Source: http://www.plusformacion.com/Recursos/r/Manual-Auditoria-Tributaria
Timestamp: 2015-01-29 20:21:52
Document Index: 363801230

Matched Legal Cases: ['artículo 44', 'artículo 85', 'artículo 51', 'artículo 102', 'artículo 74', 'Artículo 146']

Unidad I: La Auditoría Tributaria, base cierta y base presunta
Limitaciones al ejercicio del poder tributario
Los principios de la tributación como limites
Infracciones y delitos tributarios	Enfoques de Auditoria: Enfoque Empresarial
Pautas generales, formales y operativas para la confección de papeles de trabajo
Unidad II: Auditoría de los componentes de los Estados Financieros
Revisión de las cuentas de balance
Unidad III: El Informe de Auditoría
Procedimientos y obligaciones tributarias, cierre de los archivos y papeles de trabajo de auditoria
En la actualidad se vienen realizando importantes innovaciones en la concepción y práctica educativas con el propósito de alcanzar una formación profesional más competitiva, que permita ingresar con éxito al mundo laboral, y desempeñarse con eficiencia y efectividad en las funciones profesionales que les tocará asumir a nuestros egresados.
El presente Manual de Auditoría Tributaria, constituye material de apoyo al desarrollo del curso del mismo nombre, y está organizado en tres unidades didácticas: Unidad I: La Auditoría Tributaria, Base Cierta y Base Presunta; Unidad II: Auditoría Tributaria: Antecedentes de la empresa - Su relación con las cuentas de Balance y de Gestión; y Unidad III: El Informe de Auditoría.
Al término del documento, una vez desarrolladas las unidades didácticas, presentamos un listado las fuentes de información, que constituyen elementos bibliográficos de utilidad para el aprendizaje.
• Adquiere los conocimientos teórico-prácticos y doctrinarios, sobre las tres fases del trabajo de auditoría: Planeamiento, Ejecución e Informe; incentivándolo a la especialización e investigación de la auditoria tributaria aplicando sus conocimientos adquiridos y su experiencia profesional.
• Planifica, organiza y ejecuta los papeles de trabajo.
• Prepa el memorando de planeamiento, programas, hallazgos e informes de auditoría tributaria.
• Evalua el riesgo de auditoría.
Organiza y describe la importancia de la Auditoría dentro de la empresa.
Diferencia las Técnicas de Auditoría Tributaria
Analiza las condiciones del Auditor Tributario.
Desarrolla casuísticas de la determinación sobre base cierta y base presunta.
Desarrolla una actitud problematizadora, cuestionadora y crítica de la realidad a la vez que plantea alternativas de solución y mejora a los problemas.
Valora la importancia de la Auditoría en la empresa y como parte de su formación profesional.
Asume una actitud positiva y de respeto a las opiniones vertidas por sus compañeros.
Enfoques de auditoria: enfoque empresarial
Pautas generales, formales y operativas para la confección de papeles de trabajo relacionados con la preparación/revisión de declaraciones juradas y otras tareas de revisión.
Ley fundamental de la organización de un estado. Cuerpo de normas jurídicas fundamentales del estado, relativas a la institución, organización, competencia y funcionamiento de las autoridades públicas, a los deberes, derechos y garantías de los individuos y al aseguramiento del poder jurídico que por ella se establecen.
Para los efectos tributarios es la primera norma que contiene principios básicos que regulan el derecho Tributario, estas normas no pueden contradecir, desnaturalizar por ninguna otra norma del sistema jurídico.
Para la expresión del poder tributario, también se utilizan otras denominaciones, las cuales reflejan un contenido similar, la denominación ha emplearse es la del Poder de la Imposición, otros prefieren denominarla Potestad Tributaria, Supremacía Tributaria, Soberanía Impositiva, Poder Fiscal, todas estas denominaciones reflejan una mayor o menor amplitud del concepto del poder tributario.
CONCEPTO: Es la facultad inherente a la soberanía estatal y limitada por las normas constitucionales y legales, para crear, modificar, exonerar y suprimir tributos.
Como manifestación de la soberana estatal esta se dirige a solventar económicamente los diversos servicios públicos que presta a la comunidad. El mayor volumen de captación dineraria lo obtiene a través de los impuestos y secundariamente a través de otras formas de imposición. El estado siempre ha exigido a los particulares un poco de su riqueza para cumplir los fines los cuales fue instituido por la Constitución artículo 44°
Son deberes primordiales del Estado: defenderla soberanía nacional; garantizarla plena vigencia de los derechos humanos; protegerá la población de las amenazas contra su seguridad; ypromoverel bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación. Asimismo, es deber del Estado establecer y ejecutar la política de fronteras y promover la integración, particularmente latinoamericana, así como el desarrollo y la cohesión de las zonas fronterizas, en concordancia con la política exterior.
FORMAS DEL PODER TRIBUTARIO: Existen sólo dos formas de poder tributario que la doctrina y nuestra constitución Política reconocen, ellos son el poder originario y el poder delegado o derivado.
a. EL PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO: Es aquel que nace de la propia Constitución Política del Perú. Como es sabido se consignan los deberes y derechos del ciudadano sino también las atribuciones de las que están investidas las Instituciones Políticas que integran el estado y que van a gobernar la comunidad. Este poder es originario por que no existe norma superior a la Constitución que regule su aplicación siendo ella el ente normativo primario, genésico que se encuentra en la cúspide de la valoración normativa.
