Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_I-R-91-98_Urteil_15.12.1999.html
Timestamp: 2019-04-23 20:11:04
Document Index: 311253511

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 7', '§ 9', '§ 10', '§ 36', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 118', '§ 418', '§ 1', '§ 2', '§ 31', '§ 9', '§ 36', '§ 5', '§ 50', '§ 47', '§ 50', '§ 1', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 30', '§ 54', '§ 6', '§ 7', '§ 7', '§ 3', '§ 8', '§ 9', '§ 7', '§ 7', '§ 9', '§ 19', '§ 7', '§ 9', '§ 7', '§ 247', '§ 6', '§ 17', '§ 7', '§ 5', '§ 1', '§ 31', '§ 35', '§ 35', '§ 5', '§ 7', '§ 7', '§ 6', '§ 118', '§ 118', '§ 50', '§ 5', '§ 5', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 1', '§ 50', '§ 88', '§ 76', '§ 50', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 10', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 10', '§ 50', '§ 5', '§ 50', '§ 5', '§ 243', '§ 5', '§ 5', '§ 50', '§ 4', '§ 4', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 36', '§ 7', '§ 9', '§ 9', '§ 36', '§ 9', '§ 7', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 35', '§ 9', '§ 35', '§ 35', '§ 4', 'Art. 3', '§ 9', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 81', '§ 418', '§ 418', '§ 415', '§ 418', '§ 418', '§ 418', '§ 118', '§ 118', '§ 36', '§ 6', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.12.1999 mit dem Az.: I R 91/98	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: I R 91/98
Rechtsgebiete: DMBilG, EStG, FGO, ZPO
DMBilG § 6
DMBilG § 7
DMBilG § 9
DMBilG § 10
DMBilG § 36
DMBilG §
EStG § 5 Abs. 6
DMBilG §§ 6, 7, 9, 10, 36, 50 EStG § 5 Abs. 1, 6 FGO § 118 Abs. 2 ZPO § 418
Vorinstanz: FG Berlin (EFG 1998, 1624)
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine durch Umwandlung am 22. Juni 1990 aus einem volkseigenen Betrieb entstandene GmbH, war im Streitjahr 1990 Eigentümerin einer Reihe von bebauten Grundstücken im Beitrittsgebiet.
Dazu gehörte das Grundstück in der C-Straße, Berlin, auf dem die Klägerin 1989 ein Bürogebäude errichtet hatte. Am 25. Februar 1991 machte L für Grund und Boden dieses Anwesens einen Restitutionsanspruch geltend. Mit Bescheid vom 26. November 1992 stellte das Amt zur Regelung offener Vermögensfragen (AROV) fest, dass L Berechtigte des Grundstücks i.S. des § 1 Abs. 6, § 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Regelung offener Vermögensfragen (VermG) sei. Der gegen den Bescheid von der Klägerin eingelegte Widerspruch blieb erfolglos.
Am 10. Juli 1992 verkaufte die Klägerin das Grundstück --unter Vorbehalt der Zustimmung der L-- an B für insgesamt 20,5 Mio. DM, wovon 7,89 Mio. DM auf Grund und Boden und 12,61 Mio. DM auf das Gebäude entfielen. Der auf Grund und Boden entfallende Kaufpreis sollte erst fällig werden, wenn die Rückgabeansprüche der L bestandskräftig abschlägig beschieden würden. Am 28. Dezember 1992 erwarb B mit notariellem Vertrag, an dem auch die Klägerin mitwirkte, die Rückübertragungsansprüche der L für das Grundstück für 8,09 Mio. DM. Zugleich verpflichtete sich L, den Kaufvertrag zwischen B und der Klägerin vom 10. Juli 1992 zu genehmigen. Die Genehmigung wurde am 30. Juli 1993 erteilt. Zugleich erklärte sich L bereit, der Klägerin zum Ausgleich für möglicherweise entstandene Rechtsverluste eine Entschädigung in Höhe von 3,945 Mio. DM zu zahlen. Im Gegenzug verpflichtete sich die Klägerin, eine vor dem Verwaltungsgericht erhobene Klage gegen den Feststellungsbescheid des AROV zurückzunehmen.
Mit Bescheid vom 25. Oktober 1994 stellte das AROV fest, dass aufgrund der gütlichen Einigung zwischen den Beteiligten (§ 31 Abs. 5 VermG) das Grundeigentum an dem Grundstück auf B mit Bestandskraft des Bescheides übergehe.
Die Klägerin war ferner Eigentümerin folgender Grundstücke:
- Grundstück in der F-Straße, Berlin, das mit einem um 1900 erstellten Büro- und Geschäftshaus bebaut war,
- Grundstück in der W-Straße, Leipzig, bebaut mit einem 1989 fertiggestellten Wohnhaus in typischer Plattenbauweise,
- Grundstück K-Straße, Berlin, das als Bauhof und Betriebsberufsschule genutzt wurde.
