Source: https://tilisanomat.fi/kirjanpito-ja-verotus/mika-on-tilitoimiston-vastuu-kirjanpidon-asiantuntijana
Timestamp: 2018-08-19 00:34:18+00:00
Document Index: 15350655

Matched Legal Cases: ['KKO ', 'kko ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ']

Mikä on tilitoimiston vastuu kirjanpidon asiantuntijana?
KKO:n ratkaisuun 2010:91 liittyvä tapaus täytti kirjanpitorikoksen törkeän
tekomuodon tunnusmerkistön. Tapauksessa oli kyse myös A:n ja yhtiön kirjanpidon hoitaneen tilitoimiston toimitusjohtajan osallisuudesta rikokseen.
Harri Vento OTT, asianajaja
KKO 2010:91
Syyttäjä vaati A:lle ja B:lle rangaistusta törkeästä kirjanpitorikoksesta, koska A T Oy:n edustajana ja B yhtiön kirjanpidon toimeksiannolla tehtäväksi saaneena olivat tilinpäätöksen laatimisen tahallaan laiminlyöden olennaisesti vaikeuttaneet oikean ja riittävän kuvan saamista yhtiön taloudellisesta tuloksesta ja asemasta merkitsemällä yhtiön vuosina 1999–2004 kunkin vuoden helmikuussa päättyneiden tilikausien tilinpäätöksiin lainasaataviksi nimellisarvoonsa saatavat A:lta, V Oy:ltä (tilikausien 1999–2001 osalta) ja S Oy:ltä, vaikka kumpikin oli tiennyt, ettei mainituilla saatavilla ollut arvoa ottaen huomioon A:n, V Oy:n ja S Oy:n taloudellinen tilanne. Lisäksi A ja B olivat laiminlyöneet tilinpäätösten liitetietoihin edellä mainittujen saatavien arvottomuuden kirjaamisen ja A:n osakaslainojen lainvastaisuuden. Syyttäjä on edelleen vaatinut A:lle ja B:lle rangaistusta kirjanpitorikoksesta, koska A S Oy:n edustajana ja B yhtiön kirjanpidon toimeksiannolla tehtäväksi saaneena olivat tilinpäätöksen laatimisen tahallaan laiminlyöden olennaisesti vaikeuttaneet oikean ja riittävän kuvan saamista yhtiön taloudellisesta tuloksesta ja asemasta merkitsemällä yhtiön vuosina 1999–2002 kunkin vuoden huhtikuussa päättyneiden tilikausien tilinpäätöksiin lainasaataviksi nimellisarvoonsa arvottomiksi tietämänsä saatavat A:lta ja lisäksi laiminlyöneet tilinpäätösten liitetietoihin A:lta olevan saatavan arvottomuuden ja lainvastaisuuden kirjaamisen sekä vielä jättäneet kirjanpidon liitetiedoissa ilmoittamatta, että yhtiön pankkitili oli pantattu.
Syyttäjä vaati Korkeimmassa oikeudessa A:n ja B:n tuomitsemista rangaistukseen rikoksesta, joka käsittää kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen.
Syyttäjä katsoi, että T Oy:n ja S Oy:n saatavat A:lta olisi tullut yhtiöiden tilinpäätöksissä merkitä arvottomiksi, koska A oli ollut selvästi ylivelkaantunut, mistä B oli ollut tietoinen. Se, että A:n saatavia T Oy:ltä oli jälkikäteen vuosittain osaksi kuitattu yhtiön maksamilla osingoilla, ei ollut ollut peruste merkitä niitä nimellisarvoonsa. Lisäksi A:n omistamien S Oy:n ja V Oy:n taloudellinen tilanne oli ollut B:n tieten niin huono, että myös niiltä olevat saatavat olivat olleet arvottomia tai arvoltaan ainakin selvästi nimellisarvoaan alhaisempia. Myöskään tilinpäätösten liitetiedoissa ei ollut mainittu saatavien arvottomuutta ja A:lle maksettavien osinkojen osakeyhtiölain vastaisuutta.
