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Timestamp: 2017-10-20 03:39:15+00:00
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Mudanças na Lei 6.404/ 76 Novas Regras de Contabilidade Geral - PDF
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Washington Palha Santana
1 Mudanças na Lei 6.404/ 76 Novas Regras de Contabilidade Geral Olá, pessoal! Espero que tenham tido um ótimo Natal e uma excelente Réveillon. Antes de tudo, desejo a todos muita paz e prosperidade e que 2008 seja o ano em que vocês conquistarão a tão sonhada vaga no cargo público que almejam. Para nós, concurseiros, o Ano Novo chegou trazendo uma grande novidade: trata se da publicação da recentíssima Lei , de 28/12/2007, que entrou em vigor em 01/01/2008, alterando substancialmente algumas regras da Contabilidade Geral. Foram mudanças significativas, mas, felizmente, de fácil compreensão para aqueles que já são versados na disciplina. Esperamos que, após a leitura do presente artigo, todos entendam quais foram as principais alterações da Lei das S.A., as quais, certamente, serão objeto de cobrança nos próximos concursos. Para os que ainda são iniciantes na Contabilidade, pouco prejuízo haverá, já que ainda não despenderam muito tempo estudando o assunto. Devem, contudo, ficar atentos para os pontos da bibliografia que ficaram desatualizados com a nova lei. Uma vez identificados tais pontos, os livros poderão ser usados normalmente, conjugados com este artigo e outros que, com certeza, surgirão ao longo das próximas semanas, elaborados por outros professores de Contabilidade. Inicialmente assinalemos os artigos da Lei 6.404/76 que foram alterados pela Lei /07: artigos 176 a 179, 182 a 184, 187, 188, 197, 199, 226 e 248. Além disso, foi acrescentado à Lei das S.A. o artigo 195 A. Vejamos quais foram as principais alterações. 1) EXTINÇÃO DA OBRIGATORIEDADE DA DOAR E OBRIGATORIEDADE DA DFC E DA DVA A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos DOAR deixa de ser obrigatória, passando a ser demonstração facultativa para as companhias. A partir de 2008, será exigida, em seu lugar, a Demonstração de Fluxos de Caixa DFC (art. 176, IV), adotando se uma tendência mundial sobre o assunto. Para as companhias abertas, passa a ser exigida também a Demonstração do Valor Adicionado DVA (art. 176, V). O 6.º do art. 176 estabelece agora que a companhia fechada com patrimônio líquido (PL), na data do balanço, inferior a R$ (dois milhões de reais) não será obrigada a elaborar e publicar a DFC. Anteriormente, esse artigo dispunha que a companhia fechada com PL, na data do balanço, não superior a R$ (um milhão de reais) não seria obrigada a elaborar e publicar a DOAR. Com o fim da obrigatoriedade dessa demonstração, o dispositivo também teve que sofrer alteração. O artigo 188 também foi modificado, deixando de prever a elaboração da DOAR e passando a tratar da DFC e da DVA. O inciso I apresenta a estrutura da DFC, que evidenciará as alterações ocorridas, durante o exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregadas, no mínimo, em três fluxos: das operações, dos financiamentos e dos investimentos (para uma melhor compreensão da DFC, ver nossas aulas anteriores sobre o assunto, aqui na seção Toque de Mestre da Editora Ferreira O inciso II do artigo 188 dispõe agora sobre a DVA, dizendo que esse demonstrativo indicará, no mínimo, o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída (o livro Contabilidade Avançada e Intermediária, do Professor Ricardo Ferreira, traz um 1 Luciano Oliveira
2 capítulo sobre a DVA, apresentando a estrutura e a forma de apresentação dessa demonstração). É interessante notar que a Lei /07 não revogou os incisos III e IV do artigo 188, que tratam de aspectos da antiga DOAR e da variação do capital circulante líquido (CCL), e que ficaram fora de contexto na Lei, a menos que se queira entender que tanto a DFC como a DVA devam indicar, em seu bojo, a variação de CCL, o que não é função desses demonstrativos, mas da DOAR. Ressalte se que o artigo 7.º da Lei /07 dispôs que a DFC e a DVA referentes ao ano de 2008 poderão ser divulgadas sem a indicação dos valores correspondentes ao exercício anterior (artigo 176, 1.º), uma vez que, até 2007, tais demonstrações não eram obrigatórias, nem eram elaboradas por grande parte das companhias. 