Source: http://www.notariosyregistradores.com/consultas-DGTr/2012-JUNIO.htm
Timestamp: 2015-05-06 08:24:36
Document Index: 171883415

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JURISPRUDENCIA FISCAL. JUNIO 2012. Cargando…
INFORME DE JUNIO DE 2012
Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2012, Recurso 395/2009. “La Ley del IVA establece un plazo de caducidad de un año a contar desde la fecha del devengo para la repercusión del IVA (art. 88.4), y un plazo de cuatro años, para rectificar la repercusión efectuada, cuando el importe de las cuotas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las causas determinantes de la modificación de la base imponible previstas en el art. 80, a contar desde el devengo o desde que se produzcan alguna de las causas determinantes de la modificación (art. 89.uno, párrafo segundo), lo que es aplicable aunque no se haya repercutido cuota alguna, siempre que se haya emitido factura o documento equivalente (art. 89.2). Por tanto, la aplicación del plazo de caducidad de un año para el ejercicio del derecho a repercutir las cuotas del IVA devengadas se refiere a aquellos casos en los que la no repercusión se produce sin que exista causa alguna que lo justifique, pero no es aplicable a los supuestos entre otros, en los que la no repercusión del IVA en el momento de realizarse la operación se debe a un error, en cuyo caso el plazo aplicable es el previsto para rectificar la repercusión, es decir el de cuatro años.
No obstante, el art. 89.3 establece que no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos: 1º.- Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º.- Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.”
“En definitiva, hay que entender que el supuesto primero del apartado tres del art. 89 está previsto para casos generales en los que no media comprobación administrativa, a diferencia del supuesto segundo de dicho apartado que plantea un caso especial en el que es indiferente la cualidad de empresario o profesional de quien no fue inicialmente repercutido y ahora lo es, por rectificación de las cuotas impositivas, a partir de una comprobación administrativa.
Por otra parte, esta posición resulta coherente con una interpretación sistemática y finalista de la norma.
Si la Administración tiene un plazo, ahora de cuatro años (antes cinco), para comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo es lógico y razonable que se conceda al sujeto pasivo un plazo igual para rectificar las cuotas tributarias.”
Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2012, Recurso 400/2010. Posible aplicación de la reducción del 95% del art. 20.2.c) de la Ley 29/1987 a grupo familiar titular de una sociedad en la que la madre ejercía funciones directivas. Es preciso que se perciba una remuneración por servicios distintos de los derivados de su pertenencia al consejo de administración. Se especifica
que el arrendamiento o compraventa de bienes inmuebles se realiza como actividad económica cuando concurran las circunstancias que, a tal efecto, establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias". Y este precepto exige la concurrencia de dos circunstancias: que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para la ordenación de la actividad se utilice, al menos, a una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. “En nuestro caso se ha acreditado que Dª Nuria --administradora única de la sociedad- cuenta con contrato laboral indefinido, a tiempo completo, en el que se indica que el trabajador prestará servicios como Gerente percibiendo una retribución según pacto. Pero consta también que la cantidad de 1.820.000 ptas. que percibió de la entidad, por rendimientos del trabajo personal correspondientes al año 2000, coincide con la cantidad que consta en el libro de inventarios y cuentas anuales de la sociedad -- en concreto en la memoria del mismo-- en concepto de "remuneraciones... como miembro del Consejo de Administración", y que es la única contabilizada como gasto de personal.
Siendo ello así, es claro que no percibe remuneración por actividad distinta de la derivada a su pertenencia a dicho órgano de administración, cual reiteradamente viene interpretando la Dirección General de Tributos (Consultas 2127/99, 1932/01, 722/02 y 838/02).”
“El objeto de la controversia ha sido el derecho de los hermanos Esmeralda Cristina Elisabeth Rubén Fátima a aplicar la reducción del 95% en el Impuesto sobre Sucesiones devengado por la adquisición hereditaria de las participaciones en el capital de X S.L.” Tanto la Administración como el TSJ de la Comunidad Valenciana entendían que no se cumplía el requisito de tener una persona, al menos, empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
Expresa el Tribunal “para la hipótesis de que se admitiese el supuesto mantenido por los interesados de que la Sra. Nuria es la empleada contratada conforme a lo previsto en el artículo 25.2.b) de la Ley 40/1998, entonces la sociedad no cumpliría el requisito para la exención previsto en el apartado. 8°.DOS.d) del artículo 4° de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, pues faltaría la persona, perteneciente al grupo de parentesco, que ejerciese efectivamente las funciones de dirección y que percibiera por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 27 de febrero de 2012; Recurso 567/2012. Los sobrinos políticos tienen derecho a la aplicación de las reducciones previstas en el ISD, perdurando el parentesco a pesar de la muerte de la persona que origina el vínculo. “Es indiscutible que el interesado no es un extraño, ya que es sobrino político, pero sobrino, según la terminología usual, y colateral de tercer grado por afinidad, según el CC, del causante (sin que quepa, ya, la fictio iuris de asimilar a los colaterales por afinidad con los extraños, pues para tal consideración se requiere una Ley que así lo disponga, cuando, además, lo congruente con toda la evolución expuesta es que en el Grupo III del artículo 20 de la Ley 29/1987 EDL1987/13245 se consideren comprendidos los colaterales de segundo y tercer grado por consanguinidad y por afinidad, con abstracción, también, de los ascendientes y descendientes por afinidad, que no fueron incluidos en el Grupo II )”. “La segunda cuestión que se plantea es si al amparo del art. 20.2.c) de la Ley 29/1987 los colaterales por afinidad tienen derecho a aplicarse una reducción del 95% de la base imponible correspondiente a la adquisición de una empresa familiar.” El Tribunal responde exponiendo “que la consecuencia para nosotros será que cumplida la finalidad de la previsión de la reducción y no diferenciando la norma que cita exige únicamente que se trate de colaterales de tercer grado, sin diferenciar entre consanguíneos o afines, la consecuencia es que ha de entenderse que se incluyen ambos supuestos y por ello también ha de estimarse en este punto el recurso, y reconocer que los recurrentes tienen derecho a disfrutar de la reducción prevista en el art 20.2.c) de la ley 29/1987 del impuesto de sucesiones en su calidad de parientes colaterales de tercer grado por afinidad, ya que nadie discute que no se cumplan el resto de los requisitos exigidos para ello.”
Sobre el tema debatido en la Sentencia reseñada la Profesora de Derecho Financiero y Tributario Maria Teresa Mata Sierra ha escrito un trabajo titulado
"La incidencia del parentesco en la aplicación de la bonificación en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones en la transmisión de una empresa familiar (al hilo de la sentencia num. 465/2007 de 25 de mayo, del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contenciosos-Administrativo,Sección 2ª), publicado en la Revista de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales de la Universidad de León.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 2 de marzo de 2012; Recurso 1146/2010. Previéndose garantía adicional para el caso de futura subrogación en el préstamo, no procede liquidación por constitución de fianza. “Aunque la fianza se constituya posteriormente se mantiene la unidad del contrato, siempre que se haya previsto aquélla, como dice el precepto y consta en la escritura de préstamo. De otra forma, se estaría gravando doblemente una misma transacción, porque es el préstamo el único negocio existente y tributable y toda vez que la garantía no nace de un negocio imprevisto y posterior.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de marzo de 2012, Recurso 1090/2009. Compatibilidad entre el IVA y el Impuesto sobre Donaciones. La sujeción al Impuesto sobre Donaciones no es incompatible con la sujeción también al IVA de la
operación consistente en la donación de una parcela urbana efectuada por una persona física.
“Sujeción al Impuesto sobre Donaciones de la donación de una parcela urbana efectuada por una persona física, urbanizadora del terreno, en favor de sus hijos y nietos, estando también sujeta la transmisión gratuita al Impuesto sobre el Valor Añadido como autoconsumo, al ser una operación a título gratuito. La donante, como persona física integrante de una Junta de Compensación, había vendido y repercutido el IVA correspondiente a la transmisión de otra parcela.
Para el Tribunal "el Impuesto sobre Donaciones es un impuesto directo, que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas inter vivos, sin contraprestación, y de él son sujetos pasivos los donatarios y los favorecidos en las demás transmisiones lucrativas, que respectivamente adquieren bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, según establecen los artículos 1 , 3.b ) y 5 de la ley 29/1987,de 18 de diciembre, y el Impuesto sobre el Valor Añadido , de conformidad con los artículos 1 , 4 , 5 y 92 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , es un impuesto indirecto que recae sobre el consumo final, cuyo hecho imponible consiste en la entrega de bienes y prestación de servicios en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso con carácter habitual u ocasional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, que son los sujetos pasivos del impuesto y a los que permite la deducción, la compensación y la devolución de cuotas. Se trata pues, según sus respectivas leyes, de impuestos de distinta naturaleza con hechos imponibles y sujetos pasivos distintos compatibles entre sí."
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 15 de marzo de 2012; Recurso 1174/2009. “El hecho de que el transmitente pueda ser sujeto pasivo del IVA no determina
per se el derecho a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en la operación, por cuanto que, aunque el vendedor sea sujeto pasivo del IVA, si el comprador no acredita el destino del bien adquirido a alguna actividad empresarial o profesional de éste no existe derecho a tal deducción, ello conforme al art. 95.Uno LIVA. Tampoco la circunstancia de que el adquirente sea sujeto pasivo del IVA da derecho, sin más, a la deducción, pues -se reitera- para ello debe concurrir el requisito adicional del art. 95.Uno LIVA.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de marzo de 2012; Recurso 553/2008. Mientras no se presente autoliquidación, las partes pueden rectificar sin consecuencias tributarias los hechos expuestos en la escritura pública. “Nos encontramos ante un solo contrato formalizado, en cuanto al precio, en dos escrituras. En la primera se fija un precio, que es reducido en la segunda en atención a ciertos elementos econ��micos que no se tuvieron en cuenta en un primer momento.
El artículo 4 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que "a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa". Por ello, siendo uno solo el contrato pactado por las partes (cesión de créditos), sólo cabe abonar un solo impuesto de actos jurídicos documentados. Hasta aquí parece que las partes se hallan de acuerdo. La discrepancia viene a la hora de elegir cuál de las dos escrituras procede liquidar, entendiendo la actora que es la segunda, de cuantía inferior, y sosteniendo las Administraciones intervinientes que es la primera, la de cuantía más elevada.
La Sala entiende que es a partir de la fecha de presentación de la autoliquidación cuando el sujeto pasivo queda obligado en relación con los hechos por él expuestos en dichas autoliquidaciones, sin que quepa su modificación salvo prueba evidente de haber incurrido en un error.
En el caso examinado, como ha quedado plasmado en el fundamento segundo, la mercantil interesada presentó dos autoliquidaciones el mismo día entendiendo que sólo estaba sujeta al impuesto la última escritura de las dos presentadas.
Y ese es también el parecer de la Sala
por cuanto hasta que no se realiza la declaración del impuesto (presentación de la autoliquidación), los pactos realizados entre las partes sólo a ellas afectan de tal manera que pueden ser modificados de cualquier forma por la mera voluntad de los interesados, sin que la Administración pueda oponerse a tales modificaciones, ni siquiera desde la perspectiva tributaria, hasta tanto no tenga entrada en la Administración su primera declaración tributaria en la que, como se ha dicho, quedan fijados los hechos de tal manera que éstos no pueden ser modificados sin la aquiescencia administrativa o en caso de prueba del error en que se incurrió al hacer la declaración inicial del tributo. Es decir, a través de la autoliquidación se lleva a cabo una declaración de voluntad por parte del sujeto obligado, poniendo en conocimiento de la Administración tributaria determinados elementos que configuran la relación jurídica tributaria que un determinado sujeto pasivo mantiene con dicha Administración, como consecuencia de haber realizado un presupuesto de hecho de naturaleza jurídica o económica que da lugar al hecho imponible. Dicha declaración supone, además, la producción de determinados efectos jurídicos, esto es, la sujeción de sujeto pasivo a esa misma declaración que es objeto de presentación ante la Administración tributaria y la potestad que ésta tiene de comprobar e investigar los distintos elementos que configuran dicha declaración.
Por todo ello, se ha de estar a la autoliquidación presentada por el actor.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 15 de marzo de 2012; Recurso 1347/2008. “En las operaciones societarias de ampliación de capital, cuando se aporte un bien gravado con una carga real por una persona física real que no tuviere la condición de empresario, o siéndolo, el bien aportado no estuviera afecto a su actividad empresarial y que es objeto de asunción expresa por parte de la sociedad, aparte de la liquidación que correspondía por la operación societaria, la asunción de deuda queda sujeta al ITP, concepto adjudicación en pago de asunción. Este último argumento es reiterado en los escritos de contestación a la demanda presentada por las Administraciones demandadas, especificando el Letrado de la Generalitat que no queda acreditado que el inmueble aportado, de Premià de Mar, estuviera afecto a una actividad empresarial.”
