Source: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2006/oficios/i1512006.htm
Timestamp: 2019-03-23 16:50:30
Document Index: 117555138

Matched Legal Cases: ['artículo 1755', 'artículo 1756', 'artículo 1771', 'artículo 1778', 'artículo 1', 'artículo 3', 'artículo 3', 'artículo 3', 'artículo 1778', 'artículo 3', 'artículo 1', 'artículo 3', 'artículo 3']

Si para efectos del Impuesto General a las Ventas (IGV), un contrato de servicios de fabricación por encargo oneroso, en el que se pacta que quien encarga la fabricación otorga el financiamiento al encargado de la fabricación para que ésta pueda ser llevada a cabo, califica como un servicio o como una venta de bienes.
En el supuesto que el contrato señalado en el numeral anterior califique como un servicio afecto al IGV, ¿tal operación se encuentra comprendida en el numeral 7 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT y, por lo tanto, sujeta a Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (SPOT)?
Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, publicado el 19.8.1999, y normas modificatorias.
Código Civil de 1984, aprobado por el Decreto Legislativo N° 295, publicado el 25.7.1994 (en adelante, Código Civil).
En principio, a fin de absolver las citadas consultas, se parte de las siguientes premisas(2):
Existe un contrato de fabricación de bienes por encargo, mediante el cual una persona denominada encargante acuerda la fabricación de determinados bienes con otra denominada encargada, siendo que la segunda se obliga con la primera a entregarle el resultado final de la fabricación materia del encargo.
Se asume que, en este caso, tiene relevancia el resultado final de la obra, para lo cual el encargado deberá seguir las instrucciones del encargante.
Asimismo, se pacta que el encargante otorga al encargado el dinero a fin que éste último adquiera los bienes o insumos necesarios para la fabricación de los bienes materia del encargo.
El encargado recibe del encargante una retribución por la fabricación de los bienes, la cual se considera renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto.
En función a las indicadas premisas, se analiza si dicha operación califica para efectos del IGV, como una venta en el país de bienes muebles o como una prestación de servicios en el país.
En principio, cabe señalar que en la medida que las normas tributarias no han definido lo que debe entenderse por un contrato de fabricación de bienes por encargo, corresponde determinar cuál es la naturaleza jurídica del mismo a fin de establecer el tratamiento tributario que le corresponde.
En ese sentido, la Norma IX del Título Preliminar del TUO del Código Tributario que contempla el principio de aplicación supletoria de las normas, señala que en lo no previsto por dicho Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Agrega, que supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
Así, resulta pertinente señalar que el Código Civil regula en su Título IX los contratos de prestación de servicios, señalando en el artículo 1755° que "por la prestación de servicios se conviene que éstos o su resultado sean proporcionados por el prestador al comitente".
Sobre el particular, de acuerdo con la Exposición de Motivos del artículo antes glosado, el objeto del mismo es definir el contrato de prestación de servicios, entendido como categoría general que abarca todos los contratos en los que surge una obligación a cargo de una de las partes de proporcionar a la otra no sólo sus servicios sino también el resultado de éstos. Asimismo, señala que los servicios pueden consistir en el trabajo intelectual o en el manual, y que el resultado puede bien ser material o bien artístico, científico, literario, etc.(3).
De otro lado, el artículo 1756° del citado Código Civil establece que son modalidades de la prestación de servicios nominados, entre otras:
Asimismo, en cuanto al contrato de obra, el artículo 1771º del Código Civil señala que "por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución".
Así pues, de las normas citadas y según la opinión de especialistas en la materia(4), podemos afirmar que:
Los perfiles del contrato de obra son netamente empresariales y existe, en suma, una organización económica proporcionada por el contratista destinada a la realización de la obra.
