Source: http://www.pravnelisty.sk/clanky/a221-danove-trestne-ciny-niektore-aplikacne-problemy
Timestamp: 2018-03-21 22:07:23+00:00
Document Index: 6599366

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 2', '§ 125', '§ 125', '§ 276', '§ 84', '§ 86', '§ 277', '§ 277', '§ 277', '§ 86', '§ 277', '§ 276', '§ 85', '§ 86', '§ 86', '§ 276', '§ 85', '§ 86', '§ 86', '§ 86', '§ 85', '§ 86', '§ 86', '§ 85', '§ 86', '§ 86', '§ 86', '§ 86', '§ 86', '§ 2', '§ 86', '§ 278', '§ 277', '§ 277', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 259', '§ 259', '§ 278', '§ 128', '§ 154', '§ 128', '§ 128', '§ 83', '§ 83', '§ 58', '§ 128', '§ 277', '§ 277', '§ 14', '§ 276', '§ 259', '§ 240', '§ 276', '§ 276', '§ 277', '§ 277', '§ 135', '§ 135', '§ 135', '§ 259', '§ 135', '§ 135', '§ 278', '§ 50', '§ 51', '§ 128', 'súd ', '§ 276', '§ 356', '§ 251', '§ 279', '§ 279', '§ 124', '§ 21', '§ 279', '§ 21', 'čl. 15', 'súd ', 'súd ', '§ 279', '§ 279', '§ 279', '§ 279', '§ 9', '§ 2', '§ 279', '§ 2', '§ 10', '§ 124', '§ 279', '§ 124', 'súd ', '§ 99', '§ 82', '§ 101', '§ 83', '§ 107', '§ 85', '§ 104', '§ 84', '§ 85']

Daňové trestné činy - niektoré aplikačné problémy - Právne listy
Publikované: 11. 05. 2013, čítané: 44996 krát
Struč­ný úvod k da­ňo­vej prob­le­ma­ti­ke
Zme­ny v da­ňo­vých sadz­bách
Po­kiaľ ide o da­ňo­vé tres­tné či­ny, naj­mä tie kto­ré sa vy­sky­tu­jú naj­čas­tej­šie (tres­tné či­ny skrá­te­nia da­ne, neod­ve­de­nia da­ne, či ne­zap­la­te­nia da­ne), tak je pot­reb­né pri­po­me­núť, že s účin­nos­ťou od 01.01.2013 doš­lo k pod­stat­ným zme­nám pri da­ni z príj­mov a to kon­krét­ne v sadz­bách da­ne.
Pri da­ni z príj­mov oh­ľad­ne fy­zic­kých osôb doš­lo k za­ve­de­niu prog­re­sív­ne­ho zda­ne­nia v dvoch pás­mach
- 19% zo zá­kla­du da­ne nep­re­sa­hu­jú­ce­ho 176,8 ná­sob­ku ži­vot­né­ho mi­ni­ma (195,58 Euro, t. j. 34 401, 74 Euro)
- 25% z čas­ti zá­kla­du da­ne pre­sa­hu­jú­ce­ho su­mu 176,8 ná­sob­ku ži­vot­né­ho mi­ni­ma.
Po­kiaľ ide o práv­nic­ké oso­by tak no­vá sadz­ba da­ne je vo vý­ške 23% zo zá­kla­du da­ne.
Pri DPH na­ďa­lej zos­tá­va 20% sadz­ba zo zá­kla­du da­ne, pri­čom len na špe­ci­fic­ké to­va­ry sa up­lat­ňu­je sadz­ba da­ne vo vý­ške 10 %, či 6% zo zá­kla­du da­ne (ide nap­rík­lad o niek­to­ré zdra­vot­níc­ke to­va­ry, far­ma­ceu­tic­ké vý­rob­ky a po­dob­ne).
Or­gá­ny čin­né v tres­tnom ko­na­ní a sú­dy pri­chá­dza­jú naj­čas­tej­šie v praxi do kon­tak­tu prá­ve s tý­mi­to druh­mi da­ní, t. j. s da­ňou z príj­mov a DPH, pri kto­rých sa prá­ve roz­sah skrá­te­nej, či ne­zap­la­te­nej da­ne od­ví­ja od vý­šky sadz­by da­ne sta­no­ve­nej v per­cen­tách ur­čo­va­nej zo zá­kla­du da­ne.
Pod­stat­ným tu je aj roz­lí­še­nie me­dzi zá­kla­dom da­ne a sa­mot­nou da­ňo­vou po­vin­nos­ťou da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, kto­rá sa sta­no­vu­je prá­ve per­cen­tuál­nou sadz­bou da­ne zo zá­kla­du da­ne. Na­priek to­mu, že tá­to sku­toč­nosť je dos­ta­toč­ne zná­ma, aj na­ďa­lej niek­to­rí po­li­caj­ti ale aj pro­ku­rá­to­ri si za­mie­ňa­jú zá­klad da­ne a sadz­bu da­ne (te­da zá­klad da­ne a sa­mot­nú da­ňo­vú po­vin­nosť sta­no­ve­nú sadz­bou da­ne) a v niek­to­rých uz­ne­se­niach o vzne­se­ní ob­vi­ne­nia sta­no­vu­jú roz­sah da­ňo­vej po­vin­nos­ti nes­práv­ne pod­ľa vý­šky zá­kla­du da­ne a nie pod­ľa zá­ko­nom sta­no­vej da­ňo­vej sadz­by (Tu tre­ba zdô­raz­niť, že zá­klad da­ne, zjed­no­du­še­ne po­ve­da­né nap­rík­lad pri da­ni z príj­mov pred­sta­vu­je roz­diel me­dzi príj­ma­mi a vý­dav­ka­mi a da­ňo­vá po­vin­nosť sa nás­led­ne ur­čí zá­ko­nom sta­no­ve­nou da­ňo­vou sadz­bou zo zá­kla­du da­ne).
Prob­le­ma­ti­ka zmien sadz­by da­ne a po­su­dzo­va­nie tres­tnos­ti či­nu
Za­ují­ma­vou prob­le­ma­ti­kou pri da­ňo­vých tres­tných či­noch je aj po­su­dzo­va­nie tres­tnos­ti či­nu, te­da ap­li­ká­cia us­ta­no­ve­nia § 2 ods. 1 Tr. zák., kto­rá sta­no­vu­je, že tres­tnosť či­nu sa po­su­dzu­je a trest sa uk­la­dá pod­ľa zá­ko­na účin­né­ho v ča­se keď bol čin spá­cha­ný. Ak v ča­se me­dzi spá­cha­ním či­nu a vy­ne­se­ním roz­sud­ku na­do­bud­nú účin­nosť via­ce­ré zá­ko­ny, tres­tnosť či­nu sa po­su­dzu­je a trest sa uk­la­dá pod­ľa zá­ko­na, kto­rý je pre pá­cha­te­ľa priaz­ni­vej­ší.
Pri da­ňo­vých tres­tných či­noch vy­vo­lá­va ap­li­kač­né prob­lé­my pred­met­né us­ta­no­ve­nie v tom, či je mož­né pri­hlia­dať aj na zme­ny da­ňo­vých sa­dzieb pri jed­not­li­vých dru­hoch da­ní, kto­rých vý­ška sa me­ní a pri kon­krét­nom pá­cha­te­ľo­vi mô­že spô­so­biť zní­že­nie da­ňo­vej sadz­by aj zní­že­nie roz­sa­hu nap­rík­lad skrá­te­nej da­ne a tým nap­rík­lad to, že skrá­te­ná daň kles­ne až pod ma­lý roz­sah, res­pek­tí­ve tak­to prí­de len k napl­ne­niu zá­klad­nej skut­ko­vej pod­sta­ty a nie aj kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty (nap­rík­lad v mi­nu­los­ti bo­la daň z príj­mov práv­nic­kých osôb vo vý­ške 40 % zo zá­kla­du da­ne, nás­led­ne zme­nou da­ňo­vých zá­ko­nov kles­la sadz­ba da­ne na 19% zo zá­kla­du da­ne a od 01.01.2013 opä­tov­ne stúp­la na 23 % zo zá­kla­du da­ne).
Otáz­kou te­da je, či nap­rík­lad na pá­cha­te­ľa, kto­rý sa do­pus­til tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne z príj­mov práv­nic­kých osôb (v me­ne ale­bo za práv­nic­kú oso­bu) a to v ča­se, keď bo­la da­ňo­vá po­vin­nosť vo vý­ške 40% zo zá­kla­du da­ne, mož­no ap­li­ko­vať nes­kor­ší Trest­ný zá­kon, ak je pre ne­ho priaz­ni­vej­ší v spo­je­ní so zá­ko­nom o da­ni z príj­mov, kto­rý už sta­no­vu­je niž­šiu da­ňo­vú po­vin­nosť (nap­rík­lad 19% zo zá­kla­du da­ne).
V pr­vom ra­de je nut­ným uviesť, že zá­ko­no­dar­ca pou­ží­va v us­ta­no­ve­ní § 2 ods. 1 Tr. zák. po­jem „zá­kon" (te­da nie Trest­ný zá­kon), čo zna­me­ná, že tres­tnosť či­nu sa ne­po­su­dzu­je len pod­ľa Tres­tné­ho zá­ko­na, ale prí­pad­ne aj pod­ľa iných (mi­mot­res­tných) zá­ko­nov, na kto­ré Trest­ný zá­kon buď vy­slo­ve­ne od­ka­zu­je ale­bo na kto­ré od­ka­zu­je za pou­ži­tia tzv. nor­ma­tív­ne­ho zna­ku skut­ko­vej pod­sta­ty a od kto­rých, v kon­krét­nom prí­pa­de, zá­vi­sí tres­tnosť či­nu (ide hlav­ne o zá­ko­ny, na kto­ré Trest­ný zá­kon od­ka­zu­je v od­ka­zo­va­cích ale­bo blan­ket­ných nor­mách). Pri po­su­dzo­va­ní tres­tnos­ti či­nu sa pre­to vždy vy­chá­dza zo zá­sa­dy, že pá­cha­te­ľov sku­tok sa po­su­dzu­je pod­ľa to­ho prá­va (tres­tné­ho a mi­mot­res­tné­ho), kto­ré­ho pou­ži­tie je pre pá­cha­te­ľa naj­priaz­ni­vej­šie, av­šak vždy sa pou­ži­je, vo všet­kých sme­roch, buď len prá­vo (tres­tné ale­bo mi­mot­res­tné) plat­né v ča­se či­nu, ale­bo len nes­kor­šie prá­vo.
Vzhľa­dom k uve­de­né­mu nie je mož­né tres­tnosť skut­ku po­sú­diť čias­toč­ne pod­ľa zá­ko­na účin­né­ho v ča­se spá­chania skut­ku (nap­rík­lad z hľa­dis­ka Tres­tné­ho zá­ko­na „vziať“ práv­nu kva­li­fi­ká­ciu da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu nap­rík­lad z ro­ku 1997) a čias­toč­ne pod­ľa zá­ko­na účin­né­ho v ča­se roz­ho­do­va­nia sú­du (z hľa­dis­ka mi­mot­res­tných no­riem, nap­rík­lad „vziať“ vý­šku da­ňo­vej po­vin­nos­ti zo zá­ko­na o da­ni z príj­mov z ro­ku 2012, ke­dy bo­la sadz­ba da­ne ove­ľa niž­šia ako v ro­ku 1997, te­da v ča­se, keď doš­lo k do­ko­na­niu tres­tné­ho či­nu). Sa­moz­rej­me je mož­né po­su­dzo­vať tres­tnosť či­nu pod­ľa mi­mot­res­tnej nor­my účin­nej v ča­se spá­chania skut­ku (nap­rík­lad pod­ľa da­ňo­vej hmot­nop­ráv­nej nor­my z ro­ku 1999) a pod­ľa nes­kor­šie­ho Tres­tné­ho zá­ko­na, kto­rý je pre pá­cha­te­ľa priaz­ni­vej­ší (nap­rík­lad z dô­vo­du zmien v us­ta­no­ve­niach o účin­nej ľú­tos­ti).
Otáz­kou však zos­tá­va, či by ale ne­bo­lo mož­né (vo vy­ššie uve­de­nom prí­pa­de) „vziať“ aj Trest­ný zá­kon účin­ný v ro­ku 2012, ak by, v spo­je­ní so zá­ko­nom o da­ni z príj­mov, kto­rý bol účin­ný v ro­ku 2012, zna­me­nal bez­tres­tnosť pá­cha­te­ľa (ak by doš­lo k pok­le­su roz­sa­hu po ma­lý roz­sah), res­pek­tí­ve „niž­ší“ od­sek z hľa­dis­ka po­su­dzo­va­nia kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu.
Už bo­lo uve­de­né vy­ššie, že pod­sta­tou po­su­dzo­va­nia tres­tnos­ti či­nu nie je len po­su­dzo­va­nie us­ta­no­ve­ní Tres­tné­ho zá­ko­na, ale aj zá­ko­nov na kto­ré Trest­ný zá­kon vy­slo­ve­ne od­ka­zu­je vo svo­jich skut­ko­vých pod­sta­tách (nap­rík­lad autor­ský zá­kon), na­koľ­ko prá­ve od nich čas­to zá­vi­sí to, či ko­na­nie ur­či­tej oso­by bu­de tres­tné ale­bo bez­tres­tné. Ak sa však za­me­ria­me na da­ňo­vé tres­tné či­ny (skrá­te­nie, neod­ve­de­nie, či ne­zap­la­te­nie da­ne), tak zis­tí­me, že sí­ce ide o mi­mot­res­tné nor­my, av­šak nej­de o zá­ko­ny (my­slia sa tu hmot­nop­ráv­ne da­ňo­vé zá­ko­ny ako nap­rík­lad zá­kon o da­ni z príj­mov, DPH a po­dob­ne), na kto­ré by Trest­ný zá­kon v skut­ko­vých pod­sta­tách uve­de­ných tres­tných či­nov vy­slo­ve­ne od­ka­zo­val. Na­priek to­mu, Trest­ný zá­kon pri tres­tných či­noch skrá­te­nia, neod­ve­de­nia, či ne­zap­la­te­nia da­ne pou­ží­va ako znak skut­ko­vej pod­sta­ty po­jem daň, kto­rú sám ne­vy­me­dzu­je a ani sám nes­ta­no­vu­je sadz­by da­ne, pred­met da­ne a po­dob­ne (ide tu o tzv. nor­ma­tív­ny znak skut­ko­vej pod­sta­ty ako je nap­rík­lad aj vý­živ­né, mzda a po­dob­ne).
Po­kiaľ však ide o vy­ššie uve­de­ný mo­de­lo­vý prík­lad tý­ka­jú­ci sa len zní­že­nia sadz­by da­ne zo 40% na 19%, ne­bu­de mať ten­to pok­les vplyv na po­su­dzo­va­nie tres­tnos­ti či­nu, pre­to­že od 01.01.2006 Trest­ný zá­kon sám de­fi­nu­je vý­šky spô­so­be­nej ško­dy a to­to hľa­dis­ko sa pou­ži­je aj pri sta­no­vo­va­ní roz­sa­hu či­nu (§ 125 ods. 1 Tr. zák.), te­da aj pri sta­no­vo­va­ní nap­rík­lad roz­sa­hu skrá­te­nej da­ne a po­dob­ne (pred 01.01.2006 sa za­se roz­sah či­nu od­ví­jal od vý­šky mi­ni­mál­nej mzdy, te­da od nor­my na kto­rú Trest­ný zá­kon vy­slo­ve­ne od­ka­zo­val).
Pre po­sú­de­nie roz­sa­hu či­nu pri da­ňo­vých tres­tných či­noch bu­de mať pre­to vý­znam len zme­na Tres­tné­ho zá­ko­na, kto­rá by me­ni­la pria­mo v Tres­tnom zá­ko­ne vý­šky ško­dy a tým aj roz­sah či­nu a nie prí­pad­né zni­žo­va­nie sadz­by da­ne v da­ňo­vých zá­ko­noch. Ale­bo po­ve­da­né inak, vý­ška sadz­by da­ne je pod­stat­ná pre zis­te­nie vý­šky da­ňo­vej po­vin­nos­ti, av­šak to, či tak­to zis­te­ná da­ňo­vá po­vin­nosť, kto­rá bo­la nap­rík­lad za­ta­je­ná bu­de aj tres­tným či­nom, zá­vi­sí od us­ta­no­ve­nia § 125 ods. 1 Tr. zák. a od us­ta­no­ve­nia § 276 Tr. zák., te­da od Tres­tné­ho zá­ko­na, kto­rý sta­no­vu­je kon­krét­ne vý­šky ako aj ich od­stup­ňo­va­nie v zá­klad­nej a kva­li­fi­ko­va­ných skut­ko­vých pod­stát tres­tné­ho či­nu.
Za­ují­ma­vou teo­re­tic­kou otáz­kou je, ako by sa pos­tu­po­va­lo, ak by doš­lo nap­rík­lad k zru­še­niu da­ne z príj­mu (os­tat­né da­ne by zos­ta­li za­cho­va­né a te­da za­cho­va­né by zos­ta­li aj da­ňo­vé tres­tné či­ny). Pri rie­še­ní ta­kých­to prí­pa­dov exis­tu­jú dva ná­zo­ry ako rie­šiť nes­kon­če­né tres­tné stí­ha­nia, kto­ré bo­li ve­de­né nap­rík­lad pre trest­ný čin skrá­te­nia da­ne oh­ľad­ne skrá­te­nia da­ne z príj­mu.
Pr­vý ná­zor vy­chá­dza z to­ho, že by mu­se­lo byť tres­tné stí­ha­nie ve­de­né za skrá­te­nie tej­to da­ne za­sta­ve­né, na­koľ­ko zá­ni­kom pred­met­nej da­ne za­ni­kol aj pred­met ochra­ny pros­tred­níc­tvom tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne – ak skra­co­va­ná daň už neexis­tu­je nie je mož­né ju ani skra­co­vať v zmys­le us­ta­no­ve­ní Tres­tné­ho zá­ko­na). V ta­kých­to prí­pa­doch to­tiž nie je mož­né vy­vo­dzo­vať tres­tnú zod­po­ved­nosť pá­cha­te­ľa nap­rík­lad za skrá­te­nie da­ne, kto­rá už v ča­se roz­ho­do­va­nia sú­du neexis­tu­je s tým, že v nes­kon­če­ných tres­tných ve­ciach je mož­né pos­tu­po­vať ana­lo­gic­ky pod­ľa us­ta­no­ve­nia § 84 Tr. zák., kto­ré ho­vo­rí o zá­ni­ku tres­tnos­ti či­nu v dôs­led­ku zme­ny zá­ko­na (aj keď len tres­tné­ho – pre­to by iš­lo o ana­lo­gic­ké pou­ži­tie pred­met­né­ho us­ta­no­ve­nia v pros­pech pá­cha­te­ľa).
Dru­hý ná­zor vy­chá­dza z to­ho, že v prí­pa­doch zru­še­nia nap­rík­lad da­ne z príj­mu by sa tá­to daň ru­ši­la len do bu­dúc­nos­ti, te­da dlh nap­rík­lad na skrá­te­nej da­ni z ro­kov keď ta­ká­to daň exis­to­va­la by ne­za­ni­kol (ta­ký­to zá­nik dl­hu by mu­sel vy­slo­ve­ne sta­no­viť zá­ko­no­dar­ca pre­chod­ným us­ta­no­veńím) a pre­to by aj na­ďa­lej bo­lo mo­žé pos­tih­núť pá­cha­te­ľa za trest­ný čin skrá­te­nia da­ne aj vo vzťa­hu k už za­nik­nu­tej da­ni. Nes­kor­ší trest­ný zá­kon nie je to­tiž pre pá­cha­te­ľa priaz­ni­vej­ší pre­to­že sa me­nia len da­ňo­vé pred­pi­sy (zá­nik da­ne) ale nie aj sa­mot­ný trest­ný zá­kon.
Zme­ny v us­ta­no­ve­niach o účin­nej ľú­tos­ti pri da­ňo­vých tres­tných či­noch
1/ Zá­kon č. 246/2012 s účin­nos­ťou od 01.10.2012 zme­nil aj us­tra­no­ve­nia o účin­nej ľú­tos­ti, kto­ré sa tý­ka­jú tzv. da­ňo­vých tres­tných či­nov.
Tu tre­ba pri­po­me­núť, že do na­do­bud­nu­tia účin­nos­ti pred­met­nej zme­ny Tres­tné­ho zá­ko­na (t. j. do 30.09.2012) bo­lo v praxi spor­né, či sa us­ta­no­ve­nie § 86 písm. e) Tr. zák. (po­kiaľ iš­lo o trest­ný čin neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 277 Tr. zák.) moh­lo pou­žiť aj na neop­ráv­ne­ne vy­pla­te­né nad­mer­né od­poč­ty DPH, ak nás­led­ne doš­lo k ich vrá­te­niu štá­tu.
Všeo­bec­né sú­dy za­stá­va­li ná­zor, že pri neop­ráv­ne­ne up­lat­ne­ných od­poč­toch DPH nie je mož­né, aby za­nik­la tres­tnosť či­nu pod­ľa uve­de­né­ho us­ta­no­ve­nia, na­koľ­ko to­to us­ta­no­ve­nie vy­ža­du­je, aby doš­lo k do­da­toč­né­mu za­pla­te­niu splat­nej da­ne a jej prís­lu­šen­stva a neop­ráv­ne­ne od­čer­pa­ný ná­rok na vrá­te­nie DPH (vy­pla­te­ný štá­tom) nie je mož­né po­va­žo­vať za daň. Ústav­ný SR však jed­nom zo svo­jich roz­hod­nu­tí spo­chyb­nil ta­ký­to zá­ver a uvie­dol, že pred­met­né us­ta­no­ve­nie o účin­nej ľu­tos­ti by sa ma­lo vzťa­ho­vať aj na dru­hú ali­neu tres­tné­ho či­nu neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 277 ods. 1 Tr. zák. účin­né­ho do 30.09.2012.
Tie­to ná­zo­ro­vé spo­ry od­stá­ni­la uve­de­ná no­ve­la č. 246/2012 s účin­nos­ťou od 01.10.2012, keď vy­tvo­ri­la trest­ný čin da­ňo­vé­ho pod­vo­du pod­ľa § 277a Tr. zák., kto­rý už v us­ta­no­ve­ní § 86 Tr. zák. za­ra­de­ný nie je, z čo­ho mož­no vy­vo­diť, že zá­ko­no­dar­ca ak­cep­tu­je do­da­toč­né za­pla­te­nie splat­nej da­ne a jej prís­lu­šen­stva len pri kla­sic­kom neod­ve­de­ní da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 277 Tr. zák. (te­da ak pôj­de o tzv. spre­ne­ve­ru da­ní, to­tiž zra­ze­nie, či vy­bra­tie da­ne a jej nás­led­né neod­ve­de­nie).
