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Timestamp: 2016-12-03 21:52:44
Document Index: 215598010

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[Sentencia C-626/10]- Constitucionalidad contra el artículo 387 del Estatuto Tributario- impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales
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Referencia: expediente D-7859.
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 387 del Estatuto Tributario, adicionado por los artículos 120 de la Ley 6ª de 1992 y 6° de la Ley 1064 de 2006.
Demandante: Andrés Delgado Ortega.
Dr. NILSON PINILLA PINILLA. Bogotá, D. C., agosto diez (10) de dos mil diez (2010).
En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada y regulada en los artículos 241 y 242 de la Constitución Política, el ciudadano Andrés Delgado Ortega demandó parcialmente el artículo 387 del Estatuto Tributario, adicionado por los artículos 120 de la Ley 6ª de 1992 y 6° de la Ley 1064 de 2006.
Al decidir sobre la admisión de esta demanda, el Magistrado sustanciador consideró que no cumplía los requisitos formales exigidos en el artículo 2° del Decreto 2067 de 1991, razón por la cual la inadmitió. Luego de analizar el segundo escrito, mediante el cual el actor buscó corregir la demanda, por auto de septiembre 25 de 2009 fue rechazada al encontrar que aún no cumplía esos requisitos mínimos.
El demandante interpuso entonces recurso de súplica y la Sala Plena de la Corte, mediante auto 331 de diciembre 2 de 2009, con ponencia del magistrado Humberto Antonio Sierra Porto, resolvió admitir el cargo “por violación del derecho a la igualdad”, rechazándola en cuanto a “los cargos por violación del Preámbulo y de los artículos 95, numeral 9, y 363 de la Constitución” (fs. 35 y 35 v.).
En cumplimiento de esa decisión, mediante providencia de febrero 17 de 2010, el magistrado ponente procedió en consecuencia y ordenó que se cumplieran los trámites establecidos en el Decreto 2067 de 2001.
Así, dispuso dar traslado al Procurador General de la Nación para que rindiera su concepto y comunicó la iniciación del asunto a los señores Presidente de la República y del Congreso, al igual que a los Ministros del Interior y de Justicia y de Hacienda y Crédito Público, e invitó a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN; al Departamento Nacional de Planeación, DNP; al Instituto Colombiano de Derecho Tributario; al Centro Interamericano Jurídico Financiero, CIJUF; a las facultades de derecho, departamentos o institutos de derecho tributario o fiscal de las Universidades Nacional de Colombia, Pontificia Javeriana, del Rosario, Externado de Colombia, Católica de Colombia y de Antioquia, a través de los respectivos decanos, directores o quienes haga sus veces, con el fin de que emitan su opinión sobre el asunto de la referencia.
Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de esta clase de actuaciones, la Corte procede a decidir acerca de la demanda en referencia, en lo que finalmente fue admitida.
Modificado por el Decreto Nacional 3258 de 2002 y las Leyes 383 de 1997, 488 de 1998 y 863 de 2003 Reglamentado parcialmente por los Decretos Nacionales: 422 de 1991; 847, 1333 y 1960 de 1996; 3050 , 700 y 124 de 1997; 841, 1514 y 2201 de 1998; 558 , 1345 , 1737 y 2577 de 1999; 531 de 2000; 333 y 406 de 2001; 4400 de 2004
EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA, en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los Artículos 90, numeral 5°, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,
ARTICULO 387. LOS INTERESES Y CORRECCIÓN MONETARIA DEDUCIBLES SE RESTARAN DE LA BASE DE RETENCIÓN. En el caso de trabajadores que tengan derecho a la deducción por intereses o corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda, la base de retención se disminuirá proporcionalmente en la forma que indique el reglamento. (Inciso 2° con sus literales adicionado por el artículo 120 de la Ley 6ª de 1992.) El nuevo texto es el siguiente: El trabajador podrá optar por disminuir de su base de retención lo dispuesto en el inciso anterior o los pagos por salud y educación conforme se señalan a continuación, siempre que el valor a disminuir mensualmente, en este último caso, no supere el quince por ciento (15%) del total de los ingresos gravados provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria del respectivo mes, y se cumplan las condiciones de control que señale el Gobierno Nacional: a. Los pagos efectuados por contratos de prestación de servicios a empresas de medicina prepagada vigiladas por la Superintendencia Nacional de Salud, que impliquen protección al trabajador, su cónyuge y hasta dos hijos. b. Los pagos efectuados por seguros de salud, expedidos por compañías de seguros vigiladas por la Superintendencia Bancaria, con la misma limitación del literal anterior, y c. Los pagos efectuados, con la misma limitación establecida en el literal a), por educación primaria, secundaria y superior, a establecimientos educativos debidamente reconocidos por el ICFES o por la autoridad oficial correspondiente. Texto incorporado por el artículo 6 de la Ley 1064 de 2006. El nuevo texto es el siguiente: ‘los programas técnicos y de educación para el Trabajo y el Desarrollo Humano debidamente acreditadas’.
Ajuste de las cifras en valores absolutos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007). (Inciso adicionado por el artículo 120 de la Ley 6ª de 1992.) El nuevo texto es el siguiente: Lo anterior será sólo aplicable a los asalariados que tengan unos ingresos laborales inferiores a 4.600 UVT en el año inmediatamente anterior.
