Source: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2003/oficios/i1902003.htm
Timestamp: 2019-02-21 13:42:19
Document Index: 40854352

Matched Legal Cases: ['artículo 65', 'artículo 66', 'artículo 67', 'artículo 109', 'artículo 117', 'artículo 121', 'artículo 80', 'artículo 118']

INFORME N° 190-2003-SUNAT/2B0000
1. La expresión "se compruebe omisiones en cuatro meses consecutivos o no consecutivos" contenida en los artículos 66° y 67° del TUO del Código Tributario, no debe ser entendida como el establecimiento de un límite máximo para la detección de omisiones a fin de aplicar la metodología de los procedimientos de presunción previstos en dichas normas, sino más bien como un mínimo de exigencia legal requerido para la aplicación de tales procedimientos. En consecuencia, la Administración Tributaria podrá aplicar la presunción prevista en las citadas normas en caso que, en una fiscalización constate que en más de cuatro meses existen omisiones en el Registro de Ventas o en el Registro de Compras, respectivamente.
A fin de determinar el porcentaje del 10% de las ventas o ingresos o compras omitidos, requerido en dichos artículos para efectos de la aplicación de las presunciones previstas en los mismos, deberá considerarse la totalidad de omisiones comprobadas durante la fiscalización, aún cuando dichas omisiones correspondan a más de cuatro meses.
2. Tratándose de los contribuyentes acogidos al RER no será posible efectuar la determinación del Impuesto a la Renta sobre base presunta en aplicación del método establecido en los artículos 66° y 67° del TUO del Código Tributario, por cuanto dichos sujetos no determinan Impuesto a la Renta de tercera categoría anual que permita el incremento de la renta neta según los procedimientos previstos en los artículos en mención.
Sin embargo, no existe impedimento alguno para que se determine sobre base presunta el IGV de cargo de los mencionados sujetos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 66° y 67° del TUO del Código Tributario.
En relación con las presunciones contenidas en los artículos 66° y 67° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, se formulan las siguientes consultas:
1.	Cuando la Administración Tributaria constate en una fiscalización que, en más de cuatro (4) meses existen omisiones en el Registro de Compras o en el Registro de Ventas:
a) ¿No será posible aplicar las mencionadas presunciones por cuanto se ha constatado omisiones en más de cuatro (4) meses, debiendo recurrirse a otros procedimientos de determinación sobre base presunta, contenidos en el TUO del Código Tributario o en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta?.
b)	¿Se deben promediar las omisiones de "todos" esos meses, a fin de determinar el porcentaje de omisiones constatadas?.
c) En caso que deban promediarse únicamente las omisiones constatadas en cuatro (4) meses, ¿deberán tomarse los cuatro meses con mayor importe de omisiones o con mayor porcentaje de omisión mensual, a efectos de determinar el porcentaje de omisiones constatadas?.
2.	¿Son aplicables dichas presunciones a los sujetos del Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER), en vista que las mismas determinan, en principio, un incremento mensual de las ventas o ingresos declarados o registrados por el contribuyente fiscalizado?.
-	Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, publicada el 19.8.1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario).
-	Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF, publicado el 14.4.1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
-	Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
1. En lo que corresponde a las consultas detalladas en el numeral 1 del presente Informe cabe señalar lo siguiente:
De acuerdo con lo establecido en los numerales 1 y 2 del artículo 65° del TUO del Código Tributario, la Administración Tributaria podrá practicar la determinación en base a la presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o ingresos o en el registro de compras; siendo desarrollados dichos numerales en los artículos 66° y 67° del mencionado dispositivo legal.
Así, el artículo 66° del citado TUO dispone que, cuando en el registro de ventas o ingresos, dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementará las ventas o ingresos declarados o registrados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.
Agrega el tercer párrafo del aludido artículo que para efecto del Impuesto a la Renta el incremento y las omisiones halladas se considerarán renta neta de cada ejercicio comprendido en el requerimiento; y para efecto de los Impuestos General a las Ventas y Selectivo al Consumo de ser el caso, se incrementará la base imponible declarada o registrada de cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento conforme al procedimiento señalado en dicho artículo.
