Source: http://www.tlas.eu/2012/12/la-cessione-e-il-conferimento-dazienda.html
Timestamp: 2019-02-20 04:55:38+00:00
Document Index: 68421830

Matched Legal Cases: ['art. 2558', 'art.\n2650', 'art. 1523', 'art. 1341', 'art.2343', 'art.2465', 'art.2465', 'art. 13', 'art.86', 'art. 86', 'art. 17', 'art. 1', 'art. 17', 'art. 21', 'art. 86', 'art. 67', 'art. 71', 'art.86', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 175', 'art.3', 'art.176', 'art.4', 'art.175', 'art.176', 'art.3', 'art. 176', 'art.2', 'art.7', 'art. 7', 'art.10', 'art.11', 'art. 2', 'art. 2555', 'art 768', 'art. 1', 'art. 768', 'art. 2359', 'art. 768', 'art. 2359', 'art. 8', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 14', 'art. 34', 'art. 15', 'art. 6']

La CESSIONE e il CONFERIMENTO d’AZIENDA - Studio di consulenza legale e fiscale
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La CESSIONE e il
A cura di Giacomo Manzana
L’AZIENDA è lo strumento: L’articolo 2555 c.c. definisce l’azienda
come “il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per
l’esercizio dell’impresa”
L’IMPRESA è l’attività: l’attività economica organizzata
dall’imprenditore caratterizzata da professionalità e
L’IMPRENDITORE è il soggetto: L’articolo 2082 del c.c. definisce
l’imprenditore “chi esercita professionalmente un’attività
economica organizzata al fine dello scambio di beni e servizi”
“il complesso degli elementi attivi e passivi di un settore di una
società che costituiscono, dal punto di vista organizzativo,
un’azienda indipendente, cioè un complesso capace di funzionare
con i propri mezzi” (Articolo 2, comma 1, lettera i), della Direttiva
del Consiglio CEE 90/434).
“una qualsiasi parte dell’impresa che possa essere considerata
come un insieme organizzato di beni e persone, idonei a
concorrere alla realizzazione di una determinata attività” (Corte di
giustizia delle Comunità europee sezione I, dec. n. 50/91 del 13
“è fondamentale che una volta avvenuta la separazione
dall’azienda alienante (o, in ipotesi di affitto, locatrice), tale
complesso continui pur sempre a rappresentare un compendio di
beni idoneo all’esercizio in maniera autonoma dell’impresa”
(Agenzia delle entrate - risoluzione n.98 del 2003)
Indicazioni della giurisprudenza sulla definizione di “azienda”:
a) Il requisito dell’organizzazione e la possibile esclusione di alcuni
b) L’irrilevanza dell’attualità dell’avviamento
c) La possibile irrilevanza della volontà delle parti
d) L’irrilevanza del mutamento di attività
Il “ramo d’azienda” :
- Caratterizzato da una propria autonomia economica e
- Distinguibile rispetto all’azienda
- Non troppo prevalente rispetto al complesso aziendale dal quale
viene espunto, tanto che la sua assenza ne comprometta il
- Rappresentativo di un complesso di beni organizzati per
l’esercizio dell’impresa
“Per complesso aziendale relativo ad un singolo ramo
dell’impresa deve ritenersi quel complesso organizzato di beni
suscettibili di autonoma considerazione produttiva…Deve cioè
ravvisarsi, nei beni ceduti, una potenziale idoneità a configurare
il substrato di un’azienda funzionalmente atta a realizzare
un’attività d’impresa..” (R.M. del 7.8.1986 n.220139)
“…In definitiva, è necessario acclarare se esiste o meno un
organizzazione dei beni ceduti ricondotti ad unità dalla comune
destinazione economica, per realizzare le finalità produttive che
l’imprenditore si ripromette.” (R.M. del 4.12.1990 n.660026)
Formalità contrattuali della cessione d’azienda
L’articolo 2556 del c.c.. dispone che “per le imprese soggette a
registrazione i contratti che hanno per oggetto il trasferimento della
proprietà o il godimento dell'azienda devono essere provati per
iscritto, salva l'osservanza delle forme stabilite dalla legge per
il trasferimento dei singoli beni che compongono l'azienda o per
la particolare natura del contratto”
"I contratti di cui al primo comma, in forma pubblica o per
scrittura privata o autenticata, devono essere depositati per
l'iscrizione nel registro delle imprese, nel termine di trenta giorni, a
cura del notaio rogante o autenticante”
Successione nei contratti relativi all’azienda ceduta
L’articolo 2558 c.c., al primo comma, prevede che
“se non e` pattuito diversamente, l'acquirente dell'azienda
subentra nei contratti stipulati per l'esercizio dell'azienda stessa
che non abbiano carattere personale”
Di seguito, l’articolo 2558, secondo comma, c.c., concede tuttavia
la possibilità al terzo contraente di recedere dal contratto “entro
tre mesi dalla notizia del trasferimento, se sussiste una giusta
Il primo comma dell’articolo 2558 c.c. rappresenta una deroga
alla regola generale contenuta nell’articolo 1406 c.c. poiché
permette la successione dei contratti indipendentemente dal
consenso del terzo contraente
Articolo 7 – CONTRATTI
Ai sensi dell'art. 2558 del Codice civile, le parti
convengono che la parte promissaria acquirente non
subentrerà in alcuno dei contratti stipulati per
l'esercizio dell’azienda / ramo di azienda ceduto,
fatta eccezione di quelli espressamente riportati
al presente atto sotto la lettera C.
La promissoria acquirente si impegna a subentrare in tutti i contratti relativi alle utenze (quali acqua,
luce, gas o simili) con spese e formalità a proprio carico, assumendo l'obbligo di restituire alla
venditrice i relativi depositi cauzionali, qualora gli stessi non le fossero accreditati direttamente.
Fatta questa eccezione, la parte promissaria acquirente non subentrerà in alcuno dei contratti
stipulati per l'esercizio dell’azienda / ramo di azienda ceduto, fatta eccezione di quelli
espressamente riportati al presente atto sotto la lettera C.
L’articolo 2112 c.c. prevede che “in caso di trasferimento
d'azienda, il rapporto di lavoro continua con l'acquirente ed il
lavoratore conserva tutti i diritti che ne derivano”
“L’alienante e l’acquirente sono obbligati, in solido, per tutti i
crediti che il lavoratore aveva al momento del trasferimento”
“L’acquirente è tenuto ad applicare i trattamenti economici e
normativi, previsti dai contratti collettivi anche aziendali vigenti alla
data del trasferimento, fino alla loro scadenza,a salvo che siano
sostituti da altri contratti collettivi applicabili all’impresa
dall’acquirente”
Articolo 10 – RAPPORTI DI LAVORO DIPIENDENTE
La parte promittente venditrice garantisce che non
vi sono in corso rapporti di lavoro dipendente e
che le retribuzioni e le indennità dovute ai
lavoratori in precedenza assunti state interamente
pagate. In difetto del puntuale adempimento di
quanto indicato al presente articolo determinerà la
immediata ed automatica risoluzione del presente
L’articolo 2557 c.c. stabilisce che “chi aliena l'azienda deve
astenersi, per il periodo di cinque anni dal trasferimento,
dall'iniziare una nuova impresa che per l'oggetto, l'ubicazione o
altre circostanze sia idonea a sviare la clientela dell'azienda
ceduta”
E’ concesso alle parti di ampliare il divieto di concorrenza “purche`
questo non impedisca ogni attività professionale dell'alienante”
Articolo 12 – DIVIETO DI CONCORRENZA
La parte promettente venditrice dichiara di ben
conoscere le previsioni di cui all'articolo 2557
del Codice civile e si impegna a non esercitare per
un periodo di cinque anni un'attività in
concorrenza che, per le proprie caratteristiche,
possa risultare idonea a sviare la clientela dei
rami d'azienda ceduti.
La parte promittente venditrice, per la durata di 5 anni a decorrere dalla data di stipula del futuro
contratto definitivo di cessione di azienda / ramo di azienda, si obbligherà a non aprire nel
Comune/Provincia/Regione ______________ altra azienda dello stesso genere affine, né in nome
proprio, né a mezzo di interposta persona, e ad astenersi comunque da ogni attività nell'ambito del
Comune di ______________ che sia idonea a sviare la Clientela dell'azienda ceduta.
