Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2000/skvrs20000029/
Timestamp: 2020-07-09 14:18:50+00:00
Document Index: 5106818

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 1', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 10', '§ 10']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 29/00 | FAR Online
RR:s dom den 17 augusti 2000, målnr 4869-1998 De s.k. alternativ- och lönereglernas förenlighet med EG-rätten
RR:s dom den 13 september 2000, målnr 122-2000 Avdragsrätt för ränta Att medlem i bostadsföretag för innehavstiden iklätt sig solidariskt betalningsansvar för föreningens gäld har inte medfört avdragsrätt för ränta
KR:s i Sundsvall dom den 13 september 2000, målnr 3874-1998 Lagervärdering. Skattetillägg Värdenedgång på zink i varmförzinksprocess på grund av förorening beaktades inte vid lagervärderingen. Skattetillägg.
SRN:s förhandsbesked den 5 september 2000 Investmentföretag?
SRN:s förhandsbesked den 7 september 2000 Överlåtelse för underpris av jordbruk
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 september 2000.
Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 21/98.
Efter överklagande av sökandena (X) såvitt gällde frågorna rörande alternativ- och löneregeln förklarade Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att klagandena har rätt att använda alternativregeln vid beräkning av gränsbelopp och lättnadsbelopp utan hinder av att det ifrågavarande bolaget är danskt samt att klagandena vid tillämpning av löneregeln får beakta ersättningar till anställda inom den Europeiska gemenskapen utan hinder av att ersättningarna inte utgör underlag för svenska arbetsgivaravgifter.
Regeringsrätten redogjorde inledningsvis i sina domskäl för regleringen i SIL m.m. och konstaterade dels att en strikt tillämpning av reglerna i SIL innebär att klagandena inte får använda alternativregeln på grund av att det av dem ägda företaget inte är svenskt, dels att löneregeln inte är tillämplig på ersättningar till personal som arbetar utanför Sverige under sådana förhållanden att ersättningarna inte ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter, dels ock att det är uppenbart att en sådan tillämpning är till nackdel för klagandena såvitt gäller reglerna i 3 § 12 mom. SIL (3:12-reglerna) och 3 § 1 a mom. SIL (lättnadsreglerna).
När det gäller EG-rättsliga aspekter anförde Regeringsrätten bl.a. följande:
I domen uttalas bl.a. följande (punkterna 22, 28 och 29). En medborgare i en medlemsstat, som innehar kapitalet i ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat och som därigenom har ett betydande inflytande över bolagets beslut och kan bestämma över bolagets verksamhet, utnyttjar sin etableringsrätt. Även om artikel 52 i EG-fördraget (numera artikel 43 EG), i likhet med övriga bestämmelser om etableringsfrihet, enligt sin ordalydelse särskilt syftar till att säkerställa nationell behandling i värdstaten, föreskriver den samtidigt ett förbud mot att utsprungsstaten hindrar en av dess medborgare från att etablera sig i en annan medlemsstat. Artikeln utgör på samma sätt ett hinder för att en medlemsstat försvårar för där bosatta EG-medborgare att etablera företag i en annan medlemsstat.
Domstolen fann att det enligt den nederländska lagstiftningen förelåg en skillnad i behandlingen av olika skattskyldiga och att skillnaden hade sin grund i var sätet för de bolag som de skattskyldiga hade sina aktier i var beläget. Denna skillnad ansågs i princip strida mot artikel 52 i EG-fördraget (numera artikel 43 EG)(punkterna 30 och 31 i domen). Eftersom domstolen inte fann att det förelåg några omständigheter som gjorde skillnaden berättigad, uttalade den att nämnda artikel utgjorde hinder för en lagstiftning av ifrågavarande slag (punkterna 38 och 41).
EG-rätten och alternativregeln
Denna motivering är enligt Regeringsrättens mening inte hållbar. Ett godtagande av en särbehandling på grund av att bestämmelser getts en utformning som anknyter till taxeringen i en den egna staten skulle nämligen öppna betydande och svåröverskådliga möjligheter att inskränka etableringsrätten.
Det har inte heller framkommit någon anna omständighet som kan göra regeln berättigad.
Regeringsrätten finner mot denna bakgrund att det strider mot artikel 43 EG att inte ge klagandena rätt att tillämpa alternativregeln. Något ställningstagande till frågan om regeln även strider mot artikel 56 EG (tidigare artikel 73 b i EG-fördraget) behöver då inte ske (se EG-domstolens dom den 18 november 1999 i mål C-200/98, X AB och Y AB, punkt 30, och dom den 13 april 2000 i det ovannämnda målet Baars, punkt 42). Skäl saknas att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.
