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Timestamp: 2020-08-14 14:37:03
Document Index: 298276191

Matched Legal Cases: ['§ 723', '§ 723', '§ 737', '§ 138', '§ 736', '§ 160', '§ 160', '§ 738', '§ 1365', '§ 59', '§ 16', '§ 18', '§ 18', '§ 34', '§ 34', '§ 16', '§ 22', '§ 4', '§ 16', '§ 16', '§ 6', '§ 16', '§ 16', '§ 1', '§ 4', '§ 9']

Steuerberatungssozietät | Rechtliche und steuerliche Gesichtspunkte bei Ein- und Austritt eines Sozius - Teil 2
24.11.2009 |Steuerberatungssozietät
von RA Dirk Beyer und StB RA FAStR Stefan Arndt
Die Gründe für einen Austritt aus einer Sozietät können vielfältig sein: Typische Fälle sind beispielsweise Streit unter den Sozien, Umstrukturierungen oder ein Austritt aufgrund Krankheit oder Lebensalter. Es ist dringend zu empfehlen, für einen Austritt bereits vorsorgliche Regelungen im Sozietätsvertrag vorzusehen. Der Sozietätsaustritt soll daher in diesem Artikel am Modell einer Personengesellschaft (GbR oder Partnerschaftsgesellschaft) unter gesellschafts-, steuer- und berufsrechtlichen Aspekten beleuchtet werden. Im ersten Teil dieser Aufsatzserie (KP 09, 201) wurden die wesentlichen Gesichtspunkte des Eintritts eines Sozius in eine bestehende Kanzlei dargestellt.
1. Möglichkeiten des Ausscheidens
Ein Ausscheiden kann zivilrechtlich zwischen den beteiligten Sozien vereinbart werden. Möglich ist auch eine Kündigung durch den Sozius. Der Sozietätsanteil des ausscheidenden Sozius wächst dann ohne weiteren Rechtsakt den verbleibenden Sozien an. Grundsätzlich kann ein Sozius die Sozietät jederzeit kündigen, wenn sie auf unbestimmte Zeit oder auf Lebenszeit vereinbart wurde (§§ 723 Abs. 1, 724 BGB). Bei einer Partnerschaftsgesellschaft ist die Kündigung grundsätzlich nur zum Ende des Geschäftsjahres möglich. Die Kündigung darf bei beiden Rechtsformen nicht zur Unzeit erfolgen. Die Kündigung ist dann zwar auch wirksam, jedoch muss der Kündigende ggf. Schadenersatz leisten. In dem Sozietätsvertrag sollte eine Kündigungsfrist vereinbart werden. Eine Kündigung vor Ablauf der vereinbarten Zeit ist dann nur bei einem wichtigen Grund möglich. Ein solcher Grund kann beispielsweise vorliegen, wenn ein anderer Sozius eine nach dem Sozietätsvertrag bestehende Pflicht vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt (§ 723 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 BGB).
Alternativ kann sich ein Sozius seines Anteils auch dadurch entledigen, dass er ihn an einen Dritten oder einen anderen Sozius überträgt (Verkauf, Schenkung). Dies gilt jedoch nur, wenn der Gesellschaftsvertrag diese Möglichkeit vorsieht. Bereits bei Vereinbarung des Sozietätsvertrags sollte überlegt werden, ob der Sozietätsvertrag z.B. ein Vorkaufsrecht der bestehenden Sozien vorsehen soll.
Ein Sozius kann seinen Anteil zwangsweise durch eine Ausschließung gemäß § 737 BGB verlieren. Hierzu muss ein wichtiger Grund in der Person des Gesellschafters vorliegen, und die Fortsetzung der Sozietät muss unzumutbar sein. Hierbei ist im Rahmen einer Gesamtabwägung der Einzelfall zu überprüfen. Zu berücksichtigen sind Art und Schwere des Fehlverhaltens des auszuschließenden Sozius. Wenn ein solcher wichtiger Grund vorliegt, ist die Ausschließung bei der Sozietäts-GbR durch einen Mehrheitsbeschluss möglich. Der auszuschließende Gesellschafter ist an diesem Beschluss nicht zu beteiligen. Wenn der ausgeschlossene Sozius den Beschluss für unwirksam hält, kann er auf Feststellung des Bestehens seiner Gesellschafterstellung klagen. Bei einer Partnerschaftsgesellschaft kann der Ausschluss eines Partners nur durch eine gerichtliche Entscheidung oder aus sonstigen im Partnerschaftsvertrag festgelegten Gründen erfolgen.
