Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zaklad-budzetowy/itpp2-443-1326-14-16-s-aw
Timestamp: 2017-09-22 06:16:26+00:00
Document Index: 20428877

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'SA/Sz ', 'art. 15', 'art. 86', 'FSK ', 'art. 8', 'SA/GI ', 'SA/Po ', 'SA/Kr ', 'SA/Bd ', 'art. 86', 'art. 87', 'art. 1', 'SA/Sz ', 'art. 86', 'art. 153', 'SA/Sz ', 'art. 8', 'art. 86', 'art. 86']

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która następnie została przekazana gminnemu zakładowi budżetowemu.
ITPP2/443-1326/14/16-S/AWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 556/15 (data wpływu prawomocnego wyroku 16 lutego 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku 23 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która następnie została przekazana gminnemu zakładowi budżetowemu - jest prawidłowe.
W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która następnie została przekazana gminnemu zakładowi budżetowemu.
Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną, wykonuje zadania nałożone na samorządy terytorialne odrębnymi ustawami, w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z tytułu realizacji czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT.
Gmina od wielu lat prowadzi szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie na jej terenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zrealizowano m. in. następujące inwestycje:
przebudowa sieci wodociągowej w P.,
budowa sieci wodociągowej w T.,
budowa kanalizacji w T.,
budowa kanalizacji P.,
budowa stacji uzdatniania wody w N. J..
W trakcie realizacji inwestycji Gmina, jako nabywca, poniosła szereg wydatków koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w oparciu o faktury VAT zawierające podatek naliczony. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją Inwestycji.
Z momentem zakończenia poszczególnych projektów Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego użytkowania powstałe elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz swojego zakładu budżetowego - ZWiK (Zakład Wodociągów i Kanalizacji).
Przedmiotem działania zakładu budżetowego jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, w szczególności w zakresie:
obsługi oczyszczania ścieków i kanalizacji sanitarnej,
administrowania urządzeń zaopatrujących w wodę poprzez organizowanie pracy stacji uzdatniania wody.
Zakład przy pomocy utworzonej infrastruktury nie świadczy żadnych innych czynności dodatkowych, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź też byłyby zwolnione. Przy użyciu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zakład realizuje, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami, sprzedaż opodatkowaną w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług w swoich deklaracjach VAT-7, wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.
Czy Gmina, będąc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na nią faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które zostały przekazane nieodpłatnie do gminnego zakładu budżetowego, jakim jest ZWiK, i są wykorzystywane przez niego do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT...
Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które zostały przekazane nieodpłatnie do zakładu budżetowego.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Zdaniem Gminy, zostały spełnione obie przesłanki, aby dokonała odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, pomimo wykonywania czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy. Należy tutaj zwrócić uwagę na specyfikację świadczenia usług pomiędzy gminą a zakładem budżetowym. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, „Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej)”. Zakład budżetowy jest w zasadzie kontynuacją działalności samej Gminy. Jest on swoistym narzędziem, za pomocą którego Gmina realizuje nałożone na nią własne zadania.
Wyodrębnienie zakładu budżetowego ma charakter czysto organizacyjny. Gmina nadal pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej do używania, Zakład realizuje wyłącznie zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. Zakład nie posiada osobowości prawnej, w związku z czym występuje w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz Gminy. Kwestia statusu oraz charakteru działalności samorządowych zakładów budżetowych była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Gmina zwróciła uwagę na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/GI 1262/12, w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1035/12, w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13 oraz w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 119/14, których fragmenty zacytowała.
Nawet jeśli przyjąć, że czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego (zakładem budżetowym) a ich jednostką macierzystą, nie są czynnościami opodatkowanymi, to jednostka samorządu terytorialnego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych kosztów, w przypadku gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez zakład budżetowy do sprzedaży opodatkowanej, względnie prawo takie powinien mieć zakład budżetowy, nawet jeśli zakupy dokonywała Gmina. Podkreślić w tym momencie należy, że podstawową cechą podatku od wartości dodanej jest neutralność. Podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję, nie powinien stanowić swoistego ciężaru dla podatnika, który nabywa towary i usługi w celu dalszej odsprzedaży. W przypadku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego nie stanowi on w tym momencie żadnego przywileju dla podatnika, lecz staje się on „stratą”. Należy zwrócić uwagę, że podatek należny wykazywany przez jednostki organizacyjne Gminy (jednostki zarejestrowane jako czynny podatnik VAT), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej, mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża Gminę i jej budżet.
