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Timestamp: 2018-06-22 16:58:16
Document Index: 142175315

Matched Legal Cases: ['§ 3', 'Art. 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', 'Art. 3', '§ 17', 'Art. 3', '§ 15', '§ 3', '§ 3', '§ 17', 'Art. 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 22', '§ 3', '§ 3', '§ 22', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 4', '§ 12', '§ 12', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 3', 'Art. 3', '§ 78', '§ 31', '§ 79', '§ 176', '§ 176', '§ 163', '§ 176', '§ 3']

DFR - BVerfGE 99, 280 - Aufwandsentschädigung Ost
Rang: 33 (344)
BVerfGE 18, 315 - Marktordnung A.
1. Das Bestreben, bei öffentlich Bediensteten den zur Bestre ...
2. Die 1957 eingeführte Regelung des § 3 Nr. 12 ES ...
3. Die Empfänger einer Aufwandsentschädigung sind in ...
1. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens - damals wie heute Bu ...
1. Nach Auffassung der Bundesregierung ist die Vorlage unzul ...
2. Der Präsident des Bundesfinanzhofs hat Stellungnahmen des ...
2. Auch eine verfassungskonforme Auslegung der als verfassungswid ...
1. Art. 3 Abs. 1 GG fordert steuerliche Lastengleichheit, eine gl ...
2. Jede gesetzliche Regelung muß notwendigerweise verallgem ...
1. Einnahmen und Aufwendungen, die durch eine Erwerbstätigke ...
2. § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG enthält die unwiderlegba ...
3. Für diese Privilegierung der Empfänger einer nach ...
1. Werden Normen für mit dem Grundgesetz unvereinbar erkl ...
2. Die Verfassungswidrigkeit von § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG ...
des Zweiten Senats vom 11. November 1998
-- 2 BvL 10/95 --
in dem Verfahren zur verfassungsrechtlichen Prüfung, ob § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, soweit die Norm Steuerfreiheit für eine Aufwandsentschädigung gewährt, die nach § 17 BBesG i.V.m. dem Gesetz über die Feststellung des Bundeshaushaltsplans für das Haushaltsjahr 1993 (Haushaltsgesetz 1993) vom 21. Dezember 1992 (BGBl. I S. 2229; Kapitel 6003 Titel 54701 oder in den jeweiligen Einzelplänen) und den Richtlinien des Bundesministers des Innern über die Gewährung einer pauschalierten Aufwandsentschädigung an Bundesbedienstete, denen eine dienstliche Tätigkeit in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet (Beitrittsgebiet) übertragen ist, gezahlt wird. -- Aussetzungs- und Vorlagebeschluß des Finanzgerichts des Landes Brandenburg vom 27. Juli 1995 (2 K 178/95 E, Solz) --.
1. Das Bestreben, bei öffentlich Bediensteten den zur Bestreitung des Dienstaufwands bestimmten Teil des Diensteinkommens steuerfrei zu belassen, geht bereits auf § 15 Abs. 3 des Preußischen Einkommensteuergesetzes vom 24. Juni 1891 zurück (Preußische Gesetzes-Sammlung 1891, 175 [182]). In den folgenden einkommensteuergesetzlichen Regelungen wurde dieser Grundgedanke aufgegriffen und fortgeführt; Entschädigungen aus öffentlichen Kassen für tatsächlich entstandenen Dienstaufwand konnten steuerfrei gestellt werden, unterlagen jedoch zugleich einer Nachprüfung durch die Finanzämter (vgl. im einzelnen Koether, Die Steuerbefreiungen von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, Diss. 1972, S. 71 ff.).
3. Die Empfänger einer Aufwandsentschädigung sind in § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG nicht bezeichnet. In der Vergangenheit lag ein wichtiger Anwendungsbereich bei den Ministerialzulagen, die eher Stellenzulage als Aufwandsentschädigung waren (zur historischen Entwicklung der Ministerialzulage: Koether, Systemwidrige Behandlung der Aufwandsentschädigung im Einkommensteuerrecht, in: StuW 1972, S. 45 [50 f.] m.w.N.).
