Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2015-07-08/vi-r-77_14
Timestamp: 2017-09-25 15:53:32
Document Index: 252729556

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 19', '§ 17', '§ 126', '§ 9', '§ 9', '§ 17', '§ 118']

BFH, 08.07.2015 - VI R 77/14 - Berücksichtigung von Aufwendungen aus der Inanspruchnahme als Bürge als Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit | anwalt24.de
Urt. v. 08.07.2015, Az.: VI R 77/14
Referenz: JurionRS 2015, 29413
Aktenzeichen: VI R 77/14
FG Düsseldorf - 12.11.2014 - AZ: 15 K 3006/13 E
EStG § 9 Abs. 1 Satz 1, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 17
BBK 2016, 9
BFH/NV 2016, 104-107
BFH/PR 2016, 32
BStBl II 2016, 60-63
DB 2015, 2674-2676
DStR 2015, 2533-2536
DStRE 2015, 1467
DStZ 2015, 951
EStB 2016, 9-10
FR 2016, 232-234
GStB 2016, 5-6
HFR 2016, 25-27
KÖSDI 2015, 19592
NJW 2016, 111-112
NWB 2015, 3443-3444
NWB direkt 2015, 1249-1250
NZA-RR 2016, 93-95
NZI 2015, 990-992
StuB 2015, 885
StX 2015, 724-725
ZIP 2016, 90-92
1. Erwerbsaufwand ist den Einkünften zuzurechnen, zu denen der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht; dabei ist es nicht ausgeschlossen, dass auch im Fall einer gegenwärtig ausgeübten Erwerbstätigkeit ein Erwerbsaufwand wirtschaftlich vorrangig durch eine zunächst nur angestrebte andere Erwerbstätigkeit veranlasst und dementsprechend dieser zuzurechnen ist (Klarstellung des BFH-Urteils vom 16. November 2011 VI R 97/10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343 [BFH 16.11.2011 - VI R 97/10]).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte in den Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre diese Aufwendungen nicht.
II. Die Revision der Kläger ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach ständiger Rechtsprechung liegen solche Werbungskosten vor, wenn die Aufwendungen durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Dies gilt, wie der Senat in einem vergleichbaren Fall mit Urteil vom 16. November 2011 VI R 97/10 (BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343 [BFH 16.11.2011 - VI R 97/10]) entschieden hat, auch für nachträgliche Werbungskosten. Diese können entstehen, wenn der Arbeitnehmer nach Beendigung des Dienstverhältnisses Aufwendungen im Zusammenhang mit demselben erbringen muss. Dann muss schon in dem Zeitpunkt, in dem der Grund für die Aufwendungen gelegt wurde, der dargestellte berufliche Zusammenhang bestehen.
a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Stehen die Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Das entspricht den Rechtsgrundsätzen, die auch für die Frage heranzuziehen sind, ob eine Zuwendung des Arbeitgebers auf dem Arbeitsverhältnis oder auf anderen Rechtsbeziehungen gründet (ständige Rechtsprechung, Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 7. Dezember 2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068; vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654 [BFH 05.04.2006 - IX R 111/00]; Senatsbeschluss vom 28. Juni 2007 VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870; Senatsurteil vom 25. November 2010 VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24 [BFH 25.11.2010 - VI R 34/08]; zuletzt Senatsurteile vom 10. April 2014 VI R 57/13, BFHE 245, 330, BStBl II 2014, 850 [BFH 10.04.2014 - VI R 57/13]; in BFHE 236, 61, [BFH 16.11.2011 - VI R 97/10] BStBl II 2012, 343 [BFH 16.11.2011 - VI R 97/10]; Schneider, Der Betrieb 2006, Beilage Nr. 6, S. 51 ff., jeweils m.w.N.).
b) Diese Rechtsgrundsätze hat der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung in Bezug auf die Frage, ob Bürgschaftsverluste durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sind, konkretisiert. Danach spricht umso mehr für eine innere wirtschaftliche Verbindung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und damit für nachträgliche Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung, je höher die Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers ist (Senatsurteile vom 17. Juli 1992 VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111 [BFH 17.07.1992 - VI R 125/88]; in BFHE 236, 61, [BFH 16.11.2011 - VI R 97/10] BStBl II 2012, 343, [BFH 16.11.2011 - VI R 97/10] jeweils m.w.N.). Denn ein fremder, nicht mit dem Arbeitgeber durch eine Kapitalbeteiligung verbundener Arbeitnehmer wird nur in Ausnahmefällen bereit sein, zugunsten seines offenbar gefährdeten Arbeitsplatzes das Risiko einer Bürgschaft zu übernehmen. Umgekehrt bedeutet dies zugleich, dass bei einem an der Gesellschaft in nur sehr geringem Umfang beteiligten Arbeitnehmer, der eine Bürgschaft für seinen Arbeitgeber übernimmt, dies als Indiz dafür gilt, dass diese Bürgschaftsübernahme durch das Arbeitsverhältnis veranlasst ist. Dies gilt erst recht, wenn der Arbeitnehmer an der Gesellschaft überhaupt nicht beteiligt ist und durch die Bürgschaftsübernahme —anders als etwa bei einem dem Arbeitgeber gewährten verzinslichen Darlehen— keine weiteren Einkünfte erzielt und dementsprechend damit ausschließlich seine Lohneinkünfte zu sichern und zu erhalten sucht.
