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Timestamp: 2016-10-23 14:29:47
Document Index: 335539681

Matched Legal Cases: ['Art. 80', 'Art. 2', 'Art. 5', 'Art. 7', 'Art. 83', 'Art. 82', 'Art. 86', 'Art. 90', 'Art. 73', 'Art. 89', 'Art. 12', 'BGE', 'Art. 24', 'Art. 29', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 12', 'Art. 12', 'Art. 23', 'Art. 8', 'Art. 12', 'Art. 24', 'Art. 24', 'Art. 8', 'Art. 12', 'Art. 12', 'Art. 24', 'Art. 24', 'Art. 8', 'Art. 24', 'Art. 8', 'Art. 23', 'Art. 85', 'Art. 102', 'Art. 83', 'Art. 126', 'Art. 133', 'Art. 23', 'Art. 89', 'Art. 80', 'Art. 80', 'Art. 88', 'Art. 80', 'Art. 80', 'Art. 24', 'Art. 80', 'Art. 80', 'Art. 80', 'e contrario', 'Art. 80', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 80', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 80', 'Art. 23', 'Art. 80', 'Art. 89', 'Art. 53']

X.________, Beschwerdef�hrerin, vertreten durch Dr. Maja Bauer-Balmelli, dipl. Steuerexpertin, und Dr. Silvia Zimmermann, Rechtsanw�ltin,
Grundst�ckgewinn,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21. M�rz 2011.
Die X.________ ist eine Stiftung im Sinne von Art. 80 ff. ZGB mit Sitz in V.________ (AG). Gem�ss ihren Statuten vom 23. Mai 2003 bezweckt sie die gemeinsame Anlage und Verwaltung der ihr anvertrauten Vorsorgegelder (Art. 2). Das Stiftungsverm�gen besteht aus dem Stammverm�gen und den Anlagegeldern, wobei die Verm�gensanlage im Rahmen der Anlagevorschriften f�r die berufliche Vorsorge erfolgt (Art. 5). Steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, die ihren Sitz in der Schweiz haben, k�nnen ihr Verm�gen der X.________ zur Weiteranlage �bertragen. Die Reinertr�ge der Stiftung werden j�hrlich entsprechend den Anspr�chen der Investoren ausgesch�ttet (Art. 7 des Reglements vom 23. Mai 2003).
Die X.________ hielt im hier massgebenden Gesch�ftsjahr Immobilien im Wert von ca. 1,5 Mia. Franken. Am 25. Juli 2007 verkaufte sie aus ihrem Bestand die Grundst�cke W.________/BE Gbbl. Nrn. A.________ und B.________ f�r 61 Mio. Franken. Den Erl�s reinvestierte sie vollumf�nglich noch im selben Jahr in andere Immobilien in der Schweiz.
Am 29. Februar 2008 deklarierte die X.________ einen Grundst�ckgewinn von Fr. 11'180'751.-- und beantragte gleichzeitig den Aufschub der Besteuerung infolge Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlageverm�gen. Mit Veranlagungsverf�gung bzw. Einspracheentscheid vom 18. Juni 2008 bzw. 14. Oktober 2008 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Grundst�ckgewinnsteuer, unter Ablehnung des Steueraufschubs, einen steuerbaren Grundst�ckgewinn entsprechend der Steuererkl�rung von (gerundet) Fr. 11'180'700.-- und eine Grundst�ckgewinnsteuer von Fr. 5'310'906.50. Den gegen den Einspracheentscheid gerichteten Rekurs hiess die Steuerrekurskommission des Kantons Bern am 13. November 2008 gut und gew�hrte den Steueraufschub nach kantonalem Recht. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern hiess die dagegen gerichtete Beschwerde am 21. M�rz 2011 gut und best�tigte den Einspracheentscheid vom 14. Oktober 2008. Das Gericht erwog, es sei nicht betriebsnotwendiges Anlageverm�gen reinvestiert worden, weshalb ein Steueraufschub nicht m�glich sei.
