Source: http://kraken.slv.cz/2Afs79/2011
Timestamp: 2018-10-17 02:22:48+00:00
Document Index: 39398722

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 41', 'soud ', '§ 41', 'soud ', 'soud ', '§ 41', 'soud ', 'ÚS 493/05 ', '§ 41', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 48', '§ 48', 'soud ', '§ 41', '§ 103', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 47', '§ 41', 'soud ', '§ 48', '§ 41', '§ 48', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 41', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 62', '§ 41', 'soud ', '§ 41', '§ 41', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 16', '§ 24', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ', '§ 110']

2Afs79/2011
2 Afs 79/2011-171
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: AUTOMA Car, spol. s r. o., se sídlem Rudolfovská 552, Èeské Budìjovice, zast. JUDr. Jaroslavou Krybusovou, advokátkou se sídlem nám. Pøemysla Otakara II. 58/16, Èeské Budìjovice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 1803/3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200 a è. j. 962/10-1200, v øízení o kasaèních stí¾nostech ¾alobce i ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 7. 9. 2011, è. j. 10 Af 75/2010-126,
I. Kasaèní stí¾nost ¾alobce proti výroku rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 7. 9. 2011, è. j. 10 Af 75/2010-126, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 6. 2010, è. j. 962/10-1200, s e z a m í t á .
II. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 7. 9. 2011, è. j. 10 Af 75/2010-126, s e z r u ¹ u j e ve výroku, jím¾ bylo zru¹eno rozhodnutí Finanèního øeditelství Èeské Budìjovice ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200 a vìc byla vrácena ¾alovanému k dal¹ímu øízení, a v této èásti s e vìc v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
III. ®alovanému s e n e p ø i zn á vá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce.
Odùvodnìní: I. Vymezení pøedmìtu øízení
Kasaèními stí¾nostmi podanými v zákonné lhùtì se ¾alobce i ¾alovaný jako stì¾ovatelé domáhají zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, kterým bylo rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200, zru¹eno pro vady øízení a vìc byla vrácena ¾alovanému k dal¹ímu øízení a souèasnì byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 6. 2010, è. j. 962/10-1200.
Rozhodnutím ze dne 23. 6. 2010, è. j. 962/10-1200, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích ze dne 9. 6. 2008, è. j. 173473/08/077910/2760, kterým byla dodateènì sní¾ena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2003 o èástku 456 252 Kè. Rozhodnutím ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích ze dne 9. 6. 2008, è. j. 173477/08/077910/2760, kterým byla ¾alobci dodateènì zru¹ena daòová ztráta ve vý¹i 1 215 902 Kè a zároveò dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2004 ve vý¹i 1 703 520 Kè. Orgány finanèní správy vy¹ly shodnì z toho, ¾e ¾alobce v daòovém øízení neunesl dùkazní bøemeno ohlednì tvrzených výdajù.
II. Rozhodnutí krajského soudu
Krajský soud ve vztahu k obìma rozhodnutím ¾alovaného zaujal shodný právní názor, ¾e nedo¹lo k prekluzi práva vymìøit daò. ®alobu proti rozhodnutí o dani za rok 2003 zamítl s odùvodnìním, ¾e se stì¾ovateli nepodaøilo prokázat nákup zbo¾í v hodnotì 439 217,80 Kè od spoleènosti TELSPO VÁGNER, s. r. o., a dále soud akceptoval procesní postup správce danì spoèívající ve vyu¾ití poznatkù zji¹tìných pøi kontrole danì z pøidané hodnoty. Odkázal pøitom i na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 116/2007. Rozhodnutí o dani za rok 2004 zru¹il s odùvodnìním, ¾e daòová kontrola provedená u ¾alobce v r. 2001 nijak nezpochybnila, ¾e ¾alobce v tehdy kontrolovaném období nakoupil zbo¾í, které v roce 2004 prodal F. H. Správce danì tak nebyl pøi daòové kontrole v r. 2007 oprávnìn po¾adovat dolo¾ení dokladù o nákupu zbo¾í, jeho¾ existence byla prokázána i v daòovém øízení vedeném s F. H. Stejnì tak nebyl oprávnìn po¾adovat dolo¾ení skuteènosti, ¾e zbo¾í bylo po¹kozeno. Krajský soud oznaèil za dùvodnou také ¾alobní námitku nemo¾nosti u¾ití výsledku místního ¹etøení u jiného subjektu jako dùkazu v daòovém øízení vedeném se ¾alobcem.
Proti tomuto rozsudku podali kasaèní stí¾nost ¾alobce i ¾alovaný.
