Source: http://kraken.slv.cz/2Afs45/2003
Timestamp: 2018-06-24 13:34:42+00:00
Document Index: 40854902

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 26', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 39', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 26', 'soud ', '§ 24', 'Soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 5', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 26', '§ 26', '§ 24', '§ 31', '§ 57', '§ 75', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 78', 'soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 24', '§ 33', '§ 33', 'soud ', '§ 32', '§ 26', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'Soud ', '§ 106', '§ 37', 'soud ', '§ 33', 'soud ', '§ 33', '§ 35', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', '§ 68', 'soud ', 'soud ', '§ 33', '§ 99', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 32', 'soud ', 'soud ', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', 'soud ', '§ 48', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 110', 'soud ']

2Afs45/2003
è. j. 2 Afs 45/2003-118
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy senátu JUDr. Jaroslava Vla¹ína a soudcù JUDr. Milana Kamlacha a JUDr. Hany Pipkové v právní vìci ¾alobkynì: S. S., a.s., zastoupené JUDr. Milanem Novákem, advokátem se sídlem v Hradci Králové, Dukelská 15, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného ze dne 11. 11. 2003 a o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì ze dne 13. 11. 2003 proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové è. j. 31 Ca 5/2001-76, 31 Ca 6/2001-68 ze dne 25. 9. 2003,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové è. j. 31 Ca 5/2001-76, 31 Ca 6/2001-68 ze dne 25. 9. 2003 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Hradci Králové nadepsaným rozsudkem zru¹il rozhodnutí ¾alovaného è. j. FØ/6160/120/2000-Ti a è. j. FØ/6161/120/2000-Ti ze dne 1. 11. 2000 pro vady øízení a vìci vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Zároveò rozhodl o tom, ¾e ¾alovaný je povinen uhradit ¾alobkyni náklady øízení ve vý¹i 9880 Kè.
Rozhodnutím è. j. FØ/6160/120/2000-Ti ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobkynì proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Jièínì (dále jen správce danì ) è. j.: 9782/99/238922/6964 ze dne 8. 3. 1999, jím¾ jí byla domìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 1996 ve vý¹i 1 770 210 Kè. Podle odùvodnìní správního rozhodnutí vylouèil 30 000 000 Kè, kterou ¾alobkynì zaøadila do úèetní evidence jako poøizovací cenu ocenitelných práv na úèet 014 na základì smlouvy o zamezení konkurence ze dne 1. 3. 1996, uzavøené mezi ¾alobkyní a Ing. J. K. a Ing. J. K. Podle ¾alovaného nebyl pøedmìtem smlouvy o zamezení konkurence nehmotný majetek vymezený v ust. § 26 odst. 4 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon è. 586/1992 Sb. ) a nejednalo se ani o daòovì uznatelný náklad ve smyslu ust. § 24 odst. 2 písm. p) cit. zákona, nebo» náklady na zamezení konkurence nejsou náklady, k jejich¾ úhradì je poplatník povinen. Podle ¾alovaného tak ¾alobkynì uspokojivì nedolo¾ila a neprokázala mo¾nost uplatnìní daòových odpisù a tyto náklady tak nesouvisí s dosa¾ením, udr¾ením a zaji¹tìním pøíjmù za toto zdaòovací období. ®alovaný rovnì¾ neuznal dùvodnost alternativního po¾adavku ¾alobkynì uznat èástku 30 000 000 Kè do daòových nákladù èasovì rozli¹ovaných, a to rovnì¾ s odkazem na skuteènost, ¾e ¾alobkynì nepøedlo¾ila ¾ádný dùkaz o tom, ¾e náklady ve vý¹i uvedené èástky byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 cit. zákona. ®alovaný rovnì¾ potvrdil správnost postupu správce danì ve vìci vylouèení èástek vyplacených na základì pracovních smluv zamìstnancùm k úhradì pohonných hmot spotøebovaných k soukromým úèelùm z daòovì uznatelných nákladù. Hodnota takto spotøebovaných pohonných hmot je pøíjmem ze závislé èinnosti, u ¾alobkynì v¹ak takto vynalo¾ené náklady nejsou daòovì uznatelným výdajem, nebo» nebyly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù právnické osoby.
Stejným zpùsobem odùvodnil ¾alovaný i své rozhodnutí è. j. FØ/6161/120/2000-Ti, kterým zamítl odvolání ¾alobkynì proti dodateènému platebnímu výmìru správce danì è. j.: 9784/99/238922/6964 ze dne 8. 3. 1999, jím¾ mu byla domìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 1997 ve vý¹i 2 392 684 Kè.
Proti uvedeným rozhodnutím podala ¾alobkynì ke Krajskému soudu v Hradci Králové dvì samostatné ¾aloby, které byly vedeny pod sp. zn. 31 Ca 5/2001 a 31 Ca 6/2001; krajský soud øízení o nich v souladu s ust. § 39 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ) spojil, nebo» spolu skutkovì souvisejí. Krajský soud ve svém rozsudku neuznal jako dùvodnou námitku týkající se neuznání nákladù na pohonné hmoty hrazené ¾alobkyní zamìstnancùm pro jejich soukromé cesty. Výdaje, které lze odeèíst od základu danì ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., musejí mít podle soudu vazbu na pøíjmy poplatníka, a to tak, ¾e výdaje musejí být pøiøazeny k pøíslu¹ným výnosùm a musí pro nì platit princip vìcné shody. Vzhledem k tomu, ¾e podle soudu neexistuje mezi stranami spor o to, ¾e tyto výdaje nelze podøadit pod ¾ádný z pøípadù uvedených v ust. § 24 odst. 2 cit. zákona, soustøedil se krajský soud pouze na posouzení vztahu výdajù k pøíjmùm ¾alobce ve smyslu ust. § 24 odst. 1 cit. zákona. Soud uvedl, ¾e mzda, kterou poplatník vyplatí svým zamìstnancùm, se nestává nákladem daòovì uznatelným jako taková, ale jen za pøedpokladu, ¾e byla vynalo¾ena na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Stejná kritéria platí podle soudu i pro uznatelnost nákladù vynalo¾ených na nákup pohonných hmot pou¾itých pro soukromé úèely zamìstnancù. Jejich vìcnou shodu s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením pøíjmù ¾alobce neprokázal, a na této skuteènosti nic nemìní ani fakt, ¾e tyto èástky byly zahrnuty do základu danì pro výpoèet danì z pøíjmù ze závislé èinnosti. Vyøazení tìchto výdajù ze základu danì tedy pova¾oval krajský soud za postup, který je v souladu s právními pøedpisy.
