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Timestamp: 2019-06-19 11:56:25
Document Index: 123102398

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 6', '§ 4', '§ 5', '§ 4', '§ 6', '§ 7', '§ 255', '§ 1', '§ 11', '§ 313', '§ 4', '§ 240', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 4', 'Art. 1', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 266', '§ 120']

BFH-Urteil vom 4.6.1991 (X R 136/87) BStBl. 1992 II S. 70
1. Einmalige Aufwendungen für den Erwerb eines Erbbaurechts (Grunderwerbsteuer, Maklerprovision, Notar- und Gerichtsgebühren) sind - im Unterschied zu den Erbbauzinszahlungen - Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts "Erbbaurecht".
EStG § 4 Abs. 1 und 4, §§ 5 und 6.
Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein Einzelgewerbetreibender, der seinen Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt und mit seiner Ehefrau, der Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wird. Er ist außerdem beherrschender Gesellschafter der X-GmbH, die mehrere Selbstbedienungs-(SB-)Warenhäuser betreibt. Bei der Gewinnermittlung 1976 ergaben sich zwei Streitpunkte:
1. Zur Errichtung eines Warenhauses erwarb der Kläger durch Vertrag vom 30. September 1975 ein Erbbaurecht an Grundstücken in A. Nutzen und Lasten gingen zum 30. September 1975 auf ihn über. Als Laufzeit des Erbbaurechts waren 40 Jahre ab Grundbucheintragung (25. März 1976) vereinbart.
Grunderwerbssteuer 400.086 DM
Maklerprovision 50.000 DM
Notar- und Gerichtskosten 24.064 DM
474.150 DM.
Aus den Nebenkosten zusammen mit dem Barwert des Erbbauzinses errechnete der Kläger die Anschaffungskosten für den erstmals zum 31. Dezember 1975 in der Bilanz ausgewiesenen Aktivposten "Erbbaurecht A", den er linear abschrieb. Den Passivposten "Erbbaulast" ermittelte er jeweils zum Bilanzstichtag neu.
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) folgte dem nicht. Er hielt nur die einmaligen Aufwendungen für aktivierungsfähig. Im übrigen stünden sich Rechte und Pflichten aus dem Vertrag vom 30. September 1975 gleichwertig gegenüber und dürften nicht bilanziert werden.
Der Einspruch gegen den entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 1975 blieb ohne Erfolg. Die hiergegen gerichtete Anfechtungsklage nahmen die Kläger nach Bekanntwerden des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. April 1985 I R 132/81 (BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617) zurück und stellten sich nunmehr auf den Standpunkt, die Nebenkosten seien nicht aktivierungsfähig, sondern sofort abziehbare Betriebsausgaben. Insofern sei der Bilanzansatz fehlerhaft und müsse, da dies zum 31. Dezember 1975 wegen der Klagerücknahme nicht mehr möglich sei, zum 31. Dezember 1976 berichtigt werden.
2. Die Y-GmbH machte dem Kläger am 2. Dezember 1975 ein notariell beurkundetes, bis zum 1. Dezember 1978 bindendes Angebot zum Abschluß eines Kaufvertrages über mehrere Grundstücke in B zum Preis von 125 DM pro Quadratmeter (insgesamt 9.247.000 DM). Als "Entschädigung" für die vertragliche Bindung hatte der Kläger (nach Abschn. C II Nr. 1 des Vertragsangebots) am Tage der Beurkundung 350.000 DM und in der Folge für jedes weitere halbe Jahr der Bindung weitere 350.000 DM zu entrichten. Die Zahlungsverpflichtung sollte mit der Annahme des Angebots bzw. mit der Entlassung der Y-GmbH aus der Bindung enden. In keinem Fall waren die geleisteten Beträge zurückzuzahlen.
Am 1. Juni 1978 nahm der Kläger das Kaufangebot an, um auch auf diesen Grundstücksflächen ein SB-Warenhaus zu errichten. Im Jahre 1980, nachdem sich die vorgesehene Nutzung als undurchführbar erwiesen hatte, verkaufte der Kläger das Grundstück zu einem Kaufpreis von 15 Mio. DM.
