Source: http://thomsonreuterslatam.com/2016/03/doctrina-del-dia-el-debate-sobre-la-prescripcion-de-los-tributos-locales-a-partir-de-las-disposiciones-del-nuevo-codigo-civil-y-comercial-de-la-nacion-por-lorena-almada/
Timestamp: 2019-06-16 04:31:17
Document Index: 155800117

Matched Legal Cases: ['artículo 31', 'artículo 108', 'artículo 108', 'in fine', 'artículo 4027', 'artículo 1', 'artículo 2532', 'artículo 75', 'artículo 2532', 'artículo 4027', 'artículo 98', 'artículo 3956', 'artículo 31', 'artículo 67', 'artículo 3', 'artículo 2561', 'artículo 2561']

Thomson Reuters | Doctrina del Día: “El debate sobre la prescripción de los tributos locales a partir de las disposiciones del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación” por: Lorena Almada
Desde sus orígenes, el interrogante que se plantea a nivel doctrinario y jurisprudencial es si las provincias, aunque munidas de todas las facultades tributarias no delegadas a la Nación, deben someterse, o no, a las disposiciones contenidas en los Códigos de fondo dictados por el Congreso Nacional, como legislación común uniforme para toda la República.
La doctrina de la CSJN a partir de la causa “Filcrosa S.A.” (Fallos: 326:3899), había culminado con el debate al establecer que las legislaciones provinciales que reglamentan la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil son inválidas, pues las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislación de fondo, incluso cuando se trata de preceptivas concernientes a materias de derecho público local.
Hoy el tema recobra actualidad y vigencia con el dictado de un nuevo Código Civil y Comercial en un cuerpo unificado, pues aunque si bien en términos generales mantiene la regulación de este instituto general del derecho, precisando conceptos de acuerdo con la evolución doctrinaria y jurisprudencial, no ocurre lo mismo en materia de plazos de prescripción de los tributos locales. Así, se aprueban los artículos 2532 y 2560 que vuelven a poner en el tapete el debate de la prescripción de los tributos locales y del predominio o no de la autonomía del derecho tributario local en contraposición con las competencias delegadas a la Nación.
De las modificaciones introducidas se desprenden una serie de implicancias que exigen ser puntualizadas y analizadas en profundidad. Sobre este debate nos abocaremos en este trabajo, intentando dilucidar los límites a las competencias del poder tributario local.
2. Distribución de potestades tributarias
Nuestra Constitución consagra la forma federal de gobierno (art. 1), reconociendo potestades tributarias de manera directa sólo a la Nación (arts. 4 y 75 incs. 1° y 2°) y a las provincias (arts. 121, 75 inc. 2° y ccs), mientras que impone a éstas que aseguren la existencia de sus municipios (art. 5), lo que exige que les otorguen potestades que no tornen meramente teórica esa existencia, sino que se correspondan con el carácter estatal que han de revestir (arts. 5 y 123).
Dentro de este marco se ha reglado la distribución del poder tributario, la Constitución desde 1853 dispuso un sistema (que se mantuvo en la reforma de 1994), que asegura los derechos de importación y exportación en exclusividad para la Nación, y que permite la concurrencia en todos los demás campos, se trate de impuestos directos (con restricciones para la Nación, que fueron sistemáticamente sorteadas) o indirectos.
Dentro de ese esquema de amplio campo de concurrencias, se fue dando a través del tiempo una paulatina concentración de las principales fuentes tributarias en el nivel nacional. La coparticipación fue una respuesta a dicha concentración, haciendo que las provincias, eventuales objetoras por ser perjudicadas, consintieran el régimen y recibieran una parte del producido.
Bulit Goñi (1), al tratar la distribución constitucional de potestades tributarias a los distintos niveles de gobierno y las limitaciones a tales potestades, menciona que éstas pueden verse en dos planos: uno explícito, surgido directamente de las prescripciones constitucionales que analizamos ut-supra, y otro implícito, contenido de modo reflejo en normas de carácter exclusivamente general, aunque aplicables a la materia tributaria.
Seguidamente, el citado autor (2) se refiere en forma sintética a dichas regulaciones con contenido tributario implícito, las que se hallan incluidas en el artículo destinado a enumerar las atribuciones del Congreso Nacional -incisos 12, 13, 18 y 30 del art. 75 de la Constitución nacional-:
a) las provincias y municipios, en mérito a la autonomía del derecho tributario, pueden apartarse de las regulaciones de los códigos de fondo, salvo que resquebrajen la unidad sustantiva del derecho, o afecten garantías constitucionales (art. 75, inc. 12 Constitución nacional);
b) las provincias y municipalidades pueden aplicar tributos que recaigan sobre actos o actividades del comercio interjurisdiccional, siempre que no menoscaben o impidan dicho comercio, no tuerzan las corrientes naturales de circulación y de tránsito, no sean discriminatorios, no se apliquen por el origen o destino de los bienes o vehículos, no operen como aduanas interiores o medidas de protección económica (art. 75, inc. 13 Constitución nacional);
c) la nación puede eximir de tributos provinciales o municipales, siempre que resulte razonablemente necesario para el cumplimiento de las funciones acordadas por la Constitución, y en el mismo sentido las provincias respecto de sus municipalidades (art. 75, inc. 18 y 19 Constitución nacional);
d) las provincias y municipalidades pueden aplicar tributos sobre actos o actividades ejercidos dentro de establecimientos de utilidad nacional enclavados en su ámbito siempre que con ello no interfieran en el cumplimiento de los fines tenidos en cuenta al establecerlos (art. 75, inc. 30 Constitución nacional).
Como era dable de prever los posibles conflictos entre las leyes fiscales provinciales y la facultad exclusiva del gobierno nacional para reglar los códigos de fondo es lo que generó la doctrina de la Corte respecto a los casos de conformidad o disconformidad con ésta cláusula de la Constitución en materia fundamentalmente de prescripción de tributos locales.
Resulta claro que en el caso aludido el debate se centra en esclarecer si frente a las atribuciones instituidas en la Carta Magna al Estado nacional —art. 75 inc. 12° del citado cuerpo normativo- las provincias —o los municipios- pueden establecer de forma autónoma las reglas de prescripción de las obligaciones tributarias locales, o si -por el contrario- deben respetar los lineamientos establecidos en los Códigos de fondo.
En nuestra obra (3) hemos tratado en extenso esta cuestión, a la cual remitimos para quien desee profundizar. No obstante, entendemos oportuno exponer aquí algunos puntos que consideramos primordiales para el abordaje adecuado del tema que aquí nos convoca.
Como bien señala Casás (4), con la disposición contenida en el art. 75 inc. 12 de la Constitución nacional, complementado con lo previsto en el art. 126, se ha querido privilegiar el principio de unidad sobre el de pluralidad y, consecuentemente, los preceptos contenidos en los Códigos Civil, Comercial, Penal, de Minería, y del Trabajo y Seguridad Social, son a su vez, conforme lo regla el artículo 31 de la Constitución nacional, juntamente con ésta, “ley suprema de la Nación”; y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ella, no obstante cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales.
El citado autor expresa: “Se conforma así dentro del derecho dictado por el Congreso de la Nación un bloque normativo, conocido como “derecho común”, integrado por los apuntados Códigos y sus leyes complementarias, que reciben tal denominación, en tanto su aplicación es común a todo el territorio de la República. La apuntada uniformidad de la legislación de fondo ha sido concebida a fin de lograr que determinadas materias sean tratadas por el derecho de igual manera, más allá de las distancias o diversidades de las regiones del país, a fin de coadyuvar, de tal modo, a concretar la ansiada unión nacional, sin mengua del respeto de la personalidad jurídica autónoma de los Estados locales” (5).
A su vez, debemos indicar que se han reconocido amplias facultades en materia tributaria a las provincias. En estas condiciones, desde sus orígenes, ha sostenido la Corte Suprema de Justicia que no es objetable “la facultad de las provincias para darse leyes y ordenanzas de impuestos y, en general, todas las que juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad, sin más limitaciones que las enumeradas en el artículo 108 -hoy art. 126- de la Constitución; siendo la creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades de percepción, del resorte propio de las provincias, porque entre los derechos que hacen a la autonomía de ellas es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención de autoridad extraña (Fallos: 7:373; 105:273; 114:282; 137:212; 150:419)” (Fallos: 235:571, entre muchos otros).
