Source: http://kraken.slv.cz/2Afs31/2005
Timestamp: 2018-06-18 08:09:40+00:00
Document Index: 29027429

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 50', '§ 59', 'soud ', '§ 249', '§ 75', '§ 27', '§ 28', '§ 50', '§ 50', '§ 27', '§ 28', '§ 73', '§ 102', '§ 103', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 130', '§ 46', '§ 65', '§ 71', '§ 249', 'soud ', '§ 130', '§ 249', '§ 71', 'soud ', '§ 75', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 68', '§ 32', '§ 75', '§ 75', '§ 76', '§ 76', '§ 71', '§ 68', '§ 65', '§ 68', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 249', '§ 50', '§ 50', '§ 59', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', 'soud ', '§ 50', '§ 50', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 27', 'soud ', '§ 27', '§ 16', '§ 31', '§ 2', '§ 46', '§ 27', '§ 28', '§ 28', '§ 28', '§ 1', '§ 2', 'soud ', '§ 46', '§ 46', '§ 54', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 56', '§ 46', '§ 31', '§ 16', '§ 54', '§ 55', '§ 54', '§ 55', '§ 54', '§ 55', '§ 54', '§ 16', '§ 82', '§ 6', '§ 56', '§ 54', '§ 55', '§ 54', '§ 54', '§ 54', '§ 54', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', '§ 14', 'soud ']

2Afs31/2005
è. j. 2 Afs 31/2005-57
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: S. S., zastoupeného JUDr. Janou Sedláèkovou, advokátkou se sídlem Palackého tø. 33, 612 00 Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 22. 11. 2004, è. j. 30 Ca 343/2002-32,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci k rukám zástupkynì ¾alobce, JUDr. Jany Sedláèkové, advokátky, do tøí dnù od právní moci tohoto rozsudku na náhradì nákladù øízení èástku 2150 Kè.
Svojí kasaèní stí¾ností brojil ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) proti shora uvedenému rozsudku krajského soudu, kterým bylo zru¹eno rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 26. 8. 2002, è. j. FØ 110/1784-A/02-0107, jako¾ i rozhodnutí (dodateèný platební výmìr) Finanèního úøadu Brno IV ze dne 5. 11. 2001, è. 1010000893, è. j. 152662/01/291911/6644. Krajský soud zde s poukazem na judikaturu Ústavního soudu (konkrétnì na rozhodnutí ze dne 4. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS 86/99, zveøejnìné pod è. 155 ve sv. è. 16 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu a rozhodnutí ze dne 19. 2. 2003, sp. zn. III. ÚS 351/02, zveøejnìné pod è. 21 ve sv. è. 29 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu) dospìl k závìru, ¾e vý¹e uvedenými rozhodnutími správních orgánù byla stì¾ovateli domìøena daò z pøíjmù fyzických osob na základì nepøípustné opakované daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 1997, jeliko¾ tato kontrola, zahájená dne 5. 9. 2001 (viz protokol z tohoto dne è. j. 127650/01/291933/0787), její¾ výsledky byly shrnuty ve zprávì o daòové kontrole ze dne 10. 10. 2001, se týkala stejných otázek, je¾ byly ji¾ pøedmìtem daòové kontroly pøedchozí.
Stì¾ovatel s poukazem na ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ) ve své kasaèní stí¾nosti namítl nezákonnost rozhodnutí krajského soudu, a sice jednak pro vadu øízení pøed soudem, jednak (subsidiárnì) té¾ pro nesprávné posouzení právní otázky. Navrhl proto rozhodnutí krajského soudu zru¹it a vrátit vìc tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vadu øízení pøed krajským soudem spatøoval stì¾ovatel v tom, ¾e krajský soud vý¹e zmínìná rozhodnutí správních orgánù zru¹il na základì skuteèností, které ¾alobce vùbec ve své správní ¾alobì nenamítal a napadenému rozhodnutí stì¾ovatele nevyèítal, a sice toho, ¾e k domìøení danì z pøíjmù fyzických osob mìlo dojít na základì nepøípustné opakované daòové kontroly. Podle stì¾ovatele takovouto právní výtku ¾alobní body, obsa¾ené v ¾alobì proti rozhodnutí stì¾ovatele, vùbec neobsahují a ¾alobce je neuplatòoval ani v odvolacím øízení u stì¾ovatele, v rámci nìho¾ se projednávalo ¾alobcovo odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu Brno IV. ®alovaný toti¾ podle stì¾ovatele v rámci odvolání ve správním øízení i v rámci soudního øízení o jeho správní ¾alobì namítal toliko nedostateènì zji¹tìný skutkový stav, který byl podkladem jím napadených rozhodnutí. K opakované daòové kontrole ¾alobce podle stì¾ovatele v ¾alobì toliko poznamenal, ¾e odnímá ¾alobci právo na urèitou právní jistotu a ¾e její konání v podstatì dokazuje, ¾e správní orgány ji¾ v rámci první daòové kontroly nezjistily øádnì skutkový stav a nesplnily svoji zákonnou povinnost zjistit skutkový stav co nejúplnìji. Takováto vyjádøení ¾alobce v ¾alobì podle stì¾ovatele je¹tì nelze pova¾ovat za samostatný ¾alobní bod (na rozdíl od jiných výtek ¾alobce, které v ¾alobì uvedl a které se týkaly konkrétních okolností pøi zji¹»ování skutkového stavu správním orgánem), nebo» ¾alobním bodem je nutno podle stì¾ovatele rozumìt toliko výtku zcela konkrétního poru¹ení práva. Podle stì¾ovatele tak krajský soud poru¹il v øízení pøed ním vedeném ustanovení § 75 odst. 2 s. ø. s.
K otázce nesprávného právního posouzení opakované daòové kontroly krajským soudem stì¾ovatel v první øadì uvedl, ¾e daòovou kontrolu jako nikoli rozhodnutí, nýbr¾ urèitý soubor úkonù slou¾ící k zji¹tìní èi provìøení skuteèností rozhodných pro urèení vý¹e daòové povinnosti, lze i podle judikatury Ústavního soudu v urèitých pøípadech opakovat (stì¾ovatel zde poukázal na judikát Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 334/02). Je tomu tak podle stì¾ovatele v¾dy, zjistí-li správce danì nové skuteènosti, které by mohly mít vliv na správné stanovení vý¹e daòové povinnosti; opakovanou kontrolu pak lze provádìt (toliko) v rozsahu, jaký odpovídá potøebám provìøení novì zji¹tìných skuteèností. Podle stì¾ovatele se pøesnì o takový pøípad jednalo ve vìci ¾alobce. Teprve po skonèení první daòové kontroly probìhlé v roce 1999 se správce danì (zejména z oznámení Policie ÈR ze dne 30. 5. 2001) dozvìdìl o nových skuteènostech, které mohly mít vliv na správné stanovení vý¹e daòové povinnosti ¾alobce, a sice o tom, ¾e ¾alobce (provozovatel stánku rychlého obèerstvení, v nìm¾ se prodává zejména gyros a doplòující sortiment-pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu) pøi pùvodní daòové kontrole nemìl v úèetnictví zaneseny v¹echny výdaje za suroviny (peèivo a maso) odebrané od dodavatelù, tak¾e ve skuteènosti odebral více surovin, ne¾ v úèetnictví vykázal (z toho pak správce danì usuzoval, ¾e ¾alobce také sám prodal více zbo¾í, ne¾ kolik daòovì vykázal-pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu). Proto zahájil daòovou kontrolu, její¾ výsledky byly shrnuty ve zprávì o této kontrole ze dne 10. 10. 2001.
