Source: http://www.jurischile.com/2013/11/ley-sobre-impuesto-las-ventas-y.html
Timestamp: 2018-01-19 05:42:19
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JurisChile: Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Se consideran ventas los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción
Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Se consideran ventas los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción
En estos autos Rol N° 7274-2011 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación de las liquidaciones N° 139 a 171 de 28 de marzo de 2007, por diferencias en retención de IVA por cambio de sujeto, correspondiente a los períodos enero a diciembre de 2004, enero a diciembre de 2005, enero a junio de 2006 y reintegro devolución de renta de mayo de 2004, julio de 2005 y mayo de 2006, por sentencia de primer grado se acogió parcialmente el reclamo para dejar sin efecto la liquidación N° 151 y reducir la base imponible para calcular la liquidación Nº 170.
A fojas 254 y siguientes, el abogado don Alejandro Jofré Laupichler, en representación de la contribuyente IPEC Construcciones Ltda., dedujo recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, que confirmó el fallo de primer grado.
A fojas 297 se trajo el recurso en relación.
PRIMERO: Que el recurso en examen denuncia, en primer término, la infracción del artículo 24 del Código Tributario. El recurrente señala que es de la esencia de la liquidación que ésta indique de manera clara y precisa el monto de los tributos adeudados agrega que para que el Servicio de Impuestos Internos practique una liquidación es requisito indispensable que se adeude un impuesto y, en el presente caso, observa, los sentenciadores no tomaron en cuenta que el ente fiscalizador no acreditó que el tributo no se hubiere pagado, lo que la ley exige. Por el contrario, el único fundamento que sustenta la tesis fiscal, seguida por los jueces del grado, es que se deben tributos en razón de que el contribuyente incumplió la obligación que se contiene en la resolución que dispone el cambio de sujeto pasivo por concepto de retención de IVA, esto es, por no haber retenido impuestos que otros han debido pagar y que efectivamente solucionaron.
En segundo término, el fallo impugnado vulnera -al decir del recurrente- lo dispuesto en los artículos 53 y 97 Nº 11 del Código Tributario, desde que la sentencia atacada, al confirmar las liquidaciones objetadas resuelve que el contribuyente se encuentra obligado al pago de reajustes e intereses penales por la mora en el pago de impuestos que fueron oportunamente solucionados. Señala que uno de los presupuestos básicos para la aplicación de los preceptos infringidos, es que el contribuyente se encuentre en mora del pago de los impuestos, de modo que sólo procede el cobro de éstos con reajustes e intereses penales si en la liquidación practicada por el Servicio de Impuestos Internos se establece que el contribuyente debe efectivamente los tributos que por esa vía se le pretenden cobrar, cuyo no es el caso de autos. Insiste que lo que se le imputa es el incumplimiento de una resolución administrativa que establece cual es el sujeto retenedor, de forma que no procede aplicar las cargas que la sentencia ratifica.
Enseguida denuncia la vulneración de los artículos 2, 38, 47 y 48 del Código Tributario y 1568 del Código Civil. Señala que estas normas han sido infringidas en la sentencia recurrida desde que los jueces del grado han tenido por no pagados el débito fiscal del IVA liquidado a la reclamante, en circunstancias que dicho impuesto fue solucionado por los contribuyentes directos de IVA; por los prestadores del servicio que son los proveedores de la recurrente, pagos que en su mayoría se encuentran acreditados en autos.
En otro apartado denuncia la infracción del artículo 1572 del Código Civil, en relación con el artículo 2 del Código Tributario. Expresa que si los jueces del mérito entienden que el Servicio de Impuestos Internos autorizó el cambio de sujeto pasivo y dejó de cargo de la reclamante el pago de los tributos, igualmente se vulnera el artículo 1572 del Código Civil, porque uno de los principios fundamentales del derecho de las obligaciones es satisfacer el derecho del acreedor siendo indiferente quién efectué el pago, y en el presente caso los tributos efectivamente fueron pagados, no por el reclamante, como se reconoce en el recurso, sino por los obligados directos, hecho que ha debido ser tomado en cuenta por el Servicio de Impuestos Internos, toda vez, que en el caso de autos no existe deuda que le pueda ser imputada y, por ende, las liquidaciones deben ser dejadas sin efecto.
