Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpb3-4510-151-15-jg-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184845616
Timestamp: 2020-06-01 12:05:28+00:00
Document Index: 97879495

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 7', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 24', 'art. 7', 'art. 3', 'art. 22', 'art. 7', 'art. 10', 'art. 22', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 7', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12']

ITPB3/4510-151/15/JG - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Bydgoszczy
ITPB3/4510-151/15/JG - Pismo wydane przez: Izba...
ITPB3/4510-151/15/JG
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.
W dniu 13 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Spółka Akcyjna (dalej; Spółka), podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA).
SKA została zarejestrowana w KRS przed 1 grudnia 2013 r. Ponadto SKA dokonała zmiany przyjętego roku obrotowego. Wpis w KRS dotyczący przedmiotowej zmiany został dokonany przed pierwszym dniem zmienionego roku obrotowego oraz przed 1 grudnia 2013 r. Zgodnie ze statutem SKA jej rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października. Obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się przed 31 grudnia 2013 r. a zakończy się 31 października 2015 r.
Wspólnikami SKA (akcjonariuszem/akcjonariuszami i komplementariuszem) są wyłącznie osoby prawne - podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (wspólnikami SKA nie były w przeszłości, nie są i nie będą osoby fizyczne). Komplementariuszem SKA jest spółka z o.o. Aktualny rok obrotowy/podatkowy spółki będącej komplementariuszem trwa od 1 listopada 2013 r. do 31 października 2015 r.
Rozważane jest przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.). W wyniku planowanego przekształcenia akcjonariusz/akcjonariusze oraz komplementariusz SKA staną się wspólnikami Spółki z o.o., która wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SKA. Przekształcenie SKA w Sp. z o.o. nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.
Na dzień przekształcenia SKA będzie posiadała kapitał zakładowy i zapasowy. Wskazane kapitały zostaną utworzone z wkładów pieniężnych oraz niepieniężnych (aport). Wnioskodawca zakłada również, że w trakcie trwania obecnego roku obrotowego SKA może wypracować zysk.
Kapitały SKA utworzone z wkładów oraz zysk osiągnięty od początku roku obrotowego występujący na moment przekształcenia w SKA będą stanowiły majątek Sp. z o.o. powstałej z przekształcenia i zostaną alokowane na jej kapitały. Jednocześnie wartość kapitału zakładowego Sp. z o.o. powstałej z przekształcenia będzie odpowiadała sumie wartości wkładu wniesionego przez komplementariusza SKA oraz wartości nominalnej kapitału akcyjnego SKA.
Wnioskodawca pragnie jednocześnie nadmienić, że na moment przedmiotowego przekształcenia akcjonariusz/akcjonariusze oraz komplementariusz SKA nie otrzymają żadnych wypłat z SKA (np. z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie). Stosunek wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej SKA na udziały w przekształconej Sp. z o.o. będzie tożsamy, tzn. Wnioskodawca będzie posiadał taki sam procent udziałów w Sp. z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia SKA jak procent udziału posiadanego w sumie kapitału zakładowego SKA i wkładu komplementariusza, przed opisywanym przekształceniem. Z kolei wartość udziałów w Sp. z o.o. uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia będzie odpowiadała wartości akcji, jakie będzie posiadał w SKA, określonej na dzień przekształcenia.
Czy w związku z przekształceniem SKA w Sp. z o.o. nie dojdzie do powstania po stronie Spółki, jako akcjonariusza przekształconej SKA jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Spółki, przekształcenie SKA w Sp. z o.o. nie spowoduje powstania żadnego przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co uzasadniają w szczególności poniższe argumenty.
Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności", wyliczenie to nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym, katalog przychodów zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować, jako katalog otwarty, nie należy ograniczać się wyłącznie do kategorii wymienionych bezpośrednio w treści wspomnianego przepisu.
Jednocześnie, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku, z czym - w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia - należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę. Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (tak np. A. Obońska, A Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis 2014).
Z przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 omawianej ustawy wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.
W ocenie Wnioskodawcy, opisane przekształcenie SKA w Sp. z o.o. nie spowoduje u niego powstania żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w wyniku przekształcenia SKA w Sp. z o.o. Wnioskodawca - jako akcjonariusz SKA, a następnie (po przekształceniu) wspólnik Sp. z o.o. - nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem Sp. z o.o.). W konsekwencji, nie będzie podstawy do uznania, że u Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia SKA w Sp. z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.
Przekształcenie SKA w Sp. z o.o. stanowi, więc wyłącznie efektywną wymianę akcji SKA na udziały Sp. z o.o., nie stanowi natomiast żadnego trwałego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Przysporzenie takie miałoby niewątpliwie miejsce w momencie sprzedaży udziałów Sp. z o.o., co w przedmiotowym przypadku nie będzie miało miejsca.
Podobnie, w opinii Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie przekształcenia kapitału akcyjnego SKA na udziały w Sp. z o.o., czy przekształcenia kapitału zapasowego powstałego z tzw. agio emisyjnego na kapitał zapasowy przekształconej Sp. z o.o.
Zdaniem Wnioskodawcy, także zyski (w tym niepodzielone) wykazane w sprawozdaniu SKA nie będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wiąże z tym faktem powstania obowiązku podatkowego (w przeciwieństwie np. do przekształcenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych).
