Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1992/nr_1-2/skattenytt_1992_a0012/
Timestamp: 2020-04-01 05:26:46+00:00
Document Index: 25538053

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 2', '§ 3', '§ 2', '§ 2', '§ 4']

Skatteutjämningsreserv – surv (s. 12) | FAR Online
1 Lagertillgångar
1.1 Värderingsregler vid inkomsttaxeringen
1.2 Värderingsreglernas betydelse för beräkning av kapitalunderlaget
2.1 Omsättningsfastigheter
2.2 Anläggningsfastigheter
3 Aktier och andelar
3.1 Aktier och andelar i svenska företag
3.2 Andelar i utländska företag
4 Koncernsurvregler
4.2 Innehav av aktier i dotterföretag m.m. får inte inräknas i survunderlaget
4.3 Samma typ av surv
4.4 Negativt underlag
4.5 Utlandsfallet
Skattenytt nr 1–2 1992 s. 12
Skatteutjämningsreserv – surv
Biträdande finansminister Bo Lundgren har i ett pressmeddelande i december 1991 uttalat att en fortsatt reformering av företagsbeskattningen bör övervägas. Ett led i denna reformering är att göra systemet enklare. En komplicerande faktor i det nuvarande systemet är surven.
Uttalandet kan inte tolkas på annat sätt än att man inom finansdepartementet överväger att helt slopa survsystemet. Ett omedelbart slopande av survreglerna förefaller emellertid mindre sannolikt. Reglerna torde komma att tillämpas i flera år till och diskussionen om tolkningen av regelsystemet måste därför hållas levande under denna period.
Surven är numera den enda fria resultatutjämningsmöjligheten av betydelse. Orsaken till att skatteutjämningsreserven införts var önskemålet om en effektiv beskattning i företagssektorn om högst ca 23 %, vilket svarade mot genomsnittlig effektiv beskattning under 1980-talet. Samtidigt var målsättningen att ha en nominell beskattning i företagssektorn på 30 %, eftersom detta var den nivå, på vilken flertalet arbetstagare skulle komma att beskattas.
Ett viktigt skäl till att en reserveringsmöjlighet överhuvudtaget behölls i samband med 1990 års skattereform var att villkoret för användning av eget kapital jämfört med lånat kapital därigenom förbättrades. Vidare fyller avsättningen en förlustutjämningsfunktion samtidigt som den ger ett visst inflationsskydd åt det egna kapitalet. Genom avsättningen lindras också den beskattning som uppkommer vid återföringen av äldre obeskattade reserver.
Reglerna om surv finns i lagen om skatteutjämningsreserv, SFS 1990:654, ändrad genom 1990:1446 och 1991:694, 844 och 1845. Survavsättning får göras första gången vid 1992 års taxering.
Juridiska personer får beräkna sin survavsättning antingen på kapitalunderlaget eller på löneunderlaget. Kapitalunderlaget utgörs av skillnaden mellan tillgångar och skulder vid beskattningsårets utgång. Avdrag för avsättning på kapitalunderlaget får uppgå till högst 30 % och avdrag för avsättning på löneunderlaget till högst 15 %.
Vid beräkningen av kapitalunderlaget gäller särskilda regler för hur tillgångarna skall värderas. Syftet med denna artikel är att belysa hur vissa tillgångar
– aktier och andelar
behandlas vid beräkningen av kapitalunderlaget, samt att redovisa tillämpningen av koncernreglerna. Vi begränsar oss till att behandla reglerna för aktiebolag.
Vid beräkningen av ett aktiebolags kapitalunderlag skall enligt 5 % första stycket 2 survlagen lagertillgångar tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen. I första stycket 1 finns en särskild regel för fastigheter som utgör lagertillgångar. Enligt denna skall omsättningsfastigheter tas upp till värdet enligt räkenskaperna, dvs. det bokförda värdet, minskat med sådana värdeminskningsavdrag m.m. som inte gjorts i räkenskaperna. I de fall värdeminskningsavdrag gjorts med högre belopp i deklarationen än i bokföringen måste således fastigheternas bokförda värden reduceras med skillnadsbeloppet.
Nedan skall lagervärderingsreglerna i punkt 2 och 3 av anvisningarna till 24 § KL först beröras eftersom de får betydelse i olika avseenden för beräkningen av ett företags kapitalunderlag. Reglerna är tillämpliga fr.o.m. 1992 års taxering.
Enligt huvudregeln i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL får lagertillgångar inte tas upp till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt bokföringslagens (BFL) regler. BFL:s regler innebär att en lagertillgång skall tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet (lägsta värdets princip). Lagstiftarens syfte har varit att BFL:s regler för värderingen av lager skall ligga till grund även för beskattningen. Det högsta tillåtna värdet är alltså det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Formuleringen ”... det högsta värde som är tillåtet...” har dock förorsakat tolkningsproblem vid värderingen av egentillverkade lagertillgångar. BFL:s regler ger nämligen utrymme för en viss flexibilitet när det gäller att bestämma en lagertillgångs anskaffningsvärde.
Vissa kostnader, t.ex. allmänna administrationskostnader, kan få – men behöver inte – inräknas i tillgångens anskaffningsvärde. Dagens redovisningspraxis innebär att företagen normalt inräknar direkta tillverkningskostnader och skälig andel av indirekta tillverkningskostnader men inte t.ex. del av de allmänna administrationskostnaderna i lagervärdet. Företagen håller således i allmänhet en viss marginal i förhållande till det maximala värde som lagret enligt civilrättsliga regler får tas upp till.
Riksskatteverket har emellertid tolkat bestämmelsen så att kostnader som civilrättsligt får inräknas i anskaffningsvärdet skall räknas in i det lägsta skatterättsligt tillåtna värdet. Det högsta möjliga anskaffningsvärdet skall med andra ord användas. RSV inser emellertid att effekterna av en sådan tolkning blir olämpliga, både från civilrättslig och skatterättslig synpunkt. RSV har därför hos finansdepartementet anhållit om en lagändring så att det klargörs att det anskaffningsvärde som åsätts enligt BFL:s principer också skall få användas vid beskattningen. I ett pressmeddelande 1991-12-18 har finansdepartementet aviserat att lagervärderingsreglerna kommer att ändras enligt RSV:s förslag. Ändringen skall gälla fr.o.m. 1992 års taxering. I det följande utgår vi från att denna ändring genomförs.