Závìrem stì¾ovatel poznamenal, ¾e ¾alovaný námitku opakované daòové kontroly vùbec neuplatnil v øízení o odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu Brno IV, tøeba¾e s tímto výmìrem jinak nesouhlasil a vznesl vùèi nìmu, pøedev¹ím pak ke zji¹tìní skutkového stavu, který vzal správce danì za podklad svého rozhodnutí, výhrady. Za takovéhoto stavu se proto stì¾ovatel v odvolání otázkou pøípustnosti opakované daòové kontroly vùbec nezabýval, nebo» by to podle jeho pøesvìdèení znamenalo exces z mezí pøezkumu prvoinstanèního rozhodnutí odvolacím orgánem v daòovém øízení, které jsou stanoveny v § 50 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daò. ø. ), ze kterého podle stì¾ovatele plyne, ¾e odvolací orgán v daòovém øízení nemusí pøezkoumávat odvoláním napadené rozhodnutí v celém rozsahu-na rozdíl od øízení podle zákona è. 71/1967 Sb., správního øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen spr. ø. ), kde pøezkum napadeného rozhodnutí odvolacím orgánem v celém rozsahu je nutno provést (§ 59 spr. ø.). Z toho, ¾e ¾alobce námitku opakované daòové kontroly v øízení pøed odvolacím správním orgánem vùbec neuplatnil, pak podle stì¾ovatele logicky vyplývá, ¾e-i kdyby ¾alobce tuto námitku ve správní ¾alobì øádnì uplatnil jako ¾alobní bod-nemohla být jeho ¾aloba na základì uvedené námitky úspì¹ná, nebo» ¾alobní dùvod, který úèastník neuplatnil v øádném opravném prostøedku v rámci správního øízení, aè tak uèinit mohl, postrádá pro úèely soudního pøezkumu správních rozhodnutí relevanci. V opaèném pøípadì by se podle stì¾ovatele øízení pøed správním soudem fakticky stalo dal¹ím odvolacím øízením a poru¹ovalo i zásadu dvojinstanènosti správního (daòového) øízení.
Souèasnì s kasaèní stí¾ností po¾ádal stì¾ovatel o pøiznání odkladného úèinku této kasaèní stí¾nosti. Poukázal na to, ¾e právní následek napadeného rozhodnutí krajského soudu (zru¹ení správního rozhodnutí stì¾ovatele a správního rozhodnutí správce danì) by pro stì¾ovatele, resp. pro splnìní jeho povinností pøi dosa¾ení cíle daòového øízení znamenal nenahraditelnou újmu vzhledem k mo¾né nedobytnosti èástky, kterou ¾alobce uhradil na základì krajským soudem zru¹ených správních rozhodnutí a která by mu tedy mìla být stì¾ovatelem vrácena v pøípadì, ¾e by jeho kasaèní stí¾nosti nebyl pøiznán odkladný úèinek.
®alobce navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti, nebo» mìl za to, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatele není dùvodná.
K výtce stì¾ovatele, ¾e krajský soud rozhodnutí správních orgánù zru¹il na základì skuteèností, které ¾alobce vùbec ve své správní ¾alobì nenamítal a napadenému rozhodnutí stì¾ovatele nevyèítal, ¾alobce uvedl, ¾e v dané situaci pøednì nelze pøehlédnout skuteènost, ¾e správní ¾aloba byla podána je¹tì za úpravy správního soudnictví úèinné pøed nabytím úèinnosti s. ø. s. Tehdej¹í § 249 zákona è. 99/1963 Sb., obèanského soudního øádu, ve znìní úèinném do 31. 12. 2002 (dále jen o. s. ø. ), stanovil jako jednu z podstatných nále¾itostí ¾aloby pouze uvedení dùvodù, v èem ¾alobce spatøuje nezákonnost rozhodnutí správního orgánu; ¾alobní body ve smyslu § 75 odst. 2 s. ø. s. nebylo podle ¾alobce tøeba uvádìt. Tomuto po¾adavku ¾alobce podle svého názoru vyhovìl, kdy¾ konkrétnì poukázal na zahájení nové daòové kontroly poté, co ji¾ jedna daòová kontrola probìhla, uvedl, ¾e má takový postup za odporující zákonu, a uvedl té¾ tvrzení o pøíèinì a dùsledku tohoto nezákonného postupu správce danì. Jedním z dùvodù podání správní ¾aloby, v ¾alobì vyjádøených, tedy podle ¾alobce jednoznaènì byl i poukaz na nezákonnou opakovanou daòovou kontrolu.
K názoru stì¾ovatele, ¾e daòovou kontrolu bylo v pøípadì ¾alobce mo¾no uskuteènit opakovanì, ¾alobce uvedl, ¾e takový názor je v rozporu s ustanoveními § 27 a § 28 daò. ø. ®alobce proto podle svého mínìní nebyl povinen v daòovém øízení odvolací dùvod, ¾e správce danì nemìl ¾ádnou opakovanou daòovou kontrolu provádìt a na základì jejích výsledkù vydávat dodateèný platební výmìr, ve svém odvolání uplatòovat, nebo» respektovat právo ¾alobce nebýt vystaven opakované daòové kontrole mìl stì¾ovatel ex lege a bez návrhu ¾alobce.
Podle ¾alobce v souvislosti s tím nemù¾e obstát stì¾ovatelova argumentace o nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu na základì ¾alobní námitky, je¾ nebyla jako odvolací dùvod uplatnìna té¾ v øízení správním pøed stì¾ovatelem, nebo» se opírá izolovanì o § 50 odst. 3 daò. ø. a pomíjí mo¾nost pøihlédnout i ke skuteènostem nenamítaným v odvolacích dùvodech, tøeba¾e právì z § 50 odst. 3 daò. ø. taková mo¾nost a z § 27 a § 28 daò. ø. taková povinnost plyne. Omezení mo¾nosti podávání správních ¾alob pouze z dùvodù ji¾ uplatnìných v odvolání v rámci správního øízení není podle ¾alovaného ¾ádným zákonem stanoveno, zákon v této souvislosti vy¾aduje pouze tvrzení ¾alobce o zkrácení jeho práv rozhodnutím správního orgánu.
Návrhu na odkladný úèinek kasaèní stí¾nosti by podle ¾alobce nemìlo být vyhovìno, nebo» podmínky pro uplatnìní § 73 zákona è. 150/2002 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ) nejsou splnìny.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní namítány dùvody odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) a písm. a) s. ø. s. Jejím rozsahem a dùvody je Nejvy¹¹í správní soud podle § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. vázán.
První spornou otázkou [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] je, zda lze spatøovat vadu øízení pøed soudem, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, v tom, ¾e krajský soud rozhodnutí správních orgánù zru¹il z dùvodu, ¾e k domìøení danì z pøíjmù fyzických osob mìlo dojít na základì nepøípustné opakované daòové kontroly, i kdy¾ podle stì¾ovatele 1) tato námitka nebyla obsahem ¾alobních bodù a pro pøípad, ¾e ano, 2) tato námitka nebyla ani uplatnìna v odvolání v rámci daòového øízení.
Druhou spornou otázkou [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] pak je, zda daòová kontrola zahájená dne 5. 9. 2001 (viz protokol Finanèního úøadu Brno IV z tohoto dne è. j. 127650/01/291933/0787), její¾ výsledky byly shrnuty ve zprávì o daòové kontrole ze dne 10. 10. 2001, byla èi nebyla nepøípustnì opakovanou daòovou kontrolou.
K èásti 1) stí¾ní námitky podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. uvádí Nejvy¹¹í správní soud následující:
Výtku vùèi rozhodnutí stì¾ovatele, ¾e jeho skutková zji¹tìní se opírají o nezákonnou, nebo» nepøípustnì opakovanou daòovou kontrolu, obsahuje ¾aloba, která je souèástí soudního spisu a která byla krajskému soudu podána 1. 11. 2002, na stranách druhé a¾ tøetí, v prvním a druhém odstavci jejího bodu IV. Zde ¾alobce výslovnì uvádí s oznaèením konkrétních dokladù, jejich èísel jednacích a dat zahájení daòových kontrol resp. vyhotovení protokolù o výsledcích tìchto daòových kontrol, ¾e stì¾ovatel ve vztahu k ¾alobci dne 5. 9. 2001 zahájil opakovanou daòovou kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 1997. Tomuto postupu pak ¾alobce vytýká rozpor se zákonem z dùvodu odnìtí práva ¾alobce na urèitou právní jistotu a proto, ¾e se tím fakticky dokazuje, ¾e správce danì (pozn. soudu: ¾alobce jmenuje stì¾ovatele, tedy správní orgán druhé instance, ov¹em míní nepochybnì správce danì, který daòovou kontrolu provádìl) nezji¹»oval dostateènì skutkový stav ji¾ ani pøi první daòové kontrole; podle ¾alobce tak stì¾ovatel na základì druhé z obou kontrol, její¾ výsledky byly odli¹né od výsledkù první kontroly, nepodlo¾enì zvý¹il daòový základ ¾alobce. ®alobce mìl za to, ¾e správce danì zde nesplnil svoji zákonnou povinnost zjistit skutkový stav co nejúplnìji. Dále ¾alobce uvedl, ¾e obì daòové kontroly spolu bezprostøednì souvisely, dùkazy na podporu svých tvrzení ¾alobce podle svého názoru pøedlo¾il, av¹ak nebylo k nim pøihlédnuto, a to ani v odvolacím øízení, které provádìl stì¾ovatel; ¹lo tedy podle ¾alobcova názoru o nezákonný postup. V dal¹ích èástech ¾aloby se pak ¾alobce vìnuje jednotlivým skutkovým okolnostem své kauzy a vytýká stì¾ovateli zejména rùzná pochybení pøi zji¹»ování skutkového stavu a pøi výbìru, provádìní a hodnocení dùkazù.