“La recurrente argumenta en esencia que la causa del negocio es la ampliación de capital mediante la transmisión de la universalidad del negocio - en el que figuraba la finca hipotecada de manera que lo pretendido fue aquella aportación y no la transmisión para el pago de la asunción, y que si la sociedad hubo de asumir la deuda es porque la transmisión fue universal; y que conforme al artículo 75 del Texto Refundido la base imponible en operaciones societarias coincide con el importe nominal del aumento. No obstante los aportantes recibieron participaciones por un valor total igual al valor neto que se fijó respecto a la aportación, resultando del balance de la empresa que como único pasivo figuraba el saldo del crédito hipotecario que gravaba el local, de lo que hay que concluir que en la medida en que las participaciones recibidas se correspondían con el neto, es decir, con descuento de la hipoteca el importe del crédito hipotecario fue asumido por la sociedad, conforme se infiere del párrafo segundo del artículo 118 de la Ley Hipotecaria, por lo que se produjo una transmisión - aportación - con asunción de deuda, concurriendo tal causa como caracterizadora de la específica convención en la transmisión oneroso como propósito negocial previsto en el artículo citado de la Ley Hipotecaria, que es independiente como tal causa que configura una convención de la distinta convención de aportación para ampliación de capital. Cuestión distinta es que específicamente no se factura la transmisión en los términos dichos para el pago de la asunción, sino en el contexto de la aportación de la universalidad de la empresa, pero ello no incide en la cuestión por cuanto se encuentra en el ámbito de los motivos último de la operación, y no en el ámbito de la causa específica que configura la convención.”
La resolución del TEAC de 17 de mayo de 2012, Sala 4ª, Vocalía 9ª, (RG 00/2477/2011) en la misma dirección que la sentencia reseñada, afirma que en la constitución de una sociedad la adjudicación expresa en pago de asunción de deuda es un hecho imponible en el ITP. Dicha Resolución está reseñada en la revista del Colegio Notarial de Madrid “El Notario del Siglo XXI”, julio-agosto, 2011, nº 44, pg. 88.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de 19 de marzo de 2012; Recurso 782/2008. “Respecto a las situaciones de cotitularidad de depósitos bancarios, si bien debe presumirse la propiedad en virtud de la titularidad, se trata de una presunción
iuris tantum, siguiendo el criterio de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda expuesto, entre otras, en consulta de fecha 18 de junio de 1997, y la doctrina del Tribunal Supremo, que en la sentencia de 25 febrero 2004 declara: «Una copiosa, uniforme, constante y pacífica doctrina jurisprudencial, de la que son claro exponente las sentencias de este Tribunal de 24 de marzo de 1971, 19 de octubre de 1988 , 8 de febrero de 1991, 23 de mayo de 1992 , 15 de julio de 1993 , 21 de noviembre de 1994 , 19 de diciembre de 1995 , 7 de junio de 1996 , 29 de septiembre de 1997 , 5 de julio de 1999 y 29 de mayo de 2000 , ha mantenido al respecto, que la cuenta corriente bancaria expresa una disponibilidad de fondos a favor de los titulares de la misma contra el Banco que las retiene, no pudiendo aceptarse el criterio de que el dinero depositado en tales cuentas indistintas pase a ser propiedad de la recurrente, por el solo hecho de figurar como titular indistinto, porque en el contrato de depósito, la relación jurídica se establece entre el depositante, dueño de la cosa depositada y el depositario que la recibe, no modificándose la situación legal de aquél, en cuanto a lo depositado, por la designación de persona o personas que la puedan retirar. Tales depósitos indistintos no suponen por ello comunidad de dominio sobre los objetos depositados, debiendo estarse a cuanto dispongan los tribunales sobre su propiedad. Por ello, el mero hecho de apertura de una cuenta corriente bancaria, en forma indistinta, a nombre de dos o más personas, lo único que significa prima facie, es que cualquiera de los titulares tendrá frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta, pero no determina por sí solo la existencia de un condominio que vendrá determinado únicamente por las relaciones internas y, más concretamente, por la propiedad originaria de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta"»
En el presente caso, mientras que titularidad bancaria era compartida en alguno de los bienes inventariados, se ha dejado constancia de que los herederos incluyeron la totalidad de los saldos en el haber partible de la herencia, sin excluir la de los mismos las cuotas correspondientes a los otros titulares; y posteriormente los adjudicaron, atribuyendo de este modo la propiedad de los bienes al finado. No consta que tales bienes hayan sido objeto de declaración de patrimonio de los titulares ni que hayan incluido en la declaración de renta los rendimientos producidos.”
Según la Sentencia del TSJ de Aragón de 14 de diciembre de 2010, Recurso 72/2009 la real titularidad de una cuenta puede resultar de otras declaraciones tributarias como puede ser la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio. La presunción de cotitularidad sólo opera salvo prueba en contrario.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 22 de marzo de 2012; Recurso 231/2009. No sujeción a ITP de los excesos de adjudicación derivados de la disolución de una comunidad formada por cuatro copropietarios de dos inmuebles, cuando se adjudica uno de ellos por partes indivisas a dos de los copropietarios, que forman un matrimonio, y el otro bien se asigna a los restantes dos copropietarios, que forman otro matrimonio.
“En fecha 27 de mayo de 2004 se formalizó escritura pública de «disolución de condominio y adjudicaciones» en virtud de la cual don Ismael , doña Regina , don José Pablo y doña Belén , dueños por cuartas e iguales partes indivisas de dos locales comerciales sitos en Viladecans de 85,45 y 44,40 m2 de superficie cada uno de ellos, procedían a disolver la comunidad y por tratarse de fincas jurídicamente indivisibles, los esposos Sr. Ismael y Sra. Regina se adjudicaron, por iguales partes indivisas, entre ellos, el pleno dominio de la finca descrita bajo la letra B) y los consortes Sr. José Pablo y Sra. Belén, la finca describa bajo la letra A), a calidad de abonar a los primeros el exceso de adjudicación en dinero efectivo (46.345,40 #).2 “La resolución impugnada del TEARC, tras transcribir los arts. 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto y 2 de su Reglamento, señala que: «En el presente caso, la disolución de comunidad de bienes integrada por un único inmueble que corresponde a cuatro comuneros, dos de los cuales, titulares de la mitad indivisa, la transmiten a los otros dos comuneros, no pone fin a la comunidad de bienes existente, ya que ésta subsiste, si bien con un número menor de comuneros y ello produce un exceso de adjudicación declarado a favor de éstos por la diferencia entre el porcentaje que le corresponde en la comunidad de bienes y el resultante de la adjudicación. Como tal exceso de adjudicación declarado, la operación descrita tiene la consideración de transmisión patrimonial onerosa a efectos de liquidación y pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con el citado artículo 7.2.B) de su Texto Refundido, sin que resulte de aplicación ninguna de las excepciones reguladas en el mismo. En particular, no resulta aplicable el también mencionado párrafo primero del artículo 1.062 del Cc, ya que no se ha producido el presupuesto de hecho previsto en dicho precepto, que exige que, como anteriormente se ha dicho, cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho pro su división, se adjudique a uno de los comuneros, el cual deber�� compensar en metálico a los demás.
Dicho criterio es seguido por la Dirección General de Tributos en Consulta de 17 de enero de 2003».
La demanda articulada en la presente litis reseña, en apoyo de su tesis, la STS de 28 de junio de 1999 y las sentencias de los TSJ de Valencia de 6 de junio de 2003, de Madrid de 18 de julio de 2003 y de La Rioja de 11 de enero de 2001.”
La aplicación de le doctrina del Tribunal Supremo contenida en la Sentencia de 28 de junio de 1999 “obliga a la estimación del presente recurso contencioso- administrativo, pues debe recordarse que dos matrimonios eran dueños por cuartas e iguales partes indivisas de dos locales comerciales, de 85,45 m2 y 44,40 m2 de superficie respectivamente, procediendo a disolver la comunidad y por tratarse de fincas jurídicamente indivisibles, un matrimonio se adjudicó, por iguales partes indivisas entre los cónyuges, el pleno dominio del local de menor superficie, y el otro matrimonio, en la misma forma, el local de mayor superficie, a calidad de abonar al primero el exceso de adjudicación en dinero efectivo (46.345,40 #).
Por tanto, no se trata de una comunidad de bienes integrada por un único inmueble, sino por dos (locales comerciales), sin que quepa compartir la interpretación literalista de que sólo hay disolución cuando la adjudicación es a un comunero, pues en otro caso subsiste la comunidad con un número menor de comuneros, tratándose, como es el caso, de dos matrimonios a cuyos cónyuges se adjudica cada uno de los locales y el exceso de adjudicación no es tal, de acuerdo con lo sentado por el Tribunal Supremo, sino que es consecuencia de la indudable indivisibilidad de cada uno de los locales.
Sentencia del Tribunal Superior de justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 2 de abril de 2012, Recurso 205/2011.” Impuesto sobre transmisiones patrimoniales. Prescripción no concurrente si el contribuyente no acredita que la escritura pública que documenta la transmisión es meramente instrumental, por haberse perfeccionado con anterioridad. “Tratándose la escritura pública de un contrato de compra-venta está sujeta en principio al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados conforme al artículo 7.Uno.a) del Real Decreto Legislativo 1/1993 que aprueba el texto refundido de la Ley sobre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Únicamente cuando queda acreditado que el otorgamiento de la escritura es meramente instrumental por haber quedado perfeccionada con anterioridad la compraventa se ha venido reconociendo la improcedencia de girar liquidación por dicho impuesto se ha prescrito el derecho de la administración a liquidar. Ahora bien siendo esta la sección es al recurrente al que le corresponde acreditar los presupuestos para que no quede sujeta a tributación de la escritura y en este sentido el recurrente dice que esta acreditada la escritura de compraventa en el año 1973 por las manifestaciones contenidas en la escritura pública. Sin embargo hemos de decir que como dice la resoluciones recurridas ningún contrato privado obra unido al expediente con lo cual decae la principal alegación, pues difícilmente se puede pretender los efectos de un contrato privado, que no tenemos a la vista, y que por tanto no sabemos quiénes fueron los otorgantes” “Nada acreditan tampoco los recibos del IBI por sí solos pues no consta acreditado si se presentó y en qué fecha el supuesto contrato privado ante una oficina pública.
Siendo al recurrente al que le corresponde acreditar los hechos distintivos de la obligación conforme al artículo 105 del mismo texto legal. Por ello ha de desestimarse el recurso y confirmar las resoluciones recurridas.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de abril de 2012; Recurso 1267/2009. Sujeción a ITP del expediente de dominio que suple al título en la reanudación del tracto sucesivo.
“El expediente de dominio no está, pues, destinado a sustituir el título de adquisición del comprador de la finca, que es el título público, dotado de fehaciencia, constituido por la escritura pública de compraventa, sino el o los títulos relativos a las anteriores transmisiones existentes desde el último titular registral hasta el transmitente del dominio al actual comprador interesado en la inscripción de la finca. El expediente de dominio, en este caso, permite salvar la exigencia de concatenación entre los titulares registrales o tracto sucesivo, supliendo la ausencia de inscripción de la o las transmisiones existentes entre el último titular inscrito y quien vendió la finca al actual comprador que pretende inscribir su dominio en el Registro.
En definitiva, el título suplido con el expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo es un título autónomo del título que posee el comprador, y supone un acto nuevo, independiente y ajeno a la compraventa, razón por la cual no se produce doble tributación.
La anterior consideración permite determinar cuál es el verdadero alcance de la exención recogida en el art. 7.2 c), que ordena el devengo del ITP « a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras ».
Dado que el título suplido mediante el expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo es el relativo a la cadena de transmisiones no inscritas existente entre el último titular registral y quien vendió la finca al actual dueño del inmueble, el impuesto a que se refiere el precepto es el que se habría devengado en su momento por tales transmisiones no inscritas, y no el ITP abonado por don Laureano por su adquisición. Consecuencia lógica, como declara la STS de 24-4-1997, porque «cuando se ha satisfecho el impuesto por la inicial adquisición no puede resultar procedente una segunda liquidación por lo que no es otra cosa que un mecanismo supletorio del inicial título». En este sentido se pronuncia igualmente la STS de 18-10-1978. No existiendo prueba alguna de que el impuesto devengado en su día por tales transmisiones previas no inscritas hubiera sido abonado, no es posible aplicar la exención.”
de la resolución del TEARC impugnada y, en consecuencia, la desestimación del recurso.”
El Tribunal Foral Económico Administrativo, Foru Auzitegia, por la Resolución 27391, fechada en Donosita-San Sebastián, el 31 de mayo de 2007, declaró la no sujeción a ITP de un acta de notoriedad, cuya inscripción en el Registro de la Propiedad fue rechazada por figurar la finca a nombre de terceros, declarando la inexistencia de hecho imponible conforme a la Norma Foral del Impuesto de ITP y AJD, exponiendo que “debemos precisar que, tal y como señalan las Sentencias del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2004, que resuelve el recurso de casación registrado con el número 7941/1999, y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos) número 59/2005, de 4 de febrero, en relación con los expedientes de dominio, cuya doctrina es trasladable al presente caso, lo que pretende el precepto analizado es someter a tributación transmisiones que no han sido objeto de liquidación. En efecto, la sujeción de este tipo de documentos viene suscitada por su papel sustitutorio del título de la transmisión original, con el objeto fundamental de poder inmatricular el bien y reanudar el tracto sucesivo interrumpido. Así, un acta de notoriedad complementaria de título público de adquisición de una finca que no figura inscrito en el correspondiente Registro de la Propiedad tiene como finalidad comprobar y declarar la notoriedad de que una determinada persona es tenida como dueña de la misma, facilitando de esta manera el acceso de dicha operación sobre la finca al repetido Registro.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de abril de 2012; Recurso 1527/2009. No sujeción a ITP de la disolución parcial de comunidad, aunque implique transmisión de cuotas a uno de los restantes comuneros que permanecen.
