Source: https://www.scribd.com/document/905170/estudio-de-fundaciones
Timestamp: 2018-12-09 22:38:21
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estudio de fundaciones
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INCENTIVOS TRIBUTARIOS PARA INSTITUCIONES SIN FINES DE LUCRO:
ANÁLISIS DE LA EXPERIENCIA INTERNACIONAL* Ignacio Irarrázaval Ll. y Julio Guzmán C.
En este artículo se analiza la experiencia internacional en materia de incentivos tributarios a las donaciones a instituciones sin fines de lucro, a partir de un modelo conceptual que plantea que el nivel de donaciones depende de una serie de variables económicas, sociales, demográficas y culturales, entre las cuales se cuentan los incentivos tributarios. En el estudio se toman en consideración los antecedentes legales de dieciséis países latinoamericanos y, en el caso de Chile, cifras y antecedentes de las leyes que contemplan incentivos tributarios. Además, se realiza un análisis comparativo del impacto cuantitativo de estos incentivos en países desarrollados como Canadá,
IGNACIO IRARRÁZAVAL LLONA. Ph.D. en Política Social, London School of Economics (Universidad de Londres). Socio de Estudios y Consultorías FOCUS. Investigador asociado del Centro de Estudios Públicos en el área de política social y descentralización. JULIO GUZMÁN C. Ingeniero Comercial con mención en Economía y Administración. Magister en Evaluación Socioeconómica de Proyectos, P. Universidad Católica de Chile. Investigador de Estudios y Consultorías FOCUS. Profesor Auxiliar Asociado del Instituto de Economía de la Universidad Católica de Chile. * Este artículo es parte de una investigación más amplia sobre el tema de incentivos tributarios para instituciones sin fines de lucro que fue financiada por Fundación Andes. Los autores agradecen los comentarios de Harald Beyer (Centro de Estudios Públicos) y de José Zabala (presidente Fundación Hogar de Cristo), así como los de los participantes en el seminario organizado por el CEP el día 15 de septiembre de 1999. Estudios Públicos, 77 (verano 2000).
Estados Unidos y Gran Bretaña. Se concluye que a pesar del importante incremento que ha tenido el uso de los incentivos tributarios en Chile, estos son muy restrictivos en el caso de las personas naturales y muy acotados en cuanto a los fines posibles de imputar. Por tal motivo, se propone permitir que las personas naturales puedan utilizar las franquicias de la ley con fines educacionales, y ampliar los ámbitos de aplicación de las franquicias actuales a actividades filantrópicas en las áreas de salud, vivienda, tercera edad y prevención de la drogadicción. Así también, se recomiendan diversas modificaciones administrativas, tales como sistematizar la información sobre los recursos movilizados, establecer instancias de intermediación en la gestión de las donaciones, y desarrollar la institucionalidad filantrópica por medio de mecanismos de sistematización y fiscalización global del sector.
sta investigación tiene por finalidad hacer un análisis en forma comparada del impacto que tienen los incentivos tributarios a las donaciones a las instituciones privadas sin fines de lucro, como mecanismo para promover y fortalecer el desarrollo de la filantropía. Se espera que los antecedentes que entrega el trabajo sirvan para lograr una mejor comprensión de la forma en que opera la economía de las donaciones en Chile y en el extranjero. En el trabajo se utiliza el término ‘instituciones privadas sin fines de lucro’ (IPSFL), el cual, considerando el espectro de países analizados, incluye a instituciones de beneficencia, organizaciones exentas, instituciones de caridad, instituciones sin ánimo de lucro, fundaciones, corporaciones y organizaciones no gubernamentales de desarrollo. A partir de una revisión de la literatura internacional sobre el tema, se formula un modelo teórico-conceptual que plantea que el nivel de las donaciones depende del ‘precio’ de la donación, el nivel de ingresos del donante, variables propias del donante (escolaridad, cultura, y otros) y el nivel de transferencias públicas. Los antecedentes recopilados en el estudio permiten establecer algunas tendencias generales en las variables del modelo conceptual. El estudio consideró inicialmente hacer un análisis cuantitativo del impacto de los incentivos tributarios en base a la experiencia latinoamericana y de países desarrollados. Si bien se logró obtener bastante información
IGNACIO IRARRÁZAVAL Y JULIO GUZMÁN
legal sobre los sistemas de incentivos en 16 países latinoamericanos, no fue posible obtener información cuantitativa para ninguno de ellos, con la excepción de Chile. Esto se debe a que en la mayoría de los casos la información no está debidamente procesada ni sistematizada, o no es posible acceder a ella con relativa facilidad, por lo que sería necesario efectuar un estudio preliminar en cada uno de los países. Desgraciadamente, esto no fue posible de abordar en este estudio. Por su parte, en el caso chileno, si bien no existen antecedentes globales y sistemáticos sobre el tema, ha sido posible acceder a algunas fuentes que entregan información parcial sobre el uso de franquicias, como, por ejemplo, algunos estudios previos, datos oficiales del Servicio de Impuestos Internos y de otras reparticiones públicas. En el caso de los países desarrollados, se revisaron diferentes publicaciones que describen el marco jurídico del Tercer Sector y los regímenes de incentivos tributarios existentes. Con respecto a la información cuantitativa sobre la magnitud de los recursos movilizados por los sistemas de incentivos, se obtuvieron antecedentes sobre Canadá, Estados Unidos y Gran Bretaña. El estudio se ha estructurado en tres secciones. La primera consiste en un análisis conceptual del rol que desempeñan los incentivos tributarios dirigidos a las instituciones privadas sin fines de lucro. En ella se analizan los beneficios que en general estas instituciones filantrópicas aportan a la sociedad, se realiza una clarificación conceptual de los diversos tipos de incentivos existentes y se hace una breve revisión bibliográfica del impacto de los incentivos tributarios en el nivel de donaciones. La sección concluye con la formulación de un modelo teórico que explica el nivel de donaciones como una función de un conjunto de variables. La segunda sección consiste en un análisis cuantitativo de las franquicias tributarias en los tres países desarrollados considerados, y se examinan en el caso chileno cifras y antecedentes sobre las leyes de donaciones que contemplan crédito tributario. En esta sección se presenta un análisis de las cifras obtenidas considerando la importancia que tienen las donaciones como fuente de ingresos de las instituciones privadas sin fines de lucro. También se analizan los diversos tipos de donaciones privadas y la disposición a donar de personas naturales y empresas. En el caso chileno, se realiza una comparación entre el monto de las donaciones acogidas a cada ley de donación y el monto de recursos que el sector público destina a la misma función. Finalmente, en la tercera sección se presentan las conclusiones del estudio, las cuales apuntan a destacar el rol que cumplen los incentivos tributarios como mecanismos de desarrollo de la filantropía y de las IPSFL a nivel internacional. En cuanto a las recomendaciones que se desprenden
del estudio, éstas se centran en proposiciones tendientes a flexibilizar en Chile los mecanismos de donaciones facilitando las donaciones de personas naturales y permitiendo el uso de incentivos tributarios para donaciones a una amplia gama de instituciones que cumplan con el solo criterio de no tener ‘fines de lucro’.
I. ANÁLISIS CONCEPTUAL SOBRE EL ROL DE LOS INCENTIVOS TRIBUTARIOS A INSTITUCIONES SIN FINES DE LUCRO
1.1. Beneficios de las instituciones privadas sin fines de lucro En forma previa al análisis de los antecedentes disponibles sobre incentivos tributarios para instituciones privadas sin fines de lucro (IPSFL), es importante tener presente qué tipo de beneficios entregados por las IPSFL al país permiten justificar un eventual tratamiento tributario diferenciado. En este ámbito es posible reconocer en la literatura dos líneas básicas de argumentación: una de carácter económico y otra de carácter sociopolítico. 1.1.1. Argumentos de carácter económico a) Imperfecciones del mercado La mayoría de las IPSFL operan en mercados que presentan externalidades positivas en el consumo, en donde el nivel de consumo privado es menor al óptimo social. De este modo, muchas IPSFL han sido creadas justamente para proveer bienes y servicios para aquellos que no pueden acceder a los mismos en el mercado, como por ejemplo el servicio de cuidado de ancianos, o que aun pudiendo adquirir privadamente ciertos bienes, no lo harían porque subestiman los beneficios de los mismos. Por otra parte, se argumenta que si sólo existiera un mecanismo de donaciones entre privados, las transferencias de ingresos entre particulares serían menores al óptimo social, ya que las donaciones presentan características de bienes públicos, en el sentido que se genera el problema del comportamiento oportunista (free rider). Es decir, ya que las personas dan por sentado que los demás efectuarán donaciones, ellas terminan donando un monto menor del que efectivamente estarían dispuestas a donar. Los incentivos tributarios, por consiguiente, permiten estimular las donaciones privadas de modo que sea posible alcanzar el óptimo social.
b) Bajo costo de operación Diversos estudios concluyen que una de las características de las IPSFL es poder operar a bajo costo en comparación con instituciones de similar naturaleza del sector público. De acuerdo a un estudio del Banco Mundial, esta ventaja se origina en el hecho de contar con trabajo voluntario (Brown y Korten, 1989). Según Cernea (1989), la capacidad de operar con bajos costos se explica también por la utilización de tecnologías de bajo costo y la producción de servicios simplificados. Finalmente, en un estudio sobre Chile realizado por el BID se demuestra que las mayores ventajas en términos de operación de las IPSFL se originan en su flexibilidad operativa y presupuestaria, lo que les permite adecuarse eficientemente a las circunstancias (Navarro, 1994). c) Descentralización Las IPSFL del ámbito social operan sobre una base local de beneficiarios de sus proyectos y programas. Esto significa que suelen estar en condiciones de conocer más adecuadamente las necesidades de la población a la que sirven. De este modo, las IPSFL coadyuvan a administrar o proveer bienes públicos de carácter local que usualmente no son identificados por el gobierno central. d) Ampliación de los proveedores de servicios sociales y de bienes públicos Al promoverse la participación de las IPSFL en la provisión de servicios sociales se rompe el monopolio del Estado como proveedor único y se crea, al menos de manera inicial, una condición de competencia. En Gran Bretaña, las instituciones de servicios públicos privatizadas se han convertido a veces en fundaciones y corporaciones que operan en cuasi mercados sociales. 1.1.2. Argumentos de carácter sociopolítico En primer lugar, el robustecimiento de las distintas instancias de la sociedad civil ha sido reconocido por diversos autores como un elemento clave para lograr mayor estabilidad social y el fortalecimiento de la demo-
cracia. Cuando la sociedad civil es fuerte el país se beneficia, ya que se canalizan las inquietudes de la ciudadanía a través de sus instancias naturales y se logra caminar hacia mayores niveles de consenso y estabilidad social. Por otra parte, las IPSFL se constituyen en instancias de mediación entre agrupaciones muy amplias como el Estado y agrupaciones más pequeñas como las personas, la familia o grupos barriales. De este modo, es conveniente que exista este espacio intermedio; pero no es conveniente que éste sea ocupado por el propio Estado. Finalmente, se ha argumentado que el altruismo es una predisposición natural del ser humano, ya que éste ve incrementado su bienestar al observar que a través de sus actos altruistas mejora el bienestar de las personas o comunidades que lo rodean. En suma, las instituciones de beneficencia proveen cierto tipo de bienes y servicios que no los proporciona el mercado ni el gobierno y que la sociedad, sin embargo, los considera necesarios1. 1.2. Tipos de incentivos tributarios Se han ideado diferentes tipos de incentivos tributarios para facilitar el accionar de las IPSFL y promover la colaboración de los contribuyentes con ellas. Los incentivos tributarios existentes se pueden subdividir en dos tipos: exenciones tributarias y franquicias tributarias. Es necesario aclarar que el presente estudio se concentra principalmente en las franquicias tributarias. En la sección III del estudio se presentan los impactos cuantitativos de las franquicias en los países con los que se cuenta información. Sin perjuicio de lo anterior, a continuación se describen las principales exenciones, y en la sección 1.2.2. se describen las distintas modalidades de franquicias tributarias. 1.2.1. Principales exenciones tributarias Por exención tributaria se entiende eximirse de la obligación del pago de algún impuesto. En este caso, se trata de una exención aplicable a las instituciones que tengan como objetivo desarrollar labores de bien común o de ayuda material a personas de escasos recursos (educación, cultura, ciencia, u otros). En la actualidad, las principales exenciones de que gozan las IPSFL son las siguientes:
Véase por ejemplo, James Douglas (1981).
Impuesto a la renta (ingresos propios, renta de inversiones y otros). Impuesto al valor agregado (impuestos generales a las ventas). Impuestos sucesorios o a las herencias. Impuesto a los bienes raíces (patrimonial, contribuciones). Patentes industriales y comerciales. Aranceles aduaneros. Seguridad social.
En el Cuadro Nº 1-1 se puede observar una sistematización de las principales exenciones tributarias para las IPSFL en Latinoamérica. Tal como se aprecia, el elemento común más frecuente es la exención del impuesto a la renta. Esta exención se aplica, en todos los países analizados, a las instituciones que no persigan fines de lucro y que, por ende, destinen las utilidades obtenidas a los fines para los cuales fueron constituidas y no las distribuyan, directa o indirectamente, entre sus asociados. En relación con este tipo de incentivos, se destaca como beneficio extremo aplicable a algunas entidades la inmunidad tributaria, entendida como la exención general de todo impuesto. Ella existe formalmente en los ordenamientos de Brasil, Ecuador, Paraguay, Perú y Uruguay 2. Cabe subrayar la diferencia entre la exención legal y la simple exoneración administrativa del pago de este impuesto. En este último caso, el beneficio depende de la decisión discrecional de la autoridad fiscal ante cada solicitud que se le presenta, lo cual puede provocar en algunos casos arbitrariedades e incoherencias en las decisiones adoptadas. La segunda exención más frecuente entre las legislaciones analizadas corresponde a la exención al pago del impuesto al valor agregado (IVA) o impuesto a las ventas de bienes y servicios. La diferencia entre los países radica en que en algunos de ellos existe exención global a los bienes y servicios (con restricción en los montos), como es el caso de El Salvador, mientras que en otros la exención sólo comprende algunos tipos de prestaciones efectuadas (como eventos culturales en el caso chileno) o sólo exenciones en las compras de bienes y equipos importados. La otra diferencia importante es que aun teniendo exención al pago de este impuesto, exista la posibilidad de obtener crédito fiscal por el impuesto al valor agregado pagado en las compras de bienes y servicios efectuados. Otro tipo de exenciones de gran importancia para el desarrollo de una cultura de filantropía privada, se refiere a la exención al pago de
2 Hay que destacar, sin embargo, que este privilegio actúa a veces de forma incompleta o bajo cierta controversia, como es el caso de Brasil y Perú. El tipo de institución incluida corresponde generalmente a instituciones de educación, cultura y asistencia social.
CUADRO Nº 1.1:
EXENCIONES TRIBUTARIAS A LAS INSTITUCIONES SIN FINES DE LUCRO LATINOAMERICANAS
Impuestos sobre el patrimonio Impuesto Contribuciones Impuesto sobre de seguridad a las importación social donaciones recibidas
Impuesto Impuesto a los Patente Impuesto a Impuestos de timbre o bienes raíces municipal la propiedad municipales estampillas (impuesto de vehículos varios (a la territorial) o permiso de publicidad, de circulación a los espectáculos públicos, etc.)
Impuesto Impuesto a a la renta(1) la renta de inversiones
Argentina Bolivia Brasil Chile Colombia Costa Rica Ecuador El Salvador Guatemala Honduras México Nicaragua Panamá Paraguay Perú Uruguay
X X (3) X X X X X X X X X X X X X X
X (5) X X X X
X (2) X (8) X (10) X X X X (15) X X X X (19)
X (9) X (13) X (17) -
X (6) X X
X (7) X X X (12) X (14) X X X (20)
X X (16) X
X (4) X -
X X X (11) X -
X (16) X (18) (continúa)
(continuación Cuadro Nº 1.1)
(1) Siempre que no repartan las utilidades (cuando existieran) entre sus miembros y las destinen a los fines establecidos en sus estatutos. (2) Sólo para ciertos servicios y prestaciones efectuados por las asociaciones civiles sin fines de lucro. (3) La exención se efectúa sobre la renta presunta. (4) Las donaciones extranjeras están exentas del gravamen aduanero, del impuesto al consumo y del IVA. (5) Sólo están exentas de este impuesto las OSC que tienen inmunidad tributaria, aun cuando en la práctica ha habido exenciones. (6) Sólo en el caso de las entidades que han conseguido inmunidad tributaria. (7) Están exentas las importaciones de maquinarias, equipos e instrumentos destinados a la investigación científica y tecnológica. (8) Sólo por algunas prestaciones como entradas a eventos culturales, científicos o deportivos. (9) Exención para instituciones que promuevan la ciencia y para las que determine discrecionalmente el Presidente de la República. (10) Sólo para bienes y equipos importados donados y destinados al deporte, salud, educación, ciencia, entre otros. (11) Existe la posibilidad de que la ley de creación de impuestos municipales establezca la exención tributaria. (12) Sólo existe exención al impuesto al valor agregado de maquinarias y equipos importados por las IPSFL. (13) Existe exención para los centros de enseñanza o de beneficencia. Incluye exención al impuesto a las donaciones. (14) Siempre y cuando la donación se entregue a título gratuito, en forma de especie y a los donatarios que se pretenda beneficiar. (15) Exención a las donaciones efectuadas a las ‘donatarias autorizadas’ y a algunas actividades como seminarios o algunas ventas. (16) Existe la posibilidad de que las instituciones de asistencia privada (I.A.P.) accedan en algunos países a ciertas exenciones al respecto. (17) Incluye exención al impuesto a las donaciones. (18) Incluye la exención al impuesto a la publicidad, a las rifas y remates y a los espectáculos públicos. (19) No pagan el impuesto cuando enajenan, pero sí cuando compran. (20) Sólo en el caso de las donaciones en especies, siempre que no se enajenen en 10 años.