B katsoi, että hänen T Oy:n ja S Oy:n kirjanpitoa koskeva toimeksiantonsa ei ollut edellyttänyt eikä mahdollistanut kirjanpidon tekemistä itsenäisesti niin, että hän voisi olla vastuussa kysymyksessä olevista kirjanpitoratkaisuista. Ne olivat perustuneet toimeksiantajan antamiin tietoihin ja tämän kanssa käytyihin neuvotteluihin. Mainitut A:lta olevat saatavat eivät olleet olleet arvottomia, koska niitä oli vuosittain kuitattu osingoilla. S Oy:ltä ja V Oy:ltä olevien saatavien osalta B katsoi, että yhtiöiden tulo-odotuksia ei voitu pitää olemattomina.
Asiassa on kysymys siitä, täyttääkö A:n ja B:n menettely kirjanpitorikoksen tai törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön, sovellettavan lain valinnasta sekä vastuun jakautumisesta A:n ja B:n välillä.
Onko menettely ollut kirjanpitolain vastaista?
Kirjanpitolain 5 luvun 2 §:n 1 kohdan mukaan saamiset merkitään taseeseen nimellisarvoonsa, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoonsa. Lain 3 luvun 3 §:ssä on säädetty, että yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluu tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuuden periaate. Tästä periaatteesta saadaan poiketa vain erityisestä syystä, jollei poikkeaminen perustu lakiin tai sen nojalla annettuun muuhun säännökseen tai määräykseen. Tällöin tilinpäätöksen liitetietoihin on sisällytettävä selostus poikkeamisen perusteista sekä laskelma poikkeamisen vaikutuksesta tilikauden tulokseen ja taloudelliseen asemaan.
Korkein oikeus totesi, että tilinpäätöksen, liitetietojen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Varat on lähtökohtaisesti arvostettava tilikauden päättymishetken mukaan. Arvioitaessa saatavan todennäköistä arvoa lähtökohtana on pidettävä sen käypää arvoa ottaen huomioon realistiset odotukset perintätuloksesta. Kirjanpitolautakunnan lausunnossa 1749/2005 on erityisesti pienosakeyhtiön osakkaalle antamiin lainoihin liittyen todettu, että niiden arvostuksessa on olennaista saamisen perintämahdollisuus, mihin puolestaan vaikuttavat mahdolliset vakuudet sekä velallisen maksukyky. Jos saamiseen liittyy tavallista suurempia epävarmuustekijöitä, tulee näistä antaa tarpeellinen liitetieto silloinkin, kun saatavan arvostamiseen alle nimellisarvon ei vielä katsota olevan edellytyksiä. Arvostuksessa tulee ottaa myös huomioon yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus. Saatavan vakuudettomuus yhdistettynä velallisen todettuun maksukyvyttömyyteen johtaa yleensä siihen, että saatava on katsottava kokonaan tai osittain arvottomaksi. Mainitut lausunnosta ilmenevät näkökohdat oli otettava huomioon myös tässä tapauksessa arvioitaessa sitä, onko puheena olevien yhtiöiden toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta annettu oikea ja riittävä kuva.
Yhtiöiden saamiset A:lta olivat aiheutuneet siitä, että A, joka yksin omisti yhtiöiden osakekannan ja oli niiden hallitusten ainoa jäsen, oli nostanut yhtiöistä tilikauden aikana kertyneitä kassavaroja, mitkä nostot oli kirjanpitoon merkitty osakaslainoiksi. A ei nostanut yhtiöistä palkkaa, vaan hän oli pääosin rahoittanut elämisensä erityisesti T Oy:stä mainituin tavoin nostamillaan varoilla. A:lla oli samanaikaisesti ollut ulosottoperinnässä huomattavan suuret velat, joita hän siis ei ollut kyennyt maksamaan. A:n osakaslainoja yhtiöille oli kuitattu tilikauden päättymisen jälkeen yhtiöiden osingonmaksuilla A:lle.
