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Timestamp: 2019-09-17 14:12:23
Document Index: 108433619

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 6', '§ 17', '§ 17', '§ 20', '§ 6', '§ 6', '§ 23', '§ 20', '§ 8', '§ 17', '§ 8', '§ 4', '§ 6', '§ 27', '§ 23', '§ 23', '§ 22', '§ 23', '§ 22', '§ 23', '§ 23', '§ 27', '§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 8', '§ 6', '§ 17', '§ 17', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 17', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 27', '§ 27', '§ 6', '§ 6', '§ 10', '§ 27', '§ 17', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 27', '§ 27', '§ 20', '§ 7']

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Verdeckte Einlage - Steuerrecht
Bilanzierung [ Stand: 04.09.2019 ]
Autor: Udo Cremer, Dirk-J. Lamprecht
Von der Regelung der verdeckten Einlage sind auch im Steuerrecht alle Kapitalgesellschaften betroffen, die ihren Anteilseignern kapitalmäßige Rechte gewähren. Udo Cremer und Dirk J. Lamprecht erklären, was Sie sonst noch zur verdeckten Einlage im Steuerrecht wissen müssen.
Ebenso wie im Handelsrecht sind auch im Steuerrecht alle Kapitalgesellschaften von dieser Regelung betroffen, die ihren Anteilseignern oder Mitgliedern kapitalmäßige oder mitgliedschaftsähnliche Rechte gewähren.
2 Ansatz dem Grunde nach
Verdeckte Einlagen dürfen sich nicht auf die Höhe des Einkommens der Empfängerkörperschaft auswirken. Soweit verdeckte Einlagen den Steuerbilanzgewinn der Körperschaft erhöht haben, sind sie außerbilanziell bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens in Abzug zu bringen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG). Das gilt allerdings nicht, wenn die verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat (§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG).
Die Vorschriften der § 4 Abs. 1 Satz 1, § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG finden gem. § 8 Abs. 1 KStG auch auf Kapitalgesellschaften Anwendung, obwohl hier Einlegender und Empfänger der Einlage verschiedene Rechtsträger sind (sog. finaler Einlagebegriff).
Entscheidend für das Vorliegen einer verdeckten Einlage ist der Zeitpunkt des Verpflichtungs-, nicht der des Erfüllungsgeschäftes. Ein Gesellschaftsverhältnis muss demzufolge nur im Zeitpunkt des Eingehens der Verpflichtung vorhanden sein. Im Extremfall kann somit eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung selbst dann anzunehmen sein, wenn zum Zeitpunkt der Erfüllung der Verpflichtung ein Gesellschaftsverhältnis nicht mehr besteht (BFH-Urteil vom 14. November 1984, BStBl 1985 II S. 227).
Für die Qualifizierung von Leistungen als verdeckte Einlagen sind nach Meinung der Finanzverwaltung die Umstände maßgebend, die bestanden, als der Verpflichtete seine Zusage auf die Leistung gegeben hat. Ändern sich diese Umstände durch das Ausscheiden nicht, dann sind die Leistungen auch nach dem Ausscheiden des bisherigen Gesellschafters weiterhin als verdeckte Einlagen zu qualifizieren.
3 Ansatz der Höhe nach
Die Bewertung verdeckter Einlagen hat grundsätzlich mit dem Teilwert zu erfolgen (§ 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 und Abs. 6 EStG). § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchstabe b EStG findet keine Anwendung, weil die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i. s. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in eine Kapitalgesellschaft gem. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG beim Einlegenden einer Veräußerung gleichgestellt wird und es somit bei ihm zum Einlagezeitpunkt zu einer Besteuerung der stillen Reserven kommt. Entsprechendes gilt in den Fällen des § 20 Abs. 2 EStG für § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchstabe c EStG.
§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchstabe a EStG ist in den Fällen zu beachten, in denen das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist, es sich aber nicht um eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG oder § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG handelt, die als Veräußerung gilt und folglich im Einlagezeitpunkt ebenfalls zu einer Besteuerung der stillen Reserven führt.