2/ us­ta­no­ve­nie o účin­nej ľú­tos­ti oh­ľad­ne da­ňo­vých tres­tných či­nov bo­lo nás­led­ne zme­ne­né už o tri me­sia­ce (zá­ko­no­dar­ca te­da príl­iš ne­reš­pek­tu­je prin­cíp práv­nej is­to­ty a aj zá­sa­da, že nez­na­losť zá­ko­na neos­pra­vedl­ňu­je do­tá­va váž­ne trhli­ny ak sa zá­kon me­ní „kaž­dý deň“), keď dňa 01.01.2013 na­do­bud­la účin­nosť no­ve­la Tres­tné­ho zá­ko­na č. 334/2012, kto­rá
- vy­pus­ti­la trest­ný čin skrá­te­nia da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 276 Tr. zák. z us­ta­no­ve­nia § 85 Tr. zák. – od 01.01.2013 už nie je mož­né, aby tres­tnosť srá­te­nia da­ne a pois­tné­ho za­nik­la za pod­mie­nok uve­de­né­ho us­ta­no­ve­nia, te­da ak pá­cha­teľ dob­ro­vol­ne škod­li­vý nás­le­dok nap­ra­vil ale­bo mu za­me­dzil
- do­te­raj­šie us­ta­no­ve­nie § 86 bo­lo ozna­če­né ako § 86 ods. 1 s tým, že do pís­me­na e) bol vsu­nu­tý aj trest­ný čin skrá­te­nia da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 276, pri­čom ok­rem toh­to tres­tné­ho či­nu sa vzťa­hu­je aj na tres­tné či­ny neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho a ne­zap­la­te­nia da­ne a pois­tné­ho. Je za­ují­ma­vé, že na zá­nik tres­tnos­ti či­nu pri tres­tnom či­ne skrá­te­nia da­ne pos­ta­čí do­da­toč­né za­pla­te­nie da­ne a jej prís­lu­šen­stva, av­šak to sa ne­tý­ka aj tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du, pri­tom obid­ve tie­to ko­na­nia sú pod­vod­né (dva da­ňo­vé pod­vo­dy – dva roz­diel­ne prís­tu­py pri účin­nej ľú­tos­ti). Vzhľa­dom k uve­de­né­mu je mož­ná aj ta­ká si­tuácia, že sa pá­cha­teľ do­pus­tí tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du v jed­no­čin­nom sú­be­hu s tres­tným či­nom skrá­te­nia da­ne, av­šak tres­tnosť skrá­te­nia da­ne za­nik­ne prá­ve v dôs­led­ku účin­nej ľú­tos­ti a ďa­lej sa bu­de tres­tne stí­hať len trest­ný čin da­ňo­vé­ho pod­vo­du (ak pôj­de o je­den sku­tok tak ne­bu­de mož­né za­sta­viť len časť skut­ku tý­ka­jú­cu sa skrá­te­nia da­ne, ale ten­to trest­ný čin sa len vy­pus­tí spo­loč­ne aj so skut­ko­vý­mi okol­nos­ťa­mi, kto­ré sa tý­ka­jú tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne.
Na roz­diel od us­ta­no­ve­nia § 85 Tr. zák. pri us­ta­no­ve­ní § 86 Tr. zák. sa ne­vy­ža­du­je dob­ro­vol­nosť, ale pos­ta­čí aj to, ak pá­cha­teľ uh­ra­dí do­da­toč­ne splat­nú daň a ajej prís­lu­šen­stvo aj pod tla­kom za­ča­té­ho tres­tné­ho stí­ha­nia.
- pred­met­ná no­ve­la vy­tvo­ri­la no­vé us­ta­no­ve­nie § 86 ods. 2 Tr. zák., kto­ré znie: tres­tnosť tres­tné­ho či­nu pod­ľa od­se­ku 1 písm. e) ne­za­ni­ká, ak ide o pá­cha­te­ľa, kto­rý bol za ob­dob­ný čin v pred­chá­dza­jú­cich 24 me­sia­coch pos­tih­nu­tý ale­bo tres­tné stí­ha­nie pá­cha­te­ľa za ob­dob­ný čin bo­lo v pred­chá­dza­jú­cich 24 me­sia­coch za­sta­ve­né z dô­vo­du zá­ni­ku tres­tnos­ti tres­tné­ho či­nu pod­ľa od­se­ku 1.
Po­kiaľ ide o vý­klad poj­mu „ob­dob­ný čin“ (pri kto­rom doš­lo k za­sta­ve­niu tres­tné­ho stí­ha­nia z dô­vo­du zá­ni­ku tres­tnos­ti či­nu) tak ta­kým­to ob­dob­ným tres­tným či­nom sa bu­de ro­zu­mieť len trest­ný čin skrá­te­nia da­ne, neod­ve­de­nia da­ne a ne­zap­la­te­nia da­ne, kto­ré sú uve­de­né v § 86 ods. 1 písm. e) Tr. zák., na­koľ­ko ob­dob­ným tres­tným či­nom je sí­ce nap­rík­lad aj trest­ný čin skres­ľo­va­nia hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie, ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní, či da­ňo­vé­ho pod­vo­du, av­šak pri tých­to tres­tných či­noch buď Trest­ný zá­kon vô­bec neu­mož­ňu­je zá­nik tres­tnos­ti pros­tred­níc­tvom účin­nej ľú­tos­ti ale­bo umož­ňu­je, av­šak len pod­ľa § 85 Tr. zák. (skres­ľo­va­nie) pri­tom no­vé us­ta­no­ve­nie § 86 ods. 2 Tr. zák. vy­slo­ve­ne ho­vo­rí tres­tné stí­ha­nie mu­se­lo byť za­sta­ve­né z dô­vo­du zá­ni­ku tres­tnos­ti pod­ľa § 86 ods. 1 Tr. zák. (zá­nik tres­tnos­ti pod­ľa § 85 Tr. zák. je tu te­da bez­pred­met­ný).
No­vé us­ta­no­ve­nie § 86 ods. 2 Tr. zák. je za­ují­ma­vé tým, že tres­tnosť či­nu pri da­ňo­vých tres­tných či­noch ne­za­ni­ká len vte­dy ak bol pá­cha­teľ pred­tým (v pos­led­ných 24 me­sia­coch) pos­tih­nu­tý za ob­dob­ný čin, te­da ak bol pos­tih­nu­tý za da­ňo­vý správ­ny de­likt. Ak však bol v pos­led­ných 24 me­sia­coch od­sú­de­ný za ob­dob­ný trest­ný čin (nap­rík­lad za trest­ný čin ne­zap­la­te­nia da­ne), tak tres­tnosť no­vé­ho tres­tné­ho či­nu za­nik­ne (ak bu­dú spl­ne­né pod­mien­ky), na­koľ­ko opä­tov­nosť (re­ci­dí­va) nie je (a to cel­kom prek­va­pi­vo) uve­de­ná v us­ta­no­ve­ní § 86 ods. 2 Tr. zák.
Po­kiaľ ide o pred­chá­dza­jú­cie za­sta­ve­nie tres­tné­ho stí­ha­nia z dô­vo­du zá­ni­ku tres­tnos­ti či­nu tak prob­le­ma­tic­kým bu­de zrej­me zis­tiť tú­to sku­toč­nosť, na­koľ­ko žiad­ne oso­bit­né re­gis­tre sa o ta­kom­to ty­pe roz­hod­nu­tia ne­ve­dú. Tá­to sku­toč­nosť sa bu­de dať zrej­me zis­tiť len z po­li­caj­ných lus­trá­cií o pred­chá­dza­jú­cich ob­vi­ne­niach.
Po­kiaľ ide o za­sta­ve­nie tres­tné­ho stí­ha­nia z dô­vo­du účin­nej ľú­tos­ti, tak us­ta­no­ve­nie § 86 ods. 2 Tr. zák. ho­vo­rí o „tres­tnom stí­ha­ní pá­cha­te­ľa“ z čo­ho je nut­né vy­vo­diť, že pôj­de len o za­sta­vu­jú­ce uz­ne­se­nia vo ve­ciach, v kto­rých už bo­lo vzne­se­né ob­vi­ne­nie a v kto­rých sa vie­dlo tres­tné stí­ha­nie už vo­či kon­krét­nej oso­be. Na prí­pa­dy, v kto­rých doš­lo k za­sta­ve­niu tres­tné­ho stí­ha­nia, kto­ré bo­lo ve­de­né len „vo ve­ci“ sa us­ta­no­ve­nie § 86 ods. 2 Tr. zák. nev­zťa­hu­je (tov­na­ko ani na prí­pa­dy, v kto­rých doš­lo k vy­uži­tiu účin­nej ľú­tos­ti eš­te pred za­ča­tím tres­tné­ho stí­ha­nia a vec bo­lo od­lo­že­ná).
V prí­pa­doch ak je ve­de­né tres­tné stí­ha­nie vo­či via­ce­rým oso­bám (nap­rík­lad vo­či šty­rom spolu­pá­cha­te­ľom) pos­ta­čí, na up­lat­ne­nie účin­nej ľú­tos­ti, ak uh­ra­dil splat­nú daň a jej prís­lu­šen­stvo len je­den zo spolu­pá­cha­te­ľov. V ta­kých­to prí­pa­doch do­chá­dza k zá­ni­ku tres­tnos­ti z dô­vo­du účin­nej ľú­tos­ti vo­či všet­kým spolu­pá­cha­te­ľom. Rov­na­ká si­tuácia je ak je da­ňo­vým sub­jek­tom práv­nic­ká oso­ba,kto­rá má dlh na da­ni, pri­čom je tres­tne stí­ha­ný nap­rík­lad jej ko­na­teľ s tým, že v prie­be­hu vy­šet­ro­va­nia prí­de k zá­ni­ku práv­nic­kej oso­by, či k od­vo­la­niu ko­na­te­ľa z fun­kcie val­ným zhro­maž­de­ním. Aj v ta­kých­to prí­pa­doch (ak už neexis­tu­je práv­nic­ká oso­ba, či ob­vi­ne­ný už ne­vy­ko­ná­va fun­kciu ko­na­te­ľa) mô­že ob­vi­ne­ný uh­ra­de­ním splat­nej da­ne a jej prís­lu­šen­stva spô­so­biť zá­nik tres­tnos­ti či­nu. V prí­pa­doch ak je poh­ľa­dáv­ka (oh­ľad­ne da­ne) nap­rík­lad preml­ča­ná a správ­ca da­ne pre­to od­mie­ta pri­jať úh­ra­du spl­tnej da­ne a jej prís­lu­šen­stva, je mož­né spô­so­biť zá­nik tres­tnos­ti či­nu pros­tred­níc­tvom účin­nej ľú­tos­ti nap­rík­lad pl­ne­ním do súd­nej ús­cho­vy.
Pre napl­ne­nie pred­met­né­ho us­ta­no­ve­nia § 86 ods. 2 Tr. zák. pos­ta­čí ak pred­chá­dza­jú­ce pos­tih­nu­tie, či za­sta­ve­nie tres­tné­ho stí­ha­nia bo­lo pred 01.01.2013 a až nás­led­né ko­na­nie kva­li­fi­ko­va­né ako nap­rík­lad trest­ný čin skrá­te­nia da­ne bo­lo spá­cha­né po 01.01.2013. ta­ký­to vý­klad nez­na­me­ná žiad­nu nep­rí­pus­tnú ret­roak­ti­vi­tu, ako sa ob­čas na­mie­ta, pre­to­že tu nej­de o nep­rí­pus­tné roz­ši­ro­va­nie vzni­ku tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti (tá už vznik­la, t. j. trest­ný čin už bol do­ko­na­ný), ale prá­ve nao­pak, ide o zu­žo­va­nie pod­mie­nok na zá­nik tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti.
Do­ka­zo­va­nie da­ňo­vých tres­tných či­nov a prob­le­ma­ti­ka da­ne a jej prís­lu­šen­stva
K sa­mot­né­mu do­ka­zo­va­niu da­ňo­vých tres­tných či­nov je pot­reb­né uviesť, že da­ňo­vé ko­na­nie a tres­tné ko­na­nie ma­jú svo­je špe­ci­fi­ká (ob­rá­te­né dô­kaz­né bre­me­no v da­ňo­vom ko­na­ní na jed­nej stra­ne, po­vin­nosť OČTK do­ka­zo­vať vi­nu v tres­tnom ko­na­ní na stra­ne dru­hej), pri­čom tie­to jed­not­li­vé ko­na­nia sú sa­mos­tat­né, nav­zá­jom sa dopĺňa­jú (naj­mä pre­be­ra­nie vý­sled­kov da­ňo­vých kon­trol do tres­tné­ho ko­na­nia), av­šak sú na se­be ne­zá­vis­lé (te­da v tres­tnom ko­na­ní mô­že byť nap­rík­lad us­tá­le­ný roz­sah skrá­te­nej da­ne v inej vý­ške ako v da­ňo­vom ko­na­ní a po­dob­ne).
Z uve­de­né­ho vy­plý­va, že dok­la­dy pred­lo­že­né ob­vi­ne­ným kto­ré preu­ka­zu­jú zní­že­nie zá­kla­du da­ne ale­bo kto­ré ma­jú vplyv na sa­mot­né ko­na­nie ob­vi­ne­né­ho, prí­pad­ne na vý­šku ním skrá­te­né­ho roz­sa­hu na da­ni, nes­mú or­gá­ny čin­né v tres­tnom ko­na­ní, bez ďal­šie­ho, od­miet­nuť len pre­to, že ne­bo­li up­lat­ne­né v rám­ci da­ňo­vé­ho ko­na­nia.
Nap­rík­lad, da­ňo­vý sub­jekt ne­bu­de mať vo svo­jom úč­tov­níc­tve za­lo­že­ný dok­lad o svo­jom vý­dav­ku a ne­bu­de za­evi­do­va­ný ani po­hyb fi­nan­čných pros­tried­kov na úč­te. Tá­to sku­toč­nosť však nez­na­me­ná že da­ňo­vý sub­jekt ta­ký­to vý­da­vok zni­žu­jú­ci da­ňo­vú po­vin­nosť ne­mal. V da­ňo­vom ko­na­ní nap­rík­lad neexis­ten­cia da­ňo­vé­ho dok­la­du zna­me­ná nap­rík­lad neuz­na­nie da­ňo­vé­ho vý­dav­ku a zvý­še­nie da­ňo­vej po­vin­nos­ti, av­šak v tres­tnom ko­na­ní nie je mož­né, bez ďal­šie­ho, skon­šta­to­vať, že ide o da­ňo­vý trest­ný čin, na­koľ­ko ten­to vý­da­vok mo­hol byť, v sku­toč­nos­ti, reali­zo­va­ný.
Po­su­dzo­va­nie prís­lu­šen­stva da­ne
V niek­to­rých roz­hod­nu­tiach bo­lo prob­le­ma­tic­kým aj to, či pre napl­ne­nie zá­klad­nej ale­bo kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tných či­nov skrá­te­nia da­ne, neod­ve­de­nia da­ne, či ne­zap­la­te­nia da­ne, je nut­né za­hr­núť (nap­rík­lad pod roz­sah skrá­te­nej da­ne) len daň v už­šom zmys­le (te­da len daň, kto­rá vy­plý­va z vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti da­ňo­vé­ho sub­jek­tu) ale­bo aj prís­lu­šen­stvo da­ne (úrok z omeš­ka­nia, kto­rý správ­ca da­ne vy­rú­bi ak da­ňo­vý sub­jekt ne­zap­la­tí ale­bo neod­ve­die v us­ta­no­ve­nej le­ho­te ale­bo v us­ta­no­ve­nej vý­ške nap­rík­lad daň, pred­da­vok na daň, splát­ku da­ne a po­dob­ne). Tie­to prob­lé­my vy­ply­nu­li, v niek­to­rých roz­hod­nu­tiach, z to­ho, že Da­ňo­vý po­ria­dok de­fi­nu­je daň šir­ším spô­so­bom, keď za daň po­va­žu­je nie­len daň v už­šom zmys­le ale pod po­jem daň za­hŕňa aj nap­rík­lad na­vý­še­nia da­ne o úrok z omeš­ka­nia a po­dob­ne (§ 2 písm. b) Da­ňo­vé­ho po­riad­ku).
Po­kiaľ ide o znak zá­klad­nej ale aj kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty nap­rík­lad pri tres­tných či­noch skrá­te­nia, neod­ve­de­nia, či ne­zap­la­te­nia da­ne, nie je mož­né za daň po­va­žo­vať aj jej na­vý­še­nia (nap­rík­lad na­vý­še­nie da­ne o úrok z omeš­ka­nia), pre­to­že šir­šia de­fi­ní­cia da­ne sa vy­slo­ve­ne tý­ka len Da­ňo­vé­ho po­riad­ku (ide o de­fi­ní­ciu na úče­ly da­ňo­vé­ho po­riad­ku), pri­čom úrok z omeš­ka­nia je až re­pa­rač­ná san­kcia, kto­rá nas­le­du­je nap­rík­lad za nespl­ne­nie si vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti v ur­či­tej le­ho­te, či vý­ške, te­da, pri da­ňo­vých tres­tných či­noch, pôj­de o uk­la­da­nie san­kcie za proti­práv­ne ko­na­nie, kto­ré už je do­ko­na­ným da­ňo­vým tres­tným či­nom, či je­ho po­ku­som (nas­le­du­je te­da až v ča­se po do­ko­na­ní tres­tné­ho či­nu a pre­to san­kcie nie je mož­né za­hr­núť pod po­jem daň v zmys­le skut­ko­vých pod­stát da­ňo­vých tres­tných či­nov). Prís­lu­šen­stvo da­ne nie je zna­kom skut­ko­vých pod­sta­tát da­ňo­vých tres­tných či­nov (nap­rík­lad zna­kom tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne nie je skra­co­va­nie úro­ku z omeš­ka­nia). Uve­de­né kon­šta­to­va­nie na­po­kon vy­plý­va aj z to­ho, že sa­mot­ný Trest­ný zá­kon roz­li­šu­je me­dzi splat­nou da­ňou a jej prís­lu­šen­stvom a to v us­ta­no­ve­ní o účin­nej ľú­tos­ti (§ 86 ods. 1 písm. e) Tr. zák.).
Vzhľa­dom na uve­de­né nie je vý­ška prís­lu­šen­stva splat­nej da­ne roz­ho­du­jú­ca ako znak zá­klad­nej, či kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty, ale je pod­stat­ná pri up­lat­ňo­va­ní účin­nej ľú­tos­ti, pri kto­rej je ne­vyh­nut­né nie­len to, aby pá­cha­teľ do­da­toč­ne uh­ra­diť splat­nú daň, ale aj jej ce­lé prís­lu­šen­stvo (nap­rík­lad vy­rú­be­ný úrok z omeš­ka­nia).
Zá­klad­né in­for­má­cie pri da­ňo­vých tres­tných ve­ciach
Pri kaž­dej da­ňo­vej tres­tnej ve­ci je nut­né hľa­dať zá­klad­né in­for­má­cie z jed­not­li­vých da­ňo­vých hmot­nop­ráv­nych pred­pi­sov, z kto­rých sa dá zis­tiť:
- kto je po­vin­ný hra­diť daň, te­da ko­mu vzni­ká da­ňo­vá po­vin­nosť (da­ňo­vý sub­jekt)
- z čo­ho sa daň sta­no­vu­je (da­ňo­vý zá­klad)
- v akej vý­ške sa daň sta­no­vu­je (sadz­ba da­ne)
Po­kiaľ ide o DPH, kto­rej ap­li­ká­cia spô­so­bu­je v praxi zrej­me naj­väč­šie prob­lé­my, tak je pot­reb­né, vo všeo­bec­nos­ti, uviesť, že DPH je všeo­bec­ná daň zo spot­re­by, kto­rou sa za­ťa­žu­je pri­da­ná hod­no­ta to­va­rov a slu­žieb. Daň sa vy­be­rie v kaž­dom člán­ku vý­ro­by, dis­tri­bú­cie a pri do­da­ní to­va­ru a slu­žieb, na kto­ré sa vzťa­hu­je. Plat­ci da­ne pri­tom mô­žu zní­žiť svo­ju vlas­tnú da­ňo­vú po­vin­nosť o čias­tku, kto­rú za­pla­ti­li oni sa­mi os­tat­ným plat­com DPH pri kú­pe to­va­ru ale­bo ma­te­riá­lu pre svo­je ob­chod­né ak­ti­vi­ty (od­po­čet da­ne).
Je pre­to nut­né roz­li­šo­vať me­dzi od­poč­tom da­ne a nad­mer­ným od­poč­tom da­ne. V prí­pa­doch, keď si nap­rík­lad da­ňo­vý sub­jekt len zni­žu­je zá­klad da­ne neop­ráv­ne­ným od­po­čí­ta­ním da­ne bez to­ho aby vzni­kol nad­mer­ný od­po­čet, pôj­de o po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne. V prí­pa­doch keď vznik­ne nad­mer­ný od­po­čet pôj­de o po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du a je mož­ný aj jed­no­čin­ný sú­beh tých­to dvoch tres­tných či­nov (v prí­pa­doch ak pôj­de zá­ro­veň o neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie od­poč­tov a to až v ta­kom roz­sa­hu, že zá­ro­veň vznik­ne aj nad­mer­ný od­po­čet).
