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Timestamp: 2018-08-22 03:57:22
Document Index: 235029596

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 32', '§ 4', '§ 31', '§ 29', '§ 31', '§ 32', '§ 3', '§ 3', '§ 32', '§ 106', '§ 30', '§ 31', '§ 6', '§ 32', '§ 3', '§ 6', '§ 31', '§ 37', '§ 30', '§ 31', '§ 6', '§ 30', '§ 6', '§ 32', '§ 32', '§ 6', '§ 31', '§ 37', '§ 32', '§ 32', '§ 6', '§ 32', '§ 6', '§ 6', '§ 37', '§ 95', '§ 31']

Steuerpflicht der Kapitalherabsetzung 10 Jahre nach Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln als fingierte Beteiligungsveräußerung unter Abzug lediglich durch Spreizung ermittelter Anschaffungskosten - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 10.02.2012, RV/1317-L/11
Steuerpflicht der Kapitalherabsetzung 10 Jahre nach Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln als fingierte Beteiligungsveräußerung unter Abzug lediglich durch Spreizung ermittelter Anschaffungskosten
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Berufungswerbers, vom 4. Oktober 2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes Grieskirchen Wels vom 13. September 2011 betreffend Einkommensteuer 2010 entschieden:
104.439,09 €
32.736,40 €
Der Berufungswerber (in der Folge kurz Bw) ist Gründungsgesellschafter der 1991 ins Handelsregister eingetragenen Firma AB GmbH (In der Folge kurz GmbH) und an dieser mit 50% beteiligt.
Der Bw war am ursprünglichen Stammkapital von 500.000,00 S mit 250.000,00 S beteiligt. Laut Firmenbucheintragung vom 15. Dezember 1998 wurden das Stammkapital auf 11,500.000,00 S und die Stammeinlage des Bw auf 5,750.000,00 S (417.868,80 €) erhöht. Laut Firmenbucheintragung vom 30. September 2009 wurde durch Generalversammlungsbeschluss vom 4. Juni 2009 das Stammkapital auf 200.000,00 € und die Stammeinlage des Bw auf 100.000,00 € herabgesetzt.
Mit Schriftsatz vom 22. September 2010 teilte die Vertreterin des Bw dem Finanzamt dazu sinngemäß im Wesentlichen Folgendes mit:
Die Stammkapitalerhöhung des Bw von 250.000,00 S auf 5,750.000,00 S (417.868,80 €) sei mit Generalversammlungsbeschluss vom 8. Oktober 1998 aus gemäß § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 steuerfreien Gesellschaftsmitteln erfolgt. Die Herabsetzung von 417.868,80 € auf 100.000,00 € sei mit Generalversammlungsbeschluss vom 4. Juni 2009 und damit 10 Jahre nach dessen Erhöhung und deshalb nach § 32 Z 3 EStG 1988 steuerfrei erfolgt.
Die GmbH habe die Kapitalherabsetzung auf 100.000,00 € im Jahresabschluss zum 31.12.2009 nicht zur Auszahlung gebracht, sondern in eine Kapitalrücklage eingestellt. Aus dieser Kapitalrücklage sei am 15. September 2010 ein Betrag von 50.000,00 € an den Bw ausbezahlt worden. Die Ausbezahlung dieses Teilbetrages aus der herabgesetzten Stammeinlage unterliege nicht der Kapitalertragsteuer.
Mit Schreiben vom 14. Oktober 2010 entgegnete das Finanzamt, dass es die seitens des Bw vertretene Rechtsansicht nicht teile:
Gewinne, die im Wege einer Kapitalberichtigung in Nennkapital umgewandelt werden, verlieren nach Ablauf der zehnjährigen Wartefrist die Eigenschaft von Gewinnen. Aus § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 ergebe sich, dass sie sich zu Einlagen wandeln, den Stand im Nennkapital-Subkonto erhöhen und für eine Einlagenrückzahlung zur Verfügung stehen. Die Erhöhung der Einlage führe jedoch in diesem Fall nicht zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten beim Gesellschafter. Mangels Veränderung der Anschaffungskosten der Anteile könne sich daher ein Überhang des Rückzahlungsbetrages gegenüber den Anschaffungskosten ergeben, der bei natürlichen Personen gemäß § 31 iVm § 29 Z 2 EStG 1988 als sonstige Einkünfte Steuerpflicht auslöse.
