Source: http://kraken.slv.cz/5Afs134/2006
Timestamp: 2018-03-20 18:01:55+00:00
Document Index: 4807870

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 31', '§ 50', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 103', '§ 16', '§ 31', '§ 16', 'soud ', '§ 78', '§ 103', 'soud ', '§ 16', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 31', '§ 31', '§ 43', '§ 16', '§ 43', 'soud ', 'soud ', '§ 43', '§ 16', '§ 16', '§ 31', '§ 16', '§ 16', 'soud ', '§ 43', '§ 47', '§ 43', '§ 50', 'soud ', '§ 43', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 2', '§ 2', '§ 50', '§ 31', '§ 31', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 5', '§ 1', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 60']

5Afs134/2006
è. j. 5 Afs 134/2006-217
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce JUDr. Z. A., proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, ©tìpánská 28, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 8. 2. 2005, è. j. 10 Ca 187/2004-94,
Rozsudkem ze dne 8. 2. 2005, è. j. 10 Ca 187/2004-94 zamítl Mìstský soud v Praze (dále jen mìstský soud ) ¾alobu ¾alobce proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 4. 1. 2001, è. j. 10407/11/00. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu pro Prahu 1 (dále jen správce danì ) ze dne 11. 5. 1999 dodateènému platebnímu výmìru è. j. 87291/99/001514/6914, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1994 v celkové vý¹i 775 588 Kè.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uplatòuje kasaèní dùvody ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb. soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel napadá závìr mìstského soudu o tom, ¾e byly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek dle ustanovení § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. o správì daní a poplatkù (dál jen daòový øád ). Dle stì¾ovatele správce danì mohl pøistoupit ke stanovení danì dokazováním. Tomu nasvìdèuje skuteènost, ¾e na stranì jedné správce danì uvádí, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì vkladù penìz do pokladny a na stranì druhé správce danì stanovuje daò de facto dokazováním tak, ¾e vklady penìz do podnikání oznaèené jako pøíjmy nedaòové pøièítá k pøíjmùm daòovým a zahrnuje tyto konkrétní èástky ve vý¹i podle pokladních dokladù do základu danì z pøíjmu. Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e ve smyslu ustanovení § 50 odst. 5 daòového øádu mìl ¾alovaný, který rozhodoval o odvolání stì¾ovatele, v odùvodnìní uvést, jakým zpùsobem byla stì¾ovatelem jako poplatníkem danì poru¹ena jeho zákonná povinnost a takté¾ pøesvìdèivì zdùvodnit, proè nebylo mo¾no i pøes tuto skuteènost stanovit daò standardním dokazováním. Takto v¹ak ¾alovaný v daném pøípadì nepostupoval a mìstský soud se s touto skuteèností nevypoøádal.
V prùbìhu daòového øízení nebylo prokázáno, zda prostøedky vlo¾ené stì¾ovatelem do pokladny byly získány v prùbìhu zdaòovacího období, za nì¾ mu byla dodateèným platebním výmìrem vymìøena daò. Takovéto daòové øízení správce danì nevedl a osobní vklady vlo¾ené do pokladny bez dal¹ího pøièetl k pøíjmùm za zdaòovací období, ve kterém daò domìøil. Správce danì v souladu s ustanovením § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu neprokázal, ¾e prostøedky vlo¾ené stì¾ovatelem v roce 1994 do podnikání byly získány v tomté¾ èi jiném roce. S tímto pochybením správce danì se nevypoøádal jak ¾alovaný, tak mìstský soud.