V Oy:n ja S Oy:n taloudellinen tilanne oli ollut heikko ja niiden liiketoiminnasta kertyneet varat olivat vakuusjärjestelyjen johdosta päätyneet erään pankin hyväksi. V Oy:llä ja S Oy:llä ei ollut ollut sellaista vapaata kassavirtaa, joka olisi ollut käytettävissä niiden T Oy:lle olevien velkojen maksuun. T Oy:llä ei ollut vakuutta saatavilleen A:lta, V Oy:ltä ja S Oy:ltä. Myöskään S Oy:llä ei ollut vakuutta sen A:lta olevan saatavan turvaamiseksi.
Edellä mainituilla perusteilla Korkein oikeus katsoi, että T Oy:n tilinpäätöksiin merkityt saatavat A:lta, S Oy:ltä ja V Oy:ltä sekä S Oy:n tilinpäätöksiin merkityt saatavat A:lta olivat olleet todennäköisesti arvottomia. A:n osakaslainasaatavien osalta huomioon oli otettava myös se, että A oli käyttänyt nostamansa osakaslainat pääasiallisesti henkilökohtaisiin kuluihinsa eivätkä ne lisänneet hänen maksuvalmiuttaan. A:n osakaslainasaatavien arvostamisen kannalta ei ollut merkitystä sillä, että saatavia oli ennalta suunnitellulla tavalla kuitattu yhtiöiden seuraavalla tilikaudella maksamilla osingoilla. Tilinpäätöshetkellä kuittauksen edellytykset eivät täyttyneet. Yhtiöillä ei myöskään ollut käytännössä lainkaan edellytyksiä jakaa osinkoa, mikäli saatavat olisi tilinpäätöksissä asianmukaisesti kirjattu arvottomiksi. Kuittausmahdollisuus perustui osakaslainojen kirjanpitolain vastaiseen arvostamiseen. Osakaslainojen kirjaaminen nimellisarvoonsa antoi lainojen arvosta väärän kuvan ja on vääristänyt kirjanpidollisen tuloksen. Lainojen arvottomuutta ei ilmoitettu myöskään tilinpäätösten liitetiedoissa, joissa käytetty ilmaisu nimivakuus oli hovioikeuden tuomion perusteluissa todetuin tavoin harhaanjohtava. Se ja muut hovioikeuden mainitsemat liitetiedoissa lainoista ilmoitetut tiedot eivät antaneet oikeaa kuvaa lainojen todellisesta arvosta. Tällaisilla merkinnöillä ei voitu oikaista tilinpäätöskirjauksista syntynyttä selvästi virheellistä kuvaa. Näin ollen tilinpäätökset eivät antaneet myöskään kokonaisuutena arvioiden oikeaa ja riittävää kuvaa kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Korkein oikeus katsoi, että menettelyä oli arvioitava väärien ja harhaanjohtavien tietojen merkitsemisenä kirjanpitoon eikä tilinpäätösten laatimisen laiminlyöntinä.
Virheellisten merkintöjen olennaisuuden arviointi
T Oy:n tilinpäätöksissä saatavien määrä A:lta, V Oy:ltä ja S Oy:ltä oli kysymyksessä olevina eri tilikausina ollut noin puolet tai jopa lähes kaksi kolmasosaa taseen loppusummasta lukuun ottamatta vuotta 2002, jolloin saatavien määrä taseen loppusummaan verrattuna oli noin kolmasosa. Saatavien määrä oli eri tilikausina samaa suuruusluokkaa kuin tilikauden voitto. S Oy:n tilinpäätöksissä saatavien määrä A:lta oli eri tilikausina noin neljäsosa taseen loppusummasta ja tilikausien tuloksiin nähden moninkertainen.