Die sonstigen Einkünfte aus der Veräußerung der Beteiligung in Höhe von 31.831,79 € seien daher in die Einkommensteuererklärung 2010 aufzunehmen. Dem Bw verblieben Anschaffungskosten an der Beteiligung der gegenständlichen GmbH von 0,00 €.
In der am 31. August 2011 mit FinanzOnline elektronisch eingebrachten Einkommensteuererklärung 2010 erklärte der Bw neben anderen Einkünften auch sonstige aus der Veräußerung von Beteiligungen iSd § 31 EStG 1988, die dem Hälftesteuersatz unterliegen, in Höhe von 31.831, 79 €.
Mit dem Einkommensteuerbescheid 2010 vom 13. September 2011 veranlagte das Finanzamt den Bw erklärungsgemäß.
Mit Schriftsatz vom 4. Oktober 2011 erhob der Abgabepflichtige Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 13. September 2010, beantragte sinngemäß, keine (Ansatz mit "NULL") Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen anzusetzen, und begründete dies sinngemäß im Wesentlichen wie folgt:
Im Schriftsatz vom 22. September 2010 habe er das Finanzamt schon darauf hingewiesen, dass gemäß § 32 Z 3 EStG die Rückzahlung auf Grund einer Kapitalherabsetzung innerhalb von zehn Jahren nach einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 3 Abs. 1 Z 29) steuerpflichtig ist, weshalb der Steuerpflichtige annehmen könne, die Rückzahlung auf Grund einer Kapitalherabsetzung nach Ablauf von zehn Jahren nach einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln müsste steuerfrei sein. Das Finanzamt habe im Antwortschreiben vom 14. Oktober 2010 unter Hinweis auf Wiesner (RWZ 2004/25) ausgeführt, die Steuerfreistellung in § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 im Zuge der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln solle zu keiner endgültigen Nichtbesteuerung führen. Der Bw entgegnete, Wiesner weise im genannten Artikel jedoch auf folgende durch das Gesetz ungeklärte Frage hin:
Wenn diese Interpretation zutreffend sei, hätte § 32 Z 3 EStG zur Konsequenz, dass eine Kapitalherabsetzung und Auszahlung an den Gesellschafter zu einer höheren Besteuerung führe als eine Gewinnausschüttung. Im gegenständlichen Fall komme es bei der Besteuerung dieser Einlagenrückzahlung nämlich zu einer Steuerbelastung von 29,8%. Erst die Relation der Einkommensteuerbelastung zum Betrag von 31.831,79 € würde bei Einbeziehung des ursprünglichen Kapitalbetrages von 18.168,21 € zu einer niedrigeren Besteuerung von 18,97% führen. Unter Berücksichtigung dieses Umstandes werde ein Gesellschafter nie einer Kapitalrückzahlung zustimmen, wenn er wie im vorliegenden Fall die Möglichkeit einer Gewinnausschüttung habe.
