Source: http://kraken.slv.cz/1Afs91/2005
Timestamp: 2018-07-18 07:25:04+00:00
Document Index: 3055402

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 2', 'soud ', 'Soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 32', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 71', '§ 72', '§ 71', '§ 72', 'Soud ', '§ 75', '§ 250', '§ 250', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 32', 'soud ', '§ 32', '§ 32', 'soud ', '§ 32', '§ 68', '§ 32', 'soud ', 'ÚS 157/97 ', '§ 32', '§ 50', 'soud ', 'ÚS 772/02 ', 'soud ', 'ÚS 666/02 ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 19', '§ 31', '§ 2', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 16', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 110', '§ 110']

1Afs91/2005
è. j. 1 Afs 91/2005-95
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní vìci ¾alobce R., spol. s r. o., zastoupeného Mgr. Iljou Spurným, advokátem se sídlem Tovéø 144, 783 16 Dolany, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 4. 11. 2002, è. j. 5097/99/FØ/130, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 15. 12. 2004, è. j. 30 Ca 413/2002-57,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 15. 12. 2004, è. j. 30 Ca 413/2002-57, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 4. 11. 2002 bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Prostìjovì (dále té¾ správce danì ) ze dne 26. 4. 1999, è. j. 46045/99/325912/1515, kterým byla ¾alobci vymìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období listopad 1998 ve vý¹i nadmìrného odpoètu 142 515 Kè. ®alovaný o odvolání rozhodoval znovu poté, kdy jeho pøedchozí zamítavé rozhodnutí ze dne 7. 12. 1999, è. j. 5097/ FØ/130, bylo zru¹eno rozsudkem Krajského soudu v Brnì ze dne 24. 4. 2002, è. j. 30 Ca 53/2000-31, z dùvodu nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù. Nové rozhodnutí ¾alovaný zdùvodnil tím, ¾e v prùbìhu vytýkacího øízení ¾alobce neprokázal nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty v souvislosti s pøijatým plnìním, spoèívajícím ve zhotovení marketingového projektu v oblasti odbytu melasy a hnojiv v ÈR, a to z toho dùvodu, ¾e neprokázal, ¾e pøijaté zdanitelné plnìní pou¾il k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní.
I toto nové rozhodnutí ¾alovaného ze dne 4. 11. 2002 ¾alobce napadl ¾alobou a domáhal se jeho zru¹ení. Krajský soud v Brnì rozsudkem ze dne 15. 12. 2004 ¾alobu zamítl. S odkazem na judikaturu Ústavního soudu poukázal na dùkazní bøemeno daòového subjektu v daòovém øízení, ¾alobce neprokázal, ¾e pøedmìtné pøijaté zdanitelné plnìní pou¾il k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní, jím pøedlo¾ené doklady neprokázaly souvislost mezi nárokovaným odpoètem a obratem ¾alobce a závìr o neunesení dùkazního bøemene ¾alovaný v rozhodnutí pøezkoumatelnì odùvodnil a soud jej shledal správným. Ztoto¾nil se se ¾alovaným, ¾e kupní smlouva o nákupu melasových výpalkù neprokázala efekt studie, nebo» ta byla zamìøena na zvý¹ení odbytu, dovodit zvý¹ení obratu ¾alobce nelze ani ze smlouvy o skladování a rovnì¾ z pozvánky na semináø poøádaný pøed uskuteènìním zdanitelného plnìní nelze usuzovat na pøínos studie.
Z § 31 odst. 1 ve spojení s § 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále té¾ daòový øád ), soud dovodil, ¾e je zcela v pravomoci správce danì posoudit záva¾nost jednotlivých dùkazních prostøedkù, základem jeho uva¾ování by mìlo být dodr¾ení pravidel logického my¹lení a principu dostateèných dùvodù. S odkazem na judikaturu Ústavního soudu poukázal na to, ¾e hodnocení dùkazù je vìcí volné úvahy správce danì, je na nìm posoudit, zda má být nìjaká skuteènost pova¾ována za prokázanou a v rámci této úvahy posuzuje, zda provedené dùkazy jsou dostaèující, nebo zda je nutné je doplnit. Pøedmìtem hodnocení je jednak ka¾dý dùkazní prostøedek samostatnì, co do jeho vìrohodnosti, pravosti, prùkaznosti a jednak ve¹keré dùkazní prostøedky ve vzájemných souvislostech. Povinností daòového subjektu je daò pøiznat (bøemeno tvrzení), ale také své tvrzení dolo¾it (bøemeno dùkazní). V pøípadì, ¾e správce danì vyjádøí pochybnosti o správnosti, pravdivosti nebo prùkaznosti vyzve daòový subjekt, aby neúplné údaje doplnil. Neproká¾e-li uvedené skuteènosti, tedy neunese-li dùkazní bøemeno, je správce danì ze zákona oprávnìn stanovit daò.
