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Timestamp: 2019-08-22 22:05:48
Document Index: 48164200

Matched Legal Cases: ['artículo 113', 'artículo 220', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 34', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 180', 'artículo 88', 'artículo 222', 'artículo 88', 'artículo 84', 'artículo 229', 'artículo 203']

Acuerdo y Sentencia 538/2018 Corte Suprema de Justicia
ACUERDO Y SENTENCIA C.S.J. Nº 538/18
EXPEDIENTE: "ELADIA S.A C/ RESOLUCIÓN N° 1.777 DE FECHA 09 DE MAYO DE 2011, DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".
En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los nueve días del mes de octubre del año dos mil dieciocho, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, SINDULFO BLANCO, MIRYAN PEÑA CANDIA y LUIS MARIA BENITEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver el recurso de apelación y la nulidad interpuesta contra el Acuerdo y Sentencia N° 91 de fecha 12 de marzo de 201, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.
Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BLANCO, PEÑA y BENITEZ.
A LA PRIMERA CUESTION PLANTEADA, EL MINISTRO SINDULFO BLANCO DIJO: El representante de la entidad fiscal, renuncia a la nulidad que le había sido concedido en instancia de grado (531), lo que conjugado a la ausencia de vicios procesales perceptibles que habiliten a la declaración oficiosa, con amparo del artículo 113 del Código Procesal Civil, conllevan a la desestimación del mismo. Es mi voto.
A SU TURNO, LA MINISTRA PEÑA CANDIA SOSTUVO: En cuanto a la primera cuestión planteada, me adhiero al voto del ministro preopinante, al no encontrarse vicios o defectos procesales que justifiquen la nulidad de la resolución recurrida. En consecuencia, corresponde TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad deducido. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MINISTRO BENITEZ RIERA, MANIFESTA SU ADHESIÓN A LOS VOTOS QUE ANTECEDEN.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO SINDULFO BLANCO DIJO: La representación apelante, tras larga trascripción del fallo apelado, conforme lo obrante a fojas 517/522 del tomo III de autos, realiza una síntesis de los puntos cuestionados por su parte, siendo los mismos: i) errada interpretación de los hechos y normas aplicables y evidente daño al fisco, para calificar de falaz las aseveraciones de las opiniones que hicieron mayoría en la resolución que apeló, haciendo propio el voto en minoría (fs. 523), volviendo a trascribir dicha parte del fallo (fs. 523/525), para como agregado del apelante, sostiene existen razones jurídicas - más que evidentes - para sostener la legalidad del acto de determinación realizado por la administración. En cuanto a proveedores irregulares, manifiesta que la administración tributaria no puede devolver lo que no percibió, fundando su negación en el artículo 220 de la Ley N° 125/91, que de tolerarse la devolución del crédito fiscal (no percibido por el fisco) implicaría que irresponsablemente el Estado de desprenda de grandes sumas dinerarias, con el consecuente perjuicio económico, ante el solo reclamo de un contribuyente que se crea legitimado. Tampoco acepta el supuesto rechazo a la pretensión de la firma actora, sino haber suspendido, iniciando el procedimiento de verificación de ingreso del tributo, remitiéndose a la Nota CGD/SET N° 1.777, tal cual - según concluye - constituye atribución de su representada. 2) En cuanto al prorrateo, respecto a las compras realizadas en el ejercicio fiscal 2008, tomando como parámetro las ventas del 2009 surge de las constancias de autos, que en el año 2008 no efectúo ventas, por lo que la administración tributaria procedió a prorratear las compras provenientes de compras de insumos teniendo en cuenta los ingresos percibidos en los periodos fiscales de enero a junio del ejercicio 2009, lo que considera ajustado a las previsiones del artículo 88 de la Ley N° 125/91 y del Decreto N° 6806/05. Crédito I.V.A por todos los bienes del activo fijo, cuya devolución buscó el solicitante sea realizada de una sola vez, en su totalidad, cuando que el entendimiento del apelante respecto al artículo 88 de la norma tributaria, liga a tal derecho con la correspondiente adquisición de bienes y servicios incorporados directa o indirectamente al proceso productivo, con posterior exportación. Sostiene que los bienes de capital, se relacionan con el proceso de producción en un periodo fiscal, y por ello se opone a la devolución de la totalidad del crédito fiscal generado por los mismos, sino afirma que ello debe ser a lo largo de la vida útil. Defiende tal posición, considerándola encuadrada a las facultades regladas del organismo técnico que debe definir el criterio a ser seguido por la administración tributaria. Los proveedores de ELADIA S.A no han ingresado el impuesto por las facturas emitidas por los mismos, lo que le lleva al apelante a cuestionar al crédito fiscal invocado por el exportador como recuperable para el mismo, lo que hace sostener al apelante que el Tribunal pretende que el Estado proceda a entregar sumas de dinero que el mismo no percibió (G. 66.111.255), lo que a más de ilegal, califica de irracional ya que ningún acreedor puede repetir lo que no ha percibido. Indica que de no ser rectificada dicha Situación, no constituirá una repetición, sino un subsidio no autorizado por ley.
