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Timestamp: 2016-10-24 16:07:07+00:00
Document Index: 185551624

Matched Legal Cases: ['art. 33', 'art. 38', 'art. 14', 'art. 38', 'art. 38', 'art. 5', 'art. 33', 'art. 29', 'art. 26', 'art. 18', 'art. 17', 'art. 13', 'art. 38', 'art. 26', 'art. 30', 'ATF ', 'art. 33', 'art. 33', 'art. 38', 'art. 38', 'art. 620', 'art. 18', 'art. 14', 'art. 38', 'art. 18', 'art. 14', 'art. 38', 'art. 17', 'art. 13', 'art. 38', 'art. 38', 'art. 38', 'art. 38', 'in fine', 'art. 38', 'art. 38', 'art. 29', 'art. 38', 'art. 196', 'in fine', 'art. 38', 'art. 38', 'art. 30', 'art. 38', 'art. 38', 'art. 29', 'art. 38', 'art. 17', 'art. 21', 'art. 17', 'art. 27', 'art. 20', 'art. 42', 'art. 33', 'art. 38', 'art. 29', 'art. 43', 'art. 34', 'art. 48', 'art. 21', 'art. 38', 'art. 38', 'art. 18', 'art. 41', 'art. 38', 'art. 704', 'art. 38', 'art. 38', 'art. 14', 'art. 38', 'art. 18', 'art. 38', 'art. 18', 'art. 38', 'art. 21', 'art. 33', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 33', 'art. 13', 'art. 29', 'art. 196', 'art. 38', 'art. 30', 'art. 27', 'art. 20', 'art. 33', 'art. 38', 'art. 29', 'art. 43', 'art. 34', 'art. 48', 'art. 38', 'art. 18', 'art. 41', 'art. 704']

132 II 35330. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause Administration f�d�rale des contributions contre X. AG et Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (recours de droit administratif)
2A.245/2005 du 9 ao�t 2006
Art. 18 ch. 19 let. a, art. 33 al. 2 et 6 let. b, art. 38 al. 1, 2, 4 et 8 LTVA; d�duction de l'imp�t pr�alable grevant les investissements financ�s � l'aide de pr�ts ou d'apports des actionnaires. Notion d'activit�s qui ne sont pas consid�r�es comme des op�rations (consid. 4.3). Traitement fiscal des pr�ts et des apports (consid. 6.1-6.4). R�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable; distinction entre pr�t, apport et don, ainsi qu'entre l'imp�t pr�alable grevant les prestations (de conseils etc.) qui sont � l'origine du pr�t ou de l'apport et la charge fiscale grevant les biens et services acquis � l'aide de celui-ci (consid. 7). D�duction de l'imp�t pr�alable: affectation justifi�e par l'usage commercial (consid. 8.2); relation entre l'op�ration grev�e et l'op�ration imposable � laquelle elle est affect�e, en particulier entre des investissements ou l'acquisition de moyens de production et les chiffres d'affaires ult�rieurs (consid. 8.3, 8.4 et 10). L'exigence que l'entreprise puisse atteindre une "rentabilit� appropri�e" lors du versement du pr�t ou de l'apport, faute de quoi il s'agirait d'un don, est d�nu�e de fondement (consid. 9). Faits � partir de page 354
La soci�t� X. AG (ou l'intim�e) exploite un h�tel. Ses actionnaires sont la Fondation de famille A. par l'interm�diaire de sa soci�t� holding, A. Holding SA (ci-apr�s: A. Holding), � raison de 63.33 %, et B. Holding AG, � raison de 34.58 %.
Un premier h�tel (150 lits) exploit� � N. de 1875 � 1961 fut d�truit par un incendie en 1961. Reconstruit d'abord sous une forme modeste en 1986 (20 lits et des appartements), il a �t� agrandi d�s 1997 (132 lits et quatre appartements) et transform� en "h�tel de sport" 4 �toiles. Les fonds n�cessaires � cette transformation et � la cr�ation d'une maison pour le personnel ont �t� mis � disposition en totalit� par A. Holding sous forme de pr�t, aux dires de l'intim�e. Celle-ci a d�duit dans ses d�comptes la TVA factur�e par les ma�tres d'�tat. BGE 132 II 353 S. 355
A la suite d'un contr�le fiscal, l'Administration f�d�rale des contributions (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale ou la recourante) a �tabli un d�compte compl�mentaire d'un montant de 4'288'135 fr. plus int�r�ts pour les p�riodes fiscales allant du 1er janvier 1996 au 31 mars 2001. Cette reprise - confirm�e par d�cision, puis par d�cision sur r�clamation du 10 d�cembre 2003 - se justifiait par la r�duction d'imp�ts pr�alables mis en compte. L'Administration f�d�rale a estim� que les montants mis � disposition de l'intim�e par A. Holding ne pouvaient �tre consid�r�s comme un pr�t. Il ressortait en effet de l'analyse de diff�rents documents remis par X. AG (business plan sur huit ans, r�capitulation des investissements, tableaux de comparaison chiffr�s, etc.) que le pr�t en cause ne permettait pas d'obtenir une rentabilit� appropri�e, ni de maintenir le capital au regard des principes de l'�conomie d'entreprise, ni m�me d'assurer un rendement minimal par rapport aux moyennes de la branche. Il n'�tait ainsi pas justifi� par l'usage commercial. Il devait �tre qualifi� de don et comme il �tait en relation directe avec des d�penses de construction et de transformation, la d�duction de l'imp�t pr�alable devait �tre r�duite proportionnellement.
Le 26 janvier 2004, X. AG a recouru contre cette d�cision � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission de recours), en faisant valoir que l'entreprise se d�veloppait normalement s'agissant d'h�tellerie de luxe, que A. Holding lui avait remis une partie de sa dette, � savoir un montant correspondant � la perte report�e au 31 octobre 2000 et aux int�r�ts dus sur le pr�t au 31 octobre 2001, de fa�on "� partir de la premi�re ann�e d'exploitation avec un compte de pertes et profits � z�ro". Elle n'avait par ailleurs qu'un seul cr�ancier, la banque C. Le montant avanc� par A. Holding �tait bien un pr�t, et non un don, et donnait droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable.
