Source: https://www.commercialistatelematico.com/articoli/2018/05/prova-testimoniale-dichiarazione-dei-terzi-processo-tributario.html
Timestamp: 2018-06-23 06:07:48+00:00
Document Index: 10316517

Matched Legal Cases: ['art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 3', 'art. 24', 'art. 7', 'art. 111', 'art. 7', 'art. 7', 'sentenza ']

Il dibattito sulla dichiarazione dei terzi nel processo tributario
di Maurizio Villani, Lucia Villani
Il divieto della prova testimoniale
L’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992, rubricato “Poteri delle Commissioni Tributarie”, al comma 4 prevede: “Non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale”.
1) se l’Amministrazione finanziaria, che deve salvaguardare il principio di capacità contributiva e sulla quale incombe l’onere della prova in ordine ai fatti costitutivi della pretesa tributaria, non potesse avvalersi delle dichiarazioni dei terzi idonee a provare l’evasione fiscale, l’art. 7 del D. Lgs. n. 546/92 risulterebbe in contrasto con gli artt. 24 e 53 Cost.;
2) mentre, se l’art. 7 fosse da interpretare nel senso della utilizzabilità della dichiarazione de quibus, il contrasto sussisterebbe con l’art. 3 Cost. e con l’art. 24 Cost. in quanto il contribuente non potrebbe, dal canto suo, allegare prova contraria a mezzo di dichiarazioni scritte di soggetti estranei alla lite, che qualora fossero prodotte in giudizio, non potrebbero essere prese in considerazione dell’organo giudicante.
– l’esclusione della prova per testi è frutto di una precisa scelta legislativa giustificata dalla peculiarità della materia tributaria e dalla sostanziale inutilità di una prova priva dell’attendibilità della prova documentale;
– rientra nella discrezionalità del legislatore limitare i singoli mezzi istruttori con una scelta non irragionevole, peraltro operata nell’ambito del processo civile, ove, in relazione a determinati fatti o rapporti, la prova può essere fornita per iscritto.
In secondo luogo, sul piano sostanziale, appare opportuno rilevare che l’esclusione dei mezzi di prova è consentita se ragionevole. Mentre nel processo civile la testimonianza è limitata rispetto ai contratti, ove le parti possono munirsi vicendevolmente con uno scritto che attesti la loro volontà, nel processo tributario la prova per testi è meno ristretta, ove si tratta di provare dei fatti (e non delle volontà) e appare difficile costituire concordemente una prova a proprio favore, dato che il Fisco è estraneo al rapporto.
Le dichiarazioni dei terzi e la compatibilità con il principio della parità delle armi
Le dichiarazioni dei terzi, secondo alcuni autori, assumono la qualifica di prove atipiche, essendo considerate come tali una serie di elementi di prova che non sono previsti e regolati da alcuna norma di legge e che non rientrano, pertanto, nella tipologia legale dei mezzi di prova, sulla base dei quali il giudice può formare il proprio convincimento; un’altra parte della dottrina è di diversa opinione, sulla base della previsione di cui al comma 1 dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/92.
Il problema dell’utilizzabilità in sede processuale delle dichiarazioni dei terzi acquisite durante una procedura d’accertamento, della loro efficacia probatoria e, per di più, di quale strumento si può avvalere il contribuente al fine di contestarne il contenuto, sono le questioni oggetto di contrasto giurisprudenziale delle Commissioni tributarie.
Secondo un primo orientamento della giurisprudenza di merito, “nel processo tributario, ove è negata qualsiasi rilevanza alla prova testimoniale, le dichiarazioni rese dalle persone fisiche non possono in alcun modo entrare nelle valutazioni del giudice”.
Un secondo orientamento favorevole all’utilizzo delle dichiarazioni in questione afferma che, nei casi in cui i giudici hanno ammesso l’utilizzo delle dichiarazioni di terzi, definendole “prove certe ed evidenti dei fatti ascritti al contribuente”, hanno giustificato questa “certezza di veridicità” con la circostanza che le dichiarazioni “sono rese in contraddittorio con i verbalizzanti della Guardia di Finanza”(Commissione di secondo grado di Treviso 9.7.1987 n. 748; Commissione di secondo grado di Matera 28.3.1989 n. 969; Commissione provinciale di Brescia 11.6.1998 n.227; Commissione regionale Basilicata 29.4.1999 n.89 e 11.1.2000 n. 324 ed ancora Commissione regionale Toscana del 26.2.2000 n. 164).
La giurisprudenza di legittimità, a partire dagli anni ’90, si è espressa con parere favorevole in merito all’ammissione della dichiarazione di terzo, precisando che deve esserci “un legame tra il soggetto che rende la dichiarazione ed il soggetto accertato” (Cassazione 19.1.1990, n. 316; nel caso specifico le dichiarazioni poste alla base dell’accertamento di maggior reddito erano state riportate da una commessa dell’impresa e confermate dalle risultanze di un quaderno rinvenuto nei locali dell’impresa medesima).
