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Timestamp: 2020-01-22 08:51:40
Document Index: 100881440

Matched Legal Cases: ['§ 24', '§ 51', '§ 24', 'Art. 25', '§ 24', '§ 24', 'Art. 25', '§ 24', '§ 15', '§ 164', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 4', '§ 9', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'Art. 25', 'Art. 25', 'Art. 25', 'EuG', 'EuG', '§ 24', '§ 24', '§ 118', '§ 204']

Durchschnittsbesteuerung für Umsätze aus Grabpflegeleistungen eines landwirtschaftlichen Gartenbaubetriebes; keine Bindung des FA an frühere Beurteilung / BFH / 2007 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
Klage gegen mehrere Umsatzsteuerbescheide; Besteuerung der Umsätze für einen landwirtschaftlichen Betrieb nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG; Leistungsgegenstand Vieheinheit im Sinne von §§ 51, 51a BewG; Abhängigkeit des Entgelts vom Umfang des jeweiligen Leistungsbetrages als entscheidendes Merkmal der Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Leistungsbeitrag und steuerbarem Leistungsaustausch
FG Düsseldorf (1 K 1018/16 U) | Datum: 19.01.2018
BFH, Urteil vom 31.05.2007 - Aktenzeichen V R 5/05
DRsp Nr. 2007/17481
»1. § 24 UStG erfasst bei richtlinienkonformer Auslegung nur landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG. Deren einkommensteuerrechtliche Beurteilung ist umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung (Fortführung von BFH-Urteil vom 22. September 2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280). 2. Grabpflegeleistungen unterliegen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG 1993, sondern der Regelbesteuerung.«
UStG § 24 ; Richtlinie 77/388/EWG Art. 25 ;
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen Gartenbaubetrieb, in dem Pflanzen und Blumen erzeugt werden. Der weitaus größte Teil der Pflanzen wird an den 1985 aus dem Betrieb des Klägers ausgegliederten, an die Ehefrau des Klägers verpachteten (Pachtvertrag vom 27. Dezember 1984) Blumeneinzelhandel ("Blumenhaus") verkauft, der sich neben dem Betrieb des Klägers befindet. Den Rest der von ihm erzeugten Blumen verkauft der Kläger selbst an andere Gärtner.
In den für die Streitjahre beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärungen, denen das FA zunächst zustimmte, ging der Kläger davon aus, seine Umsätze unterlägen der Besteuerung nach Durchschnittssätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gemäß § 24 Abs. 1 der in den Streitjahren geltenden Fassung des Umsatzsteuergesetzes ( UStG 1993).
Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Umsätze aus der Friedhofsgärtnerei (die Grabpflegeleistungen) unterlägen der Regelbesteuerung, weil es sich insoweit um eine --eigenständige-- gewerbliche Tätigkeit des Klägers handele. Die Grabpflegeumsätze seien nur dann der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen, wenn beide Voraussetzungen nach R 135 Abs. 7 der Einkommensteuer-Richtlinien 1996 ( EStR 1996 --zu § 15 EStG --) erfüllt seien. Danach seien Dienstleistungen aus einer Grabpflege aus Vereinfachungsgründen der Land- und Forstwirtschaft u.a. dann zuzurechnen, soweit im Zusammenhang mit diesen Dienstleistungen (Entgelte für Grabpflegeleistung insgesamt) die Umsätze aus den hierfür eingesetzten, selbst gewonnenen landwirtschaftlichen Erzeugnissen überwögen. Im Streitfall betrage im Verhältnis zu den Grabpflegeumsätzen der Anteil der selbst erzeugten Pflanzen weniger als 50 %.
In den nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ( AO ) geänderten Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre erfasste das FA deshalb die Grabpflegeumsätze mit dem Regelsteuersatz (Netto-Entgelt für 1996: 60 495 DM; für 1997: 58 226 DM) und berücksichtigte geschätzte Vorsteuerbeträge (3 974 DM für 1996; 3 833 DM für 1997), über deren Höhe kein Streit besteht.
mit Gestecken/Eriken 1996 1997
Pflegeleistungen 28 686,60 DM 38,2 % 29 743,64 DM 40,3 %
Pflanzen 33 851,27 DM 45,0 % 31 834,08 DM 43,1 %
Gestecke/Kränze etc. 12 637,79 DM 16,8 % 12 200,60 DM 16,5 %
Summe Erlöse 75 175,66 DM 100,0 % 73 778,32 DM 100,0 %
ohne Gestecke 1996 1997
Pflegeleistungen 28 686,60 DM 45,9 % 29 743,64 DM 48 3 %
Pflanzen 33 851,27 DM 54,1 % 31 834,08 DM 51,7 %
Summe Erlöse 62 537,87 DM 100,0 % 61 577,72 DM 100,0 %
II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass Grabpflegeleistungen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG 1993, sondern der Regelbesteuerung unterliegen.
1. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen wird für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze" vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten --hier einschlägigen-- "übrigen Umsätze" auf 9 % bzw. 9 1/2 % ab April 1996 der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Nach § 24 Abs. 1 Satz 2 UStG bleiben die Befreiungen nach § 4 UStG mit Ausnahme der Nummern 1 bis 7 unberührt; § 9 UStG (Verzicht auf Steuerbefreiung) findet keine Anwendung. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den "übrigen Umsätzen" zuzurechnen sind, auf 9 % bzw. 9 1/2 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG ). Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG u.a. der Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen und alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen. Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat. Gleichwohl darf der Landwirt die Umsatzsteuer seinem Vertragspartner in Rechnung stellen.
