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Timestamp: 2016-10-28 10:27:25
Document Index: 284862519

Matched Legal Cases: ['Art. 23', 'Art. 97', 'Art. 56', 'Art. 518', 'Art. 103', 'BGE', 'Art. 105', 'Art. 114', 'BGE', 'Art. 110', 'BGE', 'Art. 1', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 22', 'Art. 32', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 32', 'Art. 23', 'Art. 82', 'Art. 23', 'Art.23', 'Art. 129', 'Art.23', 'Art.23', 'Art.23', 'Art.23', 'Art.23', 'BGE', 'BGE', 'Art.23', 'Art.129', 'Art.53', 'Art.151', 'Art.23', 'Art.23', 'Art.23', 'Art.51', 'Art.147', 'Art.51', 'Art.147', 'Art.23', 'Art.23', 'Art.51', 'Art.147', 'Art. 18', 'Art. 4', 'Art. 129', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 23', 'BGE', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 156', 'Art. 159']

2A.299/2004 (13.12.2004)
2A.299/2004 /bie
Urteil vom 13. Dezember 2004
Bundesrichter Hungerb�hler, Bundesrichter M�ller, Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli,
B.________, als Willensvollstrecker des Nachlasses
von A.________, Beschwerdef�hrer,
Kantonales Steueramt Z�rich, Dienstabteilung Recht, Sumatrastrasse 10, 8090 Z�rich,
Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich, Steinstrasse 21, Postfach, 8090 Z�rich.
Verrechnungssteuer 1990,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich
vom 31. M�rz 2004.
Gem�ss Kaufvertrag vom 22. Februar 1989 ver�usserte A.________ 8'099 Partizipationsscheine der D.________ AG � nominal Fr. 100.-- zum Preis von Fr. 6'262'886.60 an die genannte Gesellschaft. Diese zahlte ihm den Kaufpreis ohne Verrechnungssteuerabzug. Anschliessend nahm sie eine Erh�hung des Aktienkapitals vor; dabei setzte sie das Partizipationskapital auf Fr. 0.-- herab und liberierte das neue Aktienkapital mit den nicht mehr durch das Partizipationsscheinkapital gebundenen Mitteln.
Nachdem die Eidgen�ssische Steuerverwaltung der D.________ AG bereits Anfang 1991 mitgeteilt hatte, dass sie den Kauf der Partizipationsscheine als verrechnungssteuerpflichtig ansehe, setzte sie die geschuldete Verrechnungssteuer mit Entscheid vom 15. November 1996 fest. Die D.________ AG ergriff hiergegen erfolglos Rechtsmittel. Letztinstanzlich wurde ihre Verwaltungsgerichtsbeschwerde durch das Bundesgericht mit Urteil 2A.420/2000 vom 15. November 2001 (publ. in: ASA 71 S. 314) abgewiesen.
In der Folge entrichtete die D.________ AG die Verrechnungssteuer und �berw�lzte auf A.________ den ihn betreffenden Steuerbetrag von Fr. 1'952'300.--. Hierauf stellte A.________ einen Antrag auf R�ckerstattung der Verrechnungssteuer. Das Kantonale Steueramt Z�rich wies diesen ab. Es hielt A.________ vor, er habe den aus dem Verkauf der Partizipationsscheine erzielten Ertrag nicht als Einkommen deklariert, weshalb der R�ckerstattungsanspruch gem�ss Art. 23 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 �ber die Verrechnungssteuer (VStG; SR 642.21) verwirkt sei. Die dagegen eingereichte Einsprache und die anschliessende Beschwerde wurden am 14. April 2003 durch das Kantonale Steueramt bzw. am 31. M�rz 2004 durch die Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich abgewiesen.
Mit Postaufgabe vom 18. Mai 2004 hat B.________ als Willensvollstrecker des 2003 verstorbenen A.________ beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht. Er stellt den Antrag, den Entscheid der Steuerrekurskommission aufzuheben und den R�ckerstattungsanspruch "gem�ss Verrechnungsantrag 1990" vom 20. November 2002 auf Fr. 1'952'300.-- festzusetzen.
Das Kantonale Steueramt Z�rich beantragt, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich sowie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.
