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Timestamp: 2017-06-23 22:34:33
Document Index: 245014095

Matched Legal Cases: ['§ 22', '§ 151', '§ 86', '§ 41', '§ 22', '§ 4', '§ 3', '§ 6', '§ 7', '§ 7', '§ 8', '§ 8', '§ 9', '§ 7', '§ 276', '§ 25', '§ 22', '§ 41', '§ 22', '§ 47', '§ 57', '§ 122', '§ 41', '§ 22', '§ 22', '§ 7', '§ 7', '§ 7']

VwGH-Beschwerde zur Zl. 2003/15/0063 eingebracht. Mit Erk. v. 22.12.2005 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit BE zur Zl. RV/0415-W/06 erledigt. Rechtssätze
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Writzmann & Partner gegen den Haftungs- und Abgabenbescheid des Finanzamtes Baden betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (DB) und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) für die Jahre 1997 bis 2001 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Für die Jahre 1997 bis 2001 wird der DB mit 4.645,03 € (= 63.917 S) und der DZ mit 536,03 € (= 7.376 S) festgesetzt. Rechtsbelehrung
Strittig ist, ob die Bw. für die Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers DB und DZ zu entrichten habe, weil diese Bezüge zu Einkünften im Sinne des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 führen. Geschäftsführer (GF) war in den Streitjahren Herr A, der einen Anteil von 100 % am Stammkapital hielt. Bei der Bw. fand für den Prüfungszeitraum 1. Jänner 1997 bis 31. Dezember 2001 eine Prüfung der Aufzeichnungen gem. § 151 BAO in Verbindung mit § 86 EStG 1988 (Lohnsteuerprüfung) statt, wobei für den Veranlagungszeitraum 2000 und 2001 davon ausgegangen wurde, dass der zu 100 % beteiligte Geschäftsführer, Herr A, Dienstnehmer im Sinne des § 41 FLAG (Familienlastenausgleichsgesetz) und des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 sei. Von den Bemessungsgrundlagen der u.a. GF-Bezüge seien in den Jahren 2000 und 2001 weder DB noch DZ einbehalten und an das Finanzamt abgeführt worden, weshalb folgende Abgaben betreffend der GF-Bezüge von der Bw. mittels des im Spruch genannten Bescheides nachgefordert werden mussten (vgl. Beilage zum Lohnsteuerprüfungsbericht; alle Beträge in Schilling): Zeitraum
1-12/00 465.600 (= 367.000 + 73.400 USt + 25.200 Kfz) x 0,045 = 20.952
1-12/01 855.200 (= 691.667 + 138.333 USt + 25.200 Kfz) x 0,045 = 38.484
1-12/00 465.600 (= 367.000 + 73.400 USt + 25.200 Kfz) x 0,0052 = 2.421
1-12/01 855.200 (= 691.667 + 138.333 USt + 25.200 Kfz) x 0,0051 = 4.362
Die GF-Bezüge des Gesellschafter-GF setzten sich lt. dem GF-Bezügekonto für das Jahr 2001 im Wesentlichen aus folgenden regelmäßig bezogenen Beträgen zusammen (alle Beträge in Schilling): 2001
Jänner Februar 80.000 März 80.000 April 80.000 Mai Juni 240.000 (= 3 x 80.000) Juli 80.000 August September 80.000 Oktober November Dezember 190.000 Summe:
In der dagegen eingebrachten Berufung führt die Bw. im Wesentlichen wie folgt aus: Gemäß
§ 4 des GF-Werkvertrages vom 1. Oktober 2000 sei der GF für die
gesamte Lenkung und Überwachung des Unternehmens, insbesondere für die
wirtschaftlichen, finanziellen und organisatorischen Belange der Gesellschaft
GF sei an betriebliche Ordnungsvorschriften, wie Arbeitsort, Arbeitszeit,
arbeitsbezogenes Verhalten nicht gebunden (vgl. § 3 des
Werkvertrages).
GF könne sich auch bei der Erfüllung seiner Aufgaben vertreten lassen
(vgl. § 6 des Werkvertrages).
Honorierung des GF werde mit einem Bruttopauschalhonorar pro Jahr von ca.
