Source: http://www.slideshare.net/antoniopg/curso-de-convenios-de-doble-imposicin
Timestamp: 2014-12-26 09:31:34
Document Index: 30760146

Matched Legal Cases: ['artículo 7', 'artículo 12', 'artículo 6', 'Artículo 23', 'artículo 11', 'artículo 12', 'Artículo 22', 'Artículo 23']

CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN TRIBU...
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Convenios de Doble Imposición Ponente: Antonio Pina 2.
NATURALEZA Y TIPOS DE CDI´s MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE INTERPRETACIÓN DE LOS CDI ENTRADA EN VIGOR Y DENUNCIA (ARTS. 30 Y 31) ÁMBITO DE APLICACIÓN (ARTS. 1, 2, 3 Y 28) CONFLICTOS DE RESIDENCIA FISCAL (ART. 4) ÍNDICE 3.
RENTAS INMOBILIARIAS (ART. 6) RENTAS EMPRESARIALES (ART. 7) NAVEGACIÓN MARÍTIMA Y AÉREA (ART. 8) EMPRESAS ASOCIADAS (ART. 9) DIVIDENDOS (ART. 10) INTERESES (ART. 11) ÍNDICE 4.
CÁNONES (ART. 12) GANANCIAS DE CAPITAL (ART.13) PROFESIONALES INDEPENDIENTES (ART. 14) RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (ART. 15) PARTICIPACIONES DE CONSEJEROS (ART. 16) ARTISTAS Y DEPORTISTAS (ART. 17) ÍNDICE 5.
PENSIONES (ART. 18) FUNCIONES PÚBLICAS (ART. 19) ESTUDIANTES (ART. 20) OTRAS RENTAS (ART. 21) MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN (ART. 23) ÍNDICE 6.
PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN (ART. 24) CLÁUSULA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN (ART. 26) MODELO DE CONVENIO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN DE LA OCDE CLÁUSULA DE ASISTENCIA EN RECAUDACIÓN (ART. 27) CLÁUSULA DE NACIÓN MÁS FAVORECIDA PROCEDIMIENTO AMISTOSO (ART. 25) ÍNDICE 7.
NORMAS ANTI-ABUSO IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO (ART. 22) CONVENIOS DE IMPUESTOS SOBRE LAS HERENCIAS CONVENIOS DE NAVEGACIÓN MARÍTIMA OTROS CONVENIOS CON NORMAS TRIBUTARIAS BIBLIOGRAFÍA Y ENLACES DE INTERNET ÍNDICE 8.
Doble imposición jurídica internacional: El resultado de la aplicación de impuestos similares en dos o más Estados a un mismo contribuyente, respecto de la misma materia imponible y por el mismo periodo de tiempo Doble imposición económica internacional: El resultado de la aplicación de impuestos similares en dos o más Estados sobre la misma renta económica en distintos contribuyentes Convenios de doble imposición DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL 9.
Causas de la Doble imposición jurídica internacional: Sujeción fiscal integral concurrente o “conflicto de doble residencia”: cuando dos Estados contratantes graven a una misma persona por su renta o patrimonio totales Cuando una persona, residente en el Estado R, obtenga restas o posea elementos patrimoniales en el Estado F y los dos Estados graven dichas rentas o patrimonio Cuando dos Estados (E y F) graven por las mismas rentas a una persona residente en un tercer Estado R Convenios de doble imposición DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL 10.
Métodos para mitigar la Doble imposición jurídica internacional en los CDI’s: Reglas evitar la doble residencia (art. 4) Limitar la tributación en determinadas rentas: Rentas que pueden someterse a tributación en el Estado de la Fuente sin límite (ej., rentas de inmuebles, ganancias patrimoniales) Rentas que pueden someterse a tributación en el Estado de la Fuente con ciertos límites (ej., dividendos, intereses, cánones) Rentas que no pueden someterse a tributación en el Estado de la Fuente (ej., beneficios empresariales) Mecanismos para mitigar la doble imposición en el Estado de Residencia (art. 23) Métodos de exención (total o con progresividad) Métodos de imputación (total o limitada) Convenios de doble imposición DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL 11.
Son acuerdos internacionales entre dos o más Estados mediante los cuales se renuncia a parte de su soberanía fiscal para garantizar a los contribuyentes la eliminación de la doble imposición Son Tratados Internacionales que, una vez ratificados y publicados, forman parte del ordenamiento interno (art. 96.1 Constitución) En muchos Estados, tienen primacía sobre la norma interna Objetivos: Evitar la doble imposición Prevenir el fraude y evasión fiscales (intercambio de información, colaboración en la recaudación tributaria) Reforzar la seguridad jurídica de los contribuyentes Promover las relaciones económicas y comerciales internacionales. Peculiaridades en su derogación, modificación e interpretación Prevén un procedimiento jurisdiccional específico: “procedimiento amistoso” (MAP) Convenios de doble imposición NATURALEZA Y TIPOS DE CDI’S 12.
Convenios sobre los Impuestos sobre la Renta (y el Patrimonio) Convenios de Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones Convenios sobre Navegación Marítima Convenios de intercambio de información Convenios de Seguridad Social Cláusulas fiscales en otros tratados Convenios bilaterales: casi todos los firmados por España Convenios multilaterales: Pacto Andino, CDI de los países nórdicos Convenios de doble imposición NATURALEZA Y TIPOS DE CDI’S 13.
Convenios de doble imposición RED DE CONVENIOS ESPAÑOLA (renta y patrimonio) 14.
Convenios de doble imposición RED DE CONVENIOS ESPAÑOLA (renta y patrimonio) 15.
Convenios de doble imposición RED DE CONVENIOS ESPAÑOLA (renta y patrimonio) 16.
Convenios de doble imposición RED DE CONVENIOS ESPAÑOLA (renta y patrimonio) 17.
Convenios de doble imposición RED DE CONVENIOS ESPAÑOLA (renta y patrimonio) 18.
Convenios de doble imposición RED DE CONVENIOS ESPAÑOLA (renta y patrimonio) 19.
Antecedentes históricos: Los trabajos sobre un Modelo de CDI comenzaron en 1921 en el seno de la Liga de las Naciones Los primeros Modelos de CDI fueron el Modelo de Convenio de México (1953) y el de Londres (1946) Tras la II Guerra Mundial, los trabajos de la Liga de Naciones fueron continuados por la Organización Europea de Cooperación Económica (OECE), primero, y la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), después Entre 1956 y 1963 hubo varios borradores de Modelo de CDI y Comentarios, que desembocaron en la adopción, en 1977, del Modelo de CDI y sus Comentarios por la OCDE En 1992 se aprobó una revisión completa del Modelo de CDI, sustituyendo al modelo de 1977, y se cambia al formato actual, un modelo “vivo” de hojas intercambiables, periódicamente revisado El 28 de enero de 2003, la OCDE hace pública la 5ª edición de la versión condensada del Modelo de CDI en hojas intercambiables La relevancia del MCDI. reside en los Comentarios interpretativos de sus diferentes disposiciones. Hasta tal punto los Comentarios se pueden considerar doctrina interpretativa que los propios Estados hacen “observaciones” o “reservas” a su contenido Convenios de doble imposición MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE 20.
Modelo de Convenio sobre Doble Imposición entre Países Desarrollados y en Vías de Desarrollo de las Naciones Unidas (11 de enero de 2001) Comentarios del Grupo de Expertos de la ONU en referencia constante a los Comentarios del CFA de la OCDE Modelo de Convenio sobre Doble Imposición de los Estados Unidos (20 de septiembre de 1996) “ Technical Explanation” del IRS con referencia comparada al CDI y los Comentarios de la OCDE de 1995 Modelo de Convenio sobre Doble Tributación en materia de impuestos sobre la renta y sobre el capital y el patrimonio del Pacto Andino (16 de noviembre de 1971) Convenios de doble imposición OTROS MODELOS DE CDI 21.
Convenios de doble imposición ESTRUCTURA DEL MCDI OCDE Capítulo I. Ámbito de aplicación del Convenio Art.1: Personas comprendidas Art.2: Impuestos comprendidos Capítulo II. Definiciones Art. 3: Definiciones generales Art. 4: Residente Art. 5: Establecimiento permanente Capítulo III. Imposición de las rentas Art. 6: Rentas inmobiliarias Art. 7: Beneficios empresariales Art. 8: Navegación marítima, interior y aérea Art. 9: Empresas asociadas Art. 10: Dividendos Art. 11: Intereses Art. 12 Cánones Art. 13 Ganancias de capital Art. 14: Servicios personales independientes Art. 15: Servicios personales dependientes Art. 16: Participaciones de consejeros Art. 17: Artistas y deportistas Art. 18: Pensiones Art. 19: Funciones públicas Art. 20: Estudiantes Art. 21: Otras rentas Capítulo IV. Imposición del patrimonio Art. 22: Patrimonio Capítulo V. Métodos para eliminar la doble imposición Art. 23A: Método de exención Art. 23B: Método de imputación Capítulo VI. Disposiciones especiales Art. 24: No discriminación Art. 25: Procedimiento amistoso Art. 26: Intercambio de información Art. 27: Asistencia en la recaudación de impuestos Art. 28: Miembros de misiones diplomáticas y de oficinas consulares Art. 29: Extensión territorial Capítulo VII. Disposiciones finales Art. 30: Entrada en vigor Art. 31: Denuncia 22.
Interpretación de los CDIs: Las negociaciones bilaterales pueden dar lugar a textos distintos a los del MCDI Los CDI’s contienen su propio “lenguaje”, con conceptos definidos expresamente en el propio texto del CDI. El art. 3 contiene algunas “definiciones generales” Hay otros artículos con definiciones específicas: establecimiento permanente (art. 5), cánones (art. 12), etc. Protocolo adicional a los CDIs  MIRAR SIEMPRE Procedimiento amistoso para resolución de conflictos en la interpretación del CDI (ej., CDI España y Brasil) El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE emite unos Comentarios interpretativos al texto del Modelo de CDI de la OCDE, que tienen el valor de “soft-law” Convenios de doble imposición INTERPRETACIÓN DE LOS CDI 23.
Definiciones Generales (art. 3) El art. 3.1 contiene las definiciones de determinados términos utilizados a lo largo del texto del CDI (persona, sociedad, empresa, empresa de un estado contratante, empresa del otro estado contratante, tráfico internacional, autoridad competente, nacional, negocio). Asimismo, hay definiciones de otros términos en los artículos específicos del CDI: residente, establecimiento permanente, propiedad inmueble, intereses, dividendos, cánones, etc. Los conceptos no definidos expresamente en el CDI tendrán el significado dado en la legislación del Estado cuyos impuestos son de aplicación (art. 3.2), prevaleciendo la definición fiscal sobre la recogida en el Derecho común. Convenios de doble imposición INTERPRETACIÓN DE LOS CDI 24.