De igual forma, resulta pertinente indicar que:
El comitente, antes de la recepción de la obra, tiene derecho a su comprobación. Si el comitente descuida proceder a ella sin justo motivo o bien no comunica su resultado dentro de un breve plazo, la obra se considera aceptada (artículo 1778° del Código Civil)(5)
Asimismo, el contrato de obra tendrá como nota característica su carácter empresarial, sin tener mayor relevancia quién proporcione los materiales o el valor de los mismos.
Por consiguiente, y conforme a las premisas descritas en la presente consulta, podemos concluir que la naturaleza de la operación materia de consulta corresponde a la de un contrato de prestación de servicios en la modalidad de un contrato de obra.
Habiéndose determinado la naturaleza jurídica de la operación materia de análisis, procederemos a analizar su tratamiento tributario correspondiente.
El artículo 1° del TUO de la Ley del IGV señala que dicho impuesto grava, entre otras operaciones, la prestación de servicios en el país.
Al respecto, el artículo 3° del citado TUO define a los servicios, entre otros, como toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
Como puede apreciarse, dado que la operación materia de consulta califica como un contrato de prestación de servicios en su modalidad de contrato de obra, la misma está gravada con el IGV como "servicio", siempre que la retribución percibida por el prestador del servicio este considerada como renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto.
Con respecto a la segunda consulta, cabe señalar que el artículo 3° del TUO del Decreto Legislativo N° 940 establece que se entenderán por operaciones sujetas al SPOT, entre otras, a la venta de bienes muebles o inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción gravados con el IGV y/o ISC o cuyo ingreso constituya renta de tercera categoría para efecto del Impuesto a la Renta.
Así, mediante los Anexos N° 1, 2 y 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT se establecen los bienes y servicios sujetos al SPOT, siendo que el numeral 7 del citado Anexo N° 3, señala como servicio sujeto al SPOT la fabricación de bienes por encargo.
En dicho numeral, se define la fabricación de bienes por encargo como aquel servicio mediante el cual el prestador del mismo se hace cargo de una parte o de todo el proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación de un bien. Para tal efecto, el usuario del servicio entregará todo o parte de las materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien necesario para la obtención de aquéllos que se hubiera encargado elaborar, producir, fabricar o transformar.
La norma agrega que no se incluye en la referida definición(6):
Adicionalmente, cabe indicar que el inciso a) del artículo 3° de la Resolución de Superintendencia Nº 056-2006/SUNAT, ha precisado que, tratándose del servicio de fabricación por encargo a que se refiere el numeral 7 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, el proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación implica la obtención por parte del usuario de un bien de igual o distinta naturaleza o forma respecto de aquél que hubiera sido entregado por éste al prestador del servicio.
Conforme puede apreciarse de lo anteriormente señalado, las normas que regulan el SPOT han establecido como uno de los servicios sujetos a dicho Sistema el de fabricación de bienes por encargo, habiéndose dispuesto como requisito para que se configure el mismo, que el usuario del servicio debe entregar todo o parte de las materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien necesario para la elaboración, producción, fabricación o transformación de los bienes materia del encargo, de manera tal que dicho usuario obtenga bienes de igual o distinta naturaleza o forma respecto de aquellos bienes que hubieran sido entregados al prestador del servicio para el cumplimiento del encargo.
Vale decir, que para que se configure el servicio de fabricación por encargo, la norma del SPOT exige que el usuario del servicio entregue al prestador del mismo cualquier bien necesario para la obtención de los bienes materia del encargo.
Ahora bien, corresponde en este extremo determinar si la operación mediante la cual el usuario del servicio entrega al prestador del mismo el dinero a fin que éste adquiera bienes que permitirán obtener los bienes materia de encargo configura el "servicio de fabricación de bienes por encargo" previsto en el numeral 7 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT.
Sobre el particular, cabe señalar que las normas del SPOT no han definido lo que debe entenderse por el término "bien" o "bienes" como elementos necesarios para la elaboración, producción, fabricación o transformación de los bienes materia del encargo(7), razón por la cual es necesario recurrir a las acepciones generales de dichos términos.
