Source: http://kraken.slv.cz/8Afs73/2012
Timestamp: 2018-09-23 09:27:03+00:00
Document Index: 55240405

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 37', '§ 27', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 116', '§ 264', '§ 72', '§ 73', 'ÚS 1841/07 ', '§ 72', '§ 13', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 148', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 37', '§ 37', '§ 37', '§ 251', '§ 25', '§ 37', '§ 75', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1611/07 ', 'ÚS 2656/08 ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 21', '§ 43', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 72', '§ 73', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 2', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 11', '§ 10', 'soud ', '§ 47', '§ 17', 'soud ', '§ 12', '§ 16', '§ 16', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 24', 'soud ', '§ 72', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 72', '§ 73', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 12', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 24', '§ 37', '§ 16', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 77', '§ 32', '§ 105', '§ 77', '§ 105', 'soud ', '§ 105', '§ 77', '§ 105', 'soud ', 'soud ', '§ 116', '§ 264', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 27', '§ 16', 'soud ', '§ 65', '§ 82', '§ 65', 'soud ', '§ 16', '§ 65', '§ 46', '§ 70', '§ 68', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 65', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 65', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 261', '§ 264', 'soud ', '§ 23', 'Soud ', '§ 76', '§ 72', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 264', 'soud ', '§ 264', '§ 261', '§ 264', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 32', 'soud ', '§ 32', 'soud ', '§ 32', '§ 32', '§ 2', '§ 2', '§ 32', 'soud ', 'soud ', '§ 32', '§ 32', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'ÚS 232/02 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 13', '§ 19', '§ 28', 'Soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 72', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 32', 'soud ', '§ 71', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 78', 'soud ', '§ 110', 'in fine', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 60', '§ 120', 'soud ', '§ 60', 'soud ', '§ 1', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', 'Soud ', '§ 12', 'soud ', '§ 1', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', 'Soud ', '§ 12', 'soud ']

8Afs73/2012
8 Afs 73/2012-160
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Michala Mazance v právní vìci ¾alobce: R. M., zastoupeného JUDr. Ludmilou Pávkovou, advokátkou se sídlem Krakovská 7, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 27. 7. 2011, èj. 6387/11-1300-501078 a èj. 6389/11-1300-501078, a ze dne 28. 6. 2011, èj. 5933/11-1500-505085, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci, ze dne 3. 10. 2012, èj. 59 Af 44/2011-90,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci, ze dne 3. 10. 2012, èj. 59 Af 44/2011-90, s e z r u ¹ u j e v rozsahu, jím¾ byla výrokem I. zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 27. 7. 2011, èj. 6387/11-1300-501078, a to v èásti, jí¾ bylo tímto rozhodnutím zamítnuto odvolání ¾alobce a potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu v Jablonci nad Nisou ze dne 23. 9. 2010, èj. 79848/10/187912506336, a ve výroku III.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 27. 7. 2011, èj. 6387/11-1300-501078, s e z r u ¹ u j e v èásti, jí¾ bylo tímto rozhodnutím zamítnuto odvolání ¾alobce a potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu v Jablonci nad Nisou ze dne 23. 9. 2010, èj. 79848/10/187912506336, o dodateèném vymìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 2006 ve vý¹i 130 156 Kè. Souèasnì s e z r u ¹ u j e i toto rozhodnutí Finanèního úøadu v Jablonci nad Nisou ze dne 23. 9. 2010, èj. 79848/10/187912506336, a vìc s e v uvedeném rozsahu v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
IV. ®alovaný je p o v i n e n zaplatit ¾alobci náhradu nákladù øízení o ¾alobì a o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 18 616 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkynì ¾alobce JUDr. Ludmily Pávkové, advokátky.
V. ®alovanému s e n e p ø i z n á v á právo na náhradu nákladù øízení o ¾alobì a o kasaèní stí¾nosti
I. [1] Finanèní úøad v Jablonci nad Nisou (dále jen správce danì ) dodateènými platebními výmìry ze dne 23. 9. 2010, èj. 79848/10/187912506336, èj. 79854/10/187912506336 a èj. 79855/10/187912506336, dodateènì domìøil ¾alobci daò z pøidané hodnoty (dále té¾ jen DPH ) za zdaòovací období záøí, øíjen a listopad 2006. Odvolání ¾alobce Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 27. 7. 2011, èj. 6387/11-1300-501078 zamítlo a potvrdilo uvedené dodateèné platební výmìry.
[2] Správce danì dále dodateènými platebními výmìry rovnì¾ ze dne 23. 9. 2010, èj. 79856/10/187912506336 a¾ èj. 79862/10/187912506336 a èj. 79864/10/187912506336 a¾ èj. 79869/10/187912506336, dodateènì domìøil ¾alobci DPH za zdaòovací období prosinec 2006 a leden a¾ prosinec 2007 a zároveò vymìøil penále dle § 37b zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ZSDP ). Odvolání ¾alobce Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 27. 7. 2011, èj. 6389/11-1300-501078 zamítlo a potvrdilo uvedené dodateèné platební výmìry.
[3] Správce danì v mezidobí rozhodnutím ze dne 3. 11. 2010, èj. 89714/10/187930500924 podle § 27 odst. 1 písm. h) ZSDP zastavil øízení ve vìci námitky ¾alobce, doruèené mu 19. 10. 2010, proti postupu pracovníkù správce danì pøi daòové kontrole DPH za zdaòovací období 9-12/2006 a 1-12/2007, nebo» podání posoudil jako nepøípustné s ohledem na to, ¾e daòová kontrola byla ukonèena dne 22. 9. 2010 projednáním a podpisem zprávy o daòové kontrole èj. 74905/10/187931506628. Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 28. 6. 2011, èj. 5933/11-1500-505085, zamítlo odvolání ¾alobce a toto rozhodnutí potvrdilo.
II. [5] Rozhodnutí ¾alovaného [1] a [2] napadl ¾alobce samostatnì podanými ¾alobami u Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci (dále jen krajský soud ), vedenými pod sp. zn. 59 Af 44/2011(dále první ¾aloba ) a sp. zn. 59 Af 45/2011(dále druhá ¾aloba ), které dále ve lhùtì k podání ¾aloby doplnil. V ka¾dé z nich souèasnì napadl i rozhodnutí ¾alovaného [3]. Krajský soud usnesením ze dne 6. 8. 2012 obì ¾aloby spojil ke spoleènému projednání a rozsudkem oznaèeným v záhlaví ¾aloby v èásti smìøující proti rozhodnutím ¾alovaného [1] a [2] zamítl (výrok I.), ¾aloby v èásti smìøující proti rozhodnutí ¾alovaného [3] odmítl (výrok II.) Rozsudek krajského soudu, stejnì jako v¹echna dále citovaná rozhodnutí
Nejvy¹¹ího správního soudu, je dostupný na www.nssoud.cz a soud na nìj na tomto místì pro struènost zcela odkazuje.
[7] V kasaèní stí¾nosti, vèetnì jejího vèasného doplnìní (celkem 67 stran), v èásti II., stì¾ovatel uplatnil námitky, které soustøedil do následujících okruhù: 1. Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu (body 1-14), 2. Prekluze práva daò domìøit (body 15-30), 3. Nezákonnost zahájení daòové kontroly (body 31-39), 4. Nezákonnost ukonèení daòové kontroly (body 40-64), 5. Námitky nezákonnosti (body 65-68), 6. Námitky proti rozhodnutí ¾alovaného [3] (body 69-71), 7. Námitky-nahlí¾ení do spisu (body 72-94), 8. Námitky k absenci odùvodnìní dodateèných platebních výmìrù (body 95-118) 9. Námitky k obsahu zprávy o daòové kontrole (body 119-128).
[9] Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e ji¾ rozsudkem ze dne 4. 3. 2015, èj. 8 Afs 71/2012-161, rozhodl o kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele proti rozsudku krajského soudu ve vìci týkající se rozhodnutí ¾alovaného, pota¾mo správce danì o domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 a 2007 (dále jen vìc danì z pøíjmù ). S ohledem na v pøevá¾né míøe shodné dùvody obou kasaèních stí¾ností, vèetnì jejich nestandardní délky (kterou stì¾ovatel sám uznává), zachovává i v nyní posuzované vìci zdej¹í soud okruhy námitek uplatnìných stì¾ovatelem (vèetnì oznaèení bodù této kasaèní stí¾nosti). Tam, kde v¹ak stì¾ovatel toliko opakuje obsahovì shodnou argumentaci jako ve vìci danì z pøíjmù, soud nyní v tomto rozsudku ji¾ toliko odkazuje na konkrétní èást odùvodnìní rozsudku ve vìci danì z pøíjmù, v ní¾ se s nimi vypoøádal. Tyto odkazy pro pøehlednost oznaèuje nyní èíslem pøíslu¹ného odstavce kurzívou a písmenem R .
[11] Kasaèní stí¾nost je z èásti dùvodná.
[12] Nejvy¹¹í správní soud pøednì odkazuje na zásady vycházející z judikatury zdej¹ího soudu, z nich¾ pøi pøezkoumání rozhodnutí soudù vychází a které vymezil v odst. [12] a¾ [15]R.
[13] Stì¾ovatel (body 1-6) shodnì jako v kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù tvrdí, ¾e v ¾alobách (2.1) namítal nicotnost eventuálnì nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného o odvolání, krajský soud se s námitkou nezákonnosti øádnì nevypoøádal. Nicotnost, resp. nezákonnost odvolacího rozhodnutí ¾alovaného ¾alobce spatøoval za a) v rozporu výroku a odùvodnìní ohlednì uvedení pøedpisù, dle nich¾ bylo rozhodováno, za b) v absenci oznaèení konkrétního znìní hmotnìprávního pøedpisu, podle nìho¾ bylo rozhodováno a za c) namítal nepøípustnou retroaktivitu hmotnìprávního pøedpisu (viz odst. [16] R).
[14] Nejvy¹¹í správní soud neshledal uvedené námitky opodstatnìné z tých¾ dùvodù uvedených ve vìci danì z pøíjmù, odst. [17] a¾ [21] R., nebo» v odùvodnìní rozsudku krajský soud (viz citace v bodu 3 kasaèní stí¾nosti ze str. 12-13, a dále str. 14 rozsudku) kromì posouzení nicotnosti rovnì¾ vylo¾il, proè rozhodnutí o odvolání není nezákonné, ba ani nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost, pakli¾e ve výroku rozhodnutí ¾alovaného je uveden hmotnìprávní pøedpis (zákon è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù) a rovnì¾ i procesní ustanovení § 116 odst. 1 písm. c) daòového øádu, vèetnì pøechodného ustanovení § 264 odst. 1 daòového øádu. Pro úplnost (stejnì jako v bodu [21] R) lze i zde doplnit, ¾e konkrétní ustanovení zákona è. 235/2004 Sb. o dani z pøidané hodnoty (dále té¾ jen zákon o DPH ) aplikovaná v daném pøípadì uvádí Zpráva o daòové kontrole, èj. 74905/10/187931506628, a to adresnì (ke konkrétním fakturám a dokladùm pøedlo¾eným k údajùm uvedeným v daòovém pøiznání pro dané zdaòovací období). Ve vztahu k uplatnìnému nároku na odpoèet DPH u pøijatých zdanitelných plnìní od spoleènosti AA CAMAS na vstupu byl shledán rozpor s § 72 odst. 1 zákona o DPH, nárok dle § 73 odst. 1 tého¾ zákona nebyl prokázán, správce danì ohlednì prokazování nároku na odpoèet daòovými doklady odkázal i na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07 a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 9 Afs 73/2008-162. Ve vztahu k nároku na odpoèet u uskuteènìných zdanitelných plnìní na výstupu (spotøeby benzinu BA 91 a BA 95) byl shledán rozpor s § 72 odst. 1, odst. 5 zákona o DPH a neodvedená daò dle § 13 odst. 4 písm. a) tého¾ zákona. Aplikovaná ustanovení byla uvedena rovnì¾ v rekapitulaèní èásti Zprávy o daòové kontrole, znìní uvedených ustanovení se ¾ádnou z novelizací ohlednì v daném pøípadì relevantního po¾adavku na prokázání uplatnìného nároku na odpoèet nezmìnilo.
[15] Z pøednì uvedených dùvodù proto nemohou obstát (stejnì jako ve vìci danì z pøíjmù body 69 a¾ 75) ani stí¾ní body 66 a¾ 68 (okruh 5. Námitky nezákonnosti) v nyní projednávané vìci, nebo» ve¹kerá argumentace stì¾ovatele v ¾alobì i kasaèní stí¾nosti smìøuje za prvé vùèi tomu, ¾e odvolací rozhodnutí ¾alovaného ve výroku o zamítnutí odvolání a potvrzení dodateèných platebních výmìrù neuvádí dal¹í právní pøedpisy, o které se opírá odùvodnìní rozhodnutí (v tom stì¾ovatel spatøuje rozpor), za druhé vùèi u¾ití dovìtku ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù , z nìho¾ stì¾ovatel dovozuje, ¾e správní orgány obou stupòù nerozhodovaly o jeho daòové povinnosti podle pøedpisu úèinného pro dané zdaòovací období, resp. ¾e ka¾dý z nich rozhodoval podle pøedpisu v rùzném znìní èi dokonce podle znìní v dobì rozhodování ji¾ neúèinného. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku v¹ak zcela zøetelnì vyjevil, ¾e hmotnìprávní povinnost (zda ¾alobce stíhá povinnost platit daò) je posuzována v¾dy podle znìní zákona úèinného v dobì vzniku daòové povinnosti a jakými ustanoveními procesního pøedpisu je správce danì, pota¾mo ¾alovaný vázán v dobì svého rozhodnutí, vèetnì ustanovení pøechodných, dojde-li v mezidobí ke zmìnì procesního pøedpisu.
[16] Obdobnì argumentuje stì¾ovatel stran nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu (bod 7) k jeho námitce v ¾alobì, ¾e není zøejmé, dle kterého z právních pøedpisù ¾alovaný z úøední povinnosti posuzoval prekluzi práva domìøit daò, a to stejnì jako v kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù (viz odst. [23] R). Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na vypoøádání tìchto námitek v bodu [24] R. Skuteènost, ¾e ¾alovaný v napadených rozhodnutích konkrétnì nerozvádìl, podle kterých ustanovení zánik práva daò domìøit zkoumal, sama o sobì nemohla mít vliv na zákonnost vydaných rozhodnutí, nebo» ¾alovaný prekluzi práva domìøit daò v pøípadech projednávaných neshledal (dílem, viz ní¾e ohlednì zdaòovacího období záøí 2006 nesprávnì), nicménì, pokud jde o namítanou absenci konkrétních znìní ustanovení § 47 ZSDP, èi § 148 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), je nutno poukázat na to, ¾e v odvolání ¾alobce vznesl námitky toliko procesního charakteru, ohlednì nahlí¾ení do spisu a ukonèení daòové kontroly. Námitka prekluze práva vymìøit daò nebyla ve vztahu k ¾ádnému zdaòovacímu období v odvolání vznesena. Krajský soud proto samostatnou námitku absence ustanovení, dle kterých byla posuzována prekluze práva daò vymìøit, správnì posoudil (jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl v bodu [24] R), nebo» správní orgány nejsou povinny výslovnì uvádìt dùvod, proè k prekluzi práva podle jejich závìrù nedo¹lo, pakli¾e to nebylo namítáno (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 5 Afs 33/2010-55). Nepøípadnì se proto stì¾ovatel dovolává právì citovaného rozsudku a jeho námitka, ¾e krajský soud mìl právì z tohoto dùvodu rozhodnutí ¾alovaného zru¹it, není dùvodná. Stejnì tak i výhrada, ¾e se krajský soud nezabýval ¾alobní námitkou, podle jakého právního pøedpisu-konkrétního ustanovení zákona v konkrétním znìní-byla prekluze práva daò vymìøit posuzována (té¾ body 9, 11, 12, a 13 kasaèní stí¾nosti). Posouzení vìci krajským soudem (str. 13-14) takto koncipované námitky ¾alobce není nepøezkoumatelné.
[17] Závìry bodu [24] R v nyní projednávané vìci platí potud, ¾e krajský soud byl v daném pøípadì povinen posoudit otázku prekluze práva daò domìøit ve vztahu k jednotlivým zdaòovacím obdobím uplatnìnou v ¾alobì, a to na základì údajù plynoucích ze spisu. K prekluzi práva byl povinen pøihlí¾et i z moci úøední. Krajský soud tak uèinil (str. 15 a násl.), prekluzi práva v¹ak neshledal. Nejvy¹¹í správní soud v tomto dále odkazuje na samostatný okruh 2. Prekluze práva daò domìøit.
[18] Namítá-li v bodu 8 kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel (nyní samostatnì oproti bodu 14, a stejnì jako v bodu 98 kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù), ¾e se krajský soud nevyjádøil k jeho ¾alobnímu bodu (2.1.2), kde namítal absenci úvahy ¾alovaného, jak se vypoøádal se zji¹tìným skutkovým stavem správcem danì a jak posoudil, zda jím byla správnì aplikovaná hmotnìprávní norma a proè byla daò stanovena v jiné vý¹i, ne¾ ji ¾alobce pøiznal, Nejvy¹¹í správní soud k této stí¾ní námitce nepøisvìdèil. V uvedeném bodu (obou podaných ¾alob) ¾alobce namítal nicotnost èi nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného z dùvodu, ¾e ve výroku a odùvodnìní absentuje, jaké konkrétní ustanovení hmotnìprávního pøedpisu ¾alobce poru¹il èi dle jakého byla daò dodateènì domìøována, ¾e ¾alovaný rozhodoval podle zákona o DPH k 27. 7. 2011, tj. dle neplatného pøedpisu a jde o retroaktivitu. Tyto námitky, stejnì jako opakovanì vznesená námitka v bodu 9 kasaèní stí¾nosti, ¾e se soud nezabýval tím, dle kterého konkrétního znìní právního pøedpisu byla prekluze práva daò domìøit posuzována, byly krajským soudem vypoøádány (viz shora). K obecnému poukazu na chybìjící závìry ¾alovaného stran skutkového stavu vìci, krajský soud obecnì (str. 14) uvedl, ¾e v odvolání byly uplatnìny toliko procesní námitky, a ¾alovaný neshledal ¾ádné skuteènosti s vlivem na zákonnost rozhodnutí správce danì, jak výslovnì vyjádøil. Ztoto¾nil-li se ¾alovaný se správcem danì a jeho skutkové závìry odvolání nezpochybnilo, nemohl krajský soud nezákonnost nebo nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek dùvodù ¾alovanému vytýkat.
[19] Stejnì jako ve vìci danì z pøíjmù (odst.[25] R) stì¾ovatel opakovanì argumentuje (bod 10), ¾e i ustanovení o penále má v prùbìhu èasu jinou právní úpravu. Tvrdí, ¾e zákon o správì daní (ZSDP) ve znìní úèinném do 31. 12. 2006 penále nestanovoval vùbec, následnì od 1. 1. 2007 se stanovovalo ve vý¹i 5% ze sni¾ované ztráty a dle daòového øádu od 1. 1. 2011 jeho vý¹e èiní 1% ze zji¹»ované ztráty. Dovolává se proto judikatury týkající se správního trestání ve vztahu k èl. 40 odst. 6 Listiny. Z výroku rozhodnutí ¾alovaného není podle stì¾ovatele vùbec zøejmé, jaký právní pøedpis byl aplikován a dle jakého konkrétního pøedpisu je penále vymìøeno k pøímému placení. Ve vztahu k platebnímu výmìru za prosinec 2006 pak není ani najisto postaveno, které znìní ZSDP bylo aplikováno ve vztahu k penále; z výroku dodateèných platebních výmìrù plyne, ¾e penále je stanoveno podle ZSDP ve znìní k 23. 9. 2010. Rozhodnutí o odvolání se vymìøením penále nezabývá a neèiní tak ani rozsudek soudu, co¾ èiní obì rozhodnutí nepøezkoumatelnými.
[20] Nejvy¹¹í správní soud proto pøednì odkazuje na závìr uvedený v odst. [26] R. V obou podaných ¾alobách ¾alobce v prvním ¾alobním bodu rovnì¾ namítal nicotnost resp. nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného ohlednì aplikace právních pøedpisù uvedených ve výroku rozhodnutí, ale netýkala se penále. V první ¾alobì, proto¾e dotèenými platebními výmìry na zdaòovací období záøí, øíjen a listopad 2006 ani penále správce danì nesdìlil, ohlednì aplikace § 37b ZSDP úèinného od 1. 1. 2007, ani pøíslu¹ného ustanovení daòového øádu ¾alobce nic nenamítl (kromì tvrzení, ¾e narùstá daòové penále , pakli¾e je kontrola zahájena na samém konci tøíleté lhùty pro vymìøení danì, v bodu 2. 2. 13). V druhé ¾alobì (období prosinec 2006 a 1-12/2007) ¾alobce v prvním ¾alobním bodu (2. 1. 1.) namítl, ¾e v rozhodnutí o odvolání shledává rozpor mezi výrokem a odùvodnìním. Z výroku vyplývá, ¾e ve vìci danì z pøidané hodnoty (pouze v pøípadì penále bylo rozhodováno dle § 37b ZSDP) bylo rozhodováno pouze podle daòového øádu, av¹ak v odùvodnìní rozhodnutí se ¾alovaný opírá své závìry o nìkterá ustanovení zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù tj. ve znìní k 31. 12. 2010 (dále jen ZSDP) . V obou ¾alobách a jejich doplnìní (podaném ve lhùtì dne 3. 10. 2011, tj. pondìlí; den 1. 10. 2011 pøipadl na sobotu) ¾alobce uplatnil dal¹í ¾alobní body (oznaèené 2. 2. a¾ 2. 7.). První ¾alobní bod v¹ak nijak neroz¹íøil, ani z argumentace v dal¹ích ¾alobních bodech nelze dovodit, ¾e by míøila i proti absenci (a ji¾ vùbec ne aplikaci) § 37b ZSDP, úèinného od 1. 1. 2007, tj. ZSDP ve znìní novely provedené zákonem è. 230/2006 Sb., popø. § 251 odst. 1 daòového øádu. V první ¾alobì a v doplnìní druhé ¾aloby (body 2.4.5. a 2.4.8/8.) ¾alobce toliko v tvrzení, ¾e nebyl patøiènì pouèen, uvedl, mj., ¾e vzhledem ke své kvalifikaci neví, co je obsa¾eno v § ..., a jaké jsou právní dùsledky nerespektování podle § 25 a § 37 zákona o správì daní a poplatkù . Krajskému soudu proto nelze vytýkat nepøezkoumatelnost jeho rozsudku, nebo» byl vázán dùvody uplatnìnými v ¾alobì, proto¾e v øízení pøed ním platí dispozièní zásada (§ 75 odst. 2 s. ø. s.). Tato kasaèní námitka je dle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná, a proto ani nepøichází v úvahu jiný postup Nejvy¹¹ího správního soudu, ne¾ ji odmítnout.
