Source: http://kraken.slv.cz/1Afs130/2004
Timestamp: 2018-06-20 02:39:03+00:00
Document Index: 45852912

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 32', 'soud ', '§ 32', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 32', 'soud ', 'ÚS 624/02 ', '§ 103', '§ 32', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'ÚS 8/98 ', 'ÚS 31/99 ', 'soud ', '§ 32', '§ 46', 'soud ', '§ 32', '§ 32', 'soud ', 'soud ', '§ 65', '§ 76', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 77', 'soud ', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 76', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 32', 'soud ', '§ 32', 'soud ', 'ÚS 702/01 ', 'soud ', 'soud ', '§ 40', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 32', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 32', '§ 76', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 41', 'soud ', 'soud ', '§ 32', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

1Afs130/2004
1 Afs 130/2004-90
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobce V. K., zastoupeného Ing. Radkem Lanèíkem, daòovým poradcem se sídlem Divadelní 4, 602 00 Brno, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, 305 72 Plzeò, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 2. 2001, è. j. 6327/110/2000, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozhodnutí Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 5. 2004, è. j. 30 Ca 138/2001-53,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 5. 2004, è. j. 30 Ca 138/2001-53, se z r u ¹ u j e a vìc se vrací tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Dodateèným platebním výmìrem ze dne 25. 8. 1994, è. j. 6375/32/94/Su/Pv, domìøil Finanèní úøad v Karlových Varech ¾alobci daò z pøíjmù obyvatelstva za zdaòovací období roku 1992 a penále v celkové vý¹i 944 103 Kè. Odvolání proti tomuto platebnímu výmìru zamítl ¾alovaný rozhodnutím ze dne 4. 6. 1995, è. j. 12862/32/94; jeho rozhodnutí v¹ak bylo zru¹eno rozsudkem Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 3. 2000, è. j. 30 Ca 292/96-42.
V novém øízení ¾alovaný opìt zamítl ¾alobcovo odvolání rozhodnutím ze dne 26. 2. 2001. ®alobce napadl ¾alobou i toto rozhodnutí. Krajský soud v Plzni rozhodl o ¾alobì rozsudkem ze dne 25. 5. 2004 tak, ¾e vyslovil nicotnost jak napadeného rozhodnutí ¾alovaného, tak dodateèného platebního výmìru ze dne 25. 8. 1994 vydaného v I. stupni, a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. V odùvodnìní se odvolal na konstantní judikaturu Ústavního soudu, z ní¾ plyne, ¾e ve výroku rozhodnutí musejí být uvedeny právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno, a to jak procesní, tak hmotnìprávní. Rozhodnutí správce danì v I. stupni v¹ak postrádá uvedení procesního pøedpisu. Odkaz na vyhlá¹ku è. 16/1962 Sb. v pouèení o opravném prostøedku je chybný, nebo» v dobì rozhodování byla tato vyhlá¹ka ji¾ zru¹ena. Absence údaje o pou¾itém procesním pøedpisu je v rozporu s § 32 odst. 2 písm. d) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád , d. ø. ), a zakládá nicotnost dodateèného platebního výmìru. Kromì toho ve výroku dodateèného platebního výmìru chybí té¾ oznaèení hmotnìprávního pøedpisu; tato informace je obsa¾ena a¾ na jeho druhé stranì. Krajský soud citoval § 32 odst. 7 daòového øádu a upozornil na to, ¾e pojem neplatnosti rozhodnutí není podle právní teorie zcela jednoznaèný: ve veøejném právu se toti¾ rozli¹uje pouze správní akt existující (vìcnì správný, zákonný èi nezákonný) a správní akt neexistující (paakt, akt nulitní, nicotný). Ústavní soud v¹ak pojem neplatnosti opakovanì vylo¾il: rozhodnutí vydané v daòovém øízení, v nìm¾ chybí nìkterá ze základních nále¾itostí výslovnì stanovených zákonem, podle nìj vùbec nelze pova¾ovat za rozhodnutí, nýbr¾ za paakt. Odtud krajský soud dovozuje nicotnost dodateèného platebního výmìru vydaného v této vìci.
Dále spatøuje krajský soud neplatnost, resp. nicotnost, dodateèného platebního výmìru i v neurèitosti vý¹e penì¾ní èástky, kterou byl ¾alobce povinen zaplatit: z výmìru toti¾ není zøejmé, který z èíselných údajù v nìm uvedených pøedstavuje onen dlu¾ný rozdíl na dani , jej¾ je daòový subjekt povinen doplatit. S ohledem na ¹ir¹í chápání pojmu ostatní základní nále¾itosti (§ 32 odst. 7 daòového øádu), k nìmu¾ se pøiklonil Ústavní soud ve svých nálezech sp. zn. IV. ÚS 624/02 a sp. zn. II. ÚS 772/02, zakládají nicotnost i dal¹í vady dodateèného platebního výmìru: není zde jednoznaènì a srozumitelnì uveden základ danì a vý¹e danì podle daòového pøiznání, ani základ danì a daò dodateènì stanovené po provedené daòové kontrole, ani rozdíl mezi tìmito základy danì.
Dodateèný platební výmìr je proto nicotný; nicotné je i rozhodnutí ¾alovaného, který zamítl ¾alobcovo odvolání, aè mìl správnì nicotný výmìr zru¹it.
