Source: https://www.zivnostnik.cz/33/premeny-obchodnich-korporaci-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EpHj09OBNF6yYpY2euH43yA/?serp=1&version_year=2018&uri_view_type=18
Timestamp: 2019-04-24 10:18:22+00:00
Document Index: 11543695

Matched Legal Cases: ['§ 23', '§ 21', '§ 23', '§ 28', '§ 30', '§ 38', '§ 70', '§ 360', '§ 23', '§ 5', 'Soud ', '§ 54', '§ 24', '§ 14', '§ 34', '§ 38', '§ 34', '§ 23', '§ 38', '§ 38', '§ 38']

Pøemìny obchodních korporací | ®ivnostník profi
Pøemìny obchodních korporací
13.3.2018, Ing. Ivana Pilaøová, Zdroj: Verlag Dashöfer
Zákon è. 125/2008 Sb., o pøemìnách obchodních spoleèností a dru¾stev (ZoPSD)
Zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (ZDP), øe¹í oblast ve speciálních ustanoveních §§ 23c a 23d ZDP, dále pak:
- § 21a písm. c) ZDP – problematika zdaòovacího období pøi pøemìnách
- § 23c odst. 2 ZDP – vymezení pojmu rozdìlení, kterým se pro úèely ZDP rozumí i od¹tìpení
- § 28 odst. 1 ZDP – vlastnictví majetku pøi uplatòování odpisù
- § 30 odst. 10 písm. a) ZDP – pokraèování v odpisech nástupnickou obchodní korporací
- § 38ma odst. 2 písm. a) ZDP – datum podání daòového pøiznání v souvislosti s nìkterými druhy pøemìn
V øe¹ení daòových problémù pøemìn obchodních korporací pøeva¾uje (stejnì jako v právu) princip „kontinuity”, kdy právní nástupce zpravidla pøebírá dosud neuplatnìné daòové výhody zaniklé obchodní korporace. Tento princip v¹ak neplatí absolutnì, co¾ z této oblasti èiní komplex slo¾itých daòových problémù.
Zákon o pøemìnách obchodních korporací spolu s novelizovanou úpravou zákona o daních z pøíjmù obsahuje ji¾ od roku 2012 následující základní úpravy:
komplexní právní úpravu pøeshranièních pøemìn,
mo¾nost nezpracovávat v definovaných pøípadech mezitímní úèetní závìrku,
omezení povinnosti oceòovat jmìní zanikající obchodní korporace znalcem,
u danì z pøíjmù také:
- úpravy u pøeshranièních pøemìn a
- úpravy termínù pro podání daòového pøiznání v závislosti na zpùsobu stanovení rozhodného dne pøemìny.
V dal¹ím textu se budeme zabývat pouze vnitrostátními pøemìnami.
2. Formy pøemìn obchodních korporací
Obchodní korporace se sídlem v Èeské republice mohou být pøemìnìny následujícími zpùsoby:
- slouèením
pøevodem jmìní na èlena obchodní korporace
rozdìlením, a to:
- rozdìlení se vznikem nových obchodních korporací
- rozdìlení slouèením
- kombinace pøedchozích dvou mo¾ností rozdìlení
- rozdìlení od¹tìpením se vznikem jedné nebo více nových obchodních korporací
- rozdìlení od¹tìpením slouèením
- kombinace pøedchozích dvou mo¾ností rozdìlení od¹tìpením
zmìnou právní formy obchodní korporace
Hovoøíme-li o obchodních korporacích, máme na mysli obchodní spoleènosti a dru¾stva vzniklé podle tuzemského právního øádu (zákon o obchodních korporacích a obèanský zákoník), pøièem¾ v nìkterých pøípadech mù¾e jít také o zahranièní subjekt, pokud zákon takovou pøemìnu povoluje (napø. u pøeshranièních fúzí v rámci EU).
Pøemìny lze provádìt, i kdy¾ je obchodní korporace v likvidaci. V tomto pøípadì je v¹ak potøeba, aby pøed pøemìnou obchodní korporace spoleèníci zru¹ili rozhodnutí o vstupu do likvidace.