III. Kasaèní stí¾nost ¾alobce
®alobce kasaèní stí¾ností napadá výrok rozsudku krajského soudu, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí o domìøení danì za rok 2003, a to z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. ve vztahu k § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. . V prvé øadì namítá nesprávné posouzení otázky prekluze. Daòová kontrola byla zahájena 31. 10. 2006, od 1. 1. 2007 tak poèala bì¾et nová prekluzivní lhùta. Ta, podle konstantní judikatury, není pøeru¹ena vydáním platebního výmìru ani odvolacího rozhodnutí. Byla v¹ak stavìna podle § 41 s. ø. s. v dùsledku podání ¾aloby dne 27. 1. 2009. Do data podání ¾aloby tak uplynulo ze lhùty 757 dnù a zbývalo 338 dnù. Krajský soud dne 20. 2. 2009 øízení o ¾alobì pøeru¹il a v øízení pokraèoval usnesením ze dne 27. 1. 2010. Po dobu pøeru¹ení øízení nemohlo být aplikováno ustanovení § 41 s. ø. s., a tudí¾ z prekluzivní lhùty ubìhlo dal¹ích 340 dnù. V dobì nabytí právní moci zru¹ujícího rozsudku krajského soudu tedy zaniklo právo na vymìøení danì za toto zdaòovací období. Následující rozhodnutí ¾alovaného proto bylo vydáno po uplynutí prekluzivní lhùty a krajský soud je mìl ex officio zru¹it.
Krajský soud v¹ak k námitce prekluze uvedl, ¾e soudní øízení je tøeba posuzovat jako celek a ¾e v dobì, kdy je øízení pøeru¹eno nedochází k opìtovnému bìhu prekluzivní lhùty. Podle názoru ¾alobce se ustanovení § 41 s. ø. s. aplikuje pouze po dobu, kdy soudní øízení bì¾í. To dovozuje výkladem jak jazykovým tak i teleologickým. Smyslem daného ustanovení je ochránit správce danì pøed uplynutím lhùty v dobì, kdy v dùsledku soudního øízení nemù¾e ve vìci konat. V daném pøípadì v¹ak bylo øízení pøeru¹eno právì z toho dùvodu, aby správce danì konat mohl a aby mohl odstranit namítaný nezákonný stav, ani¾ by tak musel uèinit soud. Správce danì tak nejen mohl, ale i fakticky konal, by» nezákonnost neshledal. K tomu ¾alobce poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 8. 2008, sp. zn. 5 Afs 4/2008. Stejnì tak Ústavní soud dospìl v nálezu ze dne 11. 1. 2007, sp. zn. II. ÚS 493/05 k závìru, ¾e úèelem prekluzivních lhùt je stimulovat správce danì ke vèasnému výkonu jeho práv a povinností. Ustanovení § 41 s. ø. s. tedy musí být jednoznaènì vykládáno tak, ¾e se v pøípadì pøeru¹ení soudního øízení neaplikuje. Povinností správce danì bylo v té dobì konat a ten také konal. K pøípadnému uplatnìní § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád z r. 1992 ) poukazuje stì¾ovatel na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 2. 2010, è. j. 7 Afs 20/2007-73. Podle ¾alobce musí krajský soud pøihlí¾et i k dùvodùm pøeru¹ení øízení a zdùrazòuje, ¾e v daném pøípadì bylo tímto dùvodem øízení o obnovì. Pøeru¹ení øízení je fakultativní a soud k nìmu pøistupuje proto, ¾e je tu pøedpoklad, ¾e v jiném øízení bude návrhu vyhovìno a soudní øízení se stane bezpøedmìtným. Lhùta k vydání správního rozhodnutí proto musí bì¾et, nebo» správní orgán koná. Pokud tedy soud pøeru¹il øízení podle § 48 odst. 2 písm. a) s. ø. s., èinil tak proto, ¾e shledal, èi alespoò pøipustil vady, a proto oèekával, ¾e rozhodnutí zru¹í správní orgán sám. Jiným pøístupem k bìhu prekluzivní lhùty by byl ¾alobce znevýhodnìn. Správní orgán by takto dokonce mohl prekluzivní lhùtu umìle prodlu¾ovat pouhým zahájením øízení o mimoøádném opravném prostøedku a v jeho rámci by mohl èinit úkony. Nakonec ¾alobce poukazuje i na ustanovení § 48 odst. 3 s. ø. s., jím¾ ov¹em zákonodárce míøí pouze na bìh lhùt procesních. Ze v¹ech tìchto dùvodù ¾alobce navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený výrok rozsudku krajského soudu zru¹il a vìc mu v této èásti vrátil k dal¹ímu øízení.
III.1. Vyjádøení ¾alovaného ke kasaèní stí¾nosti ¾alobce
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ¾alobce oznaèil právní názor zaujatý krajským soudem za správný. Øízení pøed krajským soudem je tøeba posuzovat jako jeden celek a podle § 41 pøi nìm nebì¾í prekluzivní lhùty pro vymìøení danì. ®alobce v podstatì ztoto¾òuje úèinky pøeru¹ení øízení s úèinky zastavení øízení, co¾ nemá oporu v zákonì. V daném pøípadì tedy prekluzivní lhùta bì¾ela od 31. 12. 2006 do 31. 12. 2009, pøièem¾ byla prodlou¾ena o dobu, po kterou bì¾elo soudní øízení, tj. od 27. 1. 2009 do 7. 9. 2011. Pokud tedy bylo o dani rozhodnuto dne 23. 6. 2010, stalo se tak v rámci prekluzivní lhùty. Proto navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti ¾alobce.
