Source: http://kraken.slv.cz/7Afs288/2014
Timestamp: 2018-07-16 22:51:08+00:00
Document Index: 33944164

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 24', '§ 7', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 18', '§ 23', 'soud ', '§ 24', '§ 6', '§ 3', '§ 36', '§ 4', '§ 3', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 24', 'soud ', '§ 110', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

7Afs288/2014
7 Afs 288/2014-35
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù Mgr. Jitky Zavøelové a JUDr. Tomá¹e Foltase v právní vìci ¾alobce: Triglav poji¹»ovna, a. s., se sídlem Novobranská 1, Brno, zastoupený 3 LSA, a. s., se sídlem Holeèkova 31, Praha 5, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 8. 12. 2014, è. j. 31 Af 161/2012-36,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 8. 12. 2014, è. j. 31 Af 161/2012-36, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Brnì rozsudkem ze dne 8. 12. 2014, è. j. 31 Af 161/2012-36, zru¹il rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 11. 9. 2012, è. j. 12664/12-1200-706502, kterým bylo zamítnuto odvolání ¾alobce (dále jen úèastník øízení ) a potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu Brno I (dále jen správce danì ) ze dne 10. 8. 2011, è. j. 279500/11/288915705733, kterým byla úèastníku øízení z moci úøední domìøena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob ni¾¹í o èástku 3.822.320 Kè a souèasnì stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 191.116 Kè.
V odùvodnìní rozsudku se krajský soud zabýval otázku, zda èl. VI bod 1 zákona è. 261/2007 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o stabilizaci veøejných rozpoètù ) je nepøípustnou pravou retroaktivitou nebo zda je pøípustnou retroaktivitou nepravou, a dále otázkou, zda bylo v návaznosti na tento èlánek povinností úèastníka øízení dodanit vytvoøenou vyrovnávací rezervu. Krajský soud vy¹el ze závìrù Ústavního soudu týkajících se rozdílù mezi pravou a nepravou retroaktivitou, konkrétnì z nálezu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, a také ze závìrù uvedených v analogickém pøípadì v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2012, è. j. 8 Afs 67/2011-75, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e uvedená právní úprava pøedstavuje nepravou retroaktivitu, nebo» tento èlánek byl aplikován na následky vzniklé v dobì úèinnosti pøedchozí právní úpravy (povinnost zru¹it zùstatek vyrovnávací rezervy a jiných technických rezerv vznikla úèastníkovi øízení a¾ za zdaòovací období roku 2008). Nepravou retroaktivitu následnì krajský soud vyhodnotil z hlediska kritérií uvedených v nálezu Ústavního soudu ze dne 12. 7. 2011, sp. zn. Pl ÚS 9/08, v daném pøípadì jako pøípustnou, a to na základì dùvodové zprávy ze dne 23. 5. 2007 k zákonu o stabilizaci veøejných rozpoètù, nebo» uzavøel, ¾e odùvodnìní veøejného zájmu na zmìnì právní úpravy ve vztahu k poji¹»ovnám (týkající se zru¹ení vytvoøené rezervy) je dostateèné. Pøi posouzení druhé otázky, její¾ podstatou byl nesouhlas úèastníka øízení s povinností zdanit v roce 2008 zùstatek rezervy døíve vytvoøené, tedy v tomto zdaòovacím období zvý¹it základ danì o èástku zùstatku rezervy, krajský soud poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5 Afs 45/2011-94, v nìm¾ byl vysloven závìr, ¾e danì lze stanovit pouze na základì zákona a nikoli na základì úèetních postupù. Z èl. VI bod 1 zákona o stabilizaci veøejných rozpoètù nelze podle krajského soudu dovodit povinnost zdanit zùstatek vyrovnávací rezervy. V dané vìci tudí¾ byla daòová povinnost stanovena pouze na základì èeských úèetních standardù, které krajský soud nepova¾uje za závazné. Tuto daòovou povinnost není mo¾né odùvodnit ani dùvodovou zprávou k zákonu o stabilizaci veøejných rozpoètù. Pokud tedy úèastník øízení úètoval zru¹ení rezervy proti vlastnímu kapitálu pøi vyu¾ití kategorie hospodáøského výsledku minulých let s tím, ¾e takový postup nevedl ke zvý¹ení danì z pøíjmù, bylo povinností správce danì prokázat, ¾e tento zpùsob úètování je v rozporu s platnými právními pøedpisy, zejména se zákonem o úèetnictví. Jeho povinností bylo také prokázat, ¾e dikce èl. VI bod 1 zákona o stabilizaci veøejných rozpoètù je naprosto jednoznaèná v tom ohledu, ¾e uvedený úèetní pøípad podléhá dani, resp. ¾e zùstatek vyrovnávací rezervy a jiných technických rezerv lze pova¾ovat za pøíjem, který je pøedmìtem danì podle pøíslu¹ného daòového zákona bez ohledu na to, jakým zpùsobem se bude úètovat. Zpùsobem úètování, který úèastník øízení pou¾il, se v¹ak Finanèní øeditelství v Brnì ani správce danì nezabývaly, a proto krajský soud napadené rozhodnutí finanèního øeditelství zru¹il pro nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù.