Vor Bundesgericht beantragt die X.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21. M�rz 2011 aufzuheben, den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 16. Februar 2010 zu best�tigen und eventuell die Sache zur neuen Beurteilung an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern zur�ckzuweisen. Sie r�gt eine Verletzung von kantonalem Recht.
Die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Bern sowie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen letztinstanzlichen kantonalen Endentscheid in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gem�ss Art. 83 BGG f�llt und daher mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 Abs. 1 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]). Als Adressatin des angefochtenen Entscheids ist die Beschwerdef�hrerin zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist einzutreten.
1.3 Der Bundesgesetzgeber hat in Art. 12 Abs. 3 bzw. 4 StHG abschliessend umschrieben, welche Steueraufschubtatbest�nde von den Kantonen bei der Grundst�ckgewinnsteuer zu �bernehmen sind. Zugleich hat er auch eine inhaltliche Harmonisierung der kantonalen Regelungen betreffend Steueraufschub angestrebt (BGE 130 II 202 E. 3.2 S. 207 f.). Den Kantonen verbleibt insoweit kein Spielraum, welchen das Bundesgericht nur auf Willk�r hin �berpr�fen k�nnte (vgl. Urteil 2C_797/2009 vom 20. Juli 2010 E. 2.1). Die Pr�fung des angefochtenen Entscheids erfolgt mit freier Kognition (Urteil 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 1.3).
2.1 Privatrechtliche Stiftungen unterliegen als juristische Personen kantonal der Gewinn- und der Kapitalsteuer (Art. 24 ff. bzw. Art. 29 ff. StHG). Soweit es sich um Einrichtungen der beruflichen Vorsorge mit Sitz in der Schweiz handelt, sind sie allerdings steuerbefreit (Art. 23 Abs. 1 lit. d StHG). Gem�ss Art. 23 Abs. 4 Satz 1 StHG unterliegen sie jedoch "in jedem Fall der Grundst�ckgewinnsteuer". Diese Steuer erfasst - jedenfalls in einem Kanton wie Bern mit monistischem System der Grundst�ckgewinnbesteuerung im Sinne von Art. 12 Abs. 4 StHG - gem�ss Art. 12 Abs. 1 StHG Gewinne, soweit der Erl�s die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuz�glich Aufwendungen) eines Grundst�cks �bersteigt. Aufgrund von Art. 23 Abs. 4 Satz 2 StHG gelten aber u.a. die Bestimmungen �ber Ersatzbeschaffungen (Art. 8 Abs. 4) sinngem�ss. Nach Art. 12 Abs. 4 StHG haben Kantone mit monistischem System der Grundst�ckgewinnbesteuerung nach der aufgrund des Fusionsgesetzes vom 3. Oktober 2003 (FusG, SR 221.301) geltenden Fassung u.a. Art. 24 Abs. 3 und 3quater StHG zu beachten; danach sind Immobilientransaktionen bei Umstrukturierungen oder bei Verm�gens�bertragungen im Konzern als steueraufschiebende Ver�usserungen zu behandeln. In seiner urspr�nglichen Fassung hatte lit. a auf Art. 24 Abs. 4 StHG verwiesen, wonach u.a. die Bestimmungen �ber Ersatzbeschaffungen (Art. 8 Abs. 4) sinngem�ss anwendbar waren. In der bundesr�tlichen Botschaft vom 13. Juli 2000 zum FusG wird diese Verweisung als Versehen bezeichnet, das durch eine �nderung von Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG zu �ndern sei (BBl 2000 4510; vgl. auch Urteil 2C_799/2008 vom 9. April 2009 E. 3.3, in: StE 2009 B 44.13.7 Nr. 24; Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 3.5, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18). Entsprechend verweist nunmehr Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG auf Art. 24 Abs. 3 bzw. 3quater StHG (unter Verzicht auf Art. 24 Abs. 4, wo u.a. die Bestimmungen �ber Ersatzbeschaffungen [Art. 8 Abs. 4] nach wie vor vorbehalten bleiben). Wohl ist man zu weit gegangen, indem nun eine Verweisung auf Art. 24 Abs. 4 StHG, soweit es um Ersatzbeschaffungen von Liegenschaften des betriebsnotwendigen Anlageverm�gens juristischer Personen geht, fehlt. Zwar vertreten FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Z�rcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, Rz. 26 zu � 224 StG ZH, die Auffassung, eine solche Pr�zisierung er�brige sich dank der unver�nderten Verweisung auf Art. 8 Abs. 4 StHG, der die Frage der Ersatzbeschaffung bei der Einkommenssteuer nat�rlicher Personen regelt. Zu dieser Auffassung ist hier nicht Stellung zu nehmen, weil - wie dargelegt - jedenfalls f�r steuerbefreite juristische Personen nach Art. 23 Abs. 4 Satz 2 StHG die Grundst�ckgewinnsteuer bei der Ersatzbeschaffung f�r betriebsnotwendiges Anlageverm�gen an sich aufzuschieben ist.
