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Timestamp: 2018-02-22 14:32:31
Document Index: 245584505

Matched Legal Cases: ['§292', '§ 240', '§ 242', '§ 246', '§ 248', '§ 266', '§ 248', '§ 253', '§ 255', '§ 280', '§ 255', '§ 252', '§ 256', '§ 240', '§ 256', '§ 240', '§ 256', '§ 253']

Gewinnrealisierung bei Softwaregeschäften nach HGB, IAS und ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
63 Seiten, Note: 3
Die Softwarebranche erlebt vor allem in den letzten Jahren eine regelrechte Wachstums- Und dies hat ihre Wurzeln sowohl im privaten als auch im unternehmerischen Sektor. Vor allem forciert durch die globale Vernetzung, hat die Softwarebranche an außerordentlicher Bedeutung gewonnen. Wurde früher in der EDV-Branche das Geschäft noch von der Hardware dominiert, so ist heute die Softwareherstellung eine weitaus größere und schneller wachsende Branche.
Die Besonderheit der Leistungserstellung von Softwareunternehmen liegen in dem Produkt „Software“. Die Software - eine auf Datenträgern gespeicherte Befehlsfolge - unterscheidet sich aufgrund der nicht vorhandenen Materialität von den klassischen Speichermedien. 1 Die Entwicklung von Softwareprodukten nimmt oft einen längerer Zeitraum in Anspruch womit die Problematik der Gewinnrealisierung zu betrachten ist. Hinzu kommt das oft hohe Entwicklungsrisiko. Dabei kommt es, insbesondere wegen der Besonderheit des Bilanzierungsobjektes „Software“ beim Ansatz und Bewertung im Jahresabschluss immer wieder zu Problemfragen.
Aufgrund der weltweit zunehmenden Vernetzung der Märkte, die zur internationalen Ausrichtung der Unternehmen führt sowie aus Gründen der Vergleichbarkeit, wird auch für deutsche Unternehmen die Rechnungslegung nach IAS oder US-GAAP immer aktueller.
Durch das im Jahr 1998 verabschiedete Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG), können börsennotierte Unternehmen ihren Konzernabschluss nach IAS oder US-GAAP anstatt nach HGB erstellen (§292a HGB), wobei diese Konzernabschlüsse mit der 4. und 7. EG-Richtlinie im Einklang stehen müssen. 2
Für am Neuen Markt notierte Unternehmen ist es bereits schon Pflicht, ihre Abschlüsse nach IAS oder US-GAAP zu erstellen. Für Unternehmen, die an einer US-amerikanischen Börse notiert werden wollen, gelten, nach dem Grundsatz der SEC, bisher zwingend die Bilanzregeln nach US-GAAP
Deshalb soll sich die vorliegende Arbeit mit der Gewinnrealisierung von Software- in den Bilanzierungssystemen HGB, IAS und US-GAAP in darlegender und vergleichender Weise beschäftigen. Dabei soll der Schwerpunkt auf der Betrachtung von erworbener und selbsterstellter Software liegen, insbesondere deren Ansatz und Bewertung.
2.1 Unterscheidung der relevanten Softwaregruppen
Unter Software versteht man für Datenverarbeitungsanlagen entwickelte Programme, die durch ihre Befehlsfolge den Betrieb der Systeme oder die Lösung bestimmter Aufgaben ermöglicht. 3 Computer Software steht als Oberbegriff für Programme der unterschiedlichsten Formen. Deshalb erscheint es als sinnvoll, eine Unterscheidung in entsprechende Gruppen vorzunehmen.
2.1.1 Systemsoftware
Die Systemsoftware besteht aus Steuer- und Arbeitsprogrammen, die in engem Zusam- mit der Hardware die Funktionsfähigkeit eines DV-Systems gewährleisten. Sie koordiniert somit den Einsatz aller Bestandteile der EDV-Anlage und deren Überwachung. Sie stellt keine spezifische Lösung von anwendungsbezogenen Aufgaben dar, sondern ist maschinenbezogen. 4
2.1.2 Anwendungssoftware
Die meist in großen Stückzahlen vertriebene Anwendungssoftware lässt sich grob in zwei Gruppen aufteilen, in Standardsoftware und Individualsoftware.