Neshledal dùvodnou ani námitku poukazující na to, ¾e správce danì znemo¾nil úèast ¾alobce pøi ústním jednání s Ing. L. P. a klást tomuto svìdku otázky. Soud sice dospìl k závìru, ¾e tím ¾alobce byl zkrácen na svých právech, nejde v¹ak o vadu zpùsobilou mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, nebo» ¾alovaný o výslech tohoto svìdka své rozhodnutí neopírá.Výslech K. N., Ing. L. P. ani Ing. D. ¾alobce v dobì rozhodování o odvolání nenavrhoval, proto i kdy¾ nìkteré z výslechù do¾ádaný správce danì provedl, k tìmto dùkazùm ¾alovaný nepøihlí¾el (za dùkazy je neosvìdèil), nemìl ani povinnost v odùvodnìní svého rozhodnutí se k tìmto výslechùm vyjadøovat.
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) napadl rozsudek Krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, opírající se o dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.
Za nesprávnì posouzenou právní otázku oznaèil, ¾e krajský soud nepøihlédl k tomu, ¾e rozhodnutí správce danì bylo v dùsledku absence uvedení konkrétních ustanovení zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále té¾ daòový zákon ) a konkrétních ustanovení daòového øádu, podle nich¾ bylo rozhodováno, ve smyslu § 32 odst. 7 daòového øádu neplatným a v dùsledku toho i nicotným, ¾alovaný byl povinen k tomu pøihlédnout a nesmìl ho potvrdit tím, ¾e odvolání zamítne.
Za vady správního øízení, pro které mìl soud napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹it (§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.), pova¾uje stì¾ovatel poru¹ení svých práv v daòovém øízení v souvislosti s výslechem Ing. L. P. Neztoto¾nil se s názorem soudu, ¾e tato vada nemohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí proto¾e o výslech tohoto svìdka ¾alovaný své rozhodnutí neopírá, ani s názorem soudu vysloveným k výpovìdím K. N., Ing. L. P. a Ing. D. Rozhodnutí ¾alovaného sice na hodnocení tìchto výpovìdí zalo¾eno není, jsou v¹ak souèástí spisu a ¾alovaný byl povinen k nim pøihlí¾et, nebo poru¹il zákon tím, ¾e k nim ve skuteènosti pøihlí¾el, v rozhodnutí se v¹ak s tìmito dùkazními prostøedky nevypoøádal a jeho rozhodnutí tak bylo nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost a k této vadì mìl soud pøihlédnout.
®alovaný rovnì¾ poru¹il § 2 odst. 3 daòového øádu, nebo» je povinen pøihlí¾et ke v¹emu, co v øízení vy¹lo najevo. V øízení pøed správcem danì vy¹lo najevo z výpovìdi RNDr. M. H., Ing. L. P. a K. N., ¾e ji¾ v prùbìhu zpracování studie ¾alobce a K. N. konzultovali obsah a zamìøení této studie a její výstupy ¾alobce uvádìl do ¾ivota pøed jejím dokonèením a pøedáním. Na základì toho se pak pøed pøedáním studie konal semináø k aplikaci organominerálního hnojiva BETA-LIQ, co¾ bylo jednoznaènì a srozumitelnì vysvìtleno a prokázáno.
®alovaný se podle stì¾ovatele dopustil nelogického èi neobjektivního hodnocení nìkterých dùkazù. Stì¾ovatel porovnal argumentaci obou rozhodnutí ¾alovaného o jeho odvolání, kdy ¾alovaný pouze zmìnil postoj k uznání pøedmìtné faktury jako daòového dokladu, setrval v¹ak na tom, ¾e stì¾ovatel neprokázal pøínos marketingové studie k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní a argumentaci postavil na datu konání semináøe a na ze souvislosti vytr¾ených pasá¾í této studie. Správce danì neprokázal ani jiným zpùsobem nedolo¾il, ¾e jeho pracovníci jsou odborníky na danou problematiku, zpùsobilými posoudit pøínos studie pro stì¾ovatele a tvrdí, ¾e správce danì tak pøekroèil meze zákonem povoleného správního uvá¾ení, èím¾ poru¹il zákon pøi zji¹»ování skutkového stavu, ze kterého správní orgán pøi rozhodování vycházel. Z práva na spravedlivý proces vyplývá, ¾e pokud správce danì èi ¾alovaný hodlá vytýkat daòovému subjektu, ¾e marketingová studie nemù¾e být èi nebyla vyu¾ita k dosa¾ení obratu za zdanitelná plnìní, musí nejdøíve odbornì a kvalifikované prokázat ¾alobci, ¾e studie jako taková nemá uvedený pøínos; ¾ádný kvalifikovaný dùkaz, který by vyvrátil nebo zpochybnil hodnotu studie, v¹ak ¾alovaný neprovedl. ®alovaný tím poru¹il i právo ¾alobce na podnikání, na smluvní volnost a volnost cenového ujednání, k tomu v¹ak soud prvního stupnì rovnì¾ nepøihlédl.