“En el supuesto de hecho de la Sentencia cinco de los siete comuneros transmiten sus cuotas a uno de los dos comuneros que permanecen, que les satisface su correspondiente valor en dinero. A igual conclusión llega la Sentencia del TSJ de Asturias de 30 de abril de 2012, Recurso 1330/2010, así como las dos siguientes Sentencias del TSJ de Madrid: Sentencia de 9 de mayo de 2012, Recurso 1629/2009, y Sentencia de 24 de mayo de 2012, Recurso 1630/2009. El tribunal madrileño en la última sentencia citada reconoce que existe jurisprudencia favorable a la sujeción: "las Salas de Asturias ST 7 de Junio de 2010, Castilla la Mancha 6 de Julio de 2010 y Valencia, ST de 16 de Julio de 2011, entre otras", pero también señala que se han pronunciado en contra de la tributación "otras ST del TSJ de Valencia de 7 de Junio de 2010, ST del TSJ de Andalucía de 28 de Septiembre de 2006". Por último, en aplicación de una Resolución del TEAC de 29 de septiembre de 2011 y de la Sentencia del TS de 30 de abril de 2010, Recurso 21/2008, el Tribunal opta por la no o sujeción a ITP. Señalamos que los antecedentes doctrinales de dicha Sentencia y Resolución han de ser puestos en relación con el concreto contexto en el que se expresaron.
Por el contrario, la Dirección General de Tributos en las Consultas V1253-12 de 11/06/2012 y V1259-12 de 12/06/2012, referidas respectivamente al IIVTNU-plusvalía municipal- e ITP, ha declarado que una operación semejante está sujeta a dichos impuestos, citando en la primera el aforismo jurídico que determina que la extinción de una comunidad de bienes o es total o no es tal. En el IRPF se puede presumir lógicamente que la Administración tendría el mismo criterio. Dos recientes Consultas incluidas en el presente Informe confirman la anterior apreciación.
Hay que recordar que la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 11 de noviembre de 2011 ha declarado que no cabe la inscripción de una extinción parcial de comunidad, pues sobre un una parte indivisa en el caso de la Resolución no existe comunidad.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 19 de abril de 2012, Recurso 90/2011. La no sujeción de los inmuebles a la plusvalía municipal en el régimen del título VIII del capítulo VII del Impuesto sobre Sociedades exige, conforme a la disposición adicional 2ª, punto 3, del Texto Refundido de la Ley sobre el Impuesto sobre Sociedades que el bien aportado a la sociedad esté afecto a una actividad económica. “No concurre el supuesto de no sujeción cuando se trata no de una rama de actividad, sino un simple bloque patrimonial, compuesto de fincas que por sí solas no son, en absoluto, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios; y hemos de reiterar ahora las siguientes conclusiones:
- que no basta la simple transmisión de elementos patrimoniales para que opere la exención, sino que los mismos han de constituir desde el mismo momento un soporte económico suficiente para mantener la actividad empresarial, sin que la transmisión de un solar, por más que se haya solicitado una licencia de construcción de un hotel, sea una aportación.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 19 de abril de 2012, Recurso 391/2009. “La LEF no señala de manera expresa el momento en el que debe entenderse transmitida la propiedad, pero en aquellas expropiaciones tramitadas por el procedimiento ordinario, se produce cuando la Administración o beneficiario ocupen los bienes expropiados, una vez satisfecho, o consignado, en su caso, el importe del justiprecio, por correspondencia con el sistema fijado por nuestro Código Civil (artículos 609 y ss ), que considera imprescindible la concurrencia del título y el modo para adquirir la propiedad ( STS de 12 de junio de 1997 ). En los procedimientos de urgencia, no ha sido nada pacífica la determinación del momento en que se entiende transmitida la propiedad: La STS de 1 de junio de 1987, señala que "la transmisión de la propiedad se consuma en el momento de su ocupación", pero en sentencias más recientes, como la de 4 de diciembre de 1991, sostiene que "la transferencia dominical del inmueble expropiado y, con ella, la posibilidad de su inscripción en el Registro de la Propiedad a favor del beneficiario de la expropiación no se produce, de modo formal y definitivo, hasta que se cumplan los dos actos finales del expediente, es decir, el pago del justiprecio totalmente determinado y la ocupaci��n del inmueble, se haya producido ésta previamente, en el procedimiento de urgencia, o no".
“Ahora bien, puesto que en el caso del IVA el devengo se produce con la "puesta a disposición" o la "entrega" del bien, cabe identificar dicho momento con la ocupación del bien por el beneficiario, dado que, aunque se pudiera discutir que en aquel momento no se ha producido la traslación dominical, lo cierto es que con dicha ocupación el afectado pierde la posesión del bien expropiado, sin que pueda reaccionar entablando frente a dicha actuación interdictos de retener o recobrar según regula expresamente el artículo 52.6 de la LEF antes reproducido, sólo pudiendo recobrar aquella posesión mediante el ejercicio del denominado 'derecho de reversión' al que se alude en el artículo 54 de la LEF ( SAN de 2 de febrero de 2006 ).”
“Ahora bien, según Jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencia de 23 de enero de 1980 ), es necesario distinguir entre la ocupación del bien expropiado y el acta previa de ocupación, cuya finalidad es la de constatar el estado físico y jurídico de los bienes o derechos afectados por la medida expropiatoria, para de tales datos configuradores de la realidad extraer las oportunas consecuencias valorativas, en orden a la formulación de las hojas de depósito previo, determinación de los perjuicios por la referida ocupación y ulterior fijación del definitivo justiprecio, una vez ocupado el bien expropiado.”
“Por tanto, a juicio de la Sala, no estamos ante un supuesto en que la ocupación, entrega, traditio o puesta a disposición se llevara a cabo al extenderse las actas de ocupación, y que los datos posteriores fueran meramente accesorios ( el desalojo completo de todas las instalaciones, mobiliario, etc. con los que la sociedad llevaba a cabo su actividad de camping se demorara durante unos meses , en palabras del TEARC), sino que, en las circunstancias concurrentes en el caso, tales actas iniciales devinieron meras actas de ocupación administrativa, siendo necesario el levantamiento de otras posteriores actas complementarias por las que, comprobado el total desalojo de la actividad, se ocuparon efectivamente los terrenos, según el informe de la propia AENA.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 26 de abril de 2012, Recurso 489/2009. No es admisible someterse a una tasación pericial contradictoria e impugnarla después cuando su resultado no arroja los resultados esperados. “Para el Tribunal "realmente es sorprendente el proceder de la actora, demandante en este proceso y reclamante en vía administrativa, que se alza contra su propio perito, una vez obtenida una valoración sustancialmente inferior a la inicialmente propuesta por el perito de la Administración. La tasación pericial contradictoria es un procedimiento de naturaleza arbitral en el que las partes, libres de proponer tasadores, se someten al criterio de éstos, que trata de aproximarse con prudentes medidas como la aplicada en el supuesto que nos ocupa, y en caso de disparidad, sometiéndose al arbitrio de un tercero designado por sorteo. El interesado es muy libre de usar este procedimiento de composición de voluntades, al que no está obligado a acudir, o bien de interponer los recursos que sean procedentes practicando en ellos la prueba pericial oportuna. Pero lo que no es de recibo es someterse a la tasación pericial contradictoria e impugnarla cuando no arroja los resultados esperados, y menos todavía impugnar la valoración del propio perito designado por el sujeto pasivo, valoración que le ha reportado una rebaja sustancial. Una vez que se solicita la tasación pericial contradictoria, hay que aceptar su resultado, para bien o para mal, siendo impugnable únicamente si han mediado irregularidades procedimentales determinantes de indefensión o si los peritos han incurrido en arbitrariedad contrariando los principios constitucionales de generalidad e igualdad, de capacidad económica o seguridad jurídica, lo que no se aprecia ni por asomo."
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 26 de abril de 2012, Recurso 269/2009. No es posible el mantenimiento del beneficio de la reducción en el ISD si la vivienda habitual sale del círculo familiar antes del plazo legal, aunque su importe se reinvierta en otra vivienda habitual. “Es la permanencia del bien en el patrimonio familiar lo que justifica el mejor trato fiscal para el mismo, en el entendimiento de que se trata de la muestra más primigenia de la capacidad económica del grupo familiar afectado por la sucesión, el causante y sus herederos. En la medida en que la vivienda se mantenga dentro de ese grupo familiar durante un plazo razonable, se beneficiará del trato fiscal benévolo. Si el bien sale del círculo familiar antes de ese plazo, como ha ocurrido en el caso que nos ocupa, pierde el beneficio fiscal, pues éste está condicionado, como tantos otros, al mantenimiento del bien en un patrimonio concreto durante un plazo determinado. Es una reducción objetiva y singular que afecta a un bien concreto y sólo a ése, instrumentada para salir al paso de las críticas sobre la posible injusticia de un gravamen sucesorio global que sujetar por igual a todos los bienes ahorrados y que se transmiten por el fallecimiento del titular. No es posible, entonces, el mantenimiento del beneficio si la vivienda habitual sale del círculo familiar antes del plazo citado, ni aunque se "sustituya" por otra vivienda habitual, pues el incentivo que contemplamos no es una medida de fomento del acceso a la vivienda habitual, cualquiera que sea ésta, como sostiene erradamente la demanda, sino una medida paliativa de la tributación de un bien concreto, la vivienda habitual del causante, siempre que ésta se mantenga dentro del núcleo familiar.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de abril de 2012, Recurso 1200/2009. En la aplicación de las reducciones del ISD, la reinversión exige que la enajenación sea anterior a la adquisición de la nueva vivienda. “Esta Sección ha manifestado al respecto en anteriores resoluciones que el requisito de permanencia aludido puede entenderse cumplido con la enajenación de la vivienda habitual y la reinversión del importe de su valor en la sucesión en una nueva vivienda con posterioridad a dicha enajenación siempre que tal valor no resulte inferior al de reinversión por cuanto de tal forma se cumple el requisito de que el valor adquirido permanezca en el patrimonio del heredero finalidad esencial del requisito de permanencia.
Pero también se ha manifestado por la Sección que la adquisición de la nueva vivienda ha de resultar posterior a la enajenación de la vivienda habitual para cumplir precisamente tal finalidad, no concordándose con el mantenido por las resoluciones de la Dirección General Así, la adquisición de una nueva vivienda con anterioridad a la venta de la habitual supone que aquella se ha llevado a cabo con fondos propios, especialmente cuando no consta como en el caso presente que tales fondos provengan de un préstamo que pudiese amortizarse con el importe de la venta posterior, y en consecuencia, que el importe de la adquisición hereditaria materializado en la venta de la vivienda habitual permanezca ya en el patrimonio del heredero, incorporado a la nueva vivienda adquirida. Tal criterio de la Sección ha de mantenerse ahora de Tributos en consultas de 12-04-06 (nº V0717/06) y de 16-01-09 (nº V62/08) aportadas por la actora que por lo expuesto, y sin perjuicio de su carácter no vinculante para este Tribunal no cabe admitir.
Así pues, enajenada la vivienda habitual en fecha 30-05-02 y adquirida la nueva vivienda en fecha 09-04-02 no procede entender efectuada la reinversión en forma para satisfacer el requisito exigido de permanencia debiendo considerarse como efectiva la resolución impugnada que la adquisición resulta desvinculada de la operación de venta de la vivienda habitual del causante.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 30 de abril de 2012.
No sujeción a ITP de la extinción parcial de comunidad mediante la transmisión de la cuota de unos de los tres comuneros a los dos restantes. Recurso 1330/2010. El supuesto de hecho es el siguiente: “La liquidación practicada es consecuencia de la escritura pública de extinción de comunidad sobre local comercial del que son condueños el recurrente, D. Carlos María y D. Segundo , este último con carácter privativo y los dos primeros con carácter ganancial, en la porción del 40%,10% y 50% respectivamente, valorando los mismos el inmueble en la cantidad de 360.000 euros que se encuentra gravado con una hipoteca que garantiza el préstamo de un principal por el mismo importe, con adjudicación de la participación del 50% valorada en 180.000 euros de D. Segundo a los otros dos y sus cónyuges para sus sociedades de gananciales que aumentan sus participaciones en el inmueble hasta el 65% y el 35% respectivamente, y sin percibir el transmitente cantidad alguna por razón de la carga que grava el inmueble y cuya deuda asumen los adjudicatarios en igual proporción a la parte que grava el inmueble transmitido”.
Invocándose el contenido de la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999 se estima el recurso “por tratarse el que nos ocupa de uno de los supuestos exceptuados del ITP y AJD por el art. 7.2.b) del Texto Refundido, consistente en un exceso de adjudicación por indivisibilidad, dado que de la motivación contenida en la resolución recurrida, que, en esencia, se ha dejado citada antes, no se deduce por qué razón no es aplicable la excepción a la regla, ya que el hecho de que el local se haya adjudicado por los propios interesados en las proporciones que se citan y proindiviso, no es motivo esclarecedor al respecto, pues la ratio decidendi de la Sentencia del Tribunal Supremo antes identificada es que la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión solo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 30 de abril de 2012; Recurso 15154/2011. No se extiende
la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio a los bienes no relacionados directamente con la actividad social. El artículo 4 de la ley del Impuesto sobre el Patrimonio “exonera del impuesto los bienes y derechos afectos a una actividad económica cuya titularidad corresponda en exclusiva al sujeto pasivo o bien sean comunes a éste y a su cónyuge, por tanto, en relación con las participaciones en sociedades, la exención solo alcanza al valor de dichas participaciones que representen a los bienes afectos al ejercicio de la actividad, por lo que si alguna de las empresas realiza inversiones o adquiere activos que no estén relacionados directamente con su actividad no les resulta de aplicación la exención, y para determinar la condición de afecto de un bien o derecho , hay que acudir a la regulación del Impuesto de Sociedades.”
