Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb3-423-915-14-2-ms
Timestamp: 2018-03-23 22:31:33+00:00
Document Index: 86508587

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 7', 'art. 10', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 2', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 498', 'art. 354', 'art. 453', 'art. 453']

Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w CypCo przez SPV?2. W jakiej wysokości przychód powstanie po stronie SPV w przypadku umorzenia udziałów w drodze redukcji kapitału zakładowego CypCo przez SPV?3. W jakim momencie należy ustalać powstanie przychodu po stronie SPV w przypadku umorzenia udziałów w CypCo przez SPV?4. Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez SPV Aktywów nabytych na podstawie umowy sprzedaży od CypCo rozliczonej poprzez potrącenie wierzytelności CypCo wobec SPV i wierzytelności SPV wobec CypCo ?5. Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycie przez SPV Aktywów nabytych w wyniku spłaty wierzytelności CypCo wobec SPV poprzez przeniesienie przez CypCo własności Aktywów na SPV w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) ?
IPPB3/423-915/14-2/MSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2014r. (data wpływu 01 września 2014 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 19 listopada 2014r. Nr IPPB3/423-914/14-2/MS (data doręczenia 24 listopada 2014 r.) pismem z dnia 1 grudnia 2014r. (data nadania 1 grudnia 2014r.; data wpływu do BKIP w Płocku 3 grudnia 2014r.)o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem udziałów w CypCo w SPV (pytanie nr 1) — jest prawidłowe,
przychodów powstałych po stronie SPV w przypadku umorzenia udziałów w drodze redukcji kapitału zakładowego CypCo przez SPV (pytanie nr 2) — jest prawidłowe,
wskazania momentu powstania przychodu po stronie SPV w przypadku umorzenia udziałów CypCo przez SPV (pytanie nr 3) — jest prawidłowe,
kosztów uzyskania przychodów dotyczących zbycia przez SPV Aktywów nabytych na podstawie umowy sprzedaży od CypCo rozliczonej poprzez potrącenia wierzytelności SPV wobec CypCo (pytanie nr 4) — jest prawidłowe,
kosztów uzyskania przychodów dotyczących zbycia przez SPV Aktywów nabytych w wyniku spłaty wierzytelności CypCo wobec SPV poprzez przeniesienie przez CypCo własności Aktywów na SPV w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) (pytanie nr 5) — jest prawidłowe.
W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem udziałów w CypCo w SPV, przychodów powstałych po stronie SPV w przypadku umorzenia udziałów w drodze redukcji kapitału zakładowego CypCo przez SPV, wskazania momentu powstania przychodu po stronie SPV w przypadku umorzenia udziałów CypCo przez SPV, kosztów uzyskania przychodów dotyczących zbycia przez SPV Aktywów nabytych na podstawie umowy sprzedaży od CypCo rozliczonej poprzez potrącenia wierzytelności SPV wobec CypCo oraz kosztów uzyskania przychodów dotyczących zbycia przez SPV Aktywów nabytych w wyniku spłaty wierzytelności CypCo wobec SPV poprzez przeniesienie przez CypCo własności Aktywów na SPV w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).
Wnioskodawca jest sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, która ma pełnić funkcję spółki holdingowej <dalej - Wnioskodawca albo SPV>. W przyszłości SPV ma nabyć jako aport 100% udziałów w spółce prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej - CypCo), która jest odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. Aport zostanie wniesiony przez dotychczasowego udziałowca CypCo <dalej - Udziałowiec>, będącego osobą fizyczną z siedzibą na terytorium RP. W ramach planowanego aportu cała wartość wkładu niepieniężnego wnoszona byłaby na kapitał zakładowy SPV i w zamian za nabyte 100% udziałów CypCo dających 100% głosów na zgromadzeniu wspólników CypCo SPV wyda Udziałowcowi udziały we własnym podwyższonym kapitale zakładowym <dalej - Transakcja Aportu>. Przy okazji Transakcji Aportu nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez SPV ani przez Udziałowca.
Majątkiem CypCo są akcje polskiej spółki akcyjnej oraz środki pieniężne <dalej - Aktywa>.