Crediti e debiti dell’azienda ceduta
L’articolo 2559 c.c. dispone che “la cessione dei crediti relativi
all'azienda ceduta, anche in mancanza di notifica al debitore o di
sua accettazione, ha effetto, nei confronti dei terzi, dal momento
dell'iscrizione del trasferimento nel registro delle imprese. Tuttavia
il debitore ceduto e` liberato se paga in buona fede all'alienante”
L’articolo 2560 c.c., secondo comma, dispone che
“l'alienante non e` liberato dai debiti, inerenti all'esercizio
dell'azienda ceduta, anteriori al trasferimento, se non risulta che i
creditori vi hanno consentito. Nel trasferimento di un'azienda
commerciale risponde dei debiti suddetti anche l'acquirente
dell'azienda, se essi risultano dai libri contabili obbligatori”
Articolo 6 – CREDITI – DEBITI
La futura cessione di azienda / ramo di azienda non
comporterà la cessione dalla parte promittente
venditrice alla parte promissaria acquirente dei
crediti e debiti relativi all’azienda / ramo di
azienda ceduto fatta eccezione di quelli
espressamente riportati al presente atto sotto la
Rimangono espressamente esclusi dalla presente cessione i debiti e i crediti maturati per effetto
della gestione aziendale fino alla data della consegna dell’azienda / ramo d’azienda, che rimarranno
ad esclusivo carico ed a favore della parte venditrice, fatta eccezione di quelli espressamente
riportati al presente atto sotto la lettera B.
Qualunque passività o debito inerente all'esercizio
dell'azienda / ramo d’azienda sorto anteriormente
alla data di sottoscrizione del contratto
definitivo, o che trae la sua causa da fatti o atti
verificatesi anteriormente alla data di
sottoscrizione dello stesso, rimarrà in capo alla
sola parte promittente venditrice, la quale si
impegnerà a manlevare e tenere indenne la parte
promissaria acquirente, obbligandosi, inoltre, a
rifondere alla stessa quanto questa fosse tenuta a
pagare per i debiti predetti ai sensi dell'art.
2650 del Codice civile. Ogni eventuale addebito o
azione a danno della parte promissaria acquirente
daranno diritto alla stessa di esercitare una
immediata azione di regresso nei confronti della
parte promittente venditrice.
La parte promettente venditrice assume l'obbligo di tenere completamente rilevata e indenne la
parte promissoria acquirente da qualsiasi richiesta o molestia, da chiunque proveniente e per
qualsiasi importo, riconoscendo di propria esclusiva spettanza:
- i crediti di qualsivoglia natura maturati anche a fronte di prestazioni o cessioni da lei concluse fino
alla data di consegna dei rami d'azienda;
- le perdite e le passività presenti, passate e future, di qualsiasi genere ed anche se sopravvenute
alla consegna degli esercizi purchè riconducibili alla precedente attività aziendale;
- gli oneri derivanti da procedimenti contenziosi pendenti o minacciati alla data di effetto della
cessione, comprese le semplici pretese avanzate da soggetti terzi e più in generale ogni passività
od onere che dovesse derivare da omissioni o atti relativi alla propria gestione aziendale.
Responsabilità tributarie
Il Dlgs n.472 del 1997 dispone che “Il cessionario è
responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva
escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell'azienda o
del ramo d'azienda, per il pagamento dell'imposta e delle sanzioni
riferibili alle violazioni commesse nell'anno in cui e` avvenuta la
cessione e nei due precedenti, nonché per quelle già irrogate e
contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni
commesse in epoca anteriore”
L'obbligazione del cessionario è limitata al debito risultante, alla
data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell'amministrazione
finanziaria e degli enti preposti all'accertamento dei tributi di loro
Gli uffici dell'amministrazione finanziaria e degli enti preposti
all'accertamento dei tributi di loro competenza sono tenuti a
rilasciare, su richiesta dell'interessato, un certificato
- di contestazioni in corso e
- di quelle già definite per le quali i debiti non sono stati soddisfatti
Il certificato, se negativo, ha pieno effetto liberatorio del
cessionario, del pari liberato ove il certificato non sia rilasciato
entro quaranta giorni dalla richiesta.
Articolo 5 – PROPRIETA’
La parte promittente venditrice garantisce di non avere in
corso pendenze con l'Amministrazione finanziaria o presso le
Commissioni Tributarie competenti e comunque di non essere a
conoscenza di alcun accertamento tributario in atto nei
propri confronti.
In proposito la parte promettente venditrice dichiara di aver
presentato all'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate competente,
apposita richiesta di certificazione ai sensi dell'articolo
14 del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, assumendo l'obbligo di
consegnarne copia alla parte promissoria acquirente.
L’efficacia del presente atto viene concordemente subordinata
all’assenza di contestazioni fiscali che potrebbero emergere
dal certificato richiesto. La parte promissoria acquirente si
riserva la facoltà di risolvere o di dare comunque esecuzione
al presente contratto dopo aver valutato la gravità e la
rilevanza dell’eventuali contestazioni in corso menzionate
nel certificato in parola. In caso di risoluzione, la parte
promittente venditrice è tenuta a rendere immediatamente
quanto ricevuto a titolo di corrispettivo.
Qualora dal certificato richiesto dovessero emergere contestazioni e/o vertenze il contratto dovrà
ritenersi risolto immediatamente e di diritto, salvo che la parte promittente venditrice presti garanzia
idonea a coprire l'intero valore della controversia (maggiori imposte accertate, sanzioni interessi e
ogni altro onere).
Qualora dal certificato richiesto dovessero emergere contestazioni e/o vertenze la parte promittente
venditrice si impegna fin d'ora a garantire e manlevare la parte promissaria acquirente da ogni onere
che dovesse gravare sulla stessa.
qualsiasi importo, riconoscendo di propria esclusiva spettanza le imposte sul reddito maturato per
effetto della gestione aziendale fino alla data della cessione e quelle derivanti dalla presente
- Dati del cedente e del cessionario
- Proprieta’
- Crediti – debiti
- Attrezzature e impianti
- Divieto di concorrenza
- Volturazioni licenze e diritti
- Tasse e spese
CONTRATTO PRELIMINARE DI CESSIONE DI AZIENDA / RAMO DI
Con la presente scrittura privata, da valere ad ogni
effetto di legge i sottoscritti:
- ________________________. con sede in ____________
Via ____________, codice fiscale n. ____________,
partita iva n. ____________ in persona del legale
rappresentante ________________________, nato a
____________, il, ____________ codice
fiscale____________ , parte di seguito indicata come
"parte promittente venditrice"
"parte promissaria acquirente";
- che la parte promittente venditrice svolge
l'attività di ___________;
- che la parte promittente venditrice intende
vendere e la parte promissaria acquirente è
interessata ad acquistare per sè o per persona che
si riserva di nominare, l’azienda/il ramo d’azienda
commerciale sopra indicata;
tanto premesso si stipula e conviene quanto segue:
Articolo 1 - INTEGRAZIONI
Le premesse fanno parte integrante del presente
Articolo 2 - PREMESSE
La parte promittente venditrice promette di vendere
e trasferire alla parte promissaria acquirente, che
promette di acquistare, per sè o per persona da
nominare nel termine di cui in premessa, la piena
proprietà dell’azienda / ramo d'azienda sopra
indicata, e meglio descritta nel prosieguo, alle
condizioni di poi specificate.
Il presente preliminare di cessione di azienda /
ramo di azienda comprende tutti i beni mobili che
arredano e corredano ________________________, tra
cui i mobili d’ufficio, gli attrezzi, i macchinari,
gli utensili, le materie prime, nonché le merci e
quant'altro risulta dall'elenco formato di comune
accordo tra le parti e che, dalle stesse
sottoscritto, si allega al presente atto sotto la
Rimangono espressamente esclusi dal presente
contratto i segni distintivi d'azienda utilizzati
dalla parte promettente venditrice, ed in
particolare la insegna recante la denominazione
Fa parte della presente promessa di cessione la ditta costituita dalla sigla ___________ e l'insegna
aziendale costituita da ___________ e in generale tutti i segni distintivi della società.
Articolo 4 - EFFETTO
La cessione ha effetto dalla data di stipula
dell’atto definitivo di cessione che dovrà avvenire
entro ______ giorni dalla firma del presente
preliminare a cura di Notaio scelto dalla parte
promissaria ____________. Da tale data la parte
promissaria acquirente verrà immessa nel possesso
dell’azienda / ramo d'azienda oggetto del presente
Dal ____________ la parte promissaria acquirente verrà immessa nel possesso dell’azienda / ramo
d'azienda oggetto del presente preliminare.
La parte promittente venditrice dichiara che il complesso
di beni costituenti l’azienda / il ramo di azienda è di
sua piena ed esclusiva proprietà e garantisce che lo
stesso è libero da pesi, debiti, oneri e pretese di ogni
genere, sequestri e pignoramenti di terzi, volendo in
difetto rispondere per l'evizione come per legge e di
avere puntualmente pagato tutti i canoni di locazione
scaduti alla data odierna.