[21] V bodu 14 kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel tvrdí (stejnì jako v bodu 15 kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù), ¾e pod bodem 2.3.2 ¾aloby namítal, ¾e ¾alovaný mìl ex officio zkoumat, zda v dané vìci bylo zahájení daòové kontroly legální, zda k jejímu zahájení byl zákonný dùvod, a ¾e se k této námitce se krajský soud nijak nevyjádøil a rozsudek je v tomto smìru nepøezkoumatelný. Stì¾ovatel kromì uvedeného opakovanì argumentoval v ¾alobách, v rámci námitek nezákonnosti zahájení daòové kontroly (konkrétnì v bodech 2.3.2) tím, ¾e v ¾ádném z protokolù o zahájení daòové kontroly mu nebyly sdìleny pochybnosti ve smyslu nálezu Ústavního soudu sp. zn. 1835/07 (stejnì v bodu 16 kasaèní stí¾nosti), ani ze spisu neplyne úvaha, proè byla kontrola u ¾alobce zahájena a ¾e se tak mìl ¾alovaný existencí a legitimností takové úvahy zabývat. K této námitce krajský soud (str. 15, poslední odstavec zdola a násl. str. 16) stejnì jako ve vìci danì z pøíjmù uvedl, ¾e názor vyslovený v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 byl ji¾ judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu [rozsudek ze dne 26. 10. 2009, èj. 8 Afs 46/2009-46, rozsudek ze dne 3. 12. 2009, èj. 2 Aps 2/2009-52, rozsudek ze dne 22. 12. 2009, èj. 1 Afs 84/2009-90, rozsudek ze dne 19. 3. 2010, èj. 5 Aps 2/2010-54, rozsudek ze dne 24. 3. 2010, èj. 8 Afs 7/2010-70] pøekonán a odkázal rovnì¾ na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011 sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11.
[22] Posouzení této námitky krajským soudem stì¾ovatel opìt napadá i v dal¹ích bodech kasaèní stí¾nosti 35-39 (Námitky nezákonnosti-zahájení daòové kontroly). V nich tvrdí, (stejnì jako v bodech 34-39 ve vìci danì z pøíjmù), ¾e se soud s jeho ¾alobní námitkou vypoøádal vadnì, nebo» vzhledem k datu zahájení daòové kontroly dne 13. 10. 2009 byl pro správce danì závazný názor Ústavního soudu vyslovený v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. 1835/07. Odklon od tìchto závìrù vyplývá a¾ z judikatury pozdìj¹í (rozsudek NSS èj. 8 Afs 46/2009-46, publikovaný a¾ dne 29. 10. 2009 a dal¹í uvedené krajským soudem shora), a proto správce danì mìl respektovat uvedený nález, opaèný postup mìl proto znaky libovùle. Dùvody zahájení daòové kontroly nebyly zøejmé z protokolu o zahájení kontroly, ale ani nebyly seznatelné ze správního spisu. Pozdìj¹í stanovisko pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st.33/11 z 8. 11. 2011 podle stì¾ovatele závìru krajského soudu, který pova¾uje za nepøezkoumatelný ve vztahu k jeho konkrétním námitkám, nesvìdèí. Stanoviskem pléna Ústavního soudu nebyl pøekonán po¾adavek nutné existence pøezkoumatelného dùvodu k zahájení daòové kontroly (bod 33 nálezu è. 1835/07).
[23] Nejvy¹¹í správní soud i v této vìci neshledal závìr krajského soudu nepøezkoumatelný, nebo» adekvátnì reaguje na ¾alobní naraci, a proto èiní stejný závìr, jako v odst. [31] R, v nìm¾ k obsahovì tým¾ námitkám uzavøel, ¾e I kdy¾ se správce danì v dobì zahájení daòové kontroly neøídil pøedmìtným nálezem, nemohl být jemu, pota¾mo ani ¾alovanému, takový postup soudem jako nezákonný vytýkán za situace, kdy v dobì jeho rozhodování byl závìr Ústavního soudu v nìm vyslovený shledán ojedinìlým s ohledem na jiná pøedcházející rozhodnutí samotného Ústavního soudu, napø. nálezy è. 63/2003 Sb. ÚS (sp. zn. II. ÚS 334/02), è. 113/2005 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 29/05) a è. 190/2007 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 301/05) i judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (è. 735/2006 Sb. NSS, è. 1983/2010 Sb. NSS) a souèasnì se od nìj odchýlila ji¾ v dobì, kdy kontrola u stì¾ovatele probíhala (zahájena dne 15. 9. 2009, resp. 29. 10. 2009, ukonèena 22. 9. 2010) i rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, napø. rozsudek èj. 2 Aps 2/2009-52 ze dne 3. 12. 2009, publikovaný pod è. 2000/2010 Sb. NSS, a koneènì v dobì rozhodování krajského soudu i ji¾ známé samotné stanovisko pléna Ústavního soudu. Krajský soud proto nepochybil, neshledal-li námitku ¾alobce dùvodnou. V nyní projednávané vìci kontrola danì z pøidané hodnoty byla zahájena za jednotlivá období protokoly ze dne 13. 10. 2009, 29. 10. 2009 a 20. 1. 2010, ukonèena rovnì¾ dne 22. 9. 2010, krajský soud rozhodl o podaných ¾alobách dne 3. 10. 2010, není proto dùvod se od uvedeného závìru odchýlit.
[24] V první ¾alobì i doplnìní druhé ¾aloby (bod 2.2.1.) stì¾ovatel namítl, ¾e do¹lo k prekluzi práva daò z pøidané hodnoty domìøit podle § 47 odst. 1 ZSDP, ve znìní úèinném do 31. 12. 2009, proto¾e ve tøíleté lhùtì od konce zdaòovacího období, ve kterém vznikla povinnost podat daòové pøiznání, nedo¹lo k pravomocnému domìøení. Ve vztahu ke ka¾dému zdaòovacímu období 9-12/2006 a 1-12/2007 ¾aloba uvádìla poslední den tøíleté lhùty, její¾ poèátek byl odvozen od konce daného mìsíèního zdaòovacího období (napø. pro období záøí 2006 byl konec lhùty poèítán ke dni 30. 9. 2009; pro období prosinec 2007 ke dni 31. 12. 2010 apod.). Rozhodnutí o domìøení danì v¹ak nabyla právní moci a¾ 1. 8. 2011. V navazujícím bodu (2.2.2.) ¾alobce tvrdil, ¾e správce danì neprovedl ¾ádný úkon ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, který by zapøíèinil, ¾e by tøíletá lhùta zaèala bì¾et znovu. Argumentace
¾alobce k jednotlivým zdaòovacím obdobím vycházela primárnì z tvrzení, ¾e daòovou kontrolu nelze pova¾ovat za úkon dle § 47 odst. 2 ZSDP a ¾e ani nedo¹lo ¾ádným z protokolù o zahájení kontroly ze dne 13. 10. 2009 (pro období 9-12/2006), ze dne 29. 10. 2009 (pro období 5-6/2007 a 9-12/2007) a ze dne 20. 1. 2010 (pro období 1-4/2007 a 7-8/2007) k øádnému zahájení daòové kontroly, a to jednak proto, ¾e tyto protokoly nelze pova¾ovat za faktický úkon, který prodlou¾il lhùtu pro domìøení danì, jednak proto, ¾e k jeho zastupování pøi zahájení kontroly nebyla zmocnìna paní J. K.
[25] Krajský soud takto vznesené ¾alobní body neshledal dùvodné. Za základ vzal tvrzení ¾alobce, ¾e lhùta k domìøení danì nepoèala bì¾et znovu, nebo» nebyl uèinìn úkon ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, nepøisvìdèil pak ¾alobci, ¾e tímto úkonem nebylo zahájení daòové kontroly shora uvedenými protokoly, ani ¾e ne¹lo o faktické úkony, ale jen zahájení daòové kontroly formálnì ke konci bìhu tøíleté lhùty a neuznal dùvodnou ani jeho námitku, ¾e kontrola nemohla být zahájena s p. K..
[26] Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e krajský soud v odùvodnìní rozhodnutí vypoøádal uplatnìné námitky v úplnosti a dostateènì, toliko stran bìhu lhùty k domìøení danì za zdaòovací období záøí 2006 je jeho závìr nesprávný.
[27] Stì¾ovatel v bodech 15 a 17 rekapituluje závìry krajského soudu ze str. 15 a¾ 16 rozsudku. V bodech 18 a¾ 21 (a 21. 1. a¾ 21. 7.), ve vztahu ke v¹em zdaòovacím obdobím, pova¾uje rozsudek za nepøezkoumatelný, nebo» se vypoøádal s jeho námitkami jen v obecné rovinì a nevylo¾il, proè právo dodateènì vymìøit daò z pøidané hodnoty za konkrétní zdaòovací období nebylo k datu, které uvádìl v ¾alobì (bodu 2.2.1) prekludováno.
[28] Tato námitka je dùvodná toliko ve vztahu ke zdaòovacímu období záøí 2006 (bod 18). Stì¾ovatel správnì ji¾ v první ¾alobì (2.2.4.) tvrdil, ¾e ve smyslu nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 a nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 2656/08 je daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 2006 domìøena správcem danì a¾ po uplynutí tøíleté prekluzivní lhùty. Z podkladù ve spise jednoznaènì plyne, ¾e daòová kontrola danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 2006 byla zahájena protokolem ze dne 13. 10. 2009. Tøíletá lhùta v¹ak podle výkladu dotèeného ustanovení § 47 odst. 1 ZSDP provedeného Ústavním soudem uplynula dnem 30. 9. 2009, jak stì¾ovatel tvrdil. Nejvy¹¹í správní soud doplòuje, ¾e v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 12. 1. 2011, èj. 5 Afs 15/2009-122, vyslovil jednoznaèný právní závìr, ¾e výklad provedený Ústavním soudem v prvním z uvedených nálezù se uplatní ve v¹ech pøípadech daní, u nich¾ je dána povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení a kde je toto ustanovení pou¾íváno.
[29] Z dùvodu prekluze práva domìøit ¾alobci daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 2006 Nejvy¹¹í správní soud zru¹il dodateèný platební výmìr ze dne 23. 9. 2010, èj. 79848/10/187912506336, jím¾ byla daò z pøidané hodnoty za uvedené období ve vý¹i 130 156 Kè ¾alobci domìøena a v rozsahu, v jakém je tím dotèen napadený rozsudek krajského soudu a rozhodnutí ¾alovaného ze dne 27. 7. 2011, èj. 6387/11-1300-501078, zru¹il i tato rozhodnutí.
[30] Naopak ve vztahu k zdaòovacím obdobím øíjen, listopad a prosinec 2006, a následným obdobím leden a¾ prosinec 2007 nedo¹lo k domìøení danì po uplynutí prekluzivní lhùty, nebo» zahájením daòové kontroly protokoly ze dne 13. 10. 2009, ze dne 29. 10. 2009 a ze dne 20. 1. 2010 byl uèinìn úkon dle § 47 odst. 2 ZSDP a poèala bì¾et nová tøíletá lhùta, v ní¾ byla daò pravomocnì domìøena. Námitky stì¾ovatele v bodech 19 a¾ 21 (dílem i 15 a 17) nejsou dùvodné.
[31] Krajský soud pøednì (viz str. 15) odmítl názor zastávaný ¾alobcem, ¾e daòová kontrola nemù¾e vùbec být úkonem dle § 47 odst. 2 ZSDP a ¾e nedo¹lo ani k zahájení øízení o vymìøení danì, a to s odkazem na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu a krajských soudù. Uvedl, ¾e dle ní v zásadì daòová kontrola jako dílèí procesní postup správce danì v rámci daòového øízení mù¾e být úkonem správce danì, který mù¾e zpùsobit bìh nové tøíleté prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP. Zahájením daòové kontroly je zahájeno daòové øízení ve smyslu § 21 ZSDP, zákonodárce nepøedpokládal, ¾e by v takovém pøípadì muselo být zahájeno i vymìøovací øízení vydáním výzvy dle § 43 ZSDP . Odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 8. 2009, èj. 7 Afs 57/2009-100, a uzavøel, ¾e daòová kontrola byla právì tím úkonem správce danì, o nìm¾ byl ¾alobce zpraven, který po provìøení ¾alobcem pøiznané vý¹e základu danì vedl správce k domìøení danì.
[32] Proto¾e stejnou námitku vznesl stì¾ovatel i ve vìci danì z pøíjmù (viz odst. [34] R), vèetnì i nynìj¹í argumentace v bodech 27-29 kasaèní stí¾nosti, odkazuje Nejvy¹¹í správní soud nyní ji¾ toliko na odst. [35] a¾ [39] R. V nich vycházel ze závìrù tého¾ rozsudku tohoto soudu jako krajský soud a vypoøádal se i s argumentací stì¾ovatele k pojmu úkon .
[33] ®alobní námitku stì¾ovatele, ¾e ¾ádný z protokolù o zahájení daòové kontroly nelze pova¾ovat za faktický úkon, který prodlou¾il lhùtu pro domìøení danì, proto¾e ¹lo toliko o formální zahájení kontroly, krajský soud vypoøádal rovnì¾ dostateènì.
[34] Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu (str. 8 a 18) plyne, ¾e dle protokolu èj. 80777/09/1879931506628 ze dne 13. 10. 2009 bylo pøedmìtem ústního jednání zahájení daòové kontroly DPH za zdaòovací období záøí a¾ prosinec 2006, tomu pøedcházely ¾ádosti správce danì o prodlou¾ení lhùty k vrácení úèetních dokladù zalo¾ených ve spisu vedeném ve vìci kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 a danì silnièní za rok 2006 a 2007, která probíhala od 15. 9. 2009 a pøi ní¾ správce danì ji¾ pøevzal velké mno¾ství vydaných faktur, záznamy o provozu vozidel, mìl k dispozici pøijaté faktury a záznamní povinnost k DPH, resp. úèetní závìrku za rok 2006, obratové pøedvahy hlavní úèetní knihy výnosù a nákladù a dlouhodobého hmotného majetku a odpisù, bankovní výpisy, faktury pøijaté a vydané, pokladní pøíjmové a výdajové doklady vèetnì stvrzenek a paragonù, interní doklady, dále knihy o výkonu vozidel (o pøepravì zbo¾í dispeèink-dopravní objednávky, kopie technických prùkazù a záznamní povinnost k DPH). Dne 25. 9. 2009 byly ¾alobcem pøedány dal¹í úèetní doklady, a to interní úèetní doklady, inventura zásob, smlouvy se týkající se provozu pumpy, sestavy dlouhodobého hmotného majetku za rok 2005, 2007 a 2008 a dal¹í úèetní doklady. Dal¹í úèetní doklady byly ¾alobcem pøedlo¾eny dne 2. 10. 2009, a to kniha vydaných a pøijatých faktur za rok 2006, dodatky k nájemním smlouvám, cestovné, výpisy stavu majetku a soupis majetku k 31. 12. 2006. ®alobcem byly pøedány rovnì¾ úèetní doklady za rok 2007, knihy jízd vozidel.
[35] Dne 13. 10. 2009 proto nemohlo jít pouze o formální úkon, pakli¾e správce danì ji¾ disponoval úèetními a jinými doklady pøedlo¾enými stì¾ovatelem, z nich¾ vyplynuly pochybnosti, které bylo nutno provìøit i ohlednì pøiznaného základu danì, resp. nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty. Stejnì je tomu i ohlednì následnì zahájené daòové kontroly dne 29. 10. 2009 protokolem o ústním jednání èj. 84520/09/187931506628) danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2007, DPH za zdaòovací období kvìten a èerven 2007 a záøí a¾ prosinec 2007. Krajský soud správnì poukázal i na to, ¾e ji¾ dne 2. 11. 2009 vydal správce danì konkrétní výzvu k odstranìní pochybností, a to na základì ji¾ provìøených úèetních dokladù. Podle této výzvy (str. 3) byl ¾alobcem uplatnìn nárok na odpoèet DPH ve zdaòovacích obdobích 9-11/2006, 5-6/2007 a 9-12/2007 u konkrétnì èíslem oznaèených daòových dokladù, které nebyly pøedlo¾eny a ¾alobce byl vyzván, aby pokud si do nákladù zahrnul pøijaté faktury vystavené J. I. a spoleèností AV Centrum Zlín, a.s., dle knihy pøijatých faktur a záznamní povinnosti, ale faktury nepøedlo¾il, aby tak uèinil a prokázal nárok na odpoèet DPH v souladu s § 72 odst. 1 zákona o DPH a aby prokázal, ¾e pøijatá zdanitelná plnìní pou¾il pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti ve smyslu § 73 odst. 1 zákona o DPH. Následovala pak dal¹í výzva ze dne 2. 12. 2009, obdobnì konkrétní co do oznaèení dokladù a po¾adavku jaké doklady je nutno dále dolo¾it a co po¾aduje správce danì prokázat. Následovaly protokoly o projednání této výzvy ze dne 13. 1., 20. 1. 2010, dle protokolu o ústním jednání èj. 2632/10/187931506628 rovnì¾ ze dne 20. 1. 2010 byla následnì zahájena daòová kontrola DPH i za zdaòovací období leden a¾ duben 2007 a èervenec a srpen 2007. Poté dne 27. 1. 2010 a 4. 2. 2010 byla opìt projednána výzva z 2. 12. 2009, byly pøedlo¾eny dal¹í doklady, následovala výzva ze dne 10. 2. 2010 (str. 5) k DPH, projednaná 1. 3. 2010 (pøi ní¾ do¹lo k vrácení dokladù v ní uvedených). Krajský soud proto správnì neshledal postup pøi zahájení daòové kontroly v konkrétních pøípadech formálním, proto¾e byl v¾dy spojen s pøedbì¾ným zji¹tìním z úèetních dokladù ji¾ mu døíve pøedlo¾ených a následnì bezprostøednì i s faktickým provìøováním uplatnìného nároku na odpoèet a jiných okolností pro stanovení danì dle § 16 odst. 1 ZSDP, jak na str. 18 rozsudku uvedl.
[36] Krajský soud pøi hodnocení sporné otázky postupoval v souladu se závìrem vysloveným v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 7. 2010, èj. 2 Afs 136/2009-149, podle nìho¾ Ze základních zásad daòového øízení, zejména pak z ustanovení § 2 odst. 1 a 2 ve spojení s § 16 odst. 1 vìtou druhou daòového øádu, pak plyne, ¾e správce danì musí pøi daòové kontrole postupovat úèelnì a tak, aby daòovou kontrolu skonèil v pøimìøené lhùtì; provádìní daòové kontroly nemù¾e svévolnì pøeru¹it a odlo¾it její pokraèování na pozdìj¹í dobu a jednotlivé kroky daòové kontroly musí po sobì následovat v pøimìøených èasových intervalech. Jak uvedl zdej¹í soud ji¾ v rozsudku ze dne 9. 12. 2004, èj. 7 Afs 22/2003-113 (www.nssoud.cz), je tøeba v konkrétním pøípadì v¾dy hodnotit, jaká doba uplynula mezi zahájením daòové kontroly a dal¹ím úkonem správce danì, kterým ji¾ správce danì vy¾adoval od daòového subjektu dolo¾ení zcela konkrétních daòovì relevantních skuteèností. To znamená, zda se jedná o dobu poèítanou na dny, týdny èi mìsíce, a zda i následující dal¹í dílèí kroky daòové kontroly probíhaly v pøimìøených èasových intervalech. . Pro úplnost lze rovnì¾ odkázat na odst. [42]-[43] R.