En nuestro medio, sólo el Estado Peruano tiene poder tributario originario, el cual se encuentra distribuido mayormente por el poder legislativo y el poder ejecutivo y en menor proporción en los municipios.
"Los tributos se crean, modifícan o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo.
Los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los limites que señala la Ley. El Estado, al ejercer su potestad tributaria, debe respetarlos principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona, Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
Los Decreto de Urgencia no pueden contener materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación. Las leyes de presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo".
b. EL PODER TRIBUTARIO DELEGADO: Es cuando se derivan algunas facultades de legislar en materia tributaria, en este caso se hace necesario una norma. Nuestras Constitución Política ha considerado este poder delegado o derivado para las Regiones en el articulo 179°.
c. CARACTERÍSTICAS DEL PODER TRIBUTARIO: Entre las características del poder tributario tenemos las siguientes:
1. NORMATIVO: El poder tributario siempre emana un conjunto de normas reguladoras, administrativas
2. IMPRESCRIPTIBLE: Perdura en el tiempo.
3. LEGAL: El poder tributario se objetiva a través de la ley, y que no existe otro medio legitimo para traducir el poder tributario. La ley racionaliza y limita la proyección del poder tributario haciéndolo un poder controlado. La no plasmación del poder tributario en la ley lo convierte en una extorsión arbitraria e ilegal y de aplicación ilegitima.
4. TERRITORIAL Y JURISDICCIONAL: El poder tributario se ejerce dentro de un país o territorio determinado donde el estado ejerce su jurisdicción.
5. IRRENUNCIABLE: El poder tributario es irrenunciable ya que es inherente a la soberanía estatal. Desprenderse equivaldría a que el Estado renuncie a parte de su soberanía. Significaría también desprenderse de tas normas que sustentan el ingresos económico del Estado.
6. INDELEGABLE: El poder tributario es indelegable debido a que es inherente a la función del Estado y no admite delegación a terceros por parte quienes son sus titulares momentáneos.
El poder tributario no es un omnímodo, ni absoluto que pueda afectar a las personas haciendo tabla rasa de los derechos de los contribuyentes. Se trata de un poder controlado por orden constitucional que impide ejercer en forma irracional tal poder.
LOS PRINCIPOS DE LA TRIBUTACIÓN COMO LIMITES
2. PRINCIPIO DE RESERVA DE LA LEY
5- PRINCIPIO DE PUBLICIDAD
7. PRINCIPIO DE ECONOMÍA O ECONOMÍA EN AL RECAUDACIÓN
8. PRINCIPIO DE COMODIDAD
9. PRINCPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O DE JUSTICIA
10.PRINCPIO DE IGUALDAD O UNIFORMIDAD O NO EXISTE PRIVILEGIO PERSONAL.
11. PRINCPIO DE NO CONFISCATORIEDA
12. PRINCPIO DE RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LAS PERSONAS.
Representa uno de los más importantes limitaciones del poder tributario, traduce la voluntad del estado de manera objetiva e inequívoca eliminando la arbitrariedad y la incertidumbre del ciudadano.
El aforismo jurídico "nullum tributum sine lege", es decir no existe tributo si no existe ley expresa que lo cree.
Esto es un límite al Poder Tributario en la medida que ningún órgano administrativo u organismo autónomo podrá exigir tributo alguno mientras el parlamento no sancione la norma respectiva que lo cree.
Vinculado al principio de legalidad, este principio indica que en materia tributaria algunos temas deben ser regulados estrictamente a través de una ley. El Código Tributario lo recoge en su artículo 85°, es el secreto tributario en cuya virtud los informes, balances y todos los elementos relacionados con la situación económica, financiera y tributaria del contribuyente solo pueden utilizarse para los fines propios de la Administración Tributaria. Este principio se encuentra recogido en la Norma IV del Código Tributario
La ley fiscal debe determinar con claridad y precisión los elementos del tributo, quien es el sujeto pasivo, el acreedor tributario, el supuesto de hecho tributario, la base imponible, la alícuota, la aplicación espacial (territorio) y temporal (época determinada). Si se trata de sanciones su tipificación, los recursos legales. Si son exoneraciones se debe especificar a quien va dirigida.
La norma que crea un tributo debe ser lo mas clara posible y sencilla de aplicar. El tributo debe ser cierta y no arbitrario. Asimismo deben ser comprensibles y claras que no lleven a error o a interpretaciones equivocas.
4. PRINCIPIO DE LA JERARQUÍA DE LA NORMA
Este principio una norma de mayor jerarquía prevalece sobre cualquier otras norma de menor rango, no pudiendo ser modificada por ella, estando obligado los órganos resolutivos en materia tributaria a preferir jurídicamente la norma de mayor jerarquía en caso de conflicto. Este principio esta estipulado en el artículo 51° de la Constitución y el artículo 102° del Código Tributario.
LEY, DECRETOS LEGISLATIVOS, DECRETO LEY, SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. DECRETO SUPREMO, NORMA REGLAMENTARIA, JURISPRUDENCIA.
S. PRINCIPIO DE PUBLICIDAD
Toda norma debe ser publicada, toda norma que cree un tributo y que no sea publicada no será valida. En la medida que las normas no sean publicadas o
siendo publicadas no se realicen conforme a ley, entonces no existiría norma tributaria.
6 PRINCIPIO DE OBLIGATORIEDAD
Concluida la expedición y publicación de la norma esta resulta de ejecución tanto para el acreedor y el deudor tributario
Bajo este principio de incidencia, el sujeto pasivo esta en la obligación de pagarlo, de no ser así el estado tiene la facultad de exigirlo coactivamente. No existe tributo voluntario.