2. Zivilrechtliche Folgen des Ausscheidens
Die Sozietät in der Rechtsform einer GbR wird bei einer Kündigung oder einem Ausschluss grundsätzlich nicht unter den verbleibenden Sozien fortgeführt. Vielmehr wird dann die Sozietät aufgelöst, d.h. die Schulden beglichen und etwaiges verbleibendes Vermögen unter den Sozien verteilt. Wenn daher der Bestand der Sozietät durch ein Ausscheiden (Kündigung oder Ausschluss) nicht gefährdet werden soll, muss im Sozietätsvertrag für diesen Fall eine Fortsetzungsklausel vorgesehen werden. Der Anteil des Ausscheidenden wächst bei einer Fortsetzungsklausel automatisch den verbleibenden Sozien an, d.h. deren Anteile erhöhen sich wertmäßig.
Wird die Sozietät in Form einer Partnerschaftsgesellschaft geführt, so bewirkt das Ausscheiden eines Partners grundsätzlich nicht die Auflösung der Partnerschaft.
Wenn der vorletzte Sozius aus einer GbR-Sozietät ausscheidet, ist zu differenzieren, ob die vorgenannte Fortsetzungsklausel im Sozietätsvertrag vereinbart worden ist. Wenn dies der Fall ist, führt das Ausscheiden des vorletzten Sozius zur liquidationslosen Vollbeendigung der Gesellschaft und zur Anwachsung des Gesellschaftsvermögens bei dem letzten verbliebenen Gesellschafter. Sollte die Fortsetzung nicht vereinbart sein, so führt das Ausscheiden zu der oben genannten Auflösung der Sozietät. Bei einer Partnerschaftsgesellschaft führt das Ausscheiden des vorletzten Partners stets zur liquidationslosen Vollbeendigung der Gesellschaft und zur Anwachsung.
Die weiteren zivilrechtlichen Folgen werden im Folgenden dargestellt.
2.1 Abfindung bei Kündigung oder Ausschluss
Scheidet der Sozius durch Kündigung oder Ausschluss aus, hat er einen gesetzlichen Anspruch auf Abfindung. Die Abfindungshöhe und die Modalitäten der Abfindung können in Grenzen - die am besten durch einen entsprechend spezialisierten Rechtsanwalt geprüft werden - im Sozietätsvertrag vereinbart werden:
Abfindungen können betragsmäßig begrenzt und nach Ausscheidensgrund variiert werden.
Für die Abfindungshöhe kann eine Bewertungsmethode vereinbart werden, um den Streit über den „wahren“ Wert der Sozietät zu mindern. Mögliche Methoden sind die Buchwert-, Substanzwert-, Ertragswertmethode oder Mischmethoden. In der Praxis wird meist die sog. Umsatzmultiplikator-Methode gewählt (vgl. Punkt 2.2 a.E.). Keine dieser Methoden wird in der Praxis jedoch dem Anspruch gerecht, den „wahren“ Wert der Sozietät wiederzuspiegeln. Die Vereinbarung der gewählten Methode soll einen vernünftigen Ausgleich zwischen dem Erhaltungsinteresse der verbleibenden Sozien und dem Abfindungsinteresse des Ausscheidenden ermöglichen. Hierbei sind die Grenzen der Vertragsfreiheit gemäß § 138 BGB (Sittenwidrigkeit) zu beachten. Auch darf die Abfindungshöhe zu keinem faktischen Verbot der Kündigungsmöglichkeit führen. .
Als Modalität sind z.B. Ratenvereinbarungen möglich.
Folgende Kriterien sollten für die Abfindungshöhe beachtet werden:
Hat der Ausscheidende Mandanten eingebracht?
Hat er Mandanten während seiner Zugehörigkeit hinzugewonnen?
Wie lange gehörte er der Sozietät an?
Übernimmt der Ausscheidende nur selbst eingebrachte Mandate oder nur selbst bearbeitete?
