Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=28278-2012-07-12-dyrektor-izby-skarbowej-w-katowicach-ibpp1-443-354-12-aw
Timestamp: 2020-07-15 04:39:58+00:00
Document Index: 8778747

Matched Legal Cases: ['art. 2', 'art. 14', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 8', 'Art. 5', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 52']

2012.07.12 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - IBPP1/443-354/12/AW
Home - Interpretacje podatkowe - 2012.07.12 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - IBPP1/443-354/12/AW
art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług
IBPP1/443-354/12/AW
z 12 lipca 2012 r.
Czy wydanie towarów i świadczenie usług klientom podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy klient nie dokonuje zapłaty, a jednocześnie należność za to wydanie czy usługę jest regulowana przez Organizatora w ramach należności za usługę świadczoną na rzecz Organizatora?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2012r. (data wpływu 29 marca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2012r. (data wpływu 3 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania towarów i świadczenia usług klientom w ramach organizowania programu promocyjnego – jest nieprawidłowe.
W dniu 29 marca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług
w zakresie opodatkowania wydania towarów i świadczenia usług klientom w ramach organizowania programu promocyjnego.
Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2012r. (data wpływu 3 lipca 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 czerwca 2012r. znak IBPP1/443-354/12/AW.
Spółka mająca siedzibę w Polsce (zwana dalej Organizatorem) organizuje program promocyjny. Program ten ma na celu zwiększenie satysfakcji konsumentów i budowanie ich lojalności wobec firm biorących udział w tym programie. Środkiem do realizacji tego celu jest przyznawanie za zakupy dokonywane w firmach biorących udział w programie, punktów. Punkty te klient może wymieniać na nagrody: rzeczowe (towary) lub też usługi. Klient za otrzymane nagrody rzeczowe lub też usługi nie dokonuje zapłaty (inaczej, punkty są wymieniane przez klienta na towary lub usługi).
Organizator współpracuje z podwykonawcami, którzy wydają przedmiotowe nagrody klientom. Wnioskodawca będący podwykonawcą Organizatora, jest związany z nim umową, w ramach której wykonuje określone czynności polegające między innymi na:
ustaleniu nagród rzeczowych bądź usług wykonywanych w ramach nagrody z Organizatorem,
zakupie lub wytworzeniu nagród – towarów,
przekazaniu nagród – towarów klientom poprzez sieć własnych placówek lub też w formie przesyłki kurierskiej,
świadczeniu klientom usługi,
magazynowaniu i ewidencjonowaniu nagród rzeczowych,
informowaniu Organizatora o realizacji wydawania nagród.
Za tak określone czynności Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Organizatora. Wynagrodzenie pokrywa koszty zarządzania procesem wydawania nagród, koszty wydanych nagród, koszty świadczonych usług w ramach nagrody, koszty wysyłki nagród. Należy zaznaczyć, że klient, który odbiera towary w ramach tego programu od Wnioskodawcy lub też jest usługobiorcą usług świadczonych w ramach tego programu, nie dokonuje na rzecz Wnioskodawcy zapłaty.
Istnieje też możliwość, że klient zamiast nagrody rzeczowej (towaru) lub usługi otrzyma (na jego życzenie) bon (talon, kupon), który uprawnia go do otrzymania w przyszłości nagrody rzeczowej lub usługi. Realizacja tego bonu rozumiana jako wydanie towaru lub wykonanie określonej usługi może nastąpić u Wnioskodawcy w terminie późniejszym. W tym przypadku Wnioskodawca emituje taki bon (talon, kupon) wręczając go klientowi.
W przypadkach opisanym w uprzednim akapicie Wnioskodawca nie otrzymuje od klienta zapłaty, ale kwota będąca wynagrodzeniem za te czynności zwiększa wynagrodzenie otrzymane od Organizatora. Na każdym etapie swoich czynności Wnioskodawca poprzez system informacyjny ma wiedzę o ilości punktów zgromadzonych przez klienta. Własność towarów nigdy nie jest przenoszona na Organizatora, a usługobiorcą jest zawsze klient.
Dokonując nabycia lub wytworzenia towaru będącego przedmiotem wydania klientowi, Wnioskodawca pomniejsza podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakupu lub wytworzenia tego towaru. Wnioskodawca pomniejsza też podatek należny o podatek naliczony wynikający z kosztów świadczonych usług.
