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Timestamp: 2019-10-18 18:28:31
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Matched Legal Cases: ['artículo 1', 'artículo 4', 'artículo 2', 'artículo 2', 'Artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 4', 'artículo 2', 'artículo 22', 'artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 22', 'Artículo 22', 'artículo 6', 'artículo 2', 'artículo 2']

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* LEĜA In-Depth 14: Aplicación CDI’s en el Impuesto a los Grandes Patrimonios
August 3, 2019 / Lega InDepth / By admin / Comments Closed
LEĜA In Depth #14 – Agosto, 2019
Aplicación de los Convenios de Doble Imposición (CDI) suscritos por Venezuela en el marco de la Ley Constitucional que crea el Impuesto a los Grandes Patrimonios
Nathalie Rodriguez París
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela (España)
¿Es posible aplicar los CDI suscritos por Venezuela para eliminar y/o mitigar eventuales supuestos de doble imposición al patrimonio que se puedan suscitar por la aplicación del impuesto previsto en la Ley Constitucional que crea el Impuesto a los Grandes Patrimonios?
El pasado 03 de julio de 2019 fue publicada en la Gaceta Oficial Nro. 41.667 la Ley Constitucional que crea el Impuesto a los Grandes Patrimonios, emitida por la Asamblea Nacional Constituyente.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 de la referida Ley Constitucional “se crea un impuesto que grava el patrimonio neto de los sujetos pasivos especiales cuyo patrimonio sea igual o superior a treinta y seis millones de unidades tributarias (36.000.000 U.T.) para las personas naturales y cien millones de unidades tributarias (100.000.000 U.T.) para las personas jurídicas”.
Por su parte, el artículo 4 dispone los criterios de conexión de dicho tributo en los siguientes términos:
“Artículo 4. Los sujetos pasivos calificados como especiales tributarán conforme a los criterios territoriales siguientes:
Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales, así como las entidades sin personalidad jurídica, residentes en el país, por la totalidad del patrimonio, cualquiera sea el lugar donde se encuentren ubicados los bienes o se puedan ejercer los derechos que lo conforman.
Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales de nacionalidad extranjera, así como las entidades sin personalidad jurídica, no residentes en el país, por los bienes que se encuentren ubicados en el territorio nacional, así como por los derechos que se puedan ejercer en el país.
Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales de nacionalidad venezolana no residentes en el país, por los bienes que se encuentren ubicados en el territorio nacional, así como por los derechos que se puedan ejercer en el país.
En los casos previstos en los numerales 2 y 3 de este artículo, cuando las personas o entidades posean establecimiento permanente en el país, serán además contribuyentes por la totalidad del patrimonio atribuible a dicho establecimiento, cualquiera sea el lugar donde se encuentren ubicados los bienes o se puedan ejercer los derechos que lo conforman”.
En esta entrega nos vamos a detener, precisamente, en los numerales 2 y 3 del artículo supra transcrito que supone que extranjeros y no residentes, queden obligados a pagar impuesto al patrimonio en Venezuela, respecto de los bienes que se encuentren ubicados en el territorio venezolano y por los derechos que puedan ejercerse en el país.
En ambos supuestos, si en el país de nacionalidad o residencia de la persona natural o jurídica existe impuesto al patrimonio, podrían generarse situaciones de doble imposición jurídica (la misma materia imponible gravada dos veces en el mismo país y por el mismo concepto). La doble imposición jurídica es contraria a las exigencias de capacidad económica y retrae la inversión exterior, por eso se intenta combatir con métodos internos (de exención y de credit tax) y con Convenios de Doble Imposición. El problema se relativiza, en cierta medida, por un dato especialmente relevante. Y es que el impuesto sobre el patrimonio es una figura en claro retroceso en el panorama fiscal comparado. El impuesto, entendido como tributo que grava la totalidad del patrimonio, normalmente patrimonio neto (esto es, bienes y derechos con contenido económico menos deudas exigibles) no existe en la mayoría de los países, al menos en el panorama de la OCDE. En los últimos años ha ido desapareciendo, en Austria en 1994, Alemania en 1995 (por efecto de la sentencia del Tribunal Constitucional de 22 de junio de 1995), Dinamarca en 1997, Irlanda en 1997, Holanda en 2001, Finlandia en 2006, Suecia en 2007, Italia lo eliminó en 1992, pero grava la posesión de activos financieros (0,2%). Francia, lo suprimió parcialmente, manteniendo un impuesto a la riqueza inmobiliaria. En España el impuesto dejó de exigirse entre 2008 y 2011, aunque al día de hoy está vigente. En la actualidad, en el área OCDE, el impuesto al patrimonio sólo se incluye en los sistemas fiscales de Suiza, Luxemburgo y Noruega. Tampoco existe desde hace en años en Estados Unidos, Gran Bretaña o Japón. Y en Latinoamérica sólo hay impuesto patrimonial en Argentina, Colombia y Uruguay. Aunque, como hemos dicho, actualmente sí se exige en España, país en el que residen una gran cantidad de ciudadanos venezolanos. Por lo que la cuestión que aquí planteamos adquiere su máximo interés.
