Source: https://svjt.se/svjt/1944/755
Timestamp: 2020-07-12 21:33:25+00:00
Document Index: 20787518

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 4', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 5']

NÅGRA TOLKNINGSFRÅGOR VID TILLLÄMPNINGEN AV NYA ARVSSKATTEFÖRORDNINGEN. | SvJT
Den nya förordningen om arvsskatt och gåvoskatt trädde i kraf't d. 1 jan. 1942 och har alltså nu tillämpats i två och ett halvt år. De erfarenheter, som under denna tid gjorts, berättiga utan minsta tvekan till det uttalandet, att den nya lagstiftningen väl infriat de förhoppningar, som i olika hänseenden ställts på densamma. Ökad säkerhet har vunnits, att skatt uttages av rätt person, med rätt belopp och vid rätt tidpunkt, skattens erläggande har underlättats och kontrollen över att påförd skatt verkligen inflyter har gjorts mera effektiv, för att nu endast nämna några exempel. Såväl den enskildes som det allmännas intressen ha alltså blivit på ett lyckligt sätt tillgodosedda.
Beträffande all lagstiftning gäller, att under första tiden av dess tillämpning en viss osäkerhet gör sig gällande i olika tolkningsfrågor, särskilt i vad avser bestämmelser som icke äga motsvarighet i äldre lagstiftning. Syftet med efterföljande anteckningar är att fästa uppmärksamheten på ett antal dylika frågor samt framlägga förslag till deras besvarande. Till behandling ha
først videnskabelig bevises. Det er derfor ikke muligt at komme udenom den eksperimentale vurderende Erfaringsmetode.
— I Anledning af Professor Lundstedts Udtalelser i ovennævnte Værk S 124—25 Noten skal jeg bemærke, at jeg meget vel kender Hägerströms Kritik af Subjektivismen, derunder af den engelske Empirismes (Lockes, Berkeleys og Humes) Sensualisme, i de af Lundstedt her citerede Arbejder af Hägerström. Men Hägerström har ikke ramt det, der for mig er den centrale Svaghed baade i nævnte engelske Filosoffers Empirisme, i Kants Apriorisme, og idethele i den hidtidige Erkendelseslære, derunder ogsaa Hägerströms, nemlig den erkendelsesteoretiske Grundfejl i Metoden, som jeg har karakteriseret som Grundlags-Illusionen eller snevrere Grundlags-Tilintetgørelsen i den hidtidige Erkendelseslære, se: Erkendelse og Vurdering S 87 ff. 154 ff.
756 C.-E. SUNDSTRÖM.upptagits dels frågor av central natur och principiell betydelse, en betydelse som gör sig märkbar icke endast för beskattningsmyndigheterna utan även för andra organ, t. ex. överförmyndare, dels ock en del frågor, i sig själva av mindre vikt men av natur att ofta återkomma.
Rörande tolkningen av 16 § har i åtskilliga avseenden yppat sig delade meningar. Såsom förutsättning för författningsrummets tillämplighet har föreskrivits, att arvskifteshandlingen skall föreligga i skatteärendet. Det har alltså icke här uppställts någon fordran på att skiftet skall ingivas samtidigt med bouppteckningen, och likaså saknar det betydelse, huruvida bouppteckningen förrättats och ingivits inom vederbörlig tid eller icke. Den enda fordran som i detta hänseende uppställts är att arvskifteshandlingen skall vara beskattningsmyndigheten tillhanda, innan skatteärendet företages till avgörande. Det kan i detta sammanhang påpekas, att, såsom framgår av förarbetena, framställning om anstånd enligt 17 § skall göras samtidigt med bouppteckningens ingivande, samt att framställningen kan bifallas endast om såväl förrättandet som ingivandet av bouppteckningen skett inom vederbörlig tid. Har alltså bouppteckningen förrättats senare än tre månader efter dödsfallet, kan anstånd icke medgivas, även om ingivandet för inregistrering äger rum inom fyra månader efter dödsfallet.