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu dùvodù kasaèní stí¾nosti uplatnìných dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Z pøedlo¾eného spisového materiálu bylo zji¹tìno, ¾e dne 27. 3. 1995 podal stì¾ovatel pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 1994. V penì¾ním deníku v pøedmìtném zdaòovacím období zaúètoval vklad jako pøíjem nezahrnutý do základu danì ve vý¹i 3 385 568,50 Kè. V prùbìhu daòové kontroly za pøedmìtné zdaòovací období byl stì¾ovatel správcem danì dne 12. 6. 1997 vyzván, a to s odkazem na ustanovení § 16 daòového øádu, aby pøedlo¾il ke kontrole danì z pøíjmù fyzických osob za rok 1993, 1994, 1995 a 1996 ve¹keré doklady, prokazující správnost daòového základu v daòových pøiznáních tj. napø. úèetní doklady, tj. penì¾ní deníky, faktury, výpisy z úètù, pokladní doklady, evidence investièního majetku, zápisy z provedených inventarizací majetku, skladovou evidenci a ve¹keré dal¹í písemnosti, které prokazují hospodáøské a úèetní operace, které byly uskuteènìny ve vý¹e uvedeném období v rámci podnikatelské èinnosti èi jiné samostatné výdìleèné èinnosti, dále napø. doklady prokazující správnost dílèích základù a ve¹keré doklady prokazující dal¹í skuteènosti uvádìné v daòových pøiznáních. Ve výzvì byl stì¾ovatel pouèen o tom, ¾e v pøípadì, ¾e stanovené doklady nepøedlo¾í v urèené lhùtì, je správce danì oprávnìn podle ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu stanovit daò za pou¾ití pomùcek, které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem. Pøi ústním jednání u správce danì dne 17. 11. 1997 byl stì¾ovatel dotazován k tomu, ve kterých obchodních spoleènostech byl spoleèníkem, statutárním orgánem, èlenem statutárního orgánu, likvidátorem, èi správcem konkurzní podstaty. Stì¾ovatel pøi tomto jednání správci danì sdìlil, ¾e v termínu do 10. 12. 1997 pøedlo¾í seznam ve¹kerých spoleèností s uvedením období, pøípadnì kupní smlouvy na prodej obchodních podílù. Dále uvedl, ¾e budou ve vý¹e uvedeném termínu pøedlo¾eny doklady, prokazující vlastní vklady, pøípadnì pùjèky, o kterých bylo úètováno v letech 1993-1996. V návaznosti na vý¹e uvedené jednání pøedlo¾il stì¾ovatel správci danì èestné prohlá¹ení ze dne 8. 12. 1997, ve kterém mimo jiné uvedl, ¾e v roce 1993 prodal obchodní podíly v obchodních spoleènostech F., s. r. o., T., s. r. o. a T1, s. r. o. Dále sdìlil, ¾e od roku 1993 byl nucen pøi vymáhání palmárních nárokù ve vý¹i cca 16 milionù korun dotovat náklady na re¾ii své kanceláøe, jako i dal¹ích podnikatelských aktivit prùbì¾nými vklady. Zdroje tìchto vkladù byly rùzné. ©lo o krátkodobé pùjèky, na jejich¾ vrácení vynakládal i znaènou èást výmìrù evidovaných jako výbìry pro vlastní potøebu , pøíle¾itostné prodeje nìkterých staro¾itností, jejich¾ soubor pomìrnì výhodnì získal zejm. v letech 1990-1991, prodejem obchodních podílù v jím spoluzalo¾ených spoleènostech a v neposlední øadì i prodejem nìkterých nemovitostí, a» z èásti získaných v restituci, èi výhodnou koupí za finanèních pøispìní bratra stì¾ovatele. Finanèní pohyby, související s tìmito vklady a výbìry, ¾alobce samostatnì prùbì¾nì neevidoval. Dodateèná rekonstrukce tìchto finanèních pohybù by byla nejen nepøesná, ale prakticky nemo¾ná. Stì¾ovatel v¹ak prohlásil, ¾e se jednalo o finanèní zdroje, které nepodléhaly zdanìní. Na základì èestného prohlá¹ení vyzval dne 8. 1. 1998 správce danì stì¾ovatele s odkazem na ustanovení § 16 daòového øádu k prokázání toho, ¾e zaúètované osobní vklady v úèetnictví stì¾ovatele za období let 1993-1996 pocházely z finanèních zdrojù, které nepodléhaly zdanìní. Dále byl stì¾ovatel vyzván k tomu, aby pøedlo¾il doklady, kterými do¹lo k pøevodu obchodních podílù stì¾ovatele v obchodních spoleènostech uvedených v èestném prohlá¹ení ze dne 8. 