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Timestamp: 2018-02-18 04:43:25
Document Index: 399606373

Matched Legal Cases: ['artículo 79', 'artículo 6', 'artículo 77', 'e contrario', 'artículo 79', 'in fine', 'artículo 2', 'in dubio', 'artículo 70', 'artículo 139']

Sentencia T.S.J. Cataluña 520/2009, de 15 de mayo. IRPF. Liquidación. Infracción tributaria grave - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S.J. Cataluña 520/2009, de 15 de mayo
IRPF: Liquidación. Falta de ingreso, que deriva de la indebida aplicación de una bonificación. Se alega que no figuran gastos deducibles de la vivienda habitual y demás inmuebles urbanos no arrendados, ni deducciones por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual, ni por gastos de enfermedad, ni por dividendos. Error material de la Administración al dictar la liquidación provisional. Infracción tributaria grave. Debe concurrir una conducta dolosa o negligente por el contribuyente. Se estima el recurso contencioso-administrativo.
En la ciudad de Barcelona, a quince de mayo de dos mil nueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 1035/2005, interpuesto por D. Justo, representada por el Procurador D. IVO RANERA CAHÍS, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.
Primero.-Por el Procurador D. Ivo Ranera Cahís, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.
Primero.-Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 7 de julio de 2005, dictada en la reclamación núm. NUM000, interpuesta por Justo contra el acuerdo de 7 de abril de 2003 de la Administración de Vilanova i La Geltrú de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, desestimario del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de 17 de febrero de 2003, por el que por la comisión de una infracción tributaria grave del artículo 79.a) de la Ley 230/1963, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria dentro del plazo reglamentario para presentar la declaración, se le impone una sanción pecuniaria de un importe de 1.902,18 € (liquidación con clave NUM001), resultado de aplicar un porcentaje del 50% a la cuantía de 3.804,37 € dejada de ingresar por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1998 y puesta de manifiesto en la liquidación provisional de 7 de agosto de 2002; interesando la parte recurrente en la demanda articulada en la presente litis el dictado de una sentencia estimatoria por la que se anule totalmente y se deje sin efecto el acto impugnado por no ser conforme a Derecho.
Segundo.-Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulta conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con la regularización llevada a cabo por la oficina gestora, la liquidación subsiguiente, la sanción impuesta y la vía económico- administrativa.
1) El recurrente presentó en el plazo reglamentario la declaración del IRPF, ejercicio 1998, con resultado a devolver de 227.950 pta., en la que hizo constar, entre otros, unos rendimientos netos negativos de la vivienda habitual de 742.437 pta. con unos ingresos de 116.549 pta. y unos gastos deducibles de 858.986 pta. de los que 58.986 pta. corresponden a IBI y 800.000 pta. a intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición, y un incremento patrimonial neto irregular de 1.235.000 pta, por la transmisión de un bien adquirido en fecha de 12.09.1995 y transmitido el 14.05.1998. Además, en la cuota se imputó una deducción por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual de 335.128 pta. sobre una cantidad con derecho a deducción de 2.234.187 pta., una deducción de 8.159 pta. por gastos de enfermedad y una deducción por dividendos de 1.238 pta.
2) La Oficina gestora notificó al interesado propuesta de liquidación en que no figuraban gastos deducibles de la vivienda habitual y demás inmuebles urbanos no arrendados, ni deducciones por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual, ni por gastos de enfermedad, ni por dividendos.
3) En el trámite de audiencia conferido, el obligado presentó escrito de alegaciones manifestando en síntesis:
a) En relación a los gastos de los rendimientos del capital inmobiliario:
- IBI: Que se dedujo el 50% del importe del recibo del IBI del ejercicio 1998 de la vivienda de la calle DIRECCION000, NUM002, de Sant Pere de Ribes, de la que era propietario hasta el mes de marzo de 1998 (el otro 50% manifestaba que fue abonado por el comprador). Adjuntó fotocopia del recibo del IBI de un importe total de 117.972 pta.