Sobre la base de los aspectos desarrollados, el interrogante que se plantea es, como dijimos, si las provincias, aunque munidas de todas las facultades tributarias no delegadas a la Nación, deben someterse, o no, a las disposiciones contenidas en los Códigos de fondo dictados por el Congreso Nacional, como legislación común uniforme para toda la República.
A fin de brindar solución al conflicto referido, y siguiendo para ello a Casás (6), cabe destacar que desde el campo de la doctrina se han sustentado dos tesis antagónicas: una, que podríamos llamar civilista o jusprivatista y la segunda de las tesis, de inspiración marcadamente juspublicista o autonomista.
3. Antecedentes: Tesis civilista o jusprivatista vs tesis autonomista o juspublicista
La tesis civilista o jusprivatista, según la cual los Códigos de fondo son preferentes a las leyes tributarias locales, atento que tales ordenamientos son leyes dictadas por el Congreso Nacional en cumplimiento de un mandato constitucional (arts. 24, 31 y 75, inc. 12), y, por necesaria implicancia de tal hecho, el poder tributario provincial habrá de encontrar en su ejercicio un límite derivado de la subordinación de los preceptos impositivos a las instituciones, principios y conceptos de la legislación común.
Esta postura, que otorga preeminencia a las disposiciones del Código Civil por sobre las disposiciones tributarias locales, significa en palabras del Dr. Casás: “…en algunas familias de fallos el Alto Tribunal entendió que el Derecho tributario local debía subordinarse al Derecho de fondo o común, adscribiendo a una tesis civilista o iusprivatista en consonancia con lo previsto por los arts. 67, inc. 11), y 108 del Estatuto Fundamental (texto 1853-1860), al entender que los Códigos, y en particular el Civil, no habían sido dictados sólo para regir las relaciones de Derecho privado sino, también, para proyectar sus instituciones en forma preferente a toda la legislación local. En tal orientación se inscribe la causa: “La sucesión de Doña Tomasa Vélez Sarsfield contra el Consejo de Educación de la Provincia de Buenos Aires, sobre inconstitucionalidad de un impuesto” (Fallos: 23:647), sentencia del 19 de noviembre de 1882. En dicho precedente, en fallo dividido, la mayoría entendió que el gravamen del 10% a favor del Consejo General de Educación de la Provincia de Buenos Aires, que pesaba sobre toda herencia o legado a favor de terceros extraños, importaba la creación de un Derecho sucesorio o legítima forzosa que el Código Civil (materia de legislación reservada al Congreso de la Nación) no había previsto y, por tanto, la norma impositiva local lo modificaba y ampliaba, resultando por demás evidente tal aserto en esa causa, ya que tratándose de una sucesión testamentaria deferida únicamente por la voluntad de la testadora, esa voluntad vino a ser de hecho coartada por la ley de la Provincia, al señalar a una décima parte de la herencia otro destino del que tuvo en vista el causante de la sucesión. La doctrina descripta en el párrafo anterior tuvo una efímera vigencia y rápidamente fue revertida por los pronunciamientos posteriores de la Corte en los cuales se convalidó la validez constitucional de los impuestos a las herencias. Posteriormente se registraron otros muchos pronunciamientos enrolados en la tesis iusprivatista…” (7).
Por su parte, la segunda de las tesis, reafirma la autonomía del derecho tributario en su conjunto —ya se trate de normas nacionales o provinciales-, de inspiración marcadamente juspublicista. Sus sostenedores han argumentado que dentro de los poderes retenidos por las provincias de crear impuestos, se encuentran las más amplias facultades para diseñarlos, con la única restricción de su correspondencia y respeto de las garantías y derechos consagrados por el Estatuto Fundamental a favor de los contribuyentes, sin que los Códigos, como el Civil, dictados sólo para regir de modo uniforme las relaciones de derecho privado, se puedan convertir en un obstáculo para el pleno ejercicio del federalismo, limitando las facultades tributarias de las Provincias, en tanto se trata de dos ámbitos —el civil y el fiscal- que no se superponen ni colisionan. En el mismo sentido, se invocó que si el Estado Nacional tiene su propia forma de regular el instituto en todos sus aspectos (plazos, forma de cómputo, causales de suspensión e interrupción), no había obstáculo para que lo hicieran las provincias por intermedio de sus Códigos Fiscales.
Así, en esta otra postura, la supremacía del derecho tributario local en virtud de su autonomía está por sobre las disposiciones del Código Civil, toda vez que estas últimas son solo aplicables a las relaciones de derecho privado. Siguiendo nuevamente a Casas: “Es inveterada la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el sentido que no es objetable la facultad de las provincias -valor sobreentendido a partir de la Reforma Constitucional de 1994, también, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires- de darse leyes y ordenanzas de impuestos locales, y en general todas las que juzguen conducentes a su bienestar y propiedad, sin más limitación que las emanadas del artículo 108 de la Constitución -texto histórico- (Fallos: 7:373); siendo la creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades de percepción del resorte exclusivo de las provincias, cuyas facultades sobre este particular en sus respectivas jurisdicciones, tienen la propia amplitud de su poder legislativo (Fallos: 105:273), porque entre los derechos que constituyen la autonomía de las provincias, es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención alguna de autoridad extraña (Fallos: 114:282)” (8).
Visto el interrogante pasemos a analizar las nuevas disposiciones.
4. La prescripción y el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación
La prescripción se halla regulada en el Código Civil (hasta el 31/7/2015) en sus artículos 3947 a 3965 (Título I de la Sección Tercera) y en el Código Civil y Comercial de la Nación (desde el 1/8/2015 (9)), en adelante CCyCU, en sus artículos 2532 a 2572 (Título I de su Libro Sexto).
Tanto el art. 3947 del CC como el art. 2532 del CCyCU coinciden en conceptualizar a la prescripción como adquisitiva (medio de adquirir un derecho) y liberatoria (liberarse de una obligación), tratándolas en ambos textos de manera conjunta, aunque tienen efectos diferentes, compartiendo como elemento en común el “transcurso del tiempo” para que se torne operativa.
Recordemos que en materia impositiva es aplicable la prescripción liberatoria, siendo esta un medio de extinción de derechos por la inacción o no ejercicio del estado durante el plazo legal. Es decir, que no opera como un medio de extinción de la obligación pero sí extingue la acción para demandar el cumplimiento de dicha obligación.
Como lo anticipáramos, el nuevo CCyCU introduce modificaciones en cuanto a la posibilidad de delegar en los poderes locales la fijación del plazo de prescripción. Así, el art. 2532 in fine —a diferencia del texto del CC- prevé expresamente que las provincias puedan regular su plazo en cuanto a tributos. El art. 2560 reafirma tal aseveración.
En efecto, las normas en cuestión disponen:
Art. 2532: “En ausencia de disposiciones específicas, las normas de este Capítulo son aplicables a la prescripción adquisitiva y liberatoria. Las legislaciones locales podrán regular esta última en cuanto al plazo de tributos“ (el destacado nos pertenece).
Art. 2560: “Plazo genérico. El plazo de la prescripción es de cinco años, excepto que esté previsto uno diferente en la legislación local“ (el destacado nos pertenece).
Como señalan Cricco y Ludueña (10), no estamos convencidos de que este Código Civil y Comercial Unificado rija únicamente respecto de las relaciones entre privados, pues entre sus disposiciones contempla un régimen relativo a las obligaciones, a los actos jurídicos, a los instrumentos públicos, a las escrituras públicas, a la prescripción, etc., que sin lugar a dudas son aplicables también a las relaciones entre un sujeto privado y el Estado, ya sea este Nacional, provincial y municipal.
Algunos autores, como Díaz Ortiz (11), Coronello e Iglesias Araujo (12), sostienen que mediante el art. 75 inc. 12 de la Constitución Nacional, las provincias delegaron la sanción del Código Civil en el Congreso Nacional, de suerte tal que la delegación establecida por el CCC en favor de las provincias en el art. 2532 transgrede y modifica la Constitución Nacional. Así, sostienen la inconstitucionalidad de la norma, el argumento para resolver este planteo se sustenta en que un poder constituido —como lo es el Congreso-, no puede reintegrar competencias asignadas a dicho poder por el poder constituyente al momento de dictar el texto constitucional.
