Source: https://www.slideshare.net/herneyarcila/historia-delarevisoriafiscal
Timestamp: 2018-01-21 23:11:10
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1. HISTORIA DE LA REVISORÍA FISCALINTRODUCCIÓNEl análisis histórico puede hacerse con base en el desarrollo de los acontecimientos a travésdel tiempo (Cronología), con base en el valor de los documentos (Crítica Textual) o con baseen el estudio de las causas (Etiología). La historia de la Revisoría Fiscal en Colombia generalmente se ha presentado como unacronología de la legislación al respecto, y aunque ninguno de los estudios realizados escompleto, en este campo se ha avanzado bastante; faltaría quizás alguna compilación quehiciera posible su divulgación masiva.Sobresalen los trabajos de Bermúdez y Bermúdez[1], de Yanel Blanco Luna[2] y de RéguloMillán[3]. Lo común entre éstos es el estilo cronológico-comentado de la evolución normativa.Sin embargo, existen grandes diferencias en cuanto a citas e interpretaciones de la legislaciónmisma. En el campo de la crítica textual no se ha hecho nada por dos motivos: no se percibe suutilidad práctica, y, los documentos actuales no resisten un análisis serio de este tipo. Debereconocerse que los estudios sobre esta temática son incipientes; falta mucho por elaborar enperspectiva científica. En cuanto al tratamiento etiológico del tema, es muy poco lo que existe y dada su utilidad esla clase de análisis que se usa en este estudio. Se pretende ir a las raíces y, desde éstas,realizar una interpretación que sea válida y contextualice la situación actual. Las raíces de la Revisoría Fiscal se encuentran en el Derecho Romano Civil, dondesobresalen ciertos procesos e instituciones que siglos más tarde son mezclados con losprocesos y las instituciones del Derecho Mercantil para dar origen a la figura de la RevisoríaFiscal contenida en la legislación Colombiana de la época del Código de Comercio de 1971. Con los procesos de final del siglo XX, caracterizados por los fenómenos de globalización,internacionalización, apertura y telecomunicaciones, se ha gestado una evolución adicional: elDerecho Mercantil evoluciona en una multiplicidad de formas: societario, empresarial,internacional, etc., generando la imperiosa necesidad de construcciones nuevas respecto de laRevisoría Fiscal. Este es el estado actual de la cuestión y recibirá la atención debida. Las páginas siguientes hacen un rápido pero documentado recorrido por la historia, sobre todojurídica[4], de la Revisoría Fiscal: sus raíces en el derecho romano, su evolución en losdistintos sistemas jurídicos, la mezcla de la que es producto y su estado actual, para prepararla lectura de otro documento titulado La Revisoría Fiscal en el régimen jurídicocolombiano, que es una revisión de la normatividad vigente.1. LAS RAICES: EL DERECHO ROMANOEn las Civitas romana (monarquía) se encuentran la Comisión por curia y el Colegio de losPontífices.
2. La primera, cuya verdadera y específica función era "ser un órgano de contralor y decisión deactos que si bien pertenecientes a la esfera privada, tenían importancia social"[5] esciertamente el inicio de un control político-social en manos de los ciudadanos (privado). La segunda, el Colegio de los Pontífices, presidio por le Pontífice Máximo, era árbitro de lodivino y lo humano, tenía variadas funciones: ejercía el contralor de los distintos cultos privadosy, en especial, del culto público; llevaba los archivos religiosos donde constaban losacontecimientos más notables relativos a la vida del Estado; redactaba el calendario y emitíadictamen en lo referente a la adopción de las personas y a los testamentos; interpretaba elderecho de la época; respondía a consultas de tipo jurídico; proporcionaba las fórmulasprocesales[6]. Nótese dos cosas. Primera, en esa época de la Civitas no es posible encontrar la separacióntécnica que actualmente se hace entre política, religión, derecho y economía, pues la realidadera una sola: La Civitas. Segunda, hay enorme parecido con lo que hoy se conoce comofiscalización pública y privada, archivos sobre acontecimientos, emisión de dictamen yprocedimientos jurídicos. En la República Romana aparecen, entre los distintos órganos políticos fundamentales, lasMagistraturas, las cuales "significaban una apertura hacia la ordenación institucional másdemocrática, que no se concebía en la época real, y su importancia se vio acrecentada por la incidencia que tuvieron en el desarrollo del derecho y en la resolución del problema social queofrecía Roma desde sus tiempos más arcaicos"[7]. Entre esas magistraturas las más importantes y estables fueron el Consulado, la Pretura, laCuestura, la Edilidad Curul y el Tribunado de la Plebe; y dos de carácter transitorio, laCensura y el Visado. La Censura, a cargo del Censor, era una magistratura la cual "aparecióen la época en que Servo Tulio creó el Censo como elemento fundamental para hacer prácticasu reforma, pero alcanza el rango magistratural sólo en tiempos de la República, al heredar elCensor las funciones relativas a las operaciones censales atribuidas en un principio a losCónsules"[8]; su mayor rango lo alcanzó cuando recibió la función de la cura morum, "la cualdaba a los censores el poder de decidir acerca del honor de los ciudadanos (extimatio), con loque estaban facultados, mediante la aplicación de una nota censoria o tacha de infamia, atrasladar a una persona, como menos honorable, de las centurias de caballeros a las deinfantes y, tal vez, a excluirlo del cumplimiento del servicio militar y aún del ejercicio delsufragio"[9].El Visado, a cargo del Visador, tenía como función reconocer o examinar uninstrumento poniéndole el visto bueno con el fin de darle validez y autenticidad. Es importante subrayar acá la autoridad propia cuyo poder especial consistía en examinar,investigar y reconocer, la capacidad certificante mediante la cual se da un dictamen favorable(visto bueno) o adverso (nota censoria o tacha de infamia). En el Imperio Romano las magistraturas republicanas mantuvieron lo esencial de suspoderes, excepto la Censura y el Visado cuyas funciones fueron asumidas por losemperadores. Sin embargo, aparece en esta época una verdadera legión de funcionariosimperiales que actuaban como delegados del emperador para el ejercicio de unas funcionesespecializadas. Sobresalen el Concejo Imperial, los perfectos, los procuradores, los curadores,los legati, los auditores los interventores y los fiscalizadores. Los procuradores ejercían cargos
3. de tipo administrativo de la hacienda pública; los auditores recibían las apelaciones contra lassentencias pronunciadas; los intervenidores o interventores tomaban parte en un asuntointercediendo o condenando; y los fiscalizadores eran los encargados de promover losintereses del físco (tesoro del Estado, conjunto de bienes públicos; a diferencia de la hacienda,patrimonio del emperador) averiguando o delatando las operaciones de los particulares. En este punto conviene dejar claro cómo este nuevo grupo tenía una autoridad que no erapropia sino delegada por alguien superior, lo cual les daba el carácter de funcionarios, paraejercer un oficio técnico o especializado (oír, mediar, delatar) dando no un dictamen(sentencia) sino una opinión (favorable o adversa), actuando como parte de un grupo (tribunalcolegiado). Con la caída del imperio, el Derecho Romano y con éste sus procesos e instituciones, ocupóun lugar secundario debido a que los germanos (el pueblo bárbaro de los longobardos)impusieron su derecho nacional. Sólo hasta el Renacimiento el que se despertó un gran entusiasmo por el estudio de laantigüedad griega y romana, se inició el llamado fenómeno de la recepción del DerechoRomano por las culturas occidentales, incluyendo la alemana[10]. Merece especial consideración, para el presente estudio, lo que ocurrió en Francia, España eInglaterra. Francia, dividida en norte y sur, vivió el fenómeno de dos maneras distintas. El sur, queformaba parte del Imperio Romano desde la caída de Julio César, aplicó el Derecho Romanodespués de la caída del Imperio de Occidente por intermedio de Brevario de Alarico. El norte,con gran población germánica, persistió en el derecho consuetudinario germánicoreconociendo el valor territorial de la costumbre. Esta separación tuvo fin con el CódigoNapoleónico de 1804. España, conquistada por Roma, recibió de ésta su sistema jurídico deDerecho escrito; invadida por los pueblos germanos inspiró su derecho en las costumbres deestos pueblos; y convertida al catolicismo recibió de la Iglesia el Derecho Canónico. La identidad jurídica española, elaborada por Alfonso X El Sabio en 1256 y escrita en LasSiete Partidas, es una mezcla de estas tres corrientes de Derecho. Desarrolla con especialénfasis las figuras del Revisor y del Censor. Inglaterra fue el único país que se resistió al fenómeno de la recepción del Derecho Romanoy, colocaba bajo la éjida del Common Law, dió origen al segundo gran sistema jurídico, elDerecho Anglosajón, opuesto al Derecho Romano. La figura del Auditor recibe en este sistemaun desarrollo particular. La Revisoría Fiscal en Colombia es producto de la confluencia del derechonapoleónico, el desarrollo español y el derecho anglosajón con primacía del segundo deéstos. Entender este marco etiológico es necesario para una correcta comprensión de la historia dela Revisoría Fiscal colombiana pues es gratuito afirmar que se trata de algo único en elmundo (teoría de la isla), como también es gratuito señalar que por cuanto en otras
