Source: http://businessandtax.it/La%20disciplina_del_monitoraggio_dei_capitali_estero.html
Timestamp: 2018-07-20 12:21:35+00:00
Document Index: 92902031

Matched Legal Cases: ['art.13', 'art.49', 'art.49', 'art.25', 'art.3', 'art.1', 'art.1', 'art.3', 'art.3', 'art.3', 'art.4', 'art.4', 'art 4', 'art.2', 'art.2', 'art 4', 'art.2', 'art.2', 'art.4', 'art.10', 'art.38', 'art.4', 'art.4', 'art.70', 'art 19', 'art. 6', 'art.5', 'art. 3', 'art.4', 'art.13', 'art.12', 'art.5', 'art 1', 'art.12', 'art 5', 'art.12', 'art.20', 'art.12', 'art.49', 'art.3', 'art.25', 'art. 14', 'art. 19', 'art.19', 'art.19']

Distribuzione 2012
La disciplina del monitoraggio dei capitali all�estero: panoramica e sistema
Questo breve articolo si pone la finalità di fornire al lettore una panoramica d’insieme sul monitoraggio dei capitali all’estero. Ciò mediante, da un lato, una disamina (1) della normativa dello specifico comparto, dall’altro, per il tramite di una visione interdisciplinare (2) , inserendo la prima nel sistema dell’universo normativo che le ruota attorno, assolutamente eterogeneo, composto da norme di rango primario, produzioni giurisprudenziali e dottrinali. Occorre altresì esaminare la posizione ufficiale dell’Amministrazione Finanziaria espressa mediante le circolari dell’Agenzia delle Entrate.
L’argomento è oggi quanto mai attuale. Ormai da diversi lustri la globalizzazione riverbera i suoi effetti sulla dimensione economico finanziaria: si può essere residenti in Italia, essere proprietari di un immobile ubicato in Guatemala, un conto corrente in Svizzera e partecipazioni di una società di Singapore etc.
I recenti sviluppi dell’economia mondiale, le incertezze sul Sistema Europa e sul rischio di default dell’Italia stanno spingendo sempre di più taluni italiani ed altri cittadini comunitari a delocalizzare il proprio patrimonio, non più per la ragion fiscale (3) , quanto piuttosto per quello che ritengono essere il nemico numero uno della finanza: la paura.
Se ieri a guardare al deposito estero era, nella maggior parte dei casi, l’evasore, oggi può accadere invece anche che l’imprenditore adotti tale scelta in quanto spaventato dal rischio default, ma ottemperando a tutti gli obblighi dichiarativi previsti per la collocazione del proprio patrimonio nel sistema bancario svizzero, per citare l’esempio principe, ritenuto più sicuro anche se non fiscalmente conveniente (4) .
Non dobbiamo dimenticare nemmeno che, malgrado ci troviamo all’indomani dello scudo fiscale ter e del “decreto Monti” (5) , si fanno sempre più strada rumors giornalistici sulla possibilità di addivenire ad un trattato con la Confederazione Elvetica sul modello cd. Rubik, così come avvenuto con Germania e Inghilterra. Questo farebbe entrare immediatamente nelle casse dello Stato una cifra stimata oltre i 20 mld di euro (6) . Inoltre, per gli anni a venire, gli interessi su tali provviste estere sarebbero tassati (7) versando, gli istituti di credito elvetici, il debeatur, all’Italia.
Tale ultima considerazione non vuole certo essere una divagazione, ma deve essere letta contestualmente ad un altro dato: storicamente l’ambito soggettivo di applicazione della disciplina sul monitoraggio fiscale è stato esattamente il medesimo dalle sanatorie in materia di capitali all’estero, incluso, in ultimo lo scudo fiscale ter del 2009. In altre parole, i soggetti tenuti agli obblighi previsti dalla normativa qui in oggetto, previa inottemperanza alla stessa, sono, soltanto loro, coloro i quali hanno potuto fruire dello scudo fiscale cd. Ter, previsto dall’art.13 bis del d.l. 78 del 2009 ed appare logico e verosimile che saranno i medesimi ad avere la possibilità di fruire di un eventuale ulteriore sanatoria.
In definitiva, individuare i soggetti obbligati dalla normativa sul monitoraggio dei capitali, ed è cosa tutt’altro che scontata o immediata, potrebbe equivalere a comprendere chi potrà beneficiare di eventuali futuri accordi. Ovviamente il modo condizionale è d’obbligo.
Prima di entrare nel vivo della materia in esame, ritengo opportuna una distinzione, onde sgomberare il campo da equivoci: la normativa qui in esame è quella del d.l. 167 del 1990 così come convertita con modifiche nella legge n.227 del 90 , successivamente, modificata dal D.Lgs. 125/97, dal D.Lgs 461/97 e dal D.Lgs. 195/2008 che disciplina, tra gli altri gli adempimenti cui attenersi per chi trasferisce denaro o titoli da, verso e sull’estero in importo superiore o pari a euro 10.000, ovvero di chi, al termine dell’annualità d’imposta, detiene all’estero attività finanziarie o patrimoniali in misura superiore alla soglia, oggi vigente, di euro 10.000.
