Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ivr4911/
Timestamp: 2018-12-15 04:09:31
Document Index: 293802158

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 126', '§ 3', '§ 3', '§ 9', '§ 4', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 17', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 52', '§ 3', '§ 17', '§ 3', '§ 17', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 175', '§ 165', '§ 100', '§ 96']

Urteil vom 28.02.2013, IV R 49/11 - Steuernsparen
Urteil vom 28.02.2013, IV R 49/11
Für das Streitjahr 2005 erklärte die Klägerin –bei Pachteinnahmen in Höhe von 0 EUR– einen Verlust in Höhe von 31.217,47 EUR. Im Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20. September 2006 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die geltend gemachten Betriebsausgaben unter Hinweis auf § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung (EStG) nur zur Hälfte und stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb daher nur in Höhe von ./. 15.608,74 EUR fest. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2007 als unbegründet zurück.
Darüber hinaus sei § 3c Abs. 2 EStG auch deshalb nicht anzuwenden, weil zwischen den der Besitzgesellschaft durch das Halten des Betriebsgrundstücks entstandenen Betriebsausgaben und eventuellen künftigen Gewinnausschüttungen der Betriebsgesellschaft kein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben sei, wenn aus wirtschaftlichen Gründen –wie hier der Zahlungsunfähigkeit der Betriebsgesellschaft– von dieser keine Mieten gezahlt würden.
Für die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG genüge jede objektive kausale oder finale Verknüpfung und damit auch ein mittelbarer Zusammenhang der Ausgaben mit den Einnahmen. Im Streitfall liege ein Wechsel des Veranlassungszusammenhangs vor, der zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG führe. Denn das Verhalten der Klägerin sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Ein fremder Dritter hätte seine Pachtforderungen durchgesetzt. Stattdessen habe die Klägerin jedoch –einem Fremdvergleich nicht standhaltend– von vornherein und endgültig auf die Pachtforderungen verzichtet. Dadurch erspare die GmbH Aufwendungen, was zu einer Gewinnerhöhung bzw. Verlustverminderung führe. Es entstehe eine bessere finanzielle Ausstattung für eine Gewinnverteilung oder Auskehrung im Rahmen einer späteren Liquidation.
B. Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und –im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG– auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2012 X R 5/10, BFHE 237, 106, und X R 7/10, BFHE 237, 119, und vom 11. Oktober 2012 IV R 45/10, BFH/NV 2013, 518, jeweils m.w.N.).
a) Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, wenn sie durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das „auslösende Moment“, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a und C.III.2. der Gründe). Dies gilt nicht nur für die Abgrenzung der erwerbsbedingten Aufwendungen zu solchen der Lebensführung, sondern auch für die Abgrenzung von Aufwendungen, die durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind, zu solchen, die durch teilweise steuerfreie Einnahmen veranlasst sind (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068).
aa) Erfolgt die Nutzungsüberlassung zu Konditionen, die einem Fremdvergleich standhalten, ist davon auszugehen, dass voll steuerpflichtige –im Fall einer Betriebsaufspaltung gewerbliche– Einnahmen aus der Nutzungsüberlassung erwirtschaftet werden sollen. Da die Aufwendungen in diesem Fall vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind, unterfallen sie nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG.
bb) Eine Berücksichtigung der mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben kommt aber auch dann in Betracht, wenn die Nutzungsüberlassung unentgeltlich erfolgt. Dies beruht auf der Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöht, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und –je nach Zuordnung der Beteiligung zum Betriebs- oder Privatvermögen– entsprechende betriebliche oder private Beteiligungserträge erzielen kann (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713, und vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505). Die Einkünfteerzielungsabsicht ergibt sich in diesem Fall aus dem Streben, Erträge aus der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft oder Gewinne aus einer zukünftigen Veräußerung oder Entnahme der Beteiligung zu erzielen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713; vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254; in BFHE 191, 505).
Erfolgt der (teilweise) Verzicht auf Pachtforderungen z.B., weil die vergleichbaren marktüblichen Pachtentgelte generell gesunken sind und auch fremde Dritte eine Pachtanpassung vereinbart hätten, oder erfolgt er zeitlich befristet im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen, an denen auch gesellschaftsfremde Personen teilnehmen, so spricht dies für einen durch das Pachtverhältnis veranlassten Verzicht. Hätte ein fremder Dritter in der konkreten Situation den Verzicht hingegen weder in zeitlicher Hinsicht noch der Höhe nach akzeptiert, sondern weiterhin auf der Zahlung des vereinbarten Pachtentgelts bestanden oder das Pachtverhältnis beendet, spricht dies dafür, dass der Verzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, die weitere Nutzungsüberlassung –jetzt zu nicht mehr fremdüblichen Konditionen– also erfolgte, um Einnahmen aus der Beteiligung zu erzielen (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 8. November 2010 IV C 6-S 2128/07/10001, 2010/0805444, BStBl I 2010, 1292, unter Nr. 3).
