Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2010&Seite=2&nr=23375&pos=65&anz=1362
Timestamp: 2019-09-21 09:20:10
Document Index: 102700300

Matched Legal Cases: ['§ 164', '§ 2', '§ 3', '§ 13', '§ 3', '§ 3', '§ 13', '§ 13', '§ 118', 'Art. 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 13', 'EuG', 'EuG', 'Art. 43', 'Art. 49', 'Art. 49', 'Art. 56', 'EuG', '§ 3', 'Art. 43', 'Art. 49']

Keine Gewerbesteuerfreiheit eines nicht staatlichen Lotterieveranstalters - Doppelbelastung mit Lotteriesteuer und Gewerbesteuer verfassungsrechtlich unbedenklich - Berücksichtigung von Spielgewinnansprüchen gegen einen bilanzierenden Veranstalter einer nicht genehmigten Lotterie als Betriebsausgaben - staatliches Glücksspielmonopol mit dem Grundrecht der Berufsfreiheit vereinbar - Niederlassungsfreiheit - Dienstleistungsfreiheit
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) legte die vom Prüfer ermittelten Besteuerungsgrundlagen den jeweils nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Gewerbesteuermessbescheiden 1998 und 1999 vom 31. März 2003 zu Grunde und setzte den Gewerbesteuermessbetrag von ursprünglich Null auf … EUR (1998) und auf … EUR (1999) fest. Die dagegen eingelegten Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass zwar hinsichtlich der Gewerbesteuerpflicht der Klägerin auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestünden; denn eine Doppelbelastung mit Lotterie- und Gewerbesteuer trete nur ein, wenn unter Umgehung des staatlichen Glücksspielmonopols eine lotteriesteuerpflichtige Tätigkeit ohne öffentlich-rechtliche Genehmigung ausgeübt werde. Für diese Fälle sei eine Ungleichbehandlung gegenüber gewerbesteuerlich privilegierten staatlichen Lotterien mit dem Willkürverbot vereinbar. Jedoch seien in den Streitjahren die für die Gewerbesteuermessbeträge nach dem Gewerbeertrag maßgeblichen Gewinne jeweils um Betriebsausgaben in Höhe der Spieleinsatz-Anteile von 44,8 % --abzüglich der vom FA auf die als zusätzliche Betriebseinnahmen der Klägerin erfassten Spieleinsatz-Anteile von 44,8 % vorgenommenen Abschläge für tatsächlich gespielte Lottoscheine-- zu vermindern.
1. Die Revision des FA führte nicht zum Erfolg, wenn das FG zu Unrecht von einer Gewerbesteuerpflicht der Klägerin ausgegangen wäre. Die Rechtsauffassung des FG ist jedoch insoweit revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dass die Klägerin einen der Gewerbesteuer unterliegenden Gewerbebetrieb betrieben hat (§ 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--), hat auch die Klägerin nicht in Zweifel gezogen; der erkennende Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab. Darüber hinaus ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin nicht von der Gewerbesteuer befreit ist.
a) Gemäß § 3 Nr. 1 GewStG sind von der Gewerbesteuer u.a. die staatlichen Lotterieunternehmen befreit. Gemäß § 13 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) unterliegt --in Anknüpfung an die in § 3 Nr. 1 GewStG bestimmte Steuerbefreiung-- die Tätigkeit der Einnehmer einer staatlichen Lotterie auch dann nicht der Gewerbesteuer, wenn sie im Rahmen eines Gewerbebetriebs ausgeübt wird. Die Anwendbarkeit der Befreiungsvorschriften nach § 3 Nr. 1 GewStG und § 13 GewStDV wird in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seit jeher --ausgehend vom Wortsinn "staatlich"-- strikt auf solche Unternehmen beschränkt, die der Staat unmittelbar selbst betreibt oder die in der Form der rechtsfähigen, der Staatsaufsicht unterliegenden Anstalt des öffentlichen Rechts organisiert sind (vgl. BFH-Urteile vom 14. März 1961 I 240/60 S, BFHE 72, 581, BStBl III 1961, 212, und vom 19. November 1985 VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719; Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/62 S, BFHE 78, 496, BStBl III 1964, 190). Ausgehend hiervon wird die Klägerin ungeachtet dessen, dass sie nach Maßgabe der Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils vom 2. April 2008 II R 4/06 (BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735) eine Lotterie veranstaltet hat, von den genannten Befreiungsvorschriften nicht erfasst. Das FG hat auch zutreffend angenommen, dass die Klägerin nicht (zugleich oder alternativ) als (bloßer) Einnehmer einer staatlichen Lotterie i.S. von § 13 GewStDV tätig geworden ist. Zu Recht weist das FG nach Maßgabe seiner den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen insoweit darauf hin, dass die Klägerin --soweit im Rahmen des tatsächlich praktizierten Geschäftsmodells überhaupt Lottoscheine einer staatlichen Lotterie erworben worden sind-- nicht lediglich Geschäfte zwischen den Mitspielern und den staatlichen Lotteriegesellschaften vermittelt hat. Selbst wenn man die Betrachtung der Geschäfte der Klägerin auf die Fälle beschränkte, in denen tatsächlich Lottoscheine erworben worden sind, gingen die von der Klägerin nach dem Vertragswerk angebotenen Serviceleistungen --u.a. die Entwicklung von "Systemreihen"-- über die Tätigkeit eines Einnehmers einer staatlichen Lotterie weit hinaus.