Comentarios del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE: Interpretación auténtica del texto de los CDI’s Art. 5 y 6 del Convenio constitutivo de la OCDE: los Estados miembros están obligados a tener en cuenta estas recomendaciones al negociar sus convenios bilaterales Arts. 31 a 33 del Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969. El art. 32 establece que los trabajos preparatorios (modelo de convenio y comentarios) se tendrán en cuenta en la interpretación de los convenios firmados En los artículos que sigan al MCDI Observaciones y reservas de los Estados Efecto temporal de las modificaciones de los Comentarios Convenios de doble imposición INTERPRETACIÓN DE LOS CDI 25.
Contestaciones a consultas de la DGT: Utilizan los Comentarios del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE como criterio interpretativo del texto de los CDI’s Jurisprudencia de los Tribunales españoles: Vía económico-administrativa: Reconocen la validez de los Comentarios del Comité de Asuntos Fiscales como interpretación auténtica del texto de los CDI’s basados en el MCDI de la OCDE Tribunal Supremo: “ la invocación de interpretaciones formuladas por la OCDE en relación con el modelo de convenio, no son «normas del ordenamiento jurídico» cuya infracción pueda servir para fundar motivos de casación” (STS 15-4-2003) Convenios de doble imposición INTERPRETACIÓN DE LOS CDI 26.
Entrada en vigor (art. 30) Ratificación por el Parlamento y publicación en el BOE (art. 96.1 CE) De acuerdo con las normas del CDI, tras el último intercambio de instrumentos diplomáticos (en los que se informa de la ratificación por cada uno de los Estados contratantes) Hay convenios que fijan un periodo para la ratificación Se suele hacer mención a los impuestos que se devengan desde una determinada fecha (aplicación) Retroactividad de los convenios Convenios de doble imposición ENTRADA EN VIGOR Y DENUNCIA 27.
Denuncia (art. 31) El CDI no se ve afectado por modificaciones de la legislación doméstica (prioridad sobre la norma doméstica) El CDI está en vigor: Hasta su sustitución por un nuevo CDI Su modificación por mutuo acuerdo de los Estados La denuncia de uno de los Estados contratantes (ej.: países bálticos) Gran diversidad de periodos de carencia en los CDI’s españoles Convenios de doble imposición ENTRADA EN VIGOR Y DENUNCIA 28.
Ámbito territorial (art. 3) Descripción política: territorio sobre el que España ejerce su soberanía Descripción geográfica (en los CDIs más recientes se incluye la plataforma continental y la zona económica exclusiva) Ámbito objetivo: impuestos cubiertos (art. 2) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre Sociedades. Impuesto sobre la Renta de los No Residentes. (Impuesto sobre el Patrimonio) (Impuesto sobre Actividades Económicas) Ámbito subjetivo “ Persona” Residente en un Estado contratante Convenios de doble imposición ÁMBITO DE APLICACIÓN 29.
Concepto de “persona” (art. 3) Personas físicas Personas jurídicas ¿Entidades en Régimen de Atribución de Rentas? ¿Partnerships? ¿Trusts? ¿Sociedades de personas? REGLA GENERAL: si estas “entidades” son sujetos pasivos de imposición directa diferenciados de sus socios en el país de residencia, se pueden beneficiar del CDI CASOS ESPECÍFICOS: Alemania: los socios de la sociedad de personas se consideran residentes en el Estado de residencia de dicha sociedad a los efectos de las rentas que les atribuya USA: incluye a las herencias yacentes, los trusts y los partnerships (protocolo) Convenios de doble imposición ÁMBITO DE APLICACIÓN 30.
Residencia: remisión a normativa interna (art. 4.1) “ Tiebreaker rules” (art. 4. 2 y 3): SÓLO SUPUESTOS DE DOBLE RESIDENCIA CONFORME A REGLAS INTERNAS Personas físicas: Vivienda a su disposición Centro de intereses vitales Donde resida habitualmente Nacionalidad Procedimiento amistoso Sociedades: Sede de dirección efectiva Lugar de constitución Convenios de doble imposición CONFLICTOS DE RESIDENCIA FISCAL 31.
Observación de España: Como en España el año fiscal coincide con el natura no se puede “cortar” el ejercicio fiscal por el cambio de residencia Remisión al procedimiento amistoso para determinar la residencia Supuestos especiales: Luxemburgo: negar la aplicación a determinados tipos de holding USA y Bulgaria: residencia de “nacionales” Convenios de doble imposición CONFLICTOS DE RESIDENCIA FISCAL 32.
Se permite la tributación en el Estado de la Fuente: Tributará conforme a las reglas del Estado de la Fuente (sin tope máximo de tributación) Rentas de inmuebles situados en el Estado de la Fuente Definición de “bienes inmuebles”: Conforme a legislación del Estado de la Fuente Incluye elementos accesorios (ganado, explotaciones agrícolas y forestales,...) Convenios de doble imposición RENTAS INMOBILIARIAS (art. 6) 33.
Particularidades: Austria: tributación exclusiva en la fuente USA, México e Irlanda: rentas derivadas del uso o arrendamiento de inmuebles a través de una sociedad interpuesta Francia: arrendamiento de viviendas amuebladas Irlanda, Reino Unido: excluye las personas físicas que sean titulares de derechos de multipropiedad sobre inmuebles radicados en España que permitan un uso de hasta 4 semanas Australia, Estados Unidos, Irlanda y México: “Real Estate Companies” Portugal: el protocolo extiende las normas de este artículo a los rendimientos de bienes mobiliarios que se asimilen a rendimientos inmobiliarios por la legislación interna Convenios de doble imposición RENTAS INMOBILIARIAS (art. 6) 34.
Particularidades: Canadá, Filipinas, Italia, Marruecos y Túnez: incluyen las rentas de la enajenación de inmuebles en este artículo. Brasil, Canadá, Chequia, Eslovaquia, Corea, Estados Unidos, Filipinas, Hungría, India, Irlanda, Italia, Luxemburgo, Marruecos, México, Noruega, Polonia, Portugal, Reino Unido, Rumania, Suecia, Suiza y Túnez incluyen expresamente las rentas de explotaciones agrícolas y forestales Bulgaria, Ecuador y Rusia únicamente hacen una remisión a la norma interna en la definición de bienes inmuebles Argentina, Australia, Corea, Filipinas, Hungría, India, Irlanda, Italia, Luxemburgo, Marruecos, México, Rumanía y Túnez incluyen expresamente el contrato de aparcería Convenios de doble imposición RENTAS INMOBILIARIAS (art. 6) 35.
Desde 2000, el Modelo de CDI de la OCDE incluye en este artículo tanto las rentas empresariales como las rentas procedentes de actividades profesionales (trabajo independiente) CRITERIO GENERAL: Los beneficios empresariales únicamente tributarán en el Estado de Residencia de la empresa, excepto cuando opere en el otro país mediante un establecimiento permanente (EP) en que podrán tributar en el Estado de la Fuente los rendimientos atribuibles a dicho EP (art. 7.1) REGLAS DE DETERMINACIÓN DEL BENEFICIO DEL EP: apartados 2 a 6 del artículo 7. RELACIÓN CON OTROS ARTÍCULOS DEL CDI (art. 7.7): se excluyen de la aplicación de este artículo aquellos tipos de rentas regulados expresamente en otros artículos del CDI (dividendos, intereses, cánones, etc.). Convenios de doble imposición BENEFICIOS EMPRESARIALES (art. 7 ) 36.
Alcance: Navegación marítima internacional Navegación aérea internacional Navegación en aguas interiores También la participación en un “pool”, sociedad mixta o en agencia de explotación internacional Los Comentarios incluyen cláusulas alternativas para el reparto de potestades tributarias: Estado de residencia de la empresa Tributación en la sede de dirección efectiva y, posteriormente, en el de residencia, pero concediendo este último deducción por doble imposición Convenios de doble imposición NAVEGACIÓN MARÍTIMA Y AÉREA (art. 8) 37.
Rentas incluidas: Transporte de viajeros y mercancías Arrendamiento del buque completamente armado, tripulado y equipado Actividades accesorias: venta de billetes, transporte por carretera hasta la cuidad, ... Rentas excluidas: Hotel Astillero Sustituye a los Convenios sobre navegación marítima y aérea Convenios de doble imposición NAVEGACIÓN MARÍTIMA Y AÉREA (art. 8) 38.
Particularidades: No suelen incluir la navegación en aguas interiores (excepto Austria, Noruega y Portugal) Tributación en país de residencia: Australia, Canadá, Japón, Reino Unido, Suecia, Corea, Filipinas e India Tributación compartida: Filipinas Transporte por carretera: Bulgaria, Hungría, Polonia y Rumania Explotación de contenedores: Hungría Transporte ferroviario: Polonia Grecia: Tributación en el Estado donde se registren las embarcaciones o se les provea del documento de matrícula Convenios de doble imposición NAVEGACIÓN MARÍTIMA Y AÉREA (art. 8) 39.
Particularidades: Islandia y Bélgica: empresas de navegación con sede de dirección efectiva en buques se localiza la misma en el Estado donde radique el puerto base o si este no existiera en el Estado de residencia donde se explote el buque Canadá: el transporte entre dos puntos de un mismo Estado realizado por una empresa con sede en el otro Estado sólo se puede gravar en el primer Estado Australia, Reino Unido y Rumanía: tributación compartida para el transporte entre dos puntos de un mismo Estado realizado por una empresa con sede en el otro Estado Convenios de doble imposición NAVEGACIÓN MARÍTIMA Y AÉREA (art. 8) 40.
Establece el principio de valor de mercado (arm’s length principle) en operaciones vinculadas (art. 9.1) y la posibilidad de hacer ajustes de precios de transferencia El art. 9.2 establece el ajuste bilateral en el otro Estado como mecanismo para evitar la doble imposición económica Convenios de doble imposición EMPRESAS ASOCIADAS (art. 9 ) 41.
TRIBUTACIÓN COMPARTIDA CON LÍMITE EN EL ESTADO DE LA FUENTE Los dividendos de una sociedad pueden gravarse en el Estado de la Fuente, hasta el tipo máximo fijado en el CDI 5% importe bruto si la participación >= 25% 15% en otro caso Cláusula de “beneficiario efectivo” Definición de “dividendos”: Delimitación positiva: rendimientos de acciones, de bonos de disfrute, partes de minas y partes de fundador Delimitación negativa: rendimiento derivados de derechos de crédito Remisión a la normativa interna Convenios de doble imposición DIVIDENDOS (art. 10) 42.
TRIBUTACIÓN COMPARTIDA CON LÍMITE EN EL ESTADO DE LA FUENTE Excepción: Dividendos percibidos por EP’s a los que esté afecta la participación Convenios de doble imposición DIVIDENDOS (art. 10) 43.
