Source: https://www.diplomarbeiten24.de/document/303527
Timestamp: 2020-06-04 07:20:14
Document Index: 168052493

Matched Legal Cases: ['§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 28', '§ 9', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 28', '§ 9', '§ 13', '§ 13', '§ 18', '§ 13', '§ 95', '§ 95', '§ 15', '§ 96', '§ 15', '§ 18', '§ 13', '§ 12', '§ 12', 'EuG', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 3', '§ 4', '§ 278', '§ 1', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 11', '§ 13', '§ 275', '§ 4', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 19', '§ 13', '§ 19', '§ 19', '§ 13', '§ 95', '§ 13', 'BGH', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', 'EuG', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 13', '§ 13', '§ 13']

Kritische Analyse der erbschaft- und schenkungsteuerlichen ... | Diplomarbeiten24.de
2 Begünstigung von Unternehmensvermögen
2.1 Begünstigtes Vermögen
2.1.2 Inländisches Betriebsvermögen
2.1.2.1 Ertragsteuerliche Anknüpfung
2.1.2.2 Erwerb von inländischem Betriebsvermögen
2.1.2.3 Sonderfälle
2.1.3 Erwerb von ausländischem Betriebsvermögen
2.1.4 Begünstige Anteile an Kapitalgesellschaften
2.3 Verschonungsabschlag
2.3.2 Regelverschonung
2.3.3 Optionsverschonung
2.4 Übergang der Begünstigung
2.5 Erfüllungspflichten für die Verschonungsmodelle
2.5.1 Lohnsummenregelung
2.5.1.1 Überblick
2.5.1.2 Mindestanzahl der Beschäftigten
2.5.1.3 Lohnsummenbegriff
2.5.1.4 Ausgangslohnsumme
2.5.1.5 Mindestlohnsumme
2.5.2 Behaltensregelung
2.6 Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG
2.7 Entlastungsbetrag bei Betriebsvermögen
3 Verstöße und Gestaltung bei der Begünstigung
3.1 Schädliche Ereignisse bei der Lohnsummenregelung
3.2 Verstöße gegen die Behaltensregelung
3.2.2 Behaltensregelung für Betriebsvermögen
3.2.3 Behaltensregelung für Anteile an Kapitalgesellschaften
3.3 Schädliche Überentnahmen
3.4 Mehrfachverstöße
3.5.1 Verwaltungsvermögen
3.5.2 Lohnsummenklausel
3.5.3 Überentnahmen
3.5.4 Nießbrauch
4 Kritische Analyse des aktuellen Rechts
4.1.1 Kernaussagen
4.1.3 Handlungsoptionen des Gesetzgebers
4.2 Aktuelle Rechtslage und ihre Problematik
4.3 Analyse und Wertung
5 Eigene Konzeption
5.1 Zielsetzung des Gesetzesvorschlag
5.2 Gesetzesvorschlag
5.2.1 § 13a ErbStG Steuerbefreiung für Betriebsvermögen
5.2.2 Alternative 1: § 13b ErbStG Beibehalt des Verwaltungsvermögenskatalog
5.2.3 Alternative 2: § 13b ErbStG Aufgabe des Verwaltungsvermögenskatalog
5.2.4 § 28 ErbStG Stundung
5.2.5 § 9 BewG Bewertungsgrundsätze, gemeiner Wert
5.3 Gesetzesbegründung
5.3.1 § 13a ErbStG Steuerbefreiung für Betriebsvermögen
5.3.2 Alternative 1: § 13b ErbStG Beibehalt des Verwaltungsvermögenskatalog
5.3.3 Alternative 2: § 13b ErbStG Aufgabe des Verwaltungsvermögenskatalog
5.3.4 § 28 ErbStG Stundung
5.3.5 § 9 BewG Bewertungsgrundsätze, gemeiner Wert
Verzeichnis der Gesetze, Verwaltungsanweisungen und gesetzgeberischen Vorarbeiten
Abbildung 1: Begünstigtes Vermögen
Abbildung 2: Verschonungsoptionen
Abbildung 3: Systematisierung der Regelverschonung
Abbildung 4: Abzugsbetrag
Abbildung 5: Verschonungsabschlag bei Verstoß gegen die Behaltensregelung
Abbildung 6: Bemessungsgrundlage Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag
Abbildung 7: Definition kleiner und mittlerer Unternehmen (KMU)
Abbildung 8: Aufteilung der kleinen und mittleren Unternehmen
Anhang 1: Schema Verwaltungsvermögenstest
Anhang 2: Nachversteuerung bei Überentnahmen
Anhang 3: Nachversteuerung bei Doppelverstößen
Anhang 4: Junges Verwaltungsvermögen bei Anteilen an Kapitalgesellschaften
Anhang 5: Anwendungsberechnung Abzugsbetrag
Media vita in morte sumus.[1] Die Nachfolgeplanung des Unternehmers und die damit einhergehende erbschaftsteuerliche Belastung zwingen diesen ungewollt dazu, sich frühzeitig mit dem Gedanken des Ablebens zu beschäftigen.
Mit seinem Beschluss vom 17.12.2014[2] hat das Bundesverfassungsgericht zum dritten Mal innerhalb von 20 Jahren verfassungsrechtliche Verstöße gegen das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz festgestellt. Wurden in der Bundesverfassungsgerichtsentscheidung vom 07.11.2006[3] insbesondere die erbschaftsteuerlichen Bewertungsregeln anvisiert, bezieht sich die aktuelle Kritik am bestehenden Erbschaftsteuerrecht auf das umfangreiche Verschonungssystem für Unternehmensvermögen und deren Gestaltungsanreize. Folglich sind die Verschonungsregeln der §§ 13a und 13b ErbStG im Grundsatz verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, allerdings erweisen sie sich in Teilen ihrer Ausgestaltung als gleichheitswidrig.
Das Unternehmensvermögen bildet eine Basis für Wertschöpfung, Beschäftigung und für den Erhalt von Arbeitsplätzen, insbesondere für kleine und mittlere Unternehmen.[4] Dieser Leitgedanke zur Verschonung von Unternehmensvermögen enthält die Förderziele des Gesetzgebers. An der Legitimität dieser Förderziele bestehen aus Sicht des Bundesverfassungsgerichts keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Allerdings äußerte sich das Bundesverfassungsgericht im Urteil vom 07.11.2006[5] schon dahingehend, dass es hinsichtlich des Verschonungstatbestands einer am Lenkungszweck orientierten, zielgenauen und normenklaren Ausgestaltung bedarf. Dem ist er durch die Lohnsummen- und Behaltensklausel, sowie dem Verwaltungsvermögenstest nicht hinreichend nachgekommen, sodass deren Ausgestaltung für teilweise verfassungswidrig erklärt wurde.[6]
Der Gesetzgeber hat durch stetige Änderung der Rechtsnormen versucht, den Tatbestand der zielgenauen und normenklaren Ausgestaltung zu erreichen. So hat er durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013[7] dafür gesorgt, dass das Modell der sogenannten Cash-Gesellschaften beseitigt wurde. Jedoch ist ihm dies in vielen Punkten nicht gelungen. Dies betrifft auch Problembereiche, die nicht Gegenstand des aktuellen Urteils waren. Gerade vor dem Hintergrund, dass in den nächsten Jahren circa 135.000 Unternehmen übergabereif sind, muss der Gesetzgeber schleunigst für Rechtssicherheit sorgen.[8]
Das bedeutet, dass die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Verschonungsregeln zu entwickeln sind. Des Weiteren wirft sich die Frage auf, ob zusätzlich Optimierungspotenzial hinsichtlich der gewünschten Wirkungen der Rechtsnormen zur Verschonung von Unternehmensvermögen besteht.