Die "Entschädigungszahlungen" von insgesamt 1.750.000 DM (1975: 350.000 DM; 1976 und 1977 je 700.000 DM) behandelte der Kläger als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Das FA dagegen sah in ihnen ebenso wie in den vom Kläger zu tragenden Nebenkosten des Kaufangebots (78.640 DM) und den Planungskosten (478.535 DM) Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten des später zu errichtenden Gebäudes und erhöhte die Gewinne für die Jahre 1975 und 1976 entsprechend.
Auch hinsichtlich dieses Streitpunkts blieb der außergerichtliche Rechtsbehelf der Kläger ohne Erfolg. Im anschließenden Klageverfahren schlossen sich die Kläger hinsichtlich der Neben- und Planungskosten im Ergebnis der Ansicht des FA an: Die Nebenkosten des Kaufangebots seien für 1975 mit 78.640 DM zu aktivieren, die Aufwendungen für die Planung des Bauvorhabens als Herstellungskosten in den Jahren 1977 bis 1979.
Bezüglich der "Entschädigungszahlungen" dagegen blieben die Kläger bei ihrer bis dahin vertretenen Ansicht, daß es sich um sofort abzugsfähigen Aufwand handle, meinten aber nunmehr, er müsse zeitlich genauer zugeordnet werden, und zwar jeweils für den Zeitraum, für den er erbracht worden sei. Für 1975 ergebe sich insoweit eine Einkommensminderung von 58.333 DM und ein (1978 aufzulösender) aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 291.667 DM. Für 1976 und 1977 seien Einkommensminderungen von jeweils 700.000 DM anzusetzen.
Für das Streitjahr 1976 bedeute dies, da eine Bilanzberichtigung für 1975 infolge der Klagerücknahme ausscheide, daß der Wertansatz "Grundstücke B" um 758.333 DM (58.333 DM aus 1975 und 700.000 DM aus 1976) zu hoch liege und zum 31. Dezember 1976 entsprechend berichtigt werden müsse.
Die Kläger machen Verletzung des § 5 EStG i. V. m. § 4 Abs. 1 und § 6 EStG geltend: Das FG habe zwar die Zahlungen an die Y-GmbH zutreffend beurteilt, nicht aber die Nebenkosten der Erbbaurechtsbestellung. Diese Leistungen hätten den Wert der erworbenen Rechtsposition nicht erhöht. Zu Recht habe daher auch der I. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617 einer Aktivierung solchen Aufwands widersprochen.
Die Kläger beantragen, die Einkommensteuer in Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1976, der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung und des angefochtenen Urteils auf 266.219 DM herabzusetzen und die Revision des FA zurückzuweisen.
1. Die einmaligen Aufwendungen, die dem Kläger durch den Erwerb des Erbbaurechts entstanden sind, gehören nicht zu den sofort abziehbaren Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 4 EStG. Sie sind vielmehr Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts "Erbbaurecht", die der Kläger getätigt hat, um diesen Vermögensgegenstand von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen (vgl. zum Begriff "Anschaffungskosten": BFH-Entscheidungen vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; vom 14. November 1985 IV R 170/83, BFHE 145, 67, BStBl II 1986, 60, und vom 16. Februar 1990 III B 90/88, BFHE 160, 364, BStBl II 1990, 794) und die darum den Periodengewinn nur im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA), d. h. verteilt über die Nutzungszeit des Erbbaurechts, beeinflussen (§ 5 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 Satz 1 und Satz 6, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG; vgl. auch § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches - HGB -). a) Das Erbbaurecht ist als grundstücksgleiches Recht i. S. des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - (vgl. auch § 1 Abs. 1, § 11 der Verordnung über das Erbbaurecht - ErbbauV - i. V. m. den §§ 313, 873 ff. BGB) ein Vermögensgegenstand i. S. des Handelsrechts und ein Wirtschaftsgut i. S. der §§ 4 ff. EStG, das grundsätzlich beim Anlagevermögen auszuweisen ist (vgl. §§ 240, 246, 266 Abs. 2 Buchst. A II Nr. 1 HGB; dazu Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., 1990, § 5 Anm. 31 und Anm. 57 - jeweils zum Stichwort "Erbbaurecht" -, m. w. N.; Schreiber in Blümich, Einkommensteuergesetz u. a., 14. Aufl., § 5 Rdnr. 740 "Erbbaurecht"; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 5 EStG Rdnr. 1052; insoweit gleicher Meinung Nieland in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., §§ 4, 5 Rdnr. 837 "Erbbaurecht").