®alovaný v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pøedev¹ím uvedl, ¾e rozhodnutí správce danì nebylo nicotným, k platnosti rozhodnutí postaèuje, ¾e v nì¾ byl uveden jak daòový zákon tak i daòový øád. Za dùvodné ani nepokládá výhrady k hodnocení krajského soudu o neumo¾nìní úèasti stì¾ovatele na výslechu svìdka Ing. P.; pokud správce danì z vlastní iniciativy a bez návrhu ¾alobce provedl výslech N., Ing. P. a Ing. D. a tyto neosvìdèil jako dùkaz, pak nemìl povinnost se k nim vyjadøovat v napadeném rozhodnutí. K námitce k nedostateèné odbornosti zamìstnancù správce danì ¾alovaný uvedl, ¾e rozhodnutí se o studii struènì zmiòuje, nezabývalo se v¹ak hodnocením její odborné kvality a ani z uvedeného nevyvozuje ¾ádné závìry, na stì¾ovateli bylo logicky správci danì odùvodnit pou¾ití marketingové studie k dosa¾ení obratu za jeho zdanitelná plnìní. Není dùvodná ani výtka k tvrzenému poru¹ení zásady zákonnosti, poru¹ení práv stì¾ovatele na spravedlivý proces.
Pøedev¹ím je tøeba poukázat na to, ¾e øízení ve správním soudnictví je plnì ovládáno zásadou dispozièní. Je na ¾alobci, zda proti rozhodnutí správního orgánu jím¾ se zakládají, mìní ru¹í nebo závaznì urèují jeho práva nebo povinnosti, bude brojit ¾alobou u soudu èi nikoliv; je na nìm aby v pøípadì, kdy se bude domáhat ochrany svých práv ¾alobou u soudu, v této ¾alobì jasnì vymezil, které výroky správního rozhodnutí napadá, a v ¾alobních bodech pak specifikoval, z jakých skutkových a právních dùvodù pova¾uje napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné (§ 71 s. ø. s). Správní soudnictví je ovládáno i zásadou koncentraèní. ®alobu je tøeba podat v zákonem stanovené lhùtì ( § 72 s. ø. s.) a pouze v této lhùtì mù¾e ¾alobce roz¹íøit ¾alobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji roz¹íøit o dal¹í ¾alobní body (§ 71 odst. 2 s. ø. s.); zme¹kání lhùty pro podání ¾aloby nelze prominout (§ 72 odst. 4 s. ø. s.). Soud pøi pøezkoumání správního rozhodnutí je vázán rozsahem napadení, jak je ¾alobce ve své ¾alobì vymezí a (nejde-li o rozhodnutí nicotné, kdy je oprávnìn nicotnost deklarovat i bez návrhu) pøezkoumá jen ty výroky rozhodnutí, které byly ¾alobou napadeny, a jen v mezích ¾alobních bodù (§ 75 odst. 2 s. ø. s.). Ne jinak tomu bylo i podle právní úpravy úèinné v dobì, kdy pøedmìtná ¾aloba byla podána [§ 250 odst. 1 ve spojení s § 250 odst. 2 o. s. ø. ve znìní úèinném do 31. 12. 2002].
Kasaèní øízení je øízení o mimoøádném opravném prostøedku, v nìm¾ kasaèní soud z dùvodù uvedených v § 103 s. ø. s. pøezkoumává zákonnost rozhodnutí krajských soudù ve správním soudnictví. Z podstaty tohoto øízení plyne, ¾e v nìm lze podrobit pøezkumu jen ty právní názory na aplikaci hmotného práva, které krajský soud v napadeném rozhodnutí zaujal k pøezkoumávanému správnímu rozhodnutí nebo jeho úsudek o aplikaci procesního práva správním orgánem v intencích ¾alobních bodù, popøípadì podrobit pøezkumu samotný postup soudu v soudním øízení, v nìm¾ bylo správní rozhodnutí pøezkoumáváno, má-li stì¾ovatel za to, ¾e toto øízení bylo vadné.
Do kasaèního øízení tak není pøipu¹tìno vná¹et nová tvrzení o existenci dal¹ích dùvodù, pro které mìlo být napadené správní rozhodnutí soudem zru¹eno, pokud je ¾alobce neuplatnil ji¾ v ¾alobì, aè tak mohl uèinit; takové nové dùvody jsou v kasaèní øízení nepøípustné (§ 104 odst. 4 s. ø. s.) a kasaèní soud k nim nepøihlí¾í. Tak je tøeba nahlí¾et na novì v kasaèní stí¾nosti tvrzenou vadu správního øízení, která mìla spoèívat v pøekroèení oprávnìní správního posouzení z dùvodu neprokázané odbornosti zamìstnancù správce danì a stejnì tak i na tvrzení, ¾e ¾alovaný poru¹il práva ¾alobce na podnikání, smluvní volnost a volnost v cenovém ujednání.
