Source: http://kraken.slv.cz/5Afs68/2008
Timestamp: 2018-07-23 12:08:50+00:00
Document Index: 3906768

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 103', '§ 7', '§ 9', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 12', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 105', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', 'soud ', '§ 7', '§ 9', '§ 2', '§ 7', 'in fine', 'in fine', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

5Afs68/2008
è. j. 5 Afs 68/2008-84
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové, v právní vìci ¾alobce: SPORT SERVICE, spol. s. r. o., se sídlem ©pièák 182, ®elezná Ruda, zastoupený Mgr. Ing. Ladislavou Jindøichovou, advokátkou se sídlem Komenského 4, Klatovy, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 19. 2. 2008, è. j. 57 Ca 153/2006-50,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 19. 2. 2008, è. j. 57 Ca 153/2006-50, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní úøad v Klatovech dodateèným platebním výmìrem ze dne 11. 7. 2005, è. j. 64599/05/133910/2351, ¾alobci dodateènì vymìøil daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosince 2003 ve vý¹i 24 347 Kè. Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 4. 10. 2006, è. j. 8915/06-1300/401087, zamítl.
®alobce napadl toto rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou ke Krajskému soudu v Plzni, ve které rozporoval zvý¹ení danì o èástku 10 329,20 Kè, je¾ odpovídala dani na výstupu z celkové hodnoty 31 celosezónních pøenosných jízdenek na vleky, které v prosinci 2003 vydal ¾alobce jako¾to provozovatel ly¾aøského areálu. ®alobce setrval na svém tvrzení z daòového øízení, ¾e tyto jízdenky byly vydány pro potøeby uèitelùm jím provozované ly¾aøské ¹koly (tj. pro vnitøní potøebu ¾alobce), nebyly tedy vydány tøetí osobì (a nebyla tudí¾ za nì pøijata ¾ádná úhrada) a dne 23. 12. 2003 byly skartovány, o èem¾ dle ¾alobce svìdèí skartaèní protokol uvedeného data.
®alobce pova¾oval za zásadní právì to, ¾e dle jeho tvrzení byly pøedmìtné celosezónní jízdenky dne 23. 12. 2003 skartovány, nebo» z toho vyplývá, ¾e jízdenky musely být a¾ do svého zániku v dispozici ¾alobci, a tudí¾ nemohly být vydány tøetí osobì. Dùkaz o skartaci jízdenek je dle ¾alobce zároveò dùkazem o tom, ¾e 31 ks celosezónních jízdenek bylo vydáno pro vnitøní potøebu ¾alobce a ne¹lo tedy o poskytnutí slu¾by. ®alobce v této souvislosti namítá, ¾e neakceptováním skartaèního protokolu vyboèil správce danì z mezí zákona, nebo» po¾adoval po ¾alobci splnìní takových nále¾itostí skartaèního protokolu, které ¾ádný zákon nestanoví. Stejnì tak ¾alobce namítá, ¾e nepøipojení skartovaných jízdenek ke skartovacímu protokolu bez dal¹ího neznamená, ¾e skartace neprobìhla; tuto skuteènost lze toti¾ prokázat i jinými dùkazními prostøedky, napø. výpovìdí svìdkù, jak uèinil ¾alobce.
Krajský soud rozsudkem ze dne 19. 2. 2008, è. j. 57 Ca 153/2006-50, rozhodnutí ¾alovaného zru¹il, pøièem¾ své rozhodnutí odùvodnil následujícím zpùsobem. Krajský soud konstatoval, ¾e vzhledem k tomu, ¾e zdanitelným plnìním je poskytování slu¾eb a zdanitelné plnìní se pova¾uje pøi poskytování slu¾eb za uskuteènìné dnem jejich poskytnutí (správní orgány dle krajského soudu uèinily skutkový závìr, ¾e ¾alobce za jízdenky nepøijal hotovost), je nezbytné, aby zde byly dùkazy prokazující jak existenci plnìní, které je mo¾né oznaèit za slu¾bu, tak dùkazy prokazující, ¾e toto plnìní (tj. slu¾ba) bylo nìkomu daòový subjektem poskytnuto. Existence plnìní (celosezónní jízdenky) je v projednávané vìci nesporná. Sporné je pouze, zda do¹lo k poskytnutí plnìní osobì odli¹né od ¾alobce. Krajský soud následnì dospìl k závìru, ¾e v projednávané vìci dùkaz o tom, ¾e do¹lo k poskytnutí slu¾by ¾alobcem tøetí osobì, chybí.
