Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1998/nr_6/skattenytt_1998_a0347/
Timestamp: 2020-03-29 03:21:28+00:00
Document Index: 34949596

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 2', '§ 2', 'Domstolen ', '§ 4', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 3']

A. Inkomstskatt (s. 347) | FAR Online
Skattenytt nr 6 1998 s. 347
Enligt 24 § 2 mom 1 st SIL avses med avyttring av egendom ”försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom”. Vid ett byte uppgår försäljningsintäkten till marknadsvärdet på de tillbytta tillgångarna. Om inga särregler fanns skulle därför ett aktiebyte leda till reavinstbeskattning av den säljande aktieägaren. I syfte att underlätta omstruktureringar i näringslivet har därför en särregel införts i 27 § 4 mom SIL, den s. k. strukturregeln. Den innebär att under vissa givna förutsättningar kommer i samband med ett aktiebyte anskaffningsvärdet på de avyttrade aktierna att i skattehänseende övergå till de mottagna vederlagsaktierna. Vid koncerninterna aktieöverlåtelser i form av apportemissioner kan konkurrens uppstå mellan å ena sidan strukturregeln och å andra sidan de regler som täcker koncerninterna överlåtelser m. m. i 2 § 4 mom. 9 och 10 st. SIL, förlustregeln respektive koncernregeln. För tiden före 1 januari 1997 var bestämmelserna parallellt tillämpliga. Beträffande avyttringar som har ägt rum efter 31 december 1996 gäller dock att vid konkurrens mellan strukturregeln å ena sidan och å andra sidan förlustregeln eller koncernregeln har de sistnämnda bestämmelserna företräde. Det kan nämnas att i samband med stopplagstiftningen som trädde i kraft den 6 maj 1997 har förutsättningarna för tillämpningen av strukturregeln avsevärt skärpts. Dessutom föreslås i SOU 1998:1 att regelsystemet förändras i grunden.
I RÅ 1997 not 249 (Fhb) ställdes frågor avseende anskaffningsvärdet på nyemitterade aktier mottagna i samband med inapporteringar till dotterbolag för tre olika fall. I det första fallet innehade moderbolaget M aktier i X. Dessa var inte s k näringsbetingade aktier. Ett vanligt aktiebolags innehav av aktier är enligt 7 § 8 mom. 3 st. SIL näringsbetingat (och därmed är eventuell utdelning skattefri) om antingen
röstetalet uppgick till minst 25 % vid årets utgång, presumtionsregeln, eller
det görs sannolikt att innehavet p.g.a. verksamheten är näringsbetingad, utredningsregeln.
Aktierna i X inapporterades till A i utbyte mot nyemitterade aktier. Koncernregeln var inte tillämplig på M:s överlåtelse till A eftersom aktierna i X inte var näringsbetingade. A fick därför marknadsvärdet på X som anskaffningsvärde. Riksskatteverket påpekade att det förelåg en viss disproportion mellan X-aktierna och de av A nyemitterade aktierna. Skatterättsnämnden diskuterade vad detta kunde betyda i ett fall som det aktuella när det överlåtande bolaget äger samtliga aktier i det bolag som erlägger vederlag i form av nyemitterade aktier. Enligt Skatterättsnämnden måste vederlaget anses bestå i den av tillskottet föranledda ökningen av värdet på M:s aktier i A, en värdeökning som kunde antas motsvara värdet på aktierna i X. Nämnden ansåg det inte vara av någon betydelse huruvida värdeökningen bara hänförde sig till de nyemitterade aktierna eller därutöver kunde innefatta en ökning på de ursprungliga aktierna. Därför fick överlåtelsen i sin helhet anses omfattas av strukturregeln.
RSV yrkade i Regeringsrätten att M:s överlåtelse av aktierna i X till A skulle delas upp i en del avyttring mot vederlag i form av nyemitterade aktier och en del avyttring genom ett ovillkorligt tillskott, med hänvisning till den nyss nämnda disproportionen. Regeringsrätten gjorde dock samma bedömning som Skatterättsnämnden.
