Source: https://ste.unibo.it/article/view/4723/4340
Timestamp: 2020-08-07 22:12:40+00:00
Document Index: 116879634

Matched Legal Cases: ['§ 31', '§ 6', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'sentenza ', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'art. 43', '§ 31', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 205', '§ 6', '§ 1', '§ 6', '§ 6', '§ 29', '§ 6', '§ 6', '§ 10', '§ 10', '§ 6', '§ 31', '§ 10', '§ 31', 'sentenza ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 98', '§ 31', '§ 98', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'art. 27', 'art. 28', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', '§ 5', '§5', '§ 4', '§ 262', '§ 5', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'sentenza ', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 295', '§ 205', '§ 6', '§ 1', '§ 29', '§ 6', '§ 10', '§ 10']

Transfer of residence in Austrian commercial and tax law | Fölhs | Studi Tributari Europei
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Il trasferimento di residenza nella legislazione austriaca: profili di diritto commerciale e tributario | Fölhs | Studi Tributari Europei
Il trasferimento di residenza nella legislazione austriaca: profili di diritto commerciale e tributario
Bernhard Fölhs, Sabine Heidenbauer [1]
Da più di quindici anni l’Austria ha provveduto a regolare il regime fiscale del trasferimento di residenza [2]. La normativa, successivamente emendata e riformata per renderla compatibile con il diritto comunitario [3], é contenuta oggi nel § 31 (2) [4] (relativa ai contribuenti persone fisiche) e nella § 6 n. 6 (relativa alle persone giuridiche) della Einkommensteuergesetz 1988 (EStG 1988; Legge tributaria sulle imposte sui redditi) austriaca.
L’attenzione dello scritto si incentra su entrambe le disposizioni, valutandone la compatibilità con il diritto comunitario.
2. Contribuenti persone fisiche
2.1 Trasferimento di residenza ed imposizione
A seguito della pronuncia de Lasteyrie du Saillant [5] della Corte di Giustizia delle Comunità Europee, ed anche per venire incontro alle critiche dottrinali espresse ben prima di tale pronuncia [6], il legislatore ha modificato il regime fiscale austriaco del trasferimento di residenza con la Abgabenänderungsgesetz 2004 (Legge di modifica delle imposte 2004) [7].
Come detto, il regime fiscale austriaco del trasferimento di residenza è contenuto nel § 31 (2), della EStG 1988 [8], che tassa i capital gains maturati: qualora un austriaco, che possiede azioni di una società per un ammontare pari ad almeno l’1% del capitale, trasferisca all’estero la sua residenza, sarà assoggettato ad imposizione sui capital gains, calcolati ai sensi del § 31 (3), primo periodo EStG 1988 [9] sulla base della differenza tra il costo di acquisto ed il valore corrente di azioni similari al momento del trasferimento di residenza [10]. In maniera conforme alla giurisprudenza della Corte di Giustizia, la tassazione può essere differita se il contribuente si sposta in altro Paese membro dell’UE o facente parte dello Spazio Economico Europeo.
Il possibile differimento del pagamento rappresenta la più significativa modifica apportata al regime previgente regolato dalla Abgabenänderungsgesetz 2004 (Legge di modifica delle imposte 2004) [11]. Il sistema previgente, infatti, prevedeva l’immediata tassazione dei capital gains al momento in cui la potestà impositiva austriaca veniva meno [12].
A seguito delle recenti modifiche, dunque, l’imposizione si verificherà solo al momento della vendita della partecipazione o del trasferimento in uno Stato differente da quelli sopra richiamati.
Bisogna sottolineare che i capital gains tassabili sono solo quelli corrispondenti al plusvalore maturato fino al momento del trasferimento della residenza all’estero, ossia durante il periodo in cui il contribuente era soggetto alla potestà impositiva austriaca.
Le minusvalenze registratesi nel periodo tra il trasferimento di residenza e il momento di cessione della partecipazione sono deducibili, a condizione che non eccedano l’ammontare della base imponibile al momento del trasferimento della residenza.
2.1.1 La partecipazione azionaria tassabile
Ai sensi del § 31 (1) dell’EStG [13], la partecipazione azionaria cui si applica il regime di exit tax corrisponde ad almeno l’1% del capitale sociale [14], senza distinguere tra partecipazioni in società residenti e non residenti [15]; per le partecipazioni in società domestiche il regime si applica solo se la potestà impositiva austriaca viene meno in forza di una Convenzione contro le doppie imposizioni [16]. Al contrario, in forza delle disposizioni di cui al § 31 EStG [17], la cessione di azioni in società straniere integra sempre il presupposto d’imposta e non solo quando il contribuente austriaco si trasferisce in un Paese con il quale non sia stata stipulata una Convenzione contro le doppie imposizioni .
In questo secondo caso, in forza del diritto nazionale, il passare dallo status di soggetto fiscalmente residente in Austria e, quindi, sottoposto a tassazione sulla base al principio cd. di worldwide taxation, sui redditi ovunque prodotti, a quello di non residente, tassato in Austria per i soli redditi ivi prodotti, comporta la perdita della potestà impositiva austriaca sui capital gains realizzati al momento della cessione delle partecipazioni [18].
2.1.2. La perdita della potestà impositiva ”rispetto agli altri Stati”
La perdita della potestà impositiva austriaca “rispetto agli altri Stati” rappresenta un elemento che meglio specifica le modalità applicative della disciplina in commento [19]. Il regime fiscale dipende dal trasferimento della residenza della persona fisica, dalla cessione a titolo gratuito di azioni ad un contribuente straniero, oppure dal conferimento in trusts stranieri. In tutti questi casi la potestà impositiva austriaca deve venir meno per il combinato disposto dell’EStG [20] e delle Convenzioni contro le doppie imposizioni [21].
Conseguentemente, la comune espressione “exit tax” non si attaglia perfettamente alla disciplina austriaca, posto che talvolta la tassazione ha luogo a prescindere dal trasferimento, talaltra, un trasferimento (ad esempio quello del domicilio o della dimora abituale) non integra la fattispecie impositiva [22].