67.782,50
-10.949,04
31.831,79
89.101,61
57.269,82
Kinderfreibetrag § 106a
88.445,61
56.613,82
Einkommensteuer für Ermittlung des Durchschnittsteuer-satzes beträgt: (88.445,61-60.000,00) x 0,5 +20.235,00
34.457,81
Steuer: (56.613,82-25.000,00) x 15.125/35.000+5110
18.771.69
Steuer für den Durchschnittsteuersatz: 34.457,81 Durchschnittsteuersatz (34.457,81/88.445,61 x100)=38,96% Durchschnittsteuersatz 38,96% von 56.613,8 = Hälftesteuersatz 19,48% von 31.831,79 =
22.056,74 6.200,83
Einkommensteuer nach Abzug der Absetzbeträge (hier 0,00)
28.257,57
18.771,69
Einkommensteuer lt. Bescheid 13.9.2011
9.485,88 / 50.000,00 =
b) auf reinen Rückzahlungsbetrag (50.000-Stammeinlage 18.168,21=31.831,79)
9.485,88/31.831,79 =
Mit Berufungsvorentscheidung vom 12. Oktober 2011 wies das Finanzamt gegenständliches Rechtsmittel sinngemäß im Wesentlichen mit folgender Begründung ab:
Ertragsteuerlich gelte der Erwerb von Anteilen aufgrund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln als Doppelmaßnahme (Ausschüttung und folgender Einlage). Gemäß § 30 Abs. 6 und § 31 Abs. 7 EStG 1988 werde die - der Theorie der Doppelmaßnahme entsprechende - Einlage nicht als (zusätzliche) Anschaffungskosten für die Neuanteile berücksichtigt. Beide Regelungen verwiesen auf § 6 Z 15 EStG 1988, wonach die bisherigen Anschaffungskosten verhältnismäßig auf Alt- und Neuanteile aufzuteilen seien.
Wenn es zu einer Kapitalherabsetzung innerhalb von zehn Jahren nach der steuerfreien Kapitalerhöhung gekommen wäre (was im gegenständlichen Fall unbestritten nicht vorliege), wären die Rückzahlungen als außerordentliche Einkünfte iSd § 32 Z 3 EStG 1988 zu erfassen. Die durch § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 steuerfrei gestellte Doppelmaßnahme würde also nachträglich steuerpflichtig. Damit sollten Umgehungshandlungen vermieden werden.
Bei der im gegenständlichen Fall unbestritten vorliegenden Kapitalherabsetzung nach Ablauf der Zehnjahresfrist (nach der Kapitalerhöhung aus thesaurierten Gewinnen) ändere sich im Fall der Rückzahlung die rechtliche Situation dahingehend, dass an Stelle der fingierten Ausschüttung eine Einlagenrückzahlung vorliege. Mit Ablauf des zehnten Jahres trete im Nennkapital-Subkonto eine Bestandserhöhung um den Betrag des thesaurierten Gewinnes ein. Da sich aber nach § 6 Z 15 EStG 1988 die Anschaffungskosten auch nach Ablauf der Zehnjahresfrist nicht änderten, komme es mangels entsprechend erhöhter Anschaffungskosten gemäß § 31 EStG 1988 (Hinweis auf UFS 25.03.2009, RV/0253-S/04) zur Steuerpflicht, jedoch mit dem Hälftesteuersatz des § 37 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988. Dieser betrage entgegen der Behauptung der Berufung nicht 29,8%, sondern nur 19,48%. Im Falle einer Gewinnausschüttung wäre diese mit 25% KESt belastet. Den Ausführungen der Berufung könne daher nicht gefolgt werden.
Mit Schriftsatz vom 24. Oktober 2011 stellte der Bw hierauf einen Vorlageantrag und führte ergänzend sinngemäß im Wesentlichen Folgendes aus:
In der Berufungsvorentscheidung werde nach Hinweis darauf, dass der Erwerb von Anteilen aufgrund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln als Doppelmaßnahme anzusehen sei, ausgeführt, dass die Einlage nach § 30 Abs. 6 und § 31 Abs. 7 EStG nicht als (zusätzliche) Anschaffungskosten für die Neuanteile berücksichtigt würde. Beide Bestimmungen verwiesen auf § 6 Z 15, wonach die bisherigen Anschaffungskosten verhältnismäßig auf Alt- und Neuanteile aufzuteilen seien.
