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Timestamp: 2020-04-04 09:01:10+00:00
Document Index: 159147469

Matched Legal Cases: ['artigo 68', 'artigo 6', 'artigo 4', 'artigo 12', 'artigo 12', 'artigo 68', 'artigo 6', 'artigo 311', 'artigo 47']

Conteúdo Jurídico | Considerações a respeito da dedutibilidade de despesas por pessoas físicas (livro-caixa)
12 fev 2020, 04:36
Resumo: Este artigo tem por objetivo analisar, a partir do exame de legislação, normas infralegais e precedentes administrativos, quais são as atuais limitações qualitativas à dedutibilidade de custos e despesas por pessoas físicas que percebam rendimentos do trabalho não assalariado, usualmente denominada como sistemática de “livro-caixa”.
Palavras-chave: Imposto sobre a Renda. Pessoas físicas. Dedutibilidade de custos e despesas.
Abstract: This article aims at analyzing, based on the examination of legislation, norms and administrative precedents, what are the current qualitative limitations on the deductibility of costs and expenses by individuals who perceive income from self-employment, usually referred to as the ledger system.
Keywords: Income Tax. Individuals. Deductibility of costs and expenses.
Sumário: 1. Introdução. 2 Análise da legislação e das normas infralegais aplicáveis. 3 A interpretação a partir de precedentes. 4. Considerações finais. 5. Referências bibliográficas.
O presente artigo tem por objetivo oferecer um exame das normas que limitam a dedutibilidade de custos e despesas por pessoas físicas que aufiram rendimentos de trabalho não assalariado, assim como da interpretação destas regras em âmbito administrativo, haja vista a ausência, até o momento, de precedentes judiciais que as examinem de maneira minimamente robusta.
Ao final, propõe-se a definição de um conceito o mais preciso possível a respeito dessa limitação de dedutibilidade, lapidando-se o teor relativamente amplo dessas normas considerando os entendimentos mais próximos de pacificação na esfera contenciosa administrativa.
2 ANÁLISE DA LEGISLAÇÃO E DAS NORMAS INFRALEGAIS APLICÁVEIS
O artigo 68 do Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR)[1], com fundamento na Lei 8.134/90, artigo 6º[2], e Lei 9.250/95, artigo 4º[3], permite que pessoas físicas que percebam “rendimentos do trabalho não assalariado, inclusive os titulares dos serviços notariais e de registro” deduzam da “receita decorrente do exercício da atividade” determinados custos e despesas para fins de apuração do IRPF incidente sobre os resultados de suas atividades, desde que suas receitas e despesas sejam devidamente escrituradas em livro-caixa e tenham sua veracidade comprovada por meio de documentação idônea.
Dentre as deduções autorizadas encontram-se: “a remuneração paga a terceiros, desde que haja vínculo empregatício, e os encargos trabalhistas e previdenciários correspondentes”; “os emolumentos pagos a terceiros”; e “as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora”.
Como se nota, enquanto os dois primeiros itens são relativamente específicos, tratando diretamente de despesas com remuneração com vínculo empregatício e emolumentos, o terceiro é significativamente amplo na medida em que permite a dedução de “despesas de custeio” que sejam “necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora”.
A fim de que se possa delimitar, portanto, quais despesas poderão ser deduzidas dos rendimentos do trabalho não assalariado para fins de IRPF, além dos salários e emolumentos, cabe examinar qual é a extensão das expressões “despesas de custeio” e “necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora”.
Com relação à definição de “despesas de custeio”, trata-se de um conceito muito mais comumente utilizado no estudo e gestão das contas públicas, objeto do Direito Financeiro, do que no Direito Tributário em si. Neste sentido, a Lei 4.320/64[4], que contém as normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, em seu artigo 12, divide as despesas em duas categorias econômicas: despesas correntes, que abrangem despesas de custeio e transferências correntes, e despesas de capital, que abrangem investimentos, inversões financeiras e transferências de capital.
Considerando que transferências correntes são dotações para despesas às quais não haja contraprestação direta (Lei 4.320/64, em seu artigo 12, parágrafo 2º)[5], verifica-se que despesas de custeio nada mais são do que despesas correntes, isto é, o conjunto das despesas que não configuram despesas de capital (ou investimentos).
Emprestando-se este conceito de Direito Financeiro e adequando-o à realidade do Direito Tributário, portanto, conclui-se que se classificam como “despesas de custeio” as despesas correntes da pessoa física ou jurídica, em oposição às suas despesas classificáveis como investimentos, como a aquisição de imóveis ou bens de capital, por exemplo.
