Source: http://www.kvasnovsky-partners.sk/sk/novinky/medzinarodna-vymena-informacii-podla-nariadenia-rady-eu-c-904-2010-zo-dna-07-10-2010-a-ne-zavaznost-lehot-s-dopadom-na-vysledok-danovej-kontroly/
Timestamp: 2020-05-28 21:39:00+00:00
Document Index: 10948049

Matched Legal Cases: ['§ 61', '§ 61', '§ 61', '§ 46', 'súd ', 'čl. 10', 'čl. 288', 'čl. 11', 'čl. 12', 'čl. 11', 'čl.2', 'súd ', 'súd ', 'súd ', 'súd ', 'súd ', 'súd ']

Medzinárodná výmena informácií podľa Nariadenia Rady ...
14.4.2020 22:23 | JUDr. Tomáš Dopita
Ustanovenie bodu 25 Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo dňa 07.10.2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty („Nariadenie“) ,,lehoty ustanovené v tomto nariadení na poskytnutie informácii sa majú chápať ako maximálne lehoty“ je potrebné vykladať tak, že ide o lehoty, ktoré nemôžu byť prekročené a v prípade, ak budú prekročené, spôsobuje to nezákonnosť prerušenia daňovej kontroly ?
„Existuje následok (sankcia) za nedodržanie lehôt na vykonanie medzinárodnej výmeny informácií“ stanovených Nariadením vo vzťahu k dožiadanému a dožadujúcemu sa orgánu ?
„Je možné charakterizovať medzinárodnú výmenu informácií, ktorá presahuje určené lehoty za protiprávny zásah do práv daňového subjektu“ s odkazom na úpravu zakotvenú v Nariadení?
Zodpovedanie uvedených otázok ma priamy a podstatný dopad na výsledky daňových kontrol a na samotnú zákonnosť ich priebehu. Nateraz však nemožno nájsť na vyššie uvedené otázky jasné odpovede v rámci existujúcej judikatúry a správcami dane sú podľa názoru autora nesprávne vykladané ustanovenia zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov („Daňový poriadok“) v spojení so samotným Nariadením.
Uvedené otázky sa vynárajú v priebehu každej daňovej kontroly, v rámci ktorej je správcom dane využitý inštitút medzinárodnej výmeny informácií podľa Nariadenia.
Správca dane má možnosť v súlade s ust. § 61 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku prerušiť ďalšie konanie z dôvodu potreby získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní („Zákon“) a Nariadenia. V rámci rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly správca dane spravidla určuje dĺžku prerušenia do doby získania informácií potrebných pre správne určenie dane, kedy pokračovanie v ďalšom konaní viaže priamo na pominutie dôvodov, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila.
Účelom uvedeného Zákona však nie je legitimizovanie prerušenia daňovej kontroly, nakoľko Zákon priamo odkazuje na Nariadenie a v ňom stanovené lehoty, čo v konečnom dôsledku znamená, že Nariadenie nemožno aplikovať len v časti úpravy možnosti realizovať medzinárodnú výmenu informácií, ale je potrebné ho aplikovať a riadiť sa jeho ustanoveniami ako celkom. Nemožno preto prijať iný ako eurokonformný výklad, na základe ktorého je prerušenie daňovej kontroly v zmysle Daňového poriadku legitímne výlučne počas doby, ktorú ustanovuje Nariadenie na uskutočnenie medzinárodnej výmeny informácií, za účelom ktorej bola daňová kontrola prerušená.
Vydanie rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly je využívané za účelom odoslania jednej alebo viacerých žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií týkajúcich sa zahraničných daňových subjektov mimo právomoc slovenských orgánov finančnej správy. Predmetom inštitútu medzinárodnej výmeny informácií je preverenie deklarovaných zdaniteľných plnení v súvislosti so zahraničným prvkom, ktoré môžu mať vplyv na správne určenie daňovej povinnosti kontrolovaného daňového subjektu za príslušné zdaňovacie obdobie.
Vydaniu oznámenia správcu dane o pominutí dôvodov, pre ktorá sa daňová kontrola prerušila, predchádza spravidla obdržanie odpovede zo strany správcu dane na odoslanú žiadosť v rámci medzinárodnej výmeny informácií.