Cosa diversa è la fattispecie contemplata dall’art.49 del dlgs 231/2007 in materia di antiriciclaggio, rubricato come “limitazioni all’uso del contante e titoli al portatore” che disciplina invece la fattispecie del trasferimento a qualsiasi titolo di denaro tra soggetti diversi sul territorio dello Stato in misura superiore alla soglia, appena abbassata ad euro 1000 (8) .
Si noti bene, la condotta d’interesse ai fini del monitoraggio fiscale ex d.l. 167/90 e successive modificazioni è quella di Tizio che detiene all’estero ovvero esporta o importa (portando al seguito o trasferendo mediante intermediari finanziari) o trasferisce estero su estero per valori superiori ad euro 10.000. Solo e soltanto Tizio per sé stesso.
Nel caso invece del trasferimento di contanti o titoli al portatore ex art.49 D.Lgs. 231/2007 è Tizio che trasferisce, a qualsiasi titolo (compravendita, pagamento di una prestazione di servizi (9) , titolo di liberalità ecc.) a Caio. Ci deve essere Tizio ma, necessariamente, anche Caio (10) e la dazione del denaro o dei titoli avviene nel territorio dello Stato.
Probabilmente ad ingenerare la confusione, invero non poco frequente, tra le due normative, oltre all’assonanza della fattispecie disciplinata, avrà contribuito la contiguità delle soglie stabilite: il d.l. 167/90 inizialmente fissava tale soglia in lire 20 milioni, successivamente, con l’entrata in vigore dell’euro, è stata modificata dal decreto ministeriale 17 ottobre 2002 in euro 12.500 ed infine sulla scorta del regolamento CE n.1889/2005 del Parlamento europeo, ravvisando l’opportunità di armonizzazione, il limite è stato fissato in euro 10.000 con decreto Interministeriale del 15/06/2007. Analogamente, la soglia prevista per la limitazione all’uso del denaro contante era in principio, con la legge 197/91 pari a 20 milioni di lire. Successivamente il dlgs 231/2007 l’ha portata a 12.500 euro e, con successive modifiche, a euro 5000, euro 12.500, ancora euro 5000, euro 2500 ed in ultimo euro 1000.
Un’altra precisazione, prima di lasciare definitivamente questo doveroso inciso sulla normativa antiriciclaggio: la limitazione poc’anzi accennata afferisce al trasferimento effettuato tra soggetti diversi, fermo restando che non esiste alcun limite alla detenzione di denaro o titoli al portatore nello Stato. Non commetterei alcun illecito se andassi in giro con 1mld di euro nella valigetta, purchè non lo consegni ad altri (11) o varchi il confine dello Stato (12) .
Tuttavia a tal proposito ho avuto modo di osservare la posizione di taluni che paventerebbero la possibilità di applicazione analogica di quanto previsto dall’art.25 del D.P.R. 43/73 TULD ossia la presunzione iuris tantum di contrabbando prevista per la merce di cui non si giustifica la provenienza rinvenuta in zona di vigilanza doganale terrestre (13) , alla normativa valutaria (in questo caso il contrabbando muterebbe in trasferimento estero su italia di valuta ex art.3 dl 167/90, illecito di natura amministrativa). Tale analogia in malam partem appare, a parere dello scrivente, assai forzosa e credo sia ragionevole ritenere che, in sede di contenzioso, un rilievo formulato su tale base non potrebbe essere avallato.
Entriamo finalmente nel vivo iniziando ad esaminare il d.l. 167 del 1990 così come convertito con modifiche nella l.227 del 90.
I primi due articoli hanno un’importanza marginale in questo contesto e mi limito sintetizzarne il contenuto:
L’art.1 rubricato come “trasferimenti attraverso intermediari” introduce l’obbligo per tutti gli intermediari finanziari di registrare e conservare i dati relativi ai trasferimenti da e verso estero di denaro, certificati in serie o in massa o titoli o, superiori alla soglia, effettuati dai soggetti obbligati (spiegherò chi siano i soggetti obbligati in seguito). Il contribuente dovrà poi comunque dichiararli nella sez.III del modello RW.
Art.2 rubricato come “trasferimento attraverso non residenti” introduce l’obbligo per i soggetti obbligati che trasferiscono denaro, certificati in serie o in massa o titoli senza il tramite degli intermediari di cui all’art.1 ma attraverso intermediari non residenti, di indicare questi trasferimenti nella dichiarazione annuale dei redditi quando risultano superate le soglie dei 10.000 euro.
Qualche ulteriore considerazione deve essere spesa sull’art.3, soppresso e completamente sostituito, insieme agli artt. 3-bis e 3-ter, dall’art.3 del dlgs 195/2008 (14) . Tale articolo, rubricato come “trasferimenti al seguito di denaro, titoli e valori mobiliari”, stabilisce, che “chiunque (15) entri nel Territorio Nazionale o ne esca e trasporta denaro contante di importo pari o superiore a 10.000 euro deve dichiarare tale somma all'Agenzia delle Dogane (16) ; la dichiarazione, redatta in conformità al modello scaricabile dal sito dell’Agenzia delle Dogane, può essere, in alternativa trasmessa telematicamente, prima dell'attraversamento della frontiera, secondo le modalità e le specifiche pubblicate nel sito dell'Agenzia delle dogane. Il dichiarante deve recare al seguito copia della dichiarazione e il numero di registrazione attribuito dal sistema telematico doganale oppure consegnata in forma scritta, al momento del passaggio, presso gli uffici doganali di confine o limitrofi, che ne rilasciano copia con attestazione del ricevimento da parte dell'ufficio. Il dichiarante deve recare al seguito copia della dichiarazione con attestazione del ricevimento.
