Source: http://kraken.slv.cz/1Afs85/2008
Timestamp: 2018-06-24 07:31:32+00:00
Document Index: 58836836

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 24', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 24', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'Soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 54', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 110']

1Afs85/2008
1 Afs 85/2008-97
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce DJ service, s. r. o., se sídlem Rosická 1, Brno, zastoupeného JUDr. Ludmilou Krátkou, advokátkou se sídlem Pøíkop 2a, Brno, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 22. 11. 2006, è. j. 17022/06-1200-702170, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 9. 1. 2008, è. j. 30 Ca 4/2007-61,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 9. 1. 2008, è. j. 30 Ca 4/2007-61, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alovaný (dále i stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku krajského soudu, kterým soud k podané ¾alobì zru¹il jeho rozhodnutí ze dne 22. 11. 2006, è. j. 17022/06-1200-702170; oznaèeným rozhodnutím ¾alovaný zamítl ¾alobcovo odvolání proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu Brno I, kterým správce danì vymìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002, a to ve vý¹i 365 180 Kè.
V odùvodnìní zmínìného rozhodnutí uvedl, ¾e ¾alobce uplatnil v roce 2002 jako daòový výdaj opravnou polo¾ku ve vý¹i 6 675 941 Kè k pohledávce za spoleèností BOBY Group a. s. a za PaeDr. L. H. Tuto pohledávku vèetnì pøíslu¹enství nabyl ¾alobce na základì smlouvy o postoupení pohledávky ze dne 31. 5. 2002 od vìøitele-spoleènosti Dan Van Dyck Ltd. Jednalo se o posouzení právní otázky, zda ve vazbì na § 2 odst. 2 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù (dále jen zákon o rezervách ), lze èi nelze pøedmìtnou pohledávku klasifikovat jako pohledávku vzniklou z titulu pùjèky nebo z titulu cenného papíru, resp., zda lze k pøedmìtné pohledávce vytvoøit opravnou polo¾ku, její¾ hodnotu lze zahrnout ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, do daòovì úèinných výdajù (nákladù). Vyluèuje-li toti¾ § 2 odst. 2 zákona o rezervách z mo¾nosti tvorby opravných polo¾ek pohledávky vzniklé z urèitých titulù (mj. z titulu pùjèky), trvá i v pøípadì následného postoupení pohledávky pùvodní titul vzniku pohledávky a zákonné ustanovení omezující okruh pohledávek, k nim¾ lze tvoøit opravnou polo¾ku mù¾e být aplikováno i na pøípady pohledávek nabytých postoupením, pokud vznikly z nìkterého titulu uvedeného v § 2 odst. 2 zákona o rezervách. Vznikla-li tedy pùvodní pohledávka z titulu pùjèky, trvá i v pøípadì následného postoupení pohledávky pùvodní titul jejího vzniku a nelze proto aplikovat § 2 odst. 2 zákona o rezervách-nelze opravnou polo¾ku tvoøit.
Z ¾ádného ustanovení pøedmìtné smlouvy o postoupení pohledávky ani jiného dokladu neplyne, ¾e ¾alobce nabyl touto smlouvou pouze zaji¹»ovací smìnku bez pøevodu zaji¹tìné pohledávky. ®alobce také takové smìnky nepøedlo¾il. ®alovaný rovnì¾ odkázal na vlastní vyjádøení ¾alobce (ze dne 9. 12. 2003), z nìho¾ plyne, ¾e pøedmìtnou smlouvou o postoupení pohledávky nenabyl ¾ádné smìnky, ale soudnì pøiznané pohledávky, které jsou postupitelné a uplatnitelné bez ohledu na existenci smìnek. Tomuto závìru odpovídá i úèetnictví ¾alobce, ve kterém bylo úètováno o pohledávce na úètu 315 a ne na úètech ve skupinách 25 a 31, vyhrazených pro úètování o cenných papírech a smìnkách k inkasu. Z úèetnictví nikterak nevyplývá, ¾e by ¾alobce evidoval dva druhy pohledávek-pohledávky vzniklé z titulu pùjèky a pohledávky pøiznané smìneènými platebními rozkazy, k nim¾ vytvoøil opravnou polo¾ku.
