Source: http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=fr&zoom=&type=show_document&highlight_docid=atf%3A%2F%2F95-I-26%3Afr
Timestamp: 2016-10-21 21:53:48
Document Index: 194185012

Matched Legal Cases: ['BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 46', 'BGE', 'BGE']

95 I 265. Auszug aus dem Urteil vom 2. April 1969 i.S. Erben Bosshardt gegen Kantone Graub�nden und St. Gallen.
Participation � une soci�t� anonyme de locataires. M�me s'il s'agit d'une soci�t� anonyme de locataires dont le si�ge se trouve au lieu de situation de l'immeuble, le canton du si�ge ne peut imposer que la soci�t� elle-m�me. Les actions et leur rendement sont imposables au domicile des actionnaires. Lorsque le d�funt �tait, au moment du d�c�s, int�ress� � un immeuble en tant qu'actionnaire d'une soci�t� anonyme de locataires, la part correspondante de sa succession ne peut �tre impos�e qu'au lieu de son dernier domicile. Cette r�gle s'applique �galement (cas de fraude r�serv�s) lorsque la soci�t� avait d�j� d�cid�, au moment du d�c�s, de transformer sa propri�t� en une copropri�t� (propri�t� par �tages) des actionnaires. Faits � partir de page 27
BGE 95 I 26 S. 27
A.- Die Alpha-Appartement AG mit Sitz in Davos stellte f�r ihre Aktion�re Ferienwohnungen bereit. Gem�ss Vertrag vom 8. M�rz 1963 kaufte Rudolf Bosshardt sen., St. Gallen, von der Normabau AG in Hergiswil 23 Aktien der Alpha-Appartement AG zum Preise von Fr. 23'000.--. Gleichzeitig gew�hrte er der Normabau AG ein Darlehen von Fr. 91'500.--, um ihr die Restfinanzierung gegen�ber der Alpha-Appartement AG zu erm�glichen; an die Stelle dieser Forderung trat sp�ter eine direkte Forderung von Rudolf Bosshardt sen. gegen die Alpha-Appartement AG. Auf Grund des erw�hnten Vertrages erhielt Rudolf Bosshardt das Recht, im Haus VIII/4 (Block B) in Davos eine 2 1/2- Zimmer-Wohnung mit Garage zu beziehen. � 20 des Vertrages sieht vor, bei Einf�hrung des Stockwerk eigentums sei der Vertrag sinngem�ss den neuen gesetzlichen Bestimmungen anzupassen.
Am 11. M�rz 1967 fand eine ausserordentliche Generalver sammlung der Alpha-Appartement AG statt, an der Rudolf Bosshardt sen. nicht teilnahm. Als Traktanden waren angek�ndigt:
"1. Protokoll der 5. ordentlichen Generalversammlung vom 17. September 1966.
2. Genehmigung des Steuermodus bis 31. Dezember 1966 betr. Alpha Appartement AG und Verteilung der anfallenden Steuerlasten gem�ss Antrag der Kontrollstelle.
3. Einf�hrung des Stockwerkeigentums per 1. Januar 1967.
a) Reglementsentwurf f�r die Gemeinschaft der Stockwerkeigent�mer des Alpha Hauses in Davos-Platz, Grundst�ck Nr. 4899, GB Davos, mit Nachtr�gen vom 21. und 28. Feb. 1967.
b) Genehmigung Planunterlagen.
4. Diverses und Umfrage".
Zu Traktandum 2 enth�lt das Protokoll folgende Ausf�hrungen:
"Genehmigung des Steuermodus bis 31. Dezember 1966 betr. Alpha Appartement AG und Verteilung der anfallenden Steuerlasten gem�ss Antrag der Kontrollstelle:
Mit eingeschriebenem Brief vom 8. Dezember 1966 ist den Aktion�ren ein Expos� der Curia Treuhand AG, Chur, �ber die Besteuerung BGE 95 I 26 S. 28der Alpha Appartement AG bis 31. Dezember 1966 bzw. eine Aufstellung mit der Zulastung des Steueraufwandes auf die einzelnen Aktion�re zugestellt worden.
Der Pr�sident erl�utert die getroffene Regelung, die f�r den einzelnen Aktion�r als g�nstig bezeichnet werden darf.
Obwohl der Entscheid in die Kompetenz des Verwaltungsrates fallen w�rde, �berl�sst er ihn den Aktion�ren.
Schwierigkeiten ergaben sich bei einzelnen Schweizer Aktion�ren infolge Doppelbesteuerung. Im Auftrag des Verwaltungsrates hat die Curia Treuhand AG bei den ausserkantonalen Steuerverwaltungen u.W. erfolgreich interveniert.