- Intereses por adquisición de inmuebles: Que la suma de las cuotas de intereses pagadas por la adquisición de la vivienda de la DIRECCION000, NUM002, (1.130.300 pta.) y del inmueble adquirido en el mes de mayo de 1998, sito en Sitges, urbanización DIRECCION001 (347.427 pta.), excedían del importe máximo deducido de 800.000 pta. Aportaba fotocopia de hojas de información de utilidad fiscal de la Caixa del Penedes relativas al ejercicio 1998 y a sendos prestamos, en la que se consignaba como intereses pagados las cantidades de 1.130.300 pta. y 347.427 pta. (y unas amortizaciones de capitales de 1.222.505 pta. y 206.938 pta.),
b) En relación a la deducción en la cuota por adquisición de vivienda habitual, se alegaba haber residido durante más de tres años en la vivienda de la DIRECCION000 y que las cuotas correspondientes a la amortización del capital invertido en su adquisición ascendieron a la antedicha cifra de 1.222.505 pta., de la que es deducible un 15%. En prueba se aporta la expresada documentación bancaria. Asimismo se sostenía la procedencia de la deducción de un 15% sobre la base de 1.011.681 pta. por la adquisición de la nueva vivienda de Sitges, adquirida en mayo de 1998. Se indicaba que el precio de compra de ésta era de 15.000.000 pta., mas unos gastos de adquisición que se desglosaban y que ascendían a 1.6.415.863 pta., la existencia de una hipoteca por importe de 12.000.000 pta. y la aplicación del importe de 11.000.000 pta. de la venta, resultando un resto pendiente para deducción de 5.415.863 pta. En prueba se aportaba fotocopia de la escritura de compraventa y facturas y recibos de los gastos notariales, de gestoria, etc.
c) En relación al resto de deducciones no admitidas, se aportaban documentos justificativos de las declaradas por el sujeto.
4) En fecha de 7 de agosto de 2002, la Administración de Vilanova i La Geltrú dictó liquidación provisional, notificada el 4 de septiembre de 2002, estimando en parte las alegaciones del recurrente. En el apartado de "Motivación", se expresaba lo siguiente:
"Vía alegaciones se aceptan la consideración de gasto deducible de las cuotas de IBI (el total de 117.972 pta.), al igual que se aceptan las deducciones en cuota de los gastos de enfermedad y la deducción por dividendos.
No se aceptan las deducciones por vivienda en la cuota ni la consideración de gastos deducibles de los intereses, hay que tener en cuenta que la vivienda vendida el 14/5/98 fue adquirida el 12/9/95 (datos que el propio contribuyente hace constar en su declaración) por lo que al no mediar un periodo mínimo de tres años de vivir en ella de forma consecutiva, dicha vivienda no tiene la consideración de vivienda habitual. Respecto la nueva vivienda adquirida el 28/5/98 y que se pretende deducir en la declaración, cabe aplicar lo anteriormente dicho, ya que dicha vivienda quedó desafectada como vivienda habitual al adquirirse nuevamente otra vivienda el 3/4/2000 y deducirse esta tercera, datos del que es perfectamente conocedor el contribuyente al haber sido requerido en expediente que afecta a la renta del 2000".
5) No consta que dicho acuerdo fuera impugnado.
6) En fecha de 2 de octubre de 2002, considerando que como consecuencia de "dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario, parte de la deuda tributaria, según se ha puesto de manifiesto en la liquidación provisional de 07-08-02 practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1998", el obligado podría haber cometido una infracción tributaria grave sancionable con multa de 1.902,18 €, la Oficina Gestora acordó la incoación de expediente sancionador, que se notificó al interesado el 26 de octubre de 2002, otorgándole trámite de audiencia.
7) Transcurrido el plazo de quince días hábiles conferido, la Oficina gestora dictó acuerdo sancionador en fecha de 17 de febrero de 2003, notificado el siguiente día 8 de marzo de 2003, en que se impuso la sanción propuesta, basándose en que el interesado no había aportado alegaciones o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración y que "Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Justo, con NIF NUM003, ha cometido la infracción tributaria antes detallada (la que hemos transcrito en el apartado 7)) que motivó la iniciación del expediente, sin que puedan apreciarse causas de exoneración de la responsabilidad".
8) Extemporáneamente, en fecha de 28 de febrero de 2003, el interesado presentó escrito evacuando el tramite de alegaciones conferido en la notificación del acuerdo de inicio del expediente sancionador, alegando en resumen, que el recurrente había presentado una declaración veraz, interpretando la Ley del Impuesto, de acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos, en el sentido que la consideración de vivienda habitual no se pierde cuando el cambio de vivienda esta plenamente justificado por circunstancias concluyentes, aportando en tal sentido citación del Juzgado de 1.ª Instancia n.º 3 de Vilanova en el procedimiento de separación contenciosa núm. 352/2001, y que la Administración no exponía ni acreditaba los elementos subjetivos que habían determinado la existencia de la infracción tributaria, esto es, que debería haberse acreditado que el comportamiento del recurrente fue doloso o negligente, lo que exigía probar que la interpretación dada por el contribuyente era irracional.