Vid tillämpning av löneregeln har en aktieägare enligt SIL inte rätt att beakta ersättningar som inte ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter. Avgörande för om svenska arbetsgivaravgifter skall betalas är i första hand om företaget har fast driftställe i Sverige. Utformningen av löneregeln innebär att utdelning som ytterst hänför sig till verksamhet i utlandet träffas av en ökad beskattning. Även löneregeln får därmed – såvida det inte finns några särskilda skäl som gör den berättigad – anses stå i strid med etableringsfriheten.
Vad gäller om det framkommit några omständigheter som kan göra särregleringen berättigad och behovet av förhandsavgörande gör Regeringsrätten samma bedömning som beträffande alternativregeln.
Klagandena åberopade i Regeringsrätten att de svenska reglerna strider mot EG:s bestämmelser om fri rörlighet för kapital. Regeringsrätten valde dock att pröva de svenska interna skattereglerna mot EG-fördragets bestämmelser om fri etableringsrätt. Skatterättsnämnden ansåg i det avseendet att särbehandlingen inte hade med rätten att etablera verksamhet i annan medlemsstat på samma villkor som gäller för etableringslandets medborgare. Skillnaden hade i stället sin grund i att sökandena ägde del i ett utländskt bolag och inte i ett svenskt. Som framgår av referatet har EG-domstolen entydigt slagit fast att även nationella regler som favoriserar etableringar i den egna staten till förfång för investeringar i annan medlemsstat kan äventyra den fria etableringsrätten (Baars, mål C-251/98).
En tillämpning av alternativregeln aktualiserade frågan hur det danska bolagets innehav av andelar i utländska dotterföretag ska beaktas vid beräkningen. Regeringsrätten återförvisade den frågan till Skatterättsnämnden.
Skatterättsnämndens förhandsbesked d. 20 december 1999, se rättsfallsprotokoll 1/00.
Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet. Regeringsrätten angav följande skäl för avgörandet:
Av handlingarna framgår att det planerade förfarandet i huvudsak innebär att den bostadsrättshavare som så önskar ikläder sig solidariskt betalningsansvar vid sidan av föreningen för viss del av föreningens fastighetslån och att detta ansvar upphör när bostadsrätten övergår till annan. Förfarandet kan inte anses innebära att bostadsrättshavaren får den gäldenärsställning som enligt praxis fordras för ränteavdrag (jfr det i målet åberopade rättsfallet RÅ 1983 Aa 33 samt de uttalanden om kravet på gäldenärsställning som Regeringsrätten gjort i bl.a. RÅ 1988 ref. 121 och RÅ 1992 ref. 17). Skatterättsnämndens förhandsbesked skall därför fastställas.
Bolagets verksamhet består av att varmförzinka kunders gods. Processen går till så att godset doppas i upphettad flytande zink. För denna process hålls en gryta innehållande cirka 300 ton zink ständigt uppvärmd till viss temperatur. Genom att zink lämnar grytan då gods doppas måste grytan kontinuerligt fyllas på med ny, ren zink. Zinken mottages från leverantören i form av plattor som läggs i den heta zinken successivt för att hålla samma nivå i grytan. Vissa reningsprocesser av godset företas innan godset doppas i grytan. Avfallsprodukter bildas trots detta ständigt i grytan under processens gång. Dessa avfallsprodukter, zinkaska och hårdzink, består till viss del av zink, varför dessa kan säljas. Zinkaskan bildas på ytan och hårdzinken sjunker till botten. Bolagets varulager är litet, förutom den zink som finns i grytan. Zinkens mängd i grytan mäts med en mätsticka och på så sätt kan framräknas hur mycket zink som finns i grytan. Vid mätningen den 31 december 1994 (räkenskapsårets utgång) uppgick mängden av zink i grytan till 277 675 kg, vilket motsvarade ett anskaffningsvärde om 2 270 492 kr. Värdet av zinken i grytan har i bokslutet tagits upp som en tillgång med 60 procent av detta underlag och därifrån har gjorts ett inkuransavdrag om tre procent. Upptaget lagervärde var sålunda 1 321 405 kr.