900.000 S zuzüglich gesetzlicher Umsatzsteuer vereinbart (vgl. § 7 des
Werkvertrag könne der Jahrespauschalbetrag i.H.v. 900.000 S auf 40 %, somit
überwiegend erfolgsabhängig, unter Berücksichtigung der
jeweiligen wirtschaftlichen Lage der Bw., gekürzt werden.D.h., die
GF-Honorierung hänge davon ab, wie hoch der cash-flow der Bw. sei.
§ 7 des Werkvertrages werde weiters ausgeführt, dass in Gewinnjahren
und nur bei positivem cash-flow, der mindestens die Höhe der
Jahresgeschäftsführerhonorierung vor Berücksichtigung des
GF-Honorars beträgt, diese zur Gänze auszahlbar sei.Bei
geringerem Jahresergebnis nehme der GF eine Kürzung bis zur Hälfte des
Honorars unter Bedachtnahme auf den Jahres-cash-flow zur Kenntnis und zwar so,
dass bei geringerem cash-flow vor Geschäftsführerhonorar 50 % des
geringeren cash-flow zur Kürzung des Honorars dienen und zwar maximal bis
zur Halbierung des GF-Honorars.
GF gebühre zusätzlich ein Ersatz von den bei für die Gesellschaft
durchgeführten Geschäftsreisen entstehenden Auslagen (vgl. § 8
des Werkvertrages).
GF stehe für betriebliche Fahrten ein PKW zur Verfügung (vgl. § 8
Werkvertrag werde für das erste und zweite Wirtschaftsjahr
abgeschlossen.Die Gesellschafter werden bis 30. November entscheiden, ob
sie einen neuen Vertrag abschließen wollen (vgl. § 9 des
Jahre 2000 seien 367.000 S und 2001 691.666,67 S zur Auszahlung an den GF
GF dürfe auch das Kfz privat nutzen, wofür ein Honorarwert i.H.v.
2.100 S pro Monat anzusetzen sei (vgl. § 7 des Werkvertrages).
Vertrag sei nach fremdüblichen Grundsätzen abgeschlossen worden.
Bw. führe weiters aus, dass aufgrund des überwiegenden
Unternehmerwagnisses (der tatsächlich ins Gewicht fallenden
Einnahmenschwankungen) nämlich Reduktion des GF-Honorars auf 360.000 S im
Jahre 2002 infolge schlechter Geschäftslage der Bw., könne aus der
unterschiedlichen Höhe der vom wesentlich beteiligten Gesellschafter-GF
entnommenen Beträge auf deren Gewinnabhängigkeit geschlossen werden
und stelle somit ein ins Gewicht fallendes die DB-Pflicht ausschließendes
Unternehmerwagnis dar.
Bw. beantrage daher die Stornierung der o.a. Abgaben für die Jahre 2000 und
Da damit zu rechnen war, die Bw. werde auf eine abweisende Berufungsvorentscheidung mit Vorlageantrag reagieren, wurde aus diesem Grunde vom Finanzamt eine Berufungsvorentscheidung nicht erlassen. Gem. § 276 Abs. 3 BAO legte das Finanzamt die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz direkt vor. Aufgrund eines Vorhaltes der Abgabenbehörde zweiter Instanz führt die Bw. in ihrem Schriftsatz vom 20. Mai 2003 zum Sachverhalt ergänzend aus: Das
werkvertragsmäßige Honorar von 900.000 S sei als
Maximalvergütung p.a. festgelegt worden.Dieses könne lt.
Werkvertrag eine Kürzung bis auf 40 % erfahren, dies sei eine eindeutige
erfolgsabhängige Komponente.
cash-flow habe im Jahre 2000 156.921,94 € und im Jahre 2001 93.474,93
Höhe der Maximalvergütung von 900.000 S habe sich aus der
Unternehmensbewertung bei der Einbringung des Einzelunternehmens zum Stichtag
31. Dezember 1999 im September 2000 ergeben.
Jahre 2000 sei daher nur für die Monate Oktober bis Dezember eine
GF-Honorierung vorgenommen worden.
GSVG-Beiträge seien vom GF selbst getragen worden.
