Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nieruchomosci/ibpb-2-2-4511-458-15-hs
Timestamp: 2017-10-19 09:14:35+00:00
Document Index: 63577154

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'FSK ', 'SA/Kr ', 'art. 30', 'art. 10', 'SA/Kr ', 'FSK ', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 908', 'art. 19', 'art. 19', 'SA/Kr ', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 19', 'SA/Ol ', 'art. 908', 'Art. 19', 'SA/Sz ', 'art. 10', 'art. 19', 'SA/Wr ', 'SA/Po ', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 217', 'art. 2', 'art. 10', 'art. 19', 'SA/Kr ', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 10', 'SA/Sz ', 'SA/Łd ', 'SA/Sz ', 'art. 908', 'art. 10', 'SA/Kr ', 'SA/Kr ', 'SA/Gl ', 'SA/Sz ', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 217', 'FSK ', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 10', 'SA/Kr ', 'FSK ', 'art. 10', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 908', 'art. 908', 'art. 487', 'art. 487', 'art. 913', 'art. 19', 'FSK ', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 84', 'art. 217', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 153', 'art. 908', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 14', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 217', 'art. 1', 'art. 10', 'art. 5', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 19']

IBPB-2-2/4511-458/15/HS | Interpretacja indywidualna
IBPB-2-2/4511-458/15/HSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1222/13 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1612/12, wniosku z 13 kwietnia 2012 r. (data otrzymania 17 kwietnia 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie – jest prawidłowe.
W dniu 17 kwietnia 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie.
W dniu 17 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-583/12/HS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że dokonując w drodze umowy o dożywocie odpłatnego zbycia lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość nabytego w spadku w 2011 r. będzie on zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., jeżeli odpłatne zbycie zostanie dokonane przed upływem 5 letniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Podkreślił, że wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca otrzyma on formę zapłaty za lokal mieszkalny, który będzie przedmiotem umowy o dożywocie. Zapłatą za lokal mieszkalny są bowiem świadczenia ponoszone przez osobę, która go nabyła w drodze umowy dożywocia (zobowiązanie do realizacji świadczeń). Ponieważ co do zasady umowa o dożywocie jest umową wzajemną, odpowiednikiem świadczeń jednej strony są świadczenia drugiej strony. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest zatem wartości rynkowa lokalu stanowiącego odrębną własność będącego przedmiotem umowy o dożywocie. Zatem na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w spadku po jego zmarłej siostrze.
Pismem z 27 lipca 2012 r. (data otrzymania 31 lipca 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 28 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/4152-84/12/HS odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 30 sierpnia 2012 r.
Pismem z 17 września 2012 r. (data otrzymania 19 września 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.
Pismem z 15 października 2012 r. Znak: IBPBII/2/4160-70/12/HS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1612/12 uchylił zaskarżoną interpretację.
Naczelny Sąd Administracyjny – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 grudnia 2012 r. – wyrokiem z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1222/13 oddalił skargę kasacyjną Organu.
Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy otrzymano 18 sierpnia 2015 r.
Wnioskodawca jest samotną, 75-letnią osobą, o pogarszającym się stanie zdrowia, wymagającą stałej pielęgnacji. W 2011 r. nabył on po swojej siostrze, w drodze dziedziczenia, nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębny przedmiot własności. Wnioskodawca i nabywca są już związani jedną umową o dożywocie, na podstawie której Wnioskodawca przeniósł na nabywcę własność lokalu przyległego do lokalu, który miałby stanowić przedmiot drugiej umowy o dożywocie. Zamierzona umowa o dożywocie ma zapewnić dożywotnikowi pełny, nieprzerwany i całodobowy zakres profesjonalnej i specjalistycznej opieki pielęgniarskiej świadczonej przez dyplomowaną pielęgniarkę w miejscu zamieszkania dożywotnika.
Czy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy o dożywocie Wnioskodawca uzyska przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu przeniesienia przez niego własności nieruchomości w drodze umowy o dożywocie, nie uzyska on przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest w szczególności odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.
Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zbycie nieruchomości tylko wtedy wiąże się z powstaniem przychodu, gdy w szczególności:
zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości,
ma charakter odpłatny,
ma miejsce na podstawie umowy, w której strony określiły cenę zbywanej nieruchomości.