Improcedencia de la devolución de G. 45.099.119 proveniente de prorrateo efectuado sobre las compras realizadas en el año 2008, tomando como parámetro las ventas del año 2009. Transcriptos los artículos 86 de la Ley N° 125/91 y los artículos 23 y 34 del Decreto N° 6.806/05, lo que acompaña con cita doctrinaria, señalando el impetrante que el exportador no hizo prorrateo de la totalidad de compras del rubro 4, discriminando lo imputable al ejercicio fiscal 2008, ventas en el mercado interno, productos gravados y exentos, y lo correspondiente al periodo 2009, conforme a la regla prevista en el artículo 34 del ya antes citado Decreto reglamentario. Pide se haga lugar al recurso de apelación interpuesto por la representación fiscal.
CONTESTACIÓN DE LA REPRESENTACIÓN APELADA
En contestación a los fundamentos desarrollados por la representación de la entidad fiscal, fue desarrollado como opera el Impuesto al Valor Agregado, para agregar que dicho gravamen es regido por el principio del país de destino en lo que a bienes y servicios gravados afectados al comercio exterior, por resultar esos los países en los que resultan aprovechados o consumidos, lo que justifica la exoneración de la exportación, buscando dar competitividad al bien exportado. A modo de buscar tal posibilidad de demanda externa, es que la ley tributaria nacional, contempló la desgravación de las etapas anteriores a la del producto finalizado, que opera por medio de la devolución del tributo soportado en la fase de producción. Proveedores omisos, inconsistentes o irregulares. Tras reconocer la autoridad administrativa el desconocimiento de la situación impositiva de los proveedores de la firma actora, deja en suspenso hasta que se constate la situación de los mismos, pese a que ha trascurrido el plazo de prescripción, por lo que la autoridad tributaria ya no puede realizar tal diligencia. Al respecto señala que tampoco fue cuestionada la documentación que dio sustento al crédito fiscal a ser recuperado por su representada, ni la vinculación de los bienes adquiridos conforme a tales facturas con los bienes exportados, basando la resistencia fiscal en una sospecha por una situación que no fue probada, el no pago del impuesto por parte de los proveedores, emisores de tales timbrados a favor de la que representa, todos estos, ajustado a disposiciones normativas de la materia. Invocando los artículos 85 y 86 de la Ley N° 125/91, que imponen como requisitos para la devolución del crédito fiscal, que el I.V.A abonado esté documentado en los comprobantes timbrados y que los bienes o servicios estén afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación, manifestando que ambos requisitos son plenamente cumplidos por su representada, los que acreditan operaciones vinculadas a la exportación. No hay disposición que exija al fisco, recabar información respecto a los proveedores del exportador, como condición para la devolución del crédito fiscal. Cuestiona que el razonamiento del fisco, vuelva la acción sobre un contribuyente que no cometió la infracción, ya que considera a la firma exportadora adquirente de buena fe. Si su proveedor no declaró el I.V.A de las operaciones comerciales con el exportador, dicho incumplimiento - sostiene la representación de la firma apelada - no puede comprometer el recupero del crédito fiscal que por ley corresponde a quien exportó un bien de producción nacional. Supeditar la aprobación de la devolución de crédito fiscal por exportación, solo a casos en que los proveedores cumplieron con el pago del impuesto, implicaría una exhaustiva revisión, prolongando en demasía el trámite y tiempo, lo que a decir del profesional que contesta el presente recurso de apelación, generaría un caos jurídico e impositivo. A decir del representante de la firma exportadora, el apelante confunde la devolución del impuesto ingresado demás o de modo indebido con la devolución del crédito fiscal pagado en etapas previas a la exportación de bienes, situación que expone ampara el derecho de su representada conforme al artículo 88 de la Ley N° 125/91. En cuanto a la devolución limitada a la vida útil del bien, que reitera, no encuentra previsión legal en todo el sistema positivo nacional que así disponga, por lo que la devolución debe ser por la totalidad del valor de lo adquirido e instrumentado en el comprobante contable. Como sistemas posibles para la devolución de créditos para el caso de los bienes de capital, la doctrina reconoce los siguientes: a) sistema de consumo, b) producto y c) integro, resaltando que el sistema tributario nacional adopta el método de consumo, como lo señala el ya antes citado artículo 88 de la Ley N° 125/91. Finalmente, en cuanto a los intereses, se remite nuevamente al artículo antes citado, mencionando que la tasa correspondiente debe ser la del 2,5 %(DOS CON CINCO SOBRE CIEN) sobre el crédito total solicitado, a ser calculado cumplidos los 60 (SESENTA) días de la solicitud de devolución hasta que se haga efectiva tal acreditación fiscal, a lo que debe ser agregada la multa. Solicita el rechazo de la apelación y la confirmación del fallo apelado.