Naj­čas­tej­šie spô­so­by skra­co­va­nia da­ne z príj­mov
- skra­co­va­nie vý­no­sov, naj­mä ne­zaúč­to­va­nie všet­kých vý­no­sov
- na­vy­šo­va­nie da­ňo­vých nák­la­dov – neop­ráv­ne­né od­pi­sy hmot­né­ho in­ves­tič­né­ho ma­jet­ku, kto­rý nie je za­hr­nu­tý od ob­chod­né­ho ma­jet­ku
- do da­ňo­vých nák­la­dov sú úč­tov­né aj nák­la­dy na služ­by, kto­ré ne­bo­li da­ňo­vých sub­jek­tom reali­zo­va­né, res­pek­tí­ve nie v ta­kom roz­sa­hu v akom sa dek­la­ru­je (prí­pad­ne sú v úč­tov­níc­tve aj da­ňo­vé dok­la­dy oéd iných da­ňo­vých sub­jek­tov, kto­ré tie­to iné da­ňo­vé sub­jek­ty ne­vys­ta­vi­li, res­pek­tí­ve iš­lo len o pre­daj fak­túr slú­žia­ci na zní­že­nie da­ňo­vej po­vin­nos­ti iné­ho sub­jektu, prí­pad­ne ide o da­ňo­vé dok­la­dy od neexis­tu­jú­cich spo­loč­nos­tí)
Naj­čas­tej­šie spô­so­by skra­co­va­nia DPH
- neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie ná­ro­kov na od­po­čet da­ne na vstu­pe v prí­pa­doch, keď sa zda­ni­teľ­né pl­ne­nia vô­bec neus­ku­toč­ni­li
- ne­vy­ká­za­nie da­ne na vý­stu­pe za us­ku­toč­ne­né zda­ni­teľ­né pl­ne­nia
- neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie ná­ro­kov na od­po­čet da­ne na vstu­pu naj­mä pri ná­ku­pe slu­žieb, to­va­rov, spros­tred­ko­va­teľ­skej čin­nos­ti (práv­ne služ­by, vý­dav­ky na rek­la­mu, ana­lý­zy ban­ko­vé­ho, či realit­né­ho tr­hu a po­dob­ne), keď tie­to služ­by ne­bo­li vô­bec reali­zo­va­né, prí­pad­ne ne­bo­li pou­ži­té k do­siah­nu­tiu ob­ra­tu za svo­je zda­ni­teľ­né pl­ne­nia.
- čer­pa­nie neop­ráv­ne­ných od­poč­tov fin­go­va­ním zda­ni­teľ­ných pl­ne­ní, res­pek­tí­ve pre­bie­ha­jú zda­ni­teľ­né pl­ne­nia len „na oko“ me­dzi spriaz­ne­ný­mi spo­loč­nos­ti, či ide o dek­la­ro­va­ný vý­voz to­va­ru do cu­dzi­ny bez da­ne, pri­čom to­var sa pre­dá na úze­mí SR a zos­tá­va za­cho­va­ný aj ná­rok na od­po­čet da­ne a po­dob­ne
A) k zme­nám Tres­tné­ho zá­ko­na oh­ľad­ne da­ňo­vých tres­tných či­nov
Zá­ko­nom č. 246/2012 Z. z. s účin­nos­ťou od 01.10.2012 doš­lo k zme­nám v da­ňo­vej ob­las­ti aj oh­ľad­ne da­ňo­vých tres­tných či­nov.
Do Tres­tné­ho zá­ko­na bol za­ve­de­ný úpl­ne no­vý trest­ný čin ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní (§ 278a Tr. zák.) s tým, že neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH a spot­reb­nej da­ne bo­lo vy­čle­ne­né zo zá­klad­nej skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho (§ 277 Tr. zák.) a bol tak vy­tvo­re­ný no­vý trest­ný čin, kto­rý neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH a spot­reb­nej da­ne pos­ti­hu­je s náz­vom da­ňo­vý pod­vod (§ 277a Tr. zák.)
Trest­ný čin ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní pod­ľa § 278a Tr. zák.
Ten­to no­vý trest­ný čin ob­sa­hu­je šty­ri sa­mos­tat­né zá­klad­né skut­ko­vé pod­sta­ty, kto­ré sú uve­de­né v jed­not­li­vých pís­me­nách a) až d).
Pred­met­né zá­klad­né skut­ko­vé pod­sta­ty ma­jú spo­loč­ný znak spo­čí­va­jú­ci v pred­chá­dza­jú­com pos­tih­nu­tí pá­cha­te­ľa za ob­dob­ný čin ako je uve­de­ný v šty­roch sa­mos­tat­ných skut­ko­vých pod­sta­tách a to v pred­chá­dza­jú­cich dva­nás­tich me­sia­coch.
Tak­tiež ma­jú tie­to zá­klad­né skut­ko­vé pod­sta­ty spo­loč­ný nás­le­dok spo­čí­va­jú­ci v „ma­re­ní“ vý­ko­nu sprá­vy da­ní. Nej­de te­da o čis­to čin­nost­ný de­likt (ako je nap­rík­lad trest­ný čin pre­vá­dzač­stva), pri kto­rom by sta­či­lo len napl­ne­nie zna­kov skut­ko­vej pod­sta­ty uve­de­ných v pís­me­nách a) až d) a zna­ku tý­ka­jú­ce­ho sa pred­chá­dza­jú­ce­ho pos­tih­nu­tia za ob­dob­ný čin, ale vždy bu­de ne­vyh­nut­né do­ka­zo­vať aj to, či doš­lo k nás­led­ku uve­de­né­ho tres­tné­ho či­nu, te­da k ma­re­niu (sťa­žo­va­niu, či ka­ze­niu) vý­ko­nu sprá­vy da­ne.
Vždy bu­de pre­to pot­reb­né skú­mať, či kon­krét­ne ko­na­nie pá­cha­te­ľa (nap­rík­lad spo­čí­va­jú­ce v nespl­ne­ní po­vin­nos­ti ulo­že­nej mu da­ňo­vým po­riad­kom pri da­ňo­vej kon­tro­le) bo­lo ale­bo moh­lo byť aj ob­jek­tív­ne spô­so­bi­lé spô­so­biť nás­le­dok spo­čí­va­jú­ci v ma­re­ní vý­ko­nu sprá­vy da­ní (nap­rík­lad vý­zva správ­cu da­ne aby da­ňo­vý sub­jekt pred­lo­žil v ur­či­tej le­ho­te úč­tov­né dok­la­dy s tým, že da­ňo­vý sub­jekt tú­to sta­no­ve­nú le­ho­tu ne­dodr­ží a pred­lo­ží úč­tov­né dok­la­dy až po pia­tich dňoch po up­ly­nu­tí sta­no­ve­nej le­ho­ty, ne­bu­de mož­né ob­jek­tív­ne po­va­žo­vať za ko­na­nie kto­ré by bo­lo spô­so­bi­lé ma­riť vý­kon sprá­vy da­ne).
Po­kiaľ ide o vý­klad nás­led­ku pred­met­né­ho tres­tné­ho či­nu, tak je pot­reb­né uviesť, že sprá­vou da­ne je nut­né ro­zu­mieť pos­tup správ­cu da­ne pri zis­ťo­va­ní da­ňo­vej po­vin­nos­ti u jed­not­li­vých da­ňo­vých sub­jek­tov, te­da to, či má byť ur­či­tá oso­ba sub­jek­tom da­ne, či má vlas­tnú da­ňo­vú po­vin­nosť a v akej vý­ške.
Ko­na­ním, kto­ré je uve­de­né v zá­klad­ných skut­ko­vých pod­sta­tách uve­de­ných v § 278a ods. 1 písm. a) až d) Tr. zák. sa pá­cha­teľ sna­ží ve­do­me (ide o úmy­sel­ný trest­ný čin) ov­plyv­niť prá­ve ten­to pos­tup správ­cu da­ne a spô­so­biť to, aby správ­ca da­ne nap­rík­lad ne­mal ve­do­mosť o tom, že nie­ko­mu vznik­la da­ňo­vá po­vin­nosť, te­da, že je niek­to da­ňo­vým sub­jek­tom, res­pek­tí­ve v akej vý­ške je je­ho vlas­tná da­ňo­vá po­vin­nosť a po­dob­ne.
Sa­mot­ný po­jem sprá­va da­ne je de­fi­no­va­ný aj v Da­ňo­vom po­riad­ku, kto­rý pod tým­to ter­mí­nom ro­zu­mie pos­tup sú­vi­sia­ci so správ­nym zis­te­ním da­ne a za­bez­pe­če­ním úh­ra­dy da­ne a ďal­šie čin­nos­ti pod­ľa da­ňo­vé­ho po­riad­ku a oso­bit­ných pred­pi­sov (oso­bit­ný­mi pred­pis­mi sa tu ro­zu­me­jú hlav­ne hmot­nop­ráv­ne da­ňo­vé pred­pi­sy ako nap­rík­lad zá­kon o da­ni z príj­mov a po­dob­ne).
Tres­tným te­da mô­že byť ten, kto uve­die nes­práv­ny údaj, ve­do­mí si to­ho, že mô­že vzá­pä­tí viesť k ma­re­niu, či zma­re­niu vy­me­ra­nia zá­kon­nej da­ne ale­bo tak spô­so­bí vy­me­ra­nie niž­šej da­ne než aká ma­la byť zá­kon­ne vy­me­ra­ná.
Pá­cha­teľ ma­rí, ka­zí, či sťa­žu­je správ­ne zis­ťo­va­nie da­ňo­vej po­vin­nos­ti a da­ňo­vých sub­jek­tov naj­mä ko­na­ním, kto­ré sme­ru­je vo­či je­ho úč­tov­níc­tvu, te­da dok­la­dom, kto­ré slú­žia na kon­tro­lu hos­po­dá­re­nia da­ňo­vé­ho sub­jek­tu (pá­cha­teľ nap­rík­lad úmy­sel­ne
- ne­ve­die riad­ne úč­tov­níc­tvo, ne­zak­la­dá do úč­tov­níc­tva všet­ky pot­reb­né dok­la­dy, nap­rík­lad fak­tú­ry, prí­pad­ne
- fal­šu­je úč­tov­níc­tvo tak, že do ne­ho za­kla­dá úč­tov­né dok­la­dy, kto­ré ne­ma­jú reál­ny pod­klad – nap­rík­lad fak­tú­ry, kto­ré dek­la­ru­jú zda­ni­teľ­né pl­ne­nia, kto­ré vô­bec nep­re­beh­li, res­pek­tí­ve
- ni­čí úč­tov­né dok­la­dy a po­dob­ne).
Po­kiaľ ide o no­vý trest­ný čin tak tie­to ko­na­nia pá­cha­te­ľa by moh­li napĺňať zna­ky skut­ko­vej pod­sta­ty pod­ľa § 278a ods. 1 písm. a) a písm. b) Tr. zák.
Skres­ľo­va­nie úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie
Tu je však pot­reb­né uviesť, že ta­ké­to úmy­sel­né ko­na­nia pá­cha­te­ľa vo­či úč­tov­ným dok­la­dom, te­da dok­la­dom, kto­rých pod­sta­tou je kon­tro­la hos­po­dá­re­nia kon­krét­ne­ho sub­jek­tu bo­li pos­ti­ho­va­né aj pred za­ve­de­ním pred­met­né­ho no­vé­ho tres­tné­ho či­nu a to ako skres­ľo­va­nie úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie pod­ľa § 259 ods. 1 písm. c) Tr. zák. (naj­mä po­kiaľ iš­lo o kla­ma­nie v úč­tov­níc­tve) a pod­ľa § 259 ods. 2 písm. b) Tr. zák. (naj­mä po­kiaľ iš­lo o ni­če­nie, poš­ko­dzo­va­nie, či ne­ve­de­nie úč­tov­ných dok­la­dov).
Z toh­to dô­vo­du nie je cel­kom zrej­mé, čo vie­dlo zá­ko­no­dar­cu k to­mu, aby zo skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie vy­čle­nil ko­na­nia, kto­ré sa tý­ka­jú da­ňo­vých sub­jek­tov a ov­plyv­ňo­va­nia da­ňo­vej po­vin­nos­ti v da­ňo­vom ko­na­ní a vy­tvo­ril z nich sa­mos­tat­ný trest­ný čin.
Na­po­kon, ako trest­ný čin skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie je mož­né po­sú­diť aj hneď pr­vé proti­práv­ne ko­na­nie pá­cha­te­ľa vo­či úč­tov­ným dok­la­dom s cie­ľom (úmys­lom) ov­plyv­niť vý­kon sprá­vy da­ní, na­koľ­ko pri tom­to tres­tnom či­ne (na roz­diel od no­vé­ho tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní) nie je ani ne­vyh­nut­né, aby pred tres­tnop­ráv­nym pos­ti­hom nas­le­do­val aj pos­tih ad­mi­nis­tra­tív­ny.
Ak sa te­da pá­cha­teľ do­pus­tí ko­na­ní vo­či úč­tov­ným dok­la­dom s cie­ľom pô­so­biť ne­ga­tív­ne na vý­kon sprá­vy da­ní a ne­bol pred­tým pos­tih­nu­tý za správ­ny de­likt v da­ňo­vom ko­na­ní, ne­mô­že sa do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní, av­šak mo­hol by sa do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a úč­tov­nej evi­den­cie (rov­na­ko by to bo­lo aj v prí­pa­doch, ak by sí­ce pá­cha­teľ bol pred­tým pos­tih­nu­tý za správ­ny de­likt v da­ňo­vom ko­na­ní za ob­dob­ný čin, av­šak bo­lo by to v le­ho­te pre­sa­hu­jú­cej 12 me­sia­cov).
Za­ují­ma­vým je sku­toč­nosť, že no­vý trest­ný čin sa vô­bec ne­zao­be­rá otáz­kou pred­chá­dza­jú­ce­ho od­sú­de­nia (te­da nie pos­tih­nu­tia). Ak sa te­da pá­cha­teľ do­pus­tí skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie (nap­rík­lad poz­me­ňu­je úč­tov­né dok­la­dy) a nás­led­ne sa do­pus­tí tak­tiež ob­dob­né­ho ko­na­nia a to v nas­le­du­jú­cich 12 me­sia­coch, opä­tov­ne sa ne­mô­že do­pus­tiť no­vé­ho tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ne, na­koľ­ko pred­met­ný no­vý trest­ný čin ne­má ako znak zá­klad­ných skut­ko­vých pod­stát uve­de­nú re­ci­dí­vu, ale len pred­chá­dza­jú­ce ad­mi­nis­tra­tív­ne pos­tih­nu­tie.
Ide o zrej­mý ne­dos­ta­tok tej­to no­vej práv­nej úp­ra­vy, kto­rú tak­to „za­chra­ňu­je“ uni­ver­zál­ny trest­ný čin skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie.
Ak by no­vý trest­ný čin ob­sa­ho­val, ok­rem pos­tih­nu­tia, aj znak pred­chá­dza­jú­ce­ho od­sú­de­nia, bo­lo by mož­né po­va­žo­vať za spá­chanie tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní aj ta­ké prí­pa­dy, v kto­rých by sa pá­cha­teľ naj­skôr do­pus­til tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie a nás­led­ne (v nad­chá­dza­jú­cich 12 me­sia­coch) by sa do­pus­til nap­rík­lad ko­na­nia uve­de­né­ho v § 278a ods. 1 písm. a) ale­bo písm. b) Tr. zák., na­koľ­ko zna­kom no­vé­ho tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní je to aby sa pá­cha­teľ do­pus­til ob­dob­né­ho či­nu, te­da nie rov­na­ké­ho.
Jed­no­čin­ný sú­beh tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie a tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní je vy­lú­če­ný z dô­vo­du špe­cia­li­ty s tým, že ak bu­dú napl­ne­né zna­ky skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní, bu­de sa ko­na­nie toh­to pá­cha­te­ľa práv­ne kva­li­fi­ko­vať len pod­ľa toh­to us­ta­no­ve­nia a nie aj pod­ľa tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie.
Len pre úpl­nosť tu je pot­reb­né uviesť, že ak pá­cha­teľ úto­čí nap­rík­lad na svo­je úč­tov­níc­tvo (ni­čí ho, od­stra­ňu­je a po­dob­ne), mô­že ísť aj o príp­rav­né ko­na­nie pá­cha­te­ľa, kto­ré má sme­ro­vať k spá­chaniu nap­rík­lad da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu (skrá­te­nie da­ne a po­dob­ne), prí­pad­ne mô­že ísť o do­kon­čo­va­nie už do­ko­na­né­ho iné­ho tres­tné­ho či­nu (opä­tov­ne nap­rík­lad skrá­te­nie da­ne) a ko­na­nie pá­cha­te­ľa sme­ru­jú­ce vo­či úč­tov­ným dok­la­dom má za cieľ už len sťa­žiť od­ha­le­nie spá­cha­né­ho da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu.
V obid­voch uve­de­ných prí­pa­doch (ak sa po­da­rí od­ha­liť spá­chanie da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu) bu­de ko­na­nie pá­cha­te­ľa práv­ne kva­li­fi­ko­va­né len nap­rík­lad ako spá­chanie tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne, v kto­rom už bu­de za­hr­nu­té príp­rav­né ko­na­nie pá­cha­te­ľa, kto­rý ni­čí úč­tov­níc­tvo, či rov­na­ké ko­na­nie pá­cha­te­ľa po spá­cha­ní tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne. Ta­ké­to príp­rav­né, či nás­led­né ko­na­nie pá­cha­te­ľa sa oso­bit­ne pá­cha­te­ľo­vi nep­ri­čí­ta a ne­bu­de pou­ži­tá ani práv­na kva­li­fi­ká­cia nap­rík­lad tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní, pre­to­že ta­ké­to príp­rav­né, či nás­led­né ko­na­nie pá­cha­te­ľa je už sub­su­mo­va­né pod skut­ko­vú pod­sta­tu tres­tné­ho či­nu nap­rík­lad skrá­te­nia da­ne
Aj z tých­to struč­ných úvah mož­no uza­vrieť, že za­ve­de­nie no­vé­ho tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní ne­bo­lo ne­vyh­nut­ným a pot­reb­ným kro­kom, na­koľ­ko Trest­ný zá­kon už ob­sa­hu­je ob­dob­nú skut­ko­vú pod­sta­tu tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie, prí­pad­ne pos­ta­či­lo len roz­ší­riť tú­to skut­ko­vú pod­sta­tu o niek­to­ré špe­ci­fic­ké otáz­ky tý­ka­jú­ce sa da­ňo­vé­ho ko­na­nia (nap­rík­lad nepl­ne­nie si po­vin­nos­tí pri da­ňo­vej kon­tro­le a po­dob­ne).
Pred­met­ný no­vý trest­ný čin tak len zby­toč­ne znep­reh­ľad­ňu­je už aj tak po­mer­ne roz­bi­tú časť Tres­tné­ho zá­ko­na, kto­rá sa tý­ka tres­tných či­nov hos­po­dár­skych (vy­tvá­ra­ním no­vých a no­vých tres­tných či­nov sa ne­do­siah­ne od­strá­ne­nie proti­práv­nych ko­na­ní, ale prá­ve nao­pak, mô­že dôjsť k ta­ké­mu znep­reh­ľad­ne­niu skut­ko­vých pod­sta­tách, že bu­de prob­le­ma­tic­kým pod­ra­diť ur­či­té ko­na­nie pod kon­krét­nu skut­ko­vú pod­sta­tu, na­koľ­ko zá­ko­no­dar­ca neus­tá­le vy­tvá­ra no­vé skut­ko­vé pod­sta­ty kto­ré si ale vzá­jom­ne kon­ku­ru­jú z už exis­tu­jú­ce­mu skut­ko­vý­mi pod­sta­ta­mi tres­tných či­nov.)
To­tož­nosť sub­jek­tu da­ňo­vej po­vin­nos­ti a sub­jek­tu tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti pri ma­re­ní vý­ko­nu sprá­ve da­ní
Ak sme spo­mí­na­li znak skut­ko­vej pod­sta­ty no­vé­ho tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní, kto­rý sa tý­ka pred­chá­dza­jú­ce­ho pos­tih­nu­tia (a to v pred­chá­dza­jú­cich 12 me­sia­coch), tak je pot­reb­né uviesť, že ten­to znak bu­de zrej­me spô­so­bo­vať naj­vý­raz­nej­šie vý­kla­do­vé prob­lé­my.
Us­ta­no­ve­nie § 128 ods. 5 Tr. zák. de­fi­nu­je pos­tih­nu­tie za ob­dob­ný čin tak, že pos­tih­nu­tým sa na úče­ly Tres­tné­ho zá­ko­na ro­zu­mie ten, ko­mu bo­la za ob­dob­ný čin ulo­že­ná san­kcia ale­bo iné opat­re­nie za pries­tu­pok ale­bo iný ob­dob­ný de­likt.
Ak no­vý trest­ný čin ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní ho­vo­rí v zna­koch zá­klad­nej skut­ko­vej pod­sta­ty o pos­tih­nu­tí, mys­lí tým zjav­ne pos­tih­nu­tie za sprá­vy de­likt pod­ľa us­ta­no­ve­ní Da­ňo­vé­ho po­riad­ku (§ 154 a nas­le­du­jú­ce Da­ňo­vé­ho po­riad­ku).
Tu však je nut­né uviesť, že správ­ne de­lik­ty uve­de­né v Da­ňo­vom po­riad­ku sa tý­ka­jú da­ňo­vých sub­jek­tov, kto­rých za­ťa­žu­je da­ňo­vá po­vin­nosť. V praxi však ma­jú da­ňo­vé sub­jek­ty čas­to for­mu práv­nic­kej oso­by, či fy­zic­kej oso­by – pod­ni­ka­te­ľa, te­da ide o sub­jek­ty, kto­ré sú od­liš­né od „kla­sic­kej“ fy­zic­kej oso­by, kto­rá je sub­jek­tom tres­tnej zod­po­ved­nos­ti.
Sub­jekt da­ňo­vej po­vin­nos­ti a sub­jekt tres­tnej zod­po­ved­nos­ti sú te­da od­liš­né poj­my a tie­to poj­my ma­jú aj od­liš­ný ob­sah. Ak sa te­da da­ňo­vý sub­jekt do­pus­tí správ­ne­ho de­lik­tu, tak je v da­ňo­vom ko­na­ní pos­tih­nu­tý prá­ve ten­to da­ňo­vý sub­jekt a nie oso­ba, kto­rá ko­ná v je­ho me­ne (nap­rík­lad v me­ne ale­bo za práv­nic­kú oso­bu). To na­po­kon vy­plý­va aj z cel­ko­vej konštruk­cie správ­nych de­lik­tov uve­de­ných v Da­ňo­vom po­riad­ku, kto­ré sú konštruo­va­né na pod­kla­de ob­jek­tív­nej zod­po­ved­nos­ti s tým, že li­be­rač­né dô­vo­dy sú mož­né len u fy­zic­kej oso­by – ne­pod­ni­ka­te­ľa.
