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Timestamp: 2016-10-26 06:08:33
Document Index: 17862471

Matched Legal Cases: ['Art. 104', 'Art. 132', 'BGE', 'Art. 73', 'BGE', 'Art. 73', 'Art. 103', 'Art. 73', 'BGE', 'Art. 104', 'Art. 105', 'Art. 114', 'BGE', 'Art. 153', 'Art. 153', 'Art. 156', 'Art. 159']

2A.201/2006 (22.08.2007)
2A.201/2006 /zga
Bundesrichter Wurzburger, Bundesrichterin Yersin,
Beschwerdef�hrer, vertreten durch Beratungsb�ro,
des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 2. M�rz 2006.
X.________ f�hrt in A.________ einen Landwirtschaftsbetrieb, den er seinerzeit von seinen Eltern �bernommen hatte. Am 6. April 1995 hatte er die Parzelle Nr. 0000 in B.________ von 40'716 m2 zum Preis von Fr. 750'000.-- erworben (Land: Fr. 680'000.---; Geb�ulichkeiten: Fr. 70'000.--). Bis und mit Abschluss 2000 hatte X.________ die zum Landwirtschaftsbetrieb geh�renden Grundst�cke gesamthaft unter dem Konto 1300 "Boden" mit Fr. 947'463.85 bewertet. Im Abschluss 2001 teilte er diesen Betrag im Detailkonto 1300 "Boden" auf in das von den Eltern �bernommene Land (Fr. 267'463.85) sowie die zugekaufte Parzelle Nr. 0000 (Fr. 680'000.--). Auf dieser Parzelle nahm er wegen angeblicher Wertverminderung eine ausserordentliche Abschreibung von Fr. 200'000.-- vor und bewertete sie per Ende 2001 folglich nur noch mit Fr. 480'000.--.
Die Steuerkommission Suhr anerkannte die ausserordentliche Abschreibung nicht und veranlagte X.________ mit Verf�gung vom 5. Juni 2003 f�r die Kantons- und Gemeindesteuer 2001 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 224'500.-- und einem steuerbaren Verm�gen von Fr. 0.--.
Auf Einsprache hin setzte die Steuerkommission das steuerbare Einkommen auf Fr. 215'242.-- herab; an der Aufrechnung der erw�hnten Abschreibung hielt sie jedoch fest: Der Einsprecher habe bisher den Buchwert des Bodens in einer Gesamtposition ausgewiesen. Auf dieser Verbuchungsart sei er zu behaften; es sei somit nicht zul�ssig, im Abschluss 2001 den Grundst�ckswert einer Parzelle auszuscheiden und darauf eine Abschreibung vorzunehmen. Dass der Gesamtwert des Bodens �ber dem Verkehrswert liege, mache der Einsprecher nicht geltend (Einspracheentscheid vom 3. Juni 2005).
Einen hiergegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau am 17. November 2005 ab.
Eine Beschwerde gegen den Rekursentscheid wurde vom Verwaltungsgericht des Kantons Aargau am 2. M�rz 2006 ebenfalls abgewiesen. Das Verwaltungsgericht erwog, der Steuerpflichtige k�nne nicht grunds�tzlich die Gruppenbewertung f�r die landwirtschaftlichen Grundst�cke beibehalten und nur eine Parzelle einzeln bewerten; eine solche "Zwitterform" sei unzul�ssig.
X.________ hat am 11. April 2006 Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben. Er beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 2. M�rz 2006 sei aufzuheben, und die aargauischen Steuerbeh�rden seien anzuweisen, "die Wertberichtigung zu gew�hren". Der Beschwerdef�hrer r�gt sinngem�ss eine Verletzung von Bundesrecht (Art. 104 lit. a OG).
Das Kantonale Steueramt Aargau sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung hat in ihrer Vernehmlassung auf einen f�rmlichen Antrag verzichtet, schliesst aber implizit auf eine Gutheissung der Beschwerde.
Das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau erging am 2. M�rz 2006. Auf das vorliegende Verfahren findet somit noch das bis Ende 2006 geltende Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 �ber die Organisation der Bundesrechtspflege (OG) Anwendung (vgl. Art. 132 Abs. 1 des am 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 �ber das Bundesgericht, BGG; SR 173.110).
