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Timestamp: 2019-04-23 13:58:15
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Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 6', '§ 8', '§ 21', '§ 3', '§ 20', '§ 3', '§ 21', '§ 20', '§ 1', '§ 28', '§ 28', '§ 23', '§ 20', '§ 3', '§ 52', '§ 23', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 17', '§ 3', '§ 17', '§ 3', '§ 17', '§ 3', '§ 17', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'Art. 3', '§ 3', '§ 8', '§ 27', '§ 44', '§ 52', '§ 3', '§ 52', '§ 34', '§ 3', 'EuG', '§ 3', '§ 3']

Halbeinkünfteverfahren - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
Halbeinkünfteverfahren – Lexikon des Steuerrechts
Wurden in der Vergangenheit Teilwertabschreibungen vorgenommen, die zum Teil voll steuerwirksam und zum Teil nicht steuerwirksam waren, ist die Wertaufholung nach Verwaltungsauffassung in voller Höhe steuerpflichtig, bis die steuerwirksame Teilwertabschreibung vollständig rückgängig gemacht wurde (OFD Koblenz vom 18.9.2006, DStR 2006, 2033). Erst eine die voll steuerwirksamen Teilwertabschreibungen übersteigende Wertaufholung fällt danach unter die Begünstigungen des § 3 Nr. 40 EStG.
Hinweis: Aufgrund der Anknüpfung an die Vorschriften des EStG für die Einkommensermittlung einer KapG gilt die Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG auch für Teilwertabschreibungen von zum Betriebsvermögen einer KapG gehörenden Anteilen an anderen KapG. Zur Wertaufholung in diesen Fällen hat der BFH mit Urteil vom 19.8.2009 (I R 2/09, BStBl II 2010, 760) entschieden, dass Wertaufholungen, denen in früheren Jahren sowohl steuerwirksame als auch steuerunwirksame Abschreibungen von Anteilen auf den niedrigeren Teilwert vorangegangen sind, nach Maßgabe von § 8b Abs. 4 Satz 4 KStG 2002 a.F. zunächst mit den nicht steuerwirksamen und erst danach – mit der Folge der Steuerpflicht daraus resultierender Gewinne – mit den steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu verrechnen sind. Entgegen der von der Finanzverwaltung angewendeten Verfahrensweise i.S. einer Verrechnungsreihenfolge »First in – first out« (vgl. OFD Hannover vom 8.7.2009, S2750a – 19 – StO242, DStR 2009, 1758) gibt der BFH also ein Vorgehen nach dem Prinzip »Last in – first out« vor. Der BFH begründet dies insbesondere mit dem Regelungszweck des Gesetzes. Ziel sei es gewesen zu verhindern, dass es nach dem Systemwechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren zu einer steuerfreien Realisation der stillen Reserven komme, die nach früherer Rechtslage steuerpflichtig gewesen wäre. Dem werde die Verrechnungsreihenfolge nach dem Prinzip »Last in – first out« gerecht.
Nr. 1 und 2 waren im Halbeinkünfteverfahren nur anzuwenden, wenn die Anteile nicht einbringungsgeboren i.S.d. § 21 UmwStG a.F. sind (§ 3 Nr. 40 Satz 3 EStG a.F.). Bei einbringungsgeborenen Anteilen handelt es sich um Anteile, die vor Inkrafttreten des neuen Umwandlungssteuergesetzes am 13.12.2006 aus Anlass der → Einbringung von Betriebsvermögen in eine KapG unter Verzicht auf die Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven (vgl. § 20 UmwStG a.F.) gewährt wurden. Nr. 1 und 2 sind aber wiederum dann auf die einbringungsgeborenen Anteile anzuwenden, wenn die in den Nr. 1 und 2 bezeichneten Vorgänge später als sieben Jahre nach dem Zeitpunkt der Einbringung stattfinden.
Durch das UntStFG wurde in § 3 Nr. 40 Satz 4 Buchst. a EStG sichergestellt, dass nach einer (steuerneutralen) Einbringung durch einen Antrag auf Versteuerung der in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG a.F. innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist die Anwendung der hälftigen Steuerbefreiung erreicht werden kann.