[37] Z uvedených dùvodù nemohou obstát ani námitky stì¾ovatelem vznesené v bodech 33 a¾ 34 kasaèní stí¾nosti (Námitky nezákonnosti-zahájení daòové kontroly). Vytýká-li stì¾ovatel krajskému soudu, ¾e ne¹lo o roz¹iøování daòové kontroly, ale zahájení v¾dy nové kontroly jiné danì za konkrétní období, lze mu pøisvìdèit. Pomíjí v¹ak, ¾e krajský soud u¾il pojmu roz¹íøení daòové kontroly, aby vyjádøil toliko návaznost kontroly DPH za jednotlivá zdaòovací období roku 2007. Uvedl tak mj., ¾e Následnì dne 29. 10. 2009 probìhlo ústní jednání (viz protokol o ústním jednání èj. 84520/09/187931506628) o zahájení daòové kontroly také danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2007, DPH za zdaòovací období kvìten a èerven 2007 a záøí a¾ prosinec 2007. Podle protokolu o ústním jednání èj. 2632/10/187931506628 ze dne 20. 1. 2010 byla daòová kontrola DPH roz¹íøena také na zdaòovací období leden a¾ duben 2007 a èervenec a srpen 2007 . Krajský soud rovnì¾ nedovodil z pøedmìtné ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty k vrácení dokladù (tj. ¾ádosti ze dne 6. 10. 2009, doplnìné 8. 10. 2009), ¾e by správce danì je¹tì pøed zahájením daòové kontroly DPH za konkrétní zdaòovací období ji¾ aktivnì provádìl takovou kontrolu (tj. provìøoval daòovou povinnost k dani z pøidané hodnoty, jak tvrdí stì¾ovatel), ale vyjádøil tím, ¾e z dokladù pøevzatých v rámci døíve zahájené kontroly danì z pøíjmù za rok 2006 a danì silnièní za rok 2006 a 2007, které byly pøedlo¾eny dne 15. 9. 2009, 25. 9. 2009 a 2. 10. 2009, vznikly správci danì mj. pochybnosti o vyu¾ití vozidel v návaznosti na dosa¾ené výnosy za rok 2006 a pochybnosti (dle dolo¾ené záznamní povinnosti k DPH) o dodavatelích, jim¾ byla registrace k DPH ji¾ døíve dle pøedbì¾ného zji¹tìní zru¹ena. Bylo nutné provìøit tato pøedbì¾ná zji¹tìní, vy¾ádat konkrétní faktury, dosud nepøedlo¾ené, do¾ádáním ovìøit zru¹ení registrace dodavatelù, a proto zahájit i kontrolu DPH dne 13. 10. 2009 (jak správce danì v doplnìní ¾ádosti ze dne 8. 10. 2009, zalo¾ené ve spise, výslovnì uvádí). Tak se také stalo konkrétní výzvou ze dne 2. 11. 2009, vydanou v rámci kontroly DPH za zdaòovací období
9-11/2006, 5-6/2007 a 9-12/2007. Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu na str. 8 ve spojení se závìrem na str. 18 (èasové a vìcné návaznosti jednotlivých protokolù o zahájení kontroly a navazujících výzev nelze dovodit, ¾e by krajský soud nelogicky, jak stì¾ovatel tvrdí, spojoval úèinky výzvy ze dne 2. 11. 2009 a¾ se zahájením daòové kontroly protokolem ze dne 20. 1. 2010, který se týkal jiných zdaòovacích období DPH.
[38] Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani námitce (bod 22 a¾ 26, 30), ¾e nedo¹lo k øádnému zahájení daòové kontroly protokoly dne 13. 10. 2009 a dne 29. 10. 2009, proto¾e jednání probíhala s paní J. K., aèkoliv jím nebyla k zastupování zmocnìna. Stejnì argumentoval stì¾ovatel i v bodech 23 a¾ 30 kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù, a to proti obdobným závìrùm krajského soudu nyní vyjádøeným na str. 16-17 rozsudku, a proto lze i v této èásti plnì odkázat na rozsudek vydaný ve vìci danì z pøíjmù, odst. [44] a¾ [47] R.
[39] Ji¾ v nìm Nejvy¹¹í správní soud tvrzení stì¾ovatele nepøiznal opodstatnìní mj. proto, ¾e krajský soud správnì s odkazem na pøíslu¹ná ustanovení ZSDP, dovodil, ¾e plná moc ze dne 25. 1. 2005, udìlená p. J. K. k zastupování mé osoby pøi øízení na finanèním úøadì v Jablonci nad Nisou , vedla dùvodnì k tomu, ¾e s ní bylo jednáno jako se zástupcem ¾alobce v øízení pøed správcem danì, nebo» správci danì toto zplnomocnìní bylo dáno na vìdomí 31. 3. 2005 a pøi zahájení daòové kontroly s p. J. K. bylo konstatováno, ¾e se tak na základì této plné moci dìje. V prùbìhu daòové kontroly na výzvy správce danì J. K. pøedkládala úèetní doklady ¾alobce, nìkterých následnì konaných ústních jednání se úèastnila jak paní K. tak ¾alobce. I v nyní projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud sdílí závìr krajského soudu, ¾e se paní J. K. i stì¾ovatel v prùbìhu øízení chovali tak, ¾e generální plná moc dolo¾ená správci danì, na základì ní¾ byla daòová kontrola zahájena s paní J. K. jako zástupkyní stì¾ovatele, byla platná a stì¾ovatel si byl tohoto zastoupení vìdom. I v nyní pøedlo¾eném spisu je dolo¾eno, ¾e k zahájení daòové kontroly protokoly ze dne 13. 10. 2009 a dne 29. 10. 2009 do¹lo za pøítomnosti zástupce stì¾ovatele J. K. na základì pøedlo¾ené plné moci ze dne 25. 1. 2005. Poté co správce danì vyzval daòový subjekt k odstranìní pochybností a prokázání skuteèností (mj. výzvou ze dne 2. 11. 2009 a ze dne 2. 12. 2009) byl pøi jednání dne 13. 1. 2010 (protokol èj. 1815/10/187931506628) pøítomen vedle p. K. tomuto jednání i stì¾ovatel osobnì. V protokolu je paní J. K. výslovnì oznaèena jako zástupce daòového subjektu (stì¾ovatele) a protokol je podepsán stì¾ovatelem, ani¾ by vznesl jakoukoli výhradu. Stejnì je tomu v pøípadì obou protokolù z jednání ze dne 20. 1. 2010 (tj. i protokolu o zahájení daòové kontroly DPH za zdaòovací období 1-4/07 a 7 a 8/07), protokolu ze dne 4. 2. 2010 a 1. 3. 2010. A¾ dne 22. 3. 2010 paní J. K. dala na vìdomí správci danì, ¾e tuto plnou moc vypovídá. Ústního jednání dne 29. 3. 2010 se úèastnil stì¾ovatel sám a dne 26. 4. 2010 se vedle stì¾ovatele osobnì tohoto jednání úèastnila paní J. K., výslovnì oznaèená ji¾ jako tøetí osoba (jen z pozice úèetní), jak je v tomto protokolu uvedeno. (Plná moc pro nového zástupce Ing. Jitku Routkovou ze dne 12. 10. 2010 byla pøedlo¾ena správci danì a¾ 13. 10. 2010 (tj. po ukonèení daòové kontroly, pozn. soudu). Závìr krajského soudu (str. 16-17 rozsudku) odpovídá zji¹tìním ze spisu. Zcela dùvodnì tak krajský soud nepøisvìdèil tvrzení (bod 2.2.7. první ¾aloby, bod 2.2.5. doplnìní druhé ¾aloby), ¾e paní J. K. nebyla zmocnìna ¾alobcem k jeho zastupování pøi daòové kontrole, proto¾e byla zmocnìna k zastupování pøi øízení pøed správcem danì, ale ¾ádné daòové øízení neprobíhalo.
[40] K opakovaným námitkám stì¾ovatele v bodech 24 a¾ 26, 30 (stejnì vzneseným pod body 26-30 kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù) lze plnì odkázat na odst. [46] a [47] R. Krajský soud mìl pro závìr o úèincích plné moci udìlené stì¾ovatelem paní J. K. dostateèné podklady ve správním spisu. Stejnì tak tvrzení stì¾ovatele (bod 26), ¾e zde byla objektivní pøeká¾ka dle § 11 odst. 3 ZSDP, nebo» jmenovaná ji¾ zastupovala v dané dobì jiný subjekt (p. V. C.) nebylo vzneseno v podaných ¾alobách ani jejich doplnìní ani v prùbìhu øízení pøed krajským soudem a nebylo ani nikdy dolo¾eno, proto ani nemù¾e závìr krajského soudu zvrátit. Dovolává-li se stì¾ovatel znovu (bod 30) rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 8 Afs 46/2009-59, lze toliko ji¾ odkázat na § 10 odst. 3 ZSDP ( Není-li rozsah zmocnìní vymezen nebo není-li vymezen pøesnì, je tato plná moc pro daòové øízení neomezená. ) a v tomto rozsudku uvedené usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 12. 9. 2007, èj. 1 Afs 39/2006-79, è. 1353/2007 Sb. NSS, podle nìj¾ (p)lná moc ve svìtle shora citovaných ustanovení daòového øádu mù¾e být v zásadì dvojího charakteru: buï je omezená, tedy taková, kdy je pøesnì urèen její rozsah, nebo neomezená, zjednodu¹enì øeèeno ve v¹ech ostatních pøípadech. Pro posouzení omezenosti plné moci je tak i na základì citovaného ustanovení daòového øádu v prvé øadì urèující skuteènost, zda je nìjakým zpùsobem vymezen její rozsah. Krajský soud proto i v daném pøípadì správnì neshledal postup správce danì vadou øízení, která by mohla ovlivnit zákonnost rozhodnutí ve vìci samé, resp. i vèasnost a úèinky zahájení daòové kontroly dle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP. Rovnì¾ v souladu s § 17 odst. 7 ZSDP správce danì do doby, ne¾ jej paní J. K. informovala o vypovìzení plné moci, doruèoval výzvy jí, jako zástupci stì¾ovatele s neomezenou plnou mocí.
[41] K námitkám v bodech 31 a¾ 39 soud odkazuje na vypoøádání tìchto námitek ji¾ shora, body [21], [22] a [37] tohoto rozsudku.
[42] V obou ¾alobách (2. 4.) nezákonnost ukonèení daòové kontroly ¾alobce spatøoval jednak v tom, ¾e pøi ústním jednání dne 22. 9. 2010, jeho¾ pøedmìtem bylo projednání zprávy o daòové kontrole danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 9-12/2006 a 1-12/2007, nepostupovali pracovníci správce danì v souladu s právními pøedpisy, nebo» protokol o ústním jednání dle § 12 ZSDP neobsahuje souvislé vylíèení prùbìhu ústního jednání, není tak veøejnou listinou, o tom svìdèí skuteènost, ¾e jednání trvalo pouze 12 minut. Namítl, ¾e tak byl do protokolu zapsán nepravdivý údaj, a to ¾e s ním byl výsledek kontroly projednán v souladu se zásadou projednací. Do protokolu uvedl, ¾e nesouhlasí, obsah a text byl dopøedu pøipraven, dali mu jej pouze k seznámení a podpisu, nebyl patøiènì pouèen, a tudí¾ nevìdìl, ¾e má právo na zastoupení, ¾e mù¾e podat námitku proti obsahu protokolu, jaký význam má projednání zprávy o kontrole, ¾e mù¾e po¾ádat o lhùtu k vyjádøení. Zpráva, èítající 47 stran, mu byla pøedána, nikoli v¹ak umo¾nìno se s ní seznámit, reálnì to v uvedeném èase nebylo ani mo¾né. Jeho námitky proti obsahu protokolu o ústním jednání nebyly projednány. Do¹lo tak k poru¹ení § 16 odst. 4 písm. f), § 16 odst. 6 a § 16 odst. 8 ZSDP. Souèasnì v podbodech 2.4.7. a 2.4.8/1.-3. byl ¾alobou napaden postup pøi vyøízení námitek ze dne 19. 10. 2010 rozhodnutími správce danì a ¾alovaného[3] (výrok II. rozsudku krajského soudu o odmítnutí ¾alob smìøujících do tohoto rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 6. 2011 je pøedmìtem samostatného okruhu 6. Námitky proti rozhodnutí ¾alovaného [3], Nejvy¹¹í správní soud proto dále odkazuje k této èásti odùvodnìní).
[43] Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobní námitky se obsahovì (vyjma konkrétních èasových údajù) a¾ po bod (2.4.6.) vèetnì shodovaly s námitkami uvedenými i v ¾alobì ve vìci danì z pøíjmù, krajský soud (str. 18-21) je vyhodnotil, vzhledem ke konkrétním zji¹tìním v dané vìci shodnì. Konstatoval postup zakotvený v dotèených ustanoveních § 16 ZSDP ve znìní úèinném k datu ukonèení daòové kontroly (k 22. 9. 2010), a v návaznosti zrekapituloval prùbìh daòové kontroly danì z pøidané hodnoty, který projednání zprávy o daòové kontrole èj. 74905/10/187931506628 pøedcházel. Uvedl, ¾e vypracování zprávy o výsledku daòové kontroly pøedcházela projednání zji¹tìných nedostatkù pøi ústním jednání v lednu 2010 a 4. 2. 2010 (projednání výzvy ze dne 2. 12. 2009), ¾alobcem byly dodány nìkteré dal¹í doklady. Posléze správce danì vydal dal¹í výzvu ze dne 10. 2. 2010 k odstranìní pochybností. Dne 22. 3. 2010 sdìlila zástupkynì ¾alobce správci danì, ¾e vypovìdìla plnou moc udìlenou jí ¾alobcem k zastupování, od té doby správce danì jednal pøímo se ¾alobcem. Z protokolu
èj. 44628/10/187931506628 ze dne 26. 4. 2010 plyne, ¾e s ¾alobcem byla podrobnì projednána zji¹tìní správce danì, tohoto projednání se úèastnila i J. K. jako tøetí osoba (úèetní ¾alobce, vùèi které zprostil ¾alobce správce danì mlèenlivosti dle § 24 odst. 4 ZSDP), zji¹tìní správce danì byla vtìlena do skoro 100 stran protokolu, jeho¾ pøílohou byla zji¹tìní týkající se spotøeby materiálu. S ohledem na rozsah zji¹tìní ze strany správce danì se ¾alobce se správcem danì dohodl na lhùtì 30 dnù k vyjádøení ke zji¹tìným nedostatkùm. ®alobce se písemnì vyjádøil ke zji¹tìným nedostatkùm dne 17. 5. 2010. Pøi ústním jednání dne 26. 5. 2010, kdy byly projednávány závady zji¹tìné správcem danì na základì provedené daòové kontroly DPH, ¾alobce pøedal správci danì nìkteré dal¹í doklady, pøi tomto ústním jednání mìl správce danì k dispozici písemné vyjádøení ¾alobce ze dne 17. 5. 2010. Znovu pøi ústním jednání konaném dne 23. 6. 2010 (kdy¾ z protokolu plyne, ¾e pøedchozí 2 termíny zru¹eny pro zaneprázdnìnost ¾alobce) do¹lo k projednání zji¹tìných závad, znovu byly ¾alobcem pøedlo¾eny nìkteré dal¹í doklady. K vlastnímu projednání zprávy o daòové kontrole soud ovìøil z protokolu èj. 65642/10/187931506628, ¾e pøi ústním jednání zapoèatém v 9,30 hod. správce danì ¾alobci sdìlil, ¾e ani nedávno pøedlo¾ené doklady neprokazují pøijetí zdanitelných plnìní, jak bylo uvedeno na daòových dokladech a nárok na odpoèet pova¾uje správce danì za uplatnìný v rozporu s § 72 odst. 1 zákona o DPH. Jednání bylo skonèeno v 10, 45 hod. a ¾alobce se vyjádøil tak, ¾e s hodnocením správce danì nesouhlasí a odvolá se. Poté byla ¾alobci pøedána vypracovaná zpráva èj. 74905/10/187931506628. Podle protokolu èj. 78975/10/1879315506628 byla se ¾alobcem projednána, ¾alobce byl pouèen a bylo mu sdìleno, ¾e správce danì má daòovou kontrolu za ukonèenou. K ukonèení daòové kontroly pøipojil ¾alobce jako vyjádøení svùj podpis, po sdìlení správce danì o tom, ¾e toho dne byl se ¾alobcem projednán výsledek zji¹tìní daòové kontroly, ¾alobce uvedl, ¾e nesouhlasí a ¾e se odvolá.
[44] Následnì krajský soud uèinil závìr, ¾e uvedeným postupem nedo¹lo ke zkrácení v právech ¾alobce pøi ukonèení daòové kontroly (zèásti je citován stì¾ovatelem v bodu 42). K opakovaným kasaèním námitkám (body 40-64) jako v kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù, lze v obecné rovinì ji¾ odkázat na závìry Nejvy¹¹ího správního soudu v odst. [56] a¾ [64] R.
[45] Konkrétnì ani v daném pøípadì nelze souhlasit s námitkou stì¾ovatele, ¾e krajský soud vìc pøezkoumal pouze povrchnì, ani¾ by zvá¾il úèel institutu projednání zprávy o kontrole, ¾e dílèí jednání v prùbìhu kontroly nenahrazují projednání koneèné zprávy, proto¾e stì¾ovatel spolupracoval a v¹e pøedkládal, a ¾e bylo závìreèné hodnocení pro nìj pøekvapivé. I v dané vìci, jak krajský soud uvedl, mohl ¾alobce /stì¾ovatel/reagovat na zji¹tìní správce danì a navrhovat v tomto smìru doplnìní ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP, proto¾e se v¹emi zji¹tìními správce danì, uèinìnými do 26. 4. 2010 byl tohoto dne seznámen, a s dal¹ími pak i následnì. V protokolu z tohoto dne èj. 44628/10/187931506628, èítajícího celkem 99 stran, k nìmu¾ byla pøipojena pøíloha è. 1 (95 stran), byla pøehlednì uvedena konkrétní zji¹tìní jak k dani z pøíjmù za zdaòovací období 2006 a 2007, tak i k dani z pøidané hodnoty a dani silnièní, Stran kontroly danì z pøidané hodnoty k obdobím 9-12/2006 (od str. 46) a 1-12/2007 (od str. 64) byly v¾dy uvedeny konkrétní èísla faktur, výzvy a na základì nich k nim postupnì (s konkrétním oznaèením) dolo¾ené dal¹í doklady a dùvod, z jakého správce danì neuznává stì¾ovatelem uplatnìný nárok na odpoèet DPH v konkrétní vý¹i za oprávnìný, resp. nedolo¾ený dostateènì ve smyslu § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o DPH (ka¾dý list protokolu je podepsán stì¾ovatelem). Podrobnì a adresnì jsou uvedeny údaje o spotøebì benzinu BA 91+BA 95 (i v Pøíloze è. 1). Jednání trvalo hodinu, stì¾ovatel si vy¾ádal lhùtu 30 dnù, aby se mohl se správcem vymezenými nedostatky seznámit, protokol mu byl pøedán a reagoval na jeho závìry písemnì podáním ze dne 17. 5. 2010 a pøi jednání následnì 26. 5. 2010, kdy pøedlo¾il správci danì dal¹í úèetní doklady a dùkazy. K dal¹ímu projednání a pøedlo¾ení dùkazù do¹lo 23. 6. 2010. Dne 1. 9. 2010 byl stì¾ovatel pøedvolán jednak k projednání stanoviska správce danì k vyjádøení daòového subjektu ze dne 17. 5. 2010 a k pøedaným dokladùm jako dùkazùm v dnech 26. 5. a 23. 6. 2010 a dále k projednání zprávy o daòové kontrole na 22. 9. 2010. Dne 22. 9. 2010 se konalo nejprve od 9,30 do 10,45 hod jednání dle protokolu èj. 65642/10/187931506628 (první protokol), pøi nìm¾ správce danì reagoval na vyjádøení a pøedlo¾ené dùkazy. Sdìlil, a to opìt konkrétnì, proè pøedlo¾ené doklady, napø. provozní deník strojù-vozidel neprokazuje ani ve vazbì na skuteènosti zji¹tìné správcem danì podle protokolu ze dne 26. 4. 2010 nárok na odpoèet DPH, skuteènosti dokládané protokoly policie pak nebyly pøedmìtem zji¹tìných závad z daòové kontroly. Stì¾ovatel, ani¾ by závìr správce danì zpochybòoval vìcnì, èi uèinil jiný návrh, uvedl jen, ¾e nesouhlasí a odvolá se.
[46] Stì¾ovateli lze pøisvìdèit, ¾e následnì správce danì v souladu s § 16 odst. 8 ZSDP pøedlo¾il stì¾ovateli vypracovanou zprávu o výsledku daòové kontroly danì z pøidané hodnoty, která zachycovala závìreèné hodnocení dùkazù vèetnì tìch, které ¾alobce pøedlo¾il po 26. 4. 2009, s jejich¾ hodnocením byl seznámen pøi jednání zaznamenaném v prvním protokolu a nechal ¾alobce zprávu podepsat, a ¾e dle protokolu o závìreèném projednání této zprávy èj. 78975/10/1879315506628 (druhý protokol) samo toto projednání trvalo 12 minut, av¹ak podpisem zprávy je nutno mít daòovou kontrolu za ukonèenou. Stì¾ovatel toti¾ opìt prohlásil toliko, ¾e nesouhlasí a ¾e se odvolá, nic nenamítl, ¾ádný návrh neuèinil, ani k tomuto postupu nevznesl námitku, vzal na vìdomí, ¾e podpisem zprávy je daòová kontrola ukonèena. Nepostupoval jako v pøípadì pøedchozího ústního jednání dne 26. 4. 2010, o dal¹í lhùtu k vyjádøení k pøedané zprávì nepo¾ádal.
