Source: http://kraken.slv.cz/9Afs8/2009
Timestamp: 2018-09-18 18:43:32+00:00
Document Index: 58392807

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', '§ 39', '§ 3', '§ 3', '§ 7', '§ 4', '§ 23', '§ 5', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 7', '§ 10', '§ 10', 'soud ', '§ 103', '§ 5', '§ 23', '§ 829', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 33', '§ 50', '§ 50', '§ 23', '§ 4', '§ 7', '§ 5', '§ 6', '§ 10', '§ 2', '§ 2', '§ 7', '§ 10', '§ 10', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 48', '§ 39', '§ 120', '§ 39', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 50', 'soud ', 'soud ', '§ 829', '§ 834', '§ 839', '§ 841', '§ 142', '§ 23', 'soud ', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ']

9Afs8/2009
9 Afs 8/2009-93
Spis 9 Afs 8/2009 byl spojen se spisem èíslo 9 Afs 63/2008 a pod touto spisovou znaèkou bylo rozhodnuto takto:
9 Afs 63/2008-121
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobce: P. H., zastoupeného JUDr. Ing. Vojtìchem Levorou, advokátem se sídlem Slovanská tø. 136, Plzeò, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 16. 3. 2006, è. j. 6126/05-110Ga, è. j. 7038/05-110Ga, è. j. 7039/05-110Ga, a ze dne 30. 3. 2006, è. j. 7040/05-110Ga, ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, o kasaèních stí¾nostech ¾alobce proti rozsudkùm Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 3. 2008, è. j. 30 Ca 47/2006-72, ze dne 28. 3. 2008, è. j. 57 Ca 79/2006-65, ze dne 30. 9. 2008, è. j. 30 Ca 46/2006-68, a ze dne 31. 10. 2008, è. j. 30 Ca 54/2006-54,
Rozsudky Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 3. 2008, è. j. 30 Ca 47/2006-72, ze dne 28. 3. 2008, è. j. 57 Ca 79/2006-65, ze dne 30. 9. 2008, è. j. 30 Ca 46/2006-68, a ze dne 31. 10. 2008, è. j. 30 Ca 54/2006-54, s e z r u ¹ u j í a vìci s e v r a c í tomuto soudu zpìt k dal¹ímu øízení.
Vèas podanými kasaèními stí¾nostmi se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal zru¹ení shora oznaèených pravomocných rozsudkù Krajského soudu v Plzni (dále jen krajský soud ), jimi¾ byly zamítnuty jím podané ¾aloby ve shora specifikovaných vìcech.
I. Vymezení projednávaných vìcí
9 Afs 63/2008
Rozsudkem ze dne 28. 3. 2008, è. j. 30 Ca 47/2006-72, zamítl krajský soud ¾alobu, kterou stì¾ovatel napadl rozhodnutí Finanèního øeditelství v Plzni (dále jen ¾alovaný ) ze dne 16. 3. 2006, è. j. 7039/05-110Ga, kterým bylo zmìnìno rozhodnutí Finanèního úøadu v Plzni (dále jen správce danì ) ze dne 16. 5. 2002, è. j. 161751/02/138913/1574, dodateèný platební výmìr (è. 1020000679) na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období (kalendáøní rok) 1999, pøièem¾ dodateènì vymìøená daò byla stanovena z èástky 0 Kè na èástku 120 Kè.
9 Afs 64/2008
Rozsudkem ze dne 28. 3. 2008, è. j. 57 Ca 79/2006-65, zamítl krajský soud ¾alobu, kterou stì¾ovatel napadl rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 3. 2006, è. j. 7038/05-110Ga, kterým bylo zmìnìno rozhodnutí správce danì ze dne 16. 5. 2002, è. j. 161740/02/138913/1574, dodateèný platební výmìr (è. 1020000678) na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období (kalendáøní rok) 1998, pøièem¾ dodateènì vymìøená daò byla stanovena z èástky 22 185 Kè na èástku 88 132 Kè.
Rozsudkem ze dne 31. 10. 2008, è. j. 30 Ca 54/2006-54, zamítl krajský soud ¾alobu, kterou stì¾ovatel napadl rozhodnutí ¾alovaného ze dne 30. 3. 2006, è. j. 7040/05-110Ga, kterým bylo zmìnìno rozhodnutí správce danì ze dne 16. 5. 2002, è. j. 161773/02/138913/1574, dodateèný platební výmìr (è. 1020000681) na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období (kalendáøní rok) 2000, pøièem¾ dodateènì vymìøená daò byla stanovena z èástky 178 768 Kè na èástku 364 944 Kè.
9 Afs 9/2009
Rozsudkem ze dne 30. 9. 2008, è. j. 30 Ca 46/2006-68, zamítl krajský soud ¾alobu, kterou stì¾ovatel napadl rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 3. 2006, è. j. 6126/05-110Ga, kterým bylo zmìnìno rozhodnutí správce danì ze dne 16. 5. 2002, è. j. 161711/02/138913/1574, dodateèný platební výmìr (è. 1020000677) na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období (kalendáøní rok) 1997, pøièem¾ dodateènì vymìøená daò byla stanovena z èástky 0 Kè na èástku 25 700 Kè.
Shora citovanými rozsudky, napadenými kasaèními stí¾nostmi, krajský soud pøezkoumal vý¹e citovaná rozhodnutí ¾alovaného odvolacího orgánu a stì¾ovatelem podané (samostatné) ¾aloby jako nedùvodné zamítl podle § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Krajský soud pøitom ve svých rozsudcích obdobnì jako ¾alovaný odvolací orgán vy¹el z následujících závìrù.
Za prvé-èástka 324 000 Kè, její¾ èást stì¾ovatel obdr¾el v roce 1997 (210 000 Kè) a èást v roce 1998 (114 000 Kè), dle názoru krajského soudu pøedstavovala finanèní ekvivalent za stì¾ovatelùv podíl na movitých vìcech, které patøily do obchodního majetku sdru¾ení SHS Autoopravna Starý Plzenec (dále jen sdru¾ení ) a které stì¾ovatel -v souvislosti se svým vystoupením ze sdru¾ení-ponechal (prodal) druhému úèastníkovi sdru¾ení k dal¹ímu, ji¾ samostatnému provozování ¾ivnosti. Pøíjem stì¾ovatele v podobì výplaty jeho vypoøádacího podílu na movitých vìcech, které patøily do majetku sdru¾ení, jeho¾ byl úèastníkem, tedy krajský soud vyhodnotil jako pøíjem, který stì¾ovatel pøijal pøi vlastním podnikání, a bylo jeho povinností poplatníka zaøadit ho do zdanitelných pøíjmù, nebo» nebylo prokázáno, ¾e nebyl pøedmìtem danì anebo ¾e sice byl jejím pøedmìtem, ale od placení danì byl osvobozen [§ 39g odst. 3, § 3 odst. 1 písm. b), § 3 odst. 4, § 7 odst. 1 písm. b), § 4 odst. 1, § 23 odst. 4 písm. d) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro posuzovanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù )]. Stì¾ovatel v¹ak takto nepostupoval, a proto ¾alovaný odvolací orgán (a pøed ním i správce danì) v souladu se zákonem zaøadil uvedenou èástku mezi stì¾ovatelovy zdanitelné pøíjmy-zvý¹il mu základ danì a vymìøil daò [§ 5 odst. 1, § 23 odst. 1 a § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z pøíjmù].
Za druhé-ohlednì povahy stì¾ovatelem provádìné ubytovací èinnosti v letech 1997 a¾ 2000 se krajský soud ztoto¾nil se závìrem ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, a proto nebylo mo¾né jeho èinnost pova¾ovat za podnikání a v dùsledku toho pak sní¾it základ danì o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù dle § 7 zákona o daních z pøíjmù. Dle krajského soudu ¾alovaný pøi vymezení pojmu podnikání správnì vycházel z obchodního zákoníku (zákona è. 513/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù) a ze zákona è. 455/1991 Sb., o ¾ivnostenském podnikání, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ¾ivnostenský zákon ), s tím, ¾e pojmovým znakem podnikání je mimo jiné jeho soustavnost, tedy èinnost provádìná opakovanì (nikoliv jednorázovì, pøíle¾itostnì nebo nahodile). V daném pøípadì v¹ak stì¾ovatel soustavnost ubytovací èinnosti v kontextu ètyø posuzovaných let 1997 a¾ 2000 neprokázal a bylo tedy na místì tuto èinnost posuzovat jako pøíle¾itostnou a pøíjmy z ní jako nahodilé pøíjmy zdaòované dle § 10 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, u nich¾ je tøeba postupovat dle § 10 odst. 4 citovaného zákona a sní¾it dílèí základ danì pouze o výdaje prokazatelnì vynalo¾ené na jejich dosa¾ení.V této souvislosti krajský soud vycházel pøedev¹ím z pøedlo¾eného spisového materiálu a z provedeného dokazování, jeho¾ rozsah stì¾ovatel nezpochybòoval (blí¾e viz bod III. Podstatné skuteènosti vyplývající z pøedlo¾eného spisového materiálu).
II. Shrnutí základních argumentù uvedených v kasaèních stí¾nostech a ve vyjádøeních ¾alovaného
V jednotlivých kasaèních stí¾nostech podaných proti shora oznaèeným rozsudkùm krajského soudu stì¾ovatel shodnì uvedl, ¾e je podává z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., jejich¾ naplnìní spatøuje v následujících skuteènostech, je¾ lze v zásadì rozdìlit na tøi základní (nosné) stí¾ní námitky.
1) Jako první námitku-týkající se pouze dvou projednávaných vìcí, a sice dodateènì domìøené danì za zdaòovací období (kalendáøní rok) 1997 (9 Afs 9/2009) a 1998 (9 Afs 64/2008)-lze vzít tvrzení stì¾ovatele, jimi¾ brojí proti závìru krajského soudu ohlednì zdanìní výplaty vypoøádacího podílu stì¾ovatele na movitých vìcech patøících do majetku sdru¾ení, jeho¾ byl úèastníkem. Zahrnutím výplaty vypoøádacího podílu do pøíjmù stì¾ovatele podléhajících zdanìní do¹lo dle jeho názoru k pominutí § 5 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ve kterém je uvedeno, ¾e základem danì je èástka, o kterou pøíjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaòovacím období pøesahují výdaje prokazatelnì vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení. Stì¾ovatel pøíjmy z èinnosti sdru¾ení a stejnì tak i výdaje z èinnosti sdru¾ení za dobu jeho existence do svého úèetnictví zahrnul jako pøíjmy a výdaje ovlivòující základ danì v plné vý¹i. Dále stì¾ovatel dovozuje poru¹ení § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z pøíjmù a uvádí, ¾e je to stejné, jako kdyby po zdanìní v¹ech úèastníkù sdru¾ení zùstal tomuto sdru¾ení majetek, èlenové se rozhodli èinnost sdru¾ení ukonèit a byli povinni znovu odvést daò z pøíjmù z majetku sdru¾ení, který jim zùstal po zdanìní. Stì¾ovateli vyplacená èástka je toti¾ èástkou vyplývající z úèetní závìrky sdru¾ení k 31. 8. 1997, nebo» k tomuto dni uvedené sdru¾ení fakticky zaniklo. Jedná se tak o peníze ji¾ jednou zdanìné. Souèasnì stì¾ovatel poukázal na to, ¾e majetek sdru¾ení dle § 829 a násl. obèanského zákoníku (zákona è. 40/1964 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù) je nabýván výluènì do podílového spoluvlastnictví a vypoøádání majetku sdru¾ení je tedy de iure i de facto vypoøádáním podílového spoluvlastnictví, nikoliv vypoøádáním obchodního podílu. Jako omyl ¾alovaného pak stì¾ovatel napadá také to, ¾e vypoøádání sdru¾ení nazývá koupí majetku a ¾e oddìluje pøíjmy z èinnosti sdru¾ení (podnikání) od pøíjmù z èinnosti sdru¾ení (prodej jakéhokoli majetku sdru¾ení).