Der Steuerpflichtige G ist zu 70 Prozent an der G-GmbH mit Sitz in Aachen beteiligt. Zivilrechtlich wirksam hat G der G-GmbH mit Darlehensvertrag vom 21. Dezember t2 ab 1. Januar t3 ein Darlehen in Höhe von 30.000 Euro mit einer zehnjährigen Laufzeit gewährt, welches zu einem fremdüblichen Zins von drei Prozent p. a. zu verzinsen ist.
Aufgrund der ausgesprochen guten Auftragslage müssen von der G-GmbH dringend Neuinvestitionen getätigt werden. Um die Liquidität der G-GmbH zu stärken, erklärt G gegenüber der G-GmbH zivilrechtlich wirksam am 31. Dezember t3 den Verzicht auf die Auszahlung der Zinsen für den kompletten Zeitraum vom 1. Januar t3 bis einschließlich 31. Dezember t3.
Aufgrund der Tatsache, dass die Verzichtserklärung erstmalig mit Wirkung zum 31. Dezember t3 ausgesprochen wurde, muss die G-GmbH zunächst eine erfolgswirksame Zinsverbindlichkeit in Höhe von 900 Euro (= drei Prozent von 30.000 Euro) in ihrer Bilanz zum 31. Dezember t3 passivieren.
Buchung am 31. Dezember t3:
Zinsverbindlichkeit
Durch den von G erklärten Rückzahlungsverzicht ist aus der Sicht der GmbH die passivierte Zinsverbindlichkeit in Höhe von 900 Euro entfallen. Handelsrechtlich ist die Verbindlichkeit mit dem passivierten Betrag erfolgswirksam auszubuchen.
Dieser rückwirkende Verzicht auf die Zinsauszahlung stellt eine Vorteilszuwendung des Gesellschafters G an die G-GmbH dar, die darin besteht, dass sich auf Seiten der G-GmbH ein Passivposten mindert.
Durch die erfolgswirksame Ausbuchung der Zinsverbindlichkeit kommt es zu einer Erhöhung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses bei der G-GmbH und damit auch zu einer Erhöhung des steuerlichen Gewinns. Diese Erhöhung ist im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außerhalb der Bilanz durch Abzug zu neutralisieren, da sich verdeckte Einlagen nicht auf die Höhe des Einkommens der Empfängerkörperschaft auswirken dürfen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG).
Jahresüberschuss t3
./. 900 Euro
zu versteuerndes Einkommen der G-GmbH
Dieses Ergebnis ist auch deckungsgleich mit der Vorstellung, was geschehen wäre, hätte die G-GmbH die Zinsverbindlichkeit in Höhe von 900 Euro zunächst an den Gesellschafter G ausgezahlt und anschließend hätte G diese 900 Euro wieder an die G-GmbH zurückgezahlt. Diese beiden bei der G-GmbH zu erfassenden Geschäftsvorgänge wären ebenfalls erfolgsneutral durch folgende Buchungen vorgenommen worden:
Betrachtet man im Gegensatz dazu den „verkürzten Zahlweg“ durch eine verdeckte Einlage, muss sich steuerrechtlich das gleiche zu versteuernde Einkommen bei der G-GmbH einstellen.
Allerdings ist der im Voraus ausgesprochene Verzicht auf Auszahlung der Zinsen für t3 mangels bilanzierungsfähigen Vermögensvorteils nicht einlagefähig und stellt somit keine verdeckte Einlage dar.
In diesem Zusammenhang sind die folgenden Fallvarianten zu unterscheiden:
Einlage aus dem Privatvermögen:
Gegenstand wurde außerhalb der Spekulationsfrist innerhalb der letzten drei Jahre angeschafft,
Gegenstand wurde innerhalb der Spekulationsfrist angeschafft,
eine wesentliche Beteiligung wird eingelegt.
Einlage aus dem Betriebsvermögen:
Anschaffung außerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage im Betriebsvermögen,
Anschaffung innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage im Betriebsvermögen,
Einlage einer wesentlichen Beteiligung i. s. d. § 17 EStG aus einem Betriebsvermögen.
Einlage aus dem Privatvermögen
Gegenstand wurde außerhalb der Spekulationsfrist innerhalb der letzten drei Jahre angeschafft:
Erstreckt sich der Zeitraum zwischen der im privaten Bereich stattgefundenen Anschaffung und der Einlage in das Betriebsvermögen auf nicht mehr als drei Jahre, ist gem. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 8 i. V. m. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG die Einlage mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage zu bewerten, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich Abschreibung (bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern) für die Zeit zwischen der Anschaffung und der Einlage.