Das Bundesgericht pr�ft von Amtes wegen und mit freier Kognition, welches Rechtsmittel zul�ssig und in welchem Umfang darauf einzutreten ist (BGE 132 I 140 E. 1.1 S. 142; 131 II 58 E. 1 S. 60, je mit Hinweisen).
2.1 Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau betrifft die Einsch�tzung f�r die Kantons- und Gemeindesteuer 2001. Er unterliegt damit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht, obwohl er sich unmittelbar auf kantonales Recht st�tzt (vgl. Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG; SR 642.14; vgl. BGE 130 II 202 E. 1 S. 204, mit Hinweisen). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde des gem�ss Art. 73 Abs. 2 StHG bzw. Art. 103 lit. a OG legitimierten Beschwerdef�hrers ist grunds�tzlich einzutreten. Allerdings darf das Bundesgericht bei Gutheissung der Beschwerde den angefochtenen Entscheid nur kassieren und die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zur�ckweisen (Art. 73 Abs. 3 StHG; BGE 130 II 509 E. 8.3 S. 512). Soweit der Beschwerdef�hrer mehr verlangt, kann deshalb auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.
2.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann der Beschwerdef�hrer die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich �berschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollst�ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts r�gen (Art. 104 lit. a und lit. b OG). Hat - wie hier - als Vorinstanz eine richterliche Beh�rde entschieden, ist das Bundesgericht allerdings an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt wurde (Art. 105 Abs. 2 OG).
Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an, ohne an die von den Parteien vorgebrachten Begr�ndungen gebunden zu sein (Art. 114 Abs. 1 zweiter Halbsatz OG). Es kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gr�nden gutheissen oder abweisen (BGE 132 II 47 E. 1.3 S. 50).
Der umstrittenen Abschreibung liegt die Frage zu Grunde, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen der Eigent�mer von landwirtschaftlichen Grundst�cken aus steuerlicher Sicht von der Gruppen- zur Einzelbewertung wechseln darf und ob allenfalls eine Kombination der Bewertungsarten zul�ssig ist.
3.1 Nach dem anwendbaren aargauischen Recht sind alle Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit, insbesondere aus einem Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, steuerbar (vgl. � 27 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG/AG]). Von den steuerbaren Eink�nften k�nnen die gesch�fts- oder berufsm�ssig begr�ndeten Kosten, namentlich die ausgewiesenen Abschreibungen auf dem Gesch�ftsverm�gen, abgezogen werden (� 36 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a StG/AG).
3.2 Mit der Abschreibung wird der definitiven Wertabnahme eines Verm�genswerts Rechnung getragen (Philip Funk in: Marianne Kl�ti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl., Muri-Bern 2004, � 36 N 9). Die ordentliche (wiederkehrende) Abschreibung ber�cksichtigt die sich aus der Beschaffenheit oder Zweckbestimmung ergebende fortschreitende Abn�tzung oder Wertverminderung von Gegenst�nden des Gesch�ftsverm�gens. Eine ausserordentliche (einmalige) Abschreibung kann zul�ssig sein, wenn auf Gesch�ftsverm�gen eine ausserordentliche Wertverminderung eintritt. Das kann namentlich bei Grund und Boden zutreffen, die normalerweise keiner Wertverminderung infolge Abn�tzung unterliegen. Sinkt der Verkehrswert eines Grundst�cks unter den Buchwert, muss diesem Umstand durch eine ausserordentliche Abschreibung Rechnung getragen werden (ASA 69, 876 E. 2a S. 879).
3.3 Sowohl nach schweizerischem Handels- als auch Steuerrecht gilt grunds�tzlich das Prinzip der Einzelbewertung; eine Gruppenbewertung ist nur ausnahmsweise zul�ssig (Urteil 2A.549/2005 vom 16. Juni 2006, E. 3, mit Hinweisen). Bei der Bewertung von Liegenschaften bildet normalerweise die einzelne Bodenparzelle die Bewertungseinheit. Wertabnahmen, die ausnahmsweise auf einzelnen Parzellen eintreten, d�rfen daher nicht mit allf�lligen Wertzunahmen auf anderen Parzellen ausgeglichen werden, w�rde doch sonst eine verdeckte bilanzm�ssige Aufwertung erzwungen. Diese Grunds�tze gelten auch f�r landwirtschaftliche Grundst�cke (ASA 69, 876 E. 3b S. 880 f., mit Hinweisen).