Bedeutung erlangte die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG erneut im Zusammenhang mit der Wiedervereinigung. Auf der Grundlage des § 17 BBesG wurden im Gesetz über die Feststellung eines Nachtrags zum Bundeshaushaltsplan für das Haushaltsjahr 1990 (Nachtragshaushaltsgesetz 1990) vom 23. Mai 1990 (BGBl. I S. 944) bei Kapitel 6004 Titel 54701 erstmals Mittel für eine Aufwandsentschädigung an Bundesbedienstete für eine dienstliche Tätigkeit im Gebiet der früheren DDR veranschlagt. Mit Schreiben vom 10. Oktober 1990 wurde eine Richtlinie des Bundesministers des Innern bekanntgegeben (BB 1991, S. 674 f.), durch die eine zuvor ergangene Richtlinie vom 4. Juli 1990 neu gefaßt wurde. Die Richtlinie vom 10. Oktober 1990 enthält folgendes:
Besoldungsgruppen: 1, 2
A 1 - A 9: 1217, 457
A 10: 1349, 506
A 11: 1462, 549
A 12: 1609, 604
A 13 und höher sowie B, C und R: 1748, 656
Im Gesetz über die Feststellung des Bundeshaushaltsplans für das Haushaltsjahr 1991 (Haushaltsgesetz 1991) vom 27. Juni 1991 (BGBl. I S. 1354) sind bei Kapitel 6003 Titel 54701 die entsprechenden zweckbestimmten Mittel veranschlagt. Zur Erläuterung ist folgendes ausgeführt:
\ldblquote Im Interesse einer schnellen Harmonisierung der Verwaltungen in den neuen Bundesländern mit den Verwaltungen im bisherigen Bundesgebiet ist es erforderlich, Bundesbedienstete und Bundesbedienstete im Ruhestand in das in Art. 3 des Einigungsvertrages genannte Gebiet zu entsenden. Die entsandten Bundesbediensteten und Bundesbediensteten im Ruhestand erhalten Leistungen entsprechend dem Schreiben des Bundesministers des Innern vom 17. April 1991, einschließlich einer Aufwandsentschädigung entsprechend den Richtlinien vom 17. April 1991...\rdblquote
Die Begründungen bei Kapitel 6003 Titel 54701 waren in den folgenden Haushaltsgesetzen - mit Hinweis auf die jeweils gültigen Richtlinien des Bundesministers des Innern - identisch, so auch in dem für dieses Verfahren erheblichen Streitjahr 1993 (Gesetz über die Feststellung des Bundeshaushaltsplans für das Haushaltsjahr 1993 [Haushaltsgesetz 1993] vom 21. Dezember 1992, BGBl. I S. 2229). In den Folgejahren wurde die Aufwandsentschädigung stetig reduziert.
Die Regelung des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG begegne seit langem verfassungsrechtlichen Zweifeln. Soweit in der Rechtsprechung (Verweis auf: BFH, BStBl III 1965 S. 144 [147]; BFH, BStBl II 1976 S. 418 [420]; FG Münster, EFG 1995 S. 366 [367]) die Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung bejaht werde, würden vor allem haushaltsrechtliche Gesichtspunkte genannt; bei einer Steuerpflicht müsse der Staat als Arbeitgeber die Alimentation um die entsprechende Lohnsteuer erhöhen. Mit dieser Argumentation könnten indes die gesamten dem öffentlichen Dienst zufließenden Bezüge steuerfrei gestellt werden.
Die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit stehe der steuerneutralen Abgeltung tatsächlich angefallenen Aufwands - auch in pauschalierter Form - zwar nicht entgegen. In Fällen wie dem vorliegenden, in denen Mehraufwendungen aufgrund der Versetzung nicht entstünden, verbleibe dem Empfänger jedoch ein echter Nettoverdienst von 27.600 DM im Jahr, der nach Grundsätzen der Steuergleichheit besteuert werden müsse. Im übrigen sei auch nicht ersichtlich, weshalb gerade die Angehörigen des öffentlichen Dien stes gegenüber den am gleichen Ort tätigen privaten Arbeitnehmern bevorzugt werden sollten.
