Source: https://interpretacje-podatkowe.org/moment-powstania-obowiazku-podatkowego/0112-kdil1-3-4012-549-2018-1-kb
Timestamp: 2019-01-19 18:33:32+00:00
Document Index: 9476074

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 14', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 19', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 3531', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19']

♦ › Moment powstania obowiązku podatkowego › 0112-KDIL1-3.4012.549.2018.1.KB
Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług – jest nieprawidłowe.
W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.
Gmina (zwana dalej „Wnioskodawcą” lub „Gminą”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”.
W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Gmina dokonała scentralizowania rozliczeń VAT wraz z gminnymi jednostkami organizacyjnymi. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) stanowi jednego podatnika VAT.
W dniu 9 stycznia 2018 r. została zawarta umowa pomiędzy Gminą a kontrahentem mającym siedzibę w Austrii na wykonanie usług doradczych, świadczonych w języku polskim, w zakresie przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego na opracowanie „(...)”.
Zgodnie z zapisami podpisanej przez strony umowy „strony ustalają termin realizacji Przedmiotu umowy do dnia 29 czerwca 2018 r.” „Przedmiot umowy uznaje się za wykonany w dacie podpisania protokołu odbiorczego”. Zamawiający potwierdzi wykonanie Przedmiotu umowy w ciągu 14 dni od daty dostarczenia przez Wykonawcę odpowiednich dokumentów.
W razie stwierdzenia przez Zamawiającego, iż wykonany Przedmiot umowy ma braki Zamawiający odmówi odbioru, wskaże Wnioskodawcy stwierdzone braki na piśmie a Wykonawca zobowiązany jest do dostarczenia poprawionego Przedmiotu umowy. Zamawiający dokona odbioru poprawionego Przedmiotu umowy w terminie 7 dni, jeżeli wskazane braki zostały usunięte. Do czasu dokonania przez Zamawiającego odbioru poprawionego Przedmiotu umowy, uznaje się, iż Przedmiot umowy nie został wykonany, a Zamawiający zachowuje prawo do naliczenia kar za zwłokę w wykonaniu Przedmiotu umowy za okres od terminu wykonania Przedmiotu umowy do dnia podpisania protokołu odbiorczego.
Dokumentem potwierdzającym odbiór Przedmiotu umowy jest protokół odbiorczy. Podpisanie przez Wykonawcę protokołu odbiorczego jest równoczesne z zapewnieniem, że dostarczony Przedmiot umowy nie posiada braków.
Wykonawca wystawi fakturę na podstawie protokołu odbiorczego podpisanego przez strony umowy.
Protokół odbiorczy potwierdzający wykonanie Przedmiotu umowy został podpisany w dniu 5 lipca 2018 r., a Kontrahent mający siedzibę w Austrii wystawił fakturę w dniu 24 lipca 2018 r. w EURO. Na fakturze wystawionej przez Kontrahenta Unijnego jako termin realizacji Przedmiotu umowy wykazano dzień 29 czerwca 2018 r. Termin płatności zgodnie z umową wynosił 30 dni od dnia otrzymania przez Zamawiającego faktury VAT.
Czy momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług w zakresie przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego na opracowanie „(...)” jest dzień 5 lipca 2018 r., czyli dzień podpisania protokołu odbiorczego potwierdzającego wykonanie Przedmiotu umowy, czy dzień 29 czerwca 2018 r., wskazany na fakturze jako termin realizacji Przedmiotu umowy?
Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług w zakresie przygotowania przeprowadzenia postępowania przetargowego na opracowanie „(...)” jest dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, czyli 5 lipca 2018 r.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
Ponadto zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.
Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W świetle art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
W umowie strony jasno określiły, że wykonanie usługi następuje w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego (co miało miejsce w dniu 5 lipca 2018 r.), ponieważ nie były to usługi ciągłe, obowiązek podatkowy powstał w dniu podpisania protokołu.
Reasumując, w ocenie Gminy, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług w zakresie przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego na opracowanie „(...)” jest dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, czyli dzień 5 lipca 2018 r.
W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, ponieważ od określenia miejsca świadczenia zależy miejsce ich opodatkowania.
Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).
W dniu 9 stycznia 2018 r. została zawarta umowa pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem mającym siedzibę w Austrii na wykonanie usług doradczych, świadczonych w języku polskim, w zakresie przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego na opracowanie „(...)”.
