Source: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/HU/TXT/?uri=CELEX:62017CJ0434
Timestamp: 2019-10-19 11:08:53
Document Index: 32494834

Matched Legal Cases: ['Bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'Bíróság ', 'bíróság ', 'Bíróság ']

A Bíróság ítélete (tizedik tanács), 2019. február 13.
Human Operator Zrt. kontra Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága.
A Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Magyarország) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem.
Előzetes döntéshozatal – Az adójogszabályok harmonizálása – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – Héalevonás – A héa megfizetésére kötelezett adóalany meghatározása – Valamely eltérést engedő intézkedés visszaható hatállyal történő alkalmazása – A jogbiztonság elve.
C-434/17. sz. ügy.
2019. február 13. ( *1 )
„Előzetes döntéshozatal – Az adójogszabályok harmonizálása – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – Héalevonás – A héa megfizetésére kötelezett adóalany meghatározása – Valamely eltérést engedő intézkedés visszaható hatállyal történő alkalmazása – A jogbiztonság elve”
A C‑434/17. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Magyarország) a Bírósághoz 2017. július 18‑án érkezett, 2017. június 29‑i határozatával terjesztett elő
tagjai: K. Lenaerts, a Bíróság elnöke, a tizedik tanács elnökeként eljárva, F. Biltgen és E. Levits (előadó) bírák,
az Európai Bizottság képviseletében Bottka V., Sipos A. és L. Lozano Palacios, meghatalmazotti minőségben,
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a Magyarországnak a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv 193. cikkétől eltérő intézkedés alkalmazására történő felhatalmazásáról szóló, 2015. december 10‑i (EU) 2015/2349 tanácsi végrehajtási határozatnak (HL 2015. L 330., 53. o.; a továbbiakban: végrehajtási határozat) a 2013. július 22‑i 2013/43/EU tanácsi irányelvvel (HL 2013. L 201., 4. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 193. cikkével összefüggésben való értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a Human Operator Zrt. és a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság (Magyarország) (a továbbiakban: Fellebbviteli Igazgatóság) között, hozzáadottérték‑adó (héa) héaköteles szolgáltatások adóköteles igénybevevője által történő megfizetése tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
A héairányelv 193. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A 194–199b. cikkben és a 202. cikkben meghatározott esetek kivételével a HÉA‑t az adóztatandó termékértékesítést vagy szolgáltatást végző adóalany köteles megfizetni.”
Ezen irányelv 199. cikke szerint:
„(1) A tagállamok előírhatják, hogy a HÉA megfizetésére azon adóalany kötelezett, aki részére a következő termékértékesítések vagy szolgáltatások bármelyikét teljesítették:
építési szolgáltatások, ideértve az ingatlanhoz kapcsolódó javítási, tisztítási, karbantartási, átalakítási és bontási szolgáltatásokat, valamint a 14. cikk (3) bekezdése értelmében termékértékesítésnek minősülő építési munkák átadása;
az a) pontban szereplő tevékenységeket végző személyzet biztosítása;
Az említett irányelv 395. cikke (1) bekezdésének a szövege a következő:
„A Tanács, a Bizottság javaslata alapján, bármelyik tagállamot egyhangúlag felhatalmazhatja arra, hogy az ebben az irányelvben foglaltaktól eltérő különös intézkedéseket vezessen be az adóbeszedés egyszerűsítésére, vagy egyes adócsalások és ‑kikerülések megelőzésére.”
A végrehajtási határozat
Az Európai Bizottság szolgálatai által 2014. december 23‑án és 2015. május 8‑án iktatott levelekben Magyarország felhatalmazást kért egy, a héairányelv 193. cikkétől eltérő különös intézkedés bevezetésére a héa megfizetésére kötelezett személy vonatkozásában, mégpedig a munkaerő‑kölcsönzési ágazatban folytatott bizonyos csalárd gyakorlatok elleni küzdelem érdekében. A végrehajtási határozatban a Tanács helyt adott e kérelemnek.
A végrehajtási határozat 1. cikkének szövege szerint:
„A [héa]irányelv 193. cikkétől eltérve Magyarország felhatalmazást kap annak előírására, hogy a héa megfizetésére az az adóalany legyen köteles, akinek a részére a [héa]irányelv 199. cikke (1) bekezdésének a) pontjában foglaltaktól eltérő tevékenységet végző személyzetet biztosítják.”