Finalmente acusa vulneración del artículo 8, letra e), del Decreto Ley N° 825, norma que expresa con claridad y precisión que solo los contratos de instalación o confección de especialidad están gravados con IVA, de manera que sólo respecto de ellos procede el cambio de sujeto pasivo. Así entonces las actividades realizadas por el recurrente, como el uso de camiones para traslado de escombros y materiales, las excavaciones para la construcción, el uso de grúas en la construcción y los acondicionamientos de edificios, que son actividades distintas, no deben ser asimiladas a las que se contienen en el precepto citado y, en tal sentido, no se lo puede considerar infractor de la obligación de retener el IVA causado por terceros que además lo enteraron oportunamente en arcas fiscales.
SEGUNDO: Que los jueces de la instancia, para decidir lo debatido, tuvieron en consideración los antecedentes que siguen:
a) Fue el propio contribuyente quien con fecha 30 de octubre de 2003 solicitó tener la calidad de agente retenedor;
b) El reclamante es un contribuyente de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios que se encontraba sujeto a las reglas de cambio de sujeto en el IVA, en virtud de la Resolución Ex. Nº 65 de 2003;
c) De acuerdo con la resolución exenta antes indicada, la obligación de retener el IVA aplica a todos aquellos contratos de instalación o confección de especialidad, ya sea que se ejecuten por administración o suma alzada y formen o no parte de un contrato general de construcción;
d) En el caso de la reclamante, el numeral cuarto de la citada resolución, que autoriza su calidad de agente retenedor, señala que “como consecuencia del cambio total de sujetos del impuesto, las empresas obligadas que reúnen los requisitos detallados en lo resolutivo N°3, deberán emitir facturas de compra y recargar separadamente en ellas el 100% del IVA a retener, que deberá declarar y pagar el contratante como impuesto de retención”; y
e) El reclamante no cumplió con la obligación de emitir la factura, retener el porcentaje indicado por ley y pagar el impuesto de retención.
TERCERO: Que considerando los aspectos antes reseñados los sentenciadores de alzada estimaron que lo debatido se reducía a determinar si el contribuyente dio cumplimiento a la obligación legal explicitada en la Resolución Ex. N° 65 de 2003, es decir, si cumplió con retener, declarar y pagar el IVA generado en el cumplimiento de contratos asociados a la construcción que celebró con terceros en ejecución de las operaciones propias de su giro.
CUARTO: Que la sentencia impugnada estableció como hecho de la causa que la contribuyente (IPEC Construcciones) reconoce no haber dado cumplimiento a las resoluciones N°s 46 y 65 de 2003 (motivo vigésimo tercero de la sentencia de primera instancia confirmada en alzada), la primera de las cuales señala que “1.- Dispónese el cambio total del sujeto pasivo de derecho del Impuesto al Valor Agregado, en los contratos de instalación o confección de especialidades, a las empresas constructoras que contraten la ejecución de este tipo de obras, y que declaren en primera categoría su renta efectiva, mediante contabilidad completa, siempre que cumplen los requisitos que se indican en el número 3.- de esta Resolución. Entiéndese por empresa constructora, de acuerdo a la definición contenida en el N° 3 del artículo 2° del D.L. N° 825, de 1974, a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construido totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella”, mientras que la segunda dispone “Para efectos de esta resolución, se entenderá como empresa constructora, además, aquellas empresas que desarrollan las actividades señaladas en el Art. 8° letra e) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, referidos a ejecución de contratos de instalación o confección de especialidades y a contratos generales de construcción. También tendrán la calidad de empresas constructoras, aquellas empresas que transfieren bienes inmuebles construidos para ellas por administración de otra empresa constructora, conforme se señala en la Circular N°33, de 1987, del Servicio de Impuestos Internos”.
QUINTO: Que en base al supuesto fáctico antes enunciado, los jueces del fondo concluyeron que la reclamante, al no retener, declarar y pagar el Impuesto al Valor Agregado incumplió la obligación legal establecida en el artículo 3º del Decreto Ley N° 825 de 1974, en relación a las Resoluciones Exentas N°s 46 y 65 de 2003, desde que el Servicio de Impuestos Internos, en uso de las facultades otorgadas por el Código Tributario y la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, dispuso el cambio total de sujeto del Impuesto al Valor Agregado para las empresas constructoras que reunieran los requisitos establecidos entre ellos la reclamante, por lo que si en el caso de ésta existía obligación expresa de retener el total del IVA correspondiente a las operaciones realizadas, no cabía mas que confirmar el total de las liquidaciones reclamadas, con excepción de la signada con el número 151.