Par d�cision du 11 mars 2005, la Commission de recours a admis le recours de X. AG dans le sens des consid�rants et annul� la d�cision sur r�clamation. Consid�rant qu'un pr�t est en principe exclu du champ de l'imp�t selon les art. 14 ch. 15 let. a OTVA et 18 ch. 19 let. a LTVA, sans droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable, et que les apports des actionnaires � la soci�t� ne constituaient pas un �change de prestations, mais bien des "op�rations hors du champ de la TVA au sens technique", qui ne pouvaient avoir d'effet sur l'imp�t pr�alable d�ductible, elle a jug� que ni la partie de la dette de X. AG repr�sentant un pr�t v�ritable, ni celle constituant un apport BGE 132 II 353 S. 356dissimul� de capital n'entra�naient de r�duction de l'imp�t pr�alable d�ductible. Il en allait de m�me des int�r�ts sur le pr�t, auxquels avait renonc� A. Holding: ils faisaient partie de l'apport en capital.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale demande au Tribunal f�d�ral d'annuler la d�cision de la Commission de recours du 11 mars 2005 et de confirmer la d�cision sur r�clamation du 10 d�cembre 2003, avec suite de frais et d�pens. Selon elle, les montants vers�s sans lien �conomique avec une prestation imposable ne sont pas soumis � la TVA et les op�rations r�alis�es gr�ce � ces montants ne font pas partie des affectations ouvrant le droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable. Seules les op�rations consenties en dehors d'un �change de prestations par un actionnaire direct et justifi�es par l'usage commercial n'induisent pas de r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable; � d�faut, elles sont qualifi�es de dons et entra�nent une telle r�duction. En l'esp�ce, l'intim�e se maintiendrait en activit� non pas gr�ce � une rentabilit� appropri�e de ses fonds propres et �trangers, mais par l'apport de contributions de tiers qui ne peuvent �tre justifi�es par l'usage commercial. Les versements en cause permettraient � l'intim�e de r�aliser son activit� en abaissant ses prix et de fournir des prestations gratuites, ce qui pourrait constituer une distorsion de concurrence par rapport aux autres entreprises contraintes par les lois du march� � rentabiliser leurs capitaux sans aide externe. Les montants vers�s par A. Holding ayant financ� enti�rement les investissements, la r�duction de l'imp�t pr�alable d�ductible devrait �tre totale.
La Commission de recours a renonc� � d�poser des observations, tout en se reportant � sa d�cision. L'intim�e conclut au rejet du recours.
4. 4.1 Selon l'art. 38 al. 1 de la loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (LTVA; RS 641.20), si l'assujetti utilise des biens et des services pour l'une des affectations justifi�es par l'usage commercial indiqu�es � l'alin�a 2, il peut d�duire dans son d�compte les montants de l'imp�t pr�alable que d'autres assujettis lui ont factur�s pour des livraisons de biens et prestations de services, ceux qu'il a d�clar�s, pay�s ou vers�s lors de l'acquisition de BGE 132 II 353 S. 357prestations de services � l'�tranger ainsi que l'imp�t sur l'importation de biens (al. 1). Donnent droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable en particulier les livraisons de biens imposables et les prestations de services imposables (al. 2 let. a et b; pour d'autres affectations donnant droit � la d�duction, cf. al. 2 let. c et d et al. 3 de l'art. 38 LTVA).
Sont notamment soumises � l'imp�t les livraisons de biens faites � titre on�reux sur le territoire suisse, les prestations de services fournies � titre on�reux sur le territoire suisse et les prestations � soi-m�me, pour autant qu'elles soient effectu�es par des assujettis (art. 5 let. a � c LTVA). Une transaction est effectu�e � titre on�reux, soit contre r�mun�ration, s'il y a �change d'une prestation suffisamment concr�tis�e et d'une contre-prestation entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti � la TVA, et un ou plusieurs b�n�ficiaires. Il faut aussi un rapport �conomique �troit entre la prestation et la contre-prestation, ce qui est notamment le cas si l'�change repose sur un contrat. Une livraison de biens ou une prestation de services n'est d�s lors imposable que si elle est effectu�e en �change d'une contre-prestation.
La TVA se calcule en principe sur la contre-prestation. Est r�put� contre-prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers � sa place, d�pense en contrepartie de la livraison de biens ou de la prestation de services (art. 33 al. 1 LTVA).
Les art. 29, 4 et 26 de l'ordonnance du 22 juin 1994 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (OTVA; RO 1994 II 1464) consacrent une r�glementation analogue.
4.2 Sont exclues du champ de l'imp�t, � moins que l'assujetti n'ait opt� pour leur imposition conform�ment � l'art. 26 LTVA, et ne donnent par cons�quent pas droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable, les op�rations mentionn�es � l'art. 18 LTVA, notamment l'octroi et la n�gociation de cr�dits, ainsi que la gestion de cr�dits par celui qui les a octroy�s (art. 17 et 18 ch. 19 let. a LTVA, cf. art. 13 et 14 ch. 15 let. a OTVA). Bien que reposant en principe sur un �change de prestations, ces op�rations �chappent � l'imp�t par choix du l�gislateur pour des motifs de politique sociale, culturelle ou de syst�matique fiscale (par exemple l'op�ration ne correspond pas � une consommation ou provoquerait une double imposition; CAMENZIND/ HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2e �d., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, n. 650 ss). BGE 132 II 353 S. 358
4.3 N'entrent pas dans le domaine de la TVA les op�rations qui ne correspondent pas � un �change de prestations ( Nichtums�tze, non-op�rations, non-transactions, activit�s qui ne sont pas consid�r�es comme des op�rations), parce qu'elles n'en remplissent pas les conditions. A titre d'exemples, la doctrine cite les donations et successions, les dommages-int�r�ts, les peines conventionnelles, les garanties, les subventions et autres contributions des pouvoirs publics, les dons et contributions priv�es, les dividendes, etc. (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 153 ss et 307 ss; DIETER METZGER, Kurz-Kommentar zum MWSTG, Muri/Berne 2000, n. 9 ad art. 38 LTVA).