®alovaný podal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost dovolávající se § 103 odst. 1 písm. a) soudního øádu správního; má za to, ¾e rozhodnutí správce danì nepostrádá ¾ádnou základní nále¾itost ve smyslu § 32 odst. 2 daòového øádu, a není tak nicotné; by» by i trpìlo jistými vadami, nejde rozhodnì o vady tak záva¾né, ¾e by ohro¾ovaly vykonatelnost rozhodnutí. O tom svìdèí i skuteènost, ¾e toto rozhodnutí ji¾ krajský soud v minulosti vìcnì pøezkoumal. Krom toho má ¾alovaný za to, ¾e ovìøit neplatnost rozhodnutí, resp. vyslovit jeho nicotnost, lze s ohledem na § 47 odst. 2 daòového øádu jen tehdy, není-li tím ohro¾eno vybrání danì. V tomto pøípadì, kdy ¾alobci vznikla povinnost podat daòové pøiznání v roce 1993, by bìh lhùty pro vymìøení danì konèil dne 31. 12. 2003; krajský soud v¹ak tím, ¾e vyslovil nicotnost rozhodnutí vydaných v I. i II. stupni a¾ po uplynutí této lhùty, upøel ¾alovanému právo znovu domìøit daò. Takový postup není v souladu ani s názorem Ústavního soudu, který v nálezech sp. zn. Pl. ÚS 8/98 a sp. zn. II. ÚS 31/99 vyslovil, ¾e neplatnost rozhodnutí nelze ovìøit kdykoli, nýbr¾ pouze v rámci zákonem stanovených lhùt. Proto by Nejvy¹¹í správní soud mìl zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
®alobce se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil podáním ze dne 9. 12. 2005. Kromì rekapitulace obsahu kasaèní stí¾nosti zde zopakoval, ¾e ve výroku dodateèného platebního výmìru chybí oznaèení hmotnìprávního i procesního pøedpisu, podle nìj¾ bylo rozhodováno (k tomu odkázal na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 31/99). Kromì toho je tu nesprávnì uvedena lhùta plnìní, která je rovnì¾ základní nále¾itostí rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 2 písm. e) daòového øádu a která má èinit 30 dnù (§ 46 odst. 7 daòového øádu), nikoli 15 dnù, jak je uvedeno ve výmìru. Dále popíral názor ¾alovaného na mo¾nost ovìøit neplatnost daòového rozhodnutí pouze v rámci zákonem stanovených lhùt; jak toti¾ vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 23. 11. 2004, sp. zn. II. ÚS 599/02, který ¾alobce ke svému podání pøipojil, vztahoval se tento døívìj¹í závìr Ústavního soudu jen na pøípady, kdy by neplatnost byla ovìøena a¾ po uplynutí tøíleté zákonné lhùty pro domìøení danì a poté by v neprospìch poplatníka byla domìøena daò vy¹¹í. To v¹ak neznamená, ¾e rozhodnutí podle § 32 odst. 7 daòového øádu je obecnì omezeno tøíletou lhùtou: i po uplynutí této lhùty lze naopak podle tohoto ustanovení postupovat, zvlá¹tì pokud to nenaru¹uje právní jistotu poplatníka. Proto je ¾alobce pøesvìdèen, ¾e i po uplynutí lhùty pro domìøení danì lze podle ustanovení § 32 odst. 7 uvedeného zákona vyslovit neplatnost, jak to uèinil Krajský soud v Plzni ve svém rozsudku , a to bez ohledu na to, zda správce danì je èi není zkrácen na svém právu vydat ve vìci znovu rozhodnutí.
®alovaný zastává názor, ¾e jeho rozhodnutí, resp. rozhodnutí správce danì vydané v I. stupni, mìlo alespoò po formální stránce obstát v soudním pøezkumu; u¾ívá pøitom synonymicky pojmù nicotnost a neplatnost rozhodnutí (ostatnì stejnì jako ¾alobce ve svých ¾alobních námitkách a ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti). To v¹ak není správné: tyto pojmy nelze navzájem smì¹ovat, nebo» ka¾dý z nich má svùj vlastní a vzájemnì odli¹ný obsah. Vedle nich stojí jako dal¹í pojem nezákonnost rozhodnutí, s ním¾ pracují procesní pøedpisy, v dané souvislosti zejména soudní øád správní. Je proto zapotøebí rozli¹ovat mezi nicotností, neplatností a nezákonností správního aktu.
Judikatura dospìla k závìru, ¾e k nicotnosti je soud povinen hledìt z úøední povinnosti. Vady, které zpùsobují nicotnost, jsou napø. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepøíslu¹nost rozhodujícího správního orgánu (nikoliv v¹ak pouhý nedostatek funkèní pøíslu¹nosti), zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy (absolutní nedostatek formy, neurèitost, nesmyslnost), po¾adavek plnìní, které je trestné nebo absolutnì nemo¾né, ulo¾ení povinnosti nebo zalo¾ení práva nìèemu, co v právním smyslu vùbec neexistuje (co není osobou v právním slova smyslu), nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí (napø. ulo¾ení povinnosti podle ji¾ zru¹eného pøedpisu). Nicotný akt nelze mìnit; proto je nicotností automaticky sti¾eno i rozhodnutí o odvolání èi o rozkladu, které mìní nicotné rozhodnutí správního orgánu I. stupnì. V dobì pøedcházející úèinnosti soudního øádu správního pak soudní praxe-pøi neexistenci jiné mo¾nosti odklidit akty, které pøísnì vzato neexistovaly-ru¹ila nicotná rozhodnutí z dùvodu ochrany právní sféry jejich adresáta, nebo» správní orgán, který je vydal, by i z takového nicotného rozhodnutí, které nadto mohlo poslou¾it jako exekuèní titul, mohl-by» neprávem-vùèi jeho adresátu vyvozovat právní závìry.