Do chwili złożenia wniosku Wnioskodawca wykazywał podatek należny z tytułu wydawanych towarów klientowi jak też z tytułu usług świadczonych klientowi. Podatek ten był rozpoznawany w przypadku gdy klient „wymieniał” punkty przyznane przez Organizatora na nagrody takie jak towary i usługi, jak też w przypadku, gdy klient wymieniał bony (talony, kupony) na nagrody takie jak towary lub usługi.
Celem złożonego wniosku jest otrzymanie odpowiedzi na pytanie sprecyzowane w dalszej części wniosku a rozstrzyganie kwestii wartości nagrody – towaru w świetle postanowień art. 7 ust. 3, 4 i 7 ustawy VAT, jest nieistotne dla sprawy.
W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że Wnioskodawcę z Organizatorem łączy umowa zlecenia o realizację programu promocyjnego. Z umowy tej wynika, że Wnioskodawca jest zobowiązany między innymi do wydawania nagród rzeczowych jak też świadczenia usług dla klientów uprawnionych do otrzymania takiej nagrody bądź usługi a wydanie nagrody bądź świadczenie usługi jest elementem tejże usługi realizacji programu promocyjnego.
Wnioskodawca wystawia dla Organizatora za usługę fakturę VAT przy czym wartość wydanych nagród i świadczonych usług w ramach realizacji programu promocyjnego nie jest wyszczególniona na fakturze, stanowiąc element kalkulacji ceny określonej dla Organizatora. Wydawane klientom nagrody, w ramach realizacji programu promocyjnego na rzecz Organizatora, są nabywane przez Wnioskodawcę a ich nabycia udokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę. W przypadku usług, świadczonych w ramach realizacji programu promocyjnego na rzecz Organizatora, usługi te są świadczone przez Wnioskodawcę (nie występuje podwykonawca).
Wnioskodawca sam dokonuje nabyć towarów lub sam świadczy usługi co sprawia, że nie dochodzi do powierzenia ich Wnioskodawcy przez Organizatora.
W momencie przekazania bonu (talonu, kuponu) nie jest możliwe określenie na co w przyszłości klient wymieni ten bon (talon, kupon).
Czy wydanie towarów i świadczenie usług klientom podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy klient nie dokonuje zapłaty, a jednocześnie należność za to wydanie czy usługę jest regulowana przez Organizatora w ramach należności za usługę świadczoną na rzecz Organizatora...
Zdaniem Wnioskodawcy, wydawanie nagród rzeczowych (towarów) jak też świadczenie usług klientom, za które to czynności Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od zlecającego czynność (Organizatora), nie powoduje obowiązku rozpoznania tej czynności jako czynności z art. 7 ust. 2 , jak też art. 8 ust. 2 ustawy VAT, a co za tym idzie obowiązku naliczenia podatku należnego VAT.
Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT określa, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Pojęcie „dostawa towarów” zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Aby dana czynność, wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podlegała opodatkowaniu podatkiem musi być odpłatna jak też dokonana na terenie kraju.
Przepis art. 7 ust. 2 ustawy VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
Jednocześnie art. 8 ust. 2 ustawy VAT określa, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
Reasumując powyższe, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju przy czym ustawodawca w określonych, w przepisach art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT, okolicznościach zrównuje czynności nieodpłatnej dostawy jak też nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnymi.
Konstrukcja powyższych przepisów wprowadza też niejako zasadę, że o ile dana czynność jest dostawą to nie może ona stanowić równocześnie świadczenie usługi i na odwrót jeżeli dana czynność jest świadczeniem usługi to nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów.
Niewątpliwie Wnioskodawca na rzecz Organizatora wykonuje usługę o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Czynność wykonywana przez Wnioskodawcę nie prowadzi do przeniesienia na rzecz Organizatora własności towarów zdefiniowanych w art. 2 ust. 6 ustawy VAT. Uwzględniają zatem, że nie mamy do czynienia z dostawą, świadczenie (czyli określony sposób zachowania) na rzecz osoby prawnej należy zdefiniować jako usługę.
