Source: https://www.rechtsportal.de/Rechtsprechung/Rechtsprechung/2008/BFH/node_542991
Timestamp: 2019-10-20 12:24:56
Document Index: 203408983

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 15', '§ 18', '§ 48', '§ 68', '§ 121', '§ 126', '§ 126', '§ 738', '§ 73', '§ 68', '§ 121', '§ 126', '§ 126', '§ 155', '§ 239', '§ 48', '§ 738', '§ 57', '§ 723', '§ 48', '§ 48', '§ 60', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 60', '§ 48', '§ 135', '§ 48', '§ 48', '§ 155', '§ 246', '§ 126', '§ 15', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 15', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

Umfang der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen für den Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Organschaftsverhältnis
BFH (IV R 61/16) | Datum: 25.07.2019
BFH (IV R 33/13) | Datum: 13.10.2016
BFH (IV R 25/10) | Datum: 17.10.2013
BFH, Urteil vom 28.10.2008 - Aktenzeichen VIII R 71/06
DRsp Nr. 2009/13087
EStG § 15 Abs. 1 ; EStG § 15 Abs. 2 ; EStG § 18 Abs. 1 ; FGO § 48 Abs. 1 ; FGO § 68 ; FGO § 121 ; FGO § 126 Abs. 3 ; FGO § 126 Abs. 6 ; BGB § 738 Abs. 1 ;
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die ehemaligen Gesellschafter der während des Revisionsverfahrens vollbeendeten E GdbR mbH (im Folgenden: E GbR).
An diversen anderen Standorten in der Bundesrepublik Deutschland unterhielten rechtlich selbstständige Schwestergesellschaften ebenfalls Ingenieurbüros. Über diesen sog. Standortgesellschaften, die zum Teil als Personen-, zum Teil als Kapitalgesellschaften organisiert waren, war die Firma A und Partner als Konzernspitze angesiedelt. Hierbei handelte es sich um eine im Partnerschaftsregister eingetragene Partnerschaftsgesellschaft (im Folgenden: Partnerschaftsgesellschaft). Sie war in den Streitjahren mehrheitlich an den Standortgesellschaften (u.a. der E GdbR mbH, Y GmbH, A GmbH, C GmbH, D GmbH, F GmbH, G GmbH) beteiligt. Die Höhe ihrer Beteiligung an der E GbR betrug zunächst 67% und ab 2001 70%.
B nahm zunächst kaufmännische Leitungsaufgaben wahr. Zusätzlich erbrachte er Leistungen, die in die Ingenieurleistungen der E GbR gegenüber Auftraggebern einflossen. So war er insbesondere in den Leistungsphasen 1 (Grundlagenermittlung), 2 (Vorplanung), 3 (Entwurfsplanung), 7 (Mitwirken bei der Vergabe), 8 (Objektüberwachung) und 9 (Objektbetreuung und Dokumentation) im Leistungsbild Technische Ausrüstung gemäß § 73 der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure ( HOAI ) tätig. Schließlich erbrachte B auch diverse Leistungen gegenüber Schwestergesellschaften. So beriet er diese etwa in Bilanz- oder Abrechnungsfragen.
Gesellschafter der Partnerschaftsgesellschaft waren insgesamt sechs natürliche Personen. Fünf von ihnen waren Ingenieure, der sechste, mit 5% beteiligte Gesellschafter war der Diplom-Kaufmann S (im Folgenden: S). Die Ingenieur-Gesellschafter waren auf der Ebene der Partnerschaft tätig. Sie arbeiteten aber auch bei den operativ tätigen Standortgesellschaften an der Bearbeitung der diesen erteilten Planungsaufträge mit. S war kaufmännischer Leiter der Holding und wurde zudem auf der Grundlage der Dienstleistungsvereinbarung für diese tätig. Er war an der E GbR nicht unmittelbar beteiligt und für diese auch nicht gegenüber Dritten tätig.
das Urteil des FG Nürnberg vom 22. Februar 2006 V 322/2004 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1998 und für 1999, jeweils vom 22. Dezember 2003, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12. November 2004 sowie den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2000 vom 12. Juni 2007 dahingehend abzuändern, dass anstelle von Einkünften aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus selbständiger Arbeit festgestellt werden.
