Source: http://kraken.slv.cz/5Afs19/2009
Timestamp: 2018-04-23 02:15:10+00:00
Document Index: 47487234

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 103', '§ 2', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 16', '§ 31', '§ 50', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 104', '§ 24', '§ 32', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 18', '§ 25', 'soud ', '§ 24', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 2', '§ 31', '§ 2', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 1', '§ 7', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 23', '§ 18', '§ 25', 'soud ', '§ 75', 'soud ', '§ 71', '§ 77', 'soud ', '§ 52', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 24', '§ 24', '§ 31', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 31', '§ 31', '§ 24', '§ 2', '§ 31', 'soud ', '§ 2', '§ 16', '§ 31', '§ 50', '§ 104', 'soud ']

5Afs19/2009
è. j. 5 Afs 19/2009-128
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: ARMATURY -STAVEBNÍ PRÁCE s. r. o., se sídlem U Obchodní komory 6, Liberec 1, zast. JUDr. Jaromírem Hanu¹em, advokátem se sídlem Kosmova 20, Ostrava, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 39/61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci ze dne 11. 11. 2008, è. j. 59 Ca 11/2008-87,
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 7. 12. 2007, è. j. 15861/07-1200-505700, bylo zamítnuto odvolání ¾alobce (nyní stì¾ovatele), podané proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Liberci ze dne 7. 2. 2007, è. j. 26060/07/192913/5326, kterým mu byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 171 740 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného napadl stì¾ovatel ¾alobou, která byla vý¹e oznaèeným rozsudkem rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci; proti tomuto rozsudku nyní podává kasaèní stí¾nost.
V podané kasaèní stí¾nosti ze dne 14. 3. 2005 stì¾ovatel uplatòuje dùvody dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (s. ø. s). Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem soudu I. stupnì a ¾alovaného, ¾e Dohoda o pøedfakturaci se vztahovala pouze na práce spojené s venkovní kanalizací a ÈOV, kdy¾ jedinì faktury vztahující se k tìmto pracím byly hrazeny z poskytnutého úvìru investoru. Toto tvrzení má oporu v protokolu o výslechu svìdka p. Drahody ze dne 30. 3. 2005, který potvrdil dohodu s odkazem na to, ¾e musel èerpat investièní úvìr. Stì¾ovatel v¹ak v dobì, kdy se s investorem dohodl na pøedfakturaci prací nevìdìl, na co tento úvìr mù¾e investor èerpat-zda na celou zakázku nebo její èást. Svìdek také potvrdil podepsání dohody o pøedfakturaci prací spojených s ÈOV. Dle názoru stì¾ovatele byly pøi výslechu svìdka polo¾eny dvì otázky správcem danì, a to, zda stavební práce na akci (tedy ve¹keré práce) probíhaly v jiném èasovém sledu, ne¾ byly fakturovány (otázka è. 9) a zda stavební práce vyfakturované fakturou è. 8/2001 byly provedené ve druhém pololetí r. 2001 a vyfakturovány v pøedstihu v èervnu 2001 (otázka è. 13). V obou pøípadech svìdek odpovìdìl kladnì. Na tuto skuteènost upozornil stì¾ovatel jak v odvolání, tak i v podané ¾alobì a znovu pøednesl svou ¾ádost o nový výslech svìdka také pøi ústním jednání. Jeho ¾ádostem v¹ak nebylo vyhovìno ani správcem danì, ¾alovaným ani krajským soudem. Stì¾ovatel ji¾ pøi provádìné kontrole doplnil vyjádøení k protokolu ze dne 7. 9. 2004, è. j. 172448/04/192932/6377 své podání tabulkou, kde jsou rozklíèovány náklady na zakázku a jejich fakturace, resp. pøedfakturace. Za pøedpokladu, ¾e by správce danì i ¾alovaný hodnotili tento dùkazní prostøedek a listiny (faktury), na které odkazuje, ve smyslu ust. § 2 odst. 3 a § 31 zákona o správì daní a poplatkù, museli by zákonitì dojít k tomu, ¾e nìkteré dodavatelské faktury byly investoru fakturovány s pøedstihem.
Stì¾ovatel rovnì¾ nesouhlasí s tím, ¾e se krajský soud ztoto¾nil se závìry ¾alovaného stran aktivace nepøeúètovaných nákladù za 2. pololetí r. 2001 investoru pro nedokonèení zakázky do výnosù. Stì¾ovatel mìl za druhé pololetí r. 2001 na nákladových úètech MD/501.200 a MD/518.300 náklady na zakázku Volgogradská ve vý¹i 527 172,35 Kè. Toto zji¹tìní nezpochybnil ani správní soud a jednalo se o ve¹keré náklady. Dle názoru správce danì i ¾alovaného (a správní soud se s tímto také ztoto¾nil) mìly být tyto náklady aktivovány do výnosù. Jen¾e, jak uvádí stì¾ovatel, v tìchto nákladech je zaúètována i èást dal¹í, sporné faktury od spoleènosti DYNDA s. r. o. ve vý¹i 275 000 Kè (celá hodnota faktury èinila 309 750 Kè). Dle stì¾ovatele, jestli¾e v¹ak byla èástka ve vý¹i 275 000 Kè z nákladù správcem danì i ¾alovaným vylouèena, nebo» provedeným dokazováním dospìli k závìru, ¾e nebyla vystavena deklarovaným dodavatelem, nemohli tuto èástku aktivovat do výnosù, proto¾e byli povinni postupovat dle ust. § 2 odst. 3, § 16 odst. 8, § 31 a § 50 odst. 3 zákona o správì daní. Poru¹ení citovaných ustanovení uvedl stì¾ovatel i v ¾alobì. Správní soud na námitku reagoval, kdy sám uvedl, ¾e správce danì je povinen zjistit skuteèný stav co nejúplnìji, není vázán jen návrhy daòového subjektu a pokud vyjde najevo skuteènost, která svìdèí ve prospìch daòového subjektu, je povinen ji vyhodnotit. Správní soud v¹ak neuvedl, ¾e tato èástka nemìla být aktivována do výnosù tak, jak to provedl správce danì a ¾alovaný potvrdil. Správce danì i ¾alovaný tak vìdomì stì¾ovatele po¹kodili tím, ¾e zvý¹ili výnosy o èástku 275 000 Kè v rozporu se zákonem a tím zvý¹ili i daò z pøíjmù.