Nahlí¾et stejnou optikou v¹ak nelze na kasaèní námitku, v ní¾ stì¾ovatel namítá nicotnost rozhodnutí správce danì a v dùsledku toho i vadné rozhodnutí ¾alovaného. K nicotnosti toti¾ soud pøihlí¾í z úøední povinnosti a je-li napadené rozhodnutí nicotným, je povinen vyslovit nicotnost i tehdy, pokud ¾alobcem nebyla namítána (§ 76 odst. 2 s. ø. s.). Jestli¾e by tak soud nepostupoval, zatí¾il by své rozhodnutí vadou, která mohla mít vliv na zákonnost jeho vlastního rozhodnutí; pokud v¹ak sama ¾aloba námitku nicotnosti neobsahovala a ani soud z vlastní iniciativy správní rozhodnutí nicotným neshledal, nemìl dùvod zabývat se úvahami o nicotnosti ve svém rozhodnutí.
Nicotnost rozhodnutí správního orgánu je podle § 109 odst. 3 s. ø. s. jedním z dùvodù, k nim¾ je povinen Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti pøihlí¾et i tehdy, pokud v kasaèní stí¾nosti nebyl uplatnìn. Proto aè námitku nicotnosti prvnì stì¾ovatel uplatnil a¾ v kasaèní stí¾nosti nelze na tento novì uplatnìný kasaèní dùvod pohlí¾et jako na dùvod nepøípustný, nebo» tuto otázku musí kasaèní soud zkoumat z úøední povinnosti.
Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud judikoval ve vìci uveøejnìné pod sp. zn. 212/2004 Sb. NSS, a na této argumentaci setrvává i v této projednávané vìci, pøi interpretaci § 32 odst. 7 daòového øádu je nutno vycházet z právního názoru Ústavního soudu, obsa¾eného v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 8/98, è. 300/1998 Sb. (jím¾ zamítl návrh na zru¹ení cit. ustanovení), v nìm¾ Ústavní soud pøedev¹ím uvedl, ¾e smyslem § 32 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb. je umo¾nit vydání osvìdèení o neplatnosti takových rozhodnutí, která postrádají nìkterou ze zákonem stanovených podstatných (základních) nále¾itostí, tak¾e je nelze za rozhodnutí vùbec pova¾ovat. Na takové rozhodnutí se proto právem hledí, jako by bylo neplatné od samého poèátku, a osvìdèení o jeho neplatnosti tedy nemá konstitutivní, nýbr¾ toliko deklaratorní úèinky. Osvìdèením neplatnosti rozhodnutí se proto neodstraòují jeho nedostatky, nýbr¾ se pouze prohla¹uje jeho neplatnost, a vytváøí se tím podmínky pro vydání rozhodnutí nového. Pøitom dùvody, pro které je mo¾no vyslovit neplatnost rozhodnutí, nelze stanovit svévolnì, nýbr¾ pouze v pøípadech taxativnì vymezených v § 32 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. Rozhodnutí vydané v daòovém øízení, v nìm¾ absentuje nìkterá ze zákonem výslovnì stanovených esenciálních nále¾itostí, nelze vùbec pova¾ovat za rozhodnutí, nýbr¾ za paakt a ovìøování neplatnosti takového rozhodnutí proto není odstraòováním jeho vìcných nedostatkù, nebo» u paaktù se na nì hledí jako na neexistující od samého poèátku a v té¾e vìci je nutno vydat rozhodnutí nové.
Nejvy¹¹í správní soud dále vycházel z konstantní judikatury obecných soudù, podle ní¾ nulitní právní akt (nicotný, non negotium) ve skuteènosti neexistuje, nebo» tu není nic, co by bylo zpùsobilé s úèinky právní moci dotknout právní sféru fyzické nebo právnické osoby (viz napø. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 21. 3. 1997, sp. zn. 7 A 155/94, in: Soudní judikatura ve vìcech správních, è. 2/1998, str. 56 a násl.; rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 10. 3. 1995, sp. zn. 6 A 28/94, in: M. Mazanec, Soudní judikatura ve vìcech správních, Linde, 1999, str. 351 a násl.). Toto stanovisko judikatury odpovídá rovnì¾ stanovisku doktríny správního práva (viz napø. D. Hendrych a kol., Správní právo-obecná èást, 4. vyd., C. H. Beck, 2001, str. 94 a násl.; P. Prùcha, Správní právo-obecná èást, Brno, 2003, str. 188 a násl.; z cizojazyèných napø. H. Mauer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 10. vyd., C. H. Beck, 1995, str. 247 a násl.).
Na základì shora citovaného nálezu Ústavního soudu i s pøihlédnutím k citované konstantní soudní judikatuøe a doktrinálnímu stanovisku je mo¾no uvést, ¾e za paakt ve smyslu ustanovení § 32 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb. je tøeba pova¾ovat takové daòové rozhodnutí, které-kumulativnì-postrádá nìkterou ze zákonem taxativnì stanovených zákonných nále¾itostí (formální aspekt) a zároveò se musí jednat o nále¾itost základní (materiální aspekt). Je tedy zøejmé, ¾e absence zákonné formy správního aktu mù¾e vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy, jestli¾e je tento nedostatek natolik intenzivní a zøejmý, ¾e po úèastnících dotèeného právního vztahu nelze spravedlivì ¾ádat, ¾e budou tento správní akt respektovat.