Particularidades: Alemania: incluye ... Rendimiento del cuenta partícipe no gestor Distribuciones de las sociedades de personas Rentas de certificados de fondos de inversión Bélgica: remuneraciones de las sociedades personalistas (sociedades personalistas) Estados Unidos: incluye las cuotas de liquidación de sociedades Convenios de doble imposición DIVIDENDOS (art. 10) 44.
Particularidades: Países Bajos: Incluye rentas de bonos y obligaciones que den lugar a participación en beneficios Tipo reducido del 5% en España si el dividendo se beneficia del “participation exemption” en Holanda Polonia, Reino Unido y URSS: remisión directa a la normativa interna sin requerir la condición de que sean participaciones en beneficios Portugal: son dividendos las reservas incorporadas al capital social Chile: los límites de tributación no aplican al “impuesto de segunda categoría” Convenios de doble imposición DIVIDENDOS (art. 10) 45.
Particularidades: Indonesia: 10% importe bruto si la participación es >= 25% Indonesia: posibilidad de gravar mediante un impuesto adicional beneficios obtenidos por un no residente en un Estado contratante a través de EP (máx. 10 por 100 de los beneficios una vez deducidos de los mismos el impuesto sobre la renta, así como otros impuestos sobre la renta que graven los mismos en ese otro Estado) Grecia: Tipo reducido del 5% si se posee directamente al menos 25% del capital, 5% en los demás casos Convenios de doble imposición DIVIDENDOS (art. 10) 46.
Particularidades: Chile: Tipo reducido del 5% si se posee (directa o indirectamente) al menos 20% del capital, 10% en los demás casos Chile: Las disposiciones de este Convenio no afectarán a la imposición en Chile de un residente en España en relación con los beneficios atribuibles a un establecimiento permanente situado en Chile, tanto respecto al impuesto de primera categoría como respecto al impuesto adicional, siempre que el impuesto de primera categoría sea deducible contra el impuesto adicional Convenios de doble imposición DIVIDENDOS (art. 10) 47.
TRIBUTACIÓN COMPARTIDA CON LÍMITE EN EL ESTADO DE LA FUENTE Los intereses pueden gravarse en el Estado de la Fuente, hasta el tipo máximo fijado en el CDI 10% importe bruto Cláusula de “beneficiario efectivo” Definición de intereses (apartado 3) Rendimiento de créditos de cualquier categoría, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en beneficios del deudor Las rentas de fondos públicos, bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a estos títulos Se excluyen las penalizaciones por mora en el pago Convenios de doble imposición INTERESES (art. 11) 48.
TRIBUTACIÓN COMPARTIDA CON LÍMITE EN EL ESTADO DE LA FUENTE Cuando se consideran que unos intereses proceden del Estado de la Fuente (apartado 5) Residencia del deudor Establecimiento permanente o base fija de actividad Excepciones: Dividendos percibidos por EP’s a los que esté afecto el crédito la participación En operaciones vinculadas, el exceso de intereses sobre el valor de mercado no se beneficiará del tipo reducido Convenios de doble imposición INTERESES (art. 11) 49.
Particularidades: Diferentes definiciones de “intereses” dependiendo del CDI: Convenios basados en el MCDI 1963: remisión a la definición de la normativa interna del país de origen de los intereses Convenios basados en el MCDI 1977 y posteriores: definición “cerrada” Chequia, Eslovaquia, Polonia, Bulgaria y URSS: tributación exclusiva en el Estado de Residencia Cláusulas especiales cuando el deudor sea el Estado o bancos internacionales Chile: Tipo máximo del 5% en la fuente. Cláusula de nación favorecida Convenios de doble imposición INTERESES (art. 11) 50.
Particularidades: Bélgica: exención en el Estado fuente si: Intereses de créditos comerciales Intereses pagados por razón de préstamo o crédito otorgado, garantizado, o asegurado por organismos públicos para promocionar exportaciones Intereses de cuenta corriente o anticipos nominativos entre empresas bancarias de los dos Estados Grecia: Tipo máximo del 8% si es beneficiario efectivo Islandia: Tipo máximo del 5% si es beneficiario efectivo Convenios de doble imposición INTERESES (art. 11) 51.
Particularidades: Lituania: los intereses procedentes de un Estado Contratante estarán exentos de tributación en ese Estado si el beneficiario efectivo de los mismos es una empresa del otro Estado Contratante, y el interés se paga por razón de una deuda surgida como consecuencia de la venta a crédito por una empresa de ese otro Estado de cualquier mercancía o equipo industrial, comercial o científico a una empresa del Estado mencionado en primer lugar, excepto cuando la venta se realice, o la deuda se contraiga, entre personas vinculadas. Indonesia: intereses exentos los referentes a la venta a crédito de equipos industriales, comerciales o científicos; dichos intereses estarán exentos de gravamen en el Estado contratante del que procedan . Convenios de doble imposición INTERESES (art. 11) 52.
El MCDI OCDE aboga por la tributación exclusiva en el Estado de Residencia Sin embargo, España suele negociar CDIs con tributación compartida con límite en la fuente Los cánones pueden gravarse en el Estado de la Fuente, hasta el tipo máximo fijado en el CDI (entre 5%-15%) Cláusula de “beneficiario efectivo” Definición de “cánones” propia del CDI (apartado 3) Este artículo aplica a las rentas que se incluyan en el concepto de “canon” contenido en este artículo del CDI, independientemente de cómo se califiquen en la normativa interna Excepciones: Cánones percibidos por EP’s a los que esté afecta la participación En operaciones vinculadas, el exceso de cánones sobre el valor de mercado Convenios de doble imposición CÁNONES (art. 12) 53.
Concepto de canon: Uso o concesión de uso sobre: Obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas (propiedad intelectual) Patentes, marca de fabrica o de comercio, dibujo, modelo, plano (propiedad industrial) Procedimiento secreto o informaciones sobre experiencias industriales, comerciales o científicas (“know-how”) Problemática: Cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos Asistencia técnica Software Bienes digitalizados (e-commerce): distinción entre rentas empresariales y cánones Contratos mixtos: servicios+cánones ó mercancías+cánones Convenios de doble imposición CÁNONES (art. 12) 54.
Reservas de España: España se reserva el derecho a gravar los cánones en la fuente España se reserva el derecho a gravar como cánones las rentas derivadas de asistencia técnica en relación con el uso de derechos o información que generan cánones. Se mantienen en el concepto de canon las rentas derivadas de la cesión de uso de equipos industriales, comerciales y científicos y de contenedores Observación de España a la inclusión (o no) del software y los productos digitalizados en el concepto de canon: “ España mantiene la visión de que los pagos relativos a software caen dentro del alcance del artículo 12 cuando no se transfiera la totalidad de los derechos sobre el software tanto si los pagos son en contraprestación por el derecho a usar el copyright del software para su explotación comercial o si los mismos están relacionados con software adquirido para uso empresarial del comprador cuando, en este último caso, el software no sea absolutamente estandarizado sino en algún modo adaptado para el comprador” Convenios de doble imposición CÁNONES (art. 12) 55.
Convenios de doble imposición CÁNONES (art. 12) ESPECIALIDADES: BENEFICIARIO EFECTIVO ASISTENCIA TÉCNICA Argentina Australia Bélgica Bolivia Corea del Sur Chile China Cuba Ecuador Eslovenia Estados Unidos Estonia Filipinas Francia Grecia Hungría Indonesia India Irlanda Islandia Israel Italia Letonia Lituania Luxemburgo México Noruega Portugal Reino Unido Rumania Rusia Suecia Tailandia Turquia URSS Venezuela Argentina Brasil Estados Unidos Noruega 56.
Especialidades: Argentina: Tipo reducido sujeto al registro del contrato ante el INPI El problema del certificado de residencia fiscal (mención a la no presencia de un EP en Argentina) Bulgaria, Hungría: no tributación en la fuente; tributación exclusiva en el Estado de residencia Brasil, Chile, India, Lituania, México: cláusula de nación más favorecida Canadá, Chequia, Eslovaquia, Francia, Polonia: tributación exclusiva en el Estado de residencia para los cánones por derechos de autor sobre obras literarias, dramáticas, musicales o artísticas Convenios de doble imposición CÁNONES (art. 12) 57.
Especialidades: Estados Unidos, Japón, México, Tailandia: se consideran cánones las rentas derivadas de la plena transmisión de los derechos siempre que el precio se fije en función de su productividad Estados Unidos, Irlanda: 5% Obras literarias, dramáticas, musicales o artísticas (jurisprudencia TS) 8% Películas y producciones audiovisuales, equipos industriales, comerciales o científicos y obras científicas 10% Otros Convenios de doble imposición CÁNONES (art. 12) 58.
El Estado de la Fuente puede gravar (conforme a sus normas internas) las siguientes plusvalías: Derivadas de bienes inmuebles (definición del art. 6). Derivadas de bienes muebles afectos a un EP o una “base fija” de un profesional Derivadas de acciones que suponga que más de un 50% de su valor está directa o indirectamente relacionado con inmuebles situados en el Estado de la fuente (introducido en la revisión de 28 de enero de 2003) Las ganancias de buques o aeronaves de tráfico internacional (art. 8) SÓLO pueden gravarse en el Estado donde esté la sede de dirección efectiva de la empresa (generalmente, tributación exclusiva del Estado de Residencia) El resto de ganancias patrimoniales SÓLO se pueden gravar en el Estado de Residencia Convenios de doble imposición GANANCIAS DE CAPITAL (art. 13) 59.
Reserva de España: Participación sustancial en una sociedad residente (sólo en CDIs recientes)  25% en el capital social  12 meses anteriores Argentina, Australia, Chile, China, Corea, Estados Unidos, Irlanda, México, Portugal y Turquía Holanda: participación sustancial para personas físicas nacionales del otro Estado que cambian de residencia (cláusula anti-fraude) Convenios de doble imposición GANANCIAS DE CAPITAL (art. 13) 60.
Especialidades: Reino Unido: Derechos de multipropiedad que excedan cuatro semanas anuales “ Real Estate Companies”: Australia, Canadá, China, Corea, Estados Unidos, Filipinas, Francia, Inida, Irlanda, Luxemburgo, México, Polonia, Portugal, Rusia y Suecia) Argentina, Brasil: tributación compartida en el resto de ganancias patrimoniales Canadá: tributación compartida para ganancias patrimoniales del resto de bienes cuando sean obtenidas por personas físicas en determinadas circunstancias (cláusula anti-fraude) Reino Unido: Derechos de multipropiedad que excedan cuatro semanas anuales Convenios de doble imposición GANANCIAS DE CAPITAL (art. 13) 61.