Fúzi a pøevod jmìní na èlena obchodní korporace lze provádìt i v pøípadì, kdy¾ probíhá insolvenèní øízení, v nìm¾ se øe¹í úpadek obchodní korporace, anebo obchodní korporace ji¾ v úpadku je, je na ni prohlá¹en konkurz nebo bylo povoleno vyrovnání.
Splynutí je jednou ze dvou forem fúze. Pøi splynutí pøechází jmìní obchodních korporací zaniklých bez likvidace na obchodní korporaci vzniklou splynutím. Pøi splynutí tedy dochází k zániku v¹ech zúèastnìných obchodních korporací a ke vzniku nové obchodní korporace, která bude právním nástupcem zaniklých obchodních korporací.
Slouèení
Slouèení je druhou formou fúze. Pøi slouèení dochází k zániku obchodní korporace zru¹ených bez likvidace kromì jedné - nástupnické obchodní korporace, se kterou se zaniklé obchodní korporace sluèují. Tato pøetrvávající obchodní korporace je právním nástupcem zaniklých subjektù. Na rozdíl od splynutí nedochází u slouèení ke vzniku nového subjektu.
Podmínky slouèení nebo splynutí
Slouèit se nebo splynout mohou pouze obchodní korporace, které mají stejnou právní formu, pokud ZoPSD nestanoví jinak. Napø. dru¾stva se mohou úèastnit fúze jen s dru¾stvem.
Fúze mù¾e být realizována na bázi vnitrostátní (tj. mezi obchodními spoleènostmi nebo dru¾stvy se sídlem na území Èeské republiky), anebo pøeshranièní, kdy dochází k fúzi jedné nebo více obchodních spoleèností nebo dru¾stev s jednou nebo více zahranièními korporacemi.
Fúze vy¾adují zpracování projektu (nále¾itosti upravuje § 70 ZoPSD), zákon øe¹í i dal¹í podmínky (ocenìní znalcem apod.).
Zmìna právní formy obchodní korporace
Zmìnou právní formy právnická osoba nezaniká ani nepøechází její jmìní na právního nástupce, pouze se mìní její vnitøní právní pomìry a právní postavení jejich spoleèníkù (§ 360 ZoPSD). Obchodní korporace mù¾e zmìnit svou právní formu na jinou formu obchodní spoleènosti nebo na dru¾stvo, dru¾stvo se mù¾e pøemìnit na obchodní spoleènost. Zmìna právní formy vy¾aduje také zpracování projektu pøemìny a sestavení mezitímní úèetní závìrky, a to ke dni:
vyhotovení projektu zmìny právní formy a dále té¾
ke dni pøedcházejícímu zápis zmìny právní formy do obchodního rejstøíku, pøièem¾ pokud jde o zmìnu právní formy v.o.s. nebo dru¾stva, pova¾uje se tato závìrka za koneènou a zároveò se zpracovává k tomuto dni daòové pøiznání.
Pøi zmìnì právní formy na kapitálovou spoleènost je zde povinnost nechat jmìní daného subjektu ocenit znalcem, a to ke dni vyhotovení projektu zmìny právní formy.
Pøevod jmìní na èlena obchodní korporace
Tato pøemìna je omezena pouze na obchodní spoleènosti, pro dru¾stvo je výslovnì zakázána. Jde o situaci, kdy jmìní obchodní korporace (tzv. zanikající obchodní korporace) je pøevedeno na jejího hlavního èlena obchodní korporace, který je povinen poskytnout ostatním spoleèníkùm zanikající obchodní spoleènosti pøimìøené vypoøádání v penìzích.
Rozdìlení obchodní korporace
Rozdìlením rozdìlovaná obchodní korporace zaniká. Jejímu zániku pøedchází ru¹ení bez likvidace s tím, ¾e její jmìní vèetnì práv a povinností z pracovnìprávních vztahù pøechází na jednu nebo více nástupnických obchodních korporací a její èlenové obchodní korporace se stávají èleny obchodní korporace jedné èi více nástupnických obchodních korporací. Zákon mù¾e stanovit urèité odli¹nosti.