b) Es begegnet keinen gleichheitsrechtlichen Bedenken (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--), dass die Anwendung des § 3 Nr. 1 GewStG auf die staatliche Lotterie beschränkt ist. Für die Privilegierung von staatlichen Lotteriegesellschaften gelten insoweit die gleichen verfassungsrechtlichen Erwägungen wie für die gleichfalls in § 3 Nr. 1 GewStG geregelte Begünstigung von zugelassenen öffentlichen Spielbanken (vgl. dazu und zum insoweit anzulegenden verfassungsrechtlichen Maßstab BFH-Beschluss vom 29. März 2001 III B 80/00, BFH/NV 2001, 1294, m.w.N.). Danach ist die Begünstigung einzelner Steuerpflichtiger regelmäßig gleichheitsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn diese mit einer Steuer belegt werden, die ein Äquivalent darstellen soll für Steuern, denen (nur) andere, von der Begünstigung ausgenommene Steuerpflichtige unterworfen sind. So wie bei öffentlichen Spielbanken die Spielbankabgabe das Äquivalent für die Befreiung von der Gewerbesteuer und anderen Steuerarten darstellt (vgl. im Einzelnen BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 1294), stellt bei der staatlichen Lotterie die Lotteriesteuer das Äquivalent für die gleichermaßen gewährte Befreiung u.a. von der Gewerbesteuer dar. Dies gilt für die Lotteriesteuer ungeachtet dessen, dass in der frühen historischen Entwicklung der Steuerbefreiung für staatliche Lotterieunternehmen (näher hierzu BFH-Urteil vom 24. Oktober 1984 I R 158/81, BFHE 142, 500, BStBl II 1985, 223) moderne gleichheitsrechtliche Überlegungen, die ohne Beschränkung auf ein einzelnes Steuergesetz auf den durch die steuerrechtliche Gesamtregelung hergestellten Belastungserfolg abstellen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 1294, m.w.N.), ersichtlich keine Rolle gespielt haben.
c) Auch wenn die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 1 GewStG nach den vorgenannten Erwägungen im Ergebnis auch der Vermeidung einer Doppelbelastung durch Lotteriesteuer und (hier) Gewerbesteuer dient, begegnet es unter den im Streitfall vorliegenden Umständen keinen gleichheitsrechtlichen Zweifeln, wenn die Klägerin nach den vom BFH in seinem Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735 ausgeführten Maßstäben lotteriesteuerpflichtig wäre, zugleich aber auch wegen der Nichtanwendbarkeit des § 3 Nr. 1 GewStG --mit dem möglichen Ergebnis einer steuerlichen Doppelbelastung-- gewerbesteuerpflichtig ist. Auch für eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 13 GewStDV mit dem Ergebnis der Befreiung der Klägerin von der Gewerbesteuer ist deshalb kein Raum.
e) Soweit sich die Klägerin schließlich auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 8. September 2010 C-316/07, C-358/07 bis C-360/07, C-409/07 und C-410/07 (Recht der Internationalen Wirtschaft --RIW-- 2010, 711) beruft, führt auch dies nicht zur Gewerbesteuerfreiheit der Klägerin. Der EuGH hat in jener Entscheidung zur Auslegung des die Niederlassungsfreiheit betreffenden Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) i.d.F des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997, Nr. C 340, 1; heute: Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV-- i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2007, Nr. C 306, 1, konsolidierte Fassung in ABlEU 2010, Nr. C 83, 47) und des den freien Dienstleistungsverkehr betreffenden Art. 49 EG (heute: Art. 56 AEUV) u.a. im Hinblick auf ein staatliches Monopol auf Sportwetten und Lotterien Stellung genommen. Die Rechtsgrundsätze des EuGH-Urteils kommen jedoch hinsichtlich der Auslegung und Anwendung des § 3 Nr. 1 GewStG auf den Streitfall schon deshalb nicht zum Tragen, weil sich die Klägerin unter den hier vorliegenden Umständen weder auf Art. 43 EG noch auf Art. 49 EG berufen kann.