2) Dal¹í námitka-týkající se ji¾ v¹ech ètyø projednávaných vìcí-smìøuje vùèi závìru, dle kterého nelze èinnost stì¾ovatele pova¾ovat za podnikání. V této souvislosti stì¾ovatel namítl, ¾e podnikáním se rozumí soustavná èinnost za úèelem dosa¾ení zisku, kterou není jen vybírání penìz , ale i soustavné budování pøedpokladù a pøíle¾itostí pro budoucí zisk. Dále namítl, ¾e získané dùkazy nebyly správnì vyhodnoceny a podléhaly jednostranné interpretaci v neprospìch stì¾ovatele, zejména pokud jde o výsledky výslechu svìdkù (ubytovaných hostù a sousedù bydlících vedle objektu M. 65). Souèasnì stì¾ovatel pøipomnìl, ¾e díky dodateènì vymìøené dani z pøíjmù zaplatil ve splátkách 180 000 Kè na této dani a jsou mu tak vytrvale odèerpávány finanèní prostøedky, které by mohl pou¾ít na dokonèení roz¹íøení ubytovací kapacity svého objektu a mohl ji¾ koneènì zaèít provozovat podnikatelskou èinnost, která by svými parametry uspokojila i ¾alovaného. Nehledì na to, ¾e k zaji¹tìní této danì bylo vydáno rozhodnutí o zøízení zástavního práva k uvedené nemovitosti, co¾ také nepøímo negativnì ovlivnilo podnikatelskou aktivitu ¾alobce. Za daných okolností lze dle stì¾ovatele jen obtí¾nì investovat peníze do soustavné reklamní kampanì, kdy¾ výsledek daòového øízení je znaènì nejistý a na jeho konci mù¾e být exekuce majetku, který je hlavním prostøedkem provozování podnikání. Správce danì, resp. ¾alovaný dle stì¾ovatele rovnì¾ nevzal v úvahu ka¾doroènì zvy¹ující se poèty ubytovaných osob a stejnì tak pominul fakt, ¾e v roce 2003 tentý¾ správce danì u stì¾ovatele provedl daòovou kontrolu na daò z pøidané hodnoty za období 1. ètvrtletí 2000 a¾ 4. ètvrtletí 2001 a v rámci této kontroly nedospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel nepodniká. Stì¾ovatel tedy od roku 2003 ¾ije v právní nejistotì, kdy je stejná skuteènost správci danì interpretována zcela opaènì, tak, aby mohl za ka¾dou cenu domìøit daò.
Krajský soud v¹ak argumenty vý¹e uvedené nevzal v úvahu a své rozhodnutí postavil na tom, ¾e èinnost stì¾ovatele nevykazuje znaky soustavné èinnosti, co¾ ov¹em dle stì¾ovatele nemá oporu ve spisech; tvrdí pøitom, ¾e bylo prokázáno, ¾e:
-¾ivnostenské povolení je vydáno ji¾ v r. 1997 a v tém¾e roce byla ohlá¹ena provozovna, -ubytovací slu¾by jsou poskytovány za ceníkovou úplatu ji¾ od roku 1998, -ubytovací slu¾by jsou poskytovány dodnes.
Podle názoru stì¾ovatele byla v øízení té¾ nesprávnì posouzena právní otázka soustavnosti podnikání, kdy správce danì, resp. ¾alovaný, jako¾ i krajský soud, spatøují nesoustavnost v následujícím:
-v nízké obsazenosti ubytování (úspìch èi neúspìch v èinnosti nemù¾e být kritériem pro hodnocení charakteru èinnosti); -v tom, ¾e stì¾ovatel nepropaguje své slu¾by (rovnì¾ tento argument nemù¾e být kritériem pro hodnocení charakteru èinnosti, navíc inzerce je té¾ podmínìna mno¾stvím volných hotových prostøedkù pro opatrného podnikatele, který se nechce zadlu¾ovat); -v údajnì omezeném okruhu hostù (ani toto kritérium neobstojí, je té¾ odrazem opatrnosti a je spojeno s pøedchozím bodem, nebo» ubytování osob blízkých pøedstavuje jednu z variant, jak mo¾no zaèít podnikat bez reklamy a jak roz¹íøit jejich prostøednictvím okruh zákazníkù); -ve skuteènosti, ¾e nebyly na objektu provedeny zmìny, a to jak faktické stavební, tak i zmìny stavebnì-právní (pokud by vùbec do¹lo k poru¹ení stavebního zákona, hygienických èi jiných norem, nemá to vliv na vlastní posuzování èinnosti stì¾ovatele; nehledì na to, ¾e se pøíslu¹né zmìny postupnì provádìly).
Dále stì¾ovatel uvedl, ¾e pokud je argumentováno nesprávnì pøiznanou daní z nemovitostí, znamená to pouze a jedinì poru¹ení zákona o dani z nemovitostí, nemá to v¹ak ¾ádný vliv na faktický charakter jeho èinnosti. Závìrem pak namítl, ¾e pokud jde o svìdecké výpovìdi:
-bylo jednoznaènì prokázáno svìdkem ©., ¾e pøedmìtná nemovitost je pravidelnì, zejména sezónnì vyu¾ívána a -výpovìdi D. a K. nejsou rozhodující, nebo» není vylouèeno, ¾e se nìkdo ubytoval pod jejich jménem nebo tyto osoby nemají zájem, aby tato skuteènost vy¹la najevo, popø. se mù¾e jednat i o jiné osoby.
3) Poslední stí¾ní námitka-týkající se opìt v¹ech ètyø projednávaných vìcí-napadá nepøezkoumatelnost napadených rozhodnutí krajského soudu a vychází z toho, ¾e správce danì se vùbec nezaobíral charakterem èinnosti stì¾ovatele, tj. zda se jedná èi nejedná o podnikání. Tím se dle stì¾ovatele stává toto prvoinstanèní rozhodnutí nepøezkoumatelným a tuto skuteènost nemù¾e zhojit ani fakt, ¾e se tím zaèal zabývat ¾alovaný odvolací orgán. Tuto vadu pak pøehlédl i krajský soud, a proto jeho rozhodnutí trpí nepøezkoumatelností.
S ohledem na v¹echny shora uvedené skuteènosti stì¾ovatel ¾ádá Nejvy¹¹í správní soud, aby napadené rozsudky krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k novému øízení.
®alovaný se vyjádøil toliko ke kasaèním stí¾nostem vedeným zdej¹ím soudem pod sp. zn.a 9 Afs 9/2009. Uvedl pøitom, ¾e souhlasí s názorem krajského soudu vyplývajícím z napadených rozhodnutí, a proto nepova¾uje za nutné se podrobnìji vyjadøovat. Pouze k námitce týkající se toho, ¾e v rámci daòové kontroly na dani z pøidané hodnoty správce danì nedospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel nepodniká, doplnil následující. Správce danì provádìl kontrolu na dani z pøidané hodnoty pouze v období od 1. ètvrtletí r. 2000 do 4. ètvrtletí r. 2001. Kontrola na dani z pøíjmù fyzických osob byla provedena v podstatnì vìt¹ím rozsahu, kdy¾ byla kontrolována daò za zdaòovací období r. 1997 a¾ 2000. V tomto smìru se ¾alovaný zcela ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, dle kterého: pracovníci správce danì daòovými kontrolami zji¹»ují nebo provìøují daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì za rùzná období a do rùzné hloubky. Napø. namátková kontrolní zji¹tìní (k jedné dani) za krat¹í období nemusejí v¾dy korespondovat s dùkladnìj¹ími kontrolními zji¹tìními (k jiné dani) za del¹í období . Postup Finanèního úøadu v Plzni pøi kontrole danì z pøidané hodnoty za období 1. ètvrtletí 2000 a¾ 4. ètvrtletí 2001 není bez dal¹ího s to zpochybnit zákonnost závìru ¾alovaného ohlednì danì z pøíjmù fyzických osob za roky 1997, 1998, 1999 a 2000 To, co se v krat¹ím horizontu mù¾e jevit jako budování pøedpokladù a pøíle¾itostí pro budoucí zisk, mù¾e být v del¹ím horizontu (a pøi podrobnìj¹í analýze) shledáno nìèím jiným, kupø. právì èinností pøíle¾itostnou.
Vzhledem k vý¹e uvedenému ¾alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud o pøedmìtných kasaèních stí¾nostech rozhodl tak, ¾e se zamítají.
III. Podstatné skuteènosti vyplývající z pøedlo¾eného spisového materiálu
S ohledem na shora nastínìné závìry krajského soudu, jako¾ i charakter námitek obsa¾ených v kasaèních stí¾nostech, pøedev¹ím námitky ad 2), smìøující mimo jiné proti nesprávnému vyhodnocení provedených dùkazù a jejich jednostranné interpretaci, bylo nutno pøezkoumat celý spisový materiál, zejména pak spis ¾alovaného a správce danì.
Ze spisového materiálu Nejvy¹¹í správní soud ovìøil, ¾e u stì¾ovatele byla dne 16. 11. 2001 zahájena daòová kontrola podle § 16 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní rozhodném pro posuzovanou vìc (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), a to:
-u danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 1997, 1998, 1999 a 2000, a -u danì silnièní za rok 1997, 1998, 1999 a 2000.
