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Timestamp: 2020-06-04 18:24:22
Document Index: 309393896

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 10', '§ 22', 'Art. 3', 'Art. 20', '§ 69', '§ 9', '§ 22', '§ 10', '§ 9', '§ 10', 'Art. 3', '§ 10', '§ 69', '§ 22', '§ 10', '§ 10', '§ 9', '§ 22', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 22', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 10', '§ 22', '§ 22', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 22', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'Art. 20', '§ 10', '§ 10', '§ 32', 'Art. 3', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 3']

BFH Beschluss vom 01.02.2006 - X B 166/05 (veröffentlicht am 15.02.2006) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Beschluss vom 01.02.2006 - X B 166/05 (veröffentlicht am 15.02.2006)
Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abziehbarkeit von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes
EStG § 9 Abs. 1 S. 1, § 10 Abs. 1-3, 4a, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a; AltEinkG; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1; FGO § 69
Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 21.09.2005; Aktenzeichen 3 V 295/05)
I. Der im Jahre 1973 geborene Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist Angestellter. In seinem das Streitjahr 2005 betreffenden Antrag auf Lohnsteuerermäßigung machte er geltend, die von ihm in diesem Jahr zu leistenden Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung von 3 510 € seien als vorweggenommene Werbungskosten zu berücksichtigen. Auf der Lohnsteuerkarte sei ein Freibetrag von 1 888 € einzutragen. Diesen Betrag ermittelte der Antragsteller in der Weise, dass er den gesetzlichen Arbeitnehmeranteil zur Rentenversicherung um einen nach seiner Darstellung als Altersvorsorgeaufwand bei den Sonderausgaben abziehbaren Betrag von 702 € und um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach § 9a des Einkommensteuergesetzes (EStG) kürzte. Zur Begründung trug er vor, auf Grund der im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) getroffenen Regelung sei davon auszugehen, dass er bei einem unterstellten Renteneintritt im Jahre 2038 seine zukünftigen Renteneinnahmen zu 98 v.H. werde versteuern müssen.
Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) lehnte den Antrag ab. Über die hiergegen beim Niedersächsischen Finanzgericht (FG) erhobene Sprungklage hat das FG nach Lage der Akten noch nicht entschieden. Den vom Antragsteller beim FA gestellten Antrag, den Freibetrag im Wege der Aussetzung der Vollziehung (AdV) vorweg auf der Lohnsteuerkarte einzutragen, lehnte das FA ebenfalls ab. Hierauf stellte der Antragsteller beim FG den Antrag, den Betrag von 2 808 € (3 510 € Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 EStG abzüglich 702 € als Sonderausgaben gemäß § 10c EStG berücksichtigte Aufwendungen) im Wege der AdV auf der Lohnsteuerkarte einzutragen.
Mit seiner Beschwerde macht der Antragsteller weiterhin geltend, die von ihm geleisteten Rentenversicherungsbeiträge seien Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Aufwendungen dienten objektiv und subjektiv der Erzielung künftiger steuerpflichtiger Renteneinnahmen. Denn auf Grund der durch das AltEinkG geschaffenen Neuregelung seien nicht nur die Erträge des Rentenrechts, sondern grundsätzlich die gesamten Renteneinnahmen der Besteuerung unterworfen. Eine bloße Berücksichtigung als Sonderausgaben scheide aber gemäß dem ausdrücklichen Wortlaut des Einleitungssatzes des § 10 Abs. 1 EStG dann aus, wenn die Aufwendungen materiell-rechtlich Werbungskosten oder Betriebsausgaben seien. Ein unbeschränkter Werbungskostenabzug folge auch aus dem objektiven Nettoprinzip. Durch die Zuordnung zu den ―beschränkt abziehbaren― Sonderausgaben