Source: http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&zoom=&type=show_document&highlight_docid=aza%3A%2F%2F15-11-2010-2C_272-2010
Timestamp: 2016-10-28 00:50:39+00:00
Document Index: 173241135

Matched Legal Cases: ['art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 72', 'art. 9', 'art. 72', 'art. 9', 'art. 89', 'art. 73', 'ATF ', 'art. 9', 'art. 9', 'ATF ', "l'article 107", 'art. 73', 'ATF ', 'art. 93', 'art. 86', 'ATF ', 'art. 93', 'ATF ', 'art. 42', 'art. 83', 'art. 73', 'ATF ', 'art. 106', 'art. 106', 'ATF ', 'art. 9', 'ATF ', 'art. 9', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 9', 'art. 49', 'ATF ', 'art. 1', 'art. 9', 'art. 9', 'ATF ', 'art. 14', 'art. 9', 'art. 1', 'art. 9', 'ATF ', 'art. 14', 'art. 65', 'art. 68']

2C_272/2010 (15.11.2010)
2C_272/2010
Karlen, Aubry Girardin, Donzallaz et Berthoud, Juge suppl�ant.
Administration fiscale cantonale genevoise, 1211 Gen�ve 3,
tous les deux repr�sent�s par Me Michel Lambelet, avocat,
Imp�t cantonal et communal 2005,
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Gen�ve du 16 f�vrier 2010.
Les �poux A.X.________ et B.X.________ exercent tous deux la profession d'employ�s de banque � Gen�ve. Dans leur d�claration fiscale 2005, ils ont port� en d�duction, au chapitre des autres d�ductions sur le revenu (code 59.30), un montant de 3'640 fr. pour l'activit� professionnelle du conjoint.
Le 26 f�vrier 2007, l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-apr�s: l'Administration fiscale cantonale) a notifi� aux contribuables le bordereau de l'imp�t cantonal et communal 2005. Elle a refus� la d�falcation du montant de 3'640 fr. pour le travail du conjoint mais a ajout� cette somme au montant d�terminant le rabais d'imp�t, qui s'en est trouv� accru d'autant. Suite � la r�clamation des �poux X.________ du 20 mars 2007, l'Administration fiscale cantonale, par d�cision du 30 avril 2007, a maintenu la taxation litigieuse.
Par acte du 8 mai 2007, les contribuables ont interjet� recours aupr�s de la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts du canton de Gen�ve, devenue depuis le 1er janvier 2009 la Commission cantonale de recours en mati�re administrative (ci-apr�s: la Commission cantonale de recours). Statuant par d�cision du 4 mars 2009, celle-ci a admis le recours. Faisant sienne l'argumentation des contribuables, elle a consid�r� que la prise en compte du montant de 3'640 fr. pour le travail du conjoint ne devait pas intervenir dans la fixation du rabais d'imp�t, comme le pr�voyait le droit cantonal, mais devait venir en d�duction du revenu, conform�ment � l'art. 9 al. 2 let. k de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14). Se fondant sur le principe de la force d�rogatoire du droit f�d�ral, elle a retenu que le montant de 3'640 fr. pouvait �tre directement admis en d�duction du revenu des contribuables.