Ze wskazanego wyżej zdarzenia wynika, że Wnioskodawca dokonałby zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie przed upływem pięciu lat od jej nabycia w drodze dziedziczenia. Ta przesłanka powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości byłaby zatem spełniona.
Ustalając czy umowa o dożywocie ma odpłatny charakter w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyjść od jej istoty na gruncie prawa cywilnego.
Umowa o dożywocie polega na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę, który w zamian zobowiązuje się zapewnić zbywcy (dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie. Podstawową funkcją umowy o dożywocie jest więc funkcja alimentacyjna. Zbywca nabywa w wyniku takiej umowy prawo dożywocia, którego treść określa umowa stron, a w jej braku przepisy art. 908 § l i 2 Kodeksu cywilnego. Na treść prawa dożywocia składają się różnego rodzaju świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, o charakterze osobistym, jak i majątkowym, których celem jest zapewnienie zbywcy dożywotniego, szeroko rozumianego utrzymania (np. zapewnienie wyżywienia, opieki, mieszkania, pomocy i pielęgnacji w chorobie, pochówku). Czasu trwania oraz rodzaju i rozmiaru tych świadczeń nie da się z góry całościowo określić, gdyż zależy to od elementu losowego (przypadkowego) jakim jest przede wszystkim długość życia dożywotnika. Dożywocie jest umową nazwaną, odpłatną, konsensualną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym (vide: „System prawa cywilnego. Tom III część 2. Prawo zobowiązań część szczegółowa”, Wrocław-Ossolineum 1976, s. 961-963; K. Pietrzykowski, red. „Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz do artykułów 450-1088”, Warszawa, wyd. C.H.Beck, s. 811-812, 2005 r.; „Kodeks cywilny Tom III Komentarz LEX 2010”, Gawlik Z., Janiak A., Kidyba A., Kopaczyńska-Pieczniak K. Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T.).
Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, umowa o dożywocie ma niewątpliwie charakter odpłatny w rozumieniu prawa cywilnego. Nie oznacza to jednak – zdaniem Wnioskodawcy – by cywilistyczne rozumienie „odpłatności” było decydujące dla uznania zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie za rodzące przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Do odmiennego wniosku prowadzi bowiem analiza art. 19 ust. 1 tej ustawy, który określa pojęcie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przepis ten wiąże powstanie przychodu z określeniem przez strony umowy odpłatnego zbycia ceny zbywanej nieruchomości.
Wnioskodawca podkreśla, że w umowie o dożywocie cena zbywanej nieruchomości nie występuje, gdyż dożywotnik nie otrzymuje świadczenia o charakterze jednorazowym, które odpowiadałoby wartości nieruchomości. Ze względu na losowy charakter dożywocia, wykonywanie wypływających z niego świadczeń na rzecz zbywcy, rozłożone jest na nieokreślony okres czasu. Stąd, wartość tych świadczeń nie jest możliwa do określenia na dzień zawarcia umowy. Zależy ona bowiem od takich zdarzeń jak np. okres pozostawania dożywotnika przy życiu, stan jego zdrowia, czy poziom cen towarów i usług.
W szczególności, nieprawidłowe byłoby uznawanie za przychód wskazanej w akcie notarialnym wartości nieruchomości zbywanej w drodze umowy o dożywocie. Dożywotnik nie otrzymuje bowiem tej kwoty jako wynagrodzenia za przeniesienie własności nieruchomości. Przypadające mu świadczenia są rozłożone w czasie, a ich wysokość może być bardzo różna (np. może być ona całkowicie niewspółmierna do wartości nieruchomości w przypadku śmierci dożywotnika niedługo po zawarciu umowy dożywocia). Ponadto, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala organom podatkowym na określenie przychodu w wysokości wartości rynkowej nieruchomości dopiero wtedy, gdy jej cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości. Takiej ceny jednakże umowa o dożywocie nie zawiera.
Brak jest zatem – zdaniem Wnioskodawcy – regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika. Nie wprowadzono bowiem zasady nakazującej wyceniać przychód dożywotnika według wartości nieruchomości (tak jak uczynił to ustawodawca w odniesieniu do umowy zamiany), ani też żadnych innych szczególnych regulacji odnoszących się do umowy o dożywocie.
