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Timestamp: 2019-07-15 22:36:36
Document Index: 35209305

Matched Legal Cases: ['ROJ ', 'ROJ ', 'ROJ ', 'ROJ ', 'artículo 20', 'artículo 12', 'ROJ ', 'artículo 37', 'artículo 239', 'artículo 19', 'artículo 22', 'artículo 45', 'artículo 19', 'artículo 45', 'artículo 4', 'artículo 5', 'artículo 5', 'artículo 239', 'artículo 241', 'artículo 20', 'artículo 91', 'artículo 75', 'artículo 25', 'artículo 90', 'artículo 68', 'roj ', 'artículo 8', 'artículo 5', 'artículo 6', 'artículo 18', 'artículo 8', 'artículo 5', 'Artículo 102', 'Artículo 107', 'Artículo 66']

Informe Actualidad Fiscal Abril 2018. Modificaciones Reglamentos ITPYAJD e ISD | Notarios y Registradores
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Informe Actualidad Fiscal Abril 2018. Modificaciones Reglamentos ITPYAJD e ISD
INFORME FISCAL ABRIL 2018
Nota: Este es el décimo informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.
PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE MARZO.
Orden HFP/231/2018, de 6 de marzo, modelos de declaración del IRPF e IP, del ejercicio 2017 y por la que se modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria (BOE 8/3/2018).
Orden HFP/335/2018, de 28 de marzo, por la que se reducen para el período impositivo 2017 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales (BOE 2/4/2018).
Ley 2/2018, de 28 de febrero, de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2018 (DOA 12/372018).
ÁLAVA. Norma Foral 2/2018, de 7 de marzo, de modificación de diversas normas y tributos del sistema tributario de Álava (BOTHA 16/3/2018).
ÁLAVA. Orden Foral 161/2018, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos de 9 de marzo, que aprueba las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2017 (BOTHA 16/3/2018).
VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2018, de 20 de febrero, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOV 1/33/2018).
VIZCAYA. ORDEN FORAL 277/2018, de 9 de febrero del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se modifica la Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 2/3/2018).
VIZCAYA. NORMA FORAL 2/2018, de 21 de marzo, por la que se caracterizan a efectos tributarios determinados fondos de inversión a largo plazo europeos y se introducen modificaciones en las Normas Forales del IRPF, del IP, del IS, del IITP y AJD, del ISD y del Régimen fiscal de Cooperativas, así como en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (BOV 27/3/2018).
.- TS SENTENCIA DE 21/3/2018 (ROJ 981/2018). Reducción de empresa individual: no es incompatible el hecho de percibir una pensión con el ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa que permita disfrutar de la exención en el Impuesto de Patrimonio y la reducción en el ISD. Confirma la denegación del beneficio fiscal en el caso concreto por ser una cuestión de prueba.
.- TS SENTENCIA DE 21/2/2018 (ROJ 502/2018). Comprobación de valores y tasación pericial contradictoria. La valoración de inmuebles exige salvo casos excepciones la visita al mismo tanto por el perito de la administración como por el tercer perito.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/1/2018, NÚMERO 00987/2016/00/00. El requisito de la residencia en la Comunidad Valenciana declarado inconstitucional por la sentencia del TC de 18/3/2015 para los beneficios fiscales autonómicos de la CA de Valencia en sucesiones mortis causa, debe considerarse también inaplicable para los beneficios fiscales de dicha comunidad en donaciones.
E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.
.- CONSULTA V0250-18, DE 1/2/2018. Titularidad de bitcoins. Hay que declarar su valor, aunque no quede claro cuál es.
PARTE TERCERA: INFORME DEL MES: MODIFICACIONES DE LOS REGLAMENTOS DEL ITP Y AJD E ISD DESDE EL 1 DE ENERO DE 2018.
PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS MARZO.
Orden HFP/231/2018, de 6 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2017 y por la que se modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria (BOE 8/3/2018)..
ÁLAVA. Orden Foral 161/2018, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos de 9 de marzo, que aprueba las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes al ejercicio 2017 (BOTHA 16/3/2018).
VIZCAYA. NORMA FORAL 2/2018, de 21 de marzo, por la que se caracterizan a efectos tributarios determinados fondos de inversión a largo plazo europeos y se introducen modificaciones en las Normas Forales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Patrimonio, del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Régimen fiscal de Cooperativas, así como en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (BOV 27/3/2018).
La procedencia del beneficio fiscal de la reducción del 98 por ciento depende del cumplimiento de los requisitos que establece el art. 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , en la figura de doña Nuria (fallecida el 15 de agosto de 2013), que la administración considera que incumple dado que, si bien no se ha analizado que constituya la actividad de alquiler de inmuebles su principal fuente de renta, sin embargo no realizaría esa actividad de forma habitual personal y directa ya que a la fecha del devengo del impuesto contaba con 92 años y desde el 6 de julio de 2006 se le había reconocido una minusvalía del 85 por ciento por lo que a juicio de la administración tributaria resulta imposible que dada su edad y estado de salud doña Nuria pueda realizar de forma habitual, personal y directa la actividad de alquiler de inmuebles.
Para empezar, es preciso puntualizar que, frente a lo que sostienen los recurrentes, la sentencia impugnada no niega que doña Nuria realizara de manera personal, habitual y directa la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles de la que era titular, por el mero hecho de que para ejercer dicha actividad tuviera contratada a una persona a tiempo completo, sino, además, como ha quedado reflejado en el Fundamento Jurídico Primero, porque dicha persona fue contratada en calidad de gestor inmobiliario, era su nieta y era legataria de parte de los bienes inmuebles.
Sin embargo, la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 2009 funda su decisión en dos argumentos. En primer lugar, que «[n]o se puede rechazar de plano la aplicación de los beneficios fiscales previstos para la empresa familiar por el mero hecho de recibir una pensión al no existir una vinculación entre la exigencia del ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa en el ámbito laboral y el fiscal». Y, segundo lugar, que la «lectura de la sentencia recurrida pone de manifiesto que la base de la decisión ha sido una cuestión meramente probatoria, puesto que la Sala de instancia ha entendido suficientemente acreditado que el causante no sólo era titular de una actividad empresarial agrícola, sino que al mismo tiempo la ejercía de modo habitual, personal y directo» (FD Quinto). Idénticos argumentos emplea nuestra sentencia de 10 de junio de 2009 , que se remite a la anterior (FD Cuarto).