Ainda que este primeiro conceito seja relativamente amplo, vale destacar que ele já acaba por excluir determinadas despesas da regra de dedutibilidade do IRPF, como, por exemplo, aquelas relacionadas à depreciação de bens de capital – em que pese tal restrição já se encontrar expressamente mencionada no parágrafo 1º, inciso I, do artigo 68 do RIR, assim como no artigo 6º, parágrafo 1º, da Lei 8.134/90[6].
É na qualificação de quais despesas de custeio serão consideradas dedutíveis, contudo, que se encontra sua maior limitação: isto porque as normas acima citadas determinam que são dedutíveis do IRPF as despesas de custeio “necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora”.
3 A INTERPRETAÇÃO A PARTIR DE PRECEDENTES
Levando-se em conta a ausência de regras que determinem claramente o que é, assim como aquilo que não é, uma despesa necessária à percepção de receita e à manutenção da fonte produtora, nota-se que há uma vasta margem interpretativa a respeito do alcance desta norma. Isto é: considerando um médico em seu consultório, por exemplo, serão basicamente inexistentes os questionamentos fiscais a respeito da dedutibilidade de suas despesas com aluguel, água, luz e telefone para fins de IRPF na sistemática do livro-caixa, assim como não parece ser razoável que se argumente a favor da dedutibilidade de um presente eventualmente adquirido para agraciar um de seus funcionários no dia de seu aniversário; ainda assim, há muita dúvida e insegurança a respeito da dedutibilidade de despesas que, em nível menos direto, colaboram e são “necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora”.
Como o IRPF é um tributo sujeito a lançamento por homologação, esta ampla margem interpretativa autorizaria, a princípio, que contribuintes deduzissem qualquer espécie de despesa de custeio, ou corrente, que lhes parecesse, dentro de um espectro mínimo de razoabilidade, necessária à percepção de suas receitas e à manutenção da fonte produtora. No entanto, como eventuais divergências entre a interpretação normativa do contribuinte e da autoridade fiscal federal podem levar a indesejáveis questionamentos e autuações, mostra-se razoável balizar qualquer interpretação a partir do entendimento consolidado por meio de precedentes administrativos e judiciais.
Considerando a pouca quantidade e especificidade de precedentes judiciais a respeito da matéria, em termos de precedentes administrativos, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) já se manifestou algumas vezes a respeito do assunto, por meio de suas respostas a consultas formuladas por contribuintes. A título de exemplos:
As despesas decorrentes do uso de sistema de recebimento mediante cartão de débito pelos clientes, tais como taxas e despesas bancárias, valores retidos pelo banco, locação de equipamentos e despesas com manutenção de conta bancária, podem ser deduzidas das receitas de serviços notariais e de registro, como despesas de custeio, desde que necessárias às atividades e sejam escrituradas em livro-caixa e comprovadas por documentação idônea.[7]
Os gastos efetuados por titulares de serviços notariais e de registro com a contratação de escritório de advocacia para prestação de serviços podem ser dedutíveis dos rendimentos decorrentes do exercício de atividade não-assalariada para fins de determinação da base de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física (IRPF) a ser apurado no livro-caixa, desde que consistam em despesas de custeio necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora (…) cabendo ao consulente realizar esse enquadramento e manter em seu poder, à disposição da fiscalização, a respectiva documentação comprobatória enquanto não ocorrer a prescrição ou decadência.[8]
São deduzidas da receita decorrente do exercício da respectiva atividade as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, a exemplo do aluguel, água, luz, telefone, material de expediente ou de consumo. (…) As despesas com alimentação fornecida em reuniões não se caracterizam como despesa de custeio, uma vez que não têm o caráter de imprescindibilidade, normalidade, usualidade e pertinência relativamente à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora. (…) Desde que não sejam reembolsadas ou ressarcidas, bem como necessárias à percepção da receita, as despesas de viagens e hospedagens somente são dedutíveis quando se tratar de representante comercial autônomo. (…) São dedutíveis, observadas as normas e as limitações percentuais em lei, as despesas de propaganda feitas pelo contribuinte pessoa física profissional liberal, visando aumentar seus rendimentos ou a manutenção da fonte produtora das mesmas, desde que comprovadas e compatíveis com a profissão.[9]
Como se nota, ainda que a princípio a autoridade fiscal reconheça uma possível dedutibilidade de determinadas despesas para fins de IRPF na sistemática do livro-caixa, suas respostas resumem-se à ideia de que tais despesas serão dedutíveis somente caso se demonstre que são “necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora”.
Como é infelizmente habitual, a autoridade fiscal apresenta um desconfortavelmente elevado número de respostas inócuas às consultas sobre interpretação da legislação tributária formuladas pelo contribuinte, oferecendo, em vez de sua interpretação da legislação, a replicação ipsis litteris do texto normativo objeto da consulta.