Werden die durch den Ausscheidenden übernommenen Mandanten auf den Praxiswert angerechnet?
Wurde ein Wettbewerbsverbot oder eine Mandantenschutzklausel vereinbart?
Ist für die Abfindungshöhe beispielsweise der Verkehrswert vorgesehen, so kann ein ortskundiger Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer (z.B. Certified Valuation Analyst, kurz „CVA“) hinzugezogen werden, der mit der Bewertung von Sozietäten vertraut ist. Eine Möglichkeit besteht auch darin, dass sich die Beteiligten auf ein Vorstandsmitglied der zuständigen Berufskammer als Vertrauensmann zur Bewertung des Anteils einigen oder die Berufskammer bitten, einen Gutachter vorzuschlagen. Aber auch Praxisverwertungsausschüsse der Steuerberaterverbände helfen hier weiter. Für die Kriterien zur Bewertung vgl. Punkt 2.2.
2.2 Kaufpreiszahlung
Wenn der Sozius hingegen durch Verkauf seines Anteils - an die bestehenden Sozien oder an einen Dritten - ausscheidet, so muss der Kaufpreis individuell festgelegt werden. Im Wesentlichen ergibt sich der Wert einer Sozietät und damit des Anteils nicht nur aus dem Wert des Anlagevermögens, sondern aus dem ideellen Wert des Mandantenstammes (vgl. Arndt, KP 08, 208). Wichtige Kriterien sind hierbei
die nach Branche, Rechtsform und Altersstruktur differenzierte Unterscheidung der Qualität und Quantität der Mandanten,
der mit den Mandanten nachhaltig zu erzielende Nettoumsatz,
die Ertragssituation der Sozietät (hierzu sind insbesondere Bilanzen oder Gewinnermittlungen mindestens der letzten drei Jahre und die entsprechenden Steuerbescheide zugrunde zu legen),
die Personal- und Kostenstruktur der Sozietät,
Umfang, Anzahl und Rentabilität der bestehenden Verträge,
Überblick über die sonstigen Verbindlichkeiten, z.B. Darlehensverbindlichkeiten,
der Standort der Kanzlei und die örtliche Konkurrenzlage,
die Spezialisierung der Kanzlei.
Ergänzend sollte eine Regelung über die Berücksichtigung noch ausstehender Honorare gefunden werden. Alternativ können die ausstehenden Honorare in der Bewertung der Sozietät ihren Niederschlag finden.
Die vorgenannten Kriterien können nicht darüber hinwegtäuschen, dass die Bewertung einer Sozietät eine komplexe Frage ist, die bei den Beteiligten oftmals ein Gefühl der Unsicherheit hinterlässt. Als grober Anhaltspunkt sei darauf hingewiesen, dass sich in Städten meist ein Sozietätswert in Höhe von 100 % bis 125 % des bereinigten durchschnittlichen Nettoumsatzes der letzten drei Jahre ergibt (sog. Umsatzmultiplikator-Methode). In ländlichen Gebieten liegen diese Zahlen tendenziell niedriger.
2.3 Haftung des Ausscheidenden
Der Austritt oder die Anteilsübertragung befreit den ehemaligen Sozius nicht sofort von jeglicher Haftung. Der ehemalige Sozius sollte bedenken, dass ihn die sog. Nachhaftung trifft, die jedoch gemäß § 736 Abs. 2 BGB, § 160 HGB begrenzt wird. Ein ausscheidender Sozius haftet danach für die bis zu seinem Ausscheiden begründeten Verbindlichkeiten grundsätzlich persönlich und unbeschränkt. Diese Haftung ist auf Verbindlichkeiten beschränkt, die im Zeitraum von fünf Jahren nach dem Ausscheiden fällig sind und im Sinne des § 160 Abs. 1 HGB „festgestellt“ werden. Ihm steht allerdings ein Freistellungsanspruch gegen die Sozietät zu (§ 738 Abs. 1 BGB). Dieser Anspruch kann seitens der Sozietät auch dadurch erfüllt werden, dass sie die Verbindlichkeiten für den Ausscheidenden tilgt oder einen Schuldenentlastungsvertrag zwischen den Gläubigern und der Sozietät zugunsten des Ausscheidenden vereinbart.
