonem, její¾ toto¾nost neovìøoval. Osoba Ing. ©evèíka je nekontaktní a od roku 2002 je vedena v policejní evidenci Pátrání po osobách . Správními orgány bylo zji¹tìno, ¾e spoleènost PROGI-PGI, s. r. o., zastupuje smluvní zástupce, daòový poradce Ing. Václav Smìlý, který za zdaòovací období leden a¾ prosinec 2003 pøedlo¾il negativní pøiznání k DPH a uvedl, ¾e neví, kdo faktury deklarované jako dodávka zbo¾í spoleènosti Cartrixx ve skuteènosti vystavil.
Ve zdaòovacích obdobích, kdy byla bezprostøedním dodavatelem stì¾ovatele spoleènost Stavrek, tak jak je tomu v nyní projednávané vìci èi spoleènost SODANA, s. r. o., dnes SODANA, s.r.o. v likvidaci dále jen Sodana (tj. jiný subjekt ne¾ subjekt zastupovaný Josefem Zikmundem), byla dle údajù uvedených na daòových dokladech výhradním dodavatelem tìchto spoleèností opìt nekontaktní spoleènost, a to spoleènost LICANA, spol. s r. o., která na adrese uvedené v obchodním rejstøíku nesídlí, a její jediný jednatel Zdenìk ©ubrt byl nekontaktní osobou. Kasaènímu soudu je z jeho úøední èinnosti známo, ¾e Zdenìk ©ubrt se ke dni 10. 9. 2008 nacházel ve Vazební vìznici Praha Pankrác, kde byl pracovníky ¾alovaného za pøítomnosti zástupce stì¾ovatele v rámci provìøování oprávnìnosti deklarovaných odètù vyslechnut jako svìdek. Zdenìk ©ubrt ve¹keré obchodování se zlatem popøel, dle jeho tvrzení nebyl jednatelem v ¾ádných spoleènostech a dùvod vazby mu ani není znám.
Nejvy¹¹ímu správnímu soudu je z jeho úøední èinnosti dále známo (protokol ze dne 13. 12. 2005, è. j. 279579/05/001932/7644, rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 18. 3. 2010, è. j. 9 Afs 83/2009-232), ¾e ve zdaòovacích obdobích bøezen a kvìten 2005 byla z iniciativy stì¾ovatele do øetìzce MAJK, s. r. o.,-Dapex-stì¾ovatel, zcela formálnì zapojena spoleènost TRADE CENTER PRAHA, spol. s.r.o. (dále jen Trade ), a to za úèelem èerpání odpoètu DPH. Obchodní vztah mezi stì¾ovatelem a spoleèností Trade byl postaven na skuteènosti, ¾e Ing. M. jako zástupce stì¾ovatele oslovil M. V., zástupce Trade, aby pro nìho od konkrétního dodavatele nakoupil zbo¾í, s tím, ¾e se mu tento dodavatel ozve. M. V. byl kontaktován Josefem Zikmundem, zástupcem dodavatele Dapex, cena za zbo¾í navr¾ená Josefem Zikmundem byla odsouhlasena Ing. M. Z výpovìdi svìdka V. pak vyplývá, ¾e danou transakci nemohl nikterak ovlivnit a ve¹keré podrobnosti obchodu byly dohodnuty mezi Ing. M. a Josefem Zikmundem. Svìdek V. v této souvislosti vypovìdìl, ¾e mu byla stì¾ovatelem vyplacena odmìna, kterou nazval provizí za zprostøedkování. I pøes tyto skuteènosti byla z iniciativy stì¾ovatele transakce vykázána jako dodání zbo¾í mezi Dapex a Trade a následné dodání zbo¾í mezi Trade a stì¾ovatelem.