Pamiętać należy, że zasada neutralności jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 (Faxworld) oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz), do których odnoszą się orzeczenia sądów administracyjnych w podobnych interpretacjach. Odmienne stanowisko od przedstawionego przez Gminę pozostawałoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Można także powołać się na art. 1 ust 2. Dyrektywy 112, z którego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może ona obciążać podatnika VAT.
W interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2014 r. ITPP2/443-1326/14/AW stanowisko Gminy oceniono jako nieprawidłowe.
Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 556/15 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem stanowisko organu odmawiające Gminie prawa do odliczenia wydatków związanych z realizacją wskazanych powyżej inwestycji stoi w wyraźnej opozycji nie tylko do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale i do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Sąd podniósł, że w motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów C-276/14, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. Nr 241, poz. 1616, z późn. zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 513, z późn. zm.), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, z późn. zm.), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.), ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 nr 9, poz. 100, z późn. zm.) oraz stanowisk wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i piśmiennictwie, stwierdzając, że:
samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej (działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa),
samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej,
wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny - mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu,
odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła; jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji,
zatem nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.
Sąd stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o majątek gminy przekazany - jak w rozpoznawanej sprawie do nieodpłatnego użytkowania, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.
W ocenie Sądu, przyjęcie na gruncie podatku od towarów i usług tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Tym samym, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny Szczecinie podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, które wiąże skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wydatki ponoszone przez Gminę na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie służą czynnościom opodatkowanym. Skoro bowiem, jak ustalono w rozpoznawanej sprawie, Gmina poniosła wydatki na inwestycje polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego, realizującego powierzone mu zadania własne tej Gminy, i infrastruktura ta jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to uznać należało, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją tych inwestycji.
W dniu 16 lutego 2016 r. wpłynęło do tutejszego organu ww. orzeczenie WSA w Szczecinie, opatrzone klauzulą prawomocności.
W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 556/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki organizacyjne jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.
Stosownie ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
W związku z faktem, że – jak wynika z wniosku – Gmina dotąd traktowała siebie i Zakład jako odrębnych podatników, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z opisanymi inwestycjami wykorzystywanymi przez Zakład (Zakład bowiem był sprzedawcą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków). Gmina nabyła więc towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej bezpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, mimo że prowadzi ona działalność opodatkowaną (por. wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Malburg).
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i cytowanych regulacji prawnych w świetle przywołanych wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały I FPS 4/15 prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina – stosując utrwaloną praktykę krajową – traktowała siebie i Zakład jako odrębnych podatników, nie miała prawa do odliczenia podatku związanego z inwestycjami, o których mowa we wniosku. W takich okolicznościach bowiem Gmina, nabywając towary i usługi służące realizacji inwestycji, nie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż już na etapie realizacji inwestycji – przeznaczając inwestycje do nieodpłatnego korzystania przez Zakład, która to czynność nie podlegała opodatkowaniu (nie były spełnione przesłanki art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy) – Gmina wyłączyła inwestycje poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tych inwestycji, a zatem nie zaistniał podatek, który można odliczyć.
Jednakże można potwierdzić stanowisko Gminy, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację przedmiotowych inwestycji. Odliczenia tego będzie mogła dokonać w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne, z uwzględnieniem okresów przedawnienia. Warunkiem tego jednak jest dokonanie obowiązkowego „scentralizowania” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług i dokonanie w stosownym zakresie korekt na zasadach art. 86 ust. 13 ustawy. Przy czym należy zaznaczyć, że zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwałą I FPS 4/15, korekty te muszą uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez te jednostki czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.
1061-IPTPP3.4512.129.2016.2.BM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Zakład budżetowy > ITPP2/443-1326/14/16-S/AW