V tejto súvislosti je ale potrebné tiež zdôrazniť povinnosť správcu dane podľa ust. § 61 ods. 4 Daňového poriadku pokračovať v daňovom konaní z vlastného podnetu ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo.
Čo je však z pohľadu kontrolovaného daňového subjektu relevantné, je dôvodnosť zvoleného postupu správcu dane, pretože proti samotnému rozhodnutiu o prerušení daňovej kontroly zákon neumožňuje podanie opravného prostriedku. Rovnako je podstatná tá skutočnosť, že počas takto prerušeného daňového konania lehoty podľa ust. § 61 ods. 5 Daňového poriadku neplynú. Táto skutočnosť má dopad na zákonnú limitáciu maximálnej dĺžky na vykonanie daňovej kontroly upravenú ustanovením § 46 ods. 10 Daňového poriadku, ktorá je najviac jeden rok odo dňa začatia daňovej kontroly.
Správca dane a doterajšia konštantná, avšak podľa názoru autora nedôvodná rozhodovacia prax správnych súdov formalisticky vykladá ustanovenia Daňového poriadku o neplynutí lehôt počas prerušenia daňovej kontroly bez toho, aby disponovali výkladom k (v tomto prípade najpodstatnejšiemu) ustanoveniu Nariadenia dotýkajúceho sa limitovania doby, počas ktorej sú správne orgány dožadujúceho a dožiadaného členského štátu povinné poskytnúť si vzájomnú súčinnosť v podobe odpovede na žiadosť o poskytnutie pomoci v rámci medzinárodnej výmeny informácií.
Doterajšia súdna rozhodovacia prax poukazuje na judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (sp. zn. 3 Sžf/46/2015; 27.07.2016), v záveroch ktorého sa uvádza, že „prerušenie výkonu daňovej kontroly za účelom realizácie medzinárodnej výmeny informácií nemožno chápať tak, že by správca dane pokračoval vo výkone predmetnej daňovej kontroly, a preto lehota na jej vykonanie z tohto dôvodu neplynie, a teda uplynúť nemôže. Prerušením daňovej kontroly za týmto účelom správca dane nevstupuje do súkromnej autonómie daňového subjektu, neuplatňuje voči nemu svoje práva, ani nepožaduje od neho plnenie povinnosti vyplývajúcich mu zo zákona pre účel výkonu daňovej kontroly. Ide o spontánnu výmenu informácií uskutočnenú podľa Nariadenia“.
Rovnako sa súčasná argumentácia správnych súdov opiera o uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky (IV. ÚS 116/2013-11; 28.02.2013), v ktorom je konštatované, že „zo samotného Nariadenia síce vyplývajú lehoty na vykonanie určitého úkonu, ale Nariadenie zároveň výslovne predpokladá, že vybavenie dožiadania môže trvať dlhšie, ako sú ustanovené lehoty. V dôsledku riadneho prerušenia konania neplynú lehoty na jej vykonanie ani v prípade, ak bolo konanie prerušené pre medzinárodne dožiadania, na vybavenie ktorých nedodržali dožiadané orgány lehoty určené v Nariadení“. Ústavný súd Slovenskej republiky v uvedenom rozhodnutí nepovažuje takýto záver za svojvoľný, odporujúci účelu a zmyslu aplikovateľných noriem, a to aj s poukazom na výklad ustanovení zákona o správe daní a poplatkov týkajúcich sa plynutia lehôt na daňovú kontrolu, ako aj na celé daňové konanie, ktorý by nemal ohroziť účinnú aplikáciu Nariadenia.
Určite však cieľom Ústavného súdu Slovenskej republiky nebolo povedať, že v dôsledku prerušenia daňového konania z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií môže daňová kontrola trvať po neobmedzene dlhú dobu. Dožadujúci a dožiadaný orgán majú možnosť za predpokladu splnenia zákonných podmienok predĺžiť základnú trojmesačnú lehotu o dodatočnú dobu troch mesiacov, avšak logicky výlučne pred samotným uplynutím tejto základnej trojmesačnej lehoty a na poklade relevantných a preukázateľných dôvodov, pre ktoré nebolo objektívne možné poskytnúť potrebné informácie v základnej trojmesačnej lehote. Predpokladom predĺženia základnej trojmesačnej lehoty o dodatočnú dobu troch mesiacov je však aktívne konanie na strane dožadujúceho a dožiadaného orgánu. Z pohľadu ochrany práv a oprávnených záujmov slovenských daňových subjektov a zákonnosti daňovej kontroly je spravidla zásadné konanie dožadujúceho sa orgánu, teda orgánu slovenskej finančnej správy.