L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e ne r�glait - partiellement - que le traitement fiscal des subventions et autres contributions des pouvoirs publics, en pr�cisant qu'elles ne faisaient pas partie de la contre-prestation (art. 26 al. 6 let. b OTVA) et que la d�duction de l'imp�t pr�alable devait �tre r�duite proportionnellement tant que l'assujetti recevait de tels montants (art. 30 al. 6 OTVA). La jurisprudence a r�serv� le m�me traitement aux dons et attributions b�n�voles priv�s (ATF 126 II 443 consid. 8).
Les subventions et contributions des pouvoirs publics sont soumises au m�me r�gime selon les art. 33 al. 6 let. b et 38 al. 8 LTVA. S'agissant des dons, l'art. 33 al. 2 LTVA pr�cise que la contre-prestation comprend aussi les dons qui peuvent �tre consid�r�s comme des contre-prestations directes, fournies au b�n�ficiaire. Cela signifie implicitement que les dons qui ne constituent pas des contre-prestations directes ne sont pas soumis � la TVA. Si l'assujetti re�oit des dons qui ne peuvent �tre consid�r�s comme la contre-prestation d'une op�ration d�termin�e, il doit r�duire proportionnellement l'imp�t pr�alable (art. 38 al. 8 LTVA). Le r�gime des dons n'a donc pas �t� modifi� non plus.
Une disposition nouvelle et plus g�n�rale �num�re en revanche les op�rations qui ne donnent pas droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable. Ainsi sont mentionn�es � titre exemplatif � l'art. 38 al. 4 LTVA les op�rations exclues du champ de l'imp�t, les activit�s qui ne sont pas consid�r�es comme des op�rations, les activit�s priv�es et les op�rations exerc�es dans le cadre de la puissance publique. S'agissant des activit�s qui ne sont pas consid�r�es comme des op�rations ( Nichtums�tze ), il ressort des travaux pr�paratoires que le l�gislateur a renonc� � les �num�rer dans la loi, car "une telle d�cision serait notamment li�e au risque de cr�er des vides juridiques" (rapport de la Commission de l'�conomie et des redevances du Conseil BGE 132 II 353 S. 359national [ci-apr�s: rapport CER], FF 1996 V 701 ss, p. 719). Ainsi, on ne trouve aucune mention des apports d'un actionnaire � une soci�t� (lib�ration du capital-actions, apports en nature, prestations � fonds perdu, abandon de cr�ances, etc.), ni du traitement fiscal qui devrait leur �tre r�serv�. S'agissant des dividendes, le l�gislateur a pr�cis� que les d�penses en relation avec ceux-ci ne peuvent en tous les cas pas �tre exon�r�es d'imp�t par l'interm�diaire de la d�duction de l'imp�t pr�alable, lorsque le but commercial de l'assujetti consiste principalement � d�tenir des participations. La diminution de l'imp�t pr�alable d�ductible doit �tre fond�e sur des crit�res objectifs, pour autant qu'une r�duction ait lieu, car, souvent, celle-ci n'a pas lieu, de telles op�rations ne reposant pas sur des prestations acquises avec la charge de la TVA. Au surplus, plusieurs m�thodes sont possibles, le lien �conomique entre les diff�rentes transactions devant �tre mis au premier plan dans la mesure du possible (rapport CER, FF 1996 V 701 ss, p. 719 et 769).
Sous une forme ou sous une autre, le droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable se trouve ainsi r�duit, qu'il s'agisse d'op�rations exclues du champ de l'imp�t ou d'activit�s qui ne sont pas consid�r�es comme des op�rations (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 153 ss). Contrairement � ce qu'affirme la d�cision attaqu�e (consid. 3d/cc et 4d), on ne saurait consid�rer que les "non-transactions" sont sans effet sur l'imp�t pr�alable d�ductible.
5. 5.1 L'intim�e a re�u de son actionnaire principal un pr�t tr�s important. Une faible partie de cette somme a fait l'objet d'un abandon de cr�ance, de m�me que les int�r�ts, jusqu'au 31 octobre 2001.
Selon l'autorit� intim�e, le pr�t - tant dans sa partie commercialement justifi�e (au sens qu'elle aurait pu �tre accord�e par un tiers) que pour son solde qui doit �tre qualifi� d'apport dissimul� - ne justifie aucune r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable qui a grev� les d�penses d'investissements de l'intim�e. Il en va de m�me de la part de la cr�ance et des int�r�ts qui ont �t� abandonn�s.
Pour la recourante, de telles op�rations ne donnent droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable que si elles proviennent d'un actionnaire direct, qu'elles sont consenties en dehors d'un �change de prestations et qu'elles sont justifi�es par l'usage commercial. Cette derni�re condition ne serait pas remplie en l'esp�ce, ce qui conduirait � BGE 132 II 353 S. 360la r�duction "totale" de la d�duction, les montants en cause repr�sentant des dons.
Il convient d�s lors de qualifier les diverses op�rations pr�cit�es et de d�terminer leurs effets sur la d�duction de l'imp�t pr�alable. On peut constater d'embl�e que le pr�t ainsi que l'abandon de cr�ance et des int�r�ts accord�s � l'intim�e l'ont �t� par son actionnaire direct, de sorte qu'il n'y a pas lieu d'examiner quelle solution devrait �tre adopt�e dans le cas o� de tels financements sont consentis par des int�ress�s plus �loign�s (soci�t�s soeur, fille, grand-m�re, autres proches des actionnaires directs, ou m�me tiers). En effet, sous r�serve de cas particuliers (par exemple la soci�t� anonyme � but id�al, art. 620 al. 3 CO), le rapport d'actionnariat cr�e une situation particuli�re entre la soci�t� et son actionnaire, comme le rel�ve l'autorit� intim�e. Celui-ci n'entretient pas des relations b�n�voles ou gratuites avec la soci�t� car, gr�ce aux droits que lui conf�rent ses actions, il compte b�n�ficier d'un retour des prestations qu'il lui consent. La situation de tiers ou de personnes qui ne participeraient que de fa�on m�diate � la soci�t� appara�t diff�rente, car ceux-ci n'ont pas de moyens d'action directs vis-�-vis de la soci�t�.