Fuente: Costa Rica, El Salvador, Guastemala, Honduras, Panamá, Nicaragua: “Memoria de 1er. Taller Regional ‘Situación legal de las organizaciones sin fines de lucro’”, Centro para la participación Organizada de la Fundación Arias para la Paz y el Progreso Humano, 1994 (disponible en sitio web de la fundación). Argentina, Bolivia, Brasil, Ecuador, Uruguay, Paraguay, Perú: A. C. Oliveira (ed.), Marco regulador de las organizaciones de la sociedad civil en Sudamérica (Washington D.C.: DIB, PNUD, 1997). Chile: estudio de Price Waterhouse, y estudio de De Amesti, Bezanilla y Torres y Cía., mimeo. Colombia: Estatuto Tributario Colombiano, Régimen Tributario Especial, Subdirección de Fiscalización. México: Centro Mexicano para la Filantropía.
impuestos sucesorios, con la cual se persigue estimular el traspaso de herencias, legados y donaciones para fines públicos, ya sea con el objeto de constituir fundaciones o para ser aportados a IPSFL ya existentes. En Chile existe la exención al pago de este impuesto.
1.2.2. Modalidades de aplicación de franquicias tributarias Por franquicias tributarias se entienden los beneficios tributarios otorgados a las personas naturales o jurídicas que efectúen donaciones con fines educacionales, culturales o de otra índole que la ley estipule. De acuerdo a la literatura internacional3, hay tres modalidades de aplicación de las franquicias tributarias a las donaciones: • Crédito tributario (tax credits) Parte o la totalidad de la donación se constituye en un crédito tributario en contra de los impuestos a pagar en un determinado período, por lo tanto se reduce el monto de impuestos que el contribuyente debe pagar. Los créditos tributarios otorgan a los contribuyentes la misma preferencia tributaria para una contribución del mismo monto, de este modo son más equitativos desde el punto de vista de la política tributaria. Por ejemplo, en el caso chileno, si se aplica una tasa pareja de crédito tributario del 50%, será similar el crédito para todos los donantes, independiente de la tasa de impuestos a la que estén sujetos. En el caso de Canadá, un individuo puede recibir un crédito tributario igual al 17% de los primeros CD$250 que aporta a una IPSFL. • Rebaja de la base imponible (tax deductions) Consiste en considerar toda donación o parte de ella como un gasto tributario que permite una rebaja parcial de la renta imponible, produciéndose en consecuencia una menor tributación. El ‘precio’ de la donación será significativamente más barato en el caso de los donantes que se encuentran afectos a altas tasas de impuestos. En general, se ha visto en países desarrollados que debido a que la deducción de impuestos es más atractiva para los individuos que enfrentan altas tasas de impuestos, las donaciones bajo este sistema de deducción de impuestos están más dirigidas hacia aquellas instituciones que las personas de más recursos tienden a
Véase: (1998a y 1998b); Price Waterhouse, Caplin y Dryslade (1997).
favorecer (Price Waterhouse, Caplin y Dryslade, 1997). En general, los sistemas de donaciones definen límites a las rebajas posibles. En Rusia los individuos pueden obtener deducciones hasta por el 3% de sus ingresos, en los Estados Unidos esto puede llegar al 50% de los ingresos, mientras que en Australia no existe límite (ICNL, 1998). • Reembolso tributario (tax rebate) El reembolso tributario opera en algunos países como en Gran Bretaña y consiste en que el contribuyente puede designar a una determinada institución sin fines de lucro para que reciba parte de los impuestos que está pagando. El Tesoro Público, entonces, le reembolsa directamente a la institución beneficiaria esa parte de los impuestos. En general, se estima que este tipo de modalidad no produce incentivos relevantes a los donantes ya que éstos no ven reducidos sus impuestos. En el Cuadro Nº 1-2 se observa una sistematización de las franquicias tributarias en Latinoamérica. La información disponible sobre los países analizados muestra que en todos los casos hay algún tipo de franquicia tributaria —deducción de la base imponible o crédito tributario— para las donaciones y contribuciones hechas por personas naturales y por empresas a entidades que cumplen ciertos requisitos, según criterios de prioridad social legalmente establecidos. La modalidad más recurrente en los países analizados tiene relación con la rebaja como gasto de la renta líquida imponible de las donaciones efectuadas, preferentemente en el caso de las personas jurídicas. En general se privilegian instituciones donatarias en las áreas de beneficencia, ciencia, cultura y educación, siendo esta última una de las más beneficiadas, lo cual se condice con la intención de estos países de aumentar la cobertura y la calidad de la educación impartida en Latinoamérica. En el caso de Brasil, Chile, Colombia, Ecuador, Paraguay, Perú y Uruguay, las personas jurídicas pueden obtener crédito tributario por las donaciones efectuadas. En lo que se refiere a las personas naturales, en el caso chileno existen franquicias de una manera parcial para las donaciones acogidas a la Ley de Donaciones a Universidades e Institutos Profesionales (Nº 18.681) y a la Ley de Donaciones Culturales (‘Ley Valdés’, Nº 18.985)4.
4 Las leyes referidas contemplan la posibilidad de otorgar crédito tributario a los contribuyentes del impuesto global complementario. Sin embargo, esto está restringido a las personas que tributen en base a ingresos efectivos, a través de contabilidad completa o simplificada. En la práctica, esta disposición deja fuera a los contribuyentes que son personas naturales y prestan servicios a cambio de remuneraciones según contrato de trabajo, lo cual abarca a un gran número de contribuyentes.
CUADRO Nº 1-2: Tipo de franquicia Tipo de instituciones beneficiadas X (1) Deducción como gasto del impuesto Personas Jurídicas Tipo de Crédito instituciones tributario beneficiadas Tipo de instituciones beneficiadas
FRANQUICIAS TRIBUTARIAS A LAS INSTITUCIONES SIN FINES DE LUCRO LATINOAMERICANAS
Deducción como gasto del impuesto a la renta
Personas Naturales Tipo de Crédito instituciones tributario beneficiadas
Bolivia X (2) Fondo del niño y adolescente, cultura, cine Educación, cultura Universidades públicas o privadas sfl X X (7) X (9) X (8) X (10)
isfl en general (exentas de impuestos) “entidades de utilidad pública” de educación, ciencia y cultura X (6) X (10)
isfl en general (exentas de impuestos) X (3) “entidades de utilidad X (4) pública” de cultura, educación, ciencia y tecnología
Proyectos culturales aprobados por el PRONAC Educación, cultura Universidades públicas o privadas sfl
X (5) X (9)
Educación, cultura, salud Isfl en general, salud educación, cultura, ciencia, religión Estatales, educación, beneficencia, deportivas, salud, ciencia, cultura X (11) X X (12) Beneficencia, educación, ciencia, salud, deporte, cultura Beneficencia, deportivas “Donatarias autorizadas” que son isfl de asistencialidad, educación, ciencia Isfl en general (aprobadas por Hacienda)
Educación, cultura, salud Isfl en general, salud educación, cultura, ciencia, religión Estatales, educación, beneficencia, deportivas, salud, ciencia, cultura
Beneficencia, educación, ciencia, salud, deporte, cultura
Beneficencia, deportivas “Donatarias autorizadas” que son isfl de asistencialidad, educación, ciencia X X (13)
Isfl en general (aprobadas por Hacienda)
Perú Uruguay (14)
“Entidades de beneficio público”, reconocidas por la autoridad Educación, cultura X (15) Educación, salud
X X (15)
“Entidades de beneficio público”, reconocidas por la autoridad Educación, cultura Educación, salud
(continuación Cuadro Nº 1-2)
(1) Límite: 10% de la utilidad neta. (2) Límite: 12% del impuesto determinado. (3) Límite: 2% del impuesto determinado antes de efectuada la deducción. (4) Límite: entre un 1% y un 5% del impuesto determinado. (5) Límite: entre un 2% y un 10% de la renta líquida imponible, dependiendo del tipo de franquicia. Sólo para los contribuyentes de segunda categoría que declaren a base de ingresos y gastos efectivos. (6) Límite: 50% de la donación se considera como crédito tributario y el resto como gasto con tope del 2% de la renta líquida imponible, entre otros límites. Sólo para los contribuyentes del impuesto global complementario que declaren a base de ingresos efectivos. (7) Límite: entre un 2% y un 10% de la renta líquida imponible, dependiendo del tipo de franquicia. (8) Límite: 50% de la donación se considera como crédito tributario y el resto como gasto con tope del 2% de la renta líquida imponible, entre otros límites. (9) Límites: en general menor al 30% de la renta líquida imponible. En otros casos no existe límite (fondos mixtos de cultura, deporte y artes). En el caso de organismos del deporte aficionado, organismos culturales y proyectos de investigación hay una modalidad de deducción como gasto del 125% del monto donado. (10) Límite: 60% de la donación se considera como crédito tributario y el descuento no puede exceder el 30% del impuesto determinado. (11) Límite: 10% de la base imponible del ejercicio tributario anterior. (12) No existe límite a esta franquicia. En algunos casos se permite que las donaciones sean deducibles no sólo por nacionales, sino que también por extranjeros (EE.UU.) que generen ingresos en México conforme a convenios internacionales. (13) El Poder Ejecutivo posee la prerrogativa de establecer limitaciones a los montos deducibles de las donaciones. (14) No hay franquicias para las personas naturales, ya que el impuesto a la renta no grava a las personas físicas, sino que sólo a las personas jurídicas. (15) El 25% de la donación se deduce como gasto del impuesto a la renta y el 75% restante se considera crédito tributario.
En general no hay muchas diferencias en cuanto al tipo de institución donataria, pero sí en los límites permitidos y formas de acreditación o calificación de los donatarios autorizados. Es así como, por un lado, se tiene que en Brasil el límite a la deducción de la base imponible es de un 2% del impuesto determinado antes de efectuada la deducción y entre un 1% y un 5% en el caso del crédito tributario. En el caso mexicano, por otro lado, no hay límites para las deducciones de las donaciones del ingreso imponible. Sin embargo, la restricción a este sistema lo constituye la autorización efectiva del Servicio de Administración Tributaria.
1.3. El impacto de los incentivos tributarios en el nivel de donaciones 1.3.1. Marco conceptual Donaciones y economía de la caridad La interrelación entre los incentivos tributarios y el nivel de donaciones efectuadas por los privados forma parte de lo que en la literatura se ha denominado la ‘economía de la caridad’. Este esquema de análisis se basa en que la decisión individual de donar no se aleja de forma considerable de cualquier otra decisión económica, ya que el acto de donar reporta beneficios al donante al igual que otro tipo de bienes económicos. En consecuencia, es posible modelar las donaciones como una función de una serie de variables explicativas o independientes. De este modo, se pueden predecir los efectos esperados en el nivel de donaciones individuales y/o agregadas de cambios ocurridos en una o más de las variables explicativas, como, por ejemplo, cambios en la magnitud de los incentivos tributarios a las donaciones. En términos generales, el nivel de donaciones efectuadas depende de las siguientes variables explicativas: Donacionesi = f (Pi, Yi, TPSoc, V. Demi, V. Soci,V. Culti) donde, Donacionesi = Monto de donaciones efectuadas por el donante i en un determinado período. = Precio de la donación que enfrenta el donante i, el cual es Pi igual a 1-t por peso donado, donde t es la tasa marginal de impuesto a la renta que enfrenta el donante.
Yi TPSoc V. Dem i V. Soci V. Culti
= Nivel de ingresos del donante i. = Transferencias públicas sociales. = Variables demográficas del donante i, tales como edad, sexo, estado civil y tamaño familiar. = Variables sociales del donante i, tales como nivel educacional del donante. = Variables culturales del donante i, tales como religión.
A continuación se describe brevemente la relación entre estas variables explicativas y el nivel de donaciones efectuadas. a) Donaciones como función del ‘precio’ de la donación (P i) y del ingreso (Yi) Se considera precio de la donación al monto de dinero que efectivamente debe desembolsar el donante (out of pocket money). Si existen incentivos tributarios a las donaciones, el precio marginal por peso donado es menor a uno, ya que el donante debe poner de su bolsillo sólo una fracción de la donación total efectuada. Por ejemplo, en el caso chileno ciertas donaciones se pueden rebajar como gasto de la renta líquida imponible. Dado que el impuesto de 1ª categoría es de un 15%, por cada $100 donados por una empresa, ésta sólo desembolsa efectivamente $85. Así, el ‘precio de la donación’ por cada peso donado es tan sólo de 85 centavos5. Por otra parte, el nivel de donaciones también depende del nivel de ingreso del donante. Si se considera a las donaciones como un bien ‘normal’, un aumento en el nivel de ingreso incrementará el monto de las donaciones efectuadas6. b) Donaciones privadas versus transferencias públicas sociales (‘crowding out’) Desde el punto de vista teórico, las donaciones privadas debieran verse afectadas negativamente por el monto de las transferencias sociales efectuadas por el gobierno, en el sentido que existe sustitución entre la acción caritativa pública y privada. De tal forma, se espera que un aumento en las transferencias públicas sociales disminuya las donaciones privadas.
5 En términos generales, en los casos en que la donación es deducible como gasto de la renta imponible el ‘precio’ de la donación es equivalente a (1-t), en donde t es la tasa marginal de impuesto a la renta que enfrenta el donante. 6 Un bien es normal si se consume en mayor cantidad a medida que aumenta el ingreso.
A lo anterior se le denomina crowding out o desplazamiento de las donaciones por parte del gasto público social. Este desplazamiento se debería a que los programas gubernamentales de ayuda social provocan un aumento en el bienestar de los beneficiarios, generando con ello una disminución en la disposición a donar de los privados7. No obstante, la importancia de este efecto dependerá del grado de sustitución entre los servicios ofrecidos por el gobierno y las donaciones privadas, es decir, de cuán similares sean los servicios sociales ofrecidos por el gobierno y por los privados. Además, si los donantes buscan o valoran ciertos atributos que el gobierno no es capaz de proveer, o si los donantes valoran el acto de dar por sí mismo (altruismo), entonces el desplazamiento de las donaciones privadas debiera ser menor8. c) Donaciones como función de otras variables Hay diferencias significativas en la disposición a donar de los contribuyentes que no pueden ser atribuidas en su totalidad a diferencias en la magnitud de los incentivos tributarios existentes (que afectan el precio de la donación), o a diferencias en el nivel de ingreso de las personas, o a diferencias en la magnitud de las transferencias sociales gubernamentales. Por ejemplo, se observa que un alto porcentaje de individuos de escasos recursos realiza donaciones, mientras que una gran cantidad de personas de alto nivel de ingresos no lo hace. Por esto, además de los factores económicos señalados anteriormente, en los estudios sobre la materia se ha incluido una serie de variables demográficas, sociales y culturales como edad del donante, tamaño familiar, riqueza, educación, estado civil y religión. Así, por ejemplo, se espera que a mayor edad aumenten las donaciones efectuadas y que los casados efectúen una mayor proporción de donaciones en dinero que los solteros.
7 La explicación teórica de lo anterior se basa en que la decisión de donar de los privados es motivada por una función de utilidad interdependiente, es decir, la utilidad que reporta el acto de donar depende del grado de necesidad o de carencias que enfrentan los potenciales beneficiarios. Así, en el caso que el grado de necesidad de los beneficiarios sea menor (debido a la ayuda estatal), el monto de las donaciones privadas debiera ser menor. 8 Rose-Ackerman (1981) afirmó que los programas gubernamentales incluso son capaces de estimular las donaciones privadas, dependiendo de las diferencias entre los servicios otorgados por el sector público y el sector privado, de las economías de escala de las instituciones privadas sin fines de lucro, de las regulaciones existentes a dichas instituciones, del efecto del crecimiento en el gobierno y de la información sobre las IPSFL.