B verfüge zwar über die einem Diplom-Kaufmann vergleichbaren Kenntnisse, er sei aber nach den Feststellungen des FG nicht auf einem Hauptgebiet der Betriebswirtschaftslehre tätig gewesen. Der BFH gehe in seinem Urteil vom 23. November 2000 IV R 48/99 (BFHE 193, 482 , BStBl II 2001, 241 ) zwar davon aus, dass mehrere Freiberufler einen Auftrag aufteilen könnten, setze aber voraus, dass die Arbeitsergebnisse direkt für einen externen Auftraggeber erbracht würden. Die vom FG festgestellten Tätigkeiten des B erfüllten die Voraussetzungen der betriebswirtschaftlichen Beratung nicht. Seine Tätigkeiten führten daher zur Gewerblichkeit der gesamten Gesellschaft. Es sei müßig, Überlegungen zu den Rechtsfolgen bei unterstellter Arbeitnehmereigenschaft des B anzustellen. Denn ein solcher Sachverhalt liege im Streitfall nicht vor. Die von den Klägern angeführte Bagatellgrenze der gewerblichen Abfärbung gebe es grundsätzlich nicht. Für das FG habe daher kein Anlass bestanden, diesbezügliche Feststellungen zu treffen. Schließlich sei auch die mittelbare Beteiligung des Obergesellschafter S für die Frage der Qualifikation der Einkünfte der E GbR relevant. S sei als Diplom-Kaufmann ebenfalls eine berufsfremde Person.
Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 12. Juni 2007 für das Streitjahr 2000 einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erlassen. Der Änderungsbescheid berührt die tatsächlichen Grundlagen des Streitfalles nicht.
Die Vorentscheidung ist hinsichtlich des Streitjahres 2000 bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben; denn das FG hat über den ursprünglich angefochtenen Feststellungsbescheid entschieden, an dessen Stelle während des Revisionsverfahrens gemäß § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) der geänderte Bescheid vom 12. Juni 2007 getreten ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein in seiner Wirkung suspendierter Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil insoweit keinen Bestand mehr haben kann (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 12. September 2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37 ; vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, BFHE 216, 199 , BStBl II 2007, 568 , m.w.N.). Die vom FG verfahrensfehlerfrei getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 37 , und in BFHE 216, 199 , BStBl II 2007, 568 ).
Die Revision ist hinsichtlich der Streitjahre 1998 und 1999 unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO ). Hinsichtlich des Streitjahres 2000 entscheidet der Senat gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache und weist die Klage ab. Die Beurteilung des FG, wonach die Einkünfte der E GbR als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind, ist revisionsrechtlich im Ergebnis nicht zu beanstanden.
Die Kläger als ehemalige Gesellschafter der E GbR sind nach deren Vollbeendigung befugt, Klage gegen die streitgegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheide zu führen. Eine Verfahrensunterbrechung nach § 155 FGO i.V.m. § 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung ( ZPO ) ist nicht eingetreten.
