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Timestamp: 2018-11-13 18:45:06
Document Index: 339566268

Matched Legal Cases: ['§ 181', '§ 181', '§ 21', '§ 879', '§ 879', '§ 3', '§ 13', '§ 7', '§ 23', '§ 2', '§ 1', '§ 207', '§ 12', '§ 1', '§ 2', '§ 3', '§ 4', '§ 5', '§ 178', '§ 6', '§ 7', '§ 8', '§ 9', '§ 10', '§ 11', '§ 10', '§ 12', '§ 13', '§ 10', '§ 14', '§ 15', '§ 16', '§ 1', '§ 2', '§ 3', '§ 4', '§ 13', '§ 5', '§ 6', '§ 7', '§ 3', '§ 8', '§ 4', '§ 13', '§ 188', '§ 188', '§ 1', '§ 3', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 4', '§ 4', '§ 2', '§ 2', '§ 188', '§ 4', '§ 2', '§ 188', '§207']

Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 17.02.2010, RV/0168-W/10
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2010/13/0069 eingebracht.
RV/0168-W/10-RS1 Permalink
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der H.W.T.GmbH, Adr., und der WK, O; BH, P; MZ, Qu.; MJ, R.ERS, F.; GS, S; FH, T.; EHF., G.; RFU.; SJ, V.; CT, X.; AK, Z; EK, Z ; KW, L.; HM, M.; SG, N.; alle vertreten durch Steuer- und Wirtschaftsberatung GmbH, 1090 Wien, Ferstelgasse 6/7, vom 15. Juli 2005 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 21/22, vertreten durch Mag. Albin Mann, vom 1. Juli 2005 betreffend Nichtfeststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1996 bis 1998 nach der am 29. April 2009 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:
Am 31.10.1994 wurde die T.AG gegründet, die mit Hauptversammlungsbeschluss vom 26.1.1995 zunächst in H.W.T.AG umbenannt und mit Hauptversammlungsbeschluss vom 2.8.2001 in H.W.T.GmbH umgewandelt wurde und deren Unternehmenszweck in der entgeltlichen Herzüberwachung von so genannten Risikopersonen bestehen sollte. Um den enormen Kapitalbedarf zu decken wurden im Jahr 1995 zunächst Wandelschuldverschreibungen und Genussscheine ausgegeben und in weiterer Folge atypische stille Gesellschaftsverträge abgeschlossen.
18.11.1994 26.1.1995
Einreichung des Fragebogens durch Steuerberater Dr. W./KR K.. Für die ersten beiden Jahre wird ein Umsatz von S 5,000.000,00 bzw. S 8,000.000,00, ein Anlaufverlust bzw. Gewinn von S 1,000.000,00 prognostiziert.
60% der Aktien der AG werden von der M.GmbH erworben.
18.12.1995 bis 26.1.1996
Bilanz per 31.12.1997, mit datiertem Bestätigungsvermerk vom 27.7.1998, beim Finanzamt eingereicht am 13.1.1999, weist einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von S 21,658.022,26 auf (trotz Bilanzierung von S 6,900.000,00 atypisch stillem Gesellschaftskapital).
Unter Berufung auf Artikel IV, UmgrStG seien mit Wirksamkeit vom 1.5.1995 und vom 1.2.1996 von der H.W.T.AG einzeln mit 11 bzw. 5 natürlichen Personen Verträge abgeschlossen worden.
"-) Zu den Anschaffungskosten ist zusätzlich ein Agio von 6% der stillen Einlage zu leisten."
"-) Es besteht keine Nachschusspflicht."
Gem. § 181 Abs. 2 HGB könne im Gesellschaftsvertrag bestimmt werden, dass der stille Gesellschafter am Verlust nicht beteiligt sein solle; seine Beteiligung am Gewinn könne nicht ausgeschlossen werden. Werde der Vorschrift des § 181 Abs. 2 HGB nicht entsprochen (z.B. Vereinbarung einer sog. societas leonina), entstehe keine stille Gesellschaft; allenfalls könne ein anderes handels- oder bürgerlichrechtliches Vertragsgebilde anzunehmen sein. Gem. § 21 Abs. 1 BAO sei für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Gem. § 879 Abs. 1 ABGB sei ein Vertrag, der gegen ein gesetzliches Verbot oder gegen die guten Sitten verstoße, nichtig. Gem. § 879 Abs. 2 Z. 4 ABGB seien insbesondere solche Verträge nichtig, "wenn jemand den Leichtsinn,... Verstandesschwäche, Unerfahrenheit ... eines anderen dadurch ausbeutet, dass er sich ... für eine Leistung eine Gegenleistung versprechen oder gewähren lässt, deren Vermögenswert zu dem Werte der Leistung in auffallendem Missverhältnis steht."