Pokud se jedná o dokazování provedených prací spol. DYNDA s. r. o. stì¾ovatel navrhl provedení dùkazu konfrontací v rámci svìdeckých výpovìdí spol. NALIB a LIBSTAV na základì poøízené fotodokumentace. Sledoval tím vylouèení zamìstnancù tìchto spoleèností, kdy¾ jedinì tyto spoleènosti a spol. DYNDA mìly provádìt takovéto práce. Stì¾ovatel mìl v úmyslu prokázat, ¾e deklarované prostøedky na provedené práce vynalo¾il, i kdy¾ ne dodavateli deklarovanému na pøedmìtné faktuøe. Správce danì i ¾alovaný dle názoru stì¾ovatele pochybili, kdy¾ navr¾ený dùkaz odmítli ani¾ ho v souladu s ust. § 2 odst. 3 zákona o správì daní vyhodnotili s dal¹ími navr¾enými dùkazy. Popøel-li jednatel spoleènosti DYNDA vystavení pøedmìtné faktury a provedení tam deklarovaných prací, i kdy¾ stì¾ovatel disponoval doklady, konkrétnì osvìdèením o registraci a ¾ivnostenským listem spoleènosti DYNDA, mohl stì¾ovatel prokázat své tvrzení jedinì jinými dùkazy. Pokud dle stì¾ovatele nemohl prokázat oprávnìnost této faktury listinou, jak je uvedeno vý¹e, chtìl dostát své povinnosti stanovené mu ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní jiným zpùsobem, a to pøedlo¾ením ¾ivnostenského listu, osvìdèením o registraci a výslechem resp. konfrontací svìdkù. Stì¾ovatel se neztoto¾òuje s hodnocením a závìrem, ¾e tyto listiny bývají ve spoleènostech dostupné a není obtí¾né je získat, nebo» k tìmto listinám se, dle stì¾ovatele, mù¾e dostat pouze zamìstnanec spoleènosti.
Stì¾ovatel ze v¹ech uvedených dùvodù navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na svá pøede¹lá vyjádøení, která jsou obsa¾ena ve spisové dokumentaci krajského soudu, jako¾ i na správní spisy orgánù obou stupòù. Konstatuje, ¾e se plnì ztoto¾òuje s právním názorem soudu, soud se dle jeho názoru vypoøádal se v¹emi námitkami stì¾ovatele, právní otázku sporné vìci posoudil správnì a úplnì a øízení pøed soudem nebylo zatí¾eno ¾ádnou vadou. ®alovaný uzavírá, ¾e nesouhlasí s argumentací stì¾ovatele, pro kterou nelze nalézt oporu v zákonné úpravì ani spisové dokumentaci. Navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci v rozsahu dùvodù kasaèní stí¾nosti uplatnìných dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Dle ustanovení § 109 odst. 2 s. ø. s. byl Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti vázán rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti. Skutkovým základem pro rozhodnutí kasaèního soudu se tedy mohly stát pouze skuteènosti a dùkazy, které byly uplatnìny pøed soudem, který vydal napadené rozhodnutí. Nejvy¹¹í správní soud neshledal vady øízení, k nim¾ by byl povinen pøihlédnout i bez návrhu stì¾ovatele ex offo, postup dle § 109 odst. 3 tedy neuplatnil.
Nejvy¹¹í správní soud nepøihlédl ke skuteènostem, které stì¾ovatel uvádí poprvé a¾ v kasaèní stí¾nosti, ani¾ by je uplatnil v ¾alobì a v pøedchozím øízení pøed ¾alovaným (§ 104 odst. 4 s. ø. s.).