b) Der grundsätzlichen Aktivierungspflicht des Erbbaurechts steht nicht entgegen, daß das durch die Bestellung eines Erbbaurechts begründete Rechtsverhältnis als ein Dauerrechtsverhältnis, d. h. seinem rechtlichen und wirtschaftlichen Leistungsinhalt nach als ein der Miete und der Pacht angenähertes entgeltliches Nutzungsverhältnis anzusehen ist. Dieses ist zwar in seinem Kern auf fortwährenden Leistungsaustausch gerichtet und entzieht sich insoweit als schwebendes Geschäft nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung einer Bilanzierung (BFH-Urteile vom 20. November 1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398; vom 20. Januar 1983 IV R 158/80, BFHE 138, 53, BStBl II 1983, 413; vom 8. Dezember 1988 IV R 33/87, BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407; vgl. auch das Urteil des erkennenden Senats vom 24. Oktober 1990 X R 43/89, BFHE 162, 425, BStBl II 1991, 175). Dieses Bilanzierungsverbot reicht aber dem Grunde wie dem Umfang nach nicht weiter als die für die Dauer des Schwebezustands vermutete "Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung".
Das Bilanzierungsverbot besteht auch unabhängig von der Art des Gegenstands des schwebenden Geschäfts und besagt nichts über den Rechtscharakter dieses Gegenstands (vgl. zum entsprechenden Problem hinsichtlich der Forderungen aus schwebenden Geschäften: BFH-Urteil vom 27. Februar 1976 III R 64/74, BFHE 119, 77, 78, BStBl II 1976, 529, 530, zu 1., sowie J. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, S. 411). Auf den Streitfall bezogen bedeutet dies: Das Erbbaurecht verliert seine Qualität als Wirtschaftsgut nicht dadurch, daß es zum Gegenstand eines schwebenden Geschäfts gemacht wird; die ungeachtet eines solchen Leistungsaustauschs fortbestehende Bilanzierungsfähigkeit des Erbbaurechts tritt vielmehr in Erscheinung, wenn außerhalb des Dauernutzungsverhältnisses ein Aufwand anfällt und zuzuordnen ist, der - wie im Streitfall die Grunderwerbsteuer, die Maklerprovision sowie die Notar- und Gerichtsgebühren - vom Erwerber zur Erlangung des Erbbaurechts getätigt worden ist (BFH-Urteile vom 31. Januar 1964 VI 252/62 U, BFHE 78, 487, BStBl III 1964, 187; vom 30. November 1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; in BFHE 132, 418, 420, BStBl II 1981, 398, und in BFHE 138, 53, BStBl II 1983, 413; FG Hamburg in Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1987, 614, bestätigt durch BFH-Beschluß nach Art. 1 Nr. 7 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG - vom 26. Januar 1988 IX R 150/86, nicht veröffentlicht - n. v. -; Bauer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 5 Anm. F 369; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Meincke, a. a. O., Rdnr. 1832).
Solche Zahlungen sind kein vorweggenommenes oder zusätzliches Nutzungsentgelt: Sie beruhen rechtlich wie wirtschaftlich auf einer Rechtsgrundlage, die vom (künftigen) Leistungsaustausch nicht erfaßt wird, und können daher auch in der Bilanz nicht etwa wie "vorausgezahlte Erbbauzinsen" (so Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 5 Rdnr. 1052) oder wie vom Erbbauberechtigten zu tragende Erschließungskosten (vgl. dazu BFH in BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617, und in BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407) behandelt werden.
Auch kommt es beim Ansatz von Anschaffungskosten - entgegen der Meinung der Kläger - nicht darauf an, ob der Aufwand tatsächlich zu einer Wertverbesserung des erworbenen Wirtschaftsguts geführt hat und sich entsprechend nachweisen läßt (vgl. zu den Herstellungskosten BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, 473, BStBl II 1990, 830, 833 zu C III 1 b).