ANALISIS JURÍDICO DEL CASO
Primer punto, la solicitud de devolución de crédito fiscal reclamado en autos, ve su origen jurídico en la exportación de bienes de producción nacional que realizara la firma actora. Sabido es que la exportación fue incentivada por el legislador por los artículos 84 y 88 de la Ley N° 125/91 desde la entrada en vigencia de la norma tributaria de referencia.
Con buen tino, el estímulo al exportador por parte de la ley tributaria resulta justificada en los beneficios no sólo para la producción, sino también para la economía nacional, ya que por regla, el ingreso de divisas, producto de actividad comercial dirigida al exterior, generará una tendencia al fortalecimiento económico interno de la nación exportadora; no así, la exportación del bien, incluido el gravamen no devuelto, implicará una resistencia a cualquier posibilidad de competitividad en el comercio internacional, con los efectos adversos a los señalados en cuanto a la producción local, como a los pecuniarios.
De ahí que fue alentada la exportación de bienes de producción nacional con la devolución de todo gravamen soportado por el productor local, siguiendo la tendencia actual a nivel mundial de implicancia directa e indirecta a los bienes y servicios afectados, conforme al propio texto del artículo 88 de la Ley N° 125/91.
Interrumpir la motivación para quien desarrolla actividad exportadora, bajo el argumento que su proveedor no ha cumplido con la obligación tributaria, implicaría trasladar la consecuencia de un infractor, en la persona de otro contribuyente, situación sobre la que esta Sala Penal ya tiene criterio bastante sólido, que no puede suceder, fundado en el artículo 180 de la Ley N° 125/91, salvo demostrada co-participación del exportador en la comisión de tal irregularidad de índole fiscal.
Sin que sea el caso de contubernio, condicionar el goce al beneficio impositivo inserto por el legislador a que el proveedor del beneficiario haya honrado el gravamen, no resultaría un incentivo real, que para el caso del I.V.A, impuesto plurifasico, dicho condicionamiento implicaría la posibilidad de control fiscal a cada una de las etapas que circuló el objeto - pudiendo esta ser extensa en demasía - desfigurando la intención motivadora prevista en el artículo 88 y en abierta colisión al plazo que asiste a la autoridad tributaria conforme al artículo 222 de la Ley N° 125/91.
Por otro lado, el artículo 88 de la norma en referencia impone a quien solicite la devolución del crédito fiscal exportador, acredite haber soportado dicho tributo con la exigencia también de acreditar la exportación del bien (vide, artículo 84), sin supeditar la situación en la persona de otro contribuyente, por lo que el fundamento del no pago del proveedor de un exportador, nuevamente es desechado como sustento a la apelación del ente fiscal. Es abundante la jurisprudencia de Sala en tal sentido, con la particularidad que en el caso de autos, no fue negada la devolución por parte de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, sino "suspendido" sine die.
