Source: http://kraken.slv.cz/6Afs17/2015
Timestamp: 2018-09-22 00:44:53+00:00
Document Index: 43912598

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 98', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 92', '§ 92', '§ 7', '§ 98', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

6Afs17/2015
6 Afs 17/2015-40
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Prùchy a soudcù Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: M. Ø., zastoupen JUDr. Petrem Kubíkem, advokátem, se sídlem Ovocný trh 573/12, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 10. 4. 2014, è. j. 9773/14/5000-14103-709175, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 17. 12. 2014, è. j. 52 Af 28/2014-83,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 17. 12. 2014, è. j. 52 Af 28/2014-83, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností ¾alovaný napadá rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích (dále krajský soud ) ze dne 17. 12. 2014, è. j. 52 Af 28/2014-83 (dále napadený rozsudek ), jím¾ krajský soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného ze dne 10. 4. 2014, è. j. 9773/14/5000-14103-709175 (dále napadené rozhodnutí ), a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Napadeným rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce a potvrdil rozhodnutí Finanèního úøadu pro Pardubický kraj (dále správce danì ) ze dne 19. 8. 2013, è. j. 1200561/13/2809-24801-605280 (dále dodateèný platební výmìr ), kterým správce danì podle § 98 zákona è. 289/2008 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále daòový øád ), domìøil ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2009 ve vý¹i 112.215 Kè a penále ve vý¹i 22.443 Kè, a to na základì provedené daòové kontroly jako jednomu ze dvou spoleèníkù veøejné obchodní spoleènosti Øehák & Øehák, v. o. s. (dále také spoleènost ).
Vìt¹inu ¾alobních námitek shledal krajský soud neopodstatnìnými. Krajský soud uvedl, ¾e byly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, nebo» ¾alobce poru¹il svou povinnost pøi dokazování a bez jeho souèinnosti nebylo mo¾no pøesnì stanovit daò dokazováním. Pochyby správce danì toti¾ vznikly tím, ¾e ¾alobce neuvádìl na fakturách ceny, následnì byly dopisovány na paragony ve vý¹i rozporné se svìdeckými výpovìïmi odbìratelù, pøièem¾ celkem ve 158 pøípadech, kdy se jednalo o èástku ve vý¹i 669.158 Kè, nebylo zbo¾í vùbec evidováno v evidenci spoleènosti, pøièem¾ námitka ¾alobce, ¾e v tomto rozsahu zasílal zákazníkùm z dobré vùle zbo¾í bez mar¾e a ¾e se jednalo nikoliv o zbo¾í spoleènosti, se jeví ryze úèelovou; ¾alobce nijak neprokázal tato svá tvrzení. Pochybnosti vzniklé v dùsledku výsledkù vyhledávací èinnosti u Èeské po¹ty, s.p. byly natolik významné, ¾e je nelze hodnotit jako bagatelní a pokud je ¾alobce nebyl schopen rozptýlit, tj. racionálnì objasnit, pak bylo na místì pøistoupení ke stanovení danì podle pomùcek.
Krajský soud v¹ak pøisvìdèil ¾alobcovì námitce, ¾e vý¹e tr¾eb pøi stanovování danì podle pomùcek byla za shodné zbo¾í zapoètena dvakrát. Krajský soud poukázal na skuteènost, ¾e ¾alobce má právo na stanovení danì podle pomùcek øádnì, tedy tak, aby kvalifikovaný odhad, který je výstupem takového postupu, byl v souladu se zásadami logického vyplývání a aby úkony byly zdùvodnìny a provedeny matematicky správnì, tedy aby pøi zvoleném postupu nedocházelo k poèetním chybám. V dané vìci byly tr¾by spoleènosti zji¹tìny jednak z nákladù spoleènosti tím, ¾e do¹lo k jejich vynásobení koeficientem mar¾e 1,29. Jednak k tomu byly pøièteny tr¾by zji¹tìné z rozdílù mezi úèetnictvím a údaji poskytnutými Èeskou po¹tou, s.p. poní¾ené o daò z pøidané hodnoty. Právì v tomto kroku se ¾alovaný, resp. správce danì, dopustil podle krajského soudu pochybení, nebo» nevzal v úvahu, ¾e se jednalo o jiné èástky tr¾eb, ale za zbo¾í, u kterého ji¾ vzal za zji¹tìné tr¾by podle nákladù vykázaných v evidenci ¾alobce. Tím do¹lo k tomu, ¾e tr¾by za zbo¾í zaøazené ¾alovaným do kroku 2 stanovení tr¾eb (rozdíly oproti údajùm poskytnutým Èeskou po¹tou, s.p.) byly zapoèítány dvakrát (by» patrnì v rozdílné vý¹i, ale jednalo se o toté¾ zbo¾í), a to jednou zji¹tìním tr¾by tak, ¾e se náklady vynásobily mar¾í (zahrnuto v prvním kroku) a podruhé tak, ¾e se od zji¹tìných rozdílných tr¾eb ohlednì tohoto zbo¾í odeèetla daò z pøidané hodnoty a výsledek se pøièetl k dílèímu výsledku z prvního kroku. Uvedené v¹ak ji¾ neplatilo o tøetím kroku stanovení tr¾eb, nebo» u tohoto zbo¾í nebyly náklady zahrnuty do úèetní evidence, tudí¾ nebyly (nemohly být) podkladem pro výpoèet dílèí tr¾by v prvním kroku. Z napadeného rozhodnutí pøitom není zøejmé, ¾e uvedený chybný postup byl napraven pøi odeètení nákladù v následujícím kroku. Krajský soud uzavøel, ¾e pøesto¾e byly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, nebyla vymìøená daò stanovena pøimìøenì, tedy spolehlivì.