Bereits dieser Erläuterung des Finanzamtes müsse widersprochen werden, weil diesen Gesetzesstellen nicht der von der Abgabenbehörde unterstellte Inhalt entnommen werden könne. § 30 EStG sei nämlich mit "Spekulationsgeschäfte" überschrieben. Ein Spekulationsgeschäft liege im gegenständlichen Fall jedoch erwiesenermaßen nicht vor.
§ 6 Z 15 sage aus, bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln seien für die Anteilsrechte jene Beträge anzusetzen, die sich bei Verteilung des bisherigen Buchwertes entsprechend dem Verhältnis der Nennwerte der Anteilsrechte und Freianteile ergeben. Dieser Bestimmung liege eine reine Formalordnung zugrunde, nämlich wie die Gesellschaftsanteile bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln anzusetzen seien.
Zur Ausführung in der Berufungsvorentscheidung, bei Kapitalherabsetzungen innerhalb von zehn Jahren seien die Rückzahlungsbeträge als außerordentliche Einkünfte iSd § 32 Z 3 zu erfassen, sei Folgendes anzumerken: Der Gesetzgeber habe bei § 32 Z 3 sehr wohl Steuerpflicht bei Rückgängigmachen der Kapitalerhöhung innerhalb von zehn Jahren und Ausschüttung unterstellt. Dies sei eine wirtschaftlich sinnvolle Maßnahme, weshalb nach Ablauf von zehn Jahren diese Beträge aus der ursprünglichen steuerfreien Kapitalerhöhung auch bei Rückzahlung und Ausschüttung an die Anteilseigner steuerfrei würden.
Das Finanzamt versuche in der weiteren Begründung durch die Argumentation, nach Ablauf von zehn Jahren trete eine Bestandserhöhung um den Betrag der thesaurierten Gewinne beim Nennkapital ein, die Steuerpflicht noch "einzufangen". Da sich allerdings nach § 6 Z 15 EStG die Anschaffungskosten auch nach Ablauf der 10-Jahresfrist nicht änderten, komme es mangels entsprechender Anschaffungskosten zur Steuerpflicht nach § 31 EStG mit dem Hälftesteuersatz des § 37 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG.
Den Ausführungen der Berufungsvorentscheidung werde Folgendes erwidert:
Der in der Berufungsvorentscheidung zitierten Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates sei ein etwas anderer Sachverhalt zugrunde gelegen. § 32 Z 3 EStG regle die Steuerpflicht einer ausgeschütteten Kapitalherabsetzung innerhalb einer 10-Jahresfrist nach steuerfreier Kapitalaufstockung. Es erhebe sich nun die Frage, warum diese Gesetzesbestimmung überhaupt existiere, weil sich ja an der Thematik der vom Finanzamt behaupteten Nicht-Erhöhung des Evidenzkontos nichts ändere. Dieses Faktum bestehe sowohl innerhalb als auch außerhalb der 10-Jahresfrist und dennoch knüpfe das Finanzamt unterschiedliche Folgen daran. Der Gesetzgeber müsse jedoch, wie schon oben behauptet, einen Zweck mit der Bestimmung des § 32 Z 3 verfolgt haben. Der Bw glaube, der Gesetzgeber habe vermeint, innerhalb der 10-Jahrespflicht bestehe Steuerpflicht und außerhalb Einkommensteuerfreiheit der rückgezahlten Einlage. Dies werde erkennbar, wenn man die einkommensteuerliche Konsequenz der höheren Besteuerung der Kapitalrückzahlung als der Gewinnausschüttung genauer betrachte.
