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Timestamp: 2019-09-16 16:13:19
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Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 14', '§ 15', '§ 15', '§ 20', '§ 20', '§ 21', '§ 20', '§ 22', '§ 21', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 9', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 21', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Begriff der vermögensverwaltenden Personengesellschaft
2 Rechtsformen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft
3 Steuerrechtliche Behandlung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft
3.1 Begriff der Vermögensverwaltung
3.2 Einkünftequalifikation
4 Einkunftsermittlung
4.1 Das mehrstufige Feststellungsverfahren
4.2 Einkunftsermittlung bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften
1. Begriff der vermögensverwaltenden Personengesellschaft
Steuerlich wird unter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft eine Personengesellschaft verstanden, die im Bereich der Überschusseinkünfte tätig ist.
Haupterscheinungsformen sind
die sog. Immobilienfonds,
Private Equity Fonds. Die steuerliche Abgrenzung, ob die Betätigung des Private Equity Fonds noch als Vermögensverwaltung oder bereits als Gewerbebetrieb anzusehen ist, ist häufig umstritten. Die Finanzverwaltung orientiert sich dabei an den Grundsätzen, die die Rechtsprechung aufgestellt hat (BMF vom 16.12.2003, IV A 6 – S 2240 – 153/03, BStBl I 2004).
Weiterhin werden vermögensverwaltende Personengesellschaften innerhalb von Familien genutzt, um steuerliches Privatvermögen mit den Vorteilen des Gesellschaftsrechts möglichst optimal verwalten zu können.
2. Rechtsformen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft
Rechtlich kommen als vermögensverwaltende Personengesellschaften neben der GbR auch die im HGB geregelten Handelsgesellschaften, also OHG und KG sowie Mischformen, wie die GmbH & Co. KG, in Betracht. Bei den Mischformen ist allerdings wegen der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG erforderlich, dass neben der Kapitalgesellschaft mindestens ein Kommanditist zur Geschäftsführung befugt ist. Andernfalls wird die Tätigkeit der Gesellschaft umqualifiziert und insgesamt als gewerblich angesehen. Um diese bei einer Personengesellschaft unerwünschte Umqualifizierung der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu vermeiden, sind im Gesellschaftsvertrag Sonderregelungen hinsichtlich der Zuweisung der Geschäftsführungsbefugnis zu treffen, die diese Umqualifizierung vermeiden.
3. Steuerrechtliche Behandlung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft
Bei der steuerlichen Behandlung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft müssen zwei Ebenen unterschiedenen werden: Die Frage der steuerlichen Behandlung der Personengesellschaft als solcher, als Subjekt der Einkünfteermittlung und -qualifikation, muss neben der Frage der Vermögensverwaltung geklärt werden.
3.1. Begriff der Vermögensverwaltung
§ 14 Satz 3 AO definiert den Begriff der »Vermögensverwaltung« als Tätigkeit, bei der Vermögen genutzt, z.B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet wird. Das EStG selbst enthält dagegen keine Definition des Begriffs. Eine i.S.d. Ertragsteuerrechts vermögensverwaltende Personengesellschaft liegt demnach vor, wenn sich ihre auf Einkünfteerzielung gerichtete Tätigkeit weder als land- und forstwirtschaftliche oder gewerbliche noch als freiberufliche Tätigkeit darstellt, sie also Überschusseinkünfte erzielt. Gewerblichkeit i.S.d. § 15 EStG und Vermögensverwaltung sind als sich gegenseitig ausschließendes Begriffspaar zu verstehen.
Während für Personengesellschaften mit Gewinneinkünften nach den §§ 15, 15a EStG besondere Regelungen bestehen, kann dies für vermögensverwaltende Personengesellschaften nur in geringem Umfang festgestellt werden. Lediglich § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, § 20 Abs. 7 und § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG zeigen, dass der Gesetzgeber davon ausgeht, dass Überschusseinkünfte auch durch eine Personengesellschaft erzielt werden können.
3.2. Einkünftequalifikation
Für die Art der Einkünfte der vermögensverwaltenden Personengesellschaften ist die Tätigkeit der Gesellschaft entscheidend. Der Große Senat des BFH sieht die vermögensverwaltende Personengesellschaft insoweit als Steuersubjekt an, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht (BFH Beschluss vom 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691). Dabei muss die Gesamthand als solche die Tatbestandsmerkmale der §§ 20, 21 und/oder § 22 EStG erfüllen.
Die Tätigkeiten der Gesellschafter der vermögensverwaltenden Personengesellschaft haben hingegen keine Bedeutung für die Einkünftequalifikation. Auch dann, wenn einzelne Gesellschafter gewerblich tätig sind, wird dadurch die Tätigkeit der Personengesellschaft selbst nicht umqualifiziert.
Ist eine GmbH an einer GbR, die längerfristig i.S.d. § 21 EStG Wohnungen vermietet, beteiligt, wird dadurch die vermögensverwaltende Tätigkeit der GbR als solche nicht berührt.
Folgende Ausnahmen vom Grundsatz der Unmaßgeblichkeit der Rechtsform des Personengesellschafters sind allerdings zu beachten:
Werden neben vermögensverwaltenden Tätigkeiten auch gewerbliche Tätigkeiten ausgeübt, ist auf Grund der sog. Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die gesamte Tätigkeit als gewerblich zu qualifizieren (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften).