“El artículo 27.1 de la Ley 40/1998 considera afectos a una actividad económica, entre otros, "cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos" , excluyendo de tal consideración
"los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros" , y el artículo 6.3 del RD 1704/1999, al regular la valoración de las participaciones, señala que se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la ley 40/1998 pero introduce una salvedad en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 del citado artículo, los cuales "... en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica", lo que no implica que estén afectos en todo caso sino sólo que podrán estarlo y sólo podrán estarlo cuando efectivamente sean necesarios para el ejercicio de la actividad.
En el presente caso del balance de la CB a 31/12/2003 se deduce que el activo fijo está compuesto por inmuebles aportados en su constitución por un valor contable de 1.786.678,77 # antes de amortizaciones y su circulante por inversiones financieras temporales materializadas en acciones y fondos de inversión , por importe de 702.617,22 #, por lo que no habiendo sido acreditada la necesariedad y afección que exige la norma dichos fondos han de ser excluidos del valor al que se aplica la reducción fiscal. Así lo vienen entendiendo nuestros Tribunales de Justicia (por todas, STSJ de Cataluña Sección 1ª, Sentencia de 2 Oct. 2008, rec. 87/2005).
En conclusión, corresponde a cada parte la carga de probar los hechos normalmente constitutivos de sus pretensiones, de modo que habiendo la Administración a través de su actuación acreditado la obligación de tributar, corresponde a la parte actora la carga de probar los elementos fácticos que determinan la exención pretendida, el encontrarse en el supuesto de hecho de la norma cuyos efectos jurídicos pretende le sean de aplicación. Y la actividad probatoria desplegada por la parte no desvirtúa a juicio de la Sala, los razonamientos del acto impugnado, que compartimos.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de mayo de 2012, Recurso 1506/2009. Requisitos necesarios para la renuncia
a la exención del IVA: no basta la manifestación de voluntad de renunciar, repercutiendo el IVA, es preciso la declaración suscrita por el adquirente en la que haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a deducción total soportado por adquisición de los bienes. “Es claro que la sola mención contenida en la escritura pública, en cuya virtud, la vendedora repercute el IVA a la compradora, no es suficiente para entender cumplidos los requisitos establecidos en el art. 8 del RD 1624/1992, que acabamos de transcribir, dado el rigor formal con el que dicho precepto configura la renuncia a la exención de IVA. Y ello, porque el precepto citado no sólo exige ( STS de 9 de noviembre de 2004 ), como garantía de los derechos e intereses de todas las partes afectadas, que la renuncia deba comunicarse fehacientemente al adquirente, con carácter previo o simultáneo a la entrega de los terrenos, sino que, además, exige que, "en todo caso", la renuncia, que se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo, "se justifique con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total de IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes" (declaración que, lógicamente, tiene que ser, asimismo, coetánea a la comunicación fehaciente de la renuncia). Los términos utilizados por el precepto no dejan lugar a dudas, la citada declaración del adquirente es necesaria "en todo caso" para que la renuncia tenga validez. Y es esta justificación de tal declaración del adquirente, la actora, la que no puede entenderse suplida con la mera mención efectuada en la escritura pública de autos a que la vendedora ha repercutido el IVA sobre la compradora, porque el citado precepto reglamentario exige tal declaración "en todo caso", pues, como ha declarado el Tribunal Supremo, "y es que, en definitiva, se ha querido revestir a la renuncia de un carácter formalista que condiciona esencialmente su validez." (STS de 9 de noviembre de 2004). Por tanto, no puede tenerse por cumplido el requisito consistente en que, con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, se haya realizado por la actora, adquirente, la declaración que exige el art. 8.1, párrafo segundo, del RD 1624/1992, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total de IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes. Criterio este que esta Sección ya ha mantenido en ocasiones similares a la presente como son las sentencias dictadas en fecha 30 de diciembre de 2009 y 27 de mayo de 2011, entre otras." En consecuencia, al faltar este requisito la operación está sujeta a ITP.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de mayo de 2012; Recurso 1185/2009. Base imponible de una hipoteca constituida bajo condición suspensiva: Para el Tribunal estamos en presencia de una hipoteca de máximo, prescindiendo de la denominación empleada por las partes, al haberse previsto un importe máximo por principal. Se está en presencia de una hipoteca de máximo, prescindiendo de la denominación empleada por las partes, al haberse previsto un importe máximo de 15.964.5000 euros por principal en función de la evolución de determinadas circunstancias. Dicha cantidad es la base imponible.
"Es la evolución del crédito conjunto de la operación la que determinará el importe máximo de la hipoteca sin que ello constituya condición suspensiva alguna.
Estamos, por lo tanto, ante la constitución de un derecho actual de garantía real que asegura un crédito probable o eventual estableciendo las líneas fundamentales del crédito señalando su importe máximo. En definitiva, es la propia evolución de la obligación cuya ejecución se garantiza la que determina el importe máximo de la hipoteca sin que éste se encuentre sometido a condición suspensiva, de forma similar a como acontece en el caso de las hipotecas constituidas en garantía de cuentas corrientes de crédito."
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 14 de mayo de 2012, Recurso 1473/2009. Necesidad de que la presentación del documento sea ante la Administración gestora del impuesto. “Estima la Sala que la pretensión de la parte actora no puede prosperar y ello en base a las siguientes consideraciones: La recurrente sigue sin acreditar en esta sede jurisdiccional que el documento privado de compraventa fuese entregado a funcionario público por razón de su cargo, tal como exige en artículo 1227 CC anteriormente transcrito, entrega que en modo alguno puede quedar equiparada por la existencia de pagos en los años 1997 y 1998 para acoger la fecha del documento privado a efectos de la prescripción, tal como se infiere de forma inequívoca de los preceptos antes citados. Por su parte, y sin desconocer las declaraciones de IRPF y la desgravación por adquisición de vivienda habitual en el ejercicio 1998, y todo ello sin olvidar que los pronunciamientos de otros Tribunales no vinculan a esta Sala, es lo cierto que el espíritu de la norma lleva consigo que la presentación del documento privado sea ante la Administración Tributaria gestora del tributo, pues aunque el titular del tributo sea la Administración estatal, se trata de un tributo cedido debiendo tener conocimiento del documento sujeto a tributación la Administración municipal que gestiona el impuesto, no existiendo, por todo cuanto antecede, base objetiva ni legal que ampare la prescripción postulada por la parte demandante, ni, en consecuencia, haya logrado desvirtuar con su actuación la realidad fáctica y conclusión jurídica que asienta la decisión finalmente decretada por la Administración.”
Sobre el tema existen Sentencias contrarias.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de mayo de 2012, Recurso 943/2009. “Para que proceda la deducción de las deudas que dejare contraídas el causante es necesario, en primer lugar, la acreditación o prueba de su existencia y, en segundo lugar, que dicha deuda haya sido efectivamente satisfecha por los herederos, albaceas o administradores del caudal hereditario.” Por ello, “en relación con la deuda tributaria con la AEAT, se trata de una deuda de cuya existencia no se duda en las resoluciones impugnadas, pero que no se encontraba definitivamente cuantificada al momento de dictarse la liquidación impugnada por lo que, con dificultad podía haber sido incluida en la misma y, además, tampoco se ha acreditado en ningún momento por la actora su pago.” Dicha deuda tiene su origen en “una responsabilidad civil a favor de la Hacienda Pública derivada de delito por el que fue condenado en sentencia firme el padre de la menor recurrente -causante de la sucesión de la que dimana la liquidación aquí impugnada.“
La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya de 15 de abril de 2011 ha declarado lo siguiente acerca de la perdida patrimonial originada por el pago de un aval “Avalistas que se ven obligados a abonar determinada cantidad por impago del avalado. El reclamante y su cónyuge se constituyeron en avalistas de determinada sociedad de la que eran sus únicos socios, habiéndose visto obligados a satisfacer determinada cantidad por impago de la sociedad. En la liquidación reclamada no se admite la pérdida patrimonial, considerando que no se han agotado todas las acciones posibles contra el deudor principal. En vía económico administrativa, la parte actora alega la falta de lógica de reclamar a una mercantil cuyos únicos socios y representantes legales son ambos cónyuges, que por otra parte conocen la mala situación patrimonial de la sociedad. El Tribunal confirma la liquidación reclamada, considerando que, en su caso, la pérdida patrimonial se producirá cuando se agoten las posibilidades de repercutir sobre la avalada la cantidad abonada en condición de avalista, circunstancia que no ha quedado acreditada, sin que conste por otra parte que la sociedad haya sido disuelta y liquidada con adjudicación a los socios de los bienes que procediere; por último, el Tribunal entiende que el mero hecho de causar baja en el Impuesto sobre Actividades Económicas o en determinado censo fiscal no tiene incidencia alguna a éste respecto. “
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de mayo de 2012; Recurso 1473/2009. Beneficiario de la reducción en el ISD: no depende de la adjudicación a un heredero. “Esta Sala se ha pronunciado ya en reiteradas ocasiones respecto a la cuestión aquí planteada estableciendo, entre otras, St. 15 de Junio de 2011 , y en Sentencia de 18 de enero de 2010, de la Sección 4 ª, sosteniendo lo siguiente: "El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid considera que debe beneficiar al heredero que adquiere la vivienda habitual, mientras que la Comunidad de Madrid entiende que se debe distribuir entre todos los herederos, con independencia de que hayan adquirido o no dicho bien. La Resolución 2/1999, de 10 de abril de 1999, de la Dirección General de Tributos del Estado, respecto de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar, así como en diversas Consultas Vinculantes, de fecha 12 de mayo de 2000, 22 de mayo de 2003 y 15 de mayo de 2004 señalan que "A efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, artículo 27 de la Ley 29/1987 , cualquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión. Por lo tanto, la reducción beneficiará por igual a los causahabientes en la sucesión, en la medida en que cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 20.2 c) anteriormente citado, con independencia de las adjudicaciones realizadas en la partición, y cada uno sobre la parte del valor del bien objeto de reducción, incluida en su correspondiente base imponible". El recurso contencioso-administrativo ha de ser estimado ya que el
artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que en las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos. Ello significa que el disfrute por los herederos de la reducción regulada en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones por la adquisición de la vivienda habitual del causante es independiente de quién resulte adjudicatario de dicha vivienda, ya que se considera, a efectos del impuesto, que en las sucesiones por causa de muerte, la adjudicación de los bienes se realiza proporcionalmente al título hereditario, con independencia de las particiones y adjudicaciones que hagan los interesados, salvo que hubiesen sido atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia."
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 21 de mayo de 2012; Recurso 274/2011. Sujeción a AJD de la Constitución de una Junta de Compensación. “Estamos pues ante un acto jurídico, constitución de una Junta de Compensación, documentado en escritura publica por imperativo legal, art. 81.1.d) de la Redacción originaria de la Ley de Urbanismo de Castilla y León, vigente al momento de producirse el hecho imponible, 28 de julio de 2007. Cuando dice " Publicada la aprobación de los estatutos, todos los terrenos de la unidad quedaran vinculados a la actuación, y sus propietarios obligados a constituir la Junta de Compensación, mediante otorgamiento de escritura pública, antes de tres meses desde la publicación”. Acto jurídico que necesariamente ha de hacerse constar en el Registro de la Propiedad como resulta del art. 67.2.d) de la Ley de Urbanismo de Castilla y León cuando dice "La afectación de una finca a los fines y obligaciones de una entidad urbanística colaboradora, tendrá carácter real y a tal efecto su constitución y estatutos se harán constar en el Registro de la Propiedad”.
“Declarada la sujeción al impuesto y la no concurrencia de causa de exención procede declarar
ajustada en este sentido la liquidación objeto de impugnación y por ello desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto, habiendo quedado sin objeto el recurso contra la sanción al haber sido esta anulada por el TEAC.”
Esta conclusión no es la que sigue la doctrina: el Profesor de Urbanismo Jordi Abel Fabre en su obra “El sistema de compensación urbanística”, tercera edición, 2003, página 494, expone que “el acto de constitución de la Junta de Compensación no está sujeto directamente al pago de ningún impuesto y le es de aplicación, en cuanto acto jurídico documentado, la exención establecida en el nº 4 del art. 159 de la TRLS 1992”. Sin embargo, el Registrador de la Propiedad J. Concheiro del Río en su obra “Exenciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, 2010, páginas 596ª 598, llega , citando la Sentencia del TS de 17 de febrero de 1992, la Resolución del TEAC de 29 de abril de 1993,la Resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de julio de 1997, y la Consulta de la Dirección General de Tributos 0654-01 de 28 de marzo de 2001, a la conclusión de la sujeción, sin exención, a AJD.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 24 de mayo de 2012; Recurso 1614/2009. En la donación de finca hipotecada con subrogación del adquirente en las obligaciones aseguradas, asumiendo su pago, procede también la liquidación en ITP por la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas. Se trata de un negocio mixto, siendo la base de la donación el valor real del bien minorado por la deuda garantizada.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de mayo de 2012; Recurso 779/2009.