2.1.3. La sostituzione dell’espressione “azione del contribuente” con “circostanze”
Prima delle modifiche dell’aprile 2007, la perdita della potestà impositiva austriaca doveva essere imputata solo ad una “azione del contribuente”. Secondo l’opinione prevalente potevano, dunque, essere ricondotte a tale fattispecie unicamente quelle compiute dal contribuente, come il trasferimento o di residenza o di azioni ad un contribuente straniero [23]. Da ciò derivavano notevoli problemi per l’applicazione alla successione mortis causa . Se la nozione di “azione del contribuente” ricomprende le donazioni e la successione testamentaria, essa non può certo essere estesa alla successione ab intestato, ove difetta un’azione da parte del contribuente, dal momento che la morte non può essere considerata come tale. Una siffatta distinzione non appariva giustificata [24]. Inoltre, la perdita della potestà impositiva austriaca per effetto di una Convenzione contro la doppia imposizione non poteva certo essere considerata una “azione del contribuente” [25].
Nell’aprile 2007 il legislatore ha posto fine a questa lunga discussione modificando la disciplina previgente. L’espressione “azione del contribuente” è stata così sostituita con quella di “circostanze” [26]. Tale modifica permette di estendere il regime fiscale a tutti i casi in cui viene meno la potestà impositiva austriaca (e.g. la morte del contribuente), prescindendo da un’azione attiva del contribuente.
2.1.4. Richiesta per il differimento del pagamento dell’imposta dovuta a seguito del trasferimento della residenza
Fin dal 1 gennaio 2005 l’EStG [27] prevede la possibilità di differire il pagamento dell’imposta dovuta a seguito del trasferimento della residenza in uno Stato membro dell’UE o facente parte del SEE con cui opera lo scambio di informazioni ed assistenza alla riscossione, richiedendolo nella dichiarazione dei redditi [28]. Al momento l’Austria mantiene una cooperazione amministrativa con la Norvegia [29], ma non con gli altri Paesi del SEE (Islanda ed il Liechtenstein). La Svizzera non fa parte del SEE, né ha un’assistenza reciproca ed estesa con l’Austria. Di qui i dubbi interpretativi sui casi controversi [30].
Al momento del trasferimento, dunque, si quantificherà l’importo del tributo, il cui pagamento sarà differito fino al momento o della cessione delle azioni o del trasferimento della residenza fiscale in uno Stato non compreso tra quelli facenti parte dell’UE o del SEE, aventi i requisiti sopra evidenziati. Il contribuente che abbia partecipazioni in diverse società è tenuto a presentare istanze separate per ciascuna partecipazione [31].
Un esempio può illustrare l’effetto di questo regime (incluse le ipotesi di riduzione del valore) [32]:
Costo di acquisto (2004) 500 500 500
Valore normale al momento del trasferimento della residenza (2008) 800 800 800
Prezzo della cessione dopo il trasferimento (2012) 700 900 400
Reddito tassabile (2008) nell’ipotesi di applicazione della non determinazione (2008) 200 300 0
Reddito tassabile (2008) in caso di imposizione nel 2008 (non applicazione della non determinazione) 300 300 300
2.1.5. Trasferimento di residenza in Austria con conseguente assoggettamento al potere di imposizione
A differenza delle ipotesi sopra considerate, nel caso in cui sorga la potestà impositiva austriaca a seguito del trasferimento di un soggetto in Austria, l’imposta è calcolata con riferimento al valore corrente al momento del trasferimento in Austria, invece che al costo di acquisto [33], ciò al fine di assoggettare ad imposizione solamente l’aumento di valore realizzatosi nel periodo durante il quale le azioni sono state soggette alla potestà impositiva austriaca ed evitare una doppia imposizione.
Al contrario, se il contribuente che abbia richiesto di differire il pagamento ai sensi del § 31 (2) della Einkommensteuergesetz (EStG 1988) [34], successivamente si trasferisce in Austria sarà di nuovo ivi tassato sulla plusvalenza calcolata in base al valore di acquisto: se così non fosse il contribuente potrebbe godere un indebito beneficio, perché non sarebbe tassato sulla differenza tra costo di acquisto e valore normale [35] .
2.2. Compatibilità con il diritto comunitario
Dopo la modifica apportata dalla Abgabenänderungsgesetz 2004 (Legge di modifica delle imposte 2004) [36], resasi necessaria a seguito della sentenza de Lasteyrie du Saillant [37] della Corte di giustizia, l’attuale regime di exit tax austriaco sembra essere compatibile con il diritto comunitario così come interpretato dalla Corte. La solerzia dell’intervento correttivo può costituire un “esempio” a livello internazionale [38].
Mentre il regime previgente contrastava con la libertà di stabilimento [39], quello attuale,per ciò che concerne la tassazione delle persone fisiche [40], sembra essere conforme anche alla posizione della Commissione [41]. Non c’è, infatti, nessuna differenza di trattamento e, quindi, nemmeno ostacolo alla libertà di circolazione, tra coloro che, continuando a risiedere in Austria vengono tassati solo al momento dell’effettivo realizzo e coloro che trasferendosi vengono tassati sul valore maturato ma non ancora realizzato. Inoltre, la Commissione ha confermato – sulla scia della giurisprudenza della Corte di Giustizia nei casi de Lasteyrie du Saillant [42] e N [43] - che uno Stato membro può, secondo il diritto comunitario, in caso di trasferimento della residenza, liquidare l’imposta anticipatamente, in via cautelare, per preservare il proprio potere di imposizione, a condizione che ciò non comporti un immediato prelievo e non siano previste ulteriori condizioni legate al differimento [44]. In sintesi, si può affermare che l’exit tax austriaca è in linea con il principio di territorialità e perciò compatibile con il diritto comunitario.
3. Persone giuridiche
3.1 Trasferimento della sede societaria secondo il diritto commerciale austriaco
La possibilità per una società di trasferire la propria sede in un altro Stato dipende, in via preliminare, dalle disposizioni nazionali con le quali si risolve il conflitto di norme. Una volta ammesso il trasferimento secondo il diritto internazionale privato, la questione fondamentale è se, in base al diritto societario, la società possa trasferire la propria sede all’estero e, contestualmente, mantenere la propria forma giuridica. Il trasferimento implica la liquidazione della società?
