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Timestamp: 2017-12-16 05:26:12
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Matched Legal Cases: ['artículo 21', 'artículo 9', 'artículo 21', 'artículo 21', 'artículo 9', 'Artículo 11', 'artículo 21', 'artículo 21', 'artículo 21', 'artículo 9', 'artículo 21', 'artículo 182', 'artículo 38', 'artículo 63', 'artículo 38', 'Artículo 238', 'artículo 237', 'artículo 235', 'artículo 11', 'artículo 70']

Sentencia T.S.J. Cataluña 116/2010 de 5 de febrero. IVA. Exenciones. Requisitos. Facturas - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S.J. Cataluña 116/2010 de 5 de febrero
Impuesto sobre el Valor Añadido: La entidad mercantil recurrente desarrolla la actividad, sujeta y no exenta del IVA, de comercio al por mayor de artículos de joyería. Inspección tributaria: El obligado tributario realizó además de entregas interiores, entrega de bienes fuera del ámbito espacial de aplicación del IVA (Andorra, Ceuta, Melilla y Canarias), que son declaradas como exentas también. Requisitos. Facturas: Conservación. Los envíos efectuados sin presentación de los preceptivos documentos aduaneros de exportación eluden la posibilidad de un control documental o físico de las exportaciones por parte de los servicios aduaneros.
Recurso núm. 515/2005
Partes: IBERQUARTZ, S.L. C/ T.E.A.R.C.
SENTENCIA N.º 116
D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ.
En la ciudad de Barcelona, a cinco de febrero de dos mil diez.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado, en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso- administrativo núm. 515/2005, interpuesto por IBERQUARTZ, S.L., representada por la Procuradora Dña. Maria Teresa Vidal Farré, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. Abogado del Estado.
Primero.-Por la Procuradora Dña. Maria Teresa Vidal Farré, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.
Cuarto.-En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales, excepto el plazo para dictar sentencia, al atenderse otros asuntos pendientes.
Primero.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 10 de marzo de 2005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/10082/2001 interpuesta por la representación de la mercantil Iberquartz, S.L. contra el acuerdo de 11 de junio de 2001 dictado por la Dependencia Provincial de Inspección de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, derivado del acta de disconformidad núm. A02 70400846, por el concepto de IVA, períodos de 1995 a 1998, de una cuantía de 19.362.545 pta. (116.371,24 €), de las cuales 15.557.229 pta. corresponden a cuota y 3.805.316 pta. a intereses de demora (liquidación núm. A0860001020006150), interesando la parte recurrente en el escrito de demanda articulado en la presente litis el dictado de una Sentencia estimatoria que anule y deje sin efecto la resolución del TEARC impugnada y la liquidación de la que trae causa.
Segundo.-Son antecedentes de interés para la resolución de la litis los siguientes:
a) La entidad mercantil recurrente desarrolla la actividad, sujeta y no exenta del IVA, de comercio al por mayor de artículos de joyería, estando matriculada en el epígrafe 619.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas en los ejercicios objeto de comprobación.
b) Los hechos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones de inspección son los siguientes:
-- Del examen de los libros registros de ventas de los años objeto de comprobación, pudo constatarse que el obligado tributario realizó además de entregas interiores, entregas de bienes fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (Andorra, Ceuta, Melilla y Canarias), tal y como este aparece definido en el articulo 3 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, fueron declaradas como operaciones exentas, aplicando el tipo impositivo 0.
-- Asimismo realizó ventas a Aldeasa, S.A. también declaradas como exentas.
-- Que en los libros registros no constaban las facturas núms. 895147, de 24/10/95, 89.6012, de 23/1/96, y 296298, de 11/12/96.