1.1 Entscheide der kantonalen Rekurskommission betreffend die R�ckerstattung der Verrechnungssteuer k�nnen beim Bundesgericht mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde angefochten werden (Art. 97 ff. OG, Art. 56 VStG). Als Willensvollstrecker ist der Beschwerdef�hrer zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde im eigenen Namen legitimiert (vgl. Art. 518 ZGB; Art. 103 lit. a OG; BGE 116 II 131 E. 2 und 3a S. 132 ff.; in ASA 67 S. 477 nicht publizierte E. 1a des Urteils 2A.566/1996 vom 28. August 1997).
1.2 Das Bundesgericht ist gem�ss Art. 105 Abs. 2 OG an die Feststellung des Sachverhalts gebunden, wenn - wie hier - eine richterliche Beh�rde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften festgestellt hat. Es wendet das Bundesrecht von Amtes wegen an. Es ist an die von den Parteien vorgebrachten Begr�ndungen nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gr�nden gutheissen oder abweisen (vgl. Art. 114 Abs. 1 letzter Halbsatz OG; BGE 128 II 145 E. 1.2.2 S. 150 f.; 117 Ib 114 E. 4a S. 117, mit Hinweis).
1.3 Der Beschwerdef�hrer hat in seiner Eingabe an das Bundesgericht darum ersucht, ihm eine allf�llige Beschwerdeantwort zur Stellungnahme zuzustellen. Nachdem die Vernehmlassungen der Vorinstanzen keine neuen Elemente, insbesondere keine neuen tats�chlichen Behauptungen enthalten, ist diesem Begehren nicht stattzugeben (vgl. zum zweiten Schriftenwechsel: Art. 110 Abs. 4 OG; BGE 119 V 317 E. 1 S. 323, mit Hinweisen; Urteil 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, E. 1.3).
2.1 Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes zur�ckerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG). Die Steuerr�ckerstattung ist in den Art. 21 ff. VStG geregelt. Zwischen den Parteien ist nicht umstritten, dass A.________ (im Folgenden: der Gesuchsteller) gem�ss Art. 21 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 22 Abs. 1 VStG grunds�tzlich r�ckerstattungsberechtigt war. Die Frist f�r einen R�ckerstattungsantrag im Nachgang zu einer Beanstandung (Art. 32 Abs. 2 VStG) ist eingehalten worden.
2.2 Die kantonalen Instanzen haben die R�ckerstattung der Verrechnungssteuer jedoch gest�tzt auf Art. 23 VStG abgelehnt. Zum einen sei der Gesuchsteller seiner Deklarationspflicht nicht nachgekommen; dies habe er fahrl�ssig verschuldet. Zum anderen sei infolge der mangelhaften Deklaration der Differenzbetrag zwischen Nominalwert und Verkaufserl�s niemals Gegenstand eines Einkommenssteuerverfahrens geworden; heute sei die Durchf�hrung eines entsprechenden Verfahrens infolge Ablaufs der Fristen f�r die Er�ffnung eines Nachsteuerverfahrens ausgeschlossen.
2.3 Der Beschwerdef�hrer wendet hiergegen ein, der Gesuchsteller sei seiner Deklarationspflicht nachgekommen. Jedenfalls k�nne von einer schuldhaften Verletzung dieser Pflicht nicht die Rede sein. Und schliesslich handle es sich bei dem Einkommen, das nicht Gegenstand eines Einkommenssteuerverfahrens geworden sei, ohnehin nicht um steuerbares Einkommen; der Verrechnungssteuer komme somit hierf�r keine Sicherungsfunktion zu.
2.4 Nach Art. 23 VStG verwirkt den Anspruch auf R�ckerstattung der Verrechnungssteuer, wer mit der Verrechnungssteuer belastete Eink�nfte oder Verm�gen, woraus solche Eink�nfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zust�ndigen Steuerbeh�rde nicht angibt. Dass der R�ckerstattungsantrag gem�ss Art. 32 Abs. 2 VStG rechtzeitig gestellt worden ist, steht der Verwirkung nach Art. 23 VStG nicht entgegen (ASA 65 S. 568 E. 6c).
Zu pr�fen ist zun�chst, ob der Gesuchsteller seiner Deklarationspflicht nachgekommen ist.