4. latitudes es así aquí también tiene que serlo (teoría del universalismo de la técnica). Cuál es la dosis adecuada de cada uno de estos componentes es algo todavía por definirse.De todas maneras, hay algunas cosas claras: 1. Desde el origen de la misma vida ciudadana se percibe la necesidad de un control político-social en manos de los ciudadanos sobre las instituciones de éstos: control privado de unaacción con efectos públicos como los es especialmente la relación económica.2. El control se basa en un examen o investigación realizada por autoridad propia o delegada. 3. Si la autoridad es propia, se puede emitir un dictamen (juicio, sentencia); pero si esdelegada, sólo podrá dar una opinión (favorable o adversa): capacidad certificante. 4. En la medida que las funciones son específicas, éstas solo pueden ser desarrolladas portécnicos especializados: funcionarios encargados, esto, es, personas a quienes se les da uncargo para que desarrollen ciertas funciones. 5. La evolución de las instituciones políticas acarrea transformaciones radicales en losprocedimientos e instituciones de control: así como cambia la organización social debenmodificarse y adecuarse los mecanismos de control. 6. La Revisoría Fiscal en Colombia es producto de la confluencia del derecho napoleónico, elderecho español y el derecho mercantil, su origen está en el derecho romano como unanecesidad de control político-social en manos de los ciudadanos. Sin embargo, conveniente hacer una aclaración importante: el hecho de encontrar lasraíces de las instituciones actuales no quiere decir que las instituciones de hoy soniguales o las mismas de entonces. La evolución de las relaciones sociales, su complejidadcreciente y su tecnificación acelerada, permiten encontrar las mismas raíces para diferentesinstituciones de hoy. El desarrollo posterior tiene mucho que agregar al objeto de este estudio.El Cuadro 2.1 resume los principales aspectos de las raíces históricas de la Revisoría Fiscal.2. EL LEGADO FRANCO-ESPAÑOL: SISTEMAS DE RELACION ESTADO-SOCIEDAD Los pueblos amerindios centro y suramericanos fueron conquistados y colonizados porEspaña, Francia y Portugal. Los pueblos aborígenes de norteamérica lo fueron por Inglaterra. Cada uno de estos dos grupos invasores impuso su lengua, costumbres, religión, organizaciónpolítico-militar y economía. En pocas palabras, impuso su propio Derecho: por un lado, el hoyconocido como sistema latino (derecho escrito, simbiosis de la tradición romana, canónica,napoleónica y, en parte menor, germana); y por otro, el también hoy conocido como sistemaanglosajón (derecho consuetudinario, forjado en la tradición germana e inglesa). En el caso concreto del Derecho Comercial moderno, dentro del sistema latino se distinguendos vertientes: latinoeropea y latinoamericana. La vertiente latinoeuropea es originada en elCódigo de Comercio Francés de 1808 y a ella pertenecen las legislaciones de Francia,España, Portugal y Bélgica; sus fundamentos son:
5. a. Principio de la libertad de comercio;b. Sagrado derecho de la propiedad privada;c. Respeto a la autonomía de la voluntad de los contratantes;d. Noción objetiva del acto de comercio. La vertiente latinoamericana comprende las repúblicas iberoamericanas. Las legislacionescomerciales que pertenecen al sistema germánico se basan en la reglamentación de lasprofesiones comerciales y no en el acto de comercio aislado; ellas son las de Alemania,Austria, Suiza, Estados escandinavos, y han ejercido gran influencia en Hungría y Japón. Lasque pertenecen al sistema anglonorteamericano comprenden el Reino Unido (Gran Bretaña),Estados Unidos y las antiguas colonias británicas; en este sistema prevalecen los precedentesjudiciales sobre los precedentes escritos[11]. La historia socio-económica colombiana fue marcada por el sello español[12] en su primeradependencia y luego por el sello norteamericano[13] en lo que se ha denominadoneocolonialismo[14].8. ¿La figura de Revisor fiscal de donde obtiene sus características? Vale la pena analizar el legado español (que en el campo del Derecho Comercial hadependido de Francia) pues al fin y al cabo fue el que dió las características definitivas alo que en la legislación colombiana de los 70´s se conoce como Revisoría Fiscal. Másadelante se harán algunos comentarios relacionados con el neocolonialismo.2.1. SISTEMA DE CONCESION Fue el sistema dominante durante toda la Edad Media en Europa y el aplicado por losregímenes colonialistas. Con el surgimiento del mercantilismo no solo fue necesariotransportar grandes cantidades de mercancías sino también aunar esfuerzos y recursosfinancieros, lo que obligó a la creación de empresas o sociedades, las cuales tuvieron granauge en los siglos XVII Y XVIII. En su inicio no es posible distinguir si se trata de entes civiles o comerciales, o si sonempresas privadas o estatales. En realidad de en ellas se encuentra un poco de cada cosa: estaban formadas por grandes cantidades de asociados, el asiento de los negocios estabanen la Metrópoli pero sus actividades se realizaban en las distintas colonias, la administraciónestaba a cargo del Estado y sus directores eran nombrados por los mismos soberanos. Para poder funcionar requería de un permiso especial llamado "Concesión", o también"Octroi", o "Royal Charter"[15]. La Concesión es otorgada mediante una Ley especial en la cual el soberano constituía lasociedad, fijaba su duración y los términos en que podía desenvolverse y funcionar[16]. Dependía de la voluntad del monarca, motivo por el cual no había una ley común sino normasparticulares y especificas de acuerdo con los intereses del soberano y sus cortes[17].
6. En esta época hay un estricto control y vigilancia por parte del soberano, que reglamenta loque se puede hacer (concesiones) y lo que no se puede hacer (prohibiciones), tanto al interiorde la monarquía como en las colonias y de éstas entre sí. Se llegó a prohibir el transporte demercancías en navíos individuales obligándose a transportar en flotas custodiadasmilitarmente, en parte para prevenir la piratería y el contrabando, pero también para no permitiractos no contemplados en las Concesiones. Para las colonias españolas revistieron especial importancia las Ordenanzas de Bilbao[18] ylas reglamentaciones de la Casa de Contratación de Sevilla[19]. Estas, propiamente nocontemplan institución alguna que pueda citarse como antecesora de la Revisoría Fiscal, perosí funcionarios a quienes se les encargaban tareas específicas: ¿Qué funcionarios seconsideran antecesores del Revisor Fiscal, utilizados en el sistema de concesiones?los revisores, los inspectores y los fiscalizadores, entre una diversidad de nombres. Enrealidad éstos no eran profesionales en el sentido moderno del término sino individuosa quienes se les asignaban tareas de acuerdo a lo señalado en la Concesión y para lasociedad determinada objeto de ella.2.2. LIBERTAD DE COMERCIO Con la Revolución Francesa desaparecieron las monarquías y se instauraron las repúblicas. El mismo concepto de Estado se transformó y de una concentración de poderes se dió paso ala división de éstos. España no fue ajena a este proceso, si bien no con la misma intensidadde sus colonias, las cuales se independizaron e implantaron las ideas revolucionarias. En 1791 la Asamblea Nacional Francesa proclamó la Libertad de Comercio y abolió elSistema de Concesión[20]: la constitución, dirección y administración de las sociedadesdepende ahora única y exclusivamente de la voluntad de los asociados. En Colombia, el Congreso de la Nueva Granada expide el 29 de mayo de 1853 un Código deComercio por medio del cual se derogan las Ordenanzas de Bilbao y se consagra el nuevosistema de libertad; autovigilancia de los socios, sean éstos o no administradores[21]. Este sistema en realidad duró poco debido a que rápidamente degeneró en numerososabusos, fraudes y estafas, llevando al Estado Francés a intervenir todas las compañíasprohibiéndolas hasta 1796. Es en esta época cuando por primera vez se habla y se actúa deintervención del Estado en la economía como mecanismo de control a fin de evitar malosmanejos y proteger los intereses de la comunidad en general. Tan graves fueron los abusosde la época comentada que el Estado optó por le máximo rigor: en la era de la libertadabsoluta, prohibir la organización de cualquier compañía y acabar con las existentes. 2.3. AUTORIZACION GUBERNAMENTAL Con la abolición de la libertad de comercio se vuelve, en la práctica, al sistema de concesión,ahora bajo una nueva figura jurídica: la autorización gubernamental, consagrada por el Códigode Comercio Francés de 1807[22]. Abarca dos etapas básicas : 1)la autorización, y 2) el control gubernamental, a cargo deorganismos oficiales creados con este fin y que lo hicieron efectivo con la más variada gama
7. de instrumentos: otorgamiento de permiso para funcionar, visto bueno oficial de los estatutos,análisis y publicación de los balances periódicos, vigilancia sobre las reuniones de asociadosmediante la asistencia de funcionarios encargados de verificar el cumplimiento de lospreceptos legales y estatutarios, vigilancia del resultado de los ejercicios económicos y ladistribución de dividendos, obligación de constituir reservas, inspección sobre la integridad delcapital social y de las medidas en caso de pérdida total o parcial;, así como la intervenciónadministrativa en la liquidación[23]. La cantidad de funcionarios destinados a ello fue creciendo en número más no en calidad:revisores, interventores, contralores, comisarios, auditores...que llevaron al exceso elintervencionismo estatal al inmiscuirse en el detalle de la administración y la dirección.Fue abandonado paulatinamente: por Francia en 1867, Alemania en 1873 e italia en 1882. A este sistema pertenece el Código de Comercio Colombiano de 1869 que es copia del dePanamá (1869), el cual copió de Chile (1855) y éste del de italia, que se había inspirado en elfrancés. Haciendo parte del sistema federalista, este Código consagra especialmente laautovigilancia por parte de los asociados y tiene la más explícita referencia a lo que es hoy laRevisoría Fiscal en tres figuras jurídicas: el Comisario, la Junta de Vigilancia y el Derecho deInspección. 1. El Comisario: Es un delegado del Estado, nombrado con poder ejecutivo, vigilante de lasoperaciones sociales, denunciante de la infracción de los estatutos, pagando por la compañíavigilado, no en carácter de órgano sino como persona responsabilizada de un cargo. Elartículo 562 del Código en mención dice: "El poder ejecutivo podrá nombrar un Comisario quevigile las operaciones de los administradores de los administradores y les de la inejecución delos estatutos. Este comisario será pagado por la compañía"[24]. 2. La Junta de Vigilancia: Fue establecida para la Sociedad en Comandita por acciones ydebía estar compuesta por lo menos por cinco accionistas nombrados por la asambleageneral, con las funciones de:examinar si la sociedad ha sido legalmente constituida,inspeccionar los libros de contabilidad y proposiciones que haga el gerente[25]. El artículo 624del Código de Comercio mencionado establece una co-responsabilidad de esta Junta con losgerentes: 1) Cuando haya permitido a sabiendas que en los inventarios se cometaninexactitudes graves, que perjudiquen a la sociedades o a terceros; 2) Siempre que, conconocimientos de causa, haya consentido en que se distribuyan dividendos no justificados porinventarios regulares y sinceros. 3. El Derecho de Inspección: Instituído para las sociedades anónimas y colectivas, en lascuales no existía una Junta de Vigilancia sino solo el Derecho de Inspección ejercido por lossocios, que consistía en el poder de examinar la contabilidad de la administración en un plazode ocho días, en la época y forma como lo permitan los estatutos[26]. Se observa acá un doble control: por una parte el ejercido por el Estado a través de susfuncionarios, y por otra el ejercido por los mismos asociados. La eliminación de este sistema en Colombia fue en parte por los vicios antes descritos de losfuncionarios, y en parte porque se adoptaba el nuevo sistema vigente en las metrópolis.