Betrachte man die in den als "Gesellschaftsvertrag" bezeichneten, zwischen Aktiengesellschaft und jeweils "Beteiligten" getroffenen Vereinbarungen, so zeige sich, dass eine Wiederauffüllung des durch eine Verlustzuweisung in Höhe von 200% (Verträge von 1995) bzw. 250% (Verträge von 1996) entstandenen negativen Kapitalkontos in der Weise erfolgen solle, dass künftige Gewinne zunächst dafür zu verwenden seien, die beim Geschäftsherrn (Aktiengesellschaft) erwachsenen Verluste abzudecken. Ein danach etwa noch verbleibender Gewinn wäre bis zur Höhe von 25% des Grundkapitals vorerst der AG zuzuweisen, darüber hinausgehende Gewinnanteile wären für vertraglich zugesicherte Ausschüttungen an "andere Beteiligte" zu verwenden. Erst ein danach noch verbleibender Gewinn wäre zwischen AG und den als atypisch stille Gesellschafter bezeichneten Beteiligten im Verhältnis der geleisteten Kapitaleinlagen zum eingezahlten Grundkapital aufzuteilen, wobei der Gewinnanteil der AG nach oben hin unbeschränkt, der Gewinnanteil der Beteiligten jedoch mit 2% der Kapitaleinlage beschränkt sei.
1. der tatsächlich geleisteten Einlage das Agio von 6% (siehe § 3 des Vertrages) hinzuzurechnen sei; 2. bisher nur Verluste erzielt worden seien, sich die Einlage daher bisher nur habe vermindern können; 3. für die Bp. nicht erkennbar sei, in welchem Bilanzansatz (Aktiva oder Passiva) irgendeine stille Reserve enthalten sein könnte (der IFB in Höhe von S 466.788,00 lt. Bilanz zum 31.12.1997 stehe zum negativen Kapital in Höhe von mehr als 21 Millionen Schilling in einem vernachlässigbaren Missverhältnis); 4. gem. § 13 des Vertrages vom Abfindungserlös 10% der Einlage abgezogen würden.
Unter den oben, Pkt. 1 bis 4 erwähnten Bedingungen erscheine es ausgeschlossen, dass einer der Beteiligten in einem absehbaren Zeitraum einen Gewinn aus der Veräußerung seiner Beteiligung erzielen könne. Wie dem Bericht des Wirtschaftsprüfers über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.1997 zu entnehmen sei, hätten die Inhaber von Wandelschuldverschreibungen im Betrag von S 20 Millionen ihre Forderungen am 2.12.1997 für "nachrangig" erklärt, um zu verhindern, dass der Wirtschaftsprüfer die Ausstellung des Bestätigungsvermerkes verweigere.
Auf Grund der im § 7 des Vertrages vereinbarten Verlustzuweisung in Höhe von 200% bzw. 250% der Kapitaleinlage habe jedem Beteiligten bzw. jedem vernünftigen Menschen bewusst sein müssen, dass es sich hier nicht um den Erwerb einer Einkunftsquelle handeln könne, sondern nur um eine -höchst risikoreiche, spekulative - Geldanlage nach Art eines partiarischen Darlehens, wobei die Sinnhaftigkeit dieses Rechtsgeschäftes völlig im Dunkeln liege, wenn man den steuermindernden Nebeneffekt dieses Geschäftes außer Betracht ließe; die von den Geldgebern erwartete Steuerersparnis sei offenbar - abgesehen von den sich als unrichtig herausgestellten Prognosen über die Geschäftsentwicklung - der einzige Beweggrund zum Abschluss der erwähnten Verträge gewesen. Dazu komme dass vom Prüfer wiederholt die Vorlage der Zeichnungsprospekte verlangt worden sei (z.B. in der Besprechung v. 19.5.1999, in der Besprechung v. 10.6.1999, mittels Telefax v. 22.6.1999, mit Schreiben v. 22.7.1999, dazwischen immer wieder telefonische Urgenzen bei der Steuerberatungskanzlei, vorerst letztmalig anlässlich der Schlussbesprechung am 27. Oktober 1999). Diesen Aufforderungen sei konsequent nicht entsprochen worden. Daher sei es der Betriebsprüfung nicht möglich, sich mit möglichen weiteren Argumenten, die die Beweggründe der Vertragspartner für die Hingabe ihres Kapitals erhellen könnten, auseinanderzusetzen.
Im Zuge der Betriebsprüfung seien zum 30. April 1995 und zum 31. Jänner 1996 Gutachten über den Verkehrswert der Firma H.W.T.AG vorgelegt worden. Diese wiesen einen positiven Verkehrswert von S 795.000,00 bzw. S 5,540.000,00 aus, deren gemeinsame Grundlage sich im Wesentlichen auf folgende Planzahlen stütze:
In beiden für zwei unterschiedliche Stichtage erstellten Gutachten werde von einer steigenden Patientenanzahl für 1996 bis 1999 ausgegangen, wodurch beide Gutachten für diese Jahre zu einem identen Jahresergebnis vor Steuern gelangen. Zwischen Stichtag und Erstellungstag der Gutachten sei kein Anstieg der tatsächlich erzielten Umsätze zu verzeichnen, die positiven Verkehrswerte wären aber nur unter der Fiktion stark ansteigender Patientenzahlen zu erreichen gewesen. Beide Gutachten würden die gleich bleibende Patientenzahlen ignorieren. Die einzigen Unterschiede beider Verkehrswertgutachten bestünden in der Anwendung eines unterschiedlichen Kapitalisierungszinssatzes aufgrund der geänderten Sekundärmarktrendite und in einer Erhöhung des Unsicherheitsabschlages für Planung mit Zukunftserfolgen von 5% auf 30%. Unter den dargestellten Umständen seien die vom Wirtschaftsprüfer MD angefertigten, auf völlig irrealen Zahlen beruhenden "Verkehrswertgutachten", die einen positiven Unternehmenswert auswiesen, als reine Gefälligkeitsgutachten anzusehen, die jedenfalls nicht den wirtschaftlichen Wert des Unternehmens wiedergeben würden. Nach Ansicht der Betriebsprüfung bestehe für die Beteiligten nicht einmal eine Chance, ihre Einlage jemals wiederzubekommen, geschweige denn, aus dem Ausscheiden einen Gewinn zu erzielen, der größer als die bisher erzielten Verluste wäre.