La parte promittente venditrice si impegna a cedere
l’azienda / il ramo di azienda libero da liti, arbitrati
compromessi e vertenze di qualsiasi tipo, alla cui
eventuale risoluzione la stessa provvederà direttamente,
senza che la parte promissaria acquirente sia in alcun
modo coinvolta in contenzioso o gravata dagli oneri
conseguenti. Gli eventuali oneri di cui fosse chiamata a
rispondere la parte promissaria acquirente dovranno
essere integralmente e prontamente risarciti dalla parte
promittente venditrice.
La parte promettente venditrice, in persona del proprio legale rappresentante, garantisce che quanto
forma oggetto della presente promessa di cessione le appartiene per giusti e legittimi titoli e dichiara
che non esistono vincoli e gravami che ne possano limitare la piena disponibilità e che nessuno
potrà vantare sulle aziende diritto alcuno.
Pendenze con l’amministrazione finanziaria <...>
Articolo 8 – ATTREZZATURE E IMPIANTI
La parte promissoria acquirente da atto di aver
preso visione delle attrezzature e degli impianti
di cui è dotata l’azienda / il ramo d’azienda in
oggetto e pertanto, di averne verificato il loro
buono stato d'uso e di funzionamento ed altresì la
conformità alle disposizioni di legge ed alle
prescrizioni regolamentari.
La parte promissoria venditrice dichiara che gli
impianti dei quali è dotata l’'azienda / il ramo
d’azienda sono conformi alle vigenti disposizioni
di legge fra le quali la Legge n. 46/90.
Articolo 9 - GIACENZE
Le parti convengono che le merci che risulteranno
giacenti alla data di consegna dell’azienda / ramo
d'azienda dovranno essere inventariate in apposito
separato prospetto e valutate sulla base del valore
di acquisto di mercato alla data di effetto del
contratto definitivo. L'importo complessivamente
dovuto dovrà essere corrisposto separatamente
rispetto al prezzo di vendita indicato al
successivo punto contestualmente alla
sottoscrizione del contratto definitivo di
compravendita, fermo restando che la cessione del
magazzino rientra a tutti gli effetti nell'ambito
della cessione d'azienda.
Fermo restando che la cessione del magazzino rientra a tutti gli effetti nell'ambito della cessione
d'azienda / ramo d’azienda, l'importo complessivamente dovuto sarà oggetto di dichiarazione
integrativa del presente atto (assoggettata anch’essa a imposta di registro), dovrà essere
corrisposto separatamente rispetto al prezzo di vendita indicato al successivo punto e dovrà essere
versato entro e non oltre ______________.
Articolo 11 - PREZZO
Il prezzo è convenuto in complessive Euro ___________,00
(___________/00) di cui :
- Euro ___________,00= per mobili e impianti;
- Euro ___________,00= per merci;
- Euro ___________,00= per avviamento;
- Euro ___________,00= per debiti a breve;
- Euro ___________,00= per debiti a medio lungo termine;
- Euro ___________,00= per debiti a ___________;
La situazione patrimoniale di cessione è riportata al
presente atto sotto la lettera D.
Tale importo verrà così corrisposto:
- Euro ___________,00 (___________/00) vengono versati
alla sottoscrizione del presente preliminare. La
sottoscrizione dello stesso costituisce quietanza
dell'avvenuto versamento;
- Euro ___________,00 (___________/00) saranno
corrisposti all'atto della firma del contratto definitivo
di vendita;
- la rimanente somma di Euro ___________,00
(___________/00) verrà pagata nel seguente modo:
- Euro ___________,00 (___________/00) al ___________;
- Euro ___________,00 (___________/00) al ___________.
Le parti convengono che per la somma dilazionata non
saranno dovuti interessi.
Al pagamento dell'intero prezzo la parte promittente
venditrice rilascerà ampia, valida e liberatoria
quietanza, con formale promessa di nulla più avere a
chiedere o pretendere a tale titolo.
Le parti stabiliscono che il mancato pagamento delle rate dei prezzi costituenti il saldo sarà causa di
risoluzione del contratto per inadempimento. In tal caso le somme corrisposte dal promissorio acquirente
sino al momento dell'insolvenza non saranno in alcun modo ripetibili e verranno definitivamente trattenute
dal promittente venditrice a titolo di risarcimento forfettario del danno emergente e del lucro cessante ed in
ogni caso, quale corrispettivo per l'utilizzo dell’azienda / ramo d'azienda. Ogni eccezione si vuole fin da ora
La presente compravendita è gravata dal "patto di riservato dominio" in favore della parte promissoria
venditrice ai sensi dell'art. 1523 e seguenti del Codice civile, fino alla data in cui avverrà il saldo integrale
del prezzo. La parte promissoria acquirente pertanto, non potrà né concedere e né alienare i rami
d'azienda oggetto del presente contratto, senza prima averne pagato l'intero prezzo pattuito o di avere
ottenuto specifica autorizzazione dalla parte venditrice.
In questo ultimo caso la parte promitetente venditrice potrà chiedere alla parte promissoria acquirente il
rilascio di idonee garanzie ed il terzo acquirente in fase di stipulazione del nuovo contratto di
compravendita dovrà dare atto di conoscere l'esistenza del diritto di riservato dominio ancora in essere in
favore della parte promittente venditrice, facendo riferimento anche all'importo residuo del prezzo ancora
Articolo 13 – VOLTURAZIONI LICENZE E DIRITTI
La parte promittente venditrice presta fin d'ora ogni più
ampio ed opportuno assenso alla voltura delle
autorizzazioni amministrative di qualsiasi specie,
richieste dalle vigenti leggi, per l'esercizio
dell’azienda / ramo di azienda oggetto di futura
cessione, dichiarando in particolare che nella cessione
definitiva a favore della parte promissaria acquirente
sarà compresa la licenza, relativa all’azienda / ramo di
azienda ceduto, rilasciata da __________al n. _____.
venendo la parte promissaria acquirente autorizzata ad
esperire tutte le pratiche che si rendessero necessarie
per operare la voltura a proprio nome.
La promettente venditrice presta fin da ora il più ampio ed opportuno assenso per la volturazione in
capo all'acquirente delle proprie autorizzazioni e di tutti i diritti di cui è munita l'azienda, dichiarando
di rinunciarvi in favore della stessa ed obbligandosi a porre in essere gratuitamente ogni
adempimento necessario ed opportuno.
La promettente acquirente si impegna a volturare, a proprio nome e con oneri e formalità a proprio
carico, tutte le autorizzazioni esistenti, dichiarando di ben conoscere quanto disposto dalla vigente
normativa in materia e di possedere i necessari requisiti personali per poter subentrare di diritto
nella titolarità dell'azienda.
Ogni controversia dovesse eventualmente insorgere
dall'interpretazione o dall'applicazione del presente
contratto dovrà essere sottoposta per la sua risoluzione ad
un Collegio Arbitrale composto da tre membri: nominati i
primi due, uno per ciascuno dai sottoscritti, ed il terzo da
quelli, o, in caso di loro disaccordo, dal
________________________________________. La costituzione
dell'arbitrato dovrà essere richiesta dall'interessato con
raccomandata all'altra parte, contenente la nomina del
proprio membro e l'invito all'altra parte a nominare il suo
membro entro 20 giorni. Il Collegio Arbitrale potrà
istituire e dividere la controversia con i più ampi poteri,
anche in via di equità, e senza obblighi formali di sorta.
Eventuali integrazioni e/o modifiche del presente contratto
potranno essere disposte fra le parti solo in forma scritta.
L'invalidità di uno o più disposti del presente contratto
non inficerà la validità delle rimanenti clausole
contrattuali. In tal caso le parti sostituiranno la norma
invalida con una clausola od un atteggiamento che siano i
più vicini possibile al risultato voluto dalla clausola
Articolo 16 – TASSE E SPESE
Tasse e spese inerenti e conseguenti del presente atto sono
a carico della parte promittente venditrice.
____________________, il __________
____________________ (parte promissaria acquirente)
____________________ (parte promittente venditrice)
Ai sensi del comma 2 dell'art. 1341 del codice civile, le
parti approvano specificamente le clausole contrattuali n.
2,5,6,7,8,9,10,11,12,13,14,15,16.
