Source: https://supremo.vlex.es/vid/540754582
Timestamp: 2020-02-28 21:30:56
Document Index: 291365290

Matched Legal Cases: ['artículo 2', 'artículo 110', 'artículo 110', 'artículo 104', 'artículo 97', 'artículo 110', 'artículo 15', 'artículo 15', 'artículo 28', 'artículo 75', 'artículo 75', 'Artículo 88', 'artículo 25', 'artículo 9', 'artículo 2', 'artículo 139', 'Artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 12', 'Artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 9', 'artículo 88', 'artículo 120', 'Artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 120', 'artículo 75', 'artículo 25', 'artículo 27', 'artículo 75', 'artículo 75', 'artículo 25', 'artículo 75', 'artículo 25', 'artículo 126', 'artículo 129', 'artículo 129', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 12', 'artículo 97', 'artículo 97', 'artículo 110', 'artículo 110', 'artículo 104', 'artículo 15', 'artículo 110', 'artículo 110', 'artículo 110', 'artículo 110', 'artículo 110', 'artículo 11', 'artículo 110', 'artículo 110', 'artículo 110', 'artículo 110', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 16', 'artículo 110', 'artículo 24', 'artículo 11', 'artículo 1', 'artículo 11', 'artículo 110', 'artículo 7', 'artículo 110', 'artículo 11', 'artículo 24', 'artículo 7', 'artículo 6', 'artículo 11', 'artículo 110', 'artículo 118', 'artículo 108', 'artículo 110', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 110', 'artículo 103', 'artículo 103', 'artículo 101', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 93', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 120', 'artículo 139']

STS, 26 de Septiembre de 2014 - Jurisprudencia - VLEX 540754582
Número de Recurso: 844/2012
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación que con el núm. 844/2012 ante la misma pende de resolución, interpuesto por la entidad JARDÍN PARK EUROPEA S.A., representada por Procurador y bajo la dirección de Letrado, contra la sentencia dictada el 28 de diciembre de 2011 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 9/2009 en materia de Impuesto sobre Sociedades. Ejercicios 2000 a 2004.
Ha comparecido en estas actuaciones como parte recurrida la Administración del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.
Con fecha 15 de febrero de 2007 los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona, incoaron a la hoy recurrente acta de disconformidad (A02) número 71266825, por el concepto y ejercicios citados. En la misma se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:
) Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 17 de enero de 2006 para el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 (ejercicio comprendido entre el 1 de agosto de 2003 y el 31 de julio de 2004), teniendo las mismas carácter parcial.
El día 12 de mayo de 2006 se notificó al contribuyente la ampliación del alcance de las actuaciones; se ampliaban al Impuesto sobre Sociedades de los periodos comprendidos entre el 1 de diciembre de 2000 a 31 julio de 2004, siendo su alcance parcial pues se limitaban a las consecuencias tributarias de la escisión parcial cuya beneficiaria fue GESTIÓN URBANÍSTICA DE DESCUBRIMIENTO S.L.
El 12 de diciembre de 2006 se notificó al contribuyente la ampliación de actuaciones a las contingencias fiscales derivadas de la escisión total de ESURSA y la cesión global del activo y pasivo de la entidad SERENA 37 S.L.
) La sociedad JARDÍN PARK EUROPEA S.L. presentó declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los periodos comprendidos entre diciembre de 2000 y julio de 2004; declaró tener bases imponibles negativas pendientes de compensar, al margen de las que surgen de las anteriores declaraciones, derivadas de la absorción de SERENA 37, S.L. de ejercicios anteriores.
) En los ejercicios comprobados la entidad tributó bajo el régimen general del Impuesto sobre Sociedades salvo en el ejercicio 2003 (agosto de 2003 a julio de 2004) en el que la sociedad presentó declaración en el régimen especial de Sociedades Patrimoniales.
La actividad desarrollada por la entidad figuraba clasificada en el epígrafe 833.1 "Promoción Inmobiliaria de Terrenos" de las tarifas del IAE.
El artículo 2 de los Estatutos establece que esta entidad tiene por objeto social, entre otros:
"1.- La adquisición, por cualquier título inter-vivos, de fincas o derechos reales de todas clases, así como su enajenación, también por cualquier título; la explotación bien en forma directa o bien por arriendo de inmuebles, la construcción de edificios, incluso industriales, y de obras de todas clases, por cuenta propia o por cuenta de terceros; la administración de fincas, tanto rústicas como urbanas; la parcelación y urbanización de fincas y terrenos de cualquier naturaleza y situación. También podrá ejecutar obras por cuenta propia o ajena y en general, realizar toda clase de operaciones de carácter inmobiliario, sin ninguna excepción (...) ".
) Las entidades JARDÍN PARK EUROPEA S.L., EUROPEA DE SERVICIOS URBANÍSTICOS DE ROQUETAS S.L. (en adelante ESURSA), SERENA URBANIZACIONES S.L., SERENA 37 S.L., GESTIÓN URBANÍSTICA DE DESCUBRIMIENTO S.L. e INTERNACIONAL DE GESTIÓN INMOBILIARIA S.A. (en adelante INGESA) han llevado a cabo una serie de operaciones societarias, acogiéndose todas y cada una de ellas al Régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.
Las operaciones realizadas son las siguientes:
Escisión total de ESURSA (escritura de 1 de octubre de 2001) siendo beneficiarias SERENA URBANIZACIONES S.L. y SERENA 37 S.L. (ambas constituidas el mismo 1 de octubre de 2001). El 100% del capital de las entidades beneficiarias se atribuyó a JARDÍN PARK EUROPEA S.L. que era el socio único de ESURSA. La escritura de escisión fue presentada para su inscripción en el Registro Mercantil de Barcelona el 25 de octubre de 2001.
Escisión parcial de JARDÍN PARK EUROPEA S.L. (escritura de 1 de octubre de 2001) atribuyéndose a GESTIÓN URBANÍSTICA DE DESCUBRIMIENTO S.L. (creada el 1 de octubre de 2001) el 100% de las participaciones de SERENA URBANIZACIONES S.L.; el 100% del capital de la entidad beneficiaria fue atribuido a INGESA que poseía el 47,50% de Jardín Park Europa S.L.).
SERENA URBANIZACIONES S.L. fue absorbida (escritura de 17 de diciembre de 2001) por su socio único, GESTIÓN URBANÍSTICA DE DESCUBRIMIENTO S.L.
SERENA 37 S.L. fue absorbida (escritura de 17 de diciembre de 2001) por su socio único, la entidad JARDÍN PARK EUROPEA S.L.
) Según escritura de 1 de octubre de 2001 ESURSA acordó la escisión total de la misma. En la Escritura de escisión total consta que se solicita la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.
El principal activo de la sociedad escindida lo constituían 30 parcelas del proyecto de urbanización del sector 37-A de Roquetas de Mar y otra parcela sobrante del anterior planeamiento, registradas en la partida "Terrenos y bienes naturales".
En acta de disconformidad, de la misma fecha que la presente, incoada a las sucesoras de ESURSA se regulariza la situación tributaria de esta entidad, entendiendo que no se cumplen las condiciones requeridas en el artículo 110 de la Ley 43/1995 para acogerse al régimen especial del Título VIII del Capítulo VIII de la misma, determinándose que el motivo para llevar a cabo el proceso de escisión fue realmente la separación de los socios de JARDÍN PARK EUROPEA S.L. y el reparto de su patrimonio.
En consecuencia, el valor normal de mercado dado a las parcelas incluidas en los Lotes 1 y 2 del acuerdo transaccional de los socios de Jardín Park Europea (figura detalle en el acta) que formaban parte del proyecto de urbanización fue de 72.968.556,67 euros. Añadiendo a ese importe el valor neto contable de la finca registral 25.319 que las dos beneficiarias reciben a mitades indivisas; la partida de "terrenos y bienes naturales" del balance de escisión de ESURSA queda valorada en 73.415.531,77 euros.
Por otro lado, en acta de disconformidad, de la misma fecha que la presente, incoada a la sucesora de SERENA 37 S.L., se concluye también que no se cumplen las condiciones requeridas en el artículo 110 de la Ley 43/1995 para acogerse al régimen especial del Título VIII del Capítulo VIII de la misma, determinándose que el motivo para llevar a cabo el proceso de absorción de la misma no era otro que tratar de solucionar una situación que se había generado por la escisión de ESURSA.
En dicho acta se indica que dado que los elementos patrimoniales de SERENA 37 S.L. proceden de la escisión total de ESURSA y han sido objeto de valoración por su valor normal de mercado, no surgen plusvalías con ocasión de la cesión global del activo y pasivo de SERENA 37 S.L.; se añade que JARDÍN PARK EUROPA S.L. no podrá compensarse la base imponible negativa declarada por SERENA 37 S.L. en el periodo impositivo 1 de diciembre de 2001 a 21 de diciembre de 2001 de 8.282,29 euros pues no resulta aplicable el artículo 104.3 de la LIS .
) Según escritura de 1 de octubre de 2001 JARDÍN PARK EUROPEA S.L. acordó la escisión parcial de la misma: segrega la rama de actividad constituida por la totalidad del capital social de SERENA URBANIZACIONES S.L. y determinadas deudas y activos vinculados a estas participaciones.
La escritura de escisión fue presentada para su inscripción en el Registro Mercantil de Barcelona el 25 de octubre de 2001. En la Escritura de escisión consta que se solicita la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.
Como consecuencia de la escisión parcial de JARDÍN PARK EUROPEA S.L. se atribuye a uno de sus socios, INGESA (tiene el 47,50%), la totalidad de las participaciones sociales de la entidad beneficiaria, GESTIÓN URBANÍSTICA DE DESCUBRIMIENTO S.L. la cual había recibido el 100% de las participaciones de SERENA URBANIZACIONES S.L.
La entidad JARDÍN PARK EUROPEA S.L. se escinde parcialmente atribuyendo a un único socio (INGESA) la totalidad del capital de la entidad beneficiaria.
La Inspección considera que a esta operación no es aplicable el régimen especial regulado en el Título VIII del Capítulo VIII de la LIS a esta operación por los siguientes motivos:
-- La operación llevada a cabo no está contemplada en el artículo 97 de la LIS ya que se atribuyen a un solo socio de la entidad escindida la totalidad de las acciones de la entidad beneficiaria.