PARAGRAFO. (adicionado por el artículo 120 de la Ley 6ª de 1992.) El nuevo texto es el siguiente: La opción establecida en este artículo, será aplicable a partir del primero de enero de 1993. PARAGRAFO 2°. ( adicionado por el artículo 124 de la Ley 223 de 1995.) El nuevo texto es el siguiente: Cuando se trate del Procedimiento de Retención Número dos, el valor que sea procedente disminuir mensualmente, determinado en la forma señalada en el presente artículo, se tendrá en cuenta tanto para calcular el porcentaje fijo de retención semestral, como para determinar la base sometida a retención.” III. LA DEMANDA. Para el actor, observando sus dos escritos y circunscribiendo el estudio exclusivamente a lo atinente a la probable conculcación del derecho a la igualdad, los apartes acusados generan un situación de discriminación, violatoria del artículo 13 de la Constitución, ya que concede un beneficio tributario únicamente a las personas que tiene una relación laboral o legal y reglamentaria, sin incluir a los trabajadores independientes.
Estima que “unos y otros prestan un servicio personal a cambio de una remuneración, que para los primeros se denomina salario y para los segundos honorarios. Estas personas -trabajadoras todas… solo se diferencian en que las primeras están sometidas a una continuada subordinación y no las segundas, diferencia que ninguna incidencia tiene para determinar el acceso al beneficio descrito” (f. 3).
Por tanto, considera que si el beneficio tributario es negado a los trabajadores independientes, porque tienen la posibilidad teórica de conseguir mayores ingresos, no es ese un criterio válido de distinción porque “para evitar que personas con ingresos altos obtengan una exención reservada a las de bajos ingresos, el mismo legislador restringió el beneficio a los que devengan anualmente 15.600.000 pesos de 1992, o sean, 109.310.000 pesos anuales de ahora, equivalentes a 4600 UVT” (ib.).
Más adelante, afirma “lo que se ve en este caso es una odiosa discriminación porque, aparte de que los trabajadores dependientes gozan del beneficio de los descansos remunerados anuales, de las prestaciones sociales a cargo de su empleador y de que éste asume en mayor porcentaje el valor de la protección frente a los riesgos de la vida laboral (salud, pensión y riesgos profesionales), tienen el privilegio de acceder al beneficio de descuentos sobre la base gravable de retención en la fuente, sin que lo tengan los trabajadores independientes, que no tienen descanso alguno remunerado, no gozan de prestaciones sociales y asumen solos los pagos de amparo frente a los referidos riesgos” (fs. 3, 10 y 11).
Reconociendo ser repetitivo, agregó en el escrito de corrección que, de tal manera, “los trabajadores independientes son mejores candidatos que los dependientes, para recibir el beneficio tributario cuya restricción demando, porque el elemento subordinación que es la única diferencia existente entre unos y otros favorece a los dependientes en lugar de perjudicarlos, dada la protección de que los hace acreedores, cuya ausencia para los independientes debería ser compensada con por lo menos concederles los mismos beneficios tributarios de que gozan los dependientes”, añadiendo que la subordinación, “que es lo único que diferencia a unos y otros, no es constitucionalmente relevante para que en esta materia tengan un tratamiento diverso” (f. 11).
De tal manera, el demandante insistió en que se declarara la inexequibilidad de las segmentos demandados, considerando que no existe una justificación suficiente y razonable para que el beneficio tributario se restrinja a los trabajadores dependientes.
IV. INTERVENCIONES. 1. Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
Mediante apoderado, dicho Ministerio solicita a la Corte inhibirse de proferir un pronunciamiento de fondo, o en subsidio, declarar exequibles los apartes demandados en cuanto a la aducida violación del artículo 13 constitucional.
Inicia su intervención realizando un análisis para demostrar que “se genera ineptitud sustantiva de la demanda, ante la existencia de una indebida formulación del cargo de constitucionalidad por la carencia de suficiencia de carga argumentativa y de los elementos de pertinencia y suficiencia, en aplicabilidad de los criterios jurisprudenciales establecidos en las sentencias C-643 de 2002 Magistrado Álvaro Tafur Galvís y C-1001 de 2004 Magistrado Manuel José Cepeda Espinosa, respecto a las normas tributarias que regulan el tratamiento de trabajadores asalariados frente a trabajadores independientes, y como de estas disposiciones se pueda sufrir un trato diferencial injustificado” (f. 73, no está en negrilla en el texto original). Explica que la Corte Constitucional se ha inhibido de pronunciarse de fondo, en los casos en los cuales la demanda se dirige contra normas que regulan la situación de un grupo distinto al que supuestamente se ve discriminado. Cita la sentencia C-1004 de 2004, con ponencia del magistrado Manuel José Cepeda, para señalar “la imposibilidad de proferir un fallo de fondo sobre la constitucionalidad de una norma demandada por un presunto trato discriminatorio, debido a que estas normas establecen reglas tributarias relativas a los contribuyentes asalariados y de ellas no es posible deducir ni el tratamiento tributario a que están sujetos los contribuyentes independientes, ni mucho menos las maneras como éstos pueden sufrir un trato diferencial injustificado”.