Tvekan har uppkommit vad som avses med det i 16 § använda uttrycket »i skatteärendet». Fall ha förekommit, då i bouppteckningen upptagits en person som ensam dödsbodelägare, men det sedermera framkommit, att ytterligare personer rätteligen vore att betrakta som delägare, vilket förhållande antecknats i vederbörligen upprättat tillägg till bouppteckningen. Fråga har då uppkommit, huruvida tilläggets inregistrering kunde betraktas som sådant skatteärende, i vilket arvskifteshandling kan åberopas för att läggas till grund för beräkning av arvsskatten. Frågan blir av särskilt påtagligt intresse i det fall att tillägget jämväl innefattar antecknande av ytterligare tillgångar, i följd varav ytterligare skatt skall uttagas. Ett yrkande om tillämpning av arvskiftet kan synas rimligt särskilt i det fallet, att den första bouppteckningen innefattar uppgift, att den avlidne icke efterlämnat någon arvinge eller testamentstagare, och kvarlåtenskapen i följd därav beräknats tillfalla allmänna arvsfonden. Det har även ifrågasatts, att ärenden rörande återvinning av arvsskatt skulle be-
NÅGRA TOLKNINGSFRÅGOR VID TILLLÄMPNINGEN AV NYA ARVSSKATTEFÖRORDNINGEN. 757
NÅGRA TOLKNINGSFRÅGOR I NYA ARVSSKATTEFÖRORDNINGEN. 757traktas såsom skatteärende, i vilket arvskifteshandling kan åberopas. Ansökan om återvinning kan ju vara grundad, förutom på den nyss angivna omständigheten att flera, förut okända, arvingar framkommit, exempelvis därpå att ett testamente blivit ogiltigförklarat. I många fall har vid tiden för bouppteckningens inregistrering överhuvudtaget icke förelegat någon anledning att förrätta arvskifte, särskilt om en person varit ensam berättigad till hela kvarlåtenskapen. Oaktat ett yrkande om tillämpning av ett i dylikt skatteärende åberopat arvskifte i åtskilliga fall kan förefalla väl grundat, måste man nog fasthålla vid att en arvskifteshandling, som företes efter det att beskattningsmyndigheten en gång meddelat beslut angående fastställande av skatt å en kvarlåtenskap, icke kan vinna beaktande uti ett senare ärende rörande samma kvarlåtenskap angående uttagande av ytterligare skatt eller återvinning av redan erlagd skatt. Så är säkerligen av lagstiftaren avsett, och uppenbart är att en motsatt uppfattning många gånger, sannolikt i det stora flertalet fall, skulle leda till motbjudande och ur skattesynpunkt även farliga konsekvenser.
I nära samband med nu behandlade spörsmål står frågan, huruvida ett avstående från arv eller testamentslott kan åberopas vid ett senare tillfälle än i samband med beskattningsmyndighetens första beslut i skatteärendet. Man torde härvid böra göra skillnad mellan personer, vilkas rätt till andel i kvarlåtenskapen varit aktuell redan vid tidpunkten för berörda beslut, och sådana arvingar eller testamentstagare, vilkas rätt då icke blivit föremål för prövning och beskattning. Frågan synes böra besvaras på det sätt, att avseende icke kan fästas vid ett senare avstående av en person, vilkens andel redan blivit beskattad, under det att det icke bör förmenas en arvinge eller testamentstagare, vilkens rätt aktualiserats först i ett senare skatteärende, att då med verkan enligt vanliga regler avstå från att tillträda honom tillkommande lott i kvarlåtenskapen.
Enligt förarbetena (se särskilt arvsskattekommitténs betänkande s. 71—72) är grundtanken i 16 § den, att arvingars och universella testamentstagares lotter skola beräknas enligt skifteshandlingen, men att arvskiftet är oanvändbart som beskattningshandling, om en universell testamentstagares förvärv har karaktären av gåva.
Det må framhållas, att det här är utan betydelse, om legat höjts eller minskats i förhållande till vad i testamentet bestämts.
758 C.-E. SUNDSTRÖM.Legaten skola nämligen under alla förhållanden av beskattningsmyndigheten avräknas från bobehållningen med de i testamentet angivna beloppen. Det är nämligen endast arvingars och universella testamentstagares lotter, som skola beräknas enligt skifteshandlingen. Därest en legatarie i bindande form, genom arvskiftet eller vid sidan av detsamma, helt eller delvis avstått från sin rätt enligt testamentet, skall givetvis detta beaktas.
Med arvingar avses i 16 § allenast sådana arvsberättigade, vilka äro bibehållna vid sin arvsrätt; ordet kan alltså icke anses innefatta jämväl en arvsberättigad, som uteslutits från arvsrätt och tillagts endast legat. Detta framgår redan av anvisningen i andra stycket, att där ifrågavarande skillnadsbelopp skall uppdelas å arvingars och universella testamentstagares lotter i förhållande till deras storlek. Meningen är givetvis icke att öka lotterna för de personer vilka, ehuru arvsberättigade, endast äro legatarier. Det kan i detta sammanhang tilläggas, att en arvinge, som genom testamente erhållit kvotdel i kvarlåtenskapen, får betraktas, icke som arvinge utan som universell testamentstagare.
