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Timestamp: 2017-11-22 15:09:50
Document Index: 384484982

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 19', '§ 14', '§ 15', '§ 97', '§ 15', '§ 2', '§ 19', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 784', '§ 2', '§ 15']

Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 09.03.2004, RV/0148-L/02
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Dr. Ernst Pernegger & Dr. Reinhold Karl, gegen den Bescheid des Finanzamtes Urfahr betreffend Erbschaftssteuer für das Jahr 1994 entschieden:
Am 13. November 1994 verstarb IR unter Hinterlassung eines Testamentes, dem zufolge sie ihre beiden Patenkinder SK und RK zu gleichteiligen Erben eingesetzt und ihre beiden Kinder CR (= Bw.) und GR auf den Pflichtteil beschränkt hatte.
Nach Verkauf der erbl. Eigentumswohnung samt Inventar am 24. April 1996 wurde am selben Tag das eidesstättige Vermögensbekenntnis erstattet, worin Aktiva in Höhe von insgesamt 2,737.476,37 S und Passiva in Höhe von insgesamt 594.582,15 S ausgewiesen sind. In den Aktiva enthalten sind u.a. ein Konto- sowie Sparguthaben in Höhe von insgesamt 1,192.476,20 S und der Verkaufserlös aus der "mit heutigem Tage vorbehaltlich der abhandlungsgerichtlichen Genehmigung" verkauften Eigentumswohnung sowie des Inventars in Höhe von 1,007.000,00 S bzw. 493.000,00 S.
Das die Eigentumswohnung betreffende Wohnbauförderungsdarlehen haftete zum Todestag mit 434.096,15 S aus und ist mit diesem Betrag in den Passiva enthalten. Die Passiva beinhalten neben einer Honorarnote und diverser Kosten im Zusammenhang mit dem Begräbnis auch einen Betrag von 54.000,00 S als Kostenvoranschlag für 30-jährige Grabpflege.
Mit Eingabe vom 25. Juni 1996 beantragte der Notar Dr. P beim Finanzamt, die sich aus der für die Verstorbene durchgeführten Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 1994 ergebende Einkommensteuerschuld in Höhe von 25.811,00 S bei Ermittlung der Erbschaftssteuer zu berücksichtigen.
Mit Bescheid vom 12. Mai 1997 wurde der Bw. für diesen Pflichtteil Erbschaftssteuer in Höhe von 16.221,00 S vorgeschrieben.
In der dagegen erhobenen Berufung wurde im Wesentlichen vorgebracht, dass unberücksichtigt geblieben sei, dass sich im Nachlass der Mutter der Bw. endbesteuerte Sparguthaben im Betrag von 1,192.476,20 S befunden hätten. Nach § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG in der gültigen Fassung hätten Erwerbe von Todes wegen von Kapitalvermögen steuerfrei zu bleiben, soweit diese Erträge endbesteuert seien. Gegenständlich stehe unzweifelhaft fest, dass ein Großteil des Betrages, den sie aus dem Nachlass ihrer Mutter auf Grund des von ihr geltend gemachten Pflichtteiles erhalten habe, aus endbesteuerten Vermögenswerten, nämlich aus einem Girokonto und vier Sparbüchern, stamme. Darüber hinaus hätte im angefochtenen Bescheid berücksichtigt werden müssen, dass für die Ermittlung der Erbschaftssteuer hinsichtlich der Eigentumswohnung der verstorbenen Mutter nicht der Verkaufserlös, sondern in Entsprechung des § 19 ErbStG der steuerliche Einheitswert maßgebend sei. Auf Grund dieser Ausführungen ergebe sich unter Zugrundelegung des eidesstättigen Vermögensbekenntnisses vom 24. April 1996 für die Erbschaftssteuerberechnung nachstehende Bemessungsgrundlage:
Eigentumswohnung mit Einheitswert von
Für die Berechnung der Erbschaftssteuer für den geltend gemachten Pflichtteilsanspruch (ein Viertel der Bemessungsgrundlage) sei somit von einem Betrag von 8.167,00 S auszugehen, sodass nach Berücksichtigung des Freibetrages gemäß § 14 Abs. 1 ErbStG für den Erwerb von Todes wegen nach ihrer Mutter IR keine Erbschaftssteuer zur Vorschreibung gelangen dürfe. Beantragt werde daher, den angefochtenen Bescheid zur Gänze aufzuheben.