Conferimento in società di capitali
L’effettuazione di un conferimento in natura (quali conferimenti di
azienda o di rami di azienda) in una società di capitali (in sede di
costituzione o in una società esistente) comporta l’obbligo di
effettuazione della perizia di stima
Ai sensi dell’art.2343 (in caso di conferimento in SPA) e art.2465
(in caso di conferimento in SRL) del codice civile chi conferisce
beni in natura deve presentare la relazione giurata di un esperto
- la descrizione dei beni e dei crediti conferiti
- l’indicazione dei criteri di valutazione adottati
- l’attestazione che il loro valore è almeno pari a quello ad essi
attribuito ai fini della determinazione del capitale sociale e
dell’eventuale sovrapprezzo
In caso di perizia per conferimento in SPA è richiesta la
nomina del perito da parte del presidente del tribunale
In caso di perizia per conferimento in SRL l’art.2465 è la
società che nomina il proprio perito scegliendolo tra quelli
iscritto nell’albo dei revisori contabili
Per i conferimenti in SPA è previsto che
- gli amministratori devono, nel termine di centottanta giorni dalla
iscrizione della società, controllare le valutazioni contenute
nella relazione e, se sussistano fondati motivi, procedere alla
revisione della stima, e
- se a fronte del controllo risulta che il valore dei beni o dei crediti
conferiti era inferiore di oltre un quinto a quello per cui avvenne
il conferimento, la società deve proporzionalmente ridurre il
capitale sociale, annullando le azioni che risultano scoperte
I metodi di determinazione del valore d’azienda
I principali metodi di valutazione proposti dalla dottrina
aziendalistica si riassumono nei seguenti:
a) metodo analitico patrimoniale
b) metodo sintetico-reddituale
c) metodo misto patrimoniale-reddituale
Metodo analitico patrimoniale
Con il metodo analitico patrimoniale il valore dell’azienda viene
determinato prescindendo dalla sua capacità reddituale.
Vengono individuati analiticamente i componenti attivi e passivi
dell’azienda valutandoli a valori correnti. Il patrimonio netto
contabile risultante dalla situazione patrimoniale, redatta con
riferimento ad una data prestabilita, viene rettificato ed
integrato per tenere conto del valore corrente di tutte le
attività e passività nonché del valore delle attività immateriali
non rilevate nella situazione patrimoniale di partenza.
Il valore dell’azienda, W, pari al valore del patrimonio netto
rettificato, è pertanto così determinato:
W = K + ΔP
K è uguale al valore del patrimonio netto contabile risultante dalla
situazione patrimoniale di riferimento, dato dalla differenza tra i valori
contabili della attività e delle passività;
ΔP è l’ammontare delle plusvalenze delle attività e passività
patrimoniali, al netto delle relative minusvalenze, ottenuto per
differenza fra valori correnti e valori contabili.
totale a pareggio 340.000
PATRIMONIO DA PERIZIA 340.000
totale passivo 325.000
debiti a breve 25.000 0 25.000
debiti a m/l 50.000 0 50.000
debiti, ratei e risconti 200.000 0 200.000
fdo rischi e TFR 0 50.000 50.000
totale attivo 665.000
attivo circolante, ratei e risconti 25.000 0 25.000
immobilizzazioni finanziarie 0 0 0
immobilizzazioni materiali 120.000 500.000 620.000
immobilizzazioni immateriali 0 20.000 20.000
K delta W
Metodo sintetico reddituale
Il metodo sintetico reddituale giunge a determinare il valore
dell’azienda attraverso la capitalizzazione del reddito medio
normale atteso (R) ad un idoneo tasso di attualizzazione (i).
Il valore dell’azienda viene determinato indirettamente sulla
base dei flussi prospettici di reddito giudicati
soddisfacenti. In questo caso quindi si ha un modello di
calcolo della rivalutazione complessiva del capitale d’impresa
determinato sulla base di una redditività prospettica.
Se si suppone che l’azienda abbia durata indefinita, il valore
della stessa viene espresso ricorrendo alla formula della
rendita perpetua, che può essere così formalizzata:
W = R / i
R è uguale al valore del reddito medio normalizzato;
i è uguale al tasso di attualizzazione.
Il reddito medio normalizzato viene individuato in modo da
definire un valore che rappresenti le normali condizioni di
redditività dell’azienda considerata, e che abbia un alta
probabilità di riprodursi sull’intero orizzonte economico della
stima, cosicché lo stesso sia dotato di stabilità.
REDDITO MEDIO NORMALIZZATO 23.218
(meno) imposte -13.783
(meno) <…> 0
(meno) Costo implicito imp /
(meno) Ammortamenti
economico/tecnici
Reddito medio normalizzato lordo 92.000
30.000 32.000 30.000
ponderazione - percentuale 30,00% 40,00% 30,00%
100.000 80.000 100.000
deflazionamento - indice ISTAT 0,00 0,00 0,00
Reddito normalizzato lordo 100.000 80.000 100.000
(meno) <…> 0 0 0
<…> 0 0 0
Margine operativo lordo 100.000 80.000 100.000
rendimento peculiare del settore 10,05%
tasso di attualizzazione 10,05%
maggiorazione rischio settore 10,00%
maggiorazione percentuale rischio d'impresa 10,00%
tasso di interesse reale atteso al netto di ritenuta 0,05%
tasso di inflazione atteso 1,80%
ritenuta fiscale 12,50%
tasso di rendimento dei BTP a medio lungo termine 2,00%
W=R/i 231.039
Reddito medio normale netto 23.218
Il metodo misto patrimoniale-reddituale accoglie i principi e
criteri di valutazione propri di ciascuno dei due metodi sopra
descritti e perviene alla determinazione del valore dell’azienda
aggiungendo o sottraendo al valore del patrimonio netto
rettificato K’, il valore dell’avviamento positivo o negativo
determinato con procedimento autonomo (goodwill o badwill)
In simboli il valore dell’azienda si determina con la seguente formula:
W = K’ + ani(R - i’ K’)
K’ è il patrimonio netto rettificato a valori correnti;
R è il reddito medio normale atteso dell’azienda da valutare;
ani è il valore attuale di una rendita temporanea;
i è il tasso di attualizzazione dell’avviamento;
n è il numero di anni di ripetitività dell’avviamento;
i’ è il tasso di rendimento medio normale del settore economico al quale
appartiene l’azienda da valutare. i’K’ è il reddito normale prodotto da una
azienda operante in quel settore, che abbia investito un capitale pari a K’.
W = K' + a ni * (R - K' * i') 289.544
reddito medio normalizzato R 23.218
Patrimonio netto rettificato K' 340.000
METODO MISTO PATRIMONIALE/REDDITUALE
METODO MISTO PATRIMONIALE/REDDITUALE 289.544
METODO REDDITUALE 231.039
METODO PATRIMONIALE 340.000
Il cedente l'azienda deve:
1. eseguire le scritture di assestamento relative alla porzione di
esercizio antecedente la cessione, al fine di rispettare il principio
della competenza nell’imputazione dei proventi e degli oneri
relativi alla frazione di esercizio medesima
2. redigere una situazione patrimoniale di cessione a valori "di
funzionamento", avente per oggetto le sole attività e passività
3. redigere, di concerto con il cessionario, una situazione
patrimoniale extra-contabile "a valori correnti", sulla base
della quale attribuire a ogni singola attività o passività oggetto di
trasferimento il cosiddetto "valore di cessione", definendosi così il
4. stornare dallo stato patrimoniale tutte le attività e le
passività oggetto del trasferimento, iscrivendo il credito verso
il cessionario e rilevando a saldo della medesima scrittura la
plus/minusvalenza da realizzo
5. stralciare quelle poste che, a seguito della cessione
dell’azienda, cessano di avere rilevanza, iscrivendo in tal caso a
conto economico un rettifica di valore
6. (in caso di cesssione dell’unica azienda) liquidare gli
elementi residui del patrimonio d'impresa, rilevando la
cessione a terzi dei beni eventualmente non ceduti con l'azienda,
ovvero l'eventuale autoconsumo, il pagamento, l'incasso o
l'accollo personale (nel caso di imprenditore individuale) dei debiti
e dei crediti non ceduti, nonché, infine, il risultato economico della
porzione di esercizio e la relativa chiusura dei conti, prima
economici e poi patrimoniali
Storno delle attività e delle passività cedute o semplicemente
stralciate a seguito della cessione (se non oggettivamente
cedibili), da rilevarsi a valori “storici” residui
(d) Debiti per TFR
(d) Debiti Vs banche
(d) Debiti Vs fornitori
(d) Debiti Vs istituti previd.
(d) Debiti Vs altri
(d) Fondo ammortamento
(d) Credito Vs cessionario l’azienda
(a) Diritti di brevetto e marchi
(a) Terreni e fabbricati
(a) Impianti e macchinario
(a) Rimanenze di merci
(a) Crediti Vs clienti
(a) Plusvalenza da cessione d’azienda
Per pagamento del prezzo pattuito
(d) Depositi bancari
(a) Credito Vs cessionario l’azienda
Il cessionario l'azienda deve:
1. iscrivere nella propria contabilità gli elementi costituenti
l'azienda acquistata ed espressi a "valore di acquisto”
2. iscrivere nella propria contabilità il debito verso il cessionario
Ripresa “a saldi chiusi”, sulla base dei prezzi pattuiti, delle attività e delle
passività incluse nel complesso compravenduto)
(d) Diritti di brevetto e marchi
(d) Terreni e fabbricati
(d) Impianti e macchinario
(d) Rimanenze di merci
(d) Crediti Vs clienti
(d) Avviamento
(a) Debiti per TFR
(a) Debiti Vs banche
(a) Debiti Vs fornitori
(a) Debiti Vs istituti previd.
