Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=410948-2017-02-28-dyrektor-izby-skarbowej-w-warszawie-1462-ippb3-4510-1064-2016-2-kk
Timestamp: 2019-08-24 00:57:21+00:00
Document Index: 90001838

Matched Legal Cases: ['art. 10', 'art. 14', 'art. 492', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 494', 'art. 493', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 16', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 10', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12']

Home - Interpretacje podatkowe - 2017.02.28 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - 1462-IPPB3.4510.1064.2016.2.KK
art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
1462-IPPB3.4510.1064.2016.2.KK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.) uzupełnionym w dniu 15 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) na wezwanie z dnia 6 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB3.4510.1064.2016.1.KK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu dotyczącego Akcji Połączeniowej:
w przypadku jej sprzedaży – jest prawidłowe;
w przypadku jej zbycia w celu umorzenia – jest nieprawidłowe.
W dniu 25 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lub odpłatnego zbycia w celu umorzenia Akcji Połączeniowej.
Wnioskodawca, tj. spółka C Sp. z o.o. (dalej również: Spółka C) jest obecnie jedynym akcjonariuszem A S.A. (dalej również: Spółka A).
Spółka A przejęła Spółkę działającą do momentu połączenia pod firmą B S.A. (dalej również: Spółka B), co odbyło się poprzez połączenie spółek w trybie art. 492 par. 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przejęcie Spółki B przez Spółkę A.
Spółka C stała się akcjonariuszem Spółki B w wyniku wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zmianami, dalej: Ustawa CIT), tj. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% akcji (632.830 akcji zwykłych) w Spółce B wydała na rzecz innej spółki kapitałowej (dotychczasowego akcjonariusza Spółki B; dalej Spółka D) 5.410.000 udziałów własnych o łącznej wartości nominalnej 270.500.000,00 złotych.
W interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB3/451-238/15-4/KK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że Spółka C powinna rozpoznać dochód z tytułu ewentualnego zbycia akcji w Spółce B jako różnicę pomiędzy kwotą należnego wynagrodzenia za zbywane akcje, odpowiadającego aktualnej na moment sprzedaży wartości rynkowej zbywanych akcji, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki C wydanych Spółce D w zamian za aport akcji Spółki B. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawę potwierdził, iż w związku ze zbyciem jednej akcji Spółki B, Spółka C powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości 427,4449 zł (wartość nominalna udziałów Spółki C wydanych w zamian za każdą akcję Spółki B).
Jak zostało już wskazane, Spółka A przejęła Spółkę B. Połączeniu nie towarzyszyły jakiekolwiek dopłaty wnoszone przez Spółkę C, czy też otrzymywane przez Spółkę C od łączących się spółek.
W związku ze wskazywanym połączeniem Spółka B przestała istnieć. Unicestwieniu uległy również akcje Spółki B posiadane przez Spółkę C (Wnioskodawcę).
W ramach połączenia, za każde dwie akcje Spółki B została wydana jedna akcja Spółki A (parytet wymiany wskazany w planie połączenia). W rezultacie, Spółka C za posiadane 632.830 akcji otrzymała dodatkowe 316.415 akcji w Spółce A (dalej również: Akcje Połączeniowe).
Wszystkie podmioty, o których mowa w niniejszym wniosku, są spółkami kapitałowymi, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Po połączeniu spółek może dojść do sprzedaży lub zbycia w celu umorzenia przez Spółkę C Akcji Połączeniowych.
Czy w przypadku sprzedaży lub odpłatnego zbycia w celu umorzenia Akcji Połączeniowej, za każdą jedną Akcję Połączeniową Spółka C powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez nią na nabycie dwóch akcji Spółki B?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży lub odpłatnego zbycia w celu umorzenia Akcji Połączeniowej, za każdą jedną Akcję Połączeniową Wnioskodawca (Spółka C) powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez niego na nabycie dwóch akcji Spółki B.
Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie przyszłym Spółka C stała się akcjonariuszem Spółki B w wyniku wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. Ustawy CIT, tj. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% akcji (632.830 akcji zwykłych) w Spółce B wydała na rzecz innej spółki kapitałowej (dotychczasowego akcjonariusza Spółki B) 5.410.000 udziałów własnych o łącznej wartości nominalnej 270.500.000,00 złotych.
W celu ustalenia kosztu uzyskania przychodu niniejszej sprawie należy odwołać się do art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji wydanych udziałowcowi spółki, której udziały są nabywane, w zamian za co spółka nabywająca otrzyma akcje, są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji.
W interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB3/451-238/15-4/KK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że Spółka C powinna rozpoznać dochód z tytułu ewentualnego zbycia akcji w Spółce B jako różnicę pomiędzy kwotą należnego wynagrodzenia za zbywane akcje, odpowiadającego aktualnej na moment sprzedaży wartości rynkowej zbywanych akcji, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki C wydanych Spółce D w zamian za aport akcji Spółki B. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż w związku ze zbyciem jednej akcji Spółki B, Spółka C powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki C wydanych w zamian za każdą akcję Spółki B.
Należy zauważyć, że dla potrzeb prawa handlowego, połączenie spółek kapitałowych, zgodnie z art. 494 § 1 KSH skutkuje sukcesją generalną, tj. wstąpieniem przez spółkę przejmującą w ogół praw i obowiązków spółki przejmowanej. Sukcesja ta nastąpiła z dniem połączenia, tj. zgodnie z art. 493 § 2 KSH, od dnia, w którym sąd rejestrowy dokonał wpisu połączenia spółek w aktach rejestrowych Spółki A, z urzędu wykreślając jednocześnie z KRS spółkę przejmowaną (Spółkę B).