Der Gesellschafter Gustav Gundel ist alleiniger Gesellschafter der Gundel GmbH mit Sitz in Köln. Den privat am 1. November t1 für 50.000 Euro inklusive USt erworbenen Pkw der Marke Chiyanne verkauft er am 1. Januar t3 an die Gundel GmbH zu einem Preis von 2.000 Euro. Der Pkw hat eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von sechs Jahren. Der Teilwert zum 1. Januar t3 beläuft sich auf zutreffend 41.000 Euro. In diesem Zusammenhang ist von der GmbH nur gebucht worden:
Fuhrpark an Bank 2.000 Euro.
Zwischen der privaten Anschaffung am 1. November t1 und der Einlage in das Betriebsvermögen der Gundel GmbH am 1. Januar t3 ist ein Zeitraum von mehr als einem Jahr und nicht mehr als drei Jahren vergangen. Bei dem Pkw handelt es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut, für das „fiktive“ Abschreibungen in der Zeit vom 1. November t1 bis 31. Dezember t2 zu berücksichtigen sind. Aus diesem Grund sind die fortgeführten Anschaffungskosten mit dem Teilwert zum 1. Januar t3 zu vergleichen:
Ermittlung der fortgeführten Anschaffungskosten:
Kaufpreis des Pkw am 1. November 2017 inklusive USt
lineare AfA für 14 Monate
9.722 Euro
fortgeführte Anschaffungskosten zum 1. Januar t3
40.278 Euro
der Teilwert beträgt zum 1. Januar t3
Die Bewertung ist mit den fortgeführten Anschaffungskosten in Höhe von 40.278 Euro vorzunehmen, weil dieser Betrag niedriger als der Teilwert von 41.000 Euro ist.
Voraussetzung für die Annahme einer verdeckten Einlage ist stets, dass die Zuwendung des Gesellschafters durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. In diesem Zusammenhang ist die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses nur dann gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte, was grundsätzlich durch Fremdvergleich festzustellen ist. Es ist anzunehmen, dass ein Nichtgesellschafter den Pkw der Gundel GmbH nicht für 2.000 Euro verkauft hätte.
Gegenstand einer verdeckten Einlage kann nur ein aus Sicht der Gundel GmbH bilanzierungsfähiger Vermögensvorteil sein. Dieser muss in der Steuerbilanz der GmbH zum Ansatz bzw. zur Erhöhung eines Aktivpostens geführt haben (BFH-Urteil vom 24. Mai 1984, BStBl II S. 747). Die korrekte Bewertung der Einlage mit einem Wert von 40.278 Euro führt gegenüber der ursprünglichen buchhalterischen Behandlung bei der GmbH zu einer Erhöhung eines Aktivpostens um weitere 38.278 Euro (40.278 Euro – 2.000 Euro).
Bei der Gundel GmbH ist noch folgende Buchung erforderlich:
38.278 Euro
Daraus ergeben sich folgende steuerrechtliche Konsequenzen:
das von der Gundel GmbH zu führende steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) ist zum 31. Dezember t3 in der Weise fortzuschreiben, dass sich dieses um 38.278 Euro erhöht,
die Bemessungsgrundlage für die AfA des eingelegten Pkw erhöht sich bei der Gundel GmbH um 38.278 Euro auf insgesamt 40.278 Euro und mindert damit das zu versteuernde Einkommen der GmbH durch entsprechend höhere Abschreibungsbeträge in den Folgejahren,
die verdeckte Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft führt auf der Ebene des Gesellschafters Gustav Gundel grundsätzlich zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an dieser Gesellschaft in Höhe von 38.278 Euro (BFH-Urteil vom 12. Februar 1980, BStBl II S. 494 und vom 29. Juli 1997, BStBl 1998 II S. 652).