Dále se krajský soud ve svém rozsudku vyjádøil k námitce smìøující proti neuznání èástky uhrazené ¾alobkyní na základì smlouvy o zamezení konkurence uzavøené mezi ní a Ing. J. K. a Ing. J. K., za náklady vynalo¾ené na nákup nehmotného majetku. Krajský soud byl toho názoru, ¾e je tøeba odli¹it hodnocení vìdomostí, kterými smluvní partneøi jako bývalí obì fyzické osoby zavázaly po dobu pìti let neúèastnit se pøímo nebo nepøímo podnikání v oblasti tì¾by, zpracování, výroby a prodeje prùmyslových pískù a po stejnou dobu nezveøejnit nebo neposkytnout tøetí osobì, ani sami nepou¾ít, obchodní tajemství nebo informace dùvìrného charakteru o podnikání, výrobcích, zákaznicích, technických postupech, know-how a pracovních postupech ¾alobce. Podle soudu je taková smlouva smlouvou inominátní, která neodporuje smluvní volnosti. Soud se v¹ak neztoto¾nil s názorem ¾alobkynì, ¾e na základì citované smlouvy získala nehmotný majetek za úplatu ve smyslu ust. § 26 odst. 4 zákona è. 586/1992 Sb. Vìdomostmi, kterými disponovaly uvedené fyzické osoby, disponovala ve stejném rozsahu toti¾ i sama ¾alobkynì. Ing. J. K. a Ing. J. K. se ¾alobkyni nezavázali tyto vìdomosti poskytnout, ale pouze je nevyu¾ít. Zmínìné informace si tedy ponechali a pouze se zavázali k neèinnosti. Ze stejného dùvodu dospìl krajský soud i k závìru, ¾e ¾alobce nebyl oprávnìn do daòových nákladù uplatnit ani úèetní odpisy nehmotného investièního majetku dle ust. § 24 odst. 2 písm. v) zákona è. 586/1992 Sb. Soud v¹ak uvedl, ¾e se ¾alovaný mìl v rámci dokazování zabývat i otázkou, zda takto vynalo¾ené náklady jsou daòovì uznatelné z pohledu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. ®alovaný podle soudu sice konstatoval, ¾e ¾alobkynì dostateènì neprokázala, ¾e vynalo¾ené prostøedky souvisejí s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením jejích pøíjmù, neuvedl v¹ak, ze kterých dùkazù vycházel a proè ¾alobkyní na základì této smlouvy vyplacené èástky nemù¾e uznat jako náklad ve smyslu cit. ustanovení. Proto¾e ¾alobkynì vznesla tuto námitku v odvolání, pova¾oval krajský soud zdùvodnìní ¾alovaného za nedostateèné, a vzhledem k tomu, ¾e nelze ovìøit, jaké úvahy jej k tomu vedly, i za nepøezkoumatelné.
I dal¹í dvì námitky shledal Krajský soud v Hradci Králové dùvodnými. ®alovaný byl zejména povinen pøed vydáním svého rozhodnutí seznámit ¾alobkyni se stavem odvolacího øízení, tj. shromá¾dìnými dùkazy a stanoviskem, které ve vìci zaujal. Nebylo sice tøeba, jak se domáhala ¾alobkynì, informovat ji o tom, které jí pøedlo¾ené dùkazy hodnotil ¾alovaný jako dùkazní prostøedky a které nikoliv, a z jakého dùvodu, nebo» tyto skuteènosti byl ¾alovaný povinen uvést a¾ v rozhodnutí o odvolání, av¹ak bylo jeho povinností sdìlit ¾alobkyni, jaké závìry na základì výsledkù dokazování uèinil a dát jí tak mo¾nost se k nim vyjádøit, popø. navrhnout dal¹í dùkazy, pokud ji¾ pøedlo¾ené dùkazy shledal jako nedostateèné. Krajský soud dále uvedl, ¾e se ¾alovaný v napadených rozhodnutích nevypoøádal s námitkou, která mu vytýkala, ¾e pøehlédl v postupu správce danì pochybení, spoèívající v ovìøení neplatnosti dodateèných platebních výmìrù a vydání nových dodateèných platebních výmìrù na stejnou daò za stejné zdaòovací období ve stejný den. K posouzení oprávnìnosti této námitky nejsou podle soudu v daòovém spise ¾ádné podklady.
Naopak jako nedùvodnou shledal krajský soud námitku, podle ní¾ správce danì pochybil, jestli¾e v dodateèném platebním výmìru neuvedl odkaz na zákon è. 212/1992 Sb., o soustavì daní, i kdy¾ v dobì vydání tìchto rozhodnutí bylo zdaòovací období pro daò z pøíjmù uvedeno pouze v tomto zákonì. Z ust. § 5 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., na který dodateèné platební výmìry odkazovaly, podle soudu jednoznaènì vyplývá zdaòovací období pro tuto daò, tj. kalendáøní rok, a toto ustanovení platilo jak pro rok 1996 a 1997, tak i v dobì vydání dodateèných platebních výmìrù, tj. v roce 1999.
Vý¹e uvedená pochybení ¾alovaného vedla Krajský soud v Hradci Králové ke zru¹ení napadených rozhodnutí a vrácení vìcí ¾alovanému k dal¹ímu øízení, v nìm¾ má být vázán vyjádøeným právním názorem krajského soudu. i ¾alobkynì.
®alovaný v kasaèní stí¾nosti napadá rozsudek krajského soudu v plném rozsahu. Jeho nezákonnost spatøuje zejména v tom, ¾e se soud pøi opakovaném soudním øízení neøídil právními závìry rozsudku tého¾ soudu v té¾e vìci vedené pod spisovou znaèkou 31 Ca 196/99-44, 31 Ca 197/99-39 ze dne 14. 9. 2000 a nectil svùj právní závìr, k nìmu¾ ¾alovaného zavázal. ®alovaný se podle svých slov výslovnì øídil právním názorem soudu v jeho pùvodním rozsudku tak, jak byl povinen, v odùvodnìní svých rozhodnutí se závìrù uvedených v tomto rozsudku dovolával. Proto také øízení o ¾ádné nové dùkazy nedoplòoval a vycházel ze stejných dùkazních prostøedkù, které shromá¾dil správce danì. Nejednalo se podle nìj o situaci, kdy by on a soud byl nejen oprávnìn, ale i povinen vzít pøi svém rozhodnutí v úvahu v¹echny døíve neznámé skuteènosti. V pùvodním rozsudku krajský soud ¾alovanému podle jeho názoru vytkl, ¾e se nezabýval vztahem mezi ust. § 24 odst. 2 písm. a) a v) zákona è. 586/1992 Sb., a ¾e ani nezdùvodnil, proè závazky obsa¾ené ve smlouvì nelze zaøadit na úèet 014, ani na ¾ádný jiný úèet. Dle názoru ¾alovaného tak byl právní názor soudu, kterým byl ¾alovaný v dal¹ím øízení vázán, dostateènì zøetelný. ®alovaný uvádí, ¾e fakta, o které opøel on i správce danì svùj závìr, ¾e se nejednalo o nehmotný majetek ve smyslu ust. § 26 odst. 4 cit. zákona a ne¹lo ani o náklad, ke kterému by byl poplatník povinen, byla podpoøena dùkazními prostøedky zalo¾enými ve spise. Dále se ¾alovaný vyjádøil k námitce ¾alobkynì uplatnìné po seznámení s výsledkem daòové kontroly, podle ní¾ nejde-li v daném pøípadì o výdaj na poøízení nehmotného majetku podle ust. § 26 odst. 4 cit. zákona, pak jde o výdaj na poøízení nehmotného investièního majetku ve smyslu dle zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a pokud by se nejednalo ani o takový výdaj (náklad), pak se jedná o výdaj (náklad) dle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., který byl èasovì rozli¹ován. Podle ¾alovaného v¹ak ¾alobkynì k takovému svému tvrzení