Ab 1. Januar 1967 werden die Aktion�re bzw. Stockwerkeigent�mer einzeln besteuert. Die Kontrollstelle wird im Sinne einer allgemeinen Richtlinie bei den Steuerbeh�rden f�r eine einheitliche Bewertung der Steuerwerte eintreten.
Die zur Diskussion gestellte Steuerregelung bis 31. 12.1966 wird abschliessend einstimmig genehmigt".
An der Generalversammlung wurden im weiteren eine "Erkl�rung auf Begr�ndung von Stockwerkeigentum" und ein "Reglement f�r die Gemeinschaft der Stockwerkeigent�mer" durchberaten. �ber das weitere Vorgehen erkl�rte der Pr�sident des Verwaltungsrates was folgt:
"Der Verwaltungsrat wird beim Grundbuchamt Davos die notwendigen Eintragungen anmelden. Sobald diese vom Grundbuchamt vollzogen sind, wird allen Aktion�ren offeriert, ihre Stockwerkeinheiten zu beziehen. Die Aktien und die Aktion�r-Darlehen werden daraufhin abgeschrieben. Der Verwaltungsrat wird, sobald eine Mehrzahl der Aktion�re Stockwerkeigentum bezogen hat, zur�cktreten; gleichzeitig schl�gt er der Versammlung der Stockwerkeigent�mer den zu w�hlenden Verwalter vor".
In der Folge wurde Rudolf Bosshardt eine Eigentumswohnung offeriert. Ein Vertrag kamjedoch nicht mehr zustande, da Rudolf Bosshardt sen. am 18. Oktober 1967 starb. Mit Erbteilungsvereinbarung vom 18. November 1967 traten die Erben von Rudolf Bosshardt sen. die 23 Namensaktien und das Darlehensguthaben von Fr. 91'500.-- gegen�ber der Alpha-Appartement AG an Rudolf Bosshardt jun., Birmensdorf, ab. Am 7. Dezember 1967 erfolgte die �bertragung von 23/1000 Miteigentumsanteil an Parzelle 4899 zu Stockwerkeigentum an Rudolf Bosshardt jun.
B.- Am 10. Januar 1968 stellte die Steuerverwaltung des Kantons St. Gallen, dem Ort des letztenWohnsitzes von Rudolf Bosshardt sen., der Erbengemeinschaft des Verstorbenen die "Erbschafts- und Verm�chtnissteuer"-Rechnung zu. Im entsprechenden BGE 95 I 26 S. 29Verm�gensstatus waren auch die 23 Alpha-Aktien und das Darlehen von Fr. 91'500.-- enthalten. Die Steuerrechnung wurde Ende Januar 1968 bezahlt.
Mit Schreiben vom 1. Februar 1968 forderte die Steuerverwaltung des Kantons Graub�nden die Erben Bosshardt auf, eine Steuerkl�rung einzureichen. Sie nimmt an, die Erben seien f�r die Wohnung des Erblassers im Appartementhaus "Alpha", Davos, erbschaftssteuerpflichtig. Nachdem die Erbengemeinschaft es abgelehnt hatte, eine Steuererkl�rung einzureichen, best�tigte die b�ndnerische Steuerbeh�rde ihre Ansicht mit einer Verf�gung vom 18. April 1968.
C.- Auf Doppelbesteuerungsbeschwerde der Erben Bosshardt hin hebt das Bundesgericht die Verf�gung der B�ndner Steuerverwaltung auf.
2. Nach st�ndiger Rechtsprechung sind Erbschaftssteuern vom beweglichen Verm�gen im Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers, diejenige von Liegenschaften im Kanton der gelegenen Sache zu erheben (BGE 73 I 17/8 Erw. 4 mit Hinweisen, LOCHER, das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, � 7 II Nr. 5). Der Kanton Graub�nden darf den auf die Beteiligung an der Alpha-Appartement AG entfallenden Teil des Nachlasses somit nur besteuern, wenn Rudolf Bosshardt sen. im Zeitpunkt seines Todes auf Grund jener Beteiligung dingliche Rechte am Alpha-Haus zustanden.
Es ist unbestritten, dass der Erblasser noch kein Stockwerkeigentum erworben hatte, also auch auf die Erben nur das Eigentum an den Aktien und das Forderungsrecht aus dem Darlehen, nicht aber Grundeigentum �berging. Trotzdem glaubt der Kanton Graub�nden, im vorliegenden Fall die entsprechenden Verm�genswerte mit einer Nachlasssteuer belegen zu d�rfen. Er macht einmal geltend, wirtschaftlich habe zur Zeit des Todes Bosshardt's bereits Stockwerkeigentum bestanden. Die Aktion�re h�tten an der Generalversammlung vom 11. M�rz 1967 beschlossen, sich ab 1. Januar 1967 als Stockwerkeigent�mer besteuern zu lassen. Dieser Beschluss binde auch die damals nicht anwesenden Aktion�re. Rudolf Bosshardt sen. sei zwar nicht gezwungen gewesen, einen Miteigentumsanteil zu �bernehmen. Andernfalls w�re ihm bzw. seinen Erben aber nur die M�glichkeit geblieben, einen Liquidationserl�s in Empfang BGE 95 I 26 S. 30zu nehmen. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise sei der zivilrechtlichen unter diesen Umst�nden vorzuziehen.