3.1 Gem�ss �� 84 und 85 Abs. 4 des f�r das Veranlagungsjahr 1990 noch geltenden Z�rcher Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG/ZH; mit Praenumerandobesteuerung und Vergangenheitsbemessung, �� 1 und 56 Abs. 1 aStG ) hatte der Gesuchsteller eine Steuererkl�rung einzureichen und dabei ein vollst�ndiges Verzeichnis seiner Wertschriften und Kapitalforderungen beizulegen. Sodann hatte er laut � 72 Abs. 1 aStG/ZH wahrheitsgetreu Auskunft zu geben und die f�r die richtige Einsch�tzung notwendigen Aufstellungen beizubringen. Die �� 84 und 85 Abs. 4 aStG/ZH entsprechen den Art. 82 und 87 Abs. 3 des damals ebenfalls noch geltenden Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt). Nach st�ndiger Praxis muss der Steuerpflichtige s�mtliche f�r die Besteuerung relevanten Tatsachen wahrheitsgem�ss darlegen (vgl. ASA 65 S. 568 E. 6b). Dass bei Abgabe der Steuererkl�rung bzw. vor Rechtskraft der Veranlagung noch keine Verrechnungssteuer abgezogen worden ist, entbindet - entgegen der Ansicht des Beschwerdef�hrers - nicht von der Deklarationspflicht (vgl. ASA 19 S. 542 E. 2); das Einkommen ist bereits im Sinne von Art. 23 VStG mit der Verrechnungssteuer belastet, diese jedoch lediglich noch nicht abgef�hrt worden.
3.2 Das Wertschriftenverzeichnis zur Steuererkl�rung 1990 weist mehrere Wertschriftendepots bei verschiedenen Banken aus, von welchen entsprechende Steuerbescheinigungen beigelegt wurden. Die interessierenden Partizipationsscheine sind in einer Bescheinigung der Bank C.________ erw�hnt. Dort ist unter der Spalte "Wertschriften" vermerkt worden: "PART-SCHEINE D.________ SA 81 EINLIEFERUNG 23.01.89 8099 AUSLIEFERUNG 07.03.89".
Die weiteren Rubriken ("Steuerkurs", "Steuerwert am 31.12.89" und "Bruttoertrag pro 1989") weisen insoweit keine Eintr�ge auf. Zus�tzliche Erkl�rungen zu den Partizipationsscheinen hat der Gesuchsteller im Zusammenhang mit seiner Steuererkl�rung nicht abgegeben.
3.3 Wie die kantonalen Instanzen in nicht zu beanstandender Weise geschlossen haben, konnte die Steuerbeh�rde daraus nicht entnehmen, ob und allenfalls in welchem Umfang der Gesuchsteller einen steuerpflichtigen Verm�gensertrag erzielt haben k�nnte. Aus dem Dokument geht lediglich hervor, dass sich die 8'099 Partizipationsscheine am 31. Dezember 1989 nicht mehr im bei der genannten Bank gef�hrten Depot befanden und auch keinen Ertrag abgeworfen hatten. Wie die Vorinstanz zudem richtig bemerkt, musste aus dem Vermerk "Auslieferung" nicht zwingend auf eine Ver�usserung geschlossen werden. Ob das Verm�gen des Gesuchstellers von Ende 1988 bis Ende 1989 -wie vom Beschwerdef�hrer angef�hrt- um Fr.7Mio. oder -wie von der Vorinstanz angenommen- um Fr.8.8Mio. zugenommen hat, spielt keine Rolle; Vorinstanz und Beschwerdef�hrer gehen im �brigen �bereinstimmend davon aus, dass der Ver�usserungserl�s den Steuerwert der Partizipationsscheine per 31.Dezember 1988 um rund Fr.2.7Mio. �berstiegen hat. Es leuchtet ohne weiteres ein, dass aus diesen Zahlen nicht schon gefolgert werden konnte, der Gesuchsteller, der bereits �ber ein nicht unerhebliches Verm�gen verf�gte, habe die interessierenden Titel f�r knapp Fr.6.3Mio. an die D.________AG ver�ussert. Der Gesuchsteller hat insbesondere nicht einen Verkaufspreis f�r die Partizipationsscheine oder gar einen daraus erlangten Gewinn beziffert (vgl. ASA60 S.65 E.3b). Selbst wenn die Steuerbeh�rde aus den Gesamtumst�nden auf einen Verkauf der Partizipationsscheine geschlossen h�tte, w�re f�r sie nicht ersichtlich gewesen, ob es sich um einen steuerfreien Verkauf an wirtschaftlich fremde Dritte oder um ein steuerbares Gesch�ft mit der D.________AG handelte (vgl. ASA65 S.568 E.6b; kritisch: Bernhard Zwahlen, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd.II/2, Bundesgesetz �ber die Verrechnungssteuer, 2004, N.7 zu Art.23 VStG). Der Gesuchsteller hat unter anderem nicht angegeben, dass die Titel der D.________AG verkauft wurden. Er hat den Vorgang auch weder im Teil "Werte mit Verrechnungssteuerabzug" noch in demjenigen der "Sonderf�lle, nicht mit der Verrechnungssteuer belastete Gratisaktien und Stockdividenden, von denen bei Erstellung des Wertschriftenverzeichnisses noch nicht bekannt ist, ob und in welchem Umfang sie als Ertrag zu versteuern sind", aufgef�hrt. Er hat ihn im �brigen ebenso wenig im Teil "Werte ohne Verrechnungssteuerabzug" erw�hnt. Auch wenn die Steuerbeh�rde anl�sslich einer fr�heren Veranlagung �ber ein Vorkaufsrecht der D.________AG informiert worden sein sollte, musste sie daraus noch nicht schliessen, dieses sei ausge�bt worden.
