Source: http://www.estudio-contable-fd.com.ar/articulos-impuestos/impuesto-ganancias/nueva-modificacion-importe-deducciones-personales
Timestamp: 2018-12-16 03:02:06
Document Index: 176861991

Matched Legal Cases: ['artículo 26', 'artículo 23', 'artículo 23', 'artículo 9', 'artículo 23', 'artículo 79', 'artículo 49', 'artículo 79', 'Artículo 79', 'artículo 7', 'artículo 23', 'artículo 7', 'artículo 24']

Estudio Fernández Dolinsky » Artículos de impuestos » Impuesto a las ganancias » Nueva modificación del importe de las deducciones personales
Impuesto a las ganancias. Nueva modificación del importe de las deducciones personales | Estudio Fernández Dolinsky | Impuesto a las ganancias
Impuesto a las ganancias. Nueva modificación del importe de las deducciones personales
El Poder Ejecutivo ha publicado en el Boletín Oficial el 30 de Agosto de 2007 la ley 26.287 sobre el tema de referencia: se modifican por la norma los incisos b) y c), este último en su tercer párrafo, del art. 23 y se sustituye el artículo colocado a continuación de la citada norma.
En primera instancia, los cambios aparecen sólo referidos a los importes deducibles pero, en realidad, reafirman una tendencia a solucionar problemas coyunturales aunque ello implique alterar la economía del tributo.
Así, como es de público conocimiento, que se intentó con estos cambios solucionar el problema planteado por algunas asociaciones gremiales en el sentido de que el impuesto a las ganancias reducía los incrementos de salarios negociados por aquellas con las cámaras empresarias; los porcentajes de aumento convenidos se volvían nomínales, pues el impuesto los reducía en la medida de su incidencia.
Es una actitud demagógica elogiar una rebaja de impuestos por el mero hecho de serlo, sin considerar su estructura y consecuencias; este último aspecto se refiere al costo en materia de recaudación resignada por el Estado y no es este el lugar para evaluarlo, o el primero hace a la esencia del impuesto personal a la renta.
1.- Características de las deducciones personales
Se trata de principal elemento de personalización del impuesto habida cuenta que son lo que permite discriminar en el tratamiento de los sujetos con igual nivel de renta, ajustando la obligación tributaria a su situación personal. Así, quien tenga cargas de familia, pagara a igual renta, menos impuesto que quien no las tenga y quien no sea residente en los términos del artículo 26, pagara mas impuesto que quien lo sea, porque no podrá computar la ganancia mínima no imponible.
Este tratamiento diferente no afecta a los principios de igualdad y generalidad porque, como ha dicho la Corte[1] se trata de la igualdad entre iguales y no pueden reputarse tales quienes tienen distinta cantidad de familiares a su cargo.
Tradicionalmente la ley ha dado el mismo tratamiento a los ascendientes y a los descendientes, en la reforma actual se discrimina a favor de los primeros, no atisbándose razón alguna para este cambio que, con ser una facultad del legislador, pareciera arbitrario y enderezado sólo a cumplimentar el objetivo de rebajar el costo impositivo sólo de quienes tienen hijos a cargo y no de los que sostienen a sus mayores. Esta norma
Por su parte la deducción del tercer párrafo del inciso c) del artículo 23 .
Los importes de las deducciones de marras permanecían sin variaciones desde hace largo tiempo; esta situación había provocado un incremento de la presión tributaria por simples aumentos nominales de ingresos que, a causa de la inflación, no tenían origen en aumentos de la capacidad contributiva sino en meras variaciones de los precios.
El fenómeno había sido mencionado reiteradas veces por la doctrina pero, en los últimos tiempos, el cuestionamiento había alcanzado estado público, reflejándose incluso en sentencias judiciales.
El Poder Legislativo también había advertido la cuestión, que no se limita sólo a los aspectos modificados, ya que la ley de presupuesto[2] dispuso en su artículo 23 la suspensión (con alguna excepción) de la integración del fondo anticíclico creado por el artículo 9 de la ley 25152 y que:
El Poder Ejecutivo nacional, dentro del plazo de ciento veinte (120) días de promulgada la presente ley, dictará, en materia de su competencia, las normas reglamentarias pertinentes, en relación a lo preceptuado en el párrafo anterior
El legislador previó el aumento de las deducciones y delegó en el PE el dictado de las normas reglamentarias pertinentes.
2.- Aspectos constitucionales
La delegación del PL no era el instrumento hábil para solucionar el problema planteado pues el monto de las deducciones, que era lo que se cuestionaba, forma parte del texto legal por lo que la herramienta reglamentaria era impotente para obtener el fin buscado.
No obstante ello, como ha ocurrido repetidas veces en el pasado cercano, el PE dictó un decreto modificando los importes de las deducciones, o sea modificó la ley mediante un decreto.
No se abundará sobre la validez constitucional del procedimiento empleado, que debe ser materia sobre la que se expidan constitucionalistas, sino que sólo se menciona el hecho de modo que, a fuer de repetitivo, no pase a formar parte de la “normalidad” jurídica del país. Por otra parte, como se trata de una modificación que beneficia a los contribuyentes, es previsible que ninguno de ellos plantee la inconstitucionalidad.
