Source: http://www.rivistatrimestraledirittotributario.com/palinodia-giurisprudenziale-opposizioni-esecuzione-tributaria
Timestamp: 2020-01-21 06:45:47+00:00
Document Index: 168651813

Matched Legal Cases: ['art. 57', 'art. 16', 'art. 50', 'art. 615', 'art. 57', 'art. 16', 'art. 6', 'art. 57', 'art. 3', 'art. 57', 'art. 615', 'art. 617', 'art. 156', 'sentenza ', 'art. 7', 'art. 617', 'art. 57', 'art. 57', 'art. 3', 'art. 57', 'art. 57', 'art. 57', 'art. 16', 'art. 54', 'art. 54', 'art. 3', 'art. 54', 'art. 619', 'art. 54', 'art. 53', 'sentenza ', 'art. 39', 'sentenza ', 'art. 54', 'art. 54', 'art. 6', 'art. 47', 'art. 60', 'sentenza ', 'art. 57', 'art. 16', 'art. 54', 'art. 57', 'art. 57', 'art. 615', 'art. 57', 'art. 2', 'art. 19', 'art. 615', 'art. 615', 'art. 19', 'sentenza ', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 615', 'art. 57', 'art. 615', 'art. 19', 'art. 2', 'art. 615', 'art. 57', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 24', 'art. 113', 'art. 24', 'art. 113', 'art. 57', 'art. 50', 'art. 615', 'art. 360', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 12', 'art. 2', 'art. 12', 'art. 50', 'art. 19', 'art. 49', 'art. 57', 'art. 615', 'art. 617', 'art. 9', 'art. 2', 'art. 9', 'art. 615', 'art. 9', 'art. 617', 'art. 9', 'art. 619', 'art. 58', 'art. 9', 'art. 57', 'art. 24', 'art. 617', 'art. 2', 'art. 19', 'art. 57', 'art. 2', 'art. 50', 'art. 617', 'art. 617', 'art. 491', 'art. 57', 'art. 617', 'art. 57', 'art. 100', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 57', 'art. 617', 'art. 2', 'art. 19', 'art. 57', 'art. 617', 'art. 57', 'sentenza ', 'art. 486', 'sentenza ', 'art. 19']

home / Archivio / Fascicolo / Palinodia giurisprudenziale sulle opposizioni all'esecuzione tributaria
L’autore commenta le recenti decisioni della Corte costituzionale e della Corte di Cassazione sulle opposizioni all’esecuzione tributaria.
PAROLE CHIAVE: opposizione agli atti esecutivi - esecuzione tributaria - pignoramento - opposizione all - notifica del titolo esecutivo
Jurisprudential palinode on the oppositions to forced tax collection
The author comments certain recent decisions of the Constitutional Court and the Supreme Court on the oppositions to forced tax collection.
Keywords: forced tax collection, foreclosure, opposition to enforcement, notification of the instrument permitting enforcement, opposition to enforcement acts
Corte cost., 31 maggio 2018, n. 114 – Pres. Lattanzi, Rel. Amoroso
Espropriazione forzata tributaria – Opposizione all’esecuzione per causa diversa dalla pignorabilità dei beni – Divieto – Illegittimità costituzionale parziale
È costituzionalmente illegittimo l’art. 57, comma 1, lett. a), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, come sostituito dall’art. 16, D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, nella parte in cui non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento o all’avviso di cui all’art. 50, D.P.R. n. 602/1973, sono ammesse le opposizioni regolate dall’art. 615 c.p.c.
Cass., sez. un., 5 giugno 2017, n. 13913 – Pres. Rordorf, Rel. Bielli
Espropriazione forzata tributaria – Pignoramento non preceduto dalla notifica del titolo esecutivo – Opposizione agli atti esecutivi – Giurisdizione tributaria – Sussistenza
In materia di esecuzione forzata tributaria, l’opposizione agli atti esecutivi riguardante l’atto di pignoramento, che si assume viziato per l’omessa o invalida notificazione della cartella di pagamento (o degli altri atti presupposti dal pignoramento), è ammissibile e va proposta davanti al giudice tributario.
1. – Con ordinanze in data 11 e 31 dicembre 2013 iscritte rispettivamente al n. 9 e al n. 8 del registro ordinanze 2016, il giudice dell’esecuzione del Tribunale ordinario di Sulmona ha sollevato questioni di legittimità costituzionale dell’art. 57, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), come sostituito dall’art. 16 del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46 (Riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, a norma dell’articolo 1 della legge 28 settembre 1998, n. 337), in riferimento agli artt. 3, 24, 97, 111, 113 e 117 della Costituzione e all’art. 6 della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (CEDU), firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata e resa esecutiva con legge 4 agosto 1955, n. 848.
2. – Con due ordinanze di analogo tenore, del 19 agosto 2015 e del 28 marzo 2017, iscritte rispettivamente al n. 195 del registro ordinanze 2016 e al n. 110 del registro ordinanze 2017, il giudice dell’esecuzione del Tribunale ordinario di Trieste ha sollevato questione di legittimità costituzionale del medesimo art. 57 e, «ove occorra, anche» dell’art. 3, comma 4, lettera a), del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203 (Misure di contrasto all’evasione fiscale e disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria), convertito, con modificazioni, in legge 2 dicembre 2005, n. 248.