Vid sidan om huvudregeln finns en alternativregel för lagervärderingen. Enligt punkt 2 tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL får lagertillgångar tas upp till lägst 97 procent av lagrets samlade anskaffningsvärde. De två metoderna för lagervärdering får inte kombineras utan den skattskyldige måste välja någon av metoderna vid sin lagervärdering.
Alternativregeln får dock inte tillämpas för vissa slag av lagertillgångar som fastigheter och aktier och andra värdepapper. För dessa lagertillgångar gäller således endast huvudregeln vid lagervärderingen. För lager av värdepapper gäller vidare – på samma sätt som för andra lagertillgångar – den s. k FIFU-metoden.
Pågående arbeten till fast pris i byggnads-, hantverks- och anläggningsrörelse skall enligt punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 24 § KL värderas enligt samma regler som för ”vanligt” varulager, dvs. antingen enligt huvudregeln (lägsta värdets princip) eller enligt alternativregeln. Vad som skall förstås med ett pågående arbetes anskaffningsvärde skall således – på samma sätt som andra lagertillgångar – avgöras med utgångspunkt från BFL:s regler och principer. Detta torde innebära att direkta kostnader samt viss del av de indirekta kostnaderna skall inräknas i anskaffningsvärdet. Hur stor del av de indirekta kostnaderna som skall tas med i värdet av pågående arbeten torde få avgöras med ledning av god redovisningssed. I sin tur synes detta leda till att indirekta tillverkningskostnader bör ingå i anskaffningsvärdet. Frågan om de indirekta kostnadernas behandling får dock betydelse först vid 1993 års taxering.
Enligt punkt 18 av övergångsbestämmelserna till KL skall nämligen de nya värderingsreglerna för pågående arbeten tillämpas första gången för arbeten som utförts under det räkenskapsår som taxeras år 1993. För arbeten som utförs tidigare utgörs anskaffningsvärdet av direkta kostnader.
Pågående arbeten till fast pris i konsultrörelse skall värderas enligt huvudregeln, dvs. enligt lägsta värdets princip. Alternativregeln får inte tillämpas. I anskaffningsvärdet skall såväl direkta som viss del av de indirekta kostnaderna inkluderas. Den ovan redovisade övergångsbestämmelsen är också tillämplig för pågående arbeten i konsultrörelser.
De nya värderingsreglerna i anvisningarna till 24 § KL får givetvis först och främst betydelse genom att de värden som gäller vid inkomsttaxeringen skall användas vid beräkningen av kapitalunderlaget. Genom denna koppling blir det normalt lagrets bokförda värde som skall användas vid beräkningen. Värderingsreglerna vid inkomsttaxeringen får också betydelse vid fastställande av storleken av de obeskattade reserver som skall återföras till beskattning enligt lagen om återföring av obeskattade reserver (återföringslagen). I sin tur påverkar lagerreservens storlek kapitalunderlaget i två avseenden, nämligen vid beräkningen dels av ”skuld” i obeskattade reserver dels av schablonmässig skattekostnad.
1.2.1 Beräkning av ”skuld” i obeskattade reserver
Enligt punkt 4 av övergångsbestämmelserna till survlagen skall 15 procent av sådana obeskattade reserver som avses i återföringslagen räknas som skuld vid beräkningen av kapitalunderlaget vid 1992 års taxering.
Enligt 1 § andra stycket i återföringslagen skall reserv i lager och pågående arbeten anses föreligga om tillgångarna vid utgången av det beskattningsår som avslutas närmast före den 1 mars 1991 tagits upp till lägre värde än som skulle ha följt vid en tillämpning av de nya värderingsreglerna i 24 § KL. En fiktiv värdering med tillämpning av de nya värderingsreglerna måste med andra ord göras av de lagertillgångar som ett företag innehade vid den ovan angivna bokslutstidpunkten. Tillämpningen kan belysas med följande exempel. (Beskattningsår = kalenderår.)
Lagrets anskaffningsvärde 100
– Inkuransavdrag − 5
Bokfört ”bruttovärde” 95
– Lagerreserv 38
Bokfört ”nettovärde” 57
När lagerreservens storlek skall fastställas enligt återföringslagen skall det bokförda nettovärdet – 57 – jämföras med det värde (”jämförelsevärde”) till vilket lagret skulle ha tagits upp om de nya värderingsreglerna tillämpats vid 1991 års taxering.
Enligt de nya reglerna skulle lagret ha fått tas upp antingen till 100 enligt huvudregeln (om det antas att verkliga värdet inte understiger anskaffningsvärdet) eller till 97 enligt alternativregeln. Lagerreserven kan således beräknas antingen till (100-57=)43 eller till (97-57=)40. Det torde i princip stå den skattskyldige fritt att välja det ”jämförelsevärde” han finner lämpligast, givet att det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet är minst 100. Möjligen kan det förhållandet att inkuransavdrag om 5 gjorts vid 1991 års taxering tala för att jämförelsevärdet bör sättas till 97.
I båda alternativen påverkas rörelseresultaten ”automatiskt” med +2 (97-95) vid en värdering av lagret till 97 i 1991 års bokslut. Denna ”intäkt” möts genom att 5 (alt 1) eller 2 (alt 2) ingår i uppskovsbeloppet. Beloppen återförs sedan till beskattning under en fyraårsperiod med början taxeringsåret 1992. Alternativ 1 ger alltså en större skattekredit än alternativ 2.
Vid beräkningen av kapitalunderlaget vid 1992 års taxering skall 6,45 (15 % × 43) eller 6 (15 % × 40) räknas som skuld.