Vzhľa­dom k uve­de­né­mu som ná­zo­ru, že nie je mož­né tres­tnop­ráv­ne san­kcio­no­vať fy­zic­kú oso­bu ako pá­cha­te­ľa tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní, ak sa pred­tým správ­ne­ho de­lik­tu do­pus­ti­la a bo­la zaň pos­tih­nu­tá nap­rík­lad práv­nic­ká oso­ba ako da­ňo­vý sub­jekt (to is­té pla­tí aj v prí­pa­doch ak je da­ňo­vým sub­jek­tom fy­zic­ká oso­ba – pod­ni­ka­teľ, na­koľ­ko ani tá nie je, prá­ve, to­tož­ná s fy­zic­kou oso­bou – ne­pod­ni­ka­te­ľom). K uve­de­né­mu je pot­reb­né do­dať, že sub­jekt tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní je všeo­bec­ný (pou­ži­té slo­vo Kto) a pre­to sa tu ne­dá cel­kom pou­žiť us­ta­no­ve­nie § 128 ods. 8 Tr. zák. (tzv. ko­na­nie za iné­ho). Na­vy­še, us­ta­no­ve­nie § 128 ods. 5 Tr. zák. vy­slo­ve­ne uvá­dza, že pos­tih­nu­tým je len ten, ko­mu bo­la ulo­že­ná ad­mi­nis­tra­tív­na san­kcia. Trest­ný zá­kon te­da cel­kom jed­noz­nač­ne vy­lu­ču­je, aby znak pos­tuíh­nu­tia mo­hol byť „prí­su­de­ný“ aj inej oso­be než tej kto­rej bo­la ulo­že­ná ad­mi­nis­tra­tív­na san­kcia a to aj vte­dy, ak ide o fy­zic­kú oso­bu, kto­rá ko­ná v me­ne práv­nic­kej oso­by, kto­rá bo­lo ad­mi­nis­tra­tív­ne pos­tih­nu­tá.
Na­vy­še, nap­rík­lad pri práv­nic­kej oso­be, čas­to ko­na­jú v jej me­ne ale­bo v jej za­stú­pe­ní rôz­ne fy­zic­ké oso­by. Nap­rík­lad naj­skôr mô­že vy­stu­po­vať v da­ňo­vom ko­na­ní za práv­nic­kú oso­bu práv­ny or­gán práv­nic­kej oso­by (nap­rík­lad ko­na­teľ) a nás­led­ne, pri opa­ko­vom ko­na­ní, za­se mô­že za tú is­tú práv­nic­kú oso­bu vy­stu­po­vať nap­rík­lad tzv. fak­tic­ký or­gán spo­loč­nos­ti (nap­rík­lad ge­ne­rál­ny ria­di­teľ, ma­na­žér a po­dob­ne).
Z uve­de­né­ho vy­plý­va, že ani v rám­ci jed­nej práv­nic­kej oso­by ako jed­né­ho da­ňo­vé­ho sub­jek­tu po­dlie­ha­jú­ce­ho da­ňo­vej po­vin­nos­ti a do­púš­ťa­jú­ce­ho sa správ­ne­ho de­lik­tu pod­ľa Da­ňo­vé­ho po­riad­ku ne­mu­sia ko­nať stá­le to­tož­né fy­zic­ké oso­by a te­da čas­to ani fy­zic­ká oso­ba ko­na­jú­ca v me­ne práv­nic­kej oso­by pri spá­cha­ní správ­ne­ho de­lik­tu práv­nic­kej oso­by nie je to­tož­ná s fy­zic­kou oso­bou, kto­rá ko­ná nás­led­ne a nepl­ní nap­rík­lad po­vin­nosť, kto­rá by sa už da­la pod­ra­diť pod zá­klad­nú skut­ko­vú pod­sta­tu tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní
(ur­če­nie kon­krét­nej zod­po­ved­nos­ti kon­krét­nej fy­zic­kej oso­by ko­na­jú­cej za práv­nic­kú oso­bu bý­va čas­to kom­pli­ko­va­né ko­lek­tív­nym roz­ho­do­va­ním práv­nic­kej oso­by, keď nap­rík­lad o niek­to­rých otáz­kach roz­ho­du­je pred­sta­ven­stvo, o iných val­né zhro­maž­de­nie, či do­zor­ná ra­da. Sa­moz­rej­me, roz­hod­nu­tie ko­lek­tív­ne­ho or­gá­nu eš­te nez­na­me­ná bez­tres­tnosť ich čle­nov).
Ak sa te­da práv­nic­ká oso­ba ako da­ňo­vý sub­jekt do­pus­tí da­ňo­vé­ho správ­ne­ho de­lik­tu a nás­led­ne (v nad­chá­dza­jú­cich 12 me­sia­coch) sa opä­tov­ne tá is­tá práv­nic­ká oso­ba do­pus­tí ob­dob­né­ho či­nu, bu­de pri­chá­dzať do úva­hy len tzv. tres­tná zod­po­ved­nosť tej­to práv­nic­kej oso­by, pri­čom ta­kej­to práv­nic­kej oso­be bu­de hro­ziť zha­ba­nie fi­nan­čnej čias­tky (§ 83a Tr. zák., zha­ba­nie ma­jet­ku pod­ľa § 83b Tr. zák. ne­bu­de mož­né ta­kej­to práv­nic­kej oso­be ulo­žiť na­koľ­ko trest­ný čin ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní nie je vy­slo­ve­ne uve­de­ný v § 58 ods. 2, ods. 3 Tr. zák. a to na roz­diel od os­tat­ných da­ňo­vých tres­tných či­nov).
V tých­to prí­pa­doch nie je vy­lú­če­né aj sú­čas­né vy­vo­de­nie tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti práv­nic­kej oso­by (za trest­ný čin ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ne) a tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti fy­zi­cej oso­by, kto­rá ko­na­la v me­ne práv­nic­kej oso­by (za pou­ži­tia us­ta­no­ve­nia § 128 ods. 8 Tr. zák.) za spá­chanie nap­rík­lad tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie (nej­de tu o po­ru­še­nie zá­sa­dy ne bis in idem, pre­to­že za ten is­tý sku­tok nie je pot­res­ta­ná tá is­tá - to­tož­ná oso­ba)
V sú­vis­los­ti so zna­kom pos­tih­nu­tia je pot­reb­né uviesť, že na vy­vo­de­nie tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti za spá­chanie tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní sa ne­vy­ža­du­je, aby aj pos­tih­nu­tie za správ­ny de­likt nas­ta­lo až po 01.10.2012, te­da po na­do­bud­nu­tí účin­nos­ti Tres­tné­ho zá­ko­na, kto­rým bol ten­to no­vý trest­ný čin za­ve­de­ný do práv­ne­ho po­riad­ku. Rov­na­ko sa na vy­vo­de­nie tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti ne­vy­ža­du­je, aby nap­rík­lad správ­ca da­ne pou­čo­val da­ňo­vý sub­jekt o mož­nos­tiach tres­tnop­ráv­ne­ho pos­ti­hu, ak ten nespl­ní ur­či­tú zá­kon­nú po­vin­nosť. Na vy­vo­de­nie tres­tnej zod­po­ved­nos­ti pl­ne pos­ta­ču­je, ak až spá­chanie ob­dob­né­ho či­nu bo­lo spá­cha­né po 01.10.2012, na­koľ­ko pred­met­ný trest­ný čin, na vy­vo­de­nie tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti, vy­ža­du­je až opä­tov­nosť ob­dob­né­ho ko­na­nia pá­cha­te­ľa. Nej­de tu o ret­roak­ti­vi­tu, pre­to­že tres­tná zod­po­ved­nosť nas­le­du­je až v prí­pa­de, ak sa pá­cha­teľ do­pus­tí opä­tov­né­ho ko­na­nia (či opo­me­nu­tia ko­nať), ku kto­ré­mu mu­sí dôjsť až po na­do­bud­nu­tí účin­nos­ti no­vé­ho tres­tné­ho či­nu.
Po­kiaľ ide o kva­li­fi­ko­va­nú skut­ko­vú pod­sta­tu tres­tné­ho či­nu ma­re­nia vý­ko­nu sprá­vy da­ní, tak je za­ují­ma­vým znak spô­so­be­nia ško­dy. Nie je cel­kom jas­né, čo tu má zá­ko­no­dar­ca na mys­li a ako a aká ško­da mô­že vznik­núť nap­rík­lad tým, že da­ňo­vý sub­jekt ni­čí úč­tov­né dok­la­dy. Pri vý­ko­ne sprá­vy da­ní, čo je pod­sta­tou no­vé­ho tres­tné­ho či­nu, kde nás­led­kom je prá­ve ma­re­nie vý­ko­nu sprá­vy da­ní, ide to­tiž naj­mä o zis­ťo­va­nie da­ňo­vých sub­jek­tov a da­ňo­vej po­vin­nos­ti, te­da ide o zis­ťo­va­nie, kto­ré sa tý­ka da­ne. Daň je pri­tom pra­vi­del­ne sa opa­ku­jú­ca dáv­ka, kto­rej hra­de­nie vy­plý­va pria­mo zo zá­ko­na. Ne­zis­te­nie vý­šky da­ňo­vej po­vin­nos­ti pri kon­krét­nom da­ňo­vom ko­na­ní nie je mož­né po­va­žo­vať za ško­du, pre­to­že daň je zá­kon­ná dáv­ka a nie ško­da spô­so­be­ná tres­tným či­nom.
Ak te­da prí­pad­né zmen­še­nie da­ňo­vej po­vin­nos­ti nie je mož­né po­va­žo­vať za ško­du, nie je cel­kom jas­né, čo po­tom za ško­du, pri tom­to tres­tnom či­ne, mož­no po­va­žo­vať. Pôj­de zrej­me len o prí­pa­dy, v kto­rých bu­de up­lat­ňo­vať da­ňo­vý sub­jekt neop­ráv­ne­ne rôz­ne ná­ro­ky (nap­rík­lad ná­ro­ky na vrá­te­nie DPH – tu by už ale iš­lo zrej­me o po­doz­re­nie zo spá­chania da­ňo­vé­ho pod­vo­du.
Trest­ný čin da­ňo­vé­ho pod­vo­du pod­ľa § 277a Tr. zák.
Už bo­lo uve­de­né, že trest­ný čin da­ňo­vé­ho pod­vo­du je no­vým tres­tným či­nom len pod­ľa náz­vu, na­koľ­ko ko­na­nia v ňom uve­de­né (up­lat­ňo­va­nie neop­ráv­ne­ných ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH, či spot­reb­nej da­ne) bo­lo tres­tným aj pred 01.10.2012 a to ako trest­ný čin neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 277 ods. 1 ali­nea dru­há Tr. zák. účin­né­ho do 30.09.2012.
Trest­ný čin da­ňo­vé­ho pod­vo­du je, tak ako to bo­lo aj pri tres­tnom či­ne neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho, konštruo­va­ný ako pred­čas­ne do­ko­na­ný trest­ný čin, na­koľ­ko na je­ho do­ko­na­nie pos­ta­čí už neop­ráv­ne­né up­lat­ne­nie ná­ro­ku na vá­te­nie DPH, te­da v pod­sta­te je do­ko­na­ný už po­da­ním da­ňo­vé­ho priz­na­nia správ­co­vi da­ne a z hľa­dis­ka do­ko­na­nia toh­to tres­tné­ho či­nu je pre­to bez­pred­met­né, či bol nad­mer­ný od­po­čet zo stra­ny štá­tu aj vy­pla­te­ný (to má vplyv na prí­pad­né napl­ne­nie kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du). Kla­sic­ký po­kus tres­tné­ho či­nu je tu po­vý­še­ný na do­ko­na­ný trest­ný čin. Z uve­de­né­ho dô­vo­du nie je mož­né vy­užiť ani in­šti­tút zá­ni­ku tres­tnos­ti pri po­ku­se tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 14 ods. 3 Tr. zák., pre­to­že už ide o do­ko­na­ný trest­ný čin.
Nap­ro­ti to­mu, trest­ný čin skrá­te­nia da­ne je do­ko­na­ný až sku­toč­ným vy­me­ra­ním niž­šej da­ne (na do­ko­na­nie tres­tné­ho či­nu pre­to nes­ta­čí len po­da­nie da­ňo­vé­ho priz­na­nia, v kto­rom da­ňo­vý sub­jekt neop­ráv­ne­ne ne­vy­šu­je vý­dav­ky, či zni­žu­je príj­my), res­pek­tí­ve ne­po­da­ním da­ňo­vé­ho priz­na­nia vô­bec, ak bo­lo úmys­lom pá­cha­te­ľa za­ta­jiť úpl­ne príj­my po­dlie­ha­jú­ce da­ni.
Za­ra­de­nie proti­práv­nych ko­na­ní, kto­ré sa tý­ka­jú neop­ráv­ne­ných ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH ale­bo spot­reb­nej da­ne do skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho bo­lo v praxi ale aj teó­rii po­mer­ne čas­to kri­ti­zo­va­né ako ne­kon­cep­čné, na­koľ­ko neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH, či spot­reb­nej da­ne je v pod­sta­te špe­ciál­nym dru­hom pod­vo­du, pri kto­rom da­ňo­vý sub­jekt uvá­dza správ­cu da­ne do omy­lu v otáz­ke up­lat­ňo­va­nia nad­mer­ných od­poč­tov s cie­ľom zís­kať pl­ne­nie od štá­tu vo for­me vy­pla­te­nia nad­mer­né­ho od­poč­tu.
Nap­ro­ti to­mu, pri neod­ve­de­ní zra­ze­nej, či vy­bra­nej da­ne (res­pek­tí­ve pois­tné­ho) má správ­ca da­ne úpl­nú a prav­di­vú pred­sta­vu o vý­ške da­ňo­vej po­vin­nos­ti, kto­rá však nie je uh­ra­de­ná, ale da­ňo­vý sub­jekt si vy­bra­tú, či zra­ze­nú daň po­ne­chá (ide tu v pod­sta­te o ur­či­tý druh spre­ne­ve­ry).
Vzhľa­dom k uve­de­né­mu mož­no oce­niť sna­hu zá­ko­no­dar­cu vy­čle­niť up­lat­ňo­va­nie neop­ráv­ne­ných ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH, či spot­reb­nej da­ne zo skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu neod­ve­de­nia da­ne, av­šak vy­tvo­re­nie sa­mos­tat­né­ho (no­vé­ho) tres­né­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du bo­lo nad­by­toč­né.
Už bo­lo uve­de­né, že neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH ale­bo spot­reb­nej da­ne je špe­ciál­ny prí­pad pod­vo­du, pri­čom špe­ci­fic­kým pod­vod­ným ko­na­ním me­dzi da­ňo­vý­mi tres­tný­mi čin­mi je trest­ný čin skrá­te­nia da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 276 Tr. zák. Prá­ve z toh­to dô­vo­du bo­lo dô­vod­ným oča­ká­vať, že ten­to typ proti­práv­nych ko­na­ní bu­de za­ra­de­ný prá­ve do zá­klad­nej skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne, tak ako je to nap­rík­lad aj v Čes­kej re­pub­li­ke.
Roz­li­šo­va­nie me­dzi tý­mi­to dvo­mi špe­ci­fic­ký­mi pod­vod­ný­mi ko­na­nia­mi (a to skrá­te­ním da­ne a neop­ráv­ne­ným up­lat­ňo­va­ním ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH) tak, že sa ume­lo vy­tvo­ria dva sa­mos­tat­né tres­tné či­ny nie je ni­čím pod­stat­ným od­ôvod­ne­né (zá­ko­no­dar­ca tak zby­toč­ne vy­tvo­ril dva da­ňo­vé pod­vo­dy).
Na­vy­še, nie je cel­kom zrej­mé, pre­čo na napl­ne­nie zna­kov zá­klad­nej skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne pos­ta­ču­je skrá­te­nie da­ne v ma­lom roz­sa­hu, av­šak na napl­ne­nie zna­kov zá­klad­nej skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du je už pot­reb­né neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie ná­ro­ku na vrá­te­nie DPH vo väč­šom roz­sa­hu. Ten­to roz­diel­ny prís­tup zá­ko­no­dar­cu, po­kiaľ ide o sta­no­ve­nie vý­šky roz­sa­hu, nie je veľ­mi po­cho­pi­teľ­ný (ak chcel zá­ko­no­dar­ca zvý­šiť vý­šku roz­sa­hu pre vy­vo­de­nie tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti pri da­ňo­vých tres­tných či­noch a tak dek­ri­mi­na­li­zo­vať proti­práv­ne ko­na­nia v men­šom ako väč­šom roz­sa­hu, mal tak zá­ro­veň uro­biť aj pri tres­tnom či­ne skrá­te­nia da­ne, či pri tres­tnom či­ne neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho.
K uve­de­né­mu je pot­reb­né do­dať, že vy­vo­dzo­vať tres­tnop­ráv­nu zod­po­ved­nosť nap­rík­lad za skrá­te­nie da­ne vo vý­ške 266 Euro a po­dob­ných su­mách, tak ako to je v sú­čas­nos­ti, sa mi ja­ví ako nad­by­toč­ná kri­mi­na­li­zá­cia, kto­rá je v roz­po­re s prin­cí­pom ul­ti­ma rá­tio tres­tné­ho prá­va. Skrá­te­nie da­ne v ta­kom­to ma­lom roz­sa­hu je cel­kom dob­re pos­tih­nu­teľ­né aj v rám­ci da­ňo­vé­ho ko­na­nia ako správ­ny de­likt).
Mož­no pre­to zo­pa­ko­vať, že ove­ľa vhod­nej­ším a prak­tic­kej­ším by bo­lo roz­ší­re­nie zna­kov skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne aj o neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH ale­bo spot­reb­nej da­ne.
Po­kiaľ ide o prak­tic­ké dôs­led­ky tak je nut­né spo­me­núť naj­mä prob­le­ma­ti­ku pok­ra­čo­va­cie­ho tres­tné­ho či­nu. V prí­pa­de, ak by obid­va da­ňo­vé pod­vo­dy tvo­ri­li jed­nu zá­klad­nú skut­ko­vú pod­sta­tu tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne, bo­lo by mož­né spo­čí­tať spô­so­be­né roz­sa­hy pri obid­voch pod­vod­ných da­ňo­vých ko­na­niach.
Za sú­čas­nej práv­nej úp­ra­vy, kto­rá poz­ná dva da­ňo­vé pod­vo­dy (skrá­te­nie da­ne a da­ňo­vý pod­vod) ta­ký­to pos­tup nie je mož­ný, na­koľ­ko ide o dva rôz­ne tres­tné či­ny.
Ak te­da prí­de jed­ným ko­na­ním ale­bo via­ce­rý­mi čias­tko­vý­mi útok­mi (t. j. vo via­ce­rých zda­ňo­va­cích ob­do­biach) zá­ro­veň k skrá­te­niu da­ne a na­vy­še aj k neop­ráv­ne­né­mu up­lat­ne­niu ná­ro­kov na vrá­te­nie DPH, pôj­de o jed­no­čin­ný sú­beh tých­to dvoch tres­tných či­nov, pri­čom roz­sah ich spô­so­be­nia sa bu­de po­su­dzo­vať sa­mos­tat­ne (mô­že sa tak stať, že roz­sah skrá­te­nia ne­bu­de sta­čiť do­sa­ho­vať skrá­te­nie da­ne v ma­lom roz­sa­hu a zá­ro­veň neop­ráv­ne­ne up­lat­ne­ný ná­rok na vrá­te­nie DPH ne­bu­de do­sa­ho­vať väč­ší roz­sah a tak bu­de ko­na­nie pá­cha­te­ľa prak­tic­ky bez­tres­tné. V prí­pa­doch, ak by iš­lo len o je­den trest­ný čin a jed­nu zá­klad­nú skut­ko­vú pod­sta­tu, bo­lo by mož­né tie­to roz­sa­hy sčí­tať a spo­loč­ne by to na vy­vo­de­nie tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti už sta­čiť moh­lo. Aj tu je však nut­né zdô­raz­niť, že vy­vo­dzo­va­nie tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti pri da­ňo­vých tres­tných či­noch by ma­lo za­čí­nať mi­ni­mál­ne pri väč­šom roz­sa­hu).
Skrá­te­nie da­ne a da­ňo­vý pod­vod sú sa­mos­tat­né tres­tné či­ny a pre­to nie je mož­né sčí­tať skrá­te­nú daň a vy­lá­ka­ný nad­mer­ný od­po­čet na DPH.
Po­kiaľ ide o po­ra­čo­va­cí trest­ný čin nap­rík­lad da­ňo­vé­ho pod­vo­du (dve rôz­ne zda­ňo­va­cie ob­do­bia po se­be), tak je pot­reb­né uviesť, že ak pá­cha­teľ pred­stie­ral dva rôz­ne ob­cho­dy, pros­tred­níc­tvom kto­rých sa sna­žil zís­kať neop­ráv­ne­ný nad­mer­ný od­po­čet DPH v dvoch rôz­nych zda­ňo­va­cích ob­do­biach a vo for­me dvoch rôz­nych pla­tieb, pôj­de o dva čias­tko­vé úto­ky jed­né­ho pok­ra­čo­va­cie­ho tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du, pri­čom je bez vý­zna­mu, že pred­me­tom ob­cho­du ma­lo byť v obid­voch prí­pa­doch ten is­tý to­var (ta­ké­to ko­na­nie vo via­ce­rých zda­ňo­va­cích ob­do­biach mô­že te­da byť práv­ne kva­li­fi­ko­va­né ako pok­ra­čo­va­cí trest­ný čin).
Vzhľa­dom k vy­ššie uve­de­né­mu však mô­že ísť aj o si­tuáciu (dve zda­ňo­va­cie ob­do­bia v jed­nom len skra­co­va­nie da­ne a v jed­nom nad­mer­ný od­po­čet), ke­dy v jed­nom zda­ňo­va­com ob­do­bí pá­cha­teľ len pred­stie­ra­ním zda­ni­teľ­né­ho pl­ne­nia skra­cu­je DPH (pros­tred­níc­tvom neop­ráv­ne­ných od­poč­tov bez to­ho, aby vzni­kol nad­mer­ný od­po­čet) a v dru­hom zda­ňo­va­com ob­do­bí už pred­stie­ra­ním zda­ni­teľ­né­ho pl­ne­nia do­siah­ne vznik neop­ráv­ne­né­ho nad­mer­né­ho od­poč­tu. V ta­kom prí­pa­de by o pok­ra­čo­va­cí trest­ný čin ísť ne­moh­lo, na­koľ­ko v pr­vom prí­pa­de by iš­lo o trest­ný čin skrá­te­nia da­ne a v dru­hom prí­pa­de by iš­lo o trest­ný čin da­ňo­vé­ho pod­vo­du.