K nákupùm a prodejùm zlata pøitom docházelo buï ve stejný den, nebo v minimálních èasových odstupech. Ve¹keré transakce byly zalo¾eny na telefonických objednávkách, kupní smlouvy byly uzavírány pouze v ústní formì, k úhradám faktur dochází v hotovosti, i kdy¾ jde o platby v øádech milionù korun. Zkou¹ky ryzosti jednotliví pøedprodávající zlata neprovádí. V ka¾dém z øetìzcù, na jeho¾ konci stojí stì¾ovatel uplatòující odpoèet DPH, na vstupu opakovanì dochází k neodvedení DPH do státního rozpoètu. Zdroj zlata je neznámý, pøesto dle údajù uvedených na dokladech nabývá od neznámých èi nekontaktních subjektù zlato bezprostøední dodavatel stì¾ovatele, (zpravidla zastupovaný Josefem Zikmundem), který neprovádí ¾ádné zkou¹ky ryzosti, a následnì pøechází zbo¾í na stì¾ovatele, který uplatòuje odpoèet DPH a následnì zlato vyvá¾í. Zpùsob obchodování vzbuzuje i dal¹í pochybnosti, napø. Hynek Rödl, jednatel spoleènosti Stavrek do 29. 9. 2003, nebyl opakovanì schopen provést výpoèet ceny dodávaného zlata, pøièem¾ spoleènost Stavrek v provìøovaných obdobích dodala dle údajù uvedených na dokladech stì¾ovateli zlato v mno¾ství více ne¾ 3,6 t v hodnotì více ne¾ 1,4 mld. Kè. Pøi ústním jednání pøed správcem danì dne 24. 3. 2004 uvedl, ¾e zlato nakupuje za cenu dle odpoledního kursu londýnské burzy mínus 6 % a prodává za cenu tento londýnský fix mínus 7 %, co¾ by ov¹em znamenalo, ¾e prodává levnìji, ne¾ nakupuje; tento rozpor následnì vysvìtlil takto: to jsem plácnul, proto¾e jsem nepøedpokládal, ¾e se v tom budete takhle dloubat . Pokud jde o místa, kde se dodávky zlata mìly uskuteèòovat, Hynek Rödl nejprve uvádìl, ¾e zlato v¾dy pøebíral v sídle svého dodavatele ( na radu kamaráda, aby to nevypadalo, ¾e jezdí se zlatem po Praze ), jako pravdivé v¹ak oznaèil své následné tvrzení, ¾e ¹lo v¾dy o místa v Praze ( okolí Václaváku, kavárna Slavie, Staromìstské námìstí ), pozdìji pøipustil, ¾e to mohlo být i v Prùhonicích; na dotaz správce danì, jak je tedy mo¾né, ¾e v záznamní povinnosti k DPH za provìøovaná období si uplatòuje pohonné hmoty dle paragonù z benzinových pump v Èeských Budìjovicích, Písku a Táboøe Hynek Rödl upøesnil, ¾e pøedávka penìz za dodané zlato nìkdy probíhala bez pøedávky zbo¾í, a to na Lipnì èi Orlíku, kde Zdenìk ©ubrt v ka¾dém roèním období rybaøil. Igor Klimkoviè (jednatel Stavrek od 29. 9. 2003 vèetnì nyní posuzovaného období) nevìdìl, zda mìl èi nemìl na dodávky zlata uzavøenou písemnou smlouvu, zpùsob jakým popisoval prùbìh obchodování a tvorbu ceny zbo¾í je znaènì nevìrohodný. Svìdek napø. uvedl, ¾e zpùsob obchodování zdìdil po Hynku Rödlovi (protokol ze dne 15. 9. 2009). Dále uvedl, ¾e cenu za zbo¾í tvoøil tak, ¾e si pøeèetl cenu zlata v hospodáøských novinách a kurz dolaru, po té kdy jej správce danì upozornil na skuteènost, ¾e pøi jiném ústním jednání uvádìl, ¾e cena zlata se øídila vzájemnou dohodou na základì urèitého vzorce, nebyl schopen vysvìtlit, co jednotlivé velièiny dosazované do vzorce znamenají a nebyl ani schopen výslednou cenu vypoèítat. Otázku tvorby ceny následnì uzavøel tak, ¾e ji také zdìdil po Hynku Rödlovi.
Pokud jde o dùkazy, které stì¾ovatel k prokázání deklarovaného plnìní pøedlo¾il, tj. pøijaté faktury, doklady o provedených úhradách, pøíjemky na sklad, dodací listy, zku¹ební listy ke zkou¹ce ryzosti, výdajové pokladní doklady, jedná se o dùkazy formální povahy, které mohou v obecné rovinì obstát pouze za situace, ¾e obchodní transakce nevykazují ¾ádné pochybnosti. Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá, ¾e prokazování nároku na odpoèet danì je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech prezentováno. Dùkaz daòovým dokladem (ve smyslu § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty) je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno tak, jak je plátcem deklarováno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu (srovnej nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07).