El parentesco por afinidad se extingue por fallecimiento del cónyuge. “Al fallecer el marido de Doña Cecilia en el año 1996, el parentesco por afinidad entre ésta y los parientes consanguíneos de aquél quedaba extinguido, por lo que a la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre de 2002), no concurría el requisito exigido en el artículo 4.8 dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (en la redacción vigente a tal fecha) consistente en que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad fuese al menos del 15% computada de forma individual, o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tuviera su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción. Por faltar dicho requisito, es obvio que no procedía la exención aducida, por lo que debe estimarse la demanda planteada por el Letrado de la Comunidad de Madrid en el sentido interesado en el suplico de la misma.”
En la tercera Sentencia del Informe consta una Sentencia contraria.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 26 de junio de 2012, Recurso 1104/2010. “La Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prohíbe la deducción cuando el acreedor es el heredero o un pariente de éste para evitar la reducción de cantidades ficticias. Del tenor literal del artículo se infiere que no podrán deducirse deudas contraídas por el causante a favor del heredero o legatario de parte alícuota, ni a favor de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos, es decir, de los citados heredero o legatario. Situación que concurre en el presente caso donde la acreedora doña Consuelo es la madre de los dos demandantes. Por último, la merma de la herencia solo será real cuando el sucesor haga frente a las obligaciones que dejó contraídas el causante, por lo que será crucial determinar si el pago efectivo ha sido llevado a efecto. Este requisito tampoco se acredita pues los dos actores no prueban que hayan abonado la parte que les correspondía de la deuda pendiente con su madre. El artículo 13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que para deducir una deuda es necesario que la deuda sea real, que el acreedor no sea el heredero o un pariente de éste (cónyuge, ascendiente, descendiente o hermano) y que el sucesor haga frente a las obligaciones contraídas por el causante. Al no concurrir los requisitos exigidos en la norma legal, procede confirmar la Resolución impugnada.”
El legislador fiscal francés, a lo que parece, tiene mayor confianza que el legislador fiscal español en la honradez de sus obligados tributarios: el artículo 773 del Código General de Impuestos permite la deducción de las deudas del difunto a favor de sus herederos, legatarios o donatarios cuando constando la deuda en documento auténtico o en documento privado con fecha cierta anterior a la apertura de la sucesión, dichos herederos, donatarios o legatarios prueben la sinceridad de dicha deuda y su existencia en dicho tiempo.
En el derecho español debería establecerse un mecanismo similar.
Nº de consulta: V1207-12.
Fecha: 01/06/2012.
Materia: “La consultante percibió en el ejercicio 2011 un dividendo correspondiente a sus acciones en una determinada sociedad, que fue satisfecho parte en efectivo y parte en especie, mediante entrega de acciones de una segunda sociedad”. Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del dividendo percibido y valor de adquisición a atribuir a las acciones recibidas a efectos de futuras transmisiones.”
que “los importes percibidos en concepto de distribución de dividendos tendrán a efectos del IRPF la consideración para los socios de rendimiento del capital mobiliario, en aplicación del artículo 25.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” Se añade que “!El artículo 7 y) de la Ley del Impuesto declara exentos los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley, con el límite de 1.500 euros anuales, no aplicándose la exención a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año.
En caso de que parte de dichos dividendos se satisfagan en especie, como ocurre en el caso consultado en la parte satisfecha mediante entrega de acciones, dicha parte deberá valorarse por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 43 de la LIRPF, estando constituido el valor de adquisición de las acciones a efectos de futuras transmisiones por el valor de mercado de las acciones en el momento de su entrega al socio. El cálculo del rendimiento íntegro correspondiente al dividendo en especie se realizará, según lo establecido en el apartado 2 de dicho artículo, sumando a dicho valor de mercado el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al socio.”
Nº de consulta: V1223-12.
Materia:” El consultante, colegiado en el Ilustre Colegio de Abogados de XXX, presta sus servicios por cuenta ajena en una empresa”.
Se plantea “la posibilidad de que las cuotas satisfechas al colegio profesional tengan la consideración de gastos deducibles de los rendimientos del trabajo, incluyendo el Impuesto sobre el Valor Añadido que el Colegio Profesional le repercute en la cuota trimestral.”
Se responde que “el desempeñar por parte del consultante trabajos o servicios como trabajador por cuenta ajena, es decir, de percibir, en consecuencia, ingresos conceptuados como rendimientos del trabajo, conforme a lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), conlleva a considerar en referencia a los gastos que se citan de cuotas satisfechas a determinado colegio profesional que tengan la consideración de deducibles para la obtención del rendimiento neto del trabajo, por aplicación de lo dispuesto en el presente caso del artículo 19 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al obtenerse, como antes se señaló, rendimientos de esta naturaleza”
“Ahora bien, dicha deducibilidad alcanzara única y exclusivamente a la cuota estricta de colegiación obligatoria al referido Colegio Profesional, es decir, sin incluir el IVA, por tratarse de una operación exenta del mismo en base a lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), como a continuación se expone.”
Por último, “están sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido “las cuotas de colegiación obligatorias para el ejercicio de la profesión” siempre que se perciban por el colegio y no supongan una contraprestación específica por determinados servicios prestados a un colegiado particular.”
Nº de consulta: V1230-12.
Materia: “Una vivienda, cuya compra se hizo con dinero recibido de la herencia de los padres del consultante, fue escriturada como ganancial. En este momento el consultante y su esposa desean rectificar la titularidad del referido bien, de tal manera que figure como único propietario del mismo el consultante.” Se pregunta por “la tributación que conllevaría la rectificación de la escritura de dicha vivienda, que constituye la residencia del consultante y su esposa.”
“Primera: En relación al ITP y AJD, una vez atribuido a una vivienda carácter ganancial en escritura publica en el momento de su adquisición, aun siendo ésta realizada con dinero privativo, modificar su titularidad para que figura como único propietario uno de los cónyuges, supone una transmisión, ya sea a titulo oneroso o gratuito que tributará, en consecuencia, por el ITP y AJD como transmisión patrimonial onerosa o por el Impuesto de Donaciones como transmisión lucrativa e inter vivos.
Segunda. En cuanto al IRPF, la cónyuge del consultante tendría un a perdida o ganancia patrimonial al producirse una alteración en la composición de su patrimonio, consecuencia de la transmisión de su parte de titularidad en el inmueble, ya sea a titulo oneroso o gratuito. Sin embargo, en caso de ganancia patrimonial, estará exenta del impuesto por tratarse de la vivienda habitual del contribuyente siendo además este mayor de 65 años, cumplidos los requisitos reglamentarios exigidos.”
Para la DGT una vez determinada la titularidad de un bien, el cambio de titularidad supone una transmisión sujeta a Impuesto. Debemos indicar que la confesión que se pudiera realizar, cuestión no tratada en la Consulta, es un medio de prueba y no un título translativo del dominio, su virtualidad, como señaló la Resolución de la DGRYN de 25 de septiembre de 1990, “queda subordinada a la realidad o inexactitud del hecho confesado”. Por otro lado, como expresa la doctrina y la Sentencia del TS de 15 de enero de 2001, Recurso 3488/1995, la confesión sólo puede recaer sobre bienes en cuya titularidad exista incertidumbre, que no es el caso de la Consulta. La Catedrática de Derecho Civil María José Herrero García ha escrito en “Comentario del Código Civil”, Tomo II, 1991, página 5999, que la confesión de privatividad “no tendrá virtualidad cuando no exista incertidumbre sobre la pertenencia del bien a una u otra masa patrimonial”. La Sentencia citada ha afirmado rotundamente que la confesión no supone “en modo alguno la transmisión que permite el art. 1323 porque no se refiere, como se puede en el caso de éste, a la creación de una nueva situación sino al reconocimiento de lo que ya era aunque no pareciera cómo tal.”, añadiendo que sólo pueden ser objeto de confesión los bienes “que se encuentran en esa situación presuntiva, como previenen el art. 1361 del Código Civil y el art. 94.1 del Reglamento Hipotecario.”
Al reseñar el Notario de Alicante Jorge López Navarro en notariosyregistradores.com la Resolución de la DGRyN de 23 de marzo de 2004, en el Informe correspondiente al mes de abril de 2004, relativa a la confesión de privatividad sobre bien inscrito a favor de ambos esposos como ganancial, siendo necesaria la alegación del error, advertía que “tal rectificación podría tener desagradables consecuencias fiscales , pues, de no probarse la privatividad, es interpretable que el marido transmitió una mitad indivisa a la esposa y, además, a título gratuito, sobre todo si hay importante diferencia en el tiempo”. En la posterior Resolución de 2 de abril de 2012, relativa a la adquisición de un inmueble por ambos cónyuges para su sociedad de gananciales y con fondos de esta procedencia, según afirmaron, cuya inscripción se quiere rectificar para que conste como privativa, el Centro Directivo declara que “no se puede hacer constar en el Registro una aseveración contraria a otra anterior ya registrada, salvo que se aporte la prueba del carácter privativo del dinero”. Una solución fiscal ventajosa para los consultantes pensamos que está en la doctrina que resulta de la Sentencia del TSJ de Extremadura de 14 de mayo de 2009, Recurso 590/2008, que pasamos e exponer: “La controversia suscitada en el presente supuesto de hecho no versa sobre la aportación de un bien a la sociedad conyugal sino de la atribución al esposo con carácter privativo de un bien que hasta ese momento era ganancial. En la escritura pública se recoge con claridad que no se trata de una transmisión gratuita sino onerosa pero también se señala que el valor del bien adjudicado al esposo será tenido en cuenta al liquidar la sociedad de gananciales. Es por ello que estamos ante una transmisión que lo que hace es adelantar los efectos de la futura disolución de la sociedad de gananciales desde el momento en que adjudica un bien a uno de los cónyuges pero esta adjudicación no es ajena al proceso de adjudicación de bienes que se producirá en su momento puesto que, como recoge la escritura pública, será tenida en cuenta al liquidar la sociedad de gananciales, teniendo encaje en la exención del artículo 45,I,B),3
que incluye entre los supuestos exentos no sólo las aportaciones de bienes y derechos a la sociedad conyugal sino también "las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales".
Una interpretación literal y lógica del precepto permite la inclusión del supuesto de hecho que ahora examinamos, ya que si dispone la exención de las adjudicaciones que a favor de un cónyuge y en pago de sus aportaciones se verifiquen a la disolución y se admite la exención de la cantidad recibida en pago de la aportación, debe considerarse también, por este motivo, exenta la atribución de un bien a uno de los cónyuges aunque sea con causa onerosa, lo que hace precisamente que sea tenido en cuenta en el momento en que se liquide la sociedad de gananciales. Los cónyuges adjudican al esposo un bien ganancial y esa adjudicación se hace a cuenta de la liquidación de la sociedad de gananciales, de tal forma, que se incluye entre las transmisiones que los cónyuges se hacen en pago de su haber de gananciales. El artículo 1323 del Código Civil permite que los cónyuges puedan transmitirse por cualquier título bienes y derechos y celebrar entre sí toda clase de contratos, por lo que toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio o a uno de ellos, goza de exención, siempre que se trate de verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial o de liquidación del mismo, respectivamente. En este caso, se trata de una verdadera adjudicación en pago de la cuota de la parte que al esposo corresponda en la sociedad de gananciales pues no de otra manera puede entenderse el contenido de la estipulación tercera de la escritura pública al señalar que "su valor será tenido en cuenta al liquidar la sociedad de gananciales"
Desde un punto de vista civil el supuesto de hecho de la Sentencia del TSJ de Extremadura es perfectamente correcto: la Resolución de la DGRyN de 25 de septiembre de 1990 admite que los cónyuges puedan atribuir la condición de bienes privativos a los bienes gananciales, siempre que este negocio atributivo tenga una causa adecuada, en este caso es onerosa. Lacruz Berdejo y Rams Albesa en “Elementos de Derecho Civil IV Familia”, tercera edición, 2008, página 179, admiten que los cónyuges por mutuo acuerdo pueden conferir condición privativa a un bien común:” la solución positiva es evidente, porque todo ello entra en el ámbito de la autonomía de la voluntad. Se habrá de dilucidar en cada caso si la atribución supone una entrega a cuenta de la cuota del consorcio, o bien es entrega como préstamo con la consiguiente obligación de reembolso, o una donación del consorcio al individuo (SS. 8 marzo 1996 y 29 septiembre 1997)” Reconocemos que es un tema sobre el que ha existido, en concreto, discusión doctrinal.
Nº de consulta: V1232-12.
Fecha: 05/06/2012.
Materia: “Los consultantes son socios de una sociedad de responsabilidad limitada que en marzo de 2011 pidió un préstamo a una entidad bancaria. La entidad bancaria pidió como garantía que los socios ofrecieran su vivienda habitual como garantía hipotecaria. Transcurrido el tiempo se va cambiar la titularidad del préstamo a nombre de
los consultantes, que son los avalistas, y cuya vivienda ya está hipotecada con ese préstamo. Las condiciones del préstamo son las mismas, no variando ni el tipo de interés, ni los plazos, ni las cuotas a pagar, es decir, hay subrogación del deudor en la persona de los consultantes que pasarán a ser los nuevos titulares del préstamo. Los consultantes podrán repetir contra la sociedad limitada por las cantidades que abonen a la entidad financiera.” Se pregunta por la “tributación de la operación en el impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
Se responde, de entrada, que “la asunción de deudas no está contemplada como hecho imponible en el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.” Por último, se afirma que “el supuesto que ahora se examina lo constituye una operación que no tiene la condición de inscribible por lo que quedará excluida la aplicación del gravamen gradual. Por el contrario sÍ resulta de aplicación la cuota fija a que se refiere el apartado 1 del artículo 31, en cuanto a la matriz y las copias de la escritura pública, que deberán ser extendidas en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario.”
