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Timestamp: 2018-02-23 00:17:53+00:00
Document Index: 166820136

Matched Legal Cases: ['art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 40', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 262']

SERVIZI | Emanuele Bucchi's Blog
Posted on gennaio 25, 2010 by Emanuele Bucchi
La Direttiva n. 2008/8/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008 (di seguito Direttiva Servizi) ha apportato rilevanti modifiche alla Direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006 (di seguito Direttiva IVA), per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi. Le nuove regole, che incidono profondamente
sulla territorialità delle prestazioni di servizi ai fini IVA,individuando lo Stato in cui una determinata prestazione di servizi deve essere assoggettata ad imposta, si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2010.
Le principali novità introdotte possono essere così sintetizzate:
1. modifica della regola generale del luogo di tassazione dei servizi resi a soggetti passivi, per i quali si passa dal criterio della tassazione nel Paese di stabilimento del prestatore al criterio di tassazione nel Paese di
stabilimento del cliente. Al contrario, per le prestazioni rese a privati consumatori si conferma, come regola generale, quella della tassazione nel Paese del prestatore;
2. conferma di talune deroghe già esistenti (che comportano l’applicazione degli stessi criteri di tassazione sia per le prestazioni rese a soggetti passivi, che a privati consumatori) concernenti
a. le prestazioni di servizi relativi ad immobili,
b. le prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili
c. le prestazioni di trasporto passeggeri;
3. introduzione di nuove deroghe sia per le prestazioni rese a soggetti passivi che a privati consumatori, con riferimento alle prestazioni di ristorazione e catering, nonché alla locazione a breve termine dei mezzi di trasporto;
4. conservazione di talune deroghe vigenti, limitatamente ai servizi resi a
privati consumatori, relative a prestazioni di servizi:
a. di intermediazione,
b. di trasporto di beni,
c. relative a beni mobili materiali,
d. di telecomunicazione, teleradiodiffusione e servizi resi tramite mezzi elettronici;
5. introduzione di una regola particolare per la locazione a lungo termine di
mezzi di trasporto, resa a privati consumatori;
6. ampliamento della definizione di soggetto passivo ai fini della
individuazione della territorialità dei servizi, che comporta che siano
considerati tali anche
a. gli enti non commerciali (individuati nel diritto interno
dall’articolo 4, quarto comma, del DPR 26 ottobre 1972, n.
633) anche quando agiscono nell’ambito dell’attuività
b. gli enti che non svolgono alcuna attività commerciale, ma che
risultano già identificati ai fini IVA;
7. generalizzazione del principio in base al quale il committente nazionale
soggetto passivo provvede agli obblighi contabili e di assolvimento
dell’imposta per le prestazioni di servizio a lui rese da un soggetto
passivo non stabilito e territorialmente rilevanti in Italia.
Va, inoltre, rilevato che l’articolo 7 della Direttiva Servizi prevede che gli
Stati membri adottino i necessari strumenti per conformarsi alle regole sopra
descritte a partire dal 1° gennaio 2010.
Al riguardo, occorre anche tener conto che il Consiglio dei Ministri in data 12
novembre 2009 ha proceduto all’esame preliminare del Decreto Legislativo
concernente la “Attuazione delle direttive 2008/8/CE, 2008/9/CE e 2008/117/CE che
modificano la direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di
servizi, il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto ai soggetti passivi stabiliti in
altro Stato membro, nonché il sistema comune dell’IVA per combattere la frode
fiscale connessa alle operazioni intracomunitarie”. Su tale provvedimento, peraltro,
relativamente alle regole generali di tassazione dei servizi, le competenti
commissioni della Camera e del Senato non hanno formulato osservazioni
Ciò stante, considerato che alcune delle disposizioni contenute nella Direttiva
Servizi risultano sufficientemente dettagliate e tali da consentirne la diretta
applicazione almeno per ciò che riguarda le regole generali, nelle more dell’adozione
del formale provvedimento di recepimento delle norme comunitarie
nell’ordinamento interno, si forniscono di seguito istruzioni operative di massima,
sulla base delle norme contenute nella ripetuta direttiva che appaiono
oggettivamente suscettibili di immediata applicazione. Ciò allo scopo di evitare che
si verifichino fenomeni di doppia tassazione o di detassazione in contrasto con i
dettami dell’IVA e con un coerente funzionamento del mercato interno, che
potrebbero emergere qualora dal 1° gennaio 2010 in Italia si continuassero ad
applicare le previgenti norme.