Ansicht der Bw. sei die Sachbezugsverordnung für die Honorierung eines GF,
der im Werkvertrag und somit selbständig tätig sei, nicht
anzuwenden.Die Schätzung der 2.100 S pro Monat orientiere sich somit
an einer pauschalen Festlegung, wie sie im Einkommensteuerbereich bei der
Privatnutzung von Kfz üblich sei.
§ 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988. Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Judikatur ausführt, ist § 41 Abs. 2 FLAG dahingehend auszulegen, dass der Verweis auf § 22 Z 2 EStG 1988 lediglich den zweiten Teil (Teilstrich 2) der letztgenannten Bestimmung erfaßt.
§ 47 Abs. 2 EStG 1988 normiert u.a.: Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Die gesetzliche Grundlage für die Erhebung eines Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag bildet für die Jahre 1997 und 1998 § 57 Abs. 7 und 8 des Handelskammergesetzes (HKG) und ab dem Jahr 1999
§ 122 Abs. 7 und 8 des Wirtschaftskammergesetzes 1998 (WKG). Zur Auslegung der in der Vorschrift des § 41 Abs. 2 und 3 FLAG angeführten Bestimmung des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 wird auf die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 23.4.2001, 2001/14/0054, und 2001/14/0052, vom 10.5.2001, 2001/15/0061, und vom 18.7.2001, 2001/13/0063, verwiesen. Wie den Gründen der genannten Erkenntnisse entnommen werden kann, werden Einkünfte nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 vom wesentlich beteiligten Geschäftsführer einer GesmbH dann erzielt, wenn - bezogen auf die tatsächlich vorzufindenden Verhältnisse - feststeht, dass
der Gesellschafter-GF zufolge kontinuierlicher und über einen längeren
Zeitraum andauernder Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung
in den Organismus des Betriebes seiner Gesellschaft eingegliedert ist,
Im Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 1.3.2001, G 109/00, wird unter Anführung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes darauf hingewiesen, dass verschiedene Merkmale eines Dienstverhältnisses, die im Zusammenhang mit einer weisungsgebundenen Tätigkeit Anzeichen für ein Dienstverhältnis seien, im Fall der - auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführenden - Weisungsungebundenheit ihre Unterscheidungskraft verlieren und daher für die Lösung der Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar sind. Zu den Merkmalen, die in diesem Sinn vor dem Hintergrund der Weisungsungebundenheit ihre Indizwirkung zur Bestimmung des durch eine Mehrzahl von Merkmalen gekennzeichneten Typusbegriffes des steuerlichen Dienstverhältnisses verlieren, gehören vor allem eine feste Arbeitszeit, ein fester Arbeitsort, die arbeitsrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Einstufung der Tätigkeit, Anwendbarkeit typischer arbeitsrechtlicher Vorschriften, wie Arbeits- und Urlaubsregelung, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder Kündigungsschutz (vgl. VwGH-Erkenntnis vom 24.10.2002, 2002/15/0160). Für die Beurteilung einer Leistungsbeziehung als Dienstverhältnis ist somit das tatsächlich verwirklichte Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit maßgebend und das ist im gegenständlichen Fall jedenfalls jenes einer umfassenden Eingliederung in den betrieblichen Organismus (Vertretungskosten sind im gegenständlichen Fall von der Bw. jedenfalls nicht behauptet worden). Denn wie im Schriftsatz vom 1. Oktober 2000 schriftlich festgehalten ist, ist der GF für sämtliche organisatorische, kaufmännische, finanzielle und personelle Aufgaben zuständig. Für die Abgabenbehörde besteht daher kein Zweifel, dass im gegenständlichen Fall die Erbringung der persönlichen Arbeitsleistung des GF im Vordergrund steht und nicht das Erbringen eines konkreten Arbeitserfolges. Es ist daher aufgrund der bis dato geübten Praxis (Verlängerung des "Werkvertrages") davon auszugehen, dass der Gesellschafter-GF auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss. Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spricht daher im gegenständlichen Fall für die Eingliederung des Gesellschafter-GF und läuft dem Vorliegen eines behaupteten Werkverhältnisses zuwider. Die Eingliederung des Gesellschafter-GF in den geschäftlichen Organismus der Bw. ergibt sich aber schon dadurch, dass eine juristische Person nur durch das Tätigwerden des GF selbst handlungsfähig wird. Daran könnte auch eine durch betriebliche Struktur weitgehende Delegierung (Vertretung) der Befugnisse nichts ändern, bleibt doch der GF jedenfalls das notwendige Organ der Bw. Wie die Bw. ihre volle Handlungsfähigkeit ohne praktische Eingliederung des GF in den betrieblichen Organismus aufrechterhalten will, ist den Berufungsausführungen nicht zu entnehmen. Jede andere Auslegung würde nämlich bedeuten, dass im Falle der Wahl der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft diese als Steuersubjekt negiert und die Unternehmertätigkeit einer natürlichen Person fingiert würde. Ob der Gesellschafter-GF auf Grund seiner wesentlichen Beteiligung den Geschäftsablauf bestimmen kann, ist daher in diesem Zusammenhang (wie auch aus arbeits- oder sozialversicherungsrechtlicher Sicht) ohne Bedeutung. Ein Unternehmerrisiko, das nicht die Gesellschaft, sondern ausschließlich der GF in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer und nicht als Gesellschafter zu tragen hätte, konnte die Bw. der Abgabenbehörde bis dato nicht konkret nachweisen bzw. glaubhaft machen. Denn das Unternehmerrisiko ist nur dann gegeben, wenn der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen, und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend selbst zu gestalten. Eine solche maßgebliche Beeinflussung wurde aber von der Bw. nicht nachgewiesen, denn geht man lt. Bw. von max. 1.105.200 S (= 900.000 + 20 % + 25.200 Kfz) aus, dann kann jedenfalls bei GF-Vergütungen i.H.v. 855.200 S (2001) nicht von einer wesentlichen Abweichung gesprochen werden. Auch der Umsatz der Bw. verringerte sich von 2000 auf 2001 um bloß 15 Prozent. Im Jahre 2000 ist dem Gesellschafter-GF eine GF-Vergütung für drei Monate (Oktober bis Dezember) i.H.v. 440.400 S (ohne Kfz) gewährt worden, was ebenfalls keine wesentliche Abweichung darstellt. Von einer Schlagendwerdung der im § 7 des Werkvertrages angedrohten 60 % GF-Vergütungskürzung ist jedenfalls aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten lt. obigen Ausführungen in den gegenständlichen Streitjahren nicht auszugehen, weshalb auch die diesbezüglichen Ausführungen der Bw. (cash-flow etc.) ins Leere gehen und den Gesellschafter-GF in den Streitjahren 2000 und 2001 kein Wagnis von ins Gewicht fallenden Einnahmenschwankungen trifft. Die erforderliche tatsächliche Beeinflussung der Einnahmen- als auch der Ausgabenseite seitens des GF konnte die Bw. somit nicht nachweisen bzw. glaubhaft machen, weshalb die Abgabenbehörde davon ausgehen konnte, dass im gegenständlichen Fall die Merkmale der behaupteten Selbständigkeit aus den o.a. Gründen (insbesondere spreche für ein Dienstverhältnis und gegen ein Unternehmerwagnis des GF der von der Bw. bekanntgegebene Tätigkeitsbereich des GF, die Zahlung von laufenden GF-Bezügen und der Kfz-Beiträge) nicht im Vordergrund standen (vgl. auch VwGH-Erkenntnis vom 20.3.2002, 2001/15/0155). Aus den vorgelegten GF-Bezugskonten ist unstrittig ein laufender gleichbleibender (wenn auch nicht unbedingt erforderlich monatlicher) GF-Bezug zu entnehmen (vgl. obige Aufstellung). Ein einnahmenseitiges Unternehmerrisiko