Nº de consulta: V1252-12.
Impuesto afectado: Tributación de no residentes.
Materia: “Asociación alemana no residente en España recibe una herencia de un residente en Alemania, consistente en un inmueble situado en España y una cuenta corriente abierta en España.”
Se pregunta “cómo debe tributar la sociedad alemana”
Se responde que “la obtención de renta por una entidad no residente a título lucrativo o gratuito constituye en España ganancia patrimonial y, como tal, está sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Aunque el escrito de consulta no manifiesta expresamente que la entidad consultante sea residente en Alemania, del mismo se puede deducir esta circunstancia. Por lo tanto y partiendo de la residencia en Alemania de la entidad consultante, que se deberá acreditar mediante un certificado de residencia, a efectos del Convenio, expedido por la autoridad competente alemana, es aplicable el Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio ("Boletín Oficial del Estado" de 8 de abril de 1968).”
A continuación se reproduce el artículo 13 del Convenio Hispano Alemán, añadiéndose que “de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 de los Comentarios a este artículo del Convenio Modelo de la OCDE, "la expresión "enajenación de bienes" utilizada en él, comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa”. Por lo tanto, regula las potestades de gravamen sobre ganancias obtenidas a título gratuito por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.”
“Respecto a la transmisión del bien inmueble, de acuerdo con el apartado 1 del citado artículo 13, la ganancia derivada de su enajenación se someterá a imposición en el Estado donde esté sito, esto es en España, de conformidad con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiendo a Alemania, en aplicación del artículo 23.1 del Convenio Hispano Alemán, la eliminación de la doble imposición que se pueda generar.
Respecto a la transmisión de la cuenta corriente, es aplicable el apartado 3, por lo que la ganancia se someterá exclusivamente a imposición en el Estado en que reside quien obtiene la ganancia patrimonial, luego en Alemania. El modelo de declaración de rentas obtenidas en España por no residentes sin establecimiento permanente es, con carácter general, el 210, aprobado por la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, que se presentará en los lugares y plazos establecidos en la citada Orden.”
Nº de consulta: V1253-12.
Materia: “El consultante, casado en régimen de gananciales, compró un solar junto con
su hija siendo la titularidad sobre el mismo en la proporción de un 50 por 100 a favor de la hija del consultante y el restante 50 por 100 a favor del consultante y su mujer con carácter ganancial. Los comuneros pretenden extinguir el condominio existente sobre el citado solar, el cual es indivisible, y se plantean adjudicar la participación de la hija a la sociedad de gananciales formada por el consultante y su mujer, que pasaría a tener la titularidad del 100 por 100 del solar, compensando a la hija en metálico en proporción a su cuota de participación.” Se plantean las siguientes cuestiones:
“Primero: Si la operación planteada podría calificarse como división de la cosa común de las previstas en el artículo 1.062 del Código Civil, al adjudicarse a la sociedad de gananciales formada por el consultante y su esposa el 100 por 100 del solar, compensando en metálico al otro comunero.
Segundo: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en particular si es de aplicación el artículo 7.2 B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y como consecuencia la escritura que documente la disolución del condominio tributará por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Cuarto: Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana para la transmitente.”
Las conclusiones del Dirección General de Tributos son las siguientes: “Primera: La adjudicación por el comunero de una comunidad de bienes sobre un bien inmueble de su cuota de participación en dicha comunidad de bienes a los otros dos comuneros, casados en régimen de sociedad de gananciales, no constituye una disolución de la comunidad de bienes, pues el inmueble continuará perteneciendo a dos personas en pro indiviso, sino una transmisión de bienes, en concreto, la transmisión de la cuota de participación del transmitente en la propiedad sobre un bien inmueble. A este respecto, se recuerda el aforismo jurídico que determina que “la extinción de una comunidad de bienes o es total o no es tal”.
Tercera: La operación descrita, en la que se atribuye a dos de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, que será compensada en metálico, existirá una alteración patrimonial en la otra –la hija–, generándose una ganancia o pérdida patrimonial. El importe de la variación patrimonial se determinará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.
Cuarta: En cuanto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)en el caso descrito, dado que no se trata de la mera división de la cosa común, sino de la transmisión de los derechos de propiedad de un comunero a los otros dos, se devengará el referido impuesto, que gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se adjudiquen a los comuneros –los cónyuges en sociedad de gananciales– por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad. El sujeto pasivo, dado que se trata de una transmisión a título oneroso, será la persona que efectúa la transmisión, es decir, el comunero no adjudicatario del inmueble (la hija).”
Nº de consulta: V1259-12.
Fecha: 12/06/2012.
Materia: “Los dos consultantes, junto con otros cuatro hermanos, son dueños en pro indiviso y por sextas partes de una finca urbana consistente en una vivienda que les pertenece por herencia de su padre.
A dos de los hermanos no les interesa continuar en la comunidad, por lo que tienen prevista la extinción parcial del condominio y, dada la indivisibilidad del inmueble, los cuatro comuneros restantes, de acuerdo con el artículo 1.062 del Código Civil, abonarán en metálico a los dos hermanos que dejan de formar parte del condominio una cantidad equivalente a dos sextas partes del valor asignado a la finca.” Se plantea las siguientes cuestiones: “Primera: Que dado que en la referida extinción parcial del condominio se producirá un inevitable exceso de adjudicación a favor de los cuatro hermanos que continúan como titulares del condominio, si resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 1062 del Código Civil, produciéndose la exoneración de la tributación de dicho exceso por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y, en el supuesto de que no fuera aplicable su exoneración, qué tratamiento tendría la referida extinción parcial del condominio a efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: Si la extinción parcial del condominio no produce ganancia o pérdida en la adjudicación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 del Testo Refundido del IRPF, sino en el momento en que la vivienda salga del patrimonio de los cuatro propietarios a quien se les adjudica.”
Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: “Primera: La transmisión por parte de dos copropietarios de sus respectivas cuotas de participación en la comunidad de bienes sobre una vivienda a otro de los copropietarios, sin que se extinga la comunidad de bienes por permanecer cuatro personas como comuneros, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de transmisión onerosa de un bien inmueble.
Segunda: La sujeción de la transmisión de las participaciones sobre la vivienda a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas impide que la escritura pública en la que se formalice dicha operación quede sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Tercera: La disolución de una comunidad de bienes y adjudicación a cada comunero de su participación en la comunidad no constituye alteración en la composición de su patrimonio que pueda originar ganancia o pérdida patrimonial si la adjudicación se corresponde con su respectiva cuota de titularidad, pero en el caso planteado los consultantes van a ceder a los otros cuatro comuneros su participación en la comunidad hereditaria a cambio de una compensación en metálico, equivalente a dos sextas partes del valor de mercado del inmueble, originando una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 36.”
Nº de consulta: V1258-12.
Materia: “Se pretende aportar a una sociedad de responsabilidad limitada los bienes donados a los consultantes por sus padres mediante una donación realizada en 1982 en la que se establecía una limitación de la facultad de disposición de los donatarios sin consentimiento de sus padres, así como una reserva de la facultad de disponer a favor de los donantes” “Los consultantes entienden que han de ser los padres, en su condición de titulares de la facultad de disponer sobre los inmuebles, quienes realicen las aportaciones no dinerarias al capital de dicha entidad, planteando si en tal caso procedería el derecho a pedir la devolución de lo ingresado por el concepto de donación o debería entenderse prescrito el derecho a instar dicha devolución.
De igual forma plantean si en caso de que se considerase que se trataba de donaciones mortis causa y que no se habría devengado el impuesto hasta el fallecimiento de los donantes, que habrían seguido siendo titulares de los bienes a aportar, también estaría prescrito el derecho a instar la devolución.
Por último se plantea la tributación de la operación de aportación a la sociedad en la modalidad de operaciones societarias. En cuanto al IRPF, si resultan de aplicación los coeficientes de abatimiento de la DT 9ª de la Ley 35/2006 a las aportaciones no dinerarias proyectadas, y qué fecha de adquisición debe tenerse en cuenta a efectos del cálculo de las ganancias originadas por tal motivo.
Y en cuanto al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana la determinación de la antigüedad que ha de considerarse en caso de aportación de los locales en los términos propuestos.”
Se responde que “respecto a la posibilidad de instar la devolución de ingresos indebidos por el ejercicio de la facultad de disponer sobre los bienes sujetos a reserva, en primer lugar hay que precisar que no parece que se produzca la situación de hecho presupuesto de la devolución de ingresos indebidos, pues aunque los consultantes entiendan que hayan de ser los padres quienes, en su condición de titulares de la facultad de disponer, deban realizar las aportaciones no dinerarias al capital de la entidad, no parece resultar así de las escrituras de donación aportadas.
Es decir, hay que distinguir la limitación a la facultad de disponer de los donatarios y la reserva de la facultad de disposición a favor de los donantes. Mientras estos últimos no ejerzan tal facultad, los donatarios son los verdaderos y plenos titulares de los bienes, aun cuando necesiten del consentimiento de aquellos para disponer de los mismos. Luego, los consultantes, pueden, con el consentimiento de sus padres, previo, escrito y fehaciente, aportar los bienes a la sociedad limitada, sin que ello implique la resolución de la donación, ni por tanto, la devolución del impuesto. Con independencia de lo anterior, los donantes, en vez de prestar su consentimiento a la operación anterior, tienen la posibilidad de ejercitar la facultad de disponer que se han reservado, resolviendo las donaciones anteriores, y realizar por si mismos la aportación a la sociedad, bien entendido que en tal caso podría entenderse que se incurre en conflicto en la aplicación de la norma tributaria si de tal operación no se deriva ningún efecto jurídico o económico relevante distinto de la devolución del impuesto, en los términos que resultan del artículo 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”
“Si los padres ejercieran efectivamente la facultad de disponer sobre los bienes sujetos a reserva, estaríamos en el supuesto del artículo 639 del Código Civil conforme al cual ”Podrá reservarse el donante la facultad de disponer de algunos de los bienes donados, o de alguna cantidad con cargo a ellos; pero, si muriere sin haber hecho uso de este derecho, pertenecerán al donatario los bienes o la cantidad que se hubiese reservado”. La reserva de la facultad de disponer tiene la consideración de condición resolutoria, acontecimiento futuro e incierto del que depende la extinción del derecho, por lo que el derecho nace pero se resuelve si se cumple condición, en los términos que resultan del artículo 1.113”.
Nº de consulta: V1268-12.
Fecha: 13/06/2012.
Materia: “El consultante ha arrendado a una sociedad civil una finca rústica que cuenta
con almacén, invernaderos, sombraje, pozo de agua e instalación de riego, para su explotación por la sociedad civil.” Se pregunta por la “tributación del arrendamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Se responde que “el arrendamiento del terreno rústico destinado al cultivo y venta de planta ornamental, incluyendo las construcciones inmobiliarias de carácter agrario equipamientos de almacén, invernaderos, sombraje, pozo de agua e instalación de riego), estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
A efectos del IRPF “el arrendamiento por el consultante de los invernaderos y el resto de los elementos citados existentes en la finca de su propiedad constituye un arrendamiento de negocio (empresa o explotación económica), ya que lo que se arrienda es una unidad patrimonial con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada por el arrendatario, lo que supone la existencia de una empresa o negocio (explotación agrícola en este caso) que el arrendador explotaba y posteriormente alquila. Esta calificación comporta que los rendimientos correspondientes a su arrendamiento tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario.”
Nº de consulta: V1290-12.
Fecha: 14/06/2012.
Materia: “Legado de vivienda con derecho de habitación vitalicio a favor de un tercero.” Se pregunta “si el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los legatarios se produce con el fallecimiento del causante o con el del habitacionista”.
Se responde exponiendo que “El artículo 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que el devengo del impuesto, en el caso de las adquisiciones “mortis causa”, se produce el día del fallecimiento del causante.
Es cierto que el apartado 3 del mismo artículo establece que “toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan”, pero esa previsión no es de aplicación al supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta, dado que la vivienda legada se integra ya en el patrimonio de los legatarios que, consiguientemente, están obligados a presentar la correspondiente autoliquidación en los plazos reglamentarios.
Cosa distinta es que la base imponible de esa liquidación tome en cuenta, como no podía ser menos, la minoración del valor de dicho inmueble como consecuencia de la existencia de un derecho real de habitación que alcanza a la totalidad de la vivienda.
En ese sentido, el artículo 26 b) de la Ley 29/1987 establece que “el valor de los derechos reales de uso y habitación será el que resulte de aplicar al 75 por 100 del valor de los bienes sobre los que fueran impuestos las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios, según los casos”. Dado que, según consta en el escrito de consulta, el derecho de habitación tiene carácter vitalicio, habrá que acudir a la letra a) del mismo artículo 26, conforme al cual se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, con una minoración de un 1 por 100 por cada año adicional de edad y un límite mínimo del 10 por 100 del valor total. Consecuentemente, el valor para los legatarios será el resultante de minorar el valor total en aquel que haya que atribuir al usufructo.”