Asegura que esa es la situación de la presente demanda de constitucionalidad, debido a que el actor no justificó las razones por las cuales a los trabajadores independientes se les deba aplicar un tratamiento tributario igual que a los trabajadores asalariados, en cuanto a la deducción en pagos de salud y educación de la base de retención. Señala que el accionante no efectúa una comparación entre sujetos que hacen parte de un mismo universo, sobre los cuales recaiga un trato diferente injustificado, razón por la cual considera que lo expuesto en principio por el magistrado sustanciador corresponde a lo establecido por la jurisprudencia constitucional, y genera como consecuencia inhibirse de realizar un pronunciamiento de fondo sobre la exequibilidad del precepto atacado (f. 74).
Considera que el cargo expuesto por el actor carece de la debida formulación de elementos de certeza, por cuanto los argumentos esbozados constituyen claramente inferencias o deducciones subjetivas respecto del alcance del artículo 387 del Estatuto Tributario, así como de la pertinencia, debido a que el razonamiento presentado en la demanda no ostenta una naturaleza constitucional, no es suficiente con alegar debido a que el demandante corre con la carga argumentativa de establecer “cuáles son esas diferencias, más cuando se esta frente a grupos e hipótesis diferentes como son los trabajadores independientes y los asalariados”.
Advierte que la jurisprudencia constitucional ha señalado que el análisis de este tipo de normas, frente al tratamiento a trabajadores asalariados e independientes, debe realizarse respecto del sistema tributario en su conjunto, relativo a los principios de legalidad, certeza e irretroactividad, al igual que ante la equidad, la eficiencia y la progresividad, con el fin de determinar un posible tratamiento discriminatorio injustificado.
Por tanto, a este caso hace extensivo el tratamiento realizado en la sentencia C-643 de 2002, afirmando que en dicho fallo hay un análisis de los elementos similares y de las diferencias entre contribuyentes no declarantes independientes y contribuyentes no declarantes asalariados, reconociendo que las situaciones son diversas. Agrega que no puede predicarse un cargo de inconstitucionalidad por violación del derecho a la igualdad por trato discriminatorio, cuando no concurren motivos para un tratamiento igual que exija del legislador la expedición de normas que configuren el sistema de determinación y recaudo del impuesto de renta, mediante la retención en la fuente, limitando su poder de configuración por el conjunto de principios a través de los cuales la carta racionaliza esa facultad de configuración normativa en materia tributaria.
Precisa como legítimo que el legislador, en consideración a las particularidades dentro de las cuales, en cada caso, se ejerce la actividad económica generadora de renta, configure un régimen diferente para efectos de la determinación del impuesto sobre ella y de su recaudo y acuda a mecanismos diversos de retención, como sistema de pago anticipado y extinción de la obligación tributaria. Esa es una manifestación de la facultad que legítimamente le asiste, en tanto no desconozca los principios constitucionales del sistema tributario en su conjunto, al crear, modificar y extinguir tributos, y consagrar exenciones y descuentos. Concluye afirmando que “no se puede argumentar la existencia de un tratamiento tributario ‘discriminatorio’, debido a que se tratan de situaciones diferentes, inequiparables en cuanto a las deducciones, objeto de deducción, siendo procedente y lógica la consagración legal de tratamientos independientes, bajo los parámetros del sistema tributario” (f. 78). 2. Universidad Nacional de Colombia.
El decano de ese centro de estudios superiores solicita a la Corte disponer la exequibilidad de los apartes normativos acusados, en caso de encontrar mérito para decidir de fondo, o en su lugar, declararse inhibida.
Estima sin embargo que ya existe un pronunciamiento, consignado en la sentencia C-480 de 2003, en el cual la Corte Constitucional se declaró inhibida para emitir un fallo respecto de la exequibilidad de esta norma, en cuanto avalando lo dicho en las intervenciones realizadas en ese entonces, tanto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, como por la Procuraduría General de la Nación, la demanda carecía de los requisitos mínimos, según lo preceptuado en el artículo 2° del Decreto 2067.
Advierte que en esta oportunidad el cargo por el cual fue admitida la acusación, coincide con el fondo del presentado en aquella ocasión, es decir, la presunta violación del principio de igualdad, argumento que no encuentra asidero, en tanto “el criterio de igualdad debe entenderse en conformidad a la subregla ‘situaciones iguales consecuencias iguales’, en el caso en evidencia las situaciones no son iguales y cada una de estas categorías de trabajadores desarrollan reglamentaciones que tienen en cuenta sus diferencias en razón a su forma de vinculación y su forma de recibir los ingresos” (f. 86). Así, finaliza afirmando que la demanda no genera una duda mínima frente a la constitucionalidad de la norma, en tanto no se corrobora la contradicción entre la norma superior y el artículo 387 del Estatuto Tributario.
A través de la Coordinadora de Asuntos Judiciales de la Oficina Asesora Jurídica, la DNP conceptúa que la preceptiva acusada es exequible. Como primera medida, recuerda pronunciamientos de la Corte Constitucional sobre el derecho a la igualdad, en general, y sobre la igualdad tributaria, en particular, para considerar que la existencia de la diferenciación fundada en una relación laboral no constituye un elemento caprichoso y menos advenedizo, señalando que “la sola construcción de un derecho, fundado en la especialidad de la relación laboral y derivado de las movilizaciones obreras, permite convenir que no se trata de un elemento diferenciador de poca monta sino que es esencialmente relevante para múltiples circunstancias que son circunstanciales a un Estado social de derecho”.