Gegenstand wurde innerhalb der Spekulationsfrist angeschafft:
Wird ein im Privatbereich erworbenes Wirtschaftsgut innerhalb der „Spekulationsfrist“ i. s. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG und zugleich innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung in eine Kapitalgesellschaft verdeckt eingelegt, fingiert der Gesetzgeber nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG eine Veräußerung, wodurch beim Einlegenden eine Gewinnrealisierung im Privatvermögen ausgelöst wird. Da die stillen Reserven durch die Aufdeckung gem. § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 EStG bereits der Einkommensteuer unterliegen, erfolgt die Bewertung der Einlage bei der Kapitalgesellschaft mit dem Teilwert, um eine spätere Doppelbesteuerung auszuschließen.
Der Gesellschafter Gustav Gundel ist alleiniger Gesellschafter der Gundel GmbH mit Sitz in Köln. Das Mitte September t0 = 2016 mit privaten Mitteln angeschaffte unbebaute Grundstück im Gesamtwert von 50.000 Euro wird zum 1. Januar t3 verdeckt in die Gundel GmbH eingelegt. Der Teilwert (= gemeine Wert) des Grundstücks zum 1. Januar t3 beläuft sich auf 67.000 Euro.
Zu den privaten Veräußerungsgeschäften i. s. d. § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören auch Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Durch § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG wird die verdeckte Einlage einer Veräußerung gleichgestellt. Damit hat Gustav Gundel den Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert in Höhe von 67.000 Euro und den ursprünglichen Anschaffungskosten in Höhe von 50.000 Euro = 17.000 Euro in seiner privaten Einkommensteuererklärung als privates Veräußerungsgeschäft zu versteuern. Durch die beim Gesellschafter eingetretene Gewinnrealisierung wird die Einlage bei der GmbH mit dem Wert von 67.000 Euro vorgenommen.
Bei der Gundel GmbH ist zu buchen:
das von der Gundel GmbH zu führende steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) ist zum 31. Dezember t3 in der Weise fortzuschreiben, dass sich dieses um 67.000 Euro erhöht,
bei einem späteren Verkauf des unbebauten Grundstücks durch die Gundel GmbH werden bei der GmbH nur stille Reserven aufgedeckt, die über den Betrag von 67.000 Euro hinausgehen,
die verdeckte Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft führt auf der Ebene des Gesellschafters Gundel grundsätzlich zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an dieser Gesellschaft in Höhe von 67.000 Euro (BFH-Urteil vom 12. Februar 1980, BStBl II S. 494 und vom 29. Juli 1997, BStBl 1998 II S. 652).
Eine wesentliche Beteiligung wird eingelegt:
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens ein Prozent beteiligt war. Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Den Grundsätzen des BFH-Urteil vom 11. Februar 1998, BStBl. 1998 II S. 691 folgend ist die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG in den Fällen, bei denen es zu einer verdeckten Einlage einer wesentlichen Beteiligung i. s. d. § 17 EStG in eine Kapitalgesellschaft kommt, dahingehend auszulegen, dass eine verdeckt eingelegte wesentliche Beteiligung bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 erster Halbsatz EStG stets mit dem Teilwert anzusetzen ist. Diese Meinung hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen (BMF-Schreiben vom 2. November 1998 – BStBl I S. 1227).
Andererseits ist dieser Vorgang auf der Seite des Gesellschafters steuerrechtlich wie eine Veräußerung der eingelegten Anteile zu behandeln (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG). Da kein tatsächlicher Veräußerungspreis festliegt, wird stattdessen der gemeine Wert der Anteile herangezogen (§ 17 Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ermittelt sich der Veräußerungsgewinn aus dem Veräußerungsgeschäft gem. § 17 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG wie folgt:
Gemeiner Wert der Anteile ./. Anschaffungskosten ./. Veräußerungskosten = Veräußerungsgewinn.
Aufgrund der Fiktion einer Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung auf Seiten des Gesellschafters kann für die aufnehmende Kapitalgesellschaft im Umkehrschluss nicht geschlossen werden, dass die aufnehmende Kapitalgesellschaft eine Anschaffung tätigt. Auf die verdeckte Einlage sind bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft vielmehr die für Einlagen geltenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften anzuwenden (vgl. § 8 Abs. 1 KStG; BFH-Urteil vom 9. Juni 1997, GrS 1 / 94, BStBl 1998 II S. 307). Die Bewertung der in eine Kapitalgesellschaft eingebrachten wesentlichen Beteiligung richtet sich somit nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG.
