Source: https://www.sis-verlag.de/archiv/koerperschaftsteuer-umwandlungssteuer/rechtsprechung/8950-bfh-oekopunkte-in-der-gemeinnuetzigkeit?tmpl=component&print=1
Timestamp: 2020-08-14 14:44:24
Document Index: 285551558

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 8', '§ 3', '§ 7', '§ 16', '§ 7', '§ 126', '§ 5', '§ 3', '§ 5', '§ 3', '§ 14', '§ 64', '§ 65', '§ 14', '§ 14', '§ 5', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 64', '§ 16', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 34']

BFH-Urteil vom 24.1.2019, V R 63/16 (veröffentlicht am 8.5.2019)
KStG § 5 Abs. 1 Nr. 9, § 8 Abs. 1
GewStG § 3 Nr. 6, § 7
Vorinstanz: Hessisches FG vom 13.10.2016, 4 K 1522/16 (EFG 2017 S. 861 = SIS 17 07 60)
I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Erlöse aus dem Verkauf von Ökopunkten steuerpflichtig sind.
Für die Renaturierung schrieb die zuständige Naturschutzbehörde der Klägerin Ökopunkte gut, und zwar aufgrund von § 16 des Gesetzes über Naturschutz und Landschaftspflege (Bundesnaturschutzgesetz - BNatSchG -) i.d.F. des Streitjahres (2013) i.V.m. §§ 7, 10 des Gesetzes zur Neuregelung des Rechts des Naturschutzes und der Landschaftspflege (HAGBNatSchG) vom 20.12.2010 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Hessen, Teil I, S. 629).
Die Klägerin gab in ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr im Rahmen eines Zweckbetriebes "Renaturierung" Einnahmen (aus der Veräußerung von Ökopunkten) von 3.606 € an, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterwarf. Das FA erließ für das Streitjahr am 26.11.2015 einen entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid und am 14.12.2015 einen Gewerbesteuermessbescheid.
Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil zu ändern, indem die im Streitjahr erzielten Gewinne aus dem Verkauf der Ökopunkte in Höhe von 3.606 € als steuerpflichtiger Gewinn aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb anzusehen sind.
II. Die Revision ist als unbegründet gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zutreffend hat das FG die Erlöse aus dem Verkauf der Ökopunkte als steuerfrei behandelt. Werden im Zusammenhang mit der satzungsgemäßen Tätigkeit einer gemeinnützigen Stiftung zugunsten des Natur- und Landschaftsschutzes Ökopunkte zugeteilt, die nur durch den Verkauf verwertet werden können, ist der Erlös aus diesem Verkauf ebenso wie die zugrunde liegende Tätigkeit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) steuerfrei.
Schließt das Gesetz die Steuervergünstigung - wie dies § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG und § 3 Nr. 6 GewStG anordnen - insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten wird, so verliert die Körperschaft nach § 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsätze, Vermögen), soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist.
a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist selbständig i.S. des § 14 AO eine Tätigkeit, wenn sie nicht mit anderweitigen Betätigungen der Körperschaft dergestalt zusammenhängt, dass ihre Ausübung ohne die anderweitige Betätigung nicht möglich wäre (BFH-Urteile vom 7.5.2014 I R 65/12, BFHE 245, 517; vom 15.10.1997 I R 2/97, BFHE 184, 222, BStBl II 1998, 175, und vom 18.1.1984 I R 138/79, BFHE 140, 463, BStBl II 1984, 451). Danach bezieht sich das Tatbestandsmerkmal der Selbständigkeit in § 14 AO nicht auf die persönliche Selbständigkeit einer juristischen Person, sondern auf die sachliche Selbständigkeit der Betätigung i.S. einer Abgrenzbarkeit von einem steuerbegünstigten Wirkungsbereich. Im Schrifttum hat diese Rechtsprechung sowohl Gefolgschaft (vgl. z.B. Gosch/Märtens KStG, 3. Aufl., § 5 Rz 21; Buciek in Gosch, AO § 14 Rz 25; Lorenz in Winheller/ Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, § 14 AO Rz 26) wie auch - worauf das FA zutreffend hinweist - Kritik erfahren (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 14 AO Rz 8; Fischer in Hübschmann/Hepp/ Spitaler - HHSp -, § 14 AO Rz 59; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl. 2018, Rz 6.98, m.w.N.; kritisch auch Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 14 Rz 11). Allerdings fragt auch die von der Rechtsprechung abweichende Auffassung im Schrifttum nach der materiell-rechtlichen Zurechnung, die sie i.S. des ertragssteuerrechtlichen Veranlassungsprinzips (so ausdrücklich Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl. 2018, Rz 6.98, a.E.; in diese Richtung auch Fischer in HHSp, § 14 AO Rz 60; ähnlich mit Bezug auf den Begriff des "Betriebs" Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 14 AO Rz 8) im Kern anhand der gleichen Kriterien beantwortet, mit denen die Rechtsprechung das Tatbestandsmerkmal der Selbständigkeit auslegt. Schließlich kommt das Veranlassungsprinzip auch in § 64 AO zum Ausdruck, indem die Körperschaft die Steuervergünstigung nur für solche Besteuerungsgrundlagen (z.B. wie hier: Einkünfte) verliert, die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind.