A végrehajtási határozat 2. cikke szerint az utóbbi határozat 2017. december 31‑én hatályát veszti.
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény alapügyre alkalmazandó változatának (a továbbiakban: áfatörvény) 60. §‑a a következőképpen rendelkezik:
„(1) Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében, ha adófizetésre a terméket beszerző, szolgáltatást igénybevevő adóalany kötelezett, a fizetendő adót
a teljesítést követő hónap tizenötödik napján kell megállapítani.
(2) Az (1) bekezdésben felsoroltak közül az alkalmazandó, amely a leghamarabb következik be.”
E törvény 142. §‑a kimondja:
„(1) Az adót a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője fizeti:
a termékértékesítéshez és szolgáltatásnyújtáshoz – ideértve azt is, ha az nem kötött építési hatósági engedélyhez vagy építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz – munkaerő kölcsönzése, kirendelése, személyzet rendelkezésre bocsátása, illetve iskolaszövetkezet, közérdekű nyugdíjas szövetkezet szolgáltatásának igénybevétele esetében;
mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adóalany legyen, valamint
egyikének se legyen olyan, e törvényben szabályozott jogállása, amelynek alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető.
Az említett törvény 294. §‑ának (1) bekezdése előírja:
„E törvénynek a […] 142. § (1) bekezdés c) pontját – a (2) és (3) bekezdésben meghatározott eltéréssel – azon ügyletek esetében kell először alkalmazni, amelyek teljesítési időpontja 2015. január 1. napjára vagy azt követő időpontra esik.”
A Human Operator magyarországi székhellyel rendelkező gazdasági társaság, amelynek főtevékenysége munkaközvetítés, munkaerő‑kölcsönzés, egyéb emberierőforrás‑ellátás, gazdálkodás.
A Human Operator a megrendelőinek nyújtott e szolgáltatásához megbízási szerződések alapján más gazdasági társaságok közreműködését vette igénybe, amelyek munkavállalóikat a Human Operator megrendelőinek a rendelkezésére bocsátották.
E társaságoktól a Human Operator az általános adóztatási szabály alapján kiállított számlákat fogadott be, amelyek érintett szolgáltatásként az „egyéb emberierőforrás‑ellátás, gazdálkodás” szolgáltatást jelölték meg, és amelyek áfa felszámításával kerültek kiállításra, amely adótartalmat a Human Operator levonásba helyezte.
A Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Vas Megyei Adó‑ és Vámigazgatósága (Magyarország) (a továbbiakban: elsőfokú adóhatóság) 2015. január hónapra vonatkozóan az áfa adónemben benyújtott bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett a Human Operatornál.
Ezen ellenőrzést követően az elsőfokú adóhatóság 2016. augusztus 22‑én határozatot hozott, amelyben 46065000 magyar forint (HUF) (hozzávetőleg 150000 euró) összegű áfakülönbözetet állapított meg, és felszólította a Human Operatort ezen összeg megfizetésére.
Az elsőfokú adóhatóság úgy határozott, hogy az áfatörvény 60. §‑a alapján a Human Operator a 2015 januárját érintő bevallásokban szereplő valamennyi ügylet vonatkozásában köteles megfizetni az áfát, és a fizetendő áfát az alapügyben szóban forgó szolgáltatásnyújtások vonatkozásában a Human Operator által elfogadott számlákban szereplő összegeket alapul véve állapította meg.
Az elsőfokú adóhatóság e tekintetben a végrehajtási határozatra hivatkozott, amely – a héairányelv 193. cikke alóli eltérésként – felhatalmazza a magyar kormányt az áfatörvény 142. §‑a (1) bekezdésének c) pontjában előírt fordított adózás alkalmazására. Az említett adóhatóság a 2015. január 1‑jén hatályba lépő e rendelkezésből azt a következtetést vonta le, hogy e fordított adózást kellett alkalmazni ezen időponttól, annál is inkább, mivel a magyar kormány a jelen ítélet 6. pontjában említett kérelmében kifejezetten kérte a kért eltérés említett időponttól történő alkalmazását.
2017. január 25‑i határozatában a Human Operator kérelmére eljáró Fellebbviteli Igazgatóság helybenhagyta a jelen ítélet 16. pontjában említett határozatot.