I medesimi adempimenti sono richiesti anche per tutti i trasferimenti di denaro contante, da e verso l'estero, effettuati mediante plico postale o equivalente. In tal caso la dichiarazione, e' consegnata a Poste italiane s.p.a. o ai fornitori di servizi postali ai sensi del decreto legislativo 22 luglio 1999, n. 261, all'atto della spedizione o nelle 48 ore successive al ricevimento. Gli uffici postali e i fornitori di servizi postali che ricevono la dichiarazione ne rilasciano ricevuta al dichiarante e provvedono alla trasmissione della dichiarazione per via telematica all'Agenzia delle dogane entro sette giorni. Restano esclusi da tali incombenze i trasferimenti di vaglia postali o cambiari, ovvero di assegni postali, bancari o circolari, tratti su o emessi da banche o Poste italiane s.p.a. che rechino l'indicazione del nome del beneficiario e la clausola di non trasferibilità. E' fatta salva l'applicazione dell'articolo 49 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni”.
Dunque, è il caso di ribadirlo, l’obbligo dichiarativo dell’art.3 non riguarda i soli transiti doganali, da o verso paesi extra-UE ma anche i transiti intracomunitari. Esemplificativamente, il soggetto (di qualsiasi nazionalità e residenza) che esce dal nostro Paese per recarsi in Francia con al seguito denaro o titoli in misura superiore ai 10.000 euro è soggetto ai medesimi obblighi dichiarativi previsti per recarsi in Svizzera, salvo meri aspetti procedurali.
Idem dicasi per chi transita in entrata Stato, gli obblighi sostanziali sono gli stessi salvo la procedura che non potrà che essere diversa: in entrata da Paese extra UE la dichiarazione dovrà essere necessariamente fatta negli spazi doganali appena entrati mentre in entrata stato da paese UE, non essendoci dogana, la dichiarazione potrà essere fatta entro le quarantotto ore successive.
E’ appena il caso di ricordare, ma lo vedremo in seguito, che il soggetto che ha effettuato questi trasferimenti, anche mediante intermediario abilitato, dovrà poi dichiararli ai sensi dell’art.4 co.2 nell’apposita sezione III del “quadro RW” della dichiarazione dei redditi, computandoli come sommatoria in valore assoluto. Ad esempio se trasferisco, nel corso dell’annualità, 50.000euro verso l’estero e poi li faccio rientrare, non devo dichiarare 0 ma dovrò dichiarare 50.000 euro in uscita e 50.000 euroin entrata.
Entriamo ora ulteriormente nel vivo della trattazione, spendendo qualche parola sulla detenzione di patrimoni all’estero e la relativa dichiarazione nella sezione II e III del quadro RW del modello unico, prevista dall’art.4 rispettivamente commi 1 e 2 rubricato come “dichiarazione annuale per gli investimenti e le attività” che afferma testualmente :
1. “Le persone fisiche, gli enti non commerciali, e le societa' semplici ed equiparate ai sensi dell'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che al termine del periodo d'imposta detengono investimenti all'estero ovvero attivita' estere di natura finanziaria, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione dei redditi. Agli effetti dell'applicazione della presente disposizione si considerano di fonte estera i redditi corrisposti da non residenti, soggetti all'imposta sostitutiva di cui all'articolo 2, comma 1-bis, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, o soggetti alla ritenuta prevista nel terzo comma dell'articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre, n. 600, nonche' i redditi derivanti da beni che si trovano al di fuori del territorio dello Stato. (17)
2. Nella dichiarazione dei redditi deve essere altresi' indicato l'ammontare dei trasferimenti da, verso e sull'estero che nel corso dell'anno hanno interessato gli investimenti all'estero e le attivita' estere di natura finanziaria. Tale obbligo sussiste anche nel caso in cui al termine del periodo di imposta i soggetti non detengono investimenti e attivita' finanziarie della specie
Sono tenuti agli obblighi dichiarativi ex art 4: le persone fisiche (incluse chiaramente le persone fisiche titolari di reddito d’impresa o lavoro autonomo), enti non commerciali, società semplici ed equiparati, residenti in italia. Ovviamente in tale ambito la residenza cui si fa riferimento è quella fiscale ex art.2 co.2 TUIR.
Interessante è il caso degli iscritti all’aire ed emigrati in territori black list ex D.M. del 99, ossia i soggetti che si presumono comunque residenti ai sensi dell’art.2 co.2 bis TUIR. Anche tali soggetti rientrano nell’ambito soggettivo d’applicazione dell’art 4 dl 167/90 come chiarito dalla circ 43/E 2009 dell’Agenzia Entrate. E’ evidente, tuttavia, che l’ottemperanza o meno a tale obbligo avrà un peso soltanto quando, in sede d’accertamento, il contribuente non avrà fornito prove idonee a superare la presunzione legale di cui all’art.2 comma 2bis del TUIR, in caso contrario, evidentemente, nulla quaestio.