Die vorliegende Arbeit soll daher zunächst die aktuelle Rechtslage und ausgewählte Gestaltungsmöglichkeiten aufzeigen. Im Anschluss wird das Urteil des BVerfG vom 17.12.2014[9] kurz wiedergegeben und kritisch gewürdigt. Zusätzlich folgen mögliche Handlungsoptionen für den Gesetzgeber. Weitere Problembereiche des Verschonungsmechanismus werden analysiert und bewertet. Die Regelungen bezüglich land- und forstwirtschaftlichem Vermögens bleiben außen vor. Diese Arbeit wird als rechtskritische Analyse gestaltet. Dies bedeutet, dass die ausgewählten Rechtsnormen anhand der steuerrechtswissenschaftlichen Systemlehre, der Gesetzgebungslehre und unter Berücksichtigung verfassungs- und europarechtlicher Aspekte untersucht werden.
Anhand der ausgearbeiteten Erkenntnisse und Problemstellungen wird abschließend ein Gesetzesentwurf zur Verbesserung der Verschonungsregeln folgen.
In einem ersten Überblick lässt sich das begünstigte Vermögen in land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften gruppieren. Die Regelungsnorm findet sich in § 13b Abs. 1 ErbStG.
Abbildung 1: Begünstigtes Vermögen [10]
Im Sinne des Erbschaftsteuergesetzes ist das Betriebsvermögen eine Vermögensart, die sich gem. § 18 BewG von Grundvermögen sowie land- und forstwirtschaftlichem Vermögen abgrenzt. Der Umfang des Betriebsvermögens bestimmt sich aufgrund der Verweisung des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auf die §§ 95 ff. BewG nach den Grundsätzen des Ertragsteuerrechts.
Aus § 95 Abs. 1 BewG ergibt sich, dass dem Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs i. S. d. § 15 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören, zuzurechnen sind. Jedoch gilt dies nur solange, wie das Erbschaftsteuergesetz i. V. m. dem Bewertungsgesetz nichts anders vorschreibt oder zulässt, wie etwa hinsichtlich der Betriebsgrundstücke und Betriebsschulden.[11] Demnach gehört land- und forstwirtschaftliches Vermögen nicht zum Betriebsvermögen. Das einem freien Beruf dienende Vermögen wird durch den § 96 BewG dem gewerblichen Betriebsvermögen gleichgestellt. Ebenfalls unter die Voraussetzungen des begünstigten Vermögens fallen Beteiligungen an Personengesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG bzw. § 18 Abs. 4 EStG, soweit deren Vermögen bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehört.[12] Bei gewerblich geprägten Personengesellschaften, die keine originär gewerbliche Tätigkeit entfalten, ist jedoch zu beachten, dass die ertragsteuerliche Mitunternehmerschaft und somit die Voraussetzung der Steuerbefreiung erst mit Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister entsteht.[13] Aufgrund der Beurteilung nach Grundsätzen des Ertragsteuerrechts sind auch Treugeberrechte und Sonderbetriebsvermögen als begünstigungsfähiges Vermögen erfasst.[14]
Der Erwerb von Betriebsvermögen kann nur begünstigt sein, wenn es als vollständige selbstständige Einheit im Zusammenhang mit dem Erwerb eines ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft oder eines Teils eines solchen Anteils anzusehen ist. Die Beurteilung erfolgt aus ertragsteuerlicher Sicht. Demnach erfolgt der Übergang eines ganzen Betriebes sofern sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen. Bei der Beurteilung der wesentlichen Betriebsgrundlagen ist auf die funktionale Betrachtungsweise abzustellen und nicht auf die quantitative Sichtweise. Es ist erforderlich, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter beim Erblasser eine selbstständige und fortführbare Organisationseinheit bildeten und dem Erwerber ein Fortführen als selbständiger Betrieb ermöglichen. Dabei ist nicht erforderlich, dass der Erwerber in die genau gleiche Stellung wie der Erblasser eintritt.[15]
Beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils ist zu beachten, dass dieser Anteil neben der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung auch das etwaige Sonderbetriebsvermögen umfasst. Hieraus lässt sich jedoch nicht grundsätzlich schließen, dass eine Anwendung von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG stets einen quotenentsprechenden Übergang zwischen Sonderbetriebsvermögen und Gesellschaftsbeteiligung erfordert. Zu beachten ist jedoch, dass eine isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen nicht begünstigt ist. So ist wesentliche Voraussetzung zur Qualifizierung als begünstigtes Vermögen, dass der Erwerber ebenfalls Mitunternehmer wird, und das erworbene Vermögen muss sowohl beim Zuwendenden als auch beim Erwerber ununterbrochen die Betriebsvermögenseigenschaft erfüllen.[16]
Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen kann niemals begünstigt sein. Dies gilt ebenfalls für die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, sofern diese nicht unmittelbar mit dem Erwerb von Mitunternehmeranteilen in Zusammenhang stehen.[17]
Umfasst das einem Erwerber zugewandte begünstigungsfähige Vermögen mehrere selbstständig zu bewertende Einheiten sind deren Werte zusammenzurechnen. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn ein Gewerbebetrieb und eine begünstigte Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erworben werden. Der Versorgungsabschlag und gegebenfalls der Abzugsbetrag kann nur von einem insgesamt positiven Steuerwert des gesamten begünstigungsfähigen Vermögens abgezogen werden.[18]
Bei einer atypischen stillen Beteiligung handelt es sich erbschaftsteuerlich um begünstigtes Vermögen, da ertragsteuerlich eine Mitunternehmerschaft vorliegt.[19]
Eine etwas häufiger vorkommende Konstellation dürfte die Behandlung der Betriebsaufspaltung im Rahmen der Erbschaft bzw. Schenkung sein. Fallen die Voraussetzungen für die Betriebsaufspaltung durch Erbschaft bzw. Schenkung weg, weil z. B. die Beherrschungsidentität verloren geht, liegt i. d. R. eine Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens vor. Dies führt dazu, dass sämtliche Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens noch beim Erblasser bzw. Schenker zu Privatvermögen werden und demnach nicht mehr begünstigt erworben werden können. Wird die Betriebsaufspaltung erst durch die Übertragung an den Erwerber begründet, handelt es sich um nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen.[20]
Ein Nutzungsrecht konnte lange nicht begünstigt eingeräumt werden, da nach der Meinung der Finanzverwaltung die zivilrechtliche Qualifikation des Zuwendungsgegenstands als Nutzungsrecht nach § 12 Abs. 1 ErbStG vorrangig gegenüber dem Betriebsvermögen nach § 12 Abs. 5 ErbStG zu behandeln war.[21] Jedoch wurde diese Sichtweise durch das BFH-Urteil vom 01.09.2011 durchbrochen.[22] Daraus ergibt sich, dass ein Nießbrauchsrecht als begünstigtes Vermögen behandelt werden kann. Hierbei kommt es darauf an, ob der Nießbraucher ertragsteuerlich als Mitunternehmer der Personengesellschaft zu qualifizieren ist. Das Nießbrauchsrecht wird dann dem Sonderbetriebsvermögen zugeordnet. Entsprechendes gilt, wenn der Nießbraucher auf seinen Nießbrauch verzichtet und dadurch eine Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers auf den Gesellschafter unentgeltlich übergeht.[23]