I v pøípadì, ¾e by byl správný závìr ¾alovaného o tom, ¾e ¾alobce neprokázal svoji skutkovou verzi, nemìla by tato skuteènost ¾ádný vliv na posouzení otázky, zda do¹lo èi nedo¹lo k poskytnutí slu¾by osobì odli¹né od ¾alobce. ®alovaný pouze presumuje, ¾e jízdenky mohly být dále pou¾ívány tøetími osobami, ani¾ by v¹ak zde byl jakýkoli dùkaz, ¾e k poskytnutí slu¾by do¹lo. Jediným dùkazem, který se dotýká osudu pøedmìtných jízdenek, je výpovìï svìdka pana Vani¹e, zamìstnance ¾alobce (vedoucího ly¾aøské ¹koly, kterou provozoval ¾alobce), jen¾ vypovìdìl, ¾e jízdenky byly pou¾ívány instruktory ly¾aøské ¹koly, kteøí byli v pracovnìprávním vztahu k ¾alobci. Tato výpovìï v¹ak poskytnutí jízdenek osobám odli¹ným od ¾alobce nijak nepotvrzuje, ba naopak vyvrací. Pøípadné neunesení dùkazního bøemene ¾alobce vyplývajícího z § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) nemá v daném pøípadì za následek prokázání uskuteènìní zdanitelného plnìní. Pokud ¾alovaný chtìl stanovit daòovou povinnost dokazováním, a to za situace dùkazní nouze, bylo na nìm, aby prokázal, ¾e v daném pøípadì bylo mo¾né stanovit daò dokazováním. V tomto rozsahu tak do¹lo k pøenosu dùkazního bøemene na ¾alovaného, který jej v¹ak neunesl. Krajský soud uzavøel, ¾e k tomu, aby urèité plnìní bylo mo¾né oznaèit za plnìní zdanitelné, je v pøípadì slu¾by nutné její poskytnutí osobì odli¹né od ¾alobce, co¾ ze ¾ádného provedeného dùkazu nevyplývá, rozhodnutí ¾alovaného tak nemá oporu v provedených dùkazech.
®alovaný (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ poukazoval na dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatel v prvé øadì poukázal na vnitønì rozpornou judikaturu krajského soudu, který rozsudkem ze dne 14. 12. 2007, è. j. 57 Ca 152/2006-60, rozhodl ve skutkovì zcela toto¾né vìci týkající se pouze jiné danì (danì z pøíjmù právnických osob; tato vìc je vedena u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 52/2008) opaènì.