En resumen, en todas las sentencias de contraste se plantea la cuestión, que no se suscita en la impugnada, de que no se puede negar el ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa, por el mero hecho de que se esté percibiendo una pensión. En las dos del Tribunal Supremo, asimismo, se funda la decisión en que se trata de una cuestión meramente probatoria, puesto que la Sala de instancia ha entendido suficientemente acreditado que el causante ejercía una actividad empresarial de modo habitual, personal y directo. Finalmente, las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Andalucía y de Madrid son igualmente desestimatorias de las pretensiones de reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Además, en una de ellas se rechaza la reducción porque los herederos no aportaron prueba concluyente de que la causante ejercía de modo habitual, personal y directo determinada actividad empresarial; y en ninguna de las dos -en realidad, en ninguna de las cuatro sentencias de contraste- se dan las especiales circunstancias que fundamentan la decisión de la sentencia cuestionada en esta sede.
De todo lo anterior se desprende que la sentencia impugnada no contradice la doctrina establecida por las resoluciones aportadas para ilustrar la existencia de contradicción, sino que cuando decide en un sentido diferente (lo que no sucede en dos de las sentencias ofrecidas de contraste), lo hace con base en una propia y distinta valoración de la prueba, respecto de hechos y circunstancias disímiles. Y, como venimos declarando, en este específico recurso de casación no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, sino que se parte de los hechos que, como justificados, ha fijado la sentencia impugnada,
constituyendo la prueba una cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario [por todas, Sentencia de 29 de junio de 2005 , (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 246/2004), con cita de otras muchas].
Sentencia que denegando en el caso concreto el beneficio fiscal de reducción de empresa individual en el ISD, sin embargo, recuerda la doctrina ya consolidada del TS que la exención en el Impuesto de Patrimonio y la reducción en el ISD es compatible con la percepción de una pensión por el titular de la actividad, siempre que se acredite la concurrencia de los requisitos exigidos para disfrutar de los beneficios fiscales.
.- TS SENTENCIA DE 21/2/2018 (ROJ 502/2018). Comprobación de valores y tasación pericial contradictoria. La valoración de inmuebles exige salvo casos excepciones la visita al misma tanto por el perito de la administración como por el tercer perito.
«El hecho de que el TEAR no proceda a la revisión de la valoración llevada a cabo por el tercer perito dirimente no impide, en ningún caso, que la misma pueda ser impugnada judicialmente. Como dice la STS de 23 de Septiembre de 2000, recurso 3668/1994 , con cita de otra de 19 de enero de 1996, recurso de apelación nº 3922/1991 , » la aceptación por parte de la Administración y del sujeto pasivo del avalúo que haga el tercer perito, dentro del
procedimiento de tasación pericial contradictoria, regulado en las disposiciones propias del Derecho Tributario que hemos reseñado, tiene efectos exclusivamente en el ámbito administrativo, pero no en el jurisdiccional, dado que el interesado está plenamente legitimado para recurrir en vía contencioso-administrativa el resultado de la tasación pericial contradictoria, administrativa, que culmina en un acto administrativo de comprobación del valor real, susceptible de impugnación […]
Es innegable, que los Órganos del Orden Jurisdiccional Contencioso-Administrativo pueden revisar las actuaciones llevadas a cabo por la Administración Pública para la exacción de los tributos, y, dentro de ellas, las de comprobación de valores, y, por tanto, los expedientes de tasación pericial contradictoria tramitados. No hay peculiaridad, ni limitación alguna respecto de la revisión jurisdiccional del valor señalado mediante la tasación pericial contradictoria, de modo que los recurrentes pueden impugnar el valor señalado, y pueden por ello proponer la práctica de la prueba de peritos, y el Tribunal acordar que se realice en sede jurisdiccional, todo ello de conformidad con las normas de la Ley de Enjuiciamiento Civil… ».
La Sentencia de instancia señala en su Fundamento de Derecho Tercero: » Ni el perito de la Administración ni el perito del tercer informe acuden a visitar el inmueble y a realizar una inspección del interior del mismo…» , siendo éste el motivo que le lleva a estimar el recurso, por entender que la visita del perito al inmueble resulta imprescindible, de conformidad con la STS de 26 de noviembre de 2015 .
La sentencia confirma dos aspectos esenciales respecto al procedimiento administrativo de tasación pericial contradictoria concerniente a inmuebles:
a) Que dicho procedimiento administrativo queda sujeto a revisión jurisdiccional.
b) Que cualquier valoración que sirva de sustento al mismo, tratándose de inmuebles, exige, tanto para el perito de la administración como para el perito tercero, la visita al mismo, determinando en otro caso su nulidad.
.- TSJ DE ASTURIAS. SENTENCIA DE 1/2/2018, ROJ 284/2018. Sustitución ejemplar sujeta a condición suspensiva y plazo de liquidación del Impuesto: el devengo se produce cuando se cumple la condición suspensiva que determina la efectividad de la sustitución vulgar apreciada dicha circunstancia por el albacea facultado al efecto.
En el caso que aquí se decide la madre instituyó heredera de su hija incapaz a su hermana, a condición de que la cuidara y atendiera, condición que según la cláusula octava del testamento debía ser constatada en relación a su cumplimiento por el albacea testamentario, planteándose en este litigio el problema del momento del devengo del impuesto de sucesiones generado con el fallecimiento de la incapaz, del cumplimiento de la condición impuesta y en consecuencia del momento de liquidación del tributo.
A partir de lo anterior, la Administración considera que el plazo de 6 meses para presentar la correspondiente autoliquidación en concepto de Impuesto de Sucesiones establecido en el art. 67 del R.D.1629/91, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sucesiones, debe computarse desde el fallecimiento de la causante que es cuando se devenga el impuesto, siendo así que la parte recurrente considera que ese plazo debe computarse desde que se constata por el albacea, en este caso a través del documento notarial ya referido de fecha 15 de noviembre de 2012, el cumplimiento de las condiciones establecidas por la testadora para que se produzca la sustitución vulgar prevista en el testamento.
El art. 24 de la Ley 29/87 de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones establece como fecha del devengo del impuesto la del fallecimiento del causante, preveyendo en su apartado tercero que cuando la adquisición mortis causa se halle suspendida en su efectividad por la existencia de una condición, se entenderá siempre realizada el día en que desaparezcan las limitaciones.