®alovaný uzavøel, ¾e se v daném pøípadì jednalo o pohledávku vzniklou z titulu pùjèky; pøi svém vzniku nijak neovlivnila základ danì a proto je tvorba opravných polo¾ek (které ji¾ ovlivòují základ danì) v tomto pøípadì vylouèena a nemù¾e být daòovì úèinným výdajem [§ 24 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù]. Tvorba opravných polo¾ek by nebyla uplatnitelná ani v pøípadì pohledávek vzniklých nesplacením smìnek; ¾alovaný toti¾ nesouhlasí s názorem ¾alobce, ¾e pohledávky, které byly soudnì pøiznány smìneènými platebními rozkazy, nelze spojovat s ¾ádnými døíve vzniklými pohledávkami.
Krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹il pro vady øízení bez naøízení jednání s tím, ¾e skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, je v rozporu se spisy. V odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e z pøedmìtné smlouvy o postoupení pohledávky nelze dovodit, ¾e mezi ¾alobcem a postupitelem do¹lo k postoupení pohledávky z titulu pùjèky, která pùvodnì vznikla mezi STAVEX Brno, spol. s r. o., jako vìøitelem a PaeDr. L. H. jako dlu¾níkem. Smlouvou o postoupení pohledávky do¹lo sice k postoupení pohledávky, ale pohledávky soudnì pøiznané smìneènými platebními rozkazy, kdy dùvodem jejich vydání bylo uplatnìní smìnek, vydaných k zaji¹tìní pùjèky mezi STAVEXEM Brno, spol. s r. o., a PaeDr. H. Jednalo se tak o soudnì pøiznaný nárok (pohledávku) ze zaji¹»ovací smìnky, který pak byl pøedmìtem smlouvy o postoupení pohledávky.
Pøedmìtem smlouvy o postoupení pohledávky mezi ¾alobcem a postupitelem spoleèností Dan Van Dyck Ltd. tak nebyla pohledávka vzniklá z titulu pùjèky mezi STAVEXEM Brno, spol. s r. o., a PaeDr. H. (tedy pohledávka z kauzálního vztahu), k ní¾ není pøípustná dle § 2 odst. 2 zákona o rezervách tvorba opravných polo¾ek, jak nesprávnì dovodil ¾alovaný. Tomu odpovídá i fakt, ¾e zaji¹»ovací smìnka zùstává samostatným závazkem, kdy nelze vylouèit ani mo¾nost, ¾e úèastníkem smìnky se stane osoba odli¹ná od toho, kdo je úèastníkem smìneèné smlouvy a tedy, ¾e se závazek kauzální a smìneèný zcela oddìlí. Závìrem soud poukázal na rozhodnutí Vrchního soudu v Praze ze dne 6. 10. 1999, sp. zn. 9 Cmo 306/97, podle nìho¾ nároky ze zaji¹»ovací smìnky jako¾to cenného papíru jsou samostatnými nároky a je nesprávný názor, ¾e vìøitel se nemù¾e souèasnì s nároky ze smìnky domáhat i splnìní dluhu vùèi dlu¾níkovi ze závazkového vztahu.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody obsa¾ené v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.; tvrdí, ¾e napadený rozsudek je nezákonný, nebo» soud nesprávnì zodpovìdìl právní otázku týkající se charakteru postoupené pohledávky od postupitele-spoleènosti Dan Van Dyck Ltd. s následnými daòovými dopady. Zmínìná postoupená pohledávka vznikla z titulu pùjèky (mezi STAVEX Brno, spol. s r. o., a PaeDr. H.-tedy z kauzálního vztahu), a proto je tvorba opravné polo¾ky s vlivem na základ danì nepøípustná. Soud nesprávnì dovodil, ¾e postoupená pohledávka vznikla soudnì pøiznanými smìneènými platebními rozkazy, kdy dùvodem jejich vydání bylo uplatnìní smìnek vydaných k zaji¹tìní pùjèky mezi STAVEXEM Brno, spol. s r. o., a PaeDr. H.