Ze spisového materiálu bylo zji¹tìno, ¾e na základì provedené daòové kontroly za zdaòovací období roku 2001 zvý¹il správce danì daòový základ celkem o èástku 554 060 Kè, ze které podstatnou èást pøedstavuje domìøení nesprávnì vyúètované nedokonèené výroby ve vý¹i 265 147 Kè a neuznané výdaje ve vý¹i 275 000 Kè. Ve zprávì o kontrole ze dne 5. 1. 2007 se mimo jiné uvádí, ¾e stì¾ovatel v roce 2001 provádìl stavební zakázku na akci Volgogradská 17 pro investora spoleènost 3D PLAST. Náklady na tuto zakázku byly úètovány do nákladù za období 1-12/2001. Stavební práce v¹ak byly fakturovány pouze za období 1-6/2001 a za druhé pololetí r. 2001 byla do výnosù zúètovaná pouze dohadná polo¾ka k této zakázce ve vý¹i 250 000 Kè. Náklady za období 1-6/2001 pak byly pøeúètovány investorovi (spol. 3D PLAST) na základì vydaných faktur. Z úèetních dokladù vyplývalo, ¾e zúètované výnosy této zakázky za období 1-6/2001 se týkají prací provedených v tomto období, co¾ je u vystavených faktur dolo¾eno rozpisem prací. V rámci kontroly bylo zji¹tìno, ¾e spoleènost 3D PLAST z úvìru proplatila stì¾ovateli èástku ve vý¹i 364 962 Kè. Jednalo se o proplacení dvou zálohových faktur a vyúètování za provedené práce na venkovní kanalizaci a ÈOV (FV 6/2001, 7/2001, 8/2001). Jiné faktury za stavební práce na akci Volgogradská 17 vystavené stì¾ovatelem z tohoto úvìru proplaceny nebyly. Vzhledem k tomu, ¾e náklady-výdaje na zakázku Volgogradská 17 za období 7-12/2001 proúètované do daòovì úèinných nákladù, nebyly zaúètovány pøes zmìnu stavu nedokonèené výroby do výnosù, nebo» zakázka nebyla k 31. 12. 2001 dokonèena, rozporoval správce danì tyto náklady stì¾ovatele. Pro provedeném øízení konstatoval správce danì,
¾e daòový subjekt neprokázal vazbu mezi výdaji-náklady na zakázku Volgogradská za období 7-12/2001 a výnosy za období 1-6/2001. Tyto výdaje za období 7-12/2001, jestli¾e nebyly pøeúètovány spol. 3D PLAST a zakázka nebyla ke dni 31. 12. 2001 ukonèena, mìly být v souladu s postupy úètování pro podnikatele aktivovány minimálnì ve vý¹i pøímých nákladù na nedokonèenou stavbu.
Ze zprávy o kontrole dále vyplývá, ¾e stì¾ovatel zaúètoval do nákladù interním dokladem è. I000011 z 31. 12. 2001 nevyfakturovanou subdodávku ve vý¹i 275 000 Kè. Na základì výzvy pøedlo¾il stì¾ovatel k tomuto internímu dokladu fakturu è. 12/2002 z 15. 2. 2002 od spoleènosti DYNDA s. r. o. Správce danì tuto fakturu posoudil jako neoprávnìnì zaúètovanou do nákladù roku 2001, nebo» nebylo prokázáno, ¾e se jedná o náklad související s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením pøíjmù. Stì¾ovatel tak postupoval v rozporu s ust. § 24 odst. 1, § 32 odst. 1 a 3 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù a Èl. VIII odst. 1 Opatøení FMF è. j. Vú 20 100/1992 a neoprávnìnì tak sní¾il základ danì o èástku 275 000 Kè.
Odvolání proti rozhodnutí o domìøení danì ¾alovaný rozhodnutím ze dne 7. 12. 2007 è. j. 15861/07-1200-505700 zamítl. V odùvodnìní rozhodnutí podrobnì popsal postup správce danì 1. stupnì vèetnì jeho zji¹tìní v daòové kontrole, zhodnotil dùkazní prostøedky, a to jak ty, je¾ pøedlo¾il stì¾ovatel, tak ty, je¾ si za øízení obstaral správce danì a podrobnì a pøesvìdèivì se vypoøádal se v¹emi uvedenými odvolacími námitkami stì¾ovatele. Jednotlivì popsal a odùvodnil ve¹keré skuteènosti, z nich¾ v odvolacím øízení vycházel a které byly podkladem jeho rozhodnutí.
Proti rozhodnutí ¾alovaného podal stì¾ovatel ¾alobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci. V ¾alobì namítl nesprávnì a neúplnì zji¹tìný skutkový stav. Stì¾ovatel nesouhlasil se závìry ¾alovaného ohlednì nesprávného zaúètování nedokonèené výroby ve vý¹i 265 147 Kè, kdy¾ správce danì a ¾alovaný neosvìdèili tvrzení stì¾ovatele ohlednì zpùsobu fakturace, ani¾ by vyvrátili vìrohodnost svìdecké výpovìdi p. Drahoty-jednatele spoleènosti 3D PLAST a vyrovnali se s pøedlo¾enými podpùrnými dùkazními prostøedky, fotodokumentací, kalkulací, porovnání celkových nákladù a výnosù na zakázku v prùbìhu let 2001 a 2002 a ani¾ by provedl dal¹í navr¾ené dùkazní prostøedky. V této souvislosti namítl pøedev¹ím, ¾e v prùbìhu øízení tvrdil a dokládal vý¹e uvedenými dùkazními prostøedky, ¾e v rámci zakázky Volgogradská do¹lo na základì po¾adavku a vzájemné dohody k fakturaci vy¹¹ích èástek za jednotlivá dílèí plnìní tak, aby finanèní plnìní za objem prací pøipadajících na rok 2001 bylo úètováno ji¾ v prùbìhu prvního pololetí.
Dále bylo v ¾alobì namítnuto, ¾e daòové orgány nezjistily správnì skutkový stav ani v pøípadì jeho dodavatele spol. DYNDA, kdy¾ stì¾ovatel k dolo¾ení svých tvrzení pøedlo¾il smlouvu o dílo, kopie dokladù, které mu byly pøi uzavírání kontraktu ze strany spoleènosti DYNDA poskytnuty, fotodokumentaci a navrhl konfrontaci u ostatních dodavatelù, se kterými spolupracoval a kteøí mìli zamìstnané ukrajinské dìlníky. Stì¾ovatel vytýkal ¾alovanému, ¾e nevzal do úvahy skuteènost, ¾e práce provedené spoleèností DYNDA byly provedeny, ¾ádný jiný dodavatel je stì¾ovateli neúètoval a ani stì¾ovatel sám nebyl schopen je vlastními silami provést.