Die E GbR, die zulässigerweise gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO Klage gegen die Feststellungsbescheide erhoben hatte, ist während des Revisionsverfahrens erloschen. Wie sich aus den von den Klägern vorgelegten notariellen Urkunden ergibt, haben sämtliche Gesellschafter der E GbR ihre Beteiligungen in die im Dezember 2007 neu gegründete L GmbH & Co. KG eingebracht. Diese ist dadurch alleinige Gesellschafterin der E GbR geworden. Deren Gesamthandsvermögen ist im Wege der Anwachsung gemäß § 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ( BGB ) in einem Akt ohne Liquidation auf die L GmbH & Co. KG übergegangen. Die E GbR wurde damit sofort vollbeendet (vgl. BFH-Urteile vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348 , BStBl II 1981, 293 ; vom 28. November 1991 XI R 40/88, BFHE 168, 343, BStBl II 1992, 741 ; BFH-Beschluss vom 25. September 1985 IV R 180/83, BFH/NV 1986, 171; Spindler in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp-- , § 57 FGO Rz 36; MünchKommBGB/Ulmer, 5. Aufl., Vor § 723 Rz 9). Die Rechtsfolge der Vollbeendigung besteht darin, dass die ursprünglich gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO bestehende Klagebefugnis der E GbR entfällt. Die Klagebefugnis geht auch nicht auf die L GmbH & Co. KG als deren Gesamtrechtsnachfolgerin über. Vielmehr kann der Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den früheren Gesellschaftern angegriffen werden. Diese sind die prozessualen Rechtsnachfolger der ursprünglichen Klägerin (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40 , BStBl II 2006, 847 , m.w.N.). Das Rubrum war dementsprechend zu ändern.
Die Beigeladenen, die vom FG zu Recht als ausgeschiedene und gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugte Gesellschafter notwendig beigeladen wurden (§ 60 Abs. 3 FGO , vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315 , BStBl II 2000, 399 ; BFH-Beschluss vom 14. Januar 2003 VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335 ), haben durch die zwischenzeitlich eingetretene Vollbeendigung der E GbR keinen Klägerstatus erlangt. Sie gehören nicht zu den prozessualen Rechtsnachfolgern der ursprünglich klagenden Personengesellschaft.
Tritt während des Klageverfahrens die Vollbeendigung ein, dann sind grundsätzlich die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 40 , BStBl II 2006, 847 , m.w.N.; BFH-Beschluss vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239 , BStBl II 1996, 426 ). Die Beigeladenen waren zwar in den Streitjahren noch an der E GbR beteiligt, doch erstreckt sich die prozessuale Rechtsnachfolge nicht auf solche Gesellschafter, die bereits vor Klageerhebung aus der Gesellschaft ausgeschieden sind.
Dies folgt zunächst daraus, dass sich nach der BFH-Rechtsprechung die Klagebefugnis der Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht auf ausgeschiedene Gesellschafter erstreckt (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15 , BStBl II 1990, 333 ; BFH-Beschluss vom 19. Juni 1990 VIII B 3/89, BFHE 161, 404, BStBl II 1990, 1068 ). Wenn die Gesellschaft somit in gesetzlicher Prozessstandschaft nur für die aktuellen, nicht aber auch für die bereits ausgeschiedenen Gesellschafter zur Klageerhebung befugt ist, dann kann nach Erlöschen der Gesellschaft das Prozessführungsrecht denknotwendig auch nur auf solche Gesellschafter zurückfallen, deren Interessen bislang von der klagebefugten Gesellschaft im Prozess vertreten wurden.
Nur zugunsten der aktuellen, nichtvertretungsberechtigten Gesellschafter muss die Tatsache der Vollbeendigung der Personengesellschaft im Prozess zwingend berücksichtigt werden, weil deren eigenständige Klagebefugnis bislang durch die Klagebefugnis der Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ausgeschlossen war, jetzt aber im Zuge des Erlöschens der Gesellschaft wieder auflebt (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326 ) und der Rechtsstreit von den nunmehr gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugten Feststellungsbeteiligten fortgesetzt wird (vgl. Spindler in HHSp, § 60 FGO Rz 67). Dieser Gesichtspunkt trifft auf den ausgeschiedenen Gesellschafter aber nicht zu, weil dieser durchgehend über eine eigene Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO verfügt.