Ve zdaòovacím období roku 1997 byl stì¾ovatel úèastníkem sdru¾ení a pøi kontrole bylo zji¹tìno, ¾e do zdanitelných pøíjmù za období 1997 a 1998 nezahrnul
èástky 210 000 Kè (v roce 1997) a 114 000 Kè (v roce 1998) zaúètované jako èást podílu na vìcech movitých a vyrovnání sdru¾ení, z nìho¾ stì¾ovatel vystoupil. Výzvou správce danì ze dne 4. 4. 2002, è. j. 107958/02/138932, byl vyzván k pøedlo¾ení vìrohodných dùkazních prostøedkù, kterými by prokázal, ¾e se jedná o pøíjmy, které nejsou pøedmìtem danì nebo jsou od danì osvobozené. V této souvislosti stì¾ovatel pøedlo¾il úèetní závìrky sdru¾ení ke dni 31. 8. 1997 a dohodu ze dne 30. 8. 1997 o svém vystoupení ze sdru¾ení ke dni 31. 8. 1997, v ní¾ bylo uvedeno, ¾e stì¾ovateli bude vyplacen podíl na vìcech movitých vypoètených dle úèetní závìrky, a to tak, ¾e ke dni podpisu dohody poplatník obdr¾í èástku 150 000 Kè a poèínaje mìsícem listopadem 1997 pravidelné mìsíèní splátky ve vý¹i 30 000 Kè. Dle pøedlo¾ené uzávìrky èinila celková èástka k výplatì stì¾ovateli 324 100 Kè. Pøedlo¾ené doklady v¹ak nevyvrátily pochybnosti správce danì, jen¾ dospìl k závìru, ¾e v pøípadì stì¾ovatelem obdr¾ené èástky se jedná o zdanitelné pøíjmy, které nezahrnul do základu danì.
Dále bylo správcem danì zji¹tìno, ¾e v souvislosti s provozováním ubytovacích slu¾eb v objektu Mìcholupy 65 stì¾ovatel vykazoval v pøiznáních k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období:
-1997-nulové pøíjmy a výdaje ve vý¹i 156 130 Kè; -1998-pøíjmy ve vý¹i 4098 Kè a výdaje ve vý¹i 259 100 Kè, -1999-pøíjmy ve vý¹i 1066 Kè a výdaje ve vý¹i 61 540 Kè, -2000-nulové pøíjmy a výdaje ve vý¹i 894 225 Kè.
Správce danì pøitom dospìl k závìru, ¾e vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel nevyu¾íval daný objekt v roce 1997 k ubytovací èinnosti, nelze uznat uplatnìný odpis nemovitosti v èástce 3453 Kè jako výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, pøièem¾ dal¹í vynalo¾ené výdaje na budoucí ubytovací èinnost ve vý¹i 152 677 Kè za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù uznal.
Do daòovì uznatelných výdajù v roce 1998 správce danì neuznal èástku ve vý¹i 5301,64 Kè za poøízení sekaèky na trávu s odkazem na to, ¾e do obchodního majetku stì¾ovatele byla vlo¾ena pouze èást objektu M. 65-obytná budova a nelze tedy uplatòovat výdaje na ostatní plochy nezahrnuté do podnikání.
S odkazem na to, ¾e stì¾ovatel neprovozuje ¾ádné stravovací slu¾by, správce danì neuznal výdaj vynalo¾ený na poøízení pípy a nará¾eèe ve vý¹i 1248,78 Kè jako výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù v roce 1999, nýbr¾ jako výdaj vynalo¾ený na osobní potøebu. Jako daòovì uznatelný výdaj v tomto roce správce danì takté¾ neuznal èástku 16 020,50 Kè za poøízení atypické sedací soupravy s tím, ¾e pøi místním ¹etøení se v objektu M. 65 nenacházela.
Za daòovì uznatelné výdaje v roce 2000 pak správce danì nepova¾oval výdaje vynalo¾ené na plynové topení, montá¾ vodovodu, montá¾ koupelny s doplòky a stavební úpravy s tím, ¾e se jedná o technické zhodnocení dle § 33 zákona o daních z pøíjmù. Správce danì rovnì¾ neuznal výdaje na poøízení ¹atní skøínì s nástavci, kuchynì, stolu, 6 ¾idlí a korkové podlahy, nebo» se jedná o vìci evidované jako hmotný investièní majetek a drobný hmotný investièní majetek, který se v objektu nenachází a neslou¾í tedy k podnikatelské èinnosti stì¾ovatele. Dále správce danì neuznal výdaje na poøízení míchaèky, cirkulárky a motorové pily, ta¹ek na støechu, latí a vrat ke stodole, cihel, stavebního døíví, le¹ení, stolù a lavic s odùvodnìním, ¾e jde jednak o neprokázané výdaje za nákup materiálu na opravu stodoly, která není souèástí obchodního majetku stì¾ovatele, a jednak o pøedmìty, které neslou¾í k uvádìné podnikatelské èinnosti stì¾ovatele-ubytovací èinnosti. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel objekt M. 65 v roce 2000 nevyu¾íval k ubytovací èinnosti, neuznal správce danì také uplatnìný odpis nemovitosti. Pøedmìtné výdaje, které správce danì v daném roce neuznal jako daòové výdaje, pøitom èinily celkovou èástku ve vý¹i 355 077,87 Kè.
Tyto skuteènosti byly stì¾ovateli sdìleny ve zprávì o daòové kontrole, è. j. 140391/02/138932, která byla se stì¾ovatelem, resp. jeho zástupcem (Ing. R. P.) projednána dne 13. 5. 2002, a která byla podkladem pro vydání následujících rozhodnutí správce danì ze dne 16. 5. 2002:
-è. j. 161711/02/138913/1574, dodateèného platebního výmìru (è. 1020000677) na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období (kalendáøní rok) 1997, -è. j. 161740/02/138913/1574, dodateèného platebního výmìru na daò (è. 1020000678) z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období (kalendáøní rok) 1998, -è. j. 161751/02/138913/1574, dodateèného platebního výmìru (è. 1020000679) na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období (kalendáøní rok) 1999, -è. j. 161773/02/138913/1574, dodateèného platebního výmìru (è. 1020000681) na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období (kalendáøní rok) 2000.
Na základì odvolání stì¾ovatele pak byly shora citované dodateèné platební výmìry pøezkoumány ¾alovaným odvolacím orgánem, který s odkazem na ustanovení § 50 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù pøistoupil k jejich zmìnì v neprospìch stì¾ovatele, s odùvodnìním, ¾e vyjdou-li pøi pøezkoumávání najevo skuteènosti mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim pøi rozhodování pøihlédnout, ani¾ by byl pøitom odvolací orgán vázán návrhy odvolatele (stì¾ovatele), a mù¾e proto zmìnit rozhodnutí odvoláním napadené i v jeho neprospìch (§ 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù).
Rok 1997-rozhodnutím ¾alovaného ze dne 19. 2. 2003, è. j. 8225/110/2002, byl dodateènì stanovený základ danì zmìnìn z èástky 40 529, 70 Kè na èástku 193 206,70 Kè a dodateènì vymìøená daò z èástky 0 Kè na èástku 25 700 Kè.
Rok 1998-rozhodnutím ¾alovaného ze dne 19. 2. 2003, è. j. 8226/110/2002, byl dodateènì stanovený základ danì zmìnìn z èástky 104 576,94 Kè na èástku 325 042 Kè a dodateènì vymìøená daò z èástky 22 185 Kè na èástku 88 132 Kè.
Rok 1999-rozhodnutím ¾alovaného ze dne 19. 2. 2003, è. j. 8227/110/2002, byl dodateènì stanovený základ danì zmìnìn z èástky 0 Kè na èástku 598 Kè a dodateènì vymìøená daò z èástky 0 Kè na èástku 120 Kè.
Rok 2000-rozhodnutím ¾alovaného ze dne 18. 3. 2003, è. j. 8224/110/2002, byl dodateènì stanovený základ danì zmìnìn z èástky 355 077,87 Kè na èástku 894 225 Kè a dodateènì vymìøená daò z èástky 178 768 Kè na èástku 364 944 Kè.
Argumentace, z ní¾ ¾alovaný odvolací orgán ve svých rozhodnutích vycházel, byla pøitom shodná a lze ji rozdìlit v zásadì do dvou rovin. První argumentaèní rovina se týkala zdanìní výplaty vypoøádacího podílu stì¾ovatele na movitých vìcech, které patøily do majetku sdru¾ení, jeho¾ byl úèastníkem. V této souvislosti ¾alovaný-navazuje na odvolací námitky-uvedl, ¾e nedo¹lo k poru¹ení ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z pøíjmù, dle kterého se do základu danì nezahrnují èástky, které ji¾ byly u tého¾ poplatníka zdanìny podle tohoto zákona. V pøípadì èástek vyplacených za vypoøádací podíl se toti¾ nejedná o èástky, které ji¾ byly jednou zdanìny. V prùbìhu existence sdru¾ení byly zdaòovány pouze pøíjmy a výdaje vyplývající z èinnosti sdru¾ení, nikoli pøíjmy z prodeje majetku (movitých vìcí) sdru¾ení. K prodeji majetku do¹lo a¾ pøi vystoupení stì¾ovatele ze sdru¾ení, kdy prodal svùj spoluvlastnický podíl na tomto majetku. Stì¾ovatel tím, ¾e druhému úèastníku sdru¾ení pøenechal aktiva, tj. prodal mu svùj podíl na majetku sdru¾ení v celkové èástce 324 000 Kè, získal zdanitelný pøíjem, který nebyl osvobozen od danì z pøíjmù fyzických osob v souladu s ustanovením § 4 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù. Vzhledem k tomu, ¾e daný pøíjem stì¾ovatel získal v souvislosti s podnikáním, lze dle ¾alovaného konstatovat, ¾e pøijaté finanèní vyrovnání nezahrnul do pøíjmù z podnikání a jiné samostatné výdìleèné èinnosti dle § 7 zákona o daních z pøíjmù, z èeho¾ plyne, ¾e tento pøíjem nebyl zahrnut ani v základu danì za kontrolovaná zdaòovací období (kalendáøní roku 1997 a 1998) v souladu s § 5 zákona o daních z pøíjmù, podle kterého je základem danì èástka, o kterou pøíjmy plynoucí poplatníkovi (stì¾ovateli) v kalendáøním roce pøesahují výdaje prokazatelnì vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení, pokud dále u jednotlivých pøíjmù (§ 6 a¾ § 10) není stanoveno jinak.