Le disposizioni concernenti una Aktiengesellschaft (AG) (società per azioni) e una Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) (società a responsabilità limitata) sono contenute rispettivamente nella Aktiengesetz (AktG) [45] e nella GmbH-Gesetz (GmbHG) [46]. In conseguenza del Handelsrechts-Änderungsgesetz [47] (legge di riforma del diritto commerciale), le norme relative alla sede di una società sono applicabili senza limitazioni alle società di capitali ed a quelle a responsabilità limitata. Prima della riforma del 2007 intervenuta sulla GmbHG, per le società a responsabilità limitata si distingueva tra sede amministrativa e sede statutaria. Non era possibile trasferire all’estero la sede statutaria [48], ma solo quella amministrativa [49]. In base al testo previgente del § 5 (4) GmbHG [50], la sede legale della società poteva essere stabilita solo all’interno del territorio austriaco: un suo trasferimento, dunque, avrebbe determinato la liquidazione della società [51]. Al contrario, pur sancendo l’intrasferibilità della sede legale, il diritto commerciale austriaco non proibiva lo spostamento della sede amministrativa, non essendo prevista, a titolo sanzionatorio, l’automatica liquidazione [52].
Diverso il caso per le società per azioni. Sin da quando la AktG entrò in vigore [53], la sede di una società per azioni venne individuata sulla base della sua sede amministrativa. Il § 5 AktG [54] stabilisce una serie di criteri alternativi atti a definire la sede della società (il centro d’affari, il luogo di direzione o amministrazione). Conseguentemente, fino a quando permane in Austria uno di questi criteri di collegamento, una società può trasferire la propria sede legale in un altro Stato senza dover essere messa in liquidazione e senza perdere la propria identità giuridica [55]. Tale norma, applicabile alle società per azioni da quarant’anni, è stata estesa alle società a responsabilità limitata solo dal 1 gennaio 2007 (§ 5.2 GmbHG [56]). Anche se la GmbHG prevede ora una connessione tra la sede legale e l’attività effettivamente svolta, il trasferimento non viene ostacolato. Ne consegue che, sotto questo profilo, le norme della AktG e della GmbHG, sostanzialmente identiche, non violano le libertà fondamentali sancite dal T rattato CE.
3.2 Il trasferimento della sede di una società secondo il diritto tributario austriaco
3.2.1. Il regime applicabile
La Körperschaftsteuergesetz (KStG, Legge tributaria austriaca sulle imposte sulle società) [57] [58] non prevede uno specifico regime di exit tax per le società che trasferiscono la sede all’estero. Tuttavia, è stata largamente condivisa l’applicabilità del § 6, n. 6 dell’Einkommensteuergesetz (EstG) [59], che prevede una tassazione immediata sulle plusvalenze latenti quando un’impresa nazionale trasferisca parte dei beni o l’intera azienda in un altro Stato [60]. Il ricorso a queste norme dell’EStG era stato previsto dallo stesso legislatore austriaco nel 1988. I lavori preparatori mostrano [61], anche se non esplicitamente [62], che già al momento dell’adozione del Einkommensteuergesetz 1988 , § 6, n 6 [63] era da ritenersi applicabile al trasferimento della sede legale o effettiva di unapersona giuridica . Lo scopo di tale disposizione è quello di consentire all’Austria di tassare le plusvalenze non ancora realizzate, ma maturate nel periodo in cui permaneva la soggettività passiva in Austria [64]. Le relative disposizioni consentono all’amministrazione austriaca di applicare l’imposta sui plusvalori non ancora realizzati,ma già maturati al momento del trasferimento; oltre questo momento non è concesso alcun potere impositivo [65].
Il § 6 n. 6 EStG [66] si riferisce esplicitamente alle seguenti tipologie di trasferimento: lo spostamento di beni da un’impresa all’altra, da una stabile organizzazione all’impresa principale e viceversa, dalla stabile organizzazione di un’impresa ad altra stabile organizzazione della medesima impresa ed il trasferimento di intere aziende o di parte di esse in un diverso Stato. Essa è inoltre applicabile ai casi in cui il contribuente sia socio di una società straniera e/o nazionale, o detenga (direttamente o indirettamente [67]) più del 25% delle azioni di una società non residente, o una società non residente controlli la stessa percentuale di un’impresa austriaca, o nel caso in cui le stesse persone amministrino o esercitino il controllo di entrambe le imprese [68].
Il § 6, n. 6 EStG [69] è applicabile alle persone sia fisiche sia giuridiche, ma non ai trasferimenti a breve termine, che il Ministero delle Finanze Federale riconosce per periodi inferiori ai dodici mesi [70].
In generale, nel momento in cui una di queste forme di trasferimento venga perfezionata e contestualmente l’Austria perda il proprio potere impositivo, tutte le plusvalenze non ancora realizzate saranno tassate in Austria. In base alla ratio della norma, l’imposizione sulle plusvalenze latenti non dovrebbe essere applicata laddove i redditi della stabile organizzazione siano comunque imponibili in Austria; ad ogni modo, l’applicazione del § 6 n. 6 EStG [71] deve ritenersi obbligatoria [72].
L’incompatibilità di tale regime con il diritto comunitario, in particolare con la libertà di stabilimento disciplinata dall’art. 43 CE, era stata già da tempo posta in evidenza dalla dottrina [73]. Nel caso in cui, a differenza di quanto previsto per i trasferimenti transfrontalieri, la sede fosse stata spostata all’interno del territorio austriaco, non sarebbe stata applicata nessuna forma d’imposizione. Tuttavia, in seguito alla decisione della Corte di Giustizia Hughes de Lasteyrie du Saillant [74], il legislatore austriaco non solo ha modificato il regime di exit tax fino ad allora applicabile alle persone fisiche (§ 31 (2) n. 2 EStG [75], già ricordato), ma ha altresì riformato profondamente le disposizioni della § 6 n. 6 EStG [76].
D’accordo con la dottrina austriaca [77], si deve, infatti, ritenere che, sebbene il caso de Lasteyrie abbia riguardato una persona fisica, i principi espressi dalla Corte di Giustizia possano considerarsi applicabili anche alle ipotesi di cui al § 6 n. 6 EStG [78] concernenti le persone giuridiche, essendo comune la ratio sottesa alle due ipotesi. Anche il legislatore austriaco ha, dunque, adottato una soluzione complessiva, intervenendo su entrambe le norme.