Proti tomuto rozsudku podalo v zákonné lhùtì odvolací finanèní øeditelství (dále jen stì¾ovatel ), na které s úèinností zákona è. 456/2011 Sb., od 1. 1. 2013 pøe¹la pùsobnost Finanèního øeditelství v Brnì, kasaèní stí¾nost z dùvodu podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítal, ¾e napadený rozsudek se ve vztahu k povinnosti úèastníka øízení zvý¹it základ danì o zru¹enou vyrovnávací rezervu nevyjadøuje k podstatì vìci a pomíjí skutkový stav vìci i jednoznaènou právní úpravu. Stì¾ovatel poukázal na ust. § 24 odst. 2 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2008 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), zákon è. 593/1992 Sb., ve znìní pro zdaòovací období roku 2008 (dále jen zákon o rezervách ) a èl. VI bod 1 zákona o stabilizaci veøejných rozpoètù, ze kterých vyplývá daòová povinnost úèastníka øízení. Jeho povinnost zvý¹it základ danì tedy neplyne pouze ze zpùsobu úètování. Odkaz na postupy úètování byl pouze konkrétném návodem, jak zru¹ení rezervy úèetnì provést. Rezervy jsou fiktivním nákladem, který existuje proto, ¾e o nìm bylo úètováno na vrub nákladù. Zru¹ení rezervy proto musí znamenat navrácení tìchto døíve vyèlenìných finanèních prostøedkù do zdanitelných pøíjmù, tedy dodanìní, kdy je úètováno ve prospìch výnosù. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti cituje jednotlivé èásti napadeného rozhodnutí, ve kterých je argumentováno relevantní právní úpravou. Stì¾ovatel dále namítal, ¾e èeské úèetní standarty byly a¾ do 31. 12. 2009 závazné. Teprve s úèinností od 1. 1. 2010 se úèetní jednotka od nich mù¾e odchýlit, pokud tím zajistí vìrný a poctivý obraz úèetnictví. Takový postup v¹ak musí podle ust. § 7 odst. 4 zákona è. 563/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ) odùvodnit v pøíloze úèetní uzávìrky. Tato právní úprava se v¹ak zdaòovacího období roku 2008 netýkala. Úèastník øízení navíc o zru¹ení zùstatku vyrovnávací rezervy neúètoval vùbec a k úèetní uzávìrce nebyla pøipojena ¾ádná pøíloha, která by odùvodòovala odchylku od úèetních standardù. Neúètoval tedy ani o zru¹ení rezervy proti vlastnímu kapitálu , co¾ ostatnì v ¾alobì ani netvrdil a pouze tuto mo¾nost naznaèoval. Výtka krajského soudu, ¾e se finanèní øeditelství nezabývalo zpùsobem úètování, který pou¾il úèastník øízení, je tudí¾ bezpøedmìtná. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e nutnost dodanìní pøíjmu pøi zru¹ení daòové rezervy je øádnì pokraèování odùvodnìno, a proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
Podle ust. § 6 zákona o rezervách z technických rezerv v poji¹»ovnictví podle zvlá¹tních pøedpisù, se pro úèely zji¹tìní základu danì z pøíjmù v období, za které se podává daòové pøiznání, uznává tvorba rezerv, které jsou výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, a to tvorba a) technických rezerv na ne¾ivotní poji¹tìní s výjimkou vyrovnávací rezervy a jiných technických rezerv, b) technických rezerv na ¾ivotní poji¹tìní s výjimkou jiných technických rezerv.