verstoße der Gesetzgeber gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), weil er den Grundsatz der Folgerichtigkeit nicht beachte. Selbst wenn eine Zuordnung zu den Sonderausgaben verfassungsrechtlich zulässig sein sollte, wäre es für den Antragsteller jedenfalls nicht zumutbar, die Abziehbarkeit seiner Rentenversicherungsbeiträge im Jahr 2005 auf 60 v.H. der Aufwendungen zu beschränken. Denn voraussichtlich müsse er nach der auf Grund des AltEinkG gegebenen Rechtslage seine Renteneinnahmen mit 98 v.H. versteuern. Zumindest zu diesem Prozentsatz sei ein steuermindernder Abzug geboten. Erst recht sei es verfassungsrechtlich bedenklich, im Ergebnis lediglich 20 v.H. der von ihm im Jahr 2005 zu leistenden Rentenversicherungsbeiträge zum (Sonderausgaben-)Abzug zuzulassen: Dieser Prozentsatz ergebe sich daraus, dass 60 v.H. des Arbeitgeberanteils zur Rentenversicherung als Altersvorsorgeaufwand behandelt würden, der Gesamtaufwand aber um 100 v.H. dieses Arbeitgeberanteils gekürzt werde. Die volle Abziehbarkeit der Rentenversicherungsbeiträge folge auch aus dem subjektiven Nettoprinzip. Danach seien diejenigen notwendigen Privatausgaben zum Abzug zuzulassen, denen sich der Steuerpflichtige aus tatsächlichen und rechtlichen Gründen nicht entziehen könne. Eine lediglich beschränkte Abziehbarkeit der Rentenversicherungsbeiträge lasse sich nicht mit der Haushaltslage der öffentlichen Hand rechtfertigen. Diese habe verfassungsrechtlich keinen Vorrang vor den Interessen des Bürgers auf eine sachgerechte Besteuerung.
Der Antragsteller beantragt, den Beschluss der Vorinstanz vom 21. September 2005 aufzuheben und im Wege der AdV auf seiner Lohnsteuerkarte für 2005 einen Freibetrag von 2 808 € einzutragen.
II. Die zulässige Beschwerde ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids über die Ablehnung des Antrags auf Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte 2005 keine ernsthaften Zweifel bestehen. Die vom Antragsteller im Jahr 2005 voraussichtlich zu leistenden Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung sind nicht eintragungsfähige Altersvorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Hiergegen bestehen auch keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken.
b) Auch sind die Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erfüllt. Nach dieser Vorschrift ist ein beim FG zu stellender AdV-Antrag grundsätzlich nur zulässig, wenn die Behörde einen dort gestellten Antrag auf AdV ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Aus dem Normzweck dieser Vorschrift hat die Rechtsprechung abgeleitet, dass die Voraussetzungen dann nicht erfüllt sind, wenn dem Gericht ein völlig neuer Problembereich unterbreitet wird, der zuvor noch nicht Gegenstand der Prüfung durch die Finanzbehörde gewesen ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 13. Dezember 1999 III B 15/99, BFH/NV 2000, 827). Diese Grundsätze lassen sich aber nicht auf den Fall übertragen, dass ein Antragsteller die vorläufige Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte begehrt, diesen Antrag aber betragsmäßig auf den ursprünglichen Antrag begrenzt hat und er ihn nunmehr im Hinblick auf einen anderen rechtlichen Gesichtspunkt betragsmäßig erweitert. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der ursprüngliche Antrag der Finanzbehörde Anlass zu der Überlegung geboten hat, den Antrag auch unter diesem Gesichtspunkt zu überdenken. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Denn der ursprüngliche Antrag ging dahin, die Rentenversicherungsbeiträge als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit einzutragen. Demgegenüber begehrt der Antragsteller nunmehr die Eintragung dieser Beiträge unter dem Gesichtspunkt, sie seien vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 EStG.