Estima que en el presente caso el legislador, en su libertad de configuración, impuso una diferenciación relevante y justificada para determinar un tratamiento disímil sin perjuicio de ciertas identidades que puedan producirse, e inclusive, ciertos acercamientos a la materia.
Finalmente, en su intervención recuerda con varios ejemplos el concepto de cosa juzgada relativa, señalando que “a pesar de que es claro que la Corte Constitucional está facultada para limitar los alcances de sus fallos, los artículos 21 y 22 del Decreto 2067 de 1991 sugieren que la cosa juzgada relativa sería procedente en el caso en el que el cargo se formule por defectos en la expedición de la norma que se ataca. De otra parte, el artículo 46 de la Ley 270 de 1996, con el condicionamiento contenido en la sentencia de revisión oficiosa, plantea que el control sea, en principio, integral”, solicitando que “la declaración que se realice sea bajo los efectos de la cosa juzgada absoluta”.
4. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Intervino en el presente proceso una funcionaria de la Unidad Administrativa Especial de la DIAN, quien pidió a la Corte declararse inhibida para fallar o, finalmente, declarar la exequibilidad de la norma acusada.
Señaló que contrario a lo expuesto por el demandante, no existe vulneración del derecho a la igualdad, ya que en este caso se trata de dos regímenes perfectamente diferenciables, en donde la principal característica de los trabajadores independientes, además de la ausencia de subordinación, es que gozan de autonomía técnica y administrativa para el desarrollo de la labor contratada. Los trabajadores independiente se rigen por un acuerdo de voluntades entre las partes, o accediendo a la contratación administrativa, sometidos a disposiciones propias de este régimen, sin que se modifique su estatus de trabajador independiente.
Desde el punto de vista fiscal, precisa que los ingresos percibidos por estos dos tipos de trabajadores se unifican bajo el concepto general de rentas de trabajo, definidas por el artículo 103 E. T. como “las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servicios personales…”. Luego, en atención a su remuneración, se trata de dos especies de un mismo género, pero con distintas características en cuanto a la determinación de la renta para cada caso.
Recuerda que para verificar si una norma transgrede el principio de igualdad, la Corte ha diseñado un test o juicio que otorga objetividad y transparencia en este tema, y, por tratarse de un asunto de carácter tributario, este tipo de valoración debe fundamentarse en un test leve de igualdad, debido a la amplia potestad de configuración normativa de que goza el legislador, la cual se encuentra estrechamente relacionada con la política económica y presupuestal del Estado.
Específicamente sobre la demanda en cuestión, señala que en la depuración de la renta por concepto de ingresos laborales, el legislador previó que los asalariados sólo pueden deducir los conceptos taxativamente consagrados, como los pagos por concepto de salud y educación o los pagos de intereses por préstamo de vivienda del trabajador, bajo el entendido de que el empleador suministra los elementos necesarios para el desarrollo de la actividad de sus empleados que, como puede apreciarse se trata de un régimen bastante restrictivo en materia de deducciones. Por el contrario, los trabajadores independientes pueden deducir todos aquellos pagos que constituyan costo o gasto para el desarrollo de la labor o actividad productora de la renta.
Así, explica que “este trato diferenciado, se justifica plenamente en razón de las diferencias en cuanto a la naturaleza de las actividades, es por ello que el legislador previo un sistema fiscal de determinación propio en cada caso. Pretender que el trabajador independiente, además de deducir las expensas que le son propias por su actividad (artículo 107 del E. T.), deduzca aquellos conceptos que el legislador previo exclusivamente para los asalariados, crearía un sistema de privilegios en favor de estos, sin una razón que justifique el tratamiento preferencial”, en sustento de lo cual invoca la sentencia C- 643 de 2002.
Considera “insuficiente la argumentación del accionante frente a la supuesta desigualdad, lo cual impide un pronunciamiento de fondo al respecto” (no está en negrilla en el texto original) y reitera la jurisprudencia de esta Corte para recalcar que se debe establecer claramente, (i) entre quiénes se está dando un trato diferenciado, (ii) en qué sentido o en virtud de qué actuación se da esa diferenciación, y (iii) con base en qué criterios.
Efectúa una interpretación restrictiva del artículo 387 E. T., precisando que el legislador goza de un margen de discrecionalidad para establecer las clases de tributos y también para crear exenciones o beneficios; es decir, dispone de amplias facultades para elegir los medios que considere más adecuados, dentro de criterios de equidad, razonabilidad, proporcionalidad, igualdad y progresividad.
Finalmente advierte que si, en gracia de discusión, se enfocara una posible omisión legislativa, correspondía al actor demostrar por qué el sujeto pretendido fue excluido sin justificación alguna del beneficio.
Pero en el caso bajo estudio, el accionante se limitó a advertir que la norma cuestionada no incluyó en el beneficio de la deducción a los trabajadores independientes, sin presentar ningún tipo de argumentación que la sustente, ante lo cual reitera su solicitud de un fallo inhibitorio.