Podle stì¾ovatele je pro vìc podstatné, ¾e správce danì pøi hodnocení oprávnìnosti tvorby zmínìné opravné polo¾ky vycházel z vyjádøení ¾alobce ze dne 9. 12. 2003, ¾e ze smlouvy o postoupení pohledávky nenabyl ¾ádné smìnky, ale soudnì pøiznané pohledávky, které byly postupitelné a uplatnitelné bez ohledu na existenci smìnek a proto o nich neúètoval na úètech ve skupinách 25, vyhrazených pro úètování o cenných papírech. O pøedmìtné pohledávce úètoval na úètu 315 jako o nepromlèené pohledávce, ke které byla vytvoøena podle zákona è. 593/1992 Sb. opravná polo¾ka ve vý¹i 6 675 941 Kè a která byla ¾alobcem uplatnìna jako daòovì úèinný výdaj (náklad) vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Z uvedených dùvodù se stì¾ovatel musel vypoøádat s mo¾ností tvorby opravné polo¾ky, a to jak k postoupené kauzální pohledávce zaji¹tìné smìnkou, tak i k pøípadnì postoupené zaji¹»ovací smìnce (smìneèné pohledávce), pøièem¾ vycházel z § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ je nutné pøi zji¹tìní základu danì vycházet z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu, ale i z úèetních a daòových specifik úètování o smìnkách (i kdy¾ z hlediska obecné teorie smìneèného práva se nezkoumá dùvod jejich vystavení).
®alovaný podrobnì popsal teoretické mo¾nosti pøípadù placení závazkù prostøednictvím smìnky, placení závazkù smìnkou samotnou, zmínil i mo¾nou funkci smìnky jako zaji¹»ovacího instrumentu k urèité pohledávce a to v¹e s dopadem do úèetního zachycení tìchto variant.
V této souvislosti zdùraznil, ¾e ¾alobce úètoval ve svém úèetnictví o nabytí pohledávky a proto i s ohledem na jeho ji¾ shora uvedené vyjádøení, ¾e nenabyl ¾ádné smìnky, ale soudnì pøiznané pohledávky, které byly postupitelné a uplatnitelné bez ohledu na existenci smìnek, vycházel ¾alovaný v odùvodnìní (soudem nyní zru¹eného) rozhodnutí z toho, ¾e ¾alobce nabyl kauzální pohledávku na základì cesse, zaji¹tìnou smìnkami, také takto ji vykazoval v úèetnictví s tím, ¾e smìnky evidoval v podrozvahové evidenci. Ve zmínìném rozhodnutí opakovanì zdùraznil (viz jeho str. 3, 4 a 9), ¾e opravnou polo¾ku podle zákona o rezervách nemohl tvoøit v ¾ádném pøípadì-tedy ani k postoupené kauzální pohledávce zaji¹tìné smìnkou a ani k zaji¹»ovací smìnce jako cennému papíru, v tomto ohledu v¹ak soud ¾ádnou úvahu neprovedl.
V pøípadì vytváøení opravné polo¾ky k nepromlèené pohledávce splatné po 31. 12. 1994 podle zákona o rezervách platí, ¾e ka¾dá taková pohledávka musí být øádnì zaúètována a pro úèely daòové prokázán titul jejího vzniku. Pohledávka v¹ak nebyla pøi jejím vzniku úètována do výnosù a vznikla z titulu poskytnutí pùjèky a proto nelze k takové pohledávce tvoøit opravné polo¾ky. Nyní uvedeným závìrùm odpovídá i odùvodnìní napadeného rozhodnutí.