[47] Tvrdí-li proto opakovanì i v této kasaèní stí¾nosti, ¾e dne 22. 9. 2010 pøi jednání od 9.30 do 10.45 hod (první protokol), ani následnì od 10.59 do 11.11 hod., s ohledem na mno¾ství údajù nemohl na závìry konkrétnì reagovat, byly pro nìj pøekvapivé, vùbec neodpovídaly stavu skuteènému a byly i v rozporu se zásadou logiky (napø. uznání za nákup benzínu jen 14 000 Kè) soud musí odkázat (stejnì jako ve vìci danì z pøíjmù) na to, ¾e z protokolù ze dne 22. 9. 2010 ¾ádné konkrétní výhrady, které by stì¾ovatel vznesl proti zji¹tìní skutkového stavu, kromì obecného nesouhlasu, nevyplývají. By» jednání toho dne netrvalo témìø 2 hodiny, ale dle prvního protokolu, jak tvrdí stì¾ovatel, pouze 1 hodinu a 15 minut, a celkem vèetnì druhého protokolu 1 hodinu a 27 minut, nelze pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e za tuto dobu alespoò konkrétní nesouhlas se skutkovým zji¹tìním nemohl vznést. Hodlal-li stì¾ovatel uplatnit jednak nesouhlas se skutkovými závìry zprávy o daòové kontrole a souèasnì i se samotným postupem správce danì pøi projednávání této zprávy, mìl tak uèinit konkrétním tvrzením a trvat na jeho protokolaci, takový postup je standardním ve v¹ech typech øízení. Z obsahu konkrétního vyjádøení by pak bylo-lze usoudit, zda stì¾ovatel uplatòuje námitky proti postupu správce danì nebo zda rozporuje konkrétní zji¹tìní správce danì uvedené v projednávané zprávì, nebylo by pak rozhodné, jakou právní terminologii, pøípadnì nesprávnì, u¾ívá.
[48] Vliv na správnost závìru krajského soudu, ¾e daòová kontrola byla øádnì ukonèena, nemohla mít ani skuteènost, ¾e obsah protokolu byl pøedem pøipraven (bod 44,45,51). S touto námitkou se krajský soud (str. 21 rozsudku) øádnì vypoøádal a lze na jeho odùvodnìní proto odkázat.
[49] Ani v nyní projednávané vìci ke zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu nemù¾e vést tvrzení stì¾ovatele (bod 48), ¾e se krajský soud nevypoøádal s ¾alobní námitkou, ¾e jeho nesouhlasná námitka proti obsahu protokolu o ústním jednání do dne¹ního dne nebyla vyøízena . Z obsahu ¾alobních bodù (2. 4. 6.) je zøejmé, ¾e stì¾ovatel pod touto námitkou mínil právì své obecné vyjádøení nesouhlasím a odvolám se , uvedené v protokolech. Právì posouzení tohoto vyjádøení nalezlo svùj odraz v odùvodnìní rozsudku krajského soudu k tomuto ¾alobnímu bodu, proto¾e bylo rozhodné pro závìr, zda daòová kontrola byla øádnì ukonèena. Koneènì z podaných ¾alob (bod 2.4.7. a 2.4.8.) je zøejmé, ¾e ¾alobce nepodal námitky proti postupu v prùbìhu kontroly, ani v uvedených protokolech ze dne 22. 9. 2010, ale a¾ 19. 10. 2010. Tím v¹ak ji¾ nemohl zvrátit nastalou skuteènost, ¾e k ukonèení daòové kontroly projednáním závìreèné zprávy do¹lo.
[50] Stì¾ovatel (bod 49-52) opakuje a rozvíjí v kasaèní stí¾nosti tvrzení uvedené v ¾alobách (2.4.2.), ¾e druhý protokol o ústním jednání neobsahoval nále¾itosti dle § 12 ZSDP a to vylíèení prùbìhu jednání, a nejde tak o veøejnou listinu. Namítá, ¾e krajský soud tuto námitku pominul. Lze proto odkázat na odùvodnìní rozsudku krajského soudu (na str. 20-21), kde poukázal na první protokol související s navazujícím druhým protokolem a na závìr ji¾ vyslovený v odst. [61] R, a to vèetnì závìru k námitce, ¾e v dùsledku pøedpøipravení protokolu, nemohl ¾alobce uplatnit námitky, a ¾e tak protokol neobsahuje autentické a souvislé vylíèení prùbìhu jednání. Opakovanì proto Nejvy¹¹í správní soud musí konstatovat, ¾e jestli¾e stì¾ovatel pøi tomto jednání omezil své vyjádøení opìt tak, ¾e nesouhlasí a odvolá se , nemohl správce danì zachytit do protokolu více. Jestli¾e tý¾ den ji¾ pøi pøedchozím jednání správce danì v návaznosti na protokol z 26. 4. 2010 reagoval na následnì pøedlo¾ené doklady s tím, ¾e výsledek døíve sdìleného zji¹tìní promítnutý do závìreèné zprávy o daòové kontrole se nemìní a stì¾ovatel k tomu uvedl toliko toté¾, opakování tìchto závìrù správcem danì v druhém protokolu by nemohlo ovlivnit výsledek závìrù stì¾ovateli ji¾ sdìlených. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal ani dùvodné námitky (bod 53-56), ¾e krajský soud nedùvodnì roz¹iøuje zákonné podmínky ukonèení daòové kontroly.
[51] I v nyní projednávané vìci krajský soud správnì poukázal na to, ¾e ani v ¾alobì není uvedena ¾ádná konkrétní skuteènost zpochybòující správné stanovení danì, kterou nemohl v dùsledku postupu správce danì pøi projednání zprávy o daòové kontrole a ukonèení daòové kontroly uplatnit, nespecifikuje, s jakými skuteènostmi a návrhy na doplnìní dokazování se správce danì v dùsledku postupu pøi projednání výsledkù daòové kontroly nevypoøádal, pøípadnì mu neumo¾nil svým postupem uplatnit nìkteré dùkazy èi návrhy dùkazù. (bod 57 ). V dotèeném ¾alobním bodu (2.4.) stì¾ovatel namítal nezákonnost ukonèení daòové kontroly z dùvodù procesních, nedostatky skutkových zji¹tìní správcem danì a závìrù uvedených ve zprávì stran domìøení danì namítl a¾ v bodu (2.6.), resp. (2.7.). Krajský soud se proto v této èásti odùvodnìní rozsudku vypoøádal jen s procesní obranou ¾alobce. Tvrzení stì¾ovatele (bod 58), ¾e kdyby správce danì po¾adoval je¹tì peèlivìji prokázat nìkterou skuteènost, napø. u spotøeby benzinu práci jednotlivých strojù, byl by tak uèinil se proto jeví liché.
[52] Námitky stì¾ovatele (v bodech 59-63), ¾e nebyl øádnì správcem danì pouèen, jsou toto¾né jako v bodech (62-66) kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù. Shodný závìr (viz odst. [63]R) Nejvy¹¹í správní soud proto èiní i v této vìci. Krajský soud (str. 21) k obecným výhradám, ¾e ¹lo o pouèení formální a ¾e ¾alobce neví, co je obsa¾eno v § 2 odst. 9, § 24, 25 a § 37 ZSDP, uvedl jaký je po¾adovaný rozsah pouèení v dobì projednávání zprávy o daòové kontrole, vy¹el rovnì¾ z toho, ¾e stì¾ovateli bylo pøi ka¾dém ústním jednání dáno pouèení, nikdy nenamítal, ¾e mu nerozumí, ani pøi ústním jednání dne 22. 9. 2010. Lze dodat, ¾e tak neèinil ani v dobì, kdy ji¾ nebyl zastoupen, pøitom byl osobnì pøítomen více jednáním, pøi nich¾ bylo dáno pouèení (i za pøítomnosti p. K. jako jeho zástupce). Pøi zahájení daòové kontroly bylo správcem danì dáno pouèení o právech a povinnostech dle § 16 ZSDP, argument ¾alobce, ¾e pøi tomto úkonu byla pøítomna jen p. K., nemù¾e obstát. Zástupce jedná jménem zastupovaného a úkony vùèi nìmu zavazují zastoupeného. Jestli¾e byl stì¾ovatel pøedvolán pøípisem ze dne 1. 9. 2010 i k projednání zprávy o výsledku daòové kontroly lze rozumnì pøedpokládat, ¾e pokud by mu tvrzená neznalost procesního postupu podle § 16 ZSDP bránila v uplatnìní jeho práv, mohl se s touto úpravou seznámit, popø. si zvolit ji¾ pro toto jednání zástupce. O tom, ¾e plná moc paní K. byla vypovìzena, vìdìl. Neuèinil-li tak, bylo na nìm, aby pøi jednání dne 22. 9. 2010 uplatnil námitky proti postupu pracovníkù správce danì, proti protokolaci z tohoto jednání a podobnì. Jak správnì krajský soud poukázal, ani v jednom z protokolù z tohoto dne není uvedena ¾ádná námitka proti postupu pracovníkù ani ¾ádná výhrada proti protokolaci, jen obecný nesouhlas a vyjádøena vùle podat odvolání. Tvrdí-li stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti, ¾e z dùvodu neznalosti zákona vyjádøeným nesouhlasem a u¾itím termínu odvolání , mìl na mysli vyjádøit výhrady (resp. podat námitky) proti postupu pracovníkù správce danì, a ¾e jeho podpis na protokolu o projednání výsledku daòové kontroly nemù¾e vyjadøovat souhlas s projednáním daòové kontroly, resp. jejím ukonèením, jak dovozuje krajský soud, nelze mu pøisvìdèit, a to ji¾ z dùvodù shora uvedených, nebo» bylo na nìm, aby si støe¾il svá práva. O právu, nechat se zastoupit stì¾ovatel bezpochyby, jak z celého pøípadu plyne, vìdìl, o tom, ¾e mù¾e ¾ádat prodlou¾ení lhùty k vyjádøení rovnì¾, nebo» jak sám uvádí, pøi pøedchozím jednání dne 24. 6. 2010 mu to poradila p. K. (v té dobì ji¾ jen úèastna jako tøetí osoba). Námitky proti postupu pracovníkù správce danì pøi ukonèení daòové kontroly stì¾ovatel podal a¾ 19. 10. 2010, poté, co mu byly dne 15. 10. 2010 po¹tou doruèeny platební výmìry, které z dùvodu mezitím pøedlo¾ené plné moci pro nového zástupce daòovou poradkyni Ing. Jitku Routkovou dne 13. 10. 2010, byly následnì doruèeny i této jeho zástupkyni (dále té¾ nová zástupkynì ).
[53] Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal dùvodným ani shrnující tvrzení stì¾ovatele (bod 64), ¾e krajský soud postup pøi ukonèení daòové kontroly dne 22. 9. 2010 nevylo¾il ústavnì konformním zpùsobem, nedbal smyslu a úèelu zákonných pøedpisù, nevy¹el ze skuteèností zaznamenaných ve spise a jednotlivé úkony vylo¾il k tí¾i stì¾ovatele.
[54] Shodnì s bodem 68 kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù stì¾ovatel namítá (bod 65), ¾e pøi posuzování námitky 2.1 nicotnosti rozhodnutí ¾alovaného i dodateèných platebních výmìrù soud aplikoval § 77 odst. 1, odst. 2 správního øádu, který na daòové øízení nedopadá. Pøed úèinností nového daòového øádu správa daní nemìla zakotvený právní výklad nicotnosti rozhodnutí, § 32 ZSDP upravoval neplatnost rozhodnutí. Daòový øád upravuje nicotnost v § 105, a to odli¹nì od správního øádu, mezi vady, je¾ èiní rozhodnutí vnitønì rozporným nebo právní èi fakticky neuskuteènitelným, anebo je vydáno na základì jiného nicotného rozhodnutí správce danì, patøí rozpor mezi výrokem a odùvodnìním, jeho¾ se s ohledem na uvádìné právní pøedpisy dovolával.
[55] Nedùvodnost této námitky s odkazem na konkrétní porovnání znìní § 77 odst. 1 a 2 správního øádu a § 105 daòového øádu ji¾ Nejvy¹¹í správní soud posoudil v odst. [66] R, a proto na nì ji¾ jen struènì odkazuje, nebo» tvrzený rozpor v rozhodnutích ¾alovaného /tím ménì v dodateèných platebních výmìrech) neexistuje. Nezákonnost rozsudku krajského soudu nemù¾e zpùsobovat skuteènost, ¾e neprovedl srovnání s § 105 daòového øádu (úèinného od 1. 1. 2011) za situace, kdy jak § 77 odst. 2 správního øádu tak § 105 odst. 2 daòového øádu definují dùvod zpùsobující nicotnost rozhodnutí, jeho¾ se stì¾ovatel (navíc mylnì) dovolával, shodnì.
[56] K opakované argumentaci stì¾ovatele v kasaèní stí¾nosti (body 66-67) stran aplikace nepøijatelné pravé retroaktivity správcem danì i ¾alovaným, dovozované stì¾ovatelem z toho, ¾e rozhodovali podle zákona è. 235/2004 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, tj. podle stì¾ovatele k datu vydání svého rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na ji¾ shora uvedené [13] a [15]. O daòové povinnosti za zdaòovací období roku 2006 tak bylo rozhodnuto podle zákona o DPH ve znìní úèinném pro konkrétní mìsíèní zdaòovací období roku 2006, obdobnì to platí pro zdaòovací období roku 2007, tzn., jak se stì¾ovatel domáhá v bodu 68.2. ve znìní k datu vzniku daòové povinnosti .
[57] Vzhledem k obsahové toto¾nosti námitek (68.1. a 68.2) s body 75.1. a 75.2. kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù, odkazuje soud na odùvodnìní v odst. [68] R (jde o námitky proti u¾ití slovního spojení ve znìní platném nikoli úèinném v dobì vzniku daòové povinnosti, a obratu ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù ).
[58] Obdobnì, toliko s rozdílem, ¾e v dané vìci jde o aplikaci zákona o DPH, lze uzavøít námitku (bod 68.3) odkazem na odst. [69]R, nebo» je shodná s bodem 75.3. kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù. V ¾alobách (bod 2.1.) ¾alobce napadal pøednì rozhodnutí ¾alovaného, který rozhodoval o odvolání podle procesního ustanovení § 116 odst. 1 písm. c) a pøechodného ustanovení § 264 odst. 1 daòového øádu, jak je v nìm uvedeno. Skuteènost, ¾e odvolání smìøovalo proti rozhodnutí ve vìci danì z pøidané hodnoty, byla vyjádøena oznaèením zákona o DPH, nadto byly oznaèeny i napadené platební výmìry. Krajský soud odmítl výhradu ¾alobce, ¾e ustanovení hmotnìprávního pøedpisu nebyla oznaèena konkrétnì v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, nebo» ¾alovaný rozhodoval o odvolacích dùvodech, které byly procesního charakteru. Tento závìr není úèelový, nebo» aplikace konkrétního ustanovení hmotnìprávního pøedpisu nebyla rozporována. I v daném pøípadì lze odkázat na odùvodnìní rozsudku krajského soudu citované v bodu 67 kasaèní stí¾nosti. Obrana stì¾ovatele, ¾e vzná¹et jiné hmotnìprávní námitky nemohl v odvolání, proto¾e jeho zástupkyni, kterou jsi zvolil a¾ po 23. 9. 2010, nebylo umo¾nìno správcem danì dne 13. 10. 2010, 27. 1. 2010 a dne 7. 2. 2010 plnì nahlí¾et do spisu a seznámit se s konkrétními dùvody domìøené danì a dùkazními prostøedky; logicky proto jeho námitky smìøovaly hlavnì do procesních pochybení, v dùsledku nich¾ byla chybnì dodateènì domìøena daò, nelze pøisvìdèit. Opak vyplývá ze samotného tvrzení stì¾ovatele, ¾e pokud by pøi ukonèení daòové kontroly byl pouèen a dán mu tak prostor pro uplatnìní dal¹ích návrhù a dùkazù, byl by tak uèinil, pøedev¹ím v¹ak rozsah skutkových zji¹tìní a závìrù z nich uèinìný podle pøíslu¹ných ustanovení hmotnìprávního pøedpisu na základì adresnì oznaèených podkladù, které stì¾ovatel postupnì pøedkládal a z nich¾ správce danì vycházel je obsahem zprávy o daòové kontrole, tato pak byla rozhodným podkladem pro stanovení daòové povinnosti. Namítané vady postupu pøi nahlí¾ení do spisu (viz ní¾e okruh 7.) tak nemohly zkrátit stì¾ovatele v právu na obranu.
[59] Stì¾ovatel v obou ¾alobách podaných krajskému soudu navrhl (samostatným petitem), aby soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného o zamítnutí jeho odvolání proti rozhodnutí správce danì o zastavení øízení[3] o námitkách stì¾ovatele ze dne 19. 10. 2010 vznesených proti postupu pracovníkù správce danì pøi ukonèení daòové kontroly danì z pøidané hodnoty. V odùvodnìní ¾alob (2.3.3.) ¾alobce namítl ¾e v rozhodnutí o odvolání ¾alovaného o zastavení øízení byla také uvedena nepravdivá skuteènost, a to, ¾e ¾alobce v prùbìhu daòové kontroly zastupovala paní J. K. , a to v souvislosti se svými námitkami Nezákonnost zahájení daòové kontroly . Konkrétní námitky proti postupu správce danì pøi ukonèení daòové kontroly danì z pøidané hodnoty uèinil ¾alobce obsahem samostatného ¾alobního bodu (2.4.) Nezákonnost ukonèení daòové kontroly a krajský soud se s nimi vypoøádal, jak shora uvedeno v bodu [42] a násl. tohoto rozsudku.
[60] Pod body (2.4.7. a 2.4.8) ¾alobce dále tvrdil, ¾e rozhodnutí vydané ¾alovaným èj. 5933/11-1500-505085 je nicotným, eventuálnì nezákonným rozhodnutím, a to pro rozpor mezi výrokem a odùvodnìním tohoto rozhodnutí, který spatøoval (opìt) v tom, ¾e podle výroku ¾alovaný rozhodoval jen podle zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, v platném znìní, av¹ak v odùvodnìní své závìry opírá o ZSDP (zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, platném do 31. 12. 2010). Argumentoval i tím, ¾e podle § 27 odst. 1 písm. h) ZSDP lze zastavit pouze øízení daòové, postup podle § 16 tohoto zákona nebyl daòovým øízením, rozhodnutí správce danì ze dne 3. 11. 2010 je proto nezákonné. Nesouhlasil ani s právním závìrem ¾alovaného o nedùvodnosti námitek ze dne 19. 10. 2010; tyto jsou shodné (bod 8.3.-8.8.) s namítanými dùvody nezákonnosti ukonèení daòové kontroly.
[61] Krajský soud (str. 22) odkázal na rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 86/2004-54, dle nìho¾ je povinen zkoumat, zda napadené rozhodnutí o zastavení øízení má povahu rozhodnutí dle § 65 s. ø. s. Následnì vy¹el z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 116/2005-137, podle nìho¾ obranou proti vyøízení námitek proti postupu správce danì v prùbìhu daòové kontroly není ¾aloba proti rozhodnutí správního orgánu, ale je zde dána legitimace k ¾alobì podle § 82 s. ø. s., samotné rozhodnutí o námitkách proti postupu pracovníka správce danì není rozhodnutím dle § 65 odst. 1 s. ø. s. Krajský soud dovodil, ¾e tak ani rozhodnutí o zastavení øízení ve vìci podání námitek vznesených ve smyslu § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP není rozhodnutím dle § 65 odst. 1 s. ø. s., a proto ¾alobu v této èásti odmítl dle § 46 odst. 1 písm. d) s. ø. s. jako nepøípustnou z dùvodu kompetenèní výluky dle § 70 písm. a) ve spojení s § 68 písm. e) s. ø. s. Dodal, ¾e námitky vznesené proti postupu správce danì pøi projednání zprávy o daòové kontrole a ukonèení daòové kontroly ¾alobce zároveò oznaèil jako dùvody, v nich¾ spatøoval nezákonnost daòové kontroly, je¾ mohla mít vliv na zákonnost domìøení danì, a soudem byly tyto námitky øádnì vypoøádány právì jako souèást ¾aloby smìøující proti dodateèným platebním výmìrùm správce danì a rozhodnutí ¾alovaného.
[62] Stì¾ovatel (bod 69-71), stejnì jako v kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù (76-78) opakuje svùj nesouhlas se závìrem krajského soudu. Tvrdí, ¾e ¾alobou proti nezákonnému zásahu spoèívajícímu v zahájení a provádìní daòové kontroly po nevyøízení námitek ze dne 19. 10. 2010 (o nich¾ bylo následnì øízení zastaveno) u krajského soudu brojil v øízení vedeném pod sp. zn. 59 A 9/2011, i tato byla v¹ak soudem 16. 7. 2011 odmítnuta, ani¾ byla vìcnì pøezkoumána. Je proto pøekvapen, ¾e je stejným soudem poukazováno na to, ¾e obrana proti vý¹e uvedenému rozhodnutí mìla být mít charakter jiné ¾aloby, aè takovou soud odmítl jako neprojednatelnou. Stì¾ovatel je názoru, ¾e vyøízení námitek v prùbìhu daòové kontroly není samostatnì ¾alovatelné správní ¾alobou proti rozhodnutí správního orgánu, ale jeho nezákonnost mù¾e být ¾alována spolu se správním rozhodnutím ve vìci. Krajský soud mìl napadené rozhodnutí ze dne 28. 6. 2011 v rámci této ¾aloby pøezkoumat, nikoliv odmítnout; rozsudek proto pova¾uje za nepøezkoumatelný.
