Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/11364-PGP.html
Timestamp: 2019-01-24 13:03:20+00:00
Document Index: 182902472

Matched Legal Cases: ["l'article 974", "l'article 974", '§ 210', "l'article 974", '§ 210', "l'article 974", "l'article 1736", 'art. 977', "l'article 974", "l'article 515", '§ 130', "l'article 968", '§ 150', "l'article 974", "l'article 968", 'art. 973', "l'article 974", '§ 10', "l'article 974", "l'article 974", "l'article 974", "l'article 965", 'art. 981', "l'article 768", "l'article 885", "l'article 974", "l'article 974", "l'article 974"]

PAT - IFI - Assiette - Déduction du passif - Conditions de déductibilité des dettes
11364-PGPPAT - IFI - Assiette - Déduction du passif - Conditions de déductibilité des dettes1
2018-06-08T10:59:10.000+02:00
En application des dispositions du I de l'article 974 du code général des impôts (CGI), seules sont déductibles de la valeur des biens ou droits immobiliers et de la fraction imposable des parts ou actions taxables, les dettes existantes au 1er janvier de l'année d'imposition contractées par l'une des personnes composant le foyer fiscal au sens du 1° de l’article 965 du CGI et effectivement supportées par celle-ci, lorsqu’elles correspondent à certaines dépenses afférentes à des actifs imposables et, le cas échéant, à proportion de la fraction de leur valeur imposable.
Par ailleurs, un engagement de cautionnement ou une hypothèque donnée par un redevable sur l'un de ses actifs imposables ne peut être inscrit au passif de son patrimoine imposable à l'IFI au titre d’une année que dans la mesure où il justifie de la mise en jeu de son engagement au 1er janvier de l’année considérée.
Remarque : Le dépôt de garantie reçu par le propriétaire de son locataire, que le premier doit restituer au second au terme du bail et constitue ainsi une dette, n'est pas déductible du patrimoine imposable à l'IFI dès lors qu'il ne figure pas dans l'énumération limitative des dettes déductibles fixée au I de l'article 974 du CGI.
L'application des règles précitées à un impôt annuel étant de nature à soulever des difficultés, notamment au titre des cotisations d'impôts déductibles (cf. III-B-4 § 210), il est admis que les dettes de cette nature dont le fait générateur se situe au plus tard au 1er janvier de l'année d'imposition (impôt sur la fortune immobilière, taxes foncières sur les propriétés bâties et non bâties,...) soient déduites même si, s'agissant des impôts donnant lieu à l'émission de rôle, les avis d'imposition correspondants ne sont pas parvenus au redevable à la date à laquelle doit être souscrite la déclaration établie au titre de l'IFI.
En pratique, dans cette situation, le redevable retranche de son patrimoine imposable une somme équivalente aux impôts de la nature de ceux dont la déduction est autorisée en application du 4° du I de l'article 974 du CGI (cf. III-B-4 § 210 ) et dont il a été redevable l'année précédant celle de l'imposition.
Bien entendu, s'agissant notamment de ceux des impôts locaux qui sont admis en déduction en application du 4° de l'article 974 du CGI, cette règle ne s'applique que si le redevable demeure, au 1er janvier de l'année d'imposition, propriétaire des biens pour lesquels la déduction est opérée.
IFI sur 5 années
Patrimoine imposable à l'IFI avant déduction de la dette de TF au 1er janvier de l'année d'imposition
Par ailleurs, conformément aux principes applicables en matière de droits de mutation par décès, les amendes, majorations et intérêts de retard afférentes aux impositions déductibles sont elles-mêmes déductibles de l'actif imposable, dans la limite des dispositions de l'article 1736 du CGI, dans les mêmes conditions.
Une dette fiscale établie à la suite d’une procédure de contrôle est incertaine lorsqu’elle est contestée par le redevable, de sorte qu’elle ne peut être déduite aussi longtemps qu’elle reste litigieuse (Cass. com., 13 janvier 1998, n° 96-10352).
Pour être inscrite au passif du patrimoine soumis à l’impôt de solidarité sur la fortune, une dette doit être certaine dans son existence au 1er janvier de l’année considérée, ce qui postule qu’elle ne peut l’être en cas de litige ou de contestation (Cass. com., 13 janvier 1998, n° 96-10439).
La Cour de cassation précise qu’une dette fiscale révélée au contribuable par une procédure de contrôle - et non contestée - est certaine dans son existence à compter du fait générateur de l’impôt à l’origine du rappel notifié et peut, à partir de cette date, être déduite au passif de l’ISF correspondant (Cass. com., 6 octobre 1998, n° 96-20849).
Exemple : Un redevable possède au 1er janvier 2018 un patrimoine immobilier d'une valeur vénale nette, avant déduction de l'IFI, de 8 M €. Ce patrimoine est constitué en totalité d'actifs imposables. Certains de ces biens étant situés à l'étranger, le redevable a acquitté en avril 2018 pour 5 000 € d'impôts sur la fortune étrangers imputables.