Det andra fallet kom inte att överprövas av Regeringsrätten. M ägde aktier i ett bolag Z. Innehavet var näringsbetingat p.g.a. utredningsregeln i 7 § 8 mom. 3 st. SIL. Innehavet i Z inapporterades till två olika av M innehavda helägda dotterbolag, D och E. Därefter överläts aktierna i Z från D till ett helägt dotterbolag H i utbyte mot aktier, respektive av E in till ett helägt dotterbolag K i utbyte mot aktier. Frågan var om innehavet i Z i de olika leden var innehavda som ett led i koncernens verksamhet enligt 2 § 4 mom. 10 st. SIL. Enligt Skatterättsnämnden påverkades inte integrationssambandet mellan de olika verksamheterna av de här överlåtelserna och heller inte av uppdelningen av aktierna på flera ägare som överlåtelserna medförde. Man kan notera att enligt 7 § 8 mom. 3 st. SIL skall man vid tillämpningen av utredningsregeln inte bara ta hänsyn till verksamhet som bedrivs av det aktieägande företaget utan också av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. Det medför att Skatterättsnämndens inställning verkar vara befogad. I denna del överklagades som nämnts inte heller förhandsbeskedet.
Man har i tidigare rättspraxis med rekvisitet ”led i koncernens verksamhet” i koncernregeln avsett sådana aktier som är näringsbetingade enligt 7 § 8 mom. 3 st. SIL. Detta skapade nya frågeställningar i det tredje fallet. I detta fall liknade konstruktionen det föregående fallet med en skillnad. Aktieinnehavet var i fall 3 näringsbetingat för M på grund av att det översteg 25 procent. Presumtionsregeln i 7 § 8 mom. 3 st. a) SIL utgår från det aktieägande bolagets innehav, medan ordalydelsen är något annorlunda i 2 § 4 mom. 10 st. SIL. I sistnämnda lagrum talas det om att aktierna skall innehas som ett led i koncernens verksamhet. Detta rekvisit har mer likheter med utredningsregeln i 7 § 8 mom. 3 st. b) SIL. När det gäller presumtionsregeln är den, som Skatterättsnämnden uttryckte det, en test på bolagsnivå, medan koncernregeln tar sikte på en bedömning på koncernnivå.
Problemet ställs på sin spets när M avyttrar sitt innehav i Y till två helägda dotterbolag B och C på ett sådant sätt att B och C kommer att inneha mindre än 25 procent av aktieinnehavet i Y. Frågan blir då om vid tillämpningen av verksamhetskravet i koncernregeln aktieinnehavet skall ses för koncernen samlat i vilket fall en senare avyttring av innehavet i Y från B till sitt helägda dotterbolag F i utbyte mot nyemitterade aktier skall följa koncernregeln därför att innehavet på koncernbasis anses näringsbetingat eller om man skall se verksamhetskravet avgränsat till just B:s innehav av aktier i Y i vilket fall aktieinnehavet inte är näringsbetingat. Tilläggas kan att det inte fanns något integrationssamband mellan verksamheten i B och verksamheten i Y.
Skatterättsnämnden preciserade träffande problemställningen genom att uttala att 25-procentsregeln i 7 § 8 mom. 3 st. SIL är en test på bolagsnivå medan bedömningen enligt koncernregeln skall göras på koncernnivå. Nämnden valde här att följa lagtexten i koncernregeln och undersöka om innehavet på koncernnivå utgjorde ett led i koncernens verksamhet. Därmed kommer man över 25 procent på koncernnivå avseende innehavet i Y och koncernregeln, och inte i något fall strukturregeln, var tillämplig på överlåtelsen av aktierna i Y. I denna del yrkade bl.a. F i Regeringsrätten att F vid försäljning av aktierna i Y skulle få tillgodoräkna sig aktiernas marknadsvärde vid tidpunkten då Y-aktierna inapporterades till F, med andra ord att koncernregeln och inte strukturregeln skulle vara tillämplig. Även i denna del gjorde Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden. Regeringsrätten fastställde därför Skatterättsnämndens förhandsbesked i de delar som överklagats. Med hänsyn till att 27 § 4 mom. SIL ändrats den 6 maj 1997 begränsades förhandsbeskedet till avyttringar som ägt rum före detta datum. Det kan tilläggas att frågan om skatteflyktslagen kunde vara tillämplig också ställdes. Den frågan behandlas av Bergström i avsnitt 15.
RÅ 1997 not 249 illustrerar sambandet mellan tre olika lagrum, 27 § 4 mom. SIL, 2 § 4 mom. 10 st. SIL och 7 § 8 mom. 3 st. SIL. I RÅ 1997 ref. 54 (Fhb) koncentrerades frågan till vad som avses med uttrycket ”avyttrat aktier” i 27 § 4 mom. SIL. Det gällde Sparbankens fusion med Föreningsbanken. Efter att Sparbanken först förvärvat över 90 procent av aktierna i Föreningssparbanken i samband med ett sedvanligt aktiebyte återstod frågan vilka skatteeffekterna skulle bli för de kvarvarande aktieägarna i Föreningsbanken vid den påföljande fusionen mellan Sparbanken och Föreningsbanken. Vid den fusionen kom Sparbanken att som fusionsvederlag utge egna nyemitterade aktier till de kvarvarande aktieägarna i Föreningsbanken. Fråga var om den transaktionen för dessa aktieägare skulle komma att behandlas enligt 27 § 4 mom. SIL, varvid uppskov med beskattning skulle komma att erhållas, eller som en avyttring enligt 24 § 2 mom. SIL, varvid reavinstbeskattning skulle inträda.