2. Das FG ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass die streitbefangenen, an den sog. Treuhänder weitergeleiteten Spieleinsatz-Anteile --soweit sie nicht zum Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lotteriegesellschaft verwendet worden sind-- allein deshalb als Betriebsausgaben zu behandeln seien, weil die Klägerin nach dem vorliegenden Vertragswerk zur Weiterleitung der Gelder verpflichtet gewesen sei, ohne dass dem wegen der insoweit eingeräumten Ersatzansprüche der Mitspieler entgegenstehe, dass im Regelfall keine Lottoscheine durch den Treuhänder erworben worden seien. Unter den im Streitfall festgestellten Umständen ist diese tatrichterliche Würdigung materiell-rechtlich fehlerhaft und daher für den erkennenden Senat nicht bindend. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat wegen der Begründung im Einzelnen auf seine Entscheidung vom 1. Dezember 2010 in der Rechtssache IV R 68/07 Bezug. Soweit der erkennende Senat unter II.1.b jenes Urteils hinsichtlich der streitbefangenen, an den sog. Treuhänder weitergeleiteten Spieleinsatz-Anteile von Entnahmen der Komplementärin ausgegangen ist, gilt dies jedenfalls für die Zeit bis zum Ausscheiden der A-B.V. als Komplementärin, die nach dem Treuhandvertrag vom 8. Dezember 1997 zugleich Treuhänder gewesen ist. Weitere Treuhandverträge hat das FG nicht festgestellt. Für die ab dem 25. Juni 1999 als Komplementärin der Klägerin eingetretene B-B.V. gelten die Ausführungen jedoch entsprechend, soweit nach dem Vortrag der Klägerin ihre Komplementärin jedenfalls tatsächlich als sog. Treuhänder fungiert hat.
4. Im Interesse eines möglichst raschen Abschlusses des Rechtsstreits weist der Senat darauf hin, dass hinsichtlich der streitbefangenen Gelder weder unter dem Gesichtspunkt eines steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses deren Zurechnung bei den Mitspielern in Betracht kommt noch die Annahme eines sog. "durchlaufenden Postens" mit dem Ergebnis der Gewinnneutralität des Spieleinsatz-Anteils. Wegen der Einzelheiten nimmt der Senat auch insoweit auf die Hinweise in seiner Entscheidung IV R 68/07 Bezug. Soweit das FG für die Streitjahre (1998 und 1999) im Ergebnis die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Form von Lotteriesteuer gebilligt hat, trifft dies im Hinblick auf das BFH-Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735 auf keine rechtlichen Bedenken. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer dem Betrag nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit der Entstehung einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (vgl. Senatsurteil vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516, m.w.N.). Der Schuldner muss mit seiner Inanspruchnahme ernsthaft rechnen; die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit reicht zur Bildung einer Rückstellung nicht aus (z.B. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.). Dabei ist auf die objektivierte Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns abzustellen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 17. April 2000 X B 9/00, BFH/NV 2000, 1334, m.w.N.). Hat die Klägerin selbst eine nicht genehmigte Lotterie durchgeführt, ist nach diesen Maßstäben auch die Würdigung möglich, dass die Klägerin mit einer Inanspruchnahme wegen Lotteriesteuer ernsthaft rechnen musste. Hinsichtlich der möglichen Bildung einer Gewerbesteuer-Rückstellung wird das FG jedoch zu prüfen haben, ob die Klägerin unter den im Streitfall vorliegenden Umständen überhaupt mit einer Inanspruchnahme wegen Gewerbesteuer rechnen musste, soweit ihre Geschäfte in der Nachbildung des amtlichen Lottosystems bestanden haben. Der Umstand, dass die Klägerin diesen Teil ihrer Geschäfte durch den Transfer der Spieleinsatzgelder an den sog. Treuhänder auch für das FA nicht hinreichend transparent gestaltet hat, legt den Schluss nahe, dass bei der genannten objektivierten Betrachtungsweise insoweit eine überwiegende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme wegen Gewerbesteuer jedenfalls in den Streitjahren (1998 und 1999) --vor Beginn einer Steuerfahndungsprüfung u.a. wegen Gewerbesteuer im August 2001-- (noch) nicht gegeben war.