Source: https://interpretacje-podatkowe.org/badanie-lekarskie/ibpp4-443-841-11-az
Timestamp: 2018-04-21 07:46:52+00:00
Document Index: 58489482

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 122', 'art. 124', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 5', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 132', 'art. 132', 'art. 43', 'art. 124', 'art. 43', 'art. 122', 'art. 123', 'art. 92', 'art. 122', 'art. 43']

IBPP4/443-841/11/AZ | Interpretacja indywidualna
♦ › Badanie lekarskie › IBPP4/443-841/11/AZ
Opodatkowanie podatkiem VAT usług badań lekarskich i wydania orzeczenia do prawa jazdy.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011r. (data wpływu 28 lutego 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2011r. (data wpływu 27 kwietnia 2011r.) oraz pismem z dnia 20 kwietnia 2011r. (data wpływu 16 maja 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług badań lekarskich i wydania orzeczenia do prawa jazdy – jest nieprawidłowe.
W dniu 28 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług badań lekarskich i wydania orzeczenia do prawa jazdy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 kwietnia 2011r. (data wpływu 27 kwietnia 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 kwietnia 2011r. nr IBPP4/443-405/11/AZ oraz pismem z dnia 20 maja 2011r. (data wpływu 16 maja 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 maja 2011r. nr IBPP4/443-405/11/AZ.
Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w ramach podpisanej umowy z podmiotami zewnętrznymi wykonuje świadczenia medyczne polegające na wykonywaniu badań profilaktycznych, wstępnych, okresowych, kontrolnych z zakresu medycyny pracy i środowiska, wydawanie orzeczeń o zdolności do pracy oraz badań sanitarno-epidemiologicznych. Badania przeprowadzane są przez lekarza posiadającego uprawnienia do przeprowadzania badań profilaktycznych.
Całkowity koszt badania uzależniony jest od ilości wykonywanych badań i konsultacji specjalistycznych w zależności od czynników szkodliwych na danym stanowisku pracy według cen określonych w cenniku będącym załącznikiem do umowy, w zakres ten wchodzi:
usługi z zakresu Medycyny Pracy:
badanie lekarskie i wydanie orzeczenia o zdolności lub niezdolności do pracy na danym stanowisku pracy, „badanie lekarskie i wydanie orzeczenia dla celów sanitarno-epidemiologicznych,
badanie lekarskie i wydanie orzeczenia do prawa jazdy i tzw. uprawnień związanych z wykonywaniem pracy,
badania specjalistyczne do usług z zakresu medycyny pracy:
audiometria Badania analityczne:
glukoza we krwi, OB, morfologia, mocz-badanie ogólne, aminotransferaza AsPAT + ALAT, bilirubina, RTG płuc, EKG z opisem, cholesterol, OWA.
Rodzaj i ilość badań profilaktycznych ustalał będzie wyznaczony przez Zleceniobiorcę (SP ZOZ) lekarz uprawniony do przeprowadzania badań. Badania profilaktyczne osób objętych umową będą przeprowadzane przez SP ZOZ na podstawie skierowań wydawanych przez Zleceniodawcę. Badania profilaktyczne będą kończyć się orzeczeniem lekarskim stwierdzającym brak lub istnienie przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku pracy, wydawanym w formie zaświadczenia. Rozliczenie ze Zleceniodawcą odbywa się w oparciu o faktury VAT wraz z zestawieniem - wykazem przebadanych osób oraz ilość i rodzaj udzielonych im świadczeń wraz z ceną określoną w załączniku do umowy za każde z wykonanych usług - jak wyżej wskazano.
W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że przedmiotem wniosku są badania wstępne, okresowe, kontrolne medycyny pracy, badanie sanitarno - epidemiologiczne oraz badanie lekarskie do prawa jazdy.
Badania lekarskie do prawa jazdy to:
Badanie psychologiczne przeprowadzane w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem (art. 122 ustawy)
Badanie lekarskie przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem (art. 124 ustawy)
Konieczność przeprowadzania powyższych badań wynika z ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908).
Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2004r., Nr 54 poz. 535 ze zm. – art. 43 ust. 1 pkt 18 świadczenia medyczne wykonywane przez Samodzielny Publicznych Zakład Opieki Zdrowotnej w zakresie opisanym powyżej są zwolnione z podatku od towarów i usług...
Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez SP ZOZ usługi medyczne należą do kategorii usług w zakresie opieki medycznej, wykonywane są przez podmiot wskazany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 cytowanej ustawy, służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.
Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem SP ZOZ świadczenia te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 cytowanej ustawy.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.
Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.
Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).
Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Należy jednak podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.
Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.
Ponadto orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.
O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak nie oznacza to, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Zgodnie z orzeczeniem w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger pkt 40: „świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.
Z drugiej strony, zgodnie z tym samym orzecznictwem, pojęcie „świadczenia opieki medycznej”, nie może podlegać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002r. w sprawie Kügler, C-141/00).
W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.
Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania ETS wymienił:
wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach
pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).
W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania lekarskie związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jako zakład opieki zdrowotnej wykonuje badania lekarskie do prawa jazdy.
badanie lekarskie przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem (art. 124 ustawy).
Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.
Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
Stosownie do unormowań zawartych w art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908), badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem podlega osoba ubiegająca się o wydanie prawa jazdy.
Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 123 ww. ustawy, Minister Zdrowia wydał rozporządzenie z dnia 7 stycznia 2004r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz. U Nr 2 poz. 15).
W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia uprawniony lekarz na podstawie badania lekarskiego wydaje orzeczenie lekarskie stwierdzające brak lub istnienie przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwane dalej "orzeczeniem lekarskim".
Uprawniony lekarz wystawia orzeczenie lekarskie z kopią, przy czym oryginał orzeczenia otrzymuje osoba badana, zaś kopię orzeczenia dołącza do dokumentacji medycznej, o której mowa w § 17 ust. 1.
Jeżeli orzeczenie lekarskie stwierdza istnienie przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami bądź zawiera ograniczenia w korzystaniu z uprawnień do kierowania pojazdami wynikające ze stanu zdrowia, o których mowa w art. 92 ustawy, uprawniony lekarz w terminie 14 dni od dnia wystawienia orzeczenia przekazuje jego kopię właściwemu organowi uprawnionemu do wydania prawa jazdy lub pozwolenia do kierowania tramwajem (§ 11 ww. rozporządzenia).
Z powyższego wynika, iż głównym celem badań, o których mowa w art. 122 ust. 1 pkt 1 i ustawy prawo o ruchu drogowym, jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.
Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie badania kierowcy lub osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.
Podkreślenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi badania do prawa jazdy nie służą bezpośrednio leczeniu. Badania mające na celu ocenę zdolności pacjenta do kierowania pojazdem mechanicznym nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), a na pewno nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie.
Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Wynika stąd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT nie ma zastosowania do usług badań kierowców świadczonych przez Wnioskodawcę.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi badań kierowców korzystają ze zwolnienia od podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.
Końcowo zaznacza się, że w zakresie zwolnienia od podatku badań z zakresu medycyny pracy wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.
IBPP4/443-841/11/AZ
IPTPP2/443-555/11-2/PM | Interpretacja indywidualna
IBPP1/443-763/11/KW | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-992/11/RS | Interpretacja indywidualna
IBPP4/443-1190/11/EJ | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-723/11/AK | Interpretacja indywidualna
IBPP4/443-405/11/AZ | Interpretacja indywidualna