Novou úpravu pøinesl soudní øád správní. Podle jeho § 65 odst. 1 se mù¾e ¾alobce domáhat vyslovení nicotnosti správního orgánu. V souladu se závìry, k nim¾ dospìla právní teorie i praxe, stanovil soudní øád správní v § 76 odst. 2, ¾e k nicotnosti soud pøihlí¾í nejen k námitce ¾alobce, ale i z úøední povinnosti; toto pojetí se posléze dùslednì promítá i do § 109 odst. 3 s. ø. s., ukládajícího Nejvy¹¹ímu správnímu soudu povinnost i nad rámec dùvodù uplatnìných stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti pøihlí¾et k tomu, zda napadené rozhodnutí správního orgánu je nicotné. Dospìje-li soud k závìru, ¾e napadené rozhodnutí je nicotné, deklaruje nicotnost svým výrokem v rozsudku.
Rozsáhlej¹í úpravu nicotnosti správních aktù pøiná¹í ji¾ platný, av¹ak dosud je¹tì neúèinný správní øád è. 500/2004 Sb. Podle jeho § 77 odst. 1 je nicotné rozhodnutí, k jeho¾ vydání nebyl správní orgán vùbec vìcnì pøíslu¹ný; to neplatí, pokud je vydal správní orgán nadøízený vìcnì pøíslu¹nému správnímu orgánu. Nicotnost z tohoto dùvodu zji¹»uje a rozhodnutím prohla¹uje správní orgán nadøízený správnímu orgánu, který nicotné rozhodnutí vydal. Podle odst. 2 je nicotné dále rozhodnutí, které trpí vadami, je¾ je èiní zjevnì vnitønì rozporným nebo právnì èi fakticky neuskuteènitelným, anebo jinými vadami, pro nì¾ je nelze vùbec pova¾ovat za rozhodnutí správního orgánu. Nicotnost z tìchto dùvodù vyslovuje soud podle soudního øádu správního.
Srovná-li se uvedené vymezení nicotnosti s neplatností podle § 32 odst. 7 daòového øádu, je zøejmé, ¾e jde o odli¹né kategorie. Podle § 32 odst. 7 d. ø. je neplatné rozhodnutí, v nìm¾ chybí nìkterá z ostatních základních nále¾itostí, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odùvodnìní v pøípadech, kdy je zákon vy¾aduje; zøejmá chyba v psaní nebo poèítání neplatnost rozhodnutí nepùsobí. Chybìjící základní nále¾itosti rozhodnutí (napø. neuvedení právního pøedpisu ve výroku èi správné lhùty k plnìní) sice pøedstavují vadu rozhodnutí, av¹ak zjevnì nikoliv natolik intenzivní, aby po úèastnících nebylo mo¾no spravedlivì ¾ádat, aby rozhodnutí respektovali, a aby bylo mo¾no usuzovat na neexistenci takového rozhodnutí; dílèí nedostatky platebního výmìru nemohou zpùsobit jeho neexistenci. Chybí-li napø. ve výroku uvedení právních pøedpisù, nejde zjevnì o ¾ádný z pøípadù nicotnosti, tj. o absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepøíslu¹nost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy (absolutní nedostatek formy, neurèitost, nesmyslnost), po¾adavek plnìní, které je trestné nebo absolutnì nemo¾né, ulo¾ení povinnosti nebo zalo¾ení práva nìèemu, co v právním smyslu vùbec neexistuje [o takový nedostatek by ne¹lo ani u nepøesného oznaèení daòového subjektu podle § 32 odst. 2 písm. c) d. ø.], èi o nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. Obdobnì pokud by rozhodnutí neobsahovalo odùvodnìní, aè by je podle zákona mìlo mít, nejde o rozhodnutí nicotné, ale o rozhodnutí nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Pojem neplatnosti rozhodnutí podle § 32 odst. 7 d. ø. nelze vykládat formálnì èi dokonce formalisticky. Pouhý nedostatek nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, uvedených v § 32 odst. 2 d. ø., tak nemù¾e sám o sobì zpùsobit neplatnost rozhodnutí: k tomu musí tento nedostatek dosahovat urèité intenzity. Uvedený závìr vychází z interpretaèního pøístupu, podle nìho¾ by za ka¾dým právním pravidlem mìlo stát i urèité vìcné zdùvodnìní. Prakticky vzato to znamená hledat smysl a úèel ka¾dého zákonného ustanovení; to platí i pro základní nále¾itosti daòového rozhodnutí. Napø. smyslem po¾adavku pøesného oznaèení pøíjemce rozhodnutí [§ 32 odst. 2 písm. c) d. ø.] je, aby osoba, jí¾ se napø. domìøuje daò, byla z rozhodnutí seznatelná, tj. aby nebylo pochyb o tom, kdo je dlu¾níkem. Je-li oznaèení této osoby nepøesné, av¹ak interpretací lze bezpochyby usoudit na to, kdo je dlu¾níkem, neodpovídalo by smyslu citovaného ustanovení, pokud by byl platební výmìr pova¾ován za neplatný. Po¾aduje-li dále napø. § 32 odst. 2 písm. d) d. ø., aby