Meningen synes vara, att arvingars lotter, underförstått till den del de icke utgöras av legat, skola beräknas enligt skifteshandlingen, oavsett om någon arvinges förvärv är att betrakta som gåva. Så är exempelvis fallet, om arvingarna äro tre syskon, alla med bröstarvingar, och behållningen tillskiftas två av dem till lika fördelning. Då den avståendes lott enligt den legala arvsordningen skulle övergått på hans bröstarvingar, föreligger här gåva. Detta skall emellertid icke utgöra hinder för arvskiftets tillämpning vid arvsskattens beräknande.
Tvekan har nu uppkommit, hur man bör förhålla sig, om en eller flera genom testamente från arvsrätt uteslutna arvingar genom arvskiftet erhålla kvotdel i kvarlåtenskapen. Man torde härvidlag få göra skillnad mellan å ena sidan de fall, då arvskiftet innefattar ett avstående från de universella testamentstagarnas sida under sådana förhållanden, att den eller de arvsberättigade kunna sägas ha helt eller delvis återinträtt i sin arvsrätt, och å andra sidan de fall, då det genom avståendet ledigblivna beloppet fördelats enligt andra grunder än den legala arvsrättens regler, och arvskiftet alltså innefattar gåva från de universella testamentstagarnas sida till en eller flera arvsberättigade personer. I förstnämnda fall synas de genom arvskiftet tillgodosedda arvingarna vara att i alla hänseenden betrakta såsom
NÅGRA TOLKNINGSFRÅGOR VID TILLLÄMPNINGEN AV NYA ARVSSKATTEFÖRORDNINGEN. 759
NÅGRA TOLKNINGSFRÅGOR I NYA ARVSSKATTEFÖRORDNINGEN. 759arvingar i den mening ordet har i 16 §; begreppet omfattar alltså icke endast de arvsberättigade, vilka av testator bibehållits vid sin arvsrätt, utan även de av testator uteslutna arvingar, som genom arvskiftet helt eller delvis återinsatts i sin arvsrätt. I det senare fallet däremot eller då gåva föreligger, är vederbörande icke arvinge i den mening ordet har i 16 § och icke heller universell testamentstagare, och hans lott kan förty icke beräknas enligt skifteshandlingen. Detta förhållande lärer emellertid icke medföra, att skiftet skall anses odugligt som beskattningshandling, utan endast föranleda, att lotten ifråga med tillämpning av 16 § andra stycket uppdelas på de universella testamentstagarnas lotter.
Det må här anmärkas, att så länge testamentet icke vunnit laga kraft beskattningsmyndigheten vanligen saknar möjlighet att bedöma, huruvida det i själva verket är arvingarna eller testamentstagarna, som avstå från sin rätt. Skiftet kan ju vara verkställt i enlighet med en förlikningsvis träffad överenskommelse, föranledd exempelvis av att testamentets giltighet varit föremål för tvekan, och utgången av en klandertalan tett sig oviss för alla parter. Det förefaller emellertid rimligast, att ett testamente, som åberopas i skifteshandlingen, av beskattningsmyndigheten förutsättes äga full verkan.
Vad härefter angår bestämmelsen att arvskiftet är oanvändbart som beskattningshandling, för den händelse »universell testamentstagares lott enligt skifteshandlingen utgör större del av kvarlåtenskapen än i testamentet bestämts», torde densamma icke få läsas bokstavligt. Om t. ex. en eller flera legatarier utan förbehåll avstå från sina legat med påföljd att dessa komma att öka de universella testamentstagarnas lotter, komma visserligen de sistnämnda att utgöra större del av kvarlåtenskapen än i testamentet bestämts. Då emellertid ett sådant avstående icke är att betrakta som gåva, torde härigenom icke ha uppkommit hinder för tillämpning av arvskiftet. Samma är förhållandet, då flera personer insatts såsom universella testamentstagare och en av dem utan förbehåll avstår sin rätt enligt testamentet. I det stora flertalet fall kommer den ledigblivna andelen att tillfalla, icke arvingarna utan de övriga universella testamentstagarna, vilkas lotter därigenom komma att utgöra större del — i detta fall även större kvotdel — av kvarlåtenskapen, än testator angivit. Icke heller i detta fall föreligger gåva, och arvskiftet måste förty an-
760 C.-E. SUNDSTRÖM.ses dugligt såsom beskattningshandling. Oanvändbart blir skiftet endast då ett avstående göres under sådant förbehåll att den avståendes lott kommer att tillfalla annan än den eller dem, som skulle tillträtt densamma, om avståendet gjorts utan förbehåll. Förarbetena synas otvetydigt giva vid handen, att så även varit lagstiftarens mening, ehuru författningstexten erhållit en i viss mån missvisande avfattning.