SEXTO: Que para una adecuada comprensión del asunto, conviene reiterar que IPEC Construcciones Ltda. se alzó en contra de las liquidaciones N° 139 a 171 de 28 de marzo de 2007 practicadas porque no retuvo el total del Impuesto al Valor Agregado en su calidad de agente retenedor, según lo dispone el artículo 3º del Decreto Ley N° 825 de 1974 y las Resoluciones Exentas N°s 46 y 65 de 2003, en relación a contratos que, aduce, se relacionan con la construcción pero que no serían de instalación o confección de especialidad, únicos en relación a los cuales, afirma, puede autorizarse el cambio de sujeto retenedor. En todo caso, añade, si se considerara que incumplió la obligación de retener, de la documentación acompañada debe concluirse que la mayor parte del crédito fiscal fue pagado por los proveedores o prestadores del servicio, por lo que al no existir el perjuicio fiscal, aduce, no procede estimar que incurrió en infracción impositiva.
SÉPTIMO: Que en un primer capítulo de casación el recurrente denuncia la infracción del artículo 24 del Código Tributario. Esta norma, en lo pertinente, dispone: “A los contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior. En la misma liquidación deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago”. El recurrente sostiene que por medio de una liquidación el ente fiscalizador determina los impuestos adeudados, pero como tales tributos fueron efectivamente pagados, no por el reclamante sino por sus proveedores y contratistas, las liquidaciones practicadas no cumplen con el requisito que establece la citada disposición legal, motivo por el cual ellas deben ser dejadas sin efecto.
OCTAVO: Que para descartar la infracción de la citada disposición legal, es menester puntualizar que la conducta atribuida a la reclamante se hace consistir en el incumplimiento en que ésta incurrió de las obligaciones que como sujeto retenedor del Impuesto al Valor Agregado le impone el inciso 3º del artículo 3º de la Ley del IVA y explicitan las Resoluciones Exentas antes individualizadas. Ello porque estaba obligada no solo a retener el monto de los tributos causados por los sujetos con quienes entabló relaciones comerciales, sino además a enterarlos oportunamente en arcas fiscales. Establecido aquello, debe tenerse presente que la consecuencia ineludible prevista en la ley tributaria para un incumplimiento de esa índole no es otra que aquella que motivan las liquidaciones que en esta causa se impugnan. Si el contribuyente se encontraba obligado a retener el IVA, o habiéndolo retenido no lo enteró en arcas fiscales, el Servicio se hallaba plenamente legitimado para practicar las liquidaciones objetadas sin que tenga incidencia en tal determinación que el impuesto no retenido ni enterado en el plazo en que debió serlo hubiere sido pagado directamente por los contratistas o subcontratistas con los que se relacionó a través de las operaciones impugnadas, hecho, que por lo demás, no ha sido establecido por los jueces de la instancia.
Se sigue de lo expuesto que el contribuyente no se encontraba legitimado para dar cumplimiento o no a la obligación legal de actuar como sujeto retenedor según lo estimara, o de acuerdo a su propia conveniencia, por lo que no puede considerarse vulnerada la regulación contenida en el artículo 24 del Código Tributario si esta disposición ordena que el Servicio de Impuestos Internos, cuando observe diferencias de impuestos en un proceso de fiscalización debe practicar las liquidaciones respectivas, evidenciándose que el capítulo de nulidad sustentado en la infracción de ley reseñada no puede prosperar.
NOVENO: Que enseguida el recurrente sostiene que los jueces del fondo ignoraron el hecho de que el débito fiscal del IVA liquidado fue pagado por los contratistas y subcontratistas con los que se relacionó en el ámbito de su giro. Resultaría del todo indiferente quien hubiere efectuado el pago de los impuestos que debió retener, señala la impugnación, ya que si estos efectivamente fueron solucionados no existe perjuicio fiscal, y al no entenderlo así los jueces del fondo desatienden la norma contenida en el artículo 1572 del Código Civil.
DÉCIMO: Que esta Corte reiteradamente ha fallado que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. De allí que al no constituir esta sede instancia, el postulado de hechos diversos a los asentados en el juicio y que determinan la aplicación de las normas sustantivas en punto a dirimir lo debatido no tiene cabida desde que este tribunal no puede modificarlos, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley, desconocido los que ella autoriza, o alterado el valor probatorio imperativamente fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.
