Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2004-01759-de-febrero-23-de-2011?documento=jurcol&contexto=jurcol_9fb67fb5d80b00a0e0430a01015100a0&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-01-19 07:02:52
Document Index: 79429084

Matched Legal Cases: ['artículo 107', 'artículo 148', 'artículo 26', 'artículo 38', 'artículo 26', 'artículo 27', 'artículo 178', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 148', 'artículo 148', 'artículo 148', 'artículo 45', 'artículo 45', 'artículo 45', 'artículo 45', 'artículo 45', 'artículo 45', 'artículo 45', 'artículo 129', 'artículo 148', 'artículo 772', 'artículo 148', 'artículo 148', 'artículo 148', 'artículo 50', 'artículo 53', 'artículo 56', 'artículo 148', 'artículo 60', 'artículo 128', 'artículo 777', 'artículo 647', 'artículo 37', 'artículo 45']

﻿ Sentencia 2004-01759 de febrero 23 de 2011
SENTENCIA 2004-01759 DE 23 DE FEBRERO DE 2011
CONTENIDO:DEDUCCIÓN POR PÉRDIDA DE ACTIVO. EL DINERO EN EFECTIVO ES UN MEDIO DE PAGO, POR LO TANTO SU PÉRDIDA NO GENERA LA DEDUCCIÓN POR PÉRDIDA DE ACTIVOS. ADEMÁS SE RECHAZA COMO INGRESO NO CONSTITUTIVO DE RENTA EL DINERO RECIBIDO POR LA INDEMNIZACIÓN EN LA PÉRDIDA DE VEHÍCULO POR REEMPLAZARSE POR VEHÍCULOS DE DIFERENTE CARACTERÍSTICAS.
TEMAS ESPECÍFICOS:INGRESO NO CONSTITUTIVO DE RENTA, INDEMNIZACIÓN POR PÉRDIDA DE MERCANCÍA, DEDUCCIÓN DE LOS ACTIVOS FIJOS, PÉRDIDA DE FONDOS EN DINERO
Sentencia 2004-01759 de febrero 23 de 2011
Rad. 250002327000200401759-01
Número Interno: 16799
Demandante: Panamco Colombia S.A.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala decidirá si se ajusta a derecho la liquidación oficial de revisión Nº 310642002000175 del 17 de marzo de 2003 y la Resolución 310662004000015 del 30 de marzo de 2004, por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 1999, presentada por la actora.
Para el efecto, la Sala resolverá los cargos en el orden en que fueron propuestos.
Primer cargo. Improcedencia de disminución de ingresos por concepto de pérdida en atracos en planta
La DIAN propuso que el demandante incluyera en el renglón 25 IE “otros ingresos distintos de los anteriores”, $ 108.506.000, por concepto de “pérdida por atracos en plantas”, porque no era pertinente tratar la pérdida de dinero por hurto, ni como expensa necesaria al tenor del artículo 107 del estatuto tributario, ni como pérdida de activos, al tenor del artículo 148 del estatuto tributario, porque la actora no probó que la pérdida ocurrió por fuerza mayor o caso fortuito.
El tribunal a quo le dio la razón a la DIAN, porque, según dijo, la actora no probó la pérdida y porque el dinero es un activo movible o corriente que no encuadra como expensa necesaria.
La demandante afirmó que no comparte los argumentos del a quo, porque ese no fue el asunto debatido en la etapa de discusión administrativa.
De acuerdo con los anteriores argumentos, la Sala decidirá si era procedente que la actora tratara como ingreso no gravable la pérdida por hurto de bienes, entre otros, dinero.
De los antecedentes allegados al proceso, se observa que Panamco S.A. declaró en el renglón 25 IE “Otros ingresos distintos de los anteriores” $ 7.705.188.000.
La demandante reconoció que en ese rubro no incluyó $ 108.506.000, que le fueron hurtados, pero alegó que era procedente detraerlos, porque se cumplen los requisitos de los artículos 107 y 148 ibídem.
Conforme con el artículo 26 del estatuto tributario, los ingresos que obtiene un contribuyente en un determinado año o periodo gravable, hacen parte de la base para calcular la renta líquida gravable con el impuesto.
Sin embargo, no es cualquier ingreso el que puede hacer parte de la base gravable del impuesto, sino solo los ingresos que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio del contribuyente.
El artículo 38 del Decreto 2649 de 1993 define los ingresos como aquellos que generan un aumento de los activos, una disminución de los pasivos o una combinación de los dos; en todo caso, el ingreso, en la modalidad en que se perciba, debe generar un enriquecimiento o capitalización en cabeza de quien lo recibe.
El artículo 26 ibídem, además, señala 3 requisitos para que un ingreso sea renta: i) realización; ii) enriquecimiento o capitalización y, iii) que no esté exceptuado. La definición de estos elementos permite establecer el periodo o año gravable en que entra a formar parte de la renta, así como el momento en que surge la obligación de declararlos.
El artículo 27 del estatuto tributario señala los diferentes momentos de realización de un ingreso:
i) En primer lugar, se señala la regla general de realización conocida como sistema de caja, según el cual se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo distinto al pago.
ii) En segundo lugar, están los ingresos obtenidos por los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, los que se deberán denunciar en el año o periodo gravable en que se causen, salvo algunos casos especiales definidos por la norma.
iii) En tercer lugar, están los ingresos obtenidos por dividendos y participaciones, los cuales se entienden realizados en el momento en que hayan sido abonados en cuenta en calidad de exigibles a los accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares.
iv) Por último, están los ingresos obtenidos de la venta de inmuebles, los cuales se entienden realizados en la fecha de la escritura pública correspondiente, salvo en el caso en que el contribuyente se acoge al sistema de venta a plazos.
Cada uno de los casos de realización del ingreso define el momento en que surge la obligación para el contribuyente de denunciarlos en su declaración de renta.
Ahora bien, la base gravable del impuesto sobre la renta y complementarios surge de la determinación de la renta líquida gravable, que se calcula de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios constitutivos de renta o enriquecimiento, menos las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se deben restar los costos, con lo cual se obtiene la renta bruta; a la renta bruta se le restan las deducciones y se obtiene la renta líquida. A la renta líquida, por su parte, se le restan las rentas exentas, con lo cual se obtiene la renta líquida gravable, a la que se le aplica la tarifa del impuesto y se obtiene el impuesto de renta gravable, el cual al restarse los descuentos, se convierte en impuesto neto de renta.
En concordancia con lo anterior, y en relación con la determinación de la renta líquida, el artículo 178 del estatuto tributario prescribe que dicha renta está constituida por la renta bruta menos las deducciones, y que esta renta líquida es renta líquida gravable, a la cual se aplica la tarifa del impuesto, salvo cuando existan rentas exentas, en cuyo caso se restan de la renta líquida, y a la diferencia, que es renta líquida gravable, se le aplica la tarifa del impuesto.
Por su parte, conforme con el artículo 107 del estatuto tributario son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, tenido en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.
Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(1).
Por su parte, la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es el que le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla(2).
Y, en cuanto a la proporcionalidad del gasto, esta atiende a la magnitud que las erogaciones representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, según la costumbre comercial para ese sector, de tal manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir(3).
Conforme con lo anterior, a juicio de la Sala, no es procedente tratar como deducible, como lo propone la demandante, el dinero que le fue hurtado en camiones y planta, toda vez que tal situación carece de relación causal con la renta de Panamco y no es necesario para el desarrollo normal de su objeto social, en los términos del artículo 107 Ibídem.
Ahora bien, con respecto a la deducción por pérdidas de activos, reguladas en el artículo 148 del estatuto tributario, son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o periodo gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor; es decir, pérdidas de activos vinculados con el desarrollo de las actividades productoras de renta.
Sin embargo, esta Sala ha aclarado que la procedencia de esta deducción solo recae sobre los activos fijos o sobre los bienes usados en el negocio con carácter de permanencia(4).
En el caso del hurto de dinero, en la sentencia del 26 de enero de 2009, Expediente 15984, C.P. Héctor Romero Díaz, la Sala concluyó que no era deducible la pérdida o hurto de dinero en los términos del artículo 148 del estatuto tributario, porque dicho bien no tiene la finalidad de ser enajenado dentro del giro ordinario de los negocios.
A juicio de la Sala, el dinero no puede ser considerado como un activo “susceptible de valoración para ser enajenado dentro del giro ordinario del negocio, porque no tiene esa finalidad y el hecho de formar parte del patrimonio de una persona no cambia su naturaleza. Si bien, a través del dinero el contribuyente realiza operaciones con el fin de producir renta, esa circunstancia evidencia que lo utiliza como medio de pago, no como un bien del cual espera obtener una utilidad”.