Projektowana umowa o dożywocie obejmuje inny zakres powinnych świadczeń wobec dożywotnika w stosunku do już wiążącej strony umowy o dożywocie zawartej w 2011 r. Zarazem zamierzonej przez strony umowy nie należy kwalifikować w kategoriach obejścia przepisów k.c. o darowiźnie i dożywociu.
Zapewnienia profesjonalnych i stałych świadczeń pielęgniarskich w miejscu swego zamieszkania potrzebuje Wnioskodawca z uwagi na wiek, stan zdrowia i rodzaj wykonywanego przez niego zawodu jako profesora biblistyki i teologii oraz pisarza.
Analogiczny do stanowiska Wnioskodawcy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 1 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Kr 1978/10, w którym stwierdził on, że„ Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym na gruncie prawa podatkowego, przyjąć należy, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoliczności nie pozwalają uznać, iż po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja nie może, w ocenie Sądu, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.do.f, mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej zbywającej nieruchomość na podstawie umowy dożywocia (...)
Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany), nie ustanowił też innych specyficznych zasad, uwzględniających charakter umowy dożywocia Przychód pozwala odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która przy umowie dożywocia nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe oraz losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Takie postępowanie prowadziłoby do ryzyka dowolnego i oderwanego od stanu faktycznego określenia przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu.”
W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, w kontekście relacji art. 10 ust. 1 pkt 8 do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przy wykładni przepisów prawa podatkowego istotne jest sięganie również do innych niż językowa metod wykładni:
„Stanowisko organu podatkowego w kwestii skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie zasługuje więc na aprobatę, bowiem prowadzące do niego rozumowanie nie uwzględnia wykładni systemowej u.p.d.o.f. W procesie wykładni prawa nie można bowiem ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy więc brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego.”
Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. I SA/Ol 450/11:„ O tak rozumianym przychodzie nie można mówić w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Taka umowa jest niewątpliwie jednym z dopuszczonych przez prawo sposobów przeniesienia własności nieruchomości, o czym była mowa wyżej (art. 908 § 1 k.c.). W umowie tej nie występuje jednak cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Jak już wskazywano istotą dożywocia jest bowiem trwałość, okresowość i losowy charakter. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest na pewien nieokreślony okres czasu. W dniu zawarcia umowy nie jest znany ani ten okres, ani globalna (całkowita) wartość wykonanych na rzecz dożywotnika świadczeń. Nie jest to nawet możliwe do określenia, gdyż zależy od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika). (...)
Wartość nieruchomości nie jest jednak przychodem uzyskiwanym przez dożywotnika. Nie otrzymuje on tej kwoty, lecz różnego rodzaju świadczenia o charakterze osobistym i majątkowym, rozłożone w czasie. Globalna wartość świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, gdyby przeliczyć je na pieniądze, w zależności od wielu czynników może osiągnąć tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika) ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. w wyniku bardzo długiego okresu trwania dożywocia, znacznego wzrostu cen towarów i usług itp.). Art. 19 u.p.d.o.f. nie daje uprawnień do uznania wartości nieruchomości za przychód uzyskiwany przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.”
Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt SA/Sz 955/11 uznał, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, dożywotnik nie uzyskuje z tego tytułu przychodu: „Taki charakter umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej w rozumieniu prawa cywilnego, nie oznacza jednak, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu przepisu art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zbyciem przynoszącym zbywcy przychód w postaci przysporzenia majątkowego odpowiadającego wartości zbywanej rzeczy wyrażonej w cenie określonej umową, a więc przysporzenia ekwiwalentnego wobec świadczenia zbywcy. Jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, charakter umowy dożywocia powoduje, że w dniu jej zawarcia, a więc w dniu zbycia nieruchomości, nie jest znany ani czasokres, ani wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania Określenie zatem w tej umowie wartości przyszłych świadczeń związanych z prawem dożywocia - tj. ekwiwalentu zbywanej nieruchomości - nie jest możliwe. W konsekwencji nie można więc w umowie dożywocia w sposób racjonalny określić "ceny", czyli wyrazić w pieniądzu wartości zbywanej nieruchomości i tym samym wielkości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości "należnego" dożywotnikowi w chwili przenoszenia jej własności, a więc w czasie powstania – jak wynika z interpretacji – obowiązku podatkowego”.