Az elsőfokú adóhatóság egyéb, más időszakokat érintő ellenőrzéseket is végzett a Human Operatornál, és a 2015. február 1‑jétől 2015. július 31‑ig tartó időszak vonatkozásában hat további határozatot hozott. E határozatokban felszólította a Human Operatort, hogy az ezen időszakra vonatkozó áfa címén fizessen meg összesen 387714000 HUF (hozzávetőleg 1,27 millió euró) összeget.
2017. január 13‑án és 25‑én az ismét a Human Operator kérelmére eljáró Fellebbviteli Igazgatóság helybenhagyta az elsőfokú adóhatóság előző pontokban említett határozatait.
Mivel a visszaható hatályú alkalmazására irányuló rendelkezések hiányában a végrehajtási határozatot nem alkalmazhatta a magyar kormány Magyarország e határozatról történő értesítését megelőzően, amelyre 2015. december 11‑én került sor, a Human Operator a jelen ítélet 19. és 21. pontjában említett határozatokkal szemben keresetet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz.
E bíróság szerint az alapügy megoldásához szükséges a végrehajtási határozat hatálybalépése időpontjának meghatározása, ennélfogva azon időpont maghatározása, amelytől az e határozatban adott engedély alkalmazandó lett.
Ilyen körülmények között a Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Magyarország) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„A [végrehajtási határozatot] úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes azon magyarországi gyakorlat, amely szerint a fenti végrehajtási határozat által lehetővé tett, a [héairányelv] 193. cikkétől való eltérést tartalmazó nemzeti törvényi rendelkezés 2015. január 1. napjával hatályba lépett, ekkortól alkalmazandó, míg a fenti végrehajtási határozat visszaható hatályról vagy alkalmazhatóságról szóló rendelkezést nem tartalmaz, viszont Magyarország az eltérésre való felhatalmazás iránti kérelmében az alkalmazás kezdő időpontjaként ezen időpontot jelölte meg?”
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az uniós joggal ellentétes‑e az olyan nemzeti szabályozás, amely a héairányelv 193. cikke alóli eltérést engedő intézkedést az azt kérelmező tagállam említett eltérést engedő uniós jogi aktusról történő értesítését megelőzően ír elő, miközben egyrészt az említett uniós aktus nem rendelkezik a hatálybalépéséről vagy alkalmazásának kezdő időpontjáról, másrészt pedig a szóban forgó tagállam kifejezte az említett eltérés visszaható hatályú alkalmazására irányuló szándékát.
E tekintetben a végrehajtási határozat 1. cikke lehetővé teszi Magyarország számára a héairányelv 193. cikkében előírt adózás főszabályától való eltérést, annak előírásával, hogy a héa megfizetésére az az adóalany köteles, akinek a részére az ezen irányelv 199. cikke (1) bekezdésének a) pontjában foglaltaktól eltérő tevékenységet végző személyzetet biztosítják.
Így az áfatörvény 142. §‑a (1) bekezdésének c) pontja előírja, hogy a szolgáltatás igénybevevője köteles megfizetni az áfát, a termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtáshoz munkaerő kölcsönzése, kirendelése, személyzet rendelkezésre bocsátása, illetve iskolaszövetkezet szolgáltatásának igénybevétele esetében. E rendelkezés 2015. január 1‑jén lépett hatályba, és az előzetes döntéshozatalra utaló határozat alapján a magyar adóhatóságok ezt ezen időponttól alkalmazzák.
Márpedig a héairányelv 193. cikke alóli ezen eltérést engedő végrehajtási határozatról csak 2015. december 11‑én értesítették a magyar kormányt.
Továbbá e határozat nem említi a hatálybalépésének időpontját, vagy azt az időpontot, amelytől alkalmazandó az általa előirányzott eltérés. Nem pontosítja azon időszakot sem, amelyre kiterjed hatálya, csak a 2017. december 31‑ében meghatározott lejárati időpont megállapítására szorítkozik.
E tekintetben meg kell jegyezni először is, hogy a héairányelv 199. cikkét illetően, amely lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy az (1) bekezdésének a)–g) pontjában előírt esetekben a fordított adózás mechanizmusát alkalmazzák, amelynek értelmében az az adóalany köteles a héa megfizetésére, aki számára a héaköteles ügyletet teljesítették, a Bíróság úgy ítélte meg, hogy e rendelkezés az ezen irányelv 193. cikkében szereplő elv alóli kivételt képez, ennélfogva megszorítóan kell értelmezni, ami ugyanakkor nem eredményezheti azt, hogy megfosztják érvényesülésétől (lásd ebben az értelemben:2013. június 13‑iPromociones y Construcciones BJ 200 ítélet, C‑125/12, EU:C:2013:392, 23. és 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2017. április 26‑iFarkas ítélet, C‑564/15, EU:C:2017:302, 25. pont).
