Source: https://www.erbrecht-lahn.de/2020/07/25/bfh-kein-abzug-eines-verjaehrten-pflichtteilsanspruchs-als-nachlassverbindlichkeit-gegen-sich-selbst/
Timestamp: 2020-08-09 08:20:24
Document Index: 149676271

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 214', '§ 10', '§ 10', '§ 214', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 175', '§ 10', '§ 9', '§ 212']

BFH: Kein Abzug eines ver­jähr­ten Pflicht­teils­an­spruchs als Nach­lass­ver­bind­lich­keit gegen sich selbst | Erbrecht LAHN
von Ingo Lahn | Jul 25, 2020 | Aktuelle Rechtsprechung rund um das Erbrecht, Erbschaftsteuer | 0 Kommentare
Der Bundesfinanzhof hat mit zwei erst kürzlich veröffentlichten Urteilen vom 05.02.20 (II R 1/16 und II R 17/16) die umstrittene Frage entschieden, dass ein Alleinerbe nach dem Tod des verpflichteten Erblassers seinen nun gegen sich selbst gerichteten Pflichtteilsanspruch nicht als Nachlassverbindlichkeit von seinem erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb abziehen kann, wenn der Anspruch bereits verjährt ist.
Amtliche Leitsätze des BFH vom 05.02.20, II R 1/16 und II R 17/16:
In beiden Fällen hatten sich die Eheleute zunächst testamentarisch zu Alleinerben und den Pflichtteilsberechtigten als Schlusserben eingesetzt. Der Pflichtteilsberechtigte war daher im ersten Sterbensfall enterbt und hätte Pflichtteilsansprüche gegen den überlebenden Ehegatten geltend machen können.
Erst nach dem Tode des Letztversterbenden machte dann dessen Alleinerbe seinen Pflichtteilsanspruch nach dem Erstverstorbenen, der zivilrechtlich längst verjährt war, geltend, um diesen erbschaftsteuerlich als Nachlassverbindlichkeit im Nachlass des Letztverstorbenen von dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb von Todes wegen in Abzug bringen zu können.
Die jeweiligen Finanzämter versagten diesem Ansinnen wegen der Verjährung des Pflichtteilsanspruchs den Erfolg. Die Finanzgerichte Hessen (1 K 1059/14) und Schleswig-Holstein (3 K 148/15) waren zu dieser Frage entgegengesetzter Auffassung.
Erbschaftsteuerlicher Hintergrund:
Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) ErbStG entsteht die Erbschaftsteuer für den Erwerb eines Pflichtteilsanspruchs bei dem Pflichtteilsberechtigten erst „mit dem Zeitpunkt seiner Geltendmachung„.
Spiegelbildlich dazu kann dann der Erwerber nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG Verbindlichkeiten aus „geltend gemachten Pflichtteilen“ als Nachlassverbindlichkeit von dem Erwerb abziehen.
Wird nun der Pflichtteilsschuldner (der Erbe des Erstverstorbenen und spätere Erblasser) von dem Pflichtteilsgläubiger (dem Schlusserben nach dem Letztverstorbenen) beerbt, dann wird der Erbeserbe sein eigener Gläubiger und Schuldner; Anspruch und Schuld fallen in einer Person zusammen. Ein solcher Fall der sog. Konfusion führt schuldrechtlich zum Erlöschen der Forderung. Der Schuldner verliert also zivilrechtlich seine Forderung; der ursprüngliche Schuldner ist mit dieser Forderung nicht mehr belastet.
§ 10 Abs. 3 ErbStG enthält allerdings erbschaftsteuerlich eine Fiktion, nach der die Konfusion (und auch eine Konsolidation) nicht zum Erlöschen des Rechts führt, indem es dort heißt: „Die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gelten als nicht erloschen.“
Abweichend vom Zivilrecht fingiert also das Steuerrecht den eigentlich untergegangenen Anspruch als fortbestehend, so dass er steuermindernd als Nachlassverbindlichkeit geltend gemacht werden kann.
Kann hier etwas anderes gelten, nur weil der Pflichtteilsanspruch zwischenzeitlich verjährt ist?