a) Wie der X. Senat des BFH in seinen Urteilen in BFHE 237, 106 und in BFHE 237, 119 entschieden hat, findet § 3c Abs. 2 EStG auf Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderungen, wie bei Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten, unabhängig davon, ob die Darlehensgewährung selbst gesellschaftsrechtlich veranlasst ist oder nicht, keine Anwendung. Denn Darlehensforderungen sind selbstständige Wirtschaftsgüter, die von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind. Deshalb sind Substanzverluste getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen. Da Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderung voll steuerpflichtig sind, kann umgekehrt das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht Substanzverluste von Darlehensforderungen erfassen.
1. Nach ständiger Rechtsprechung des IX. Senats des BFH ist der Abzug von Erwerbsaufwand im Rahmen der Ermittlung von Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG dann nicht nach § 3c Abs. 2 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt nach Ansicht des IX. Senats eine anteilige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig trete die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur anteilig zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser Aufwand stehe nicht –wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die anteilige Kürzung verlange– in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich anteilig anzusetzenden Einnahmen. Fehle es vollständig an Einnahmen, sei § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anzuwenden und der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar (z.B. BFH-Urteile in BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; vom 6. April 2011 IX R 61/10, BFHE 233, 446, BStBl II 2012, 8, und IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627).
Zwar hat der Gesetzgeber –in Reaktion auf diese Rechtsprechung (vgl. BTDrucks 17/2249, S. 50)– durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) in § 3c Abs. 2 EStG einen neuen Satz 2 eingefügt, demzufolge für die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG ausreichend ist. Er hat jedoch in § 52 Abs. 8a EStG zugleich ausdrücklich angeordnet, dass diese Regelung erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden ist. Für die Veranlagungszeiträume bis 2010 hat die dargestellte Rechtsprechung danach weiterhin Geltung (so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, unter Nr. 7).
2. Der Grundsatz, dass bei endgültig einnahmeloser Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft das in § 3c Abs. 2 EStG normierte Teilabzugsverbot vor dem Veranlagungszeitraum 2011 keine Anwendung findet, gilt nach Ansicht des erkennenden Senats nicht nur für Erwerbsaufwand im Rahmen der Ermittlung von Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, d.h. für Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG teilweise steuerfreien Einnahmen (Veräußerungspreis oder gemeiner Wert i.S. des § 17 Abs. 2 EStG) stehen. Geht man davon aus, dass § 3c Abs. 2 EStG das tatsächliche Anfallen von nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen voraussetzt, findet das Teilabzugsverbot auch in anderen Fällen endgültig einnahmeloser Beteiligungen keine Anwendung, d.h. auch in Fällen, in denen –wie im Streitfall– die Beteiligung in einem Betriebsvermögen gehalten wird und es um den Umfang der Abzugsfähigkeit laufender Aufwendungen geht.
3. Ob eine Beteiligung endgültig einnahmelos ist, steht regelmäßig erst fest, wenn die Beteiligung veräußert oder die Gesellschaft, an der die Beteiligung gehalten wurde, vollbeendet wurde. Bis zu diesem Zeitpunkt sind Aufwendungen, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nach § 3c Abs. 2 EStG (zunächst) grundsätzlich nur anteilig zu berücksichtigen. Dies kann im Einzelfall dazu führen, dass die Steuerbescheide der Veranlagungszeiträume, in denen die Aufwendungen nach § 3c Abs. 2 EStG nur anteilig berücksichtigt wurden, bei Eintritt der endgültigen Einnahmelosigkeit der Beteiligung bereits bestandskräftig sind. Ob sie in einem solchen Fall nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert werden können, weil es sich bei der endgültigen Einnahmelosigkeit um ein rückwirkendes Ereignis handelt, oder ob man in der Unsicherheit hinsichtlich der Frage, ob die Beteiligung endgültig einnahmelos bleibt, einen Anwendungsfall des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO sieht und eine Änderung nur bei entsprechendem Vorläufigkeitsvermerk möglich wäre, kann im Streitfall allerdings dahinstehen. Denn der Bescheid für das Veranlagungsjahr, für das die Klägerin den vollständigen Abzug ihrer Aufwendungen begehrt, ist noch nicht bestandskräftig, sondern Gegenstand des Rechtsstreits. Das FG hat die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts nach der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt seiner Entscheidung zu beurteilen (§ 100 Abs. 1, § 96 Abs. 1 FGO) und hierbei –vorbehaltlich einer Wesensänderung des Bescheids– auch (materiell-rechtlich) rückwirkende Ereignisse zu berücksichtigen (z.B. BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, m.w.N.).