Vid beräkningen av reserv i pågående arbeten skall på motsvarande sätt jämförelse göras mellan det värde till vilket arbetena tagits upp vid 1991 års taxering och det värde som skulle ha gällt om de nya värderingsreglerna följts. Enligt den särskilda övergångsregeln för pågående arbeten utgörs anskaffningsvärdet vid 1992 års taxering av de nedlagda direkta kostnaderna. Detta torde innebära att indirekta kostnader inte skall ingå i ”jämförelsevärdet” och därmed inte beaktas vid fastställandet av reserven i pågående arbeten.
1.2.2 Beräkning av schablonmässig skattekostnad
Enligt 3 § survlagen skall beskattningsårets inkomstskatt minska kapitalunderlaget. Det är dock inte årets faktiska inkomstskatt som skall reducera underlaget utan skattekostnaden skall beräknas schablonmässigt på följande sätt.
Beskattningsårets inkomstskatt utgör 30 procent av den beräknade taxerade inkomsten
före återföring av föregående års survavsättning och före årets survavsättning och
före eventuella Annellavdrag och avdrag för utdelning på andra insatser än förlagsinsatser i kooperativa föreningar
I den beräknade taxerade inkomsten skall de intäkter som i förekommande fall kan uppkomma vid negativa kapitalunderlag och vid avsättning till valutakursreserv inte medräknas. Faktiska inbetalningar av preliminär skatt skall ”återföras” och räknas som tillgång vid beräkningen av kapitalunderlaget.
Enligt punkt 4 andra stycket av övergångsbestämmelserna till survlagen skall vid beräkningen av årets inkomstskatt vidare bortses från dels återföringen av obeskattade reserver dels den del av uppskovsbeloppet som skall tas upp till beskattning.
Återföringen av obeskattade reserver skall således inte påverka beräkningen av den schablonmässiga skattekostnaden. När beräkningen av skattekostnaden sker med utgångspunkt från det bokförda resultatet bör man vara observant på att det inte är återföringen av den öppet bokförda lagerreserven som skall räknas bort från resultatet utan lagerreserven enligt återföringslagens definition, vilken normalt torde vara högre än den bokförda reserven. Den beräknade taxerade inkomsten – för schablonskatten – blir således lägre än vad som följer av de bokförda posterna. I exemplet ovan skall 40 (43) – och inte 38 – minska det bokförda nettoresultatet vid beräkningen av den taxerade inkomsten.
Det skall understrykas att det framräknade beloppet för den taxerade inkomsten endast skall användas vid beräkningen av schablonmässig skattekostnad. Vid beräkningen av den faktiska taxerade inkomsten måste hänsyn givetvis tas till uppskovsbelopp etc.
Se avsnitt 1 ovan.
Anläggningsfastigheter värderas enligt huvudregeln till anskaffningsvärdet för mark, byggnad och markanläggning minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag. Med liknande avdrag avses ersättningsfond, investeringsfond etc.
Med medgivna värdeminskningsavdrag torde i första hand avses sådant värdeminskningsavdrag m.m. som yrkats och erhållits vid beskattningen. Rättsnämnden har i ett förhandsbeskedsärende, RSV/FB Dt 1985:32 (ej överklagat), uttalat att värdeminskningsavdrag skall återföras vid realisationsvinstbeskattningen bara om de utnyttjats. Sannolikt gäller detsamma vid survberäkningen.
Om karaktärsbyte skett, dvs. fastigheten har bytt karaktär från privatbostad till näringsfastighet, så skall anskaffningsvärdet vid inkomstbeskattningen minskas med 1,5 % för varje beskattningsår som byggnaden utgjort privatbostad under innehavstiden. Samma reducering torde också behöva göras i survhänseende.
För anläggningsfastigheter får istället för värdet enligt huvudregeln fastigheten alternativt värderas med utgångspunkt i 1991 års taxeringsvärde i det fall fastigheten förvärvats före den 1 januari 1991. Skilda andelar av 1991 års taxeringsvärde gäller därvid för skilda typer av fastigheter. För småhusenheter gäller 70 % av 1991 års taxeringsvärde, hyreshusenheter 60 %, industrienheter 75 % och lantbruksenheter 100 %. Motivet till de skilda procentsatserna är framförallt att senaste allmänna fastighetstaxering huvudsakligen skett vid olika tidpunkter för de olika byggnadstyperna.
Om exempelvis en industrifastighet har ett resterande anskaffningsvärde efter ackumulerade avskrivningar på 300 och ett taxeringsvärde på 600 så kan den alltså tas upp till 75 % av 600, dvs. 450. Detta värde skall sedan i sin tur minskas i det fall värdeminskningsavdrag m.m. vid 1982-1991 års taxeringar har uppgått till 10 % eller mer av 450. Med värdeminskningsavdrag m.m. avses även här också ianspråktagande av ersättningsfond, investeringsfond etc. Det värde som erhålles genom alternativregeln är i praktiken ett nytt anskaffningsvärde, vilket skall reduceras med värdeminskningsavdrag fr.o.m. 1992 års taxering.
Motivet till alternativregeln är att om inte den fanns skulle vid långa fastighetsinnehav fastigheten i många fall tas upp till ett orealistiskt lågt värde i förhållande till marknadsvärdet.
Reglerna gäller per fastighet, vilket innebär att ett och samma företag både kan tillämpa huvudregeln och alternativregeln, fast för olika fastigheter. Om det på en och samma fastighet undantagsvis finns exempelvis både en industrienhet och en hyreshusenhet så är det på det samlade reducerade värdet som eventuell tillämpning av regeln för stora värdeminskningsavdrag skall ske.