Pøi ústním jednání pøed krajským soudem dne 11. 11. 2008 stì¾ovatel navrhl opakovaný výslech svìdka Drahoty a pøedlo¾il usnesení Policie ÈR, kterým bylo odlo¾eno podezøení z trestného èinu, které smìøovalo proti jednateli stì¾ovatele.
Rozsudkem krajského soudu byla ¾aloba jako nedùvodná zamítnuta. Za nedùvodnou soud shledal námitku ohlednì poru¹ení povinnosti ¾alovaného zjistit skuteèný stav vìci, nebo» to byl právì stì¾ovatel, který byl povinen prokázat pravdivost a správnost svého tvrzení o oprávnìnosti nákladù na zakázku Volgogradská 17 za období 7-12/2001 proúètovaných do daòovì úèinných nákladù aèkoli tato zakázka nebyla k 31. 12. 2001 dokonèena. V této souvislosti krajský soud poukázal na ustanovení § 23 odst. 1 a 3 a ustanovení § 18 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, § 25 odst. 1 a 4 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví a uvedl, ¾e ze zákona o úèetnictví a vyhlá¹ky, kterou se provádìjí nìkterá ustanovení zákona o úèetnictví a úèetního standardu k zásobám vyplývají jednoznaèné povinnosti v oblasti vykazování a oceòování nedokonèené výroby, které platí i pro stavební spoleènosti. Rozsah nákladù, které budou v nedokonèené výrobì aktivovány, je u tìchto subjektù sice do znaèné míry závislý na jejich vlastních vnitøních rozhodnutích, minimálnì je v¹ak tøeba ocenit nedokonèenou výrobu na úrovni pøímých nákladù popø. re¾ie.
Rovnì¾ ve vìci dal¹í námitky soud konstatoval, ¾e stì¾ovatel neprokázal splnìní podmínek pro uplatnìní výdajù dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù za práce údajnì provedené spol. DYNDA, neprokázal zda mu takové výdaje vùbec vznikly a zda v souladu s ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù prokázal, ¾e je tvrzeným zpùsobem vynalo¾il.
Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu se krajský soud podrobnì zabýval v¹emi ¾alobními námitkami, pøitom z odùvodnìní vyplývá, jakými úvahami byl soud pøi jejich posuzování veden, z jakého právního i skutkového stavu vycházel. Nále¾itì vylo¾il a ztoto¾nil se s odùvodnìním ¾alovaného stran neprovedení opakovaného výslechu svìdka p. Drahoty. Soud zcela namístì konstatoval, ¾e stì¾ovatel neprokázal vazbu mezi náklady a výnosy na zakázku Volgogradská za období 7-12/2001. Pakli¾e stì¾ovatel namítá, ¾e dohoda o fakturaci v pøedstihu se vztahovala na celou zakázku a správce danì i ¾alovaný hodnotili dùkazní prostøedky v rozporu s ust. § 2 odst. 3 a § 31 zákona o správì daní a poplatkù, nelze tomuto závìru pøisvìdèit.
Dle ust. § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, (dále jen zákon o správì daní) správce danì pøi rozhodování hodnotí dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì tak i v jejich vzájemné souvislosti, pøitom pøihlí¾í ke v¹emu co v daòovém øízení vy¹lo najevo. Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování, nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Vznikne-li v prùbìhu daòového øízení pochybnost o uskuteènìní výdaje-nákladu v tvrzené podobì, je povinností daòového subjektu, který pøedmìtný výdaj zahrnul do úèetnictví a posléze do daòového pøiznání, aby prokázal dal¹ími dùkazy správnost svého pùvodního tvrzení. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-ve vìci stì¾ovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní, podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená ustanovení zákona o správì daní v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì. Daòový subjekt má v první øadì povinnost tvrdit skuteènosti relevantní pro jeho daòovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z pøíslu¹ných ustanovení daòového práva hmotného.
Zpùsob, jakým daòový subjekt plní svoji dùkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení § 31 odst. 9 a odst. 8 písm. c) zákona o správì daní. Daòový subjekt je povinen na základì pøíslu¹ných zákonných ustanovení vést úèetnictví (§ 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, dále jen zákon o úèetnictví ) èi jiné povinné záznamy èi evidence. Smyslem a úèelem úèetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávnìné tøetí osobì (ve vìcech daní tedy správci danì) vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o jeho pøedmìtu-viz § 7 o úèetnictví a shora ji¾ zmínìný § 31 odst. 8 písm. c), kterým je-zjednodu¹enì øeèeno-hospodaøení daòového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se jedná o standardizovaný, formalizovaný a znaènì detailní pøehled o hospodaøení, který by, je-li veden pøedepsaným zpùsobem, nemìl umo¾nit, aby o hospodaøení dotyèného daòového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daòový subjekt proto splní svoji dùkazní povinnost ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li svá tvrzení úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní], ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví proto bude zpùsobovat takto po¾adovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, je¾ pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Jen takto toti¾ mù¾e unést své dùkazní bøemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní.