-- Durante el curso de las actuaciones inspectoras se requirió de forma reiterada al interesado la aportación de los documentos administrativos aduaneros acreditativos de la salida efectiva de las mercancías objeto de las operaciones de venta realizadas con destinatarios establecidos fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en las exportaciones de bienes establecida en el artículo 21 de la Ley 37/92 de 28 de diciembre.
c) La Inspección considera, en relación con las ventas detalladas en el Anexo del Informe Ampliatorio al Acta, con destino a "territorios terceros", en las que no se repercutió el IVA a los destinatarios de las entregas de bienes -caso de aquellas para las que no se aportó DUA, no se localizaron datos relacionados con la exportación en los sistemas informáticos de la AEAT, o no se disponía de otro justificante de la salida real del territorio de la Comunidad, como el Modelo 040 presentado e la Conserjería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias o liquidación del IGIC-, que no se ha acreditado la salida efectiva de los bienes objeto de las mismas del territorio de la Comunidad de acuerdo con la legislación aduanera, requisito establecido por el artículo 9, apartado 1, del Reglamento del IVA (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre), como condición para aplicar la exención en el IVA a las exportaciones establecida en el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, no procediendo, en consecuencia, la exención en el citado impuesto de las correspondientes entregas de bienes, incrementándose por ello las bases imponibles declaradas en los períodos comprobados en el importe de las cantidades facturadas como contraprestación por las ventas.
Otro tanto, en cuanto a las entregas realizadas a ALDEASA, S.A., ya que dada su condición de depósito aduanero en el Aeropuerto de Barajas, el obligado tributario para disfrutar del derecho a la exención prevista en el Art. 23 de la Ley 37/92 debió cumplirlos requisitos contenidos en el Art. 11.3 del RD 1624/1992, que la Inspección consideró incumplidos.
d) La recurrente alegó en vía económico-administrativa, en síntesis, lo siguiente:
-- Falta de motivación de la liquidación. La Administración, ni en el acta de disconformidad, ni en la liquidación, ni durante las actuaciones de comprobación e inspección ha identificado las operaciones concretas que considera sujetas a IVA (por no ser exportaciones), limitándose a señalar unas cifras genéricas.
-- Acreditación fehaciente de las exportaciones efectuadas por la reclamante, exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido de las exportaciones. La normativa citada por la Inspección en ningún momento exige el Documento Único Aduanero (DUA), pues el art. 21.1.º, únicamente hace mención a que se pruebe la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, siendo válido al efecto cualquier medio de prueba admitido en derecho, habiéndose acreditado en el caso la exportación de los bienes controvertida mediante la documentación que se adjunta al escrito de alegaciones (facturas, comprobantes de envío a través del Ente Público Postal Expess o de las compañías MRW o SEUR, modelos 040 o documentos de pago ante el Gobierno de Canarias y documentación referente a reparaciones de productos previamente exportados).
-- La regularización propuesta en la liquidación vulnera la doctrina de los actos propios: a) La Jefatura Provincial de Barcelona de la Entidad Pública Correos y Telégrafos ha manifestado que el uso del DUA no es obligatorio, sino opcional, y b) se aporta correo electrónico del Jefe de Area Adm. de Proveedores de ALDEASA en que se indica que la mercancía amparada en las cinco facturas emitidas por la recurrente que se identifican, entró en depósito fiscal bajo control aduanero para su venta en las tiendas libres de impuestos de ALDEASA, estando por tanto exenta de IVA.
-- Vulneración de los principios de seguridad jurídica y sistema tributario justo.
Tercero.-La resolución impugnada del TEARC desestima la reclamación económico-administrativa, estimando correcto el criterio seguido por la Inspección.
En cuanto al primero de los alegatos, el TEARC lo desestima por considerar que "en el Informe Ampliatorio al Acta se contiene Anexo en el que se desglosa ejercicio por ejercicio (desde 30/11/95 a 17/12/98) todas y cada una de las operaciones con detalle de la fecha, identificación del cliente, domicilio, importe global y la observación de que no se posee DUA, por lo que este Tribunal entiende que las mismas fueron debidamente determinadas sin que se haya causado indefensión en este sentido".
En cuanto al fondo del asunto, tras exponer el contenido de los arts. 4, 5, 84.Uno y 121 de la Ley 37/1992, del IVA y el art. 9 de su Reglamento, así como los arts. 59 a 78, 161, 162 y 183 del Reglamento (CEE) n.º 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992 (Código Aduanero Comunitario) y 788 del Reglamento (CEE) n.º 2454/93, de la Comisión, de 2 de julio de 1993, la resolución del TEARC las siguientes conclusiones:
1.ª- En el caso en que, como ocurre en el presente, un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del IVA español venda mercancías a otro empresario o profesional no establecido en dicho territorio, la aplicación a dicha venta de la exención prevista en el número 1.º del artículo 21 de la Ley 37/1992 está condicionada a la concurrencia de la totalidad de los siguientes requisitos: 1) Que sea el empresario vendedor quien aparezca ante la aduana como exportador en nombre propio de las mercancías; 2) Que sea el empresario vendedor quien expida o transporte las mercancías fuera de la Comunidad Europea, o bien que lo haga un tercero que actúe en nombre y por cuenta de aquél; 3) Que los bienes salgan efectivamente de la Comunidad Europea; y 4) Que el empresario vendedor conserve los documentos a que se refiere el artículo 9.º 1.1.º del Reglamento del Impuesto.