Especialidades: “ Real Estate Companies”: Australia, Canadá, China, Corea, Estados Unidos, Filipinas, Francia, India, Irlanda, Luxemburgo, México, Polonia, Portugal, Rusia y Suecia) Argentina, Brasil: tributación compartida en el resto de ganancias patrimoniales Canadá: tributación compartida para ganancias patrimoniales del resto de bienes cuando sean obtenidas por personas físicas en determinadas circunstancias (cláusula anti-fraude) Bélgica: Participación sustancial: participación poseída en cualquier momento durante los 5 años anterior a la transmisión siempre que se posea acciones que otorguen el 25% del beneficio de la sociedad, o se posea al menos el 25 del capital social. Chile: “otras ganancias” : posibilidad de gravarse en el Estado fuente con el límite del 16% Convenios de doble imposición GANANCIAS DE CAPITAL (art. 13) 62.
Especialidades: Islandia: Participación sustancial: participación de al menos el 25% del capital social de la sociedad , o de acciones que otorguen al menos el 25% de los beneficios, sin requisito de periodo de posesión Convenios de doble imposición GANANCIAS DE CAPITAL (art. 13) 63.
Se ha eliminado del MCDI OCDE en la revisión de 2000 (remisión expresa al art. 7) Se ha mantenido en los CDIs firmados por España hasta los más recientes (ej. Chile): Concepto: actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, de médicos, abogados, ingenieros, odontólogos y contables Regla general: tributación exclusiva en el Estado de Residencia Excepción: puede tributar en el Estado de la Fuente si opera por medio de una “base fija” (concepto similar al de EP), por las rentas imputables a dicha “base fija” Convenios de doble imposición PROFESIONALES INDEPENDIENTES (art. 14) 64.
Especialidades: Argentina: se reserva gravamen en la fuente de hasta el 10% si no hay base fija e ilimitado si hay base fija Austria: tributación exclusiva en la fuente si hay base fija Canadá, Suecia: tributación compartida si (i) hay base fija, (ii) el profesional está más de 183 días en el año fiscal, y (iii) si las remuneraciones superan ciertos umbrales monetarios Dinamarca e Indonesia: tributación compartida si (i) hay base fija, y (ii) el profesional está más de 90 días en el año fiscal Filipinas: tributación compartida si (i) hay base fija, y (ii) el profesional está más de 120 días en el año fiscal China, India, Marruecos y México: tributación compartida si (i) hay base fija, y (ii) el profesional está más de 183 días en el año fiscal Convenios de doble imposición PROFESIONALES INDEPENDIENTES (art. 14) 65.
Especialidades: Agentes mediados o comisionistas (artículo especial): Austria: remisión al art. 7 Francia: tributación en el Estado de la fuente sólo si dispone de EP o base fija; en otro caso, tributación exclusiva en Estado de Residencia Rumania: tributación limitada general al 5%; tributación ilimitada si hay EP o base fija; operaciones vinculadas Canadá, Finlandia, Noruega y Suecia: se incluye en el ámbito del art. 14 (apartado 2) Convenios de doble imposición PROFESIONALES INDEPENDIENTES (art. 14) 66.
REGLA GENERAL: Las rentas del trabajo obtenidas por un residente en un Estado únicamente pueden gravarse en el Estado de Residencia EXCEPCIÓN: Si el trabajo se ha desarrollado en el otro Estado (estado de la fuente), pueden gravarse en el otro Estado excepto que: El perceptor permanezca en el otro Estado hasta 183 en el ejercicio fiscal, y Las remuneraciones son pagadas por, o en nombre de, un empleador que no es residente en el otro Estado (estado de la fuente), y Las remuneraciones no son soportadas por un EP del empleador en el Estado de la Fuente. REGLA ESPECIAL: remuneraciones de empleos en buques/aeronaves en tráfico internacional o navegación interior  Estado donde radique la “sede de dirección efectiva” de la empresa Convenios de doble imposición RENTAS DEL TRABAJO DEPENDIENTE (art. 1 5 ) 67.
Tributación compartida sin límites Concepto: participaciones, dietas de asistencia y otras retribuciones derivadas de ser miembro del Consejo de administración Punto de conexión: la sociedad es residente en el Estado de la Fuente Gravamen: el Estado de la Fuente puede gravarlo conforme a sus normas internas Convenios de doble imposición PARTICIPACIONES DE CONSEJEROS (art. 16) 68.
Especialidades: Austria, Francia: tributación exclusiva en el Estado de la fuente Bélgica y Filipinas: las funciones ordinarias directivas o técnicas de un consejero se pueden gravar conforme al art. 15 México: se extiende el alcance de este artículo a las participaciones, dietas de asistencia y otras retribuciones de un residente en España por su calidad de administrador o comisario de una sociedad residente en México. Portugal: limita el alcance a las retribuciones que se fijen y paguen por la sociedad por la participación del consejero en el consejo de administración o vigilancia; en otro caso, aplica el art. 15 Convenios de doble imposición PARTICIPACIONES DE CONSEJEROS (art. 16) 69.
Tributación compartida sin límite en el Estado de la Fuente Concepto: Artista del espectáculo (actor de teatro, cine, radio, televisión, etc.) Músico Deportista Punto de conexión: si la actividad se ha realizado materialmente en el Estado de la Fuente Sociedades o personas interpuestas: también estarán sometidas a tributación si las rentas las cobran otras personas (apartado 2) Sólo si el CDI contiene el apartado 2 (que se introdujo en el MCDI en 1992) Convenios de doble imposición ARTISTAS Y DEPORTISTAS (art. 17) 70.
Tributación compartida sin límite en el Estado de la Fuente Especialidades: Austria: tributación exclusiva en la fuente Estados Unidos: tributación exclusiva en el Estado de Residencia para ingresos menores de 1.000 dólares Marruecos: se extiende a los organizadores México: se extiende a las rentas accesorias relacionadas con la notoriedad del artista o deportista (merchandising, TV...) Cláusulas anti-fraude: cuando las rentas las percibe persona distinta del artista o deportista (ej., Argentina, Australia, Brasil, Bulgaria, Canadá, Bélgica, Grecia...) Cláusulas para favorecer el intercambio cultural: financiación con fondos públicos (ej., Argentina, Australia, Estados Unidos, Filipinas, India, Bélgica...) Convenios de doble imposición ARTISTAS Y DEPORTISTAS (art. 17) 71.
TRIBUTACIÓN EXCLUSIVA EN EL ESTADO DE RESIDENCIA Concepto: abarca las pensiones y otras remuneraciones de similar naturaleza por empleo privado Regla general: gravamen sólo en el Estado del que es residente quien recibe la remuneración como consecuencia de un empleo anterior Incluye prestaciones de viudedad, orfandad y similares Incluye prestaciones por empleos públicos no cubiertos por el art. 19.2 MCDI Regla especial (art. 19.2) para las “clases pasivas”: las pensiones podrán someterse a gravamen en el otro Estado cuando la persona física que las percibe sea residente y nacional de ese Estado Convenios de doble imposición PENSIONES (art. 18) 72.
Cláusula opcional de sistemas públicos de pensiones (Comentarios): “ No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las pensiones y otros pagos realizados bajo la legislación sobre Seguridad Social de un Estado Contratante pueden ser sometidos a tributación en dicho Estado” Cláusula opcional sobre aportaciones a planes de pensiones (Comentarios): “ Las contribuciones efectuadas por una persona física que ejerce su trabajo en un Estado contratante a un plan de pensiones establecido y reconocido a efectos fiscales en el otro Estado contratante, serán deducibles en el primer Estado para determinar su renta gravable, debiendo ser tratadas de la misma forma y con sujeción a las mismas condiciones y limitaciones que las aportaciones a un plan de pensiones reconocido a efectos fiscales en ese Estado, siempre que: La persona física no haya sido residente de dicho Estado y no haya estado realizando las aportaciones al plan de pensiones en un periodo inmediatamente anterior al inicio de su trabajo en dicho Estado, y El plan de pensiones sea reconocido por la autoridad competente de este Estado como equivalente, en general, a los que son aceptados a efectos fiscales en dicho Estado” Convenios de doble imposición PENSIONES (art. 18) 73.
TRABAJOS EN CURSO DE LA OCDE Documento-borrador para comentarios públicos titulado “Tax Treaty issues arising from cross-border pensions” (OECD, 14 noviembre 2003) Permite que los Estados acuerden en sus convenios formulas distintas de reparto de la potestad fiscal para las pensiones públicas (tributación exclusiva en la fuente, tributación compartida, con tipo máximo en la fuente...) Tratamiento de pensiones exentas Planes de pensiones privados Inclusión de las aportaciones empresariales a planes de pensiones privados Convenios de doble imposición PENSIONES (art. 18) 74.
Especialidades: Argentina: extiende a prestaciones de fondos de pensiones y sistemas alternativos y a las pensiones alimenticias Australia: las anualidades por alimentos tributan sólo en la fuente Brasil: las pensiones tributan exclusivamente en el Estado de residencia hasta un importe de 3.00 dólares USA anuales; el exceso tributa en ambos Estados Canadá, Estados Unidos: diferente régimen de tributación según el origen e importe de la pensión Filipinas: las pensiones pagadas por una agencia de la Seguridad Social tributan sólo en dicho Estado (de la fuente); tributación compartida de prestaciones de planes de pensiones de empresas filipinas Convenios de doble imposición PENSIONES (art. 18) 75.
Especialidades: Luxemburgo: tributación compartida para las pensiones pagadas con cargo al sistema de Seguridad Social Suecia: tributación en el Estado de la fuente de las rentas pagadas a nacionales de dicho Estado por la Seguridad Social o seguros de vida de dicho Estado Chile: las pensiones por alimentos no tributarán en el Estado de residencia del perceptor si no fueron deducibles en el Estado de la fuente para el pagador Indonesia: tributación exclusiva en la fuente para las pensiones procedentes de fondos de pensiones reconocidos o de un sistema público de pensiones Convenios de doble imposición PENSIONES (art. 18) 76.
TRIBUTACIÓN COMPARTIDA SIN LIMITACIÓN EN LA FUENTE Art. 19.1: Sueldos, salarios y otras remuneraciones similares Concepto: Sueldos, salarios y otras retribuciones similares pagaos por un Estado o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales Exclusión de las pensiones (art. 19.2; ver apartado anterior) Gravamen: Regla general: tributación exclusiva del Estado que paga las rentas (fuente) Regla especial: tributación exclusiva en el Estado de residencia cuando: Los servicios se presten en ese Estado Y la persona física resida en él siendo nacional de ese estado, o no habiendo adquirido la condición de residente en el mismo con el único fin de prestar los servicios fuente de las remuneraciones Limitación al alcance: no aplica a las actividades industriales y comerciales realizadas por el Estado o una de sus subdivisiones políticas o entes locales; remisión a las reglas generales de los arts. 15, 16 y 18 Convenios de doble imposición FUNCIONES PÚBLICAS (art. 19) 77.
Especialidades: Austria, Dinamarca: potestad exclusiva del Estado de la fuente Holanda, Noruega y Portugal: tributación compartida Suiza: potestad exclusiva del Estado de la fuente si el beneficiario es nacional de dicho Estado Alemania, Bélgica y Francia: el Estado de residencia puede gravar dichas rentas si el beneficiario es nacional de dicho Estado y no posee al mismo tiempo la nacionalidad del Estado de la fuente Finlandia y Japón: el Estado de residencia puede gravar dichas rentas si el beneficiario es nacional de dicho Estado Convenios de doble imposición FUNCIONES PÚBLICAS (art. 19) 78.