Pøi aplikaci tìchto zásad na projednávaný pøípad je tøeba konstatovat, ¾e v øízení bylo prokázáno, ¾e dohoda o fakturaci v pøedstihu se vztahuje pouze na práce spojené s venkovní kanalizací a ÈOV-jedná se o faktury è. 6/2001, 7/2001 a 8/2001, které jako jediné byly hrazeny v rámci èerpání úvìru investora. Tato skuteènost vyplývá z listinných dùkazù obsa¾ených ve správním spise, a to z dohody o fakturaci a kopií dokladù vztahujících se k úvìrové smlouvì. Ve vìci tzv. fakturace v pøedstihu byl provádìn výslech svìdka pana Drahoty-jednatele spoleènosti 3D PLAST (protokol è. j. 70162/05/192932/6377 ze dne 30. 3. 2005), který potvrdil dohodu o fakturaci a uvedl, ¾e práce provedené v druhém pololetí 2001 byly fakturovány u¾ v mìsíci èervnu z dùvodu èerpání úvìru. ®alovaný ovìøil, ¾e se jednalo o vý¹e uvedené faktury è. 6/2001, 7/2001 a 8/2001, které byly skuteènì dány k proplacení investièního úvìru, nebo» èerpání úvìru se vztahovalo pouze na kanalizaci a ÈOV. Proti tvrzení svìdka v¹ak svìdèí listinné dùkazy obsa¾ené ve správním spise, pøièem¾ se jedná o údaje na pøílohách k vystaveným fakturám, kde jsou uvedeny buï konkrétní práce odpovídající záznamùm ve stavebních denících nebo práce související s výstavbou ÈOV, u kterých bylo správcem danì respektováno vysvìtlení daòového subjektu o pøedfakturaci zálohové faktury potvrzené realizovaným zpùsobem platby-z investièního úvìru. Lze pøisvìdèit názoru soudu i ¾alovaného, ¾e tvrzení svìdka nelze vztáhnout na provedené práce obecnì, nebo» dùkazní prostøedky pøedkládané stì¾ovatelem a vyhotovené v prùbìhu stavby nenasvìdèují tomu, ¾e by ve¹keré práce provedené v 2. pololetí 2001 byly vyfakturované ji¾ v mìsíci èervnu 2001. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e práce provedené v období 7-12/2001 byly fakturovány v pøedstihu nelze akceptovat, nebo» jej vyluèuje existence faktury è. 9/2001 ze dne 14. 7. 2001, na kterou mj. stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti rovnì¾ poukazuje. Stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení tvrdil, ¾e pøi vystavení do¹lo k chybì v datování a faktura mìla být vystavena dne 14. 8. 2001 na stav prací provedených k 21. 7. 2001, co¾ dokládal pøílohou k faktuøe è. 9/2001. Jak vyplývá ze správního spisu bylo toto tvrzení vyvráceno dùkazním prostøedkem, a to pøílohou k faktuøe è. 9/2001 nacházející se v úèetních záznamech odbìratele, která obsahuje soupis prací provedených pouze v mìsíci èervnu 2001. Za rozhodující dùkaz v¹ak byla oznaèena faktura è. 1/02 vystavená rovnì¾ stì¾ovatelem, jejím¾ pøedmìtem jsou stavební práce za mìsíce èervenec 2001 a¾ leden 2002. S výjimkou výdajù na jímku (jeøábové práce a fekál celkem 12 025,80 Kè), které správce danì uznal v souvislosti s výstavbou ÈOV, vazbu nákladù na zakázku v období 7-12/2001 na výnosy v období 1-6/2001 tedy stì¾ovatel neprokázal a z prùbìhu fakturace naopak vyplývá, ¾e provádìné práce byly fakturovány postupnì, tak jak byly provádìny (s výjimkou venkovní kanalizace a ÈOV). Lze tedy pøisvìdèit ¾alovanému i soudu I. stupnì, ¾e pro celkové posouzení vìci bylo rozhodující, ¾e stavba nebyla k 31. 12. 2001 dokonèena, o èem¾ svìdèí kromì faktury è. 1/02 i Zápis o odevzdání a pøevzetí dokonèených prací k 21. 1. 2002. Náklady, které nebyly vyfakturovány k 31. 12. 2001, tak mìly být aktivovány do výnosù tak, aby nevyfakturované náklady neovlivnily základ danì ve zdaòovacím období roku 2001. Ve vìci fakturace v pøedstihu bylo provedeno rozsáhlé dokazování; zpùsob, jakým ¾alovaný a posléze soud zhodnotily výsledky provedeného dokazování a jeho zákonnost, má oporu ve spisu a je výsledkem logického uva¾ovaní opøeného o øádnì získané dùkazy, je¾ byly hodnoceny jak jednotlivì, jak ve svém celku a tvoøí dostateènou oporu skutkovému stavu, tak jak byl ¾alovaným a posléze soudem zji¹tìn. V daném pøípadì tedy stì¾ovatel neprokázal svá tvrzení, ¾e pøedfakturace se týkala v¹ech probìhlých prací za období 1-6/2001. V souvislosti s nedokonèenou výrobou bylo naopak prokázáno, ¾e v pøípadì nákladù, které byly vynalo¾eny, av¹ak nebyly fakturovány, se jednalo o nedokonèenou výrobu, která je nástrojem pro dodr¾ení úèetní zásady vìcné a èasové souvislosti nákladù a výnosù. V souladu s postupy úètování pro podnikatele byla spoleènost povinna úètovat o nedokonèené výrobì pøi své stavební èinnosti, jejich¾ zhotovení pøesahuje z jednoho úèetního období do druhého minimálnì ve vý¹i pøímých nákladù popø. správní re¾ie. Vzhledem k tomu, ¾e do výnosù stì¾ovatele za období 7-12/2001 byla proúètována èástka ve vý¹i 527 172,35 Kè, postupoval stì¾ovatel v rozporu s ust. § 23 odst. 1 a 3, § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a ust. § 25 odst. 1 a 4 zákona o úèetnictví a Opatøení FMF è. j. V/20 100/1992, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele a neoprávnìnì tak sní¾il základ danì. Správní orgány tedy správnì domìøily èástku, která pøi dodr¾ení úèetních pøedpisù mìla být stì¾ovatelem aktivována minimálnì ve vý¹i pøímých nákladù na nedokonèenou výrobu.