Stì¾ovatel se vypoøádal ve svém rozhodnutí i s nemo¾ností tvorby opravné polo¾ky k pohledávám vzniklým z titulu cenných papírù. Skuteènost, ¾e zákaz tvoøit opravné polo¾ky k cenným papírùm byl do zákona o rezervách výslovnì vèlenìn a¾ novelou è. 428/2003 Sb. s úèinností od 1. 1. 2004, nemá pro tuto vìc významu.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e se s názorem ¾alovaného vysloveným v kasaèní stí¾nosti neztoto¾òuje. ®alovaný vná¹í do obsahu právního vztahu, je¾ má vliv na tvorbu opravné polo¾ky, závìry o existenci právního vztahu zcela odli¹ného, jeho¾ se ¾alobce nikdy neúèastnil (právní vztah pùjèky). Závìry ¾alovaného nekorespondují s obsahem správního spisu a ¾alobce se zcela proto s výrokem rozsudku krajského soudu ztoto¾òuje.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìného dùvodu, jako¾ i z pohledu § 109 odst. 3 s. ø. s. a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Podstatnou pøedestøenou kasaèní námitkou je nesprávné zodpovìzení právní otázky soudem, týkající se zákonnosti postupu ¾alovaného, tedy jeho posouzení zákonných podmínek pro tvorbu zákonné opravné polo¾ky dle § 2 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách, je¾ mìla schopnost ovlivnit základ danì zdaòovacího období roku 2002.
Pro posouzení správnosti postupu ¾alovaného je nutno celou otázku oprávnìnosti tvorby opravné polo¾ky rozdìlit do dvou podotázek. Nejprve je toti¾ nutno uèinit jasno v charakteru postoupené pohledávky a a¾ poté je mo¾no zodpovìdìt, zda-li právì k takové pohledávce mohl ¾alobce tvoøit zákonnou opravnou polo¾ku. To v¹e právì z toho dùvodu, ¾e dospìl-li by soud k závìru, ¾e postoupena byla pohledávka, která pùvodnì vznikla z titulu pùjèky (mezi STAVEX Brno, spol. s r. o., jako vìøitelem a PaeDr. L. H. jako dlu¾níkem), pak by tvorba opravné polo¾ky byla zákonem zapovìzena, nebylo by ji mo¾no vùbec vytvoøit a pøedev¹ím uplatnit s daòovou úèinností. Dospìl-li by soud k závìru, ¾e postoupena byla pohledávka vzniklá z titulu cenného papíru, pak bylo jeho povinností zodpovìdìt dal¹í otázku a tou je zákonná mo¾nost tvorby opravné polo¾ky k takové pohledávce.
Krajský soud dospìl pøi øe¹ení první z vý¹e naznaèených podotázek k závìru, ¾e ze smlouvy o postoupení pohledávky (je¾ je souèástí správního spisu) nelze dovodit, ¾e mezi ¾alobcem a postupitelem do¹lo k postoupení pohledávky z titulu pùjèky, která pùvodnì vznikla mezi STAVEX Brno, spol. s r. o., jako vìøitelem a PaeDr. L. H. jako dlu¾níkem. Smlouvou do¹lo sice k postoupení pohledávky, av¹ak soudnì pøiznané smìneènými platebními rozkazy, dùvodem jejich¾ vydání bylo uplatnìní smìnek vydaných k zaji¹tìní pùjèky mezi STAVEX Brno, spol. s r. o., a PaeDr. L. H. Jednalo se o soudnì pøiznaný nárok (pohledávku) ze zaji¹»ovací smìnky, pøedmìtem smlouvy nebyla tedy pohledávka z pùvodního kauzálního vztahu.
