Source: https://interpretacje-podatkowe.org/duplikat/0111-kdib3-2-4012-678-2018-1-md
Timestamp: 2020-06-02 12:35:06+00:00
Document Index: 90597892

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 7', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 106', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 13', 'art. 9', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 11', 'art. 106', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 13', 'art. 15', 'art. 15', 'in dubio', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 2', 'art. 15', 'SA/Gd ', 'art. 15', 'art. 15', 'SA/Lu ', 'FSK ', 'SA/Po ', 'SA/Po ', 'SA/Gl ', 'SA/Łd ', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 8', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 5', 'art. 8', 'SA/Wr ', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15']

♦ › Duplikat › 0111-KDIB3-2.4012.678.2018.1.MD
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń związanych z wydawaniem duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych oraz wyżywieniem uczniów i nauczycieli – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 października 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń związanych z wydawaniem duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych oraz wyżywieniem uczniów i nauczycieli.
Wnioskodawca – Gmina jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej VAT lub podatek), jako podatnik czynny.
Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej ustawa o samorządzie gminnym).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy m.in. edukacji publicznej oraz polityki prorodzinnej.
Do jednostek powołanych przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w ww. zakresie należą m.in.:
Szkoła Podstawowa z Oddziałami Integracyjnymi Nr 13,
Zespół Szkolno-Przedszkolny Nr 4, (dalej łącznie jako szkoły).
Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z dniem 1 stycznia 2016 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym Szkoły nie są odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT.
Szkoły, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą – o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (dalej ustawa prawo oświatowe), dokonują (w imieniu Gminy) innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty.
Mianowicie, do świadczeń, za które pobierane są opłaty należą:
wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych oraz
wyżywienie uczniów i nauczycieli.
Opłaty, o których mowa powyżej, pobierane są przez Gminę (za pośrednictwem szkół) na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej ustawa o systemie oświaty), ustawy prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych do ww. ustaw.
Mianowicie, w odniesieniu do opłaty za świadczenie, o którym mowa w pkt 1), w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty: „Świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi”. Z kolei zgodnie z ust. 2 ww. przepisu: „Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia: 1) warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (...), a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą; 2) wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą”.
Jednocześnie, w myśl § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej (dalej MEN) z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych: „Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu”.
Odnosząc się natomiast do pkt 2), z treści art. 106 ust. 1 ustawy prawo oświatowe wynika, iż: „w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę”. Zgodnie natomiast z ust. 2-4 cyt. przepisu „korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki” (ust. 4).
Dla celów niniejszego wniosku czynności, z tytułu których Gmina (za pośrednictwem Szkół) pobiera ww. opłaty są określone łącznie jako „świadczenia”.
Czy świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, polegające na wydawaniu duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
Czy świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, polegające na wyżywieniu uczniów i nauczycieli, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, polegające na wydawaniu duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, polegające na wyżywieniu uczniów i nauczycieli, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Jednocześnie, w myśl ust. 2 art. 15 ww. ustawy „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.
Niemniej, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika istotne wyłączenie spod definicji podatnika. Mianowicie, w myśl wskazanego przepisu: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.
Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa). W myśl wskazanego przepisu: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”.
Z powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy wynika zatem, iż organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności. które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Mianowicie, Gmina, będąca jednostka samorządu terytorialnego jest podmiotem sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych) oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Nie ma zatem wątpliwości, iż przesłanka o charakterze podmiotowym jest w tym przypadku spełniona.
Odnosząc się natomiast do przesłanki o charakterze przedmiotowym należy wskazać, iż świadczenia wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem szkół) w ramach szeroko rozumianej edukacji publicznej oraz polityki prorodzinnej, które to zadania zostały powierzone Wnioskodawcy na podstawie stosownych przepisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 16), a także ustawy o systemie oświaty, ustawy prawo oświatowe, a także rozporządzenia wykonawczego wydawanego przez MEN – zawierających uszczegółowienie zadań Gminy w analizowanym zakresie.
W przypadku opłat z tytułu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych – zakres oraz wysokość opłat została ściśle uregulowana w rozporządzeniu MEN z dnia 26 kwietnia 2018 r., o którym mowa w opisie sprawy, wydanym na podstawie cytowanego już art. 11 ust. 2 ustawy o systemie oświaty. W szczególności, Gmina nie ma dowolności w ustaleniu wysokości przedmiotowych opłat, gdyż są one określone w sposób jednoznaczny jako równowartość opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub poświadczenia własnoręczności podpisu. Ponadto, nie tylko wysokość pobieranych opłat, ale i sama realizacja przedmiotowego świadczenia z perspektywy Gminy nie ma charakteru dobrowolnego, gdyż w przypadku wystąpienia przez ucznia (lub byłego ucznia) z wnioskiem o wydanie stosownego duplikatu Gmina jest zobowiązana do jego wydania i nie ma możliwości odmowy wykonania tego świadczenia. Także osoby zainteresowane wydaniem stosownego duplikatu nie mają w tym zakresie swobody, gdyż uzyskanie dokumentu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości, nie jest możliwe. Gmina, realizując zadania w tym zakresie, nie jest zatem w żaden sposób konkurencyjna względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego, z mocy prawa, placówki oświatowe.