Este principio señala que todo tributo debe estar diseñado para que no se convierta en oneroso y el contribuyente aporte la menor suma posible dentro de los grados de racionalidad.
Este principio establece que el monto que gasta el fisco en cobrar y administrar un tributo no debe ser superior a lo que recauda por tal tributo.
No debe ser mayor el costo de recaudación o de administración de un tributo que el producto del mismo.
Que la finalidad de los tributos es crear recursos para que el Estado cumpla con brindar los servicios públicos, por tanto debe cuidarse que los tributos originen ingresos.
Que la economicidad también debe verse desde el punto de vista del contribuyente, para que no le originen un perjuicio económico, no por el pago del tributo en sí, sino que no le originen demasiados gastos extras cuando tenga que cumplir con sus obligaciones tributarias, tales como el tener que recurrir a asesores especializados, contar con personal técnico en materia tributaria, o tener que pagar a personal extra para que efectúen los trámites.
Todo tributo debe recaudarse en la forma que más convenga al contribuyente otorgándole las facilidades del caso. Asimismo evitar realizar trámites innecesarios.
9- PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O DE JUSTICIA
Es la aptitud económica de pago, la carga tributaria debe guardar coherencia con su capacidad contributiva.
Este principio toma en cuenta de gravar en forma proporcional de a cuerdo a la capacidad contributiva del contribuyente. Considera en aplicar tasas o escalas progresivas. Toma en cuenta la capacidad de pago del contribuyente. En resumen su objetivo es que todos los contribuyentes tributen de acuerdo a su capacidad.
10. PRINCIPIO DE IGUALDAD O UNIFORMIDAD O PRINCIPIO DE QUE NO EXISTE PRIVILEGIO PERSONAL
Este principio establece que las personas en tanto estén sujetas a cualquier tributo o sean sujetos pasivos y se encuentren en iguales condiciones, deben recibir el mismo trato en lo relacionado a ese tributo. En tal sentido se debe tomar en cuenta lo siguiente:
a. En tal sentido se deben limitar las exoneraciones, inafectaciones y beneficios tributarios.
b. Imponer gravámenes sobre la base real capacidad contributiva del contribuyente.
c. Vigilar el grado de desigualdad tributaria en el espacio, para que los impuestos se apliquen en proporción a esa desigualdad.
d. No establecer impuestos que graven por igual a todos, con una única tasa, porque de esta manera sé esta tratando a contribuyentes con distintas situaciones.
Pueden expedirse leyes especiales porque lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por la diferencia de las personas.
Un límite en la medida que cualquier ley que otorgue una exoneración o inafectación, no podrá otorgaría a una determinada persona, sino a una actividad o entidad.
11. PRINCIPIO PE NO CONFISCATORIEDAD
Un tributo no puede exceder la capacidad contributiva del contribuyente.
Los tributos a los que está obligado un contribuyente no signifique una proporción muy elevada de su renta o patrimonio, toda vez que los tributos deben guardar relación con la capacidad de pago del contribuyente- Además, existen dos normas más en la Constitución que lo garantizan:
• Toda persona tiene derecho a la propiedad y a la herencia, dentro de la Constitución y las leyes.
• Dispone que la propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza- A nadie puede privarse de la suya sino por causa de necesidad y utilidad públicas o de interés social, declarada conforme a ley, y previo pago en dinero de indemnización justipreciada.
• Otro principio a tener en cuenta y que también es un límite al poder tributario es el de la Inexigibilidad de la Obligaciones, mediante el cual no se puede exigir el cumplimiento de una obligación tributaria cuando es imposible.
12. PRINCIPIO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LAS PERSONAS
Nuestra Constitución Política contiene una serie de principios de respeto a los derechos fundamentales de la persona los cuales han sido recogidos por nuestra legislación tributaria y que no pueden ser desnaturalizados, ni contradictorios por nuestro sistema jurídico. Entre los derechos fundamentales tenemos:
a. Derecho a la inviolabilidad de domicilio.
b. Derecho al secreto y a la inviolabilidad de comunicaciones.
c. Derecho de residencia y de tránsito.
d. Derecho de propiedad.
f. Derecho a la reserva tributaria y secreto bancario.
g. Igualdad Ante la Ley Art. 2° inciso 2°
h. Libertad de información art. 2°, ¡nc. 5°
i. Derecho al debido proceso 139° inc. 5°
En nuestro ordenamiento jurídico encontramos los siguientes principios tributarios
Principio de legalidad o reserva de ley. Establecido en el artículo 74° de ta Constitución del Perú.
El principio de igualdad, las cargas fiscales deben ser ¡guales a todos los contribuyentes.
El Principio de no confiscatoriedad. Cuando el tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, en tal virtud disminuye su patrimonio e impide ejercer su actividad económica.
Mencione, ¿Cuáles son las características del Poder Tributario?
De que manera, ¿Beneficia la Constitución Política del Perú a la auditoría tributaria?
¿Qué límite nos fija el Principio de Publicidad de la Tributación?
¿Cuáles son los derechos fundamentales de la persona?
En castellano "-sistema" significa, elementalmente, "conjunto de principios o reglas sobre una materia enlazados entre sí". Aplicando este concepto al Derecho Tributario, diremos por sistema tributario el conjunto principios y reglas que rigen en un país. En relación con los tributos. Sistema tributario peruano será, entonces, el conjunto de principios y reglas dictados por el Estado para la creación y aplicación de los tributos en el Perú. Sostenemos que en el, no hay sistema tributario coherente ni permanente su estructura siempre ha variado en función de los presupuestarios y nunca en atención a los principios o que aconseja la más sana doctrina.