6. 6.1 Les cr�dits, y compris les pr�ts, sont des op�rations exclues du champ de l'imp�t sans droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable chez celui qui les octroie (art. 18 ch. 19 let. a LTVA, art. 14 ch. 15 let. a OTVA). Ce n'est pas le versement des fonds et leur remboursement ult�rieur qui repr�sentent un �change de prestations � titre on�reux, mais bien la mise � disposition d'un capital contre un int�r�t (ou d'autres r�mun�rations) (DZIADKOWSKI/WALDEN, Umsatzsteuer, 4e �d., Munich/Vienne 1996, p. 171 s.; CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER, op. cit., n. 802). L'emprunteur (auquel aucune TVA n'a d'ailleurs �t� factur�e en sus des int�r�ts) n'a droit � aucune d�duction de l'imp�t pr�alable. Il ne peut non plus demander la d�duction d'imp�ts pr�alables portant sur des prestations de conseils ou autres d�penses administratives en relation avec le pr�t (notice n� 16 concernant le traitement fiscal des chiffres d'affaires en relation avec des papiers-valeurs ainsi que le traitement fiscal des int�r�ts et des dividendes, �dit�e par l'Administration f�d�rale le 16 ao�t 1995, ch. 2.1 par analogie; voir aussi la brochure sp�ciale no 610.526-01 "Modifications de la pratique valables � partir du 1er janvier 2005" [ci-apr�s: Modifications de la pratique], �dit�e par l'Administration f�d�rale, ch. 2.4). BGE 132 II 353 S. 361
6.2 La qualification des apports des (futurs) actionnaires � une soci�t� est loin d'�tre univoque. A en croire la doctrine allemande et autrichienne, l'apport, lors de la cr�ation de la soci�t�, peut �tre consid�r� comme un �change de prestations (prestations en esp�ces ou en nature contre des droits d'actionnariat), du moins en cas d'apports en nature; au cours de la vie de la soci�t�, l'apport serait assimil� � une activit� consid�r�e comme ne relevant pas de la TVA (non-transaction). Selon d'autres avis, les droits de soci�tariat ne repr�senteraient pas une contre-prestation; celle-ci consisterait en un avoir pour balance ( Auseinandersetzungsguthaben ), ou en l'extinction de l'obligation de proc�der � l'apport ou encore en l'augmentation de valeur de la participation. L'opinion selon laquelle l'apport serait de mani�re g�n�rale une op�ration non imposable est �galement soutenue. Il en irait de m�me des apports dissimul�s et des versements suppl�mentaires d'actionnaires, qui ne font l'objet d'aucune contre-prestation (HANS GEORG RUPPE, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 3e �d., Vienne 2005, n. 77 ss, 83 ad � 1; DZIADKOWSKI/WALDEN, op. cit., p. 89 ss; BUNJES/GEIST, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 8e �d., Munich 2005, n. 45 ss ad � 1; WOLFRAM BIRKENFELD, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, Cologne 1996 ss, vol. I, � 50, n. 533 ss, 560 ss). La doctrine suisse consid�re les apports � une soci�t� comme des activit�s ne relevant pas de la TVA, faute d'�change de prestations. Il en irait de m�me des abandons de cr�ances et prestations � fonds perdu des actionnaires (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 450 ss). En contrepartie, l'imp�t pr�alable sur les op�rations en rapport direct avec des apports n'est pas d�ductible (METZGER, op. cit., n. 8 et 9 ad art. 38 LTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 1419 s.). L'Administration f�d�rale partage cette opinion pour autant que les autres conditions qu'elle a pos�es soient remplies (cf. consid. 5.1 ci-dessus; notice n� 23, pr�cit�e). Elle admet toutefois la d�duction par la soci�t� b�n�ficiaire des apports de l'imp�t pr�alable grevant les frais de constitution ainsi que les frais d'augmentation du capital, d'obtention de capitaux �trangers et les frais en relation avec des contributions d'assainissement (Modifications de la pratique, ch. 2.4, qui d�roge � la notice n� 16, pr�cit�e, ch. 3.1).
6.3 Au regard des consid�rations ci-dessus, il n'est pas n�cessaire de qualifier de mani�re d�finitive les pr�ts et les apports. En effet, ces deux formes de financement des entreprises b�n�ficient d'un traitement identique, ce qui garantit leur neutralit� au plan de la TVA. Une soci�t� doit pouvoir choisir entre un financement au moyen de BGE 132 II 353 S. 362fonds propres ou par emprunt, provenant de son ou de ses actionnaires directs, sans que des cons�quences fiscales diff�rentes n'influencent ce choix. A cet �gard, la TVA se distingue des imp�ts directs o� le choix du financement (capital propre dissimul�) peut conduire � une diminution indue d'imp�t.
6.4 Ainsi, les pr�ts obtenus par l'intim�e - qu'ils soient qualifi�s de pr�ts v�ritables exon�r�s selon l'art. 18 ch. 19 let. a LTVA (art. 14 ch. 15 let. a OTVA) ou d'apports (le cas �ch�ant dissimul�s) consid�r�s comme des "non-transactions" au sens de l'art. 38 al. 4 LTVA - ne sont pas soumis � la TVA et ne donnent pas droit, en principe, � la d�duction de l'imp�t pr�alable (RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajout�e, Fribourg 2000, p. 140).
A bon droit, l'autorit� intim�e a consid�r� que l'abandon de cr�ance et la renonciation aux int�r�ts dus repr�sentent �galement des apports. Il s'agit en effet d'op�rations de financement, ou de refinancement par l'actionnaire, de m�me nature que la lib�ration de la valeur nominale des actions, le versement d'un agio, des prestations � fonds perdu ou des versements suppl�mentaires.