Druhá argumentaèní rovina-jdoucí mimo rámec odvolacích námitek zpochybòujících pouze vylouèení uplatnìných odpisù na nemovitost M. 65 (rok 1997 a 2000), jako¾ i nìkterých dal¹ích výdajù vynalo¾ených na poøízení sekaèky (rok 1998), pípy a nará¾eèe (rok 1999), na montá¾ vodovodu a koupelny s doplòky, na stavební úpravy a na poøízení kuchyní, míchaèky, cirkulárky, motorové pily, cihel, stavebního døíví, le¹ení, stolù a lavic (rok 2000)-se týkala vlastní ubytovací èinnosti stì¾ovatele, kterou ¾alovaný vyhodnotil jako èinnost, je¾ byla v prùbìhu let 1997 a¾ 2000 provozována pøíle¾itostnì, nahodile a nesoustavnì. Nejednalo se o provozování ¾ivnosti v souladu s ustanovením § 2 ¾ivnostenského zákona, ani o podnikání v souladu s ustanovením § 2 odst. 1 obchodního zákoníku, a tudí¾ ani pøíjmy z této èinnosti nelze pova¾ovat za pøíjmy z podnikání v souladu s § 7 zákona o daních z pøíjmù. Podle názoru ¾alovaného je tøeba nahodilé pøíjmy poplatníka chápat jako pøíjmy dosa¾ené ve smyslu ustanovení § 10 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, a proto je tøeba postupovat v souladu s ustanovením § 10 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, podle kterého je dílèím základem danì pøíjem sní¾ený o výdaje prokazatelnì vynalo¾ené na jeho dosa¾ení, av¹ak jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem pøíjmu uvedeným v odstavci 1 vy¹¹í ne¾ pøíjem, k rozdílu se nepøihlí¾í. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel ve zdaòovacím období roku 1997 a 2000 nevykázal ¾ádné pøíjmy z pøíle¾itostnì provozované èinnosti-ubytovacích slu¾eb-konstatoval ¾alovaný odvolací orgán, ¾e k výdajùm vynalo¾eným na dosa¾ení pøíjmù z této èinnosti nelze v uvedených letech pøihlédnout. Ve vztahu ke zbývajícím zdaòovacím obdobím roku 1998 a 1999 ¾alovaný konstatoval, ¾e k vynalo¾eným výdajùm lze pøihlédnout maximálnì do vý¹e vykázaných pøíjmù, tj. do vý¹e èástky 4098 Kè, resp. 1066 Kè. Ve výsledku proto ¾alovaný zvý¹il stì¾ovateli základ danì z pøíjmù fyzických osob ve v¹ech kontrolovaných obdobích o èástku výdajù neoprávnìnì zahrnutých do základu danì a zmìnil dodateèné platební výmìry ve shora uvedeném rozsahu.
Proti tìmto rozhodnutím ¾alovaného podal stì¾ovatel ¾aloby, o nich¾ krajský soud rozsudky ze dne 26. 5. 2004, pod sp. zn. 58 Ca 56/2003, 58 Ca 57/2003 a 58 Ca 58/2003, a rozsudkem ze dne 31. 5. 2004 pod sp. zn. 58 Ca 68/2003, rozhodl tak, ¾e napadená rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení, kdy¾ shledal jako nezákonný závìr ¾alovaného, ¾e èinnost stì¾ovatele pøi poskytování ubytovacích slu¾eb nebyla soustavná, nýbr¾ nahodilá. Skutkový stav, který vzal ¾alovaný za základ pro svùj závìr, byl nedostateèný. Ve vztahu k otázce zdanìní výplaty vypoøádacího podílu stì¾ovatele naopak krajský soud závìr ¾alovaného potvrdil, pøièem¾ vycházel v zásadì ze stejné argumentace.
V návaznosti na to bylo ze strany ¾alovaného, resp. správce danì pøistoupeno k doplnìní daného daòového øízení, s tím, ¾e jak uvedl krajský soud, bøemeno tvrzení a bøemeno dùkazní ve vìci zahájení provozování ¾ivnosti a prokázání konkrétních krokù svìdèících o soustavné èinnosti le¾í na stì¾ovateli, nebo» jde ve svém dùsledku o skuteènosti (daòové výdaje a zdanitelné pøíjmy), které je stì¾ovatel povinen uvádìt v pøiznání k dani.
Výzvou správce danì ze dne 30. 9. 2009, è. j. 252119/04/138932/0210, byl proto stì¾ovatel v souladu s § 31 odst. 9 a § 48 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù vyzván, aby prokázal, ¾e se v pøípadì ubytovací èinnosti-provozované v letech 1997 a¾ 2000-jednalo o podnikatelskou èinnost provozovanou prostøednictvím ¾ivnosti a nikoli o èinnost pøíle¾itostnou. Na základì této výzvy stì¾ovatel pøedlo¾il knihy ubytovaných hostù za roky 1998, 1999, 2001, 2002, 2003 a první pololetí 2004, jako¾ i doklady o platbách za ubytování z let 2001-2004. Souèasnì uvedl, ¾e v roce 2000 nebyl v objektu M. 65 z dùvodu jeho rozsáhlých oprav nikdo ubytován a ¾e ubytovací slu¾by jsou poskytovány stále a s rostoucím poètem ubytovaných.
Následnì správce danì provedl dal¹í úkony smìøující k doplnìní daòového øízení za úèelem vyslovení závìru, zda stì¾ovatel v letech 1997 a¾ 2000 provozoval ubytovací èinnost jako podnikání nebo jako pøíle¾itostnou èinnost.
Dne 19. 1. 2005 bylo správcem danì na Finanèním úøadì v Blovicích zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel platil daò z nemovitosti za objekt M. 65 v letech 1997, 1998, 1999 a 2000 za pou¾ití sazby pro obytný dùm, s tím, ¾e dne 7. 1. 2002 byla za vý¹e uvedená léta podána dodateèná daòová pøiznání, kde bylo uvedeno, ¾e 98 m nebytového prostoru je vyu¾íváno k podnikatelské èinnosti (viz úøední záznam ze dne 19. 1. 2005).
Dne 25. 1. 2005 pøi místní ¹etøení na Obecním úøadì v Mìcholupech jednal správce danì se starostou (Václavem Janochem) a s úèetní (J. V.), je¾ se k dané zále¾itosti vyjádøili tak, ¾e s urèitostí nemohou øíci, zda jsou v objektu M. 65 ubytováni zákazníci nebo pøátelé rodiny stì¾ovatele; zda toto ubytování probíhalo ji¾ od roku 1998, jim také není známo. Dále uvedli, ¾e stì¾ovatel neplatí poplatky z ubytování, nebo» to není ve vyhlá¹ce obecního úøadu uvedeno-poplatky z ubytovací kapacity nejsou stanoveny (viz protokol ze dne 25. 1. 2005, è. j 15482/05/138932/0210).
Dne 26. 1. 2005 pøi místním ¹etøení pøímo v objektu M. 65 správce danì jednal se stì¾ovatelem a s jeho zástupcem, a zjistil, ¾e daný objekt je (na oknì) oznaèen jako ubytovací zaøízení a ¾e v objektu je vyvì¹en ubytovací øád. Dále zjistil, ¾e se v daném objektu nenachází nìkteré z pøedmìtù (napø. ¹atní skøínì, stùl, ¾idle, korková podlaha), které stì¾ovatel nakoupil za úèelem jeho vybavení a provozování jako ubytovacího zaøízení (viz protokol ze dne 26. 1. 2005, è. j. 15474/05/138932/0210).
Ve dnech 8. 2. a 9. 2. 2005 probìhly na Finanèním úøadì v Blovicích výslechy svìdkù, a sice osob bydlících v sousedství objektu M. 65, ze kterých vyplývá následující:
-J. S.-uvedl, ¾e ¾ádné cizí lidi kromì rodinných pøíslu¹níkù nevidìl (viz protokol ze dne 8. 2. 2005, è. j. 2147/05/141930). -J. ©.-uvedl, ¾e objekt je pronajímán a ¾e na po¾ádání stì¾ovatele pøedává klíèe od objektu ubytovaným osobám; zda se jedná o vzdálené pøíbuzné, pøátele nebo naprosto cizí osoby, nemù¾e øíci, nebo» rodina stì¾ovatele je znaènì rozvìtvená. Takté¾ nemù¾e øíci, zda je objekt poskytován za úplatu èi nikoliv, proto¾e to neví (viz protokol ze dne 9. 2. 2009, è. j. 2148/05/141930). -J. ©p.-uvedla, ¾e objekt stì¾ovatele nav¹tìvují pouze jeho rodinní pøíslu¹níci (viz protokol ze dne 9. 2. 2009, è. j. 2149/05/141930).
Z knih ubytovaných, pøedlo¾ených stì¾ovatelem na základì vý¹e uvedené výzvy, správce danì namátkou vybral osoby, které mìly být v objektu M. 65 ubytovány a které uèinily následující výpovìdi.
-M. B. (r. 1955)-uvedla, ¾e v daném objektu byla ubytována v èervnu 2004; ubytována v¹ak zde byla vícekrát na rekreaci, ale pøesný termín si nepamatuje. O mo¾nosti ubytování se dovìdìla pøes dceru. Doklad o zaplacení nemá (viz protokol ze dne 9. 2. 2005, è. j. 27493/05/138932/0210). -M. B. (r. 1978)-uvedla, ¾e zde byla ubytována na rekreaci bìhem víkendu na podzim asi v roce 2001. O mo¾nosti ubytování se dovìdìla od spolu¾aèky J. H. Doklad o zaplacení nemá (viz protokol ze dne 9. 2. 2005, è. j. 27571/05/138932/0210). -L. V.-uvedl, ¾e zde byl ubytován o víkendu na podzim 2001 za úèelem se¹losti známých. O mo¾nosti ubytování se dovìdìl od stì¾ovatele a jeho dcery. Doklad o zaplacení nemá (viz protokol ze dne 9. 2. 2005, è. j. 27598/05/138932/0210). -P. J.-uvedla, ¾e zde byla ubytována asi v èervnu 2004, v roce 2003 na jaøe a v roce 2001 na podzim, a to za úèelem rekreace zamìøené na cyklistiku. Je
dlouholetou známou rodiny stì¾ovatele. Doklad o zaplacení dostala, ale nemá jej schovaný (viz protokol ze dne 10. 2. 2005, è. j. 27618/05/138932/0210). -M. H.-uvedl, ¾e jezdí do daného objektu dvakrát do roka s pøáteli na kola. Zná stì¾ovatele a o mo¾nosti ubytování ví od nìho. K dokladu o zaplacení uvedl, ¾e si myslí, ¾e doma nìjaký má a pøípadnì ho pøinese do týdne (viz protokol ze dne 10. 2. 2005, è. j. 27639/05/138932/0210). Podpisy na následnì pøinesených pøíjmových pokladních dokladech è. PP 200014 ze dne 31. 12. 2002 a è. PP 4003 ze dne 2. 5. 2004 v¹ak neodpovídají podpisùm na dokladech se stejným èíslem, je¾ pøedlo¾il stì¾ovatel. -J. Va.-uvedla, ¾e zde byla ubytována tøikrát nebo ètyøikrát vìt¹inou o víkendu za úèelem výletù po okolí na kolech. Se stì¾ovatelem se zná, doklad o zaplacení nemá (viz protokol ze dne 10. 2. 2005, è. j. 27628/05/138932/0210). -J. H.-uvedl, ¾e zde byl ubytován asi pøed tøemi a pùl lety. O mo¾nosti ubytování se dovìdìl od P. H. Doklad o zaplacení nemá (viz protokol ze dne 11. 2. 2005, è. j. 27650/05/138932/0210). -Ing. V. S.-uvedl, ¾e v daném objektu nebyl ani soukromì ani pracovnì nikdy ubytován (viz protokol ze dne 7. 3. 2005, è. j. 4857/05/079930/4415). -Ing. M. H.-uvedl, ¾e zde byl ubytován pøed pìti nebo ¹esti lety. O mo¾nosti ubytování se dovìdìl od svého spolu¾áka. Doklad o zaplacení ji¾ nemá (viz protokol ze dne 16. 3. 2005, è. j. 89463/05/004931/4523).