Analogiczne rozwiązanie przewidziane zostało w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity; Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zmianami); (dalej; Ordynacja podatkowa). Mianowicie, w świede art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych — wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, regułę określoną § 1 należy stosować odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Powyższe oznacza, że na gruncie przepisów prawa podatkowego w wyniku połączenia przez przejęcie dochodzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków podmiotu przejmowanego (Spółki B) przez podmiot przejmujący (Spółkę A).
Należy przy tym zwrócić uwagę, że połączenie spółek skutkujące nabyciem przez Spółkę C Akcji Połączeniowych w zamian za posiadane akcje Spółki B, które ulegną unicestwieniu, nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki C. Co więcej, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości;
wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie;
Powyższa regulacja wskazuje na to, iż wydatki poniesione na nabycie udziałów lub akcji spółki przejmowanej nie są rozpoznawane na moment połączenia, lecz dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Ustawodawca nie odwołał się w niej jednak wprost do sytuacji, w której udziały lub akcje unicestwiane w związku z połączeniem byłyby nabywane w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT.
Odnosząc treść ww. regulacji na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że Spółka A wchodzi w ogół praw i obowiązków Spółki B, a dotychczasowy akcjonariusz Spółki B (czyli Spółka C) staje się automatycznie akcjonariuszem Spółki A, zgodnie z parytetem wymiany wskazanym w planie połączenia. Unicestwieniu uległy akcje Spółki B posiadane przez Spółkę C (Wnioskodawcę). W zamian za to Spółka C objęła dodatkowe akcje Spółki A bez ponoszenia przez Spółkę C żadnych dodatkowych wydatków z tego tytułu. Koszt objęcia akcji Spółki B jest zatem dla Spółki C tożsamy z kosztem nabycia Akcji Połączeniowych Spółki A. Skoro zatem za każde dwie akcje Spółki B zostanie wydana jedna akcja Spółki A (parytet wymiany wskazany w planie połączenia), to za wydatek na nabycie jednej Akcji Połączeniowej należy uznać wydatki poniesione przez Spółkę C na nabycie dwóch akcji Spółki B.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących Akcji Połączeniowej w przypadku jej sprzedaży jest prawidłowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących Akcji Połączeniowej w przypadku jej zbycia w celu umorzenia jest nieprawidłowe.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: ustawa o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Niemniej jednak wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w wysokości:
ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1 k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że mamy do czynienia:
z nabyciem akcji Spółki B w wyniku tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
ze zbyciem akcji Spółki A w celu umorzenia.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
Odnosząc się zaś do zasad opodatkowania zbycia (udziałów) akcji w celu ich umorzenia, zauważyć należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim. Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony i nie można uznawać niniejszego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.
W związku z tym dochód ze zbycia (udziałów) akcji w celu umorzenia jest obecnie opodatkowany na zasadach ogólnych. Oznacza to, że należy samodzielnie rozliczyć uzyskany przychód z tego tytułu i rozliczyć go z pozostałymi przychodami i kosztami. Sposób rozliczenia przychodu z tytułu zbycia (udziałów) akcji w celu umorzenia i związanych z nim kosztów jest jednak odmienny niż w przypadku „zwykłego” zbycia udziałów (akcji) na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.
Treść powołanych wyżej przepisów oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki (udziałów) akcji celem umorzenia i za zbywane (udziały) akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), które stanowią szczególny rodzaj kosztów „tzw. quasi-koszty”. Przepisy te pozwalają już w momencie określenia przychodu (dochodu) pomniejszyć go o te właśnie wydatki.
Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich (udziałów) akcji nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż odpowiadają przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za przychód podatkowy (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów). Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji. Jak już wskazano wcześniej, przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatkowymi podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Skoro więc koszty nabycia lub objęcia tych (udziałów) akcji pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powyższe oznacza ponadto, że w przypadku, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki (udziałów) akcji celem umorzenia i za zbywane udziały (akcje) uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3 nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Spółki z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia będzie niższe niż poniesione przez nią wydatki na nabycie udziałów, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, Spółka nie wykaże w ogóle przychodu z tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mogła też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji z dochodem uzyskanym na innych operacjach (ew. powiększyć straty podatkowej za dany rok podatkowy).
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem kosztu nabycia bądź objęcia. W przypadku zbycia w celu umorzenia akcji w Spółce A (Akcji Połączeniowej), właścicielem których to Akcji Spółka C została na skutek przejęcia przez Spółkę A Spółki B (której akcje Wnioskodawca nabył w wyniku wymiany udziałów, wydając dotychczasowemu akcjonariuszowi swoje udziały) kosztem nabycia bądź objęcia („quasi kosztem”), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych dotychczasowemu akcjonariuszowi Spółki B.
Co do zasady, należy przyznać rację Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia Akcji Połączeniowej, za wydatek na nabycie jednej Akcji Połączeniowej Wnioskodawca (Spółka C) powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez niego na nabycie dwóch akcji Spółki B.
Jednakże, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia ono całokształtu regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii. Należy mieć bowiem na uwadze, iż uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają możliwości „automatycznego” zastosowania w analizowanej sytuacji przepisów dotyczących transakcji o odpłatnym zbyciu, w formie sprzedaży, udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. Prezentowane przez Spółkę stanowisko w powyższym zakresie nie odwołuje się do treści normatywnej zawartej w powołanym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.