La modifica più importante del § 6 n. 6 EStG [79], alla luce del diritto comunitario, ha riguardato l’inserimento del disposto di cui alla lettera b) della norma stessa. Il regime principale, contenuto nella lettera a), è stato corredato di una disposizione specifica per le operazioni intra-comunitarie e per quelle verso Paesi dello Spazio Economico Europeo (SEE): le plusvalenze latenti non vengono tassate su beni trasferiti tra imprese di un medesimo contribuente, o di un’impresa o una stabile organizzazione trasferite in uno degli Stati membri dell’Unione Europea o appartenenti al SEE con cui l’Austria intrattiene rapporti di reciproca assistenza [80]. Ciò sino a che non venga compiuto il primo atto di disposizione effettiva o non si verifichi qualsiasi altra forma di realizzazione connessa alla titolarità dell’attività economica (prelievo dei beni, cessione dei beni ad altro proprietario, cessazione dell’impresa, estinzione del soggetto – in quest’ultimo caso la base imponibile ammonta a zero [81]). Coerentemente con tale disciplina, il successivo trasferimento da uno Stato ”ricompreso” nelle disposizioni di cui al § 6 n. 6 EStG [82] verso un terzo Stato escluso dall’ambito di applicazione della norma, viene considerato un atto di disposizione imponibile in Austria [83].
Siccome l’applicabilità del § 205 del Bundesabgabenordnung [84] (BAO, Codice Tributario Federale [85] è espressamente esclusa, non si applicheranno interessi su tali somme per il periodo compreso tra il trasferimento e l’atto di effettiva disposizione.
Il contribuente, per poter beneficiare del differimento della tassazione, dovrà semplicemente avanzare un’apposita richiesta [86]. Dopo dieci anni dal trasferimento, decade il potere impositivo austriaco sulle plusvalenze non realizzate (sez. 209, par. 3 CTF).
L’ammontare delle plusvalenze latenti è determinato in base alla differenza tra il valore netto contabile (book value) ed il prezzo secondo il principio dell’ arm’s length (o il valore di mercato [87]). Una diminuzione nel valore successiva al trasferimento riduce la base imponibile (il valore minimo possibile è zero) – tale disposizione fa sì che siano imponibili in Austria solo le plusvalenze effettivamente realizzate [88].
Un breve esempio può spiegare questo meccanismo:
Valore netto contabile al momento del trasferimento 100
Prezzo Arm’s length / Valore di mercato al trasferimento 150
Plusvalenze latenti al trasferimento 50
Atto di disposizione nel paese di destinazione 160 130 90
Somma imponibile in Austria 50 30 0
In generale, il rapporto dell’Austria con gli Stati membri dell’Unione Europea e con i Paesi del SEE non desta particolari problemi. Tuttavia, la situazione esistente tra Austria e Svizzera merita maggiore attenzione. La Svizzera non è membro dell’UE né del SEE; tuttavia, con una serie di accordi bilaterali, intrattiene numerosi rapporti con l’UE. Esiste, ad esempio, un accordo sulla libera circolazione delle persone [89] che sancisce il diritto di stabilimento tra la Svizzera e i territori dell’UE con riferimento – però- prevalentemente alle persone fisiche [90]. In caso di trasferimento dall’Austria alla Svizzera, sarà applicabile lo stesso meccanismo di differimento dell’imposizione ed un eventuale parere negativo del Ministero Federale Austriaco (ossia il diniego di sospensione dell’imposizione [91]) dovrà, ad ogni modo, essere motivato. La Svizzera è - però – esclusa dall’ambito di applicazione di questo principio quando il trasferimento di sede coinvolga soggetti diversi dalle persone fisiche [92].
Come già ricordato, il regime istituito dal § 6 n. 6 EStG [93] è applicabile anche al trasferimento della sede di una persona giuridica [94]. In generale, una persona giuridica è soggetto passivo in Austria quando mantiene la propria sede legale o amministrativa all’interno del territorio (§ 1 (2) KStG) [95]. Quando non esiste alcuno di questi criteri di collegamento, o entrambi vengono meno al momento del trasferimento della sede, la società non può più considerarsi soggetto passivo in Austria (o, piuttosto, avrà una soggettività passiva limitata). Nel momento in cui beni, aziende o stabili organizzazioni vengano trasferiti in un altro Paese, il § 6 n. 6 EStG [96] trova la sua piena applicazione. Nell’ipotesi in cui a tale spostamento corrispondesse un trasferimento della sede (e, in Austria, non rimanga alcun organo di amministrazione, o non sia mai esistito), le plusvalenze latenti sfuggirebbero alla tassazione: il ruolo del § 6 n. 6 EStG [97] è appunto quello di impedire tale effetto (pur non potendosi dimenticare che esso deriva in primo luogo dallo spostamento di beni, etc [98]).
L’aspetto che resta dubbio è se la norma esaminata trovi applicazione anche nel caso in cui non si abbia uno spostamento all’estero dei beni, ma venga semplicemente modificata la sede della società. Un’interpretazione in senso positivo potrebbe discendere da una lettura del § 29 (2) lett. a) del Codice Tributario Federale [99]. In base a questa disposizione, il luogo di effettiva gestione della società – che è uno dei criteri di collegamento per la soggettività passiva ”illimitata” (worldwide taxation) in Austria – viene considerato come una stabile organizzazione, il cui trasferimento comporterebbe automaticamente l’applicazione del § 6 n. 6 EStG [100]. Ne consegue che un’operazione di spostamento all’estero della sede legale così configurata, ossia senza materiale spostamento del patrimonio o degli uffici amministrativi, non ricade nell’ambito di applicazione del § 6 n. 6 EStG [101].
3.2.2 Il trasferimento all’estero della sede nell’ambito del regime diparticipation exemption
Un ulteriore aspetto delle operazioni di trasferimento all’estero emerge in relazione al regime austriaco di participation exemption. L’esenzione è riconosciuta quando una società austriaca detenga almeno il 10% delle partecipazioni in una società non residente per un periodo minimo di un anno. Quando la partecipazione internazionale venga creata attraverso il trasferimento della sede della controllata (ossia, inizialmente, la controllata era residente in Austria; successivamente al trasferimento la sua sede si trova all’estero), le plusvalenze relative alla partecipazione, maturate sino al momento del trasferimento, restano soggette all’imposta austriaca sui redditi delle società (§ 10 (3), quarto periodo, n. 5 KStG [102]), che sarà applicata al momento della cessione delle partecipazioni all’estero. Tutti i plusvalori realizzati successivamente al trasferimento ricadono nel regime di esenzione delle partecipazioni internazionali [103].