I arvsskatteförordningen talas i 11, 16, 17, 28 och 45 §§ om arvinge. Tvekan har uppstått, huruvida ordet arvinge har samma innebörd i samtliga angivna författningsrum och huruvida i sådant fall därmed avses de enligt arvsordningen arvsberättigade, oavsett om de genom testamente tillagts endast legat eller helt uteslutits från andel i kvarlåtenskapen, eller allenast sådana arvsberättigade, som bibehållits vid sin arvsrätt.
Av det förut anförda framgår, att ordet arvinge i 16 § åsyftar allenast personer, som bibehållits vid sin arvsrätt.
Vad angår bestämmelsen i 11 § 2 mom. att skattelott icke skall utläggas, där mottagaren av legatet är arvinge, kan möjligen därmed ha avsetts arvinge i den vidsträcktare betydelsen. Skulle så vara fallet, har sannolikt syftet varit att förebygga, att en arvlåtare med klar överblick över sin ekonomiska ställning — i uteslutande avsikt att ernå den skattelindring som vinnes genom utläggande av skattelotter — genom testamente tillägger sina arvingar legat till sådana belopp, att kvarlåtenskapen därigenom konsumeras med undantag för ett obetydligt överskott, som tillfaller annan person eller sammanslutning såsom universell testamentstagare. Då varken författningstexten eller förarbetena lämna någon ledning för avgörandet av denna fråga, torde väl vara riktigast att läsa bestämmelsen på det för skattskyldiga förmånligaste sättet eller alltså att anse beskattningsmyndigheterna oförhindrade att utlägga skattelott även för legat, som tillfallit en person vilken, ehuru arvsberättigad, icke tillerkänts annan andel i kvarlåtenskapen än legat. Då risken för missbruk av bestämmelsen i sådant illojalt syfte, som nyss angivits, torde vara ganska obetydlig, och någon annan invändning mot den nu föreslagna tolkningen icke lärer kunna resas, synes en sådan tolkning även lämna det materiellt riktigaste resultatet.
Vad härefter angår uttrycket arvinge i 17 § synes därmed böra förstås samtliga arvsberättigade utan avseende å deras ställning enligt ett föreliggande testamente. Då testamentet som regel ännu
NÅGRA TOLKNINGSFRÅGOR VID TILLLÄMPNINGEN AV NYA ARVSSKATTEFÖRORDNINGEN. 761
NÅGRA TOLKNINGSFRÅGOR I NYA ARVSSKATTEFÖRORDNINGEN. 761icke vunnit laga kraft vid ifrågavarande tidpunkt och icke ens behöver vara bevakat, kan nämligen väl tänkas att detsamma icke kommer att tillämpas vid det blivande skiftet. Så länge denna fråga står öppen, lära många gånger de genom testamentet helt eller delvis uteslutna arvingarna vara de som äro mest intresserade av ett anstånd för företeende av arvskifteshandling.
Delade meningar föreligga även rörande betydelsen av ordet arvinge i den i 28 § sista stycket meddelade bestämmelsen, att skatt för skattelott skall beräknas efter den lägsta klass som gäller för arvinge eller universell testamentstagare. De skäl som föranlett införandet av begreppet skattelott lära emellertid otvetydigt giva vid handen, att här icke avses andra arvingar än sådana som bibehållits vid sin arvsrätt. Det förefinnes ingen grundad anledning att beskatta skattelotterna efter den klass, som gäller för en arvinge, vilken på grund av testamentariska bestämmelser icke erhåller annan andel i kvarlåtenskapen än legat. — I detta sammanhang kan måhända behandlas en annan fråga, som vållat stor tveksamhet vid domstolarna, nämligen huruvida skatt överhuvudtaget skall uttagas för skattelotterna i det fall att en universell testamentstagare är jämlikt 3 § befriad från skattskyldighet. Det har härvid gjorts gällande, att, då skatten skall beräknas »efter den lägsta klass som gäller— —», hänsyn icke kan tagas till en universell testamentstagare, som är befriad från skattskyldighet och för vilken följaktligen icke någon klass är tillämplig. Detta betraktelsesätt torde emellertid icke vara riktigt. Genom en dylik tolkning skulle en sådan testamentstagare komma i sämre ställning än enligt förut gällande lagstiftning. Då begreppet skattelott införts i syfte att undanröja en obillighet, som den äldre ordningen inneburit, torde ett sådant resultat icke kunna anses tillfredsställande.
