Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/48196/F%C3%B6retagsomstruktureringar-och-beskattning_verksamhets%C3%B6verl%C3%A5telse/
Timestamp: 2020-04-06 18:53:30+00:00
Document Index: 26411407

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 1', 'domstolen ', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 4']

A163/200/2017, 7.8.2017
Anvisningen har uppdaterats 1.1.2020 så att det i kapitlen 2 och 4.1. har preciserats de förutsättningar under vilka principer i NärSkL 52 d § kan tillämpas på samfund som beskattas enligt inkomstskattelagen och inkomstskattelagen för gårdsbruk. I anvisningens kapitel 4.3.2 har dessutom tagits i beaktande centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 34/2019 (ej vunnit laga kraft). Anvisningen har uppdaterats och preciserats också i övrigt med beaktande av slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund, vilket träder i kraft 1.1.2020.
Bestämmelserna i 52–52 f § i NärSkL tillämpas på fusion, fission, verksamhetsöverlåtelse och utbyte av aktier vad gäller finska aktiebolag. Lagens 52 a–52 e § tillämpas dessutom på fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelse som gäller andra inhemska samfund enligt 3 § i ISkLn än aktiebolag. Bestämmelserna om fusion tillämpas dessutom på fusioner av finska näringssammanslutningar.
Motsvarande bestämmelser om företagsomstrukturering, med undantag för verksamhetsöverlåtelse, finns också i inkomstskattelagen (28 § i ISkL). Enligt rättspraxis (HFD:2012:24) tillämpas de principer som framgår av bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i NärSkL också med anledning av direktivet om företagsomstruktureringar på samfund som ska beskattas enligt ISkL. Detta gäller inte samfund som inte omfattas av tillämpningsområdet för direktivet om företagsomstruktureringar. Enligt 45 § 5 mom. i ISkL uppkommer inte skattepliktig vinst eller avdragbar förlust på grund av utbyte av aktier under det skatteår då aktierna har utbytts. Om vederlaget utgörs av pengar ska överlåtelsevinsten eller -förlusten beräknas i enlighet med bestämmelserna om skatt på överlåtelsevinst.
Ett bolag kan överföra antingen endast en del av verksamhetsgrenarna och fortsätta verksamheten med den återstående verksamhetsgrenen eller överlåta hela verksamheten till det övertagande bolaget och bli efter överlåtelsen ett holdingbolag som äger aktierna i det övertagande bolaget.
Trots att inkomstskattelagen och inkomstskattelagen för gårdsbruk inte innehåller några bestämmelser om verksamhetsöverlåtelse kan principerna om verksamhetsöverlåtelse i NärSkL med anledning av direktivet om företagsomstruktureringar tillämpas även på samfund som beskattas enligt ISkL (HFD 2012:24) och GårdSkL (CSN 42/2009) förutsatt att förutsättningarna i NärSkL i övrigt uppfylls.
Detta gäller dock endast situationer enligt direktivet om företagsomstruktureringar och samfundsformer (aktiebolag, andelslag, sparbank och försäkringsbolag) som nämnts i direktivet. Således kan principerna i NärSkL 52 d § inte tillämpas exempelvis på överlåtelse av en sådan verksamhet som föreningar, stiftelser, kommuner eller andra samfund som inte omfattas av direktivets tillämpningsområde bedriver och som beskattas enligt ISkL eller GårdsSkL eller är skattefri. Aktiebolagslagen innehåller inget särskilt omnämnande om verksamhetsöverlåtelse. Ur aktiebolagslagens perspektiv är det fråga om en nettoapport antingen till bolaget som grundas eller det redan verksamma bolaget (ABL 2 kap.6 §, ABL 9 kap.12 §). Den verksamhetsgren som överförs i en verksamhetsöverlåtelse överförs som apport till det övertagande bolaget och som vederlag får man aktier i det övertagande bolaget.
En dottersammanslutning kan inte överlåta verksamhet till moderbolaget på grund av att en dottersammanslutning inte får teckna aktier i moderbolaget (ABL 15 kap.14 §).
Verksamhetsöverlåtelse kan påverka förutsättningarna för att ge koncernbidrag under det år då verksamhetsöverlåtelsen genomfördes (läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Koncernbidrag.)
