Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podstawa-opodatkowania/ibpp3-4512-175-15-2-asz
Timestamp: 2018-07-17 07:47:03+00:00
Document Index: 47967653

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'SA/Rz ', 'FSK ', 'SA/Rz ', 'SA/Rz ', 'FSK ', 'SA/Rz ', 'art. 153', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 5', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 103', 'art. 48', 'art. 51', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 29', 'art. 30', 'art. 32', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 2', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 1', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 30', 'art. 32', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'FSK ', 'SA/Rz ', 'FSK ', 'art. 29', 'SA/Rz ', 'art. 5', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 50', 'art. 103', 'art. 50', 'FSK ', 'SA/Rz ', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 14']

IBPP3/4512-175/15-2/ASZ | Interpretacja indywidualna
♦ › Podstawa opodatkowania › IBPP3/4512-175/15-2/ASZ
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 799/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 marca 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 października 2017 r. sygn. akt I FSK 8/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015 r., (data wpływu 26 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z 6 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
uznania transakcji polegającej na wniesieniu aportem do spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego za transakcję odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz
określenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej
W dniu 26 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
określenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.
W dniu 14 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/4512-175/15/ASz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:
prawidłowe w zakresie uznania transakcji polegającej na wniesieniu aportem do spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego za transakcję odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz
nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 maja 2015 r. znak: IBPP3/4512-175/15/ASz wniósł pismem z 28 maja 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 30 czerwca 2015 r. znak: IBPP3/4512-1-38/15/ASz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 2.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 maja 2015 r. złożył skargę z 28 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 799/15 oddalił skargę.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 799/15 Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 3 października 2017 r. sygn. akt I FSK 8/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 799/17 (data uprawomocnienia wyroku 27 lutego 2018 r.) uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 14 maja 2015 r. znak: IBPP3/4512-175/15/ASz.
W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie:
wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.
Wnioskodawca, G. w P. dalej zwana również Spółką bądź Podatnikiem – jest spółką kapitałową, producentem złączy i śrub. Wnioskodawca jest wspólnikiem – komandytariuszem spółki pod nazwą „R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” spółka komandytowa z siedzibą w P. (dalej też jako Spółka Komandytowa), natomiast komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest spółka R. sp. z o.o. w P., w której to 100% udziałów posiada Wnioskodawca.
W dniu 31 lipca 2014 r. Wnioskodawca wniósł do spółki ”R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” spółka komandytowa z siedzibą w P. wkład niepieniężny w postaci przysługującego mu prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego o nazwie XX, zarejestrowanego przez OHIM pod numer xxx. Wniesienie wkładu niepieniężnego zostało potwierdzone uchwałą nr 1 Wspólników spółki „R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” spółka komandytowa z siedzibą w P. w sprawie podwyższenia wkładu wspólnika G. S.A. w P. zaprotokołowaną w formie aktu notarialnego pod nr xxx oraz umową przeniesienia własności aportu z dnia 31 lipca 2014 r.
Wartość wkładu niepieniężnego została ustalona na podstawie wyceny sporządzonej przez Pana A. P. firma Konsulting zawartej w raporcie z wyceny prawa do znaku towarowego według stanu wiedzy o przedmiocie wyceny na dzień 31 marca 2014 r. według wartości godziwej do celów aportowych z dnia 5 maja 2014 r. Według powyższej wyceny ww. znak towarowy został wyceniony na kwotę 52.000.000 zł. Jednocześnie w paragrafie 10 Umowy Spółki Komandytowej zapisano, że wspólnicy uczestniczą w zysku w następujący sposób:
G. S.A. w P.: 0,1 %
R. sp. z o.o.: 99.9%.
Tak ustalona wartość (dalej: „wartość znaku towarowego”) stanowiła podstawę ustalenia wysokości wkładu Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej. Wysokość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej była bowiem równa wartości znaku towarowego. Oznacza to, że wysokość wkładu jaki został wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej odpowiadał wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy (ustalonej) przez rzeczoznawcę majątkowego. Spółka udokumentowała powyższą transakcję fakturą VAT, przyjmując ostatecznie jako podstawę opodatkowania wartość znaku towarowego (równa wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego) pomniejszoną o wartość podatku VAT.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT podstawę opodatkowania w powyższej transakcji stanowiło wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzymała z tytułu tej transakcji pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Zapłatę w powyższej sytuacji stanowił zatem tzw. ogół praw i obowiązków, zwany również tzw. udziałem spółkowym, który równy jest wkładowi wniesionemu przez wspólnika do Spółki Komandytowej.
