Source: https://interpretacje-podatkowe.org/montaz/0112-kdil1-1-4012-136-2017-2-ak
Timestamp: 2017-09-26 05:43:55+00:00
Document Index: 98415868

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 15', 'art. 113', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 106', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 15', 'art. 113', 'art. 15', 'art. 17', 'art. 7', 'art. 17', 'art. 14', 'art. 14']

Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
0112-KDIL1-1.4012.136.2017.2.AKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r.) uzupełnionym w dniu 5 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:
jest prawidłowe – w zakresie obowiązku wystawienia faktury bez wykazywania podatku VAT oraz ze wskazaniem, że do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca usługi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nabywcą świadczonej przez Spółkę jako podwykonawcę usługi najmu rusztowań z montażem i demontażem jest główny wykonawca świadczący usługi budowlane uwzględnione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
jest prawidłowe – w zakresie obowiązku wystawienia faktury bez wykazywania podatku VAT oraz ze wskazaniem, że do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca usługi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nabywcą świadczonej przez Spółkę jako podwykonawcę usługi najmu rusztowań z montażem i demontażem jest główny wykonawca wykonujący roboty budowlane niewymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
jest prawidłowe – w zakresie obowiązku wystawienia faktury bez wykazywania podatku VAT oraz ze wskazaniem, że do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca usługi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nabywcą świadczonej przez Spółkę jako podwykonawcę usługi najmu rusztowań z montażem i demontażem jest główny wykonawca dokonujący dostawy z montażem,
jest prawidłowe – w zakresie obowiązku wystawienia faktury bez wykazywania podatku VAT oraz ze wskazaniem, że do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca usługi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nabywcą świadczonej przez Spółkę jako podwykonawcę usługi najmu rusztowań z montażem i demontażem jest podwykonawca świadczący usługi budowlane uwzględnione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
jest prawidłowe – w zakresie obowiązku wystawienia faktury bez wykazywania podatku VAT oraz ze wskazaniem, że do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca usługi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nabywcą świadczonej przez Spółkę jako podwykonawcę usługi najmu rusztowań z montażem i demontażem jest podwykonawca wykonujący roboty budowlane niewymienione w zał. nr 14 do ustawy o VAT,
jest prawidłowe – w zakresie obowiązku wystawienia faktury bez wykazywania podatku VAT oraz ze wskazaniem, że do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca usługi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nabywcą świadczonej przez Spółkę jako podwykonawcę usługi najmu rusztowań z montażem i demontażem jest podwykonawca dokonujący dostawy z montażem,
jest nieprawidłowe – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku świadczonych usług, określonych w umowie pierwotnie jako najem rusztowań bez montażu i demontażu, jeżeli już w trakcie wykonywania umowy najemca dodatkowo zleca Spółce demontaż i montaż, mający na celu przestawienie rusztowań na terenie placu budowy, bądź też w końcowej fazie najmu zleca wyłącznie demontaż rusztowań.
W dniu 12 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 5 lipca 2017 r. o brakującą należną opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.
Wnioskodawca (dalej jako Spółka) świadczy usługi najmu rusztowań. W zależności od sytuacji najem rusztowań może być przez nią świadczony dla inwestorów, głównych wykonawców robót budowlanych, podwykonawców tych robót, podwykonawców robót oraz usług innych niż wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz dla podmiotów realizujących dostawę towaru z montażem.
Spółka jest właścicielem wynajmowanych rusztowań. Spółka zawiera każdorazowo umowę najmu, ponadto posiada ogólne warunki wynajmu rusztowań. W ramach wynajmu klient może wybrać opcję najmu z montażem/demontażem lub bez. Ewentualny montaż i demontaż Spółka zamawia u podwykonawców i jest on później doliczany jako koszt dodatkowy wykonania usługi najmu rusztowań.
Spółka otrzymała od Urzędu Statystycznego informację statystyczną, z której wynika, że najem rusztowań z montażem demontażem jest sklasyfikowany pod PKWiU 43.99.20.0. wymienionym w załączniku 14 ustawy o VAT, natomiast najem rusztowań bez montażu i demontażu jest sklasyfikowany pod PKWiU 77.32.10.0.