7. 7.1 L'imp�t pr�alable ne peut �tre d�duit si les prestations acquises sont utilis�es notamment pour une activit� exclue du champ de l'imp�t (art. 17 et 18 LTVA, art. 13 et 14 OTVA) ou qui n'est pas consid�r�e comme une op�ration au sens de la TVA (art. 38 al. 4 LTVA). Cela ne signifie pas que la r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable soit semblable dans tous les cas.
Les dons et subventions visent � encourager et soutenir une activit� qui ne serait pas viable par elle-m�me ou la commercialisation de produits ou de services � un prix r�duit par rapport au march�; ils repr�sentent des recettes suppl�mentaires qui compl�tent les chiffres d'affaires (imposables, exclus ou exon�r�s) du b�n�ficiaire. La r�duction de l'imp�t pr�alable doit en tenir compte (brochure sp�ciale n� 06 "R�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable en cas de double affectation", �dit�e par l'Administration f�d�rale en septembre 2000, ch. 1.1.4).
Les apports - comme les pr�ts - repr�sentent de simples moyens de financement permettant � la soci�t� qui les obtient d'exercer une activit� g�n�ratrice de plus-value en suivant les lois du march�. Ils ne repr�sentent donc pas des chiffres d'affaires compl�mentaires. BGE 132 II 353 S. 363Comme ils ne sont pas soumis � la TVA, ils entra�nent la r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable, lorsqu'ils reposent sur des prestations qui ont �t� acquises par la soci�t� avec la charge de la taxe pr�alable. Dans la mesure o� les pr�ts et apports sont en relation directe avec de telles prestations, la d�duction de l'imp�t qui gr�ve celles-ci doit �tre refus�e (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 1420). Il n'est pas exclu non plus que l'imp�t pr�alable grevant les frais administratifs g�n�raux fasse l'objet d'une r�duction appropri�e, si ceux-ci sont en rapport avec les pr�ts et apports. Ce traitement diff�rent ressort implicitement du texte l�gal qui pr�voit une r�duction "proportionnelle" dans le cas des dons et subventions (art. 38 al. 8 LTVA), alors que tel n'est pas le cas � l'alin�a 4 de l'art. 38 LTVA. Que les apports et pr�ts servent ensuite � acqu�rir des biens ou services grev�s de la TVA n'autorise pas � r�duire la d�duction de ces montants d'imp�t pr�alable. Une �ventuelle r�duction d�pendra en principe uniquement du caract�re imposable ou non de l'activit� � laquelle ces biens et services seront affect�s (art. 38 al. 1 LTVA).
S'agissant de la r�duction induite par les pr�ts et apports, il appartiendra � la recourante d'examiner si elle entend maintenir la pratique lib�rale instaur�e dans les Modifications de la pratique � partir du 1er janvier 2005 (cf. ci-dessus consid. 6.2 in fine) ou si elle pr�f�re revenir � la pratique pr�c�dente conforme � la lettre de la loi.
7.2 En l'esp�ce, l'intim�e a obtenu des pr�ts importants qu'elle a consacr�s � financer ses investissements h�teliers. Quelle que soit la qualification de ces pr�ts (fonds �trangers ou apports dissimul�s, y compris la part de la cr�ance et les int�r�ts abandonn�s), ils justifient la r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable qui a grev� les op�rations � leur base (conseils, frais administratifs, etc.). En revanche, la d�duction de l'imp�t pr�alable grevant les investissements de l'intim�e ne saurait �tre r�duite, car ces op�rations sont en relation avec l'activit� h�teli�re de l'intim�e. Seul le caract�re imposable (ou non) de cette activit� est d�terminant pour une �ventuelle r�duction de cette d�duction. Il s'agit d�s lors de savoir si celle-ci remplit les conditions de l'art. 38 al. 1 et 2 LTVA.
8. 8.1 Selon la recourante, les contributions des actionnaires (apports de capitaux, primes, aides et contributions vers�es � fonds perdu, abandon et postposition de cr�ance en rapport avec des pr�ts, BGE 132 II 353 S. 364abandon ou r�duction d'int�r�ts, etc.) ne seraient justifi�es par l'usage commercial que pour autant que l'ensemble des circonstances permettent d'admettre que l'entreprise peut atteindre une rentabilit� appropri�e en tenant compte des principes de l'�conomie d'entreprise. Les pr�ts, apports et contributions doivent pouvoir �tre utilis�s pour l'activit� future et ne pas servir seulement � la compensation des pertes (notice n� 23, pr�cit�e, ch. 2.1.3 et 2.2.1). A d�faut, il s'agirait de dons qui donnent lieu � la r�duction proportionnelle de l'imp�t pr�alable. Tel serait le cas des pr�ts et autres contributions obtenus par l'intim�e dont l'activit� ne serait pas viable.
Pour l'autorit� intim�e, il serait manifeste que le rapport entre les fonds propres et les fonds emprunt�s de l'intim�e est disproportionn�. On peut toutefois faire l'�conomie d'une �tude de rentabilit�, car ni les apports en capital, qu'ils soient dissimul�s sous forme de pr�ts ou qu'ils consistent en cr�ances ou int�r�ts abandonn�s, ni les pr�ts v�ritables ne donnent lieu � une diminution du droit de d�duire l'imp�t pr�alable.
L'intim�e estime que son activit� se d�veloppe positivement et que rien ne permet de consid�rer que les pr�ts en cause ne se justifieraient pas commercialement, de sorte que la r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable confinerait � l'arbitraire, d'autant que la recourante admet appliquer des crit�res variables et parfois subjectifs en fonction de la sp�cificit� de chaque cas.