SKM vägrade avdrag för nämnda nedskrivning och anförde i huvudsak följande. Vid processen att varmförzinka gods så är det normalt att zinken blir något förorenad. Det har inte framkommit att zinken i grytan vid utgången av år 1994 var mer förorenad än vanligt. Bolaget har av vad som framkommit tillämpat normala försäljningspriser vid debitering av kunder. Någon reducering av försäljningspriserna har inte varit aktuell. Att ifrågavarande lager är inkurant är inte i överensstämmelse med den syn på inkurans som framförts av redovisningsrådet i rekommendationen avseende värdering av varulager (RR2) och därmed ej heller i överensstämmelse med god redovisningssed. Den mängd flytande zink som finns i grytan omsätts två gånger per år. Lagret fylls på kontinuerligt och något gammalt lager finns inte. Övertalighet av lager synes inte förekomma i bolaget. Bolaget har inte värderat lagret till återanskaffningsvärdet. Bolaget har inte heller värderat lagret till nettoförsäljningsvärdet varvid värdet ska beräknas med utgångspunkt från det pris som kan uppnås i rörelsen vid normal försäljning i den löpande verksamheten. Bolaget har således ej beräknat ett verkligt värde i enlighet med redovisningsrådets rekommendation. Bolaget har i sina invändningar anfört att den uppvärmda zinken bör ses som förnödenhet och då zinken är avlämnad för förbrukning kan i enlighet med Bokföringsnämndens uttalande (U 88:3) värdet konstnadsföras direkt. Vid förzinkning av en produkt bildas ett lager av zink på ytan av den behandlade produkten. Zinken bör därför hänföras till en bestämd vara eller order (direkt kostnad). Då förnödenhet är en indirekt kostnad kan zinken i grytan inte betraktas som förnödenhet. Sammanfattningsvis har bolaget inte visat att det redovisade värdet av den uppvärmda zinken är i överensstämmelse med god redovisningssed. Nedskrivningen med 40 procent av det beräknade anskaffningsvärdet på zinken kan därför ej godtas.
Bolaget genmälde bl.a. följande. Skatterätten saknar egna klassificerings- och värderingsregler om hur den i målet aktuella zinken skall klassificeras per bokslutsdagen. I stället sker en direkt hänvisning till civilrätten och god redovisningssed. Det måste rimligen vara så att zinken är en sådan förnödenhet som omfattas av Redovisningsrådets uttalande BFN U 88:3, Redovisning av förnödenheter. En tolkning av uttalandet torde ge vid handen att ett lagervärde lämpligen bör tas upp. Nämnden synes dock inte utesluta att även förnödenheter av väsentligt värde kan kostnadsföras direkt om de uttagits för förbrukning. Bolaget har utifrån företagsekonomiska motiv ändå ansett att utgiften för zink bör periodiseras på visst sätt, genom att den upptagits som ett varulagervärde. Bedömningen bygger på det faktum att zinken under sin sjuåriga levnadscykel sjunker mest i värde vid periodens början då gammal zink återförs i grytan. Härefter har det antagits att kvaliteten bibehålls på en normalnivå genom att ny och ren zink tillförs i takt med förbrukningen. Balansvärdet har därför upptagits till det värde som motsvarar normalnivån. Ren zink i tacka skall självklart värderas till anskaffningsvärdet såvida inte återanskaffningsvärdet per bokslutsdagen är lägre. Detta motsvarar den rena zinkens lägsta värde vid den aktuella tidpunkten. Värdet på zinken i grytan som per bokslutsdagen är mer eller mindre förorenad har givetvis inte samma värde som ren zink. Som jämförelse till anskaffningsvärde skall då det verkliga värdet beräknas. Enligt punkten 22 av Redovisningsrådets rekommendationer RR 2, Redovisning av varulager, utgörs det verkliga värdet normalt av nettoförsäljningsvärdet. Härefter konstateras att denna beräkning oftast är omöjlig för råvaror. Återanskaffningsvärdet anges som det enda praktiskt användbara uttrycket för verkligt värde varför denna värdering anses som huvudregel för sådana varor. Av punkten 26 samma rekommendation framgår att om verkligt värde beräknas med utgångspunkt från återanskaffningsvärdet måste också en bedömning av inkuransen ske och inkuranta varor nedskrivas. Anskaffningspriset