2.4 Wettbewerbsverbot
Der Sozietätsvertrag kann vorsehen, dass für den Ausscheidenden ein Wettbewerbsverbot gilt. Der Ausscheidende darf danach nicht am selben Ort steuerberatend tätig sein. Insofern können die Gesellschafter ein Wettbewerbsverbot vereinbaren, wobei als „Ort“ ggf. ein Umkreis von bis zu 100 km vereinbart werden kann. Letztlich entscheidet die Rechtsprechung jedoch im Einzelfall. In der Praxis läuft ein Wettbewerbsverbot wegen der faktischen Umgehungsmöglichkeiten jedoch oft ins Leere.
3. Wirksamkeitserfordernisse
Wenn ein verheirateter Sozius seinen Anteil verkaufen will, so muss sein Ehegatte dem Verkauf zustimmen, wenn der Anteil nahezu das gesamte Vermögen des Sozius ist (§ 1365 BGB).
Schriftform ist grundsätzlich weder für Kündigung, Ausschluss oder Anteilsverkauf notwendig. Eine Ausnahme kann sich aus dem Sozietätsvertrag ergeben. Aus Gründen der Beweissicherheit ist die Schriftform aber immer zu empfehlen.
Damit der ausscheidende Sozius Mandate der Sozietät weiterführen darf, muss jeder betroffene Mandant zuvor über den Mandatsübergang schriftlich informiert und dessen Zustimmung eingeholt werden, wenn das Mandat übergehen soll (§ 59 Abs. 2 der Berufsordnung der Steuerberater). Die Zustimmung muss sowohl zum Mandatsübergang als auch zur Aktenübergabe eingeholt werden. Eine ausdrückliche Zustimmung ist nur entbehrlich, wenn anzunehmen ist, dass die Mandanten mit der weiteren Bearbeitung durch den Ausscheidenden einverstanden sind.
Ein Ausscheiden sollte insbesondere auch unter steuerlichen Gesichtspunkten bedacht werden. Hierzu sind die Ebenen des Ausscheidenden und der verbleibenden Sozien zu unterscheiden.
4.1 Ausscheidender
Entscheidende Größe ist der Veräußerungsgewinn des Ausscheidenden. Gemäß § 16 Abs. 2 EStG bestimmt sich der Veräußerungsgewinn wie folgt:
./. Vercäußerungskosten
Der Veräußerungsgewinn kann unter den gesetzlichen Voraussetzungen gemäß §§ 18 Abs. 3, 34, 16 EStG steuerlich begünstigt sein (Tarifbegünstigung und Freibetrag). Sofern dem Ausscheidenden Einnahmen zufließen, die nicht zu dem begünstigten Veräußerungsgewinn gehören, handelt es sich um laufenden Gewinn.
4.1.1 Veräußerungsgewinn
Der Veräußerungspreis kann in Form eines
festen einmaligen Veräußerungspreises (bzw. Abfindung),
in Gestalt von Kaufpreisraten,
in Form von Leib- oder Zeitrenten oder
sonstiger laufender Bezüge (Umsatz- oder Gewinnbeteiligung) festgelegt werden.
Falls ein einmaliger oder ratenweise zu zahlender Veräußerungspreis vereinbart wird, gilt die sog. Sofortversteuerung. Sollte bei einer Vereinbarung von Kaufpreisraten eine angemessene Verzinsung fehlen, ist der Barwert der Raten durch Abzinsung zu ermitteln.
Bei einer Rentenvereinbarung oder bei sonstigen laufenden Bezügen werden diese Renten bzw. Bezüge im Zuflusszeitpunkt besteuert. Der Ausscheidende muss dabei in den Jahren, in denen die tatsächlichen Zahlungen das steuerliche Kapitalkonto übersteigen, laufende nachträgliche Einkünfte gemäß § 18 EStG versteuern. Die Begünstigung gemäß §§ 34, 16 Abs. 4 EStG gilt dann nicht.