Rozdìlení obchodní korporace od¹tìpením
Rozdìlením od¹tìpením se rozdìlovaná obchodní korporace neru¹í ani nezaniká, ale vyèlenìná èást jejího jmìní pøechází na jednu nebo více nástupnických obchodních korporací. Èlenové obchodní korporace rozdìlované obchodní korporace se stávají èleny obchodní korporace nástupnické obchodní korporace (nebo více obchodních korporací).
Od¹tìpení mù¾e být provedeno tìmito formami:
od¹tìpení slouèením, kdy vyèlenìná èást jmìní rozdìlované obchodní korporace pøechází na existující obchodní korporaci, nebo
od¹tìpení se zalo¾ením nových obchodních korporací, kdy vyèlenìná èást jmìní rozdìlované obchodní korporace pøechází na novì zalo¾enou nástupnickou obchodní korporaci (obchodní korporace).
Daòový pohled na rozdìlení od¹tìpením
Ve v¹ech typech pøemìn obchodních korporací je právní a daòové pojetí pøemìny shodné. Výjimkou je od¹tìpení, které je zákonem o daních z pøíjmù vnímáno jako specifický typ rozdìlení. Zákon o daních z pøíjmù pro svoje vlastní úèely definuje rozdìlení obchodních korporací (§ 23c odst. 2 ZDP) jako postup, pøi kterém:
ve¹kerý majetek a závazky zanikající obchodní korporace pøecházejí na dvì nebo více existujících nebo novì vzniklých obchodních korporací (nástupnické obchodní korporace), pøièem¾ èlenové obchodní korporace zanikající obchodní korporace nabudou podíl v nástupnických obchodních korporacích s pøípadným doplatkem na dorovnání, nebo
vyèlenìná èást jmìní obchodní korporace, která nezaniká (rozdìlovaná obchodní korporace), pøechází na jednu nebo více nástupnických obchodních korporací, pøièem¾ èlenové obchodní korporace rozdìlované obchodní korporace nabudou podíl v nástupnické obchodní korporaci s pøípadným doplatkem na dorovnání.
3. Základní úèetní pravidla vá¾ící se k pøemìnám obchodních korporací
Základními úèetními zmìnami je nutné se zabývat je¹tì pøed rozborem daòových dopadù pøemìn obchodních korporací. Dùvod je prostý – základ danì se odvíjí od úèetního výsledku hospodaøení a právì zmìny v úèetnictví èasto vedou i k odli¹ným daòovým postupùm.
Rozhodný den pøemìny
Rozhodný den je dnem, od nìho¾ se jednání zanikající obchodní korporace pova¾ují z úèetního hlediska za jednání uskuteènìná na úèet nástupnické obchodní korporace. Od rozhodného dne se tedy úèetnictví zúèastnìných obchodních korporací chová, jako by ji¾ k pøemìnì do¹lo, naopak právní dùsledky jsou spojeny a¾ se zápisem pøemìny do obchodního rejstøíku. Institut rozhodného dne není aplikován v pøípadì zmìny právní formy.
Rozhodný den lze urèit jako:
den pøedcházející vypracování projektu pøemìny, ale i
den následující, pøièem¾ nejzaz¹ím rozhodným dnem pak mù¾e být den zápisu pøemìny do obchodního rejstøíku. Limitem je nutnost stanovit rozhodný den tak, aby nepøedcházel o více ne¾ 12 mìsícù den, v nìm¾ bude podán návrh na zápis pøemìny do obchodního rejstøíku.
V § 5a ZoPSD je stanovena zásada posuzování vý¹e ztráty nástupnické obchodní korporace, co¾ mù¾e vést k povinnosti stanovit rozhodný den a¾ po datu vyhotovení projektu pøemìny.
Úèetní závìrky
V dùsledku poslední právní úpravy zákona o pøemìnách je nutné rozli¹ovat mezi tìmito typy závìrek:
Úèetní závìrka pro ocenìní – jde o poslední øádnou nebo mimoøádnou úèetní závìrku sestavenou pøed vyhotovením projektu pøemìny, na základì které znalec zpracuje ocenìní jmìní.