Zur Verjährung ist klarzustellen, dass der Ablauf der Verjährung zivilrechtlich nicht zum Untergang der Forderung führt; sie erlischt nicht. Die Verjährung gibt dem Schuldner lediglich ein Leistungsverweigerungsrecht (§ 214 Abs. 1 BGB); die Forderung ist nicht mehr zwangsweise durchsetzbar, wenn der Schuldner die Einrede der Verjährung erhebt. Die Forderung ist aber durchaus noch erfüllbar, und das zur Erfüllung Geleistete kann selbst dann nicht zurückgefordert werden, wenn in Unkenntnis der Verjährung geleistet wurde. Auch kann mit einer verjährten Forderung durchaus noch aufgerechnet werden, wenn die Forderungen sich einmal unverjährt gegenüber gestanden haben. Selbst wenn eine Forderung bereits verjährt ist, kann aus einer dinglichen Sicherheit immer noch vollstreckt werden.
Die wesentlichen Entschei­dungs­grün­de des BFH:
Der BFH stellt zunächst noch einmal klar, dass die bloße Entstehung des Pflichtteilsanspruchs erbschaftsteuerlich irrelevant sei, sondern erst mit seiner Geltendmachung Bedeutung gewönne. Erst mit der Geltendmachung des Pflichtteils wirke der Pflichtteil als Nachlassverbindlichkeit auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, also den Erbfall, zurück.
Soweit der Verpflichtete verstirbt, gehe die Pflichtteilsverbindlichkeit, soweit noch nicht erloschen, auf den Erben über. Die Schuld sei abziehbare Nachlassverbindlichkeit, wenn der Pflichtteilsberechtigte den Pflichtteilsanspruch zu Lebzeiten des Verpflichteten geltend gemacht hatte oder ihn nach dessen Tod nunmehr geltend macht.
Dies gelte auch dann, wenn der ursprünglich Verpflichtete nicht damit rechnen musste, den Pflichtteilsanspruch zu Lebzeiten erfüllen zu müssen, und deshalb durch diesen (zunächst) nicht wirtschaftlich belastet war. Denn die Geltendmachung des Pflichtteils wirke auf den Eintritt des ursprünglichen Erbfalls zurück.
Dieselben Grundsätze seien auch dann anzuwenden, wenn der Pflichtteilsberechtigte zugleich der Erbe des verstorbenen Pflichtteilsverpflichteten sei. Denn die Fiktion des § 10 Abs. 3 ErbStG umfasse auch das Recht des Pflichtteilsberechtigten, die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs als Alleinerbe des Pflichtteilsverpflichteten nachzuholen.
Nun kommt der BFH zum Kernproblem: Abziehbarkeit eines verjährten Pflicht­teils­an­spruchs?
„Der geltend gemachte Pflichtteilsanspruch ist (…) jedoch nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehbar, wenn er im Zeitpunkt der Geltendmachung zivilrechtlich verjährt war. (…)
Die Fiktion des § 10 Abs. 3 ErbStG reicht jedoch nicht so weit, dass der aufgrund Konfusion zivilrechtlich erloschene Pflichtteilsanspruch erbschaftsteuerrechtlich auch dann noch geltend gemacht werden kann, wenn er im Zeitpunkt der Geltendmachung zivilrechtlich verjährt war. (…)
Dem bloßen Entstehen des Pflichtteilsanspruchs kommt – wie bereits ausgeführt – erbschaftsteuerrechtlich weder für den Abzug als Nachlassverbindlichkeit noch für die Besteuerung Bedeutung zu. Dies ändert sich erst mit dessen Geltendmachung. Ist zu diesem Zeitpunkt der durch Konfusion zivilrechtlich erloschene Pflichtteilsanspruch bereits verjährt, können aus der Geltendmachung nachträglich nicht die erbschaftsteuerrechtlichen Folgen gezogen werden. Zwar hindert zivilrechtlich die Verjährung einer Forderung grundsätzlich nicht deren Geltendmachung, denn die Forderung ist nur dauerhaft mit der Einrede der Verjährung behaftet; der Schuldner ist berechtigt, die Leistung zu verweigern (§ 214 Abs. 1 BGB). Dies gilt jedoch nicht für den durch Konfusion erloschenen Pflichtteilsanspruch. § 10 Abs. 3 ErbStG lässt den Pflichtteilsanspruch für Zwecke der Erbschaftsteuer zunächst (fiktiv) fortbestehen, begründet jedoch kein Recht des Pflichtteilsberechtigten, den Anspruch auch noch nach Eintritt der Verjährung fiktiv gegen sich selbst geltend zu machen. Anderenfalls würde allein aufgrund der Fiktion des § 10 Abs. 3 ErbStG die Funktion der Verjährung, Rechtsfrieden herbeizuführen, insoweit aufgehoben. Der Erbe könnte zeitlich unbefristet jederzeit seinen zivilrechtlich erloschenen Pflichtteilsanspruch als Nachlassverbindlichkeit mit Rückwirkung gegen sich selbst geltend machen. Das ist vom Regelungsgehalt des § 10 Abs. 3 ErbStG nicht umfasst.“
Kritische Anmerkung von Fachanwalt für Erbrecht Ingo Lahn, Hilden:
1. Die vorliegende Grundsatzentscheidung des BFH entfaltet erheblich einschneidende Auswirkungen auf die von einem Berliner Testament betroffenen pflichtteilsberechtigten Schlusserben.