12. 1997. Výzva byla stì¾ovateli doruèena dne 17. 2. 1998. Dne 21. 12. 1998 byl se stì¾ovatelem sepsán protokol, jeho¾ pøedmìtem bylo projednání vý¹e uvedené výzvy a výsledkù provedené daòové kontroly. V protokole je uvedeno, ¾e stì¾ovatel byl v prùbìhu provádìné kontroly vyzván dne 8. 1. 1998 k pøedlo¾ení dokladù a prokázání skuteèností podstatných pro stanovení základu danì a daòové povinnosti za roky 1993-1996. Vzhledem k tomu, ¾e ve stanoveném termínu nebyly pøedlo¾eny doklady, kterými do¹lo k pøevodu obchodních podílù stì¾ovatele uvedených v èestném prohlá¹ení a které by dokládaly, ¾e zaúètované osobní vklady v úèetnictví stì¾ovatele pocházely ze zdrojù, které nepodléhaly zdanìní nebo byly od danì osvobozeny, nebylo mo¾né spolehlivì zjistit základ danì ani daò a daòová povinnost proto bude stanovena na základì pomùcek. Stì¾ovateli byla pøedlo¾ena zpráva o daòové kontrole è. 36010/98/001933/566. Stì¾ovatel si vyhradil, ¾e se ke zprávì písemnì vyjádøí do 10. 1. 1999. Ve vyjádøení ze dne 25. 1. 1999 stì¾ovatel mimo jiné uvedl, ¾e není mo¾né posuzovat otázku osobních vkladù bez jejich kompenzace s polo¾kami osobních výdajù. Pokud byly nìkteré èástky vlo¾eny jako osobní vklady a následnì byly obdobné èástky vybrány jako výdej pro osobní potøebu, není od stì¾ovatele mo¾né spravedlivì po¾adovat, aby prokazoval zdroje pro vklady bez zapoètení tìchto výbìrù. Rozdíl vyplývající z rozkladu ztrát a zdrojù jejich krytí, kryl stì¾ovatel z prodeje nìkolika staro¾itností, o jejich¾ prodeji se mu doklady nedochovaly a mimo jiné si vzpomnìl na prodej pozemkù kupní smlouvou ze dne 10. 5. 1993 a odkázal na finanèní spis k dani z pøevodu nemovitostí. K výzvì, aby se stì¾ovatel vyjádøil k pøevodùm obchodních podílù v obchodních spoleènostech, uvedl, ¾e mu není známo ustanovení obecnì závazného právního pøedpisu, které by mu ukládalo povinnost evidovat a následnì pøedkládat daòovému úøadu doklady o pøevodu obchodních podílù, pokud cena obchodního podílu nepøevy¹uje hodnotu vkladu. V závìru uvedl, ¾e pokud bude správce danì pova¾ovat jeho vysvìtlení za nedostateèné, lze teoreticky pøistoupit k rekonstrukci minulých událostí, které jsou pøedmìtem dokazování správce danì. Postup správce danì pak dle jeho názoru nekoresponduje s povinnostmi, které poplatníkùm zákon výslovnì ukládá. Dne 11. 5. 1999 vydal na základì výsledkù provedené daòové kontroly správce danì dodateèný platební výmìr è. j. 87291/99/001514/6914, kterým stì¾ovateli dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1994 ve vý¹i 775 588 Kè. Proti dodateènému platebnímu výmìru se stì¾ovatel odvolal. O odvolání rozhodl ¾alovaný dne 4. 1. 2001 tak, ¾e jej zamítl. Rozhodnutí o odvolání napadl stì¾ovatel vèas podanou ¾alobou mìstskému soudu. Mìstský soud na základì této pøezkoumal napadené rozhodnutí, pøièem¾ se ztoto¾nil se závìry ¾alovaného a ¾alobu ve smyslu ustanovení § 78 odst. 7 s. ø. s. jako nedùvodnou zamítl.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾ností uplatòuje kasaèní dùvody ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Prvotní je v dané vìci námitka nepøezkoumatelnosti, nebo» v pøípadì její dùvodnosti by nebylo tøeba vá¾it dal¹í kasaèní námitky. Stì¾ovatel namítá, ¾e mìstský soud stejnì jako ¾alovaný øádnì neodùvodnil, jaká zákonná povinnost stì¾ovatele byla v daòovém øízení poru¹ena a proè nebylo mo¾no i pøes tuto skuteènost stanovit daò standardním dokazováním.
