Source: http://kraken.slv.cz/2Afs29/2006
Timestamp: 2018-01-19 21:42:52+00:00
Document Index: 47125763

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 46', 'soud ', '§ 24', '§ 7', '§ 13', '§ 29', '§ 30', 'soud ', '§ 103', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 46', '§ 46', 'soud ', '§ 7', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 23', '§ 24', 'soud ']

2Afs29/2006
è. j. 2 Afs 29/2006-108
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: B. P., s. r. o., zastoupeného JUDr. Ondøejem Kuchaøem, advokátem se sídlem Lazarská 5, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 20. 4. 2005, sp. zn. 30 Ca 124/2003,
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Brnì, kterým soud zamítl jeho ¾alobu proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále jen ¾alovaný ) ze dne 7. 2. 2003, è. j. 3857/02/FØ/120. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Pelhøimovì ze dne 6. 3. 2002, è. j. 14016/02/091920/1260, kterým mu byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 1997 ve vý¹i 950 040 Kè.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvod obsa¾ený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), tzn. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Namítá, ¾e správce danì pøistoupil ke stanovení danì prostøednictvím pomùcek poté, co stì¾ovatel údajnì nedolo¾il existenci pùjèky od Mgr. B. Stì¾ovatel v¹ak smlouvu o pùjèce, která nebyla písemná, vymezil jak co do vý¹e èástky, tak i co do osob dlu¾níka a vìøitele. Navíc Mgr. B. je statutárním zástupcem stì¾ovatele, tak¾e není dùvod se domnívat, ¾e by tuto pùjèku popøel. Správce danì nicménì odmítl provést výslech jmenovaného.
Stì¾ovatel dále ¾alovanému vytýká, ¾e nebylo pøihlédnuto k nákladùm za poskytnuté slu¾by (marketingová studie). V tom spatøuje poru¹ení ustanovení § 46 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù ( daòový øád ).
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e provedení dùkazù ohlednì pùjèky stì¾ovateli od Mgr. B. nebylo dùvodné, jeliko¾ stì¾ovatelovo úèetnictví je neúplné a neprùkazné s pøímou vazbou na vykázaný hospodáøský výsledek. K nepou¾ití marketingové studie ¾alovaný poukazuje na to, ¾e teprve poté, co je podle pomùcek stanoven základ danì a daò, je nutno pøihlí¾et k výhodám pro daòový subjekt. V daném pøípadì byl poznatek o neprokázání tìchto výdajù pou¾it jako daòová pomùcka, tak¾e námitka stì¾ovatele se jeví jako právnì nedùvodná.
V projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud z pøedmìtného správního a soudního spisu pøedev¹ím zjistil, ¾e dne 1. 6. 2001 byla u stì¾ovatele zahájena kontrola (mimo jiné) danì z pøíjmù právnických osob, a to za období let 1997, 1998 a 1999.
Z protokolu o ústním jednání ze dne 29. 8. 2001 vyplývá, ¾e podle úèetnictví z roku 1997 stì¾ovatel jako daòové náklady úètoval slu¾by ve vý¹i 614 130 Kè za certifikaci a monitoring podnikatelského prostøedí na Slovensku, slu¾by ve vý¹i 655 590 Kè za certifikaci a monitoring podnikatelského prostøedí v Rusku a slu¾by ve vý¹i 590 750 Kè za cenové mapy ve vybraných zemích západní Evropy, a to na základì nìkolika smluv uzavøených v roce 1997 s firmou A. c. s. Ltd, sídlící na ostrovì Man. Jako plnìní tìchto smluv byly pøedlo¾eny tøi materiály: C. a. m. of b. a.-R. t., C. a. m. o. b. a.-S. t., G. p. m.. Èástky za tyto materiály mìly být pøedány v hotovosti.
Výzvami ze dne 18. 9. 2001 a 19. 10. 2001 vyzval Finanèní úøad v Pelhøimovì stì¾ovatele k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù prokazujících, jakým zpùsobem a z jakých finanèních prostøedkù byly uskuteènìny výdaje z pokladny úètu 21100 v oznaèených mìsících, tzn. zda se jedná o prostøedky, které nejsou pøedmìtem danì z pøíjmù anebo ji¾ byly zdanìny. Dále správce danì vyzval stì¾ovatele k pøedlo¾ení inventarizace penì¾ních prostøedkù v hotovosti. K oznaèeným marketingovým studiím byl stì¾ovatel vyzván, aby pøedlo¾il dùkazní prostøedky prokazující pøímou souvislost a pou¾ití vynalo¾ených výdajù za tyto slu¾by s dosa¾ením pøíjmù dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù.