Auf Grund der oben (Tz 13 - 17) geschilderten Verhältnisse komme den als "atypisch stille Gesellschafter" bezeichneten Vertragspartnern der AG keine Mitunternehmereigenschaft zu. Diesen seien auch keine (negativen) Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugeflossen, weil auf Grund der dargestellten gegenwärtigen Ertragsverhältnisse und der künftigen Ertragsaussichten keine Chance auf Erzielung (positiver) Einkünfte bestehe. Die geleistete Kapitaleinlage habe somit nicht zur Anschaffung einer Einkunftsquelle geführt. Aus all diesen Gründen habe eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften sowohl mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle als auch mangels Mitunternehmereigenschaft der Beteiligten zu unterbleiben. Die vorläufigen Feststellungsbescheide für die Jahre 1995 und 1996 seien daher aufzuheben. Sämtliche Verluste seien der H.W.T.AG zuzurechnen.
Die H.W.T.AG habe mit einer Reihe von Personen eine atypische stille Gesellschaft nach den Bestimmungen des Umgründungssteuergesetzes Art. IV § 23 begründet. Voraussetzung dafür sei, dass die H.W.T.AG einen Betrieb führe, der einen positiven Verkehrswert aufweise. Sei dieser fraglich, so müsse dieser positive Verkehrswert durch ein Sachverständigengutachten nachgewiesen werden. Die Gesellschaft sei Ende 1994 gegründet worden, habe ihren tatsächlichen Betrieb aber erst im Jahre 1995 aufgenommen, und nach vier Monaten einen Bilanzverlust durch die Anschaffung der erforderlichen Geräte und Untersuchungen erwirtschaftet der zu einem negativen Kapital in der Höhe von 2,3 Millionen geführt habe. Zum Stichtag 30.4.1995 werde von einem Sachverständigen ein Gutachten erstellt, das einen positiven Verkehrswert nachweise. In der Natur der Sache liege, dass ein solches Gutachten sich nicht auf historische Daten einer gerade erst gegründeten Gesellschaft stützen könne, sondern Prognosen für Umsätze und Kosten stelle. Das Gutachten komme zu einem positiven Verkehrswert. Ende des Jahres 1995 werde der Zusammenschluss der Aktiengesellschaft mit elf Kapitalanlegern zu einer atypisch stillen Gesellschaft vollzogen.
Die Prognosen des Sachverständigen seien nicht eingetroffen, die Umsätze seien weit hinter den Erwartungen zurückgeblieben. Der von der Fachwelt und Wirtschaftsforschern prognostizierte Boom in der Branche des Gesundheitswesens sei ausgeblieben. Die in anderen Ländern ausgeprägte Bereitschaft, für die Überwachung kranker Herzen Geld auszugeben, sei in Osterreich auf Versorgungsleistungen beschränkt, die von der Krankenkasse bezahlt werden. Die Unternehmensgruppe, die hinter der H.W.T.AG gestanden sei, habe den Großteil der ihr zur Verfügung stehenden Mittel in dieses Projekt investiert, da sie diese Investition in den Gesundheits- und Wellnessmarkt als besonders erfolgreich angesehen habe und auch bereit gewesen sei, dafür höhere Vorlaufkosten in Kauf zu nehmen. Das Ergebnis sei betrüblich, per Ende 1998 belaufe sich der akkumulierte Verlust auf ca. 36 Millionen.
Es werde daher beantragt, die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für die Kalenderjahre 1995, 1996, 1997 und 1998 gemäß den Erklärungen vorzunehmen. Weiters werde beantragt, dass die von diesen abgeleiteten Einkommensteuerbescheiden zu endgültigen Bescheiden erklärt würden, soweit sie bislang als vorläufige Bescheide erlassen worden seien.
Des Weiteren wurden sie darauf hingewiesen, dass Ihren bisherigen Ausführungen nicht zu entnehmen sei, von welchen Gewinnerwartungen die Kapitalangeber im Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung ausgegangen seien. Sie wurden daher ersucht, die Gewinnerwartungen der Kapitalangeber darzulegen und Ihre Angaben durch geeignete Unterlagen - wie insbesondere durch Zeichnungsprospekte - zu belegen. In diesem Zusammenhang wurde auch darauf hingewiesen, dass gemäß § 2 Abs. 2 Liebhabereiverordnung 1993 ein Anlaufzeitraum, innerhalb dessen die erzielten Verluste aus einer Betätigung gemäß § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung 1993 jedenfalls anzuerkennen sind, dann nicht angenommen werden dürfe, wenn nach den Umständen des Einzelfalles damit zu rechnen sei, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet werde. Ein solcher Fall liege auch dann vor, wenn die Erzielung eines Gesamtgewinnes von vornherein gar nicht angestrebt worden sei.