Czy Spółka powinna wystawiać faktury bez wykazywania podatku VAT oraz ze wskazaniem, że do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca usługi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nabywcą świadczonej przez Spółkę jako podwykonawcę usługi najmu rusztowań z montażem i demontażem jest:
główny wykonawca świadczący usługi budowlane uwzględnione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
główny wykonawca wykonujący roboty budowlane niewymienione w zał. nr 14 do ustawy o VAT,
główny wykonawca dokonujący dostawy z montażem,
podwykonawca świadczący usługi budowlane uwzględnione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
podwykonawca wykonujący roboty budowlane niewymienione w zał. nr 14 do ustawy o VAT,
podwykonawca dokonujący dostawy z montażem?
Czy wystarczy, że w celu weryfikacji swojego statusu jako podwykonawcy Spółka będzie znać rodzaj świadczenia wykonywanego przez swojego bezpośredniego klienta, nie będzie natomiast weryfikować dalszych podmiotów w łańcuchu usług dla głównego wykonawcy?
W jaki sposób Spółka powinna opodatkować usługę określoną w umowie stron pierwotnie jako najem rusztowań bez montażu i demontażu (PKWIU 77.32.10.0), jeżeli już w trakcie wykonywania umowy najemca dodatkowo zleca Spółce demontaż i montaż, mający na celu przestawienie rusztowań na terenie placu budowy, bądź też w końcowej fazie najmu zleca wyłącznie demontaż rusztowań?
W ocenie Spółki, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym złożonego wniosku, podatek powinien zostać rozliczony przez nabywcę usługi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wyłącznie w przypadku, gdy nabywca ten (bezpośredni klient Spółki) wykorzystuje usługi do świadczenia usługi budowlanej wyszczególnionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, przy tym nabywca ten może mieć zarówno status głównego wykonawcy, jak i podwykonawcy.
Obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. znowelizowane przepisy o VAT przewidują objęcie zakresem mechanizmu odwróconego obciążenia niektórych transakcji mających za przedmiot świadczenie usług budowlanych. Ustawa nowelizująca wprowadziła zmianę w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT polegającą na objęciu przepisami w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia, oprócz usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, dodatkowo niektórych usług związanych z rynkiem budowlanym.
I tak, zgodnie z aktualnym brzmieniem z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
W dodanym do ustawy załączniku nr 14 wymieniono poszczególne usługi budowlane, do których odnosi się regulacja art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Załącznik ten obejmuje w poz. 42 roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań (PKWiU 43.99.20.0).
Zaznaczenia wymaga dodatkowo, że ustawa zmieniająca, jak i żaden przepis prawa podatkowego nie definiuje pojęcia podwykonawcy. W odpowiedziach na pytania pojawiające się podczas konsultacji społecznych Ministerstwo Finansów stwierdziło, że należy odwołać się do słownikowej definicji pojęcia podwykonawcy, zgodnie z którą oznacza to „firmę lub osobę wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.
Wobec brzmienia znowelizowanych przepisów art. 17 ustawy o VAT powstaje pytanie, w jaki sposób kwalifikacja świadczenia wykonywanego przez nabywcę usługi Spółki wpływa na obowiązek zastosowania art. 17 ust. 1 pkt ustawy o VAT.
W ocenie Spółki, przepis art. 17 ust. 1h ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8, przewidującego, że
usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, oraz że
przepis ten znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy:
istnieje relacja podwykonawstwa, tzn. gdy jeden przedsiębiorca wykonuje pracę na zlecenie innego przedsiębiorcy, będącego głównym wykonawcą,
podwykonawca w powyższym rozumieniu wykonuje na zlecenie głównego wykonawcy usługi wyszczególnione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy,
nabywca usługi (bezpośredni klient Spółki) wykorzystuje usługi do świadczenia usługi budowlanej wyszczególnionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.