3.4 Nach dem Gesagten ist es nicht bundesrechtswidrig, wenn die Vorinstanzen davon ausgegangen sind, der Gesuchsteller sei seiner gesetzlichen Deklarationspflicht nicht nachgekommen. Es kommt nicht darauf an, ob die Steuerbeh�rde die Unvollst�ndigkeit h�tte erkennen und an die erforderlichen Informationen durch entsprechende Nachfrage oder Vergleich mit Steuerakten dritter Personen h�tte gelangen k�nnen (ASA 65 S. 568 E. 6b; 60 S. 65 E. 3d; 41 S. 317 E. 5; Urteil 2A.182/2002 vom 25. April 2003, in StE 2003 B 97.41 Nr. 15, E. 3.3.2, 3.3.3 und 3.4.3). Insbesondere legte die vom Gesuchsteller abgegebene Steuererkl�rung erg�nzende Ermittlungen durch die Steuerbeh�rde nicht nahe; es fehlte den Steuerbeh�rden hierf�r an hinreichenden Hinweisen, wie etwa an klar ersichtlichen bzw. offensichtlichen M�ngeln (erw�hntes Urteil 2A.182/2002, in StE 2003 B 97.41 Nr. 15, E. 3.3.2, 3.3.3 und 3.4.3; vgl. auch Ernst K�nzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Aufl. 1992, N. 80 zu Art. 129 BdBSt, S. 426). Die Entnahme der Partizipationsscheine aus dem Bankdepot einerseits sowie die Verm�gensvermehrung andererseits konnten auch steuerfreie Vorg�nge darstellen und verpflichteten die Steuerbeh�rde daher - entgegen der Ansicht des Beschwerdef�hrers - nicht bereits zu Nachforschungen.
Der Beschwerdef�hrer macht indes auch geltend, den Gesuchsteller treffe kein Verschulden an der Nichtdeklaration.
4.1 Der Text von Art.23 VStG setzt kein Verschulden voraus. Den Materialien ist hierzu nichts Eindeutiges zu entnehmen (vgl. u.a. BBl 1963 II 953, insbes. S.978). Die Doktrin hat sich kaum mit dem Problem befasst. Robert Pfund/Bernhard Zwahlen (in: Die eidgen�ssische Verrechnungssteuer, II.Teil, 1985, N.3.3 zu Art.23 VStG, S.86f.) folgern aus dem Wesen der von ihnen als "Defraudantensteuer" bezeichneten Verrechnungssteuer, es sei ein Verschulden erforderlich. Sie r�umen aber zugleich ein, dass schuldlos unterlassene Deklarationen eine verschwindend kleine Ausnahme darstellten. Bernhard Zwahlen hat neuerdings weiterhin am Erfordernis des Verschuldens festgehalten (in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd.II/2, 2004, N.5 zu Art.23 VStG). Nicht eindeutig �ussern sich MajaBauer-Balmelli (in: Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, Diss. Z�rich 2000, S.131 mit Fn.413, S.212, 214, 216 und 277) und Conrad Stockar (in: Aper�u des droits de timbre et de l'imp�t anticip� [kurz: Aper�u], 4.Aufl. 2002, S.55 Rz.14.21 und S.163ff. Rz.61-63; ders., �bersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer [kurz: �bersicht], 3.Aufl. 2000, S.66 Rz.14.21 und S.216ff. Rz.61-63).