En consecuencia, al no ser el dinero un activo fijo, susceptible de ser enajenado dentro del giro ordinario de los negocios de la demandante, sino un medio de pago del cual el contribuyente espera obtener una utilidad, no es posible considerar su pérdida como deducible en los términos del artículo 148 ibídem, razón que permite inferir la improcedencia del cargo alegado.
Segundo cargo. Improcedencia de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional por valor de $ 394.050.708
Panamco señaló que el valor de las indemnizaciones que recibió por concepto de seguros de daño son ingresos no constitutivos de renta, de conformidad con el artículo 45 del estatuto tributario Explicó que con el producto del pago de las indemnizaciones recibidas por el hurto de camiones de reparto de su propiedad, Panamco adquirió otros vehículos que, si bien no tienen la calidad de los camiones de reparto que le fueron hurtados, hacen parte del rubro de vehículos y equipo de transporte.
Dijo que la empresa cumplió con lo señalado en el artículo 45 del estatuto tributario, porque destinó el valor de las indemnizaciones por seguro de daño a la adquisición de bienes semejantes a los asegurados.
Por el contrario, la DIAN consideró que la actora no probó que los bienes que adquirió con el importe del pago de siniestros por parte de las aseguradoras fueran iguales o semejantes a los bienes objeto de seguro, ni que el total de la indemnización que recibió se haya destinado a la adquisición de vehículos.
Le corresponde a la Sala precisar el alcance del artículo 45 del estatuto tributario, específicamente en cuanto a qué se consideran bienes semejantes o iguales.
Pues bien, el artículo 45 del estatuto tributario(5) dispone que el valor de las indemnizaciones que se reciban en virtud de seguros de daño, en la parte que corresponda a daño emergente(6), es un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.
Para considerar dichos ingresos como no gravados, el contribuyente debe demostrar que reinvirtió la totalidad de la indemnización recibida en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro.
Cuando la norma alude a las alocuciones iguales o semejantes, deberán entenderse, conforme a su significado literal, como aquella “Conformidad de algo con otra cosa en naturaleza, forma, calidad o cantidad” (igualdad), o como algo “que se asemeja o se parece a alguien o a algo” (semejanza)(7).
De tal forma que el contribuyente tendrá la carga de probar que el valor de la indemnización recibida se invirtió en la compra de bienes semejantes o parecidos a los que fueron objeto de seguro, tanto en su naturaleza, forma, calidad o cantidad, so pena de que no sea aceptada su deducibilidad en los términos del artículo 45 ibídem.
En ese contexto, la Sala procede a analizar el cargo, a partir de los siguientes hechos probados:
a) La demandante registró como ingresos no constitutivos de renta, en la declaración de renta del año 1999, un valor de $ 404.767.000(8).
b) Panamco S.A. recibió de la compañía de seguros Mapfre S.A. la suma de $ 650.625.304(9), por concepto de pago de indemnizaciones de los siguientes bienes asegurados:
Póliza afectada
2201003665202
Camión International-reparto
48.309.300
VBM388
VBL938
2201003795202
CBS677
Camioneta Toyota estacas
10.716.292
VBM402
48.101.180
VBN516
48.101.252
2201003704602
VBN196
VBL931
Camión International- reparto
XIC886
Kodiak Chevrolet-reparto
46.509.300
2201002900101
UFP449
2201002900001
ZIC816
Camión Chevrolet NPR Turbo
24.567.300
2201003675202
28.985.580
VBN118
Total indemnizado
650.625.304
c) Panamco adquirió con el producto de las indemnizaciones que recibió por parte de Mapfre, en el año gravable 1999, los siguientes bienes:
Campero Toyota
7.408.400
65.341.000
21.455.490
Automóvil Mazda Sedán
32.667.224
Campero Explorer
56.024.945
Mazda 626 mecánico
32.660.001
Total bienes adquiridos
460.058.110
d) De acuerdo con lo anterior, se observa que Panamco S.A. recibió durante el año gravable 1999 por concepto de indemnizaciones por la pérdida de camiones de reparto la suma de $ 650.625.304, de los cuales invirtió $ 460.058.110 en la compra de camionetas, camperos, automóviles y motocicletas, y solicitó como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la suma de $ 404.767.000.
De acuerdo con lo anterior, para la Sala, al igual que lo consideró el a quo, no se encuentra suficientemente acreditada la condición que el artículo 45 del estatuto tributario establece, consistente en adquirir bienes iguales o semejantes a los que eran objeto de seguro, porque mientras que los bienes asegurados eran “camiones de reparto”, la demandante probó la adquisición de automóviles, camionetas, camperos y motocicletas, con el producto de las indemnizaciones recibidas.
Los bienes que adquirió la demandante con el producto de las indemnizaciones recibidas, tan solo reúnen una característica común a los bienes siniestrados: son vehículos automotores; pero en nada se asemejan o igualan las características y el servicio que prestaban los camiones de reparto que le fueron hurtados.
Adicionalmente, y como acertadamente concluyó el fallo apelado, la demandante tampoco probó que invirtió la totalidad de las indemnizaciones que recibió en el año 1999 por valor de $ 650.625.304, sino que simplemente aportó soportes de que invirtió $ 460.058.110 en la compra de vehículos.
De tal forma que es evidente que la demandante no acreditó las condiciones que el artículo 45 del estatuto tributario señala para considerar como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional del año gravable 1999 las indemnizaciones que recibió por el hurto de ciertos camiones de reparto, razón para confirmar la sentencia apelada en este aspecto.
Tercer y cuarto cargo. Rechazo de las deducciones solicitadas por corrección monetaria, por valor de $ 4.420.328.642 y por depreciación, amortización y agotamiento, por valor de $ 10.442.757.000
La Sala considera pertinente analizar estos dos cargos en un solo acápite, pues la resolución del cargo de la deducción por depreciación, amortización y agotamiento permitirá completar la solución del otro cargo.
a) Rechazo de la deducción por depreciación, amortización y agotamiento por valor de $ 10.442.757.000
Panamco Colombia S.A. puso de presente que la DIAN rechazó el monto de $ 10.442.757.000, por considerar que dicho valor, a pesar de haber sido declarado por la sociedad como depreciación, se registró contablemente como pérdida por retiro de activos fijos, maquinaria, equipo de transporte, envase y canastas. Dijo que desde el momento en que presentó la declaración de renta y complementarios, informó que el motivo para dar de baja unos bienes era su depreciación por obsolescencia o inutilidad, de conformidad con los artículos 128 y 129 del estatuto tributario.
Sin embargo, la DIAN no encauzó su actuación a la verificación de los presupuestos de hecho contemplados en los artículos 128 y 129 del estatuto tributario, sino que se limitó a dar primacía a lo formal sobre lo sustancial, al desconocer la realidad de la operación.
Añadió que el hecho de no vender más gaseosas de la marca “TAI” generó la depreciación por obsolescencia del envase respectivo, ya que el mismo no era factible utilizar el envase para la venta de otros productos. Por ello, la empresa registró en la declaración de renta el gasto por depreciación glosado y, basada en el artículo 129 del estatuto tributario, tomó el 100% del saldo faltante por depreciar del costo de dichos activos fijos.
Por el contrario, la DIAN Indicó que como la glosa cuestionada no versaba sobre un registro contable por obsolescencia, sino sobre un registro por pérdida de retiro de activos fijos; maquinaria; equipo de transporte; envase y canastas y, corrección monetaria de activos fijos por valor de $ 7.250.905.615, la demandante, en atención al artículo 148 del estatuto tributario, debió probar la fuerza mayor o el caso fortuito.
Dijo que como la actora en su oportunidad manifestó no poder probar la fuerza mayor o el caso fortuito, porque se equivocó al hacer el registro contable como pérdida de activo, debe tener en cuenta que la contabilidad, conforme con la ley fiscal, es el medio de prueba idóneo de acuerdo con el artículo 772 del estatuto tributario. Es por ello que la DIAN, para verificar la forma en que la demandante contabilizó la pérdida discutida, partió del comprobante contable Nº 25350.
En relación con la utilización de la provisión por rotura de envases por valor de $ 3.191.849.847, precisó que el comprobante de contabilidad Nº 2500807 del 31 de diciembre de 1998 evidencia que esta se contabilizó como un débito en la cuenta 5113 (5310 del PUC).