c) Der Senat steht mit der Zuordnung der streitigen Nebenkosten zu den Anschaffungskosten des Erbbaurechts - entgegen der Meinung des FG - nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil vom 17. April 1985 (in BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617). In diesem Urteil läßt der I. Senat an keiner Stelle erkennen, daß er seinerseits von der Rechtsprechung des IV. Senats, vor allem in BFHE 138, 53, BStBl II 1983, 413, hätte abweichen wollen. Er läßt es vielmehr (unter 2. der Urteilsbegründung) ausdrücklich dahingestellt, ob er die Aktivierung (und zeitanteilige Abschreibung) der für die Grundbucheintragung des Erbbaurechts angefallenen Kosten für zutreffend hält, und legt ausführlich dar, daß und warum dies für die dort zu treffende Entscheidung unerheblich war. Auch die These "mangels käuflichen Erwerbs könnten Anschaffungskosten nicht angefallen sein" (BFHE 144, 213, 215, BStBl II 1985, 617, unter 3 a; ferner Anmerkung in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1986, 11, wird nicht weiter ausgeführt, sondern dient nur zur Rechtfertigung der Gleichbehandlung von Erschließungskosten mit dem Erbbauzins.
Sollte § 5 Abs. 2 EStG angesprochen sein, würde auch diese Vorschrift einer Aktivierung nicht entgegenstehen, weil das Erbbaurecht als grundstücksgleiches Recht ein Wirtschaftsgut des Sachanlagevermögens und damit kein immaterielles Wirtschaftsgut ist (vgl. Bilanzgliederungsschema § 266 Abs. 2 A I und II 1 HGB).
e) Soweit die Kläger in ihrer Revisionsbegründung (unter III 2) auf einen Schriftsatz vom 2. Mai 1985 Bezug nehmen, fehlt es an einer ordnungsgemäßen Revisionsbegründung (vgl. dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., 1987, § 120 Rz. 33 ff.), weil dieser Schriftsatz weder zu den FG-Akten noch zu den BFH-Akten eingereicht worden ist und offensichtlich ein anderes Verfahren betraf.
a) Die halbjährlichen Zahlungen von 350.000 DM gehören nicht zu den Anschaffungskosten der Grundstücke, sondern zu den laufenden Betriebsausgaben.
aa) Der Kläger schuldete sie nicht als Gegenleistung für die Grundstücksübereignung, die unabhängig von diesen Zahlungen erst rund zweieinhalb Jahre später mit der Annahme des Kaufangebots wirksam und abgegolten wurde. Die "Entschädigungszahlungen" wurden vielmehr nur für die durch die Erklärung vom 2. Dezember 1975 begründete Bindung der Y-GmbH an das Kaufangebot geleistet. Daß sie aus einem selbständigen Rechtsgrund geschuldet und geleistet wurden, zeigt sich auch darin, daß sie unabhängig von dessen Zustandekommen zu erbringen waren und weder zurückgefordert noch auf den Kaufpreis angerechnet werden konnten. Auch eine eventuelle Kaufpreisminderung wäre ohne Einfluß auf die Bemessung der Entschädigungszahlungen geblieben.
Die rechtliche und wirtschaftliche Eigenständigkeit beider Leistungsbeziehungen (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1977 VIII R 2/75, BFHE 122, 271, BStBl II 1977, 631) ist auch für die bilanzsteuerrechtliche Behandlung maßgebend. Ebenso wie Herstellungskosten erst mit der Erbringung von Herstellungsleistungen entstehen (BFH in BFHE 160, 466, 473, BStBl II 1990, 830, 833, unter C III 1 b), setzen Anschaffungskosten als Bezugsgröße die Erbringung von Anschaffungsleistungen voraus.
c) Daß die Entschädigungszahlungen grunderwerbsteuerrechtlich letztlich als Gegenleistung für den Grundstückserwerb angesehen wurden (BFH-Urteil vom 20. September 1989 II R 131/86, BFH/NV 1990, 525), ist hier unbeachtlich. Diese Beurteilung ist für das Einkommensteuerrecht ohne Aussagekraft: Sie beruht auf einem eigenständigen, speziell für das Grunderwerbsteuerrecht entwickelten Gegenleistungsbegriff (vgl. BFH/NV 1990, 525). Demgemäß richtet sich die Bemessung dieser (Verkehr-)Steuer nach anderen (vor allem auch von Gesichtspunkten einer periodengerechten Ertragserfassung unabhängigen) gesetzlichen Kriterien als die Abgrenzung Anschaffungsaufwand/laufende Betriebsausgaben für Zwecke der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung.