Source: https://www.lexalert.be/fr/article/circulaire-relative-la-d-duction-pour-capital-risque
Timestamp: 2020-02-27 02:15:27+00:00
Document Index: 265732604

Matched Legal Cases: ['art. 536', 'art. 49', 'art. 3', 'art. 49', "l'article 205", "l'article 536", 'art. 3', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'art. 46', '§2', "l'article 205", 'art. 205', 'art. 205', '§ 1', 'art. 205', '§ 2', 'art. 205', '§ 4', '§ 4', 'art. 205', '§ 3', 'art. 49', 'art. 6', 'art. 205', '§ 2', 'art. 205', '§ 2', 'art. 205', 'art. 205', '§ 1', 'art. 205', '§ 2', 'art. 205', '§ 1', 'art. 205', '§ 2', 'art. 344', 'art. 205', '§ 2', 'art. 205', '§ 1', 'art. 227', 'art. 205', '§ 2', 'art. 205', '§ 1', 'art. 227', 'art. 205', '§ 2', 'art. 205', '§ 1', 'art. 205', 'art. 205', 'art. 205', 'art. 205', 'art. 205', '§ 2', 'art. 205', 'art. 205', 'art. 205', 'art. 205', '§ 1', 'art. 205', '§ 3', 'art. 49', 'art. 6', 'art. 211', 'art. 212', 'art. 205', '§ 1', 'art. 734', '§ 2', 'art. 1', '§ 1', 'art. 1', '§ 1', 'art. 1', '§ 1', 'art. 205', '§ 2', 'art. 205', '§ 2', 'art. 205', '§ 2', 'art. 46', '§ 2', 'art. 3', 'art. 205', '§ 2', 'art. 205', "l'article 9", '§ 1', 'art. 1', '§ 1', 'art. 1', '§ 1', 'art. 1', '§ 1', 'art. 734', 'art. 194', 'art. 205', 'art. 31', 'art. 51', 'art. 536', 'art. 85', 'art. 536', 'art. 85', 'art. 199', 'art. 201', 'art. 202', 'art. 205', 'art. 206', 'art. 543', 'art. 207', 'art. 536', 'art. 86', 'art. 17', 'art. 86', 'art. 17']

Circulaire relative à la déduction pour capital à risque | Lexalert
Photo: jqpubliq
Le 29 janvier 2020, le SPF Finances a publié une circulaire sur le système de déductions pour le capital-risque dit incrémental.​
II. Textes légaux
B. Calcul de la DCR
1. Concept de « capital à risque incrémental »
2.1. Société nouvellement constituée
2.2. Montant annuel de capital à risque négatif
3.1. Mesures anti-abus
3.2. Etablissement stable avec convention préventive de la double imposition
4. Suppression des variations en cours de p.i.
5. Opérations de restructuration
5.1. Fusions, scissions
5.2. Scission partielle
5.3. Apport d’une branche d’activité ou d’une universalité de biens
C. Choix entre la DCR et la réserve d’investissement
D. Déduction du report des exonérations pour capital à risque – art. 536, CIR 92
1. Cette circulaire commente les art. 49 à 51 et 85 de la L 25.12.2017 (1) qui modifient le régime de la déduction pour capital à risque (DCR), ainsi que les art. 3, 6 et 7, L 30.07.2018 (2).
(1) Loi du 25.12.2017 portant réforme de l’impôt des sociétés, MB 29.12.2017 et errata au MB 26.03.2018 (L 25.12.2017).
(2) Loi du 30.07.2018 portant des dispositions diverses en matière d’impôt sur les revenus, MB 10.08.2018 (L 30.07.2018).
2. Ci-après, les art. 49 à 51 et 85, L 25.12.2017 (3).
A l'article 205ter du même Code, inséré par la loi du 22 juin 2005 et modifié par les lois des 14 avril 2011, 26 juin 2013, 21 décembre 2013 et 28 juin 2013, les modifications suivantes sont apportées :
L'article 205quinquies, alinéa 3, du même Code, rétabli par la loi du 21 décembre 2013, est remplacé par ce qui suit :
L'article 205novies du même Code, inséré par les lois du 22 décembre 2009 et du 18 décembre 2015, est abrogé.
A l'article 536 du même Code, inséré par la loi du 13 décembre 2012 et modifié par la loi-programme du 10 août 2015 et par la loi du 3 août 2016, les modifications suivantes sont apportées :
Ci-après, les art. 3, 6 et 7, L 30.07.2018.
Dans l’article 46, § 2, alinéa 1er, du même Code, modifié par les lois des 11 décembre 2008, 26 décembre 2015 et 9 février 2017, les mots “déductions pour capital à risque,” sont insérés entre les mots “déductions pour revenus d’innovation,” et les mots “déduction pour investissement” et les mots “sur les actifs délaissés par l’ancien contribuable” sont remplacés par les mots “concernant les éléments qui lui sont apportés”.
A l ’article 205ter du même Code, inséré par la loi du 22 juin 2005 et modifié par les lois des 23 décembre 2005, 22 décembre 2009, 14 avril 2011, 28 juin 2013, 21 décembre 2013 et 25 décembre 2017, les modifications suivantes sont apportées :
1° dans le paragraphe 1er, alinéa 1er, les mots ‘’§§ 2 à 6’’ sont chaque fois remplacés par les mots ‘’§§ 2 à 4’’ et les mots ‘’à la fin’’ sont chaque fois remplacés par les mots ‘’au début’’;
2° dans le paragraphe 2, dans la phrase liminaire, les mots ‘’à la fin’’ sont remplacés par les mots ‘’au début’’;
“3° le paragraphe 2 est complété par un 7°, un 8° et un 9°, rédigés comme suit:
“7° la valeur fiscale nette des créances sur un contribuable visé à l’article 227 ou sur un établissement étranger, qui est établi dans un pays avec lequel la Belgique n’a pas conclu un accord ou une convention, ni participe à la conclusion d’un autre instrument juridique bilatéral ou multilatéral, qui permettent l’échange d’informations en matière fiscale, à moins que la société ne prouve que l’opération répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique;
8° les apports en capital reçus d’un contribuable visé à l’article 227 ou d’un établissement étranger, qui est établi dans un pays avec lequel la Belgique n’a pas conclu un accord ou une convention, ni participe à la conclusion d’un autre instrument juridique bilatéral ou multilatéral, qui permettent l’échange d’informations en matière fiscale, à moins que la société ne prouve que l’opération répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique;
9° les apports en capital reçus d’une société liée lorsqu’ils trouvent directement ou indirectement leur origine dans des prêts souscrits par une société liée dont celle-ci déduit les intérêts à titre de charges.”;
5° l’actuel paragraphe 4 devient le paragraphe 3;
6° l’actuel paragraphe 5 devient le paragraphe 4.’’.
Dans l’article 205quinquies, alinéa 3, du même Code, rétabli par la loi du 21 décembre 2013 et remplacé par la loi du 25 décembre 2017, les modifications suivantes sont apportées:
“1° dans le 1°, les mots “à la fin de la période imposable, sous réserve des dispositions de l’article 205ter,§§ 2 à 6” sont remplacés par les mots “au début de la période imposable, sous réserve des dispositions de l’article 205ter, §§ 2 à 4”;
2° dans le 2°, les mots “à la fin de la cinquième période imposable précédente, sous réserve des dispositions de l’article 205ter, §§ 2 à 6” sont remplacés par les mots “au début de la cinquième période imposable précédente, sous réserve des dispositions de l’article 205ter, §§ 2 à 4”.
(3) Les textes coordonnés de l’art. 46, §2, alinéa 1er, 205bis à 205novies et 536, CIR 92, sont repris en annexe.
3. La DCR est égale au capital à risque, déterminé conformément à l'article 205ter, CIR 92 multiplié par un taux fixé à l’art. 205quater, CIR 92. Il est renvoyé à la circulaire Ci.RH.421/574.945 (AFER 36/2008) d.d. 09.10.2008 pour les principes qui restent inchangés.
4. La modification du régime de la DCR a pour but de conserver l’incitant sur l’augmentation des fonds propres tout en suivant les recommandations de la Commission européenne (voir en ce sens, doc. parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 2864/001, p. 6). La base de calcul du capital à risque à prendre en considération correspond dorénavant à une quotité (1/5) de l’augmentation des capitaux propres corrigés de la période imposable (p.i.), par rapport aux capitaux propres corrigés de la cinquième p.i. précédente (concept de capital à risque incrémental).
5. La L 30.07.2018 adapte et complète certaines des dispositions en matière de DCR instaurées par la L 25.12.2017. Ces modifications concernent essentiellement l’adaptation du calcul de la DCR et l’introduction de mesures anti-abus sous forme de corrections du capital à risque. Pour le calcul de la DCR et par souci de simplification, il n’est dorénavant plus tenu compte des variations d’éléments survenant pendant la p.i. pour laquelle la DCR est appliquée (voir, en ce sens, doc. parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 3147/001, p. 7).
6. Suivant l’art. 205ter, § 1er, CIR 92, le capital à risque d’une p.i. est désormais égal à :
1/5 de la différence positive entre :
- le montant annuel de capital à risque correspondant (sous réserve de l’application des dispositions de l’art. 205ter, §§ 2 à 4, CIR 92) aux capitaux propres de la société, au début de la p.i., et
- le montant annuel de capital à risque correspondant (sous la même réserve) au montant des capitaux propres de cette société, au début de la cinquième p.i. précédente.
7. Le calcul de ce qui est appelé maintenant le « montant annuel de capital à risque » correspond, en substance au calcul du « capital à risque » tel qu’il existait avant les modifications apportées par la L 25.12.2017 (voir, en ce sens, doc. parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 2864/001, p. 89 et DOC 54 3147/001, p. 7).
Ce constat est toutefois à nuancer. Il n’est en effet plus tenu compte des variations des capitaux propres et des éléments visés à l’ancien art. 205ter, § 4, CIR 92 (4) en cours de p.i. (voir n° 26).
(4) Le § 4 de l’art. 205ter, CIR 92 a été modifié et transposé au § 3 par l’art. 49, 3°, L 25.12.2017, avant d’être abrogé par l’art. 6, 4°, L 30.07.2018.
Le capital à prendre en compte pour déterminer le montant annuel de capital à risque est déterminé au début de la p.i. concernée et non plus à la fin de la p.i. précédente.
Les éléments à déduire du montant annuel de capital à risque ont été complétés (voir n°s 16 à 19).
8. La détermination du montant annuel de capital à risque tient donc compte des éléments à déduire visés à l’art. 205ter, §§ 2 à 4, CIR 92. Le résultat correspond aux capitaux propres corrigés. Pour la notion de « capitaux propres corrigés », il est renvoyé aux n°s 20 et suivants de la circ. n° Ci.RH.421/574.945 (AGFisc N° 36/2008) d.d. 09.10.2008.
A cet égard, les travaux préparatoires de la L 25.12.2017 mentionnent que la détermination et les exclusions de la DCR dite « incrémentale » restent les mêmes que dans le régime de déduction pour capital à risque antérieur, y compris le taux plus élevé pour les PME (voir, en ce sens, Chambre, session 2017-2018, DOC 54 2864/001, p. 89).
9. Le montant annuel du capital à risque correspond aux capitaux propres de la société au début de la p.i., déterminés conformément à la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels tels qu’ils figurent au bilan, diminués des éléments visés à l’art. 205ter, §§ 2 à 4, CIR 92. Sauf en cas d’opération de restructuration, ces capitaux propres au début de la p.i. correspondent à ceux qui figurent au bilan de l’exercice comptable précédent.
10. Si la différence entre les montants annuels du capital à risque au début de la p.i. concerné et du capital à risque au début de la cinquième p.i. précédente est positive (accroissement), la déduction pour capital à risque peut être revendiquée.
11. La déduction pour capital à risque de la p.i. est calculée en appliquant le taux visé à l’art. 205quater, CIR 92, à une quotité (1/5) de cet accroissement.
12. Le montant annuel de capital à risque d’une société qui n’existe pas au cours d’une p.i. est égal à zéro pour cette p.i. (art. 205ter, § 1er, al. 2, CIR 92).
13. En conséquence, pour les quatre premières p.i. d’une société à partir de sa constitution, la déduction pour capital à risque est déterminée sur la base d’un cinquième du montant annuel de capital à risque de la p.i. concernée (voir. doc. parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 2864/001, p. 90).
14. Ceci ne vaut que pour les sociétés nouvellement constituées autrement que par une opération de fusion, scission ou scission partielle. De même, cette disposition ne s’applique pas aux sociétés ou autres personnes morales qui étaient auparavant assujetties à l’IPM.
15. Lorsque le montant annuel de capital à risque au début de la cinquième p.i. précédente est négatif, ce dernier est ramené à zéro pour le calcul de la DCR « incrémentale ».
En effet, la DCR vise à prendre en compte un intérêt notionnel pour la mise à disposition de la société, de fonds propres. Si le montant du capital à risque est égal ou inférieur à « zéro », on ne peut considérer que des fonds propres ont été mis à disposition de la société pour l’application de cette déduction (voir en ce sens, QP n° 2148 du 19.03.2018 de Benoît Piedboeuf, Chambre, session 2017-2018, QRVA 54 157, 25.05.2018, p. 348).
16. De manière synthétique, l’art. 205ter, § 2, CIR 92 est complété par un 7°, 8° et 9°, qui prévoient des exclusions du montant annuel de capital à risque déterminé conformément à l’art. 205ter, § 1er, al. 1er, CIR 92, relatives respectivement aux créances sur une société établie dans un paradis fiscal, aux apports en capital reçus d’une société établie dans un paradis fiscal (5) et aux apports en capital reçus d’une société liée, sous certaines conditions.
(5) Les travaux préparatoires de la L 30.07.2018 indiquent que les exclusions visées à l’art. 205ter, § 2, 7° et 8°, CIR 92 concernent les créances sur une société et l’apport en capital par une société, établie dans un paradis fiscal. Le fait de ne pas recevoir d’informations venant du pays où le contribuable ou l’établissement étranger est établi rend difficile l’application de la mesure anti-abus visée à l’art. 344, CIR 92. Pour cette raison, le législateur a estimé que des mesures anti-abus spécifiques sont requises (voir en ce sens l’amendement n° 2 de Klaps et consorts adopté, doc. parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 3147/002, pp. 3-4 et DOC 54 3147/003, p. 23).
17. En vertu de l’art. 205ter, § 2, 7°, CIR 92, il y a lieu de déduire du montant annuel de capital à risque déterminé conformément à l’art. 205ter, § 1er, al. 1er, CIR 92, au début de la p.i., la valeur fiscale nette des créances sur un contribuable visé à l’art. 227, CIR 92 ou sur un établissement étranger :
- qui est établi dans un pays avec lequel la Belgique n’a pas conclu un accord ou une convention,
- qui n’est pas partie prenante à un autre instrument juridique bilatéral ou multilatéral, permettant l’échange d’informations en matière fiscale,
sauf si la société prouve que l’opération répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique.
18. En vertu de l’art. 205ter, § 2, 8°, CIR 92, il y a lieu de déduire du montant annuel de capital à risque déterminé conformément à l’art. 205ter, § 1er, al. 1er, CIR 92, au début de la p.i., les apports en capital reçus d’un contribuable visé à l’art. 227, CIR 92, ou d’un établissement étranger :
à moins que la société ne prouve que l’opération répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique.
19. En vertu de l’art. 205ter, § 2, 9°, CIR 92, il y a lieu de déduire du montant annuel de capital à risque déterminé conformément à l’art. 205ter, § 1er, al. 1er, CIR 92, au début de la p.i., les apports en capital reçus d’une société liée, lorsqu’ils trouvent directement ou indirectement leur origine dans des prêts souscrits par cette société liée, celle-ci déduisant les intérêts à titre de charges.
Si une telle correction n’était pas faite, une double déduction (« double dip ») aurait lieu : d’un côté dans le chef de la société qui apporte le capital, sous la forme d’une déduction des intérêts sur le prêt contracté, de l’autre, dans le chef de la société dont le capital est augmenté, sous la forme de la DCR (voir doc. parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 3147/001, p. 7).
20. L’art. 205quinquies, CIR 92, prévoit de diminuer la DCR déterminée conformément aux art. 205bis à 205quater, CIR 92 d’un certain montant, lorsque la société dispose d’un établissement stable (ES), d’immeubles ou de droits relatifs à de tels immeubles, non affectés à un ES (6), dont les revenus sont exonérés en vertu d’une convention préventive de la double imposition (CPDI).
(6) Pour la clarté de l’exposé, il ne sera fait référence ultérieurement qu’aux seuls ES.
La détermination de ce montant est à distinguer selon que l’ES est situé :
- dans un Etat membre de l’Espace économique européen (EEE) ;
- dans un Etat qui ne fait pas partie de l’EEE.
ES situé dans un Etat membre de l’EEE avec CPDI
21. Lorsque la société dispose dans un autre Etat membre de l’EEE d’un (ou plusieurs) ES, dont les revenus sont exonérés en vertu d’une CPDI, est déduit de la DCR déterminée conformément aux art. 205bis à 205quater, CIR 92, le plus petit des deux montants correspondant :
1° à la DCR de l’ES (7) ;
2° au résultat positif de l’ES (8).
(7) La DCR de l’ES se détermine en multipliant le taux visé à l’art. 205quater, CIR 92 par 1/5 de la différence positive entre, d’une part l’actif net comptable de l’ES au début de la p.i n, et, d’autre part, l’actif net comptable de l’ES au début de la 5e p.i précédente (p.i. n-5).
(8) Le résultat positif généré par l’ES, déterminé conformément au CIR 92.
L’actif net comptable de l’ES au début de la p.i. correspond à la différence, sous réserve des dispositions de l’art. 205ter, §§ 2 à 4, CIR 92, entre :
- la valeur comptable nette (VCN) des éléments d’actif de l’ES, et
- le total des éléments de passif qui ne font pas partie des capitaux propres de la société et qui sont imputables à l’ES.
La DCR de l’ES donne, en formule : 1/5 X [(VCN actif ES, p.i. n - passif ES, p.i. n) - (VCN actif ES p.i. n-5- passif ES, p.i. n- 5)] X taux
22. Conformément à l’art. 205quinquies, al. 1er, CIR 92, le montant de DCR imputable aux capitaux propres de l’ES situé dans un Etat membre de l’EEE dont les bénéfices sont exonérés en vertu de CPDI est uniquement déduit de la DCR, pour autant qu’il ne dépasse pas l’ensemble des bénéfices attribuables aux actifs.
- si la DCR imputable à l’ES est égale ou supérieure aux bénéfices de l’ ES exonérés par CPDI, le montant à déduire de la DCR est égal aux bénéfices de l’ES exonérés par CPDI ;
- si la DCR imputable à l’ES est inférieure aux bénéfices de l’ES exonérés par CPDI, le montant à déduire de la DCR est égal à la DCR imputable à l’ES.
23. Lorsque le résultat généré par l’ES dans un Etat membre de l’EEE est une perte, en application de la disposition précitée, aucun montant ne viendra en diminution de la DCR déterminée conformément aux art. 205bis à 205quater, CIR 92.
24. Lorsque la société dispose de plusieurs ES à l’étranger, il convient d’appréhender les règles de déduction précitées par pays. Si par ailleurs, plusieurs ES sont présents dans un pays, il sera tenu compte de la situation consolidée.
ES situé hors d’un Etat membre de l’EEE, avec CPDI
25. Lorsque la société dispose dans un Etat qui ne fait pas partie de l’EEE d’un (ou plusieurs) ES, dont les revenus sont exonérés en vertu de CPDI, il convient de déduire de la DCR déterminée conformément aux art. 205bis à 205quater, CIR 92, la DCR imputable aux capitaux propres de l’ES.
Comme précisé ci-avant, la DCR imputable à l’ES est déterminée en multipliant 1/5 de la différence positive entre l’actif net comptable de l’ES au début de la p.i., et l’actif net comptable de l’ES au début de la cinquième p.i. précédente par le taux concerné (voir n° 21, les explications relatives au montant repris sous le 1°).
26. Par souci de simplification de la mesure, le législateur a décidé de ne plus tenir compte des variations des capitaux propres et des éléments visés à l’art. 205ter, §§ 1er et 2, CIR 92, durant la p.i. pour laquelle la DCR est revendiquée (voir n° 5).
En conséquence, l’art. 205ter, § 3, CIR 92, issu de l’art. 49, L 25.12.2017 est abrogé (9).
(9) Voir art. 6, 4°, L 30.07.2018.
27. En ce qui concerne les opérations de restructuration visées à l’art. 211, CIR 92, l’art. 212, al. 1er, CIR 92 prévoit expressément un principe de neutralité fiscale en matière de DCR.
Sur le plan comptable, un principe de continuité trouve à s’appliquer en cas de fusion ou de scission réalisées conformément aux dispositions du droit des sociétés (voir Com.IR 92, n° 211/6). Les éléments de l’actif et du passif, y compris les divers éléments des capitaux propres de la société absorbée (scindée), se retrouvent inchangés dans les comptes de la société absorbante (ou bénéficiaire) sous la qualification et pour les montants pour lesquels ils figuraient dans les comptes de la société absorbée (scindée), à la date à laquelle la fusion ou scission est intervenue sous l’angle comptable (sous réserve d’une réduction des fonds propres en cas de détention par la société absorbante ou bénéficiaire d’actions ou parts de la société scindée ou absorbée (voir avis 2009/6, 2009/8 et 2009/11, de la Commission des normes comptables)).
Par conséquent, la date à prendre en considération pour le transfert des capitaux sera celle de la rétroactivité comptable si elle peut être admise au niveau fiscal. Ainsi, dans une opération de fusion, la société absorbée jouira de la DCR jusqu’à la date de rétroactivité de cette opération et la société absorbante jouira, pour sa part, de la DCR résultant de la fusion à partir de cette date.
28. Afin de respecter le principe de neutralité fiscale visée à l’article 212, CIR 92, il y a lieu de tenir compte du montant annuel de capital à risque de la société absorbée (scindée) ainsi que de la société absorbante (bénéficiaire), dans la formule visée à l’art. 205ter, § 1er, al. 1er, CIR 92.
Pour la p.i. au cours de laquelle l’opération de fusion ou scission a lieu, la DCR sera déterminée comme suit :
- dans le chef de la société absorbée ou scindée, il sera tenu compte du prorata appliqué au taux de la DCR, conformément aux dispositions de l’art. 734sexies, § 2, AR/CIR 92 ;
- dans le chef de la société absorbante ou bénéficiaire, en tenant compte de l’addition du capital à risque annuel dans le chef des sociétés absorbante et absorbée, et en déduisant la DCR de la société absorbée.
- il n’existe pas de participations croisées entre les sociétés A et B ;
- les sociétés A et B (petites sociétés au sens de l’art. 1:24, §§ 1 à 6, CSA) clôturent leur exercice comptable au 31.12 ;
- la société A a été absorbée par la société B le 30.06.2019 (sans rétroactivité).
p.i. Montant annuel de capital à risque de A Montant annuel de capital à risque de B
n+1 Au 01.01.2020: 550.000
n Au 01.01.2019: 250.000 Au 01.01.2019: 300.000
n-1 Au 01.01.2018: 250.000 Au 01.01.2018: 300.000
n-2 Au 01.01.2017: 200.000 Au 01.01.2017: 300.000
n-3 Au 01.01.2016: 200.000 Au 01.01.2016: 300.000
n-4 Au 01.01.2015: 200.000 Au 01.01.2015: 300.000
n-5 Au 01.01.2014: 200.000 Au 01.01.2014: 300.000
Dans l’exemple ci-dessus, on constate que l’augmentation des capitaux propres dans le chef des sociétés A et B s’élève à un montant cumulé de 50.000 entre le 01.01.2014 et le 01.01.2019.
Pour le calcul de la DCR incrémentale, seul 1/5 de cette augmentation, soit 10.000 doit être pris en considération et réparti dans les chefs des sociétés absorbée A et absorbante B, respectivement, pour les p.i. clôturées au 30.06.2019 (date de l’opération de fusion) et au 31.12.2019 (date de clôture).
DCR dans le chef de la société A au 30.06.2019 : (250.000-200.000) /5 X 1,246 % X 181/365 = 61,79.
DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2019 dans le chef des sociétés absorbée A et absorbante B : [(300.000 + 250.000) – (300.000+200.000)] /5 X 1,246 % = 124,60.
DCR dans le chef de la société absorbante B : 124,60 – 61,79 = 62,81.
DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2020 dans le chef de la société absorbante B : [550.000- (200.000 + 300.000)] /5 X 1,246 %= 124,60.