Si ritiene opportuno, infine, precisare che le norme comunitarie oggetto delle
presenti istruzioni costituiscono di fatto un superamento delle vigenti disposizioni
nazionali, contenute nel DPR n. 633 del 1972, con particolare riferimento
all’articolo 7 e 17, nonché nell’articolo 40, commi 4-bis, 5 e 6 del DL n. 331 del
1993, che risultano incompatibili con le nuove regole dettate dalla Direttiva Servizi.
La scrivente si riserva, comunque, di fornire ulteriori più dettagliati
chiarimenti in materia dopo l’introduzione, nell’ordinamento nazionale, delle
disposizioni di recepimento della direttiva servizi.
Per una più agevole lettura si fa presente che nel prosieguo si farà riferimento
agli articoli della Direttiva IVA (direttiva 2006/112/CE), come emendati dalla
Direttiva 2008/8/CE.
1. LE NUOVE REGOLE SUL LUOGO DI PRESTAZIONE DEI
Come anticipato in premessa, la Direttiva Servizi ha modificato le regole
relative al luogo delle prestazioni di servizi rese ai soggetti passivi, rendendo di
norma tali servizi tassabili nello Stato membro in cui è stabilito il destinatario.
A decorrere dal 1° gennaio 2010, infatti, le prestazioni di servizi cosiddette
generiche, per le quali, cioè, non sono previste specifiche deroghe ai criteri di
territorialità, rese a soggetti passivi (comunemente detti rapporti Business to
Business o B2B) si considerano territorialmente rilevanti nel territorio dello Stato se
rese a soggetti passivi stabiliti in Italia (c.d. criterio del luogo del committente
previsto dall’articolo 44 della Direttiva IVA).
Va, tuttavia, considerato che sulla base degli articoli 43 e 44 della Direttiva
IVA, ai fini della tassazione delle prestazioni di servizio si considerano sempre
– i soggetti che esercitano attività di impresa, arte o professione, per le
prestazioni ricevute in relazione a tali attività;
– i soggetti passivi che effettuano, accanto ad operazioni soggette
all’imposta, anche operazioni non rientranti nell’ambito del campo
applicativo del tributo ai sensi dell’articolo 2 della Direttiva
2006/112/CE. In relazione alla disciplina nazionale, rientrano in tale
categoria gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui
all’articolo 4, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, anche
quando agiscono al di fuori della sfera delle attività commerciali o
– gli enti non soggetti passivi che sono già identificati ai fini del tributo.
Con riferimento alle disposizioni nazionali, rientrano in questo ambito
gli enti che, avendo realizzato nel corso dell’anno solare precedente,
ovvero nel corso dell’anno, acquisti di beni provenienti da un altro
Stato membro per un ammontare superiore a 10.000 euro, sono stati
obbligati a chiedere l’attribuzione di un numero di partita IVA, allo
scopo di assoggettare ad IVA in Italia tali acquisti intracomunitari
(come previsto dall’articolo 38 del D.L. n. 331 del 1993 convertito
dalla legge n. 427 del 1993). Sono, altresì, considerati soggetti passivi
gli stessi enti che anche al di sotto di tale soglia hanno optato per
l’applicazione dell’imposta in Italia sugli acquisti intracomunitari e
che a tale motivo dispongono di un numero di partita IVA (articolo 38,
comma 6, del D.L. citato). Il fatto stesso di possedere tale numero
identificativo, anche se non attribuisce la qualifica di soggetto passivo
in senso proprio, fa sì che non debba più distinguersi se il committente
ha ricevuto una determinata prestazione nell’ambito della propria
attività istituzionale o economica in quanto la tassazione avviene
comunque in Italia. E’ bene precisare che nei casi predetti tali soggetti,
benché assimilati agli operatori economici ai fini della territorialità del
tributo, non potranno esercitare il diritto a detrazione in quanto trattasi
comunque di acquisti effettuati al di fuori dell’esercizio di attività
Di contro, i servizi generici prestati a persone che non sono soggetti passivi
o prestati a soggetti passivi per il proprio uso personale o per quello dei propri
dipendenti (comunemente detti rapporti Business to Consumer o B2C), continuano
ad essere assoggettati ad imposizione nel territorio dello Stato se forniti da soggetti
passivi stabiliti in Italia (c.d. criterio del luogo del prestatore previsto dall’articolo
45 della Direttiva IVA).