Hinsichtlich des Einwandes der Bw., die bekämpften Bescheide hätten im Hinblick auf die geltenden Verjährungsbestimmungen nicht mehr ergehen dürfen, wurde darauf hingewiesen, dass laut herrschender Judikatur und Literatur Feststellungsbescheide ohne Bedachtnahme auf Verjährungsfristen erlassen werden können (vgl. Ritz, BAO3, § 207, Tz 8). Die Frage der Bemessungsverjährung stelle sich jedoch sehr wohl für die davon abgeleiteten Einkommensteuerbescheide der Kapitalangeber. In diesem Zusammenhang wurde darauf hingewiesen, dass die bekämpften Feststellungsbescheide zu keinen Änderungen dieser Einkommensteuerbescheide geführt hätten und eine nunmehrige Änderung im Hinblick auf die geltenden Verjährungsbestimmungen nicht mehr zulässig wäre. In Beantwortung dieses Vorhalts wurden eine von der Geschäftsführung der Gesellschaft erstellte Prognoserechnung, sowie zwei Gutachten über den Verkehrswert des Unternehmens vorgelegt.
Hinsichtlich der Gewinnerwartung für die Kapitalangeber wurde ausgeführt, es sei in einem "Beteiligungsangebot" und in einem Attachement zu der Zeitschrift "Der Mediziner 11/95" dargelegt worden. Dabei sei es um die Anwerbung von Zeichnern von Wandelschuldverschreibungen gegangen. Mit diesen seien 10,0 Mio ATS erzielt worden, für weitere Finanzierungen sei der Weg einer atypischen stillen Gesellschaft gewählt worden. Das "Beteiligungsangebot" (für die Wandelschuldverschreibungen) sowie eine Kopie der Zeitung (Seite 1) würden beigelegt. Aus diesem Prospekt gehe hervor, dass mit der Aussicht auf eine langfristig lukrative Beteiligung geworben worden sei. In der Unternehmensplanung sei mit etwa 15.000 Patienten gerechnet worden, wobei der Breakeven bereits bei 3.500 Teilnehmern an diesem Überwachungssystem hätte gegeben sein sollen. Dass die Erwartung hinsichtlich der Teilnehmer an diesem Überwachungssystem in der Praxis nicht annährend habe erreicht werden können, liege wohl an dem österreichischen Gesundheitssystem, in dem die meisten Staatsbürger von den Sozialversicherungsträgern die Übernahme aller Gesundheitskosten erwarten würden. In anderen Ländern, wie zum Beispiel in Israel solle dieses System sehr erfolgreich vermarktet worden sein.
Die Gewinnberechnung sei jedoch anders zu lesen, als dies der Prüfer getan habe. Zwischen der Bw. und den atypisch stillen Gesellschaftern habe Einvernehmen darüber geherrscht, dass 102% der eingezahlten Einlage maximal zurückgezahlt werden sollten. Beispielsweise sollte jemand, der eine Einlage von S 500.000,00 geleistet habe, zunächst einen Verlust von S 1.000.000,00 zugewiesen bekommen und nach Abdeckung dieses Verlustes im Endeffekt S 510.000,00 zurückerhalten. Es werde jedoch eingeräumt, dass die in den §§ 12 ff des Vertrages festgelegten Bedingungen anlässlich der Veräußerung der stillen Beteiligung ungenau und widersprüchlich seien. Letztendlich wäre es wahrscheinlich bei Eintritt des erwarteten Erfolges zu Meinungsverschiedenheiten über die genannten Bestimmungen gekommen. Die H.W.T.AG hätte dann auch von ihrem Kündigungsrecht Gebrauch gemacht.
Im Zeitraum 18.12.1995 bis 26.1.1996 wurden von der H.W.T.AG "Gesellschaftsverträge" mit 11 als "Kapitalangeber oder atypisch stille Gesellschafter" bezeichneten Beteiligten unter Inanspruchnahme von Artikel IV des Umgründungssteuergesetztes rückwirkend per 1.5.1995 abgeschlossen. Der Abschluss von fünf weiteren gleich lautenden rückwirkend per 1.2.1996 abgeschlossenen "Gesellschaftsverträgen" wurde dem Finanzamt am 31.10.1996 bekannt gegeben. Die Verträge wurden entsprechend den bei der Firma P.GmbH. aufliegenden Musterverträgen abgeschlossen, denen folgender Vertragsinhalt zu entnehmen ist:
§ 1 Firma, Sitz und Geschäftsleitung des Geschäftsherrn. Die Firma H.W.T.AG ist unter Fn beim Handelsgericht Wien registriert. Sowohl der Sitz als auch der Ort der Geschäftsleitung befinden sich in Wien/Österreich.
§ 2 Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter Kapitalanleger beteiligt sich mit einer Gesellschaftereinlage von öS .... (in Worten: Schilling ..........)