Dijo que, de acuerdo con el plan único de cuentas, en la cuenta 5113 se registra el valor de las pérdidas en que incurre el ente económico por la venta y retiro de bienes, tales como inversiones, cartera, propiedades, planta y equipo, intangibles y otros activos. En tanto que en el débito se registra el valor por la pérdida en venta de bienes
Indicó que la actora registró como contrapartida (crédito) en la cuenta 1670 (1562 del PUC) el valor de $ 3.191.849.847. De acuerdo con la dinámica del PUC, en esta cuenta se registran envases y empaques retornables utilizados para la distribución del producto objeto de las actividades del negocio, y la anotación crédito es por la venta o retiro de los envases y empaques. Es decir, para el contribuyente es una pérdida de activos, conforme con el artículo 148 del estatuto tributario.
Luego, agregó, el argumento de la actora de que existe un error contable, y de que la partida no corresponde a pérdida de activos, sino a depreciaciones por obsolescencia de los bienes no es procedente, porque la certificación del revisor fiscal que aportó la actora para probar dicha situación, únicamente dice que el comprobante de contabilidad Nº 25167 del 31 de diciembre y 25350 del 31 de diciembre de 1999 se registraron en la cuenta PUC 5160.
Dijo que en este caso la DIAN no encontró los registros y los soportes contables de la operación discutida, razón por la que la certificación fiscal que aportó la actora no era una prueba válida de sus argumentos.
Para resolver el cargo propuesto, la Sala resalta los siguientes hechos:
a) Panamco Colombia S.A registró en el renglón DP de la declaración de renta del año 1999, por concepto de gastos relativos a depreciación, amortización y agotamiento, un valor de $ 38.915.532.000.
b) Durante el proceso de fiscalización, la DIAN, una vez revisó el detalle de los valores que soportaban el valor declarado en el renglón DP, estableció que existe una diferencia de $ 10.442.757.000, entre el valor solicitado como deducción ($ 38.915.532.000) y el valor registrado en los estados financieros y en la contabilidad de la empresa ($ 28.472.775.000)
c) El revisor fiscal de Panamco Colombia S.A., en certificación del 26 de febrero de 2002(10), indicó “Que los activos fijos de la compañía tuvieron durante el año gravable 1999 una depreciación por valor de treinta y ocho mil novecientos quince millones quinientos treinta y dos mil pesos m/l (38.915.532.000)...”.
d) En certificación del 6 de junio de 2002(11), el revisor fiscal de la sociedad demandante indicó “2. Que en la cuenta de gasto por depreciación, se contabilizó el valor de 35.723.681.513” y “3. Que en el año 1999 se dio de baja envase TAI por rotura por valor de 3.191.849.847 reversando la provisión y solicitando como gasto por depreciación la utilización de la provisión”.
e) En comunicación del 4 de junio de 2002(12), el representante legal de Panamco Colombia S.A. le informó a la división de fiscalización de la DIAN que la diferencia entre el gasto por depreciación solicitado como deducible en la declaración de renta del año 1999 y el presentado en el informe del revisor fiscal se debe a “que en el año 2000 cuando ya se habían impreso los libros oficiales, se detectó un inadecuado registro en el gasto por depreciación, que generaba la necesidad de reclasificar un valor total de $ 7.250.906.615 a la cuenta de gasto por depreciación. Este error fue corregido en los libros oficiales, pero no en el informe del revisor fiscal. Adicionalmente se incluyó en el renglón de gasto por depreciación la suma de $ 3.191.849.847 por utilización de una provisión en la rotura de envase TAI. Siendo así las cosas el gasto por depreciación presentado en el renglón DP de la declaración de renta del año 1999 se descompone así:
Gasto por depreciación según libros oficiales $ 35.723.681.513
Utilización de la provisión 3.191.849.847
Total renglón gasto por depreciación $ 38.915.531.360”
f) La demandante aportó el comprobante de contabilidad Nº 25350 del 31 de diciembre de 1999(13), que da cuenta del ajuste correspondiente a la reclasificación de la cuenta gasto por depreciación por valor de $ 7.250.906.615, así:
1.738.716.956
Gasto depreciación envases canastas
5.512.188.659
7.250.905.615
Pérdida retiro de activos fijos
297.716.539
Corrección monetaria activos fijos
355.451.323
Pérdida en retiro de maquinaria
796.741.071
Pérdida en retiro eq de transporte
288.808.023
Pérdida en retiro envases y canastas
g) En la liquidación oficial de revisión(14), previa verificación de la anterior información, en relación con los $ 7.250.905.615, la DIAN concluyó que, de acuerdo con el libro diario, al 31 de diciembre de 1999 no existía correspondencia entre los asientos débitos y créditos de las cuentas 5160 “depreciación” y 5310 “pérdida en venta y retiro de bienes”, y la reclasificación descrita por la demandante a través del comprobante contable Nº 25350 del 31 de diciembre de 1999. Que, en consecuencia, no era procedente la deducción solicitada por retiro de activos por la suma de $ 7.250.905.615, porque no se reunieron los presupuestos del artículo 148 estatuto tributario.
En relación con la utilización de la provisión por $ 3.191.849.847, la DIAN puntualizó que “no es de recibo lo afirmado por el actor de que el desconocimiento de la provisión por rotura de envases obedece a un error de tipo formal toda vez que dentro de los antecedentes administrativos está plenamente demostrado el saldo de la cuenta [5160] “depreciación” en el libro mayor y libro diario (fls. 813 y 869) es de $ 35.723.790.070, que es igual al que certifica el revisor fiscal (814) cuando señala que el renglón DP de la declaración de renta del año gravable 1999 se descompone así:
Gasto por depreciación según libros de contabilidad
$ 35.723.681.513
Utilización de la provisión
$ 3.191.849.847
Total renglón gastos por depreciación
$ 38.915.531.360”
h) En el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial(15), la demandante reiteró que “la suma glosada [$ 7.250.905.615] corresponde a la deducción por depreciación generada por la obsolescencia de los bienes usados por mi representada en su actividad productora de renta, y que por eso declaró en el renglón DP (depreciación, amortización y agotamiento) de su denuncio rentístico, a pesar de que en su contabilidad por un error detectado y corregido con posterioridad al año gravable de 1999, se había contabilizado como pérdida en retiro de activos fijos, de allí que no sea procedente seguirle exigiendo a mi representada la prueba de la existencia de una fuerza mayor o caso fortuito para aceptar la procedencia de un gasto por depreciación (obsolescencia) que por sustracción de materia, Panamco Colombia S.A. no está en la capacidad jurídica de demostrarlo”.
Así mismo, que “... lo que declaró en el renglón DP (depreciación, amortización y agotamiento) de su denuncio rentístico, fue la realidad económica de un gasto por depreciación al que tenía derecho por la obsolescencia de unos bienes usados en su actividad productora de renta, algo que si bien coincidía con el total de lo registrado en su contabilidad a 31 de diciembre de 1999 como gasto por depreciación, también es cierto que el origen de la suma glosada quedó erróneamente contabilizado al terminar ese mismo año, como una pérdida por retiro de activos fijos”
Para justificar su error aportó una certificación del 26 de mayo de 2003, en la que el revisor fiscal de la compañía certificó que “(...) los activos fijos de la compañía tuvieron durante el año gravable de 1999 una depreciación de $ 38.915.531.615, de los cuales $ 3.191.850.000 están registrados en la cuenta PUC Nº 5160 según comprobante de contabilidad Nº 25-167 de 31 de diciembre de 1999, y $ 7.250.905.615 están registrados en la cuenta PUC Nº 5160 según comprobante de contabilidad Nº 25-350 de 31 de diciembre de 1999, valores que corresponden a la depreciación por obsolescencia que tuvieron sus activos fijos y que se reflejaron en el renglón DP (depreciación, amortización y agotamiento) de su declaración de renta y complementarios del año en mención”.
Hechas las anteriores precisiones, la Sala pasa a resolver el cargo propuesto.
El apelante (Panamco) disiente de la conclusión a la que llegó el a quo, respecto a que no se probó el manejo contable sobre los bienes obsoletos dados de baja, y sobre el hecho de que los envases y canastas, por ser activos movibles de la compañía no están sujetos a depreciación.
Panamco considera que el certificado de revisor fiscal de fecha 26 de mayo de 2003 junto con el dictamen pericial son pruebas suficientes de que los bienes objeto de discusión son activos fijos, que se contabilizaron como tales y que fueron depreciados por obsolescencia conforme con las previsiones de los artículos 128 y 129 del estatuto tributario. Sin embargo, dijo, la DIAN insiste en que lo que se solicitó fue una deducción por pérdida de activos fijos, cuya procedencia se encuentra sujeta al artículo 148 del estatuto tributario.