Bei einem Berliner Testament, das in der Praxis immer noch die beliebteste Testamentsgestaltung von Eltern mit Kindern darstellt, setzen sich die Eltern bekanntlich zunächst gegenseitig zu Alleinerben ein und ihre Kinder erst zu Schlusserben des Letztversterbenden. Die Kinder sind somit im Erstversterbensfall enterbt und hätten Pflichtteilsansprüche.
Sehr häufig machen Kinder ihren Pflichtteil aber nicht gegen den längerlebenden Elternteil geltend, sei es, weil sie den Wunsch der Eltern akzeptieren oder den überlebenden Elternteil nicht in finanzielle Bedrängnis bringen wollen, sei es, weil sie wegen einer Pflichtteilsklausel nicht den Ausschluss von der Schlusserbfolge riskieren wollen.
In den meisten Fällen sind die Pflichtteilsansprüche gegen den Elternteil dann bei dessen Ableben bereits verjährt.
Nach der jetzigen Entscheidung haben diese Kinder fortan keine Möglichkeit mehr, ihre Pflichtteilsansprüche bei der Erbschaftsteuer in Abzug zu bringen und somit die Steuerfreibeträge nach beiden Eltern ausnutzen sowie ggf. von einer niedrigeren Steuerprogression nach dem letztverstorbenen Elternteils zu profitieren, wenn dieser Elternteil nicht innerhalb der Verjährungsfrist von drei Jahren verstirbt.
Der Steuerfreibetrag nach dem Erstverstorbenen entfällt also ersatzlos, und auch eine sonstige Erbschaftsteuerersparnis ist nicht mehr möglich, sobald der Pflichtteil verjährt ist.
2. Dafür, dass die Entscheidung derart einschneidend für pflichtteilsberechtigte Schlusserben ist, ist sie erstaunlich knapp begründet. Die Begründung kann auch nicht überzeugen.
a. Warum es nicht vom Regelungsgehalt der Fiktion des § 10 Abs. 3 ErbStG umfasst sein soll, dass ein Erbe zeitlich unbefristet jederzeit seinen Pflichtteil als Nachlassverbindlichkeit gegen sich selbst geltend machen kann, erschließt sich nicht.
§ 10 Abs. 3 ErbStG fingiert das Fortbestehen einer „infolge“ Konfusion oder Konsolidation erloschenen Forderung. Nicht als fortbestehend fingiert werden lediglich bereits zuvor erloschene Rechtsverhältnisse. Die Verjährung einer Forderung bringt diese jedoch nicht zum Erlöschen.
Die Fiktion in § 10 Abs. 3 ErbStG ist nach ihrem eindeutigen Wortlaut weder davon abhängig, dass die als fortbestehend fingierte Nachlassverbindlichkeit im Zeitpunkt der Konfusion nicht verjährt oder sonst durchsetzbar ist, noch dass der ursprüngliche Schuldner etwa auf die Einrede der Verjährung verzichtet oder diese erhoben hätte. Hätte der Steuergesetzgeber verjährte Verbindlichkeiten von der steuerlichen Abzugsfähigkeit ausnehmen wollen, hätte er dies ins Gesetz hineinschreiben müssen. Das erfordert bereits das Prinzip der Gesetzesbestimmtheit und -klarheit sowie das Gebot der Rechtssicherheit.
Stattdessen ist der Gesetzgeber im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht gerade von dem zivilrechtlichen Grundsatz, dass eine Forderung durch Konfusion erlischt, mit einer Sonderregelung abgewichen, die sogar die fiktive nachträgliche Geltendmachung des als fortbestehend geltenden Pflichtteils durch den Alleinerben ermöglicht. Eine nur „fiktive“ Geltendmachung kann aber schon nicht von der Durchsetzbarkeit des Anspruchs abhängig sein.