nepøedlo¾ila ¾ádné dùkazní prostøedky (dostala se do dùkazní nouze dle ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù [dále jen zákon è. 337/1992 Sb. ]), by» k tomu byla povinna. Údaje v úèetnictví svìdèí podle ¾alovaného stavu, který byl popsán ve zprávì o daòové kontrole. Podle ust. § 57 odst. 2 cit. zákona jsou správce danì i ¾alovaný povinni øídit se skutkovým i právním stavem ke dni vydání rozhodnutí a z ust. § 75 odst. 1 s. ø .s. ¾alovaný dovozuje, ¾e tímto skutkovým a právním stavem je vázán i soud. ®alovaný napadenými rozhodnutími odstranil nedostatky svých pøedchozích rozhodnutí a podle svého názoru plnì respektoval právní názor soudu. Nadto ¾alovaný nesouhlasí se závìry krajského soudu ohlednì své povinnosti vypoøádat se s námitkou ¾alobkynì o mo¾nosti podøadit uvedené výdaje ze smlouvy o zamezení konkurence do výdajù daòovì uznatelných podle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. Podle ¾alovaného stav navozený krajským soudem, který se nezabýval tím, co bylo ¾alobkyní v pøedchozím soudním øízení v té¾e vìci napevno postaveno, znamená znaènou a nepøípustnou právní nejistotu i do budoucna a ve své podstatì znemo¾òuje dal¹í pokraèování daòového øízení. K závìru soudu o pochybení spoèívajícím v tom, ¾e neseznámil ¾alobkyni øádnì se stavem odvolacího øízení, ¾alovaný uvádí, ¾e on sám ani správce danì ¾ádné doplòující øízení ve vìci po dni vydání pùvodního rozsudku neprovádìl, nebo» tak ani èinit nemusel, proto¾e v dané vìci ¹lo o pøípad právního posouzení, kdy tentý¾ právní závìr soudu byl znám i ¾alobci. Navíc v¹echny listinné dùkazní prostøedky zalo¾ené ve spise jsou stejné, jaké byly k pùvodnímu rozsudku soudu ze dne 14. 9. 2000, a soud ani neoznaèil, kterých skutkových nebo právních vìcí se vytýkaná vada øízení mìla týkat. Podle ¾alovaného mu tato neurèitost rozsudku znemo¾òuje vést ve vìci dal¹í daòové øízení. Koneènì ¾alovaný uvádí, ¾e se skuteènì nezabýval otázkou ovìøení neplatnosti dodateèných platebních výmìrù, nebo» ¾alobkynì napadla odvoláním platný dodateèný platební výmìr a daò v té¾e uvedených skuteèností ¾alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Královì zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Také ¾alobkynì se ve své kasaèní stí¾nosti domáhá zru¹ení napadeného rozsudku a vrácení vìci krajskému soudu k dal¹ímu øízení, a to z nìkolika dùvodù. Pøednì namítá, ¾e její ¾alobní námitka neplatnosti dodateèných platebních výmìrù vydaných správcem danì z dùvodu litispendence byla zásadní námitkou, kterou se byl krajský soud povinen meritornì zabývat. Místo toho v¹ak soud ¾alovanému pouze vytkl, ¾e se s ní ve svém rozhodnutí nezabýval. Soud podle ¾alobkynì pochybil, kdy¾ nepøijal ¾ádný právní názor k této otázce, kterým by pak zavázal ¾alovaného pro dal¹í øízení. K tomu ¾alobkynì rekapituluje své pøesvìdèení, ¾e správce danì nemohl k vydání nových dodateèných platebních výmìrù pøistoupit døíve, ne¾ byla pravomocnì ovìøena neplatnost pùvodních dodateèných platebních výmìrù. Vzhledem k tomu, ¾e správce danì vydal nové dodateèné platební výmìry ve stejný den, jako rozhodnutí o ovìøení neplatnosti pùvodních platebních výmìrù, která tak nemohla nabýt právní moci, zpùsobil absolutní neplatnost novì vydaných dodateèných platebních výmìrù. Na podporu svého tvrzení odkazuje ¾alobkynì na rozsudek Krajského soudu v Brnì sp. zn. 30 Ca 51/99 ze dne 30. 9. 2001 v obdobné vìci. Druhý dùvod se týká posouzení, v které fázi správního øízení byl ¾alobkyní vznesen po¾adavek, aby se správní orgán zabýval otázkou, zda náklady vynalo¾ené na základì smlouvy s Ing. J. K. a Ing. J. K. jsou daòovì uznatelné z hlediska ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. ®alobkynì uvádí, ¾e tuto námitku uvedla ji¾ v øízení pøed orgánem prvého stupnì, jak to vyplývá z protokolu ze dne 17. 12. 1998, a nikoliv a¾ v øízení o odvolání, jak uvádí krajský soud. Jak podle ní vyplývá ze zprávy o daòové kontrole, správce danì se touto námitkou vùbec nezabýval, a vzhledem k tomu podle ¾alobkynì jeho rozhodnutí trpí stejnou vadou, jako rozhodnutí ¾alovaného, tedy nepøezkoumatelností pro nedostatek odùvodnìní. Také z tohoto dùvodu mìl podle ní krajský soud zru¹it i rozhodnutí správce danì, která pøedcházela zru¹eným rozhodnutím ¾alovaného. Tím, ¾e krajský soud ulo¾il povinnost zdùvodnit nemo¾nost aplikace ust. § 24 odst. 1 cit. zákona pouze ¾alovanému, poru¹il jednu ze stì¾ejních zásad správního øízení, kterou je zásada dvojinstanènosti øízení. Pokud by toti¾ ¾alovaný svùj postoj k této otázce nyní øádnì zdùvodnil, nemìla by ¾alobkynì proti nìmu k dispozici ¾ádný opravný prostøedek. I pøes dikci ust. § 78 odst. 3 s. ø. s. ¾alobkynì dovozuje, ¾e jestli¾e v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu tvrdí a dokládá mj. skuteènosti, které mohou mít za následek vadnost rozhodnutí správního orgánu ni¾¹ího stupnì, je soud povinen se tìmito skuteènostmi meritornì zabývat a pokud vady takového rozhodnutí zjistí, pak je povinen jej zru¹it spoleènì s rozhodnutím, proti kterému ¾aloba smìøuje. Jiné øe¹ení podle ní odporuje zásadì procesní ekonomie. Navíc ¾alobkynì uvádí, ¾e pokud se soud jejími námitkami, které se týkají neplatnosti a nepøezkoumatelnosti rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì, nezabýval a pøinejmen¹ím nevylo¾il správnímu orgánu druhého stupnì svùj závazný právní názor na tyto otázky, vyhnul se prakticky výkonu plné jurisdikce. Pøitom pøijetí nové právní úpravy správního soudnictví mìlo zajistit jeho soulad s èlánkem 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod a judikaturou Evropského soudu pro lidská práva, podle nich¾ musí být ka¾dé správní rozhodnutí o obèanských právech a závazcích pøezkoumatelné soudem s plnou jurisdikcí, tedy soudem, který pøezkoumává ve¹keré otázky skutkové a právní a provádí úplné dokazování v pøedmìtné vìci. Na podporu tohoto svého názoru poukázala ¾alobkynì ve svém doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 28. 11. 2003 na rozsudek Krajského soudu v Ostravì è. j. 22 Ca 301/99-26 ze dne 19. 5. 