Ett problem var att aktieägarna i Föreningsbanken inte avyttrade sina aktier till Sparbanken utan att deras innehav i Föreningsbanken upplöses genom fusionen. Regeringsrätten ansåg i och för sig, med hänvisning till att 24 § 2 mom. SIL med avyttring likställer också andra fall där aktieinnehavet upphör genom exempelvis fusion eller likvidation, att SIL:s avyttringsbegrepp inte nödvändigtvis förutsätter att överlåtelse skett till en bestämd person. Regeringsrätten redovisade därefter den skatterättsliga behandlingen av fusionsvederlag under 1990-talet. Domstolen konstaterade att som reglerna var konstruerade i samband med skattereformen kunde inte fusionsvederlag omfattas av uppskovsregeln eftersom sådant vederlag var att anse som utdelning. Detta ändrades dock 1994.
Man konstaterade också att bestämmelserna om fusion i 11:1 Bankaktiebolagslagen hade ändrats under 1994. Tidigare skulle fusionsvederlaget tillfalla det överlåtande bolaget för att därefter utskiftas till delägarna. Med en sådan reglering var det enligt Regeringsrätten klart att aktierna inte kunde avyttras av aktieägarna till det övertagande företaget mot fusionsvederlaget. Regeringsrätten drog härav slutsatsen att regleringen inte gav stöd för att anse aktierna avyttrade till det övertagande företaget. Därefter uttalade Regeringsrätten:
”Om uppskovsregeln skulle anses tillämplig i fall som det förevarande skulle det innebära att regeln, som ursprungligen inte omfattade sådana fall, skulle tillämpas på den till följd av lagändringar som haft helt andra syften och där en sådan effekt uppenbarligen inte alls har övervägts. En sådan utvidgning bör inte åstadkommas genom en tolkning som går utöver ordalydelsen. Om en utvidgning anses angelägen bör den åstadkommas genom lagstiftning där den närmare utformningen och avgränsningen bättre kan överblickas. Regeringsrätten finner mot bakgrund av det anförda att aktieägarna i det överlåtande bolaget vid en fusion inte skall anses i den mening som avses i 27 § 4 mom. SIL överlåta aktierna till det övertagande bolaget.”
Strukturregeln var således inte tillämplig på avyttringen. Bergström behandlar rättsfallet ur tolkningssynpunkt i avsnitt 15.
I RÅ 1995 ref. 83 konstaterade Regeringsrätten att en värdenedgång på ett dotterbolagsinnehav som uppkommit genom att realiserade eller orealiserade vinster i dotterbolaget överförs till moderbolaget inte utgör en verklig förlust. I 1995 års mål var det fråga om tillgångar som fanns i dotterbolaget när det förvärvades och som under innehavstiden överfördes till moderbolaget. I RÅ 1997 ref. 11 (Fhb) ställdes samma fråga på nytt. I detta fall hade dotterbolaget lämnat utdelning och koncernbidrag till moderbolaget men till skillnad från i RÅ 1995 ref. 83 hade samtliga överföringar i sin helhet tagits från vinstmedel som uppkommit under innehavstiden. Enligt Skatterättsnämnden förelåg i detta fall sådan identitet mellan vad som ursprungligen förvärvats och vad som avyttrats att förlusten var att bedöma som verklig. Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet. Rättsfallet är utförligt kommenterat av Arvidsson i SST 1997 s. 534–549.
I RÅ 1997 not 206 (Fhb) var fråga om tillämpning av underskottslagen. Ett holländskt moderbolag, M BV, bildade 1991 X AB. Därefter bildade M BV i april 1994 Y AB. Y förvärvade i juni samma år samtliga aktier i Z AB. Därefter avsåg M att sälja Y till X, varefter Y skulle fusioneras med X. X hade för beskattningsåret den 1 oktober 1992 – 31 september 1993, liksom för senare beskattningsår, gått med underskott. Fråga var dels om underskotten för X skulle komma att begränsas med stöd av 8 eller 12 §§ UAL, dels om tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet med Holland.