Il rimettente dubita della legittimità costituzionale dell’art. 57 del d.P.R. n. 602 del 1973 in riferimento agli artt. 3, 24, 111 e 113 Cost., nella parte in cui – prevedendo l’i­nammissibilità sia delle opposizioni regolate dall’art. 615 cod. proc. civ., fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni, sia delle opposizioni regolate dall’art. 617 cod. proc. civ. relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo – costringe «il contribuente a subire in ogni caso l’esecuzione, ancorché ingiusta; con la sola possibilità di presentare ex post una richiesta di rimborso di quanto ingiustamente percetto dalla pubblica amministrazione, o suo concessionario per la riscossione, ovvero di agire per il risarcimento del danno».
3. – Le questioni di legittimità costituzionale, sollevate dal Tribunale ordinario di Sulmona e dal Tribunale ordinario di Trieste, sono in larga parte sovrapponibili e quindi si rende opportuna la loro trattazione congiunta mediante riunione dei giudizi.
4. – Le questioni poste con le due ordinanze di rimessione del Tribunale ordinario di Sulmona sono inammissibili.
Ma, da una parte, la fattispecie del giudizio a quo non è descritta se non con il sommario ed assai sintetico riferimento alla censura mossa dalla parte assoggettata a riscossione coattiva. D’altra parte comunque – considerato che la parte attrice non ha eccepito il vizio di notifica dell’atto di pignoramento presso terzi – l’atto potrebbe avere comunque raggiunto il suo scopo (art. 156, comma 3, cod. proc. civ.) anche in presenza di una modalità della notifica che il giudice ricorrente assume essere contra legem, ma che non riconduce alla categoria dell’inesistenza della notifica nei termini ristretti e più puntuali da ultimo ritenuti dalla giurisprudenza di legittimità (Corte di cassazione, sezioni unite, sentenza 20 luglio 2016, n. 14916).
Inoltre – a fronte delle censure della parte attrice che, secondo il sintetico e generico riferimento contenuto nell’ordinanza di rimessione, ha sostenuto l’inesistenza di rapporti con il terzo pignorato, la prescrizione dei crediti attivati dall’agente per la riscossione, la violazione dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), e vizi di notificazione del pignoramento – il tribunale, anche in questo secondo giudizio, ha rilevato d’ufficio che la notificazione al terzo pignorato sarebbe avvenuta con modalità difformi da quelle previste dalla legge sì da dover essere considerata come inesistente. Il rimettente però non spiega le ragioni per cui tale vizio, avendo ad oggetto un atto della riscossione fiscale (il pignoramento presso terzi) e non già il titolo posto a fondamento della riscossione stessa (la cartella di pagamento) – e comunque non risolvendosi nell’inesistenza della notificazione (secondo la citata giurisprudenza di legittimità) – non possa esser fatto valere con l’ordinaria opposizione agli atti esecutivi ai sensi dell’art. 617 cod. proc. civ., atteso che l’art. 57 censurato esclude soltanto le opposizioni relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo.
5. – Invece le questioni poste con le ordinanze del Tribunale ordinario di Trieste, sostanzialmente identiche seppur riferite a diverse annualità dell’obbligo tributario della società opponente, sono ammissibili.
D’altra parte sussiste, secondo il giudice rimettente, l’interesse ad agire della società opponente perché, pur essendo stato il pignoramento presso terzi sospeso in autotutela da Equitalia Nord, ciò però è avvenuto – rileva il tribunale – «sino a nuova comunicazione» e quindi il procedimento di riscossione può essere riattivato in qualsiasi momento. Ciò costituisce una non implausibile motivazione della ritenuta sussistenza dell’interesse della società ad ottenere una pronuncia di accertamento dell’illegittimità della procedura di riscossione perché avviata quando non era ancora spirato il suddetto termine di moratoria e pertanto era preclusa per legge.
Sussiste inoltre anche una sufficiente motivazione della ritenuta non manifesta infondatezza delle questioni di costituzionalità, nonché la plausibile non adottabilità di un’in­terpretazione adeguatrice della disposizione censurata.
In via preliminare va poi precisato che oggetto dell’incidente di costituzionalità è solo l’art. 57 del d.P.R. n. 602 del 1973, e non anche l’art. 3, comma 4, lettera a), del decreto-legge n. 203 del 2005, seppur indicato nel dispositivo delle ordinanze di rimessione, ma soltanto «ove occorra» e senza che alcuna censura nei suoi confronti sia mossa dal tribunale rimettente. Infatti tale ultima disposizione – la quale prevede che l’agente per la riscossione opera con i poteri e secondo le disposizioni di cui al Titolo I, Capo II, e al Titolo II, del d.P.R. n. 602 del 1973 – è richiamata dal giudice rimettente al solo fine di confermare l’applicabilità dell’art. 57 citato nel giudizio a quo e quindi al fine di coonestare la rilevanza della questione di legittimità costituzionale di tale disposizione; la quale è l’unica investita dalle censure mosse dal giudice rimettente.
6. – Nel merito, le questioni di legittimità costituzionale sollevate in riferimento agli artt. 24 e 113 Cost. e che investono l’art. 57 del d.P.R. n. 602 del 1973, segnatamente il suo comma 1, lettera a), sono fondate.
