Source: http://swgk.pl/pl/przeksztalcenie-spolki-osobowej-w-kapitalowa
Timestamp: 2019-02-24 04:15:36+00:00
Document Index: 4630649

Matched Legal Cases: ['art. 558', 'art. 572', 'art. 584', 'art. 558', 'art. 558', 'art. 36', 'art. 558', 'art. 584', 'art. 558', 'art. 2', 'art. 584', 'art. 19', 'art. 19']

Przekształcenie spółki osobowej w kapitałową | SWGK.pl
Procesy przekształceń spółek osobowych w zakresie zmiany formy prawnej w kierunku spółki kapitałowej zyskały istotnej popularności w ostatnich latach. Tendencja ta związana była w szczególności z procesami reorganizacji przedsiębiorstw oraz grup kapitałowych, nierzadko realizowanych w kontekście optymalizacji podatkowej lub ograniczania ryzyk biznesowych prywatnych przedsiębiorców, mających na celu ochronę swojego majątku oraz ograniczenia osobistej odpowiedzialności. Pewnego rodzaju rewolucję wywołała zmiana Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”) wprowadzająca od 1 lipca 2011 roku możliwość bezpośredniego przekształcenia przedsiębiorcy, będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, co dodatkowo skutkowało wzrostem skali i popularności tego typu procesów przekształceniowych.
Praktyczne aspekty procesu przekształcania spółek osobowych lub przedsiębiorców w spółki kapitałowe skupiają się zasadniczo w trzech obszarach:
a) formalno-prawnym,
b) podatkowym oraz
c) rachunkowym.
Bardzo często skuteczne poprowadzenie procesu przekształcenia, zgodne w efekcie z założonymi przez właścicieli celami biznesowymi wymaga umiejętnego połączenia wiedzy oraz skoordynowania wniosków z wszystkich trzech powyższych obszarów. W tym miejscu chciałbym się skupić na wątku ostatnim, starając się przybliżyć najważniejsze aspekty rachunkowe procesu przekształcenia spółki osobowej oraz przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Na wstępie należałoby się zastanowić, które elementy procesu przekształcenia lub dokumentacji formalno - prawnej z nim związanej dotykają materii rachunkowej, generując określone wyzwania merytoryczne w zakresie ich praktycznej implementacji.
Elementy planu przekształcenia
Zgodnie z przepisem ogólnym art. 558 KSH plan przekształcenia zawiera co najmniej dwa elementy o charakterze rachunkowym tj.
Ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.
Określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym.
Przepis ten zawiera kilka wyjątków, jak np. wyłączenie w pewnych okolicznościach obowiązku sporządzania planu przekształcenia spółek jawnych (art. 572 KSH), jak również wyłączenie obowiązku sporządzania informacji, o której mowa w pkt. b) powyżej w przypadku planu przekształcenia przedsiębiorcy, będącego osobą fizyczną (art. 584’7 KSH). Niezależnie od możliwości ograniczenia obowiązku sporządzania powyższych informacji w pewnych szczególnych sytuacjach należy zauważyć, że kluczowym parametrem wykorzystywanym przy określeniu obu w/w informacji jest wartość kapitałów własnych. Ustalenie wartości majątku, o której mowa w art. 558 par.1, pkt.1 KSH, choć nie odwołuje się wprost do sprawozdania finansowego sporządzanego dla celów przekształcenia, jak to ma miejsce w art. 558 par.1, pkt.2 KSH, posługuje się pojęciem wartości bilansowej, implikującym wniosek, iż wartość ta powinna opierać się na wartości pochodzącej z bilansu, zawartego w tymże sprawozdaniu. Zatem obie w/w informacje, stanowiące elementy obligatoryjne planu przekształcenia opierają się na danych zawartych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia, a precyzując na konkretnej, kluczowej pozycji tj. kapitale własnym. Dla potwierdzenia należałoby tu nadmienić, iż wartość bilansowa majątku to odpowiednik aktywów netto czyli kapitałów własnych, natomiast wartość udziałów określona zgodnie ze sprawozdaniem przekształceniowym to właśnie wartość bilansowa tychże udziałów, odpowiadająca wartości kapitałów własnych.
Kluczowym aspektem praktycznym, niosącym szereg sporów interpretacyjnych jest fakt, iż przepisy Ustawy o rachunkowości (dalej „UoR”) regulują szczegółowo kwestie odnośnie poszczególnych składników kapitałów własnych spółek kapitałowych, natomiast regulacje odnośnie kapitałów własnych spółek osobowych bądź osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą są bardzo ubogie. Może to powodować odmienne podejście do wyceny i prezentacji poszczególnych pozycji kapitałów, stosowane przez spółki osobowe lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.