Mit Ergänzungsersuchen vom 30. Juni 1997 befragte das Finanzamt den Vertreter der Bw., in welcher Höhe der Pflichtteil festgesetzt und wie dieser berichtigt worden sei.
Dazu teilte der Vertreter der Bw., Dr. P, mit, dass der Pflichtteilsbetrag der erblichen Kinder je 493.455,89 S betragen habe. Diese Pflichtteilsbeträge seien dadurch berichtigt worden, dass er als Erbenmachthaber den gesamten Nachlass realisiert und aus diesem Realisat die angeführten Beträge an die Bw. und GR überwiesen habe.
Mit Berufungsvorentscheidung vom 14. Juli 1997 wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab. Unbestritten sei, dass die Bw. in der Verlassenschaft nach ihrer Mutter den Pflichtteil geltend gemacht habe und dass ihr aus diesem Titel nach Realisierung des Nachlassvermögens ein Betrag von 493.455,89 S ausbezahlt worden sei. Nach § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG sei der Erwerb von Kapitalvermögen, soweit dessen Erträge im Zeitpunkt des Todes des Erblassers der Steuerabgeltung gemäß § 97 Abs. 1 erster Satz sowie Abs. 2 erster bis dritter Satz des EStG 1988 unterliegen, steuerfrei. Die angeführte Befreiung stehe nur jenen Personen (Erben, Legataren oder Pflichtteilsberechtigten) zu, denen diese begünstigten Vermögenswerte unmittelbar zukämen. Pflichtteilsberechtigten komme diese Befreiung nur zu, wenn der geltend gemachte Pflichtteilsanspruch durch endbesteuerte Vermögenswerte des Erblassers (an Zahlungsstatt) abgegolten werde. Auch der Einheitswert des erblichen Liegenschaftsvermögens könne für die Pflichtteilsbesteuerung nicht zum Ansatz kommen. Der Anspruch des Pflichtteilsberechtigten sei eine Forderung auf einen verhältnismäßigen Teil des Nachlasswertes in Geld, jedoch kein Anspruch auf einen aliquoten Teil des Nachlasses.
Mit Schreiben vom 14. August 1997 stellte die Bw. den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. In Ergänzung zur Berufung sei auszuführen, dass die Begründung des Finanzamtes, wonach dem Pflichtteilsberechtigten die Befreiung nach § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG nur zustehe, wenn der geltend gemachte Pflichtteilsanspruch durch endbesteuerte Vermögenswerte des Erblassers abgegolten werde, den diesbezüglich unmissverständlichen Bestimmungen des ErbStG widerspreche. Nach dieser Bestimmung seien Erwerbe von Todes wegen von Kapitalvermögen steuerfrei, soweit dessen Erträge endbesteuert seien. Gemäß § 2 Abs. 1 Z 1 ErbStG gelte als Erwerb von Todes wegen der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches. Gegenständlich stehe unzweifelhaft fest, dass die Bw. den Betrag von 493.455,89 S aus dem Nachlass ihrer Mutter auf Grund des geltend gemachten Pflichtteilsanspruches erhalten habe. In die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung dieses Betrages seien endbesteuerte Sparguthaben von insgesamt 1,192.476,20 S einbezogen worden, welche sich im Nachlass befunden hätten. Auf Grund der eindeutigen gesetzlichen Regelung bleibe kein Spielraum für Interpretationen der genannten gesetzlichen Bestimmungen dahin gehend, dass diese