Analogicznie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do opłat pobieranych przez szkoły z tytułu wyżywienia. Zakres świadczeń, jak i sposób ich finansowania, zostały ściśle określone w ustawie prawo oświatowe. Wysokość opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej kalkulowana jest w oparciu o tzw. „wsad do kotła”, tj. wlicza się do niej wyłącznie koszty składników potrzebnych do przygotowania posiłków. Do ww. opłat nie wlicza się zgodnie z ust. 4 art. 106 ustawy prawo oświatowe kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników, składek naliczanych od ich wynagrodzeń i nakładów na utrzymanie kuchni, etc. Powyższe oznacza, że pobierane opłaty nie mają charakteru rynkowego. Ich wysokość nie znajduje uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.
Ponadto z posiłków oferowanych w stołówkach szkolnych korzystają, poza uczniami, także nauczyciele. Zapewnianie wyżywienia dla nauczycieli należy uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie.
Gmina pragnie podkreślić, iż z tytułu świadczeń, o których mowa w opisie sprawy, nie są zawierane jakiekolwiek umowy o charakterze cywilnoprawnym. Jedną z podstawowych cech, jakimi charakteryzuje się bowiem stosunek cywilnoprawny, jest autonomiczność woli (dobrowolność) jego stron, która wyraża się m.in. w możliwości swobodnego „doboru” kontrahenta, ustalenia warunków zawieranej umowy – w tym praw i obowiązków stron oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonywanych w ramach tej umowy świadczeń, etc.
Innymi słowy, w przypadku stosunków cywilnoprawnych, mamy do czynienia ze swobodnym kształtowaniem treści tychże stosunków. Jednocześnie samo istnienie dwóch stron danego świadczenia czy też jego odpłatny charakter nie przesądzają automatycznie o jego cywilnoprawnym charakterze.
Wnioskodawca nie ma wątpliwości, iż w analizowanym przypadku przesłanki, o których mowa w kontekście stosunku cywilnoprawnego, nie są spełnione. W szczególności, jak już zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, w przypadku świadczeń nie mamy do czynienia z dobrowolnością stron – zarówno sam „kontrahent”, jak i tryb oraz wysokość dokonywanej w ramach wzajemnych stosunków płatności, są ustalone w sposób odgórny, na podstawie wskazanych w opisie sprawy stosownych przepisów prawa. „cena” świadczeń nie podlega w tym przypadku jakiejkolwiek negocjacji. Jednocześnie nie istnieje rynek konkurencyjny, który dawałby możliwość wyboru spośród różnych podmiotów realizujących przedmiotowe świadczenia (u których przykładowo cena ta byłaby niższa) – jak bowiem wspomniano powyżej, tylko i wyłącznie dana placówka oświatowa, do której uczęszcza (bądź uczęszczał) dany uczeń (oraz w której pracuje dany nauczyciel) ma z mocy prawa możliwość ich zrealizowania.
Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach realizowanych przez Gminę na rzecz uczniów (oraz w wybranych przypadkach nauczycieli) świadczeń nie mamy do czynienia z istnieniem jakiegokolwiek stosunku o charakterze cywilnoprawnym. W ocenie Gminy, wykonywanie przedmiotowych świadczeń odbywa się w ramach reżimu publicznoprawnego i taką też ich kwalifikację należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za właściwą.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż do analogicznych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15, odnosząc się do kwestii realizowanych przez gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym zadań w zakresie edukacji, tj. wyżywienia w szkołach, wyjazdów wypoczynkowych dzieci i młodzieży, uczestnictwa w widowiskach artystycznych i lekcjach pływania oraz uczestnictwa w wymianie międzynarodowej. NSA stwierdził: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 (opubl. w: SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadmnistracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.
W dalszej części ww. wyroku NSA wskazał: „W rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.