No compartimos dicha interpretación, puesto que ello implicaría desconocer el debate que desde los mismos orígenes de nuestra república ha mantenido nuestro Máximo Tribunal, así como la doctrina especializada sobre el tema respecto del alcance de dicha delegación, no obstante, de mas esta decir, que el Máximo Tribunal de nuestro país será el encargado de dilucidar este aspecto en futuros precedentes.
No obstante las interpretaciones que pudiéramos hacer, queda claro que la reforma legislada lleva consigo futuros debates, no solo por lo previsto en los arts. 2532 y 2560, sino también por la reducción (13) en los plazos de prescripción de los tributos de carácter periódico, previsto en el art. 2562 CCyCU, el cual dispone: “Prescriben a los dos años:… c. el reclamo de todo lo que se devenga por años o plazos periódicos más cortos, excepto que se trate del reintegro de un capital en cuotas;…”
Esta reducción motivó la preocupación generalizada de diversos organismos fiscales federales. La Comisión Arbitral —Convenio Multilateral del 18/8/77-, a través de su vicepresidente manifestó el 23/09/2012 ante la Audiencia Pública Comisión Bicameral la inquietud de todas las provincias y municipios argentinos sobre el proyecto de reforma. También se expidió sobre el mismo tema y manifestó su preocupación mediante el dictado de la Resolución Declarativa 5/2012 del 31/08/2012, el Plenario de la Comisión Federal de Impuestos., entre sus considerandos se destaca:
“Que de esa manera se estaría reduciendo el plazo de prescripción liberatoria actualmente establecida en el artículo 4027, inciso 3°, del Código Civil, llevándola de cinco años a dos años.
“Que como consecuencia del precedente “Filcrosa S.A. s/quiebra s/incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda” del 30 de septiembre de 2003, la Corte Suprema de Justicia de la Nación interpretó que el plazo de dicho inciso resulta aplicable a las obligaciones tributarias provinciales, haciendo prevalecer la legislación de fondo sobre las regulaciones locales en materia de derecho tributario.
“Que de tal forma, resultaría que las obligaciones tributarias locales, y a las que se agregaría las nacionales —como consecuencia implícita de la reforma proyectada—, prescribirían en el plazo de dos años, como asimismo serían aplicables las regulaciones en materia de suspensión, interrupción y cómputo del plazo.
“Que de aprobarse el plazo de 2 años, aparece como consecuencia necesaria una nueva dificultad insuperable para los fiscos en cuanto a la persecución de las obligaciones tributarias. Ello es así en la medida en que el plazo señalado resulta incompatible con los tiempos necesarios para fiscalizar, determinar, agotar la vía administrativa y dejar expedita la ejecución fiscal: único medio admisible en el sistema republicano para el reclamo compulsivo de deudas de esta naturaleza.
“Que a las argumentaciones referidas precedentemente se agregan nuevos elementos fundados en la imposibilidad práctica de armonizar los plazos para el reclamo judicial de deudas tributarias, que excedería con mucho el plazo de prescripción. Todo lo cual lleva a los fiscos intervinientes a merituar las graves consecuencias que acarrearía para el erario público la reducción del plazo de prescripción, ya de por sí exiguo, en el marco de la complejidad actual de las relaciones tributarias”.
Estos reclamos evidentemente encontraron una respuesta en la letra del actual Código Unificado al incorporar modificaciones en cuanto a la posibilidad de delegar en los poderes locales la fijación del plazo de prescripción, por tanto debemos analizar seguidamente sus efectos.
Para ello, previamente debemos recordar, que otra de las problemáticas más generalizadas que presenta el tema es que los entes locales subnacionales suelen regular distintos modos de suspensión, interrupción y de inicio del término de la prescripción, que también difieren con las propias normas del actual CC (14).
Sobre este último punto, advertimos que el nuevo CCyCU solo hace referencia a la legislación local en relación a los plazos, pero no delega la potestad respecto de los otros elementos que hacen al instituto bajo estudio, tales como cómputo del término, causales de interrupción, suspensión.
Previo a examinar los efectos de las nuevas disposiciones no podemos dejar de analizar la evolución de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en esta materia.
5. Evolución de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en materia de prescripción de tributos locales
Con relación a la evolución experimentada en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, se comprueba que ésta no ha sido uniforme a través del tiempo. Así, se registraron muchos pronunciamientos enrolados en la tesis iusprivatista, en los que el Alto Tribunal entendió que los Códigos, y en particular el Civil, no habían sido dictados sólo para regir las relaciones de Derecho privado sino también para proyectar sus instituciones en forma preferente a toda la legislación local (Fallos 23:647; 176:115; 207:270; 235:571; 269:373, entre otros).
La tesis “iuspublicista-autonomista” se afianzó como doctrina unánime del Tribunal in re:”Lorenzo Sarralde y Otros” (Fallos 243:98), sentencia del 2 de marzo de 1959, siendo receptada, a su vez, en fallos posteriores (Fallos 251:379; 314:458, entre otros).
Se advierte, como indica Casás (15), que, gradualmente, en la medida en que en el campo de la doctrina se fueron consolidando las ideas favorables a la autonomía dogmática, estructural y metodológica del Derecho Tributario, se brindó una consideración judicial más benevolente a las normas fiscales provinciales que, al regular sus aspectos sustantivos, decidieron apartarse de las rígidas prescripciones del Derecho Civil codificado.
No obstante la postura que venía prevaleciendo en la materia, al pronunciarse en los autos “Filcrosa SA s/quiebra s/ incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda“, del 30 de septiembre de 2003 (Fallos 194:326), -una causa en la que se había rechazado la defensa de prescripción opuesta por la sindicatura de la fallida con relación al crédito por tasas municipales verificado por la comuna de Avellaneda-, la mayoría del máximo tribunal reitera la tesis que invalida aquellas disposiciones contenidas en las legislaciones locales que al regular la prescripción se apartan de lo previsto en el Código Civil, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a cuestiones de derecho público local.
Para la Corte las provincias carecen de atribuciones para legislar en esta materia puesto que “la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del derecho” (cf. considerando 6º, voto de los jueces Fayt, Moliné O´Connor y López). Y, en su razonamiento, esta calificación determina que en ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional por el art. 75, inc. 12 de la Constitución Nacional, éste no sólo fije los plazos de prescripción correspondientes a las materias comprendidas en dicha norma constitucional (civil, comercial, penal, minería, trabajo y seguridad social), sino que, dentro de ese marco, estableciera también un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta vía.
Por otra parte, la Corte Suprema de Justicia afirma en el fallo citado que la prescripción, en tanto modo de extinción de las obligaciones, involucra aspectos típicamente ligados con el derecho de propiedad cuya pertenencia al derecho de fondo nadie discute. Por ello, son del resorte exclusivo de la Nación, y se aplican aún a las materias no delegadas (considerando 7).
A su vez, se argumentó que liberar la forma de extinción de las obligaciones al criterio de cada provincia afectaría la efectividad en su ejecución, con la consecuente incertidumbre derivada de la atomización de las pautas rectoras en esta importante cuestión (considerandos 7 y 15).
Además, se ha expresado que el principio según el cual el órgano habilitado a generar una obligación debe entenderse facultado para regular lo atinente a sus efectos y eventuales defensas del deudor para proteger su patrimonio, debe ser interpretado a la luz de las normas que distribuyen tales competencias en la Constitución. De ésta surge que, con el fin de asegurar una ley común para todo el pueblo de la Nación, apta para promover las relaciones entre sus miembros y la unidad de la República aún dentro del régimen federal, las provincias resignaron a favor de las autoridades nacionales su posibilidad de legislar de modo diferente lo atinente al régimen general de las obligaciones, una de cuyas facetas es la prescripción. Por ello, aún cuando los poderes de las provincias son originarios e indefinidos (Fallos: 320:619, entre otros), al haber atribuido a la Nación determinadas facultades, deben necesariamente admitir la prevalencia de las leyes del Congreso dictadas en uso de ellas y la consecuente limitación de no dictar normas que las contradigan (considerandos 8, 9, 10). De esta forma, el conflicto planteado entre las facultades delegadas y las contempladas en los arts. 121 y 122 de la Carta Magna, debe ser resuelto mediante una interpretación que permita integrar las normas supuestamente en pugna dentro del sistema ideado por el constituyente, sin establecer restricciones que no surjan de sus respectivos textos, ni sean derivación inequívoca de las materias que en cada uno se regulan (considerandos 13 de la mayoría, 7 a 9 del voto del Dr. Vázquez).