Alternativregelsvärdet skall också minskas i de fall marknadsvärdet på fastighetens byggnader, mark och markanläggningar vid beskattningsårets ingång inte överstiger 75 % av ett belopp som är 1991 års taxeringsvärde multiplicerat med den aktuella procentsatsen, minskat med värdeminskningsavdrag m.m. Denna regel har införts eftersom taxeringsvärdet kan innefatta inventarier och dessa inventarier annars skulle dubbelräknas i underlaget. Då det kan vara svårt att med säkerhet fastställa hur stor del av taxeringsvärdet som utgörs av inventarier, exempelvis åsätts industritillbehör inte något värde, valdes enligt propositionen en procentsats som medför att det blir möjligt att jämka värdet enligt alternativregeln om det är uppenbart att en inte oväsentlig del av taxeringsvärdet härrör från inventarier. Lagtexten är dock allmängiltig och gäller inte bara inventarier. Om marknadsvärdet på fastighetens byggnader, mark och markanläggningar, av vilket skäl som helst, exempelvis brand, understiger 75 % av taxeringsvärdet (minskat med värdeminskningsavdrag m.m.), skall reducering av alternativregelsvärdet ske.
Alternativregeln bygger på taxeringsvärden. På samma sätt som vid inkomstbeskattningen i övrigt används för en tomträttsfastighet hela taxeringsvärdet.
Alternativregeln gäller också utländska fastigheter. Eftersom taxeringsvärde saknas i dessa fall måste ett sådant uppskattas. En tolkning av hur detta skulle kunna göras kan ske med hjälp av fastighetsskattelagen. Denna stadgar att fastighetsskatt skall tas ut även på utländska privatbostäder. I proposition 1989/90:110 anges att underlaget för fastighetsskatten skall vara 75 % av marknadsvärdet. Som en uppskattning av detta värde anges att vederlaget, justerat för förändringar i penningvärdet, kan användas, i vart fall om förvärvet inte ligger alltför långt tillbaka i tiden. Denna beräkningsmetod torde kunna användas även vid beräkning av alternativregeln för surven.
Vid beräkningen av kapitalunderlaget gäller olika regler för ett företags innehav av svenska respektive utländska aktier och andelar.
3.1.1 Aktier och andelar i ekonomiska föreningar
Enligt 3 § andra stycket 1 survlagen får vissa aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska ekonomiska föreningar inte räknas med bland tillgångarna. Detta gäller dels aktier och andelar där ägarföretagets röstetal motsvarar 25 procent eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar, dels aktier och andelar på vilka ägarföretaget är frikallat från skattskyldighet för utdelning på grund av att innehavet anses som näringsbetingat.
Andra finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL än aktier eller andelar får inte heller enligt andra stycket 2 tas med bland tillgångarna om innehavet är näringsbetingat.
Reglerna innebär att så snart ett aktiebolag innehar 25 procent eller mer av röstetalet i ett annat företag får anskaffningsvärdet för aktierna/andelarna inte i något fall räknas med bland tillgångarna. Begränsningen gäller således såväl aktier i företag som själva inte har rätt till survavsättning, t.ex. förvaltnings- och investmentföretag, som aktier och andelar som utgör omsättningstillgångar.
Understiger företagets innehav 25 procent av röstetalet kan man skilja mellan tre olika kategorier av aktier (andelar), näringsbetingade aktier, kapitalplaceringsaktier samt lageraktier. Näringsbetingade innehav, dvs. aktier och andelar på vilka utdelningen är skattefri på grund av att innehavet anses som näringsbetingat, får, som framgått ovan, inte tas med bland tillgångarna. Däremot får såväl kapitalplaceringsaktier som lageraktier tas med som tillgångar vid beräkningen av kapitalunderlaget.
I 5 § survlagen anges hur olika slag av tillgångar skall värderas vid beräkningen. Kapitalplaceringsaktier skall enligt första stycket 5 tas upp till anskaffningsvärdet beräknat enligt den s.k. genomsnittsmetoden i 27 § 2 mom. SIL. Motsvarande gäller andra finansiella instrument än aktier och andelar. Vissa optionsbevis skall dock värderas enligt 27 § 3 mom. SIL. För lageraktier torde värderingsregeln för ”vanliga” lagertillgångar i första stycket 2 bli tillämplig, vilket innebär att lageraktier tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen, dvs. efter eventuell nedskrivning. Lageraktier skall med andra ord normalt tas upp till bokförda värdet. Vidare skall FIFU-metoden tillämpas vid värderingen.
3.1.2 Andelar i handelsbolag
Andelar i handelsbolag får räknas med bland tillgångarna oavsett storleken av ägarföretagets innehav i bolaget och oavsett om andelarna utgör anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar. Däremot kan andelarnas skattemässiga karaktär ha betydelse för värderingen, dvs. till vilket belopp andelarna skall tas upp till vid beräkningen av kapitalunderlaget.
I survlagen anges inte explicit hur andelar i handelsbolag skall värderas. För andelar som utgör anläggningstillgångar, dvs. andelar som vid en försäljning skall beskattas enligt realisationsvinstreglerna i 28 § SIL, är man därför hänvisad till bestämmelsen i 5 § första stycket 8, som gäller alla slag av tillgångar för vilka särskilda värderingsregler saknas. Bestämmelsen anger att sådana tillgångar skall tas upp till anskaffningsvärdet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag. Eftersom värdeminskningsavdrag inte medges för andelar i handelsbolag torde man kunna bortse fran detta led i bestämmelsen.
Frågan gäller då hur denna värderingsregel skall tillämpas på andelar i handelsbolag eller med andra ord vad som skall förstås med en andels anskaffningsvärde. Förarbetena till lagstiftningen ger inte någon närmare vägledning för hur anskaffningsvärdet skall bestämmas. Olika möjligheter är därför tänkbara.
Ett alternativ är att bestämma anskaffningsvärdet till det ingångsvärde som enligt 28 § SIL skall användas vid en avyttring av andelarna. Enligt 28 § SIL skall ingångsvärdet justeras med – förutom tillskott och uttag – skattemässiga överskott och underskott. Därutöver gäller vissa övergångsbestämmelser som har betydelse för bestämmandet av anskaffningsvärdet.
Vad som talar för detta alternativ är att det i princip är de skattemässiga värdena som skall ligga till grund för survavsättningen (prop. 1989/90:110, sid 523). Mot en analog tillämpning talar att det i survlagen inte görs någon hänvisning till 28 § SIL, vilket måhända varit naturligt eftersom hänvisning till SIL t.ex. görs i fråga om värderingen av aktier.