2) POSSIBILIDADE DE ESCRITURAÇÃO FISCAL NOS PRÓPRIOS REGISTROS COMERCIAIS, SEM A UTILIZAÇÃO DE LIVROS AUXILIARES. O 2.º do art. 177 também foi alterado, passando a ser desdobrado em dois incisos. Antigamente o dispositivo dizia que os critérios contábeis exigidos pela legislação tributária, inclusive demonstrações adicionais determinadas pelo Fisco, deveriam ser escrituradas em registros auxiliares (como é o caso do Livro de Apuração do Lucro Real LALUR, para as empresas que recolhem imposto de renda com base no lucro real), sem prejuízo da escrituração comercial e das demonstrações previstas na Lei 6.404/76. Tal regra foi mantida no novel inciso I do parágrafo. Foi o inciso II que trouxe a nova regra, que poderá ser aplicada alternativamente à prevista no inciso I: a companhia poderá registrar as demonstrações exigidas para fins tributários na própria escrituração mercantil, desde que sejam efetuados, em seguida, lançamentos contábeis adicionais que assegurem a preparação e a divulgação das demonstrações financeiras nos moldes previstos pela Lei 6.404/76, e que as demonstrações exigidas pela legislação fiscal sejam auditadas por auditor independente registrado na Comissão de Valores Mobiliários CVM. O 7.º, incluído pela nova lei, reza que esses lançamentos de ajuste serão efetuados exclusivamente para harmonização das normas contábeis e que as demonstrações e apurações com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e contribuições, nem ter quaisquer outros efeitos tributários. Além do 7.º, foram adicionados também ao artigo 177 os 5.º e 6.º. O primeiro dispõe que as normas expedidas pela CVM deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de Contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários. O segundo, que as companhias fechadas poderão optar por observar as normas sobre demonstrações financeiras expedidas pela CVM para as companhias abertas. 3) NOVA ESTRUTURA DO ATIVO PERMANENTE O art. 178, 1.º, c, sofreu alteração, para dar nova estrutura ao Ativo Permanente, que passa a ser dividido em Investimentos, Imobilizado, Intangível e Diferido. O novo grupo (Intangível) englobará os bens incorpóreos que ficavam no Imobilizado, que passa a registrar apenas os bens tangíveis (art. 179, IV e VI). Segundo o artigo 183, VII, os elementos do Ativo Permanente Intangível serão avaliados pelo custo incorrido na aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de amortização. É interessante notar que não houve modificação no artigo 183, V, que estabelece a forma de avaliação do Imobilizado, que continua prevendo a amortização das contas pertencentes a 2 Luciano Oliveira
3 esse grupo. Todavia, como os bens incorpóreos não pertencem mais ao Imobilizado, é de se deduzir que não haverá mais a amortização dos bens desse grupo, remanescendo apenas a depreciação e a exaustão. 4) NOVA ESTRUTURA DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO O art. 178, 2.º, d, foi modificado, prevendo um novo formato para o PL, que possui agora os seguintes subgrupos: capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. Desaparecem, portanto, as reservas de reavaliação, substituídas pelos ajustes de avaliação patrimonial (que comentaremos à frente) e a conta de lucros acumulados, passando a ser admitida apenas a de prejuízos acumulados. A extinção da conta de lucros acumulados já era prevista no artigo 202, 6.º, da Lei 6.404/76, que dispõe que os lucros não destinados a reservas de lucros deverão ser distribuídos como dividendos, Admitia se, contudo, a existência de lucros acumulados anteriores à entrada em vigor da Lei /01, que incluíra esse 6.º ao artigo 202. Com a nova Lei /07, não é mais prevista a existência de lucros acumulados no PL. As ações em tesouraria passam a ser previstas como um subgrupo do PL. Quanto às reservas de capital e às reservas de lucros, embora mantidas, também sofreram modificações, com a extinção de algumas e a criação de outras, como veremos abaixo. 5) MODIFICAÇÕES NAS CONTAS DE RESERVAS DE CAPITAL E DE LUCROS Foram revogadas as alíneas c e d do 1.