Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ilpb3-423-413-11-3-jg
Timestamp: 2020-08-09 02:51:05+00:00
Document Index: 64625900

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16']

♦ › Koszty uzyskania przychodów › ILPB3/423-413/11-3/JG
Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług opisanych w niniejszym wniosku, poprzedzających utworzenie nowego podmiotu, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów
w części odnoszącej się do wydatków dotyczących:
przygotowania wniosku do właściwego organu ochrony konkurencji w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie utworzenia wspólnego przedsiębiorcy,
reprezentowania Stron w toku postępowania w ww. sprawie,
przygotowania wstępnej umowy wspólników oraz wstępnej umowy spółki celowej,
udziału w negocjacjach w sprawie wypracowania ostatecznych ustaleń co do treści umowy wspólników spółki celowej i umowy tej spółki,
w zakresie pozostałych wydatków – jest nieprawidłowe.
W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji z tych rud takich wyrobów jak: miedź, metale szlachetne i pozostałe metale nieżelazne.
W celu dywersyfikacji uzyskiwanych przychodów oraz ograniczenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, Spółka podejmuje m.in. działania, polegające na utworzeniu innych podmiotów gospodarczych (spółek prawa handlowego), którym powierza wykonywanie określonej działalności gospodarczej; w przypadku dojścia do rejestracji takiego podmiotu - Spółka obejmuje akcje / udziały w tych spółkach (udziały / akcje stanowią wówczas aktywa Spółki).
W związku z powyższym, Spółka podjęła z innym podmiotem gospodarczym X (dalej: Strony) współpracę, której efektem ma być budowa źródła wytwarzania energii elektrycznej (dalej: „Inwestycji”) w ramach nowoutworzonej spółki celowej Y. Wola podjęcia współpracy w tym zakresie została wyrażona przez obie strony na piśmie w tzw. „Zasadach współpracy”. W przedmiotowych „Zasadach współpracy” Strony postanowiły również, że obejmą w nowoutworzonej spółce Y udziały, przy czym Wnioskodawca pokryje te udziały gotówką. Ponadto Strony zobowiązały się wspólnie ponieść wydatki, które mają na celu zawiązanie w przyszłości spółki celowej, w tym m.in. dotyczące:
zgłoszenia do Prezesa UOKiK w sprawie utworzenia w wspólnego przedsiębiorstwa,
opracowania Biznes Planu dla ww. przedsięwzięcia,
opracowania umowy spółki.
W celu podjęcia racjonalnej decyzji akceptującej ostatecznie przez Strony utworzenie nowego podmiotu Y (w ramach którego ma być realizowana Inwestycja)), konieczne jest określenie kształtu, sposobu działania, efektywności itp. przyszłej spółki celowej Y. W związku z powyższym, Strony ponoszą (wspólnie) szereg wydatków mających na celu pozyskanie powyższych informacji - poprzez zakup stosownych opracowań / analiz od firm zewnętrznych.
Pierwotnie Strony analizowały tzw. wariant węglowy realizacji Inwestycji, przyjmując, iż paliwem wykorzystywanym do opalania źródła wytwarzania energii elektrycznej w Spółce celowej Y będzie węgiel kamienny, a następnie rozszerzyły zakres analizy o tzw. wariant gazowy, przyjmując możliwość opalania źródła wytwarzania energii elektrycznej gazem ziemnym. W celu wyboru optymalnego wariantu przyszłego przedsięwzięcia, Strony poniosły wydatki na nabycie opracowań w postaci:
Studium Wykonalności Budowy A,
Analizę Techniczno - Ekonomiczną dla Budowy,
Studium Wykonalności Budowy B,
Porównanie i ocenę różnych wariantów Budowy.
Opracowania stanowiące ww. Studium Wykonalności – (ww. pkt 1) i pkt 3)) zawierają charakterystykę Inwestycji, analizę jej realizacji przy udziale różnych możliwych czynników oraz ocenę wyników i rekomendację. Studium Wykonalności obejmuje następujące zagadnienia:
analizę rynku i zdolności produkcyjne,
materiały i surowce do produkcji,
lokalizację projektu i aspekty ekologiczne,
charakterystykę rozwiązań technicznych technologicznych projektu,
charakterystykę prac budowlano - montażowych po realizacji przedsięwzięcia w różnych wariantach i w poszczególnych obiektach,
organizację projektu,
plan realizacji, szacunkowe nakłady inwestycyjne,
analizę ekonomiczną inwestycji,
analizę ryzyk i analizę wrażliwości.
