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Timestamp: 2020-08-09 06:23:53
Document Index: 53340775

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 164', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 126', '§ 8', '§ 5', '§ 249', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 253', '§ 6', '§ 9', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 253', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6']

XI R 46/17 - Zur Bewertung ungewisser Verbindlichkeiten; Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach Inkrafttreten des BilMoG - Steuerberater Schröder Berlin
XI R 46/17 – Zur Bewertung ungewisser Verbindlichkeiten; Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach Inkrafttreten des BilMoG
22. Februar 2020 steuerschroeder
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 07.12.2016 – 1 K 1912/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Unternehmensgegenstand der … gegründeten Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist der Abbau und die Verwertung von Rohstoffen. Für Verpflichtungen zur Rekultivierung von Abbaugrundstücken bildete sie in Handels- und Steuerbilanzen Rückstellungen.
In der Handelsbilanz zum 31.12.2010 erfasste sie Ansammlungsrückstellungen in Höhe von 295.870 EUR, bei deren Ermittlung geschätzte Kostensteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt einbezogen wurden; der auf diese Weise ermittelte Erfüllungsbetrag wurde mit einem Zinssatz von 4,94 % abgezinst. Steuerrechtlich erfolgte die Ermittlung ohne künftige Kostensteigerungen; der ermittelte Verpflichtungsbetrag wurde entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 09.12.1999 – IV C 2 – S 2175 – 30/99 (BStBl I 1999, 1127) nicht abgezinst und betrug laut Steuerbilanz 348.105 EUR.
Im Rahmen einer für die Jahre 2007 bis 2010 durchgeführten Außenprüfung kürzte der Prüfer unter Hinweis auf § 6 Abs. 1 Nr. 3a des Einkommensteuergesetzes (EStG) die von der Klägerin gebildete und aus anderen (zwischen den Beteiligten nicht streitigen) Gründen auf 330.685 EUR korrigierte Rückstellung laut Steuerbilanz zum 31.12.2010 um 34.815 EUR auf den niedrigeren Handelsbilanzwert in Höhe von 295.870 EUR, weil ansonsten steuerrechtlich ein höherer Rückstellungsbetrag als in der Handelsbilanz ausgewiesen werde. Für den sich aus der erstmaligen Anwendung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009 (BGBl I 2009, 1102) in 2010 hieraus ergebenden Gewinn in Höhe von 34.815 EUR bildete er sodann eine Rücklage für Rückstellungsauflösung nach R 6.11 Abs. 3 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012 (EStR 2012) in Höhe von 14/15 des sich aus der Auflösung der Rückstellung ergebenden Gewinns (jährlich 2.321 EUR).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte dem in dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2010 vom 15.11.2013. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 13.06.2014).
Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz wies die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 2010 vom 15.11.2013 mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 693 veröffentlichten Urteil vom 07.12.2016 – 1 K 1912/14 ab. Das FG vertrat die Ansicht, dass der handelsrechtlich anzusetzende abgezinste Wert nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für die Steuerbilanz als Obergrenze zu beachten sei.
Die Formulierung "höchstens insbesondere" könne sinnvollerweise nur bedeuten, dass im Fall von –nach Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verbleibenden– Regelungslücken zunächst § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG und bei dann immer noch verbleibenden Regelungslücken auch die GoB (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) heranzuziehen seien. Damit komme eine Verdrängung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG nicht in Betracht.
Des Weiteren stehe der Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) zum subjektiven Fehlerbegriff vom 31.01.2013 – GrS 1/10 (BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317) entgegen. Danach sollen handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte möglichst zurückgedrängt werden, um "Manipulationen" der steuerrechtlichen Bemessungsgrundlage und damit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu vermeiden. Weiterhin stehe der Lösung des FG entgegen, dass die gesetzgeberische Zielsetzung, das BilMoG steuerneutral auszugestalten, nicht erreicht würde.
Es trägt vor, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz durch das BilMoG nicht in formeller Hinsicht abgeschafft worden sei. An dem Maßgeblichkeitsgrundsatz sei –wie die Vorinstanz und der BFH in seinem Urteil vom 11.10.2012 – I R 66/11 (BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676) es verstanden hätten– festzuhalten. Es sei nicht eine "Restmaßgeblichkeit" des Handelsbilanzrechts gegeben, sondern es sei –wie sich aus § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG n.F. ergebe– der handelsrechtliche Ansatz für die steuerrechtlichen Zwecke maßgeblich. Dieser Grundsatz werde nur dann durchbrochen, wenn die steuerrechtlichen Sonderbestimmungen dazu führten, dass der handelsrechtliche Wertansatz unterschritten werde (BFH-Urteil in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676).
Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die GmbH in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Diese ergeben sich u.a. aus § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Ungewisse Verbindlichkeiten in diesem Sinne sind einerseits Verbindlichkeiten, die dem Grunde nach bestehen, deren Höhe aber noch ungewiss ist, andererseits Verbindlichkeiten, deren künftiges Entstehen, ggf. zusätzlich auch deren Höhe, noch ungewiss ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. dazu etwa BFH-Urteile vom 27.06.2001 – I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 30.11.2005 – I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; vom 13.02.2019 – XI R 42/17, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2019, 1197).
Die Bewertung von Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz folgt den handelsrechtlichen Vorschriften, soweit dem steuerrechtliche Vorschriften nicht entgegenstehen (§ 5 Abs. 6 EStG). Für die Bewertung der im Streitfall –unstreitig– vorliegenden Sachleistungsrückstellung sieht die Vorschrift des bereits mit dem Steuerentlastungsgesetz vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) eingeführten § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG vor, dass Rückstellungen "höchstens insbesondere" unter Berücksichtigung der sodann unter den Buchst. a bis f folgenden Grundsätze anzusetzen sind.
2. Die im Einleitungssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG enthaltene Regelung, dass Rückstellungen "höchstens insbesondere" mit den Beträgen nach den folgenden Grundsätzen in Buchst. a bis f anzusetzen sind, führt dazu, dass die sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG ergebenden Rückstellungsbeträge den zulässigen Ansatz nach der Handelsbilanz nicht überschreiten dürfen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14, zu Zeiträumen vor Inkrafttreten des BilMoG; vom 13.07.2017 – IV R 34/14, BFH/NV 2017, 1426, Rz 29, ohne Bindungswirkung für den dortigen Streitfall und ebenfalls für Zeiträume vor Inkrafttreten des BilMoG; ebenso Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2013, 489; Märtens in juris PraxisReport Steuerrecht 15/2013 Anm. 1; Meurer, Betriebs-Berater –BB– 2012, 2807; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 186; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 976a; Maus, Neue Wirtschaftsbriefe 2012, 3542; Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 471; Schindler in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 154; Hörhammer/Schumann in Kanzler/Prinz, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 2647; Schubert in BeckBilKomm, 12. Aufl., § 253 HGB Rz 152; R 6.11 Abs. 3 Satz 1 EStR 2012; Oberfinanzdirektion Münster vom 13.07.2012, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2012, 1606; a.A. Briesemeister/Joisten/Vossel, Finanz-Rundschau –FR– 2013, 164; Korn, Kölner Steuerdialog –KÖSDI– 2013, 18260, 18265 f.; KKB/Teschke/Kraft, § 6 EStG, 4. Aufl., Rz 183; Zwirner/Endert/Sepetauz, DStR 2012, 2094; Prinz/Fellinger, Die Unternehmensbesteuerung 2013, 362; Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 9 Rz 288, m.w.N.).
a) Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 09.11.1988 – 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, unter B.II.1.; BFH-Urteil vom 18.12.2014 – IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 24, jeweils m.w.N.). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (z.B. BFH-Urteil vom 01.12.1998 – VII R 21/97, BFHE 187, 177, HFR 1999, 197, unter II.2.a, Rz 12, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 21.07.2016 – IV R 26/14, BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202, Rz 36). Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. BFH-Urteile vom 09.04.2008 – II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529; in BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 24, m.w.N.; BFH-Beschluss in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202, Rz 36). Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes allerdings nur ausnahmsweise möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann, oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen (z.B. BFH-Urteil vom 21.10.2010 – IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277, Rz 23, m.w.N.; BFH-Beschluss in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202, Rz 36).
