Source: https://interpretacje-podatkowe.org/obowiazek-podatkowy/0112-kdil2-2-4012-183-2017-1-ml
Timestamp: 2018-04-22 06:56:42+00:00
Document Index: 63792049

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 29', 'art. 119', 'art. 119', 'art. 19', 'art. 119', 'art. 19', 'art. 14', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 29', 'art. 30', 'art. 32', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 119', 'art. 29', 'art. 119', 'art. 119', 'art. 29', 'art. 119', 'art. 119', 'art. 119', 'art. 119', 'art. 119', 'art. 29', 'art. 30', 'art. 32', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 119', 'art. 19', 'art. 119', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 119', 'art. 19', 'art. 14']

♦ › Obowiązek podatkowy › 0112-KDIL2-2.4012.183.2017.1.MŁ
Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczek w związku ze świadczeniem usług turystycznych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczek w związku ze świadczeniem usług turystycznych – jest nieprawidłowe.
W dniu 8 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczek w związku ze świadczeniem usług turystycznych. Wniosek uzupełniono 14 lipca 2017 r. o doprecyzowanie postawionego pytania.
Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest również zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. Spółka jest zarejestrowana w Centralnym Rejestrze Organizatorów i Pośredników Turystycznych.
Spółka posiada własne i dzierżawione hotele i obiekty wypoczynkowe na terytorium kraju, w których świadczy głównie usługi krótkotrwałego zakwaterowania obejmujące nocleg i wyżywienie (pobyt) sklasyfikowane w PKWiU 2008 pod symbolem 55.10 i 55.20. Usługi te są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa p.t.u.). W tym przypadku stosuje się opodatkowanie na zasadach ogólnych w oparciu o art. 29a ustawy p.t.u.
Spółka rozszerzyła swoją ofertę poprzez połączenie usługi własnej z jedną bądź kilkoma usługami obcymi takimi jak: usługi transportu, usługi przewodnickie, wstępy do lokalnych atrakcji turystycznych. Usługa obejmująca nocleg z wyżywieniem wraz z usługami dodatkowymi stanowi ofertę kompleksową objętą jedną ceną. Jest ona zamawiana w momencie rezerwacji pobytu. Spółka prowadzi ewidencję wewnętrzną, w której wykazuje jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. W tym przypadku zastosowanie znajduje szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki określona w art. 119 ust. 5.
Ponadto Spółka oferuje swoim klientom usługi turystyki innych organizatorów, które są w całości nabywane od organizatora i sprzedawane klientom Spółki. W tym przypadku znajduje zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki określona w art. 119 ust. 1.
Usługi obce nabywane są od innych podatników prowadzących działalność w danym zakresie, posiadających stosowne koncesje i zezwolenia. Spółka działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek.
W ramach prowadzonej działalności Spółka pobiera od klientów zaliczki: pierwszą potwierdzającą dokonanie rezerwacji i kolejne, jednorazowo lub w ratach nie później niż 30 dni przed datą rozpoczęcia świadczenia usług.
Spółka dopiero po zakończeniu świadczenia usługi turystyki jest w stanie uzyskać informacje na temat całkowitej wysokości kosztów związanych z jej świadczeniem (faktyczne koszty transportu, przewodnika, wstępów do lokalnych atrakcji turystycznych). W momencie wpłaty zaliczki przez klienta, a nawet w momencie rozpoczęcia świadczenia usługi turystyki Spółka jest w posiadaniu informacji, które pozwalają na określenie jedynie części kosztów związanych ze świadczeniem danej usługi turystyki.
Do 31 grudnia 2013 r. w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla świadczonych usług turystyki (w tym w przypadku otrzymania zaliczek przed ich wykonaniem) Spółka opierała się na § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy od takich usług powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od wykonania usługi. Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 19 ust. 22 ustawy p.t.u. na podstawie którego Minister Finansów wydał Rozporządzenie, został uchylony na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), w związku z czym § 3 ust. 1 Rozporządzenia również przestał obowiązywać.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 11 lipca 2017 r.).