Na tyto výzvy odpovìdìl stì¾ovatel dne 8. 10. 2001 tak, ¾e v první polovinì roku 1997 vlo¾il Mgr. P. B. do pokladny èástku 600 000 Kè jako pùjèku spoleèníka. Pøesná data nicménì není mo¾no uvést, proto¾e byla údajnì obsa¾ena na notebooku pou¾ívaném Mgr. B. a odcizeném v roce 2001. Na konci roku 1997 byla èást pùjèky Mgr. B. vrácena a zbytek ve vý¹i 215 212,40 Kè byl zaúètován jako pùjèka od spoleèníka. Inventarizace penì¾ních prostøedkù v hotovosti nebyla u stì¾ovatele provádìna. K pøedmìtným marketingovým studiím stì¾ovatel uvedl, ¾e ve vztahu ke zmínìným zemím je nezbytné znát dùkladnì specifika jejich trhu a právì díky tomu, ¾e tyto studie pøíslu¹né informace obsahovaly, bylo mo¾no uèinit zásadní rozhodnutí o zahájení obchodních a marketingových aktivit v zahranièí.
Ze zprávy o kontrole ze dne 11. 2. 2002, è. j. 435/02/091930/4031, pøedev¹ím vyplývá, ¾e pokud byly výdaje v hotovosti uskuteènìny tak, jak o nich bylo úètováno, pak musely být do pokladny pøijaty i prostøedky, o kterých úètováno nebylo. Navíc stì¾ovatel uvedl, ¾e jinými finanèními prostøedky, ne¾ o jakých bylo úètováno, nedisponoval. Tvrzená pùjèka od pana B. nebyla nijak prokázána a v pøedlo¾eném úèetnictví se o ní neobjevuje ¾ádná zmínka. Pokud tedy z úèetnictví je patrno, ¾e stì¾ovatel zaúètoval výdaje z pokladny, musely být k dispozici vy¹¹í pøíjmy, ne¾ o kterých bylo úètováno. Bìhem roku 1997 v¹ak stì¾ovatel vykazoval v pokladnì záporný stav ve vý¹i 626 610 Kè. Z toho plyne závìr o nevìrohodnosti úèetnictví stì¾ovatele jako celku. Nebylo toti¾ úètováno v souladu s ustanoveními § 7, § 13 odst. 1 písm. a), § 29 a § 30 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, kdy¾ navíc nebyla provádìna fyzická inventarizace penì¾ních prostøedkù v hotovosti, která musí být realizována ètyøikrát roènì. K pøedlo¾eným marketingovým studiím správce danì uvedl, ¾e obsahují pouze v¹eobecné a veøejnosti dostupné informace a stì¾ovatel nepøedlo¾il ¾ádné dùkazní prostøedky, je¾ by prokázaly pøímou souvislost a pou¾ití vynalo¾ených výdajù za poskytnuté slu¾by s dosa¾ením svých pøíjmù.
Na základì této zprávy o kontrole byla shora citovaným dodateèným platebním výmìrem Finanèního úøadu v Pelhøimovì ze dne 6. 3. 2002 stì¾ovateli vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 1997 ve vý¹i 950 040 Kè. Odvolání proti tomuto rozhodnutí zamítl ¾alovaný oznaèeným rozhodnutím ze dne 7. 2. 2003.
Krajský soud v Brnì v odùvodnìní napadeného rozsudku, kterým zamítl ¾alobu stì¾ovatele proti citovanému rozhodnutí ¾alovaného, vycházel z toho, ¾e dùkazní povinnost le¾í primárnì na daòovém subjektu a jestli¾e v daném pøípadì bylo zji¹tìno, ¾e úèetnictví stì¾ovatele je neúplné a neprùkazné a tento stav nebyl vyjasnìn, nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním a musela být proto stanovena za pou¾ití pomùcek.
Stì¾ovatel uplatnil kasaèní dùvod obsa¾ený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Dùvod podle cit. písm. a) pøedpokládá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Stì¾ejní stí¾nostní námitka brojí proti samotnému postupu podle ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu, tzn. proti stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek, kdy¾ prý výslechem Mgr. B. mohlo být prokázáno, ¾e k poskytnutí pùjèky z jeho strany skuteènì do¹lo.