Föreskrifter om verksamhetsöverlåtelse finns även i lagen om överlåtelseskatt. I 43 § i lagen om överlåtelseskatt föreskrivs att har i de fall som avses i 52 d § i NärSkL en fastighet eller värdepapper som hör till den överlåtna verksamheten överlåtits till ett samfund som har bildats för att fortsätta verksamheten, ska Skatteförvaltningen på ansökan återbära den skatt som har betalts på förvärvet. Om ansökan har gjorts och en utredning lagts fram om att de ovan nämnda förutsättningarna uppfylls innan skatten betalas, kan Skatteförvaltningen besluta att ingen skatt ska betalas. Närmare anvisningar om överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar finns i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar.
Enligt 52 § 1 mom. i NärSkL tillämpas bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse på verksamhetsöverlåtelse som gäller andra inhemska samfund som avses i 3 § i inkomstskattelagen än aktiebolag. Enligt 3 § i inkomstskattelagen omfattar dessa samfund bland annat staten och dess inrättningar, kommuner och samkommuner, församlingar och andra religionssamfund, aktiebolag, andelslag, sparbanker, placeringsfonder, universitet, ömsesidiga försäkringsbolag, ideella och ekonomiska föreningar, stiftelser och anstalter.
NärSkL 52 d § gäller i princip endast överlåtelse av verksamhet som beskattas enligt näringsskattelagen eftersom ISkL eller GårdsSkL inte innehåller bestämmelser om verksamhetsöverlåtelse. På samfundens all annan verksamhet än jordbruk tillämpas näringsskattelagen frånsett det undantag som gäller samfund som nämns i NärSkL 1 § 2 mom. Enligt NärSkL 1 § 2 mom. ska i beskattningen av offentliga samfund, i ISkL 21, 21 a och 21 b § avsedda samfund, utländska dödsbon, allmännyttiga samfund, bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag tillämpas näringsskattelagen endast då samfundet bedriver näringsverksamhet. Således kan NärSkL 52 d § hos dessa samfund med avvikelse från andra samfund tillämpas i princip endast då verksamhetsöverlåtelsen gäller en sådan näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom.
Principerna i NärSkL 52 d § kan dock med anledning av inverkan av direktivet om företagsomstruktureringar också tillämpas på överlåtelse av verksamhet som beskattas enligt ISkL och GårdsSkL i beskattningen av samfund som nämns i direktivet (aktiebolag, andelslag, sparbank och försäkringsbolag). I fråga om andra samfund än de som nämns i direktivet om företagsomstruktureringar kan principerna i NärSkL 52 d § endast tillämpas på överlåtelse av en sådan näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. Centralskattenämnden har ansett att NärSkL 52 d § kan tillämpas på överlåtelse av en stiftelses näringsverksamhet (CSN 32/2008). Därutöver i beslutet HFD 2014:184 betraktades bolagiseringen av kommunal hamnverksamhet till ett av kommunen helägt aktiebolag som en verksamhetsöverlåtelse som avses i NärSkL 52 d §. HFD har dock i sitt beslut HFD 2014:29 ansett att NärSkL 52 d § inte ska tillämpas vid bolagisering av en kommuns fastighets- och hyresverksamhet som beskattas enligt ISkL.
Den förmögenhet som överförs ska i det överlåtande bolaget bilda en verksamhetsgren så att NärSkL 52 d § kan tillämpas. Med verksamhetsgren avses alla tillgångar och ansvarsförbindelser i en del av ett bolag som från organisatorisk synpunkt utgör en oberoende verksamhet, dvs. en enhet som kan fungera på egen hand. Med en oberoende ekonomisk enhet avses en sådan helhet av tillgångar och skulder på basis av vilken en självständig näringsverksamhet kan bedrivas. Till tillgångarna räknas lösa och fasta anläggningstillgångar och dessutom övriga materiella och immateriella tillgångar som är nödvändiga för upprätthållande av verksamheten. Till verksamhetsgrenen avses höra alla materiella och immateriella produktionsfaktorer som är nödvändiga för genomförande av verksamheten. Den förmögenhet som verksamhetsgrenen bildar överförs som sådan. Endast de tillgångar och skulder som anknyter till verksamheten som överlåts kan överföras.(Se även regeringens proposition 247/2006).