Ezt követően, mivel a végrehajtási határozat nem tartalmaz a hatálybalépésének időpontját vagy az általa előírt eltérés alkalmazásának kezdő időpontját megállapító rendelkezést, időbeli hatályának megállapítása érdekében az értelmezésre vonatkozó általánosan elismert elveket kell alkalmazni, figyelemmel mind a szövegére, mind pedig a céljára és az általános rendszerére (lásd ebben az értelemben: 1981. november 12‑iMeridionale Industria Salumi és társai ítélet, 212/80–217/80, EU:C:1981:270, 8. pont).
Így az EUMSZ 297. cikk (2) bekezdésének harmadik albekezdése szerint, amely a címzetti kört tartalmazó határozatokat érintő általános szabálynak minősül, az ilyen határozatok a címzettjük értesítésével lépnek hatályba. A jelen esetben, mivel a végrehajtási határozatról 2015. december 11‑én értesítették a magyar kormányt, meg kell állapítani, hogy az ezen időpontban lépett hatályba.
E megállapítást a magyar kormány észrevételei sem cáfolják meg. E kormány állításával ellentétben a végrehajtási határozat hatálybalépésének meghatározása vonatkozásában nem bír jelentőséggel először is az a tény, hogy a Bizottság a 2006/112 irányelv 193. cikke alóli eltérést engedő intézkedés Magyarország által történő alkalmazásáról szóló tanácsi végrehajtási határozatra irányuló javaslatában (COM(2015) 557 final) kifejezetten megállapította, hogy tudomása van arról, hogy Magyarország a végrehajtási határozat elfogadását meg nem várva kezdte meg a kért eltérés alkalmazását, másodszor az a tény, hogy e határozat 2. cikke 2017. december 31‑ében határozta meg a lejártának időpontját, harmadszor pedig az a tény, hogy a Bizottság a Magyarországnak címzett levelében jelezte arra irányuló szándékát, hogy eleget tesz e tagállamnak a kért eltérés alkalmazási idejére vonatkozó kérelmének, és ezen időtartam 3 évben történő megállapítását javasolta.
Emlékeztetni kell ugyanis arra, hogy a jogbiztonság elve, amely az uniós jog általános elvei közé tartozik, különösen azt követeli meg, hogy a jogi rendelkezések egyértelműek, pontosak és hatásaikat illetően előreláthatók legyenek (2008. november 18‑iFörster ítélet, C‑158/07, EU:C:2008:630, 67. pont).
A jogbiztonság e követelményének még szigorúbban kell érvényesülnie a pénzügyi következményekkel járó szabályok esetén annak érdekében, hogy az érintettek pontosan megismerhessék a rájuk rótt kötelezettségek mértékét (2004. április 29‑iSudholz ítélet, C‑17/01, EU:C:2004:242, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A Bíróság továbbá akként ítélte meg, hogy a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvének tiszteletben tartása érdekében az uniós jogi anyagi jogi szabályokat főszabály szerint úgy kell értelmezni, hogy azok a hatálybalépésüket követően keletkezett jogviszonyokra vonatkoznak (lásd ebben az értelemben: 2002. szeptember 24‑iFalck és Acciaierie di Bolzano kontra Bizottság ítélet, C‑74/00 P és C‑75/00 P, EU:C:2002:524, 119. pont). Így a jogbiztonság elvével főszabály szerint ellentétes, hogy valamely uniós aktus időbeli hatályának kezdő időpontját adott esetben az aktus megjelenése vagy az arról történő értesítés előtti időpontban állapítsák meg; mindemellett a Bíróság akként ítélte meg, hogy kivételes esetben ez lehetséges, ha azt közérdekű cél követeli meg, és ha az érdekeltek jogos bizalmát megfelelően tiszteletben tartják (lásd ebben az értelemben: 1982. szeptember 30‑iAmylum kontra Tanács ítélet, 108/81, EU:C:1982:322, 4. pont; 2005. április 26‑iGoed Wonen ítélet, C‑376/02, EU:C:2005:251, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2006. november 28‑iParlament kontra Tanács ítélet, C‑413/04, EU:C:2006:741, 75. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Következésképpen az EUMSZ 297. cikk (2) bekezdésének harmadik albekezdésében előírt szabályra tekintettel, és a végrehajtási határozatban annak visszaható hatályú alkalmazására történő utalás hiányában nem állapítható meg, hogy e határozat visszaható hatállyal is alkalmazható lenne. Ebből következik, hogy a magyar kormány nem vezethette be a héairányelv 199. cikke (1) bekezdése a) pontjának hatálya alá nem tartozó szolgáltatások vonatkozásában a fordított adózást Magyarország e fordított adózást engedélyező végrehajtási határozatról történő értesítését megelőzően.