Per meglio comprendere l’ambito oggettivo delle nuove disposizioni, si
ritiene opportuno fornire una elencazione delle fattispecie che dal 1° gennaio 2010
devono considerarsi tassabili in relazione alla regola del committente, tenuto conto
dei profili di diversità che presentano rispetto alle regole vigenti fino al 31 dicembre
2009. A tal fine si precisa che devono considerarsi territorialmente rilevanti in Italia
se resi a soggetti passivi (nei sensi sopra detti) stabiliti in Italia e come tali rientranti
nell’ambito applicativo dell’IVA:
• i servizi già definiti come generici, ivi compresi quelli complessi e
indifferenziati, non individuati (a tutto il 2009) in altre categorie;
• le prestazioni di trasporto di beni, comprendendo in tale ambito i trasporti
nazionali, quelli intracomunitari e quelli internazionali;
• le prestazioni rese in attività accessorie ai trasporti di beni (carico, scarico e
trasbordo merci);
• le prestazioni di qualsiasi genere su beni mobili materiali, ovunque rese, ed
indipendentemente dall’uscita fisica dei beni, al termine della prestazione,
dallo Stato in cui la stessa viene eseguita, in particolar modo nel caso di
prestazione resa in altro Stato comunitario;
• le prestazioni di intermediazione, ovunque eseguite;
• le locazioni a lungo termine (diverse da quelle a breve termine di cui si dirà
più avanti) di mezzi di trasporto;
• le seguenti prestazioni di servizi, già disciplinate dall’articolo 7, quarto
comma, lett. d) del DPR n. 633 del 1972, indipendentemente da dove siano
materialmente utilizzate:
– prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio
e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto;
– prestazioni di servizi relative a cessioni di diritti immateriali redevances,
royalties, diritti di autore, e simili;
– prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, comprese quelle di
formazione e di addestramento del personale;
– prestazioni di servizi di telecomunicazione, di radiodiffusione e di
– concessione dell’accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica,
servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e fornitura di
altri servizi direttamente collegati;
E’ evidente, che le suddette prestazioni, qualora siano rese a soggetti passivi
stabiliti in altri Stati comunitari o in Stati extracomunitari, sono da considerare fuori
del campo di applicazione dell’IVA, per carenza del requisito territoriale.
2. DEROGHE AI PRINCIPI GENERALI DI TERRITORIALITÀ.
In deroga ai principi generali enunciati nel precedente paragrafo, la Direttiva
Servizi ha introdotto particolari criteri derogatori per alcune categorie di prestazioni,
come di seguito descritto.
2.1 Deroghe previste sia per i rapporti B2B che per i rapporti B2C
Si considerano effettuate nel territorio dello Stato, indipendentemente
dalla qualifica soggettiva del committente. Al riguardo, come sopra detto, appare
opportuno distinguere le fattispecie per le quali già opera una analoga deroga (e per
le quali vanno riconfermati sia le norme vigenti, che la relativa prassi) e quelle
fattispecie derogatorie che si presentano come novità.
2.1.1 Deroghe già vigenti
Trattasi delle fattispecie disciplinate dall’art. 7, quarto comma, lettere a) e c),
nonché di talune contenute nella lettera b):
a) prestazioni di servizi relative a beni immobili, incluse le prestazioni di
periti e di agenti immobiliari, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in
settori con funzioni analoghe, quali campi di vacanza o terreni attrezzati per il
campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni
tendenti a preparare o coordinare l’esecuzione dei lavori edili, come ad esempio le
prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza. Queste prestazioni si
considerano rilevanti in Italia quando l’immobile è situato nel territorio dello Stato
(articolo 47 della Direttiva IVA);
b) prestazioni di trasporto passeggeri rilevanti in Italia in proporzione alla
distanza percorsa nel territorio dello Stato (articolo 48 della Direttiva IVA);
c) prestazioni di servizi relative ad attività culturali, artistiche, sportive,
scientifiche, educative, ricreative e simili, quali fiere ed esposizioni, ivi compresi i
servizi prestati dagli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi
accessorie alle precedenti: si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando
le medesime attività sono ivi materialmente svolte (articolo 53 della Direttiva IVA).