Za druhé, stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e má-li být z hlediska zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní relevantním pro pøedmìtné zdaòovací období (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ), pøedmìtná slu¾ba oznaèena za zdanitelné plnìní, je nutné její poskytnutí osobì odli¹né od ¾alobce. Podle stì¾ovatele tato podmínka ze ¾ádného právního pøedpisu nevyplývá. Stì¾ovatel odkazuje na § 7 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty, který stanoví, ¾e pøedmìtem danì jsou ve¹kerá zdanitelná plnìní za úplatu i bez úplaty vèetnì nepenì¾itého plnìní v tuzemsku, pokud tento zákon nestanoví jinak. V daném pøípadì je zdanitelným plnìním poskytování slu¾eb pøi podnikání za úplatu s místem plnìní v tuzemsku, kdy¾ daòový subjekt bì¾nì poskytoval ve zdaòovacím období prosinec roku 2003 slu¾bu-dopravu ly¾aøským vlekem-a odvádìl daò z této poskytnuté slu¾by, a to mj. i na základì èástky, kterou vybral za vydané celosezónní jízdenky. Pøedmìtem sporu bylo 31 ks celosezónních jízdenek, které daòový subjekt uvedl v jím vydaném seznamu jízdenek, av¹ak nedo¹lo u tìchto jízdenek k odvedení danì na výstupu. Stì¾ovatel v této souvislosti poukazuje na to, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní pøi poskytování slu¾eb dochází dnem jejich poskytnutí nebo zaplacení, a to tím dnem, který nastane døíve [§ 9 odst. 1 písm. e) zákona o dani z pøidané hodnoty]. V daném pøípadì do¹lo podle stì¾ovatele k uskuteènìní zdanitelného plnìní dnem, kdy daòový subjekt ve své evidenci uvedl, ¾e vydal celosezónní jízdenky. Tímto dnem tedy do¹lo ve smyslu zákona o dani z pøidané hodnoty k poskytnutí slu¾by, kdy¾ tímto dnem daòový subjekt poskytl pøíjemci jízdenky právo k vyu¾ívání ly¾aøského vleku po dobu uvedenou na dotèených jízdenkách. Z hlediska uskuteènìní zdanitelného plnìní není podle stì¾ovatele podstatné, zda takového práva je vyu¾ito (pøíp. jak). Z toho stì¾ovatel dovozuje, ¾e na uskuteènìní zdanitelného plnìní nemá v daném pøípadì vliv napø. poèet jízd na vleku ani dny, kdy byla jízdenka skuteènì vyu¾ita. Ke zdanitelnému plnìní dochází v pøípadì jakéhokoli pøedplatného tím, ¾e jeho pøíjemce má od urèitého data právo slu¾eb spojených s pøedplatným vyu¾ít. Vlastní akt vydání jízdenky toti¾ zaruèuje skuteèné poskytnutí slu¾by, pøièem¾ pøíjemce dané slu¾by je ve vìt¹inì pøípadù anonymní. V pøípadì, kdy byly vydány jízdenky, které opravòují k vyu¾ití ly¾aøských vlekù v urèité hodnotì a v urèitém èase, byla slu¾ba poskytnuta. Pokud by byly jízdenky vydány za jiným úèelem, ne¾ je poskytnutí uvedené slu¾by, pak je tøeba tuto skuteènost prokázat. To se v¹ak v daném pøípadì ¾alobci nepodaøilo.
Za tøetí, stì¾ovatel nesouhlasí s tím, jakým zpùsobem krajský soud aplikoval rozlo¾ení dùkazního bøemene podle § 31 daòového øádu na projednávanou vìc. Stì¾ovatel zejména nesouhlasí s tím, ¾e v projednávaném pøípadì se dùkazní bøemeno pøeneslo na správce danì. Za situace, kdy ¾alobce vydal 31 ks jízdenek a neuplatnil daò na výstupu, le¾elo bøemeno dokazování na daòovém subjektu. Pakli¾e ¾alobce uvedl, ¾e pøedmìtné jízdenky pøedal instruktorùm a poté je stornoval, bylo jeho zákonnou povinností dokázat toto své tvrzení stì¾ovateli. Jeliko¾ se ¾alobci nepodaøilo prokázat toto své tvrzení a neunesl tak své dùkazní bøemeno, nebo» správce danì vyvrátil jeho tvrzení o skartaci jízdenek a podrobnì popsal dùvody, pro které nelze souhlasit s vysvìtlením daòového subjektu, pak nelze podle stì¾ovatele po¾adovat po správci danì, aby dokazoval tvrzení, které daòový subjekt uvedl v daòovém øízení. Stì¾ovatel tedy nepova¾uje danou situaci za stav dùkazní nouze, kdy nebylo mo¾né stanovit daò dokazováním.