Egyébiránt annak érdekében, hogy hasznos választ lehessen adni a kérdést előterjesztő bíróság számára a héa fizetésére kötelezett személy alapügyben szereplő körülmények között történő meghatározását illetően, emlékeztetni kell arra, hogy minden esetben, amikor valamely irányelv rendelkezései tartalmukat tekintve feltétlenek és kellően pontosak, azokra a nemzeti bíróságok előtt hivatkozni lehet a tagállammal szemben, ha a tagállam elmulasztotta az irányelv határidőn belüli átültetését a nemzeti jogba, vagy azt helytelenül ültette át (lásd ebben az értelemben: 2014. február 6‑iE.ON Global Commodities ítélet, C‑323/12, EU:C:2014:53, 56. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2014. május 15‑iAlmos Agrárkülkereskedelmi ítélet, C‑337/13, EU:C:2014:328, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A Bíróság továbbá akként ítélte meg, hogy valamely uniós rendelkezés akkor feltétlen, ha olyan kötelezettséget fogalmaz meg, amely nem tartalmaz feltételt, és nem függ – a végrehajtásában vagy hatályában – az Unió intézményeinek vagy a tagállamoknak semmilyen jogi aktusától (2014. május 15‑iAlmos Agrárkülkereskedelmi ítélet, C‑337/13, EU:C:2014:328, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A jelen esetben a héairányelv 193. cikke értelmében a 194–199b. cikkben és a 202. cikkben meghatározott esetek kivételével a héát az adóztatandó termékértékesítést vagy szolgáltatást végző adóalany köteles megfizetni.
Következésképpen a tagállam nem rendelkezik semmilyen mérlegelési mozgástérrel a héairányelv 193. cikkében bevezetett főszabály időbeli alkalmazásának feltételeit illetően.
Ennélfogva, mivel a héairányelv 199. cikke (1) bekezdésének a) pontjában szereplő eltérés alkalmazásának feltételei nem teljesülnek, az adóalanyok hivatkozhatnak a nemzeti bíróságok előtt az érintett tagállammal szemben ezen irányelv 193. cikkére. Így a jelen esetben alkalmazandó az említett irányelv 193. cikkében előírt főszabály, és az alapügyben szereplő szolgáltatásokat nyújtó adóalanyok kötelesek tehát megfizetni az áfát a végrehajtási határozat hatálybalépését megelőző időszak vonatkozásában.
A fentiekre tekintettel azt kell válaszolni az előterjesztett kérdésre, hogy az uniós joggal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a héairányelv 193. cikke alóli eltérést engedő intézkedést az azt kérelmező tagállam említett eltérést engedő uniós jogi aktusról történő értesítését megelőzően ír elő, miközben az említett uniós aktus nem rendelkezik a hatálybalépéséről vagy alkalmazásának kezdő időpontjáról, még akkor is, ha a szóban forgó tagállam kifejezte az említett eltérés visszaható hatályú alkalmazására irányuló szándékát.
Az uniós joggal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a 2013. július 22‑i 2013/43/EU tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 193. cikke alóli eltérést engedő intézkedést az azt kérelmező tagállam említett eltérést engedő uniós jogi aktusról történő értesítését megelőzően ír elő, miközben az említett uniós aktus nem rendelkezik a hatálybalépéséről vagy alkalmazásának kezdő időpontjáról, még akkor is, ha a szóban forgó tagállam kifejezte az említett eltérés visszaható hatályú alkalmazására irányuló szándékát.
Kihirdetve Luxembourgban, a 2019. február 13‑i nyilvános ülésen.