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Timestamp: 2020-07-06 06:53:33
Document Index: 266970922

Matched Legal Cases: ['§ 174', '§ 12', '§ 15', '§ 16', '§ 18', '§ 174', '§ 6', '§ 2', '§ 2', '§ 16', '§ 164', '§ 4', '§ 172', '§ 174', '§ 174', '§ 16', '§ 12', '§ 100']

BFH Urteil vom 21.11.2017 - VIII R 17/15 (NV) (veröffentlicht am 28.03.2018) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 21.11.2017 - VIII R 17/15 (NV) (veröffentlicht am 28.03.2018)
Begründung und Beendigung einer Betriebsaufspaltung bei Verpachtung des Mandantenstamms eines Freiberuflers. Ansatz einer gestundeten Kaufpreisforderung
1. Zwischen einem Steuerberater und einer von ihm als Alleingesellschafter beherrschten Kapitalgesellschaft wird eine Betriebsaufspaltung begründet, wenn der Kapitalgesellschaft ein für deren betriebliche Tätigkeit funktional wesentlicher Mandantenstamm zur Nutzung überlassen wird.
2. Die Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung des Mandantenstamms können bei Fortführung einer steuerberatenden Einzelpraxis neben der Verpachtungstätigkeit als Einkünfte aus Gewerbebetrieb in einem eigenständigen Besitzunternehmen erzielt werden. Dies gilt auch dann, wenn zwar sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen beiden Tätigkeiten bestehen, die Verflechtung aber nicht so eng ist, dass sich die Tätigkeiten gegenseitig unlösbar bedingen.
3. Wird der zur Nutzung überlassene Mandantenstamm an einen Dritten veräußert, tritt durch den Wegfall der sachlichen Verflechtung eine zwangsweise Betriebsaufgabe im Besitzunternehmen ein.
4. Die Änderung oder Aufhebung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen wegen der irrigen Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts kann nur dann gemäß § 174 Abs. 4 AO zum Anlass für die Aufhebung oder die Änderung eines weiteren Steuerbescheids genommen werden, wenn der zuerst geänderte Bescheid in seiner ursprünglichen Fassung objektiv rechtswidrig war.
BewG § 12 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 2, § 16 Abs. 3 Sätze 1, 6, § 18 Abs. 1 Nr. 1; AO § 174 Abs. 4
FG Düsseldorf (Urteil vom 03.12.2013; Aktenzeichen 13 K 2560/12 E; EFG 2015, 1333)
Die Einkommensteuer 2003 wird unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids des Beklagten vom 14. Juni 2012 auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit nach Maßgabe der Gründe um 399.422,80 € gemindert werden.
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (2003) als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater tätig. Zudem war er im Jahr 2002 und im Streitjahr als alleiniger Gesellschafter unter anderem an der A-GmbH beteiligt.
Daher schloss der Kläger am 9. Dezember 2002 mit der B-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter seinerzeit eine GbR bestehend aus ihm und dem Steuerberater D war, einen "Mandantenübertragungsvertrag". Nach diesem übertrug er der B-GmbH mit Wirkung zum 31. Dezember 2002 den der A-GmbH überlassenen Mandantenstamm (mit Ausnahme der Wirtschaftsprüfungsmandate) für einen Kaufpreis von 344.330 € zzgl. Umsatzsteuer, demnach insgesamt zu einem Kaufpreis in Höhe von 399.422,80 €. Zur Kaufpreiszahlung heißt es in § 6 Abs. 2 des Vertrags: "Auf den Kaufpreis ist ein Betrag von € 90.000,00 zum 31. Januar 2003 fällig. Der Restkaufpreis in Höhe von € 309.422,00 erfolgt in Form von Kaufpreisraten. Die Höhe bemißt sich einschließlich einer Verzinsung von 8% auf monatlich € 3.842,74 [...] bei einer Laufzeit von insgesamt 10 Jahren. Die Kaufpreisraten sind monatlich nachschüssig fällig."
Am 10. März 2003 schloss der Kläger mit der B-GmbH einen Darlehensvertrag. Die B-GmbH sollte als Darlehensgeberin dem Kläger einen Darlehensrahmen von 170.000 € zur Verfügung stellen, da die Liquiditätslage der B-GmbH nicht ausreiche, um die Verpflichtungen aus der Anzahlung (90.000 € zum 31. Januar 2003) und den ab Februar 2003 vereinbarten Monatsraten (3.842,74 €) aus dem Mandantenübertragungsvertrag zu erfüllen. Das Darlehen sollte vom Kläger ab dem 31. Dezember 2005 in nicht näher bestimmten monatlichen Raten zurückgezahlt werden.