In seiner zweiten Vernehmlassung legt der Kanton Graub�nden das Gewicht dann weit mehr auf die grunds�tzliche Frage, ob der Liegenschaftskanton bei sog. Mieter-Aktiengesellschaften auch Aktien und deren Ertr�gnisse besteuern d�rfe. Wenn man bei derartigen Gesellschaften dem Liegenschaftskanton den "Durchgriff" auf die einzelnen Aktion�re gestatte, k�nne der betreffende Kanton erheblich h�here Einnahmen erzielen; dies sei gerade f�r "Ferien-Kantone" von gr�sster Bedeutung. Je nach dem Ausgang des vorliegenden Rechtsstreites stehe im Kanton Graub�nden ein Betrag von j�hrlich Fr. 200'000.-- kantonaler Steuern und solcher der Gemeinden Davos, St. Moritz, Arosa und Flims auf dem Spiele.
Eine Immobilien-Aktiengesellschaft mit Sitz am Standort der Liegenschaft ist im Liegenschaftskanton steuerpflichtig; die einzelnen Aktien und ihre Ertr�gnisse hingegen sind von den Aktion�ren in deren Wohnortskanton zu versteuern. An diesem Grundsatz hat die Rechtsprechung bisher stets festgehalten. Sie liess h�chstens insofern eine gewisse Einschr�nkung zu, als Liegenschaftsgewinne, die durch den Verkauf s�mtlicher Aktien einer Immobilien-Aktiengesellschaft entstehen, dem Liegenschaftskanton zur Besteuerung zugewiesen wurden (BGE 85 I 96 Erw. 2 und 3, BGE 91 I 470 ff.). Hier geht es jedoch nicht um die Besteuerung eines Liegenschaftsgewinnes. Vielmehr fr�gt es sich, ob bei sog. Mieter-Aktiengesellschaften - die u.a. aus steuerrechtlichen Gr�nden zum Teil nach Einf�hrung des Stockwerkeigentums weiter bestehen bleiben - auf die selbst�ndige Besteuerung der Immobilien-Aktiengesellschaft verzichtet werden soll. Nur wenn diese Frage verneintwird, ist ferner zu pr�fen, ob im vorliegenden Fall angesichts des schon weit fortgeschrittenen Stadiums der Umwandlung des Grundeigentums der Aktiengesellschaft in Miteigentum der Aktion�re ein Steuerdomizil der Beschwerdef�hrer im Kanton Graub�nden zu bejahen ist.
3. Das Bundesgericht hat auch bei der Einmann-Immobilien-Aktiengesellschaft bisher an der selbst�ndigen Besteuerung der Gesellschaft festgehalten (vgl. die oben zitierten Entscheide). Der gleiche Grundsatz muss bei Mieter-Aktiengesellschaften gelten, haben doch Mieter-Aktion�re jedenfalls keine st�rkere Stellung als der Alleinaktion�r einer Immobilien-Aktiengesellschaft. Die Auffassung des Kantons Graub�nden BGE 95 I 26 S. 31h�tte zur Folge, dass das gesamte Steuerstatut der Immobilien-Aktiengesellschaft hinsichtlich der interkantonalen Steuerausscheidung zu �ndern w�re. Dies w�re wohl eine der weittragendsten �nderungen der Rechtsprechung des Bundesgerichtes auf dem Gebiet von Art. 46 Abs. 2 BV; denn die Zahl der Einmann-Immobilien-Aktiengesellschaften ist sehr gross. Liesse die Rechtsprechung bei den Einmann-Immobilien-Aktiengesellschaften den Durchgriff auf die Aktion�re zu, indem sie ein sekund�res Steuerdomizil des Liegenschaftskantons zur Besteuerung der Aktien einer solchen Aktiengesellschaft anerkennte, so stellte sich zudem sogleich die Frage, wie es sich mit Aktiengesellschaften verh�lt, die nicht im ausschliesslichen Eigentum eines Aktion�res stehen. F�r die von Graub�nden gew�nschte �nderung der Rechtsprechung m�ssten demnach ganz schwerwiegende Gr�nde ins Feld gef�hrt werden k�nnen; die Nachteile der geltenden Praxis f�r alle Kantone m�ssten offensichtlich sein. Solche Nachteile vermag jedoch der Kanton Graub�nden nicht aufzuzeigen. Er bringt zur Hauptsache vor, es w�re f�r ihn als "Ferien-Kanton" g�nstiger, wenn bei den Mieter-Aktiengesellschaften auf die Aktion�re "durchgegriffen" werden k�nnte. Das ist jedoch eine einseitig