V kasaèní stí¾nosti ¾alovaný (dále stì¾ovatel ) poukazuje na skuteènost, ¾e vzhledem k tomu, ¾e ¾alobce nevedl své úèetnictví tak, aby poskytovalo vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o jeho hospodaøení (resp. hospodaøení spoleènosti), bylo tøeba pøistoupit ke stanovení danì dle pomùcek. Tento postup také jako správný potvrdil krajský soud v napadeném rozsudku. Pokud jde o konstrukci pomùcek, správce danì postupoval v souladu s po¾adavky konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, tedy tak, aby daò stanovená tímto postupem mìla vztah k realitì, ani¾ by byla stanovena v maximální mo¾né vý¹i. Stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e daò nebyla stanovena spolehlivì z dùvodù, ¾e tr¾by za zbo¾í zahrnuté v dílèím druhém kroku (z rozdílu èástek tr¾eb získaných prostøednictvím Èeské po¹ty, s.p.) byly zapoèítány opìtovnì, ani¾ tento postup (podle krajského soudu chybný) byl zohlednìn i pøi odeètení nákladù. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e správce danì se pøi konstrukci pomùcek zamìøil na vyhledání srovnatelných subjektù za úèelem stanovení tr¾eb spoleènosti, jejich¾ vý¹i vzhledem k nedostatkùm v úèetních evidencích a z dùvodu neunesení dùkazního bøemene ze strany ¾alobce nebylo mo¾no stanovit pøesnì. Tr¾by proto byly nejprve stanoveny z tìch obchodních transakcí, které byly, by» èásteènou formou, zachyceny pokraèování v úèetnictví. Zde správce danì vycházel z nákladového úètu 504, jeliko¾ pøedpokládal, ¾e ty polo¾ky, které jsou evidovány jako nákupy zbo¾í (tedy ve formì nákladù) byly v daném období i prodány. Pøitom v¹ak správnost nákladového úètu nebyla spoleèností prokázána, nebo» nìkteré doklady pøedlo¾ené svìdky v úèetnictví spoleènosti nebyly nalezeny a o výdeji daného zbo¾í nebyl dohledán k danému dni prodeje záznam ve skladové evidenci. Tedy nebylo prokázáno, jaké náklady byly vynalo¾eny v souvislosti s prodejem zbo¾í a ¾e nákladový úèet 504 obsahoval v¹echny náklady realizované v daném úèetním období. Proto i údaje z tohoto úètu mohly být pouze pomùckou.
Aby do¹lo ke zdanìní výnosù ve¹kerých obchodních aktivit, zahrnul dále správce danì do základu danì tu èást tr¾eb, kterou spoleènost neuvedla v úèetnictví spoleènosti. Jednalo se o tr¾by z obchodních pøípadù, které se uskuteènily pomocí plateb zákazníkù na dobírku prostøednictvím Èeské po¹ty, s.p. V rámci této èásti tr¾eb se jednalo jednak o skupinu pøípadù, v nich¾ ¾alobce èástku inkasovanou od Èeské po¹ty, s.p. sice zahrnul do úèetnictví spoleènosti, av¹ak v ni¾¹í èástce, ne¾ èinila èástka na dobírkové poukázce, a dal¹í èást pøedstavovaly tr¾by z obchodních pøípadù vùbec v úèetnictví spoleènosti nezahrnutých do výnosù. Z té èásti tr¾eb, u nich¾ byl shledán rozdíl mezi cenou na dobírkové poukázce a èástkou zaznamenanou za prodej uvedeného zbo¾í v úèetnictví, stanovil správce danì kladný rozdíl uvedených polo¾ek a od nìj odeèetl èástku danì z pøidané hodnoty, jejím¾ byl ¾alobce plátcem. Právì tomuto kroku bylo vytýkáno nesprávné zapoètení tr¾eb, které byly za stejné zbo¾í do výnosù pou¾ity dvakrát, jednou pøi navý¹ení nákladù o mar¾i 21,9 % (pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu-správnì se jedná o 29 %) a po druhé právì pøi zahrnutí rozdílu èástek inkasovaných od Èeské po¹ty, s.p. a èástek evidovaných v úèetnictví. Podle stì¾ovatele v¹ak k tvrzenému pochybení v podobì dvojího zapoètení tr¾eb za toté¾ zbo¾í dojít nemohlo, jeliko¾ vzhledem k vypovídací schopnosti úèetnictví nelze uèinit jednoznaèný závìr, ¾e zbo¾í prodané právì v pøedmìtném zdaòovacím období bylo zahrnuto do nákladù spoleènosti v tom samém úèetním období na úètu 504, nebo» vznikly dùvodné pochybnosti o øádném vedení skladové evidence spoleènosti. Stav úètu 504 (prodané zbo¾í) tedy mohl být jen pomùckou, nikoliv dùkazem o skuteèném stavu vìci, a nemù¾e být obrazem skuteèné vý¹e nákladù vztahujících se k urèitému konkrétnímu druhu zbo¾í. Nebylo proto mo¾no dovozovat dvojí zapoètení tr¾eb v rámci konstrukce pomùcek.