La presidenta de este Instituto afirma que los apartes acusados deben ser considerados exequibles, pero “debe exhortarse al Gobierno y al Congreso, para promover la preparación y expedición de un cuerpo normativo que regule el régimen tributario de las rentas derivadas el trabajo, subordinado o independiente, reconociendo las diferencias y regulándolas de manera apropiada y equivalente” (f. 141).
Como primera medida, realiza una aclaración previa para explicar que no es cierto que los apartes demandados del artículo 387 E. T., establezcan un tratamiento diferenciador frente al primer inciso del mismo artículo, pues a pesar de su redacción aparentemente neutral, el primer inciso es solamente aplicable a los trabajadores asalariados.
En efecto, señala que dicho precepto hace parte del cuerpo normativo de las Leyes 55 de 1985 y 75 de 1987 y decretos reglamentarios, que regula la retención en la fuente aplicable a los pagos derivados de la relación laboral. Así, “una mirada aislada a la norma sometida a examen puede conducir a advertir discriminaciones que no existen o, al menos, que no se derivan de la misma. De hecho, aplicar esta norma a pagos que no tengan una naturaleza periódica mensual puede conducir a inconsistencias” (f. 137).
Antes del análisis del caso concreto, recuerda jurisprudencia de esta Corte sobre el derecho a la igualdad y el poder tributario del Estado, precisando que el legislador puede expedir uno o varios ordenamientos que regulen diversos aspectos de la relación de trabajo, sin que se excluyan unos a otros y sin violar el principio de igualdad.
Al realizar el test de igualdad, señala que (i) los trabajadores independientes prestan un servicio y se rigen por la ley civil; (ii) los trabajadores asalariados – con contrato laboral – tienen un horario fijo, régimen salarial específico y prestaciones de ley y están regidos por el Código Sustantivo del Trabajo.
Como resultado, tal test indica que los trabajadores se encuentran sometidos a regímenes jurídicos diferentes; por ello, no es posible adelantar un juicio de igualdad, pues no están en las mismas condiciones. El artículo 387 E. T., se refiere a la base de los intereses y corrección monetaria que puede ser deducible de la retención para asalariados, disposición propia del régimen laboral que, en consecuencia, mal puede extenderse a los trabajadores independientes (f. 144). En conclusión, encuentra claro que no hay situación igual y, por ello, no puede caracterizarse una violación del derecho a la igualdad en el caso de la disposición demandada, sin perjuicio de reconocer la existencia de múltiples diferencias en el tratamiento tributario aplicables a las rentas del trabajador independiente frente a las del asalariado.
El director del Departamento de Derecho Fiscal de la Facultad de Derecho de dicha Universidad, interviene en el presente asunto considerando que los argumentos de la demanda no están llamados a prosperar y que, por tanto, debe Estima que en el caso objeto de estudio, no existen violaciones al principio de igualdad ante la ley, consagrado en el artículo 13 de la Constitución, que exija que el legislador dispense el mismo trato a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales. Si bien la disposición acusada consagra una opción fiscal de la que pueden hacer uso los asalariados y no los trabajadores independientes, dicha diferencia en el trato no tiene como fundamento una condición personal, y por tanto no viola el citado artículo 13, al contener elementos objetivos referidos a una distinción cualitativa de la renta en función de su fuente generadora.
Precisa que en aras de establecer una tributación lo más ajustada posible al principio de capacidad contributiva, el legislador se ve forzado a distinguir entre las rentas provenientes del trabajo, o las derivadas de rendimientos de actividades económicas, del capital mobiliario, del capital inmobiliario, y las de ganancias patrimoniales. Por esta razón, en el régimen de los impuestos directos son comunes las normas tributarias que se aplican para uno solo de esos grupos de rentas, con exclusión de los demás, como en el presente caso.
Señala que el actor cae en el error de estimar que cuando el régimen legal establece un trato diferenciado, incurre directamente en inconstitucionalidad, con lo cual olvida los criterios que se deben valorar en relación con el principio de igualdad ante la ley, los cuales recuerda:
(i) No toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción al artículo 13 superior, pues dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que consagra una diferencia sin justificación objetiva y razonable; (ii) el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho a pesar de una utilización o introducción de elementos diferenciadores arbitraria o carente de fundamento racional; (iii) el principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquélla que resulte artificiosa o injustificada, por no venir fundada en criterios objetivos y suficientemente razonables, de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados; y, (iv) para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable, además, que las consecuencias jurídicas que resulten de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio constitucional de proporcionalidad, evitando resultados gravosos o desmedidos.
Con los referidos parámetros, este interviniente considera que la norma acusada es constitucional, porque la diferencia que incorpora tiene una justificación objetiva y razonable; los elementos diferenciadores no son arbitrarios sino reales y objetivos, de acuerdo con los juicios de valor generalmente aceptados por la teoría económica de la imposición y, finalmente, porque las consecuencias jurídicas derivadas de la distinción no resultan desproporcionadas.
Por último, explica que la aspiración que tiene el demandante sólo podría verse realizada si mediara una intervención positiva del legislador que dispusiera que los factores de disminución de la base de la retención en la fuente son de aplicación a los perceptores de rentas distintas a los rendimientos del trabajo, mediante su inclusión en los artículos respectivos.