En el caso que se decide las limitaciones derivadas de la condición impuesta por la testadora se despejan en el momento en que se tiene por cumplida la condición, a saber, el fallecimiento de la sustituida y el hecho de que esta hubiere sido atendida y cuidada por la obligada, su hermana. Ese cumplimiento, considera esta Sala, se produce el día en que el albacea designado tiene por cumplida la condición. Ese día se conoce o si se ha atendido a las condiciones impuestas, a saber, que se le hayan prestado las atenciones y cuidados exigidos
por la testadora como buena hermana. La propia recurrente conoció en esa fecha que había cumplido la condición atendiendo adecuadamente a su hermana tal, como impuso su madre la testadora. En ese momento se despeja cualquier incertidumbre al respecto en la manera deseada por la testadora. Distinto es que la constatación se haya diferido en el tiempo por el albacea durante casi más de un año por razón de renuncia del albacea inicialmente llamado a serlo. Ciertamente devengo del impuesto no debe depender de la voluntad del albacea, pero en el caso aquí decidido no habido ningún retraso imputable a la falta de diligencia del
albacea finalmente designado ya que la fecha de elevación a escritura pública del documento en el que se tiene por cumplida la condición se hizo con celeridad, tras la renuncia de la primera persona de las llamadas a desempeñar el cargo de albacea. La resolución impugnada señala que, la condición desaparece cuando fallece la sustituida que es cuando cesa la obligación de cuidado y atención de la hermana capaz con respecto a la incapaz. Sin embargo, esta Sala considera que la verificación realizada por el albacea a posteriori es la
constatación que la propia cláusula testamentaria refiere de manera directa como elemento determinante de que la condición se cumplió y añadida a las funciones propias de los albaceas contadores y partidores. Así el testamento se refiere literalmente a la obligación del albacea de realizar operaciones particionales, interpretar el testamento, entregar legados, añade «e incluso determinar el cumplimiento de la condición que la testadora ha impuesto para el juego de la sustitución vulgar y ejemplar antes indicada». La propia redacción de la escritura pública en la que el albacea declara tener por cumplida la condición es prueba cierta de que se valoraron las circunstancias concurrentes para dar por cierto el cumplimiento.
La sentencia no hace más que aplicar el art. 24.2 de la LISD en cuanto queda la adquisición por el sustituto designado por la sustituyente quedó sujeta a condición suspensiva a apreciar por el albacea designado.
Valor añadido tiene que la condición suspensiva se refiere a un llamamiento sujeto a sustitución ejemplar y que, en este caso, el cumplimiento de la condición suspensiva se reconozca por el albacea subsidiario, dada la renuncia del albacea en primer término llamado.
La Sentencia del TC de 18 de marzo de 2015 declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los términos «que tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana» contenidos en el Art. 12 bis a) de la Ley de la Comunidad Valenciana 13/1997, que excluía de bonificación las adquisiciones mortis causa por parientes del causante pertenecientes a los grupos I y II del artículo 20.2 a) de la Ley 29/1987, del ISD, que no tenían su residencia habitual en la Comunidad Valenciana a la fecha del devengo del impuesto.
El TEAC considera que dicha doctrina resulta extensible a los beneficios fiscales de sucesiones y donaciones que se regulaban en los epígrafes a), b) y c) del artículo 12 bis de la Ley 13/1997, al ser común a todos ellos la exigencia de «residencia habitual en la Comunidad Valenciana», es decir, también aplicable a las adquisiciones gratuitas inter-vivos efectuadas por los padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante.
Dicho requisito ya fue suprimido por la Ley 7/2014, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, era exigible a las donaciones devengadas con anterioridad al 1 de enero de 2015.
Lo realmente llamativo de esta resolución, no es lo que proclama, obvio a todas luces, sino lo que pone de manifiesto: que algún sufrido contribuyente haya tenido que llegar al TEAC para conseguir lo evidente.
4.- Asimismo, frente a alguna duda de constitucionalidad que se ha manifestado doctrinalmente, debemos traer a colación dos resoluciones del Tribunal Constitucional en las que se resuelven sendas cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña respecto del art. 29 LITPAJD , en relación con los arts. 8.d ) y 15.1 del mismo texto refundido, y con el 68 del Reglamento del Impuesto , por si pudieran ser contrarios a los arts. 14 , 31.1 y 47 de la Constitución Española . Se trata de los autos 24/2005 de 18 de enero, y 223/2005, de 24 de mayo. En la primera de tales resoluciones se dice: «[…]es una opción de política legislativa válida desde el punto de vista constitucional que el sujeto pasivo de la modalidad de «actos jurídicos documentados» lo sea el mismo que se erige como sujeto pasivo del negocio jurídico principal (en el impuesto sobre el valor añadido o en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados), tanto cuando se trata de préstamos con constitución de garantías (aunque la operación haya sido declarada exenta en ambos impuestos), como cuando se trata de constitución de garantías en aseguramiento de una deuda previamente contraída, pues en ambos supuestos se configura como obligado tributario de aquella modalidad impositiva a la persona que se beneficia del negocio jurídico principal: en el primer caso, el prestatario (el deudor real); en el segundo supuesto, el acreedor real (el prestamista)».
Como ya se anticipamos en unas notas de urgencia el 28 de febrero de 2018, el Pleno de la Sala de Lo Civil del TS se desdice de la sentencia del mismo órgano jurisdiccional de 23/12/2015 que partía de la premisa, no con la claridad deseable, invocando el art. 28 del TR del ITP y AJD -sic por el 29 -, de considerar sujeto pasivo en AJD a la entidad de crédito en cuanto que es a favor a quien se constituye el derecho real de hipoteca y se expiden las copias con efectos ejecutivos e inscribibles. Secuela de ello era la abusividad y, por ende, nulidad, de la cláusula contractual de traslado de dicho tributo al consumidor.
Se retorna así a la deseable unidad de criterio entre la jurisdicción civil y contencioso-administrativa.
(https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/actos-juridicos-documentados-en-los-prestamos-hipotecarios-sts-28-de-febrero-de-2018-civil/)
.- TSJ ASTURIAS 27/2/2018 (ROJ 317/2018). Extinción parcial de comunidad derivada de la adjudicación a los cuatro comuneros iniciales sobre dos bienes de la adjudicación respectiva de los dos inmuebles por mitades indivisas a dos de los iniciales comuneros, sin excesos de adjudicación declarados: NO ES PERMUTA.