2.2 Privatrechtliche Stiftungen unterliegen als juristische Personen auch nach dem Steuergesetz des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 (StG, BSG 661.11) der Gewinn- und der Kapitalsteuer (Art. 85 ff. bzw. Art. 102 ff. StG). Einrichtungen der beruflichen Vorsorge mit Sitz in der Schweiz sind aber ebenfalls steuerbefreit (Art. 83 Abs. 1 lit. e StG). Sie unterliegen gem�ss Art. 126 Abs. 1 StG der Grundst�ckgewinnsteuer. Allerdings wird nach Art. 133 Abs. 1 lit. a StG in der bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung die Besteuerung f�r Grundst�ckgewinn aufgeschoben bei:
"vollst�ndiger oder teilweiser Ver�usserung eines Grundst�cks, das zum Anlageverm�gen (Art. 23 Abs. 3 und 89 Abs. 3) geh�rt, soweit der Erl�s innert angemessener Frist zum Erwerb eines in der Schweiz liegenden Ersatzgrundst�cks verwendet wird, das betriebsnotwendiges Anlageverm�gen darstellt."
Art. 89 Abs. 3 aStG bestimmte f�r juristische Personen:
"Als betriebsnotwendig gilt nur Anlageverm�gen, das dem Betrieb unmittelbar dient; ausgeschlossen sind insbesondere Verm�gensobjekte, die dem Unternehmen nur als Verm�gensanlage oder nur durch ihren Ertrag dienen."
2.3 F�r Vorsorgeeinrichtungen findet sich in Art. 80 BVG (SR 831.40) ebenfalls eine Regelung. Dabei ist mit der Beschwerdef�hrerin davon auszugehen, dass Art. 80 BVG ebenso auf Anlagestiftungen anwendbar ist (LINDA PETER-SZERENYI, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 56 ff.; THOMAS LINDER/PETER LAMPRECHT, Investitionen von Vorsorgeeinrichtungen in Anlagestiftungen mittels Immobilienanlage, StR 62 [2007], S. 2 ff., 3; EVELINE SAUPPER/CHRISTOPH OLIVER SCHMID, in: Watter/Vogt/Tsch�ni/Daeniker [Hrsg.], Fusionsgesetz, 2005, Rz. 26 vor Art. 88 FusG). Gem�ss Abs. 2 von Art. 80 BVG sind die mit Rechtspers�nlichkeit ausgestatteten Vorsorgeeinrichtungen des privaten und �ffentlichen Rechts, soweit ihre Eink�nfte und Verm�genswerte ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden und von den Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeinden befreit. Art. 80 Abs. 4 BVG lautet:
"Mehrwerte aus der Ver�usserung von Liegenschaften k�nnen entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundst�ckgewinnsteuer erfasst werden. Bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen d�rfen keine Gewinnsteuern erhoben werden."