„Skoro zatem z istoty samej umowy o dożywocie wynika, iż wzajemne świadczenie otrzymywane przez zbywcę (podatnika) w chwili zawarcia umowy nie daje się wycenić, to nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że przychód z takiego zbycia należy określić na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Ta metoda wyceny – jak była mowa wyżej – ma zastosowanie wyłącznie, gdy cena wyrażona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej. Sposób postępowania organów w tej sytuacji określa przepis art. 19 ust. 4 ustawy.”
Tezę, że dożywotnik nie uzyskuje przychodu z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie prezentuje również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z 21 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 639/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z 17 lutego 2011 r. sygn. I SA/Po 832/10) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z 28 września 2011 r. sygn. I SA/Gl/384/11).
Na korzyść Wnioskodawcy przemawia obowiązująca w polskim porządku prawnym zasada autonomii prawa podatkowego. Jej sens wyłożył np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, we wspomnianym już wyżej wyroku z 1 kwietnia 2011 r.: „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem - co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą co oczywiste, pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności Kodeksu cywilnego, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego. Przy uwzględnieniu zasady autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. Marek Zirk-Sadowski „Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA”Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 117).”
Jednoznacznie w omawianym kontekście wypowiedział się Sąd Najwyższy: „zobowiązanie podatkowe ma charakter publiczno-prawny, a nie cywilnoprawny i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej” (wyrok z 18 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 170/01, LEX nr 563153).
W zakresie znaczenia zasady autonomii prawa podatkowego na uwagę zasługują także następujące głosy doktryny prawa podatkowego: „Publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego oznacza, że w przypadku prawa podatkowego ustawa stanowi zasadnicze źródło powstania zobowiązania podatkowego, a zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych zostaje tu zastąpiona przez podatkowo prawny stan faktyczny” (Paweł Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Zakamycze 2004 r., s.164).”
„W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (R.Mastalski –Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.).”
Zdaniem Wnioskodawcy, pogląd zgodnie z którym w rozpatrywanym zdarzeniu dla dożywotnika powstałby przychód, jest nie do pogodzenia z zasadą autonomii prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z tą zasadą, przepisom prawa podatkowego należy nadać swoiste znaczenie, choćby obowiązywało ono tylko na gruncie tej dziedziny prawa. Sięganie do przepisów prawa cywilnego jest dopuszczalne, ale stanowić mogą one dopiero pomocnicze źródło interpretacji prawa podatkowego. Całkowicie niedopuszczalnym jest natomiast kreowanie obowiązku podatkowego na podstawie przepisów prawa cywilnego, gdy całościowa wykładnia ustawy podatkowej prowadzi do wniosków przeciwnych. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że cywilnoprawne rozumienie „odpłatności” umowy o dożywocie nie może przeważyć nad brzmieniem art. 10 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Wnioskodawcy, istotne znaczenie w tej sprawie ma również aspekt konstytucyjny. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10: „Zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa.”
W realiach niniejszej sprawy – w opinii Wnioskodawcy – stwierdzić należy, że przyjęcie powstania przychodu po stronie dożywotnika byłoby wywodzeniem przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, jako opartym wyłącznie na cywilistycznym charakterze umowy dożywocia, bez kompleksowego odniesienia się do wszystkich relewantnych przepisów ustawy podatkowej. Tym samym byłoby ono sprzeczne z wyżej wskazanymi normami o charakterze konstytucyjnym.
W końcu, przy interpretacji art. 10 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć na uwadze szczególną sytuację życiową zbywcy-dożywotnika, który jest zwykle osobą w podeszłym wieku i wymagającą opieki. Zbywając nieruchomość nie otrzymuje on tak wymiernego pieniężnie ekwiwalentu, jak np. sprzedawca nieruchomości, zatem nie posiada często wystarczających środków, by uiścić podatek od wartości nieruchomości. Ta ostatnia z kolei bywa znacząca, zwłaszcza w dużych miastach Polski.