Bei Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG handelt es sich um Einnahmen aus Leistungen einer Körperschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG. Steuerpflichtige Gewinne dieser Körperschaften unterliegen ebenfalls einer KSt von 15 % bzw. bis zum VZ 2007 von 25 %. Bei diesen Körperschaften gibt es aber grundsätzlich keine Ausschüttungen an Anteilseigner oder Mitglieder. Gleichwohl kommt es auch bei diesen Körperschaften zu Vermögensübertragungen an die »hinter diesen Gesellschaften stehenden« Personen (z.B. an den Landkreis als Gewährsträger einer Kreissparkasse). Diese Vermögensübertragungen sind wirtschaftlich gesehen mit Gewinnausschüttungen vergleichbar (BT-Drs. 14/2683, 114). Die neuen Muster für die Steuerbescheinigungen sind im BMF-Schreiben vom 20.12.2012 (IV C 1 – S 2401/08/1001:008) veröffentlicht.
Es handelt sich dabei um Einnahmen aus Kapitalherabsetzungen oder der Liquidation (→ Abwicklung einer Körperschaft), soweit Beträge i.S.d. § 28 Satz 2 KStG als verwendet gelten. Nach § 28 Satz 1 KStG sind dem → Nennkapital zugeführte Gewinnrücklagen getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen. Werden bei einer Kapitalherabsetzung oder der Liquidation solche gesondert festgestellten Beträge ausgezahlt, ohne das Teileinkünfteverfahren auf der Ebene des Gesellschafters anzuwenden, bliebe es bei den für die Kapitalerhöhung verwendeten Gewinnrücklagen bei einer Belastung mit 15 % bzw. bis zum VZ 2007 mit 25 % KSt.
Der Veräußerungspreis i.S.d. § 23 Abs. 3 EStG bei der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (→ Private Veräußerungsgeschäfte; § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG a.F.). Wurden Wertpapiere, die vor dem 1.1.2009 angeschafft worden waren, nach dem Inkrafttreten der Abgeltungsteuer am 1.1.2009 veräußert, so ist auf die Verluste daraus weiterhin das Halbeinkünfteverfahren anwendbar (vgl. § 52 Abs. 11 Satz 4 EStG i.d.F. UntStRefG 2008 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F.; BFH vom 3.11.2015, VIII R 37/13, BStBl II 2016, 273). Nicht erfasst und somit insgesamt steuerpflichtig ist hingegen die Veräußerung eines durch → Kapitalerhöhung entstandenen Bezugsrechts (BFH Urteil vom 23.1.2008, I R 101/06, BStBl II 2008, 719; so auch BMF vom 28.4.2003, BStBl I 2003, 292, Rn. 24; noch a.A. BFH Urteil vom 27.10.2005, BStBl II 2006, 171).
Das Halbeinkünfteverfahren ist auf die Nr. 1, 2 und 4 bis 7 der oben genannten Vermögensmehrungen nicht anzuwenden für Anteile, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten nach § 1 Abs. 12 des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG) dem Handelsbuch zuzurechnen sind. Gleiches gilt für Anteile, die von Finanzunternehmen (hierunter fallen ggf. auch Holdinggesellschaften, vgl. BFH Urteil vom 14.1.2009, I R 36/08, BStBl II 2009, 671; BMF vom 25.7.2002, BStBl I 2002, 712) mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden (§ 3 Nr. 40 Satz 3 f. EStG).
Aufwendungen, die mit den nach § 3 Nr. 40 EStG a.F. zusammenhängenden Betriebsvermögensmehrungen, Einnahmen oder Veräußerungspreisen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, können nur zur Hälfte als → Betriebsausgaben oder → Werbungskosten berücksichtigt werden (§ 3c Abs. 2 EStG a.F.; vgl. BFH Urteil vom 27.10.2005, BStBl II 2006, 171). Dabei spielt es keine Rolle, ob die Aufwendungen in einem VZ anfallen, in dem keine steuerfreien Erträge angefallen sind; auch bei einem zeitlichen Auseinanderfallen sind die tatsächlich angefallenen Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen (vgl. FG Düsseldorf vom 10.3.2003, EFG 2003, 1070).