Podle pøechodného ustanovení § 130 odst. 1 s. ø. s. øízení podle èásti páté hlavy druhé obèanského soudního øádu úèinného pøede dnem nabytí úèinnosti s. ø. s., v nich¾ nebylo rozhodnuto do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, se dokonèí podle ustanovení èásti tøetí hlavy druhé dílu prvního s. ø. s. ( ). Úèinky procesních úkonù v tìchto øízeních uèinìných zùstávají zachovány a posoudí se pøimìøenì podle ustanovení tohoto zákona. Ustanovení § 46 odst. 2 a¾ 4 s. ø. s. se u¾ijí obdobnì. Øízení o ¾alobách proti rozhodnutím správních orgánù, zahájená pøed 1. 1. 2003, soudní øád správní v citovaném pøechodném ustanovení podrobuje re¾imu nové právní úpravy obsa¾ené v jeho § 65 a násl., bere v¹ak v úvahu okolnost, ¾e podané ¾aloby, pøíp. jiné procesní úkony uèinìné úèastníky pøed jeho úèinností byly podány za úèinnosti právní úpravy, je¾ pro nì v nìkterých ohledech pøedepisovala splnìní jiných podmínek ne¾ jak jsou novì stanoveny v s. ø. s. Vedle urèení, ¾e úèinky tìchto úkonù zùstávají zachovány i pro øízení podle nové úpravy, proto s. ø. s. stanovuje, ¾e tyto úkony nutno posuzovat podle nové úpravy pøimìøenì. Pøimìøené posuzování procesních úkonù zde znamená, ¾e je nutno na nì z hlediska po¾adavkù na jejich nále¾itosti a obsah hledìt s pøihlédnutím k odli¹nostem v tìchto po¾adavcích mezi starou a novou právní úpravou. Jinak øeèeno, úèastníkovi zásadnì nemù¾e v pøípadech, na nì¾ se vztahuje pøechodné ustanovení, být na újmu skuteènost, ¾e urèitý úkon, jen¾ po¾adavky staré právní úpravy splòuje, v nìkterých ohledech po¾adavkùm úpravy nové zcela nevyhovuje. Ustanovení odpovídající svým obsahem ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (toto ustanovení jako jednu z nezbytných nále¾itostí ¾aloby pøedepisuje uvedení ¾alobních bodù, z nich¾ musí být patrno, z jakých skutkových a právních dùvodù pova¾uje ¾alobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné) obsahovala pøedchozí úprava v § 249 o. s. ø. (ve vztahu ke sporné otázce je podstatné, ¾e toto ustanovení pøedepisovalo uvedení dùvodù, v èem ¾alobce spatøuje nezákonnost rozhodnutí správního orgánu). Podmínkám staré právní úpravy ¾aloba ve vztahu k námitce, ¾e napadené rozhodnutí spoèívá na skutkových zji¹tìních opatøených nezákonnì opakovanou daòovou kontrolu, nepochybnì zcela vyhovuje, nebo» ¾alobce zcela konkrétnì popsal, jaký postup správního orgánu, jen¾ pøedcházel vydání napadeného rozhodnutí a jím¾ byla opatøena skutková zji¹tìní jsoucí podkladem tohoto rozhodnutí, pova¾uje za nezákonný (konkrétnì oznaèenou daòovou kontrolu) a v èem konkrétnì podle nìho nezákonnost spoèívá (v nepøípustném opakování této daòové kontroly). ®alobce ve vztahu k výtce nezákonnì opakované daòové kontroly uvedl ve své ¾alobì v¹e, co bylo nezbytné pro to, aby se krajský soud touto výtkou mohl vìcnì zabývat. Nejen s ohledem na § 130 odst. 1 s. ø. s. a § 249 o. s. ø., nýbr¾ i z hlediska § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. ¾aloba ¾alobce splòuje ve vztahu k námitce nezákonnì opakované daòové kontroly pøedepsané nále¾itosti, nebo» obsahuje ¾alobní body v podobì, v ní¾ je zákon vy¾aduje. Zabýval-li se jimi krajský soud vìcnì, rozhodnì nevyboèil z mezí ¾alobních bodù ve smyslu § 75 odst. 2 s. ø. s. Ze shora uvedených dùvodù tak Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e takto uplatnìná námitka stì¾ovatele není dùvodná.
K èásti 2) stí¾ní námitky podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. pak uvádí Nejvy¹¹í správní soud následující:
Nelze se ztoto¾nit ani s názorem stì¾ovatele, ¾e ¾alobní dùvod, který úèastník (v daném pøípadì podle stì¾ovatele ¾alobce) neuplatnil v øádném opravném prostøedku v rámci správního øízení, aè tak uèinit mohl, postrádá pro úèely soudního pøezkumu daòových rozhodnutí relevanci. Právní ochrana poskytovaná správními soudy je ochranou originální a není pokraèováním správního øízení. Ochrana je poskytována v procesu majícím ryzí povahu øízení soudního a nikoliv správního. Sporné strany mají proto v¾dy rovné postavení (viz k tomu napø. odùvodnìní usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110). Podmínky, za jakých lze ¾alobu projednat, stanoví soudní øád správní relativnì autonomnì; splnìní podmínek stanovených jinými právními pøedpisy ne¾ procesní úpravou soudního øízení správního musí být pøímo soudním øádem správním nebo pøípadnì zvlá¹tním pøedpisem pøedepsáno [tak se dìje napø. v § 68 písm. a) s. ø. s., který generelnì vy¾aduje splnìní urèitých pøedpokladù v rámci pøedcházejícího správního øízení; ze zvlá¹tních pøedpisù napø. § 32 zákona è. 325/1999 Sb., o azylu a o zmìnì zákona è. 283/1991 Sb., o Policii Èeské republiky, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, obsahuje speciální ustanovení o lhùtách pro podání správních ¾alob ve vìcech azylu, vázaná na druhy dùvodù, pro které ¾alobci nebylo ve správním øízení vyhovìno]. Ustanovení § 75 odst. 1 s. ø. s. rozsah pøezkumu èasovì fixuje z hlediska skutkového i právního na stav, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu, a ustanovení § 75 odst. 2 s. ø. s. zásadnì [viz zákonnou výjimku v § 76 odst. 2 s. ø. s. a té¾ judikaturu k otázce pøezkumu nìkterých podstatných poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.-viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 11. 2003, è. j. 2 Azs 23/2003-39, uveøejnìný pod è. 272/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, a rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 27. 8. 1996, è. j. 6 A 147/94-18, uveøejnìný v Právních rozhledech è. 3/1997, str. 145] omezuje rozsah pøezkumu na meze dané ¾alobními body, které musí mít pøedepsaný obsah [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Ze ¾ádného ze zmínìných ustanovení s. ø. s. ani z ¾ádného jiného ustanovení zvlá¹tního pøedpisu výslovnì neplyne, ¾e by ¾aloba ¾alobce ve správním soudnictví nemìla být projednatelná v té její èásti, v ní¾ stì¾ovatel uplatòuje dùvody, které pøedtím neuplatnil v pøípustném opravném prostøedku v rámci správního (a tedy i daòového) øízení.