ve výroku byly uvedeny právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno, má se tím zajistit informovanost pøíjemce rozhodnutí o tom, podle jakého pøedpisu mu byla daò vymìøena; pokud tento pøedpis není uveden v samotném výroku, ale je uveden v jiném místì platebního výmìru (napø. v záhlaví) tak, ¾e je nepochybné, ¾e daò byla vymìøena právì podle nìj, zjevnì by neodpovídalo smyslu citovaného ustanovení pova¾ovat platební výmìr za neplatný, nebo» pøíjemci rozhodnutí se po¾adované informace beze v¹ech pochybností dostalo. Pouhý nedostatek základní nále¾itosti rozhodnutí proto sám o sobì nemá za následek neplatnost platebního výmìru; neplatnost by mohla nastat pouze za pøistoupení dal¹ích okolností, napø. v pøípadì uvedeném pod § 32 odst. 2 písm. d) d. ø. tehdy, pokud by ani interpretací platebního výmìru (èi jiného rozhodnutí) jako celku -tedy nejen jeho výroku-nebylo mo¾no zjistit, podle jakého pøedpisu byla daò vymìøena, tj. obecnì øeèeno, pokud by ani interpretací daòového rozhodnutí jako celku nebylo mo¾no zjistit údaj èi informaci, kterou by rozhodnutí podle § 32 odst. 2 d. ø. ve spojení s odst. 7 obsahovat mìlo.
Rozli¹ování neplatnosti, nezákonnosti a nicotnosti rozhodnutí není pouze akademickou zále¾itostí, ale nese s sebou i vysoce praktické dùsledky pro soudní pøezkum. K nicotnosti správního aktu jsou správní soudy jak v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu, tak i v øízení o kasaèní stí¾nosti povinny pøihlí¾et z úøední povinnosti, nad rámec ¾alobních bodù èi dùvodù kasaèní stí¾nosti. Je-li rozhodnutí skuteènì nicotné, soud v øízení o ¾alobì pouze deklaratorním výrokem vysloví jeho nicotnost. Tento postup odpovídá i samotné logice vìci: není-li tu nic , co by zakládalo práva èi povinnosti subjektù, nelze toto nic zru¹it. Naproti tomu, jde-li o neplatné daòové rozhodnutí (tj. je-li splnìn jak formální aspekt, spoèívající v absenci nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, i materiální aspekt, spoèívající v urèité intenzitì tohoto nedostatku), platí, ¾e soud k jeho vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾í zásadnì pouze k námitce ¾alobce; z úøední povinnosti by k vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾el pouze tehdy, pokud by daòové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveò buï nicotné, nebo nepøezkoumatelné. Ani v tìchto pøípadech nelze hovoøit o tom, ¾e by soud pøihlí¾el z úøední povinnosti k neplatnosti; soud toti¾ pøihlí¾í z úøední povinnosti k urèitým vadám, které krom toho, ¾e vyvolávají neplatnost, zároveò-a to je pro soudní pøezkum podstatné -zpùsobují nepøezkoumatelnost èi nicotnost. Namítne-li ¾alobce v ostatních pøípadech neplatnost daòového rozhodnutí a soud shledá tento závìr správným, napadené rozhodnutí -je¾ je zároveò nezákonné v ¹ir¹ím slova smyslu-zároveò zru¹í, nejèastìji podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.
Nicotnost, neplatnost a nezákonnost správního aktu jsou tak vzájemnì odli¹nými kategoriemi s vlastním obsahem, rozdílnými pøedpoklady uplatnìní a rozdílnými dopady na soudní pøezkum. Závìr, ¾e neplatný platební výmìr je tím samým nicotný, je tedy z vylo¾ených dùvodù neudr¾itelný.
Není ov¹em podstatné, ¾e ¾alovaný ve své kasaèní stí¾nosti tyto pojmy øádnì nerozli¹il: dùle¾ité je, ¾e pøi rozli¹ování neplatnosti a nicotnosti pochybil krajský soud, jeho¾ rozhodnutí ¾alovaný napadá. V projednávané vìci tak nemìlo význam, ¾e ¾alobní námitka vytýkající neplatnost, resp. nicotnost, rozhodnutí správce danì byla vznesena a¾ po uplynutí dvoumìsíèní lhùty k podání ¾aloby: krajský soud toti¾ tím, ¾e oba pojmy ztoto¾nil, resp. obìma institutùm pøiøkl stejnou právní povahu, mohl s pomocí tohoto chybného východiska odùvodnit ¹íøi své pøezkumné pravomoci poukazem na § 76 odst. 2 s. ø. s., podle nìj¾ soud vysloví nicotnost i bez návrhu (a tím spí¹e ji tedy mù¾e vyslovit i k návrhu uèinìnému po lhùtì pro podání ¾aloby, k nìmu¾ se jinak nepøihlí¾í). Nejvy¹¹í správní soud tak pøezkoumával, zda vady, které krajský soud ¾alovanému a správci danì vytkl, mohly vést k vyslovení nicotnosti.