7. – Il censurato art. 57, come sostituito dall’art. 16, comma 1, del d.lgs. n. 46 del 1999, n. 46, disciplina attualmente l’opposizione all’esecuzione o agli atti esecutivi nel regime della riscossione delle imposte sul reddito, come già faceva in passato l’art. 54 del medesimo d.P.R. nella sua originaria formulazione, in vigore fino al riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo di cui al citato d.lgs. n. 46 del 1999.
In precedenza era quest’ultima disposizione (l’art. 54) che – nel contesto della disciplina processuale del contenzioso tributario all’epoca vigente, prima della riforma del 1992, e derogando al regime generale della riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato – regolava la materia della riscossione delle imposte sul reddito in termini particolarmente re­strittivi per il contribuente ad essa assoggettato quanto alla prevista inammissibilità delle opposizioni all’esecuzione.
Infatti, in generale per le entrate patrimoniali dello Stato l’art. 3 del regio decreto 14 aprile 1910, n. 639 (Approvazione del testo unico delle disposizioni di legge relative alla riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato) accordava ampia tutela al debitore perché stabiliva che egli, nel prescritto termine (di trenta giorni dalla notificazione della ingiunzione), poteva proporre opposizione (o ricorso) avanti al conciliatore o al pretore o al tribunale del luogo in cui aveva sede l’ufficio emittente, nel rispetto delle norme del codice di rito, espressamente richiamato, e riconosceva al giudice adito il potere di sospendere il procedimento coattivo. Invece per le imposte sul reddito il testo originario del­l’art. 54 del d.P.R. n. 602 del 1973 – prevedendo seccamente, al secondo comma, che «[l]e opposizioni regolate dagli artt. da 615 a 618 del codice di procedura civile non sono ammesse» – escludeva qualsiasi opposizione del contribuente, consentendo solo quella di terzo ex art. 619 cod. proc. civ.
Questa preclusione assoluta era però bilanciata, in termini di disciplina speciale derogatoria, dall’ulteriore prescrizione del medesimo art. 54 che stabiliva, al primo comma, che «[l]a procedura esecutiva non può essere sospesa dall’esattore se la sospensione non sia disposta dall’intendente di finanza ai sensi dell’art. 53 o dal pretore in seguito ad opposizione di terzo». Era quindi riconosciuta al contribuente assoggettato a riscossione esattoriale una tutela amministrativa (il ricorso all’intendente di finanza), alla quale solo successivamente poteva seguire – secondo quanto ritenuto dalla giurisprudenza (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 26 novembre 1993, n. 11717) – una tutela giudiziaria innanzi al giudice amministrativo adito avverso l’eventuale provvedimento sfavorevole dell’intendente di finanza, mentre il ricorso al giudice tributario avverso il ruolo non sospendeva ex se l’esecuzione, né questa poteva essere sospesa da quel giudice, ove adito, in quanto, nel regime processuale del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 (Revisione della disciplina del contenzioso tributario), non ne aveva il potere.
8. – Si aveva pertanto che, in caso di controversia tributaria promossa avverso il ruolo dal contribuente che contestasse il diritto dell’amministrazione finanziaria di procedere a riscossione esattoriale, solo l’intendente di finanza – organo della stessa amministrazione che aveva attivato la procedura di riscossione – poteva adottare il provvedimento di sospensione dell’esecuzione (art. 39 d.P.R. n. 602 del 1973). Ricorrente era l’affermazione in giurisprudenza, anche recente (ex plurimis, Cassazione civile, sentenza 18 ottobre 2013, n. 25855), secondo cui, con riferimento al regime dell’esecuzione esattoriale precedente alla riforma del 1999, l’art. 54 citato, nell’escludere l’ammissibilità delle opposizioni sia all’esecuzione che agli atti esecutivi, configurava un’ipotesi di improponibilità assoluta della domanda per carenza, nell’ordinamento, di una norma che riconoscesse e tutelasse la posizione giuridica di chi intendeva opporsi all’esecuzione o agli atti esecutivi.
In questa situazione la tutela del contribuente era limitata e, di fatto, era prevalentemente successiva alla riscossione stessa dal momento che il medesimo art. 54, al terzo comma, prevedeva che il contribuente, che si fosse ritenuto leso dall’esecuzione esattoriale, poteva agire contro l’esattore dopo il compimento della esecuzione stessa domandando il risarcimento dei danni per aver subito un’esecuzione illegittima. Sull’assunto che ciò identificasse un meccanismo di solve et repete, la disposizione fu investita da censure di illegittimità costituzionale non dissimili da quelle che avevano riguardato l’art. 6 della legge 20 marzo 1865, n. 2248, recante «Legge sul contenzioso amministrativo (All. E)»; disposizione quest’ultima che, non solo condizionava la tutela giurisdizionale del contribuente alla pubblicazione del ruolo e all’iscrizione a ruolo dell’imposta (primo com­ma), ma anche prevedeva (al secondo comma) che gli atti d’opposizione per essere am­mis­sibili in giudizio dovessero essere accompagnati dal «certificato di pagamento del­l’im­posta», sicché l’onere del pagamento del tributo costituiva, per il contribuente, presuppo­sto imprescindibile per accedere alla tutela giurisdizionale. Questa Corte, ritenendo vio­lato il diritto alla tutela giurisdizionale, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del­l’uno e dell’altro comma di tale disposizione (rispettivamente: sentenze n. 125 del 1969 e n. 21 del 1961).