8. 2.4. LIBERTAD REGLAMENTADASurge en Francia con la ley de 1868 y es adoptada en Colombia mediante la ley 27 de 1888. En su fondo es el sistema que actualmente rige y tiene la característica de establecer elDerecho de Inspección y Vigilancia e introducir distintos niveles de fiscalización[27]. En Francia también recibió el nombre de Régimen de Responsabilidades; salvaguardando lalibertad de comercio y la voluntad de asociación, eliminó la injerencia permanente y detalladade los funcionarios públicos, pero dejó en manos de los asociados y administradores laobligación de asumir las consecuencias de sus actos. Sometió a permiso previo y a controloficial las sociedades anónimas regidas por normas especiales como las de seguros,capitalización y similares. Pero como se excluía la intervención de organismos oficiales, elEstado responsabilizaba, por el incumplimiento de la ley, a determinadas personas visibles(promotores, fundadores, administradores y aún sobre quiénes ejercían vigilancia yfiscalización). En caso de violación de los preceptos legales, respondían civil y penalmente,según la gravedad de la transgresión cometida"[28]. Este sistema consagró algunas pautas que en su gran mayoría, si bien con ligerasmodificaciones, subsisten hoy. Entre esas pautas sobresale la instauración de la vigilanciaprivada con el fin de someter la gestión de directores y administradores a un controlpermanente. Desde entonces se previó que el ejercicio de esa fiscalización llevaba implícitasfacultades para: examinar constantemente la contabilidad, efectuar arqueos de valores, asistira las reuniones del órgano supremo, suplir a los demás órganos sociales cuando éstos dejende cumplir algunas de sus obligaciones, analizar las cuentas y obtenidos de cada ejercicio, eintervenir en la liquidación, entre otros[29]. Modernamente este sistema se ha desarrollado en lo denominado como Niveles deFiscalización[30] y ha sido acogido en Colombia mediante un proceso lento en el que primóinicialmente el Estado Policía y luego la intervención del Estado en la economía para darcabida al conflicto y a la crisis que se viven en la actualidad[31].El cuadro 2.2 presenta un resumen de los distintos sistemas de relación Estado-sociedad. 3. HACIA UNA IDENTIDAD PROPIA En Colombia, la ley 27 de 1888 deroga el artículo 562 del Código de 1869 por lo cualdesaparece la figura del Comisario de Cuentas y establece el Derecho de Inspección queconsiste en la "facultad de examinar por medio de sus agentes cuando lo estime necesario elgobierno, los trabajos y los documentos"[32]. El estado de libertad de comercio y asociación,marca unas responsabilidades y se reserva el derecho, para cuando lo estime necesario, deinspeccionar tales actividades y sus documentos. Lo hace por motivos de necesidad pública yes el gobierno quien estima esa necesidad, su urgencia y su gravedad. Se nota como fundamental el carácter social (necesidad pública) de inspeccionar la economíaprivada. Este es un pilar que es imprescindible entender para una valoración correcta de loque es la Revisoría Fiscal y de cuáles deben ser sus procedimientos y técnicas.3.1. EL ESTADO POLICIA: CONTROL Y VIGILANCIA
9. Corresponde a una práctica de fines del siglo 20 por el cual el Estado desarrolla y amplíacontinuamente su facultad (derecho) de inspección llevándola a casi todos los campos de lavida ciudadanas con labores netamente policivas: seguridad, salud, educación, moral ycostumbres... y por supuesto la economía. Ello lo realiza mediante la creación de unas instituciones en las cuales ciertos funcionariostenían determinados cargos para su desempeño[33]. Las más importantes entre lasrelacionadas con la Revisoría Fiscal son:1. Sección de "Inspección y Circulación" del Ministerio del Tesoro: Funcionarios: Inspectores y subinspectores de gobierno. Cargos: - Practicar visitas por lo menos dos veces al mes en bancos y demás instituciones decrédito; - Cerciorarse por medio de arqueos y revisiones numéricas de que se cumplan lasprescripciones legales; - Sentar actas de sus diligencias, que deben ser publicadas en el periódico oficial. Se Subraya: El artículo 14 consagra como responsabilidad de los administradores enviar algobierno y publicar en el Diario Oficial el balance mayor (mensual) y el estado de situación(semestral), "formado con intervención del inspector o subinspector correspondiente"[34].2. Banco de la República: Funcionarios: auditores Cargos: Asesorar al Superintendente Bancario, de tiempo en tiempo, para la revisiónde los bancos.Se subraya: Eran personal de revisores competentes bajo la dirección del superbancario. En la exposición de motivos de esta ley se empleó el término revisor, pero en la ley quedóauditor por influencia de la misión Kenmmerer[35] (30). Régimen legal: ley de 19233. Departamento de Contraloría (antigua Contraloría General de la República): Funcionarios: Auditores Seccionales, Inspectores de la superbancaria. Cargos:
10. - Auditores Seccionales: examinar e inspeccionar en las oficinas de toda personaencargada del manejo de caudales o bienes del gobierno nacional en la zona quecorresponda; transmitir las órdenes y disposiciones del Contralor a dicha persona, darinstrucciones con respecto a la manera de vigilar las cuentas e informes; recibir y revisarlas cuentas y dar al Contralor aviso de cualquier fraude que observen en la recaudación decontribuciones o derechos.- Inspector de la Superbancaria: efectuar la inspección y vigilancia de los bancos mediantevisitas parainvestigar la situación y los recursos, encaje cuentas con otros bancos, manerade dirigir y manejar sus negocios, la conducta de sus directores, la inversión de sus fondos,la seguridad y prudencia de su manejo, la garantía ofrecida a aquellos a cuyo favor estánconstituidas las obligaciones, si las prescripciones legales se han cumplido en laadministración de los negocios y demás cuestiones que el superintendente dispongaaveriguar. Tendrá la facultad de hacer revisiones especiales o parciales, cuando a su juiciolo requiera el bien público. se subraya: El nombre de sus cargos es auditor o inspector, pero en realidad realizan unalabor de revisión, control y vigilancia, en la empresa privada y en función del bien público,como delegación de la función del Estado.Régimen legal: ley 42 de 19234. Superintendencia de Sociedades Anónimas: Funcionarios: con diversas denominaciones: revisor fiscal o contralor, revisor fiscal o fiscal,contador juramentado, auditor, inspector. Cargos: los ya establecidos bajo las mismas denominaciones. Se subraya: esta ley no creó la Revisoría Fiscal sino que reconoce su existencia en lapráctica comercial y como una realidad social; solamente señala sus incompatibilidades yresponsabilidades. En el proyecto inicial solo aparecería lo referente a Superanónimas pero seincluyó la Revisoría Fiscal porque tanto en la exposición de motivos como en los debates ladiscusión giró entonces sobre la fiscalización estatal como necesidad prioritaria para elrégimen de sociedades anónimas en Colombia[36]. Se buscaba reglamentar el ejercicio conpersonas idóneas, por lo cual se pensó en los Contadores Juramentados.Régimen legal: ley 58 de 1931 (fue suspendida y solo entró en vigencia en 1937). Reconocida la existencia de la Revisoría Fiscal en la práctica comercial como solución a lanecesidad de fiscalización de las sociedades, se les dio carácter de obligatoria mediante laley 73 de 1935, señalándosele expresamente sus funciones; su nombramiento estaba acargo de la Asamblea General para período igual al del gerente; con suplente.3.2. INTERVENCION DEL ESTADO: FISCALIZACION El Estado Policía culmina en 1936 con la Reforma Constitucional de ese año, que reduceconsiderablemente el control y vigilancia a solo lo concerniente con seguridad, salud y
11. educación públicas, e introduce en el ordenamiento institucional las principales reglas de laintervención del eficiencia (racionalizar el proceso económico) y equidad (proteger Estado enla economía con dos grandes propósitos: al trabajador)[37]. La Reforma constitucional de 1968 hace una innovación mayor pues consagra el imperativosocial de la intervención del Estado aunque la propiedad privada sigue siendo la instituciónfundamental: de un intervencionismo ocasional (vigilancia) se pasa aun intervencionismototal[38] en vías de realizar una democracia funcional y no meramente política[39]. La intervención estatal es el conjunto de instrumentos, sistemas o medios jurídico-políticoscon los cuales se realiza el "régimen de libertad individual y económica y derechos políticos yculturales" denominado Estado Moderno, frente al Estado Clásico que es "régimen de libertadindividual y derechos políticos"[40]. Actualmente se habla de la dimensión político-social delestado Moderno: el Estado en la era de la intervención económica y social[41], que para otroses solamente un período de evolución dado que corresponde a una mezcla de otros tipos deEstado en el momento presente[42].Tiene unos principios limitativos[43]: 1. Principios fundamentales del derecho público económico: la libertad de empresa (industria ycomercial) y de iniciativa económica privada; y la legalidad de materia económica (intervencióny control dentro del marco de la ley). 2. Controles a la actividad económica: generales (son las clásicas funciones de policía,seguridad, salubridad, higiene) y específicos (tienen por objeto las actividades detrascendencia económica y son una proyección del poder de policía en el ámbito de loeconómico, como autorización, concesión, permiso, licencia, prohibición o sanción). Junto con la cláusula general de intervención (artículo 32, Constitución Nacional de 1986) sedestacan cinco modalidades específicas de ésta[44]: intervención sobre las actividadeseconómicas relacionadas con aspectos de coyuntura económica externa[45]; manejomonetario[46];emergencia económica[47]; ahorro privado y banco emisor[48]; proceso deplanificación económica y social[49]. La Corte Suprema de Justicia hizo un completo y jurídico resumen al respecto, del cual susprincipales apartes son: "A la responsabilidad de dirigir la economía que el constituyente atribuyó al Estado en elartículo 32 de la Constitución corresponde la potestad del mismo para intervenir en esaactividad económica. Tal intervención se justifica por objetivos de orden técnico, como los deracionalizar y planificar la economía a fin de lograr el desarrollo integral, esto es, el crecimientoy la consiguiente y equitativa distribución de la riqueza, por propósitos políticos y de justiciasocial, como cuando se procura el mejoramiento armónico e integrado de la comunidad y delas clases proletarias en particular, que es la finalidad perseguida por el decreto que seestudia...