®alobce se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 26. 5. 2008 ztoto¾nil s krajským soudem a navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl. K první kasaèní námitce stì¾ovatele ¾alobce uvedl, ¾e v projednávané vìci bylo rozhodováno o jiné dani a podle jiného zákona, a to podle zákona o dani z pøidané hodnoty. K druhé kasaèní námitce ¾alobce toliko konstatoval, ¾e pøedmìtem danì z pøidané hodnoty je poskytnutí slu¾by za úplatu. Ke tøetí kasaèní námitce ¾alobce uvedl následující: (1) v souladu s § 31 odst. 2 daòového øádu je správce danì pøi dokazování povinen dbát na to, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòového subjektu; (2) nelze pøedem vyluèovat z dùkazních prostøedkù výpovìdi svìdkù jen na základì spekulace o obsahu jejich výpovìdí (které jsou v neprospìch správce danì); (3) nelze odmítat svìdecké výpovìdi jen proto, ¾e svìdek její obsah nedolo¾il ¾ádnými listinnými doklady; (4) pokud jde o tvrzený nepomìr (ze strany stì¾ovatele) mezi èasovým horizontem a poètem celosezónních jízdenek na jedné stranì a poètem klientù na stranì druhé, ¾alobce poukazuje na to, ¾e se jednalo o jízdenky celosezónní, jejich¾ u¾ití a smysl vydání nelze vztahovat pouze na prosinec 2003; a (5) správce danì neakceptoval skartaèní protokol ze dne 23. 12. 2003 jako dùkaz o tom, ¾e skuteènì ke skartaci do¹lo, z dùvodu, ¾e tento skartaèní protokol nemìl správcem danì vytknuté nále¾itosti, aèkoliv ¾ádný zákon takové nále¾itosti nestanoví.
Dále ¾alobce ve svém vyjádøení poukázal na øadu procesních pochybení, kterých se mìl dopustit správce danì. ®alobce zejména tvrdí, ¾e sly¹ení svìdci nebyli v rozporu s § 12 daòového øádu pouèeni o mo¾nosti podat proti obsahu protokolu námitky.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a je zastoupen osobou se vzdìláním vy¾adovaným pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
III. a) Vnitønì rozporná judikatura krajského soudu
Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se stì¾ovatelem v tom, ¾e judikatura krajského soudu je vnitønì rozporná. Krajský soud v Plzni toti¾ rozsudkem ze dne 14. 12. 2007, è. j. 57 Ca 152/2006-60, rozhodl ve skutkovì zcela toto¾né vìci týkající se pouze jiné danì (danì z pøíjmù právnických osob; tato vìc je vedena u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 52/2008) ve výsledku opaènì, pøièem¾ v obou pøípadech se vyhnul posuzování skutkových závìrù finanèních orgánù, do nich¾ míøily ¾alobní námitky, ale poka¾dé z jiných dùvodù. V rozsudku è. j. 57 Ca 152/2006-60 krajský soud dospìl k závìru, ¾e ¾alobní námitky se míjí s hlavním rozhodovacím dùvodem, pro který ¾alovaný odvolání ¾alobce zamítl. V nyní pøezkoumávaném rozsudku è. j. 57 Ca 153/2006-50 pak krajský soud dospìl k závìru, ¾e ¾alobce nemìl v daòovém øízení dùkazní bøemeno a tudí¾ není podstatné se zabývat otázkou, zda ho unesl, èi neunesl. Tyto závìry jsou nejen vzájemnì obtí¾nì sluèitelné, ale navíc v obou pøípadech nesprávné, jak bude dále vysvìtleno v tomto rozsudku a v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 5 Afs 52/2008, jeho¾ pøedmìtem je pøezkum rozsudku krajského soudu è. j. 57 Ca 152/2006-60, a to ke kasaèní stí¾nosti ¾alobce.
III. b) Uskuteènìní zdanitelného plnìní
Jako první je nutné posoudit právní otázku, za jakých podmínek by bylo s vydáním pøedmìtných celosezónních jízdenek spojeno uskuteènìní zdanitelného plnìní a tedy i vznik povinnosti ¾alobce zaplatit daò na výstupu.