Absence nìkterých nále¾itostí podle § 32 odst. 2 daòového øádu ve výroku dodateèného platebního výmìru vydaného v této vìci nezakládá absolutní nedostatek formy ani neèiní projev vùle správce danì absolutnì neurèitým (ostatní vý¹e naznaèené dùvody nicotnosti, jak je chápe doktrína, pøípadnì nový správní øád, pak u¾ vùbec nepøicházejí v úvahu); závìr krajského soudu o nicotnosti rozhodnutí správce danì je tak nesprávný.
Krajský soud spatøoval nicotnost v tom, ¾e dodateèný platební výmìr ze dne 25. 8. 1994, èj. 6375/32/94/Su/Pv, neuvádí ve výroku procesní pøedpis, podle nìj¾ bylo rozhodováno; údaj o procesním pøedpisu obsa¾ený a¾ v pouèení je navíc chybný. Ve výroku podle nìj chybí té¾ oznaèení hmotnìprávního pøedpisu, které se nachází a¾ na druhé stranì výmìru. Rovnì¾ je neurèitá vý¹e èástky, kterou byl ¾alobce podle výmìru povinen zaplatit, jako¾ i dal¹í èíselné údaje o základu a vý¹i danì.
Z pøezkoumávaného platebního výmìru je zøejmé, ¾e hmotnìprávní pøedpis, podle nìj¾ bylo rozhodováno, je oznaèen na druhé stranì platebního výmìru. Výslovnì se zde uvádí, ¾e na pøední stranì tohoto platebního výmìru je uveden výsledek dodateèného vymìøení danì z pøíjmù obyvatelstva podle zákona è. 389/1990 Sb., o dani z pøíjmù obyvatelstva . Jak bylo shora vylo¾eno, ustanovení § 32 odst. 2 d. ø., které vypoèítává základní nále¾itosti daòového rozhodnutí, nelze vykládat formálnì èi formalisticky, nýbr¾ je v¾dy nutné hledat jeho smysl a úèel, tedy ptát se, proè je urèitá nále¾itost daòového rozhodnutí jeho souèástí a zda její pøípadný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal nicotnost takového rozhodnutí. Platební výmìr je zapotøebí vykládat jako celek; skuteènost, ¾e urèitá základní nále¾itost rozhodnutí je uvedena na druhé stranì platebního výmìru, rozhodnì není absolutním nedostatkem formy ani nesvìdèí o absolutní neurèitosti projevu vùle správce danì. Krajský soud, který pova¾oval tento zpùsob grafického èlenìní platebního výmìru za jeden z dùvodù nicotnosti, postupoval nesprávnì a krajnì formalisticky.
Smyslem po¾adavku, aby ve výroku byly uvedeny právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno, je zajistit informovanost pøíjemce rozhodnutí o tom, podle jakého pøedpisu mu byla daò vymìøena. Není tedy rozhodující, na které stranì platebního výmìru se tato informace nachází: dùle¾ité je, zda ji pøíjemce mìl mo¾nost z rozhodnutí seznat. Krajský soud ¾alovanému, resp. správci danì, vytkl, ¾e hranice výrokové èásti není v rozhodnutí jednoznaènì vymezena , a odkaz na zákon è. 389/1990 Sb. tak podle nìj nelze akceptovat. Názory na rozsah výroku daòového rozhodnutí se v soudní praxi rùzní; v ¾ádném pøípadì v¹ak není spor o to, ¾e výrok zahrnuje nepochybnì alespoò tu èást rozhodnutí, která poèíná pøedpisem danì (v dané vìci tedy øádek 14 tabulky obsa¾ené na první stranì platebního výmìru) a konèí pøed pouèením o opravných prostøedcích (srov. usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 702/01 èi sp. zn. III. ÚS 702/01). Údaj o pou¾itém hmotnìprávním pøedpisu byl tedy v pøezkoumávaném platebním výmìru uèinìn souèástí výroku: nachází se toti¾ mezi pøedpisem danì a pouèením o opravných prostøedcích. U¾ vùbec by bylo absurdní tvrdit, ¾e cokoli není na prvé stranì platebního výmìru, nemù¾e být výrokem. Jak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 12. 7. 2004, è. j. 3 Afs 14/2004-53 (publikováno pod è. 377/2004 Sb. NSS), za souèást výroku se pova¾uje i samostatný druhý list obsahující rozpis danì, který je-jako nedílná pøíloha rozhodnutí-oznaèen na listu è. 1 platebního výmìru, a to i tehdy, jestli¾e se razítko a podpis oprávnìné osoby nacházejí na listì è. 1. Tím spí¹e nevznikají ¾ádné pochyby o tom, ¾e souèástí výroku pøezkoumávaného platebního výmìru jsou i ve¹keré údaje nacházející se pøed pouèením o opravných prostøedcích na druhé stranì výmìru, tedy na tomté¾ listu, a souèasnì pøed razítkem a podpisem øeditelky správce danì. Lze tedy uzavøít, ¾e správce danì dostál své povinnosti uvést ve výroku rozhodnutí hmotnìprávní pøedpis, podle nìj¾ ¾alobci vznikla daòová povinnost. Krajský soud i ¾alobce mají ov¹em pravdu v tom, ¾e by bylo vhodné ve výroku uvést i ustanovení § 40 zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o dani z pøíjmù: zákon è. 389/1990 Sb., který ji¾ pøi vydávání platebního výmìru neplatil, toti¾ bylo mo¾no pou¾ít jen na základì odkazu v zákonì pozdìj¹ím, platném a úèinném v dobì rozhodování.