El decreto establece que entra en vigencia desde el día de su publicación y tiene efectos, como no podía ser de otro modo[3], desde el ejercicio en curso a dicha fecha.
4.- Aumento en los importes
El texto del artículo 23 ha sido modificado, si se omiten ciertos cambios ortográficos, sólo en los importes de algunas de las deducciones. Los importes actualmente en vigencia son los que siguen:
Deducción Importe
Ganancia no imponible $ 6000
Cónyuge $ 4800
Ascendientes, descendientes y otros $ 2400
Deducción especial (arts.49 y resto 79) $ 6000
Deducción especial [art. 79 inc. a),b) yc)] $ 22800
Como se observa la ganancia mínima no imponible ha aumentado un 49,25% mientras que las deducciones por cónyuge, ascendientes y descendientes se han duplicado; mientras que la deducción especial se mantiene sin cambios para los contribuyentes del artículo 79 incisos d), e), f) y g) y del artículo 49[4] y se incrementa en un 26,67% para quienes obtengan rentas del artículo 79 incisos a), b) y c); este último efecto se obtiene aumentando del 200% al 280% el incremento de la deducción especial base.
El 7º considerando del decreto advierte que este último cambio tiene como finalidad
…profundizar la diferenciación existente entre los beneficiarios de las rentas comprendidas en los incisos a), b) y c) del Artículo 79 de la ley del citado gravamen respecto de aquellos que cumplen funciones de manera independiente
sin enunciar las razones que motivan esta política.
5.- Disminución de las reducciones
Como complemento de lo anterior, también se ha modificado el primer escalón de la tabla del artículo colocado a continuación del 23, que tiene como misión disminuir el importe de las deducciones a medida aumenta la renta.
Este cambio, si bien mejora la situación de los contribuyentes de menores ingresos, deja en pie el problema principal que es la introducción de un elemento de progresividad en un lugar inadecuado como es el monto de las deducciones personales.
Una técnica adecuada expresa la progresividad, que constituye el elemento del tributo con el que se cumple el principio de equidad vertical, mediante la escala de alícuotas. Utilizar en su lugar a las deducciones personales implica sostener que existen personas (en el caso las que obtienen rentas superiores a $ 221.000) cuya renta total expresa capacidad contributiva por lo que no necesitan deducir importe alguno para sus gastos mínimos vitales.
Es claro que el umbral mínimo de la capacidad contributiva es el importe de esos gastos mínimos indispensables. La doctrina es prácticamente unánime al respecto, por lo cual sólo se mencionarán algunos autores.
Así, en el Informe Carter se afirma que la capacidad contributiva reside en la “…capacidad económica ´discrecional´ de las familias”[5] que es la capacidad que excede los mínimos vitales por lo cual la aceptación de la idea de un importe mínimo no sujeto a tributación es prácticamente unánime en el mundo. Por su parte Marín Barnuevo-Fabo hace notar que esta noción “ya fue elaborada por los estudiosos, teólogos y políticos de la Edad Media, mediante el conocido axioma ´primun vivere, deindre tributum solvere´”[6].
El maestro Grizzioti[7] afirma que carece de capacidad contributiva “el gasto para la manutención de las personas que por obligación jurídica o moral están a cargo del contribuyente. Es evidente que el contribuyente no puede dar al Estado la riqueza que debe gastar en cargas de familia”
De todo lo anterior se deduce que “también los ricos tienen derecho a que una parte de sus ingresos quede exenta por estar destinada al mínimo existencial y no ser por tanto indicativa de capacidad contributiva”[8]
Entonces el primer escalón de renta, donde no existe reducción alguna, ha sido ampliado en casi un 17%, de $ 39000 a $ 45.500, para los contribuyentes que obtienen mayores ganancias la situación permanece igual:
6.- Contribuyentes en relación de dependencia
Los nuevos valores de las deducciones pueden computarse en los sueldos del mes de marzo de 2006; para ello se estima deberían modificarse las tablas respectivas en la resolución general 1261/02 [9]que regula el régimen retentivo.
El artículo 7 inciso b) de dicha norma dispone:
- Para determinar la ganancia neta sujeta a impuesto, al importe (de los ingresos) resultante del cálculo indicado en el punto 2 del inciso a), se le deducirán -cuando resulten procedentes y hasta la suma acumulada según las tablas que a tal efecto elaborará este Organismo para el mes en que se realicen los pagos- , los importes atribuibles a los siguientes conceptos:
Obsérvese que el fundamento normativo de esta deducción son las tablas mensuales de deducciones personales que establece AFIP y no la parte proporcional al tiempo transcurrido del año fiscal, de las deducciones del artículo 23[10].