Estudiantes y personas en prácticas: Concepto: cantidades por gastos de mantenimiento, estudios o formación práctica Estudiantes: estudiante o persona en prácticas que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a uno de los Estados contratantes, residente del otro estado contratante que se encuentra en el otro Estado contratante con el fin de continuar sus estudios o formación práctica. Imposibilidad de someter a gravamen en el Estado al que se desplaza el estudiante para proseguir sus estudios o prácticas, cuando las rentas procedan de fuentes no situadas en el mismo Convenios de doble imposición ESTUDIANTES (art. 20) 79.
Especialidades. Gran diversidad de especialidades según los CDIs: Inclusión de figuras como los aprendices, becarios, cursos de perfeccionamiento profesional, etc. Limitaciones cuantitativas a los importes percibidos Limitaciones temporales a la estancia de los estudiantes con exención de los rendimientos Inclusión de rendimientos de empleo ejercido por los estudiantes Inclusión de profesores, maestros e investigadores Convenios de doble imposición ESTUDIANTES (art. 20) 80.
TRIBUTACIÓN EXCLUSIVA EN EL ESTADO DE RESIDENCIA CONCEPTO Regla general: Resto de las rentas no mencionadas en otros preceptos Excepción: Rentas, distintas de las derivadas de bienes inmuebles en el sentido del apartado 2 del artículo 6, cuando el beneficiario de las mismas, residente en un estado contratante, realice en el otro estado contratante una actividad empresarial mediante EP situado en ese otro estado o preste servicios personales independientes por medio de una base fija situada en ese otro estado, y el derecho o bien por el que se pagan las rentas, estén vinculados efectivamente con dichos establecimiento permanente o base fija Convenios de doble imposición OTRAS RENTAS (art. 21) 81.
TRIBUTACIÓN EXCLUSIVA EN EL ESTADO DE RESIDENCIA ESPECIALIDADES Alemania, Austria, Bulgaria, Dinamarca, Filipinas, Finlandia, Francia, Holanda, Japón, Noruega, Suiza y Rusia: tributación exclusiva en el Estado de residencia del beneficiario Brasil y Canadá: Tributación compartida en todo caso Argentina, Australia, Chile, China, India, Indonesia y México: tributación compartida para las rentas originadas en el otro Estado contratante Convenios de doble imposición OTRAS RENTAS (art. 21) 82.
MÉTODO DE EXENCIÓN El Estado de residencia R no grava las rentas imponibles, según el Convenio, en el Estado E o S (y, evidentemente, tampoco las rentas que sólo pueden someterse a imposición en el Estado E o S) El principio de exención puede aplicarse siguiendo dos métodos principales: a) La renta imponible en el Estado E o S no se toma en cuenta de ninguna forma por el Estado R a efectos impositivos; el Estado R no está legitimado para computar la renta así exenta cuando determina el impuesto a percibir sobre el resto de la renta; este método se denomina exención integral b) La renta imponible en el Estado E o S no se grava por el Estado R, pero este Estado conserva el derecho de tomar en cuenta esta renta cuando fije el impuesto a percibir sobre el resto de la renta; este método se llama exención con progresividad Convenios de doble imposición MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN 83.
MÉTODO DE IMPUTACIÓN Según el principio de imputación, el Estado de residencia R calcula el impuesto sobre la base del importe total de las rentas del contribuyente, comprendiendo las que provienen del otro estado E o S, que con arreglo al Convenio pueden someterse a imposición en ese otro Estado. El Estado R deduce del impuesto a él debido lo que ha sido pagado en el otro Estado El principio de imputación puede aplicarse siguiendo dos métodos principales: a) El Estado R acuerda una deducción correspondiente al importe total del impuesto efectivamente pagado en el otro Estado sobre las rentas imponibles en este Estado; este método se denomina imputación integral b) La deducción concedida por el Estado R en concepto de impuesto pagado en el otro Estado se limita a la fracción de su propio impuesto que corresponda a las rentas imponibles en el otro Estado; este método se llama imputación ordinaria Convenios de doble imposición MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN 84.
Regla general: art. 23(a). Apartados 1 y 2 Exención total en el Estado de residencia, de las rentas y elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en ambos Estados contratantes Intereses y dividendos (imputación limitada) obtenidos por un residente de un Estado contratante que puedan gravarse en otro Estado contratante: Deducción en el impuesto del otro Estado sobre las rentas del Estado de residencia de un importe igual al impuesto pagado en ese otro Estado. Límite de la deducción: la parte del impuesto , calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en el otro estado. Limitación (nuevo apartado 4): la exención no se aplicará cuando el Estado de la fuente haya concedido una exención o aplique las provisiones de los arts. 10.2 y 11.2 a dichas rentas Evitar la desimposición. Ejemplo: bonos austriacos Convenios de doble imposición MÉTODO DE EXENCIÓN 85.
Artículo 23(A). Apartado 3 Supuestos en que las rentas obtenidas o el patrimonio poseído estén exentos en el Estado de residencia: Ese Estado puede tener en cuenta las rentas o patrimonios exentos, para calcular el importe del impuesto sobre las restantes rentas o patrimonio del residente. Convenios de doble imposición MÉTODO DE EXENCIÓN CON PROGRESIVIDAD 86.
Art. 23(B). Apartado 1 En los supuestos en que se obtienen rentas y se tienen elementos patrimoniales que pueden gravarse en ambos estados contratantes, el Estado de residencia establecerá: La deducción en el impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en ese otro Estado La deducción en el impuesto sobre el patrimonio de ese residente de un importe igual al impuesto sobre el patrimonio pagado en ese otro Estado Convenios de doble imposición MÉTODO DE IMPUTACIÓN INTEGRAL 87.
Art. 23(B). Apartado 2 Casos en que las rentas o patrimonio de un residente están exentas en el Estado de residencia: podrá tener en cuenta las rentas y patrimonio exentos para calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de dicho residente. Convenios de doble imposición MÉTODO DE IMPUTACIÓN PROGRESIVA 88.
Art. 23(B).Apartado 1.Párrafo segundo: Imputación limitada Límite a la deducción: No podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción correspondiente a las rentas o el patrimonio que pueden someterse a imposición en ese otro Estado Convenios de doble imposición MÉTODO DE IMPUTACIÓN ORDINARIA/LIMITADA 89.
COMENTARIOS DE LA OCDE AL ART. 23 DEL MCDI OBJETIVO: mitigar los efectos de la doble imposición económica en los supuestos de repartos de dividendos que proceden de beneficios que ya han sido gravados en la sociedad que los reparte MECANISMO: crédito fiscal por los impuestos pagados por el perceptor del dividendo en el Estado de la fuente más la parte proporcional de los impuestos pagados por la sociedad pagadora del dividendo por los beneficios con cargo a los cuales se distribuye ALTERNATIVAS PROPUESTAS: Exención con progresividad Asimilación a la holding extranjera a las sociedades nacionales (otorgando los mismos mecanismos de eliminación de la doble imposición disponibles para los dividendos de sociedades nacionales) Convenios de doble imposición CRÉDITO DE IMPUESTO SUBYACENTE 90.
DEDUCCIÓN DE IMPUESTOS NO PAGADOS El Estado de Residencia reconoce un crédito fiscal por los impuestos que debieron pagarse en el Estado de la fuente, pero que no se pagaron por quedar exentos o beneficiarse de alguna bonificación Ejemplos: Brasil, Finlandia, Holanda (solo en Holanda), Luxemburgo (solo en Luxemburgo), México “ Matching credit”: crédito fiscal por una cantidad a tanto alzado o por un porcentaje más alto que el tipo tributario del país de la fuente Críticas (OCDE): Acelerar la repatriación de beneficios Posible discriminación del país importador de capitales hacia determinadas industrias Competencia fiscal entre países Desincentiva la reinversión Discriminación a favor de países con tipos altos Convenios de doble imposición “ TAX SPARING” 91.
NACIONALES DE UN ESTADO CONTRATANTE: prohibición de tratamiento fiscal discriminatorio respecto de los nacionales del otro Estado contratante cuando se encuentren en las mismas condiciones: Permite aplicar diferentes regímenes fiscales a residentes y no residentes, porque no están en las mismas condiciones No significa que los organismos públicos o instituciones sin ánimo de lucro del otro Estado tengan derecho a las mismas ventajas fiscales que los organismos públicos e instituciones sin ánimo de lucro nacionales No se puede dar un trato más gravoso, pero sí más favorable Tributación de nacionales y extranjeros: modalidades de determinación de la base imponible semejantes, liquidación semejante, igual tipo y forma de exacción no puede ser más gravosa Convenios de doble imposición PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN (art. 24) 92.
APÁTRIDAS RESIDENTES DE UN ESTADO CONTRATANTE El principio de igualdad de trato deriva del Convenio de Nueva York de 28 de septiembre de 1954, que han firmado algunos Estados Si el CDI tiene el apartado de los “apátridas”, no se puede conceder un trato más gravoso que a los nacionales Los Comentarios proponen textos alternativos para los Estados que quieran conceder más o menos igualdad de trato a los apátridas Convenios de doble imposición PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN (art. 24) 93.
ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES: prohibición de trato desfavorable de los EP que una empresa de un Estado contratante tenga en otro Estado contratante respecto sus empresas cuando efectúen las mismas actividades. No obliga a los Estados a conceder las deducciones personales, desgravaciones y reducciones positivas establecidas para sus residentes con motivo de: su estado civil cargas familiares Vincula en cuanto al resultado del gravamen, pero no implica que se apliquen los mismos métodos que las empresas residentes Debe permitirse a los EP’s deducir los gastos de explotación y la parte proporcional de los gastos generales y de administración, la compensación de BIN’s... Problema: aplicación de la deducción por doble imposición (interna o internacional) a los EP’s Abusos de los CDI’s: casos triangulares Convenios de doble imposición PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN (art. 24) 94.
DEDUCCIÓN EN LAS MISMAS CONDICIONES QUE LAS EMPRESAS NACIONALES DE: Intereses, cánones y otros gastos pagados por una empresa de un estado a un residente de otro Estado No impide la aplicación de normas de subcapitalización, en la medida en que sean compatibles con lo dispuesto en el art. 9.1 y en el art. 11.6 Deudas contraídas por una empresa de un Estado con un residente de otro Estado Convenios de doble imposición PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN (art. 24) 95.