1.3.2. Estudios empíricos Los estudios empíricos desarrollados en relación con este tema se fundamentan en la intención de medir la incidencia que tienen la política y los incentivos tributarios en el nivel de donaciones efectuadas. El esquema general de análisis consiste en la estimación mediante modelos econométricos de la ‘elasticidad ingreso’ y de la ‘elasticidad precio’ de las donaciones, utilizando para ello modelos de corte transversal9. La diferencia entre ellos radica principalmente en los supuestos y bases de datos utilizadas. Para inferir si los incentivos tributarios logran aumentar el monto total de los recursos entregados a las instituciones privadas sin fines de lucro (IPSFL), se analiza el cambio en los aportes efectuados por el gobierno y por los privados. Esto se puede apreciar en la siguiente relación: ∆ RR totales IPSFL = ∆– Aportes fiscales + ∆ + Donaciones privadas Los estudios sobre el tema suponen que al momento de implementar un incentivo tributario, el gobierno reduce los aportes fiscales a las IPSFL en exactamente el mismo monto que lo que renuncia en términos de recaudación tributaria. De este modo, para que los incentivos tributarios logren efectivamente aumentar los recursos totales de las IPSFL se requiere que las donaciones privadas aumenten en mayor proporción que lo que disminuyen los aportes fiscales (que se supone disminuyen en lo mismo que la recaudación tributaria). Esto implica que la elasticidad precio de la donación debe ser mayor que 1 en valor absoluto (por ejemplo –1,5) para que los ingresos totales percibidos por las IPSFL aumenten debido a la introducción de los incentivos tributarios. Estados Unidos Los primeros estudios al respecto (Taussig, 1967; Schwartz, 1970) estimaron que los niveles de las donaciones eran bastante insensibles a las franquicias tributarias existentes (elasticidad precio de la donación cercana a cero). Durante la década del 70 los estudios que siguieron utilizaron datos más sofisticados y encontraron una sensibilidad de las donaciones indivi9 La ‘elasticidad ingreso’ se refiere al cambio porcentual en el monto de donaciones frente a un cambio porcentual del ingreso de los donantes. La ‘elasticidad precio’ de la donación se refiere al cambio porcentual en el monto de donaciones frente a un cambio del precio de la donación, es decir, de los incentivos tributarios o de las tasas de impuestos que enfrentan los donantes.
duales a los incentivos tributarios mucho mayor (alcanzando las elasticidades valores entre –1 y –1,5). Entre los estudios más convincentes de la década del 80 se encuentran los realizados por Charles T. Clotfelter (1980) y Reece y Zieschang (1985). Clotfelter concluyó que los ingresos disponibles para las organizaciones de caridad se veían disminuidos en el corto plazo (elasticidad menor a uno), pero que al cabo de cinco años se lograba aumentar el monto total de recursos disponibles. Dos años más tarde Clotfelter y Salamon (1982) concluyeron que mientras más alto es el nivel de ingreso de los individuos, más alta es la elasticidad precio de las donaciones, lo cual implica que los donantes son más sensibles a cambios en las tasas de impuesto a la renta en la medida que enfrentan tasas marginales más altas. Es así como las elasticidades estimadas por estos autores están en un rango entre –0,95 para el grupo de menores ingresos y –1,78 para el grupo de mayores ingresos. La elasticidad precio en términos globales la estimaron en –1,27. Otra conclusión de este estudio fue que los individuos de más bajos ingresos tienden a efectuar donaciones principalmente a instituciones religiosas, mientras que los individuos de mayores ingresos destinan sus donaciones principalmente a instituciones educacionales, culturales y hospitales. Reece y Zieschang (1985) realizaron estimaciones que intentaban corregir los sesgos producidos en las estimaciones anteriores producto de la existencia de ecuaciones simultáneas10. La elasticidad precio de la donación estimada por ellos es menor que la de los estudios anteriores (–0,85), mientras que el valor de la elasticidad ingreso fue mayor (1,43). De esta manera concluyeron que las donaciones responden en mayor medida a los cambios en el ingreso que a los cambios en el precio de la donación, resultados opuestos a las estimaciones efectuadas hasta esa fecha. Estudios más recientes se han centrado en medir el impacto dinámico de los impuestos en las donaciones privadas y en realizar estimaciones más sofisticadas y con datos de mejor calidad. Kingma (1989) estima la elasticidad precio de las donaciones en –0,43 y una elasticidad ingreso de 0,99. En tanto, Randolph (1995) argumenta que las personas atenúan su nivel de donaciones cuando hay cambios transitorios en el ingreso, al mis-
10 En econometría se denomina ‘sesgo por ecuaciones simultáneas’ cuando no hay exogeneidad en las variables explicativas debido a que dependen de la variable endógena o dependiente. En este caso, el problema de ecuaciones simultáneas se debe a que el precio marginal de las donaciones es generalmente una función creciente del nivel de donaciones efectuadas debido a que el impuesto a la renta es progresivo.
mo tiempo que aprovechan los cambios transitorios en el precio de la donación para aumentarla de una manera significativa. Un estudio efectuado por Price Waterhouse, Caplin y Drysdale (1997) desarrolló un método de estimación más sofisticado y utilizó los datos más recientes y completos a la fecha11. Sus conclusiones más centrales apuntan a reivindicar la importancia que tienen para las IPSFL las exenciones de impuestos y los incentivos tributarios a las donaciones. Es así como concluyeron que los cambios en el precio de la donación provocan un efecto significativo en las donaciones totales, por cuanto la elasticidad precio de las donaciones estimada fue igual a –1,912.
Otros países Para otros países hay pocos estudios relacionados con esta materia. En el caso de Inglaterra, Jones y Posnett (1991) encontraron que los beneficios tributarios tienen poco impacto en las donaciones y en los ingresos totales de las IPSFL de ese país. De tal forma que la elasticidad precio de la donación estimada por ellos es cercana a cero mientras que la elasticidad ingreso computada es de 0,5. El resultado de que a medida que aumenta el ingreso aumentan las donaciones fue confirmado por Banks y Tanner (1997) por medio del uso de una serie de tiempo de 23 años para una muestra de corte transversal. No está claro, sin embargo, si los cambios en los incentivos tributarios en ese país provocan que los contribuyentes de los tramos de impuestos más altos donen más debido a que tienen más ingresos, o si lo hacen debido a los incentivos tributarios per se. En el caso de Canadá los estudios al respecto han encontrado estimaciones similares a las de EE.UU. Un resultado interesante tiene relación con que la estimación de la elasticidad precio de las donaciones no religiosas resulta ser significativamente alta (–2,29) en comparación con las donaciones religiosas, las cuales se estima que no responden de una manera importante a los cambios en los incentivos tributarios.
11 A diferencia de los estudios anteriores, se separó el efecto de los incentivos tributarios entre el número de personas que deciden donar y el monto total donado por cada una de ellas. Además, se utilizaron estadísticas del Income File de Estados Unidos de 1992, el cual contiene más de 93.000 declaraciones de impuestos federales registradas en esa fecha. 12 Esta elasticidad se compone de un –1,48 correspondiente a la elasticidad precio de los donantes (que se interpreta como la elasticidad en el monto donado por cada uno de ellos) más un –0,42 correspondiente a la elasticidad precio de todos los contribuyentes (que se interpreta como la elasticidad precio de la decisión de donar).
Conclusiones En definitiva, los estudios anteriores difieren en cuanto a los resultados obtenidos, sobre todo debido a las diferencias en los datos y metodología de estimación utilizados. Sin embargo, hay cierto consenso en el efecto positivo que los incentivos tributarios tienen sobre el precio de la donación y, por ende, sobre el nivel de donaciones efectuadas, principalmente en el grupo de contribuyentes que enfrentan tasas marginales de impuestos más altas. Además, la mayoría de los estudios estima una elasticidad precio de la donación mayor a uno (en valor absoluto), lo cual, bajo el supuesto de que el gobierno reduce sus aportes a las instituciones privadas sin fines de lucro en exactamente el mismo monto que lo que renuncia en términos de recaudación tributaria, implica que el monto global de recursos dirigidos hacia las instituciones sin fines de lucro aumenta debido a las franquicias tributarias. A modo de resumen, en el Cuadro Nº 1-3 se presentan los principales resultados y estimaciones realizadas por los estudios mencionados.
CUADRO Nº 1-3:
MODELOS ECONOMÉTRICOS SOBRE DONACIONES. PRINCIPALES ESTIMACIONES.
Estudio Taussig (1967) Schwartz (1970)
Elasticidad precio -0,1 a -0,04 -0,76 a -0,41
Elasticidad ingreso 1,75 0,45
Otras variables utilizadas
Tendencia, años de guerra, años de deducción estándar Edad, estado civil, Nº de hijos
Clotfelter (1980)
-1,34 L.P. -0,49 C.P.
C.Plazo: 0,24 L.Plazo: 0,67 0,78
Clotfelter y Salamon (1982)
-1,78 a -0,95 según tramos de ingreso. -1,27 global. -0,85 -0,43 C.P.: -2,27 a -1,55 L.P.: -0,51 a -0,08 Total: -2,27 a -0,08 -1,9
Edad, estado civil, Nº de hijos
Reece y Zieschang (1985) Kingma (1989) Randolph (1995)
1,31 a 1,43 0,99 C.Plazo: 0,09 a 0,58 L.Plazo: 1,14 a 1,3
Edad, educación Edad, educación, gasto público Edad, estado civil, excepciones
Price Waterhouse (1997)
Ingresos del trabajo, ingresos del capital, edad, estado civil, Nº de hijos
II. EL IMPACTO DE LAS DONACIONES EN LOS INGRESOS DE LAS IPSFL
En esta sección se presentan antecedentes cuantitativos sobre la estructura de ingresos de las IPSFL y, de manera especial, la incidencia que tienen en ella los aportes privados. En los casos en que se dispone de información, se analizan con mayor detalle algunos aspectos cuantitativos de los sistemas de incentivos tributarios para personas o empresas, concentrándose en este caso en las franquicias 13.
2.1. Experiencia internacional En el Gráfico Nº 2-1 se puede apreciar que el tamaño de las IPSFL en los seis países incluidos en el análisis es bastante heterogéneo. Sin embargo, dentro de esa variedad se aprecian tamaños que por sí solos tienen un peso específico de cierta gravitación en la economía. En los extremos se ubica el caso de Hungría, en el cual los gastos totales de las IPSFL corresponden a algo más del 1% del producto, y el caso de Canadá, en el cual esta cifra alcanza un 12% del producto. Para este último país, el sector filantrópico tiene un peso relativo bastante superior a los otros analizados, siendo equivalente a tres veces el producto del sector agrícola 14. Un segundo aspecto de interés se refiere al dinamismo que el sector de las IPSFL puede presentar en el tiempo. Nuevamente, los antecedentes son parciales. En los Estados Unidos 15, entre 1960 y 1993, el sector sin fines de lucro ha duplicado su participación en el producto llegando a representar el 7,9% del PGB. Desgraciadamente, se desconoce la evolución del sector para otros países, pero en todo caso se estima que en la mayoría de ellos la importancia relativa de este sector ha aumentado debido a la mayor consolidación de la sociedad civil, la cual se estima a partir del mayor número de instituciones registradas.
13 Como se mencionó en la introducción, el estudio consideró inicialmente el análisis cuantitativo del impacto de las donaciones privadas e incentivos tributarios en los países latinoamericanos, sin embargo a pesar de los esfuerzos que se realizaron, los logros en este sentido fueron prácticamente nulos. Por lo tanto, las referencias se reducen principalmente a los casos de Canadá, Estados Unidos, Gran Bretaña y parcialmente al caso chileno. 14 Hay que consignar que en el caso de Canadá las cifras se refieren a gasto total de las IPSFL/PGB; para los otros países, en cambio, se refieren a gastos corrientes de operación/ PGB. 15 Hodgkinson, Weitzman y otros (1997).
GRÁFICO Nº 2-1:
GASTOS DE IPSFL EN RELACIÓN AL PGB (ALREDEDOR DE 1992)
% PGB
Fuente: Francia, Alemania, Hungría, Reino Unido y EE.UU.: Salamon y Anheier (1995); Canadá: Canadian Centre for Philanthropy (1996).
2.1.1. Estructura de financiamiento de las IPSFL Antes de analizar el tema del impacto de las donaciones privadas a las IPSFL, es conveniente tener una visión general sobre la estructura de los ingresos de estas instituciones para entender la incidencia que tiene, en términos globales, esta fuente de financiamiento. Es posible distinguir tres fuentes principales de ingresos para las IPSFL. En primer lugar, los ingresos propios consisten fundamentalmente en cobros, ingresos por ventas, renta de inversiones y otros. En segundo lugar, las transferencias públicas consideran los aportes del gobierno central, estatal y local. Finalmente, las donaciones privadas incluyen las donaciones de corporaciones e individuos. En el Gráfico Nº 2-2 se puede apreciar la composición de los ingresos obtenidos por las instituciones sin fines de lucro en el caso de cuatro países europeos más Estados Unidos y Canadá16.
La información para los países europeos y EE.UU. proviene de Salamon y Anheier (1995); la información de Canadá proviene de Canadian Centre for Philanthropy (1996). Se ha intentado homologar ambos estudios lo más posible con el objeto de incluir más países en el análisis, sin embargo, pueden existir algunas diferencias de aproximación en las mediciones correspondientes.
GRÁFICO Nº 2-2:
FUENTES DE INGRESOS DE IPSFL
70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% Francia Alemania 34 59 68
Ing. propios Serie1
Transf. Serie2 públicas
Donaciones Serie3 privadas
Fuente: Francia, Alemania, Hungría, Reino Unido y EE.UU.: Salamon y Anheier (1995). Canadá: Canadian Centre for Philanthropy (1996).
Se destaca que en todos los países analizados el porcentaje que representan los ingresos por concepto de donaciones privadas es relativamente poco significativo, puesto que en promedio estos ingresos son sólo un 13% del total de ingresos recibidos. El país en el cual este porcentaje es más significativo es Estados Unidos (19%), siendo justamente este caso en donde los aportes públicos representan un menor porcentaje (30%). En el caso de Hungría, que aparece con un comportamiento similar al de Estados Unidos, debe considerarse, sin embargo, que el grueso de las donaciones privadas proviene de empresas que son públicas en la práctica. Por otra parte, en Alemania y Francia las donaciones privadas representan sólo un 7% y un 4%, respectivamente, siendo los casos, por consiguiente, en que los fondos públicos adquieren mayor importancia (59% y 68%, respectivamente). En suma, de acuerdo con los antecedentes disponibles para los países analizados, se puede plantear que actualmente el financiamiento de las IPSFL proviene principalmente de los ingresos propios y casi en igual participación de las transferencias del sector público, y en menor medida de las donaciones privadas. Desgraciadamente, no se tiene mayor información
CUADRO Nº 2-1:
IPSFL: ESTRUCTURA DE INGRESOS POR ÁREAS DE INTERVENCIÓN. CASOS SELECCIONADOS
Transferencias públicas Francia Educación Salud Serv. social Internacional EE.UU. Educación Salud Serv. social Alemania Educación Salud Serv. social Canadá L. religiosos 73,1 84,1 60,2 22,1 21,1 36,2 51,0 69,9 83,9 82,6 1,6
Donaciones privadas 9,8 8,0 4,8 66,4 18,8 9,1 28,3 2,0 2,6 7,3 88,4
Ingresos propios 17,1 7,8 35,0 11,6 60,0 54.6 20.7 28,1 13,4 10,1 10,0
Fuente: Francia, EE.UU. y Alemania: Salamon, Anheier, Sokolowski y asoc. (1995); Canadá: Canadian Centre for Philanthropy (1994).
sobre la evolución en el tiempo de estas fuentes de ingresos en cada uno de los países analizados. Esta información sólo estuvo disponible para Estados Unidos17, donde entre 1977 y 1992 las donaciones privadas disminuyeron su participación en casi 8 puntos porcentuales, disminución que fue correspondida por un aumento en los aportes del gobierno (5 puntos) y por aumentos en los ingresos propios (2 puntos). Por otra parte, es necesario tener presente que la estructura de ingresos de las IPSFL tiene importantes variaciones según el tipo de instituciones de que se trate en cada uno de los países. En efecto, tal como se puede apreciar en el Cuadro Nº 2-1, en Francia y Alemania los servicios de las IPSFL en las áreas de salud, educación y servicios sociales se financian principalmente por transferencias públicas, mientras que la filantropía internacional se financia fundamentalmente con donaciones privadas. A su vez, a modo de ilustración es interesante el caso del financiamiento de ‘lugares religiosos’, que en países como Canadá y Estados Unidos se financian por donaciones privadas. En el caso norteamericano la situación es
Nonprofit almanac 1996.
parcialmente distinta, los servicios de salud y educación se financian fundamentalmente por ingresos privados por venta de servicios, mientras que los servicios sociales se financian por transferencias públicas. Como regla general es posible plantear que los servicios sociales que de alguna manera sustituyen o complementan directamente a los servicios del sector público, se financian de modo predominante por transferencias del sector público o ingresos propios. Por otra parte, los servicios que las IPSFL prestan en forma más exclusiva, son financiados con mayor frecuencia a través de donaciones privadas.
2.1.2. Ingresos por donaciones privadas Al interior de los ingresos provenientes de donaciones privadas es posible distinguir cuatro modalidades más frecuentes: 1) donaciones de personas naturales, 2) donaciones de personas jurídicas o empresas, 3) donaciones de fundaciones financistas y 4) otras modalidades de donación privadas. En el Cuadro Nº 2-2 se desglosa la composición de las donaciones privadas a las IPSFL según tipo de donantes. Es posible apreciar que en los países analizados, con la excepción de Hungría, más de la mitad de las donaciones privadas corresponden a donaciones de personas naturales. Aquí destacan Estados Unidos y Canadá, donde las donaciones individuales sobrepasan el 75% del total de ingresos por este concepto. Debe aclararse, sin embargo, que en el caso de Estados Unidos una parte importante de las donaciones de fundaciones proviene de fundaciones empresariales que tienen un vínculo directo con corporaciones empresariales.