9. – Con la nuova disciplina del contenzioso tributario (d.lgs. n. 546 del 1992) e con quella della riscossione mediante ruolo (d.lgs. n. 46 del 1999), estesa a tutte le entrate dello Stato, anche diverse dalle imposte sui redditi, e di quelle degli altri enti pubblici, il quadro normativo muta radicalmente in termini di maggior tutela per il contribuente as­soggettato ad esecuzione coattiva, seppur con una circoscritta carenza sulla quale – come si viene ora a dire – si appuntano le censure del giudice rimettente.
Viene così tracciata una linea di demarcazione della giurisdizione, posta dalla cartella di pagamento e dall’eventuale successivo avviso recante l’intimazione ad adempiere: fino a questo limite la cognizione degli atti dell’amministrazione, espressione del potere di im­posizione fiscale, è devoluta alla giurisdizione del giudice tributario; a valle, la giurisdizione spetta al giudice ordinario e segnatamente al giudice dell’esecuzione.
Questa tutela – complementare, nell’insieme, e senza sovrapposizioni – della giurisdizione tributaria e della giurisdizione ordinaria c’è, in particolare, quanto al potere cautelare di sospensione della riscossione: come il giudice tributario, sempre che abbia giurisdizione, può sospendere l’esecuzione ai sensi dell’art. 47 del d.lgs. 546 del 1992 quando dall’atto impugnato può derivare al ricorrente un danno grave ed irreparabile, così il giudice (ordinario) dell’esecuzione – ove sia egli, e non il giudice tributario, ad avere la giu­risdizione – può sospendere l’esecuzione quando ricorrano gravi motivi e vi sia fondato pericolo di grave e irreparabile danno (art. 60 del d.P.R. n. 602 del 1973). La necessità della tutela cautelare mediante sospensione dell’esecuzione dei ruoli esattoriali è già stata affermata da questa Corte che, relativamente ad entrate di natura non tributaria, aveva dichiarato l’illegittimità costituzionale di una disciplina di settore che rendeva applicabile, in forza di rinvio, la previgente procedura di riscossione coattiva disciplinata dal d.P.R. n. 602 del 1973 (sentenza n. 318 del 1995).
10. – In questo riformato contesto normativo l’opposizione all’esecuzione o quella agli atti esecutivi nel procedimento di riscossione coattiva è disciplinata dal censurato art. 57, nella formulazione sostituita dall’art. 16 d.lgs. n. 46 del 1999, in termini ben diversi da quelli dell’originario art. 54, che – come rilevato – le precludeva del tutto. Non si passa però ad una loro generale ammissibilità secondo le regole ordinarie del codice di rito; anzi l’incipit dell’art. 57 conserva ancora la formulazione al negativo, in termini di inam­missibilità dell’opposizione. Infatti la disposizione attualmente censurata prevede al pri­mo comma: «Non sono ammesse: a) le opposizioni regolate dall’articolo 615 del codice di procedura civile, fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni; b) le opposizioni regolate dall’articolo 617 del codice di procedura civile relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo».
In vero, l’apertura alle opposizioni agli atti esecutivi – quelle relative alla regolarità for­male degli atti della procedura di riscossione – è in realtà piena nel senso che sono tutte ammesse con la sola eccezione delle opposizioni che riguardano la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo. Ma non è questa una deroga limitativa della tutela giurisdizionale perché queste ultime opposizioni sono attratte alla giurisdizione del giudice tributario. Quindi la tutela del contribuente c’è in ogni caso, senza che le regole di riparto della giurisdizione possano significare alcuna soluzione di continuità della garanzia giurisdizionale nel rispetto dei parametri evocati dal giudice rimettente (artt. 24 e 113 Cost.).
11. – Orbene, la disposizione dell’art. 57, comma 1, lettera a), esprime, in parte qua, una duplice norma: una, che si sottrae alle censure del giudice rimettente, l’altra, che invece ne è attinta.
Da una parte essa esclude che sia ammissibile l’opposizione all’esecuzione per il solo fatto che il contribuente opponente formuli un petitum con cui contesta il diritto del­l’amministrazione finanziaria o dell’agente della riscossione di procedere ad esecuzione forzata, come sarebbe invece possibile secondo il canone ordinario dell’opposizione ex art. 615 cod. proc. civ. In questa parte l’art. 57 va raccordato con l’art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, che demanda alla giurisdizione del giudice tributario le contestazioni del titolo (normalmente, la cartella di pagamento) su cui si fonda la riscossione esattoriale. Se il contribuente contesta il titolo della riscossione coattiva, la controversia così introdotta appartiene alla giurisdizione del giudice tributario e l’atto processuale di impulso è il ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, proponibile avverso «il ruolo e la cartella di pagamento», e non già l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ.