Die Standardsoftware die i.d.R. in großer Stückzahl vertrieben wird, ermöglicht die Lösung gleichartiger Lösungen für eine große Anzahl von Anwendern. Sie kann weiter unterteilt werden in fixe und variable Standardprogramme. Die fixen Standardprogramme dienen der Verarbeitung, Speicherung und Kontrolle von Informationen. Ein Eingriff in die Programmarchitektur durch den Benutzer ist hierbei nicht möglich. Bei den variablen Standardprogrammen ist eine Anpassung des Programms an betriebliche Erfordernisse möglich. Dies kann geschehen durch nichtmodulare Änderungen, wie z. B. Änderung des Organisationsablaufes oder modulare Änderungen. Die Bedeutung der Modularprogramme ist dabei in den letzten Jahren von größerer Bedeutung geworden. Bei Modularprogrammen handelt es sich um Software, die aus zahlreichen Bausteinen verknüpft wird. Dadurch kann der Anwender die für ihn relevanten Module bestimmen und entsprechend zusammensetzen. 5
Unter Individualsoftware versteht man Programme, die für einen spezifischen Sach- eines Anwenders konzipiert sind, dabei erfolgt die Zielsetzung durch den einzelnen Anwender. Individualsoftware ist somit eine an die betrieblichen Gegebenheiten angepasste Problemlösung, bei der man aufgrund der „Maßanfertigung“ von einer geistig, kreativen Arbeit ausgehen kann. 6
2.2 Software - materieller oder immaterieller Vermögensgegenstand
Um die Frage der bilanziellen Behandlung von Software beantworten zu können, bedarf es der Klärung, ob hier ein Wirtschaftsgut vorliegt, dass eine eigenständige Bilanzierungsfähigkeit zulässt. Gewöhnlich besteht das Produkt Software aus zwei unterschiedlichen Komponenten. Zum einen ist in der Regel ein Datenträger vorhanden, der sich durch seine physische Komponente auszeichnet. Zum anderen ist die Entwicklung von Software durch
intellektuellen und technischen Gehalt gekennzeichnet. Der Datenträger als eigenständiges Medium ergibt noch kein Softwareprodukt, erst der geistige Inhalt ergibt dem Träger seine Bedeutung. Hinsichtlich der Bilanzierungsfähigkeit muss eine Einordnung in materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter erfolgen. Da eine getrennte Betrachtungsweise nicht möglich ist, muss der die Software prägende Bestandteil festgestellt werden. 7
Im für das HGB relevanten Schrifttum wurde z. T. die Meinung vertreten, dass wenn der geistige Inhalt durch Verkörperung in mechanischen und elektronischen Gegenständen so vervielfältigt wird und beim Gebrauch das technische Gerät gegenüber dem geistigen Gehalt im Vordergrund steht, von einem materiellen Gegenstand ausgegangen werden kann. Im umgekehrten Fall, sei die geistige Leistung für die Bilanzierungsproblematik maßgebend 8 . Jedoch ist es unklar, ab welcher Auflagenhöhe eine Materialisierung stattfindet und außerdem ist zu bedenken, dass bei Programmkopien der geistige Teil weiterhin im Vordergrund steht und die Diskette nur als Datenträger fungiert. Des weiteren wurde früher teilweise die Meinung vertreten, dass Systemsoftware zusammen mit der Hardware als materieller Vermögensgegenstand zu behandeln ist, da diese beiden Komponenten nur zusammen vermarktet wurden. Durch das heutzutage bestehende unbundling hat sich ein von der Hardware unabhängiger Markt für Software entwickelt. Man kann deshalb regelmäßig davon ausgehen, dass Programmkopien sowie Systemsoftware zu den immateriellen Vermögensgüter zählen. 9 Der BFH sieht bei System- und Anwendungssoftware grundsätzlich ein immaterielles Gut, 10 lediglich Software mit Datenbeständen u. ä., wird vom BFH als materieller Vermögensgegenstand angesehen. 11