Koneèná úèetní závìrka – pøedstavuje závìrku, která se sestavuje ve formì øádné nebo mimoøádné ke dni, který pøedchází rozhodný den.
Zahajovací rozvaha – sestavuje se v¾dy k rozhodnému dni pøemìny, nebo» odrá¾í úèetní a ekonomické dùsledky rozhodného dne. Podle novely musí být k zahajovací rozvaze pøipojen komentáø, ve kterém bude popsáno, do jakých polo¾ek zahajovací rozvahy byly pøevzaty polo¾ky vyplývající z koneèné úèetní závìrky té které osoby zúèastnìné na pøemìnì, nebo jak jinak s nimi bylo nalo¾eno. Popis struktury pøevádìných polo¾ek vlastního a cizího kapitálu naproti tomu nebude nadále souèástí projektu pøemìny.
Mezitímní závìrka se nevy¾aduje, pokud k tomu v¹ichni èlenové obchodní korporace i v¹ech obchodních korporací zúèastnìných na pøemìnì udìlí souhlas. Mezitímní úèetní závìrka takté¾ není nutná, pokud zúèastnìná obchodní korporace zveøejòuje zprávu podle zákona o podnikání na kapitálovém trhu. Povinnost ovìøení mezitímní závìrky auditorem nastane tehdy, pokud alespoò jedna se zúèastnìných obchodních korporací má povinnost ovìøit koneènou úèetní závìrku nebo mezitímní úèetní závìrku auditorem.
Ocenìní znalcem
Úkolem znalce je ocenit jmìní obchodních korporací v zákonem stanovených pøípadech a pøezkoumat projekt pøemìny. Znalec musí být nezávislý a jmenovaný soudem. Soud v¹ak není návrhem navrhovatele na jmenování znalce vázán a v pøípadì pochybností o vhodnosti navrhované osoby mù¾e jmenovat znalce podle svého uvá¾ení.
Úèetní øe¹ení pøemìn
Pro zaúètování pøecenìní se pøedpokládá vyu¾ití techniky goodwillu nebo oceòovacího rozdílu k nabytému majetku [viz § 54 odst. 2 PVZÚ s odkazem na § 24 odst. 3 písm. a) ZÚ body 1 a 2].
Ustanovení § 14a PVZÚ upravuje nìkteré polo¾ky ve vlastním kapitálu, které se pøi úètování pøemìn pou¾ijí:
Polo¾ka „A.II.2.3 Oceòovací rozdíly z pøecenìní pøi pøemìnách obchodních korporací” obsahuje rozdíly mezi ocenìním majetku a závazkù v úèetnictví zanikající úèetní jednotky nebo èásti úèetní jednotky rozdìlované od¹tìpením a ocenìním jmìní pøi pøemìnì obchodní korporace podle zákona o pøemìnách k rozvahovému dni pro ocenìní.
Polo¾ka „A.II.2.4 Rozdíly z pøemìn obchodních korporací” obsahuje napøíklad rozdíly z vylouèení vzájemných pohledávek a závazkù, nejsou-li evidovány v toto¾né vý¹i, nebo rozdíly plynoucí z pøíhranièních pøemìn.
Polo¾ka „A.II.2.5 Rozdíly z ocenìní pøi pøemìnách obchodních korporací” obsahuje u majetku a závazkù, které byly vykázány v úèetní závìrce vyu¾ité pro ocenìní jmìní pro projekt pøemìny obchodní korporace, kumulované oceòovací rozdíly, které se vztahují k úbytkùm tohoto majetku a závazkù v období ode dne následujícího po rozvahovém dni pro ocenìní do rozhodného dne.