Ett annat alternativ är att beräkna andelarnas anskaffningsvärde med ledning av den praxis som gällde före år 1988, dvs. före det att särskilda regler om beräkning av andelars ingångsvärde infördes i lagstiftningen. Enligt denna praxis ökades det ursprungliga ingångsvärdet med tillskott och vinster som fått stå kvar i bolaget och reducerades med uttag. ”Gammal” praxis skiljde sig i förhållande till de år 1988 införda reglerna i framför allt två avseenden. Den ena skillnaden var att förluster i bolaget inte påverkade delägarens anskaffningsvärde. Den andra var att beräkningen av anskaffningsvärdet gjordes med ledning av det bokförda – och inte skattemässiga – resultatet.
Man kan också tänka sig att använda andelarnas ursprungliga anskaffningsvärde eller andelarnas bokförda värde.
Vilken metod för beräkning av anskaffningsvärdet som skall tillämpas i survhänseende framgår som nämnts inte av lagstiftningen.
Enligt vår mening vore det naturligt att tillämpa bestämmelserna i 28 § SIL fullt ut vid bestämmandet av anskaffningsvärdet. Faktum kvarstår dock att det i survlagen inte görs någon hänvisning i detta avseende till 28 § SIL. Ordalydelsen i lagtexten ger därför enligt vår uppfattning utrymme att tolka begreppet anskaffningsvärde enligt allmänna principer, dvs. i princip enligt ”gammal” praxis. De två andra metoderna synes i och för sig också vara förenliga med lagtexten men det förefaller mindre sannolikt att lagstiftaren haft dessa i åtanke. Det är olyckligt att lagtexten inte ger någon klar vägledning i en så central fråga.
I fråga om andelar som utgör omsättningstillgångar, t.ex. byggföretags innehav i fastighetsförvaltande handelsbolag, torde värderingsregeln för lagertillgångar i 5 § 2 bli tillämplig. Som framgått ovan skall lagertillgångar tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen. Vad gäller då vid inkomsttaxeringen för lagerandelar?
För att besvara frågan torde man få söka ledning i bestämmelserna i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL. Enligt dessa bestämmelser skall lagertillgångar värderas enligt BFL:s regelsystem. Med hänsyn härtill torde anskaffningsvärdet för lagerandelar bestämmas med utgångspunkt från BFL:s principer. Enligt bokföringsmässiga principer justeras det ursprungliga anskaffningsvärdet (köpeskilling eller insats) årligen med ägarföretagets andel av handelsbolagets nettoresultat samt med under året gjorda uttag och tillskott. Det torde således normalt vara andelens bokförda värde som skall tas upp vid beräkningen av kapitalunderlaget. Har andelens anskaffningsvärde skrivits ned t.ex. på grund av värdenedgång torde det vara det nedskrivna värdet som skall användas.
En annan tänkbar metod för bestämmandet av en lagerandels anskaffningsvärde är att utgå från de principer som gäller för andelar som utgör anläggningstillgångar. Frågan om hur lagerandelars anskaffningsvärde skall beräknas har oss veterligt inte prövats av regeringsrätten. Riksskatteverkets rättsnämnd har emellertid i ett förhandsbesked (RSV/FB Dt 1985:36) ansett att förluster i ett handelsbolag inte skall påverka andelens anskaffningsvärde och att de regler som då gällde vid realisationsvinstberäkningen således också borde tillämpas då andelarna utgjorde omsättningstillgångar. Om detta synsätt tillämpas i survhänseende bör anskaffningsvärdet bestämmas enligt samma principer som för andelar som utgör anläggningstillgångar.
Andelar i utländska juridiska personer får räknas med bland tillgångarna vid beräkning av kapitalunderlaget. Detta gäller oavsett innehavets storlek och karaktär, dvs. såväl näringsbetingade innehav som kapitalplaceringsandelar och lagerandelar får tas med. Även andra finansiella instrument än aktier får tas med om den underliggande egendomen är andel i utländsk juridisk person. Med utländsk juridisk person anses enligt 16 § 2 mom. SIL associationer som enligt hemstatens lagstiftning har egen rättskapacitet och som har en egen förmögenhetsmassa som de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga över. Det kan noteras att definitionen av ”utländsk juridisk person” är vidare än definitionen av ”utländskt bolag”.
Andelar och andra finansiella instrument i utländska juridiska personer skall enligt 5 § första stycket 5 och 6 tas upp till 65 procent av anskaffningsvärdet beräknat enligt genomsnittsmetoden. Anledningen till att utländska andelar endast får medräknas till 65 procent – och inte till 100 procent – är bl.a. att investeringar i utlandet inte skall gynnas jämfört med investeringar i Sverige. Detta motiv gör sig i och för sig mindre gällande i fråga om kapitalplaceringsandelar men de omfattas också av begränsningen till 65 procent trots att svenska kapitalplaceringsaktier får tas upp till fulla värdet.
När det gäller andelar som utgör lagertillgångar hos ägarföretaget uppkommer frågan om sådana andelar skall värderas enligt ”65 %-regeln” eller enligt värderingsregeln för lagertillgångar. Att aktier och andelar som utgör lagertillgångar innefattas i lagerbegreppet framgår klart av punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL. Något undantag för utländska lagerandelar finns varken vid inkomsttaxeringen eller i survhänseende. Detta torde innebära att utländska lagerandelar får värderas på samma sätt som andra lagertillgångar, dvs. tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen.
Vilka är koncernsurvreglerna?