Pøedmìtný platební výmìr obsahuje ve své výrokové èásti výslovný odkaz na ustanovení 46 daòového øádu a dále na daòový zákon. Je jistì plnì legitimní po¾adavek, ¾e ka¾dé rozhodnutí vrchnostenského orgánu, kterým nepochybnì je i rozhodnutí finanèního orgánu, musí být jasné, srozumitelné a pøezkoumatelné a úèastníkùm právních vztahù, které toto rozhodnutí upravuje, musí být zøejmé, z jakých dùvodù bylo dané rozhodnutí vydáno. Jedinì tak jsou toti¾ respektovány ústavnì zaruèené principy limitace státní moci zákonem a minimalizace zásahù státní moci do privátní sféry fyzických a právnických osob. Naplnìní zmínìných po¾adavkù jasnosti, srozumitelnosti a pøezkoumatelnosti finanèních rozhodnutí zpravidla vy¾aduje, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení právního pøedpisu, podle nìho¾ bylo rozhodnuto, jak výslovnì stanoví napø. správní øád (§ 68 odst. 2), a to pøesto¾e tato povinnost z ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) zákona è. 337/1992 Sb. výslovnì nevyplývá.
V souzené vìci sice není uvedeno konkrétní ustanovení hmotného práva, podle kterého bylo rozhodováno, nicménì citované ustanovení daòového øádu uvedení konkrétního ustanovení výslovnì ani nepo¾aduje, nebo» stanoví toliko povinnost uvést právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno. Ústavní soud v nálezu ve vìci sp. zn. II. ÚS 157/97 vylo¾il pojem právní pøedpis u¾itý v ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu a uvedl, ¾e Absence takového konkrétního (hmotnìprávního) ustanovení ve výroku rozhodnutí je nepochybnì vadou rozhodnutí, intenzita této vady v¹ak nedosahuje stupnì, který zákonodárce spojuje s nicotností, s neexistencí aktu. Coby vada vykazující ni¾¹í intenzitu mù¾e být v dùsledku toho odstranìna postupem podle § 50 odst. 3 tého¾ zákona v odvolacím øízení, resp. v øízení o ¾alobì ve správním soudnictví.
Pokud stì¾ovatel argumentuje konkrétními nálezy Ústavního soudu, je tøeba poukázat na to, ¾e po¾adavky, které k formálním nále¾itostem daòového rozhodnutí Ústavní soud vyslovil v citovaných rozhodnutích sp. zn. II. ÚS 31/1999, IV. ÚS 624/2002, IV. ÚS 772/02 rozhodnutí správce danì splòuje; ve výroku rozhodnutí správce danì je uveden hmotnìprávní pøedpis (daòový zákon) i procesní pøedpis (daòový øád), který správce danì aplikoval, v rozhodnutí je uvedeno, za jaké období je daò vymìøena a je jím zcela konkrétnì, jednoznaènì a srozumitelnì daòová povinnost stanovena. Pokud Ústavní soud ve vìci pod sp. zn. IV. ÚS 666/02 vyslovil závìr o neplatnosti dodateèného platebního výmìru pro nedostatek základních nále¾itostí rozhodnutí spoèívající v neuvedení ustanovení hmotnìprávního pøedpisu a ustanovení procesního pøedpisu, dle nich¾ správce danì postupoval, lze usoudit z konkrétních okolností pøípadu a i ze skuteènosti, ¾e toto rozhodnutí bylo pøijato senátem a nikoliv plénem ústavního soudu, ¾e tento závìr není zmìnou právního názoru na výklad pojmu právní pøedpis (§ 23 zákona è. 182/1993 Sb.), ale vztahuje se pouze na tento pøípad, kdy v dùsledku mo¾ného dvojího výkladu právního pøedpisu do¹lo k faktickému dvojímu zdanìní tého¾ pøíjmu.
Nejvy¹¹í správní soud proto ve shodì se svou dosavadní judikaturou uzavøel, ¾e rozhodnutí správce danì nebylo rozhodnutím nicotným, nicotným nebylo ani rozhodnutí ¾alovaného, jím¾ odvolání proti platebnímu výmìru správce danì zamítl.
Dal¹ím z kasaèních dùvodù stì¾ovatel vytýká vady v dùkazním øízení a hodnocení dùkazních prostøedkù. Zpochybòuje jak soud vylo¾il základní zásady daòového øízení ve vztahu k hodnocení dùkazù, zejména pak nesouhlasí s jeho závìrem, ¾e opomenutí informovat ¾alobce o výslechu Ing. L. P. není vadou, která by zpùsobovala nezákonnost rozhodnutí, nebo» ¾alovaný své závìry o výslech tohoto svìdka neopírá a za situace, kdy ¾alobce nenavrhl výslech tohoto svìdka a ani výslech K. N. a Ing. D., neshledal pochybením, jestli¾e ¾alovaný k výpovìdím tìchto osob, které byly vyslechnuty z iniciativy správce danì, neosvìdèil jako dùkaz a nevyjádøil se k nim v rozhodnutí.