9) La Oficina gestora calificó dicho escrito como recurso de reposición contra el acuerdo sancionador y mediante acuerdo de 17 de febrero de 2003 lo resolvió en sentido desestimatorio al considerar "que los hechos y fundamentos alegados por el recurrente no desvirtuaban el acto administrativo impugnado, toda vez que: No pueden considerarse discrepancias interpretativas la deducción de unas cantidades sin cumplir los requisitos establecidos en la norma. Al menos nos encontramos ante una actuación negligente del contribuyente por no conocer la ley, obligación recogida en el artículo 6 del Código Civil ".
10) Disconforme con dicho acuerdo, el interesado dedujo reclamación económico administrativa ante el TEARC, que fue registrada con el núm. NUM000. En el trámite de alegaciones, el recurrente adujo en resumen lo siguiente:
- Que el recurrente adquirió su vivienda habitual de la DIRECCION000, el día 4 de septiembre de 1992 (aportaba fotocopia de la escritura notarial de compraventa)
- Que la vivienda se enajenó a raíz la separación matrimonial de los cónyuges (aportaba copia de la demanda de separación y otra documentación del procedimiento judicial entablado).
- Que en consecuencia la vivienda no perdía dicho carácter pese a que no hubieran transcurrido tres años desde su fecha de adquisición.
- Que en mayo de 1998 adquirió una nueva vivienda por el precio de 15.000.000 pta. mas unos gastos de adquisición que se detallaban y que ascendían a 1.6.415.863 pta., indicaba la existencia de una hipoteca por importe de 12.000.000 pta., la aplicación del importe de 11.000.000 pta. de la venta y un resto pendiente para deducción de 5.415.863 pta., por lo que -aducía- era deducible en el ejercicio 1998 un 15% sobre la base de 1.011.681 pta.
-Que la Administración había incurrido en error material al dictar la liquidación provisional al entender que no habían transcurrido tres años entre la fecha de adquisición y la de transmisión, cuando se acredita que se adquirió en 1992 y que la venta se produjo como consecuencia del procedimiento de separación matrimonial.
- Se invocaban los arts. 156 LGT/1963 y 220 LGT/2003, sobre la rectificación de errores materiales.
- Como consecuencia de la rectificación debe entenderse como no cometida ninguna infracción tributaria.
- Por último, se terminaba interesando la anulación de la liquidación provisional, la rectificación de los errores materiales en que la Administración incurrió y la anulación del acto de imposición de la sanción.
11) El TEARC, mediante el acuerdo que se impugna en el presente procedimiento, desestimó la reclamación con base a los siguientes fundamentos:
A) En cuanto al alegado error y a la solicitud de rectificación, se razona:
a) "En la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1998 presentada por el interesado, en la Pag. 10 de la en la que se imputan los incrementos de patrimonio irregulares, se consigna la fecha 12.09.1995 como fecha de adquisición de una finca que se transmitió el 14/5/98".
b) "entre la documentación aportada por el reclamante durante el procedimiento de gestión, no consta ningún documento que pudiera desvirtuar la fecha de adquisición declarada y no es hasta el trámite de puesta de manifiesto de la presente reclamación, que se aporta la fotocopia de una escritura de adquisición de la vivienda sita en c/ DIRECCION000, NUM002 de Sant Pere de Ribes de fecha 4 de septiembre de 1992. Sin embargo este documento, en todo caso acreditaría que entre la fecha de adquisición de dicha vivienda y su enajenación (14/5/98) han transcurrido más de tres años ya que el art. 55, 3 de la Ley 40/1998, establece que se entenderá por vivienda habitual aquella en que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años.