Podle èl. VI bodu 1 zákona o stabilizaci veøejných rozpoètù se ust. § 6 zákona o rezervách, ve znìní úèinném ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, pou¾ije poprvé za období, za které se podává daòové pøiznání, poèínající v roce 2008. Zùstatek vyrovnávací rezervy a jiných technických rezerv se ke dni nabytí úèinnosti tohoto zákona zru¹í v období, za které se podává daòové pøiznání, poèínajícím v roce 2008.
V dané vìci je prvoøadou otázka, zda lze rozhodnutí stì¾ovatele oznaèit za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. Tímto rozhodnutím byla úèastníkovi øízení za zdaòovací období roku 2008 domìøena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob ni¾¹í o èástku 3.822.320 Kè a souèasnì jí byla stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 191.116 Kè. Dùvodem tohoto postupu byla mimo jiné skuteènost, ¾e úèastník øízení nezru¹il a nerozpustil zùstatek vyrovnávací rezervy KASKO na úètu 445.030 v èástce 1.643.178 Kè vytvoøené v pøedchozích zdaòovacích obdobích. Tím podle stì¾ovatele postupoval v rozporu s ust. § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù (ve spojení s ust. èl. VI bod 1 zákona o stabilizaci veøejných rozpoètù), a proto správce danì podle ust. § 23 odst. 3 písm. a) bod 1 zákona o daních z pøíjmù úèastníkovi øízení o uvedenou èástku ve zdaòovacím období roku 2008 sní¾il daòovou ztrátu.
Tyto dùvody uvedené v napadeném správním rozhodnutí pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za dostateèné. Jeho rozhodnutí tudí¾ nelze pova¾ovat za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. Výtka krajského soudu, ¾e se stì¾ovatel nezabýval zpùsobem úètování, který pou¾il úèastník øízení (zru¹ení rezervy proti vlastnímu kapitálu), byla bezpøedmìtná, nebo» tímto zpùsobem vùbec neúètoval. Vyrovnávací rezervu KASKO vytvoøenou v minulých letech toti¾ vùbec nezru¹il a nadále ji vedl ve svém úèetnictví. Tento svùj postup úèastník øízení odùvodòoval nepøípustnì retroaktivním pùsobením èl. VI bodu 1 zákona o stabilizaci veøejných rozpoètù, které zru¹ení této rezervy po¾adovalo.
Nesprávný je i závìr krajského soudu, ¾e z pøíslu¹ných zákonných ustanovení, zejména z èl. VI bod 1 zákona o stabilizaci veøejných rozpoètù, nelze dovodit povinnost dodanit zùstatek zru¹ené vyrovnávací rezervy a ¾e daòová povinnost byla úèastníku øízení stanovena pouze na základì nezávazných èeských úèetních standardù.
Rezervy jsou tvoøeny k financování budoucích rizik a výloh, pøièem¾ cílem jejich tvorby je rovnomìrnìj¹í rozprostøení oèekávaného jednorázového nákladu (výdaje) v èase. Daòový subjekt si tímto zpùsobem mù¾e v prùbìhu nìkolika úèetních období pøed oèekávaným nákladem zahrnovat postupnì do nákladù èástku, která odpovídá potøebì zvý¹ených budoucích nákladù, a tím si vytvoøit zdroje na financování tohoto budoucího nákladu. Vedle tohoto ekonomického efektu pøiná¹í v urèitých pøípadech tvorba rezervy i efekt daòový, který spoèívá v tom, ¾e vytvoøení rezervy se podle ust. § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù stává výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ve smyslu odst. 1 citovaného ustanovení. Tímto zpùsobem je umo¾nìno sní¾ení základu danì o náklady na tvorbu finanèní rezervy potøebné pro realizaci zákonem stanoveného úèelu, za pøedpokladu, ¾e takto shromá¾dìné finanèní prostøedky budou skuteènì vyu¾ity k deklarovanému úèelu. Jen v takovém pøípadì jsou vytvoøené rezervy daòovì uznatelné, tzn. ¾e nebudou zdanìny.