Prima del Abgabenänderungsgesetz 2005 [104], le norme del KStG consentivano un’ipotesi elusiva nell’ambito di questo tipo di operazioni [105]. L’elusione dell’imposizione su tutte le plusvalenze maturate fino al trasferimento della sede della controllata era possibile in quanto il regime disciplinato dal § 10 (3) KStG [106] (opzione per la neutralità di utili e perdite e di qualsiasi mutamento relativo alle partecipazioni internazionali) si applicava senza alcuna limitazione. Siccome né il § 6 n. 6 [107], né il § 31 (2) EStG [108] trovavano applicazione e il diritto tributario austriaco non prevedeva la tassazione conseguente alla perdita della potestà impositiva su valori maturati in Austria, a seguito del trasferimento in un altro Stato [109], l’imposizione finiva per essere preclusa [110]. Tuttavia, le condizioni favorevoli all’attuazione di simili manovre elusive sono state eliminate con l’introduzione del n. 5 nel testo del § 10 (3) KStG [111].
3.2.3 Compatibilità con il diritto (giurisprudenziale) comunitario
Grazie al regime già descritto nel precedente paragrafo 3.2.1, nella maggior parte dei casi, l’Austria è ora dotata di una normativa tributaria che appare compatibile con il diritto comunitario [112].Un’ipotesi che desta preoccupazioni, tuttavia, é quella del trasferimento di beni da un’impresa residente ad una non residente, entrambe facenti capo al medesimo contribuente. In tali circostanze, quando cioè si tratta di due differenti attività dello stesso soggetto, la possibilità di beneficiare del differimento dell’imposizione è negata. L’immediata tassazione di plusvalenze in realtà ancora latenti sembra contraria al diritto comunitario, dal momento che la base imponibile è determinata con riguardo all’arm’s length principle . Nel caso in cui, invece, il trasferimento avvenisse fra due imprese residenti dello stesso contribuente, il parametro considerato sarebbe un valore comprensivo dell’avviamento, valutazione che, nella maggior parte dei casi, risulta inferiore all’arm’s length price [113].
Si deve anche ricordare che la Direttiva Fusioni [114]non trova applicazione se non nel caso di mutamento di sede di una Società Europea (SE) o di una Società Cooperativa Europea (SCE). Nonostante le modifiche del 2005 [115], infatti, la Direttiva disciplina il regime fiscale applicabile al trasferimento di sede di una SE o di una SCE, ma non detta alcuna norma in merito al trasferimento di qualsiasi altro tipo di società [116].
Il regime di exit tax vigente in Austria è così articolato: al momento dell’uscita dal territorio nazionale, le plusvalenze maturate da persone sia fisiche sia giuridiche non vengono immediatamente assoggettate ad imposizione. O meglio, la plusvalenza viene calcolata, tuttavia, la tassazione è differita fino all’effettivo atto di disposizione. Conseguentemente, le plusvalenze non realizzate non sono oggetto di tassazione. Quando, invece, un contribuente si trasferisca in Austria e divenga qui soggetto passivo, è concesso un adeguamento dei valori iscritti al valore di mercato corrente. Se, al contrario, il contribuente rientri in Austria dopo un periodo all’estero, si terrà conto del costo di acquisto. In ogni caso, l’Austria non applica alcun tipo di imposizione sui plusvalori maturati al di fuori del proprio territorio.
Mag. Bernhard Fölhs e Mag. Sabine Heidenbauer LL.M. sono assistant professors all’Institute of Austrian and International Tax Law di Vienna, University of Economics and Business Administration. Traduzione a cura di Eleonora Addarii, Dottore di Ricerca in Diritto Tributario Europeo presso l’Universitá di Bologna e Vincenzo Liprino, Dottorando in Diritto Tributario Europeo presso l’Università di Bologna.↵
Umgründungssteuergesetz (UmgrStG), BGBl 1991/699.↵
Soprattutto Abgabenänderungsgesetz 2004 (AbgÄG 2004), BGBl I 2004/180.↵
§ 31 (2) nr. 2 EStG 1988.↵
Corte Giust., sentenza 11 marzo 2004, C-9/02 , Hughes de Lasteyrie du Saillant , in Racc. 2004, pag. I-2409.↵
Si veda, ad esempio, NOVACEK, Verlust des inländischen Besteuerungsrechtes gem. § 31 EStG 1988 bzw. Wegzugsbesteuerung – verfassungs- und EG-rechtliche Bedenken, Finanz-Journal 1998, 124 (126 e ss.); STARINGER, TUMPEL, Kapitalverkehrsfreiheit und Steuerrecht – Veranstaltungsbericht, ÖStZ 1999, 229 (231 e ss.).↵
Abgabenänderungsgesetz 2004 (AbgÄG 2004), BGBl I 2004/180; Atzmüller/Herzog/Mayr, AbgÄG 2004: Wichtiges aus der Einkommensteuer, RdW 2004, 621 (623).↵
§ 31 Abs 2 Z 2 Einkommensteuergesetz 1988 (EStG 1988) , BGBl I 1988/400.↵
§ 31 (3), primo periodo EStG 1988 .↵