Se si pensa inoltre, come anticipato, che tale platea di soggetti è la medesima che ha potuto fruire degli scudi fiscali, il caso dell’AIRE appare ancor più interessante. La posizione dell’Amministrazione Finanziaria in tal senso è che i soggetti “AIRE” emigrati in territori black list potevano (18) avvalersi delle sanatorie, tutto ciò implicando necessariamente un’implicita ammissione di residenza in Italia mercè la quale la presunzione iuris tantum di cui all’art.2 co.2 bis TUIR diventa iuris et de iure.
Altro aspetto tanto rilevante quanto controverso è quello relativo alla contitolarità delle attività finanziarie o patrimoniali detenute. Consolidata giurisprudenza (19) (e correlata posizione dell’Amministrazione Finanziaria (20) ha ribadito che sono tenuti agli obblighi previsti dall’articolo in parola non soltanto i titolari intesi come proprietari di attività finanziarie o patrimoniali, ma anche tutti coloro che ne hanno disponibilità o possibilità di movimentazione. Pensiamo ad esempio ad un conto corrente svizzero dove il titolare (account owner) è il sig. Rossi. Il denaro è quindi solo ed esclusivamente il suo. Per comodità il sig. Rossi ha dato una delega di firma, con possibilità quindi di operare sul conto, alla moglie, anche solo mediante prelievo bancomat o utilizzo carta di credito. Orbene tanto il sig. Rossi quanto la moglie sono entrambi tenuti a dichiarare in nel quadro RW sez II l’intero ammontare. Dunque se sul conto corrente c’è un milione di euro, sia il sig. Rossi che la sua sig.ra dovranno dichiarare entrambi l’intero milione e dunque non solo il sig. Rossi, ancorchè il milione sia suo, tantomeno potranno dichiarare un po’ uno ed un po’ l’altro ad esempio 500.000 euro a testa. La dichiarazione va fatta da tutti, ciascuno per l’intero ammontare.
E’ evidente che ciò non comporta nessun aggravio per il contribuente, se non quello meramente burocratico, non c’è nessuna duplicazione delle imposte (ne bis in idem): solo il proprietario del conto sarà eventualmente tassato sul reddito di capitale di fonte estera e, alla luce del Decreto Monti (21) , dovrà l’imposta patrimoniale sulle attività finanziarie estere in misura allo 0,1% per gli anni 2011 e 2012.
Sorge tuttavia una considerazione in relazione all’obbligo dichiarativo per conti cointestati: l’art.4 del dl167/90 recita “…detengono investimenti all’estero…” ammesso anche che la mera possibilità (e solo la possibilità!) di utilizzare una carta bancomat possa essere considerata detenzione dell’intero capitale su conto corrente (22) , tuttavia non mi sembra ragionevole che tale interpretazione venga applicata retroattivamente, come avviene. Ritengo che l’interpretazione su di una norma a distanza di venti anni dall’emanazione della stessa sia sintomatico di una condizione di obbiettiva incertezza, circostanza questa che esime il contribuente dalle sanzioni (che in questo ambito, come vedremo, sono assai dure) ex art.10 co.3 l. 212/2000 c.d. Statuto dei diritti del contribuente.
Restano esclusi dall’obbligo de qua le società (eccetto s.s.) ed enti commerciali per ovvii motivi (vanno già registrati nei documenti contabili obbligatori); enti pubblici;
contribuenti la cui residenza fiscale è determinata ex lege ovvero in base ad accordi internazionali ratificati e che prestano in via continuativa attività lavorative all’estero, in relazione al cc d’appoggio per l’accredito dello stipendio. Tale esonero viene meno quando il contribuente rientra in italia;
l’art.38 co.13 del dl 78/2010 ha introdotto ulteriori deroghe:ha esonerato del tutto (non solo per il c/c d’appoggio, ma per tutte le attività finanziarie e patrimoniali)i dipendenti statali che lavorano presso organizzazioni internazionali ed i loro coniugi nonché i frontalieri limitatamente alle attività finanziarie e patrimoniali (anche qui tutte!)detenute nello stato dove lavorano, con effetto dalla dichiarazione per l’annualità d’imposta 2009 (unico 2010).
Sono altresì da escludersi i residenti in Campione d’Italia solo per le disponibilità detenute presso istituti elvetici derivanti da redditi di lavoro, trattamenti pensionistici o attività lavorative svolte direttamente in svizzera (circ 43/E 2009).
Sono altresì esonerati ex art.4 co.4 167/90 (23) come modificato dal dlgs 461/97 coloro che detengono certificati in serie o di massa e titoli affidati in gestione o amministrazione a Banche, SIM, Poste, società finanziarie e fiduciarie, per i contratti conclusi mediante il loro intervento. Anche in qualità di controparti, nonché per i depositi e i conti correnti, a condizione che i redditi derivanti da tali attività estere di natura finanziaria siano riscossi attraverso l’intervento degli intermediari stessi.
Ancora, non sono oggetto di monitoraggio fiscale le somme versate per obbligo di legge a forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, quali ad esempio, il cd. Secondo pilastro svizzero, trattandosi di forme di previdenza obbligatoria.