-- No concurre un motivo económico valido incumpliendo lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS :
El motivo de la escisión fue la separación de los dos grupos de socios quedándose cada uno de ellos con una parte del patrimonio.
La actividad desarrollada consistente en la urbanización de las parcelas en nada queda afectada porque sea desarrollada por una sociedad (ESURSA) o por dos (las beneficiarias de la escisión de ESURSA) o bien por la configuración resultante de la escisión parcial ahora analizada.
Por tanto, la tributación de la operación de escisión parcial realizada en el ejercicio 1 de diciembre de 2001 a 30 de noviembre de 2001 queda sometida al régimen del artículo 15 de la LIS . No obstante, como la participación en SERENA URBANIZACIONES S.L. que tenía JARDÍN PARK EUROPEA S.L. provenía de la escisión total de ESURSA, entidad que se regulariza también y se valoran sus activos a precio de mercado, no surge ninguna renta a integrar en la base imponible del contribuyente.
) Como consecuencia de la escisión total de ESURSA se incrementa la base imponible del Impuesto sobre Sociedades periodo diciembre de 2000 a noviembre de 2001 de JARDÍN PARK EUROPEA S.L. de acuerdo con el artículo 15.7 de la LIS pues era el único socio de ESURSA recibiendo en el momento de la escisión las participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión.
También se indica que tiene derecho a la deducción por doble imposición de acuerdo con el artículo 28.3 de la LIS .
) Respecto al ejercicio 2003 (1/8/03 a 31/7/04) la Inspección concluye que JARDÍN PARK EUROPEA S.L. no puede acogerse al régimen especial de sociedades patrimoniales debiendo tributar de acuerdo con lo dispuesto en el régimen general. Considera que no se cumple el requisito establecido en el artículo 75.1 a) de la LIS .
Examinada la composición del activo se observa que está integrado principalmente por una serie de parcelas contabilizadas en la cuenta de "Existencias" (82%) y, en relación con estas parcelas, existe la cuenta denominada "Junta de Compensación" en la que se reflejan los costes de urbanización de las mismas. Además, cuatro de estas parcelas fueron enajenadas a lo largo del ejercicio siendo el importe de dichas ventas las únicas que se producen en todo el periodo impositivo. Todo ello demuestra que JARDÍN PARK EUROPEA S.L. realiza la actividad económica de "promoción inmobiliaria" y, dado que más de la mitad de su activo está afecto a dicha actividad, no se cumple el requisito exigido en el artículo 75 de la LIS .
) Mediante diligencia de fecha 23 de marzo de 2006 se puso en conocimiento del contribuyente la apertura del trámite de audiencia previo a formalización del Acta. Se presentan alegaciones el 4 de abril de 2006.
La deuda tributaria propuesta ascendió a 5.483.520,97  de los que 4.947.130,09  corresponden a la cuota y 536.390,88  a los intereses de demora.
Emitido por el actuario el preceptivo Informe ampliatorio del Acta, y presentado escrito de alegaciones, el Inspector Regional Adjunto practicó, en fecha 4 de abril de 2007, liquidación provisional, confirmando la regularización propuesta en el acta. Este acuerdo fue notificado a la obligada tributaria el 5 de abril de 2007.
Disconforme con el mismo, la entidad reclamante interpuso, el 3 de mayo de 2007, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, a la que se le asignó el R.G. 2096-07.
El TEAC, en resolución de 6 de noviembre de 2008, acordó desestimar la reclamación y confirmar la liquidación impugnada.
Contra la citada resolución del TEAC de 6 de noviembre de 2008 la entidad JARDÍN PARK EUROPEA S.L. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 28 de diciembre de 2011 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad JARDÍN PARK EUROPEA S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de noviembre de 2008 por la que se desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta por aquella sociedad contra la resolución del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de fecha 4 de abril de 2007, por la que se practicó liquidación provisional por el impuesto sobre sociedades correspondiente a los períodos diciembre de 2000 a julio de 2004 y cuantía, incluyendo los intereses de demora, de 5.483.520,97 euros, debemos declarar y declaramos las expresadas resoluciones ajustadas a Derecho, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición".
Contra la referida sentencia la representación procesal de JARDÍN PARK EUROPEA S.L. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.
Por auto de la Sección Primera de esta Sala de 29 de noviembre de 2012 se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de JARDÍN PARK EUROPEA S.L. contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional de 28 de diciembre de 2011, recaída en el recurso número 9/2009 , en lo que respecta a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 12/2000-11/2001 y 8/2003-7/2004, y la inadmisión del recurso en relación las liquidaciones por el mismo Impuesto de los ejercicios 12/2001-11/2002 y 12/2002-07/2003, respecto de las cuales la sentencia recurrida se declara firme.
Razonaba el citado auto que "en el presente caso, aunque la única cuota liquidada que supera el límite legal establecido para acceder al recurso de casación es la relativa al ejercicio 8/2003-7/2004 --asciende concretamente a 4.947.130,09 euros--, sin embargo, se observa que es también admisible por razón de la cuantía la liquidación correspondiente al ejercicio 12/2000-11/2001, pues aunque la cuota liquidada en dicho ejercicio asciende a la cantidad de "0" euros, sin embargo la liquidación practicada conlleva una diferencia entre la base imponible declarada (-82.460,56 euros) y la comprobada por la inspección (-6.381.057,98 euros), cuya repercusión en la cuota del impuesto, si se aplica el porcentaje correspondiente (35%), supera notoriamente el límite cuantitativo casacional. En consecuencia, de conformidad con la doctrina reiterada de este Tribunal (por todos, auto de 16 de junio de 2011, rec. casa. núm. 3151/2010 ), de conformidad con la cual, cuando la controversia y la correspondiente liquidación versa sobre la determinación de la base imponible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, la cuantía del recurso viene determinada por la incidencia que tiene en la cuota el incremento de la base imponible comprobada por la Administración, y resultando obvio en el presente caso que, para este ejercicio, la repercusión que el incremento tiene en la cuota, tras aplicar el correspondiente tipo de gravamen (35%), supera el límite legalmente establecido para el acceso al recurso de casación, procede la admisión de la referida liquidación.
No sucede lo mismo, en relación con la liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades relativas a los ejercicios 12/2001-11/2002 y 12/2002-07/2003, en las que las cuotas liquidadas ascienden a "0" euros y las Bases Imponibles declaradas y comprobadas son coincidentes (-107.097,98 euros), procediendo en consecuencia la inadmisión del recurso de casación en relación con las referidas liquidaciones".
Remitidas las actuaciones a la Sección Segunda, se entregó copia del escrito de interposición del recurso al Abogado del Estado para que formalizase su escrito de oposición. Presentado el escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 24 de septiembre de 2014 para la votación y fallo de este recurso, día en el que efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Por el Procurador de los Tribunales Procurador D. ANTONIO GARCÍA MARTÍNEZ en nombre y representación de las entidades JARDÍN PARK EUROPEA S.L., se ha interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional de 28 de diciembre de 2011, recaída en el recurso número 9/2009 , en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2004.
La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de JARDÍN PARK EUROPEA S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de noviembre de 2008, desestimatoria de la reclamación económico administrativa deducida por la referida entidad contra la resolución del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Cataluña, de fecha 4 de abril de 2007, por la que se practicó liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los periodos diciembre de 2000 a julio de 2004, por un importe total incluidos intereses de demora de 5.483.520,97 euros.
El recurso de casación se funda en los siguientes motivos:
Artículo 88.1 d), porque entiende la recurrente que se ha producido una infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia aplicables para resolver la cuestiones objeto de debate, siendo esta vulneración determinante y relevante del fallo de la sentencia. En concreto se ha producido infracción de los artículos 75 de la Ley 4311995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ) en conexión con el artículo 25 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; con el artículo 9 de la Ley 3811999, de 5 de noviembre, de ordenación de la edificación; con el artículo 2 del Real Decreto 1643/1990 , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad; con el apartado segundo y la norma tercera del Plan General de Contabilidad aprobado para las empresas inmobiliarias mediante Orden de 28 de diciembre de 1994; con el artículo 139 de la LIS ; con el artículo y anexo del Real Decreto Legislativo 1175/1990, por el que se aprueban la instrucción y las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas; y con las Disposiciones Finales Primera y Segunda del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas la Ley.
Artículo 88.1 d), en conexión con el artículo 88.3, porque entiende la recurrente que se ha producido una infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia aplicables para resolver la cuestiones objeto de debate, siendo esta vulneración determinante y relevante del fallo' de la sentencia. En concreto se ha producido infracción de los artículos 110.2 y 103.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y artículo 12 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.
Artículo 88.1 d), en conexión con el artículo 88.3, por existir vulneración del artículo 9.3 y 24 de la Constitución Española , en los términos exigidos por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, y en concreto y entre otras las sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1999, (rec. 5036/1994 ) y de 3 de abril de 2000, (rec. 3638/1994 ), y vulneración de los artículos 260 de la Ley de Sociedades Anónimas , 104 de la Ley de Sociedades Limitadas y 348 del Reglamento del Registro Mercantil , y artículo 88.1.c), por existir quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia con infracción de los artículo 120.3 de la Constitución Española y 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable de forma supletoria al procedimiento contencioso-administrativo de conformidad con lo establecido en la Disposición Final Primera de la Ley 29/1998 .
Artículo 88.1.d), por entender la recurrente que se ha producido infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente de los artículos 24 de la Constitución Española , 67.1 y 33.1 de la Ley 29/98 y 218.2 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, (aplicable de forma supletoria al procedimiento contencioso- administrativo de conformidad con lo establecido en la Disposición Final Primera de la Ley 29/1998 ), y el mismo artículo 88.1.e), por existir quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia con infracción de los artículo 120.3 de la Constitución Española y 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable de forma supletoria al procedimiento contencioso-administrativo de conformidad con lo establecido en la Disposición Final Primera de la Ley 29/1998 .
1. El primer motivo de casación se refiere a la procedencia o no de la aplicación del régimen especial de las sociedades patrimoniales en relación con el ejercicio comprendido entre el 1 de agosto de 2003 y el 31 de julio de 2004.
La normativa aplicable al ejercicio que nos ocupa está constituida por el artículo 75 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, que remite, en este punto, al artículo 25 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en la redacción a la sazón vigente.