2.ª- La Ley establece una exención condicionada al cumplimiento de un conjunto específico de requisitos cuya inobservancia determina, por el propio carácter condicional de la exención, su sometimiento al impuesto y, por tanto, su tributación. La normativa del Impuesto hace depender el beneficio fiscal que supone la exención plena regulada en estos preceptos, de dos requisitos: 1) que los bienes salgan efectivamente del territorio de aplicación del Impuesto y, cumplido el anterior, 2) que el envío de bienes sea definitivo. La propia norma define, a los efectos del impuesto, cuándo se entiende producida la "salida efectiva" para lo cual remite a la legislación aduanera y para su acreditación exige la posesión de facturas, contratos o notas de pedidos, documentos de transporte, documentos aduaneros acreditativos de la salida de los bienes (DUAS), etc. -se entiende por documento aduanero, según dictamina la Dirección General de Tributos en resolución de 5 de abril de 1986, la declaración de exportación, los documentos de tránsito, los documentos de carga y cualesquiera otros que admitidos por ésta, acrediten suficientemente la salida de los bienes a que se refieren los servicios prestados-.
3.ª- La exención no se somete exclusivamente a la salida efectiva de los bienes cuya realidad pueda ser objeto de prueba por cualquier medio de prueba previsto en derecho sino que exige unos determinados requisitos cuyo objeto es garantizar el control de las salidas que se realizan para verificar, a su vez, que cumplan todos los requisitos, entre ellos, que dicha salida sea definitiva (la exención se otorga al envío de bienes con carácter definitivo) lo cual se reflejará en los documentos prescritos por la legislación aduanera.
4.ª- Los envíos efectuados sin presentación de los preceptivos documentos aduaneros de exportación eluden la posibilidad de un control documental o físico de las exportaciones por parte de los servicios aduaneros, con lo que las expediciones sin DUA no ofrecen la misma seguridad respecto al contenido de los paquetes enviados que en aquellos casos en los que sí se cumpla la preceptiva presentación de la declaración aduanera.
5.ª- No cabe considerar probada la pretensión de la recurrente, pues: a) En cuanto a las facturas emitidas a residentes canarios, ceutíes, melillenses y de terceros países, clientes de Iberquartz, S.L., no pueden admitirse como justificante de la exportación, ya que al no constituir un documento diligenciado por la aduana, únicamente hacen prueba de que las mercancías han sido entregadas a residentes canarios, ceutíes o melillenses, no de que éstas han sido transportadas o enviadas fuera de la Comunidad, lo que daría lugar, en su caso, a que las mismas circularan libremente por el territorio de aplicación del Impuesto; b) Respecto del informe emitido por la Jefatura Provincial de Barcelona de la entidad pública correos y telégrafos de fecha 27/05/99 y el valor de los resguardos de correo como justificante del derecho a la exención, la Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos de 13-10-1986 (BOE de 27 de octubre de 1986) establece que la efectividad de las exenciones relativas a las entregas de bienes enviadas con carácter definitivo a Canarias, Ceuta o Melilla estará condicionada, entre otros requisitos, a que se acredite la salida efectiva de los bienes entregados, del territorio peninsular español, o de las Islas Baleares mediante diligencia de la Aduana, no considerándose suficientes a tales efectos la copia de la factura completa y el resguardo entregado por la Administración de Correos; y c) Por otro lado a las facturas de las empresas de transporte de paquetería en las que se recogen las expediciones efectuadas, no se les puede reconocer mayor valor como justificante que a los resguardos de Correos dado su contenido análogo (destinatario, fecha, peso,...). Por otro lado, en cuanto a las entregas a Aldeasa, S.A., el Artículo 11.3 del Reglamento del IVA dispone que los sujetos pasivos sólo podrán aplicar las exenciones de las operaciones relacionadas con las zonas y depósitos francos, (y depósitos aduaneros antes de 1997), depósitos temporales y plataformas de perforación o de explotación si el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios les entregan una declaración suscrita por ellos en la que quede justificada la recepción de los bienes y se ponga de manifiesto el destino o situación de los mismos que justifique la correspondiente exención y, en el caso, tal y como consta en el Acuerdo liquidatorio de 11 de Junio de 2001, el sujeto pasivo no ha aportado la anterior declaración, por lo que no pueden considerarse exentas las entregas de bienes ni las prestaciones de servicios directamente relacionadas con las anteriores, realizadas por éste, cuyo destinatario era ALDEASA, S.A.