CUARTO .- Con el anterior planteamiento, hay que decir que la cuestión sobre la que las partes mantienen posturas dispares (disolución parcial o permuta a efectos del ITPO), no ha recibido una respuesta uniforme en la jurisprudencia, si bien cabe dejar sentado que la disolución parcial de las comunidades viene siendo admitida, persistiendo la comunidad si bien compuesta por menos comuneros, que adquieren las respectivas cuotas de otros, lo que no altera el criterio liquidatorio previsto para las disoluciones totales de la comunidad, pues el que siga el proindiviso, ahora en manos de menos dueños (2 en vez de 4 en el presente caso), no hace inaplicable en modo alguno las operaciones, no sujetando la escritura de separación y adjudicación al comunero que se separa de la porción que le correspondía en la comunidad al ITP, pues no hay transmisión civil ni fiscal, ya que la disolución (aunque sea parcial) y adjudicación de bienes de los comuneros son actos internos de la comunidad que no suponen transmisión patrimonial sino una concreción de un derecho abstracto preexistente, criterio que es aplicable cuando se adjudica a uno o varios de los comuneros adquirentes en el supuesto de extinción parcial del condominio, sobreviniendo éste en manos de uno o varios de los comuneros que adquieren la parte de los que se separan. En definitiva, se trata de una partición de la comunidad y no de una disposición de bienes, respetando la equivalencia correspondiente según los artículos 402 , 1061 y 406 del Código Civil .
QUINTO .- Sentado lo anterior, la cuestión a resolver en el ámbito del ITPO se concreta en si estamos ante una disolución parcial de las comunidades sobre los inmuebles U NO y DOS, como defiende la recurrente o si por el contrario se esta ante una permuta de cuotas, y en tal sentido el patrimonio inicial lo componen dos inmuebles, cada uno en comunidad formada por cuatro comuneros con cuotas distintas de cada uno, y tras la escritura de 24 de junio de 2013 la comunidad sobre cada finca, se reduce a dos comuneros, por lo que es evidente que existe una extinción parcial de las comunidades que pasan de 4 a 2 comuneros, y ello se alcanza en el caso sin exceso de adjudicación, concretando el derecho abstracto preexistente correspondiente a la cuota de participación, que es indiferente se haga en dinero o en especie, como en el caso de una mayor participación en el otro inmueble (respectivamente), por lo que no se trata simplemente de permutar cuotas sino de concretar las participaciones abstractas, con recibo de la prestación correspondiente, sin beneficio alguno patrimonial, reduciendo el número de comuneros (extinción parcial) lo que lleva a estimar que no procede tributar por TPO como se pretenden en la resolución impugnada.
La cuestión de las disoluciones de comunidad neutrales fiscalmente fue, paradójicamente en primer término auspiciada por la propia DGT y posteriormente «maldita» por la misma, considerando que únicamente constituyen extinciones de condominio las absolutamente «impolutas» por concurrir los requisitos de origen (todos los bienes deben proceder de la misma adquisición), totalidad (debe aludir la disolución de comunidad a todos los bienes integrantes de la misma) e individualidad (y las adjudicaciones de cada uno de los bienes concretarse en uno solo de los comuneros).
En consecuencia, en los demás casos, estamos ante una permuta de cuotas que tratándose de particulares queda sujeta a TPO, además de su posible repercusión en la imposición directa de los comuneros (IRPF e IS),
Pues bien, a mi criterio:
a) Para que exista una única comunidad respecto de una pluralidad de bienes no es necesario el requisito de origen, sino de identidad de partícipes, cuotas y régimen jurídico.
b) La disolución de comunidad no exige los requisitos de totalidad ni de individualidad, siempre que las adjudicaciones sean, conforme a valores declarados, proporcionales a la cuota ideal de cada condueño y tanto salientes como continuadores mantengan la equivalencia con el haber teórico en la comunidad inicial.
En este sentido, la sentencia del TSJ que se reseña, donde tratándose de dos bienes y cuatro comuneros, se disuelve la comunidad adjudicando cada uno de los dos bienes a dos comuneros, siendo proporcionales las adjudicaciones a sus cuotas indivisas en la comunidad inicial, conforme a valores declarados.
. Y es que, conviene tener bien presente, que respecto de la disolución de comunidad no hay un concepto fiscal distinto del civil. Para saber más:
La cuestión controvertida en el presente recurso consiste en determinar si las cantidades percibidas por el vendedor a cuenta del precio en un contrato privado de compraventa celebrado en 2006 sometido a condición suspensiva, no existiendo traditio o entrega de la posesión de las fincas, deben tributar como ganancias patrimoniales en los años en que fueron cobradas, o en el ejercicio 2014, año en el que se produce la resolución del contrato por incumplimiento de la condición suspensiva a que estaba sometido.
Pues bien, al no haber existido la entrega, no ha tenido lugar la transmisión de la propiedad de las fincas. Dicha transmisión se producirá, en su caso, cuando cumplida la condición suspensiva se formalice la escritura pública de compraventa. Quiere ello decir que las cantidades que pudiera recibir el vendedor con anterioridad a dicha transmisión de la propiedad serían siempre anticipos o entregas a cuenta del futuro precio a percibir, por lo que no cabe desvincular tales cantidades de la alteración patrimonial que se derive de dicha transmisión. La ganancia/pérdida patrimonial derivada de la transmisión de la propiedad ha de imputarse al ejercicio en que la transmisión se produce, con independencia de que hayan existido pagos anteriores a ella. De ahí que las cantidades cobradas con anterioridad a la transmisión de la propiedad de los bienes no constituyan renta alguna para el vendedor en los ejercicios en que son cobradas.
En nada altera la conclusión anterior el hecho de que las cantidades percibidas por el vendedor en 2006, 2007 y 2008 tuvieran en ese momento un carácter definitivo. Llegado el 15 de mayo de 2014, fecha límite para el cumplimiento de la condición, sin que ésta se haya cumplido, los contratos de compraventa devienen ineficaces, de forma tal que la transmisión de la propiedad ya no se va a producir. Las cantidades cobradas por el vendedor en los años 2006, 2007 y 2008 dejan de estar vinculadas a una transmisión futura, y pasan a calificarse como indemnizaciones por daños y perjuicios, debiendo tributar como ganancias patrimoniales en el ejercicio 2014, obtenidas por la incorporación de bienes que no derivan de una transmisión, al amparo del artículo 37 de la Ley 35/2006, del IRPF.
Estamos ante ganancias patrimoniales que no derivan de la previa transmisión de un elemento patrimonial, debiendo integrarse en la parte general de la base imponible del período impositivo en el que tiene lugar el incumplimiento de la condición suspensiva.
Este supuesto se diferencia del contrato de opción de compra: en el caso de que se pacte un precio por conceder el derecho a optar por la compra de un determinado bien por precio cierto y en un determinado plazo, precio denominado prima de la opción, el concedente está percibiendo una retribución de forma definitiva, cualquiera que fuere la voluntad del optante, por lo que la renta se entiende producida cuando dicho precio resulta exigible siendo, por tanto, en dicho instante cuando se produce la alteración en la composición del patrimonio del perceptor.
Criterio relevante aún no reiterado a efectos de lo previsto en el artículo 239 LGT.