IV. Kasaèní stí¾nost ¾alovaného
®alovaný kasaèní stí¾ností napadá výrok rozsudku krajského soudu, jím¾ bylo zru¹eno jeho rozhodnutí o domìøení danì za rok 2004, a to z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Nezákonnost spatøuje v posouzení otázky oprávnìnosti postupu správce danì ohlednì daòových nákladù ve vý¹i 7 289 819,99 Kè. V dobì poøízení zbo¾í v letech 1998-2000 bylo v úèetnictví ¾alobce zaúètováno zbo¾í pouze na úèet zásoby , pøièem¾ do nákladù se úètuje a¾ pøi vyskladnìní zbo¾í ke spotøebì a v té dobì se stává daòovým nákladem. ®alobce tak o poøízení zbo¾í úètoval o pøijatých fakturách a zbo¾í jen jako o závazku k dodavatelùm a pøíjmu zbo¾í na sklad. Podle § 23 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o dani z pøíjmù ), je základem danì rozdíl mezi výnosovými a nákladovými úèty; samotné poøízení zbo¾í na sklad základ danì neovlivòuje. Pøi daòové kontrole v r. 2001 nemìl správce danì dùvod kontrolovat doklady o poøízení zbo¾í, které základ danì neovlivnilo. Daò, která byla za toto období sjednána, nemohla zahrnovat pøedmìtné náklady. K proúètování výdejky zbo¾í ze skladu do¹lo a¾ v r. 2004 a a¾ v té dobì tedy byl ovlivnìn základ danì; proto byl správce danì a¾ v té dobì oprávnìn kontrolovat poøízení tohoto zbo¾í. Stejnì tak byl oprávnìn kontrolovat, zda toto zbo¾í bylo skuteènì prodáno F. H. Krajský soud prodej oznaèil za prokázaný svìdeckou výpovìdí, pøièem¾ uvedl, ¾e pochybení spoèívající v nepouèení svìdka nelze klást k tí¾i ¾alobci. ®alovaný øádnì hodnotil v¹echny zji¹tìné skuteènosti. V øízení pøedlo¾il F. H. písemnosti vztahující se k nákupu zbo¾í od ¾alobce. Jednalo se o faktury, zakázkový list a doklady z r. 2007 potvrzující výkup a likvidaci odpadu. Z tìchto dokladù v¹ak není zøejmá ¾ádná souvislost s pøedmìtným zbo¾ím, a proto nebyly osvìdèeny jako dùkaz. ®alovaný proto trvá na svém závìru, ¾e ¾alobce tvrzené náklady neprokázal. Navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený výrok rozsudku krajského soudu zru¹il a vìc mu v této èásti vrátil k dal¹ímu øízení.
IV.1. Vyjádøení ¾alobce ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného
®alobce ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného namítá, ¾e vytrhává pouze èásti z odùvodnìní rozsudku krajského soudu, co¾ má zavádìjící charakter. Zcela pak pomíjí, ¾e ji¾ pøed zahájením daòové kontroly za rok 2004 byla pravomocnì ukonèena kontrola danì z pøíjmù za zdaòovací období roku 1997, 1998, 1999 a 2000. V rámci této kontroly ¾alobce dolo¾il existenci zbo¾í a jejich poøizovací cenu inventurním soupisem stavu zásob k 31. 12. 2000. Poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 2. 2007, sp. zn. 8 Afs 28/2005, podle nìho¾ lze o jedné vìci rozhodovat pouze jednou. V rámci daòové kontroly za rok 2004 ¾alobce prokázal, ¾e zbo¾í prodané v roce 2004 bylo ve stavu zásob ji¾ k datu 31. 12. 2000. Správce danì tak kontroloval nákup zbo¾í naskladnìného v prekludovaném období a ji¾ døíve kontrolovaný. Je vìcí správce danì, aby kontroloval rozhodné skuteènosti, kterými nejsou jen polo¾ky úètované do nákladù, ale ve¹keré polo¾ky prokazující správnost a prùkaznost úèetnictví. ®alovaný zpùsob úètování uvedl pouze pøíkladmo, ani¾ by tvrdil, ¾e takto skuteènì úètoval ¾alobce a navíc pominul i jiné mo¾nosti úètování pøípadu. ®alobce dále upozoròuje na znìní § 23 odst. 2 písm. a) bod 12 zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ by ¾alovaným obávané umìlé navý¹ení aktiv zásob vedlo i k navý¹ení objemu pasiv. ®alobce proto pova¾uje argumentaci krajského soudu za správnou, by» hovoøí o nákladech pøesto, ¾e se jedná o prokázání událostí v prekludovaném období. Pokud pak bylo o nákladu úètováno v r. 2004, pak byl zpùsob úètování ¾alobce nepochybnì v souladu s Èeskými úèetními standardy pro podnikatele, co¾ ani ¾alovaný nezpochybòoval. ®alobce dále poukazuje na protokoly z daòového øízení è. j. 78012/05/077930/4699 a è. j. 56615/05/077930/4699, jimi¾ bylo bez pochyb dolo¾eno, ¾e pøedmìtné zbo¾í bylo v roce 2004 prodáno panu H. ®alovaný nepøípustnì pou¾il pøi hodnocení dùkazù vnitøní pomìry jiného daòového subjektu, které ¾alobce nemohl znát a ani ovlivnit. Jediným úkonem správce danì bylo prostudování faktur a zakázkového listu a jen na tomto základì hodnotil souvislost s prodejem zbo¾í. V rozporu s tìmito svými nepodlo¾enými závìry pak správce danì tr¾by za prodej sporného zbo¾í panu H. ponechal ve výnosech ¾alobce. ®alobce je názoru, ¾e prokázal oprávnìnost zahrnutí poøizovací ceny zásob prodaných panu H. do nákladù roku 2004, prokázal správnost úètování, pøièem¾ poøizovací cena byla prokázána ji¾ v rámci kontroly za zdaòovací období roku 1997, 1998, 1999 a 2000. Proto ¾alobce nemù¾e kasaèní stí¾nosti ¾alovaného pøisvìdèit.