Ustanovenia Nariadenia upravujúceho okrem iného medzinárodnú výmenu informácií sú prameňom sekundárneho komunitárneho práva, ktoré má v podmienkach Slovenskej republiky prednosť. Nariadenie má všeobecnú pôsobnosť a je vo svojej celistvosti priamo aplikovateľné pre správne orgány, vrátane orgánov finančnej správy. Nariadenie však predpokladá určitú požiadavku primeranosti vedenia daňovej kontroly (zásada proporcionality v daňovom práve) a samotný národný zákonodarca formuloval a exaktne stanovil maximálny časový rozsah trvania daňovej kontroly.
Podľa čl. 10 Nariadenia, „žiadaný orgán poskytuje informácie tak rýchlo, ako je to možné, no najneskôr tri mesiace po dni prijatia žiadosti. Pokiaľ však dožiadaný orgán už uvedenú informáciu má, lehota sa znižuje maximálne na jeden mesiac“.
Podľa čl. 288 Zmluvy o fungovaní Európskej únie, „nariadenie má všeobecnú platnosť. Je záväzné vo svojej celistvosti a je priamo uplatniteľné vo všetkých členských štátoch“.
V zmysle čl. 11 a čl. 12 Nariadenia platí, že „v niektorých osobitných kategóriách prípadov si môžu žiadaný a žiadajúci orgán navzájom dohodnúť iné lehoty. Pokiaľ žiadaný orgán nie je schopný odpovedať na žiadosť v stanovenej lehote, okamžite písomne informuje žiadajúci orgán o dôvodoch, prečo tak neurobil, pričom uvedie, kedy bude pravdepodobne schopný odpovedať“.
A v neposlednom rade najdôležitejšie z ustanovení, samotný bod 25 Nariadenia, „lehoty ustanovené v tomto nariadení na poskytovanie informácií sa majú chápať ako maximálne lehoty, ktoré sa nemajú prekračovať, pričom zásada je taká, že na to, aby bola spolupráca efektívna, by sa informácie, ktoré má už žiadaný členský štát k dispozícii, mali poskytnúť bez ďalšieho odkladu“.
Jednou z kruciálnych podmienok, ktorá má vplyv na zákonnosť dôkazných prostriedkov a v konečnom dôsledku aj na rozhodnutie správcu dane, je dôsledné rešpektovanie zákonom stanovených mantinelov a lehoty na vykonanie daňovej kontroly, pričom daňová kontrola trvajúca dlhší ako zákonom stanovený čas, narúša súlad jej právne významného výsledku so zákonom, a to nie len z dôvodu jeho formálnemu nerešpektovania, ale tiež z dôvodu intenzity daňovej kontroly ako materiálneho zásahu do individuálnej sféry kontrolovaného daňového subjektu, ktorá je tvorená základnými právami a slobodami daňového subjektu.
Vychádzajúc zo samotnej podstaty, daňová kontrola má predstavovať akési prípravné konanie, ktoré slúži na získanie a zhromaždenie dôkazného podkladu pre následné rozhodnutie správcu dane v rámci vyrubovacieho konania. Za účelom posúdenia, či bola dodržaná maximálna dĺžka trvania daňovej kontroly je dôležité vymedziť deň jej začatia a následne aj deň jej skončenia; nakoľko táto je súčasne limitom determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. Požiadavku primeranosti vedenia daňovej kontroly (zásada proporcionality v daňovom práve), zákonodarca formuloval exaktne stanovením maximálneho časového rozsahu trvania daňovej kontroly. Nerešpektovaním maximálnej dĺžky trvania daňovej kontroly v súlade so zákonom (rozumej Daňovým poriadkom v spojení zo Zákonom a Nariadením) tak protokol z takejto daňovej kontroly nadobúda povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno ďalej použiť a na jeho podklade stavať. V prípade ak by aj bol použitý, je celé daňové konanie poznačené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a záverov zachytených v protokole o takejto daňovej kontrole, je rovnako nezákonné.