Mając na uwadze powyższe, ogół praw i obowiązków w opisanym stanie faktycznym odpowiadał wysokości wniesionego przez Spółkę wkładu do Spółki Komandytowej. W związku zatem z faktem, iż wkład Spółki do Spółki Komandytowej był równy wartości znaku towarowego (a więc wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego) – ogół praw i obowiązków, który otrzymała Spółka w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy jest równy wartości znaku towarowego.
Wnioskodawca oraz Spółka Komandytowa są czynnymi podatnikami podatku VAT.
Biorąc powyższe pod uwagę, rozliczenie transakcji zostało przeprowadzone w następujący sposób: wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) wynosiła 52.000.000. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) Spółka otrzymała ogół praw i obowiązków równy wartości wniesionego wkładu, a więc równy wartości znaku towarowego, pomniejszonego o podatek VAT.
Podstawą opodatkowania było zatem wszystko, co stanowiło zapłatę, a więc ogół praw i obowiązków (o określonej wartości równej wartości znaku towarowego, a więc 52.000.000 zł) pomniejszonej o wartość podatku VAT (tj. 9.723.577,24 zł). Podstawa opodatkowania została ustalona w wysokości 42.276.422,76 zł. Podatek należny, który Spółka odprowadziła do Urzędu Skarbowego wynosił zatem 9.723.577,24 zł.
Czy w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT transakcja polegająca na wniesieniu aportem do spółki „R. sp.k. wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego o nazwie XX, zarejestrowanego przez OHIM pod numer xxx przez spółkę G. S.A. jest transakcją odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?
Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Komandytowej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc ogół praw i obowiązków (równy wartości znaku towarowego) pomniejszony o wartość podatku VAT?
Odnośnie pytania nr 1 w ocenie Spółki transakcja polegająca na wniesieniu aportem do spółki „R.” sp.k. wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego o nazwie XX zarejestrowanego przez OHIM pod numer xxx przez spółkę G. S.A. jest transakcją odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Odnośnie pytania nr 2 w ocenie Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Komandytowej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Spółka otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc ogół praw i obowiązków równy wartości znaku towarowego pomniejszonej o wartość podatku VAT.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Na mocy art. 7 ust 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Z kolei pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Mając na względzie powyższe uregulowania należy przyjąć, że czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Pozostaje zatem konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.
Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:
Jak wynika z przytoczonego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawca wniósł do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, którym dysponował. Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będzie tzw. ogół praw i obowiązków, który zwany jest również tzw. udziałem spółkowym, który równy jest wkładowi wniesionemu przez wspólnika do spółki osobowej (spółki komandytowej).
Należy w tym miejscu wskazać, że istota spółki komandytowej uregulowana jest w Tytule II Dziale III ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej Ksh. Jak wynika z art. 103 ksh w kwestiach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 48 § 1 i § 2 Ksh, w razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.