6.ª- Por tanto, se considera insuficientemente acreditado en los términos establecidos por el art. 9.1 del Reglamento del IVA el derecho a la exención en las exportaciones respecto a las facturas reseñadas, y, en aplicación del art. 9.2 del RD 1624/1992 ("El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas"), únicamente cabe confirmar el acto de liquidación impugnado.
Cuarto.-En la demanda articulada en la presente litis se ha reiterado lo esencial de los argumentos ya reseñados.
De adverso, el Abogado del Estado en su escrito de contestación, tras remitirse a la relación fáctica consignada tanto en vía de gestión y especialmente al relato de hechos resultante de la resolución impugnada, sostiene la conformidad a Derecho del acto impugnado, alegando que la regularización no se basa en que el único medio para acreditar el requisito para la exención prevista en el artículo 21 de la Ley 37/92, consistente en la salida efectiva del Territorio Comunitario, sea mediante DUA, pues el propio acuerdo de liquidación ha admitido otros medios de prueba (aquellos en que se justificó la llegada a destino mediante documento diligenciado por la Administración del lugar de destino), sino que la regularización obedece a no haberse acreditado la salida efectiva (y definitiva) mediante ningún medio de prueba. En relación a los documentos aportados por la actora de la Sociedad Anónima Aldeasa y de la entidad pública empresarial Correos y Telégrafos y a la alegación de la doctrina de los actos propios, aduce que ningún acto propio se vulnera, dada la personalidad jurídica propia de las entidades públicas, distinta de la Administración de la que dependan, y la falta de competencia de Correos y telégrafos en materia tributaria. Por último, alega que la liquidación está suficientemente motivada y que ninguna indefensión se ha causado.
Quinto.-Respecto de la alegada vulneración del derecho de defensa, admite la demanda que la Inspección procedió a relacionar el detalle de las concretas operaciones que consideraba sujetas al IVA y no exentas en anexo del informe ampliatorio al acta, que le fue entregado en el mismo momento de la firma del acta de disconformidad, si bien se insiste en que tal detalle no figuraba en las diligencias anteriores, sino solo las bases del cálculo de la propuesta, de modo que se hacía inviable para la parte conocer cuales eran las ventas puestas en tela de juicio, ello no ha de hacer prosperar el recurso, pues como razona el acto impugnado del TEARC ninguna indefensión se ha causado a la recurrente, que ha conocido concretamente los motivos de la regularización llevada a cabo por la Inspección y ha podido ejercer sin ninguna limitación efectiva su derecho de defensa.
Sexto.-En cuanto al fondo del asunto, de entrada ha de señalarse que la parte recurrente ha aportado en los presentes autos la declaración simplificada Modelo 040 presentada ante la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias o liquidación del IGIC de dicha Administración autonómica correspondiente a las siguientes facturas:
1) núm. 895142, de 23/10/95, a Alejandra, de 317.490 pta.
2) núm. 895200, de 12/12/95, a Herzog y Purriños, S.L, de 25.000 pta.
3) núm. 296298, de 11/12/96, a Genaro, de 279.000 pta.
4) núm. 897079, de 28/5/97, a Laureano, de 3.353.310 pta.
5) núm. 897094, de 20/6/97, a Herzog y Purriños, S.L, de 533.250 pta.
6) núm. 4, de 10/7/97, a Joyas Flory, S.C.P., de 307.550 pta.
7) núm. 297182, de 28/7/97, a Genaro, de 223.000 pta.