Pues bien, para la Sala el cargo no está llamado a prosperar por las siguientes razones:
Conforme con el artículo 50 del Código de Comercio(16), la contabilidad debe suministrar una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante; hacen parte de ella todos los comprobantes que sirvan de respaldo a las partidas asentadas en los libros(17). Las operaciones se deben asentar en orden cronológico con referencia a los comprobantes de contabilidad que las respalden. Según el artículo 53 ibídem(18), el comprobante de contabilidad es el documento que debe elaborarse previamente al registro de cualquier operación y en el cual se indicará el número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas con el asiento. A cada comprobante se anexarán los documentos que lo justifiquen.
El artículo 56 del Decreto 2649 de 1993(19) establece que las operaciones deben registrarse cronológicamente, a más tardar en el mes siguiente a aquel en el cual las operaciones se realizaron, y ordena que cualquier error u omisión se debe salvar con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtiere.
En el caso, si bien la demandante aportó el comprobante de contabilidad 25-350 del 31 de diciembre de 1999, que da cuenta de la reclasificación de la cuenta 5160 “Gasto por depreciación”, lo cierto es que, de acuerdo con el libro diario, no existe correspondencia entre los asientos débitos y créditos de las cuentas 5160 “depreciación” y 5310 “pérdida en venta y retiro de bienes”, que den cuenta de la reclasificación de los $ 7.250.905.615,263.
De acuerdo con el comprobante contable y según lo afirmó la demandante en el recurso de reconsideración, es evidente que al hacer la reclasificación aludida sí registró en la cuenta 5310 “pérdida en venta y retiro de bienes” la cifra cuya deducción solicitó por obsolescencia; razón suficiente para que la DIAN la tomara como una pérdida de activos fijos regulada por el artículo 148 del estatuto tributario y rechazara su procedencia, porque no se logró probar la preexistencia de fuerza mayor, como requisito para su aceptación.
Para la Sala era perfectamente válido que en la liquidación de revisión y en la resolución del recurso se argumentara, como razón del rechazo, la falta de demostración de los hechos previstos para la procedencia de la deducción como “pérdida” (E.T., art. 148), por no haberse demostrado la fuerza mayor.
Efectivamente, analizadas las pruebas que obran dentro del expediente, se encontró que la demandante no aportó ninguna prueba que desvirtuara la razón del rechazo aducida por la DIAN. Por el contrario, la demandante manifestó, tanto en el proceso administrativo como en esta instancia, su imposibilidad de probar tal circunstancia.
Ahora bien, en el supuesto de que la deducción no correspondiera a una pérdida, sino a una depreciación por obsolescencia, como lo afirmó la demandante, para la Sala es claro que dentro del expediente no existe prueba acerca del manejo contable ni de la proporción de depreciación que le correspondía para el año 1999, respecto de los bienes supuestamente depreciados u obsoletos. Tampoco probó la supuesta depreciación alegada, ni la relación de causalidad con la actividad productora de renta, ni que ella pueda predicarse respecto de determinados activos fijos de la empresa.
No debe perderse de vista que para que proceda la deducción por depreciación u obsolescencia, conforme con los artículos 128 y 129 del estatuto tributario(20), basta con aplicar las alícuotas que determina el reglamento, en el caso de la depreciación, o probar las circunstancias que determinen clara y evidentemente la necesidad de abandonar el bien, para el caso de obsolescencia(21).
En el curso del proceso administrativo, la demandante, a partir de un error contable, ha pretendido justificar una deducción sin probar los supuestos que invocó, es decir, los consagrados en los artículos 128 y 129 del estatuto tributario. Además, no se cuenta con elementos de juicio para establecer que la deducción solicitada por Panamco correspondía a la obsolescencia de bienes activos fijos, pues del informe pericial que obra dentro del expediente no se desprende que la maquinaria y equipos, equipo de transporte, envases activos fijos y depreciación acumulada envases, supuestamente dados de baja, sean obsoletos(22).
De otra parte, la demandante afirmó que no comparte la decisión del a quo de confirmar el rechazo de la deducción de los envases retornables y canastas bajo el argumento de que estos bienes son activos movibles, no susceptibles de depreciación, toda vez que la sociedad no vende los envases retornables, lo cual está debidamente acreditado, ya que de otra forma no podrían estar registrados como activos fijos. Por tanto, consideró que estos bienes son activos fijos, que pueden ser susceptibles de ser depreciados conforme a los artículos 128 y 129 del estatuto tributario.
El tribunal a quo, en aplicación de doctrina judicial de esta corporación, concluyó que los envases no son activos fijos sino movibles, no susceptibles de depreciación. Por ello, consideró improcedente la deducción por depreciación de los envases y canastas por $ 5.512.188.659 y de la provisión por rotura de envases por $ 3.191.849.847.
En ese orden de ideas, la Sala establecerá si era viable la deducción por depreciación de los envases y canastas por $ 5.512.188.659 y de la provisión por rotura de envases por $ 3.191.849.847, advirtiendo que el demandante no hace discriminación alguna sobre qué parte de los $ 5.512.188.659 corresponde a envases y a canastas, y que sus alegatos siempre se refieren a envases.
Para el efecto, la Sala acogerá la posición adoptada en casos similares en las sentencias del 3 de marzo de 2005, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, Expediente 14281 del 3 de octubre de 2007, C.P. Ligia López Díaz, Expediente 15908 y del 10 de octubre de 2007, C.P. Héctor Romero Díaz, Expediente 15930.
“De conformidad con el artículo 60 del estatuto tributario, los activos enajenados pueden ser movibles o fijos.
“Sobre la naturaleza de los activos, atendiendo a la clasificación prevista en la norma transcrita, ha dicho la Sala en varias oportunidades, que la diferencia fundamental entre activos fijos y activos móviles radica en que estén destinados o no a la enajenación dentro del giro de los negocios del contribuyente, de manera que si un bien se enajena dentro del giro ordinario de los negocios tiene el carácter de activo movible, pero si no, está destinado a ser enajenado en desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa, con lo cual constituye un activo fijo o inmovilizado”(23).
“Sin embargo, también ha precisado la Sección que la permanencia del activo en el patrimonio de la empresa o su contabilización como activo fijo, son circunstancias que no modifican el carácter de activos movibles, de los bienes que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, porque el carácter de activo fijo no lo da el término de posesión del bien dentro del patrimonio, sino su destinación específica”(24), además, estas normas de contabilidad si bien pueden dar luces para la adecuada clasificación de los bienes, deben ser relegadas por la normas tributarias por el carácter de especialidad de que gozan estas últimas para el caso que se juzga”.
“... el envase no constituye un activo fijo, toda vez que en la entrega de la bebida se presenta la enajenación del líquido y de la botella en la cual va envasado, enajenación que ocurre dentro del giro ordinario de la actividad de la empresa productora, sin que el hecho de la permanencia en stock o en existencias, o la contabilización como activos fijos, modifique su carácter de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa, ya que los mismos se van utilizando gradualmente a lo largo del proceso productivo y se venden conjuntamente con el líquido”(25)(destacado fuera del texto).
El anterior criterio si bien se ha expuesto en procesos donde lo discutido es la procedencia del IVA descontable por la compra de envases y la deducción de gastos en el impuesto de industria y comercio, resulta igualmente aplicable al impuesto de renta, habida consideración que precisamente el objeto social de la empresa demandante es la producción, distribución y venta de bebidas gaseosas, en la cual la entrega del envase al momento de la enajenación de la bebida gaseosa se hace imprescindible, por lo menos en las ventas iniciales a los distribuidores, es decir los envases ya sean “retornables” o “no retornables” son enajenados con el líquido, y en el giro ordinario de la actividad de la empresa productora, ya que el consumidor en el momento de la compra adquiere la propiedad del envase, y queda en libertad de retornarlo o no para su reutilización por la empresa y según sea el caso, obtener el producto a un menor costo(26).
Se requeriría entonces demostrar en qué proporciones, los envases destinados inicialmente a ser incorporados gradualmente en la actividad productora de renta, ya sea como retornables o no retornables, pueden llegar a considerarse activos fijos, susceptibles de generar pérdidas deducibles, en los términos previstos en los artículo 128 y siguiente o 148 del estatuto tributario en el impuesto de renta; lo cual en el presente caso no se deduce de las pruebas que obran en el expediente.