12. El campo de la intervención comprende toda actividad económica, tanto los bienes yservicios públicos y privados, y todo el proceso que va de la producción hasta el consumo,pasando por las fases de utilización y distribución de aquellos bienes y servicios. De otra parte, la intervención no es facultativa sino obligatoria, es un imperativo; no esfacultad que el Estado pueda mantener inerte o tan solo emplear ocasionalmente. De ahí quesus mandatos deban ser continuados, permanentes... De otro lado, los límites de la intervención resultan del propio artículo 32, en cuanto laintervención no puede desconocer la propiedad privada que es el supuesto de nuestro régimeneconómico, ni la libertad de empresa y la iniciativa privada, que son el impulso del sistema. Lointervenido es, pues, el sector privado de la economía, para acordar el interés particular con elbien público o bien común"[50] (45). De la intervención del Estado en la economía se derivan los denominados Niveles deFiscalización[51] que según la esfera de la actividad pueden ser privados o públicos. Losniveles de fiscalización privados son la fiscalización individual, la fiscalización jurisdiccional, lafiscalización administrativa, la fiscalización tributaria y la fiscalización privada. Los niveles defiscalización públicos son de orden nacional, departamental, municipal, descentralizado y deeconomía mixta. 3.2.1. Fiscalización individual Corresponde al Derecho de Inspección estudiado en el numeral 2.2.3 y es el derecho de cadaasociado para vigilar el desarrollo de los negocios sociales. Puede ser ejercido mediante dosformas: la participación deliberativa en las asambleas y juntas de socios, y el examen de loslibros de contabilidad. La participación deliberativa en las asambleas y juntas de socios depende del número devotos que posea en éstas (según el tipo de sociedad) y de la capacidad para moviliza a losotros socios en este sentido. El examen de los libros de contabilidad varía en las distintas sociedades mercantiles. En lasociedad colectiva, "aún delegada la administración, los socios tendrán el derecho deinspeccionar, por sí mismos o por medio de representantes, los libros y papeles de la sociedaden cualquier tiempo"[52].Igual sucede en las sociedades en comandita, en las cuales "elcomanditario tendrá la facultad de inspeccionar en cualquier tiempo, por sí o por medio derepresentante, los libros y documentos de la sociedad"[53]. En la sociedad anónima es uno delos derechos del accionista pero está limitado a ejercerlo dentro de los quince días hábilesanteriores a las reuniones de la asamblea general en que se examinen los balances de fin deejercicio[54]. Como puede observarse, la fiscalización individual es muy limitada y en la práctica difícil deejercer por el tamaño y la complejidad de las sociedad modernas. De todas maneras, es underecho que existe y puede ser ejercido.3.2.2. Fiscalización jurisdiccional
13. Es la ejercida por la rama jurisdiccional del poder público cuando interviene o dirimecontroversias entre asociados, entre éstos y la sociedad y terceros. Está a cargo de los juecesde la República según las distintas instancias y jurisdicciones y con los procedimientosseñalados por la Ley para ello. Dentro del estudio que se viene desarrollando vale la pena mencionar los auxiliares de lajusticia que para tales fines sean nombrados y entre los cuales sobresalen los peritos,secuestres, partidores, liquidadores, curadores ad- item, contadores, agrimensores, síndicos,intérpretes y traductores, los cuales si bien no requieren idoneidad profesional específica, sídesempeñan funciones precisas para las que son nombrados. Una figura interesante se encuentra en el caso de los concordatos preventivos, en los cualeslos acreedores que hayan hecho parte y que representan más de la mitad del valor de loscréditos admitidos al proceso, podrán nombrar libremente un vigilante o contralor de laadministración ejercida por el deudor o solicitar del juez la adopción de determinadas medidascautelares[55].3.2.3. Fiscalización administrativa. Consagrada por el numeral 15 del artículo de la Constitución de 1886 como una de lasfunciones administrativas del Presidente de la República: "ejercer la inspección necesariasobre los demás establecimientos de crédito y las sociedades mercantiles, conforme a laleyes".De esto se derivan dos hechos fundamentales: 1. El Presidente de la República tiene competencia general para inspeccionar todas lassociedades mercantiles.2. Debe hacerlo conforme a las leyes. La inspección en mención se asimila a una función de alta policía económica[56] que emanade la potestad de intervención económica del Estado, con el fin de asegurar el respeto a la Leyy a la voluntad de asociación expresada en los estatutos. El Presidente de la República la ejerce a través de organismos en los cuales la delegado estafunción constitucional, los cuales "están dotados de facultades regladas, no discrecionales,para impartir órdenes e impartir sanciones a los sujetos pasivos de aquellos renuentes acumplir los ordenamientos legales o estatutarios"[57]. La Constitución de 1991, antes que eliminar esta fiscalización administrativa, la reforzó. Elartículo 189 señala que corresponde al Presidente de la República como Jefe de Estado, Jefedel Gobierno y Suprema Autoridad Administrativa, entre otras cosas: 11. Ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones yórdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes.
14. 24. Ejercer, de acuerdo con la ley, la inspección, vigilancia y control sobre las personas querealicen actividades financiera, bursátil, aseguradora y cualquier otra relacionada con elmanejo, aprovechamiento o inversión de recursos captados del público. Así mismo, sobre lasentidades cooperativas y las sociedades mercantiles. El artículo 266 del Código de Comercio menciona dos instituciones de inspección y vigilancia:la Superintendencia de Sociedades y la Superintendencia Bancaria. La primera fue creada porla Ley 58 de 1931 como superintendencia de sociedades anónimas pero el Decreto-Ley 3136de 1968 la amplió a Supersociedades; fue reformada por el Decreto-Ley 1171 de 1980; Ley 44de 1981 y Decreto Reglamentario 2059 de 1981. La segunda, fue creada por la Ley 45 de1923. Otra institución, la comisión Nacional de Valores, creada por la Ley 45 de 1923. Otra institución, La Comisión Nacional de Valores, creada por la Ley 32 de 1979, completa elcuadro , si bien sus funciones son propiamente de control, mientras que las otras dos lo son deinspección y vigilancia. Los procedimientos para la fiscalización administrativa no están definidos técnicamente, locual ha hecho que se apliquen más los criterios de los funcionarios de turno, reconociéndoseque en los últimos años Superbancaria han realizado ingentes esfuerzos por rescatar su propiaimagen fiscalizadora con base en un trabajo más serio orientado principalmente a laprevención de irregularidades, para lo cual han elaborado algunos manuales y vinculadopersonal profesional. En lo referente con la Revisoría Fiscal, sin embargo, las cosas no hancambiado sustancialmente y la función colaboración no responde a la expectativas. De todasmaneras, tanto para las sociedades mercantiles fiscalizadas como para los Revisores Fiscalesy para los Organismos encargados de la fiscalización administrativa, es conveniente tecnificarsus procesos y profesionalizar sus funcionarios a fin no solo de los organismos mencionados.3.2.4. Fiscalización tributaria Es ejercida por la Dirección de Impuestos Nacionales con el fin de controlar todo el procesotributario y por medio de la cual puede solicitar toda información que desee, practicar las visitase inspecciones que considere convenientes, sobre todo en lo relacionado con libros y papelesde comercio, realizar cruces de información y llevar a cabo juicios coactivos fiscales. En los últimos años y con el fin de frenar la evasión fiscal, ha aumentado considerablemente ycargado numerosas responsabilidades en los Contadores Públicos y en los RevisoresFiscales. Aunque su procedimientos están señalados por la Ley, éstos no están tecnificados nisus funcionarios profesionalizados, hechos que han generado continuamente situaciones enlas que los Contadores Públicos y Revisores Fiscales, profesionalmente idóneos, suministraninformación o certificaciones que los funcionarios no admiten por cuanto no están capacitadostécnicamente para comprenderlas. Recientemente se ha iniciado un proceso modernizador de la estructura fiscal colombianaintroduciendo medidas como la eliminación gradual de gravamen a la renta presuntiva, lareducción del impuesto al patrimonio, la sustitución del tributo de industria y comercio porincremento en el IVA, la desligación de los efectos de la inflación, al mismo tiempo queextrema el control para taponar la evasión y la elusión, prácticas que han impedido una mayoreficiencia en la gestión gubernamental de redistribución del ingreso. En últimas lo que se
15. pretende es "retomar la tarea fiscalizadora tan abandonada en Colombia pero tan necesariapara efectos de la administración de los intereses de la sociedad a la luz de la normasconstitucionales"[58]. La percepción de la Dirección de impuestos Nacionales acerca de lafiscalización como su tarea propia es importante y ojalá se trabaje con procedimientos técnicospara los cuales los Contadores Públicos y los Revisores Fiscales deben colaborarprofesionalmente y no seguir siendo los sujetos pasivos de la recepción de múltiplesobligaciones y responsabilidades. Esta es otra área que es importante trabajar conjuntamente, con fines idénticos a losseñalados para la fiscalización administrativa.3.2.5. Fiscalización privadaEs la Revisoría Fiscal propiamente dicha, obligatoria o potestativa. Entendiendo el marco más amplio en que se encuentra, el de la intervención del Estado en laeconomía y el de los niveles de fiscalización, puede tomarse de nuevo el hilo de su historiapara comprender exactamente el sentido de su desarrollo. La Ley 73 de 1935 tampoco crea la Revisoría Fiscal pues ya existía en la práctica, pero sí lahace obligatoria para las sociedades anónimas señalándole sus funciones y nombramiento porla asamblea para un período igual al del gerente, con suplente. El Decreto 1946 de 1936 exigecomo requisito tener Revisor Fiscal para practicar o renovar la inscripción de las sociedadesanónimas en el Registro Mercantil. Un paso importante es dado con el Decreto 1539 de 1940 y con el Decreto 1357 de 1941mediante los cuales se admite la práctica de revisores fiscales, contadores, auditores,contralores, inspectores, etc., y se presenta como profesional idóneo para estos cargos alContador Juramentado. El artículo 6 del Decreto 2373 de 1956 exige la calidad de Contador Juramentado para serRevisor Fiscal. De este Decreto vale la pena mencionar el artículo 47: la revisoría fiscal,auditoría o interventoría de cuentas de las sociedades obligadas legalmente a la provisión detales cargos, podrá organizarse en forma de departamento, con las secciones (técnicas,contables, etc.) que fueren necesarias, y ser desempeñadas por profesionales en cada ramo,en calidad de Jefes de tales secciones; pero la sección contable deberá estar a cargo de unContador Público, mantiene el mismo esquema básico cambiando la denominación deContador Juramentado por la de Contador Público. Este es, posiblemente, el paso másimportante hacia la profesionalización y tecnificación de la Revisoría Fiscal. La legislación vigente a la fecha, sobre la Revisoría Fiscal, es extensa, y su base está en elcapítulo VII del título 1 del libro 2 del Decreto - Ley 410 de 1971 (artículos 203 a 217 del NuevoCódigo de Comercio). Esta, no presenta modificaciones de fondo y prácticamente único lo quehace es agrupar y ordenar cantidad de normas dispersas. El resto de este libro estudia laRevisoría Fiscal partiendo de la base mencionada.3.2.6. Fiscalización pública[59]
16. También denominada Control Fiscal, completa los Niveles de Fiscalización esta vez en laesfera pública y si bien está limitada al sector anotado, por sus semejanzas históricas yterminológicas con la Revisoría Fiscal es conveniente tenerla en cuenta. Hace referencia a la vigilancia y el control de la gestión fiscal como elementos inherentes alsistema democrático de gobierno puesto que " si el poder político está establecido en beneficiode todos, todos deben tomar parte en su establecimiento y control"[60]. La fiscalización pública se da en distintos niveles: nacional, departamental, municipal,descentralizado y de economía mixta, pero hasta ahora solo se ha desarrollado como propio elnivel nacional constituyéndose a la vez en modelo para otros incluso como una extensión suyaen aquellos. La fiscalización pública nacional tiene una historia extensa que puede resumirse en cuatroetapas[61]: 1. Etapa de las Cortes o Juntas de Cuentas: comenzó con la Contaduría General deHacienda, creada por la Ley del 6 de octubre de 1821, estaba conformada por cincocontadores generales cuya función era fiscalizar la gestión pública en su aspecto financiero. En 1824 fue reemplazada por una Junta de Expertos en Hacienda Pública, que a su vez diopaso en 1847 a la Corte de Cuentas siguiendo el sistema francés implantado por Napoleón en1807. Tuvo varias denominaciones hasta 1923 cuando fue reemplazada. 2. Primera etapa de la Contraloría de la República: En 1923 la misión Kemmerer recomendóla creación del Departamento de Contraloría, sugerencia que fue acogida y mediante la Ley 42de 1923 se le da vida legal. El Acto Legislativo No.1 de 1945 le dio categoría constitucional yse le señalaron las funciones que hoy tiene, careciendo desde entonces de procedimiento deorden técnico para su labor. 3. Segunda etapa de la Contraloría General de la República: Con la Ley 20 de 1975 y elDecreto 925 de 1976 se reorganiza esta institución y se le da un carácter más técnico iniciandoun proceso de transformación que aún hoy continua. Mediante el Decreto 925 de 1976 sedeterminaron los procedimientos generales de Control Fiscal y de Auditoría, el alcance quedebe tener el control previo, la contabilidad general de la nación y las normas sobreestadística. El Control Fiscal fue establecido en tres etapas: control previo, control perceptivo ycontrol posterior. En la Ley 20 de 1975 se hizo una mezcla curiosa con la auditoríanorteamericana (diferente de la revisión a que antes se aludió) en aspectos tales comosistemas adecuados de fiscalización que consulten principios modernos de auditoría financieray el giro especial de sus negocios[62]; auditoría para verificar la intervención o examen decuentas[63] visitas fiscales sobre las cuales las auditorías seccionales rendirán informesdocumentados sobre las intervenciones[64]; inspecciones periódicas a las auditorías con elobjeto de realizar en forma selectiva la revisión de cuentas y dar los fenecimientos que sehubieren hecho[65]; posible aparecimiento de irregularidades o comisión de hechosdelictuosos y los procedimientos para actuar en tales casos[66]. 4. Hacia un Tribunal de cuentas: dados los inconvenientes presentado dentro de la ReformaConstitucional Barco, el proyecto de convertir la actual Contraloría General de la República enun Tribunal o Corte de Cuentas, trasladándole la función de contabilización al Ministerio de