8) núm. 14, de 13/11/97, a Herzog y Purriños, S.L, de 442.800 pta.
9) núm. 898165, de 6/7/98, a Joyería Pacha, de 2.611.300 pta.
10) núm. 298378, de 17/11/98, a Genaro, de 199.371 pta.
Siendo que tales medios de prueba, Modelo 040 y liquidación del IGIC, han sido admitidos por la propia Administración como suficientes a los efectos de acreditar el requisito controvertido de la exención pretendida, fluye sin dificultad que el recurso deberá prosperar en cuanto a tales entregas, por lo que hemos de centrarnos ahora en aquellos supuestos en que no consta ni DUA ni documento diligenciado por la Administración del lugar de destino y por la actora se pretende la acreditación del derecho a la exención mediante la factura y los documentos postales o de transporte (Correos, Postal Express, Seur, MWR, etc), que como señala el propio informe adjunto al acta comprenden casi la totalidad de los envíos efectuados.
La cuestión planteada ha sido abordada por esta Sala en nuestra Sentencia núm. 568/2008, de 29 de mayo, cuyos razonamientos conviene traer aquí ampliamente, atendida la similitud de supuestos. En dicha Sentencia considerábamos lo siguiente:
" I) Hemos de comenzar destacando que la normativa esencial en la materia (art. 21 LIVA y art. 9 de su Reglamento) no establece, como formalidad "ad solemnitatem" que excluya cualquier otro medio de prueba, que la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad haya de probarse, específica y exclusivamente, mediante la presentación del Documento Único Aduanero (DUA).
En efecto, el art. 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, dispone que: "Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste".
La norma legal, por tanto, se limita a una genérica remisión a las "condiciones y requisitos" reglamentarios, siendo el art. 9 del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 1624/1992, de 19 de diciembre) el que dispone, en lo que aquí interesa, que: "1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación".
Como es de ver, tampoco la norma reglamentaria hace mención alguna al citado DUA, que no puede resultar directamente de la alusión que se hace a la legislación aduanera, efectuada no en sede de la documentación exigida (y que deberá conservarse durante el plazo de prescripción del IVA) sino cuando se define lo que ha de entenderse por salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad.
Dado el detalle de la norma reglamentaria, con explícita referencia a "las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación", la ausencia de una mención expresa al DUA impide entender que éste sea el único medio de prueba o justificación de aquella salida efectiva de los bienes.
Por ello, cuando el apartado 2 del mismo art. 9 del citado Reglamento dispone que: "El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el impuesto al destinatario de las operaciones realizadas", no cabe concluir que sin DUA no cabe la exención en cuestión.
Por tanto, no estamos ante un supuesto análogo al previsto actualmente en el art. 106.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, donde como excepción a la remisión general a los medios y valoración de la prueba contenidos en la legislación común, se introduce la posibilidad de que la ley de cada tributo (no una norma reglamentaria) exija requisitos formales de deducibilidad, esto es, establezca condiciones "ad solemnitatem". Regirá, pues, el principio general, de libertad de prueba del apartado 1 del mismo precepto. A lo sumo, cabría aceptar la aplicación de una regla análoga a la del apartado 3 del mismo precepto, en cuanto que la "justificación prioritaria" debiera hacerse mediante el DUA.
II) En definitiva, lo exigible para gozar de la exención será justificar la operación de salida efectiva de los bienes que, por lo general (y siempre en determinadas exportaciones), requerirá la presentación del DUA, que por otra parte será un medio probatorio literosuficiente (sin necesidad de mayores añadidos) para ello.
Aquí, sin embargo, nos encontramos, como ha quedado reseñado, ante una empresa dedicada a la fabricación de estuches de plástico apropiados para su uso en los negocios de joyería y bisutería, los cuales son remitidos a territorios no considerados de la Comunidad (fundamentalmente, a Canarias) a través, esencialmente, del Servicio de Correos ("paquete expres"), tal como ha quedado suficientemente justificado en las actuaciones, aportándose la demás documentación reseñada en el último párrafo del art. 9.1.1.º del Reglamento.