Tvorbu a vý¹i rezerv, které jsou fiktivním výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, upravuje pro úèely zji¹tìní základu danì z pøíjmù zákon o rezervách. Z ust. 4 odst. 1 tohoto zákona vyplývá, ¾e výdaje (náklady), na jejich¾ úhradu se vytvoøily rezervy, se musí pøednostnì uhradit z tìchto rezerv, pøièem¾ rezervy se zru¹í ve stejném období, kdy pominuly dùvody, pro které byly vytvoøeny. Mezi tvorbou rezervy a jejím èerpáním je tedy vzájemná provázanost spoèívající v tom, ¾e rezervy se vytváøejí proto, aby mohly být èerpány k pøedem stanoveným úèelùm. Pokud ale rezerva tímto zpùsobem nebude vyèerpána nebo bude vyèerpána pouze èásteènì, musí být v nevyèerpané èásti zru¹ena a v souladu s principy pro tvorbu rezerv, musí být rozpu¹tìna do daòových výnosù. Není pøípustné, aby poté, co byla tvoøena rezerva sni¾ující základ danì, byla zru¹ena bez opaèného reciproèního efektu, tj. bez promítnutí do základu danì. Takový postup by byl v rozporu se zákonem o rezervách. Je pøitom nerozhodné, zda ke zru¹ení rezervy dojde v dùsledku ekonomického rozhodnutí daòového subjektu nebo v dùsledku zmìny právní úpravy, která urèitý typ rezerv nebude nadále akceptovat jako daòovì uznatelné. Takovou právní úpravou pøitom byla novelizace ust. § 6 zákona o rezervách provedená zákonem o stabilizaci veøejných rozpoètù.
Jeliko¾ rezervy jsou fiktivním výdajem, tedy výdajem, který daòový subjekt fakticky nevynalo¾il, vzniká úèetním zápisem. Proto je v ust. § 3 odst. 3 zákona o rezervách stanoveno, ¾e tvorba rezerv uplatnìná jako výdaj (náklad) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù musí být v¾dy zaúètována podle zvlá¹tního právního pøedpisu nebo uvedena v daòové evidenci. I to je jedna z podmínek pro to, aby rezerva mohla mít daòový efekt. Zvlá¹tním právním pøedpisem je zákon o úèetnictví. Vedle tohoto zákona v¹ak byly pro úètování ve zdaòovacím období roku 2008 v rozhodném období závazné také èeské úèetní standardy vydané na základì ust. § 36 zákona o úèetnictví, který ¾e pou¾ití standardù úèetními jednotkami se pova¾uje za plnìní ustanovení o úèetních metodách podle tohoto zákona. Úètování podle èeských úèetních standardù tedy odpovídá povinnosti úèetní jednotky úètovat podle úèetních metod stanovených v zákonì o úèetnictví. Zákon o úèetnictví neomezoval pøímou závaznost èeských úèetních standardù jen na vybrané úèetní jednotky (ke zmìnì do¹lo a¾ na základì zákona è. 304/2008 Sb. s úèinností od 1. 1. 2010). V úèetním období roku 2008 tudí¾ bylo povinností úèastníka øízení úètovat o zru¹ení rezervy v souladu s èeskými úèetními standardy.