KKO katsoi, että ottaen huomioon arvottomien saatavien osuus yhtiöiden koko taseen loppusummasta sekä kunkin tilikauden tuloksesta, saatavien kirjaamisella todennäköistä arvoaan korkeampaan nimellisarvoon olennaisesti vaikeutettiin oikean ja riittävän kuvan saamista yhtiöiden taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.
Kirjanpitorikos vai törkeä kirjanpitorikos?
Asiassa on seuraavaksi arvioitava, täyttikö edellä kuvattu menettely 1.4.2003 voimaan tulleen, voimassa olevan rikoslain 30 luvun 9 a §:n törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön. Syyttäjä vetosi tältä osin siihen, että menettely koski suuria summia ja tekoa oli kokonaisuutena arvioiden pidettävä törkeänä.
Korkein oikeus totesi, että ratkaisussaan KKO 2008:32 se oli katsonut, että 120 000 markan (20 182,55 euron) suuruista väärää tositetta vastaavat kirjanpitoon vuonna 1998 merkityt tiedot koskivat rikoslain 30 luvun 9 a §:n 2 kohdassa tarkoitettuja suuria summia. Ratkaisussa viitattiin säännöksen tarkoitukseen turvata kirjanpidon luotettavuutta ja torjua muuta yritystoimintaan liittyvää rikollisuutta (HE 53/2002 vp s. 5–6) sekä johdonmukaisuuteen vertailukohteena käytettävien yritystoimintaan liittyvien muiden rikosten soveltamiskäytännön kanssa.
Yhtiöiden lainat yksinomaan A:lle olivat suuruudeltaan samaa tasoa tai suurempiakin kuin ratkaisussa KKO 2008:32. Korkein oikeus katsoi, että S Oy:n ja T Oy:n tilinpäätöksissä olevat väärät ja harhaanjohtavat tiedot koskivat törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistössä tarkoitettuja suuria summia.
Törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön täyttyminen edellyttää lisäksi sitä, että tekoa on pidettävä kokonaisuutena arvostellen törkeänä. Korkein oikeus katsoi, että vaikka kirjanpitorikoksen tarkoituksena on turvata kirjanpidon luotettavuutta sinänsä, voidaan erityisesti rikoksen kokonaisarvostelussa kiinnittää huomiota myös siihen, missä määrin kirjanpidon antama virheellinen kuva vaarantaa kysymyksessä olevan kirjanpitovelvollisen liiketoiminnasta tietoja tarvitsevien ulkopuolisten kuten veroviranomaisten, rahoittajien ja muiden liikekumppaneiden mahdollisuutta saada tarvitsemiaan tietoja kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja asemasta. Erityisesti pienissä osakeyhtiöissä merkitystä on myös kirjanpidosta saatavilla tiedoilla varallisuuden jakautumisesta yhtiön ja sen omistajan välillä.
Käsillä olevassa tapauksessa tilinpäätöksiin kirjatut saatavat kuvasivat sinänsä oikeita T Oy:llä ja S Oy:llä olleita saatavia. Asiassa ei edes väitetty, ettei yhtiöiden kirjanpito olisi muilta kuin syytteessä mainituilta osin ollut tehty asianmukaisesti. T Oy oli konsultointiyhtiö, jonka toiminta perustui yksin A:n työpanokseen, ja yhtiön omaisuus koostui A:lta ja mainituilta hänen yhtiöiltään olevien saamisten lisäksi lähinnä yhtiön käytössä olleesta toimistohuoneistosta. Yhtiöllä ei ollut liiketoiminnan luonteesta johtuen myöskään esimerkiksi sellaisia tavarantoimittajia tai muita velkojia, joiden päätöksentekoon virheellisillä tiedoilla olisi ollut ainakaan olennaista merkitystä. S Oy:n toiminta puolestaan rajoittui kahden liikehuoneiston vuokraamiseen pantinhaltijana olleen pankin hyväksi. Siten myöskään S Oy:llä ei ollut sellaisia liikekumppaneita, joiden päätöksentekoon kirjanpidon virheet olisivat vaikuttaneet. Tilinpäätöksistä ja kirjanpidosta oli selvitettävissä A:n ja yhtiöiden välinen rahaliikenne. Edellä mainituilla perusteilla Korkein oikeus katsoi, että T Oy:n ja S Oy:n tilinpäätöksissä olevia virheitä saatavien arvostamisessa ei voitu pitää sellaisina, että kirjanpitorikosta olisi myös kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä.