8.2 Aux termes de l'art. 38 al. 1 et 2 LTVA, les affectations qui donnent droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable doivent �tre justifi�es par l'usage commercial et sont les livraisons de biens imposables, les prestations de services imposables, les op�rations pour lesquelles il y a eu imposition par option, la remise de cadeaux et d'�chantillons � certaines conditions (al. 2), ainsi que les activit�s en relation avec l'�tranger ou qui seraient imposables si l'assujetti les effectuait sur territoire suisse (al. 3 qui renvoie � l'al. 1). L'art. 29 al. 1 OTVA indiquait simplement que pour b�n�ficier de la d�duction de l'imp�t pr�alable, l'assujetti devait utiliser les biens ou prestations de services en cause "pour un des buts indiqu�s au 2e alin�a", ces buts �tant par ailleurs identiques � ceux de l'art. 38 LTVA (sous r�serve d'une modification mineure s'agissant de la remise de cadeaux).
Ces formulations concr�tisent positivement le principe constitutionnel selon lequel "les d�penses n'ayant pas de caract�re commercial ne donnent pas droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable" (art. 196 BGE 132 II 353 S. 365ch. 14 al. 1 let. h in fine Cst.). La modification introduite � l'art. 38 al. 1 LTVA (utilisation pour des affectations "justifi�es par l'usage commercial") devait notamment r�gler de mani�re plus g�n�rale le sort de l'imp�t pr�alable grevant les d�penses de luxe, les frais de repr�sentation et les frais de nourriture et de boissons (cf. art. 38 al. 5 LTVA, art. 30 al. 1 et 2 OTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 1388 ss; METZGER, op. cit., n. 2 ad art. 38 LTVA). Il n'en demeure pas moins que, sur le plan g�n�ral, les biens et services qui ouvrent le droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable doivent �tre affect�s � des op�rations imposables (sous r�serve de la remise de cadeaux, art. 38 al. 2 let. d LTVA, art. 29 al. 2 let. d OTVA), seules celles dont il est �tabli qu'elles servent un but commercial justifiant la d�duction. Cela exclut que les biens et services affect�s � une consommation priv�e donnent droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable. Cela vaut �galement lorsque le consommateur est un assujetti et qu'il affecte des biens et services � un autre but que son activit� commerciale, soit � des op�rations imposables (DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer, th�se Zurich 1998, p. 254, 259).
8.3 Le droit de d�duire l'imp�t pr�alable suppose une relation entre l'op�ration pr�alable grev�e ( Eingangsleistung ) et l'op�ration imposable ( Ausgangsleistung ) � laquelle celle-l� est affect�e. La relation peut �tre directe (achat d'un produit qui est revendu). Elle peut �tre indirecte lorsque la prestation imposable est ex�cut�e gr�ce � des biens et services grev�s de l'imp�t pr�alable qui n'entrent toutefois pas dans sa composition. Tel est le cas des moyens de production ou des biens d'investissement. Le lien entre les deux prestations est �conomique et les biens et services grev�s que l'assujetti a acquis doivent pouvoir �tre imput�s � son activit� imposable (RIEDO, op. cit., p. 254 ss, 256; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 1395).
La doctrine para�t divis�e sur le point de savoir si une utilisation effective des biens et services grev�s pour une affectation justifi�e par l'usage commercial, c'est-�-dire une op�ration imposable, est exig�e pour que l'imp�t pr�alable puisse �tre d�duit ou s'il suffit que l'assujetti ait eu l'intention d'utiliser les biens et services acquis pour l'une des affectations reconnues par la loi. Dans le premier cas, des op�rations pr�alables qui �chouent ( Fehlmassnahmen ), telles que des activit�s pr�paratoires non suivies d'effet, des marchandises ou des biens perdus ou d�truits, ne donnent pas droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable, puisqu'ils n'ont pas �t� utilis�s pour l'une des BGE 132 II 353 S. 366affectations l�gales justifi�es par l'usage commercial. Il y a dans ce cas consommation des biens en cause, aucune prestation imposable n'ayant �t� fournie gr�ce � eux. Selon une autre opinion, du moment que les biens et services grev�s ont �t� acquis par un assujetti (une entreprise) en vue d'une affectation justifi�e par l'usage commercial, le droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable reste acquis, m�me si l'activit� �conomique envisag�e n'a pas d�bouch� sur des op�rations imposables. L'art. 38 al. 1 LTVA consacrerait la premi�re solution, m�me si la pratique est souple (RIEDO, op. cit., p. 257 ss; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 1395).
Dans une jurisprudence portant sur des �tats de fait voisins (dite de l'"erfolgloser Unternehmer"), la Cour de justice des Communaut�s europ�ennes a jug� que celui qui manifestait l'intention, confirm�e par des �l�ments objectifs, de commencer de mani�re ind�pendante une activit� �conomique et qui effectue les premi�res d�penses d'investissement � ces fins doit �tre consid�r� comme assujetti et a le droit de d�duire imm�diatement la TVA due ou acquitt�e sur les d�penses d'investissement effectu�es pour les besoins des op�rations qu'il envisage de faire et qui ouvrent le droit � la d�duction, sans devoir attendre le d�but de l'exploitation effective de son entreprise (arr�t du 21 mars 2000, Gabalfrisa SL, C-110/ 98 � C-147/98, Rec. 2000, p. I-1577, points 45 s.), et cela m�me lorsque l'administration fiscale sait d�s la premi�re liquidation de la taxe que l'activit� envisag�e, qui devait donner lieu � des op�rations tax�es, ne sera pas exerc�e (arr�t du 8 juin 2000, Breitsohl, C-400/ 98, Rec. 2000, p. I-4321, points 34 ss; cf. RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 150; RIEDO, op. cit., p. 261 qui critique cette jurisprudence qui s'�carterait de l'art. 17 al. 2 de la sixi�me directive; RUPPE, op. cit., n. 137 ad � 2; BUNJES/GEIST, op. cit., n. 56 ad � 15 et la jurisprudence cit�e; DZIADKOWSKI/WALDEN, op. cit., p. 223 ss qui citent �galement la position du Bundesfinanzhof, selon lequel, si des op�rations taxables ne sont pas r�alis�es ult�rieurement, la qualit� d'assujettie de l'entreprise dispara�t, de sorte que le droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable s'�teint r�troactivement).