I limiti alla produzione in giudizio di dichiarazioni da parte del ricorrente e la compatibilità con il principio della parità delle parti (art. 111 Cost)
In particolare, secondo la Corte di Cassazione, in osservanza del principio delle parità delle parti – applicabile anche nel processo tributario – il giudice tributario deve prendere in considerazione le dichiarazioni extraprocessuali di persone informate dei fatti, sia che siano rese all’ufficio finanziario o alla Guardia di finanza, sia che siano rese al contribuente o a chi lo assiste; poiché in quest’ultimo caso non sussiste alcuna pubblica garanzia della provenienza e della fedele riproduzione della dichiarazione, il giudice può acquisire tale garanzia attraverso l’esercizio dei poteri conferitigli dall’art. 7 del D.Lgs. n. 546/92 e, nel caso, può incaricare la Guardia di Finanza di procedere a raccogliere le dichiarazioni.
Pertanto, l’art. 7, comma 1, D. Lgs. n. 546/92, può dirsi garante dei fondamentali principi processuali, in particolare della condizione di parità, soltanto se tale norma viene interpretata nel senso che al soggetto contribuente vengono attribuiti tutti i poteri di allegazione che sono concessi all’Amministrazione Finanziaria.
A conforto di ciò, appare opportuno richiamare l’iter logico seguito dalla Corte Costituzionale nella sentenza n.18/2000 summenzionata, secondo il quale il contribuente può, nell’esercizio del proprio diritto di difesa, “contestare la veridicità delle dichiarazioni di terzi raccolte dall’amministrazione nella fase procedimentale”.
Qualora ciò avvenga, il giudice “potrà e dovrà far uso degli ampi poteri inquisitori riconosciutigli dal comma 1 dell‘articolo 7 D. Lgs. n. 546 del 1992, rinnovando ed eventualmente integrando -secondo le indicazioni delle parti e con garanzia di imparzialità – l‘attività istruttoria svolta dall‘ufficio”.
Si è così ammesso l’utilizzo di tali dichiarazioni per sostenere le argomentazioni del contribuente, ad esempio in tema di acquisto di beni immobili, dove è
stato riconosciuto valore alla dichiarazione dei genitori in merito alla provenienza del denaro utilizzato (Commissione Regionale di Milano del 29.11.2000, n. 223) ed agli aiuti economici ottenuti dal contribuente per il mantenimento dell’immobile stesso (Commissione Regionale dell‘Umbria del 24.10.2000, n. 562). .
In ultimo, a conferma dell’indirizzo ormai pacifico, la Suprema Corte, con la decisione n. 10261 del 21.4.2008, ha ribadito che, cosi come le dichiarazioni raccolte dai verificatori “non hanno natura di prova testimoniale bensì di meri indizi…utilizzabili per la formazione del convincimento del giudice di merito” così al contribuente è assicurato un pieno diritto di difesa, poiché anch’egli “può produrre documenti contenenti dichiarazioni rese da terzi in sede extra- processuali con il medesimo valore probatorio”, nel pieno rispetto del principio del giusto processo costituzionalmente garantito.
L’intervento della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo sulla non ammissibilità della prova testimoniale nel processo tributario
La Cedu, a tal proposito, ha statuito che “l’assenza di pubblica udienza o il divieto di prova testimoniale nel processo tributario sono compatibili con il principio del giusto processo solo se da siffatti divieti non deriva un grave pregiudizio della posizione processuale dei ricorrente sul piano probatorio non altrimenti rimediabile”.
La Corte ha concluso che, l’assenza della pubblica udienza e la conseguente impossibilità di ricorrere alla prova testimoniale nel processo tributario sono da ritenersi compatibili con il principio dell’equo processo stabilito dalla Convenzione “solo se da tali divieti non deriva un grave pregiudizio della posizione processuale del ricorrente-contribuente sul piano probatorio, non altrimenti rimediabile”.
La valenza indiziaria delle dichiarazioni dei terzi rientra nei principi del giusto processo (Corte di Cassazione, sez. trib., ordinanza del 16/03/2018, n. 6616)
La Suprema Corte evidenzia che la “confessione”, se ritenuta attendibile, può essere da sola idonea a motivare l’avviso di accertamento, purchè avente i requisiti di gravità, precisione e concordanza; invece, una dichiarazione semplice, ossia priva di natura confessoria, può rappresentare solo un mero indizio, che deve ad ogni modo essere corroborato da ulteriori elementi per fondare il convincimento del giudice.
Nel caso di specie, a differenza di quanto asserito dall’Ufficio, la CTR non aveva considerato solo il numero delle dichiarazioni prodotte, ma anche la loro rappresentatività, che riguardava circa un
terzo di tutte le prestazioni rese dal contribuente nel corso dell’anno, senza contare che la stessa Agenzia, di fatto, non le aveva mai contestate nel loro contenuto.
Per altri apporfondimenti sulla materia vedi anche: PROVA TESTIMONIALE ==>