Jak je patrno z rozsudku mìstského soudu (str. 13 a 14) k námitce stì¾ovatele uplatnìné v ¾alobì spoèívající ve tvrzení, ¾e správce danì nemìl v daném pøípadì stanovit daòovou povinnost pomùckami, ale na základì dokazování s tím, ¾e mìl vzít v úvahu nejen prostøedky do podnikání vlo¾ené, ale té¾ prostøedky vybrané, mìstský sodu konstatoval, ¾e stì¾ovatel nesplnil svou dùkazní povinnost ve smyslu ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) a e), a § 31 odst. 9 daòového øádu, kdy¾ neprokázal, ¾e osobní vklady zaúètované v penì¾ním deníku jako pøíjem nevstupující do základu danì, byly zdanìny nebo nepodléhaly dani. Dále mìstský soud uvedl, ¾e správce danì nemohl vzhledem k nedostatku konkrétních skutkových tvrzení stì¾ovatele, ovìøit jejich pravdivost a tím i správnost stì¾ovatelem pøedlo¾eného úèetnictví a pota¾mo i stì¾ovatelem vykázaného základu danì. Poukázal takté¾ na obsah èestného prohlá¹ení stì¾ovatele, kdy sám stì¾ovatel tvrdil, ¾e finanèní pohyby neevidoval a pøípadná dodateèná rekonstrukce pohybù týkajících se vkladù a výbìrù finanèních prostøedkù by byla nepøesná a prakticky nemo¾ná. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel penì¾ní prostøedky také vybíral, o èem¾ úètoval v penì¾ním deníku, pak neprokazuje, ¾e pøedmìtné penì¾ní prostøedky vlo¾ené do podnikání pochází ze zdanìných èi od danì osvobozených finanèních zdrojù. Z vý¹e uvedeného je tedy zøejmé, ¾e mìstský soud posuzoval pøedmìtnou námitku stì¾ovatele, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì osobních vkladù do podnikání, èím¾ byla zpochybnìno úèetnictví stì¾ovatele a takté¾ stì¾ovatelem deklarovaný základ danì.
Nejvy¹¹í správní soud tak dospívá k závìru, ¾e napadený rozsudek není sti¾en nepøezkoumatelnosí pro nedostatek a není tak naplnìn kasaèní dùvod dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e byl vyzván správcem danì k prokázání zdanìní pøíjmù nezákonnì, kdy¾ výzva ze dne 8. 1. 1998 nebyla vydána v souladu s daòovým øádem.
Zákonnost a oprávnìnost uvedené výzvy je jednou z podmínek pro to, aby mohla být stanovena daò podle pomùcek (§ 31 odst. 5 daòového øádu).
Lze souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e pokud by výzvy pøedcházející vymìøení èi domìøení danì podle pomùcek (vydané dle ustanovení § 31 odst. 9, § 43, pøíp. § 16 daòového øádu) byly vydány procesnì vadným zpùsobem, byla by tato vada zpùsobilá pøivodit nezákonnost následnì vydaného rozhodnutí, kdy¾ od nesplnìní povinností ulo¾ených v tìchto výzvách správce danì odvozuje právo vymìøit èi domìøit daò za pou¾ití pomùcek. Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e správce danì mìl výzvu, je¾ vydal v prùbìhu daòové kontroly, oznaèit odkazem na ustanovení § 43 daòového øádu a nesouhlasí se závìrem soudu, který namítanou vadu v postupu správce danì neshledal.
Nejvy¹¹í správní soud názor stì¾ovatele nesdílí a neshledává námitku stì¾ovatele opodstatnìnou. Pøi jejím posouzení vycházel Nejvy¹¹í správní soud z ní¾e uvedených zákonných ustanovení.
Dle ustanovení § 43 daòového øádu vzniknou-li pochybnosti o správnosti, pravdivosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání nebo hlá¹ení, nebo dodateèného daòového pøiznání nebo hlá¹ení a dokladù daòovým subjektem pøedlo¾ených nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, sdìlí správce danì tyto pochybnosti daòovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádøil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvìtlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajù øádnì prokázal.