K tomu Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e konstrukce zpùsobu stanovení daòové povinnosti je podle ustanovení § 31 daòového øádu zalo¾ena na zásadì, ¾e prioritu má urèení danì dokazováním. A¾ v pøípadì, kdy nastane taková absence dùkazních prostøedkù, ¾e daò ji¾ za pomocí dùkazù stanovit nelze, nastupuje v poøadí druhý zpùsob stanovení danì, a to u¾ití pomùcek. Nastane-li v¹ak nemo¾nost stanovení danì ani podle pomùcek, daò se sjedná. Zákonné podmínky pro pou¾ití stanovení danì podle pomùcek jsou vyjádøeny v ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu tak, ¾e nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem. Dospìje-li tedy správce danì k závìru, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno a daò nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daò zpùsobem v poøadí dal¹ím, tedy podle pomùcek (§ 31 odst. 5 daòového øádu). V takovém pøípadì je pak pøi vymìøení danì vázán ustanovením § 46 odst. 3 daòového øádu a je povinen stanovit jak základ danì, tak i daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil a pøihlédnout také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny.
K pou¾ití pomùcek je dále vhodné uvést (viz rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 27. 7. 2006, sp. zn. 2 Afs 207/2005, www.nssoud.cz), ¾e se jedná o nástroje slou¾ící ke kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti a musí proto mít racionální povahu a musí v maximální reálnì dostupné míøe usilovat o pøesnost jimi urèovaných skuteèností. Pomùcky nejsou prostøedek kontumace daòového øízení èi nástroj k trestání daòového subjektu, nýbr¾ ve své podstatì pøedstavují podklad pro kvalifikovaný odhad relevantních skuteèností na základì správci danì známých informací o daòovém subjektu, jiných osobách, o obecných pomìrech na urèitém trhu èi v urèité lokalitì aj. Urèení relevantních skuteèností podle pomùcek bude zpravidla ménì pøesné ne¾ jejich zji¹tìní dokazováním, nicménì i tak se nesmí míjet s realitou, naopak, musí mít ambici se realitì co mo¾ná nejvíce pøiblí¾it (projevem této zásady je ustanovení jeho § 46 odst. 3 daòového øádu). I proto ostatnì Ústavní soud ve své recentní judikatuøe zdùrazòuje, ¾e daòový subjekt zásadnì má právo být o obsahu pomùcek informován a má právo se k nim vyjadøovat, nedochází-li tím k poru¹ování práv èi právem chránìných zájmù jiných osob (viz nález Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, zatím nepublikovaný; srov. v ¹ir¹ích souvislostech z obdobných principù vycházející star¹í nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, zveøejnìný pod è. 131 ve sv. è. 23 na str. 251 a násl. Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu), nebo» jen tak je mu reálnì umo¾nìno poukazovat na irelevanci èi nesprávnost informací, které mají být pomùckami, èi na jejich nesprávné vyhodnocení.
V projednávané vìci z vý¹e popsané rekapitulaèní èásti je dostateènì patrno, ¾e základní podmínka pro stanovení danì podle pomùcek splnìna byla. Stav úèetnictví stì¾ovatele a zpùsob dispozice s hotovostí ve zdaòovacím období roku 1997 toti¾ jednoznaènì svìdèí o tom, ¾e se stì¾ovatel dopustil poru¹ení øady ustanovení zákona o úèetnictví. V tomto smìru finanèní úøady správnì vycházely pøedev¹ím z ustanovení § 7 zákona o úèetnictví, podle nìho¾ úèetní jednotky jsou povinny vést úèetnictví úplnì, prùkazným zpùsobem a správnì tak, aby vìrnì zobrazovalo skuteènosti, které jsou jeho pøedmìtem. V rámci daòové kontroly pøitom bylo postaveno najisto, ¾e stì¾ovatelovo úèetnictví v rozhodném zdaòovacím období zmínìným a v zákonì podrobnìji definovaným atributùm neodpovídalo, kdy¾ zejména nekorespondovaly deklarované výplaty v hotovosti se stavem pokladny. Stì¾ovatel tedy zjevnì nezaúètoval v¹echny úèetní pøípady týkající se úèetního období a úèetnictví tak nebylo úplné. Toto úèetnictví nebylo ani prùkazné, proto¾e stì¾ovatel úèetní pøípady a úèetní zápisy o nich nedolo¾il a neprokázal pøedepsaným zpùsobem a vùbec neprovádìl inventarizaci penì¾ních prostøedkù v hotovosti. S ohledem na chybìjící inventarizaci úèetnictví nelze oznaèit ani za správné, proto¾e stì¾ovatel jako úèetní jednotka poru¹il povinnosti stanovené zákonem o úèetnictví.
