Source: https://cpm-steuerberater.de/2019/01/15/bfh-25-11-2015-ii-r-18-14/
Timestamp: 2019-07-17 14:52:26
Document Index: 8488335

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 23', '§ 1', 'Art. 15', '§ 1', '§ 1', '§ 1']

BFH, 25.11.2015, II R 18/14Steuerberater Hamburg
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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.11.2015, II R 18/14 – Gesellschafterbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein am 27. Juni 2003 in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründeter Publikumsfonds. Gründungsgesellschafter sind eine am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligte Komplementärin, zwei Kommanditisten mit einer Einlage von jeweils 100 EUR (= jeweils 2 %) sowie die T-GmbH mit einer Einlage von 4.800 EUR (= 96 %) als Treuhandkommanditistin.
Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Entgegen der Auffassung des FG hat die in Bezug auf den Kommanditanteil der T-GmbH getroffene Vereinbarung von Treuhandverhältnissen zwischen der T-GmbH als Treuhänderin und dritten Personen als Treugeber zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG geführt.
2. Eine „unmittelbare“ Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und in BFHE 246, 215).
3. Die „mittelbare“ Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist –im Gegensatz zur unmittelbaren Änderung– nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, und in BFHE 246, 215). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.
Dem steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber als Reaktion auf die höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833) die Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG durch Einfügung der neuen Sätze 2 bis 5 im Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) vom 2. November 2015 (BGBl I 2015, 1834) ergänzt hat und damit nach der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 18/4902, S. 52 f.) den mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) beabsichtigten Rechtszustand wiederherstellen wollte, sowohl mittelbare Anteilsübertragungen der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen als auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzuschaffen. Abgesehen davon, dass diese gesetzlichen Neuregelungen im Streitfall ohnehin nicht anzuwenden sind (vgl. § 23 Abs. 13 GrEStG i.d.F. des StÄndG 2015), betraf die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die durch das StEntlG 1999/2000/2002 entbehrlich werden sollte, das damals in § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG a.F. enthaltene Tatbestandsmerkmal der „vollständigen oder wesentlichen“ Änderung des Gesellschafterbestandes. Dieses Tatbestandsmerkmal wurde in Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 ersetzt. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG stellte nunmehr auf unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes sowie darauf ab, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Die Gesetzesbegründung im StÄndG 2015 zur Ergänzung des § 1 Abs. 2a GrEStG ist deshalb nicht dahin zu verstehen, dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers bei der Beurteilung der Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift jegliche wirtschaftliche Betrachtung außer Acht zu lassen ist.
Die Rechtsprechung des BFH, nach der nur eine im wirtschaftlichen Ergebnis „vollständige“ Änderung der Beteiligungsverhältnisse einer an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft den Tatbestand einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auslöst (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833), ist nicht auf die Fälle der Begründung von Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil der unmittelbar beteiligten Gesellschaft übertragbar. Bei der Änderung der Beteiligungsverhältnisse einer an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft geht es um die Frage, unter welchen Voraussetzungen diese Gesellschaft fiktiv als neue Gesellschafterin der Personengesellschaft angesehen werden kann, obwohl sie selbst unverändert an der Personengesellschaft beteiligt und ihr der Gesellschaftsanteil auch steuerrechtlich zuzurechnen ist. Hierfür ist eine vollständige Änderung des Gesellschafterbestandes der beteiligten Gesellschaft erforderlich. Demgegenüber geht es bei der Begründung von Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil einer unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft darum, ob deren Gesellschaftsanteil aufgrund der Treuhandvereinbarungen den Treugebern als neuen Gesellschaftern zuzurechnen ist und damit ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft vorliegt. Neue Gesellschafter sind die Treugeber und nicht die zivilrechtlich unverändert beteiligte Gesellschaft, die auch nach dem Beitritt der Treugeber steuerrechtlich als Altgesellschafterin anzusehen ist. Insoweit unterscheiden sich die Fallgruppen der Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei einer Gesellschafterin der Personengesellschaft und der Begründung von Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil der unmittelbar beteiligten Gesellschafterin.
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