Interesante la resolución del TEAC que pone de manifiesto la importancia fiscal que tiene la articulación jurídica de las operaciones preparatorias a la transmisión de inmuebles. Así, añadiendo la transmisión de presente con precio aplazado:
.- En compraventas sujetas a condición suspensiva del pago del total precio, en el IRPF del vendedor, no se produce la alteración patrimonial hasta que se consuma la transmisión por el cumplimiento de la condición suspensiva. Entre tanto, las cantidades recibidas no tienen que ser objeto de imputación en el IRPF del transmitente pues son a cuenta de la alteración patrimonial. En caso de incumplimiento definitivo de la condición suspensiva, las cantidades recibidas constituyen ganancias patrimoniales que no derivan de la transmisión de un elemento patrimonial y que, por tanto, se integran en la base imponible general de su IRPF.
.- En opciones de compra preparatorias de compraventas, las cantidades recibidas como prima (lo decisivo para que sea prima, es que caso de no ejercitarse la opción, la cantidad se pierda, aunque sea a cuenta de la compraventa futura), siempre son ganancias patrimoniales que no derivan de la transmisión de un elemento patrimonial, debiendo tributar desde la suscripción del contrato de opción y percepción de la prima en la base imponible general del concedente de la opción.
.- En compraventas con transmisión actual y precio aplazado (se garantice o no con condición resolutoria), la alteración patrimonial se verifica con la compraventa, constituyendo todo el importe que se reciba precio por la transmisión a integrar en la base imponible del ahorro y pudiendo acogerse, si el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento es superior a un año, al régimen de imputación temporal de las operaciones a plazos.
La pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición —minorado en el importe correspondiente a la depreciación que pudiera haber experimentado el reloj como consecuencia de su uso, pues como ya se ha señalado anteriormente no son computables las pérdidas debidas al consumo— y la indemnización percibida de la compañía aseguradora.
Pues si nos roban algo nos quedamos con la copla que:
a) Es una pérdida patrimonial a integrar en la base imponible del ahorro siempre que se justifique tal circunstancia ( entiendo que por denuncia).
b) Sin embargo, el valor a computar en el IRPF de la pérdida no es el presunto valor de mercado actual del objeto en sí, sino el valor de adquisición minorado por la depreciación por su uso y restada la indemnización que se perciba por la aseguradora. Ello exige la correspondiente capacidad de justificación ante la administración tributaria,
c) En cuanto a la compra del mismo reloj como reemplazo al sustraído por determinado importe, ni quita ni pone a lo dicho.
El consultante es propietario de un local comercial. Una empresa dedicada a la venta de material deportivo está interesada en establecer una tienda en el local, por lo que se plantea suscribir un contrato de cuentas en participación con el consultante quien cedería como aportación el uso de dicho inmueble, obteniendo a cambio un porcentaje sobre los beneficios obtenidos en la explotación del negocio.
La presente contestación se realiza conforme con el planteamiento —incluido en el escrito de consulta— de calificar como contrato de cuentas en participación el que van a suscribir el consultante y la empresa dedicada a la venta de material deportivo, sin entrar a valorar la naturaleza jurídica del contrato.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 22.2º y 45.I.B) 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. […]
Por otro lado, el artículo 22 declara que “A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades: (…)
2.º Los contratos de cuentas en participación”.
Y, por último, el apartado 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del ITP y AJD:
“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Por tanto, conforme a la normativa expuesta:
– La celebración del contrato de cuentas en participación se equipara a la constitución de una sociedad a los efectos de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, por lo que la operación planteada queda sujeta a la referida modalidad en virtud del artículo 19.1.1º del texto refundido.
– En virtud de la exención establecida en el artículo 45.I.B. del texto refundido del ITP y AJD, el contrato de cuentas en participación celebrado por el consultante es una operación exenta de la modalidad de operaciones societarias y no sujeta a las otras dos modalidades del ITP y AJD.
De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) estarán sujetas al tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley señala que:
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…).”.
Por otra parte, el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (…).”.
En particular, sigue el artículo en su apartado dos, tienen esta consideración “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.
De conformidad con todo lo anterior, la persona física consultante tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de empresario o profesional y la cesión del inmueble debe ser calificada como prestación de servicios que estará sujeta a dicho Impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- En cuanto a la naturaleza del negocio jurídico acordado entre la consultante y la entidad, a las cuentas en participación hace referencia los artículos 239 a 243 del Código de Comercio y han sido analizados reiteradamente por este Centro Directivo, como con ocasión de la contestación dada a la consulta vinculante de 13 de octubre del 2008, número de referencia V1829-08.
El artículo 239 del Código de Comercio establece que los comerciantes podrán interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte de capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen.
De los preceptos que regulan el contrato de cuenta en participación se desprende que dicho contrato participa de la naturaleza de un contrato privado por el que se cede la utilización de un capital mediante remuneración. El capital aportado podrá consistir en dinero o en bienes no dinerarios, pero no en trabajo o industria.
En relación con la naturaleza y caracteres de tal contrato, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992 lo contempla como aquel convenio que se apoya en la existencia real de un propietario gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan.
En la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 1998 se destaca el hecho de que para que exista un contrato de cuenta en participación es preciso que el negocio continúe perteneciendo privativamente al gestor y que este haga suyas las aportaciones efectuadas por el partícipe que no tendrá intervención alguna en el negocio, salvo en la percepción, en su caso, de las ganancias obtenidas.
Así resulta de forma inequívoca del artículo 241 del Código de Comercio, en cuya virtud «en las negociaciones no se podrá adoptar una razón comercial común a todos los partícipes, ni usar de más crédito directo que el del comerciante que las hace y dirige en nombre propio y bajo su responsabilidad individual».
En este mismo sentido, diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que cabe destacar la de 8 de febrero de 1963 o la de 20 de julio de 1992, exigen para que exista la figura de un contrato de cuenta en participación la no concurrencia de un patrimonio común independiente del privativo del titular y del de los interesados.
Señala la consulta de 13 de octubre de 2008, número V1829-08 que “el gestor, la consultante, no realiza ninguna entrega ni prestación de servicios cuando pacta, mediante precio, la cesión de parte del beneficio futuro en las compañías de la que es partícipe.
Cuestión distinta, que no se plantea en el supuesto es que el cuenta partícipe tuviera la condición de empresario y realizara su aportación mediante la transmisión al gestor de bienes o derechos afectos a su actividad empresarial, tal aportación, en este preciso caso, tendría la consideración de operación sujeta al Impuesto, de la que sería sujeto pasivo el cuenta partícipe, quien debería emitir en relación con la misma la correspondiente factura de acuerdo con las reglas generales que rigen el deber de facturación. (…).”.