Potud se s tímto závìrem krajského soudu Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil. Pohledávka byla toti¾ jako smìneèná vymáhána, soudem pøiznána a následnì se musí smìneèným re¾imem øídit i postup pøi jejím pøevodu. Z uvedeného je proto zøejmé, ¾e závìr ¾alovaného o pøevodu pohledávky vzniklé z titulu pùjèky je nesprávný a nesprávné je proto i odmítnutí mo¾nosti tvorby opravné polo¾ky s odkazem na § 2 odst. 2 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách (ve znìní úèinném pro rok 2002) s tím, ¾e opravné polo¾ky vzniklé z titulu pùjèky tvoøit nelze; to v¹e proto, ¾e o pohledávku vzniklou z titulu pùjèky se v daném pøípadì nejednalo.
Dospìl-li v¹ak soud k závìru, ¾e postoupena byla pohledávka, která byla zaji¹tìna smìnkou, mìl pokraèovat ve svých úvahách o oprávnìnosti tvorby zákonné opravné polo¾ky k takové pohledávce, nebo» právì zodpovìzení této otázky s dopadem na vý¹i danì bylo pøedmìtem sporu.
Jak zdej¹í soud ji¾ mnohokrát zdùraznil (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, è. j. 7 As 60/2003-75, èi rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 11. 2004, è. j. 7 Afs 3/2003-93, sp. zn. 2 Afs 24/2005) jedním z principù, pøedstavujícím souèást práva na øádný proces, jako¾ i pojmu právního státu (èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, èl. 1 Ústavy) a vyluèujícím libovùli pøi rozhodování, je i povinnost soudù své rozsudky odùvodnit (ve správním soudnictví viz ustanovení § 54 odst. 2 s. ø. s.). Z odùvodnìní musí vyplývat vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé. Nepøezkoumatelné rozhodnutí nedává dostateèné záruky pro to, ¾e nebylo vydáno v dùsledku libovùle a zpùsobem poru¹ujícím ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces.
Této judikatuøe je spoleèné, ¾e není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud pova¾oval èi nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè odùvodnìní ¾alovaného k ¾alobním námitkám pova¾uje za liché èi mylné, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska úèastníka klíèovou, na ní¾ je postaven základ jeho ¾aloby. Nestaèí, pokud soud pøi vypoøádávání se touto argumentací úèastníka pouze konstatuje, ¾e tato je nesprávná, av¹ak neuvede, v èem (tj. v jakých konkrétních aspektech resp. dùvodech právních èi pøípadnì skutkových) její nesprávnost spoèívá a nebo dokonce klíèovou otázku nezodpoví vùbec-jak se stalo i v tomto pøípadì.
Nejvy¹¹í správní soud se z uvedeného dùvodu nezabýval vìcnou stránkou rozhodnutí, av¹ak s ohledem na hospodárnost øízení pova¾uje za vhodné obiter dictum vylo¾it princip chápání klíèových pojmù, vztahující se k pøedmìtnému rozhodnutí.
Pro posouzení oprávnìnosti tvorby zákonné opravné polo¾ky, tedy opravné polo¾ky, její¾ tvorba je zákonem uznána za daòovì uznatelný náklad , je pøednì tøeba urèit typ pohledávky, ke které má být opravná polo¾ka tvoøena; to ostatnì soud uèinil.
Dle zákonné úpravy platné v roce tvorby opravné polo¾ky, tedy v roce 2002, zákon è. 593/1992 Sb., o rezervách povoloval tvorbu opravné polo¾ky k pohledávkám øádnì zaúètovaným v úèetnictví, pøièem¾ z tìchto pohledávek vyjímal mimo jiné pohledávky vzniklé z titulu pùjèky. Neupravoval v¹ak nijak pohledávky vzniklé z titulu zaji¹»ovacích cenných papírù.