Na vý¹e uvedeném nemù¾e nic zmìnit ani to, ¾e zpùsob úètování nebyl upraven zákonem. ®ádný význam nelze pøikládat ani tomu, ¾e v døívìj¹ích znìních zákona o rezervách tomu tak bylo. Konkrétnì pokud jde o zru¹ení rezervy, bylo v jeho ust. § 4 odst. 1 ve znìní úèinném do 31. 12. 2000 stanoveno, ¾e rezervy se zru¹í ve prospìch výnosù (pøíjmù) ve stejném zdaòovacím období, kdy pominuly dùvody, pro které byly vytvoøeny. S úèinností od 1. 1. 2001 byla z tohoto ustanovení vypu¹tìna slova ve prospìch výnosù (pøíjmù) , pøièem¾ z dùvodové zprávy k zákonu è. 492/2000 Sb., kterým k této zmìnì do¹lo, se uvádí, ¾e jde o reakci na zmìnu pøi úètování o zru¹ení rezerv, které se budou ru¹it stornem nákladù. Tato zmìna v¹ak nemá ¾ádnou relevanci z hlediska dopadu zru¹ení rezervy na výsledek hospodaøení, a tedy ani z hlediska základu danì, který je v obou zpùsobech úètování ovlivnìn stejným zpùsobem.
Jeliko¾ zru¹ení rezervy se promítá do hospodáøského výsledku, ze kterého se pro zji¹tìní základu danì vychází, není pøiléhavý argument nepøesností zákona, který v èl. VI bodu 1 zákona pokraèování o stabilizaci veøejných rozpoètù stanovil pouze povinnost zru¹it zùstatek vyrovnávací rezervy a jiných technických rezerv, ani¾ by výslovnì stanovil povinnost ve zdaòovacím období roku 2008 o èástku zru¹ené rezervy zvý¹it základ danì, nebo» zru¹ení rezervy spojené s odpovídajícím úèetním zápisem, který je vy¾adován podle ust. § 3 odst. 3 zákona o rezervách, má automaticky efekt v podobì zvý¹ení základu danì. Je proto zcela nadbyteèný po¾adavek, aby zákonná úprava i u osob, které vedou úèetnictví, stanovila, ¾e se výsledek hospodaøení zvy¹uje o èástku zru¹ené rezervy vytvoøené podle zákona o rezervách, jako je tomu u poplatníkù, kteøí nevedou úèetnictví [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 7 zákona o daních z pøíjmù]. Taková úprava je naopak ne¾ádoucí, nebo» by vedla k dvojímu daòovému zohlednìní zru¹ení rezervy.
Na podporu vý¹e uvedeného závìru lze poukázat na ust. § 23 odst. 3 písm. c) bodu 3 zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ lze výsledek hospodaøení sní¾it o èástky související s rozpou¹tìním rezerv, jejich¾ tvorba nebyla pro daòové úèely výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, pokud jsou podle zákona o úèetnictví zaúètovány ve prospìch nákladù nebo výnosù. Toto ustanovení se týká tzv. nedaòových rezerv, jejich¾ tvorba není daòovì uznatelným nákladem, a proto ani na stranì druhé pøi jejich zru¹ení nemù¾e jít o daòovì relevantní operaci. Jeliko¾ ale zaúètováním takové rozpu¹tìné rezervy ve prospìch nákladù nebo výnosù je ovlivnìn výsledek hospodaøení zpùsobem, který by bez dal¹í jeho úpravy znamenal zdanìní takto zaúètované èástky, umo¾òuje zákon o daních z pøíjmù, aby byl výsledek hospodaøení o pøíslu¹nou èástku sní¾en.
Právní úprava obsa¾ena v zákonech o rezervách, o úèetnictví a o stabilizaci veøejných rozpoètù ve spojení s pøíslu¹nými ustanoveními zákona o daních z pøíjmù, zejména § 23 odst. 2 a § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, je tedy dostateènou zákonnou oporou pro závìr, ¾e zru¹ení rezervy bez toho, ¾e by byla vyu¾ita k úèelu, pro který byla tvoøena, znamená navrácení tìchto vyèlenìných finanèních prostøedkù do zdanitelných pøíjmù. Tento závìr je zcela v souladu s názorem vysloveným v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5 Afs 45/2011-94, podle kterého lze danì stanovit pouze na základì zákona.
Ze shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 vìta první pøed støedníkem s. ø. s.). Ve vìci rozhodl v souladu s ust. § 109 odst. 2 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, kdy¾ neshledal dùvody pro jeho naøízení.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne i o náhradì nákladu øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).