Dokazování v daòovém øízení (§ 31 odst. 9 daòového øádu) je zalo¾eno na jedné stranì na principu tvrzení (bøemeno tvrzení) daòového subjektu a na stranì druhé na principu toto své tvrzení také prokázat (dùkazní bøemeno). Je to právì daòový subjekt, na nìm¾ dùkazní bøemeno spoèívá. Ten je také povinen prokazovat v¹e, co sám tvrdí.
Podle § 19 odst. 1 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro pøedmìtné zdaòovací období, má nárok na odpoèet danì plátce, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní uskuteènìná jiným plátcem pou¾ije k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní. Plátce prokazuje nárok na odpoèet danì daòovým dokladem zaúètovaným podle zvlá¹tního pøedpisu, který má v¹echny tímto zákonem pøedepsané nále¾itosti a který byl vystaven plátcem danì. Nárok na odpoèet lze uplatnit nejdøíve v daòovém pøiznání za zdaòovací období, ve kterém se uskuteènilo zdanitelné plnìní.
V tomto ohledu je tedy výluènì na daòovém subjektu, aby prokázal jak pøijetí zdanitelného plnìní uskuteènìné jiným plátcem, tak i jeho pou¾ití k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní.
Správce danì má na druhé stranì povinnost mu splnìní této povinnosti umo¾nit. Z § 31 odst. 2 daòového øádu je zøejmé, ¾e je to právì správce danì, kdo vede daòové øízení a kdo dokazování provádí, pøièem¾ je povinen dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù. Není odkázán jen na návrhy úèastníkù a vyjde-li potøeba provedení dal¹ího dùkazu v øízení najevo, pak je provede. Je tak nepochybnì oprávnìn vlastní aktivitou vyhledat a provést dùkazy k ovìøení vìrohodnosti dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených daòovým subjektem, tak i, v zájmu objektivního zji¹tìní vý¹e daòové povinnosti daòového subjektu, provést i dùkazy daòovým subjektem nenavr¾ené, jestli¾e z jiných dùkazù v øízení provedených vyplynula potøeba jejich provedení. Takové dùkazy je v¹ak povinen provést pøi ¹etøení zákonných práv daòového subjektu a zákonem stanoveným zpùsobem.
Dùkazní prostøedky do øízení vnesené pak ve shodì se základními zásadami daòového øízení (§ 2 odst. 3 daòového øádu) hodnotí správce danì podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo. Zásadnì tak musí k provedeným dùkazním prostøedkùm pøihlí¾et v jejich celistvosti a úplnosti a ve spojení s ostatními dùkazy pak jejich hodnocením urèit, jaký význam mají jednotlivé dùkazy pro jeho rozhodnutí a zda je lze ke správnému stanovení daòové povinnosti pou¾ít.
Z uvedené právní úpravy je tak zøejmé, ¾e hodnocení dùkazù podle vlastního správního uvá¾ení je my¹lenkovou úvahou, pøi které usuzující pøijímá jedno tvrzení a odmítá jiné, pøièem¾ se opírá o logické, systematické, historické, pravdìpodobnostní, vìrohodnostní atp. úsudky, které uvede v odùvodnìní svého rozhodnutí.
V souzené vìci ¾alobce v daòovém pøiznání tvrdil, ¾e má v pøedmìtném zdaòovacím období nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty dle pøijatého dokladu-faktury è. 981119/1 vystavené dne 19. 11. 1998 dodavatelem K. N. za zhotovení marketingového projektu v oblasti odbytu melasy a hnojiv v ÈR v celkové èástce 2 440 000 Kè.
V rámci vytýkacího øízení podal jednatel stì¾ovatele vysvìtlení k otázkám správce danì týkajícím se faktury è. 981119/1 za provedení marketingové studie, dotazy se týkaly kontaktù stì¾ovatele se zhotovitelem studie, úèelu jejího vyhotovení, zpùsobu hrazení faktury, jejího vyu¾ití a dopadù studie na obrat stì¾ovatele. Poté správce danì výzvou dle § 31 odst. 9 vyzval stì¾ovatele k dolo¾ení øady konkrétnì specifikovaných skuteèností týkajících se jak samotného placení, tak i zhotovení studie zhotovitelem a dolo¾ení pou¾ití studie na dosa¾ení obratu stì¾ovatele. Stì¾ovatel se vyjádøil jak ke zpùsobu placení (dolo¾il fakturu, výbìr èástky ze svého úètu, doklady o zaplacení v hotovosti, tak k vyu¾ití studie, co¾ dolo¾il smlouvou o nákupu melasových výpalkù z L. Ch. a navazující smlouvou o jejich skladování u spoleènosti S., a dále uskuteènìním ¹kolení a vyjádøil se (velice úspornì) ke komunikaci mezi stì¾ovatelem a zhotovitelem a zadání a pøedávání informací o marketingovém prùzkumu a koneènì pøedlo¾il správci danì po¾adovaný seznam odbìratelù. Stì¾ovatel také dolo¾il jednak existenci smlouvy o zhotovení marketingového prùzkumu trhu a dále pøedlo¾il k nahlédnutí marketingovou studii.