För begränsning av avdragsrätten för underskott krävs att en ägarförändring i underskottslagens mening har ägt rum. När X förvärvade Y inträdde enligt Regeringsrätten spärrsituation 4, d.v.s. en sådan ägarförändring som avses i 4 § 2 st. UAL. En sådan situation föreligger när ett förlustföretag fått ett bestämmande inflytande över ett annat företag. Så var fallet här. Därefter var fråga om vid tillämpning av koncernbidragsspärren förutsättningarna för koncernundantaget i 8 § 2 st. UAL var uppfyllda. Här anges att begränsningar att dra av gammalt underskott inte gäller koncernbidrag som erhållits från ett företag som ingick i ”samma koncern” som förlustföretaget redan före ägarförändringen. Fråga var således om X och Y kunde anses ha ingått i samma koncern när man hade ett utländskt moderbolag. Regeringsrätten delade här Skatterättsnämndens uppfattning att med uttrycket ”koncern” kan inte avses annat än sådana företagsgrupper som enligt svensk lagstiftning betecknas på det sättet. Koncernundantaget var således enligt sin lydelse inte tillämplig.
Den återstående frågan var därefter om diskrimineringsartikeln i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna kunde föranleda en tillämpning av koncernundantaget. Regeringsrätten jämförde härmed beskattning i ett tänkt referensfall där M BV i stället varit ett svenskt aktiebolag. Tillämpningen av diskrimineringsartikeln i detta mål diskuteras mer utförligt av Lindencrona i avsnitt 13. Här kan dock nämnas att Regeringsrätten ansåg att koncernundantaget i 8 § 2 st. UAL i förening med diskrimineringsförbudet i dubbelbeskattningsavtalet inte skulle leda till någon begränsning i rätten till underskottsavdrag. Regeringsrätten ansåg vidare att en konsekvens av sitt synsätt också var att fusionen mellan X och Y inte skulle medföra någon tillämpning av karantänregeln i 12 § 2 st. UAL.
Enligt den vid 1988 års taxering gällande vinstbolagsbestämmelsen, skulle en säljare av aktier beskattas för en reavinst motsvarande vad denne erhållit för aktierna, om det vid avyttringen fanns obeskattade vinstmedel till följd av att större delen av tillgångarna i aktiebolaget överlåtits på den skattskyldige eller annan, 35 § 3 mom. 7 st. KL. I RÅ 1997 not 158 prövades denna bestämmelse för ovannämnda taxeringsår (i målet prövades också fråga om löneförmån, vilken inte behandlas i detta avsnitt).
Det förvärvande bolaget (Nya M) hade enligt skattemyndigheten belastats med vissa kostnader avseende löner, representation och bokföring, hänförliga till den tid varunder verksamheten bedrivits i det säljande bolaget (Gamla M). Kammarrätten konstaterade att en faktura uppgående till 373 kr 50 öre betalts av Nya M, som rätteligen var hänförlig till Gamla M. Obeskattade vinstmedel hade således uppkommit till följd av överlåtelsen av tillgångarna.
Den skattskyldige yrkade i besvär till Regeringsrätten, med tillstyrkan av RSV, att bli beskattad enligt deklarationen, d.v.s. med sedvanlig reavinstbeskattning i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Regeringsrätten konstaterade att parterna avsett att det gamla bolaget skulle överlåta sin verksamhet till bokförda värden, men att det inte var angivet hur parterna tänkt sig att reglera de ekonomiska förhållandena om efter överlåtelsen någon tidigare okänd betalningsskyldighet skulle visa sig. Med hänvisning till RÅ 1994 ref. 51 ansåg Regeringsrätten att det inte utan vidare kunde anses klart att det nya bolagets betalning av utgifter, som hänförde sig till det gamla bolagets verksamhet, innebar att vinstmedel uppkommit i det nya bolaget. Omständigheterna i just detta mål var heller inte enligt Regeringsrättens mening sådana att det fanns skäl att tillägga överlåtelsen annan innebörd än att den skett till bokförda värden. Vinstbolagsbestämmelserna var således ej tillämpliga.
Slutligen kan nämnas, att 6 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder prövats i RÅ 1997 ref. 70 (Fhb). Frågan gällde om efter överföring av en periodiseringsfond från fysisk person (näringsidkare) till aktiebolag, bolaget var tvunget att ta upp ett belopp motsvarande fondavsättningen som obeskattad reserv. Regeringsrätten besvarade frågan nekande. Rättsfallet behandlas av von Bahr/Norberg i avsnitt 4. Med anledning av rättsfallet föreslås lagändringar, se proposition 1997/98:157.