En este orden de ideas y, precisamente, a los fines de evitar o mitigar la doble imposición jurídica internacional (la misma materia imponible gravada dos veces en dos países distintos y por el mismo concepto) que se pueda suscitar en dicho caso, surge la interrogante que da inicio a estas reflexiones: ¿Es posible aplicar los CDI suscritos por Venezuela para eliminar y/o mitigar eventuales supuestos de doble imposición al patrimonio que se puedan suscitar por la aplicación del impuesto previsto en la Ley Constitucional que crea el Impuesto a los Grandes Patrimonios?. La cuestión es importante cuando Venezuela opere como Estado de fuente, es decir, cuando de acuerdo con la Ley recientemente aprobada y que resumimos más adelante, grave a personas naturales o jurídicas no residentes en la República Bolivariana. Los Convenios son normas de distribución del poder tributario y prevalecen frente a las reglas domésticas en lo referente al reparto de la potestad de gravamen. Y los suscritos bajo los auspicios del Modelo OCDE condicionan o limitan el poder de gravamen del Esado de la fuente o directamente le privan de él. Venezuela no podrá gravar el patrimonio de residentes en Estados con Convenio si el Convenio no lo permite.
Venezuela cuenta con una importante red de convenios para evitar la doble imposición y prevenir el fraude fiscal, específicamente, hemos suscrito 31 convenios, dentro de los cuales 20 de ellos buscan prevenir la doble imposición y prevenir el fraude fiscal en materia de impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio.
En efecto, los convenios suscritos con Alemania, China, Kuwait, Cuba, Noruega, Rusia, Belarús, Emiratos Árabes Unidos, Palestina, España, Suiza, República Checa, Estados Unidos de América, Corea, Austria, Vietnam, Irán y Canadá se denominan “convenio para evitar la doble imposición y prevenir el fraude fiscal en materia de impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio” lo que permitiría afirmar, prima facie, que dentro de los fines de dichos tratados se encuentra evitar supuestos de doble imposición en materia de impuesto al patrimonio.
Sin embargo, no basta con que la denominación del convenio incluya el impuesto al patrimonio para que el mismo se entienda comprendido dentro su ámbito de aplicación. Para ello es menester acudir al artículo 2 “impuestos comprendidos por el convenio” a los fines de determinar cuáles impuestos quedan comprendidos dentro de su ámbito de aplicación en cada jurisdicción.
Vale la pena acotar que la mayoría de los convenios suscritos por Venezuela que incluyen el impuesto al patrimonio dentro de su ámbito de aplicación se basan en el Modelo Convenio OCDE (MCOCDE), pues bien, el artículo 2 del MCOCDE dispone lo siguiente:
“Artículo 2. Impuestos comprendidos.
Este Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, exigibles por un Estado contratante o por sus entidades territoriales, cualquiera que sea el sistema de exacción.
Se consideran impuestos sobre la renta y sobre el partimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier elemento de la renta o del patrimonio, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, los impuestos sobre el importe total de los sueldos o salarios pagados por las empresas, así como los impuestos sobre los incrementos de valor.
Los impuestos actualmente existentes a los que se aplica este Convenio son, en particular:
En el Estado A: ________________
En el Estado B: ________________
El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma, y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados contratantes se comunicarán mutuamente las modificaciones significativas que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales”.