Por su parte, la necesidad del cambio de las tablas, pese al citado carácter de norma inferior que poseen las resoluciones generales respecto de las leyes y decretos, se fundamenta en que se trata de un régimen de retención a cuenta del impuesto, que, como tal, tiene cierta independencia respecto del régimen legal, siempre sujeto a que, en algún momento, dentro del período fiscal, se permita computar en el impuesto los importes no deducidos en el régimen retentorio. Un claro ejemplo de ello lo da la propia RG 1261/02 cuando dispone en el inciso a) del artículo citado, que las deducciones detalladas en el inciso j) del Anexo III[11] no se tengan en cuenta para las retenciones mensuales, sino que se computen en la declaración jurada anual.
Como es sabido, del importe de impuesto que se calcula en cada mes (incluyendo todos los ingresos del periodo fiscal) se deducen como pago a cuenta las retenciones del mismo año fiscal que se practicaron en meses anteriores, por lo cual, en el momento en que se modifiquen las tablas, el efecto acumulado del aumento del importe de las deducciones y, de corresponder, la disminución en la escala de reducción de las mismas, producirá una retención menor que, en situaciones, pudiera derivar en un saldo a favor del empleado. Este último, por imperio del artículo 7, inciso b) punto 3. de la norma analizada, deberá ser reintegrado en el mismo período en que se produjo el exceso retentivo.
A continuación, se expondrán algunos ejemplos basados en la tabla que correspondería confeccionar reflejando los nuevos valores de las deducciones personales para el mes de marzo 2006:
Concepto Importes acumulados a marzo 2006
Ganancia no imponible $ 6000/12*3 = $ 1500
Cónyuge $ 4800/12*3 = $ 1200
Ascendientes y descendientes $ 2400/12*3 = $ 600
Deducción especial $ 6000*3.8/12*3 = $ 5700
Caso a) empleado sin cargas de familia con un sueldo mensual neto, antes de la retención del impuesto, de $ 2.500.
Copiar archivo Excel adjunto
Se observa que a retención mensual disminuye.
Caso b) la misma situación anterior, con un sueldo mensual neto de $ 3500.
Ver archivo Excel adjunto
Aquí la disminución de la retención es mayor y, además la modificación del artículo a continuación del 23, produce un saldo a favor del empleado que debe ser devuelto.
Caso c) empleado con cónyuge y dos hijos a cargo, sueldo $ 2100
En este caso el empleado, además de la devolución de los importes retenidos, mientras mantenga sus ingresos y deducciones, deja de ser sujeto del régimen.
Cálculo de los anticipos del período fiscal 2006
Los efectos de la modificación legal para el resto de los sujetos, se harán visibles cuando se liquide el período fiscal 2006, en abril de 2007, si se mantienen las fechas de vencimiento actuales.
En este orden de cosas, para que los anticipos que se tributen no excedan la previsible base imponible de dicho período, sería deseable que la autoridad de aplicación modifique la resolución general 327/99[12] para considerar los nuevos importes de las deducciones personales en el cálculo de los anticipos.
En ocasión similar, ante otra modificación de estos valores, AFIP dictó la RG 1518/03[14] disponiendo un cambio temporal en el régimen de la RG 327/99 por el cual los sujetos obligados por aquella:
recalcularán la base para la liquidación de los anticipos -imputables al período fiscal 2003-, con arreglo al modelo de liquidación contenido en el Anexo de la presente, a efectos de contemplar la incidencia de las modificaciones dispuestas por el decreto 860/2001 y sus modificaciones, en la determinación del impuesto a las ganancias.
Si ello no ocurriera, los contribuyentes sólo podrían recurrir para no tributar anticipos en exceso, al régimen previsto en el título II de la RG 327/99 que admite la estimación de los mismos pero obliga al pago de intereses resarcitorios, en el caso de que surjan diferencias entre las sumas ingresadas en uso de la opción y las que hubieran debido pagarse por aplicación del régimen general.
[1] Publicado en Práctica profesional, nº 19, abril 2006, Editorial La Ley
[3] Ley 26.078, artículo 24, B.O. 12-01-2006.
[4] El impuesto a las ganancias tiene un periodo fiscal anual por lo cual los cambios que se produzcan durante su transcurso, rigen desde el inicio, esto es lo que habitualmente se conoce como retroactividad impropia de la ley.
[5] Siempre que trabajen personalmente en la actividad.
[6] INFORME CARTER: Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, v.II, p.30
[7] MARIN-BARNUEVO FABO, Diego: La protección del mínimo existencial en el ámbito del IRPF, Colex, Madrid, 1996, p. 25.(bastardillas en el original).
[8] GRIZIOTTI, Benvenuto: Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda, Editorial Reus, Madrid, 1935, p. 154.
[9] MARIN-BARNUEVO FABO, Diego: La protección del mínimo existencial en el ámbito del IRPF, Colex, Madrid, 1996, ps. 41
[10] B.O. 18/04/2002.
[11] Como es obvio, si la AFIP confecciona las tablas de modo que impida computar la totalidad de las deducciones al final del período fiscal, se tratará de una norma de rango inferior (RG) que modifica a una de orden superior (ley) con lo cual la disposición devendrá inconstitucional.
[12] Se trata de “… honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica”.
[13] B.O. 08/01/1999.
[14] B.O. 17/06/2003.