12. – Deve anche aggiungersi che sul crinale di questo canone di riparto di giurisdizione – per cui in tanto è inammissibile l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ. in quanto è proponibile il ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 – si colloca quella più recente giurisprudenza di legittimità (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 5 giugno 2017, n. 13913), che, a composizione di un contrasto, ravvisa nel primo atto della riscossione coattiva (quale l’atto di pignoramento) di cui il contribuente abbia avuto conoscenza, in mancanza di precedenti atti ritualmente notificati, quello recante l’esercizio della potestà impositiva, la cui contestazione radica una controversia devoluta alla giurisdizione del giudice tributario ed onera il contribuente del ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 (nel prescritto termine di decadenza). Anche in tale evenienza la tutela del contribuente c’è, ma è attivata con lo strumento processuale di accesso al giudice tributario costituito dal ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 (nel prescritto termine di decadenza), non essendo ammissibile invece l’opposizione ex art. 615 cod. proc. civ. (senza termine di decadenza). Resta comunque salvo il meccanismo della translatio iudicii per cui, quando un giudice declina la propria giurisdizione, il processo continua davanti al giudice munito di giurisdizione, con salvezza degli effetti sostanziali e processuali che la domanda avrebbe prodotto se il giudice di cui è stata dichiarata la giurisdizione fosse stato adìto fin dall’inizio.
13. – Però la censurata disposizione dell’art. 57, comma 1, lettera a), esprime anche un’altra norma: l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ. è inammissibile non solo nell’ipotesi in cui la tutela invocata dal contribuente, che contesti il diritto di procedere a riscossione esattoriale, ricada nella giurisdizione del giudice tributario e la tutela stessa sia attivabile con il ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, ma anche allorché la giurisdizione del giudice tributario non sia invece affatto configurabile e non venga in rilievo perché si è a valle dell’area di quest’ultima. Il dato letterale della disposizione censurata non consente di ritenere che l’inammissibilità dell’opposizione all’esecu­zione sia sancita solo nella prima ipotesi e non anche nell’altra.
In tutte queste ipotesi in cui sussiste la giurisdizione del giudice ordinario – perché la controversia si colloca a valle della giurisdizione del giudice tributario ex art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992 – e l’azione esercitata dal contribuente assoggettato alla riscossione deve qualificarsi come opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ., essendo contestato il diritto di procedere a riscossione coattiva, c’è una carenza di tutela giurisdizionale perché il censurato art. 57 non ammette siffatta opposizione innanzi al giudice dell’ese­cuzione e non sarebbe possibile il ricorso al giudice tributario perché, in tesi, carente di giurisdizione. Né questa carenza di tutela giurisdizionale sarebbe colmabile con la possibilità dell’opposizione agli atti esecutivi laddove la contestazione della legittimità della ri­scossione non si limiti alla regolarità formale del titolo esecutivo o degli atti della procedura. Una dilatazione dell’ambito di applicazione di tale rimedio processuale lascerebbe comunque un’ingiustificata limitazione di tutela giurisdizionale se non altro in ragione dell’esistenza di un termine di decadenza per la proponibilità dell’azione, che invece non è previsto in caso di opposizione all’esecuzione.
La pur marcata peculiarità dei crediti tributari, che può sì giovarsi di una disciplina di favore per l’amministrazione fiscale, come ritenuto da questa Corte (da ultimo, sentenza n. 90 del 2018), e che è a fondamento della speciale procedura di riscossione coattiva tri­butaria rispetto a quella ordinaria di espropriazione forzata, non è però tale da giustificare che, nelle ipotesi in cui il contribuente contesti il diritto di procedere a riscossione coattiva e sussista la giurisdizione del giudice ordinario, non vi sia una risposta di giustizia se non dopo la chiusura della procedura di riscossione ed in termini meramente risarcitori.
Può richiamarsi in proposito la giurisprudenza di questa Corte che ha ritenuto illegittimo il differimento della tutela giurisdizionale solo dopo l’adempimento dell’obbligazio­ne tributaria secondo il criterio del solve et repete (sentenze n. 45 del 1962 e n. 21 e n. 79 del 1961). La pienezza della garanzia giurisdizionale è altresì a fondamento della dichiarazione di illegittimità costituzionale di una disciplina di settore nella parte in cui, rinviando alle norme previste per la riscossione delle imposte dirette, impediva al debitore esecutato di proporre opposizione all’esecuzione dinanzi all’autorità giudiziaria ordinaria (sentenza n. 239 del 1997). Più in generale vi è che la possibilità di attivare il sindacato del giudice su atti immediatamente lesivi appartiene al diritto, inviolabile e quindi fondamentale, di agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi (art. 24 Cost.), senza che contro gli atti della pubblica amministrazione la tutela giurisdizionale possa essere esclusa o limitata a particolari mezzi di impugnazione o per determinate categorie di atti (art. 113 Cost.).
14. – In conclusione quindi si ha che – laddove la censura della parte assoggettata a riscossione esattoriale non radichi una controversia devoluta alla giurisdizione del giudice tributario e quindi sussista la giurisdizione del giudice ordinario – l’impossibilità di far valere innanzi al giudice dell’esecuzione l’illegittimità della riscossione mediante opposizione all’esecuzione, essendo ammessa soltanto l’opposizione con cui il contribuente contesti la mera regolarità formale del titolo esecutivo o degli atti della procedura e non anche quella con cui egli contesti il diritto di procedere alla riscossione, confligge frontalmente con il diritto alla tutela giurisdizionale riconosciuto in generale dall’art. 24 Cost. e nei confronti della pubblica amministrazione dall’art. 113 Cost., dovendo essere assicurata in ogni caso una risposta di giustizia a chi si oppone alla riscossione coattiva.