Daòové øízení je ovládáno zásadou, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost jednak pøiznat daò (bøemeno tvrzení) a rovnì¾ i povinnost toto tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Zdej¹í soud opakovanì judikoval, ¾e pøedlo¾í-li èi navrhne-li daòový subjekt dùkazní prostøedky a správce danì i pøesto dále trvá na svých pochybnostech, pøechází dùkazní bøemeno na správce danì. Je jeho povinností, aby dùkaznì podlo¾ené tvrzení daòového subjektu vyvrátil a ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù prokázal existenci takových skuteèností, které vìrohodnost, prùkaznost èi správnost tohoto tvrzení vyvrací. Z rozhodnutí správních orgánù zalo¾ených v soudním spisu, jako¾ i ze ¾aloby samotné, je zøejmé, ¾e stì¾ovateli bylo v rámci daòového øízení umo¾nìno bránit svá práva a pøedkládat dùkazy navrhované k jeho tvrzením. Ve vìci bylo provedeno rozsáhlé dokazování; zpùsob, jakým správní orgány a posléze mìstský soud zhodnotily výsledky provedeného dokazování a jeho zákonnost, má oporu ve spisu a je výsledkem logického uva¾ování. Nejedná se o situaci, kterou se sna¾í navodit stì¾ovatel, toti¾, ¾e by nárok na odpoèet danì nebyl stì¾ovateli pøiznán pouze na základì nièím nepodlo¾ených pochybností správce danì èi na základì selektivnì vybraných dùkazù v neprospìch stì¾ovatele. Skuteènost je taková, ¾e stì¾ovatelem pøedkládané dùkazy nebyly zpùsobilé vyvrátit rozsáhlá zji¹tìní správních orgánù.
Nejvy¹¹í správní soud odmítá opakované tvrzení stì¾ovatele, dle kterého je èinìn odpovìdným za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù, pøípadnì je povinen vyvracet nìco, co se vymyká sféøe jeho vlivu. V souzené vìci se nejedná o stì¾ovatelem namítané bezdùvodné odmítnutí jím pøedlo¾ených dùkazù. Nejvy¹¹í správní soud mnohokrát judikoval, ¾e skuteènost, ¾e deklarovaný dodavatel neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní od svého dodavatele v øetìzci, tedy neprokázal pùvod zbo¾í, které mìl dodat, samo o sobì nevyluèuje, ¾e s tímto zbo¾ím skuteènì disponoval a ¾e do¹lo k pøedmìtnému zdanitelnému plnìní mezi dodavatelem a odbìratelem. Je tomu tak proto, ¾e DPH má být uplatnìna u v¹ech hospodáøských operací, které nejsou samy o sobì zasa¾eny podvodem s daní z pøidané hodnoty. V nyní projednávané vìci je v¹ak zøejmé, ¾e stì¾ovatel obchoduje zpùsobem, kdy jeho bezprostøední dodavatelé nejsou opakovanì zpùsobilí dolo¾it k posuzovaným plnìním ¾ádné objektivní dùkazy, ve¹keré prvotní deklarované nákupy vykazují zcela stejný scénáø, bez ohledu na to, zda jde o dodavatele zastupované Josefem Zikmundem, postupnì zapojované do øetìzce v závislosti na zru¹ení jejich registrace k DPH, èi o spoleènost Sodanu, pøípadnì Stavrek. V¹ichni bezprostøední dodavatelé stì¾ovatele formálnì nakupují zlato, o jeho¾ pùvodu nikdo nic neví, bez ovìøování jeho ryzosti, milionové platby hradí v hotovosti, a to podle nemìnného scénáøe, kdy v øetìzci opakovanì dochází k neodvedení danì do státního rozpoètu subjektem, který mìl zlato jako první v øetìzci dodat. K pøedávání zlata údajnì dochází na parkovi¹tích, benzinových pumpách, zlato dodavatelé nosí v igelitových ta¹kách, milionové èástky po kapsách. Objednávky jsou zásadnì ústní. Stì¾ovatel v¹ak stále formálnì od tìchto subjektù zlato odebírá i pøesto, ¾e o pùvodu zlata mu údajnì není nic známo, ve dvou zdaòovacích obdobích, dokonce sám do øetìzce zcela formálnì zaèleòuje spoleènost Trade a vìdomì tak pøedstírá dodávky v øetìzci MAJK, s. r. o.-DAPEX Czech, spol. s r.o.-TRADE CENTER PRAHA, spol. s r. o.-stì¾ovatel. Za tìchto okolností je Nejvy¹¹í správní soud pøesvìdèen, ¾e obchodní transakce, ze kterých stì¾ovatel uplatòoval nárok na odpoèet DPH, nejsou nahodilými obchodními transakcemi, jejích¾ souèástí se stì¾ovatel stal bez vlastního vìdomí èi pøièinìní.
