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Timestamp: 2020-07-07 11:23:53
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Matched Legal Cases: ['artículo 38', 'artículo 188', 'artículo 202', 'artículo 46', 'artículo 36', 'artículo 38', 'artículo 188', 'artículo 46', 'artículo 36', 'artículo 202', 'artículo 171', 'artículo 220', 'artículo 37', 'artículo 44', 'artículo 62', 'artículo 16', 'artículo 2', 'artículo 82']

﻿ Los hechos posteriores en contabilidad y en auditoría
CONTENIDO:Este estudio de los hechos posteriores, realizado conjuntamente sobre las normativas contable y de auditoría, se inicia con la presentación de las primeras manifestaciones, así como con los pronunciamientos legislativos y normativos correspondientes. Se continúa con las definiciones y clasificaciones de los mismos, el ámbito conceptual que incide en ellos y los estados financieros que los soportan. Además, se tratan algunos aspectos fundamentales, como son: fechas y períodos determinantes en la contabilidad y la auditoría en relación con estos sucesos, y actuaciones consecuentes con los mismos.Palabras clave: Auditoría externaContabilidad financieraContingenciaEstados financierosHecho posteriorHechos contablesHechos económicosImportancia relativaIncertidumbreInforme de auditoría de las cuentas anuales.
AUTOR:Antonio Barrantes Barrantes
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:26, abr.-jun./2006, págs. 9-68
Los hechos posteriores en contabilidad y en auditoría
Antonio Barrantes Barrantes
Las funciones de la contabilidad y la auditoría se pueden presentar comparativamente como sigue:
• Analiza eventos y transacciones. Mide y registra datos y transacciones.
• Clasifica y resume los datos registrados. Elabora los estados financieros conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados.
• Distribuye los estados financieros y el informe de auditoría a los accionistas y demás usuarios. • Observa y evalúa evidencia relacionada con los estados financieros.
• Determina la razonabilidad de los estados financieros elaborados de acuerdo con principios contables generalmente aceptados.
• Redacta el informe de auditoría según el trabajo realizado de acuerdo con las normas de auditoría genralmente aceptadas.
• Entrega el informe de auditoría al auditado
En el resumen anterior se puede observar que, si bien contables y auditores actúan sobre los mismos hechos, datos y transacciones, la finalidad de sus trabajos no es la misma, siendo, por lo tanto, diferentes también las actuaciones y las responsabilidades que se derivan de la labor de cada uno de ellos.
En este estudio de los “hechos posteriores”, entendidos como eventos, favorables o desfavorables, que se han producido entre la fecha del balance y la de formulación o de autorización de los estados financieros para su divulgación, se analizarán sus diferentes apreciaciones en la contabilidad y la auditoría.
Las primeras manifestaciones sobre hechos posteriores en auditoría y en contabilidad se exponen en el apartado 1 siguiente, donde también se explica que, no obstante las mencionadas diferencias, existe reciprocidad entre el trabajo de los contables y el de los auditores, la cual puede ser la propia consideración de los hechos posteriores en la contabilidad como consecuencia de la actividad de la auditoría.
Los hechos posteriores también han sido objeto de numerosos pronunciamientos legislativos y normativos en el ámbito de la contabilidad y la auditoría, tanto en ámbitos nacionales (caso de España), como supranacionales: Unión Europea, Normativa Internacional de Contabilidad y de Auditoría. En el apartado 2 siguiente, por su parte, se expone el contenido de los pronunciamientos legislativos mencionados, así como los objetivos y el alcance de la normativa.
Luego, en el apartado 3 siguiente, se estudian las definiciones y las clasificaciones de los hechos posteriores según los criterios de la contabilidad y la auditoría.
Antes de continuar con el estudio de otros aspectos puntuales sobre los hechos, es necesario considerar el ámbito conceptual que afecta e incide sobre los mismos, tanto en la contabilidad como en la auditoría, así como conocer las circunstancias de los estados financieros con las cuales se han de comunicar estos hechos a los destinatarios de la información financiera. Estas consideraciones se presentan en el apartado 4 de este trabajo.
Para terminar, teniendo como base las definiciones, las clasificaciones, el ámbito conceptual que los afecta, y la propia naturaleza de los hechos posteriores, se estudian como aspectos puntuales que caracterizan a los mismos, los siguientes:
• Las fechas y los períodos que determinan las responsabilidades de contables y de auditores como consecuencia del acontecimiento de eventos posteriores, según la legislación y la normativa aplicables (apartado 5 siguiente).
• Las actuaciones que han de llevar a cabo los contables y los auditores, según la legislación y la normativa aplicable, y los principios contables generalmente aceptados, consecuentemente con el acontecimiento de eventos posteriores (apartado 6 siguiente).
1. Primeras manifestaciones sobre hechos posteriores en contabilidad y auditoría
Desde el punto de vista de la auditoría, la evolución de las actuaciones y las responsabilidades del auditor hasta su situación actual vienen siendo consecuencia de hechos y acontecimientos que han motivado a los legisladores, normalizadores y profesionales a pronunciarse sobre el ejercicio de la auditoría externa, principalmente en Estados Unidos.
En relación con lo anterior, cabe citar que la obligación por parte del auditor de revelar hechos posteriores significativos procede, según Taylor y Glezen (1987: 171), de la auditoría de la empresa estadounidense Yale Express Systems Inc., en la que se dieron las siguientes circunstancias:
• Los estados financieros de la empresa, cerrados el 31 de diciembre de 1963, fueron auditados por una firma de contadores públicos y presentados a la Securities and Exchange Commission (SEC) de acuerdo con la ley de 1934.
• Los mismos contadores públicos que habían efectuado la auditoría llevaron a cabo posteriormente unos estudios administrativos, en calidad de asesores, en los que descubrieron, después de haber emitido el informe de auditoría, hechos que ponían de manifiesto que el activo de los estados financieros examinados en la misma estaba sobrevalorado. Sin embargo, los auditores no informaron de su hallazgo a la SEC hasta mediados del año 1965, cuando era ya demasiado tarde según los acreedores y accionistas de Yale Express.
• En la fecha de emisión del informe de los auditores, el Instituto Americano de Contadores Públicos (Aicpa, por su sigla en inglés) no había formulado ninguna declaración sobre la obligación de estos de revelar hechos posteriores significativos descubiertos después de la fecha del informe. Partiendo de esto, el AICPA emitió una declaración —en el año 1972— que impone tal obligación (Statement on Auditing Standard - SAS 1 - AU 561).
El avance de la contabilidad también ha venido siendo consecuencia, más que de la investigación científica, de necesidades concretas manifestadas de una u otra forma. Al respecto expresa Tua Pereda (2000: 167) “que llega hasta nuestros días el período denominado de ‘búsqueda’ o de la ‘aceptación generalizada’, en el que las normas procedentes de la regulación son eminentemente pragmáticas..., las reglas de la contabilidad son el producto de la experiencia...”. En este caso concreto de los hechos posteriores, su manifestación contable ha tenido lugar en Estados Unidos, con la emisión del FASB Statement n.º 5 —Accounting for Contingencies—, en 1975.
Y, además, en las normas internacionales de contabilidad de la IFAC, con la emisión primera, en 1978, de la Norma Internacional de Contabilidad n.º 10 —Tratamiento contable de las contingencias y de los sucesos acaecidos tras el cierre del balance— (actualmente, los activos y los pasivos contingentes son tratados en la NIC 37 del IASB).
En ambos casos, la norma contable ha surgido como consecuencia de la actividad auditora, y posterior a la norma de auditoría.
Aunque realizados con finalidades diferentes, existe reciprocidad, y, a su vez, podría decirse que hay sinergia(1), entre los trabajos del contable y del auditor, en el sentido de que el contable presenta, con la identificación, la medición y el registro de los hechos económicos de la vida de la empresa, su problemática real; mientras que el auditor está en condiciones de aportar soluciones a dicha problemática con el espíritu crítico que le facilita su experiencia en la resolución de una casuística más amplia y compleja, y en la que emplea apreciaciones individuales, globalizadas y comparativas de la vida de los entes económicos.
En la práctica, lo anterior se puede apreciar en el ámbito general, en las recomendaciones transmitidas por el auditor al auditado, principalmente en las auditorías preliminares, referentes a ciertas consideraciones sobre actuaciones, hechos y conceptos transcendentes para la vida de la entidad, con el fin de poder emitir un informe final sin salvedades.
El propósito de este trabajo es realizar un estudio de los hechos posteriores desde los puntos de vista de la contabilidad y de la auditoría.
2. Pronunciamientos legislativos y normativos sobre hechos posteriores
Hasta fechas recientes, en la legislación mercantil española y en la normativa contable en las directivas de la Unión Europea, se encontraban las siguientes referencias asociables, de forma más o menos concreta a hechos posteriores.
El artículo 38.1 del Código de Comercio español estipula: “La valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuren en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán las siguientes reglas: a) Se presumirá que la empresa continúa en funcionamiento... c) Se seguirá el principio de prudencia valorativa... que... obligará... a tener en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales... incluso si solo se conocieran (aún no realizadas) entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que este se formule...”.
Según el artículo 188.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA): “Las provisiones para riesgos y gastos tendrán por objeto cubrir gastos... pérdidas o deudas que estén claramente especificados en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha del cierre del balance, sean probables o ciertos y estén indeterminados en cuanto a su importe o en cuanto a la fecha en que se producirán”.
Entre tanto, el artículo 202.2 del mismo texto legal estipula que el informe de gestión: “Informará igualmente sobre los acontecimientos importantes para la sociedad ocurridos después del cierre del ejercicio, la evolución previsible de aquella...”, etc.
Por su parte, el artículo 46.2 (contenido del informe de gestión) de la cuarta directiva de la Unión Europea, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, estipula que el informe de gestión deberá incluir indicaciones sobre: “a) Los acontecimientos importantes acaecidos después del cierre del ejercicio; b) La evolución previsible de la sociedad”.
En el mismo sentido se pronuncia, en referencia a los grupos de empresas, el artículo 36.2 (informe consolidado de gestión) de la séptima directiva de la Unión Europea, relativa a las cuentas consolidadas.
Según el apartado 19 de la memoria del Plan General de Contabilidad, vigente desde 1990 (Real Decreto 1643 de dic. 20/90), se expresará como “Acontecimientos posteriores al cierre”:
• Información complementaria sobre hechos acaecidos con posterioridad al cierre que no afecten a las cuentas anuales a dicha fecha, pero cuyo conocimiento sea útil para el usuario de los estados financieros.
• Información complementaria sobre hechos acaecidos con posterioridad al cierre de las cuentas anuales que afecten a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
Contiene el mismo tipo de información a emitir, el apartado 24 de la memoria contenida en el Real Decreto 1815 de 1991, del 20 de diciembre (formulación de las cuentas consolidadas).
La parquedad y la imprecisión con que, tanto la legislación española como las directivas contables de la Unión Europea han venido tratando los hechos posteriores, hacían a ambas inapropiadas para redactar a los usuarios una información financiera externa suficiente y comparable sobre estos hechos.