Nejvy¹¹í správní soud v souvislostech vý¹e uvedených neshledal dùvodnou ani námitku stì¾ovatele stran neprovedení opakovaného výslechu svìdka p. Drahoty soudem, který setrval na postupu ¾alovaného, pøitom z toho dovozuje nezákonnost napadeného rozsudku.
Podle ust. § 75 odst. 1 s. ø. s. pøi pøezkoumání rozhodnutí vychází soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Zákon o soudním øízení správním v § 71 odst. 1 písm. e) výslovnì uvádí, ¾e ¾aloba kromì obecných nále¾itostí podání musí obsahovat jaké dùkazy k prokázání svých tvrzení ¾alobce navrhuje provést. Ust. § 77 s. ø. s. zakládá právo soudu dokazováním ujasnit nebo upøesnit jaký byl skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také právo soudu dùkazy provedenými a hodnocenými nad rámec zjistit nový èi jiný skutkový stav a porovnat jej s u¾itou právní kvalifikací, kdy soud není vázán ani dùkazními návrhy a mù¾e provést i dal¹í dùkazy k úplnému pøezkoumání i co do stavu skutkového. Podle § 52 odst. 1 s. ø. s. soud rozhodne, které z navr¾ených dùkazù provede. Neakceptování návrhu na provedení dùkazù lze zalo¾it mimo jiné argumentem pro nadbyteènost navrhovaného dùkazu, byla-li ji¾ skuteènost, která má být dokazována v dosavadním øízení bez dùvodných pochybností postavena najisto.
Této povinnosti v projednávané vìci krajský soud dostál a zdùvodnil nadbyteènost opakovaného výslechu svìdka. K tomu Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e za shora popsaného skutkového stavu, by opìtovná výpovìï p. Drahoty, který ve své výpovìdi provedené ji¾ v prùbìhu daòového øízení pøed správcem danì, potvrdil dohodu o fakturaci v pøedstihu, nijak nebyla schopna dále zmìnit èi zásadním zpùsobem zvrátit ji¾ zji¹tìný skutkový stav. Jak vyplývá z citovaného protokolu, svìdek ve své odpovìdi è. 13 odpovídal na dotaz správce danì: Jednatel spoleènosti Armatury-stavební práce s. r. o. dodateènì pøedlo¾il k vydané faktuøe è. 8/2001 (koneèná faktura za práce související s osazením èistící jímky odpadních vod dle pøilo¾ené rekapitulace rozpoètu ve vý¹i 347 583,20 Kè) Dohodu o fakturaci z 22. 6. 201, kde je uvedeno, ¾e tyto práce budou fakturovány v pøedstihu v mìsíci èervnu 2001, ale skuteèné provedení díla bylo dohodnuto a¾ na druhé pololetí roku 2001. Byly tyto práce provedené ve druhém pololetí r. 2001 vyfakturovány v pøedstihu ji¾ v mìsíci èervnu 2001 ? Z uvedeného dotazu vyplývá, ¾e se vztahoval ke konkrétní dohodì a faktuøe è. 8/2001. Tuto skuteènost ostatnì nerozporoval ani stì¾ovatel, nebo» tuto dohodu sám oznaèil ve svém vyjádøení k protokolu o ústním jednání jako dohodu vztahující se k pøedmìtnému dokladu è. 8/2001. V tomto pøípadì tedy navrhovaný dùkaz nebyl zpùsobilý vyvrátit resp. potvrdit stì¾ovatelem tvrzenou skuteènost a jeho neprovedení soudem tak nemohlo mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí.
Krajský soud dále zcela namístì konstatoval, ¾e v øízení bylo kvalifikovanì zpochybnìno tvrzení stì¾ovatele o realizaci fakturovaných dodávek stavebních prací spoleèností DYNDA a bylo tedy na nìm, aby nabídl v øízení srozumitelné vysvìtlení a bez jakýchkoliv rozporù a pochybností prokázal, ¾e výdaje v dané vý¹i skuteènì vynalo¾il. Namítá-li nyní stì¾ovatel, ¾e krajský soud shodnì jako ¾alovaný nesprávnì vyhodnotily pøedlo¾ené dùkazní prostøedky a svým postupem mu zabránily realizovat své povinnosti dle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, nelze s touto výtkou souhlasit.