Takové pravidlo nelze obecnì dovodit ani extenzívním výkladem podmínky vyèerpání øádných opravných prostøedkù v øízení pøed správním orgánem , obsa¾ené v ji¾ zmiòovaném § 68 písm. a) s. ø. s., nebo» po¾adavek právní jistoty úèastníka
øízení ohlednì podmínek pøípustnosti správní ¾aloby (v daném pøípadì ¾aloby podle § 65 a násl. s. ø. s.) velí pøiklonit se zde k výkladu doslovnému, tedy v podstatì k takovému, ¾e podmínka je splnìna, jestli¾e úèastník øádný opravný prostøedek ve správním øízení, který mìl k dispozici (typicky odvolání), vyu¾il, tj. podal jej a napadl jím výrok èi výroky rozhodnutí správního orgánu první instance alespoò v takovém rozsahu (z hlediska jeho subjektivních práv a povinností tímto výrokem èi tìmito výroky upravených), v jakém napadá výrok èi výroky správního orgánu vydaného v druhé instanci; druhoinstaèní rozhodnutí je pak z hlediska splnìní podmínky uvedené v § 68 písm. a) s. ø. s. pøezkoumatelné v takovém rozsahu jeho výroku èi výrokù, jen¾ obsahovì odpovídá napadenému rozsahu výroku èi výrokù rozhodnutí prvoinstanèního. Ve prospìch výkladu pojmu vyèerpání opravných prostøedkù jako jejich vyu¾ití lze argumentovat i dostupnou judikaturou (ze star¹í judikatury viz napø. usnesení Krajského soudu v Brnì ze dne 28. 8. 1997, è. j. 30 Ca 114/97-46 a usnesení Ústavního soudu ze dne 19. 8. 1998, sp. zn. II ÚS 407/97, nepublikováno; srov. dále usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 31. 10. 1997, è. j. 6 A 19/97-15, rozsudek Nejvy¹¹ího soudu ÈR ze dne 19. 11. 1992, è. j. 6 A 58/92-22; z judikatury recentní, vydané ji¾ za úèinnosti s. ø. s., srov. usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 11. 2004, è. j. 1 As 28/2004-106, zveøejnìné pod è. 454/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). Podpùrnì nutno poukázat i na zásady vyvozené judikaturou Ústavního soudu pro døívìj¹í úpravu správního soudnictví, je¾ v¹ak ve svých podstatných rysech (zejména z hlediska podmínek pøípustnosti ¾aloby a uplatnìní zásady koncentrace øízení, které v nové úpravì nedoznaly podstatných zmìn) jsou pou¾itelné i za úpravy podle s. ø. s.: Jak vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 25. 11. 1999, sp. zn. IV. ÚS 325/99, zveøejnìném pod è. 169 ve sv. è. 16 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, za situace, kdy zákonem stanovené podmínky pøístupu obèana k soudu ve správních vìcech jsou velmi rigidní, formálnì pøísné a stojí na principu koncentrace øízení, nelze akceptovat, jsou-li tyto podmínky navíc vykládány extenzívnì . Takový pøístup pova¾uje Ústavní soud za jsoucí v rozporu s èl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod a má za to, ¾e pokud neurèitost konkrétního procesního ustanovení právního pøedpisu implikuje rùzné interpretace jeho obsahu, nelze pøijmout tu, je¾ je k tí¾i dotèených úèastníkù øízení (viz nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 1996, sp. zn. III. ÚS 283/96, zveøejnìný pod è. 111 ve sv. è. 6 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu). I Vrchní soud v Praze v rozsudku ze dne 22. 12. 1995, è. j. 6 A 231/93-25 (zveøejnìn v Soudní judikatuøe ve vìcech správních pod è. 223/1998 a v Soudní judikatuøe è. 5/1998, str. 139), se pøiklonil k tomuto názoru, kdy¾ mj. uvedl, ¾e tehdej¹í ustanovení § 249 odst. 2 o. s. ø. upravující nále¾itosti ¾aloby proti rozhodnutí správního orgánu, pokud se týká otázky, jaké dùvody (námitky) mohou být uplatnìny, neobsahuje ¾ádné omezení. Opaèný právní názor, vyjádøený ve vztahu k tehdej¹í právní úpravì správního soudnictví v judikatuøe pùvodního Nejvy¹¹ího správního soudu [viz jeho rozsudek ze dne 7. 4. 1943, Boh. F 10548/43 (1091/41)], proto nyní ji¾ není pou¾itelný.
Ani ustanovení § 50 odst. 3 daò. ø. nemù¾e být v daném konkrétním pøípadì dùvodem k tomu, aby bylo lze pøisvìdèit právnímu názoru stì¾ovatele. Podle § 50 odst. 3 vìty první daò. ø. odvolací orgán pøezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí v¾dy v rozsahu po¾adovaném v odvolání. Tato vìta nepochybnì vymezuje rozsah pøezkumu prvoinstanèního rozhodnutí odvolacím správním orgánem v daòovém øízení ú¾eji, ne¾ jak je tomu v øízení správním, kde § 59 odst. 1, èást vìty pøed støedníkem spr. ø. pøedepisuje pøezkum odvoláním napadeného rozhodnutí v celém rozsahu, tj. z hlediska v¹ech myslitelných aspektù jeho zákonnosti, a to z úøední povinnosti. V ustanovení § 50 odst. 3 daò. ø. v¹ak nelze odhlédnout od jeho vìty druhé a tøetí, je¾ stanovují, ¾e vyjdou-li pøi pøezkoumávání najevo skuteènosti odvolatelem sice neuplatnìné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovnì¾ pøi rozhodování pøihlédnout. Pøi tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele a mù¾e proto zmìnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospìch odvolatele. Uvedené výjimky z obecného pravidla stanoveného ve vìtì první § 50 odst. 3 daò. ø. toti¾ rozsah pou¾itelnosti obecného pravidla zásadním zpùsobem redukují ve prospìch pøezkumu øady aspektù zákonnosti napadeného prvoinstanèního rozhodnutí ex officio, tak¾e rozsah pøezkumu prvoinstanèního rozhodnutí odvolacím orgánem se i v daòovém øízení blí¾í rozsahu tého¾ typu pøezkumu v øízení podle správního øádu (by» oproti rozsahu pøezkumu podle správního øádu je nepochybnì-abstraktnì vzato-u¾¹í). Lze tedy øíci, ¾e rozhodnutí odvolacího orgánu nebude mo¾no shledat nezákonným pouze za pøedpokladu, ¾e odvolací orgán v daòovém øízení pøezkoumá (a správnì posoudí) rozhodnutí orgánu prvoinstanèního jednak v rozsahu po¾adovaném v odvolání (§ 50 odst. 3 vìta první daò. ø.), jednak (nad rámec tohoto rozsahu) i z dùvodù uvedených v § 50 odst. 3 vìtì druhé daò. ø., které nutno vykládat extenzívnì. Pouze dùvody nespadající do takto ¹iroce vymezeného rozsahu pøezkumu jsou dùvody, kterými není odvolací orgán povinen (a ani oprávnìn-toto vyplývá ze zásady legální licence ve spojení s § 50 odst. 3 vìtou první a druhou daò. ø., je¾ vymezují rozsah pøezkumu) se v rámci rozhodování o odvolání zabývat a které tedy nemohou-pokud je jen a pouze o nì opøena následná správní ¾aloba proti tomuto rozhodnutí-být dùvodem pro to, aby správní soud takto napadené rozhodnutí shledal nezákonným.
V první øadì nutno poznamenat, ¾e slovo lze , u¾ité v § 50 odst. 3 vìtì druhé daò. ø., není pøípustné vykládat-s ohledem na ústavní zásady enumerativnosti státních pretenzí, legální licence a zákazu zmocnit orgán veøejné moci k libovùli (viz èl. 2 odst. 3 Ústavy, èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod; viz k tomu napø. nález Ústavního soudu ze dne 18. 9. 1996, sp. zn. II. ÚS 186/95, zveøejnìný pod è. 83 ve sv. è. 6 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu) a s ohledem na to, ¾e zákon ani v citovaném ustanovení ani nikde jinde nestanoví jakákoli, by» i abstraktní kritéria pro správní úvahu odvolacího orgánu-jako stanovení pouhého oprávnìní odvolacího orgánu pøihlédnout k tam vymezeným skuteènostem i bez jejich uplatnìní v odvolání, nýbr¾ jako stanovení takové povinnosti. Odvolací správní orgán zde tedy nemá prostor pro uvá¾ení, zda k odvolatelem neuplatnìným skuteènostem pøihlédne, anebo nikoli, nýbr¾-vyjdou-li takové skuteènosti najevo a mají-li podstatný vliv na výrok rozhodnutí-pøihlédnout k nim musí; prostor pro správní uvá¾ení by mu toti¾ musel být alespoò v abstraktní rovinì (napøíklad naznaèením základních kritérií pro posouzení) výslovnì dán.