Es más, estos principios o reglas, si existen, nosotros no los conocemos. Los gobiernos de tumo han aplicado sus propios principios, caracterizados por avidez o voracidad fiscal sin mayor fundamento técnico ni científico; legislándose siempre en función del momento; para pasar el apuro deficitario del presupuesto; conjurar determinada crisis económica o financiera; es decir política criolla de "parches", dejándose sin atención el forado de la deuda interna y deuda externa, para que el gobierno que venga lo afronte y solucione.
Ha primado el criterio y el interés político partidarista, antes que el interés nacional, que debe orientarse hacia el futuro, porque el Perú no es sólo para los ciudadanos presentes sino para las futuras generaciones que ahora vienen con su parte de la deuda externa bajo el brazo, apenas llegan al mundo. Nacen soportando ya un pasivo, antes de haber gozado de oportunidades de realizarse y proyectarse dentro de su comunidad.
El único principio que puede haber regido es el de la "máxima recaudación, a como sea"; sin ampliar la base de contribuyentes, sin revisar los padrones tributarios en forma permanente: sin divulgar las leves tributarias a nivel nacional, vulgarizándolas y poniéndolas al alcance del pueblo, para que las entienda, y las cumpla: favoreciendo al contribuyente deshonesto. en sacrificio del contribuyente cumplidor de sus obligaciones, y a quien, al final de cuentas, se le agobia con revisiones, auditorias, fiscalizaciones y nuevas acotaciones; aplicando tributos "ciegos", porque son más fáciles de recaudar, aunque resulten antitécnicos y lesivos a la actividad productiva que los soporta; copiando modelos extranjeros, ajenos a nuestra realidad social, económica y política, que sólo han conseguido hacer más complejo el cuadro tributario; agobiando con cargas impositivas exageradas a la clase trabajadora, aunque ahora la Constitución señala que el factor trabajo es fuente principal de la riqueza y declara que "la persona humana" goza de toda la protección y preferencia del Estado Peruano.
Para ser más exacto, debemos sostener que la falta de principios y de sistema tributario coherente en el Perú resulta evidente desde 1979, porque con la nueva Constitución Política se han introducido diversos preceptos rectores de la tributación que obligan a los gobernantes, pero sólo en el plano teórico, porque así como los partidos políticos siempre preconizan un programa, que generalmente nunca cumplen, así también deben trazar los gobernantes de tumo, asesorados por expertos peruanos en materia fiscal, y luego de debatirse democráticamente en el Congreso estas bases impositivas, un programa tributario que sea compatible con la situación económica y financiera del país; que se respete y cumpla fielmente por un determinado período; y que permita utilizar el tributo como factor de reactivación, primero, y de desarrollo y promoción social, después.
Consideramos muy particularmente que todavía es oportuno iniciar un movimiento de reestructuración tributaria, para señalar los principios concretos que deben orientar a la política tributaria peruana, independientemente del gobierno de tumo que la ejecute, porque el ingreso tributario es el más importante canal de recursos fiscales que tiene el país y no debe seguir manejándose en forma rudimentaria y poco técnica.
El Perú es un país subdesarrollado, con grave crisis de inflación con recesión, además de otros serios problemas financieros, monetarios, crediticios, etc. En consecuencia, su política tributaria debe orientarse con sentido de reconstrucción de la economía y sobre la base de la confianza en la riqueza de nuestro suelo y el trabajo de todos los peruanos. Los fines de la política tributaria que debe reestructurarse en nuestro País serían, entre otros:
Reactivar y promocionar la actividad económica, en general;
Alentar la mayor producción y productividad, especialmente en el campo;
Promover la circulación de la riqueza, reactivando y estimulando el mercado interno, y mirando como última meta el mercado externo, que debe conquistarse con productos de exportación de optima calidad;
Corregir desigualdades sociales acentuadas por la crisis de inflación con recesión; es decir, lo que economistas llaman, las "desigualdades en la distribución de la renta nacional", que no es otra cosa que la distancia entre los más ricos y los más pobres, y que se acentúa cada vez más en el Perú;
Financiar el programa de desarrollo económico y social, que no puede descuidarse, por más crisis que haya;
Crear conciencia tributaria a nivel nacional, para que todos los peruanos asuman conciencia de la obligación que tienen de pagar sus impuestos a fin de no retrasar nuestro desarrollo;
Divulgar las leyes tributarias, que deben ser simples y claras; para que todos las entiendan sin mayor problema;
Modernizar los métodos de control, fiscal-acción y recaudación, simplificándolos, para evitar que el ingreso que produce un tributo sea superado por el gasto que significa recaudarlo.
Nuestro Código Tributario agrupa los "ilícitos tributarios" en dos clases: 1) infracciones tributarias y, b) delitos tributarios. Evidentemente que entre uno y otro existen diferencias muy marcadas.
En términos generales, la infracción tributaria es toda acción u omisión que importe violación de las normas tributarias de modo formal y sustancial. Empero, la doctrina no es homogénea en cuanto a precisar la naturaleza jurídica de la infracción tributaria, y por ello, el problema se ahonda cuando se trata de establecer cuál es el campo que le corresponde al derecho penal tributario dentro del universo jurídico. Una parte importante de la doctrina sostiene que la infracción tributaria no difiere del delito común, existiendo identidad substancial entre ambos conceptos.