7. Intervención extemporánea.
La Secretaría General de esta corporación informó que con posterioridad al vencimiento del término de fijación en lista, fue recibida otra intervención, presentada por el abogado Mauricio Plazas Vega por encargo de la Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario, quien argumentó que no le asiste razón al demandante por cuanto no es predicable la violación del derecho a la igualdad ante dos situaciones jurídicas diferentes, como son la de los trabajadores independientes y los asalariados. En efecto, la norma cuyos apartes son acusados se refiere expresamente a la base de la retención en la fuente para los trabajadores asalariados, por lo cual no puede pretenderse hacer extensiva a los independientes una disposición propia de otro régimen, ni menos considerar que tal hecho origine un tratamiento discriminatorio, ya que tratándose de contribuyentes de diferente naturaleza, es apenas normal que se les de también un tratamiento distinto en lo que tiene que ver con las retenciones, sin que por ello resulten quebrantados derechos constitucionales fundamentales.
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN. En concepto N° 4944 de abril 6 de 2010, el Procurador General de la Nación pidió a la Corte inhibirse de emitir un pronunciamiento de fondo sobre las expresiones demandadas, por ineptitud sustantiva de la demanda o, en subsidio, declararlas exequibles.
Para sustentar la solicitud de inhibición, señala la presencia de una ineptitud sustantiva, consistente en que el cargo de inexequibilidad formulado no explica con argumentos suficientes por qué considera que el artículo 13 superior resulta vulnerado con las expresiones acusadas.
Anota que el demandante realiza algunas apreciaciones para sostener que los trabajadores independientes también tienen derecho, pues lo contrario “contradice la justicia, la igualdad, la equidad y niega la existencia de un marco jurídico y de un orden político, económico y social justo”, pero de su contenido no se puede deducir argumento que soporte en realidad un tratamiento distinto injustificado, entre los trabajadores independientes y los asalariados respecto del beneficio tributario antes mencionado. A juicio del Ministerio Público, el cargo por la posible vulneración del derecho a la igualdad no contiene elementos básicos que sustenten la oposición entre las expresiones acusadas y el canon constitucional.
Con todo, el Procurador se refiere al contenido de algunos señalamientos del demandante, considerando que “la base de la retención en la fuente de los trabajadores que son asalariados y la de los trabajadores independientes, cuyos ingresos provienen de una relación laboral o legal y reglamentaria, tienen un origen en relaciones laborales diferentes, y se encuentran reguladas por regímenes especiales, por lo tanto los beneficios tributarios son desiguales para unos y otros, y no se puede señalar que exista discriminación, puesto que parten de realidades diversas, toda vez que se encuentran en situaciones disímiles respecto del régimen fiscal que los regula, y sobre el cual se fija el descuento tributario, como sucede con la disposición acusada parcialmente y con el artículo 4° del Decreto 2271 de 2009, por el cual se reglamenta parcialmente el Estatuto Tributario, en el que el Gobierno estableció un tratamiento especial para los trabajadores independientes, cuya base puede disminuirse con los valores del aporte obligatorio al Sistema de Seguridad Social en Salud”.
Por tanto, no halla el Procurador fundamentación suficiente para estimar vulneración del derecho a la igualdad. VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL. Primera. Competencia.
En virtud de lo dispuesto por el artículo 241, numeral 5° de la Constitución, la Corte Constitucional es competente para conocer esta demanda, pues se trata de la acusación parcial contra normas con fuerza de ley y sus respectivas modificaciones.
2.1. Para el actor, la no inclusión de los trabajadores independientes en el artículo 387 del Estatuto Tributario, como beneficiarios de los descuentos de la base gravable de la retención en la fuente, de los pagos realizados por conceptos de salud y educación, vulnera el principio de igualdad, al concederse un beneficio tributario únicamente a quienes tienen una relación laboral o legal y reglamentaria.
2.2. Quedó reseñado que quienes intervinieron en esta acción pública se oponen a la demanda, mayoritariamente solicitando inhibición por parte de esta Corte, en cuanto el censor no efectúa una comparación entre sujetos que hagan parte de un mismo universo, sobre quienes recaiga un trato diferente injustificado. Señalan que es insuficiente la argumentación del actor frente a la supuesta desigualdad, tema sobre el cual pueden ser consultados, entre otros, los fallos C-643 de agosto 13 de 2002 y C-480 de junio 10 de 2003, ambos con ponencia del Magistrado Jaime Córdoba Triviño.
El procurador solicita también inhibición, u optar por la declaración de exequibilidad, efectuando las consideraciones antes expuestas. 2.3. Ante tal situación, lo primero que ha de abordarse en este análisis atañe a la inhibición instada por el Ministerio Público y por la mayoría de los intervinientes, al considerar que el demandante no satisfizo ni con su segundo escrito los requisititos mínimos señalados normativamente y por la jurisprudencia constitucional para que una demanda de inexequibilidad pueda ser considerada.
Solo en caso de concluirse que sí cumplió lo requerido, podrá entrar la corporación al análisis de fondo sobre la probable contraposición entre los apartes demandados y el principio de igualdad, único de los cuatro cargos que se estimó admisible al desatarse la súplica interpuesta por el demandante.
Tercera. Ineptitud sustancial de la demanda.