[63] Nejvy¹¹í správní soud stì¾ovateli nemohl pøisvìdèit z tých¾ dùvodù, které uvedl v odst. [73]R, proto na nì odkazuje a ji¾ jen shrnuje. Není-li rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 6. 2011 rozhodnutím dle § 65 s. ø. s., nelze jej samostatnì napadnout správní ¾alobou; tento závìr stì¾ovatel koneènì sdílí. Samostatný výslovný návrh, aby soud zru¹il toto rozhodnutí, proto musel být odmítnut, proto¾e o ka¾dém návrhu musí být výrokem rozhodnuto. Øízení o námitkách ze dne 19. 10. 2010 bylo zastaveno správcem danì proto, ¾e je shledal nedùvodnými, k ukonèení daòové kontroly dne 22. 9. 2010 do¹lo øádnì, a proto námitky podané a¾ po ukonèení daòové kontroly byly návrhem nepøípustným. Ze shora uvedeného je zjevné, ¾e krajský soud uèinil pøedmìtem svého pøezkumu ¾alobní dùvody proti postupu správce danì pøi ukonèení daòové kontroly, shodné s námitkami, a tedy implicitnì se i vypoøádal se závìry rozhodnutí ¾alovaného o tìchto námitkách. Ve vztahu k ¾alobou samostatnì napadenému rozhodnutí ¾alovaného soud nemohl uèinit jiný výrok; dùvody o nì¾ se rozhodnutí opíralo, v¹ak byly pøedmìtem pøezkumu ve smyslu § 75 odst. 2 s. ø. s. Odmítnutí ¾alob v èásti smìøující proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 6. 2011 tak nevedlo ke zkrácení v právech ¾alobce na vypoøádání v¹ech ¾alobou uplatnìných dùvodù.
[64] Odmítnutí ¾aloby soudem nemohlo být pøekvapivé. Z tvrzení ¾alobce vyplývá, ¾e ¾alobou pod sp. zn. 59 A 9/2011, která byla odmítnuta 16. 7. 2011, se domáhal ochrany proti nezákonnému zásahu, který mìl spoèívat v zahájení a provádìní této kontroly (nikoli v jejím ukonèení), a to po nevyøízení námitek ze dne 19. 10. 2010 . Uèinil tak po zastavení øízení ve vìci námitek rozhodnutím ze dne 3. 11. 2010, ale døíve, ne¾ bylo rozhodnuto o jeho odvolání rozhodnutím dne 28. 6. 2011 (doruèenému a¾ 7. 7. 2011), pøednì v¹ak a¾ po ukonèení daòové kontroly a vydání platebních výmìrù, tj. rozhodnutí ve vìci samé, kdy pøezkoumání tohoto postupu se bylo-lze domáhat ji¾ v odvolání proti vydaným platebním výmìrùm a následnì ¾alobou u soudu proti rozhodnutí ¾alovaného dle § 65 s. ø. s., jak stì¾ovatel uèinil právì v nyní projednávané vìci.
[65] Pro úplnost je nutno dodat, ¾e vliv na zákonnost výroku II. krajského soudu o odmítnutí ¾alob nemohly mít dùvody, v nich¾ stì¾ovatel spatøoval nicotnost èi nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 6. 2011 (body 2.4.8.1. a 2.4.8.2. ¾alob).
[66] Pøevá¾ná èást argumentace stì¾ovatele v tomto okruhu kasaèní stí¾nosti (vyjma bodù 76, 77, 88, 89) je obsahovì shodná s body 79 a¾ 97 kasaèní stí¾nosti podané ve vìci danì z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvod se odchýlit od ji¾ vyslovených závìrù v odst. [75] a¾ [85]R, proto je pøejímá v u¾¹ím rozsahu, nebo» výsledek posouzení dùvodù uplatnìných v pøednì oznaèených bodech, jak bude uvedeno ní¾e, neodùvodòuje jejich zmìnu.
[67] Stì¾ovatel opakovanì shodnì tvrdí v kasaèní stí¾nosti (bod 72-73) i v ¾alobách podaných krajskému soudu (2.5.1.-2.5.3 a dále 2.5.6.), ¾e po nezákonném ukonèení daòové kontroly si sjednal novou zástupkyni, daòovou poradkyni, které dne 13. 10. 2010 nebylo umo¾nìno se seznámit v po¾adovaném rozsahu s daòovým øízením, a to ani po úspì¹ném odvolání proti omezení rozsahu nahlí¾ení do spisu, znovu dne 7. 2. 2011. Uvedený den ¾ádala o ovìøený opis obsahu spisu týkající se i danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 9-12/2006 a 1-12/2007 a nebylo jí umo¾nìno nahlédnutí v plném rozsahu, proto¾e jí nebyl pøedlo¾en kompletní seznam písemností. Pod polo¾kou è. 50 jí byly pøedány obálkové balíky neidentifikovatelných písemností ve spise neuvedených (cca 500 písemností), opìtovné ¾ádosti o vydání kompletního soupisu obsahu spisu, resp. kompletního seznamu písemností ve spise (vedeném dle zákona o archivnictví a spisové slu¾bì) nebylo vyhovìno. V ¾alobách ¾alobce zdùraznil, ¾e pod polo¾kou è. 50 byly zástupkyni sice pøedány obálkové balíky a na obálkách byl nadepsán druh danì, ale rozhodnì tyto balíkové obálky neobsahovaly pøehled o tom, kolik a jaké konkrétní písemnosti v nich ulo¾eny jsou, takový pøehled mu pøedán nebyl, proto bylo podáno odvolání, které bylo v souladu s daòovým øádem pøekvalifikováno jako stí¾nost.
[68] Krajský soud v odùvodnìní rozsudku (str. 24 a násl.) k tomuto ¾alobnímu bodu mj. uvedl, ¾e dle obsahu spisu sdìlením ze dne 1. 2. 2011 správce danì zástupkyni ¾alobce sdìlil, ¾e pod poøadovým è. 50 jsou vedeny poznámky správce danì (veøejná èást a neveøejná), kdy se jedná o pøevá¾nì kopie dokladù, které pøedlo¾il ¾alobce a které mu byly následnì vráceny, s tím, ¾e poznámky jsou v obálkách, na nich¾ je uveden obsah obálky s oznaèením druhu danì a zdaòovacího období a obecný název písemností a oznaèení èj. a dat protokolù o ústním jednání, kdy byly písemnosti jako dùkaz pøedlo¾eny, s tím, ¾e polo¾ka è. 50 není ve spisu týkajícím se silnièní danì, ale ve spisu vedeném ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, proto¾e poznámky jsou vedeny spoleènì. Popsané skuteènosti nejsou mezi úèastníky sporné, ¾alobce je výslovnì zmiòuje v ¾alobì.
[69] Napadá-li stì¾ovatel (bod 80, 81) toto citované sdìlení pracovníka správce danì ke dni 1. 2. 2011, jako subjektivní vyjádøení pracovníka správce danì s tím, ¾e jím tvrzené skuteènosti vùbec nevyplývají z protokolu o ústním jednání ze dne 27. 1. 2011, v nìm¾ byl zachycen stav spisu, a ¾e soud nevzal v úvahu procesní situaci (jeho nová zástupkynì nebyla obeznámena s obsahem jednotlivých dùkazních prostøedkù, které získal správce danì v prùbìhu daòové kontroly), není tato dílèí námitka dùvodná. Jestli¾e se ji¾ 27. 1. 2011 pøi jednání a nahlí¾ení do spisu zástupkynì domáhala kopií písemností a dokladù a byly jí pøedlo¾eny doklady (asi 500), ani¾ by existovalo jejich zaøazení ve spise èi soupis, jak namítala, a bylo jí vysvìtleno, ¾e doklady byly pøedkládány v prùbìhu øízení u silnièní danì a soubì¾nì se týkaly i danì z pøíjmù a danì z pøidané hodnoty a proè, a zástupkynì tuto identifikaci dle obsahu poznámek k jednotlivým obálkám s doklady (bez vytvoøení seznamu dokladù) nemìla za dostateènou, následnì dne 7. 2. 2011 trval jen spor o to, zda doklady evidované pod polo¾kou è. 50 a ulo¾ené v obalech s poznámkami, mají být souèasnì evidovány a oznaèeny jeden ka¾dý zvlá¹», tj. vytvoøen seznam dokladù ke ka¾dé obálce. Z protokolu ze dne 7. 2. 2011, èj. 15509/11/187912500943, jak krajský soud uvedl, plynulo, ¾e zástupkynì ¾alobce po¾adovala nahlí¾et do spisu, byly jí pøedány opisy seznamù písemností ze spisu. Na vlastní fotoaparát si zástupkynì poøídila kopie písemností. Bylo jí sdìleno, ¾e slo¾ka è. 50 (kontrolní poznámky) nemají samostatný seznam písemností a byly jí pøedlo¾eny k nahlí¾ení. Zástupkynì do nich odmítla nahlí¾et, dokud nebude vyhotoven seznam tìchto písemností a sdìlila, ¾e si podává odvolání do rozsahu, v jakém jí bylo do spisu umo¾nìno nahlí¾et, nebo» není zøejmé, co balík obsahuje. Výzva k zaplacení správního poplatku ve vý¹i 2790 Kè se týkala zaplacení správního poplatku za vydání kopií daòových pøiznání, které správce danì obdr¾el od ¾alobce. Správce danì zástupkyni sdìlil data nabytí právní moci platebních výmìrù vydaných konkludentnì, ubezpeèil ji o tom, ¾e spis je kompletní a ¾e jí bylo umo¾nìno nahlídnout do v¹ech dùkazních prostøedkù týkajících se daòové kontroly a domìøení danì. Rovnì¾ z rozsudku vyplývá, ¾e odvolání do rozsahu, v jakém bylo umo¾nìno do spisu ¾alobce nahlédnout, resp. stí¾nost (dle § 261 ve spojení s pøechodným ustanovením § 264 odst. 1 daòového øádu) nebyla shledána dùvodnou (sdìlení dne 22. 4. 2011), nebo» dne 7. 2. 2011 byl zpøístupnìn celý spis ¾alobce k nahlí¾ení vèetnì polo¾ky è. 50-nadepsaných obálek s vypsanými typy dokumentù a nebylo povinností správce danì vést seznam tìchto písemností.
[70] Krajský soud proto i v nyní projednávané vìci (str. 25) správnì vystihl, ¾e podstatou ¾alobní námitky není zpochybnìní rozsahu, v nìm¾ bylo zástupkyni ¾alobce do spisu umo¾nìno nahlédnout, ale vlastnì to, ¾e nìkolik obálek, které obsahovaly poznámky správce danì a kopie dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených ¾alobcem a které byly nadepsány do co druhu danì a zdaòovacího období a opatøeny obecným oznaèením druhu písemností a vedeny pod polo¾kou è. 50 spisu, neobsahovalo podrobný soupis v¹ech tìchto poøízených listin zalo¾ených do obálek Proto¾e byl ¾alobce dopøedu správcem danì upozornìn na to, jaký druh listin se v obálkách vedených pod polo¾kou è. 50 nachází (viz sdìlení správce danì ze dne 1. 2. 2011) a pøi ústním jednání dne 7. 2. 2011 byly ¾alobci zpøístupnìny i tyto obálky, které obsahovaly podklady pro vymìøení daòové povinnosti, co¾ ¾alobce nijak nerozporuje dospìl k závìru, ¾e ¾alobce byl zkrácen na svém právu nahlí¾et do spisu dle § 23 ZSDP zpùsobem, který mohl mít vliv na stav dùkazního øízení, tj. zpùsobem, který mohl negativnì ovlivnit mo¾nost ¾alobce pøedkládat èi oznaèovat dal¹í dùkazní prostøedky èi doplòovat odvolací námitky a vzná¹et dal¹í argumenty proti úvahám, zji¹tìním a závìrùm správce danì zachycených ve zprávì o daòové kontrole , kdy¾ ¾alobce netvrdí v dùsledku tohoto postupu ani nesprávné stanovení jeho daòové povinnosti. Konstatoval k tomu, ¾e pøevzetí úèetních dokladù bylo v¾dy zachyceno v protokolech o ústním jednání, proti jejich¾ obsahu ¾alobce nic nenamítal) Pokud ¾alobce namítá, ¾e v dùsledku toho neví, co se stalo dùkazním prostøedkem a co nikoli, nikde není zachycen jejich obsah, není jeho obrana dùvodná. ®alobce zcela opomíjí, ¾e tyto skuteènosti byly podrobnì zachyceny správcem danì ve zprávì o daòové kontrole èj. 74610/10/187931506628 a hodnocení dùkazních prostøedkù bylo pøedmìtem èetných ústních jednání, která pøedcházela projednání zprávy o daòové kontrole a ukonèení daòové kontroly. Soud uzavírá tím, ¾e v daném pøípadì neumo¾nìní nahlédnout do soupisu písemností v obálkách z dùvodu nevedení takového soupisu písemností urèité slo¾ky spisu, která prokazatelné byla ¾alobci pøedlo¾ena k nahlí¾ení, nepova¾oval za podstatné poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, které mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. .
[71] Odmítá-li stì¾ovatel (bod 82,83) tento závìr soudu, proto¾e nepøihlí¾í k procesní situaci, jeho nová zástupkynì pøi sepsání odvolání èi ¾aloby nemohla konkrétnì namítat, k èemu nebylo pøihlédnuto, jestli¾e ani nevìdìla, co ve spise shromá¾dìno je, nelze mu opìt pøisvìdèit. Nová zástupkynì stì¾ovatele se mohla seznámit s obsahem v¹ech protokolù o jednáních zalo¾ených ve spise, z nich¾ vyplývalo, jakým zpùsobem na výzvy správce danì navazující na protokoly o zahájení daòové kontroly za jednotlivá zdaòovací období daòový subjekt reagoval, které doklady dolo¾il a které mu byly prùbì¾nì vráceny, ani¾ by vznesl proti tomuto postupu námitky. Z protokolu ze dne 26. 4. 2009, kdy pøedmìtem jednání bylo projednání zji¹tìných závad z kontroly mj. danì z pøidané hodnoty za v¹echna kontrolovaná období, plyne ohlednì vytýkaných závad ke konkrétnímu mìsíènímu zdaòovacímu období napø. stran uplatnìného nároku na odpoèet danì na vstupu /výstupu v rozporu s § 72 zákona o DPH èíslo pøijaté faktury, od jakého subjektu s jeho adresou, èástka bez DPH, úèet a pøedmìt plnìní, z èeho seznal správce danì vytýkaný rozpor (napø. dle knihy evidence pøijatých faktur, záznamní povinnosti apod.), k èemu byl daòový subjekt po zji¹tìní tohoto rozporu vyzván, jaké doklady ke konkrétní faktuøe dále postupnì dolo¾il, popø. z jakého protokolu plyne, ¾e nebyly dolo¾eny, jak daòový subjekt pochybnosti vznesené správcem danì vysvìtlil (s odkazem na protokol z jednání), výsledky do¾ádání apod. Ke ka¾dé dílèí èásti protokolu byla uvedena rekapitulace. Obdobnì je veden první protokol ze dne 22. 9. 2010. Zpráva o daòové kontrole rovnì¾ obsahuje konkrétní oznaèení dokladù pøedlo¾ených stì¾ovatelem v rámci kontroly, z nich¾ správce danì vycházel (èíslo faktury, datum, oznaèení dodavatele, který je vystavil, doklady k nim se vztahující), dùvod, pro který správce danì neuznává uplatnìný nárok na odpoèet, odkazuje rovnì¾ i na protokol ze dne 26. 4. 2010. Protokoly z jednání byly v opisu po jednání pøedávány zástupci stì¾ovatele èi pøímo jemu (napø. protokol ze dne 1. 3. 2010, kde byl i stì¾ovatel osobnì, protokol ze dne 26. 4. 2010, kde byl osobnì i sp. J. K. jako úèetní), nadto pøi nahlí¾ení mohla nová zástupkynì o kopie po¾ádat, pokud si je neofotila (podle obsahu spisu byly nìkteré na její ¾ádost i zaslány). Nemù¾e být ani sporu o tom, ¾e jen na základì dokladù ve zprávì o daòové kontrole identifikovaných, kdy vyjma sdìlení do¾ádaných správcù danì ¹lo o doklady, jimi¾ stì¾ovatel disponoval v originále, popø. rekonstruované kopii jím vyhotovené (nebo» nikdy nenamítal, ¾e by mu nebyly správcem danì vráceny), správce danì neuznal konkrétnì uplatnìný nárok na odpoèet a vydal dodateèné platební výmìry. Nejvy¹¹í správní soud proto závìr krajského soudu shledal v souladu se zákonem.
[72] Namítá-li stì¾ovatel, ¾e se krajský soud nevyjádøil k jeho námitce poru¹ení zákona o archivnictví a vyhlá¹ky o spisové slu¾bì, resp. ¾e tak nebyl veden pøed 7. 2. 2011 (bod 73, 85, 90-93) správní spis, zejména pol. è. 50, a ¾e tak nebyl ani pøedlo¾en soudu, Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na odùvodnìní v odst. [80] R. I zde ¾alobní námitka (2.5.2., 2.5.2) v tomto smìru obsahovala toliko obecné tvrzení, ¾e byl po¾adován kompletní obsah spisu, resp. soupis kompletního obsahu spisu, s dùrazem právì na polo¾ku è. 50. Krajský soud sice toliko uvedl, ¾e správce danì nebyl povinen vést seznam písemností v této polo¾ce. Nejde v¹ak o absenci vypoøádání se s námitkou, a to vzhledem k její obecnosti, v takovém rozsahu, ¾e by mìla vést ke zru¹ení rozsudku. Z vyrozumìní ¾alovaného ze dne 29. 6. 2011 k Pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti ze dne 11. 2. 2011 proti rozsahu nahlí¾ení do spisu vyplývá, ¾e stì¾ovateli byl podle Spisového a skartaèního øádu územních finanèních orgánù vysvìtlen postup pøi vedení spisù, na to rovnì¾ i krajský soud poukázal na str. 22, tøetí odstavec zdola.
[73] Tvrdí-li stì¾ovatel opakovanì v kasaèní stí¾nosti (bod 73), ¾e odvolání proti rozsahu nahlí¾ení do spisu mìlo být vyøízeno jako odvolání dle § 264 odst. 8 daòového øádu, nikoli jako stí¾nost, je nutno uvést, ¾e v ¾alobách (2.5.2) uvedl , proto bylo podáno odvolání, které bylo v souladu s daòovým øádem pøekvalifikováno na stí¾nost . Krajský soud na str. 22 odst. 2. zdola se k této otázce vyjádøil,( Nahlí¾et do svého daòového spisu se ¾alobce v zastoupení své zástupkynì domáhal v daòovém øízení zahájeném za úèinností ZSDP, podle pøechodného ustanovení
§ 264 odst. 8 daòového øádu se proto pøi vedení spisu a nahlí¾ení do spisu postupuje podle ZSDP, ¾alobcùv nesouhlas s rozsahem, v nìm¾ mu do spisu bylo povoleno nahlédnout, byl ji¾ procesnì vyøízen postupem podle § 261 ve spojení s § 264 odst. 1 daòového øádu. ), namítané tvrzení v kasaèní stí¾nosti je nedùvodné.
[74] Stì¾ovatel /stejnì jako v ¾alobách (2.5.3) namítá/(bod 74,75), ¾e aè podaná stí¾nost zástupkyní stì¾ovatele nesmí být jemu na újmu, správce danì zaslal dne 9. 5. 2011 stí¾nost na zástupkyni ¾alobce Komoøe daòových poradcù, souèasnì byla poru¹ena mlèenlivost správce danì. Následná stí¾nost na tento postup správce danì nebyla vyøízena. Stí¾nost øeditele finanèního úøadu byla pak disciplinární komisí daòových poradcù shledána neodùvodnìnou. Nesouhlasí s krajským soudem, ¾e z obsahu pøedlo¾eného správního spisu není patrné, ¾e by tato okolnost jakkoliv ovlivnila procesní postup správce danì a ¾alovaného vùèi stì¾ovateli v probíhajícím daòovém øízení. Nejvy¹¹í správní soud se se stejnou námitkou vypoøádal v odst. [82] R. Stì¾ovatel byl zastoupen v daòovém øízení novou zástupkyní od okam¾iku, kdy správci danì jí udìlenou plnou moc dolo¾il, pro realizaci jeho práva, jak bylo shora uvedeno, byl jeho zástupkyni pøelo¾en správní spis k nahlí¾ení v rozsahu zákonem pøedpokládaném, který úèinnou obranu neznemo¾nil ani významným zpùsobem neztí¾il. Po podání stí¾nosti zástupkyní stì¾ovatele v únoru 2011 ji¾ rozhodoval ¾alovaný o podaném odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm a a¾ do jeho rozhodnutí mohlo být odvolání doplnìno.
[75] V oznaèených bodech 76, 77, 88, 89 (oproti kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù) stì¾ovatel vzná¹í námitky proti postupu správce danì, jím¾ v rámci nahlí¾ení do spisu dne 7. 2. 2011 vydal výzvu èj. 15509/11 k úhradì správního poplatku ve vý¹i 2790 Kè za poøízení ovìøených kopií listin, a navazujícímu rozhodnutí o odvolání proti výzvì ze dne 10. 6. 2011, èj. 5422/11-1400-506218, které napadl v ¾alobách (2.5.4., 2.5.5.). Je pøitom nesporné, ¾e pøezkoumání tohoto dílèího postupu v rámci nahlí¾ení do spisu má místo právì v tomto øízení, by» byl zakonèen navazujícím rozhodnutím správce danì, pota¾mo ¾alovaného (k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 3. 2014, èj. 8 Afs 68/2012-87). Stì¾ovatel s tímto postupem spojuje ztí¾ení svého práva na obranu, proto¾e bylo podstatné pro odvolací øízení urèit okam¾ik vymìøení daòové povinnosti, který v¹ak z podaného daòového pøiznání neplynul.