Ahora bien, para el momento en que dichos convenios fueron negociados y suscritos no existía en Venezuela el impuesto al patrimonio, es por ello que en la mayoría de los citados convenios, el parágrafo 3 del artículo 2 no incluye en el caso de Venezuela el impuesto sobre el patrimonio, sino solamente el impuesto sobre la renta y, en algunos casos, por encontrarse vigente, el derogado impuesto a los activos empresariales.
En vista de ello, cabe preguntarse si por no existir el impuesto al patrimonio en Venezuela a la fecha de la suscripción de los convenios celebrados por nuestro país que incluyen dentro de su ámbito de aplicación dicha exacción, no podría extenderse su aplicación al recientemente promulgado, impuesto a los grandes patrimonios.
Pues bien, en opinión de quienes suscribimos esta nota, pese a que podrá exigirse el cumplimiento de ciertos protocolos de notificación por parte del Estado Venezolano a los otros Estados contratantes, conforme a los términos del supra citado parágrafo 4 del artículo 4 del MCOCDE, y los comentarios al mismo, en tanto y en cuanto se entienda que el impuesto a los grandes patrimonios es de naturaleza idéntica y/o análoga al impuesto al patrimonio, una vez promulgado y vigente, debe entenderse que constituye un impuesto de naturaleza análoga establecido con posterioridad a la fecha de la firma del convenio y, por tanto, un impuesto comprendido en los términos del artículo 2, al cual resultan aplicables las disposicones del mismo, específicamente, el tratamiento previsto en el artículo 22 que consagra lo relativo a la imposición al patrimonio.
En efecto, los comentarios al parágrafo 4 del artículo 2 del MCOCDE disponen que “ya que la lista de impuestos del parágrafo 3 es puramente declarativa, el convenio también se aplica a todos los impuestos idénticos o sustancialmente similares que se impongan en un Estado contratante después de la fecha de la firma del convenio, en adición a o en lugar de los impuestos existentes en ese estado.
Así, en primer lugar, hay que destacar que sólo se consideran impuestos al patrimonio los impuestos que gravan lo totalidad del patrimonio y no bienes concretos. Por tanto, no entrarían en el ámbito de los Convenios impuestos como el italiano que grava la posesión de activos financieros o el francés que recae sólo sobre inmuebles. Sólo se pueden entender incluidos en el Convenio impuestos sobre bienes específicos si son citados expresamente en el texto del mismo, pero prevaleciendo la regla general de que impuesto sobre el patrimonio es el que recae sobre la totalidad de los bienes y derechos con valor económico del sujeto.
En este orden de ideas, a los fines de determinar si el impuesto a los grandes patrimonios puede ser considerado como un impuesto de naturaleza análoga o sustancialmente similar en adición a los impuestos existentes y aplicables en Venezuela, debemos analizar los elementos esenciales de dicho tributo:
El hecho imponible es la propiedad o la posesión del patrimonio atribuible a los sujetos pasivos del impuesto. Dicho impuesto gravará el patrimonio neto de los sujetos pasivos calificados como especiales cuando sea igual o superior a 36.000.000 U.T. para las personas naturales, y 100.000.000 U.T. para las personas jurídicas.
Los sujetos pasivos son las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales conforme a los siguientes criterios o factores de conexión:
Las personas naturales o jurídicas y entidades sin personalidad jurídicas residentes en el país, por la totalidad del patrimonio, cualquiera que sea el lugar donde se encuentren ubicados los bienes o se puedan ejercer los derechos que lo conforman.
Las personas naturales y jurídicas no residentes en el país, por los bienes ubicados en el territorio nacional, así como por los derechos que se pueden ejercer en el país.
Los sujetos de nacionalidad venezolana no residentes en el país por los bienes ubicados en el territorio nacional, así como por los derechos que se puedan ejercer en el país.
En los supuestos de los puntos 3.2. y 3.3. cuando las personas posean establecimiento permanente en el país, serán además contribuyentes por la totalidad del patrimonio atribuible a ese establecimiento permanente, cualquiera sea el lugar donde se encuentren ubicados los bienes o se puedan ejercer los derechos que lo conforman.
La base imponible es el resultado de sumar el valor total de los bienes y derechos, determinados conforme a las reglas previstas en la Ley, excluyendo el valor de las cargas y gravámenes que recaigan sobre los bienes, así como los bienes exentos o exonerados.
