Source: http://cpm-steuerberater.de/2014/02/26/bfh-6-8-2013-vii-r-1512/
Timestamp: 2018-10-17 01:06:03
Document Index: 142459782

Matched Legal Cases: ['§ 50', '§ 126', '§ 118', '§ 126', '§ 49', '§ 101', '§ 113', '§ 50', '§ 50', '§ 34', '§ 46', '§ 50', '§ 120']

BFH, 6.8.2013, VII R 15/12 - Steuerberater Müller HamburgSteuerberater Müller Hamburg
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BStBl 2014 Teil II Seite 69
Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 14. September 2011, 12 K 12052/10 (EFG 2012, 879)
Die Steuerberaterkammer, die im Übrigen gegen den ihr vorgelegten Satzungsentwurf für die Klägerin keine Bedenken hat, zögerte mit der Anerkennung, weil sie, wie sie der Klägerin mitgeteilt hat, nicht die Anerkennungsvoraussetzung gegeben sah, dass der Geschäftsführer der Gesellschaft –nämlich die damals dafür offenbar vorgesehene Frau K– eine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft oder im Nahbereich derselben habe. Aufgrund vielfacher Erörterung dieser Frage und zahlreicher von der Steuerberaterkammer angestellter Ermittlungen lehnte diese schließlich mit Bescheid vom 4. Februar 2010 den Antrag auf Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft ab. Die hiergegen erhobene Klage ist ohne Erfolg geblieben.
Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Steuerberaterkammer habe die Anerkennung ohne Rechtsverstoß versagt; „gleichermaßen“ seien zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung die Anerkennungsvoraussetzungen nicht erfüllt. Das Steuerberatungsgesetz (StBerG) verlange nämlich, dass mindestens einer der Geschäftsführer seine Niederlassung am Sitz der Gesellschaft oder in dessen Nahbereich unterhalte. Dies sei in dem Zeitpunkt, als die Steuerberaterkammer den Ablehnungsbescheid erließ, nicht der Fall gewesen und selbst unter Berücksichtigung des Vortrags in der mündlichen Verhandlung nach wie vor nicht gegeben. Frau K habe zu keinem Zeitpunkt eine berufliche Niederlassung in Z gehabt. Auch K verfüge dort derzeit über keine berufliche Niederlassung. Er sei Mitglied der Steuerberaterkammer X und habe in Y seinen Wohnsitz. Er habe nicht substantiiert dargelegt, dass er zusätzlich in Z steuerberatende Aktivitäten in einer Weise und in einem Umfang entfalte, dass er auch in Z über eine berufliche Niederlassung verfüge. „Im Rahmen des Anerkennungsverfahrens“ müssten die Anerkennungsvoraussetzungen im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung erfüllt sein. Es genüge hiernach nicht, dass K im Anschluss an die Anerkennung der Klägerin –selbst wenn dies unverzüglich geschehe– seine berufliche Niederlassung in Z begründe. Die Rechtsprechung verlange, dass „im Grundsatz vorrangig“ auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Entscheidung über den Anerkennungsantrag abzustellen ist.
Es sei im Termin zur mündlichen Verhandlung dezidiert dargelegt worden, dass in der Person des K die Voraussetzungen des § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG erfüllt seien, dieser nämlich seine berufliche Niederlassung in Z habe. Er habe dazu das Schreiben überreicht, mit dem er am Vortag den Steuerberaterkammern Z und X mitgeteilt habe, dass seine berufliche Niederlassung in Z liege. Er habe darüber hinaus mitgeteilt, dass er seit Jahren Büroräume in der M-Straße habe und von dort aus mehrere Steuerverfahren beim FG geführt habe und dass er auch eine Wohnung in Z besitze. Ferner habe er dem Gericht die Deckungszusage der Rechtsschutzversicherung vorgelegt. Diesen am Ende der mündlichen Verhandlung gegebenen Tatsachenstand habe das FG seinem Urteil nicht zu Grunde gelegt, sondern diesen –im Tatbestand des Urteils– unter Missachtung vorgenannter Ausführungen und Unterlagen dahin zusammengefasst, dass K „seine anwaltlichen Aktivitäten … in Z substanziell ausgeweitet“ habe. Das FG sei also offensichtlich schlicht von der Tatsachenlage ausgegangen, die im Zeitpunkt der letzten Entscheidung der Steuerberaterkammer bestanden habe. Es habe den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt und es habe in diesem Zusammenhang ferner den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör verletzt, indem es den Sachvortrag des K in der mündlichen Verhandlung unberücksichtigt gelassen habe; zwischen der Version, die das FG seinem Urteil zu Grunde gelegt habe und dem tatsächlichen Vorgang der Verlegung der beruflichen Niederlassung des K nach Z bestehe ein Unterschied.