Darin zeigt sich, dass das Gesetz dem ausgeschiedenen Gesellschafter eine besondere prozessuale Stellung zuerkennt. Er ist befugt, aber nicht verpflichtet, unabhängig von der Gesellschaft den ihn materiell beschwerenden Gewinnfeststellungsbescheid anzufechten. Scheut er das Kostenrisiko und nimmt von der Klageerhebung Abstand, dann wird er im Falle der Nichtanfechtung des Bescheids überhaupt nicht Beteiligter eines finanzgerichtlichen Verfahrens, im Falle der Anfechtung durch die klagebefugte Gesellschaft "lediglich" notwendig Beigeladener. Nimmt er auf das Verfahren keinen Einfluss und stellt er, weil er die Erfolgsaussichten ungünstig einschätzt, insbesondere auch keine Sachanträge, dann können ihm keine Verfahrenskosten auferlegt werden (§ 135 Abs. 3 FGO ). Aus dieser prozessualen Position kann der ausgeschiedene Gesellschafter, der vom FG zu Recht notwendig beigeladen wurde, nicht allein in Folge eines von ihm in keiner Weise beeinflussbaren gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungsvorganges verdrängt werden. Der Beigeladene ohne Kostenrisiko kann nicht ohne sein Zutun im Revisionsverfahren zum Kläger mit Kostenrisiko gemacht werden. Allein der Umstand, dass der Beigeladene früher Gesellschafter war und sich demnach die "Zwangsvertretungsmacht" des geschäftsführenden Gesellschafters gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO mit all ihren denkbaren negativen prozessualen Folgen ursprünglich auch auf ihn als "Vertretenen" erstreckt hat (Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 28, zum Gedanken der "Zwangsvertretung"), kann die Belastung mit dem Kostenrisiko in der vorliegenden Konstellation nicht --mehr-- legitimieren (abweichend wohl Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 529 f., zu den weitreichenden Nachwirkungen einer früheren Beteiligung).
Eine Verfahrensunterbrechung ist durch die Vollbeendigung der E GbR nicht eingetreten, weil diese durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten war (§ 155 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 ZPO ). Die früheren Gesellschafter der E GbR müssen als prozessuale Rechtsnachfolger der ursprünglichen Klägerin die Prozesshandlungen des Prozessbevollmächtigten auch dann gegen sich gelten lassen, wenn sie den Bevollmächtigten nicht selbst mit ihrer Vertretung beauftragt haben (BFH-Urteil in BFHE 214, 40 , BStBl II 2006, 847 ).
Die von den Klägern erhobene Verfahrensrüge hat der Senat geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet. Er sieht insoweit von einer Begründung gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO ab.
Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Tätigkeit anzusehen ist.
Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs i.S. von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen, denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von natürlichen Personen erfüllt werden. Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf kein Element einer nichtfreiberuflichen Tätigkeit enthalten (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62 , BStBl II 1985, 584 ; vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681 , m.w.N.).
Jeder Gesellschafter als Steuerpflichtiger muss die Hauptmerkmale des freien Berufs in eigener Person positiv erfüllen. Er muss über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung er persönlich qualifiziert ist, tatsächlich auch entfalten. Bedient er sich hierbei der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte, dann muss er zudem auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig sein (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ). Mit den Merkmalen eigenverantwortlich und leitend verdeutlicht das Gesetz, dass die freiberufliche Tätigkeit durch die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Berufsträgers geprägt ist (vgl. BFH-Urteile vom 4. Juli 2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53 ; in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681 ). Daher reicht die bloße Zugehörigkeit zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Berufsgruppen nicht aus (BFH-Urteil vom 18. Oktober 2006 XI R 9/06, BFHE 215, 210 , BStBl II 2007, 266 ).