W przyszłości nie można wykluczyć, że SPV :
sprzeda całość albo cześć udziałów w CypCo,
dokona umorzenia udziałów w CypCo, które nastąpi na podstawie przepisów prawa cypryjskiego. Stosownie do przepisów prawa cypryjskiego umorzenie udziałów następuje w drodze podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki albo w drodze redukcji kapitału na podstawie uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników i po uzyskaniu potwierdzenia ze strony sądu. Przepisy prawa cypryjskiego nie przewidują w przypadku spółki takiej jak CypCo, która nie jest spółką publiczną, możliwości nabycia przez spółkę udziałów w celu umorzenia. W wyniku zarówno umorzenia udziałów w CypCo jak i redukcji kapitału CypCo, udziałowcowi, którego udziały będą umarzane, należne będą kwoty pieniężne określone w uchwale zgromadzenia wspólników z tytułu umorzenia udziałów (obejmujące m.in. zwrot wkładu, zatrzymane zyski CypCo z lat ubiegłych) <dalej - Wierzytelność SPV wobec CypCo>. W następnym kroku CypCo dokona sprzedaży swych Aktywów na rzecz SPV w wyniku czego powstanie należność CypCo wobec SPV <dalej - Wierzytelność CypCo wobec SPV>, która będzie równa Wierzytelności SPV wobec CypCo. Ostatecznie Wierzytelność SPV wobec CypCo i Wierzytelność CypCo wobec SPV zostałyby potrącone. W celu uproszczenia rozliczenia zamiast umowy sprzedaży i potrącenia wierzytelności może także nastąpić spłata wierzytelności CypCo wobec SPV poprzez przeniesienie przez CypCo własności Aktywów na SPV w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).
W jakiej wysokości przychód powstanie po stronie SPV w przypadku umorzenia udziałów w drodze redukcji kapitału zakładowego CypCo przez SPV...
W jakim momencie należy ustalać powstanie przychodu po stronie SPV w przypadku umorzenia udziałów w CypCo przez SPV...
Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez SPV Aktywów nabytych na podstawie umowy sprzedaży od CypCo rozliczonej poprzez potrącenie wierzytelności CypCo wobec SPV i wierzytelności SPV wobec CypCo ...
Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycie przez SPV Aktywów nabytych w wyniku spłaty wierzytelności CypCo wobec SPV poprzez przeniesienie przez CypCo własności Aktywów na SPV w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) ...
Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) <dalej - updop>, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zgodnie z powyższymi uregulowaniami SPV dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:
Z powyższego przepisu wyniku, że jeżeli spółka z o.o., która nabyła jako aport udziały spółki cypryjskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. dające jej bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników (przy braku wystąpienia dopłat pieniężnych ze strony sp. o.o. oraz podmiotu wnoszącego aport), będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały w spółce cypryjskiej, to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wydanych wnoszącemu aport w zamian za wniesione aportem udziały spółki cypryjskiej.
Reasumując, zgodnie z art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych SPV będzie uprawniona w przypadku sprzedaży udziałów w CypCo otrzymanych w wyniku przedmiotowej Transakcji Aportu do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcowi w zamian za wniesione przez niego do SPV aportem 100% udziałów w CypCo.
Takie stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych.
W ramach Transakcji Aportu SPV jest spółką z o.o. do której mają zostać wniesione aportem 100% udziałów w CypCo dające 100% praw głosów na zgromadzeniu wspólników CypCo w zamian za co wnoszący aport dotychczasowy Udziałowiec CypCo otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV. Nie są planowane dopłaty w gotówce ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV. Opisaną powyżej Transakcją Aportu czyli transakcję wniesienia aportem przez Udziałowca 100% udziałów w CypCo do SPV zakwalifikować należy jako tzw. "wymianę udziałów", w wyniku której SPV jako spółka nabywająca nabędzie większość głosów na zgromadzeniu wspólników CypCo jak spółki nabywanej w zamian wydając Udziałowcowi swe udziały (nie wystąpią dopłaty pieniężne ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV).
Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Transakcja Aportu, w wyniku której 100% udziałów w CypCo ma zostać wniesionych przez Udziałowca aportem do SPV w zamian za wydane przez nią na rzecz Udziałowca udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym doprowadzi do nabycia przez SPV bezwzględnej większości praw głosów na zgromadzeniu wspólników CypCo (nie są przewidziane dopłaty gotówkowe ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV) i należy ją zakwalifikować jako tzw. wymianę udziałów.