Del estudio de la normativa citada se desprende que el concepto de "sociedades patrimoniales" es un concepto puramente fiscal y de adscripción temporal, de forma que puede en ejercicios sucesivos estar la entidad correspondiente acogida o no al régimen fiscal que las regula, y a diferencia de las sociedades sometidas al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, estas sociedades tributan por las reglas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por otra parte, se trata de un régimen obligatorio, de forma que, concurriendo los requisitos enumerados por la norma fiscal, la sociedad ha de tributar por dicho régimen fiscal especial.
Recalca la recurrente que la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha considerado que la mera pertenencia de JARDÍN PARK EUROPEA S.L. a una junta de compensación que actúa como fiduciaria de los propietarios implica que aquélla realiza efectivamente la actividad de promoción urbanística, no directamente pero sí a través de la Junta de Compensación, y por tanto no realiza la actividad de compraventa de inmuebles y sí la de promoción inmobiliaria, que sí constituiría actividad económica en los términos del artículo 27 de la LIRPF .
A juicio de la recurrente, la Sala de instancia, con esta interpretación vulnera el contenido del artículo 75 LIS y 25 LIRPF , interpretados conjunta y sistemáticamente. La mera pertenencia una junta de compensación por parte de un propietario no puede implicar "per se" que éste realiza la actividad de promoción inmobiliaria; sin embargo tal es la tesis en la que el Tribunal fundamenta su fallo en la medida en que el elemento al que se da relevancia es la cualidad de fiduciaria de la Junta de Compensación.
Debe tenerse en cuenta no obstante --advierte la recurrente-- que los miembros de la Junta de Compensación financian las actividades de ésta y costean las obras de urbanización, pero no las impulsan o dirigen, ni ordenan directamente los medios de producción necesarios para llevar a cabo tales actividades, que recaen directamente en la propia Junta y no en sus miembros. Una cosa es la titularidad jurídica de los terrenos, que efectivamente recae en los propietarios miembros de la Junta, y otra deducir de tal titularidad que son los propietarios los que directamente realizan las actividades de urbanización y que disponen de medios materiales y humanos para llevar a cabo tales actividades por el mero hecho de su pertenencia a la Junta.
El impulso y actuación urbanizadora, sigue diciendo la recurrente, lo lleva a cabo en el sistema de compensación la Junta, en la que se encuentran integrados tanto los propietarios como la propia Administración actuante. No es posible presumir directamente que por el hecho de que una persona física o jurídica se integre en dicha Junta deba asumir forzosamente la cualidad de promotor inmobiliario ni por supuesto que tenga que realizar una actividad económica en los términos establecidos por la LIS y la LIRPF. No son los socios los que ponen los medios de producción, sino que es la Junta la que desarrolla la ejecución del Plan y la que pone dichos medios. Puesto que la normativa del Impuesto sobre Sociedades se remite a la LIRPF, equiparar la realización de la urbanización mediante Junta de Compensación con la realización de la actividad de promoción inmobiliario supondría automáticamente incurrir en el absurdo, a juicio de la recurrente, de que una persona física propietaria de terrenos que se integren en la Juntas realiza en todo caso una actividad económica.
Por tanto --concluye la recurrente-- no es ajustado a derecho el criterio sostenido por el Tribunal y por el TEAC y basado en el puro automatismo de considerar que un miembro de una junta realiza actividades de promoción inmobiliaria por el mero hecho de su pertenencia a tal junta, sino que la Administración deberá acreditar que la empresa realiza efectivamente tal actividad y cuenta con los medios materiales y humanos necesarios al efecto, acreditación que no se ha producido en el presente caso. Por otro lado es obvio y de los datos económicos y contables de JARDÍN PARK EUROPEA S.L. se deduce claramente que ésta no ha realizado la actividad de promoción en los términos requeridos por la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de ordenación de la edificación, que define al promotor como persona física o jurídica que individual o colectivamente decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título. El promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él ( art. 9 de la Ley 38/1999 ).
En el caso enjuiciado, partiendo de la normativa aplicable al ejercicio que nos ocupa, la regularización inspectora se basa en la consideración del sujeto pasivo como promotor inmobiliario.
El artículo 75.1 de la Ley 43/1995 , en la redacción dada por la Ley 46/2002 , aplicable en el ejercicio 2003 , dispuso que tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes: a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas, añadiendo que "para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
Y conforme al artículo 25.1 de la Ley 40/98 al que se remiten el artículo 75 de la Ley del Impuesto de Sociedades :
A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".
La cuestión principal que suscita este régimen de las sociedades patrimoniales reside en delimitar entre elementos afectos y no afectos. En concreto, señala la Ley del Impuesto sobre Sociedades que para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ha de acudirse, por tanto, a los criterios fijados en el artículo 25 de la norma, de cuya lectura se evidencia la necesidad de una organización autónoma de medios de producción y asunción de riesgo dirigido a intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Téngase en cuenta, asimismo, que para determinar si se realiza o no una actividad habrá que estar al contenido y naturaleza de las operaciones verdaderamente desarrolladas por la sociedad. Por lo que atañe a la fijación de cuáles sean los elementos patrimoniales afectos, la LIRPF no define el término afectación sino que opta por referir los requisitos y condiciones que deben poseer estos bienes para tener tal consideración. La afectación es el acto de una persona física o jurídica por el que decide destinar un bien del que es titular a una actividad (empresa o profesión), como factor o medio de producción, en uso del derecho a su libre organización. Hablar, pues, de afectación supone, en el contexto de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, afectación a una actividad.
La cuestión suscitada por la recurrente en relación con la venta de cuatro parcelas en el ejercicio comprobado, nos introduce en lo que propiamente constituye el fondo de la controversia, que no es otro que el de determinar si la recurrente ha realizado una actividad económica de promoción inmobiliaria. Constatados por la Inspección, existe una serie de datos no controvertidos que resultan relevantes al respecto:
Dentro de su objeto social se encontraba la "promoción inmobiliaria", indicio que resulta relevante --cuando menos-- de que la entidad se dedicaba a dicho objeto social. Estaba dada de alta, además y durante el ejercicio que nos ocupa, en el epígrafe 833 del impuesto sobre actividades económicas, cuya rúbrica no es otra que la promoción inmobiliaria de terrenos, lo que constituye un verdadero acto propio del contribuyente: no tiene sentido tributar por un concepto que no se desarrolla en la realidad.
Aunque la actividad material de urbanización de los terrenos controvertidos fue efectuada por una Junta de Compensación, consta en autos que la misma era fiduciaria, esto es, no adquirió en ningún momento la propiedad de los terrenos aportados a las mismas. Además, los inmuebles transmitidos en ningún momento se han utilizado o han estado afectos a actividad distinta de su inclusión en proyectos urbanísticos para su posterior enajenación y, por otra parte, los mismos estaban urbanizados en su práctica totalidad inmediatamente antes de su transmisión. Así se deduce de la certificación emitida por la Junta de Compensación con fecha 18 de diciembre de 2003. Había una ejecución casi completa de la urbanización cuando los terrenos en cuestión fueron transmitidos.
En las declaraciones-liquidaciones del impuesto sobre sociedades correspondientes a los ejercicios anteriores (1997 a 2002) la sociedad tributó bajo el régimen general.
Es cierto que tales datos no resultan definitivos para concluir la existencia de una actividad económica de promoción inmobiliaria, pero no es menos cierto que constituyen indicios sumamente relevantes de que se realiza dicha actividad, constituyendo el dato definitivo a tener en cuenta el hecho de que la entidad ha urbanizado los terrenos a través de la correspondiente Junta de Compensación.
La sentencia insiste en que en el supuesto que se enjuicia hay que partir de que los solares vendidos, tal y como resulta de los datos obrantes en el expediente, pertenecían a la recurrente por adjudicación de la correspondiente Junta de Compensación, conforme al Proyecto de Compensación, estando en casi todos los casos la urbanización concluida o en algunos pendiente de concluir al tiempo de enajenarse, habiendo satisfecho el obligado tributario desde su adquisición hasta el momento de la venta las cuotas de urbanización preceptivas giradas por la Junta de Compensación correspondiente.
Asimismo tiene en cuenta que las parcelas urbanas vendidas, resultantes de las correspondientes adjudicaciones en el Proyecto de Compensación al que la sociedad había aportado diversos terrenos en fechas anteriores, fueron urbanizadas por las Juntas de Compensación respectiva, de carácter fiduciario, y, por ende, por cuenta de los propietarios.
La valoración probatoria que hace la Sala es que de los datos obrantes en el expediente resulta que la sociedad ejercía la actividad de promoción urbanística, encontrándose los inmuebles que se enjuician afectos a dicha a actividad. Y así cabe entenderlo en el marco amplio del objeto social previsto en sus Estatutos, y de su alta en el epígrafe 833.1 del IAE correspondiente a la "promoción inmobiliaria de terrenos".
Interpretados sistemáticamente los artículos 75.1.a) LIS y 25.1 LIRPF , la promoción inmobiliaria y la ejecución de obras que, a través de la Junta de Compensación, se ha llevado a cabo constituye una actividad económica, por cuanto implica una ordenación por cuenta propia de medios de producción. Esta actividad de promoción urbanística se lleva a cabo a través de un procedimiento característico, cual es el sistema de compensación urbanística y la Junta de Compensación.
El Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de abril de 1976 , vigente en lo que ahora interesa, establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
En el sistema de compensación en principio son los propietarios quienes realizan a su costa la urbanización, en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular (artículo 126.1). El papel de la Junta de Compensación es meramente el de actuar como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas originarias o iniciales de los propietarios miembros. En principio, la Junta de Compensación realiza las tareas de urbanización que corresponde a sus miembros que, en realidad, son los auténticos promotores.
El artículo 129 del señalado Texto Refundido señala que "la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común".
Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de Juntas de Compensación (a ellas se ha referido esta Sala en sus sentencias de 11 de febrero de 2013 ( casa. unif. doct. 263/2010 ) y 20 de febrero de 2014 ( casa. 4548/2012 ):
Con carácter general, aquellas en que la Junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, "actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos".
Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la Junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior. En estos casos, la Junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Por tanto, debe concluirse que la sociedad, en el supuesto planteado de aportación de terrenos para su urbanización, desarrollará la actividad de promoción inmobiliaria, que constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, y por consiguiente dicho terreno estaría afecto a una actividad económica. Compartimos así lo dicho por el TEAC en la resolución recurrida en cuanto que el hecho de que la aportación de terrenos a las juntas de compensación sea obligatoria, o que sean las juntas las que lleven a cabo la urbanización de los terrenos en nombre propio, no impide que la condición de promotor se predique del dueño del inmueble. Es cierto que la sociedad recurrente no urbanizó, pero no es menos cierto que encargó la urbanización a la correspondiente Junta de Compensación constituida para tal fin, de tal forma que el dueño del negocio y, por tanto, el promotor sigue siendo la sociedad, exactamente igual que lo sería si hubiera subcontratado la urbanización con otra sociedad en lugar de encargarla a una junta de compensación.
A mayor abundamiento, no consta que en los Estatutos de la Junta de Compensación se hubiese pactado que los propietarios transmitiesen a ésta la propiedad de los terrenos a cambio de una cuota de participación en los derechos de adjudicación, caso en que la promotora de la urbanización sí sería la Junta de Compensación la que realiza en nombre propio las obras y los propietarios no tendrían al carácter de promotores.
Además, mientras la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, en la mera compraventa de terrenos sin transformación deben cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 de la Ley del IRPF , para que ésta se considere actividad económica. En efecto, la promoción inmobiliaria consiste en el desarrollo urbanístico del suelo para poner en el mercado inmobiliario parcelas que antes no estaban en el mismo por sus condiciones tanto físicas como jurídicas. En este sentido, resulta evidente que con la específica actividad de promoción, distinta tanto de la de compraventa de inmuebles, como de la de construcción, se transforman parcelas, transformación que es tanto física, mediante su urbanización, para lo que de forma independiente o mediante su integración en Juntas de Compensación, los propietarios incurren en una serie de gastos --deducibles-- con ocasión de las obras que en dichas parcelas han de ejecutarse para que adquieran el carácter de urbanizadas; como transformación jurídica, de forma que la calificación y, consecuentemente, el uso y utilidad del suelo afectado se modifica, resultando de tal modificación un producto, las parcelas urbanizadas, susceptibles de que en las mismas se construyan edificaciones para distintos usos, completamente distinto al producto inicial, para lo que se han ordenado medios, no sólo mediante la aportación del propio suelo, sino mediante la aportación de los fondos necesarios para que tal transformación se opere, pues la ejecución de las obras necesarias y la actuación ante las administraciones competentes, requiere de los fondos que lo permitan, es decir, que se ordenen medios financieros a tal fin.
En el caso que nos ocupa, los terrenos fueron objeto de urbanización, habiéndose producido por tanto la transformación física de los mismos. En consecuencia, existe actividad económica de promoción, siendo irrelevante, en tal caso, que la recurrente careciese de medios organizativos propios o no dispusiese de local y persona empleada, pues tales requisitos se predican de la compraventa de inmuebles sin transformación.
En definitiva, según la conclusión a que llega la Sala de instancia y que nos parece acertada, la entidad aportó terrenos de su propiedad a la Junta de Compensación y, una vez llevadas a cabo las obras de urbanización, le fueron adjudicadas las parcelas correspondientes, parcelas que fueron transmitidas y que generaron las plusvalías que se someten a tributación. Y toda vez que es la recurrente la que ordena por cuenta propia los recursos necesarios para situar los terrenos en condiciones de ser enajenados u ofrecidos al mercado una vez urbanizados o estando en curso de urbanización, es obvio que se cumplen las condiciones exigidas por el artículo 25.1 de la Ley 40/98 para concluir que nos encontramos ante una actividad económica de promoción inmobiliaria.
En el segundo motivo de casación se alega que se ha producido infracción de los artículos 110.2 y 103.3 de la LIS 43/1995 y artículo 12 de la LGT 58/2003.
La cuestión que en este motivo se plantea es el de si es aplicable o no el régimen especial de Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 a las operaciones societarias realizadas, consistentes sucesivamente en la escisión total de ESURSA el 1 de octubre de 2001, siendo beneficiarias las sociedades de nueva creación SERENA URBANIZACIONES S.L. y SERENA 37 S.L., constituidas el mismo día 1 de octubre de 2001. El 100% del capital de las entidades beneficiarias se atribuyó a JARDÍN PARK EUROPEA S.L. que era el socio único de ESURSA.
Simultáneamente se produce la escisión parcial de JARDÍN PARK EUROPEA S.L. (escritura de 1 de octubre de 2001) atribuyéndose a GESTIÓN URBANÍSTICA DE DESCUBRIMIENTO S.L. (creada el 1 de octubre de 2001) el 100% de las participaciones de SERENA URBANIZACIONES S.L.; el 100% del capital de la entidad beneficiaria fue atribuido a INGESA (posee el 47,50% de Jardín Park Europa S.L.).
En el momento de producirse estas escisiones los socios de la entidad JARDÍN PARK EUROPA S.L. eran INGESA (tiene el 47,5%) y el denominado "grupo de accionistas" (Flat Rental Ltd., Notting Hill Investment Ltd., Bally France, Promociones Costa Almería,....); no obstante, se atribuyen a un solo socio de la entidad escindida parcialmente la totalidad de las acciones de la entidad beneficiaria.
Posteriormente, SERENA 37 S.L. fue absorbida (escritura de 17 de diciembre de 2001) por su socio único, la entidad JARDÍN PARK EUROPEA S.L., y SERENA URBANIZACIONES S.L. fue absorbida (escritura de 17 de diciembre de 2001) por su socio único, GESTIÓN URBANÍSTICA DE DESCUBRIMIENTO S.L., la cual fue absorbida después por, su socio único, la entidad INTERNACIONAL DE GESTIÓN INMOBILIARIA S.A. (INGESA).
Todas estas operaciones societarias se acogieron al Régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.
En cuanto a la escisión parcial de JARDÍN PARK EUROPEA S.L. la entidad aplicó también el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.
El artículo 97 de la LIS dispone en el apartado 2.1 c) que tendrán la consideración de escisión la operación por la cual:
"c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en las mismas, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior".
El citado artículo exige el cumplimiento del requisito de la proporcionalidad, requisito que implica "que las participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión se atribuyan a los accionistas de la sociedad que se escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones". La proporcionalidad en el reparto de las acciones de la beneficiaria ha de ser entendida, de acuerdo con la normativa fiscal, como aquella en la que el reparto se realiza con estricta observancia del porcentaje de capital que el socio tenía en la sociedad que se ha segregado, de modo que el resultado final de la escisión ha de ser neutro desde el punto de vista económico.
A juicio de la sentencia recurrida y de la resolución del TEAC que confirmó, la operación controvertida no reúne los requisitos que el artículo 97.2 c) de la LIS establecen para dichas operaciones. La escisión parcial aplicable a un caso como el planteado, donde sólo hay una sociedad beneficiaria de la operación (GESTIÓN URBANÍSTICA DE DESCUBRIMIENTO S.L.) requeriría que las acciones o participaciones sociales de la entidad beneficiaria de la misma se atribuyan a los accionistas de la sociedad que se escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones, lo que supondría que todos los socios recibieran acciones de la entidad beneficiaria de la escisión en la misma proporción que tenían en JARDÍN PARK EUROPEA S.L. En este caso, uno de los socios (INGESA) tiene el 47,50% del capital de JARDÍN PARK EUROPEA S.L. y recibe el 100% de GESTIÓN URBANÍSTICA DE DESCUBRIMIENTO S.L., mientras que los otros socios no reciben ninguna participación; se atribuye a un solo socio de la entidad escindida la totalidad de las acciones de la entidad beneficiaria.
Por tanto, no procede la aplicación de dicho régimen especial al no cumplirse el requisito de proporcionalidad establecido por la ley fiscal.
Pero es que, además, la operación de escisión parcial de JARDÍN PARK EUROPEA (así como las restantes) no puede acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS 43/1995 por incumplir la exigencia contenida en el artículo 110.2 de la misma, esto es, por no responder la operación a un verdadero motivo de reestructuración empresarial, careciendo del motivo económico válido exigido por el artículo 110.2 de la LIS .
Sentado lo anterior, debe consignarse la valoración que hace la Sala de instancia, coincidente con el Tribunal Económico-Administrativo Central, de las operaciones llevadas a cabo entre el 1 de octubre y el 17 de diciembre de 2001 atendiendo tanto a la sucesión de hechos anteriores y posteriores, como a las consecuencias económicas derivadas de los mismos y a su repercusión fiscal y ha de hacerse desde un punto de vista global pues solo así podrá apreciarse si el conjunto de las complicadas y sucesivas operaciones que en tan breve lapso de tiempo se efectuaron respondían de forma real y efectiva a una auténtica reestructuración o racionalización de la actividad de la empresa.
Para apreciar la existencia de tales circunstancias, deben analizarse, primero, los datos de cada una de las operaciones, tal como los recoge la Sala de instancia:
Escisión total de EUROPEA DE SERVICIOS URBANÍSTICOS DE ROQUETAS S.L., efectuada mediante escritura otorgada el 1 de octubre de 2001, siendo las entidades beneficiarias SERENA URBANIZACIONES S.L. y SERENA 37 S.L., a las que --entre otros bienes-- se les adjudicaron trece y diecisiete parcelas del Proyecto de Urbanización del Sector 37-A de Roquetas de Mar.
Escisión parcial de JARDÍN PARK EUROPEA S.L. mediante escritura de 1 de octubre de 2001. Como consecuencia de dicha escisión parcial, a la entidad INTERNACIONAL DE GESTIÓN INMOBILIARIA S.A., socio de JARDÍN PARK EUROPEA S.L., le corresponden 22.300 participaciones sociales de la sociedad beneficiaria de la escisión parcial, denominada GESTIÓN URBANÍSTICA DE DESCUBRIMIENTO S.L. y constituida el 1 de octubre de 2001 como consecuencia de la escisión parcial. En virtud de dicha escisión JARDÍN PARK EUROPEA S.L. amortizó las 91.197 participaciones titularidad de INTERNACIONAL DE GESTIÓN INMOBILIARIA S.A. mediante reducción de capital, atribuyendo a la mencionada entidad el 100% del capital social de la mercantil de nueva creación.