2000, který se vyjádøil k rozsahu, v jakém mù¾e odvolací orgán ve smyslu ust. § 50 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb. doplòovat výsledky daòového øízení, a kdy je takové doplòování nepøípustné. ®alobkynì koneènì namítá vadnost napadeného rozsudku i pokud jde o posouzení nedùvodnosti ¾alobní námitky jejich soukromé cesty, za náklady podléhající re¾imu podle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. Podle ¾alobkynì není pochyb ani sporu mezi ní a správcem danì i ¾alovaným o tom, ¾e mzda vyplácená zamìstnancùm je výdajem vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ve smyslu cit. ustanovení. Pokud pak je souèástí dohody o mzdì i dohoda o tom, ¾e ¾alobkynì uhradí zamìstnanci v urèitém rozsahu té¾ pohonné hmoty, spotøebované na jeho soukromých cestách, jedná se podle ní o stanovení èásti mzdy ve formì naturálního plnìní. Po¾adavek krajského soudu na prokázání souvislosti tohoto výdaje s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením pøíjmù postrádá podle jejího názoru logiku. Je vìcí zamìstnancù, jak svoji mzdu pou¾ijí, a nelze ¾alobkyni nutit, aby prokazovala, ¾e takto pou¾itá mzda souvisí s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením pøíjmù. Je toti¾ zøejmé, ¾e zamìstnanci pou¾ívají svoji mzdu právì k jiným úèelùm, zejména uspokojování vlastních potøeb. Jestli¾e pak ¾alobkynì motivuje zamìstnance k setrvání v pracovním pomìru mimo jiné tím, ¾e jim poskytuje pohonné hmoty, a jestli¾e je toto ujednání souèástí dohody mezi ní a jejím zamìstnancem o mzdì, pak podle jejího názoru nelze prokázat více. S ohledem na vý¹e uvedené navrhuje ¾alobkynì Nejvy¹¹ímu správnímu soudu, aby rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobkynì se dále k výzvì vyjádøila ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného, pøièem¾ dùvodnost jednotlivých jejích námitek popírá. Dále upozoròuje na to, ¾e podání kasaèní stí¾nosti trpí podle jejího názoru formální chybou. S odkazem na ust. § 33 odst. 5 s. ø. s. poukazuje na skuteènost, ¾e aèkoliv je na první stranì kasaèní stí¾nosti uvedeno, ¾e za ¾alovaného je v této vìci oprávnìn jednat zamìstnanec Mgr. J. ©., kasaèní stí¾nost je podepsána øeditelkou JUDr. E. H. Kasaèní stí¾nost tak podle ní nebyla øádnì podána, nebo» pokud byl k zastupování ve vìci zmocnìn konkrétní zamìstnanec, nemù¾e za ¾alovaného v té¾e vìci jednat je¹tì jedna dal¹í osoba, co¾ dovozuje pou¾itím analogie z ust. § 33 odst. 4 s. ø. s. Jiný závìr by podle ¾alobce vedl k nerovnosti postavení stran soudního øízení.
Ze správního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e dne 1. 3. 1996 byla mezi ¾alobkyní na jedné stranì a Ing. J. K a Ing. J. K. na stranì druhé uzavøena smlouva o zamezení konkurence, kterou se obì uvedené osoby jako¾to dosavadní akcionáøi a èlenové orgánù ¾alobkynì zavázaly v souvislosti s pøevodem svých akcií a ukonèením svého pùsobení v orgánech spoleènosti ve vztahu k ¾alobkyni nekonkurovat a k dal¹ím závazkùm. Závazkem nekonkurovat se podle této smlouvy rozumí závazek po dobu 5 let se neúèastnit pøímo nebo nepøímo na vymezeném území podnikání v oblasti tì¾by, zpracování a prodeje køemièitých pískù a mletého kamene. Po stejnou dobu se uvedené fyzické osoby zavázaly nezveøejnit nebo neposkytnout tøetí osobì ani nevyu¾ít pro sebe ¾ádné obchodní tajemství nebo informace dùvìrného charakteru o podnikání, výrobcích, zákaznicích, technických postupech, know-how a pracovních postupech ¾alobkynì. Za splnìní uvedených závazkù nále¾ela fyzickým osobám odmìna, kterou se ¾alobkynì zavázala vyplatit, a to v celkové vý¹i 30 000 000 Kè, která mìla být vyplacena v pìti stejných splátkách splatných v¾dy 1. bøezna 1997, 1998, 1999, 2000 a 2001. Ve správním spise jsou rovnì¾ zalo¾eny kopie mana¾erských smluv se zamìstnanci ¾alobkynì, podle jejich¾ èlánku 4 obsa¾eného v kapitole funkèní po¾itky dovoluje ¾alobkynì zamìstnancùm, aby u¾ívali jim pøidìlená slu¾ební vozidla té¾ pro svou soukromou potøebu a v rozsahu specifikovaném ve smlouvì se jim zavázala uhradit té¾ pohonné hmoty. Podle jiného ustanovení tìchto smluv se v¹echny funkèní po¾itky pova¾ují za pøíjem zamìstnance a podléhají zdanìní. Dne 8. 3. 1999 vydal správce danì rozhodnutí è. j. 9743/99/238922/6964, kterým podle ust. § 32 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb. ovìøil neplatnost vydaných rozhodnutí-dodateèných platebních výmìrù, mj. è. j. 781/99/238922/6964 a è. j. 806/99/238922/6964 vydaných 17. 12. 1998, a to pro absenci základní nále¾itosti rozhodnutí o projednání výsledkù daòové kontroly è. j.: 49284/98/238932/4341 ze dne 17. 12. 1998, v rámci nìho¾ je uveden po¾adavek ¾alobkynì, aby v pøípadì pøipu¹tìní argumentu, ¾e právo nakoupené na základì smlouvy o zamezení konkurence není mo¾né zaøadit pod pojem jiné hospodáøsky vyu¾itelné znalosti podle ust. § 26 odst. 4 zákona è. 586/1992 Sb., byly správcem danì respektovány výsledky ¹etøení, z nich¾ vyplynulo, ¾e výdaje na jejich poøízení jsou daòovì uznatelnými výdaji ve smyslu ust. § 24 odst. 1 cit. zákona. V rámci odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm è. j. 9782/99/238922/6964 a è. j. 9784/99/238922/6964 ze dne 8. 3. 1999 ¾alobkynì po¾ádala, aby vzhledem ke skuteènosti, ¾e se správce danì nevypoøádal s námitkami obsa¾enými v protokolu o projednání daòové kontroly pøed vydáním uvedených dodateèných platebních výmìrù, tyto námitky zohlednil a vyhodnotil v rámci odvolacího øízení ¾alovaný. Z odvolání naopak Nejvy¹¹í správní soud nezjistil, ¾e by se ¾alobkynì domáhala vyslovení neplatnosti dodateèných platebních výmìrù z dùvodù litispendence. Ve správním spise není zalo¾en ¾ádný doklad o tom, ¾e by ¾alovaný pøed vydáním ¾alobou napadených rozhodnutí seznámil ¾alobkyni se stavem odvolacího øízení. V napadených správních rozhodnutích ¾alovaného je po zhodnocení relevance dùkazu znaleckým posudkem uvedeno, ¾e ¾alobkynì nepøedlo¾ila ¾ádný dùkazní prostøedek svìdèící o svém tvrzení, ¾e náklady v èástce 30 000 000 Kè vynalo¾ené na základì smlouvy o zamezení konkurence, souvisí s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením pøíjmù ¾alobkynì dle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. a ¾e z pùvodního rozsudku krajského soudu v této vìci, kterým byla pùvodní rozhodnutí o odvolání zru¹ena, je zøejmé, ¾e se ¾alobkynì uznání pøedmìtných nákladù dle ust. § 24 odst. 1 cit. zákona ji¾ nedomáhala.