º do artigo 182, extinguindo as reservas de capital de prêmios na emissão de debêntures e de doações e subvenções para investimento. A partir de agora, portanto, os valores obtidos nessas operações deverão ser registrados como receitas do exercício. Todavia, as doações ou subvenções governamentais para investimentos poderão ser destinadas a uma nova reserva de lucros: a reserva de incentivos fiscais (novo artigo 195 A), podendo o respectivo valor ser excluído da base de cálculo do dividendo obrigatório a que se refere o artigo 202, I, da Lei 6.404/76. Portanto, o tratamento contábil das doações e subvenções para investimentos, independentemente de provirem do Governo ou do setor privado passa a ser o mesmo: serão contabilizadas como receita do exercício. Porém, os valores oriundos do setor governamental poderão, após a transferência para o PL, ser destinados à nova reserva de lucros de incentivos fiscais. 6) EXTINÇÃO DAS RESERVAS DE REAVALIAÇÃO O artigo 182, 3.º, da Lei 6.404/76 foi modificado, sendo extintas as reservas de reavaliação, que foram substituídas pelos chamados ajustes de avaliação patrimonial, que permanecerão no PL até a sua realização em receitas ou despesas, em obediência ao regime de competência. São definidos como ajustes de avaliação patrimonial as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do Ativo e do Passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado. Assim, as contas do Ativo e do Passivo continuam a ser inicialmente registradas pelo seu valor histórico de entrada, mas sempre que houver mudança no valor de mercado, tornando o superior ou inferior ao valor original, este deverá ser atualizado, utilizando como contrapartida uma conta do PL de ajuste de avaliação patrimonial. 3 Luciano Oliveira
4 As contas de ajustes de avaliação patrimonial poderão ter saldo credor ou devedor (neste caso, serão retificadoras do PL), a depender da situação. Vejamos alguns exemplos: Reavaliação de um imóvel de valor histórico de R$ para R$ : D Imóveis C Ajuste de Avaliação Patrimonial de Imóveis R$ Reavaliação de um imóvel de valor histórico de R$ para R$ : D Ajuste de Avaliação Patrimonial de Imóveis C Imóveis R$ É de se notar que as contas de ajustes de avaliação patrimonial poderão ser utilizadas em outras situações que não a reavaliação de itens do Ativo. A partir de agora, por exemplo, sempre que uma obrigação sofrer variação em seu valor de mercado (e desde que não seja despesa ou receita realizada, segundo o regime de competência), deverá ser utilizada a nova conta do PL como contrapartida do ajuste. Ressalte se, ainda, que o artigo 6.º da Lei /07 estabelece que os saldos atualmente existentes nas reservas de reavaliação deverão ser mantidos até a sua efetiva realização ou estornados até o final do exercício de ) FIM DA PROVISÃO PARA AJUSTE AO VALOR DE MERCADO (PAVM) PARA INVESTIMENTOS Também para os ajustes em investimentos não permanentes devem ser utilizados os ajustes de avaliação patrimonial, sempre que o valor de mercado ou de realização for diferente do valor histórico, conforme a nova redação do artigo 183, I, da Lei 6.404/76, dispositivo ao qual o artigo 182, 3.º, da Lei 6.404/76 faz agora referência expressa. Com isso, fica extinta também a provisão para ajuste ao valor de mercado (PAVM) para os investimentos não permanentes, cuja função será desempenhada pela nova conta do PL. Remanesce a PAVM apenas para os ajustes em estoques (art. 183, II). Exemplo: Ajuste de um investimento de valor R$ para R$ 7.000: D Ajuste de Avaliação Patrimonial de Investimentos C Investimentos em Ações R$ De acordo com o regime de competência, os valores registrados nas contas de ajustes de avaliação patrimonial só serão considerados realizados quando da alienação do investimento. 8) NOVA FORMA DE AVALIAÇÃO DE DIREITOS E OBRIGAÇÕES A Lei 6.404/76 passa a prever, no art. 183, VIII, uma nova forma de avaliação dos elementos do Ativo Realizável a Longo Prazo (ARLP), que deverão, a partir de agora, ser ajustados a valor presente, sendo os demais (os de curto prazo) também ajustados quando houver efeito relevante. A mesma regra é prevista para as obrigações de longo prazo (PELP), no artigo 184, III. A avaliação a valor presente surge quando o efeito do valor do dinheiro no tempo é relevante, o que a Lei presume ocorrer nos direitos e obrigações de longo prazo, devendo ser 4 Luciano Oliveira