I 45 § slutligen har bestämmelse meddelats, att deklaration skall av skattskyldig avgivas angående förvärv, som vid försäkringstagarens död tillfallit förmånstagare, vilken icke tillika är arvinge eller testamentstagare. Enligt förarbetena har deklarationsskyldighet i angivna fall bibehållits av den anledningen, att bouppteckningen härvidlag icke kan förutsättas innehålla alla för skattens bestämmande erforderliga upplysningar. Då undantag gjorts för arvinge och testamentstagare saknar det från denna synpunkt betydelse, huruvida arvingen är genom testamente helt eller delvis utesluten från andel i kvarlåtenskapen, och det torde
762 C.-E. SUNDSTRÖM.fördenskull med visshet kunna antagas, att belopp som på grund av förmånstagareförordnande tillfaller en arvsberättigad skall, oavsett huruvida han i övrigt erhåller andel i kvarlåtenskapen, beskattas i samband med bouppteckningens inregistrering.
Resultatet skulle alltså bliva, att uttrycket arvinge i 17 och 45 §§ måste fattas i dess vidsträcktare bemärkelse av arvsberättigad person överhuvudtaget, under det att samma uttryck i 11, 16 och 28 §§ bör anses åsyfta allenast sådan arvsberättigad, som är bibehållen vid sin arvsrätt.
Med avseende å skattelotter har även i andra hänseenden ovisshet förekommit rörande tillämpningen av 11 § 2 mom. Då legat tillfaller någon på grund av testamentariskt förordnande av flera personer, t. ex. då två makar förordna, att viss egendom skall disponeras av den efterlevande under dennes livstid och därefter tillfalla deras bröstarvingar, skall som regel förvärvet från vardera testamentsgivaren beskattas såsom en särskild lott. Fråga har då uppkommit, huruvida jämväl skattebeloppen skola utgöra särskilda skattelotter eller om deras sammanlagda belopp bör utgöra en skattelott. Författningsrummets ordalydelse torde berättiga till det antagandet, att det först angivna förfarandet är det riktiga. Ett sådant resultat synes även vara det mest tillfredsställande.
Allt emellanåt inträffar det fallet, att behållningen icke förslår till utläggandet av samtliga i testamentet angivna legat, vilka skola utgå utan inbördes företrädesrätt. Då legaten följaktligen måste reduceras i förhållande till sin storlek, ha legatarierna icke någon möjlighet att få sina skattebelopp erlagda av dödsboet, och några skattelotter kunna icke utläggas. Skola däremot legaten utgå med företrädesrätt i angiven ordning, böra otvivelaktigt skattelotter utläggas för varje legat, så långt behållningen förslår, alltså på bekostnad av de sämre ställda legaten. En legatarie kan nämligen icke anses ha till fullo utfått sin rätt, med mindre han på i testamentet angivet sätt fått legatet fritt från arvsskatt.