Im US-GAAP-Bereich, geht der FASB bei Anwendungssoftware pauschal von einem immateriellen Gegenstand aus, was der grundsätzlichen Haltung der amerikanischen Finanzverwaltung entspricht. 12
Nach Auffassung des IASC, ist bei Vermögensgegenständen die aus materiellen und immateriellen Elementen bestehen festzustellen, welcher Bestandteil wesentlicher ist. Auch hier kann man davon ausgehen, das gewöhnlich der geistige Wert überwiegt. Ist die Computer Software kein integraler Bestandteil einer Maschine oder Hardware, wird sie als immaterieller Vermögensgegenstand behandelt. 13
Heutzutage tritt die Bedeutung des Datenträgers immer mehr in den Hintergrund, da durch Übertragung per DFÜ dieser nicht mehr benötigt wird. Aufgrund dessen, dass in den zu betrachtenden Bilanzierungssystemen Software grundsätzlich als immaterieller Vermögensgegenstand klassifiziert wird, soll auch in diese Ausarbeitung Computer Software stets als immaterieller Vermögensgegenstand betrachtet werden.
Es sollen nun zunächst einige Konstellationen im Zusammenhang mit Softwaregeschäften untersucht werden. Dabei soll die Behandlung nach HGB, IAS und US-GAAP betrachtet werden. Anschließend soll noch einmal ein direkter Vergleich des bearbeiteten Themas erfolgen.
Bei der folgenden näheren Betrachtung der Softwaregeschäfte sowie bei dem anschlie- Vergleich, sollen schwerpunktmäßig bestimmte Eigenschaften beleuchtet werden. Folgende Kriterien sollen untersucht werden:  Ansatzfähigkeit  Bewertung
o Zugangsbewertung Zusammensetzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten Forschungs- und Entwicklungskosten
o Folgebewertung Planmäßige Abschreibung, Methoden
Außerplanmäßige Abschreibungen, Methoden Wertaufholung  Realisationsprinzip
o Teilgewinnrealisierung
4.1.1 Erworbene Software zur Eigennutzung
Ausgegangen wird in diesem Fall von einem rechtlich wirksamen Vertrag, bei dem ein Eigentumswechsel gegen Entgelt vollzogen wurde und diese Tatbestände unstrittig sind. Die erworbene Software ist bestimmt, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen.
4.1.1.1 Regelung nach HGB
Alle Kaufleute haben ihre Vermögensgegenstände gem. § 240 Abs. 1 und § 242 Abs. 1 HGB in der Bilanz auszuweisen. Nach § 246 HGB hat der Jahresabschluss u. a. sämtliche Vermögensgegenstände zu enthalten. Jedoch regelt das Handelsrecht nicht die Eigenschaften, die ein Vermögensgegenstand ausmachen. Im handelsrechtlichen Schrifttum hat sich inzwischen die Ansicht durchgesetzt, dass sich Vermögensgegenstände durch das Kriterium der Einzelveräußerbarkeit auszeichnen. 14 Demnach zeichnen sich Vermögensgegenstände dadurch aus, dass sie einzeln und unabhängig von anderen Gegenständen veräußerbar sind, wobei hier die Möglichkeit der abstrakten Einzelveräußerbarkeit als ausreichend anzusehen ist. 15 Der Grundsatz der vorsichtigen Bilanzierung kommt hier zum Ausdruck, da eine Aktivierungsfähigkeit von einer Marktbestätigung abhängig gemacht wird. 16
Für Software als einen immaterielle Vermögensgegenstände gilt zusätzlich, dass ein entgeltlicher Erwerb vorliegen muss (§ 248 Abs. 2 HGB), um einen aktivierbaren Vermögensgegenstand zu haben. Einen entgeltlichen Erwerb setzt den Kauf von einem Dritten voraus, womit die Selbsterstellung von aktivierbaren immateriellen Gegenständen ausgeschlossen ist. Diese Kriterien sind hier erfüllt, weshalb die erworbene Software in der Bilanz unter „Immaterielle Vermögensgegenstände“ ausgewiesen wird (§ 266 Abs. 2 A I Nr. 1 HGB).