aa) Aus einer historischen Auslegung ergibt sich, dass ein niedrigerer handelsbilanzieller Wert als der steuerrechtliche Wert zugrunde zu legen ist. Dies ist zunächst eindeutig der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu entnehmen (vgl. BTDrucks 14/443, 23; BFH-Urteile in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14; in BFH/NV 2017, 1426, Rz 29; R 6.11 Abs. 3 Satz 1 EStR 2012; ebenso Wacker, HFR 2013, 489; Meurer, BB 2012, 2807; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 471; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 186; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 976a; Hörhammer/Schumann in Kanzler/ Prinz, a.a.O., Rz 2647; a.A. Briesemeister/Joisten/Vossel, FR 2013, 164; Korn, KÖSDI 2013, 18260, 18265 f.). Dort heißt es: "Zum Einleitungssatz – Klarstellung, dass die in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG genannten Grundsätze keine abschließende Aufzählung enthalten. Die beispielsweise in § 5 EStG festgelegten Regeln sind ebenfalls zu beachten. Ist der Ausweis für die Rückstellung in der Handelsbilanz zulässigerweise niedriger als der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ergebende Ausweis, so ist der Ausweis in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgebend."
Dem Einwand der Klägerin, die Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG sei eine abschließende steuerrechtliche Normierung, die allenfalls mit dem "höchstens"-Hinweis einen anderen steuerrechtlichen Wert in Bezug nimmt (insbesondere § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) und die somit die Anwendung des Handelsrechts nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ausschließe (ebenso Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 33), ist nicht zu folgen. § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ist keine abschließende Norm. Sie schließt die Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht aus. Dies war die Ansicht des BFH vor Inkrafttreten des BilMoG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14, und vor Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG bereits BFH-Urteil vom 15.07.1998 – I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, unter II.3.) und dies hat sich auch für die Zeiträume danach nicht geändert (ebenso Schubert in BeckBilKomm., a.a.O., § 253 HGB Rz 152). Die Änderungen in der steuerrechtlichen Bewertung haben sich allein durch die Änderungen handelsrechtlicher Bewertungsregeln ergeben (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 07.12.2016 – 1 K 1912/14, EFG 2017, 693, Rz 29; Meurer, BB 2012, 2807, 2808).
a) Soweit sie einwendet, dass die steuerbilanziellen Werte wegen Wegfalls der formellen Maßgeblichkeit grundsätzlich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht von der Handelsbilanz abhängig seien, sondern nach handelsrechtlichen GoB zu ermitteln wären, ist dem nicht zuzustimmen. Der Steuerpflichtige ist nicht nur an die abstrakten Normen des EStG über die Gewinnermittlung, sondern grundsätzlich auch an den im Einzelfall gewählten handelsrechtlichen Bilanzansatz gebunden (BFH-Urteile vom 25.04.1985 – IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350, unter 4.; vom 24.01.1990 – I R 17/89, BFHE 160, 155, BStBl II 1990, 681, unter 2.2., m.w.N.; vom 21.10.1993 – IV R 87/92, BFHE 172, 462, BStBl II 1994, 176, unter I.4.; vom 13.06.2006 – I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94, unter II.3.b aa). Daran hat sich nach dem Inkrafttreten des BilMoG, das den Gedanken der formellen Maßgeblichkeit in seiner ursprünglichen Form aufgegeben hat, im Hinblick auf den Streitfall nichts geändert.
bb) Des Weiteren stellt die Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes keine willkürliche Regelung dar. Das BVerfG hat selbst dargelegt, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz seit jeher in erster Linie auf Gründen der Praktikabilität der unternehmerischen Gewinnermittlung basiert. Er wird von ihm nicht beanstandet (BVerfG-Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, Rz 34). Kommt er nach einer steuerrechtlichen Vorschrift –hier § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG– zur Anwendung, kann darin keine willkürliche Regelung liegen.
cc) Weiterhin erfordert der Gleichheitssatz nicht, dass eine Gleichbehandlung im jeweiligen Veranlagungszeitraum erfolgt. Dass es durch die Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu einer für den Steuerpflichtigen ungünstigeren Verlagerung der Gewinnminderung auf einen späteren Veranlagungszeitraum kommt, führt nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht zu einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz, da der Zeitpunkt der Gewinnminderung nach dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685 keine Bedeutung für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hat – maßgeblich ist allein der Totalgewinn. Im Ergebnis sind daher die Regelungen zu Rückstellungen in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (von einer Verfassungsmäßigkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG geht auch die bisherige Rechtsprechung des BFH aus, s. BFH-Urteile vom 27.01.2010 – I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, Rz 28; vom 05.05.2011 – IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98, Rz 48 ff.).
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