Zum Zweck der Ermittlung des Verkehrswertes der genannten Grundstücke nach §§ 9, 10 des D-Mark-Bilanzgesetzes (DMBilG) wurde seit Herbst 1990 eine Reihe von Sachverständigengutachten zu verschiedenen Stichtagen erstellt.
Die Klägerin, die ihre Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 mehrmals gemäß § 36 DMBilG änderte, setzte das Grundstück in der C-Straße zuletzt mit einem Gesamtwert von 20,5 Mio. DM, das Grundstück in der F-Straße mit einem Gesamtwert von 8 Mio. DM und das Grundstück in der K-Straße mit einem Gesamtwert von 5 340 792 DM an. Dabei legte sie der Wertermittlung für das Grundstück in der C-Straße einen Vermerk des Fachbeirats Bewertung von Liegenschaften der Treuhandanstalt vom 19. November 1991 (kurz: Fachbeirat) zugrunde, in dem der Fachbeirat die bereits vorliegenden Gutachten der Sachverständigen einer Plausibilitätskontrolle unterzogen und --ohne nähere Begründung-- die Instandhaltungsaufwendungen herabgesetzt sowie die zu erwartenden Mieteinnahmen erhöht hatte. Der Stichtag für die Bewertung wurde vom Fachbeirat nicht --ausdrücklich-- angegeben. Die Wertermittlung der Klägerin für das Grundstück in der F-Straße beruht auf einem Veräußerungsangebot aus dem Jahr 1995 und der Bilanzansatz für das Grundstück K-Straße orientierte sich an dem zum 30. Dezember 1993 erzielten Kaufpreis. Der vom Finanzgericht (FG) ermittelte Ansatz für das Anwesen in der W-Straße in Leipzig ist im Revisionsverfahren nicht mehr streitig.
Im Anschluss an eine Außenprüfung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide über die Steuerrate 1990 und das verwendbare Eigenkapital (vEK) zum 1. Januar 1991, wobei es Grund und Boden in der C-Straße, Berlin, nicht mehr bilanzierte, und die Wertansätze der Klägerin für die Grundstücke im Übrigen als überhöht ansah.
Die von der Klägerin erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG erhöhte die Wertansätze des FA in der Eröffnungsbilanz für die Objekte C-Straße und W-Straße aufgrund der vorliegenden Gutachten und die Absetzungen für Abnutzung (AfA) für die Objekte C-Straße, W-Straße und F-Straße, lehnte aber eine Aktivierung von Grund und Boden in der C-Straße, Berlin, ab (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 1624).
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung der §§ 5, 7, 9, 10, 36 i.V.m. § 50 DMBilG und beantragt,
2. den Steuerbescheid vom 26. Juni 1996 für 1990 für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Beitrittsgebiet über Steuern und Ausgleichszahlungen für lohnpolitische Maßnahmen, zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs, zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes sowie die Abrechnung zur Festsetzung der Steuerrate i.d.F. des Einspruchsbescheides vom 30. Oktober 1996 dergestalt zu ändern, dass bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages 1990 weitere Betriebsausgaben von 64 408 DM berücksichtigt werden,
3. den Bescheid vom 26. Juli 1996 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zum 1. Januar 1991 i.d.F. des Einspruchsbescheides vom 30. Oktober 1996 unter Berücksichtigung höherer Bilanz- und Wertansätze der Grundstücke in der DM-Eröffnungsbilanz und folglich in der Bilanz auf den 31. Dezember 1990 dergestalt zu ändern, dass zum 1. Januar 1991 ein vEK von 24 082 700 DM berücksichtigt wird.
Gemäß § 50 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 DMBilG muss die Klägerin zum 1. Juli 1990 für steuerliche Zwecke eine Eröffnungsbilanz erstellen. Zu diesem Zweck sind Vermögensgegenstände und Schulden zum Stichtag der Eröffnungsbilanz neu zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Satz 1 DMBilG). Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 DMBilG ist dabei vorsichtig zu bewerten.
1. Die streitige Frage, ob Vermögensgegenstände, die Ansprüchen nach dem VermG ausgesetzt sind (hier: Grund und Boden C-Straße, Berlin), zu aktivieren sind, bejaht der erkennende Senat und teilt damit zwar die Auffassung der Klägerin. Gleichwohl hat die Revision insoweit keinen Erfolg. Das zum 1. Januar 1991 gemäß § 30 Abs. 3, § 54a Nr. 7 KStG festzustellende vEK ist im Ergebnis nicht um den Wert des Grund und Bodens zu erhöhen, weil in derselben Höhe eine (ungewisse) Verbindlichkeit zu passivieren ist. Auf die Gewinnermittlung hat die Aktivierung des Grund und Bodens in der Eröffnungsbilanz ohnehin keine Auswirkung.
a) Wirtschaftsgüter, die im zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum des Steuerpflichtigen stehen, sind zu aktivieren. Da die Klägerin am 1. Juli 1990 unstreitig zivilrechtliche Eigentümerin von Grund und Boden in der C-Straße, Berlin, war, ist dieser auch in der Eröffnungsbilanz anzusetzen.