Jak vyplývá ze správního spisu, zahrnul stì¾ovatel do nákladù-náklady na práce provedené spol. DYNDA prostøednictvím úètù èasového rozli¹ení v èástce 275 000 Kè na základì faktury è. 12/2002. Tento náklad nebyl uznán dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. V této souvislosti byl proveden výslech svìdka p. Zradièky-jednatele spol. DYNDA, který do protokolu è. j. 29495/04/054930/1285 uvedl, ¾e obchodní transakce uzavíral za spoleènost zpravidla jen on sám, provádìl rozpoèty na stavební práce a faktury byly vystavovány na pøedtisku také vìt¹inou jen jím. Na otázku zda faktura è. 12/2002 byla vystavena jím nebo nìkterým zamìstnancem svìdek vypovìdìl, ¾e faktura nebyla firmou vystavena, podpis a razítko nejsou jeho a spol. DYNDA ¾ádné zednické ani pomocné práce pro stì¾ovatele neprovádìla. Stì¾ovatel dokládal uskuteènìní transakce fotografiemi ze stavby, smlouvou o dílo, kopií ¾ivnostenského listu a kopií osvìdèení o registraci spoleènosti DYNDA. Tyto dùkazní prostøedky byly ¾alovaným hodnoceny tak, ¾e neprokazují stì¾ovatelovo tvrzení ohlednì uskuteènìní prací. Co se týèe smlouvy o dílo, za zhotovitele nebyla uvedena jednající osoba, podpis nebylo lze ovìøit. Dle sdìlení Finanèního úøadu v Peèkách ze dne 7. 9. 2006 faktury vystavené spol. DYNDA neodpovídají formátem, tiskem, razítkem ani podpisem faktuøe è. 12/2002 pøedlo¾ené stì¾ovatelem. Pokud jde o kopii ¾ivnostenského listu a kopii osvìdèení o registraci byly tyto dùkazní prostøedky hodnoceny tak, ¾e ani tyto neprokazují stì¾ovatelovo tvrzení, nebo» kopie tìchto listin bývají dostupné ve spoleènostech, není obtí¾né je získat a nadto neprokazují provedení prací spol. DYNDA. Zápisy o pracích, které mìly být provedeny dle faktury a smlouvy v období 5/2001-1/2002 byly sice v pøedlo¾ených èástech stavebního deníku nalezeny, ale oproti 1 pololetí 2001, kdy je stavební deník podrobnì veden po dnech, v 2 pololetí bylo uvedeno pouze nìkolik vìt shrnujících práce za celý mìsíc, co¾ nepotvrzuje uskuteènìní deklarovaných konkrétních prací ani jejich provedení spol. DYNDA. V pøípadì konfrontace, kterou stì¾ovatel navrhoval u dodavatelských spol. NALIB a LIBSTAV za tím úèelem, aby bylo postaveno najisto, které z osob z ukrajinské národnosti na fotodokumentaci ze stavby nebyly a nejsou zamìstnanci tìchto dvou spoleèností, správce danì i ¾alovaný shodnì uvedli, ¾e provedení tímto by sice do¹lo k vylouèení pracovníkù tìchto firem, ale neprokázalo by se, ¾e zbývající pracovníci na fotografiích jsou zamìstnanci spol. DYNDA, kdy¾ bylo nesporné, ¾e na stavbì pracovali zamìstnanci i dal¹ích firem.
Podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù ve znìní úèinném pro rok 2001, výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem. V pøípadì stì¾ovatele v¹ak nebylo uskuteènìní výdajù prokázáno; pøedlo¾ený dùkazní prostøedek-faktura spoleènosti DYNDA jako dùkaz vyhodnocený v souvislosti s ostatními provedenými dùkazy, které provedl ¾alovaný v souladu s ust. 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb. a ust. § 31 odst. 4 cit. zákona, neobstál. Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daòovì uznatelné, je podstatné naplnìní podmínek stanovených v ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ne ka¾dý výdaj poplatníkem uplatnìný toti¾ musí obstát jako výdaj daòovì uznatelný. Prokazování uskuteènìní výdaje je sice prvotnì zále¾itostí dokladovou, je v¹ak souèasnì tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním, co¾ znamená, ¾e ani perfektní úèetní doklady nestaèí k prokázání uskuteènìní transakce v nich deklarované, není-li jimi vìrohodnì prokázáno, ¾e k jejímu uskuteènìní fakticky do¹lo. Z ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù plyne, ¾e za výdaje sni¾ující daòový základ poplatníka lze uznat výdaje takové, které poplatník: 1) skuteènì vynalo¾il, 2) vynalo¾il v souvislosti se získáním daòovì úèinných, tj. zdanitelných pøíjmù, 3) vynalo¾il v daném zdaòovacím období, 4) o nich¾ tak stanoví zákon. Právì ji¾ první podmínka skuteèného vynalo¾ení nebyla stì¾ovatelem prokázána.
V nyní souzené vìci se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovateli se nepodaøilo vynalo¾ení sporného výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem. V pøípadì faktury, u ní¾ bylo nade v¹í pochybnost zjevné, ¾e nebyla vystavena tím, kdo je na ní jako vystavovatel uveden, nemù¾e vést k závìru o prokázání výdaje ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ji¾ sám o sobì nemù¾e být vìrohodný doklad, obsahuje-li údaj, který není pravdivý. Nemohl-li takový dùkazní prostøedek obstát, bylo na stì¾ovateli, aby ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb. nabídl dùkazní prostøedky jiné, av¹ak takové, které by jím tvrzené skuteènosti mohly prokázat. Za situace, kdy ¾alovaný vyvrátil skuteènosti uvedené na dokladu svìdeckou výpovìdí jednatele spoleènosti DYNDA, který popøel vystavení faktury i provedení prací, dostál své povinnosti ve smyslu ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb., a bylo pouze na stì¾ovateli prokázat skuteènost, kterou v øízení uplatnil. tj. vynalo¾ení pøedmìtných nákladù v souladu s ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Samotné tvrzení stì¾ovatele, jako¾ i výpovìdi svìdkù spoleèností NALIB a LIBSTAV, jich¾ se stì¾ovatel domáhá, o tom, ¾e práce byly provedeny spol. DYNDA, nikterak neprokazuje, ¾e stì¾ovatel vynalo¾il ve prospìch jiného subjektu právì pøedmìtný výdaj na jejich provedení.