Mit Vertrag vom 30. Juni 2003 beteiligte sich der Kläger zum 1. Juli 2003 im Wege einer stillen Beteiligung am Geschäft der B-GmbH. Die zu leistende Einlage betrug gemäß § 2 Abs. 1 des Vertrags 229.426,80 €. Sie wurde durch Umwandlung eines Teils der Nettoverbindlichkeit der B-GmbH gegenüber dem Kläger als geleistet angesehen (§ 2 Abs. 2 der Vereinbarung).
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde ausweislich eines auf den 30. Juni 2004 datierten Gesellschafterbeschlusses der in der GbR verbundenen Gesellschafter der B-GmbH, also des Klägers und des D, die Kaufpreisforderung des Klägers aus der Übertragung des Mandantenstamms an die B-GmbH in Höhe von 120.000 € mit Wirkung zum 1. Juli 2004 in eine Kapitalrücklage der B-GmbH umgewandelt. Die B-GmbH wies eine entsprechende Kapitalrücklage bereits in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2003 aus.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Verlust aus einer atypisch stillen Beteiligung an der B-GmbH in Höhe von 185.212 € geltend. Das für die Feststellung zuständige Finanzamt erließ jedoch einen negativen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid vom 12. April 2005, da die Beteiligung des Klägers als typisch stille Beteiligung einzuordnen sei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) als für die Einkommensteuerveranlagung zuständiges FA berücksichtigte bei der Steuerfestsetzung für das Streitjahr auch keinen Verlust aus einer typisch stillen Beteiligung. Es veranlagte den Kläger für das Streitjahr mit Einkommensteuerbescheid vom 27. September 2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Der Kläger erhob Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr. Zur Begründung führte er aus, der Verlust aus der stillen Beteiligung in Höhe von 185.212 € sei bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzuziehen.
Im Betriebsprüfungsbericht vom 26. November 2007 gelangten die Prüfer zu der Auffassung, durch die Verpachtung des Mandantenstamms an die A-GmbH sei eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Kläger und der A-GmbH begründet worden. Die Begründung der Betriebsaufspaltung habe zu einem gewerblichen Besitzunternehmen neben dem freiberuflichen Einzelunternehmen geführt. Durch die Veräußerung des Mandantenstamms mit Vertrag vom 9. Dezember 2002 an die B-GmbH zum 31. Dezember 2002 sei diese Betriebsaufspaltung noch im Jahr 2002 zwangsweise beendet worden, da die sachliche Verflechtung entfallen sei. Im Veranlagungszeitraum 2002 sei ein Aufgabegewinn des Klägers gemäß § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) in Höhe von 344.330 € zu erfassen. Ferner habe der Kläger in 2002 Pachteinnahmen in Höhe von 138.494 € anzusetzen.
Ebenfalls am 26. Februar 2008 erließ das FA --während des laufenden Einspruchsverfahrens-- einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es die Feststellungen der Betriebsprüfung umsetzte. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der Kläger wandte gegen den geänderten Bescheid ein, dass ein im Jahr 2004 entstandener Verlust aus der typisch stillen Beteiligung in Höhe von 92.586 € im Streitjahr im Wege des Verlustabzugs noch nicht berücksichtigt worden sei. Darüber hinaus machte er weitere Betriebsausgaben aus Schuldzinsen zur Finanzierung seiner Beteiligung an einer weiteren GmbH geltend.