Mediante auto de septiembre 25 de 2009, el magistrado ponente resolvió rechazar la demanda por considerar que el actor no satisfizo el requerimiento que se le hizo en la inicial providencia de inadmisión, fechada el día tres de los mismos mes y año, precisando que las razones expuestas por el ciudadano demandante no eran suficientes para considerar conculcados el preámbulo y los artículos 13, 95-9 y 363 de la Constitución.
En el mencionado auto de septiembre 3 de 2009 se indicó:
“Sin embargo, la argumentación esgrimida carece de suficiencia, pues el juicio de igualdad no puede quedarse en la mera verificación de si, en determinada situación de hecho, se ha otorgado o no un tratamiento normativo idéntico a todos los destinatarios de la ley ya que, en el evento de que algunos de los supuestos fácticos varíen en relación con determinados destinatarios, resulta constitucionalmente admisible que el tratamiento reconocido no sea el mismo, sin que pueda afirmarse válidamente que tal circunstancia comporte la vulneración del principio de igualdad. Así, no hay un verdadero cargo de inconstitucionalidad suficientemente planteado, que permita a la Corte confrontar la norma demandada con el principio de igualdad presuntamente infringido.
… … … Las observaciones de inconstitucionalidad propuestas por el demandante reducen la acusación al simple hecho de destacar la diferencia que se presenta entre el contenido de la norma impugnada y los artículos constitucionales que señala infringidos, sin exponer los motivos o razones suficientes por los cuales considera hay una discriminación, contraria a la Constitución, circunstancia que… impide considerarla apta para que, a partir de ella, pueda emprenderse un análisis y emitir un pronunciamiento sobre la pretendida vulneración del principio de igualdad.”
Luego de rechazada la demanda mediante el auto de septiembre 25 del mismo año, en donde se indicó que, revisado el segundo escrito del actor, “no es acertado ni suficiente… pues no explica con argumentos suficientes por qué considera que los artículos 13, 95-9 y 363 de la Constitución resultan infringidos con el artículo” parcialmente acusado, el demandante interpuso oportunamente recurso de súplica y la Sala Plena de la Corte, sin participación de un magistrado que se encontraba ausente y excluido el ponente, mediante auto 331 de diciembre 2 de 2009 revocó la decisión, considerando que si bien los cargos “por violación del preámbulo y de los artículos 95-9 y 363 de la Constitución no cumplen con los requisitos exigidos por la jurisprudencia constitucional”, sí debía admitirse el cargo por vulneración del derecho a la igualdad, que consideró “específico, pertinente y suficiente” (f. 33 v.).
Se trata ahora de determinar, con la mayor ilustración proveniente del concepto del procurador general y de las intervenciones, si la acusación del actor contra las expresiones “provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria”, “laborales” y “asalariados”, alcanza a configurar cargos de inconstitucionalidad, que conduzcan a decidir si efectivamente el legislador desconoció el derecho a la igualdad.
Lo anterior encuadra en el marco planteado por la propia Sala Plena, al conceder parcialmente la súplica en este asunto, en cuanto señaló que aunque la demanda “no logra prima facie convencer de la inconstitucionalidad de las normas, si despierta una duda mínima al respecto, la cual deberá ser despejada en la sentencia que producirá la Corte a partir de un análisis más extenso y profundo del asunto materia de debate, al cabo del cual podrá, incluso, llegar al convencimiento de que lo procedente es emitir una sentencia inhibitoria” (f. 34, no está en negrilla en el texto original). Así, es en este momento procesal cuando la Corte puede valorar en definitiva si realmente está ante un cargo suficiente que permita decidir de fondo lo debatido, o si hay una mera apariencia o anuncio de formulación de cargo, caso en el cual, como se advirtió, no podría pronunciarse de fondo.
En efecto, pese a que algunos intervinientes y el Ministerio Público piden en subsidio, de no aceptarse la inhibición, pronunciarse por la exequibilidad de las normas demandadas, debe tenerse en cuenta que en sus escritos coinciden en señalar el desacierto del ciudadano demandante al “advertir discriminaciones que no existen” (f. 137), pues no se las puede derivar de una diferencia de tratamiento que tiene plena, objetiva y razonable justificación, en cuanto la disimilitud emana de una regulación frente a pagos derivados de una relación eminentemente laboral, que no es dado extender per se a los independientes.
Adicionalmente, cabe recordar que en sentencia C-1001 de octubre 12 de 2004, con ponencia del magistrado Manuel José Cepeda Espinosa, la Corte decidió inhibirse para resolver de fondo sobre otra supuesta violación del derecho a la igualdad, precisamente referida a una desemejanza tributaria entre trabajadores asalariados e independientes, denotando (no está en negrilla en el texto original):
“Las normas acusadas establecen reglas tributarias relativas a los contribuyentes asalariados y de ellas no es posible deducir ni el tratamiento tributario a que están sujetos los contribuyentes independientes, ni mucho menos las maneras como éstos pueden sufrir un trato diferencial injustificado. Por lo tanto, de los enunciados demandados individualmente no pueden colegirse las consecuencias alegadas por el accionante en el escrito de demanda y su correspondiente corrección.