(a) Debiti Vs altri
(a) Debiti Vs cedente azienda
Per pagamento del prezzo pattuito al cedente l’azienda
(d) Debito Vs cedente azienda
(a) Depositi bancari
Le scritture del cedente
B 11) Variazione delle rimanenze a C I 4) Rimanenze di merci 40
Per rilevazione delle giacenze iniziali di esercizio
B 9 a) Salari e stipendi a D 14) Altri debiti 5
Per la quota di competenza della porzione di esercizio antecedente la cessione,
nonché per i ratei di ferie non godute e per la quota di mensilità aggiuntive
B 9 b) Oneri sociali a D 13) Debiti Vs istituti di
previd. 30
B 9 c) Trattamento di fine rapporto a C) Debiti per TFR 12
Per la quota di competenza della porzione di esercizio
B 10 a) Amm.to immobilizz. immat. a B I 1) Costi di ampliamento
B 10 a) Amm.to immobilizz. immat. a B I 3) Diritti di brevetto 50
B 10 a) Amm.to immobilizz. immat. a B I 4) Marchi 10
B 10 a) Amm.to immobilizz. immat. a B I 7) Altre immobilizzazioni 20
B 10 b) Amm.to immobilizz. mat. a B II 1) Fabbricati 20
B 10 b) Amm.to immobilizz. mat. a B II 2) Impianti e macch. 30
C 17) Interessi passivi a D 4) Debiti Vs banche 5
Per rilevazione degli interessi passivi e degli oneri bancari da liquidare
B 7) Spese per servizi a D 7) Debiti Vs fornitori 15
Per rilevazione delle fatture da ricevere su servizi
C I 4) Rimanenze di merci a B11) Variaz. delle rimanenze 50
Per rilevazione delle giacenze finali
C II 5) Crediti Vs altri a B 7) Spese per servizi 10
Per rilevazione crediti per servizi pre-pagati su contratti ceduti
Stato Patrimoniale a valori contabili "di funzionamento" del cedente
(attività e passività oggetto di cessione)
B) Immobilizzazioni A) Netto "contabile" di cessione
I - Immobilizz. immateriali 110 C) TFR 40
1) Costi di ampliamento 10 D) Debiti 175
3) Diritti di brevetto 50 4) Debiti vs banche
4) Concess., licenze, marchi 30 6) Acconti
7) Altre immobilizz. immat. 20 7) Debiti vs fornitori 70
II - Immobilizz. materiali 350 12) Debiti tributari
1) Terreni e fabbricati 200 13) Debiti vs istituti di prev. 30
2) Impianti e macchinario 150 14) Altri debiti 5
I - Rimanenze 50
II - Crediti 62
1) Verso clienti 52
5) Verso altri 10
Totale attività 572 Totale passività
Stato Patrimoniale "a valori correnti" di cessione
(attività e passività oggetto di cessione, così come acquisite contabilmente dal
cessionario)
B) Immobilizzazioni A) Valore netto di acquisto 943
I - Immobilizz. immateriali 310 C) TFR 40
1) Costi di ampliamento 5 D) Debiti 175
3) Diritti di brevetto 55 4) Debiti vs banche
5) Avviamento 200 7) Debiti vs fornitori 70
7) Altre immobilizz. immat. 20 12) Debiti tributari
II - Immobilizz. materiali 750 13) Debiti vs ist. di prev. 30
1) Terreni e fabbricati 420 14) Altri debiti 5
2) Impianti e macchinario 330
II - Crediti 48
1) Verso clienti 38
Totale attività 1158 Totale passività 1158
C II 5) Credito Vs cessionario 943
C) Debiti per TFR 40
D 4) Debiti Vs banche 50
D 6) Acconti 10
D 7) Debiti Vs fornitori 70
D 12) Debiti tributari 10
D 13) Debiti Vs istituti previd. 30
D 14) Altri debiti 5
a B I 1) Costi di ampliamento 10
a B I 3) Diritti di brevetto 50
a B I 4) Marchi 30
a B I 7) Altre immobilizzazioni 20
a B II 1) Terreni e fabbricati 200
a B II 2) Impianti e macch. 150
a C I 4) Rimanenze di merci 50
a C II 1) Crediti Vs clienti 52
a C II 5) Crediti Vs altri 10
a E 20) Proventi straordinari 58
(plusvalenza da cessione d’azienda)
Le scritture del cessionario
B I 1) Costi di ampliamento 5
B I 3) Diritti di brevetto 55
B I 4) Marchi 30
B I 5) Avviamento 200
B I 7) Altre immobilizzazioni immateriali 20
B II 1) Terreni e fabbricati 420
B II 2) Impianti e macchinario 330
C I 4) Rimanenze di merci 50
C II 1) Crediti Vs clienti 38
C II 5) Crediti Vs altri 10
a D 14) Deb. Vs cedente azienda 943
a C) Debiti per TFR 40
a D 4) Debiti Vs banche 50
a D 6) Acconti 10
a D 7) Debiti Vs fornitori 70
a D 12) Debiti tributari 10
a D 13) Debiti Vs istituti previd. 30
a D 14) Debiti Vs altri 5
passività incluse nel complesso compravenduto
C IV 1) Depositi bancari a A) Patrimonio del titolare 950
Per dotazione dell’azienda di nuovi mezzi propri
D 13) Debito Vs cedente azienda a C IV 1) Depositi bancari 943
Diversi a D 7) Debiti Vs fornitori 17
B I 1) Costi d’impianto 15
C II 5) Crediti Vs altri (IVA) 2
Per sostenimento spese di acquisto dell'azienda (spese di stesura del contratto,
notarili, imposte, ecc.)
Scritture in caso di conferimento
Le scritture del conferente e del conferitario sono le stesse di
quelle previste in caso di conferimento con la differenza che al
posto del credito verso cedente e del debito verso cessionario:
- il conferente iscrive le partecipazioni ricevute
- il conferitario l’aumento di patrimonio netto
Gli eventuali conguagli in denaro funzionali a considerare la
differenza tra quanto conferito e quanto periziato vengono
regolati mediante l’iscrizione di poste di debito e di credito
Conferente: storno delle attività e delle passività conferite o
semplicemente stralciate a seguito del conferimento (se non
oggettivamente cedibili), da rilevarsi a valori “storici” residui
(d) Partecipazioni
Conferitario: Ripresa “a saldi chiusi”, sulla base dei prezzi pattuiti,
delle attività e delle passività incluse nel complesso conferito
<…> 􀀀
- predisporre il certificato di mancanza di contenzioso e accertamenti 􀀀
(ex art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997)
- delle licenze prevedere la rinuncia e la nuova intestazione in capo al 􀀀
- verificare con il consulente del lavoro il trapasso dei dipendenti 􀀀
- verificare l’esistenza delle giacenze 􀀀
- dei crediti, debiti e contratti fare l’elenco 􀀀
- dei beni mobili registrati fare copia del libretto 􀀀
- degli immobili predisporre la visura catastale 􀀀
2) Individuazione dei beni, dei crediti, dei debiti e dei contratti oggetto di 􀀀
cessione; in particolare:
1) Delibera del Consiglio di Amministrazione della cedente in merito 􀀀
all’opportunità dell’operazione e eventuale attribuzione dei poteri al
- ai clienti, fornitori, banche e ai terzi con cui stipulati i contratti. 􀀀
- per il passaggio di mobili registrati pra; 􀀀
- per il trapasso dei dipendenti ai fini inps, inail, 􀀀
- per la modifica dell’attività ai fini delle dirette, iva, 􀀀
5) Fare le dovute comunicazioni: 􀀀
2) Stipula dell’atto di cessione e deposito a opera del notaio (ovvero, in 􀀀
caso di sua inerzia, da parte gli amministratori);
1) (in caso di società esistente) consiglio di amministrazione 􀀀
dell’acquirente in merito all’opportunità dell’operazione e eventuale
attribuzione dei poteri al rappresentante;
1) (società di nuova costituzione) redazione, per atto pubblico, dell’atto 􀀀
costitutivo e deposito dell’atto da parte del notaio (o, in caso di sua
inerzia, da parte degli amministratori) presso il registro delle imprese;
Tassazione in caso di cessione d’azienda
Nel Testo unico sono contenute le regole per la determinazione:
1. del reddito
2. del momento di realizzo del reddito
3. della modalità di tassazione
in caso di cessione d’azienda.