Dle § 16 odst. 1 daòového øádu daòovou kontrolou pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í.
Dle ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu má daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce danì povinnost pøedlo¾it na po¾ádání záznamy, jejich¾ vedení mu správce danì ulo¾il, úèetní a jiné doklady a úèetní písemnosti, které prokazují hospodáøské a úèetní operace, je¾ jsou pro správné stanovení daòové povinnosti rozhodné anebo o které pracovník správce danì po¾ádá, a podat k nim ústnì nebo písemnì po¾adovaná vysvìtlení, má-li pracovník správce danì pochybnost o jejich úplnosti, správnosti nebo pravdivosti.
Povinnost nést dùkazní bøemeno daòovým subjektem v daòovém øízení je upravena v ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu, pøièem¾ ze zvlá¹tní povahy tohoto øízení vyplývá pøesunutí dùkazního bøemene ve znaèném rozsahu ze správního orgánu na daòový subjekt. Stì¾ovatel, u nìho¾ byla v daném pøípadì provádìna daòová kontrola, mìl v rámci této povinnost prokázat skuteènosti uvedené jím v daòovém pøiznání a dále skuteènosti, k jejich¾ prùkazu byl správcem danì vyzván. Tato povinnost daòového subjektu vyplývá pøímo z ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu. Správce danì tedy nepochybil, pokud v prùbìhu daòové kontroly vydané výzvì odkázal na ustanovení § 16 daòového øádu, kdy¾ po stì¾ovateli po¾adoval splnìní jeho povinností zakotvených v citovaném ustanovení. Stì¾ovatel pak mìl zákonnou povinnost vyhovìt jemu adresovaným výzvám.
Jak ji¾ tento soud judikoval (rozsudek sp. zn. 5 Afs 31/2003 ze dne 8. 10. 2004), ustanovení § 43 daòového øádu, upravující vytýkací øízení jako souèást vymìøovacího øízení, se vztahuje na èasový úsek po podání daòového pøiznání, dokud je¹tì správce danì nevymìøil daòovou povinnost. Smyslem vytýkacího øízení je odstranit pochybnosti, je¾ nabyl správce danì po podání daòového pøiznání a je¾ brání tomu, aby byla daòovému subjektu vymìøena daò ve správné vý¹i. Výsledkem celého vymìøovacího øízení, v rámci nìho¾ je vytýkací øízení provádìno, je pak správné a úplné stanovení základu danì. Proto¾e vytýkací øízení pøedchází v zákonem vymezených pøípadech dle § 47 odst. 1 daòového øádu vymìøení danì, nelze je poté, co správce danì daò ji¾ vymìøil, zahájit. Pøípustnou aplikaci ustanovení § 43 daòového øádu upravuje výslovnì pouze ustanovení § 50 odst. 4 tohoto zákona.
Mìstský soud se touto otázkou zabýval na str. 13 odùvodnìní rozsudku. Nehodnotil v¹ak tuto okolnost tak, jak navozuje stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti, jako okolnost právnì nevýznamnou, ale naopak v intencích shora zmiòovaného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu vysvìtlil, proè nebylo na místì postupovat podle ustanovení § 43 daòového øádu. S jeho závìry se Nejvy¹¹í správní soud plnì ztoto¾òuje.
Nejvy¹¹í správní soud tak neshledal ve vý¹e uvedeném postupu pøi vydávání výzvy správcem danì pochybení a dále se zabýval tím, zda byly v daném pøípadì splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek.
Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e podmínky pro stanovení danì podle pomùcek nebyly v daném pøípadì splnìny. Dle stì¾ovatele správce danì mohl pøistoupit ke stanovení danì dokazováním, èemu¾ nasvìdèuje i skuteènost, ¾e na stranì jedné správce danì uvádí, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì vkladù penìz do pokladny a na stranì druhé správce danì stanovuje daò de facto dokazováním tak, ¾e vklady penìz do podnikání oznaèené jako pøíjmy nedaòové pøièítá k pøíjmùm daòovým a zahrnuje tyto konkrétní èástky ve vý¹i podle pokladních dokladù do základu danì z pøíjmu.