A la vista del expediente se desprende que el reclamante no ha aportado, aparte de dicha fotocopia, ningún otro documento, como las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1992 a 1995, el certificado de empadronamiento del Ayuntamiento de Sant Pere de Ribes, facturas de consumos de suministros (luz, agua, gas, etc..) que pudieran acreditar que efectivamente ha residido en dicha vivienda durante el plazo continuado de tres años que exige la norma y que por tanto tenía derecho a las deducciones regularizadas en la liquidación provisional de la que deriva la sanción impugnada".
c) "la liquidación provisional practicada por la oficina gestora no ha sido impugnada ni ante la propia Agencia Tributaria en reposición ni ante este Tribunal en vía económico administrativa, por lo que se trata de un acto firme, que tan solo podría ser revisado mediante el recurso extraordinario de revisión previsto en el art. 171 de la LGT ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. En todo caso la solicitud de corrección de un error material, de hecho o aritmético de un acto administrativo de liquidación firme debe presentarse ante la propia oficina gestora, no pudiendo este Tribunal entrar a conocer de dicha cuestión".
B) En cuanto a la sanción impuesta en virtud de la liquidación provisional, considera el TEARC que la actuación del interesado está tipificada de como infracción grave en el articulo 79 a) de la Ley General Tributaria, en su redacción posterior a la entrada en vigor de la Ley 25/1 995, de 26 de abril y como tal es sancionable en virtud de los artículos 82 y 87 de la misma.
C) En cuanto a la necesaria culpabilidad, tras sintetizar la doctrina jurisprudencial respecto del articulo 77.1 de la Ley General Tributaria y consignar el contenido de los artículo 77. 4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio y el articulo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el acto impugnado concluye:
"6°. En el presente caso no podría hablarse de interpretación razonable de la norma, sino de falta de acreditación documental de los requisitos exigidos por la norma, que corresponde al reclamante de acuerdo con lo establecido en el art. 114 de la Ley General Tributaria (tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo), por lo que no concurre ningún supuesto exculpatorio en la conducta del interesado, por cuanto el incumplimiento de sus obligaciones fiscales no se puede considerar que esté justificado por una interpretación jurídica razonable de las normas tributarias, ni tampoco por una laguna interpretativa de las mismas ni se da ninguna otra causa de exoneración de responsabilidad y en la conducta de la reclamante ha existido culpabilidad ya que en todo caso ha existido negligencia por lo que se ha incurrido en la conducta tipificada en el articulo 79.a) de Ley General Tributaria como constitutiva de infracción tributaria grave, procediendo confirmar la sanción impuesta".
D) Por último, en aplicación de la Disposición Transitoria Cuarta Ley 58/03, de 17 de Diciembre, revisa el Tribunal la sanción impuesta, concluyendo que no procede la aplicación retroactiva de régimen sancionador de la nueva LGT, por no ser más favorable para el interesado, ya que en este caso la infracción se calificaría de leve (art. 191.2 Ley 58/2003), no variando el importe de la sanción aplicable (50%) y no habiendo sufrido variación el porcentaje aplicable por conformidad (artículos 187.1.d) y 188.1.a) Ley 58/2003).
Tercero.-En apoyo de sus pretensiones, la parte recurrente alega en su escrito de demanda:
a) Falta de motivación: La Administración actuante no informa al contribuyente de cual es el motivo por el que llega a la conclusión de que no pueden considerarse discrepancias interpretativas la deducción de unas cantidades por adquisición de vivienda habitual sin cumplir los requisitos establecidos en la norma, impidiendo al recurrente alegar que el motivo de la rectificación practicada por la Administración esta basado en un error aritmético o de hecho consistente en consignar una fecha equivocada como fecha de adquisición de la vivienda habitual (12 de septiembre de 1995 en lugar de 4 de septiembre de 1992), dato en que se basa la Administración para considerar que no ha transcurrido el plazo de tres años.
b) Inexistencia de infracción: Se vienen a reiterar las alegaciones vertidas en la vía económico-administrativa, añadiendo que en prueba de sus manifestaciones se aportan, además lo ya presentado anteriormente: las declaraciones del IRPF de los ejercicios 1992 a 1998 en las que se declara como vivienda habitual la de la DIRECCION000, NUM002, diversas facturas y recibos de los años 1993 a 1998, que acreditarían tanto la titularidad del inmueble como su utilización, más documentación del procedimiento de separación matrimonial y, por último, declaración del IRPF del ejercicio 1998 de su cónyuge, en la que se declara como domicilio habitual otra vivienda, a raíz de la separación.
c) Incongruencia: La resolución del TEARC infringe el art. 101 del R.D. 391/1996 (RPREA), el art. 89 de la Ley 30/92, de RJAP y PAC, los arts. 33 y 67 de la Ley 29/88 (LJCA), el art. 359 de la LEC de 1881 y el art. 24 CE, al incurrir en incongruencia omisiva e incongruencia interna en la aplicación de la legislación vigente, señalando en tal sentido que no se analiza en su justa medida ninguna de las cuestiones planteadas ante el TEAR, el petitum, produciendo indefensión.