CUADRO 2-2:
INGRESOS POR DONACIONES PRIVADAS A IPSFL (% INGRESOS POR DONACIONES PRIVADAS)
Francia Personas Fundaciones Empresas Otros Total 53,5 5,6 40,8 0,0 100,0
Alemania 53,8 15,4 17,9 12,8 100,0
Hungría 26,9 4,1 48,7 20,3 100,0
Reino Unido 54,2 20,0 23,3 2,5 100,0
EE.UU. 77,8 11,4 10,8 0,0 100,0
Canadá 78,5 0,0 12,4 9,1 100,0
Fuente: Francia, Alemania, Hungría, Reino Unido y EE.UU.: Salamon, Anheier, Sokolowski y asoc. (1995); Canadá: Canadian Centre for Philanthropy (1994).
El Gráfico Nº 2-3 muestra la participación que han tenido las donaciones privadas en un período de 30 años en Estados Unidos. Tal como se puede apreciar, las donaciones de personas individuales se han mantenido históricamente en alrededor del 80% de las donaciones privadas, mientras que las donaciones de empresas han oscilado alrededor del 4%, siendo el máximo nivel de aporte empresarial el observado para 1985 con un 6,7%.
GRÁFICO Nº 2-3:
ESTRUCTURA DE LAS DONACIONES PRIVADAS A LAS IPSFL: EE.UU.
% donaciones privadas
70 60 50 40 30 20 10 0 1964 1966 1968 1970 1972 1974 1976 1978 1980 1982 1984 1986 1988 1990 1992
Fuente: Hodgkinson, Weitzman y otros (1996).
A partir de lo anterior se concluye que en los países analizados, y en particular en Estados Unidos, la fuente más importante de donaciones privadas la constituyen las personas naturales. Una interpretación acerca de cuáles son las posibles causas de lo anterior está relacionada no sólo con las exenciones tributarias existentes, sino también con las facilidades de acceso formal a estas modalidades. Esto es válido para el caso de la mayoría de los países analizados, ya que en ellos hay modalidades de franquicias para personas naturales que donan a IPSFL que son prácticamente automá-
ticas, a pesar de que hay topes diferentes según los ámbitos de trabajo de las instituciones. En otras palabras, en estos países basta la voluntad del donante para donar y poder acreditar parte de la donación como crédito o rebaja de la base imponible del impuesto. Por su parte, la institución donataria, que ya ha calificado previamente como tal, se limita a emitir un certificado cuando corresponda. En el caso alemán, por ejemplo, las personas naturales y las empresas tienen acceso al mismo tipo de beneficios tributarios para donaciones a IPSFL. En tanto en Francia se permite un crédito tributario de un 40% de la donación18 a toda organización que sirva cualquier tipo de interés público. Finalmente, en Estados Unidos los límites deducibles antes de impuesto (base imponible) por concepto de donación a IPSFL oscilan entre un 30 y un 50% durante un año, pudiendo incluso traspasarse el beneficio tributario por la misma donación de un año a otro si es que se llega al límite deducible en un solo período. Estos límites son en general superiores a los de la mayoría de los países latinoamericanos, y a diferencia de las franquicias chilenas, no es necesario hacer una acreditación formal de cada proyecto de donación en particular.
2.1.3. Algunas características de las donaciones de personas naturales En el ámbito de las donaciones de las personas naturales es interesante analizar diversos aspectos que pueden ayudar a comprender el tema y a visualizar sus posibles repercusiones para el caso chileno. a) Proporción de personas u hogares donantes Un primer aspecto de interés se refiere a conocer la disposición a donar que tienen las personas a nivel país. En general, la información se obtiene de encuestas a la población, en las que se consulta sobre su disposición a donar, la frecuencia y monto de las donaciones. En el caso de Gran Bretaña existe información bastante sistemática que desde 1982 se recoge anualmente en la Encuesta de Gasto Familiar19. En esta encuesta se solicita a los hogares participantes que especifiquen cada uno de sus gastos, entre los que se incluyen los aportes a instituciones de caridad. Según esa fuente informativa, la proporción de hogares que
18 Con tope de hasta un 1,25% del ingreso imponible para todo tipo de organizaciones de cualquier beneficio público, y con un tope de 5% para asociaciones ‘d’utilité publique’ u organizaciones ligadas a culto religioso. 19 Véase Pharoah y Smerdon (1998).
hace donaciones a IPSFL se ha mantenido bastante constante durante el período, en alrededor de un 30% del total20. Al analizar los datos por tipo de hogares, se obtiene que los hogares cuyo jefe tiene más edad (50 años hacia arriba) son los que presentan mayor disposición a donar y por montos mayores. Del mismo modo, la encuesta también informa que las tendencias temporales de donación tienen su momento más alto en el cuarto cuatrimestre del año, es decir en aquel que coincide con la Navidad. Para los Estados Unidos también se obtienen antecedentes similares, en el sentido de que las personas mayores de 45 años son las que hacen mayores aportes al sector filantrópico. Por otra parte, los datos muestran que el 9,5% de los hogares con menores ingresos aportaron un 1,4% de las contribuciones individuales a las IPSFL, mientras que el 9,5% de los hogares más ricos aportaron un 32% de las donaciones a este tipo de instituciones. Un antecedente complementario en este tema proviene de la Encuesta Nacional sobre trabajo voluntario y donaciones en la Argentina21, realizada en 1998. Según esta fuente, un 46% de los hogares encuestados hicieron aportes en dinero, alimentos y otros a la filantropía formal en Argentina, mientras que un 17% adicional hizo aportes a la filantropía informal, es decir en forma directa al beneficiario. En resumen, con estos antecedentes preliminares se constata que sólo una proporción de los hogares —entre un tercio y la mitad de los hogares— contribuye a financiar a las instituciones filantrópicas. Por otra parte, las tendencias en las donaciones tiene importantes variaciones según las características demográficas de los hogares, entregando mayores aportes los hogares de mayor edad. b) Esfuerzo con respecto a los ingresos a nivel agregado Un segundo aspecto importante con respecto a las donaciones individuales es tener una noción del esfuerzo económico que las personas u hogares donantes hacen en este sentido. Una manera de visualizar este esfuerzo es a través de la comparación entre el total de recursos recaudados por donaciones individuales y el ingreso de las personas o ingreso disponible. Tal como se puede apreciar para el caso norteamericano en un período de 30 años, las contribuciones privadas a IPSFL han sido, en promedio, alrededor de 1,9% del ingreso de las personas (a nivel agregado), observán20 El año de menor porción de hogares donantes fue 1990 con un 28,6% de los hogares, mientras que el de mayor proporción de donantes fue 1994 con un 32,5%. 21 Foro del Sector Social (1998).
dose una tendencia a disminuir esta razón en el tiempo. Sin embargo, el monto de las donaciones individuales per cápita ha aumentado en un 40% real durante el mismo tiempo, siendo en promedio de U$250 anuales en el período (en moneda constante de 1987). Esto se puede apreciar en el Gráfico Nº 2-4. Cabe destacar que el quiebre de tendencia que se observa en el año 1986 obedece a un cambio en la legislación tributaria norteamericana, en la cual se rebaja la tasa máxima de impuesto y se permite deducir de impuestos a personas que usualmente no hacen una itemización (declaración detallada glosa por glosa) de sus donaciones. Por lo tanto, a pesar que la proporción de los ingresos destinada a donaciones individuales ha disminuido en el tiempo, en la práctica ha aumentado la recaudación por este concepto.
GRÁFICO Nº 2-4:
DONACIONES PRIVADAS A LAS IPSFL: EE.UU.
2,4 2,2 2 1,8 1,6 1,4 1,2 1 1964 1966 1968 1970 1972 1974 1976 1978 1980 1982 1984 1986 1988 1990 1992
% Ing. disponible
En el caso de Canadá (Gráfico Nº 2-5) se aprecia una disposición a donar algo menor que la observada en Estados Unidos. En efecto, el total de donaciones individuales registradas ante Revenue Canada (Servicio de Impuestos de Canadá), con respecto al total de los ingresos declarados, fue de 0,5% en 1979 y de 0,7% en 1991. En todo caso, las estimaciones del Canadian Centre for Philanthropy señalan que en 1993 las donaciones individuales ascenderían a un 2% del gasto de las personas. Esta estimación
considera un universo más amplio que el anterior, ya que incluye las donaciones no registradas por Revenue Canada y las donaciones no reclamadas por las charities.
GRÁFICO Nº 2-5: DONACIONES INDIVIDUALES EN RELACIÓN A LOS INGRESOS %
% ingresos individuales
0,6 0,5 0,4 0,3 0,2 0,1 0 1979 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991
Fuente: Canadian Centre for Philanthropy (1996).
Por su parte, el estudio de Salamon y Anheier (1995), a partir de una encuesta sobre disposición a donar y trabajo voluntario, muestra que en Francia y Alemania la proporción de las donaciones con respecto al ingreso personal alcanzó a 0,13% y 0,18%, respectivamente. Finalmente, una estimación propia a partir de la “Encuesta de presupuestos familiares de Chile” (Instituto Nacional de Estadísticas, 1988) nos permite afirmar inicialmente que en el caso chileno los aportes a organizaciones de la sociedad civil alcanzaron a un 0,25% de los ingresos personales o a un 0,05% de los ingresos si descontamos los aportes a instituciones religiosas. En suma, a pesar de tener antecedentes parciales sobre países con realidades bastante diversas, es posible concluir que el esfuerzo económico que los hogares efectúan en términos de contribuciones por donaciones individuales, son una fracción bastante reducida de sus ingresos disponibles, lo que hace que en la práctica sea el impacto agregado de las donaciones de muchas personas lo que permita constituir a esta fuente de ingreso como la más importante de las donaciones privadas.
c) Donaciones individuales y uso de las franquicias tributarias Un tercer aspecto de interés tiene relación con el uso de las franquicias tributarias por parte de los donantes individuales. Por un lado, interesa conocer el porcentaje de donantes que hacen uso efectivo de las franquicias tributarias a las cuales tienen derecho. En segundo lugar, también interesará conocer si hay alguna relación entre el uso efectivo de las franquicias y la disposición a donar una mayor o menor proporción del ingreso personal. Con respecto a lo primero, es interesante analizar la información disponible para Canadá. Tal como se puede apreciar en el Cuadro Nº 2-3, del total de donaciones individuales recibidas por las IPSFL en 1993, un 80% de estas quedan registradas ante el servicio de impuestos de ese país (Revenue Canada), mientras que el 20% restante simplemente no se acredita ante esta instancia, ya que no se solicitan o no se emiten los recibos correspondientes. En general, esto corresponde a donaciones de pequeño monto o simplemente a personas que no se interesan por percibir los beneficios tributarios que la donación les otorga. Asimismo, del total registrado sólo alrededor de la mitad es declarado formalmente para obtener el crédito tributario correspondiente, representando un 43% del total de donaciones efectuadas. Esto tiene relación con el hecho que en muchos casos la motivación de donar se debe más a la sintonía del donante con la institución donataria que a razones económicas; sin embargo, tal como se verá más adelante, los incentivos tributarios afectan sobre todo a los montos donados por quien ya ha decidido donar, siendo la incidencia diferente según el nivel de ingreso del donante.
CUADRO Nº 2-3:
DONACIONES INDIVIDUALES: USO TRIBUTARIO DE LAS FRANQUICIAS CANADÁ - 1993
Declaradas 42,7% Donaciones individuales 100,0% Registradas 80,4% No declaradas 37,7% No registradas 19,6%
Una indicación clara de la incidencia de los incentivos tributarios a las donaciones a IPSFL puede obtenerse del análisis de la relación entre la reducción de los incentivos tributarios y las menores donaciones por parte de las personas de mayores ingresos. En Estados Unidos, en el caso de personas de altos ingresos, entre 1981 y 1986 los incentivos para donar a IPSFL se redujeron fuertemente debido a la introducción de rebajas en las tasas marginales de impuestos para tramos altos de ingresos, a la eliminación de diversas deducciones, a la no renovación de la deducción para contribuyentes donantes a charities que no itemizan y a la creación de una deducción estándar más amplia22. Como resultado, la cantidad de contribuyentes que itemizan sus declaraciones anuales disminuyó de 39% en 1986 a 29% en 1993. En otras palabras, al suprimirse las deducciones a las cuales se accede itemizando el formulario de impuestos, muchas personas de diversos niveles de ingresos dejaron de itemizar y realizar donaciones, pues ya no percibían los beneficios de antes. Tal como se aprecia en el Gráfico Nº 2-6, las deducciones caritativas de los contribuyentes de mayores ingresos que itemizan disminuyeron de manera significativa a partir del año 1980 con la introducción de los cambios legales señalados. En efecto, los contribuyentes con un ingreso ajustado bruto (IAB) entre US$50.000 y 100.000 disminuyeron su deducción promedio en más de un 40%, mientras que los contribuyentes con IAB superiores a US$1millón disminuyeron su deducción en más de un 70%. En 1980 las personas de este último tramo de IAB deducían más de
22 Para entender el sistema de impuestos a las personas en Estados Unidos, debe conocerse el concepto de ingreso ajustado bruto (IAB): éste se obtiene de sustraer algunos ‘ajustes’ al ingreso total. Es decir, se trata de obtener el ingreso neto de los costos incurridos para generar dicho ingreso. (En verdad, el nombre debiera ser ingreso neto en vez de IAB.) Algunos de los ajustes permitidos al ingreso total son, por ejemplo, los costos de transporte. Para llegar al ‘ingreso imponible’, el contribuyente puede sustraer de su IAB algunas deducciones que terminan rebajando la base imponible; algunas deducciones son, por ejemplo, el interés pagado por créditos hipotecarios, gastos de salud extraordinarios, etc. El contribuyente norteamericano puede optar entre la ‘deducción estándar’ (también llamada deducción del tramo cero) o itemizar sus deducciones, especificando y fundamentando en su declaración de impuestos las deducciones a las cuales se acoge. En general, alrededor de un 30-40% de los contribuyentes norteamericanos itemiza en su declaración de impuestos las deducciones a las cuales se acoge. Lo más frecuente es que las personas que optan por itemizar sean de mayores ingresos. Para traducir estos conceptos al caso chileno habría que considerar la situación tributaria de las rentas de profesionales u ocupaciones lucrativas (Art. 42 No. 2 Ley de Rentas). En este caso, los profesionales pueden optar por un gasto presunto equivalente al 30% del ingreso bruto, lo que sería homologable al concepto de ‘deducción estándar’, o por un gasto efectivo en el cual se deben especificar los conceptos de gasto incurrido, lo que es homologable a la situación de ‘itemizar’ las deducciones. En general, los profesionales de mayores ingresos optan por declarar en base a gasto efectivo.
US$200.000 anuales por concepto de donaciones caritativas, en 1994 esta cifra apenas sobrepasaba los US$60.000. Por su parte, los contribuyentes con IAB inferiores, entre US$10.000 y 15.000, aumentaron su deducción caritativa en casi un 20% en igual período.
GRÁFICO Nº 2-6: EE.UU.: EVOLUCIÓN DE LA DEDUCCIÓN CARITATIVA PROMEDIO POR CONTRIBUYENTE. (ÍNDICE 1980=100)
Índice 1980 = 10
0 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994
US$ 1 mill+
Fuente: Nonprofit almanac 1996.
En resumen, el Gráfico Nº 2-6 nos muestra claramente la sensibilidad de los contribuyentes estadounidenses de mayores ingresos a los cambios legales respecto a las posibles deducciones de impuestos definidas en las franquicias correspondientes23. Otra forma de comprobar la importante incidencia de las franquicias tributarias en la disposición a donar puede apreciarse en el Cuadro Nº 2-4. En este caso la información es representativa para todos los niveles de
23 En todo caso, cabe aclarar que a pesar de esta disminución en la deducción caritativa promedio, y por lo tanto en el aporte promedio, esto no repercutió en una disminución del aporte global, en términos absolutos, de las donaciones individuales a las IPSFL. La explicación se encuentra en que durante el período los contribuyentes itemizadores en los tramos superiores de ingresos aumentaron a tasas superiores a la disminución de la donación promedio, lo que más que compensó la pérdida.
ingresos en Estados Unidos, a diferencia del Gráfico Nº 2-6, que muestra sólo a grupos de altos ingresos. En términos agregados, el porcentaje del ingreso donado por los itemizadores es el doble que el de los no itemizadores (2,8% versus 1,4%). Sin embargo, lo más interesante del Cuadro Nº 2-4 es que muestra que la proporción del ingreso donado por los contribuyentes que itemizan es significativamente mayor que en el caso de los que no itemizan, incluso para un mismo tramo de ingresos. Esto indica que la mayor contribución de los itemizadores no sólo se debe a su mayor nivel de ingresos, sino que también a la posibilidad de deducir de impuestos las donaciones efectuadas.
