Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpb3-423-123-13-mk-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184750835
Timestamp: 2020-05-29 06:46:04+00:00
Document Index: 51096299

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 12', 'art. 28', 'art. 21', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 21', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 21', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'FSK ', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 3', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'FSK ', 'art. 17', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 16', 'art. 21', 'art. 23', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 52']

ITPB3/423-123/13/MK - Pismo wydane przez: Izba...
ITPB3/423-123/13/MK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.
W dniu 18 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych dokonanych ze środków otrzymanych z dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.). Został powołany uchwałą Rady Miejskiej z 2008 r. i funkcjonuje od 2009 r. Celem działalności Wnioskodawcy, zgodnie z przyjętym statutem jest rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych społeczeństwa poprzez tworzenie, upowszechnianie, organizowanie oraz promowanie aktywnego i kreatywnego uczestnictwa w kulturze oraz działalności kulturalnej. Wnioskodawca nie jest nastawiony na generowanie zysku, lecz przede wszystkim na tworzenie warunków uczestnictwa w życiu kulturalnym miasta (organizowanie imprez kulturalnych, współdziałanie oraz wspieranie stowarzyszeń, animatorów kultury i innych podmiotów o charakterze kulturalnym, współpraca z instytucjami kultury w organizacji imprez kulturalnych).
Na prowadzenie działalności Wnioskodawca otrzymuje środki w formie dotacji bezpośrednio z budżetu Gminy X. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostka samorządu terytorialnego, w przypadku Wnioskodawcy Gmina Miasto Kołobrzeg, zobowiązana jest przekazywać środki na prowadzenie działalności kulturalnej na utworzoną przez siebie instytucję kultury w postaci dotacji podmiotowej, stanowiącej podstawowe źródło przychodu instytucji kultury. Środki pochodzące z corocznej dotacji budżetowej są deponowane na osobnym rachunku bankowym Wnioskodawcy.
Ponadto w myśl art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej Wnioskodawca pokrywa również koszty bieżącej działalności z uzyskanych przychodów, do których należą oprócz dotacji z budżetu i środków unijnych, także środki własne otrzymane od osób fizycznych i prawnych, przychody ze sprzedaży, najmu, dzierżawy oraz innych źródeł (stanowią one ok. 14% przychodów). Środki własne są również deponowane na odrębnym rachunku bankowym.
Wnioskodawca zatrudnia 29 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Żaden z zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników nie posiada statusu osoby niepełnosprawnej. W związku z tym na podstawie art. 21 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.) Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonywania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zgodnie z przyjmowanym corocznym planem budżetowym, jest on uprawniony do finansowania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z uzyskiwanej dotacji budżetowej, co też czyni wykonując zapisy corocznego planu budżetowego.
Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 lit. b i ust. 1 lit. c oraz art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). dochody otrzymywane przez podatnika (wnioskodawcę) w formie dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego - (Gminy X) są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim udzielona dotacja jest przeznaczona i wydatkowana na uiszczanie przez Wnioskodawcę wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie zwolnienie przedmiotowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych unormowane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 lit. b i ust. 1 lit. c nie znajduje zastosowania w przypadku dochodów uzyskiwanych przez podatnika (wnioskodawcę) w formie dotacji budżetowej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (Gminy X) w zakresie w jakim dochody te zostały przeznaczone i wydatkowane na wpłaty do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), o których mowa w art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej i o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.
Przepis art. 17 ust. 1 lit. b u.p.d.o.p. stanowi zaś, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. W treści art. 17 ust. 1 lit. c u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł zamknięty katalog podmiotów do których nie znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim zostały do nich zaliczone:
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2006 r., II FSK 1308/05 dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 lit. b u.p.d.o.p. stanął na stanowisku, że nie można uznać wpłaty na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jako wydatek poniesiony na cele statutowe, jeżeli celem statutowym Stowarzyszenia Autorów ZAiKS jest ochrona praw autorskich twórców i popieranie twórczości. NSA zauważył bowiem, że wpłata na PFRON nie jest podatkiem.
Oczywiste jest, że wpłata na PFRON stanowi rodzaj daniny publicznej, co nie przesądza, że wpłata ta jest zrównana z podatkiem. Wszystkie elementy konstrukcyjne podatku winny wynikać z aktu rangi ustawowej nie zaś z interpretacji normy prawnej. Skoro normodawcaw art. 17 ust. 1 lit. b u.p.d.o.p. zwolnił od podatku dochody przeznaczone na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów to w ocenie NSA w żaden sposób nie można uznać, że dotyczy to również wpłat na PFRON.
NSA podniósł przy tym, iż w procesie wykładni przepisów kształtujących obowiązek podatkowy zasadą jest stosowanie wykładni gramatycznej. Wykładnia systemowa i celowościowa w tym procesie ma zaś jedynie charakter pomocniczy. Stwierdzenie to uzasadnia, iż opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu podatkowoprawnego jest niedopuszczalne zarówno w zakresie obciążeń, jak i zwolnień podatkowych. Podatkowoprawny stan faktyczny jest ustalony przez ustawodawcę, a nie przez organy podatkowe i sądy.