Stosownie do art. 51 § 1 Ksh, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, przy czym przyjmuje się że wspólnicy w umowie Spółki mogą postanowić inaczej. W odniesieniu do spółki komandytowej nie można mówić o określonych udziałach poszczególnych wspólników w majątku spółki. Można mówić natomiast o potencjalnym udziale (wyrażonym procentowo w umowie spółki) wspólnika w majątku spółki, rozumiejąc pod tym pojęciem jego uprawnienia do części majątku spółki aktualizujące się w razie ustąpienia wspólnika ze spółki, a także w razie likwidacji spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi. W niniejszej sprawie przedmiotem aportu jest prawo ochronne na znak towarowy, dlatego nie ulega wątpliwości, że czynność wniesienia tego prawa w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej mieści się definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, czynność ta uznawana jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziału). Bez znaczenia w takiej sytuacji jest również proporcja w jakiej wspólnicy ustalili w umowie spółki swój udział w zyskach i stratach, gdyż nie zmienia to faktu że w zamian za świadczoną usługę (wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej) Wnioskodawca uzyskał udział (wyrażony procentowo w umowie spółki) wspólnika w majątku spółki, rozumiejąc pod tym pojęciem jego uprawnienia do części majątku spółki aktualizujące się w razie ustąpienia wspólnika ze spółki, a także w razie likwidacji spółki. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada również 100% udziałów w spółce R. sp. z o.o. będącej komplementariuszem w Spółce Komandytowej tak więc ostatecznie udział w zysku Spółki Komandytowej przysługuje w całości Wnioskodawcy tj. bezpośrednio jako komandytariuszowi oraz pośrednio poprzez spółkę R. sp. z o.o.
W ustawie VAT brak jest przepisów szczególnych wskazujących wprost, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (Spółki Komandytowej). Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w takiej sytuacji znajduje zasada ogólna wynikająca z art. 29a ust. 1 ustawy VAT zgodnie, z którą podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika. W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest jednak przepisów szczególnych odnoszących się do zasad ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia w formie niepieniężnej. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, jako, że właśnie to świadczenie stanowi zapłatę za czynność opodatkowaną. W związku z powyższym, należy wskazać, iż zapłata jest wartością na którą strony się umówiły i którą Spółka powinna otrzymać od nabywcy usługi (tj. Spółki Komandytowej). Jednocześnie, jak stanowi art. 29a ust 6 ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:
Należy wskazać, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należało zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, do Spółki Komandytowej w zamian za ogół praw i obowiązków jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki Komandytowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania ustalił ją w oparciu o wartość ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki, pomniejszony o kwotę należnego podatku VAT. Z uwagi na to, że strony ustaliły, że wartość wkładu jest równa wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków otrzymanych w zamian za aport, zmierzony będzie wartością znaku towarowego, to podstawą opodatkowania jest kwota odpowiadająca wartości znaku towarowego pomniejszona o kwotę podatku VAT.
Wyżej wskazane stanowiska Podatnika znajdują potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych tj. m.in. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2009 r. IPPP1/443-269/09-2/MP, z 8 stycznia 2010 r. IPPP1/443-1077/09-2/IG, z 18 listopada 2009 r. IPPP1 /443-877/09-2/AW z 8 marca 2013 r., IPPP1 /443-1264/12-2/AP, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2010 r. ILPP1/443-1350/09-4/BD, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2013 r., sygnatura IBPP2/443-77/13/IK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 listopada 2012 r., sygnatura ITPP2/443-1071 b/12/RS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 listopada 2014 r. (znak IBPP2/443-827/14/AB) oraz z 12 maja 2014 roku (znak IBPP2/443-128/14/IK).
W szczególności Podatnik wskazuje na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2014 roku (znak IBPP2/443-827/14/AB), w której organ podatkowy wyraźnie stwierdził, iż: „w świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki jawnej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, czynność ta uznawana jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziału)”.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 stycznia 2018 r.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).
Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.
Z powyższego wynika, że wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego, spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.
Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci przysługującego mu prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego. W związku zatem z faktem, iż wkład Spółki do Spółki Komandytowej był równy wartości znaku towarowego ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego – ogół praw i obowiązków, który otrzymała Spółka w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy jest równy wartości znaku towarowego.
Jeśli zatem w niniejszej sprawie przedmiotem aportu będzie prawo ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego, wówczas nie ulega wątpliwości, że czynność wniesienia tego prawa w drodze wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki komandytowej) mieści się definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowej w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego, spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, czynność ta uznawana jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wkładu).
Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Spółka Komandytowa są podatnikami podatku VAT, więc warunek uznania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest spełniony.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego transakcja polegająca na wniesieniu aportem do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego przez Wnioskodawcę jest transakcją odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe.