Ze soudního spisu pak Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e Krajský soud v Hradci Králové svým rozsudkem è. j. 31 Ca 196/99-44, 31 Ca 197/99-39 ze dne 14. 9. 2000 zru¹il pùvodní rozhodnutí ¾alovaného è. j. FØ/3231/120/99-Ti a è. j. FØ/3230/120/99-Ti ze dne 10. 9. 1999, kterými byla zamítnuta odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm správce danì è. j. 9782/99/238922/6964 a è. j. 9784/99/238922/6964 ze dne 8. 3. 1999. Dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného byla skuteènost, ¾e ¾alovaný se nezabýval námitkou uplatnìnou ¾alobkyní v odvolacím øízení, kdy¾ nerozebral ve svých rozhodnutích podrobnìji vztah mezi ust. § 24 odst. 2 písm. a) a v) zákona è. 586/1992 Sb., ani blí¾e nezdùvodnil, proè závazky obsa¾ené ve smlouvì nelze zaøadit na úèet 014, ale ani na ¾ádný jiný úèet úètové tøídy 0-Investièní majetek. Proto soud cit. rozsudkem uvedená rozhodnutí ¾alovaného zru¹il jako nepøezkoumatelná pro nedostatek dùvodù.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost obou kasaèních stí¾ností. Vycházel pøitom z právního a skutkového stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti ¾alovaného, a to pøedev¹ím skuteènost, na kterou poukázala ¾alobkynì, tedy ¾e kasaèní stí¾nost je podepsána jinou osobou, ne¾ je uvedena v záhlaví. Soud usoudil, ¾e kasaèní stí¾nost ¾alovaného má v¹echny nále¾itosti stanovené v § 106 odst. 1 ve spojení s ust. § 37 odst. 3 s. ø. s. Zároveò má soud za nepochybné, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána a podepsána osobou oprávnìnou za ¾alovaného jednat-JUDr. E. H. je jako øeditelka statutárním zástupcem ¾alovaného. Pro posouzení, kdo za správní orgán ve smyslu ust. § 33 odst. 5 s. ø. s. jedná, je rozhodující identifikace osoby podepsané pod kasaèní stí¾ností. Na této skuteènosti nic nemìní fakt, ¾e v záhlaví kasaèní stí¾nosti je uveden jiný zamìstnanec, resp. tato nejasnost neznamená, ¾e by kasaèní stí¾nost nebyla podána øádnì. Navíc soud pøipomíná, ¾e obdobnì jako v pøípadì stì¾ovatelù-fyzických èi právnických osob, u kterých s. ø. s. nevyluèuje, stí¾nost podána, resp. sepsána pøímo stì¾ovatelem, není ani v pøípadì stì¾ovatelù-správních orgánù vylouèeno, aby kasaèní stí¾nost byla podána za správní orgán osobou oprávnìnou obecnì za tento správní orgán jednat (kterou v pøípadì finanèního øeditelství jeho øeditelka je) a v øízení o kasaèní stí¾nosti za nìj jednala jiná osoba oprávnìná za nìj jednat ve smyslu ust. § 33 odst. 5 èi ust. § 35 odst. 2 s. ø. s.
Poté se Nejvy¹¹í správní soud zabýval dùvodností jednotlivých stí¾nostních dùvodù uvedených v kasaèní stí¾nosti ¾alovaného, o kterých uvá¾il následovnì.
®alovaný pøednì namítá, ¾e se krajský soud neøídil vlastními právními závìry v pøedcházejícím rozsudku, ¾e ¾alovaný plnì respektoval názor soudu a odstranil v¹echny vytýkané nedostatky pùvodních správních rozhodnutí. Pro posouzení této námitky pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za rozhodné, ¾e krajský soud svým pùvodním rozsudkem è. j. 31 Ca 196/99-44, 31 Ca 197/99-39 ze dne 14. 9. 2000 zru¹il pùvodní rozhodnutí ¾alovaného è. j. FØ/3231/120/99-Ti a è. j. FØ/3230/120/99-Ti ze dne 10. 9. 1999 pro nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù. Soud tak uèinil mj. proto, ¾e nemohl vìcnì posoudit dùvodnost nìkterých námitek ¾alobkynì. V pøípadì zru¹ení rozhodnutí pro nepøezkoumatelnost je základní povinností ¾alovaného vydat nové rozhodnutí, které bude soudnì pøezkoumatelné, a nepøímé konstatování této povinnosti bylo v daném pøípadì také základním právním názorem krajského soudu vysloveným v pøedcházejícím rozsudku, kterým byl ¾alovaný vázán. Za takové situace je pak ¾alobkynì oprávnìna uplatnit v podstatì jakékoliv ¾alobní námitky napadající nová rozhodnutí ¾alovaného a soud se jimi musí pøi pøezkumu správního rozhodnutí zabývat. Pouze pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e podle jeho pøesvìdèení pochybení ¾alovaného vytýkané krajským soudem v pùvodním rozsudku nezakládalo nepøezkoumatelnost správních rozhodnutí jako celku, nýbr¾ vzhledem k rozsahu a povaze vytýkaného pochybení ¹lo spí¹e o vadu øízení spoèívající v tom, ¾e se správní orgán nevypoøádal s nìkterými z konkrétních námitek uplatnìných ¾alobkyní. I v takovém pøípadì, tj. pokud by nedo¹lo ke zru¹ení pùvodních rozhodnutí pro nepøezkoumatelnost, nýbr¾ pro vady øízení, by v ¾alobì uplatnìné námitky byly pøípustné. Nejvy¹¹í správní soud se sice ztoto¾òuje s dosavadní judikaturou na úseku správního soudnictví, podle ní¾ v ¾alobì proti novému rozhodnutí správního orgánu, které bylo vydáno poté, kdy pøedchozí správní rozhodnutí bylo ve správním soudnictví zru¹eno, nemù¾e ¾alobce zpravidla uplatòovat námitky nové, které mohl pøednést ji¾ v pùvodním soudním øízení (srov. rozsudek Vrchního soudu v Praze è. j. 5 A 167/99-253 ze dne 28. 3. 