Synnerligen vanliga äro testamentariska bestämmelser av innehåll, att en eller flera personer under sin livstid skola njuta avkastningen av kvarlåtenskapen, under det att äganderätten till densamma skall tillfalla andra. Skatt skall följaktligen erläggas för kapitalvärdet av avkastningsrätterna, och de ifrågavarande skattebeloppen skola utläggas såsom särskilda skattelotter, förutsatt givetvis att skatten skall gäldas av dödsboet. Detta förfarande
NÅGRA TOLKNINGSFRÅGOR VID TILLLÄMPNINGEN AV NYA ARVSSKATTEFÖRORDNINGEN. 763
NÅGRA TOLKNINGSFRÅGOR I NYA ARVSSKATTEFÖRORDNINGEN. 763kommer då att medföra, att det belopp, som utgör värdet av äganderätten, minskas med det belopp, vartill ifrågavarande skattelotter sammanlagt uppgå. Det har i anledning härav ifrågasatts, huruvida det kan vara riktigt att, som då sker, beräkna avkastningen på ett högre belopp än det, som i verkligheten utgör den behållna kvarlåtenskapen, alltså kvarlåtenskapen efter avdrag av skattelotterna. Så skedde emellertid även enligt 1914 års arvsskatteförordning, och syftet med införandet av systemet med skattelotter har icke varit att åstadkomma någon ändring härutinnan utan endast att undanröja den obillighet, som låg däri att skattebeloppen inräknades i de universella testamentstagarnas andelar. Om man, såsom ifrågasatts, genom matematiska operationer av osedvanligt besvärlig natur lyckas åvägabringa sådan överensstämmelse mellan lotterna, att avkastningen beräknats på den kvarlåtenskap, som återstår efter avdrag av skattelotterna, sedan dessa omräknats efter den sålunda beräknade avkastningen, om man lyckas härmed, har man visserligen nått ett materiellt ganska riktigt resultat, men man har då också justerat testamentslotterna och skattebeloppen i ett hänseende, som, såvitt förarbetena giva vid handen, icke ens varit under övervägande vid den nya lagstiftningens tillkomst. Den oegentlighet, som blir följden av att avkastningen beräknas på kvarlåtenskapen utan avdrag av skattelotterna, torde för övrigt icke vara av annan karaktär än åtskilliga andra oegentligheter, som uppkomma såsom en följd av att arvsskatteberäkningen göres på grundval av ett fingerat skifte.
Möjligen kan tvekan råda även angående med vilket belopp skattelott skall utläggas i de fall, då enligt 19 § legat kumuleras med tidigare gåva. En person får t. ex. ett legat på 5,000 kr., varmed kumuleras en gåva på 5,000 kr., tillhopa 10,000 kr., arvsskatt 1,490 kr., varifrån avgår erlagd gåvoskatt 540 kr., återstår att erlägga 950 kr. Skatten på enbart legatet skulle ha utgjort 540 kr. Av den sammanlagda skatten, 1,490 kr., belöper hälften eller 745 kr. på vardera av legatet och gåvan. Frågan blir då om skattelotten skall bestämmas till 950 kr., 745 kr. eller 540 kr. Bestämmer man lotten till 950 kr., skulle detta motiveras med att det är legatet som föranleder den ytterligare skattskyldighet, som uppkommer. I sådant fall kommer emellertid skattelotten att innefatta även en del av den skatt, som belöper på gåvan, och detta torde icke vara tillåtet, då här endast är fråga om skatten på legatet. Mera tveksamt synes vara, vilket av de två övriga be-
764 C.-E. SUNDSTRÖM.loppen som är det rätta. Det kan visserligen sägas, att förordnandet att skatt för legatet skall erläggas av dödsboet icke bör medföra skyldighet för dödsboet att erlägga större skattebelopp än den skatt, som skulle ha utgått för legatet i och för sig. Emellertid uppgår skatten för legatet rent faktiskt till det belopp, som av den sammanlagda skatten belöper på legatet, i det valda exemplet 745 kr., och vid sådant förhållande torde dödsboets skyldighet att erlägga skatt för legatet böra utsträckas till sistnämnda belopp, som alltså även utgör den riktiga skattelotten.
Behandlingen av förmånstagareförsäkringar har ju alltid varit föremål för tvekan och osäkerhet. De största svårigheterna ha numera undanröjts genom presidenten EKEBERGS klarläggande uppsats i SvJT 1939 s. 721 samt genom ett par avgöranden av HD. Ett värdefullt inlägg har även gjorts av ombudsman EBBE JACOBSSON i hans arbete Livförsäkring och skatt. Här skall endast beröras förmånstagareförordnande vid de kombinationer av livränteförsäkring och kapitalförsäkring, som enligt anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen skola hänföras till pensionsförsäkring. Särskilt vanlig är den försäkringsform, som avses i berörda anvisningar 1 mom. 3) b) och c). En sådan försäkring omfattas alltså av begreppet pensionsförsäkring i 32 § 2 mom. kommunalskattelagen. Därest den tagits annorledes än mot engångspremie, är den en sådan livränta, som avses i 32 § 2 mom. c), och förmånstagarens förvärv alltså enligt 12 § 4 st. arvsskatteförordningen icke beskattningsbart