A la fecha de la redacción de este trabajo, la Unión Europea tiene adoptadas, entre otras normas internacionales de contabilidad, la última versión modificada de la Norma Internacional de Contabilidad n.º 10 —Hechos posteriores a la fecha del balance(2)—, la cual se propone como objetivo prescribir:
a) Cuándo una entidad ajustará sus estados financieros por hechos posteriores a la fecha del balance; y
b) Las revelaciones que la entidad debe efectuar respecto a la fecha en que los estados financieros han sido formulados o autorizados para su divulgación, así como respecto a los hechos posteriores a la fecha del balance (NIC 10, 1).
Se propone los mismos objetivos la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público n.º 14 (NICSP 14, objetivo).
El alcance expresado por cada una de dichas normas es el siguiente:
La NIC 10 se considera aplicable en la contabilización y en la información a revelar, correspondiente a los hechos posteriores a la fecha del balance (apartado 2).
La NICSP 14 se propone la misma aplicabilidad en “una entidad que prepare y presente estados financieros bajo la base de acumulación (o devengo)” (apartado 1).
Es de añadir aquí que, el que la Unión Europea adopte una normativa contable internacional, no significa que invalide la normativa que hubiese emitido con anterioridad(3), en este caso, las directivas cuarta y séptima.
En auditoría, en el ámbito internacional, la NIA 560 se pronuncia sobre hechos posteriores al cierre de los estados financieros, y, en España, se cuenta actualmente con las normas técnicas de auditoría, emitidas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas –(ICAC), cuyo apartado 3.3 —Hechos posteriores a la fecha de las cuentas anuales— está desarrollado en la Norma Técnica de Auditoría sobre hechos posteriores (NTA - hechos posteriores), emitida por el ICAC —en su última versión— en febrero del 2003 (BOICAC 53), en la cual se señala como objeto (apartado 5 de la norma):
• Establecer los procedimientos que, en general, ha de realizar el auditor en relación con los hechos significativos que pudieran haber acaecido con posterioridad a la fecha de cierre de las cuentas anuales.
• Determinar el efecto que tendría en el informe de auditoría la negativa por parte de la entidad auditada a reflejar los hechos posteriores en las cuentas anuales.
• Delimitar la responsabilidad del auditor en relación con los hechos posteriores al cierre de las cuentas anuales.
3. Definición y clasificación de hechos posteriores
Las normativas contable y auditora, en los ámbitos nacional e internacional, han aportado definiciones sobre estos hechos, como se expone a continuación.
3.1. En la normativa contable
3.1.1. En el ámbito internacional
La NIC 10 en su apartado 3, define los hechos posteriores como todos aquellos eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se han producido entre la fecha del balance y la fecha de formulación o de autorización de los estados financieros para su divulgación. Añade la norma (a.7) que, en los hechos posteriores a la fecha del balance se incluirán todos los eventos hasta el momento en que los estados financieros queden autorizados para su divulgación, aunque dichos eventos se produzcan después del anuncio público del resultado o de otra información financiera referente al ejercicio. Esta norma identifica dos tipos de eventos:
a) Aquellos que muestran las condiciones que ya existían(4) en la fecha del balance (hechos posteriores a la fecha del balance que implican ajuste); y
3.1.2. En España
Los contenidos de la legislación en España, así como los del PGC fueron ya expuestos en el apartado 2 anterior. Cabe añadir que se están llevando a cabo trabajos para la reforma del Plan General de Contabilidad actual (vigente desde 1990), en cuya reforma actúa un grupo de trabajo, cuyo objetivo es: “Analizar el tratamiento contable de la información que surja con posterioridad al cierre del ejercicio. Así mismo, analizará los criterios de reconocimiento y valoración, así como la información a suministrar en la memoria, acerca de los errores y cambios de criterio contable, así como los cambios en las estimaciones realizadas por la empresa” (BOICAC n.º 63). El plan contable resultante de dicha reforma entrará en vigor en el año 2007.
De la normativa privada no oficial, se tomó la siguiente definición de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA)(5) (Doc. 11; 1.4.1): “En el período intermedio entre la fecha a la que se refieren los estados financieros y su aprobación definitiva (por la junta de accionistas)(6), pueden tener lugar acontecimientos que produzcan un efecto significativo sobre los estados financieros, alterando algunas de las variables que se tuvieron en cuenta en su confección, originando, en consecuencia, modificaciones en sus cifras, o bien, poniendo de manifiesto circunstancias adicionales a las ya conocidas al cierre (referidas o no a dicha fecha) que, aunque no produzcan cambios en las cifras del balance, deben ser consideradas, al menos, en su condición de información susceptible de ser comunicada al usuario de los estados financieros”.
Unos y otros (acontecimientos) constituyen los denominados “acontecimientos posteriores al cierre de los estados financieros”.
Según la definición anterior, AECA clasifica (Doc. 11; 1.4.2) los acontecimientos posteriores al cierre de los estados financieros como sigue:
• Aquellos que proporcionan información adicional, de la que no se disponía en el momento del cierre, pero referida a circunstancias existentes en esa fecha, y que originan ajustes en la evaluación y cuantificación de sus cifras.
• Aquellos que ponen de manifiesto circunstancias adicionales a las ya existentes al cierre de los estados financieros, referidas a dicha fecha de cierre, que no pudieron ser conocidas en su momento y que no implican ajuste de las cifras calculadas al cierre. Se trata, en este caso, de una contingencia.
• Aquellos que, aun referidos a las inversiones y cuentas de financiación existentes al cierre, aparecen con posterioridad al mismo y determinan de forma significativa la evolución de las partidas del balance, incluso, la marcha global de los negocios de la empresa, sin que en ningún caso tengan relación con las circunstancias existentes al cierre.
3.2. En la normativa sobre auditoría
3.2.1. En el ámbito internacional
Expresa la NIA 560, en el apartado primero de su introducción, el propósito de “establecer reglas y suministrar criterios sobre la responsabilidad del auditor en relación con los hechos posteriores al cierre de los estados financieros, entendiendo por tales hechos, tanto los ocurridos entre el cierre (de los estados financieros) y la fecha del informe de auditoría, como los descubiertos posteriormente a tal fecha (la del informe de auditoría)”.
Manifiesta esta norma (apartado 2) que: “El auditor debe evaluar el efecto de los hechos posteriores en los estados financieros y en el informe de auditoría”.
Para la identificación de los tipos de hechos posteriores, la misma norma (apartado 3) remite a la NIC n.º 10.
En el ámbito de la Unión Europea, la octava directiva, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de los documentos, no se pronuncia sobre hechos posteriores.
3.2.2. En España
Las Normas Técnicas de Auditoría españolas (NTA 3.3.1) definen los hechos posteriores como acontecimientos o transacciones que pueden producirse con posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio, pero antes de la fecha de emisión del informe de auditoría, y que precisen, en ciertos casos, ser incorporados a las cuentas anuales, o ser mencionados en la memoria. Según estas normas, existen dos grandes tipos de hechos posteriores:
a) Aquellos que proporcionan una evidencia adicional con respecto a condiciones que ya existían a la fecha de cierre de las cuentas anuales, y que deberían suponer una modificación a las mismas.
b) Los que evidencian condiciones que no existían a la fecha de cierre del ejercicio, por lo que no deberían suponer una modificación de los estados financieros, pero que por su importancia deberían ser comunicados al destinatario de las cuentas anuales para evitar una interpretación errónea o incompleta de las mismas.
En el ámbito público, la norma técnica se pronuncia de forma similar sobre los informes de auditoría de las cuentas anuales de la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE)(7).
La NTA - hechos posteriores (apartados 4, 11, 16), concreta que los hechos posteriores incluyen tanto hechos ocurridos entre el cierre de las cuentas anuales y la fecha del informe de auditoría (hechos posteriores ocurridos hasta la fecha del informe de auditoría), como hechos que llegan al conocimiento del auditor (hechos descubiertos) con posterioridad a la fecha del informe de auditoría, distinguiendo entre:
• Hechos descubiertos después de la fecha del informe, pero antes de su entrega, y
• Hechos descubiertos después de la entrega del informe.
Según las definiciones y las clasificaciones anteriores en el cuadro 1 se presenta una sinopsis comparativa de los conceptos y aspectos significativos en el estudio de los hechos posteriores en contabilidad y en auditoría.
Comparación entre la normativa española e internacional
Hechos posteriores en contabilidad y auditoría
Concepto En contabilidad En auditoría
Normativa internacional NIC 10; 3 y NICSP 14; 3: Eventos, ya sean favorables o desfavorables, producidos entre la fecha del balance y la de su autorización para divulgación (8) . NIA 560;1: Remite a la NIC 10.
Estados Unidos: SAS AU 560; 10 denomina “período posterior” al que se extiende entre la fecha del balance y la del informe del auditor.
Normativa española AECA, 11.4.1: Hechos producidos entre la fecha de los estados financieros y la de su aprobación definitiva (9) . NTA, 3.3.1: Hechos producidos con posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio, pero antes de la emisión del informe.
Normativa internacional NIC 10; 3 y NICSP 14; 3: Referido a la fecha de cierre del balance: 1. Se producen sobre condiciones existentes a esa fecha. Implican ajuste contable.
2. Indican condiciones aparecidas después de esa fecha. No implican ajuste contable. NIA 560; 3: Remite a la NIC 10.
Parcela (NIA 560) estos hechos en descubiertos: 1. Antes de la fecha del informe de auditoría. 2. Después de dicha fecha, pero antes de publicar los estados financieros. 3. Después de publicar los estados financieros. 4. Oferta pública de valores.
(8) Diccionario de la RAE. Divulgar: Publicar, extender, poner al alcance del público una cosa.
(9) Se deduce del texto de AECA que se refiere a la aprobación definitiva por la junta de accionistas.
Normativa española AECA, 11.4.2: Referido a la fecha de cierre del balance: a) Proporcionan información adicional a circunstancias existentes a esa fecha. Originan ajustes contables. b) Manifiestan circunstancias adicionales a las ya existentes a esa fecha. Contingencia que no origina ajuste contable. c) referidos a epígrafes contables existentes a esa fecha, determinan de forma significativa la evolución de ciertas partidas del balance, aun sin relación con circunstancias existentes a la fecha de cierre. NTA 3.3.1 e IGAE: referido a la fecha de cierre de las cuentas: a) Proporcionan evidencia adicional a condiciones existentes a esa fecha deberían suponer modificación a las mismas. b) Evidencian situaciones no existentes a esa fecha. No suponen modificación a las mismas, pero sí comunicación a sus destinatarios.
NTA- Hechos posteriores: a) Hechos ocurridos entre la fecha de cierre de las cuentas y la del informe. b) Hechos que conoce el auditor: b.1) Después de la fecha del informe, pero antes de su entrega. b.2) Hechos que conoce el auditor después de la entrega del informe.
Objetivo y alcance de la normativa
Normativa internacional NIC 10;1: a) Cuándo una entidad ajustará sus estados financieros. b) Información a revelar por la entidad con motivo de hechos posteriores.