Speciella regler för surv i koncernförhållanden finns i 12 § survlagen. Reglerna innebär i huvudsak
att moderföretags innehav av aktier i dotterföretag inte får inräknas
att samtliga företag i en intressegemenskap måste använda samma typ av surv, K eller L,
att negativa underlag beskattas
att beskattning av negativt underlag kan undvikas genom ”k-survbidrag”
att justering av underlaget sker då företag innehar andelar i ett utländskt företag som i sin tur innehar andelar i ett svenskt företag
att handelsbolag specialbehandlas
Motivet till koncernsurvreglerna
Motivet till att speciella regler har ansetts behövas i koncernförhållanden är att företagen inte skall få större survunderlag än om de utgjort ett enda företag. Ett negativt kapitalunderlag kan uppkomma genom att aktier, som måste undantas från underlaget, har lånefinansierats. Om lånet har använts för en nyemission har det mottagande bolaget fått ett ökat survunderlag. Denna ökning motiveras visserligen av en minskning av underlaget i det utbetalande bolaget. Eftersom aktier med minst 25 % rösträttsandel inte får medräknas i underlaget kommer det utbetalande bolaget emellertid snabbt ner under 0 i kapitalunderlag och en ökning av låneskulderna i detta bolag får därmed inte längre någon negativ effekt i survsammanhang. Den positiva effekten kvarstår emellertid hos det mottagande bolaget. Genom beskattning av ett negativt underlag motverkas de beskrivna effekterna.
Det är viktigt att konstatera att koncernsurvreglerna bara blir tillämpliga om något företag i intressegemenskapen yrkar avdrag för avsättning på kapitalunderlaget. I så fall tvingas samtliga företag in i k-survsystemet.
Vilka företag omfattas av koncernsurvreglerna?
De företag som omfattas av koncernsurvreglerna är företag i intressegemenskap. Intressegemenskap anses råda mellan juridiska personer som vid utgången av året före taxeringsåret är moder- eller dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning. I denna intressegemenskap kan ingå såväl företag som får sätta av till surv som förvaltningsföretag, dvs. företag som förvaltar värdepapper. Dessutom kan handelsbolag ingå. Bland företag som inte får sätta av till surv och inte heller ingår i survintressegemenskap kan nämnas investmentföretag, schablonbeskattade bostadsföretag och livförsäkringsföretag.
Någon förklaring till vad som menas med intressegemenskap ges inte i förarbetena till survlagstiftningen, utan detta begrepp skall tolkas här på samma sätt som på andra ställen i skattelagstiftningen. Eftersom intressegemenskapsbegreppet skall omfatta samtliga juridiska personer, som får sätta av till surv, torde i praktiken viss ledning kunna hämtas i koncernbegreppet enligt aktiebolagslagen eller årsredovisningslagen. Just inskränkningen till juridiska personer gör dock att årsredovisningslagen inte kan tillämpas fullt ut eftersom en koncern kan uppkomma i årsredovisningslagens mening mellan en fysisk person som är näringsidkare och exempelvis ett aktiebolag. I ett sådant fall råder inte survintressegemenskap mellan fysikern och bolaget eftersom en fysisk person inte kan ingå i en survintressegemenskap.
Definitionen av intresseföretag är hämtad från gamla KLs 41 § anv. p. 2 st. 7, där det fanns ett krav på att om ett företag inom en intressegemenskap önskade utnyttja supplementärregel I vid varulagervärderingen, så måste samtliga företag göra det.
I normalfallet uppkommer inga tolkningsproblem, nämligen i det enkla fallet där ett aktiebolag till 100 % äger ett annat aktiebolag. I såväl aktiebolagslagen som årsredovisningslagen anges den nedre gränsen till att moderföretaget skall inneha mer än hälften av rösterna i dotterföretaget, dvs. i normalfallet går den nedre gränsen för att koncern skall anses föreligga vid 51 % rösträttsandel. Moder-dotterföretagsförhållande kan dock uppstå även vid lägre rösträttsandel, nämligen om moderföretaget på annan grund ensamt har ett bestämmande inflytande över en annan juridisk person. Det bestämmande inflytandet måste dock grunda sig på aktie- eller andelsinnehav eller avtal och dessutom måste moderföretaget ha rätt till en betydande andel av dotterföretagets resultat. För belysning av dessa frågor kan här bara hänvisas till diskussionen om koncernbegreppet. Det torde dock vara ovanligt att koncernförhållande anses föreligga vid en rösträttsandel om 50 % eller lägre.
Intressegemenskap föreligger också i det fallet att två eller flera företag står under gemensam ledning.
Typfallet med företag under gemensam ledning är att en person äger och är verksam i två aktiebolag. Dessa aktiebolag står tveklöst under gemensam ledning.
Ett annat typfall är att en person A äger ett AB X och sedan samtidigt till 50 % samäger ett annat AB Y med en annan person B. AB X och AB Y kan här inte anses stå under gemensam ledning under A eftersom A inte på något sätt, vare sig direkt eller indirekt, har ett större inflytande än B över AB Y. Eftersom AB Y är 50/50-ägt måste det förutsättas att samtliga transaktioner som sker mellan AB Y och AB X sker med normala affärsmässiga förtecken. Ett 50/50-ägande, med också reellt lika inflytande för ägarna, måste alltid anses bryta en intressegemenskap. Det förutsätter dock som sagt att inflytandet verkligen är 50/50, den ene delägaren får inte ha större inflytande än den andre till följd exempelvis av VD-skap.
Ett tredje typfall är att fysikern A tillsammans med sitt helägda AB X äger kommanditbolaget KB. Här torde det inte spela någon roll i vilka procentsatser ägandet fördelar sig, intressegemenskap föreligger alltid eftersom A direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande över AB X och KB.
Om vi förändrar förutsättningarna till att AB X ägs 50/50 tillsammans med en annan person och KB ägs 50/50 av A och AB X så innebär det att X äger direkt eller indirekt 75 % av KB. Föreligger intressegemenskap mellan KB och AB X? Detta är svårt att avgöra. Frågan är om 50/50-ägandet av AB X bryter intressegemenskapen. Ser man till reglernas syfte borde dock intressegemenskapen brytas eftersom A inte torde kunna styra AB X så att annat än affärsmässiga transaktioner mellan AB X och KB kan vidtas. Tolkningen är dock högst osäker. Skulle ledningen av AB X och KB utövas gemensamt av A och B kan det kanske å andra sidan hävdas att gemensam ledning över AB X och KB föreligger och att företagen därmed är i survintressegemenskap. Enligt vår mening vore detta inte i överensstämmelse med lagens anda, eftersom det borde vara det bestämmande inflytandet som är det intressanta, dvs. möjligheten att vidta transaktioner som inte skulle vidtas mellan oberoende parter. Nedanstående rättsfall ger dock anledning till funderingar.