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Bei der gebotenen summarischen Prüfung hat der Senat keine ernstlichen Zweifel daran, dass die vom Antragsteller im Streitjahr 2005 zu leistenden Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung auch im Geltungsbereich des AltEinkG ―nichteintragungsfähige― Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind.
b) Ob Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.d.F. des AltEinkG) unbeschränkt abziehbare vorweggenommene Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 EStG oder lediglich beschränkt abziehbare Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 3, Abs. 4a EStG darstellen, wird unterschiedlich beurteilt. Die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 24. Februar 2005, BStBl I 2005, 429 Tz. 1 f.; Oberfinanzdirektion Münster, Verfügung vom 17. Mai 2005, Der Betrieb ―DB― 2005, 1250) und ein Teil der Literatur (Jachmann, Deutsche Rentenversicherung-Schriften ―DRV-Schriften― Band 51, 125; Myßen, Neue Wirtschafts-Briefe ―NWB―, Fach 3, 13095; Musil, Steuer und Wirtschaft ―StuW― 2005, 278; Risthaus, DB 2004, 1329; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 10 Rz. 80; Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2004, 1721) behandeln solche Aufwendungen als lediglich beschränkt abziehbare Sonderausgaben. Von in vollem Umfang berücksichtigungsfähigen Werbungskosten gehen hingegen das FG Niedersachsen (Beschluss vom 23. Mai 2005 7 S 4/03, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2005, 1184) und ein anderer Teil der Literatur aus (Balke, Finanz-Rundschau ―FR― 2005, 1143; Hahn, juris PraxisReport Steuerrecht 35/2005 Anm. 4; Hegemann/Querbach, Die Steuerberatung ―Stbg― 2005, 245; Hey, DRV 2004, 1; Intemann/ Cöster, DStR 2005, 1921; Heidrich, FR 2004, 1321; ders. in DStR 2005, 861; Heine, Zeitschrift für Rechtspolitik ―ZRP― 2002, 479; Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach ―HHR―, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Jahresband 2003-2005, § 10 EStG Anm. J 04-8; Kreft, Gestaltende Steuerberatung ―GStB― 2005, 279: "grober handwerklicher Fehler des Gesetzgebers; Neufang, Stbg 2004, 551; Ruland, Festschrift für Peter Selmer 2005, 889; H.P. Schneider, Die Information über Steuer und Wirtschaft ―Inf― 2002, 289; Seifert, GStB 2005, 240; Söhn, StuW 2003, 332).
c) Der erkennende Senat schließt sich der ersteren Meinung an. Dass die hier fraglichen Vorsorgeaufwendungen im zeitlichen Anwendungsbereich des AltEinkG keine ―unbeschränkt abziehbaren― vorweggenommenen Werbungskosten, sondern nach Maßgabe des § 10 Abs. 3 EStG nur beschränkt abziehbare Sonderausgaben sind, folgt aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3 und Abs. 4a EStG, dem systematischen Zusammenhang dieser Vorschriften mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, aa, Satz 3 EStG sowie dem hinreichend erkennbar gewordenen Willen des Gesetzgebers, der seinen Niederschlag im Gesetz gefunden hat.
a) Die Weichenstellung zwischen den Aufwendungen für die Erwerbssphäre und den der Privatsphäre zuzuordnenden Sonderausgaben wird ―zunächst generalisierend (lex generalis)― durch den Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG in der Weise gezogen, dass der gesamte Katalog der Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 ff. EStG von vornherein nicht anwendbar ist, wenn die fraglichen Aufwendungen nach ihrer materiellen Rechtsnatur Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Mit dieser normativen Verzweigung bringt § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG zum Ausdruck, dass der Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug gegenüber dem Sonderausgabenabzug vorrangig ist. Die Norm knüpft an § 2 EStG an, wonach im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens zunächst die Einkünfte (§ 2 Abs. 2 EStG) zu ermitteln sind und der Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) u.a. um die Sonderausgaben zu kürzen ist (§ 2 Abs. 4 EStG). Die Zuweisung zur Sphäre der Einkünfteermittlung ist endgültig, wenn und soweit nicht für eine Katalogposition des § 10 Abs. 1 EStG spezialgesetzlich eine Ausnahme normiert wird. Dies ist hier ―wie darzulegen sein wird (s. unten 5.)― der Fall.