[76] Krajský soud vyhodnotil tuto námitku jako nedùvodnou (str. 26), nebo» obecnì platí, ¾e nezákonné odepøení vydání opisù èi stejnopisù listin z daòového spisu, pøípadnì podmiòování jejich vydání správním poplatkem, významným zpùsobem nezasahuje do procesních ani hmotných práv daòového subjektu (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 7. 2011, èj. 1 Aps 1/2011-101, www.nssoud.cz). V souzeném konkrétním pøípadì ¾alobce ¾ádal o vydání kopií daòových pøiznání k DPH (¾alobce listiny v ¾alobì oznaèoval jen obecnì, o jaké kopie ¾ádal, v¹ak plyne právì z oznaèení listin ve spisu), namítal, ¾e toto bylo dùle¾ité pro okam¾ik vymìøení daòové povinnosti pro odvolací øízení. K tomu lze uvést, ¾e ¾alobci jednak nic nebránilo, aby si v danou chvíli, pokud nesouhlasil s vymìøením správního poplatku, poøídil na vlastní fotoaparát i kopie tìchto listin, jako to uèinil u listin jiných (dle protokolu o ústním jednání ze dne 7. 2. 2011 tak u øady listin uèinil), jednak mu byl okam¾ik vymìøení DPH konkludentnì (kvùli kterému kopie listin po¾adoval) správcem danì výslovnì sdìlen. Zpochybòovaný postup správce danì tak do procesních ani hmotných práv ¾alobce nezasáhl zpùsobem, který by mohl mít vliv na zákonnost ¾alobou napadených rozhodnutí.
[77] Stì¾ovatel nerozporuje v kasaèní stí¾nosti zji¹tìní krajského soudu, ¾e po¾adoval ovìøené kopie vlastních daòových pøiznání, která podal, ani to, ¾e mu po¾adované údaje, kdy ke konkludentnímu vymìøení danì do¹lo, byly sdìleny. Svùj nesouhlas opírá o názor, ¾e ne¹lo o identické listiny, nebo» na nich bylo vyznaèeno konkludentní vymìøení danì. Od tohoto tvrzení pak odvíjí závìr, ¾e mu mìly být ovìøené kopie poskytnuty správcem danì bez zpoplatnìní, proto¾e se tak tohoto po¾adavku netýká výjimka stanovená zákonem è. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, Polo¾ka 3 a 4, podle nich¾ je osvobozeno poøízení i ovìøení první kopie listiny z daòového spisu, nejde-li v¹ak o listinu, kterou pøedlo¾il sám úèastník. Jak samotnou výzvu k zaplacení poplatku, tak i navazující rozhodnutí o zamítnutí odvolání proti výzvì pova¾uje za nezákonná a nepøezkoumatelná.
[78] Závìr krajského soudu, ¾e uvedeným postupem nedo¹lo ke zkrácení ¾alobce v jeho procesních a hmotných právech je vìcnì správný. V odùvodnìní rozsudku sice absentuje výslovné posouzení právní otázky, zda se na daný pøípad osvobození od poplatku vztahuje, tj. i zda je navazující rozhodnutí nezákonné, èi nepøezkoumatelné, nicménì tento dílèí nedostatek Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodem ke zru¹ení rozhodnutí. Krajský soud výslovnì citoval z rozsudku zdej¹ího soudu èj. 1 Aps 1/2011-101 závìr, který byl pro danou vìc rozhodný, toti¾, ¾e nezákonné odepøení vydání opisù èi stejnopisù listin z daòového spisu, pøípadnì podmiòování jejich vydání správním poplatkem, významným zpùsobem nezasahuje do procesních ani hmotných práv daòového subjektu . Z odùvodnìní citovaného rozsudku tohoto soudu toti¾ dále plyne, ¾e Právo na poøízení opisù a stejnopisù (§ 23 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù) lze chápat jako procesní právo odvozené od práva nahlí¾et do spisù (§ 23 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù), tedy jako souèást práva na nahlí¾ení do spisu v ¹ir¹ím smyslu. S právem nahlí¾et do spisu je toti¾ spojeno nejen právo èinit si z nìj výpisy, ale i právo na to, aby správce danì poøídil osobám, které do spisu nahlí¾ejí, opisy èi stejnopisy spisu nebo jeho èásti (srov. Vedral, J. Správní øád. Komentáø. Praha: BOVA POLYGON, 2006. s. 283). Z tìchto dùvodù zdej¹í soud pøi hodnocení povahy práva na vydání opisù a stejnopisù vycházel z dosavadní judikatury týkající se nahlí¾ení do spisù Na druhou stranu je nezbytné uvést, ¾e právo na poøízení opisù listin z daòového spisu správcem danì nemù¾e dosahovat srovnatelné intenzity jako samotné nahlí¾ení do spisù v u¾¹ím smyslu, nebo» významným zpùsobem neovlivòuje procesní pozici daòového subjektu v daòovém øízení. V pøípadì, ¾e správce danì nezákonnì odmítne daòovému subjektu poøídit opisy èi stejnopisy z daòového spisu, neznamená to bez dal¹ího, ¾e by byl daòový subjekt krácen na svém právu seznámit se s obsahem daòového spisu a listin v nìm umístìných, pøípadnì omezen v mo¾nosti zachytit obsah spisového materiálu na své náklady za pou¾ití vlastní techniky (daòový subjekt si mù¾e po¾adované listiny sám opsat, okopírovat, vyfotografovat apod.). Citované právo na vyhotovení opisù èi stejnopisù správcem danì tedy nezasahuje tak intenzivnì do práv daòového subjektu, jako samotné nahlí¾ení do spisù. Neobstojí proto ani námitka, ¾e krajský soud nedùvodnì poukázal na mo¾nost ¾alobce poøídit si kopie daòových pøiznání vlastním fotoaparátem, jak to uèinil u jiných. Jestli¾e nadto ¾alobci správce danì sdìlil, kdy do¹lo ke konkludentnímu vymìøení danì (tj. údaj, kvùli nìmu¾ po¾adoval ovìøené kopie daòových pøiznání), pøitom s tímto údajem stì¾ovatel následnì nespojuje ji¾ ¾ádnou argumentaci na svou obranu, lze tím spí¹ dospìt k závìru, ¾e do jeho práva uvedeným postupem zasa¾eno nebylo.
[79] Stì¾ovatel tvrdí (bod 78,79) stejnì jako v kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù (83,84), ¾e v souvislosti s podanou kasaèní stí¾ností a se zmìnou organizace finanèní správy dne 3. 3. 2013 po¾ádal pøíslu¹ný orgán finanèních správy o poskytnutí informace na jakém místì je umístìn spis stì¾ovatele nebo jeho pøíslu¹ná èást a po¾ádal o korespondenèní nahlí¾ení do spisu (zaslání obsahu spisu), reagováno bylo a¾ po dvou mìsících 3. 5. 2013, je mo¾no odkázat na odst. [83]R, proto¾e pro posouzení vìci krajským soudem (a pøezkum jeho rozsudku) není relevantní (§ 75 s. ø. s.).
[80] I z dal¹í (opakované) argumentace stì¾ovatele (bod 84-87) je zjevné, ¾e zkrácení ve svých právech pøi nahlí¾ení do spisu a v mo¾nosti realizovat øádnì svou obranu, dovozuje z toho, ¾e obálky s poznámkami správce danì a s kopiemi dokladù (pol. è. 50, která mu byla dána k nahlédnutí 7. 2. 2011, do ní¾ v¹ak nahlí¾et odmítl s tím, ¾e neobsahuje seznam písemností), není souèástí spisu, v èem¾ spatøuje jeho nekompletnost. Jeho tvrzení, ¾e se o existenci neveøejné èásti spisu dozvìdìl a¾ po podání ¾aloby 30. 5. 2012 u Finanèního úøadu v Hustopeèích, a ¾e zde pøi nahlí¾ení byly zástupkyni ukázány nìkteré (správcem danì pùvodnì zatajené) dal¹í obsahy spisu písemností , jak pøi jednání krajského soudu uvedl, je nutno odmítnout, stejnì jako v odst. [84]R. Z protokolu z jednání ji¾ ze dne 27. 1. 2011 (citovaného stì¾ovatelem k bodu 81) plyne, ¾e byly vedeny pouze jedny poznámky rozdìlené na veøejnou a neveøejnou èást, a ¾e Zástupci daòového subjektu byla dána mo¾nost k nahlédnutí do veøejné èásti poznámek ke kontrole a bylo jí zároveò umo¾nìno nahlédnout do jednotlivých písemností-dokladù (faktur týkajících se kontroly danì silnièní za roky 2006 a 2007 . Krajský soud v rozsudku uvedl, ¾e Pokud ¾alobce pøi ústním jednání namítal, ¾e má seznam listin, se kterými nebyl seznámen, proto¾e byly souèástí neveøejné èásti spisu, pak soud konstatuje, ¾e takový seznam soudu ani nepøedlo¾il a soudu svoje tvrzení v tomto smìru nijak neprokázal. Za rozhodující soud pova¾uje, ¾e podle § 23 odst. 2 ZSDP nebyl daòový subjekt do neveøejné èásti spisu oprávnìn nahlí¾et. ®alobce nenamítal, ¾e by nìkteré konkrétní listiny byly do neveøejné èásti spisu zaøazeny v rozporu s § 23 odst. 2 ZSDP, èi ¾e správce danì a ¾alovaný v daòovém øízení nesprávnì posoudili dùvody, pro které se ¾alobce domáhal nahlédnutí do neveøejné èásti spisu, nebo» takové po¾adavky ze strany ¾alobce zaznìly jen ve vztahu k soupisu obálek polo¾ky è. 50. Tato èást spisu byla ¾alobci zpøístupnìna, jak soud popsal shora. Tento závìr soudu koresponduje i s protokolem z jednání ze dne 27. 1. 2011 (pøedcházejícího jednání 7. 2. 2011), v nìm¾ zástupkynì stì¾ovatele vytýkala, ¾e neexistuje soupis obsahu písemností poznámek v daòové kontrole-veøejná èást a ¾ádala opakovanì o pøedlo¾ení soupisu spisu celé veøejné èásti, proto¾e ten, který mi byl dosud pøedlo¾en, neobsahuje v¹echny písemnosti, které jsou na finanèním úøadu v dané vìci ulo¾eny . Odvolání se stì¾ovatele na to, ¾e názor krajského soudu, ¾e do listin zaøazených v neveøejné èásti nelze nahlédnout, je ji¾ judikaturou Ústavního soudu pøekonán , tak nemá vliv, pakli¾e se stì¾ovatel nedomáhal nahlí¾ení do neveøejné èásti spisu, aè o vedení takové èásti vìdìl.
[81] Stì¾ovatel (body 80,85-87, 90, 91 a 94) namítá rovnì¾ opakovanì jako v kasaèní stí¾nosti ve vìci danì z pøíjmù, ¾e i krajskému soudu nebyl pøedlo¾en kompletní spis a ten rezignoval na jeho pøedlo¾ení, dokonce i v rozsudku potvrdil, ¾e si je vìdom, ¾e souèástí pøedlo¾eného správního spisu nebyly obálky s poznámkami správce danì a kopiemi úèetních dokladù pøedlo¾ených ¾alobcem v prùbìhu daòové kontroly, a tedy ani soud nevìdìl, co bylo ve slo¾ce è. 50. Sám pak dal zapravdu stì¾ovateli, ¾e zpráva o daòové kontrole není kompletní a konkrétní neuznané daòové doklady jsou uvedeny jinde v dal¹ích protokolech. Soud hodnocení provedené správcem danì pova¾oval za správné, ani¾ by se s tìmito dùkazními prostøedky seznámil. Vady soudního øízení spoèívají v tom, ¾e soud rezignoval na pøedlo¾ení úplného správního spisu. Nejvy¹¹í správní soud k tomu odkazuje na odst. [85]R a ji¾ na shora uvedený svùj závìr [71], absence dokladù ve slo¾ce è. 50 správcem danì provedené dùkazní øízení ani v daném pøípadì neoslabuje. Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu rozhodnì nevyplývá, ¾e zpráva o daòové kontrole není kompletní; soud pouze odkazuje na to, ¾e její závìry vychází a jsou vystavìny na skuteènostech zji¹tìných v prùbìhu daòové kontroly, s nimi¾ byl stì¾ovatel ji¾ døíve seznámen (zejména protokolem ze dne 26. 4. 2010, 26. 5. 2010, 23. 6. 2010 a prvním protokolem ze dne 22. 9. 2010).
[82] Stì¾ovatel (body 95, 99-100) namítl, ¾e dne 7. 11. 2010 po¾ádal správce danì o sdìlení dùvodù rozdílu ve smyslu § 32 odst. 9 ZSDP mezi stanoveným základem danì a daní stanovenou v dodateèných platebních výmìrech a daní pøiznanou v daòovém pøiznání, proto¾e tyto neobsahovaly odùvodnìní, a pova¾uje je proto za nezákonné. Správce danì v¹ak sdìlením ze dne 15. 11. 2010 odkázal na zprávu o daòové kontrole, která byla projednána 22. 9. 2010.
[83] V ¾alobách (2.6.1., 2.6.2.) stì¾ovatel vytýkal nezákonnost dodateèných platebních výmìrù pro absenci jejich odùvodnìní, s tím, ¾e byl i dopisem z 15. 11. 2010 odkázán na zprávu o daòové kontrole. Na takto vznesenou námitku krajský soud v odùvodnìní rozsudku (str. 26-27) odpovídajícím zpùsobem reagoval. Uvedl (stejnì jako ve vìci danì z pøíjmù),
¾e Podle § 32 odst. 3 ZSDP úèinného v dobì vydání dodateèných platebních výmìrù platilo, ¾e rozhodnutí obsahuje odùvodnìní, nestanoví-li tento nebo zvlá¹tní daòový zákon jinak, pokud nejde o pøípad, kdy správce danì reaguje na tvrzení daòového subjektu beze zmìny nebo je odùvodnìní tomuto daòovému subjektu známé z jiného dokumentu. V takovém pøípadì správce danì na tento dokument ve svém rozhodnutí odká¾e. V odùvodnìní správce danì struènì a jasnì uvede dùvody pro vydání rozhodnutí. V odùvodnìní rozhodnutí, které bylo vydáno na základì dokazování, správce danì dále uvede, které skuteènosti má za prokázané a o které dùkazy opøel svá skutková zji¹tìní, jakými úvahami se pøi hodnocení dùkazù øídil a jak vìc posoudil po právní stránce. Z právì citovaného se podává, ¾e ne ka¾dé rozhodnutí správce danì muselo obsahovat odùvodnìní, ve kterém by správce danì rozebral dùvody pro vydání rozhodnutí. Napø. právì v pøípadì, kdy odùvodnìní rozhodnutí správce danì je ji¾ daòovému subjektu známé z jiného dokumentu, pak bylo ov¹em povinností správce danì takový dokument, který obsahuje dùvody rozhodnutí správce danì, v rozhodnutí oznaèit. Krajský soud uzavøel, ¾e tomuto zákonnému po¾adavku zakotvenému v § 32 odst. 3 ZSDP správce danì dostál, kdy¾ znovu dùvody pro dodateèné vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob obsa¾ené ve zprávì o daòové kontrole v odùvodnìní dodateèných platebních výmìrù neopakoval. Obdobnì k námitce nesdìlení konkrétních dùvodù domìøení danì ve sdìlení správce danì ze dne 15. 11. 2010 dovodil, ¾e obsah sdìlení dùvodù dle § 32 odst. 9 ZSDP musel zaruèit daòovému subjektu mo¾nost seznat dùvody rozhodnutí správce danì (hodnocení dùkazù a úvahy správce danì dle § 2 odst. 3 ZSDP a hodnocení unesení dùkazního bøemene a koneèné dùvody pro domìøení danì v urèité vý¹i), a dle prùbìhu daòového øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo v daném konkrétním pøípadì odkaz správce danì na zprávu o daòové kontrole ve sdìlení ze dne 15. 11. 2010, èj. 92163/187912506336, podle krajského soudu postaèil, proto¾e správce danì v ní zmiòoval nejen prùbìh daòové kontroly, ale hodnotil jednotlivì i v souhrnu ¾alobcem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky podle zásady dle § 2 odst. 3 ZSDP, ze zprávy je zøejmé, ¾e tyto dùkazní prostøedky správce danì vyhodnotil jako nedostateèné, neprokazující, ¾e ¾alobci vznikl nárok na odpoèet u oznaèených zdanitelných plnìní, zpráva obsahuje zji¹tìní správce danì, na základì kterých dospìl k dùvodùm pro domìøení DPH za daná zdaòovací období v dané vý¹i. V takové situaci pak není nutné, aby sdìlení správce danì na ¾ádost ¾alobce podanou dle § 32 odst. 9 ZSDP v¹echny tyto skuteènosti uvedené ve zprávì o daòové kontrole opakovalo, kdy¾ ¾alobci byl stejnopis zprávy o daòové kontrole pøedán a mìl ji tak v plném znìní k dispozici a zpráva s ním byla v souladu se zákonem projednána, jako soud vylo¾il shora. Nejvy¹¹í správní soud uvedený závìr sdílí, konkrétní dùvody pro domìøení danì ze zprávy o daòové kontrole vyplývají, jsou vyjádøeny pøehlednì, jasnì a srozumitelnì, jak co do skutkových i právních závìrù, odùvodnìní rozhodnutí, jeho¾ se stì¾ovatel domáhal, by je tak mohlo toliko pøevzít.
[84] Dále stì¾ovatel dovozuje (bod 96,97, 101-103), stejnì jako v ¾alobì (2.6.3., 2.6.4), ¾e zpráva o daòové kontrole je jen jedním z dùkazních prostøedkù a zpracovává ji pracovník povìøený pouze daòovou kontrolou, kde¾to k vlastnímu vymìøení a hodnocení dùkazních prostøedkù je pøíslu¹ný pracovník vymìøovacího oddìlení, a ¾e mu bylo upøeno právo, aby v jeho vìci rozhodoval pøíslu¹ný pracovník správce danì oddìlení vymìøovacího, a ¾e toto øízení de facto neprobìhlo (nebylo zahájeno) a vymìøovací spis ani neexistuje (to dovozuje z jednání dne 7. 2. 2011). Správce danì tak nesplnil povinnost zjistit rozhodné skuteènosti pro správnì stanovení daòové povinnosti. Nesouhlasí jak se shora uvedeným závìrem krajského soudu, ani s tím, ¾e Daòová kontrola byla u ¾alobce provádìna povìøenými pracovníky správce danì, jejich¾ jména byla uvedena v jednotlivých protokolech, resp. dal¹ích písemnostech vyhotovovaných v prùbìhu daòové kontroly. Dodateèné platební výmìry pak byly v souladu s § 32 odst. 2 písm. g) ZSDP opatøeny vlastnoruèním podpisem povìøeného pracovníka správce danì s uvedením jména, pøíjmení a funkce a otiskem úøedního razítka se státním znakem. Pracovník, který DPH za daná zdaòovací období ¾alobci domìøil, tj. stanovil dodateèným platebním výmìrem základ danì a její vý¹i, nebyl znovu povinen svoje úvahy, je¾ vedly k domìøení danì, ¾alobci sdìlovat v odùvodnìní dodateèným platebních výmìrù právì s ohledem na znìní § 32 odst. 3 ZSDP a skuteènost, ¾e s dùvody domìøení danì ji¾ byl ¾alobce seznámen. Pokud ¾alobce vyvozuje z absence celého odùvodnìní dodateèných platebních výmìrù, ¾e u nìj domìøení danì neprobìhlo, vymìøovací øízení neskonèilo, mýlí se. Jak ji¾ soud uvedl, zahájením daòové kontroly bylo u ¾alobce zahájeno daòové øízení, po ukonèení daòové kontroly nemusí správce danì ji¾ znovu vymìøovací øízení zahajovat. Pokud výsledky daòové kontroly vedou správce danì k domìøení danì, vydá dodateèný platební výmìr. Tento postup lze dovodit ostatnì i ze znìní § 16 odst. 8 ZSDP, podle nìho¾ dokonce je-li výsledkem kontrolního zji¹tìní skuteènost odùvodòující dodateèné stanovení danì, mù¾e být souèástí zprávy o daòové kontrole i dodateèný platební výmìr. Je zøejmé, ¾e ZSDP ¾ádné dal¹í procesní kroky správce danì mezi vypracováním zprávy o daòové kontrole, jejím projednáním a následným vydáním dodateèných platebních výmìrù nepøedpokládal a nevy¾adoval .
[85] K jinému názoru stì¾ovatele (bod 102), stejnì vyjádøenému i ve vìci danì z pøíjmù, ¾e dle ZSDP automaticky bez dal¹ího nedocházelo k zahájení vymìøovacího øízení, ¾e jej musel zahájit povìøený pracovník oddìlení vymìøovacího a ¾e vlastní dokazování je provádìno a¾ v rámci vymìøovacího øízení a musí být patrno z vymìøovacího spisu, nikoliv z kontrolního spisu, na základì èeho se pracovník správce danì pøi stanovení základu danì odchýlil od pøiznání daòového subjektu (s odkazem na zásadu enumerativnosti veøejnoprávních pretenzí (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 8 As 53/2008-93), nelze pøisvìdèit, jak ji¾ soud uvedl v odst. [89] R. Zpráva o daòové kontrole je sice jedním z dùkazních prostøedkù, neznamená to v¹ak, ¾e je tím vylouèeno, aby se stala dùkazním prostøedkem jediným, nebyl-li její výsledek pøi závìreèném projednání (a ani následnì po vydání dodateèných platebních výmìrù) daòovým subjektem konkrétnì navr¾enými dùkazními prostøedky, správcem danì ovìøenými jako dùkaz vyvrácen. Shora citovaný závìr krajského soudu je správný, stejnì tak i odmítnutí obecné argumentace v ¾alobì o nedostatku aktivity správce danì pøi dokazování, jak ji stì¾ovatel cituje (bod 103) z odùvodnìní rozsudku krajského soudu, a lze na ni proto odkázat (str. 28 rozsudku).