Podsumowując, zdaniem Spółki, relacja podwykonawstwa, o której mowa w art. art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, występuje wyłącznie w przypadku, gdy oba podmioty (zlecający i zleceniobiorca) świadczą usługi budowlane uwzględnione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Termin „podwykonawca” narzuca bowiem, w ocenie Spółki, konieczność założenia swoistej tożsamości przedmiotu świadczenia tak głównego wykonawcy, jak i podmiotu, któremu zlecono część prac w ramach danego projektu budowlanego. Inaczej mówiąc, w sytuacji, gdy bezpośrednim nabywcą świadczonych przez Spółkę usług najmu rusztowań z montażem i demontażem będzie podmiot, który wykorzysta usługi świadczone przez Spółkę do wykonywania własnych usług nieuwzględnionych w załączniku 14 do ustawy o VAT, bądź też w celu świadczenia dostawy z montażem, warunek istnienia relacji podwykonawstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nie będzie spełniony, wobec czego mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania.
Jednocześnie, w ocenie Spółki, o podwykonawstwie można przy tym mówić w każdym przypadku, gdy nabywca wykorzystuje nabyte usługi do dalszego świadczenia usług budowlanych (a nie jest ich konsumentem, który nabywałby usługi w celu zaspokojenia własnych potrzeb w zakresie remontu czy wybudowania obiektu). Oznacza to w szczególności, że także faktury wystawione przez Spółkę jako podwykonawcę na rzecz innego podwykonawcy nie powinny zawierać podatku VAT i powinny wskazywać, że to ich nabywca zobowiązany jest rozliczyć podatek z tytułu nabycia. W świetle analizowanych przepisów jedynie bowiem faktura wystawiona przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora winna być rozliczona zgodnie ze standardowymi zasadami, tj. główny wykonawca powinien wykazać w niej podatek VAT należny — jako że główny wykonawca nie jest podwykonawcą.
Powyższa konstatacja pozostaje w zgodzie z poglądem przedstawionym przez Ministerstwo Finansów podczas konsultacji społecznych, zgodnie z którym podwykonawcą jest także dalszy podwykonawca działający na zlecenie podwykonawcy (który dla dalszego podwykonawcy występuje niejako w charakterze głównego wykonawcy).
Podsumowując, w przypadku, gdy spełnione są przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i Spółka jako podwykonawca wykonuje roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań (PKWIU 43.99.20.0) na rzecz podmiotu nie będącego inwestorem i mającego status głównego wykonawcy bądź podwykonawcy świadczącego usługi budowlane uwzględnione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, podatek powinien zostać przez nabywcę usługi rozliczony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a Spółka powinna wystawiać faktury bez wykazywania podatku VAT, z adnotacją „odwrotne obciążenie” (na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).
Natomiast w innych sytuacjach, tzn. w szczególności, gdy odbiorcą ww. usług będzie główny wykonawca lub podwykonawca wykorzystujący usługi nabyte od Spółki do wykonywania robót budowlanych niewymienionych w zał. nr 14 do ustawy o VAT, bądź też do celów realizacji dostawy z montażem, mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania i Spółka będzie zobowiązana do wykazania podatku należnego na wystawianych przez siebie fakturach.
Zdaniem Spółki, aby zweryfikować swój statusu jako podwykonawcy w ramach poszczególnych transakcji, Spółka zobowiązana będzie znać rodzaj świadczenia wykonywanego przez swojego bezpośredniego klienta (tzn. określić, czy świadczy on usługi uwzględnione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT), a także potwierdzić, że nie ma on statusu inwestora danego projektu (wówczas spółka nie działałaby jako podwykonawca, tylko główny wykonawca).
Spółka nie jest natomiast zobowiązana do weryfikacji statusu dalszych podmiotów w łańcuchu usług dla głównego wykonawcy, w szczególności określania rodzaju wykonywanych przez nich świadczeń. Zdaniem Spółki, status dalszych podmiotów w łańcuchu pozostaje bez znaczenia dla określenia obowiązków Spółki w związku z treścią art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.