Distinguiamo le attività estere di natura finanziaria ossia le attività da cui derivano redditi di capitale o diversi di natura finanziaria, contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti (es. finanziamenti), attività finanziarie italiane detenute all’estero (es. titoli di Stato italiani detenuti in banca estera), metalli preziosi detenuti all’estero, dalle attività di natura patrimoniale ossia beni ubicati all’estero e suscettibili di produrre reddito di fonte estera imponibile in Italia (immobili, yacht, oggetti preziosi, opere d’arte).
L’art.4 del dl167/90 recita “…investimenti all’estero…attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in italia…”.
Fino al periodo d’imposta 2008 gli investimenti all’estero dovevano essere indicati solo se avevano prodotto nel periodo d’imposta di riferimento redditi imponibili in Italia.
Al fine di addivenire ad un maggiore efficacia dell’attività di controllo, dal 2009 in virtù dell’interpretazione della circ.43/E AE, il termine “possono” va inteso come anche solo potenzialmente, anche in un momento diverso.
Prendiamo ad esempio il reddito fondiario degli immobili. Come noto, in virtù dell’art.70 co.2 del TUIR, gli immobili ubicati al di fuori del territorio dello Stato producono reddito fondiario imponibile nel nostro Stato e reddito rientrante nella categoria dei redditi diversi se, reciprocamente, lo Stato in cui sono ubicati prevede tale tipo di rendita. L’immobile ubicato in Svizzera, ad esempio, produrrebbe questo reddito poichè previsto dalla normativa tributaria svizzera e tale immobile andrebbe dunque dichiarato nel quadro rw anche se non dato in locazione. Diverso sarebbe però il caso della Francia che non prevede la tassazione dell’immobile tenuto a disposizione (non locato e in cui non risiedo) ai fini delle imposte sui redditi (24) . L’italiano proprietario di immobile in tale Paese fino al 2008 non doveva indicarlo nel quadro RW, a seguito della previsione accennata dalla circ. 43/E 2009, invece dovrà comunque indicarlo. In questo modo L’Amministrazione Finanziaria avrà la possibilità di avere maggiore contezza della situazione patrimoniale dei contribuenti e di monitorare situazioni di potenziale evasione, si pensi al caso dell’immobile a disposizione in Francia e dunque non produttivo di reddito che potrà magari essere venduto realizzando una plusvalenza, imponibile, questa sì, in Italia.
Non si può sottacere in questo ambito sull’introduzione dell’imposta patrimoniale sugli immobili all’estero introdotta dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 all’art 19 (25) nella misura dello 0,76 per cento del valore degli immobili.
Nelle more dell’emanando decreto direttoriale che darà precise istruzioni nel merito, appare ragionevole ritenere che tale nuova imposta, colpendo il patrimonio e non il reddito da questo prodotto, non abbia rilevanza ai fini degli obblighi di monitoraggio ex dl 167/90. Oltretutto, alla luce di quanto detto a proposito della “potenzialità”del reddito, è evidente che, dovendo comunque essere, adesso, dichiarati nel quadro rw tutti gli immobili a disposizione detenuti in qualsiasi paese del mondo, non rileverebbe comunque a tali fini la novella normativa appena richiamata.
E’ infine opportuno ricordare in tale ambito che, con la risoluzione 134/E del 2002, sono stati considerati”detenuti all’estero” gli immobili ubicati in Italia posseduti per il tramite di un soggetto interposto residente all’estero. Se ciò rileva ai fini del monitoraggio, è ad oggi, dubbio, nelle more dell’emanando decreto direttoriale, se ciò possa avere rilevanza ai fini dell’imposta patrimoniale sugli immobili esteri.
PRESUNZIONE DI REDDITIVITA’
L'art. 6 “tassazione presuntiva” afferma che: “Per i soggetti di cui all'articolo 4, comma 1, le somme in denaro, i certificati in serie o di massa od i titoli trasferiti o costituiti all'estero, senza che ne risultino dichiarati i redditi effettivi, si presumono, salvo prova contraria, fruttiferi in misura pari al tasso ufficiale medio di sconto vigente in Italia nel relativo periodo d'imposta, a meno che nella dichiarazione non venga specificato che si tratta di redditi la cui percezione avviene in un successivo periodo d'imposta. La prova contraria può essere data dal contribuente entro sessanta giorni dal ricevimento della espressa richiesta notificatagli dall'ufficio delle imposte”.
Ribadendo le considerazioni già svolte per i beni immobili a disposizione non fruttiferi di reddito che vanno comunque dichiarati, analogamente le attività finanziarie che, sulla base della legislazione vigente in taluni paesi, non siano produttive di reddito, vanno anch'esse dichiarate.
Si verificherà, dunque, la circostanza di una dichiarazione di attività finanziarie estere nel quadro RW, senza però la compilazione del relativo quadro reddituale.
Posto che ciò in sé potrebbe essere un campanello d'allarme per l'Amministrazione finanziaria , sarà opportuno che gli interessati acquisiscano dagli intermediari esteri documenti o attestazioni da cui risulti la non produttività di reddito di tali attività finanziarie così da poter superare la presunzione iuris tantum di redditività, in caso di controlli.