Nada de lo anterior acontece en la especie, pues los jueces de segundo grado descartaron que se hubiere acreditado el pago de los tributos que la reclamante debió retener a los proveedores –contratistas o subconstratistas- conforme se desprende del examen del proceso. En tal contingencia forzoso es concluir que una impugnación que supone el establecimiento de un hecho diverso al asentado en la litis no puede ser admitida, de acuerdo a lo expresado precedentemente, lo que determina imperativamente que, en este apartado, el recurso deba ser desestimado, siendo indiferente examinar de si el precepto legal citado, referido a que el pago puede efectuarlo cualquier persona a nombre del deudor, aún sin su conocimiento o contra su voluntad y aun a pesar del acreedor haya sido infringido, tanto más si tal extremo -pago que los contratistas o sub contratistas habrían hecho del IVA que les correspondía en razón de los servicios prestados- no fue materia de litis y no fue establecido como un hecho de la causa por los jueces de la instancia.
UNDÉCIMO: Que en cuanto a la infracción que se denuncia de lo dispuesto en el artículo 8, letra e), de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que el recurrente hace consistir en que solo respecto de los contratos de instalación o confección de especialidades se ha podido autorizar el cambio de sujeto retenedor y, por ende, estimarse que la recurrente debió retener el IVA, es menester consignar que la citada disposición, en lo pertinente, señala: “El impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán consideradas también como ventas: e) Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción”.
También que la Resolución Ex N° 115 del Servicio de Impuestos Internos de 29 de diciembre de 2004 aclara que se entiende por empresa constructora, e incluye, además de aquellas que desarrollen las actividades indicadas en el artículo 8, letra e), de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, referidas a la ejecución de contratos de instalaciones, de confección de especialidades y a contratos generales de construcción, las que presten servicios de movimientos de tierra.
DUODÉCIMO: Que, como se aprecia, la regulación citada alcanza de un modo general al rubro construcción, tal como se concluye en el fallo de primer grado, confirmado íntegramente por la sentencia recurrida. En efecto, la enunciación en ella contenida a los contratos de construcción demuestra que también a su respecto puede autorizarse el cambio de sujeto retenedor de IVA, puesto que la referencia a contratos específicos en el ámbito de la construcción es meramente ejemplar. De allí que no yerran los jueces de la instancia al concluir que las actividades contratadas por la recurrente con sus contratistas y subcontratistas, tales como el uso de camiones para traslado de escombros y materiales, las excavaciones para la construcción, el uso de grúas y otros, constituyen actividades que se enmarcan, claramente dentro de esas hipótesis normativas, de suerte que no se divisa de qué modo podría haberse vulnerado el precepto denunciado, por lo que el arbitrio fundado en esta infracción tampoco puede prosperar.
DÉCIMOTERCERO: Que, por último, corresponde analizar si en la especie se configuran los yerros jurídicos denunciados en relación a los artículos 53 y 97 Nº 11 del Código Tributario. La primera de las disposiciones legales citadas prescribe que “Todo impuesto o contribución que no se pague dentro del plazo legal, se reajustará en el mismo porcentaje que haya experimentado el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes que precede al de su vencimiento y el último día del segundo mes que precede al de su pago.
No procederá el reajuste ni se devengarán los intereses penales a que se refieren los incisos precedentes cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o el Tesorero Provincial, en su caso.”
A su turno, el artículo 97 N°11 dispone: “Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: N°11 El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados.
En los casos en que la omisión de la declaración en todo o en parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados haya sido detectada por el Servicio en los procesos de fiscalización, la multa prevista en este número y su límite máximo, serán de veinte y sesenta por ciento, respectivamente.”
DÉCIMO CUARTO: Que el recurrente sostiene que las normas legales transcritas resultarían infringidas por cuanto al impuesto liquidado (IVA) se añaden los reajustes, intereses y multas que tales disposiciones ordenan, lo que estima improcedente, si se considera que los tributos fueron pagados directamente por los contratistas y subcontratistas que oportunamente los enteraron en arcas fiscales. La sanción que esas normas imponen tiene como fundamento el no pago de los tributos, por lo que resulta contrario a derecho incluir el cobro de multas, intereses y reajustes respecto de impuestos que los contribuyentes directamente obligados enteraron oportunamente en arcas fiscales en relación a todas aquellas facturas que motivan las liquidaciones a la luz de lo informado por el propio Servicio de Impuestos Internos en su Oficio N° 94-2011, agregado a fojas 224 y siguientes de estos antecedentes, expresa la impugnante.
DÉCIMO QUINTO: Que para descartar esta alegación cabe reiterar que en sede de un recurso de derecho estricto como es el que se viene analizando, esta Corte de casación se encuentra obligada a fallar conforme a los hechos del modo que ellos hubieren sido establecidos en la causa por los jueces de la instancia, sin que pueda alterarlos, con excepción de la hipótesis antes referida, por lo que si contrariamente a lo que se sostiene en la impugnación la premisa fáctica en que el recurrente funda el yerro jurídico denunciado –el IVA que debió retener y enterar en arcas fiscales fue pagado por sus contratistas y subcontratistas- no ha sido establecido por los jueces del fondo, no cabe más que desestimar también el recurso por este último motivo.