II. Die Revision ist begründet und hat mit dem Ergebnis der Aufhebung des Urteils des FG und Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung Erfolg (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO) und ist auch nicht im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).
1. Die Klage ist darauf gerichtet, die Klägerin nach Maßgabe des § 49 Abs. 1 StBerG als Steuerberatungsgesellschaft anzuerkennen. Sie ist also eine Verpflichtungsklage. Über sie hatte das FG –wie es bei Klagen und allemal bei Verpflichtungsklagen grundsätzlich der Fall ist– auf der Grundlage der im Zeitpunkt seiner Entscheidung gegebenen Sachlage zu entscheiden. Denn soweit die Ablehnung eines Verwaltungsaktes, wie der Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft, rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hat das Gericht nach § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung der Finanzbehörde auszusprechen, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, sofern die Sache spruchreif ist. Es kommt also nicht darauf an, ob die Entscheidung der Behörde, den begehrten Verwaltungsakt nicht zu erlassen, seinerzeit rechtmäßig oder rechtswidrig war, sondern ob es im Zeitpunkt der Entscheidung des Gerichts rechtswidrig ist, dem Kläger den begehrten Verwaltungsakt vorzuenthalten. Etwas anderes gilt nur dann, wenn ein Gesetz für eine Entscheidung auf einen bestimmten –vor der Entscheidung des Gerichts liegenden– Zeitpunkt abstellt (vgl. nur Kopp/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, 19. Aufl., § 113 Rz 221 f.), wofür in dem hier gegebenen Zusammenhang nichts erkennbar ist. Auch aus dem vom FG angeführten Urteil des erkennenden Senats vom 26. September 1989 VII R 54/89 (BFH/NV 1990, 328) ergibt sich dafür nichts. Ob der künftige Geschäftsführer einer neu gegründeten Steuerberatungsgesellschaft bereits im Zeitpunkt der Anerkennung derselben eine berufliche Niederlassung an deren Sitz begründet haben muss, hat auch nichts mit der Frage zu tun, ob er eine solche Niederlassung ggf. erst im Laufe eines Streitverfahrens wegen der Anerkennung begründen kann.
Dem Urteil des FG ist nicht in hinreichender Klarheit zu entnehmen, dass das FG dies beachtet hat. Indes wird schon in den die materiell-rechtliche Prüfung gleichsam einleitenden Sätzen (Urteilsabdruck Blatt 9 erster Absatz) nicht darauf abgestellt, ob die Klägerin –jetzt– ein subjektiv-öffentliches Recht auf Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft hat, sondern ob die Steuerberaterkammer die Anerkennung ohne Rechtsverstoß versagt hat; dass damit nicht auf die Rechtswidrigkeit der Versagung einer solchen Anerkennung nach der gegenwärtigen, im Zeitpunkt der Entscheidung des FG eingetretenen Sachlage, sondern offenbar auf diejenige im Zeitpunkt der Entscheidung der Steuerberaterkammer abgestellt werden soll, wird zumindest durch den folgenden Satz nahegelegt („Gleichermaßen … „), der dem für das FG offenbar maßgeblichen Entscheidungsgrund, dass die Steuerberaterkammer rechtmäßig entschieden habe, anscheinend nur ergänzend zur Seite gestellt werden und zum Ausdruck bringen soll, dass die Steuerberaterkammer auch jetzt –im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung des Gerichts– nicht anders entscheiden müsste.
Die schon hierdurch ausgelöste Unklarheit in den rechtlichen Grundlagen der Entscheidung des FG wird u.a. dadurch verstärkt, dass das FG ausdrücklich darauf abstellt, ob die Anerkennungsvoraussetzungen „im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung seitens der zuständigen Steuerberaterkammer“ erfüllt waren (Urteilsabdruck Blatt 10 Abs. 2, Blatt 11 Abs. 3), und dass es meint, dies sei „im Grundsatz vorrangig“ maßgeblich. Auch die umfangreichen Urteilsausführungen über die berufliche Niederlassung der Frau K wären anderenfalls in der Tat unverständlich.