Skuteènost, ¾e shora popsaný mechanismus obchodování byl stì¾ovatelem uplatòován opakovanì v cca 40 provìøovaných zdaòovacích obdobích, není ¾ádnou domnìnkou èi úèelovým vytváøením zkresleného obrazu stì¾ovatele. Jedná se o prokázaný skutkový stav, který vyplývá jak z rozhodnutí, tak ze spisového materiálu, jako¾ i z dokladù dolo¾ených samotným stì¾ovatelem. Nejvy¹¹í správní soud nemá ¾ádné pochybnosti o tom, ¾e provìøované transakce, ve kterých je stì¾ovatel koneèným pøíjemcem deklarované dodávky zlata, mají shodné rysy, tyto rysy jsou opakovanì popisovány jak v rozhodnutí ¾alovaného, tak v rozhodnutí mìstského soudu, jako¾ i v tomto rozhodnutí. O spoleèných znacích, je¾ vykazují øetìzce, ve kterých je stì¾ovatel koneèným odbìratelem zbo¾í, se kasaèní soud zmiòuje ji¾ napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2008, è. j. 9 Afs 41/2008-64, kterým bylo mìstskému soudu mimo jiné ulo¾eno, aby se v rámci posouzení oprávnìnosti nároku na odpoèet danì stì¾ovatele, deklarovaném ve zdaòovacím období èerven 2003 (zbo¾í deklarované od spoleènosti Stavrek), spoleènými znaky tìchto transakcí zabýval.
Obdobnì jsou zcela nedùvodné námitky smìøující do úèelového postupu koordinovaného Ministerstvem financí, a to právì s ohledem na zji¹tìný skutkový stav. V souladu s judikaturou Soudního dvora, které se sám stì¾ovatel dovolával, je nárok na odpoèet danì chránìn pouze za situace, ¾e plátce danì o zámìru zkrátit daò nevìdìl a ani nemohl s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem vìdìt. Takový výklad je v souladu s cílem ©esté smìrnice Rady ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì 77/388/EHS (dále jen ¹está smìrnice ), nebo» tím, ¾e ztì¾uje podvodná plnìní, jim lze i zabránit [(odst. 58 rozsudku C-439/04), bod 76 rozsudku C-487/01 a C-7/02: boj proti podvodu, vyhýbání se daòové povinnosti a pøípadným zneu¾itím je cílem, který je ¹estou smìrnicí uznán a podporován]. Pouze za této situace je na místì trvat na tom, ¾e ka¾dé plnìní musí být zohlednìno samo o sobì a povaha urèitého plnìní v øetìzci dodávek se nemù¾e mìnit na základì pøedcházejících nebo následujících událostí. Pravidlo, ¾e ka¾dé plnìní je tøeba posuzovat samostatnì a samo o sobì, bez ohledu na jeho úèel nebo výsledky, toti¾ vychází z po¾adavku, aby spoleèný systém DPH byl neutrální, a ze zásady právní jistoty, která vy¾aduje, aby pou¾ívání právních pøedpisù Spoleèenství bylo pøedvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. V opaèném pøípadì, tedy je-li s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet-viz právní závìr Soudního dvora ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006] Sb. Soudní dvùr dokonce v tìchto rozhodnutích uvedl, ¾e osoba povinná k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, musí být pro úèely ¹esté smìrnice pova¾ována za osobu úèastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zbo¾í prospìch, èi nikoli. V takové situaci toti¾ osoba povinná k dani pomáhá pachatelùm podvodu a stává se jejich spolupachatelem (odst. 55-57 citovaného rozhodnutí).
Závìry Soudního dvora tedy neznamenají pro podnikatele pouze bezbøehou ochranu nároku na odpoèet danì, ale znamenají mimo jiné povinnost vìnovat zvý¹enou pozornost interním kontrolním mechanismùm, aby v pøípadì odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, ¾e o podvodu vìdìli èi se zøetelem ke v¹em okolnostem vìdìt mohli. Je toti¾ vìcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika pøizpùsobil svou obchodní èinnost konkrétním podmínkám a pøi sjednávání obchodních kontraktù (zvlá¹tì se znaèným finanèním dopadem) se v rámci mo¾ností sna¾il dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerù. Jakkoli Ing. M. tvrdil, ¾e Josef Zikmund a Igor Klimoviè èi Hynek Rödl byli spolehliví dodavatelé a objem jimi dodávaného zlata byl nemìnný, tudí¾ nebyly dány dùvody pro ovìøení jejich vìrohodnosti, forma a obsah vztahù mezi stì¾ovatelem a tvrzenými dodavateli byly natolik nepøijatelné, ¾e zakládají dùvodnou pochybnost o tom, ¾e by si stì¾ovatel nebyl vìdom své úèasti na podvodném jednání.