Hierzu ist festzuhalten, dass der Begriff "Gewinnsteuer" im letzten Satz offensichtlich nicht im Sinne der Gewinnsteuer nach Art. 24 ff. StHG zu verstehen ist, sondern in der umfassenderen Bedeutung nach Satz 1 von Art. 80 Abs. 4 BVG, n�mlich einer "Steuer auf Mehrwerten aus der Ver�usserung von Liegenschaften". Dies zeigt eine Analyse der Erl�uterungen in der bundesr�tlichen Botschaft vom 19. Dezember 1975 zu dieser Bestimmung. Dort wird der letzte Satz von Abs. 4 kommentiert: eine "Einschr�nkung gilt bloss f�r die Grundst�ckgewinnsteuern bei Zusammenlegung oder Aufteilung von Vorsorgeeinrichtungen" (BBl 1976 I 149 ff., 214) bzw. "bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen d�rfen keine Grundst�ckgewinnsteuern erhoben werden" (BBl 1976 I 149 ff., 272; in diesem Sinne auch HANS-ULRICH STAUFFER, Berufliche Vorsorge, 2005, Rz. 1744). Gleichzeitig ergibt sich aus der Ausnahmeregelung f�r "Fusionen und Aufteilungen", dass man nur eigentliche Umstrukturierungen von einer Besteuerung ausnehmen wollte und nicht auch Ersatzbeschaffungen (entsprechend befassen sich WOLFGANG MAUTE/ MARTIN STEINER/ADRIAN RUFENER/ PETER LANG, Steuern und Versicherungen, 3. Aufl. 2011, S. 135 ff., sowie OLIVIER MARGRAF, Steuerfolgen im Zusammenhang mit der �bertragung von Liegenschaften zwischen [steuerbefreiten] Vorsorgeeinrichtungen, StR 66 [2011], S. 748 ff., nur mit Umstrukturierungstatbest�nden). Daran �ndert nichts, dass die Ersatzbeschaffung umgangssprachlich auch etwa als "Umstrukturierung im Kleinen" bezeichnet wird (MAJA BAUER-BALMELLI/NILS O. HARBEKE, Immobilien im Asset Swap und Ersatzbeschaffung, ST 65 [2011], S. 490 ff., insbesondere S. 497). Denn w�hrend es bei einer eigentlichen Umstrukturierung um die Reorganisation des gesamten Betriebs oder Teilbetriebs geht, wird bei der Ersatzbeschaffung nur ein bestimmtes Aktivum ersetzt. Und der Gesetzgeber wollte es offensichtlich nicht in Kauf nehmen, dass bei Vorsorgestiftungen insbesondere Immobilienmehrwerte ad infinitum steuerneutral weiter�bertragen werden k�nnen, zumal Kantone und Gemeinden sehr unterschiedlich von einer solchen L�sung betroffen w�ren. Entsprechend war der Bundesrat nach der zitierten bundesr�tlichen Botschaft zum BVG in diesem Zusammenhang offensichtlich bestrebt, m�glichst auf den Finanzbedarf der Kantone R�cksicht zu nehmen (BBl 1976 I 149 ff., 214). Damit steht zugleich fest, dass ebenso das Verbot, Gewinnsteuern zu "erheben" in Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG, im Sinne eines Steueraufschubs zu deuten ist (MAUTE/STEINER/RUFENER/LANG, a.a.O., S. 135; LINDER/LAMPRECHT, a.a.O., S. 8).
Zusammenfassend muss aus Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG e contrario geschlossen werden, dass f�r die Ersatzbeschaffung von Liegenschaften einer Vorsorgeeinrichtung nach geltendem BVG kein Steueraufschub bei der (Gewinn- oder der) Grundst�ckgewinnsteuer vorgesehen ist.