för att fylla grytan med ren zink i tackor uppgår till 2 400 000 kr (300 ton x 8 kr/kg). Ett sätt att beräkna inkuransen kan vara att betrakta värdefallet från priset på ren zink till priset på förorenad zink. Detta kan göras med hjälp av en kalkyl som bygger på tillståndet vid de tillfällen då all zink måste pumpas ur grytan. Då fördelar sig den zink som tas till vara enligt följande: 250 ton uppumpad, förorenad zink i badkar (värd 70 procent av anskaffningspriset av ren zink 8 kr/kg= 1 400 000 kr); 15 ton hårdzink (64 procent x 8 kr = 76 800 kr); 15 ton zinkaska (35 procent x 8 kr = 42 000 kr); 20 ton bottensats / platta (35 procent x 8 kr = 56 000 kr). Totalt värde i grytan: 1 574 800 kr. Från detta skall dras 163 800 kr avseende kostnaden för att tappa av och bearbeta den flytande zinken, det vill säga kostnaden för arbetskraft, transport, badkar, lyftöglor, hyra av truck och zinkpump. Bokföringslagen kräver att en lagertillgång upptas till det lägsta av anskaffningsvärdet respektive verkliga värdet. Det är en princip som alltid gäller vid värdering av omsättningstillgångar och därmed direkt påverkar bestämningen av lagervärdet. Skattemyndigheten synes dock bortse från denna grundläggande princip vid sin bedömning. Vad gäller skattetillägg beskrider bolaget att det föreligger någon oriktig uppgift varför det saknas grund att påföra skattetillägg. Även om oriktig uppgift skulle anses föreligga måste grund för eftergift av skattetillägget föreligga på grund av uppgiftens beskaffenhet då det saknas både detaljreglering och klargörande praxis avseende den aktuella värderingsfrågan. Dessutom har till bolagets deklaration, förutom det obligatoriska räkenskapsschemat, även årsredovisningen bifogats trots att detta inte längre är något lagstadgat krav. Av årsredovisningen framgår klart att bolaget värderat lagret enligt lägsta värdets princip.
Länsrätten biföll bolagets överklagande.
SKM överklagade till KR som ändrade länsrättens dom.
”Mellan parterna är ostridigt att anskaffningsvärdet av ifrågavarande lager zink på balansdagen uppgått till 2 270 492 kr.
Till grund för värderingsreglerna i bokföringslagen ligger den s.k. fortlevnadsprincipen, se bl.a. SOU 1967:49 s. 86, prop. 1975:104 s. 177 och prop. 1995/96:10 del II s. 14 ff samt Regeringsrättens avgörande RÅ 83 1:7. Fortlevnadsprincipen innebär att all värdering skall ske utifrån antagandet om att företaget skall leva vidare. Vad företaget skulle få betalt för en tillgång om den såldes på balansdagen är därför av underordnat intresse. Detta gäller oberoende av om försäljningsvärdet skulle vara högre eller lägre än det bokförda. Alla tillgångar skall därför värderas med denna utgångspunkt. Den avsikt – att sälja eller behålla och bruka tillgången – som företaget har skall därför antas bestå och utgöra grund för värderingen. Vad som redovisas i årsredovisningen är således inget slaktvärde på bolaget. (Thorell, Företagens redovisning, 1999).
Bolagets värdering synes förutsätta en utförsäljning av förorenad zink på balansdagen. I målet har emellertid inte framkommit att bolaget avsett att upphöra med sin verksamhet. Värderingen av ifrågavarande lager skall därför, enligt kammarrättens mening, ske med iakttagande av fortlevnadsprincipen.
Skattemyndigheten har obestritt gjort gällande att de föroreningar av zinken i grytan som successivt sker genom varmförzinkningsprocessen inte påverkar zinkens användbarhet i bolagets ordinarie verksamhet och att någon värdeminskning därför inte skett. Bolaget har i länsrätten invänt att ett sådant synsätt skulle stå i strid med den s.k. försiktighetsprincipen. Då försäljningsvärdet av zinken inom ramen för fortsatt verksamhet inte understiger anskaffningsvärdet kan värderingen enligt kammarrättens mening inte anses strida mot försiktighetsprincipen.
Då verkliga värdet – i den mening som avses i punkten 2 första stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen – inte visats understiga det i och för sig ostridiga anskaffningsvärdet skall bolagets lagervärde höjas på det sätt skattemyndigheten beslutat.