CUADRO Nº 2-4:
CONTRIBUCIÓN CARITATIVA SEGÚN ITEMIZACIÓN Y NIVEL INGRESOS EE.UU. - 1996
Promedio de contribución del hogar Itemizan No itemizan $307 $425 $495 $480 $794 $815 $465
Porcentaje del ingreso del hogar donado Itemizan 5,5% 3,4% 2,9% 1,5% 2,2% 3,0% 2,8% No itemizan 2,7% 1,7% 1,4% 1,1% 1,3% 0,8% 1,4%
Bajo $20.000 $20.000- $29.999 $30.000- $39.999 $40.000- $49.999 $50.000- $74.999 Sobre $75.000 Todos los tramos
$788 $863 $1.002 $659 $1.390 $3.116 $1.607
Fuente: Price Waterhouse y Caplin y Dryslade (1997).
En suma, esta sección nos muestra que las personas naturales tienen una disposición a donar que no necesariamente está supeditada a la existencia de franquicias tributarias. De hecho, en Canadá, menos de la mitad de los recursos que las personas donaron a las IPSFL fueron finalmente utilizados para obtener efectivamente un tratamiento tributario favorable. Del mismo modo, en el caso de Estados Unidos, se aprecia que incluso entre las personas que itemizan hay más de un cuarto de ellas que a pesar de no interesarse en hacer uso de la deducción caritativa, en la práctica igual están dispuestas a donar US$ 282 a instituciones filantrópicas. Sin embargo, los antecedentes muestran una clara asociación entre el uso de las franquicias y la disposición a donar. Esto se refleja en que el porcentaje del ingreso destinado a donaciones y el monto donado es mayor en el caso de las personas que itemizan versus las que no itemizan, incluso para un mismo tramo de ingresos.
2.1.4. Algunas características de las donaciones de empresas o corporativas Es importante aclarar que en varios de los países desarrollados analizados en las secciones previas es común encontrar al menos tres vías para canalizar los aportes corporativos. En primer lugar, las empresas donan recursos directamente a instituciones de filantropía de acuerdo a algún programa de donaciones preestablecido. En el caso de Estados Unidos, según el estudio de Alperson (1995) esta modalidad abarcaba al 51% de las empresas. En segundo lugar, es frecuente encontrar que las empresas han creado una fundación corporativa. Estas fundaciones se financian directamente con los aportes de la empresa madre. Según el mismo estudio para Estados Unidos, alrededor de un 11% de las empresas canalizan sus contribuciones únicamente a través de la fundación corporativa. Finalmente, hay empresas que canalizan sus aportes de manera combinada utilizando ambos canales simultáneamente. Esto alcanza a alrededor de un 35% de las empresas norteamericanas. En el ámbito de las donaciones corporativas, es interesante preguntarse nuevamente por la incidencia que un sistema de franquicias tributarias puede tener en la disposición a donar y el uso efectivo de estas franquicias. Para responder lo anterior, cabe observar la evolución de las donaciones corporativas en los últimos 30 años en los Estados Unidos. De acuerdo a la información de Giving USA (Kaplan, 1998), las corporaciones aportaron US$8,2 billones en 1997, cifra que significa un 5% de crecimiento con respecto al año anterior, y un crecimiento de casi un 100% en los últimos 30 años. Sin embargo, debe tenerse presente que el aporte empresarial a las instituciones de caridad es sólo un 7,5% del aporte que realizan las personas individualmente. Según el Nonprofit almanac (Hodgkinson, Weitzman y otros, 1996), los aportes de empresas a la filantropía han evolucionado en los últimos años al mismo ritmo de la economía. Tal como se puede apreciar en el Gráfico Nº 2-7, en el año 1993 las donaciones corporativas alcanzaron un 1,1% de los ingresos antes de impuestos. Es interesante constatar que el esfuerzo de aporte con respecto a ingresos se mantuvo bastante constante durante casi 25 años, mostrando un considerable incremento hacia el final del período analizado y en particular en los años 1986-1987, cuando se introducen en el código tributario los cambios mencionados previamente. Este antecedente señala que las donaciones corporativas también se ven afectadas por cambios en los sistemas de franquicias.
GRÁFICO Nº 2-7:
EE.UU.: CONTRIBUCIONES CARITATIVAS DE CORPORACIONES COMO % DE LOS INGRESOS ANTES DE IMPUESTOS
% ingresos antes impuestos
0 1960 1962 1964 1966 1968 1970 1972 1974 1976 1978 1980 1982 1984 1986 1988 1990 1992
En el caso de Gran Bretaña, no hay un estudio completo sobre la disposición a donar de las empresas. Sin embargo, la información de Charities Aid Foundation (1998) muestra que en base a un estudio de las 500 empresas de mayores niveles, las donaciones alcanzaron un 0,21% de las utilidades antes de impuestos en 1995, y un 0,22% para los años 1996 y 1997. Por otra parte, la reciente creación del esquema del ‘gift aid’ en 1990 no permite tener una noción sistemática de la incidencia de las franquicias en las donaciones corporativas. Esta modalidad consiste en otorgar como descuento tributario a las donaciones sobre 250 libras la tasa básica. En todo caso, es interesante tener presente que esta modalidad, que tiene menos de una década de funcionamiento, comprende actualmente más de un 80% de los aportes de empresas a charities. Con respecto al uso de las franquicias para las donaciones de empresas, en Canadá sucede algo similar que con las donaciones de personas, ya que sólo el 40% de las donaciones corporativas hace uso de los beneficios. Esto señala que la decisión de donar por parte de las empresas, al menos en el caso canadiense, no está totalmente predeterminada por las franquicias existentes. Asimismo, un estudio reciente sobre filantropía empresarial en Argentina (Gallup-Universidad de San Andrés, 1998) revela que, según la percepción de los empresarios en general, las franquicias existentes no son
un incentivo relevante en la disposición a donar por parte de las empresas. Es así como entre las 11 motivaciones que la empresa puede tener para donar, el “aprovechar las exenciones impositivas” ocupó el décimo lugar. Del mismo modo, al consultar respecto a los motivos por los cuales las grandes empresas no realizan donaciones mayores, la alternativa más recurrente fue “falta de conciencia/solidaridad”, con un 51% de las menciones, mientras que la alternativa “mala legislación para donaciones/falta de incentivo fiscal” sólo obtuvo un 6% de las menciones. Finalmente, con respecto al grado de cumplimiento de diversos resultados a través de las donaciones filantrópicas, un 75% de los entrevistados afirmó que el “aprovechar las exenciones impositivas” se cumplió “poco/nada”. Lo que revela que, probablemente, en la mayoría de los casos ni siquiera se utilizaron las franquicias que la ley permite. En definitiva, los antecedentes anteriores muestran que la decisión de donar por parte de las empresas obedece sobre todo a motivaciones personales de los empresarios como “cumplir con la responsabilidad de empresa hacia la sociedad” o “contribuir a mejorar la calidad de vida de la sociedad”, y no tanto a la existencia de franquicias tributarias. Sin embargo, el monto de las donaciones efectuadas por las empresas sí se ve influenciado de manera importante por la existencia de estos beneficios.
2.2. Chile 2.2.1. Antecedentes generales La disponibilidad de información sobre el impacto de los incentivos tributarios existentes en Chile es bastante limitada. En general, se ha constatado que el sector público no tiene conocimiento ni mayor interés en el desarrollo del sistema, ni se dispone de información estadística sistematizada sobre el monto de recursos privados transferidos hacia las IPSFL por medio de tales franquicias. Estas limitaciones se traducen en que la posibilidad de adoptar políticas de incentivos tributarios más generosas hacia el tercer sector se ve bastante restringida, ya que mientras no se disponga de información estadística al respecto, no se podrá estimar el rendimiento e impacto de tales franquicias. A pesar de lo anterior, para el desarrollo del presente estudio se ha obtenido información cuantitativa sobre las donaciones acogidas a la Ley de Donaciones a Universidades e Institutos Profesionales (Nº 18.681), a la Ley 19.247 sobre Donaciones para Fines Educacionales y a la Ley sobre
Donaciones Culturales (Ley Valdés Nº 18.985). Además, se obtuvo información del Servicio de Impuestos Internos sobre el monto de crédito tributario otorgado a las donaciones realizadas en el caso de estas tres franquicias. En el Cuadro Nº 2-5 se presentan en forma resumida las principales disposiciones legales existentes en Chile sobre franquicias tributarias:
CUADRO Nº 2-5:
RESUMEN DE LOS INCENTIVOS TRIBUTARIOS A LAS DONACIONES EXISTENTES EN CHILE
1. Ley de Impuesto a la Renta: Art. 31 No. 7 Beneficiarios: Modalidad: Limitaciones: IPSFL que realicen programas de educación básica, media, técnica o universitaria. Donación puede ser deducida como gasto por la empresa donante. Tope 2% RLI o 1,6 por mil del capital propio.
2. Dl. 3.063 Art. 47. Ley de Rentas Municipales Beneficiarios: Destino: Modalidad: Limitaciones: IPSFL. Establecimientos de educación. Gastos propios y equipamiento. Donación puede ser deducida como gasto por la empresa donante. Tope 10% RLI.
3. Ley 18.681 Art. 69 del 31/12/87: Donaciones a Universidades e Institutos Profesionales Beneficiarios: Destino: Modalidad: Limitaciones: Universidades e institutos profesionales estatales y privados reconocidos por el Estado. Equipamiento. Crédito tributario. 50% de la donación se considera como crédito tributario con tope de 14.000 UTM. Resto de la donación se descuenta como gasto con tope 2% RLI o 1,6% del capital propio.
4. Ley 18.985 Art. 8: Donaciones Culturales. Ley Valdés Beneficiarios: Destino: Modalidad: Limitaciones: Corporaciones o fundaciones culturales, bibliotecas, universidades e institutos profesionales. Proyectos culturales o equipamiento para cultura. Crédito tributario. 50% de la donación se considera como crédito tributario con tope copulativo de 14.000 UTM o 2% RLI.
5. Ley 19.247 15/9/93. Circular No. 63 SII: Donaciones para fines educacionales Beneficiarios: Destino: Modalidad: Limitaciones: Establecimientos educacionales básicos, medios, técnico-profesionales, SENAME. Infraestructura, equipamiento, capacitación docentes. Crédito tributario. 50% de la donación se considera como crédito tributario con tope copulativo de 14.000 UTM o 2% RLI.
2.2.2. Monto de donaciones registradas La metodología de análisis consiste en la presentación del monto de donaciones registradas en cada caso, cifras que corresponden a las donaciones totales efectuadas por los privados. Luego se comparan estos montos con el gasto público social que se relaciona más directamente con las donaciones efectuadas. a) Ley de Donaciones a Universidades e Institutos Profesionales (Nº 18.681, art. 69) Esta ley, promulgada en diciembre de 1987, permite a los contribuyentes descontar del pago de impuestos las sumas de dinero donadas a universidades e institutos profesionales estatales y privados reconocidos por el Estado. Tiene como objetivo financiar la adquisición de bienes inmuebles y de equipamiento o la readecuación de la infraestructura existente de dichas instituciones, así como financiar proyectos de investigación emprendidos por las mismas. i. Donaciones totales En el Cuadro Nº 2-6 se puede apreciar la evolución en el tiempo de los montos donados a través de esta ley, según el tipo de institución beneficiada. La clasificación corresponde a las instituciones que reciben aporte fiscal (universidades tradicionales), universidades privadas e institutos profesionales privados. Las cifras están expresadas en millones de pesos de 1998. El monto total de recursos captados por medio de esta ley durante los 11 años considerados supera los $99.000 millones (en términos reales). Se observa que las donaciones totales anuales han ido aumentando con el transcurso de los años, ya que en 1988 ascendían a $3.264 millones ($ de 1998), mientras que en 1998 esta cifra es de $14.440 millones, creciendo un 17% real anual en promedio durante los 11 años considerados. En términos desagregados este crecimiento ha sido relativamente mayor en el caso de las universidades privadas (55% real anual promedio) y de los institutos profesionales privados (57% real anual promedio), mientras que en el caso de las universidades tradicionales el crecimiento ha sido de un 14% real anual promedio.
CUADRO Nº 2-6:
DONACIONES A UNIVERSIDADES E INSTITUTOS PROFESIONALES 1988-1998. (MILLONES DE $ DE 1998)
Instituciones con aporte (MM$ de 1998)
Universidades privadas (MM$ de 1998)
I. Prof. privados (MM$ de 1998)
Totales anuales (MM$ de 1998)
1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998* Total
3.031 3.693 3.172 2.747 5.009 5.348 5.806 6.076 8.115 9.079 9.243 61.319
116 362 730 1.031 1.727 1.426 2.732 3.503 4.949 5.340 3.881 25.795
117 172 257 1.200 606 710 1.728 2.630 2.128 1.378 1.316 12.241
3.264 4.227 4.158 4.978 7.341 7.484 10.266 12.208 15.192 15.796 14.440 99.355
29,51% -1,63% 19,71% 47,47% 1,94% 37,19% 18,91% 24,44% 3,98% -8,58% 17,29%
* Cifras provisionales. Fuente: Ministerio de Educación, División de Educación Superior.
ii. Donaciones versus aporte fiscal directo e indirecto Para tener una idea del orden de magnitud de los recursos captados por medio de esta franquicia, véase el Cuadro Nº 2-7 que muestra el monto real de las donaciones, por un lado, y el aporte fiscal directo (AFD) y el aporte fiscal indirecto (AFI), por otro, durante el mismo período. Puede apreciarse que en 1988 el monto de las donaciones acogidas a esta franquicia representaba tan sólo el 5% del AFD y un 25% del AFI, mientras que 1998 estos porcentajes prácticamente se han cuadruplicado, ya que el monto de donaciones en la actualidad corresponde a un 18% del AFD y a un 88% del AFI. Lo anterior también se visualiza en el Gráfico Nº 2-8, donde se puede ver la evolución en el tiempo, en términos reales, de estas tres fuentes de financiamiento de la educación superior. Cabe destacar asimismo que las donaciones se han cuadruplicado en estos once años, mientras que el aporte fiscal directo y el indirecto se han mantenido relativamente estables en el tiempo.
CUADRO Nº 2-7:
DONACIONES A EDUCACIÓN SUPERIOR Y APORTE FISCAL 1988-1998. (MILLONES DE $ DE 1998)
Donaciones (MM$ de 1998) 3.264 4.227 4.158 4.978 7.341 7.484 10.266 12.208 15.192 15.796 14.440 99.355
Aporte fiscal directo (MM$ de 1998) 68.006 59.462 53.626 61.011 67.154 67.912 70.078 73.300 72.714 76.253 79.584 749.100
Aporte fiscal indirecto (MM$ de 1998) 12.807 17.470 16.771 17.310 17.320 17.132 16.909 16.876 16.741 16.594 16.333 182.264
1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 Total
Fuente: Ministerio de Educación, División de Planificación y Presupuesto.
GRÁFICO Nº 2-8:
EVOLUCIÓN DE LAS DONACIONES Y DEL AFD Y AFI
MM$ 1998
60.000 50.000 40.000 30.000 20.000 10.000 0 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998
Estas cifras indican la importancia que ha ido adquiriendo este mecanismo de financiamiento a lo largo del tiempo, demostrando ser una de las franquicias existentes más efectivas en cuanto a la captación de recursos privados para la educación superior. b) Ley de Donaciones para Fines Educacionales (Nº 19.257, art. 3)24 Esta ley, promulgada en septiembre de 1993, tiene como objetivo incentivar el aporte de la empresa privada al mejoramiento de la calidad de la educación. Otorga beneficios tributarios a las empresas que efectúen donaciones a establecimientos educacionales determinados por la misma ley. i. Donaciones totales En el Cuadro Nº 2-8 se presentan las cifras globales de proyectos educativos aprobados e informados y los montos solicitados y donados durante los años 1994 a 1997 (período durante el cual ha operado la ley).
CUADRO Nº 2-8:
Nº DE PROYECTOS Y MONTOS TOTALES SOLICITADOS, 1994- 1997
Costo total proyectos (MM $) 17.350 11.270 28.620
Donación efectiva (MM $) 6.305 2.893 9.198
Saldo de donación pendiente (MM $) 11.045 8.377 19.422
R.M. Regiones Total país
543 267 810
Fuente: Swope y Teixidó (1998).
24 Las cifras sobre el impacto de esta ley corresponden al estudio efectuado por John Swope L. S. J. y Soledad Teixidó del Centro de Investigación y Desarrollo de la Educación (CIDE), con el aporte de la Fundación Ford, titulado “Inversión de la empresa privada en la educación pública en Chile” (1998). Este estudio aporta información en base a la única fuente disponible, que son los informes emitidos por cada una de las Intendencias Regionales sobre los proyectos educacionales aprobados y financiados a través de esta ley. Estos informes abarcan el período 1994-1997 inclusive. Uno de los problemas que presentan estos datos es que no contemplan un patrón común, con lo cual se dificulta la comparación y análisis regional del uso de la ley.