Koneènì tøetí èást tr¾eb byla stanovena jako výnos ve¹kerých èástek, které ¾alobce inkasoval od Èeské po¹ty, s.p. prostøednictvím dobírkových poukázek, které vùbec nebyly v úèetnictví spoleènosti zachyceny. I tato èástka byla poní¾ena o alikvotní èást danì z pøidané hodnoty. Celková vý¹e tr¾eb poté byla stanovena souètem dílèích èástek v naznaèených tøech krocích. Tak do¹lo podle stì¾ovatele ke stanovení vý¹e tr¾eb sice odhadem (podle pomùcek), av¹ak bylo dosa¾eno maximálního pøiblí¾ení se realitì, tedy spolehlivì.
Pokud jde o zohlednìní vynalo¾ených nákladù, stì¾ovatel uvádí, ¾e je stanovil alikvotnì v rozsahu pøipadajícím na dílèí èástky tr¾eb ve v¹ech naznaèených krocích, tedy i ve vazbì na stanovení vý¹e tr¾eb v kroku dvì a tøi (rozdíly tr¾eb z dobírkových poukázek a tr¾by z neevidovaných dobírkových poukázek). Tr¾by ve vý¹i stanovené v krocích dvì a tøi byly seèteny a následnì poní¾eny o mar¾i 21,9 % (pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu-správnì se jedná o 29 %), tedy o mar¾i srovnatelných subjektù, která byla pou¾ita i pøi stanovení tr¾eb v kroku jedna. Tak byla stanovena alikvotní vý¹e nákladù pøipadajících na tr¾by v krocích dvì a tøi. Z popsaných dùvodù stì¾ovatel nesouhlasí se závìry krajského soudu o chybném postupu pøi stanovení vý¹e tr¾eb a o nejasnostech, zda do¹lo k jejímu odstranìní v následném kroku pøi zohlednìní nákladù. Z napadeného rozhodnutí i dodateèného platebního výmìru je podle stì¾ovatele zjevné, ¾e jednak nedo¹lo k pochybení pøi stanovení vý¹e tr¾eb odhadem a jednak k tìmto tr¾bám byly pøiznány adekvátní náklady.