Soubì¾nì s tím provádìl správce danì vlastní ¹etøení, v nìm¾ (bez informování stì¾ovatele) byl jednak do¾ádaným FÚ Kyjov opakovanì vyslechnut v rámci místního ¹etøení zhotovitel studie K. N., který jednak stvrdil vypracování studie, fakturaci studie stì¾ovateli, vyjádøil se ke zpùsobu navázání kontaktù se stì¾ovatelem, zadání studie, pøedávání výsledkù, ke zpùsobu placení a pøedání studie i ke zdrojùm, z nich¾ pøi vypracování studie èerpal. Rovnì¾ byl (bez informování stì¾ovatele) opakovanì vyslechnut svìdek Ing. P., a to k navázání kontaktu mezi stì¾ovatelem a zhotovitelem studie, a ke zpùsobu pøedání platby a studie, které zprostøedkoval. Ve správním spise se nenachází ¾ádný doklad o tom, ¾e by byl také vyslýchán svìdek D., aè se ¾alobní námitka o takové tvrzení opírala. Tyto výslechy jsou zaøazeny v neveøejné èásti spisu, která nebyla zástupci stì¾ovatele pøi nahlí¾ení do spisu pøedlo¾ena.
První rozhodnutí ¾alovaného bylo odùvodnìno tím, ¾e na základì hodnocení výslechù Ing. P. a N. byly zpochybnìny jak faktura, pokladní doklady tak i samo uskuteènìní plnìní smlouvy a dále uèinil ¾alovaný i závìr o neprokázání pou¾ití studie k dosa¾ení obratu stì¾ovatele. Poté, kdy krajský soud toto rozhodnutí pro nepøezkoumatelnost zru¹il, dùvodem nového zamítavého rozhodnutí je ji¾ jen to, ¾e dùkazy stì¾ovatelem pøedlo¾ené neprokázaly, ¾e studii pou¾il k dosa¾ení svého obratu a neunesl tak dùkazní bøemeno a neprokázal, ¾e pøijaté zdanitelné plnìní pou¾il k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní. V tomto novém rozhodnutí ¾alovaný nezpochybnil ani samotný daòový doklad a ani to, ¾e plnìní se uskuteènilo, o provedených výsle¹ích se rozhodnutí vùbec nijak nezmiòuje a nijak je nehodnotí. V tom ¾alovaný pochybil.
Jestli¾e soud ve správním soudnictví zru¹il rozhodnutí o odvolání a vìc vrátil odvolacímu správnímu orgánu k dal¹ímu øízení, právní mocí rozsudku nastal stav, kdy se správní øízení vrátilo do stádia pøed vydáním rozhodnutí o odvolání. Nastala tak situace, kdy bylo na ¾alovaném, aby v intencích právního názoru vysloveného soudem ve zru¹ujícím rozhodnutí, odstranil vadu øízení, která spoèívala v nepøezkoumatelnosti rozhodnutí pro nedostatek dùvodù rozhodnutí. Bylo proto na ¾alovaném, aby opìtovnì posoudil dùkazní prostøedky v øízení soustøedìné a usoudil, zda skýtají dostateènou oporu pro závìr o daòové povinnosti stì¾ovatele. Pøi novém hodnocení dùkazù pøitom nemù¾e pominout dùkazní prostøedky v øízení provedené, o nì¾ v pøedchozím rozhodnutí své závìry opíral, nepochybnì jim v¹ak ve spojitosti s dùkazy jinými mù¾e pøièítal jinou hodnotu, ne¾ jakou jim urèil v hodnocení døívìj¹ím a svou hodnotící úvahu pak musí v novém rozhodnutí zcela jednoznaènì uvést. Z § 31 odst. 2 daòového øádu pak zároveò vyplývá povinnost hodnotit provedené dùkazy v jejich celistvosti, tedy nemù¾e z provedeného dùkazu podrobit hodnocení jen èást, kterou ve spojení s jinými dùkazními prostøedky osvìdèí jako skuteèný dùkaz o skutkovém stavu, o nì¾ pak opírá u¾itou právní kvalifikaci, zatímco jinou èást provedeného dùkazu pomine, ani¾ by hodnotil, proè tuto èást provedeného dùkazu pova¾uje za nevìrohodnou popøípadì zji¹tìnou skuteènost za právnì nevýznamnou.