NICSP; 14,1: Igual a la NIC 10. En alcance: entidades públicas (no empresas públicas) que preparen y presenten estados financieros sobre la base de devengo. NIA 560-Introducción; 1, 2: establece reglas y aporta criterios sobre la responsabilidad del auditor en relación con los hechos posteriores. El auditor debe evaluar el efecto de los hechos posteriores en los estados financieros y en el informe de auditoría.
Normativa española AECA; 11.4: Definir y clasificar estos hechos; principios contables a aplicar en ellos; contabilización de los acontecimientos posteriores al cierre de los estados financieros e información mínima en la memoria. NTA - Hechos posteriores; 5: a) Establecer procedimientos de trabajo para el auditor. b) Determinar el efecto en el informe de auditoría de la negativa del auditado a las actuaciones pertinentes. c) Delimitar la responsabilidad del auditor en relación con los hechos posteriores.
Así pues, se aprecian en la legislación y en la normativa algunos aspectos que caracterizan a los hechos posteriores, pero que tienen diferentes efectos y consecuencias para contables y para auditores. Según se podrá deducir de las funciones de la contabilidad y de la auditoría, expuestas en la introducción de este trabajo, dichos aspectos son los siguientes:
• El ámbito conceptual que afecta a estos hechos y los estados financieros que los soportan.
• Fechas y períodos de tiempo determinantes en contabilidad y en auditoría.
• Actuaciones en contabilidad y en auditoría consecuentes con los hechos posteriores.
A continuación se estudian dichos aspectos.
4. Ámbito conceptual que incide en los hechos posteriores
4.1. Conceptos contables y de auditoría
4.1.1. Conceptos contables
Con AECA se coincide (Doc. 11; 1.4.3) en que, en especial, es digno de mención el objetivo de la imagen fiel. Según el marco conceptual de las NIC-NIIF (a.33), para ser confiable, la información debe presentar fielmente las transacciones y demás sucesos que pretende representar, o que se puede esperar razonablemente que representen.
Un principio apreciable en la legislación (Cco., art. 38.1) y en la normativa al considerar los hechos posteriores, es el de la continuidad de la actividad de la entidad (negocio en marcha). El negocio en marcha y la base de acumulación (o devengo) son las dos hipótesis fundamentales del marco conceptual de las NIC-NIIF (a.22), el cual expresa acerca del negocio en marcha que: “Los estados financieros se presentarán sobre la base de que la empresa está en funcionamiento y que continuará sus actividades de operación dentro del futuro previsible. Por lo tanto, se asume que la empresa no tiene intención ni necesidad de liquidar o cortar de forma importante la escala de sus operaciones”.
La normativa contable manifiesta lo siguiente sobre la hipótesis de negocio en marcha en relación con los hechos posteriores:
La NIC 10, en su apartado 1, exige que una entidad no elabore sus estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, si los hechos posteriores a la fecha del balance indican que tal hipótesis de continuidad no resulta apropiada.
“La entidad no elaborará sus estados financieros sobre la base de que es una empresa en funcionamiento si la dirección determina, después de la fecha del balance, o bien que tiene la intención de liquidar la entidad o cesar en sus actividades, o bien que no existe otra alternativa más realista que hacerlo” (NIC 10.14).
En relación con lo anterior, la NICSP 14 expresa en su apartado 17 que: “La entidad no debe preparar sus estados financieros sobre la base de que es un negocio en marcha si los responsables de preparar estos estados financieros o el órgano de gobierno determinan, después de la fecha de los estados financieros, que existe la intención de liquidar la entidad o cesar en sus operaciones, o que no existe otra alternativa más realista que hacerlo”.
Si el deterioro de los resultados y de la situación financiera de la entidad, con posterioridad a la fecha del balance, hacen considerar que la hipótesis de empresa en funcionamiento no es apropiada, se exige un cambio fundamental en la base de contabilización, y no simplemente un ajuste en los importes que se hayan reconocido utilizando la base de contabilización original (NIC 10.15).
En relación con la base de acumulación (o devengo) expresa el referido marco conceptual (a.23) que, según la misma, “los efectos de las transacciones y los sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo), así mismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los períodos con los cuales se relacionan”. Se expuso ya, en líneas anteriores, que la normativa pública (NICSP 14.1) sobre hechos posteriores se fija como alcance de las entidades que utilicen el principio de devengo.
Otras características cualitativas de la información financiera a tener en cuenta en el estudio de los hechos posteriores son la relevancia y la oportunidad, sobre las que se pronuncia el marco conceptual de las NIC, como sigue:
• La información posee la cualidad de la relevancia cuando ejerce influencia sobre las decisiones económicas de los que la utilizan (a.26)(10).
• A menudo, para poder presentar información a tiempo es necesario hacerlo antes de que todos los aspectos de una determinada transacción u otro suceso sean conocidos, perjudicando así su fiabilidad (a.43).
• A la inversa, si la presentación de la información se demora hasta poder conocer todos sus aspectos, puede ser altamente fiable, pero de poca utilidad para los usuarios que han tenido que tomar decisiones en el ínterin. La información puede perder su relevancia (a.43).
• Al conseguir un equilibrio entre relevancia y fiabilidad, la consideración decisiva es cómo se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones económicas por parte de los usuarios (oportunidad) (a.43).
Por otra parte, los eventos que originan los hechos posteriores pueden proceder, en buena medida, de los activos y los pasivos contingentes, los cuales son definidos por la NIC 37 como sigue:
Pasivo contingente: es toda obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia quedará confirmada solo si llegan a ocurrir, o si no llegan a ocurrir, uno o más sucesos futuros inciertos que no están enteramente bajo el control de la empresa; o no reconocida en los estados financieros, ya que: i) no es probable que por la existencia de la misma, y para satisfacerla, se requiera que la empresa tenga que desprenderse de recursos que generen (en la NIC dice “incorporen”) beneficios económicos; o (ii) el importe de la obligación no puede ser medido con la suficiente fiabilidad (a.18).
La empresa no deberá proceder a reconocer contablemente una obligación de carácter contingente. Por el contrario, deberá informar acerca de la obligación en cuestión en los estados financieros (a.19).
Activo contingente: es un activo posible, surgido a raíz de sucesos pasados, y cuya existencia ha de ser confirmada por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa (a.20).
La empresa debe abstenerse de reconocer cualquier activo de carácter contingente. No obstante, debe informar en los estados financieros sobre la existencia real del mismo, siempre y cuando sea probable la entrada de beneficios económicos por esta causa (a.21).
La contingencia es, según el Diccionario de la Real Academia Española: 1. Posibilidad de que algo suceda o no suceda. 2. Cosa que puede suceder o no suceder. 3. Riesgo. Puntualmente, es definida por la AECA (Doc.11; 1.3.1) como “aquellos hechos, situaciones, condiciones o conjunto de circunstancias posibles que, en caso de materializarse en un hecho real, normalmente por la aparición futura de uno o varios sucesos directamente relacionados con la situación inicial, pueden tener incidencia significativa —positiva o negativa— en el patrimonio o en la cuenta de pérdidas y ganancias”.
En líneas generales, se podría decir que las contingencias y los hechos posteriores se pueden dividir entre los que proceden de eventos endógenos de la organización y de eventos exógenos a la misma.
Los eventos endógenos pueden ser causados por:
• Errores y deficiencias en la planificación estratégica (a largo plazo) y operativa (a corto plazo), lo que conduciría a situaciones no previstas con respecto a realidades concretas.
• Deficiencias de control interno, errores e irregularidades que no se han prevenido o detectado oportunamente, y cuyos efectos se manifiestan a corto, mediano o largo plazo.
• Decisiones adoptadas por los órganos rectores de la empresa que afecten a la estructura y/o magnitud de su patrimonio, a las actividades a llevar a cabo, a las áreas geográficas en las que se desarrollen, y a su proyección futura, en general.
• Cambios en los órganos rectores de la empresa que afecten a su proyección futura.
Los eventos exógenos pueden ser causados por:
• Diferencias en la cuantificación y cualificación de las provisiones asignadas a ciertos eventos por imposibilidad de haberlo hecho en su momento con mayor aproximación.
• Disposiciones gubernativas sobre legislación y normativa económica, laboral, fiscal, monetaria, medioambiental, etc., no existentes ni previsibles al cierre de las cuentas anuales, y que afecten al patrimonio y/o a las operaciones de la empresa.
• Giros inesperados sectoriales, macroeconómicos, sociales y políticos que puedan afectar el patrimonio y las operaciones de la empresa.
• Cambios imprevisibles en precios, condiciones de adquisición y disponibilidad de financiación y de factores de producción.
• Cambios imprevisibles en el valor, la disponibilidad y la financiación de los activos, tales como accidentes, desastres naturales, innovaciones que provoquen obsolescencias de diversa índole, diferencias de cambio importantes, cambios significativos en el valor de activos financieros y de existencias, insolvencias.
• Cambios imprevisibles en los precios, la demanda y las condiciones de suministro de las prestaciones de la empresa.
• Cambios en la estructura de la propiedad de la empresa que puedan afectar a su proyección futura.
• En general, eventos ajenos al control de la empresa y que no eran posibles de prever al cierre de las cuentas anuales.
4.1.2. Conceptos en auditoría
De esta forma, las contingencias conllevan a incertidumbre, la cual es definida por las NIA (glosario) como un “hecho cuyo resultado depende de acciones o sucesos futuros que no están bajo control de la entidad, pero que pueden afectar a sus estados financieros”. Las incertidumbres, de acuerdo con este trabajo, se clasifican en dos grupos:
• Las procedentes de operaciones determinadas o del tráfico operativo general de la empresa, pero que no originan dudas sobre su capacidad para generar beneficios ni sobre su continuidad como negocio en marcha. Estas incertidumbres afectan a la mayor o menor fiabilidad y representatividad de los estados financieros.
• Las que pueden originar dudas sobre la capacidad de la empresa para generar beneficios y sobre su continuidad como negocio en marcha. Estas incertidumbres afectan a los intereses de todos los elementos sociales que constituyen una corporación (accionistas, empleados, consumidores, comunidades vecinales, público en general), es decir, afectan al interés social (Barrantes 2005: 72).
Apreciando conjuntamente las contingencias e incertidumbres se cree que una contingencia cuantificable no constituye incertidumbre, mientras que una contingencia no cuantificable, sí lo hace.
Se ha de tener en cuenta aquí la dificultad que se encontrará, a veces, para determinar de formas cualitativa y cuantitativa la existencia de las incertidumbres y contingencias, si afectan a la fiabilidad y a la representatividad de los estados financieros, o a estas y a la rentabilidad y la continuidad de la empresa. En más de una ocasión un evento participará en mayor o en menor medida de ambos tipos de contingencias, quedando al criterio del contable y del auditor la cualificación de tal evento y su cuantificación.
La normativa de auditoría sobre hechos posteriores alude también a que estos tengan, o no, efectos significativos en los estados financieros, lo cual es inherente al principio de importancia relativa.
Según el marco conceptual de las NIC (a.30), la información tiene importancia relativa, o es material, cuando su omisión o presentación errónea pueden influir en las decisiones económicas de los usuarios, tomadas a partir de los estados financieros. De forma similar, definen la importancia relativa las Normas Técnicas de Auditoría (NTA 2.5.16).