Stì¾ovatel tedy má za to, ¾e daòová povinnost byla stanovena dostateènì spolehlivì a pøi konstrukci pomùcek byla respektována ustálená judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu. Závìrem stì¾ovatel doplòuje, ¾e námitka dvojího zapoètení tr¾eb nebyla v napadeném rozhodnutí posuzována výslovnì, jeliko¾ ji ¾alobce v odvolacím øízení neuplatòoval. Má za to, ¾e krajský soud se pøi pøezkumu napadeného rozhodnutí zamìøil pouze na konstrukci pomùcek a stanovení tr¾eb dle nich, av¹ak konstrukci nákladù dle pomùcek v napadeném rozsudku pominul. Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e napadené rozhodnutí obsahuje ohlednì konstrukce pomùcek a posouzení spolehlivosti danì znaènou èást odùvodnìní na stranách 12-18, ale i v dal¹ích èástech obsahujících závìry týkající se nevìrohodnosti úèetnictví a nutnosti pou¾ít pomùcky. Proto rekapituluje, které pomùcky byly pøi stanovení danì pou¾ity, a poukazuje na skuteènost, ¾e v daòovém øízení nebylo prokázáno, jaké náklady byly spoleèností vynalo¾eny v souvislosti s prodejem zbo¾í. Stì¾ovatel konstatuje, ¾e jak ve zprávì o daòové kontrole, tak i v odùvodnìní dodateèného platebního výmìru i napadeného rozhodnutí byla konkrétnì uvedena a zhodnocena kontrolní zji¹tìní, vèetnì uvedení pomùcek, jejich¾ kombinací do¹lo ke stanovení základu danì. Ze v¹ech uvedených dùvodù tedy stì¾ovatel navrhuje, aby byl napadený rozsudek zru¹en a vìc vrácena krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e tím, ¾e správce danì pøi pou¾ití pomùcky stanovení mar¾e podle srovnatelných subjektù navý¹il tr¾by ¾alobce o takto zji¹tìnou mar¾i 29 %, do¹lo k pau¹álnímu navý¹ení v¹ech tr¾eb bez ohledu na reálnou skuteènost i bez ohledu na to, ¾e u ¾alobce správce danì zjistil jinou vý¹i mar¾e, a to v rozsahu 17,23 %, co¾ vùbec nezohlednil. Ji¾ pøi tomto stanovení danì do¹lo k zapoètení tr¾eb dvakrát, jeliko¾ vykázané tr¾by s mar¾í ¾alobce v rozsahu cca 17 %, navý¹il o mar¾i zji¹tìnou u srovnatelného subjektu, tedy výsledná, správcem danì pou¾itá, mar¾e èinila nikoliv 29 % (jako u srovnatelného subjektu), nýbr¾ cca 46 %. Pøitom správce danì mìl správnì tr¾by navý¹it pouze o rozdíl mar¾í zji¹tìných u srovnatelného subjektu a zji¹tìných u ¾alobce. Z uvedeného dùvodu je tøeba na rozhodnutí správce danì pohlí¾et jako na nepøezkoumatelné. Dal¹í pomùckou byly skuteèné úèetní doklady spoleènosti a zji¹tìní od Èeské po¹ty, s.p. Za pou¾ití této pomùcky k tr¾bám komplexnì zvý¹eným podle hospodáøských výsledkù srovnatelných subjektù pøipoèetl správce danì dal¹í tr¾by, ani¾ zohlednil, ¾e tr¾by v úèetnictví zachycené ji¾ byly navý¹eny o mar¾i za pou¾ití pomùcky mar¾e srovnatelného subjektu. Tedy zbo¾í sice bylo prodáno jednou, do tr¾eb v¹ak bylo zahrnuto dvakrát a tyto pøíjmy byly dvakrát zdanìny. Poprvé byly chybìjící tr¾by zvý¹eny postupem podle pomùcky spoèívající v pou¾ití mar¾e srovnatelného subjektu a podruhé podle zprávy Èeské po¹ty, s.p. Proto ¾alobce pova¾uje napadený rozsudek krajského soudu v této èásti za správný.
Dále ¾alobce uvádí, ¾e u pomùcky spoèívající v pou¾ití v evidenci pøiznaných tr¾eb a tr¾eb zji¹tìných ze sdìlení Èeské po¹ty, s.p. (kterou nazval pomùckou è. 2) správce danì ani ¾alovaný také nezohlednili, ¾e souèástí dodávek zákazníkùm bylo i zbo¾í pro jejich soukromou potøebu mimo sortiment zbo¾í prodávaného spoleèností, které zakoupil ¾alobce z vlastních penìz a dodal spolu s objednaným zbo¾ím. Pøi stanovení tr¾eb v¹ak ¾alovaný nezohlednil ty náklady, které mìl ¾alobce s poøízením uvedeného zbo¾í, ani po¹tovné a balné, které dosahovalo vysokých èástek. Správce danì také nezohlednil, ¾e zbo¾í tvoøící souèást jedné zásilky, její¾ vyplacení zji¹»oval z dobírky od Èeské po¹ty, s.p., bylo zákazníkem objednáváno postupnì a spoleèností také postupnì a v del¹ím èasovém horizontu zaji¹»ováno, zejména kvùli úsporám na po¹tovném a sní¾ení poètu zasílaných zásilek. Proto zbo¾í, které ¾alobce zajistil v jiném èasovém