AMBITO SANZIONATORIO E REPRESSIVO
Le violazioni agli obblighi previsti dal dl 167/90 convertito con modifiche dalla l.227 del 90 comporta sanzioni considerevoli contemplate dall'art.5.
In materia di trasferimenti da, verso e sull'estero, la sanzione è del 40% dell'importo trasferito o che si tenta di trasferire (26) . Tuttavia, come accennato, per l’accertamento delle violazioni delle disposizioni di cui all’art. 3 e per la irrogazione delle relative sanzioni si applicano le disposizioni del testo unico delle norme di legge in materia valutaria, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 31 marzo 1988, n. 148 e del dLgs 195/2008 che prevede,tra l'altro, al fine di deflazionare il contenzioso, la possibilità di definire con oblazione del 5% (se importo eccedente la soglia è inferiore a euro 250.000 e il soggetto non è recidivo nel corso dell’anno).
Non è tutto: a fronte della contestazione, ancorchè definita con oblazione, gli atti vengono trasmessi ai Reparti della Guardia di Finanza competenti per territorio che, contestualizzandoli, potranno trarne spunti ed input operativi.
Per quanto riguarda invece le violazioni previste dall'art.4 è prevista una sanzione dal 10% al 50% dell’ammontare degli importi non dichiarati. Si noti che stiamo parlando della massa patrimoniale e non del reddito prodotto.
Nella prima previsione normativa, nel '90, l’aliquota era dal 5 al 25%, tale aumento è stato previsto invece da una norma importantissima e su cui non si può tacere parlando di monitoraggio: il d.l. 78/2009 convertito con modifiche in legge 3 agosto 2009 n.102. Stiamo parlando della legge che ha introdotto lo scudo fiscale ter all'art.13 bis e, sempre in tale articolo, al comma 7, ha raddoppiato tali sanzioni.
Forse ancora più interessante, in tale contesto, è però la previsione dell'art.12 co.2 di tale legge. Questa infatti recita: “in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita' di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato (27) … senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall'articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.”
Tale presunzione è per gli addetti ai lavori una vera e propria rivoluzione copernicana. Non è più l'Amministrazione finanziaria a dover dimostrare che tali consistenze, una volta individuate, sono da attribuire a reddito sottratto ad imposizione, cosa non certo semplice o immediata, ma adesso è il contribuente a dover documentare che non lo siano. Le conseguenze sono sostanziali. Si pensi che prima di questa norma se veniva comprovato che Tizio disponeva di un ingente patrimonio all'estero, ferme restando le sanzioni dell'art.5 del 167/90 appena citate, gli Uffici, in mancanza di elementi probatori tali da poter ricondurre tale patrimonio ad evasione delle imposte sui redditi perpetrata nello Stato, avevano le armi spuntate.
Adesso se ad esempio l'AF è in possesso di documentazione da cui emerge che il sig. Mario Rossi ha 10 mln di euro in Svizzera e non li ha dichiarati nel quadro RW, questi 10 mln di euro saranno considerati 10 mln di euro di imponibile sottratto a tassazione nella prima annualità in cui è stata constatata la disponibilità e saranno tassati con la percentuale della corrispondente aliquota irpef. A ciò si aggiungeranno le pesantissime sanzioni dell'articolo 5 oltre che, naturalmente le normali sanzioni per infedele dichiarazione previste dall'art 1 del decreto legislativo 1997, n. 471 che sono, per giunta raddoppiate. Facendo un veloce calcolo, al minimo edittale delle sanzioni (28) , il sig rossi dovrebbe pagare il 43% di irpef= 4,3mln cui si aggiungono altri 4,3X2=8,6 mln cioè il 100% dell'imposta evasa ex dlgs 471/97 raddoppiato per effetto dell'art.12 d.l. 78/2009 cui si deve ancora aggiungere 1mln ex art 5 167/90 (il 10% dell'importo non dichiarato)=13,9 mln di euro a cui bisogna ancora aggiungere le imposte sul reddito estero (gli interessi maturati dal capitale estero per ciascun anno d’imposta) applicando la presunzione di redditività. E’ evidente l’ asperità delle sanzioni; qualcuno la ritiene eccessive, ma la severità delle sanzioni può essere spiegata con il grado di decettività della condotta del contribuente che dissimula la disponibilità e la provenienza del capitale, nascondendolo in Paesi non collaborativi allo scambio d’informazioni.
Vorrei richiamare l'attenzione sul dettato dell'ultima norma esaminata che asserisce che tale presunzione è “...ai soli fini fiscali...”. Adesso è pacifico che le presunzioni legali previste da norme amministrativo-tributarie non hanno sic et simpliciter la medesima rilevanza quando vengono traslate in ambito processual-penalistico. Sono sicuramente un elemento probatorio ma rimesso al libero apprezzamento del giudice, non hanno certo valore di presunzione legale nel processo penale e sarebbe senz'altro necessario corroborare l'impianto probatorio con altri elementi. Non dovrebbe quindi stupire la posizione di molte Procure che stanno archiviando, o giudici che stanno assolvendo, persone denunciate per i reati previsti dal d.lgs. 74/2000 in virtù del superamento delle soglie per infedele o omessa dichiarazione basato meramente sulla presunzione di cui all'art.12 co.2 del d.l.78/2009. Ciò fatta salva ovviamente la rilevanza di tali fattispecie sul binario amministrativo-tributario ai fini dell’accertamento.