Eurokonformný výklad vyššie uvedených ustanovení teda jednoznačne odôvodňuje závery, že prerušenie daňovej kontroly na dobu dlhšiu ako zákonom stanovené tri mesiace, má priamo za následok prerušenie daňovej kontroly nad rámec lehoty upravenej Nariadením a ide o také prerušenie, ktoré na jednej strane nemôže spôsobovať zákonom predvídané následky v podobe spočívania jednoročnej lehoty na výkon daňovej kontroly podľa Daňového poriadku. Postup spočívajúci v nedodržaní lehôt upravených v Nariadení a na to nadväzujúce prerušenie daňovej kontroly nad rámec Daňového poriadku je tak v konečnom dôsledku v rozpore s princípom proporcionality a právnej istoty kontrolovaného daňového subjektu.
Nemenej dôležitou je aj skutočnosť, že prekročenie Nariadením stanovenej lehoty nie je v drvivej väčšine autorovi známych prípadov napravené ani postupom v zmysle čl. 11 a 12 Nariadenia, ktoré umožňuje lehotu na poskytnutie žiadaných informácií predĺžiť. Orgány finančnej správy, či už je to na strane dožadujúceho alebo dožiadaného orgánu, nie sú teda spravidla nijako aktívne pokiaľ ide o neposkytnutie žiadanej informácie v základnej trojmesačnej lehote a nie sú ani aktívne ohľadom jej možného predĺženia.
Mozaiku súvislostí dopĺňa Správa Komisie Rade a Európskemu parlamentu o uplatňovaní Nariadenia (COM 2014 71; 12.02.2014) z ktorej vyplýva, že „v niektorých členských štátoch môžu neskoré odpovede spôsobiť vážne problémy, ak existuje lehota na vykonanie daňovej kontroly stanovená v právnych predpisoch; a taktiež, že lehota na poskytovanie informácií je stanovená v článkoch 10 až 12 Nariadenia na tri mesiace alebo jeden mesiac. Aby bolo možné účinne bojovať proti podvodom v oblasti DPH a na zabezpečenie riadneho výberu DPH je dôležité, aby si členské štáty vymieňali informácie čo najrýchlejšie. Na zastavenie takéhoto podvodu je preto rozhodujúca rýchla a hladká výmena informácií. Komisia sa domnieva, že dodržiavanie lehôt stanovených v nariadení je zásadnou požiadavkou, ktorú musia daňové správy spĺňať (bod 3.1.3.)“.
Nemožno opomenúť, že uvedená právna úprava bola prijatá práve s cieľom zefektívniť a zrýchliť spoluprácu pri výmene informácií medzi členskými štátmi Európskej únie v daňových záležitostiach. Z tohto dôvodu sú legislatívne stanovené konkrétne lehoty na poskytnutie informácie na základe žiadosti cudzieho štátu a rovnako je zrejmé, že si legislatívnu limitáciu orgány na európskej úrovni uvedomujú a poukazujú na bezpodmienečnú potrebu ich striktného dodržiavania.
V prípade, ak dodržané nie sú, je nevyhnutné vyvodiť určité sankcie. Po uplynutí lehoty na poskytnutie informácie podľa Nariadenia je dôvodné požadovať, aby bola takáto sankcia vyjadrená v podobe vady zakladajúcej nezákonnosť výsledkov medzinárodnej výmeny informácii a najmä nespôsobenie zamýšľaných právnych účinkov, t. j. trvania prerušenia daňového konania. V dôsledku uvedených následkov sa daňová kontrola po nedodržaní jednoročnej lehoty (s možnosťou predĺženia maximálne o lehoty uvedené v Nariadení) stáva nezákonnou.
Správca dane ako subjekt vykonávajúci daňovú kontrolu by si mal lehoty podľa Nariadenia ustrážiť, aktívne iniciovať doručenie odpovede aj pred uplynutím základnej trojmesačnej lehoty a v prípade potreby (a len v odôvodnených prípadoch) navrhovať dožiadanému orgánu možnosti ktoré predpokladá právna úprava, napríklad dohodnúť s ním predĺženie základnej trojmesačnej lehoty ešte pred jej uplynutím. Uplynutím maximálnej lehoty, ktorá sa v zmysle Nariadenia nemôže prekračovať, zaniká tak dôvod prerušenia výkonu daňovej kontroly a správca dane by mal aj bez naplnenia účelu sledovaného využitím inštitútu medzinárodnej výmeny informácií pokračovať v ďalšom konaní.