Z kolei analiza i ocena opracowań w postaci Studium Wykonalności (ww. pkt 2) i pkt 4)) dla obydwu wariantów (węglowego i gazowego) przeprowadzona została przez firmę doradczą, która na podstawie zawartej umowy dokonała na bazie analizy zrealizowanych Studiów Wykonalności porównania i oceny różnych wariantów budowy nowego bloku energetycznego wraz z propozycją wyboru optymalnego wariantu rozwiązania i uzasadnieniem, w tym:
Benchmarkingu kluczowych założeń. Ocenę realności założeń dla kluczowych parametrów inwestycyjnych;
Ocenę kluczowych ryzyk oraz dodatkowych korzyści dla inwestycji. Analizę i kwalifikację kluczowych ryzyk oraz korzyści dla opcji inwestycji;
Analizę finansową opartą o scenariusze rynkowe. Ocenę finansową opcji inwestycyjnych w oparciu o dedykowany model.
W oparciu o dane i informacje uzyskane z powyższych opracowań, Strony podpisały Porozumienie o wyborze wariantu gazowego dla realizacji Inwestycji.
Następnie, mając na względzie dokonanie wyboru wariantu gazowego Inwestycji, Strony podjęły dalsze czynności mające na celu utworzenie spółki celowej. W tym celu Wnioskodawca:
Zawarł Umowę zlecenia obsługi prawnej, obejmującą:
przygotowanie wniosku do właściwego organu ochrony konkurencji w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie utworzenia wspólnego przedsiębiorcy,
reprezentowanie Stron w toku postępowania w ww. sprawie,
przygotowanie wstępnej umowy wspólników oraz wstępnej umowy spółki celowej,
udziału w negocjacjach w sprawie wypracowania ostatecznych ustaleń co do treści umowy wspólników spółki celowej i umowy tej spółki.
Zawarcie tzw. umowy wspólników przewidują postanowienia „Zasad współpracy”.
Zawarł Umowę o świadczenie usług doradczych, w ramach której Wykonawca (firma doradcza) zobowiązuje się wykonać następujące zadania:
sporządzenie Biznes Planu (w zakresie wariantu gazowego),
analiza wybranych wariantów modelu biznesowego budowy bloku energetycznego (Projekt),
udział w uzgodnieniach między Partnerami (Stronami „Zasad współpracy”) oraz aplikacja docelowego modelu biznesowego do Biznes Planu.
Ww. usługi zostaną udokumentowane w formie Raportów.
Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Strony nie zawiązały ostatecznie nowej spółki celowej (brak podpisanej umowy spółki), przy czym żadne z ww. opracowań (wskazanych w niniejszym wniosku, które nabywają Strony) nie będzie przedmiotem aportu do spółki celowej.
Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług opisanych w niniejszym wniosku, poprzedzających utworzenie nowego podmiotu, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia...
Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Niego wydatki na nabycie przedmiotowych usług niematerialnych, tj. opracowania Studium Wykonalności, usług doradczych / konsultingowych dotyczących analizy i oceny ryzyk związanych z realizacją poszczególnych wariantów budowy bloku energetycznego, jak również usług prawnych i doradczych, które mają na celu utworzenie spółki celowej, w której Wnioskodawca zamierza objąć udziały, winny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Oznacza to, że wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym Spółka zaewidencjonowała je w księgach rachunkowych - stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnik ma możliwość zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskanymi przychodami, za wyjątkiem tych, które zostały wprost przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie Spółki, wydatki na nabycie ww. usług są wydatkami o charakterze ogólnym, ponieważ nie mają związku z konkretnym przysporzeniem. W przypadku usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka uważa, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności z planowanym przez Spółkę wspólnym przedsięwzięciem, jakim jest budowa elektrowni, które to przedsięwzięcie Spółka zamierza realizować ze spółką X poprzez nowoutworzoną spółkę celową.
Nabycie tychże usług - zdaniem Spółki - nie mogą być również kwalifikowane jako wydatki na nabycie udziałów, których rozpoznanie w kosztach podatkowych jest odroczone w czasie.
Jak wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...).Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. W kwestii momentu potrącania kosztów związanych z nabyciem / objęciem udziałów / akcji, sądy administracyjne jak i organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym ustawodawca objął dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie takie wydatki, których poniesienie jest bezpośrednio powiązane z nabyciem udziałów / akcji lub warunkuje ich nabycie.
Do powyższych wydatków (bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów / akcji) należy zaliczyć: zapłatę ceny, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. Wydatki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów / akcji.
Pozostałe kategorie kosztów takich jak: koszty usług doradczych, prawnych, finansowych itp. poprzedzających zawiązanie nowego podmiotu (w którym obejmowane są udziały), czy też poprzedzające decyzję o nabyciu udziałów / akcji stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które winny być rozpoznane w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia (a więc zarachowania w księgach rachunkowych).
Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach i orzecznictwie, m.in.:
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17.07.2010 r. nr IBPBI/2/423-603/10/MO,
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24.02.2010 r. nr ITPB3/423-756d/09/DK,
w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2893/02, w którym sąd dokonał interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, że: „(...) kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ pojęcie „wydatki na nabycie” oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa. Takiego charakteru nie można przypisać spornym usługom prawnym, które należy zakwalifikować jako koszty mające związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciami: „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów”, „koszty związane z przychodami”, lecz w art. 16 ust. 1 pkt 8 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie „wydatki na nabycie”. Określenie to ma znaczenie węższe”,
a także w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20.10.2009 r. nr ILPB3/423-569/09-5/KS, czy też z dnia 21.01.2011 r. nr ILBP3/423-862/10-2/KS.
Z tego też względu Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki na zakup tychże usług - poprzedzających decyzję ostateczną o utworzeniu nowej spółki celowej i jej docelowym kształcie - winny stanowić koszty uzyskania przychodów, jako wydatki pośrednie związane z zachowaniem / zabezpieczeniem źródła przychodów, w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury.
prawidłowe – odnośnie wydatków dotyczących:
nieprawidłowe – w zakresie pozostałych wydatków.
Z opisu sprawy wynika, iż Spółka podejmuje m.in. działania, polegające na utworzeniu innych podmiotów gospodarczych (spółek prawa handlowego), którym powierza wykonywanie określonej działalności gospodarczej.
W związku z powyższym, Wnioskodawca podjął z innym podmiotem gospodarczym współpracę, której efektem ma być budowa źródła wytwarzania energii, tj. elektrowni.
W postanowieniach dotyczących zasad współpracy określono, że obie strony obejmą udziały w nowoutworzonej spółce oraz że zobowiązują się wspólnie ponosić wydatki, w tym m.in. dotyczące:
Wobec powyższego, strony ponoszą wspólnie szereg wydatków, dotyczących pozyskania informacji celem określenia kształtu, sposobu działania, efektywności itp. przyszłej spółki celowej.
Strony – jak wynika z opisu sprawy – analizowały tzw. wariant węglowy realizacji inwestycji, (tj. paliwem wykorzystywanym do opalania źródła wytwarzania energii ma być węgiel kamienny), a następnie wariant gazowy.
W celu wyboru optymalnego wariantu przyszłego przedsięwzięcia, strony poniosły wydatki na nabycie opracowań w postaci Studium Wykonalności Budowy A, jak również Studium Wykonalności Budowy B, które zawierają charakterystykę inwestycji, analizę jej realizacji oraz ocenę wyników i rekomendację.
Z kolei na bazie analizy zrealizowanych Studium Wykonalności firma doradcza dokonała porównania i oceny różnych wariantów budowy nowego bloku energetycznego wraz z propozycją wyboru optymalnego wariantu rozwiązania.
W efekcie powyższego, strony podpisały porozumienie o wyborze wariantu gazowego dla realizacji inwestycji.
W treści swojego stanowiska, Spółka wskazała natomiast, iż są to wydatki o charakterze ogólnym, ponieważ nie mają związku z konkretnym przysporzeniem. Mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności z planowanym przez Spółkę wspólnym przedsięwzięciem, jakim jest budowa elektrowni przez nowoutworzoną spółkę.
Odnosząc powyższe do tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego – w ocenie tut. Organu – wskazane wyżej wydatki nie mają charakteru doradztwa ogólnego, dotyczą one bowiem wydatków związanych z przyszłym projektem inwestycyjnym, mającym na celu pozyskanie źródła przychodu przez nowoutworzoną spółkę celową.
Jak już wcześniej zostało wskazane, koszty uzyskania przychodu związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła, tym bardziej więc ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki są ściśle związane z zaistnieniem nowej osoby prawnej (nowego podatnika) i w konsekwencji, powiązane są z przychodem uzyskiwanym przez nową spółkę, które umożliwią prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.
Podobny charakter posiadają wydatki dotyczące usług doradczych, w ramach których wykonawca (firma doradcza) zobowiązuje się wykonać następujące zadania:
Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności – zdaniem tut. Organu – powyższe wydatki, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią wydatków o charakterze ogólnym ani nie przyczyniły się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania źródła przychodów Spółki i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków, tj.:
zdaniem tut. Organu uznać należy, iż jako wydatki o charakterze ogólnym stanowią koszty uzyskania przychodów.
W świetle powyższego, ww. wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.
Uregulowania związane z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów przedstawione zostały w przepisach art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie tut. Organ podziela stanowisko Spółki, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych (...).
Ponadto, w odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia sądu administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych organów podatkowych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Na marginesie należy dodać, iż orzeczenie sądu administracyjnego wskazane przez Wnioskodawcę nie jest prawomocne.
Wniosek Spółki w zakresie zaistniałego stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 29 listopada 2011 r. nr ILPB3/423-413/11-2/JG.
ILPB3/423-413/11-3/JG
ILPB3/423-569/09-5/KS | Interpretacja indywidualna