Wird die Software als materieller Vermögensgegenstand behandelt (z. B. Software mit Datenbeständen), so gilt für sie die Einschränkung des entgeltlichen Erwerbs nach § 248 Abs. 2 HGB nicht. Der Ausweis erfolgt dann in der Bilanz unter der Position „Sachanlagen“. Jedoch soll dies hier nicht näher beleuchtet werden.
Ist die Aktivierungsfähigkeit „dem Grunde nach“ vorhanden, kann ein Wertansatz fest- werden. Gemäß § 253 Abs. 1 HGB ist der Ansatz höchstens mit den Anschaffungskosten abzüglich der Abschreibungen vorzunehmen. Unter Anschaffungskosten sind die der Software zuordenbaren Aufwendungen zu verstehen, die zum Erwerb und zur Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand aufgebracht werden. Nebenkosten, nachträgliche Anschaffungskosten sowie Anschaffungspreisminderungen sind zu berücksichtigen (§ 255 Abs. 1 HGB).
Es sind planmäßige Abschreibungen vorzunehmen, die sich auf die Geschäftsjahre vertei- in denen eine voraussichtliche Nutzung des Vermögensgegenstands zu erwarten ist. Der Abschreibungszeitraum ist vorsichtig zu bestimmen, insbesondere auch wegen der schnellen Überalterung von Software. Sofern die GoB beachtet werden, bestehen handelsrechtlich keine Beschränkungen bei der Wahl der Abschreibungsmethode.
Neben den planmäßigen Abschreibungen sind auch außerplanmäßige Abschreibungen bei voraussichtlicher Wertminderung zu berücksichtigen. Auf die sich im Anlagevermögen befindliche Software, kann bei einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung grundsätzlich eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert vorgenommen
werden. Ist die Wertminderung voraussichtlich dauernd, dann ist eine Abschreibung zwingend vorzunehmen. 17 Der beizulegende Wert entspricht gewöhnlich den fortgeführten Wiederbeschaffungskosten. Sind die Gründe für den niedrigeren Wertansatz nicht mehr gegeben, so können diese Werte jedoch beibehalten werden. 18 Für Kapitalgesellschaften ist abweichend zu beachten, dass bei einer vorübergehenden Wertminderung von immateriellen Vermögensgegenständen und Sachanlagen keine außerplanmäßige Abschreibung erlaubt ist. 19 Besteht der Grund für eine außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr, so gilt für Kapitalgesellschaften ein Wertaufholungsgebot (§ 280 Abs. 1 HGB).
4.1.1.2 Regelung nach IAS
In IAS 38 wird Ansatz und Bewertung von immateriellen Vermögenswerten geregelt. Danach versteht man darunter einen identifizierbaren, nicht monetären Gegenstand ohne physische Substanz, der für die Herstellung von Erzeugnissen oder die Erbringung von Dienstleistungen, die Vermietung an Dritte oder für die eigene Verwaltung genutzt wird. 20
Für die Aktivierung von Ausgaben als immaterielle Vermögensgegenstände müssen bestimmte Ansatzkriterien erfüllt sein. Werden diese Kriterien nicht erfüllt, so sind die entsprechenden Ausgaben als laufenden Aufwand zu behandeln, außer sie sind Bestandteil der Anschaffungs- und Herstellungskosten anderer aktivierbarer Vermögensgegenstände oder sie wurden im Zusammenhang mit einem Unternehmenserwerb übernommen und sind deshalb als Firmenwert aktivierbar. 21 Wahlrechte bestehen nicht. Die Ansatzkriterien sind im einzelnen: 22  Identifizierbarkeit  Verfügungsmacht
 Zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen ist wahrscheinlich  Die Kosten des Vermögensgegenstandes können zuverlässig ermittelt werden
Identifizierbarkeit ist dann gegeben, wenn sich der Gegenstand klar vom Firmenwert unterscheiden lässt. Dies kann dann der Fall sein, wenn der Gegenstand separierbar, d. h. selbständig verwertbar ist, z. B. wenn der zukünftige wirtschaftliche Nutzen aus dem Gegenstand verkauft, getauscht oder vermietet werden kann, ohne dabei den wirtschaftlichen Nutzenzufluss aus anderen Gegenständen zu verlieren. Ferner ist ein immaterieller Vermögensgegenstand dann identifizierbar, wenn das Unternehmen über ein gesetzliches Recht an diesem Vermögensgegenstand verfügt.