Saisi d'un recours dirig� par l'Administration fiscale cantonale contre la d�cision de la Commission cantonale de recours du 4 mars 2009, le Tribunal administratif du canton de Gen�ve (ci-apr�s: le Tribunal administratif) l'a partiellement admis, par arr�t du 16 f�vrier 2010. Il a annul� la d�cision attaqu�e dans la mesure o� elle pr�voyait la d�duction de la somme de 3'640 fr. du revenu des contribuables et a renvoy� le dossier � l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation. Le Tribunal administratif a retenu, en substance, qu'il r�sultait des travaux pr�paratoires de la loi sur l'harmonisation fiscale que la d�duction pr�vue par l'art. 9 al. 2 let. k LHID devait s'appliquer au revenu ou au taux de l'imp�t, mais pas au montant de l'imp�t lui-m�me, que la r�glementation des d�ductions sur le revenu au sens de l'art. 9 LHID pr�sentait un caract�re exhaustif et obligatoire pour les cantons, que la comp�tence de ceux-ci en mati�re de d�duction pour double activit� des conjoints �tait limit�e au montant de la d�duction, que le syst�me genevois du rabais d'imp�t en vigueur en 2005 n'�tait pas compatible avec l'art. 9 al. 2 let. k LHID et qu'il avait d'ailleurs �t� abandonn� au profit de la m�thode de la d�duction sur le revenu dans la nouvelle loi cantonale entr�e en vigueur le 1er janvier 2010. Pour le surplus, le Tribunal administratif a consid�r� que la Commission cantonale de recours ne pouvait pas se substituer au l�gislateur cantonal en fixant elle-m�me le montant de la d�duction pour travail du conjoint. En effet, l'application du droit f�d�ral en lieu et place du droit cantonal au sens de l'art. 72 al. 2 LHID n'�tait possible qu'� la condition que la loi sur l'harmonisation fiscale contienne une r�glementation suffisamment pr�cise pour lier directement l'autorit� charg�e d'appliquer la loi, que tel n'�tait pas le cas en l'esp�ce d�s lors que l'art. 9 al. 2 let. k LHID pr�voyait un renvoi au droit cantonal, charg� de d�terminer le montant de la d�duction, et qu'il appartenait au Conseil d'Etat genevois d'adopter, conform�ment � l'art. 72 al. 3 LHID, les mesures requises par la mise en oeuvre de la d�duction pour double activit� des conjoints.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, l'Administration fiscale cantonale demande au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t du Tribunal administratif du 16 f�vrier 2010 et de confirmer sa d�cision de taxation du 30 avril 2007. Elle fait valoir que le syst�me genevois du rabais d'imp�t est conforme � la loi sur l'harmonisation fiscale.
Le Tribunal administratif persiste dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t. Les intim�s concluent, sous suite de d�pens, au rejet du recours et � la confirmation de l'arr�t entrepris. La Commission cantonale de recours renonce � d�poser des observations. L'Administration f�d�rale des contributions s'en rapporte � justice quant � la conformit� du droit cantonal applicable avec l'art. 9 al. 2 let. k LHID.
1.1 En vertu de l'art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec l'art. 73 al. 1 et 2 LHID, l'Administration fiscale cantonale a qualit� pour contester par la voie du recours en mati�re de droit public une d�cision portant sur une mati�re r�gl�e dans les titres 2 � 5 et 6, chapitre 1 de cette derni�re loi. Peu importe � cet �gard qu'il s'agisse d'une mati�re r�gl�e exhaustivement par la loi f�d�rale sur l'harmonisation ou d'un domaine dans lequel les cantons b�n�ficient d'une certaine marge de manoeuvre (ATF 134 II 124 consid. 2 p. 128 ss, 186 consid. 1.4 p. 189 s.)
En l'occurrence, le litige porte sur la conformit� de la l�gislation cantonale genevoise en mati�re de d�duction pour double activit� des conjoints avec l'art. 9 al. 2 let. k. LHID. Cette disposition fait partie du titre 2 de la loi f�d�rale sur l'harmonisation fiscale, de sorte que l'Administration fiscale cantonale a qualit� pour recourir.
1.2 S'agissant des motifs de recours, l'Administration fiscale peut d�noncer la violation des droits constitutionnels, dont en particulier, comme elle le fait implicitement en l'esp�ce, l'interdiction de l'arbitraire ancr�e � l'art. 9 Cst. (ATF 134 II 124 consid. 3 p. 131 ss).
1.3 La recourante prend des conclusions qui ne sont pas purement cassatoires, puisqu'elle demande la confirmation de sa d�cision de taxation du 30 avril 2007. De telles conclusions sont recevables, l'article 107 al. 2 LTF l'emportant sur l'art. 73 al. 3 LHID (ATF 134 II 186 consid. 1.5 p. 190 ss).