5 constituída a provisão para ajuste ao valor presente (PAVP), mediante a técnica de desconto, com base nas taxas de juros normais praticadas no mercado. É de se notar que, mesmo para os direitos e obrigações de curto prazo, deverá ser constituída a PAVP, sempre que o efeito da variação do valor do dinheiro no tempo for relevante. Como nos ensina Sérgio de Iudícibus e Eliseu Martins (Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações FIPECAFI) a redução a valor presente engloba dois fatores: a perda com a inflação esperada no período da venda até o recebimento e a taxa de juros reais do mesmo período. Até a Lei /07, a receita de uma venda deveria ser computada como tal no momento da entrega da mercadoria, mesmo que o respectivo valor só viesse a ser recebido futuramente. A lei ignorava que a mesma venda, se fosse feita à vista, seria contratada por um valor menor, já que as empresas embutem nas vendas a prazo a inflação esperada no período, além do custo dos juros reais do mesmo período. Vejamos um exemplo para tornar o assunto mais claro. Seja uma venda a longo prazo cujo valor é composto pelo preço normal (digamos R$ 1.000), mais a inflação e os juros embutidos (digamos R$ 240) da data da venda até o prazo de vencimento, digamos 24 meses. Pela sistemática anterior à Lei /07, teríamos: Duplicatas a Receber de LP a Vendas R$ Balanço Patrimonial (ARLP): Duplicatas a Receber R$ DRE: Vendas R$ O reflexo contábil dessa forma de contabilização era que os juros embutidos de R$ 240 eram reconhecidos como receita de vendas no ato da venda, aumentando, nesse instante, o lucro indevidamente. Tais juros deveriam ser reconhecidos como receita financeira, ao longo dos 24 meses (pro rata temporis), e não no momento da venda. A mudança efetuada pela Lei /07 corrige essa distorção. A forma exata de contabilizar a venda pela nova sistemática ainda será objeto de regulamentação infralegal, mas uma possibilidade de registro, com base no exemplo apresentado no Manual da FIPECAFI, seria: Duplicatas a Receber de LP a Vendas R$ Despesa com PAVP a PAVP R$ 240 Balanço Patrimonial (ARLP): Duplicatas a Receber de LP R$ ( ) PAVP (R$ 240) DRE: Vendas Brutas R$ ( ) Despesa com PAVP (R$ 240) (=) Vendas Líquidas R$ Luciano Oliveira
6 A conta patrimonial de PAVP seria apropriada ao longo dos 24 meses, de forma proporcional ao tempo decorrido, segundo o regime de competência, gerando uma receita financeira nos exercícios seguintes. A apropriação mensal seria de R$ 10 (R$ meses): PAVP a Receita Financeira R$ 10 Sistemática semelhante pode ser adotada para as obrigações de longo prazo ou para as de curto prazo cujo efeito do valor presente seja relevante, sendo que, na constituição da PAVP do Passivo, gerar se á uma conta de receita em contrapartida; e na apropriação dessa provisão em exercícios futuros, uma despesa financeira. 9) APRESENTAÇÃO DAS PARTICIPAÇÕES ESTATUTÁRIAS SOBRE O LUCRO (PEL) NA DRE O artigo 187, VI, da Lei 6.404/76 foi modificado para dispor que a apresentação, na DRE, das despesas com distribuição de parcela dos lucros anuais a partes beneficiárias não seja mais feita como participações estatutárias sobre o lucro PEL (apresentadas após o cálculo do imposto de renda). Continuam sendo apresentadas como PEL apenas a distribuição dos lucros anuais a debenturistas, empregados, administradores e fundos de assistência ou previdência de empregados (FAPE), e desde que não se caracterizem como despesa do exercício. É importante ressaltar que as participações de partes beneficiárias não foram extintas, tanto que continuam previstas nos artigos 46, 1.º, e 190 da Lei das S.A. Porém, não deverão mais ser apresentadas como PEL, mas como despesas operacionais, o mesmo ocorrendo com as participações de debenturistas, administradores, empregados e FAPE, quando configurarem despesa da empresa. 10) ALTERAÇÃO NO CONCEITO DE LUCROS A REALIZAR O inciso II do artigo 197 da Lei das S.A. foi modificado para incluir como parcela integrante dos lucros a realizar financeiramente (para efeitos da constituição da Reserva de Lucros a Realizar) os valores oriundos da contabilização de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte. Com isso, a lei permite um aumento no saldo que poderá ser destinado à Reserva de Lucros a Realizar, reduzindo o valor do dividendo mínimo obrigatório a ser efetivamente distribuído no exercício. 11) LIMITE DO SALDO DAS RESERVAS DE LUCROS O artigo 199 da Lei 6.404/76 foi alterado para excluir, do limite máximo do saldo das reservas de lucros, a nova reserva de incentivos fiscais. A regra continua a mesma: o limite é o valor do capital social, excluindo se, porém, do somatório, além das reservas para contingências e de lucros a realizar (já previstas anteriormente), a nova reserva de lucros. 12) CONTABILIZAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS EM OPERAÇÕES DE INCORPORAÇÃO, FUSÃO E CISÃO A Lei /07 acrescentou o 3.º ao artigo 226 da Lei 6.404/76, prevendo que, nas operações de incorporação, fusão e cisão realizadas entre partes independentes e vinculadas 6 Luciano Oliveira