V. Podmínky kasaèního øízení
Nejvy¹¹í správní soud nejprve zkoumal formální nále¾itosti kasaèních stí¾ností a konstatoval, ¾e jsou podány vèas, ¾alobce je zastoupen advokátem, jménem ¾alovaného jedná povìøený zamìstnanec s potøebným vzdìláním a jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná. Dùvodnost kasaèních stí¾ností pak zdej¹í soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
VI. Posouzení dùvodnosti kasaèních stí¾ností
VI.1. kasaèní stí¾nost ¾alobce-zdaòovací období roku 2003
Kasaèní stí¾nost ¾alobce stojí na tvrzení prekluze práva vymìøit daò za rok 2003. Podle § 47 odst. 1 daòového øádu z r. 1992 nelze daò domìøit nebo vymìøit po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Podle odst. 2 tého¾ ustanovení bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt vyrozumìn o úkonu smìøujícím k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení.
Není pochyb o tom, ¾e takovým úkonem je daòová kontrola, pokud je øádnì zahájena a je v ní øádnì pokraèováno. V daném pøípadì byla daòová kontrola zahájena v rámci základní tøíleté prekluzivní lhùty, a to dne 31. 10. 2006; od 1. 1. 2007 tedy poèala bì¾et nová prekluzivní lhùta, která by skonèila dnem 31. 12. 2009. Pøitom ¾alobce nezpochybòuje, ¾e se jednalo o kvalifikovaný úkon správce danì pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty. V jejím prùbìhu bylo o domìøení danì sice rozhodnuto (platebním výmìrem ze dne 9. 6. 2008 a rozhodnutím ¾alovaného ze dne 3. 12. 2008), ov¹em rozhodnutí ¾alovaného bylo zru¹eno rozsudkem krajského soudu ze dne 12. 2. 2010. Nové rozhodnutí ¾alovaného pak bylo vydáno dne 23. 6. 2010 (doruèeno ¾alobci bylo 25. 6. 2010). V prùbìhu lhùty poèítané od 1. 1. 2007 se tedy konalo øízení pøed krajským soudem, které bylo zahájeno podáním ¾aloby dne 27. 1. 2009 a ukonèeno rozsudkem ze dne 12. 2. 2010. Podle § 41 s. ø. s. po dobu øízení pøed soudem podle tohoto zákona nebì¾í lhùty pro zánik práva mj. ve vìcech daní. Pokud by po celou dobu od podání ¾aloby do rozhodnutí soudu nebì¾ela prekluzivní lhùta, nebyla novým rozhodnutím ¾alovaného o dani pøekroèena.
®alobce v kasaèní stí¾nosti ov¹em namítá, ¾e se prekluzivní lhùta nestaví v dobì pøeru¹ení soudního øízení. Krajský soud pøeru¹il øízení usnesením ze dne 20. 2. 2009 a pokraèoval v nìm usnesením ze dne 27. 1. 2010. Øízení pøitom pøeru¹il podle § 48 odst. 2 písm. a) s. ø. s., ve znìní rozhodném v dobì pøeru¹ení øízení, tj. pro vedení øízení, v nìm¾ by mohlo být napadené správní rozhodnutí zmìnìno nebo zru¹eno. Stavìní lhùty podle § 41 s. ø. s. je vázáno na samotnou skuteènost, ¾e bylo zahájeno soudní øízení. Dobou øízení pøed soudem je tøeba rozumìt dobu od jeho zahájení do jeho skonèení. Pøeru¹ení øízení je procesním institutem øe¹ícím pøeká¾ky v øízení, které jsou doèasné povahy. Pøeru¹ení øízení podle § 48 odst. 2 písm. a) s. ø. s. je na úvaze soudu, pøièem¾ dùvodem je by» jen potenciální mo¾nost, ¾e mù¾e dojít ke zmìnì èi zru¹ení rozhodnutí napadeného správní ¾alobou. Nejde tedy pøímo o pøeká¾ku v soudním øízení a soud není povinen øízení pøeru¹it. Nelze také hovoøit o tom, ¾e v dobì pøeru¹ení soudního øízení tu soudní øízení není. Pøeru¹ení øízení nemá stejné dùsledky jako jeho zastavení. Uva¾uje-li soud o pøeru¹ení øízení podle u¾itého ustanovení, neposuzuje v tomto okam¾iku pøedbì¾nì dùvodnost ¾aloby, staèí, ¾e je podán návrh èi je vedeno øízení, které nevyluèuje zmìnu èi zru¹ení správního rozhodnutí. Nebylo by tedy namístì, pokud by soud pøeru¹il øízení napø. v pøípadì, ¾e by takový návrh byl ¾alobcem podán po uplynutí zákonných lhùt, tedy pokud by byl objektivnì neúspì¹ný. Pøeru¹ení soudního øízení pro obnovu øízení prakticky umo¾òuje správnímu orgánu vyhovìt námitkám ¾alobce, ale souèasnì zaruèuje, ¾e nedojde ke kolizi mezi novým správním rozhodnutím a rozhodnutím soudu. Pøeru¹ení soudního øízení v¹ak nemá vliv na jiné lhùty, ne¾ jsou lhùty uvedené v 48 odst. 3 s. ø. s., které nebì¾í. Smyslem a úèelem § 41 s. ø. s. je, aby v dùsledku soudního øízení, jeho¾ délka je zpravidla nezávislá na aktivitì úèastníkù øízení, nezanikla dosud nevyu¾itá èást prekluzivní lhùty. Správní orgán v urèité lhùtì pravomocnì rozhodl a podání ¾aloby bìh prekluzivní lhùty staví do doby rozhodnutí soudu.