Zmìnou zákona v roce 2004 do¹lo k upøesnìní tohoto ustanovení s tím, ¾e nadále lze opravné polo¾ky tvoøit pouze k pohledávkám zaúètovaným do výnosù (lapidárnì øeèeno-k tìm, které byly poplatníkem zdanìny). Souèasnì zakázal tvorbu opravných polo¾ek vzniklých z nìkterých titulù, tedy stejnì tak jako minulá právní úprava i k pohledávkám vzniklým z titulu pùjèky a novì i z titulu cenných papírù. Zákonodárce zde tak explicitnì vyjádøil cíl této úpravy; umo¾nil daòovému subjektu, pro pøípad, ¾e mu nebude pohledávka uhrazena ani po zákonem stanovené dobì (aèkoli výnos, který vznikl v souvislosti s jejím zaúètováním byl poplatník povinen zdanit), vytvoøit v pøípadì splnìní zákonných podmínek opravnou polo¾ku a náklad vzniklý v souvislosti s její tvorbou uplatnit jako daòovì úèinný náklad. Onìmi podmínkami jsou zejména správná evidence pohledávky v úèetnictví, zdanìní výnosu s ní souvisejícího a uplynutí zákonem stanovené doby.
Právì vzhledem ke skuteènosti, ¾e tvorba opravné polo¾ky pøedstavuje pouze fiktivní náklad , je o to více tøeba dbát na splnìní ve¹kerých zákonných podmínek a sledovat cíl, k jeho¾ naplnìní zákonodárce tvorbu takových nákladù povolil.
Jestli¾e tedy daòový subjekt eviduje pohledávku ve svém úèetnictví, pøi jejím¾ vzniku nebylo úètováno do výnosù, je zcela bez rozumného dùvodu, aby k takové pohledávce byla tvoøena zákonná opravná polo¾ka. Je nepochybné, ¾e bude tvoøena opravná polo¾ka úèetní k zaji¹tìní vìrného a pravdivého obrazu úèetnictví, tedy coby výraz sní¾ené mo¾nosti dobytnosti pohledávky na stranì vìøitele; není v¹ak dùvod, aby tato opravná polo¾ka pøedstavovala daòovì úèinný náklad, jestli¾e poplatníkovi v souvislosti se zaúètováním pohledávky nevznikla døíve povinnost odvést daò.
Je sice skuteèností, ¾e zákon o rezervách úèinný v rozhodném zdaòovacím období-roku 2002 neobsahoval výslovný po¾adavek pro tvorbu zákonných opravných polo¾ek existenci zdanitelného výnosu, ale pouze správné zaúètování pohledávky.
Vlastním smyslem tvorby opravné polo¾ky je nicménì poskytnutí satisfakce vìøiteli, který byl z dùvodù správného zaúètování pohledávky povinen odvést daò z výnosu, který pro nìj v¹ak nebyl skuteèným pøíjmem a proto je oprávnìn postupnì vytvoøit ve svém úèetnictví daòovì uznatelný náklad, a to a¾ do vý¹e døíve zdanìného výnosu. Jestli¾e takový výnos v úèetnictví nikdy neevidoval, není pro tvorbu zákonné opravné polo¾ky ¾ádný dùvod a není tedy rozhodující, zda její tvorba byla výslovnì zakázána èi nikoli. Jedná se tak o zrovnoprávnìní subjektù vedoucích evidenci, kdy jsou pøedmìtem danì pouze skuteèné pøíjmy, na stranì jedné, a subjektù vedoucích úèetnictví, je¾ není zalo¾eno na cash principu a dochází tak ke zdaòování výnosù, které v¹ak nikdy pro poplatníka nemusí znamenat skuteèný pøíjem, na stranì druhé.