[86] Ani dal¹ím dùvodùm vzneseným v kasaèní stí¾nosti (body 104-118) nelze pøisvìdèit. K opakovaným poukazùm stì¾ovatele na pøedèasné ukonèení daòové kontroly, pøekvapivost jejího výsledku a nedostatku pouèení zdej¹í soud odkazuje na ji¾ shora uvedené závìry. Vytýká-li stì¾ovatel správci danì nesprávné hodnocení dùkazù jím dolo¾ených v rámci daòové kontroly a následnì krajskému soudu, ¾e toto hodnocení pøevzal, ani¾ by se sám seznámil s dùkazy jím pøedlo¾enými, je nutno stran rozsahu pøezkumu provedeného krajským soudem zdùraznit, ¾e soud je vázán rozsahem a dùvody uvedenými v ¾alobì, jak zdej¹í soud ji¾ opakovanì uvedl.
[87] Opakovanì (viz odst. [91]R) i v navazujícím ¾alobním bodu v obou ¾alobách (2.6.5.) ¾alobce toliko namítl, s uvozující citací § 31 odst. 8 ZSDP, ¾e správci danì pøedlo¾il záznamní povinnost, dolo¾il konkrétní vozidla, jejich technické prùkazy, ale správce danì se nedostateènì vypoøádal se svou dùkazní povinností existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost tìchto dùkazních prostøedkù. Nikterak nebylo zdùvodnìno jak, kdo a za jakou úplatu pøipravil star¹í automobily na STK. Skuteènost, ¾e bylo pou¾ito razítko spoleènosti AA CAMAS, s.r.o. se sídlem Hlu¹ice (zapsáno v obchodním rejstøíku a¾ do 19. 9. 2006), nesvìdèí o ¾ádných dodateènì vystavených a orazítkovaných písemnostech, ani o úèelovì vystavených dokladech a¾ v den, který je na nich uveden jako den vystavení, jak se mylnì domnívá správce danì. Je to pomìrnì obvyklé, ¾e se stav v obchodním rejstøíku rozchází se stavem skuteèného sídla a provozování podnikání, pøièem¾ je i obvyklé, ¾e podnikatel poskytuje své slu¾by na více místech. Je zde na místì doplnit dokazování, a to jak u jednatele spoleènosti CAMAS, tak u vlastníka nemovitosti Hlu¹ice 118 a Chrastavská 24, Liberec 1, aby bylo zji¹tìno skuteèné sídlo , tvrdil, ¾e sídlo v obchodním rejstøíku nic nehovoøí o sídle skuteèném, dokazování v tomto rozsahu oznaèil za nedostaèující, s tím, ¾e na dal¹ím byl nezákonnì omezen. Obdobnì nebylo dostateènì vedeno dokazování ani pøi spotøebì benzinu. .
[88] Krajský soud k otázce rozlo¾ení dùkazního bøemene dle § 31 odst. 8 písm. c) a § 31 odst. 9 ZSDP vy¹el z judikatury zdej¹ího soudu, zejména rozsudku ze dne 8. 7. 2010, èj. 1 Afs 39/2010-124, z nìho¾ citoval: Správce danì proto mù¾e vyjádøit dùvodné pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu]. Nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu úèetnictví se skuteèností existují vá¾né a dùvodné pochyby. Správce danì tedy musí identifikovat konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì lze mít pochybnosti o vìrohodnosti, úplnosti, prùkaznosti nebo správnosti úèetnictví [shora citované rozsudky èj. 2 Afs 24/2007-119, èj. 9 Afs 30/2008-86; nebo obdobnì nález sp. zn. II. ÚS 232/02 ze dne 29. 10. 2002 (N 134/28 SbNU 143), http://nalus.usoud.cz/]. Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví ve vztahu k pøedmìtnému obchodnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím (srov. shora citované rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Afs 24/2007-119, a èj. 9 Afs 30/2008-86, shodnì té¾ rozsudek ze dne 31. 5. 2007, èj. 9 Afs 30/2007-73, resp. ze dne 30. 4. 2008, èj. 1 Afs 15/2008-100). Pochopení dùkazního bøemene správce danì ¾alobcem vyhodnotil tak jako nesprávné, namítal-li, ¾e správce danì neprokázal a nezdùvodnil, kdo a za jako úplatu pøipravil star¹í automobily na STK. Po¾adavku identifikace konkrétní skuteènosti, na základì kterých mu vznikly dùvodné pochybnosti o vìrohodnosti, správnosti a prùkaznosti pøedlo¾ených úèetních dokladù správce danì dostál, jak krajský soud uvedl (a stì¾ovatel cituje v bodu 106), proto¾e dùvodné pochybnosti správce danì o vìrohodnosti ¾alobcem pøedlo¾ených kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. zøejmé a rozhodnì se tyto pochybnosti nezakládaly jen na zji¹tìní, ¾e èást pøedlo¾ených kopií faktur a pøedávacích protokolù vozù s uvedením data vystavení do 19. 9. 2006 byla opatøena razítkem dodavatele AA CAMAS s.r.o., kde jako sídlo bylo uvedeno Hlu¹ice, tedy sídlo zapsané v obchodním rejstøíku a¾ od 19. 9. 2006, jak soud ovìøil z výpisu obchodního rejstøíku spoleènosti AA CAMAS s.r.o. Tyto pochybnosti ohlednì uskuteènìní obchodních pøípadù plynuly ji¾ z toho, ¾e ¾alobce pùvodnì k tìmto obchodním pøípadùm evidoval v knize pøijatých faktur za rok 2006 a záznamní povinnosti k DPH faktury uvedených èísel jako pøijaté od J. I., Staré Mìsto pod Snì¾níkem a AV Centrum Zlín, a.s., Nebovidy (správce danì mìl ovìøeno, ¾e se jedná o nekontaktní subjekty). Teprve po výzvì správce danì k pøedlo¾ení faktur pøi¹el ¾alobce s vysvìtlením, ¾e konkrétní faktury byly vydány dodavatelem AA CAMAS s.r.o. a k chybnému zachycení do¹lo pøi následném zadávání dodavatelù do poèítaèového systému (z dùvodu kráde¾í úèetnictví a PC) z dùvodù podobnosti kódu dodavatele, který byl chybnì zadán a zpùsobil zámìnu. Správce danì v¹ak ¾alobci podrobnì vysvìtlil, ¾e jeho tvrzení nemá za prokázané a svoji argumentaci zalo¾il na tom, ¾e kódy dodavatelù, které ¾alobce uvedl, byly jiné (zji¹tìno z pøedlo¾ené pokladní knihy za rok 2006), a na tom, ¾e tvrzení o dodateèném chybném zadání pøijatých faktur není pravdivé, proto¾e ani na nìkterých úèetních dokladech vystavených, pøípadnì vyti¹tìných pøedtím (pøed tvrzenou kráde¾í PC) nebyl uveden jako dodavatel AA CAMAS s.r.o., ale právì J. I. èi AV Centrum Zlín, a.s. To v¹e pøispìlo k dùvodným pochybnostem správce danì o vìrohodnosti pøedlo¾ených kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. Dále pùvodní tvrzení ¾alobce o tom, ¾e kopie faktur zèásti získal tak, ¾e po¾ádal o jejich opisy, popíral likvidátor této spoleènosti, který uvedl, ¾e úèetnictví mu jednatel této spoleènosti nepøedal a opisy faktur ¾alobci on nevystavoval. ®alobce se poté bránil tím, ¾e jeho zástupkynì toto uvedla nesprávnì, opisy faktur nebyly vy¾ádány (zde si soud nemohl nev¹imnout, ¾e tvrzení ¾alobce v tomto smìru nebyla konzistentní, ve svém vyjádøení ze dne 17. 5. 2010 naopak ¾alobce znovu uvedl, ¾e si kopie zcizených faktur musel vy¾ádat a nenese odpovìdnost za razítko, které dodavatel u¾ívá). Na základì tìchto zji¹tìní spoleènì s uvedením a¾ následnì zapsaného sídla na pøedlo¾ených kopiích daòových dokladù si mohl správce danì celkem logicky uèinit závìr o dodateèném vystavení v¹ech pøedlo¾ených specifikovaných kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. Závìr správce danì uèinìný za této situace o dodateèném vystavení faktur je pøípadný a odpovídá ustanovení § 13a odst. 1 obchodního zákoníku (ve znìní úèinném do 31. 12. 2007) ve spojení s § 19c odst. 1, odst. 2, odst. 5 obèanského zákoníku (ve znìní úèinném do 19. 7. 2009), a ustanovení § 28 odst. 2 písm. a) zákona o DPH, z nich¾ lze dovodit povinnost podnikatele obchodní listiny a faktury oznaèovat údajem o názvu a sídlu zapsaném v obchodním rejstøíku. V prùbìhu daòového øízení (a to ani ve fázi odvolacího øízení) ¾alobce neuvádìl ¾ádné skuteènosti týkající se skuteèného místa podnikání dodavatele AA CAMAS s.r.o., nenavrhoval provedení dùkazù odstraòující pochybnosti správce danì v tomto smìru, pouze setrval na tom, ¾e není odpovìdný za razítko, které jeho dodavatel pou¾ívá. Není tedy na místì správci danì vytýkat, ¾e dokazování bylo nedostateèné, kdy¾ bylo na ¾alobci, aby pochybnosti správce danì vyvrátil. Soud neshledal dùvodným návrh ¾alobce na doplnìní dokazování pøed soudem o skuteèném sídle a poskytování slu¾eb AA CAMAS s.r.o., nebo», jak ji¾ bylo øeèeno, otázka sídla spoleènosti AA CAMAS s.r.o. nebyla jedinou skuteèností, která vyvolala pochybnosti správce danì. Nadto mìl ¾alobce v prùbìhu daòové kontroly i v prùbìhu odvolacího øízení dostatek prostoru, aby pochybnosti správce smìru v tomto smìru rozptýlil, a soud není v soudním pøezkumném øízení povolán k tomu, aby nedostatek aktivity ¾alobce v tomto smìru nahrazoval. Na tom, ¾e správce danì má pochybnosti o daòové úèinnosti výdajù, k jejich¾ prokázání ¾alobce vyzval, nic nemìní ani jeho vyjádøení ze dne 8. 10. 2010, ¾e úèetnictví ¾alobce bylo vedeno v souladu se zákonem è. 563/1991 Sb. Pochybnosti správce danì o konkrétních úèetních pøípadech plynou z celého prùbìhu daòové kontroly, závìrù zachycených ve zprávì o daòové kontrole a domìøení danì z pøíjmù fyzických osob dodateènými platebními výmìry ze dne 23. 9. 2010. Vyjádøení správce danì a¾ ze dne 8. 10. 2010, tedy a¾ po vydání dodateèných platebních výmìrù, tak není dùkazem o tom, ¾e ve¹keré úèetní doklady byly bezvadné a vyvracející pochybnosti správce danì a toto vyjádøení nemù¾e pøedchozí závìry správce danì zvrátit. Soud dovozuje, ¾e tímto vyjádøením dal správce najevo jen svou vùli nezahajovat s ¾alobcem øízení o ulo¾ení sankcí èi jiných opatøení, jak bylo mo¾no z tohoto vyjádøení seznat.
[89] Odmítá-li stì¾ovatel uvedenou úvahu soudu (body 107-118) se stejnou argumentací jako ve vìci danì z pøíjmù (body 110-121), odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na odst. [88] a¾ [90]a [92] a¾ [94]R., kde mj. uvedl: Nejvy¹¹í správní soud uvedený závìr krajského soudu pova¾uje za odpovídající vypoøádání uvedeného ¾alobního bodu. Odmítá-li stì¾ovatel uvedené závìry s tím, ¾e není fakticky mo¾né, aby si soud pouze z obsahu spisu bez konkrétních dùkazních prostøedkù udìlal názor, ¾e byly dùvodné pochybnosti o vìrohodnosti pøedlo¾ených kopií faktur vystavených AA CAMAS, pokud obsahem pøedlo¾eného spisu soudu ¾alovaným nebyly obálky s písemnostmi pod èíslem 50, které pravdìpodobnì tyto kopie faktur obsahovaly, není tato námitka dùvodná. Stì¾ovatel v prùbìhu øízení pøed správcem danì a ¾alovaným ve¹kerou argumentaci postavil právì na odmítnutí nahlédnout do písemností pod è. 50 s tím, ¾e není uveden na obálkách jejich seznam (a to nehledì na to, ¾e ¹lo o poznámky správce danì a kopie dokladù pøedlo¾ených správci). Nyní v kasaèní stí¾nosti obranu vùèi závìru krajského soudu opakovanì staví na absenci tìchto písemností v pøedlo¾eném spisu, pøesto, ¾e zpráva o výsledku daòové kontroly konkrétní dùkazní prostøedky, z nich¾ vychází, oznaèuje, a v prùbìhu daòové kontroly i po jejím ukonèení mìl stì¾ovatel mo¾nost konkrétní vìcné námitky stran nedostatku dokazování vznést. Krajský soud si byl vìdom, ¾e souèástí pøedlo¾eného správního spisu nebyly obálky s poznámkami správce danì a kopiemi úèetních dokladù pøedlo¾ených ¾alobcem v prùbìhu daòové kontroly, tato skuteènost mu nebránila v pøezkumu napadeného rozhodnutí v rozsahu a z hlediska vznesených námitek, které nesmìøovaly do konkrétního hodnocení pøedlo¾ených úèetních dokladù, ale pøedev¹ím do procesních postupù správce danì a ¾alovaného, jak uvedl v rozsudku .
9. Námitky k obsahu zprávy o daòové kontrole
[90] V podaných ¾alobách krajskému soudu (bod 2.7.1-2.7.5., resp. 2.7.6.) stì¾ovatel nejprve uvedl, ¾e ze zprávy o daòové kontrole vyplývá, ¾e správce danì pova¾uje daòovou kontrolu DPH za jednotlivá zdaòovací období za zahájenou dnem 13. 10. 2009, 29. 10. 2009 a 21. 1. 2010 a odkázal na své námitky proti zahájení daòové kontroly shora. Za druhé odkázal v obou pøípadech na str. 20 , z ní¾ citoval, ¾e správce danì provìøoval faktické pøijetí zdanitelného plnìní od dodavatele uvedeného na pøedlo¾ených dokladech spol. AA CAMAS , a uvedl, ¾e nebylo prokázáno, ¾e fakticky do¹lo k pøijetí zdanitelného plnìní, ve kterém by mohl být nárokován odpoèet danì dle ustanovení § 72 odst. 1 zákona o DPH . Ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech prezentováno .
[91] V tøetím a ètvrtém podbodu namítl, ¾e mu nebyly doruèeny výzvy ze dne 2. 11. 2009 a ze dne 2. 12. 2009 a ¾e nebyl øádnì pouèen o mo¾ných dùkazních prostøedcích. Mìl za to, ¾e dostateènì dolo¾il, ¾e auta (konkrétních SPZ) byla dle dokladu k období 10/2006 a 11/2006 opravena a pøipravena k provedení STK, cena byla obvyklá, opravy nutné, ¾alobce nemìl v tomto období jiné výdaje v úèetnictví, ne¾ doklady o provedení oprav spoleèností AA CAMAS, rovnì¾ dolo¾il v tìchto obdobích nákup pneumatik, diskù a klempíøské práce, nákup motoru, dodávku chladièù a kompresorù, repasované pøevodovky a dal¹í dodávky náhradních dílù k oznaèeným automobilùm, a to za obvyklou cenu; jiné nákupy nemìl. Obdobnì v druhé ¾alobì se dovolával toho, ¾e dolo¾il dodávky náhradních dílù z 5/2007, dodané pneu na nákladní vozy a disky, ¹rouby kol, ©asi a kabiny pro oznaèené vozy a jejich opravy za cenu obvyklou a pøipravil tak staré vozy na STK, jiné výdaje nemìl. Dolo¾il i nákup a spotøebu motorové nafty, kterou spotøebovává pro svou potøebu a dále prodává maloodbìratelùm, co¾ správce danì nezohlednil. Jako svìdky navrhl jednatele spoleènosti AA CAMAS, vlastníka nemovitosti Chrastavská 24, Liberec a svìdecké výpovìdi autorizovaných prodejcù a servisu vozidel (MAN, AVIA, LIAZ) k cenì obvyklé za generální opravu. Dolo¾en byl podle jeho pøesvìdèení i nákup a spotøeba motorové nafty, kterou spotøebovává pro svou potøebu a dále prodává maloodbìratelùm. Správce danì nijak nezohlednil, ¾e starý vozový park musel opravit, aby absolvoval prohlídku STK, vozy jsou vyu¾ívány, nesprávnì tak hodnotil pøedlo¾ené dùkazy a závìry zalo¾il na odli¹ném razítku od zapsaného sídla dodavatele.
[92] V pátém, resp. ¹estém podbodu, ke spotøebì benzinu, tvrdil, ¾e ani ze zprávy o daòové kontrole neplyne, jakou konkrétní pochybnost správce danì a u jakých konkrétních výdajových dokladù a proè nebyl nárok na odpoèet DPH uznán, kdy¾ dolo¾il, ¾e benzin spotøebovává do osobního automobilu, je¹tìrky, jeøábu, sekaèky, elektrocentrály, èerpadla a jako aditivum do nafty (za¾itá praxe 15l na 100l nafty). Závìry správce by svìdèily o tom, ¾e nákup ¾alobce v èástce za mìsíc bez vazby na konkrétní daòové doklady nepou¾il, ale ¾alobce prokázal, ¾e v pøedmìtném období stroje pou¾íval. Takový závìr odporuje zásadám logiky, není mu známo, proè nárok nebyl uznán.
[93] Krajský soud (str. 31-32) pøednì jako nedùvodnou odmítl námitku, ¾e ¾alobci nebyly doruèeny výzvy k odstranìní pochybností a prokázání rozhodných skuteèností, a ¾e nebyl øádnì pouèen o mo¾ných dùkazních prostøedcích. Uvedl, ¾e tyto výzvy osobnì pøevzala zástupkynì ¾alobce paní J. K. a reagovala na nì pøedkládáním úèetních dokladù ¾alobce a výzvy byly následnì projednávány pøi ústních jednáních, nìkterých se i ¾alobce osobnì úèastnil. Zmínìné výzvy správce danì ze dne 2. 11. 2009 a 2. 12. 2009 byly konkrétní, byly zde specifikovány skuteènosti, k jejich¾ prokázání je ¾alobce vyzýván, a pokud správce danì navádìl ¾alobce, jakými dùkazními prostøedky mù¾e po¾adované skuteènosti prokázat, pak zároveò ¾alobce pouèil, ¾e prokázat sporné skuteènosti mù¾e jakýmkoli zpùsobem, co¾ je v souladu s § 31 odst. 4 ZSDP a se zásadou souèinnosti. Nebylo povinností správce danì ¾alobci uvádìt v¹echny mo¾né dùkazní prostøedky, napø. vèetnì svìdeckých výpovìdí, nebo» toto není ani z podstaty vìci mo¾né, kdy¾ § 31 odst. 4 ZSDP uvádìl jen pøíkladný výèet dùkazních prostøedkù.
[94] K námitce ¾alobce, ¾e opravy automobilù musely být provedeny, aby pro¹ly STK, soud uvedl, ¾e sama skuteènost, ¾e automobily pro¹ly STK, je¹tì neprokazuje uskuteènìní zdanitelných plnìní právì v ¾alobcem úètovaném rozsahu, ostatnì technický stav automobilù pøed tvrzenými opravami a nákupy nebyl ¾alobcem nikde dokladován. Ani skuteènost, ¾e ¾alobce neuplatòoval jiné výdaje na opravy automobilù ne¾ od spoleènosti AA CAMAS s.r.o. a neprokazoval jiné nákupy náhradních dílù (pneumatik, diskù, apod.) sama o sobì nestaèí k závìru o uskuteènìní zdanitelných plnìní v úètovaném rozsahu. Bylo povinností ¾alobce prokázat, ¾e skuteènì odebral právì zdanitelná plnìní ve fakturované vý¹i, zdanitelná plnìní pou¾il ke své ekonomické èinnosti a vznikl mu nárok na odpoèet uvádìný v daòových pøiznáních. Dùkazy, které k tomu ¾alobce pøedlo¾il, byly správcem danì øádnì hodnoceny, správce danì své úvahy a závìry v tomto smìru ¾alobci dostateènì vylo¾il a jeho závìry nebyly uèinìny jen na základì údaje o sídle spoleènosti AA CAMAS s.r.o. uvedeného na pøedlo¾ených kopiích faktur a listinách oznaèených jako dodací listy. ®alobce mìl a¾ do vydání napadených rozhodnutí ¾alovaného mo¾nost dokazování doplnit, ¾alobce ale dal¹í dùkazy prokazující uskuteènìní prací a oprav na automobilech nepøedlo¾il a ani jejich provedení èi vy¾ádání správcem danì èi posléze ¾alovaným nenavrhoval (napø. právì svìdecké výpovìdi). Námitky a návrhy na doplnìní dokazování ohlednì ceny obvyklé oprav nebyly shledány dùvodnými, nebo» správcem danì nebylo zpochybòováno, ¾e by cena uvádìná na úèetních dokladech nebyla cenou obvyklou. Soud uvádí, ¾e soudní øízení správní není pokraèováním daòového øízení a není na soudu, aby nedostatek ¾alobcovy aktivity pøi dokazování pøed správcem danì a ¾alovaným nahrazoval. Pokud byly závìry správce danì postaveny na neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem v prùbìhu daòové kontroly, pak ¾alobcovy návrhy na doplnìní dokazování pøed soudem, jejich¾ navr¾ení a provedení v daòovém øízení nic nebránilo, nemohou závìry správce danì o neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem zvrátit.