III) La doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos abona las anteriores conclusiones:
a) Es cierto que una resolución administrativa (la citada por la resolución del TEARC aquí impugnada), de 1986, no considera suficientes a tales efectos la copia de la factura completa y el resguardo entregado por la Administración de Correos.
b) En la contestación a la demanda, el Abogado del Estado nos dice que la necesaria aportación del DUA viene establecido en numerosas Consultas de la Dirección General de Tributos, citando al efecto la Consulta n.º 1904-02, de 4 de diciembre de 2002. Sin embargo, el apartado 4 de dicha contestación es del siguiente tenor:
"Este Centro Directivo ha señalado reiteradamente en numerosas Resoluciones, entre las que podemos citar, las de fecha 15-02- 1996, 29-07-1996 y 19-07-1996, correspondientes a los expedientes 380/95, 585/96 y 1061/95, que cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa española transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente, en el caso planteado la empresa consultante, podrán aplicarse las exenciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación:
En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1.º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto ya citado.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena) quien además deberá haber efectuado el transporte por cuenta propia, o a través de un tercero en nombre y por cuenta del exportador, por exigirlo así expresamente el artículo 21 de la Ley.
Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, en los términos antes señalados, la entrega de bienes subsiguiente a un tercer o ulterior empresario adquirente no estaría ya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por entenderse realizada fuera de ámbito territorial de aplicación, sobre bienes ya exportados".
Se trata, pues, de la misma interpretación que acaba de exponerse: la vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación. De ahí no cabe deducir que la formalización del DUA sea el principal requisito. Por el contrario, la vinculación del transporte a la primera entrega de los bienes puede probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, si bien el medio fundamental (pero no exclusivo) y bastante por sí mismo será la documentación aduanera de la exportación.
Por fin, la contestación a la Consulta n.º 1610-98, de 7 de julio de 1998, citada en la demanda, se refiere a un supuesto en que la consultante comercializaba textos legales en soporte CD ROM y en desarrollo de tal actividad, enviaba el producto por correo y de forma gratuita a los potenciales clientes (que si no formalizaban la compra, el producto quedaba inutilizado transcurrido un mes desde su envío; si el cliente decidía su adquisición, la empresa le facilitaba un código de acceso para permitir su utilización indefinida), y en la que, concretamente, se suscitaba la exención de tales operaciones cuando los productos son enviados a Canarias y la documentación de la exportación.
En tal contestación, se concluye lo siguiente: "Estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega de los productos expedidos por correo por la consultante con destino a Canarias. La efectividad de las exenciones relativas a las entregas de bienes objeto de consulta expedidos o transportados fuera de la Comunidad estará condicionada, entre otros requisitos, a que se acredite la salida efectiva de los bienes entregados del territorio de la Comunidad mediante los documentos correspondientes diligenciados por las Aduanas españolas o comunitarias. En el supuesto planteado en la presente consulta, la acreditación de la salida de los productos enviados gratuitamente a los potenciales clientes (por ejemplo, el justificante del envío por correo postal certificado unido a la factura de venta) sería válida como justificación de las exportaciones cuando el producto es adquirido por el cliente".
IV) Por fin, el escrito de conclusiones invoca los arts. 205.2 y 237.1 del Reglamento (CEE) 2454/1993, de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo que establece el Código Aduanero Comunitario.
Examinado tal Reglamento 2454/1993, resulta:
- Que el art. 205 dispone que: "1. El modelo oficial para realizar por escrito la declaración en aduana de mercancías según el procedimiento normal, para incluirlas en un régimen aduanero o para reexportarlas, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 182 del Código, será el documento único administrativo.
2. También se podrán utilizar para el mismo fin otros formularios, cuando así lo prevean las disposiciones del régimen aduanero de que se trate.
3. Lo dispuesto en los apartados 1 y 2 no será obstáculo para:
- la posibilidad de que los Estados miembros dispensen de la presentación del formulario previsto en el apartado 1 en caso de aplicación de las disposiciones especiales previstas en los artículos 237 y 238 para los envíos por correo de correspondencia y de paquetes postales.