EMPRESAS DE UN ESTADO CONTROLADAS POR UN RESIDENTE DE OTRO ESTADO: Prohibición de tratamiento fiscal discriminatorio con respecto a otras empresas similares que se encuentren en ese estado en la misma situación Aunque este apartado impediría la aplicación de reglas sobre subcapitalización, los Comentarios consideran que, al ser una cláusula general, priman las cláusulas específicas de los CDI’s (art. 9.1 y art. 11.6) Generalmente no se consideran discriminatorios los requerimientos en materia de precios de transferencia ni la inversión de la carga de la prueba en estos procedimientos Aplica a TODOS los impuestos, incluso los no comprendidos en el alcance del CDI Convenios de doble imposición PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN (art. 24) 96.
PARTICULARIDADES Argentina, México y Portugal: la residencia del contribuyente se configura, como uno delos elementos que deben considerarse para determinar si los contribuyentes se encuentran en las mismas condiciones Argentina, Bulgaria, China, Corea, EEUU, Filipinas, Francia etc..: se puntualiza expresamente que la norma se aplica a los nacionales de cualquiera de los Estados contratantes, aunque no sean residentes de ninguno de ellos Alemania, Francia, Marruecos y Suiza: reconoce a los nacionales de un Estado contratantes que estén sometidos a imposición en el otro Estado el derecho a las exenciones, desgravaciones y reducciones impositivas que se concedan, en consideración al estado civil o cargas familiares, a los nacionales del otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones Convenios de doble imposición PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN (art. 24) 97.
PARTICULARIDADES EEUU: a efectos de la imposición de los EEUU y sin perjuicio de las deducciones por doble imposición, un nacional de EEUU no residente en dicho país un nacional de España no residente de los EEUU no están en las mismas condiciones Alemania, Bélica, Checo-Eslovaquia, Francia, Noruega, Reino Unido y Suecia: aplican el principio de no discriminación a los apátridas Bélgica: el principio de no discriminación no impide gravar los beneficios imputables al EP de que dispone en un Estado contratante una sociedad residente del otro Estado puede ser sometido sometidos a imposición globalmente en el primer Estado al tipo fijado por su legislación nacional, siempre que no exceda del tipo máximo que puede aplicarse a la totalidad o a una parte de los beneficios de las sociedades residentes en este primer Estado Convenios de doble imposición PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN (art. 24) 98.
PARTICULARIDADES India: el principio de no discriminación no impide que los beneficios imputables al EP sean gravados a un tipo superior a la aplicable a una empresa análoga en ese mismo Estado. Aplicación de la cláusula de nación más favorecida al tipo de gravamen aplicable a los beneficios atribuidos a un EP Suecia: Los establecimientos que en Suecia pueda tener una sociedad española no se beneficiarán de las deducciones que, en el caso de distribución de beneficios efectuada por la central, puedan gozar en casos similares las sociedades suecas Australia, Austria, India e Irlanda: limitación tácita al principio de no discriminación en relación con los impuestos a los que son aplicables el Convenio: solo son aplicables a los impuestos sobre la renta y el patrimonio Convenios de doble imposición PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN (art. 24) 99.
PARTICULARIDADES Argentina, Bélica, Bulgaria, República Checa, China, Ecuador, Hungría, India,Luxemburgo, México, Polonia, Suecia y Túnez: aplican a los no residentes, las mismas disposiciones que a los residentes a efectos de deducciones de intereses, cánones y otros gastos para determinar el beneficio gravable, o las deudas contraídas en el caso del impuesto sobre el impuesto sobre el patrimonio ( no incluida esta última mención en los Convenios con Corea, USA, Filipinas, Irlanda, Italia, Portugal y Rumania) Noruega: limitación expresa del principio de no discriminación a los impuestos que son objeto del convenio Filipinas: Filipinas puede limitar a sus nacionales el disfrute de ciertos incentivos fiscales. En el caso de que extendiera la aplicación a los nacionales de otros Estados, dichos incentivos se aplicarán también a los nacionales españoles Convenios de doble imposición PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN (art. 24) 100.
PARTICULARIDADES Las disposiciones de no discriminación contenidas en los convenios no podrán interpretarse como contrarias a la aplicación por un Estado contratante de las disposiciones de su normativa interna sobre subcapitalización (Convenios con Irlanda y Portugal) o de su legislación sobre paraísos fiscales (Convenio con México) Convenios de doble imposición PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN (art. 24) 101.
ALCANCE GENERAL: únicamente asistencia en el intercambio de información ÁMBITO OBJETIVO: información necesaria para la aplicación del CDI o los impuestos nacionales comprendidos en el CDI (art. 2) ÁMBITO SUBJETIVO: no está limitado a las personas beneficiarias del CDI (art. 1), sino que se puede referir a personas que no sean residentes en ninguno de los Estados contratantes PROCEDIMIENTO: Requerimiento previo: cuando se hayan agotado las “fuentes habituales de información previstas en la legislación interna” Intercambio de información automático: corresponde con un plan previo formulado por las Autoridades Competentes de los Estados contratantes Intercambio de información espontáneo Convenios de doble imposición CLÁUSULA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN (art. 26) 102.
CARÁCTER DE LA INFORMACIÓN RECIBIDA Los límites para el uso de la información recibida conforme al Derecho interno de los países Únicamente para uso tributario Secreto y principio de reciprocidad respecto de las informaciones mutuamente intercambiadas, salvo Audiencias públicas ante tribunales Sentencias judiciales Convenios de doble imposición CLÁUSULA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN (art. 26) 103.
LÍMITES AL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN La legislación o práctica administrativa del Estado requerida La práctica administrativa normal del Estado requerido La legislación o práctica administrativo del Estado requirente Los secretos comerciales, industriales o profesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicación contravenga el orden público Convenios de doble imposición CLÁUSULA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN (art. 26) 104.
PARTICULARIDADES Suiza: no tiene esta cláusula Australia, Bulgaria: la información no puede utilizarse en audiencia públicas ni sentencias Chequia, Eslovaquia: la información no puede desvelarse a órganos jurisdiccionales distintos de lo que deben resolver sobre liquidaciones de impuestos objeto del CDI Marruecos: la información se puede comunicar a los órganos jurisdiccionales encargados de los procesos penales relativos a los impuestos objeto del CDI Noruega, Suecia: las Autoridades Competentes no están obligadas a suministrar información que no esté en documentos que obran en su poder o exigen investigaciones especiales Holanda: no incluye información de Bancos o Instituciones similares Convenios de doble imposición CLÁUSULA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN (art. 26) 105.
Agreement on exchange of information on tax matters (OCDE) Objetivos: Promover el intercambio de información fiscal Combatir las prácticas de competencia fiscal perniciosa Establecer un instrumento legal En su confección participaron países tradicionalmente calificados como paraísos fiscales (Aruba, Bermuda, Bahrain, Islas Cayman, Chipre, Isla de Man, Malta, Isla Mauricio, Antillas Holandesas, Seychelles y San Marino) Los países o territorios con los que España firme un tratado con estas características dejarán de ser considerados automáticamente paraísos fiscales (art. Art. 2 del R.D. 1080/1991, en su redacción por el R.D. 116/2003) Convenios de doble imposición MODELO DE CONVENIO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN DE LA OCDE 106.
Convenios de doble imposición MODELO DE CONVENIO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN DE LA OCDE I. INTRODUCTION II. TEXT OF THE AGREEMENT Art. 1:Object and Scope of the Agreement Art. 2: Jurisdiction Art. 3: Taxes Covered Art. 4: Definitions Art. 5: Exchange of Information Upon Request Art. 6: Tax Examinations Abroad Art. 7: Possibility of Declining a Request Art. 8: Confidentiality Art. 9: Cost Art. 10:Implementation Legislation Art. 11: Language Art. 12: Other international agreements or arrangements Art. 13: Mutual Agreement Procedure Art. 14: Depositary’s functions Art. 15: Entry into force Art. 16: Termination III. COMENTARY Title and Preamble Art. 1: Object and Scope of Agreement Art. 2: Jurisdiction Art. 3: Taxes Covered Art. 4: Definitions Art. 5: Exchange of Information Upon Request Art. 6: Tax Examinations Abroad Art. 7: Possibility of Declining a Request Art. 8: Confidentiality Art. 9: Cost Art. 10:Implementation Legislation Art. 11: Language Art. 12: Other international agreements or arrangements Art. 13: Mutual Agreement Procedure Art. 14: Depositary’s functions Art. 15: Entry into force Art. 16: Termination 107.
Convenios de doble imposición CLÁUSULA DE ASISTENCIA EN RECAUDACIÓN (art. 27) Artículo voluntario: Los Estados pueden no pactarlo o pactar el texto alternativo contenido en los Comentarios. Obligación de asistencia en recaudación: Instrumentada mediante acuerdos entre Estados firmantes No restringida por arts. 1 y 2 Pueden ayudarse a recaudar cualquier tributo (incluso los no comprendidos por el CDI) y ante cualquier contribuyente (aunque no sea residente de ninguno de los Estados ) 108.
Convenios de doble imposición CLÁUSULA DE ASISTENCIA EN RECAUDACIÓN (art. 27) Reclamación de cantidad: Cualquier tipo de impuesto (cubierto o no por el CDI): los Comentarios permiten limitar el alcance de este artículo a los impuestos cubiertos por el CDI o a impuestos específicos Cualquier nivel de la Administración (estatal, autonómica o local) Cualquier cantidad debida a un Estado contratante en concepto de impuesto, intereses, multa administrativa o costes de recaudación Siempre que la reclamación no sea contraria al Tratado o a la legislación interna 109.
Convenios de doble imposición CLÁUSULA DE ASISTENCIA EN RECAUDACIÓN (art. 27) Supuestos en que procede la asistencia entre Estados: Casos en que la deuda es ejecutiva pero no se puede requerir al deudor según las normas de un Estado: las autoridades competentes del otro Estado deberán aceptar el requerimiento de las autoridades del Estado acreedor y recaudar la deuda como si fuese suya según su propia normativa Suspensión en los supuestos de reclamación administrativa y judicial de acuerdo con la normativa interna Casos en que un Estado debe adoptar medidas dirigidas a la recaudación: las autoridades competentes del otro Estado aceptarán el requerimiento, debiendo adoptar las medidas de conservación dirigidas a la recaudación según sus normas 110.
Convenios de doble imposición CLÁUSULA DE ASISTENCIA EN RECAUDACIÓN (art. 27) Límites temporales: Aplican los límites temporales (prescripción) del Estado que solicita la asistencia Los límites temporales del Estado requerido no limitan el derecho a recaudar o tomar medidas cautelares Los Estados pueden acordar límites temporales (prescripción) para el derecho a recaudar una determinada deuda tributaria Fuero: Las disputas sobre la validez del crédito tributario las atienden los órganos administrativos y jurisdiccionales del Estado solicitante, no del requerido Supuestos de anulación de la solicitud de asistencia en la recaudación: El Estado que solicita la asistencia puede, antes de su ejecución, notificar al otro Estado la suspensión o retención de la solicitud 111.