W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychodem należnym SPV z tytułu umorzenia udziałów w CypCo będzie Wierzytelność SPV wobec CypCo czyli wierzytelność obejmująca środki pieniężne należne SPV od CypCo na podstawie uchwały o umorzeniu udziałów albo uchwały o redukcji kapitału pomniejszona o, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, koszty nabycia umorzonych udziałów w CypCo, tj. nominalną wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPV wydanych przez SPV na rzecz Udziałowca w zamian za aport 100% udziałów w CypCo w ramach Transakcji Aportu.
Wierzytelność SPV wobec CypCo nie będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPV wydanych przez SPV na rzecz Udziałowca w zamian za aport 100% udziałów w CypCo w ramach Transakcji Aportu to po stronie SPV nie powstanie przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych związku z umorzeniem udziałów w CypCo,
z kolei, gdyby Wierzytelność SPV wobec CypCo była niższa od nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPV wydanych przez SPV na rzecz Udziałowca w zamian za aport 100% udziałów w CypCo w ramach Transakcji Aportu to po stronie SPV nie powstanie strata podatkowa dla celów podatku dochodowego od osób prawnych związku z umorzeniem udziałów w CypCo.
Takie stanowisko zaprezentowane potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych.
Do dnia 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia była pod względem prawnopodatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r.). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm. dalej: „ustawa zmieniająca”), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, został uchylony (art. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej). Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, spowodowało, że transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być pod względem prawnopodatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Od 01 stycznia 2011 r. transakcja ta jest kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika, wobec czego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust, 1 pkt 1 updop, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.
Oznacza to także, że o ile dochód z umorzenia udziałów jest opodatkowany w momencie faktycznego otrzymania czyli kasowo to przychód ze zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia jest opodatkowany w momencie, gdy staje się należny czyli memoriłowo stosownie do art. 12 ust.3-3a updop ("dzień zbycia prawa majątkowego").
W przedmiotowym stanie faktycznym oznacza to, że przychód z umorzenia udziałów w CypCo ustala się w momencie faktycznego otrzymania przez SPV wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w CypCo (“zapłaty") czyli potrącenia Wierzytelności SPV wobec CypCo z Wierzytelnością CypCo wobec SPV.
Nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek, tylko wówczas, gdy został on przez niego poniesiony czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań) podatnika. W praktyce oznacza to, że SPV będzie mogła przy zbyciu Aktywów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu cenę ich nabycia określoną w umowie sprzedaży z CypCo, o ile cena ta została przez niego faktycznie zapłacona. W przedmiotowej sytuacji rozliczenie umowy sprzedaży ma nastąpić w drodze potrącenia wierzytelności CypCo wobec SPV i wierzytelności SPV wobec CypCo. W orzecznictwie przyjmuje się, że "Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej czy też celowościowej. Określenia "zapłata" należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to,że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym" (wyrok NSA z dnia 18.12.2009 r., sygn. II FSK1183/08). W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelność realizuje funkcje zapłaty (por. K Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego Wydawnictwo C.H, Beck) Warszawa 1999, s 1191).
Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dnia 29 września 2009 roku, sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r,, sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r., sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS.
Z powołanych pism wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zaplata. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w celu "zapłaty" CypCo za nabywane Aktywa dokona potrącenia przysługującej mu wierzytelności wobec CypCo z wierzytelnością CypCo z tytułu sprzedaży Aktywów. Oznacza to, że "ceną" płaconą przez SPV za Aktywa będzie wartość wierzytelności SPV wobec CypCo, która zostanie potrącona. W rezultacie, w przypadku zbycia Aktywów przez Wnioskodawcę kosztem uzyskania przychodu będzie cena określona w umowie sprzedaży z CypCo czyli wartość Wierzytelności CypCo wobec SPV, która została potrącona z Wierzytelnością SPV wobec CypCo, która stanowi wydatek poniesiony przez SPV na nabycie Aktywów.
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania łub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm) stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno - gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 k.c.). Ustawodawca przy założeniu swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela.
Zgodnie bowiem z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Należy przyjąć, że „datio in solutum” jest instytucją, która skutkuje jedynie zmianą przedmiotu świadczenia. Nie zmienia się natomiast tytuł prawny do jej spełnienia wynikający z pierwotnej czynności prawnej. Przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają odrębnych uregulowań dotyczących "świadczenia w miejsce wykonania" (datio in solutum). Dlatego też w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie regulacja art. 453 k.c.
Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 7 stycznia 2008 r., znak ITPB3/423-91/07/MT oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 stycznia 2011 roku, sygn. IBPBI/2/423-1408/10/AK.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPPB3/423-915/14-2/MS