Verksamhet inom värdepappershandel och placering som överförs ska i det överlåtande företaget vara aktiv och i regel uppfylla kännetecknen för näringsverksamhet för att verksamheten som överlåts ska kunna betraktas som en verksamhetsgren. Om ingen placeringsverksamhet aktivt bedrivits i det överlåtande bolaget och om tillgångarna som ska överföras till exempel omfattar endast enskilda kontanta tillgångar och fondplaceringar, kan verksamheten inte betraktas som överlåtelse av verksamhetsgren (HFD:2008:74).Verksamhet inom värdepappershandel och placering som överförs ska i det överlåtande företaget vara aktiv och i regel uppfylla kännetecknen för näringsverksamhet för att verksamheten som överlåts ska kunna betraktas som en verksamhetsgren. Om ingen placeringsverksamhet aktivt bedrivits i det överlåtande bolaget och om tillgångarna som ska överföras till exempel omfattar endast enskilda kontanta tillgångar och fondplaceringar, kan verksamheten inte betraktas som överlåtelse av verksamhetsgren (HFD 2008:74). I CSN:s förhandsavgörande CSN 34/2019 (ej vunnit laga kraft) bildade investeringstillgångar på cirka 20 miljoner euro, avtal med utomstående kapitalförvaltare och ett investeringsråd inte en verksamhetsgren utan tillgångarna som skulle överföras ansågs bestå av enskilda förmögenhetsposter. Föremålet för överföringen var i detta fall finansiella värdepapper som var investerade via utomstående kapitalförvaltare och med vilka det överförande bolaget inte aktivt bedrev näringsverksamhet. Därtill hörde till helheten som skulle överföras endast lite skulder och inte alls anläggningstillgångar.
I princip bildar inte ens en stor affärsfastighet en verksamhetsgren som avses i NärSkL 52 d § (HFD 23.2.2010 liggare 323). Om de tillgångar som överlåts består av fastigheter som är enskilda tillgångsposter i det överlåtande bolaget, bildar de inte en verksamhetsgren (CSN 40/2014). En mer omfattande fastighetsegendom, fastighetsförvaltnings- och uthyrningsverksamhet kan anses bilda en verksamhetsgren. Kännetecknen för fastighet som utgör en verksamhetsgren omfattar till exempel fastighetsförädling, personal som hör till fastighetsverksamheten och uthyrning av fastighetsegendom till parter utanför koncernen.
Om en fastighet kan betraktas som en ekonomisk enhet som klarar sig självständigt, kan bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse tillämpas även om överlåtelsen fastighetsrättsligt gäller bara en fastighet och en byggnad på denna. Om objektet är endast en enda fastighet utgör det inget hinder för att tillämpa bestämmelsen. I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2015:155 och HFD 2015:156 ansågs en fastighet bilda en verksamhetsgren. Vid en granskning med tanke på koncernen fäste man i besluten vikt vid omfattningen av hyresverksamheten och karaktären av arrangemanget.
Då det gäller omfattande fastighetsinnehav kan man vid en avgränsning av verksamhetshelheten beakta byggnadernas samt fastigheternas funktion och placering. I beslutet HFD 2008:73 ägde ett bolag aktier i hundratals ömsesidiga fastighetsaktiebolag, bostadsaktiebolag och vanliga fastighetsaktiebolag i Finland. De aktier som bolaget ägde i tre ömsesidiga fastighetsbolag i en stad och som berättigade till innehav av affärslokaler bildade ett regionalt och operativt enhetligt hyresobjekt som skulle betraktas som en verksamhetsgren. I avgörandet CSN 26/2016 frigjordes ett bostadsaktiebolag som ägdes och kontrollerades av ett bolag från bestämmelserna i aravabegränsningslagen vilket ledde till att bolaget ansågs bilda en från den övriga hyresverksamheten separat verksamhetsgren.
I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2015:155 ansågs det att bestämmelsen om överföring av affärsverksamhet ändå kunde tillämpas när ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag (A Ab) hade för avsikt att överföra en fastighet till ett nytt bolag (B Ab), och ombilda detta nya bolag till ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. I ärendet bedömdes, huruvida det, att A Ab inte pro forma bedriver den affärsverksamhet som ska överlåtas, hindrar tillämpningen av bestämmelsen. A Ab:s moderbolag AA Abp kontrollerade med stöd av bolagsordningen lokaler som ägdes av A Ab och svarade således för att ordna hyres- och administrationsverksamheten samt i anslutning till denna tjänster som stöder kundföretagens affärsverksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att man i detta fall kunde tillämpa bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse som avses i 52 d § i NärSkL. I fallet fästes vikt vid karaktären av arrangemanget vid en granskning ur koncernens synvinkel.