Die Steuerpflichtige F legt zum 1. Januar t3 eine 20-prozentige GmbH-Beteiligung an der X-GmbH, die sie bisher im Privatvermögen gehalten hat, verdeckt in die F-GmbH ein, an der sie zu 100 Prozent beteiligt ist. Für die vor zwei Jahren erworbene Beteiligung an der X-GmbH hat sie insgesamt einen Betrag von 25.000 Euro aufwenden müssen. Der Teilwert (= gemeiner Wert) des 20-Prozent-Anteils an der X-GmbH beträgt zum Einlagezeitpunkt 1. Januar t3 60.000 Euro.
F ist wesentlich an der X-GmbH i. s. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG beteiligt. Die verdeckte Einlage von Anteilen an der X-GmbH in die F-GmbH steht gem. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG einer Veräußerung der Anteile an der X-GmbH gleich. Der Veräußerungsgewinn unterliegt dem Halbeinkünfteverfahren i. s. d. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG und berechnet sich wie folgt:
Veräußerungspreis = gemeiner Wert der Anteile
davon 40 Prozent steuerfrei gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG
steuerpflichtiger Veräußerungspreis
davon bleibt 40 Prozent außer Ansatz gem. § 3c Abs. 2 EStG
abzugsfähige Anschaffungskosten
21.000 Euro
Freibetrag gem. § 17 Abs. 3 EStG
9.060 Euro * 20 Prozent =
1.812 Euro
stpfl. Veräußerungsgewinn
abzüglich schädliche Grenze 20 Prozent * 36.100 Euro
7.220 Euro
13.780 Euro
verbleibender Freibetrag
steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn
Einlage aus dem Betriebsvermögen
Erfolgt die verdeckte Einlage aus einem Betriebsvermögen heraus, stellt sich die Sachlage wie folgt dar: Nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes für den Fall, dass ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen wird. Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG). In den Fällen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchstabe a EStG erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG um den Einlagewert des Wirtschaftsguts (§ 6 Abs. 6 Satz 3 EStG).
Anschaffung außerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage im Betriebsvermögen:
Wird eine verdeckte Einlage aus dem Betriebsvermögen des Anteilseigners in die GmbH vorgenommen, führt dieser Vorgang grundsätzlich zu einer Gewinn realisierenden Entnahme im Betriebsvermögensbereich des Gesellschafters, weil Entnahmen aus einem Betriebsvermögen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten sind. Folgerichtig ist die verdeckte Einlage bei der empfangenden GmbH ebenfalls mit dem Teilwert zu bewerten. Das hat wiederum zur Folge, dass sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft beim Anteilseigner um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsgutes gem. § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG erhöhen.
Gewerbetreibender G betreibt als Einzelunternehmer den An- und Verkauf von Metallwaren. Daneben ist er 100-prozentiger Gesellschafter einer Metallwarenfabrik, die in der Rechtsform einer GmbH betrieben wird. Die Beteiligung an der GmbH hat er seinem Privatvermögen zugeordnet.
Am 1. Dezember t1 überführt er eine Schreibtischkombination, die er vor fünf Jahren angeschafft hat, aus dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens in die GmbH. Der zutreffende Buchwert beläuft sich am 1. Dezember t1 auf 4.000 Euro, der Teilwert beträgt 5.500 Euro.
Auf der Ebene des Einzelunternehmens muss die verdeckte Einlage in die GmbH wie folgt verbucht werden:
6.545 Euro
stpfl. unentgeltliche Entnahme
1.045 Euro
Aufwand aus Anlagenabgang
Der Gewinn in Höhe von 1.500 Euro, der durch die Aufdeckung der stillen Reserven entstanden ist, wird im Gewerbebetrieb des G der laufenden Besteuerung unterworfen.
In der Buchführung der GmbH wird wie folgt verfahren:
Daneben erhöht sich im Bereich der GmbH das steuerliche Einlagekonto i. s. d. § 27 KStG um ebenfalls 5.500 Euro. Außerdem haben sich die ursprünglichen Anschaffungskosten des G für die GmbH Anteile um 5.500 Euro erhöht, was sich im Falle eines späteren Verkaufs im Privatbereich auf den Veräußerungsgewinn Gewinn mindernd auswirkt.