4. Základní daòová pravidla vá¾ící se k pøemìnám obchodních korporací
Základní daòová pravidla pøemìn obchodních korporací
Základní daòová pravidla související s pøemìnami obchodních korporací jsou následkem implementace smìrnice EU o spoleèném systému zdanìní pøi fúzích, rozdìleních, pøevodech majetku a výmìnách podílù do tuzemského zákona o daních z pøíjmù. Základními rysy této speciální úpravy jsou tyto body:
mo¾nost pøevodu opravných polo¾ek, rezerv, daòové ztráty (vzniklé po pøistoupení ÈR do EU) a dal¹ích odèitatelných polo¾ek podle § 34 ZDP na nástupnickou organizaci,
nezdaòování výnosù nástupnické obchodní korporace z titulu pøecenìní majetku a závazkù pro úèely fúze,
to v¹e za podmínky, ¾e k pøemìnì dochází z dùvodu restrukturalizace, zvy¹ování efektivity (ekonomicky zdùvodnitelná pøemìna),
za ekonomicky nezdùvodnìnou pøemìnu se pova¾uje:
- fúze nebo rozdìlení, jí¾ se úèastní obchodní korporace, která ji¾ 12 mìsícù neprovozuje ¾ádnou èinnost, neproká¾e-li se opak,
- fúze nebo rozdìlení provádìné z dùvodu, kdy zjevnì dochází k obcházení daòových zákonù,
pøecenìní majetku a závazkù nemá vliv na základ danì nástupnické organizace, a to ani v pøípadì zásob a cenných papírù,
pøecenìný pozemek z titulu pøemìny se pøi prodeji v nástupnické organizaci zahrnuje do nákladù jen do vý¹e pùvodního ocenìní (a do vý¹e tr¾by),
zálohy na daò z pøíjmù nástupnické organizace stanoví správce danì svým rozhodnutím.
Daòové výhody pøemìn obchodních korporací u nástupnické obchodní korporace:
pokraèuje v zapoèatém odpisování,
pøebírá zákonné opravné polo¾ky a rezervy a pokraèuje v jejich tvorbì za stejných podmínek jako zanikající obchodní korporace,
pøebírá daòovou ztrátu nebo její èást zanikající obchodní korporace, a to za pøesnì vymezených podmínek § 38na ZDP,
pøebírá mo¾nost uplatnìní odpoètu podle § 34 odst. 4 a 34a a násl. ZDP, ale má také povinnost ho vracet, pokud nejsou dodr¾eny následné podmínky pro jeho uplatnìní.
Podmínky uplatnìní daòových výhod v pøípadì pøeshranièních pøemìn
ZDP v § 23c odst. 9 stanoví podmínky, které musejí být splnìny pro uplatnìní daòových výhod, které vyplývají z principu „daòové kontinuity” v pøípadì pøeshranièních pøemìn.
Dva okruhy daòových problémù
Pøi pøemìnì obchodních korporací v praxi øe¹íme zpravidla dva okruhy problémù:
daòové problémy zanikajícího subjektu,
daòové problémy právního nástupce.
Výjimkou je zmìna právní formy, kde z dùvodu právní kontinuity nedochází k ¾ádným daòovým problémùm, proto¾e se stále jedná o jednu a tuté¾ obchodní korporaci. Dal¹í daòové souvislosti rozebíráme dále.
Vymezení období pro podání daòového pøiznání
Lhùty podání daòového pøiznání k dani z pøíjmù v souvislosti s pøemìnami nalezneme v § 38ma ZDP. Pøiznání se podává v závislosti na zpùsobu stanovení rozhodného dne, a to do tøí mìsícù od konce mìsíce, do nìho¾ spadá:
den rozhodnutí nejvy¹¹ího orgánu obchodní korporace (napø. valné hromady nebo èlenské schùze dru¾stva) o pøemìnì obchodní korporace nebo pøevodu jmìní na spoleèníka, pokud:
- rozhodný den pøedchází dni rozhodnutí nejvy¹¹ího orgánu obchodní korporace a
- rozhodný den pøemìny nebo pøevodu jmìní není prvním dnem kalendáøního nebo hospodáøského roku;
den, který je posledním dnem období, za které se daòové pøiznání podává, v ostatních pøípadech.
Rozhodný den má být datum 1. 1. 201X, tj. první den kalendáøního roku. Daòové pøiznání za období do 31. 12. 201X–1 se podá ve lhùtì tøí mìsícù od 31. 12. 201X–1, tedy do 1. 4. 201X, a to bez ohledu na den pøijetí rozhodnutí o pøemìnì èi pøevodu jmìní.