Sono altresì previste regole (differenti) da applicarsi in caso di
cessione di beni c.d. di secondo grado rappresentativi dell’azienda,
vale a dire le partecipazioni
Mentre le regole per la determinazione dell’imposta (1) e quelle del
momento di realizzo del reddito (2) sono comuni, quelle che
trattano della modalità di tassazione variano a seconda del
soggetto che produce il reddito
Chi vende l’azienda può essere infatti:
-una società
-un imprenditore individuale
-una persona fisica (è il caso in cui l’azienda è stata acquistata per
successione o donazione ovvero dopo che è stata data in affitto o
usufrutto)
Determinazione della plusvalenza in caso di cessione d’azienda
Le regole di determinazione del reddito (plusvalenza) sono
contenute nel Capitolo II del Titolo II del Tuir
L’art.86 prevede che le plusvalenze realizzate mediante cessione a
titolo oneroso siano costituite dalla differenza tra
-il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta
-il costo non ammortizzato dei beni, ovvero il costo fiscalmente
riconosciuto della partecipazione
Momento di realizzo del reddito
Ai sensi dell’articolo 109, comma 2 del Tuir, le plusvalenze da
cessione d’azienda si considerano realizzate alla data della
stipulazione dell’atto, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui
si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto
Modalità di tassazione per i soggetti che operano in regime
Sono previste due differenti modalità di tassazione. Si tratta
a) tassazione ordinaria di cui all’art. 86, comma 4
b) tassazione separata di cui all’art. 17, comma 1 lett. g) del
Tuir (unicamente per imprenditore individuale)
La riforma del sistema fiscale attuata con il Dlgs n.344 del 2003
ha eliminato la tassazione mediante imposta sostitutiva di cui
all’art. 1 e 2 del D.Lgs. n.358 del 1997
a) Tassazione ordinaria
La plusvalenza concorre alla determinazione del reddito
imponibile ai fini IRES o IRPEF e, al pari di qualunque altra
plusvalenza nascente dalla cessione di beni strumentali, viene
tassata ad aliquota proporzionale o progressiva
La disciplina fiscale stabilita dall’articolo 86 del Tuir costituisce il
regime ordinario di tassazione delle plusvalenze derivanti dalla
cessione d’azienda. Per poter applicare un regime di tassazione
differente (tassazione separata) occorre effettuare l’opzione nella
dichiarazione del periodo nel quale tali redditi concorrono alla
L’articolo 86 del Tuir stabilisce che la plusvalenza derivante dalla
cessione concorre a formare il reddito:
- per l’intero ammontare nel periodo di imposta in cui è realizzata,
- ovvero, facoltativamente, in quote costanti nel periodo di imposta
stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto
Affinchè si possa procedere alla rateizzazione della plusvalenza
1. l’azienda sia stata posseduta per un periodo superiore a tre anni
2. il soggetto cedente continui a esercitare l’attività d’impresa anche
3. venga esercitata l’opzione in sede di dichiarazione dei redditi
b) Tassazione separata
L'art. 17, comma 1, lettera g), del TUIR prevede che le plusvalenze,
compreso il valore dell’avviamento, realizzate mediante cessione a titolo
oneroso di aziende possedute da più di cinque anni possono essere
oggetto di tassazione separata
L’art. 21, comma 1, del TUIR prevede che l'imposta è determinata
applicando alla plusvalenza l’aliquota corrispondente alla metà del
reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno
in cui tali redditi sono stati rispettivamente conseguiti o imputati
Affinchè si possa procedere alla tassazione separata occorre che:
1.il cedente sia un imprenditore individuale
2.l’azienda sia stata posseduta per un periodo superiore a cinque anni
3.venga esercitata l’opzione in sede di dichiarazione dei redditi
Cessione d’azienda in neutralità fiscale
L’ultimo periodo del comma 2 dell’art. 86 prevede che se il
corrispettivo della cessione è costituito esclusivamente da beni
ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo aziendale, e
questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso
valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera
plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito
Modalità di tassazione per i soggetti che non operano in regime
Si tratta del caso in cui l’azienda è stata acquistata
- per successione o donazione ovvero
- dopo che è stata data in affitto o usufrutto
Il soggetto che cede non è un soggetto imprenditore con la
conseguenza che la fattispecie reddituale non trova collocazione nelle
norme che regolano in merito al reddito d’impresa
La regolamentazione “ordinaria” di tali fattispecie è prevista nell’ambito
del capo VII del Tuir (redditi diversi)
L’art. 67, comma 1 lett. h-bis) del TUIR prevede che sono da
considerarsi redditi diversi le plusvalenze realizzate in caso di
successiva cessione, anche parziale, delle aziende acquisite per
L’art. 71 comma 2 del TUIR prevede che le plusvalenze sono
determiante a norma con le regole previste per i soggetti che operano
in regime d’impresa (art.86 del TUIR)
Quanto detto per la cessione d’azienda vale anche nel caso di
L’art. 9, comma 5 del Tuir prevede infatti che ai fini delle
imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo
oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano
costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i
L’assimilazione appare corretta considerato che il conferimento si
distingue dalla cessione per il corrispettivo dell’operazione,
rappresentato non da una somma di denaro, bensì dalla
partecipazione al capitale della società nella quale viene operato il
Valgono pertanto le regole previste in caso di determinazione
Ciò che cambia è il criterio di determinazione del corrispettivo da
considerare al fine della determinazione del valore della
L’art. 9, comma 2 del Tuir prevede infatti che occorre distinguere
- conferimenti operati in società quotate in mercati regolamentati
italiani o esteri, per i quali si considera corrispettivo il valore
normale delle azioni o dei titoli ricevuti in cambio, determinato
calcolando la media aritmetica dei prezzi rilevati per tali azioni o
titoli nell’ultimo mese;
- conferimenti operati in società non quotate, per i quali il
corrispettivo si assume invece nel valore normale dei beni
conferiti (l’azienda)
L’art. 175 del Tuir (ex art.3 del D.Lgs. n.358 del 1997) individua
un criterio di determinazione del valore del corrispettivo da
prendere a base nella determinazione della plusvalenza
alternativo rispetto a quello “ordinario”
Si considera valore di realizzo maggiore tra i seguenti due
- il valore attribuito alle partecipazioni nelle scritture contabili del
soggetto conferente da questi ricevute in cambio dell’oggetto
conferito;
- il valore attribuito all’azienda nelle scritture contabili del soggetto
Il regime è applicabile oltre che ai conferimenti di azienda anche ai
Occorre che il conferimento sia effettuato tra soggetti residenti in
Italia nell’esercizio di imprese commerciali; può essere che il
conferente o il conferitario sia un soggetto non residente ma in
questo caso occorre che si abbia a oggetto imprese situate in Italia
Si tratta di una operazione di realizzo, per cui per il soggetto
conferente e per quello conferitario l’operazione si pone alla
stregua di un qualunque atto di vendita / acquisizione di beni a
Ne deriva quindi che dal punto di vista fiscale gli elementi
patrimoniali assumono significato per il valore che vengono iscritti
dalla società conferitaria nelle proprie scritture contabili e trattati
alla stregua dei beni acquistati (usati) c.d. operazione a “saldi
chiusi”
L’art.176 del Tuir (ex. art.4 del D.Lgs. n.358 del 1997) c.d. regime
bi-sospensivo consente di far emergere, ai soli fini civilistici, nella
contabilità della società conferitaria i plusvalori latenti e i valori di
avviamento esistenti nell’azienda conferita; si tratta di un regime
di “neutralità” fiscale
Italia nell’esercizio di imprese commerciali e che il soggetto
conferitario sia una società di capitali o un ente commerciale
La neutralità dell’operazione si consegue a condizione che:
- il soggetto conferente assuma quale valore fiscale delle
partecipazioni ricevute l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto
dell’azienda conferita;
- il soggetto conferitario subentri, ai fini fiscali, nella posizione del
conferente per ciò che attiene agli elementi dell’attivo e del
passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito
prospetto di riconciliazione i dati esposti in bilancio e i valori
fiscalmente riconosciuti
- il conferimento è fatto a “saldi aperti”
- si viene a formare un “doppio binario” in quanto i valori che
assumono rilievo civilistico sono diversi da quelli fiscali
- l’operazione comporta la rilevazione, sia per la conferente che per la
conferitaria, di una posta di “chiusura” nel patrimonio netto, che per
entrambe, fiscalmente è da considerarsi riserva di utili
Il conferimento dell’impresa individuale
Le determinazioni dettate dagli articoli 175 e 176 del Tuir sono
applicabili anche all’ipotesi in cui oggetto di conferimento in
società sia l’unica azienda di un imprenditore individuale
Per tale fattispecie il comma 4 dell’art.175 (che per rimando
contenuto al comma 6 dell’art.176 vale anche in caso di
conferimento bi-sospensivo) prevede che la successiva cessione
della partecipazione ricevuta a seguito del conferimento è tassata
secondo il regime del capital gain ma sempre secondo la
disciplina delle partecipazioni qualificate: non troverà più
applicazione la disciplina delle partecipazioni non qualificate
La norma si sostituisce a quella (anti-abuso) prevista nell’abrogato
art.3 del Dlgs n.358 del 1997 secondo la quale la successiva
cessione, anche a titolo gratuito, delle partecipazioni ricevute a
seguito del conferimento sarebbe stata assoggettata a
imposizione secondo le seguenti regole (reddito d’impresa) se
effettuata entro tre anni dal conferimento
La disposizione andava letta in un’ottica antielusiva in quanto, da
un lato, il legislatore aveva voluto agevolare la cosiddetta
“trasformazione” dell’impresa individuale in società; dall’altro si
era preoccupato di non lasciare aperta la possibilità che l’eximprenditore,
“trasformata” l’azienda in quote di partecipazione,
realizzasse le plusvalenze implicite per il tramite di una cessione
di quote sociali
La cessione d’azienda c.d. indiretta
La nuova disciplina di cessioni e conferimenti di azienda e
partecipazioni rende possibile un'operazione descrivibile come
- conferimento di azienda in neutralità ai sensi dell'articolo
176 del TUIR (precedente articolo 4 del D.Lgs. n.358 del 1997) e
- successiva cessione della partecipazione in regime di
esenzione, se avente i requisiti richiesti dall'articolo 87 del TUIR
Tale doppia operazione, che consente di rinviare la tassazione dei
plusvalori ed evita che la cessione “diretta” dell'azienda sia
immediatamente assoggettata a imposizione ordinaria, è
“legittimata” dallo stesso Legislatore che nell'articolo 176, comma
3, del TUIR ha sancito l'irrilevanza, agli effetti dell'articolo 37-bis
del DPR n.600 del 1973, del conferimento d'azienda in doppia
sospensione d'imposta e della successiva cessione della
partecipazione secondo il regime della participation exemption
Il contribuente potrà quindi decidere se:
(A) operare nell'ambito dell'esenzione, conferendo l'azienda in
neutralità e successivamente cedendo la partecipazione
usufruendo della participation exemption, senza dare in questo
caso al proprio acquirente valori fiscalmente recuperabili (art. 176,
comma 3 del TUIR)
(B)operare in regime di imponibilità, vendendo l'azienda e
facendo concorrere la plusvalenza alla formazione del reddito
imponibile, dando al proprio acquirente valori fiscalmente
Cessione e conferimento dell’impresa familiare
In caso di cessione o conferimento dell’impresa familiare i
collaboratori hanno diritto al riconoscimento degli incrementi
patrimoniali fermo restando che la tassazione si realizza solo in
capo al titolare dell’impresa
Questo in quanto l’imposizione trova giustificazione nella
considerazione che gli incrementi riconosciuti ai collaboratori
consistono mere attribuzioni patrimoniali che attengono al
rapporto che sorge tra il titolare dell’impresa familiare e i
collaboratori (considerati creditori e non comproprietari)
Gli incrementi non costituiscono reddito tassabile per il
collaboratore e nel contempo non costituiscono costo deducibile
per il titolare d’impresa
In caso di “trasformazione” dell’impresa familiare in società,
l’iter procedurale risulta essere il seguente:
- l’imprenditore liquida i diritti di credito spettanti ai familiari e,
“ritornato” a tutti gli effetti individuale conferisce l’azienda in società
- i collaboratori provvedono a conferire in società quanto ricevuto a
seguito della liquidazione
Le somme erogate ai collaboratori
- non sono tassate
- non assumano alcuna rilevanza nemmeno in capo all’ex-titolare
dell’impresa familiare (nemmeno in ordine al riconoscimento fiscale
del costo della partecipazione)
Iva in caso di cessione e conferimento
L’art.2, comma 3 lett. b) del DPR n.633 del 1972 prevede che le
cessioni e i conferimenti d’azienda sono “fuori campo Iva”
Imposta di registro in caso di cessione d’azienda
Ai sensi dell’articolo 51, comma 4, DPR n.131 del 1986, l’imposta
di registro deve esser calcolata sul “valore complessivo dei
beni costituenti l’azienda, compreso l’avviamento ed esclusi i
beni indicati nell'art.7 della parte prima della tariffa, al netto delle
passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti
aventi data certa a norma c.c., tranne quelle che l'alienante si sia
espressamente impegnato ad estinguere e quelle relative ai beni
di cui all’art. 7 della parte prima della tariffa” (automobili,
motocicli, ecc.)
L’articolo 23, comma 4, DPR n.131 del 1986, recita che “nelle
cessioni di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami
dell'impresa, ai fini dell'applicazione delle diverse aliquote, le
passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in
proporzione del loro rispettivo valore”
L’articolo 23, comma 1, DPR n.131 del 1986, recita che “se una
disposizione ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono
previste aliquote diverse, si applica l'aliquota più elevata, salvo
che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi
distinti”
Imposta di registro in caso di conferimento d’azienda
L’art.10 della legge n.488 del 1999 ha previsto che in caso di
conferimenti l’imposta di registro è dovuta in misura fissa
IRAP in caso di cessione e conferimento
L’art.11, comma 3 del D.lgs n.446 del 1997 fa rientrare le
plusvalenze e le minsuvalenze di beni strumentali nella base
imponibile prevedendo però poi l’esclusione per quanto concerne
le operazioni di trasferimento d’azienda
Il Capo V-bis (articoli da 768-bis a 768-octies) è stato aggiunto dall’
art. 2, L. 14 febbraio 2006, n. 55, in vigore dal 16 marzo 2006. Si
tratta dei c.d. patti di famiglia.
È patto di famiglia il contratto con cui, compatibilmente con le
disposizioni in materia di impresa familiare e nel rispetto delle
differenti tipologie societarie, l'imprenditore trasferisce, in tutto o in
parte, l'azienda, e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in
tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti (Articolo
768-bis – Nozione).
Gli obiettivi del patto sono:
- Consentire all’imprenditore di trasferire l’azienda o le partecipazioni
rilevanti a quello dei suoi discendenti che egli considera il più
idoneo per continuare l’impresa;
- Pianificare il passaggio generazionale consentendo all’imprenditore
di passare le (consegne) “chiavi” dell’azienda gradualmente finché
egli è ancora vivo;
- Consentire all’imprenditore di percorrere una soluzione alla sua
successione che pregiudichi il meno possibile i propri
successibili legittimari;
- Evitare controversie tra gli eredi dato che il patto di famiglia è da
tutti condiviso e concordato.
Sono parti contrattuali:
- l’imprenditore (intendendosi per tale il titolare dell’azienda e/o il
titolare della partecipazione qualificata di una società che ha ad
oggetto attività d’impresa);
- uno o più discendenti, che possiamo chiamare “continuatori”
- il coniuge dell’imprenditore;
- tutti coloro che sarebbero legittimari ove al momento della
stipulazione del contratto si aprisse la successione dell’imprenditore.
Il patto di famiglia è un contratto intervivos avente ad oggetto:
- il trasferimento, in tutto o in parte, dell’azienda e/o della
partecipazione societaria dall’imprenditore al discendente (o ai
discendenti);
- il pagamento da parte del discendente “continuatore” agli “altri
partecipanti al contratto” di una somma a titolo di liquidazione o il
trasferimento di beni di proprietà del discendente “continuatore” a tale
- l’attribuzione convenzionale di un valore a tale bene;
- l’eventuale rinunzia in tutto o in parte di tali “altri partecipanti” alla
- l’assegnazione da parte dell’imprenditore agli “altri partecipanti” di
beni a riduzione del loro diritto alla liquidazione della legittima.
Il patto di famiglia determina il trasferimento immediato e definitivo:
- dell’azienda o ramo aziendale (art. 2555 c.c.);
- delle partecipazioni qualificate (intendendo quelle partecipazioni in
società di persone o di capitali che attribuiscono al suo titolare il
diritto di governo dell’azienda);
dall’imprenditore al discendente “continuatore”.
Ne consegue che l’azienda/ le partecipazioni trasferite e gli altri beni
imprenditoriali oggetto del patto di famiglia:
- sono attribuiti al discendente “continuatore” ed agli altri partecipanti a
titoli definitivo;
- costituiscono un patrimonio separato sottratto alla futura successione
La tacitazione del coniuge e degli altri legittimari può essere regolata
nel patto stesso ovvero in un contratto successivo dichiarato collegato.