W ocenie Spółki, w sytuacji, gdy w umowie, którą Spółka zawiera z klientem, strony ustalają jako przedmiot świadczenia Spółki najem rusztowań bez montażu i demontażu (PKWiU 77.32.10.0), a już w trakcie wykonywania umowy najemca dodatkowo zleca Spółce demontaż i montaż rusztowań, mający na celu przestawienie rusztowań na terenie placu budowy, bądź też w końcowej fazie najmu zleca wyłącznie demontaż rusztowań, każdą z ww. usług należy z punktu widzenia VAT traktować jako świadczenie odrębne. W związku z powyższym, w odniesieniu do usługi najmu Spółka będzie zobowiązana wykazać na wystawionej przez siebie fakturze podatek należny według stawki 23%, natomiast podatek od usługi w zakresie robót związanych z montowaniem i demontowaniem rusztowań powinien zostać rozliczony na zasadzie odwrotnego obciążenia przez jej nabywcę. W szczególności zaznaczyć należy, że w takim przypadku obu usług świadczonych przez Spółkę nie należy traktować jako świadczenia jednolitego (złożonego).
Należy wskazać, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r. dalej jako VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym sformułowano wiele wytycznych dotyczących kwestii świadczeń złożonych.
Obszernie zajął się problemem świadczeń złożonych Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob verzekeringen Bv, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financin, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”. Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście „nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami” mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji (p71).
Kwestii świadczeń złożonych dotyczył także wyrok w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym ETS uznał usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszące korzystaniu z najętego budynku, jako mogące funkcjonować rozdzielnie. Warto zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego złożoną do tej sprawy z dnia 9 grudnia 2008 r., gdzie wskazując na możliwość tworzenia różnych konfiguracji w zakresie poszczególnych świadczeń, Rzecznik podniósł ryzyko naruszenia m.in. zasady spójności wspólnego systemu VAT, z uwagi na niepewność, co do kwalifikowania poszczególnych przypadków, nadmiernie komplikującą stosowanie przepisów o VAT i czyniącą decyzje krajowych organów podatkowych dla podatnika mniej przewidywalnymi (pkt 47 opinii).
Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TS WE w wyrokach w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz C-88/09 Graphic Procd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010 r. W pierwszym z powołanych rozstrzygnięć Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone. Na taki sam charakter związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami wskazał TS UE w drugim z powołanych wyroków uznając, że „... w przypadku działalności reprograficznej celem wykonującego ją podmiotu jest zapewnienie klientom kopii dostarczonych przez nich wcześniej oryginalnych dokumentów, natomiast czynności polegające na kompilowaniu i układaniu kopii przed wydaniem ich klientom stanowią jedynie środek służący przedsiębiorcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z tego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny.” (pkt 25).
W świetle zacytowanych orzeczeń TSUE nie może zdaniem Spółki budzić wątpliwości, że usługi wskazane przez nią w opisie stanu faktycznego nie tworzą jednolitego świadczenia. Należy bowiem mieć na uwadze, iż pytanie dotyczy sytuacji, w której klient pierwotnie decyduje się na nabycie wyłącznie usługi najmu rusztowań. O ile klient taki w przyszłości podejmie decyzję o dodatkowym nabyciu usługi w zakresie montażu/demontażu tych rusztowań, stanowić ona będzie świadczenie odrębne od pierwotnego przedmiotu umowy. Nie może być bowiem mowy o nierozerwalnym ekonomicznym związku tych usług w sytuacji, gdy klient pierwotnie w ogóle nie decyduje się na nabycie jednej z nich. Sam fakt późniejszej zmiany (rozszerzenia) zlecenia wskazuje na opcjonalność nabycia usługi w zakresie montażu lub demontażu rusztowań z punktu widzenia klienta. Usługi te mają zatem z perspektywy klienta charakter niezależny, a nabycie jednej nie jest uwarunkowane nabyciem drugiej (tzn. klient może np. pierwotnie zakładać, że montażu lub/i demontażu rusztowań dokona przy pomocy własnych zasobów ludzkich, a później zmienia zdanie).