En la comunicación efectuada al Ministerio de Economía y Hacienda, se hace constar que "se ha procedido a realizar una operación de escisión parcial por la que se atribuye a la entidad beneficiaria GESTIÓN URBANÍSTICA DE DESCUBRIMIENTO S.L. la rama de actividad formada por la totalidad de las participaciones sociales de la entidad SERENA URBANIZACIONES S.L., así como los activos y pasivos vinculados a esta participación , elementos todos ellos que conforman una unidad económica y que hasta la fecha formaban parte del patrimonio de JARDÍN PARK EUROPEA S.L.". Se añade que las sociedades escindida y beneficiaria, así como el socio único de ésta última (INTERNACIONAL DE GESTIÓN INMOBILIARIA) pretenden acogerse a los beneficios del régimen tributario especial de la Ley 43/1995.
En respuesta a la solicitud formulada por la Inspección sobre aclaración de los motivos económicos de la escisión, el representante de la entidad se remitió a lo anteriormente indicado.
De lo anterior, se concluye que las operaciones simultáneas de escisión total de ESURSA mediante la creación de nuevas entidades (SERENA URBANIZACIONES y SERENA 37) y la escisión parcial de JARDÍN PARK EUROPEA, mediante atribución a uno de sus socios (INTERNACIONAL DE GESTIÓN INMOBILIARIA) de la totalidad de las participaciones sociales de la beneficiaria (que recibió el 100% de las participaciones de Serena Urbanizaciones) han determinado la separación de los socios iniciales de la entidad JARDÍN PARK EUROPEA.
Cesión global de activos y pasivos de SERENA 37 S.L. Esta entidad, beneficiaria de la escisión total de ESURSA y participada al 100% por JARDÍN PARK EUROPEA S.L., otorgó el 17 de diciembre de 2001 escritura de cesión global de activo y pasivo, disolviendo la sociedad y sin abrir periodo de liquidación. Cedió globalmente el activo y el pasivo a su socio único, JARDÍN PARK EUROPEA.
En la escritura se deja constancia de que entre el activo se encuentran las diecisiete parcelas del Proyecto de Urbanización del Sector 37-A de Roquetas de Mar y la mitad indivisa de la finca registral número 25.319 del Registro de la propiedad de Roquetas de Mar, cuya titularidad corresponde a SERENA 37 como consecuencia de la subrogación de derechos derivada de la escisión de ESURSA.
Fusión por absorción de SERENA URBANIZACIONES S.L. Mediante escritura de 17 de diciembre de 2001 se elevó a publico el Acuerdo de 7 de diciembre de disolución de dicha entidad al haber quedado absorbida por GESTIÓN URBANÍSTICA DE DESCUBRIMIENTO, a quien traspasa en su integridad el patrimonio social. Las fincas transmitidas son las trece parcelas del proyecto de Urbanización del sector 37-A de Roquetas de Mar, la mitad indivisa de la finca núm. 25.319 del Registro de la propiedad de Roquetas de Mar y terreno de 15.000 metros cuadrados sobrantes del anterior planteamiento, todas ellas titularidad de SERENA URBANIZACIONES como consecuencia de la escisión total de ESURSA.
Como continuación de los datos que se acaban de exponer, la Sala de instancia analiza la finalidad principal de las operaciones descritas para concluir si las mismas responden o no a una motivación económica válida.
Comienza por la primera y simultánea operación de escisión total de ESURSA y de escisión parcial de JARDÍN PARK EUROPEA, ambas efectuadas en la misma fecha, 1 de octubre de 2001, ante el mismo Notario y con números de protocolo sucesivos. En las dos operaciones citadas se hacía constar en las escrituras que la razón de tales escisiones era la mejora de la gestión de la sociedad, gestión que estaba en peligro debido a las graves discrepancias surgidas entre los socios sobre la forma de velar por los intereses sociales, por lo que mediante dichas operaciones se pretendía la reorganización dentro del grupo a través de una modificación estructural que permitiera la centralización en dos nuevas sociedades de actividades que eran llevadas a cabo por la sociedad escindida y con gestión independiente en cada una de ellas. Además, por la necesidad de dar al citado grupo una dimensión óptima al objeto de alcanzar una mayor eficacia, concentrándose la gestión de ellos en sociedades independientes, evitando así situaciones de bloqueo en la toma de decisiones que hubieran podido provocar la disolución de la sociedad escindida por la causa de disolución prevista en el artículo 104.1 c) de la ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada . Los representantes de las entidades sucesoras manifestaron a la Inspección que existían dos grupos accionariales propietarios de JARDÍN PARK S.L., a su vez único accionista de ESURSA, y que la entidad había llegado a un proceso de paralización que le impedía desarrollar actividad económica por lo que a partir de dichas operaciones cada grupo era independiente y podía llevar a cabo actuaciones de forma completamente independiente.
Por la actora se presentó determinada documentación relativa a distintos procedimientos judiciales iniciados (que demostraría la, a su juicio, imposibilidad de gestionar debidamente la sociedad por las graves discrepancias manifestadas por los socios y la paralización de su actividad que ello estaba provocando), así como a la imposibilidad de constituir la Junta de accionistas.
Sin embargo, a la hora de analizar la existencia de discrepancias, éstas se reflejan, de un lado, en la paralización de la Junta de accionistas debido a los quórum reforzados previstos estatutariamente y que posibilitaban que la inasistencia de una parte del capital impidiese el funcionamiento del órgano, a lo que añade que ello provocaba una paralización de la actividad empresarial que hizo que la propia urbanización de los terrenos estuviera en peligro cierto.
La Sala de instancia mostró su sorpresa en un dato muy significativo y es que, pese a la certeza, pues así consta en el expediente, de que la inasistencia de parte del accionariado provocó la imposibilidad de celebrar Junta de accionistas(con lo que no se pudieron aprobar las cuentas de los ejercicios 1998 y 1999), es lo cierto que el 27 de octubre de 2000 se celebró Junta General Extraordinaria con la presencia de la totalidad de las acciones en circulación, y en el orden del día de la misma no se incluyó la aprobación de las cuentas anuales, lo que hubiera sido perfectamente factible dada la asistencia de la totalidad del accionariado. En dicha Junta, sin embargo, se acordó por unanimidad modificar las fechas de cierre e inicio del ejercicio social, que se iniciaría el 1 de diciembre de cada año y finalizaría el 30 de noviembre del año siguiente, así como que dicha modificación afectaría al propio ejercicio 2000, que concluiría el 30 de noviembre de 2001. Esta decisión (elevada a público el 21 de diciembre de 2000), adoptada por unanimidad, produjo como consecuencia que la escisión total de la entidad ya se había iniciado en el año 2000, por lo que no le resultaba de aplicación las modificaciones introducidas por la ley el 14/2000 en vigor a partir de 2001.
Y por lo que respecta a la supuesta paralización de la actividad, debe indicarse que la entidad ESURSA era la propiedad de los terrenos de la playa del municipio de Roquetas de Mar que estaban incluidos en el Proyecto de Compensación y Parcelación de un Plan Parcial "Playa Serena Sur", Unidad de Ejecución Sector 37-A, que fue definitivamente aprobado por el Pleno del Ayuntamiento el 15 de diciembre de 1995 y rectificado parcialmente el 10 de diciembre de 1996. De acuerdo con la documentación aportada, las obras de urbanización debían comenzar a partir de la publicación del Proyecto, encargando dicha elaboración el 8 de octubre de 1999 al arquitecto Donato, pendiente de visado por el Colegio de Arquitectos en fecha 23 de febrero de 2000 y aprobado definitivamente por Acuerdo de la Alcaldía de Roquetas de Mar el 7 de noviembre de 2000.
En este contexto, es cierto que, en el período comprendido entre mediados de 1998 y marzo de 2001 se entabló una serie de acciones judiciales por parte de algunos de los socios de JARDÍN PARK EUROPEA para intentar el cese de los administradores y una posterior disolución de la sociedad. De dichos procedimientos dos fueron admitidos a trámite, uno para la convocatoria de Junta General Extraordinaria que fue efectivamente convocada para el 22 de marzo de 1999 y que finalmente no pudo celebrarse por insuficiencia de los poderes representativos de parte del accionariado, dándose la circunstancia de que el accionista que había instado la acción judicial transmitió sus participaciones el 26 de febrero de 1999.
El segundo procedimiento judicial que fue admitido a trámite, Autos de Menor Cuantía núm. 61/2000 del Juzgado núm. 37 de Barcelona, se inició por entender los socios poseedores del 63% del capital, que JARDÍN PARK EUROPEA estaba incursa en causa de disolución por paralización de los órganos sociales. Tal proceso concluyó mediante auto en el que por el Magistrado que lo dictó se hace constar, entre otros extremos, lo siguiente: "No resulta probado que la inactividad de la Junta general sea producto de la conducta de la parte demandada. Es más, hay prueba bastante de que se ha realizado actividad, por ejemplo pagando unos gastos de arquitecto sin que colaborase en la proporción debida y correspondiente a la mayoría de los socios".
Finalmente, mediante acuerdo transaccional firmado el 14 de marzo de 2001, las partes vienen a reconocer que la urbanización de todo el sector se llevará a cabo por medio de una Junta de Compensación, añadiéndose que aún cuando no hubiesen concluido las obras de urbanización, las partes, a pesar de actuar con sociedades independientes, se comprometen expresamente a sindicar el voto de todas las parcelas que aún sean de su propiedad, de forma que los acuerdos que deban adoptarse en el seno de la Junta de Compensación o instrumento jurídico de que se trate se realicen con el voto conjunto de las partes, comprometiéndose el grupo de accionistas a buscar el consenso necesario en caso de disconformidad y a iniciar las obras de urbanización en la mayor brevedad posible.
Este acuerdo transaccional permite colegir que en las fechas en que se produjeron las operaciones controvertidas (octubre/diciembre de 2001) no existía la grave discrepancia entre los socios aducida por el recurrente.
Por último y en cuanto a los hechos posteriores a la realización de las descritas operaciones, hay que destacar que INTERNACIONAL DE GESTIÓN INMOBILIARIA, socio del 47,5% de JARDÍN PARK EUROPEA en el momento de su escisión, transmitió a los dos meses las parcelas recibidas de las sociedades escindidas. Así, SERENA URBANIZACIONES (participada al 100% por GESTIÓN URBANÍSTICA DEL DESCUBRIMIENTO, a su vez participada íntegramente por INTERNACIONAL DE GESTIÓN INMOBILIARIA), en fecha 11 de diciembre de 2001 formalizó contrato privado de compraventa en virtud del cual transmitía a la entidad AGRUPAEJIDO, S.A. las parcelas adquiridas en la escisión de ESURSA, por el precio de 34.708.449,02 , y la compradora, a requerimiento de la Inspección, manifestó que las negociaciones para la venta se habían iniciado entre marzo y abril de 2001, es decir con antelación a la inscripción registral de las operaciones de escisión total y parcial operadas.