Vyjitím najevo nutno pak v ustanovení § 50 odst. 3 vìtì druhé daò. ø. rozumìt jakýkoli zpùsob pøibytí informace o skuteènosti, je¾ mù¾e být pro výsledek øízení rozhodná, do dispozièní sféry správního orgánu. Je-li uvedená informace obsahem správního spisu, nutno ji nepochybnì pova¾ovat za vy¹lou najevo. Jestli¾e tedy souèástí správního spisu pøi rozhodování stì¾ovatele ve vìci odvolání ¾alobce byly písemnosti týkající se v poøadí druhé daòové kontroly ve vìci daòové povinnosti za toté¾ zdaòovací období, nepochybnì je nutno pova¾ovat skuteènosti v nich zaznamenané za vy¹lé najevo , nebo» odvolací správní orgán je mìl nepochybnì ve své dispozièní sféøe.
Podstatnost vlivu uvedených skuteèností na výrok rozhodnutí je pak evidentní-pouze za pøedpokladu, ¾e byly uvedené skuteènosti zji¹tìny zákonným zpùsobem (tedy prostøednictvím zákonné daòové kontroly), mohl být výrok rozhodnutí na nich zalo¾en.
V pøípadì stì¾ovatele tedy ¾alovaný musel ex officio provìøit zákonnost zpùsobu zji¹tìní skuteèností rozhodných pro vydání dodateèného platebního výmìru správcem danì, a proto ¾alobce zcela v souladu se zákonem námitku, ¾e tento postup správce danì nebyl zákonný, uèinil souèástí ¾alobních bodù své správní ¾aloby, i kdy¾ ji v odvolání samotném skuteènì nenamítal. Krajský soud se proto uvedenou námitkou mohl a musel vìcnì zabývat.
O stí¾ní námitce podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud uvá¾il-s pøihlédnutím k právnímu názoru vyslovenému Nejvy¹¹ím správním soudem ji¾ v rozsudku ze dne 15. 9. 2005, è. j. 5 Afs 223/2004-88, zveøejnìn na www.nssoud.cz)-takto:
Judikatura Ústavního soudu obecnì ve svých závìrech nepopírá právo správce danì provádìt daòovou kontrolu, a to i opakovanì, av¹ak z pøedmìtu této opakované kontroly musí být podle Ústavního soudu jednoznaènì patrno, ¾e její zamìøení není toto¾né s pøedmìtem pøedcházející daòové kontroly, resp. musí být patrno, jaké dùvody èi skuteènosti, pøípadnì i døíve neznámé, správce danì k takovému postupu vedou (viz nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2003, sp. zn. III. ÚS 510/02, zveøejnìný pod è. 64 ve sv. è. 30 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu). V opaèném pøípadì se podle Ústavního soudu jedná o vìc rozhodnutou, pøitom je zalo¾ena pøeká¾ka øízení dle § 27 odst. 1 písm. e) daò. ø. Ústavní soud dále pøipou¹tí opakování kontroly za pøedpokladu, ¾e se objeví skuteènosti, které správci danì v dobì pøedchozí daòové kontroly nebyly známy, a kontrola bude provedena v rozsahu bezprostøednì souvisejícím s tìmito zji¹tìními (nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, zveøejnìný pod è. 63 ve sv. è. 30 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu).
Vý¹e uvedenou judikaturu Ústavního soudu nutno podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu chápat v tom smyslu, ¾e zásadu res iudicata (tj. zákaz opakovaného øe¹ení té¾e vìci, tj. zákaz správnímu orgánu, aby se opakovanì zabýval touté¾ vìcí a aby opakovanì pou¾íval ve vztahu k ní procesní instrumenty, které mu zákon dává k dispozici) nutno pøimìøenì pou¾ít i na institut daòové kontroly.
Opakovanou daòovou kontrolu toti¾ nelze striktnì klást naroveò opakovanému rozhodnutí v té¾e vìci; je v¹ak nezbytné na ni pohlí¾et prismatem stejných zásad. Podle § 27 odst. 1 písm. e) daò. ø. se daòové øízení zastaví, jestli¾e bylo ve vìci návrhu ji¾ pravomocnì rozhodnuto, nejde-li o rozhodnutí prozatímní povahy (procesní). Ve shodì se shora zmínìným rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 9. 2005, è. j. 5 Afs 223/2004-88, zveøejnìn na www.nssoud.cz, lze uvést následující: Provádìná daòová kontrola sama o sobì ani zpráva o provedené kontrole sepsaná v souladu s ustanovením § 16 odst. 8 daò. ø. ov¹em nemohou pøísnì vzato zalo¾it pøeká¾ku rei iudicatae. Pøedev¹ím se nejedná o vìc návrhu daòového subjektu (¾ádost) a pojmovì je vylouèeno, aby provedení kontroly navrhoval sám sobì správce danì. Nejedná se ani o rozhodnutí, nebo» zpráva o kontrole, jejím¾ projednáním a podpisem je daòová kontrola ukonèena, není rozhodnutím, a to ani rozhodnutím sui generis. Zpráva o daòové kontrole je jedním z vícero mo¾ných dùkazních prostøedkù ve smyslu § 31 odst. 4 daò. ø. Není pøitom ani vylouèeno, naopak je v praxi velmi èasté, ¾e správce danì u¾ije pøi vymìøení (domìøení) danì i jiných dùkazù, dospìje-li v rámci jejich hodnocení pøi respektování § 2 odst. 3 daò. ø. k závìru, ¾e zpráva o kontrole nemù¾e jako dùkaz obstát vùbec (je-li napø. její obsah vyvrácen dùkazem jiným) nebo ¾e není pro samotný úkon vymìøení dostateènì prùkazná. Zpráva o daòové kontrole není rozhodnutím, kterým by byla zakládána nebo mìnìna práva a povinnosti daòového subjektu, není proto zpùsobilá zalo¾it pøeká¾ku vìci rozhodnuté. Tuto pøeká¾ku nemù¾e zalo¾it ani samotné provedení daòové kontroly, nebo» se jedná pouze o dílèí procesní postup správce danì odehrávající se v rámci daòového øízení, tedy o nástroj, který správce danì pøi správì daní pou¾il pro ovìøení, resp. stanovení danì.
Podle § 46 odst. 7 vìty první a druhé daò. ø., zjistí-li správce danì po vymìøení danì, ¾e tato stanovená daòová povinnost je nesprávnì ni¾¹í oproti zákonné daòové povinnosti, dodateènì daò vymìøí ve vý¹i rozdílu mezi daní pùvodnì vymìøenou a daní stanovenou, a to dodateèným platebním výmìrem, a takto dodateènì stanovenou daò souèasnì pøedepí¹e; právní moc rozhodnutí o pùvodním vymìøení danì není jejímu dodateènému stanovení na pøeká¾ku. Podle poslední vìty citovaného ustanovení se tento postup uplatní pøimìøenì i pøi vymìøení danì ni¾¹í ne¾ byla poslední známá daòová povinnost.
Dospìje-li správce danì po provedené daòové kontrole k tomu, ¾e daòový subjekt zkrátil daòovou povinnost, a vydá-na základì zji¹tìní uvedených ve zprávì o daòové kontrole-platební výmìr, kterým daò dodateènì vymìøí, není ve smyslu vý¹e citovaného ustanovení takový postup dùvodem pro aplikaci § 27 odst. 1 písm. e) daò. ø., nebo» zákon výslovnì dal¹í (opakované) domìøení danì pøedvídá.