De conformidad con todo lo anterior, la aportación por parte del consultante del derecho de uso y explotación del local comercial a favor de la entidad cesionaria y en el marco de un acuerdo de cuentas en participación, constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin que resulte de aplicación a la misma ningún supuesto de exención de los previstos en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.
El tipo impositivo aplicable a dicha cesión será el general del 21 por ciento de conformidad con lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley 37/1992.
Finalmente, el Impuesto se devengará conforme a lo establecido en el artículo 75.7º de la Ley 37/1992 según el cual:
“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. (…).”
Con la configuración ya señalada en el apartado de esta contestación referente al Impuesto sobre el Valor Añadido respecto al contrato de cuentas en participación —contrato por el que una parte cede a otra la utilización de un capital con la finalidad de intervenir en sus operaciones mercantiles, participando ambos (gestor y partícipe) en los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción pactada—, constituyéndose en una cesión a terceros (gestor) de fondos propios (partícipe), los rendimientos obtenidos por tal cesión procede calificarlos, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29):
“Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. (…)”.
La calificación de los rendimientos obtenidos por el partícipe como del capital mobiliario conlleva su sometimiento a retención en cuanto sean satisfechos por un obligado a retener, circunstancia que concurre en este caso pues el gestor es un empresario (individual o social), practicándose la retención conforme a lo dispuesto en el artículo 90 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se establece lo siguiente:
“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del capital mobiliario será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del 19 por ciento.
2. Este tipo de retención se dividirá por dos cuando se trate de rendimientos a los que sea de aplicación la deducción prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto, procedentes de sociedades a que se refiere la letra h) del número 3.º del citado artículo”.
La consulta sienta los criterios, a mi juicio, correctos para delimitar la tributación en ITP, IVA e IRPF de un contrato de cuentas de participación derivado de la cesión de uso de un local por una particular a una entidad donde la retribución pactada consiste en un porcentaje sobre los beneficios de la explotación del negocio. Así:
a) En ITP y AJD es un acto sujeto a OS, pero exento.
b) En IVA, el cedente es en todo caso sujeto pasivo de IVA equiparado al arrendador y, tratándose de una cesión de local debe repercutir en las retribuciones que perciba el IVA al tipo ordinario del 21%.
c) En IRPF, las cantidades que perciba quedan sujetas para el cedente por el concepto de capital mobiliario sujetas a retención por el cesionario.
.- SENTENCIA TS 7/3/2018 (roj 844/2018). La adjudicación de bienes a los comuneros como consecuencia de una disolución de una comunidad de bienes sujeto pasivo de IVA y que realiza una actividad empresarial constituyen entregas de bienes sujetas al IVA conforme a las reglas ordinarias.
«Por consiguiente, a la vista de la jurisprudencia del TJUE se ha de poner en tela de juicio una interpretación como la sostenida en la sentencia recurrida que, sustentándose en dos pronunciamientos anteriores de este Tribunal Supremo, pivota sobre la noción de propiedad y de sus transmisión en nuestro Derecho civil, considerando que en la disolución de una comunidad de bienes y la adjudicación de un concreta cuota sobre determinados bienes como concreción de la cuota ideal hasta entonces existente no constituye un acto traslativo del dominio ( sentencias de 23 de mayo de 1998 y 28 de octubre de 2009 , ya citadas, FFJJ 3º y
10º, respectivamente).
El artículo 8.Dos LIVA dispone que también se considerarán entrega de bienes: «2º […] las adjudicaciones [no dinerarias] en caso de liquidación o disolución total o parcial de [sociedades o comunidades de bienes]» (redacción vigente al tiempo de los hechos del litigio -año 2007-).
La opción ya era permitida por la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativa a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del Impuesto Sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DOUE, serie L, nº 145, p. 1) -artículo 5.7.c)- y está presente en nuestro ordenamiento jurídico desde la vigencia del artículo 6.2.5º de la Ley 30/1985 .
Decaen, por tanto, los alegatos realizados por los recurridos en relación con la no aplicación al caso de la jurisprudencia del TJUE sobre el artículo 18.c) Directiva IVA , siendo también irrelevante su énfasis en poner de manifiesto que en el caso enjuiciado no hubo adjudicación de concretos y específicos bienes, sino atribución de cuotas de participación sobre los mismos. Como se obtiene de lo hasta aquí expuesto, la Directiva IVA, la LIVA y la jurisprudencia del TJUE no discriminan entre una forma de atribución u otra. La adjudicación de cuotas sobre bienes concretos, singularizando la participación ideal que se tenía en la propiedad de todos ellos cuando integraban una comunidad de bienes de la que se formaba parte, constituye una «entrega de bienes», hecho imponible del IVA, si, como es el caso, la comunidad de bienes disuelta y liquidada era sujeto pasivo del mismo y en el momento de la adquisición de aquéllos se dedujo, como nadie ha discutido, las cuotas repercutidas por el mencionado tributo.
«El artículo 8.Dos.2º LIVA , a la luz de la Directiva IVA y de la jurisprudencia del TJUE, debe ser interpretado en el sentido de que la adjudicación de bienes o cuotas de participación en ellos con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA constituye una «entrega de bienes», a efectos de considerarla hecho imponible de dicho tributo y quedar sujeta al mismo, si la adquisición de tales bienes dio en su momento lugar a la deducción de las cuotas repercutidas».
Sentencia que aborda una cuestión de enorme interés práctico cual es las adjudicaciones de bienes a los comuneros de una CB como consecuencia de su disolución.
Pues bien, al respecto hemos de partir de las siguientes bases:
a) Que las comunidades de bienes que realizan actividades empresariales y profesionales son sujetos pasivos de IVA independientes de los comuneros y, por tanto, aunque civilmente carecen de personalidad jurídica, a efectos de IVA tienen una cierta personificación tributaria.
b) Que, aunque las adjudicaciones que realizan a los comuneros con ocasión de su disolución pueden constituir civilmente actos determinativos o especificativos no traslativos, desde la perspectiva del IVA constituyen entregas de bienes sujetas al IVA conforme a las reglas generales. Ello tiene su sustento precisamente en la consideración como sujeto pasivo de IVA de la CB y no de los comuneros.
c) De sustentarse otra posición, en este tipo de operaciones, la CB sería a la vez sujeto pasivo de IVA (aplicando la cadena de IVA repercutido y soportado) y destinatario-consumidor, quebrando la cadena.