2001), nicménì je pøesvìdèen, ¾e v dané vìci je tøeba rozli¹ovat mezi ¾alobními námitkami a právním zdùvodnìním tìchto námitek. ®alobce tak zpravidla nemù¾e ve druhém soudním øízení uplatnit ¾alobní námitky, které mohl pøednést ji¾ v pùvodním soudním øízení, mù¾e nicménì doplòovat èi mìnit svou právní argumentaci podporující jím tvrzenou dùvodnost stávajících ¾alobních námitek. Pokud pak soud rozhoduje v novém øízení o námitkách podpoøených odli¹nou právní argumentací a uzná její dùvodnost, mù¾e se jeho rozhodnutí li¹it od pùvodního, aèkoliv je zajisté obecnì ne¾ádoucí, aby si právní názory, které ve svých rozsudcích vyslovil a kterými je správní orgán vázán, vzájemnì odporovaly. V daném pøípadì tì¾i¹tì ¾alob jak v pùvodním, tak v následném soudním øízení spoèívalo v tvrzení, ¾e èástky vynalo¾ené na základì smluv o zamezení konkurence a na proplacení pohonných hmot pou¾itých k soukromým úèelùm na základì pracovních smluv mají být zohlednìny pøi stanovení základu danì jako daòovì uznatelné výdaje (náklady). I kdy¾ se èásteènì li¹í právní argumentace ¾alobce v pùvodních a souèasných ¾alobách, základní ¾alobní námitky jsou shodné, a proto v ka¾dém pøípadì mohou být uplatnìny i v novém soudním øízení o ¾alobách proti správním rozhodnutím vydaným po zru¹ení pùvodních rozhodnutí soudem. ¾alovaného, spoèívající v nesouhlasu s názorem krajského soudu o povinnosti vypoøádat se s námitkou ¾alobkynì, aby byla zvá¾ena mo¾nost podøadit výdaje ze smlouvy o zamezení konkurence do výdajù daòovì uznatelných podle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. ®alovaný zde dovozuje, ¾e ¾alobkynì takovou námitku v minulém soudním øízení neuvedla, a tím stanovila napevno , ¾e se domáhá uznání tìchto výdajù jako výdajù na poøízení nehmotného majetku, a navíc neunesla své dùkazní bøemeno. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak z napadených správních rozhodnutí zjistil, ¾e se ¾alovaný touto námitkou struènì zabýval, kdy¾ uvedl, ¾e ¾alobkynì skuteènost jí tvrzenou nedolo¾ila ¾ádnými dùkazy, resp. tyto dùkazy nesvìdèí ve prospìch souvislosti takto vynalo¾ených nákladù s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením zisku, av¹ak poté uvedl, ¾e se ¾alobkynì ji¾ této mo¾nosti nedovolává (a to s odkazem na øízení o pùvodní ¾alobì). ®alovaný tedy prohla¹uje, ¾e se s námitkou nevypoøádal, aèkoliv tak ve skuteènosti-pøinejmen¹ím èásteènì-uèinil, by» s dovìtkem, ¾e námitka u¾ není aktuální. Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e krajský soud nesprávnì vyèítá ¾alovanému, ¾e se ve svém rozhodnutí s touto námitkou nevypoøádal. Krajský soud se naopak ve svém rozsudku mìl touto námitkou ¾alobkynì vìcnì zabývat a posoudit, zda byly splnìny podmínky pro uznání èástek vynalo¾ených na základì smlouvy o zamezení konkurence jako výdajù vynalo¾ených za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., a zda ¾alobkynì dostateènì prokázala toto úèelové urèení výdajù a popøípadì v jaké vý¹i.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se závìrem ¾alovaného, ¾e soud je v øízeních o ¾alobách proti rozhodnutím správního orgánu podle ust. § 75 odst. 1 s. ø. s. vázán skutkovým a právním stavem v dobì vydání správního rozhodnutí. ®alovaný v¹ak mylnì dovozuje, ¾e soud je vázán skutkovým a právním stavem, který tu byl v dobì rozhodování správního rozhodnutí v prvé instanci. Správní øízení tvoøí jeden celek, skládající se z rozhodování v první instanci a pøípadného rozhodování o odvolání, resp. rozkladu. Odvolací správní orgán mù¾e pøi svém rozhodování zpravidla úèinnì odstranit vady rozhodnutí vydaného v prvém stupni, resp. vady øízení, které tomuto rozhodnutí pøedcházelo. Vzhledem k tomu, ¾e soud v øízeních o ¾alobách rozhoduje o zákonnosti správních rozhodnutí, proti nim¾ není pøípustný øádný opravný prostøedek (srov. z ust. § 68 písm. a/ s. ø. s.), kterými jsou zpravidla rozhodnutí o odvolání, resp. o rozkladu, je pro soud rozhodující právní a skutkový stav, který tu byl v dobì vydání napadeného správního rozhodnutí vydaného v poslední instanci. Proto byl v dané vìci rozhodující právní a skutkový stav v okam¾iku vydání nových rozhodnutí ¾alovaným po zru¹ení jeho pùvodních rozhodnutí soudem.
Dále ¾alovaný v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e nebyl povinen seznámit ¾alobkyni se stavem odvolacího øízení, nebo» v novém øízení ¹lo pouze o právní posouzení a listinné dùkazní prostøedky byly zcela toto¾né. S touto námitkou se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje, i kdy¾ zèásti ponìkud odli¹ných dùvodù, ne¾ které uvádí ¾alovaný. ®ádné ustanovení zákona è. 337/1992 Sb., podle kterého se v posuzovaném správním øízení postupovalo, nestanoví správnímu orgánu obdobnou povinnost, jakou má správní orgán podle ust. § 33 odst. 2 zákona è. 71/1967 Sb., o správním øízení (správní øád), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen správní øád ), rozhoduje-li podle tohoto pøedpisu. Správní øád se pøitom pro daòové øízení podle ust. § 99 zákona è. 337/1992 Sb. nepou¾ije. Takovou povinnost nelze vzhledem ke specifikùm daòového správního øízení dovodit ani ze zásady souèinnosti podle ust. § 2 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. Jinak by tomu bylo, pokud by ¾alobkynì napø. po¾ádala o nahlédnutí do spisu a toto jí bylo ¾alovaným znemo¾nìno. Ze správního spisu v¹ak Nejvy¹¹í vyzývat ¾alobkyni k seznámení se stavem odvolacího øízení, naopak mìl povinnost vypoøádat se se v¹emi odvolacími námitkami ve svém rozhodnutí.
Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ pøisvìdèil námitce ¾alovaného, kterou napadá závìr krajského soudu, ¾e pochybil, kdy¾ se nevypoøádal s námitkou neplatnosti rozhodnutí správce danì. ®alovaný uvádí, ¾e ¾alobkynì napadla odvoláním platný platební výmìr a ¾e se tedy otázkou ovìøení neplatnosti nezabýval oprávnìnì. K této námitce Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e povinnost vyjádøit se výslovnì k existenci nebo neexistenci podmínek øízení a v daòovém øízení k otázce neplatnosti rozhodnutí má správní orgán pouze v pøípadì, jestli¾e takovou námitku vznesl úèastník v prùbìhu správního øízení. Jak v¹ak Nejvy¹¹í správní soud ze spisu zjistil, námitka neplatnosti rozhodnutí ani pøeká¾ka litispendence nebyla v odvoláních ¾alobkynì uvedena, a nelze tudí¾ vyèítat ¾alovanému, ¾e se jimi v odùvodnìní svého rozhodnutí nezabýval a ¾e ze správního spisu nelze seznat, jak tuto námitku posoudil.
Po posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti ¾alovaného se Nejvy¹¹í správní soud zabýval dùvodností jednotlivých námitek, obsa¾ených v kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì.
Nejvy¹¹í správní soud se pøednì ztoto¾òuje s názorem ¾alobkynì, ¾e se krajský soud mìl meritornì zabývat námitkou neplatnosti dodateèných platebních výmìrù. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ vý¹e uvedl, ¾e tato námitka nebyla v prùbìhu správního øízení vznesena, a nelze vyèítat ¾alovanému, ¾e se jí výslovnì v odùvodnìní svého rozhodnutí nezabýval. Vzhledem k tomu, ¾e námitka neplatnosti rozhodnutí z dùvodu litispendence byla poprvé uplatnìna a¾ v ¾alobách proti rozhodnutím ¾alovaného, bylo na krajském soudu, aby vyslovil k této otázce svùj právní názor, který by byl pro správní orgán v dal¹ím øízení závazný. To v¹ak krajský soud v dané vìci neuèinil. Jestli¾e se pojem neplatnosti doktrinálnì vykládá jako nicotnost, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud z hlediska ust. § 109 odst. 3 s. ø. s. i po¾adavku procesní ekonomie za vhodné pøijmout k této otázce i navazující otázce pøeká¾ky litispendence právní názor, který bude pro krajský soud v dal¹ím øízení závazný. Správní orgán (stejnì jako soud) zkoumá z úøední povinnosti, zda jsou splnìny podmínky øízení. V¾dy tedy pøihlí¾í k takovým pøeká¾kám v øízení, jako je litispendence èi res iudicata. Od pøeká¾ek v øízení je pak nutno odli¹it institut neplatnosti správního rozhodnutí podle ust. § 32 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., který je specifický pro daòové øízení. Rovnì¾ k pøípadné neplatnosti správního rozhodnutí musí správní orgán i soud pøihlí¾et z úøední povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud má zato, ¾e v kasaèní stí¾nosti, která obsahovì navazuje na ¾alobu, jsou tyto pojmy zèásti nesprávnì zamìòovány. Vady správního rozhodnutí vydaného v daòovém øízení, které zpùsobují jeho neplatnost, jsou taxativním zpùsobem uvedeny v cit. ustanovení, pøièem¾ tvrzenou skuteènost, ¾e nové dodateèné platební výmìry byly vydány v dobì, kdy nenabylo právní moci rozhodnutí správce danì o ovìøení neplatnosti pùvodních platebních výmìrù, nelze pod ¾ádný z dùvodù podle uvedeného ustanovení podøadit. Je tedy zøejmé, ¾e nové dodateèné platební výmìry v daném pøípadì nejsou neplatné ve smyslu ust. § 32 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb. Od posouzení existence neplatnosti rozhodnutí správce danì je pak nutno odli¹it posouzení otázky, zda v øízení existovala pøeká¾ka litispendence pøípadnì res iudicata. Pøeká¾ka øízení zahájeného brání tomu, aby o té¾e vìci probíhala paralelnì dvì nebo více øízení. Na rozdíl od situace, kdy rozhodnutí trpí neplatností ve smyslu ust. § 32 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., mù¾e tato pøeká¾ka øízení v prùbìhu øízení odpadnout, napø. tehdy, je-li jedno èi více z paralelnì vedených øízení o toto¾né vìci zastaveno. V dané vìci je pøi posouzení pøeká¾ky litispendence nutno vyjít z premisy, ¾e pokud v rozhodnutí chybí nìkterá z nále¾itostí, s její¾ absencí je spojována neplatnost rozhodnutí, pak tato neplatnost existuje od samého poèátku, tedy ex tunc. Pøípadné rozhodnutí správce danì mù¾e vìty ust. § 32 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb. Takový závìr odpovídá rovnì¾ judikatuøe Ústavního soudu (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 17. 11. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 8/98). Vzhledem k tomu, ¾e v daném pøípadì pùvodní dodateèné platební výmìry správce danì postrádaly nále¾itost ve smyslu ust. § 32 odst. 2 cit. zákona, s její¾ absencí ust. § 32 odst. 7 cit. zákona spojuje neplatnost tìchto rozhodnutí (je¾, jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, je zpravidla doktrinálnì vykládána jako jejich nicotnost), nelze v ¾ádném pøípadì tvrdit, ¾e vydání nových dodateèných platebních výmìrù bránila pøeká¾ka vìci zahájené, resp. pøeká¾ka vìci rozhodnuté. Novì vydané platební výmìry byly vydány v tém¾e správním øízení, které nebylo ukonèeno vydáním platného rozhodnutí. K tomu Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost podotýká, ¾e proti rozhodnutí správce danì o ovìøení neplatnosti není dle ust. § 48 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. odvolání pøípustné a takové rozhodnutí nabývá právní moci dnem doruèení.
Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud dospìl k vý¹e uvedenému závìru, ¾e krajský soud mìl sám pøijmout závazný právní názor ohlednì mo¾nosti aplikace ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. na výdaje vynalo¾ené na základì smlouvy o zamezení konkurence, bylo bezpøedmìtné rozhodovat o dal¹í námitce ¾alobkynì, podle ní¾ mìl krajský soud ulo¾it povinnost zdùvodnit nemo¾nost aplikace ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. i správci danì a zru¹it rovnì¾ jeho rozhodnutí, nebo» trpí stejnou vadou jako rozhodnutí ¾alovaného. Pouze pro úplnost tak Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e pou¾ití ust. § 78 odst. 3 s. ø. s. je ponecháno na úvaze soudu, který ke zru¹ení správního rozhodnutí prvého stupnì pøistoupí podle okolností pøípadu. Postupem podle cit. ustanovení se výraznì zasahuje do pravomocí veøejné správy, a proto je tøeba jeho pou¾ití citlivì vá¾it. Mù¾e-li být pochybení prvoinstanèního orgánu a ¾alovaného napraveno v rozhodnutí ¾alovaného, postupuje soud v souladu se zákonem, pokud zru¹í pouze rozhodnutí ¾alovaného, a to zvlá¹tì v pøípadech, jde-li pouze o posouzení právní otázky.