1.4 Au surplus, le recours est dirig� contre un arr�t de renvoi (cf. art. 93 LTF LTF) rendu par un tribunal sup�rieur statuant en derni�re instance cantonale (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), qui ordonne � l'Administration fiscale cantonale de proc�der � une nouvelle taxation sans lui laisser de marge de manoeuvre. L'arr�t attaqu� doit donc �tre consid�r� comme s'il s'agissait d'une d�cision finale (ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 127). En outre, la jurisprudence a admis que l'autorit� qui voit sa d�cision initiale annul�e et doit statuer � nouveau encourt un risque de pr�judice irr�parable au sens de l'art. 93 al. 1 let. a LTF lorsque le jugement incident lui donne des instructions, qu'elle entend contester, sur la mani�re de statuer sur certains aspects du rapport juridique litigieux. En effet, l'autorit� ne pourra plus recourir contre sa propre d�cision apr�s avoir suivi les instructions du jugement de renvoi avec lesquelles elle n'est pas d'accord. Elle doit donc pouvoir recourir imm�diatement contre ce jugement (ATF 133 V 477 consid. 5.2 p. 483; arr�t 8C_89/2010 du 4 octobre 2010, consid. 4.1). Tel est le cas en l'esp�ce de sorte que le recours en mati�re de droit public est en principe recevable, puisqu'il a �t� d�pos� dans le d�lai et la forme pr�vus par la loi (cf. art. 42 et 100 al. 1 LTF) et que l'on ne se trouve pas dans l'un des cas d'exceptions mentionn�s par l'art. 83 LTF (s'agissant par ailleurs de la port�e de l'art. 73 al. 1 LHID en relation avec la loi sur le Tribunal f�d�ral, cf. ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 189).
1.5 D'apr�s l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit f�d�ral ainsi que la conformit� du droit cantonal harmonis� et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi f�d�rale sur l'harmonisation fiscale. Selon l'art. 106 al. 2 LTF, en revanche, le Tribunal f�d�ral n'examine la violation de dispositions de droit cantonal que si ces griefs ont �t� soulev�s et motiv�s. Il en va de m�me lorsque les dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interpr�tation du droit cantonal �tant alors limit� � l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.).
2.1 A teneur de l'art. 9 al. 1 LHID, les d�penses n�cessaires � l'acquisition du revenu et les d�ductions g�n�rales sont d�falqu�es de l'ensemble des revenus imposables. Selon la jurisprudence, cette d�finition des d�penses d'acquisition du revenu est claire, en d�pit de son caract�re g�n�ral, et s'impose aux cantons (ATF 133 II 287 consid. 2.2 p. 290; 128 II 66 consid. 4b p. 71 s.). Les d�ductions g�n�rales autoris�es sont d�finies aux lettres a � k de l'alin�a 2 de cette disposition. L'alin�a 4 ne r�serve le droit cantonal que pour les d�ductions pour enfants et autres d�ductions sociales.
L'art. 9 al. 2 let. k LHID pr�voit une r�duction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activit� est ind�pendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'� concurrence d'un montant d�termin� par le droit cantonal; une d�duction analogue est accord�e lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de mani�re importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise. Cette d�duction est commun�ment d�sign�e par l'expression "d�duction pour double activit� des conjoints".
2.2 En droit cantonal genevois, la loi sur l'imposition des personnes physiques, vot�e par le Grand Conseil le 12 juin 2009 et accept�e en votation populaire le 27 septembre 2009 (LIPP; RSGE D 3 08) pr�voit � son article 36 une d�duction forfaitaire sur le produit du travail le plus bas qu'obtient l'un des conjoints exer�ant tous deux une activit� lucrative. Cette loi a remplac� au 1er janvier 2010 la loi du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - D�termination du revenu net - Calcul de l'imp�t et rabais d'imp�t - Compensation de la progression � froid (LIPP-V; RSGE 3 16). C'est donc la LIPP-V qui est applicable au pr�sent litige, qui concerne l'imp�t cantonal et communal 2005.
Le projet de loi pr�sent� le 21 mars 2000 par le Conseil d'Etat genevois pr�voyait lui aussi une d�duction sur le produit du travail de l'un des conjoints. A l'issue des d�bats parlementaires, le l�gislatif cantonal a cependant pr�f�r� au syst�me de la d�duction sur le revenu celui du rabais d'imp�t, �galement appel� cr�dit d'imp�t, pr�voyant une r�duction non pas sur le revenu mais sur l'imp�t lui-m�me. Ce m�canisme comportait une composante sociale en ce sens qu'il conf�rait au contribuable un avantage constant, � l'inverse de celui de la d�duction du revenu, qui procurait un avantage croissant en fonction de l'augmentation du revenu imposable, compte tenu de la progressivit� du taux d'imp�t.
Le rabais d'imp�t a �t� concr�tis� � l'art. 14 LIPP-V, qui d�finit les quatre rubriques conditionnant son calcul; le montant d�terminant de base (al. 1), le rabais additionnel pour les rentiers AVS/AI (al. 2), les charges de famille (al. 3) et les frais de garde (al. 4). A teneur de l'art. 14 al. 1 let. a, 1�re phrase LIPP-V, le rabais d'imp�t comprend un montant d�terminant de base pour chacun des �poux vivant en m�nage commun. Selon la deuxi�me phrase de cette disposition, le montant en question est augment� de 3'640 fr. (montant en vigueur en 2005 pour les contribuables dont les revenus bruts du couple d�passaient 52'000 fr.) pour les �poux vivant en m�nage commun et exer�ant tous deux une activit� lucrative.