Mit der Annahme, § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG zwinge zu seiner verfassungswidrigen Anwendung, habe das Gericht seinen Entscheidungsauftrag und damit die Entscheidungserheblichkeit verkannt. Maßgebend für die Steuerfreiheit sei das Merkmal "Aufwandsentschädigung" i.S. von § 3 Nr. 12 EStG, das nur Aufwendungen erfasse, die steuerlich Werbungskosten oder Betriebsausgaben seien. Diese Einschätzung werde durch den Hinweis auf die Regelungsvarianten in Satz 1 und Satz 2 des § 3 Nr. 12 EStG nicht in Frage gestellt. Das unterschiedliche Maß der Überprüfungsmöglichkeit bei den aus Bundes- und Landeskassen gezahlten Aufwandsentschädi gungen einerseits und bei Zahlungen aus anderen öffentlichen Kassen andererseits könne unschwer aus der dem Haushaltsausschuß des Deutschen Bundestages und der Bundesregierung zuerkannten Autorität erklärt werden. Bei Einschaltung dieser Prüfstellen sei, anders als bei Zahlungen, die deren Kontrolle nicht unterlägen, grundsätzlich gewährleistet, daß die einfach-rechtliche Zulässigkeit steuerfrei gestellter Aufwandsentschädigungen und die Verfassungsmäßigkeit der Steuerfreistellung geprüft worden seien.
Der VIII. Senat ist in seinem Urteil vom 29. März 1983 (BStBl II S. 601) zu dem Ergebnis gekommen, daß bei pauschalen Aufwandsentschädigungen gemäß § 22 Nr. 4 Satz 2 EStG der Abzug jeglicher dienstbedingter Aufwendungen als Werbungskosten ausgeschlossen sei. Der VIII. Senat teilt mit, er sei dabei davon ausgegangen, daß die Aufwendungen steuerfrei ersetzt werden könnten. Gegen eine sachlich begründete Pauschalierung der Aufwandsentschädigung bestünden keine Bedenken (Hinweis auf BVerfGE 40, 296 [328]).
Die Rechtsprechung des Senats beruhe auf einer verfassungskonformen und am System des Einkommensteuergesetzes orientierten Auslegung des sowohl in § 3 Nr. 12 Satz 1 als auch in § 3 Nr. 12 Satz 2 und in § 22 Nr. 4 Satz 2 EStG verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffs der "Aufwandsentschädigung". Sie sei deshalb nicht nur bei der Beurteilung der von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG, sondern auch bei der Beurteilung der von § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG erfaßten Fälle anwendbar. Dies entspreche der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Hinweis auf BVerfGE 40, 296 [327 f.]). Der Begriff der Aufwandsentschädigung umfasse deshalb bei der gebotenen restriktiven Auslegung lediglich die schon nicht als Arbeitslohn steuerbaren Ersatzleistungen; insoweit überschneide sich die Vorschrift mit den spezielleren Regelungen des § 3 Nr. 50 EStG oder etwa des § 3 Nr. 13 EStG.
2. Auch eine verfassungskonforme Auslegung der als verfassungswidrig angesehenen Norm hat das vorlegende Gericht durch den Hinweis auf den Vorlagebeschluß des Bundesfinanzhofs vom 21. Oktober 1994 (BStBl II 1995 S. 142) ausreichend geprüft. Dabei konnten die Ausführungen knapp gehalten werden, da einzig eine Auslegung des Begriffs "Aufwand" i.S. von Betriebsausgaben oder Werbungskosten in Betracht kommt. Die Bezugnahme auf den Be schluß des Bundesfinanzhofs ist hier ausreichend, da er bereits seit mehreren Monaten beim Bundesverfassungsgericht anhängig und in der Fachpresse veröffentlicht worden ist (vgl. BVerfGE 90, 145 [167]).
Deshalb ist der als gleichheitswidrig beanstandete Entlastungsgrund allein in § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG in seinem Zusammenwirken mit den Rechtsgrundlagen für die Aufwandsentschädigung wegen dienstlicher Tätigkeiten in dem in Art. 3 EVtr genannten Gebiet zu sehen. Die Vorlage ist dementsprechend einzuschränken (zur Beschränkung von Vorlagen vgl. BVerfGE 69, 373 [377]; 78, 104 [116]; stRspr).