Finalmente, confirmando una postura que ha adoptado en otros pronunciamientos, valora el Tribunal su solución desde el punto de vista práctico pues evita los peligros ínsitos en la dispersión de soluciones concernientes a institutos generales, que quedarían librados —pese a tal generalidad- al criterio particular de cada legislatura local (considerando 16, segundo párrafo).
Creemos importante destacar que, por unanimidad, la Corte ha ratificado su posición sobre la cuestión más trascendente sometida a su decisión en este pleito: la prevalencia de la legislación nacional común sobre las disposiciones del derecho local en materia de prescripción. En efecto, la diferencia entre las soluciones a las cuales arriban la mayoría y la minoría sólo radica en la norma nacional de derecho común que resulta aplicable en el caso. De esta forma, la Corte retoma la tesis iusprivatista.
Al analizar el tema, no podemos dejar de mencionar el fallo del Tribunal Superior de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, del 17 de noviembre de 2003 —fallo posterior a Filcrosa-, in re “Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado“, que se aparta de la posición sentada por la Corte Federal.
Respecto de los fundamentos vertidos por los jueces de ese Tribunal Superior, creemos oportuno destacar las conclusiones a las que arriba en su voto el juez Casás: “(…) a) la autonomía dogmática del Derecho Tributario —dentro de la unidad general del Derecho- es predicable respecto de tal rama jurídica tanto en el orden federal como local; b) la unidad de legislación común, consagrada por el Congreso Constituyente en 1853, quedó ceñida a las materias específicas a que se alude en la Cláusula de Códigos, no pudiendo trasvasarse dichas disposiciones, sin más, al ámbito del Derecho público local; c) la “sumisión esclavizante” del Derecho tributario local al Derecho privado podría conducir a consecuencias impensadas (…): el impuesto de sellos como no se paga por años o por períodos más cortos prescribiría para todos los otorgantes de los instrumentos, aunque no tengan obligación de inscribirse, a los diez años; las uniones transitorias de empresas al carecer de personalidad jurídica, no podrían ser contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos, a pesar de revestir tal carácter en el impuesto al valor agregado (impuesto también genérico al consumo)…; d) se afectaría el principio de igualdad esencial entre el Estado nacional y las provincias como entes gubernativos, en cuanto la potestad tributaria normativa —atributo iure imperii- sufriría menoscabo en el segundo de los supuestos, a diferencia del primero; e) se quebraría la actual unidad y uniformidad de legislación sobre prescripción en el ámbito específicamente tributario a tenor de las disposiciones análogas contenidas en la ley 11.683 (…); y g) también en subsidio, se convertiría en Ley Suprema una interpretación sólo posible y no pacífica de un artículo del Código Civil para menoscabar la autonomía de los Estados locales, con lesión palmaria al federalismo que sustenta la Carta Política de 1853″.
Por su parte, si bien paso a ser doctrina de la Corte y de los Tribunales inferiores lo resuelto en “Filcrosa”, debemos destacar el llamado de atención que la Dra. Argibay, en su voto, efectuara en alguno de sus pronunciamientos.
En el fallo Municipalidad de Resistencia c/ Lubricom S.R.L. s/ ejecución fiscal (16), como también en la sentencia recaída en la causa “Casa Casmma S.R.L. c. Municipalidad de La Matanza” (17), la Corte encuentra respuesta a los agravios vinculados con el plazo de prescripción aplicable, en los fundamentos que diera en el caso “Filcrosa”, es decir, su decisión en estos pleitos implica la invalidez de las normas locales que reglamentan la prescripción en forma contraria a lo dispuesto por el Código Civil.
Esto denota que en los últimos pronunciamientos referidos, el Máximo Tribunal ratifica la doctrina del caso “Filcrosa”, so pena de la alteración que ha sufrido en su composición.
No obstante, como mencionáramos, creemos oportuno destacar el llamado de atención que la Dra. Argibay, en su voto en los fallos “Casa Casmma SRL” y “Municipalidad de Resistencia c/ Lubricom S.R.L.”, dirige a nuestros representantes en el Congreso Nacional, a saber: “…. la línea de decisiones que viene siguiendo el Tribunal a partir del caso “Filcrosa” no ha merecido respuesta alguna del Congreso Nacional, en el que están representados los estados provinciales y cuenta con la posibilidad de introducir precisiones en los textos legislativos para derribar así las interpretaciones judiciales de las leyes, si de alguna manera se hubiera otorgado a éstas un significado erróneo.
“Tal circunstancia confiere plausibilidad a la interpretación de la legislación nacional que sirvió de fundamento a la decisión adoptada en dicho precedente, pese a las dificultades que encuentro para extraer del Código Civil, a partir de la argumentación utilizada en el fallo, el claro propósito legislativo de limitar el ejercicio de los poderes provinciales en el ámbito de sus materias reservadas.
“A ello debe agregarse que en la causa no se ha promovido seriamente la inconstitucionalidad de los artículos del Código Civil ni se ha articulado una crítica orientada a revisar esa interpretación que, mientras siga en pie, cuenta con la autoridad para gobernar la solución de casos similares o análogos a aquéllos en los que ha operado como ratio decidendi”.
Como menciona Schafrik (18), podrían interpretarse las palabras de la mencionada magistrada como una invitación al Congreso Nacional para establecer un tratamiento diferenciado de la obligación tributaria respecto de las normas que en materia de obligaciones contiene el Código Civil.
Dicha autora menciona los trámites ante el Congreso de la Nación de diversos proyectos legislativos sobre esta temática.
En primer lugar, cabe referir el proyecto de Declaración (19), en la Cámara de Diputados de la Nación, que señala que se vería con agrado que al momento del envío del Poder Ejecutivo al Congreso de la Nación del Anteproyecto de Unificación y Modificación de los Códigos Civil y Comercial de la Nación excluya expresamente del régimen de prescripción y caducidad las relaciones jurídicas nacidas bajo el amparo del derecho público provincial.
Existe también un proyecto de ley que en sus fundamentos recuerda el voto de la doctora Carmen Argibay en el precedente “Casa Cassma” y el fallo “Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires” del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires del 17/11/2003 (20).
El artículo 1 del proyecto del legislador Fernando Yarade dispone: “El Gobierno Federal, los gobiernos de provincia, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los municipios tienen facultades para emitir normas jurídicas sobre la prescripción de las acciones y poderes para determinar y exigir el pago de los impuestos y demás contribuciones integrantes de su régimen rentístico“.
Es decir, supusimos que el tema de discusión había finalizado a partir de la causa “Filcrosa”, pues según parece el debate continuo instalado y hoy, más que nunca, a partir de la sanción del nuevo Código Unificado.
Por último, queremos destacar, puesto que la jurisprudencia es muy copiosa, que inclusive se ha declarado la inconstitucionalidad de las normas, siguiendo la doctrina de “Filcrosa”, respecto de las normas locales en los casos que contemplasen supuestos de suspensión, interrupción, o de inicio del término de la prescripción, distintos de los contemplados en dicha legislación común, pues resulta claro que adoptar la tesis que otorga predominio a las disposiciones del Código Civil en cuanto a los plazos de prescripción implica, de modo necesario, que sean de aplicación y observancia todas sus disposiciones, en cuanto inicio del cómputo, suspensión e interrupción (cfme. doctrina en causa resuelta por la CSJN con fecha 1/11/2011, identificada como“F.391.XLVI Fisco de la Provincia c. Ullate, Alicia Inés – ejecutivo – apelación – recurso directo”).
6. Jurisprudencia posterior a la sanción del nuevo Código unificado: interpretación extensiva
6.1. La posición del fuero Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires en el precedente “A.G.M. Argentina S.A.”
Con fecha 9 de marzo de 2015 la Sala III de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de Ciudad Autónoma de Buenos Aires dictó sentencia en el caso “GCBA c. A.G.M. Argentina S.A. s/ Ejecución Fiscal”.