8.4 La loi r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, comme l'ordonnance du m�me nom, ne r�gle que de mani�re fragmentaire les relations entre le droit d'un assujetti � la d�duction de l'imp�t pr�alable et l'obtention de chiffres d'affaires imposables. L'assujettissement obligatoire ne commence pas en principe avec l'activit�, m�me si elle est exerc�e en vue de r�aliser des recettes, mais avec la BGE 132 II 353 S. 367r�alisation d'un certain chiffre d'affaires imposable (art. 21 ss LTVA, art. 17 ss OTVA). L'assujettissement facultatif commence bien avec le d�but de l'activit�, mais l'Administration f�d�rale peut en fixer les conditions (art. 27 LTVA, art. 20 OTVA). D�s lors, il est peu probable que se pr�sentent des situations d'"erfolgloser Unternehmer", telles que jug�es par la Cour de justice des Communaut�s europ�ennes. Par ailleurs, l'art. 42 LTVA (art. 33 OTVA) r�gle le droit ult�rieur au d�gr�vement de l'imp�t pr�alable. Au surplus, les r�gles g�n�rales sur la naissance du droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable (art. 38 al. 7 LTVA et art. 29 al. 6 OTVA) et sur la naissance de la cr�ance fiscale s'agissant de la fourniture de biens et de services (art. 43 LTVA et art. 34 OTVA) s'appliquent.
En revanche, la l�gislation ne pose aucune r�gle exigeant que la d�duction de l'imp�t pr�alable grevant des investissements ou des moyens de production soit r�partie sur plusieurs p�riodes fiscales (en fonction de la dur�e d'utilisation de ces biens, par exemple). Elle n'exclut pas non plus que les d�comptes de certaines p�riodes fiscales soient n�gatifs au d�triment du fisc. L'art. 48 LTVA envisage et r�gle m�me cette hypoth�se. Il faut rappeler � cet �gard que l'un des buts du passage de l'imp�t sur le chiffre d'affaires � la TVA �tait l'�limination de la taxe occulte r�sultant notamment de l'imposition des biens d'investissement et moyens d'exploitation (cf. rapport de F. Matthey, BO 1993 CN p. 338). Le l�gislateur n'a manifestement pas pris en compte l'�ventualit� d'une d�flation, de d�pressions �conomiques sectorielles ou g�n�rales, ni m�me de pertes subies par des entreprises particuli�res dont les livraisons imposables se r�v�leraient globalement d'un montant plus faible que les biens et services utilis�s pour les produire et ouvrant le droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable, et cela pendant plusieurs p�riodes fiscales, le cas �ch�ant jusqu'au r�tablissement de l'entreprise, avec ou sans assainissement, ou jusqu'� sa disparition.
9. 9.1 La recourante consid�re que les pr�ts et apports d'actionnaires directs - en tant qu'activit�s hors champ ou ne relevant pas de la TVA - n'entra�nent une r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable limit�e aux op�rations qui en sont � la base (cf. ci-dessus consid. 7.2) que s'il est �tabli que l'entreprise peut atteindre une rentabilit� appropri�e au moment de leur versement. A d�faut, il s'agirait de dons entra�nant la r�duction proportionnelle de l'imp�t pr�alable grevant les investissements qu'ils ont servi � financer, cette BGE 132 II 353 S. 368derni�re r�duction �tant dans les faits plus lourde que la premi�re. Par ces qualifications, la recourante instaure implicitement un rapport �troit entre la d�duction de l'imp�t pr�alable grevant les d�penses d'investissement et le financement de celles-ci.
9.2 La recourante ne peut �tre suivie lorsqu'elle introduit la notion de "rentabilit� appropri�e". Comme le rel�ve l'intim�e, celle-ci provoque une ins�curit� juridique importante en particulier lorsqu'aucun crit�re pr�cis n'est pos� et que l'Administration f�d�rale pr�tend adapter son interpr�tation aux sp�cificit�s de chaque cas. Une telle m�thode est en contradiction avec le syst�me de l'auto-taxation de l'assujetti, tel que le conna�t la TVA. En outre, au plan du droit mat�riel, ce crit�re appara�t �tranger � la TVA. Certes, la r�alisation d'un b�n�fice, des liquidit�s suffisantes et des actifs permettant d'honorer ses engagements sont des conditions �conomiques n�cessaires � la survie d'une entreprise commerciale. L'art. 21 LTVA pr�voit toutefois express�ment que, si l'exercice de mani�re ind�pendante d'une activit� commerciale ou professionnelle en vue de r�aliser des recettes est n�cessaire pour �tre assujetti, tel n'est pas le cas de la poursuite d'un but lucratif. Le principe de la neutralit� concurrentielle ne saurait non plus �tre invoqu� � l'appui du crit�re d�velopp� par la recourante. Contrairement aux entreprises subventionn�es, l'intim�e ne pratique pas des prix inf�rieurs au march�; du moins, aucune partie ne l'a pr�tendu. Il est vrai que si elle devait couvrir l'entier des charges r�sultant d'un m�me financement accord� par des tiers, l'intim�e ne survivrait probablement pas, car elle ne parviendrait pas � augmenter ses prix dans la mesure n�cessaire; le march� pr�cis�ment le lui interdirait. Par ailleurs, la recourante s'en prend essentiellement au fait que le financement consiste en fonds �trangers, du moins apparemment. Or, du point de vue de la TVA, l'intim�e serait dans la m�me situation si elle �tait financ�e enti�rement par des fonds propres des actionnaires directs. Implicitement, c'est le mode de financement que la recourante consid�re comme non justifi� par l'usage commercial, alors que seule son importance - et les d�penses qu'il permet - joue un r�le.
En cons�quence, le rapport que la recourante tente d'�tablir entre le financement mis � disposition de l'intim�e et la d�duction de l'imp�t pr�alable grevant les biens et services acquis et utilis�s en vue de son activit� h�teli�re appara�t erron�. La relation d�terminante pour la d�duction de l'imp�t pr�alable est celle qui doit exister entre BGE 132 II 353 S. 369les biens et services grev�s de l'imp�t pr�alable et leur utilisation pour effectuer des op�rations imposables.