Na powyższy aspekt zwrócił uwagę, we wspomnianym wyżej wyroku z 1 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie: „Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sprawy z pogranicza różnych gałęzi prawa i występujące w nich problemy prawne należą do zagadnień skomplikowanych i sprawiających trudności interpretacyjne zarówno w praktyce orzeczniczej jak i w teorii prawa. Dotyczy to także spraw z pogranicza prawa cywilnego i prawa podatkowego, których – w ocenie Sądu – nie można interpretować wyłącznie profiskalnie, zwłaszcza w przypadku podatnika zamierzającego zostać dożywotnikiem, a więc z reguły osobą w podeszłym wieku, zmierzającą do zapewnienia sobie utrzymania i opieki na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania.”
Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu we wskazanym wyżej wyroku z 17 lutego 2011 r.: „Sąd uważa, że wątpliwości prawne w osądzanej sprawie powinny być rozstrzygane z dozą wrażliwości, nie profiskalnie, ale na korzyść podatnika – tu osoby w podeszłym wieku, zmierzającej do zapewnienia sobie utrzymania i opieki na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania. W tle nie sposób nie dostrzec, że nabywcy mieszkania już zapłacili od umowy dożywocia 2% podatku od czynności cywilnoprawnych”.
Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z tytułu przeniesienia przez niego własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia, nie uzyska on przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1612/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 lipca 2012 r.
Na wstępie Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu – w opinii Sądu – ogniskuje się wokół problemu, czy zbycie nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, jest „odpłatnym zbyciem” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.).
Zgodnie ze wspomnianym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy zaś art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
Według Sądu, bezspornie „zbycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej to nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w formie dowolnej umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia (por. wyrok WSA w Szczecinie z 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 243/06, wyrok WSA w Łodzi z 24 października 2008 r. sygn. I SA/Łd 606/08, wyrok WSA w Szczecinie z 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10 czy wyrok SN z 6 sierpnia 1999 r., III RN 33/99, OSNP 2000/13/498).
W ocenie Sądu „umowa dożywocia jest – co do zasady – na gruncie prawa cywilnego umową o charakterze odpłatnym.” Zgodnie bowiem z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego zdanie pierwsze – w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, przy czym świadczenia te polegają przede wszystkim (z braku odmiennej umowy) na przyjęciu zbywcy jako domownika, dostarczaniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowaniu w chorobie oraz sprawieniu mu własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Powyższe uregulowanie rozstrzyga – zdaniem Sądu – o potraktowaniu dożywocia jako umowy, w wyniku której następuje zbycie nieruchomości w zamian za określone świadczenia. Świadczenia mogą mieć charakter rzeczowy lub pieniężny, w obu przypadkach będą „odpłatnością” w ekonomicznym znaczeniu; posiadają bowiem dla zbywcy (dożywotnika) walor majątkowy, a i stanowią obciążenie majątkowe dla zobowiązanego.
Sąd w pełni podzielił tę linię orzeczniczą, która opowiada się za stanowiskiem, że o braku możliwości kwalifikowania umowy dożywocia jako „odpłatnego zbycia” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje brak pełnej regulacji dotyczącej podstawy opodatkowania. (wyrok z 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12, wyrok z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1610/11, wyrok z 22 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1054/11, wyrok z 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 467/12).
Zgodnie bowiem z ww. art. 19 ust. 1 przychodem „...z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej”. Powołany przepis posługuje się określeniem „ceny” co oczywiście nie oznacza tylko świadczenia w wykonaniu umowy sprzedaży, a nawet nie tylko świadczenia pieniężnego, ale oznacza świadczenie wyrażone w pieniądzu, tj. świadczenie ściśle określone. Powyższe potwierdza zwłaszcza zdanie drugie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie mowa jest o sytuacji, gdy: „... cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy...”.
Zdaniem Sądu, cena (jako podstawa opodatkowania) może znacznie odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli w ogóle możliwe jest porównanie tej ceny z wartością rynkową zbywanej nieruchomości. W przypadku umowy o dożywocie nie jest w ogóle możliwe oszacowanie z góry przyszłych świadczeń zobowiązanego. Uzależnione są one od długości życia dożywotnika, warunków zamieszkania, wyżywienia i pielęgnacji – mogą być one bowiem zapewniane przez zobowiązanego na różnym poziomie. Podobnie nie jest możliwe oszacowanie kosztów przyszłych kosztów pogrzebu, mogą one bowiem ulec zmianie z upływem czasu, stosownie do zmieniających się w czasie zwyczajów miejscowych.