§ 3 Konten des atypisch stillen Gesellschafters Einzahlungen des atypisch stillen Gesellschafters auf seine Gesellschaftereinlage erfolgen auf gebundene Gesellschaftskonten (feste Einlagekonten). Bei Erhöhung der Gesellschaftereinlage während eines Geschäftsjahres ist der Stand zum Bilanzstichtag eines jeden Geschäftsjahres rückwirkend für das gesamte Geschäftsjahr maßgebend: die Erhöhung gilt als am Anfang des betreffenden Geschäftsjahres erfolgt, Gewinn- und Verlustanteile sowie Ausschüttungen werden über variable Konten abgerechnet, sie berühren das Beteiligungsverhältnis nicht. Der Kapitalanleger zahlt binnen sieben Tagen nach Zeichnung sein Beteiligungskapital zuzüglich 6% Agio auf das Treuhandkonto "P" - atypisch stille Beteiligung "H.W." bei der
§ 4 Geschäftsjahr Das erste Geschäftsjahr der atypisch stillen Gesellschaft beginnt mit 01.05.1995 (bzw. 1.2.1996) und endet mit 31.12.1995 (bzw. 31.12.1996). Die weiteren Geschäftsjahre entsprechen denen des Geschäftsherrn.
§ 5 Jahresabschluss Der Jahresabschluss ist innerhalb von fünf Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres zu erstellen und dem atypisch stillen Gesellschafter zu Kenntnis zu bringen. Ihm stehen die Kontrollrechte gemäß §§ 178 ff HGB zu. Buchführung und Bilanzierung haben nach steuerlichen Vorschriften zu erfolgen, wobei die zwingenden handelsrechtlichen Bestimmungen und die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zu beachten sind. Wird der Jahresabschluss nachträglich - allenfalls als Folge einer steuerlichen Betriebsprüfung - berichtigt, so ist der berichtigte Jahresabschluss maßgebend.
§ 6 Nachschusspflicht Den atypisch stillen Gesellschafter trifft keine Nachschusspflicht. Die über seine atypisch stille Gesellschaftereinlage hinausgehenden Verluste sind durch künftige Gewinnanteile aus der atypisch stillen Gesellschaft abzudecken.
§ 7 Beteiligung an Gewinn und Verlust Der stille Gesellschafter nimmt rückwirkend mit Beginn des Geschäftsjahres der stillen Gesellschaft am Gewinn und Verlust des Unternehmens im Verhältnis der einbezahlten atypisch stillen Gesellschaftereinlage zum Stammkapital des Geschäftsherrn teil. Verluste über die Höhe des Nominales der atypisch stillen Gesellschaftereinlage sind vom atypisch stillen Gesellschafter zu übernehmen und vorrangig gegen künftige Buchgewinne zu verrechnen. Die Höhe der übernommenen Verluste ist jedoch mit maximal 200% des Nominales der atypisch stillen Gesellschaftereinlage begrenzt. Danach verbleibende Verluste treffen den Geschäftsherrn. Folgegewinne werden zuerst zur Abdeckung dieser vom Geschäftsherrn übernommenen Verluste verwendet.
..., Kto.Nr. ..., BLZ ...
§ 8 Geschäftsführung und Vertretung Der atypische stille Gesellschafter ist an der Geschäftsführung nicht beteiligt: er wirkt insbesondere nicht an der Beschlussfassung über Änderungen des .Geschäftsgegenstandes des Geschäftsherrn und sonstige wesentliche Fragen, wie die Bestellung der Organe des Geschäftsherrn und Beschlüsse über Kapitalmaßnahmen mit. Der atypisch stille Gesellschafter hat ein Recht auf Teilnahme an der jährlichen Gesellschafterversammlung.
§ 9 Wettbewerbsverbot Weder Geschäftsherr, Geschäftsführer noch atypisch stiller Gesellschafter unterliegen einem wie immer gearteten Wettbewerbsverbot.
§ 10 Dauer der Gesellschaft ordentliche Kündigung Die Gesellschaft wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Geschäftsherr und atypisch stiller Gesellschafter können den Vertrag über die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft frühestens zum 31.12.2002 (bzw. 31.12.2006) unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist auch teilweise aufkündigen. Danach kann das Gesellschaftsverhältnis von beiden Seiten jeweils zum 31.12. eines jeden Jahres bzw. zum jeweiligen Bilanzstichtag Geschäftsherrn bei Einhaltung der sechsmonatigen Kündigungsfrist mittels eingeschriebenen Briefes aufgekündigt werden.
§ 11 Ausscheidungen des stillen Gesellschafters, Aufnahme weiterer Gesellschafter Außer durch Kündigung gemäß § 10 scheidet der stille Gesellschafter auch durch Ausschuss gemäß gesetzlichen Regelungen und bei Eröffnung ein über sein Vermögen rechtskräftig abgeschlossenen Konkurs- oder Ausgleichsverfahrens oder bei Abweisung eines Konkursantrages mangels ein die Konkurskosten deckenden Vermögens und bei Exekutionsführung auf die Einlage oder den Anspruch aus der Einlage durch einen Privatgläubiger aus.
§ 12 Veräußerung (Übertragung) der stillen Beteiligung Der atypisch stille Gesellschafter ist berechtigt, seine Gesellschaftseinlage ganz oder in Teilen zu veräußern oder auf einen Dritten zu übertragen. Die Veräußerung bzw. Übertragung der Beteiligung kann immer nur mit Wirkung zum Ende eines Geschäftsjahres erfolgen. Scheidet der Gesellschafter aus welchem Grunde oder zu welchem Zeitpunkt immer, ganz oder teilweise aus der Gesellschaft aus, so gilt er mit Wirkung zum Ende des Geschäftsjahres als ausgeschieden, in dem die Handlung gesetzt wird. Der Geschäftsherr muss von der Übertragung spätestens drei Monate vor dem Ende eines Geschäftsjahres verständigt werden und ihr zustimmen, erfolgt die Verständigung später, so ist die Übertragung erst zum nächsten Übertragungszeitpunkt zulässig und wirksam. Die Zustimmung darf der Geschäftsherr nur aus objektiv wichtigen Gründen versagen.