Kolejną kwestią, która wzbudziła wątpliwości Wnioskodawcy jest podstawa opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Komandytowej.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (D.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) – z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został art. 29 ustawy o VAT, co związane jest z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Dodany art. 29a ustawy zawiera przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad.
I tak, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.
Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy zapisu określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Z uwagi na fakt, że zmiana przepisów miała na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej.
W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania nr 2 Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 3 października 2017 r. sygn. akt I FSK 8/16 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażone w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 799/17.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2017 r. sygn. akt I FSK 8/16 wskazał, że Spółka pytała o to, co stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mając na względzie charakter prawny i specyfikę spółki komandytowej. Od organu uzyskała odpowiedź opartą o zasady wypracowane w orzecznictwie dla spółek kapitałowych.
Natomiast w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażonej w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 799/17, niekwestionowane jest stanowisko wnioskodawcy, że czynność wniesienia aportu do spółki komandytowej jest transakcją odpłatną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Niesporne pomiędzy stronami jest również to, że podstawa opodatkowania tej transakcji powinna być ustalona zgodnie z treścią art. 29a ust.1 ustawy o VAT.
Wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT należy dokonywać z uwzględnieniem art. 50 w zw. z art. 103 § 1 K.s.h. z uwagi na specyfikę spółki komandytowej jako spółki osobowej. Wobec tej spółki K.S.H. nie używa pojęcia „wartości nominalnej udziałów”, adekwatnego w odniesieniu do spółki z o.o. (kapitałowej), gdyż w zamian za wkład wniesiony do spółki komandytowej wspólnik nie otrzymuje udziałów, które posiadają określoną wartość nominalną, ale otrzymuje tzw. udział kapitałowy, z którym związane są określone uprawnienia w spółce – ogół praw i obowiązków. Na ten udział składają się m.in. uprawnienie do udziału w zyskach czy prawo do żądania wypłaty odsetek, lecz te uprawnienia nie mają wartości nominalnej. Organ błędnie też przyjął, że skarżącą wniosła aport do spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy z opisanego stanu faktycznego wynika, że wniosła go do spółki komandytowej.
Sąd wskazał, że Organ powinien uwzględnić charakter prawny i specyfikę spółki komandytowej, w której wspólnicy nie posiadają udziałów o kreślonej wartości nominalnej, a jedynie tzw. udział kapitałowy, który na mocy art. 50 § 1 K.s.h. dopowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.
Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 3 października 2017 r. sygn. akt I FSK 8/16 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażone w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 799/17, jak również obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego do Spółki Komandytowej w zamian za ogół praw i obowiązków będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki Komandytowej z tytułu dokonania aportu tego prawa ochronnego na znak towarowy, pomniejszona o kwotę podatku VAT.
Z opisu sprawy wynika, że wartość wkładu niepieniężnego została ustalona na podstawie sporządzonej wyceny, zawartej w raporcie z wyceny prawa do znaku towarowego według stanu wiedzy o przedmiocie wyceny na dzień 31 marca 2014 r. według wartości godziwej do celów aportowych z dnia 5 maja 2014 r. Tak ustalona wartość (dalej: „wartość znaku towarowego”) stanowiła podstawę ustalenia wysokości wkładu Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej. Wysokość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej była bowiem równa wartości znaku towarowego.
Zatem należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Komandytowej będzie ogół praw i obowiązków równy wartości znaku towarowego pomniejszonej o wartość podatku VAT.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Komandytowej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Spółka otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc ogół praw i obowiązków równy wartości znaku towarowego pomniejszonej o wartość podatku VAT jest prawidłowe.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
IBPP3/4512-175/15-2/ASZ
0114-KDIP1-3.4012.193.2018.1.ISZ | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT1-1.4012.264.2018.1.RH | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-77/13/IK | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-827/14/AB | Interpretacja indywidualna
IBPP3/4512-175/15/ASz | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-1350/09-4/BD | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-1077/09-2/IG | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-269/09-2/MP | Interpretacja indywidualna