Vastuun jakautuminen A:n ja B:n välillä
Sekä voimassa olevassa että aikaisemmassa rikoslain 30 luvun 9 §:ssä on säädetty, että kirjanpitorikoksen tekijänä voi olla paitsi kirjanpitovelvollisen edustaja myös henkilö, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu. Aikaisemman säännöksen esitöissä (HE 66/1988 vp s. 90) todettiin vastuun jakautumisesta näiden välillä, että joissakin tapauksissa itse kirjanpitovelvollisen osuus saattoi rajoittua siihen, että tämä ainoastaan jättää toimistolle kirjanpitoaineistonsa. Ulkopuolisen toimeksiannon saajan laatiessa kirjanpidon ja tilinpäätöksen rikosoikeudellinen vastuu hänen ja kirjanpitovelvollisen välillä jakautuu sen mukaan, mikä osuus toimeksiannon saajalla on käytännössä ollut. Mikäli kirjanpitovelvollinen on ainoastaan toimittanut kirjanpitoaineiston kirjanpito- tai tilitoimistolle antamatta ohjeita työn suorittamisesta, kirjanpitovelvollinen saattaa jäädä kokonaankin rangaistusvastuun ulkopuolelle. Kirjanpitovelvollisen ja ulkopuolisen toimeksiannon saajan laatiessa kirjanpidon tai tilinpäätöksen yhteistoimin vastaavat yleensä molemmat kirjanpidon virheellisyyksistä.
A ja B ovat molemmat Korkeimmassa oikeudessa kuultuina kertoneet, että A oli toimittanut kirjanpitoaineiston kirjanpitotoimistoon, joka oli laatinut kirjanpidon itsenäisesti. Kirjanpitotoimiston saama toimeksianto oli ollut laaja ja se oli sisältänyt kirjanpidon hoitamisen kokonaisuudessaan sekä muun muassa yhtiökokouspöytäkirjojen ja veroilmoitusten laatimisen. B:n mukaan tällainen käytäntö oli varsinkin pienyhtiöissä tavanomainen. A:lla ei kertomansa mukaan ollut sellaista kirjanpidon osaamista, että hän olisi kyennyt antamaan ohjeita asianmukaisesta kirjaustavasta, vaan hän oli luottanut ammattitaitoiseen kirjanpitotoimistoon.
B, joka on kirjanpidosta huolehtineen kirjanpitotoimiston toimitusjohtaja, on Korkeimmassa oikeudessa kuultuna ilmoittanut tunteneensa A:n ja olleensa tietoinen sekä V Oy:n ja S Oy:n että A:n henkilökohtaisesta huonosta talou-dellisesta tilanteesta, koska hän oli laatinut muun muassa A:n henkilökohtaiset veroilmoitukset. B oli ollut tietoinen myös A:n ulosottoselvityksistä. V Oy:n ja S Oy:n kirjanpidon hoitamisesta oli sovittu erään pankin kanssa kirjanpitotoimeksiannosta maksettavan palkkion perimiseen liittyvän riskin vuoksi. B oli ennen tilinpäätösten allekirjoittamista lyhyesti keskustellut yhtiöiden tilinpäätösluonnoksista A:n kanssa ja kiinnittänyt tällöin A:n huomiota myös osakaslainan kirjaamiseen liittyviin kysymyksiin. Kirjanpidon teknisestä toteutuksesta oli huolehtinut toimiston kirjanpitäjä.