La alícuota impositiva estará comprendida entre un límite mínimo de 0,25% y un máximo de 1,50%. Actualmente, fue fijada en 0,25%.
El impuesto se causará anualmente, sobre el valor del patrimonio neto al cierre de cada período.
A pesar de las lagunas y dudas en torno a algunos de los elementos constitutivos de la obligación tributaria que establece este texto normativo, su base de determinación e incluso en torno al periodo de imposición y plazo de declaración y pago, en sustancia, consideramos que es posible afirmar que el tributo que se establece y regula es un impuesto análogo y sustancialmente similar al impuesto al patrimonio y, por tanto, de conformidad con lo establecido en el parágrafo 4 del artículo 2 de los convenios suscritos por Venezuela que incluyen el impuesto al patrimonio, debe entenderse que el impuesto a los grandes patrimonios queda incluido dentro de los impuestos comprendidos y amparados por dichos convenios.
En tal virtud, consideramos que es posible sostener que, en aquellos casos en que se presenten supuestos de doble imposición, es decir, cuando el país de residencia de una persona natural o jurídica haya establecido un impuesto que grave el patrimonio de dichos sujetos por su condición de residentes y que, dicho patrimonio quede igualmente sujeto al impuesto de grandes patrimonios en Venezuela, por estar los mismos ubicados en el país, o por aplicación de alguno de los factores de conexión previstos en la Ley Constitucional que lo crea, resultarán aplicables las disposiciones de los convenios para evitar la doble imposición y prevenir el fraude fiscal en materia de impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio, específicamente lo previsto en el artículo 22 que consagra lo relativo a la imposición al patrimonio que dispone lo siguiente:
“Artículo 22. Patrimonio.
El patrimonio constituido por bienes inmuebles en el sentido del artículo 6, que posea un residente de un Estado Contratante y esté situado en el otro Estado Contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.
El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado Contratante posea en el otro Estado Contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado Contratante.
El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, así como por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques y aeronaves, sólo puede someterse a imposición en el Estado Contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado”.
En lo referente al CDI sobre la Renta y el Patrimonio entre España y la República Bolivariana de Venezuela, su artículo 2, 3, señala que el Convenio se aplica a los siguientes impuestos existentes: a) en el caso del Gobierno de la República Bolivariana de Venezuela … el impuesto a los activos empresariales; b) en el caso del Reino de España … el Impuesto sobre el Patrimonio. En el momento de la aprobación del Convenio (8 de abril de 2003), el único impuesto patrimonial vigente en Venezuela era el de activos empresariales, que no es un impuesto sobre la totalidad del patrimonio, por lo que no sería “análogo” al actual Impuesto a los Grandes Patrimonios. No obstante, y dado que el artículo 2,2, del Convenio es de aplicación preferente, y en este precepto se señala que el Convenio se referirá en todo caso a los impuestos que gravan la totalidad del patrimonio, no nos queda duda del encaje del Impuesto a los Grandes Patrimonios en el ámbito del Impuesto de Doble Imposición España-Venezuela.
Similar situación se daría respecto al Convenio Noruega-Venezuela de 29 de octubre de 1997. El Convenio resulta aplicable al impuesto noruego nacional al patrimonio (formuesskatt til staten) y al impuesto municipal al patrimonio (formuesskatt til kommunen), mientras que, por parte venezolana, se habla también del impuesto a los activos empresariales. Igualmente, el convenio se aplica a todos los impuestos que se puedan aprobar en el futuro que graven la totalidad del patrimonio, por lo que también encajará en este Tratado de Doble Imposición el reciente Impuesto a los Grandes Patrimonios. Y otro tanto cabría decir del Convenio Suiza-Venezuela de 20 de diciembre de 1996, que contempla como impuestos comprendidos, además del venezolano impuesto sobre activos, los impuestos federales, cantonales y comunales, sobre el patrimonio. Por ello, también es aplicable este Convenio al recientemente aprobado Impuesto venezolano a los Grandes Patrimonios.
Adicionalmente, en aquellos casos en los cuales, conforme a las reglas de reparto de postestades tributarias consagradas en el supra transcrito artículo, se presenten supuestos de doble imposición, resultarán aplicables los métodos para evitar y/o mitigar la doble imposición previstos en los convenios que resulten aplicables.
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