c) Nichts anderes gilt im Grundsatz auch dann, wenn der Arbeitnehmer an seinem Arbeitgeber noch nicht gesellschaftsrechtlich beteiligt ist, aber eine solche Beteiligung anstrebt. Denn es ist grundsätzlich nicht ausgeschlossen, dass ein Erwerbsaufwand nicht durch eine schon tatsächlich gegebene und gegenwärtig ausgeübte Tätigkeit, sondern durch eine zunächst nur angestrebte andere Erwerbstätigkeit überwiegend veranlasst ist; solche Aufwendungen können als vorab entstandene (vorweggenommene) Werbungskosten abziehbar sein. Das setzt allerdings stets voraus, dass diese künftige Erwerbstätigkeit schon hinreichend konkret feststeht. Denn nur dann kann zwischen dieser Erwerbstätigkeit und den geltend gemachten Aufwendungen auch ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang bestehen und objektiv feststellbar sein, der den Werbungskostenabzug bei diesen künftigen Einkünften rechtfertigt. Dies gilt im Übrigen nicht nur für Lohneinkünfte, sondern für alle Überschuss- und Gewinneinkunftsarten gleichermaßen (vgl. Vorlagebeschluss des erkennenden Senats vom 17. Juli 2014 VI R 8/12, BFHE 247, 64, Rz 67 der Gründe, m.w.N.). Dementsprechend wurden etwa Gutachtenkosten im Zusammenhang mit einem künftigen Beteiligungserwerb nur dann den Einkünften nach § 17 EStG zugerechnet, wenn das Gutachten mehr als lediglich eine Maßnahme zur Vorbereitung einer noch unbestimmten, erst später zu treffenden Erwerbsentscheidung darstellt (BFH-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 62/05, BFHE 217, 491, BStBl II 2010, 159 [BFH 27.03.2007 - VIII R 62/05]).
d) Lässt sich ein solcher konkreter Veranlassungszusammenhang zu der erst künftigen Erwerbstätigkeit nicht feststellen, überwiegt indessen der wirtschaftliche Zusammenhang mit der gegenwärtigen tatsächlich ausgeübten Erwerbstätigkeit, sofern die Aufwendungen oder Besicherungsmaßnahmen des Steuerpflichtigen nicht ausnahmsweise privat motiviert sind. Nichts anderes folgt entgegen der Auffassung des FG aus dem Senatsurteil in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343. Danach führt der Umstand, dass die Aufwendungen bei der Einkunftsart, mit der sie in einem engeren Zusammenhang stehen, aus Rechtsgründen nicht abgezogen werden können, zu keiner davon abweichenden Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs und davon abweichenden Zurechnung. Wenn allerdings die Übernahme der Bürgschaft —wie im dort entschiedenen Streitfall— im engeren Zusammenhang mit dem Beruf und der Arbeitnehmerstellung des Klägers steht, wird dieser von dem weiteren Veranlassungszusammenhang einer erst geplanten, aber nicht verwirklichten Gesellschafterstellung nicht verdrängt.
e) Die Frage, zu welchen Einkünften unter Beachtung der vorstehenden Rechtsgrundsätze der engere wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht, entscheidet sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH aufgrund einer insbesondere der Tatsacheninstanz obliegenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls. Diese ist revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tatsachenwürdigung verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und die Würdigung nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (Senatsurteile in BFHE 245, 330, BStBl II 2014, 850 [BFH 10.04.2014 - VI R 57/13]; in BFHE 232, 86, [BFH 25.11.2010 - VI R 34/08] BStBl II 2012, 24 [BFH 25.11.2010 - VI R 34/08]; BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 2005 IX B 169/03, BFH/NV 2005, 1057; vom 6. August 2003 IX B 44/03, BFH/NV 2003, 1604; vom 28. Januar 2003 VI B 161/00, BFH/NV 2003, 793).
a) Die finanzrichterliche Überzeugungsbildung ist revisionsrechtlich zwar nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat. Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (Senatsurteil vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09] m.w.N.).