Die Tatsache, dass der Grund und Boden Ansprüchen aus dem VermG ausgesetzt war, hindert die Aktivierung nicht. Dies folgt zum einen aus dem auch für die Eröffnungsbilanz geltenden Grundsatz der Einzelbewertung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 DMBilG), der eine Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden verbietet. Zum anderen folgt dies aus § 7 Abs. 6 DMBilG. Danach sind Forderungen und Verbindlichkeiten nach dem VermG, wozu sowohl Rückerstattungs- als auch Entschädigungsansprüche gehören (Budde/ Forster, D-Mark-Bilanzgesetz, Ergänzungsband, § 7 Rdnr. 7; § 3 Abs. 1 VermG), in die Eröffnungsbilanz mit dem Wert aufzunehmen, der dem zurückzugebenden Vermögensgegenstand nach den §§ 8 bis 10 DMBilG zukommt. Damit ist klargestellt, dass Verbindlichkeiten nach dem VermG die Aktivierung der zurückzugebenden Vermögensgegenstände nicht ausschließen. Die Aktivierung wird vielmehr vorausgesetzt (überholt daher Budde/Forster, a.a.O., Hauptband, § 9 Anm. 8; s. jetzt Budde/Forster, a.a.O., Ergänzungsband, § 7 Rdnrn. 7, 8). Im Übrigen sah das DMBilG auch schon vor der Ergänzung in § 7 Abs. 6 DMBilG in den Ansprüchen nach dem VermG keine Nutzungs-, Verfügungs- oder Bewertungsbeschränkungen, die wertmindernd nach § 9 Abs. 2 Satz 1 DMBilG zu berücksichtigen sind. So unterscheidet es z.B. in § 19 Abs. 3 zwischen Einschränkungen, die sich auf Nutzung, Verfügbarkeit oder Verwertung beziehen (Nr. 3) und Ansprüchen, die sich gegen das Unternehmen ergeben können, weil die früheren Eigentümer von Vermögensgegenständen enteignet worden sind (Nr. 5).
b) Die Frage, mit welchem Wert Grund und Boden in der C-Straße zu aktivieren ist, kann mangels Entscheidungserheblichkeit offen bleiben. Da nach § 7 Abs. 6 Satz 1 DMBilG (ungewisse) Verbindlichkeiten nach dem VermG in die Eröffnungsbilanz mit dem Wert aufzunehmen sind, der dem zurückzugebenden Grundstück nach § 9 DMBilG zukommt, gleichen sich der Wert des Grundstücks und der (ungewissen) Verbindlichkeit nach dem VermG stets aus.
aa) § 7 Abs. 6 DMBilG erfasst auch sog. ungewisse Verbindlichkeiten, die zwar nicht als "Verbindlichkeiten", sondern als "Rückstellungen" zu passivieren sind (vgl. z.B. Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 4. Aufl., § 247 HGB Rdnrn. 112, 114). Die Vorschrift macht ihrem Wortlaut nach keinen Unterschied zwischen gewissen und ungewissen Verbindlichkeiten. In der Eröffnungsbilanz sind --entsprechend dem Vorsichtsprinzip (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 DMBilG)-- Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden (§ 17 DMBilG). Es ist daher kein Anhaltspunkt erkennbar, der ungewisse Verbindlichkeiten aus dem Anwendungsbereich des § 7 Abs. 6 DMBilG ausschließen könnte.
Auf das vom FG als Grundsatzfrage aufgeworfene Problem, ob die FG sich in der Beurteilung der Rechtslage nach dem VermG auf die Einschätzung des AROV stützen können oder eigene Ermittlungen und rechtliche Prüfungen anzustellen haben, kommt es daher im Streitfall nicht an. Da das AROV L im Feststellungsbescheid vom 26. November 1992 als Berechtigte anerkannt hatte, musste die Klägerin den zum 1. Juli 1990 möglicherweise noch ungewissen Rückerstattungs- oder Entschädigungsanspruch nach allgemeinen Grundsätzen unter Beachtung des Vorsichtsprinzips passivieren (vgl. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 5 Rdnr. 361, m.w.N.). Der "Feststellungsbescheid" des AROV bestätigte letztlich nur die Anspruchsberechtigung der L i.S. des § 1 Abs. 6 VermG (§ 31 Abs. 7 VermG i.V.m. § 35 des Verwaltungsverfahrensgesetzes --VwVfG--; Stelkens/Bonk/Leonhardt, Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl., § 35 Rdnr. 110, m.w.N.). Wie die weitere Entwicklung zeigte, musste die Klägerin bereits am 1. Juli 1990 ernsthaft mit einer Inanspruchnahme nach dem VermG rechnen (s. hierzu z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Dezember 1995 I R 14/95, BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406, m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rdnrn. 376 ff., m.w.N.).
bb) Da § 7 Abs. 6 Satz 1 DMBilG identische Wertansätze für den zurückzugebenden Vermögensgegenstand und die Verbindlichkeit nach dem VermG vorschreibt, muss bei der Bewertung der zu bildenden Rückstellung die Tatsache unberücksichtigt bleiben, dass die Klägerin aufgrund des Vertrages mit L vom 30. Juli 1993 einen Anspruch auf Entschädigungszahlungen in Höhe von 3,945 Mio. DM erwarb. Der klare Wortlaut des § 7 Abs. 6 Satz 1 DMBilG lässt eine Berücksichtigung der Entschädigungszahlung in der Eröffnungsbilanz entgegen sonstigen Grundsätzen nicht zu (anders z.B. bei Erstattungsanspruch BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 I R 72/94, BFHE 176, 575, BStBl II 1995, 412).
cc) Auch kann die mit Vertrag vom 30. Juli 1993 begründete Forderung der Klägerin noch nicht zum 1. Juli 1990 aktiviert werden. Dabei kann offen bleiben, ob sie in Grundzügen bereits zum Stichtag der Eröffnungsbilanz als wirtschaftlich entstanden angesehen werden könnte. Die Aktivierung des Grundstücks zuzüglich der Aktivierung einer Entschädigungsforderung wegen Verlusts des Eigentums am Grundstück würde eine bilanziell unzulässige Mehrfacherfassung eines einzigen Vermögenswertes bedeuten. Auch dürfte nach Sachlage der Aktivierung der Forderung der Grundsatz der Vorsicht (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 DMBilG) widersprechen.
2. Die Wertansätze des FG für Gebäude und Grund und Boden im Übrigen sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Senat ist an diese Werte nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden, da die Klägerin insoweit keine zulässigen Verfahrensrügen erhoben hat und die Schätzung weder gegen Vorschriften des DMBilG noch gegen allgemeine Denkgesetze noch Erfahrungssätze verstößt (vgl. hierzu z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rdnr. 23; BFH-Urteile vom 21. Oktober 1997 VIII R 18/96, BFH/NV 1998, 582; vom 27. März 1996 I R 3/95, BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470; vom 18. Mai 1993 VII R 44/92, BFHE 172, 190, m.w.N.).
a) FA und FG sind nicht verpflichtet, die vom Steuerpflichtigen in der Handelsbilanz angesetzten und subjektiv für richtig empfundenen Werte ungeprüft zu übernehmen. Eine dahingehende Verpflichtung ergibt sich weder aus § 50 Abs. 2 Satz 1 DMBilG noch aus dem Fehlen einer § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder § 5 Abs. 6 EStG entsprechenden Vorschrift noch aus der sog. subjektiven Fehlertheorie. Die gegenteilige Auffassung der Klägerin widerspricht zudem der zwingenden Natur des Steuerrechts, das im Grundsatz der Disposition des Steuerpflichtigen entzogen ist.
aa) Nach § 50 Abs. 2 Satz 1 DMBilG muss die zum 1. Juli 1990 aufzustellende steuerliche Eröffnungsbilanz, abgesehen von den in § 50 Abs. 2 Sätze 2 ff. DMBilG genannten Abweichungen, der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz entsprechen. Diese Identitätsforderung wird in der Literatur vereinzelt dahingehend interpretiert, der Finanzverwaltung und den FG sei grundsätzlich jede rechtliche Kontrolle und Korrektur der --mit der Handelsbilanz übereinstimmenden-- Ansätze in der Steuerbilanz versagt (vgl. insbesondere Wollmert, Der Betrieb --DB-- 1996, 2092; a.A. stillschweigend Bichel, Die Steuerberatung --Stbg-- 1992, 101; Seifert, DDR-Spezial 1995, Heft 51/52 S. 2). Auch wenn der Wortlaut des § 50 Abs. 2 Satz 1 DMBilG --isoliert betrachtet-- ein solches Gesetzesverständnis nicht ausschließt, ist dem nicht zu folgen.
aaa) Nach § 50 Abs. 1 Satz 1 DMBilG haben nämlich Steuerpflichtige, die Rechtsträger eines Unternehmens nach § 1 DMBilG sind, "die Vorschriften dieses Gesetzes auch für die steuerliche Gewinnermittlung zu befolgen". Die steuerliche Gewinnermittlung in diesem Sinn setzt für bilanzierungspflichtige Körperschaften, wie die Klägerin, die Erstellung einer steuerlichen Eröffnungsbilanz voraus. Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung ist nicht die Handels-, sondern die Steuerbilanz. Ist danach der Besteuerung die den Vorschriften des DMBilG entsprechende Steuerbilanz zugrunde zu legen, dürfen Ansätze in der Handelsbilanz, die von zwingenden Vorschriften des DMBilG abweichen, folglich nicht in die Steuerbilanz übernommen werden. Ansätze in der Steuerbilanz, die zwingenden Vorschriften des DMBilG widersprechen, sind gemäß § 50 Abs. 1 Satz 1 DMBilG, § 88 der Abgabenordnung (AO 1977), § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO zu korrigieren (so im Grundsatz auch Wollmert, DB 1996, 2092; Budde/Forster, a.a.O., § 50 Rdnr. 35; vgl. auch Blümich/Wacker, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. 370).
Diese Überlegungen gelten trotz Fortgeltung des DDR-Steuerrechts bereits im Veranlagungszeitraum 1990, da sich insoweit die Rechtslage im Beitrittsgebiet nicht von der in den alten Bundesländern unterscheidet (vgl. §§ 4, 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG DDR-- i.d.F. des Steueränderungsgesetzes vom 22. Juni 1990 (Gesetzblatt der DDR --GBl DDR-- SDr. 1427).
bbb) Zu den nicht dispositiven Normen des DMBilG gehören u.a. § 9 Abs. 1 Satz 1 DMBilG, wonach Grund und Boden mit dem Verkehrswert anzusetzen ist, und § 10 Abs. 1 DMBilG, wonach Gebäude und andere Bauten, technische und andere Anlagen, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung mit ihren Wiederherstellungskosten (§ 7 Abs. 3 DMBilG) oder mit ihren Wiederbeschaffungskosten (§ 7 Abs. 2 DMBilG) unter Berücksichtigung des Wertabschlags für zwischenzeitliche Nutzung (§ 7 Abs. 4 DMBilG), höchstens jedoch mit ihrem Zeitwert (§ 7 Abs. 1 Satz 2 DMBilG) oder Verkehrswert (§ 10 Abs. 2 Satz 1 DMBilG) anzusetzen sind. Zeit- oder Verkehrswert begrenzen damit den Wertansatz. Dass sich die Bewertung naturgemäß innerhalb eines gewissen Bewertungsrahmens bewegt, ändert daran nichts.
bb) Eine unlösbare Bindung der Steuerbilanz an die vom Steuerpflichtigen in der Handelsbilanz gewählten Wertansätze für Immobilien folgt entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht daraus, dass § 50 DMBilG keinen mit § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vergleichbaren Verweis auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung enthält. Zutreffend ist zwar, dass für die Eröffnungsbilanz die Grundsätze des DMBilG gelten, die von den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung abweichen können. Daraus kann aber nicht geschlossen werden, die dem DMBilG nicht entsprechenden Bilanzansätze müssten in die steuerliche Gewinnermittlung übernommen werden. Im Übrigen ist auch in § 50 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 DMBilG i.V.m. § 243 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) eine Verweisung auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung enthalten.
cc) Auch aus dem Fehlen eines § 5 Abs. 6 EStG entsprechenden steuerlichen Bewertungsvorbehalts lässt sich eine zwingende Übernahme der handelsbilanziellen Bewertung in die Steuerbilanz nicht ableiten. § 5 Abs. 6 EStG schreibt die Vorrangigkeit steuerlicher Bewertungsnormen vor. Eine solche Regelung ist für den Anwendungsbereich des DMBilG entbehrlich, da § 50 Abs. 1 Satz 1 DMBilG für Handels- und Steuerbilanz dieselben Bewertungsgrundsätze vorsieht. Ein steuerrechtlicher Bewertungsvorbehalt ist für den Anwendungsbereich des DMBilG damit nicht erforderlich. Eine weiterreichende Bedeutung kann dem Fehlen eines gesetzlichen Bewertungsvorbehalts nicht beigemessen werden.
dd) Auch die sog. subjektive Fehlertheorie zwingt FA und FG nicht zur Übernahme der Wertansätze in der Handelsbilanz. Wie den von der Klägerin selbst zitierten Fundstellen zu entnehmen ist, betrifft sie die sich aus § 4 Abs. 2 EStG ergebende Problematik zur Abgrenzung von Bilanzberichtigung und Bilanzänderung (BFH-Urteile vom 14. August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88; vom 11. Oktober 1960 I 56/60 U, BFHE 72, 8, BStBl III 1961, 3; vom 12. November 1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 4 Rdnr. 681). Der Annahme der Klägerin, die vom Steuerpflichtigen subjektiv für richtig empfundenen und in der Handelsbilanz angesetzten Werte seien stets ungeprüft der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde zu legen, widerspricht zudem der ständigen Rechtsprechung des BFH zu Bilanzierungs- und Bewertungsfragen (vgl. z.B. ausdrücklich BFH-Urteil vom 26. Januar 1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473 unter I. 1. d).
b) Das FG hat auch die Grundsätze zur Berücksichtigung wertaufhellender und wertbegründender Ereignisse nach dem Bilanzstichtag unter Beachtung der spezialgesetzlichen Regelungen des DMBilG zutreffend angewendet. Insbesondere hat es zu Recht Wertsteigerungen, die bis zum 31. Oktober 1990 eintraten, berücksichtigt, darüber hinaus aber die Berücksichtigung späterer Preissteigerungen abgelehnt. Auch seine Abgrenzung zwischen wertbegründenden und werterhellenden Faktoren ist nicht zu beanstanden.
aa) In der (steuerlichen) Eröffnungsbilanz auf den 1. Juli 1990 sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 DMBilG Schulden und Vermögensgegenstände mit dem Wert anzusetzen, der ihnen zu diesem Stichtag zukommt. Auch in der Eröffnungsbilanz gilt grundsätzlich das Stichtagsprinzip (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. März 1993 I R 70/91, BFHE 170, 433, BStBl II 1993, 446; vom 7. Juli 1992 VIII R 36/90, BFHE 169, 53, BStBl II 1993, 26).
bb) Für die Frage, ob Ereignisse nach dem Bilanzstichtag den Bilanzansatz zum Stichtag berühren, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH zu unterscheiden zwischen sog. wertbegründenden und werterhellenden Ereignissen. Während wertbegründende Umstände aufgrund des Stichtagsprinzips unberücksichtigt bleiben müssen, fließen wertaufhellende Umstände, die bis zur Bilanzaufstellung bekannt werden, in die Bewertung ein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. Oktober 1991 VIII R 64/86, BFH/NV 1992, 449; in BFHE 170, 433, BStBl II 1993, 446; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rdnr. 81, m.w.N.; Werndl in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 6 Rdnr. A 138, m.w.N.). Der Unterschied zwischen wertbegründenden und werterhellenden Faktoren liegt darin, dass Letztere zum Bilanzstichtag bereits dem Grunde nach vorhanden sind, nur später bekannt werden, während wertbegründende Faktoren erst nach dem Bilanzstichtag eintreten (allg. Meinung, vgl. z.B. Werndl in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 6 Rdnr. A 138; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rdnr. 47). Zu den wertbegründenden Faktoren gehören daher grundsätzlich auch Preissteigerungen, die erst nach dem Bilanzstichtag stattfinden.
Diese für das Bilanzrecht in den alten Bundesländern entwickelten Grundsätze gelten aufgrund des Stichtagsprinzips nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 DMBilG auch im Beitrittsgebiet, soweit im DMBilG nichts Abweichendes geregelt ist.
cc) Eine abweichende Regelung für die Berücksichtigung nach dem Stichtag liegender wertbegründender Ereignisse enthält § 7 Abs. 1 Satz 3 DMBilG. Danach sind in der Eröffnungsbilanz wesentliche Werterhöhungen, die innerhalb von vier Monaten nach dem Bilanzstichtag eintreten, zu berücksichtigen. § 7 Abs. 1 Satz 3 DMBilG macht damit für wesentliche Werterhöhungen, die --im Streitfall bis zum 31. Oktober 1990-- eintreten, eine Ausnahme vom Stichtagsprinzip (vgl. Budde/Forster, a.a.O., § 7 Rdnr. 40). Der Auffassung, § 7 Abs. 1 Satz 3 DMBilG enthalte eine "dreimonatige Wertaufhellungsfrist (so Biener, DDR-Report in DB 1990, 3066) ist in Anbetracht des klaren Wortlautes der Vorschrift und des von § 36 DMBilG bewusst eröffneten weiten zeitlichen Berichtigungsrahmens zur Berücksichtigung werterhellender Umstände nicht zuzustimmen (vgl. v. Wysocki in Festschrift für Moxter, S. 898, 903).
dd) Wertbegründende Faktoren, die erst nach Ablauf der viermonatigen Frist des § 7 Abs. 1 Satz 3 DMBilG eintreten, bleiben unberücksichtigt.
Hiervon macht auch § 9 Abs. 1 Satz 2 DMBilG für die Bewertung von Grund und Boden keine Ausnahme. Danach darf zwar bei Ermittlung des Verkehrswerts von Grund und Boden zum 1. Juli 1990 die Preisentwicklung im gesamten Währungsgebiet der Deutschen Mark bis zur Feststellung der Eröffnungsbilanz als wertaufhellender Faktor berücksichtigt werden (Budde/Forster, a.a.O., § 9 Rdnr. 16; wohl auch v. Wysocki, Die DM-Eröffnungsbilanz, 2. Aufl., S. 111; vgl. ders. in Festschrift für Moxter, S. 898, 903). Nach dem 31. Oktober 1990 eintretende Preissteigerungen beeinflussen den Stichtagswert aber nicht mehr. Sie erlauben nur Rückschlüsse auf den Stichtagswert, denen ggf. durch eine Rückrechnung später erzielter Preise Rechnung zu tragen ist (vgl. auch Gesetzesbegründung BTDrucks 11/7817 zu § 36 DMBilG). Es ist zwar einzuräumen, dass der Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 2 DMBilG sich nur in Nuancen von dem des § 7 Abs. 1 Satz 3 DMBilG unterscheidet (z.B.: "darf" bzw. "ist ... zu berücksichtigen"). Sein Sinn und Zweck ist aber ein anderer. Der Gesetzgeber sah sich zu der Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 2 DMBilG veranlasst, weil es im Beitrittsgebiet zum 1. Juli 1990 noch keinen normal funktionierenden Grundstücksmarkt gab (vgl. Gesetzesbegründung BTDrucks 11/7817 zu § 9 DMBilG; Vogel, DDR-Report, DB 1990, 3057) und daher nur durch eine sondergesetzliche Regelung die Preisentwicklung im gesamten Währungsgebiet der Deutschen Mark, also einschließlich der alten Bundesländer, Berücksichtigung finden konnte. Auch zeichnete sich erst durch die dem Stichtag folgende Entwicklung die Höhe der in Grund und Boden ruhenden stillen Reserven zum Stichtag ab.
Wollte man § 9 Abs. 1 Satz 2 DMBilG als Norm zur Berücksichtigung wertbegründender Preisentwicklungen begreifen, so würde dies zudem der zwingenden Natur des Steuerrechts und dem Grundsatz steuerlicher Gleichbehandlung widersprechen, weil die Berücksichtigung von Wertsteigerungen bis zur Bilanzfeststellung gerade solchen Steuerpflichtigen steuerliche Vorteile brächte, die die Bilanz nicht fristgerecht feststellen. So hat die Klägerin --nach eigenen Angaben-- ihre Eröffnungsbilanz entgegen der Vorgabe in § 35 DMBilG erst am 5. Juni 1992 festgestellt. Sie würde daher, sollte § 9 Abs. 1 Satz 2 DMBilG die Berücksichtigung von Preissteigerungen als wertbegründende Ereignisse bis zum (hier:) 5. Juni 1992 zulassen, erhebliche steuerliche Vorteile gegenüber solchen Unternehmen erlangen, die ihre Bilanz gemäß § 35 Abs. 1 Satz 3 DMBilG "unverzüglich nach Vorlage der Unterlagen", ggf. auch vor den gesetzlich vorgeschriebenen Feststellungszeitpunkten festgestellt haben. Schließlich könnte der einzelne Steuerpflichtige auch durch Hinausschieben oder Vorziehen der Bilanzfeststellung die Bilanzansätze je nach Preisentwicklung gestalten. Ein Nachsehen hätten auch solche Steuerpflichtige, die den ursprünglichen gesetzlichen Vorgaben entsprechend, d.h. vor Verlängerung der Feststellungsfristen, die Bilanz bereits bis zum 28. Februar 1991 (vgl. § 35 Abs. 1 Satz 3 DMBilG a.F.) festgestellt haben.
Zudem unterscheiden sich die Fristen für die Feststellung der Eröffnungsbilanz je nach Größe des Unternehmens. Eine ungleiche Besteuerung sog. großer oder kleiner Unternehmen (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 DMBilG) ist dem Ertragsteuerrecht jedoch fremd und wäre mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht vereinbar. Sieht man in § 9 Abs. 1 Satz 2 DMBilG hingegen eine Norm zur Berücksichtigung der Preisentwicklung als werterhellenden Umstand, so gelten für alle steuerpflichtigen Unternehmen --sei es bei der Feststellung der Eröffnungsbilanz oder im Rahmen einer Bilanzberichtigung nach § 36 Abs. 1, 2 DMBilG-- dieselben Grundsätze.
Für den Streitfall folgt daraus, dass die nach dem 31. Oktober 1990 und bis zum Schlusstermin gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 DMBilG (s. Budde/Forster, a.a.O., Hauptband, § 36 Rdnr. 41; s. auch v. Wysocki in Festschrift für Moxter, S. 898, 905) von der Klägerin erzielten Verkaufspreise oder die ihr gegenüber abgegebenen Kaufangebote bei der Bewertung der Gebäude nebst Außenanlagen und auch des Grund und Bodens zum 1. Juli 1990 zwar insoweit berücksichtigt werden dürfen, als sie werterhellend einen Rückschluss auf die am 1. Juli 1990 bestehenden und für die Bewertung wesentlichen Verhältnisse zulassen. Die nach 1991 erzielten Verkaufspreise oder Kaufangebote mit einem bestimmten Preis lassen aber entgegen der Auffassung der Klägerin allein noch nicht den Schluss zu, der Wert des betreffenden Grundstücks habe am 31. Oktober 1990 diesem Preis entsprochen.
c) Das FG war nicht gemäß § 81 Abs. 1 Satz 2 FGO i.V.m. § 418 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung (ZPO) verpflichtet, seiner Wertermittlung das Gutachten des Fachbeirates zugrunde zu legen.
Gemäß § 418 ZPO begründen öffentliche Urkunden, die einen anderen als den in § 415, 417 ZPO bezeichneten Inhalt haben, vollen Beweis der darin bezeugten Tatsachen. Öffentliche Urkunden erbringen danach nur Beweis über Wahrnehmungen tatsächlicher Art oder über eigene Handlungen einer öffentlichen Behörde (vgl. Stein/Jonas, Kommentar zur Zivilprozeßordnung, 21. Aufl., § 418 Rdnr. 1, 4; Zöller, Zivilprozeßordnung, 21. Aufl., § 418 Rdnr. 1). Die Schätzung von Zeit- oder Verkehrswerten von Grundstücken ist keine Wahrnehmung tatsächlicher Art, sondern eine inhaltliche Entscheidung einer Behörde, für die keine Vermutung der Richtigkeit gilt.