Le pr�sent litige porte donc sur la compatibilit� de l'art. 14 al. 1 let. a 2e phrase LIPP-V avec les exigences de l'art. 9 LHID et doit �tre r�solu au regard du principe de la primaut� du droit f�d�ral au sens de l'art. 49 al. 1 Cst. Selon cette disposition constitutionnelle, le droit f�d�ral prime le droit cantonal qui lui est contraire. Il en d�coule qu'en mati�re de droit public, dans les domaines que le l�gislateur f�d�ral n'a pas entendu r�gler de fa�on exhaustive, les cantons n'ont la comp�tence d'�dicter que des dispositions dont les buts et les moyens convergent avec ceux que pr�voit le droit f�d�ral. Le principe de la primaut� du droit f�d�ral fait en revanche obstacle � l'adoption ou � l'application de r�gles cantonales qui �ludent les prescriptions du droit f�d�ral ou qui en contredisent le sens ou l'esprit, notamment par leur but ou par les moyens qu'elles mettent en oeuvre, ou encore qui empi�tent sur des mati�res que le l�gislateur f�d�ral a r�glement�es de fa�on compl�te. L'exhaustivit� de la l�gislation f�d�rale constitue donc le crit�re principal pour d�terminer l'existence d'un conflit avec une r�gle cantonale (ATF 135 I 106 consid. 2.1 p. 108; 131 I 394 consid. 3.2 p. 396; 130 I 279 consid. 2.2 p. 283).
3.1 La recourante, se fondant principalement sur l'opinion de Xavier Oberson (Droit fiscal suisse, 3e �d., B�le 2007, p. 165 ch. 321 s.), fait valoir que le syst�me de cr�dit d'imp�t, bien que non express�ment pr�vu par le LHID, est, quant � son principe, conforme � cette loi. En effet, comme il s'applique de mani�re uniforme � tous les contribuables impos�s selon un bar�me d�termin�, il ne constitue en r�alit� qu'un �l�ment de ce bar�me et revient � exon�rer de l'imp�t un certain montant. Selon cette conception, le rabais d'imp�t constitue une m�thode permettant d'assurer la non-imposition d'un minimum vital. En outre, dans la mesure o� il vient remplacer certaines d�ductions sociales, qui demeurent de la comp�tence des cantons en application de l'art. 1 al. 3 LHID, ceux-ci sont libres d'en fixer les modalit�s de calcul. Elle souligne �galement que la d�duction sur le produit du travail des conjoints est, de par sa nature, plus apparent�e � une d�duction sociale. N'�tant pas li�e � des d�penses d'emploi du revenu, elle se distingue des autres d�ductions pr�vues � l'art. 9 al. 2 LHID qui visent des frais effectifs encourus par le contribuable. Compte tenu du caract�re social de cette d�duction, le canton de Gen�ve pouvait l'am�nager � sa guise, en particulier par le biais du syst�me du rabais d'imp�t. Enfin, il ressort de la gen�se de la loi sur l'harmonisation que le l�gislateur f�d�ral a laiss� le choix aux cantons entre la d�duction sur le revenu ou une d�duction par le biais du taux d'imposition.