Wird die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft dagegen nicht im Privat-, sondern im Betriebsvermögen des einlegenden Unternehmens gehalten, wird statt des Kontos Privatentnahme das Konto Beteiligung Kapitalgesellschaft angesprochen.
Gewerbetreibender G betreibt als Einzelunternehmer den An- und Verkauf von Metallwaren. Daneben ist er 100-prozentiger Gesellschafter einer Metallwarenfabrik, die in der Rechtsform einer GmbH betrieben wird. Die Beteiligung an der GmbH hat er dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens zugeordnet.
Am 1. Dezember t1 überführt er eine Schreibtischkombination, die er vor fünf Jahren angeschafft hat, aus dem Betriebsvermögen seines Einzelhandelsgeschäftes in die GmbH. Der zutreffende Buchwert beläuft sich am 1. Dezember t1 auf 4.000 Euro, der Teilwert beträgt 5.500 Euro.
Auf der Ebene des Einzelhandelsgeschäftes muss die verdeckte Einlage in die GmbH wie folgt verbucht werden:
Beteiligung GmbH
Daneben erhöht sich im Bereich der GmbH das steuerliche Einlagekonto i. s. d. § 27 KStG um ebenfalls 5.500 Euro.
Anschaffung innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage im Betriebsvermögen:
Sind innerhalb der Dreijahresfrist vor der verdeckten Einlage im Betriebsvermögen des Anteilseigners Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden, die verdeckt in die GmbH eingelegt werden, enthält § 6 Abs. 6 Satz 3 EStG eine Sonderregelung. In den Fällen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Einlagewert des Wirtschaftsgutes. Damit werden im Ergebnis die stillen Reserven bei der Kapitalgesellschaft realisiert und nicht im Betriebsvermögen des einlegenden Gesellschafters.
Die verdeckte Einlage der innerhalb des Dreijahreszeitraumes vor der Zuführung im Betriebsvermögen des Anteilseigners angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter erfolgt daher mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den niedrigeren fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
Der Gewerbetreibende G legt zwei Jahre nach der Anschaffung seinen bisher im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens vollumfänglich zu betrieblichen Zwecken genutzten Pkw aus dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens in eine GmbH im Wege der verdeckten Einlage ein, an der er zu 70 Prozent beteiligt ist. Die fortgeführten Anschaffungskosten des Pkws betragen im Zeitpunkt der verdeckten Einlage 37.500 Euro, der Teilwert beläuft sich auf 45.000 Euro. Die GmbH Anteile hält G im Privatvermögen.
Da es sich im vorliegenden Fall um eine Überführung vom Betriebsvermögen des Einzelunternehmers in das Betriebsvermögen der GmbH innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung handelt, ist die Bewertung höchstens zu den fortgeführten Anschaffungskosten in Höhe von 37.500 Euro vorzunehmen, da der Teilwert mit 45.000 Euro höher ist. Bei einem späteren Verkauf werden damit die stillen Reserven im Bereich des Betriebsvermögens der GmbH aufgedeckt.
Der G bucht in seinem Einzelunternehmen:
46.050 Euro
stpfl. Eigenverbrauch unentgeltliche Entnahme
37.500 Euro
8.550 Euro
Damit tritt im Ergebnis keine Gewinnrealisierung im Gewerbebetrieb des G ein. Bei der Umsatzsteuer für die steuerpflichtige unentgeltliche Entnahme wurde als Bemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG ein Wert von 45.000 Euro angenommen.
In der Buchführung der GmbH wird die Einlage buchhalterisch wie folgt abzubilden:
Außerdem erhöht sich im Bereich der GmbH das steuerliche Einlagekonto i. s. d. § 27 KStG um 37.500 Euro. Weiterhin haben sich die ursprünglichen Anschaffungskosten des G für die GmbH Anteile um 37.500 Euro erhöht, was sich im Falle eines späteren Verkaufs auf den Veräußerungsgewinn Gewinn mindernd auswirkt.
Einlage einer wesentlichen Beteiligung i. s. d. § 17 EStG aus einem Betriebsvermögen:
Legt eine Kapitalgesellschaft als Gesellschafterin einer anderen Kapitalgesellschaft eine Beteiligung an einer GmbH verdeckt ein, steht die verdeckte Einlage einer Veräußerung gleich (§ 8b Abs. 2 Satz 6 KStG), mit der Folge, dass aus einer verdeckten Einlage entstandene Gewinne bei der Ermittlung des Einkommens der einlegenden Kapitalgesellschaft außer Ansatz bleiben (§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG).