Bei einer Veräußerungsleibrente hat der Ausscheidende das Recht zu einer sog. Sofortversteuerung. Dann ist Veräußerungspreis der versicherungsmathematische Barwert der vereinbarten Zahlungen. Die Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG und der Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG gelten dann. Soweit in späteren Zahlungen Ertragsanteile enthalten sind, müssen diese als sonstige Einkünfte versteuert werden (§ 22 Nr. 1 S. 3 a) bb)).
Als zweiter Schritt ist bei der Berechnung eines Veräußerungsgewinns von dem Veräußerungspreis der Wert des Betriebsvermögens (Buchwert) abzuziehen. Dieser Wert ergibt sich aus dem Kapitalkonto einschließlich Sonder- und Ergänzungsbilanzen des Veräußerers im Veräußerungszeitpunkt. Wenn der Freiberufler bilanziert, so richtet sich das Kapitalkonto nach der Schlussbilanz im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung bzw. -aufgabe. Wenn hingegen eine Einnahme-/Überschussrechnung erfolgt, so wird ein Übergang zur Gewinnermittlung i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG fingiert.
4.1.2 Begünstigungsvoraussetzungen
Die besonderen Voraussetzungen des Freibetrags gemäß § 16 Abs. 4 EStG (Mindestalter 55. Lebensjahr oder Berufsunfähigkeit) werden hier als bekannt vorausgesetzt. Der Begriff der Veräußerung i.S.d. §§ 16, 34 EStG soll jedoch näher beleuchtet werden. Er setzt voraus, dass der Sozius seinen gesamten Sozietätsanteil kündigt bzw. veräußert. Hierbei müssen
die wesentlichen Grundlagen des der selbstständigen Arbeit dienenden Vermögens im Ganzen einer anderen Person übertragen werden. Der Begriff des zu übertragenden Mitunternehmeranteils umfasst auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen. Wesentliche Grundlage der Sozietät sind die Mandatsverhältnisse. Der Ausscheidende darf also grundsätzlich keine Rechtsbeziehungen zu einem Teil seiner bisherigen Mandanten aufrechterhalten. Eine steuerlich unschädliche fortgeführte Tätigkeit von geringem Umfang (Bagatellgrenze) ist jedoch dann anzunehmen, wenn die darauf entfallenden Umsätze in den letzten drei Jahren vor der Veräußerung weniger als 10 % der gesamten Einnahmen ausmachten (BFH 20.1.09, VIII B 58/08, BFH/NV 09, 756). Überlassene Grundstücke und Grundstücksteile können wesentliche Grundlagen sein, wenn sie funktional wesentlich für die Sozietät sind oder erhebliche stille Reserven enthalten. Wenn der Sozius jedoch wesentliche Grundlagen aus seinem Sonderbetriebsvermögen in sein Privatvermögen überführt, so ist dieser Vorgang nach der Rechtsprechung insgesamt eine begünstigte Aufgabe des Mitunternehmeranteils.
Weiterhin muss die Tätigkeit auch selbst ihr Ende finden. Allerdings ist nicht erforderlich, dass der Freiberufler jede Art selbstständiger Tätigkeit endgültig aufgibt. Die freiberufliche Tätigkeit muss in dem bisherigen örtlich begrenzten Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit eingestellt werden. Für die Bemessung dieses Zeitraums hat der BFH bisher keine klaren Regeln aufgestellt, so dass Rechtsunsicherheit besteht. Steuerlich unschädlich sind jedenfalls Tätigkeiten, die von der bisherigen Haupttätigkeit abgrenzbar sind, z.B. Testamentsvollstreckung, Vermögensverwaltung, Aufsichtsratstätigkeit oder wissenschaftliche Nebentätigkeiten. Die Gefahr steuerlicher Schädlichkeit haftet jedoch z.B. einer Tätigkeit in einer Überleitungsphase an, wenn der Ausscheidende als freier Mitarbeiter weiterhin tätig ist und unmittelbar mit den Mandanten abrechnet. Hingegen ist eine dem Ausscheiden folgende nichtselbstständige Tätigkeit steuerlich unschädlich, wenn die Weisungsgebundenheit vereinbart wird und tatsächlich gilt. Ebenso ist eine Tätigkeit als freier Mitarbeiter unschädlich, wenn die früheren Mandanten auf Rechnung und im Namen des Erwerbers des Anteils betreut werden.