Nº de consulta: V1303-12.
Materia: “Comunidad de bienes que desarrolla actividad de arrendamiento de inmuebles. Cuatro de los cinco comuneros quieren aportar su participación, adquirida "mortis causa" con aplicación de la reducción establecida en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a una Sociedad Limitada” Se pregunta “Si se perdería el derecho a la reducción practicada. Si tanto la persona f����sica como los partícipes de la Sociedad Limitada tendrían derecho a la exención en el Impuesto sobre l Patrimonio”
Se responde que “En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
En doctrina reiterada y en el epígrafe 1.3.e) de su Resolución 2/1999, de 23 de marzo, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar, esta Dirección General ha sostenido el criterio de que el mantenimiento de la adquisición durante diez años que exige el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se refiere al mantenimiento del valor de la misma –por lo que actos de disposición u operaciones societarias que lo minoraran implicarían la pérdida del derecho a la reducción practicada – pero no exige que se continúe la actividad económica ni tampoco que los beneficiarios de la reducción tengan derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, requisito este último que, por el contrario, sí procede en los supuestos de adquisición “inter vivos” del artículo 20.6 de la Ley 29/1987.
De acuerdo con lo anterior y en respuesta a la primera cuestión planteada, no se perdería el derecho a la reducción si se aportasen a una Sociedad Limitada determinadas participaciones siempre que, conforme se ha indicado, se aportase a esa entidad al menos el valor por el que se practicó en su día la reducción sucesoria.”
“En el presente caso, en que la actividad desempeñada por la comunidad de bienes es la de arrendamiento de inmuebles, para su consideración como actividad económica es necesario que la propia comunidad de bienes cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de dicha Ley, es decir, que cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En consecuencia, si se cumplen tales requisitos en sede de la comunidad de bienes, los inmuebles cuya titularidad pertenece en común y proindiviso a los comuneros podrán considerarse afectos al desarrollo de la actividad económica de arrendamiento, considerándose asimismo que los distintos comuneros desarrollan tal actividad, debiendo constituir la misma la principal fuente de renta de cada comunero en los términos del artículo 4. Ocho. Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. En caso contrario, no tendrán derecho a la exención en dicho impuesto.”
“En el caso de la Sociedad Limitada, a la vista de los requisitos que detalla el número Dos del mismo artículo y apartado de la Ley 19/1991, se cumpliría la exigencia de su letra a) de que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, dado que los inmuebles estarían afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, así como el requisito de la letra b), en cuanto al nivel de participación del grupo de parentesco, integrado por los cuatro hermanos. Dando por supuesto que concurre también el de la letra c), que afecta al ejercicio de funciones directivas y a la percepción del nivel de remuneraciones por su desempeño, tal y como indica el escrito de consulta, procedería la exención en el impuesto patrimonial para los cuatro integrantes del grupo de parentesco”
En el mismo sentido la Sentencia del TSJ de La Rioja de 10 de mayo de 2011 declaró que la venta de las participaciones sociales por las que se obtuvo reducción no afecta a su mantenimiento si el importe obtenido se reinvierte, manteniendo el valor de la adquisición.
Nº de consulta: V1304-12.
Materia: “Reducción de capital en Sociedad Agraria de Transformación por extinción de los resguardos nominativos adquiridos "mortis causa" por la viuda de un socio a la que se abona la correspondiente liquidación. La viuda no llega a adquirir la condición de socio”. Se plantea la cuestión del “tratamiento que se ha de dar a las cantidades satisfechas. Si, conforme al artículo 25.1 de la Ley 35/2006, el exceso de las cantidades satisfechas sobre el valor nominal de las participaciones debe calificarse como rendimiento del capital mobiliario no sujeto a retención o si, de acuerdo con el artículo 37.1.e) de dicha ley, se debería calificar, como en supuestos de separación de socios, de una ganancia patrimonial por diferencias entre el valor de adquisición y de liquidación social de las participaciones.”
Se responde que “se deduce que la viuda del socio fallecido era titular de los resguardos nominativos, en virtud de herencia o de la disolución de la sociedad de gananciales, si bien se manifiesta en la consulta que no ha llegado a adquirir la condición de socio, al no reunir los requisitos establecidos para ello.
De acuerdo con lo manifestado, no serían de aplicación a la operación realizada las reglas especiales establecidas por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las operaciones entre la sociedad y sus socios (devolución de aportaciones a los socios, separación de socios, etcétera), al no haber adquirido la viuda la condición de socio, por lo que la transmisión de los resguardos nominativos a la sociedad dará lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales no sujetas a retención de las establecidas en el artículo 37.1.b) de la Ley del Impuesto, que se refiere a la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades.”
Nº de consulta: V1305-12.
Materia: “La entidad mercantil viene realizando diversas actuaciones de índole urbanística”. Se plantea la “calificación de la actividad como económica a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y eventual aplicación de reducciones en el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por donación de participaciones en dicha entidad.”
Se responde exponiendo que “De los datos manifestados en la consulta se deduce que dicha entidad, cuyos socios son miembros de una misma familia, se constituyó en 2007, teniendo por objeto la promoción inmobiliaria, a efectos de lo cual los socios aportaron unos terrenos que constituían el 97% del capital aportado.
Dichos terrenos fueron objeto de arrendamiento rústico hasta el 15 de noviembre de 2010 y a la fecha de la consulta está pendiente de aprobación un plan parcial para el desarrollo de una actuación urbanística para la construcción de un polígono logístico.
Una vez aprobado el plan parcial se procederá a la confección del proyecto de reparcelación, a la elaboración del proyecto de urbanización y tras su aprobación por el ayuntamiento, a la ejecución de las obras de urbanización. A la fecha de la consulta la sociedad carece de ingresos al haber finalizado el arrendamiento de los terrenos y no desarrollarse sobre los mismos ninguna actividad.
Los propietarios de los terrenos afectados por el plan urbanístico tienen pensado actuar como promotores, encargándose a una empresa constructora la realización de la obra, para lo que se firmó un acuerdo en 2006 entre ambas partes. Con el fin de hacer frente a las tareas a desarrollar, la sociedad piensa contratar a un familiar como gerente.”
“En el caso concreto consultado, en la descripción de hechos la entidad consultante manifiesta expresamente la inexistencia de actividad y que la sociedad no obtiene ingresos, reflejando que sobre los terrenos aportados no se desarrolla ninguna actividad y que se ha planteado la contratación de un empleado para atender a las actuaciones futuras a desarrollar por la sociedad.
Teniendo en cuenta que, como se refleja en la consulta antes reproducida, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo, habría que concluir, de acuerdo con lo manifestado por la entidad consultante, la inexistencia de actividad económica desarrollada por la sociedad en el momento de formular la consulta.
Respecto a la existencia de una actividad económica en el futuro, ésta va a depender del desarrollo sobre los terrenos de una actividad de promoción inmobiliaria destinada total o parcialmente a la venta a terceros que cumpla los requisitos antes referidos.
Al respecto, debe indicarse que de los hechos descritos en la consulta parece deducirse que la promoción de los terrenos va a ser desarrollada por la iniciativa y voluntad conjunta de los propietarios de los terrenos, entre los que se encuentra la sociedad consultante, que van a tener una participación efectiva en las tareas de promoción, siendo el objeto de la sociedad la venta de los inmuebles promovidos, por lo que de darse dichas circunstancias en el futuro, la actividad de promoción inmobiliaria desarrollada por la sociedad podría tener la naturaleza de actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas.”
“De acuerdo con todo lo expuesto y en base a las circunstancias fácticas que se desprenden del escrito de consulta no existe en la actualidad actividad económica desde la perspectiva del IRPF, lo que lleva consigo que, conforme al artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, reproducido al principio de esta contestación, no proceda exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y, consiguientemente, tampoco reducción alguna en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con ocasión de la donación de participaciones, al ser dicha exención condición necesaria para ello, de acuerdo con el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”
Nº de consulta: V1330-12.
Materia: “La entidad consultante adquirió en 1987 un terreno rústico. Dicho terreno se vio afectado por las obras del Proyecto de trazado R-5, por lo que el Ministerio de Fomento inició un procedimiento de expropiación por el procedimiento de urgencia.”
Se responde que “ por lo que se refiere a la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, la renta no se genera ni con el acta previa de ocupación, trámite del procedimiento donde se hace constar el estado físico y jurídico de los bienes o derechos afectados procediéndose a solicitar que se haga constar, por nota al margen de las inscripciones correspondientes, que se ha expedido la certificación de dominio y cargas a efectos de la expropiación. Ni tampoco con el depósito previo pues éste no se constituye como una aproximación, ni siquiera indiciaria, del justiprecio. Como ya señalara el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 24 de abril de 1997 en la determinación del depósito previo no se tienen en cuenta las normas reguladoras de la fijación del justiprecio aunque su importe se deduzca del abono de aquél. Consecuentemente, en principio, la renta generada tiene lugar con el acta de ocupación momento en el que se ocupa jurídicamente el bien en virtud de lo preceptuado en el artículo.52.6 Ley de 16 diciembre 1954 de la Ley de Expropiación Forzosa que dará lugar a una anotación preventiva en el Registro de la Propiedad de las actas de ocupación, tal y como contemplan los artículo 32 del Reglamento Hipotecario y el artículo 60.3 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa de 26 de abril de 1957.”
“En consecuencia, el ingreso correspondiente al precio establecido en el acta de consignación del precio y ocupación, satisfecho en el momento inicial, se considerará devengado en ese mismo ejercicio (2000). Por lo que se refiere a la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el determinado en el ejercicio inicial y que deriva de la fijación de un importe superior a este último, el correspondiente ingreso se considerará devengado en el período impositivo en que haya adquirido firmeza la sentencia judicial mediante la cual se haya reconocido el importe adicional del justiprecio, formando, en consecuencia parte de la base imponible de dicho período (2011), siguiendo lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS transcritos supra. Por último, a partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que exista derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, dichos intereses deberán quedar reflejados en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se devenguen, de acuerdo con un criterio financiero, formando, en consecuencia, parte de la base imponible de los citados ejercicios.
En la misma línea se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central mediante Resolución de 15 de Junio de 2011 (R.G. 5185-09).”
Nº de consulta: V1335-12.
Materia: “La entidad consultante es una entidad dedicada a la prestación de servicios de abogacía. De acuerdo con lo previsto en el "Pacto parasocial", los herederos de los socios fundadores tendrán derecho a percibir, durante el tiempo que medie entre el fallecimiento de los mismos y la fecha en la que el causante hubiera cumplido los setenta y cinco años de edad, y durante un período máximo de cinco años, una cantidad determinada en función de la retribución que habría percibido el socio de no haber fallecido. A finales del año 2011, se ha producido el fallecimiento de uno de los socios fundadores. El fallecido formaba parte del consejo de administración, siendo dicho cargo gratuito, y prestaba sus servicios a la entidad consultante mediante una relación de carácter profesional.”
Se pregunta por la “tributación de la renta temporal que debe satisfacerse a los herederos del socio fundador fallecido. En concreto se consulta si dicha renta temporal está sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en tal caso, si su pagador está sometido a la obligación de practicar retención, o si, por el contrario, está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con la consiguiente inexistencia de la obligación de retener para dicho pagador”
“Primera: La renta temporal que perciban la viuda y los hijos del socio fallecido de un bufete, en virtud de una cláusula que reconocía el derecho de aquellos a la percepción de una cantidad determinada en función de la retribución que habría percibido el socio hasta los setenta y cinco años de no haber fallecido, no debe tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como renta obtenida por el fallecido, puesto que dicha renta temporal se corresponde con una parte de las retribuciones que habría devengado en los años venideros y no constituye por tanto un derecho propio de éste.
Segunda: La renta temporal descrita en la conclusión anterior estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición de bienes y derechos por herencia, legado, o cualquier otro título sucesorio. A este respecto, el grado de parentesco a tener en cuenta a efectos de la liquidación del impuesto es el correspondiente a la relación de parentesco existente entre el socio fallecido y los beneficiarios de la renta temporal.”
Nº de consulta: V1359-12.
Fecha: 22/06/2012.
Materia: “La consultante sufrió el robo de una maleta mientras se encontraba de viaje, que contenía ropa, calzado, bolsos, productos de aseo, dos cámaras fotográficas, un reproductor de MP3, un libro electrónico, varias piezas de bisutería y otros enseres de uso personal.” Se pregunta por la “posibilidad de computar una pérdida patrimonial y cálculo de la misma.”
La respuesta es afirmativa, pero “tanto la realidad del robo como el valor de los elementos sustraídos deberán acreditarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, correspondiendo su valoración, en su caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. El importe de la pérdida patrimonial se integrará en la base imponible general, en la forma y con los límites establecidos en el artículo 48 de la LIRPF. En su virtud, se integrarán y compensarán entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales distintas de las que deben integrarse en la base imponible del ahorro. Si el resultado de dicha integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas del artículo 48.a) de la LIRPF con el límite del 25 por 100 de este último. Si aún existiese saldo negativo su importe se compensará en los cuatro años siguientes y en el mismo orden.”
Nº de consulta: V1372-12.