4.2.1 Das Bundesgericht hat bisher ausdr�cklich offen gelassen, ob es eines Verschuldens bedarf. Zwar hat es der Anspruchsverwirkung unter der Herrschaft des Bundesratsbeschlusses vom 19.September 1943 �ber die Verrechnungssteuer (VStB) noch einen "gewissermassen p�nalen Charakter" zuerkannt (ASA19 S.542 E.1), was f�r die Notwendigkeit einer schuldhaften Begehungsweise sprechen w�rde. Davon ist es bei der Anwendung des anders formulierten Art.23 VStG abger�ckt und hat unter anderem ausgef�hrt, dass der Rechtsverlust nach Art.23 VStG nicht als Strafe anzusehen ist bzw. nicht prim�r der "Bestrafung" des Steuerpflichtigen dient. Stattdessen hat es vermehrt den Sicherungszweck der Verrechnungssteuer in den Vordergrund gestellt; es soll sichergestellt werden, dass die Steuerbeh�rden die Verm�gensertr�ge und das entsprechende Verm�gen dank umfassender Deklaration erfassen k�nnen (vgl. BGE 113 Ib 128 E.2d S.131; ASA66 S.166 E.3h). Die R�ckerstattung der Verrechnungssteuer kn�pft denn auch ausschliesslich an die Deklaration der interessierenden Eink�nfte und Verm�gen an und nicht daran, ob diesbez�glich Einkommenssteuern zu entrichten sind (vgl. BGE 118 Ib 317 E.2 S.322f.; Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, a.a.O., N.3.2 und 3.5 zu Art.23 VStG, S.84 und 89; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2.Aufl. 2002, S.266, �14 Rz.84). Das Bundesgericht hat bereits festgehalten, dass der Anspruch auf R�ckerstattung der Verrechnungssteuer prim�r von der Erf�llung objektiver Bedingungen, n�mlich der Deklaration der mit der Verrechnungssteuer belasteten Eink�nften und der entsprechenden Verm�gensteile abh�ngt; das subjektive Verschuldenselement spielt eher eine Rolle bei der Frage, ob dem Steuerpflichtigen eine sp�tere, nachtr�gliche Deklaration zugute zu halten ist, um die an sich bereits eingetretenen Verwirkungsfolgen wieder beseitigen zu k�nnen (vgl.ASA66 S.166 E.3h). Mit Inkrafttreten der beiden Bundesgesetze vom 14.Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR642.11) einerseits und �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR642.14) andererseits h�ngt im �brigen auch die Erhebung einer Nachsteuer -im Gegensatz zu fr�her (vgl. Art.129 Abs.1 letzter Satz BdBSt; Urteil 2A.457/1998 vom 19.August 1999, E.4a, in: Pra2000 Nr.27 S.158 und StE2000 B97.41 Nr.12)- nicht mehr vom Vorliegen eines Verschuldens ab (vgl. Art.53 StHG und Art.151 DBG). Ausserdem hindert das Absehen vom Verschuldenserfordernis f�r den Eintritt der Verwirkung gem�ss Art.23 VStG den Steuerpflichtigen grunds�tzlich nicht daran, die erforderlichen Angaben, (zumindest) solange die definitive Veranlagung noch nicht ergangen ist, nachtr�glich zu deklarieren (vgl. ASA66 S.166 E.3; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, a.a.O., N.3 zu Art.23 VStG; Robert Pfund/ Bernhard Zwahlen, a.a.O., N.3.2 zu Art.23 VStG, S.84; Ziff.I.2 sowie II.2 und 3 des Kreisschreibens Nr.8 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 8.Dezember 1978, publ. in Pestalozzi/Lachenal/Patry [Hrsg.], Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, 1973ff., II G c 30, sowie in Conrad Stockar, �bersicht, S.441). Er kann sogar die Revision eines rechtskr�ftigen Steuerentscheids, welche nunmehr ausdr�cklich und landeseinheitlich im Gesetz geregelt ist (vgl. Art.51 StHG und Art.147ff. DBG), verlangen und dadurch die R�ckerstattung der Verrechnungssteuer erreichen; das setzt aber unter anderem voraus, dass er die notwendigen Angaben auch bei der ihm zumutbaren Sorgfalt nicht schon im ordentlichen Verfahren geltend machen konnte (vgl. Art.51 Abs.2 StHG und Art.147 Abs.2 DBG).