Zum begünstigten Betriebsvermögen gehört auch solches, welches einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR dient. Aufgrund einer Entscheidung des EuGH war eine solche Ausweitung zwingend notwendig geworden.[24] Daraus folgt, dass in der EU bzw. im EWR belegenes Betriebsvermögen, sofern es einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR dient, begünstigungsfähig ist. Ebenfalls zum begünstigten Vermögen zählen Anteile an Personengesellschaften mit Sitz im Bereich der EU bzw. des EWR, wenn und soweit deren Vermögen im vorgenannten Gebiet liegt. Demnach ist der Erwerb ausländischen Betriebsvermögens in Drittstaaten nicht begünstigungsfähig. Dies gilt auch, wenn eine Betriebsvermögenseinheit im Inland bzw. im Gebiet der EU bzw. des EWR liegt, welche ausschließlich Beteiligungsbesitz in Drittstaaten besitzt. Ausländisches Vermögen in Drittstaaten ist begünstigungsfähig, wenn es Teil der inländischen wirtschaftlichen Einheit oder einer wirtschaftlichen Einheit des Betriebsvermögens in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR ist.[25]
Der Steuerpflichtige hat nachzuweisen, dass die Voraussetzungen für die Begünstigung im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer und während der gesamten Behaltensfrist bestehen.[26]
Gem. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG gehören Anteile an Kapitalgesellschaften zum begünstigungsfähigen Vermögen, wenn die Kapitalgesellschaft zum Entstehungszeitpunkt ihren Sitz im Inland oder in der EU bzw. im EWR hat und der Erblasser bzw. Schenker unmittelbar zu mehr als 25 % am Nennkapital dieser Gesellschaft beteiligt war. Primär bezieht sich diese Vorschrift auf Anteile im Privatvermögen, da Anteile im Betriebsvermögen vorrangig durch die Vorschriften über den Übergang von Betriebsvermögen (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) geregelt sind. Soweit die Anwendung des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG scheitert, können auch Anteile im Betriebsvermögen nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG begünstigungsfähig sein. Es besteht insoweit keine verdrängende Gesetzeskonkurrenz.[27]
Bei den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft handelt es sich in erster Linie um Geschäftsanteile einer GmbH (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG, §§ 4, 5 und 14 GmbHG), Kommanditaktien einer KGaA (§ 278 AktG) oder Aktien einer AG (§§ 1,6 AktG).[28] Die Ausgestaltung der Aktien sowie deren Fungibilität sind unerheblich für die Feststellung der Begünstigungsfähigkeit. Bezugsrechte stellen kein begünstigtes Vermögen dar.[29]
Der Schenker bzw. Erblasser muss eine Mindestbeteiligung halten, um begünstigtes Vermögen zu generieren. Hierzu muss dieser unmittelbar mehr als 25 % am Nennkapital der Kapitalgesellschaft halten. Mittelbare Anteile werden nicht dazugerechnet.[30] Nennkapital bei der GmbH ist das Stamm- und bei der AG das Grundkapital, welches zum Zeitpunkt der Steuerentstehung im Handelsregister eingetragen ist. Anteile, die ein Gesellschafter im Sonderbetriebsvermögen einer gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Personengesellschaft hält, stellen für den Gesellschafter nur eine mittelbare Beteiligung an der Kapitalgesellschaft dar und zählen bei einer Prüfung der unmittelbaren Beteiligung nicht mit. Einbringungsorientierte Anteile gehören ungeachtet ihrer ertragsteuerlichen Behandlung nicht zum anteilsunabhängigen Betriebsvermögen, sondern zählen zur Beteiligungshöhe.[31]
Die Beteiligung eines Erblassers oder Schenkers von 25 % oder weniger kann auch dann die Mindestbeteiligungsquote erfüllen, wenn er eine Poolvereinbarung i. S. d. § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG mit anderen Gesellschaftern eingegangen ist und somit die Summe aller unmittelbar gehaltenen Anteile der Beteiligten mehr als 25 % ergibt. Jedoch müssen die Poolmitglieder dazu verpflichtet sein die Anteile ausschließlich untereinander auf andere derselben Verpflichtung unterliegenden Anteilseigner zu übertragen oder nur einheitlich über diese Anteile zu verfügen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben. Gerade für sogenannte Familien-Kapitalgesellschaften, welche ihre Anteile über mehrere Generationen hinweg weitergeben und somit oft der einzelne Familiengesellschafter die Mindestbeteiligung nicht erreicht, ist das Pooling ein wichtiges Instrument zur begünstigten Übertragung dieser Anteile.[32]
Das Verwaltungsvermögen nimmt in der Beurteilung der Steuerbefreiung von begünstigten Vermögensbereichen eine zentrale Rolle ein. Sobald das gesamte Vermögen zu mehr als 50 % (Regelverschonung) aus Verwaltungsvermögen besteht, ist das komplette Vermögen nicht begünstigungsfähig. Im Rahmen der Optionsverschonung darf diese Grenze nicht mehr als 10 % betragen.[33] Infolgedessen wird ein Verwaltungsvermögenstest durchgeführt, sobald begünstigtes Vermögen vorliegt. Hierbei werden die positiven Summen der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens ins Verhältnis zum gemeinen Wert des Betriebs gesetzt. Im Anhang 1 befindet sich das Schema des Verwaltungsvermögenstests.[34] Für die Entscheidung, ob Verwaltungsvermögen vorliegt, sind die Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt beim Erblasser bzw. Schenker maßgebend.[35]
Sinn und Zweck der Berücksichtigung des Verwaltungsvermögens war ursprünglich, dass nur das sogenannte Produktivvermögen begünstigt werden soll, während das Verwaltungsvermögen an der Begünstigung nicht teilhaben sollte. Letzten Endes hat sich der Gesetzgeber für das Alles-oder-Nichts-Prinzip entschieden, was bedeutet, entweder gibt es die Verschonung in vollem Umfang oder gar nicht.[36]
Die Definition des Verwaltungsvermögens findet sich in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG. Als Verwaltungsvermögen sind unter anderem zu qualifizieren:
- Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke mit Ausnahme von beispielsweise Sonderbetriebsvermögen und bestimmten Betriebsaufspaltungsfällen sowie von Wohnungsvermögen oder Fällen der Nutzungsüberlassung im Konzern (Nr.1),
- unmittelbare Beteiligungen am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft von kleiner oder gleich 25 % (Nr. 2),
- Anteile an Personengesellschaften oder Anteilen größer 25 % an Kapitalgesellschaften, soweit bei diesen Verwaltungsvermögen größer 50 % vorhanden ist (Nr. 3),
- Wertpapiere und vergleichbare Forderungen – mit bestimmten Branchenausnahmen – (Nr. 4),
- Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und andere Forderungen – in bestimmten Grenzen – (Nr. 4a),
- Kunstgegenstände (Nr. 5).