De adverso, el Abogado del Estado interesa en su escrito de contestación a la demanda la desestimación del presente recurso. Sobre el cuestionamiento por el recurrente de la liquidación provisional por haber quedado acreditada la residencia durante tres años en la vivienda, amén de remitirse el escrito de contestación al fundamento de derecho tercero de la resolución del TEARC que concluye la falta de prueba del cumplimiento del requisito de residencia en la vivienda, alega la representación de la demandada, en línea con lo considerado por el TEARC en el mismo fundamento de derecho tercero, que la liquidación provisional girada por la Administración se dejó firme, al no ser recurrida en plazo, por lo que para proceder a la modificación interesada solo podría utilizarse alguno de los procedimientos previstos en los arts. 153 a 159 LGT/1963, sin que el acto haya interesado la rectificación de errores ante el órgano competente, la Administración autora de la liquidación provisional, añadiendo que habríamos de encontrarnos ante un error material, de hecho o aritmético, lo que no es el caso, aunque se probase que la vivienda controvertida fue la habitual a los efectos del IRPF. En consecuencia, sostiene, siendo firme la liquidación, ya no puede discutirse lo resuelto por la misma. En cuanto a la incongruencia denunciada de contrario, alega el Abogado del Estado que la resolución cumple con el requisito de la congruencia, que no exige un pronunciamiento pormenorizado sobre todas las alegaciones concretas formuladas, con tal que el órgano resuelva sobre la pretensión de la parte, aunque sea genéricamente.
Cuarto.-Planteado el debate dialéctico entre las partes en lo términos que acabamos de exponer, aunque el petitum de la demanda se limita la anulación del acto impugnado por no ser conforme a Derecho, conviene dejar claro que el acto impugnado es la resolución del TEARC que confirma la sanción impuesta, por lo que no es objeto del presente procedimiento la liquidación provisional de 7 de agosto de 2002, como no lo era de la reclamación núm. NUM000. Sentado lo anterior, fluye sin dificultad que ha de rechazarse que el TEARC haya incurrido en incongruencia omisiva en el sentido que parece desprenderse de la demanda, esto es, de no haberse dado respuesta a las dos primeras pretensiones que se deducían en el escrito de alegaciones presentado ante el TEARC (la anulación de la liquidación provisional girada por la Administración y la rectificación de los errores materiales en que dicha Administración incurrió). Aunque en la parte dispositiva, junto al pronunciamiento desestimatorio de la reclamación solo se añada "confirmando la sanción impuesta", el rechazo de aquellas pretensiones se razona con claridad y suficiencia en el fundamento de derecho tercero del acto impugnado. A diferencia del art. 69 LJCA, el art. 101.5 RPREA únicamente prevé que, además del pronunciamiento de archivo de actuaciones por satisfacción extraprocesal de las pretensiones del reclamante, desistimiento o renuncia del interesado, o por otros motivos análogos, de la estimación total o parcial de la reclamación o recurso y de su desestimación, el fallo del Tribunal Económico-Administrativo declare la inadmisibilidad de la reclamación o recurso, no de alguna de sus pretensiones. Cuestión distinta, aunque íntimamente relacionada, es que, en cuanto a la confirmación de la sanción impuesta, la falta de motivación que la parte recurrente atribuye los acuerdos de la oficina gestora sea, como veremos, también predicable del acuerdo del TEARC.
Quinto.-En palabras de la STC 76/1990, de 26 de abril, "Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción".
Como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ("las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y art. 183.1 LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia").
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" [arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: "En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"; mientras que en el segundo se reitera que: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
Ya en relación al tipo del art. 79.a) LGT aplicado en el presente caso, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 27 de septiembre de 1999, se pronunció en el sentido de que "El tipo de infracción grave del artículo 79 a) de la L.G.T., antes y después de la reforma introducida por ley 25/1995 de 20 de julio, en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata sólo de exculpar a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma -art. 77 4a) LGT, modificado por L. 25/95 - sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria haya de valorarse como infracción, y además como infracción grave". "La infracción grave no puede estar solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas".