Vázanost správce danì ji¾ jednou provedenou daòovou kontrolou, resp. obsahem a rozsahem zji¹tìní ve zprávì o kontrole zachycených, nelze s pøihlédnutím k vý¹e uvedenému dovodit ani z § 28 odst. 1 daò. ø. podle nìho¾ vyskytne-li se v øízení otázka, o které ji¾ pravomocnì rozhodl pøíslu¹ný orgán, je správce danì takovým rozhodnutím vázán. Jinak si mù¾e správce danì o takové otázce uèinit úsudek sám nebo dát pøíslu¹nému orgánu podnìt k zahájení øízení. Z dikce tohoto ustanovení vyplývá, ¾e správce danì je vázán rozhodnutím pøíslu¹ného orgánu, tedy orgánu odli¹ného od správce danì; takovým orgánem bude zpravidla orgán, který nerozhoduje o daòových otázkách, kdy¾ v tìchto pøípadech je oním pøíslu¹ným orgánem správce danì, ale o otázkách, jejich¾ posouzení je v souvislosti se stanovením danì v øízení o daních tøeba. Z vìty druhé § 28 odst. 1 daò. ø. potom vyplývá pouze to, ¾e správce danì, s výjimkou uvedenou v § 28 odst. 2 daò. ø., tj. otázky spáchání trestného èinu nebo osobního stavu obèana, si mù¾e uèinit úsudek sám; nelze proto ani z této vìty dovozovat vázanost správce danì pøedchozí provedenou daòovou kontrolou.
Daòová kontrola je systematicky zaøazena mezi instituty spoleèné pro celé daòové øízení a není tak omezena pouze na nìkteré jeho stadium. Závìr z toho plynoucí v¹ak nelze absolutizovat. Stejnì tak jako doruèování, dokazování, do¾ádání, nahlí¾ení do spisu a dal¹í úkony mù¾e být daòová kontrola uskuteènìna v kterékoli fázi daòového øízení, je-li to z povahy øízení a vìci samé mo¾né. Není tedy samostatnou fází daòového øízení, ale dílèím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daòového øízení (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, zveøejnìn na www.nssoud.cz); uvedeným usnesením roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu byl aprobován právní názor vyslovený v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 16/2004-60, zveøejnìný pod è. 437/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). Obvykle daòová kontrola probíhá v øízení vymìøovacím, nebo» její pou¾ití je právì v této fázi zpravidla nejúèelnìj¹í. Ji¾ z povahy a úèelu daòové kontroly vyplývá, ¾e se provádí v¾dy a¾ po skonèení zdaòovacího období a rovnì¾ a¾ po uplynutí lhùty k podání daòového pøiznání; tím je mimo jiné urèena jedna fáze daòového øízení, a to øízení pøípravné, v nìm¾ daòová kontrola nemù¾e zaèít. Daòová kontrola je tak jedním z nástrojù, které správce danì v rámci správy danì ve smyslu § 1 odst. 2 daò. ø. má k dispozici pro naplnìní cíle daòového øízení. Tohoto cíle v¹ak nelze dosahovat, ani¾ by byly brány na zøetel zásady daòového øízení vymezené v § 2 daò. ø., interpretované ústavnì konformním zpùsobem, tedy zejména s pøihlédnutím k celistvosti a vzájemné provázanosti tìchto zásad, které neumo¾òují a priori upøednostòovat nìkterou z nich na úkor ostatních, a v souladu s principy spravedlivého procesu a materiálního právního státu.
Není sporu, ¾e zákon o správì daní a poplatkù opakování daòové kontroly výslovnì nezakazuje, na druhou stranu je ani výslovnì neumo¾òuje. V právu veøejném je pøitom nutno vycházet ze zásady legální licence a enumerativnosti státních pretenzí, vý¹e ji¾ zmínìné. Správní orgán proto v daòovém øízení nemù¾e èinit v¹e, co zákon nezakazuje, ale naopak pouze to, co mu zákon jako jeho oprávnìní stanoví. Nelze rovnì¾ pøehlédnout, ¾e v¹echny základní procesní úpravy, a» ji¾ trestní øád, obèanský soudní øád, správní øád nebo daòový øád, jsou postaveny na urèitých základních principech, jejich¾ prostøednictvím do øízení, která jsou tìmito procesními pøedpisy upravena, prozaøují principy spravedlivého procesu a materiálního právního státu. Mezi uvedené principy zejména patøí, ¾e o jedné vìci se zásadnì rozhoduje pouze jednou, v jediném øízení, a ¾e výjimky z této zásady jsou relativnì omezené a procesnì pøísnì reglementované; z toho pak vyplývá zásadní nemo¾nost vést o té¾e vìci více øízení souèasnì (litispendence) a znovu rozhodnout o vìci ji¾ rozhodnuté (res iudicata). Uvedený princip není samoúèelný-naopak, jeho prostøednictvím je v procesním právu realizován po¾adavek právní jistoty úèastníkù øízení, který vy¾aduje, aby od jistého okam¾iku byl výsledek øízení (a tedy rozhodování o konkrétní vìci) fixován a byl v zásadì nezmìnitelný. Proto i zji¹»ování skuteèností, o nì¾ se má rozhodnutí, které je výsledkem øízení, skutkovì opírat, nelze v jedné vìci libovolnì opakovat, nýbr¾ se má dít-nejsou-li dány vskutku záva¾né dùvody pro opakování-zásadnì toliko jednou; velmi intenzívní naléhavý je tento po¾adavek za situace, ¾e zji¹»ování skutkového stavu je vedeno zpùsobem, který pro úèastníka øízení nebo tøetí osoby znamená zátì¾, zejména v podobì zásahu do jeho subjektivních práv. Z uvedeného principu pak pro orgány veøejné moci, které øízení provádìjí, vyplývá po¾adavek profesionality a patøièné odborné péèe, se kterými jsou povinny ka¾dé øízení vést; tyto orgány jsou tedy povinny v uvedených øízeních vynalo¾it patøièné úsilí, podlo¾ené odborností a profesionalitou, k tomu, aby zjistily v¹echny pro rozhodnutí ve vìci podstatné skuteènosti v rozsahu, v jakém jim to zákon ukládá. Neuèiní-li tak a vyjdou-li takové skuteènosti v dùsledku neodborného nebo neprofesionálního postupu orgánu, který vede øízení, najevo teprve dodateènì, nemù¾e to být zásadnì k tí¾i úèastníka øízení, nýbr¾ pouze k tí¾i státu, jeho¾ orgán øízení vedl. Obzvlá¹tì naléhavá potøeba dodr¾ení vý¹e popsaných principù a po¾adavkù je dána v øízení daòovém, v nìm¾ státní orgán rozhoduje výluènì o daòové povinnosti (soukromé) osoby vùèi státu (tj. nikoli o právech a povinnostech ve vztahu mezi vícero soukromými osobami navzájem) a v nìm¾ tedy stát chce po soukromé osobì zaplacení danì v urèité vý¹i. Správní orgán v daòovém øízení je tedy zásadnì povinen zjistit a provìøit v¹echny okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì napoprvé , nebo» lze zajisté pøedpokládat, ¾e toho zpravidla bude vzhledem k procesním instrumentùm a personálním a materiálním prostøedkùm, které má za tím úèelem podle zákona k dispozici, také schopen-daòové kontroly jako procesního institutu urèeného ke zji¹»ování a provìøování okolností rozhodných pro správní stanovení danì mù¾e proto správní orgán zásadnì u¾ít toliko jednou; výjimky z tohoto pravidla mohou být pøípustné pouze za splnìní vstupního (tj. nutného, ne v¹ak v¾dy dostaèujícího) pøedpokladu, ¾e pøesto¾e správní orgán postupoval pøi daòové kontrole profesionálnì a s odbornou péèí, vy¹ly po skonèení daòové kontroly najevo skuteènosti, které mohou vést ke zmìnì pohledu na skutkový základ vìci.
Na základì vý¹e uvedených úvah dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e nelze dovodit absolutní mo¾nost správce danì provádìt opakování daòové kontroly kdykoli, vymezí-li její obsah odli¹nì od kontroly pøedchozí a vyjdou-li najevo nové skuteènosti, ani¾ by pøitom respektoval ostatní zákonná ustanovení, která takovou mo¾nost limitují. Dùvodem opakování kontroly toti¾ nemohou být bez dal¹ího nové skuteènosti, dostateèným dùvodem nemù¾e být ani odli¹né vymezení pøedmìtu kontroly. Daòový øád obecnì nevyluèuje, aby pravomocnì vymìøená daò mohla být následnì mìnìna, pøièem¾ dodateèné platební výmìry lze vydávat i opakovanì (viz k tomu zejm. shora ji¾ zmínìný § 46 odst. 7 daò. ø. a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, è. j. 2 Afs 80/2004-72, zveøejnìný pod è. 547/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). Mo¾nost takové zmìny, zakotvené generelnì v § 46 odst. 7 daò. ø., nutno ov¹em mít-vzhledem k zásadì legální licence a enumerativnosti státních pretenzí-za realizovatelnou pouze a výluènì zpùsobem v zákonì stanoveným (tj. za pomoci procesních instrumentù zákonem výslovnì upravených, pøipadají-li vzhledem ke své podstatì a funkci ve vztahu k zamý¹lenému úèelu v úvahu).