Considerando a ineficiência dessas respostas formais apresentadas pela RFB, acaba sendo fundamental que se analise a etapa seguinte, e final, da formação de precedentes administrativos, o que, em âmbito federal, se dá por meio de julgamentos proferidos pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Como exemplos:
A despesa necessária à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora deve ser compreendida como aquela que, quando não realizada, impediria o beneficiário de auferir a receita ou a afetaria significativamente. Nesse sentido, aqueles dispêndios que, apesar de agregarem qualidade aos serviços prestados, não são essenciais ao exercício da atividade, devem ser excluídos do montante das despesas dedutíveis. É preciso verificar não só se a despesa tem alguma relação com a atividade desenvolvida pelo contribuinte, como também, diferenciar a despesa necessária da despesa útil, uma vez que a legislação tributária restringiu a dedução apenas à primeira.[10]
Dentro deste contexto, entendo que os titulares dos serviços notariais e de registro, ante a complexidade e vasta gama das normas que regem os Cartórios de Notas e Registros precisam contratar advogados para a manutenção/percepção das suas receitas. Contudo, também entendo que nem todas as contratações de advogados possuem vínculo direto com a atividade desempenhada pelo cartório. Deste modo, os titulares dos serviços notariais e de registro devem comprovar, caso a caso, com os respectivos Contratos de Prestação de Serviços, ou outros meios, que os serviços dos advogados possuem vínculo direto com a atividade desempenhada pelo cartório, e que, assim, se trata de despesa de custeio necessária à percepção da receita.[11]
O recorrente juntou peças impugnatórias produzidas pelos advogados, bem como uma relação de processos em que é parte, os quais tramitam no TJ/RJ. Logrou, portanto, comprovar a efetiva prestação de serviços jurídicos. Ademais, analisando a temática dos processos indicados nestes anexos, verifica-se a maior parte deles está relacionada à atividade cartorária.[12]
No cenário atual, ante a complexidade da profissão e a vasta legislação que permeia o trabalho das serventias extrajudiciais, é compreensível que os titulares de serviços notariais e de registro façam a opção pela contratação de assessoria jurídica para assuntos vinculados às atividades dos cartórios. Além disso, o advogado desempenha um papel fundamental na defesa da fonte produtora, já que tem a missão de protegê-la de condenações que podem prejudicar ou inviabilizar as atividades geradoras de receita.[13]
O que se percebe dos precedentes oriundos do CARF, em comparação às soluções de consulta da RFB, é uma análise muito mais aprofundada e sofisticada das regras de dedutibilidade de despesas para fins de IRPF na sistemática do livro-caixa. Neste ponto, há uma série de elementos trazidos nos acórdãos que merecem ser destacados, como: o conceito de que a “despesa necessária à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora deve ser compreendida como aquela que, quando não realizada, impediria o beneficiário de auferir a receita ou a afetaria significativamente”; o entendimento de que dispêndios que, apesar de agregarem qualidade aos serviços prestados, não são essenciais ao exercício da atividade, devem ser excluídos do montante das despesas dedutíveis; a necessidade de estrita conexão da despesa com a fonte produtora dos rendimentos, não sendo dedutíveis despesas incorridas por mera liberalidade ou discricionariedade; e a necessidade de comprovação documental que torne clara a natureza e a correlação das despesas às atividades desenvolvidas pela pessoa física.
Além disso, o CARF indica o acertado posicionamento no sentido de que as regras de dedutibilidade de despesas para fins de IRPF na sistemática do livro-caixa não requerem correlação direta entre a despesa e a geração das receitas.
Isto em muito aproxima da discussão de dedutibilidade de despesas de custeio para fins de IRPF o conceito de despesas operacionais dedutíveis para fins de apuração do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSL) na sistemática do lucro real – aproximação, esta, que foi formalizada pela própria RFB em sua Solução de Consulta Interna 6/15, em que destaca que “ao analisar a dedutibilidade de despesas de custeio inerentes aos rendimentos do trabalho não-assalariado, a Cosit, em ao menos duas oportunidades, embasou-se na ‘semelhança do que ocorre com as empresas’ (…). Essa linha de interpretação conforma-se com o princípio que vem norteando a elaboração da legislação do imposto sobre a renda, de harmonização da tributação das pessoas físicas com a das pessoas jurídicas, consoante se verifica na exposição de motivos da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e na da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995”.
Considerando a aproximação das regras de dedutibilidade do IRPF e IRPJ, ressalta-se que as despesas dedutíveis para fins de IRPJ, operacionais, são definidas no artigo 311 do RIR[14] e artigo 47 da Lei 4.506/64[15] como as “despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora”, sendo entendidas como necessárias as “despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa” e admitindo-se como operacionais as despesas “usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa”.