Por su parte, el artículo 67° del TUO del Código Tributario establece que, cuando en el registro de compras o proveedores, dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento se compruebe omisiones en cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las compras de dichos meses, se incrementará las ventas o ingresos declarados o registrados en los meses comprendidos en el requerimiento en el porcentaje de las omisiones constatadas. El monto del incremento de las ventas en los meses en que se hallaron omisiones no podrá ser inferior al que resulte de adicionar a las compras omitidas el porcentaje normal de utilidad bruta que surja de la contabilidad para esos meses.
El último párrafo del artículo en mención señala que para efecto del Impuesto a la Renta el incremento determinado se considerará renta neta de cada ejercicio comprendido en el requerimiento; pudiendo deducirse únicamente el costo de las compras no registradas. Para efecto de los Impuestos General a las Ventas y Selectivo al Consumo de ser el caso, se incrementará la base imponible declarada o registrada de cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento conforme al procedimiento señalado en el mismo artículo.
Pues bien, tal y como se puede apreciar del tenor de los dispositivos antes citados, los mismos autorizan a la Administración Tributaria a que luego de constatar en forma directa, esto es, a través de un procedimiento de fiscalización, omisiones en los registros correspondientes en cuatro meses, consecutivos o no, que equivalgan a no menos del 10% de los ingresos o ventas o compras(1) en esos meses, pueda presumir que existe una omisión en el mismo porcentaje en los meses restantes comprendidos en el requerimiento.
Sin embargo, lo expuesto no implica que las presunciones establecidas en los artículos 66° y 67° del TUO del Código Tributario sólo puedan ser aplicadas cuando se detecten omisiones exactamente en cuatro meses, sino también cuando dichas omisiones se constaten en un número mayor de meses.
En efecto, las normas glosadas requieren que la Administración Tributaria establezca omisiones "en" cuatro meses, consecutivos o no, condición que no deja de cumplirse cuando se hallan omisiones en un número mayor de meses. Es más, llegar a la conclusión que lo dispuesto por las normas antes citadas resulta ser un mínimo de meses requerido, no significa un quebrantamiento a la metodología de la aplicación de las citadas presunciones.
Debe tenerse en cuenta, además, que la jurisprudencia(2) considera arreglada a ley la determinación sobre base presunta efectuada bajo las normas ya glosadas, aun cuando la Administración Tributaria compruebe omisiones en más de cuatro meses.
En tal virtud, y en lo que se refiere a la consulta señalada en el literal a) del numeral 1, debemos concluir que la expresión "se compruebe omisiones en cuatro meses consecutivos o no consecutivos" contenida en los artículos 66° y 67° del TUO del Código Tributario, no debe ser entendida como el establecimiento de un límite máximo para la detección de omisiones a fin de aplicar la metodología de los procedimientos de presunción previstos en dichas normas, sino más bien como un mínimo de exigencia legal requerido para la aplicación de tales procedimientos.
En consecuencia, la Administración Tributaria podrá aplicar la presunción prevista en las citadas normas en caso que, en una fiscalización constate que en más de cuatro meses existen omisiones en el Registro de Ventas o en el Registro de Compras, respectivamente.
Ahora bien, en lo que atañe a las consultas indicadas en los literales b) y c) del numeral 1 del presente, debe tenerse en consideración que, los procedimientos establecidos en los artículos 66° y 67° del TUO del Código Tributario - conforme fluye de la redacción de estas normas - implican el incremento de las ventas o ingresos declarados o registrados en el porcentaje de las omisiones constatadas, lo cual conlleva a que la Administración Tributaria considere necesariamente, para efectos de la verificación del porcentaje de omisiones mínimo requerido en dichos artículos y, por ende, la aplicación de los procedimientos previstos en ellos, el total de omisiones comprobadas durante la fiscalización.
En efecto, si la determinación del porcentaje se realizara teniendo en cuenta solamente los cuatro meses correspondientes a aquellos en los que se encontraron mayores montos de omisiones y dejando de lado los meses restantes donde también se comprobaron omisiones, ello determinará la existencia de un vicio de nulidad según lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 109° del TUO del Código Tributario(3), al no haberse seguido el procedimiento legalmente establecido y que resulta aplicable cuando se compruebe omisiones a partir de cuatro meses.