Rozhodným dnem má být datum 1. 4. 201X a jde o první den hospodáøského roku. Daòové pøiznání za období do 31. 3. 201X se podá ve lhùtì tøí mìsícù od 31. 3. 201X, tedy do 1. 7. 201X, opìt bez ohledu na den pøijetí rozhodnutí o pøemìnì èi pøevodu jmìní.
Rozhodným dnem má být datum 1. 4. 201X, ale nejedná se o první den hospodáøského roku. Daòové pøiznání za období do 31. 3. 201X se podá:
pokud bylo o pøemìnì èi pøevodu jmìní rozhodnuto do 1. 4. 201X (tj. nikoliv po rozhodném dni), ve lhùtì tøí mìsícù od 31. 3. 201X, tedy do 1. 7. 201X,
pokud bylo o pøemìnì èi pøevodu jmìní rozhodnuto napø. 7. 6. 201X (tj. po rozhodném dni), ve lhùtì tøí mìsícù od 30. 6. 201X, tedy do 1. 10. 201X.
Jde o úpravu platnou od roku 2014 doposud. Do 31. 12. 2013 platila lhùta „do konce tøetího mìsíce následujícího …”, jinými slovy od roku 2014 do¹lo k prodlou¾ení o jeden den a ke sjednocení poèítání s tøímìsíèní lhùtou pro podání „bì¾ných” pøiznání k dani z pøíjmù.
Úèetní a zdaòovací období nástupnické obchodní korporace zaèíná rozhodným dnem a konèí posledním dnem úèetního období, ve kterém do¹lo k zápisu pøemìny do obchodního rejstøíku. Pokud by rozhodný den le¾el v období tøí mìsícù pøed koncem kalendáøního èi hospodáøského roku a zároveò by v tomto období do¹lo k zápisu pøemìny do obchodního rejstøíku, mù¾e být úèetní období del¹í ne¾ 12 mìsícù.
Nástupnická obchodní korporace, rozdìlovaná obchodní korporace nebo pøejímající èlen obchodní korporace mù¾e do 30 dnù ode dne zápisu pøemìny do obchodního rejstøíku uplatnit hospodáøský rok, pokud tento svùj úmysl oznámí správci danì ve lhùtì 30 dnù od svého vzniku.
Úèetní období zanikající i nástupnické obchodní korporace je shodné s kalendáøním rokem. Rozhodný den fúze je stanoven na 1. 5. 201X a byl takto stanoven na valné hromadì konané 15. 7. 201X (tj. pozdìji). Obchodní rejstøík fúzi zapí¹e do obchodního rejstøíku:
Daòové pøiznání zanikající i nástupnické obchodní korporace bude podáno za období od 1. 1. 201X do 30. 4. 201X (tento den je rozvahovým dnem), a to do termínu 1. 11. 201X (tj. do tøí mìsícù po mìsíci èervenci, do nìho¾ spadá den rozhodnutí valné hromady). Toto období je obdobím úèetním, není v¹ak obdobím zdaòovacím, proto se pøi urèení termínu vychází z § 38ma ZDP, konkrétnì z § 38ma odst. 2 písm. a) ZDP.
Daòové pøiznání nástupnické obchodní korporace bude podáno po skonèení úèetního a zároveò zdaòovacího období, které bude trvat:
Termín pro podání bude urèen obvyklým zpùsobem (tøi nebo ¹est mìsícù od skonèení), nebo» se jedná o období zdaòovací.
Úèetní období zanikající i nástupnické obchodní korporace je shodné s kalendáøním rokem. Rozhodný den fúze je stanoven na 1. 8. 201X a byl takto stanoven na valné hromadì konané 15. 5. 201X (tedy pøed rozhodným dnem). Obchodní rejstøík fúzi zapí¹e do obchodního rejstøíku:
Daòové pøiznání zanikající a nástupnické obchodní korporace bude podáno za období od 1. 1. 201X do 31. 7. 201X (tento den je rozvahovým dnem), a to do termínu 1. 11. 201X (tj. do tøí mìsícù po mìsíci, do nìho¾…