Zdej¹í soud vycházel z následující právní úpravy. Podle § 7 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty byla pøedmìtem danì ve¹kerá zdanitelná plnìní za úplatu i bez úplaty vèetnì nepenì¾itého plnìní v tuzemsku, pokud tento zákon nestanoví jinak . Tato obecná definice pøedmìtu danì z pøidané hodnoty byla v § 7 odst. 2 tého¾ zákona doplnìna výètem typových pøípadù dodání zbo¾í a poskytování slu¾eb, která se rovnì¾ pova¾ují za zdanitelná plnìní pro úèely zákona o dani z pøidané hodnoty. Podle § 7 odst. 2 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty se za zdanitelná plnìní pro úèely tohoto zákona pova¾ovalo také pou¾ití zbo¾í, slu¾eb, staveb a nedokonèených staveb, u kterých byl uplatnìn odpoèet danì nebo které byly poøízeny bez danì plátcem pro úèely nesouvisející s jeho podnikáním , a pou¾ití plnìní vytvoøených vlastní èinností plátce pro úèely nesouvisející s jeho podnikáním (dùraz doplnìn). Ustanovení § 7 odst. 3 zákona o dani z pøidané hodnoty pak obsahovalo negativní definici zdanitelného plnìní, a to opìt formou výètu typových pøípadù dodání zbo¾í a poskytování slu¾eb, která se nepova¾ují pro úèely zákona o dani z pøidané hodnoty za zdanitelná plnìní.
Èlánek 6 odst. 2 smìrnice Rady ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (77/388/EHS) (dále jen ¹está smìrnice o DPH , která byla i v období pøed vstupem ÈR do EU pøedobrazem tehdy platného zákona o dani z pøidané hodnoty a která byla posléze s úèinností od 1. 1. 2007 nahrazena smìrnicí 2006/112/ES-viz ní¾e) stanovil: Za poskytování slu¾eb za protiplnìní se pova¾ují:
a) vyu¾ívání zbo¾í, které tvoøí souèást aktiv podniku, pro soukromou potøebu osoby povinné k dani nebo pro potøebu jejích zamìstnancù, popøípadì obecnìji øeèeno k jiným úèelùm ne¾ pro potøebu jejího podniku, je-li pøitom daò z pøidané hodnoty z tohoto zbo¾í plnì nebo zèásti odpoèitatelná;
b) poskytování slu¾eb, které bezplatnì provádí osoba povinná k dani pro svou soukromou potøebu nebo potøebu svých zamìstnancù, popøípadì obecnìji øeèeno k jiným úèelùm ne¾ pro potøebu svého podniku (dùraz doplnìn).
Èlánek 26 odst. 1 smìrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty stanoví: Za poskytnutí slu¾by za úplatu se pova¾ují tato plnìní:
a) pou¾ití zbo¾í, které tvoøí souèást obchodního majetku, pro soukromou potøebu osoby povinné k dani nebo pro potøebu jejích zamìstnancù, popøípadì obecnìji øeèeno k jiným úèelùm ne¾ pro úèely jejího podnikání, pokud je daò z tohoto zbo¾í plnì nebo zèásti odpoèitatelná;
b) bezúplatné poskytnutí slu¾by osobou povinnou k dani pro její soukromou potøebu nebo pro potøebu jejích zamìstnancù, popøípadì obecnìji øeèeno k jiným úèelùm ne¾ pro úèely jejího podnikání (dùraz doplnìn).
Z § 7 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty vyplývá, ¾e pøedmìtem danì z pøidané hodnoty je poskytování slu¾eb obecnì jak za úplatu, tak i bez úplaty v tuzemsku. Pokud tedy plátce danì napø. poskytuje slu¾by a èást z nich pou¾ije pro svou osobní spotøebu nebo je daruje, podléhá i tato èást dani z pøidané hodnoty. Krajský soud v¹ak dovodil, ¾e ¾alobce je povinen odvést daò na výstupu pouze tehdy, pokud je slu¾ba poskytnuta tøetí osobì , tj. osobì odli¹né od ¾alobce.