Generalną regulacją zawartą w art. 36 UoR jest zasada wskazująca, iż kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki. W przypadku spółki zarówno osobowej, jak i kapitałowej podstawową zasadą jest stan, w którym wysokość kapitału zakładowego określonego w umowie wspólników stanowi równowartość wniesionych przez nich wkładów pieniężnych lub niepieniężnych. Warto wskazać, iż wkładem do spółki (osobowej, jak i kapitałowej) może być wkład pieniężny lub niepieniężny posiadający charakter majątkowy tj. spełniający definicję aktywa w rozumieniu przepisów UoR. Regulacja KSH dopuszczająca sytuację, w której przedmiotem wkładu do spółki osobowej, oprócz przeniesienia własności rzeczy (aktywów), może być również dokonanie świadczenia na rzecz spółki, posiada charakter szczególny. Wyjątek normatywny dotyczy sytuacji, w której przedmiot wkładu nie stanowi składnika majątkowego w rozumieniu definicji aktywa na mocy regulacji rachunkowych. Problemem przed jakim stają spółki osobowe jest sposób wyceny i prezentacji tego typu wkładów. W przypadku określenia prawidłowej wysokości kapitałów własnych problemem mogą być również wszelkiego rodzaju rozrachunki z właścicielami. Sytuacja taka ma szczególne znaczenie w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, gdzie właściciel może dysponować funduszami wypracowanymi w działalności w relatywnie dowolny sposób. Powstałe w efekcie niniejszych zdarzeń rozrachunki – najczęściej należności od właściciela – nie stanowią jednakże aktywów możliwych do wykazania w bilansie działalności gospodarczej, lecz powinny umniejszać wykazane kapitały własne.
Załączniki do planu przekształcenia
Przepisy art. 558 par.2 KSH (oraz odpowiednio art. 584’7 KSH dla osoby fizycznej) określają obligatoryjne załączniki do planu przekształcenia. W zakresie wątków rachunkowych warto tutaj wspomnieć o dwóch kluczowych w tym obszarze tj.:
a) Wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej.
b) Sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia.
W odniesieniu do wyceny majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej , warto podkreślić, iż w przeciwieństwie do pozostałych elementów planu przekształcenia, jak i jego załączników, element ten nie odwołuje się wprost do sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia. Co więcej przepisy nie normują metodyki, według której powinna zostać sporządzona wycena, a zatem dokonując celowościowej wykładni niniejszego przepisu należy dopuścić zarówno wycenę bazującą na wartościach bilansowych, jak i wycenę sporządzoną innymi metodami, w tym przykładowo metodą skorygowanych aktywów netto, w zależności od tego, która z nich pozwalałby uznać wynik wyceny za najbardziej rzetelny i wiarygodny.
Jeśli idzie o ostatni w porządku element załączników do planu przekształcenia w katalogu zawartym w art. 558 par.2 KSH (oraz 584’7 KSH) tj. sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, najistotniejszym wymogiem normatywnym, z którym przychodzi się zmierzać księgowym oraz biegłym rewidentom weryfikującym plany przekształceń jest zakres standardów narzuconych przez KSH, jakim powinno odpowiadać przedmiotowe sprawozdanie.
Regulacje KSH w tym zakresie określają, iż tzw. sprawozdanie „przekształceniowe” powinno być sporządzone na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. Warto tutaj wspomnieć, iż kwestia daty jest w praktyce rozwiązywana poprzez obranie daty końca ostatniego miesiąca poprzedzającego sporządzenie planu, co niekiedy biorąc pod uwagę okres niezbędny na prawidłowe zamknięcie okresu sprawozdawczego jest datą trudną do zastosowania w praktyce. Wyjściem z sytuacji w takim przypadku jest posłużenie się datą graniczną tj. pierwszym dniem miesiąca poprzedzającego, która zgodnie generalną zasadą ciągłości, stosowaną w rachunkowości mówiącą, iż bilans otwarcia miesiąca winien równać się bilansowi zamknięcia miesiąca poprzedzającego, pozwala do sięgnięcia po dane z końca miesiąca przedostatniego, poprzedzającego sporządzenie planu przekształcenia.
Najistotniejszym wyzwaniem w tym zakresie wydają się przypadki spółek osobowych, jak i przedsiębiorców, nieprowadzących pełnych ksiąg rachunkowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt. 2 przepisami UoR w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych niezwiązani są: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, spółki cywilne, jawne i partnerskie, których łączne przychody nie przekraczają ustawowego limitu 1,2 mln EUR. W takich przypadkach praktycznego rozstrzygnięcia wymaga zagadnienie, w jakiej formie omawiana grupa podmiotów winna sporządzać sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia. Pewną regulację uszczegółowiającą w tym zakresie zawierają przepisy przekształceniowe dla osoby fizycznej zawarte w art. 584’7 par.2 KSH, jednakże w odniesieniu do pozostałych spółek osobowych stosownych przepisów brakuje. Dokonując poszukiwania właściwych rozwiązań normatywnych należy wskazać na art. 19 UoR wskazujący, iż jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, sporządzają tzw. inwentarz czyli wykaz składników aktywów i pasywów, potwierdzony ich inwentaryzacją. Posiłkując się wskazaną regulacją, należałoby stwierdzić, iż we wszystkich przypadkach podmiotów, które na gruncie obowiązujących przepisów nie są zobowiązane do prowadzenia pełnych ksiąg rachunkowych, sprawozdanie finansowe sporządzane dla celów przekształcenia winno mieć formę uproszczoną, o której mowa w art. 19 UoR.
Konkludując poruszane kwestie należy zwrócić uwagę, iż większość praktycznych aspektów problemowych procesu przekształcenia w obszarze rachunkowym wynika z pewnego rodzaju autonomii przepisów KSH w kontekście regulacji ustawy o rachunkowości. Przepisy KSH w zakresie aspektów rachunkowych procesu przekształcenia nie zawierają bezpośrednich odwołań do regulacji UoR, stosując często indywidualną terminologię, wymagającą dodatkowej interpretacji stosowanych pojęć na gruncie regulacji rachunkowych. Opisana sytuacja wymaga, jak już wskazano na wstępie, umiejętnego połączenia wiedzy z obszaru formalno-prawnego oraz finansowo-rachunkowego.