Jinak se to má s procesním pøedpisem, podle nìj¾ správce danì rozhodoval: údaj o nìm se toti¾ skuteènì ve výroku nevyskytuje. A¾ v pouèení o opravném prostøedku se odkazuje na vyhlá¹ku è. 16/1962 Sb.; ta v¹ak v dobì rozhodování správce danì ji¾ byla zru¹ena. V tomto ohledu tedy správce danì skuteènì pochybil, ov¹em toto pochybení nezpùsobuje nicotnost jeho rozhodnutí. Z podoby platebního výmìru je patrné, ¾e byl vyhotoven na pøedti¹tìném formuláøi vydaném je¹tì za úèinnosti vyhlá¹ky Ministerstva financí è. 16/1962 Sb., o øízení ve vìcech daní a poplatkù. O tom svìdèí nejen oznaèení tohoto právního pøedpisu samotného, ale té¾ strojovì pøepsané, pøípadnì pøe¹krtané, údaje, mj. o vý¹i penále (novì 0, 3 %, døíve 2 %) a o lhùtì pro podání odvolání (novì 30 dnù, døíve 15 dnù). Ani chybné oznaèení procesního pøedpisu, ani umístìní tohoto údaje a¾ v pouèení v¹ak zjevnì nevyvolávají ¾ádné pochybnosti o tom, zda by tento akt mìl být respektován: sám ¾alobce ostatnì v souladu se znìním pouèení v zákonné lhùtì napadl platební výmìr odvoláním, v nìm¾ vzná¹el vìcné námitky proti vý¹i domìøené danì, ani¾ zpochybnil formu rozhodnutí èi urèitost projevu vùle správce danì v nìm obsa¾eného. Závìr krajského soudu o neexistenci platebního výmìru z dùvodu chybìjícího údaje o procesním pøedpisu tak Nejvy¹¹í správní soud nesdílí: platební výmìr jistì z tohoto dùvodu trpí vadou, a to pøedev¹ím následkem nedùsledného pøepsání zastaralého tiskopisu; i pøesto je v¹ak pro adresáta srozumitelný, o èem¾ svìdèí ¾alobcovo øádné a vèasné odvolání proti nìmu.
Dále krajský soud vytýká platebnímu výmìru nejasnost co do vý¹e dlu¾né èástky, kterou byl ¾alobce podle platebního výmìru povinen zaplatit: není podle nìj zøejmé, který z tam obsa¾ených èíselných údajù je domìøenou daní. S tímto závìrem v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí. V tabulce na str. 1 platebního výmìru je ka¾dý èíselný údaj doplnìn slovním popisem; jednotlivé èíselné údaje pak postupují v logickém sledu (vypoètená èástka danì z øádku 7 se na øádku 9 sni¾uje o èástku, u ní¾ byl ¾alobci povolen odklad, k výsledné èástce na øádku 10 se pøipoèítává penále na øádku 11, souèet danì a pøíslu¹enství na øádku 12 se pak na øádku 13 sni¾uje o èástku domìøenou pøedchozím platebním výmìrem) a na závìreèném øádku 14 je vedle údaje dodateènì se vymìøuje uvedena èástka domìøené danì ve vý¹i 944 103 Kè. Ze struktury celé tabulky i z oznaèení poslednì uvedené èástky je tak zøejmé, v jaké vý¹i byla tímto platebním výmìrem ¾alobci domìøena daò a jakou èástku byl ¾alobce povinen zaplatit. Není zde tedy ¾ádné neurèitosti èi nesrozumitelnosti, nato¾pak takové, která by zakládala nicotnost.