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG betrifft die Fälle der Betriebsaufspaltung bzw. des Sonderbetriebsvermögens. Bei der Betriebsaufspaltung ist zu beachten, dass die Betriebsgesellschaft das Grundstück unmittelbar nutzen muss. Eine Weiterüberlassung durch die Betriebsgesellschaft an einen Dritten würde zu schädlichem Verwaltungsvermögen führen. Gleiches gilt für das Rechtskonstrukt des Sonderbetriebsvermögens. Vorausgesetzt wird in beiden Fällen, dass die jeweilige Rechtstellung des Erblassers bzw. Schenkers auf den Erwerber übergeht.[37]
Die Rechtsnorm des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG wurde durch das AmtshilfeRLUmsG[38] neu eingeführt. Als Ziel galt es die Vermeidung der sogenannten Cash-GmbH zu erreichen. Vor Einführung dieser Rechtsnorm bestand die Möglichkeit privates Barvermögen erbschaftsteuerfrei zu übertragen. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG bestimmt, dass der nach Abzug des gemeinen Wertes der Schulden verbleibende Bestand an Finanzmittel, soweit er 20 % des anzusetzenden Wertes des Betriebsvermögens der Gesellschaft übersteigt, dem Verwaltungsvermögen zugeordnet wird. Eine Ausnahme besteht für Finanzmittel, die dem Hauptzweck eines Kreditinstitutes bzw. einer Versicherung dienen.[39]
Zur Verhinderung von Gestaltungsmissbrauch des Alles-oder-Nichts-Prinzips hat der Gesetzgeber eine Regelung geschaffen, welche junges Verwaltungsvermögen nicht zum begünstigten Vermögen zählt. Unter jungem Verwaltungsvermögen versteht man Verwaltungsvermögen, welches dem Betrieb zum Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen ist. Somit ist es nicht möglich, kurz vor der Übertragung bis hin zur Grenze von 50 % Verwaltungsvermögen einzubringen, das dann in den Genuss der Verschonung kommt. Die Regelung hat aber nicht zur Folge, dass die Verschonung für das unternehmerische Vermögen insgesamt entfällt (keine Infektionswirkung). Vielmehr wird lediglich das junge Verwaltungsvermögen aus der Begünstigung ausgenommen.[40]
Die Werte des Verwaltungsvermögens und des jungen Verwaltungsvermögens werden gesondert durch das für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit örtlich zuständige Finanzamt festgestellt. Des Weiteren wird der Vermögensverwaltungstest für jede wirtschaftliche Einheit gesondert durchgeführt.[41]
Die Verschonungsregelung beim Übergang von Betriebsvermögen soll die Unternehmensnachfolge erleichtern. Um sie in Anspruch nehmen zu können, muss zunächst begünstigungsfähiges Betriebsvermögen vorliegen. Sofern dies vorliegt, kann entweder die Regelverschonung oder die Optionsverschonung zur Anwendung kommen.
Die Verschonung des Vermögens soll letztendlich dem Gemeinwohl zu Gute kommen. Deshalb ist die Betriebsfortführung unter Berücksichtigung der Arbeitsplatzsicherung die Bedingung für die Begünstigung.[42]
Abbildung 2: Verschonungsoptionen [43]
Die Regelverschonung stellt das Grundmodell der Steuerbegünstigung von Unternehmensvermögen dar. Gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 13b Abs. 4 ErbStG beträgt der Verschonungsabschlag bei der Regelverschonung 85 % des begünstigten Vermögens i. S. d. §13b Abs. 1 ErbStG. Neben dem Verschonungsabschlag kommt ein gleitender Abzugsbetrag i. S. d. § 13a Abs. 2 ErbStG in Höhe von bis zu 150.000 € zur Anwendung. Die Inanspruchnahme und die dauerhafte Gewährung der Regelverschonung ist davon abhängig, ob der Umfang des Verwaltungsvermögens zum Besteuerungszeitpunkt die Grenze von 50 % übersteigt (Alles-oder-Nichts-Prinzip), die Lohnsummenregelung eingehalten wird (§ 13a Abs. 1 Satz 2 bis 5 und Abs. 4 ErbStG) und der Erwerber gegen die Behaltenspflichten verstößt (§ 13a Abs. 5 ErbstG).[44]
Der Verschonungsabschlag ist vorrangig zu berücksichtigen und unabhängig von einer möglichen gleichzeitigen Inanspruchnahme des Abzugsbetrags. Er unterliegt auch keiner zehnjährigen Sperrfrist wie der Abzugsbetrag, sodass er bei jedem begünstigten Erwerb möglich ist.[45] Die Regelverschonung findet von Amts wegen statt und es bedarf keines Antrags, sofern die Bedingungen der Verschonung erfüllt sind. Abbildung 3 stellt eine Übersicht der gesetzlichen Regelungen des Grundmodells dar.