Dicha causa llegó a conocimiento de la Cámara con fundamento en la apelación incoada por A.G.M. Argentina S.A. contra la sentencia de primera instancia que —al rechazar el planteo de prescripción esgrimido por la demandada— ordenó a llevar adelante una ejecución fiscal por el cobro de una deuda vinculada a un ajuste realizado en el marco de una determinación de oficio en el impuesto sobre los ingresos brutos (períodos 1 a 12 de 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 y las posiciones 1 a 4 de 2008). La recurrente invocó la prescripción relativa a los períodos 2003, 2004 y 2005, por haber operado en el caso el plazo quinquenal.
En el fallo en cuestión, la Cámara confirmó el rechazo de la excepción de prescripción planteada por el contribuyente, con sustento en la —presunta— facultad en cabeza de los gobiernos provinciales para regular en materia de prescripción en forma autónoma. Si bien en el voto de los vocales Seijas y Zuleta se puntualiza la conveniencia de que los tribunales inferiores “(…) adecuen sus decisiones a los criterios sostenidos por el máximo órgano jurisdiccional”, al mismo tiempo se declara que dicha línea de conducta debe ceder “(…) cuando sobrevienen circunstancias relevantes que no pudieron ser tenidas en cuenta al momento de la decisión de los precedentes”.
Aclaran, “esto último es lo que ocurre en el caso, pues el 7 de octubre de 2014 fue promulgada la Ley 26.994, por la que se aprueba el Cód. Civil y Comercial de la Nación, cuyo artículo 2532 dispone: “Ámbito de aplicación. En ausencia de disposiciones específicas, las normas de este Capítulo son aplicables a la prescripción adquisitiva y liberatoria. Las legislaciones locales podrán regular esta última en cuanto al plazo de tributos”.
Si bien el nuevo código no se encuentra aún vigente, lo cierto es que forma parte del derecho argentino, ya que ha sido sancionado y promulgado de conformidad con las reglas de admisión de dicho sistema jurídico. Por ende, no puede ser ignorada la inequívoca voluntad del Congreso Nacional -emitida a través de las vías constitucionales pertinentes- de no legislar en materia de prescripción de tributos locales y de que esa facultad sea ejercida por las legislaturas locales. Es decir que es el propio órgano que según la Corte Suprema de Justicia de la Nación sería competente para legislar sobre la cuestión el que considera que no le corresponde ejercer tal competencia con relación a los plazos de prescripción de los tributos locales.
Ahora bien, podría sostenerse que, con independencia de lo que los legisladores nacionales puedan pensar al respecto, es la Corte Suprema el intérprete último de la Constitución Nacional y, por ende, quien tiene la última palabra para decidir sobre el alcance de su artículo 75, inciso 12. Sin embargo, no puede negarse que es el Congreso y no la Corte quien tiene competencia para dictar los códigos a que se refiere la norma en cuestión y, por ende, para decidir sobre su contenido, sin perjuicio de que eventualmente pueda ser declarada inconstitucional alguna de sus disposiciones.
Por ello, considero que es justificado apartarse de lo dispuesto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente antes recordado“.
Como mencionan Menna y Brandt (21), lo particular del fallo bajo análisis es que, mediante el referido esquema interpretativo, el voto mayoritario derivó en el retorno a la consagración sobre la autonomía de los gobiernos locales para legislar en materia de prescripción. Ello, aún cuando reconoce que la norma en cuestión —es decir, el nuevo Código Fiscal— ” (…) no se encuentra aún vigente.”
Coincido con los autores (22) mencionados en que, desde lo sustancial, el criterio asumido por la Cámara en el fallo comentado es cuestionable —en un doble sentido-, en primer lugar desde el aspecto temporal, toda vez que el art. 2537 puntualiza atinadamente que: “Los plazos de prescripción en curso al momento de entrada en vigencia de una nueva ley se rigen por la ley anterior.”, y en segundo lugar, desde la extensión de la autonomía local para establecer el “plazo” de prescripción liberatoria en materia de obligaciones a la regulación sobre la “forma de cómputo” de dicho término.
Es decir, la interpretación extensiva que realiza la Cámara no sólo se extralimita al aspecto temporal, sino también a una de las cuestiones fundamentales de este debate, al sostener la autonomía absoluta del gobierno local para definir también la modalidad de cómputo del término prescriptivo que nos ocupa.
6.2. La doctrina del Tribunal Superior de la Ciudad de Buenos Aires en la causa “Fornaguera Sempe”
Con fecha 23 de octubre de 2015, el Tribunal Superior de la Ciudad de Buenos Aires en la causa “Fornaguera Sempe”, retoma la doctrina manifestada en “Sociedad Italiana de Beneficencia” (23), la cual, tal como expusiéramos, es opuesta a la doctrina emanada de la Corte Suprema en la causa “Filcrosa”.
En el presente caso, dos contribuyentes iniciaron demanda contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a efectos de obtener la declaración de prescripción de varios períodos reclamados con relación al impuesto “Alumbrado, Barrido y Limpieza”. La acción fue acogida parcialmente, declarándose la prescripción de varias obligaciones conforme al plazo del Cód. Civil. Contra esa decisión se interpuso recurso de inconstitucionalidad. El Tribunal Superior de la Ciudad revocó la decisión.
El Dr. Casás, en su voto, hace mención a lo expresado por la jueza Carmen M. Argibay en la causa “Municipalidad de La Matanza c/Casa Casmma SRL s/concurso preventivo s/incidente de verificación tardía”, sentencia de la CSJN del 26/3/2009, ocasión en la que sostuvo: “Los agravios vinculados con el plazo de prescripción aplicable encuentran respuesta en los fundamentos dados por esta Corte en Fallos: 326:3899…” “…. la línea de decisiones que viene siguiendo el Tribunal a partir del caso “Filcrosa” no ha merecido respuesta alguna del Congreso Nacional, en el que están representados los estados provinciales y cuenta con la posibilidad de introducir precisiones en los textos legislativos para derribar así las interpretaciones judiciales de las leyes, si de alguna manera se hubiera otorgado a éstas un significado erróneo”…
A continuación agrega: “Sea que se comparta la ‘plausibilidad de la interpretación’ que la Corte efectúa en ‘Filcrosa’ y su saga, o que se disienta con ella, lo cierto es que el voto transcripto interpretaba como una confirmación de la corrección de esa doctrina la circunstancia que el Congreso de la Nación -en tanto órgano del poder federal en el que ‘están representados los estados provinciales’ según lo explicaba la jueza Argibay- no diera ‘respuesta’ a la jurisprudencia de la Corte, ya que es este el Poder del Estado con posibilidad de ‘introducir precisiones en los textos legislativos’ para corregir la interpretación dada por el Alto Tribunal en ‘Filcrosa’, si la consideraba errónea.”
Concluye que tal circunstancia ha ocurrido con la sanción del nuevo CCyC al introducirse el último párrafo del artículo 2532 y: “En tales condiciones, el CCyC sancionado por el órgano competente para fijar el alcance y contenido del derecho común ha venido a validar la tesis que este Tribunal sentara en sus decisiones referida a la autonomía local para reglar el plazo de prescripción de los tributos de la jurisdicción -independientemente de la fecha de entrada en vigencia del nuevo plexo, y de los aspectos de derecho intertemporal-; y existen suficientes razones para apartarse de la jurisprudencia anterior sentada por la CSJN sobre esta materia”.
En igual sentido, el Dr. Lozano en su voto, expresó, el Congreso de la Nación, a través del art. 2532 del Cód. Civil y Comercial de la Nación, ha entendido que no forma parte de las facultades delegadas por las provincias a la Nación la de regular el plazo de prescripción de las acciones de los fiscos locales para perseguir el cobro de los tributos locales; interpretación de la Constitución Nacional a la que corresponde estarse con prescindencia de la fecha de entrada en vigencia de la ley 26.994, so riesgo de incurrir en un inadmisible avasallamiento de tal atribución.
Conforme lo establecido por el art. 2532 y 2560 del Código Civil y Comercial de la Nación, el derecho público local se encuentra facultado no solo para establecer el modo de nacimiento de obligaciones tributarias dentro de su territorio, sino también para disponer los medios para tornarlas efectivas, definiendo sus respectivas formas de extinción; lo contrario significaría reconocer limitaciones a la potestad impositiva de los fiscos locales, restringiendo de ese modo la relación jurídica tributaria entablada con los contribuyentes de su jurisdicción, propia del derecho público local (del voto de la Dra. Weinberg).
