Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbi-2-423-935-14-czp-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184796467
Timestamp: 2020-05-25 11:05:09+00:00
Document Index: 45531097

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 199', 'art. 199', 'art. 7', 'art. 21', 'art. 7', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 12', 'Art. 12', 'art. 14', 'FSK ', 'art. 7', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 26']

IBPBI/2/423-935/14/CzP - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPBI/2/423-935/14/CzP - Pismo wydane przez:...
IBPBI/2/423-935/14/CzP
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy umorzenie w przyszłości udziałów przysługujących pozostałemu wspólnikowi spółki z o.o. bez wynagrodzenia spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, w sytuacji gdy w wyniku przeprowadzonego umorzenia pozostanie on jedynym wspólnikiem tej spółki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.
W dniu 31 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy umorzenie w przyszłości udziałów przysługujących pozostałemu wspólnikowi spółki z o.o. bez wynagrodzenia spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, w sytuacji gdy w wyniku przeprowadzonego umorzenia pozostanie on jedynym wspólnikiem tej spółki.
Czy w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na jego rzecz powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o p.d.o.p... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na jego rzecz nie spowoduje w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o p.d.o.p.
Istotą umorzenia udziałów jest ich prawne unicestwienie. Należy przez to rozumieć wygaśnięcie wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, które wynikają z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów uregulowana została w art. 199 k.s.h.
Na podstawie tego przepisu wyróżnić można następujące sposoby przeprowadzenia umorzenia udziałów:
* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne),
* bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe),
* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (tzw. umorzenie automatyczne).
Stosownie natomiast do art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Zgoda wspólnika na umorzenie udziału bez wynagrodzenia jest dopuszczalna niezależnie od sposobu przeprowadzenia umorzenia udziałów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
Z kolei art. 10 ustawy o p.d.o.p. wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest (obok katalogu zdarzeń szczegółowo opisanych w tym przepisie) przede wszystkim dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów Wspólnika nie dochodzi do powstania faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy. Dochód ten powstanie dopiero w momencie sprzedaży posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów.
Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny skutków podatkowych będących następstwem umorzenia przez Spółkę udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia istotne jest, że wśród określonych w przepisach ustawy o p.d.o.p. zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka nie została wprost wskazana. Zaznaczyć należy, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Należy podkreślić, że stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowisk, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Powyższy pogląd został, przykładowo, wyrażony w wyroku NSA z 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09. Należy więc stwierdzić, że gdy określonej kategorii zdarzeń nie można, zgodnie z ustawą o p.d.o.p., uznać ani za dochód, ani też za przychód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych tym samym będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Wnioskodawcy.
Należy podkreślić, że wzrost wartości rynkowej majątku podatnika nie został wskazany jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym w art. 7 ustawy o p.d.o.p. Co więcej, zarówno wzrost wartości posiadanych przez podatnika udziałów w spółce kapitałowej, jak i samo umorzenie udziałów innego niż podatnik wspólnika w spółce kapitałowej, nie zostały wprost wskazane w art. 10 ustawy o p.d.o.p. jako zdarzenia powodujące powstanie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Także w art. 12 ustawy o p.d.o.p. brak przepisu wiążącego z powyższymi zdarzeniami powstanie przychodu podatkowego. Podkreślenia wymaga również fakt, że sam wzrost wartości aktywów podatnika wynikający np. z ich wyceny, a niezwiązany z realnym przysporzeniem majątkowym, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie - spadek wartości rynkowej aktywów podatnika nie oznacza powstania po stronie tego podatnika kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych, a zarazem często ma charakter nietrwały - przejściowy. Z tego powodu, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do uniknięcia opodatkowania bądź modyfikacji dochodów. Można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania - korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały ujawni się w momencie odpłatnego zbycia danego aktywa - posiadanych udziałów. Wtedy właśnie zmaterializuje się przychód związany z przyrostem wartości posiadanych przez podatnika aktywów.
Należy wskazać, że analogicznie do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji - w przypadku papierów wartościowych, dopuszczonych do obrotu publicznego, przyrost lub spadek wartości tych papierów wartościowych (np. akcji, którymi obrót dokonywany jest na Giełdzie Papierów Wartościowych) nie powoduje powstania skutków podatkowych. Dopiero zbycie tych papierów wartościowych będzie skutkować powstaniem dochodu lub straty (w przypadku gdyby koszty nabycia przekroczyły przychody ze sprzedaży) po stronie ich posiadacza. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może mieć wpływ na zwiększenie wartości rynkowej udziałów przysługujących Wnioskodawcy. Niemniej, konsekwencją podatkową wskazanego zdarzenia może być jedynie zwiększenie podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę (względnie opodatkowanie nadwyżki w chwili likwidacji Spółki - bowiem, w takiej sytuacji Wnioskodawca wykaże tylko koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem swoich udziałów).
Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o p.d.o.p. Należy bowiem podkreślić, że Wnioskodawca nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści - nie otrzyma dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych. Kwota nominalna posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce pozostanie bez zmian.
Ponadto, bez wątpienia z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się otrzymanie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Wnioskodawca nie uzyska bowiem żadnego nieodpłatnego świadczenia ani dodatkowego uprawnienia, które nie wynikałoby z jego udziałów. W szczególności sam wzrost wartości aktywów wchodzących w skład majątku podatnika nie może być uznany za takie nieodpłatne świadczenie. Zmianie ulegnie jedynie rynkowa wycena udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, która nie będzie miała charakteru realnego przysporzenia majątkowego.
Wnioskodawca zwraca uwagę także na fakt, że implikacje podatkowe zarówno w przypadku nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia (tekst jedn.: umorzenia dobrowolnego), jak i umorzenia przymusowego oraz umorzenia automatycznego, są względem siebie analogiczne. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 7 marca 2002 r. znak PB4/BA-8214-34-15/02, zgodnie z którym oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało także w piśmie Ministerstwa Finansów z 23 lutego 2004 r. będącym odpowiedzią na zapytanie poselskie nr 2206 z 23 września 2003 r. w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia. W powołanym piśmie podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym w sposób jednakowy określa skutki podatkowe, jakie wystąpić mogą w przypadku zarówno umorzenia przymusowego udziałów, jak i umorzenia dokonanego w trybie nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia. (...) Przedstawione wyjaśnienia są aktualne zarówno do skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, jak i przymusowego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.
Stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w niniejszej sprawie znajduje również potwierdzenie w przytoczonych poniżej interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r. znak ILPB4/423-491/13-5/MC, odstępując od uzasadnienia, potwierdził prawidłowość poglądu podatnika, zgodnie z którym umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o p.d.o.p. Należy bowiem podkreślić, że Wnioskodawca nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści - nie otrzyma dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych. Kwota nominalna posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce pozostanie bez zmian. Ponadto, bez wątpienia z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się otrzymanie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.
Z kolei w interpretacji indywidualnej z 8 października 2013 r. znak ILPB4/423-248/13-2/DS ten sam Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odstępując od uzasadnienia, potwierdził stanowisko podatnika, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego też, w wyniku umorzenia udziałów innego udziałowca w Spółce zależnej nie dojdzie do powstania faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy pozostającego w Spółce zależnej. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy ze Spółki zależnej albo w związku ze sprzedażą posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej.
W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 września 2013 r. znak IPTPB3/423-259/13-2/KJ, który uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie, z którym nie dojdzie do uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, mimo że wzrośnie wartość aktywów posiadanych przez Spółkę, tj. wzrośnie wartość rynkowa udziałów jakie spółka będzie posiadała w Spółce Cypryjskiej.
Stanowisko podatnika, że opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe oraz umorzenie udziałów należących do innych udziałowców, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie dla wspólnika pozostającego w spółce z o.o. czynnością podatkowo neutralną, zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2013 r. znak IPPB5/423-255/13-6/MK.
W interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2012 r. znak: IBPBI/2/423-533/12/SD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w całości podzielił stanowisko podatnika, że w świetle wskazanych regulacji prawnych, które nie przewidują powstania przychodu po stronie wspólnika pozostającego w spółce kapitałowej w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów lub akcji pozostałych wspólników stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w wyniku umorzenia bez wynagrodzenia akcji przysługujących pozostałym akcjonariuszom.
Podobnie w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2009 r. znak ILPB3/423-358/09-2/KS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzono, że wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (art. 26 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy) nie można tego przysporzenia - powstałego w związku ze skupem przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u udziałowców pozostających w spółce - uznać za dochód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu. W przypadku "buy - backu" nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez udziałowców, których udziały nie zostały umorzone.
Reasumując, należy stwierdzić, iż "zwiększony udział" Wnioskodawcy w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będący następstwem nieodpłatnego skupu własnych udziałów i ich umorzenia nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, w związku z tym, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeprowadzenie przez Spółkę dobrowolnego umorzenia udziałów bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika nie spowoduje w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o p.d.o.p.
Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację indywidualną.