Obbligato può essere, alternativamente:
- il discendente “continuatore” dell’azienda
- l’imprenditore trasferente liberando cos’ il discendente “continuatore”.
Il discendete “continuatore” può liquidare gli altri partecipati al patto con:
- denaro (risorse personali, finanziamento bancario);
- in natura.
L’imprenditore può tacitare gli altri partecipanti disponendo in modo
perequato a loro favore di altri beni diversi dall’azienda.
Ai fini dalla misura della tacitazione occorre considerare:
Avviene nella misura della quota frazionaria, vale a dire corrisponde
alla quota di legittima spettante ai partecipanti il patto se la successione
si aprisse in quel momento;
La base di computo corrisponde al valore del patrimonio separato
- dall’azienda/partecipazioni se la tacitazione è posta a carico del
discendente “continuatore”;
- dall’azienda/partecipazioni e dagli altri beni trasferiti dall’imprenditore
per tacitarli.
Tutti i beni oggetto del patto di famiglia, che costituiscono il patrimonio
separato, vengono valutati secondo un criterio convenzionale
concordato dalle parti contrattuali:
- Tale valore è riferito alla data in cui il contratto è concluso e si deve
considerare definitivo:
- Sono irrilevanti ai fini successori i mutamenti di valore e della
consistenza dei beni trasferiti oggetto del contratto.
L’art 768-quater c.c. prevede la necessaria partecipazione al contratto
del coniuge e di coloro che sarebbero legittimari in caso di apertura
immediata della successione: è un requisito strutturale del patto di
All'apertura della successione dell'imprenditore, il coniuge e gli
altri legittimari che non abbiano partecipato al contratto possono
chiedere ai beneficiari del contratto stesso il pagamento della
somma prevista dal secondo comma dell'articolo 768-quater,
aumentata degli interessi legali. L'inosservanza delle disposizioni
del primo comma costituisce motivo di impugnazione ai sensi
dell'articolo 768-quinquies (Articolo 768-sexies - Rapporti con i
La mancata partecipazione di uno o più legittimari comporta
l’impossibilità di invocare la disciplina speciale prevista dal patto
di famiglia, con la conseguenza che:
- il trasferimento dell’azienda/partecipazioni sarà inquadrato come
- si applicheranno le ordinarie regole che disciplinano la
a) azione di riduzione e collazione;
b) non vige il principio della valutazione all’atto della stipula
ma a quella di apertura della successione.
La legge finanziaria per il 2007 (art. 1 commi da 77 a 79) ha stabilito
l’esclusione dall’imposta sulle successioni e donazioni per i trasferimenti a
favore dei discendenti, realizzati anche tramite patti di famiglia ex art. 768-bis e
segg, C.c. aventi ad oggetto aziende o rami d’azienda, quote sociali e azioni.
L’agevolazione è subordinata alle seguenti condizioni:
􀂉il trasferimento viene fatto a favore di discendenti;
􀂉in caso di quote di partecipazione e azioni in società di capitali (srl, spa, ecc.), il
trasferimento deve comportare l’acquisizione o l’integrazione del controllo della
società ex art. 2359,comma 1 punto 1 del C.c.;
􀂉gli aventi causa devono proseguire l’attività d’impresa ovvero mantenere il
controllo per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento; a
tal fine, l’interessato deve rendere apposita dichiarazione contestualmente alla
dichiarazione di successione o all’atto di donazione.
In caso di mancato rispetto di tale condizione è prevista la decadenza dal
beneficio, con il conseguente pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della
sanzione per omesso versamento pari al 30% e degli interessi di mora decorrenti
dalla data in cui l’imposta doveva essere pagata.
In ogni caso Ai fini della determinazione della base imponibile dei trasferimenti di
aziende, azioni e quote sociali va escluso il valore dell’avviamento.
IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI (COMMI 77 - 79)
Sono apportate alcune “correzioni” alla disciplina dell’imposta sulle successioni e
donazioni introdotta dal DL n. 262/2006.
-a favore dei fratelli/sorelle è prevista una franchigia di € 100.000 per ciascun
- a favore dei soggetti portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della
Legge n. 104/92, è prevista una franchigia pari a € 1.500.000.
È inoltre stabilita l’esclusione dall’imposta sulle successioni e donazioni per
i trasferimenti a favore dei discendenti, realizzati anche tramite patti di
famiglia ex art. 768-bis e segg, C.c. aventi ad oggetto aziende o rami
d’azienda, quote sociali e azioni.
- in caso di quote di partecipazione e azioni in società di capitali (srl, spa, ecc.), il
società ex art. 2359, C.c.;
-gli aventi causa devono proseguire l’attività d’impresa ovvero mantenere il
Ai fini della determinazione della base imponibile dei trasferimenti di aziende,
azioni e quote sociali va escluso il valore dell’avviamento.
È inoltre risolto il “rebus” normativo che, dopo le modifiche introdotte dal DL n.
262/2006 (che hanno ripristinato la situazione vigente alla data del 24.10.2001),
riportava di fatto a 6 mesi il termine di presentazione della dichiarazione di
successione. Ora è espressamente ristabilito il termine di 12 mesi dalla data di
Le novità sopra illustrate si applicano alle successioni aperte dal 3.10.2006
nonché agli atti pubblici formati, agli atti a titolo gratuito fatti, alle scritture private
autenticate, alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione
a decorrere dall’1.1.2007.
Il Dl n. 262 del 2006 ha previsto la reintroduzione dell’imposta sulle
successioni e donazioni di cui al D.Lgs. n. 346/90 nel testo vigente al
24.10.2001 (ossia prima dell’abrogazione disposta dalla Legge n. 383/2001).
In merito viene prvisto che a favore del coniuge e dei parenti in linea retta (ad
esempio, figli, figli dei figli, ecc.) è applicabile una franchigia sul valore
complessivo netto dei beni ceduti non eccedente, per ciascun beneficiario,
l’importo di € 1.000.000.
Nessuna franchigia, invece, per le successioni e donazioni nei confronti di altri
- Altri parenti fino al IV
fino al III grado
€ 1.000.000 (*):
(ovvero €
168 se prima
prima casa)
Immobili Altri beni
erede/donatario
TRASFERIMENTI MORTIS CAUSA O A TITOLO GRATUITO
(*) per ciascun beneficiario
L’imposta di successione prevede che “il valore globale netto dell'asse
ereditario è costituito dalla differenza tra il valore complessivo, alla data
dell'apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l'attivo
ereditario (…) e l'ammontare complessivo delle passività deducibili e degli
oneri” (art. 8 del Dlgs n. 346/1990).
“Le passività deducibili sono costituite dai debiti del defunto esistenti alla data
di aperutra della successione e dalle spese mediche e funerarire (…)” (art. 20
del Dlgs n. 346/1990).
Stesso dicasi per l’imposta di donazione.
Beni soggetti all’imposta di successione e donazione:
1. Immobili
5. Quote sociali
7. Crediti
8. Beni mobili (mobilia e gioielli)
10. Quote di fondi comuni di investimento
Si applica la presunzione di cui all’art. 20 del Dlgs n. 346 del 1990 secondo cui “si
considerano compresi nell'attivo ereditario denaro, gioielli e mobilia per un
importo pari al dieci per cento del valore globale netto imponibile dell'asse
ereditario anche se non dichiarati o dichiarati per un importo minore, salvo che da
inventario analitico redatto a norma degli articoli 769 e seguenti del codice di
procedura civile non ne risulti l'esistenza per un importo diverso.
Per gli immobili (art. 14 del Dgls n. 346 del 1990) assume rilevanza il valore
venale. Tuttavia (art. 34, comma 5 del Dgls n. 346 del 1990) l’Ufficio non può
rettificare il valore dichiarato qualora questo risulti uguale o superiore al valore
catastale rivalutato.
Per le aziende (art. 15 del Dgls n. 346 del 1990) assume rilevanza il valore che
risulta dalla differenza tra il valore dei beni che la compongono e quello delle
passività esistenti in capo alle stesse, senza tener conto dell’avviamento.
Per le azioni assume rilevanza:
- la media dei prezzi dell’ultimo trimestre (società quotate);
- il valore proporzionale del patrimonio netto come risulta dall’ultimo bilancio
pubblicato prima dell’apertura della sucessione/donazione (società non quotate).
Le nuove disposizioni, si applicano:
- alle successioni aperte dal 3.10.2006;
- relativamente alle donazioni, agli atti pubblici formati e alle scritture private
(autenticate e non) presentate per la registrazione dalla data di entrata in
In ogni caso, la Legge di conversione fa comunque salvi gli effetti del citato art. 6,
DL n. 262 nella versione originaria.