La sentencia ordena devolver la causa a primera instancia para que, por intermedio de un magistrado distinto al que intervino, se dicte una nueva sentencia con arreglo a lo aquí decidido y a la doctrina de la causa “Sociedad Italiana de Beneficencia”.
6.3. La causa “Dirección de Rentas de la Provincia de Córdoba c. Brito, Edmundo” (24)
En este caso, un jubilado, propietario de una única vivienda, inicia trámite de exención del impuesto inmobiliario provincial, el fisco inicia demanda ejecutiva fiscal. Añade, que el ejecutado funda la defensa en que, en su carácter de jubilado, se encuentra exento del pago del impuesto, más no acredita que la Administración Tributaria a la que representa hubiera dictado el acto administrativo por el que se le reconociera el beneficio.
Sin perjuicio de ello, pide se declare la prescripción de lo reclamado en autos por los períodos fiscales 2001 y 2002, por entender que no eran exigibles a la fecha de interposición de la demanda, conforme lo dispuesto por el inciso 3 del artículo 4027 del Código Civil. Plantea la inconstitucionalidad del inciso b del artículo 98 del Código Tributario provincial, por cuanto, al establecer un modo de computar el plazo de la prescripción, incursiona en materia delegada al Congreso de la Nación, al contrariar lo dispuesto por el artículo 3956 de la ley civil; norma de aplicación al caso por representar mayor jerarquía constitucional, conforme lo establecido por el artículo 31 de la Constitución nacional. Cita jurisprudencia en apoyo a su posición.
A su turno, el juez de primera instancia, remite a que la cuestión a resolver consiste, en primer lugar, en determinar las implicancias del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (en adelante, C.C.C.), aprobado por la Ley N° 26.994, en la prescripción de la obligación tributaria y su impacto en los tributos locales; para luego precisar cuál es la norma aplicable en la resolución de la presente causa y si la causal de suspensión alegada por la ejecutante se verifica en autos.
Sostiene que las sentencias deben atender a las circunstancias existentes al momento de la decisión, y luego de un repaso de las posturas antagónicas a la que referimos previamente, hace mención a una tercera posición que denomina ecléctica, que entiende que la provincia puede, en principio, fijar plazos de prescripción siempre que en el caso concreto ellos guarden razonabilidad y no contraríen la unificación del derecho común creando un verdadero caos legislativo (25).
Y señala, en cuanto a su interpretación, “que la postura que adopta el nuevo Código en materia de prescripción de los tributos locales se evidencia en otro tema clave relacionado con el federalismo y la distribución de competencias entre Nación, provincias y municipios: la responsabilidad del Estado”…”y que a los fines de determinar la competencia de la Provincia para legislar la materia en cuestión, considero que el concepto de “plazo” contenido en los artículos 2532 y 2560 del C.C.C. debe entenderse en sentido amplio, esto es, compresivo no solo del término de prescripción, sino también del modo de cómputo y de las causales de suspensión e interrupción…” Interpretar lo contrario importaría entender que el instituto de la prescripción puede ser desmembrado, siendo que los aspectos que lo conforman constituyen un todo inseparable…”.
Y observa, “No obstante todo lo expuesto, no dejo de reconocer —como ha subrayado alguna doctrina- que en esta atomización subyace el peligro de que los gobiernos locales puedan ejercer sus poderes impositivos de manera abusiva, lesionando derechos y garantías constitucionales. Será entonces cuando -frente a disposiciones confiscatorias, arbitrarias, en violación de los principios de legalidad, equidad, igualdad, etc.- corresponderá su descalificación mediante la pertinente declaración de inconstitucionalidad. A lo que apunto es a que frente a la entrada en vigencia del nuevo C.C.C. ya no procede descalificar la norma tributaria local por una invocación genérica del principio de supremacía de la legislación nacional, sino que habrá que analizar en cada caso si la norma en cuestión supera el test de constitucionalidad y convencionalidad”.
Siendo éstos casos los primeros antecedentes que refieren a la actual aplicación del nuevo Código Unificado en la materia que nos ocupa se hace necesario arribar a una interpretación razonable de las pautas establecidas, seguidamente analizaremos los criterios en crisis y el posible alcance de éstos a partir del nuevo Código, el Máximo Tribunal será el encargado de dilucidar este aspecto en futuros precedentes.
7. Análisis de los criterios en crisis
A los fines de analizar los criterios en crisis, cabe aludir a la postura asumida por el maestro Horacio A. García Belsunce (26), quien, considerando que en nuestro régimen constitucional hay un derecho tributario nacional y un derecho tributario provincial, siendo el derecho tributario autónomo como rama del derecho en el orden científico y en la legislación positiva y como tal independiente de las leyes de fondo, se pregunta: “¿puede existir un derecho tributario provincial que cree instituciones tributarias propias que modifiquen conceptos e instituciones de la legislación de fondo?”. Luego de un exhaustivo análisis de la doctrina y jurisprudencia aplicables, a la cual remitimos, el citado autor concluye:
– “me inclino por lo que me limito a llamar la solución razonable: defender la autonomía del derecho tributario provincial hasta donde ella no afecte, en estricta interpretación, las declaraciones, derechos y garantías de la Constitución Nacional” (…);
– “la uniformidad o unidad de la legislación nacional si bien no es un precepto, declaración o garantía constitucional, sino una forma de concretar el amplio mandato, de naturaleza más política que jurídica, que surge de su preámbulo, no está amenazada porque la legislación tributaria provincial pueda apartarse de la legislación de fondo y porque las figuras y conceptos propios y distintos de ella lleguen a alterarla, si de ello no surge una violación evidente de aquellas declaraciones, derechos y garantías constitucionales” (…);
– en el caso de la discusión sobre las prescripciones, el problema es casuístico. “Si la prescripción para el cobro del impuesto fuere determinada por la legislación provincial en cinco años (como en el orden fiscal nacional) o en tres años, ¿podría el contribuyente esgrimir que ese apartamiento de la legislación nacional sustantiva le ocasiona alguna lesión de carácter constitucional?. Evidentemente, no (…) Por el contrario si la legislación provincial extendiera la prescripción a treinta o cuarenta años o acortara el plazo de la prescripción de la acción de repetición de impuestos pagados en exceso a un término notoriamente inferior al de la prescripción ordinaria del derecho común (dos años, por ejemplo), si podría el contribuyente invocar una lesión a su derecho de propiedad, pero en ambos casos, agrego, fundado no en el apartamiento de legislación de fondo sino en la irrazonabilidad de la disposición provincial, porque la razonabilidad como parámetro de justicia, es fundamento de la inconstitucionalidad de las leyes” (…);
– “No admito la primacía de los arts. 67. inc. 11 y 31 de la Constitución Nacional por encima de las facultades tributarias de las provincias, por el solo hecho de su interpretación literal o por pura ortodoxia en su aplicación. Solo la acepto como causal de inconstitucionalidad de las normas locales, si como consecuencia del apartamiento de éstas frente a la legislación nacional sustantiva —sea de derecho privado o de derecho público, como ocurre con el derecho penal tributario- se diere la colisión entre ella y una ley local irrazonable en su aplicación al caso y violatoria de declaraciones y derechos constitucionales“.
En la misma corriente doctrinaria Casás (27), entiende:
– “Admitida la autonomía del derecho tributario federal, se torna de por sí difícil, si se pretende respetar el principio de congruencia, desconocer tal carácter al derecho tributario provincial, al menos analizada tal calidad desde el punto de vista estrictamente científico”
– “(…) La uniformidad o unidad de la legislación nacional permite, como lo sostiene el maestro Juan Carlos Luqui, afirmar la preferencia, no ya del derecho común en bloque sobre la legislación provincial, pero sí, al menos, de ciertas normas sustantivas contenidas en los Códigos que constituyen la consagración de principios generales de nuestro derecho”.