►Voir: Nouveau critère de résidence fiscale impactant les dirigeants d’entreprises françaises
29. En cas de scission partielle, lorsque l’opération a eu lieu par constitution d’une nouvelle société, la DCR est calculée dans le chef de la nouvelle société comme si les capitaux propres reçus de la société scindée étaient les siens à l’origine. La détermination du capital à risque dans le chef de la société bénéficiaire ne s’opère dès lors pas comme dans le cas d’une société nouvellement constituée (voir n°s 12 et suiv.). En d’autres termes, les augmentations ou diminutions de capitaux propres intervenues en cours des 5 p.i. précédentes dans le chef de la société scindée, sont censées avoir eu lieu dans le chef de la société bénéficiaire, en proportion des capitaux propres transférés lors de l’opération.
30. De même, dans le chef de la société scindée, la comparaison avec les capitaux propres au 1.1 de la 5e p.i. précédente (n-5), s’opère proportionnellement aux capitaux propres conservés à l’issue de l’opération de scission partielle.
31. La correction des éléments d’actif à déduire du capital à risque pour chacune des sociétés se réalise en fonction des éléments d’actifs que chacune d’elles a reçus à l’occasion de l’opération, y compris pour les corrections des 5 p.i. précédentes.
Si l’élément d’actif qui a donné lieu à la correction a quitté le patrimoine de la société scindée avant l’opération, la correction se fait proportionnellement à la répartition des capitaux propres à l’occasion de cette opération.
32. Si la société bénéficiaire de la scission est une société existante, aucune correction du capital à risque n’est à opérer dans le chef de la société scindée et de la société bénéficiaire. Tant dans le chef de la société scindée que dans celui de la société bénéficiaire, les capitaux propres transférés constituent une variation en cours de p.i. De telles variations ne sont plus à prendre en compte (voir n° 26).
33. Trois situations de détermination du capital à risque dans le cadre d’une scission partielle sont présentées en exemples, et peuvent être résumées comme suit :
- répartition des capitaux propres sans correction à apporter (exemple 1) ;
- correction des capitaux propres en fonction des éléments d’actif à déduire répartis à l’occasion de l’opération (exemple 2) ;
- correction des capitaux propres en fonction de leur répartition à l’occasion de l’opération, si l’élément d’actif a été cédé préalablement à celle-ci (exemple 3).
Tous les montants sont en euros.
Les sociétés A scindée et B bénéficiaire (petites sociétés au sens de l’art. 1:24, §§ 1er à 6, CSA) clôturent leur exercice comptable au 31.12. Le capital de la société scindée A au 01.01.2019 est de 1.000.000. La scission partielle de la société A a lieu le 31.03.2019 avec création de la société bénéficiaire B ; la société scindée A transfert des capitaux propres de 400.000 à la société bénéficiaire B. Il n’y a pas d’éléments à déduire des capitaux propres.
L’augmentation des capitaux propres dans le chef de la société A s’élève à 200.000 entre le 01.01.2014 et le 01.01.2019.
Pour le calcul de la DCR incrémentale, seule 1/5 de cette augmentation, soit 40.000 doit être pris en considération et réparti dans les chefs des sociétés scindée A et bénéficiaire B, pour les p.i. respectives clôturées au 31.12.2019.
La fraction de répartition pour le calcul de la DCR est de 600.000/1.000.000 dans le chef de la société scindée A et 400.000/1.000.000 dans le chef de la société bénéficiaire B.
La répartition des capitaux propres dans le chef des sociétés A et B pour le calcul de la DCR s’établit comme suit :
p.i. Montant annuel de capital à risque de A avant scission Montant annuel de capital à risque de A après scission Montant annuel de capital à risque de B après scission
n Au 01.01.2019: 1.000.000 Au 31.03.2019: 600.000 Au 31.03.2019: 400.000
n-1 Au 01.01.2018: 1.000.000 Au 01.01.2018: 600.000 Au 01.01.2018: 400.000
n-2 Au 01.01.2017: 1.000.000 Au 01.01.2017: 600.000 Au 01.01.2017: 400.000
n-3 Au 01.01.2016: 1.000.000 Au 01.01.2016: 600.000 Au 01.01.2016: 400.000
n-4 Au 01.01.2015: 800.000 Au 01.01.2015: 480.000 Au 01.01.2015: 320.000
n-5 Au 01.01.2014: 800.000 Au 01.01.2014: 480.000 Au 01.01.2014: 320.000
DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2019 dans le chef de la société scindée A : ((1.000.000-800.000)/5 X 1,246 % X 90/365) + ((600.000-480.000)/5 X 1,246 % X 275/365) = 122,89 + 225,30 = 348,19.
DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2019 dans le chef de la société bénéficiaire B : (400.000-320.000)/5 X 1,246 % X 275/365 =150,20.
A partir de l’ex.d’imp. 2020, la répartition des capitaux propres dans le chef des sociétés A et B pour le calcul de la DCR s’établit comme suit :
n Au 01.01.2020: 600.000 Au 01.01.2020: 400.000
n-1 Au 01.01.2019: 600.000 Au 01.01.2019: 400.000
n-2 Au 01.01.2018: 600.000 Au 01.01.2018: 400.000
n-3 Au 01.01.2017: 600.000 Au 01.01.2017: 400.000
n-4 Au 01.01.2016: 600.000 Au 01.01.2016: 400.000
n-5 Au 01.01.2015: 480.000 Au 01.01.2015: 320.000
DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2020 dans le chef de la société scindée A : (600.000-480.000)/5 X 1,246 % = 299,04.
DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2020 dans le chef de la société bénéficiaire B : (400.000-320.000)/5 X 1,246 % = 199,36.
Les sociétés A scindée et B bénéficiaire (petites sociétés au sens de l’art. 1:24, §§ 1er à 6, CSA) clôturent leur exercice comptable au 31.12. Les capitaux propres de la société scindée A avant l’opération s’élève à 1.000.000. La scission partielle de la société A a lieu le 01.06.2019 avec constitution de la société bénéficiaire B ; la société scindée A transfert des capitaux propres de 400.000 à la société bénéficiaire B. Les éléments à déduire des capitaux propres (cf art. 205ter, §§ 2 à 4, CIR 92) consistent en participations.
Eléments à déduire des capitaux propres (cf. art. 205ter, §§ 2 à 4, CIR 92). La correction consiste en une participation dans la société C.
2 Par hypothèse, 3/5 des capitaux propres sont maintenus au sein de la société scindée A.
3 Par hypothèse la moitié des actions C reste la propriété de A.
4 Par hypothèse la scission a lieu avec effet rétroactif au 1er janvier.
DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2019 dans le chef de la société scindée A : (400.000-260.000)/5 X 1,246 % = 348,88.
DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2019 dans le chef de la société bénéficiaire B : (200.000-140.000)/5 X 1,246 % = 149,52.
DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2020 dans le chef de la société scindée A : (600.000-265.000)/5 X 1,246 % = 834,82.
DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2020 dans le chef de la société bénéficiaire B : (160.000-135.000)/5 X1,246 % = 62,30.
Même répartition des capitaux propres que dans l’exemple 2. Les corrections diffèrent.
Eléments à déduire des capitaux propres (cf. art. 205ter, §§ 2 à 4, CIR 92).
3 Par hypothèse la scission a lieu avec effet rétroactif au 1er janvier.
4 Correction pour une participation dans la société C.
5 Correction pour une participation dans la société D.
6 Par hypothèse, la totalité des actions C reste la propriété de A.
7 Etant donné que les actions dans la société D ont été vendues et par conséquent ne se retrouvent pas dans le patrimoine des sociétés A ou B, la correction se fait proportionnellement à la répartition des capitaux propres.
DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2019 dans le chef de la société scindée A : (250.000-240.000)/5 X 1,246 % = 24,92.
DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2019 dans le chef de la société bénéficiaire B : (400.000-160.000)/5 X1,246 % = 598,08.
DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2020 dans le chef de la société scindée A : (250.000-270.000)/5 X 1,246 % <0, donc pas de DCR.
DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2020 dans le chef de la société bénéficiaire B : (400.000-180.000)/5 X1,246 % = 548,24.
34. En vertu de l’art. 46, § 2, al. 1er, CIR 92 (10), dans le cas d’un apport d’une ou plusieurs branches d’activité ou d’une universalité de biens, le principe de neutralité fiscale trouve à s’appliquer à l’instar des opérations de fusion, scission et opérations y assimilées. La société bénéficiaire appliquera la DCR sur les éléments qui lui sont apportés comme si ces éléments n’avaient pas changé de propriétaire.
(10) Tel que modifié par l’art. 3, L 30.07.2018.
Pour le calcul du capital à risque, à côté de la valeur de ces éléments dans le chef de la société bénéficiaire au début de la p.i., il y a également lieu de tenir compte de la valeur de ces éléments dans le chef de la société apporteuse au début de la cinquième p.i. précédente, de sorte que la continuité de la DCR incrémentale relative à ces éléments reste assurée (voir en ce sens, l’amendement n° 1 de Klaps et consorts adopté, doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 3147/002, p. 2).
35. Conformément à l’art. 205quater, § 2, CIR 92, le taux applicable au capital à risque déterminé à l’art. 205ter, CIR 92, est égal à la moyenne des indices de référence J relative aux obligations linéaires 10 ans des mois de juillet, août et septembre de la pénultième année précédant celle dont le millésime désigne l’ex.d’imp.
Ces indices sont publiés par le Fonds des rentes, tels que visés à l'article 9, § 1er, L 04.08.1992 (11).
(11) Loi du 04.08.1992 relative au crédit hypothécaire.
Pour l’ex.d’imp. 2019, le taux est de 0,746 % ; pour les petites sociétés, le taux est majoré de 0,5 % et dès lors porté à 1,246 %. Pour l’ex.d’imp. 2020, les taux applicables sont respectivement de 0,726 % et de 1,226 % pour les petites sociétés.
36. Exemple 1
Une petite société au sens de l’art. 1:24, §§ 1 à 6, CSA clôture ses comptes au 31.12. Le montant annuel de capital à risque des p.i. concernées se présente comme suit :
Début de p.i. Montant annuel de capital à risque corrigé au début de la p.i.
Le capital à risque est de (120.000 - 100.000)/5 = 4.000.
La DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2018 (ex.d’imp. 2019) est de 4.000 X 1,246 % = 49,84.
Le capital à risque est de (25.000 – 0 (12))/5 =5.000.
La DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2018 (ex.d’imp. 2019) est de 5.000 X 1,246 % = 62,30.
(12) Le montant annuel de capital à risque négatif de la société au 01.01.2013 est ramené à zéro (voir n° 15).
Une petite société au sens de l’art. 1:24, §§ 1 à 6, CSA constituée le 01.01.2015, clôture ses comptes au 31.12. Le montant annuel de capital à risque des p.i. concernées se présente comme suit :
Le capital à risque est de (125.000 - 0)/5 =25.000 (voir n°s 12 et 13).
La DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2018 (ex.d’imp. 2019) est de 25.000 X 1,246 % = 311,50.
Le capital à risque de la p.i. est de 0 (pas d’accroissement du capital à risque – voir n° 15).
Une petite société au sens de l’art. 1:24, §§ 1 à 6, CSA constituée le 01.07.2018, clôture ses comptes au 31.12. Le montant annuel de capital à risque au début de la p.i. concernée est de 160.000.
Le capital à risque de la p.i. est de (160.000 – 0)/5 = 32.000 (voir n° 13).
Par application de l’art. 734sexies, AR/CIR 92, la DCR de la p.i. clôturée au 31.12.2018 (ex.d’imp. 2019) est de 32.000 X 1,246 % X 184/365=201.
37. Le régime de la réserve d’investissement visé à l’art. 194quater, CIR 92 est abrogé à partir de l'ex.d'imp. 2021 se rattachant à une p.i. qui débute au plus tôt le 01.01.2020 (13).
En conséquence, l’art. 205novies, CIR 92, qui prévoit le choix entre la DCR et la réserve d’investissement, est également abrogé à partir de cet ex.d’imp. (14).
(13) Voir art. 31, 2° et 86. B2. L 25.12.2017.
(14) Voir art. 51 et 86. B2. L 25.12.2017.
38. Le principe de la déduction du report des exonérations pour capital à risque, visé à l’art. 536, CIR 92 (15), reste d’application. Autrement dit, le stock de DCR reste conservé sous les restrictions du nouvel article 536, CIR 92. A cet égard, il est renvoyé à l’addendum d.d. 18.11.2014 à la circulaire AGFisc N° 36/2008 (Ci.RH.421/574.945) d.d. 09.10.2008.
(15) Tel qu’il prévalait avant sa modification par l’art. 85, L 25.12.2017.
39. En vertu de l’art. 536, alinéa 2, CIR 92 (16), lorsque le résultat obtenu après les autres déductions, prévues aux articles 199 à 205/4, 206 et 543, CIR 92, est supérieur à un million d'euros, le montant exonéré au-delà de cette limite, est lui-même limité à 60 %.
(16) Tel qu’issu de l’art. 85, 2°, L 25.12.2017.
Ces autres déductions (17) concernent :
- les éléments non imposables (art. 199, CIR 92) ;
- la déduction pour investissement (art. 201, CIR 92) ;
- les RDT de l’ex.d’imp. (art. 202 à 205, CIR 92) ;
- la déduction pour revenus d’innovation (art. 205/1 à 205/4, CIR 92) ;
- les pertes antérieures (art. 206, CIR 92) ;
- la déduction pour revenus de brevet (art. 543, CIR 92).
(17) La DCR de la p.i. ne fait dorénavant plus partie des déductions visées.
40. A partir de l’ex.d’imp. 2020, il ne subsistera plus en principe de DCR reportée limitée à 7 p.i. en raison du fait que la mesure transitoire visait les exonérations pour capital à risque existantes au terme de l’ex.d’imp. 2012.
Comme auparavant, la DCR reportée de manière illimitée dans le temps, correspondant à la partie excédant la limite de 60 %, reste acquise.
41. Dans le chef des entreprises d’assurance, aucune déduction du report de DCR ne peut, comme précédemment, être appliquée sur la partie du bénéfice déterminé après application de l’art. 207, al. 4 et 5, CIR 92 (lire al. 9 et 10), qui provient de la réduction des déductions telle que prévue par ces alinéas (18).
(18) Voir art. 536, al. 4, CIR 92.
42. Enfin, le report des exonérations pour capital à risque effectivement déduit dépendra toutefois de la limite appliquée en vertu du régime dit de la « corbeille » (voir la circulaire sur le sujet).
43. Les dispositions précitées entrent en vigueur le 01.01.2018 et sont applicables à partir de l'ex.d'imp. 2019 se rattachant à une p.i. qui débute au plus tôt le 01.01.2018 (19).
(19) Voir art. 86. A., L 25.12.2017 et art. 17, al. 1er, L 30.07.2018.
44. Toute modification apportée à la date de clôture de l'exercice comptable à partir du 26.07.2017, reste sans effet pour l'application de la disposition commentée (20).
(20) Voir art. 86. D., L 25.12.2017 et art. 17, al. 7, L 30.07.2018.
Cet article a été envoyé le 09 février 2020 par la ligne d’infos juridiques Lexalert.