En este sentido, la jurisprudencia de la Corte se ha inhibido de pronunciarse de fondo en los casos en los cuales la demanda se dirige contra normas que regulan la situación de un grupo distinto al que supuestamente se ve discriminado . … … …
(ii) El accionante no justificó las razones por las cuales a los trabajadores independientes se les debe aplicar un tratamiento tributario igual que el dispuesto por las normas acusadas para las personas asalariadas. En este sentido, el accionante no efectúa una comparación entre sujetos, que hacen parte de un mismo universo y sobre los cuales recae un trato diferente injustificado… El accionante no dice por qué ambos grupos son iguales, ni por qué deben recibir el mismo tratamiento tributario… ”
Dentro de este contexto puede confirmarse que la acusación del actor no llena las exigencias de procedibilidad del juicio de constitucionalidad. La jurisprudencia ha sido constante en afirmar que no toda desigualdad de trato en la ley es suficiente para inferir la infracción al artículo 13 superior, sino que dicha contradicción sólo la genera aquella desigualdad entre situaciones que puedan considerarse iguales y cuya diferencia carezca de fundamento.
De tal manera, refulge ahora que los planteamientos del actor no reúnen las mínimas características, ya que si bien satisfaría el primer requisito exigido por la jurisprudencia constitucional, cual es la comparación de dos situaciones que prima facie pueden resultar iguales, no especifica y menos sustenta con argumentos suficientes las razones por las cuales dicha diferencia de trato es discriminatoria.
A juicio del ciudadano demandante, el legislador toma la subordinación como único factor que distingue a los dos grupos de trabajadores para otorgar un beneficio tributario (f. 10), apreciación que ahora, con mayor análisis, se ratifica como subjetiva e insuficiente, pues es claro que el tratamiento tributario que la norma prevé no parte de tal única fuente.
Así mismo, aduce que el trato desigual entre asalariados e independientes se fundamenta en diferencias que no son constitucionalmente relevantes, olvidando que, como lo ha explicado la Corte Constitucional, cuando de asuntos tributarios se trata, ellos “no se encuentran en la misma situación en razón de las características particulares de las actividades económicas de las que derivan sus ingresos, no concurren argumentos para exigir un mismo tratamiento legal, mucho más si para efectos tributarios esas diferencias son más relevantes que las identidades que puedan advertirse entre ellos” . La jurisprudencia ha reafirmado que los cargos que se refieren a la vulneración del derecho a la igualdad, “deben señalar con claridad los grupos involucrados, el trato introducido por las normas demandadas que genera la vulneración del derecho a la igualdad y qué justifica dar un tratamiento distinto al contenido en las normas acusadas” . En el presente caso, el actor se limita a señalar que la norma demandada crea una diferenciación para las personas que adquieren un beneficio tributario, pero definitivamente no presenta argumentos suficientes que sustenten tal afirmación. Es decir, no establece las razones por las cuales considera que la distinción que le genera inconformidad, derivada de los apartes del artículo 387 del Estatuto Tributario, es discriminatoria o irrazonable, ni justifica por qué debe darse un tratamiento distinto.
En su demanda señala que las diferencias entre trabajadores dependientes o independientes hacen a estos últimos “mejores candidatos” para recibir un beneficio tributario, en vista de “la ausencia de protección que padecen y de ahí que el trato diferente carezca de justificación” (f. 11), pero de ese enfoque no surgen razones constitucionales que impongan otorgarles a los trabajadores independientes las mismas condiciones del “beneficio tributario” que se aplica a los asalariados. Forzoso es entonces concluir que el censor no cumplió con los requisitos exigidos para formular cargos por violación del derecho a la igualdad, máxime en el ámbito tributario, fundamentándose tan solo en una apreciación subjetiva, distinta al contexto de la disposición jurídica atacada, sin sustentar suficientemente por qué la disparidad deviene.
Finalmente, recuérdese que respecto al soporte argumentativo que debe exponer el actor al formular cargos por vulneración del derecho a la igualdad, esta corporación ha afirmado que no basta con sostener que las disposiciones acusadas establecen un trato diferente para ciertas personas y que ello contraría lo ordenado en el artículo 13 de la Constitución Política, sino que resulta indispensable señalar en la demanda las razones por las cuales dicha diferencia de trato es discriminatoria, con argumentos que cuestionen el fundamento de la medida, toda vez que “la realización de la igualdad no le impone al legislador la obligación de otorgar a todos los sujetos el mismo tratamiento jurídico, ya que no todos se encuentran bajo situaciones fácticas similares ni gozan de las mismas condiciones o prerrogativas personales e institucionales” .
Esto significa que aun cuando posteriormente haya sido admitida, la demanda estudiada en esta providencia, incluida su corrección, no alcanza en realidad a cumplir los requisitos exigidos, por lo cual la única determinación que desafortunadamente puede tomarse es la inhibición, por ineptitud sustancial, tal como se dispondrá en la parte resolutiva de esta providencia.
INHIBIRSE de emitir pronunciamiento de fondo, por ineptitud sustancial de la demanda, sobre la constitucionalidad de las expresiones “provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria”, “asalariados” y “laborales”, contenidas en el artículo 387 del Estatuto Tributario, adicionado por los artículos 120 de la Ley 6ª de 1992 y 6° de la Ley 1064 de 2006.