Convenios de doble imposición CLÁUSULA DE ASISTENCIA EN RECAUDACIÓN Limitaciones del procedimiento: prohibición de obligar a un Estado contratante mediante la cláusula de asistencia en recaudación a adoptar medidas administrativas discordantes con sus leyes o prácticas administrativas adoptar medidas contrarias al orden público proporcionar asistencia cuando el Estado que le requiere no ha adoptado todas las medidas razonables para la recaudación y conservación proporcionar asistencia cuando existe desproporción entre el requerimiento y el beneficio derivado de atender al mismo Los Estados contratantes pueden acordar incluir una limitación adicional (Convenio Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua para la Recaudación de Impuestos del Consejo de Europa y la OCDE): cuando se considere que los impuestos solicitados se han impuesto de forma contraria a los principios de imposición generalmente aceptados 112.
Convenios de doble imposición CLÁUSULA DE NACIÓN MÁS FAVORECIDA Algunos CDI’s negociados contiene una cláusula que permite que el otro Estado Contratante se beneficie de tipos más reducido para determinadas rentas si así se pactan en CDI’s posteriores con terceros Estados “ Se acuerda que, si en algún acuerdo o convenio entre Chile y un Estado miembro de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos que entre en vigencia después de la fecha de entrada en vigor de este Convenio, se acordara que Chile eximirá de impuestos a los intereses y cánones o regalías (ya sea en general o respecto de alguna categoría especial de intereses o cánones o regalías) provenientes de Chile, o limitara la tasa de impuesto exigible sobre esos intereses o regalías (ya sea en general o respecto a una categoría especial de intereses o cánones o regalías) a una tasa más baja que las previstas en el párrafo 2) del artículo 11 o en el párrafo 2) del artículo 12 del Convenio, esa exención o tasa reducida se aplicará automáticamente a los intereses o cánones o regalías provenientes de Chile cuyo beneficiario efectivo sea un residente de España y a los intereses o cánones o regalías provenientes de España cuyo beneficiario efectivo sea un residente de Chile bajo las mismas condiciones como si esa exención o tasa reducida hubiera sido especificada en esos párrafos. La autoridad competente de Chile informará, sin demora, a la autoridad competente de España, que se han cumplido las condiciones para la aplicación de este párrafo.” 113.
Convenios de doble imposición CLÁUSULA DE NACIÓN MÁS FAVORECIDA Particularidades: Brasil: otro Estado no latinoamericano Bolivia, Chile, India, Lituania: OCDE México: Comunidad Europea 114.
Convenios de doble imposición PROCEDIMIENTO AMISTOSO (art. 25) SOLUCIÓN DE PROBLEMAS DE CONTRIBUYENTES CONCRETOS (APARTADOS 1 Y 2) Procedimiento extraordinario respecto al Derecho interno Supuestos: gravamen que va a ser o ha sido exaccionado en contra de las disposiciones del CDI. Ejemplos: Atribución de gastos generales al EP Controversias de precios de transferencia en intereses o cánones Doble imposición económica por precios de transfercia Subcapitalización Conflictos de residencia Existencia de EP’s Carácter temporal de los servicios prestados por un asalariado No es necesario que exista liquidación del impuesto, sino que se considere que “las medidas tomados por uno o por ambos Estados” entrañen un riesgo probable o posible a una imposición contraria al CDI 115.
Convenios de doble imposición PROCEDIMIENTO AMISTOSO (art. 25) SOLUCIÓN DE PROBLEMAS DE CONTRIBUYENTES CONCRETOS (APARTADOS 1 Y 2) FASE 1 Órgano ante el cual se inicia: las Autoridades Competentes del Estado de residencia de la persona que renuncia, o bien ante las autoridades de la misma clase del Estado del que es nacional Forma: las Autoridades Competentes pueden definir el procedimiento (en España no lo han hecho). En su defecto, procedimiento de reclamaciones general No es necesario que se haya concluido vía administrativa o de recursos en el Estado en cuestión Plazo: tres años (ampliables en negociaciones bilaterales) siguientes a la notificación de la medida de que se trate (interpretación a favor del contribuyente) En caso de reclamación fundada y de difícil solución satisfactoria, la autoridad competente deberá tratar de resolver mediante acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado, que aplicará, con independencia de los plazos previstos en el derecho interno de los estos contratantes 116.
Convenios de doble imposición PROCEDIMIENTO AMISTOSO (art. 25) SOLUCIÓN DE PROBLEMAS DE CONTRIBUYENTES CONCRETOS (APARTADOS 1 Y 2) FASE 2 Si las Autoridades Competentes del Estado de Residencia pueden iniciar un procedimiento amistoso con las Autoridades Competentes del otro Estado: No es necesario que se haya cerrado la vía jurisdiccional en el otro Estado Puede que las Autoridades Competentes del otro Estado estén o no vinculadas por las decisiones de los órganos jurisdiccionales Sólo existe una obligación de negociar, pero no de llegar a un acuerdo Se puede acordar llegar a un acuerdo en las negociaciones bilaterales El inicio del procedimiento amistoso suspende el cómputo de plazos de prescripción para que se puedan aplicar las resoluciones derivadas de dicho procedimiento, en su caso RESERVA DE ESPAÑA: la ejecución material de desgravaciones o devoluciones derivadas de un acuerdo amistoso estará sujeta al plazo previsto por la normativa interna La resolución del procedimiento amistoso no debe demorarse por la existencia de reclamaciones en curso 117.
Convenios de doble imposición PROCEDIMIENTO AMISTOSO (art. 25) SOLUCIÓN DE PROBLEMAS DE INTERPRETACIÓN DEL CDI (APARTADO 3) Las Autoridades Competentes pueden resolver, si es posible, las dificultades de interpretación o aplicación del CDI por el procedimiento amistoso Problemas prácticos de aplicación: certificados de residencia, devoluciones de retenciones... Problemas de interpretación conceptual: supuestos de existencia de EP, cambios normativos en uno de los Estados... Los acuerdos amistosos vinculan a las partes en tanto que los Estados no acuerden su derogación 118.
Convenios de doble imposición PROCEDIMIENTO AMISTOSO (art. 25) ASPECTOS PROCEDIMENTALES Las Autoridades Competentes pueden comunicarse directamente: No es necesaria la vía diplomática Carta, fax, teléfono, reuniones... Comisión mixta 119.
Convenios de doble imposición PROCEDIMIENTO AMISTOSO (art. 25) Particularidades: Marruecos : la Autoridad Competente del Estado de Residencia debe resolver en 6 meses; en caso contrario, el contribuyente puede ir a la Autoridad Competente del otro Estado Plazo para iniciar el procedimiento: 2 años: Bélgica, Canadá, Italia, Portugal, Filipinas y Rumania 5 años: Estados Unidos Suecia, India, China, Estados Unidos y Argentina: el procedimiento amistoso puede desarrollarse “independientemente de los plazos previstos por el Derecho interno de los Estados contratantes” Canadá, Bélgica : el procedimiento se inicia con escrito razonado justificando la interposición de la reclamación 120.
Convenios de doble imposición NORMAS ANTI-ABUSO “ TREATY SHOPPING” Disfrute indebido de los convenios sobre doble imposición internacional (“improper use of the convention”) Uso de los beneficios de un CDI por un residente en un tercer Estado (sociedades interpuestas, intermediarios, cambios de residencia fiscal,...) 121.
Convenios de doble imposición NORMAS ANTI-ABUSO MEDIDAS ANTI-ABUSO: A nivel nacional: Transparencia fiscal internacional (CFC rules) Fraude de ley – Conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT) Principio de calificación (art. 13 LGT) Simulación (art. 16 LGT) A nivel de CDI: Residencia fiscal: effective place of management; qualified persons Establecimiento permanente Beneficiario efectivo Look-through provision Subject-to-tax approach The channel approach Limitation-Of-Benefits (LOB) provisions 122.
Convenios de doble imposición NORMAS ANTI-ABUSO RESIDENCIA FISCAL En la última revisión del MCDI (29 enero 2003), la OCDE se planteó modificar el concepto de residencia fiscal para limitar los beneficios a las entidades con sustancia económica “ Effective place of management”: se pueden denegar los beneficios de un CDI a las sociedades que formalmente residen en un Estado contratante, pero que se gestionan desde otro Estado tercero (sin CDI) Establecimiento permanente: se puede considerar que una sociedad residente en un Estado contratante tiene un establecimiento permanente en un tercer Estado en el cual dispone de un lugar de dirección (control por otra empresa del grupo) 123.
Convenios de doble imposición NORMAS ANTI-ABUSO CLÁUSULA DEL BENEFICIARIO EFECTIVO Introducida en el MCDI en 1977 (los CDIs negociados antes no la tienen) Limita los beneficios del CDI (tipo reducido / exención) a que el perceptor de las rentas sea el beneficiario efectivo Proviene del concepto anglosajón de “beneficial owner” (titular económico), que se distingue del “legal owner” (titular formal) No se considera beneficiario efectivo: Agentes, nominees, trusts Sociedades interpuestas (“conduit companies”): la titularidad formal de la renta está limitada por los acuerdos o pactos con terceros, de forma que actúe como un mero administrador o fiduciario actuando por cuenta de dichos terceros Escasa práctica en España (TEAC 20 Sept 2000) 124.
Convenios de doble imposición NORMAS ANTI-ABUSO CLÁUSULA DEL BENEFICIARIO EFECTIVO Particularidades: Bulgaria, Canadá, Chequia, Eslovaquia y Hungría: Sólo dividendos Túnez: Sólo dividendos e intereses Irlanda: Sólo dividendos y cánones Argentina, Australia, Bélgica, Bolivia, Chile, China, Corea, Cuba, Ecuador, Estados Unidos, Estonia, Filipinas, Francia, Grecia, India, Indonesia, Italia, Islandia, Israel, Letonia, Lituania, Luxemburgo, México, Noruega, Portugal, Reino Unido, Rumania, Rusia, Suecia, Tailandia, Turquia, Venezuela: dividendos, intereses y cánones 125.
Convenios de doble imposición NORMAS ANTI-ABUSO CLÁUSULAS PROPUESTAS EN LOS COMENTARIOS OCDE Cláusula de transparencia (look-through provision”): se deniega la aplicación del CDI a las sociedades que estén directa o indirectamente controladas o participadas mayoritariamente por personas que no son residentes en un Estado contratante Art. 17.1.d) CDI con Estados Unidos Cláusula de sujeción a impuestos: Para que las disposiciones del CDI sean de aplicación a una entidad, se requiere que tenga su residencia fiscal en uno de los Estados firmantes que esté sujeta a tributación en condiciones normales Ejemplo: Protocolo CDI Irlanda 126.