Krajský soud ve svém rozhodnutí konstatuje, ¾e aèkoli daòový subjekt tvrdil, ¾e postoupením nabyl pohledávku vzniklou z titulu dluhu, z pøedmìtné smlouvy o postoupení pohledávek vyplývá, ¾e subjekt na jejím základì nabyl pohledávku z titulu zaji¹»ovací smìnky, která je samostatnì pøevoditelná, a proto není s jejím pøevodem nutnì spojena povinnost nabýt i pohledávku z dluhu, kterou pùvodnì tato smìnka zaji¹»ovala. Na této úvaze soud ustal. Neodpovìdìl ji¾ na podstatnou dal¹í otázku, zda tvorba zákonné opravné polo¾ky k takové pohledávce byla oprávnìná èi nikoli, co¾ je meritem sporu.
Krajský soud se tak bude v dal¹ím øízení tedy zabývat i úvahou nad tím, zda v pøípadì pøede¹lé právní úpravy (na rozdíl od souèasné, kdy je pro tvorbu zákonné opravné polo¾ky po¾adováno úètování o pohledávce pøi jejím vzniku jako o zdanitelném výnosu), podle ní¾ zákon døíve po¾adoval pouze její správné zaúètování, subjekt splnil ve¹keré podmínky pro tvorbu zákonné opravné polo¾ky a lze tak náklad spojený s jejím zaúètováním pova¾ovat za daòovì úèinný. To v¹e zejména s ohledem na skuteènost, ¾e zákon upravuje a odli¹uje zpùsob zaúètování jednotlivých druhù pohledávek, zejména rozli¹uje, zda je úètováno o pohledávce vzniklé z titulu pùjèky èi o pohledávce vzniklé z titulu zaji¹»ovací smìnky.
Podmínkami tvorby opravných polo¾ek se ji¾ zabýval (by» z jiného úhlu pohledu) i Nejvy¹¹í správní soud. Ten v rozsudku ze dne 26. února 2007, sp. zn. 8 Afs 31/2005 (viz www.nssoud.cz), rovnì¾ ve vztahu k jednotlivým podmínkám pro tvorbu opravné polo¾ky (v roce 1999-tedy pøed zmìnou zákona k 1. 1. 2004) zdùraznil, ¾e musí jít o pohledávku zaúètovanou v úèetnictví v souladu s platnými pravidly pro úètování o pohledávkách tak, ¾e o ní bylo úètováno ve výnosech a vztahovaly se k pøíjmùm zdaòovaným v základu danì .
Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e pro správné zodpovìzení otázky mo¾nosti tvorby opravné polo¾ky v souzeném pøípadì je významnou i skuteènost, ¾e ¾alobce sám netvrdil, ¾e by byl vlastníkem smìnek, naopak k dotazu správce danì uvádìl, ¾e jím není. Z tìchto informací koneènì vycházel i ¾alovaný, jestli¾e uèinil v napadeném rozhodnutí dílèí závìr, ¾e není-li ¾alobce vlastníkem smìnek, nemù¾e být oprávnìným k pohledávce z titulu cenného papíru a nemù¾e proto k této pohledávce tvoøit opravnou polo¾ku. Závìrem je¹tì soud pøipomíná svoji judikaturu-rozsudek ze dne 17. 12. 2007, sp. zn. 1 Afs 35/2007 (viz www.nssoud.cz), zabývající se oprávnìností daòovì uznatelných výdajù, kde uzavøel, ¾e Výdaje vykázané na èinnost, je¾ nemá samostatný ekonomický èi jiný racionální úèel a jejím¾ jediným úèelem je získání daòového zvýhodnìní v rozporu s cílem sledovaným zákonem è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, nelze pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 tohoto zákona .
Nejvy¹¹í správní soud proto uzavøel, ¾e krajský soud v pøedcházejícím øízení zatí¾il své øízení vadou, jejím¾ dùsledkem bylo nezákonné rozhodnutí, proto k podané kasaèní stí¾nosti napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm soud zohlední nastínìnou úvahu vztahující se k mo¾nosti tvorby opravných polo¾ek s vlivem na daòové dùsledky a vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.) rozhodne o podané ¾alobì, jako¾ i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).