Im vorliegenden Fall hatte der Beschwerdef�hrer das von seinen Eltern erworbene landwirtschaftlich genutzte Land sowie die im Jahr 1995 zugekaufte Parzelle Nr. 0000 gesamthaft bewertet und diese Gruppenbewertung bis ins Jahr 2000 unver�ndert beibehalten. Erst im Abschluss 2001 nahm er eine Einzelbewertung (einzig) der Zukaufsparzelle vor, um darauf wegen des angeblich gesunkenen Landpreises eine ausserordentliche Abschreibung vorzunehmen.
4.1 Das oben zitierte Bundesgerichtsurteil (ASA 69, 876 ff.) enth�lt entgegen der Auffassung des Beschwerdef�hrers keine schl�ssige Antwort betreffend die umstrittene Abschreibung: Der Beschwerdef�hrer wird aufgrund des angefochtenen Entscheids nicht verpflichtet, eine (angebliche) Wertverminderung der zugekauften Parzelle durch eine bilanzm�ssige Aufwertung anderer, im Wert gestiegener Parzellen zu kompensieren; das w�re nach jenem Entscheid in der Tat unzul�ssig. Zur Frage, ob ein Wechsel der Bewertungsart, wie er vorliegend zur Diskussion steht, steuerrechtlich statthaft sei, �ussert sich jener Entscheid nicht.
4.2 Die Vorinstanzen anerkannten die ausserordentliche Abschreibung deshalb nicht, weil der Beschwerdef�hrer nicht generell von der Gruppen- zur Einzelbewertung �bergegangen war, sondern nur mit Bezug auf die zugekaufte Parzelle. Sie berufen sich dabei (ebenfalls) auf ein bundesgerichtliches Pr�judiz, bei dem ein im Wesentlichen vergleichbarer Sachverhalt zu beurteilen war: Dem betreffenden Beschwerdef�hrer war eine ausserordentliche Abschreibung auf einem einzelnen Grundst�ck von den Steuerbeh�rden (und Steuerjustizbeh�rden) verweigert worden, weil er seine Grundst�cke stets gesamthaft unter einer Position bilanziert habe. Das Bundesgericht erwog in der Folge, es sei jedenfalls nicht willk�rlich, wenn das Verwaltungsgericht unter den gegebenen Umst�nden Abschreibungen nur soweit zulasse, als sie mit Blick auf den einen einzigen Bilanzposten bildenden Gesamtwert des Bodens angezeigt seien (vgl. Urteil 2P.259/2005 vom 27. September 2005, E. 3).
Gest�tzt auf dieses Pr�judiz wird im angefochtenen Entscheid die Auffassung vertreten, wenn ein Steuerpflichtiger von der bisher praktizierten Gruppenbewertung abgehen wolle, m�sse aus fiskalischer Sicht verlangt werden, dass er zu einer konsequenten Einzelbewertung wechsle.
4.3 Dem h�lt die Eidgen�ssische Steuerverwaltung (unter Hinweis auf die Richtlinien vom 31. Mai 1996 �ber die Wertberichtigung auf landwirtschaftlichem Boden) entgegen, die einkommenssteuerlichen Anforderungen bedingten nur eine "verh�ltnism�ssige und klare Darstellung der wertberichtigten Parzelle im Abschluss", welche die Besteuerung des Kapitalgewinns bei ihrer Ver�usserung erlaube; ein �bergang zur Einzelbewertung s�mtlicher Parzellen sei dazu nicht erforderlich. Vorliegend seien diese Anforderungen erf�llt, indem ab dem Jahr 2001 im Detailkonto 1300 "Boden" das von den Eltern des Beschwerdef�hrers �bernommene Land und die streitbetroffene Parzelle Nr. 0000 klar auseinander gehalten w�rden (Vernehmlassung vom 30. August 2006, S. 3 Ziff. 7.3).