Die Behauptung in der Berufungsvorentscheidung, der Steuersatz auf die Gewinnausschüttung betrage lediglich 19,48% sei nämlich unrichtig, weil das System der Halbsatzbesteuerung durch Besteuerung des restlichen Einkommens mit dem Durchschnittsteuersatz zum sogenannten "Schatteneffekt" führe. Bereits in der Berufung sei dargelegt worden, dass die Einkommensteuer auf das Einkommen ohne Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen nur 18.771,69 € betrage und durch Aufnahme dieser Einkünfte von 31.831,79 € auf 28.257,57 € ansteige. Der Differenzbetrag von 9.485,88 € (28.257,57-18.771,69) sei die Einkommensteuer auf die Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen. Dies dürfte insoweit unbestritten sein.
Es sei zu beachten, dass bei dieser Kapitalrückzahlung von 50.000,00 € die ursprünglich geleistete Stammeinlage in Abzug gebracht worden sei, wodurch die Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen lediglich 31.831,70 € betragen. Käme es zu einer weiteren Rückzahlung der herabgesetzten Kapitaleinlage, so sei diese zur Gänze mit dem halben Einkommensteuersatz steuerpflichtig und dieser liege dann bei einem insgesamt höheren Einkommen jedenfalls über 29,8% und damit deutlich höher als der Prozentsatz der Kapitalertragsteuer im Falle einer Gewinnausschüttung (Zusatz der Rechtsmittelbehörde: Endbesteuerung mit 25%). Daraus sei ersichtlich, dass eine Kapitalherabsetzung nach Ablauf von zehn Jahren nach Kapitalerhöhung steuerlich schlechter gestellt werde als eine Gewinnausschüttung. Dieser Umstand stelle nach Ansicht des Bw eine exzessive Besteuerung dar, weshalb diese Rechtsfrage wohl vom Höchstgericht geklärt werden müsse.
"Der mit der Überschrift "Bewertung" versehene § 6 EStG 1988 regelt in der Z 14 lit. a den Tausch in folgender Weise:
Im gegenständlichen Fall wurde diese Verteilung der Anschaffungskosten ("Spreizung") auf die ursprünglichen Stammanteile des Bw mit einem Nominalwert von 250.000,00 S (18.168,21 €) und die durch die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmittel 1998 dazu erhaltenen Freianteile im bekämpften Bescheid nicht vorgenommen (vgl. ESTR 2000 Rz 2609a).
Der bekämpfte Bescheid sei daher insoweit rechtswidrig und werde daher in der Berufungsentscheidung (BE) zu Lasten des Bw abzuändern sein:
417.868,80
=11,97%
von 417.868,80
-2.174,73
von 18.168,21
47.825,27 €
Der Darstellung im Schreiben der Berufungsbehörde vom 20. Jänner 2012 könne grundsätzlich gefolgt werden. Die darin dargestellte Verteilung des aufgestockten Stammkapitals bzw. die Verteilung des Abstockungsbetrages bestärke den Bw in seinem Begehren, dass die Besteuerung des herabgesetzten Stammkapitals unmöglich richtig sein könne, weil der Steuersatz auf den rückbezahlten Stammkapitalanteil nun schon 29,8% betrage. Hätte nämlich das Unternehmen das Stammkapital ursprünglich nicht aufgestockt, hätte es nun nicht abgestockt werden müssen und die Kapitalauszahlung wäre nicht in der Form einer Kapitalrückzahlung erfolgt, sondern eben in der Form einer Gewinnausschüttung, die dann endgültig mit 25% besteuert worden wäre. Dass das Finanzamt § 32 Z 3 EStG unrichtig auslege, zeige einmal mehr die im zitierten Schreiben richtiggestellte Besteuerungsgrundlage und das Ergebnis hieraus, dass nun im Unternehmen erwirtschaftete Gewinne immer höher besteuert werden, als dies bei direkter Gewinnausschüttung geschehen wäre. Bedauerlicherweise sei die Berufungsbehörde im Schreiben vom 20. Jänner 2012 auf das Berufungsbegehren im Schriftsatz vom "04.01.2011" (Zusatz der Berufungsbehörde: Gemeint wohl "04.10.2011"), insbesondere auf die von Wiesner, in RWZ 2004 aufgezeigte ungeklärte Gesetzeslage, nicht eingegangen. Die Berufung werde daher uneingeschränkt aufrechterhalten.