okam¾iku, není uvedeno na tom paragonu, který správce danì zkoumal, ale na paragonu jiném, který si v¹ak správce danì nedokázal dát do èasové souvislosti s prodejem tohoto zbo¾í. Na uvedenou skuteènost ¾alobce upozoròoval od poèátku daòového øízení. Jeliko¾ správce danì u vybraných pøípadù v øádu desítek kusù z celkového poètu nìkolika tisíc pokraèování kusù paragonù zjistil rozdíly, prohlásil celé úèetnictví za neprùkazné a zaèal daò stanovovat podle pomùcek. Správce danì si podle stì¾ovatele sice mohl vybrat, kterou ze dvou ¾alobcem uvedených pomùcek pou¾ije, jeliko¾ obì vedou ke stejnému cíli, av¹ak nemohl pou¾itím dal¹í pomùcky zvy¹ovat daòovou zátì¾ ¾alobce. Podle ¾alobce je také otázkou, zda pomùcka è. 2 v sobì nenese rysy zastøeného dokazování, které je v pøípadì domìøení danì podle pomùcek nepøípustné. Má za to, ¾e pomùcka è. 2 je fakticky provedením dokazování smìøujícím ke stanovení skuteèné vý¹e danì, kdy¾ správce danì zjistil skuteèné pøíjmy. V takovém pøípadì nebyl dùvod ke zvy¹ování nákladù postupem podle mar¾e dle srovnatelného subjektu. Podle ¾alobce mìl být zvolen postup odpovídající co mo¾ná nejvíce realitì. ®alobce proto navrhuje kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost stì¾ovatele v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené usnesení netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 zákona è. 150/2002, soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, dále jen s. ø. s. ). Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Pøednì Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e témìø zcela shodnou vìcí, je¾ se týkala pouze jiného zdaòovacího období (rok 2008), se ji¾ zabýval 5. senát tohoto soudu, kdy¾ v rozsudku ze dne 29. 10. 2015, è. j. 5 Afs 18/2015-51 (ve¹kerá zde uvádìná judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu je dostupná na www.nssoud.cz)), dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatele (¾alovaného) je dùvodná a napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud v nyní posuzovaném pøípadì neshledal jakékoliv okolnosti, které by opodstatòovaly odchýlení se od názoru vysloveného v uvedeném rozsudku, a proto z nìj vycházel.
Daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém tvrzení (øádném èi dodateèném) a v dal¹ích podáních (§ 92 odst. 3 daòového øádu), pøípadnì i ty skuteènosti, k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení oprávnìnì vyzván (§ 92 odst. 4 daòového øádu). Daòový subjekt tuto dùkazní povinnost splní, proká¾e-li svá tvrzení úèetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 9. 2012, è. j. 8 Afs 14/2012-61. Proto je nezbytné, aby pøedev¹ím daòová evidence byla vedena tak, aby z ní bylo mo¾no zjistit základ danì z pøíjmù, tedy aby obsahovala údaje o pøíjmech a výdajích a o závazcích a majetku (§ 7b odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù), tedy aby poskytovala vìrný, ucelený a prùkazný obraz o celkovém hospodaøení daòového subjektu.
V nyní posuzované vìci správce danì vy¹el v rámci daòové kontroly, kterou u spoleènosti provádìl, z tìchto naznaèených východisek a dospìl k závìru, ¾e daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2009 nelze u spoleènosti a v dùsledku toho ani u ¾alobce, který je jedním ze dvou spoleèníkù spoleènosti, stanovit dokazováním. K tomuto závìru dospìl s ohledem na záva¾né pochybnosti o úplnosti, prùkaznosti, správnosti a vìrohodnosti pøedlo¾ených evidencí, pøedev¹ím vzhledem k pochybám o skuteèné vý¹i tr¾eb. Proto pøistoupil ke stanovení danì dle pomùcek ve smyslu § 98 odst. 1 daòového øádu.
Krajský soud uvedený postup správce danì shledal správným a opodstatnìným. S tímto posouzením se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje. Krajský soud v¹ak zároveò dovodil, ¾e daò stanovená dle pomùcek nebyla stanovena spolehlivì. Právì tento po¾adavek na stanovení danì podle pomùcek, tedy aby daò byla stanovena spolehlivì, je v nynìj¹í vìci jádrem sporu.