Wird nur ein Anteil eines Sozietätsanteils veräußert, führt ein Veräußerungsgewinn zu laufendem Gewinn, der nicht begünstigt besteuert wird.
4.1.3 Buchwertfortführung
Wenn der gegen Abfindung ausscheidende Sozius einen Mandantenstamm mitnimmt, stellt sich die Frage, ob er den Buchwert für den Mandantenstamm (0 EUR) in seiner künftigen Einzelkanzlei ansetzen darf. Es wird die Ansicht vertreten, dass eine Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG nicht zulässig ist. Der Vorgang sei steuerlich als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils zu werten, und § 16 Abs. 3 S. 1 EStG sei hierfür eine Spezialnorm gegenüber der vorgenannten Norm zur Buchwertfortführung. Letztlich sollte diese Frage mit der zuständigen OFD abgesprochen werden.
Wenn auf der Ebene der Sozietät eine Betriebsaufgabe stattfindet, so kommt eine Realteilung in der Form in Betracht, dass der Ausscheidende als Abfindung z.B. den Kundenstamm mitnehmen darf (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG). In diesem Fall einer Realteilung darf der Ausscheidende den Buchwert für den Kundenstamm ansetzen.
4.1.4 Umsatzsteuer
Die Veräußerung eines Sozietätsanteils (Verkauf oder Ausscheiden gegen Abfindung) ist umsatzsteuerbar, jedoch grundsätzlich nicht umsatzsteuerpflichtig. Die Veräußerung ist umsatzsteuerbar, weil sie nicht den Tatbestand der „Geschäftsveräußerung im Ganzen“ gemäß § 1 Abs. 1a UStG erfüllt, da die Sozietät das Unternehmen im umsatzsteuerlichen Sinne führt und nicht der Sozius. Es greift die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 8 f) UStG ein. Wenn der Veräußerer Vorsteuern geltend machen will, die im Zusammenhang mit der Veräußerung anfallen (z.B. aus Beratungsleistungen), so kann er das Optionsrecht gemäß § 9 Abs. 1 UStG ausüben.
4.2 Übrige Sozien oder sonstiger Erwerber
Sowohl bei dem Dritten (falls es sich um einen Verkauf handelt) als auch bei den übrigen Sozien (bei einem Ausscheiden gegen Abfindung) liegt ein steuerlicher Anschaffungsvorgang vor.
Bei dem oder den Erwerbern des Anteils sind die Anschaffungskosten (Kaufpreis bzw. Abfindung zzgl. übernommene Schulden) auf die übernommenen Wirtschaftsgüter zu verteilen. Wenn die Anschaffungskosten die Teilwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter übersteigen, wird in Höhe des Unterschiedsbetrags ein Kanzleiwert aktiviert. Das vorgenannte Abschreibungspotenzial gilt auch für immaterielle Wirtschaftsgüter der Sozietät, die diese bisher nicht aktivieren durfte. Denn diese anteiligen Wirtschaftsgüter (Praxiswert als „Good will“) sind durch den Dritten bzw. die übrigen Sozien entgeltlich erworben worden. Der anteilige Praxiswert kann durch diese Personen i.d.R. über einen Zeitraum von drei bis fünf Jahren abgeschrieben werden. Je mehr Sozien weiterhin an der Sozietät beteiligt sind, desto länger wird dieser Zeitraum sein.
Die denkbaren Gestaltungen eines Ausscheidens sind zu unterschiedlich, um für sämtliche Fallkonstellationen hier die gesellschafts- und steuerrechtlichen Rahmenbedingungen allgemeingültig darzustellen. Es ist empfehlenswert, diese Aspekte vor einem Ausscheiden, sinnvollerweise bereits bei dem Beitritt zu einer Sozietät, durch einen versierten Berater überprüfen zu lassen. Nur so kann der Sozius die rechtlichen und finanziellen Folgen einschätzen, die ihm bei einer Trennung von den Sozien drohen.
In der nächsten Ausgabe erscheint Teil 3 dieses Beitrags. Dieser befasst sich mit den zivil-, steuer- und berufsrechtlichen Aspekten einer Sozietätsgründung.
Quelle: Ausgabe 12 / 2009 | Seite 221 | ID 131689
17.12.2009 · Steuerberatungssozietät