Así pues, en su acepción general, el término "bienes" significa "todos los cuerpos, en la mayor amplitud material, útiles, apropiables y adecuados para satisfacer necesidades humanas. Más en concreto, los que componen la hacienda, el caudal, la riqueza o el patrimonio de las personas"(8). Asimismo, en su acepción económica, el término "bien" significa "cualquier objeto o servicio capaz de satisfacer una necesidad"(9).
Conforme a lo antes expuesto, se puede concluir que cuando la norma del SPOT dispone que para que se configure el servicio de fabricación por encargo, el usuario del servicio debe entregar al prestador del mismo todo o parte de las materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien necesario para la obtención de aquellos que se hubiera encargado elaborar, producir, fabricar o transformar, debe entenderse que dentro del término "bien" o "bienes" también está incluido el dinero necesario para la obtención de los bienes materia de la fabricación por encargo(10).
En consecuencia, el contrato de fabricación de bienes por encargo materia de consulta en el cual se pacta que el encargante otorga al encargado el dinero a fin que éste se encargue de la adquisición de los bienes o insumos necesarios para la fabricación materia del encargo, configura un servicio de fabricación por encargo para efectos del SPOT, por lo que se encuentra sujeto a dicho sistema.
Lima, 14 de junio de 2006.
(2) Cabe señalar que el presente análisis se realiza en función de las premisas generales que se detallan en este rubro. No obstante, si dichas premisas no coinciden con las características y peculiaridades que efectivamente se determinen en la ejecución de un contrato, las consecuencias tributarias podrían ser diferentes.
En el mismo sentido, debe tenerse en cuenta que de acuerdo al segundo párrafo de la Norma VIII del TUO del Código Tributario, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen persigan o establezcan los deudores tributarios. La norma agrega que en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los señalados en la Ley.
(3) Comisión Encargada del Estudio y Revisión del Código Civil, compiladora: Delia Revoredo de Debakey; “CÓDIGO CIVIL VI, Exposición de Motivos y Comentarios”; OKURA Editores S.A., Lima 1985, página 441.
(4) REVOREDO DE MUR, Delia en la Exposición de Motivos del Código Civil, y ARIAS SCHREIBER PEZET, Max y CÁRDENAS QUIROZ, Carlos en la Exégesis del Código Civil Peruano de 1984.
(5) Se entiende aceptada la obra, si el comitente la recibe sin reserva, aun cuando no se haya procedido a su verificación (artículo 1778° del Código Civil).
(6) Cabe destacar que este párrafo ha sido incluido como una modificación a través del inciso c) del artículo 3° de la Resolución de Superintendencia Nº 056-2006/SUNAT. Esta modificación rige a partir del 3.4.2006.
(7) Como si lo han hecho con los términos “Venta” y “Servicios”. Así, los incisos h) e i) del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT establecen que para efectos de la aplicación del SPOT, los términos “Venta” y “Servicios” se definirán de acuerdo a las operaciones señaladas en los incisos a) y c) del artículo 3° de la Ley del IGV, respectivamente.
Asimismo, en lo que concierne específicamente al arrendamiento de bienes regulado en el numeral 2 del Anexo 3 de la citada Resolución, se ha señalado que para efectos de dicho numeral se consideran bienes muebles a los definidos en el inciso b) del artículo 3° de la Ley del IGV.
(8) CABANELLAS, GUILLERMO. “Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual”. Editorial Heliasta S.R.L. 18ª. Edición. Buenos Aires, 1981. Tomo I, Pag. 447.
(9) ARTHUR ANDERSEN SA. “Diccionario de Economía y Negocios”. Editorial Espasa Calpe S.A. Madrid 1999. Pag. 53.
(10) Más aún, cuando las normas del SPOT no han señalado de manera expresa que la fabricación de bienes por encargo mediante el cual el usuario del servicio entrega al prestador del mismo el dinero para la adquisición de los bienes materia de la fabricación no configura el servicio de fabricación de bienes por encargo para efectos del SPOT.
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A0318-D6