4.2.2 Mit Blick auf die heute massgebenden Vorschriften erscheint deshalb als zweifelhaft, ob es f�r den Eintritt der Verwirkung gem�ss Art.23 VStG �berhaupt eines Verschuldens bedarf. Die Frage braucht jedoch auch hier nicht abschliessend entschieden zu werden. Blosse Fahrl�ssigkeit hat das Bundesgericht schon immer als ausreichend angesehen (vgl. ASA19 S.542 E.1; 25 S.371 E.3; 35 S.241 E.1; 41 S.317 E.3; 49 S.215 E.5; 58 S.456 E.3b; 60 S.65 E.3c; Urteil 2A.157/1995 vom 25.Januar 1996, E.4, erw�hnt in: Conrad Stockar/ Hans Peter Hochreutener [Hrsg.], Praxis der Bundessteuern, II.Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Bd.2, Nr.54 zu Art.23 VStG; mit Tendenz zur Verobjektivierung ASA66 S.166 E.3h). Eine solche hat sich der Gesuchsteller hier zurechnen zu lassen, wie sich aus Folgendem ergibt. Mit Blick auf die in Art.51 Abs.2 StHG und Art.147 Abs.2 DBG enthaltene Regelung k�nnte er bzw. der Beschwerdef�hrer auch nicht erfolgreich die Revision verlangen.
4.3 Fahrl�ssig handelt, wer die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht R�cksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Betreffende die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umst�nden und nach seinen pers�nlichen Verh�ltnissen verpflichtet ist (erw�hntes Urteil 2A.182/2002 in StE 2003 B 97.41 Nr. 15, E. 4.3; Urteil 2A.194/ 2002 vom 25. April 2003 in StR 59/2004 S. 58 E. 2.3; vgl. auch Art. 18 Abs. 3 StGB).
4.4 Der Beschwerdef�hrer macht geltend, der Gesuchsteller habe aufgrund seiner Kenntnisse und seines Wissens keinen Anlass gehabt, auch nur im Entferntesten an der Steuerfreiheit des Verkaufs der Partizipationsscheine zu zweifeln. Selbst ein Steuersachverst�ndiger w�re damals zu keinem anderen Schluss gekommen.
4.5 Selbst als in steuerlichen Angelegenheiten unerfahrener Pflichtiger konnte der Gesuchsteller nicht davon ausgehen, der Verkauf der Partizipationsscheine an deren Herausgeberin zu einem Preis in mehrfacher Millionenh�he sei von vornherein steuerfrei und m�sse nicht deklariert werden. Es w�re lebensfremd, etwas anderes zu behaupten. Daran �ndert nichts, dass dem Gesuchsteller zun�chst keine Verrechnungssteuer �berw�lzt worden ist. Es ist allgemein bekannt, dass nicht alle einkommens- und verm�genssteuerpflichtigen Vorg�nge der Verrechnungssteuer unterliegen (vgl. Art. 4 ff. VStG) bzw. dass nicht nur solche Einkommen zu deklarieren sind, von denen Verrechnungssteuern abgef�hrt worden sind. Der Gesuchsteller h�tte somit die (zumindest) angebrachten Zweifel gegen�ber der Steuerbeh�rde in geeigneter Form bekannt geben m�ssen, wenn er den Vorwurf der schuldhaften Nichtdeklaration vermeiden wollte (vgl. erw�hntes Urteil 2A.182/2002, in StE 2003 B 97.41 Nr. 15, E. 3.3.1 und 3.4.1; Ernst K�nzig/Urs Behnisch, a.a.O., N. 54 und 80 zu Art. 129 BdBSt, S. 412 und 425 f.).