Zdaniem Sądu, niemożność porównania wartości świadczeń zobowiązanego w wykonaniu umowy dożywocia, wynikająca z istoty tej umowy nie jest warunkiem zastosowania przy obliczeniu podstawy opodatkowania wartości rynkowej zbywanej nieruchomości – jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji. Przepis art. 19 ust. 1 nie zawiera takiego uprawnienia dla organów podatkowych.
Następnie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Luka ustawowa, a więc brak uregulowania w formie ustawy, w zakresie nałożenia obowiązku podatkowego – w opinii Sądu – nie może być uzupełniana na niekorzyść podatników w drodze analogii tj. odwołania się do podobnych przepisów (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 166/11).
W ocenie Sądu, organ dokonał więc błędnej wykładni ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa o dożywocie z powodu luki ustawowej dotyczącej sposobu obliczania podstawy opodatkowania nie może być kwalifikowana jako umowa „odpłatnego zbycia” nieruchomości lub jej części w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok z 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2015 r. sygn.. akt II FSK 1222/13 podniósł, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że będąca istotą sporu w niniejszej sprawie kwestia, czy umowa o dożywocie stanowi źródło uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia w sprawie II FPS 4/14. Stanowisko w niej wyrażone ma już swoje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3269/12, z 3 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3823/14). Sąd w składzie orzekającym podzielił w całej rozciągłości tezy i twierdzenia w nich wyrażone, przywołując je w niniejszym uzasadnieniu jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.
Dalej Sąd wskazał, że w podjętej w tej sprawie 17 listopada 2014 r. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”
Następnie Sąd podniósł, że w uzasadnieniu uchwały wskazano, że zarówno orzecznictwo, jak i doktryna nie kwestionują odpłatnego charakteru umowy o dożywocie z art. 908 k.c., w literaturze cywilistycznej podkreśla się jednak, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna, bowiem regulacje zawarte w art. 908-916 k.c. opierają się na umowie jako źródle powstania pomiędzy jej stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych, w przypadku których nie można w ogóle mówić o ich ekwiwalentności. Podkreślono, że szczególnym rodzajem umów odpłatnych są umowy wzajemne, które zostały uregulowane w obrębie księgi III k.c., a zgodnie z art. 487 § 2 k.c. cecha swoista tych umów wyraża się w tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Jednak koncepcja, że wzajemny stosunek świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności ustalonej według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art. 487 § 2 k.c. W umowach wzajemnych konieczne jest istnienie równoważnika – ekwiwalentu, czyli tego, co otrzymuje każda ze stron.
Następnie zauważono, że w przypadku umowy o dożywocie niewątpliwie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń, jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada równoważne mu co do wartości świadczenie w postaci przeniesienia na jego rzecz własności innej, zamienianej rzeczy. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych, przy czym losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.
Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również, jak wyjaśniono w uzasadnieniu uchwały, treść art. 913 § 1 k.c. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Jak jednak podkreślono, w tym przypadku przepisy k.c. nie odwołują się ani do ceny zbywanej nieruchomości, ani do jej rynkowej wartości, lecz do wartości uprawnień należnych dożywotnikowi. Oznacza to, że ekwiwalentem dla zbywającego nieruchomość są przyznane mu w umowie uprawnienia polegające na zapewnieniu przez nabywcę dożywotniego utrzymania (w tym dostarczanie wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnianie odpowiedniej pomocy i pielęgnowanie w chorobie, czy sprawienie pogrzebu), a nie wartość zbywanej nieruchomości, czy jej cena.
Dalej w uzasadnieniu uchwały podniesiono, że wyrażenie wartości nieruchomości w cenie określonej w umowie, którym to pojęciem operuje art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawiązuje wprost do regulacji pochodzących z prawa cywilnego. Przyjąć wobec tego należy, jak trafnie wskazał w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 211/12 Naczelny Sąd Administracyjny, że pojęcie ceny w obrębie art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało użyte w znaczeniu używanym w prawie cywilnym. Cena jest w prawie cywilnym przedmiotowo istotnym elementem szeregu umów. Jednak w przypadku umowy o dożywocie ani wartość, ani cena zbywanej nieruchomości nie należą do essentialia negotii umowy. Ustawodawca w żadnym razie nie mówi też, że uprawnienia dożywotnika są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi,
w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. Choćby z tego powodu nie sposób ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości, jak też nie można do świadczeń z umowy o dożywocie zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wyrażonego w literaturze poglądu, że „przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem” (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2014.05.01, pkt 40, publ. Lex/el).