Wegen der geänderten Einkommensteuerfestsetzung für 2002 beantragte der Kläger nach Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung (AdV) durch das FA die AdV beim FG. Das FG gab dem Antrag mit Beschluss vom 16. März 2009 13 V 2190/08 A (E) statt. Es bestünden bei summarischer Betrachtung ernstliche Zweifel, ob im Rahmen der Einkommensteuer 2002 Einkünfte aus der Verpachtung des Mandantenstamms und ein Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Mandantenstamms in Höhe von 344.330 € zu erfassen seien. Das FG verneinte das Entstehen einer Betriebsaufspaltung durch die Verpachtung des Mandantenstamms an die A-GmbH, da der Kläger seine Steuerberatungstätigkeit in der Einzelkanzlei fortgeführt habe. Er habe die Einzelpraxis nicht lediglich auf die Verpachtung des Mandantenstamms reduziert und diesen auch nicht in das Privatvermögen entnommen, sondern den Mandantenstamm während der Verpachtung bis zu dessen Veräußerung an die B-GmbH im Betriebsvermögen der Einzelpraxis belassen. Die Verpachtung des Mandantenstamms habe eine von mehreren unternehmerischen Betätigungen der Einzelkanzlei gebildet. Die Veräußerung habe nicht zu einer Betriebsaufgabe der Einzelkanzlei geführt. Der Kläger habe bei summarischer Betrachtung seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 4 Abs. 3 EStG jeweils erst bei Zufluss erfassen müssen. Im Jahr 2002 seien aber weder Pachtzahlungen noch der Veräußerungserlös für den Mandantenstamm zugeflossen.
Daraufhin erließ das FA am 12. Mai 2009 einen gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2002, in dem es den Veräußerungsgewinn von 344.330 € außer Ansatz ließ, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Einkünfte aus selbständiger Arbeit umqualifizierte und herabsetzte.
Zudem erging am 12. Mai 2009 im Einspruchsverfahren für das Streitjahr ein gemäß "§ 174 AO" erneut geänderter Einkommensteuerbescheid. Das FA legte der Besteuerung nunmehr Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 601.883 € zugrunde. Diese Einkünfte ermittelte es wie folgt:
344.330 €
601.883 €
Noch während des Einspruchsverfahrens erging am 14. Juni 2012 erneut ein geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem das FA Einkünfte aus selbständiger Arbeit nur noch in Höhe von 445.633 € erfasste. Es bezog die bisher angesetzten Pachterlöse in Höhe von 156.250 € nicht mehr in die Besteuerung ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 2012 wies das FA den Einspruch des Klägers für das Streitjahr als unbegründet zurück.
Mit der Klage begehrte der Kläger, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 46.211 €, mithin ohne Ansatz eines Veräußerungsgewinns aus der Übertragung des Mandantenstamms an die B-GmbH, anzusetzen. Das FG wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1333 mitgeteilten Gründen mit Urteil vom 3. Dezember 2013 13 K 2560/12 E ab.
Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2003 vom 14. Juni 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 2012 dahingehend abzuändern, dass lediglich Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 46.211 € der Besteuerung zugrunde gelegt werden.
1. Der Kläger hat die Einkünfte aus der Veräußerung seines Mandantenstamms an die B-GmbH in Höhe von 399.422,80 € im Jahr 2002 erzielt (s. dazu unter 2.). Das FA war daher entgegen der Auffassung des FG nicht berechtigt, diese Einkünfte gemäß § 174 Abs. 4 AO oder auf Grundlage einer anderen Änderungsvorschrift in den für das Streitjahr ergangenen Änderungsbescheiden vom 12. Mai 2009 und 14. Juni 2012 zu erfassen.
e) In der Aufgabebilanz des Besitzunternehmens auf den 31. Dezember 2002 hatte der Kläger gemäß § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG den Veräußerungspreis aus der Übertragung des Mandantenstamms an die B-GmbH mit dem Nennwert in Höhe von 399.422,80 € zu erfassen (s. nachfolgend unter aa bis cc).
f) Der Ansatz von Einkünften des Klägers aus der Veräußerung des Mandantenstamms in Höhe von 399.422,80 € im Streitjahr ist auf dieser Grundlage materiell-rechtlich unzutreffend, da der Veräußerungspreis trotz der langfristigen verzinslichen Stundung, die mit der B-GmbH vereinbart wurde, zum Nennwert in der Aufgabebilanz auf den 31. Dezember 2002 zu erfassen ist. Anhaltspunkte für besondere Umstände i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG sind im Streitfall nicht erkennbar.
3. Die Sache ist spruchreif. Der Ansatz eines Veräußerungsgewinns aus der Übertragung des Mandantenstamms an die B-GmbH in den Änderungsbescheiden für das Streitjahr vom 12. Mai 2009 und 14. Juni 2012 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 14. Juni 2012 ist wie beantragt zu ändern, indem die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um den bislang erfassten Veräußerungsgewinn aus der Übertragung des Mandantenstamms auf die B-GmbH in Höhe von 399.422,80 € gemindert werden.
Haufe-Index 11590227
BFH/NV 2018, 522
BB 2018, 1251
BB 2018, 789
DB 2018, 932
DStRE 2018, 570