Cesión global de activos y pasivos de Serena 37 S.L.
A solicitud de la Inspección sobre el motivo económico de esta operación, el representante de la entidad manifestó que tal motivo era la falta de necesidad de la sociedad extinguida y ahorro de los costes que su existencia y funcionamiento implicaban, y que también se quería evitar la duplicidad de la estructura mercantil.
Por lo que respecta a la finalidad de las operaciones de absorción de las beneficiarias de la escisión, SERENA 37 S.L. por JARDÍN PARK EUROPEA y de SERENA URBANIZACIONES S.L. por GESTIÓN URBANÍSTICA DE DESCUBRIMIENTO en fecha 17 de diciembre de 2001, operaciones que se produjeron prácticamente dos meses y medio después de las escisiones total y parcial ya expuestas, se manifiesta por la actora que el objeto de ello respondía a la necesidad de ahorrar costes y a la innecesariedad de la existencia de ambas entidades (constituidas el 1 de octubre de 2001 con motivo de las escisiones).
A la vista de los datos de cada una de las operaciones realizadas y de la valoración de las razones que las motivaron, el análisis crítico que hace la Sala de instancia a propósito, en primer lugar, de la absorción de las entidades beneficiarias de la escisión es que resulta claramente contradictorio que se creen dichas sociedades el 1 de octubre para disolverlas el 17 de diciembre aduciendo como motivo la falta de necesidad, y la duplicidad en la estructura organizativa así como el ahorro de costes. Lo que al final se ha conseguido a través de este complicado engranaje es la separación de los dos grupos de socios de JARDÍN PARK EUROPEA, socia única de ESURSA, para lo que se crean dos sociedades como beneficiarias, cada una de las cuales eran directamente propiedad de los dos grupos de socios de JARDÍN PARK EUROPEA, para inmediatamente disolverlas, lo que lleva a la Sala a la convicción de que dichas operaciones se efectuaron no por razones de estructuración empresarial, que no se aprecia, sino con la finalidad de obtener los beneficios derivados de la aplicación del régimen especial de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por lo demás, el resultado final de toda esta sucesión de operaciones es doble. De un lado, cada uno de los grupos de accionistas de JARDÍN PARK EUROPEA, consigue separarse de la sociedad y procede a la transmisión de sus parcelas, mientras que el resto de socios se mantiene en la titularidad de las parcelas y continúa con el desarrollo de la actividad que era la urbanización, hasta su posterior venta en 2003.
Además, se evidencia que la aplicación a todas las operaciones descritas del régimen especial previsto en el Capítulo VIII, Título VIII de la Ley 43/1995, ha producido el efecto, obviamente beneficioso para las entidades, de haber conseguido una revalorización contable de los activos, las parcelas, sin tributar por las plusvalías obtenidas, pues cada unos de los dos grupos de accionistas originarios de JARDÍN PARK EUROPEA ha conseguido el pleno dominio de las parcelas adjudicadas en función de su participación.
Por eso la Sala de instancia, a la vista de la cronología de los datos expuestos y de la actividad de las sociedades, tanto antes como después de las citadas operaciones, no aprecia la existencia de un auténtico sentido económico, pues la urbanización de las parcelas implicaba la necesidad de una actuación conjunta, por lo que el reparto del patrimonio únicamente suponía un aumento de costes, pues de una sociedad se pasa a tres, lo que evidentemente no constituye ningún ahorro, para posteriormente aducir este exceso de coste para la absorción. En conclusión, lo que obviamente se pretende a través de las sucesivas operaciones era el reparto del patrimonio entre los dos grupos de socios, lo que se articula de esta sofisticada manera para evitar el coste fiscal que una disolución de la sociedad con la posterior liquidación de la misma hubiera provocado a ESURSA, pues ésta debería integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes que transmitía y el valor contable de los mismos, conforme al artículo 15 de la Ley 43/1995 , así como las plusvalías generadas por la transmisión posterior de las parcelas por las sociedades beneficiarias de la escisión o sus sucesoras, lo que se pretende evitar a través del régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, que a juicio de la Sala, no resulta de aplicación al supuesto que se enjuicia. Cabe, por ello, ratificar la conclusión alcanzada en la resolución que se revisa consistente en que, de conformidad con lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS , no resulta de aplicación a dichas operaciones el régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.
Por nuestra parte, nada hay en el recurso que permita calificar de jurídicamente incorrecta la decisión de los jueces de la instancia de abordar el análisis del conjunto de las operaciones (escisiones total y parcial y fusiones por absorción) llevadas a cabo por el grupo empresarial en un muy corto lapso temporal, de escasamente un mes. Se ha de recordar que en la indagación sobre la existencia de motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial, que permitan descartar que su finalidad principal fuera el fraude o la evasión fiscal, han de considerarse, como hemos dejado sentado en las sentencias de 14 de mayo de 2012 ( casa. 2144/10, FJ 3 º) y 18 de junio de 2012 ( casa. 5352/09 , FJ 3º), las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la operación de reestructuración examinada, porque, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de la misma, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Y así lo ha hecho la Sala de instancia. En los Fundamentos Jurídicos Octavo y Noveno de su sentencia deja amplia y motivada constancia de las razones que en su ánimo condujeron a la conclusión de que las distintas operaciones analizadas no perseguían reestructurar el grupo empresarial y salir del "impasse" provocado por las disidencias entre los grupos de socios, sino, antes bien, la obtención de los beneficios derivados de la aplicación del régimen especial de la Ley 43/1995, consiguiendo una revalorización contable de los activos (las parcelas del sector 37 A de Roquetas de Mar) sin tributar por las plusvalías obtenidas.
De los ponderados razonamientos desgranados por los jueces "a quo" en los citados fundamentos octavo y noveno de la sentencia recurrida se infiere que todo el entramado descrito de operaciones societarias tuvo como único resultado la obtención de esa ventaja fiscal, sin que se atisbe, en la fundamentada conclusión fáctica de la Audiencia Nacional, no revisable en esta casación, un designio económico válido de reestructuración empresarial.
1. Sostiene la recurrente que la sentencia incurre en infracción del artículo 110.2 de la LIS 43/1995 porque la redacción del artículo 110.2 vigente en el momento en que se llevaron a cabo las escisiones impone que sea la Administración la que deba probar la existencia de fraude o evasión fiscal para denegar la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal. No probándose la existencia de tal fraude, no es posible la inaplicación del régimen especial de neutralidad fiscal.
Ante el Tribunal de instancia la parte actora sostuvo que la normativa interna (constituida por el art. 110 de la Ley 43/1995 , en la redacción dada por la Ley 14/2000, en vigor a partir del 1 de enero de 2001) debe interpretarse a la luz de la Directiva comunitaria, que solo permite negar la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII "en la medida en que el motivo principal o uno de los motivos principales sea el fraude o la evasión fiscal", añadiendo que los mismos (el fraude o la evasión) deben existir y ser probados por la Administración, lo que no ha acontecido en el supuesto de autos.
En apoyo de tal argumento citaba el demandante tres sentencias de la misma Sala de instancia (de 9 de julio de 2007 , 7 de mayo de 2007 ó 5 de marzo de 2008 ) en las que se imponía a la Administración Tributaria, en estos casos, la carga de acreditar que la operación estaba dirigida por fines de fraude o evasión fiscal.
Debe decirse que las sentencias citadas se referían a operaciones realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2000, de manera que la normativa que resultaba de aplicación a tales supuestos estaba constituida por la redacción originaria del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , a cuyo tenor "cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo. 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".
En el supuesto que nos ocupa, sin embargo, todas las operaciones que constituyen el objeto del recurso (escisión total de ESURSA, escisión parcial de JARDÍN PARK EUROPEA, absorción de SERENA URBANIZACIONES y de SERENA 37 S.L.) tuvieron lugar en el ejercicio 2001, esto es, cuando el precepto anteriormente transcrito había sido ya reformado por la Ley 14/2000, quedando con la siguiente redacción: " No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".
Lo que realmente estaba planteando la recurrente es que ha de probarse debidamente, para negar el beneficio, que el principal motivo de las operaciones (o uno de sus principales motivos) era el fraude o la evasión fiscal, resultando insuficiente la supuesta inexistencia de un "motivo económico válido" cuando no se haya constatado tal designio fraudulento o evasivo.
La Sala de instancia no admitió la tesis sostenida en la demanda por la parte actora.
Es cierto que la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional ha señalado con reiteración que la exclusión de la normativa contenida en la Ley 43/95, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su artículo 110.2 , ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos.
Pero también ha señalado que, a tenor del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE y de la interpretación de la misma efectuada por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ( TJCE), en su sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95 ) , que la redacción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , tras la modificación operada por Ley 14/2000 para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2001, plasma "la mención a la existencia de motivos económicos válidos como un elemento que determina la aplicación del Régimen especial" y que "ello no impide, dada la escueta redacción inicial del artículo 110.2, acudir como criterio de interpretación al texto contenido en la sentencia mencionada del TJCE", por lo que --incluso en relación con períodos impositivos anteriores a dicha reforma--, cabe acudir a la nueva redacción del artículo 110.2 como criterio interpretativo válido, sin que ello suponga la aplicación retroactiva de una norma que aún no había entrado en vigor, sino que la interpretación que se hace del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en su texto vigente en el ejercicio de la regularización, puede y debe efectuarse de conformidad con el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE y la interpretación que de dicho precepto se ha hecho por el Tribunal de las Comunidades Europeas, en la sentencia de 17 de julio de 1997 , que declaró que "para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación", añadiendo que "conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal", y concluyendo que "el concepto de motivo económico válido con arreglo al art. 11 de la Directiva 90/34 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal".
Así las cosas, la tesis de la sentencia recurrida es la de que la Directiva 90/434/CEE fue incorporada a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, que a su vez fue derogada por la Ley 43/1995 y posteriormente modificada por la Ley 14/2000 y que el concepto de fraude o evasión fiscal relacionado con la ausencia de un motivo económico válido ya se encontraba integrado en el artículo 11 de la Directiva, transpuesta a nuestro ordenamiento en el artículo 16.2 de la Ley 29/1991 , que posteriormente fue el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , y al que en la nueva redacción de la Ley 14/2000 se le incorporó un nuevo párrafo, que es en el que, ya de forma expresa, se relaciona el fraude o evasión fiscal con la ausencia de un motivo económico valido. Si ello es así respecto de ejercicios anteriores a la reforma, más lo es aún en relación con operaciones --como las que nos ocupan-- efectuadas con posterioridad al 1 de enero de 2001.