2.1.2 Nuove fattispecie derogatorie
Le seguenti prestazioni non hanno fino al 31 dicembre 2009 una propria
qualificazione e sono considerate territorialmente rilevanti, in linea di massima, nel
Paese in cui è stabilito il prestatore. Le modifiche introdotte dalla Direttiva Servizi
hanno lo scopo di attribuire rilievo al luogo in cui il servizio può considerarsi
realmente consumato. Trattasi in particolare di:
a) prestazioni di servizi di ristorazione e di catering diverse da quelle di
cui alla successiva lettera b): si considerano tassabili in Italia quando sono
materialmente eseguite nel territorio dello Stato (articolo 55 della Direttiva IVA);
b) prestazioni di ristorazione e di catering materialmente rese a bordo di
una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri
effettuata all’interno della Comunità: si considerano soggette all’imposta in Italia se
il luogo di partenza del trasporto è situato nel territorio dello Stato (articolo 57 della
Direttiva IVA). Occorre precisare che, come specificato dallo stesso articolo 57
della Direttiva IVA, «si considera parte di un trasporto di passeggeri effettuata
all’interno della Comunità la parte di trasporto effettuata senza scalo fuori della
Comunità tra il luogo di partenza e il luogo di arrivo del trasporto di passeggeri».
«Luogo di partenza di un trasporto di passeggeri è il primo punto di imbarco di
passeggeri previsto nella Comunità, eventualmente dopo uno scalo fuori della
Comunità». «Luogo di arrivo di un trasporto di passeggeri è l’ultimo punto di
sbarco previsto nella Comunità, per passeggeri imbarcati nella Comunità,
eventualmente prima di uno scalo fuori della Comunità». « Per il trasporto andata e
ritorno, il percorso di ritorno è considerato come un trasporto distinto». Si ritiene
opportuno sottolineare che, qualora la prestazione di ristorazione e catering sia resa
nel corso di un trasporto non intracomunitario, l’operazione si considererà
territorialmente rilevante secondo la regola enunciata nella precedente lettera a), per
cui sarà rilevante in Italia se materialmente eseguita nel territorio (acque nazionali o
spazio aereo nazionale) dello Stato;
c) prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili,
a breve termine, di mezzi di trasporto: si considerano territorialmente rilevanti in
Italia quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario nel
territorio dello Stato (articolo 56 della Direttiva IVA). Il predetto articolo 56 precisa,
altresì, che «per noleggio a breve termine si intende il possesso o l’uso ininterrotto
del mezzo di trasporto durante un periodo non superiore a trenta giorni e, per quanto
riguarda i natanti, non superiore a novanta giorni».
2.2 Deroghe previste esclusivamente per i rapporti B2C
In deroga al principio generale di cui all’articolo 45 della Direttiva IVA
(tassazione nel Paese di stabilimento del prestatore), si considerano effettuate nel
territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi:
a) le prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente,
quando le operazioni oggetto dell’intermediazione si considerano effettuate nel
territorio dello Stato (articolo 46 della Direttiva IVA), previsione già contenuta
nell’art. 7, quarto comma, lett. f-quinquies), del DPR n. 633 del 1972;
intracomunitario, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato
(articolo 49 della Direttiva IVA), previsione già contenuta nell’art. 7, quarto comma,
lett. c), del DPR n. 633 del 1972;
c) le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni, quando il luogo di
partenza è situato nel territorio dello Stato (articolo 50 della Direttiva IVA),
previsione già contenuta nell’art. 40, comma 5, del DL n. 331 del 1993;
d) le prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni mobili
materiali e le operazioni rese in attività accessorie ai trasporti, quali quelle di carico,
scarico, movimentazione e simili, quando sono materialmente eseguite nel territorio
dello Stato (articolo 54 della Direttiva IVA), previsione già contenuta nell’art. 7,
quarto comma, lett. b), del DPR n. 633 del 1972;
e) le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici da soggetti
stabiliti al di fuori del territorio della Comunità, quando il committente è stabilito,
domiciliato o abitualmente residente nel territorio dello Stato (articolo 58 della
Direttiva IVA), previsione già contenuta nell’art. 7, quarto comma, lett. f-ter), del
DPR n. 633 del 1972;
f) le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, rese da
soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità quando il committente è
stabilito, domiciliato o abitualmente residente nel territorio dello Stato (articolo 59
ter della Direttiva IVA). La nuova disposizione in parte si discosta da quanto già
previsto nell’art. 7, quarto comma, lettere f-quater), del DPR n. 633 del 1972,
adottando un più razionale criterio di tassazione delle operazioni.