3.2 Selon la jurisprudence, il ressort tant de la lettre de l'art. 9 al. 2 LHID que des travaux pr�paratoires li�s � cette disposition, d'une part, que les d�ductions autoris�es sur le revenu sont r�gl�es exhaustivement par le droit f�d�ral, d'autre part, que les cantons ont l'obligation de reprendre ces d�ductions dans leur l�gislation (ATF 128 II 66 consid. 4b p. 71 s.). Leur comp�tence r�siduelle en mati�re de d�duction pour double activit� des conjoints se limite donc � la quotit� de cette d�duction, soit par le biais d'un montant fixe, soit au moyen d'un pourcentage du revenu, avec plafond. Comme le rel�ve avec pertinence l'arr�t attaqu�, l'opinion de Xavier Oberson, selon laquelle le rabais d'imp�t serait, dans son principe, compatible avec la loi d'harmonisation, a trait au syst�me du cr�dit d'imp�t en g�n�ral mais ne porte pas sur la probl�matique topique de la conformit� de l'art. 14 al. 1 let. a 2e phrase LIPP-V avec l'art. 9 al. 2 LHID. Au demeurant, les experts mandat�s par le canton de Gen�ve (N. Soguel/J.-B. Eckert/J.-M. Huguenin/A. Semboglou; cf. arr�t attaqu�, consid. 6a p. 10) pour �valuer le passage de la LIPP-V � la LIPP se sont express�ment prononc�s sur la conformit� du droit cantonal au droit harmonis� � propos de l'aspect pr�cis de la d�duction pour double activit� des conjoints. Ils sont arriv� � la conclusion que la d�duction en cause devait �tre consid�r�e comme une d�duction g�n�rale n'entrant pas dans le champ de manoeuvre r�serv� au l�gislateur cantonal par la loi sur l'harmonisation fiscale et qu'en l'introduisant dans le calcul du rabais d'imp�t, le l�gislateur genevois s'�tait �loign� du concept d'harmonisation verticale et avait modifi� les modalit�s de d�duction pr�vues exhaustivement par le droit f�d�ral. Il avait ainsi fait de la d�duction pour la double activit� des conjoints une d�duction � caract�re social, sans lien direct avec les revenus bruts du couple et avec les frais suppl�mentaires qu'elle est cens�e couvrir. C'est sur la foi de ces consid�rations que le l�gislateur cantonal genevois a �t� amen� � renoncer au syst�me du rabais d'imp�t au profit de la d�duction du revenu brut.
C'est en outre en vain que la recourante all�gue que le cr�dit d'imp�t a pour vocation de se substituer � certaines d�ductions sociales reconnues en droit genevois, lesquelles demeurent de la comp�tence des cantons au sens de l'art. 1 al. 3 LHID. En effet, la d�duction pour double activit� des conjoints n'est pas consid�r�e comme une d�duction sociale relevant de la comp�tence tarifaire des cantons. A l'instar des autres d�ductions pr�vues � l'art. 9 al. 2 LHID, elle doit �tre qualifi�e de d�duction sociopolitique (ATF 128 II 66 consid. 4c p. 72). Elle ne se r�f�re pas au statut social du contribuable permettant d'�tablir un �quilibre �quitable entre divers groupes de contribuables mais � des frais effectifs qu'engendre la double activit� des conjoints, comme la n�cessit� d'engager du personnel de maison ou de recourir aux services d'une personne pouvant aider les enfants � accomplir leurs devoirs scolaires � domicile.
Enfin, la recourante ne saurait non plus se fonder utilement sur la gen�se de la loi sur l'harmonisation fiscale pour d�montrer la compatibilit� de l'art. 14 al. 1 let. a, 2e phrase LIPP-V au droit harmonis� au motif que le l�gislateur f�d�ral n'avait pas pr�conis� uniquement une d�duction en francs sur le revenu. S'il ressort en effet des travaux pr�paratoires de la loi sur l'harmonisation fiscale que le projet de loi pr�voyait soit une d�duction flexible influant sur le taux d'imposition, soit une d�duction fixe sur le revenu, le m�canisme d'une d�duction fixe appliqu�e au montant de l'imp�t lui-m�me a, en revanche, �t� express�ment �cart� par le Conseil f�d�ral. Celui-ci consid�rait en effet que ce syst�me, inconnu tant de la Conf�d�ration que des cantons, irait � l'encontre des efforts entrepris en vue de l'harmonisation fiscale (Message du Conseil f�d�ral du 25 mai 1983 � l'Assembl�e f�d�rale � l'appui d'un projet de loi f�d�rale sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes; FF 1983 III p. 37).
Succombant, l'Administration fiscale cantonale, dont l'int�r�t patrimonial est en cause, doit supporter les frais judiciaires (art. 65 et 66 al. 1 et 4 LTF). En outre, elle versera aux intim�s, solidairement entre eux, une indemnit� � titre de d�pens (art. 68 LTF).
Les frais judiciaires, arr�t�s � 2'000 fr., sont mis � la charge de l'Administration fiscale cantonale genevoise.
L'Administration fiscale cantonale genevoise versera aux intim�s, solidairement entre eux, une indemnit� de 2'000 fr. � titre de d�pens.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire des intim�s, � l'Administration fiscale cantonale, � la Commission cantonale de recours en mati�re administrative et au Tribunal administratif du canton de Gen�ve, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des imp�ts.