Veräußerungsgewinn im vorstehenden Sinne ist nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).
Zu beachten ist jedoch, dass gem. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG von dem durch die verdeckte Einlage erzielten Gewinn fünf Prozent als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen und im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens dem Jahresüberschuss außerbilanziell wieder hingerechnet werden müssen.
Steuerliche Auswirkungen bei der Kapitalgesellschaft
In der Regel wird die verdeckte Einlage in der handelsrechtlichen Buchführung unterjährig regelmäßig als Ertrag verbucht, der zu einer Erhöhung des Jahresüberschusses der Kapitalgesellschaft führt. Da der Jahresüberschuss die Ausgangsgröße für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens darstellt (R 7.1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KStR), ist dieser zu hoch und muss aus diesem Grund außerhalb der Buchführung durch einen entsprechenden Abzug korrigiert werden (R 7.1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 9 KStR).
Der Gesellschafter-Geschäftsführer G verzichtet im Jahr t1 gegenüber seiner GmbH auf eine Forderung aus dem Verkauf eines Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens in Höhe von 18.000 Euro. Unterjährig hat die GmbH den Geschäftsvorfall in ihrer laufenden Buchführung wie folgt erfasst:
Durch die erfolgswirksame Ausbuchung kommt es bei der GmbH handelsrechtlich zu einer Erhöhung des Jahresüberschusses und entsprechenden Vermögensmehrung, die ihre Ursache jedoch im Gesellschaftsverhältnis hat und sich nicht auf betriebliche Gegebenheiten der GmbH zurückführen lässt. Der zu hohe Jahresüberschuss muss im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außerhalb der Buchführung entsprechend um 18.000 Euro gekürzt werden. Durch diese Korrektur des handelsrechtlichen Jahresüberschusses wird der Geschäftsvorfall auf der Ebene der Kapitalgesellschaft steuerlich so erfasst, als ob die Vorteilszuführung des Gesellschafters gegenüber seiner GmbH offen und nicht durch einen schuldrechtlichen Vorgang bzw. im Rahmen eines schuldrechtlichen Verhältnisses verdeckt gelaufen wäre. Demzufolge begleicht die GmbH aufgrund der von der Rechtsprechung aufgestellten Fiktionstheorie in einem ersten Schritt ihre Verbindlichkeiten gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer durch den Buchungssatz:
Diesem erfolgsneutralen Buchungssatz folgt ein zweiter Buchungssatz, die erfolgsneutrale Einlage in Höhe von 18.000 Euro:
Für steuerliche Zwecke wird damit die im Rahmen des schuldrechtlichen Verhältnisses (Verbindlichkeit) zunächst gewinnwirksam erfasste Vermögensmehrung (Gewinn erhöhende Ausbuchung der Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter) für steuerliche Zwecke als außerbetrieblich veranlasster Erfolg neutralisiert, indem der Jahresüberschuss außerhalb der Buchführung entsprechend um diesen Betrag gekürzt wird:
außerbilanzielle Korrektur
./. 18.000 Euro
zu versteuerndes Einkommen der GmbH
Die durch die Kürzung bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens vorgenommene Freistellung führt zu „Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen“ i. S. d. § 27 KStG und wird am Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto, dem steuerlichen Einlagenkonto, festgehalten bzw. fortgeschrieben und entsprechend ausgewiesen.
Stand des steuerlichen Einlagekontos am 1.1.t1:
Zuführung während des Jahres t1
+ 18.000 Euro
Stand des steuerlichen Einlagekontos am 31. Dezember t1
Steuerliche Auswirkungen beim Anteilseigner der Kapitalgesellschaft
Legt ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut verdeckt in das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft ein, führt dieser Vorgang auf der Ebene des Gesellschafters grundsätzlich zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an dieser Gesellschaft (BFH-Urteil vom 12. Februar 1980, BStBl II S. 494 und vom 29. Juli 1997, BStBl 1998 II S. 652). Im Ergebnis wird damit sichergestellt, dass die Vermögenszufuhr des Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft in einen schuldrechtlich und einen gesellschaftlich veranlassten Teil aufgesplittet und steuerlich jeweils separat einer Würdigung unterzogen wird.