Takovým procesním instrumentem jsou v daòovém øádu-podobnì jako v trestním øádu, obèanském soudním øádu èi správním øádu-mimoøádné opravné prostøedky. Daòový øád upravuje ve své èásti páté v ustanoveních § 54 a¾ § 55, § 55a, § 55b a § 56 celou ¹kálu tìchto mimoøádných opravných prostøedkù pamatujících na situace, kdy z dùvodù kvalifikovaného deficitu pøi zji¹tìní rozhodných skutkových okolností (obnova øízení), pro právní vady (pøezkoumání daòových rozhodnutí), kvùli odstranìní aplikaèních nesrovnalostí a nespravedlností (prominutí danì) èi kvùli odstranìní administrativních èi jiných obdobných pochybení (opravy zøejmých omylù a nesprávností) lze pravomocné rozhodnutí o vymìøení daòové povinnosti zmìnit, pøièem¾ tyto mimoøádné opravné prostøedky jsou pou¾itelné v¾dy i ex officio a zásadnì pøipou¹tìjí reformatio in peius (vyjma prominutí danì, kde to je z povahy vìci vylouèeno). V podobì tìchto mimoøádných opravných prostøedkù má stát k dispozici adekvátní nástroje pro øe¹ení situací, kdy je z legitimních dùvodù tøeba po pravomocném vymìøení daòové povinnosti (takovým je ve smyslu § 46 odst. 5 daò. ø. i akceptace daòového pøiznání správcem danì) urèit vý¹i daòové povinnosti znovu. Pokud je tedy má k dispozici, je správní orgán v daòovém øízení rovnì¾ povinen jich-a pouze jich-k dosa¾ení cílù, kvùli nim¾ zákonodárce tyto opravné prostøedky v daòovém øádu upravil, pou¾ívat. Jiný postup správního orgánu by byl vyboèením z mezí pravomocí daných tomuto orgánu zákonem a bylo by jej nutno pova¾ovat nejen za protizákonný, ale-s ohledem na èl. 2 odst. 3 Ústavy a èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod-i za protiústavní postup.
Nejvy¹¹í správní soud, který je jako ka¾dý orgán aplikující právo povinen vykládat jednoduché právo ústavnì konformním zpùsobem, proto zásadnì nemù¾e pøipustit výklad, ¾e by daòová kontrola jako jeden z nástrojù ke zji¹»ování skutkového stavu v rámci daòového øízení mohla být opakována mimo rámec procesních instrumentù, které jako jediné pøipou¹tìjí opakování samotného daòového øízení, jeho¾ je daòová kontrola jako dílèí procesní postup v¾dy souèástí. Daòová kontrola slou¾í v první øadì ke zji¹tìní skutkových okolností rozhodných pro správné stanovení daòové povinnosti, je tedy v první øadì instrumentem ke zji¹»ování skutkového stavu vìci; zpráva o daòové kontrole, tedy suma poznatkù zji¹tìných pøi daòové kontrole a zaznamenaných zákonem pøedepsaným zpùsobem, je v daòovém øízení dùkazem (§ 31 odst. 4 daò. ø.). Oprávnìní správce danì pøi daòové kontrole a tomu odpovídající povinnosti daòového subjektu (viz zejm. § 16 odst. 2 daò. ø.) slou¾í nepochybnì k tomu, aby daòová kontrola mohla efektivnì plnit svùj úèel. Souèasnì v¹ak tato oprávnìní mohou z hlediska daòového subjektu znamenat výrazný zásah do jeho subjektivních práv. Nelze proto pøipustit, aby daòová kontrola byla opakována libovolnì èasto a aby tak byl dán prostor k pøípadnému neprofesionálnímu èi dokonce v krajních pøípadech i ¹ikanóznímu postupu správce danì vùèi daòovému subjektu; na druhé stranì ov¹em nelze ani pøipustit, aby mo¾nosti správce danì k u¾ití instrumentu v podobì daòové kontroly byly fakticky vyprázdnìny tím, ¾e by opakování daòové kontroly bylo pau¹álnì a bezvýjimeènì vylouèeno i za situace, kdy pøi první daòové kontrole správce danì postupoval s potøebnou profesionalitou a kdy teprve po jejím skonèení a z dùvodù, je¾ správce danì nezavinil, se objevily nové skuteènosti, které zakládají dùvod k tomu, aby první daòovou kontrolou provìøované skuteènosti byly podrobeny opakovanému zkoumání.
Opakování daòové kontroly proto mù¾e být zásadnì pøípustné jen tehdy, je-li dùvod zopakovat probìhlé daòové øízení v jeho skutkové dimenzi, tj. znovu zji¹»ovat skutkový stav. Zejména k tomu úèelu slou¾í, jak vý¹e nastínìno, institut obnovy øízení (§ 54 a¾ § 55 daò. ø.). Je-li naplnìn zákonný pøedpoklad pro u¾ití mimoøádného opravného prostøedku podle § 54 odst. 1 písm. a) a¾ c) daò. ø. a jsou-li dány i dal¹í zákonné podmínky pro u¾ití tohoto procesního instrumentu, je povinností správce danì øízení obnovit; není pøitom rozhodné, zda o takový postup po¾ádá pøíjemce rozhodnutí. V rámci obnoveného øízení pak mù¾e v mezích rozsahu a dùvodù obnovy (§ 55 odst. 4 daò. ø.) probìhnout i opakovaná daòová kontrola.
V praxi ov¹em mù¾e nastat i situace, kdy po skonèení pøedchozí daòové kontroly, ale je¹tì pøed pravomocným vymìøením danì (mezi tyto pøípady nutno poèítat i situaci, kdy pravomocné rozhodnutí o vymìøení danì je zru¹eno rozhodnutím správního soudu èi dokonce Ústavního soudu) na základì skuteèností zji¹tìných mj. touto daòovou kontrolou (nebo naopak nevymìøením-i k takovému výsledku mohou pøirozenì vést zji¹tìní z daòové kontroly) vyjdou najevo nové skuteènosti nebo dùkazy, které nemohly být bez zavinìní daòového subjektu nebo správce danì uplatnìny ji¾ døíve v øízení a mohly by mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí a k jejich¾ provìøení je nezbytné u¾ít procesních oprávnìní správce danì, je¾ mu pøíslu¹í toliko pøi daòové kontrole. Jedná se tedy o skuteènosti èi dùkazy, které by samy o sobì byly dùvodem pro obnovu øízení, pokud by zde ji¾ existovalo pravomocné rozhodnutí, ve vztahu k nìmu¾ by bylo mo¾no øízení, je¾ pøedcházelo jeho vydání, obnovit. V takovém pøípadì by nepochybnì nebylo procesnì úèelné (a nezøídka ani mo¾né pro procesní obranu daòového subjektu, vèetnì ¾aloby ve správním soudnictví), aby do¹lo nejprve k pravomocnému vymìøení danì na základì skuteèností èi dùkazù, o nich¾ je ji¾ v okam¾iku rozhodování známo, ¾e jsou pøinejmen¹ím sporné èi neúplné, a aby teprve následnì do¹lo ve vztahu k tomuto-na pochybných skutkových zji¹tìních èi dùkazech postavenému-rozhodnutí k obnovì øízení. Proto je nutno ve vztahu k opakování daòové kontroly za této specifické situace pøimìøenì u¾ít ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) daò. ø.: Opakovaná daòová kontrola tedy bude za této situace bez nutnosti obnovy øízení samotného pøípustná za pøedpokladu, ¾e ve vztahu ke skuteènostem èi dùkazùm, je¾ jí mají být provìøovány, jsou naplnìny vìcné podmínky podle uvedeného ustanovení daò. ø. Správce danì, který za této situace chce opakovanou daòovou kontrolu provést, pøi jejím zahájení vymezí a daòovému subjektu sdìlí, v jakém rozsahu bude opakovaná daòová kontrola provedena a z jakých dùvodù (§ 55 odst. 4 daò. ø. pou¾itý pøimìøenì). Rozsah a dùvody opakované daòové kontroly jsou omezeny kritérii stanovenými v § 54 odst. 1 písm. a) daò. ø. Pouze v rámci mezí tímto ustanovením daných je pak opakovaná daòová kontrola pøípustná a jí provedená zji¹tìní zachycená ve zprávì o daòové kontrole zákonná; zji¹tìní získaná nezákonnou daòovou kontrolou nemohou být v neprospìch daòovému subjektu pou¾ita jako dùkaz.