Tento závìr krajského soudu není správný. Pokud by toti¾, jak ji¾ bylo øeèeno, plátce danì pou¾il jím poskytovanou slu¾bu pro své vlastní potøeby nesouvisející s jeho podnikáním, jednalo by se ve smyslu § 7 odst. 1 a 2 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty o zdanitelné plnìní. Obdobnì, pokud by ¾alobce v pøedmìtné vìci vystavil svým ly¾aøským instruktorùm
(tj. svým zamìstnancùm) celosezónní skipasy s tím, ¾e je jsou tito instruktoøi oprávnìni pou¾ívat nejen jako pracovní pomùcku pøi výuce ly¾ování (tj. pøi výkonu práce, kterou ¾alobce se svým zamìstnancem sjednal), ale i pro soukromé úèely (napø. ve dnech, kdy daný instruktor nikoho neuèil), musel by ¾alobce odvést daò na výstupu, resp. její pomìrnou èást, která odpovídá pomìrnému vyu¾ití slu¾eb ¾alobce pro soukromé úèely. Jednalo by se v podstatì o analogii s pou¾íváním tzv. mana¾erských aut, která jsou pou¾ívána jak pro pracovní, tak pro soukromé úèely.
Podle § 9 odst. 1 písm. e) zákona o dani z pøidané hodnoty zdanitelné plnìní se pova¾uje za uskuteènìné pøi poskytování slu¾eb dnem jejich poskytnutí nebo zaplacení, a to tím dnem, který nastane døíve . Podle § 2 odst. 2 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty se slu¾bami rozumìly ve¹keré èinnosti, které nejsou dodáním zbo¾í nebo pøevodem nemovitosti, a pøevod nebo vyu¾ití práv (dùraz doplnìn). Lze tedy souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e v pøípadì pøevodu oprávnìní, které má charakter pøedplatného na budoucí plnìní, dojde k poskytnutí slu¾by ve smyslu zákona o dani z pøidané hodnoty a tedy i k uskuteènìní zdanitelného plnìní ji¾ tímto pøevodem. V daném pøípadì tedy k uskuteènìní zdanitelného plnìní dojde buïto prodejem celosezónních jízdenek bì¾ným zákazníkùm ¾alobce, nebo jejich bezúplatným pøedáním jakýmkoli osobám, ov¹em jen v tom pøípadì, ¾e je takto na tyto osoby pøevádìno oprávnìní pou¾ívat ly¾aøské vleky ¾alobce (buï zcela nebo zèásti) k úèelùm nesouvisejícím s podnikáním ¾alobce.
Nelze tedy souhlasit ani s tím, ¾e by pro uskuteènìní zdanitelného plnìní bylo podstatné pouze pøedání (ve smyslu vydání z pokladny ¾alobce) pøedmìtných jízdenek blí¾e nespecifikovaným osobám. Podstatné je, zda je, èi není s tímto pøedáním spojen vznik oprávnìní nabyvatelù jízdenek vyu¾ívat dopravy na vlecích ¾alobce ve vymezené dobì pro soukromé úèely. Pokud byly skipasy skuteènì vydány jako pracovní pomùcky zamìstnancùm ¾alobce výhradnì pro úèely výuky ly¾ování v ly¾aøské ¹kole (tedy jen jako technická pomùcka umo¾òující prùchod instruktorù pøes pøíslu¹ný turniket k vleku, a to výhradnì v rámci výuky ly¾ování), o poskytnutí slu¾by ve smyslu § 7 zákona o dani z pøidané hodnoty se nejedná, nebo» k ¾ádnému pøevodu vý¹e uvedeného oprávnìní nedo¹lo. Opaèný závìr by samozøejmì vedl k absurdním dùsledkùm, nebo» pak by bylo nutné odvádìt daò na výstupu za ka¾dou slu¾bu poskytnutou zamìstnavatelem svému zamìstnanci, kterou tento zamìstnanec potøebuje k výkonu své práce pro zamìstnavatele.