- Que se dedica una Sección al "Tráfico postal", con el siguiente contenido:
1. Dentro de los envíos por correo, las mercancías que se enumeran a continuación se considerarán como declaradas en aduana:
A. Para el despacho a libre práctica
a) en el momento de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad, las mercancías siguientes:
- las postales y las cartas que contengan únicamente mensajes personales,
- los cecogramas,
- los impresos no sujetos a derechos de importación, y
- los envíos por correo de cartas y paquetes postales dispensados de la obligación de ser presentados en aduana, con arreglo a las disposiciones tomadas en aplicación del apartado 4 del artículo 38 del Código;
b) en el momento de su presentación en aduana:
- los envíos por correo de cartas y paquetes postales no contemplados en la letra a), a condición de que vayan acompañados de la declaración C1 y/o C2/CP3.
B. Para la exportación:
a) en el momento de la aceptación por la administración de correos, los envíos por correo de cartas y paquetes postales no sujetos a derechos de exportación, estén o no acompañados de una declaración C1 y/o C2/CP3;
b) en el momento de su presentación en aduana, los envíos por correo y los paquetes postales sujetos a derechos de exportación a condición de que vayan acompañados de la declaración C1 y/o C2/CP3.
2. En los casos contemplados en la letra A del apartado 1, se considerará declarante y, en su caso, deudor, al destinatario y en los casos contemplados en la letra B, al expedidor. Las autoridades aduaneras podrán prever que la administración postal sea considerada como declarante y, en su caso, como deudor.
3. A efectos de aplicación del apartado 1, las mercancías no sujetas a derechos se considerarán presentadas en aduana con arreglo al artículo 63 del Código, la declaración en aduana se considerará admitida y efectuado el levante:
a) en caso de importación, en el momento de la entrega de la mercancía al destinatario,
b) en caso de exportación, en el momento de la aceptación de la mercancía por la administración de correos.
4. Cuando un envío por correo o un paquete postal que no esté exento de la obligación de su presentación en aduana con arreglo a las disposiciones tomadas en aplicación del apartado 4 del artículo 38 del Código sea presentado sin declaración C1 y/o C2/CP3, o cuando dicha declaración esté incompleta, las autoridades aduaneras determinarán la forma en que dicha declaración se deberá hacer o completar.
Artículo 238. El artículo 237 no se aplicará.
- a los envíos o paquetes que contengan mercancías destinadas a fines comerciales cuyo valor global sea superior al umbral estadístico previsto por las disposiciones comunitarias vigentes; las autoridades aduaneras podrán prever umbrales más elevados;
- a los envíos o paquetes que contengan mercancías destinadas a fines comerciales que formen parte de una serie regular de operaciones semejantes;
- cuando se efectúe una declaración en aduana escrita, verbal o mediante procedimiento informático;
- a los envíos o paquetes que contengan mercancías contempladas en el artículo 235 "".
Sexto.-De todo lo anterior resulta, a juicio de la Sala, que en el supuesto aquí enjuiciado y dadas las mercancías de que se trata, y las demás circunstancias concurrentes, la documentación aportada por la recurrente ha de estimarse suficiente para entender cumplida la condición prevista en el art. 9.1 del Reglamento en cuestión, esto es, la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, resultando tal salida de lo previsto en la legislación aduanera.
Y para justificar la aplicación de la exención pretendida, son suficientes los documentos aportados por el transmitente (la entidad mercantil aquí recurrente), en particular los documentos de transporte y los documentos postales acreditativos de la salida de los bienes.
Que por la razón que fuere, Correos no cumplimentase los correspondientes DUAs no puede ser obstáculo para el goce de la exención, por cuanto tales DUAs no resultan en todo caso inexcusables para justificar la aplicación de tal exención".
Aplicada la anterior doctrina al presente caso, conforme a los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica y a la vista de la documental aportada, en lo que hace a las entregas de bienes a Canarias, Ceuta y Melilla, el recurso habrá de prosperar, salvo respecto de las entregas relativas a las facturas que a continuación se mencionan, en que la documental aportada se muestra insuficiente para acreditar la controvertida salida efectiva y definitiva de los bienes. Tales facturas son:
1) de 10/11/95, a J. Oskar, de 2.700 pta.
2) de 4/11/95, a J. María Elena, de 2.500 pta.
3) de 21/12/95, a J. Oskar, de 6.000 pta.
4) de 24/10/95, a Celestino, de 872.800 pta.
5) de 16/1/96, a El Corte Inglés, S.A., de 19.000 pta.
6) de 29/5/96, a Eulogio, de 15.000 pta.