Befreiung einem Pflichtteilsberechtigten nur zukomme, wenn der geltend gemachte Pflichtteilsanspruch durch endbesteuerte Vermögenswerte des Erblassers an Zahlungsstatt abgegolten werde. Im vorliegenden Fall sei der gesamte Nachlass vom Erbenmachthaber realisiert und die entsprechenden Beträge an die Erben und Pflichtteilsberechtigten ausbezahlt worden. Es könne nicht im Sinne des Gesetzgebers liegen, dass die Pflichtteilsberechtigten durch diese Vorgangsweise erbschaftssteuerlich schlechter gestellt würden, als wenn ihnen aus dem Nachlass ein Sparbuch mit einem Guthaben mit 493.455,89 S ausgefolgt worden wäre und der Pflichtteilsberechtigte daraufhin die Realisierung selbst veranlasst hätte. Dies wäre zweifellos eine verfassungswidrige erbschaftssteuerliche Ungleichbehandlung eines im wirtschaftlichen Ergebnis völlig gleich gelagerten Sachverhaltes. Darüber hinaus sei nochmals darauf hinzuweisen, dass nach § 19 Abs. 2 ErbStG die Bewertung von inländischem Grundvermögen für erbschaftssteuerliche Zwecke mit dem Einheitswert und nicht mit dem Verkehrswert zu erfolgen habe.
In seinen Erkenntnissen vom 25. Februar 1999, B 128/97, vom 23. Juni 1999, B 36/98 und zuletzt vom 10. Juni 2002, B 1171/99, hat der Verfassungsgerichtshof dazu dargelegt, dass die Erbschaftssteuer insoweit abgegolten ist, als endbesteuertes Vermögen als Erbschaft anfällt oder als Vermächtnis ausgesetzt wurde. Abgegolten ist die Steuer auch dann, wenn in Abgeltung des Pflichtteilsanspruches oder im Zuge der Erbauseinandersetzung endbesteuertes Nachlassvermögen zugewiesen wird. Ebenso ist schließlich vorzugehen, wenn ein (Geld)Vermächtnis mittels endbesteuertem Nachlassvermögen erfüllt wird. In all diesen Fällen hängt die Steuerfreiheit davon ab, dass dem Steuerpflichtigen tatsächlich endbesteuertes Vermögen zugewendet wird. Dem Erben bleibt die Begünstigung auch dann erhalten, wenn er zwecks Entrichtung von (Bar)Vermächtnissen oder des Pflichtteils endbesteuertes Vermögen verwertet. Übersteigt jedoch das im Nachlass enthaltene endbesteuerte Vermögen den Wert dessen, was dem Erben (gemeinsam mit anderen Empfängern derartigen Vermögens) verbleibt, dann steht der Steuerbefreiung nicht entgegen, wenn der Erbschaftssteuerpflichtige zwar nicht selbst endbesteuertes Vermögen erwirbt, sein Erwerb sich aber von endbesteuertem Vermögen ableitet, an seine Stelle tritt und die Leistung endbesteuerten Vermögens ersetzt. Im Ergebnis muss der Nachlass in jenem Umfang steuerfrei bleiben, in dem er aus endbesteuertem Vermögen besteht. Pflichtteilsberechtigte und Vermächtnisnehmer können dann den überschießenden Steuervorteil für sich in Anspruch nehmen, und zwar gleichgültig, ob und in welchem Maße der Erbe zur Erfüllung des Pflichtteils oder zur Entrichtung des Legats endbesteuertes Vermögen realisiert oder auf andere Nachlassgegenstände oder nicht aus dem Nachlass stammendes Vermögen greift. Kommen solcherart für die Abgeltungswirkung endbesteuerten Vermögens mehrere Personen in Betracht, so ist ihnen die unverbraucht gebliebene Begünstigung anteilig zu gewähren.