4.2. Los estados financieros como soporte de los hechos posteriores
El Informe Trueblood (Tua Pereda 2000: 179), publicado en 1973, señaló los objetivos más adecuados para los estados financieros, de los cuales, se han encontrado relacionados con los hechos posteriores, los siguientes:
• Estar al servicio de aquellos usuarios que tienen autoridad limitada, o que no cuentan con la capacidad o con los recursos necesarios para obtener información.
• Suministrar información útil para: i) prever, comparar y evaluar el poder de la empresa para obtener beneficios; ii) realizar predicciones, incluyendo las propias de la empresa, si ello facilita las realizadas por el usuario.
• Suministrar un estado de la situación financiera, útil de predecir, comparar y evaluar la capacidad de la empresa de obtener beneficios, proporcionando información relativa a las transacciones y otros acontecimientos relacionados con ciclos incompletos de beneficio.
• Facilitar un estado de resultados, útil para prever, comparar y evaluar la capacidad de la empresa de obtener beneficios, incluyendo el resultado de los ciclos completos de valor y el de las etapas encaminadas a concluir ciclos todavía incompletos.
Concretando en los estados financieros al uso, para el estudio de los hechos posteriores en contabilidad se partirá de que en la estructura de la información financiera externa, o estados financieros normativos básicos se pueden distinguir dos grupos de estados financieros:
• Grupo 1. Estados financieros formales cuantificados netos: Balance y cuenta de resultados. Solo contienen información numérica de los epígrafes patrimoniales y operacionales sobre los que informan.
• Grupo 2. Estados financieros no formales que pueden contener información literal y/o numérica, cuantificada y/o sin cuantificar: La memoria “Notas a las cuentas” y, en su caso, el informe de gestión.
La memoria se caracteriza, según Urías Valiente (2001: 181), por la ausencia de un formato estándar del tipo de los existentes para los estados formales, planteándose dicho autor la necesidad de establecer ciertos criterios que permitan sistematizar su contenido. Un tipo de dicha sistematización se encuentra en las siguientes macro divisiones que efectúa Sánchez Arroyo (1998: 272) en el contenido de la memoria:
• Indicadores específicos de la empresa: Su actividad, bases de presentación de las cuentas anuales, distribución de resultados y normas de valoración que aplica (apartados 1 a 4).
• Ampliaciones y comentarios relacionados con el balance y la cuenta de resultados: Sobre las áreas contables de estos estados financieros, desde los gastos de establecimiento (balance), hasta las cuentas de ingresos y gastos (cuenta de resultados) (apartados 5 a 17).
• Otras informaciones: Otra información, hechos posteriores, cuadro de financiación, cuenta de pérdidas y ganancias analíticas (apartados 18 a 21).
Pero, además de estas informaciones, señala Urías Valiente (2001: 189) que las empresas han venido comunicando otros tipos de información o mensajes complementarios, no sometidos a los requisitos de los estados financieros formales, cuyos rasgos característicos principales son los siguientes: a) Se trata de datos elaborados con criterios particulares, cuyo origen es ajeno a menudo, al ámbito estricto del sistema de información contable de la empresa; b) Son datos de carácter eminentemente voluntario y de naturaleza provisional; c) Son datos no sometidos normalmente a auditoría o verificación externa.
Es este conjunto de informaciones complementarias el que constituye el antecedente del informe de gestión, marcadamente subjetivo.
Adicionalmente a los conceptos y a las definiciones mencionadas, se expresan a continuación los conceptos de hecho contable y hecho económico.
Hechos contables son: “Cualesquiera transacciones, negocios u otras situaciones que dan origen a un registro contable para que se reflejen los efectos económico-financieros de los mismos en los estados contables” (Corona 2000: 317).
El hecho económico se define como un acontecimiento concreto que incide en la vida de una entidad económica afectando su patrimonio.
Partiendo de los conceptos y las definiciones expuestos, algunos criterios para el reflejo de hechos posteriores en los estados financieros, podrían ser:
Los hechos económicos que pudieran originar hechos contables, se reflejarían en el grupo 1 de estados financieros, mencionado anteriormente (balance y/o cuenta de resultados). Puede ser necesario también, informar sobre estos hechos en las “notas a las cuentas”, la memoria (estado financiero del grupo 2), pudiendo citar aquí las explicaciones a las provisiones efectuadas según el artículo 38.1 del Código de Comercio y del artículo 188.1 del TRLSA.
Se informará en los estados financieros del grupo 2:
En la memoria: los que recomiendan el apartado 19 de la memoria del PGC y el 24 de la memoria de estados consolidados —RD 1815/1991— (que su conocimiento sea útil, en general, y que afecten a la continuidad de la empresa); los hechos económicos que no originan hechos contables, pero que afecten puntualmente a epígrafes cuantificados de las cuentas anuales; las contingencias cuantificables y cualesquiera otros hechos que pudieran afectar puntualmente a epígrafes cuantificados de las cuentas anuales, sin modificarlos.
En el informe de gestión: los que recomiendan el artículo 46.2 de la cuarta directiva de la Unión Europea, el artículo 36.2 de la séptima directiva y el artículo 202.2 del TRLSA; hechos económicos que no originen hechos contables, y que no afecten puntualmente a epígrafes cuantificados de las cuentas anuales; las contingencias no cuantificables y aspectos de las planificaciones estratégica y operativa cuya realización pudiera generar hechos posteriores.
Teniendo en cuenta las características señaladas para los estados que hemos incluido en el grupo 2 anterior, no es fácil una asignación precisa de la información sobre los hechos posteriores entre la memoria y el informe de gestión. En estudio realizado por el Departamento de Administración de Empresas y Contabilidad de la Universidad de Oviedo(11), se encuentra la siguiente distribución en la ubicación de los hechos posteriores en las cuentas anuales de una muestra de empresas de distintos sectores económicos:
• En la memoria, el 40,62%.
• En el informe de gestión, el 15,63%.
• En la memoria y en el informe de gestión, el 37,5%.
• Otras opciones, 6,25%.
5. Fechas y períodos de tiempo determinantes en contabilidad y en auditoría
5.1. En contabilidad
En contabilidad, las fechas clave para la determinación de los hechos posteriores son las siguientes:
• La fecha de cierre del ejercicio social, y
• La fecha de formulación - divulgación de los estados financieros correspondientes al ejercicio social cerrado.
5.1.1. La fecha de cierre del ejercicio social
En el ámbito privado, la NIC 10 (a.1, 7, 8) solo se refiere a “la fecha del balance”, sin señalar ningún día concreto del año.
En el ámbito público, indica la NICSP 14 (a.4) que la fecha de los estados financieros “es la que corresponde al último día del período al que se refieren los estados financieros”.
En la legislación española se encuentra que, salvo que se estipule lo contrario, el ejercicio social, de un año de duración, termina el 31 de diciembre de cada año (TRLSA, art. 9.j). Para este caso, se tomará esta fecha como referencia general.
5.1.2. Formulación y divulgación de las cuentas anuales
En la normativa internacional, la NIC 10 no concreta ningún proceso para la formulación o autorización de los estados financieros, expresando que aquel variará según la organización de la entidad, los requisitos legales y estatutarios y el procedimiento de formulación seguido (a.4). En tanto que, sí cita las siguientes actuaciones de los órganos rectores, cuyas fechas señala como referencia de divulgación de la información:
• En los casos en que haya obligación de presentar los estados financieros a los propietarios para que estos los aprueben antes de que se emitan, los estados financieros se considerarán formulados o autorizados para su divulgación en la fecha de su emisión y no en la fecha en que los propietarios los aprueben (a.5).
• En otros casos, en que la dirección de la entidad está obligada a presentar sus estados financieros a un consejo supervisor dentro de la misma (compuesto únicamente por miembros no ejecutivos —sea, por ejemplo, el comité de auditoría—) para que proceda a su aprobación, los estados financieros quedan autorizados para su divulgación cuando la dirección los autorice para su presentación al consejo supervisor (a.6).
En el cuadro 2 se presenta la forma en que la NIC 10 ejemplifica ambos casos.
Formulación y divulgación de cuentas anuales
La dirección de una entidad completa el 28 de febrero de 20X2 el borrador de los estados financieros del ejercicio que terminó el 31 de diciembre de 20X1.
El consejo de administración revisa estos estados financieros el 18 de marzo de 20X2, autorizando su divulgación.
La entidad anuncia el resultado del ejercicio, junto con otra información financiera seleccionada el 19 de marzo de 20X2.
Los estados financieros quedan a disposición de los propietarios y otros interesados el día 1.º de abril de 20X2.
La junta anual de propietarios aprueba los estados financieros el 15 de mayo de 20X2. Los estados financieros se registran en el órgano competente el día 17 de mayo de 20X2.
En este caso, los estados financieros se formularon el día 18 de marzo de 20X2, fecha en que el consejo de administración autorizó su divulgación. La dirección de la entidad autoriza los estados financieros para que sean presentados a su consejo supervisor, el 18 de marzo de 20X2.
El consejo supervisor aprueba los estados financieros el 26 de marzo de 20X2.
La junta general de propietarios aprueba los estados financieros el día 15 de mayo de 20X2.
Los estados financieros se registran en el órgano competente el día 17 de mayo de 20X2.
En este caso, los estados financieros se autorizaron para su divulgación el día 18 de marzo de 20X2, fecha de la autorización de la dirección para su presentación al consejo de supervisión.
En la legislación española, estipula el artículo 171.1 del TRLSA que los administradores disponen de un plazo máximo de tres meses para formular las cuentas anuales, a partir del cierre del ejercicio social. Según la fecha de referencia que se ha propuesto, hasta el 31 de marzo del año siguiente, siendo esta, en su caso, y no otra posterior, la fecha de divulgación de los estados financieros.
Otras fechas de referencia de la legislación en España, en relación con la aprobación y la publicidad de las cuentas anuales son las siguientes:
• Aprobación por la junta general de accionistas. Máximo en un período de seis meses del ejercicio siguiente a la fecha de cierre del ejercicio actual: 30 de junio (TRLSA, art. 95).
• Depósito de las cuentas en registro mercantil. Un mes a partir de su aprobación: 31 de julio (TRLSA, art. 218).
• Calificación por el registrador mercantil. Quince días a partir de la fecha de presentación: 15 de agosto (TRLSA, art. 219).
• Comunicación al registro mercantil central. Primer día hábil del mes siguiente al de su calificación por el registrador mercantil: 1.º de septiembre.
• Publicidad del depósito en el boletín oficial del registro mercantil. Del artículo 220 del TRLSA no se deduce ninguna fecha determinada para esta publicación: Indeterminada.
Así pues, si se espera hasta la fase final de la publicidad oficial de las cuentas, la gran masa de usuarios de la información financiera no podría utilizarla hasta, al menos, nueve o diez meses después de la fecha de cierre de las cuentas anuales, perdiendo la información en este caso, y, posiblemente, las características de relevancia y oportunidad que han de acompañar a los estados financieros según se han definido estos principios en el apartado 4 anterior.