1 - Montant théorique de l'impôt dû sur la valeur du patrimoine avant déduction de l'impôt sur la fortune immobilière (CGI, art. 977) :
- fraction du patrimoine comprise entre 800 000 € et inférieure ou égale 1 300 000 € x 0,5 % = 2 500 € [(1 300 000 - 800 000) x 0,50 %]
- fraction du patrimoine comprise entre 1 300 000 € et inférieure ou égale 2 570 000 € x 0,7% = 8 890 € [( 2 570 000 - 1 300 000) x 0,70 %]
- fraction du patrimoine comprise entre 2 570 000 € et inférieure ou égale 5 000 000 € x 1 % = 24 300 € [(5 000 000 - 2 570 000) x 1 %]
- fraction du patrimoine comprise entre 5 000 000 € et inférieure ou égale 10 000 000 € x 1,25 % = 37 500 € [(8 000 000 - 5 000 000) x 0,50 %]
Soit un montant total d'IFI brut : 73 190 €
73 190 € - 5 000 € (impôts étrangers imputables) = 68 190 €.
8 000 000 € - 68 190 € = 7 931 810 €.
4 - L'impôt exigible est égal à : 72 338 €.
5 - L'impôt à payer est égal à : 72 338 € - 5 000 € = 67 338 €
Sous réserve des dispositions prévues aux II et III de l'article 974 du CGI, lorsque des biens ou droits immobiliers ou des parts ou actions de sociétés ou d'organismes représentatives de ces mêmes biens ou droits sont acquis moyennant un emprunt, est déductible au titre de l'IFI :
Dans le cas de l'acquisition d'un actif imposable moyennant le versement d'une rente viagère, il convient de déclarer cet actif pour sa valeur vénale réelle et de déduire, le cas échéant à proportion de la fraction de cette valeur imposable, le montant de la rente due au 1er janvier de l'année d'imposition pour sa valeur en capital d'après l'âge du crédirentier, les conditions relatives à la déductibilité des dettes étant supposées par ailleurs remplies.
Pour les personnes mariées soumises à imposition commune, partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code civil (PACS) ou vivant en concubinage notoire, la déclaration à souscrire comprenant les actifs imposables des époux, partenaires liés par un PACS ou concubins notoires et ceux des enfants mineurs dont l'un ou l'autre a l'administration légale des biens, les dettes admises en déduction s'entendent, bien évidemment, de celles qui sont à la charge des époux, partenaires liés par un PACS ou concubins notoires et des enfants mineurs dont ils ont l'administration légale des biens.
Remarque 1 : Pour plus de précisions sur la notion de foyer fiscal, il convient de se reporter au BOI-PAT-IFI-20-10.
Remarque 2 : En cas de rattachement par moitié des actifs imposables appartenant aux enfants mineurs dans les conditions visées au BOI-PAT-IFI-20-10 au IV-A § 130 et suivants, les dettes se rapportant à ces biens sont déductibles dans la même proportion.
Lorsqu'un redevable se trouve attributaire de l'usufruit de certains biens dont il doit, en application de l'article 968 du CGI (BOI-PAT-IFI-20-30-10), déclarer le pleine propriété à l'IFI, il ne peut déduire que sa quote-part des droits de succession (ainsi que, le cas échéant, celle de ses enfants mineurs dont il a l'administration légale des biens).
Ce principe a été confirmé par la Cour de cassation (Cass.com., 18 mai 2005, n° 03-14511).
Inversement, les droits de succession dus par le nu-propriétaire constituent pour lui une dette à sa charge personnelle. Il pourra donc déduire de son patrimoine imposable le montant des droits dont le paiement a été différé et, le cas échéant, les intérêts échus et non payés au 1er janvier de l’année d’imposition ainsi que les intérêts courus à cette même date. Il est cependant fait remarquer que cette déduction ne pourra, conformément aux principes généraux de déductibilité des dettes (cf. III-A § 150 à 170), être effectué qu’à proportion de la fraction de la valeur imposable de l’actif dont il a hérité.
Aux termes de la loi, seules les dettes afférentes aux dépenses visées aux 1° à 5° du I de l'article 974 du CGI sont déductibles pour le calcul de l’assiette imposable à l’IFI.
En outre, ces dettes ne sont admises en déduction qu'à hauteur de la fraction de leur montant qui sert à financer des dépenses affectées à des actifs imposables pour le redevable, quel que soit le fondement sur lequel l'actif n'est pas soumis à l'IFI (exclusion d’assiette, exonération totale de l’article 975 du CGI, exonérations totales ou partielles de l’article 976 du CGI, nue propriété non imposable en application du premier alinéa de l'article 968 du CGI).
Il est toutefois admis que les dettes admises en déduction qui sont afférentes à la résidence principale occupée par son propriétaire, dont la valeur vénale réelle bénéficie d’un abattement légal de 30 % (CGI, art. 973, I), soient déductibles à concurrence de leur montant total sans pouvoir toutefois excéder la valeur imposable de la résidence principale (soit 70 % de la valeur vénale réelle).