– “Sin negar la autonomía del derecho tributario provincial, la postura que sustentamos toma en cuenta que dicha autonomía no puede concebirse como irrestricta e ilimitada, a diferencia de la del derecho federal, (…), por lo cual los tratamientos singulares que adopte cada provincia en materia tributaria, en tanto se desvíen en la caracterización de sus hechos imponibles en sus más variados aspectos (material, personal, espacial y temporal) del derecho común, pueden ser revisados, como lo sostiene el académico Horacio A García Belsunce, desde la perspectiva de su razonabilidad, garantía innominada de nuestra Constitución, que encuentra sustento en sus artículos 28 y 33; o cuando contraríen otros preceptos de la parte dogmática de la Carta Política referentes, a “Declaraciones, Derechos y Garantías”.
– “Las referencias precedentes denotan que es necesario practicar una aplicación prudente de la prescripción contenida en el artículo 67, inciso 11), de la Constitución nacional, resolviendo cada caso particular que se plantee, ameritando las características constitutivas que lo conformen, y decidir la invalidación constitucional, tan solo en el supuesto de que se contrapongan insalvablemente disposiciones tributarias provinciales y principios generales contenidos en la legislación común, que pertenecen por propia definición a dicho derecho (vgr.:del orden de los privilegios generales o especiales para el cobro preferente sobre los bienes del deudor); o que hayan sido sancionados por el Congreso como reglamentación directa e inmediata de derechos o materialización efectiva de garantías constitucionales”.
Seguidamente, destacamos la opinión vertida por Bulit Goñi (28), quien, al referirse a la cuestión que nos ocupa, se enrola en la misma postura doctrinaria que García Belsunce y Casás: “subrayamos que si se puede atribuir un valor superior a los demás en la Constitución, él sería a nuestro juicio el interés general, y si se debiera señalar un instrumento superior a los otros para lograrlo, él sería la unidad nacional, a la cual, a su vez, esta cláusula le resulta esencial pues la unidad del derecho es connatural al concepto de Nación. Sentado ello, y computando debidamente el peso del federalismo, y del reconocimiento de potestades tributarias originarias de las provincias, concluimos con García Belsunce en que si se debiera mencionar a una de las tendencias como predominante, ella sería la de aceptar que la normativa local se aparte de las regulaciones contenidas en la legislación de fondo, en tanto no afecte principios o garantías constitucionales, ni comprometa la unidad sustancial del derecho”.
A título meramente enunciativo cabe mencionar algunas de las materias entorno de las cuales se han centrado los conflictos que se han suscitado entre las disposiciones del derecho de fondo y las leyes tributarias provinciales, y que han merecido tratamiento por parte de nuestros Tribunales, a saber: plazos de prescripción para la determinación y cobro de tributos y el establecimiento de multas previstos por los códigos fiscales locales distintos de los contenidos en el Código Civil; privilegios generales o especiales dados por leyes locales a los tributos provinciales que se apartan de lo normado por el Código Civil o la Ley de Concursos y Quiebras; aplicación o no de las reglas del condominio, legisladas en el Código Civil, a los fines de la liquidación del impuesto inmobiliario; y aplicación retroactiva de la ley fiscal en oposición al artículo 3 del Código Civil, entre otras.
Retomando el análisis del nuevo CCyCU, como lo advirtiéramos previamente, éste solo proyecta sus efectos autonómicos sobre “los plazos”, dejando fuera otras cuestiones vinculadas al instituto de la prescripción, tales como cómputo, causales de interrupción, suspensión, etc.
Entonces, la pregunta del Dr. García Belsunce “¿puede existir un derecho tributario provincial que cree instituciones tributarias propias que modifiquen conceptos e instituciones de la legislación de fondo?”, y agrego, con este nuevo CCyCU?, y la respuesta claramente la encontramos en sus palabras, el nuevo ordenamiento viene a traer una solución razonable: defender la autonomía del derecho tributario provincial hasta donde ella no afecte, en estricta interpretación, las declaraciones, derechos y garantías de la Constitución Nacional.
Y esto es así, como señalan Cricco y Ludueña (29), pues al no haberse delegado tales cuestiones inherentes al instituto bajo análisis, es manifiesto que el legislador nacional estableció, por medio de una autorización expresa en el texto del nuevo cuerpo, que solamente en la fijación de los plazos de prescripción liberatoria las normativas locales se pueden alejar de lo establecido en el CU, en nuestra opinión reglando el alcance de ambas teorías, la privatista y la autonomista, en lo que la materia refiere.
Previo al análisis de los plazos y su razonabilidad, no debemos perder de vista lo previsto en el art. 2547 del CCyCU, el cual contempla la posibilidad de interrumpir los plazos durante todo el eventual procedimiento administrativo recursivo hasta que dicho acto dictado en sede administrativa quede firme, con lo cual, no se hace necesario regular largos plazos de prescripción.
Es decir, resaltamos que una vez dictado un acto resolutivo por parte de los Fiscos, el crédito litigioso, durante toda la discusión posterior, quedaría debidamente protegido contra la eventualidad de una posterior alegación de prescripción por parte del sujeto pasivo (conforme la respectiva causal interruptiva consagrada expresamente en el ya aludido art. 2547 del CCyC) (30).
Por ello, si la legislación provincial extendiera la prescripción a treinta o cuarenta años o acortara el plazo de la prescripción de la acción de repetición de impuestos pagados en exceso a un término notoriamente inferior al de la prescripción ordinaria del derecho común, si podría el contribuyente invocar una lesión a su derecho de propiedad, pero en ambos casos, como destaca Garcia Belsunce, fundado no en el apartamiento de la legislación de fondo sino en la irrazonabilidad de la disposición provincial, porque la razonabilidad como parámetro de justicia, es fundamento de la inconstitucionalidad de las leyes.
Por tanto, no quedan dudas que los plazos de prescripción de los tributos locales deben ser razonables, en aras de que no resulten cuasi imprescriptibles, y una clara pauta orientativa la encontramos en el artículo 2561 del nuevo CCyC, el que al referirse a los plazos, en la sección correspondiente, fija, salvo para las acciones civiles derivadas de delitos de lesa humanidad que las considera imprescriptibles, un máximo de prescripción de 10 años.
En palabras de Cricco y Ludueña (31), “y ese plazo indicado de 10 años parece lógico, razonable, congruente y práctico para que sea regulado en las legislaciones locales. De hecho, coincide también con lo dispuesto en la legislación nacional tributaria (art. 56, inc. b], L. 11683 [to. 1998]). Es más, entendemos que ese plazo decenal debería ser aplicable solo a aquellas situaciones de contribuyentes no inscriptos, o cuyas actividades, operaciones o actos no puedan ser objetiva y fácilmente detectables por las autoridades locales, debiendo, por contrario imperio, para el resto de los casos, establecerse plazos de prescripción más acotados como el de 5 años -o hasta menores-.”
Es decir, no debemos asustarnos por la nueva facultad que claramente delega el nuevo Código Unificado en las legislaciones locales en materia de plazos de prescripción, puesto que dicha autonomía no puede concebirse como irrestricta e ilimitada, sino combinada y razonable.
Entendemos, como señala Vidal Quera (32) que en definitiva nada cambió en lo que respecta a la jurisprudencia de nuestro más Alto Tribunal, por cuanto, si bien el plazo es una facultad local, la forma de cómputo, causales de suspensión e interrupción seguirán siendo una materia delegada a la Nación que se regulará por el Código de fondo, todo ello más allá de lo que dispongan los respectivos códigos fiscales provinciales.
En todo caso, sí podríamos afirmar que la reducción de plazos de prescripción de los tributos de carácter periódico, previsto en el art. 2562 CCyCU, a dos años, claramente podría verse modificada con este razonamiento a partir de lo dispuesto en los artículos 2532 y 2560, siendo ésta la única consecuencia visible respecto a plazos.
Supusimos que el tema de discusión había finalizado a partir de la causa “Filcrosa”, pero conforme relevamos el debate continuo instalado y hoy, más que nunca, a partir de la sanción del nuevo Código Unificado.
Respecto de las normas en crisis, entendemos, como lo advirtiéramos previamente, que el nuevo CCyC solo proyecta sus efectos autonómicos sobre “los plazos”, dejando fuera otras cuestiones vinculadas al instituto de la prescripción, tales como cómputo, causales de interrupción, suspensión, etc.