Klíèovou otázkou v dané vìci je tedy posouzení, zda ¾alobce skuteènì poskytl pøedmìtné celosezónní jízdenky svým zamìstnancùm a zda se tak stalo výhradnì za úèelem výkonu jejich pracovní èinnosti, tedy za úèelem podnikání ¾alobce [srov. rovnì¾ èl. 6 odst. 2 písm. b) in fine ¹esté smìrnice o DPH èi èl. 26 odst. 1 písm. b) in fine smìrnice è. 2006/112/ES; blí¾e viz SCHENK, A., OLDMAN, O.: Value Added Tax: A Comparative Approach. Cambridge: Cambridge University Press, 2007, str. 123].
III. c) Dùkazní bøemeno ¾alobce a ¾alovaného
K tìmto rozhodným skuteènostem se tedy musí vztahovat i úvahy o tom, kdo v daném pøípadì unesl, resp. neunesl dùkazní bøemeno v daòovém øízení, a jaké z toho vyplývají dùsledky z hlediska daòové povinnosti ¾alobce.
Pokud jde obecnì o rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení, Nejvy¹¹í správní soud se této otázce ji¾ opakovanì vìnoval (viz napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod è. 1572/2008 Sb. NSS; èi rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupný na www.nssoud.cz). Z tìchto rozsudkù plyne, ¾e prvotní bøemeno tvrzení i dùkazní bøemeno le¾í na daòovém subjektu (§ 31 odst. 9 daòového øádu), který v první fázi splní svou povinnost tvrzení tím, ¾e pøedlo¾í formálnì bezvadné daòové pøiznání, a prvotní bøemeno dùkazní unese ji¾ tím, ¾e pøedlo¾í úèetnictví (resp. jinou zákonem stanovenou evidenci), které koresponduje se skuteènostmi uvedenými v daòovém pøiznání. V takovém pøípadì se dùkazní bøemeno pøesouvá na správce danì [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu], který musí prokázat dùvodné pochybnosti o tom, ¾e ve vztahu k tvrzením uvedeným v daòovém pøiznání je úèetnictví daòového subjektu vìrohodné, úplné, prùkazné nebo správné. Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno, je (opìt) na daòovém subjektu (§ 31 odst. 9 daòového øádu), aby prokázal soulad úèetnictví se skuteèností, tj. aby setrval na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (blí¾e viz oba citované rozsudky).
V projednávaném pøípadì ¾alobce unesl své bøemeno tvrzení tím, ¾e pøedlo¾il daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty, kde uvedl základ danì a daò na výstupu v urèité vý¹i. Zároveò z daòového spisu nevyplývá, ¾e by finanèní orgány zpochybòovaly, ¾e by, alespoò pokud jde o sporné skuteènosti, daòové pøiznání nemìlo oporu v úèetnictví ¾alobce. Je tedy mo¾né vycházet z toho, ¾e ¾alobce unesl i prvotní bøemeno dùkazní.
Za tìchto okolností bylo tedy na správci danì, aby ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu prokázal dùvodné pochybnosti o tom, ¾e ve vztahu k tvrzením uvedeným v daòovém pøiznání je úèetnictví daòového subjektu vìrohodné, úplné, prùkazné nebo správné. Tuto povinnost správce danì dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu splnil ji¾ tím, ¾e poukázal na existenci 31 ks vydaných celosezónních jízdenek na vleky, které byly prokazatelnì vydány z pokladny a jim¾ neodpovídalo pøiznání pøíslu¹né èástky danì. Ve zmiòovaném rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, Nejvy¹¹í správní soud zdùraznil, ¾e správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným . Nejvy¹¹í správní soud má narozdíl od krajského soudu za to, ¾e v tomto pøípadì bylo mo¾né vá¾né a dùvodné pochyby správce danì zalo¾it na pouhém prokázání, ¾e tyto celosezónní jízdenky byly vydány do obìhu, ani¾ by se to odrazilo v daòovém pøiznání ¾alobce, nebo» v obvyklých pøípadech skuteènì vzniká s pøedáním tìchto jízdenek (a» ji¾ úplatným nebo bezúplatným) nabyvatelùm tìchto jízdenek právo vyu¾ívat ve vymezené dobì ly¾aøských vlekù ¾alobce pro soukromé úèely tìchto osob, a tedy dochází, jak ji¾ bylo vysvìtleno vý¹e, k uskuteènìní zdanitelného plnìní a tudí¾ ke vzniku povinnosti ¾alobce zaplatit daò na výstupu.