Die persönliche Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit im vorgenannten Sinne setzt allerdings nicht voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet (BFH-Urteil vom 23. November 2000 IV R 48/99, BFHE 193, 482 , BStBl II 2001, 241 ). "Teamarbeit" oder Mitarbeit ist grundsätzlich ausreichend, aber auch in dem Sinne erforderlich, dass sich jeder Gesellschafter kraft seiner persönlichen Berufsqualifikation an der "Teamarbeit" beteiligt. Die Gesellschafter müssen an der Bearbeitung der erteilten Aufträge zumindest in der Weise mitwirken, dass die Berufsträger die mit einem übernommenen Auftrag verbundenen Aufgaben untereinander aufteilen und jeder den ihm zugewiesenen Aufgabenbereich aufgrund seiner Sachkenntnis eigenverantwortlich leitet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 193, 482 , BStBl II 2001, 241 ). Unschädlich ist es auch, wenn sich ein Gesellschafter nur mit besonders wichtigen und schwierigen, ein anderer nur mit einfachen und weniger bedeutsamen Aufträgen beschäftigt (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 53 ). Diesen ausreichenden, aber auch erforderlichen Arbeitsbeitrag an der Erstellung freiberuflicher Leistungen gegenüber externen Auftraggebern erbringt ein Gesellschafter insbesondere dann nicht, wenn er seiner Gesellschaft lediglich Kapital zur Verfügung stellt, wenn er nur Aufträge beschafft, ohne sich zumindest teilweise an der Erstellung freiberuflicher Leistungen selbst zu beteiligen (vgl. Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681 ), wenn er sich zwar an der Erbringung freiberuflicher Leistungen gegenüber externen Auftraggebern beteiligt, es ihm aber an der persönlichen Qualifikation zur Erbringung dieser Leistungen fehlt oder wenn er Tätigkeiten entfaltet, die per se keine freiberuflichen sind (vgl. BFH-Urteile vom 26. November 1970 IV 60/65, BFHE 101, 115 , BStBl II 1971, 249 ; in BFHE 144, 62 , BStBl II 1985, 584 ). In den genannten Fällen ist der Gesellschafter jeweils "berufsfremd", weil er die persönliche Berufsqualifikation nicht besitzt oder weil er bei gegebener Zugehörigkeit zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Berufsgruppen den freien Beruf tatsächlich nicht selbst ausübt. Damit ist bei einzelunternehmerischer wie mitunternehmerischer Marktteilnahme Inaktivität in dem Sinne, dass qualifizierte (Mit-)Arbeit tatsächlich nicht stattfindet, schädlich.
Nach diesen Grundsätzen müssen neben den unmittelbar beteiligten Gesellschaftern der Untergesellschaft auch die mittelbar beteiligten Gesellschafter der Obergesellschaft die Merkmale des freien Berufs durch ihre Mitarbeit in der Untergesellschaft positiv erfüllen. Sind die Obergesellschafter dagegen berufsfremd, weil sie nicht Berufsträger sind oder weil sie eine freiberufliche Tätigkeit tatsächlich nicht ausüben, so vermitteln sie der Tätigkeit der Untergesellschaft --gleichgültig, ob man auf die dann gewerblich tätige Obergesellschaft als solche oder auf die mittelbar beteiligten Obergesellschafter als mittelbare Mitunternehmer abstellt-- ein schädliches Element der Nichtfreiberuflichkeit (im Ergebnis gleicher Auffassung zum entsprechenden Fall der Unterbeteiligung an einem freiberuflichen Mitunternehmeranteil Schmidt/Wacker, EStG , 27. Aufl., § 18 Rz 43; Güroff in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 18 Rz 282; vgl. auch Korn, a.a.O., Rz. 34). Unschädlich ist die mittelbare Beteiligung des berufsfremden Gesellschafters dann, wenn entweder die Obergesellschaft nicht Mitunternehmerin der Untergesellschaft oder der Berufsfremde nicht Mitunternehmer der Obergesellschaft ist. Diesbezüglich sind die für unmittelbare Beteiligungen geltenden Maßstäbe (Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681 ) auf den Fall der doppelstöckigen Freiberufler-Personengesellschaft zu übertragen.