4.4 Die Auffassung der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung erscheint im Grundsatz richtig: Wird ein landwirtschaftliches Gewerbe gesamthaft erworben und entsprechend bewertet und wird sp�ter eindeutig bestimmbares Land teuer hinzugekauft, so muss es zul�ssig sein, (nur) dieses Land einzeln zu bewerten und darauf eine allf�llig notwendig gewordene ausserordentliche Abschreibung vorzunehmen (etwa im Hinblick auf die H�chstpreisvorschriften gem�ss Bundesgesetz vom 4. Oktober 1991 �ber das b�uerliche Bodenrecht, BGBB; SR 211.412.11); ein Wechsel zu einer konsequenten Einzelbewertung auch der �brigen Grundst�cke, f�r die kein Wertberichtigungsbedarf besteht, kann vom Steuerpflichtigen nicht verlangt werden. Unabdingbare Voraussetzung daf�r ist aber, dass das fragliche Land sofort nach Erwerb buchm�ssig eindeutig ausgesondert, d.h. separat bilanziert und bewertet wird. In diesem Sinn ist die bisherige Praxis zu differenzieren (vgl. das oben erw�hnte Urteil 2P.259/2005 vom 27. September 2005, E. 3).
Wo das zugekaufte Grundst�ck demgegen�ber - wie im vorliegenden Fall geschehen - erst sp�ter ausgeschieden und separat bewertet werden soll, ist ein �bergang zur Einzelbewertung s�mtlicher Parzellen unumg�nglich. Eine "klare Darstellung im Abschluss" auch zu einem sp�teren Zeitpunkt, wie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung bef�rwortet, gen�gt f�r sich allein nicht. Es geht n�mlich nicht nur darum, den dereinstigen Kapitalgewinn der wertberichtigten Parzelle zu gegebener Zeit ermitteln zu k�nnen; vielmehr muss auch weiteren steuerlichen Aspekten Rechnung getragen werden. So wird im angefochtenen Entscheid zu Recht eingewendet, ein Steuerpflichtiger d�rfe nicht nach Belieben einzelne Objekte aus der Gruppenbesteuerung herausnehmen, um den Konsequenzen der Gesamtbewertung, insbesondere der Kompensation von Mehr- und Minderwerten innerhalb der Gruppe zu entgehen. Dem gewerbetreibenden Steuerpflichtigen kann zugemutet werden, dass er sich beim Zukauf bzw. bei der Einbuchung eines Verm�gensgegenstandes f�r ein Bewertungssystem entscheidet. Unter den hiervor umschriebenen engen Voraussetzungen ist ausnahmsweise sogar ein Nebeneinander beider Bewertungsarten - Einzelbewertung f�r das zugekaufte Land unter Beibehaltung der Gruppenbewertung - steuerlich zul�ssig; damit ist den berechtigten Interessen des Steuerpflichtigen Gen�ge getan. Zudem w�rden weitergehende Wahlm�glichkeiten, sei es in Bezug auf einen Wechsel der Bewertungsart oder in Bezug auf den Zeitpunkt oder einzelne Objekte, zu un�bersichtlichen Verh�ltnissen f�hren und damit die �berpr�fung durch die Steuerbeh�rden �berm�ssig erschweren.
4.5 Vorliegend hat es der Beschwerdef�hrer unterlassen, die zugekaufte Parzelle Nr. 0000 beim Erwerb im Jahr 1995 buchhalterisch auszuscheiden und einzeln zu bewerten; er hat dies erst im Abschluss 2001 getan, ohne im �brigen generell von der Gruppen- zur Einzelbewertung �berzugehen. Bei dieser Sachlage hat die Vorinstanz nach dem oben Ausgef�hrten kein Bundesrecht verletzt, wenn sie die streitige Abschreibung steuerlich nicht anerkannt hat.
Aufgrund dieses Ergebnisses kann offen bleiben, ob der Verkehrswert der Parzelle Nr. 0000 tats�chlich von Fr. 17.--/m2 im Jahr 1995 auf aktuell Fr. 12.--/m2 gesunken ist, wie der Beschwerdef�hrer behauptet und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung als "nachgewiesen" annimmt. Immerhin sei erg�nzt, dass die Frage des Preiszerfalls von den Vorinstanzen nicht gepr�ft worden ist und auch nicht zu pr�fen war.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem unterliegenden Beschwerdef�hrer aufzuerlegen (Art. 153 und Art. 153a in Verbindung mit Art. 156 Abs. 1 OG). Es wird keine Parteientsch�digung zugesprochen (Art. 159 Abs. 2 OG).
Dieses Urteil wird dem Beschwerdef�hrer, dem Steueramt des Kantons Aargau und dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.