ist bei den gegenständlichen regelmäßigen GF-Bezügen in den Streitjahren i.H.v. ca. 80.000 S monatlich jedenfalls nicht zu erkennen auch steht dem Gesellschafter-GF jedenfalls lt. § 7 des Werkvertrages eine GF-Vergütung i.H.v. mind. 432.000 S jährlich zu (vgl. VwGH-Erkenntnis vom 17.10.2001, 2001/13/0097). Dass es sich bei den von der Bw. behaupteten vom GF selbst zu tragenden Ausgaben (= Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung) um ein ins Gewicht fallendes Unternehmerwagnis handelt, konnte die Bw. ebenfalls der Abgabenbehörde nicht nachweisen bzw. glaubhaft machen. Da die Bw. der Abgabenbehörde demnach nicht konkret erläutern konnte, wieso gerade im gegenständlichen Fall von einem Überwiegen des Unternehmerrisikos beim GF (nicht beim Gesellschafter) gesprochen werden müsse, konnte die Abgabenbehörde unter Ausblendung jenes "Unternehmerwagnisses", das der GF aufgrund seiner Beteiligung trägt, nicht erkennen, warum im gegenständlichen Fall der GF nicht der DB- und DZ-Pflicht aus den o.a. Gründen (d.h., dass im gegenständlichen Fall aufgrund des von der Bw. bekanntgegebenen Tätigkeitsbereichs des GF, von einer auf Dauer ausgerichteten Leistungserbringung des GF ausgegangen werden musste) unterliegen sollten, weshalb gem. der o.a. ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein DB und DZ gem. der o.a. gesetzlichen Grundlagen zu Recht vorzuschreiben war. Zum Vorwurf der Bw., dass die Sachbezugsverordnung für die Nutzung des Betriebs-Kfz durch den Gesellschafter-GF nicht anzuwenden ist, wird ausgeführt, dass im gegenständlichen Fall zur Bemessungsgrundlage des DB und DZ alles heranzuziehen ist, was dem Gesellschafter-GF an Vergütungen jedweder Art in den Streitjahren gewährt wurde. Unstrittig hat der GF das Firmen-Kfz auch privat verwendet, da er selbst einen Privatanteil ansetzt, diesen aber pauschal ermittelt hat (siehe auch die Ausführungen in § 7 und 8 des "Werkvertrages"). Um aber die private Nutzung des Firmen-Kfz genau ermitteln zu können, wurde die Bw. im Vorhalt vom 24. April 2003 aufgefordert, einen entsprechenden Nachweis (Fahrtenbuch oder ähnlicher Nachweis) zu erbringen. Da die Bw. aber bis dato weder diesen geforderten Nachweis noch andere brauchbare Anhaltspunkte für das Ausmaß und den Wert der Privatnutzung des Firmen-PKW erbracht hat, wird in Anlehnung an die Sachbezugsverordnung eine zusätzliche GF-Vergütung i.H.v. 7.000 S monatlich für die Streitjahre 2000 und 2001 für die private Nutzung des Firmen-Kfz festgesetzt, da davon auszugehen ist, dass der in dieser Verordnung festgesetzte Betrag das übliche Ausmaß einer Privatnutzung eines Firmen-Kfz widergibt, und weitergehende Ermittlungen der Behörde schon deshalb nicht zumutbar sind, da die Vertreter der Bw. offensichtlich nicht bereit sind, diese in ihren diesbezüglichen Bemühungen zu unterstützen. Zwecks Wahrung des Parteiengehörs wurde der Bw. im Schriftsatz vom 24. April 2003 mitgeteilt, dass die Abgabenbeträge für DB und DZ für die Jahre 2000 und 2001 mangels konkreten Nachweises der Privatfahrten mit dem Firmen-Kfz durch den Gesellschafter-GF wie folgt neu festzusetzen sind (alle Beträge in Schilling): Zeitraum
10-12/00 461.400 (= 367.000 + 73.400 USt + 21.000 Kfz) x 0,045 = 20.763
1-12/01 914.000 (= 691.667 + 138.333 USt + 84.000 Kfz) x 0,045 = 41.130
Summe: 2.457
10-12/00 461.400 (= 367.000 + 73.400 USt + 21.000 Kfz) x 0,0052 = 2.399
1-12/01 914.000 (= 691.667 + 138.333 USt + 84.000 Kfz) x 0,0051 = 4.661
Summe: 277
Der DB und DZ für die Jahre 1997 bis 2001 wird daher wie folgt neu festgesetzt (S = Schilling, € = Euro): Lt. Bescheid v. 30.7.2002
61.460 2.457 63.917
7.099 277 7.376
Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, 2. Juni 2003 nach oben