Po­kiaľ však ide o trest­ný čin neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho účin­né­ho do 01.10.2012, kto­rý ob­sa­ho­val dve sa­mos­tat­né skut­ko­vé pod­sta­ty a to tak tzv. da­ňo­vý pod­vod ako aj neod­ve­de­nie zra­ze­nej, či vy­bra­nej da­ne, tak v ta­kých­to prí­pa­doch by tak­tiež ne­moh­lo ísť o pok­ra­čo­va­cí trest­ný čin, ho­ci ide o jed­nu zá­klad­nú skut­ko­vú pod­sta­tu, pre­to­že by tu neš­lo o sú­vis­losť v spô­so­be pá­chania a pred­me­te úto­ku.
Prob­le­ma­ti­ka úto­kov pá­cha­te­ľa na via­ce­ré dru­hy da­ní
Po­kiaľ ide o via­cej dru­hov da­ní (viac dru­hov da­ní – je­den sku­tok – pok­ra­čo­va­cí trest­ný čin), pôj­de o je­den sku­tok (nap­rík­lad tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne) v prí­pa­doch, keď so zre­te­ľom k ob­jek­tív­nym a sub­jek­tív­nym sú­vis­los­tiam pôj­de o je­den pok­ra­čo­va­cí trest­ný čin. V ta­kých­to prí­pa­doch mož­no sčí­tať čias­tky pri­pa­da­jú­ce na jed­not­li­vé dru­hy da­ní (z hľa­dis­ka kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty pred­met­né­ho tres­tné­ho či­nu) a to aj za viac zda­ňo­va­cích ob­do­bí pri kaž­dej ta­kej da­ne.
Je mož­né však pri­pus­tiť aj ta­kú si­tuáciu, že pri skrá­te­ní via­ce­rých dru­hov da­ní (viac dru­hov da­ni – je­den sku­tok) v jed­nom zda­ňo­va­com ob­do­bí pôj­de o je­den sku­tok (nie pok­ra­čo­va­cí trest­ný čin) ak nap­rík­lad na pod­kla­de tých is­tých fik­tív­nych fak­túr preu­ka­zu­jú­cich vy­mys­le­né zda­ni­teľ­né pl­ne­nia dôj­de k skrá­te­niu da­ne z príj­mov ako aj DPH (pri je­de­nej da­ni pôj­de o neop­ráv­ne­né na­vý­še­nie vý­dav­kov a pri dru­hej o neop­ráv­ne­né up­lat­ňo­va­nie od­poč­tov, bez to­ho aby vzni­kol nad­mer­ný od­po­čet,).
To­mu nas­ved­ču­je aj star­šia ju­di­ka­tú­ra (1 Tz 147/1958), pod­ľa kto­rej ko­na­nie da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, kto­rým skrá­ti da­ne ale­bo sa po­kú­si skrá­tiť da­ne rôz­ne­ho dru­hu (pod­ľa rôz­nych da­ňo­vých no­riem), kto­ré ma­jú zá­klad v rov­na­kom zdro­ji za rov­na­ké da­ňo­vé ob­do­bie, je nut­né po­su­dzo­vať pri spo­loč­nom úmys­le pá­cha­te­ľa ako je­den sku­tok napĺňa­jú­ci zna­ky tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne, pri­čom pre otáz­ku roz­sa­hu skrá­te­nia da­ne je roz­hod­ný sú­čet čias­tok pri­pa­da­jú­cich na jed­not­li­vé da­ne.
Za­ra­ďo­va­nie fik­tív­nych fak­túr do úč­tov­níc­tva
Oso­bit­nou prob­le­ma­ti­kou je po­su­dzo­va­nie za­ra­de­nia fik­tív­nych fak­túr do úč­tov­níc­tva s úmys­lom ov­plyv­niť vlas­tnú da­ňo­vú po­vin­nosť, nap­rík­lad pri tres­tnom či­ne skrá­te­nia da­ne. Ak te­da pá­cha­teľ za­ra­dí ta­ké­to fak­tú­ry do svoj­ho úč­tov­níc­tva (a to nap­rík­lad aj via­ce­ré), nej­de o di­el­čí útok pok­ra­čo­va­cie­ho tres­tné­ho či­nu, pre­to­že ta­kým­to ko­na­ním eš­te ne­do­chá­dza k skrá­te­niu da­ne (teo­re­tic­ky by ta­ké­to ko­na­nie moh­lo byť práv­ne kva­li­fi­ko­va­né len ako príp­ra­va k uve­de­né­mu tres­tné­mu či­nu ak by iš­lo o zlo­čin).
Po­kiaľ sa za­ra­ďu­jú jed­not­li­vé fik­tív­ne fak­tú­ry do po­pi­sov skut­kov (skut­ko­vých viet) ro­bí sa tak pre­to, aby sa spres­nil roz­sah ko­na­nia pá­cha­te­ľa (te­da, aby bo­lo zrej­mé, kto­ré fak­tú­ry sa po­va­žu­jú za fik­tív­ne a kto­ré ma­li ov­plyv­ňo­vať da­ňo­vú po­vin­nosť da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, či kto­ré „vy­tvo­ri­li“ neop­ráv­ne­ný ná­rok na vrá­te­nie DPH), av­šak kaž­dá ta­ká­to fak­tú­ra uve­de­ná v po­pi­se skut­ku net­vo­rí vlast­ný di­el­čí čias­tko­vý útok pok­ra­čo­va­cie­ho tres­tné­ho či­nu. Z uve­de­né­ho vy­plý­va te­da to, že ak sa nás­led­ne do­ka­zo­va­ním zis­tí, že niek­to­rá z fak­túr uve­de­ná v po­pi­se skut­ku je reál­na (nie je fik­tív­na) a že zda­ni­teľ­né pl­ne­nie na jej pod­kla­de pre­beh­lo, pos­ta­čí len jej vy­pus­te­nie zo skut­ku (spre­vá­dza­né nap­rík­lad aj so zme­nou práv­nej kva­li­fi­ká­cie ak ta­ké­to vy­pus­te­nie zo skut­ku má za nás­le­dok nap­rík­lad zní­že­nie roz­sa­hu a tým aj vy­pus­te­nie kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty), te­da v žiad­nom prí­pa­de nie je mož­né ta­kú­to fak­tú­ru za­sta­viť, či os­lo­bo­diť ako čias­tko­vý útok pok­ra­čo­va­cie­ho tres­tné­ho či­nu (z po­pi­su skut­ku sa tak vy­ne­cha­jú všet­ky fak­tú­ry, pri kto­rých sa preu­ká­za­lo že nie sú fik­tív­ne, res­pek­tí­ve pri kto­rých sa ne­po­da­ri­lo preu­ká­zať, že by ne­bo­li reál­ne) – k uve­de­né­mu poz­ri pod­rob­nej­šie nap­rík­lad Ždár­ský Z.: Pok­ra­čo­vá­ní a to­tož­nost skut­ku u da­ňo­vých tres­tných či­nu – otáz­ka stá­le ak­tuál­ni, Tres­tnep­ráv­ní re­vue č. 8/2011)
Po­kiaľ ide o skrá­te­nie da­ne, či da­ňo­vý pod­vod, tak jed­no­čin­ný sú­beh tých­to tres­tných či­nov s tres­tným či­nom skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie je vy­lú­če­ný, na­koľ­ko ko­na­nie, kto­ré mož­no pod­ra­diť pod zna­ky skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie je príp­rav­né­ho cha­rak­te­ru k da­ňo­vé­mu tres­tné­mu či­nu, ide o oh­ro­zo­va­cie ko­na­nie, kto­ré sme­ru­je k po­ru­cho­vé­mu tres­tné­mu či­nu a sta­ne sa je­ho sú­čas­ťou ak dôj­de o spá­chaniu prá­ve po­ru­cho­vé­ho tres­tné­ho či­nu (zhod­ne aj čes­ká ju­di­ka­tú­ra R 57/2003).
Len pre úpl­nosť je mož­né spo­me­núť ju­di­ka­tú­ru (Tz 59/1951), kto­rá kon­šta­tu­je, že skrá­te­nie da­ne nie je tr­vá­cim de­lik­tom. Ak pá­cha­teľ za­vi­nil skrá­te­nie da­ne tým, že v le­ho­tách sta­no­ve­ných da­ňo­vý­mi pred­pis­mi úmy­sel­ne nespl­nil svo­je po­vin­nos­ti, kto­ré mu tie­to pred­pi­sy uk­la­da­jú, je tým, pod­ľa po­va­hy a dru­hu da­ne, skrá­te­nie da­ne do­ko­na­né.
Jed­not­li­vé prí­pa­dy, kto­ré bo­li po­su­dzo­va­né ako po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne
1/ fin­go­va­nie vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti v pros­pech štá­tu
Oso­ba riad­ne po­dá­va da­ňo­vé priz­na­nia k DPH za svo­je zda­ni­teľ­né ob­do­bia, pri­čom zá­ro­veň vždy priz­ná­va vlas­tnú da­ňo­vú po­vin­nosť (vy­bra­tie DPH), av­šak nás­led­ne ju riad­ne neuh­rá­dza prís­luš­né­mu správ­co­vi da­ne.
Tres­tné stí­ha­nie sa pre­to ve­die pre trest­ný čin neod­ve­de­nia da­ne s tým, že ob­vi­ne­ný priz­ná­va, že DPH riad­ne priz­nal, ale si ju ne­do­pat­re­ním po­ne­chal (chce vy­užiť us­ta­no­ve­nie o účin­nej ľú­tos­ti), av­šak v tres­tnom ko­na­ní sa zis­tí, že ob­vi­ne­ný žiad­ne zda­ni­teľ­né pl­ne­nia ne­reali­zo­val, ide o fik­tív­ne úč­tov­né dok­la­dy (ob­vi­ne­ný reál­ne vô­bec neob­cho­do­val) – zis­tí sa to nap­rík­lad z vý­po­ve­dí je­ho tzv. ob­chod­ných par­tne­rov (tí ale asi ne­bu­dú vy­po­ve­dať, na­koľ­ko by sa tiež priz­na­li k spá­chaniu tres­tné­ho či­nu, res­pek­tí­ve z to­ho, že sa preu­ká­že nap­rík­lad neexis­ten­cia to­va­ru s kto­rým sa ma­lo ob­cho­do­vať, ne­mož­nosť že bol ta­ký to­var v ur­či­tom ča­se v ur­či­tom skla­do­vom pries­to­re a po­dob­ne).
Ako pos­tih­núť ta­ké­ho ob­vi­ne­né­ho:
- sku­tok ve­de­ný pre trest­ný čin neod­ve­de­nia da­ne by sa mal za­sta­viť na­koľ­ko sku­tok sa nes­tal – ne­doš­lo nik­dy reál­ne k vy­bra­tiu DPH
- nas­le­do­vať by mal mi­ni­mál­ne trest­ný pos­tih pre trest­ný čin skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie pod­ľa § 259 ods. 1 písm. c) Tr. zák.
- pôj­de ur­či­te o po­doz­re­nie, že ce­lé to­to fin­go­va­nie vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti slú­ži­lo len ako ur­či­tý pod­klad nap­rík­lad na up­lat­ňo­va­nie neop­ráv­ne­ných od­poč­tov na DPH a tým k zni­žo­va­niu da­ňo­vé­ho zá­kla­du u iných da­ňo­vých sub­jek­tov, prí­pad­ne aj na up­lat­ňo­va­nie nad­mer­ných od­poč­tov DPH – ta­ký­to pá­cha­teľ by te­da mo­hol byť účas­tní­kom či spolu­pá­cha­te­ľom pri tres­tnom či­ne skrá­te­nia da­ne, prí­pad­ne da­ňo­vé­ho pod­vo­du (moh­lo by ísť aj nap­rík­lad o pre­daj fak­túr iným spo­loč­nos­tiam, kto­ré si ich za­kla­da­jú do úč­tov­níc­tva a tak si ov­plyv­ňu­jú vlas­tnú da­ňo­vú po­vin­nosť).
2/ (do­ho­da na niž­šej mzde na pa­pie­ri než je sku­toč­ne vy­plá­ca­ná)
Skrá­te­ním da­ne mô­že byť aj do­ho­da so za­mes­tná­va­te­ľom na niž­šej mzde ako je sku­toč­ne vy­plá­ca­ná.
K uve­de­né­mu je však nut­né uviesť, že ak za­mes­tná­va­teľ po­ru­ší ta­kú­to do­ho­du so za­mes­tnan­com a vy­plá­ca mu len mzdu, kto­rá je uve­de­ná v pra­cov­nej zmlu­ve (te­da niž­šiu mzdu), tak ne­mô­že ísť o spá­chanie tres­tné­ho či­nu ne­vyp­la­te­nia mzdy a od­stup­né­ho, na­koľ­ko pred­met­ný trest­ný čin chrá­ni len le­gál­ne ná­ro­ky za­mes­tnan­cov, za kto­rý roz­hod­ne ne­mož­no po­va­žo­vať za­ta­je­nú časť mzdy (ide o do­ho­du o niž­šej mzde kto­rá je ne­le­gál­na na­koľ­ko skra­cu­je daň z príj­mov ako aj od­vo­dy).
Ak by te­da v ta­kých­to prí­pa­doch po­dal za­mes­tna­nec tres­tné ozná­me­nie za spá­chanie tres­tné­ho či­nu ne­vyp­la­te­nia mzdy a od­stup­né­ho, pa­ra­doxne by tak ozná­mil spá­chanie tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne, kto­ré­ho pá­cha­te­ľom, či spolu­pá­cha­te­ľom by bol aj on sám.
3/ (skrá­te­nie da­ne a kon­ce­sio­nár­ske pop­lat­ky)
Za­ují­ma­vým po­ku­som vy­vo­dzo­va­nia tres­tnop­ráv­ne­ho pos­ti­hu za spá­chanie tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne bo­lo po­da­nie tres­tné­ho ozná­me­nia za skrá­te­nie kon­ce­sio­nár­skych pop­lat­kov, te­da za nep­rih­lá­se­nie sa vô­bec ku hra­de­niu kon­ce­sio­nár­skych pop­lat­kov. V ozná­me­ní bo­lo uvá­dza­né, že kon­ce­sio­nár­ske pop­lat­ky sú ob­do­ba da­ne, na­koľ­ko sú sta­no­ve­né zá­ko­nom, ide o po­vin­nosť všet­kých sub­jek­tov, kto­ré spĺňa­jú pod­mien­ky na ich hra­de­nie v zmys­le zá­ko­na a ide o plat­bu za služ­by ve­rej­nos­ti. V tej­to sú­vis­los­ti bo­lo ar­gu­men­to­va­né aj tým čes­kou práv­nou úp­ra­vou a čes­kým ak­tuál­nym ko­men­tá­rom k tres­tné­mu zá­ko­nu, kto­rý skrá­te­nie kon­ce­sio­nár­skych pop­lat­kov, za ur­či­tých okol­nos­tí, po­va­žu­je za spá­chanie pred­met­né­ho tres­tné­ho či­nu.
K uve­de­né­mu je pot­reb­né uviesť, že kon­ce­sio­nár­ske pop­lat­ky nie je mož­né po­va­žo­vať za daň, na­koľ­ko dru­hy da­ní sú sa­mos­tat­ne a taxatív­ne vy­me­dze­né zá­kon­mi (hmot­nop­ráv­ny­mi da­ňo­vý­mi zá­kon­mi, pri­čom v sús­ta­ve da­ní nie je uve­de­ná žiad­na kon­ce­sio­nár­ska daň).
Daň sa pri­tom de­fi­nu­je tak, že ide o po­vin­nú plat­bu do ve­rej­né­ho roz­poč­tu, kto­rá je sta­no­ve­ná na ne­náv­rat­nom prin­cí­pe (t. j. štát za daň nič ne­pos­ky­tu­je a daň ani nie je úče­lo­vo via­za­ná plat­ba). Nap­ro­ti to­mu pop­la­tok je sí­ce tak­tiež po­vin­ná plat­ba, av­šak pos­ky­tu­je sa za služ­by pos­ky­to­va­né ve­rej­ným sek­to­rom. Pri pop­lat­ku ide te­da o pou­ži­tie náv­rat­né­ho prin­cí­pu, keď kon­ce­sio­nár­sky pop­la­tok sa pos­ky­tu­je za služ­by ve­rej­nos­ti. Vzhľa­dom na uve­de­né je nut­né roz­li­šo­vať daň a pop­la­tok.
Roz­ši­ro­va­nie poj­mu daň aj na ur­či­tý druh pop­lat­ku, či inej po­dob­nej plat­by je nut­né po­va­žo­vať za nep­rí­pus­tnú ana­ló­giu, kto­rou sa roz­ši­ru­jú zna­ky skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne a to na rá­mec uve­de­nej zá­ko­no­dar­com. Po­kiaľ ide o čes­kú práv­nu úp­ra­vu, tak je nut­né uviesť, že us­ta­no­ve­nie § 240 čes­ké­ho tres­tné­ho zá­ko­na je kon­ci­po­va­né ove­ľa šir­šie na­koľ­ko up­ra­vu­je skrá­te­nie da­ne, pop­lat­ku a po­dob­nej po­vin­nej plat­by, te­da ne­zahŕňa len skrá­te­nie da­ne a pois­tné­ho ako je to v na­šej práv­nej úp­ra­ve.
Vzhľa­dom k uve­de­né­mu nie je mož­né, za sú­čas­nej práv­nej úp­ra­vy, pos­ti­ho­vať skra­co­va­nie kon­ce­sio­nár­skych pop­lat­kov ako trest­ný čin skrá­te­nia da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 276 Tr. zák.
4/ (roz­die­ly me­dzi pod­vo­dom pri da­ni a spre­ne­ve­rou da­ne)
Po­mer­ne čas­to sa vy­sky­tu­jú prob­lé­my pri us­ta­ľo­va­ní práv­nej kva­li­fi­ká­cie me­dzi tres­tný­mi čin­mi skrá­te­nia da­ne pod­ľa § 276 Tr. zák. a neod­ve­de­nia da­ne pod­ľa § 277 ods. 1 Tr. zák., keď sa nie vždy ro­bí roz­diel me­dzi tým, či sa pá­cha­teľ do­pus­til pod­vod­né­ho ko­na­nia vo­či da­ňo­vé­mu úra­du (nap­rík­lad za­ta­je­nia príj­mu, v ta­kom prí­pa­de pri­chá­dza do úva­hy len trest­ný čin skrá­te­nia da­ne), res­pek­tí­ve ko­na­nia, kto­ré má cha­rak­ter spre­ne­ve­ry (vy­bra­tie, či zra­ze­nie da­ne a jej neod­ve­de­nie správ­co­vi da­ne, v ta­kom prí­pa­de pri­chá­dza do úva­hy len trest­ný čin neod­ve­de­nia da­ne).
K uve­de­né­mu je pot­reb­né do­dať, že pred­met­né tres­tné či­ny mô­žu byť teo­re­tic­ky spá­cha­né aj v jed­no­čin­nom sú­be­hu (nap­rík­lad z čas­ti vy­bra­tie DPH na vý­stu­pe a jej nep­riz­na­nie a z čas­ti vy­bra­tie DPH, jej riad­ne priz­na­nie, av­šak nás­led­ne si ju da­ňo­vý sub­jekt po­ne­chá a neod­ve­die správ­co­vi da­ne), av­šak v praxi sa tak spra­vid­la ne­de­je.
V prí­pa­de, ak bol prí­jem, či vy­bra­tá DPH da­ňo­vým sub­jek­tom za­ta­je­ná pred správ­com da­ne, te­da v prí­pa­doch, v kto­rých da­ňo­vý sub­jekt úpl­ne za­ta­jil zda­ni­teľ­né pl­ne­nie, pôj­de vždy len o trest­ný čin skrá­te­nia da­ne a nie aj o trest­ný čin neod­ve­de­nia da­ne (vzhľa­dom k to­mu, že doš­lo k vy­bra­tiu a neod­ve­de­niu da­ne), pre­to­že proti­práv­nym ko­na­ním napl­ňu­jú­cim zna­ky tres­tné­ho či­nu je tu za­ta­je­nie príj­mu (zda­ni­teľ­né­ho pl­ne­nia) a nie je­ho neod­ve­de­nie (v prí­pa­de neod­ve­de­nia da­ne má správ­ca da­ne o da­ňo­vej po­vin­nos­ti správ­nu pred­sta­vu, na­koľ­ko da­ňo­vý sub­jekt nič ne­za­ta­ju­je, av­šak ne­dôj­de k od­ve­de­niu da­ne). Me­dzi tres­tný­mi čin­mi skrá­te­nia da­ne a neod­ve­de­nia da­ne je pre­to rov­na­ký vzťah ako me­dzi tres­tný­mi čin­mi pod­vo­du a spre­ne­ve­ry (te­da vzá­jom­ne sa vy­lu­ču­jú).
Mož­no uviesť prík­lad z praxe, v kto­rom bo­lo vzne­se­né ob­vi­ne­nie za spá­chanie tres­tné­ho či­nu neod­ve­de­nia da­ne pod­ľa § 277 ods. 1 Tr. zák. na tom skut­ko­vom zá­kla­de (krá­te­né), že
ob­vi­ne­ný ako ko­na­teľ spo­loč­nos­ti J., na­priek to­mu, že v ro­ku 2005 pri­jal fi­nan­čné pros­tried­ky na zá­kla­de ním (spo­loč­nos­ťou v kto­rej bol ko­na­teľ) vy­ko­na­ných prác a vy­sta­ve­nej fak­tú­ry, z tej­to DPH v sta­no­ve­nej vý­ške v zda­ňo­va­com ob­do­bí IV. štvrťro­ka 2005 vy­bral, av­šak v da­ňo­vom priz­na­ní ten­to príj­me a vy­bra­tú DPH vô­bec nep­riz­nal a DPH ani neod­vie­dol.
Už z po­pi­su skut­ko­vej ve­ty je evi­den­tné, že práv­na kva­li­fi­ká­cia je nes­práv­na, na­koľ­ko da­ňo­vý sub­jekt vô­bec uve­de­ný prí­jem a vy­bra­tú DPH ne­zahr­nul do da­ňo­vé­ho priz­na­nia, te­da iš­lo o si­tuáciu, keď da­ňo­vý sub­jekt za­ta­jo­val roz­hod­né sku­toč­nos­ti pred správ­com da­ne a v dôs­led­ku to­ho doš­lo k skrá­te­niu vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti.