Convenios de doble imposición NORMAS ANTI-ABUSO CLÁUSULAS PROPUESTAS EN LOS COMENTARIOS OCDE Cláusula de tránsito: Deniega la aplicación del CDI restringida a entidades cuyos socios sean residentes en el Estado de residencia de la sociedad cuyas rentas se destinen a satisfacer obligaciones contraídas con sujetos beneficiarios del CDI Trata de evitar el “stepping stone” Ejemplo: art. 17.1.g) CDI con Estados Unidos; Protocolo CDI’s con Irlanda y Portugal 127.
Convenios de doble imposición NORMAS ANTI-ABUSO CLÁUSULAS PROPUESTAS EN LOS COMENTARIOS OCDE Cláusula de exclusión: las entidades que tengan estatutos fiscales de privilegio quedan fuera del ámbito de aplicación del CDI CDI Luxemburgo: protocolo excluye determinados tipos de sociedades Los Comentarios de 2003 propone una cláusula genérica para denegar los beneficios del convenio a personas o entidades beneficiándose de regímenes preferenciales Cláusula específica para dividendos, intereses, cánones y otras rentas: las reglas de este artículo no se aplicarán cuando la finalidad del pago de las rentas sea aprovechar las ventajas del artículo En los últimos convenios firmados por España, se suele incluir esta cláusula en el texto del artículo o en el protocolo adicional 128.
Convenios de doble imposición NORMAS ANTI-ABUSO LIMITATION-OF-BENEFITS PROVISIONS Los Comentarios de 2003 incluyen un modelo de cláusula de limitación de beneficios genérica para evitar cualquier tipo de “treaty shopping” Limita la aplicación del CDI a las denominadas “qualified persons” Personas físicas Entidades públicas Sociedades Cotizadas 50% propiedad directa o indirecta de cinco o menos sociedades cotizadas residentes Organizaciones sin ánimo de lucro que cumplan ciertos requisitos (> 50% beneficiarios residentes) Otras entidades Propiedad en al menos un 50% por personas físicas residentes Que los gastos deducibles pagados a no residentes sean inferiores al 50% Cláusula de sustancia económica: el CDI aplica a los residentes con sustancia económica por las rentas relacionadas con el negocio EL CDI no aplica a repartos no proporcionales de beneficios La autoridad competente puede reconocer a un residente que no sea “qualified person” los beneficios del CDI si se prueba que no hay abuso del convenio 129.
Convenios de doble imposición NORMAS ANTI-ABUSO PARTICULARIDADES Estados Unidos: art. 17 de limitación de beneficios siguiendo el modelo de CDI USA, con las cláusulas que ahora recomienda la OCDE Luxemburgo: cláusula de exclusión de determinados tipos de sociedades holding (protocolo) Look-through provisions: se excluyen de la aplicación del CDI a determinadas rentas obtenidas por sociedades controladas por no residentes, salvo que se prueben motivos económicos válidos: Israel (Protocolo 3) Cuba (Protocolo 8) Portugal (Protocolo 3) Noruega (Protocolo 4) Rusia (Protocolo 5) Noruega: subcontratación de mano de obra Francia y México: sociedades inmobiliarias 130.
Convenios de doble imposición IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO (art. 22) Régimen General (arts. 5.Uno y 9.Cuatro Ley del IP): los no residentes personas físicas tributan por el IP por obligación real: Bienes situados en España Derechos que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español Sólo serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes Mecanismos para evitar la doble imposición sobre el patrimonio: Reparto de la potestad tributaria para gravar la titularidad de determinados bienes y/o derechos (art. 22) Aplicación de la deducción por doble imposición (art. 23) 131.
Convenios de doble imposición IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO (art. 22) Artículo 22:Gravamen en función del tipo de bienes Bienes inmuebles: en el Estado en que se encuentran Bienes muebles: en el Estado en que se encuentran los bienes cuando sean parte del activo de de un EP de una empresa de un Estado, en otro parte de una base fija que un residente en un Estado posea en el otro para prestar sus servicios personales independientes Imposición en el Estado contratante en que se sitúe la sede de dirección efectiva de la empresa, cuando se trate de: buques o aeronaves explotados en tráfico internacional embarcaciones utilizadas en navegación interior bienes muebles afectos a la explotación de los buques, aeronaves y embarcaciones antes mencionados. Resto de los elementos patrimoniales: en el Estado de residencia 132.
Convenios de doble imposición IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO (art. 23) Artículo 23: Deducción por doble imposición Se aplican los métodos previstos para las rentas Exención con progresividad Imputación limitada 133.
Convenios de doble imposición IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Reservas de España: Acciones y títulos similares representativos del capital social de entidades cuyo activo consista principalmente en bienes inmuebles situados en España Participación “sustancial” en una sociedad residente en España 134.
Convenios de doble imposición IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Particularidades: Austria: Tributación exclusiva en la fuente de los inmuebles Bélgica, India, Islandia, Luxemburgo, México y Rusia: “Real Estate Companies” Argentina: las acciones se gravan exclusivamente en el estado de residencia del titular, pero el resto de elementos patrimoniales se pueden gravar conforme a la normativa interna India: gravamen sobre “participaciones sustanciales” superiores al 10% Bélgica, Islandia, México y Rusia: gravamen sobre “participaciones sustanciales” superiores al 25% 135.
Convenios de doble imposición IMPUESTOS SOBRE LAS HERENCIAS Régimen General (art. 7 Ley ISD): Los no residentes personas físicas tributan por obligación real por el ISD cuando adquieran a título gratuito: Bienes situados en España Derechos que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español Cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con Entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con Entidades extranjeras Los residentes en España que tributen en el extranjero tienen derecho a: Deducción por doble imposición internacional (art. 23): método de imputación limitada Modelo de la OCDE sobre doble imposición en las herencias y en las donaciones (3 de junio de 1982) 136.
Convenios de doble imposición IMPUESTOS SOBRE LAS HERENCIAS Convenios sobre Doble Imposición suscritos por España que no siguen el modelo de Convenio de la OCDE: Convenio con Francia (8 de enero de 1963): regula disposiciones relativas a la imposición de las herencias Convenio con Grecia (6 de marzo de 1919): regula disposiciones referidas a la tributación de las sucesiones Convenio con Suecia (25 de abril de 1963): se aplica a la tributación de las herencias 137.
Convenios de doble imposición CONVENIOS DE NAVEGACIÓN MARÍTIMA Convenios específicos para evitar la doble imposición en empresas dedicadas a la navegación marítima y/o aérea Son sustituidos por el contenido de los artículos 8 (beneficios), 22 (patrimonio) y 23 (doble imposición) de los CDI’s generales sobre renta y patrimonio Países con los que España ha suscrito Convenios: Chile: fecha de publicación en BOE, el 11/07/1978 Sudáfrica: fecha de publicación en BOE, el 19/12/1973 Venezuela: fecha de publicación en BOE, el 01/02/1989 138.
Convenios de doble imposición OTROS CONVENIOS CON NORMAS TRIBUTARIAS CONCEPTO Convenios y tratados internacionales referidos a materias extrafiscales pero que contienen disposiciones con trascendencia tributaria Habitualmente Convenios multilaterales y Tratados con Organismos Internacionales que amparan tanto su actividad como la fiscalidad de sus empleados con incentivos o beneficios fiscales de diversa índole Agencia Espacial Europea Asociación Internacional de Desarrollo Banco Africano de Desarrollo Banco interamericano de Desarrollo Banco Mundial Centro Astronómico Hispano-alemán Centro Europeo de Previsiones Meteorológicas Comunidad Europea Consejo Oleícola Internacional Consejo de Europa Consejo Internacional del Estaño Convención de Viena Corporación Financiera Internacional Corporación Interamericana de Inversiones Energía Nuclear 139.
Convenios de doble imposición OTROS CONVENIOS CON NORMAS TRIBUTARIAS Estación Base de Mediciones en las Islas Canarias EEUU Fondo Monetario Internacional Instituto Internacional del Algodón Naciones Unidas Oficina de Educación Iberoamericana Organización Europea de Investigación Espacial Organización Europea de telecomunicaciones por satélite Organización Europea para la Explotación de Satélites Meteorológicos (EUMETSAT) Organización Internacional de Telecomunicaciones Marítimas por Satélite (INMARSAT) Organización Internacional de Telecomunicaciones por satélite (INTELSAT) Organización Mundial del Turismo Santa Sede Unión Europea Occidental 140.
Convenio-Modelo de Doble Imposición de la OCDE. http://www.oecd.org/dataoecd/52/34/1914467.pdf Convenios sobre Doble Imposición suscritos por España: http://portal.minhac.es/Minhac/Temas/Normativa+y+doctrina/Normativa/CDI/CDI_Alfa.htm Comentarios al Convenio-Modelo de Doble Imposición de la OCDE. http://oecdpublications.gfi-nb.com/cgi-bin/OECDBookShop.storefront/EN/product/232002081P1 Tomás Sánchez Fernández (2004). “Estudio comparativo de los convenios suscritos por España respecto al convenio modelo de la OCDE”. Documentos nº 1/04. Instituto de Estudios Fiscales. http://www.ief.es/ Convenios de doble imposición BIBLIOGRAFÍA BÁSICA 141.
José María Vallejo Chamorro y Manuel Gutiérrez Lousa. (2002) “Los convenios para evitar la doble imposición: análisis de sus ventajas e inconvenientes.” Documentos nº 6/02. Instituto de Estudios Fiscales. http://www.ief.es/ José Antonio Bustos Buiza (2001). “Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposición”. Documentos nº 9/01. Instituto de Estudios Fiscales. http://www.ief.es/ José Antonio Rodríguez Ondarza. (1997) “los efectos de la fiscalidad en el marco de los convenios de doble imposición internacional. Análisis del caso español.” Papeles de Trabajo nº 3/97. Instituto de Estudios Fiscales. http://www.ief.es/ Convenios de doble imposición BIBLIOGRAFÍA COMPLEMENTARIA 142.
Agencia Tributaria http:// www.aeat.es En la sección de No Residentes están todos los CDI’s y las ordenes ministeriales para su aplicación Red de Convenios de Doble Imposición Españoles (DGT) http:// portal.minhac.es / Minhac /Temas/Normativa+y+doctrina/Normativa/CDI/ CDI_Alfa.htm Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) http:// www.oecd.org / topic /0,2686,en_2649_33747_1_1_1_1_37427,00. html Tax Analysts http:// www.taxanalysts.com / Convenios de doble imposición Enlaces de Internet 143.
Instituto de Estudios Fiscales http:// www.ief.es En la sección de Publicaciones tiene una subsección sobre temas de Fiscalidad Internacional Centro Interamericano de Administraciones Tributarias http:// www.ciat.org /es/ index.asp International Tax Dialogue (ITD) http:// www.itdweb.org / default.asp?lang =4 El Diálogo Fiscal Internacional (ITD) es una iniciativa de la OCDE, el FMI y el Banco Mundial para fomentar y facilitar la discusión de temas fiscales entre los miembros de las Administraciones Tributarias nacionales y los organismos internacionales. Convenios de doble imposición Enlaces de Internet 144.