Enlazando la cuestión con la problemática de las disoluciones de comunidad, especialmente las parciales y las que tienen distinto origen, son consideradas de manera extravagante a mi criterio por la DGT permutas sujetas a TPO y no actos determinativos sujetos a AJD, procede indicar que:
1.- Las adjudicaciones que constituyan entregas de bienes sujetas y no exentas de IVA en ningún caso pueden tributar por TPO, dada la incompatibilidad y preferencia del IVA.
2.- Las adjudicaciones que constituyan entregas de bienes sujetas y exentas de IVA, si el adjudicatario es sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad y se renuncia a la exención, ello excluye también la posible incidencia en TPO.
SEGUNDO .- La resolución del TEAR, en correspondencia con el acta de disconformidad 50/2010, de 20 de enero de 2010, expresa los antecedentes de hecho de las resoluciones impugnadas que, en síntesis, son los siguientes:
A) La adquisición por la sociedad demandante, en virtud de escritura pública de 8 de febrero de 2005, de cuatro fincas que en ella describen, una de las cuales esta «compuesta de una edificación para oficinas, una edificación para almacén, unas instalaciones con maquinaria, una parte dedicada a jardín y aparcamiento, otro espacio dedicado a saneamientos y un edificio para los transformadores».
B) En escritura de opción de compa de las fincas, de 22 de diciembre de 2004, se manifestó que «el nuevo y vigente PGOUZ ha incluido las anteriores fincas junto a otras colindantes, en el área de intervención F-54-1, con uso principal de vivienda colectiva.
C) Si en la escritura de opción de compra se manifiesta que la sociedad vendedora -Promociones F 54-1, S.L.- tiene presentado ante el Ayuntamiento de Zaragoza Plan Especial para el desarrollo urbanístico del área, estando el mismo pendiente de su aprobación inicial.
D) La sociedad recurrente presentó el 4 de marzo de 2005 una autoliquidación en el modelo 600 ITP y AJD declarando la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, e ingresó en concepto de AJD por dicha transmisión 453,86 euros, aplicando el tipo impositivo de 1%.
E) Existe un informe urbanístico remitido por el Ayuntamiento de Zaragoza, a instancia del Gobierno de Aragón, para que efectuara una calificación urbanística de los terrenos objeto de la compraventa, en el que se especifica que el suelo adquirido por la sociedad ahora recurrente tiene la clasificación de «suelo urbano no consolidado y calificación Zona F formando parte del Área de Intervención F-54-1», y también que «…se desarrollarán mediante Plan Especial siendo los usos y tipología de la edificación los correspondientes a la zona A 2/2 detallados en los artículos 4.2-4 y 4.2-6 de las normas urbanísticas…» «esta área ha comenzado
a desarrollarse a través del preceptivo Plan Especial, el cual cuenta con aprobación definitiva publicada en el B.O.P. de 12/12/06″, «el proyecto de reparcelación de dicha área cuenta con aprobación inicial de 19/10/2007». Por último, el informe del Ayuntamiento de Zaragoza termina diciendo que «A fecha 8 de febrero de 2005 esta finca no reunía las condiciones necesarias para tener la condición de solar, no siendo apto para la edificación por no tener definitivamente aprobado ni el Proyecto de Reparcelación ni de Urbanización».
F) El acta 50/2010 concluye que se trata de una adquisición de terrenos no edificables directamente, no teniendo la condición de solar; por tanto, se trata de una adquisición sujeta y exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que la sociedad transmitente, repercutió el IVA, según consta en el otorgamiento tercero de la escritura de compraventa, con renuncia de la exención prevista en dicho impuesto y comunicando a la sociedad compradora su condición de sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del IVA, por lo que también está sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, con un tipo impositivo del 1,5%.
En respuesta a la cuestión planteada debe, en primer término, ratificarse el criterio de la Inspección y del TEAR en lo que concierne a las fincas transmitidas sobre las que no existen edificaciones. Bastará en este punto con aceptar los razonamientos de ambas resoluciones y acoger la oposición que al respecto se formula en ambos escritos de contestación a la demanda; el informe municipal obrante en el expediente sobre la calificación de los terrenos impide atribuirles el carácter de terrenos urbanizados o en curso de urbanización que, desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido constituyen el objeto de una entrega sujeta y exenta, a la que la parte transmitente renunció con las consecuencias inherentes.
En particular, debe considerarse la situación relativa a la finca transmitida sobre la que existen edificaciones.
Es de tener en cuenta en este punto la doctrina expresada en las sentencias del Tribunal Supremo nº. 1393/2017, de 18 de septiembre (recurso de casación para la unificación de doctrina 2642/2016 ) y 1459/2017, de 27 de septiembre (recurso de casación para la unificación de doctrina 3161/2016 ), de las que se desprende la prevalencia de la sentencia de esta Sección Segunda, citada en la contestación del Letrado de la Diputación General de Aragón.
De la sentencia 1393/2017, de 18 de septiembre , importa destacar lo siguiente:
«1.- La interpretación de estos ordinales 20º y 22º ha de efectuarse de manera que no resulten contradictorios entre sí y guarden también coherencia con otros preceptos del mismo texto legal (especialmente el art. 5.uno.c).
2.- El ordinal 20º proyecta la exención a los terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables y excluye de la misma las entregas tanto de terrenos urbanizados o en curso de urbanización como de aquellos en los que se hallan enclavados edificaciones sujetas y no exentas al impuesto. También otorga la consideración de edificables a los que sean calificados como solares en la normativa urbanística y a los que sean aptos para la edificación por tener ésta autorizada mediante una licencia urbanística.
Y a lo anterior debe añadirse la doctrina contenida en la sentencia de 3 de abril de 2008 de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo (casación nº 3914/2002 ) que, en lo que se refiere a qué ha de entenderse por terrenos urbanizables, sigue el criterio material de atribuir esa condición sólo a los terrenos en los que existan operaciones materiales físicas de transformación de los mismos. 3.- El ordinal 22º interpretado conjuntamente con el art. 5.uno.c) permite, en lo que se refiere a edificaciones, deducir lo siguiente: Que las operaciones sujetas al impuesto son las primeras transmisiones del resultado edificatorio de su
actividad profesional o empresarial que efectúen los empresarios o profesionales que define ese artículo 5.uno c). Que la exención de ese ordinal 22º está referida a las segundas y ulteriores entregas de ese resultado edificatorio. Que la exclusión en dicha exención establecida por la letra c) para «las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística» tiene como explicación que el
objeto y el interés de la adquisición es el terreno y no la edificación. Y que solamente si es edificable el terreno en el que se asienten esas edificaciones a demoler (para ser sustituidas) resultará aplicable a exclusión de la exención, pues de lo contrario se establecería por esta vía la no exención de entregas de terrenos no edificables de manera contradictoria con lo que establece el ordinal 20º.»