Vzhľa­dom k uve­de­né­mu mal byť sku­tok práv­ne kva­li­fi­ko­va­né ako trest­ný čin skrá­te­nia da­ne, pri­čom je bez vý­zna­mu, že da­ňo­vý sub­jekt DPH riad­ne vy­bral a že si ju po­ne­chal (pod­stat­ným tu je že tú­to sku­toč­nosť za­ta­jil).
Uve­de­ná tres­tná vec bo­la za­ují­ma­vá aj tým, že da­ňo­vý sub­jekt (s.r.o.) ma­la dvoch ko­na­te­ľov, pri­čom kaž­dý mo­hol ko­nať a za­vä­zo­vať spo­loč­nosť sa­mos­tat­ne. Do kom­pe­ten­cie ko­na­te­ľa T. pat­ri­lo po­dá­va­nie da­ňo­vých priz­na­ní, pri­čom v roz­hod­nom ob­do­bí po­dal da­ňo­vé priz­na­nie s nu­lo­vým príj­mom, na­koľ­ko bol v tom, že ob­chod­ná spo­loč­nosť nez­reali­zo­va­la žiad­ne zda­ni­teľ­né pl­ne­nie (v pod­sta­te, že v roz­hod­nom ob­do­bí ani ne­vy­ko­ná­va­la pod­ni­ka­teľ­skú čin­nosť). Do­ka­zo­va­ním bo­lo zis­te­né, že dru­hý ko­na­teľ S. však v me­ne spo­loč­nos­ti pod­ni­kal a mi­ni­mál­ne jed­no zda­ni­teľ­né pl­ne­nie (kto­ré je uve­de­né v skut­ko­vej ve­te uz­ne­se­nia o vzne­se­ní ob­vi­ne­nia) zreali­zo­val, av­šak tú­to sku­toč­nosť za­ta­jil pred ko­na­te­ľom T.
Ob­vi­ne­nie bo­lo pre­to vzne­se­né len ko­na­te­ľo­vi S. s tým, že ko­na­te­ľa T. len pou­žil na spá­chanie uve­de­né­ho da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu (ob­do­ba tzv. ne­pria­me­ho pá­cha­teľ­stva). Tu tre­ba uviesť, že pá­cha­te­ľom da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu ne­mu­sí byť vždy len tá fy­zic­ká oso­ba, kto­rá da­ňo­vé priz­na­nie po­dá­va­la, ale pá­cha­te­ľom da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu (kon­krét­ne tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne) mô­že byť kto­koľ­vek ko­ho úmy­sel­ným ko­na­ním doš­lo nap­rík­lad k za­ta­je­niu príj­mu a tým aj k zní­že­niu vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti (nap­rík­lad pá­cha­te­ľom mô­že byť aj da­ňo­vý po­rad­ca a po­dob­ne).
5/ Ná­miet­ky ml­čan­li­vos­ti pod­ľa § 135a ods. 1 Ob­chod­né­ho zá­kon­ní­ka
V sú­vis­los­ti s hos­po­dár­sky­mi a ma­jet­ko­vý­mi tres­tný­mi čin­mi je v pos­led­nej do­be stá­le čas­tej­šie ob­vi­ne­ný­mi oso­ba­mi, kto­ré sú v pos­ta­ve­ní šta­tu­tár­nych zá­stup­cov spo­loč­nos­tí s ru­če­ním ob­me­dze­ným pou­ží­va­ná ná­miet­ka ml­čan­li­vos­ti uve­de­ná v § 135a ods. 1 Ob­chod­né­ho zá­kon­ní­ka s tým, že ne­mô­žu vy­po­ve­dať v tres­tnom ko­na­ní, na­koľ­ko by ju po­ru­ši­li.
Pod­ľa § 135a ods. 1 Ob­chod­né­ho zá­kon­ní­ka sú ko­na­te­lia po­vin­ní vy­ko­ná­vať svo­ju pô­sob­nosť s od­bor­nou sta­ros­tli­vos­ťou a v sú­la­de so zá­uj­ma­mi spo­loč­nos­ti a všet­kých spo­loč­ní­kov. Naj­mä sú po­vin­ní za­ob­sta­rať si a pri roz­ho­do­va­ní zoh­ľad­niť všet­ky dos­tup­né in­for­má­cie tý­ka­jú­ce sa pred­me­tu roz­hod­nu­tia, za­cho­vá­vať ml­čan­li­vosť o dô­ver­ných in­for­má­ciách a sku­toč­nos­tiach, kto­rých prez­ra­de­nie tre­tím oso­bám by moh­lo spo­loč­nos­ti spô­so­biť ško­du ale­bo oh­ro­ziť jej zá­uj­my ale­bo zá­uj­my jej spo­loč­ní­kov a pri vý­ko­ne svo­jej pô­sob­nos­ti nes­mú up­red­nos­tňo­vať svo­je zá­uj­my, zá­uj­my len niek­to­rých spo­loč­ní­kov ale­bo zá­uj­my tre­tích osôb pred zá­uj­ma­mi spo­loč­nos­ti.
K tej­to prob­le­ma­ti­ke sa vy­jad­ril už aj NS SR v roz­hod­nu­tí pod sp. zn. 4 Tdo 61/2012, v kto­rom po­su­dzo­val, v rám­ci do­vo­la­cie­ho ko­na­nia, vec ve­de­nú pre spá­chanie tres­tné­ho či­nu skres­ľo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie pod­ľa § 259 ods. 1 písm. g) Tr. zák., kto­ré­ho sa mal ob­vi­ne­ný do­pus­tiť v pod­sta­te na tom skut­ko­vom zá­kla­de, že poz­me­nil zá­pis­ni­cu z mi­mo­riad­ne­ho val­né­ho zhro­maž­de­nia spo­loč­nos­ti a to tak, že na tom­to val­nom zhro­maž­de­ní bol vy­lú­če­ný a od­vo­la­ný ko­na­teľ P.K. a zá­ro­veň bol za no­vé­ho ko­na­te­ľa vy­me­no­va­ný ob­vi­ne­ný, čo však ne­zod­po­ve­da­lo sku­toč­nos­ti, pri­čom poz­me­ne­nú zá­pis­ni­cu pred­lo­žil na ob­chod­nom re­gis­tri na na pod­kla­de tých­to úda­jov bo­li vy­ko­na­né zme­ny v ob­chod­nom re­gis­tri tý­ka­jú­ce sa spo­loč­nos­ti.
Ob­vi­ne­ný ok­rem iné­ho v do­vo­la­com ko­na­ní na­mie­tal, že v príp­rav­nom ko­na­ní vy­po­ve­dal pod nát­la­kom vy­šet­ro­va­te­ľa, na­koľ­ko bol ko­na­te­ľom spo­loč­nos­ti, pri­čom val­ným zhro­maž­de­ním spo­loč­nos­ti ne­bol, v roz­po­re s us­ta­no­ve­ním § 135a Ob­chod­né­ho zá­kon­ní­ka zba­ve­ný.
NS SR sa s tou­to ná­miet­kou ob­vi­ne­né­ho nes­to­tož­nil, pri­čom uvie­dol, že pred­me­tom vý­slu­chu a ani tres­tné­ho stí­ha­nia ne­bo­li sku­toč­nos­ti, kto­ré by moh­li spô­so­biť ško­du spo­loč­nos­ti ale­bo oh­ro­ziť jej zá­uj­my, či zá­uj­my jej spo­loč­ní­kov tak ako to uvá­dza us­ta­no­ve­nie § 135a ods. 1 Ob­chod­né­ho zá­kon­ní­ka.
K uve­de­né­mu je nut­né do­dať, že pred­met­né us­ta­no­ve­nie Ob­chod­né­ho zá­kon­ní­ka sa tý­ka za­cho­vá­va­nia ml­čan­li­vos­ti v rám­ci vy­ko­ná­va­nia pod­ni­ka­teľ­skej čin­nos­ti spo­loč­nos­ti a tá­to ml­čan­li­vosť má za­brá­niť to­mu, aby dô­ver­né in­for­má­cie spo­loč­nos­ti ne­bo­li ne­dô­vod­ne prez­ra­de­né inej oso­be, kto­rá by ich nap­rík­lad v rám­ci pod­ni­ka­teľ­skej čin­nos­ti (nap­rík­lad v rám­ci kon­ku­ren­čné­ho bo­ja) moh­la vy­užiť, či zneu­žiť. Tá­to ml­čan­li­vosť o dô­ver­ných in­for­má­ciách spo­loč­nos­ti sa však ne­tý­ka tzv. ve­rej­ných ko­na­ní (nap­rík­lad tres­tné ale­bo da­ňo­vé ko­na­nie).
6/ Da­ňo­vá op­ti­ma­li­zá­cia
Da­ňo­vá op­ti­ma­li­zá­cia mô­že byť le­gál­na ale­bo ne­le­gál­na. Da­ňo­vá op­ti­ma­li­zá­cia je v pod­sta­te vy­uží­va­nie da­ňo­vých pred­pi­sov na zni­žo­va­nie vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti (le­gál­na op­ti­ma­li­zá­cia), av­šak le­gál­nosť da­ňo­vej op­ti­ma­li­zá­cie kon­čí tam, kde už ide o zneu­ží­va­nie da­ňo­vých pred­pi­sov, či len fin­go­va­nie da­ňo­vej op­ti­ma­li­zá­cie (si­mu­lo­va­né práv­ne úko­ny) s cie­ľom zní­žiť, či sa úpl­ne vy­hnúť vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti.
Prík­la­dom čas­tej a le­gál­nej da­ňo­vej op­ti­ma­li­zá­cie je vy­uží­va­nie rôz­nej vý­šky da­ňo­vé­ho za­ťa­že­nia v rôz­nych kra­ji­nách. Nap­rík­lad spo­loč­nosť v SR (mat­ka) za­lo­ží dcér­sku spo­loč­nosť v da­ňo­vom ra­ji (Be­li­ze) cez kto­rú nás­led­ne reali­zu­je svo­je ob­chod­né ak­ti­vi­ty.
Prá­ve da­ňo­vé ra­je sú čas­to pred­me­tom kri­ti­ky iných kra­jín, kto­ré sa sna­žia za­me­dzo­vať od­li­vu fi­nan­čných pros­tried­kov do da­ňo­vých ra­jov, či sa sna­žia o ich náv­rat a to prí­pad­ne aj za pou­ži­tia neš­tan­dar­dných pros­tried­kov ako je nap­rík­lad tzv. da­ňo­vá am­nes­tia (jej za­ve­de­nie sa zva­žu­je aj na úze­mí SR, pri­čom jej pod­sta­tou je že ak sa da­ňo­vý sub­jekt nap­rík­lad priz­ná k za­ta­je­niu čas­ti príj­mov a to do­da­toč­ne a dob­ro­voľ­ne, od­pus­tia sa jej všet­ky san­kcie, kto­ré jej inak hro­zi­li a to pod pod­mien­kou, že za­pla­tí za­ta­je­nú časť da­ňo­vej po­vin­nos­ti, mô­že sa nap­rík­lad tý­kať aj na pre­ve­de­nie pe­ňa­zí zo za­hra­nič­ných úč­tov do SR s prí­pad­nou niž­šou nás­led­nou da­ňou – tak to bo­lo nap­rík­lad v Ma­ďar­sku, ob­dob­ne sa ta­ké­to da­ňo­vé am­nes­tie up­lat­ni­li aj v Ne­mec­ku či Špa­nielsku, av­šak len s čias­toč­ným efek­tom). Iš­lo by o tzv. ce­lop­loš­nú účin­nú ľú­tosť, prí­pad­ne spre­vá­dza­nú aj do­čas­ným niž­ším da­ňo­vým za­ťa­že­ním v prí­pa­doch náv­ra­tu fi­nan­čných pros­tried­kov do SR.
Po­kiaľ ide o spo­loč­nos­ti za­lo­že­né v da­ňo­vých ra­joch tak ma­jú nie­koľ­ko spo­loč­ných ry­sov:
- sú os­lo­bo­de­né od mies­tnej da­ne pre práv­nic­ké oso­by za pred­pok­la­du, že ne­vy­ko­ná­va­jú žiad­nu čin­nosť v kra­ji­ne za­lo­že­nia
- na­mies­to da­ní pla­tia spo­loč­nos­ti len štan­dar­dné ob­no­vo­va­cie pop­lat­ky štá­tu a pop­lat­ky za re­gis­tro­va­né­ho agen­ta za­hŕňa­jú­ce aj pop­lat­ky za síd­lo spo­loč­nos­ti
- sku­toč­ní vlas­tní­ci spo­loč­nos­ti zos­tá­va­jú v ano­ny­mi­te
- spo­loč­nos­ti mô­žu vy­dá­vať nie­len ak­cie na me­no ale aj na do­ru­či­te­ľa
Tu tre­ba pri­po­me­núť, že pod­ni­ka­nie pros­tred­níc­tvom da­ňo­vých ra­jov nie je, sa­mo o se­be, ne­le­gál­ne a da­ňo­vé ra­je sa vhod­ne da­jú vy­užiť aj ako pros­trie­dok da­ňo­vej op­ti­ma­li­zá­cie.
Na dru­hej stra­ne je pot­reb­né uviesť, že aj da­ňo­vá op­ti­ma­li­zá­cia má svo­je hra­ni­ce a hra­ni­čí čas­to už s tres­tnou čin­nos­ťou a to naj­mä s tres­tným či­nom skrá­te­nia da­ne.
Pre­vo­dy zis­ku – zva­žu­je za za­ve­de­nie oso­bit­nej zráž­ko­vej da­ne na príj­my, kto­ré po­chá­dza­jú z kra­jín, s kto­rý­mi ne­má SR zmlu­vu o za­brá­ne­ní dvo­ji­té­ho zda­ne­nia – pred­pok­la­dá sa tak zda­ne­nie príj­mov z da­ňo­vých ra­jov (ne­bu­de sa týať nap­rík­lad pre­vo­dov poh­ľa­dá­vok).
Prob­le­ma­tic­ký­mi sú prí­pa­dy, v kto­rých nap­rík­lad práv­nic­ká oso­ba len pre­vá­dza zisk, kto­rý bol pro­du­ko­va­ný v SR do práv­nic­kej oso­by so síd­lom v zvý­hod­ne­nej da­ňo­vej kra­ji­ne (do práv­nic­kej oso­by, kto­rú na ten­to účel v cu­dzi­ne za­lo­ži­la), pri­čom pod­kla­dom pre­vo­du zis­ku sú rôz­ne fin­go­va­né zmlu­vy (si­mu­lo­va­né práv­ne úko­ny, kto­ré len za­stie­ra­jú sku­toč­nú vô­ľu strán), nap­rík­lad ide o rôz­ne ana­lý­zy realit­né­ho tr­hu (kto­ré nik­dy vy­ko­na­né ne­bo­li, res­pek­tí­ve ide len o kom­pi­lát poz­bie­ra­ný z inter­ne­tu), kto­rý ma­la práv­nic­ká oso­ba v cu­dzi­ne vy­ko­nať a za kto­rý sa jej pla­tí a po­dob­ne.
Vy­uží­va­nie da­ňo­vej stra­ty
Prob­le­ma­tic­ký­mi sú tak­tiež prí­pa­dy vy­uží­va­nia da­ňo­vej stra­ty, keď od­lyv zis­ku v inej práv­nic­kej oso­be nas­ta­ne tak, že spriaz­ne­ná práv­nic­ká oso­ba, kto­rá vy­ká­za­la stra­tu fak­tu­ru­je zis­ko­vej spo­loč­nos­ti spra­vid­la služ­by (kto­ré ne­bo­li nik­dy vy­ko­na­né) a zis­ko­vej práv­nic­kej oso­be tak od­čer­pá­va zisk a tým aj zni­žu­je vlas­tné da­ňo­vé za­ťa­že­nie (sa­moz­rej­me žiad­ne reál­ne plat­by me­dzi obid­vo­ma spo­loč­nos­ťa­mi nep­re­beh­nú a všet­ko sa reali­zu­je len „na pa­pie­ri“).
Da­ňo­vý trest­ný čin a po­vin­nosť za­pla­tiť dlh na da­ni v skú­šob­nej do­be pod­mie­neč­né­ho od­sú­de­nia
Vo vzťa­hu k da­ňo­vým tres­tným či­nom je nut­né opä­tov­ne zdô­raz­niť, že je pot­reb­né dôs­led­ne od­li­šo­vať da­ňo­vý sub­jekt, kto­rý je účast­ný da­ňo­vé­ho ko­na­nia, kto­rý po­dá­va da­ňo­vé priz­na­nie a má uh­ra­diť daň a me­dzi sub­jek­tom tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti, kto­rá sa mô­že do­pus­tiť da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu a to nap­rík­lad aj v me­ne práv­nic­kej oso­by, kto­rá je da­ňo­vým sub­jek­tom.
Za da­ňo­vý trest­ný čin, nap­rík­lad trest­ný čin ne­zap­la­te­nia da­ne, mož­no te­da tres­tnop­ráv­ne pos­tih­núť fy­zic­kú oso­bu, kto­rá je nap­rík­lad ko­na­te­ľom spo­loč­nos­ti s ru­če­ním ob­me­dze­ným, pri­čom prá­ve tá­to ob­chod­ná spo­loč­nosť je da­ňo­vým sub­jek­tom a má po­vin­nosť daň pla­tiť.
Tá­to sku­toč­nosť však ne­me­ní nič na tom, že da­ňo­vým sub­jek­tom, kto­rý má vlas­tnú da­ňo­vú po­vin­nosť a má pla­tiť daň je prá­ve práv­nic­ká oso­ba (ob­chod­ná spo­loč­nosť).
Z uve­de­né­ho dô­vo­du nie je pre­to mož­né, aby sa fy­zic­kej oso­be, vo­či kto­rej sa vy­vo­dzu­je tres­tnop­ráv­na zod­po­ved­nosť za da­ňo­vý trest­ný čin, uk­la­da­la po­vin­nosť uh­ra­diť dlh na ne­zap­la­te­nej da­ni ako nap­rík­lad sú­časť pod­mie­neč­né­ho tres­tu od­ňa­tia slo­bo­dy (len pre úpl­nosť tre­ba do­dať, že dl­žná daň nie je po­dob­ne ako nap­rík­lad dl­žné vý­živ­né ško­dou spô­so­be­nou tres­tnou čin­nos­ťou, ale ide o ná­rok vy­plý­va­jú­ci pria­mo zo zá­ko­na, pre­to ne­mož­no o dl­žnej da­ni roz­ho­do­vať v ad­héz­nom ko­na­ní a priz­ná­vať dl­žnú daň ako ško­du, av­šak je mož­né, v rám­ci pod­mie­neč­né­ho tres­tu za­via­zať ob­vi­ne­né­ho na úh­ra­du dl­žnej da­ni v rám­ci skú­šob­nej do­by). Z uve­de­né­ho vy­plý­va, že ta­ký­to pos­tup je mož­ný len v prí­pa­doch, ak da­ňo­vým sub­jek­tom je fy­zic­ká oso­ba a tá is­tá fy­zic­ká oso­ba je zá­ro­veň aj pá­cha­te­ľom tres­tné­ho či­nu.
K uve­de­nej prob­le­ma­ti­ke sa vy­jad­ril aj NS SR vo svo­jom roz­hod­nu­tí sp. zn. 6 Tdo 62/2011, kto­rý po­su­dzo­val sku­tok, kto­rý bol práv­ne kva­li­fi­ko­va­ný ako pre­čin ne­zap­la­te­nia da­ne pod­ľa § 278 ods. 1, ods. 2 Tr. zák.
V po­su­dzo­va­nom prí­pa­de bol ob­vi­ne­ným ko­na­teľ práv­nic­kej oso­by, kto­rá bo­la da­ňo­vým sub­jek­tom s tým, že bol prá­vop­lat­ne od­sú­de­ný na pod­mie­neč­ný trest od­ňa­tia slo­bo­dy v rám­ci kto­ré­ho mu bo­la ulo­že­ná aj po­vin­nosť (pod­ľa § 50 ods. 2, § 51 ods. 4 písm. a) Tr. zák.) uh­ra­diť dl­žnú daň.
Pro­ti prá­vop­lat­né­mu roz­hod­nu­tiu sú­du po­dal ob­vi­ne­ný do­vo­la­nie, v kto­rom, ok­rem iné­ho, na­mie­tal aj tú­to sku­toč­nosť s tým, že bol nes­práv­ne sto­tož­ne­ný ob­vi­ne­ný s poj­mom zda­ni­teľ­ná oso­ba ako aj s poj­mom pla­ti­teľ da­ne (pod­ľa zá­ko­na o DPH), pri­čom je evi­den­tné, že zda­ni­teľ­nou oso­bou ako aj pla­ti­te­ľom da­ne bo­la práv­nic­ká oso­ba. Ak je zda­ni­teľ­nou oso­bou a pla­ti­te­ľom DPH pri tres­tnom či­ne neod­ve­de­nia da­ne ale­bo ne­zap­la­te­nia da­ne práv­nic­ká oso­ba a tres­tná zod­po­ved­nosť pá­cha­te­ľa ako ko­na­te­ľa sa od­vo­dzu­je od § 128 ods. 8 Tr. zák. tak aj v prí­pa­de, že tá­to fy­zic­ká oso­ba nespl­ne­ním po­vin­nos­ti za­pla­tiť DPH vy­plý­va­jú­cej zo zá­ko­na pre práv­nic­kú oso­bu napl­ní skut­ko­vú pod­sta­tu niek­to­ré­ho z uve­de­ných tres­tných či­nov, ne­mož­no z to­ho vy­vo­diť aj zá­ver, že uve­de­ná zá­kon­ná po­vin­nosť práv­nic­kej oso­by sa sta­la po­vin­nos­ťou ale­bo osob­ným zá­väz­kom, res­pek­tí­ve dl­hom ko­na­te­ľa tej­to práv­nic­kej oso­by (ob­dob­ne Naj­vyš­ší súd ČR sp. zn. 8 Tdo 319/2009).
NS SR sa s tým­to práv­nym ná­zo­rom sto­tož­nil s tým, že tu neexis­tu­je pa­sív­na le­gi­ti­má­cia ob­vi­ne­né­ho, na­koľ­ko dlh na da­ni je zá­kon­nou po­vin­nos­ťou práv­nic­kej oso­by, v me­ne kto­rej ob­vi­ne­ný ko­nal (NS SR tu zo­pa­ko­val aj zá­ver, že dl­žná daň nie je ani ško­dou a ne­mož­no o nej roz­ho­do­vať v ad­héz­nom ko­na­ní).
