Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpb2-415-943-13-15-s-bk-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184823293
Timestamp: 2020-05-29 21:52:13+00:00
Document Index: 4244244

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'SA/Gd ', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 30', 'art. 19', 'art. 22', 'art. 30', 'art. 10', 'art. 10', 'SA/Gd ', 'SA/Gd ', 'art. 10', 'art. 30', 'art. 10', 'SA/Gd ', 'art. 10', 'art. 19', 'SA/Gd ', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 31', 'art. 31', 'FSK ', 'art. 31', 'art. 10', 'art. 19']

ITPB2/415-943/13/15-S/BK - Pismo wydane przez:...
ITPB2/415-943/13/15-S/BK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/14 (data wpływu - 27 marca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu - 16 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia - jest prawidłowe.
W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.
W dniu 14 maja 1980 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła lokal mieszkalny. W dniu 10 listopada 2010 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Po jego śmierci zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 20 kwietnia 2011 r. lokal ten w całości nabyła Wnioskodawczyni.
Powyższe zbycie lokalu - przed upływem pięciu lat od nabycia - #189; części po zmarłym mężu podyktowane było, przede wszystkim stanem zdrowia Wnioskodawczyni, zarówno stanem Jej duszy jak i ciała. Bardzo mocno psychicznie przeżyła śmierć męża, która przyszła znienacka. Mąż Wnioskodawczyni był dla Niej wielkim wsparciem pod każdym względem, tym bardziej, że nie posiadali potomstwa. Już w tym czasie Wnioskodawczyni borykała się z chorobą Parkinsona, która coraz bardziej się nasila. Ponadto przeszła nowotwór piersi, a w następstwie jej mastektomię. Bardzo mocno ma ograniczone widzenie. W jednym oku ma trwale uszkodzoną rogówkę. Stan zdrowia spowodował, że Wnioskodawczyni w 2005 r. stanęła przed Komisją Lekarską przy Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, gdzie w oparciu o obowiązujące przepisy orzeczono, że jest całkowicie niezdolna do pracy oraz do samodzielnej egzystencji. Wnioskodawczyni podaje, że emerytura jest niewystarczająca, aby mogła opłacić mieszkanie, zakupić leki, w miarę godnie żyć i mieć właściwą opiekę przez 24 godziny. To przede wszystkim zmusiło ją do sporządzenia umowy dożywocia przed upływem pięciu lat. Chciała czuć się bezpieczna, otoczona miłością, mieć zapewnioną całodobową opieką, którą otrzymała od bliskich. Wnioskodawczyni nadmienia, że jedna ze stron obdarowanych przez Nią do dnia dzisiejszego, ze względu na Jej stan zdrowia nie podjęła pracy zawodowej, co uszczupliło w zdecydowanym stopniu finanse obdarowanych.
Czy zbycie w drodze umowy dożywocia #189; części lokalu mieszkalnego, nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, przed upływem 5 lat od daty nabycia rodzi po stronie Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wnioskodawczyni uważa, że umowa o dożywocie nie ma charakteru odpłatnego zbycia, ponieważ pomiędzy stronami nie przechodzą środki finansowe. W związku z powyższym brak jest uzasadnienia dla obciążenia podatkiem dochodowym Jej jako osoby, która zbyła własność lokalu.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inną osobę za wynagrodzeniem. Zdaniem Wnioskodawczyni powyższy artykuł ma ścisłe powiązanie z art. 19 ust. 1 ustawy, z którego jednoznacznie wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest cena wyrażona w umowie.
Umowa dożywocia jest umową odpłatną, ale nie jest umową ekwiwalentną, gdyż w zależności od kondycji zdrowotnej uprawnionego może trwać bardzo krótko, ale może trwać choćby do setnego roku życia uprawnionego. Wnioskodawczyni podkreśla, że nie ma możliwości wyliczenia wartości dożywotnich świadczeń, a nawet gdyby takie możliwości istniały, to byłoby to bez znaczenia w sprawie, skoro zgodnie z art. I9 ust. 1 ustawy podstawą obliczenia przychodu jest cena, a nie wartość świadczeń, wysokość wynagrodzenia itp. Wynika to także - jak twierdzi Wnioskodawczyni z art. 21 ust. 1 pkt 28, 30 i 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przyjęcie, że nie tylko cena, ale także wynagrodzenie może być przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy byłoby wykładnią prawa podatkowego dokonaną z rażącym naruszeniem wykładni tego prawa (uchwała NSA z dnia 9 września 1996 r. ONSA, nr 4 poz. 148; uchwała 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r. ONSA Nr 3, poz. 47)
W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawczyni - obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje tylko wtedy, gdy odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia następuje na podstawie umowy wzajemnej i gdy ekwiwalentem wartości nieruchomości jest cena (art. 19 ust. 1 ustawy) a do takich umów nie można zaliczyć umów dożywocia.
W interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r. znak ITPB2/415-943/13/BK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdził, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1980 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie stanowi źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z upływem okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i tym samym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego.
Natomiast odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w spadku po zmarłym mężu stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r.
Uzyskany z tego tytułu dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d ww. ustawy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem według zasad określonych w art. 30e ustawy. Przychodem Wnioskodawczyni z tytułu zbycia udziału w przedmiotowym lokalu jest jego wartość rynkowa, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 30 stycznia 2014 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 28 lutego 2014 r. Nr ITPB2/415W-11/14/MN.
W dniu 31 marca 2014 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Wnioskodawczyni wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania.
Zdaniem Wnioskodawczyni przyjęcie przez organ dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze dożywocia jest wynikiem mylnego rozumienia terminu "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Niewłaściwe - w Jej ocenie - jest tłumaczenie, iż datą nabycia nieruchomości (udziału w niej) jest data nabycia spadku po mężu, a nie data rzeczywistego jej nabycia przez Nią i nieżyjącego Jej męża.
Wskazała, że z chwilą śmierci - nabycia spadku po zmarłym mężu - majątek Wnioskodawczyni nie uległ zmianie, tj. nie wzrósł, uległo jedynie prawo dysponowania tym majątkiem, czyli rozporządzania nim. W trakcie trwania związku małżeńskiego oraz łącznej wspólności majątkowej małżonków prawo dysponowania poszczególnymi jego składnikami należało do obojga małżonków, gdyż ich udziały w tym wspólnym majątku nie były określone - wyodrębnione, a tym samym, żadne z małżonków nie mogło samodzielnie dysponować jego składnikami.
Jej zdaniem, pięcioletni termin, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a winien być liczony od dnia nabycia nieruchomości, tj. roku 1980, a nie od dnia nabycia spadku. Przyjęcie, że terminem nabycia udziału w nieruchomości wspólnej małżonków jest dzień nabycia spadku po zmarłym małżonku, byłoby równoznaczne z ponownym nabyciem tego samego udziału w nieruchomości. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które każdy z małżonków posiadał w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można przyjąć, że pięcioletni termin nabycia biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.
Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 14 stycznia 2014 r., gdyż jak stwierdził narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, że Wnioskodawczyni dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz mężem, z którym łączyła Ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża.
W dniu 27 marca 2015 r. do tutejszego organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/14.
W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 maja 1980 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła lokal mieszkalny. W dniu 10 listopada 2010 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Po jego śmierci zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 20 kwietnia 2011 r. lokal ten w całości nabyła Wnioskodawczyni.
W wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/14 WSA w Gdańsku stwierdził, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe, które można wycenić w momencie dokonania tego zbycia (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1283/12).
Ocena tego, czy umowa o dożywocie mieści się wśród tak rozumianego odpłatnego zbycia wymaga odniesienia się do charakteru tego rodzaju czynności prawnej i stwierdzenia, czy po stronie zbywcy (podatnika) wskutek tej czynności wystąpi przysporzenie majątkowe.
Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 WSA w Gdańsku stwierdził iż podziela tezę, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.
Jednakże zdaniem Sądu, podstawą przyjęcia przez organ interpretacyjny dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest niewłaściwe rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej".
WSA wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 k.r.o. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Tym samym - w ocenie Sądu - za wadliwe uznać należy stanowisko organu, zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o. drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, udział w tej samej nieruchomości, albowiem z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwie wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia w 1980 r.
Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1101/10 zauważył, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" -"wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.
Wskazał również, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznej, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych, w tym kulturowej i rekreacyjno - towarzyskiej. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Lex).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - w ślad za NSA - wskazał, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej.
W ocenie Sądu, skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które Wnioskodawczyni oraz - odrębnie - Jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Tym samym nie można przyjąć, że pięcioletni termin biegnie w części od daty nabycia części nieruchomości w drodze spadku.
Biorąc zatem pod uwagę stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/ Gd 1514/14, zadane pytanie oraz stanowisko Wnioskodawczyni stwierdzić należy, iż odpłatne zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia, nawet w sytuacji, gdy następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. Nie jest bowiem możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W niniejszej sprawie istotnym jest jednak, że nabycie lokalu mieszkalnego, którego jedynym właścicielem stała się Wnioskodawczyni po śmierci męża nastąpiło w 1980 r. do ich majątku wspólnego. Jego zbycie zostało bowiem dokonane po upływie terminu pięcioletniego, licząc od końca 1980 r. w konsekwencji nie rodzi po stronie Wnioskodawczyni skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.