Pokud jde o pojem podvod na DPH pak kasaèní soud nesdílí ani námitku, dle které ¾alovaný i soud s tímto pojmem nakládají nesystémovì. Stì¾ovatel se mýlí, domnívá-li se, ¾e pro odmítnutí nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty je povinností správních orgánù èi dokonce správních soudù prokázat, jakým zpùsobem a konkrétnì kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán podvod. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice, nebo» uskuteènìné operace neodpovídající bì¾ným obchodním podmínkám. Opakovanì se zde konstatuje: Obchod uvnitø Spoleèenství se zdá být ¾ivnou pùdou pro podvody na DPH, které mohou nabývat rùzných podob, ale jsou v¾dy organizovány øetìzovì s tím, ¾e práva Spoleèenství se nelze dovolávat pro zneu¾ívající nebo podvodné úèely . V této souvislosti lze odkázat na ji¾ shora uvádìné rozsudky Soudního dvora, kde termín podvod na DPH je v tomto smyslu bì¾nì u¾íván a je jak obsahem samotných polo¾ených pøedbì¾ných otázek, tak stanovisek generálních advokátù, jako¾ i obsahem samotných rozsudkù Soudního dvora. Generální advokát Dámas Ruiz-Jaraba Colomera ve svém stanovisku ke spojeným vìcem Kittel C-439/04 a C-440/04 k pojmu podvod na DPH konstatoval, ¾e ve skuteènosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je pøipravují, ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH. Povinností správních orgánù z hlediska posouzení nároku na odpoèet danì je posouzení v¹ech objektivních okolností vykázané transakce a i v pøípadì, ¾e k neodvedení danì na urèitém èlánku øetìzce dojde, neodmítnout nárok na odpoèet tomu, kdo v dobré víøe získá nìjaké zbo¾í, pøièem¾ o podvodu neví a ani vìdìt nemohl. Pøi tomto posuzování mají být vzaty v úvahu v¾dy právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèastnìnými subjekty, a proto odkazy stì¾ovatele na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu týkající se jiného subjektu (SOLITER) nemohou být v nyní projednávané vìci relevantní.
Z uvedeného je tedy zøejmé, ¾e pouze za situace, kdy by stì¾ovatel prokázal, ¾e s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem nemohl mít ¾ádný dùvod domnívat se, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je zasa¾eno podvodem na dani z pøidané hodnoty, jinými slovy, ¾e byl do øetìzce zapojen zcela náhodnì a v¹echny dal¹í objektivní okolnosti nasvìdèují tomu, ¾e zbo¾í od deklarovaného dodavatele fakticky pøijal, mohl by mu být nárok na odpoèet danì uznán. Nejvy¹¹í správní soud se z vý¹e uvedených dùvodù ztoto¾òuje se závìry mìstského soudu, ¾e o takovou situaci se v nyní projednávané vìci nejedná.
Vý¹e uvedené závìry ostatnì potvrdil také Ústavní soud, který odmítl stí¾nost stì¾ovatele do rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2010 è. j. 9 Afs 111/2009-274, týkajícího se zdaòovacího období srpen 2004 a nároku na odpoèet danì deklarovaného jako nákup od dodavatelù Stavrek a France-Business. V usnesení ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10 Ústavní soud mimo jiné uvedl, ¾e se nelze ztoto¾nit ani se stì¾ovatelèiným pøesvìdèením, ¾e správní soudy chápou pojem podvodu na DPH odli¹nì od judikatury Soudního dvora, proto¾e v odùvodnìní svého rozhodnutí se nespokojily pouze se zji¹tìním, ¾e v øetìzci transakcí pøedcházejících dodání zlata stì¾ovatelce nebylo zaplaceno DPH, ale v souladu se závìry vyslovenými Soudním dvorem zkoumaly subjektivní stránku, tj. zda stì¾ovatelka vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, a hodnocením zji¹tìní uèinìných správními orgány dospìly soudy ke kladnému závìru .