V tejto súvislosti tiež možno poukázať na ustálenú judikatúru Súdneho dvora Európskej únie, v zmysle ktorej „informácie získané v rámci medzinárodnej výmeny informácií nemožno použiť ako dôkazy v daňovom konaní, pretože tieto majú charakter informatívny, ktorými sa preveruje skutkový stav veci, ktorý má byť následne potvrdený dokazovaním“.
Na tomto mieste je dôležité poukázať na pomer závažnosti porušenia ustanovení Nariadenia a nedodržania lehoty na vykonanie daňovej kontroly podľa Daňového poriadku vo vzťahu k relevantnosti informácií a podkladov, pre ktoré bol využitý inštitút medzinárodnej výmeny informácií a skutočností, ktoré týmto postupom majú byť zistené. Uvedené máme za to z dôvodu, že správca dane nemôže jednoznačne bez akýchkoľvek ďalších súvislostí prevziať poskytnuté informácie, nakoľko nemôže posúdiť procesné alebo iné právne vady, ktorými obdržané informácie môžu trpieť. Správca dane síce na jednej strane formálne deklaruje, že daňový subjekt má možnosť sa ku všetkým skutočnostiam a dôkazom vyjadriť, avšak takéto vyjadrenie možno nanajvýš považovať len za vyjadrenie k zisteným a nie zisťovaným skutočnostiam. Praktický rozdiel spočíva predovšetkým v tom, že kým v procese získavania informácie je možné takýto postup a splnenie zákonných náležitostí namietať, v prípade výsledkov z ostatného vyžitia inštitútu medzinárodnej výmeny informácií ide len o informáciu, ktorú správca dane prevezme a považuje za fakt (skutočnosť) a daňový subjekt nemá reálnu možnosť tento názor správcu dane zvrátiť.
A VŠETKO JE MOŽNÉ VYUŽIŤ...
Ďalšou nemenej dôležitou skutočnosťou je spôsobilosť inštitútu medzinárodnej výmeny informácií byť predmetom využitia zo strany správnych orgánov v rámci výkonu daňovej kontroly.
Podľa ust. čl.2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, „štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon“.
S čím sa však možno v praxi bežne stretnúť, je postup správcov dane spočívajúci vo viacnásobnom prerušení daňovej kontroly pre účely zaslania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií podľa Nariadenia, postup spočívajúci v postupnom zasielaní žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií príslušným orgánom viacerých členských štátov, a to nemálo krát nekoordinovane, opakovane bez celistvej podoby, čo má za následok potrebu dodatočnej vzájomnej komunikácie.
Popisom vyššie uvedeného postupu možno vnímať v niektorých prípadoch snahu správcu dane fakticky predĺžiť zákonnú lehotu na vykonanie daňovej kontroly práve využitím inštitútu prerušenia daňovej kontroly - presnejšie povedané prostredníctvom nie účelnej a nie primeranej formy prerušenia daňovej kontroly, pre potreby zistenia skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane. V súvislosti s posúdením dodržania zákonnosti dĺžky daňovej kontroly je preto nevyhnutné posudzovať aj primeranosť dĺžky prerušenia daňovej kontroly a účelnosť postupu správcu dane pri vyžiadaní informácií zo zahraničia pri rešpektovaní zásady proporcionality, aby sa tak inštitút medzinárodnej výmeny informácií nestával nástrojom pre zabezpečenie neprimerane dlhej doby trvania daňovej kontroly nad rámec stanovený zákonom, čo vedie k oslabeniu právnej istoty daňových subjektov, nehovoriac o teoretickej možnosti predĺžiť daňovú kontrolu na neobmedzene dlhý čas, kedy explicitné stanovenie zákonnej dĺžky daňovej kontroly stráca akýkoľvek význam a toto sa de-facto stáva len obsolentným zákonným ustanovením.