7) de 15/8/96, a Alejandra, de 975.555 pta.
8) de 4/11/96, a Joieria Llauradó, de 5.900 pta.
9) de 14/10/96, a Joyaria Poulus, de 35.450 pta.
10) de 13/11/96, a Ribero Vitaller, S.L, de 4.550 pta.
11) de 31/12/96, a Eulogio, de 197.670 pta.
12) de 20/12/96, a Pablo, de 38.700 pta.
13) de 4/7/97, a Joieria Llauradó, de 249.290 pta.
14) de 14/7/97, a Eulogio, de 47.100 pta.
15) de 28/7/97, a Alejandra, de 180.500 pta.
16) de 28/7/97, a Alejandra, de 1.205.408 pta.
17) de 30/7/97, a Alejandra, de 254.980 pta.
18) de 30/7/97, a El Corte Inglés, S.A., de 278.658 pta.
19) de 30/7/97, a El Corte Inglés, S.A., de 190.665 pta.
20) de 4/9/97, a Pablo, de 48.000 pta.
21) de 7/11/97, a Alejandra, de 178.553 pta.
22) de 30/12/97, a Celestino, de 72.900 pta.
23) de 16/2/97, Joieria Llauradó, de 95.700 pta.
24) de 11/3/98, a Pablo Jesús, de 342.240 pta.
25) de 28/1/98, a Florentino, de 220.850 pta.
26) de 18/2/98, a Florentino, de 50.250 pta.
27) de 15/5/98, a Joieria Llauradó, de 533.750 pta.
28) de 18/5/98, a Joyería Benitez, de 7.575 pta.
29) de 21/9/98, a Joieria Llauradó, de 607.020 pta.
30) de 14/7/98, a Christian, S.L, de 3.286 pta.
31) de 9/9/98, a Servicio Técnico Tenerife, de 1.650 pta.
32) de 30/9/98, a Radakisen, S.L., de 3.290 pta.
33) de 12/11/98, a Joieria Llauradó, de 23.500 pta.
34) de 24/11/98, a Joyas Flory, S. C.P., de 9.000 pta.
Séptimo.-En cuanto a las entregas de bienes a Aldeasa, el acuerdo de liquidación y la resolución del TEARC se basan en que no pueden considerarse exentas las entregas de bienes hechas, ni las prestaciones de servicios directamente relacionadas con las anteriores, realizadas por el sujeto pasivo y cuyo destinatario era Aldeasa, por cuanto la interesada no ha aportado la declaración a que se refiere el apartado 3 del artículo 11 del Reglamento del IVA, suscrita por el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios en la que quede justificada la recepción de los bienes y se ponga de manifiesto el destino o situación de los mismos que justifique la correspondiente exención.
Pues bien, la parte recurrente ha aportado a los presentes autos documento suscrito por el Jefe de Area Administrativa de Aldeasa en que se manifiesta que la mercancía amparada en las facturas núm. 896004, 896023, 896086 y 896112 y 897109 entró en depósito fiscal bajo control aduanero para su venta en la tiendas libres de Aldeasa, por lo que estimamos con ello suficientemente cumplido el requisito puesto en cuestión para la exención pretendida. No así respecto de dos de las facturas, que no se mencionan en dicho escrito y respecto de las que por demás la actora tampoco ha aportado documentación acreditativa relativa a su relación con aquellas ni de su envío a Aldeasa. Tales facturas son:
1) núm. 996171, de 1/4/96, a Aldeasa, de 1.225 pta.
2) núm. 996294, de 14/6/96, a Aldeasa, de 7.615 pta.
Octavo.-En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo, por no encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo, en los términos expuestos; sin que se aprecien méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales, a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA.
Que estimamos en parte el presente recurso contencioso-administrativo núm. 515/2005, interpuesto por Iberquartz, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 10 de marzo de 2005, a que se contrae esta litis, que anulamos parcialmente, por no ser conforme a Derecho, y con ella la liquidación girada a la actora por el concepto de IVA de la que trae causa, salvo en la regularización relativa a las treinta y cuatro facturas relacionadas al final de precedente Fundamento de Derecho Sexto y a las dos facturas relacionadas al final del siguiente Fundamento de Derecho Séptimo, que confirmamos; sin hacer expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.