Abbildung 3: Systematisierung der Regelverschonung [46]
Die Lohnsummenregelung im Rahmen der Regelverschonung setzt voraus, dass die jährliche Lohnsumme des Betriebs innerhalb von fünf Jahren insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet. Die Lohnsummenfrist ist nicht anzuwenden, wenn zum Besteuerungszeitpunkt die Ausgangslohnsumme 0 € beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat.[47]
Entzieht der Erwerber das begünstigte Vermögen oder Teile hiervon der Zweckbindung in seiner Hand durch dessen Veräußerung oder Aufgabe innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb verliert er die Verschonung anteilig.[48]
Der Steuerpflichtige hat die Möglichkeit zu einer Steuerverschonung von 100 % zu optieren. Das Optionsrecht ist durch eine schriftliche und unwiderrufliche Erklärung beim Erbschaftsteuerfinanzamt auszuüben. Folglich ist nach Ausübung des Optionsrechts ein Wechsel zur Regelverschonung nicht mehr möglich.[49] Die zeitlich äußerste Grenze für die Abgabe der Erklärung ist die materielle Bestandskraft des Steuerbescheides.[50]
Wird jedoch ein Antrag gestellt und im Rahmen des Verwaltungsvermögenstests stellt sich heraus, dass die wirtschaftliche Einheit die Voraussetzung der Grenze von 10 % nicht erfüllt, ist nach herrschender Meinung davon auszugehen, dass die Regelverschonung Anwendung findet. Somit würde der Antrag auf Optionsverschonung seine Gültigkeit verlieren.[51]
Um die Optionsverschonung zu erhalten, gelten verschärfte Voraussetzungen (§ 13a Abs. 8 Nr. 1-3). Diese sind der Abbildung 2 zu entnehmen.[52]
Verstößt der Erwerber im Rahmen der zulässigen Optionsverschonung innerhalb der maßgebenden siebenjährigen Behaltensfrist gegen eine der Verschonungsvoraussetzungen, entfällt die gewährte Verschonung ganz oder teilweise.[53]
Der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag sollen nur dem Enderwerber zu Gute kommen. Etwaige aufgrund zivilrechtlicher Universalsukzession zunächst Eigentümer gewordene Erben (Durchgangserben) sollen demnach nicht in den Genuss der Begünstigung kommen. Hiermit soll die Konzentration der Begünstigung beim Unternehmensnachfolger gewahrt werden.[54]
Demnach kann ein Erwerber die Begünstigung nicht in Anspruch nehmen, wenn er das begünstigte Vermögen aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers bzw. Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. Gleiches gilt, wenn der Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses begünstigtes Vermögen auf einen Miterben überträgt. Letztwillige Verfügungen des Erblassers sind sämtliche Verfügungen von Todes wegen. Die Verpflichtung beruht in der Regel auf Vermächtnissen, Auflagen oder Teilungsanordnungen. Die qualifizierte Nachfolgeklausel bei Personengesellschaften gehört ebenfalls hierzu. Rechtsgeschäftliche Verfügungen sind Vereinbarungen in Schenkungs-, Überlassungs- und Gesellschaftsverträgen. Infolgedessen hat die Erbauseinandersetzung ebenso Auswirkungen auf die steuerliche Verschonung.[55]
Der Verschonungsabschlag von 85 % wird nur gewährt, wenn die Summe der jährlichen Lohnsumme eines Betriebes innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet. Für die volle Steuerbefreiung im Rahmen der Optionsverschonung gelten wie in Abbildung 2[56] aufgeführt strengere Regelungen. Der Ursprung der jetzigen Lohnsummenregelung liegt in der sogenannten Betriebsfortführungsklausel des Entwurfes eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge aus dem Jahr 2006.[57] Dort sah der Gesetzgeber noch eine reine Arbeitsplatzklausel vor, welche auf die tatsächliche Anzahl der sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmer Bezug nahm. Die aktuell geltende Gesetzesfassung geht auf die Anregung des Finanzausschusses zurück und sieht keine jährliche Überprüfung der Lohnsummenregelung mehr vor, sondern nur noch einmal nach Ablauf der Lohnsummenfrist.[58]
Zur Kontrolle der Lohnsummenparameter sieht der Gesetzgeber eine gesonderte Feststellung vor. Hierbei ermittelt das für die wirtschaftliche Einheit örtlich zuständige Finanzamt die Anzahl der Beschäftigten, die Ausgangslohnsumme und die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen und stellt sie fest.[59]
Sofern der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat, ist er von der Lohnsummenregelung befreit. Maßgebend sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer i. S. d. § 11 ErbStG. Für jede selbstständig zu bewertende wirtschaftliche Einheit einer Vermögensart sind die Beschäftigten getrennt zu ermitteln.[60]
Beschäftigte sind Personen, die im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer in einem noch gültigen Arbeits- oder Dienstverhältnis stehen. Nicht hierzu zählen jedoch Personen, die sich in Elternzeit oder Mutterschutz befinden, Praktikanten, freie Mitarbeiter, Leiharbeiter sowie unentgeltlich mitarbeitende Familienangehörige. Zur Berücksichtigung von Teilzeitbeschäftigten findet sich keine eindeutige Definition des Gesetzgebers. Nach herrschender Meinung der Literatur sind Teilzeitbeschäftigte mit einer regelmäßigen Wochenarbeitszeit von nicht mehr als 20 Stunden mit 0,5 und von nicht mehr als 30 Stunden mit 0,75 zu berücksichtigen. Auszubildende zählen demgegenüber als reguläre Arbeitnehmer.[61]
Bei der Prüfung der maßgeblichen Mitarbeiterzahl der Obergesellschaft sind auch Beschäftigte von Beteiligungsgesellschaften einzubeziehen und zwar in dem Umfang, in welchem die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an der Beteiligungsgesellschaft bestand. Beteiligungen an Personengesellschaften sind unabhängig von der Beteiligungshöhe einzubeziehen. Allerdings werden Beschäftigte dieser Beteiligung nicht einbezogen, wenn die Beteiligung nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht und nicht mehr als 25 % beträgt.[62] Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft mit einer Beteiligungshöhe von unmittelbar oder mittelbar mit mehr als 25 % sind einzubeziehen. Nicht einbezogen werden diese Beteiligungen, wenn die Mindestbeteiligung von 25 % nur aufgrund eines Poolvertrages erreicht wird. Des Weiteren muss die Beteiligung ebenfalls der Verschonung unterliegen, sofern sie dies nicht tut, da es sich beispielsweise um junges Verwaltungsvermögen handelt, ist sie auch bei der Berechnung der Beschäftigungsanzahl nicht zu berücksichtigen.[63]
Die Lohnsumme ist in § 13a Abs. 4 ErbStG definiert. Danach umfasst sie alle Vergütungen, die im maßgeblichen Wirtschaftsjahr auf den Lohn- und Gehaltskonten erfasst werden. Zur Vereinfachung kann man im Allgemeinen auf den in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Aufwand i. S. d. § 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB abgestellt werden, unter Abzug des Arbeitgeberanteils zu den Sozialabgaben.[64] Demnach sind von dem Begriff der Lohnsumme unter anderem umfasst:
- alle Vergütungen, sowohl Geld- und Sachleistungen als auch regelmäßige oder unregelmäßige Leistungen,
- alle Löhne und Gehälter,
- alle sonstigen Bezüge und Gehälter,
- Einkommensteuer, Sozialabgaben und Abgaben, die vom Beschäftigten zu entrichten sind, sowie
- Lohnersatzleistungen (z.B. Kurzarbeitergeld, Krankengeld).