El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.
Es imprescindible, pues, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".
En cuanto al expresado el deber de motivación hemos de dicho que supone la exigencia de explicitar las razones que conducen a la Administración a adoptar la decisión, aunque no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas, sino que basta una motivación sucinta que en conjunto se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que los destinatarios puedan conocer las razones en que la misma se ha apoyado y, en su caso, posteriormente puedan defender su derecho frente al criterio administrativo. Hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde.
Sexto.-Aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido, conocidos los reproches que efectúa el demandante, el recurso interpuesto ha de prosperar.
No consta, ni lo alega la actora, que la liquidación provisional girada por la Administración fuera recurrida en plazo, por lo que se dejó firme y consentida, y lleva razón el Abogado del Estado cuando alega que para proceder a su modificación solo podría utilizarse alguno de los procedimientos previstos en los arts. 153 a 159 LGT/1963, que desde luego no son la impugnación de la sanción impuesta derivada de aquella liquidación. Sin embargo, la circunstancia de haber consentido la liquidación y el hecho de no haber acudido el obligado tributario a ninguno de aquellos procedimientos no le impide en el presente discutir la realidad de los hechos que se le imputan y por los que ha sido sancionado. El procedimiento sancionador es un procedimiento independiente y separado del procedimiento de regularización de la situación tributaria, cuyas actuaciones se incorporan como medio de prueba al procedimiento sancionador, pero sin que en modo alguno éstas supongan una prueba plena e indestructible que no admita prueba en contrario, pues ello supondría una inadmisible e injustificada restricción de los medios de defensa, que resulta repugnante en el ámbito sancionador.
Es más, como ya hemos apuntado en anteriores sentencias, ni siquiera actuaciones de comprobación o inspección que son suficientes para girar una liquidación conforme a Derecho, lo son para acreditar la parte objetiva del tipo del art. 79.a) LGT/1963, pues los principios probatorios que rigen en materia liquidatoria y en materia sancionadora son esencialmente diferentes. Lo hemos intentado explicar así, por ejemplo, en nuestra sentencia núm. 123/2007, de 9 de febrero de 2007, en un caso en que la falta de ingreso derivaba de la no aceptación de una bonificación fiscal:
"Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de las manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho". Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: " ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". Los principios inspiradores del orden penal son pues aplicables, con ciertos matices, al Derecho Administrativo sancionador.
En el presente caso, a partir de lo antes considerado en el fundamento anterior surgiría la realización de la conducta nuclear del tipo, la falta de ingreso, que deriva de la indebida aplicación de una bonificación. Sin embargo, cuando nos hallamos en el ámbito sancionador las exigencias probatorias son mas graves. Corresponde al sujeto pasivo del impuesto la carga de acreditar el cumplimiento de los requisitos para obtener una bonificación fiscal. Cuando de un hecho negativo se trata, como en el supuesto previsto en la letra c) del apartado dos del artículo 2 de la de la Ley 22/1993, esa carga probatoria deberá atemperarse, con el fin de no imponer una prueba diabólica. Y en el presente caso, la Administración ha acreditado una serie de hechos indiciarios que por su número y significación, trasladaban a la recurrente la carga de desvirtuarlos, lo que oportunamente no ha logrado la actora, pese a sus alegatos, por lo que se han considerado suficientes los indicios aportados de adverso para considerar que la actividad de la empresa había sido anteriormente ejercida bajo otra titularidad, siendo procedente por tanto la regularización por la cantidad dejada de ingresar. Sin embargo, esa valoración probatoria no puede ser transpolable sin mas al ámbito sancionador, de modo que de las premisas de la obligación de ingreso y de la falta del mismo automáticamente deba deducirse la existencia de la infracción por falta de ingreso, pues en el procedimiento sancionador corresponde a la Administración la prueba de los hechos constitutivos de la infracción y rige el principio in dubio pro reo, de tradicional aplicación en el orden penal. Si bien la prueba indiciaria constituye una auténtica prueba, que puede ser suficiente por si sola para quebrantar la presunción de inocencia, mayor debe ser la exigencia sobre la unívoca significación y número de los hechos directamente acreditados, del nexo o enlace entre estos y el hecho que se infiere de aquellos, cuando de imponer una sanción se trata, y la insuficiencia de la prueba de descargo no puede ser valorada con el mismo rigor en contra del sujeto activo de la infracción, que cuando se le considera como simple pasivo del tributo ".