Podle ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu, nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem.
Jak ji¾ tento soud mnohokráte judikoval, tento zpùsob stanovení daòové povinnosti je zpùsobem náhradním v pøípadech, kdy daò nelze stanovit dokazováním. Je rovnì¾ výjimkou ze základních zásad daòového øízení, a to zásady souèinnosti vyjádøené v § 2 odst. 2 daòového øádu a zásady spolupráce daòového subjektu se správcem danì vyjádøené v § 2 odst. 9 daòového øádu. Pøedpokladem uplatnìní tohoto zpùsobu stanovení danì (tj. podle pomùcek) je splnìní dvou podmínek, a to poru¹ení zákonné povinnosti ze strany daòového subjektu pøi dokazování jím uvádìných skuteèností a souèasnì nemo¾nost stanovit daòovou povinnost dokazováním. Mezi tìmito pøedpoklady musí být dána pøíèinná souvislost. Jsou-li splnìny tyto zákonné pøedpoklady a správce danì stanoví základ danì a daò podle pomùcek, odvolací orgán podle § 50 odst. 5 daòového øádu zkoumá pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Rovnì¾ tak obrana daòového subjektu je omezena mo¾ností napadat pouze dodr¾ení èi nedodr¾ení uvedených podmínek pro stanovení danì právì tímto náhradním zpùsobem. Subjekt tak ji¾ nemù¾e vlastnì ovlivnit vý¹i danì èi volbu jednotlivé pomùcky.
Jak bylo uvedeno vý¹e, pøedpokladem pro u¾ití pomùcek pøi stanovení danì je nesplnìní zákonných povinností daòového subjektu pøi dokazování a souèasná nemo¾nost stanovit daò za u¾ití dùkazù. Zákonná povinnost pøi dokazování je vyjádøena v § 31 odst. 9 daòového øádu, podle nìho¾ daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván, pøièem¾ toto ustanovení nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám.
V daném pøípadì stì¾ovatel zaúètoval ve zdaòovací období roku 1994 v penì¾ním deníku vklad jako pøíjem nezahrnutý do základu danì ve vý¹i 3 385 568,50 Kè. Stì¾ovatel byl tedy povinen dle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu a § 16 odst. 2 písm. e) daòového øádu prokázat k výzvì správce danì skuteènosti, je¾ sám tvrdil, tedy prokázat pùvod finanèních prostøedkù stì¾ovatelem zaúètovaných jako vklad do podnikání a takté¾ dolo¾it, ¾e finanèní prostøedky, které takto zaúètoval, byly skuteènì osobním vkladem do podnikání a nikoliv nezdanìnými pøíjmy. Jedná se tak o dùkazní bøemeno k prokázání skuteèností tvrzených stì¾ovatelem, nebo» to byl on, kdo takto finanèní èástky v penì¾ním deníku oznaèil. Správce danì tak byl oprávnìn stì¾ovatele vyzvat k prokázání, zda deklarované pøíjmy zaúètované jako osobní vklady v úèetnictví stì¾ovatele pocházely ze zdrojù, které nepodléhaly zdanìní nebo byly od danì osvobozeny. Pøitom na výzvy správce danì nepostaèuje reagovat pouhým tvrzením, ale je nezbytné dolo¾it tvrzení relevantními dùkazy. V daném pøípadì správce danì stì¾ovatele dne 12. 6. 1997 vyzval, aby pøedlo¾il ke kontrole danì z pøíjmù fyzických osob za rok 1993, 1994, 1995 a 1996 ve¹keré doklady, prokazující správnost daòového základu v daòových pøiznáních. Na výzvu správce danì stì¾ovatel reagoval pøedlo¾ením èestného prohlá¹ení ze dne 8. 12. 