Vergütungen an den Arbeitnehmer, die nicht ausschließlich oder überwiegend in dem Betrieb tätig sind, Einkommensteuer, Sozialabgaben und Abgaben, die vom Arbeitgeber zu entrichten sind, Leiharbeitsverhältnisse sowie Saisonarbeiter werden nicht von der Lohnsumme erfasst.[65]
Sind Gegenstand des Erwerbs mehrere begünstigte Einheiten, ist die Lohnsumme bezogen auf jede wirtschaftliche Einheit getrennt zu ermitteln, da die Lohnsumme betriebsbezogen ist.[66]
Die Ermittlung der Lohnsumme unter Berücksichtigung der Einbeziehung von Beteiligungsverhältnissen erfolgt analog den Voraussetzungen zur Ermittlung der Beschäftigungsanzahl. Maßgeblich für die Zurechnung der Lohnsumme von Beteiligungsgesellschaften ist, ob diese im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer auf den Erwerb von begünstigtem Vermögen dem Betrieb durch den Verschonungsabschlag zu erfassende Vermögens zuzurechnen sind. Ist die Beteiligung einzubeziehen, so wird die gesamte Lohnsumme des Zeitraums von fünf Jahren in die Ausgangslohnsumme eingerechnet. Gehört die Beteiligung nicht während des gesamten Zeitraums zum maßgeblichen Betrieb, ist sie nur für den Zeitraum der Zugehörigkeit einzubeziehen. Bei Veränderung der Beteiligungshöhe innerhalb des maßgeblichen Zeitraums ist die Veränderung zeitanteilig zu berücksichtigen.[67]
Maßgebende Bezugsgröße für das Erreichen der Mindestlohnsumme nach Ablauf der fünfjährigen Lohnsummenfrist ist die Ausgangslohnsumme. Dabei wird unter der Ausgangslohnsumme die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre verstanden. Somit werden die Lohnsummen der letzten fünf Wirtschaftsjahre alle gleich gewichtet. Der Begriff des Wirtschaftsjahres ist in § 4a EStG geregelt. Da die Wirtschaftsjahre einbezogen werden, die vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer geendet haben, hat dies zur Folge, dass bei Entstehung der Steuer das Kalenderjahr der Entstehung nicht mitzählt.[68]
Die Verschonung wird davon abhängig gemacht, dass die maßgebliche Lohnsumme des Betriebs innerhalb von fünf Jahren nach Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme). Im Fall der Optionsverschonung beträgt die Lohnsummenfrist sieben Jahre und die Mindestlohnsumme 700 % der Ausganslohnsumme.
Für das Erreichen der Mindestlohnsumme ist die Entwicklung der Lohnsumme in den einzelnen Jahren nach dem Erwerb grundsätzlich ohne Bedeutung. Entscheidend ist allein die kumulierte Lohnsumme nach Ablauf der fünf- bzw. siebenjährigen Lohnsummenfrist. Die Gründe für das Erreichen oder Nichterreichen der Mindestlohnsumme sind ohne Bedeutung. Im Gegensatz zur Ausgangslohnsumme endet die Lohnsummenfrist nach fünf Kalenderjahren und nicht etwa nach fünf Wirtschaftsjahren. Demnach beginnt die Frist mit dem Erwerb des begünstigten Vermögens und endet mit Ablauf von fünf vollen Kalenderjahren.[69]
Werden nach dem Besteuerungszeitpunkt, aber innerhalb der Lohnsummenfrist Beteiligungen an Personengesellschaften begründet oder Anteile an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 % erworben, sind diese Beteiligungen entsprechend der Beteiligungsquote in der Ist-Lohnsumme zu berücksichtigen. Dies gilt auch, wenn eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach dem Besteuerungszeitpunkt auf mehr als 25 % aufgestockt wurde. Fällt eine Beteiligung innerhalb der Lohnsummenfrist unter 25 % ist sie auch dann noch in Höhe der aktuellen Beteiligungsquote zu berücksichtigen. Bei Verkauf der gesamten Beteiligung innerhalb der Lohnsummenfrist sind die Lohnsummen dieser Gesellschaft ab Veräußerungszeitpunkt nicht mehr zu berücksichtigen.[70]
Die Hauptsanktion tritt ein bei Verstoß gegen die Behaltensfrist gem. § 13a Abs. 5 Nr. 1, 2, 4 und 5 ErbStG. Die Behaltensfrist beträgt bei der Regelverschonung fünf und bei der Optionsverschonung sieben Jahre und beginnt mit dem auf die Entstehung der Steuer folgenden Tag. Die Frist endet taggenau nach Ablauf der Behaltensfrist. Bei einem Verstoß gegen die Behaltensregelung kommt es zu einer zeitanteiligen Nachversteuerung des begünstigten Vermögens.[71]
Mit der Behaltensregelung soll dem gesetzgeberischen Ziel Rechnung getragen werden, dass der Erwerber die begünstigt erworbenen Vermögenseinheiten über einen gewissen Zeitraum fortführt und damit die mit ihnen in Zusammenhang stehenden Belastungen auf sich nehmen muss.[72]
Der Erwerb unternehmerischen Vermögens i. S. d. § 13b Abs. 1 ErbStG wird durch einen Verschonungsabschlag in Höhe von 85 % begünstigt. Für den restlichen Teil des Vermögens wird gem. § 13a Abs. 2 ErbStG ein Abzugsbetrag von höchstens 150.00 € gewährt. Dieser Betrag vermindert sich jedoch, soweit das nach Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag verbleibende Vermögen noch eine Wertgrenze von 150.000 € übersteigt. Er reduziert sich dann um 50 % des übersteigenden Betrags. Ab einem gemeinen Wert des begünstigten Vermögens von 3,0 Mio. € beträgt der Abzugsbetrag somit 0 €.[73]
Abbildung 4: Abzugsbetrag [74]
Der Abzugsbetrag wird nicht benötigt, wenn der Steuerpflichtige die Optionsverschonung beantragt, da hierdurch schon eine völlige Freistellung des Vermögens stattgefunden hat.