La NIC 10 expresa, en relación con la formulación o autorización de los estados financieros, que la entidad revelará la fecha en que los estados financieros han sido formulados o autorizados para su divulgación, así como quien ha dado esa autorización. En el caso de que los propietarios de la entidad u otros tengan poder para modificar los estados financieros tras la divulgación, la entidad revelará también este hecho (a.17). Añade aquí la norma (a.18) que es importante para los usuarios saber en qué momento los estados financieros han sido formulados o autorizados para su divulgación, puesto que no reflejarán eventos que hayan ocurrido después de dicha fecha.
Pero, ¿quiénes son los responsables de las cuentas anuales formuladas y divulgadas? En el ordenamiento jurídico español se encuentran algunas referencias, al entender tácitas, y otras expresas(12), en cuanto a que la firma de las cuentas anuales por los administradores les hace responsables de su veracidad, como sigue:
Estipula el artículo 37.3 del Código de Comercio que las cuentas serán firmadas “por todos los administradores, en caso de sociedad anónima o de responsabilidad limitada” (en opinión del autor de este trabajo, si firman las cuentas anuales como formuladas es que responden de su veracidad).
El artículo 44.8 del mismo texto legal, relativo a formulación de cuentas anuales consolidadas, expresa: “Las cuentas y el informe de gestión consolidados serán firmados por todos los administradores de la sociedad dominante, que responderán de la veracidad de los mismos”.
Según el artículo 62.2 del R.D. 1815/1991, del 20 de diciembre, para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, “las cuentas anuales consolidadas deberán ser formuladas por los administradores de la sociedad dominante... deberán ser firmadas por todos los administradores de la sociedad...” (una vez más es de opinión del autor que si firman las cuentas anuales como formuladas es que responden de su veracidad).
Formulación de cuentas anuales y responsabilidad sobre su veracidad, se encuentran ya juntamente con el cuerpo de doctrina en Álvarez Melcón (2001: 19), quien expresa, en referencia a las cuentas anuales consolidadas y el informe de gestión consolidado, que: “Deberán ser firmadas por todos los administradores, quienes responderán de la veracidad de las cuentas anuales consolidadas y del informe de gestión consolidado”.
5.2. En auditoría
Según se ha expuesto en páginas anteriores, en la NIA 560 se entiende por “hechos posteriores a los estados financieros” tanto los hechos ocurridos entre el cierre y la fecha del informe de auditoría, como los descubiertos con posterioridad a tal fecha.
Por otra parte, se expresa en la normativa estadounidense (SAS AU 560; 10) que existe un período posterior a la fecha del balance, que el auditor debe tomar en consideración al completar diversas fases de su examen. Este período es llamado “período posterior”, el cual se considera que se extiende hasta la fecha del informe del auditor. Su duración dependerá de las condiciones bajo las cuales se efectúa su examen y puede variar desde un período relativamente corto, hasta un lapso de tiempo de varios meses.
Se tiene, pues, dos fechas clave en auditoría en relación con los hechos posteriores: la fecha del balance y la fecha del informe del auditor. La NIA 560 añade a estas fechas la de la publicación de los estados financieros, y la NTA-Hp la de la entrega del informe de auditoría, según se observa en el cuadro 3.
Fechas clave en la auditoría realcionadas con los hechos posteriores
NIA 560 NTA- Hechos posteriores
• Hechos ocurridos antes de la fecha del informe
• Hechos ocurridos después de la fecha del informe, pero antes de la publicación de los estados financieros(13).
• Hechos descubiertos después de la publicación de los estados financieros.
• Oferta pública de valores. • Hechos ocurridos hasta la fecha del informe.
• Hechos ocurridos después de la fecha del informe, pero antes de su entrega.
Las fechas a tener en cuenta, en este caso, se diferencian de las que se consideran en contabilidad en que:
• Las fechas de referencia en contabilidad son: la fecha del balance y la de formulación o autorización para divulgación de los estados financieros (NIC 10, a.3, 7).
• En auditoría, las fechas de referencia son: la fecha del balance, la fecha del informe de auditor, la fecha en que entrega el informe al auditado y la fecha de publicación de los estados financieros.
Se dan fechas de referencia comunes en contabilidad y en auditoría, y concretamente en la auditoría, se encuentran relacionadas sus fechas con los distintos agentes que pueden intervenir en la contratación de sus servicios y en la realización del trabajo.
Para que el auditor lleve a cabo la revisión de los estados financieros debe ser nombrado, cuando proceda, según la legislación que corresponda y, en todo caso, ha de ser contratado por una persona con apoderamiento suficiente. De esta forma, pueden haber, según J. L. Smith (1997: 5), los siguientes participantes en el proceso de auditoría: El cliente, el auditor y el auditado.
El cliente es la persona o la organización que ha solicitado la auditoría. Es frecuente que sea un gerente de rango superior, el cual solicita la auditoría para una unidad organizacional bajo su jurisdicción, para administradores independientes, o a petición de terceras personas.
El auditor es quien planifica o conduce la auditoría. La organización de auditoría es la unidad o función cuyo personal lleva a cabo la misma.
El auditado es la organización a ser auditada, pudiendo ser, desde una división de la organización del cliente, hasta una tercera persona como un administrador. Cliente y auditado pueden ser la misma persona en organizaciones poco extensas y sin dependencias ni ramificaciones financieras.
A manera de ejemplo: sea la Empresa Industrial S. A. (EISA), la cual, según la legislación vigente, no está obligada a auditar sus cuentas anuales. No obstante, sus accionistas desean que, en previsión de ciertas actuaciones que proyectan llevar a cabo en un futuro no lejano, sean auditados sus estados financieros cada año, delegando sus administradores en el gerente general la facultad de nombrar y contratar a los auditores. Las fechas de referencia de EISA a los efectos de hechos posteriores, son las siguientes:
• Cierra sus estados financieros el 31 de diciembre del 2003.
• El auditor, que fue contratado por el gerente general —en este caso, el cliente— el día 14 de diciembre del 2003, termina la auditoría de los estados financieros de EISA (el auditado), cerrados el 31/12/2003, el día 15 de febrero del 2004. Esta será la fecha del informe del auditor.
• El día 15 de marzo del 2004 entrega el auditor el informe de auditoría al gerente general (el cliente). La opinión del informe de auditoría ha sido favorable sin salvedades.
• El gerente general distribuye el día 20 de marzo del 2004 a cada uno de los consejeros un ejemplar de las cuentas anuales auditadas, junto con una copia del informe de auditoría, con el fin de que estén informados sobre las mismas para la próxima sesión del consejo de administración, que se celebrará el día 28 de marzo del 2004.
• El día 28 de marzo del 2004 se celebra el consejo de administración, en el que se decide por unanimidad declarar formuladas las cuentas anuales del 2003, que les ha presentado el gerente general, y autorizar su divulgación.
• El 30 de junio del 2004 se celebra la junta general de accionistas en la que se aprueban las cuentas anuales cerradas el 31 de diciembre del 2003.
En este caso, considerando la NIA 560 y la NTA-Hp, se tendría:
• El “período posterior” comprende aquí desde el 31 de diciembre del 2003 hasta el 15 de febrero del 2004 (común a ambas normativas).
• El período correspondiente al de “hechos ocurridos después de la fecha del informe, pero antes de la publicación de los estados financieros”, estaría comprendido entre el 15 de febrero y el 28 de marzo del 2004 (NIA 560).
• El período correspondiente a “hechos ocurridos después de la fecha del informe, pero antes de su entrega”, estaría comprendido entre el 15 de febrero del 2004 y el 15 de marzo del 2004 (NTA-Hp).
• El período correspondiente a “hechos descubiertos después de la entrega del informe” comenzaría el 15 de marzo (NTA-Hp). Pero, ¿cuándo terminaría? Aquí, la propia norma (a.16) da como referencia la fecha de la aprobación de los estados financieros por parte de la junta general de accionistas, en este caso, el 30 de junio del 2004.
• El período correspondiente al de “hechos descubiertos después de la publicación de los estados financieros” comenzaría el día 28 de marzo del 2004 (NIA 560). Pero, ¿cuándo termina? No determina aquí la norma ninguna fecha concreta, si bien manifiesta en su apartado 18: “Puede no ser necesario corregir los estados financieros y emitir un nuevo informe de auditoría cuando sea inminente la publicación de los estados financieros correspondientes al período posterior, siempre que en ellos se incluya la información adecuada”. En el mismo sentido viene a pronunciarse la NTA-Hp (a.23).
6. Actuaciones en contabilidad y en auditoría consecuentes con los hechos posteriores
6.1. Actuaciones en contabilidad
Los hechos posteriores afectan a la contabilidad en cuanto a las modificaciones o adiciones que tenga que hacer en los estados financieros cerrados a una fecha determinada para mantener el principio de imagen fiel en la información financiera.
El auditado, que es quien redacta los estados financieros, está en condiciones más favorables que el auditor para el conocimiento de los hechos posteriores, siendo este conocimiento en ciertas ocasiones, además, obligado para preservar la propia existencia del ente económico. Por lo tanto, es el auditado quien deberá decidir las actuaciones a llevar a cabo como consecuencia de los eventos ocurridos después de la fecha del balance.
Se parte aquí de la clasificación fundamental de los hechos posteriores, en:
• Hechos posteriores a la fecha del balance que implican ajuste, y
• Hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajuste.
Ambos tipos de hechos han quedado definidos en el apartado 2, y se ha de tener en cuenta aquí que, al decidir sobre si un hecho posterior implica ajuste, ajuste e información adicional, solamente información adicional, o no conlleva ninguna actuación, hay que considerar lo que se ha manifestado en el apartado 4 anterior sobre:
El marco conceptual que incide en los hechos posteriores, principalmente en cuanto a empresa en funcionamiento, relevancia y oportunidad, pasivos y activos contingentes, importancia relativa, contingencias e incertidumbres.
El reflejo de los hechos posteriores en los estados financieros.
6.1.1. Actuaciones sobre hechos posteriores a la fecha del balance que implican ajuste
Estipula aquí la NIC 10, apartado 8, que la entidad ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros, para reflejar la incidencia de los hechos posteriores a la fecha del balance que impliquen ajustes.
Presenta la norma (a.9) los siguientes ejemplos de hechos posteriores a la fecha del balance, que “obligan a la entidad a ajustar los importes reconocidos en sus estados financieros, o bien a reconocer partidas no reconocidas con anterioridad”:
• La resolución de un litigio judicial posterior a la fecha del balance, que confirma que la entidad tenía obligación presente en la fecha del balance. La entidad ajustará el importe de cualquier provisión reconocida previamente respecto a este litigio judicial de acuerdo con la NIC 37, o bien reconocerá una nueva provisión. La entidad no se limitará a revelar una obligación contingente, puesto que la resolución del litigio proporciona evidencia adicional que ha de tenerse en cuenta, de acuerdo con el párrafo 16 de la NIC 37.
• La recepción de la información después de la fecha del balance que indique el deterioro del valor de un activo a esa fecha, o bien la necesidad de ajustar la pérdida por deterioro del valor reconocido previamente para ese activo. Por ejemplo: a) La situación concursal de un cliente, ocurrida después de la fecha del balance, generalmente confirma que en tal fecha existía una pérdida sobre la cuenta comercial a cobrar, de tal forma que la entidad necesita ajustar el importe en libros de dicha cuenta; b) La venta de existencias después de la fecha del balance puede proporcionar evidencia acerca del valor neto realizable de las mismas a la fecha del balance.