17. Hacienda y dejando al Tribunal exclusivamente la fiscalización sin desconocer el factor políticodel asunto, desde el punto de vista técnico es una oportunidad interesante para RevisoresFiscales y Contadores Públicos de aportar un liderazgo significativo en estos campos. El Control Fiscal es otra área de estudio interesante que puede ser profesionalizado ytecnificado junto con la fiscalización administrativa, tributaria y privada, campos en los cuales laContaduría Pública ha incursionado con timidez, en parte porque algunos consideran que eltrabajo propio del Contador es solamente dentro y a favor de la empresa privada. En realidad,debe buscarse un marco teórico común: la normativa jurídica ya ha dado un aporte valioso,como puede observarse en el estudio de los Niveles de Fiscalización, pero debe completarse ydársele una estructura coherente , sobre todo en la aplicación de procedimientos y técnicas. La ciencia jurídica ya dio su aporte y aunque éste no se ha agotado, es la oportunidad paraContadores Públicos y Revisores Fiscales hacer nuevas propuestas acordes con la realidaddel mundo que se avecina. De ese marco teórico común pueden obtenerse procesos técnicosy respaldo profesional. La Teoría General de Control, expuesta adelante, apunta a hacer unacontribución en esta línea y conviene realizar estudios e investigaciones al respecto que nosolo profundicen su aplicación a la Interventoría de Cuentas y a la Revisoría Fiscal sino que leden categoría científica. Haciendo referencia a los Niveles de Fiscalización en general, pueden hacerse algunasobservaciones importantes: 1. La teoría que los aglutina está dispersa y conviene integrarla en un marco conceptualcomún que la explique y la haga coherente. 2. Los procedimientos que se aplican en los distintos Niveles son desordenados y no estántecnificados: hace falta planeación, auténtica colaboración y un trabajo coordinado, pues a fin yal cabo el objetivo es común: garantizar un equitativo y eficiente uso de los recursos públicosen pro del bien común. 3. Las responsabilidades son llevadas al extremo y de una manera injusta en cabeza de losRevisores Fiscales obligatorios: una manera de descargar las entidades oficiales sus propiasfunciones de inspección y vigilancia, falseando la razón de ser de la fe pública contable y de lacolaboración. 4. En la medida que se refuerce el régimen de propiedad privada y libertades individualesdentro del marco de la Ley, la figura de la Revisoría Fiscal adquiere mayor relevancia pues setrata de control y vigilancia en manos de los mismos particulares para garantizar el bienestargeneral. El cuadro 2.3. señala los puntos principales de la ubicación jurídica de la Revisoría Fiscal ensu evolución hacia una identidad propia.3.3. El Conflicto y la Crisis No basta decir que la Revisoría Fiscal es actual porque está vigente el Decreto-Ley 410 de1971: su historia es más que un conjunto de normas y ésta solo reflejan una necesidad decontrol y las distintas maneras de ir haciendo eficaz éste.
18. Por el mismo hecho de ser una Institución enraizada en el corazón de la vida económicacolombiana, participa de sus mismos cambios y contradicciones: éstos, nunca han sidosencillos ni han llegado a su término. Quizás hoy más que nunca la Revisoría Fiscal como taltiene su razón de ser y es necesaria; más no por ello su realidad constituye un jardín de rosas.3.3.1. El Conflicto: Revisoría Fiscal ó Auditoría Externa Con la lucha por la independencia amerindia para liberarse del yugo español, se inició unproceso posiblemente el más difícil en la vida económica nacional: la financiación de lalibertad. El asunto entonces no era sencillo y en la búsqueda de recursos se acudió a los empréstitos. Gracias a ello se consiguieron los recursos monetarios para desarrollar las gestas libertadoraspero quedó un problema: era necesario pagar esos préstamos. Adquirido el vicio de endeudarse no se desarrolló un aparato productivo adecuado a lasnuevas necesidades porque siempre se tomaba el camino fácil de los empréstitos. En asuntoha sido tan real y tan agudo que se ha convertido en algo "inherente" a la economía nacional ycada vez sus proporciones se han hecho más gigantescas hasta el punto que actualmente ladeuda externa, al igual que la de los otros países latinoamericanos, se ha tornado impagableagudizando el conflicto socio-político cuya salida solo tiene señales de catástrofe.Inicialmente los empréstitos fueron ingleses pero en la medida que Norteamérica fueadquiriendo el liderazgo del mundo capitalista, se convirtió en la nueva fuente que irrigaba decapital la naciente economía colombiana desangrada por las guerras intestinas. Y con esamoneda dura, patrón de cambio a nivel mundial, vinieron sus empresas y un nuevo fenómenoigualmente delicado, el de la inversión extranjera. Un nuevo colonialismo surgió, diferente delfranco-español porque no impulso ninguna religión ni lengua a través de la fuerza militar, peroposiblemente más fuerte porque trajo la dependencia económica. Ello hacía parte de una transformación de fondo que se estaba dando a nivel mundial: larevolución industrial, que cambió los conceptos de Estado, empresa y relacioneseconómicas[67]. De la organización feudal-monárquica se pasó al Estado que hacia afuera defendía e imponíalos intereses de sus asociados: las naciones que con mayor fuerza pregonaron la libertad deiniciativa y de asociación se transformaron en auténticos imperialismos en lucha contraaquellos otros que si bien limitaban al extremo las libertades ciudadanas, también hacia afuerapretendían imponer sus propios intereses. El campo de batalla: los intereses económicosdentro de áreas geopolíticas de influencia claramente determinadas. Desde el punto de vista técnico, la masificación y la estandarización trajeron consigo lasespecializaciones: la básica, entre capitalistas y trabajadores, y las derivadas dentro de éstasmismas. La fuerza laboral también se especializó en administradores, oficinistas y obreroscalificados. Hasta la contabilidad misma se subdividió en registro histórico, análisis de costos ypresupuestación global y en la profesión de contadores surgieron con fuerza los auditores, querepresentaban lo que todos anhelaban: independencia mental, competencia profesional ytrabajo capaz de garantizar a los empresarios la honradez y rectitud de los administradores.
19. Con la llegada del capital norteamericano llegaron a Colombia las grandes empresasmultinacionales, técnicamente denominados Inversionistas Extranjeros, y con éstas lo modernoen Contabilidad y Auditoría que fácilmente cobraron fuerza, primero porque eran puestas comocondición para garantizar las inversiones y segundo porque gozaban de la general aceptaciónen sus países de origen. El control y la vigilancia, realizados con la técnica de Interventoría de Cuentas, no fue ajeno aeste fenómeno del cual vale la pena subrayar: 1. Las misiones Kemmerer introdujeron en la vida institucional del país, entre otras, laorganización de la Contraloría General de la República: en realidad solo se cambió ainstituciones ya existentes, el nombre y los procedimientos. Estos, correspondían a las últimastécnicas de Auditoría y sus especializaciones (externa, interna, operativa, financiera) paraejercer el control previo, perceptivo y posterior[68]. Una costosa "actualización" que desvirtuóla fiscalización para abrirle caminos a los nuevos dueños de la economía nacional. 2. Las firmas de Contadores Públicos, conocidas como multinacionales de auditoría quellegaron a partir de 1947 para garantizar la inversión extranjera y los empréstitosinternacionales. Con sus agresivas estrategias de imagen y mercadeo de serviciosprofesionales, pronto acapararon el mercado e impusieron su ley en las medianas y grandesempresas del país[69]. Se inicia una lucha, hay que reconocerlo, entre contadores nacionalistas y contadoresuniversalistas, que no solo dividió la profesión en distintas agremiaciones sino que trajoconsigo el conflicto entre Revisoría Fiscal y Auditoría Externa, desdibujándose mutuamentesus naturalezas. Un slogan se hizo famoso y es sintomático de esta situación: "Estamosseparados en lo gremial y político pero unidos en lo técnico"[70], colocándose la técnica comoel mayor de los sofismas. La discusión se ha dado con armas diferentes. La Revisoría Fiscal ha contado con elrespaldo legal, muy fuerte y arraigado en la vida jurídica del país, sin técnicas niprocedimientos con respaldo científico, prácticamente abandonada por la misma ContaduríaPública que no se ha interesado en estudiarla, desarrollarla y darle altura, aprovechando laexigencia legal como un mecanismo de asegurar el mercado laboral. Por su parte, la AuditoríaExterna no ha contado con respaldo de la ley si bien se han hecho algunos intentos porintroducirla en ella para sustituir la Revisoría Fiscal, como es el tristemente célebre caso delProyecto de Ley 236-s[71]; prácticamente impuesta por los inversionistas extranjeros que hanllegado a exigirla como condición para la inversión y para los empréstitos internacionales, contécnicas y procedimientos altamente sofisticados y de general aceptación, aparentementeuniversales pero diferentes en cada Firma, introducida mediante agresivas estrategias deinnovación, imagen y mercadeo de servicios al cliente entre los cuales se incluye la RevisoríaFiscal como algo accesorio al gran "collage" o "paquete de auditoría"[72].La Universidades de hecho han tomado partido y en las cátedras se enseña auditoría pero noRevisoría Fiscal. Este conflicto por lo pronto no tiene solución a la vista pues los intereses económicos queestán en juego son poderosos y las posiciones están tomadas. Tampoco hay estudios
20. objetivos al respecto. Sin embargo, es una realidad que no puede ser ocultada y tampoco valela pena callarla. Es más, se justifica promover mecanismos de diálogo e investigación que lebusquen una salida. La propuesta contenida en este libro busca una salida y consiste endesarrollarlas como dos especificaciones diferentes y complementarias de la ContaduríaPública. La una, como control de fiscalización ejercido por profesionales privados en defensadel bien público; y la otra, como comprobación de los actos de la administración, en favor delos intereses específicos de quienes la contraten. El análisis, por parte de la profesión de losContadores Públicos, de la Teoría General del Control y del Teoría de la Auditoría puedeayudar a encontrar una salida óptima a las necesidades del país. No puede olvidarse que el problema de fondo es el de la dependencia económica y sus dosmanifestaciones fundamentales, la deuda externa y la inversión extranjera, que tocadirectamente los tipos de sociedades comerciales para las cuales es obligatorio tener RevisorFiscal: "Las sociedades por acciones, la sucursales de compañías y las sociedades en las que,por ley o por estatutos, la administración no corresponda a todos los socios, cuando así lodisponga cualquier número de socios excluidos de la administración que representen nomenos del veinte por ciento del capital"[73]. Este asunto ha llevado, desde un ángulo diferente, a plantear lo relacionado con laconcertación entre el sector público y el sector privado: "La ola del neoliberalismo, con un cuestionamiento severo respecto de la eficiencia dela gestión estatal no solo en el manejo de los recursos públicos sino en lo relativo a su éxitocomo agente activo de intervención en el sector privado, conmina a un planteamiento demodelo económico-político intervencionista y Keynesiano de los años sesenta. El terreno seencontraba perfectamente abonado para que el sector privado saliera de la opresión a quehabía sido condenado por el Estado de bienestar social y, con un acopio de doctrinaextanjera, demostrara que era el llamado a asumir nuevos roles estelares en el complejodesarrollo de una economía. Surge así como fórmula mágica la expresión concertación, paraindicar un resurgimiento de la autonomía de la voluntad privada como piedra angular de lanueva estrategia de desarrollo"[74]. Está claro que Revisoría Fiscal no es lo mismo que Auditoría Externa. Sin embargo, en lapráctica hay intereses que siembran la confusión y el caos. Yanel Blanco, una de las vocesmás autorizada de la Contaduría Pública en el país, ha señalado: "Ningún Contador Público que lea el artículo 207 puede afirmar el publico que AuditoríaExterna es lo mismo que Revisoría Fiscal, pero en la práctica sí se da el caso en que elsubconsciente traiciona, sobre todo si se trata de firmas, a menos que se esté haciendo enentes vigilados por superintendencias. En las Compañías Cerradas de inversionista, hacerRevisoría Fiscal es hacer Auditoría Externa y llenar un cuestionario simple que se puede haceren pocas horas. En la práctica profesional los artículo 207 no son cumplidos. Esto esconflictivo pero así se está haciendo. Así cumplen con los usuarios y creen estar haciéndolo. Otro grupo no hace la Auditoría Externa sino puro control y vigilancia pero no deja ningunaevidencia o papel de trabajo. ¿Quién está ejerciendo más acorde con la realidad?