®alobce v kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e øízení pøed správním orgánem je øízením smìøujícím k vydání rozhodnutí, a tudí¾ ¾e ¾alovaný koná za úèelem rozhodnutí o dani. Podle jeho názoru se vìc fakticky vrací do pùsobnosti správce danì, a proto by v této dobì mìla bì¾et i prekluzivní lhùta. Tato argumentace ¾alobce se v¹ak køí¾í s jeho poukazem na rozhodnutí roz¹íøeného senátu ze dne 23. 2. 2010, è. j. 7 Afs 20/2007-73, podle nìho¾ musí být návrh na obnovu øízení podán ve lhùtì pro vymìøení danì, ale jinak se obnova na bìhu této lhùty neprojeví. Z toho plyne zejména, ¾e obnova øízení není úkonem smìøujícím k vymìøení èi domìøení danì ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu z r. 1992, jinak by toti¾ byla úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty. ®alobce jí tento vliv na jedné stranì pøiznává a souèasnì jej na druhé stranì popírá. Nelze mu tedy pøisvìdèit v názoru, ¾e øízení o povolení obnovy (èi o obnovì) je øízením smìøujícím ke stanovení daòové povinnosti ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu z r. 1992. ®alobce jako stì¾ovatel dále namítá, ¾e takový postup podrývá právní jistotu ohlednì bìhu lhùty a umo¾òuje správnímu orgánu konat, ani¾ by mu bì¾ela lhùta. K nejistotì ohlednì bìhu lhùty v¹ak dojít nemù¾e; podáním ¾aloby se lhùta staví do doby rozhodnutí soudu. Je ov¹em pravdou, ¾e správní orgán koná, ani¾ mu bì¾í prekluzivní lhùta. To není zákonem vylouèeno. Øízení o obnovì by toti¾ mohlo probíhat i soubì¾nì se soudním øízením, které soud z tohoto dùvodu nebyl povinen pøeru¹it, stejnì tak jako je mo¾né i øízení o uspokojení navrhovatele podle § 62 s. ø. s. Smyslem a úèelem § 41s. ø. s. je, aby správnímu orgánu zùstala zachována èást lhùty nevyèerpaná pøed zahájením soudního øízení pro pøípad, ¾e jeho rozhodnutí bude soudem zru¹eno a vìc mu bude vrácena k dal¹ímu øízení. Tak mù¾e soud rozhodnout, jen pokud rozhodnutí ¾alobou napadené nebylo zru¹eno ani zmìnìno v obnoveném øízení. Pokud ¾alobce namítá, ¾e by tak ¾alovaný mohl vlastní aktivitou umìle prodlu¾ovat lhùtu k rozhodnutí o dani, lze oponovat, ¾e i ¾alobce by tak po podání ¾aloby mohl lhùtu nechat vyèerpat nedùvodným návrhem na obnovu. Tento argument proto neobstojí; je na soudu, aby tyto skuteènosti rovnì¾ vá¾il pøi úvaze o nezbytnosti pøeru¹ení øízení.
Poukaz ¾alobce na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 4/2008 není pøípadný, nebo» ten posuzuje aplikaci ustanovení § 41 s. ø. s. v pøípadì ¾aloby na ochranu pøed neèinností èi pøed nezákonným zásahem. Vychází pøitom z názoru, ¾e ustanovení § 41 s. ø. s. je sice uvedeno v obecných ustanoveních a tedy by mìlo být aplikováno v øízení o v¹ech ¾alobních typech, v nich¾ má bìh prekluzivní lhùty k rozhodnutí správního orgánu význam, ale je tøeba v¾dy vá¾it smysl a úèel soudního øízení. ®aloby proti neèinnosti správního orgánu èi proti nezákonnému zásahu toti¾ nijak nevyluèují, aby správní orgán v øízení pokraèoval (ba naopak je to ¾ádoucí), nebo» jsou podávány v prùbìhu správního øízení, nikoliv po jeho pravomocném ukonèení. ®alobcem tvrzená analogie s daným øízením tu proto nemá místa.