Quindi – assorbite le altre questioni promosse dal giudice rimettente in riferimento agli artt. 3 e 111 Cost. – va dichiarata l’illegittimità costituzionale dell’art. 57, comma 1, lettera a), citato limitatamente alla parte in cui non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento o all’avviso di cui all’art. 50 del d.P.R. n. 602 del 1973, sono ammesse le opposizioni regolate dall’art. 615 cod. proc. civ.
1. – Con il primo motivo di ricorso, l’agente della riscossione denuncia – in relazione all’art. 360 cod. proc. civ., comma 1, n. 1 e n. 3, – la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, perché la CTR, nell’affermare la giurisdizione del giudice tributario in ordine alla controversia di causa, avrebbe trascurato di considerare che, ai sensi dell’evocato art. 2 (quale modificato dalla L. n. 448 del 2001, art. 12), sono sottratte alla giurisdizione del giudice tributario e riservate al giudice ordinario le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento, e, quindi anche quelle (come nella specie) riguardanti l’atto di pignoramento (richiama al riguardo le decisioni delle sezioni unite della Corte di cassazione n. 8618 del 2015, n. 8279 del 2008 e n. 20778 del 2010).
2. – Il primo motivo di ricorso non è fondato, nei sensi qui di seguito precisati.
2.1. – La principale questione prospettata a queste sezioni unite con il ricorso in esa­me attiene all’individuazione del giudice – ordinario o tributario cui è devoluta la cognizione dell’opposizione proposta avverso un atto di pignoramento effettuato in forza di crediti tributari e basata sulla dedotta mancata o invalida previa notificazione della cartella di pagamento recante la suddetta pretesa creditoria (o comunque di un altro atto che deve precedere l’inizio dell’espropriazione).
Al riguardo, il quadro normativo essenziale di riferimento è costituito: a) dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, che (dopo le modifiche apportate dalla L. n. 488 del 2001, art. 12, comma 2, e dalla L. n. 203 del 2005, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 248 del 2005) ha attribuito in generale alle commissioni tributarie, per i giudizi di merito, la giurisdizione in materia tributaria, precisando, nel secondo periodo del comma 1, che “Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notificazione della cartella di pagamento e, ove previsto, dell’avviso di cui al D.P.R. 20 settembre 1973, n. 602, art. 50, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica”; b) dal citato D.P.R. n. 546 del 1992, art. 19, recante l’elenco degli atti impugnabili davanti alle commissioni tributarie, suscettibile (secondo la nota e consolidata giurisprudenza di questa Corte) di ampliamento per interpretazione estensiva (in relazio­ne, ad esempio, ad ogni atto autoritativo contenente una ben individuata pretesa tributaria a carico del contribuente); c) dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 49, comma 2, per il quale il procedimento di espropriazione forzata nell’esecuzione tributaria è regolato “dalle norme ordinarie applicabili in rapporto al bene oggetto di esecuzione” in quanto non derogate dal capo II del medesimo d.P.R. e con esso compatibili; d) dal citato D.P.R. n. 602 del 1973, art. 57, nella parte in cui stabilisce che non sono ammesse né le opposizioni regolate dall’art. 615 cod. proc. civ. (salvo quelle concernenti la pignorabilità dei beni) né quelle regolate dall’art. 617 cod. proc. civ. ove siano relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo; e) dall’art. 9 cod. proc. civ., comma 2, che attribuisce al tribunale (in via generale e residuale) la competenza esclusiva delle cause in materia di imposte e tasse.
2.2. – Da questo plesso di norme si evince, in ordine al riparto di giurisdizione (sostanzialmente nello stesso senso, ex plurimis, Cass. n. 18505 del 2013), che: 1) le cause concernenti il titolo esecutivo, in relazione al diritto di procedere ad esecuzione forzata tri­butaria, si propongono davanti al giudice tributario (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, com­ma 1 secondo periodo; art. 9 cod. proc. civ., comma 2); 2) le opposizioni all’esecuzione di cui all’art. 615 cod. proc. civ. concernenti la pignorabilità dei beni si propongono davanti al giudice ordinario (art. 9 cod. proc. civ., comma 2); 3) le opposizioni agli atti esecutivi di cui all’art. 617 cod. proc. civ., ove siano diverse da quelle concernenti la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo, si propongono al giudice ordinario (art. 9 cod. proc. civ., comma 2); 4) le opposizioni di terzo all’esecuzione di cui all’art. 619 cod. proc. civ. si propongono al giudice ordinario (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58; art. 9 cod. proc. civ., comma 2).
Sussistono in proposito due opposti orientamenti di questa Corte, che, pure, partono dal condivisibile comune presupposto interpretativo secondo cui l’inammissibilità delle opposizioni all’esecuzione ed agli atti esecutivi stabilita dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 57 non va intesa (pena la violazione del diritto di difesa sancito dall’art. 24 Cost.) come assoluta esclusione della tutela giudiziale delle situazioni soggettive prese in considerazione da dette opposizioni. Gli orientamenti divergono, però, sull’individuazione del giu­dice da adire.