Der Gesellschafter G der G-GmbH ist seit Anfang t1 mit einem Anteil von 50.000 Euro zu 100 Prozent an der G-GmbH beteiligt. Im Jahr t2 lässt sich G von der G-GmbH ein dreigeschossiges Haus erbauen, welches er nach Fertigstellung an andere Unternehmer umsatzsteuerpflichtig vermieten möchte. Obwohl das Gebäude nur einen Verkehrswert von 300.000 Euro besitzt, zahlt G an seine G-GmbH einen überhöhten Kaufpreis von 380.000 Euro zzgl. 19 % USt.
Auf Seiten der G-GmbH wurde dieser Geschäftsvorfall wie folgt verbucht:
452.200 Euro
72.200 Euro
Behandlung bei der GmbH:
Hätte die G-GmbH das Gebäude an einen gesellschaftsfremden Dritten veräußert, hätte sie Umsatzerlöse von 300.000 Euro erzielt. Aus diesem Grund muss die Differenz von 80.000 Euro auf Seiten der G-GmbH nicht als (betrieblich veranlasster) Umsatzerlös, sondern als (gesellschaftlich veranlasste) Einlage erfasst werden. Somit kommt es zu einer außerbilanziellen Korrektur durch Abzug von 80.000 Euro, sodass sich für die G-GmbH ein zu versteuerndes Einkommen von 300.000 Euro ergibt.
./. 80.000 Euro
Gleichzeitig wird bei der GmbH das steuerliche Einlagekonto in Höhe von 80.000 Euro fortgeschrieben (§ 27 KStG).
Behandlung bei G hinsichtlich seiner Anschaffungskosten:
Auf Seiten des Gesellschafters G hat dieser neben seinen tatsächlich eingezahlten 50.000 Euro für einen Gesellschaftsanteil weitere 80.000 Euro an die GmbH gezahlt, so dass sich seine Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil entsprechend um 80.000 Euro auf 130.000 Euro erhöht haben. Durch die zusätzliche Geldzufuhr von G an die G-GmbH hat sich das Vermögen der GmbH ebenfalls erhöht, was ein fiktiver Käufer der GmbH auch durch einen um 80.000 Euro höheren Kaufpreis vergüten würde. Damit es im Falle eines Verkaufs der GmbH-Anteile bei G auf privater Ebene zu keiner entsprechenden Besteuerung hinsichtlich der 80.000 Euro kommt, werden dem Veräußerungspreis um 80.000 Euro höhere Anschaffungskosten gegenübergestellt, so dass sich die Einlage für G steuerneutral auswirkt.
Dazu folgende vergleichende Betrachtung: Vor der verdeckten Einlage würde ein Käufer für die Gesellschaftsanteile an der G-GmbH z. B. einen Betrag von 100.000 Euro zahlen. Nach der verdeckten Einlage wäre aufgrund der bei der G-GmbH eingetretenen Vermögensmehrung ein Betrag von 180.000 Euro zu zahlen. In beiden Fällen versteuert G als Gesellschafter einen Gewinn von 50.000 Euro, der teilweise steuerfrei ist.
Vor verdeckter Einlage
Nach verdeckter Einlage
Veräußerungspreis der GmbH-Anteile
Anschaffungskosten der GmbH-Anteile
Würden die GmbH-Anteile nicht veräußert, sondern z. B. Gewinne von der G-GmbH an den Gesellschafter G ausgeschüttet, führt eine Verwendung von Beträgen, die aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten, nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen, sodass es auch in dieser Fallgestaltung zu einer Rückzahlung des Geldes kommt, die keiner Einkunftsart unterliegen und sich damit auf der Ebene des Gesellschafters steuerlich nicht auswirken.
Behandlung bei G hinsichtlich des Gebäudes:
Dadurch, dass der überhöhte Kaufpreis von 80.000 Euro zu nachträglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters auf seine Beteiligung an der GmbH führt, sind bei der Ermittlung der Herstellungskosten des Gebäudes nur 300.000 Euro in Ansatz zu bringen, die damit die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung nach § 7 EStG im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung darstellen.
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