®alovaný tedy pøi rozhodování o dani za rok 2003 (stejný závìr se týká i roku 2004) nepøekroèil prekluzivní lhùtu, byla-li odvozena od zahájení daòové kontroly, pøièem¾ nebylo tøeba zkoumat existenci dal¹ího úkonu pøeru¹ujícího bìh lhùty. Pøitom rozhodující je stavìní lhùty ¾alobou podanou dne 27. 1. 2009, pøièem¾ stavìní bylo ukonèeno právní mocí rozsudku krajského soudu o této ¾alobì. Poèítá-li ov¹em ¾alovaný ve svém vyjádøení tuto lhùtu od podání prvé ¾aloby do vydání druhého rozsudku krajským soudem (tedy o druhé ¾alobì), je jeho názor nesprávný. Prekluzivní lhùta nepochybnì bì¾ela v dobì po vydání prvého rozsudku do podání druhé ¾aloby. To v¹ak nemá pro posouzení vìcí význam, nebo» k pøekroèení prekluzivní lhùty z vý¹e uvedených dùvodù nedo¹lo.
VI.1.a. Závìr Nejvy¹¹ího správního soudu ke kasaèní stí¾nosti ¾alobce
Nejvy¹¹í správní soud tak shledal právní názor vyslovený krajským soudem k bìhu prekluzivní lhùty správným a kasaèní námitku podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. neuznal dùvodnou. Vazba tohoto kasaèního dùvodu ke kasaènímu dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. se nejeví pøíli¹ srozumitelnou, ¾alobce v kasaèní stí¾nosti ostatnì ani neuvedl, èím by mìla být naplnìna. Kasaèní stí¾nost ¾alobce proto Nejvy¹¹í správní soud podle § 110 odst. 1 s. ø. s. vìty druhé jako nedùvodnou zamítl.
VI.2. kasaèní stí¾nost ¾alovaného-zdaòovací období roku 2004
Kasaèní stí¾nost ¾alovaného stojí zejména na tvrzení nesprávnosti právního názoru soudu o nepøípustnosti hodnocení dùvodnosti výdajù, spoèívajících v nákupu zásob v období, které podléhalo prekluzi.
Krajský soud v napadeném rozsudku v prvé øadì vyslovil, ¾e bylo dostateènì prokázáno, ¾e zbo¾í bylo ¾alobcem v r. 2004 prodáno F. H., co¾ odpovídá i závìru daòového øízení vedeného s F. H. Proti tomu ¾alovaný namítá, ¾e nemohl osvìdèit jako dùkaz doklady pøedlo¾ené panem H., nebo» z nich nebylo mo¾né zbo¾í ztoto¾nit. Protokoly o místním ¹etøení, na nì¾ odkazuje ¾alobce, oznaèil za sepsané správcem danì v rámci do¾ádání pro finanèní úøad vedoucí daòové øízení s F.H. Ostatnì ji¾ v odvolacím rozhodnutí k tomu uvedl, ¾e jde o samostatná øízení, v nich¾ je tøeba samostatnì hodnotit unesení dùkazního bøemene. Tomuto názoru ¾alovaného nelze pøisvìdèit. Daòové øízení je sice vedeno s jednotlivými daòovými subjekty samostatnì a ka¾dého samostatnì tí¾í dùkazní bøemeno, ov¹em je vylouèeno, aby v daòovém øízení kupujícího bylo vzato za prokázané, ¾e urèité zbo¾í bylo nakoupeno od urèitého subjektu, pøièem¾ v daòovém øízení prodávajícího by byl na základì stejných podkladù pøijat závìr opaèný. ®e by tomu bylo jinak, ¾alovaný nedokládá a k pøíjmu z tohoto obchodu také zøejmì pøistupoval jako k pøíjmu daòovì relevantnímu. V této èásti tedy Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje argumentaci krajského soudu za dostateènou a správnou.
Jiná je ov¹em situace ohlednì nákladù spojených s nákupem tohoto zbo¾í ¾alobcem. ®alobce tvrdil, ¾e jde o zbo¾í nakoupené v letech 1997 a 1998 jako zásoby, které nebyly pou¾ity do doby prodeje v r. 2004. ®alovaný v kasaèní stí¾nosti konstatuje zpùsob úètování o zásobách, s ním¾ ¾alobce ve vyjádøení polemizuje a poukazuje na dvì mo¾nosti úètování; ¾alobce pøitom ale nekonkretizuje, který z mo¾ných zpùsobù úètování skuteènì u¾il. Ostatnì to není ani dolo¾itelné vzhledem k tomu, ¾e mu úèetnictví z let tvrzeného uskuteènìní nákupu bylo odcizeno. Je tak tøeba vycházet z faktického stavu, tedy ze skuteènosti, ¾e tvrzená poøizovací cena tìchto zásob byla jako náklad uplatnìna právì v rozhodném období roku 2004.
Základem danì podle § 23 zákona o daních z pøíjmù je rozdíl, o který pøíjmy pøevy¹ují výdaje (náklady). Kontrolou pak správce danì podle § 16 odst. 1 daòového øádu z r. 1992 zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì.
