Source: http://www.ateneoweb.com/taxelex-documento/risoluzione-agenzia-entrate-n-138-del-04102005.html
Timestamp: 2016-10-26 15:18:24+00:00
Document Index: 150976855

Matched Legal Cases: ['art. 2346', 'art. 9', 'art. 44', 'art. 11', 'art. 3', 'art. 5', 'art. 11', 'art. 9', 'art. 2346', 'art. 9', 'art. 44', 'art.\n109', 'art. 89']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 138 del 04.10.2005
Istanza di Interpello - ZZ. Testo Unico delle
Imposte sui Redditi, articolo 44, comma 2
Si segnala, per
l'interesse generale e la correttezza della tesi interpretativa sostenuta, il
parere reso dalla Direzione regionale..... in sede di risposta all' interpello
n. ...... di seguito riportato in forma integrale
Il Sig. ZZ, per conto di una
società di capitali non ancora costituita e di cui il medesimo dovrebbe
divenire socio unico, nonché amministratore unico, fa presente che la società
YY Spa, con sede in........., ha intenzione di emettere uno strumento
finanziario, ai sensi dell'art. 2346 del codice civile, che verrebbe
sottoscritto dalla costituenda società sopra citata.
Poiché a fronte dell'emissione dello strumento
finanziario da parte di YY Spa l'apporto della società sottoscrittrice sarebbe
solo di opere e servizi si chiede se al momento del predetto apporto si
verifichino in capo alla società apportante i presupposti di imponibilità
previsti dall'art. 9 del TUIR
in relazione ai conferimenti.
Inoltre viene chiesto di conoscere il trattamento
fiscale dei proventi derivanti dallo strumento finanziario sopra indicato,
considerato che la remunerazione dello stesso sarà costituita
"totalmente" dalla partecipazione al risultato economico dell'affare
in relazione al quale detto strumento finanziario verrà emesso.
L'istante ritiene non
tassabile, in capo alla società che sottoscriverà lo strumento finanziario, il
valore dell'apporto di opere e servizi. Inoltre, ritiene che tale strumento
finanziario debba essere assimilato alle azioni ai sensi dell'art. 44, comma 2, lett. a), del TUIR
e, conseguentemente, i proventi da esso derivanti debbano essere assoggettati al
regime proprio degli utili da partecipazione concorrendo pertanto al reddito
della costituenda società di capitali nella misura del 5%.
In merito all'istanza in
oggetto occorre preliminarmente rilevare che la stessa pur richiamando il
diritto di interpello previsto dall'art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212 è da ritenersi inammissibile perché
in contrasto con quanto disposto dall'art. 3, comma 1, lett. a), del decreto
ministeriale 26 aprile 2001, n. 209.
Ai sensi di tale disposizione, infatti, "l'istanza di interpello deve
contenere a pena di inammissibilità... i dati identificativi del contribuente
ed eventualmente del suo legale rappresentante".
Emerge, pertanto, che condizione necessaria perché
l'istanza possa avere gli effetti dell'interpello è che si riferisca ad un
soggetto ben identificato, presupponendone pertanto l'esistenza. Ciò in quanto
la risposta all'istanza di interpello esplica i suoi effetti rispetto ad un
rapporto giuridico di natura tributaria che non può esistere in assenza di un
soggetto cui imputarne la titolarità. A conferma di quanto detto, infatti,
l'art. 5 del citato decreto, con riferimento all'efficacia della risposta
all'istanza di interpello, dispone che "la risposta dell'ufficio
finanziario ha efficacia esclusivamente nei confronti del contribuente istante,
limitatamente al caso concreto e personale prospettato nell'istanza di
interpello".
Alla luce delle suesposte precisazioni la richiesta di
parere in questione deve ritenersi inammissibile e non potrà, pertanto,
produrre gli effetti tipici dell'interpello previsto dall'art. 11 della legge n.
212/2000.
Tuttavia, nell'ambito della più ampia attività di
consulenza giuridica, come disciplinata dalla circolare del 18 maggio 2000, n. 99/E, si precisa quanto segue.
Ai sensi dell'art. 9, comma 2, secondo periodo, del
TUIR "in caso di conferimenti o apporti in società o in altri enti si
considera corrispettivo conseguito il valore normale dei beni e dei crediti
conferiti". La predetta disposizione estende ai conferimenti la disciplina
sulle cessioni a titolo oneroso malgrado mediante il conferimento il conferente
non monetizzi realmente i plusvalori latenti nei beni.
La ratio della predetta disposizione è quella di
evitare salti d'imposta che si verificherebbero a seguito del riconoscimento in
capo alla conferitaria dei maggiori valori fiscali dei beni conferiti. Da qui la
necessità di tassare tali valori in capo al conferente.