Odnosząc powyższe uwagi do postanowień ustawy podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jedynie prima facie można byłoby uznać, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w zgodzie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości. Wskazał, że przepis ten przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter ogólny. Wymienienie w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania.
Odwołując się do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że odesłanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte w tym przepisie dotyczy wyłącznie rzeczy, czyli nieruchomości (ich części oraz udziału w nich) i ruchomości (określonych jako „inne rzeczy”) oraz wymienionych tam praw, co potwierdza argument, że to właśnie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. Zwrócono uwagę, że art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o przychodzie z odpłatnego zbycia w drodze zamiany, a ust. 3 tego artykułu z kolei wskazuje, że „wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.” Za bardzo istotną uznano też treść art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego „jeżeli wartość wyrażono w cenie określonej w czasie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (...)”. W kontekście tych rozważań stwierdzono, że wynika z nich, że to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu.
Dalej podkreślono, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Z kolei reguły wykładni celowościowej powinny być stosowane w ścisłym związku z wykładnią językową i systemową. Z uwzględnieniem tych uwag stwierdzono, że pojęć cena nieruchomości, jej wartość i wartość rynkowa, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może bowiem zostać zastosowane dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym, regulacja ta nie powinna stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której nie przewiduje umowa o dożywocie.
Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego podniesiono w uzasadnieniu uchwały, że wyłącznie od woli legislatora podatkowego w świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji zależy takie wyznaczenie podstawy opodatkowania poprzez jasne i zrozumiałe pojęcia, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daniowych, co do ich wielkości i przedmiotu podatku. Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Analiza tych przepisów, także z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, potwierdza, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pogląd prawny przyjęty w przywołanej wyżej uchwale oraz jego argumentację. Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał za nieuzasadnione. Wprawdzie bowiem umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, jednak w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2012 r. stwierdza, co następuje:
Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca nabył w spadku po swojej siostrze w 2011 r. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, który przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym go nabył, zamierza zbyć w drodze umowy o dożywocie.
Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.
W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy o dożywocie jest funkcja alimentacyjna. Umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy o dożywocie nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy o dożywocie, nie jest ograniczony, mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomości osobie trzeciej.
Nie budzi zatem wątpliwości odpłatny charakter umowy o dożywocie.
Pozostaje natomiast ustalić czy pomimo zapisu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy możliwe jest określenie przychodu z odpłatnego zbycia. W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
W przypadku umowy o dożywocie ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy, są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie o dożywocie może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną bądź określać ich wartości. Tymczasem to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej – zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy – nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.
Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem – zgodnie z art. 217 Konstytucji –zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie – stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to, które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.
W kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w drodze umowy o dożywocie –Naczelny Sąd Administracyjny 17 listopada 2014 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 4/14 o następującej treści: „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.
Podsumowując, umowa o dożywocie ma charakter odpłatnego zbycia. Przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przeniesienie prawa własności następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skutkiem takiego zbycia jest zawsze powstanie źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Natomiast w przypadku przeniesienia prawa własności nieruchomość w drodze umowy o dożywocie nie jest możliwe ustalenie wielkości przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dlatego też pomimo istnienia źródła przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego (odpłatne zbycie nieruchomości) jak również ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku (dożywotnika), to nie jest możliwe określenie na zasadach wynikających
z art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Skoro na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwie określenie podstawy opodatkowania, oznacza to, że Wnioskodawca dokonując w wyniku umowy o dożywocie przeniesienia prawa własności do lokalu mieszkalnego – nie jest zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych.
ITPP3/4512-123/15/AT | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-3/4510-552/15/AW | Interpretacja indywidualna
DD9.8222.2.175.2015.KCT | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Nieruchomości > IBPB-2-2/4511-458/15/HS