Podsumowując, w przypadkach objętych niniejszym pytaniem, w odniesieniu do usługi najmu Spółka będzie zobowiązana wykazać na wystawionej przez siebie fakturze podatek należny według stawki 23%, natomiast podatek od usługi w zakresie robót związanych z montowaniem i demontowaniem rusztowań powinien zostać rozliczony na zasadzie odwrotnego obciążenia przez jej nabywcę.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe:
w zakresie obowiązku wystawienia faktury bez wykazywania podatku VAT oraz ze wskazaniem, że do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca usługi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nabywcą świadczonej przez Spółkę jako podwykonawcę usługi najmu rusztowań z montażem i demontażem jest główny wykonawca świadczący usługi budowlane uwzględnione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
w zakresie obowiązku wystawienia faktury bez wykazywania podatku VAT oraz ze wskazaniem, że do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca usługi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nabywcą świadczonej przez Spółkę jako podwykonawcę usługi najmu rusztowań z montażem i demontażem jest główny wykonawca wykonujący roboty budowlane niewymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
w zakresie obowiązku wystawienia faktury bez wykazywania podatku VAT oraz ze wskazaniem, że do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca usługi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nabywcą świadczonej przez Spółkę jako podwykonawcę usługi najmu rusztowań z montażem i demontażem jest główny wykonawca dokonujący dostawy z montażem,
w zakresie obowiązku wystawienia faktury bez wykazywania podatku VAT oraz ze wskazaniem, że do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca usługi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nabywcą świadczonej przez Spółkę jako podwykonawcę usługi najmu rusztowań z montażem i demontażem jest podwykonawca świadczący usługi budowlane uwzględnione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
w zakresie obowiązku wystawienia faktury bez wykazywania podatku VAT oraz ze wskazaniem, że do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca usługi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nabywcą świadczonej przez Spółkę jako podwykonawcę usługi najmu rusztowań z montażem i demontażem jest podwykonawca wykonujący roboty budowlane niewymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
w zakresie obowiązku wystawienia faktury bez wykazywania podatku VAT oraz ze wskazaniem, że do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca usługi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nabywcą świadczonej przez Spółkę jako podwykonawcę usługi najmu rusztowań z montażem i demontażem jest podwykonawca dokonujący dostawy z montażem,
oraz nieprawidłowe w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku świadczonych usług, określonych w umowie pierwotnie jako najem rusztowań bez montażu i demontażu, jeżeli już w trakcie wykonywania umowy najemca dodatkowo zleca Spółce demontaż i montaż, mający na celu przestawienie rusztowań na terenie placu budowy, bądź też w końcowej fazie najmu zleca wyłącznie demontaż rusztowań.
Załącznik nr 14 do ustawy, zawiera zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.
Natomiast w sytuacji, gdy nabywcą usług jest główny wykonawca/podwykonawca świadczący usługi niewymienione w załączniku nr 14 do ustawy lub dokonujący dostawy z montażem – należy stwierdzić, że podmioty te są ostatecznymi odbiorcami czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do rozliczania podatku należnego z tytułu wykonanych usług (najem rusztowań z montażem i demontażem) i wykazywania kwoty podatku w wystawianych fakturach, w przypadku gdy nabywcą ww. usługi jest/będzie:
główny wykonawca świadczący usługi budowlane uwzględnione w załączniku nr 14 do ustawy,
podwykonawca świadczący usługi budowlane uwzględnione w załączniku nr 14 do ustawy.
Bowiem w tym przypadku zastosowanie znajdzie mechanizm tzw. odwróconego obciążenia.
Natomiast w przypadku, gdy nabywcą usługi najmu rusztowań z montażem i demontażem jest/będzie:
główny wykonawca wykonujący roboty budowlane niewymienione w załączniku nr 14 do ustawy,
podwykonawca wykonujący roboty budowlane niewymienione w załączniku nr 14 do ustawy,
podwykonawca dokonujący dostawy z montażem,
Wnioskodawca, który świadczy usługi najmu rusztowań z montażem i demontażem wystawia/będzie wystawiał fakturę na zasadach ogólnych.
Bowiem w tym przypadku nie znajdzie zastosowania mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia - nabywcy usług świadczonych przez Wnioskodawcę są ostatecznymi ich odbiorcami.
W celu weryfikacji swojego statusu jako podwykonawcy wystarczy, że Spółka zna/będzie znać rodzaj świadczenia wykonywanego przez swojego bezpośredniego klienta, natomiast nie jest /nie będzie zobowiązana do weryfikacji statusu dalszych podmiotów w łańcuchu usług dla głównego wykonawcy, w szczególności określania rodzaju wykonywanych przez nich świadczeń.
Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą tego w jaki sposób Spółka powinna opodatkować usługę określoną w umowie stron pierwotnie jako najem rusztowań bez montażu i demontażu (PKWIU 77.32.10.0), jeżeli już w trakcie wykonywania umowy najemca dodatkowo zleca Spółce demontaż i montaż, mający na celu przestawienie rusztowań na terenie placu budowy, bądź też w końcowej fazie najmu zleca wyłącznie demontaż rusztowań.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi najmu rusztowań. W zależności od sytuacji najem rusztowań może być przez nią świadczony dla inwestorów, głównych wykonawców robót budowlanych, podwykonawców tych robót, podwykonawców robót oraz usług innych niż wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz dla podmiotów realizujących dostawę towaru z montażem. Spółka jest właścicielem wynajmowanych rusztowań. Spółka zawiera każdorazowo umowę najmu, ponadto posiada ogólne warunki wynajmu rusztowań. W ramach wynajmu klient może wybrać opcję najmu z montażem/demontażem lub bez. Ewentualny montaż i demontaż Spółka zamawia u podwykonawców i jest on później doliczany jako koszt dodatkowy wykonania usługi najmu rusztowań. Spółka otrzymała od Urzędu Statystycznego informację statystyczną z której wynika, że najem rusztowań z montażem i demontażem jest sklasyfikowany pod PKWIU 43.99.20.0. wymienionym w załączniku 14 ustawy, natomiast najem rusztowań bez montażu i demontażu jest sklasyfikowany pod PKWiU 77.32.10.0.
Podkreślić należy, że z objaśnień do PKWiU jednoznacznie wynika, że grupowanie 43.99.20.0 obejmuje:
roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań i platform roboczych,
wynajmowanie rusztowań i platform roboczych, włączając ich montowanie i demontowanie.
wynajmowania rusztowań bez ich montowania i demontowania, sklasyfikowanego w 77.32.10.0.
W załączniku nr 14 do ustawy pod poz. 42 wymienione zostały roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań PKWiU 43.99.20.0.
Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.
Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
Zatem należy uznać, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z usługą złożoną (kompleksową), która składa się z różnych świadczeń, a ich realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności (montaż i demontaż rusztowań), prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego (wynajem, dzierżawa lub sprzedaż rusztowań), na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Jak wskazał Wnioskodawca świadczeniem głównym w omawianym przypadku będzie wynajem, natomiast montaż i demontaż jest wykonywany tylko na życzenie klienta, nie stanowi zatem usługi samej w sobie lecz jest elementem usługi głównej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną. Nie doszłoby do zlecenia montażu i demontażu rusztowań jeśli nie byłoby usługi najmu.
Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w tym wypadku nie świadczy odrębnie usług wynajmu rusztowań i odrębnie usług montażu i demontażu, lecz świadczy jedną usługę kompleksową, na którą składają się różne usługi.
Z wniosku bowiem jednoznacznie wynika, że Spółka świadczy usługi najmu rusztowań i każdorazowo zawiera z kontrahentem umowę najmu. Klient może wybrać opcję najmu z montażem/demontażem lub bez, którego koszt dodatkowy jest później doliczany do wartości wyświadczonej usługi najmu rusztowań. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w momencie gdy nabywca decyduje się w jednym momencie na najem rusztowań z montażem/demontażem przedmiotem świadczenia jest jedna usługa, natomiast gdy na opcję montażu/demontażu najmowanych już od Wnioskodawcy rusztowań zdecyduje się w terminie późniejszym - przedmiotem świadczenia są dwie odrębne czynności. W takiej sytuacji również mamy do czynienia z usługą polegającą na najmie rusztowań wraz z ich montażem/demontażem - sklasyfikowaną przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 43.99.20.0.
Wobec powyższego, Wnioskodawca wykonując jako podwykonawca usługę określoną w umowie stron pierwotnie jako najem rusztowań bez montażu i demontażu, jeżeli już w trakcie wykonywania umowy najemca dodatkowo zleca Spółce demontaż i montaż, mający na celu przestawienie rusztowań na terenie placu budowy, bądź też w końcowej fazie najmu zleca wyłącznie demontaż rusztowań – winien rozliczyć ją na zasadach odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.
Tym samym, stanowisko w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.
Końcowo zauważa się, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym tut. organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Montaż > 0112-KDIL1-1.4012.136.2017.2.AK