Uvedomujúc si využiteľnosť daného inštitútu prijal podstatné závery vo svojom rozhodnutí napríklad Krajský súd v Trnave (14S/2/2016), ktorý poukázal na to, že „právny inštitút prerušenia daňovej kontroly nemôže slúžiť ako nástroj správcu dane na umelé, neúčelné predlžovanie zákonnej dĺžky trvania daňovej kontroly a „získavanie času“ nad rámec zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Takýmto obštrukčným postupom dochádza k obchádzaniu zákona a v prípade akceptácie takéhoto postupu by daňová kontrola mohla trvať neobmedzene dlhú dobu. Preto je potrebné posudzovať účelnosť postupu správcu daní pri vyžiadaní informácii zo zahraničia a prerušenia daňovej kontroly podľa vyššie uvedených kritérií. Na druhej strane treba zdôrazniť, že daňová kontrola predstavuje aj značný zásah do súkromnoprávnej sféry kontrolovaného daňového subjektu a preto je dôležité, aby pri nej bola dodržaná zásada proporcionality a účelnosti, aby nebolo možné postup správcu dane považovať za šikanózny“.
Ak teda dôjde k nezákonnému prerušeniu daňovej kontroly o čas, po ktorý bola daňová kontrola prerušená z dôvodu získania informácií, ktoré sú bezpredmetné a nesúvisiace s predmetom daňovej kontroly, v čoho dôsledku nemôžu žiadnym spôsobom prispieť k preukázaniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo správca dane požaduje v rámci medzinárodnej výmeny informácií také informácie, ktoré už boli predtým predmetom zisťovania a preverovania (v rámci tej istej daňovej kontroly alebo počas daňových kontrol za iné zdaňovacie obdobia medzi kontrolovaným daňovým subjektom a totožným obchodným partnerom; prípadne aj na základe viacerých žiadostí, ktoré bolo možné kumulovať do jednej žiadosti), lehota na výkon daňovej kontroly o takto využitý čas nemôže byť za žiadnych okolností predĺžená (t. j. nemožno túto dobu považovať za dobu, počas ktorej bola daňová kontrola prerušená v súlade so zákonom, v čoho dôsledku sa o túto dobu lehota na výkon daňovej kontroly nepredlžuje), a to aj keď navonok správca dane formálne zákonnú lehotu dodržal.
Možnosť využitia inštitútu medzinárodnej výmeny informácií na predlžovanie zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly bola už riešená aj v rámci samotnej finančnej správy, kedy samotné Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky uvedomujúc si túto hrozbu možnej nezákonnosti výstupov z daňových kontrol pristúpilo k vydaniu interného riadiaceho aktu v podobe Príkazu prezidenta finančnej správy za účelom minimalizovania využívania medzinárodnej výmeny informácií. Týmto aktom bol vydaný príkaz riaditeľom daňových úradov a všetkým kontrolórom striktne dodržiavať zásady medzinárodnej výmeny informácii v oblasti dane z pridanej hodnoty v zmysle Nariadenia, t. j. zvažovať vhodnosť zasielania žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií.
Predmetný interný príkaz bol v záveroch aj súdnej praxe neskôr rozšírený interným riadiacim aktom v podobe Príkazu generálneho riaditeľa sekcie daňovej a colnej o povinnosť zasielať urgencie pri medzinárodnej výmene informácií, s dôrazným upozornením na riadne dodržiavanie týchto predpisov. V zmysle uvedeného interného príkazu pri medzinárodnej výmene informácií v prípade, že daňový úrad neobdrží odpoveď po uplynutí určenej lehoty od zaslania žiadosti, má povinnosť zaslať urgenciu na vybavenie tejto žiadosti, a to aj opakovane, za súčasného sledovania lehoty na vybavenie dotknutej žiadosti.
Aj finančná správa si je vedomá rizika a možných negatívnych následkov využívania medzinárodnej výmeny informácií mimo zákonom predpokladaného vecného alebo časového rámca. Uvedenými internými postupmi možno vnímať správny cieľ a smerovanie k zamedzeniu presahovania zákonných lehôt z dôvodu, aby táto skutočnosť následne nemohla byť zo strany daňových subjektov a ich zástupcov napádaná ako dôvod nezákonnosti priebehu výkonu daňovej kontroly a jej výstupov.