2.4 Damit besteht ein Widerspruch zwischen Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG einerseits und dem nicht nur auf Vorsorgeeinrichtungen anwendbaren Art. 23 Abs. 4 StHG andererseits: Jene Bestimmung kennt f�r steuerbefreite Vorsorgeeinrichtungen keinen Steueraufschub bei Ersatzbeschaffungen, w�hrend der auf steuerbefreite juristische Personen generell anwendbare Art. 23 Abs. 4 Satz 2 StHG einen solchen vorsieht. Wohl verpflichtet Art. 80 Abs. 4 BVG die Kantone nicht - im Gegensatz zum StHG - Grundst�ckgewinne zu besteuern; es l�sst eine Besteuerung nur zu (MARCO GRETER, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, [I/1], Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. 2002, Rz. 47 zu Art. 23 StHG). Und das StHG, das an sich in Art. 23 Abs. 4 Satz 1 StHG zur Grundst�ckgewinnbesteuerung verpflichtet, sieht in seinem Satz 2 f�r Ersatzbeschaffungen gerade eine Durchbrechung vor. Auch wenn somit die beiden Bundesgesetze nicht dieselbe Funktion haben, geht doch Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG als lex specialis dem allgemeineren Art. 23 Abs. 4 StHG vor (LINDER/LAMPRECHT, S. 12, unter Hinweis auf den Bericht der Arbeitsgruppe "Pensionskassenbefreiung", S. 13). Damit sind nach BVG-Recht nur Umstrukturierungen steuerneutral abzuwickeln, nicht aber Ersatzbeschaffungstatbest�nde. Jedenfalls ist die Wertung von Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG f�r die Anwendung der Ersatzbeschaffung auf Vorsorgeeinrichtungen bei der Grundst�ckgewinnsteuer im Auge zu behalten, indem diese de lega lata tendenziell restriktiv zu handhaben ist.
2.5 An sich sind hier mit der Steuerrekurskommission des Kantons Bern und der Beschwerdef�hrerin die meisten Voraussetzungen f�r eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung erf�llt. Fraglich ist einzig, ob man bei der Beschwerdef�hrerin als Anlagestiftung bei den ver�usserten Immobilien von "betriebsnotwendigem Anlageverm�gen", welche ihrem Betrieb im Sinne von Art. 89 Abs. 3 aStG "unmittelbar dienen" (vgl. E. 2.2), ausgehen kann.
Fest steht zun�chst, dass die Beschwerdef�hrerin mit einem Immobilienbestand von ca. 1,5 Mia. Franken einen "Betrieb" f�hrt (BAUER-BALMELLI/HARBEKE, a.a.O., S. 497; MARGRAF, a.a.O., S. 749), zumal sie ihre Immobilien als Verm�gensanlagen aktiv bewirtschaftet. Klar ist auch, dass f�r eine "Anlagestiftung" Verm�gensanlagen in Immobilien und Wertschriften in dem Sinne "betriebsnotwendig" sind, als sie ohne diese ihren Zweck nicht erf�llen kann. Dies heisst aber mit der Vorinstanz noch nicht, dass diese auch im Sinne des Ersatzbeschaffungsrechts "betriebsnotwendig" sind; denn ein "Zwang zur Wiederbeschaffung", wie bei echt betriebsnotwendigem Anlageverm�gen, besteht hier nicht. Die Beschwerdef�hrerin musste den Verkaufserl�s nicht zwingend wieder in Renditeliegenschaften stecken, sondern sie h�tte auch in andere Anlageformen investieren k�nnen (vgl. auch Art. 53 ff. BVV 2 [SR 831.441.1]). Jedenfalls vermag die Beschwerdef�hrerin in ihrer Beschwerde die vorinstanzliche Feststellung, sie h�tte neben Immobilien auch in andere Anlageformen investieren k�nnen, nicht substanziiert zu widerlegen. In diesem Sinne ist das Band zwischen Ersatz- und ersetztem Objekt offensichtlich weniger eng als bei einem echten Ersatzbeschaffungstatbestand. Dabei geht das Gericht nicht so weit wie die Vorinstanz, nach welcher die Anlageobjekte der Beschwerdef�hrerin "nur mittelbar durch ihren wirtschaftlichen Wert" dienen. Die Anlageobjekte erf�llen zwar ihre Funktion bei einer Anlagestiftung definitionsgem�ss nicht nur mittelbar, allerdings nicht so "unmittelbar", wie es f�r eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung unbedingt erforderlich ist.
Mangels eines steuerrechtlich relevanten Ersatzbeschaffungstatbestandes kann hier kein Steueraufschub gew�hrt werden. Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich damit als unbegr�ndet und ist abzuweisen.