Exemple : Un redevable a acquis sa résidence principale d'une valeur vénale réelle de 4 M € en partie par la souscription d'un emprunt d'une valeur de 2 M €. Il paye une taxe foncière de 10 000 €. La valeur imposable de la résidence principale est de 2,8 M € au titre de l'IFI après application de l'abattement légal de 30 %. Dès lors que le montant des dettes n'excède pas celui de la valeur imposable de sa résidence, le redevable peut intégralement déduire le montant de ces dettes.
Le 1° du I de l'article 974 du CGI autorise la déduction des dettes afférentes aux dépenses d'acquisition de biens ou droits immobiliers imposables au sens du 1° de l’article 965 du CGI.
Sont compris dans ces dépenses non seulement le prix d'acquisition lui-même mais également les frais d'acquisition effectivement supportés par le redevable tels que frais d'acte et de déclaration (y compris les honoraires du notaire) ainsi que les droits d'enregistrement y afférents, sous réserve des précisions apportées au I-A § 10 et suivants.
Conformément au 2° du I de l'article 974 du CGI, sont admises en déduction les dettes afférentes à :
Les dettes afférentes à des dépenses d'amélioration, de construction, de reconstruction ou d'agrandissement sont admises en déduction en application du 3° du I de l'article 974 du CGI.
Les dépenses de construction, reconstruction ou d'agrandissement s'entendent notamment de celles qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros-œuvre de locaux existants, des travaux d'aménagement interne qui par leur importance équivalent à une reconstruction ou encore de ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants.
Conformément au 4° du I de l'article 974 du CGI, les dettes afférentes aux impositions, autres que celles incombant normalement à l'occupant, dues à raison desdites propriétés sont déductibles de la valeur des biens ou droits immobiliers imposables.
Les dettes afférentes aux dépenses d'acquisition des parts ou actions de sociétés ou d'organismes imposables au sens du 2° de l'article 965 du CGI sont déductibles au prorata de la fraction imposable de la valeur de ces parts ou actions.
L'IFI étant contrôlé comme en matière de droits d’enregistrement (CGI, art. 981), l’existence de la dette doit être prouvée par les modes de preuve compatibles avec la procédure écrite, c'est-à-dire par des actes ou écrits ou encore par des présomptions suffisamment graves, précises et concordantes. Mais la preuve par témoignage est exclue.
Toute dette constatée par acte authentique et non échue au 1er janvier de l'année d'imposition ne peut être écartée par l'administration tant que celle-ci n'a pas fait juger qu'elle n’avait pas d’existence réelle (livre des procédures fiscales (LPF), art. L. 20, al. 4).
Les dettes, dont la déduction est demandée, sont détaillées, article par article, dans l'annexe jointe à la déclaration d'impôt sur la fortune immobilière (BOI-PAT-IFI-50-10-20).
La Cour de cassation (Cass. com., 31 janvier 2006, n°04-15259) a rappelé (troisième moyen du pourvoi) qu'en application de l'article 768 du CGI et de l'article 885 D du CGI, les dettes déductibles de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune étaient les dettes à la charge personnelle du redevable et précisé que n'est pas déductible le résultat négatif net de la société dont le redevable est le dirigeant, dès lors qu'il n'a pas établi qu'il était personnellement tenu d'y contribuer à la date du fait générateur.
Conformément aux dispositions du IV de l'article 974 du CGI, lorsque la valeur vénale du patrimoine imposable est supérieure à 5 millions d'euros et que le montant total des dettes admises en déduction au titre d'une même année d'imposition excède 60 % de cette valeur, le montant des dettes excédant ce seuil n'est déductible qu'à hauteur de 50 % de l’excédent.
Seules les dettes du redevable, admises en déduction en application des I à III de l'article 974 du CGI, sont concernées par cette mesure de plafonnement.
Soit un redevable détenant un patrimoine immobilier d'une valeur vénale réelle de 6 M€ imposable qu'il a acquis avec un emprunt d'un montant actualisé de 5,5 M €.
Le plafond de dette admis en déduction au regard du patrimoine imposable est de : 6 M€ x 60 % = 3,6 M €
Le montant de dettes excédant le seuil admis en déduction est donc de : 50 % (5,5 M€ - 3,6 M€) = 950 000 €
Le redevable peut déduire un montant total de dettes de 950 000 € + 3 600 000 € = 4,55 M€
Conformément au dernier alinéa du IV de l'article 974 du CGI, ne sont pas retenues pour le calcul du plafonnement les dettes dont le redevable justifie qu'elles n'ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal.
La notion d’objectif principalement fiscal est plus large que la notion de but exclusivement fiscal au sens de l’article L. 64 du LPF, relatif à la répression de l’abus de droit fiscal BOI-CF-IOR-30).
Pour plus de précisions sur cette notion, il convient de se reporter aux précisions apportées au BOI-PAT-IFI-20-30-30.
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