såsom arvfallen egendom. Härutinnan råder ingen meningsskiljaktighet. Har däremot en sådan kombinerad livränte- och kapitalförsäkring tagits mot engångspremie, är den att hänföra till sådana försäkringar, som avses i 32 § 2 mom. d) kommunalskattelagen. Det har då gjorts gällande, bl. a. av Jacobsson i hans nyssberörda arbete, att den på grund av en sådan försäkring utfallande årsräntan skulle omfattas av det i 12 § arvsskatteförordningen förekommande uttrycket »annan livränta» och alltså vara skattefri intill ett belopp av 1,500 kr. Så torde emellertid icke vara förhållandet. Arvsskatteförordningen skiljer mellan å ena sidan sådan livränta, som avses i 32 § 2 mom. a)—c) kommunalskattelagen med där inbegripna kombinationer, och å andra sidan annan livränta, varmed avses allenast verklig livränta och alltså icke jämväl sådana kombinerade försäkringar, som nu äro ifråga, oavsett huruvida de i kommunalskattelagens mening äro att hänföra till pensions-
NÅGRA TOLKNINGSFRÅGOR VID TILLLÄMPNINGEN AV NYA ARVSSKATTEFÖRORDNINGEN. 765
NÅGRA TOLKNINGSFRÅGOR I NYA ARVSSKATTEFÖRORDNINGEN. 705försäkringar eller icke. Det är att märka, att bestämmelsen att skattskyldighet icke föreligger för rätt till sådan livränta, som avses i 32 § 2 mom. a)—c), tillkommit för att undvika dubbelbeskattning, under det att den medgivna skattelindringen för »rätt till annan livränta» tillkommit uteslutande av sociala skäl. I första fallet är därför anknytningen till kommunalskatte lagennaturlig och ofrånkomlig; i senare fallet däremot saknas anledning att med det använda uttrycket förstå annat än verklig livränta. Då den kombinerade försäkringen tagits mot engångspremie, är densamma i förmånstagarens hand en kapitalförsäkring, avseende ett i rater under bestämt antal år utgående kapitalbelopp, och någon skattelindring kan icke ifrågakomma vid arvsbeskattningen.
Under förarbetena till arvsskatteförordningen övervägdes, huruvida laglott i behållning och förmånstagareförordnande skulle av beskattningsmyndigheten utläggas redan i anledning av därom framställt yrkande eller om därutöver skulle fordras medgivande från vederbörande testamentstagare eller förmånstagare om utgivande av laglott. Lagrådet uttalade därvid den meningen, att tillräcklig garanti mot att laglottsyrkanden framställdes i det enda syftet att ernå skatteminskning icke vunnes, med mindre ett i bindande form lämnat medgivande av testamentstagaren eller förmånstagaren förelåge. De synpunkter som framkommit under förarbetena ha icke kommit till uttryck i författningstexten. Såsom en följd av att efterlevande make medgivits skattefrihet för henne tillkommande testamentslott intill ett belopp av 25,000 kr., medan bröstarvinges lott beskattas redan då den uppgår till 3,100 kr., har det emellertid visat sig, att en jämkning i testamente för tillgodoseende av laglottsrätt i ett stort antal fall föranleder uttagande av arvsskatt, där så eljest icke skulle ha skett. Då lagrådets fordran på medgivande från testamentstagaren har föranletts uteslutande av önskan att hindra skatteundandragande, synes denna fordran icke böra upprätthållas i de fall, då jämkning i enlighet med ett framställt laglottsyrkande uppenbarligen föranleder höjning av arvsskatten.
Enligt 19 § 5 mom. skall bouppteckning vid ingivandet vara åtföljd av skriftlig uppgift angående i 19 § avsett tidigare förvärv eller försäkran att sådant förvärv ej förekommit. Någon närmare föreskrift angående vem eller vilka som skola avgiva uppgiften eller försäkran har icke meddelats. Den önskade ut-
766 C.-E. SUNDSTRÖM.redningen vinnes givetvis säkrast, om sådan uppgift avgives av samtliga arvingar och testamentstagare. Författningsrummets avfattning giver emellertid icke tillräckligt stöd för uppställandet av en sådan fordran. Vid sådant förhållande torde uppgiftsskyldigheten åligga bouppgivaren, vilken ju skall vara den som är bäst förtrogen med boet och den avlidnes ekonomiska förhållanden. Ett flertal domstolar godkänna den ifrågavarande uppgiften endast om den avgivits av förrättningsmännen, men denna ståndpunkt är otvivelaktigt icke hållbar. Förrättningsmännen äga uppenbarligen i det stora flertalet fall själva icke någon som helst kännedom om de förhållanden, som avses i 19 §. En dylik uppgift eller försäkran av förrättningsmännen kommer därför att vara grundad uteslutande på vad de inhämtat av dödsbodelägarna, med vilka de kanske icke ens varit i personlig kontakt; legatarier behöva ju icke kallas till bouppteckningen. Det finnes anledning befara, att förrättningsmännens undersökning av här avsedda förhållanden bliver av mycket lättvindig art, och möjligheten att påtala oriktiga eller undanhållna uppgifter torde bli synnerligen ringa.