Die Vereinbarkeit des Halbabzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG a.F. mit dem GG wurde vom BFH bestätigt (BFH Urteil vom 19.6.2007, VIII R 69/05, BStBl II 2008, 551; die gegen dieses Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde ist nicht zur Entscheidung angenommen worden). Ebenfalls höchstrichterlich entschieden ist, dass das hälftige Abzugsverbot im Jahr 2001 noch nicht anwendbar war und dass der Werbungskostenabzug noch in voller Höhe zu gewähren war (BFH Urteil vom 27.3.2007, BStBl II 2007, 866). Zur Aufteilung von → Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen), die teilweise dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, nimmt das BMF-Schreiben vom 12.6.2002 (BStBl I 2002, 647) Stellung.
Nach einer Entscheidung des FG Düsseldorf vom 10.5.2007 (11 – K – 2363/05 – E, EFG 2007, 1239) findet das Halbeinkünfteverfahren bei Aufgabe- und Veräußerungsverlusten hingegen keine Anwendung, da sich der Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht auf Verluste beziehe. Diese Entscheidung hat der BFH mit Urteil vom 20.1.2009 (IX R 98/07, BFH/NV 2009, 1248) bestätigt.
Dem nachfolgend hat der BFH mit Urteil vom 25.6.2009 (IX R 42/08, BStBl II 2010, 220) entschieden, dass der Abzug von Erwerbsaufwand im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat. Auf dieses Urteil reagierte die Finanzverwaltung mit einem Nichtanwendungserlass (BMF vom 15.2.2010, IV C 6 – S 2244/09/10002, BStBl I 2010, 181). Zeitnah entgegnete der BFH mit Beschluss vom 18.3.2010 (IX B 227/09, BStBl II 2010, 627), es sei bereits geklärt, dass Erwerbsaufwand im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt sei, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt habe und wies damit die Nichtzulassungsbeschwerde des Finanzamts zurück, das sich auf den Nichtanwendungserlass berief. Fließen keine Einnahmen zu, greift das Halbabzugsverbot nicht durch und der Erwerbsaufwand ist in vollem Umfang abziehbar (vgl. auch BFH vom 1.10.2014, IX R 13/13, BFH/NV 2015, 198; FG Münster Urteil vom 4.10.2012, 9-K-3060/10, EFG 2013, 204; FG Niedersachsen Urteil vom 6.9.2013, 3 K 230/13, EFG 2014, 118). Das BMF hat den Nichtanwendungserlass daraufhin aufgehoben (BMF vom 28.6.2010, BStBl I 2010, 599). Einnahmen aus der Beteiligung, die noch unter dem Anrechnungsverfahren angefallen sind, sind insoweit keine »schädlichen Einnahmen« und stehen dem unbegrenzten Abzug des Erwerbsaufwands i.R.d. Ermittlung des Auflösungsverlusts i.S.d. § 17 Abs. 1 und 4 EStG nicht entgegen (vgl. FG Niedersachsen vom 18.5.2010, 2 K 61/09, EFG 2010, 1588; bestätigt durch BFH Urteil vom 6.4.2010, IX R 28/10, BStBl II 2011, 814). Die OFD Niedersachsen (vom 27.5.2011, S 2244 – 110 – St 244, DStR 2011, 1467) hat zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG bei Veräußerungs- und Aufgabeverlusten nach § 17 EStG zusammenfassend Stellung genommen.
Abschreibungen auf Gesellschafterdarlehen unterliegen nicht dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG a.F., da diese Darlehen auf einem eigenständigen Schuldverhältnis beruhen und somit kein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Darlehen und steuerfreien Einnahmen i.S.v. § 3 Nr. 40 EStG a.F. besteht (vgl. BFH Urteil vom 11.10.2012, IV R 45/10, BFH/NV 2013, 518; BFH Urteil vom 18.4.2012, X R 7/10, BFH/NV 2012, 1363; BFH Urteil vom 18.4.2012, X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358). Dies gelte im Übrigen unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (so noch BMF vom 8.11.2010, BStBl I 2010, 1292). Nach den Entscheidungen des BFH gelten diese Grundsätze entsprechend im Fall des Verzichts auf ein nicht mehr werthaltiges Gesellschafterdarlehen und bei substanzbezogenen Wertminderungen von Rückgriffsforderungen aus der Inanspruchnahme aus im Betriebsvermögen gehaltenen Bürgschaften eines Gesellschafters für seine Gesellschaft sowie eine Rückstellungsbildung für die drohende Inanspruchnahme aus solchen Bürgschaften.