Hinzu kommt, dass für den Fall der Konfusion, also das Zusammentreffen der Gläubiger- und Schuldnerstellung in einer Person, nach der allgemeinen Lebenserfahrung unterstellt werden darf, dass diese Person keine Einreden gegen sich selbst erheben wird, um die durch die Fiktion eröffneten Steuervorteile nicht zu verlieren. Es ist letztlich nicht einmal eine Regelungslücke erkennbar.
b. Auch das scheinbare „Schlüsselargument“ des BFH, die fiktive Geltendmachung des Pflichtteils nach Eintritt der Verjährung würde die Funktion der Verjährung, Rechtsfrieden zwischen Gläubiger und Schuldner herbeizuführen, aufheben, verfängt nicht.
Denn die Fiktion des § 10 Abs. 3 ErbStG betrifft nur das Steuerschuldverhältnis zwischen Erbe und Fiskus und tangiert schon nicht das Rechtsverhältnis zwischen dem ehemaligem Schuldner und seinem Gläubiger. Insoweit kann die Fiktion die „Friedensfunktion“ der Verjährung gar nicht aufheben – erst recht kann dies eine nur „fiktive“ Geltendmachung nicht.
Im Übrigen fingiert § 10 Abs. 3 ErbStG das Fortbestehen der ursprünglichen Verbindlichkeit gerade ab dem Zeitpunkt, zu dem es auf die Schutzfunktion der Verjährung zugunsten des Schuldners gar nicht mehr ankommen kann, nämlich den Zeitpunkt des Todes des Schuldners.
c. Der BFH hatte zwar nur über einen „Konfusions-Fall“ zu entscheiden. Aber er eröffnet einen Wertungswiderspruch zu den Fällen, in denen mehrere Personen in Erbengemeinschaft als Miterben berufen sind. Zivilrechtlich findet nämlich dann wegen der gesamthänderischen Bindung des erbengemeinschaftlichen Sondervermögens keine Konfusion statt. Die Fiktion des § 10 Abs. 3 ErbStG käme gar nicht zur Anwendung.
Kommen die Erben etwa einvernehmlich überein, sämtliche verjährten Pflichtteilsansprüche zu erfüllen, um einander gleich zu behandeln und auch Steuervorteile zu nutzen, dann ist dies ein rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO), das auf den ursprünglichen (ersten) Erbfall zurückwirkt. In einem solchen Fall wären die verjährten Pflichtteilsansprüche abziehbar. Warum dies bei einem Alleinerben, dem gerade die Fiktion des § 10 Abs. 3 ErbStG zugute kommen soll, nicht gelten soll, erschließt sich ebenfalls nicht.
Hier kommt es nun zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung.
d. Die Entscheidung des BFH konterkariert zudem die Intention des Gesetzgebers, die in §§ 9 Abs. 1 Nr. 1 b), 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG zum Ausdruck kommt. Danach entsteht die Steuerpflichtigkeit und Abzugsfähigkeit des Pflichtteils nicht bereits mit der Entstehung, sondern erst ab der „Geltendmachung“ des Anspruchs. Der Gesetzgeber wollte damit den Pflichtteilsberechtigten nicht gegen seinen Willen und gegen eine familiäre Rücksichtnahme oder Pietät dazu zwingen, seinen Anspruch gegen enge Familienangehörige durchsetzen zu müssen.
Mit seiner Entscheidung „nötigt“ der BFH den Pflichtteilsberechtigten aber nun dazu, seine Ansprüche zu verfolgen oder zumindest den Eintritt der Verjährung zu verhindern, um später keine Steuernachteile zu erleiden.
3. Es ist letztlich der BFH, der mit seiner jetzigen Entscheidung den (Rechts-) Frieden zwischen Schuldner und Gläubiger, also zwischen dem überlebenden Elternteil und seinem Kind, empfindlich stört. Er hat eine erbschaftsteuerliche Büchse der Pandora geöffnet.
Denn Kinder sind nun, um sich dereinstige Steuervorteile zu erhalten, gehalten, den Eintritt der Verjährung zu verhindern. Hier werden sie sich jetzt alle drei Jahre vom überlebenden Elternteil ein Anerkenntnis unterschreiben lassen müssen, um gegenüber dem Finanzamt nachweisen zu können, dass die Verjährung mit jedem Anerkenntnis stets neu zu laufen begonnen hat (s. § 212 Abs. 1 Nr. 1 BGB)…
Will der überlebende Elternteil ein solches Anerkenntnis nicht abgeben oder kann er es infolge Geschäftsunfähigkeit nicht mehr, bliebe dem Kind nur noch der Weg der Klage.
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