aa) Ökopunkte werden als Folge der gemeinnützigen Tätigkeit der Renaturierung vergeben. Die Naturschutzgesetze fordern Ausgleichsmaßnahmen für Eingriffe in den Naturhaushalt und das Landschaftsbild. Wer in diesem Sinne eingreifen will, muss diesen "Öko-Kredit" wieder zurückzahlen, also kompensieren. Dies geschieht über Ausgleichs- oder Ersatzmaßnahmen (Kompensationsmaßnahmen), deren Umfang in sog. Ökopunkten nach der "Kompensationsverordnung" gemessen wird (vgl. dazu Hessisches Ministerium für Umwelt, Klimaschutz, Landwirtschaft und Verbraucherschutz, Leitfaden Planen und Bauen im Einklang mit der Natur, 2. Aufl. 2014; zum Begriff der Ökopunkte auch BFH-Urteil vom 28.5.2013 XI R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411). Nach § 16 Abs. 2 BNatSchG richtet sich die Bevorratung von vorgezogenen Ausgleichsmaßnahmen nach Landesrecht. Im Streitfall ergeben sich die Rechtsgrundlagen aus § 10 HAGBNatSchG. § 10 Abs. 1 HAGBNatSchG regelt die vorlaufende Ausgleichsmaßnahme, mit der der Naturschutzwert einer Fläche - wie im Streitfall - verbessert und zum Ausgleich für die Aufwertung der Natur ein Ökokonto angelegt wird.
cc) Der Veranlassungszusammenhang zwischen der satzungsmäßigen Tätigkeit und der Ausgabe der Ökopunkte setzt sich am Verkauf der Ökopunkte fort. Denn nach den Feststellungen des FG stellt sich der Verkauf als einzige sachgerechte Verwendungsalternative dar. Das ergibt sich aus dem nahe liegenden Gedanken, dass die Klägerin schon nach ihrem Satzungszweck keine Eingriffe in den Naturhaushalt tätigen wird, die einer Kompensation mit ihren Renaturierungsprojekten bedürften. Ferner ist ein freier Handel mit Ökopunkten nach den - den BFH bindenden - Feststellungen des FG wegen der gesetzlich beschränkten Vermittlung der Käufer durch die Naturschutzbehörde und der behördlich festgelegten Höhe der Erlöse nicht möglich. Die Rechtsgrundlagen hierfür finden sich in § 10 Abs. 6, § 34 Nr. 2 Buchst. b und f HAGBNatSchG i.V.m. der Hessischen Kompensationsverordnung. Bereits deshalb ist ein fortbestehender innerer Zusammenhang der Verkäufe mit der ideellen Tätigkeit der Klägerin evident. Beide Bereiche sind nicht voneinander zu trennen: Ohne die gemeinnützige Betätigung im Naturschutz gibt es keine Ökopunkte und ohne diese keine entsprechenden Verkäufe. Die Ausübung der Verkaufstätigkeit ist also ohne die ideelle Tätigkeit nicht möglich. Durch diese enge Verknüpfung mit der ideellen Ebene unterscheidet sich der Verkauf von Ökopunkten von der vom BFH als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb beurteilten entgeltlichen Ausgabe von Presseausweisen durch einen steuerbefreiten Berufsverband von Zeitungsverlegern an nicht bei einem seiner Verbandsmitglieder beschäftigten Journalisten (BFH-Urteil in BFHE 245, 517).
c) Zutreffend stellt das FG überdies darauf ab, dass der Verkauf der Ökopunkte im Rahmen der Deckung der entstehenden Kosten dem ideellen Bereich zuzuordnen ist. Hierin liegt entgegen der Auffassung des FA kein Widerspruch und das Argument ist auch nicht unverständlich. Das Gegenteil ist der Fall: Die Vergabe von Ökopunkten beruht allein auf der Renaturierung des Flusstales. Wäre die Klägerin nicht gemeinnützig tätig, könnte sie die Aufwendungen für die Renaturierung als Betriebsausgaben absetzen und müsste umgekehrt den Erlös der Ökopunkte als Betriebseinnahmen versteuern. Allein das Ergebnis (der Gewinn oder der Verlust) aus der Differenz zwischen den Einnahmen (Verkauf der Ökopunkte) und den Aufwendungen (Renaturierung) müsste der Steuer unterworfen werden. Diesen zutreffenden Gedanken bringt auch die Klägerin in ihrer Revisionserwiderung vor. Aus ihm folgt der enge und unlösliche Veranlassungszusammenhang zwischen der ökologischen Tätigkeit und dem Erlös aus dem Verkauf der Ökopunkte. Ist aber die Renaturierungsmaßnahme als gemeinnützige Tätigkeit - wie hier - dem ideellen Bereich der Stiftung und nicht dem Gewerbebetrieb zuzuordnen, gilt diese Zurechnung auch für die damit unmittelbar zusammenhängenden Erlöse aus dem Verkauf der Ökopunkte. Eine getrennte steuerrechtliche Würdigung je nachdem, ob und inwieweit der eine Teil (die Renaturierung) steuerbegünstigt ist oder nicht, wäre nicht folgerichtig.