Si veda: KOFLER, Hughes de Lasteyrie du Saillant: Wegzugsbesteuerung verstößt gegen die Niederlassungsfreiheit, ÖStZ 2003, 262 (265); STANGL, Schlussanträge des Generalanwalts zur französischen Wegzugsbesteuerung, SWI 2003, 283 (286); KOFLER, Hughes de Lasteyrie du Saillant: Französische ?Wegzugsbesteuerung” verstößt gegen die Niederlassungsfreiheit, ÖStZ 2004, 195 (199); SCHINDLER, Die EuGH-Entscheidung? Hughes de Lasteyrie du Saillant” und ihre Auswirkungen auf die österreichische Wegzugsbesteuerung, GeS 2004, 184 (188 et seq); MARSCHNER, Wegzugsbesteuerung widerspricht dem Gemeinschaftsrecht, GeS 2004, 180 (181); AIGNER, TISSOT, Hughes de Lasteyrie du Saillant – Gemeinschaftsrechtswidrigkeit von Wegzugsbesteuerungen innerhalb der EU, SWI 2004, 293 (295); BEISER, Die Wegzugsbesteuerung und das arm’s length-Prinzip im Licht der Rechtsprechung? Hughes de Lasteyrie du Saillant, ÖStZ 2004, 282 (284).↵
Abgabenänderungsgesetz 2004 (AbgÄG 2004).↵
Umgründungssteuergesetz (UmgrStG), BGBl 1991/699; in vigore fino al 31.12.2004. Si veda sopratutto 2. Parte (Änderung von Bundesgesetzen), 3. Capo principale (Einkommensteuergesetz 1988), n. 3 su pag. 2904.↵
§ 31 (1) EStG 1988.↵
DORALT, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 31 m.no. 114; si veda anche Einkommensteuerrichtlinien 2000 (Linee guida del Ministero federale delle finanze sulle imposte sui redditi), m.no. 6677.↵
ATZMULLER, HERZOG, MAYR, RdW 2004, 622; DORALT, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 31 m.no. 114/1.↵
Assoggettamento a tassazione limitata, si veda § 98(1) n. 8 EStG 1988.↵
§ 31 EStG 1988.↵
Si veda Einkommensteuerrichtlinien 2000, Linee guida del Ministero federale delle finanze sulle imposte sui redditi), m.no. 6679; in riferimento al assoggettamento a tassazione limitata, si veda § 98 EStG 1988; per l’applicazione del differimento della tassazione in caso di trasferimento della residenza in uno Stato UE o in uno Stato facente parte del SEE, si veda 2.1.4.↵
In tedesco: QUANTSCHNIGG, SCHUCH, Einkommensteuer-Handbuch, § 31 Tz 16a 1; TUMPEL, Wegzugsbesteuerung für Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG, SWI 1992 (67) 68; in particolare TOIFL, Die Wegzugsbesteuerung § 31 Abs 2 Z 2 (1996) 28 e ss.↵
EStG 1988.↵
ATZMULLER, HERZOG, MAYR, RdW 2004, 622 ;Einkommensteuerrichtlinien 2000 (Linee guida del Ministero federale delle finanze sulle imposte sui redditi), m.no. 6677.↵
DORALT, Einkommensteuergesetz Kommentar, sec 31 m.no. 103.↵
Einkommensteuerrichtlinien 2000 (Linee guida del Ministero federale delle finanze sulle imposte sui redditi), m.no. 6677; TUMPEL, SWI 1992, 69; DORALT, Einkommensteuergesetz Kommentar, sez. 31 m.no. 106.↵
TOIFL, Die Wegzugsbesteuerung § 31 Abs 2 Z 2 (1996) 84 e ss.; GROHS, STARINGER, Österreichische und Liechtensteinische Stiftung in rechtsvergleichender Sicht, in Csoklich et al (a cura di) Handbuch zum Privatstiftungsgesetz (1994) 293 (300); QUANTSCHNIGG, SCHUCH, Einkommensteuer-Handbuch, § 31 Tz 16a 2; sulla distinzione tra morte e suicidio, si veda NOVACEK, Verlust des inländischen Besteuerungsrechtes gem. § 31 EStG 1988 bzw. Wegzugsbesteuerung – verfassungs- und EG-rechtliche Bedenken, Finanz-Journal 1998, 124 (126 e ss.).↵
EAS 2003 of 1 March 2002, Wohnsitzverlegung nach Mexiko durch den Geschäftsführer einer österreichischen GmbH, ÖStZ 2002, 281.↵
Art. 3 n. 13 lett. a) Budgetbegleitgesetz 2007/Abgabenänderungsgesetz 2007 , Regierungsvorlage, 43 der Beilagen XXIII. GP (pag. 9); Espressione tedesca: ?Umstände” invece di ?Maßnahmen des Steuerpflichtigen”; Mayr, Wegzug, Zuzug und Maßnahmen gemäß § 31 EStG, SWI 2007, 107.↵
L’obbligo impositivo è connesso al trasferimento della residenza della persona fisica, così come al trasferimento a titolo gratuito di azioni ad un contribuente straniero, nonché, ulteriormente, al conferimento in trusts stranieri, purché la potestà impositiva austriaca venga meno in forza del combinato disposto di cui all’EStG 1988 e delle Convenzioni contro le doppie imposizioni; si veda 2.1.2.↵
Si veda art. 27 (scambio di informazioni) e art. 28 (assistenza alla riscossione) della Convenzione contro le doppie imposizioni conclusa da Austria e Norvegia BGBl III 1997/1 del 9 gennaio 1997; LANG, Die Neuregelung der beschränkten Steuerpflicht nach dem Abgabenänderungsgesetz 2004, SWI 2005, 156 (158) ↵
Si veda, ad esempio, EAS 2741 of 20 July 2006, Auswirkung der Wegzugsbesteuerungsregelungen auf österreichisch-schweizerische Anteilsübergänge von Todes wegen, SWI 2006, 394; LANG, Zweifelsfragen der Wegzugsbesteuerung, SWI 2006, 565; LOUKOTA, Wegzugsbesteuerung und EAS 2741, SWI 2007, 12; MAYR, SWI 2007, 107.↵
ATZMULLER, HERZOG, MAYR, RdW 2004, 621 (622); Einkommensteuerrichtlinien 2000 (Linee guida del Ministero federale delle finanze sulle imposte sui redditi), m.no. 6683a.↵
Le minusvalenze registratesi nel periodo tra il trasferimento di residenza e il momento di cessione della partecipazione sono deducibili, a condizione che non eccedano l’ammontare della base imponibile al momento del trasferimento della residenza (si veda 2.1.); Einkommensteuerrichtlinien 2000 (Linee guida del Ministero federale delle finanze sulle imposte sui redditi), m.no. 6683g.↵