De otro lado, no obstante que en el dictamen pericial se clasificaron los envases como activos fijos, calificación que no les compete, no se tiene en cuenta el negocio jurídico que se presenta entre Panamco y sus distribuidores, el cual implica la transferencia del envase”.
En el caso in examine, al no estar desvirtuada la naturaleza de activos movibles de los envases retornables, resultan inaplicables los artículos 128 y 129 del estatuto tributario, que prevén la deducción de la depreciación causada por “obsolescencia” de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta.
Por las razones anteriores, la Sala confirmará la improsperidad del cargo.
b) Rechazo de la deducción solicitada por corrección monetaria por valor de $ 4.420.328.642
Conforme con el análisis hecho en el cargo anterior, la Sala advierte que las deducciones por depreciación, amortización y agotamiento (renglón DP de la declaración de renta), quedaron establecidas, una vez resuelto el cargo anterior, en $ 28.472.775.000.
Bajo este presupuesto, la controversia sobre la deducción por corrección monetaria que el demandante la reflejó en el renglón de otras deducciones (CX), se suscita frente a la claridad de los renglones AC “depreciación, amortización y agotamiento”, DP “depreciación, amortización y agotamiento” y, CX “otras deducciones”.
a) La demandante registró en la declaración privada del impuesto de renta y complementarios, en el renglón AC “ajustes por inflación depreciación, amortización, agotamiento”, un valor de $ 20.194.649.810.
b) El detalle del renglón AC “depreciación acumulada”, aportado por la demandante, con sus correspondientes movimientos débito y crédito, correspondiente al año 1999, es el siguiente(27):
155.296.297.430
2.680.282.893
157.976.580.323
2.301.744.946
3.098.590.747
163.376.916.016
1.792.109.477
3.547.513.602
168.716.539.095
998.313.695
2.559.918.216
172.274.771.006
986.906.688
2.236.839.835
175.498.517.529
671.624.790
2.347.068.935
178.517.211.254
7.077.059.255
2.217.580.702
187.811.851.211
320.394.330
157.004.112
188.289.249.653
1.864.470.620
2.454.885.306
192.608.605.579
1.241.698.645
896.204.745
192.954.099.479
1.425.254.952
2.184.964.489
196.564.318.920
1.515.072.407
687.683.372
198.767.074.699
20.194.649.805
24.172.332.209
2.173.355.734.764
c) En el renglón DP “depreciación, amortización y agotamiento”, la actora declaró un valor de $ 38.915.532.000 y en el renglón CX “Depreciación, amortización y agotamiento”, $ 64.233.340.000.
d) En el acta de inspección tributaria(28), la DIAN, al revisar el movimiento mensual de la cuenta corrección monetaria “depreciación acumulada”, concluyó que “aunque la suma de la columna ajuste por inflación corresponde a lo declarado en el renglón AC por $ 20.194.649.810, al aplicar a los valores informados los porcentajes mensuales determinados por el PAAG para el año 1999, resulta un ajuste por inflación de $ 15.774.542.000, (...) arrojando un mayor valor débito declarado de $ 4.420.329.000”
e) La demandante, mediante oficio del 4 de junio de 2002(29), explicó a la DIAN que la diferencia de $ 4.420.329.000 se debe a que “por error contable, el gasto por depreciación del ajuste por inflación practicado a los activos fijos, era registrado como un mayor valor del ajuste por inflación, generando una ficticia sobrevaloración en el débito a la cuenta de corrección monetaria; sobrevaloración esta que se compensó con una subvaluación del gasto de depreciación por valor de $ 4.445.743.000”.
f) Frente a la explicación de la demandante, la DIAN, en el requerimiento especial(30), concluyó que “si el contribuyente pretende justificar el mayor valor de la deducción por concepto de corrección monetaria originado en el ajuste por Inflación por concepto de depreciación, amortización y agotamiento, con un menor valor del renglón DP “depreciación, amortización y agotamiento”, y él mismo está asegurando que de acuerdo a su contabilidad la deducción solicitada en el renglón DP corresponde a lo contabilizado por dicho concepto, en el cual no esta (sic) incluido el mayor valor contabilizado en los Ajuste (sic) por inflación referido, no se explica que exista el error que enuncia el contribuyente, por cuanto esta debería guardar correspondencia frente al valor declarado en el renglón de DP en la misma proporción, es decir la deducción por gastos de depreciación debía corresponder a un menor valor en la misma proporción ($ 4.445.522.298)”.
g) Luego, en respuesta al requerimiento especial(31), Panamco señaló que “la equivocación en el registro contable hecho por Panamco Colombia S.A. no puede generar una falta de correspondencia entre el valor declarado en el renglón DP (depreciación, amortización y agotamiento) y el valor informativo del renglón AC como lo afirma la DIAN, porque si se registra un menor valor en el renglón AC, el gasto por depreciación del renglón DP se debe aumentar en la misma cantidad y de igual manera el renglón CX (otras deducciones) al no poder quedar sobrevalorado, debe di[s]minuirse en los $ 4.420.328.642, (...)”.
h) Por último, en la liquidación oficial que se demanda(32), la DIAN concluyó que Panamco “omitió probar con los respectivos comprobantes y fotocopia de los registros respectivos que lo afirmado [por el actor] en el requerimiento especial, no coincidía con la verdad real de los hechos económicos de la sociedad”. Además, que “el gasto por depreciación, amortización y agotamiento contabilizado y solicitado fiscalmente en el renglón DP, en ningún momento refleja la diferencia que por el aparente error se registró al débito de la cuenta corrección monetaria” y que “la diferencia se debe al cálculo de los ajustes por inflación y no a un registro equivocado de la depreciación de los ajustes”.
De acuerdo con el recuento anterior, la Sala considera que el estudio del cargo se centra en establecer si Panamco Colombia S.A. aportó pruebas que demuestren el supuesto error contable en que incurrió.
Durante el proceso de fiscalización desarrollado por la DIAN, Panamco aportó prueba documental para soportar la afirmación relacionada con el supuesto error contable. Entre estos se encuentra una comunicación del 4 de junio de 2002(33), en la que el representante legal de la compañía, con ocasión del requerimiento de información efectuado por la división de fiscalización de la DIAN, adjuntó cierta certificación firmada por el revisor fiscal de la empresa(34), que dio cuenta de lo siguiente:
“Que de acuerdo a los registros contables de la sociedad Panamco Colombia S.A. durante el año 1999 se efectuaron los siguientes registros:
1. En la cuenta de corrección monetaria por concepto de ajuste por inflación a la depreciación acumulada el valor de 20.194.649.805, los cuales se detallan de la siguiente manera:
15.749.127.507
Gasto por depreciación del ajuste por inflación a los activos
4.445.522.298
Total cuenta de corrección monetaria
Para la Sala, el certificado aportado no es suficiente para acreditar el supuesto error contable, toda vez que de ninguna manera demuestra en qué consistió el alegado error. El revisor fiscal se centra a afirmar que en la contabilidad de la empresa, correspondiente al año 1999, se efectuaron ciertos registros en la cuenta “corrección monetaria” por valor de $ 20.194.649.805, de los cuales $ 4.445.522.298 corresponden a gastos por depreciación del ajuste por inflación a los activos y $ 15.749.127.507 al ajuste por inflación a la depreciación acumulada, sin demostrar cuál fue la información omitida o cuál fue concretamente el yerro en que incurrió, así como tampoco acreditó el registro de la alegada corrección, ni mencionó con cuál documento se efectuó el asiento de corrección, cuál fue la partida o partidas con las que se corrigió el error y cuáles fueron los soportes de ese movimiento.
Si bien, conforme con el artículo 777 del estatuto tributario, cuando se trata de presentar a la DIAN pruebas contables, son suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración para hacer las comprobaciones pertinentes, ha sido criterio de la Sala que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad. Además, deben informar si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos y si reflejan la situación financiera del ente económico(35).
Se ha precisado que tales certificados deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registradas las afirmaciones vertidas en sus certificaciones”(36).
Como en este caso el certificado analizado no se refirió a los comprobantes externos e internos que soportaron el error aludido, ni explicó claramente la forma de su contabilización, para la Sala no es suficiente para desvirtuar la glosa.
De otra parte, en el recurso de apelación, la demandante afirmó que el dictamen pericial practicado en la primera instancia prueba el error incurrido en la determinación del gasto de la cuenta de corrección monetaria y su correlativo menor valor de la cuenta de gasto por depreciación. Dijo que el perito concluyó en el escrito de adición y complementación del dictamen presentado el 3 de noviembre de 2006 que sí existió error en la cuenta de corrección monetaria por la suma de $ 4.420.329.000.