Un altro elemento di novità contenuto nel medesimo corpus normativo, anche se forse passato un po' in sordina, è il raddoppio dei termini per l'accertamento laddove emergano violazioni al d.l. 167/90. Tale previsione è stata introdotta dal dlgs 194/2009, la stessa norma che prevedeva la proroga dei termini per fruire dello scudo fiscale che, al comma 2 del dl 78/2009 convertito il l.102 2009, aggiunge il comma 2 bis che prevede, per l'accertamento basato sulla presunzione del co.2, il raddoppio dei termini per l'accertamento previsti dall'articolo 43, primo e secondo comma, del dPR 600/1973 dall'articolo 57, dPR 633/1972 nonché per l'emissione degli atti di irrogazione e contestazione delle sanzioni di cui all'art.20 del dlgs 472/97. Si noti bene: è sufficiente una violazioni alla normativa sul monitoraggio e non già la sussistenza di alcun reato per operare il raddoppio. La normale scadenza dei 4 anni successivi a quello di presentazione dichiarazione (o 5 in caso di omessa presentazione della dichiarazione) non è più preclusivo della possibilità di constatare e poi accertare l'infedele dichiarazione dei redditi, stanti i requisiti detti, in quanto il termine è stato raddoppiato fino all'ottavo anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione.
Sono sorte, tuttavia, non poche perplessità sulla portata di tale raddoppio di termini con riferimento del periodo di applicabilità.
Più di qualcuno sostiene che, nel silenzio della norma, sarebbe corretto operare tale raddoppio solo per le annualità d'imposta successive all'entrata in vigore del d.lgs. 194/2009 in cui sono state commesse le violazioni presupposte.
L'Amministrazione finanziaria invece sostiene e sta applicando tale raddoppio dei termini con riferimento alle annualità ancora accertabili alla data di entrata in vigore del citato d.lgs 194/2009. Ciò significa, in buona sostanza, un'applicazione retroattiva(fino ad 8 o 10 anni prima rispetto all’anno in cui viene fatto l’accertamento).
In conclusione, è importante che il contribuente conosca bene le normative in esame se vuole evitare il rischio di conseguenze gravissime sul suo patrimonio.
(1) ancorchè necessariamente non esaustiva in virtù della vastità della materia
(2) L’approccio necessario per accostarsi a tale disciplina deve necessariamente essere lungimirante e d’insieme, tenendo bene a mente i principi e le norme che la delimitano, integrano e compendiano. Non si può prescindere dunque dal rimando necessario al diritto internazionale, al diritto tributario, al diritto penale. Segnatamente, bisogna librarsi con disinvoltura dalla normativa antiriciclaggio al T.U.I.R solo per fare un esempio.
(3) lecito risparmio d’imposta, elusione o evasione che sia
(4) Detenere parte del proprio patrimonio in Svizzera non è fiscalmente più conveniente per il contribuente residente in Italia che dichiara correttamente, semmai sarebbe una variabile neutra. Si pensi inoltre che i costi di gestione e d’intermediazione renderebbero tale scelta ancora meno conveniente.
(5) legge 22 dicembre 2011, n. 214 che riporta la "Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, recante disposizioni urgenti per la crescita, l'equità e il consolidamento dei conti pubblici".
(6) Le stime elvetiche danno come cifra minima di denaro depositato in Svizzera da residenti italiani 130 mld di euro, se si considera un’imposta una tantum sul patrimonio di almeno il 20%, considerando che per l’UK era del 27 e per la Germania del XX, i conti sono presto fatti.
(7) L’aliquota più verosimile potrebbe essere quella oggi ordinaria per i redditi di capitale del 20%
(8) La soglia previgente era di 2500 euro, abbassata, in ultimo, ad euro 1000 dall’art.12 della l.214/2011
(9) Si rammentano in questo ambito gli obblighi in capo ad i professionisti ai sensi del D.Lgs 231/2007
(10) E’ opportuno precisare, come chiarito dal MEF, che l’operazione di prelevamento bancario è esclusa da tale ambito e non è dunque soggetta ad alcuna limitazione.
(11) Commettendo dunque l’illecito contemplato dall’art.49 del D.Lgs 231/2007
(12) Commettendo, come vedremo a breve, l’illecito contemplato dall’art.3 del d.l. 167/90.
(13) Così recita l’art.25 D.P.R.“ Per accertare la legittima provenienza delle merci estere soggette a diritti
di confine, che sono trasportate o si trovano depositate nella zona di vigilanza doganale terrestre, puo' procedersi a perquisizioni, verificazioni e ricerche, ai sensi degli articoli 33 e 35 della legge 7 gennaio 1929, n. 4. Le merci stesse possono essere sottoposte a sequestro quando vi sono indizi che esse siano state introdotte di contrabbando nel territorio doganale. Il detentore delle merci indicate nel comma precedente deve dimostrarne la legittima provenienza. Qualora rifiuti o non sia in grado di fornire tale dimostrazione, o quando le prove addotte siano inattendibili, e' ritenuto
responsabile di contrabbando, salvo che risulti che egli si trova in possesso della merce in conseguenza di altro reato da lui commesso.
