Source: https://www.sis-verlag.de/archiv/koerperschaftsteuer-umwandlungssteuer/rechtsprechung/9142-bfh-fehlende-selbstlosigkeit-einer-zu-steuerbeguenstigten-finanzierungszwecken-zwischengeschalteten-ggmbh
Timestamp: 2019-12-06 20:04:21
Document Index: 336578155

Matched Legal Cases: ['§ 52', '§ 55', '§ 58', '§ 5', '§ 8', '§ 52', '§ 58', '§ 55', '§ 126', '§ 55', '§ 5', '§ 3', '§ 52', '§ 59', '§ 63', '§ 52', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 10', '§ 52', '§ 5', '§ 10', '§ 8', '§ 8']

AO § 52, § 55
AO a.F. § 58 Nr. 11 Buchst. b
KStG § 5 Abs. 1 Nr. 9, § 8 Abs. 1 und 3
BFH-Urteil vom 22.8.2019, V R 67/16 (veröffentlicht am 14.11.2019)
Vorinstanz: FG München vom 25.4.2016, 7 K 1252/14 (EFG 2017 S. 753 = SIS 17 05 69)
I. Streitig ist, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) die Anerkennung als gemeinnützige GmbH (gGmbH) für die Jahre 2010 und 2011 (Streitjahre) zu Recht versagt wurde.
Die Klägerin ist eine in 2010 als gemeinnützige GmbH errichtete und noch im selben Jahr in das Handelsregister des Amtsgerichts X eingetragene Kapitalgesellschaft mit einem Stammkapital von 51.000 €. Ihr Gesellschaftszweck ist die Förderung des Gesundheitswesens, insbesondere die Förderung von Forschung und Bildung im Gesundheitswesen sowie die Unterstützung von Krankenhäusern und Kliniken in X (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 3 der Abgabenordnung - AO -).
Die Geschäftsanteile der Klägerin werden von vier familiär verbundenen Gesellschaftern (C, F, U sowie A) gehalten, ihr Geschäftsführer ist C. In den Streitjahren waren diese vier Gesellschafter auch mit 98 % an der A-KG beteiligt: C, F und A als Kommanditisten, U (neben der A-GmbH) als Komplementär. Die A-KG wies zum 31.12.2010 keinerlei Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten auf, während die Verbindlichkeiten gegenüber ihren Gesellschaftern zu diesem Zeitpunkt Mio. € (zum 31.12.2009: ca. Mio. €) betrugen; zum 31.12.2010 wies die A-KG Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern von ca. Mio. € aus.
Am 08.12.2010 und am 05.12.2011 hatte die Klägerin mit der A-KG Darlehensverträge abgeschlossen, in denen sie sich verpflichtete, dieser jeweils 3 Mio. € als Darlehen für die Dauer von zehn Jahren zu einem jährlich am 02.01. festzulegenden Zinssatz zu gewähren. Der maßgebliche Zinssatz richtete sich nach dem Festgeldsatz auf der Basis des 1-Jahres-Euribor zuzüglich einer Marge von 0,6 %. Sicherheiten wurden nicht vereinbart, das Darlehensverhältnis konnte aber aus wichtigem Grund gekündigt werden.
Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) der Klägerin am 20.12.2010 für Spendenzwecke eine "vorläufige Bescheinigung" erteilt hatte, wonach sie aufgrund der eingereichten Satzung ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken diene, spendeten die vier Gesellschafter am 21.12.2010 insgesamt 3 Mio. € (U: Mio. €, C und F jeweils €, A: €) zur Anlage in den Vermögensstock der Klägerin (§ 58 Nr. 11b AO i.d.F. der Streitjahre - AO a.F. -). Aufgrund der Spenden und der bereits zuvor vereinbarten Darlehensgewährung der Klägerin an die A-KG minderten sich die Gesellschafterdarlehen in entsprechender Höhe. Im Folgejahr überwiesen die Gesellschafter am 22.12.2011 erneut insgesamt 3 Mio. €; auch hierfür erteilte ihnen die Klägerin jeweils Spendenquittungen.
Auf der Grundlage des zum 02.01.2010 maßgeblichen Euribor (1,251 %) ergab sich bei einem Zuschlag von 0,6 % ein Zinssatz von 1,851 % für 2010. Anfang 2011 betrug der Euribor 1,504 %, die Verzinsung für das Jahr 2011 wurde daher mit 2,104 % vorgenommen. Der Klägerin flossen auf der Grundlage dieser Zinssätze 1.833,34 € (2010) und 67.650 € (2011) zu. Zur Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks beschlossen die Gesellschafter am 18.12.2012, Zinserträge in Höhe von 67.980 € an eine Kinderklinik zu spenden; dieser Beschluss wurde in 2013 ausgeführt.
Nachdem das FA der Klägerin im Schreiben vom 15.04.2013 mitgeteilt hatte, dass - nach Überprüfung der eingereichten Unterlagen - die Voraussetzungen des § 55 AO (Selbstlosigkeit) nicht erfüllt seien, weil die Klägerin mit der Vergabe zinsgünstiger und ungesicherter Darlehen an eine den Gesellschaftern nahestehende Personengesellschaft (A-KG) vorrangig zur Förderung eigenwirtschaftlicher Interessen der Gesellschafter tätig geworden sei, widerrief es mit Bescheid vom 14.08.2013 die für Spendenzwecke erteilte "vorläufige Bescheinigung"; der Widerruf bezog sich auch auf die Berechtigung, künftig Zuwendungsbestätigungen auszustellen.
Gemeinnützigkeitsschädlich sei außerdem, dass die Klägerin nahezu sämtliche Mittel als ungesichertes Darlehen für die Dauer von zehn Jahren vergeben habe (Mittelfehlverwendung). Die Körperschaft müsse eine dauerhafte Erhaltung des Vermögensstocks gewährleisten. Daran fehle es, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem fremden Dritten kein ungesichertes Darlehen über das nahezu gesamte Vermögen ausgereicht hätte. Auf eine Sicherung habe - trotz ausreichenden Eigenkapitals der A-KG und des großen Privatvermögens des Komplementärs der A-KG - nicht verzichtet werden können. Die Besicherung des Darlehens sei auch nicht wegen der jederzeitigen Kündigungsmöglichkeit entbehrlich.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG München vom 25.04.2016 - 7 K 1252/14 sowie die Körperschaftsteuerbescheide und Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 und 2011 vom 04.09.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.04.2014 aufzuheben.
II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat die Steuerfreiheit wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke im Ergebnis zu Recht versagt. Die tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin war in den Streitjahren nicht selbstlos (§ 55 AO), sondern diente vorrangig eigenwirtschaftlichen Zwecken der Klägerin und ihrer Gesellschafter.
1. Die Steuerbefreiungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG setzen voraus, dass die Körperschaft nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen (im Streitfall: § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 3 AO) oder - was im Streitfall nicht in Betracht kommt - mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§ 59, § 63 Abs. 1 AO).
Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet "selbstlos" zu fördern. Dabei trägt eine Körperschaft, die eine Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke begehrt, die Feststellungslast für die Tatsachen, aus denen sich ergibt, dass sie die Voraussetzungen der Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung erfüllt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.02.2017 - V R 51/15, BFH/NV 2017, 882; BFH-Beschluss vom 28.10.2004 - I B 95/04, BFH/NV 2005, 160).
Die Förderung steuerbegünstigter Zwecke geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke - zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke - verfolgt werden ("Selbstlosigkeit im engeren Sinne") und darüber hinaus die gesetzlichen Vorgaben für die Mittel- und Vermögensverwendung eingehalten werden. § 55 AO unterscheidet somit zwischen einem Verbot der primären Verfolgung eigenwirtschaftlicher Zwecke nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO und weiteren Vorgaben für die Mittel- und Vermögensverwendung nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 bis 5 AO (vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.67). Selbst einer objektiv im gemeinnützigen Sinn tätigen Körperschaft kann nach diesen Maßstäben im Einzelfall die Steuerbefreiung versagt werden, wenn die Mitglieder, der Stifter oder die Gesellschafter in erster Linie eigenwirtschaftliche Interessen verfolgen (Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 9 Rz 67).
Die Feststellung der fehlenden Selbstlosigkeit erfordert eine Abwägung zwischen den eigenwirtschaftlichen Vorteilen und der Förderung der Allgemeinheit (Hüttemann, Grundprinzipien des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft - DStJG -, Bd. 26, S. 49 ff., 68, unter 2.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 9 Rz 15 sowie Rz 67). Dabei sind Art und Ausmaß des eigenwirtschaftlichen Vorteils des einzelnen Mitglieds ebenso zu berücksichtigen wie die Anzahl der wirtschaftlich geförderten Mitglieder im Verhältnis zur Gesamtzahl der Mitglieder und der geförderten Personen insgesamt (Schauhoff, a.a.O., § 9 Rz 15 a.E.).
a) Der Senat verkennt nicht, dass die Klägerin die Allgemeinheit objektiv dadurch gefördert hat, dass sie zur Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks (Förderung des Gesundheitswesens) die jährlichen Zinserträge für gemeinnützige Zwecke verwendete. Laut Gesellschafterbeschluss vom 18.12.2012 waren dies 67.980 €, die einer Kinderklinik in X zugewendet wurden.