1997, ve kterém mimo jiné uvedl, ¾e v roce 1993 prodal obchodní podíly v obchodních spoleènostech F., s. r. o., T., s. r. o. a T1, s. r. o. Dále sdìlil,¾e zdroje osobních vkladù byly rùzné, ¹lo o krátkodobé pùjèky, pøíle¾itostné prodeje nìkterých staro¾itností, jejich¾ soubor pomìrnì výhodnì získal zejm. v letech 1990-1991, prodeje obchodních podílù v jím spoluzalo¾ených spoleènostech a v neposlední øadì i prodej nìkterých nemovitostí, a» z èásti získaných v restituci, èi výhodnou koupí. Finanèní pohyby, související s tìmito vklady a výbìry, ¾alobce samostatnì prùbì¾nì neevidoval. Dodateèná rekonstrukce tìchto finanèních pohybù by byla nejen nepøesná, ale prakticky nemo¾ná. Samotným èestným prohlá¹ením nelze v daòovém øízení ovìøit skuteènosti rozhodné pro stanovení danì a proto správce danì vyzval dne 8. 1. 1998 stì¾ovatele k prokázání tvrzení uvedených v citovaném prohlá¹ení, mimo jiné k tomu, aby pøedlo¾il doklady, kterými do¹lo k pøevodu obchodních podílù stì¾ovatele v obchodních spoleènostech uvedených v èestném prohlá¹ení. Výzva byla stì¾ovateli doruèena dne 17. 2. 1998. Ve stanovené lhùtì stì¾ovatel po¾adované doklady nedolo¾il. Ve vyjádøení ze dne 25. 1. 1999 uvedl, ¾e rozdíl vyplývající z rozkladu ztrát a zdrojù jejich krytí, kryl stì¾ovatel z prodeje nìkolika staro¾itností, o jejich¾ prodeji se mu doklady nedochovaly a mimo jiné si vzpomnìl na prodej pozemkù v k. ú. È. kupní smlouvou ze dne 10. 5. 1993 za kupní cenu 200 000 Kè a odkázal v této souvislosti na finanèní spis k dani z pøevodu nemovitostí. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e zbývající rozdíl není momentálnì schopen podlo¾it doklady, av¹ak tento je dle jeho názoru vzhledem k souètu jeho pøíjmù a výdajù za celé období nevýznamný. K výzvì, aby se stì¾ovatel vyjádøil k pøevodùm obchodních podílù v obchodních spoleènostech, uvedl, ¾e mu není známo ustanovení obecnì závazného právního pøedpisu, které by mu ukládalo povinnost evidovat a následnì pøedkládat daòovému úøadu doklady o pøevodu obchodních podílù, pokud cena obchodního podílu nepøevy¹uje hodnotu vkladu. Postup správce danì pak dle jeho názoru nekoresponduje s povinnostmi, které poplatníkùm zákon výslovnì ukládá. Ohlednì deklarovaných pøevodù obchodních podílù pak uvedl, ¾e si u spoleènosti A., spol. s r. o. nepamatoval v dobì sepsání èestného prohlá¹ení adresu sídla spoleènosti a proto dodateènì zjistil, ¾e pøevod podílu byl proveden v roce 1992. K obchodní spoleènosti F., s. r. o. uvedl, ¾e výmaz byl proveden a¾ v roce 1998 a cena pøevodu nepøesáhla vý¹i vkladu. K obchodní spoleènosti T., s. r. o. odkázal stì¾ovatel na daòové pøiznání z roku 1994. Smlouva o pøevodu obchodního podílu s obchodní spoleèností T1, s. r. o. byla uzavøena v roce 1997. K vyjádøení stì¾ovatel dolo¾il smlouvu o pøevodu obchodního podílu spoleènosti T., dle které svùj obchodní podíl prodal za èástku 200 000 Kè. Tuto skuteènost bylo mo¾né takté¾ ovìøit z daòového pøiznání.
Z vý¹e uvedeného má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e stì¾ovatel svému dùkaznímu bøemenu ohlednì prokázání pùvodu finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání nedostál, kdy¾ èástka vkladu èinila v pøedmìtném zdaòovacím období 3 385 568,50 Kè, pøièem¾ stì¾ovatelem uvádìné pøíjmy, (za prodej vý¹e zmiòované nemovitosti, obchodních podílù) zdaleka nedosahovaly této vý¹e. Svá tvrzení dolo¾il jen z malé èásti, proto z nich nebylo mo¾no vycházet. K prokázání tvrzených pøíle¾itostných prodejù staro¾itností stì¾ovatel ¾ádné dùkazní prostøedky nepøedlo¾il a takté¾ nevznesl ¾ádný konkrétní návrh na jejich provedení.