Pokud stì¾ovatel v této souvislosti tvrdí, ¾e správce danì mohl provést výslech Mgr. B., nemohl Nejvy¹¹í správní soud k této námitce vùbec pøihlí¾et, proto¾e ji stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed krajským soudem (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), aè tak bezpochyby uèinit mohl. I pokud by tomu tak v¹ak bylo, souhlasí zdej¹í soud s názorem obsa¾eným ve vyjádøení ¾alovaného v tom smyslu, ¾e ani provedení tohoto dùkazu nemohlo vyvrátit zji¹tìnou skuteènost o stavu úèetnictví stì¾ovatele v pøedmìtném zdaòovacím období.
Soud neshledal pochybení správních orgánù a krajského soudu ani v tom smìru, ¾e by chybnì vyhodnotily druhou podmínku pro stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek, tzn. nemo¾nost stanovení danì dokazováním. Jakkoliv toti¾ lze-v obecné rovinì-souhlasit s tím, ¾e chybné zaúètování nebo opomenutí nìkteré úèetní polo¾ky mù¾e být napraveno vlastním zji¹tìním správce danì za pou¾ití jiných dùkazních prostøedkù a není nutno pøistoupit k pou¾ití pomùcek (k tomu viz napø. rozsudek sp. zn. 2 Afs 132/2005, in: www.nssoud.cz), je v projednávané vìci jasnì patrno, ¾e tato konkrétní situace byla výraznì odli¹ná. Nesplnìní prùkazní povinnosti stì¾ovatele se toti¾ netýkalo toliko nìkolika vybraných jednotlivých polo¾ek, které mohly být napø. neuznány za daòovì relevantní náklady anebo by jejich validita mohla být prokázána jinými dùkazními prostøedky. Jak vyplývá ze shora provedené rekapitulace, v daném pøípadì se jednalo o natolik zásadní nesplnìní dùkazní povinnosti stì¾ovatele, ¾e jiný postup ne¾ stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek nebyl prakticky mo¾ný. Jak správní orgány, tak i krajský soud, proto svými rozhodnutími neporu¹ily shora uvedený princip proporcionality.
K námitce neuznání výdajù spojených s pøedmìtnými marketingovými studiemi Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím uvádí, ¾e tato námitka by mìla svoji relevanci tehdy, pakli¾e by daòová povinnost byla stanovena dokazováním. V tomto pøípadì by toti¾ bylo vìcí dokazování, zda se skuteènì jednalo o úèelnì vynalo¾ené náklady a tedy i daòovì uznatelné výdaje. Jak k tomu Nejvy¹¹í správní soud uvedl v rozsudku ze dne 1. 4. 2004 (sp. zn. 2 Afs 44/2003, in: è. 264/2004 Sb. NSS), z ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. nelze dovodit, ¾e vynalo¾ené výdaje se v¾dy musí reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka, tzn. ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah pøímé úmìry. Smysl tohoto ustanovení v¹ak zjevnì spoèívá v tom, ¾e se musí jednat o výdaje za tímto úèelem vynalo¾ené. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona pøi vymezení základu danì hovoøí o respektování vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a výdajù v daném zdaòovacím období. Mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah; v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù. V daném pøípadì v¹ak do¹lo ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek, tak¾e námitka ohlednì zahrnutí výdajù spojených s vypracováním pøedmìtných studií mezi výdaje podle citovaného ustanovení § 24 odst. 1 nemá význam.
Jen jako obiter dictum proto Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e plnì sdílí názor správce danì o obsahu zmínìných studií v tom smyslu, ¾e se jedná o informace zcela obecné a veøejnì známé, svojí povahou a úrovní se pohybující nìkde mezi støedo¹kolskou výukou zemìpisu a prostým a nikterak nezpracovaným výtahem ze statistických roèenek (v nìkterých pøípadech navíc zjevnì toliko pøefoceného), jejich¾ vyu¾itelnost pro podnikání stì¾ovatele je velmi obtí¾nì pøedstavitelná, a to i v ryze teoretické rovinì. Na první pohled je tak zøejmá úèelovost pøedmìtných studií, motivovaná pouze daòovými úèely.