Následnì na základì návrhu stì¾ovatele byl proveden je¹tì výslech dvou osob, je¾ vypovìdìly následující:
-Ing. M. D.-uvedl, ¾e v daném objektu v M. ubytován nebyl, neví o jakou nemovitost se jedná (viz protokol ze dne 22. 12. 2005, è. j. 138373/05/346931/5627). -A. K.-uvedl, ¾e v objektu M. 65 nebyl ubytován v roce 1998 ani v dal¹ích letech (viz protokol ze dne 8. 12. 2005, è. j. 164498/05/128911/1066).
Ze v¹ech shora uvedených osob se ubytování v objektu M. 65 v kontrolovaném období let 1997 a¾ 2000 týkalo toliko Ing. H., Ing. S., A. K. a Ing. D., je¾ mìli být v objektu ubytováni dvakrát od 24. 8. 1998 do 26. 8. 1998 a od 26. 10. 1998 do 28. 10. 1998, a to v¾dy je¹tì spoleènì s M. Hr. Kromì tìchto pìti osob v uvedených dvou termínech nikdo dal¹í dle knihy ubytovaných v daném objektu v roce 1998 ubytován nebyl. Dle knihy ubytovaných v roce 1999 pak výèet ubytovaných èinil dvì osoby, M. H. a D. H., ubytované dvakrát od 14. 7. 1999 do 15. 7. 1999 a od 27. 10. do 1. 11. 1999. V roce 1997 a 2000 v daném objektu nebyl ubytován nikdo.
Prezentovaná zji¹tìní plynoucí ze svìdeckých výpovìdí a z místních ¹etøení mìla rozhodující vliv na výsledek doplnìného daòového øízení, av¹ak ¾alovaný odvolací orgán vzal v úvahu rovnì¾ nìkteré dal¹í skuteènosti.
Jedná se o znalecký posudek ze dne 15. 10. 1997 o cenì obytné èásti bývalé zemìdìlské usedlosti è. p. 65 a stavby vedlej¹í-chléva pøi è. p. 65 pøed zapoèetím oprav obou objektù, vypracovaný J. B. Z daného posudku-zpracovaného v dobì, kdy stì¾ovatel uvedený objekt M. 65 zdìdil a zanesl (dne 6. 10. 1997) jako provozovnu pro svou ¾ivnost ubytovací slu¾by do ¾ivnostenského rejstøíku-vyplývá, ¾e stavba odpovídá svým uspoøádáním po¾adavkùm na rodinné bydlení, nikoli po¾adavkùm na poskytování ubytovacích slu¾eb. Dále vzal ¾alovaný v úvahu také ohlá¹ení udr¾ovacích prací zaslané stì¾ovatelem na Mìstský úøad v Blovicích dne 7. 10. 1997, ze kterého vyplývá, ¾e stì¾ovatel provedl na objektu M. 65 tyto práce-oprava støe¹ní krytiny, oprava vnitøních a vnìj¹ích omítek, výmìna oken pøi zachování pùvodních rozmìrù, výmìna vodovodu, oprava komína; to znamená, ¾e neprovedl takové úpravy, které by zmìnily uspoøádání stavby. V úvahu vzal ¾alovaný rovnì¾ protokol o ústním jednání ze dne 19. 3. 2002, è. j. 88645/02/138932, uskuteènìném v objektu M. 65, z nìho¾ vyplývá, ¾e: v objektu je pouze jedna obytná místnost, kde je dle sdìlení stì¾ovatele mo¾né ubytování; nebyla pøedlo¾ena kniha ubytovaných; stì¾ovatel neví, zda byl nìkdo v roce 2001 v objektu ubytován; ceny za ubytování jsou nabízeny dohodou; ubytování není nabízeno formou inzerce.
Na základì v¹ech vý¹e uvedených skuteèností dospìl ¾alovaný odvolací orgán k závìru, ¾e v prùbìhu daného daòového øízení nebylo prokázáno, ¾e stì¾ovatel provozoval v objektu M. 65 v letech 1997 a¾ 2000 podnikatelskou èinnost, a proto vydal rozhodnutí, jimi¾ zmìnil dodateèné platební výmìry tak, jako v pùvodním odvolacím øízení.
IV. Spojení vìcí
Usnesením Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 2. 2009, è. j. 9 Afs 63/2008-113, byly podle § 39 odst. 1 s. ø. s., za pou¾ití § 120 s. ø. s., vìci vedené pod sp. zn. 9 Afs 63/2008, sp. zn. 9 Afs 64/2008, sp. zn.a sp. zn. 9 Afs 9/2009 pøedsedou senátu spojeny ke spoleènému projednání a rozhodnutí, a nadále jsou vedeny pod sp. zn. 9 Afs 63/2008. Podmínky uvedené v ustanovení § 39 odst. 1 s. ø. s. byly v daném pøípadì splnìny, nebo» pluralitou shora oznaèených kasaèních stí¾ností je po¾adováno pøezkoumání v záhlaví oznaèených rozsudkù krajského soudu, jimi¾ byly zamítnuty v¹echny ¾aloby stì¾ovatele smìøující proti rozhodnutím, která spolu skutkovì souvisejí. Tato souvislost (nejen skutková, ale i právní) je pøitom dána pøedev¹ím pøedmìtem sporu, kterým je (ve v¹ech ètyøech posuzovaných pøípadech) otázka, zda bylo mo¾né èinnost stì¾ovatele pova¾ovat za podnikání a v dùsledku toho pak uznat jím vynalo¾ené výdaje en bloc jako výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a dále (ve dvou posuzovaných pøípadech) také otázka zdanìní výplaty vypoøádacího podílu stì¾ovatele na movitých vìcech, které patøily do majetku sdru¾ení, jeho¾ byl úèastníkem. Nadto je tøeba poznamenat, ¾e krajský soud také v¹echny v záhlaví oznaèené pravomocné rozsudky v podstatì shodnì odùvodnil a toto¾né jsou pak v zásadì i dùvody (okruhy námitek) obsa¾ené v jednotlivých kasaèních stí¾nostech.
V. Právní hodnocení
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèních stí¾ností a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nosti byly podány vèas, jde o rozhodnutí, proti nim¾ jsou kasaèní stí¾nosti pøípustné, a stì¾ovatel je ve v¹ech pøedlo¾ených pøípadech øádnì zastoupen advokátem. Poté zdej¹í soud pøezkoumal napadené rozsudky krajského soudu v rozsahu kasaèních stí¾ností a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), a zkoumal pøi tom, zda napadená rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.). Poté dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti jsou z èásti dùvodné.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pøednostnì se zabýval námitkou týkající se nepøezkoumatelnosti napadených rozsudkù. Nepøezkoumatelnost rozhodnutí je toti¾ vadou tak záva¾nou, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stì¾ovatel nenamítal, tedy z úøední povinnosti. Je-li toti¾ rozhodnutí nepøezkoumatelné, lze jen stì¾í uva¾ovat o jeho pøezkumu kasaèním soudem, co¾ ostatnì vyplývá ji¾ z lingvistické stránky vìci, kdy nepøezkoumatelné rozhodnutí prostì nelze vìcnì pøezkoumat. Nelze se zabývat hmotnìprávní argumentací, pokud pøezkoumávané rozhodnutí soudu neobstojí ani po formální stránce.
Na tomto místì je tøeba nejprve zdùraznit, ¾e nepøezkoumatelnost rozhodnutí mù¾e nastat z dùvodu jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí. To prakticky znamená napø. situaci, kdy by se krajský soud nevypoøádal vùbec èi alespoò dostateènì s uplatnìnými ¾alobními body, neprovedl by navr¾ené dùkazy a ani by øádnì nevylo¾il, proè tak neuèinil (tzv. opomenutý dùkaz), z rozhodnutí by nebyly seznatelné jeho nosné dùvody (ratio decidendi) anebo by tyto dùvody nemìly oporu ve výsledcích provedeného øízení. Nic takového v¹ak Nejvy¹¹í správní soud v projednávané vìci nezjistil. Naopak z odùvodnìní napadených rozsudkù je jednoznaènì seznatelné, které otázky krajský soud pova¾oval za rozhodné, a vzájemná souvislost jednotlivých úvah, je¾ soud v napadených rozhodnutích vyslovil, je zøetelná. Závìry, ke kterým krajský soud dospìl, vychází ze shora rekapitulovaného skutkového stavu a mají oporu ve spisovém materiálu. Napadené rozsudky proto pova¾uje kasaèní soud za pøezkoumatelné. Se závìry, o které krajský soud opøel výroky napadených rozsudkù, ostatnì stì¾ovatel v kasaèních stí¾nostech sám dostateènì podrobnì polemizuje, co¾ by v pøípadì jejich nepøezkoumatelnosti nebylo mo¾né.
Stì¾ovatel napadá nepøezkoumatelnost napadených rozhodnutí krajského soudu v souvislosti s tím, ¾e se správce danì, tj. finanèní úøad, v prùbìhu daòové kontroly vùbec nezaobíral charakterem èinnosti stì¾ovatele, tj. zda se jedná èi nejedná o podnikání, a ¾e tuto skuteènost nemù¾e zhojit fakt, ¾e se tím zaèal zabývat ¾alovaný odvolací orgán.
Tato námitka v¹ak není dùvodná. Správní orgány se nemohou nikterak zprostit své povinnosti jednat pøi správì danì v daòovém øízení v souladu se zákony a jinými obecnì závaznými právními pøedpisy, je¾ je zakotvena v § 2 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù. Proto také není v daòovém øízení odvolací orgán vázán jen návrhy odvolatele, ale mù¾e v pøípadì, kdy vyjdou v prùbìhu odvolacího øízení najevo skuteènosti odvolatelem sice neuplatnìné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, k tìmto pøi svém rozhodování pøihlédnout, a dále je oprávnìn daòové øízení doplòovat a odstraòovat vady øízení (§ 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù). Z toho lze dovodit, ¾e postup odvolacího orgánu, kdy pøehodnotí dùkazní prostøedky a následnì pak dovodí jiný právní názor, ne¾ byl závìr správce danì, není v rozporu se zákonem; srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 5. 5. 2005, è. j. 5 Afs 33/2003-82, www.nssoud.cz. Neplatí zde zásada zákazu reformace in peius, a proto odvolací orgán mù¾e rozhodnout i v neprospìch odvolatele tak, jako se tomu stalo i v projednávaných vìcech. Podle ustálené judikatury Ústavního soudu i Nejvy¹¹ího správního soudu má daòový subjekt pøi dokazování provádìném v odvolacím øízení obdobná práva jako pøi dokazování provádìném v rámci daòové kontroly, tedy zejména právo být pøítomen pøi výslechu svìdkù èi pøi místním ¹etøení a právo klást svìdkùm otázky. V této souvislosti je také nutné poznamenat, ¾e odvolací orgán mù¾e rozhodnout i ve prospìch odvolatele (nad rámec jeho návrhu obsa¾eného v odvolání), nebo» platí, ¾e pøi výbìru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání danì ve vý¹i správnì stanovené; srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, publikovaný pod è. 85 Sb. n. u. ÚS, sv. 41, str. 105, dostupný na http://nalus.usoud.cz.