Len pre úpl­nosť je nut­né do­dať, že NS SR v da­nom prí­pa­de zru­šil roz­hod­nu­tia niž­ších sú­dov naj­mä v dôs­led­ku to­ho, že ne­bo­la dos­ta­toč­ným spô­so­bom us­tá­le­ná práv­ne kva­li­fi­ká­cia, keď NS SR uvie­dol práv­ny ná­zor, že je nut­né dôs­led­ne roz­li­šo­vať (pri DPH) me­dzi vy­bra­ním DPH a jej nás­led­ným od­vá­dza­ním (ochra­na pos­ky­to­va­ná ako trest­ný či­ne neod­ve­de­nia da­ne) a me­dzi pla­te­ním DPH (ochra­na pos­ky­to­va­ná ako trest­ný čin ne­zap­la­te­nia da­ne).
Príj­my zís­ka­né tres­tnou čin­nos­ťou a da­ňo­vé tres­tné či­ny
V prí­pa­doch ak pá­cha­teľ zís­ka príj­my tres­tnou čin­nos­ťou (nap­rík­lad pre­da­jom drog, zbra­ní, úže­rou, pre­vá­dzač­stvom a po­dob­ne) nej­de o trest­ný čin skrá­te­nia da­ne, ak pá­cha­teľ tie­to príj­my nep­riz­ná (ne­po­da­ná da­ňo­vé priz­na­nie a nez­da­ní ich), na­koľ­ko v opač­nom prí­pa­de by iš­lo o zá­ko­nom pred­pok­la­da­nú le­ga­li­zá­ciu príj­mov z tres­tnej čin­nos­ti (z uve­de­né­ho dô­vo­du ani zá­kon o da­ni z príj­mov nep­red­pok­la­dá, že by príj­my z tres­tnej čin­nos­ti po­dlie­ha­li da­ni z príj­mov). Vý­ška ta­kých­to príj­mov sa po­tom spra­vid­la po­va­žu­je za napl­ne­nie kva­li­fi­ko­va­nej skut­ko­vej pod­sta­ty kon­krét­nych tres­tných či­nov (nap­rík­lad tzv. dro­go­vých tres­tných či­nov a po­dob­ne).
Sku­toč­nosť, že príj­my z tres­tnej čin­nos­ti ne­po­dlie­ha­jú da­ni kon­šta­tu­je aj ju­di­ka­tú­ra (Rt Tk 314/1952), kto­rá vy­slo­ve­ne uvá­dza, že za­ta­je­nie príj­mu z tres­tnej čin­nos­ti nie je mož­né po­va­žo­vať za skrá­te­nie da­ne. Na to nad­vä­zu­je ju­di­ka­tú­ra (Rt 2 To 365/1956), kto­rá uvá­dza, že príj­my, kto­ré ply­nú pá­cha­te­ľo­vi z tres­tných či­nov, kto­ré sú ním spá­cha­né, ne­mô­žu byť zá­sad­ne zá­kla­dom akej­koľ­vek da­ne.
V tej­to sú­vis­los­ti je nut­né spo­me­núť po­mer­ne kom­pli­ko­va­né prí­pa­dy, v kto­rých pá­cha­teľ z čas­ti zís­ka príj­my zo svo­jej le­gál­nej pod­ni­ka­teľ­skej čin­nos­ti, kto­ré po­dlie­ha­jú da­ni z príj­mov a z čas­ti ide o príj­my z tres­tnej čin­nos­ti, kto­ré da­ni z príj­mov ne­po­dlie­ha­jú. Za úče­lom svo­jej vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti ich za­hr­nie všet­ky do da­ňo­vé­ho priz­na­nia a aj nás­led­ne zda­ní. Tak­to na jed­nej stra­ne riad­ne zda­ní svo­je le­gál­ne príj­my a zá­ro­veň zle­ga­li­zu­je príj­my po­chá­dza­jú­ce z tres­tnej čin­nos­ti. V praxi je nie­ke­dy po­mer­ne ťaž­ké od­lí­šiť, aká vý­ška príj­mov po­chá­dza z tres­tnej čin­nos­ti a aká z le­gál­nej čin­nos­ti.
V praxi sa vy­sky­tu­jú aj prí­pa­dy, v kto­rých oso­ba vy­ko­ná­va­jú­ca pod­ni­ka­teľ­skú čin­nosť nep­riz­ná žiad­ne príj­my, res­pek­tí­ve priz­ná len príj­my po­chá­dza­jú­ce z le­gál­nej čin­nos­ti.
Z čas­ti by te­da moh­lo ísť o spá­chanie tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne (po­kiaľ ide o za­ta­je­né príj­my po­chá­dza­jú­ce z le­gál­nej pod­ni­ka­teľ­skej čin­nos­ti) a z čas­ti by moh­lo ísť o spá­chanie iné­ho tres­tné­ho či­nu a to tres­tné­ho či­nu kto­rým bo­li zís­ka­né tie­to príj­my (nap­rík­lad trest­ný čin pre­vá­dzač­stva), prí­pad­ne by iš­lo aj o trest­ný čin le­ga­li­zá­cie príj­mov z tres­tnej čin­nos­ti (v prí­pa­de ak by ne­le­gál­ne príj­my bo­li pá­cha­te­ľom riad­ne zda­ne­né a zmie­ša­né z le­gál­ny­mi príj­ma­mi).
Prík­lad z praxe (pre­vá­dzač­stvo a skrá­te­nie da­ne)
V praxi sa vy­sky­tol prí­pad v kto­rom bo­lo ob­vi­ne­né­mu vzne­se­né ob­vi­ne­nie zo spá­chania zlo­či­nu srá­te­nia da­ne pod­ľa § 276 ods. 1, ods.3 Tr. zák., kto­ré­ho sa mal (krá­te­né) do­pus­tiť na tom skut­ko­vom zá­kla­de, že
(rok 2008) po­dal da­ňo­vé priz­na­nie ako živ­nos­tník za zda­ňo­va­cie ob­do­bie ro­ku 2008 k da­ni z príj­mu fy­zic­kých osôb, pri­čom priz­nal príj­me vo vý­ške 3.000.000 Sk, av­šak nás­led­ne pros­tred­níc­tvom da­ňo­vej kon­tro­ly bo­lo zis­te­né, a to na pod­kla­de kon­krét­nych fak­túr, že v uve­de­nom zda­ňo­va­com ob­do­bí mal aj ďal­šie príj­my a to vo vý­ške 2.000.000 Sk, kto­ré ne­zahr­nul do da­ňo­vé priz­na­nia čím mal spô­so­biť dlh na da­ni vo vý­ške špe­ci­fi­ko­va­nej v uz­ne­se­ní o vzne­se­ní ob­vi­ne­nia.
Z uz­ne­se­nia o vzne­se­ní ob­vi­ne­nia te­da vy­plý­va, že ob­vi­ne­ný mal za­ta­jiť časť svo­jich príj­mov a úmy­sel­ne dek­la­ro­vať niž­šie príj­my ako v sku­toč­nos­ti do­sia­hol. Ob­vi­ne­ný vy­ko­ná­val živ­nos­ten­ské pod­ni­ka­nie, pri­čom pred­me­tom pod­ni­ka­nia bo­la aj spros­tred­ko­va­teľ­ská čin­nosť spo­čí­va­jú­ca v za­bez­pe­čo­va­ní za­mes­tnan­cov pre rôz­ne stav­by.
Nás­led­ne bo­li zis­te­né, že iný vy­šet­ro­va­teľ v inom ko­na­ní vznie­sol ob­vi­ne­nie to­mu is­té­mu ob­vi­ne­né­mu zo spá­chania zlo­či­nu pre­vá­dzač­stva pod­ľa § 356 Tr. zák., kto­ré­ho sa mal do­pus­tiť (krá­te­né) v pod­sta­te na tom skut­ko­vom zá­kla­de, že
(ro­ky 2009 – 2011) v ob­do­bí ro­kov 2009 až 2011 (iš­lo o via­ce­ro čias­tko­vých úto­kov jed­né­ho zlo­či­nu pre­vá­dzač­stva) za­bez­pe­čo­val, v rám­ci spros­tred­ko­va­teľ­skej čin­nos­ti, ne­le­gál­ne za­mes­tná­va­nie cu­dzin­cov – ob­ča­nov Uk­ra­ji­ny, kto­rý bo­li bez pot­reb­ných dok­la­dov a po­vo­le­ní, pri­čom im za­bez­pe­čil pre­chod cez hra­ni­cu, uby­to­va­nie a nás­led­ne aj, ako spros­tred­ko­va­teľ, prá­cu na rôz­nych stav­bách, čím zís­kal prí­jem cez 300.000 Euro.
Z do­ka­zo­va­nia pri­tom vy­ply­nu­lo, že pred­met­ný ob­vi­ne­ný sa dl­ho­do­bo ve­no­val prá­ve pre­vo­zu štát­nych prís­luš­ní­kov Uk­ra­ji­ny na úze­mie SR a po­nú­kal ich rôz­nym zá­ujem­com na rôz­ne prá­ce, pri­čom za to in­ka­so­val spros­tred­ko­va­teľ­skú pro­ví­ziu.
Vzhľa­dom k uve­de­né­mu bo­lo zrej­mé, že za­ta­je­nie príj­mov zo stra­ny ob­vi­ne­né­ho, kto­ré na­do­bu­dol spá­cha­ním tres­tné­ho či­nu pre­vá­dzač­stva ne­po­dlie­ha­li da­ni, ne­bo­li pred­me­tom da­ne pre­to­že iš­lo o príj­my z tres­tnej čin­nos­ti a te­da, vo vzťa­hu k nim sa ich za­ta­je­ním ne­mo­hol do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne.
Po­kiaľ však ide o pr­vé ob­vi­ne­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne, aj tu vznik­lo po­doz­re­nie, že by príj­my ob­vi­ne­né­ho za rok 2008 moh­li byť príj­ma­mi z tres­tnej čin­nos­ti (z pre­vá­dzač­stva). V ta­kom prí­pa­de by bo­lo vzne­se­né ob­vi­ne­nie za spá­chanie tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne ne­dô­vod­né. Tu však tre­ba upo­zor­niť, že ob­vi­ne­ný vy­ko­ná­val živ­nos­ten­ské pod­ni­ka­nie a spros­tred­ko­vá­val prá­ce aj ob­ča­nom SR, te­da vo vzťa­hu k nim sa ne­mo­hol do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu pre­vá­dzaš­stva a iš­lo o le­gál­ne na­do­bud­nu­té príj­my, kto­ré po­dlie­ha­jú da­ni z príj­mov.
Ak by sa te­da preu­ká­za­lo, že nap­rík­lad časť príj­mov, kto­ré riad­ne priz­nal a zda­nil bo­la prá­ve z ta­kých­to le­gál­nych príj­mov a časť príj­mov, kto­ré za­ta­jil a bo­li zis­te­né pri da­ňo­vej kon­tro­le po­chá­dza­la z príj­mov z pre­vá­dzač­stva, ne­moh­lo by ísť tak­tiež o trest­ný čin skrá­te­nia da­ne, na­koľ­ko by le­gál­ne príj­my bo­li riad­ne priz­na­né a zda­ne­né a za­ta­je­né príj­my ako príj­my z tres­tnej čin­nos­ti by ne­po­dlie­ha­li da­ni vô­bec. V čas­ti za­ta­je­ných príj­mov po­chá­dza­jú­cich z tres­tnej čin­nos­ti by po­tom moh­lo ísť o čias­tko­vý útok pok­ra­ču­jú­ce­ho zlo­či­nu pre­vá­dzač­stva, za kto­ré bol ob­vi­ne­ný v dru­hom vzne­se­ní ob­vi­ne­nia a kto­ré by tak nad­vä­zo­va­la na rok 2009.
Mož­ná je však aj ta­ká va­rian­ta, že všet­ky príj­my z ro­ku 2008 (te­da tak riad­ne priz­na­né v da­ňo­vom priz­na­ní ako aj za­ta­je­né a zis­te­né pri da­ňo­vej kon­tro­le) bo­li príj­ma­mi z tres­tnej čin­nos­ti (z pre­vá­dzač­stva). V ta­kom prí­pa­de by iš­lo o trest­ný čin pre­vá­dzač­stva (zrej­me tak­tiež o čias­tko­vý útok vo vzťa­hu k dru­hé­mu ob­vi­ne­niu) a v čas­ti, v kto­rej bo­li príj­my riad­ne priz­na­né a zda­ne­né by moh­lo ísť, teo­re­tic­ky, aj o po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu le­ga­li­zá­cie príj­mov z tres­tnej čin­nos­ti.
Z uve­de­né­ho struč­né­ho roz­bo­ru je zrej­mé, že pod­stat­ným na správ­ne práv­ne po­sú­de­nie skut­ku bu­de do­ka­zo­va­nie, kto­ré sa, ak to bu­de mož­né, bu­de mu­sieť opie­rať o úč­tov­níc­tvo ob­vi­ne­né­ho a ak úč­tov­níc­tvo ne­bu­de k dis­po­zí­cii, bu­de nut­né do­ka­zo­vať príj­my ob­vi­ne­né­ho z jed­not­li­vých dos­tup­ných fak­túr, kto­ré bo­li nap­rík­lad za­is­te­né pri do­mo­vej pre­hliad­ke, či zis­te­né správ­com da­ne pri vý­ko­ne da­ňo­vej kon­tro­ly.
Neop­ráv­ne­né pod­ni­ka­nie
V tej­to sú­vis­los­ti je nut­né spo­me­núť trest­ný čin neop­ráv­ne­né­ho pod­ni­ka­nia pod­ľa § 251 Tr. zák., pri kto­rom nej­de o zís­ka­va­nie príj­mov vy­ko­ná­va­ním tres­tnej čin­nos­ti (v tom sme­re, že by sa vy­ko­ná­va­la inak ne­le­gál­na čin­nosť, vy­ko­ná­va sa le­gál­ne pod­ni­ka­nie, av­šak bez prís­luš­né­ho po­vo­le­nia).
Ide o vý­kon le­gál­nej čin­nos­ti (nap­rík­lad spros­tred­ko­va­teľ­ská čin­nosť, pos­ky­to­va­nie rôz­nych slu­žieb a po­dob­ne), av­šak zá­ro­veň ide o čin­nosť na vy­ko­ná­va­nie kto­rej je nut­né ur­či­té op­ráv­ne­nie (nap­rík­lad živ­nos­ten­ské) a pá­cha­teľ ním ne­dis­po­nu­je (prí­pad­ne má pod­ni­ka­teľ­skú čin­nosť za­ká­za­nú nap­rík­lad tres­tom zá­ka­zu čin­nos­ti, res­pek­tí­ve po­zas­ta­ve­nú živ­nos­ten­ským úra­dom, za neop­ráv­ne­né pod­ni­ka­nie sa v praxi ozna­ču­je aj ko­na­nie pá­cha­te­ľa, kto­rý prek­ra­ču­je pred­met svo­jej ži­vos­ti, prí­pad­ne, keď vy­ko­ná­va prá­ce pros­tred­níc­tvom sub­do­dá­va­te­ľov, kto­rí ne­ma­jú prís­luš­né pod­ni­ka­teľ­ské op­ráv­ne­nie – poz­ri k to­mu čes­ké 5Tdo 1605/2008).
Ta­ké­to príj­my, po­chá­dza­jú­ce z inak le­gál­nej čin­nos­ti po­dlie­ha­jú da­ni, av­šak pá­cha­teľ kto­rý na ta­kú­to čin­nosť ne­má prís­luš­né op­ráv­ne­nie, sa ne­mô­že do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne v prí­pa­de ak ne­po­dá da­ňo­vé priz­na­nie, na­koľ­ko by po­da­ním da­ňo­vé­ho priz­na­nia bol zá­ro­veň nú­te­ný priz­nať sa aj k spá­chaniu tres­tné­ho či­nu a to tres­tné­ho či­nu neop­ráv­ne­né­ho pod­ni­ka­nia.
Uve­de­ný ná­zor vy­plý­va aj z ju­di­ka­tú­ry (nap­rík­lad 3To 2/1974 pod­ľa kto­rej za­ta­je­nie príj­mu do­siah­nu­té­ho tres­tným či­nom v da­ňo­vom priz­na­ní a neod­ve­de­nie da­ne z ta­ké­ho­to príj­mu ne­mož­no po­va­žo­vať za trest­ný čin skrá­te­nia da­ne, pre­to­že by sa tým pá­cha­teľ nú­til k ozná­me­niu vlas­tnej tres­tnej čin­nos­ti, čo je v roz­po­re so zá­sa­dou, že k priz­na­niu ne­mô­že byť pá­cha­teľ žiad­nym spô­so­bom do­nu­co­va­ný.
Čes­ká ju­di­ka­tú­ra k uve­de­né­mu pri­po­mí­na, že ak by tres­tné stí­ha­nie za trest­ný čin neop­ráv­ne­né­ho pod­ni­ka­nia už pá­cha­te­ľo­vi neh­ro­zi­lo, nap­rík­lad pre­to, že v dôs­led­ku zme­ny práv­ne­ho po­riad­ku by už k ur­či­tej pá­cha­te­ľom vy­ko­ná­va­nej čin­nos­ti ne­bo­lo pot­reb­né po­vo­le­nie a pá­cha­te­ľo­vi by bo­la tá­to sku­toč­nosť zná­ma, iš­lo by o po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne, ak by pá­cha­teľ ta­ké­to príj­my nep­riz­nal (nap­rík­lad Rt 41/1998 – II).
Stra­to­vé neop­ráv­ne­né pod­ni­ka­nie
Len pre úpl­nosť je pot­reb­né uviesť, že pod­ni­ka­nie za sí­ce vy­ko­ná­va za úče­lom do­siah­nu­tia zis­ku, av­šak za neop­ráv­ne­né pod­ni­ka­nie je mož­né po­va­žo­vať aj prí­pa­dy, v kto­rých bo­lo pod­ni­ka­nie stra­to­vé, ak bo­li napl­ne­né os­tat­né zna­ky skut­ko­vej pod­sta­ty (ma­lý roz­sah, pri kto­rom sa ne­dá pou­žiť kri­té­rium ško­dy, pri­čom pri do­ka­zo­va­ní toh­to kri­té­ria sa vy­chá­dza z to­ho, či iš­lo o čin­nosť po­rov­na­teľ­nú s vý­ko­nom za­mes­tna­nia, vy­ko­ná­va­nú s cie­ľom do­siah­nuť tr­va­lej­ší zdroj príj­mov, te­da či iš­lo o sús­tav­nej­šiu čin­nosť). Roz­ho­du­jú­ci tu je účel čin­nos­ti, te­da sna­ha do­siah­nuť zisk a nie sku­toč­ný stav stra­ty do­siah­nu­tý pod­ni­ka­te­ľom.
K prob­le­ma­ti­ke da­ňo­vých tres­tných či­nov poz­ri pod­rob­nej­šie nap­rík­lad Šámal, P.: Pa­cha­tel, spolu­pa­cha­tel a účas­tník u tres­tných či­nu da­ňo­vých, pub­li­ko­va­né v zbor­ní­ku Tres­tní prá­vo da­ňo­vé, C.H.Beck 2008, Tres­tní zá­kon­ník, Ko­men­tář di­el II.), C.H.Beck 2010, Žďár­ský, Z. Neop­ráv­ne­né pod­ni­ká­ní a po­kout­nic­tví v sou­vis­los­tech ne­jen tres­tnep­ráv­ních, Tres­tnep­ráv­ní re­vue č. 1/2013)
Zbier­ka sta­no­vísk NS a sú­dov SR č. 1/2012, sta­no­vis­ko č. 1. (ci­ga­re­ty a al­ko­hol bez kon­trol­ných zná­mok, res­pek­tí­ve s kon­trol­ný­mi znám­ka­mi iných kra­jín prí­pad­ne vy­ro­be­ný v SR a opat­re­ný kon­trol­ný­mi znám­ka­mi iných kra­jín – prob­le­ma­ti­ka ako sa po­su­dzu­je vý­ška spô­so­be­nej ško­dy – či ide o hod­no­tu to­va­ru, ak by sa pre­dá­val v le­gál­nom pre­da­ji, res­pek­tí­ve, či je ško­dou vý­ška spot­reb­nej da­ne, DPH a pri kra­ji­nách mi­mo EÚ aj cla, kto­ré by mu­sel pá­cha­teľ inak uh­ra­diť)
tres­tnop­ráv­ne­ho ko­lé­gia Naj­vyš­šie­ho sú­du Slo­ven­skej re­pub­li­ky z 30. má­ja 2011, na zjed­no­te­nie vý­kla­du zá­ko­na v otáz­ke ap­li­ká­cie tres­tné­ho či­nu po­ru­šo­va­nia pred­pi­sov o štát­nych tech­nic­kých opat­re­niach na ozna­če­nie to­va­ru pod­ľa § 279 Tres­tné­ho zá­ko­na v sú­vis­los­ti s vy­čís­lo­va­ním spô­so­be­nej ško­dy.
Ob­jek­tom tres­tné­ho či­nu po­ru­še­nia pred­pi­sov o štát­nych tech­nic­kých opat­re­niach na ozna­če­nie to­va­ru pod­ľa § 279 Tr. zák. je jed­nak zá­ujem štá­tu na kon­tro­le po­hy­bu to­va­ru, kto­rý po­dlie­ha spot­reb­nej da­ni, da­ni z pri­da­nej hod­no­ty, a ak bol to­var do­ve­ze­ný z tre­tie­ho štá­tu mi­mo Európ­skej únie aj clu, a jed­nak zá­ujem štá­tu na príj­me z tých­to da­ní a cla.
Su­ma rov­na­jú­ca sa súč­tu uve­de­nej da­ňo­vej, resp. aj col­nej po­vin­nos­ti, kto­rú by inak da­ňo­vý sub­jekt bol po­vin­ný pod­ľa zá­ko­na od­viesť, je v zmys­le § 124 ods. 1 ve­ty pr­vej Tr. zák. ško­dou na úkor príj­mo­vej čas­ti štát­ne­ho roz­poč­tu Slo­ven­skej re­pub­li­ky.