In base al primo di essi (espresso, tra le altre pronunce, da Cass., Sezioni Unite, n. 14667 del 2011; Cass., Sezione quinta, n. 24915 del 2016; spunti nello stesso senso in Cass., Sezioni Unite, n. 15994 e n. 5993 del 2012, anche se in relazione alla diversa fattispecie di una “opposizione ex art. 617 cod. proc. civ., diretta a far valere vizi della cartella di pagamento” emessa per un credito tributario), l’opposizione agli atti esecutivi riguardante un atto di pignoramento, che il contribuente assume essere viziato da nullità derivata dall’omessa notificazione degli atti presupposti, si risolve nell’impugnazione del pri­mo atto in cui viene manifestato al contribuente l’intento di procedere alla riscossione di una ben individuata pretesa tributaria: l’opposizione, pertanto, è ammissibile e va proposta davanti al giudice tributario (ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, comma 1, secondo periodo, e art. 19 – estensivamente interpretato –).
In base al secondo e più recente orientamento (espresso, tra le altre pronunce, da Cass., Sezioni Unite, n. 21690 del 2016 e n. 8618 del 2015; Cass., Sezione terza, n. 24235 e n. 9246 del 2015), l’opposizione agli atti esecutivi riguardante un atto di pignoramento, che il contribuente assume essere viziato per nullità derivata dall’omessa notificazione degli atti presupposti, è ammissibile e va proposta dinanzi al giudice ordinario, ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 57 e degli artt. 617 e 9 cod. proc. civ., perché la giurisdizio­ne dell’autorità giudiziaria ordinaria sussiste quando sia impugnato un atto dell’esecu­zione forzata tributaria successivo alla notificazione della cartella di pagamento (come, appunto, un atto di pignoramento), restando irrilevante il vizio dedotto e, quindi, anche quando detto vizio venga indicato nella mancata notificazione della cartella di pagamento: in tale ipotesi, il giudice ordinario dovrà verificare solo se ricorra il denunciato difetto di notifica all’esclusivo fine di pronunciarsi sulla nullità del consequenziale pignoramento basato su crediti tributari.
2.3. – Il suddetto contrasto giurisprudenziale va risolto dando prevalenza e continuità al primo (meno recente) orientamento, che si lascia preferire per ragioni letterali e sistematiche.
2.3.1. – Sotto l’aspetto letterale, il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, comma 1, secondo periodo, individua il discrimine tra giurisdizione tributaria e giurisdizione ordinaria nella “notificazione della cartella di pagamento” (ovvero, a seconda dei casi, dell’avviso di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 50, dell’avviso cosiddetto “impoesattivo” o dell’intimazio­ne di pagamento): prima di tale notifica la controversia è devoluta al giudice tributario, dopo, al giudice ordinario. La disposizione richiede dunque, per radicare la giurisdizione del giudice ordinario, la notificazione del titolo esecutivo (o degli altri atti costituenti pre­supposti dell’esecuzione forzata tributaria). Ne deriva che l’impugnazione di un atto del­l’esecuzione forzata tributaria (come il pignoramento effettuato in base a crediti tributari) che il contribuente assume essere invalido perché non preceduto dalla suddetta notificazione integra una opposizione ai sensi dell’art. 617 cod. proc. civ. nella quale si fa valere una nullità “derivata” dell’atto espropriativo (sulla riconducibilità di siffatta impugnazione all’opposizione di cui all’art. 617 cod. proc. civ., ex plurimis, Cass. n. 252 del 2008) e che è devoluta alla cognizione del giudice tributario, proprio perché si situa (beninteso, secondo la deduzione difensiva del contribuente) prima della notificazione in discorso. In questa prospettiva, ai fini della giurisdizione, non ha importanza se, in punto di fatto, la cartella (o un altro degli atti equipollenti richiesti dalla legge) sia stata o no effettivamente notificata: il punto attiene al merito e la giurisdizione non può farsi dipendere dal raggiungimento della prova della notificazione e, quindi, secundum eventum. Rileva invece, ai fini indicati, il dedotto vizio dell’atto di pignoramento (mancata notificazione della cartella) e non la natura, propria di questo, di primo atto dell’espropriazione forzata (art. 491 cod. proc. civ.).
Va poi osservato, sempre da un punto di vista letterale, che l’orientamento secondo cui è ammissibile davanti al giudice ordinario l’impugnazione del pignoramento incentrata sulla mancata notifica della cartella di pagamento (o dei suddetti atti assimilabili) si scontra con il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 57, nella parte in cui stabilisce che non sono ammesse le opposizioni regolate dall’art. 617 cod. proc. civ. riguardanti la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo.