Lze tedy shrnout, ¾e postup ¾alovaného odvolacího orgánu byl v tomto ohledu v souladu se zákonem a námitce nepøezkoumatelnosti napadených rozsudkù Nejvy¹¹í správní soud nevyhovìl, nebo» ¾ádné vady, které by nepøezkoumatelnost mohly zpùsobit, v napadených rozsudcích neshledal.
K námitce ad 1) smìøující proti zdanìní pøíjmù obdr¾ených za prodej vypoøádacího podílu stì¾ovatele na movitých vìcech patøících do majetku sdru¾ení, druhému úèastníku sdru¾ení , zdej¹í soud uvádí následující.
Sdru¾ení fyzických osob je relativnì jednoduchou a dostupnou formou spolupráce nìkolika fyzických osob pøi podnikání, která je zalo¾ena na základì smlouvy o sdru¾ení podle § 829 a násl. obèanského zákoníku. Touto smlouvou v¹ak nevzniká nová právnická osoba, nebo» sdru¾ení nemá vlastní právní subjektivitu, a proto také ve¹kerý majetek získaný pøi realizaci èinnosti sdru¾ení nabývají do svého majetku úèastníci, proto¾e pouze oni jsou zpùsobilými subjekty práv a povinností. Takto získaný majetek se pøitom podle § 834 obèanského zákoníku stává spoluvlastnictvím v¹ech úèastníkù; pøímo ze zákona (ex lege) zde tedy vzniká spoluvlastnický vztah k vìcem získaným pøi realizaci èinnosti sdru¾ení.
Ze sdru¾ení mù¾e ka¾dý z úèastníkù vystoupit, pøípadnì mù¾e být také vylouèen, pøièem¾ je tøeba, aby se s ním sdru¾ení majetkovì vypoøádalo ve smyslu § 839 obèanského zákoníku, podle kterého se úèastníku vrátí vìci vnesené do sdru¾ení a podíl na majetku se mu vyplatí v penìzích podle stavu v den vystoupení nebo vylouèení. Pøi skonèení úèasti jednoho z úèastníkù dvouèlenného sdru¾ení dochází v¾dy k zániku (a tedy rozpu¹tìní) sdru¾ení, nebo» sdru¾ení pouze s jedním úèastníkem nemù¾e dále trvat, a na majetkové vypoøádání jeho úèastníkù je nutno aplikovat ustanovení § 841 obèanského zákoníku, je¾ stanoví, ¾e úèastníci mají nárok na vrácení hodnot poskytnutých k úèelu sdru¾ení a vypoøádají se mezi sebou o majetek získaný výkonem spoleèné èinnosti sdru¾ení zpùsobem stanoveným ve smlouvì, jinak rovným dílem; nedohodnou-li se, lze podat návrh na zru¹ení podílového spoluvlastnictví podle § 142 obèanského zákoníku (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího soudu ze dne 18. 12. 2001, sp. zn. 29 Odo 93/2001, publikovaný pod è. 33/2002 Sb. NS, sv. 5, str. 305) .
V projednávané vìci stì¾ovatel vystoupil z dvouèlenného sdru¾ení (k 31. 8. 1997) a na základì spoleèné dohody stì¾ovatele a druhého úèastníka sdru¾ení (ze dne 30. 8. 1997) mu byla postupnì v letech 1997 a 1998 vyplacena úhrada za podíl na movitých vìcech v majetku sdru¾ení, pøenechaných druhému z úèastníkù sdru¾ení, a to v èástkách 210 000 Kè v roce 1997 a 114 000 Kè v roce 1998, je¾ byly vypoèteny dle úèetní závìrky sdru¾ení pøilo¾ené k dané dohodì. V souvislosti s rozpu¹tìním sdru¾ení tedy do¹lo k zákonem pøedpokládanému majetkovému vypoøádání obou úèastníkù na základì jejich dohody s tím, ¾e stì¾ovatel svùj vypoøádací podíl na movitých vìcech pøenechal za úplatu (prodal) druhému úèastníkovi sdru¾ení.
Z tohoto pohledu je nutno konstatovat, ¾e vypoøádání majetku sdru¾ení je sice vypoøádáním podílového spoluvlastnictví, jak tvrdí stì¾ovatel, av¹ak v rámci tohoto vypoøádání je tøeba dùslednì li¹it mezi vypoøádáním jako takovým, tj. mezi reálným rozdìlením movitých vìcí ka¾dému z úèastníkù sdru¾ení, a mezi prodejem takto urèeného vypoøádacího podílu v podobì konkrétnì urèených movitých vìcí. Ponechá-li si toti¾ bývalý úèastník sdru¾ení svùj spoluvlastnický podíl na majetku, nejde u nìho o zdanitelný pøíjem (k nìmu by do¹lo a¾ pøi jeho pøípadném následném prodeji). Naopak prodá-li bývalý úèastník sdru¾ení druhému bývalému úèastníku sdru¾ení svùj spoluvlastnický podíl na majetku, pøedstavuje kupní cena prodaného podílu zdanitelný pøíjem. Tento rozdíl v¹ak stì¾ovatel ve své argumentaci nijak nezohledòuje a jakkoli lze jistì souhlasit s tím, ¾e vypoøádání majetku sdru¾ení je vypoøádáním podílového spoluvlastnictví, je tøeba vyjít z toho, ¾e v projednávané vìci ne¹lo o pouhé majetkové vypoøádání podílového spoluvlastnictví, nýbr¾ o úplatné pøenechání vypoøádacího podílu na movitých vìcech v majetku sdru¾ení bývalému, druhému úèastníku sdru¾ení.
Danou námitku lze tedy uzavøít s tím, ¾e stì¾ovatel prodal svùj spoluvlastnický podíl na movitých vìcech druhému bývalému úèastníku sdru¾ení a mìl tedy zahrnout do zdanitelných pøíjmù v letech 1997 a 1998 èástky, za které tento svùj podíl prodal, nebo» se nejedná o èástky, které by ji¾ byly jednou zdanìny [§ 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z pøíjmù].
Pokud jde o námitku ad 2) týkající se toho, zda lze ubytovací èinnost provozovanou stì¾ovatelem v letech 1997-2000 pova¾ovat za podnikání, vy¹el Nejvy¹¹í správní soud z pøedlo¾eného spisového materiálu a v návaznosti na jednotlivá dílèí tvrzení stì¾ovatele uvádí následující.
Pøednì je tøeba poznamenat, ¾e podnikáním se rozumí ve smyslu § 2 odst. 1 obchodního zákoníku soustavná èinnost provádìná samostatnì podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost za úèelem dosa¾ení zisku. V¹echny podmínky pro to, aby se mohlo jednat o podnikání-tj. samostatnost, soustavnost, jako¾ i to, ¾e èinnost je provádìná podnikatelem za úèelem dosa¾ení zisku-musejí být splnìny souèasnì; takto vymezený pojem podnikání se pøitom ve vý¹e uvedených podmínkách kryje s pojmem ¾ivnost podle ¾ivnostenského zákona (§ 2).
Podnikatelem ve smyslu § 2 odst. 2 obchodního zákoníku je:
-osoba zapsaná v obchodním rejstøíku, -osoba, která podniká na základì ¾ivnostenského oprávnìní, -osoba, která podniká na základì jiného ne¾ ¾ivnostenského oprávnìní podle zvlá¹tních pøedpisù,
-a osoba, která provozuje zemìdìlskou výrobu a je zapsána do evidence podle zvlá¹tního pøedpisu.
Stì¾ovateli bylo na základì ohlá¹ení ze dne 6. 10. 1997 vydáno ¾ivnostenské oprávnìní (¾ivnostenský list vydaný dne 10. 10. 1997, è. j. Rgm 6056/97) s pøedmìtem podnikání ubytovací slu¾by, pøièem¾ jako provozovna k danému pøedmìtu podnikání byl do ¾ivnostenského rejstøíku zanesen objekt M. 65; dne 6. 10. 1997 také bylo zahájeno provozování dané ¾ivnosti a pouze pro úplnost je tøeba poznamenat, ¾e z údajù ¾ivnostenského rejstøíku plyne, ¾e provozování této ¾ivnosti ji¾ bylo ukonèeno a ¾ivnostenské oprávnìní stì¾ovatele zaniklo dne 30. 6. 2008 (viz www.rzp.cz).
Skuteènost, ¾e mìl stì¾ovatel ¾ivnostenské oprávnìní k provozování ¾ivnosti-ubytovací slu¾by v¹ak samo o sobì je¹tì nedokládá, ¾e skuteènì podnikal. Jedná se pouze o nutný pøedpoklad, nebo» k podnikání je zpùsobilý jen podnikatel ve smyslu vý¹e uvedeného ustanovení § 2 odst. 2 obchodního zákoníku; srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 9. 2007, è. j. 5 Afs 148/2006-50, publikovaný pod è. 1396/2007 Sb. NSS, z nìho¾ vyplývá, ¾e provozuje-li fyzická osoba, by» dlouhodobì a samostatnì, soustavnou èinnost pod vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost, ani¾ by mìla ¾ivnostenské oprávnìní, nejedná se o provozování ¾ivnosti ve smyslu § 2 odst. 2 zákona è. 455/1991 Sb., ¾ivnostenského zákona. Jako urèující pro závìr, zda se ze strany stì¾ovatele jednalo o podnikání nebo o pøíle¾itostnou èinnost, je tedy samotná faktická èinnost stì¾ovatele, a to z hlediska naplnìní shora uvedených podmínek, resp. pojmových znakù podnikání.
V tomto smìru se ostatnì také ubírala úvaha ¾alovaného odvolacího orgánu, který dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel neprokázal, ¾e jeho èinnost týkající se ubytovacích slu¾eb byla od roku 1997 provozována soustavnì, samostatnì, vlastním jménem, na vlastní odpovìdnost, za úèelem dosa¾ení zisku a ¾e se jednalo o provozování ¾ivnosti ve smyslu § 2 ¾ivnostenského zákona a o podnikání ve smyslu § 2 odst. 1 obchodního zákoníku.
Krajský soud se s tímto závìrem ztoto¾nil a konstatoval, ¾e vychází z dùkazù obsa¾ených ve správním spise, argumentace ¾alovaného je zalo¾ena na zásadách logiky a není dùvodu, aby z provedených dùkazù vyvodil jiné závìry o skutkovém stavu. Uvedl pøitom, ¾e obecnì lze souhlasit se stì¾ovatelem v tom, ¾e soustavná èinnost není jen vybírání penìz, nýbr¾ je jí i soustavné budování pøedpokladù pro budoucí zisk. S tímto závìrem se zdej¹í soud plnì ztoto¾òuje.