De acuerdo con lo anterior, la Sala pasa a analizar el dictamen pericial a que alude la demandante, del cual se extraerán los puntos y las conclusiones más relevantes atinentes al cargo que se estudia.
En el dictamen pericial(37), el perito designado para el efecto, a partir de la verificación de la información contable de la empresa a través de un programa denominado “Sidaf”, llegó a las siguientes conclusiones:
i. Al hacer la revisión del gasto de depreciación registrado en la contabilidad que suma un valor de $ 38.915.531.360, se observa que no se encuentra incluido el gasto correspondiente a la depreciación del ajuste por inflación que hace parte del costo de los activos por un monto de $ 4.590.264.353, que comprende la diferencia entre el gasto total de depreciación (anexo 12) por $ 43.505.795.713, y el gasto total de depreciación solicitada por $ 38.915.531.360.
ii. En el análisis de la cuenta de la corrección monetaria, subcuenta depreciación acumulada (código PUC 470545) por valor de $ 20.194.650.112, al verificarla se encontró que esta subcuenta incluye el gasto correspondiente a la depreciación del ajuste por inflación que hace parte del costo de los activos fijos por una suma de $ 4.590.264.353, que también corresponde a la variación del ajuste por Inflación a la depreciación acumulada en la corrección monetaria por la suma de $ 20.194.650.112 y el cálculo sobre saldos mensuales de ajuste por inflación de la depreciación acumulada en la corrección monetaria determinada por $ 15.604.385.759, por favor ver anexo 6.
iii. De acuerdo con la pericia realizada sobre los puntos anteriores, se dictamina que el gasto del ejercicio contable del año 1999, se encuentra subestimado por un total de $ 1.130.328.848, cuya diferencia corresponde al valor determinado por el programa Sidaf por la suma de $ 44.636.189.848, y los gastos de depreciación y obsolescencia contabilizados por la suma de $ 43.505.795.713.
Como consecuencia de la anterior diferencia, la utilidad contable fue sobreestimada en ese mismo valor ($ 1.130.394.848), por concepto de gastos de depreciación de activos fijos.
iv. De conformidad con la pericia efectuada, el mayor valor del gasto de depreciación originada en los ajustes por inflación de activos fijos registrado en la cuenta corrección monetaria: (PUC 470545) por la suma de $ 4.590.264.353, y el menor valor del gasto por depreciación originada en los ajustes por inflación de activos fijos en la cuenta denominada gastos de depreciación (PUC 5160) por la misma cifra $ 4.590.264.353, no alteró los resultados de la compañía durante el año gravable, ni afectó la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 1999.
“ A) Comparación de deducciones por gasto de depreciación de activos de Panamco Colombia S.A. y los cálculos del programa Sidaf.
De acuerdo a los movimientos de activos fijos extractados mes a mes por el programa Sidaf, y los registrados en los libros de contabilidad de Panamco Colombia S.A., correspondientes al año 1999, el valor total por concepto de gastos de depreciación, incluidos los ajustes por inflación, se muestra a continuación:
Valor total depreciaciones
Software Sidaf
Porc. %.
Gasto de depreciación año 1999
44.636.189.848
38.915.531.360
5.720.658.488
Ajuste por inflación de deprec. año 1999 (corrección monetaria)
4.590.264.353
-4.590.264.353
Total gastos depreciación de activos fijos año 1999
43.505.795.713
1.130.394.135
El cuadro anterior, señala que el gasto de depreciación de los ajustes por inflación de los activos fijos de Panamco Colombia S.A., calculados por el programa SAP, en su parametrización, el valor anual se registró en la cuenta de corrección monetaria (PUC 470545) en vez de la cuenta gasto de depreciación (5160) por valor de $ 4.590.264.353. Sin embargo, está inconsistencia del aplicativo no afectó la utilidad contable determinada en el estado de resultados.
De otra parte, es importante informar que el proceso del cálculo de los gastos por depreciación del año 1999, por el programa Sidaf, se tomó como base los activos fijos hasta la fecha de retiro, con la vida útil determinada por la compañía, que se acoge a los parámetros internacionales, la cual es superior a las fijadas a las normas nacionales. Sin embargo, los activos dados de baja en las cifras del programa Sidaf, únicamente disminuyen el total de los activos fijos y la depreciación acumulada, sin afectar el valor del gasto por depreciación en dicha base.
B) Cuadro por gasto de depreciación.
Las cifras determinadas por la DIAN en el año gravado 1999, no coinciden con las cifras presentadas en la declaración de renta de ese periodo, ni con las establecidas en el programa Sidaf, como se muestra a continuación:
Renta presentada
Renta según DIAN
38.915.532.000
28.472.775.000
Gasto de depreciación de ajustes por inflación (registrada en corrección monetaria)
4.420.329.000
Total gastos depreciación activos fijos del año 1999
43.335.861.000
De esta manera, en el proceso de revisión para el año 1999, al constatar la contabilidad se verificó que el gasto por depreciación de los activos fijos, registrados en la cuenta PUC 5160, se encontraba subestimado en $ 4.420.329.000 y que dicho valor se compensaba con un mayor valor tomado en la cuenta de corrección monetaria - ajustes por inflación de depreciación acumulada”.
“D) Conclusión pericial sobre documentación revisada
El error en la parametrización en el programa SAP, en registrar el gasto de depreciación de los ajustes integrales por inflación de los activos fijos en la cuenta de corrección monetaria, siendo el registro real en la cuenta: gastos por depreciación de los activos fijos, no afectó el resultado contable ni fiscal de la compañía del año gravable 1999, ya que contablemente se consideran como un gasto o un costo, desde luego, tributariamente, deducible”.
Luego, en la aclaración y complementación del dictamen pericial, el perito concluyó:
“... los ajustes de la corrección monetaria se realizaron sobre los saldos de las cuentas vigentes al primer día del mes de la cuenta del balance denominada depreciación acumulada que aparece en los libros contables, así:
2.1.1. Se determinó los saldos iniciales registrados en el libro mayor de la cuenta depreciación acumulada del año gravable de 1999, tal como se muestra a continuación:
Cálculo estimado de la corrección monetaria sobre saldos de depreciaciones acumulada año 1999
Cuenta PUC: 1592
Folio libro mayor
3.759.397.029
7.987.439.412
159.524.339.813
3.643.177.935
9.137.423.723
165.018.585.601
9.125.478.410
14.748.685.047
170.641.792.238
1.020.018.153
4.616.215.390
174.237.989.475
1.903.871.451
4.795.991.205
177.130.109.229
1.361.476.090
4.226.404.347
179.995.037.486
614.588.801
3.423.868.881
182.804.317.566
5.785.934.143
5.508.583.771
182.526.967.194
704.148.558
3.993.585.645
185.816.404.281
3.990.367.522
3.527.285.318
185.353.322.077
1.776.845.597
4.454.921.942
188.031.398.422
5.185.575.210
4.027.321.532
186.843.144.744
186.873.144.744
38.870.878.899
70.447.726.213
2.1.2. Al obtener los saldos iniciales de la cuenta depreciación acumulada, posteriormente se aplicaron los respectivos porcentajes mensuales de los ajustes integrales por inflación, lo cual genera una suma de $ 15.604.385.759, así como se indica en el siguiente cuadro:
% Pag
Ajuste inflac. estim.
15.604.385.759
2.1.3. Por consiguiente el valor de $ 15.604.385.759 es la cifra que se muestra en la respuesta del numeral III del punto primero del dictamen pericial (por favor ver fl. 191, cdno. ppal.).
2.1.4. En cuanto al valor de $ 15.774.542.358 que determinó Panamco Colombia S.A. por concepto de corrección monetaria por la depreciación acumulada según folio 47 del expediente, se tomaron para el cálculo los siguientes saldos iniciales:
1.630.611.119
155.296.297.000
3.559.240.360
159.601.191.012
2.992.770.398
166.265.022.118
1.589.808.816
172.805.306.118
1.433.335.769
176.955.033.150
830.875.960
180.625.208.754
459.507.884
183.803.153.649
410.256.533
186.480.242.235
897.828.014
187.047.502.880
552.160.627
190.400.216.200
608.179.751
190.056.172.082
809.967.129
192.849.316.322
15.774.542.358
2.1.5. En virtud a los anteriores valores, se presenta una diferencia que supera al indicado en el expediente frente al calculado sobre saldos contables por la suma de $ 170.156.599, que equivale a un margen de error del 1.09%”.