Esta Sala, en sentencia de 18 de noviembre de 2013 (casa. 654/2012 ) ha recordado que en tres sentencias de 7 de abril de 2011 (casaciones 4939/07 , FJ 3º; 2281/08, FJ 4 º, y 5999/08 , FJ 4 º), otras dos de 8 de marzo de 2012 (casa. 3777/08 , FJ 4º.5 ) y 24 de mayo de 2012 ( casa. 2233/10, FJ 4 º) y en una más reciente de 12 de noviembre de 2012 (casa. 4299/10 , FJ 4º), ante planteamientos muy similares al aquí realizado, hemos afirmado que acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto en su redacción inicial, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa se hacía en él a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal deba considerarse como una remisión a la noción estricta de fraude o de evasión fiscal, con el sentido que emanaba del artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), entonces vigente.
En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, pues la misma se contenía en la Directiva 90/434, cuyo artículo 11.1.a ) preveía que: "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal".
Así lo ha puesto de manifiesto el propio Tribunal de Justicia de Unión Europea interpretando el mencionado precepto, al señalar en diversas ocasiones que con "arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal.
Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo" ( sentencias de 17 de julio de 1997 , Leur- Bloem, C-28/95, apartados 38 y 39; 5 de julio de 2007 , Kofoed, C-321/05, apartado 37 , y 20 de mayo de 2010 , Modehuis A. Zwijnenburg, C -352/08, apartado 43).
Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991 , que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, señalaba expresamente en su preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al Derecho interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas.
En efecto, el preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente: "El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras".
Por lo tanto, ya la redacción originaria del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 permitía valorar la ausencia de motivos económicos válidos en la operación como un indicio de que la misma se había llevado a cabo con el propósito de fraude o de eludir el pago de un tributo. Esta interpretación amplia se desprende de nuestra doctrina. Así, en la sentencia de 5 de julio de 2010 ( casa. 373/07 , FJ 4º), hemos precisado que las normas, comunitarias e internas que analizamos, no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial" (FJ 4º). En el mismo sentido nos hemos pronunciado en la sentencia de 16 de noviembre de 2009 (casa. 2800/03 , FJ 2º). De igual forma, en la sentencia de 13 de enero de 2011 (casa. 1451/06 , FJ 4º), en relación con los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000.
La primera consiste en que la expresión "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal", utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto, tras su reforma por la Ley 14/2000 ("principal objetivo el fraude o la evasión fiscal"), ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011 (TJCE 2011, 349) , Foggia , (asunto C-126/10 , apartado 50), "(...) el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 (TJCE 1999 , 47) , Centros , C-212/97, Rec. p. I- 1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006 (TJCE 2006, 383) , Halifax y otros, C-255/02, Rec. p. I-1609, apartados 68 y 69, y Kofoed (...), apartado 38)".
La segunda conduce a afirmar que la Inspección de los Tributos, a la hora de probar en sus actuaciones de comprobación e investigación que las operaciones de reestructuración habían sido realizadas "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal", conforme le exigía el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en su redacción original, podía acudir perfectamente a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), presumiendo aquella finalidad espuria, en una interpretación teleológica del precepto legal, por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario.
Las dudas jurídicas sobre si ese proceder de la Administración tributaria española, antes de haber incorporado a la legislación interna la precitada presunción, produjo una suerte de efecto directo "inverso" de la Directiva 90/434, vulnerando el principio de reserva de ley y determinando la aplicación retroactiva de la redacción dada al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 por la Ley 14/2000, estaban justificadas, porque el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 17 de julio de 1997 , Leur- Bloem, se había limitado a manifestar que "a falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación de la presunción prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 11, corresponde a los Estados miembros determinar, respetando el principio de proporcionalidad, las modalidades necesarias al objeto de aplicar esta disposición". Sin embargo, quedaron disipadas por completo en la sentencia del Tribunal de Justicia de 18 de julio de 2007, Kofoed (asunto C-321/05 , apartados 41 a 47), que resolvió una cuestión prejudicial por la que el órgano jurisdiccional danés remitente preguntaba si la Administración tributaria podía reaccionar ante un posible abuso de derecho, aun cuando el legislador nacional no hubiera adoptado medidas específicas para adaptar el ordenamiento jurídico interno al artículo 11 de la Directiva 90/434 .
Llegados a este punto, no cabe olvidar que, como dijimos en la sentencia de 28 de junio de 2010 (casa. 2100/05 , FJ 3º) y hemos recordado en la de 14 de mayo de 2012 ( casa. 2803/08 , FJ 2º), cuando el Tribunal de Luxemburgo interpreta una disposición del Derecho comunitario en realidad se limita a aclarar y precisar su alcance, tal y como debe o habría debido ser entendida desde el momento de su entrada en vigor, de donde resulta que los jueces nacionales han de aplicarla con ese entendimiento incluso a las relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que fija la exégesis correcta [véanse las sentencias de 2 de febrero de 1988, Blaizot (asunto 24/86 , apartado 27), 15 de diciembre de 1995 , Bosman (asunto C - 415/93, apartado 141 ), y 30 de marzo de 2006 , Uudenkaupungin kaupunki (asunto C - 184/04 , apartado 53)], salvo cuando el propio Tribunal de Justicia, en cumplimiento del principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento comunitario, excepcionalmente limita esa posibilidad (sentencia Uudenkaupungin kaupunki , apartado 55).
Hemos de concluir, por todo lo razonado, que la interpretación que la sentencia impugnada realiza del contenido del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en la redacción vigente cuando se produjo la fusión por absorción discutida, resulta conforme a Derecho porque la Inspección de los Tributos podía justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal presumiendo la realización de la operación "principalmente por fines de fraude o evasión fiscal" habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma.
Dice la recurrente que no existe ninguna ventaja fiscal que pudiera imputarse a las operaciones de escisión y en lo que respecta a las fusiones, la supuesta ventaja fiscal que el Tribunal de instancia le atribuye no es sino la propia que se deriva del régimen fiscal especial y, en concreto, de la aplicación del artículo 103.3 de la LIS 43/1995. La recurrente precisa que la aplicación del artículo 103.3 de la Ley 43/1995 no ha permitido ni mucho menos, como pudiera deducirse del contenido de la sentencia, revalorizar a valor de mercado los terrenos propiedad de las sociedades fusionadas, sino tan sólo recuperar el fondo de comercio financiero derivado de la diferencia entre el valor de coste de los terrenos y el precio que se pagó por la adquisición de las acciones de la sociedad absorbida.
Este planteamiento desconoce que la operativa llevada a cabo por la recurrente constituía una unidad de destino, cuyo designio consistía en el reparto del patrimonio empresarial entre los dos grupos de socios consiguiendo, de esa forma, la no tributación de las plusvalías generadas por la transmisión posterior de las parcelas por las sucesoras de las sociedades beneficiarias de la escisión, con la revaloración contable y fiscal lograda a través de las fusiones por absorción acaecidas, en aplicación del articulo 103.3 de la Ley 43/1995 .
En efecto, como destaca la Audiencia Nacional en el noveno fundamento de la sentencia impugnada, "la ventaja fiscal obtenida es la revalorización fiscal y contable de las parcelas y la no tributación de las plusvalías obtenidas, en concreto 21.552.165,23 de euros, debiendo rechazar la alegación de la actora de que dicha revalorización se había efectuado a los meros efectos contables ya que en la declaración del impuesto del ejercicio de la transmisión de las parcelas, había practicado un ajuste extracontable positivo neto por aplicación del valor normal del mercado de 9.977.211,96 de euros, pues hay constancia en el expediente de que en fecha 22 de julio de 2004 presentó una declaración complementaria en la que se eliminaba dicho ajuste extracontable positivo".
Por ello, alcanza todo sentido, una vez concluida la inexistencia de motivos económicos válidos, la exclusión del régimen especial de todas las operaciones de reestructuración diseñadas con el mismo fin, evitándose así de paso la posible revalorización de activos.
Dentro del motivo segundo y como apartado 4 (folios 36 a 38) la recurrente invoca la infracción del artículo 101.2 de la LIS , recordando que el escrito de preparación del recurso invocó como motivo casacional la infracción del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción en la medida en que la sentencia ha incurrido en incongruencia omisiva e indebida motivación al no resolver sobre la petición efectuada en el escrito de demanda respecto a la inaplicación parcial del régimen de neutralidad fiscal.
Debe decirse, sin embargo, que la sentencia fue aclarada y complementada en auto de 14 de febrero de 2012 en el que se dice que la sentencia dictada en el presente recurso incurrió en un error material en su Fundamento de Derecho Décimo al calificar como cuestión nueva la pretensión de la parte actora de inaplicación parcial del régimen de neutralidad fiscal porque tal pretensión había sido ejercitada por la demandante tanto en sede del procedimiento inspector como en la vía económico-administrativa.
Hubo, pues, error en la calificación de la cuestión suscitada pero no incongruencia porque sí quiso darse respuesta a la pretensión de la actora; otra cosa es que la respuesta fuese equivocada o no.
Y no cabe tampoco hablar de falta de motivación porque la Sala de instancia explica, por vía de aclaración, que no puede sino ratificar el contenido de la parte dispositiva de la sentencia por cuanto -aun descartando que nos hallemos ante una cuestión nueva- el resultado del fallo resulta inmutable en la medida en que la Sala comparte íntegramente el criterio de la Administración, tanto el manifestado en el informe inspector -que considera que el dictamen de la Dirección General de Tributos en que se apoya aquella petición de inaplicación parcial responde a un concreto supuesto claramente distinto del aquí enjuiciado- como el resaltado por el TEAC en la resolución recurrida en el recurso núm. 8/2009 de la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional , que rechazaba aquella aplicación por cuanto, en atención al acuerdo de liquidación, no surge renta alguna que se integre en la base imponible de la contribuyente.
Por todo lo que antecede el segundo motivo de casación no puede ser estimado.