Em que pese a ausência de critérios claros nas normas de regência, assim como a ausência de interpretações minimamente aproveitáveis proferidas pela RFB em suas respostas a consultas, os precedentes administrativos do CARF e a aproximação entre as regras de dedutibilidade de IRPF e IRPJ permitem desdobrar o amplo e impreciso conceito de despesas “necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora” como sendo aquelas despesas que, se não realizadas, impediriam ou prejudicariam a realização do trabalho não-assalariado por parte do contribuinte pessoa física, consequentemente impedindo ou prejudicando a percepção de receita decorrente da realização deste trabalho.
BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, acórdão nº 2002-001.315, sessão de 24 de julho de 2019. Pesquisa de Jurisprudência/Acórdãos. Disponível em <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/consultarJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, acórdão nº 2201-002.873, sessão de 16 de fevereiro de 2016. Pesquisa de Jurisprudência/Acórdãos. Disponível em <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/consultarJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, acórdão nº 2202-004.965, sessão de 14 de fevereiro de 2019. Pesquisa de Jurisprudência/Acórdãos. Disponível em <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/consultarJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, acórdão nº 2401-005.785, sessão de 2 de outubro de 2018. Pesquisa de Jurisprudência/Acórdãos. Disponível em <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/consultarJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018. Portal da Legislação, Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2018/Decreto/D9580.htm>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990. Portal da Legislação, Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8134.htm>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995. Portal da Legislação, Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9250.htm>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Portal da Legislação, Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964. Portal da Legislação, Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4506.htm>. Acesso em 22 de janeiro de 2020
BRASIL. Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Pesquisa de Atos, Solução de Consulta Cosit nº 280, de 26 de dezembro de 2018. Disponível em <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/consulta.action>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
BRASIL. Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Pesquisa de Atos, Solução de Consulta Cosit nº 210, de 22 de novembro de 2018. Disponível em <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/consulta.action>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
BRASIL. Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Pesquisa de Atos, Solução de Consulta Disit/SRRF03 nº 15, de 9 de março de 2009. Disponível em <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/consulta.action>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
[1] BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018. Portal da Legislação, Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2018/Decreto/D9580.htm>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
[2] BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990. Portal da Legislação, Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8134.htm>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
[3] BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995. Portal da Legislação, Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9250.htm>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
[4] BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Portal da Legislação, Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
[7] BRASIL. Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Pesquisa de Atos, Solução de Consulta Cosit nº 280, de 26 de dezembro de 2018. Disponível em <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/consulta.action>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
[8] BRASIL. Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Pesquisa de Atos, Solução de Consulta Cosit nº 210, de 22 de novembro de 2018. Disponível em <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/consulta.action>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
[9] BRASIL. Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Pesquisa de Atos, Solução de Consulta Disit/SRRF03 nº 15, de 9 de março de 2009. Disponível em <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/consulta.action>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
[10] BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, acórdão nº 2002-001.315, sessão de 24 de julho de 2019. Pesquisa de Jurisprudência/Acórdãos. Disponível em <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/consultarJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
[11] BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, acórdão nº 2201-002.873, sessão de 16 de fevereiro de 2016. Pesquisa de Jurisprudência/Acórdãos. Disponível em <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/consultarJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
[12] BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, acórdão nº 2202-004.965, sessão de 14 de fevereiro de 2019. Pesquisa de Jurisprudência/Acórdãos. Disponível em <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/consultarJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
[13] BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, acórdão nº 2401-005.785, sessão de 2 de outubro de 2018. Pesquisa de Jurisprudência/Acórdãos. Disponível em <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/consultarJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em 22 de janeiro de 2020.
[15] BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964. Portal da Legislação, Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4506.htm>. Acesso em 22 de janeiro de 2020
Gustavo Andrejozuk, o autor
bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. Advogado em São Paulo, sócio da área tributária do escritório Gomes, Navarro, Babinski e Andrejozuk Advogados;
Conforme a NBR 6023:2000 da Associacao Brasileira de Normas Técnicas (ABNT), este texto cientifico publicado em periódico eletrônico deve ser citado da seguinte forma: ANDREJOZUK, Gustavo. Considerações a respeito da dedutibilidade de despesas por pessoas físicas (livro-caixa) Conteudo Juridico, Brasilia-DF: 04 abr 2020. Disponivel em: https://conteudojuridico.com.br/consulta/artigos/54231/consideraes-a-respeito-da-dedutibilidade-de-despesas-por-pessoas-fsicas-livro-caixa. Acesso em: 04 abr 2020.