Verfügungsmacht über einen Vermögensgegenstand besteht dann, wenn das Unternehmen die Macht hat, den zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen zu erhalten und den Zugriff Dritter auf diesen Nutzen beschränken kann. Die Kontrolle des wirtschaftlichen Nutzens gründet sich i.d.R. auf juristisch durchsetzbare Ansprüche.
Zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen aus einem immateriellen Vermögensgegenstand kann durch Erlöse aus dem Verkauf von Produkten, durch Dienstleistungen, aus Kosteneinsparungen oder sonstigen Vorteilen bestehen. Dabei ist der zukünftige Nutzen dem Vermögensgegenstand direkt zuordenbar.
Die zuverlässige Ermittlung der Kosten des Vermögensgegenstandes ist bei einem direkten Erwerb i.d.R. unproblematisch.
Bei erworbener Software sind diese Kriterien gewöhnlich erfüllt. Die Identifizierbarkeit ist erfüllt, da eine klare Unterscheidung vom Firmenwert möglich ist. Die Verfügungsmacht über die Software besteht, da dass Unternehmen den erhaltenen wirtschaftliche Nutzen für sich beanspruchen kann. Ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen, ist grundsätzlich anzunehmen, da dieser für gewöhnlich den Kauf begründet. Wirtschaftlicher Nutzen kann z. B. aus Verkauf von Produkten oder Dienstleistungen, aus Kostenersparnissen oder anderen Vorteilen entstehen. Eine zuverlässige Bemessung der Kosten des Vermögensgegenstandes ist durch den Kaufvorgang gegeben.
Die Software als ein immaterieller Vermögensgegenstand ist bei Zugang mit den Anschaf- oder Herstellungskosten zu bewerten. Die Anschaffungskosten beinhalten den Kaufpreis und direkt zuordenbare Anschaffungsnebenkosten die anfallen, um den Gegen- stand in einen gebrauchsfähigen Zustand zu versetzen, wie z. B. Planungskosten,
Transportkosten, Installationskosten. Skonti und Rabatte werden abgezogen. Wird beim Kauf ein über den normalen Zeitraum gehendes Zahlungsziel in Anspruch genommen, ist nur der Barwert als Anschaffungskosten anzusetzen, der restliche Betrag ist über den Zeitraum des Zahlungszieles als Zinsaufwand abzugrenzen.
Für die Folgebewertung von immateriellen Vermögensgegenständen besteht grds. ein Wahlrecht:  Benchmark-Methode: fortgeschriebene Anschaffungs- oder Herstellungskosten  Alternativ zulässige Methode: Neubewertung unter bestimmten Voraussetzungen
Der Neubewertungsbetrag ist der beizulegende Zeitwert (fair value) zum Zeitpunkt der Neubewertung. Jedoch ist eine Neubewertung nur für solche immateriellen Vermögensgegenstände zulässig, deren beizulegender Zeitwert sich aufgrund eines aktiven Marktes ermitteln lässt. Ein aktiver Markt liegt dann vor, wenn die auf dem Markt gehandelten Produkte homogen sind, Käufer und Verkäufer jederzeit gefunden werden können und die Preise öffentlich verfügbar sind. 23 Dabei sind diese Kriterien kumulativ zu erfüllen. Dies ist ein sehr strenges Kriterium, als Beispiele werden in IAS 38 Abs. 67 Taxi-, Fischereilizenzen oder Produktionsquoten genannt. Ausdrücklich ausgeschlossen werden u. a. Musik-, Filmverlagsrechte und Patente. Danach ist es eher unwahrscheinlich, dass Software die strengen Kriterien eines aktiven Marktes erfüllt, da ein homogener Softwaremarkt normalerweise nicht der Fall ist, weil er nicht aus identischen Produkten besteht und die Preise nicht in dem geforderten Maße öffentlich sind. Deshalb wird man wohl grundsätzlich nur von der Benchmark-Methode ausgehen müssen.