§ 24 UStG "beruht" nach der Gesetzesbegründung (so BTDrucks 8/1779, S. 49) auf Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG. Nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG finden die in dieser Bestimmung vorgesehenen Pauschalausgleichsprozentsätze lediglich auf den Preis der dort näher bezeichneten landwirtschaftlichen Erzeugnisse und landwirtschaftlicher Dienstleistungen Anwendung; die gemeinsame Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG gilt deshalb nur für die dort genannten Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftlicher Dienstleistungen. Andere Umsätze, "die der Pauschallandwirt im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs tätigt," unterliegen nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) der allgemeinen Regelung (vgl. EuGH-Urteile vom 15. Juli 2004 Rs. C-321/02, Harbs, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2004, 935, BFH/NV Beilage 2004, 371 , Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2004, 543 Rz 31 --für Verpachtungsumsätze--; vom 26. Mai 2005 Rs. C-43/04, Stadt Sundern, UR 2005, 397, BFH/NV Beilage 2005, 320 Rz 20 --zur Jagdverpachtung--; BFH-Urteil in BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280). Die Anwendung dieser Bestimmung setzt deshalb u.a. voraus, dass der Kläger mit den Grabpflegeleistungen eine "landwirtschaftliche Dienstleistung" erbracht hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 73, BStBl II 2005, 896). An dieser Voraussetzung fehlt es.
b) Zwar umfasst die "Landwirtschaft" auch die Verwertung der durch Bodennutzung gewonnenen Erzeugnisse; unter "die im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes" ausgeführten Umsätze (§ 24 Abs. 1 UStG 1993) fällt deshalb u.a. grundsätzlich auch die Lieferung selbst erzeugter landwirtschaftlicher Produkte - wie z.B. im Falle eines Gartenbaubetriebes die Lieferung selbst erzeugter Pflanzen. Grabpflegeleistungen sind jedoch regelmäßig --einheitliche-- sonstige Leistungen, bei denen der Lieferung von Pflanzen kein selbständiger rechtlicher Gehalt zukommt (ausführlich BFH-Urteil vom 21. Juni 2001 V R 80/99, BFHE 195, 440 , BStBl II 2003, 810 ; BFH-Beschluss vom 26. August 2004 V B 196/03, V S 6/04, BFH/NV 2004, 1677 ; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 83).
3. Da die Revision bereits aus anderen Gründen keinen Erfolg hat, kann auch unberücksichtigt bleiben, dass der Kläger nach den Feststellungen des FG den Blumeneinzelhandel an seine Frau verpachtet hat und diese Pachtumsätze, auch wenn der Kläger mit dem Restbetrieb seine landwirtschaftliche Tätigkeit fortführt, nicht der Pauschal-, sondern der Regelbesteuerung unterliegen (hierzu ausführlich BFH-Urteil vom 6. Oktober 2005 V R 64/00, BStBl II 2006, 212 , m.w.N.).
4. Entgegen der Auffassung des Klägers konnte er nicht darauf vertrauen, dass auch die Grabpflegeleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen. Dies ergab sich seinerzeit weder aus der Rechtsprechung des BFH --der einen vergleichbaren Fall noch nicht entschieden hatte-- noch aus den in den Streitjahren maßgeblichen Umsatzsteuer-Richtlinien ( UStR ). Zwar verweisen die UStR z.T. auf die einkommensteuerrechtliche Beurteilung in den EStR . Eine Verweisung auf R 135 Abs. 7 EStR , der die Vereinfachungsregelung für den Absatz von eigenen Erzeugnissen in Verbindung mit Dienstleistungen, insbesondere Grabpflege und Gartengestaltung, enthält, fehlt. Im Übrigen liegen die dort genannten Voraussetzungen, wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, nicht vor.
a) Nach R 135 Abs. 7 EStR handelt es sich bei Grabpflegeleistungen um eine gewerbliche Tätigkeit. Lediglich, soweit --u.a.-- im Zusammenhang mit diesen Dienstleistungen die Umsätze aus selbstgewonnenen landwirtschaftlichen Erzeugnissen überwiegen, können diese Dienstleistungen aus Vereinfachungsgründen der landwirtschaftlichen Tätigkeit zugerechnet werden. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, denn nach den mit Verfahrensrügen nicht angefochtenen und damit für den BFH bindenden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) Feststellungen beträgt nach der im Erörterungstermin vom 21. August 2002 ermittelten, unstreitigen Besteuerungsgrundlagen der Anteil der selbsterzeugten Pflanzen --bei Einbeziehung der Entgelte für die Gestecke-- weniger als 50 %.
5. Letztlich kann der Kläger sich auch nicht auf einen Vertrauensschutz berufen, den er aus der abweichenden Behandlung der streitigen Sachverhalte durch das FA bei vorangegangenen Betriebsprüfungen herleiten will. Eine Bindung des FA an eine früher erfolgte rechtliche Beurteilung könnte sich nur aufgrund einer verbindlichen Zusage gemäß § 204 AO ergeben (z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2004 I R 54/02, BFHE 205, 434 , BStBl II 2004, 654). Dafür ist nichts ersichtlich.
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, vom 26.11.2004 - Vorinstanzaktenzeichen 9 K 110/02
DStR 2007, 1815
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