Né appare convincente ripartire la giurisdizione, nell’ipotesi in esame, in base al petitum formale contenuto nell’impugnazione proposta dal contribuente: a) giurisdizione tributaria, ove sia richiesto l’annullamento dell’atto presupposto dal pignoramento (cartella ed equipollenti); b) giurisdizione ordinaria, ove sia richiesta la dichiarazione di nullità del pignoramento. Non solo il petitum sostanziale è unico (il contribuente ha interesse a rendere non azionabile la pretesa tributaria, facendo valere una soluzione di continuità nell’iter procedimentale richiesto dall’ordinamento) e non solo una simile ricostruzione sarebbe inutilmente artificiosa, obbligando ad una duplice azione davanti a giudici diversi, ma nella specie sarebbe problematico individuare in concreto l’atto presupposto dal pignoramento ove (come prospettato dalla parte) l’atto di pignoramento sia l’unico atto portato a conoscenza del contribuente. Del resto, l’invalidità della notificazione della cartella o l’omissione della medesima notificazione non integrano, in sé, un vizio della cartella, ove non si accompagnino alla intervenuta decadenza dal potere di procedere alla riscossione. Inoltre, come già osservato, ammettere davanti al giudice ordinario l’impugna­zione del pignoramento per omessa notifica della cartella appare comunque in contrasto con il menzionato divieto di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 57; divieto che, per la sua collocazione sistematica e per la sua sopra ricordata formulazione, deve ritenersi assoluto (cioè diretto non esclusivamente al giudice tributario).
2.3.2. – Sotto l’aspetto sistematico, poi, l’atto di pignoramento non preceduto dalla notifica della cartella di pagamento integra (come sottolineato dalla CTR) il primo atto in cui si manifesta al contribuente la volontà di procedere alla riscossione di un ben individuato credito tributario e pertanto, in quanto idoneo a far sorgere l’interesse ad agire ai sensi dell’art. 100 cod. proc. civ., rientra nell’ambito degli atti impugnabili davanti al giudice tributario in forza del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19 (quale interpretato estensivamente dalla consolidata giurisprudenza di questa Corte: ex plurimis, Sezioni Unite n. 9570 e n. 3773 del 2014). Il sopra indicato più recente orientamento interpretativo, nel­l’attribuire alla giurisdizione del giudice ordinario la controversia concernente un atto compreso tra quelli di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, cit., risulterebbe disarmonico rispetto al disegno del legislatore di riservare al giudice tributario la cognizione delle controversie relative a tali atti.
Infine, con l’adozione del primo orientamento giurisprudenziale, troverebbe una più agevole sistemazione il disposto del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 57, nella parte in cui stabilisce che non sono ammesse le opposizioni regolate dall’art. 617 cod. proc. civ. riguardanti la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo. Tale inammissibilità, infatti, può ben essere interpretata nel senso di comportare il divieto di proporre dette opposizioni davanti al giudice ordinario, senza però che ciò impedisca di proporre la questione al giudice tributario, facendo valere, come nella specie, l’invalidità del pignoramento per la mancata notificazione della cartella di pagamento.
2.3.3. – In conclusione – nell’accogliere sostanzialmente, sul punto, il decisum della CTR – va riaffermato il principio di diritto secondo cui “in materia di esecuzione forzata tributaria, l’opposizione agli atti esecutivi riguardante l’atto di pignoramento, che si assume viziato per l’omessa o invalida notificazione della cartella di pagamento (o degli altri atti presupposti dal pignoramento), è ammissibile e va proposta – ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, comma 1, secondo periodo, art. 19, D.P.R. n. 602 del 1973, art. 57 e art. 617 cod. proc. civ. – davanti al giudice tributario”.
1. L'opposizione all'esecuzione - 2. L'opposizione agli atti esecutivi - NOTE
1. L'opposizione all'esecuzione
Per effetto della dichiarazione di illegittimità costituzionale parziale dell’art. 57 D.P.R. 29 settembre 1973, diventano proponibili l’opposizione per difetto, originario o sopravvenuto, di titolo esecutivo e quella di merito contro l’espropriazione forzata tributaria. Il regime degli strumenti rimediali contro l’esecuzione sostanzialmente ingiusta più non soffre, pertanto, eccezioni rispetto a quello di diritto comune, essendo già per l’innanzi ammessa l’opposizione concernente la pignorabilità dei beni. La sentenza è stata accolta con favore dai commentatori [1]. Peraltro, dal sistema si potevano già trarre rimedi alternativamente sperimentabili dal debitore contro l’espro­priazione materialmente ingiusta: l’istanza endoesecutiva ex art. 486 c.p.c., sollecitatoria del potere officioso di rilevazione del difetto di titolo esecutivo (ed anche [continua ..]
2. L'opposizione agli atti esecutivi
Le considerazioni svolte alla fine del precedente paragrafo introducono la disamina del principio enunciato dalla Cassazione nella sentenza in commento [18], alla cui stregua «l’opposizione agli atti esecutivi riguardante l’atto di pignoramento, che si as­sume viziato per l’omessa o invalida notificazione della cartella di pagamento (o degli altri atti presupposti dal pignoramento), è ammissibile e va proposta davanti al giudice tributario». La palinodia delle Sezioni Unite (che hanno mutato l’orientamento precedentemente espresso circa la riserva al giudice ordinario della controversia post inchoatam executionem [19]), diversamente da quella della Corte costituzionale, è stata prevalentemente criticata dalla dottrina [20]. La S.C. – con una decisione nomopoietica, piuttosto che nomofilattica – ha intro­dotto nel catalogo degli atti impugnabili ex art. 19, D.Lgs. n. [continua ..]