“Siguiendo el procedimiento, de la cuenta corrección monetaria, compuesta por las mencionadas subcuentas, se encuentra la subcuenta depreciación acumulada (código PUC 470545) por la suma de $ 20.194.649.805, generada en parte por el ajuste por inflación realizado sobre la cuenta de depreciación acumulada del balance. Cuyo movimiento es el siguiente:
Libro auxiliar contable de cuentas de control por cuenta y subcuenta corrección monetaria - subcuenta depreciaciones del año 1999
Mov. neto mes
1.617.004.314
3.537.625.457
27.583.398
5.127.046.373
3.510.042.059
3.501.953.918
8.629.000.291
1.881.444.394
113.488.640
10.396.956.045
1.767.955.754
1.768.220.582
42.821.746
12.122.354.881
1.725.398.836
1.172.191.425
43.491.166
13.251.055.140
1.128.700.259
1.325.105.540
788.357.629
9.256.253
14.030.156.516
779.101.376
1.868.639.080
1.594.028.264
14.304.767.332
274.610.816
1.742.504.832
34.648.670
16.012.623.494
1.707.856.162
1.241.698.952
17.254.322.446
18.679.577.398
1.617.923.896
102.851.489
22.162.819.431
1.968.169.626
-20.194.649.805
Sin embargo, es importante mencionar que el valor de $ 20.194.649.805 registrado contablemente de la anterior subcuenta, también se encuentra certificada por la revisoría fiscal de Panamco Colombia S.A. en el folio 813 del mismo cuaderno de pruebas aportado por esa sociedad, al igual dicho valor figura en el anexo 13 presentado a la Superintendencia de Sociedades. Por favor observar el folio 241 del expediente.
En relación al valor de la cuenta corrección monetaria, subcuenta depreciación acumulada, (código PUC 470545) que asciende a un total de $ 20.194.650.112, cuyo valor se encuentra en la respuesta del numeral III de la pregunta primera en el folio 191 del cuaderno principal, corresponde al valor señalado en el folio 47 del cuaderno principal y en los folios 499, 910, 930 y 998 del cuaderno de pruebas aportado por Panamco Colombia S.A. En la que se puede observar una diferencia irrelevante en relación a los registros contables.
2.3. Continuando con el procedimiento, al valor de la cuenta corrección monetaria, subcuenta depreciación acumulada por valor de $ 20.194.650.112 del folio 47, se le restó el valor calculado sobre los saldos de la depreciación acumulada $ 15.604.385.759 (ver num. 2.1.2 de este informe), dando como resultado la cifra de $ 4.590.264.353. Cuyo valor es el que corresponde a la cuenta de gastos por depreciación por efecto de los ajustes por inflación en la cuenta de activos fijos, el cual figura en el folio 191 del dictamen presentado.
En cuanto a la cifra por $ 4.420.329.000 determinada por Panamco Colombia S.A., corresponde a la diferencia de $ 20.194.871.000 y el valor de la corrección monetaria por depreciación de $ 15.774.542.000 indicado en el cuadro a folio 47 del expediente entre otros.
Por consiguiente, al comparar la cifra determinada por Panamco Colombia S.A. se observa un menor valor de $ 169.935.353, al cálculo efectuado sobre los saldos iniciales de los libros oficiales.
2.4. Por lo anterior, en el análisis contable de la cuenta de la corrección monetaria, subcuenta depreciación acumulada (código PUC 470545) por valor de $ 20.194.649.805, al verificarla se encontró que esta subcuenta incluye el gasto correspondiente a la depreciación del ajuste por inflación que hace parte del costo de los activos fijos por una suma de $ 4.420.329.000.
De otra parte, al hacer la revisión nuevamente del gasto por depreciación registrado en la contabilidad de Panamco de Colombia S.A. que suma un valor de $ 38.915.531.360, se observa que no se encuentra incluido el gasto del párrafo anterior correspondiente a la depreciación del ajuste por inflación que hace parte del costo de los activos.
En consecuencia, como el valor establecido por Panamco Colombia de $ 4.420.239.000, es inferior a la suma calculada sobre los saldos iniciales del libro mayor de esa compañía, se determina nuevamente que este valor sí se encuentra registrado en el saldo contable de $ 20.194.649.805.
2. Respuesta al tribunal administrativo de Cundinamarca que decreta la adición y complementación de la prueba pericial.
Con el fin de dar respuesta a la adición planteada, he revisado nuevamente el procedimiento, la documentación contable suministrada, analizado las cifras reportadas, y efectuado las operaciones contables que consideré pertinentes para darle veracidad a la información objeto de estudio.
3.1. De conformidad con la pericia efectuada, el mayor valor del gasto de depreciación originada en los ajustes por inflación de activos fijos por la suma concreta de $ 4.420.329.000, sí se encuentra registrado en el saldo de la cuenta corrección monetaria, subcuenta depreciación acumulada (PUC 470545), en la contabilidad de Panamco Colombia S.A., tal como se indicó en el procedimiento del numeral anterior y soportados en la documentación contable que se adjunta.
3.2. En consecuencia, la cifra de $ 4.420.329.000, sí fue trasladada contablemente como gasto por efecto de los ajustes por inflación de los activos fijos a la cuenta corrección monetaria, subcuenta depreciación acumulada (PUC 470545). Por consiguiente, el mismo valor de $ 4.420.329.000, sí lo tomó fiscalmente Panamco Colombia S.A. en el renglón CX denominado otras deduc. (servicios públicos, fletes, seguros, imp, etc.) en la declaración de renta del año gravable de 1999”.
En el contexto de los hechos probados, le corresponde a la Sala establecer si era procedente que la DIAN detrajera de los $ 20.194.871.000, que la demandante reportó como “depreciación, amortización y agotamiento de activos” (AC), la suma de $ 4.420.329.000. Y si, por las mismas razones que expuso la DIAN, detrajera la misma suma del renglón “otras deducciones (CX)” y se negara a incrementarlas en el renglón correspondiente a “depreciación, amortización y agotamiento (DP)”.
Pues bien, la Sala considera que sí era procedente, por las siguientes razones.
El demandante quiso probar en el presente proceso, que por un error en la parametrización de la contabilidad, por el cambio del sistema informático contable de la empresa, “el gasto de depreciación sobre el ajuste por inflación, que es mayor valor del activo” lo registró en la cuenta de corrección monetaria, subcuenta “depreciación acumulada” y, como contrapartida de la contabilización del gasto efectuado, registró “un mayor valor del rubro de la depreciación acumulada en el balance. Dijo que eso significó que la compañía incrementó el gasto de la cuenta de corrección monetaria subcuenta “depreciación acumulada” en $ 4.420.329.000 y dejó de contabilizar un gasto por el mismo valor en la cuenta de depreciación.
El dictamen pericial que se decretó para aclarar el error que el actor adujo que cometió da cuenta de que la depreciación da cuenta que el renglón DP, correspondiente a la depreciación, amortización y agotamiento, aplicando un programa denominado Sidaf le arrojó la suma de $ 44.636.189.848 en ese valor incluyó el “gasto de depreciación sobre ajustes por inflación activos” que según la actora se incluyó como mayor valor en la cuenta corrección monetaria por depreciación acumulada.
El tribunal descartó esa conclusión, porque dijo que el perito orientó el dictamen a rehacer los cálculos con otro sistema informático, actividad que no era objeto de la prueba, y que, por eso, el ejercicio le arrojó cifras diferentes a que eran objeto de aclaración.
La Sala considera que el dictamen pericial no puede dejar de valorarse por ese solo hecho, pero, así se lo valore, tiene razón el tribunal a quo en que el dictamen no despeja la duda que sembró el demandante, por el supuesto error que dijo haber cometido.
En efecto, el dictamen no ofrece claridad sobre el origen de los $ 4.420.528.642 que, según alega el demandante, debió reportar en el renglón de depreciaciones y no de “otras deducciones”, pues en el mismo dictamen se corrobora que la corrección monetaria sobre los saldos de deprecaciones acumuladas para el año 1999 ascendía a $ 15.604.385.759.
Por otra parte, por el hecho de que la diferencia entre los $ 20.194.871.000 y los $ 15.604.385.759, arroje un total de $ 4.420.528.642, esta cifra no puede llevarse al renglón de depreciaciones o al renglón de otras deducciones, si no está plenamente justificada su procedencia.
La operación aritmética que hizo el perito para arrojar la diferencia, no es justificación suficiente para llevar al convencimiento de que los $ 4.420.528.642 deben llevarse a uno u otro renglón.