Für den Berufungsfall bedeutet dies, dass der Freibetrag des § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG dem Erben auch dann verbleibt, wenn er für die Entrichtung des Pflichtteils endbesteuertes Vermögen verwertet. Übersteigt aber das im Nachlass enthaltene endbesteuerte Vermögen den Wert dessen, was dem bzw. den Erben verbleibt, können die Pflichtteilsberechtigten den überschießenden Steuervorteil auch dann in Anspruch nehmen, wenn für die Erfüllung des Pflichtteils anstatt des endbesteuerten Vermögens realisiertes endbesteuertes Vermögen oder auch nicht aus dem Nachlass stammendes Vermögen zugewendet wird.
Gegenständlich erhielten die Bw. und ihr Bruder GR aus den realisierten hinterlassenen Vermögenswerten einen Betrag von je 493.455,89 S als Pflichtteil zugesprochen.
Folgende Berechnung ist daher anzustellen (vgl. dazu auch Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz. 77a zu § 15 ErbStG):
Eigentumswohnung (Einheitswert)
1,221.390,80 S
Die Berechnung der Bemessungsgrundlage für den Pflichtteil der Bw. stellt sich demnach wie folgt dar:
abzügl. halber verbleibender Freibetrag nach § 15 Abs.1 Z 17 ErbStG
Davon zu unterscheiden ist aber die Pflichtteilsberechnung. Der Pflichtteilsanspruch ist eine reine Geldforderung und besteht in einer Forderung auf einen verhältnismäßigen Teil des Nachlasswertes in Geld. Bei der Pflichtteilsberechnung ist grundsätzlich der volle Wert des Nachlasses anzusetzen. Der Nachlass ist dazu nach den §§ 784 und 786 ABGB zu schätzen. Bei Veräußerungen aus dem Nachlass ist der Pflichtteilsberechnung nicht der Schätzwert, sondern der Erlös der veräußerten Sachen zu Grunde zu legen (vgl. Fellner, aaO, Rz. 44 zu § 2 ErbStG). Der Erbschaftssteuerberechnung der Bw. wurde daher zu Recht der tatsächliche, nach der gerichtlichen Schätzung berechnete Wert ihrer Pflichtteilsforderung zu Grunde gelegt.
Auf Anfrage hatte die Erbin SK dem Finanzamt mitgeteilt, dass das per 13. November 1994 noch mit 434.096,15 S aushaftende Wohnbauförderungsdarlehen mit 0,5 % verzinst sei und die Gesamtlaufzeit dieses Darlehens 50 Jahre bzw. die Restlaufzeit 39,5 Jahre betrage.
Mit Ergänzungsersuchen vom 18. Februar 2004 brachte die Rechtsmittelbehörde der Bw. die ins Auge gefasste Abzinsung zur Kenntnis und wies darauf hin, dass beabsichtigt sei, das Landesdarlehen auf Grund des dargestellten Berechnungsmodus mit 10,5 % des angegebenen Wertes, somit mit 45.580,00 S, als Passivum anzusetzen, sofern die Bw. nicht den Nachweis eines anderen, ziffernmäßig belegten Wertes erbringe.
Zu Gunsten der Bw. waren dagegen zusätzlich zu den ausgewiesenen Passiva die sich aus der für die Erblasserin durchgeführten Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 1994 ergebende Einkommensteuerschuld von 25.811,00 S sowie, wie in der Berufung beantragt, die Verlassenschaftsgebühren von 56.602,00 S als Passiva zu berücksichtigen.
VfGH 10.06.2002, B 1171/99
Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- u. Schenkungssteuer, Rz 77a zu § 15 ErbStG
Findok-Nr: 9814.1, aufgenommen am: 14.05.2004 08:04:03, zuletzt geändert am: 26.08.2010, Dokument-ID: 3bfe5ccf-aa69-4880-a899-96ded08d6c63, Segment-ID: 89f809b1-13b2-4328-9188-798794ed9898