Kiedy w opisanym stanie faktycznym powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów usług z tytułu świadczenia usług turystyki, tj. kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania zaliczki na poczet przyszłego świadczenia usług turystyki?
Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do zaliczki otrzymanej przed wykonaniem usługi turystyki powstaje w momencie ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy p.t.u., tj. w praktyce z momentem wykonania usługi turystyki (tj. zakończenia świadczenia usługi turystyki), ponieważ dopiero w tym momencie Spółka jest w stanie uzyskać informacje na temat całkowitej wysokości kosztów związanych ze świadczeniem dla danego klienta usługi turystyki, a tym samym ustalić podstawę opodatkowania w procedurze szczególnej przy świadczeniu usług turystyki.
Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. brak jest w ustawie p.t.u., jak i w wydanych dotychczas aktach wykonawczych do tej ustawy szczególnego przepisu określającego moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, podobnego do tego jaki obowiązywał do 31 grudnia 2013 r. Zatem, od 1 stycznia 2014 r. dla świadczonych usług turystyki zastosowanie znajdzie ogólna zasada powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wykonania usługi wynikająca z art. 19a ust. 1 ustawy p.t.u. Zdaniem Spółki, zgodnie z zawartą umową na świadczenie usługi turystycznej, wykonanie usługi turystyki następuje w momencie powrotu klienta z danej imprezy turystycznej. Wątpliwości Spółki wiążą się z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku otrzymania przez Spółkę zaliczki od klienta na poczet usługi turystyki, która dopiero ma być świadczona, co w praktyce w branży turystycznej jest regułą. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 ustawy p.t.u. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Zatem opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w przypadku zaliczek nie ma samoistnego charakteru, ale jest związane z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Opodatkowanie zaliczki ma więc charakter wtórny wobec opodatkowania towaru lub usługi, a więc zaliczka podlega opodatkowaniu według takich samych zasad jak dostawa towarów lub świadczenie usług, w związku z którymi została ona przekazana. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy p.t.u., z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tejże ustawy, usługi turystyki korzystają ze szczególnej procedury ustalania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a to oznacza, że zawarta w art. 119 ustawy p.t.u. definicja podstawy opodatkowania dla usług turystyki stanowi Iex specialis w stosunku do ogólnej definicji podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 ustawy p.t.u.
Jak stanowi art. 119 ust. 1 ustawy p.t.u. podstawą opodatkowania przy wykonaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast zgodnie z art. 119 ust. 5 w przypadku gdy przy świadczeniu usług turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a. Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy p.t.u. przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Z powyższych uregulowań wynika specyfika usług turystyki w zakresie określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki nie ma argumentów przemawiających za wyłączeniem stosowania tych specyficznych zasad w odniesieniu do zaliczek płaconych na poczet przyszłego świadczenia usług turystyki, gdyż zaliczka ta również stanowi kwotę, którą ma zapłacić nabywca usługi, o której mowa w art. 119 ustawy p.t.u., a ponadto, jak już wcześniej wskazano, powinna podlegać opodatkowaniu według takich samych zasad jak świadczenie usługi turystyki, w związku z którą została ona przekazana.
W dniu otrzymania zaliczki na poczet przyszłej usługi turystyki nie jest znana całkowita kwota faktycznych kosztów jakie Spółka poniesie z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, konieczna w celu obliczenia marży zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy p.t.u., a w konsekwencji nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy p.t.u. Pełna wysokość tych kosztów może zostać określona najwcześniej w momencie wykonania usługi. Nawet w przypadku próby wyliczenia kwoty tych kosztów (szacowanie) na podstawie innych dokumentów (umowy) ostateczna ich suma ustalona na podstawie otrzymanych w późniejszym okresie faktur od kontrahentów (faktyczne koszty) może się różnić od kwoty przyjętej pierwotnie.
Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, w momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od tej zaliczki, ponieważ nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania od otrzymanej kwoty zaliczki zgodnie z zasadami określonymi w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy p.t.u. Obowiązek ten w odniesieniu do otrzymanej zaliczki może powstać dopiero z chwilą, gdy możliwe będzie ustalenie marży, a zatem w momencie uzyskania informacji na temat pełnej wysokości faktycznych kosztów poniesionych z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w związku ze świadczoną usługą turystyki, na poczet której klient dokonał wpłaty zaliczki. Ponieważ dopiero po zakończeniu świadczenia usługi Spółka jest w stanie uzyskać informacje na temat całkowitej wysokości kosztów związanych ze świadczeniem dla danego klienta usługi turystyki, obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki powstanie z chwilą wykonania usługi turystyki.
Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest również zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Spółka jest zarejestrowana w Centralnym Rejestrze Organizatorów i Pośredników Turystycznych.
Wnioskodawca posiada własne i dzierżawione hotele i obiekty wypoczynkowe na terytorium kraju, w których świadczy głównie usługi krótkotrwałego zakwaterowania obejmujące nocleg i wyżywienie (pobyt) sklasyfikowane w PKWiU 2008 pod symbolem 55.10 i 55.20. Spółka rozszerzyła swoją ofertę poprzez połączenie usługi własnej z jedną bądź kilkoma usługami obcymi takimi jak: usługi transportu, przewodnickie, wstępy do lokalnych atrakcji turystycznych. Usługa obejmująca nocleg z wyżywieniem wraz z usługami dodatkowymi stanowi ofertę kompleksową objętą jedną ceną. Jest ona zamawiana w momencie rezerwacji pobytu. Spółka prowadzi ewidencję wewnętrzną, w której wykazuje jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. W tym przypadku zastosowanie znajduje szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki określona w art. 119 ust. 5. Ponadto Spółka oferuje swoim klientom usługi turystyki innych organizatorów, które są w całości nabywane od organizatora i sprzedawane klientom Spółki. Usługi obce nabywane są od innych podatników prowadzących działalność w danym zakresie, posiadających stosowne koncesje i zezwolenia. Spółka działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, kiedy w opisanym stanie faktycznym powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek z tytułu świadczenia usług turystyki.
Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określenia podstawy opodatkowania.
Ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług zawarta jest w treści art. 19a ust. 1 ustawy, z której wynika, że obowiązek podatkowy również w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi.
Jednocześnie do otrzymanych zaliczek stosować należy przywołany wyżej art. 19a ust. 8 ustawy, na podstawie którego, jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część zapłaty należnej z tytułu wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą w części otrzymanej zapłaty.
Zatem w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki, podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku, tak jak w przypadku wykonania usługi, jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, w sytuacji gdy nie zostały jeszcze faktycznie poniesione koszty, podatnik powinien przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej usługi, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena usługi turystycznej, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej usługi. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami, ubezpieczycielami).
W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że otrzymanie zaliczki na poczet wykonania usługi turystyki – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Zatem z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usługi turystyki w celu ustalenia kwoty podatku należnego Wnioskodawca zobowiązany będzie do wstępnego ustalenia wysokości marży. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie – zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy – kwota prognozowanej marży, bez kwoty podatku.
Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczonych usług turystycznych nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w podatku VAT.
Okoliczność, że w momencie otrzymania zaliczki Wnioskodawca nie zna faktycznie poniesionych kosztów i uzyskanej marży nie uzasadnia odstąpienia od stosowania art. 19a ust. 8 ustawy.
W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że otrzymanie zaliczki na poczet imprezy turystycznej rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z chwilą jej otrzymania.
Dodatkowo tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem i własnym stanowiskiem w sprawie, nie mogą być – zgodnie z art. 14B § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone. W związku z powyższym tut. Organ nie rozstrzygał kwestii zastosowania opodatkowania procedury „VAT marży” do świadczonych usług turystycznych. Element ten przyjęto jako część opisu sprawy.
0112-KDIL2-2.4012.183.2017.1.MŁ