7 à efetiva transferência de controle, os ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou decorrente de fusão ou cisão deverão ser contabilizados pelo seu valor de mercado. 13) MUDANÇA NOS CRITÉRIOS PARA AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL (MEP) O artigo 248, caput, da Lei 6.404/76 foi modificado, dispensando a necessidade de que os investimentos permanentes sejam relevantes (artigo 247, parágrafo único), para que sejam avaliados pelo MEP. Além disso, a partir de agora, os investimentos em coligadas só serão avaliados pelo MEP caso a influência na administração seja significativa (antes bastava haver influência) ou quando a participação for superior a 20% do capital votante (antes era 20% do capital social). Foram incluídas, ainda, no âmbito da avaliação pelo MEP, as sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum. Assim, com as novas regras, deverão ser avaliados pela equivalência patrimonial os seguintes investimentos permanentes, independentemente de serem relevantes: Investimentos em controladas; Investimentos em sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum; e Investimentos em coligadas, desde que seja atendido pelo menos um destes dois requisitos: haver influência significativa na administração da coligada ou a coligação representar mais de 20% do capital votante da investida. 14) EXTENSÃO DAS REGRAS DA LEI 6.404/76 ÀS SOCIEDADES DE GRANDE PORTE O artigo 3.º da Lei /07 estendeu a aplicação dos dispositivos da Lei 6.404/76 sobre escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na CVM às chamadas sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações. Considera se de grande porte, exclusivamente para tal fim, a sociedade ou o conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exercício social anterior, Ativo total superior a R$ (duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior a R$ (trezentos milhões de reais). 15) MODIFICAÇÃO NA BASE DE CÁLCULO DO DIVIDENDO MÍNIMO OBRIGATÓRIO Embora não tenha havido modificação no artigo 202, I, da Lei 6.404/76, as novas regras alteraram a base de cálculo do dividendo mínimo obrigatório anual. Isso porque, conforme o novo artigo 195 A, os valores destinados à recém criada Reserva de Incentivos Fiscais poderão ser excluídos da base de cálculo do dividendo obrigatório (ver item 5 acima). Além disso, a parcela que pode ser destinada à Reserva de Lucros a Realizar foi ampliada, reduzindo se, conseqüentemente, a parcela dos lucros a ser obrigatoriamente distribuída aos acionistas (ver item 10 acima). Assim, é preciso estar atento à nova forma de cálculo do dividendo mínimo obrigatório. Bem, pessoal, estas foram, em resumo, as principais mudanças na Lei 6.404/76, levadas a efeito pela Lei /07. Certamente, a partir de agora, haverá diversos artigos sobre o 7 Luciano Oliveira
8 tema, bem como o pronunciamento de diversos autores em seus livros acadêmicos e de concursos, para discutir os efeitos dessas alterações na Ciência Contábil. Muitas dessas mudanças já eram exigidas pela doutrina, de modo que apenas vieram a atender os anseios da comunidade contábil. Embora tenhamos nos esforçado para apresentar um bom resumo das alterações legais, é possível que, em razão das interpretações futuras dos autores clássicos e da regulamentação infralegal que, certamente, ocorrerá, alguns dos conceitos aqui apresentados tenham que ser revistos. De qualquer modo, cremos que o presente artigo já serve de pontapé inicial para o estudo de atualização que deverá ser feito. É provável também que as bancas examinadoras se limitem a cobrar as alterações de forma literal, enquanto não houver a consolidação da interpretação das novas regras pela doutrina e pelos órgãos regulamentadores. De qualquer forma, espero que tenham gostado e que o artigo tenha servido para jogar alguma luz sobre o assunto. Desejo a todos um grande abraço e um excelente estudo! Luciano Oliveira. 8 Luciano Oliveira