§ 31 (3) EStG 1988.↵
§ 31 (2) EStG 1988.↵
ACHATZ, KOFLER, GeS 2005, 122; si veda § 31 (3) EStG.↵
Corte Giust., sentenza 11 marzo 2004, C-9/02 , Hughes de Lasteyrie du Saillant, cit..↵
MAYR, SWI 2007, 110; SCHINDLER, Neuregelung der österreichischen Wegzugsbesteuerung – Ein Vorbild für andere Mitgliedstaaten?, IStR 2004 (711) 715; ACHATZ, KOFLER in Achatz et al (a cura di) Internationale Umgründungen (23) 42.↵
Si veda, KOFLER, ÖStZ 2003, 265; STANGL, SWI 2003, 286; KOFLER, ÖStZ 2004, 199; SCHINDLER, GeS 2004, 188 e ss.; MARSCHNER, GeS 2004, 181; AIGNER, TISSOT, SWI 2004, 295; BEISER, ÖStZ 2004, 284.↵
Si veda in particolare il paragrafo 2.1.↵
Comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento Europeo e al Comitato Economico e Sociale Europeo, “Tassazione in uscita e necessità di coordinamento delle politiche fiscali degli Stati Membri” COM (2006) 825 definitivo.↵
Corte Giust., sentenza 11 Marzo 2004, C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant , cit..↵
Corte Giust., sentenza 7 settembre 2006, C-470/04, N, in Racc. 2006, pag. I-7409.↵
Comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento Europeo e al Comitato economico e sociale Europeo – Tassazione in uscita e necessità di coordinamento delle politiche fiscali degli Stati membri,19 dicembre 2006, COM/2006/825 definitivo.↵
Aktiengesetz 1965 , BGBI 1965/98 (versione del 1965) e successive modifiche.↵
GmbH-Gesetz (versione attuale come modificata), RGBI 1906/58 (versione del 1906).↵
Handelsrechts-Änderungsgesetz (HaRÄG), BGBI I 2005/120.↵
Cfr. KNOBBE-KEUK, Umzug von Kapitalgesellschaften in Europa, ZHR 1990, 325 (325 ss) e, con riguardo alle disposizioni affini in Germania, TRIEBEL, VON HASE, Wegzug und grenzüberschreitende Umwandlungen deutscher Gesellschaften nach? Überseering und Inspire Art?, BB 2003, 2409 (2413 e ss).↵
Si veda, ad esempio, ADENSAMER, ECKER, Umzug von Gesellschaften in Europa, insbesondere Wegzug österreichischer Gesellschaften ins Ausland, GeS 2004, 52 (59 ss.); HOCHEDLINGER, SCHEIDLEDER, Grenzüberschreitende Sitzverlegungen in Europa, ecolex 2006, 130 (132).↵
§ 5 (4) GmbHG (nella versione del 2006 anteriore alla riforma).↵
HAMMERLE, WUNSCH, Handelsrecht II, 3a ed. (1978) 246; KASTNER, DORALT, NOWOTNY, Gesellschaftsrecht, 3a ed. (1990) 190; JABORNEGG, in Schiemer/Jabornegg/Strasser, AktG , 3a ed. (1993) §5 m.no 35; STARINGER, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften (1999) 58 e ss.↵
KOPPENSTEINER, GmbH-Gesetz Kommentar, 2a ed. (1999) § 4 m.no 4; STARINGER, Kapitalgesellschaften 62 ss.; ADENSAMER, ECKERT, GeS 2004, 59.↵
Entrata in vigore: 1 Gennaio 1966; § 262 (1) Aktiengesetz 1965 (AktG), BGBI 1865/98.↵
§ 5 AktG 1965.↵
Adensamer/Eckert, GeS 2004, 60 e ss.↵
§ 5 (2) GmbHG.↵
Körperschaftsteuergesetz 1988 (KStG), BGBI 1988/401 (versione originale dal 1988) e successive modifiche.↵
Si veda AIGNER, KOFLER, TUMPEL, Zuzug und Wegzug von Kapitalgesellschaften in Steuerrecht – Ein Überblick zu den steuerlichen Folgen von Daily Mail, Centros, Überseering und Inspire Art (2004) 97.↵
§ 6, n. 6 EStG 1988.↵
Si veda SCHINDLER, Die Europäische Aktiengesellschaft (2002) 112; STARINGER, Grenzüberschreitende Verschmelzug, Umwandlung und Sitzverlegung nach dem Abgabenänderungsgesetz 2004, SWI 2005, 213 (222 e ss.); HOCHEDLINGER, SCHEIDLER, ecolex 2006, 133.↵
TOIFL, Steuerliche Folgen der Verlegung des Sitzes und des Ortes der Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft ins Ausland, SWI 1997, 248 (254 ss); ErlRV 621 BlgNR XVII. GP 69.↵
STARINGER, SWI 2005, 223 (nota 62); HOCHEDLINGER, SCHEIDLER, ecolex 2006, 133.↵
Si veda, altresì, Einkommensteuerrichtlinien 2000 (Linee guida del Ministero federale delle finanze sulle imposte sui redditi), m. no. 2505.↵
STARINGER, Kapitalgesellschaften 186 ss.; STARINGER, SWI 2005, 223.↵
DORALT, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 6 m.no. 385; si veda Einkommensteuerrichtlinien 2000 (Linee guida del Ministero federale delle finanze sulle imposte sui redditi), m. no. 2515.↵
Einkommensteuerrichtlinien 2000 (Linee guida del Ministero federale delle finanze sulle imposte sui redditi), m. no. 2506.↵
Einkommensteuerrichtlinien 2000 (Linee guida del Ministero federale delle finanze sulle imposte sui redditi), m. no. 2510.↵
DORALT, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 6 m.no. 318.↵
Si veda, ad esempio, TUMPEL, Harmonisierung der direkten Unterhmensbesteuerungen der EU (1994); LOUKOTA, § 6 Z 6 EStG und die Niederlassungsfreiheit, SWI 2001, 67; AIGNER, Gemeinschaftsrechtliche Fragen der Überführung von Wirtschaftsgütern und der Wegzugsbesteuerung, ÖStZ 2002, 398 (401 ss.); AIGNER, ?Wegzugsbesteuerung” verstößt gegen Grundfreiheiten, GeS aktuell 2003, 254 (257); AIGNER, KOFLER, TUMPEL, Zuzug 102.↵