Conforme a esta doctrina ha de darse a la transmisión de esta finca, sobre la que existían edificaciones, el mismo tratamiento que a las restantes pues se trata de la adquisición de un terreno como objeto principal, no edificable, lo que impide acoger la alegación principal de la demanda.
Prácticamente todas las CCAA tienen establecidos tipos incrementados en AJD para los casos en que medie renuncia a la exención de IVA en transmisiones sujetas y exentas de IVA. Pretender mitigar la pérdida recaudatoria por la exclusión como consecuencia de la renuncia de TPO y reconducción a IVA.
Sin perjuicio de lo acertado o no de dicha política legislativa, si nos encontramos ante un supuesto de renuncia a la exención de IVA, aunque sea «oculto», al formalizarse en escritura pública la transmisión se debe tributar en AJD por el tipo reforzado.
Tal es el caso en el que, si bien los inmuebles estaban afectados por una actuación urbanística, en el momento de la transmisión ni eran solares, ni eran edificables y ni siquiera se había iniciado la urbanización de los mismos de acuerdo al planeamiento.
Cuestión: titularidad de bitcoins. Conclusión:
Pues ya lo saben los residentes en España titulares de criptomonedas: deben tributar en el Impuesto de Patrimonio por su valor de mercado.
Ahora bien, me pregunto: ¿ Cuál es el valor de mercado de una criptomoneda que no cotiza ni como moneda en el mercado de divisas ni como acción o share en mercados regulados internos o internacionales?
Pues yo no lo sé, aunque todos los días leo en la prensa que sube como la espuma. A ver qué pasa. Mientras tanto, a invertir en bitcoins y, nunca mejor dicho, tonto el último.
MODIFICACIONES DE LOS REGLAMENTOS DEL ITP Y AJD E ISD DESDE EL 1 DE ENERO DE 2018.
1.- MODIFICACIÓN DEL REGLAMENTO DE ITP Y AJD POR EL RD 1075/2017, DE 29 DE DICIEMBRE.
1.1.- Derogación expresa de preceptos tácitamente derogados o incompatibles con normativa con rango de ley («purga») por la disposición derogatoria única del RD 1075/2017.
Se derogan expresamente los siguientes artículos del Reglamento de ITP y AJD ya derogados tácitamente por ser incompatibles con normas con rango de Ley o preceptos con rango de ley declarados inconstitucionales:
.- Art. 17 relativo a transmisiones de valores. Incompatible con el art. 314 del TR de la LMV, antes art. 108 de la LMV.
.- Art. 21 relativo al declarado inconstitucional art. 14.7 del TR del ITP y AJD por la sentencia del TC de 19 de julio de 2000.
.- Art. 43.1.b) respecto a base imponible en concesiones administrativas. Incompatible con la vigente redacción del art. 13.3 del TR del ITP y AJD.
.- Art. 52 respecto a tarifa para arrendamientos. Incompatible con la tarifa del art. 12.1 del TR del ITP y AJD para arrendamientos.
.- Art. 53 respecto a tarifa para transmisiones de valores. Inaplicable por la exención del art. 314 del TR de la LMV (antiguo art. 108 de la LMV).
.- Art. 57. Concepto de fusión y escisión. Incompatible con el régimen de las operaciones de reestructuración empresarial en el TR del ITP y AJD.
.- Art. 59. Conversión de obligaciones en acciones. Incompatible con el vigente régimen de las mismas en el art. 314 del TR de la LMV (antiguo art. 108 de la LMV).
.- Art. 80. AJD, Documentos Mercantiles. Incompatible con el art. 37 del TR del ITP y AJD.
.- Art. 86. AJD, Grandezas y títulos. Incompatible con el art. 43 del TR del ITP y AJD.
.- Art. 91.5. Derecho de adquisición por la administración como consecuencia de comprobación de valores. Incompatible con la derogación del derecho de adquisición en el TR del ITP y AJD por la Ley 25/1998.
.- Art. 100. Presentador del documento. Incompatible con la sentencia del TC 111/2006, de 5 de abril.
.- Arts. 104, 105, 106 apartados 1 y 2. Incompatibles con la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos.
.- Arts. 118 y 119. Procedimiento para el ejercicio del derecho de adquisición por la Administración. Incompatible con la derogación de dicho derecho por la Ley 25/1998.
1.2.- Nuevos preceptos en la gestión del impuesto introducidos por el RD 1075/2017 con vigencia desde el 1 de enero de 2018.
.- Artículo 102 bis Autoliquidación y pago de las operaciones continuadas de adquisición de cualquier tipo de bienes muebles a particulares por empresarios y profesionales para su incorporación a sus actividades económicas.
Establece un sistema de autoliquidación periódico mensual para empresarios y profesionales que realicen más de 100 operaciones mensuales sujetas a TPO de adquisición continuada de muebles de importe inferior a 1.000 euros.
Debe advertirse que en el caso de CA que establezcan para tales operaciones un régimen distinto en su normativa, prevalece la misma, de acuerdo a la Ley de Cesión de Tributos 22/2009.
.- Artículo 107 bis Regulación de los medios de acreditación de la presentación y pago, en su caso, del impuesto, ante la oficina gestora competente, para los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado
La virtualidad práctica del precepto se circunscribe a los supuestos residuales en que no es competente en el ITP yAJD, de acuerdo con la Ley 22/2009, alguna CA.
2.- MODIFICACIÓN DEL NÚMERO 2 DEL ART. 66 DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES POR EL APARTADO UNO DEL ART. 3 DEL RD 1074/2017, DE 29 DE DICIEMBRE.
Queda dicho número 2 del art. 66 del Reglamento del ISD con la siguiente redacción:
«Artículo 66 Contenido del documento y documentación complementaria
2. El documento, que tendrá la consideración de declaración tributaria, deberá contener, además de los datos identificativos de transmitente y adquirente y de la designación de un domicilio para la práctica de las notificaciones que procedan, una relación detallada de los bienes y derechos adquiridos que integren el incremento de patrimonio gravado, con expresión del valor real que atribuyen a cada uno, así como de las cargas, deudas y gastos cuya deducción se solicite. Tratándose de bienes inmuebles, se consignará su referencia catastral.»
La única novedad destacable es la obligación de consignar la referencia catastral completa en el caso de fincas rústicas. Hasta ahora era suficiente con indicar el número de polígono y parcela.
Fiesta de Moros y Cristianos en Onteniente (Valencia). Capitanía Kábilas 2005. Por Asbawes.
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