1. Art. 3 Abs. 1 GG fordert steuerliche Lastengleichheit, eine gleiche Besteuerung des gesetzlich bestimmten Steuergegenstandes im Belastungserfolg (vgl. BVerfGE 84, 239 [271]; 96, 1 [6]).
Hat der Gesetzgeber den Steuergegenstand ausgewählt und in einer Bemessungsgrundlage definiert, so hat er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne dieser Belastungsgleichheit umzusetzen (vgl. BVerfGE 93, 121 [136]). Die Bemessungsgrundlage muß - in Einnahmen und Aufwand - den wirtschaftlichen Vorgang sachgerecht aufnehmen und realitätsgerecht abbilden (vgl. BVerfGE 93, 121 [136]).
2. Jede gesetzliche Regelung muß notwendigerweise verallgemeinern (vgl. BVerfGE 82, 126 [151]; 96, 1 [6]). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 78, 214 [227]). Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 [359]; 96, 1 [6]). Dabei hat der Gesetzgeber einfache, für die Betroffenen verständliche Regelungen zu wählen, die verläßlich und effizient vollzogen werden können (vgl. BVerfGE 96, 1 [7]). In diesem Rahmen ist auch eine pauschalierte Erfassung eines tatsächlichen Aufwands grundsätzlich zulässig (vgl. BVerfGE 40, 296 [317]; 96, 1 [6]).
a) Der Einkommensteuer liegt das sog. "Nettoprinzip" zugrunde, nach dem nur das "Nettoeinkommen" - die Erwerbseinnahmen ab züglich der Erwerbsaufwendungen und der existenzsichernden Aufwendungen - besteuert wird. Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit sind steuerlich absetzbar (§§ 4 und 9 EStG), Aufwendungen für die Lebensführung hingegen mindern die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage nicht (§ 12 Nr. 1 EStG). Dies gilt auch, wenn die Lebensführungskosten der Förderung der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen dienen (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG).
bb) § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG verdeutlicht den Tatbestand des Aufwands allerdings dadurch, daß er von "Bezügen" handelt, die als Aufwands"entschädigung" festgesetzt und ausgewiesen werden. Dieser Tatbestand der "Bezüge" wird gelegentlich im Sinne von Zahlungen im Rahmen eines öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses, die "Entschädigung" sodann als Ausgleich für den von dem Bediensteten im Rahmen dieses Dienstverhältnisses veranlaßten Vermögensabfluß gedeutet. In dieser Sichtweise liegt es nahe, unter dem Begriff des Aufwands i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG nur erwerbsdienliche, als Werbungskosten oder Betriebsausgaben berücksichtigungsfähige Ausgaben zu verstehen (so z.B.: BVerfGE 40, 296 [351] - abweichende Meinung Seuffert -; Altehoefer in: Lademann/Lenski/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Nachtrag 100, Juli 1993, § 3 Rn. 109).
b) Der Gesetzgeber hat im Einkommensteuerrecht die Belastungsentscheidung getroffen, die Markteinnahmen abzüglich des erwerbssichernden und des existenzsichernden Aufwands zu besteuern. Die Steuerfreiheit für Stellenzulagen als Lohnbestandteile gemäß § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG widerspricht diesem gesetzlichen Belastungsprinzip und schafft bereits grundsätzlich ein gleichheitswidriges Steuerprivileg (vgl. BVerfGE 18, 315 [334]; 84, 239 [271]; 87, 153 [170]; 93, 121 [136]).
c) Ein sachlich rechtfertigender Grund für diese bevorzugende Steuerentlastung liegt auch nicht in dem Erfordernis, die "Aufwandsentschädigung" durch bestimmte Staatsorgane festzusetzen und zu überprüfen. Zwar wird für Zuwendungen im öffentlichen Dienst durch die Bestimmung der Entscheidungsgremien, den Haushaltsvorbehalt und eine Rechnungsprüfung Vorsorge für eine grundsätzlich rechtmäßige Entscheidung getroffen. Die beteiligten Organe, insbesondere die Regierung, das Parlament und der Rechnungshof folgen dabei jedoch den Maßstäben des Besoldungs- und Haushaltsrechts, nicht den Anforderungen des Einkommensteuergesetzes. Insoweit verweist § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG mit der einkommensteuerrechtlich wirksamen Qualifikationskompetenz von Bundesregierung und Parlament auf nichtsteuerliche und insoweit sach fremde Maßstäbe. Vorabqualifikation und Kontrolle sichern deshalb nicht, daß die gezahlte "Aufwandsentschädigung" steuerrechtlich ein Ausgleich für Erwerbsaufwendungen ist. Sie gewährleisten nicht einen die Steuerfreiheit rechtfertigenden Abzugstatbestand und erübrigen auch nicht die Überprüfung durch die Steuerbehörden im Einzelfall.