Nicotnost platebního výmìru je podle krajského soudu zpùsobena i tím, ¾e zde nejsou uvedeny dal¹í dùle¾ité údaje, o nich¾ ve svých nálezech zmiòuje Ústavní soud; ani s tím se v¹ak Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje. Neobstojí tvrzení krajského soudu o tom, ¾e platební výmìr neobsahuje jednoznaèný a srozumitelný údaj o dani pøiznané a dani dodateènì stanovené podle výsledku daòové kontroly. Daòová kontrola, u ní¾ byl ¾alobce-jak plyne ze správního spisu-pøítomen, probìhla ve dnech 13.-17. 12. 1993, 1.-8. 4. a 27. 6.-15. 7. 1994. Z údaje na øádku 13 platebního výmìru ( Pøedchozím platebním výmìrem bylo vymìøeno s uvedením data 15. 2. 1993 a èástky 18 802 Kè) lze pak pøi znalosti údajù z ¾alobcova daòového pøiznání dovodit, ¾e platebním výmìrem z 15. 2. 1993, jeho¾ vydání pøedcházelo daòové kontrole, byla ¾alobci vymìøena daò právì ve vý¹i jím pøiznané; èástka na øádku 12 je pak celkovou vý¹í ¾alobcovy danì z pøíjmù obyvatelstva za rok 1992 a údaj na øádku 14 je daní dodateènì vymìøenou
(jak to ostatnì plyne i z názvu pøíslu¹né rubriky) ve vý¹i rozdílu mezi celkovou vý¹í danì a daní ji¾ pøiznanou a zaplacenou. Co se pak týèe údaje o pøiznaném a domìøeném základu danì, je nutno pøipustit, ¾e platební výmìr obsahuje na øádku 1 toliko úhrnný údaj vyjadøující celkový základ danì vèetnì toho, který ve svém daòovém pøiznání vypoèetl ¾alobce. Tato strohost údajù v¹ak nepùsobí nicotnost: ani zde není dán absolutní nedostatek formy a projev vùle správního orgánu není absolutnì neurèitý. Správní orgán ostatnì projevuje svou vùli pøedev¹ím ve výroku rozhodnutí-tedy té èásti rozhodnutí, v ní¾ se rozhoduje o subjektivních právech a povinnostech adresáta. Z materiálního hlediska je tak výrokem platebního výmìru ta èást, v ní¾ se daòovému subjektu ukládá povinnost zaplatit daò v urèité vý¹i. Sdìlením o domìøeném základu danì se v¹ak nepochybnì ¾ádná povinnost neukládá, a jeho absenci tak lze chápat jako jistou analogii dílèího nedostatku v odùvodnìní, který v¹ak nevede k nicotnosti rozhodnutí. Údaj o domìøeném rozdílu na základu danì není koneckoncù ani základní nále¾itostí rozhodnutí (jako celku-tedy nejen jeho výroku) ve smyslu § 32 odst. 2 daòového øádu, jak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 13. 10. 2005, è. j. 7 Afs 51/2004-73 (nepublikováno).
Shora uvedenou argumentací jsou tak vypoøádány i námitky obsa¾ené ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti podaném ¾alobcem, který spatøoval nicotnost ve stejných nedostatcích dodateèného platebního výmìru jako krajský soud. Ani poukaz na nesprávnì uvedenou lhùtu k plnìní, o kterém¾to údaji se krajský soud ve svém rozsudku pøímo nezmínil, na vìci nic nemìní: i tento nedostatek je toti¾ jen jedním z mnoha, které-patrnì i samy o sobì-zakládají nicotnost jak podle názoru ¾alobce, tak podle názoru krajského soudu. Podle názoru zdej¹ího soudu jsou v¹ak vytýkané nedostatky nanejvý¹ dílèími pochybení, která nemohou nicotnost pøivodit, a to ani ve svém úhrnu. Pøidává-li tedy ¾alobce k nedostatkùm výslovnì uvedeným v rozsudku krajského soudu je¹tì nedostatek dal¹í, nemù¾e z toho pro sebe nic vytì¾it: právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu se toti¾ od jeho názoru (a od závìrù krajského soudu) li¹í principiálnì, nikoli v drobných jednotlivostech.
Nejvy¹¹í správní soud tedy na rozdíl od krajského soudu neshledal nicotným dodateèný platební výmìr vydaný v této vìci, a u¾ vùbec ne pak rozhodnutí o odvolání proti nìmu, které vydal ¾alovaný. Krajský soud vyslovil nicotnost rozhodnutí ¾alovaného z toho dùvodu, ¾e ¾alovaný zamítl odvolání proti nicotnému (tj. neexistujícímu) platebnímu výmìru, místo aby jej zru¹il; jeliko¾ v¹ak platební výmìr nicotný není, tato výtka krajského soudu neobstojí.
®alovaný ve své kasaèní stí¾nosti zpochybnil postup krajského soudu i s ohledem na bìh lhùt podle § 47 odst. 2 daòového øádu. Poukázal pøitom na to, ¾e bìh lhùty pro vymìøení danì by v ¾alobcovì pøípadì skonèil dne 31. 12. 2003; v dùsledku nicotnosti obou daòových rozhodnutí v¹ak ji¾ ¾alobci nelze domìøit daò. Odvolal se i na nálezy Ústavního soudu.
Tato druhá stí¾ní námitka míøí mimo podstatu vìci. ®alovaný zde toti¾ netoliko ztoto¾òuje neplatnost a nicotnost co do jejich pøíèin, nýbr¾ podmiòuje stejnými okolnostmi institut ovìøení neplatnosti správcem danì podle § 32 odst. 7 daòového øádu na stranì jedné, a institut vyslovení nicotnosti soudem podle § 76 odst. 2 s. ø. s. na stranì druhé. To v¹ak nelze, nebo» se jedná o dva zcela odli¹né procesní postupy. Odkaz na nálezy Ústavního soudu tak není na místì: tyto nálezy se toti¾ týkaly ovìøování neplatnosti v daòovém øízení a nijak se nevztahovaly k vyslovování nicotnosti v ¾alobním øízení pøed správním soudem. Závìr, který si ¾alovaný z tìchto nálezù dovodil, navíc není tak jednoznaèný: Ústavní soud zde (sp. zn. Pl. ÚS 8/98) sice prohlásil, ¾e rozhodnutí o ovìøení neplatnosti mù¾e být vydáno jen v rámci zákonem stanovených lhùt , tuto my¹lenku v¹ak v obecné rovinì nijak nerozvinul; pouze stì¾ovatelku v dané vìci ujistil, ¾e kdyby správce danì ovìøil neplatnost platebního výmìru po uplynutí lhùty k vymìøení danì, nemohl by stì¾ovatelce ji¾ znovu daò vymìøit a musel by jí vrátit pøípadné ji¾ poskytnuté plnìní. Z toho neplyne pro správce danì jednoznaèný zákaz ovìøovat neplatnost rozhodnutí i po uplynutí lhùty k vymìøení danì: nelze toti¾ podsouvat Ústavnímu soudu to, ¾e by nabádal správce danì k úèelovému pøehlí¾ení neplatnosti rozhodnutí v pøípadech, kdy by po ovìøení neplatnosti ji¾ nemohla být znovu vymìøena daò. O tom ostatnì svìdèí i novìj¹í názor Ústavního soudu vylo¾ený v nálezu ze dne 23. 11. 2004, sp. zn. II. ÚS 599/02, na nìj¾ ve svém vyjádøení upozornil ¾alobce.