Intressegemenskapsbegreppet har behandlats sparsamt i rättspraxis. I ett notismål från 1983, RÅ 1983 Aa 225 (RSV/FB Dt 1984:20), kom dock frågan upp. Regeringsrätten gjorde där en synnerligen vid tolkning. Där rörde det en ekonomisk förening som bedrev verksamheten åt tre andra ekonomiska föreningar. Dessa tre föreningar ägde till 21/23, 1/23 resp. 1/23 ett aktiebolag. Alla de fem nämnda juridiska personerna ansågs ingå i intressegemenskap i förhållande till varandra.
Dessa frågor behandlas under avsnitt 2 ovan.
Att alla företag i en intressegemenskap måste använda samma typ av surv förklaras av det övergripande syftet att företagen ingående i intressegemenskapen skall bedömas som om de utgjort ett enda företag. Ett enda företag i intressegemenskapen som gjort K-survavsättning tvingar de andra företagen att också använda K-surv eller att helt avstå från survavsättning. L-surven får i så fall inte användas.
En situation när kravet på samma typ av surv kan ställa till problem är när en fysisk person heläger två aktiebolag som har skilda räkenskapsår. Något krav på samma räkenskapsår finns ju inte eftersom företagen inte ingår i samma koncern. Däremot föreligger survintressegemenskap, vilket medför att beslut om typ av surv för ett företag som har kalenderår som räkenskapsår kan behöva tas redan i oktober om det andra företaget har räkenskapsår som går ut i april.
Alldeles särskilt kan detta leda till problem i handels- och kommanditbolagsfall, speciellt sådana med blandad ägarkrets.
I fallet med olika räkenskapsår måste man också vara extra observant på att inte bryta mot regeln att ett företag i en intressegemenskap inte får ta upp en fordran på ett annat företag i intressegemenskapen om inte det andra företaget vid samma års taxering tar upp motsvarande skuld.
Syftet med reglerna har beskrivits ovan. Innebörden är att om ett företag i intressegemenskapen har ett negativt kapitalunderlag så måste företaget ta upp en intäkt på 23 % av det negativa underlaget multiplicerat med statslåneräntan (SLR) vid beskattningsårets utgång ökad med fem procentenheter. Det innebär att om statslåneräntan är 10 % så skall en intäkt tas upp med 3,45 % av det negativa underlaget. Survsystemet i övrigt bygger ju på att avsättning sker ett år, med återföring påföljande år. Motsvarande gäller inte för schablonintäkten för negativt underlag, den är en engångsintäkt, och får inte dras av påföljande år.
Att schablonintäkten skall vara just 23 % multiplicerat med statslåneräntan + 5 beror på att man sökt uppnå beskattning av räntan på den räntekredit som kan tänkas uppkomma genom att hänsyn inte tagits till det negativa underlaget då underlaget för övriga företag i intressegemenskapen framräknas. Om hänsyn inte togs till det negativa underlaget skulle ju detta inom intressegemenskapen totalt sett på ett enkelt sätt kunna ökas genom koncerninterna transaktioner. 23 % motsvaras också av den effektiva skatten för aktiebolag, med hänsynstagande till effekten av surven (egentligen 23,1).
Om två företag är i intressegemenskap gäller frågan om utjämning skall ske genom att kapitalunderlag överförs från företaget med överskott till företaget med underskott eller om man skall ta beskattning genom schablonintäkten. Grovt uttryckt torde någon sådan överföring inte löna sig om upplåning kan ske till en räntesats understigande statslåneräntan plus 5. En annan metod för att överföra kapitalunderlag är självklart att genom koncernbidrag öka det mottagande företagets tillgångar. Det bör påpekas att i de fall mottagare och givare båda har ett positivt kapitalunderlag kan kapitalunderlag inte överföras genom K-survbidrag. Däremot går koncernbidrag bra.
Som en allmän regel nu i samband med övergången gäller också att det kan vara lönsamt att beakta uppskovsbeloppets beräkning. Det företag inom en intressegemenskap som har högt uppskovsbelopp borde i görligaste mån överföra underlag till företag som har lägre uppskovsbelopp.
En annan komplikation när det gäller överföring av kapitalunderlag kan uppkomma i icke helägda bolag. Lagstiftaren förutsätter att överföring skall ske för att undvika schablonintäkt. Det är dock inte sannolikt att överföring alltid kan ske i exempelvis publika bolag. En minoritet av ägare, som enbart ”förlorar” på överföring av underlag från ”sitt” bolag, torde motsätta sig en överföring.
Totalt sett negativt kapitalunderlag
Om företagen ingående i intressegemenskapen totalt sett uppvisar ett negativt underlag får företaget med det största negativa underlaget tillgodoräkna sig en pluspost motsvarande detta negativa underlag. Om vi antar att företag A har ett positivt underlag på 100, företag B ett negativt på 30 och företag C ett negativt på 80, så får alltså företag C direkt tillgodoräkna sig en pluspost på 10. Företag A kan sedan överföra 30 till B och 70 till C om man helt vill undvika beskattning av schablonintäkt.
Enligt prop. 1990/91:110 s. 743 kan plusposten inte användas som underlag till en survavsättning, utan endast för överföringar till andra företag med negativt underlag.
Något krav på att kapitalunderlag skall föras i viss ordning inom en intressegemenskap finns inte, utan underlag kan överföras helt fritt till vilket företag som helst inom intressegemenskapen. Enda kraven är att det är ett negativt kapitalunderlag som täcks från ett företag med ett positivt kapitalunderlag, att det sker öppet och vid samma års taxering.
Schablonintäkten kan naturligtvis också undvikas genom att samtliga företag i intressegemenskapen sätter av till L-surv istället för till K-surv.