Sporným není to, zda fakturované práce byly provedeny èi ne, ale to, zda k jejich provedení stì¾ovatel vynalo¾il výdaj, který daòovì uplatnil na základì dokladu è. 12/2002, kterým prokazoval jeho uskuteènìní. Proto¾e bylo prokázáno, ¾e tak tomu nebylo, z tohoto dùvodu nebylo nutné a ani potøebné zkoumat aktivity dal¹ích, stì¾ovatelem uvádìných jiných spoleèností a porovnávat dle fotodokumentace pracovníky tìchto spoleèností, vylouèit je s tím, ¾e zbylí pracovníci na fotografiích jsou zamìstnanci spol. DYNDA a dojít tak k závìru o oprávnìnosti vynalo¾eného výdaje. Je proto zcela bez významu, namítá-li stì¾ovatel, ¾e doklad byl vystaven existující firmou a ¾e práce nebyl schopen provést sám. Jak je vý¹e uvedeno, daòové øízení je ovládáno zásadou, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost jednak pøiznat daò (bøemeno tvrzení) a rovnì¾ i povinnost toto tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Dùkazní bøemeno nastává na stranì daòového subjektu tehdy, kdy¾ správce danì vyjádøí relevantní pochybnosti o tvrzení daòového subjektu, ten je pak povinen tvrzené skuteènosti prokázat. Je proto nezbytné, aby daòový subjekt prokázal v daòovém øízení správci danì nejen to, zda do¹lo k faktickému uskuteènìní zdanitelného plnìní, ale i to, zda toto plnìní uskuteènila právì ta osoba, je¾ je jako poskytovatel tohoto plnìní uvedena v dokladu, je¾ daòový subjekt jako dùkaz k prokázání tvrzeného právního stavu pøedkládá. Stì¾ovateli se v¹ak v prùbìhu daòového øízení nepodaøilo prokázat, ¾e spoleènost DYNDA pro nìj uskuteènila fakturované práce a rovnì¾ tak neprokázal, a to ani jinými dùkazními prostøedky, ve prospìch koho jiného, výdaje uskuteènil. Bez významu jsou v této souvislosti námitky stì¾ovatele, ¾e kopie osvìdèení o registraci a ¾ivnostenský list prokazují uskuteènìní jím deklarované transakce. I zde lze pøisvìdèit zhodnocení, jakkoliv není podstatné, zda tyto listiny jsou èi nejsou ve spoleènostech bì¾nì dostupné, ¾e stì¾ovatel vynalo¾ení sporného výdaje neprokázal. Dle názoru zdej¹ího soudu ani tyto listiny popø. navrhovaná konfrontace u spol. NALIB a LIBSTAV nejsou schopny prokázat, stì¾ovatelovo tvrzení o provedení deklarovaných prací spol. DYNDA a dokázat tak skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které by s dal¹ími zji¹tìnými údaji vytváøely pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci. Stì¾ovatelem namítané poru¹ení zásady daòového øízení ve smyslu ust. § 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní poplatkù stran povinnosti správce danì chránit daòové pøíjmy je zcela irelevantní, nebo» tvrzené neplnìní daòových povinností subjekty od stì¾ovatele odli¹nými nemù¾e mít ¾ádnou souvislost s povinností stì¾ovatele, která pro nìj vyplývá z ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù.
Nejvy¹¹í správní soud se nezabýval námitkou stì¾ovatele, která nebyla uplatnìna v ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného, ale stì¾ovatelem byla uplatnìna a¾ v kasaèní stí¾nosti, kdy zde novì zpochybnil postup správce danì pøi aktivaci sporného a souèasnì vylouèeného výdaje (faktura od spol. DYNDA) do výnosù. Jakkoli toti¾ stì¾ovatel v ¾alobì namítal poru¹ení ust. § 2 odst. 3, § 16 odst. 8, § 31 a § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, neuvedl ji¾, a to ani v odvolání ani v podané ¾alobì, v èem konkrétnì spatøuje toto poru¹ení a jaký to má dopad na stanovený základ danì a daò. Nepøíslu¹í zde ¾alovanému ani soudu dovozovat, co v¹e je pod zcela obecným tvrzením stì¾ovatele my¹leno. Námitku uplatnìnou v kasaèní stí¾nosti formuloval výslovnì stì¾ovatel poprvé a¾ nyní, aè tak mohl uèinit ji¾ v øízení pøed krajským soudem; podle ust. § 104 odst. 4 s. ø. s. je uplatnìná kasaèní námitka nepøípustná, Nejvy¹¹í správní soud se jí proto nezabýval.
Z rozhodnutí správních orgánù zalo¾ených v soudním spisu, jako¾ i ze ¾aloby, je zøejmé, ¾e stì¾ovateli bylo v rámci správního øízení umo¾nìno bránit svá práva a pøedkládat dùkazy, navrhované k jeho tvrzením. Stejnì tak jsou zøejmé dùkazy, které byly provedeny za úèelem prokázání skutkového stavu, jejich hodnocení a právní závìry na jejich základì pøijaté.