cc) Auch soweit das AltEinkG gesetzliche Altersrenten, die vor dem Jahr 2040 beginnen, nur anteilig der Besteuerung unterwirft (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, aa Satz 3 EStG), ergeben sich keine Besonderheiten. Das gesetzliche Regelungskonzept strebt an, dass Leistungen aus gesetzlichen Renten, auch wenn diese vor dem Jahr 2040 beginnen, ab dem Jahr 2005 der sog. nachgelagerten Besteuerung unterliegen. Dies zeigt sich auch daran, dass der Gesetzgeber in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, aa Satz 4 EStG den nicht der Besteuerung unterliegenden Teil der Rente als Freibetrag ausgestaltet hat. Auch dieser Teil der zufließenden Renteneinnahmen stellt mithin steuerbares Einkommen dar, das lediglich deshalb steuerfrei zu lassen ist, um dem Regelungsauftrag des BVerfG in BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618 (unter D. II.) zu entsprechen, wonach Rentenzahlungen, die auf versteuertem Einkommen beruhen, insoweit nicht erneut der Besteuerung unterworfen werden dürfen (vgl. Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921). Vor diesem Hintergrund kann sich in rechtssystematischer Hinsicht allein die Frage stellen, ob ein ―etwaiger― Werbungskostenabzug durch unmittelbare oder analoge Anwendung von § 3c Abs. 1 EStG zu begrenzen ist, wenn die Rentenversicherungsbeiträge im Zusammenhang mit (voraussichtlich) vor dem Jahr 2040 beginnenden gesetzlichen Altersrenten geleistet werden (vgl. hierzu Heidrich, FR 2004, 1321; Kulosa in HHR, a.a.O., § 10 EStG Anm. J 04-8).
c) § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.d.F. des AltEinkG regelt die Abziehbarkeit u.a. von Beiträgen zu den gesetzlichen Rentenversicherungen. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bestimmt: "Zu den Beiträgen nach Buchstabe a und b ist der nach § 3 Nr. 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen." Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG sind "Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nr. 2 Satz 2 … bis zu 20 000 Euro zu berücksichtigen". Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Satz 2 EStG). Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehören oder Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 4 EStG erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben, um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht (§ 10 Abs. 3 Satz 3 EStG). Gemäß § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG sind im Kalenderjahr 2005 die nach § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG ermittelten Vorsorgeaufwendungen mit 60 v.H. anzusetzen. § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG zieht hieraus die rechtliche und rechnerische Konsequenz wie folgt (Hervorhebung nicht im Original):
a) § 10 EStG i.d.F. des AltEinkG enthält in Bezug auf Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG sich scheinbar widersprechende Aussagen. Einerseits ordnet § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG an, dass die in § 10 EStG genannten Aufwendungen dann keine Sonderausgaben sind, wenn sie Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind. Sofern man Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung und andere Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften beurteilt ―was indes nicht für alle im Anwendungsbereich des AltEinkG in Betracht kommenden Fallgestaltungen zweifelsfrei ist― kommt ein Sonderausgabenabzug nicht in Betracht; diese "Verzweigung" würde zu einer grundsätzlich unbeschränkten Abziehbarkeit von Werbungskosten führen.