Materia: “El consultante es propietario del 50 por 100 de la sociedad MSL. El resto de dicha sociedad es propiedad de la entidad KRESL. Las participaciones de las que es titular el consultante le atribuyen dos terceras partes de los derechos políticos y las participaciones de KRESL le atribuyen una tercera parte de los derechos políticos. El activo de MSL está constituido por participaciones que le permiten ejercer el control en sociedades cuyo activo está integrado al menos en un 50 por 100 de inmuebles situados en territorio español (entidades USL, DIGSL e IHSL), cuyo control indirecto se posee a través de GCVSL, de la cual MSL posee el 99,21 por 100. PCSLU, que es propiedad del consultante en un 100 por 100, tiene la intención de adquirir a KRSL el 50 por 100 de las participaciones de MSL de las que es propietaria. De este modo, el consultante sería propietario del 100 por 100 de las participaciones de MSL, el 50 por 100 directamente y el otro 50 por 100 a través de PCSLU.” Se pregunta “si la operación consistente en la adquisición por PCSLU de las participaciones de MSL de las que es titular estaría o no exenta de tributación en el ITPAJD, según lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988 de la Ley del Mercado de Valores.”
La adquisición por una sociedad del 50 por 100 de las participaciones sociales de una entidad cuyo activo está compuesto por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España no estará sujeta al gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD al que se refiere el artículo 108.2ª) de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, ya que la adquirente no obtendrá el control de la sociedad de inmuebles.
Segunda: A este respecto, es irrelevante que el socio de la sociedad adquirente la circunstancia de que el consultante pase a tener el control total de la entidad, al ser propietario directo del 50 por 100 restante de las participaciones de la sociedad de inmuebles, porque las reglas de que para determinar la existencia de control en una sociedad es preciso sumar la participación indirecta a la directa y la de que se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades sólo son aplicables en el caso de sociedades mercantiles, pero no cuando intervienen personas físicas.”
Nº de consulta: V1410-12.
Materia: “En su momento se formuló proceso de liquidación de la sociedad legal de gananciales de la consultante y su ex cónyuge. Posteriormente en julio de 2011 se dictó sentencia judicial en el que el ex marido figura como deudor de la consultante por exceso de adjudicación de bienes y por pensiones atrasadas. Actualmente, para saldar dichas deudas, el ex marido procede a abonar dichas cantidades mediante dación en pago de deuda con cargo a un bien inmueble común.” Se pregunta “si la dación en pago de deuda estaría exenta en virtud del artículo 45.I.B.3 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
Se responde que “una vez que está disuelta la sociedad de gananciales, las transmisiones que realicen la consultante y su ex marido no podrán acogerse a dicha exención.”
Nº de consulta: V1428-12.
Fecha: 29/06/2012.
Materia: “Obligado a presentar la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas” Se plantea la cuestión del “ejercicio en el que ha de incluirse una factura recibida pero extraviada, encontrada en el ejercicio siguiente, y ejercicio en el que ha de incluirse una factura fechada en diciembre pero recibida en febrero.”
“En relación con la primera de las cuestiones planteadas, ha de señalarse que en tanto que la factura fue recibida en su momento, pero se extravió, la consignación de la operación en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas debe efectuarse en el ejercicio en el que se recibió. En este sentido en la medida en la que la factura es del ejercicio anterior, debe presentarse una declaración complementaria de dicho periodo.”
“En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas, relativa al ejercicio en el que ha de incluirse una factura fechada en diciembre pero recibida en febrero, en tanto en cuanto que la factura es recibida en febrero, éste es el mes en el que debe realizarse la anotación registral y, consecuentemente, debe consignarse la operación en la Declaración anual de operaciones con Terceras Personas correspondiente al ejercicio de dicho mes.”
Consulta a la Diputación Foral de 24 de mayo de 2012. “La abuela de la consultante otorgó testamento, mediante el que instituyó herederos universales "por cuartas e iguales partes" a algunos de sus nietos, si bien a continuación sólo designó nominalmente a tres de ellos, sin nombrar ningún cuarto. Fallecida la causante, los herederos que han sido designados están de acuerdo en entender que el cuarto heredero designado es su otra hermana, a la que pretenden dar cabida en la escritura de partición de la herencia de la causante, aun cuando la fallecida también tenía otros nietos, primos de la compareciente.
Desea conocer si la inclusión de la "cuarta heredera" en la partición de la herencia debe considerarse como una donación entre hermanos, recibiendo el tratamiento de tal, o si, por el contrario, puede tributar como una adquisición hereditaria (al corresponder a los sucesores a título universal de la causante integrar la voluntad de ésta manifestada en el testamento, el cual es evidente que contiene un error, bien al instituir herederos por cuartas e iguales partes, o bien al designar nominalmente sólo a tres de ellos).”
Se responde que “ en el caso objeto de consulta, si bien se señala que se instituyen herederos "por cuartas e iguales partes" a los "nietos" de la causante, sólo se cita nominativamente a tres de ellos, olvidándose al cuarto heredero. La literalidad del testamento, distribuyendo la herencia "por cuartas e iguales partes" entre los nietos, da a entender que la intención del testador era la de instituir herederos a cuatro de ellos. A pesar de que existen otros nietos, los que sí han sido citados nominalmente son hermanos entre sí, hijos comunes de una de las hijas de la fallecida. Estos tres hermanos tienen otra hermana más (sólo
una más, al ser cuatro hermanos), que ya vivía en el momento en que se otorgó el testamento (se trata de la hermana mayor de todos). Además, los tres herederos designados específicamente coinciden en considerar que su hermana tiene derecho a la herencia en igualdad de condiciones con ellos. Teniendo en cuenta todo lo anterior, cabe entender que la omisión que tiene lugar en la cláusula testamentaria objeto de consulta puede ser considerada como un olvido u error en la redacción del documento (lo que, por otra parte, ocurre en varias cláusulas del mismo, y no sólo en aquella por la que se pregunta), así como que,
si bien la persona de la "cuarta heredera" no está determinada, resulta determinable, dado que es la cuarta y única hermana de los tres designados nominalmente (quienes, además, coinciden de forma unánime en interpretar así el testamento). Consecuentemente, esta Dirección General entiende conforme a derecho que los tres herederos nominalmente designados incluyan a su cuarta hermana entre los llamados a la herencia, en el ejercicio de las facultades de ejecución del testamento y de integración de la voluntad del causante que les otorga el artículo 911 del Código Civil, arriba transcrito. De modo que cabe entender que la cuarta hermana adquirirá los bienes y derechos objeto de consulta por herencia de su abuela, y se encontrará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por este concepto. “
Consulta a la Diputación Foral de 20 de junio de 2012. Venta de un terreno por una sociedad de mera tenencia de bienes. “La consultante tiene intención de adquirir un terreno considerado como núcleo rural de suelo no urbanizable, en el cual puede construirse una vivienda de 300 metros cuadrados de edificabilidad sobre rasante y 100 metros cuadrados para usos complementarios, conforme a lo previsto en las normas subsidiarias del municipio. La parte vendedora es una sociedad mercantil de mera tenencia de bienes que, según afirma, no realiza ninguna actividad empresarial. La compradora es una persona física.
Desea saber si la compraventa descrita se encuentra sujeta al Impuesto sobre el valor Añadido o a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
“Según los datos aportados, éste sería el caso de la entidad por la que se pregunta, quien, pese a su naturaleza de sociedad mercantil, no ostenta la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que no lleva a cabo actividades u operaciones que permitan atribuirle esta consideración.”
“En consecuencia con lo anterior, la operación de venta del terreno objeto de estudio estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la medida en que
estemos ante la venta de un bien por parte de una entidad que carezca de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (aun cuando se trate de una sociedad mercantil -siempre y cuando, sea de mera tenencia de bienes-).
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 13 de abril de 2011, Recurso 3922/2008. A la hora de determinar la ganancia patrimonial en el IRPF la Administración no está vinculada por el valor que haya asignado el obligado tributario a un determinado bien en una herencia prescrita en el ISD. “En cuanto a la alegación de la normativa propia del Impuesto sobre Sucesiones, el artículo 34 de la Ley General Tributaria dice:
“Artículo 34. Transmisiones a título lucrativo Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
Tal norma nos debería llevar a las previsiones del artículo 18.2 de la Ley 29/1987 , que fija el criterio para establecer el valor de adquisición en transmisiones lucrativas, pero esa norma no será de aplicación a la vista de la propia actuación de los contribuyentes, que se apartaron del cauce legal al no declarar el Impuesto sobre Sucesiones sino cuando había prescrito la acción liquidatoria y de comprobación de la Administración tributaria autonómica, ya que la declaración se produjo el 4-7- 2005, no siendo posible reclamar la aplicación de una normativa específica sucesoria cuando el invocante se ha puesto voluntariamente fuera del alcance de esas normas con su propia actuación, so pena de permitir una aplicación en fraude de ley del marco jurídico tributario, además de constatar la falta de otra referencia válida del valor de la finca en el momento del fallecimiento de la causante.”
En el Informe Fiscal de abril de 2010, escribíamos lo siguiente: “Ahora sólo añadimos por su interés práctico lo escrito por el Profesor sevillano García Berro en el “Curso de Derecho Tributario”, parte especial, dirigido por F. Pérez Royo, tercera edición, 2009, página 213: “En caso de que la adquisición se hubiese realizado a título gratuito no podrá computarse en ningún caso un valor de adquisición superior al de mercado (artículo 36 LIRPF). Esta norma rige desde el 1 de enero de 2007 y es bastante desconocida. Añade el Profesor García Berro que el precepto “tiene por objeto sin duda evitar que por esta vía se saneen por anticipado ganancias patrimoniales futuras, aprovechando por ejemplo que las transmisiones mortis causa y ciertas transmisiones lucrativas intervivos se encuentren libres de tributación por IRPF y soporten además en una tributación a veces muy ventajosa (en ocasiones nula) en el ISD”. Así en un supuesto de herencia prescrita el valor de adquisición a efectos del IRPF no puede ser superior al de mercado, otra cosa es que a efectos civiles el valor que se haga constar en la escritura sea el correspondiente al momento de su otorgamiento y autorización.”
Complementa lo anterior las declaraciones siguientes contenidas en la Sentencia del TSJ de Castilla y León de 19 de junio de 2009, Recurso2701/2033: “la pretensión de la parte recurrente de que a los efectos del IRPF -incremento o disminución patrimonial- hay que estar al valor de adquisición del bien por ella, y los demás herederos, declarado en octubre de 1995 mediante impreso de autoliquidación por el Impuesto de Sucesiones presentado ante la Administración Autonómica, e incorporado a la escritura pública de 10 de octubre de 1995 de partición de herencia por el fallecimiento del causante acaecida el a��o 1989, con un resultado a ingresar de "0" por prescripción del impuesto, valor que la Administración Tributaria no acepta por estimar que no se corresponde con el momento del fallecimiento del causante sino con el de formalización de la escritura de partici����n, no habiendo por tanto respetado dicha autoliquidación las normas reguladoras del impuesto, es una pretensión que ha de correr suerte desestimatoria, teniendo en cuenta:
a) Que en el presente caso el valor declarado por la recurrente en la autoliquidación del Impuesto de Sucesiones carece de trascendencia tributaria alguna, no habiendo siquiera tenido la Administración Autonómica posibilidad de hacer uso de sus facultades para proceder a corregir o comprobar dicho valor, por lo que en puridad no ha habido valor declarado a efectos de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones ya que la declaración se hizo cuando el mismo había ya prescrito, con lo que se no practicó liquidación ninguna, y no existe valoración administrativa fruto de una comprobación, no entrando en juego el referido artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, no pudiendo en modo alguno considerarse que la Administración Autonómica haya aceptado expresamente tal valor declarado.”
El Abogado y Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Guillermo G. Núñez Pérez ha escrito en el n º 95 de la “Revista Técnica Tributaria”, octubre-diciembre, 2011, páginas 27 a 46 un estudio titulado “Determinación del valor de adquisición de los bienes y derechos transmitidos por herencia a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: una interpretación razonable del artículo 36 de la Ley 35/2005”. En el trabajo, al que nos remitimos, el autor aboga por la siguiente solución que resumimos al máximo: al no prever la Ley del IRPF de manera expresa como determinar el valor de adquisición de los bienes y derechos heredados, habría que aplicar una normativa de imposible aplicación – las normas del ISD sólo serían aplicables si no hubiese prescrito el Impuesto-, por lo que procede tomar como valor de adquisición el declarado por los herederos con motivo de la aceptación.
La reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2012, Recurso 90/2009, ha recordado que "el hecho de que no se haya producido comprobación a efectos del ISD no impide a la Inspección efectuar la valoración pertinente, porque el Impuesto que se está valorando no es éste, sino el IRPF. En este sentido este Tribunal Supremo en sentencia de 15 de diciembre de 1995 - Recurso 6830/1991;Magistrado Ponente Alfonso Gota Losada-indica que la falta de declaración tributaria por el Impuesto sobre Sucesiones no impide a la Administración, a efectos del cálculo del incremento de patrimonial en el IRPF, el poder calcular el valor que resultaría aplicable, aunque haya transcurrido el plazo de prescripción del Impuesto Sucesorio. Más aún, la propia sentencia señala que los valores declarados en relación con una herencia prescrita, pueden ser objeto de comprobación con referencia al ejercicio de fallecimiento y por la trascendencia fiscal en el IRPF."
Joaquín Zejalbo Martín Lucena, a 29 de agosto de dos mil doce
Visita nº desde el 31 de agosto de 2012