Vymezení rozsahu a dùvodù opakované daòové kontroly a jejich sdìlení daòovému subjektu pøi zahájení této kontroly není samoúèelným po¾adavkem. Informace takto sdìlená daòovému subjektu mu umo¾òuje zvá¾it, zda má postup správce danì za zákonný, a pak proti nìmu nebrojit a opakovanou daòovou kontrolu strpìt, anebo zda jej pova¾uje za nezákonný, a pak proti nìmu brojit podáním námitek proti postupu pracovníka správce danì podle § 16 odst. 4 písm. d), odst. 6 daò. ø., pøípadnì-za splnìní podmínek vymezených v usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, zveøejnìn na www.nssoud.cz-se bránit u správního soudu podáním ¾aloby podle § 82 a násl. s. ø. s.
VII. f)
Ve vìci danì z pøíjmu ¾alobce za zdaòovací období roku 1996 byla první daòová kontrola u nìho zahájena dne 16. 8. 1999 (viz protokol Finanèního úøadu Brno IV o ústním jednání z tého¾ dne, è. j. 107462/99/291933/787). Na základì této daòové kontroly byla ¾alobci dodateèným platebním výmìrem Finanèního úøadu Brno IV è. 990001073, è. j. 136154/99/291911/6644, ze dne 8. 11. 1999 domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1997 o 326 575 Kè; odvolání proti tomuto dodateènému platebnímu výmìru bylo rozhodnutím stì¾ovatele ze dne 7. 3. 2000, è. j. FØ 110/1341-A/00-0107, zamítnuto, av¹ak obì správní rozhodnutí byla na základì správní ¾aloby ¾alobce rozsudkem Krajského soudu v Brnì ze dne 14. 8. 2002, è. j. 30 Ca 212/2000-34 zru¹ena a vìc vrácena stì¾ovateli k dal¹ímu øízení. V dobì, kdy správce danì zahájil v poøadí druhou daòovou kontrolu (do¹lo k tomu dne 5. 9. 2001, viz protokol Finanèního úøadu Brno IV z tohoto dne è. j. 127650/01/291933/0787), byl ov¹em dodateèný platební výmìr na základì pøedchozí daòové kontroly pravomocnì vydán (rozhodnutí stì¾ovatele ze dne 7. 3. 2000, è. j. FØ 110/1341-A/00-0107, kterým byl první dodateèný platební výmìr potvrzen, nabylo právní moci dne 17. 3. 2000), a proto v té dobì nebylo mo¾no opakovat daòovou kontrolu jinak ne¾ cestou obnovy øízení. Tu v¹ak tehdy nebylo mo¾no zahájit s ohledem na ustanovení § 6a odst. 2 vìty druhé daò. ø., nebo» o rozhodnutí stì¾ovatele ze dne 7. 3. 2000, è. j. FØ 110/1341-A/00-010, vùèi nìmu¾ by mìlo být øízení o obnovì zahájeno, probíhalo ji¾ pøezkumné øízení u Krajského soudu v Brnì ve vìci sp. zn. 30 Ca 212/2000, v rámci nìho¾ bylo, jak ji¾ zmínìno, rozhodnutí stì¾ovatele i rozhodnutí správního orgánu první instance zru¹eno. Daòovým orgánùm nezbylo tedy ne¾ vyèkat výsledku øízení pøed krajským soudem; jestli¾e výsledkem bylo zru¹ení napadených správních rozhodnutí, odpadla sice pøeká¾ka daná ustanovením § 56a odst. 2 vìty druhé daò. ø., zároveò v¹ak odpadlo i správní rozhodnutí, vùèi nìmu¾ by bylo mo¾no obnovu øízení podle § 54 a¾ § 55 daò. ø. zahájit.
V daném pøípadì tedy byly dány podmínky pro pøimìøené u¾ití ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) daò. ø. zpùsobem pospaným vý¹e sub VII. e). Pokud tedy Finanèní úøad Brno IV jako správce danì do¹el k závìru, ¾e nastaly skuteènosti, jimi¾ odùvodnil opakované provedení kontroly, byl povinen se pøedev¹ím vypoøádat s tím, zda lze ve vý¹e uvedených intencích toto zji¹tìní podøadit pod ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) daò. ø., tj. zda se jednalo o takové dùkazy a skuteènosti, které nemohly být bez zavinìní daòového subjektu nebo správce danì uplatnìny ji¾ pøi v poøadí první daòové kontrole. Pokud by dospìl k závìru, ¾e tomu tak je, mìl vymezit a daòovému subjektu sdìlit, v jakém rozsahu se opakovaná daòová kontrola pøipou¹tí a z jakých dùvodù. Teprve za tìchto podmínek mohl správce danì-samozøejmì toliko ve vztahu ke skuteènostem èi dùkazùm, je¾ naplòují podmínky obdobné tìm, které obsahuje ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) daò. ø., tj. v rozsahu, v jakém by byla opakovaná daòová kontrola pøípustná-tuto opakovanou daòovou kontrolu provádìt. To v¹ak správce danì neuèinil a opakovanou daòovou kontrolu provedl bez toho, aby se jakkoli zabýval splnìní podmínek vyplývajících z pøimìøené aplikace ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) daò. ø. Daòová kontrola zahájená dne 5. 9. 2001 (viz protokol z tohoto dne è. j. 127650/01/291933/0787), její¾ výsledky byly shrnuty ve zprávì o daòové kontrole ze dne 10. 10. 2001, tak byla ji¾ jen z tohoto dùvodu nepøípustnì opakovanou daòovou kontrolou, a tedy byla nezákonná. Byla-li zji¹tìní získaná touto nezákonnou daòovou kontrolou podkladem napadeného rozhodnutí stì¾ovatele, nemohlo se jednat o rozhodnutí v souladu se zákonem.
Krajský soud proto zcela dùvodnì rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il; právní otázku, která byla základem jeho rozhodnutí, posoudil v rysech, je¾ byly urèující pro výsledek rozhodnutí, ve své podstatì správnì a v øízení pøed ním vedeném nedo¹lo k ¾ádné ze stì¾ovatelem namítaných vad.
Pokud bude mít správce danì pøi svém dal¹ím postupu vùèi ¾alobci za to, ¾e jsou dùvody k tomu, aby u ¾alobce byla provedena opakovaná daòová kontrola, mù¾e ji provést pouze za podmínek a zpùsobem popsaným vý¹e v tomto rozsudku.
Nejvy¹¹í správní soud ji¾ samostatnì nerozhodoval o návrhu stì¾ovatele na pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti, nebo» návrh stì¾ovatele byl jednak prima facie nedùvodný (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 6. 2005, è. j. 2 Afs 37/2005-8; srov. k tomu té¾ usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 5. 1. 2005, è. j. 1 Afs 106/2004-49, obojí viz www.nssoud.cz), jednak rozhodování o odkladném úèinku ji¾ nebylo tøeba za situace, kdy soud rozhodl ve vìci samé.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.). ®alobce naopak mìl v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem plný úspìch, a proto má právo na náhradu nákladù, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. ®alobci takové náklady vznikly v podobì nákladù na právní zastoupení advokátem a èinily celkem 2150 Kè. Byly tvoøeny odmìnou za dva úkony právní slu¾by ve vý¹i 1000 Kè [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb. o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù], a 2x pau¹álem 75 Kè (§ 13 odst. 3 cit. vyhlá¹ky). Daò z pøidané hodnoty nebyla ¾alobci jako náklad øízení pøiznána, nebo» jeho zástupkynì nedolo¾ila, ¾e je plátcem této danì [§ 14a odst. 1 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb. o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù]. Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl, ¾e ¾alobce má právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i shora uvedené.