Korkein oikeus toteaa, että A oli toiminut yritystoiminnassa varsin pitkään jo ennen nyt käsiteltävinä olevien kirjanpitorikosten tekoaikaa. Häneltä voitiin edellyttää tietoisuutta kirjanpidon perusperiaatteista kuten muun muassa varovaisuusperiaatteesta. Kirjanpitolain 5 luvun 2 §:n 1 kohdan säännös saatavan arvostamisesta enintään todennäköiseen arvoonsa ei ole itsessään erityisen vaikeaselkoinen, ja kysymys lainojen kirjaamisesta on ollut lisäksi erityisesti esillä A:n ja B:n välisissä keskusteluissa. A:n onkin täytynyt olla tietoinen siitä, että osakaslainoja koskevat merkinnät taseessa eivät ole olleet kirjanpitolain mukaisia ja että ne ovat olleet kirjanpidon yhtiön taloudellisesta tuloksesta ja asemasta antaman kuvan kannalta olennaisia. Se, että B kirjanpidon asiantuntijana on ohjeistanut ja hyväksynyt kirjanpitäjän tekemät, kerrotut kirjaukset tilinpäätökseen, lieventää A:n teon moitittavuutta ja hänen syyllisyyttään mutta ei poista teon rangaistavuutta.
B oli ollut tietoinen niistä seikoista, joiden perusteella yhtiöiden tilinpäätökset oli kirjanpitolainsäädännön mukaan tullut tehdä. Yhtiöiden kirjanpitoa koskeva toimeksiantosuhde on ollut sellainen, että B:llä on ollut mahdollisuus vaikuttaa siihen, miten kirjaukset tehtiin, ja hän on myös tosiasiallisesti vaikuttanut tilinpäätösratkaisujen tekemiseen. Tietoisuutensa ja myötävaikutuksensa vuoksi myös B on tekijävastuussa virheellisten tilinpäätösten laatimisesta. B:n teon moitittavuutta ja hänen syyllisyyttään arvioitaessa oli otettava huomioon, että hän on ollut KHT-tilintarkastajatutkinnon suorittanut erityisasiantuntija.
KKO päätyi siihen, että A ja B olivat yhdessä, A kirjanpidosta vastaavana T Oy:n edustajana ja B yhtiön kirjanpidon toimeksiannolla tehtäväkseen saaneena, tahallaan yhtiön tilinpäätöksissä antaneet vääriä tietoja merkitsemällä taseeseen lainasaataviksi nimellisarvoonsa saatavat A:lta, V Oy:ltä ja S Oy:ltä, vaikka kumpikin tiesi, ettei saatavilla velallisten taloudellisen tilanteen vuoksi ollut arvoa, ja antaneet tilinpäätösten liitetiedoissa harhaanjohtavia tietoja jättämällä mainitsematta A:n lainojen osakeyhtiölain vastaisuudesta. Tällä menettelyllään he olennaisesti vaikeuttivat oikean ja riittävän kuvan saamista T Oy:n toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja siten syyllistyneet kirjanpitorikokseen. Muilta osin A ja B eivät syyllistyneet heidän viakseen väitettyyn rikokseen.
A ja B olivat myös yhdessä, A kirjanpidosta vastaavana S Oy:n edustajana ja B yhtiön kirjanpidon toimeksiannolla tehtäväksi saaneena, tahallaan yhtiön tilinpäätöksissä antaneet vääriä tietoja merkitsemällä taseeseen lainasaatavaksi nimellisarvoonsa saatavan A:lta, vaikka kumpikin tiesi, ettei saatavalla A:n taloudellisen tilanteen vuoksi ollut arvoa, ja antaneet tilinpäätösten liitetiedoissa harhaanjohtavia tietoja jättämällä mainitsematta A:n lainojen osakeyhtiölain vastaisuudesta. Tällä menettelyllään he olennaisesti vaikeuttivat oikean ja riittävän kuvan saamista yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja syyllistyivät kirjanpitorikokseen. Muilta osin A ja B eivät syyllistyneet heidän viakseen väitettyyn rikokseen.