W ramach tej usługi Wnioskodawca wykonuje szereg czynności organizacyjnych jak też czynności polegających na przeniesieniu własności towarów lub świadczeniu określonych czynności (usług) na rzecz osoby trzeciej. Za tą usługę Wnioskodawca otrzymuje od Organizatora wynagrodzenie – odpłatność, która niewątpliwie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Organizatora usługę (składającą się z wielu elementów) nie dochodzi tym samym do nieodpłatnej dostawy towarów (art. 7 ust. 2 ustawy VAT) czy też nieodpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 2 ustawy VAT). Zdarzenie gospodarcze nie może stanowić jednocześnie świadczenia usługi (dla Organizatora) i dostawy towarów lub świadczenia usługi (dla osoby trzeciej). Wręczenie towaru czy świadczenie usługi na rzecz osoby trzeciej jest nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę – Organizatora. O ile wynagrodzenie za usługę wykonywaną na rzecz Organizatora podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to tym samym Wnioskodawca, nie wykonując czynności określonych w art. 7 ust. 2, jak też art. 8 ust. 2 ustawy VAT, nie jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT od czynności, której nie wykonuje, pomimo że beneficjentem tej czynności w tej części jest osoba trzecia.
Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru lub usługi, których wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Organizatora.
O ile przyjąć odwrotną tezę niż przedstawioną w akapicie poprzednim tzn. że mamy do czynienia z czynnościami określonymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT i opodatkować te czynności, należałoby wyodrębnić z wynagrodzenia otrzymanego od Organizatora tę cześć wynagrodzenia, która odpowiada wartości opodatkowanych czynności nieodpłatnych i pozostawić ją bez opodatkowania, gdyż taki sposób postępowania doprowadziłby do podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W myśl art. 7 ust. 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
Jak stanowi art. 8. ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.
Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).
Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.
Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka mająca siedzibę w Polsce (zwana dalej Organizatorem) organizuje program promocyjny. Program ten ma na celu zwiększenie satysfakcji konsumentów i budowanie ich lojalności wobec firm biorących udział w tym programie. Środkiem do realizacji tego celu jest przyznawanie za zakupy dokonywane w firmach biorących udział w programie, punktów. Punkty te klient może wymieniać na nagrody: rzeczowe (towary) lub też usługi. Klient za otrzymane nagrody rzeczowe lub też usługi nie dokonuje zapłaty (inaczej, punkty są wymieniane przez klienta na towary lub usługi).
Organizator współpracuje z podwykonawcami, którzy wydają przedmiotowe nagrody klientom. Wnioskodawca będący podwykonawcą Organizatora, jest związany z nim umową, w ramach której wykonuje określone czynności polegające między innymi na :
Wnioskodawcę z Organizatorem łączy umowa zlecenia o realizację programu promocyjnego. Z umowy tej wynika, że Wnioskodawca jest zobowiązany między innymi do wydawania nagród rzeczowych jak też świadczenia usług dla klientów uprawnionych do otrzymania takiej nagrody bądź usługi a wydanie nagrody bądź świadczenie usługi jest elementem tejże usługi realizacji programu promocyjnego.
Jak wskazał Wnioskodawca, klientom przyznawane są za zakupy dokonywane w firmach biorących udział w programie, punkty. Punkty te klient może wymieniać na nagrody: rzeczowe (towary) lub też usługi. Klient za otrzymane nagrody rzeczowe lub też usługi nie dokonuje zapłaty (inaczej, punkty są wymieniane przez klienta na towary lub usługi). Wnioskodawca dokonuje zakupu lub wytworzenia nagród – towarów, przekazania nagród – towarów klientom poprzez sieć własnych placówek lub też w formie przesyłki kurierskiej oraz świadczy klientom usługi.
Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowe czynności wydania nieodpłatnie przez Wnioskodawcę klientom towarów oraz świadczenia usług w ramach programu promocyjnego, wypełniają znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na poszczególnych klientów prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi nagrodami rzeczowymi (towarami), a także bezpośrednia konsumpcja usług świadczonych na rzecz klientów, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek.
Podkreślić też należy, że fakt, iż wydanie ww. nagród rzeczowych w formie konkretnych towarów ww. podmiotom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną.
Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Organizatora czynności zarządzania procesem wydawania nagród w ramach programu promocyjnego, obejmuje również koszty wydanych nagród i koszty usług świadczonych w ramach nagrody. A zatem w przypadku ww. wydania towarów i świadczenia usług, zapłaty nie dokonuje finalny nabywca (klient) lecz osoba trzecia tj. Organizator będący konkretnym podmiotem gospodarczym.
Tut. organ pragnie też zauważyć, iż problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a Baxi Group Ltd.
Dalej TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie wydanie nagród uznać należy za odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, bądź zmiany stanu prawnego.
Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).