e) Die Steuerfreiheit der "Aufwandsentschädigung" kann auch nicht als Verschonungssubvention gerechtfertigt werden. Zwar schließt der Gleichheitssatz nicht jede steuerliche Verschonung aus, die das Verhalten des Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will. Eine solche Intervention, die das Steuerrecht in den Dienst außerfiskalischer Verwaltungsziele stellt, setzt aber voraus, daß der Gesetzgeber Ziel und Grenze der Lenkung mit hinreichender Bestimmtheit tatbestandlich vorzeichnet und gleichheitsgerecht ausgestaltet (vgl. BVerfGE 93, 121 [148]).
g) Im Ergebnis verletzt § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG in seiner Anwendung auf Zulagen für Besoldungsempfänger des Bundes wegen ihrer dienstlichen Tätigkeit bei einer Dienststelle in dem in Art. 3 EVtr genannten Gebiet den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil diese Zulagen überwiegend Erwerbseinkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind und deshalb als solche besteuert werden müssen. Auch die Begrenzung dieses Steuerprivilegs auf Bezüge aus einer Bundes- oder Landeskasse verletzt den Gleichheitssatz, weil er die sonstigen Arbeitnehmer von dieser Steuerfreiheit ausnimmt, obwohl sie unter in gleicher Weise veränderten Arbeitsbedingun gen tätig sind. Schließlich verstößt § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG in dieser Anwendung auch insoweit gegen die Gleichheit "vor dem Gesetz" (Art. 3 Abs. 1 GG), als die Belastungs- und Entlastungsgründe nicht im Steuergesetz mit hinreichender Bestimmtheit tatbestandlich vorgezeichnet und gleichheitsgerecht ausgestaltet sind.
Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz kann alternativ zur Nichtigerklärung nach § 78 BVerfGG oder dazu führen, daß das Bundesverfassungsgericht die Verfassungswidrigkeit der Norm feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG). Eine bloße Erklärung der Verfassungswidrigkeit ist insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen (vgl. BVerfGE 61, 43 [68]).
1. Werden Normen für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt, hat dies grundsätzlich zur Folge, daß sie in dem sich aus dem Tenor ergebenden Umfang von Gerichten und Verwaltungsbehörden nicht mehr angewendet werden dürfen (vgl. BVerfGE 73, 40 [101] m.w.N.). Die Verpflichtung des Gesetzgebers, eine der Verfassung entsprechende Rechtslage herzustellen, erstreckt sich grundsätzlich auf den gesamten von der Unvereinbarerklärung betroffenen Zeitraum und erfaßt zumindest alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf den für verfassungswidrig erklärten Regelungen beruhen (vgl. BVerfGE 87, 153 [178]).
b) Auch die Erfordernisse der Rechtssicherheit (vgl. BVerfGE 97, 67 [78]) stehen hier einer rückwirkenden Steuermehrbelastung entgegen. Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides darf nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, daß das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit oder Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht (§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). Mag § 176 AO nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung auch während eines gerichtlichen Verfahrens keine Anwendung finden und dort nur eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO in Betracht kommen (Frotscher in: Schwarz, Abgabenordnung, Kommentar, 66. Erg.Lfg. 3/1994, § 176 Rn. 4a), so würden bei einer rückwirkenden Nichtanwendung des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG im vorliegenden Fall die Steuer pflichtigen unangemessen benachteiligt, die ein finanzgerichtliches Verfahren mit dem Ziel der Absetzbarkeit weiterer Werbungskosten betreiben.