Korkein oikeus korostaa asiantuntijavastuuta ja kirjanpidon oikeellisuutta
Korkein oikeus teki käsiteltävänä olevassa tapauksessa useissa kohdin keskeisiä linjanvetoja toisaalta kirjanpidon täsmällisyys/oikeellisuusvaatimusten osalta ja toisaalta kirjanpitäjän vastuun osalta talousalan ammattilaisena:
Korkein oikeus lähti ensinnäkin siitä, että A:n osakaslainasaatavia ei ollut mahdollista ikään kuin ”laskennallisesti ennakoiden” kuitata seuraavan tilikauden osingoilla, koska kuittauksen edellytykset eivät vielä tilinpäätöshetkellä täyttyneet ja koska kuittausmahdollisuus ylipäätänsä perustui arvottomiksi katsottavien osakaslainojen virheelliseen ja kirjanpitolain vastaiseen arvostamiseen kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä. Osakaslainojen arvottomuuteen vaikutti sekin, että ko. nimikkeellä nostetut varat eivät kasvattaneet A:n varallisuutta tai maksuvalmiutta, koska ne käytettiin hänen henkilökohtaisiin kuluihinsa. Tässä suhteessa linjaus on samankaltainen kuin esimerkiksi yksityisottoihin liittyvissä tapauksissa velallisen epärehellisyysrikokseen liittyen, jossa KKO on aiemmin lähtenyt myös siitä, että jos yksityisotoilla lisätään vastuunalaisen yhtiömiehen varallisuutta, esimeriksi käytetään niitä asunnon hankkimiseen tms., se on otettava syytettä vastaan puhuvana asiana huomioon. Nyt tilanne oli päinvastainen, mutta tarkastelutapa hyväksyttiin siis myös kirjanpitorikokseen liittyen. Huomioon oli otettava myös arvottomien saatavien osuus tilikauden tulokseen ja taseen loppusummaan nähden, jonka huomattavuus otettiin rikosvastuun puolesta puhuvana seikkana huomioon.
Rikosoikeudellisesti ajateltuna kirjanpitorikoksen suojeluobjekti on lähtökohtaisesti kirjanpidon oikeellisuus. Tämä tarkoittaa, että ulkopuolisten, yhtiön sidosryhmien, rahoittajien, tavarantoimittajien, asiakkaiden tai yhteistyötä yhtiön kanssa harkitsevien tahojen on saatava mahdollisimman tarkasti oikeata informaatiota yhtiön taloudellisesta tilanteesta ja asemasta kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä esimeriksi luottoharkintaa varten. Tässä suhteessa Korkein oikeus linjasi asian ehkäpä hieman normaalista poikkeavasti ns. suppeasti: Se korosti sitä, että T Oy:llä ja S Oy:llä ei ollut sellaisia tavarantoimittajia tai muita velkojia, joiden päätöksentekoon virheellisillä tiedoilla olisi ollut olennaista merkitystä. Kun A:n ja yhtiöiden välinen rahaliikenne toisaalta voitiin selvittää kirjanpidosta, katsoi KKO tällä perusteella, että kyse ei ollut kokonaisuutena arvostellen törkeästä kirjanpitorikoksesta. Tässä suhteessa ratkaisu olisi voinut olla, ja aikaisemmissa ratkaisuissa oikeuskäytännössä onkin ollut ankarampi, koska kirjanpidon oikeellisuuden vaatimusta arvioidaan yleensä ns. yleisestä tai objektiivisesta näkökulmasta edellä kerrotuin tavoin, myös siten, että merkitystä annetaan sille, mitä mahdolliset tulevat yhteistyökumppanit saavat tilinpäätöksen perusteella selville. Tämän johdosta tietojen oikeellisuusvaatimusta on korostettu. Nyt Korkein oikeus rajasi tarkastelukulman koskemaan yhtiöiden teonhetkistä faktista tilannetta, mikä on siis suppeampi lähtökohta.