W art. 17 ust. 1 lit. b ustawodawca wprost użył sformułowania"na opłacenie podatków" nie zaś"na daniny publiczne" do których w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 1998 r. o finansach publicznych zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów. Z tego też względu NSA uznał za nieuprawnione i daleko idące twierdzenie, iż wolny od opodatkowania jest dochód przeznaczony na wpłaty na PFRON, ponieważ uiszczenie tego rodzaju daniny publicznej konieczne jest do prowadzenia zgodnej z prawem działalności statutowej Stowarzyszenia Artystów ZAiKS.
W kontekście przedstawionego przez NSA stanowiska uznać należy zatem, że dochody wnioskodawcy będącego samorządową instytucją kultury, przeznaczane i wydatkowane na wpłaty do PFRON w tym także dochody otrzymywane przez Wnioskodawcę w formie dotacji budżetowej od Gminy X, nie są przeznaczane i wydatkowane na statutowe cele działalności kulturalnej prowadzonej przez wnioskodawcę i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 lit. b i ust. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednakże w ocenie Jednostki, otrzymywane przez Wnioskodawcę dochody w formie dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina X w zakresie w jakim dochody z udzielonej dotacji są przeznaczane na wpłaty do PFRON, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.
Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 47 wymaga jedynie, aby otrzymane przez podatnika dotacje pochodziły z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz, aby nie miały one charakteru dopłat do oprocentowania kredytów bankowych udzielonych na podstawie i w zakresie określonym w odrębnych aktach normatywnych rangi ustawy.
Brak jest w tym przepisie wyłączenia spod zwolnienia od opodatkowania dotacji otrzymanych przez podatnika z budżetu jednostki samorządu terytorialnego przeznaczonej i wydatkowanej przez podatnika na wpłaty do PFRON.
Tożsame stanowisko w tym zakresie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w decyzji wydanej w sprawie interpretacji prawa podatkowego w dniu 6 lipca 2006 r. IS.I/2-4231/15/06 stwierdzając, że kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu stanowiącego równowartość wpłat na PFRON przedstawia się odmiennie, w zależności od tego, jakie jest źródło finansowania tych wpłat. W przypadku, gdy wpłaty na PFRON pokrywane są z dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej, dochód stanowiący ich równowartość, jako niewydatkowany na cel statutowy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast w kwestii opodatkowania części wpłat na PFRON, która finansowana jest z dotacji budżetowej podmiotowej, przeznaczonej m.in. na utrzymanie jednostki, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał, że w takim przypadku nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż wpłaty te pokryte są przychodem korzystającym ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. (obecnie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.).
Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 779/10 wywiódł, że dotacje dla zbilansowania strat związku gmin, które go powołały, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, toteż przeznaczenie ich, między innymi na pokrycie wpłat związku na PFRON nie będzie rodziło obowiązku podatkowego związku gmin w podatku dochodowym od osób prawnych.
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest, co do zasady dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Dochód ten stanowi osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).
W przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zapis art. 16 ust. 1 pkt 36 tej ustawy, z którego wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.).
Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.
Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.
Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem ustalenie, czy cele przewidziane w statucie Jednostki mieszczą się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i nie budzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu. Podkreślić przy tym należy, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem. Nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z działalnością podmiotów.
Jednocześnie wskazać należy, że w gestii organu upoważnionego do wydania interpretacjinie leży dokonywanie wykładni zapisów statutu, co oznacza, że organ ten nie dokonuje oceny, czy wymienione przez Wnioskodawcę cele statutowe spełniają warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.
Przepis powyższy, stosownie do art. 17 ust. 1c cyt. ustawy, nie ma zastosowania w:
Z kolei z art. 17 ust. 1b cyt, ustawy wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.
Stosownie do treści art. 17 ust. 1a pkt 2 powołanej ustawy zwolnienie, o którym mowaw ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.
Jak wynika z okoliczności zdarzenia przyszłego jednym z kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę jest opłata na PFRON, która jest ujmowana w planie finansowym. Wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wpływają na zwiększenie dochodu w rozumieniu przepisów podatkowych. Jednocześnie dochód stanowiący równowartość tych wydatków nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4, gdyż nie realizuje celów statutowych Wnioskodawcy.
Niemniej jednak z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.). Na prowadzenie działalności Wnioskodawca otrzymuje środki w formie dotacji bezpośrednio z budżetu Gminy X.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Mając na uwadze wskazaną regulację, ustawodawca wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane wymienionymi w niej dochodami (przychodami) - por. art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy.
W kontekście powyższego, dochód w postaci uzyskanej z budżetu samorządu terytorialnego dotacji korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 cyt. ustawy również w części dotyczącej wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w Wnioskodawca z tytułu tych wpłat nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).