Lo anterior, por cuanto los $ 20.194.871.000 es una cifra que tampoco está justificada, pues ni el perito, ni la DIAN, ni mucho menos la Sala pudo determinar de dónde salía.
En efecto, para determinarla, el demandante aportó un cuadro en el que reporta unas bases para hacer el cálculo de la corrección monetaria, pero, aplicando los porcentajes del PAGG, la operación no arroja los resultados que reportó la demandante. En esa medida, no es pertinente tomar como válida la cifra de $ 4.420.528.642, si esta deriva de un factor cuyo origen tampoco se encuentra justificado.
En consecuencia, para la Sala el cargo no prospera.
Quinto. Sanción por inexactitud
La demandante se opuso a la procedencia de la sanción por inexactitud, porque, a su juicio, los errores contables no generan un mayor impuesto o y porque sobre los demás aspectos consideró que no se omitió ni ocultó información generadora de la sanción.
Como lo ha señalado la Sala, “la sanción por inexactitud tiene una naturaleza accesoria pues deviene como consecuencia de la comprobación de los presupuestos que consagra el artículo 647 del estatuto tributario(38) para su imposición y que se relacionan directamente con los datos e información contenida en la declaración, vale decir con los factores sobre los cuales se calcula el impuesto y del que se deriva el saldo a pagar o a favor, según corresponda”(39). Por consiguiente, basta que se configure alguno de los presupuestos que la ley señala para que la administración pueda imponer la sanción.
A juicio de la Sala, la sanción por inexactitud debe ser confirmada, pues es evidente que la demandante incurrió en varias conductas constitutivas de inexactitud, entre ellas la omisión de ingresos y la inclusión de deducciones improcedentes, que derivaron en un menor valor a pagar por impuesto de renta en el año gravable 1999.
En conclusión de las anteriores consideraciones, la Sala confirmará la sentencia apelada.
1. CONFÍRMASE la sentencia del 25 de julio de 2007, proferida por la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que dispuso negar la nulidad de la liquidación oficial de revisión Nº 310642002000175 del 17 de marzo de 2003 y de la Resolución 310662004000015 del 30 de marzo de 2004, proferidas por la división de liquidación y jurídica tributaria de la administración especial de impuestos de grandes contribuyentes de la DIAN, respectivamente.
2. RECONÓCESE personería a la doctora Biviana Nayibe Jiménez Galeano, como apoderada de la UAE DIAN, en los términos del poder conferido.
(1) Sentencia de 12 de mayo de 2005, Expediente 13614, C.P. Héctor J. Romero Díaz.
(2) Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, Expediente 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, Expediente 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Expediente 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, Expediente 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, Expediente 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1º de octubre de 2009, Expediente 16286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(3) Sentencia de 1º de octubre de 2009, Expediente 16286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(4) Sentencia del 10 de junio de 2010, Expediente 16599, C.P. William Giraldo Giraldo.
(5) “ART. 45.—Las indemnizaciones por seguro de daño. El valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Para obtener este tratamiento, el contribuyente deberá demostrar dentro del plazo que señale el reglamento, la inversión de la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro.
PAR.—Las indemnizaciones obtenidas por concepto de seguros de lucro cesante, constituyen [r]enta gravable”.
(6) El artículo 37 del Decreto 2595 de 1979 indica que, para los efectos del artículo 45 del estatuto tributario, se entiende por indemnización correspondiente al daño emergente los ingresos en dinero o especie percibidos por el asegurado para sustituir el activo patrimonial perdido, hasta concurrencia del valor asegurado; y por indemnización correspondiente al lucro cesante, los ingresos percibidos para sustituir una renta que el asegurado deja de realizar.
(7) Definiciones tomadas del Diccionario de la Lengua Española.
(8) Folio 89 del cuaderno de antecedentes.
(9) Certificado del 29 de junio de 2001, expedido la gerente nacional de siniestros Mapfre. Folios 85 y 86 cuaderno de antecedentes.
(10) Folios 413 y 414 del cuaderno 2 de pruebas.
(11) Folio 853 del cuaderno de antecedentes.
(12) Folios 815 a 817 del cuaderno de antecedentes.
(13) Folio 902 del cuaderno de antecedentes.
(14) Folios 34 a 56 del cuaderno principal
(15) Folios 1019 a 1035 cuaderno de antecedentes.
(16) “Art. 50.— <contabilidad - requisitos>. La contabilidad solamente podrá llevarse en idioma castellano, por el sistema de partida doble, en libros registrados, de manera que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las reglamentaciones que expida el gobierno”.
(17) “ART. 51.—<comprobantes y correspondencia - parte de la contabilidad>. Harán parte integrante de la contabilidad todos los comprobantes que sirvan de respaldo a las partidas asentadas en los libros, así como la correspondencia directamente relacionada con los negocios”.
(18) “ART. 53. —<asiento de las operaciones mercantiles - comprobante de contabilidad - concepto>. En los libros se asentarán en orden cronológico las operaciones mercantiles y todas aquellas que puedan influir en el patrimonio del comerciante, haciendo referencia a los comprobantes de contabilidad que las respalden.
(19) “ART. 56.—Asientos. Con fundamento en comprobantes debidamente soportados, los hechos económicos se deben registrar en libros, en idioma castellano, por el sistema de partida doble.
Pueden registrarse varias operaciones homogéneas en forma global, siempre que su resumen no supere las operaciones de un mes. Las operaciones deben registrarse cronológicamente. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, los asientos respectivos deben hacerse en los libros a más tardar en el mes siguiente a aquel en el cual las operaciones se hubieren realizado.
(20) “ART. 128.—Deducción por depreciación. Son deducibles cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el ciento por ciento (100%) de su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que estos hayan prestado servicio en el año o periodo gravable de que se trate”.
(21) “La depreciación de los bienes usados en actividades productoras de renta la causa el desgaste o deterioro normal por el uso de un bien, o por obsolescencia, y atiende a la necesidad de reconocer racionalmente y en forma sistemática el costo del activo utilizado en la actividad productora de renta. Por lo tanto, los activos destinados al negocio o actividad rentable son objeto de la depreciación durante la vida útil de esos bienes. Para la procedencia de la deducción por depreciación se deben cumplir los requisitos que la misma norma consagra” (sent. sep. 30/2010, Exp. 17097, C.P. William Giraldo Giraldo).
(22) Folios 192 y 193 del cuaderno principal.
(23) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de marzo tres (3) de dos mil cinco (2005), M.P. María Inés Ortiz Barbosa, Expediente 14281; sentencia 31 de marzo de 2005, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, Expediente 14045 y sentencia de 3 de diciembre de 2001, Expediente 12373, actor: Cervecería Águila S.A., M.P. Ligia López Díaz.
(24) Sentencias de junio 21 de 1991, Expediente 2901, M.P. Consuelo Sarria Olcos, de octubre 25 de 1991, Expediente 3517, M.P. Guillermo Chahin Lizcano; de junio 18 de 1993, Expediente 4002, M.P. Delio Gómez Leyva; de diciembre 1º de 2000, Expediente 10867, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.
(25) Sentencia de julio 25 de 1997, Expediente 8350, M.P. Consuelo Sarriá Olcos
(26) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de marzo tres (3) de dos mil cinco (2005), M.P. María Inés Ortiz Barbosa, Expediente 14281, sentencia 31 de marzo de 2005, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, Expediente 14045 y sentencia de 3 de diciembre de 2001, Expediente 12373, actor: Cervecería Águila S.A., M.P. Ligia López Díaz.
(27) Folio 448 del cuaderno de antecedentes.
(28) Acta del 7 de junio de 2002, folios 911 a 929 del cuaderno de antecedentes.
(29) Folio 817 del cuaderno de antecedentes.
(30) Folio 951 del cuaderno de antecedentes.
(31) Folio 972 del cuaderno de antecedentes.
(32) Folio 1001 del cuaderno de antecedentes.
(33) Folios 815 a 817 del cuaderno de antecedentes.
(34) Folio 813 del cuaderno de antecedentes.
(35) Sentencias de 14 de junio de 2002, Expediente 12840, C.P. Ligia López Díaz y de 11 de septiembre de 2006, Expediente 14754, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.
(36) Sentencias de 25 de noviembre de 2004, Expediente 14155, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 30 de noviembre de 2006, Expediente 14846, C.P. Héctor Romero Díaz.
(37) Folio 166 del cuaderno principal.
(38) “ART. 647.—Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generador por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior...”.
(39) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 25 de noviembre de 2004, Expediente 14016, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.