2.	De otro lado, en lo que corresponde a la consulta detallada en el numeral 2 del presente, debe tenerse en cuenta que conforme a lo establecido en el artículo 117° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta podrán acogerse al Régimen Especial las personas naturales, sociedades conyugales, sucesiones indivisas y personas jurídicas, domiciliadas en el país, que obtengan rentas de tercera categoría provenientes de la venta de los bienes que adquieran, produzcan o manufacturen, así como la de aquellos recursos naturales que extraigan, incluidos la cría y el cultivo; siempre que sus ingresos netos provenientes de rentas de tercera categoría en el ejercicio gravable anterior no hubieran superado el monto referencial contenido en el siguiente artículo(4), multiplicado por 12 (doce).
Por su parte, el artículo 121° del mencionado TUO dispone que los contribuyentes que se acojan al RER pagarán por concepto de Impuesto a la Renta de tercera categoría, con carácter de pago definitivo, el 2.5 % (dos y medio por ciento) de sus ingresos netos mensuales provenientes de rentas de tercera categoría.
Agrega el segundo párrafo del citado artículo que los contribuyentes de este Régimen se encuentran sujetos a lo dispuesto por las normas del IGV.
Por su parte, el artículo 80° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el pago del Impuesto se efectuará mensualmente con carácter definitivo, debiendo presentarse la declaración mensual correspondiente, aun cuando no exista impuesto por pagar en el mes.
Añade dicho artículo, que los referidos contribuyentes se encuentran exceptuados de la obligación de presentar declaración anual del Impuesto a la Renta.
Tal como se desprende de las normas glosadas, los contribuyentes que se acojan al RER se encontrarán afectos al Impuesto a la Renta de tercera categoría y al IGV. Tratándose del Impuesto a la Renta de tercera categoría, calcularán dicho impuesto mensualmente con carácter definitivo, encontrándose exceptuados de la obligación de presentar declaración jurada anual del Impuesto a la Renta; en el caso del IGV deberán aplicar la normatividad que regula dicho tributo.
Así pues, si bien los sujetos del RER se encuentran afectos a ambos tributos, lo cual permitiría, en principio, determinar la obligación tributaria correspondiente a cada uno de ellos sobre base presunta en aplicación de los artículos 66° y 67° del TUO del Código Tributario, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con las normas del RER dichos contribuyentes calcularán su Impuesto a la Renta de tercera categoría mensualmente con carácter definitivo aplicando el porcentaje del 2.5% sobre sus ingresos netos mensuales, lo cual no permite aplicar el incremento sobre la renta neta de cada ejercicio comprendido en el requerimiento, conforme lo establecen las citadas normas.
En ese sentido, tratándose de los contribuyentes acogidos al RER no será posible efectuar la determinación del Impuesto a la Renta sobre base presunta en aplicación del método establecido en los artículos 66° y 67° del TUO del Código Tributario, por cuanto dichos sujetos no determinan Impuesto a la Renta de tercera categoría anual que permita el incremento de la renta neta según los procedimientos previstos en los artículos en mención.
No obstante lo anterior, debemos señalar que tratándose del IGV, no existe impedimento alguno para que en el caso de sujetos acogidos al RER se determine sobre base presunta el referido tributo de acuerdo con lo establecido en los artículos 66° y 67° del TUO del Código Tributario.
Lima, 19 de junio de 2003.
(1) De acuerdo a la presunción que se aplique.
(2) Entre las Resoluciones del Tribunal Fiscal que podemos citar se encuentran: N° 587-3-2001 del 11.5.2001, N° 9552-4-2001 del 30.11.2001, N° 0052-5-2002 del 9.1.2002 y la N° 01988-4-2002 del 12.4.2002.
(3) Los actos de la Administración Tributaria son nulos cuando son dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido.
(4) Según el artículo 118° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera como monto referencial para los efectos del Régimen Especial, al máximo monto de ventas mensuales previsto en la Tabla de las categorías del Decreto Legislativo N° 777 y normas modificatorias, vigente a partir del 1 de enero del ejercicio gravable. Dicho monto asciende a S/. 18.000.
ZVS/CAT
11-A0264.1-D3
2. La Administración Tributaria y los Administrados