Krajský soud toti¾ ze zpùsobu, jakým správce danì stanovil tr¾by spoleènosti, od nich¾ se odvíjela i vý¹e tr¾eb pøipadajících na ¾alobce jako jejího spoleèníka, dovodil, ¾e ze strany správce danì do¹lo k dvojímu zapoètení tr¾eb, a to za stejné zbo¾í, by» v rozdílné vý¹i èástek tr¾eb, ani¾ bylo lze z napadeného rozhodnutí, jím¾ stì¾ovatel potvrdil dodateèný platební výmìr správce danì, zjistit, zda toto pochybení bylo napraveno pøi odeètení nákladù. Uvedený závìr krajského soud v¹ak není správný a Nejvy¹¹í správní soud se s ním neztoto¾òuje.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve zdùrazòuje, ¾e stì¾ovatel se otázkou spolehlivého stanovení danì dle pomùcek detailnì zabýval na stranách 13-18 napadeného rozhodnutí a za tímto úèelem posuzoval nejen správnost stanovení tr¾eb za prodané zbo¾í (pøedev¹ím na stranách 13 a 14), ale také zpùsob a správnost postupu pøi stanovení nákladù, a to na stranách 14-16 napadeného rozhodnutí. Zde poukázal i na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 48/2005 ze dne 6. 12. 2006 (dostupný na nalus.usoud.cz), podle nìho¾ platí: Povinnosti dbát na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù pak odpovídá mimo jiné mo¾nost zdanit jen tu èást finanèního zisku, je¾ bere na zøetel výdaje na zaji¹tìní pøíjmù. Pøi realizaci práva státu na vybírání daní je potøeba toto respektovat, neboli nelze opomíjet nutnost vybírat daò ve vý¹i správnì stanovené, jeliko¾ sledování zájmu státu na vybírání danì nelze vnímat jako princip jakkoliv pøednostní èi øídící. Z uvedeného je zøejmé, ¾e si stì¾ovatel byl vìdom nutnosti pøiøadit v rámci stanovení danì odhadem zji¹tìným výnosùm i pomìrnou èást nákladù nutných k jejich dosa¾ení. V této souvislosti je tøeba stì¾ovateli pøisvìdèit v tom, ¾e námitka dvojího zapoètení tr¾eb, kterou v napadeném rozsudku posuzoval krajský soud, nebyla pøedmìtem odvolacích námitek ¾alobce, tedy nebylo ani dùvodu, aby tuto otázku stì¾ovatel v odvolacím øízení hodnotil výslovnì. Postup pøi stanovení základu danì a v rámci nìj stanovení tr¾eb a nákladù byl v¹ak dostateènì konkrétnì vylo¾en ji¾ v dodateèném platebním výmìru správce danì, který srozumitelnì popsal, jakým zpùsobem postupoval a jakými úvahami se øídil pøi stanovení základu danì a také pøi stanovení koneèné vý¹e danì daòového subjektu jako jednoho ze dvou spoleèníkù spoleènosti. Tento postup pak pøezkoumal stì¾ovatel v napadeném rozhodnutí právì v souvislosti s hodnocením, zda daò byla stanovena spolehlivì (viz strany 12-18 napadeného rozhodnutí).
K vlastnímu posouzení, zda se správce danì a stì¾ovatel dopustili vadného postupu, kdy¾ pøi vyèíslení tr¾eb tyto zapoèetli dvakrát, je nezbytné uvést konkrétní skuteènosti, je¾ vyplývají ze správního spisu.
Z dodateèného platebního výmìru (strany 4-13) a ve shodì s ním i z napadeného rozhodnutí (strany 12-14) vyplývá, ¾e nejprve byly stanoveny tr¾by spoleènosti, a to postupnì ve tøech krocích. Pro pøehlednost tyto kroky opakuje i Nejvy¹¹í správní soud.
V první øadì do¹lo ke stanovení dílèí vý¹e tr¾eb z nákladù vykázaných spoleèností v úèetnictví na úètu 504-prodané zbo¾í ve vý¹i 10.572.313,80 Kè, které byly navý¹eny o mar¾i zji¹tìnou u srovnatelných subjektù (29 %). Takto byly stanoveny tr¾by ve vý¹i 13.638.283 Kè (tzv. první krok). pokraèování Dal¹í èást tr¾eb byla stanovena z rozdílu mezi tr¾bami zji¹tìnými z plateb hrazených odbìrateli za zbo¾í prostøednictvím Èeské po¹ty, s.p., jejich¾ vý¹i tato sdìlila, a tr¾bami vykazovanými v úèetnictví spoleènosti. Uvedený (kladný) rozdíl byl poní¾en o daò z pøidané hodnoty, její¾ byla spoleènost plátcem, a takto do¹lo ke stanovení dal¹í èásti tr¾eb ve vý¹i 561.006 Kè (tzv. druhý krok).
Nakonec byla dal¹í èást tr¾eb stanovena z plateb, které hradili zákazníci spoleènosti prostøednictvím Èeské po¹ty, s.p., které v¹ak vùbec nebyly v úèetnictví spoleènosti dohledány, tedy nebyly zaúètované. I v tomto pøípadì do¹lo k poní¾ení zji¹tìné èástky o vý¹i danì z pøidané hodnoty a tøetí èást tr¾eb po tìchto úpravách byla vyèíslena ve vý¹i 562.294 Kè (tzv. tøetí krok).
Celková vý¹e tr¾eb tedy byla správcem danì stanovena jako souèet dílèích èástek zji¹tìných v jednotlivých krocích, tj. 14.761.583 Kè.
Správce danì (i stì¾ovatel v napadeném rozhodnutí) se v¹ak dále zabýval i vý¹í nákladù. Tuto skuteènost sice krajský soud v napadeném rozsudku zmínil, av¹ak blí¾e se náklady a zpùsobem stanovení jejich vý¹e, tedy i jejich zohlednìním pøi stanovení základu danì a koneèné daòové povinnosti, nezabýval. To v¹ak bylo nezbytnì nutné pro mo¾nost uèinit závìr o tom, zda daò byla stanovena spolehlivì. Pøíjmy a výdaje jsou toti¾ spojité nádoby, které nelze pro úèely stanovení danì (by» podle pomùcek) oddìlovat a hodnotit izolovanì.