Die gesetzgeberische Zielsetzung des Abzugsbetrages bestand darin, dass hierdurch die Wertermittlung und aufwändige Überwachung von Klein- und Kleinstfällen unterhalb des Grenzwertes entfallen soll. Bei größeren Betrieben tritt dieser Vereinfachungseffekt in den Hintergrund und somit ist die Abschmelzung gerechtfertigt.[75]
Der Abzugsbetrag wird von Amts wegen gewährt. Jedoch ist der Steuerpflichtige berechtigt auf ihn zu verzichten. Dies hängt damit zusammen, dass der Abzugsbetrag nur einmal in zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe berücksichtigt werden kann. Erwirbt der Erwerber durch denselben Vorgang mehrere begünstigte Vermögenseinheiten, handelt es sich zwar um mehrere Erwerbe begünstigten Vermögens, aber für die Höhe des Abzugsbetrags werden die Erwerbe zusammengefasst und ausgehend vom Gesamterwerb abgeschmolzen. Des Weiteren kommt es bei dem Verbrauch des Abzugsbetrags auf die Person des Erwerbes an. Überträgt somit ein Veräußerer begünstigtes Vermögen auf mehrere Erwerber, steht der Abzugsbetrag jedem Erwerber in voller Höhe zu.[76]
Der Abzugsbetrag wird nicht gewährt, wenn auch der Verschonungsabschlag etwa wegen zu umfangreichem Verwaltungsvermögen nicht gewährt wird. Ein Verstoß gegen die Lohnsummenregelung lässt den Abzugsbetrag unberührt. Jedoch entfällt dieser, anders wie der Verschonungsabschlag, in voller Höhe, sofern gegen die Behaltensfrist verstoßen wird (Fallbeileffekt). Fällt der Abzugsbetrag rückwirkend weg, so gilt dieser als nicht verbraucht und steht dem Steuerpflichtigen sofort wieder zur Verfügung.[77]
§ 19a ErbStG regelt die Tarifbegrenzung beim Erwerb von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften. Die Tarifbegrenzung erfasst nur die um den Versorgungsabschlag und Abzugsbetrag geminderte Bemessungsgrundlage, sofern diese nicht ohnehin schon steuerfrei ist. Nicht entlastet wird dahingehend junges Verwaltungsvermögen, da dieses von der Begünstigung ausgenommen ist. Ausschließlich der Erwerb durch natürliche Personen profitiert von der Tarifermäßigung.[78]
Beim Erwerb von begünstigtem Vermögen durch natürliche Personen der Steuerklasse II oder III wird von der tariflichen Erbschaftsteuer ein Entlastungsbetrag abgezogen. Vereinfacht gesagt, ist der Entlastungsbetrag die Differenz zwischen der tariflichen Steuer in Steuerklasse II bzw. III und der fiktiven Steuer der Steuerklasse I. Demnach muss im ersten Schritt die nach der tatsächlichen Steuerklasse des Erwerbers anfallende Steuer berechnet werden. Diese wird dann auf das begünstigte und sonstige Vermögen aufgeteilt. Im Anschluss werden die Schulden und Lasten, welche mit dem tarifbegünstigten Vermögen zusammenhängen, abgezogen. Im zweiten Schritt wird dann die fiktive Steuer nach der Steuerklasse I berechnet und diese ist wiederum auf das begünstigte und sonstige Vermögen aufzuteilen. Der Entlastungsbetrag ist somit der Unterschiedsbetrag aus Schritt 1 und Schritt 2. Dieser ist in voller Höhe abzugsfähig. Zu beachten gilt, dass für die Höhe des persönlichen Freibetrags die tatsächliche Steuerklasse maßgebend bleibt.[79]
Die Tarifbegrenzung unterliegt den Behaltensregelungen der Regelverschonung, da sie bei der Optionsverschonung durch die vollständige Steuerbefreiung keine Anwendung findet. Wird gegen diese verstoßen, fällt die Tarifbegrenzung anteilig weg. Bei Verletzung der Lohnsummenregelung werden der Entlastungsbetrag wie auch der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG, nicht gekürzt. Kommt es zur schädlichen Verwendung des tarifbegünstigten Vermögens wird die Veranlagung rückwirkend geändert.[80] Hierfür hat der Gesetzgeber eine besondere Verjährungsfrist geschaffen (§ 19a Abs. 5 Satz 3 ErbStG).
Innerhalb der Lohnsummenfrist müssen die jährlichen Lohnsummen in der Addition mindestens 400 % bzw. 700 % der Ausganslohnsumme betragen. Die Berechnung der Mindestlohnsumme erfolgt somit stichtagsgenau, wobei der Tag der Steuerentstehung nicht mit einzubeziehen ist. Unerheblich ist dabei, auf welchen Wochentag das Ende der Lohnsummenfrist fällt.[81] Ist beispielsweise der 12.05.2015 der Zeitpunkt der Steuerentstehung und der Bewertungsstichtag, bedeutet dies, dass der Lohnsummenzeitraum bei der Regelverschonung vom 13.05.2015 bis 12.05.2020 geht. Der Lohnsummenzeitraum bei der Optionsverschonung würde demnach mit Ablauf des 12.05.2022 enden.
Unterschreitet die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen die Mindestlohnsumme, so vermindert sich der gewährte Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird. Der Verschonungsabschlag entfällt daher rückwirkend in dem Verhältnis, in welchem die tatsächliche Lohnsumme des Überwachungszeitraums die Mindestlohnsumme unterschreitet. Ein zeitanteiliger Wegfall ist nicht vorgesehen. Die Gründe, die den Verstoß ausgelöst haben, sind ohne Bedeutung.[82] Beträgt die Summe der jährlichen Lohnsummen beispielsweise am Ende der Lohnsummenfrist 340 % der Ausgangslohnsumme vermindert sich der Verschonungsabschlag im Rahmen der Regelverschonung von 85 % auf 72,25 %, da die Mindestlohnsumme von 400 % um 60 % unterschritten wird. Somit würden der Steuerbefreiung des begünstigten Vermögens nur 72,25 % unterliegen und der zu besteuernde Betrag würde um 12,75 % anwachsen.
Der Erwerber hat das Unterschreiten der Lohnsummengrenze dem für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt bis spätestens sechs Monate nach Ablauf der Lohnsummenfrist anzuzeigen. Der Anzeigepflicht ist auch nachzukommen, wenn der Vorgang zu keiner Besteuerung führt.[83]
Das Nichterreichen der Mindestlohnsumme hat sowohl für den Entlastungsbetrag gem. § 19a ErbStG als auch für den Abzugsbetrag i. S. d. § 13a Abs. 2 ErbStG keine Auswirkungen.[84]
Bei einem Verstoß gegen die Behaltensregelung wird der Verschonungsabschlag nur zeitanteilig gewährt bzw. die Verschonung zeitanteilig zurückgenommen (Pro-rata-temporis-Lösung). Der Verschonungsabschlag entfällt in dem Verhältnis, in welchem unter Einbeziehung des Jahres des Verstoßes gegen die Behaltensfrist die noch verbleibende restliche Frist zum fünf- bzw. siebenjährigen Behaltenszeitraum besteht.[85] Ist der Stichtag beispielsweise der 10.02.2012 und am 12.03.2015 wird das begünstigte Vermögen veräußert, so sind drei Jahre der Behaltensfrist abgelaufen. Infolgedessen erfolgt eine Kürzung des Verschonungsabschlages um 34 % (2/5), da erst drei volle Jahre abgelaufen sind. Abbildung 5 zeigt den tatsächlichen Verschonungsabschlag bei Verstoß innerhalb der Behaltensfrist.
[1] Lateinisches Sprichwort mit unbekanntem Verfasser; zu Deutsch: „Inmitten des Lebens sind wir vom Tod umfangen“.
[2] BVerfG v. 17.12.2014, Az. 1 BvL 21/12, BGBl. I 2015, S. 4.
[3] BVerfG v. 07.11.2006, Az. 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, S. 192.
[4] BT-Drucksache, 16/7918, S. 33.
[5] BVerfG v. 07.11.2006, Az. 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, S. 192.
[6] Vgl. Seer, GmbHR 2015, S. 113.
[7] AmtshilfeRLUmsG v. 26.06.2013, BGBl. I 2013, S. 1809.
[8] Vgl. Kay/Suprinovic, IfM Daten und Fakten 11, 2013, S. 8.
[9] BVerfG v. 17.12.2014, Az. 1 BvL 21/12, BGBl. I 2015, S. 4.
[10] Eigene Konzeption.
[11] Vgl. Dötsch, in: Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht Kommentar, § 95 BewG, S. 16, Rz. 51.
[12] Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG Kommentar, § 13b ErbStG, S. 20, Rz. 21.
[13] BGH v. 13.07.1972, Az. II ZR 111/70, NJW 1972, S. 1660.
[14] Vgl. Kirnberger, in: Wilms/Jochum, ErbStG Kommentar, § 13b ErbStG, S. 22, Rz. 28.
[15] Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG Kommentar, § 13b ErbStG, S. 26, Rz. 29.