§ 13 Ansprüche des stillen Gesellschafters bei der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses Scheidet der atypisch stille Gesellschafter (ganz oder teilweise) durch Kündigung gem. § 10 aus, so hat er Anspruch auf ein Abfindungsguthaben. Berechnungsgrundlage für dieses Guthaben ist der dem Verhältnis der Einlage des Gesellschafters zum Stammkapital entsprechende Anteil am Verkehrswert des Unternehmens des Geschäftsherrn. Dieser errechnet sich aus der Summe der Verkehrswerte des bilanzmäßig ausgewiesenen Vermögens zzgl. eines allfälligen Firmenwertes abzüglich sämtlicher offener Verbindlichkeiten. Von dem so ermittelten Auseinandersetzungsguthaben werden zur Deckung der vom Geschäftsherrn im Zusammenhang mit dem Beteiligungsmodell getragenen Kosten 10% der einbezahlten atypisch stillen Gesellschaftereinlage in Abzug gebracht.
§ 14 Freiwillige Auflösung der Gesellschaft, Insolvenzverfahren beim Geschäftsherrn Im Falle der freiwilligen Auflösung oder Liquidation der Gesellschaft, in welcher Form auch immer, nimmt der atypisch stille Gesellschafter am Vermögen inklusive der Reserven und dem Firmenwert im Verhältnis der stillen Gesellschaftereinlage zum Stammkapital des Geschäftsherrn teil. Wird über das Vermögen des Geschäftsherrn der Konkurs eröffnet, so kann der stille Gesellschafter wegen seiner Einlage, soweit sie den Betrag des auf ihn entfallenden Verlustanteils übersteigt, seine Forderung als Konkursgläubiger geltend machen.
§ 15 Kosten, Gebühren und Abgaben Sämtliche mit der Errichtung und dem Abschluss dieses Gesellschaftsvertrages verbundenen Kosten, Gebühren und Abgaben werden vom Geschäftsherrn zu Lasten des Ergebnisses der stillen Gesellschaft getragen.
§ 16 Sonstige Bestimmungen Erfüllungsort und Gerichtsstand ist Wien. Es gilt österreichisches Recht. Sollten einzelne Bestimmungen dieses Vertrages unwirksam sein oder werden, so wird dadurch die Gültigkeit dieses Vertrages nicht berührt. An die Stelle der unwirksamen Bestimmung tritt diejenige gesetzlich zugelassene Bestimmung, die dem wirtschaftlichen Zweck der ungültigen Bestimmung am nächsten kommt. Entsprechendes gilt, wenn sich bei Durchführung des Vertrages eine ergänzungsbedürftige Lücke ergeben sollte.
Von den Beteiligungswerbern wurden vor Abschluss der Gesellschaftsverträge mit der Firma P.GmbH . Vermittlungs- und Verwaltungsaufträge folgenden Inhalts abgeschlossen:
§ 1 Gegenstand des Auftrages Die "P" übernimmt im Auftrag des "Beteiligten" und im Auftrag der Firma H.W.T.AG, Adr.1 (im folgenden "H.W." genannt), der der "Beteiligte" als atypisch stiller Gesellschafter beitreten wird, die im Zusammenhang mit dieser Beteiligung anfallenden Vermittlungs- und Verwallungstätigkeiten.
§ 2 Inhalt des Vermittlungs- und Verwaltungsauftrages Der "Beteiligte" beauftragt hiermit die "P" die Rahmenbedingungen und Vorarbeiten zum Abschluss eines Gesellschaftervertrages gemäß beiliegendem Muster zwischen dem "Beteiligten" und der "H.W." zu schaffen bzw. durchzuführen. "P" ist als Vermittler und Verwalter beauftragt, die direkte Beteiligung zwischen dem "Beteiligten" als atypisch stillen Gesellschafter und der "H.W." herzustellen, entsprechende vertragliche Ergänzungen vorzuschlagen und das treuhändig übernommene Beteiligungskapital im Sinne dieses Verwaltungsauftrages zu verwenden bzw. im Auftrag des Beteiligten weiterzuleiten.
§ 3 Umfang des VerwaItungsauftrages Dieser Verwaltungsauftrag umfasst insbesondere folgende Leistungen:
1995 (bzw. 1996): Die "P" übernimmt die 1995 (bzw. 1996) anfallenden Kosten und sämtliche Arbeiten im Zusammenhang mit dem Zustandekommen der atypisch stillen Beteiligung. An Kosten fallen insbesondere Vermittlungshonorare an Dritte, steuerliche Gutachten, Rechts- und Beratungskosten, die Entwicklung, Ausarbeitung und vertragliche Vereinbarung mit der "H.W." sowie die Ausarbeitung des atypisch stillen Gesellschaftsvertrages und dessen Ergänzung, Unternehmensberatungshonorare, Aufwendungen für Maßnahmen zur Sicherung der vertragsgemäßen Verwendung und Rückzahlung des Beteiligungskapitals, Büro- und Prospektkosten, sowie alle anderen fremden und eigenen Kosten der "P" an.