Der Stichtag, zu dem der Fachbeirat sein Schätzgutachten erstellt hat, ergibt sich --wie das FG festgestellt hat-- gerade nicht aus dem Gutachten, so dass auch insoweit § 418 ZPO tatbestandsmäßig nicht eingreift. Schlussfolgerungen, die die Klägerin in Abweichung von der Vorentscheidung anhand des Gutachtens zieht, sind keine von einer Behörde bezeugten Tatsachen. Außerdem spricht die allgemeine Lebenserfahrung gegen die Annahme, die Klägerin habe das Grundstück im Juli 1992 zu einem Preis verkauft, der dem Wert am 1. Juli 1990/31. Oktober 1990 entsprach.
d) Sämtliche übrigen Einwendungen der Klägerin gegen die Wertansätze des FG betreffen die Richtigkeit der Schätzung, die revisionsrechtlich im Grundsatz nicht mehr überprüft werden kann. Dass die Wertansätze des FG gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen, hat die Klägerin selbst nicht behauptet.
aa) Von der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO wird auch die Wahl der Schätzmethode durch das FG erfasst (vgl. z.B. Gräber/ Ruban, a.a.O., § 118 Rdnr. 24; BFH-Urteil in BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470). Auch der amtlichen Begründung zu § 36 DMBilG lässt sich ein Zwang zum Rückrechnungsverfahren nicht entnehmen (vgl. BTDrucks 11/7817: "... erlaubt eine Rückrechnung."). Das FG war daher --revisionsrechtlich gesehen-- nicht dazu verpflichtet, die durch Gutachten ermittelten und von ihm für zutreffend erachteten Verkehrswerte unbeachtet zu lassen und die Verkehrswerte durch Rückrechnung oder Abzinsung später tatsächlich erzielter Verkaufspreise im Sinne der von der Klägerin gestellten Hilfsanträge zu ermitteln, zumal auch die Klägerin ihrer Bewertung Gutachten zugrunde gelegt hat. Keinesfalls lässt sich nach allgemeiner Erfahrung die Preisentwicklung auf dem Grundstücksmarkt durch eine jährliche pauschale Abzinsung späterer Verkaufspreise sachgerecht darstellen.
Zudem ist zu beachten, dass gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 DMBilG vorsichtig zu bewerten ist. Diesem Gebot widerspricht es, wenn in der Bewertung zwar erwartete, aber noch unsichere künftige Preissteigerungen einfließen. Das gilt insbesondere für künftige Miet- und Bodenpreissteigerungen auf Märkten, die sich --wie seinerzeit der Grundstücksmarkt in Berlin (Ost)-- im Umbruch befinden und deshalb mit hohen Risiken verbunden sind.
bb) Ebenso wenig kann der Senat die Höhe der geschätzten Instandhaltungsaufwendungen und deren Auswirkung auf den Verkehrswert der Grundstücke überprüfen.
cc) Auch die Frage, ob das FG den für die Anwesen jeweils ermittelten Verkehrswert für Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits zutreffend aufgeteilt hat, kann als tatsächliche Feststellung im Streitfall nicht mehr überprüft werden.
Das FG hat insoweit auch nicht § 15 der Wertermittlungsverordnung (WertV) verletzt. Das vom FG für das Grundstück in der C-Straße, Berlin, zugrunde gelegte Gutachten hat im Rahmen der Ertragswertermittlung den Bodenwert nach dem Vergleichswertverfahren und den Wert der baulichen Anlagen auf der Grundlage des Ertrags ermittelt. Diese verfahrensmäßig getrennte Wertermittlung für Grund und Boden einerseits und baulicher Anlagen andererseits verleitet zwar dazu, für steuerliche Zwecke die getrennt ermittelten Werte auch für Grund und Boden und die Gebäude einschließlich Außenanlagen in der Bilanz anzusetzen. Dabei würde aber verkannt, dass der im Streitfall vom Gutachter zugrunde gelegte Bodenwert im Gegensatz zu dem hier zu bewertenden Grundstück unbebaute Grundstücke betrifft und nach § 15 Abs. 3 WertV erst die Summe aus Bodenwert und Wert der baulichen Anlagen den einheitlichen Ertragswert des Grundstücks ergibt.
Wenn das FG vor diesem Hintergrund meint, Grund und Boden könne nicht anhand des für unbebaute Grundstücke ermittelten Vergleichswerts angesetzt werden, so ist dies folglich kein Verstoß gegen § 15 WertV (vgl. hierzu auch Simon/Kleiber, Schätzung und Ermittlung von Grundstückswerten, 7. Aufl., 1.129 ff.; Zimmermann/Heller, Der Verkehrswert von Grundstücken, 2. Aufl., A 4 Rdnrn. 18, 19). Auch entspricht der im Streitfall gefundene Wertansatz für die baulichen Anlagen in der C-Straße, Berlin, in etwa ihrem Mittelwert von Sach- und Ertragswert.