[16] Vgl. Riedel, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar ErbStG, § 13b, S. 475, Rz. 22.
[17] Vgl. Förster, DB 2013, S. 2048.
[18] Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG Kommentar, § 13a ErbStG, S. 31, Rz. 44.
[19] Vgl. Halaczinsky, in: Halaczinsky/Wochner, Schenken, Erben, Steuern, 10. Aufl., 2014, S. 226.
[20] Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG Kommentar, § 13b ErbStG, S. 30, Rz. 36.
[21] Vgl. Eisele, NWB 2012, S. 4155.
[22] BFH v. 01.09.2011, Az. II R 67/09, BStBl. II 2013, S. 210.
[23] Vgl. Eisele, NWB 2012, S. 4155.
[24] EuGH v. 17.01.2008, Az. C-256/06, ZEV, 2008, S. 87.
[25] Vgl. Corsten, Nachfolgeplanung in Familienunternehmen, 2011, S. 58 f.
[26] Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG Kommentar, § 13b ErbStG, S. 57 ff., Rz. 38.
[27] Vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, Kommentar ErbStG, § 13b ErbStG, S. 37, Rz. 172.
[28] Vgl. Corsten, Nachfolgeplanung in Familienunternehmen, 2011, S. 60.
[29] Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG Kommentar, § 13b ErbStG, S. 32 b, Rz. 50.
[30] Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG Kommentar, § 13b ErbStG, S. 75, Rz. 53.
[31] Vgl. Kirnberger, in: Wilms/Jochum, ErbStG Kommentar, § 13b ErbStG, S. 27, Rz. 36.
[32] Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG Kommentar, § 13b ErbStG, S. 36, Rz. 63.
[33] Vgl. Meincke, ErbStG Kommentar, § 13b ErbStG, S. 540. Rz. 10.
[34] Siehe Anhang 1, S. 87.
[35] Vgl. Schmidt/Leyh, NWB DokID IAAAE-39381, Stand Februar 2015, Rz. 40.
[36] Vgl. Horschitz/Groß/Schnur/Lahme/Zipfel, ErbSt, 18. Aufl., 2014, S. 79, Rz. 465.
[37] Vgl. Schmidt/Leyh, NWB DokID IAAAE-39381, Stand Februar 2015, Rz. 45.
[38] AmtshilfeRLUmsG v. 26.06.2013, BGBl. I 2013, S. 1809.
[39] Vgl. Schmidt/Leyh, NWB DokID IAAAE-39381, Stand Februar 2015, Rz. 52.
[40] Vgl. Wachter, in: Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 13b ErbStG, S. 925, Rz. 356.
[41] Vgl. Reich, DStR 2014, S. 1425.
[42] Vgl. Söffing, in: Wilms/Jochum, ErbStG Kommentar, § 13a ErbStG, S. 87, Rz. 286.
[43] Eigene Konzeption.
[44] Vgl. Philipp, in: Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Kommentar, § 13a ErbStG, S. 571, Rz. 12.
[45] Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG Kommentar, § 13a ErbStG, S. 32, Rz. 45.
[46] Quelle: Corsten, Nachfolgeplanung in Familienunternehmen, S. 54.
[47] Vgl. Halaczinsky, in: Halaczinsky/Wochner, Schenken, Erben, Steuern, 10. Aufl., 2014, S. 239.
[48] Vgl. Wachter, in: Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 13a ErbStG, S. 830 f., Rz. 200.
[49] Vgl. Söffing, in: Wilms/Jochum, ErbStG Kommentar, § 13a ErbStG, S. 87, Rz. 286.
[50] Vgl. Söffing, ErbStB 2009, S. 54.
[51] Vgl. Reich, DStR 2014, S. 1427.
[52] Vgl. Abbildung 2, S. 12.
[53] Vgl. Söffing, in: Wilms/Jochum, ErbStG Kommentar, § 13a ErbStG, S. 90 f., Rz. 301.
[54] Vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, Kommentar ErbStG, § 13a ErbStG, S. 24, Rz. 46.
[55] Vgl. Wachter, in: Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 13a ErbStG, S. 828 f., Rz. 170.
[56] Vgl. Abbildung 2, S. 12.
[57] BR-Drucksache, 778/06.
[58] BT-Drucksache, 16/11107, S. 12.
[59] Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG Kommentar, § 13a ErbStG, S. 54, Rz. 75.
[60] Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG Kommentar, § 13a ErbStG, S. 56, Rz. 39.
[61] Vgl. Wachter, in: Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 13a ErbStG, S. 810, Rz. 51.
[62] Vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, Kommentar ErbStG, § 13a ErbStG, S. 38a, Rz. 119.
[63] Vgl. Eisele, NWB 2013, S. 2301.
[64] Vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, Kommentar ErbStG, § 13a ErbStG, S. 37, Rz. 109.
[65] Vgl. Wachter, in: Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 13a ErbStG, S. 814, Rz. 60.
[66] Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG Kommentar, § 13a ErbStG, S. 29, Rz. 22.3.
[67] Vgl. Weber/Schwind, ZEV 2013, S. 70 ff.
[68] Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG Kommentar, § 13a ErbStG, S. 48, Rz. 34.
[69] Vgl. Wachter, in: Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 13a ErbStG, S. 823, Rz. 93.
[70] Vgl. Korezkij, DStR 2013, S. 348 f.
[71] Vgl. Götzenberger, Optimale Vermögensübertragung, 4. Aufl., 2013, S. 346. Rz. 642.
[72] Vgl. Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG Kommentar, § 13a ErbStG, S. 55, Rz. 76.
[73] Vgl. Wachter, in: Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 13a ErbStG, S. 826, Rz. 130.
[74] Eigene Konzeption.
[75] BT-Drucksache, 16/7918, S. 33.
[76] Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG Kommentar, § 13a ErbStG, S. 63, Rz. 48.
[77] Vgl. Wachter, in: Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 13a ErbStG, S. 828, Rz. 141.
[78] Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG Kommentar, § 19a ErbStG, S. 3, Rz. 2.
[79] Vgl. Wachter, in: Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 19a ErbStG, S. 1069, Rz. 21.
[80] Vgl. Götz, in: Wilms/Jochum, ErbStG Kommentar, § 19a ErbStG, S. 14, Rz. 25.
[81] Vgl. Schmidt/Leyh, NWB DokID IAAAE-39381, Stand Februar 2015, Rz. 127.
[82] Vgl. Schmidt/Leyh, NWB DokID IAAAE-39381, Stand Februar 2015, Rz. 130.
[83] Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG Kommentar, § 13a ErbStG, S. 61, Rz. 44.
[84] Vgl. Söffing, in: Wilms/Jochum, ErbStG Kommentar, § 13a ErbStG, S. 26, Rz. 51.
[85] Vgl. Preißer, in: Preißer/Rödl/Seltenreich, ErbSt Kommentar, § 13a ErbStG, S. 880, Rz. 112.
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kritische analyse privilegierung unternehmensvermögen
Oliver Jakob (Autor), 2015, Kritische Analyse der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Privilegierung von Unternehmensvermögen, München, Page::Imprint:: GRINVerlagOHG, https://www.diplomarbeiten24.de/document/303527