Folgejahre: Führung der Beteiligungskonten der atypisch stillen Gesellschafter. Benachrichtigung und Weiterleitung der buchmäßigen und steuerlichen Ergebnisanteile, Vorarbeiten im Zahlungsverkehr, sowie die jährliche Berichterstattung über wesentliche Entwicklungen der "H.W." Beteiligung.
§ 4 Vollmachterteilung Der "Beteiligte" ermächtigt die "P" für den Einzelfall mit der "H.W." notwendige inhaltliche Anpassungen und Ergänzungen zu dem im Muster beiliegenden Gesellschaftsvertrag vorzunehmen und für den "Beteiligten" vertragswirksam mit der "H.W." abzuschließen. Insbesondere ermächtigt der Beteiligte "P", eine Ergänzung des von mir geschlossenen Gesellschaftsvertrages § 13 vorzunehmen, in dem festgehalten wird, dass der Beteiligte auf die gutachtliche Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens verzichtet bzw. unabhängig davon einer von der Gesellschaft angebotenen Abschichtung zustimmt, sofern in einer Höhe angeboten wird, dass der Beteiligte einen Totalgewinn im Sinne der Liebhaberei erzielt und mindestens 100% und maximal 130% beträgt. Vertragliche Ergänzungen und Anpassungen, die im inhaltlichen Widerspruch zum beiliegendem Gesellschaftsvertrag stehen, dürfen im Rahmen dieser Vollmacht von der ""P" nicht abgeschlossen werden, außer der "Beteiligte" erteilt hierzu seine ausdrückliche schriftliche Zustimmung.
§ 5 Dauer des Verwaltungsauftrages Dieser Verwaltungsauftrag gilt ab Abnahme durch die "P" und endet ein Jahr nach der Auflösung des atypisch stillen Gesellschaftsvertrages zwischen dem "Beteiligten" und der "H.W.". Sollte die vorgenannte atypische Beteiligung 10 Jahre überschreiten, kann dieser Vertrag von beiden Vertragspartnern zum. 31.12.2005 (bzw. 31.12.1996) bzw. 31.12. der Folgejahre aufgekündigt werden. Vor Auflösung des stillen Gesellschaftsvertrages bzw. vor dem 31.12.2005 (bzw. 31.12.1996) kann dieser Verwaltungsauftrag nicht gekündigt werden. Ein außerordentliches Kündigungsrecht ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist steht jedem Vertragspartner im Fall der Konkurseröffnung bzw. Abweisung des Konkurses mangels Masse über den jeweiligen Vertragspartner zu.
§ 6 Verwaltungsentgelt Zur Deckung der im Jahr der Zeichnung anfallenden Fremdkosten und erbrachten Leistungen stellt die "P" ein einmaliges Honorar von 10% (exkl. MWSt.) in Rechnung, das von "P" vom Abschichtungsguthaben in Abzug gebracht werden und einbehalten werden kann. Für die in 1995 und in den Folgejahren bei "P" anfallende Verwaltungstätigkeit wird dem "Beteiligten" ein jährliches Honorar von 1% (exkl. MWSt.) des Zeichnungsvolumens pauschal in Rechnung gestellt, welches mit Gewinnanteilen oder Vorweg-Abschichtung kompensiert und einbehalten werden kann.
§ 7 Auftrag zur Weiterleitung des atypisch stillen Gesellschaftskapitals Der "Beteiligte" beauftragt die "P" das Nominale seiner Zeichnungssumme an die "H.W." weiterzuleiten, sobald der Gesellschaftsvertrag angenommen, sowie alle sonstigen Bedingungen erfüllt sind. Das Agio wird zur Deckung der Kosten gemäß § 3 einbehalten.
§ 8 Sonstige Bestimmungen Erfüllungsort und Gerichtsstand ist Wien. Sollten einzelne Bestimmungen dieses Vertrages unwirksam sein, oder werden, so wird dadurch die Gültigkeit des Vertrages nicht berührt. An die Stelle der unwirksamen Bestimmungen tritt diejenige gesetzlich zugelassene Bestimmung, die dem wirtschaftlichen Zweck der unwirksamen Bestimmung am nächsten kommt. Die Gestaltung dieses Vertrages beruht auf der derzeitigen Auslegung gültiger gesellschafts- und steuerrechtlicher Vorschriften. Für die Änderung dieser Vorschriften und die Verwaltungsübung haftet der Geschäftsherr nicht. Etwaige angestrebte Steuervorteile sind nicht Geschäftsgrundlage dieses Vertrages.
Der "Beteiligte" wünscht, dass sämtliche Korrespondenz betreffend die Beteiligung an der "H.W."
o direkt an den "Beteiligten" o an den Vermögensberater
Von der durch die als "Beteiligten" Bezeichneten bevollmächtigten P.GmbH wurden mit der H.W.T.AG im Hinblick auf § 4 des Vermittlungs- und Verwaltungsauftrages hinsichtlich des von den "Beteiligten" gemäß § 13 des "Gesellschaftsvertrages" zu lukrierenden Auseinandersetzungsguthabens vereinbart, dass diese nach Abdeckung der zugewiesenen Verluste maximal 102% der von ihnen getätigten Einlage zurückerhalten sollten.