Lediglich dann, wenn diese originär gewerbliche Tätigkeit von sehr geringem Umfang ist, findet eine Infektion der anderen Überschusseinkünfte nicht statt. In solchen Fällen sollten daher nur die vermögensverwaltenden Tätigkeiten in einer Personengesellschaft und die gewerblichen Tätigkeiten in einer anderen – beteiligungsidentischen – Personengesellschaft ausgeübt werden (s. dazu z.B. BFH Urteil vom 19.2.1998, IV R 11/97, BStBl II 1998, 603; BFH Urteil vom 12.6.2002, XI R 21/99, BFH/NV 2002, 1554; BFH Urteil vom 17.1.2007, XI R 19/05, BFH/NV 2007, 1315). Ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt, ist fraglich, ob dies eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG begründen kann. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist dies zu bejahen (BMF vom 18.5.2005, IV B 2 – S 2241 – 34/05, BStBl I 2005, 698; BMF vom 13.5.1996, IV B 2 – S 2241 – 33/96, BStBl I 1996, 621). Dagegen lässt der BFH Ausnahmen zu (BFH Urteil vom 6.10.2004, IX R 53/01, BStBl II 2005, 383). Beteiligt sich etwa eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (Obergesellschaft) mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft), so hat das danach nach dem BFH nicht zur Folge, dass die gesamten Einkünfte der Obergesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten. Jedenfalls bei einem Anteil von 1,25 % der originär gewerblichen Tätigkeit greift die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein (BFH Urteil vom 11.8.1999, XI R 12/98, BStBl II 2000, 229).
Anhängig beim BFH (IV R 45/16) ist derzeit die Frage, ob einer Personengesellschaft, die neben der Verwaltung eigenen Grundbesitzes eine Beteiligung an einer gewerblich geprägten, ihrerseits ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltenden Personengesellschaft hält, die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen zusteht oder das Halten der Beteiligung gegen das Ausschließlichkeitsgebot, auch wenn die Beteiligungserträge aufgrund der Kürzung gem. § 9 Nr. 2 GewStG nicht im Gewerbeertrag enthalten sind, verstößt.
Die Annahme der gewerblichen Tätigkeit i.S.d. § 15 EStG kann sich auch in Fällen der gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ergeben (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften). Wie oben ausgeführt, kann diese Rechtsfolge durch besondere Regelungen im Gesellschaftsvertrag über die Geschäftsführung vermieden werden.
Fälle der → Betriebsaufspaltung.
4. Einkunftsermittlung
4.1. Das mehrstufige Feststellungsverfahren
Der BFH hält ein mehrstufiges Verfahren für geboten: In einem ersten Schritt sind die Einkünfte auf Ebene der Gesellschaft zu ermitteln. Der ermittelte Überschuss ist dann anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen. (BFH Urteil vom 11.6.1996, BStBl II 1997, 39; BFH Urteil vom 11.12.1997, BStBl II 1999, 401; BFH Urteil vom 8.6.2000, IV R 37/99, BStBl II 2001, 162; BFH Urteil vom 18.5.2004, IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168).
Auf der Ebene der Gesellschaft und in deren Feststellungsverfahren sind die Einkünfte für alle Gesellschafter vorläufig und damit unverbindlich festzustellen, und zwar in der Regel als Überschusseinkünfte. Nur soweit wahrscheinlich ist, dass die Gesellschafter betrieblich beteiligt sind (Kapitalgesellschaften), können die anteiligen Einkünfte bereits bei dieser ersten Feststellung – vorläufig – in Gewinneinkünfte umqualifiziert und umgerechnet werden.
Eine als Vermieterin auftretende Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich beteiligtenfähig und klagebefugt (BFH Urteil vom 18.5.2004, IX R 83/00, BStBl II 2004, 898).
Erst die Wohnsitzfinanzämter der Gesellschafter entscheiden im ESt- bzw. KSt-Folgebescheid verbindlich über die Einkünftezuordnung (betrieblich oder nicht betrieblich). Diese Bescheide sind insofern Grundlagenbescheide, als für einzelne Gesellschafter ihre Einkünfte – abweichend vom ersten Feststellungsbescheid für die Gesellschaft – als betrieblich qualifiziert sind.
Aus diesen Steuerbescheiden hat das für die Gesellschaft zuständige FA Folgerungen in der Weise zu ziehen, als es für die betrieblich beteiligten Gesellschafter deren Einkünfte in Gewinneinkünfte verbindlich umrechnet.
Abschließend ändert ggf. das für die betrieblich beteiligten Gesellschafter zuständige FA deren ESt- bzw. KSt-Bescheide als Folgebescheide entsprechend den Feststellungen nach der 3. Stufe.
4.2. Einkunftsermittlung bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften
Zur Einkunftsermittlung bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften nimmt das BMF-Schreiben vom 29.4.1994 (BStBl I 1994, 282) Stellung.
Abb.: Beteiligung an vermögensverwaltender Personengesellschaft
Milatz u.a., Transparenz der vermögensverwaltenden Personengesellschaft, DStR 2017, 141; Richter u.a., Offene Fragen und Probleme bei Anwendung der sog. »Aufwärtsinfektion« des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG, DStR 2016, 2944; Holste, § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG: Die sinngemäße Anwendung von § 15a EStG, DStR 2016, 1246; Hruschka, Die Zuordnung von Beteiligungen zu Betriebsstätten von Personengesellschaften, IStR 2016, 437; Dorn, Möglichkeiten und Probleme der sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG auf vermögensverwaltende Personengesellschaften, DStR 2015, 1598; Demleitner, Die Abgrenzung zwischen vermögensverwaltender und gewerblicher Vermietung bei einem Shopping Center, BB 2015, 1307; Middendorf u.a., Sinngemäße Anwendung des § 15a EStG bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften, BB 2015, 929.