Immaterielle Vermögensgegenstände sind planmäßig abzuschreiben. Grundsätzlich beträgt die Höchstnutzungsdauer 20 Jahre, was aber für den Softwarebereich ohne weitere Bedeutung ist, da die Nutzungsdauer hier gewöhnlich sehr kurz sein wird. Die Abschreibungsmethode soll so gewählt werden, dass sie den Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzens des betreffenden Vermögensgegenstandes wiederspiegelt. Ist dies nicht möglich, so ist linear abzuschreiben. Zu den anwendbaren Methoden gehören die lineare, degressive und die leistungsabhängige Methode
Außerplanmäßige Abschreibungen sind gemäß IAS 36 Impairment of Assets vorzu- 24 Diese sind dann vorzunehmen, wenn der erzielbare Betrag (recoverable amount) unter dem Buchwert liegt, wobei dann auf den niedrigeren Wert abzuschreiben ist. Unter dem erzielbaren Betrag ist der höhere Betrag aus Nettoverkaufspreis (net selling price) und Nutzungswert (value in use) zu verstehen. Fällt der Grund für die Abwertung weg, so ist die außerplanmäßige Abschreibung wieder aufzuholen.
4.1.1.3 Regelung nach US-GAAP
Im Bereich des US-GAAP wird eine bewertungsmäßige Unterscheidung zwischen Anlage- Umlaufvermögen grundsätzlich nicht vollzogen. Bezüglich der Bewertungskriterien ist eher eine Trennung nach monetären und nicht monetären Aktiva festzustellen. Für die Frage des Ansatzes eines immateriellen Guts, ist vorab zu prüfen, ob vom APB, FASB oder AICPA eine spezielle Ansatzvorschrift erlassen wurde. Ist dies der Fall, so ist gemäß dieser Vorschrift eine Aktivierungspflicht oder ein Aktivierungsverbot gegeben.
SFAC 5 Abs. 63 regelt die allgemein gültigen Ansatzkriterien für alle Güter, wonach die folgenden Güter kumulativ erfüllt sein müssen:  Das Gut stellt ein asset im Sinne der Definition des SFAC 6 dar:
o Wahrscheinlichkeit des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens,
o Unternehmen hat die Kontrolle über den Nutzen,
o Der Vorgang, der das Recht oder die Kontrolle über den Nutzen begründet, hat bereits stattgefunden.  Der Wert des assets ist mit ausreichender Zuverlässigkeit messbar.  Die Informationen über den asset gelten als relevant.  Die Informationen über den asset sind zuverlässig.
Die grundsätzlichen Vorschriften zum Ansatz von immateriellen Gütern sind im APBO 17 „Intangible Assets“ niedergelegt. Er gilt u.a. für immaterielle Vermögensgegenstände, die
von Dritten erworben wurden, oder selbsterstellt sind und dem Unternehmen länger als ein Jahr zur Verfügung stehen. 25
Dabei wird grundsätzlich nach identifizierbaren und nicht identifizierbaren immateriellen Vermögensgegenstände unterschieden. Ein immaterieller Vermögensgegenstand wird dann als identifizierbar angenommen, wenn er einzeln veräußerbar ist , bei einem nicht identifizierbaren Vermögensgegenstand (z. B. goodwill) ist eine einzelne Veräußerbarkeit nicht möglich. 26 Als identifizierbare immaterielle Vermögensgegenstände werden in der Literatur z. B. Patente, Urheberrechte, Konzessionen, Lizenzen, Forschungs- und Entwicklungsausgaben genannt. 27
Ausgaben die für erworbene Software getätigt werden, mit dem Ziel der eigenen Nutzung können wie folgt aufgeteilt werden: 28
a) Computer Software, die nur in einem einzigen Forschungs- und Entwicklungsprojekt genutzt wird.