fiskalpolitische �berlegung. Die heute in der grossen Mehrheit der Kantone geltende Ordnung, wonach bei Einmann-Immobilien-Gesellschaften und bei Mieter-Aktiengesellschaften dem Liegenschaftskanton stets die Aktiengesellschaft, dem Wohnsitzkanton der Aktion�re die Aktien zur Besteuerung zugewiesen werden (F�lle der offensichtlichen Steuerumgehung vorbehalten), hat den grossen Vorteil der Systemgerechtigkeit und damit der Schaffung klarer Verh�ltnisse. Die Steuereinnahmen von Wohnsitzkanton und Liegenschaftskanton zusammen sind dabei jedenfalls nicht geringer, wie wenn unter sonst gleichen Umst�nden die Aktiengesellschaft nicht mehr besteuert w�rde und der Liegenschaftskanton ausschliesslich den Aktion�r f�r die Liegenschaft und deren Ertrag besteuern k�nnte. Wer das Nutzungsrecht an einem Haus oder an einer Wohnung �ber eine Immobilien-Aktiengesellschaft aus�bt, muss sich als Steuerpflichtiger mit der Doppelbelastung AG - Aktion�r abfinden; somit haben auch die beteiligten Kantone eine entsprechende Aufteilung der Steuereinnahmen hinzunehmen und zwar selbst dann, wenn diese Aufteilung f�r sie in irgendeiner Beziehung Nachteile mit sich bringen sollte.
BGE 95 I 26 S. 32
Es trifft zu, dass der Nutzniesser an unbeweglichem Verm�gen das Nutzniessungsrecht im Liegenschaftskanton zu versteuern hat (BGE 8, 22; 12, 252; LOCHER, a.a.O. � 7 I C Nr. 1). Im Gegensatz zum Mieter-Aktion�r besitzt indessen der Nutzniesser ein dingliches Recht an der Liegenschaft. Den grunds�tzlichen �berlegungen des Kantons Graub�nden hinsichtlich der Besteuerung der Mieter-Aktion�re kann aus diesen Gr�nden nicht gefolgt werden.
4. Es besteht aber auch kein Anlass, im vorliegenden Falle mit R�cksicht auf die vorgesehene Aufl�sung der Mieter-Aktiengesellschaft (Umwandlung ihres Grundeigentums in Stockwerkeigentum) die wirtschaftliche Betrachtungsweise der zivilrechtlichen vorzuziehen. Entscheidend ist hief�r, dass zur Zeit des Todes von Rudolf Bosshardt sen. die Alpha-Appartement AG noch bestand, die Beschwerdef�hrer somit Eigentum an den Aktien und nicht Grundeigentum erwarben. Die Steuerhoheit des Liegenschaftskantons �ber den K�ufer einer Liegenschaft beginnt nach bisheriger Rechtsprechung mit dem Erwerb des Eigentums (Urteil vom 9. Oktober 1963 i.S. Z�rcher gegen Kanton Zug, wiedergegeben im ASA Bd. 33, S. 61). Ob unter dem "Erwerb" des Eigentums der �bergang von Nutzen und Gefahr oder derjenige des Eigentums im Grundbuch zu verstehen ist, kann hier offen bleiben. Weder das eine noch das andere war n�mlich im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bereits der Fall. Im Lichte der genannten Praxis begr�ndet der blosse Beschluss einer Immobilien-Aktiengesellschaft, ihr Grundeigentum in das Miteigentum der Aktion�re �bergehen zu lassen, jedenfalls noch kein sekund�res Steuerdomizil der Aktion�re.
Das Grundeigentum der Alpha-Appartement AG wurde unbestrittenermassen in der �blichen Weise in Stockwerkeigentum umgewandelt. Von einer Steuerumgehung kann deshalb nicht gesprochen werden. Steht aber keine Steuerumgehung in Frage, so h�lt sich die Rechtsprechung in Doppelbesteuerungsf�llen grunds�tzlich an die zivilrechtliche Ausgestaltung der Rechtsverh�ltnisse und weicht davon in der Regel nicht ab. Dass an der ausserordentlichen Generalversammlung vom 11. M�rz 1967 eine Besteuerung der Aktion�re als Miteigent�mer der Liegenschaft ab 1. Januar 1967 in Aussicht genommen wurde, ist belanglos. Ein Beschluss war n�mlich, wie sich aus dem Protokoll ergibt, nur hinsichtlich der Steuerregelung "bis 31. Dezember 1966" gefasst worden.
85 I 96,
91 I 470