21. Es posible que tenga mayor presentación en la comunidad la de la firmas de Auditoría. Los criollos no tenemos buena imagen en la comunidad"[75]. Como se ve, el problema no está ni en la Revisoría Fiscal ni en la Auditoría Externa sino en laContaduría Pública que no ha asumido plenamente el desafío profesional que se le encara. Elsiguiente concepto de Supersociedades ayuda a entender un poco más la situación: "Manifiesta el libelista que la Auditoría Externa desempeña las mismas oabsolutamente similares funciones del Revisor Fiscal. De acuerdo con las disposicioneslegales, las firmas o asociaciones profesionales de contadores, están dedicadas al ejercicio deactividades contables. Y solo podrán cumplir las funciones adscritas a los contadores públicos,bajo la responsabilidad de personas que hayan obtenido la inscripción correspondiente(artículo 12 de la Ley 145 de 1960). Las firmas de Auditores independientes o Externos ofrecen sus servicios. Y cuando laoferta es aceptable, se celebra un contrato entre las partes interesadas que estipulaclaramente las obligaciones recíprocas. De tal modo que la Auditoría Externa nace a la vidajurídica mediante un convenio o contrato que se convierte en fuente única de las obligacionesentre los contratantes, durante el tiempo de su vigencia. Este contrato se extingue de acuerdocon las cláusulas en él establecidas, v.gr., por no renovarse al tiempo de su vencimiento. La Revisoría Fiscal, en cambio, es una institución legal. Nace a la vida jurídica porministerio de la ley misma (artículo 203 del Código de Comercio) y a diferencia del AuditorExterno que es opcional, el cargo de Revisor Fiscal es obligatorio para las compañíasseñaladas en el artículo 203 del Código de Comercio. Incluso cuando la Revisoría Fiscal espotestativa ha de llevarse a cabo de conformidad con las prescripciones legales. El Revisor Fiscal es de libre nombramiento y remoción del máximo órgano social, perouna vez aceptado el cargo y registrado en la Cámara de Comercio del domicilio social, dichocargo no se extingue por convención contractual como sucede en el caso del Auditor Externo,sino que el Revisor Fiscal conservará tal carácter para todos los efectos legales, mientras nose cancele su inscripción con el registro de un nuevo nombramiento (artículo 164 del Códigode Comercio). El Revisor Fiscal como Contador Público que es (artículo 215 del estatutomercantil), se asimila a un funcionario público para efectos de las sanciones penales porculpas o delitos que consistiere en el ejercicio de actividades propias de su profesión (artículo11 de la Ley 145 de 1960). El Revisor Fiscal es en colombia depositario de la fe pública (artículo 1 de la Ley 145 de1960), lo cual significa, entre otros, que su atestación o firma hará presumir de hecho (salvoprueba en contrario) que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales lo mismo que a losestatutos en el caso de personas jurídicas. y si se trata de balances, se presumirá ademásque sus saldos se han tomado fielmente de los libros, que éstos se ajustan a las normaslegales y que las cifras registradas en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondientesituación financiera en la fecha del balance (artículo 9 de la Ley de 1960). Es claro queninguna de estas atribuciones legales puede predicarse del Auditor Externo. Los objetivos de la Auditoría Externa conllevan el análisis y el concepto profesional decada una de las cuentas importantes de los estados financieros y tienen como finalidad, entre
22. otros, establecer si cada una de ellas está bien clasificada según su naturaleza contable y seajusta a los principios y técnicas de contabilidad generalmente aceptados y a las leyes. El Revisor Fiscal, además de los objetivos indicados, tiene otras funciones específicas yconcretas, previstas en la ley, que son de obligatorio cumplimiento, v.gr., las señaladas en elartículo 207 y siguientes del Código de Comercio. De tal manera que cuando eventualmenteocurran irregularidades que afecten el funcionamiento normal de la sociedad que controla enrelación con alguna de las funciones que la ley le asigna deberá dar cuenta por escrito a loscuerpos colegiados en cumplimiento de los estatutos, y de las ley. en interés de los asociados,de los terceros y hasta del orden público económico (artículo 209 del estatuto mercantil). Obviamente, a ninguna de estas obligaciones está sujeto por ministerio de la ley delAuditor Externo. Finalmente, a diferencia de lo que ocurre en el ejercicio del cargo de Auditor Externo, elcual puede ejercerse en forma temporal u ocasional, los deberes del Revisor Fiscal no podráncumplirse a cabalidad sino mediante una inspección asidua y un control permanente parausar los términos exactos de la ley (artículo 207, ordinales 5 y 6 del Código de comercio). De acuerdo con lo expuesto, no puede sostenerse desde el punto de vista jurídico quela Auditoría Externa desempeña las mismas o absolutamente similares funciones del Revisorfiscal, como sostiene el libelista"[76]. El argumento central del libelista, que originó el citado concepto, decía: "...El instituto Jurídicode la Auditoría Externa, desempeña las mismas o absolutamente similares funciones delRevisor Fiscal, pertenece como Institución Autónoma del Decreto Contable en la legislaciónuniversal, pero en Colombia se institucionalizó el Revisor Fiscal fundamentalmente, por ello setiene duda sobre su aplicación y ejercicio en el campo positivo de los negocios". Estaargumentación ha sido tradicionalmente presentada pero como se ve, su soporte es débildesde el punto de vista jurídico, a lo cual la Contaduría pública debe estar atenta. Dada la polarización al respecto las Superintendencias de Sociedades y Bancaria, junto con laComisión Nacional de Valores, emitieron la Circular Conjunta SS-005 SB-076 CNV-015 del 19de septiembre de 1989, que sirvió para precisar muchos conceptos y temáticas, pero que,como se verá adelante, solucionó solo parcialmente el problema.Por su importancia histórica, se transcribe el texto de la mencionada circular[77]:=========> Conscientes de la necesidad de precisar algunos aspectos conceptuales relacionados con laRevisoría Fiscal y con el fin de desarrollar una labor eficaz de comunicación con los sujetossometidos a su inspección y vigilancia, nos permitimos hacer las siguientes consideraciones.I. IMPORTANCIA DE LA REVISORIA FISCAL Actualmente nuestra Constitución Política (artículo 32) asigna al Estado la dirección generalde la economía y, le otorga la facultad de intervenir por mandato de la ley en las distintas
23. etapas del proceso económico, desde la producción hasta el consumo de los bienes yservicios. Muchas son las leyes, decretos y reglamentos que se han dictado al amparo deciertas normas constitucionales, regulando varios y numerosos aspectos de la economía entodos sus sectores. La Revisoría Fiscal desempeña un papel de especial importancia en la vida del país, a talpunto que una labor eficaz, independiente y objetiva, es incentivo para la inversión, el ahorro,el crédito y en general facilita el dinamismo y el desarrollo económico. Como órgano defiscalización, la Revisoría está estructurada con el ánimo de dar seguridad a los propietarios delas empresas sobre el sometimiento de la administración a las normas legales y estatutarias,así como acerca de la seguridad y conservación de los activos sociales, amén de la conductaque ha de observar en procura de la fidelidad de los estados financieros. Las funciones del Revisor Fiscal debidamente ejercidas, por lo demás, protegen a los tercerosque encuentran en el patrimonio del ente moral la prenda general de sus créditos, por maneraque debe dar confianza sobre el manejo de los recursos del ahorro privado, de la inversión yen general del manejo justo y equitativo del aparato productivo del país. La institución de la Revisoría Fiscal es uno de los instrumentos a través de los cuales seejerce la inspección y vigilancia de las sociedades mercantiles; ha recibido la delegación defunciones propias del Estado, cuales son las de velar por el cumplimiento de las leyes yacuerdos entre los particulares (Estatutos Sociales y decisiones de los Organos deAdministración), y dar fe pública, lo cual significa entre otros, que su atestación o firma harápresumir legalmente, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a losrequisitos legales, lo mismo que a los estatutarios, en caso de personas jurídicas. Tratándosede balances, se presumirá además que los saldos han sido tomados fielmente de los libros,que éstos se ajustan a las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en formafidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha del balance (artículo 9o. de la Ley145 de 1960). Es precisamente en este entorno normativo y conceptual en el que el Estado advierte laimportancia de la revisoría y, por lo mismo, debe ofrecerle su apoyo y colaboración para lo queconvenga al buen suceso de su gestión fiscalizadora, cuyos desarrollos deben ser igualmentejustipreciados por los terceros, los administradores y los propietarios de las empresas.II. OBJETIVOS DE LA REVISORIA FISCAL Al analizar las normas legales relacionadas con la Revisoría Fiscal, principalmente el artículo10 de la Ley 145 de 1960 y los artículos 207, 208, y 209 del Código de Comercio, se concluyeque los principales objetivos de la Revisoría Fiscal son: 1. Control y análisis permanente para que el patrimonio de la empresa sea adecuadamenteprotegido, conservado y utilizado, y para que las operaciones se ejecuten con la máximaeficiencia posible.2. Vigilancia igualmente permanente para que los actos administrativos, al tiempo de sucelebración y ejecución, se ajusten al objeto social de la empresa y a las normas legales,
24. estatutarias y reglamentarias vigentes, de suerte que no se consumen irregularidades endetrimento de los accionistas, los terceros y la propia institución. 3. Inspección constante sobre el manejo de libros de contabilidad, los libros de actas, losdocumentos contables y archivos en general, para asegurarse que los registros hechos en loslibros son correctos y cumplen todos los requisitos establecidos por la ley, de manera quepuede estar cierto de que se conservan adecuadamente los documentos de soporte de loshechos económicos, de los derechos y de las obligaciones de la empresa, como fundamentoque son de la información contable de la misma. 4. Emisión de certificaciones e informes sobre los estados financieros, si el balance presentaen forma fidedigna la situación financiera y el estado de pérdidas y ganancias el resultado delas operaciones, de acuerdo con normas de contabilidad generalmente aceptadas.5. Colaboración con las entidades gubernamentales de regulación y control.III. CARACTERISTICAS DE LA REVISORIA FISCAL Del Estatuto Legal del Revisor Fiscal también pueden considerarse como característicaspropias de sus funciones las siguientes:1. Permanencia Su labor debe cubrir las operaciones en su fase de preparación, celebración y ejecución; suresponsabilidad y acción deben ser permanentes, tal como se deduce de lo dispuesto en losordinales 1o. y 5o. del artículo 207 del Código de Comercio, principalmente.2. Cobertura total Su acción debe ser total, de tal manera que ningún aspecto o área de operación de laempresa esté vedado al Revisor Fiscal. Todas las operaciones o actos de la sociedad, comotodos sus bienes, sin reserva alguna, son objeto de su Fiscalización.3. Independencia de acción y criterios El Revisor Fiscal debe cumplir con las responsabilidades que le asigna la ley y su criterio debeser personal, basado en las normas legales, en su conciencia social y en su capacidadprofesional. En todo caso su gestión debe ser libre de todo conflicto de interés que le reste independenciay ajena a cualquier tipo de subordinación respecto de los administradores que son,precisamente, los sujetos pasivos de su control (artículo 210, Código de Comercio).4. Función preventiva La vigilancia que ejerce el Revisor Fiscal debe ser de carácter preventivo, para que no seincurra en actos irregulares o no se persevere en conductas ajenas a la licitud o a las órdenesde los órganos superiores, según lo dispone el artículo 207, ordinales 2o. y 5o, ibídem.