(14) L’art. 14 di questa, fungendo da norma di coordinamento, prevede, al comma 1 che all'articolo 5, comma 8-bis, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, per: «articolo 3», si intende: «l'articolo 3 del presente decreto» e per: «denaro, titoli e valori mobiliari» si intende: «denaro contante». Al comma quarto prevede che “Per le violazioni dell'articolo 3 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, già accertate alla data di entrata in vigore del presente decreto, continuano ad applicarsi le disposizioni dell'articolo 5-ter del medesimo decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni”.
(15) residenti e non residenti, in questo caso il precetto è erga omnes e non solo verso i “soggetti obbligati” come per gli artt.1, 2 e 4
(16) Originariamente era l’UIC che dal 1 gennaio 2008 è stato soppresso e le sue funzioni sono esercitate dalla Banca d’Italia
(17) Per completezza si rimanda al comma 5 del medesimo articolo : “L'obbligo di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 non sussiste se l'ammontare complessivo degli investimenti ed attivita' al termine del periodo di imposta, ovvero l'ammontare complessivo dei movimenti effettuati nel corso dell'anno, non supera l'importo di 10.000 euro”.
(18) e dunque potranno, nelle more di nuovi futuri accordi
(19) cass. Sez trib. 9320 del2003 e 17051 e 17052 del 2010
(20) Circ. 45/E del 2010 dell’Agenzia delle Entrate
(21) Segnatamente, dell’art. 19 comma 20 del D.L 201 del 2011 come convertito e sostituito dalla legge 214/2011 nell’art.19 commi 18, 19 e 20
(22) Rileva in questo ambito la possibilità di poter alienare il patrimonio anche solo mediante il mero prelievo, insomma il diritto abutendi che, civilisticamente discerne la proprietà dal possesso (ius utendi).
(23) Così recita il comma 4: “Gli obblighi di indicazione nella dichiarazione dei redditi previsti nei commi 1 e 2 non sussistono per i certificati in serie o di massa ed i titoli affidati in gestione od in amministrazione agli intermediari residenti, soggetti all'imposta sostitutiva di cui all'articolo 2, commi 1-bis e 1-ter, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, indicati nell'articolo 1, per i contratti conclusi attraverso il loro intervento, anche in qualita' di controparti, nonche' per i depositi ed i conti correnti, a condizione che i redditi derivanti da tali attivita' estere di natura finanziaria siano riscossi attraverso l'intervento degli intermediari stessi”.
(24) Per cronaca, il 22 Giugno 2011, il Senato Francese ha soppresso la nuova tassa del 20%, sugli immobili dei non residenti presentata mercoledì 11 Maggio 2011 dal Consiglio dei Ministri Francese.
(25) Così recitano i seguenti commi dell’art.19: “(comma 13) A decorrere dal 2011 è istituita un’imposta sul valore degli immobili situati all’estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fi siche residenti nel territorio dello Stato. (Comma 14). Soggetto passivo dell’imposta di cui al comma 13è il proprietario dell’immobile ovvero il titolare di altro diritto reale sullo stesso. L’imposta è dovuta proporzionalmente alla quota di possesso e ai mesi dell’anno nei quali si è protratto il possesso; a tal fine il mese durante il quale il possesso si è protratto per almeno quindici giorni è computato per intero. (comma 15) L’imposta di cui al comma 13 è stabilita nella misura
dello 0,76 per cento del valore degli immobili. Il valore è costituito dal costo risultante dall’atto di acquisto
o dai contratti e, in mancanza, secondo il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile.
(comma 16) Dall’imposta di cui al comma 13 si deduce, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d’imposta pari all’ammontare dell’eventuale imposta patrimoniale versata nello Stato in cui è situato l’immobile.
17. Per il versamento, la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e i rimborsi nonché per il contenzioso, relativamente all’imposta di cui al comma 13 si applicano le disposizioni previste per l’imposta sul reddito delle persone fisiche.”
(26) Si noti che la violazione tentata è equiparata a quella consumata. Ciò si traduce nella circostanza per la quale, negli spazi doganali, alla richiesta del finanziere o del funzionario dell’Agenzia delle Dogane “dichiara?” in caso di risposta negativa e successiva ispezione con esito positivo si applica la sanzione de qua. Nei confini intracomunitari del territorio dello Stato, non essendoci la dogana il controllo può avvenire nei pressi degli stessi. In tal caso si tratterà di argomentare ragionevolmente che il transitante è entrato o sta uscendo(rectius, tentando di uscire) dagli stessi con valuta o titoli ecc in misura eccedente la franchigia. Nel caso contrario non si potrebbe contestare nulla per la sola detenzione di valuta o titoli ecc. sul territorio dello Stato.
(27) ex dm 99 e ex dm 2001 (le 2 black list italiane)
(28) Chiaramente nella prassi i calcoli non si fanno sic et simpliciter, esistono strumenti deflattivi del contenzioso, come l’accertamento con adesione, ad esempio, che ridurrebbe le sanzioni per le violazioni sostanziali ad 1/6.
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