Bolaget har vid deklarationen avvikit från gällande bokföringsprinciper till följd varav lagrets värde angetts med ett för lågt belopp. Härigenom har bolaget lämnat en oriktig uppgift och grund för påförande av skattetillägg föreligger därför. Skattefrågan är inte av sådan art att det oriktiga uppgiftslämnandet framstår som utsäktligt. Med hänsyn härtill och då skäl i övrigt för befrielse från skattetillägget inte framkommit har skattemyndigheten haft fog för sitt beslut att påföra bolaget skattetillägg.
Bolagets inkomst av näringsverksamhet skall således höjas med 744 583 kr. Underlaget för skattetillägg att utgå med 20 procent höjs med samma belopp.
Skattemyndighetens överklagande skall således bifallas och bolaget överklagande avslås.”
Inkomsttaxering 2002-2004.
AB A frågade om det under vissa angivna förutsättningar (som inte anges i detta referat) uppfyllde kraven för status som investmentföretag samt vid vilket års taxering det, i så fall, skulle börja behandlas som investmentföretag.
AB A skall beskattas som ett investmentföretag enligt 39 kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229) från och med ingången av år 2001.
Utformningen av de särskilda skattereglerna för investmentföretag talar för att ett företag, som – genom att ändra sin verksamhetsinriktning och/eller genomgå en ägarspridning – går över till att bli ett investmentföretag, skall behandlas som ett investmentföretag från och med ingången av ett beskattningsår. För att ett företag skall kunna beskattas som ett investmentföretag enligt 2 § 10 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, respektive 39 kap. inkomstskattelagen krävs vidare att det är klart dokumenterat att förutsättningarna för detta är uppfyllda (jfr RÅ 1991 ref. 88). Någon gång under år 2000 (eller i vart fall vid utgången av det året) får AB A:s värdepappersinnehav anses bli så välfördelat som anges i 2 § 10 mom. tredje stycket SIL respektive 39 kap. 15 § inkomstskattelagen. Ett stort antal fysiska personer äger aktier i AB A. Med hänsyn till det anförda och under förutsättning att bolaget även i fortsättningen uppfyller kraven för att vara ett investmentföretag finner nämnden att AB A skall beskattas som ett sådant företag från och med ingången av år 2001, dvs. från och med inkomsttaxeringen år 2002.”
RSV har begärt att RR ska fastställa förhandsbeskedet.
Jordbruk ska överlåtas för underpris till ett aktiebolag utan att jordbruksfastigheten följer med. Detta föranleder inte uttagsbeskattning
Inkomstskatt taxeringsåren 2001 – 2003
”Att överlåtelsen av jordbruket till aktiebolaget inte omfattar den fastighet på vilken det bedrivs utgör inte hinder mot att underlåta uttagsbekattning.
Sökandena, som är bröder, bedriver tillsammans jordbruk och markskötselverksamhet. Jordbruket bedrivs på en fastighet som X men inte Y äger del i. Den andre delägaren i fastigheten är sökandenas fader.
Avsikten är nu att de av sökandena bedrivna verksamheterna skall överföras till underpris (skattemässiga värden) till ett dem ägt aktiebolag.
Frågan i ärendet är om överlåtelsen kan ske utan att medföra uttagsbeskattning av sökandena. Den prövning som sökandena har aktualiserat är om det villkor för underlåten uttagsbeskattning som hänför sig till att överlåtelsen måste avse hel verksamhet eller en verksamhetsgren är uppfyllt även om bolaget inte kommer att förvärva den fastighet på vilken jordbruket bedrivs, se 20 och 12 §§ lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris samt 23 kap. 17 § och 2 kap. 25 § i den fr.o.m. 2002 års taxering tillämpliga inkomstskattelagen (1999:1229).
Det framstår inte som annat än att det är möjligt för bolaget att bedriva den förvärvade jordbruksdriften på ett ändamålsenligt och självständigt sätt även om bolaget inte äger den jordbruksfastighet på vilken verksamheten bedrivs utan i stället arrenderar densamma. Anledning saknas därför att göra annan bedömning än att det aktuella villkoret för underlåten uttagsbeskattning är uppfyllt. Frågan påverkas naturligtvis inte av att det är fler än en person som bedrivit den till bolaget överförda verksamheten.
De frågeställningar som sökandena tagit upp i ansökningen utgör således inte hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. Om även övriga villkor för undantag är uppfyllda, vilket synes ha lämnats som en förutsättning, skall någon uttagsbeskattning inte ske.”
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning och kommer därför inte att överklagas. RSV:s dnr: 5438-00/4200.