25. IV. IMPARTIR INSTRUCCIONES El Revisor Fiscal tiene asignadas funciones específicas y concretas en la ley que son deobligatorio cumplimiento. Sobre el particular se destaca la contenida en el ordinal 6o. delartículo 207 del Código de Comercio, consistente en IMPARTIR INSTRUCCIONES,mecanismo a través del cual la Revisoría Fiscal puede señalar a la administración cómo debeser el control permanente de los bienes y valores sociales, sus métodos y procedimientos ytodo el conjunto de acciones tendientes a hacerlo adecuado y oportuno. De dichasinstrucciones se dejará constancia escrita de su observancia por parte de los administradoresvelarán en lo sucesivo estos Despachos. Para el correcto desempeño de las funciones del Revisor Fiscal, los administradores de lasociedad están en la obligación de suministrarle toda la información por él solicitada y en casode no recibirla en debida forma y en su oportunidad, o no obtenerla, deberá poner este hechoen conocimiento del órgano competente, según el caso y a la vez, si fuere necesario, informara los organismos gubernamentales de control.V. COLABORACION El deber de colaboración con las Entidades Gubernamentales y el de suministrar a éstas lainformación a que haya lugar, particularmente cuando ello procede por iniciativa del RevisorFiscal, hallan su fundamento en la importancia de las funciones a él asignadas, las cualestrascienden el ámbito privado y el mero interés de la persona jurídica y sus asociados,teniendo relevancia en el ámbito social e incidencia en el orden público económico. Losinformes suministrados deben permitir a las Entidades de vigilancia y control, adoptar lasmedidas que consideren pertinentes. La colaboración debe ser amplia, oportuna, completa e integral y en modo alguno puedelimitarse a la remisión de los informes que expresamente se solicitan. En relación con este punto las Superintendencias Bancaria, de Sociedades y la ComisiónNacional de Valores desean reiterar que la Revisoría Fiscal desempeñada con elevadoscriterios, suficiencia de carácter, personalidad, independencia, moralidad, ética, y juicioprofesional, gozan de su respaldo y apoyo permanente.VI. VISITAS Y PAPELES DE TRABAJO Teniendo en cuenta el deber legal de verificar el cumplimiento de las funciones yresponsabilidades que competen a los Revisores Fiscales de todas las compañías mercantiles(artículo 216, Código de Comercio), las suscritas autoridades de control practicarán visitasespecíficas a dichos órganos de fiscalización de las sociedades. Es así que se aprovecha la presente circular para informar que los funcionarios visitadores delas Entidades de Vigilancia y Control requerirán los papeles de trabajo que tanto para elexamen de las operaciones, como para fundamentar el dictamen de los Estados Financieros,deben preparar los Revisores Fiscales, de acuerdo con las técnicas de interventoría decuentas.
26. VII. REVISORIA FISCAL Y AUDITORIA EXTERNA No existe en nuestra legislación disposición alguna que equipare la Revisoría Fiscal con laAuditoría Externa y por consiguiente, no es válido pretender que el trabajo y la responsabilidaddel Revisor Fiscal y del Auditor Externo sean equivalentes. Es así como mientras el cargo de Revisor Fiscal es de carácter obligatorio para aquellassociedades en donde por ministerio de la ley se exige (artículo 203 del Código de Comercio), elde Auditor Externo es opcional. El Revisor Fiscal es de libre nombramiento y remoción por parte del Organo Rector, pero unavez acepta el cargo y se efectúa su registro en la Cámara de Comercio del domicilio social,dicho cargo no se extingue por convención contractual ya que conservará tal carácter paratodos los efectos legales mientras no se cancele su inscripción en el registro de un nuevonombramiento (artículo 164 del Código de Comercio). En lo que hace a la subordinación del Revisor Fiscal en Colombia, es claro que no puedeestar bajo la dependencia de los administradores y directivos, sino de los asociados comovoceros del interés común de la sociedad. No ocurre lo mismo con el Auditor Externo, quiendepende directamente de la administración y es a ésta a quien debe rendir el resultado de sugestión. Además, los deberes del Revisor Fiscal no podrán cumplirse a cabalidad sino mediante unainspección asidua y un control permanente (artículo 207, ordinales 5o. y 6o. del Código deComercio), a diferencia de lo que ocurre en el ejercicio del cargo de Auditor Externo, el cualpuede ejercerse en forma temporal u ocasional, de acuerdo al trabajo contratado. En consecuencia, no puede sostenerse desde el punto de vista jurídico que la Revisoría Fiscaly la Auditoría Externa desempeñen las mismas funciones y, por consiguiente, que el alcancede las responsabilidades a que ambas competen sea el mismo. De otra parte, el Revisor Fiscal está sujeto no sólo a la responsabilidad civil que puedederivarse del ejercicio de su profesión, sino también a las sanciones administrativas (artículos216 del Código de Comercio, 23 del Decreto 2920 de 1982 y 12, ordinal 6o. de la Ley 32 de1979), disciplinarias (artículo 15 del Decreto 1462 de 1961) y penales (artículos 62, 157, 212,293 y 395 del Código de Comercio), señalando además que el Revisor Fiscal como ContadorPúblico que es (artículo 215 del Estatuto Mercantil), se asimila a un funcionario público paraefectos de las sanciones penales por culpas o delitos que cometiere en el ejercicio deactividades propias de su profesión (artículo 11 de la Ley 145 de 1960).VIII. DICTAMEN E INFORME DEL REVISOR FISCAL Habida cuenta que una de las funciones preceptuadas por la ley, es la de emitir una opiniónsobre los estados financieros (numeral 7o., artículo 207 del Código de Comercio), la que seexpresa como resultado de la labor desempeñada en el ejercicio del cargo, es necesarioprecisar algunos aspectos del contenido o dictamen emitido por los Revisores Fiscales condestino a las Asambleas Generales de Accionistas o a las Juntas de Socios.