Pokiaľ má uplynutie zákonom stanovenej lehoty na vykonanie daňovej kontroly mať za následok nezákonnosť protokolu z nej získaného, resp. neprípustnosť jeho použitia ako podkladu pre uloženie daňovej povinnosti formou rozhodnutia o určení rozdielu dane, je pri priamej uplatniteľnosti Nariadenia potrebné definovať i povahu lehôt z neho vyplývajúcich a spôsob, akým má už správca dane, prípadne odvolací orgán v rámci finančnej správy, prípadne správny súd postupovať v súvislosti s posudzovaním zákonnosti dĺžky daňovej kontroly a či je stanovenie maximálnych lehôt podľa Nariadenia potrebné chápať tak, že ide o lehoty, pri prekročení ktorých negatívne dôsledky znáša správca dane, resp. toto prekročenie predstavuje protiprávny zásah do práv kontrolovaného daňového subjektu spolu s jednoznačným určením, aké následky v podobe sankcií spája komunitárne právo s nedodržaním týchto lehôt.
S odkazom na vyššie uvedenú argumentáciu, v posledných rokoch našej súdnej praxe správny súd neusúdil, že odpoveď na úvodom vymedzené otázky je nevyhnutná pre vydanie jeho rozhodnutia a nevyužil možnosť sa obrátiť na Súdny dvor Európskej únie, aby o nich rozhodol.
Nemožno vylúčiť, že v odôvodnených prípadoch a za súčasného splnenia predpokladu aktívneho prístupu orgánov finančnej správy, ktorý by bol súčasne dostatočne odôvodnený a podložený zložitosťou prípadu alebo objektívnej nemožnosti obdržať informácie v základnej lehote troch mesiacov tak, aby boli tieto dôvody preukázateľné a následne súdne preskúmateľné, majú orgány finančnej správy možnosť za predpokladu včasnej urgencie predĺžiť základnú lehotu na zrealizovanie medzinárodnej výmeny informácií o ďalšie tri mesiace.
Napriek tomu však lehota na medzinárodnú výmenu informácií za žiadnych okolností nesmie presiahnuť dobu šiestich mesiacov. Taký postup Nariadenie limitovaním lehôt priamo vylučuje.
Táto otázka nateraz nebola jednoznačne judikovaná a správca dane a správne súdy sa s námietkami daňových subjektov aj ako žalobcov v rámci svojho rozhodnutia stále dostatočne nevysporiadavajú. V súčasnosti sme preto boli v záujme potreby ochrany práv daňových subjektov nútení iniciovať návrhom postup Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, v rámci ktorého podľa ust. 100 ods. 1 písm. c) v spojení s ust. 452 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku tento konanie o kasačnej sťažnosti prerušil a Súdnemu dvoru Európskej únie predložil prejudiciálne otázky z úvodu tohto článku v súlade s postupom podľa článku 267 Zmluvy o fungovaní Európskej únie.
Najvyšší súd Slovenskej republiky sa teda ako vnútroštátny súdny orgán, proti ktorého rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok podľa vnútroštátneho práva Slovenskej republiky obrátil na Súdny dvor Európskej únie o výklad právneho aktu z dielne komunitárneho zákonodarného orgánu. Zo záverov Najvyššieho súdu Slovenskej republiky možno v tejto súvislosti vyvodiť, že otázka týkajúca sa výkladu spočívajúcom v povahe lehôt Nariadenia pre posúdenie zákonnosti rozhodnutí daňových orgánov (z hľadiska dĺžky daňovej kontroly vo väzbe na jej prerušenie) má zásadný význam a v dôsledku nejednoznačnosti’ vnútroštátnej judikatúry Najvyšší súd Slovenskej republiky vyjadril potrebu obrátiť sa s otázkou výkladu práva Únie na Súdny dvor Európskej únie, nakoľko len tento má právomoc vydať predbežný nález o otázkach, ktoré sa týkajú platnosti a výkladu aktov inštitúcií, orgánov alebo úradov alebo agentúr Európskej únie.
V súčasnej dobe na podklade postupu tímu autora tohto článku teda Najvyšší súd Slovenskej republiky adresoval uvedenú žiadosť Súdnemu dvoru Európskej únie a v budúcnosti bude očakávaný výklad Súdneho dvora Európskej únie, ktorý bude prelomový v tisícoch ukončených alebo prebiehajúcich daňových kontrolách a dá jasné odpovede na dnes stále existujúcu polemiku ohľadom charakteru lehôt podľa Nariadenia a následkov ich nedodržania.