Naopak závìr krajského soudu o tom, ¾e z dùvodu èetnosti ubytování a zisku z toho plynoucího nelze uva¾ovat o soustavnosti ubytovací èinnosti, Nejvy¹¹í správní soud nesdílí a pøipomíná, ¾e èetnost ubytování, která se v posuzovaném období 1997-2000 jeví jako velmi malá, jako¾ i zisk, který byl minimální, je¹tì neznamenají, ¾e se ze strany stì¾ovatele nejednalo o soustavnou èinnost provozovanou za úèelem dosa¾ení zisku. Pro posouzení soustavnosti není toti¾ rozhodné, jestli èinnost stì¾ovatele ve výsledku skuteènì vedla k zisku na základì poètu ubytovaných osob, rozhodující je, zda èinnost stì¾ovatele byla skuteènì èinností soustavnì vyvíjenou s cílem zisku dosáhnout. V¾dy» naprosto pøeva¾ujícím motivem pro podnikání je právì vydobytí zisku a podnikatelská strategie v sobì zahrnuje mnohost jednotlivých rozhodnutí-od rozhodnutí jaké slu¾by èi hodnoty bude podnikatel trhu poskytovat, s kým bude spolupracovat a na jakém základì, jak svùj podnikatelský zámìr bude financovat, a¾ po úvahu, jakého zisku a v jakém èasovém horizontu hodlá dosahovat. Je toti¾ vìcí podnikatelského zámìru èi strategie, jak daòový subjekt svoje pøíjmy hodlá naèasovat, nebo» náklad vynalo¾ený v jednom zdaòovacím období mù¾e pøinést pøíjem a¾ v èasovì vzdálenìj¹í dobì a nebo dokonce v pøípadì neúspì¹ného podnikání mù¾e vést a¾ ke ztrátì. Nelze tedy vycházet pouze z úspì¹nosti èi neúspì¹nosti èinnosti podnikatele, v souzené vìci pak pouze z èetnosti poskytnutých ubytování a zisku z toho plynoucího.
Na druhé stranì je v¹ak nutno pøipomenout, ¾e je na stì¾ovateli, aby osvìtlil svùj podnikatelský zámìr a zejména pak pøesvìdèivì prokázal, jaké konkrétní pøedpoklady pro budoucí zisk z ubytovací èinnosti v letech 1997-2000 vybudoval a jak usiloval o to, aby i v prùbìhu tohoto budování dosáhl maximální mo¾né vyu¾itelnosti ubytovacích slu¾eb.
Stì¾ovateli lze pøisvìdèit v tom smyslu, ¾e pro naplnìní znaku soustavnosti není dùle¾ité kolik osob bylo v objektu M. 65 skuteènì ubytováno, tj. jakási úspì¹nost èi neúspì¹nost èinnosti stì¾ovatele ve výsledku; rozhodující je to, zda byla èinnost stì¾ovatele uskuteèòována opravdu s cílem zisku dosáhnout. Jinými slovy, co v¹echno se stì¾ovatel soustavnì sna¾il èinit pro to, aby mu jeho ¾ivnost-provozování ubytovacích slu¾eb-produkovala zisk, a» ji¾ aktuálnì nebo do budoucna (pro futuro). Pro pøípadný budoucí pøíjem je toti¾ zpravidla tøeba vynalo¾it nìjaké výdaje.
Ke skuteènosti, ¾e stì¾ovatel ubytovací kapacity dostateènì nepropagoval, tj. nenabízel je prostøednictvím inzerce, zdej¹í soud uvádí, ¾e vyèlenìní urèitých finanèních prostøedkù na tuto èinnost napø. v podobì èasopisecké inzerce mù¾e být nìkdy obtí¾né pro svoji finanèní nákladnost, jak tvrdí stì¾ovatel, na druhou stranu zvlá¹tì v poèátcích podnikatelské èinnosti se jistá forma reklamy v podobì inzerce ubytovacích slu¾eb jeví jako opodstatnìná a v tomto ohledu by bylo bezesporu mo¾né vyu¾ít nìjakou ménì nákladnou formu propagace v místì, napø. na Obecním úøadì v Mìcholupech a v bezprostøedním okolí. V ka¾dém pøípadì se v¹ak primárnì jedná o strategické podnikatelské rozhodnutí, které je závislé na mnoha faktorech a které nelze hodnotit izolovanì tak, ¾e pokud stì¾ovatel své slu¾by nijak nenabízel a nepropagoval, neprovozoval podnikatelskou èinnost. Podnikatelská taktika v sobì ukrývá mnoho rizik a ty také musí podnikatel sdílet. Pokud se toti¾ jeho úvaha týkající se vynalo¾ených nákladù uká¾e nesprávnou, nepøiná¹ející zisk, pak je to právì on sám, kdo takový ekonomický deficit pocítí.
Lze si jistì pøedstavit, ¾e jednou z variant, jak zaèít podnikat bez reklamy a roz¹íøit okruh zákazníkù, je i pøípadné ubytovávání osob blízkých a známých, jak ostatnì uvádí sám stì¾ovatel. Souèasnì je tøeba poznamenat, ¾e omezený okruh hostù v podobì známých èi pøíbuzných èinnost stì¾ovatele z hlediska naplnìní znakù podnikání nijak nediskvalifikuje. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel zejména v poèátcích svých podnikatelských aktivit ubytovával své pøíbuzné a známé, toti¾ mù¾e pøedstavovat ji¾ vý¹e zmínìnou podnikatelskou taktiku a nijak nevypovídá o tom, zda stì¾ovatel skuteènì podnikal èi nikoliv.
Jako nepodstatné ve vztahu k charakteru èinnosti stì¾ovatele se jeví také zji¹tìní o nesprávnì pøiznané dani z nemovitostí, zvlá¹tì pak za situace, kdy stì¾ovatel podal dodateèná daòová pøiznání, v nich¾ uvedl, ¾e èást objektu M. 65 je u¾ívána k podnikatelské èinnosti. Ostatnì ¾alovaný odvolací orgán tuto skuteènost ani nijak blí¾e nehodnotil s tím, zda se jednalo o úèelové jednání stì¾ovatele nebo o nápravu jeho opomenutí a konstatoval, ¾e k závìru o charakteru èinnosti stì¾ovatele ho vedly pøedev¹ím svìdecké výpovìdi ubytovaných a údajnì ubytovaných osob.
Pokud jde o výpovìdi osob bydlících v sousedství objektu M. 65, dle názoru zdej¹ího soudu tyto výpovìdi neprokázaly nic ve prospìch tvrzení stì¾ovatele o tom, ¾e uvedený objekt slou¾í k jeho podnikatelské èinnosti. V tomto ohledu se lze plnì ztoto¾nit se závìry krajského soudu a pøipomenout vzájemnou rozpornost, jako¾ i omezenou vypovídací hodnotu provedených svìdeckých výpovìdí, dle kterých svìdek ©. potvrdil pouze pronajímání daného objektu s tím, ¾e pøesnì neví, komu je objekt pronajímán, ani zda se tak dìje za úplatu; naopak svìdci S. a ©p. uvedli, ¾e v objektu ¾ádné cizí lidi nevidìli, resp. ¾e objekt nav¹tìvují pouze rodinní pøíslu¹níci stì¾ovatele.
Pokud jde ov¹em o výpovìdi ostatních svìdkù vybraných namátkou ze stì¾ovatelem pøedlo¾ených knih ubytovaných, v jejich vyhodnocení spatøuje Nejvy¹¹í správní soud zásadní deficit projednávané vìci. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, zji¹tìní plynoucí z tìchto svìdeckých výpovìdí mìla rozhodující vliv na výsledek doplòovaného daòového øízení, je¾ skonèilo v neprospìch stì¾ovatele. Z celkem 11 provedených svìdeckých výpovìdí lze pøitom jako výpovìdi v neprospìch stì¾ovatele vyhodnotit pouze 3, a sice výpovìdi Ing. V. S., Ing. M. D. a A. K., je¾ shodnì uvedli, ¾e v objektu M. 65 ubytováni nebyli. Ostatních 7 svìdkù (M. B., r. 1955, M. B., r. 1978, L. V., P. J., M. H., J. Va., J. H. a Ing. M. H.) ve svých výpovìdích potvrdilo, ¾e v daném objektu ubytováni byli a ¾e za ubytování platili. Skuteènost, ¾e nepøedlo¾ili doklad o zaplacení, pøitom není rozhodná. Jedná se o soukromé osoby bez jakékoli povinnosti uchovávat doklad o zaplacení a z jeho nepøedlo¾ení nelze dedukovat, ¾e ubytované osoby stì¾ovateli za poskytnuté slu¾by nezaplatily. Navíc závìr o tom, ¾e vyslechnuté osoby, které potvrdily ubytování v objektu, neplatily, ani neodpovídá provedeným svìdeckým výpovìdím, z nich¾ vyplývá pravý opak. Jakou vypovídací schopnost má absence dokladu o zaplacení ve vazbì na charakter posuzované èinnosti stì¾ovatele, není soudu zøejmá.
Jakkoliv v kontrolovaném období let 1997 a¾ 2000 se tvrzené ubytování týkalo toliko Ing. H., Ing. S., A. K. a Ing. D., je¾ mìli být v objektu ubytováni dvakrát od 24. 8. 1998 do 26. 8. 1998 a od 26. 10. 1998 do 28. 10. 1998, a to v¾dy je¹tì spoleènì s M. H., jeví se jako relevantní rovnì¾ výpovìdi ostatních ubytovaných, a to zejména v souvislosti s posouzením stì¾ovatelem tvrzeného budování pøedpokladù pro budoucí zisk.
Stì¾ovatel v tomto ohledu hovoøí o jednostranné interpretaci svìdeckých výpovìdí v jeho neprospìch a dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu mu lze dát za pravdu. ®alovaný toti¾ pøedmìtné svìdecké výpovìdi skuteènì vyhodnotil v neprospìch stì¾ovatele s poukazem na to, ¾e se v¾dy jednalo o známé èi pøátele rodiny a osoby, které dle dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených stì¾ovatelem mìly být v objektu ubytovány a nebyly známými èi pøáteli rodiny, uvedly ve svých svìdeckých výpovìdích, ¾e objekt nikdy nenav¹tívily. Takto zkratkovitou úvahu v¹ak uèinit nelze. Nehledì na to, ¾e napø. Ing. M. H. vypovìdìl, ¾e: o mo¾nosti tohoto ubytování jsem se dozvìdìl od svého spolu¾áka , z èeho¾ bez dal¹ího rozhodnì nelze usuzovat, ¾e se jedná o známého èi pøíbuzného rodiny stì¾ovatele.