No obstante nuestra apreciación, observamos como en el primeros antecedentes judiciales se retoma la doctrina autonomista en sentido amplio, extendiendo el alcance del instituto a todos sus aspectos.
El nuevo ordenamiento viene a traer una solución razonable: defender la autonomía del derecho tributario provincial hasta donde ella no afecte, en estricta interpretación, las declaraciones, derechos y garantías de la Constitución Nacional, el cual deberá ser definido por nuestro Máximo Tribunal en futuros precedentes.
En cuanto a los plazos, facultad delegada a las legislaciones locales, cabe aclarar que, si éstas extendieran la prescripción irrazonablemente o acortaran el plazo de la prescripción de la acción de repetición de impuestos pagados en exceso a un término notoriamente inferior al de la prescripción ordinaria del derecho común, si podría el contribuyente invocar una lesión a su derecho de propiedad, pero en ambos casos, como destaca Garcia Belsunce, fundado no en el apartamiento de la legislación de fondo sino en la irrazonabilidad de la disposición provincial, porque la razonabilidad como parámetro de justicia, es fundamento de la inconstitucionalidad de las leyes”.
Por tanto, no quedan dudas que los plazos de prescripción de los tributos locales deben ser razonables. A los fines de definir el alcance de “razonabilidad” y en aras de que no resulten cuasi imprescriptibles los tributos locales por esta nueva facultad, encontramos una clara pauta orientativa en el artículo 2561 del nuevo CCyC, el que al referirse a los plazos, en la sección correspondiente, fija, salvo para las acciones civiles derivadas de delitos de lesa humanidad que las considera imprescriptibles, un máximo de prescripción de 10 años.
Como corolario de lo expuesto, nos resta señalar que propiciamos, en un todo de acuerdo con Casás y García Belsunce, una aplicación mensurada de la cláusula de los códigos de la Constitución nacional frente a las regulaciones tributarias locales, tomando en cuenta las características constitutivas de cada caso, decidiendo la invalidación constitucional de los preceptos impositivos provinciales sólo de contraponerse insalvablemente con principios generales del Derecho contenidos en la legislación común o que hayan sido sancionados por el Congreso como reglamentación directa e inmediata de derechos o garantías constitucionales.
(1) BULIT GOÑI, Enrique G., “Naturaleza jurídica de los municipios. Exigencias de la ley de coparticipación federal en materia de tributos municipales”, en: CASAS, Osvaldo J., coord., Derecho Tributario Municipal, primera edición, Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2001, p. 179.
(2) BULIT GOÑI, Enrique G., ob. cit. en nota 1, p. 180.
(3) ALMADA, Lorena, MATICH, Cecilia, “Las tasas municipales en el ámbito tributario (Doctrina y Jurisprudencia)”, 1ª ed., Buenos Aires, La Ley, 2009.
(4) CASAS, José Osvaldo, “Gravitación del derecho civil sobre el derecho tributario provincial en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la República Argentina”, DTE, Ed. Errepar, t. XIII, ps. 295 y 296.
(5) CASAS, José Osvaldo, ob. cit. en nota 4, p. 296.
(6) CASAS, José Osvaldo, ob. cit. en nota 4, ps. 297 y 298.
(7) Según el voto del Dr. Casás, en la causa “Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c/DGC (R. 1881/DGR/2000) s/recurso de apelación judicial c/decisiones de DGR (art. 114, CF)” – TSJ de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires – Expte. 2192/03 – 17/11/2003.
(8) Según el voto del Dr. Casás, en la causa “Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c/DGC (Res. nº 1881/DGR/2000) s/recurso de apelación judicial c/decisiones de DGR (art. 114, CF)” – TSJ de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires – Expte. 2192/03 – 17/11/2003.
(9) Vigencia según L. 27077 (BO: 19/12/2014).
(10) CRICCO, Antonio J. y LUDUEÑA, Gabriel E., “Un aporte a los conflictos que se aproximan sobre la prescripción en los Tributos Locales”, Doctrina Tributaria Errepar, Febrero 2015.
(11) DÍAZ ORTIZ, José, “El Código Civil y Comercial de la Nación, la ley 26.944 y el plazo de prescripción en normas tributarias locales provinciales y municipales”, Revista Impuestos, Editorial La Ley, abril 2015, Nº 4. ps. 26/28
(12) CORONELLO, Silvina e IGLESIAS ARAUJO, Fabiana, “La prescripción de los tributos locales”, Suplemento Especial Código Civil y Comercial de la Nación, “ErreIus”, Editorial Errepar, marzo 2015.
(13) Recordemos que el art. 4027 CC establece: Se prescribe por cinco años, la obligación de pagar los atrasos: 1° De pensiones alimenticias; 2° Del importe de los arriendos, bien sea la finca rústica o urbana; 3° De todo lo que debe pagarse por años, o plazos periódicos más cortos.
(14) CRICCO, Antonio J. y LUDUEÑA, Gabriel E., ob. cit. en nota 10.
(15) CASAS, José Osvaldo, op. cit. en nota 4, p. 298.
(16) M. 377. XXXVII. Municipalidad de Resistencia c/ Lubricom S.R.L. s/ ejecución fiscal, 8/9/2009.
(17) CSJN, in re “Casa Casmma S.R.L. s/ concurso preventivo s/ incidente de verificación tardía (promovido por Municipalidad de La Matanza)”, del 26/3/2009, publicado en DJ13/05/2009, 1252.
(18) SCHAFRIK, Fabiana H., “Breves reflexiones en materia de prescripción tributaria local: a propósito del tratamiento del Proyecto de Código Civil y Comercial Unificado”, Doctrina Tributaria Errepar (DTE), T. XXXIV, mayo 2013.
(19) Expte. 3811-D-2012 de José D. Guccione, citado por SCHAFRIK, Fabiana H. ob. cit. en nota 18.
(20) Expte. 6561-D-2012 de Fernando Yarade, citado por SCHAFRIK, Fabiana H. ob. cit. en nota 18.
(21) MENNA, Juan P. y BRANDT, Germán, “Aplicación anticipada del Código Civil y Comercial. Prescripción en materia de tributos locales”. LA LEY 09/06/2015, 6-LA LEY 2015-C, 329-IMP 2015-9, 131
(22) MENNA, Juan P. y BRANDT, Germán, ob. cit. en nota 21.
(23) Tribunal Superior de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, del 17 de noviembre de 2003.
(24) “Dirección de Rentas de la Provincia de Córdoba c/ Brito, Edmundo – Presentación Múltiple Fiscal”, Expte. 1389987/36, JUZG.1a INS.CIVIL c. COMP.EN EJEC.FISCALES N° 2 (ex 25 CC) – 297, sentencia nº 200. Córdoba, fallo del 18 de setiembre de 2015.
(25) En este sentido la Suprema Corte de Justicia de Mendoza ha sostenido que resultan aplicables las normas tributarias locales, siempre que no se vulnere el principio de razonabilidad constitucional y sin perjuicio de que, en ausencia de normas por parte del derecho tributario, se aplique supletoriamente el derecho civil (Cfr. “D.G.R. c. Pickelados Mendoza S.A. p/ Apremio s/ Casación”. Expte. 102.811. 23/08/2012).
(26) GARCIA BULSUNCE, Horacio A., “La autonomía del derecho tributario frente a la legislación tributaria provincial”, t. 87, p. 889 y ss. El autor profundiza el desarrollo del tema en el presente trabajo.
(27) CASAS, José Osvaldo, ob. cit. en nota 4, ps. 307 y ss.
(28) BULIT GOÑI, Enrique G., Impuesto sobre los ingresos brutos, segunda edición, ediciones Depalma, Buenos Aires, 1997, p. 9.
(29) CRICCO, Antonio J. y LUDUEÑA, Gabriel E., ob. cit. en nota 10.
(30) CRICCO, Antonio J. y LUDUEÑA, Gabriel E., ob. cit. en nota 10.
(31) CRICCO, Antonio J. y LUDUEÑA, Gabriel E., ob. cit. en nota 10.
(32) VIDAL QUERA, Gastón, “La prescripción de los tributos locales y el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación. ¿Una modificación para que nada cambie?”, Editorial ERREPAR, Doctrina Tributaria Errepar (DTE), t. XXXVI, agosto 2015; Práctica Integral Buenos Aires (PIBA), t. VII, septiembre 2015.
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