Uplatnil-li ¾alobce v rozhodném období èástku cca 7 milionù korun jako náklad spojený s poøízením zásob oproti pøíjmu za prodej tého¾ zbo¾í ve vý¹i cca 300 000 Kè, pak byl správce danì oprávnìn zkoumat, zda se jedná o náklad vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù. Èasová souvislost s kontrolovaným zdaòovacím obdobím je dána tím, ¾e v nìm byl tento náklad uplatnìn. Skuteènost, ¾e doklady o nákupu (pokud by existovaly) byly vystaveny v letech 1997 a 1998 neznamená, ¾e výzva k dolo¾ení vý¹e uplatnìných nákladù je nepøípustná. Spatøuje-li ¾alobce její nepøípustnost v tom, ¾e se týká prekludovaného období , je tøeba poukázat na znìní § 47 daòového øádu z r. 1992. Toto ustanovení urèuje lhùty k vymìøení èi domìøení danì, pøièem¾ poèátek lhùty je spojen s povinností podat daòové pøiznání-tím je tøeba rozumìt daòové pøiznání za zdaòovací období, v nìm¾ daná èástka ovlivòuje vý¹i danì.
Krajský soud také nepøípustnost kontroly dokladù o poøízení zásob v dùvodech rozsudku nespojoval s èasovým odstupem od poøízení zásob (co¾ ov¹em situoval do r. 1998-1999), ale s tím, ¾e v mezidobí (v r. 2001) byla u daòového subjektu provedena jiná kontrola danì z pøíjmù. Vychází tak z pøedpokladu, ¾e období nákupu zásob bylo kontrolováno, pøièem¾ konkrétnì uvádí na str. 10 ve 3. odstavci: (p)ostup správce danì byl nesprávný, nebo» zdaòovací období 2001, kdy do¹lo k poøízení zbo¾í, bylo ji¾ správcem danì kontrolováno ( ) . Kromì toho, ¾e vymezení doby poøízení zásob v obou citovaných pøípadech nemá oporu ve správním spise, je zøejmé, ¾e krajský soud pova¾uje výdaj za nákup zásob za správcem danì kontrolovaný, a proto jeho podrobení dal¹í kontrole za nepøípustné; v této souvislosti poukazuje na prekluzi. K prekluzi by ov¹em mohlo dojít zejména, pokud by sporná èástka byla souèástí základu danì v tehdy kontrolovaných zdaòovacích obdobích. Logicky v¹ak nemù¾e být souèástí základu danì tehdy a znovu ve zdaòovacím období roku 2004. Z dùvodù uvedených krajským soudem v¹ak není jasné, proè se domnívá, ¾e výdaje za nakoupené zásoby byly pøedmìtem kontroly v roce 2001, nehodnotí vùbec skuteènost, ¾e v tehdy hodnoceném období nebyly, a to ani podle vyjádøení ¾alobce, daòovì relevantními.
®alobci nelze pøisvìdèit v názoru, ¾e poøízení zásob bylo pøedmìtem daòové kontroly konané v r. 2001 v rámci kontroly správnosti a úplnosti a prùkaznosti úèetnictví, nebo» odporuje logice, aby taková kontrola byla provedena v období, za které bylo úèetnictví odcizeno. Na druhé stranì v¹ak nelze pøehlédnout tvrzení ¾alobce, ¾e poøízení zásob pøedmìtem kontroly bylo, nebo» k nìmu smìøovala výzva tehdy správcem danì uèinìná, na jejím¾ základì také pøedlo¾il inventurní soupis k 31. 12. 2000. Pokud tomu tak skuteènì bylo, nemohlo jít o akceptaci daòovì relevantního výdaje (a tudí¾ nelze hovoøit o ¾ádné prekluzi), ale mohlo by se jednat o okolnost zji¹tìnou pøi kontrole, která by mohla mít vliv na závìr daòové kontroly za rok 2004. Bylo by toti¾ nutno vzít za prokázané, ¾e zásoby prodané v roce 2004 skuteènì v té dobì (pøed poøízením inventurního soupisu za rok 2000) poøízeny byly a ze seznamu by bylo mo¾no usoudit i na hodnotu tìchto zásob a tím i na dùvodnost uplatnìných nákladù v roce 2004. Ve spise je ov¹em zalo¾en pouze protokol o zahájení daòové kontroly za zdaòovací období r. 1997, 1998, 1999 a 2000, v nìm¾ je konstatováno, ¾e úèetní doklady za roky 1997 a 1998 byly odcizeny, co¾ je dolo¾eno protokolem Policie ÈR. Konstatováno je pøedlo¾ení dokladù za rok 1999 a 2000. Dále je ve správním spise nedatovaná a nepodepsaná zpráva o daòové kontrole è. j. 240031/01/077930/3385, týkající se kontroly danì z pøíjmù za zdaòovací období roku 1999 a 2000. Podle tvrzení ¾alobce ov¹em byly zásoby poøízeny v letech 1997 a 1998. Krajský soud tedy dospìl k urèitému závìru ohlednì pøedmìtu a výsledku kontroly za období, v nìm¾ mìly být zásoby poøízeny (by» nemá zcela jasno, které období to bylo), ani¾ by v¹ak pro tento závìr mìl oporu ve správním spise a ani¾ by jeho hodnocení bylo logické z hlediska mo¾nosti daòové relevance.