U dal¹í námitky ¾alobkynì, podle ní¾ krajský soud nesprávnì posoudil otázku neuznání nákladù na pohonné hmoty hrazených ¾alobkyní zamìstnancùm pro jejich soukromé cesty za výdaje podléhající re¾imu podle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., musel Nejvy¹¹í správní soud nejprve uvá¾it, zda ji lze pova¾ovat za pøípustnou. Krajský soud toti¾ v pùvodním rozsudku è. j. 31 Ca 196/99-44, 31 Ca 197/99-39 ze dne 14. 9. 2000 zru¹il pùvodní rozhodnutí ¾alovaného è. j. FØ/3231/120/99-Ti a è. j. FØ/3230/120/99-Ti ze dne 10. 9. 1999 pro pochybení ¾alovaného týkající se posouzení jiných otázek, konkrétnì daòové uznatelnosti výdajù vynalo¾ených na základì smlouvy o zamezení konkurence, kde¾to správnost závìru ¾alovaného o tom, ¾e výdaje vynalo¾ené na pohonné hmoty nejsou výdaji ve smyslu ust. § 24 odst. 1 cit. zákona, soud v pùvodním rozsudku potvrdil. Vzhledem k tomu, ¾e se krajský soud pøi pøezkumu nových správních rozhodnutí znovu stejnou námitkou ¾alobkynì zabýval a vìcnì se s ní vypoøádal, a zároveò s pøihlédnutím ke skuteènosti, ¾e je-li rozhodnutí správního orgánu ru¹eno pro nepøezkoumatelnost, nelze zároveò vyslovovat závazné právní názory o hmotnìprávních otázkách, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nezbytné se s námitkou ¾alobkynì smìøující proti závìrùm krajského soudu ohlednì této otázky rovnì¾ vypoøádat. Lze nepochybnì souhlasit se závìrem krajského soudu, ¾e mezi pøíjmem a výdajem daòovì uznatelným podle cit. ustanovení musí existovat vzájemná vìcná souvislost a tento závìr je v souladu s dosavadní konstantní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. napø. rozsudek 2 Afs 44/2003-73 ze dne 1. 4. 2004). Mezi výdaji a oèekávanými pøíjmy musí existovat pøímý a bezprostøední vztah a neexistuje-li, nemù¾e se jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení nebo zaji¹tìní pøíjmù. Jak v¹ak Nejvy¹¹í správní soud ji¾ døíve uvedl (srov. napø. citovaný rozsudek), z ust. § 24 odst. 1 v pøíjmech daòového poplatníka, tzn. ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah pøímé úmìry. Podle Nejvy¹¹ího správního soudu je v projednávané vìci nezbytné krom uvedených východisek respektovat rovnì¾ základní logické argumenty. Mezi stranami není sporu o tom, ¾e mzdu jako takovou nelze podøadit pod ¾ádné z písmen ust. § 24 odst. 2 cit. zákona a ¾e mzda tak nepøedstavuje výdaj, u nìho¾ platí nevyvratitelná domnìnka, ¾e byl vynalo¾en na dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù. Tedy i v pøípadì penì¾ní èásti mzdy vyplácené zamìstnancùm musí být zkoumán onen pøímý a bezprostøední vztah k pøíjmùm daòového subjektu. Jestli¾e v¹ak správce danì ani ¾alovaný v projednávaném pøípadì nezpochybnili, ¾e penì¾ní èást mzdy vyplacené konkrétnímu zamìstnanci je daòovì uznatelným nákladem ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., aèkoliv i tuto èást mzdy nutnì museli podrobit tam uvedenému testu, pak logicky stejný závìr musí uèinit ohlednì naturální èásti mzdy vyplacené stejnému zamìstnanci. Jinými slovy, jestli¾e správce danì i ¾alovaný uznali, ¾e penì¾ní èást mzdy vyplacené konkrétnímu zamìstnanci pøedstavuje náklad daòovì uznatelný ve smyslu cit. ustanovení, musí zároveò platit, ¾e ve¹keré mzdové výdaje na tohoto zamìstnance jsou výdaji na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zisku. Takový závìr je tak nutno pøijmout i pro tu èást mzdy, která je vyjádøena v nepenì¾ité formì. Správce danì nemù¾e ve vztahu k jednomu zamìstnanci jednu èást mzdy uznat jako výdaj ve smyslu cit. ustanovení a druhou èást mzdy za takový výdaj neuznat. Pokud správce danì nevy¾aduje prokázání vìcné souvislosti u jedné èásti mzdy konkrétního zamìstnance, v daném pøípadì její penì¾ité èásti, nemù¾e tak èinit ani v pøípadì zbývající èásti mzdy vyplacené tomuto zamìstnanci, by» je v daném pøípadì vyplácena ve formì naturálního plnìní. Z uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e krajský soud pochybil, kdy¾ se ztoto¾nil s názorem správce danì i ¾alovaného, kteøí neuznali výdaje vyplacené ¾alobkyní jejím zamìstnancùm k úhradì pohonných hmot pro jejich soukromé úèely za výdaje vynalo¾ené za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Po zhodnocení dùvodnosti v¹ech námitek uplatnìných v kasaèních stí¾nostech ¾alovaného a ¾alobkynì a na základì úvah vý¹e uvedených dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèními stí¾nostmi napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové trpí vadami ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Z tohoto dùvodu Nejvy¹¹í správní soud uvedený rozsudek zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je Krajský soud v Hradci Králové v souladu s ust. § 110 odst. 3 s. ø. s. vázán právními názory Nejvy¹¹ího správního soudu uvedenými v tomto rozsudku. Krajský soud je vázán právním názorem tak, ¾e 1) výdaje vynalo¾ené na úhradu pohonných hmot zamìstnancùm pro soukromé úèely, je¾ jsou sjednány v pracovních smlouvách, jsou výdaji vynalo¾enými na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ¾alobkynì ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., pokud tvoøí naturální slo¾ku mzdy a penì¾ní èást mzdy stejnému zamìstnanci byla správcem danì a ¾alovaným uznána za výdaj ve smyslu tohoto ustanovení. 2) odvolací orgán nebyl povinen pøed vydáním svého rozhodnutí seznámit ¾alobkyni se stavem odvolacího øízení. 3) rozhodnutí správce danì ani odvolacího orgánu není neplatné (nicotné), øízení pøed správními orgány nebylo zatí¾eno pøeká¾kou litispendence èi res iudicata. 4) v dal¹ím øízení se musí vìcnì vypoøádat s námitkou ¾alobkynì, ¾e ¾alovaný pochybil, kdy¾ neuznal výdaje vynalo¾ené podle smlouvy o zamezení konkurence za výdaje vynalo¾ené za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. K této otázce, vzhledem k jejímu hmotnìprávnímu charakteru, nemohl Nejvy¹¹í správní soud, na rozdíl od otázky neplatnosti správních rozhodnutí, zaujmout prvotnì stanovisko sám.
O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne podle § 110 odst. 2 s. ø. s. Krajský soud v Hradci Králové v novém rozhodnutí. s. ø. s.)