• La determinación, con posterioridad a la fecha del balance, del coste de los activos adquiridos o del importe de ingresos por activos vendidos antes de dicha fecha.
• La determinación, con posterioridad a la fecha del balance, del importe de la participación en las ganancias netas o de los pagos por incentivos, si en la fecha del balance la entidad tiene la obligación (véase NIC 19).
• El descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados financieros son incorrectos.
Pero, en referencia a la actualización de información sobre condiciones que existían ya a la fecha del balance, señala la norma (a.20) que, en algunos casos, la entidad necesita actualizar las revelaciones hechas en los estados financieros para reflejar la información recibida después de la fecha del balance, incluso cuando dicha información no afecte a los importes que la entidad haya reconocido en los estados financieros(14).
6.1.2. Actuaciones según hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajuste
Expresa la NIC 10, apartado 10, que la entidad no ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros, para reflejar la incidencia de los hechos a la fecha del balance, si estos no implican ajustes(15).
Para este caso recomienda la norma (a.21), igual que para cuando es necesario un ajuste, que cuando los hechos posteriores a la fecha del balance sean de tal importancia que si no se revelasen podrían afectar la capacidad de evaluación y de decisión de los usuarios de los estados financieros, la entidad revelará la siguiente información, para cada una de las categorías importantes de hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes: la naturaleza del evento; una estimación de sus efectos financieros, o un pronunciamiento sobre la imposibilidad de realizar tal estimación.
También señala la NIC 10, apartado 16, que exige la NIC 1 la revelación de información si:
• Los estados financieros no se han elaborado sobre la hipótesis de empresa en funcionamiento.
• La dirección es consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relacionadas con eventos o condiciones que puedan suscitar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en funcionamiento. Estos eventos o circunstancias que exigen revelar información, pueden aparecer después de la fecha del balance.
Aporta la norma (a.32) los siguientes ejemplos de hechos posteriores que no implican ajustes, que, por lo general, conllevarían revelaciones en la información (en la memoria, en este caso).
• Una combinación de negocios significativa, que haya tenido lugar después de la fecha del balance (véase NIIF 3), o bien la enajenación o disposición por otra vía de una dependiente significativa.
• El anuncio de un plan para interrumpir definitivamente la explotación, la enajenación o disposición por otra vía de activos o la cancelación de pasivos atribuibles a una explotación en interrupción definitiva o la conclusión de acuerdos obligatorios para vender tales activos o cancelar tales pasivos (véase NIIF 5).
• Las compras o enajenaciones o disposiciones por otras vías significativas de activos, o bien la expropiación de activos importantes por parte del Gobierno.
• La destrucción por incendio de una planta importante de producción, tras la fecha del balance.
• El anuncio, o el comienzo de la ejecución de una reestructuración importante (véase NIC 37).
• Transacciones importantes realizadas con acciones ordinarias y con acciones ordinarias potenciales, tras la fecha del balance (véase NIC 33).
• Las variaciones anormalmente grandes, posteriores a la fecha del balance, en los precios de los activos o en los tipos de cambio de alguna moneda extranjera.
• Las variaciones en los tipos impositivos o en las leyes fiscales, aprobados o anunciados con posterioridad a la fecha del balance, que vayan a tener efecto significativo en los activos y pasivos por impuestos corrientes o diferidos (véase NIC 12).
• La aceptación de compromisos o pasivos contingentes de cierta importancia, por ejemplo, el otorgar garantías por importe significativo.
• El inicio de litigios importantes, surgidos exclusivamente como consecuencia de eventos posteriores a la fecha del balance.
En cuanto a la distribución de dividendos, estipula la NIC 10, apartado 12, que “si, después de la fecha del balance, la entidad acuerda distribuir dividendos a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto, no reconocerá tales dividendos como un pasivo en la fecha del balance”. Tampoco se reconocerán como pasivo a la fecha del balance, según el apartado 13 de la norma, si se acuerda distribuir los dividendos después de la fecha del balance, pero antes de que los estados financieros hayan sido formulados, revelándose dichos dividendos en las notas a los estados financieros.
Una representación gráfica de los dos tipos de actuaciones comentados, adaptada a la terminología en España, —que implican y que no implican ajustes— se encuentra en la guía Miller de Principios Contables Generalmente Aceptados (ver figura 1).
Apreciación general sobre las actuaciones anteriores
En una apreciación general, se puede afirmar que los ejemplos mencionados sobre hechos posteriores que conllevan, o no, ajustes y/o información adicional, son solamente indicativos de la amplia casuística que puede generar estos hechos. Es aplicable aquí lo expuesto en el apartado 4 anterior, acerca de la división de las contingencias y de los hechos posteriores, y de que el criterio profesional es finalmente decisivo a la hora de determinar la existencia de un hecho posterior, así como en su cuantificación.
También hay que tener en cuenta el interés que suscite cada evento a considerar en los distintos tipos de usuarios de la información financiera, pudiendo agruparse estos, a los efectos de los hechos posteriores que pudieran interesarles, como sigue:
• Bancos, instituciones financieras y financiadores en general.
• Inversores que realizan inversiones estratégicas, de dominio, o para la obtención de rentas (cada uno de estos puede tener intereses diferentes).
• Inversores que realizan inversiones especulativas.
• Empleados y proveedores, interesados en la rentabilidad y la continuidad de la empresa como usuaria solvente de sus prestaciones.
• Clientes, interesados en la continuidad de la recepción de las prestaciones de la empresa, y en condiciones convenientes.
• Otros usuarios, entre los que pueden incluirse entes informadores generalmente reconocidos y admitidos, la propia auditoría externa, etc.
6.2. Actuaciones en auditoría
Considerando que no difieren las definiciones de hechos posteriores en contabilidad y en auditoría, se estudia seguidamente las actuaciones posibles para la auditoría como consecuencia de estos hechos.
Así como la empresa actúa de forma activa, modificando los estados financieros, informando sin modificarlos, o efectuando modificación e información a la vez, el auditor no tiene potestad para llevar a cabo ninguna actuación sobre los estados financieros del auditado, solo revisa lo que ha realizado la empresa, opinando sobre ello y recomendando, en su caso, las actuaciones pertinentes. El auditor sí puede proceder a redactar su informe de auditoría en función de las actuaciones que lleve a cabo el auditado en sus estados financieros consecuentemente con el acaecimiento de los hechos posteriores.
Los hechos posteriores afectan al auditor en cuanto a cómo ha de redactar los párrafos centrales del informe, y a la opinión a emitir en el mismo, en función del grado con que los estados financieros sobre los que informa expresen de forma fidedigna, y en los aspectos en que puedan ser de utilidad a los usuarios, el patrimonio, la financiación y los resultados del auditado.
Es de observar aquí que, así como el conocimiento de los hechos posteriores por parte de una empresa es consubstancial con su propia existencia, el auditor podrá actuar consecuentemente con los hechos posteriores solo cuando tenga información de que han ocurrido, información que puede obtener, con el propio desarrollo del plan de trabajo de la auditoría, por agentes internos del auditado, por agentes externos al auditado, o por cada uno de estos tres medios a la vez. Seguidamente se verá cómo se pronuncia la normativa sobre las obligaciones del auditor para con los hechos posteriores.
La NIA 560 expresa lo siguiente respecto a las obligaciones del auditor:
• El auditor no tiene la responsabilidad de aplicar procedimientos o de llevar a cabo investigaciones relativas a los estados financieros con posterioridad a la fecha del informe de auditoría(16). En el intervalo de tiempo desde la fecha del informe hasta el momento de publicar los estados financieros, la responsabilidad de informar al auditor de cualesquiera sucesos que puedan afectar a los estados financieros corresponde a la dirección (a.8).
• Después de la publicación de los estados financieros, el auditor no tiene obligación de realizar investigación alguna con respecto a tales estados financieros (a.13).
En la normativa española (NTA), se encuentra lo siguiente con respecto a las mismas obligaciones:
• El auditor está obligado a emitir su informe sobre las cuentas anuales con referencia a la fecha de cierre del ejercicio (NTA 3.3.1).
• El auditor no tiene obligación alguna de extender sus procedimientos para identificar hechos que pudieran haber acaecido con posterioridad a la fecha del informe de auditoría (NTA-Hp; 10).
• Tras la entrega del informe de auditoría, el auditor no tiene obligación de realizar procedimiento alguno para identificar hechos que pudieran afectar las cuentas anuales (NTA-Hp; 15).
De esta forma, se dividen las actuaciones del auditor tomando como referencia la clasificación, ya expuesta, de la NTA-Hp de los hechos posteriores:
• Hechos ocurridos hasta la fecha del informe.
División que se conjugará con la también expuesta de la NIA 560, que toma como referencia, además, la fecha de publicación de los estados financieros.
6.1.2. Hechos ocurridos hasta la fecha del informe
Coincide la normativa (NIA 560; 7, SAS AU 560; 12, NTA-Hp; 6) en estipular que cuando el auditor tenga conocimiento de hechos ocurridos hasta la fecha del informe, que afectan significativamente a los estados financieros, debe evaluar si han sido debidamente contabilizados y presentados en los mismos. También señala unánimemente la normativa que el auditor debe fechar su informe el día en que termina su trabajo en las instalaciones del auditado (NIA 700; 23, NTA 3.2.11, SAS AU 530; 01). Según el ejemplo expuesto de la empresa EISA, el período que transcurre desde el cierre de los estados financieros hasta la fecha del informe, estaría comprendido entre el 31 de diciembre del 2003 y el 15 de febrero del 2004.
Recomienda también la NIA 700; 24 en relación con la fecha del informe que, dado que la responsabilidad del auditor es informar sobre los estados financieros, tal como han sido preparados y presentados por la dirección, el auditor no debe fechar su informe antes del momento en que hayan sido firmados o aprobados por la dirección.
En cuanto a procedimientos de trabajo para identificar hechos posteriores que puedan originar ajustes o que deban ser puestos de manifiesto en los estados financieros, recomienda la NIA 560 (a.6) los siguientes:
• Revisar los procedimientos establecidos por la dirección para asegurar que los hechos posteriores son adecuadamente identificados.
• Leer las actas de las juntas de accionistas, consejo de administración y comités ejecutivos y de auditoría celebradas en el período posterior al cierre, e investigar acerca de los asuntos discutidos en las reuniones de estos órganos cuando todavía no estén disponibles las actas.
• Examinar los últimos estados financieros intermedios disponibles en la entidad y, si se considera necesario y apropiado, los presupuestos, proyecciones de tesorería y otros informes de la dirección.
• Investigar o ampliar las investigaciones escritas u orales previas, realizadas ante los asesores legales de la entidad sobre litigios y reclamaciones.
• En situaciones donde se encuentren implicados componentes (divisiones, sucursales o entidades participadas) en las que haya actuado otro auditor, el actuante deberá evaluar los procedimientos aplicados por aquel relativos a los hechos posteriores al cierre, así como la necesidad de informarle sobre la fecha en que prevé emitir su informe.