9.3 Ainsi, les pr�ts et apports - dissimul�s ou non - des actionnaires directs demeurent des op�rations exclues du champ de l'imp�t ou qui ne rel�vent pas de la TVA selon l'art. 38 al. 4 LTVA; ils ne se transforment pas en dons quels que soient leurs montants et les r�sultats de la soci�t� assujettie. Leur incidence se limite � supprimer la d�duction de l'imp�t pr�alable qui gr�ve les op�rations qui les fondent.
Dans ces conditions, il est inutile d'examiner si la recourante �tait en droit de modifier sa pratique et d'appliquer r�troactivement au 1er janvier 1995 la notice no 23 dans sa version r�vis�e du 1er juillet 2003.
10. Comme la d�duction de l'imp�t pr�alable grevant les biens et services acquis d�pend de leur utilisation effective pour effectuer des op�rations imposables, la question se pose de savoir si cette d�duction est remise en cause lorsque le nombre ou l'importance des op�rations imposables est insuffisant. En cas de disproportion manifeste, comme en l'esp�ce, la recourante peut l�gitimement en rechercher les causes, car il n'est pas usuel qu'un actionnaire finance � perte ind�finiment une soci�t� assujettie.
La cause de la disproportion peut �tre recherch�e dans les biens et services acquis par l'assujettie, qui seraient pour une part sans relation avec les op�rations imposables qu'elle entend fournir, �tant entendu que de simples erreurs d'appr�ciation ou de gestion ne sauraient suffire � rompre le rapport entre op�rations pr�alables et prestations fournies. Les biens et services qui ne seraient pas utilis�s pour une affectation justifi�e par l'usage commercial rel�vent d'une consommation finale de l'assujettie. Le d�s�quilibre peut �galement avoir sa source dans les prestations fournies dont seule une partie remplirait les conditions de l'art. 38 al. 2 LTVA et repr�senterait une affectation justifi�e par l'usage commercial. Tel serait le cas si la soci�t�, � part ses buts commerciaux, en poursuivait d'autres, dissimul�s, destin�s � satisfaire par exemple un hobby ou certains go�ts de luxe de l'actionnaire, tel un m�c�nat d�pourvu de fins publicitaires (consommation priv�e). Cela peut aussi �tre le cas si, dans le cadre de son activit� commerciale, la soci�t� poursuit d'autres fins, repr�sentant des op�rations exclues du champ de l'imp�t, telles des prestations de services culturelles (art. 18 ch. 14 et 16 BGE 132 II 353 S. 370LTVA par exemple; double affectation selon l'art. 41 LTVA). Au surplus, les cas o� une �vasion fiscale serait r�alis�e doivent �tre r�serv�s.
En revanche, dans la mesure o� qualitativement les biens et services acquis grev�s de la TVA sont effectivement utilis�s pour une affectation justifi�e par l'usage commercial, rien ne l�gitime une r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable. Le seul fait que l'imp�t pr�alable mis en compte soit �gal ou sup�rieur � la taxe due sur les op�rations imposables ne permet pas encore de conclure que des biens et services n'auraient pas �t� effectivement utilis�s pour une des affectations l�gales. En effet, il est douteux que l'Administration f�d�rale puisse corriger un tel d�s�quilibre - purement quantitatif - dans le cadre de sa pratique. Il appartient en principe au l�gislateur de d�cider, par exemple, si la d�duction de l'imp�t pr�alable grevant des investissements doit �tre r�partie sur un certain nombre de p�riodes fiscales ou si des d�comptes n�gatifs en d�faveur du fisc ne sauraient �tre tol�r�s que pendant un laps de temps limit�.
Dans le cas particulier, il ne fait pas de doute que l'activit� h�teli�re de l'intim�e constitue une affectation donnant droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable selon l'art. 38 LTVA. En outre, l'activit� est effective; elle ne rel�ve pas de la simple intention. Enfin, il n'appara�t pas que l'intim�e satisfasse une consommation finale ou priv�e de ses actionnaires ou poursuive d'autres buts exclus du champ de l'imp�t dans le cadre de son activit� h�teli�re: l'exploitation de l'h�tel a d�but� il y a plusieurs ann�es et semble se d�velopper positivement; l'existence, � c�t� de A. Holding, d'un autre actionnaire important, � savoir B. Holding AG, qui, avec une participation de 34.58 %, est en mesure d'emp�cher une modification du but social de l'intim�e (art. 704 al. 1 CO), permet d'exclure que celle-ci poursuive des buts priv�s, car cela serait contraire aux int�r�ts de l'actionnaire minoritaire; la recourante elle-m�me n'a du reste jamais all�gu� que l'intim�e poursuivrait de tels buts.
art. 38 LTVA,
art. 38 al. 4 LTVA,
art. 14 ch. 15 let. a OTVA,
art. 38 al. 1 LTVA suite... ,
art. 18 LTVA,
art. 38 al. 8 LTVA,
art. 18 ch. 19 let. a LTVA,
art. 38 al. 1 et 2 LTVA,
art. 21 ss LTVA,
art. 33 al. 1 LTVA,
art. 26 LTVA,
art. 26 al. 6 let. b OTVA,
art. 33 al. 2 LTVA,
art. 13 et 14 OTVA,
art. 29 al. 1 OTVA,
art. 196 BGE 132 II 353 S. 365ch. 14 al. 1 let,
art. 38 al. 5 LTVA,
art. 30 al. 1 et 2 OTVA,
art. 27 LTVA,
art. 20 OTVA,
art. 33 OTVA,
art. 38 al. 7 LTVA,
art. 29 al. 6 OTVA,
art. 43 LTVA,
art. 34 OTVA,
art. 48 LTVA,
art. 38 al. 2 LTVA,
art. 18 ch. 14 et 16 BGE 132 II 353 S. 370LTVA,
art. 41 LTVA,
art. 704 al. 1 CO