W razie stwierdzenia przez Zamawiającego, że wykonany Przedmiot umowy ma braki Zamawiający odmówi odbioru, wskaże Wnioskodawcy stwierdzone braki na piśmie a Wykonawca zobowiązany jest do dostarczenia poprawionego Przedmiotu umowy. Zamawiający dokona odbioru poprawionego Przedmiotu umowy w terminie 7 dni, jeżeli wskazane braki zostały usunięte. Do czasu dokonania przez Zamawiającego odbioru poprawionego Przedmiotu umowy, uznaje się, że Przedmiot umowy nie został wykonany, a Zamawiający zachowuje prawo do naliczenia kar za zwłokę w wykonaniu Przedmiotu umowy za okres od terminu wykonania Przedmiotu umowy do dnia podpisania protokołu odbiorczego.
Wykonawca wystawi fakturę na podstawie protokołu odbiorczego podpisanego przez strony umowy. Protokół odbiorczy potwierdzający wykonanie Przedmiotu umowy został podpisany w dniu 5 lipca 2018 r., a Kontrahent mający siedzibę w Austrii wystawił fakturę w dniu 24 lipca 2018 r. w EURO. Na fakturze wystawionej przez Kontrahenta Unijnego jako termin realizacji Przedmiotu umowy wykazano dzień 29 czerwca 2018 r. Termin płatności zgodnie z umową wynosił 30 dni od dnia otrzymania przez Zamawiającego faktury VAT.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług w zakresie przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego na opracowanie „(...)”.
Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w cyt. powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.
Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.
Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Wskazać należy, że obowiązujące przepisy ustawy nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług będących przedmiotem wniosku, tj. usług doradczych w zakresie przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego. W sytuacji opisanej we wniosku nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych (nie jest to usługa wykonana częściowo czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zapłata nie następuje przed dokonaniem usługi, nie jest to także usługa wymieniona w art. 19a ust. 5 ustawy).
Zatem w analizowanej sprawie należy zastosować przepis ogólny regulujący moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 ustawy.
Podkreślić należy, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Jak zostało wskazane powyżej, ustawa nie definiuje tego momentu, jednakże wskazać należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług.
Należy zauważyć, że przepisy nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołu odbiorczego) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest świadczący daną usługę. Sam odbiór wykonanych usług, ich zaakceptowanie przez nabywcę, rozliczenie i udokumentowanie – stanowi jedynie potwierdzenie wykonania danej usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania.
Jak wynika z opisu sprawy, Zamawiający potwierdzi wykonanie Przedmiotu umowy w ciągu 14 dni od daty dostarczenia przez Wykonawcę odpowiednich dokumentów. W razie stwierdzenia przez Zamawiającego, że wykonany Przedmiot umowy ma braki Zamawiający odmówi odbioru, wskaże Wnioskodawcy stwierdzone braki na piśmie a Wykonawca zobowiązany jest do dostarczenia poprawionego Przedmiotu umowy. Dokumentem potwierdzającym odbiór Przedmiotu umowy jest protokół odbiorczy. Podpisanie przez Wykonawcę protokołu odbiorczego jest równoczesne z zapewnieniem, że dostarczony Przedmiot umowy nie posiada braków. Wykonawca wystawi fakturę na podstawie protokołu odbiorczego podpisanego przez strony umowy.
Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że bez znaczenia dla określenia momentu wykonania usług jest dzień podpisania przez strony protokołu odbiorczego, ponieważ protokół ten potwierdza jedynie wykonanie Przedmiotu umowy, przy czym Przedmiot umowy został zrealizowany już przed podpisaniem tego protokołu.
Ponadto, z umowy wynika, że w razie stwierdzenia przez Zamawiającego, że wykonany Przedmiot umowy ma braki Wykonawca zobowiązany jest do dostarczenia poprawionego Przedmiotu umowy z naniesionymi poprawkami dotyczącymi tych braków stwierdzonych przez Zamawiającego.
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wykonany Przedmiot umowy zawierał braki, które powodowały obowiązek naniesienia poprawek przez Wykonawcę, a zatem powyższe zapisy umowy nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania.
Mając na uwadze opis sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że momentem wykonania usług, a co za tym idzie momentem powstania obowiązku podatkowego był dzień podpisania protokołu odbiorczego, czyli dzień 5 lipca 2018 r., ponieważ w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie faktycznego wykonania usług w zakresie przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego przez kontrahenta mającego siedzibę w Austrii, czyli w dniu 29 czerwca 2018 r., co potwierdził on w wystawionej fakturze. Należy ponownie podkreślić, że bez wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego pozostają uregulowania łączące strony umowy, co do sposobu potwierdzenia wykonania Przedmiotu umowy – w przedmiotowej sprawie protokołem odbiorczym – na podstawie którego wykonawca wystawił fakturę, ponieważ uregulowania te nie mogą definiować momentu wykonania usług.
Reasumując, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług w zakresie przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego na opracowanie „(...)” jest dzień 29 czerwca 2018 r., wskazany na fakturze jako termin realizacji Przedmiotu umowy.
0112-KDIL1-3.4012.549.2018.1.KB