Nejvy¹¹í správní soud takté¾ nesouhlasí s tvrzením stì¾ovatele, ¾e daòovou povinnost bylo mo¾né stanovit dokazováním. Dle § 23 odst. 1 a § 5 zákona è. 586/1992 Sb. o daních z pøíjmù, vychází základ danì z pøíjmù z úèetnictví daòového subjektu. Podkladem pro daòové úèely byl dle zákona o úèetnictví penì¾ní deník, který musel minimálnì obsahovat údaje o pøíjmech v èlenìní po¾adovaném pro jejich zdanìní. (ustanovení § 1 a 15 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví. ve znìní úèinném pro pøedmìtné zdaòovací období). Pokud stì¾ovatel dokládal øádnì vedené úèetnictví penì¾ním deníkem, kde zaúètoval v pøedmìtném zdaòovacím období osobní vklad, byl povinen prokázat, tak aby bylo mo¾no z údajù v penì¾ním deníku ovìøit správnost vykázaného úèetnictví a správnost stì¾ovatelem stanoveného základu danì, ¾e tyto finanèní prostøedky byly zdanìny èi dani nepodléhaly. V projednávaném pøípadì nebylo mo¾no po provedeném dokazování pøiøadit konkrétní finanèní èástky deklarované jako vklady k urèitému zdaòovacímu období, èím¾ do¹lo ke zpochybnìní stì¾ovatelem deklarované vý¹e základu danì a daòové povinnosti v podaném daòovém pøiznání. V této souvislosti odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na rozsudek è. j. 3 Afs 23/2004-82 ze dne 21. dubna 2005, kde konstatoval, ¾e vklady do podnikání je zapotøebí pova¾ovat za nepøiznané pøíjmy z podnikatelské èinnosti, v dùsledku èeho¾ je zpochybnìna vìrohodnost celého úèetnictví.
Nejvy¹¹í správní soud tak dochází k závìru, ¾e napadený rozsudek mìstského soudu netrpí nezákonností spoèívající v nesprávném právním posouzení podmínek pro stanovení danì dle pomùcek a není tak naplnìn kasaèní dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Mìstský soud nepochybil, pokud v odùvodnìní svého rozsudku dovodil, ¾e v dané vìci byly dány podmínky umo¾òující správci danì stanovit daòovou povinnost za pomoci pomùcek dle ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu a jeho závìr má oporu v skutkových zji¹tìních. Stì¾ovatel vlo¾il jako osobní vklad do podnikání penì¾ní prostøedky a øádným zpùsobem nedolo¾il, ¾e by se jednalo o prostøedky zdanìné, èi od danì osvobozené. Z obsahu spisu je zøejmé, ¾e stì¾ovatel mìl mo¾nost se na základì výzvy a i v prùbìhu daòové kontroly k po¾adavkùm správce danì osobnì i písemnì vyjádøit a potøebné doklady pøedlo¾it. Pøedlo¾enými dùkazními prostøedky, èestným prohlá¹ením a následným vyjádøením, stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno a správce danì byl oprávnìn stanovit daòovou povinnost pomocí pomùcek. Za situace, kdy byly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, ji¾ nelze napadat samotný výpoèet daòové povinnosti.
Námitka stì¾ovatele, ¾e v daòovém øízení nebylo prokázáno, zda prostøedky vlo¾ené ¾alobcem do pokladny byly získány v prùbìhu zdaòovacího období, za nì¾ byla domìøena daò, takové dùkazní øízení správce danì nevedl a nepostupoval tak v souladu s ustanovením § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, se poprvé objevuje a¾ v podané kasaèní stí¾nosti a tvoøí z tohoto pohledu novum. Podle ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s. ke skuteènostem, které stì¾ovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud nepøihlí¾í.
S ohledem na shora uvedené dùvody Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.) a ¾alovanému, který byl v øízení úspì¹ný, náklady øízení nevznikly.