Vý¹e nákladù byla správcem danì stanovena v návaznosti na postup, který aplikoval i pøi stanovení vý¹e tr¾eb (viz stranu 13 dodateèného platebního výmìru a strany 13-14 napadeného rozhodnutí). I v tomto pøípadì do¹lo k postupnému stanovení vý¹e nákladù, a to jednak korespondujícím tr¾bám vyèísleným v prvním kroku a dále korespondujícím tr¾bám, jejich¾ vý¹e byla stanovena ve druhém a tøetím kroku.
Zde pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nejpodstatnìj¹í, ¾e správce danì opakovanì vyslovil (èást 1. 2 bod 1 i 2 odùvodnìní dodateèného platebního výmìru), ¾e prodané zbo¾í uvedené svìdky nenalezl ve skladové evidenci zásob, resp. nenalezl ¾ádný záznam o výdeji pøedmìtného zbo¾í v pøíslu¹ný den, tj. v den prodeje , nebo ¾e v souvislosti s platbami uvedenými v tabulce è. 2 (v nìkterých pøípadech i v tabulce è. 1) nebylo v prùbìhu daòové kontroly prokázáno, o jaké zbo¾í se jednalo a tudí¾ nebylo ani prokázáno, jaké náklady byly spoleèností vynalo¾eny v souvislosti s prodejem zbo¾í [poznámka zdej¹ího soudu-údaje v tabulkách se týkaly dobírkových plateb realizovaných zákazníky skrze Èeskou po¹tu, s.p., které byly posuzovány v prvním a druhém kroku]. ( ) Na základì vý¹e uvedených skuteèností dospìl správce danì k závìru, ¾e ( ) nebyla prokázána správnost vý¹e nákladù na prodané zbo¾í vykázaná v roce 2009 v èástce 10.572.313,80 Kè, a proto stanovuje vý¹i nákladù na prodané zbo¾í za pou¾ití pomùcek .
Tedy správce danì, a ve shodì s ním i stì¾ovatel, výslovnì ve svých rozhodnutích deklarovali, ¾e vý¹i nákladù na dosa¾ení výnosù zachycenou v úèetnictví nelze pova¾ovat pro shora uvedené pochybnosti za správnou, a proto byla také stanovena (stejnì jako tr¾by) pomocí pomùcek. Tento postup pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za jediný, který umo¾òuje stanovit daò tak, aby se co nejvíce blí¾ila reálnému stavu za situace, kdy ji není mo¾no dokazováním stanovit pøesnì. Naopak odli¹ný pøístup by zalo¾il disproporce mezi pøíjmy a výdaji, tedy po¾adavek na to, aby daò podle pomùcek byla stanovena spolehlivì, by nemohl být dodr¾en. Krajský soud v¹ak pøi posouzení vìci k tomu, ¾e náklady byly stanoveny dle pomùcek, vùbec nepøihlédl, aè byla zcela zásadní.
Nelze ani nezmínit, ¾e správce danì ji¾ v dodateèném platebním výmìru uvedl to, co následnì potvrdil i stì¾ovatel v napadeném rozhodnutí, toti¾ ¾e vý¹e nákladù na prodané zbo¾í stanovené podle pomùcek, musí být v relaci s vý¹í tr¾eb za zbo¾í stanovené dle pomùcek. Takto také následnì vý¹i nákladù stanovil.
Náklady vztahující se k tr¾bám, jejich¾ vý¹e byla vymezena v prvním kroku, stanovil v rozsahu vykázaném v úèetnictví, co¾ koresponduje skuteènosti, ¾e i v prvním kroku pøi stanovení dílèí èásti tr¾eb vzal tuto vý¹i za základ (èástka 10.572.313,80 Kè). Správce danì i stì¾ovatel tak respektovali korelaci výnosù a nákladù v tomto dílèím kroku.
Dal¹í èást nákladù stanovil správce danì ve vztahu k tr¾bám, které byly vyèísleny ve druhém a tøetím kroku. Zde znovu poukázal na nemo¾nost zjistit pøesnou vý¹i nákladù na prodané zbo¾í, které se vztahují k jednotlivým platbám za nìj od zákazníkù prostøednictvím Èeské po¹ty, s.p. Pøistoupil tedy k tomu, ¾e náklady na jejich poøízení vypoèetl z vý¹e tr¾eb stanovených podle pomùcek ve druhém a tøetím dílèím kroku tak, ¾e souèet tìchto tr¾eb (1.123.300 Kè) poní¾il o mar¾i, kterou jako pomùcku pou¾il i v pøípadì stanovení tr¾eb v prvním kroku (mar¾e srovnatelného subjektu ve vý¹i 29 %). Náklady odpovídající tr¾bám stanoveným v druhém a tøetím kroku tedy èinily èástku 870.775,20 Kè.