• Consultar a la dirección sobre si han ocurrido hechos posteriores al cierre que puedan afectar los estados financieros (esta consulta se formaliza en un apartado de la carta de manifestaciones de la dirección).
Un detalle de estas consultas, puede ser el siguiente:
• El estado actual de las partidas que fueron contabilizadas basándose en datos preliminares o inconclusos.
• Si se ha incurrido en nuevos compromisos, préstamos o garantías.
• Si se han planeado o se han realizado ventas de activos, emisión de muevas acciones u obligaciones, o bien un acuerdo de fusión o liquidación.
• Si algún activo ha sido expropiado por el Gobierno, o destruido por cualquier causa.
• Si ha habido cualquier evolución significativa relacionada con las áreas de riesgo y las contingencias, y si se han realizado o se contempla realizar ajustes contables no usuales.
• Si ha ocurrido o es probable que ocurran hechos que puedan cuestionar la validez de los criterios contables aplicados en los estados financieros, como puede ser la necesidad de replantear la validez de la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
Entre tanto, la NTA-Hp (a.9) estipula para este caso:
• Si la entidad auditada no modifica sus cuentas anuales como consecuencia de un hecho posterior significativo que haya ocurrido antes de la fecha del informe del auditor, dicho informe deberá incluir una opinión con salvedad, o en su caso desfavorable, por incumplimiento de los principios y normas contables generalmente aceptados.
• Si la entidad auditada decide no desglosar adecuadamente en la memoria un hecho posterior significativo ocurrido antes de la fecha del informe del auditor, el mencionado informe deberá incluir una opinión con salvedad, o en su caso desfavorable, por presentación incompleta.
6.2.2. Hechos ocurridos después de la fecha del informe, pero antes de su entrega al cliente(17)
Según el ejemplo expuesto de la empresa EISA, y considerando conjuntamente las NIA y la normativa en España, se tendría aquí la casuística siguiente:
• Para la NIA 560, este sería un subperíodo (del 15 de febrero al 15 de marzo del 2004) del período de “hechos ocurridos después de la fecha del informe, pero antes de la publicación de los estados financieros”, el cual estaría comprendido entre el 15 de febrero y el 28 de marzo del 2004. No concreta actualmente la NIA 560 la fecha de publicación de los estados financieros, pero la misma norma revisada, que entrará en vigor el 31/12/2006, indica en su apartado 4.d) que la fecha en que los estados financieros son publicados, es la fecha en la que el informe del auditor y los estados financieros auditados son puestos a disposición de terceros.
• En dicho período comprendido entre la fecha del informe y la de la publicación de los estados financieros la NIA 560 trata los casos en los que los hechos posteriores hayan ocurrido antes de la entrega del informe a la entidad, o después de dicha entrega.
Para el caso en el que el informe no ha sido aún entregado a la entidad, y suponiendo que sea necesario corregir los estados financieros, indica la norma lo siguiente:
• Si la dirección corrige los estados financieros, el auditor debe aplicar los procedimientos de auditoría necesarios adecuados a las circunstancias y suministrar a la dirección un nuevo informe sobre los estados financieros corregidos, que debe estar fechado no antes del día en que estos sean firmados o aprobados (a.10).
• Si la dirección no corrige los estados financieros de acuerdo con las circunstancias en las que el auditor cree que tal corrección debe ser realizada, y si el informe de auditoría no ha sido entregado a la entidad, el auditor debe formular una opinión con salvedades o una opinión adversa (a.11).
Para el caso en el que el informe ha sido entregado a la entidad, y suponiendo que sea necesario corregir los estados financieros, indica la norma (a.12) lo siguiente:
• Si su informe ha sido entregado a la entidad, el auditor deberá notificar a los responsables últimos de la dirección, que no deben publicar los estados financieros y el informe de auditoría.
• Si se publican los estados financieros, el auditor deberá tomar las medidas pertinentes para preservar la confianza futura de su informe, las cuales dependerán de los derechos que le asistan, así como de las recomendaciones de su asesor jurídico.
En la normativa española (NTA-Hp), no se considera el período que transcurre hasta la formulación-divulgación de los estados financieros, sino solamente el que transcurre entre la fecha del informe y la de su entrega al cliente, estableciendo lo siguiente (apartados 11-14):
• Deberá investigar el hecho y comentarlo con la dirección de la entidad.
• Si como resultado de este hecho los administradores modificasen las cuentas anuales, el auditor podrá emitir su informe de auditoría con la fecha del hecho posterior, en cuyo caso deberá ampliar hasta ella la realización de los procedimientos de auditoría, o emitir un informe con doble fecha.
• Si los administradores se negaran a modificar sus cuentas anuales, deberá incluir una salvedad en el informe de auditoría.
• En el supuesto de utilizar doble fecha, la primera correspondería a la fecha de terminación del trabajo de auditoría, mientras que la segunda haría referencia específica al hecho concreto posterior. De esta forma, el auditor limitaría expresamente su responsabilidad a aquel o aquellos que queden incorporados en los estados financieros.
Vienen a ser semejantes las indicaciones de las NIA y de la normativa española, si bien esta se pronuncia de forma similar a la estadounidense (SAS AU 530), la cual está basada en el concepto del “período posterior —del cierre de los estados financieros a la fecha del informe de auditoría—” (SAS AU 560), en lugar de en la fecha de divulgación de los estados financieros.
6.2.3. Hechos descubiertos después de la entrega del informe al cliente
Tomando, igualmente, el ejemplo de la empresa EISA, se tendría la siguiente casuística.
La NIA 560 no contempla de forma expresa este período, sino el que comienza a partir de la divulgación de los estados financieros, es decir, a partir del 28 de marzo del 2004. Pero según se ha visto en líneas anteriores, sí se pronuncia sobre los hechos que se estudian en este apartado dentro del subperíodo “hechos ocurridos después de la fecha del informe, pero antes de la publicación de los estados financieros” (apartado 12 de la norma).
Según la NTA-Hp, este período comenzaría el día 15 de marzo del 2004. Pero, aparte de las diferencias de fechas a que se refiera este período, según la normativa aplicable, se pronuncian esencialmente de forma similar en cuanto a las actuaciones del auditor la NIA 560 (a.13-18), la normativa estadounidense (SAS AU 561) y en España, por lo que se expresa seguidamente, las indicaciones de la NTA-Hp (apartados 16-23):
El auditor deberá considerar si las cuentas anuales necesitan ser corregidas, discutir la situación con la dirección de la entidad auditada, realizar, en su caso, los procedimientos de trabajo necesarios para emitir un nuevo informe de auditoría referido a las cuentas anuales reformadas, e informarse sobre si los administradores comunican esta situación a los receptores del informe anterior.
Si la entidad auditada, en el caso de ser necesario, reformula adecuadamente las cuentas anuales, el auditor emitirá un nuevo informe, en el que: a) incluirá un párrafo de énfasis con las razones de la reformulación, b) indicará que el nuevo informe substituye al emitido anteriormente, y c) expresará una fecha que no podrá ser anterior a la de la reformulación de las cuentas anuales, o podrá utilizar doble fecha de acuerdo con lo indicado en el subapartado anterior.
Si la entidad auditada decidiese no reformular adecuadamente las cuentas anuales, aunque, a juicio del auditor, fuese necesario, este deberá comunicar a la entidad que tomará las acciones que considere oportunas para evitar que terceras personas interesadas confíen, o puedan seguir confiando en el informe de auditoría emitido, incluyendo la posibilidad de comunicar dicha situación a los registros públicos correspondientes, así como recibir asesoramiento legal.
Sin perjuicio de lo anterior, si la emisión de las cuentas anuales del período siguiente, así como del informe de auditoría correspondiente, fuesen inminentes y siempre y cuando dichas cuentas anuales contengan el desglose adecuado del hecho posterior, no será necesario modificar las cuentas anuales inicialmente emitidas ni el informe de auditoría correspondiente.
Añade a lo anterior la NIA 560, apartado 19, las actuaciones del auditor en la oferta pública de valores, indicando lo siguiente:
“En los casos relativos a la oferta pública de valores, el auditor debe tener en cuenta cualquier requisito de naturaleza legal o similar que resulta aplicable en todas las jurisdicciones en que vayan a ser ofrecidos los valores.
Por ejemplo, puede requerirse del auditor la aplicación de procedimientos adicionales de auditoría hasta la fecha a la que se refiere el documento final de la oferta. Normalmente, ello supondrá la aplicación de los procedimientos de auditoría adecuados, hasta o en momentos próximos a la fecha efectiva a la que se refiera el documento final de la oferta, así como la lectura del mismo para evaluar si la otra información contenida en él es consistente con la información financiera con la que está relacionado el auditor”.
En el ámbito de la Unión Europea (y, por lo tanto, en España), la insuficiencia con que las directivas cuarta y séptima se referían a los hechos posteriores, ha quedado paliada con la adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad y, en concreto, de la Norma Internacional de Contabilidad n.º 10 - hechos posteriores a la fecha del balance.
En cuanto a la normativa contable española, es de esperar que la reforma en elaboración actual incluya un tratamiento de los hechos posteriores con la amplitud y el rigor necesarios y de forma asequible y comprensible para todos los usuarios del plan contable resultante.
En auditoría, la normativa española participa en el tratamiento de los hechos posteriores más del espíritu de las normas estadounidenses que de la normativa internacional. Hay que tener en cuenta aquí que la Unión Europea adoptará las Normas Internacionales de Auditoría de la misma forma que lo ha hecho con las Normas Internacionales de Contabilidad.
De forma general, se puede afirmar que, desarrollado el concepto de los hechos posteriores con motivo de la actividad de la auditoría externa, su manifestación en los estados financieros contribuye, a veces definitivamente, a que estos representen de forma más fidedigna, cualitativa y cuantitativamente, el patrimonio y las operaciones de un ente económico.
El que el desarrollo de los hechos posteriores se fundamente en conceptos y principios determinados se explica como sigue:
Si una entidad, lo mismo privada que pública, tiene intención de no continuar sus actividades en un período próximo al de la fecha de cierre de las cuentas anuales, tiene solo un grupo de usuarios de sus estados financieros: los interesados en sacar el máximo provecho a su liquidación. Existe aquí poco interés para determinar y cuantificar hechos que afecten el futuro de la entidad. Tampoco serían aplicables en este caso los principios de relevancia y de oportunidad de la información.
El concepto de hechos posteriores es aplicable, por lo tanto, a entidades que se rijan por el principio de empresa en funcionamiento, en cuyo caso, serían también plenamente aplicables la relevancia, la oportunidad y la fiabilidad, en suma, de la información financiera.
Por motivos distintos influye también en la utilización del concepto de hechos posteriores el que se utilice, o no, la hipótesis de devengo. Los usuarios de la información financiera estarían interesados en este último caso, principalmente, por aquellos eventos que influyesen en los movimientos de tesorería de la entidad. Por ello, aunque manifestado expresamente solo en la normativa contable pública, se hace extensivo también a la normativa contable privada el que, para utilizar plenamente el concepto de los hechos posteriores, es necesario que la entidad adopte la hipótesis de devengo en la redacción de la contabilidad.