Förvaltningsföretag kan ingå i survintressegemenskap trots att det självt inte får sätta av till surv. Vanligen torde förvaltningsföretaget ha ett negativt survunderlag, till följd av att de aktier förvaltningsföretaget innehar måste tas upp till noll om rösträttsandelen är minst 25 %, medan lånen för att förvärva aktierna tas upp till fulla värdet. Förvaltningsbolaget drabbas då av schablonintäkt om överföring av kapitalunderlag inte sker. Om undantagsvis förvaltningsföretaget har ett positivt underlag får det överföras till annat företag med negativt underlag.
Om ett svenskt företag (A) innehar andelar i en utländsk juridisk person som direkt eller indirekt innehar andelar i ett annat svenskt företag (B) begränsas A:s kapitalunderlag. Motivet är att regeln om att svenska dotterbolag inte får tas med i survunderlaget annars lätt skulle kunna kringgås genom att man låter ett utländskt dotterföretag förvärva det svenska företaget.
Begränsningen sker genom att A vid beräkningen av sitt survunderlag tar upp en skuld på 65 % av B:s survunderlag. Maximal skuld är dock 65 % av värdet av andelarna i det utländska företaget, annars skulle i praktiken det utländska företaget tas upp till negativt värde. B:s survunderlag påverkas inte alls på något sätt.
Enligt lagtexten kan skulden jämkas till ett lägre belopp om särskilda skäl föreligger. Enligt prop. 1990/91:54 är det avsikten att jämkning skall kunna ske framförallt i de fall då det svenska bolaget B inte är helägt. Jämkningen avses enligt propositionen kunna grundas på den andel som den utländska juridiska personen äger av B. För jämkning torde också krävas att den inte avser obetydliga belopp.
Som framgått ovan kan också handelsbolag ingå i survintressegemenskap.
En intressant fråga är om handelsbolag med negativt kapitalunderlag får ta emot kapitalunderlag från annat företag inom intressegemenskapen. Enligt vår uppfattning är så fallet eftersom vare sig lagtext eller förarbeten uppställer något hinder häremot. Tvärtom anger 12 % 5 st. att survreglerna för aktiebolag (3 och 5 §§) skall tillämpas vid beräkningen av kapitalunderlag för handelsbolag enligt 4 st, dvs. schablonintäktsreglerna.
Likaledes torde handelsbolag i survintressegemenskap också kunna överlåta kapitalunderlag, och detta även om handelsbolaget till någon del ägs av fysisk person.
Om schablonintäkt skall beräknas för handelsbolaget proportioneras denna ut på de företag som skall beskattas för handelsbolagets inkomst efter deras andel av inkomsten. Till den del inkomsten skall beskattas hos fysiska personer sker ingen beskattning alls av motsvarande schablonintäkt. För dessa sker istället räntefördelning, dock först från 1993 års taxering (1994 års taxering enligt SOU 1991:100) och i och för sig beräknat på annat underlag (skattemässiga ingångsvärdet).
För ett handelsbolag vars inkomst inte skall beskattas hos fysisk person gäller att det skall tillämpa survreglerna för aktiebolag. Om det har blandad ägarkrets skall kapitalunderlaget beräknas dels enligt reglerna för aktiebolag och dels enligt reglerna för fysiska personer. Beräkningen sker i två steg. I steg ett får väljas maximalt underlag enligt aktiebolagsreglerna resp enligt fysikerreglerna. I steg två, valet mellan AB-regler och fysikerregler, måste det lägsta värdet användas vid beräkningen av avsättningen. Redan i steg ett kan dock handelsbolaget bli tvunget att använda K-surv, nämligen om intressegemenskapen i övrigt använder K-surv. Vid beräkningen enligt fysikerreglerna får kombination i så fall ske med I-survreglerna när handelsbolagets eget survunderlag räknas fram.
Beträffande beräkning av underlag för eventuell schablonintäkt torde däremot kombination inte få ske med I-surv när underlaget bestäms. Detta torde följa av att lagtexten i 12 § 4 st. av naturliga skäl enbart berör kapitalunderlag och att 5 st. som berör handelsbolag inte gör någon utvidgning på denna punkt. Den vid första anblicken märkliga konsekvensen uppkommer då att handelsbolag i intressegemenskap inte kan använda I-surv när schablonintäkt skall beräknas för handelsbolaget. Detta torde dock ge ett materiellt sett riktigt resultat, genom att handelsbolaget i detta läge anses ingå på samma sätt som ett aktiebolag i intressegemenskapen.
Kapitalunderlaget i handelsbolag skall alltid minskas med delägares kapitalbehållning i bolaget i den mån det ingår i delägarens kapitalunderlag. Denna regel gäller såväl i intressegemenskap som i andra fall. Motivet till regeln är att hos juridiska personer ingår handelsbolagsandelar i kapitalunderlaget och för att dubbelräkning inte skall uppkomma, handelsbolaget är ju inte skattesubjekt, måste reducering ske. Enligt prop. 1989/90:110 skall reducering ske även om handelsbolagets egna kapital är negativt till följd av att andra delägare har en negativ kapitalbehållning i bolaget. Vad som avses med delägares kapitalbehållning är inte helt klart, sannolikt avses bokförda värdet på delägarens kapitalkonto.
Om delägarens kapitalbehållning är större än det värde till vilket andelen tagits upp hos delägaren skall reducering av handelsbolagets kapitalunderlag inte ske med större belopp än värdet på andelen hos delägaren.
Som framgår av referatet på annan plats (Skattenytt – Aktuellt) i detta nummer av Skattenytt har en förändring av survreglerna i förenklande riktning redan föreslagits. De föreslagna förändringarna i SOU 1991:100 berör dock inte de av oss berörda avsnitten i survreglerna när det gäller aktiebolag. Däremot påverkas handelsbolagen, vilket innebär att även aktiebolagen kan påverkas indirekt, i intressegemenskapsfallen.
Eskil Qwerin – Gunnar Rabe
Eskil Qwerin är direktör vid Industriförbundets skattepolitiska avdelning.