Source: https://www.ra-kotz.de/gehaltsfortzahlung.htm
Timestamp: 2018-04-26 03:38:28
Document Index: 163272119

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 249', '§ 252', '§ 126', '§ 616', '§ 1', '§ 252']

Az.: I R 11/00
§ 5 Abs. 1 Satz 1 1990EStG
§ 249 Abs. 1 Satz 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH in Liquidation, beschäftigte im Streitjahr 1990 neben zwei Geschäftsführern vierzehn Angestellte. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1990 bildete sie eine Rückstellung für fortgesetzte Gehaltszahlungen im Krankheitsfalle. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) nicht und setzte die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr entsprechend fest.
Die Revision ist nicht begründet, sie war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Recht hat das FG die von der Klägerin begehrte Rückstellung nicht berücksichtigt.
Im Streitfall ist ein schwebendes Geschäft zu beurteilen. Schwebende Geschäfte sind Vertragsverhältnisse, die zum Bilanzstichtag noch auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtet sind. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn sie von dem sach- oder dienstleistungspflichtigen Vertragspartner noch nicht vollständig erfüllt sind. Zu den schwebenden Geschäften zählen auch Vertragsverhältnisse, die auf eine (ratierliche) Leistungserbringung auf Dauer gerichtet sind (Dauerschuldverhältnisse). Darunter fallen auch Arbeitsverhältnisse (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25. Februar 1986 VIII R 377/83, BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465; vom 3. Februar 1993 I R 37/91, BFHE 170, 247, BStBl II 1993, 441, m.w.N.).
2. Die Klägerin war zum Bilanzstichtag des Streitjahres gemäß § 616 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der für das Streitjahr geltenden Fassung unter den dort genannten Bedingungen verpflichtet, ihren Angestellten im Krankheitsfall deren Gehalt für sechs Wochen weiter zu zahlen (vgl. für Arbeiter §§ 1 und 2 des Gesetzes über die Fortzahlung des Arbeitsentgelts im Krankheitsfall und über Änderungen des Rechts der gesetzlichen Krankenversicherung vom 27. Juli 1969, Lohnfortzahlungsgesetz –LFZG–, BGBl I 1969, 946; vgl. auch die Neuregelung im Gesetz über die Zahlung des Arbeitsentgelts an Feiertagen und im Krankheitsfall vom 26. Mai 1994 –Entgeltsfortzahlungsgesetz–, BGBl I 1994, 1014). Diese Verpflichtung ist jedoch am Bilanzstichtag des Streitjahres bilanziell nicht berücksichtigungsfähig.
3. Es ist keine Verbindlichkeit aufgrund eines Erfüllungsrückstands zu passivieren. Der Begriff „Erfüllungsrückstand“ wurde in der Rechtsprechung des BFH ursprünglich nach dem rechtlichen, insbesondere schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung beurteilt und somit eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung geknüpft (vgl. dazu die Nachweise im Senatsurteil vom 15. Juli 1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728). Aus dieser Sicht liegt im Streitfall erkennbar kein Erfüllungsrückstand vor (so bereits BFH-Urteil in BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886). Allerdings hat der BFH in seinen Urteilen vom 3. Dezember 1991 VIII R 88/87 (BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89) und vom 5. Februar 1987 IV R 81/84 (BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845) die Frage nach dem Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes nicht ausschließlich nach bürgerlichem Recht beurteilt. Entscheidend sei vielmehr, ob bei der gebotenen wirtschaftlichen Beurteilung der gegenseitigen zeitbezogenen Leistungen im Dauerschuldverhältnis mit der künftigen Zahlung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten werde (BFH-Urteile in BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89; vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728). Auch der so definierte Erfüllungsrückstand setzt aber eine Verpflichtung voraus, die sich als vom Vertragspartner durch dessen erbrachte Vorleistung erdiente und am Bilanzstichtag somit rückständige Gegenleistung darstellt. Zwar kann die Vorleistung auch über längere Zeiträume hinweg erbracht worden sein (vgl. BFH-Urteil in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; Senatsurteil in BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728). Ungeachtet dessen ist jedoch eine synallagmatische Verknüpfung in dem Sinne zu fordern, dass die Vorleistung nicht nur die Erbringung der Gegenleistung zur Folge hat, sondern ihr final und zeitlich zuordenbar ist. In Befolgung des Grundsatzes der Einzelbilanzierung und -bewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) ist dabei auf jedes einzelne Vertragsverhältnis abzustellen.
Eine derartige Verknüpfung besteht zwischen der Arbeitsleistung der Arbeitnehmer vor dem Bilanzstichtag und ihrem Anspruch auf künftige Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfalle nicht. Diese Gehaltsfortzahlung wird nicht durch vorherige Arbeitsleistungen erdient, sondern findet ihre Grundlage in gesetzlichen und arbeitsvertraglichen Bestimmungen. Sie ist –unabhängig von einer eventuellen Eintrittsbedingung einer kurzen Betriebszugehörigkeit– nicht von Vorleistungen des Arbeitnehmers abhängig. Der Arbeitnehmer hat vor dem Bilanzstichtag nicht für künftige Krankheitstage vorgeleistet. Daran ändert der von der Klägerin angeführte und durch Gutachten belegte Umstand nichts, dass die Zahl der Krankheitstage mit der Folge der Gehaltsfortzahlung mit zunehmendem Alter der Arbeitnehmer (auch überproportional) ansteigt. Dieser Umstand betrifft lediglich die Wahrscheinlichkeit der künftigen Inanspruchnahme des Arbeitgebers und die Schätzung ihrer Höhe; er bezieht sich zudem auf die gesamte Arbeitnehmerschaft und belegt nicht die erforderliche wirtschaftliche Verknüpfung zu Vorleistungen des jeweiligen Arbeitnehmers.
Bei Zugrundelegung der Ausgeglichenheitsvermutung gelten die in einem Arbeitsverhältnis ausgetauschten Leistungen im Vergleich über die gesamte Laufzeit nach dem Bilanzstichtag, aber auch in jeder einzelnen Periode als ausgeglichen. Daher scheidet eine Rückstellung für drohende Verluste aus. Das Arbeitsentgelt einschließlich aller Nebenleistungen belastet als Aufwand die Periode, für die es bezahlt wird. Seine Vorverlagerung durch Rückstellungsbildung ist –auch für zu erwartenden Mehrlohn– grundsätzlich nicht möglich.