Der BFH hatte mit Urteil vom 9.8.2006 (I R 95/05, BStBl II 2007, 279) entschieden, dass § 8b Abs. 5 KStG in der bis einschließlich VZ 2003 geltenden Fassung gegen die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. Nach dem teilweisen Nichtanwendungserlass des BMF vom 21.3.2007 (BStBl I 2007, 302; vgl. auch Bayerisches Landesamt für Steuern vom 28.3.2007, S 2750a – 17 St31dN, IStR 2007, 716) sollten die Grundsätze des BFH in Bezug auf Drittstaaten jedoch keine Anwendung finden. Zwischenzeitlich hat der BFH durch Urteil vom 26.11.2008 (I R 7/08, BFH/NV 2009, 849) bestätigt, dass § 8b Abs. 5 KStG in der o.g. Fassung auch gegenüber Drittstaaten unanwendbar ist.
Aufgrund des Vorlagebeschlusses des FG Hamburg vom 7.11.2007 (5 K 153/06, EFG 2008, 236) hat das Bundesverfassungsgericht die Verfassungsmäßigkeit des § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG in der ab VZ 2004 geltenden Fassung geprüft. Danach ist die Pauschalierung eines Betriebsausgabenabzugsverbots durch die Hinzurechnung von 5 % des Veräußerungsgewinns und der Bezüge aus Unternehmensbeteiligungen zu den Einkünften einer Körperschaft nach § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar und mithin verfassungsgemäß (BVerfG Beschluss vom 12.10.2010, 1 BvL 12/07, BFH/NV 2011, 181).
Das Halbeinkünfteverfahren hat das körperschaftsteuerrechtliche Anrechnungsverfahren abgelöst. Dementsprechend war/ist nach § 3 Nr. 40 EStG a.F. bzw. § 8b KStG immer dann zu verfahren, wenn für die bezogenen Gewinnausschüttungen nicht mehr die Ausschüttungsbelastung nach §§ 27 ff. KStG a.F. herzustellen ist und somit keine → Steuerbescheinigung nach §§ 44, 45 KStG a.F. mehr ausgestellt werden darf. Dies ergibt sich aus § 52 Abs. 4b Nr. 1 EStG. Im Übrigen war § 3 Nr. 40 EStG a.F. auf die Erträge anzuwenden, die nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres (→ Wirtschaftsjahr) erzielt wurden, für das das KStG n.F. erstmals auf die Gesellschaft anzuwenden war, an der die Anteile bestehen (§ 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG). Gem. § 34 Abs. 1 KStG n.F. ist die Neufassung des KStG erstmals für den VZ 2001 anzuwenden, bei einem dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr mithin für das Wirtschaftsjahr 2001; in diesen Fällen war § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, b, c und i EStG a.F. erstmals für 2002 anwendbar. Im VZ 2001 realisierte Liquidationsverluste wesentlich Beteiligter unterlagen daher ebenso wie Veräußerungsverluste noch nicht dem Halbeinkünfteverfahren (BFH Urteil vom 27.3.2007, VIII R 25/05, BStBl II 2008, 298; a.A. noch OFD Hannover vom 12.7.2006, DStR 2006, 1840). Dies gilt ebenfalls für im VZ 2001 realisierte Verluste bei liquidationsloser Vollbeendigung der Gesellschaft (BFH Urteil vom 27.3.2007, VIII R 60/05, BStBl II 2008, 303). Ab dem VZ 2009 wurde das Halbeinkünfteverfahren durch das sog. Teileinkünfteverfahren ersetzt.
Die Beschränkung der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für Betriebsvermögensmehrungen und -minderungen aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Körperschaften im VZ 2001 verstößt gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (FG München Urteil vom 30.3.2010, 13 K 3609/07 im Anschluss an EuGH Urteil vom 22.1.2009, C-377/07, BFH/NV 2009, 530; BFH Urteil vom 28.10.2009, I R 27/08, BStBl II 2011, 229). Damit sind § 3 Nr. 40 EStG a.F. und auch § 3c Abs. 2 EStG a.F. in 2001 nicht anzuwenden, woraus folgt, dass Betriebsvermögensmehrungen und -minderungen aus der Veräußerung von Auslandsaktien jeweils in voller Höhe zu berücksichtigen sind (vgl. BMF vom 11.11.2010, BStBl I 2011, 40).