Soweit das FG zu den Rechtsfolgen der mitunternehmerischen Beteiligung einer Personengesellschaft --hier: der Partnerschaftsgesellschaft-- an einer anderen Personengesellschaft --hier: der E GbR-- einen anderen Rechtsstandpunkt eingenommen hat, ist dem aus vorgenannten Gründen nicht zu folgen. Die Bestimmung der Art der Einkünfte der Untergesellschaft leitet sich nicht ausschließlich aus ihrer Betätigung ab, sondern hängt davon ab, dass alle ihre Mitunternehmer-Gesellschafter die auf natürliche Personen zugeschnittenen Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllen. Wenn der Durchgriff auf die Obergesellschafter geboten ist, dann ist auch kein Grund ersichtlich, zwischen den aktiv in der Untergesellschaft tätigen Ingenieur-Obergesellschaftern und den in der Untergesellschaft nicht in Erscheinung tretenden Kaufmann-Obergesellschaftern zu differenzieren. Beide Gesellschaftergruppen haben als mittelbare Mitunternehmer dieselben Einflussmöglichkeiten in der Untergesellschaft. Auch ein unmittelbar beteiligter Gesellschafter, der lediglich kapitalistisch beteiligt ist, also inaktiv bleibt, erfüllt in seiner Person nicht die Merkmale freier Berufstätigkeit. Seine Untätigkeit ist damit schädlich für die Qualifikation der Einkünfte der Personengesellschaft. Ebenso schadet die mitunternehmerische Beteiligung des mittelbaren, aber inaktiv bleibenden Gesellschafters.
Mit seiner rechtlichen Beurteilung doppelstöckiger Freiberufler-Personengesellschaften weicht der Senat nicht von der Rechtsprechung des Großen Senats oder anderer Senate des BFH ab. Auch die vom FG herangezogene höchstrichterliche Judikatur betrifft nicht Freiberufler-Personengesellschaften, sondern gewerbliche oder vermögensverwaltende Personengesellschaften. Dort ist anerkannt, dass die Art der Einkünfte der (Unter-) Personengesellschaft in erster Linie durch ihre Tätigkeit bestimmt wird (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405 , BStBl II 1984, 751 , unter C.III.3.a der Entscheidungsgründe; vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399 , BStBl II 2005, 679 , unter C.2. der Entscheidungsgründe). Die Regel, dass die Verhältnisse der Gesellschafter keinen Einfluss auf die Qualifikation der Einkünfte der Gesellschaft ausüben, erfährt --neben weiteren Ausnahmen-- eine wesentliche Durchbrechung, wenn persönliche Eigenschaften, die nur natürliche Personen haben können, zu den Merkmalen des gesetzlichen Tatbestandes gehören, was auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zutrifft (BFH-Urteile in BFHE 144, 62 , BStBl II 1985, 584 ; in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681 , unter II.2.e der Entscheidungsgründe; Güroff in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 18 Rz 271). Die Gesellschafter einer Oberpersonengesellschaft können nur durch ihre persönliche, qualifizierte Arbeitsleistung, nicht aber allein durch das Halten einer mittelbaren Beteiligung an einer anderen Freiberufler-Gesellschaft freiberufliche Einkünfte beziehen. Die Gesellschafter der Untergesellschaft können keine freiberuflichen Einkünfte erzielen, wenn Berufsfremde unmittelbaren oder über eine mitunternehmerisch beteiligte Obergesellschaft mittelbaren Einfluss auf die Tätigkeit der Untergesellschaft nehmen (können).
Ob die vorstehend dargelegten Anforderungen zusätzlich durch die bei Freiberufler-Personengesellschaften entsprechend anwendbare Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gerechtfertigt werden, wonach bei einer ununterbrochenen Mitunternehmerkette der mittelbar beteiligte dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleichsteht (zu diesem Ansatz Korn, a.a.O., Rz 34; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rz. 43; Güroff in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 18 Rz 282; vgl. aber BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151 , BStBl II 2001, 731 ; BFH-Beschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99, BFHE 189, 525 , BStBl II 1999, 794 , jeweils zur beschränkten Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf den Sonderbereich der Gesellschafter), kann dahinstehen.
Empfänger freiberuflicher Leistungen können auch konzernangehörige Schwestergesellschaften sein. Voraussetzung ist dann allerdings, dass die Leistungen an den Auftraggeber fremdüblich vergütet werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1987 I R 301/83, BFHE 150, 441, BStBl II 1987, 816 ; BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2006 IV S 16/06, BFH/NV 2007, 445 ; Kempermann, Finanz-Rundschau 2007, 577, 582).