Z kolei do kwestii odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej WSA) w Gdańsku, w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 173/18. Mianowicie, WSA stwierdził: „Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych zatem również jest czynnością wykonywaną w ramach zadań edukacji publicznej nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami prawa. Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest jak wskazano wyżej spełnienie równocześnie dwóch przesłanek tj. działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie obydwie te przesłanki zostały spełnione. Czynności (...) odpłatnego wydawania uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zakres, tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wykonywane czynności został ściśle uregulowany w przepisach oświatowych regulujących materię edukacji publicznej, tj. w przepisach o charakterze administracyjnoprawnym. Nie ma tu mowy o nawiązaniu stosunku cywilnoprawnego (umowy cywilnoprawnej) pomiędzy powiatem, czy jego jednostką oświatową, a uczniem czy też jego rodzicem, opiekunem prawnym (...) Również w przypadku odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji świadectw szkolnych wykluczenie Powiatu – organu prowadzącego szkołę publiczną z kategorii podatników nie prowadzi do zakłóceń konkurencji (...) Powiat nie ma żadnej dowolności w ustalaniu tej opłaty. Nie można zgodzić się z założeniem przyjętym przez organ, że wydając duplikaty tych dokumentów Powiat działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Powiat występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa (...) Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Powiat nie ma w tym zakresie swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Powiat realizując zadania w tym zakresie nie jest w żaden sposób konkurencyjny względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego na mocy regulacji prawa placówki oświatowe (...) Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że (...) wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych uczniom mieści się w zadaniach edukacyjnych powiatu wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym zakresie powiat nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług”.
Identyczne stanowisko w odniesieniu do kwestii odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji świadectw zajął WSA w Lublinie w wyroku z dnia 21 marca 2018 r.. sygn. I SA/Lu 41/18.
Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż jej stanowisko, zgodnie z którym wykonując czynności w zakresie szeroko rozumianej edukacji społecznej nie działa ona w charakterze podatnika VAT, znajduje potwierdzenie także w innych wyrokach sądów administracyjnych, w tym np. w wyroku:
NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15,
WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Po 150/18 i z dnia 21 marca 2018 r., sygn. I SA/Po 67/18,
WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2018 r., sygn. III SA/Gl 1111/17,
WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2018 r., sygn. I SA/Łd 26/18,
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Skoro – jak wskazują powołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących m.in. sprawy edukacji publicznej oraz polityki prorodzinnej. Jednostkami powołanymi przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w ww. zakresie są szkoły, które nie są odrębnymi od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT. Szkoły, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo oświatowe, dokonują (w imieniu Gminy) innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Do świadczeń tych należą wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych oraz wyżywienie uczniów i nauczycieli.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako podlegające opodatkowaniu VAT.
Z opisu sprawy wynika, że wskazane przez Wnioskodawcę placówki oświatowe wydają duplikaty dokumentów, tj. legitymacji oraz świadectw szkolnych, za co pobierają opłaty na podstawie § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych.
Odnosząc się do wątpliwości Gminy dotyczących opodatkowania czynności wydawania przez szkoły duplikatów legitymacji i świadectw stwierdzić należy, że okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku, reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, ze zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.
-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.
W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca – w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.
W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.
Reasumując, wykonywane przez szkoły, w imieniu Gminy, czynności wydawania duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych podlegają opodatkowaniu VAT.
Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania odpłatnych usług wyżywienia uczniów i nauczycieli.
Celem rozstrzygnięcia ww. wątpliwości Wnioskodawcy należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, ze zm.).
Stosownie do art. 4 pkt 1, pkt 18 oraz pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:
nauczycielach – należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli;
Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.
Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.
Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.
Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że świadczone usługi wyżywienia uczniów i nauczycieli – jak wynika z opisu sprawy są odpłatne. Przy tym, co należy podkreślić istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem szkół usługą. Zatem, Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.
Uwzględniając treść przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że odpłatne świadczenie usług stołówkowych przez jej jednostki organizacyjne na rzecz uczniów i nauczycieli, nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że czynności te wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem tych jednostek) na rzecz konkretnego beneficjenta – ucznia, dziecka (jego rodzica), nauczyciela za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie ww. usług odbywa się pomiędzy placówką oświatową, a uczniami i dziećmi w szkole (ich rodzicami) oraz nauczycielami.
Zatem Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.
W ocenie tut. Organu, działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.
Organ podkreśla, że pomimo faktu, że Wnioskodawca obarczony jest realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, w związku z ustawą Prawo oświatowe, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). W konsekwencji, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wyżywienia uczniów oraz nauczycieli stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących stołówki szkolne.
Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1056/17 w którym stwierdził, że „pomimo, że niewątpliwie działalność powiatu w postaci odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie szkolnej jest dokonywana jako władza publiczna, to jej opodatkowanie wynika z zaistnienia rzeczywistej konkurencji na rynku, istnienia możliwości prowadzenia burs przez podmioty prywatne. Słusznie zatem uznano, że tego typu działalność nie wchodzi w zakres art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.
Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc odpłatne usługi w zakresie wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych oraz wyżywienia uczniów i nauczycieli jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie od opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji ww. czynności wykonywane przez Gminę, za które pobierane są opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.
0111-KDIB3-2.4012.678.2018.1.MD