Risulta evidente che la predetta esigenza non si pone laddove venga esclusa la
rilevanza, ai fini fiscali, dei maggiori valori iscritti presso la conferitaria.
Coerentemente con la sopra evidenziata ratio si deve
ritenere che la disciplina fiscale dettata per i conferimenti non trovi
applicazione nell'ipotesi in cui gli apporti abbiano ad oggetto opere e servizi.
In tal caso, infatti, a fronte dell'emissione di
strumenti finanziari di cui all'art. 2346, comma 6, del codice civile la
società non iscrive alcun valore nel proprio attivo di bilancio e ciò in
quanto gli strumenti finanziari emessi a fronte dell'apporto di opere e servizi
non determinano alcun incremento contabile del patrimonio netto; ciò in
ossequio al divieto della loro imputazione a capitale in virtù dei vincoli
posti dalla II Direttiva comunitaria (Direttiva n. 77/91/CEE del Consiglio del
13 dicembre 1976) che vieta il conferimento di opere e servizi nelle società
per azioni. Quanto detto trova conferma anche nella lettera dell'art. 9, comma 2, secondo periodo del
TUIR che fa riferimento soltanto ai "beni" e ai "crediti".
In conclusione, pertanto, si ritiene che non sia
possibile applicare la disciplina fiscale dettata per i conferimenti dei beni
anche agli apporti di opere e servizi.
Con riferimento al secondo quesito, concernente il
trattamento fiscale della remunerazione degli strumenti finanziari in esame, si
osserva quanto segue. L'art. 44,
comma 2, lett. a), del TUIR dispone che "si considerano similari alle
azioni, i titoli e gli strumenti finanziari la cui remunerazione è costituita
totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente
o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell'affare in relazione
al quale i titoli e gli strumenti finanziari sono stati emessi".
Dal testo di tale disposizione emerge che il
legislatore fiscale ha adottato una nozione di strumenti finanziari autonoma
rispetto a quella di altre branche del diritto ed ha utilizzato un criterio che
fa leva sulle caratteristiche della remunerazione considerando, in particolare,
assimilati alle partecipazioni gli strumenti finanziari la cui remunerazione
risulti "totalmente" commisurata agli utili dell'impresa (o di altra
appartenente al gruppo) o dell'affare.
Alla luce del dettato normativo la natura della
remunerazione acquista perciò valore dirimente al fine dell'individuazione
degli strumenti finanziari assimilabili alle azioni; con la conseguenza che
possono rientrare tra gli strumenti finanziari assimilati alle partecipazioni
anche quelli caratterizzati da un apporto di opere e servizi purché la loro
remunerazione sia totalmente commisurata ai risultati dell'attività d'impresa o
dell'affare in relazione al quale gli stessi sono stati emessi.
Quanto sopra esposto trova conferma nei chiarimenti
forniti dall'Agenzia delle entrate con circolare del 16 giugno 2004 n. 26/E che ha richiamato l'attenzione
sul fatto che la nozione degli strumenti finanziari assimilati alle azioni deve
essere ricavata anche alla luce del combinato disposto del citato articolo 44, comma 2, lett. a) e dell'art.
109, comma 9, lett.
a), del TUIR il quale, con riguardo alla società emittente, stabilisce
l'indeducibilità di ogni tipo di remunerazione dovuta "su titoli,
strumenti finanziari comunque denominati, di cui all'articolo 44, per la quota
di essa che direttamente o indirettamente comporti la partecipazione ai
risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti
allo stesso gruppo o dell'affare in relazione al quale gli strumenti finanziari
Al paragrafo 2.3 della predetta circolare, infatti,
viene infatti precisato che "ogniqualvolta per effetto della disposizione
contenuta nell'articolo 109,
comma 9, lettera a), viene sancita la totale indeducibilità della remunerazione
dei titoli o strumenti finanziari, per ragioni di coerenza sistematica, tale
remunerazione non può che essere assoggettata al regime fiscale proprio degli
utili da partecipazione, sempre che essa sia costituita totalmente dalla
partecipazione ai risultati economici della società".
Infine per quanto concerne il trattamento tributario in
capo al percettore si osserva che l'assimilazione alle azioni degli strumenti
finanziari aventi le caratteristiche sopra evidenziate comporta che per il
percettore si renda applicabile lo stesso trattamento previsto per i dividendi.
Pertanto, con riferimento al caso in esame,
nell'ipotesi in cui il percettore sia una società di capitali, come prospettato
nell'istanza di interpello in oggetto, gli utili concorreranno a formare il
reddito dell'esercizio in cui verranno percepiti soltanto nella misura del 5%
così come disposto dall'art. 89,
comma 2, del TUIR.
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