Corte Giust., sentenza 11 Marzo 2004, C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, cit..↵
§ 6, n. 6 EStG 1988. Ciò attraverso la Abgabenänderungsgesetz 2004 (AbgÄG 2004), BGBl I 2004/180.↵
Si vedano anche LOUKOTA, SWI 2001, 67 e ss., KOFLERr, ÖStZ 2003, 266; LECHNER, Steuerentstrickung gemäß § 6 Z 6 EStG nach dem AbgÄG 2004, in Lang/Jirousek (a cura di) Praxis des Internationalen Steuerrechts , liber amicorum H. Loukota (2005) 289 (292); AIGNER, KOFLER, Änderungen in § 6 Z 6 durch das AbgÄG 2004 – Anpassung der österreichischen Wegzugsbesteuerung an die Rechtsprechung des EuGH in der Rs Hughes de Lasteyrie du Saillant, taxlex 2005, 6 (7 e ss.).↵
Si consideri che l’Austria intrattiene tali rapporti di cooperazione esclusivamente con la Norvegia; si vedano gli artt. 27 (scambio di informazioni) e 28 (assistenza alla riscossione) della Convenzione contro le doppie imposizioni conclusa da Austria e Norvegia, BGBl III 1997/1 del 9 gennaio 1997 . Gli altri Paesi dello Spazio Economico Europeo (Islanda e Liechtenstein) non rientrano, quindi, nell’ambito di applicazione della disciplina in commento. Con riguardo al Liechtenstein si veda la decisione del Senato austriaco (Unabhängiger Finanzsenat; UFS) del 2 maggio 2005.↵
Cfr. LECHNER in Lang/Jirousek (a cura di) Praxis des Internationalen Steuerrechts, 305 e ss.↵
Il relativo procedimento è disciplinato dal § 295a del Codice Tributario Federale (Bundesabgabenordnung).↵
§ 205 BAO.↵
Bundesabgabenordnung (BAO, versione attuale), BGBl 1961/194 (versione originale dal 1961) e successive modifiche.↵
Una recente modifica del § 6, n. 6, lett. b EStG dispone che tale richiesta vada effettuata in sede di dichiarazione annuale; BGBl I 2005/34.↵
In dottrina sono stati segnalati entrambi i criteri; cfr. AIGNER, KOFLER, TUMPEL, Zuzug 98 e i riferimenti in esso contenuti.↵
Si vedano anche BEISER, Steuern, 2007, 126; LECHNER in Lang/Jirousek (a cura di) Praxis des Internationalen Steuerrechts, 306; ATZMULLER, HERZOG, MAYR, RdW 2004, 623; AIGNER, KOFLER, taxlex 2005, 8.↵
Gazz. Uff. dal 30.04.2002, L 114/6. Si noti che tale Convenzione è un accordo tra la Svizzera, da una parte, e l’Unione Europea e i suoi Stati membri, dall’altra.↵
Per una trattazione più approfondita del tema si veda HEIDENBAUER/METZLER, National Report Austria, in Lang, Schuch, Staringer (a cura di) EU and Third Countries: Direct Taxation (2007).↵
Einkommensteuerrichtlinien 2000 (Linee guida del Ministero federale delle finanze sulle imposte sui redditi), m.no. 2517b.↵
In BEISER, Die österreichische Wegzugsbesteuerung beim Wegzug in die Schweiz, in Lang, Jirousek (a cura di) Praxis des Internationalen Steuerrechts, 15 (42 e ss.) questo aspetto non viene trattato.↵
Questa interpretazione è sostenuta anche dalla dottrina; si veda, ad esempio, TOIFL, SWI 1997, 254 et seq; STARINGER, SWI 2005, 223; HOCHEDLINGER, SCHEIDLER, ecolex 2006, 13.↵
§ 1 (2) KStG 1988. Si veda, ad esempio, DORALT, RUPPE, Grundriss des österreichischen Steuerrechts I, 8th ed (2003) m.no. 934; BEISER, Steuern 167.↵
Si veda anche TOIFL, SWI 1997, 254 e ss.↵
§ 29 (2) Bundesabgabenordnung (BAO).↵
§ 6, n. 6 EStG 1988. TOIFL, SWI 1997, 254 e ss.↵
§ 10 (3), quarto periodo, n. 5 KStG 1988.↵
BEISER, Steuern 184 e ss.↵
Abgabenänderungsgesetz 2005 (AbgÄG 2005), BGBl I 2005/161.↵
Si veda, ad esempio, SCHINDLER, Steuerliche Folgen der Sitzverlegung einer Europäischen Aktiengesellschaft, ecolex 2004, 770 (773); STARINGER, SWI 2005, 224; KAUBA et al, Von verlegten Sitzen, entgangener Nachversteuerung und entstrickten Schachteln: Einige Probleme bei der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft, taxlex 2005, 323 (323); KOFLER, SCHINDLER, Grenzüberschreitende Umgründungen: Änderungen der steuerlichen Fusionsrichtlinie und Anpassungsbedarf in Österreich (Teil I), taxlex 2005, 496 (505).↵
AbgÄG 2005.↵
STARINGER, Kapitalgesellschaften 182; STARINGER, SWI 2005, 224; KAUBA et al, taxlex 2005, 324.↵
KAUBA et al, taxlex 2005, 323 e ss.↵
§ 10 (3), n. 5 KStG 1988.↵
Si veda, ad esempio, D. AIGNER, KOFLER, taxlex 2005, 7; LECHNER in Lang, Jirousek (a cura di) Praxis des Internationalen Steuerrechts, 303 e ss., 312.↵
LECHNER in Lang, Jirousek (a cura di) Praxis des Internationalen Steuerrechts, 303 e ss. Si veda REDEI, Grenzüberschreitende Leistungsbeziehungen zwischen Betrieben, RdW 2005, 247.↵
Direttiva del Consiglio 90/434/CEE del 23 Luglio 1990 sul sistema di tassazione uniforme applicabile a fusioni, divisioni, trasferimento di beni e scambio di partecipazioni relative a società di differenti Stati Membri (Direttiva Fusioni), OJ20.08.1990, L 225/1, e successive modifiche.↵
TERRA, WATTEL, European Tax Law, 2005, 537; KOFLER, SCHINDLER, taxlex 2005, 502.↵