Kirjanpitäjän ja tilitoimiston edustajan osalta keskeinen merkitys annettiin, toisaalta toimeksiannon laajuuteen ja sitä kautta tilitoimiston tietoisuuteen asiakkaan taloudellisesta tilanteesta, ja toisaalta korostettiin ammattilaisen antamien ohjeiden merkitystä. Varsinkin silloin, kun toimeksianto on ns. laajan tyyppinen ja sisältää muitakin taloushallintoon liittyviä tehtäviä kuin pelkän kirjanpidon laatimisen, tulee kirjanpitäjän ja tilitoimiston tietoon laajasti informaatiota asiakkaan taloustilanteesta, mikä pitää KKO:n johtopäätösten mukaan korostetusti ottaa huomioon myös kirjanpitoa laadittaessa. Käytännössä tämä tietenkin näkyy juuri kirjausten oikeellisuuden harkinnassa, jossa kirjanpitäjän vastuu lisääntyy sitä enemmän, mitä enemmän hänellä on tietoa asiakkaan tilanteesta. Toisaalta, tämä näkyy siinä, että annettaessa ohjeita tai vaihtoehtoja kirjausratkaisuiksi, on oltava tarkka siinä, ettei ns. vahingossakaan johda asiakasta ja hänen kirjanpitoaan vääriin kirjauksiin. Tämä näkyy KKO:n ratkaisussa siinä, kun se korostaa tilitoimiston vastuuhenkilön vastuuta kirjanpidon asiantuntijana, kun hän on sekä ohjeistanut että hyväksynyt tilitoimistonsa kirjanpitäjän tekemät osakaslaina- ja kuittauskirjaukset tilinpäätökseen.
Miten sitten käsiteltävänä olevan ratkaisun oikeusohjeiden valossa kirjanpitäjä pystyy ns. varmistamaan selustansa ja sen, että ei ajaudu itse vaikeuksiin, jos asiakasyrityksen kirjanpidosta löytyy myöhemmin virheellisiä kirjauksia? Edellisen perusteella voidaan todeta, että ko. kaltaisessa kriittisessä tilanteessa kirjanpitäjän on pystyttävä todistamaan, ettei hän ole antanut neuvoja tai suositellut vääriä kirjauksia asiakkaalleen. Toisin sanoen, kirjanpitäjän on pystyttävä osoittamaan, että asiakas on tehnyt ratkaisut laittomista tai muuten virheellisistä kirjauksista itse. Tämä puolestaan edellyttää käytännössä sitä, että jokaisen kirjanpitäjän tulee ainakin ns. tulkintatilanteiden tai ongelmakirjausten kohdalla ”jättää jälkeensä” ja tallentaa itselleen ns. mustaa valkoisella siitä, mitä asiakkaalle on suositeltu ja millä perusteella on päädytty kirjanpidon/tilinpäätöksen osoittamaan ratkaisuun. Paras tapa asian osoittamiseksi on esimerkiksi meilikirjeenvaihto ongelmakysymyksistä asiakkaan kanssa, tai jos asia käsitellään henkilökohtaisessa palaverissa, tulee niistä laatia mahdollisimman tarkat palaverimuistiot, jotka myöhemmin todentavat sen, mitä on suositeltu/esitetty kirjanpitäjän toimesta, ja millä perusteella lopulliset kirjaukset ja päätökset niistä on tehty. Täten kirjanpitäjä pystyy osoittamaan, että hän ei ole myötävaikuttanut tai pyrkinytkään ohjaamaan asiakasta vääränlaisen kirjanpidon laatimiseen.
Työaikakirjanpidon pitäminen