Den Beruf des beratenden Volks- und Betriebswirts übt nach ständiger Rechtsprechung des BFH unter anderem derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen, Personalwesen) --nicht dagegen nur mit einzelnen Spezialgebieten-- vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Die an die fachliche Breite der tatsächlich ausgeübten Beratungstätigkeit gestellten Anforderungen sind auch dann noch erfüllt, wenn die Beratung wenigstens einen betrieblichen Hauptbereich umfasst. Eine noch weiter gehende Spezialisierung der Beratung ist aber schädlich, wenn sie sich nur noch auf einen Teil eines Hauptbereichs der Betriebswirtschaft beschränkt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 144, 62 , BStBl II 1985, 584 ; vom 28. August 2003 IV R 21/02, BFHE 203, 152, BStBl II 2003, 919; vom 19. September 2002 IV R 74/00, BFHE 200, 326 , BStBl II 2003, 27 ; BFH-Beschluss vom 30. Juni 2008 VIII B 182/07, BFH/NV 2008, 1669 ). Beratend im Sinne des Gesetzes ist ein Volks- oder Betriebswirt dann nicht tätig, wenn er kaufmännische Leitungsaufgaben oder sonstige Managementtätigkeiten innerhalb seines eigenen Unternehmens oder innerhalb eines fremden Unternehmens unmittelbar selbst wahrnimmt. Denn für die Tätigkeiten der beratenden Volks- und Betriebswirte ist berufstypisch, dass andere Betriebe und deren Geschäftsführer für einen überschaubaren Zeitraum mit betriebswirtschaftlichem Rat unterstützt werden, nicht aber, dass dem Auftraggeber die kaufmännische Leitung seines Betriebes gewissermaßen "vom Berater aus der Hand genommen" wird (vgl. BFH-Urteile vom 10. Juni 2008 VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824 ; vom 28. August 2003 IV R 1/03, BFHE 203, 438 , BStBl II 2004, 112, zur vergleichbaren Situation einer die Geschäftsführung überwachenden Tätigkeit im Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ; FG des Saarlandes, Urteil vom 27. August 1991 1 K 64/91, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1992, 70; Niedersächsischen FG, Urteil vom 18. April 2001 13 K 15/96, EFG 2001, 1146).
Zudem spricht im Streitfall einiges dafür, dass einige Ingenieur-Obergesellschafter, die zugleich Geschäftsführer von Standort kapital gesellschaften waren, im Ingenieurbüro der E GbR in X (Untergesellschaft) nicht mitgearbeitet haben. In diesem Fall wären sie selbst nicht eigenverantwortlich und leitend freiberuflich, sondern nur als weisungsabhängige Angestellte der Ingenieurkapitalgesellschaften tätig gewesen und damit neben S als berufsfremde Personen anzusehen, die aus ihrer mittelbaren Beteiligung an der E GbR keine freiberuflichen Einkünfte beziehen konnten.
Da der Obergesellschafter S keinen freien Beruf ausübt, gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die gesamte, mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit der Personengesellschaft als Gewerbebetrieb (Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681 ).
Soweit die Rechtsprechung § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in Fällen einschränkend ausgelegt hat, in denen neben freiberuflichen in quantifizierbarer Weise auch gewerbliche Tätigkeiten (wie etwa Warenverkäufe) entfaltet wurden (vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419 , BStBl II 2000, 229 ), ist sie nicht einschlägig. Vielmehr geht es im Streitfall um die Frage, ob die Tätigkeit der Personengesellschaft als solche abweichend vom Grundtatbetand des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG angesichts der Beteiligung eines Berufsfremden und seiner tätigen Mitwirkung innerhalb der Gesellschaft noch als freiberuflich qualifiziert werden kann.
Vorinstanz: FG Nürnberg vom 22.02.2006, V 322/2004,
Zitieren: BFH - Urteil vom 28.10.2008 (VIII R 71/06) - DRsp Nr. 2009/13087