En esta línea se afilian Jarach, Sainz de Bujanda, Hensel, y tratadistas de Derecho Penal como Jiménez de Asúa, Soler y Aftalión, según acota Villegas. La posición opuesta sostiene que hay diferencias sustanciales entre infracción tributaria y delito común, como la que existe entre delito y contravención, y por otro lado, afirma que la infracción tributaria no es de naturaleza delictiva sino contravencional. .Bielsa, Andreozzi, Villegas, junto con Núñez y Manzini corresponden a esta posición.
Sintetizando la posición de Villegas, quien desarrolla más ampliamente este problema anotamos que para este autor, el delito es "... la infracción que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal común. La contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo están en juego de manera mediata. El objeto que se protege contravencional mente no está representado por los individuos ni por sus derechos naturales o sociales en sí, sino por la acción estatal en todo el campo de la administración pública".
En realidad, se trataría de establecer una diferenciación odiosa y poco defendible, desde el punto de vista jurídico más sencillo, porque no concebimos considerar que el delito tributario sea una suerte especial de infracción, menos que el delito, llegando sólo de modo conceptual, a la figura de contravención, o sea, una especie de falta, de naturaleza cuasi administrativa, que no ofenden a la sociedad, sino al bienestar social, donde los derechos del individuo están en juego sólo de modo mediato, lateral, circunstancial, indirecto; una especie de ofensa leve contra la administración pública.
Para H.H. Jescheck, por infracción administrativa se entiende la "acción típica antijurídica y reprochable conminada con una multa". Esta definición formal no soluciona la cuestión sobre en qué casos puede y debe el legislador imponer una multa, una sanción criminal e incluso debe abstenerse de imponer una sanción. A este problema de la definición material de la infracción administrativa se le ha dado diversas soluciones. Unos autores, como Goldschmidt, sostienen que sólo afecta a los intereses administrativos pero "no a los realmente jurídicos"; o que no produce perjuicios individuales o culturales, "sino sólo daños sociales específicos" (Wolf); o que se agota en la simple desobediencia, "sin que recaiga sobre ella un juicio desvalorativo especial de "carácter ético" (Tribunal Federal Constitucional Alemán).
Rechazando todas estas soluciones el tratadista alemán ya citado sostiene que ninguno de estos criterios es válido para todas las infracciones administrativas que ha ido creando el legislador. Para distinguir la infracción administrativa del delito -dice Jescheck- hay que partir del criterio de si el hecho es merecedor de una pena.
Para diferenciar infracción de delito debe partirse desde la base conceptual; se debe precisar el aspecto conceptual propio del delito tributario y analizar el sistema jurídico peruano, en este campo.
El Código Tributario Peruano agrupa los "ilícitos tributarios" en dos clases; a) infracciones tributarias; b) delitos tributarios. Entre ambos conceptos existen diferencias muy marcadas. En la terminología jurídica, "infracción" es un concepto genérico que agrupa o incluye a toda trasgresión quebrantamiento, incumplimiento de una ley, pacto o tratado (Cabanellas. "Diccionario de Derecho Usual"). "Delito", por el contrario, es la expresión de un hecho antijurídico y doloso castigado con una pena; en general es culpa, crimen, quebrantamiento de una ley imperativa.
Según Villegas, la solución al problema de la caracterización jurídica de la infracción tributaria, deberá partir de diferenciar correctamente lo que es delito de Derecho Penal de lo que es contravención, para posteriormente decidir si la infracción tributaria revista uno u otro carácter.
La mayor parte de las teorías que niegan la existencia de distinción entre delito e infracción, en realidad admiten las diferencias pero en el orden cuantitativo, en virtud de que las infracciones reproducen en pequeño todas las características del delito. Jiménez de Asua, Florián, Pacheco Soler, Gonzáles Roura, Groizard y Perri, entre otros, corresponden a este primer grupo de teorías que niegan la existencia de diferencias cualitativas entre delito e infracción. Paralelamente, existen tratadistas de Derecho Penal que aceptan la existencia de diferencias marcadas entre, "delito" y "contravención o infracción", entre ellos; César Béccaria y Carmignani, representantes de" la "escuela toscana" y cuyos principios fundamentales han sido excelentemente analizados por Vera Barros en su obra "El delito y la trasgresión según los principios de la escuela toscana" (Boletín del Instituto de Derecho Penal. Universidad de Córdoba No. I, Año 1959, Pág. 33 y sgts.).
Es más propio hablar de "trasgresión" que de "contravención", porque la primera indica una relación de mayor especialidad que la segunda, dice Vera Barros. Resulta indudable que la diferencia que media entre delito y contravención no es de grado, sino que obedece a la diferente sustancia que conforma la esencia de una y otra infracción. El delito es una creación política; protege la actividad de la administración destinada a la realización práctica de aquellos derechos. El delito es una acción u omisión contraria al derecho natural o a la ley eterna de la moral; la trasgresión es una conducta prohibida u ordenada por razones de conveniencia o de utilidad pública.
Con el delito se violan las reglas que protegen la seguridad de los ciudadanos. Es un ataque que alarma a la colectividad (disminución de la opinión de los terceros sobre la seguridad de sus derechos individuales y sociales). Con la trasgresión sólo se atacan las reglas atenentes a la prosperidad (a la administración o buen gobierno).