Pred­se­da tres­tnop­ráv­ne­ho ko­lé­gia Naj­vyš­šie­ho sú­du Slo­ven­skej re­pub­li­ky (ďa­lej tiež len „NS SR“) na zá­kla­de pod­ne­tu ge­ne­rál­ne­ho pro­ku­rá­to­ra Slo­ven­skej re­pub­li­ky v rám­ci čin­nos­ti pod­ľa § 21 ods. 4 zá­ko­na č. 757/2004 Z.z. o sú­doch a o zme­ne a dopl­ne­ní niek­to­rých zá­ko­nov v zne­ní nes­kor­ších pre­pi­sov (ďa­lej tiež len „zá­ko­na o sú­doch“) zis­til, že v roz­hod­nu­tiach sú­dov Slo­ven­skej re­pub­li­ky je roz­diel­ny vý­klad Tres­tné­ho zá­ko­na po­kiaľ sa tý­ka ap­li­ká­cie us­ta­no­ve­ní o tres­tnom či­ne po­ru­šo­va­nia pred­pi­sov o štát­nych tech­nic­kých opat­re­niach na ozna­če­nie to­va­ru pod­ľa § 279 Tr. zák. v sú­vis­los­ti s vy­čís­lo­va­ním spô­so­be­nej ško­dy, pri­čom pri zis­te­ní, že v mo­to­ro­vom vo­zid­le sú pre­vá­ža­né ci­ga­re­ty ale­bo lieh neoz­na­če­ný kon­trol­ný­mi znám­ka­mi (pás­ka­mi) ale­bo ozna­če­ný kon­trol­ný­mi znám­ka­mi (pás­ka­mi) cu­dzieho štá­tu
A/ - niek­to­ré sú­dy za ško­du po­va­žu­jú hod­no­tu ile­gál­ne do­ve­ze­ných ci­ga­riet ale­bo lie­hu, za kto­rú sa ta­ký­to po­rov­na­va­teľ­ný to­var pre­dá­va v ma­loob­cho­de,
B/ - iné sú­dy za ško­du po­va­žu­jú sú­čet uš­lej spot­reb­nej da­ne, da­ne z pri­da­nej hod­no­ty (DPH) a - ak bol to­var do­ve­ze­ný z tre­tie­ho štá­tu mi­mo Európ­skej únie – aj uš­lé­ho cla.
Na od­strá­ne­nie roz­diel­ne­ho vý­kla­du uve­de­ných us­ta­no­ve­ní zá­ko­na pri­ká­zal pred­se­da tres­tnop­ráv­ne­ho ko­lé­gia pod­ľa § 21 ods. 4 písm. b/ zá­ko­na č. 757/2004 Z.z. o sú­doch a o zme­ne a dopl­ne­ní niek­to­rých zá­ko­nov v zne­ní nes­kor­ších pred­pi­sov, pod­ľa prís­luš­ných us­ta­no­ve­ní Rozvr­hu prá­ce NS SR na rok 2011 a Ro­ko­va­cie­ho po­riad­ku NS SR tres­tnop­ráv­ne­mu ko­lé­giu NS SR, aby za­uja­lo sta­no­vis­ko na za­bez­pe­če­nie jed­not­né­ho vý­kla­du ci­to­va­ných us­ta­no­ve­ní Tres­tné­ho po­riad­ku.
Sú­čas­ne pred­se­da tres­tnop­ráv­ne­ho ko­lé­gia pod­ľa čl. 15 ods. 3 Ro­ko­va­cie­ho po­riad­ku NS SR po­žia­dal o pí­som­né vy­jad­re­nie k po­su­dzo­va­nej otáz­ke všet­ky kraj­ské sú­dy, Špe­cia­li­zo­va­ný trest­ný súd v Pe­zin­ku, Ústav­ný súd Slo­ven­skej re­pub­li­ky, Mi­nis­ter­stvo spra­vod­li­vos­ti Slo­ven­skej re­pub­li­ky, Ge­ne­rál­nu pro­ku­ra­tú­ru Slo­ven­skej re­pub­li­ky, Da­ňo­vé ria­di­teľ­stvo Slo­ven­skej re­pub­li­ky, Col­né ria­di­teľ­stvo Slo­ven­skej re­pub­li­ky, Mi­nis­ter­stvo vnút­ra Slo­ven­skej re­pub­li­ky, Aka­dé­miu Po­li­caj­né­ho zbo­ru v Bra­tis­la­ve, Slo­ven­skú ad­vo­kát­sku ko­mo­ru, Práv­nic­kú fa­kul­tu UK v Bra­tis­la­ve, UMB v Ban­skej Bys­tri­ci, ÚPJŠ v Ko­ši­ciach a Ka­ted­ru tres­tné­ho prá­va tr­nav­skej uni­ver­zi­ty v Tr­na­ve.
Väč­ši­na sú­dov a in­šti­tú­cií, kto­ré žia­dos­ti o pí­som­né vy­jad­re­nie vy­ho­ve­li, od­po­ru­či­li ak­cep­to­vať práv­ny ná­zor vy­jad­re­ný pod bo­dom „B
Trest­ný čin po­ru­še­nia pred­pi­sov o štát­nych tech­nic­kých opat­re­niach na ozna­če­nie to­va­ru pod­ľa § 279 ods. 1 Tr. zák. spá­cha
- kto s kon­trol­ný­mi znám­ka­mi, kon­trol­ný­mi pás­ka­mi ale­bo iný­mi kon­trol­ný­mi tech­nic­ký­mi opat­re­nia­mi na ozna­če­nie to­va­ru na da­ňo­vé úče­ly ale­bo na iné úče­ly us­ta­no­ve­né zá­ko­nom nak­la­dá v roz­po­re so všeo­bec­ne zá­väz­ným práv­nym pred­pi­som v úmys­le spô­so­biť iné­mu ško­du ale­bo za­do­vá­žiť se­be ale­bo iné­mu neop­ráv­ne­ný pros­pech ale­bo
- kto v roz­po­re so všeo­bec­ne zá­väz­ným práv­nym pred­pi­som do­ve­zie, vy­ve­zie, prep­ra­ví, dá prep­ra­viť, uvá­dza do obe­hu ale­bo pre­cho­vá­va to­var bez kon­trol­ných zná­mok, kon­trol­ných pá­sok ale­bo bez iných kon­trol­ných tech­nic­kých opat­re­ní na je­ho ozna­če­nie na da­ňo­vé úče­ly ale­bo na iné úče­ly us­ta­no­ve­né zá­ko­nom.
Ci­to­va­né us­ta­no­ve­nie te­da umož­ňu­je pos­tih­núť nak­la­da­nie s kon­trol­ný­mi znám­ka­mi, kon­trol­ný­mi pás­ka­mi, prí­pad­ne iný­mi kon­trol­ný­mi tech­nic­ký­mi opat­re­nia­mi na ozna­če­nie to­va­ru na da­ňo­vé ale­bo iné úče­ly v roz­po­re so všeo­bec­ne zá­väz­ným práv­nym pred­pi­som. Ta­kým­to ko­na­ním, kto­ré je v roz­po­re so všeo­bec­ne zá­väz­ným práv­nym pred­pi­som je naj­mä ko­na­nie, kto­ré je v roz­po­re so zá­kon­mi o spot­reb­ných da­niach (zá­kon č. 105/2004 Z.z. o spot­reb­nej da­ni z lie­hu v zne­ní nes­kor­ších pred­pi­sov, zá­kon č. 106/2004 Z.z. o spot­reb­nej da­ni z ta­ba­ko­vých vý­rob­kov v zne­ní nes­kor­ších pred­pi­sov).
Pred­pok­la­dom tres­tnej zod­po­ved­nos­ti pod­ľa § 279 ods. 1 pr­vá ali­nea Tr. zák. je zis­te­nie, že pá­cha­teľ ko­nal v úmys­le spô­so­biť iné­mu ško­du ale­bo za­do­vá­žiť se­be ale­bo iné­mu neop­ráv­ne­ný pros­pech.
Pod­ľa od­se­ku 1, dru­há ali­nea uve­de­né­ho us­ta­no­ve­nia, pá­cha­teľ v roz­po­re so všeo­bec­ne zá­väz­ným práv­nym pred­pi­som uve­de­ným ko­na­ním uvá­dza do obe­hu to­var bez kon­trol­né­ho ozna­če­nia na da­ňo­vé ale­bo iné úče­ly. „Uvá­dza­ním do obe­hu“ sa ro­zu­mie naj­mä pre­daj to­va­ru, ale aj iné ak­ti­vi­ty, kto­rý­mi sa to­var roz­ši­ru­je me­dzi zá­kaz­ní­kov.
Trest­ný čin po­ru­še­nia pred­pi­sov o štát­nych tech­nic­kých opat­re­niach na ozna­če­nie to­va­ru pod­ľa § 279 Tres­tné­ho zá­ko­na je v oso­bit­nej čas­ti Tres­tné­ho zá­ko­na sys­te­ma­tic­ký za­ra­de­ný me­dzi tres­tné či­ny hos­po­dár­ske (pia­ta hla­va) a nás­led­ne v rám­ci tre­tie­ho di­elu me­dzi tres­tné či­ny pro­ti me­ne a tres­tné či­ny da­ňo­vé.
Zá­ujem štá­tu na ochra­ne príj­mov štát­ne­ho roz­poč­tu, na kon­tro­le po­hy­bu to­va­ru, kto­rý po­dlie­ha spot­reb­nej da­ni, da­ni z pri­da­nej hod­no­ty, a ak bol to­var do­ve­ze­ný z tre­tie­ho štá­tu mi­mo Európ­skej únie aj clu (ob­jekt tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 279 Tr. zák.) si vo vzťa­hu k niek­to­rým dru­hom to­va­rov (ta­ba­ko­vé vý­rob­ky, lieh) vy­ža­du­je pou­ží­va­nie kon­trol­ných tech­nic­kých opat­re­ní na ozna­čo­va­nie ta­kých­to to­va­rov. Pod­ľa zá­ko­na č. 106/2004 Z.z. o spot­reb­nej da­ni z ta­ba­ko­vých vý­rob­kov v zne­ní nes­kor­ších pred­pi­sov je ta­kým­to kon­trol­ným tech­nic­kým opat­re­ním kon­trol­ná znám­ka na ozna­čo­va­nie spot­re­bi­teľ­ské­ho ba­le­nia ci­ga­riet. Prob­le­ma­ti­ku kon­trol­ných zná­mok, spô­sob ich vy­dá­va­nia, zúč­to­va­nia, pou­ží­va­nia na ozna­čo­va­nie spot­re­bi­teľ­ských ba­le­ní ci­ga­riet up­ra­vu­je § 9 uve­de­né­ho zá­ko­na. Zá­kon te­da up­ra­vu­je zda­ňo­va­nie ta­ba­ko­vých vý­rob­kov spot­reb­nou da­ňou na da­ňo­vom úze­mí, kto­rým je Slo­ven­ská re­pub­li­ka (§ 2 ods. 1 písm. a/ uve­de­né­ho zá­ko­na).
Ap­li­kač­ná prax a poz­nat­ky naj­mä Col­né­ho ria­di­teľ­stva Slo­ven­skej re­pub­li­ky uka­zu­jú, že proti­práv­ny­mi ko­na­nia­mi, kto­ré ma­jú zna­ky tres­tné­ho či­nu po­ru­šo­va­nia pred­pi­sov o štát­nych tech­nic­kých opat­re­niach na ozna­če­nie to­va­ru pod­ľa § 279 Tr. zák. do­chá­dza pre­dov­šet­kým k ško­dám na príj­mo­vej čas­ti štát­ne­ho roz­poč­tu Slo­ven­skej re­pub­li­ky. Uj­ma štá­tu pri ta­kých­to ko­na­niach spo­čí­va v riad­nom neod­ve­de­ní spot­reb­nej da­ne, na­koľ­ko kon­trol­ná znám­ka ako kon­trol­né tech­nic­ké opat­re­nie slú­ži zá­sad­ne na da­ňo­vé úče­ly a uvá­dzanie špe­ci­fic­ké­ho to­va­ru na trh bez kon­trol­ných tech­nic­kých opat­re­ní na ozna­če­nie to­va­ru vo svo­jej pod­sta­te spô­so­bu­je stra­ty na príj­moch roz­poč­tu štá­tu a obo­ha­co­va­nie sa pá­cha­te­ľov tých­to tres­tných či­nov na úkor štát­ne­ho roz­poč­tu Slo­ven­skej re­pub­li­ky.
Po­kiaľ ide o „col­ný dlh“ ten­to mô­že pred­sta­vo­vať ško­du, resp. nás­le­dok proti­práv­ne­ho ko­na­nia iba v tom prí­pa­de, ak je dos­ta­toč­ne hod­no­ver­ne preu­ká­za­né, že ta­ký col­ný dlh sku­toč­ne vzni­kol. Nie sú to­tiž vy­lú­če­né prí­pa­dy, ke­dy na úze­mí Slo­ven­skej re­pub­li­ky mô­že do­chá­dzať k vý­ro­be ta­ba­ko­vých vý­rob­kov, kto­ré sú úmy­sel­ne ozna­čo­va­né kon­trol­ný­mi znám­ka­mi tre­tích štá­tov (mi­mo úze­mia Európ­skej únie) s cie­ľom za­kryť pô­vod ne­le­gál­nej vý­ro­by, kto­rá je v sku­toč­nos­ti reali­zo­va­ná na úze­mí Slo­ven­skej re­pub­li­ky. V ta­kom prí­pa­de ne­mô­že byť nás­led­kom proti­práv­ne­ho ko­na­nia pá­cha­te­ľa tres­tné­ho či­nu vznik col­né­ho dl­hu, ale iba spot­reb­ná daň, na­koľ­ko ide o ta­ba­ko­vé vý­rob­ky vy­ro­be­né na da­ňo­vom úze­mí mi­mo po­zas­ta­ve­nia da­ne, bez aké­ho­koľ­vek ve­do­mia správ­cu da­ne a bez riad­ne­ho priz­na­nia a od­ve­de­nia spot­reb­nej da­ne z tak­to vy­ro­be­ných ta­ba­ko­vých vý­rob­kov. Sku­toč­nosť, že spot­reb­né ba­le­nia ci­ga­riet sú ozna­če­né kon­trol­nou znám­kou napr. Uk­ra­ji­ny, eš­te nez­na­me­ná, že ta­ké spot­reb­né ba­le­nie ci­ga­riet bo­li reál­ne z úze­mia Uk­ra­ji­ny na úze­mie Európ­skej únie aj do­ve­ze­né.
Ob­dob­ne to pla­tí aj vo vzťa­hu ku kon­trol­ným znám­kam a ich úče­lu, po­kiaľ ide o spot­re­bi­teľ­ské ba­le­nie lie­hu (poz­ri zá­kon č. 105/2004 Z.z. o spot­reb­nej da­ni z lie­hu v zne­ní nes­kor­ších pred­pi­sov, napr. § 2 ods. 1 písm. a/, § 10 uve­de­né­ho zá­ko­na).
Pod­ľa § 124 ods. 1 Tr. zák. „ško­dou“ sa na úče­ly toh­to zá­ko­na ro­zu­mie uj­ma na ma­jet­ku ale­bo reál­ny úby­tok na ma­jet­ku ale­bo na prá­vach poš­ko­de­né­ho ale­bo je­ho iná uj­ma, kto­rá je v prí­čin­nej sú­vis­los­ti s tres­tným či­nom, bez oh­ľa­du na to, či ide o ško­du na ve­ci ale­bo na prá­vach. Ško­dou sa na úče­ly toh­to zá­ko­na ro­zu­mie aj zís­ka­nie pros­pe­chu v prí­čin­nej sú­vis­los­ti s tres­tným či­nom.
Vzhľa­dom na sku­toč­nosť, že z neoz­na­če­ných spot­re­bi­teľ­ských ba­le­ní ta­ba­ko­vých vý­rob­kov, aj lie­hu, nie je riad­ne od­vá­dza­ná spot­reb­ná daň a sa­mot­nou pod­sta­tou ozna­čo­va­nia tých­to to­va­rov (ko­mo­dít) kon­trol­nou znám­kou je ex le­ge za­bez­pe­če­nie riad­ne­ho vý­be­ru spot­reb­ných da­ní, poš­ko­de­ným sub­jek­tom je príj­mo­vá časť štát­ne­ho roz­poč­tu.
Po­kiaľ je ko­na­nie pá­cha­te­ľov tres­tné­ho či­nu po­ru­še­nia pred­pi­sov o štát­nych tech­nic­kých opat­re­niach na ozna­če­nie to­va­ru pod­ľa § 279 Tr. zák. mo­ti­vo­va­né do­sa­ho­va­ním zis­ku, resp. neop­ráv­ne­né­ho pros­pe­chu z pre­da­ja kon­trol­nou znám­kou neoz­na­če­ných spot­re­bi­teľ­ských ba­le­ní ci­ga­riet (ta­ba­ko­vých vý­rob­kov) ale­bo lie­hu, ta­ký pros­pech je (ale­bo má byť) v prí­čin­nej sú­vis­los­ti s tres­tným či­nom do­sa­ho­va­ný na úkor štát­ne­ho roz­poč­tu. Pre­to su­ma, kto­rá sa rov­ná súč­tu uve­de­nej da­ňo­vej. resp. col­nej po­vin­nos­ti, kto­rú by inak da­ňo­vý sub­jekt bol po­vin­ný pod­ľa zá­ko­na od­viesť do štát­ne­ho roz­poč­tu, je v zmys­le § 124 ods. 1 ve­ty pr­vej Tr. zák. ško­dou (na úkor príj­mo­vej čas­ti štát­ne­ho roz­poč­tu Slo­ven­skej re­pub­li­ky) v zmys­le zá­kon­né­ho zna­ku skut­ko­vej pod­sta­ty ci­to­va­né­ho tres­tné­ho či­nu.
Pro­ces­né ko­na­nie – pre­hliad­ky a ich zá­kon­nosť
Po­kiaľ ide o col­né ona­nie a tres­tné ona­nie je pot­reb­né spo­me­núť ak­tuál­ne roz­hod­nu­ti Naj­vyš­šie­ho súd SR sp. Zn.2 Tdo 28/2012 zo dňa 26.06.2012, kto­rý zkon­sta­to­val, že col­né or­gá­ny mu­sia pos­tu­po­vať vždy po­dia us­ta­no­ve­ní Tres­tné­ho po­riad­ku v prí­pa­doch ak ma­jú re­le­van­tné poz­nat­ky o pá­cha­ní tres­tnej čin­nos­ti, v opač­nom prí­pa­de ide o ne­zá­kon­ný pos­tup (napřík­lad při pre­hliad­ke onych pris­to­rov, osob­nej pre­hliad­ke a po­dob­ne) a důka­zy nzís­ka­né z ta­ké­ho­to pos­tu­pu nie je mož­né pou­žiť v tres­tnom ko­na­ní ja­ko důkaz. Col­né or­gá­ny si ne­mô­žu vy­be­rať či bu­dú pos­tu­po­vať po­dia Tres­tné­ho po­riad­ku ale­bo po­dia oso­bit­ných pred­pi­sov ak je tu po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu. Hlav­né my­šliáen­ky roz­hod­nu­tia NS SR by sa da­li zhr­núť tak­to (roz­hod­nu­tie je v úp­nej po­do­be dos­tup­né na www.prav­ne­lis­ty.sk):
I. ak je or­gá­nom štát­nej sprá­vy v col­níc­tve pre kon­krét­ny prí­pad vop­red zná­me, že pri do­vo­ze to­va­ru do­chá­dza ale­bo má dôjsť v sú­vis­los­ti s po­ru­še­ním col­ných, da­ňo­vých ale­bo iných všeo­bec­ne zá­väz­ných práv­nych pred­pi­sov k spá­chaniu tres­tné­ho či­nu, ne­mô­žu byť na účel do­ka­zo­va­nia v tres­tnom ko­na­ní nah­ra­de­né úko­ny up­ra­ve­né Tres­tným po­riad­kom úkon­mi col­né­ho doh­ľa­du vy­ko­ná­va­ný­mi pod­ľa zá­ko­na č. 652/2004 Z.z. o or­gá­noch štát­nej sprá­vy v col­níc­tve a o zme­ne a dopl­ne­ní niek­to­rých zá­ko­nov (pred 1. ja­nuá­rom 2005 pod­ľa zá­ko­na č. 240/2001 Z.z. v zne­ní nes­kor­ších pred­pi­sov). Trest­ný po­ria­dok má na uve­de­ný účel po­va­hu „lex spe­cia­lis“.
II. ak ide o pries­to­ry nes­lú­žia­ce na bý­va­nie (iné pries­to­ry) a po­zem­ky, kto­ré nie sú ve­rej­ne prís­tup­né (§ 99 ods. 2 Tr. por., resp. § 82 ods. 2 Tr. por. v zne­ní účin­nom pred 1. ja­nuá­rom 2006), je v príp­rav­nom ko­na­ní pot­reb­ný prí­kaz ale­bo pred­bež­ný súh­las pro­ku­rá­to­ra nie­len na pre­hliad­ku iných pries­to­rov a po­zem­kov (§ 101 ods. 1 Tr. por., resp. § 83a ods. 1 Tr. por. v zne­ní účin­nom pred 1. ja­nuá­rom 2006), ale aj na ob­hliad­ku a ďal­šie úko­ny, uve­de­né v § 107 Tr. por. (§ 85b Tr. por. v zne­ní účin­nom pred 1. ja­nuá­rom 2006). Rov­na­ko mu­sí byť vo všet­kých ta­kých prí­pa­doch dodr­ža­ný pos­tup pod­ľa § 104 až 106 Tr. por. (§ 84 až § 85a Tr. por. v zne­ní účin­nom pred 1. ja­nuá­rom 2006).
III. nie je v sú­la­de so zá­ko­nom pou­ži­tie dô­kaz­ných in­for­má­cií zís­ka­ných úkon­mi or­gá­nov col­nej sprá­vy, rov­na­ko úkon­mi or­gá­nov čin­ných v tres­tnom ko­na­ní (vy­šet­ro­va­te­ľa), vy­chá­dza­jú­cich z pos­tu­pu col­ných or­gá­nov a nad­vä­zu­jú­cich naň, kto­ré bo­li vy­ko­na­né v roz­po­re s us­ta­no­ve­nia­mi Tres­tné­ho po­riad­ku. To sa tý­ka aj dô­ka­zov, kto­ré ob­sa­ho­vo z tých­to úko­nov vy­chá­dza­jú, resp. sú za­me­ra­né na ich prie­beh a vý­sle­dok (z nep­rá­va ne­mô­že vznik­núť prá­vo, resp. štát­ny or­gán ne­mô­že ochra­ňo­vať prá­vo proti­práv­nym pos­tu­pom).
Tibor Timár, 10. december 2011, čítané: 55747x
Peter Šamko, 11. máj 2013, čítané: 44996x
Peter Šamko, 06. august 2011, čítané: 42749x