aa) Es mag zweifelhaft sein, welcher Erkenntniswert etwa der Begründung zum Regierungsentwurf eines Gesetzes oder der persönlichen Stellungnahme eines Mitglieds eines parlamentarischen Gremiums beizumessen ist (vgl. Bydlinski, Juristische Methodenlehre und Rechtsbegriff, 2. Aufl. 1991, S. 428 ff., 449 ff.). Vorliegend kann indes nicht unberücksichtigt bleiben, dass ―angestoßen durch den Auftrag des BVerfG zur Neuregelung des Steuerrechts der Altersvorsorge und Alterseinkünfte― auf der Grundlage von umfangreichen, u.a. durch die sog. Rürup-Kommission erarbeiteten Vorüberlegungen und im Rahmen einer vom Finanzausschuss des Bundestags durchgeführten Anhörung über die gesamten Entstehungsphasen des AltEinkG hinweg nachweislich ein bestimmter parlamentarischer Konsens organisiert worden ist, der u.a. zum Ziel hatte, eine haushaltsschonende Überleitung in die nachgelagerte Besteuerung zu normieren. Das Gesetzgebungsverfahren als "Verhandlungs- und Entscheidungsprozess" zur politischen Entscheidung über Alternativen (Schulze-Fielitz, Theorie und Praxis der parlamentarischen Gesetzgebung, 1988, S. 255 ff., 301 ff., 371 ff.) und das in den Beschlüssen der parlamentarischen Gremien konkretisierte Ergebnis dürfen vom Rechtsanwender nicht negiert werden, wenn dieses Ergebnis eindeutig ist. Dies gilt insbesondere dann, wenn wie im Gesetzgebungsverfahren des AltEinkG (oben 4. f cc) eine Gesetzesinitiative, die auf eine grundlegende Änderung des Regierungsentwurfs abzielt, abgelehnt wird. Auch durch die Ablehnung zur Entscheidung gestellter Alternativen wird der "Wille des Gesetzgebers" geformt, ohne dass ―der Natur der Sache nach― dieser Verfahrensschritt im Gesetzeswortlaut seinen Niederschlag finden würde (vgl. P. Fischer, Auslegungsziele und Verfassung, in Festschrift für Klaus Tipke, 1995, S. 187 ff., 198 ff.).
bb) Einem allgemeinen Grundsatz der Methodenlehre zufolge darf ein Gesetz nicht in der Weise ausgelegt werden, dass es keinen relevanten Regelungsbereich hätte (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 1. März 1997 2 BvR 1599/89, 2 BvR 1714/92, 2 BvR 1508/95, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1997, 512). Anderenfalls wären die aus Art. 20 Abs. 3 GG herzuleitenden Grenzen der richterlichen Auslegungsbefugnis überschritten. Solches ist der Fall, wenn die Rechtsprechung sich an die Stelle des Gesetzgebers setzt, indem die Auslegung zu einem Ergebnis führt, das in Widerspruch steht zu dem auslegungsfähigen und auslegungsbedürftigen Wortlaut der gesetzlichen Vorschrift, ihrer Systematik und ihrem erkennbaren Sinn (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212, und vom 22. Dezember 1992 1 BvR 1333/89, DStR 1993, 603).
Zu den das Einkommensteuerrecht tragenden Grundprinzipien rechnet das objektive Nettoprinzip. Danach werden Einnahmen nicht brutto, sondern gekürzt um damit im Zusammenhang stehende Erwerbsaufwendungen der Besteuerung unterworfen (BVerfG-Entscheidungen vom 2. Oktober 1969 1 BvL 12/68, BVerfGE 27, 58, BStBl II 1970, 140, und vom 23. Januar 1990 1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BVerfGE 81, 228, BStBl II 1990, 483). Dieser verfassungsrechtliche Aspekt könnte allenfalls dann berührt sein, wenn man eine den Werbungskostenabzug begründende betragsmäßige Relation herstellt zu der ab dem Jahre 2040 geltenden Besteuerung der Alterseinkünfte mit dem vollen Nennbetrag des Zuflusses. Dies führt indes nicht zur Verfassungswidrigkeit des vorgelagerten beschränkten Abzugs der Vorsorgeaufwendungen, weil die bis zum Jahre 2024 beschränkte Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen integraler Bestandteil der Übergangsregelung ist, die das BVerfG als verfassungsrechtlich unbedenklich akzeptiert hat; insoweit hat das BVerfG dem Gesetzgeber einen weiten Gestaltungsspielraum zugestanden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, unter D. II.). Ausgehend von diesem für sich gesehen verfassungsrechtlich unbedenklichen Datum kann die Stimmigkeit des vom Gesetzgeber verwirklichten Systems der nachgelagerten Besteuerung nur daran gemessen werden, ob der nachgelagerte steuerliche Zugriff auf die ―später zufließenden― Alterseinkünfte gegen das vom BVerfG ausgesprochene Verbot einer Doppelbesteuerung von Lebenseinkünften verstößt. M.a.W.: Die Versagung des vollen Abzugs der Vorsorgeaufwendungen in den Jahren 2005 bis 2024 ist nicht isoliert betrachtet verfassungsrechtlich problematisch, sondern nur in der Gesamtschau mit der späteren Rentenbesteuerung. Insoweit wird später der Umfang der Rentenbesteuerung auf dem Prüfstand stehen, denn erst durch diesen wird gegebenenfalls eine verfassungsrechtlich unzulässige Überbesteuerung bewirkt werden. Aus diesem Grund hat der erkennende Senat im vorliegenden Verfahren auch noch nicht über die verfassungsrechtlichen Schranken der Besteuerung der zufließenden Renteneinnahmen zu entscheiden (vgl. auch Kammerbeschluss des BVerfG vom 21. Dezember 2004 2 BvR 2197/04, HFR 2005, 353, 355).