b) Computer Software, die nicht nur in einem einzigen Forschungs- und Entwicklungsprojekt, sondern darüber hinaus in mindestens einem weiteren Projekt oder anderweitig genutzt wird. Sowie Computer Software mit sonstigem Einsatzbereich.
Ausgaben, die für erworbene Computer Software getätigt wird, die nur in einem einzigen Forschungs- und Entwicklungsprojekt eingesetzt wird, sind nicht aktivierungsfähig, sondern als Aufwand zu erfassen. Diese Regelung ist abweichend vom Grundsatz nach APBO 17.
Erworbene Computer Software die nicht für den Bereich Forschung und Entwicklung genutzt wird und solche, die nicht nur in einem einzigen Forschungs- und Entwicklungs-
projekt eingesetzt wird, fallen nicht unter die Kategorie Forschungs- und Entwicklungs- und sind demnach zu aktivieren.
Für diese aktivierbare Kosten ist SOP 98-1 Accounting for Costs of Computer Software for Internal Use anzuwenden. Danach sind die direkt zuordenbaren Kosten, die bis zur erfolgreichen Installation der Software anfallen zu aktivieren. Gemeinkosten und Verwaltungskosten sind nicht ansetzbar. 29 Ebenso nicht Kosten für softwarespezifische Schulungen, regelmäßige Wartungen, Upgrade-Rechte, die nur unwesentliche Verbesserungen bewirken. Sind diese Leistungen bereits im Kaufpreis enthalten, so sind sie mit dem Zeitwert (fair value) zu bewerten und vom aktivierbaren Betrag abzusondern und als Aufwand zu erfassen. 30
Die planmäßigen Abschreibungen sollen linear erfolgen, es sei denn, dass eine andere Methode einen zutreffenderen Wertverlauf widerspiegelt. Außerplanmäßige Abschreibungen sind nach SFAS 121 vorzunehmen. Die dort dokumentierten Grundsätze fordern eine Überprüfung der Werthaltigkeit, sofern sich Anzeichen für eine Wertminderung zeigen. Anzeichen dafür können z. B. sein, dass die Software den an sie gestellten, gestiegenen Anforderungen nicht mehr entsprechen kann und ihr Einsatzbereich eingeschränkt wird. Die Beurteilung über den Bedarf einer Wertminderung gründet auf der Betrachtung, des zu erwartenden, nicht diskontierten Erfolgsbeiträge (future cash flows), die sich aus der Nutzung und des eventuellen Verkaufs des Vermögensgegenstandes ergeben. Liegt der Erfolgsbeitrag unter den fortgeführten Anschaffungskosten, so ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen. Es ist dann auf den niedrigeren Zeitwert (fair value) abzuschreiben. Dieser Wert ist i.d.R. aus dem Wiederbeschaffungswert oder dem Einzelveräußerungspreis zu ermitteln. Eine Wertaufholung ist nicht möglich. 31
4.1.2 Erworbene Software zur Vermarktung
4.1.2.1 Regelung nach HGB
Das Unternehmen hat die Computer Software von Dritten entgeltlich erworben, mit dem Ziel, sie selber zu vermarkten. Es wird also nicht beabsichtigt, dass die Produkte über längere Zeit dem Unternehmen dienen sollen, weshalb eine Zuordnung zum Umlaufvermögen notwendig ist. Der Wertansatz ist zu Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 HGB vorzunehmen. Zu den Anschaffungskosten gehören die Aufwendungen für den Erwerb und die Aufwendungen für die Versetzung in einen verkaufsfähigen Zustand der Computer Software, so sie direkt zugeordnet werden können. Des weiteren gehören die Nebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten dazu. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen.
Nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB und nach GoB sind Vermögensgegenstände einzeln zu bewerten. Es gibt aber auch Ausnahmen, die insbesondere der Vereinfachung der Bewertung dienen. 32 Im einzelnen sind dies:  Festbewertung (§ 256 Satz 2 i.V.m. § 240 Abs. 3 HGB)  Gruppenbewertung (§ 256 Satz 2 i.V.m. § 240 Abs. 4 HGB)  Verbrauchsfolgeverfahren (§ 256 Satz 1 HGB) Es kommt nun auf die Eigenschaften der im Vorratsvermögen gehaltenen Computer Software an. Ist sie sehr werthaltig und in übersichtlicher Anzahl vorhanden, kann man die Einzelbewertung anwenden. Bei Gleichartigkeit, d. h. bei annähernder Preisgleichheit und gleicher Warengattung oder gleicher Funktion 33 , kann die Gruppenbewertung angewandt werden. Bei dieser Methode wird der gewogene Durchschnittswert angesetzt. Die Bewertung mit Hilfe von Verbrauchsfolgeverfahren hat ebenfalls das Kriterium der Gleichartigkeit. Die möglichen Verbrauchsfolgeverfahren dürfen der tatsächlichen Verbrauchsfolge nicht wesentlich entgegenstehen. Vorwiegend wird dabei die LIFO-Methode angewandt, da nur sie steuerlich erlaubt ist. 34 Demnach wird bei im Vorratsvermögen gehaltener
Computer Software wohl am ehesten die Gruppenbewertung oder ein Verbrauchsfolge- angewandt. Die Festbewertung ist hierfür ungeeignet.
Nach dem strengen Niederstwertprinzip ist im gegebenen Fall eine Abschreibungen auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis, oder wenn dieser nicht feststellbar ist den beizulegende Wert, vorzunehmen. Für Computer Software kommt evtl. ein Ansatz zu Marktpreisen in Frage, sofern für die entsprechende Software ein ausreichender Markt und ein ermittelbarer Marktpreis vorhanden ist. Eher ist der beizulegende Wert anzusetzen, der sich in diesem Fall am Absatzmarkt orientiert, also am Veräußerungserlös. Außerdem dürfen Abschreibungen vorgenommen werden, die nach kaufmännischer Beurteilung notwendig sind um zukünftige Anpassungen vom Wertansätzen aufgrund Wertschwankungen zu verhindern. Damit sollen die in nächster Zukunft eintretenden Wertminderungen durch eine vorweggenommene Abwertung berücksichtigt werden. 35 Dies kann im Bereich der Software z. B. dann der Fall sein, wenn eine neue Softwareversion in naher Zukunft auf den Markt gebracht werden soll und noch große Mengen an Vorgängerversionen vorrätig sind. Die Abschreibungen sind sowohl bei einer dauernden als auch bei einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 HGB). Sind die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr vorhanden, so besteht grundsätzlich ein Zuschreibungswahlrecht 36 , für Kapitalgesellschaften besteht jedoch eine Pflicht zur Wertaufholung. 37
4.1.2.2 Regelung nach IAS
Für erworbene und zur Weiterveräußerung bestimmte Computer Software gilt grund- IAS 2 Inventories. Es soll jedoch hier auf eine Behandlung dieses Themenbereichs verzichtet werden und auf Kapitel 4.2.3.2, „Softwareentwicklung mit dem späteren Ziel der Weiterveräußerung von Programmkopien - Regelung nach IAS“ verwiesen werden.
4.1.2.3 Regelung nach US-GAAP
David Leist (Autor)
V185589
9783656981244
9783867464871
gewinnrealisierung softwaregeschäften us-gaap vergleich
David Leist (Autor), 2000, Gewinnrealisierung bei Softwaregeschäften nach HGB, IAS und US-GAAP im Vergleich, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/185589