Przekształcenie w omawianym przypadku należy traktować wyłącznie, jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku Sp. z o.o. po przekształceniu, tj. majątek Sp. z o.o. będzie odpowiadał majątkowi SKA. Przedmiotowe działanie będzie skutkowało wyłącznie zmianą formy prawnej spółki, nie będzie prowadziło natomiast do powstania żadnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy.
Dodatkowo, ewentualne zyski SKA osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi przekształcenie, nie zostaną wypłacone w żadnej formie, przekazane zostaną natomiast na kapitał zapasowy bądź rezerwowy przekształconej Sp. z o.o.
Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podczas gdy w przypadku przekształcenia SKA w Sp. z o.o., Spółka w wyniku takiego przekształcenia stanie się udziałowcem Sp. z o.o. poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce. Nastąpi to z mocy prawa, w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie, z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. Nie następuje, zatem objęcie udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie spełniona, Wnioskodawca z tytułu przekształcenia SKA w Sp. z o.o. nie osiągnie przychodu na podstawie tego przepisu.
Spółka pragnie wskazać, że przyjęte przez Spółkę i zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w interpretacjach prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów. I tak przykładowo:
* w interpretacji indywidualnej sygn. ILPB4/423-332/14-2/DS z 2 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym: "w następstwie przekształcenia SKA i Sp.k. w Sp. z o.o. Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany tytułu (formy) uczestnictwa w spółce ("transformacji" akcji SKA lub udziału w Sp.k. w udziały Sp. z o.o.). Poziom partycypacji Wnioskodawcy w zysku Sp. z o.o. nie będzie wyższy niż ten wynikający z posiadania przez Wnioskodawcę akcji SKA, jak również poziom partycypacji SKA w Sp. z o.o. nie będzie wyższy niż ten wynikający z posiadania przez SKA udziału w przekształcanej Sp.k. Ponadto przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem wartości majątku przekształconych spółek z uwagi na zachowanie wysokości wkładów poszczególnych wspólników na niezmienionym poziomie oraz brak wniesienia dodatkowych wkładów. Zmianie nie ulegnie również wysokość poszczególnych kapitałów utworzonych w SKA w porównaniu z wartością kapitałów przekształconych Sp. z o.o.";
* w interpretacji indywidualnej sygn. IPPB3/423-626/14-4/MC z 19 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym: "przekształcenie SKA, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca, zarówno przed jak i po dacie, w której SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w świetle przepisów ustawy o p.d.o.p. jest transakcją neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy i nie wywołuje konieczności opodatkowania p.d.o.p.";
* w interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-76/14-2/KS z 10 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym: "przeprowadzona analiza wskazuje, iż planowana czynność przekształcenia będzie neutralna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ".
Ponadto podobne stanowisko zostało potwierdzone w następujących interpretacjach prawa podatkowego:
* w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. ILPB4/423-178/13-4/DS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
* interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. ITPB3/423-552/12/AM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
* interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2012 r. sygn. IPPB3/423-384/12-2/DP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
* interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. JJPPB3/423-305/12-2/DP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej W Warszawie;
* interpretacjach indywidualnych z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. IPPB3/423-654/11-4/DP i sygn. IPPB3/423-653/11-4/DP, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
* interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2011 r. sygn. IPPB3/423-926/10-4/DP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SKA w Sp. z o.o. nie dojdzie do powstania po stronie Spółki żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest przy tym, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym - art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W analizowanym zdarzeniu Wnioskodawca jest podatnikiem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym (art. 3 ust. 1), wobec czego ocena kwestii powstania po jego stronie przychodu w wyniku zaistnienia opisanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której jest akcjonariuszem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wymaga analizy okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego w kontekście regulacji:
* art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
* art. 7 ww. ustawy i "ogólnego" pojęcia przychodu.
1. dochód z umorzenia udziałów (akcji);
dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
Jednocześnie, jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które - w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski lub zyski podzielone na inne kapitały niż kapitał zakładowy - skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały aniżeli kapitał zakładowy.
Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, powołany art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jednak wyłącznie sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast przedmiotowego przekształcenia spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).
Jednocześnie należy zauważyć, że dopiero po dokonaniu opisanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, Wnioskodawca - stając się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - uzyska tytuł prawny do udziału w zyskach tej osoby prawnej. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że samo przekształcenie, stanowi czynność skutkującą uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z udziału w zyskach tej osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, przychodu takiego nie stanowi wartość udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia.
Odnosząc się natomiast do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu, należy podkreślić, że omawiana ustawa nie zawiera uniwersalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej grupy. Katalog przychodów zawarty w tym przepisie ma zatem charakter otwarty. I tak, stosownie do tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:
* otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1);
* nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7).
Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.
Przedmiotowa sytuacja przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Wobec powyższego, ocena, czy zaistnienie tego zdarzenia przyszłego będzie wiązać się z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 po stronie Wnioskodawcy, wymaga przeanalizowania, czy w wyniku przekształcenia uzyska on definitywne, mierzalne przysporzenie majątkowe.
Biorąc pod uwagę, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, że na moment przedmiotowego przekształcenia stosunek wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej SKA na udziały w przekształconej Sp. z o.o. będzie tożsamy, tzn. Wnioskodawca będzie posiadał taki sam procent udziałów w Sp. z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia SKA jak procent udziału posiadanego w sumie kapitału zakładowego SKA i wkładu komplementariusza, przed opisywanym przekształceniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sytuacja majątkowa Wnioskodawcy nie ulegnie bowiem zmianie.