1. La recurrente articula el tercer motivo de casación con arreglo, al mismo tiempo, a las letras c ) y d) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción . Desde la perspectiva de la letra d) denuncia la infracción de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución Española , en los términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 2 de noviembre de 1999 (casa. 5036/94 ) y 3 de abril de 2000 ( casa. 3638/94 ) y de los artículos 260 Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), 104 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (BOE de 24 de marzo), y 348 del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio (BOE de 31 de julio). Acogiéndose al artículo 88.1.c), se lamenta de la vulneración de los artículos 120.3 de la Constitución y 218.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero).
Explica que la Sala de instancia admite que las discrepancias entre los socios constituyen un motivo económico válido a los efectos de la aplicación del régimen especial, pero, sin embargo, no las considera acreditadas en la fecha en que se llevaron a cabo las operaciones de escisión. Al respecto, considera que la valoración que hace la Audiencia Nacional de un elemento esencial del expediente administrativo, como es el acuerdo firmado el 14 de marzo de 2001, así como la apreciación conjunta del resto de las pruebas, es justamente la contraria de la que se deriva de aplicar las reglas de la sana crítica y resulta irrazonable a la luz del contenido de dicho documento, infringiendo, con ello, los mencionados preceptos constitucionales y el 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento civil.
Subraya que el acuerdo transaccional se firmó precisamente por los socios para poner fin a las discrepancias mediante las operaciones de escisión parcial y total, poniendo fin a las disputas y constituyendo la piedra angular en que se basó el acuerdo, esencial para poner fin al bloqueo existente en Jardín Park y consecuentemente en ESURSA. A pesar de que reconoce acreditada la imposibilidad durante años de celebrar junta de accionistas para aprobar las cuentas anuales por su inasistencia, la sentencia impugnada considera relevante para demostrar la inexistencia de discrepancias la celebración de una única junta a finales del año 2000, para acto seguido estimar que lo aprobado en dicha junta constituye un acto preparatorio de las futuras escisiones. En su opinión, la Audiencia Nacional transforma lo que a todas luces es una prueba de la parálisis de la junta en justamente lo contrario. Consideran que el contenido del acuerdo transaccional es demostrativo, precisamente, de la tesis que defienden.
Entiende que, en cualquier caso, no resulta exigible una absoluta paralización de la actividad de la sociedad para que exista un motivo económico válido que justifique las operaciones de escisión. A su juicio, nada impide a las empresas que, ante la perspectiva cierta de ver en peligro la realización de sus actividades o de su objeto social, las sociedades adopten acuerdos que permitan impedir situaciones perjudiciales para las mismas. Dicho de otro modo, los empresarios no pueden esperar a que se den situaciones efectivas de paralización o de disolución de las compañías sino que han de anticipar las soluciones que permitan no incurrir en tales situaciones.
En definitiva, del contenido de la transacción, de la ausencia de acuerdos de la junta en los años anteriores, con excepción de la reunión celebrada como actividad preparatoria de la futura escisión, de la inexistencia de obras de urbanización con carácter previo a la escisión, de los pleitos existentes entre los socios, del quórum reforzado para la toma de decisiones y de la normativa reguladora de las sociedades de capital no es posible concluir en la inexistencia de divergencias entre los socios en la fecha en que se llevaron a cabo las operaciones, sin obviar determinados presupuestos fácticos acreditados en el expediente administrativo y sin vulnerar las reglas de la sana crítica en la apreciación de la prueba.
Como decíamos en la sentencia de 18 de noviembre de 2013 (casa. 654/2012 ), interpuesto también por JARDÍN PARK EUROPEA S.L. contra sentencia de 28 de diciembre de 2011 (rec. 8/2009) de la Audiencia Nacional relativa a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000, de ESURSA, y 2001 de SERENA 37 y SERENA URBANIZACIONES, ante un motivo de casación redactado en idénticos términos, este motivo de casación adolece de una enorme confusión. De un lado, se sustenta en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción , denunciando la infracción de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución , en los términos interpretados por las sentencias de este Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1999 ( casa. 5036/94 y 3 de abril de 2000 ( casa. 3638/94 ), y de los artículos 260 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , 104 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada y 348 del Reglamento del Registro Mercantil . Y de otro se acoge a la letra c) del mismo precepto, doliéndose de la infracción de los artículos 120.3 de la Norma fundamental y 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento civil y tachando de arbitraria e irracional la valoración de la prueba practicada por la Sala de instancia.
Ambas líneas argumentales están abocadas al fracaso y el motivo ha ser rechazado sin ser examinado en cuanto al fondo. Parece que con la primera, trayendo a colación los citados preceptos de las leyes reguladoras de la sociedades anónimas y de responsabilidad limitada, en los que se contempla como causa de disolución la imposibilidad manifiesta de realizar el fin social o la paralización de los órganos de la compañía, se denunciaría que los jueces "a quo" han desconocido esa razón como motivo legítimo de la reorganización empresarial. Sin embargo, la Sala de instancia no ha podido incidir en tal supuesto error, pues tan sólo se ha limitado a no reconocer la premisa del razonamiento, negando que concurrieran las circunstancias que justificarían tal desenlace: no han admitido que se dieran entre los socios las discrepancias que se alegaban por las compañías actoras. La compañía recurrente no da mayores explicaciones sobre la infracción de tales preceptos y esta orfandad argumental evidencia la manifiesta falta de fundamento de la queja, circunstancia que, en su momento, hubiera podido justificar su rechazo liminar, en virtud del artículo 93.2.d) de la Ley de esta jurisdicción .
Dentro de la primera línea argumental y con la misma carencia de razonamientos se aduce la infracción de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución Española en los términos exigidos por las sentencias que se citan en el encabezamiento del motivo, que, dictadas en recursos frente a actos administrativos en materia de apertura de oficinas de farmacias, fijan doctrina en relación con las facultades del Tribunal de casación para revisar la valoración de la prueba llevada a cabo por el órgano judicial de la instancia, queja que, aducida, como hemos indicado, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , entronca directamente con la que constituye el objeto de la segunda línea argumental, hecha valer con arreglo a la letra c) del mismo precepto, mediante la que se nos dice que la Sala de instancia ha llevado a cabo una valoración arbitraria e irrazonable de la prueba al fijar como hecho que no existían entre los socios discrepancias insalvables que justificaran las operaciones descritas en el primer fundamento de esta sentencia.
Esta indebida mezcla, aduciendo simultáneamente una misma queja por dos cauces distintos, hubiera sido también razón suficiente para no admitir en su momento el motivo de casación, según un reiterado criterio jurisprudencial de esta Sala jurisdiccional (véanse las sentencias de 4 de abril de 2011 ( casa. 4641/09 , FJ 4º), 11 de abril de 2011 ( casa. 4076/09, FJ 2 º) y 18 de abril de 2011 ( casa. 3386/09 , FJ 2º), así como los autos de la Sección Primera de 8 de abril de 2010 (casa. 3655/09, FJ 2 º) y de 6 de mayo de 2010 (casa. 6228/09 , FJ 3º), entre otros).
Recuérdese que la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 está reservada para denunciar vicios "in procedendo" de la sentencia recurrida, siendo la letra d) de ese mismo precepto el cauce adecuado para articular las quejas frente a los vicios in indicando.
Es verdad que este Tribunal ha admitido recursos de casación con motivos formulados simultáneamente al amparo de dos letras del artículo 88.1, pero lo ha hecho cuando el contenido del motivo permite diferenciar inequívocamente la naturaleza de las infracciones denunciadas [por todos, auto de la Sección Primera de 2 de julio de 2009 [(casa. 571/09, FJ 2º)], pero no es tal lo que aquí sucede, porque, realmente, la compañía recurrente se lamenta de la, en su opinión, arbitraria e irrazonable valoración de la prueba llevada a cabo por la Audiencia Nacional por dos cauces que se excluyen entre sí.
Por lo expresado procede, con arreglo a los artículos 95.1 y 93.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , declarar la inadmisibilidad del tercer motivo de casación, pues es manifiesta su carencia de fundamento.
En nada obsta a lo anterior que el recurso fuese admitido a trámite en el auto de la Sección Primera de 19 de julio de 2012 , porque en el mismo no se analizó esta causa de inadmisión, habiendo entendido nuestra jurisprudencia constante que la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a emprender en la sentencia, de oficio o a instancia de parte [véanse, por todas, las sentencias de 15 de noviembre de 2010 ( casa. 356/07 , FJ 3º); 27 de diciembre de 2010 ( casa. 178/07, FJ 2 º), y 4 de abril de 2011 ( casa. 4641/09 , FJ 4º)].
Nos queda hacer referencia al cuarto motivo de casación del recurso en el que la compañía recurrente alega infracción del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción por entender que se ha producido infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente los artículos 24 de la Constitución Española , 67.1 y 33.1 de la Ley 29/98 y 218.2 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, (aplicable de forma supletoria al procedimiento contencioso administrativo de conformidad con lo establecido en la Disposición Final Primera de la Ley 29/1998 ), y del mismo artículo 88.1 c), por existir quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia con infracción de los artículo 120.3 de la Constitución Española y 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable de forma supletoria al procedimiento contencioso administrativo de conformidad con lo establecido en la Disposición Final Primera de la Ley 29/1998 .
Respecto de este último motivo la recurrente dice , al folio 47 de su escrito de recurso, que "habiendo dado respuesta la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, mediante auto (de 14 de febrero de 2012 ) dictado en aclaración y complemento de sentencia, a lo solicitado por la actora en relación con la inaplicación parcial del régimen de neutralidad parcial, este motivo carece en este momento y en opinión de la recurrente de sentido y las apreciaciones relativas a la posible inaplicación parcial del régimen quedan incardinadas en el motivo primero de este escrito".
Atendida la manifestación de la recurrente, hay que entender que el motivo queda sin objeto.
Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, pues el tercer motivo resulta inadmisible, y el cuarto ha quedado sin objeto, siendo de desestimar el primero y el segundo, procede declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por JARDÍN PARK EUROPEA S.L. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 8.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.
En el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de JARDÍN PARK EUROPEA S.L. contra la sentencia dictada, con fecha 28 de diciembre de 2011, en el recurso contencioso-administrativo núm. 9/2009, por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional , inadmitimos el tercer motivo de casación, declaramos sin objeto el cuarto motivo y desestimamos el primero y el segundo, confirmando la sentencia impugnada, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.
STS, 2 de Diciembre de 2003