27. En virtud del artículo 9o. de la Ley 145 de 1960 y de los artículos 208 y 209 del Código deComercio, corresponde al Revisor Fiscal dictaminar sobre los asuntos que son de sucompetencia profesional por mandato legal o estatutario e informar sobre aquellos asuntos quele ordena la Ley. Es por esto, que el citado documento debe incluir, por lo menos, los puntos sobre los cualesse dictamina e informa, así:A. Asuntos materia del dictamen:1. Si la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable.2. Si el balance y el estado de pérdidas y ganancias han sido fielmente tomados de los libros. 3. Si el balance presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidadgeneralmente aceptadas, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado. 4. Si el estado de pérdidas y ganancias refleja el resultado de las operaciones efectuadas enel período respectivo. 5. Las reservas o salvedades a que esté sujeta su opinión sobre la fidelidad de los estadosfinancieros, si hubiere lugar a ellas (artículo 10 de la Ley 145 de 1960 y artículo 208 del Códigode Comercio).B. Asuntos materia del informe:1. Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones. 2. Si en el curso de su revisoría ha seguido los procedimientos aconsejados por la técnica deinterventoría de cuentas.3. Si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la Asambleao Junta de Socios.4. Si los actos de los administradores de la sociedad se ajustan a los estatutos y a las órdeneso instrucciones de la Asamblea o Junta de Socios. 5. Si la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de Actas y de Registrosde Socios en su caso, se llevan y se conservan debidamente. 6. Si hay y son adecuadas las medidas de control interno, de conservación y custodia de losbienes de la sociedad o de terceros que estén en poder de la compañía (artículo 208 y 209 delCódigo de Comercio).NUEVO MODELO DE INFORME Ahora bien, algunos Contadores Públicos que se desempeñan como Revisores Fiscales, alemitir su opinión sobre los Estados Financieros a diciembre 31 de 1988, introdujeron un texto
28. que incluye aspectos que permitirían eludir el alcance de su responsabilidad y que no cumplecon lo preceptuado en las normas existentes respecto al dictamen e informe (artículo 208 y209) del Código de Comercio. Una es la opinión que por mandato legal y bajo ciertos parámetros debe expresar el RevisorFiscal, con destino al máximo órgano social y otra muy distinta y para otros fines la queexpresa un Contador Público en cumplimiento en la labor de Auditor Externo, por lo que no esdable permitir que la opinión de uno y otro converjan en la misma redacción. En este orden de ideas, considerando el nuevo modelo de dictamen e informe a que se refiereel SAS-58, documento expedido por el Instituto Americano de Contadores y con base en elcual se ha reestructurado el nuevo dictamen que han utilizado algunos Revisores Fiscales, seencuentra que no se ajusta integralmente a las exigencias del Código de Comercio, porcuanto: 1. En forma equívoca conduce a concluír que la responsabilidad del Revisor Fiscal se contraesimplemente a la “opinión sobre los mismos “estados financieros con base en mi auditoría”,cuando sus labores y deberes legales son más amplios al tenor de los artículos 207, 108 y 209del Código de Comercio. Adicionalmente se emplean acepciones que conllevarían unalimitación a su responsabilidad legal, como por ejemplo cuando se vincula la opiniónsolamente a “...todo aspecto significativo”. 2. Circunscribe el desarrollo del trabajo de control y vigilancia del Revisor Fiscal a la aplicaciónde normas de Auditoría generalmente aceptadas, que en manera alguna pueden homologarsea las propias de la auditoría externa, lo que conllevaría a aceptar que su labor no se efectuaríade una manera oportuna, asidua y permanente conforme lo estipula el artículo 207 ibídem,toda vez que el trabajo de auditoría se desarrolla en forma temporal a través de lasdenominadas “preliminar” y “final”: es decir, la ejecución del trabajo se realiza con la aplicaciónde pruebas solamente en dos (2) oportunidades durante el ejercicio contable. 3. Afirmar que la presentación de los estados financieros es razonable “en todo aspectosignificativo”, lleva implícita una limitación al alcance de su dictamen -que no es de recibo en laLey-, que sólo cobra sentido para explicar o justificar la falta de cobertura total a las áreas quedebe revisar e inspeccionar. No debe perderse de vista que las normas de interventoría decuentas permiten, perfectamente, cumplir las exigencias legales sobre el acance de la labor delrevisor, que pugnan con un trabajo parcial apreciado de manera subjetiva en cuanto a laimportancia de las operaciones y registros plasmados en los estados financieros. Por tanto, debe reafirmarse, todos los actos, libros, documentos y valores de la sociedad seencuentran al alcance del examen del Revisor Fiscal y con base en ellos debe dictaminar demanera objetiva los estados financieros, para establecer de acuerdo con su opinión si elbalance “presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidadgeneralmente aceptadas, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado” y siel estado de pérdidas y ganancias “refleja el resultado de las operaciones de dicho período”,según las voces del artículo 207 citado. En consecuencia, estos Despachos velarán estrictamente por la observancia de las normas aque se ha hecho referencia y aplicarán de conformidad con las disposiciones vigentes, las
29. sanciones que estimen pertinente a los profesionales de la Contaduría Pública dedicados alejercicio de la Revisoría Fiscal en Colombia, cuando ellas no sean atendidas.Cordialmente,LUIS FERNANDO ALVARADO ORTIZ (Superintendente de Sociedades)NESTOR HUMBERTO MARTINEZ NEIRA (Superintendente Bancario)RAFAEL ACOSTA CHACON (Presidente Comisión Nacional de Valores (E) ).<==========Desde entonces, está claro que Revisoría Fiscal y Auditoría Externa son dos asuntoscompletamente diferentes[78]. Sin embargo, el debate se trasladó al terreno de la Auditoría ódel Control, como podrá observarse en el capítulo “Enfoques de Revisoría Fiscal”. Del debate sobre si la Revisoría Fiscal es o no Auditoría Externa, algunas cosas deben quedarclaras: 1. Se trata, desde el punto de vista jurídico, de dos asuntos completamente diferentes: laRevisoría Fiscal es una institución propia del sistema latino; la Auditoría Externa es un InstitutoJurídico del derecho anglosajón (derecho contable, inexistente en la legislación colombiana). La tal legislación universal no existe. 2. El problema tampoco radica en una simple adaptabilidad geográfica: en ColombiaRevisoría Fiscal y el resto del mundo Auditoría Externa; la primera, un mundo subdesarrolladoy la segunda, vanguardia del modernismo y de la excelencia. El asunto radica en dosnaturalezas, derivadas de sus funciones propias, totalmente diferentes: la una, control privadoen favor del orden público económico cuyo responsable último es el Estado; la otra, análisis yevaluación en defensa de los intereses de los inversionistas ó de la parte contratante. 3. La cuestión de fondo no es la libertad de empresa, comercio y asociación, que nadiediscute y que está en la médula de la Constitución Nacional como supuesto del régimeneconómico colombiano, sino el de la dependencia económica cuyos pilares son la inversiónextranjera y la deuda externa. De esto surge una problemática que no es propia de la cienciacontable: sus características son económicas, sociales y políticas multilatelares. 4. El conflicto entre Revisoría Fiscal Externa no puede ni debe ser ocultado por la profesiónde contadores públicos. Es más, de su discusión en tribunas abiertas (intergremiales)resultará una oxigenación importante para la misma profesión y para el bienestar económicode las sociedades mercantiles. 5. La afirmación de Yanel Blanco Luna, en 1979, que la misma profesión no ha tomado en sureal importancia, adquiere connotaciones de vital trascendencia: "La influencia que vieneejerciendo la Auditoría Externa sobre la Revisoría Fiscal y, por qué no decirlo, la mala imagenque nos hemos encargado de darle los Contadores Públicos a esta última, han hecho que loscontadores no tengamos conocimiento cabal de la Revisoría Fiscal y que no nos hayamos
30. preocupado por estudiar si hay o no diferencias con la Auditoría Externa y, de haberlas, cuálesserían los procedimientos mínimos que se deben llevar a cabo en la Revisoría Fiscal, y la elcontrol interno de la sociedad; o muchos otros asuntos que requieren precisión en la RevisoríaFiscal"[79]. 6. La Contaduría Pública tiene un reto a su profesionalismo: desarrollar la Revisoría Fiscal. Elevadir este reto, así sea reemplazando la Revisoría Fiscal pro la Auditoría Externa, no es otracosa que el reconocimiento de la incapacidad para desarrollar la tarea de fiscalización a que esllamada lo cual desde ningún punto de vista puede ser admitido. Se requiere,entonces,estudiar y desarrollar la Revisoría Fiscal con fidelidad al conocimiento y a la ciencia, enbúsqueda del bienestar de la sociedad en general.3.3.2 LA CRISIS: INOPERANCIA U OBSOLESCENCIA Desde entonces, la Revisoría Fiscal es una institución en crisis, en parte por la penetración dela Auditoría Externa, pero también por una serie de fenómenos y situaciones propias quedeben analizarse: 1. Existen diversas clase de Revisoría Fiscal: no hay unanimidad de criteriosprofesionales entre quienes la ejercen.Juan José Amésquita los clasificó en cinco grupos: a. quienes firman cuando se les solicite: b. aquellos que intervienen en la administración de las empresas y resultan mandandomás que el gerente; c. los que exigen que por sus manos pasen todos los documentos para estamparlesuna inicial, un sello o un chulo; d. quienes realizan su trabajo con colaboradores, previo estudio del negocio, análisisde todos sus controles de programación del trabajo a efectuar, a base de muestreo estadísticoy otras pruebas internas y externas de auditoría; y, e. quienes trabajan bajo el mismo método científico anterior, pero solo revisan lospapeles y documentos que constituyen la evidencia de la función adelantada por susasistentes, sin hacer actos de presencia ante sus clientes[80]. Esta diversidad en la oferta se servicios profesionales hace que quienes controlan la sociedaddeterminada puedan escoger a su gusto, a su medida, como en un supermercado. Si a ello sele agrega la falta de solidaridad gremial, el resultado es una fácil manipulación de la profesión. las excepciones, que ponen ante todo su honorabilidad profesional, sencillamente noencuentran votos para su nombramiento. Falta algo más que un Código de Etica al respecto. Si bien no puede pretenderse tener una completa uniformidad, sí por lo menos debe existir unesquema profesional básico a partir de unas normas de trabajo mínimas que garanticen sucalidad orientada al cumplimiento de las funciones asignadas por la ley (fiscalización).
31. 2. Cada uno procede según su leal saber y entender: Complementario de lo anterior. Enmedio de la selva cada uno se define como puede. Yanel Blanco lo describe acertadamente:"solo limitadas excepciones, cada quien (revisor fiscal) procede a su leal saber y entender,confía en que obra acertadamente y no logra conocer sus equivocaciones debido a la falta deprecisiones entre nosotros mismos y al irregular control de las entidades que atienden lavigilancia de nuestra actividad. Es una situación preocupante, que no podemos admitir nitolerar por más tiempo. los males que ha causado son incalculables y por ello, con apremio,debemos comenzar a enmendarlos, para ubicar la función de la revisoría Fiscal en el sitial quelos legisladores quisieron concederle"[81]. Esto es sintomático de una buena base de la voluntad en la profesión pero con ella no bastapues las funciones asignadas exigen un trabajo de alta calidad a fin de hacer frente al cúmulode responsabilidades que de ellas se derivan. El marco teórico común para los distintosniveles de fiscalización debe atender con urgencia si de verdad pretende eliminar esefenómeno de que cada uno hace lo que puede. 3. El ejercicio de la Revisoría Fiscal se debate de impresiciones: Martínez, Pabón yRojas, en su ponencia sobre la revisoría fiscal como especialización de la contaduría pública,anotan: "en la actualidad el ejercicio de la revisoría Fiscal se debate en impresiones paraoperacionalizar su práctica de conformidad en lo establecido en las normas"[82]. De hecho setrata del mismo diagnóstico, esta vez referido a la práctica ejercida. Es tanta la legislaciónsobre revisoría fiscal que no hay ninguna duda acerca de la voluntad del legislador en relievarsu importancia. Pero ese es también uno de los grandes obstáculos hoy dado que no es fáciltrasladar a la parte operativa el contenido de las normas: por una parte, la diversidad determinologías; y por otra, lo difícil que es llegar a esquemas prácticos[83]. Una vez más seinsiste en la ausencia de liderazgo de los contadores públicos frente a la Revisoría Fiscal cuyanormatividad y estudio ha estado en manos de los abogados, creando esta clara distancia queno será sencillo acortar. 4. Instrumento de empleo profesional: ante la gravedad de las cifras que señalancontadores públicos trabajando en asuntos diferentes a su profesión, para muchos es sencillodecir que es necesario defender la revisoría fiscal con el fin de tener dónde ubicar contadorespúblicos y para ello hacen cuantas de las tantas sociedades obligadas a tenerlo y de lossectores potenciales donde apenas es potestativo. Esta no es la razón de ser de la revisoríafiscal ni de los contadores públicos. Si bien una de las características del profesional es lapaga que recibe por su trabajo, el campo de acción no puede ser una limosna o una dádivasino producto de su competencia y eficiencia como respuesta válida a sus problemas y a lanecesidad de control en los entes societarios de la actividad mercantil. En este sentido, laconocida expresión de que la revisoría fiscal es la expresión máxima de la contaduría públicadebe manejarse con cuidado sobre todo cuando se percibe clara diferencia entre lo que lalegislación pide de la revisoría fiscal y lo que la práctica profesional está realizando[84]. 5. Responsabilidad y efectividad: cuestionadas por la crisis financiera del 82, esposiblemente una de las críticas más fuertes que se hacen a la Revisoría Fiscal, resumida deuna manera muy concreta por Eduardo Jiménez: la crisis del sistema financiero es 1982cuestionó la responsabilidad de los revisores fiscales y la efectividad de los sistemas decontrol... causando malestar traducido en la pérdida de confianza en el sistema financiero y dela credibilidad del mismo... los Revisores Fiscales de las entidades financieras salvo honrosas