El cumplimiento de la obligación tributaria no es opcional para el contribuyente, ni facultativo para el fisco, por lo que la doctrina reconoce que es un derecho-deber, ya que la autoridad perceptora no sólo cuenta con el derecho al cobro, sino a la vez se encuentra obligada, sin posibilidad de renunciar a la recaudación impositiva y, en caso de no pago, se encuentra compelida a excitar por la vía legal, como lo estipula el artículo 229 de la Ley N° 125/91, no solo el cobro del tributo sino también de los accesorios legales generados por la tardanza en la recaudación, todo ello consecuencia de la manifestación de la competencia tributaria, sobre lo que el recordado y apreciado Prof. Dr. Marco Antonio Elizeche, sostuvo: "Como derivación o desprendimiento del poder tributario, la competencia tributaria a su vez nos presenta una serie de manifestaciones en virtud y por imperio de la Ley y que las siguientes: a) Recaudar y percibir el tributo: de entre todas las manifestaciones de la competencia tributaria ésta tal vez sea la más importante y es la que consiste en la atribución conferida por la Ley a los organismos del Estado administradores de tributos, dotándolos de competencia y personalidad para exigir a los sujetos obligados, personas o entidades alcanzadas por el tributo, a satisfacer la entrega de la prestación pecuniaria al fisco o determinados aportes en otra especie, en cumplimiento de la obligación tributaria..." "...Para ello al Estado se le reconoce esta facultad que también es indelegable e intransferible." (Autor citado, Las instituciones tributarias, el sistema legal vigente y el régimen procesal tributario, Editora Litocolor, pág. 63/64, Asunción - Paraguay, año 2009).
El recupero del crédito fiscal por exportación posible, es el imputable al periodo fiscal en que fue efectivizada la exportación del bien que dio nacimiento al derecho de devolución como lo entendió el Tribunal de Cuentas. Por tanto, si el crédito del exportador tuvo su origen en un bien del activo fijo, corresponde la devolución íntegra y en pago único, por el sólo hecho de corresponder al periodo de exportación y no como lo sostiene sin razón el Abogado Fiscal, que pretende ajustar la devolución a la depreciación del bien, a lo largo de la vida útil del mismo, transponiendo el tiempo en fuera cumplida la exportación, variando la previsión legal y la reglamentaria.
Lo sostenido hace resultar improcedente al recurso de apelación interpuesto por el Abogado Fiscal contra el Acuerdo y Sentencia N° 91 de fecha 12 de marzo de 201, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por lo que voto por la confirmación del mismo, con costas al apelante como lo dispone el artículo 203 del Código Procesal Civil, en su literal a). Es mi voto.
A SU TURNO, LA MINISTRA PEÑA CANDIA SOSTUVO: Me adhiero al voto del Ministro preopinante, Dr. Sindulfo Blanco, permitiéndome, sin embargo, agregar cuanto sigue: En el presente caso, uno de los motivos por los cuales el fisco cuestiona la devolución del I.V.A. del contribuyente por sus operaciones como exportador, es la existencia de "proveedores irregulares".
Sobre el punto, esta Sala Penal viene sosteniendo un criterio uniforme en sus fallos, debido a que la responsabilidad solidaria no se presume y en el caso de las retenciones, puede realizarse sólo cuando el contribuyente figure como un Agente de Retención, caso en el que sería ya su responsabilidad realizar dichas retenciones. En el caso de autos, el contribuyente ELADIA S.A, no posee responsabilidad, por lo que no corresponde lo sostenido por el Fisco.
En casos como en el Acuerdo y Sentencia N° 1.579 de fecha 03 de noviembre de 2.016, esta Sala ya sostuvo que: "... la solidaridad no se presume, debe estar expresamente prevista en la Ley (Art. 50 Cód. Civ.), de ahí que la Ley Tributaria en su Art. 240 delimita quienes son los sujetos obligados a retener o percibir el importe del tributo que corresponde al acto u operación en el que intervienen, responsabilizando en forma solidaria con el contribuyente, en el caso que no se realice dicha retención. Como la firma adora, no se encuentra en esta Categoría de Agentes de Retención, repetimos una vez más, no se le puede responsabilidad..."
En consecuencia, considero correcta la conclusión del Ministro preopinante respecto a NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación, imponiendo las COSTAS a la parte vencida. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MINISTRO BENITEZ RIERA, MANIFESTÓ SU RESPECTIVA ADHESIÓN A LOS VOTOS QUE ANTECEDEN.
Asunción, 09 de octubre del 2018
NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el representante de la entidad fiscal contra el Acuerdo y Sentencia N° 91 de fecha 12 de marzo de 201, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala debiendo ser confirmado.
Sindulf Blanco. Ministro