Navíc jak ji¾ bylo shora uvedeno, ubytovávání známých èi pøíbuzných mù¾e být souèástí podnikatelské strategie a z tohoto pouhého faktu nelze vylouèit vìrohodnost a objektivnost svìdeckých výpovìdí a odmítnout je jako základ skutkových zji¹tìní. Svìdecká výpovìï je jedním z dùkazních prostøedkù, kterým lze zjistit stav vìci a který je pro tyto úèely v daòovém øízení bì¾nì vyu¾íván. V souzené vìci byly svìdecké výpovìdi provedeny na základì stì¾ovatelem pøedlo¾ených knih ubytovaných, av¹ak v dal¹í fázi øízení-pøi hodnocení dùkazù-byl tento dùkazní prostøedek vyu¾it toliko v neprospìch stì¾ovatele, co¾ nelze aprobovat.
Jakkoli lze toti¾ v obecné rovinì souhlasit s tím, ¾e pøíbuzenský èi jiný vztah k daòovému subjektu mù¾e znamenat jistou míru osobní anga¾ovanosti ve vztahu k vìci samé, nemù¾e sám o sobì znamenat dùvod k pochybnostem o vìrohodnosti (pravdivosti) výpovìdi svìdka, který je pøíbuzným èi známým daòového subjektu (stì¾ovatele). Je proto nezbytné, aby tyto pochybnosti mìly oporu v konkrétních skutkových okolnostech a byly výsledkem vyhodnocení daného dùkazního prostøedku ve v¹ech jeho souvislostech. Zákon o správì daní a poplatkù pøitom pro hodnocení dùkazu svìdeckou výpovìdí, jako¾ i dal¹ích dùkazù provedených v daòovém øízení, z hlediska jejich pravdivosti nepøedepisuje formální postup a ani nevyluèuje váhu jednotlivých dùkazù tím, ¾e by nìkterým z nich pøiznával vy¹¹í pravdivostní hodnotu nebo naopak jiným dùkazní sílu zcela nebo zèásti odpíral. Pro konstatování, ¾e provedený dùkaz svìdeckou výpovìdí není vìrohodný (pravdivý) a následné odmítnutí daného dùkazu jako základu skutkových zji¹tìní, je proto tøeba dolo¾it konkrétní skutkové okolnosti, co¾ se v daném pøípadì (s výjimkou rozporù na dokladech o úhradì pøedlo¾ených svìdkem M. H.) nestalo. Fakt, ¾e se nìkteøí ze svìdkù se stì¾ovatelem nebo s nìkým z jeho rodiny znali, toti¾ za takovou okolnost pova¾ovat nelze a nijak nesni¾uje váhu jednotlivých svìdeckých výpovìdí.
Ostatnì obdobnì uva¾oval i krajský soud, který uvedl, ¾e: váhu svìdectví nesni¾oval fakt, ¾e jde o osoby pøíbuzné, nýbr¾ rozpory svìdeckých výpovìdí s dal¹ími dùkazy, na které ¾alovaný v odùvodnìní rozhodnutí poukázal (napø. podpisy na dokladech o úhradì). Tímto tvrzením v¹ak krajský soud nahradil úvahu ¾alovaného odvolacího orgánu vlastní úvahou, ani¾ by ji pøitom jakkoli dále rozvedl. Z pohledu projednávané vìci je jistì v poøádku, ¾e se ji krajský soud sna¾il pøezkoumat ve vztahu k závìrùm ohlednì charakteru èinnosti stì¾ovatele komplexnì a v celém rozsahu, av¹ak svou úvahu nijak blí¾e nerozvedl a s výjimkou jednoho rozporu (podpisy na dokladech o úhradì) nijak nespecifikoval dal¹í dùkazy vyvracející výpovìdi svìdèící ve prospìch stì¾ovatele.
Pøitom rozporù je zde z pohledu zdej¹ího soudu nìkolik-pøedev¹ím je tøeba poukázat na nevyjasnìné stavebnì-technické úpravy objektu M. 65 provádìné stì¾ovatelem. Na jedné stranì toti¾ stì¾ovatel tvrdí, ¾e nìjaké stavební úpravy postupnì provádìl, na druhé stranì je zde tvrzení ¾alovaného, ¾e objekt není od roku 1997 a¾ do souèasné doby, tj. do roku 2006, kdy byla vydána napadená rozhodnutí ¾alovaného, upraven pro poskytování ubytovací èinnosti. Ve spisovém materiálu v¹ak stav objektu není nijak pøesvìdèivì dolo¾en, napø. pomocí fotografií objektu èi popisu jeho vnitøních dispozic s urèením prostor vyu¾ívaných pro ubytování hostù, èi alespoò prostøednictvím výslechù svìdkù, a v tomto smìru zdej¹í soud konstatuje dùkazní nedostateènost pøièitatelnou jak stì¾ovateli, tak ¾alovanému.
Stì¾ovatel pøedlo¾il pouze doklady k provedeným stavebním pracem, z nich¾ ov¹em není patrné, nakolik tyto práce souvisely s opravou objektu jako takového, a nakolik byly skuteènì cíleny na podporu provozování ubytovacích slu¾eb. ®alovaný zase vycházel zejména: (i) ze znaleckého posudku z r. 1997 vypovídajícího o tom, ¾e objekt M. 65 svým uspoøádáním neodpovídá po¾adavkùm na poskytování ubytovacích slu¾eb, (ii) z ohlá¹ených udr¾ovacích prací na objektu M. 65, (iii) z protokolu z místního ¹etøení v daném objektu ze dne 19. 3. 2002, v nìm¾ je uvedeno, ¾e: v souèasné dobì je v objektu pouze 1 obytná místnost, kde je dle sdìlení poplatníka mo¾nost ubytování a (iv) z protokolu z místního ¹etøení v daném objektu ze dne 26. 1. 2005, dle kterého: je objekt celoroènì vyu¾íván pro zákazníky, neslou¾í pouze k ubytování rodiny pana H. Objekt je oznaèen jako ubytovací zaøízení na oknì objektu. V objektu je vyvì¹en ubytovací øád. Z tìchto skuteèností v¹ak nelze jednoznaènì, pøesvìdèivì a autenticky dovodit, zda a pøípadnì jakým zpùsobem byl objekt upravován pro poskytování ubytovacích slu¾eb, co¾ se z hlediska øádného posouzení celé vìci jeví jako velmi podstatné pro závìr, zda stì¾ovatel skuteènì soustavnì budoval pøedpoklady pro budoucí zisk a zda tyto pøedpoklady doznaly naplnìní v podobì nìjaké finální renovace objektu a jeho uzpùsobení pro ubytovací slu¾by v kategorii chaty-chalupy .
Za podstatný pova¾uje zdej¹í soud také dal¹í rozpor, který tkví v rozdílných závìrech správních orgánù o charakteru èinnosti stì¾ovatele v letech 1997 a¾ 2000, kdy dle závìrù na dani z pøíjmù fyzických osob stì¾ovatel v oblasti ubytovacích slu¾eb nepodnikal, zatímco bìhem kontroly na dani z pøidané hodnoty za období 1. ètvrtletí 2000 a¾ 4. ètvrtletí 2001 naopak k ¾ádnému takovému závìru údajnì dospìt nelze. Dle stì¾ovatele je správními orgány stejná èinnost posuzována zcela opaènì tak, aby mohl za ka¾dou cenu domìøit daò, pøièem¾ dle vysvìtlení ¾alovaného kontrolní zji¹tìní (k jedné dani) za krat¹í období nemusejí v¾dy korespondovat s dùkladnìj¹ími kontrolními zji¹tìními (k jiné dani) za del¹í období.
Závìry z tìchto dvou kontrol, které se týkaly minimálnì jednoho stejného zdaòovacího období, v¹ak nemohou být v tak zásadní otázce jako je charakter èinnosti stì¾ovatele ve vzájemném rozporu. Pro úèely DPH se v rozhodné dobì obecnì pova¾ovalo za zdanitelné plnìní pouze plnìní uskuteènìné pøi podnikání, a to i v pøípadì, ¾e se jedná o èinnost vykazující v¹echny znaky podnikání, kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem.
U stì¾ovatele navíc neprobíhala nejprve namátková kontrola na dani z pøidané hodnoty a teprve poté dùkladná kontrola na dani z pøíjmù, která by byla provedena v podstatnì vìt¹ím rozsahu. V daném pøípadì tomu bylo naopak, a pokud v roce 2003 ¾alovaný odvolací orgán posoudil na základì hloubkových kontrolních zji¹tìní k dani z pøíjmù, ¾e stì¾ovatel nepodnikal, tím spí¹e bylo na místì, aby takté¾ postupoval i správce danì, který v tém¾e roce posuzoval tuté¾ èinnost stì¾ovatele v souvislosti s kontrolou na dani z pøidané hodnoty.
Jinými slovy pøinesla-li hloubková a rozsáhlá kontrola na dani z pøíjmù nìjaký závìr, by» modifikovaný ¾alovaným odvolacím orgánem, dle kterého stì¾ovatel nepodnikal, není mo¾né, aby byl tento závìr negován v rámci následné nikoli tak podrobné kontroly na dani z pøidané hodnoty vztahující se k toto¾né èinnosti stì¾ovatele. Ve vztahu k daòovým subjektùm je tøeba pøi správì daní zachovávat jednotný a vnitønì soudr¾ný postup naplòující princip právní jistoty, jeho¾ nepominutelným komponentem je nejen pøedvídatelnost práva, nýbr¾ i legitimní pøedvídatelnost postupu finanèních orgánù, jako¾to orgánù veøejné moci, v souladu s právem a zákonem stanovenými po¾adavky. Pouze takto pøedvídatelné chování naplòuje v praxi fungování materiálnì chápaného demokratického právního státu a vyluèuje prostor pro pøípadnou svévoli; srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 13. 12. 2007, sp. zn. II. ÚS 2070/07, dostupný na http://nalus.usoud.cz.
Nejvy¹¹í správní soud tak po podrobném pøezkoumání zejména skutkového stavu dospìl k závìru, ¾e pøedlo¾ený spisový materiál pøesvìdèivì neosvìdèuje, ¾e se v pøípadì stì¾ovatelem provozované ubytovací èinnosti jednalo o èinnost pøíle¾itostnou a nikoli podnikatelskou, pøi jejím¾ posuzování je tøeba dùslednì vycházet z vý¹e pøedestøených úvah. Námitku ad 2) proto zdej¹í soud uznal jako dùvodnou a závìrem, vycházeje z principù právního státu, pøipomíná ji¾ jednou zmínìné, a sice to, ¾e pøi výbìru daní a jejich správì finanèními orgány nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, ale cílem musí být vybrání danì ve vý¹i správnì stanovené. Sledování zájmu státu na vybírání danì nelze vnímat jako princip jakkoliv pøednostní èi øídící; srov. nález Ústavního soudu ze dne 6. 12. 2006, sp. zn. IV. ÚS 48/05, publikovaný pod è. 218 Sb. n. u. ÚS, sv. 43, str. 419, dostupný na http://nalus.usoud.cz.
S ohledem na vý¹e vyslovené závìry byly kasaèní stí¾nosti shledány èásteènì dùvodnými, a proto Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. napadené rozsudky krajského soudu zru¹il a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.