Para sancionar una infracción no basta que resulte a ingresar una determinada cuota, sino que ha de tenerse en cuenta que en este ámbito se proyecta el derecho a la presunción de inocencia y, por tanto, para que haya sanción es necesario una prueba de cargo suficiente que permita a la Administración deducir su juicio de reproche, correspondiéndole la carga de la prueba a quien acusa, en este caso a ella misma, ya que nadie está obligado a demostrar su propia inocencia, resultando así de lo establecido en el art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes ("1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias").
Séptimo.-En el presente caso, entendemos que los actos impugnados carecen de la suficiente motivación y que no concurre esa doble certeza en los hechos y la culpabilidad, lo que necesariamente ha de tratarse de forma conjunta.
En efecto, ha de apreciarse la alegada falta de motivación cuando, como en el caso, la resolución sancionadora se limita a constatar la falta de ingreso en el plazo reglamentario de la deuda tributaria puesta de manifiesto en la liquidación provisional practicada, sin explicitar siquiera los motivos de regularización. A mayor abundamiento, aunque no haya sido específicamente alegado, no puede dejar de señalarse que no solo no se concretan los motivos de regularización, sino que tampoco se concretan suficientemente las pruebas tenidas en cuenta. En tal sentido, se alude a los documentos que ya obran en poder de la Administración, y aún cuando por estos entendamos las actuaciones de comprobación incorporadas formalmente al expediente sancionador, resulta que la parte de las deducciones correspondiente a la adquisición de la vivienda de Sitges se rechazó por el hecho de haberse adquirido una nueva vivienda en abril de 2000 y deducirse ésta, lo que en modo alguno consta en el expediente. Item mas, la denegación de las deducciones por la vivienda de la DIRECCION000, se funda en el acuerdo de liquidación en haber transcurrido menos de tres años desde su adquisición, según lo declarado por el propio obligado en su declaración (ello se infiere del apartado G6 de la declaración, pues en el G4 no se describe el elemento patrimonial enajenado, en cuya casilla H no se consigna ningún incremento exento por reinversión). No niega el acuerdo de liquidación que aquella fuera la residencia del recurrente desde su adquisición. No obstante, también en la misma declaración el recurrente declaraba el derecho a las deducciones y el acuerdo sancionador no razona el por qué, ante esa contradicción, se da por bueno a efectos sancionadores el contenido de una manifestación y no el de la otra, cuando además y como pone de manifiesto el recurrente en su demanda, la Administración tenia en su poder las declaraciones fiscales de años precedentes (que han sido aportadas al presente procedimiento), en las que desde el año 1992 constaba como domicilio del obligado el de la DIRECCION000, NUM002.
Amén esto último, aún cuando entendiéramos que la motivación de la regularización se encontraba implícita en la resolución sancionadora, por la referencia que se hace a la liquidación provisional, de modo que la motivación del acuerdo liquidador se incorporara a aquella, faltaría también en ese caso la explicitación de los motivos por los que se considera que esas no especificadas irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria del art. 79.a LGT, no bastando en tal sentido la simple cita del precepto aplicado, y también se echa en falta la motivación de por qué se infiere que la conducta del obligado tributario es culpable, no bastando a tal efecto la formula estereotipada "sin que puedan apreciarse causas de exoneración de la responsabilidad", cuando no solo ningún análisis de las mismas se realiza, sino que ningún hecho o circunstancia se concreta de las razones por las que se infiere la culpabilidad, ni respecto de las deducciones de la vivienda de Sant Pere de Ribes, ni respecto de las de Sitges. Y la exigencia de esa mínima motivación no se ve alterada por la falta de presentación de alegaciones por parte del recurrente, cuando además en las actuaciones de regularización constan alegaciones del recurrente. Ni se razona la apreciación de la culpabilidad por la falta de ingreso derivada de las deducciones por la adquisición de la vivienda de Sant Pere de Ribes, ni por la de Sitges. En cuanto a estas últimas, resulta si cabe más palmario ese déficit de motivación, por cuanto en el acuerdo de liquidación se rechazan las deducciones pretendidas por el sujeto pasivo por un hecho posterior a la imputada comisión de la infracción -momento este en el que debe concurrir el elemento subjetivo de la culpabilidad-, como es la adquisición de una nueva vivienda en el año 2000, por lo que lógicamente la apreciación de la infracción y la culpabilidad del sujeto exigía de una motivación adecuada.