K odkazu stì¾ovatele na rozsudky zdej¹ího èi mìstského soudu, které vyznìly v jeho prospìch, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e otázka uplatnìného nároku stì¾ovatele na odpoèet danì je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zji¹tìného skutkového stavu. V rozhodnutích zdej¹ího soudu, která vyznìla ve prospìch stì¾ovatele, zùstala navíc tato otázka nároku na odpoèet danì více èi ménì otevøena, o èem¾ mimo jiné svìdèí i shora uvedený rozsudek è. j. 9 Afs 41/2008-64, jako¾ i rozsudek ze dne 14. 3. 2008, è. j. 9 Afs 47/2007-172. Rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 10. 1. 2008, è. j. 9 Afs 67/2007-147, se zabýval jinými právními otázkami, a to zejména hodnocením svìdeckých výpovìdí zamìstnancù stì¾ovatele. Dùvody, dle kterých nelze jednotlivé závìry v rozhodnutích zdej¹ího soudu dále zobecòovat, kasaèní soud podrobnì rozvedl ve svém rozsudku ze dne 22. 1. 2009, è. j. 9 Afs 73/2008-162. Ústavní stí¾nost stì¾ovatele proti uvedenému rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu byla Ústavním soudem dne 2. 4. 2009 odmítnuta (srovnej rozhodnutí II. ÚS 655/09). V uvedeném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel dùkazní bøemeno ohlednì nároku na odpoèet danì od jím deklarovaných dodavatelù Stavrek, France-Business a Cartrixx, a to ve zdaòovacím období bøezen 2004, neunesl. Dle závìrù Ústavního soudu správní orgány a obecné soudy v pøípadì zdaòovacího období bøezen 2004 dostateènì zjistily skutkový stav, na který aplikovaly ústavnì konformnì interpretovanou právní normu s tím, ¾e argumentace stì¾ovatele, podle které je èinìn odpovìdným za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù, je nesprávná.
K stì¾ovatelovì opakovanì namítané rozpornosti judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu se také vyjádøil Ústavní soud, a to ve shora citovaném usnesení sp. zn. IV. ÚS 1885/10, ve kterém uvedl: K námitce rozpornosti judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu se patøí poznamenat, ¾e se nejedná o skutkovì shodná rozhodnutí, nebo» v pøípadì stì¾ovatelkou odkazovaného rozhodnutí 2 Afs 37/2007 Nejvy¹¹í správní soud finanènímu úøadu vytkl, ¾e jeho pochybnosti o odùvodnìnosti uplatnìného nároku na odpoèet DPH nevyústily ve zkoumání subjektivní stránky; ve stì¾ovatelèinì pøípadì se v¹ak správní orgány i správní soudy touto otázkou zabývaly velmi dùkladnì. Lze tedy uzavøít, ¾e napadenými rozhodnutími nedo¹lo k poru¹ení stì¾ovatelèiných ústavnì zaruèených práv .
S ohledem na v¹e vý¹e uvedené nelze postup mìstského soud, který odmítl pro nadbyteènost provádìt dùkazy prohlá¹ením spoleènosti SOLITER èi rozhodnutími
Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem, oznaèit za nezákonný. Stì¾ovatelem uvádìné tvrzení, ¾e mìstský soud svìdeckou výpovìï jeho zamìstnankynì L. V. pominul, nemá oporu v napadeném rozsudku. Mìstský soud uvedl, ¾e její svìdectví neobsahuje ¾ádné konkrétní tvrzení o pøijatém zdanitelném plnìní, které bylo pøedmìtem vytýkacího øízení v posuzované vìci. Nelze se proto ztoto¾nit s názorem stì¾ovatele, ¾e právì svìdecká výpovìï této svìdkynì je dùkazem o skuteènostech rozhodných pro oprávnìné uplatnìní nároku na odpoèet danì.
Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soud je tvrzení svìdkynì V., ¾e zlato fyzicky do spoleènosti Primossa pøinesli v¾dy osobnì jednatelé jednotlivých dodavatelù, a to za situace, kdy jednatele Klimovièe nedokázala ztoto¾nit s pøíslu¹nou spoleèností (Stavrek), nevìrohodné a navíc ¾ádným zpùsobem nepøispívá k prokázání skuteèného prùbìhu stì¾ovatelem deklarovaných transakcí. Pokud jde o její výpovìï ohlednì objednávek zbo¾í, pak je tato v rozporu s výpovìdí jednatele stì¾ovatele. L. V. opakovanì uvedla, ¾e objednávání zbo¾í bylo zále¾itostí pouze Ing. M. Kasaèní soud se s hodnocením svìdecké výpovìdi L. V. ze strany ¾alovaného i mìstského soudu ztoto¾òuje.