Jestli¾e proto správce danì v prùbìhu vytýkacího øízení provedl z vlastní iniciativy výslechy svìdkù Ing. P. a K. N., v prvém z rozhodnutí pak tyto výslechy osvìdèil jako dùkazy vyvracející pravdivost daòových dokladù i uskuteènìní samotného plnìní, pak nepochybnì bylo na ¾alovaném, aby tìmto svìdeckým výpovìdím v novém rozhodnutí pøisoudil jinou vypovídací hodnotu ve vztahu k stì¾ovatelem pøedlo¾eným daòovým dokladùm i ve vztahu k uskuteènìní tvrzeného zdanitelného plnìní, a své hodnotící úvahy vtìlil do odùvodnìní rozhodnutí. Bylo v¹ak jeho povinností i hodnotit tu èást výpovìdi K. N., jí¾ se vyjadøoval k otázce o prùbì¾ném konzultování výsledkù studie se stì¾ovatelem a tuto èást výpovìdi hodnotit v souvislosti s dal¹ími ¾alobcem pøedlo¾enými dùkazy (smlouvou o zhotovení marketingového prùzkumu trhu, pozvánkou na semináø a prezenèní listinou ze semináøe) o konání semináøe, jeho¾ uskuteènìním stì¾ovatel prokazoval pou¾ití studie k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní. To v¹ak ¾alovaný zcela pominul, dùkazy o konání semináøe pak v rozporu s § 2 odst. 3 daòového øádu hodnotil bez souvislosti s vý¹e uvedenými dùkazními prostøedky a dospìl pak k závìru, ¾e mezi konáním semináøe a vyu¾itím marketingové studie nelze shledat ¾ádnou souvislost. Pochybil pak i soud, jestli¾e tuto vadu v hodnocení dùkazù ¾alovanému nevytkl a naopak se s ním ztoto¾nil a dospìl k závìru, ¾e z pozvánky na semináø, uskuteènìný dva mìsíce pøed uskuteènìním zdanitelného plnìní, nelze usuzovat na pøínos studie a shledal závìr ¾alovaného u neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem o tom, ¾e pøedmìtné zdanitelné plnìní pou¾il k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní, za správný.
Stì¾ovateli je nepochybnì tøeba pøisvìdèit v tom, ¾e provádìl-li správce danì v rámci vytýkacího øízení výslechy vztahující se k daòové povinnosti stì¾ovatele, bylo jeho povinností stì¾ovatele o konání výslechù informovat a umo¾nit mu úèast a klást tìmto osobám otázky. Tento závìr vyplývá jak z konstantní judikatury Ústavního soudu (napø. sp. zn. II ÚS 232/02), tak i judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu. V rozsudku ze dne 23. 11. 2004, è. j. 5 Afs 14/2004 kasaèní soud konstatoval, ¾e pøi interpretaci právního pøedpisu je nutno (a soud je povinen) se odchýlit i od na první pohled jednoznaèného textu, a na místo doslovného výkladu zvolit výklad konformní s úèelem a smyslem zákona se zøetelem na relevantní právní principy. Jeden z tìchto principù je zakotven právì v è. l. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, pokud jde o právo úèastníka øízení být pøítomen projednávání vìci a vyjadøovat se k provádìným dùkazùm. Daòovému subjektu svìdèí právo úèasti pøi provádìní dùkazù nejen ve fázi provádìní daòové kontroly, ale toto právo mu nále¾í i v jiných fázích daòového øízení, je-li provádìn dùkaz výslechem svìdkù nebo znalcù. Daòový subjekt nemù¾e být na tomto právu zkrácen jen proto, ¾e dùkaz výslechem svìdka nebo znalce je provádìn v jiné fázi daòového øízení ne¾ je daòová kontrola. Daòový orgán je proto povinen jej o provádìní takového dùkazu uvìdomit a umo¾nit mu úèast pøi jeho provedení a umo¾nit mu tak podrobit svìdka a znalce jím kladeným otázkám.
Jestli¾e tedy správce danì z vlastní iniciativy provádìl výslechy v rámci vytýkacího øízení, ani¾ by o nich stì¾ovatele informoval a umo¾nil mu úèast pøi tìchto výsle¹ích, pak zatí¾il správní øízení vadou, nebo» tyto dùkazní prostøedky tak byly získány v rozporu s právními pøedpisy. Procesní nepou¾itelnost tìchto svìdeckých výpovìdí jednoznaènì zapøíèinil správce danì svým vadným postupem. Jestli¾e v¹ak obsahem tìchto vadných výslechù byly i údaje svìdèící ve prospìch daòovým subjektem tvrzeného pou¾ití studie k dosa¾ení obratu za jeho zdanitelná plnìní, pak v intencích § 31 odst. 2 daòového øádu bylo na ¾alovaném, aby výslechy zopakoval a umo¾nil stì¾ovateli úèast pøi tìchto výsle¹ích a dal mu tak prostor k uplatnìní jeho práva klást tìmto svìdkùm otázky [§ 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu]; takto øádnì provedené svìdecké výpovìdi pak mìl hodnotit postupem dle § 2 odst. 3 daòového øádu. Jestli¾e tak nepostupoval, zatí¾il své rozhodnutí vadou, která mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Nejvy¹¹í správní soud se proto neztoto¾nil s krajským soudem v tom, ¾e vadné provedení svìdeckých výpovìdí správcem danì nebylo vadou, která mohla mít vliv na zákonnost napadených rozhodnutí.
Nejvy¹¹í správní soud proto podle § 110 odst. 1 napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení. V nìm, vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.), rozhodne té¾ o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).