Jak bylo ji¾ vý¹e uvedeno, Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje tento postup správních orgánù obou stupòù za správný, korespondující logickým úvahám a respektující zásady, které jsou vy¾adovány i dosavadní judikaturou zdej¹ího soudu, na ni¾ také v napadeném rozhodnutí stì¾ovatel v této souvislosti poukazuje (napø. rozsudky ze dne 18. 7. 2007, è. j. 9 Afs 28/2007-156, nebo ze dne 30. 5. 2011, è. j. 8 Afs 69/2010-103).
Nejvy¹¹í správní soud na základì shora uvedeného uzavírá, ¾e krajský soud pochybil, kdy¾ dovodil, ¾e pøi stanovení danì dle pomùcek do¹lo ze strany stì¾ovatele (a správce danì) pøi urèení vý¹e tr¾eb k jejich zapoètení dvakrát (v prvním a v druhém kroku), a proto nebyla daò stanovena spolehlivì. Uvedený závìr by byl správný za pøedpokladu, ¾e by správce danì shledal vý¹i nákladù na dosa¾ení výnosù, kterou spoleènost evidovala v úèetnictví na úètu 504, za správnou. Tak tomu v¹ak nebylo, co¾ správce danì i ¾alovaný ve svých rozhodnutích uvedli, a to vèetnì konkrétních skuteèností, z nich¾ to dovozují (nìkteré prodané zbo¾í nebylo nalezeno v evidenci skladových zásob spoleènosti nebo zde nebyl záznam o výdeji pøedmìtného zbo¾í v urèitý den, spoleènost nebyla schopna dohledat a spárovat jednotlivé prodejky v úèetnictví s konkrétními zákazníky). V takovém pøípadì nebylo mo¾no jednotlivì identifikovat, jaké náklady vynalo¾ila spoleènost na jednotlivé konkrétní zbo¾í, které prodala svým zákazníkùm a k tìmto nákladùm vztáhnout konkrétní tr¾by (výnosy). Proto nebylo mo¾no ani uèinit závìr, ¾e tr¾by byly zapoèteny za stejné zbo¾í dvakrát. Nebylo-li mo¾no konkrétní zbo¾í (z hlediska nákladù na jeho poøízení) podle záznamù v evidencích spoleènosti dohledat, pak nebylo mo¾no ani urèit, jaká konkrétní tr¾ba z jeho prodeje byla dosa¾ena a ¾e byla pøi stanovení základu danì opakovanì zapoètena.
K tomu, aby výsledná daò byla, by» podle pomùcek, stanovena odhadem co nejblí¾e reálnému stavu, kdy¾ pøesnì nebylo mo¾no pro neunesení dùkazního bøemene ze strany spoleènosti i daòového subjektu daò stanovit dokazováním, pou¾il správce danì stejnou pomùcku (vý¹i mar¾e srovnatelného subjektu v rozsahu 29 %) jak na stranì tr¾eb, tak i na stranì výdajù. Tím bylo dosa¾eno i proporcionality tìchto dvou vzájemnì souvisejících èástí evidencí, je¾ jsou (mimo jiné) urèující pro stanovení koneèné vý¹e danì. Ze strany stì¾ovatele tedy nedo¹lo k vadám pøi výpoètu vý¹e danì spoèívajícím ve dvojím zapoètení tr¾eb.
Krajský soud tedy neposoudil uvedenou otázku správnì, kdy¾ pominul, ¾e náklady na dosa¾ení pøíjmù byly stanoveny také dle pomùcek, a to pomùcek shodných jako v pøípadì tr¾eb. To bylo pro posouzení vìci zcela zásadní. Bez souèasného hodnocení postupu pokraèování pøi stanovení vý¹e nákladù nebylo toti¾ mo¾no vytknout vady v postupu pøi stanovení vý¹e tr¾eb. Lze pøitom pøipomenout, ¾e postup pøi stanovení vý¹e nákladù byl jasnì vylo¾en v odùvodnìní dodateèného platebního výmìru i napadeného rozhodnutí. To v¹ak krajský soud nezohlednil.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná v dùsledku nesprávného posouzení postupu stì¾ovatele pøi stanovení danì dle pomùcek v èásti týkající se vý¹e tr¾eb ze strany krajského soudu. Proto byl napadený rozsudek podle § 110 odst. 1 èást vìty první pøed støedníkem s. ø. s. zru¹en a vìc vrácena krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je krajský soud v souladu s § 110 odst. 4 s. ø. s. vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne také o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve smyslu § 110 odst. 3 s. ø. s.