[95] Námitky proti závìru správce danì o neprokázání prodeje (resp. nákupu) pneumatik, diskù, a jiných náhradních dílù, a provedení klempíøských prací, krajský soud odmítl, za prvé proto, ¾e správce danì cenu uvedenou na ¾alobcem pøedlo¾ených kopiích daòových dokladù vystavených AA CAMAS s.r.o. nezpochybòoval z dùvodu, ¾e by se nejednalo o cenu obvyklou . Argument ¾alobce, ¾e nákupy jsou prokázány, je logický, nebo» v kontrolovaném období jiné nákupy nemìl, a musel nakupovat náhradní díly a provádìt opravy, soud hodnotil jako nepøípadné, nevyvracející závìry správce danì, uvádìné v prùbìhu celé daòové kontroly a ve zprávì o daòové kontrole. Krajský soud dále uzavøel, ¾e Závìry správce danì o neuznání nároku na odpoèet DPH u zdanitelných plnìní dle kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. nestojí jen na odli¹ném údaji o sídle tohoto dodavatele, ale na neunesení dùkazního bøemene ¾alobce ohlednì uskuteènìní zdanitelných plnìní (pøedání, doprava, u¾ití na konkrétní vozidlo, atd.).
[96] K námitce hodnocení spotøeby benzínu, krajský soud uvedl, ¾e Není pravdou, ¾e by správce danì neosvìtlil konkrétní pochybnosti a nespecifikoval daòové doklady, u kterých nárok na odpoèet neuznal. Souèástí výzvy k odstranìní pochybností a prokázání skuteèností ze dne 2. 12. 2009 bylo uvedení konkrétních úèetních dokladù (pokladních výdajových dokladù) o nákupech benzínu, u nich¾ správce danì zpochybnil oprávnìnost nároku na odpoèet DPH s poukazem na skuteènost, ¾e ¾alobce má evidováno jen jediné vozidlo s benzinovým motorem. V¹echny úèetní doklady byly konkrétnì oznaèeny èíslem, a to nejen v této výzvì, ale následnì také v protokole o ústním jednání ze dne 26. 4. 2010, èj. 44628/10/187931506628, v nìm¾ nejen ¾e správce danì hodnotil dùkazy ¾alobcem pøedlo¾ené ohlednì spotøeby benzínu, ale také znovu pøehlednì specifikoval pokladní výdajové doklady o nákupu benzínu. Stejnopis tohoto protokolu vèetnì pøílohy è. 1 obsahující právì konkrétní výèet dokladù, u nich¾ nebyl nárok na odpoèet DPH uznán, byl ¾alobci pøedán. Na tyto údaje pak navazuje zpráva o daòové kontrole èj. 74905/10/187931506628, která na zmínìný protokol výslovnì odkazuje, a správce danì v ní uvádí dùvody pro neuznání nároku na odpoèet poté, co se podrobnì zabývá hodnocením pøedlo¾ených dokladù. Soud ji nepova¾uje za nepøezkoumatelnou jen proto, ¾e zpráva neobsahuje znovu výèet v¹ech pokladních výdajových dokladù o nákupu benzínu, který ji¾ byl ¾alobci pøedán a mìl jej tedy k dispozici. K obecným námitkám ¾alobce o prokázání pou¾ívání pracovních strojù a vozidel, kde se pou¾ívá benzín, lze jen poznamenat, ¾e sama tato skuteènost nárok na odpoèet DPH v ¾alobcem uvedené vý¹i neodùvodòuje. Je zásadnì na ¾alobci, aby prokázal, ¾e nárok na odpoèet uvedený v daòových pøiznáních uplatnil v dané vý¹i v souladu se zákonem. Správce danì se s ¾alobcem pøedlo¾enými dùkazy v tomto smìru zabýval, dùkazy hodnotil a dospìl k závìru, ¾e dùkazy neprokazují nárok na odpoèet DPH v ¾alobcem vyèíslené vý¹i, nebo» neprokazují konkrétní spotøebu benzínu u jednotlivých strojù za danou dobu, chybí celková spotøeba benzínu a návaznost na konkrétní stroj èi vozidlo, tyto závìry jsou seznatelné ze zprávy o daòové kontrole a ¾alobce je nijak konkrétnì nezpochybòuje a soud v tomto smìru pochybení nezjistil.
[97] V kasaèní stí¾nosti (body 119-125) stì¾ovatel témìø doslova opakuje ¾alobní námitky a cituje uvedené závìry z rozsudku krajského soudu. S jeho odùvodnìním obecnì nesouhlasí, ¾alobní námitky pova¾uje za dùvodné. K takto obecnì (a spí¹e implicitnì) vyjádøenému nesouhlasu, je nutno poznamenat, ¾e vychází ze stì¾ovatelem setrvale zastávaného náhledu, ¾e hodnocení dùkazù správcem danì dospìlo k neracionálním závìrùm, proto¾e opravy vozidel k pøípravì na STK, nákupy náhradních dílù, nákup nafty a spotøebu benzínu dokládá ji¾ to, ¾e autodopravu a práce zemními stroji stì¾ovatel dále provozoval. Stì¾ovatel v¹ak opomíjí, ¾e správce danì (jak koneènì cituje ze str. 20 dùvodové zprávy) nárok na odpoèet danì z pøijatých plnìní stì¾ovateli neuznal proto, ¾e neprokázal faktické pøijetí zdanitelného plnìní , a to právì od dodavatele uvedeného na pøedlo¾ených dokladech spol. AA CAMAS , tzn. tak, jak je v dokladech prezentováno . Správce danì proto nemohl vést svoji úvahu smìrem, jak se stì¾ovatel domáhá. Pro úspì¹né uplatnìní nároku na odpoèet je nutné prokázat faktické pøijetí zdanitelného plnìní od subjektu, který je na dokladu jako dodavatel (ten který je uskuteènil) uveden a je souèasnì plátcem danì, a to v rozsahu na dokladu uvedeném. Na tom princip danì z pøidané hodnoty stojí. Prokázat je nutno rovnì¾, ¾e pøijaté plnìní v rozsahu deklarovaném na dokladu (napø. nákup benzínu) bylo následnì pou¾ito (spotøebováno) pøi ekonomické èinnosti podnikatele tj. pro konkrétní vozidla a jejich výkon (poèet motohodin) v daném období. Krajský soud odpovídajícím zpùsobem reagoval na vznesené námitky, Nejvy¹¹í správní soud jeho závìry sdílí, nebo» mají oporu ve zji¹tìních provedených správcem danì, zaznamenaných na základì stì¾ovatelem pøedlo¾ených dokladù v protokolech vydaných v prùbìhu kontroly a ve zprávì o jejím výsledku.
[98] Konkrétní námitce stì¾ovatele (bod 123), ¾e aè v ¾alobách (správnì jen v druhé ¾alobì, bod 2.7.4) namítal nákup spotøebu nafty , krajský soud se k této námitce nevyjádøil a jeho rozhodnutí je tak nepøezkoumatelné, lze pøisvìdèit toliko potud, ¾e v této èásti odùvodnìní rozsudku krajského soudu (str. 31-32) absentuje výslovný poukaz na nákup/spotøebu nafty. Nicménì lze shledat, ¾e krajský soud tvrzení ¾alobce o nákupech pneumatik, náhradních dílù a výdajích za klempíøské práce (apod.) právì od dodavatele spoleènosti AA CAMAS posuzoval. Zdùraznil nutnost prokázat jejich skuteèný odbìr ve vý¹i deklarované na faktuøe a jejich pou¾ití k ekonomické èinnosti. Nelze proto pominout, ¾e napø. ze zprávy o daòové kontrole (str. 32), tak ji¾ i z protokolu ze dne 26. 4. 2010 (str. 68) vyplývá uplatnìní nároku na odpoèet (období 11/2007 a 12/2007) dle dokladù è. F71892, F 7183 a F72127 za odbìr nafty právì od spoleènosti AA CAMAS. V obou pøípadech správce danì (z konkrétních dùvodù tam uvedených: napø. na dodacím listu chybí èíslo dokladu, datum dodání, jméno a podpis, je tam jen razítko, není, kdo pøevá¾el naftu, kdy a èím, není zøejmé místo nakládky ani vykládky, konkrétní místo pøeèerpání u odbìratele, k více dodávkám dolo¾en jen jeden dodací list bez uvedených nále¾itostí) uèinil rovnì¾ závìr, ¾e nebylo prokázáno pøijetí této komodity od dodavatele uvedeného na dokladu a ani jeho pou¾ití pro uskuteènìní ekonomické èinnosti ¾alobce. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e se souhrnný závìr krajského soudu ve vztahu k nákupùm od spoleènosti AA CAMAS, popø. k dolo¾ení pou¾ití takto pøijatých plnìní pro ekonomickou èinnost ¾alobce, vztahuje i na nákup nafty; napadený rozsudek proto neshledal nepøezkoumatelným.
[99] V bodu 126 stì¾ovatel namítá, ¾e jak v dodateèných platebních výmìrech, tak i v následné odpovìdi správce danì na ¾ádost dle § 32 odst. 9 ZSDP, správce danì uvedl, ¾e dùvody dodateènì vymìøené danì vyplývají ze zprávy o daòové kontrole DPH, proto dodateèné zdùvodnìní krajského soudu, ¾e tyto dùvody nevyplývají z této zprávy o daòové kontrole, ale jsou uvedeny je¹tì v dal¹ích písemnostech , pova¾uje za novum. Tato námitka není dùvodná. Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu (citace stì¾ovatele v bodu 125, shora rovnì¾ uvedené) je zøejmé, ¾e zpráva o daòové kontrole sama pøímo odkazuje (a to konkrétnì oznaèením èísla a strany) na protokoly vydané v prùbìhu kontroly, kde jsou blí¾e specifikované údaje, které zpráva sumarizuje a které mìl ¾alobce k dispozici. Zpracování zprávy i protokolù, na nì¾ odkazuje, je pøehledné a zøetelnì z nich vzájemná návaznost plyne. Odkaz na zprávu o daòové kontrole je proto odkazem i na protokoly z pøedchozích jednání, na které se zpráva sama konkrétnì a výslovnì odvolává.
[100] K opakované námitce absence zalo¾ení úøedního záznamu o urèení osoby, která bude rozhodovat (bod 127), kterou se krajský soud odmítl zabývat proto, ¾e byla uplatnìna a¾ po uplynutí zákonné lhùty k roz¹íøení ¾aloby podle § 71 odst. 2 s. ø. s., stì¾ovatel se v¹ak domnívá, ¾e ne¹lo o roz¹íøení ¾alob, ale jejich upøesnìní, lze odkázat na odst. [98]R. V nìm kasaèní soud dovodil, ¾e tuto námitku nelze subsumovat pod namítanou absenci nále¾itostí rozhodnutí o odvolání a dodateèných platebních výmìrù. I v nyní projednávané vìci rozhodnutí podpis oprávnìné úøední osoby obsahovala.
[101] Se závìrem (bod 128) stì¾ovatele, ¾e napadená rozhodnutí byla vybudována na nezákonnì vybudovaných postupech, se z uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾nil. Pro úplnost dodává, ¾e nová skutková tvrzení, jsou v øízení o kasaèní stí¾nosti nepøípustná (§ 109 odst. 5 s. ø. s.). Krajský soud rovnì¾ v souladu s konstantní judikaturou soudù neshledal dùvodným návrh ¾alobce na doplnìní dokazování pøed soudem. Jak ji¾ ve vìci danì z pøíjmù, v odst. [96]R, kasaèní soud uvedl s odkazem na svùj rozsudek èj. 6 Afs 204/2014, Pokud daòový subjekt neunese dùkazní bøemeno v øízení pøed správcem danì, nelze tyto chyby zpravidla dodateènì napravovat provedením dùkazù, které ji¾ mohl uplatnit v daòovém øízení. (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. února 2009 èj. 5 Afs 44/2008-57, ze dne 21. prosince 2010 èj. 2 Afs 74/2010-135, body 17-18). Tuto tezi Nejvy¹¹í správní soud blí¾e rozvinul v dal¹ích rozhodnutích, v nich¾ uvedl, ¾e pøi pøezkumu daòového rozhodnutí správním soudem je tøeba nalézat rozumnou rovnováhu, zohledòující zásadu plné jurisdikce rozhodování správního soudu na stranì jedné, a souèasnì zamezující zjevným obstrukcím daòového subjektu na stranì druhé. Na provedení dùkazù novì navr¾ených teprve v øízení pøed krajským soudem je proto tøeba trvat obvykle tehdy, pokud tyto dùkazy nemohly být navr¾eny ji¾ v øízení odvolacím, a to kupø. proto, ¾e odvolací rozhodnutí (resp. dùvody, na nich¾ je zalo¾eno) bylo pro daòový subjekt objektivnì pøekvapivé, anebo ¾e toto øízení bylo zatí¾eno zásadními vadami, napø. nebylo umo¾nìno dùkazní návrhy podat, finanèní orgán je odmítl pøijmout atp. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu dne 3. února 2010 èj. 1 Afs 103/2009-232, bod 44, srov. té¾ rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. listopadu 2011 èj. 8 Afs 37/2011-161, bod 38, ze dne 19. kvìtna 2011 èj. 5 Afs 22/2010-95, èi ze dne 21. prosince 2010 èj. 2 Afs 74/2010-135, bod 19).
[102] O kasaèní stí¾nosti podané proti rozsudku krajského soudu Nejvy¹¹í správní soud rozhodoval bez jednání (109 odst. 2 s. ø. s.).
[103] Rozsudek krajského soudu, který byl napaden kasaèní stí¾ností, se týkal tøí rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem; a to rozhodnutí ze dne 27. 7. 2011, èj. 6387/11-1300-501078, ze dne 27. 7. 2011, èj. 6389/ 11-1300-501078 a ze dne 28. 6. 2011, èj. 5933/11-1500-505085. Proti uvedeným rozhodnutím ze dne 27. 7. 2011 byly podány dvì samostatné ¾aloby, tøetí z uvedených rozhodnutí øe¹ilo samostatnì dílèí právní otázku a bylo napadeno v obou ¾alobách. Rozsudek krajského soudu o zamítnutí obou ¾alob proti rozhodnutím ze dne 27. 7. 2011 a odmítnutí ¾aloby proti rozhodnutí ze dne 28. 6. 2011 je tak tøeba vnímat jako rozhodnutí, které zamítá dvì podané ¾aloby a jednu ¾alobu odmítá.
[104] Nejvy¹¹í správní soud postupoval ze shora uvedených dùvodù podle § 110 odst. 1 a odst. 2 písm. a) s. ø. s. a zru¹il z dùvodu nezákonnosti rozsudek krajského soudu v rozsahu, jím¾ byla výrokem I. zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne
27. 7. 2011, èj. 6387/11-1300-501078, a to v èásti, jí¾ bylo tímto rozhodnutím zamítnuto odvolání ¾alobce a potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu v Jablonci nad Nisou ze dne 23. 9. 2010, èj. 79848/10/187912506336 (tzn. stran jednoho ze tøí odvoláním napadených platebních výmìrù) a ve výroku III. o náhradì nákladù øízení. Proto¾e souèasnì shledal, ¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dùvody pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného v èásti, jí¾ ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce a potvrdil dodateèný platební výmìr ze dne 23. 9. 2010, èj. 79848/10/187912506336, a souèasnì i tohoto platebního výmìru, která nemohla pøed krajským soudem obstát z dùvodu prekluze práva domìøit daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 2006, zru¹il souèasnì, za pøimìøeného u¾ití § 78 odst. 3 s. ø. s., i tato rozhodnutí v uvedeném rozsahu a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Dùvodnou tak shledal kasaèní stí¾nost toliko vùèi zamítavému výroku rozsudku proti rozhodnutí ¾alovaného èj. 6387/11-1300-501078, napadeného první ¾alobou, a to jen ohlednì jednoho ze tøí napadených dodateèných platebních výmìrù, a ohlednì jedné z dílèích, i kdy¾ rozhodné, námitky.
[105] Nejvy¹¹í správní soud naopak nepøisvìdèil dùvodnosti v¹ech ostatních námitek kasaèní stí¾nosti, pokud smìøovaly proti pøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu, pøezkoumatelnosti správních rozhodnutí a proti správnosti právních závìrù týkajících se otázky domìøení danì z pøidané hodnoty dodateènými platebními výmìry. Tyto dùvody se vztahovaly ke v¹em tøem správním rozhodnutím. Pouze ve vztahu k rozhodnutím èj. 6389/11-1300-501078 a èj. 5933/11-1500-4451/12-1200 v plném rozsahu a ve vztahu k rozhodnutí èj. 6387/11-1300-501078 z èásti, v¹ak tímto posouzením byla vyèerpána kasaèní stí¾nost, a pouze v tomto rozsahu lze uzavøít, ¾e rozsudek krajského soudu byl vydán v souladu se zákonem; v tomto rozsahu proto byla kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítnuta.
[106] V pøípadì, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu, je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, která pøedcházela zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodne o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, èj. 1 As 61/2008-98).
[107] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 vìta první s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., podle nìho¾, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, je¾ dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Mìl-li úspìch jen èásteèný, pøizná mu soud právo na náhradu pomìrné èásti nákladù. Podle § 60 odst. 3 s. ø. s. v pøípadì odmítnutí ¾aloby nemá právo na náhradu nákladù øízení ¾ádný z úèastníkù. V daném pøípadì stì¾ovatel podal sice dvì samostatné ¾aloby, které soud spojil ke spoleènému projednání, brojil v¹ak proti tøem rozhodnutím ¾alovaného, pøièem¾ èásteèného úspìchu dosáhl pouze ve vztahu k jedné z nich, z pohledu dopadu do jeho majetkové sféry ve srovnání s neúspì¹nì napadenými rozhodnutími jde skuteènì jen o dílèí úspìch.
[108] V øízení pøed krajským soudem byl stì¾ovatel zastoupen advokátem a náklady spojené se zastupováním stì¾ovatele pøed krajským soudem v pøípadì první ¾aloby èiní 3 x 2100 Kè za tøi úkony právní slu¾by (pøevzetí a pøíprava vìci, podání ¾aloby, úèast u ji¾ spoleèného jednání ve vìci obou podaných ¾alob dne 26. 9. 2012) v dobì do 31. 12. 2012 [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní úèinném do 31. 12. 2012], a 3 x 300 Kè jako náhrada hotových výdajù (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu, celkem 7200 Kè. Tyto náklady jsou spojeny s první podanou ¾alobou, která v¹ak byla úspì¹ná jen z èásti proti jednomu z napadených rozhodnutí ¾alovaného, souèasnì jí v¹ak bylo napadeno i rozhodnutí ¾alovaného, vùèi nìmu¾ byla ¾aloba odmítnuta, náhrada nákladù pak v tomto rozsahu nepøíslu¹í. Soud proto nezohlednil zvý¹ení nákladù na trojnásobek podle § 12 odst. 3 advokátního tarifu, jak se stì¾ovatel domáhal; na druhé stranì neshledal dùvod tuto èástku krátit, nebo» by stì¾ovateli nále¾ela, pakli¾e by bylo vydáno samostatné rozhodnutí o odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru za zdaòovací období záøí 2006 a samostatnì napadeno ¾alobou. Zaplacený soudní poplatek v øízení pøed krajským soudem za první podanou ¾alobu èinil 2000 Kè, k nákladùm lze tedy pøipoèítat èástku 2000 Kè za jeden zaplacený soudní poplatek; tuto èástku soud nekrátil, proto¾e kdyby byl vybrán i poplatek za ¾alobu proti rozhodnutí ze dne 28. 9. 2011, která byla odmítnuta, byl by vrácen.
[109] V øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem byl stì¾ovatel rovnì¾ zastoupen advokátem a náklady spojené se zastupováním stì¾ovatele v kasaèním øízení èiní 1 x 2100 Kè za jeden úkon právní slu¾by (podání kasaèní stí¾nosti, vèetnì doplnìní, by» podaného po 1. 1. 2013) [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu, ve znìní do 31. 1. 2012], a náhrada hotových výdajù ve vý¹i 300 Kè za 1 úkon právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu), celkem 2400 Kè. Zaplacený soudní poplatek v kasaèním øízení èinil 5000 Kè. Kasaèní stí¾nost smìøovala proti jednomu rozsudku krajského soudu a je tøeba ji pova¾ovat za úspì¹nou. Soud nezohlednil zvý¹ení nákladù podle § 12 odst. 3 advokátního tarifu, na druhou stranu ani tuto èástku nekrátil. Náhradu nákladù øízení za podání a¾ na výzvy soudu a soudní poplatek spojené s návrhem na pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti, návrh na osvobození od soudního poplatku a ustanovení zástupce soudem soud nepøiznal; stì¾ovatel ani nebyl s tìmito návrhy úspì¹ný.
[110] Náhrada nákladù pøed obìma soudy tak èiní 9600 Kè za úkony právní slu¾by vèetnì pau¹álù, pøièem¾ k této èástce je tøeba pøipoèítat DPH ve vý¹i 2016 Kè, celkem za úkony 11 616 Kè, a èástku 7000 Kè za zaplacené soudní poplatky. Náhrada nákladù øízení tedy èiní 18 616 Kè. Tuto èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli v pøimìøené lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.