Per converso, sempre in deroga al principio generale di cui all’articolo 45
della Direttiva IVA (tassazione nel luogo del prestatore), non si considerano
effettuate nel territorio dello Stato le seguenti prestazioni di servizi, quando sono
rese a committenti non soggetti passivi stabiliti fuori della Comunità (articolo 59
della Direttiva IVA):
a) le prestazioni di cessioni e concessioni di diritti di autore, brevetti,
diritti di licenza, marchi di fabbrica e di commercio e altri diritti analoghi;
c) le prestazioni fornite da consulenti, ingegneri, uffici studi, avvocati,
periti contabili e altre prestazioni analoghe, nonché quelle di elaborazione e fornitura
di informazioni;
d) le operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese le
operazioni di riassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti;
f) le prestazioni derivanti da contratti di locazione di beni mobili materiali
diversi dai mezzi di trasporto;
g) la concessione dell’accesso ai sistemi di gas naturale o di energia
elettrica, il servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e la fornitura di
l) le prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non esercitare
interamente o parzialmente un’attività o un diritto di cui alle lettere precedenti.
3. OBBLIGHI DEI CONTRIBUENTI.
Ai sensi dell’articolo 196 della Direttiva, il contribuente italiano è tenuto
ad osservare gli obblighi di fatturazione e assolvimento dell’imposta se il servizio,
territorialmente rilevante nello Stato, è reso da un soggetto non residente.
Quindi, secondo la nuova disciplina in caso di prestazione di servizi
rilevante ai fini IVA in Italia, effettuata da un soggetto passivo non stabilito nel
territorio dello Stato nei confronti di un soggetto passivo ivi stabilito, tutti gli
adempimenti relativi all’applicazione dell’imposta gravano sul committente soggetto
Tali regole, che pongono obblighi in capo al soggetto passivo residente,
non si applicano per le operazioni effettuate da o nei confronti di soggetti non
residenti, qualora le stesse siano rese o ricevute per il tramite di stabili
organizzazioni nel territorio dello Stato.
In pratica, se il soggetto non residente possiede in Italia una stabile
organizzazione per il cui tramite effettua o riceve operazioni in Italia, gli obblighi ed
i diritti sono esercitati da tale stabile.
A tale riguardo, si rammenta che, a seguito delle modifiche apportate al
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 dall’articolo 11 del decreto legge 25 settembre 2009,
n. 135, il soggetto non residente che possiede una stabile in Italia non può procedere
alla identificazione diretta e non può nominare un rappresentante fiscale.
Si fa presente, inoltre, che il meccanismo dell’inversione contabile,
attraverso il quale il committente residente adempie agli obblighi d’imposta, non
può trovare applicazione quando il committente del servizio territorialmente
rilevante non è soggetto passivo ai fini dell’IVA (nei sensi di cui si è detto al
precedente paragrafo 1).
In tale eventualità, pertanto, il soggetto non residente – che rende la
prestazione di servizi territorialmente rilevante nei confronti di un privato – deve
adempiere agli obblighi d’imposta procedendo ad identificarsi direttamente ovvero
nominando un rappresentante fiscale.
Analogamente, nei rapporti, aventi ad oggetto operazioni territorialmente
rilevanti in Italia, tra soggetti non residenti che non dispongano di una stabile
organizzazione in Italia, il prestatore non residente dovrà provvedere
all’identificazione diretta o alla nomina del rappresentante fiscale per adempiere,
attraverso le modalità ordinarie, agli obblighi d’imposta.
Naturalmente, sulla base delle regole sopra riportate, il soggetto passivo
stabilito in Italia che renda ad un soggetto passivo non residente una prestazione di
servizi non rilevante territorialmente nel nostro Stato deve emettere una fattura
senza applicazione dell’IVA .
Si ricorda, infine, che l’art. 262 della Direttiva IVA, al primo comma,
lettera c), impone l’obbligo ai soggetti che prestano servizi nei confronti di soggetti
passivi o enti identificati ai fini IVA in altri Stati membri di riepilogare tali
prestazioni in un apposito elenco sulla falsa riga degli elenchi riepilogativi delle
cessioni intracomunitarie di beni. La disposizione, comunque, non riguarda le
prestazioni che non risultano soggette ad imposta nel Paese in cui l’operazione è
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