Också i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2015:156 som gällde en partiell fission ansågs det att kravet på en verksamhetshelhet uppfylldes när ett bolag som ägde aravafastigheter (A Ab) hade för avsikt att genom en partiell delning överföra en hyreshusfastighet som omfattade 91 lägenheter till B Ab trots att B Ab efter arrangemanget ämnade ändra bolaget till ett bostadsaktiebolag för försäljning av aktielägenheter och att inkomsterna från hyresverksamheten efter den partiella delningen och ändringen i bolagsordningen kanaliserades till A AB:s moderbolag A-koncernen Ab.
HFD 2014:29 Bolagisering av en kommuns fastighets- och hyresverksamhet samt överföring av aktiestocken i bolag som bedrev fastighets- och hyresverksamhet till ett holdingbolag där kommunen var ensam ägare kunde inte betraktas som en sådan verksamhetsöverlåtelse som avses i 52 d § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och bestämmelsen om skattelättnad i 43 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt kunde inte tillämpas.
HFD 2014:184 Bolagisering av en kommuns hamnverksamhet, som bedrevs som affärsverk, så att verksamheten skulle bedrivas av ett aktiebolag vars samtliga aktier ägdes av kommunen, kunde betraktas som sådan verksamhetsöverlåtelse som avses i 52 d § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Centralskattenämndens förhandsavgörande upphävdes och ärendet återvisades till centralskattenämnden för avgörande av frågan huruvida de tillgångar, skulder och reserveringar som tillsammans överläts skulle betraktas som verksamhetsöverlåtelse.
HFD 2001:3 A Ab hade för avsikt att från sin verksamhet spjälka ut en del till B Ab. Bokföringsvärdet av tillgångar som hänförde sig till verksamheten som skulle överlåtas och den vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgiften för tillgångarna uppgick till totalt cirka 52 miljoner mark, och deras uppskattade gängse värde var cirka 85 miljoner mark. Det totala beloppet av skulderna som hänförde sig till verksamheten som skulle överlåtas, inklusive även en del av bolagets allmänna skulder, uppgick till cirka 59 miljoner mark. Beloppet av skulderna som skulle överföras överskred således bokföringsvärdet med sju miljoner mark. I verksamhetsöverlåtelsen skulle det överlåtande bolaget A Ab av B Ab få nya aktier som svarade mot en ökning på 10 000 mark i aktiekapitalet. Differensen mellan tillgångarnas och skuldernas bokföringsvärde skulle bokas som avdrag av vinstmedel hos B Ab och hos A Ab som 0 Mark som anskaffningsutgift för aktierna. En förutsättning för att tillämpa 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet är att det överlåtande bolaget som vederlag får endast nya aktier som emitterats av det övertagande bolaget. Kontinuitetsprincipen och 52 d § 4 mom. i lagen förutsätter att vid beskattningen av aktier som erhållits som vederlag räknas som avdragbar anskaffningsutgift det belopp av de överförda tillgångarna som inte dragits av vid beskattningen, minskat med beloppet av de överförda skulderna och reserverna. Om den skattemässiga anskaffningsutgiften för aktier som erhålls som vederlag blir ett negativt värde och ett förfarande som i beskattningen förverkligats på detta sätt inte kan godtas, har förutsättningarna i enlighet med 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet inte uppfyllts.
HFD 2015:156 A Ab, som ägde arava-fastigheter, hade för avsikt att genom partiell fission till B Ab överföra en fastighet med 91 hyresbostäder mot att moderbolaget i en koncern som i sin helhet ägde av A Ab skulle få aktier i B Ab. Härefter skulle B Ab ombildas till ett bostadsaktiebolag, varefter moderbolaget skulle sälja ut de enskilda aktielägenheterna. Omstruktureringen ansågs hänföra sig till en verksamhetsgren och på den tillämpades bestämmelsen om partiell fission i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.