Durante el período de vigencia de la ley se ha aprobado un total de 810 proyectos, los cuales representan un costo total de $28.620 millones (en pesos corrientes). Sin embargo, las donaciones efectivamente recibidas sólo ascienden a $9.198 millones (32% del total requerido), correspondiendo a 372 proyectos que han recibido donaciones en forma parcial o total. Por tal motivo, hay un saldo pendiente de $19.422 millones que no ha sido financiado con donaciones. La cifra tan alta de proyectos que no ha recibido donaciones muestra que los proyectos no están siendo financiados a través de este incentivo tributario, como se esperaría. Lo anterior puede deberse a que al momento de presentar un proyecto para ser aprobado por la Intendencia Regional no se necesita contar con un donante comprometido. Además, puede haber un problema en términos de la baja calidad de los proyectos presentados por los establecimientos, o en términos de su capacidad de búsqueda de donantes. Por otra parte, los veinte proyectos con mayores donaciones recibieron en conjunto un total de $4.100 millones, lo cual representa alrededor de un 45% del total de donaciones recibidas por todos los proyectos ($9.198 millones). Estas cifras revelan una alta concentración de recursos en unos pocos proyectos, mientras que la gran mayoría no supera los $23 millones en términos individuales. ii. Donaciones versus inversión pública educacional Con el objeto de tener una idea de la magnitud de los recursos captados por medio de esta franquicia, resulta interesante comparar el monto de donaciones efectivas con la inversión pública educacional. En el Gráfico Nº 2-9 se presentan las donaciones efectivas realizadas entre 19941997 versus la inversión educacional efectuada durante el mismo período por el Ministerio de Educación, con recursos propios, y por el Ministerio del Interior a través del F.N.D.R. y del Fondo Social. Debido a las restricciones de información, no es posible analizar la evolución en el tiempo de dichas cifras. Se aprecia que las donaciones educacionales representan el 9% del total de fuentes de financiamiento consideradas, mientras que la inversión educacional del Ministerio de Educación representa un 13% y la inversión con fondos del FNDR y del Fondo Social el 78% del total considerado. Lo anterior muestra que aun cuando ha existido un bajo porcentaje de proyectos que ha conseguido financiamiento vía donaciones, el monto de donaciones efectivas es relativamente similar a la inversión educacional realizada por el propio MINEDUC ($9.198 millones versus $13.358 millones), pero casi 9 veces menor que la inversión educacional efectuada con el FNDR y el Fondo Social.
GRÁFICO Nº 2-9:
DONACIONES CON FINES EDUCACIONALES VERSUS INVERSIÓN PÚBLICA EDUCACIONAL, 1994-1997
Donaciones con fines educacionales 9% Inversión educacional MINEDUC 13%
Inversión educacional FNDR + Fondo social 78%
A partir de los antecedentes anteriores, se concluye que es necesario promover o incentivar más la necesidad de esta franquicia en el ámbito nacional y especialmente en regiones, ya que durante los años 1994 a 1997 sólo han sido financiados alrededor de la mitad de los proyectos aprobados e informados. Asimismo, llama la atención que ningún organismo público o institución privada se haga cargo de su promoción e incentivo, ni que tampoco haya una sistematización y evaluación de su impacto. El Ministerio de Hacienda y el de Economía debieran dar señales claras que demuestren el interés en incentivar su uso. En cuanto a los donantes, al igual que Swope y Teixidó (1998), creemos que debiera estudiarse la factibilidad de diseñar mecanismos de incentivos tributarios a las personas naturales para incorporarlas a la ley, lo cual permitiría aumentar la participación de los privados en el financiamiento de los establecimientos educacionales. Esta materia requiere analizar en profundidad los mecanismos de acceso y control necesarios para su funcionamiento25.
25 Por ejemplo, la ley debiera contemplar que los establecimientos favorecidos no discriminen en favor de los donantes por medio de una rebaja en la matrícula en el caso en que ellos sean apoderados del colegio al cual efectuaron la donación. De algún modo esta situación ya está contemplada en la ley actual, puesto que se estipula que el proyecto educativo no puede discriminar en favor de los donantes o de los trabajadores de éstos, ni interferir en las funciones y deberes encomendados a su personal docente y directivo por el administrador del establecimiento donatario.
c) Ley de Donaciones Culturales (Nº 18.985, art. 8) La Ley de Donaciones Culturales, más conocida como ‘Ley Valdés’, es un instrumento legal que estimula la intervención privada en el financiamiento de proyectos artísticos y culturales. Fue aprobada en junio de 1990 e implementada a partir de 1991. Según esta Ley, pueden presentar proyectos para su calificación las universidades e institutos profesionales reconocidos por el Estado, las bibliotecas públicas y las corporaciones y fundaciones sin fines de lucro, cuyo objeto exclusivo sea la investigación, desarrollo y difusión de la cultura y el arte. En esta categoría se incluyen las organizaciones comunitarias funcionales que orienten sus actividades a los fines ya expuestos. Las donaciones sólo pueden destinarse a proyectos aprobados previamente por el Comité Calificador de Donaciones Culturales Privadas, organismo integrado por el Ministro de Educación, el presidente del Senado, el presidente de la Cámara de Diputados y el presidente de la Confederación Nacional de la Producción y del Comercio y un representante del Consejo de Rectores. Al igual que en el caso de la Ley de Donaciones para Fines Educacionales, el Comité Calificador puede aprobar un proyecto sin que éste tenga asegurados el financiamiento y los donantes. Sin embargo, este organismo establece un plazo perentorio de dos años para su ejecución. De este modo, no está garantizado que el proyecto se materialice, ya que ello dependerá en definitiva de la aparición de un donante que esté dispuesto a financiarlo. Es así como según los antecedentes manejados hasta julio de 1994 por la Secretaría Técnica del Comité Calificador de Donaciones, sólo el 14% de los montos totales aprobados por el Comité habían concretado recursos de empresas privadas. Lamentablemente, esta cifra no se dispone más actualizada, lo cual permitiría ver la evolución en el tiempo de dicho porcentaje. i. Donaciones totales En el Cuadro Nº 2-9 se presentan algunos datos bastante generales que se obtuvieron a través de la Secretaría Ejecutiva del Comité Calificador de Donaciones Culturales, correspondientes al período 1991-1998. En éste se aprecia el crecimiento del número de proyectos y del monto de las donaciones, aun cuando ha existido una baja en los montos de los últimos dos años. En términos reales, el monto global de recursos captados desde 1991 a 1998 asciende a $11.625 millones (en pesos de 1998).
CUADRO Nº 2-9:
Nº DE PROYECTOS Y MONTOS DE DONACIONES, 1991-1998
Donaciones nominales (MM $) 390 777 652 473 972 2.748 1.700 2.055 9.767
Donaciones Variación real reales anual (%) (MM $ de 1998) 733 1.265 942 613 1.164 3.066 1.787 2.055 11.625
1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997* 1998* Total
70 50 40 66 76 163 153 144 762
72,6 -25,6 -34,9 89,9 163,3 -41,7 15,0 53,1
* Cifras provisionales. Fuente: Secretaría Ejecutiva del Comité Calificador de Donaciones Culturales.
ii. Donaciones versus gasto público cultural Para tener una idea del orden de magnitud de los montos captados vía estas donaciones, en el Gráfico Nº 2-10 se comparan estas cifras con los gastos efectuados por el Ministerio de Educación en el área cultural. Esto incluye a la DIBAM, el FONDART, Fondo del Libro y la División de Cultura. La comparación se ha efectuado en base al presupuesto de cultura ejecutado por el MINEDUC en $ de 1998.
GRÁFICO Nº 2-10: DONACIONES CULTURALES VS. GASTO CULTURAL DEL MINEDUC
14.000 12.024 12.000 10.000 8.660 7.693 5.186 3.474 733 1991 1.265 942 1993 613 1994 1.164 3.066 1.787 9.165 9.114
MM $ 1998
8.000 6.000 4.000 2.000 0 1992
Gasto en cultura-MINEDUC
En términos globales, el gasto cultural efectuado por el MINEDUC entre los años 1991 y 1997 es equivalente a $55.315 millones, mientras que las donaciones durante el mismo período son cinco veces menor ($11.625 millones). Con respecto a la evolución en el tiempo, las donaciones han crecido en promedio un 53% real anual en comparación con un 25% real anual del gasto cultural. 2.2.3. Monto de recursos privados captados a través de las donaciones Las estimaciones presentadas en la sección anterior sobre el monto total de donaciones registradas permiten dimensionar el caudal de recursos que se ha adicionado al sector educacional y cultural desde la entrada en vigencia de dichas franquicias. Es así como la suma agregada de las donaciones acogidas a estas tres leyes asciende aproximadamente a $120.000 millones en términos reales26. Sin embargo, sólo un porcentaje de este total de recursos corresponde a recursos efectivamente aportados por los privados, ya que el resto corresponde a ‘renuncia fiscal’ o ingresos tributarios dejados de recibir a raíz de las franquicias tributarias otorgadas. Esto se debe a que, en el caso de estas franquicias, los privados tienen la posibilidad de considerar como crédito tributario el 50% de la donación y, en el caso de la Ley de Donaciones a las Universidades, se puede rebajar como gasto de la renta el 50% restante. Así, por cada $100 donados, el sector privado sólo tiene que desembolsar $50 —en el caso de la Ley de Donaciones Culturales—, ya que los $50 restantes es ahorro tributario, que en definitiva es aportado por el fisco. En el caso de la ley de Donaciones a las Universidades y de la Ley de Donaciones con Fines Educacionales, los privados desembolsan en términos netos sólo $42,5 por cada $100 donados ($50 producto del crédito tributario otorgado y $7,5 correspondientes al 15% de los $50 restantes que se rebajan de impuestos) 27. Por tal motivo, en esta sección se presentan cifras sobre el monto total de ‘renuncia fiscal’ por concepto de donaciones de los últimos tres
26 $99.355 millones correspondientes a la Ley de Donaciones a las Universidades, $9.198 millones de la Ley de Donaciones con Fines Educacionales, y $11.625 millones de la Ley de Donaciones Culturales. 27 Sin embargo, hay que considerar que al momento de donar el privado debe desembolsar el total del monto de la donación y sólo percibe los beneficios de la franquicia al momento de pagar los impuestos. Esto implica que existirá un costo financiero debido al desfase de tiempo entre el desembolso de los recursos y el beneficio tributario de las franquicias.
años, lo que permite estimar el monto de recursos efectivamente aportados por los privados en igual período. Para ello, se utilizan cifras del Servicio de Impuestos Internos sobre el monto total de crédito tributario otorgado por concepto de estas tres franquicias durante los años 1995 a 1997. a) Concepto de ‘renuncia fiscal’ (‘tax expenditures’) En el sistema de contabilidad fiscal existente en algunos países como Estados Unidos se utiliza el concepto de ‘renuncia fiscal’ (o ‘tax expenditures’) para referirse a los ingresos tributarios que el fisco deja de recibir cada año debido a la existencia de franquicias o exenciones tributarias que favorecen a determinados sectores económicos o sociales, tales como las IPSFL. Al respecto, en el año tributario 1998 la declaración de impuestos permitía en Chile registrar 10 ítems de créditos tributarios por impuestos para el caso del impuesto global complementario y del impuesto de 1ª categoría respectivamente, entre los cuales se encuentran los correspondientes a la Ley de Donaciones a Universidades, a la Ley de Donaciones Culturales y la Ley de Donaciones con Fines Educacionales28. En relación con este punto, hay que destacar que en el caso chileno no se cuenta con información sistemática sobre el monto total de recursos correspondiente a ‘renuncia fiscal’ movilizados cada año y, en particular, tampoco se cuenta con estadísticas de este tipo respecto de las franquicias a las IPSFL. Esto impide tener un conocimiento cabal del rendimiento de tales franquicias y, por tanto, estimar su efectividad y adoptar políticas de incentivos tributarios más generosos. A pesar de lo anterior, se dispone de cifras entregadas por el Servicio de Impuestos Internos (S.I.I.) sobre el monto total de crédito tributario otorgado por concepto de donaciones durante los años tributarios 1996, 1997 y 1998, las cuales se presentan a continuación. b) Renuncia fiscal por crédito tributario a las donaciones El Cuadro Nº 2-10 contiene las cifras entregadas por el Servicio de Impuestos Internos sobre el monto total de crédito tributario otorgado por
28 Además, existen otros créditos no relacionados con franquicias a las IPSFL, tales como el crédito por renta de fondos mutuos, crédito de fomento forestal, crédito por ahorro neto positivo (Nº 4 letra B art. 57 bis), crédito por inversiones en el exterior, etc.
concepto de donaciones durante los años 1995, 1996 y 1997. Se incluye el crédito por donaciones a Universidades e Institutos Profesionales (Ley Nº 18.681), por donaciones para Fines Culturales (Ley Nº 18.985) y por donaciones para Fines Educacionales (Ley Nº 19.247) 29.
CUADRO Nº 2-10: CRÉDITO TRIBUTARIO POR CONCEPTO DE DONACIONES, 1995-1997. CIFRAS EN $ DE 1998
1995 MM$ I MPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO (IGC)** Crédito por donaciones para fines culturales Crédito por donaciones a universidades TOTAL CRÉDITO POR IGC I MPUESTO DE 1ª CATEGORÍA Crédito por donaciones para fines culturales Crédito por donaciones a Universidades Crédito por donaciones para fines educacionales TOTAL CRÉDITO POR IMPTO. 1ª categoría TOTAL CRÉDITO OTORGADO (IGC + 1ª categoría) Recaudación total (IGC + 1ª categoría) Crédito como % de la recaudación
1996 MM$
1997 MM$
590 573 4.652 1.543 6.768 7.358 801.410 0,9%
1.489 765 6.133 1.439 8.338 9.827 906.952 1,1%
95 724 818 1.172 11.983 2.216 15.371 16.189 931.053 1,7%
** Para los años 1995 y 1996 no se dispone, en forma separada, de información sobre el crédito al impuesto global complementario por donaciones a universidades y por donaciones para fines culturales, ya que en esos años se declaraban en forma conjunta. Fuentes: Servicio de Impuestos Internos, Subdirección de Estudios; Ministerio de Hacienda, Dirección de Presupuesto.
Se observa que el monto total de crédito otorgado ha aumentado a más del doble desde 1995 a 1997 (de MM$7.358 a MM$16.189), lo cual se debe al incremento del crédito al impuesto de 1ª categoría. Por otra parte, se aprecia que más de un 90% del total del crédito corresponde a crédito al impuesto de 1ª categoría, es decir, crédito otorgado por donaciones de las empresas. Con el objeto de tener una idea de la magnitud de los recursos a los cuales el fisco ha renunciado, en el mismo cuadro se presentan los montos de recaudación tributaria por concepto del impuesto global complementario
29 Hay que destacar que las cifras entregadas sólo corresponden al monto de crédito tributario otorgado, el cual se concede sobre el 50% del monto de la donación total. Por lo tanto, en las cifras no se incluyen los montos rebajados como gastos de la renta imponible correspondientes al 50% restante (lo cual se permite en el caso de la Ley de Donaciones a las Universidades y de la Ley de Donaciones con Fines Educacionales).
(IGC) y del impuesto de 1ª categoría. Destaca el bajo porcentaje que representa el monto de crédito otorgado en relación con la recaudación de estos impuestos, ya que tan sólo constituye alrededor de un 1% del monto total recaudado. c) Estimación del monto de recursos privados captados a través de las donaciones a universidades e institutos profesionales y de las donaciones culturales (1995 a 1997) A partir de los antecedentes sobre el monto total de crédito tributario otorgado es posible estimar de manera aproximada el monto de los recursos netos aportados por los privados. Esta estimación es la siguiente: Recursos netos privados = Donaciones totales - Crédito tributario Dicha información permite estimar qué porcentaje del monto de las donaciones proviene de ‘renuncia fiscal’ y qué porcentaje proviene de recursos netamente privados. Lamentablemente, la información disponible no permite hacer estas estimaciones para todos los años, ni tampoco para las tres franquicias analizadas. Por lo tanto, sólo se presentan estimaciones en el caso de la Ley de Donaciones a Universidades e Institutos Profesionales y de la Ley de Donaciones Culturales para los años 1996 a 1997. i. Recursos privados captados a través de las donaciones a universidades e institutos profesionales A partir de los antecedentes disponibles se ha estimado el monto de los recursos netos privados captados por medio de esta franquicia durante los años 1995 a 1997 (véase Cuadro Nº 2-11)30. En términos globales, la estimación indica que de los $43.196 millones (en pesos de 1998) donados durante los años 1995 a 1997, $25.329 millones (59%) corresponden a crédito tributario otorgado o renuncia fiscal, mientras que el 41% restante, es decir $17.867 millones, son recursos netamente privados que han salido de los bolsillos de los donantes.
30 Hay que considerar que existe cierto desfase entre la aprobación de las donaciones para efectos tributarios y la entrega efectiva de los montos a los donatarios. Esto trae como consecuencia que en un año en particular el crédito tributario se otorgue sobre el monto aprobado, independientemente de que se ejecute la donación ese mismo año. Por tal motivo, el análisis para un año en particular no es del todo preciso.
CUADRO Nº 2-11:
RECURSOS NETOS PRIVADOS. DONACIONES A LAS UNIVERSIDADES E INST. PROF. 1995 A 1997
1995 MM$ Donaciones a las universidades Crédito tributario por donaciones a U. Crédito al impuesto global complementario* Crédito al impuesto de 1ª categoría Recursos netos privados (donaciones-crédito) 12.208 5.173 521 4.652 7.035
1996 MM$ 15.192 7.449 1.316 6.133 7.743
1997 MM$ 15.796 12.707 724 11.983 3.089
Total MM$ 43.196 25.329 2.561 22.768 17.867
* Las cifras de 1995 y 1996 corresponden a estimaciones debido a que durante esos años el crédito por donaciones a universidades y para fines culturales se declaraban en forma conjunta. Fuente: Elaboración propia a partir de información del Servicio de Impuestos Internos.
ii. Recursos privados captados a través de las donaciones culturales En el Cuadro Nº 2-12 se puede apreciar la misma estimación anterior, pero para el caso de las donaciones culturales acogidas a la Ley Valdés durante los años 1995 a 199731.