U¾ vùbec pak nelze uvedený názor Ústavního soudu vztahovat na øízení pøed správním soudem. Soud toti¾ vyslovuje nicotnost správního rozhodnutí v¾dy, kdy¾ pøi pøezkumu rozhodnutí napadeného správní ¾alobou (pøípadnì rozhodnutí vydaného v I. stupni) shledá ony tì¾ké vady, o nich¾ byla zmínka vý¹e; není pøitom vázán jakýmikoli lhùtami, jak se ¾alovaný mylnì domnívá.
Krom toho se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje se ¾alovaným ani v tom, ¾e lhùta pro vymìøení danì uplynula k 31. 12. 2003: ¾alovaný zde zapomíná na ustanovení § 41 s. ø. s., podle nìj¾ po dobu øízení pøed soudem nebì¾í mj. lhùty pro zánik práva ve vìcech daní. Toto ustanovení se pøitom vztahuje jak na bìh lhùt subjektivních, tak na bìh lhùt objektivních. ®alovaný má pravdu v tom, ¾e desetiletá lhùta poèítaná od konce zdaòovacího období, v nìm¾ ¾alobci vznikla povinnost podat daòové pøiznání, by ubìhla dne 31. 12. 2003. Ve vìci v¹ak bylo dne 25. 4. 2001 zahájeno øízení pøed Krajským soudem v Plzni a okam¾ikem úèinnosti soudního øádu správního, tj. 1. 1. 2003, se zastavila zákonná lhùta k vymìøení danì, a to jak tøíletá subjektivní bì¾ící od 31. 12. 2001 (tj. od konce toho roku, v nìm¾ ¾alovaný dne 26. 2. 2001 zamítl ¾alobcovo odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru), tak desetiletá objektivní bì¾ící od 31. 12. 1993. V pøípadì, ¾e by v dal¹ím øízení pøed soudem bylo rozhodnutí ¾alovaného zru¹eno, by tak objektivní lhùta, která by jinak skonèila 31. 12. 2003, bì¾ela je¹tì rok od právní moci rozhodnutí správního soudu. ®alovanému by byla zachována i subjektivní lhùta, která by jinak skonèila 31. 12. 2004: hypoteticky by toti¾ bì¾ela je¹tì dva roky od právní moci rozhodnutí soudu. Jeliko¾ v¹ak subjektivní lhùta v¾dy konèí nejpozdìji s koncem lhùty objektivní, správce danì by mohl vyu¾ít k domìøení danì jen zbývající vý¹e zmínìný jeden rok. Tyto úvahy ov¹em zru¹ením rozsudku krajského soudu pozbývají na významu: právní mocí rozsudku zdej¹ího soudu toti¾ rozhodnutí ¾alovaného i správce danì I. stupnì opìt nabývají právní existence a pova¾ují se za zákonná a vykonatelná.
K vyjádøení ¾alobce týkajícímu se této èásti kasaèní stí¾nosti pak Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e i zde se argumentuje výkladem k ovìøení neplatnosti pøed správcem danì, nikoli k vyslovení nicotnosti pøed soudem, a vznesené námitky jsou tak pro projednávanou vìc bezcenné. O míøe, v ní¾ ¾alobce ztoto¾òuje oba instituty, svìdèí i jeho domnìnka, ¾e krajský soud ve svém rozsudku vyslovil neplatnost podle § 32 odst. 7 daòového øádu. Nic takového v¹ak krajský soud neuèinil-by» pova¾oval vady rozhodnutí zakládající nicotnost za toto¾né s tìmi, je¾ zakládají neplatnost-a ani nemohl: touto pravomocí (pøesnìji øeèeno pravomocí ovìøit neplatnost) je toti¾ nadán toliko daòový orgán.
Nejvy¹¹í správní soud se tedy neztoto¾nil s právním názorem krajského soudu o nicotnosti dodateèného platebního výmìru. Tento správní akt existuje a ¾alovaný nepochybil, kdy¾ jej pøezkoumal; ani jeho rozhodnutí tak není nicotné a Krajský soud v Plzni je mìl pøezkoumat vìcnì. Nejvy¹¹í správní soud proto vrátil vìc tomuto soudu k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.), a bude se tak zabývat vìcnými námitkami øádnì uplatnìnými v ¾alobì. V novém rozhodnutí o vìci rozhodne Krajský soud v Plzni i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).