DÉCIMO SEXTO: Que las condiciones expresadas en los párrafos precedentes traen por ineludible consecuencia que el presente recurso de casación deberá ser desestimado.
De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765 y 767 del Código de Procedimiento Civil, se declara que SE RECHAZA, sin costas, el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado Alejandro Jofré Laupichler, en lo principal de la presentación de fojas 254, dirigido contra la sentencia de trece de junio de dos mil once, escrita a fojas 249 y siguientes.
Acordada con el voto en contra del abogado integrante señor Pfeffer, quien estuvo por acoger el recurso de nulidad impetrado teniendo para ello en consideración los siguientes fundamentos:
1) Es cierto que en el caso de autos no fue establecido como hecho de la causa por los jueces del fondo el pago del IVA que habrían efectuado los terceros -contratistas o subcontratista- de la reclamante, sino el incumpliendo de ésta a su deber legal como agente retenedor. También que de ello se deriva la ineludible consecuencia de que el infractor queda obligado al pago de los tributos que debió retener y enterar en arcas fiscales en la oportunidad legal. Asimismo que acreditado el pago de los tributos por los terceros, si el contribuyente igualmente los hubiera enterado puede pedir la devolución del pago en exceso.
2) No obstante lo anterior, la Corte de Apelaciones de Valparaíso, haciéndose cargo de la alegación planteada por el contribuyente, ofició al Servicio de Impuestos Internos con la finalidad de que éste informara si el IVA liquidado se encontraba pagado por los proveedores de los servicios que le fueron prestados.
3) Al evacuar su informe el ente fiscalizador señaló, en el punto Nº 2 del Oficio Nº 94-2011 que rola agregado a fojas 224 y siguientes, que los contribuyentes José Santiago Osorio Díaz, Carlos González Orozco, Luis Osvaldo Covarrubias Bello, José Salvador Huaquil Huaquil, Lindor del Carmen Navarro Guzmán, Mauricio Escobar Gutiérrez, Gastón Gerardo Cortés González, Fernando Triviño Mancilla, Manuel Segundo Ramírez Godoy, Luis Eduardo Pérez castro, Mario Jonathan Cortés Cortés, Erwin Antonio Silva Luengo, Fernando Avendaño Cordero, Cristhian Alberto Sepúlveda Gatica, Paula Andrea Garrido Bermúdez, Manuel Omar Sáez Zúñiga, Cortés González Gastón y otro, J.P.H. Servired Construcciones Ltda., Constructora Colinas de Oro Ltda., e Instalaciones y Servicios para la Construcción Ltda. habían pagado el IVA correspondiente a las facturas emitidas a la reclamante y que estas estaban incluidas en las liquidaciones Nº 139 a 171, aunque estas últimas también comprendían otras facturas.
4) Aún cuando los jueces del mérito decidieron que no correspondía referirse a la situación planteada por el contribuyente en orden a que los tributos que se liquidan en las actuaciones fiscales reclamadas se encontraban pagados en parte por los proveedores que le prestaron servicios, desde que ello no es una excusa valida para justificar el incumplimiento a una clara obligación legal de retener, y porque en todo caso el contribuyente debe plantear directamente al Servicio esa alegación para que se descuente de la liquidación el IVA efectivamente enterado en arcas fiscales -criterio que subyace en la presente sentencia de casación-, a juicio de este disidente nada impide, frente a la evidencia irrefutable y el reconocimiento explicito que el Servicio de Impuestos ha hecho de que efectivamente el IVA correspondiente a las facturas de los contribuyentes individualizados en el motivo anterior se reencuentra pagado, se declare el error de derecho denunciado al artículo 1572 que faculta a un tercero a pagar por quien se encuentre obligado, a fin de que quede explicitado en lo resolutivo del fallo de reemplazo que habría de dictarse, que el Servicio de Impuestos Internos debe descontar de las liquidaciones respectivas las sumas que por concepto de IVA ya se encuentran enteradas en arcas fiscales.
Rol Nº 7274-11.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Haroldo Brito C. y los abogados integrantes Sres. Emilio Pfeffer U. y Ricardo Peralta V. No firman el Ministro Sr. Dolmestch y el abogado integrante Sr. Peralta, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con licencia médica y ausente, respectivamente.
Publicado por Bernardita Vidal el 11/12/2013 06:18:00 p.m.