Das Gleiche gilt sinngem�ss, soweit der Gesuchsteller ein Steuerberatungsunternehmen beigezogen hat. Dieses hatte er umfassend zu informieren, worauf es bei pflichtgem�sser Berufsaus�bung die notwendigen Angaben in die Steuererkl�rung h�tte aufnehmen m�ssen. Selbst wenn die urspr�nglich von der D.________ AG geplante Umwandlung der Partizipationsscheine in Aktien mit anschliessendem Weiterverkauf an eine Mitarbeiterbeteiligungsstiftung nach der damaligen kantonalen Praxis keine steuerlichen Folgen f�r den Gesuchsteller gehabt h�tte, konnte das Steuerberatungsunternehmen angesichts der ge�nderten Vorgehensweise (siehe oben A.) nicht mehr einfach von Steuerfreiheit ausgehen. Auch und gerade wenn es insoweit an einer gefestigten Praxis mangelte, waren zumindest Zweifel angebracht, die gegen�ber der Steuerbeh�rde h�tten zum Ausdruck gebracht werden m�ssen. Der Gesuchsteller muss sich allf�llige Vers�umnisse seines Steuerberatungsunternehmens anrechnen lassen (ASA 65 S. 568 E. 6b; erw�hntes Urteil 2A.157/1995, E. 4). Soweit diesem keine Unterlassung anzulasten w�re, weil es nicht hinreichend - insbesondere nicht von der erw�hnten �nderung - unterrichtet worden sein sollte, l�ge ohnehin ein pers�nliches Verschulden des Gesuchstellers vor; er hatte - nach den nicht zu beanstandenden Feststellungen der Vorinstanz - als damaliges Mitglied des Verwaltungsrates der D.________ AG von den Vorg�ngen im Zusammenhang mit der Annullierung der Partizipationsscheine und der gleichzeitigen Erh�hung des Aktienkapitals Kenntnis; er h�tte die Steuererkl�rung diesfalls zumindest auf ihre Richtigkeit �berpr�fen und entsprechend vervollst�ndigen (lassen) m�ssen (ASA 19 S. 542 E. 2; vgl. auch ASA 60 S. 259 E. 2; erw�hnte Urteile 2A.194/2002 in StR 59/2004 S. 58, E. 2.5.1, und 2A.157/1995, E. 4).
4.6 Damit hat der Gesuchsteller seine Deklarationspflicht nach Massgabe von Art. 23 VStG schuldhaft verletzt und den geltend gemachten R�ckerstattungsanspruch verwirkt. Unbeachtlich ist, dass er inzwischen verstorben ist und der R�ckerstattungsanspruch den Erben zugute kommen w�rde, denen selber kein Verstoss gegen die Deklarationspflicht vorzuwerfen ist (vgl. ASA 70 S. 326 E. 3b; Conrad Stockar, a.a.O., in: Aper�u, S. 165 Rz. 63; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, a.a.O., N. 8 zu Art. 23 VStG; Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, a.a.O., N. 3.6 zu Art. 23 VStG, S. 90; Praxis der Bundessteuern, a.a.O., Nr. 56 und 60 zu Art. 23 VStG). Da die Verrechnungssteuer nicht Ersatz f�r anderweitig entgangene Steuern ist, ist es - entgegen der beil�ufig ge�usserten Ansicht des Beschwerdef�hrers - auch unerheblich, ob der Gesuchsteller auf den verrechnungssteuerbelasteten Eink�nften normalerweise h�tte Einkommenssteuern entrichten m�ssen (vgl. BGE 118 Ib 317 E. 2 S. 322 f.; Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, a.a.O., N. 3.2 und 3.5 zu Art. 23 VStG, S. 84 und 89; Xavier Oberson, a.a.O., S. 266, � 14 Rz. 84). Das Gleiche gilt f�r den Umstand, dass heute die Erhebung von Einkommenssteuern schon an der Verj�hrung scheitern w�rde. Unbehelflich ist schliesslich in diesem Zusammenhang auch das Vorbringen des Beschwerdef�hrers, die Eidgen�ssische Steuerverwaltung, welche vom Titelverkauf des Gesuchstellers an die D.________ AG fr�her erfahren und eine Untersuchung eingeleitet habe, habe es unterlassen, die kantonale Steuerbeh�rde hiervon rechtzeitig in Kenntnis zu setzen. Auch eine Weiterleitung von Informationen h�tte nichts daran ge�ndert, dass es an einer Deklaration im Sinne von Art. 23 VStG durch den pflichtigen Gesuchsteller mangelte.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegr�ndet. Dem Verfahrensausgang entsprechend wird der Beschwerdef�hrer kostenpflichtig (Art. 156, 152 und 153a OG). Parteientsch�digungen sind nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).
Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 20'000.-- wird dem Beschwerdef�hrer auferlegt.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdef�hrer, dem Kantonalen Steueramt Z�rich, der Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 13. Dezember 2004