Als Beilage legte der Bw neuerlich die bereits der Berufung und dem Vorlageantrag angeschlossene Berechnung vor, ohne diese der durch den Vorhalt der Berufungsbehörde im Schreiben vom 20. Jänner 2012 angekündigten Verböserung anzupassen.
Zorn/Petritz, in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, § 6 Z 15 EStG 1988 Tz 3, 50. Lfg. (vgl. Doralt /Mayr, EStG 14. Aufl. § 6 Tz 432f) ist dazu Folgendes zu entnehmen:
In Abänderung des bekämpften Bescheides (Abzug der gesamten Buchwerte von 18.168,21 € als Anschaffungskosten) sind die ursprünglichen Anschaffungskosten der Beteiligung des Bw von 18.168,21 € auf die ursprüngliche Beteiligung von 250.000,00 S und die dazugekommenen Freianteile von 5,500.000,00 S sohin 417.868,80 € (5,750.000, 00 S) aufzuteilen. Auf den vom Bw im Jahr 2010 erhaltenen Rückzahlungsbetrag von 50.000,00 € (=11,97% von 417.868,80 €) entfallen daher als aliquote Anschaffungskosten nur 11,97% von 18.168,21 € sohin 2.174,73 €.
Dies wurde dem Bw unter Hinweis auf die zitierte Literatur und die oben wiedergegebene Berechnung mit Vorhalt vom 20. Jänner 2012 angekündigt.
Es trifft zu, dass die zwar nur dem Hälftesteuersatz unterliegenden, betraglich jedoch hohen Einkünfte aus der vom Gesetz fingierten Beteiligungsveräußerung den Durchschnittsteuersatz der übrigen Einkünfte auch im gegenständlichen Fall durch diesen "Schatteneffekt" (vgl. Doralt, EStG 10.Aufl., § 37 Tz 104) erhöhen (hier 40,65%). Der Hälftesteuersatz von 20,33% bleibt durch den Höchssteuersatz von 50% (ab 60.000,00 €) jedoch auch im gegenständlichen Fall unter dem Kapitalertragsteuersatz von 25% des § 95 Abs. 1 EStG 1988.
Im Einkommensteuerrecht herrscht grundsätzlich das Nettoprinzip. Deshalb sind die durch Spreizung ermittelten aliquoten Anschaffungskosten von den Einnahmen abzuziehen. Insofern ist der bekämpfte Bescheid, der den Abzug von 100% der Anschaffungskosten bei Veräußerung von lediglich 11,97% der Beteiligung zugelassen hat, zu Lasten des Bw abzuändern.
=11,97% von 417.868,80
11,97% von 18.168,21 € = aliquote AK
Einkünfte Veräußerung Beteiligung lt. BE
67.782,50 €
-10.949,04 €
105.095,09 €
Einkommensteuer für Ermittlung des Durchschnittsteuer-satzes beträgt: (104.439,09-60.000,00) x 0,5 +20.235,00
42.454,55 €
Steuer nach Abzug der Absetzbeträge (hier 0,00 €)
Steuer für den Durchschnittsteuersatz: 42.454,55 Durchschnittsteuersatz (42.454,55/104.439,09 x100)=40,65% Durchschnittsteuersatz 40,65% von 56.613,82 = Hälftesteuersatz 20,33% von 47.825,27 =
23.013,52 € 9.722,88 €
28.257,57 €
§ 31 Abs. 7 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
Findok-Nr: 57790.1, aufgenommen am: 29.02.2012 13:53:05, Dokument-ID: 62bb0b8c-a2cb-4b21-a813-6f093b80f624, Segment-ID: bfa1b23a-22bb-48b3-a3e2-ddc1cbdfb081