Von den Beteiligten wurden zuzüglich zu der von ihnen bedungenen Einlage 6% Agio aufgebracht, wenn sie daher damit einverstanden waren, dass ihnen letztlich nur 102% ihrer Einlage zurückbezahlt und ihnen damit nicht einmal das von ihnen eingesetzte Kapital refundiert werden sollte, so kann wohl daraus abgeleitet werden, dass die Beteiligung keineswegs aus Gewinnstreben sondern ausschließlich in Erwartung des steuerlichen Ausgleichs der den "Kapitalangebern" zugewiesenen Verlustanteile mit den von diesen im Rahmen ihrer hauptberuflichen Tätigkeit in den einzelnen Jahren erzielten Gewinnen eingegangen wurde.
Im Hinblick auf nachfolgende rechtliche Würdigung kann es dahingestellt bleiben, ob die H.W.T.GmbH am Zusammenschlussstichtag bzw. am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages über ein positives Vermögen verfügte, würde doch der Umstand, dass ein solches tatsächlich nicht vorlag, lediglich die sich aus Art. IV Umgründungssteuergesetz ergebenden Folgen und damit die rückwirkende Teilnahme an den Verlusten der Geschäftsherrin nicht jedoch das Vorliegen gemeinsamer Einkünfte nach Abschluss des Beteiligungsvertrages verhindern.
Gemäß § 188 Abs. 1 lit. b BAO idgF werden die Einkünfte (der Gewinn oder der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) aus Gewerbebetrieb festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind.
Selbst wenn man davon ausginge, dass ein mit 102% der Einlage begrenztes Auseinadersetzungsguthaben auch einen Anteil an den stillen Reserven und am Firmenwert beinhaltet, und es sich daher bei den so genannten "Kapitalnagebern" tatsächlich um atypisch stille Gesellschafter handelt, ist dennoch eine einheitliche Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO aus nachfolgend angeführten Gründen unzulässig:
Gemäß § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung, BGBl 1993/33 (LVO) liegen Einkünfte bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis) vor, die
durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3 LVO) zu erzielen, und
nicht unter § 1 Abs. 2 LVO fällt.
Innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (zB Eröffnung eines Betriebes) im Sinn des § 1 Abs. 1 LVO, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung liegen gemäß § 2 Abs. 2 LVO jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Dieser Zeitraum wird durch die Übertragung der Grundlagen der Betätigung auf Dritte nicht unterbrochen. Nach Ablauf dieses Zeitraumes ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. Ein Anlaufzeitraum im Sinn des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, daß die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird.
Im gegenständlichen Fall sollten die so genannten "Kapitalangeber" oder "atypischen stillen Gesellschafter" maximal 102% der von ihnen getätigten Einlage wieder zurückbekommen. Damit ist von vornherein festgelegt, dass diesen nicht einmal die von ihnen getätigten Einlagen zuzüglich des 6%igen Agios refundiert werden sollten, was dazu führt, dass die "Kapitalangeber" aus der Beteiligung am Handelsgewerbe der H.W.T.GmbH jedenfalls einen Verlust erwirtschaften müssen. Es ist daher von vornherein damit zu rechnen, dass die Gesellschafter vor dem Erzielen eines anteiligen Gesamtgewinnes aus der Personenvereinigung ausscheiden, weshalb das Eingehen der Beteiligung Liebhaberei im Sinne des § 4 Abs. 4 LVO darstellt. Da in diesem Fall gemäß § 4 Abs. 4 LVO auch nicht für den in § 2 Abs. 2 LVO definierten Anlaufzeitraum Einkünfte vorliegen, ist auch für diesen Zeitraum Liebhaberei anzunehmen, weshalb die Verluste der "Kapitalangeber" auch in den ersten drei Jahren ab Eingehen der Beteiligung keine Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 darstellen.
Eine Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO hat die Beteiligung mehrer an gemeinsamen Einkünften zur Voraussetzung. Im gegenständlichen Fall werden aber von den so genannten "Kapitalangebern" im Hinblick darauf, dass deren Verluste gemäß § 4 Abs. 4 LVO keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 3 lit. b EStG 1988 darstellen, im Streitzeitraum keine negativen Einkünfte aus dem von der H.W.T.GmbH betriebenen Gewerbebetrieb erwirtschaftet. Damit werden im Streitzeitraum ausschließlich von der H.W.T.GmbH negative Einkünfte aus Gewebebetrieb erzielt, weshalb keine Verluste einer Personenmehrheit vorliegen und eine Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 188 BAO auch aus diesem Grund zu unterbleiben hat.
Hinsichtlich der von den Bw. ins Treffen geführten Verjährung wird festgehalten, dass Feststellungsbescheide ohne Bedachtnahem auf Verjährungsfristen erlassen werden können (vgl. Ritz, BAO ³, §207 Tz 8 und die dort angeführte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs). Dementsprechend stand die Verjährung der Erlassung gegenständlicher Festsetzungsbescheide nicht entgegen.
SWK 11/2012, 587
Findok-Nr: 45536.1, aufgenommen am: 09.03.2010 11:41:52, zuletzt geändert am: 09.05.2012, Dokument-ID: 7b61b4ba-4824-4797-b56e-b69883d8f88f, Segment-ID: 0e842241-2317-464e-b2f3-56473e744a37