Nejvy¹¹í správní soud se tedy ztoto¾òuje se stì¾ovatelem, ¾e za tìchto okolností pøe¹lo dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 9 daòového øádu zpìt na ¾alobce, který byl povinen prokázat, ¾e k pøedání jízdenek do¹lo skuteènì tak, jak tvrdil, tedy ¾e byly pøedány jeho zamìstnancùm výhradnì k pou¾ití pro úèely jeho ly¾aøské ¹koly.
®alobce pøedlo¾il ke splnìní této povinnosti øadu dùkazù, mj. od poèátku jím tvrzenou verzi reality podporovala existence potvrzení vá¾ících se ke ka¾dému vydání pøedmìtných jízdenek o tom, ¾e byly tyto jízdenky vydány se 100% slevou , srozumitelnìji øeèeno, ¾e byly poskytnuty zdarma (na druhou stranu rozhodnì nelze tvrdit, ¾e by finanèní orgány pøijaly skutkový závìr o tom, ¾e ¾alobce za jízdenky nepøijal hotovost, jak uvádìl krajský soud-nic takového z daòového spisu nevyplývá). Dále ¾alobce pøedlo¾il protokol o skartaci pøedmìtných jízdenek ze dne 23. 12. 2003, pøièem¾ logicky usuzoval, ¾e pokud by se mu podaøilo tvrzení, ¾e jízdenky byly skartovány, prokázat, byl by to dùle¾itý dùkaz toho, ¾e nikdy neopustily dispozièní sféru ¾alobce a tedy i tento dùkaz by významnì podporoval ¾alobcem tvrzenou verzi reality. Ve prospìch tvrzení ¾alobce vypovídali rovnì¾ svìdci, jejich¾ výslech finanèní orgány provedly na návrh ¾alobce. Na druhou stranu finanèní orgány uvedly argumenty, proè podle nich tyto dùkazy nepostaèují k tomu, aby ¾alobce svá tvrzení prokázal. Stì¾ejním argumentem byla pro nì skuteènost, ¾e ke skartaènímu protokolu nejsou pøipojeny znehodnocené jízdenky, dále na protokolu nejsou uvedení svìdci podepsáni, není tedy podle finanèních orgánù zøejmé, zda byli tito svìdci skartaci pøítomni, vý¹e tr¾eb z provozování ly¾aøské ¹koly za prosinec 2003 neodpovídá poètu vydaných jízdenek.
Skutková stránka vìci je tedy mezi úèastníky øízení sporná a ke skutkovým závìrùm finanèních orgánù míøila také vìt¹ina uplatnìných ¾alobních námitek, krajský soud jim v¹ak pøesto dosud v podstatì nevìnoval pozornost. Bude tedy na krajskému soudu, aby se obdobnì jako ve vìci týkající se danì z pøíjmù, tìmito otázkami v mezích ¾alobních bodù v dal¹ím øízení zabýval a dospìl k závìru, zda ¾alobce unesl dùkazní bøemeno a prokázal svá tvrzení, èi nikoliv. Dle § 31 odst. 5 daòového øádu, tak jak je vykládán v ustálené judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu, nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností a zároveò není mo¾né stanovit daò dokazováním, je správce danì oprávnìn stanovit daò podle pomùcek. Tedy teprve za pøedpokladu, ¾e krajský soud dojde k závìru, ¾e ¾alobce nesplnil pøi dokazování jím uvádìných skuteèností své zákonné povinnosti, bude se krajský soud pøípadnì moci vìnovat otázce, umo¾ní-li mu to uplatnìné ¾alobní body, zda bylo v takovém pøípadì mo¾né stanovit daò dokazováním, jak uèinily finanèní orgány v pøedmìtné vìci, èi zda mìly ke stanovení danì pou¾ít pomùcek.
Nejvy¹¹í správní soud tedy shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, a proto v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude Krajský soud v Plzni vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).