CUADRO Nº 2-12:
RECURSOS NETOS PRIVADOS. DONACIONES CULTURALES 1995 A 1997
1995 MM$ Donaciones culturales Crédito tributario por donaciones culturales Crédito al impuesto global complementario* Crédito al impuesto de 1ª categoría Recursos netos privados (don. crédito) 1.164 642 69 573 522
1996 MM$ 3.066 938 173 765 2.128
1997 MM$ 1.787 1.267 95 1.172 520
Total MM$ 6.017 2.847 337 2.510 3.170
31 Al igual que en el caso anterior, hay que considerar que existe cierto desfase entre la aprobación de las donaciones para efectos tributarios y la entrega efectiva de los montos a los donatarios.
En términos globales, la estimación indica que de los $6.107 millones (en pesos de 1998) donados durante los años 1995 a 1997, $2.847 millones (47%) corresponden a crédito tributario otorgado o renuncia fiscal, mientras que el 53% restante, es decir $3.170 millones, son recursos netamente privados que han salido de los bolsillos de los donantes.
Las conclusiones del trabajo se presentan en dos ámbitos. Por una parte, se sintetiza el análisis desarrollado, considerando hasta qué punto la evidencia empírica analizada puede avalar el modelo teórico-conceptual sobre la economía de las donaciones. Por otra parte, se plantea cuáles son las tendencias de las donaciones acogidas a franquicias tributarias en el caso chileno. En relación a las recomendaciones del trabajo, éstas se centran principalmente en formulaciones para ampliar y flexibilizar el sistema chileno de franquicias para las IPSFL.
3.1. Conclusiones 1) En general puede afirmarse que el nivel de las donaciones está asociado a los incentivos tributarios disponibles, el nivel de ingresos del donante, y variables propias del donante. Como el lector podrá recordar, en la primera sección del trabajo se planteó, a partir de la revisión de la literatura internacional sobre el tema, un modelo teórico/conceptual que relaciona el nivel de donaciones con una serie de variables explicativas para formalizar la relación entre las donaciones y cuatro parámetros principales, que agrupan diversas variables: • Incentivos tributarios (que afectan el ‘precio’ de la donación). Los datos para Estados Unidos presentados en la sección II muestran que las personas itemizan sus declaraciones de impuestos con el objeto de hacer uso de las franquicias disponibles y, de este modo, lograr un precio menor por la donación realizada. Es así como la proporción del ingreso del hogar donado por los contribuyentes que itemizan es significativamente mayor que en el caso de los que no itemizan, incluso para un mismo tramo de ingresos. Esto indica que la mayor contribución relativa de los itemizadores no sólo se debe al mayor nivel de ingresos de éstos, sino que también a la posibilidad
de deducir de impuestos las donaciones efectuadas. Del mismo modo, se pudo apreciar que ante cambios en la legislación sobre las franquicias, como el ocurrido en 1986 en EE.UU., los contribuyentes reaccionan ajustando a la baja el nivel de donaciones efectuadas cuando les aumenta el precio de la donación, y al alza, cuando les disminuye el precio de la donación. • Nivel de ingresos del donante. De acuerdo a los antecedentes revisados, en Estados Unidos la disposición a donar para todos los contribuyentes es de un 1,7% de los ingresos del hogar, siendo el ingreso promedio equivalente a US$37.000 anuales. Esta proporción llega a un 2,6% en el caso de hogares con ingresos sobre US$53.000. Por otra parte, los modelos econométricos presentados muestran que, controlando por el resto de las variables, el nivel de donaciones aumenta en la medida que aumenta el nivel de ingresos de las personas. Variables propias del donante. Tal como se describe al inicio de la sección II, algunas características propias de los donantes inciden fuertemente en su disposición a donar. En el caso canadiense, se constató que personas de escasos recursos eran más propensas a donar a instituciones religiosas o asistenciales. Incluso se ha constatado en ese país que las donaciones religiosas no responden necesariamente a cambios en los incentivos tributarios. En el caso norteamericano, por otro lado, se observó que las personas de mayores niveles educacionales tienden a donar preferentemente a fines culturales o educación superior. Transferencias públicas. Si bien la literatura internacional revisada en la sección I del trabajo señala que en Estados Unidos se ha comprobado un desplazamiento entre donaciones y transferencias públicas sociales, la magnitud de este efecto dependerá del grado de sustitución de los servicios ofrecidos por el gobierno y por los privados.
Los datos presentados en la sección II del trabajo permiten concluir que las donaciones acogidas a franquicias han adicionado cerca de $120.000 millones desde su entrada en vigencia. Más de un 80% del monto anterior proviene de donaciones a la educación superior, cuyos recursos han crecido en un 20% real anual en diez años. Por su parte, las donaciones con fines educacionales acumulan menos de un 8% del total de donaciones. En esta modalidad las personas naturales no pueden hacer uso efectivo de esta franquicia. En las donaciones con fines educacionales se observó que hay una alta proporción de proyectos de donación que no son finalmente financiados, habiendo sido aprobados técnicamente. Las franquicias que genera un crédito tributario benefician principalmente a instituciones que trabajan en el ámbito de la educación, cultura y atención de menores. Con respecto a las franquicias que generan una rebaja a la base imponible, se desconoce la magnitud de los recursos que éstas movilizan; pero en este caso la legislación es menos restrictiva respecto del tipo de instituciones a las cuales beneficia esta modalidad.
Recomendaciones 1) Ampliar los ámbitos de aplicación de las franquicias actuales a las actividades filantrópicas en general, o al menos a la filantropía social en las áreas de salud, vivienda, ancianos y prevención de la drogadicción. Un problema de equidad se origina en el hecho de que existen franquicias para algunas áreas de actividades filantrópicas, pero no para otras. Esto podría subsanarse creando una franquicia general para toda institución filantrópica. Una posibilidad más restringida sería ampliar la cobertura de los donatarios especificados en el D.L. 3.063, a una franquicia que otorgue crédito tributario del estilo de la Ley de Donaciones con Fines Educacionales. Una dificultad operativa que habría que abordar es la acreditación de las instituciones. En este sentido, vale la pena tener presente que, según la experiencia internacional, las instituciones sin fines de lucro tienen en general la facilidad de constituirse en donatarias de empresas y personas que usan las franquicias disponibles. En estos casos no se produce una doble acreditación, ya que las instituciones calificaron como potenciales donatarias, ya sea como modalidad 501(c)(3) en Estados Unidos o charities en Gran Bretaña o Canadá, y por lo tanto no se distingue si las donaciones van a financiar inversión o gastos de operación, o bien favorecen a IPSFL que trabajan con ancianos o en el área de la salud.
2) Sistematizar la información sobre recursos movilizados por franquicias tributarias en la línea del concepto de ‘tax expenditure’. La proposición consiste en introducir en el sistema de contabilidad fiscal una cuenta en la cual se especifique el monto total de la ‘renuncia fiscal’ (o ‘tax expenditure’) que el Estado hace cada año. Este es un objetivo de transparencia pública, que redunda en que el gobierno debería incorporar en su cuenta pública del gasto social los ‘aportes’ que el Estado hace a las IPSFL a través de renuncia fiscal. De esta forma, el gobierno internaliza un esfuerzo fiscal que se está haciendo y comienza a integrarlo como parte explícita de su gestión. En Chile hay una variedad de renuncias fiscales por diversos conceptos 32, al igual que en muchos países del mundo. Lo que aquí se propone es llevar una estimación adecuada del costo de las mismas, con el fin, al menos, de contabilizar las renuncias que correspondan dentro del ámbito social. No todos los créditos tributarios en Chile corresponden a franquicias para las IPSFL, y lo más probable es que éstas representen una fracción del total. A modo de referencia puede considerarse que en Estados Unidos, en 1993, los tax expenditures relacionados con contribuciones a instituciones de caridad alcanzaron un 4% del total de tax expenditures para el país. 3) Permitir que las personas naturales puedan utilizar las franquicias de la ley de fines educacionales. A partir de los antecedentes del estudio, se concluye que las personas naturales contribuyen por sobre el 60% de las donaciones privadas en su conjunto. Esto lleva a pensar que una manera de aumentar significativamente los recursos por concepto de donaciones es facilitando el uso de las franquicias por parte de las personas, y en algunos casos igualando las franquicias disponibles para empresas a las personas naturales. Tal como se mencionó previamente, la Ley de Donaciones con Fines Educacionales tiene rigideces bastante mayores que las de las otras dos franquicias existentes. Se desconoce qué razón tuvo el legislador para restringir una ley con fines educacionales con respecto a otra de fines culturales, siendo que ambas entraron en vigencia en un período más o menos similar y con objetivos similares. Por lo tanto, se propone ampliar el uso de la franquicia educacional a personas naturales, al igual que la ley de fines culturales. Para demostrar el impacto que tendría esta propuesta se ha realizado una simulación utilizando los parámetros obtenidos en el presente estudio.
32 En el año tributario 1998, la declaración de impuestos permitía registrar 10 ítems de créditos tributarios por impuestos para el global complementario y otros 10 ítems de créditos imputables al impuesto de primera categoría.
SIMULACIÓN DE AMPLIACIÓN DE FRANQUICIAS DE LEY 19.247 A PERSONAS NATURALES ($MILLONES 1998)
Disposición a donar % ingresos 4 2 1 0,25 0,15 30% 59.854 34.397 21.668 5.417 3.250
% hogares que donan 15% 29.927 17.198 10.834 2.708 1.625
La simulación se basa en la distribución de los contribuyentes en cada tramo de la tasa de impuesto, a los que se les ha supuesto un ingreso correspondiente a la mitad del tramo. La simulación considera las tasas marginales de impuestos y las cantidades a rebajar. Tal como se aprecia, se realizaron diversas sensibilizaciones considerando distintas disposiciones a donar33 y diferentes proporciones de hogares donantes. Los parámetros de sensibilización se obtuvieron del presente estudio. Es interesante notar que la Ley de Donaciones con Fines Educacionales, de acuerdo a la información disponible, movilizó $9.198 millones en los cuatro años de operación. En el caso más conservador, el rendimiento simulado obtenido de ampliar esta franquicia sería de $1.625 millones, es decir en cuatro años se aumentaría en casi un 60% los recursos que actualmente se movilizan con la misma disposición. 4) Autorizar instancias de intermediación en los sistemas de franquicia. Una de las preocupaciones recurrentes en los diversos sistemas de franquicias revisados es la posible concentración de donatarios que hacen uso de estos beneficios. En efecto, en Gran Bretaña y Canadá, las instituciones de filantropía suelen mostrar una distribución concentrada de los ingresos, es decir, unas pocas instituciones acumulan una proporción amplia del total de recursos. En el caso chileno no se disponen de antecedentes similares, sin embargo, algunos datos preliminares señalan que al menos en el caso de las donaciones con fines educacionales éstas se concentran en la Región Metropolitana.
33 Las disposiciones a donar más bajas, de 0,25% y 0,15%, corresponden a la realidad chilena. La proporción de 15% de los hogares considerados como donantes considera la situación chilena.
Una manera posible de subsanar este problema es permitir la creación de instancias de intermediación en la gestión de uso de las franquicias, para colaborar en la promoción de las franquicias a instituciones de poca capacidad administrativa y escasos recursos humanos. Estas instituciones intermediarias podrían financiarse con una parte de los recursos capturados como donación. 5) Adecuar la institucionalidad filantrópica. A partir de la experiencia internacional se puede apreciar que la institucionalidad de la filantropía chilena tiene importantes limitaciones de escrutinio público, transparencia y operatividad. El Departamento de Personas Jurídicas del Ministerio de Justicia no tiene la capacidad institucional de fiscalizar las fundaciones y corporaciones, ni tampoco de sistematizar la información en relación a recursos movilizados, prestaciones y otros. Por lo tanto, su labor se concentra principalmente en una evaluación ex ante de los méritos legales de una institución que solicita personalidad jurídica. Por su parte, las instituciones que deben aprobar o visar los proyectos de donaciones, tales como el Ministerio de Educación, municipios y otros, aun cuando tienen una labor de revisión ex ante de esos proyectos, no analizan el impacto de los mismos. A su vez, en general, estas instituciones tampoco tienen capacidad para promover el uso de estas franquicias. Finalmente, el Departamento de Coordinación Interinstitucional de MIDEPLAN ha realizado importantes catastros de organizaciones no gubernamentales en Chile y diversos estudios puntuales sobre el tercer sector. Sin embargo, no está dentro de sus funciones y capacidades el llevar una cuenta pública del sector filantrópico. La proposición consiste en estructurar, en alguna de las instituciones existentes, el desarrollo de una instancia de sistematización y fiscalización global del sector que permita tener una cuenta pública del mismo. De esta manera, el propio sector público se hace acreedor de mayor confianza en el sector filantrópico, y eventualmente mejorará su disposición hacia los sistemas de franquicias, ya que existirá mayor certeza de un seguimiento sistemático. Por otra parte, el público general también confiará más en el sistema. En Gran Bretaña, la Charities Commission se constituye prácticamente en una superintendencia de instituciones filantrópicas encargada de “dar fe pública de la integridad de las charities”. Ésta no sólo otorga el status de charity sino que también realiza auditorías en casos de reclamos calificados. En Canadá, Revenue Canada no sólo lleva el detalle del uso de las franquicias disponibles, sino también promueve el acceso a las mismas.
DESCRIPCIÓN DE LOS REGÍMENES DE INCENTIVOS TRIBUTARIOS A NIVEL INTERNACIONAL
1. Descripción y análisis de las exenciones y franquicias tributarias en Canadá, Estados Unidos e Inglaterra A continuación se detallan las exenciones y franquicias en Canadá, Estados Unidos e Inglaterra con el objeto de tener una visión general sobre la política de incentivos tributarios y el marco regulatorio existente en los países desarrollados. Los países elegidos se caracterizan por una larga tradición filantrópica y un alto grado de desarrollo de las instituciones privadas sin fines de lucro como mecanismo de apoyo a la labor desarrollada por el Estado. Además, estos tres países son los que cuentan con una mayor cantidad de información y estadísticas sobre las franquicias tributarias y su impacto económico, por lo que han servido de base para gran parte del análisis efectuado a lo largo de este estudio. 1.1. Canadá1 1.1.1. Tipos de instituciones Bajo el Canadian income tax, sólo las organizaciones registradas pueden otorgar official tax receipts a cambio de las donaciones efectuadas por los donantes. Se entiende por organizaciones sin fines de lucro a toda organización que esté conformada y opere para cualquier otro fin que no sea la obtención de utilidades, a diferencia de las instituciones de caridad (charities), las cuales son organizaciones que están constituidas y operan con motivos benéficos. El concepto global de charity opera por medio de la jurisprudencia (case law), es decir, no existe una definición única en la legislación, por lo que el sistema es bastante similar al inglés. La estructura del sistema está concebida de manera tal de prevenir que los fondos de beneficencia se filtren hacia actividades que no tengan relación con fines caritativos, ya que, por ejemplo, está estrictamente reglamentado el uso de fondos para actividades benéficas que se desarrollen fuera del país.
Véase C. Juneau (1996).
Hay tres tipos de instituciones registradas: • • • organizaciones de caridad (charitable organizations): generalmente se dedican directamente a actividades benéficas. fundaciones públicas: la mayoría se dedica a financiar a otras organizaciones de caridad. fundaciones privadas: generalmente financiadas o conformadas por personas ligadas al tercer sector.
Las organizaciones registradas que no cumplen con la normativa imperante sufren el riesgo de perder su status, lo cual, aun cuando parece ser bastante riguroso, en la práctica sólo se realiza en los casos más calificados y después de varias instancias y multas intermedias.
1.1.2. Franquicias tributarias a los donantes Las personas que efectúen donaciones a las organizaciones de caridad registradas pueden usualmente obtener un recibo tributario de la donación realizada, dependiendo de la forma de obtención de fondos utilizada por la institución. Una donación constituye en términos legales una transferencia voluntaria de la propiedad sin retribución. De este modo, los donantes individuales pueden usar estos recibos como crédito tributario para el pago de sus impuestos. El crédito federal y provincial combinado alcanza aproximadamente un 25% de los primeros $200 donados y un 44% del resto. Por su parte, las empresas obtienen una deducción de impuesto. Tanto en el caso de los donantes individuales como en el de las empresas existe un límite de un 20% del monto de ingreso que es posible reclamar cada año, pudiéndose guardar el porcentaje no utilizado para años posteriores. En la actualidad (1996) se ha establecido un sistema combinado de incentivos tributarios a través de la creación de crown agencies. Estas agencias tienen como objetivo dedicarse a conseguir fondos para ciertas instituciones de caridad, permitiendo a los donantes reclamar el monto de su donación hasta el equivalente a un 100% de su ingreso, a diferencia del tope de 20% estipulado para las donaciones a las instituciones de caridad registradas. Estas agencias han sido creadas por estatutos y tienen como finalidad financiar ciertos sectores específicos, tales como escuelas y hospitales, que de otro modo tendrían que financiarse a través de un aumento en los escasos fondos públicos asignados.