Opakovaná kontrola je, jak ji¾ bylo vícekrát v judikatuøe vysloveno, nepøípustná (srovnej napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 3. 2006, è. j. 8 Afs 34/2005-55, ze dne 24. 1. 2006, è. j. 2 Afs 31/2005-57, èi nález Ústavního soudu ze dne 1. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 705/06). Od správce danì lze skuteènì vy¾adovat, aby ve¹keré skuteènosti rozhodné ke stanovení daòové povinnosti získal v rámci první kontroly a nevy¾adoval je opakovanì èi dodateènì. Zápovìï opakování daòové kontroly se tedy týká shodné daòové povinnosti. Krajský soud argumentuje tím, ¾e sjednáním danì byl akceptován urèitý skutkový stav a domìøení danì za toto období bylo prekludováno. Sjednání danì podle § 31 odst. 7 daòového øádu z r. 1992 je zpùsobem stanovení danì dohodou, pøicházejícím v úvahu tam, kde nelze daò stanovit dokazováním ani pomùckami. Sjednání danì pak má stejné úèinky jako jakýkoliv jiný zpùsob stanovení danì. Údajné sjednání danì za období, kdy mìly být zásoby nakoupeny tedy je i rozhodnutím o tom, ¾e stì¾ovatel dosáhl urèitých pøíjmù a vynalo¾il urèité výdaje. Vùbec to v¹ak nemusí být závìrem o akceptaci poøízení zásob správcem danì, pokud se do stanovení danì nijak nepromítlo a pokud toto jejich poøízení èi existence nebylo pøedmìtem kontroly. To je v¹ak zjistitelné jedinì ze spisu k daòové kontrole provádìné v r. 2001, který v¹ak krajský soud k dispozici nemìl a jeho závìry jsou v tomto smìru nepodlo¾ené. I v pøípadì, ¾e v dal¹ím øízení krajský soud ze spisu daòové kontroly z r. 2001 zjistí, ¾e v té dobì ¾alobce mìl na skladì zásoby v odpovídající hodnotì, které pak v roce 2004 prodal, nemù¾e opomenout hodnocení dal¹ích skuteèností vy¹lých najevo pøi daòové kontrole zdaòovacího období roku 2004. Oznaèil-li soud za zcela nerozhodná zji¹tìní týkající se poji¹tìní, nelze mu pøisvìdèit. V úvahu je tøeba vzít zejména tvrzení, ¾e pøi soupisu zbo¾í po¹kozeného povodnìmi, mìl poji¹»ovatel provést soupis ve¹kerého po¹kozeného zbo¾í na skladì bez ohledu na to, kdy bylo po¹kozeno a zda se na nì vztahovala pojistka. Tento soupis pak tvrzenému rozsahu zásob nenasvìdèuje. Skuteènost, ¾e by bylo dolo¾eno, ¾e zásoby byly evidovány v dobì pøedchozí kontroly, tedy sama o sobì neznamená, ¾e ve stejném objemu byly pøedmìtem prodeje v roce 2004 a tudí¾, ¾e lze za náklad pova¾ovat celou ¾alobcem uplatnìnou èástku. To v¹e v¹ak je otázkou dal¹ích zji¹tìní a hodnocení tìchto novì zji¹tìných skuteèností v souvislosti se skuteènostmi ji¾ zji¹tìnými.
VI.2.a. Závìr Nejvy¹¹ího správního soudu ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného
V èásti hodnotící zákonnost rozhodnutí správce danì za zdaòovací období roku 2004 je tedy rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., nebo» závìry v nìm uvedené postrádají oporu ve správním spise; krajský soud pøitom zaujal právní názor o vztahu k jinému zdaòovacímu období, ani¾ by mìl k dispozici doklady k pøedchozí daòové kontrole. K tomu je Nejvy¹¹í správní soud povinen pøihlí¾et i nad rámec kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s). Závìr, ¾e staèí sama skuteènost, ¾e se pøedchozí daòová kontrola konala, není správný. V tom byl naplnìn kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Proto Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu v èásti, jím¾ bylo zru¹eno rozhodnutí ¾alovaného o dani za rok 2004, podle § 110 odst. 1 vìta první zru¹il a v této èásti mu vìc vrátil k dal¹ímu øízení; v nìm je krajský soud podle odst. 4 tého¾ ustanovení vázán právním názorem v tomto rozsudku vysloveným.
VII. Náklady øízení
O nákladech øízení je Nejvy¹¹í správní soud oprávnìn rozhodnout pouze ve vztahu ke kasaèní stí¾nosti ¾alobce, která byla zamítnuta. Podle § 60 odst. 1, § 120 s. ø. s. neúspì¹ný
¾alobce nemá právo na náhradu nákladù øízení; úspì¹nému ¾alovanému náhrada nákladù nebyla pøiznána, nebo» mu v tomto kasaèním øízení ¾ádné náklady nevznikly.
Øízení, které bylo pøedmìtem kasaèní stí¾nosti ¾alovaného, tímto rozhodnutím nekonèí a o náhradì nákladù kasaèního øízení zde rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.)
V Brnì dne 12. dubna 2012