La misma falta de motivación ha de predicarse del acuerdo que desestima la reposición, pues la confirmación de la sanción se funda en afirmar de manera apodíctica en que nos encontramos ante una conducta negligente y no pueden considerarse discrepancias interpretativas la deducción de unas cantidades sin cumplir con los requisitos legales, sin concretarse de nuevo los requisitos infringidos, ni en relación a las deducciones de una, ni de otra vivienda, ni razonamiento alguno que diera respuesta a la alegación formulada de que la enajenación de la vivienda de la DIRECCION000, NUM002, obedeció a la separación matrimonial. Desde luego, entendemos que el cumplimiento de los requisitos del art. 78.Cuatro.b) de la LIRPF, sí es susceptible de discrepancias interpretativas, al disponer el precepto que "No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda". El requisito se limita pues mediante el empleo de un concepto jurídico indeterminado, como es "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda", y entendemos no solo razonable, sino ajustado el interpretar que como tales hay que considerar el cese efectivo de la convivencia conyugal por la pérdida de la afectio maritatis.
Y, como se infiere de lo ya expuesto, la misma falta de motivación cabe predicar de la resolución del TEARC, que además viene a consagrar una inversión de la carga de la prueba. No basta constatar que la liquidación era firme y que la misma se practicó de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el sujeto, requeridos al efecto, y considerar que la escritura de compraventa aportada no acredita el carácter de vivienda habitual al no probar la residencia habitual por un plazo continuado de tres años, para considerar acreditado que la conducta del interesado es subsumible en el tipo aplicado, tal y como jurisprudencialmente ha sido éste interpretado. Hemos de tener en cuenta que el acuerdo de liquidación motivaba el rechazo de las deducciones por la vivienda de la DIRECCION000 en las fechas de adquisición y enajenación, inferior a tres años, y que el recurrente acreditó ante el TEARC, como viene a admitir el acto impugando, que la adquisición no se produjo en la fecha considerada por la Inspección, sino años antes. El acto impugnado considera entonces algo distinto a lo que se explicitaba en el acuerdo de liquidación, esto es, que no ha quedado acreditada la residencia continuada durante tres años, de modo que, de un lado, se viene a imponer al sancionado la prueba de su inocencia y, de otro, se hace patente la indefensión que ha generado la falta de motivación de los acuerdos de la oficina gestora, al no concretarse con suficiente pormenor los hechos por los que se ha considerado cometida la infracción, pues ello impidió articular la oportuna prueba para desvirtuarlos. Además, tampoco nada se razona sobre la alegada circunstancia justificativa del cambio de vivienda por la separación matrimonial, cuya concurrencia no impediría la consideración de la condición de habitual aún de no haberse residido en la misma durante tres años continuados. Y en cuanto a la apreciación de la culpabilidad, continúa sin distinguirse entre las deducciones por una u otra vivienda, y sin razonarse adecuadamente, por lo ya expuesto, la apreciación del elemento culpabilistico.
Por último, resulta que en el presente procedimiento la parte recurrente ha aportado los medios de prueba que la resolución del TEARC echaba en falta (declaraciones tributarias anteriores en las que consta como domicilio el de la DIRECCION000, NUM002, factoras de mobiliario y un subministro, etc), cuya precedente aportación al procedimiento no se había revelado precisa, justamente por la falta de motivación del acuerdo sancionador y de la reposición. Si bien aunque ni individualmente, ni en su conjunto, lo aportado hace prueba plena de las circunstancias fácticas precisas para el nacimiento del derecho a las deducciones por la vivienda de la DIRECCION000 -baste señalar que en la demanda de separación se señala como último domicilio conyugal otro distinto-, ni tampoco se aporta una prueba que justifique la totalidad del importe declrado de la deducción por intereses- no puede desconocerse el valor indiciario de la documentación aportada en el sentido pretendido por el actor, de manera que se crea una duda razonable sobre la doble certeza a la que aludíamos, tanto respecto de los hechos objeto de sanción, al menos en la extensión en que lo han sido, como de la precisa culpabilidad, lo que unido a la falta de motivación de las resoluciones administrativas, ha de hacer prosperar el recurso.
Octavo.-En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998.
Que estimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 1035/2005, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña de 7 de julio de 2005 a que se contrae la presente litis; sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.