1.2. Estados Unidos2 1.2.1. Tipos de instituciones El tipo de organizaciones exentas del impuesto federal al ingreso abarca desde el sector filantrópico tradicional (religión, educación, medicina, ciencia y otros propósitos caritativos) hasta ciertas organizaciones que están menos relacionadas con la filantropía (asociaciones civiles, organizaciones laborales, organizaciones agrícolas, clubes recreativos sin fines de lucro, entre otros). Los conceptos legales de institución de caridad (charity) y el de ‘propósitos caritativos’ de este país están basados en la tradición legal angloamericana. El Tax Code de 1986 y el USA Treasury Regulations describen una extensa lista de organizaciones específicas que generalmente están exentas del pago del impuesto federal al ingreso. Gran parte de estas exenciones favorece a un tipo muy específico de organizaciones y bajo ciertas circunstancias. En contraste, una disposición en particular, la disposición 501(c)(3), se aplica a una amplia gama de organizaciones de caridad. Esta disposición conforma el centro de una serie de leyes que regulan las exenciones y franquicias tributarias. Las organizaciones descritas en esta sección son de gran relevancia, ya que por un lado están exentas del pago de impuestos federales y, por otro lado, se les permite recibir donaciones que son deducibles como gasto tributario. Existe una subclase de organizaciones de la sección 501(c)(3), denominadas ‘fundaciones privadas’, las cuales están sujetas a una serie de disposiciones adicionales. En caso de que no se cumplan dichas disposiciones, las organizaciones se arriesgan a la aplicación de impuestos adicionales que pueden llegar a ser de considerable magnitud. Así, mediante la sección 501(c)(3) todas las organizaciones son tratadas como fundaciones privadas, a menos que califiquen dentro de la clase enumerada de organizaciones denominadas comúnmente como organizaciones públicas de caridad (public charities). Además de las organizaciones exentas del pago de impuesto federal al ingreso que son parte de la sección 501 (c)(3), hay una gran cantidad de otras organizaciones que están exentas a través de disposiciones del Tax Code. En general, las donaciones efectuadas a estas instituciones no son deducibles como gasto de la renta imponible, por lo que reciben menos
Véase The International Center for Non-Profit Law (ICNL) (1995).
beneficios tributarios que las organizaciones de la sección 501 (c)(3). Entre estas organizaciones se encuentran ciertas organizaciones sociales dedicadas a impulsar iniciativas legislativas, organizaciones laborales, organizaciones agrícolas, clubes sin fines de lucro y otras. . 1.2.2. Franquicias tributarias a los donantes Como ya se ha explicado, hay una amplia lista de organizaciones que están exentas en el pago del impuesto federal al ingreso. Sin embargo, el hecho que califiquen como tales no implica necesariamente que las contribuciones y donaciones que reciban sean rebajables como gastos de la renta imponible del donante. Las donaciones serán rebajables como gasto de la renta imponible del donante sólo si han sido efectuadas a cierto tipo de organizaciones exentas, generalmente aquellas que sirven a propósitos públicos y que son consideradas como de caridad o sin fines de lucro (charitable), con el amplio significado que tiene este término en la legislación norteamericana. Además de las limitaciones en cuanto al tipo de institución que otorga este tipo de franquicias, hay ciertos límites bastante complejos al monto máximo que es posible rebajar como gasto de la renta en un determinado año. En términos globales, las personas no podrán rebajar como gasto más del 50% del ingreso bruto ajustado en un determinado año, mientras que para las empresas este máximo es de un 10%. No obstante, este límite es tan sólo de un 30% en el caso de donaciones efectuadas por las personas a fundaciones privadas (límite que varía dependiendo del tipo de donación efectuada), con la excepción de las donaciones a las fundaciones operativas. Generalmente cuando los montos exceden estos límites, se permite considerarlos en la rebaja de la base imponible de los años subsecuentes, bajo ciertas limitaciones. Las donaciones y contribuciones que se pueden considerar como gasto tributario son generalmente las que son efectuadas para el uso de las organizaciones exentas bajo la sección 501 (c)(3) (excepto las organizaciones que se dedican a la seguridad ciudadana), entidades gubernamentales (si utilizaran los fondos sólo para propósitos públicos) y, bajo ciertas circunstancias, veteran organizations, sociedades fraternales o compañías de cementerios. Las últimas tres categorías son bastante minoritarias en cuanto a la cantidad de donaciones efectuadas en comparación con las donaciones totales en este país. La ley especifica una serie de disposiciones adicionales para el tratamiento tributario de las donaciones efectuadas a las organizaciones de cari-
dad. Tales disposiciones poseen dos características generales: un sesgo favorable a las donaciones a public charities en vez de a fundaciones privadas, y las diferencias en el tratamiento tributario que se les da a las donaciones en dinero y a las donaciones en bienes. Las reglas que favorecen a las donaciones a public charities incluyen preferencia por las donaciones a las organizaciones con amplio apoyo público y, presumiblemente, con una mayor cantidad de informes públicos. El distinto tratamiento dado a las donaciones en dinero versus a las donaciones en bienes tiene relación con el potencial abuso en la tasación de los bienes y las posibles ganancias de capital al momento del cálculo de la rebaja en la base imponible. 1.3. Gran Bretaña3 1.3.1. Tipos de instituciones Las siguientes son las estructuras constitucionales más relevantes para las organizaciones no gubernamentales (ONG). — Estructuras corporativas: todas las corporaciones tienen personalidad jurídica y pueden ser demandadas o demandar, además de estar facultadas para poseer derechos de dominio sobre bienes y propiedades. — Organizaciones no corporativas: son entidades sin personalidad jurídica y por ende no son más que la suma de sus miembros o directores. a) Instituciones de caridad (charities) El término charity no se refiere a una estructura legal organizativa en particular, sino más bien se define en función de los objetivos por los cuales existe la organización. La ley que las rige es una rama de la ley de compañías (Trust Law), por lo que su reglamentación comprende aspectos específicos relevantes en función de su estructura constitucional (Company Law) y de la legislación específica de las charities, así como también aspectos generales de la ley de compañías (Trust Law). Cualquiera de los dos tipos de organizaciones puede corresponder a una charity. Sus propósitos pueden ser la superación de la pobreza, el
Véase P. Kirkpatrick (1996).
desarrollo de la educación, el desarrollo de la religión, u otros fines de beneficio a la comunidad reconocidos en base a precedentes. Las charities están reguladas por el Charity Commissioners bajo el amparo de los Charities Acts de 1992 y 1993 y de sus regulaciones correspondientes. Debido a que las charities están sujetas a una condición tributaria especial, el Charity Commissioners tiene que tomar en cuenta las consideraciones del Inland Revenue Commissioners, el cual recurrirá a la High Court frente a decisiones del Charity Commissioners al registrar una charity. El registro de Commissioners está abierto a la inspección pública, pudiéndose obtener copias de las constituciones de las charities. 1.3.2. Franquicias tributarias4 Si un individuo o una empresa hace anualmente donaciones a una charity bajo un convenio (deed of covenants) por una duración de más de tres años, entonces la institución podrá reclamar al Inland Revenue el impuesto correspondiente al monto donado (tasa básica igual a 24%). Así, si un donante tiene un convenio por 100 libras brutas al año, donará 75 libras a la institución y las 25 libras restantes las podrá reclamar la institución al Inland Revenue. Un sistema similar existe en el caso de donaciones por una sola vez, teniendo como mínimo 250 libras por donación (modalidad llamada gift aid). Las donaciones a las charities están exentas del impuesto a las ganancias de capital y del impuesto a las herencias.
2. Casos relevantes en franquicias tributarias En esta sección se presentan casos relevantes de diferentes modalidades de franquicias que se aplican en algunos de los países estudiados. El objetivo de esta sección es ilustrar, comparativamente con el caso chileno, modalidades que tengan un mayor grado de flexibilidad operativa, o bien que cubran ámbitos distintos o simplemente tengan umbrales más generosos para la deducción o créditos tributarios que generan.
4 Las franquicias tributarias más relevantes para el caso de Gran Bretaña se describen en mayor detalle en la sección 2.2 del trabajo.
2.1. Alemania Deducciones a la base imponible Las personas naturales o jurídicas pueden obtener una deducción de un 5% de su base imponible por donaciones en dinero o especies a ciertas instituciones sin fines de lucro. Como comprobante de la donación, la institución donataria emite un ‘certificado de deductibilidad’, el cual es adjuntado por el donante en su declaración de impuestos. Para algunos tipos de instituciones asociadas a fines culturales, científicos y beneficencia el umbral asciende a 10%. En forma adicional, los donantes que se interesan en aportar a instituciones no acreditadas para emitir los certificados, pueden hacer su donación a municipios, los que a su vez traspasan los recursos a la institución de interés del donante. Las empresas donantes pueden optar entre los umbrales anteriores o bien el 2/1000 de las ventas más salarios. En caso de donaciones de alto monto (sobre US$ 35.000) los contribuyentes pueden distribuir los beneficios de la exención a los dos años anteriores o cinco años posteriores de ocurrida la donación. Tanto la posibilidad de transferir la donación a través de una institución pública que actúa como intermediaria, como la posibilidad de distribuir en el tiempo los eventuales excedentes de la exención aparecen como elementos que muestran una mayor flexibilidad en la operación de las franquicias tributarias. 2.2. Canadá Crédito tributario a donantes5 El sistema de créditos tributarios vigente hasta 1994 permitía a las personas naturales hacer donaciones a IPSFL a través de ‘recibos oficiales’ recibiendo un crédito federal equivalente al 17% de los primeros CDN $250, y hasta 29% de donaciones superiores a ese monto con tope en el 20% del ingreso personal. Las empresas también podían rebajar como gasto hasta un 20% de su ingreso imponible. Estos niveles de crédito se complementan con franquicias adicionales que existen en los niveles provinciales. Las personas pueden utilizar el crédito tributario remanente de un año durante los cinco años desde la realización de la donación. En 1993, las
Véase Canadian Centre for Philanthropy (1996) y Juneau (1996).
donaciones individuales registradas ante Revenue Canada reportaron un 7,6% del total de ingresos de las Registred Charities, mientras que las donaciones corporativas significaron un 1,2%. Es importante destacar que a diferencia del sistema chileno, en Canadá las franquicias de personas naturales tienen un significativo impacto en el financiamiento de las charities. También debe reconocerse que estas franquicias están abiertas a todas las charities, de manera independiente de los rubros a los que se dedican. Otro aspecto de interés tiene que ver con la flexibilidad para utilizar el crédito tributario remanente en el tiempo, si es que en el año en el cual se produce la donación se llega al tope de la exención. A partir de 1994, se modifica el sistema tributario reduciéndose el umbral mínimo de donación a CDN $200, definiéndose un crédito tributario por donaciones a IPSFL de un 29%. Dado que Canadá tiene un sistema progresivo de impuestos a la renta, las personas que tributan en la primera categoría (17%) obtienen un crédito tributario de 12% (29%-17%=12%), en el caso de personas en el tramo siguiente (26%), el crédito tributario asciende a 3%, mientras que en el tramo superior, equivalente al 29%, no se obtiene crédito tributario alguno. Con esta modificación lo que se pretendió fue corregir las inequidades existentes, en el sentido que a los donantes de mayores recursos, debido a sus más altas tasas marginales de impuestos, las donaciones les resultaban menos costosas. 2.3. Colombia6 2.3.1. Deducción fiscal para donaciones a IPSFL (rebaja de base imponible) Las donaciones a entidades sin ánimo de lucro pueden deducirse en un 100% del valor donado, hasta un tope equivalente al 30% de la renta líquida. El porcentaje de deducción puede aumentar de acuerdo a las instituciones a las cuales se done: — El tope del 30% se elimina en los casos de donaciones a instituciones de educación superior y de fondos mixtos para la promoción de la cultura. — La deducción puede llegar hasta un monto equivalente del 125% del valor donado, en caso de donaciones a organismos de deportes, organismos culturales y para proyectos de inversión.
Véase Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, “Régimen tributario espe-
Como elemento comparativo, se puede mencionar que para el caso chileno, las donaciones acogidas al D.L. 3.063 sólo pueden rebajar del gasto hasta un 10% de la renta líquida, mientras que las que se acogen al Art. 7 de la Ley de Rentas pueden rebajar hasta un 2% de la renta líquida. Por lo tanto, esto refleja un incentivo bastante más amplio en el caso colombiano. 2.3.2. Donaciones tratadas como descuentos tributarios (créditos) Se pueden descontar como impuesto a la renta las donaciones efectuadas a los fondos patrimoniales de universidades cuyo fin sea financiar las matrículas de estudiantes de escasos recursos. El descuento del impuesto a la renta no puede ser superior al 60% del valor donado, ni exceder del 30% del impuesto básico de renta. 2.4. España Patrocinio de actividades Las empresas pueden establecer convenios de colaboración a través del patrocinio de actividades de fundaciones y asociaciones. En los convenios se establece que las empresas pueden especificar en el material escrito su colaboración a una determinada actividad de interés general de la fundación. Estos patrocinios son rebajables como gasto hasta un límite del 5% del ingreso tributable o el 0,5 por mil de las ventas. 2.5. Gran Bretaña 2.5.1. Deeds of covenants (escritura de convenios) Esta modalidad consiste en un convenio de donación que un individuo o corporación puede suscribir con una IPSFL por un período fijo, el cual puede durar hasta 4 años. El donante debe deducir del monto de la donación un porcentaje equivalente a la tasa básica de impuesto (24%). De este manera, el donante debe enviar al donatario un formulario en el cual se le adjunta la donación neta a la IPSFL y se detalla el impuesto deducido. Por su parte, la IPSFL recibe la donación neta y posteriormente reclama al Inland Revenue la proporción correspondiente a la tasa básica de impuestos.
En el período 1996-1997 esta modalidad representó un 5,6% de los ingresos de todas las charities de Inglaterra y Gales. Lo interesante de ella es que entrega una seguridad de financiamiento de mediano plazo para las instituciones de caridad. Una modalidad similar se aplica bajo la figura del gift aid, según la cual se hacen donaciones por una sola vez teniendo como mínimo 250 libras. El impacto agregado para 1996-1997 alcanzó a 2,3% de los ingresos de todas las charities de Inglaterra y Gales; de ese monto la mitad correspondió a donaciones individuales. El atractivo de estas dos modalidades está en que, por una parte, hay un compromiso formal de financiamiento por un determinado plazo; por otra parte tiene la ventaja de que es posible realizar donaciones a charities registradas independientemente del ámbito en el cual éstas se desempeñen. 2.5.2. Payroll givers (donación por planilla de remuneraciones) Los empleados pueden autorizar a sus empleadores a descontarles de sus salarios hasta 1.200 libras al año, definiendo previamente la IPSFL a la cual se destinarán sus ingresos. Esto se realiza a través de agencias de recolección autorizadas por el Inland Revenue. La donación se descuenta del impuesto a la renta del donante. El impacto agregado para 1996-1997 alcanzó a 0,1% de los ingresos de todas las charities de Inglaterra y Gales, correspondiendo a 370.000 empleados contribuyentes. Desde 1987 a la fecha el monto recaudado por este concepto se ha ampliado veinte veces. Si bien esta modalidad no tiene un impacto económico demasiado relevante, es muy interesante en términos de la cantidad de personas que logra movilizar detrás de la causa de la filantropía. La modalidad de descuento por planilla, consistente en la donación de parte del salario del trabajador, es una alternativa que se aplica en Chile en algunas instituciones, como el Banco de Crédito e Inversiones. La diferencia está en que este descuento no tiene ningún incentivo tributario para el donante. 2.5.3. Comisión de servicios de empleados de empresas a IPSFL Un empleado de una empresa determinada puede trabajar por un período en una IPSFL, colaborando en la organización, administración o en un proyecto específico de la institución beneficiaria. La empresa puede descontar su salario e imposiciones como gasto.
2.6. México7 Deducciones a donatarios autorizadas por el Servicio de Administración Tributaria En México, las tasas más altas de impuestos a las personas y a las corporaciones ascienden a 35% y 34% respectivamente. No hay límites para las deducciones de las donaciones del ingreso imponible. Esto significa que una persona o empresa puede entregar a una institución filantrópica todo el ingreso tributable y deducirlo completamente, sin tener que pagar impuesto alguno después de la donación. Las instituciones de asistencia privada califican en esta modalidad, debiendo emitir un certificado de donación que es utilizado por el contribuyente para deducirlo de su ingreso imponible. Por su parte, las asociaciones civiles deben ser autorizadas previamente por el Servicio de Administración Tributaria para recibir donativos deducibles del impuesto a la renta de los donantes personas naturales o jurídicas. Lo anterior coloca a México como uno de los países con tratamientos más generosos para las instituciones filantrópicas. Sin embargo, la restricción a este sistema lo constituye la autorización efectiva del Servicio de Administración Tributaria. En 1998, había alrededor de 4.000 donatarios autorizados por este servicio, lo que se considera un número bajo considerando el tamaño del país.
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