aa) Die A-KG wies in den Streitjahren keine Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten aus, da sie ihren Kapitalbedarf über Gesellschafterdarlehen deckte, die zu 0,5 % verzinst wurden. Diese Gesellschafterdarlehen wurden in 2010 von ca. Mio. € um 3 Mio. € auf ca. Mio. € zurückgeführt. Der fortbestehende Kapitalbedarf wurde nunmehr dadurch gedeckt, dass die Klägerin die bislang von den Gesellschaftern vorgenommene Finanzierung übernahm. Hierzu schloss die A-KG mit der Klägerin am 08.12.2010 und am 05.12.2011 Darlehensverträge über jeweils 3 Mio. € ab. Die hierfür erforderlichen Mittel erhielt die Klägerin durch die Zahlungen der Gesellschafter vom 21.12.2010 und vom 22.12.2011 direkt im Anschluss an die Übermittlung der Spendenquittungen. Ihre durch Spenden erlangten Mittel waren zur Finanzierung der A-KG fest und von vornherein eingeplant. Dies ergibt sich nicht nur daraus, dass eine alternative Kapitalanlage der Mittel (z.B. in Bundesanleihen oder Sparbriefen) von der Klägerin weder geprüft noch überhaupt in Erwägung gezogen wurde, sondern auch daraus, dass die Zuwendungen an die Klägerin sofort im Anschluss an die Ausstellung der Spendenquittungen an die A-KG weitergeleitet wurden. Die Finanzierungsfunktion der Klägerin wird besonders im Streitjahr 2010 offensichtlich, als zunächst Gesellschafterdarlehen in Höhe von 3 Mio. € an die Gesellschafter zurückgezahlt wurden, dieser Betrag jedoch gegen Jahresende wieder als Darlehen - nunmehr von der Klägerin - an die A-KG ausgereicht wurde.
bb) Darüber hinaus erlangten die Gesellschafter mit der Umstellung der direkten Gesellschafterfinanzierung in eine indirekte Finanzierung über die Zwischenschaltung der Klägerin eigenwirtschaftliche (steuerliche) Vorteile in erheblichem Umfang: Die Gesellschafter der Klägerin und der A-KG konnten nunmehr - anders als bei der bisher praktizierten direkten Gesellschafterfinanzierung - die Spenden in voller Höhe steuerwirksam geltend machen. Nach § 10b Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO insgesamt bis zu 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte als Sonderausgaben abzugsfähig, da diese Zuwendungen - wie im Streitfall - an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft geleistet wurden. Soweit dieser Höchstbetrag überschritten wird, können die Spenden im Rahmen der Höchstbeträge nach § 10b Abs. 1 Satz 9 EStG in den folgenden Veranlagungszeiträumen im Rahmen der Höchstbeträge als Sonderausgaben abgezogen werden ("Spendenvortrag").
Die Abzugsfähigkeit der geleisteten Spenden von jeweils 3 Mio. € führt - bei Gewinnausschüttungen der A-KG in Millionenhöhe - zu einer Steuerersparnis von ca. 50 %, wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat. Darüber hinaus bewirkte die Umstellung der Finanzierung, dass weder die Gesellschafter noch die Klägerin Zinseinnahmen aus den Darlehen zu versteuern hatten, während die A-KG den Betriebsausgabenabzug für die an die Klägerin gezahlten Darlehenszinsen geltend machen konnte.
4. Im Hinblick darauf, dass die Revision bereits nach den Ausführungen unter II.2. als unbegründet abzuweisen ist, kann der Senat offenlassen, ob er sich der Auffassung des FG anschließen könnte, wonach ein Verstoß gegen den Grundsatz der Selbstlosigkeit aus dem Vorliegen von vGA durch Vergabe zu niedrig verzinster und ungesicherter Darlehen folgt, obwohl das FG bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt hat, dass der für den Fremdvergleich maßgebliche Zinssatz bei Vergabe von Darlehen an Gesellschafter jedenfalls dann nach dem für die Gesellschaft auf dem Markt erzielbaren Habenzinsen zu bemessen ist, wenn der Gesellschaft - wie im Streitfall - hinreichend Liquidität zur Verfügung steht (vgl. dazu Gosch, KStG, § 8 Rz 693; Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in: Herrmann/Heuer/Raupach, 290. Lieferung 01.2019, § 8 KStG, Rz 314 Darlehen, Stichwort: Verzinsung; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 5.70; Schwedheim/Olbing/Binnewies, GmbH-Rundschau 2009, 1233, 1250; Neu, EFG 2006, 594; Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 12. Aufl., Rz 1652; Feldgen in Feldgen, verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, 74. Lieferung 2019, Fach 4, Darlehen, Rz 139).