Siendo el delito un ataque al derecho ajeno requiere la producción de un daño y la intención de dañar (hechos moralmente reprochables). La trasgresión importa un peligro posible, simplemente temido, aunque el mal no se haya producido ni haya sido inminente. La represión de los delitos deriva de la función penal del Estado (derecho de punir); la de las transgresiones pertenece a la función de buen gobierno.
En el delito hay un cálculo riguroso de justicia: "al mal de delito, el mal de la pena". En la trasgresión todo es cálculo de prudencia; es previsión de posibilidades.
En conclusión, siguiendo a Villegas, afirmaremos que "... serán delito toda agresión directa e inmediata a un derecho ajeno, mientras que en cambio habrá Infracción cuando se perturbe mediante la omisión de la ayuda requerida, la actividad administrativa que desarrolla el Estado para materializar esos derechos".
No cabe diferenciar delito de contravención, en función de la pena, ya sea en cuanto a su cantidad o a su calidad, porque la sanción no pertenece a la esencia de hecho sino que es algo externo al mismo, lo cual explica que existan contravenciones castigadas con penas exclusivamente represivas, sin cambiar por ello su condición de tales.
Esta distinción es vital en el orden práctico, porque todo aquello que sea esencialmente delito, esté tipificado o no en el Código Penal, forme parte o no de leyes tributarias y esté o no relacionado con el Fisco, debe ser regido por los principios generales del Derecho Penal Común y ser juzgado por la Justicia Penal Ordinaria (Juzgados de Instrucción, Tribunales Correccionales, Corte Suprema). En cambio las infracciones tributarias de carácter contravencional tienen principios generales y órganos jurisdiccionales propios y ello lleva, como dice Villegas a que se las agrupe y se las considera como constituyendo un Derecho Penal Tributario distinto del Derecho Penal Común.
El Código no ha tenido una redacción feliz al referirse a las infracciones tributarias, prestándose a confusiones especialmente para los expertos en Derecho Penal. En la doctrina nacional, tan escasa, el distinguido maestro García Rada critica al Código en este punto y dice: "No creemos acertado el uso de este término por el equívoco que encierra y, además, porque contrapone infracción a delito. Infracción es concepto genérico y designa a toda trasgresión de la ley, sea ésta civil, penal, tributaria, etc.
Según su exacta acepción, este término serviría para calificar cualquier violación de la ley tributaria, tanto la contravención administrativa como el delito tributario. El Código lo emplea para designar únicamente a la contravención" (Domingo García Rada. "El delito tributario". Lima, 1975. Pág. 162).
Las infracciones tributaras según el Artículo 146o. de nuestro Código Tributario tienen marcado carácter administrativo y su determinación sólo toma en cuenta el elemento objetivo; ei: elemento subjetivo o sea; el error, el dolo, la negligencia, no interesan ni se toman en consideración para establecer si hubo o no infracción. Todo lo cual queda al margen del Derecho Pena! Tributario, según explica García Rada.
Precisamente, por estas consideraciones de orden objetivo la infracción no resulta sancionable tratándose de situaciones donde el contribuyente alega caso fortuito o fuerza mayor. Así, por ejemplo, mediante Resolución No. 2503 del 9 de Febrero de 1967 el Tribunal Fiscal determinó que no procedía la aplicación de multas por falta de presentación de libros y documentos contables, al haberse solicitado éstos un día 29 de Marzo, o sea en vísperas del vencimiento del plazo para la presentación de balances. Por Resolución No. 3565 del 10 de Junio de 1968 se declaró improcedente la multa impuesta por haberse solicitado la exhibición de documentos cuando el contribuyente estaba mudándose de local, teniendo enfardelada toda sudocumentación contable. Por Resolución No. 1698 del 10 de Abril de 1966 se dejó sin efecto la multa impuesta a la sucesión teniendo en cuenta, que e! propio heredero se había presentado ampliando su declaración, lo que evidencia su buena fe y su desconocimiento de que ciertos bienes integraban la masa hereditaria dejada por el causante.
En la doctrina alemana más actual, H. H. Jescheck sostiene que para distinguir la infracción administrativa del delito hay que partir del criterio de si el hecho es merecedor de una pena. La infracción administrativa coincide cotí el delito en que también supone un grado tal alto de peligrosidad para e! bien jurídico protegido o para los intereses administrativos que es necesario la protección de la sociedad acudir a la sanción represiva, distinguiéndose de este modo el mero incumplimiento contractual o del ilícito de policía. Pero, por otro lado, el grado de peligrosidad de la infracción administrativa es mucho menor que el del hecho punible. También es la mayor parte de veces poco relevante el grado de perjuicio del objeto de acción protegida.
Lo que claramente distingue la infracción administrativa del hecho punible es la falta de este alto grado de reprochabilidad de la actitud interna del autor, que por sí sólo justifica d desvalor éticosocial de la pena propiamente dicha. En las infracciones administrativas la multa sólo puede servir como "admonición", como "mandato administrativo reforzado" o como "especial advertencia para que se cumplan los deberes", ya que no alcanza los límites de grave inmoralidad, como sostiene Tiedemann. Con ello no quiere decirse, por supuesto que las normas, de cuya protección se trata, no contengan "bienes jurídicos". Precisamente, en el moderno Estado de bienestar no puede decirse que una actividad administrativa ordenada o la seguridad general en el tráfico puedan excluirse del círculo de los bienes jurídicos o que los deberes de los ciudadanos frente a la Administración o a los demás participantes en el tráfico no sean auténticos deberes jurídicos. Las infracciones administrativas tampoco son "negligencias intrascendentes desde el punto de vista éticosocial". Dado que se trata de diferencias de grado y no de diferencias esenciales, es comprensible que el legislador tenga muchas veces que decidir con criterios pragmáticos el lugar que debe ocupar un hecho ¡lícito dentro del Derecho sancionatorio o la cuestión de si debe quedar sin sanción represiva.