aa) Insoweit wird zu erwägen sein, ob der Gesetzgeber wegen des Gebots der folgerichtigen Umsetzung des Prinzips der grundsätzlichen Nichtsteuerbarkeit privater Vermögensumschichtungen überhaupt berechtigt ist, Rentenzuflüsse, soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen beruhen, über den Ertragsanteil hinausgehend der Besteuerung zu unterwerfen (P. Fischer, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft ―DStJG― 24, 463, 488; ders., Betriebs-Berater ―BB― 2003, 873; Jachmann, DRV-Schriften Band 51, 125, 130; a.A. Söhn, StuW 2003, 332). Die Gesichtspunkte des "Einkaufens" in ein ―privates oder staatliches― Transfersystem und des hiermit korrespondierenden Abzugs vorweggenommener Aufwendungen (vgl. oben 4. b aa) hindern eine Besteuerung jedenfalls nicht, wenn und soweit der Steuerpflichtige mit seinen Beiträgen keinen versicherungsrechtlich begründeten "eigenen" Anspruch bzw. eine Anwartschaft hierauf "erwirbt", es sich bei den (späteren) Rentenbezügen vielmehr um staatliche Transferleistungen handelt, die grundsätzlich einkommensteuerbares Einkommen sind (vgl. BVerfG in BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, unter C. V. 1. c). Es liegt auf der Hand, dass der Anteil solcher Transferleistungen abhängig ist von der Art und vor allem von der Finanzierung des jeweiligen Versorgungssystems: Es ist hier zu unterscheiden etwa zwischen Renten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die nach dem Versicherungsprinzip und dem Grundsatz der Kapitaldeckung arbeiten einerseits (vgl. für das Versorgungswerk der Rechtsanwälte im Land NRW, Seer, StuW 1996, 323, 330), und landwirtschaftlichen Alterskassen andererseits. Soweit der Steuerpflichtige hingegen mit seinen Beiträgen einen "eigenen" Versicherungsanspruch erwirbt, der zu einer Ablaufleistung führt, die als Einmalbetrag nicht steuerbar wäre (Senatsurteil vom 15. Juni 2005 X R 64/01, BFHE 210, 281, DStR 2005, 1764), wird sich die Frage stellen, ob hier die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung über die "Anschaffung von Rentenrechten" (z.B. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114) durch die gesetzliche Anordnung einer "nachgelagerten Besteuerung" ausgeblendet werden können. Denn man kann daran denken, die zwingenden Folgerungen aus der zeitlich gestreckten Auszahlung eigenen Vermögens auch dann zu ziehen, wenn die Anschaffung des Versicherungsanspruchs durch den Sonderausgabenabzug begünstigt war. Dann müsste die vom BVerfG geforderte Verhinderung der Entstehung von "weißem" Lebenseinkommen rechtstechnisch in der Weise "konstruiert" werden, dass die in der Erwerbsphase steuerfrei belassenen Versicherungsbeiträge in der Auszahlungsphase ―gegebenenfalls typisierend― nachversteuert werden.