Beträffande deklarationer har det visat sig, att dylika i stor utsträckning avgivas gemensamt av ett flertal arvingar eller testamentstagare, särskilt då dessa erhållit kvotandelar i kvarlåtenskapen. Det kan icke frånkommas, att beskattningsmyndigheten många gånger med utgångspunkt från en gemensam deklaration får en bättre överblick över beskattningsärendet och ökade möjligheter att rätta eventuella oriktigheter. Det har t. ex. inträffat, att granskningen av en gemensam deklaration givit vid handen, att ett utomäktenskapligt barn på grund av bristande kännedom om reglerna för dylikt barns arvsrätt tillagts arvslott efter en fädernefrände. Därest särskilda deklarationer avgivits, hade risk förelegat, att den oriktiga fördelningen upptäckts först då den icke arvsberättigade personens deklaration inkommit, kanske först sedan de övriga deklarationerna behandlats. Emellertid synes icke något tvivel böra råda därom att en och samma deklaration icke bör läggas till grund för behandlingen av ett flertal skatteärenden, och att alltså särskild deklaration skall avgivas av varje skattskyldig. De särskilda ärendena kunna nämligen tänkas bliva föremål för olika behandling såväl i form av kompletteringar och rättelser före eller i samband med ärendets avgörande som sedermera ifråga om skattens erläggande, om ansvar
NÅGRA TOLKNINGSFRÅGOR VID TILLLÄMPNINGEN AV NYA ARVSSKATTEFÖRORDNINGEN. 767
NÅGRA TOLKNINGSFRÅGOR I NYA ARVSSKATTEFÖRORDNINGEN. 767för oriktiga uppgifter och i åtskilliga andra hänseenden. En gemensam deklaration av flera skattskyldiga synes härvidlag kunna medföra såväl olägenheter som risker av sådan betydenhet, att tillräckliga skäl föreligga att fordra särskild deklaration av varje skattskyldig. Avfattningen av hithörande bestämmelser synes även giva vid handen, att så varit lagstiftarens mening.
I sådana fall som avses i 45 § sista stycket har emellanåt inträffat, att deklaration i den skattskyldiges ställe avgivits av person, som av domstol förordnats att såsom god man bevaka den skattskyldiges intressen under boutredningen. Ifrågavarande bestämmelse har givetvis icke åsyftat att betaga den skattskyldige möjligheten att själv fullgöra sin deklarationsskyldighet, och vid sådant förhållande måste en deklaration, avgiven av en på angivet sätt för honom tillsatt god man anses fullt godtagbar. Däremot torde en deklaration, avgiven av annat ombud för den skattskyldige, icke kunna godtagas.
Bestämmelsen i 47 § att deklaration skall avgivas på heder och samvete bör icke utgöra hinder för godtagande av en deklaration, som avgivits »under edlig förpliktelse». Sistnämnda uttryck är ju mera förbindande än det föreskrivna, och bestämmelsen är icke en formföreskrift av sådan art, att bristande iakttagande därav kan fritaga den skattskyldige från ansvar för oriktiga uppgifter på den grund att deklarationen icke är lagligen tillkommen.
Åtskilliga andra spörsmål föreligga givetvis, vilkas besvarande kan vara föremål för tvekan hos beskattningsmyndigheterna. Särskilt en fråga, som hittills icke blivit behandlad i svensk lagstiftning angående skatt för arv och gåva, är av ovanligt besvärlig art. Härmed åsyftas de talrika fall, då två eller flera personer genom inbördes testamente förordna, att den eller de efterlevande skola erhålla egendomen med äganderätt men föreskrifter samtidigt meddelas angående kvarlåtenskapens fördelning vid den sist efterlevandes död. Vid sistberörda tidpunkt kunna avsevärda svårigheter uppkomma att avgöra storleken av den eller de förut avlidnas andelar i den slutliga kvarlåtenskapen samt att avgöra, vad som skall anses genom testamentet givit av den ene eller den andre eller av flera gemensamt. En uttömmande behandling av berörda spörsmål skulle emellertid kräva en vidlyftighet, som alldeles fölle utanför ramen för dessa anteckningar.