No puede excluirse, sin embargo, agrega Hans-Heinrich Jescheck, que a través de una estratificación puramente cuantitativa se llegue a crear una rama autónoma dentro del Ordenamiento jurídico en la que las reglas generales del Derecho Penal no serán sin más aplicables.
Mucho queda por escribir e investigar en este campo, para conocer con profundidad, por ejemplo, qué persigue el Derecho Penal Tributario cuando reprime la infracción tributaria formal o la sustancial, y qué finalidad persigue cuando reprime el delito tributario.
Como se pregunta el eminente Profesor Zaffaroni, qué persigue el Derecho Penal. ¿Seguridad jurídica o defensa social? Y con él entendemos que el Derecho Penal no puede tener otra función que la de proveer a la seguridad jurídica, puesto que ésa es la función de todo derecho; pero, entendiendo con Zaffaroni, por "seguridad jurídica", la protección de bienes jurídicos como forma de asegurar la coexistencia (*). El delito lesionará la seguridad jurídica, según el autor citado, en dos sentidos: como afectación de bienes jurídicos, lesiona su aspecto objetivo; y como alarma social lesiona su aspecto subjetivo.
La lesión al aspecto subjetivo de la seguridad jurídica es la alarma social. No siempre hay una correlación exacta entre el grado de afectación al bien jurídico del autor de delito (su libertad, en la prisión o reclusión; de su patrimonio, en la multa; de sus derechos, en la inhabilitación). La injerencia en los bienes jurídicos del infractor se hace necesaria para reducirla y reforzar así el sentimiento de seguridad jurídica neutralizando la alarma social del delito, pero no puede exceder de este grado de tolerancia socioculturalmente determinado. Zaffaroni, pone como ejemplo: "... imaginémonos qué sentiríamos todos los integrantes de la comunidad jurídica argentina, si a un carterista se le amputase una mano o si al que falsifica un boleto de ferrocarril se le condenase a muerte". Nosotros acotamos, por nuestra parte, preguntándonos, qué siente la comunidad peruana cuando a un carterista o a un simple fumón, paquetero o pitiqlinero se le sumerge en los penales más de un año, sometido a todo tipo de vejámenes y atropellos, y a un delincuente evasor tributario o defraudador, a través del uso ilícito del CERTEX por ejemplo, no se le persigue ni se le acosa con la misma acuciosidad que al vulgar carterista o al simple fumón.
La motivación resulta diferente cuando se sanciona una infracción formal (no llevar los libros de contabilidad al día, por ejemplo), porque en este caso prevalece la apreciación objetiva sin mayor connotación social. La naturaleza de la pena administrativa, como explica Zaffaroni, revela que la misma tiene un carácter reparador, pero también persigue un propósito preventivo especial; pero ésta sólo puede recaer sobre individuos, mientras el carácter mixto de la sanción penal administrativa tributaria permite que pueda ser sujeto activo de la infracción fiscal una persona jurídica, lo que no se admite en Derecho Penal porque la persona jurídica no puede ser autora de delito. Otro problema importante que debe profundizarse por los especialistas en Derecho Penal.
El examen de auditoría está basado en la comprensión del negocio del ente o empresa auditado. Únicamente se estará en condiciones de verificar si los estados contables reflejan la situación patrimonial y financiera y los resultados de las operaciones, si se comprende en primer término el negocio, esto es: cómo la empresa obtiene sus principales ingresos; cuáles son los principales componentes del costo de los bienes o servicios que se comercializan; cuáles son los gastos de estructura fijos que implican el mantenimiento de la organización; cuáles son las principales fuentes de financiación; cómo es el mercado en el cual se comercializan los bienes o servicios; cuál es el grado de vulnerabilidad de la organización frente a las turbulencias del contexto; cuáles son las principales variables que se consideran para conducirla y administrarla; qué información se considera indispensable; con qué sistemas de información cuentan y cómo se reflejan dicho negocio y transacciones en la información contable.
De esta forma se busca que los profesionales más experimentados del equipo intervengan constantemente en las decisiones más relevantes. Asi, en exámenes en los cuales intervenga más de un profesional (o un equipo de personas), el criterio del último responsable (seguramente el que dictaminará sobre los estados contables) y de los más experimentados, será aplicado durante la planificación para identificar las áreas de auditoria que requieran mayor énfasis, aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y procedimientos de auditoria más relevantes. También en la conclusión de la auditoría intervendrán estos profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias que surgieron del examen.
El presente enfoque, a diferencia de otros, suministra una metodología para realizar el examen que se adaptará en cada caso particular. No constituye una metodología rígida y estandarizada que determina procedimientos de auditoría pre-establecidos sino un enfoque flexible basado en el criterio de los profesionales intervinientes.
La metodología es aplicada para determinar un enfoque enciente considerando las particularidades de cada organización. Definido ese enfoque, los procedimientos específicos se determinarán individualmente para cada organización, concretándose en programas de trabajo diseñados "a medida". La definición del enfoque implica aprovechar todas las técnicas de auditoria más actualizadas para encarar la tarea, mientras que confeccionar los programas de trabajo "a medida" significa tomar ventaja de la otra cara de la moneda; esto es adaptarse a las características individuales del ente auditado. Queda consecuentemente desterrada la utilización de procedimientos o programas de trabajo "estándar", confeccionados considerando una organización ideal con una adecuada envergadura y razonables sistemas de información.