Der Senat kann offen lassen, ob der Gesetzgeber gehalten ist, den Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung deshalb in vollem Umfang steuerlich freizustellen, weil dieser Aufwand zwangsläufig entsteht und die hierfür verwendeten Einkünfte dem Arbeitnehmer aktuell nicht zur Verfügung stehen (so Söhn, StuW 1985, 395; Söhn/Müller-Franken, StuW 2000, 442; Wernsmann, StuW 1998, 317). Denn das BVerfG hat den Gesetzgeber angewiesen, die steuerliche Behandlung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Neuordnung der Rentenbesteuerung mit zu regeln (BVerfG-Beschlüsse vom 26. März 1980 1 BvR 121/76, 1 BvR 122/76, BVerfGE 54, 11, BStBl II 1980, 545, und vom 20. August 1997 1 BvR 1523/88, HFR 1998, 397). Diese Entscheidung hat der Gesetzgeber im AltEinkG in der Weise getroffen, dass im Jahr 2005 geleistete Rentenversicherungsbeiträge mit 60 v.H. und die in Folgejahren geleisteten Beiträge mit einem um jeweils 2 vom-Hundert-Punkte höheren Prozentsatz abziehbar sind (§ 10 Abs. 3 Satz 6 EStG). Im Jahr 2025 geleistete Rentenversicherungsbeiträge sind demgemäß im Rahmen des Sonderausgabenabzugs vollständig freigestellt, denn die Gesamtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erreichen auch nicht annähernd den gesetzlichen Höchstbetrag des § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG von 20 000 €. Aus diesem Grund kann es der Senat offen lassen, ob die Aussage im Beschluss des BVerfG vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02 (BFH/NV 2005, Beilage 3, 260), wonach im Rahmen des Grenzbetrags des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Einkünfte des (volljährigen) Kinds um von diesem geleistete Sozialversicherungsbeiträge zu kürzen sind, weil dem Kind in dieser Höhe die Einkünfte nicht zur Verfügung stehen, in dem Sinne zu verallgemeinern ist, dass solche Aufwendungen stets steuerlich freizustellen sind.
b) Diese Regelung beruht auf einem sachgerechten Grund und verstößt daher nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Der Gesetzgeber will im Jahr 2005 geleistete Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit 60 v.H. von der Besteuerung freistellen. Da der Arbeitgeberanteil bereits auf Grund von § 3 Nr. 62 EStG nicht der Besteuerung unterliegt, ist es gerechtfertigt, den Sonderausgabenabzug um diesen Betrag zu kürzen. Hierdurch wird gewährleistet, dass zwei Steuerpflichtige, bei denen jeweils solche Vorsorgeaufwendungen in Höhe des gesetzlichen Höchstbetrags von 20 000 € angefallen sind, von denen jedoch nur einer einen solchen steuerfreien Arbeitgeberanteil erhalten hat, steuerlich in gleichem Umfang freigestellt werden. Der Steuerpflichtige, der selbst den Gesamtbeitrag zur Rentenversicherung und/oder zu anderen Altersvorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG leistet, kann im Jahr 2005 60 v.H. der Aufwendungen, also 12 000 € als Sonderausgaben abziehen. Der andere Steuerpflichtige, dessen Vorsorgeaufwendungen sich aus eigenen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung, Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG und aus dem anzusetzenden Arbeitgeberanteil von beispielsweise 2 000 € zusammensetzen, erhält eine Steuerfreistellung über § 3 Nr. 62 EStG von 2 000 €. Umgekehrt kann er als Sonderausgaben 60 v.H. von 20 000 € = 12 000 € abzüglich 2 000 € Arbeitgeberanteil geltend machen (vgl. Risthaus, DB 2004, 1329, 1332). Die steuerliche Freistellung beider Steuerpflichtiger ist daher im Ergebnis gleich.
Haufe-Index 1479375
BFH/NV 2006, 876
BFHE 2007, 242
DStR 2006, 313
DStRE 2006, 317
DStZ 2006, 211
HFR 2006, 456