Voraussetzung für die Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft ist nach § 50 Abs. 1 Satz 1 StBerG u.a., dass die Geschäftsführer Steuerberater sind; mindestens ein Steuerberater, der Geschäftsführer ist, muss seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft oder in dessen Nahbereich haben, wie § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG dem hinzufügt. Diese Vorschrift ist –anders als die Steuerberaterkammer meint– nicht gleichsam handlungsbezogen auf den (Verwaltungs-)Akt der Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft zu beziehen, sondern bringt –gleichsam zustandsbezogen– zum Ausdruck, dass mindestens einer der Geschäftsführer einer anerkannten Steuerberatungsgesellschaft seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft unterhalten muss. Diese muss vor Aufnahme einer werbenden Tätigkeit der Gesellschaft begründet werden. Die Anerkennung der Gesellschaft kann jedoch erfolgen, ohne dass eine solche Niederlassung bereits im Zeitpunkt der Entscheidung über den Anerkennungsantrag unterhalten wird, sofern es nicht erkennbar an der ernstlichen Absicht fehlt, eine solche Niederlassung alsbald zu begründen und zu unterhalten, mithin eine prognostische Einschätzung (dazu schon Senatsurteil in BFH/NV 1990, 328) ergibt, dass die Anerkennung keinen Bestand haben könnte.
Ein anderes Verständnis der Vorschrift zwänge, wie die Revision mit Recht geltend macht, eine von einem bisher an einem anderen Ort tätigen Steuerberater gegründete neue Steuerberatungsgesellschaft dazu, ihren künftigen Geschäftsführer zu veranlassen, seine berufliche Niederlassung am Sitz der künftigen Gesellschaft zu begründen, obwohl diese noch nicht werbend tätig werden kann und möglicherweise nicht einmal sicher ist, ob sie überhaupt anerkannt wird. Ein solches Erschwernis der Gründung von Steuerberatungsgesellschaften dem Gesetz zu entnehmen, entspricht nach Auffassung des erkennenden Senats weder einem zutreffenden Verständnis von der Reichweite des Grundrechts der Berufsfreiheit und der Vereinigungsfreiheit noch ist es durch die Belange eines Schutzes der Steuerrechtspflege geboten, zumal das Gesetz Steuerberatern die Begründung einer beruflichen Niederlassung ebenfalls erst unmittelbar nach ihrer Bestellung abverlangt (§ 34 Abs. 1 Satz 1 StBerG) und sich für den Fall, dass der Steuerberater dem nicht nachkommt, mit der Möglichkeit eines Widerrufs seiner Bestellung begnügt (§ 46 Abs. 2 Nr. 6 StBerG). Überdies kann die Steuerberaterkammer in der Regel ausreichend sicherstellen, dass die künftige Steuerberatungsgesellschaft den Anforderungen des § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG genügen wird, indem sie die Ernsthaftigkeit der Absicht des als künftigen Geschäftsführer vorgesehenen Steuerberaters, seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft zu begründen und dafür ggf. von anderswoher zu verlegen, anhand der dafür einschlägigen Indizien prüft. Wenn sie insofern letzte Zweifel nicht auszuräumen vermag, kann sie die Anerkennung der Gesellschaft von vornherein unter die aufschiebende Bedingung stellen, dass sie ihre werbende Tätigkeit erst entfalten darf, wenn der Geschäftsführer seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft tatsächlich begründet hat. Einen Verwaltungsakt unter eine solche Bedingung zu stellen, lässt § 120 Abs. 1 AO auch dann zu, wenn es sich –wie hier– nicht um eine Ermessensentscheidung handelt, sofern –was bei einer solchen Bedingung der Fall wäre– die Bedingung lediglich sicherstellen soll, dass die Voraussetzungen für den Erlass des betreffenden Verwaltungsaktes tatsächlich vorliegen, bevor von diesem Gebrauch gemacht wird. Die offenbar von der Steuerberaterkammer gehegte Befürchtung, eine Anerkennung erteilen und alsbald feststellen zu müssen, dass die vorgebliche Absicht der Begründung einer beruflichen Niederlassung des Geschäftsführers nicht verwirklicht wird, rechtfertigt eine andere Beurteilung umso weniger, als ein in diesem Falle notwendiges Widerrufsverfahren sich nicht wesentlich sicherer durch das Beharren auf einer vorherigen Begründung der Niederlassung vermeiden lässt, welche im Allgemeinen ohne Weiteres sofort wieder aufgelöst werden könnte, wenn sie nur zum Schein begründet worden ist.
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