Los miembros más experimentados del equipo de trabajo definirán la estrategia que consideran más adecuada para desarrollar la auditoría sin haber efectuado aún procedimiento alguno. Se basarán tanto en el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su experiencia y conocimientos para determinar a priori cuáles serán los principales componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividirá la auditoría; cuál es el riesgo global de auditoría para el ente en su conjunto; cuáles son los riesgos individuales para los componentes y qué tipo de enfoque es el más adecuado.
AFIRMACIONES QUE COMPONEN LOS ESTADOS CONTABLES
Los estados contables son manifestaciones de la dirección y de la gerencia de los entes auditados acerca de la situación patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera y patrimonial. Incluyen una serie de afirmaciones explícitas e implícitas referidas al activo, pasivo, transacciones y hechos económicos. Estas afirmaciones estarán relacionadas con:
• la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos;
• la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos;
• la adecuada valuación y exposición apropiada en los estados contables de las transacciones individuales y de los saldos.
Estas afirmaciones esta demás manifestar la importancia que tienen en la determinación de las obligaciones tributarias.
Es de destacar que la enumeración efectuada desde lo particular a lo general (transacciones individuales a estados contables en su conjunto) no Invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se otorga a la auditoria, sino que responde a una necesidad de lógica conceptual. De esta forma, y solamente como ejemplo, la afirmación de "integridad" que implica que todas las operaciones relacionadas con el componente bajo análisis fueron incluidas en los estados contables, será verificada preferentemente mediante la revisión de los presupuestos de la empresa y de su comparación con las transacciones realmente acaecidas (si existiera esta herramienta en la administración del ente auditado y resulte confiable) antes de verificar en forma individual innumerables operaciones.
Los objetivos de auditoría consistirán en obtener suficiente satisfacción de auditoría con respecto a la validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las etapas de la auditoria. Durante la planificación, se evalúan factores de riesgo inherente y de control, se identifican controles y se seleccionan procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones. Durante la ejecución, se consideran a los procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones para comprender el propósito del trabajo. Por último, en la etapa de conclusión o finalización se evalúan los hallazgos y la satisfacción de auditoria obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del auditor se basa en una conclusión sobre los estados contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones que los fundamentan.
De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditoría están expresados en términos de obtener suficiente satisfacción con respecto a la validez de las afirmaciones.
En este aspecto radica otra sutil diferencia entre el presente nuevo enfoque de auditoria y los anteriores. Antes se especificaba que el objetivo de auditoria era la afirmación propiamente dicha.
Ahora se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los estados contables. Esto se relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son propiedad del ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a su dirección siendo tarea del auditor probarlos mediante sus procedimientos. El grado de satisfacción que será necesario obtener mediante las evidencias de auditoria para darle validez a las afirmaciones dependerá de cada situación en particular y, en definitiva, del criterio del profesional interviniente.
EVALUACIÓN DEL RIESGO DE AUDITORIA
La auditoría de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos pueden existir errores o irregularidades significativos que no fueron detectados por los sistemas de control del ente auditado. El análisis, evaluación y consideración de los riesgos significativos, es una de las características esenciales de este enfoque y constituye un desafío para la capacidad y criterio del auditor. Los planes de auditoria deben considerar el riesgo de una auditoria, enfatizando las áreas de mayor riesgo potencial a fin de distribuir los esfuerzos en la forma más eficiente.
La evaluación del riesgo también se efectúa "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos que surgen de la naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de los bienes o servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situación de sus clientes, etc. Se determinan las fuentes de información, las transacciones y otras áreas de interés de auditoria que tengan mayor o menor potencial de contener errores o irregularidades significativas. Para cada componente se identificarán y evaluarán los riesgos específicos asociados, deteniéndose cuando un análisis más detallado no resultaría en una auditoría más efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditoria no afectaría la opinión sobre los estados contables).
Asimismo se diferenciarán los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado, mientras que los de control se originarán en debilidades de los propios sistemas de la organización.
Todo este análisis se hará, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de detección, esto es que los procedimientos de auditoría no sean lo suficientemente eficaces para detectar errores o irregularidades significativas que previamente no hubiesen sido "filtrados" por los sistemas de control de la empresa.
DETERMINACIÓN DE CONTROLES CLAVE
Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al realizar una auditoría ya que ello implicaría desarrollar un examen muy poco eficiente donde el criterio profesional se limitaría exclusivamente a verificar si la totalidad de esas operaciones fueron valuadas y expuestas de acuerdo con normas legales y contables. Una auditoría conduce al profesional a una conclusión mediante pruebas que no abarcan la verificación de todas las transacciones. Es por este motivo que se habla de la razonabilidad de los estados contables y no de su certeza o de su exactitud. De esta forma, es probable que la empresa disponga de sistemas o procedimientos que suministran información tanto para tomar decisiones que hacen a su conducción, como para confeccionar los estados contables.
Esta información, que los autores denominan "información contable", podrá ser verificada dándole validez a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determina que la información es adecuada y confiable, simplemente verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se supondrá lógicamente que la información se emite en forma satisfactoria.
Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquías. Se seleccionarán, para probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfacción de auditoria (controles de mayor jerarquía desde el punto de vista de auditoria) y que se denominan "controles clave".
Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se descartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la información emitida, lo hace