No hay dificultad en cómo reflejar los hechos posteriores cuyo acaecimiento sea cierto o altamente probable en los estados financieros formales (balance y cuenta de resultados). No es así cuando hay que informar sobre estos hechos en los estados financieros no formales (memoria e informe de gestión), surgiendo la dificultad, precisamente, de la falta de un formato estructurado y sistematizado de estos estados financieros, y por la subjetividad con que se pueden llegar a redactar.
Los conceptos que más afectan la auditoría en referencia a los hechos posteriores, además de los que puedan afectar la contabilidad, son la importancia relativa y las incertidumbres. Lo que no es importante para la contabilidad, no lo es para la auditoría. Por otra parte, el auditor debe considerar en su informe, principalmente, si la entidad es rentable, o no lo es, y si continuará en el futuro con sus actividades, o no.
Las fechas de referencia afectan la contabilidad en los siguientes aspectos: El cierre del ejercicio, fundamentalmente, por la aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos; y la fecha de divulgación de los estados financieros para que los usuarios conozcan el momento hasta el cual se reflejan los hechos posteriores referidos a las cuentas anuales cerradas.
A la auditoría la afectan las mismas fechas de referencia, pero, además, la afectan la fecha del informe de auditoría y la de la entrega de este al auditado. El establecimiento de ambas fechas tiene como finalidad el poder delimitar las actuaciones y las responsabilidades del auditor por lo hechos posteriores según ocurran estos antes de las fechas de referencia, entre dichas fechas, o posteriormente a las mismas (particularmente, en fecha posterior a la entrega del informe).
Las actuaciones consecuentes con el acaecimiento de hechos posteriores son bien diferentes en contabilidad y en auditoría.
La contabilidad modificará en su caso, según proceda, los estados financieros de tal forma que estos cumplan las hipótesis y los principios contables que les sean aplicables, con la finalidad de que sean suficientemente representativos para las necesidades de información de sus usuarios.
Las actuaciones que llevará a cabo la auditoría no difieren aquí de las que haya practicado en la revisión de las cuentas anuales del ejercicio cerrado. Realizará, en su caso, los procedimientos de trabajo necesarios para conocer si la contabilidad ha efectuado las operaciones pertinentes en los estados financieros con motivo del hecho posterior y, según dichas operaciones hayan sido, o no, adecuadas, se pronunciará en su informe con el tipo de opinión que estime apropiado. Se puede producir aquí un caso de actuación especial, y es cuando el hecho posterior ocurra después de la entrega del informe al cliente, en el caso en el que los estados financieros necesiten ser modificados y sea denegada tal modificación en los mismos. En esta ocasión, el auditor llevará a cabo las actuaciones que estime necesarias para preservar su buen nombre, así como para evitar que sea utilizada indebidamente una información financiera, ya incorrecta, sobre la que opina en su informe.
a.: Apartado de una norma de contabilidad o de auditoría.
AICPA: American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano —estadounidense— de Contadores Públicos).
AU: Sigla con la que se caracterizan las interpretaciones de las SAS estadounidenses sobre auditoría.
BOICAC: Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
Cco.: Código de Comercio español.
FASB: Financial Accounting Standards Board (Junta de Normas de Contabilidad Financiera estadounidense).
NICSP: Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público.
NIIF: Norma Internacional de Información Financiera.
NTA: Normas Técnicas de Auditoría emitidas por el Instituto español de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
NTA-Hp: Norma Técnica de Auditoría española sobre Hechos Posteriores.
PCGA: Principios Contables Generalmente Aceptados.
SEC: Securities and Exchange Commission (Comisión del Mercado de Valores estadounidense).
TRLSA: Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, española (R.D. 1564/1989, de 22 de diciembre)
Auditoría externa: Consiste en verificar y dictaminar si las cuentas anuales expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la entidad auditada, así como el resultado de sus operaciones y los recursos obtenidos y aplicados en el período examinado.
Contabilidad financiera: Parte de la contabilidad que se ocupa de clasificar, registrar, medir y evaluar en términos monetarios los bienes, derechos y obligaciones de una entidad con el objetivo de mostrar su situación patrimonial y de rentabilidad.
Contingencia: Hechos, situaciones, condiciones o conjunto de circunstancias posibles que, en caso de materializarse realmente, pueden incidir significativamente en el patrimonio o en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Estados financieros: Documentos contables, soportes de las cuentas anuales, que muestran la situación patrimonial y los resultados de una empresa: balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estados de cambios de la situación financiera, notas y memoria y otra información explicativa conveniente.
Hecho posterior: Evento ocurrido con posterioridad a la fecha de cierre de las cuentas anuales, o de la publicación de las mismas, y que puede afectar al contenido de dichas cuentas y al informe a redactar por el auditor externo sobre las mismas.
Hechos contables: Cualesquiera transacciones, negocios u otras situaciones que dan origen a un registro contable para que se reflejen los efectos económico-financieros de los mismos en los estados contables.
Hechos económicos: Acontecimientos concretos que inciden en la vida de una entidad afectando su patrimonio.
Importancia relativa: La información tiene importancia relativa, o es material, cuando su omisión o presentación errónea pueden influir en las decisiones económicas de los usuarios tomadas a partir de los estados financieros.
Incertidumbre: Hecho cuyo resultado depende de acciones o sucesos futuros que no están bajo el control de la entidad, pero que pueden afectar sus estados financieros.
Informe de auditoría de las cuentas anuales: Documento mercantil en el que se muestra el alcance del trabajo efectuado por el auditor y su opinión profesional sobre las cuentas anuales, de acuerdo con las disposiciones legales y normativas pertinentes.
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__(2004) Comentarios referentes a ciertos artículos del Reglamento (CE) n.º 1606/2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad y de la cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, y la séptima Directiva 83/349 del Consejo, de 13 de junio de 1983 sobre contabilidad. BOICAC n.º 58 (junio del 2004).
__(2003) Norma Técnica de Auditoría sobre Hechos Posteriores. BOICAC n.º 53 (febrero del 2003).
__(1991) Normas Técnicas de Auditoría (enero de 1991).
INTERVENCIÓN GENERAL DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO (2002) Norma Técnica sobre los informes de auditoría de las cuentas anuales emitidos por la Intervención General de la Administración del Estado.
__(1998) Normas Técnicas de Auditoría del Sector Público.
__(1984) Octava Directiva del Consejo de la Unión Europea (84 /253/CEE, de 12 de mayo de 1984), relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad.
__(1983) Séptima Directiva del Consejo de la Unión Europea (83/349/CEE, de 13 de junio de 1983), relativa a las cuentas consolidadas.
Código de Comercio de 1885.(CONFIRMAR SI ESTOY EN LO CORRECTO QUE ES EL CÓDIGO DE ESTE AÑO)
Ley Reguladora del Mercado de Valores 24/1988, de 28 de julio.
Real Decreto 1636/1988, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el reglamento que desarrolla la Ley 19 de 1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.
Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas.
(1) Diccionario de la RAE: Sinergia: 1. Acción de dos o más causas cuyo efecto es superior a la suma de los efectos individuales.
(2) Diario Oficial de la Unión Europea de 31 de diciembre del 2004. Reglamento (CE) n.º 2238/2004, de 29 de diciembre, de la Comisión.
(3) Según el Reglamento (CE) n.º 1606 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio del 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad y de la cuarta y séptima directivas del Consejo, “La cuarta Directiva del Consejo (25/7/1978) y la séptima Directiva del Consejo (13/6/1983), son los instrumentos principales de armonización de la contabilidad en la Unión Europea”. Abundando en el espíritu de la afirmación anterior, estipula el reglamento, o se deduce del mismo:
ART. 3º—Adopción y aplicación de las normas internacionales de contabilidad. El que una norma sea adecuada para su aplicación en la Unión Europea dependerá de que cumplan ciertos criterios... Estos criterios requieren que las NIC: a) No sean contrarias al principio establecido en el apartado 3 del artículo 16 de la Directiva 83/349 (séptima) y en el apartado 3 del artículo 2.º de la Directiva 78/660 (cuarta) del Consejo (ambos apartados se refieren a representación de la imagen fiel); b) Sean convenientes para el interés público europeo.
Formato de las NIC y Plan General de Contabilidad: Como las NIC son solamente pertinentes para la información externa de carácter general, no hay requisitos explícitos en las NIC en relación con la estructura de la información interna de la gerencia que corre a cargo de la empresa. Fuente: BOICAC n.º 58, junio del 2004.
(4) Señalan aquí Mallo y Pulido (2004: 66) que un problema que puede plantearse es determinar lo que constituye una condición existente en la fecha de los estados financieros, y se hace necesario evaluar si tal condición es prioritaria en el tratamiento contable a una decisión tomada posteriormente por la dirección de la empresa como consecuencia de tal circunstancia.
(5) Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas - AECA. Principios Contables. Documento 11. Provisiones, contingencias y acontecimientos posteriores al cierre de los estados financieros, Madrid: 2000.
(6) Interpretación nuestra del texto de AECA.
(7) Intervención General de la Administración del Estado - IGAE. Norma técnica sobre los informes de auditoría de las cuentas anuales emitidos por la Intervención General de la Administración del Estado, 2002.
(10) Según el artículo 82.1 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores 24 de 1988, de 28 de julio, se considera información relevante toda aquella cuyo conocimiento pueda afectar a un inversor razonablemente para adquirir o transmitir valores o instrumentos financieros y, por tanto, influir de forma sensible en su cotización en un mercado secundario.
(11) Fernández Rodríguez, E. y Garay González, J. A. La regulación contable de los hechos posteriores y su incidencia práctica sobre las cuentas anuales. Comunicación presentada en el XII Congreso de AECA, Cádiz. Septiembre del 2002.
(12) Sin perjuicio de otros pronunciamientos concordantes.
(13) Según se verá más adelante, contempla la norma también en este período la fecha de la entrega del informe.
(14) Ejemplo: Con posterioridad a la fecha del balance, se tiene evidencia acerca de una obligación contingente que ya existía a esa fecha. Aparte se debe considerar si, con la nueva información, la entidad ha de reconocer o modificar una provisión con arreglo a lo establecido en la NIC 37, y en función de la nueva evidencia, la entidad procederá a actualizar la información revelada acerca del pasivo contingente.
(15) Ejemplo: Reducción en el valor de mercado de las inversiones, ocurrida entre la fecha del balance y la fecha de formulación o de autorización de los estados financieros para su divulgación. La caída del valor de mercado no está normalmente relacionada con las condiciones de las inversiones en la fecha del balance, sino que refleja circunstancias acaecidas en el ejercicio siguiente.
Por tanto, la entidad no ajustará los importes previamente reconocidos en sus estados financieros para estas inversiones. De forma similar, la entidad no actualizará los importes que figuren en las notas u otras revelaciones que se refieran a esas inversiones, en la fecha del balance, aunque pudiera ser necesario informar en las notas a los estados financieros (memoria) (apartado 11 de la norma).
(16) De igual forma se pronuncia la normativa estadounidense (SAS AU 561; 3).
(17) Según la acepción que se le ha dado con anterioridad a este término en la auditoría.