Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_2006/xx060457.html
Timestamp: 2019-03-21 07:32:08
Document Index: 250113290

Matched Legal Cases: ['§ 16', '§ 34', '§ 126', '§ 17', '§ 8', '§ 4', '§ 6', '§ 4', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 4', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 7', '§ 7', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 16', '§ 6', '§ 6', '§ 16', '§ 16', '§ 6', '§ 3', '§ 8', '§ 20', '§ 7', '§ 6', '§ 20', '§ 20', '§ 16', '§ 16']

Im Mai 1992 verkaufte K die Schutzrechte für 13 Mio. DM an die D-GmbH. Gleichzeitig veräußerten er und die Klägerin, der zwischenzeitlich im Rahmen einer güterrechtlichen Regelung die Hälfte der Anteile an der I-GmbH übertragen worden waren, sämtliche Anteile an dieser Gesellschaft sowie die - offenbar im Wesentlichen wertlosen - Anteile an einer weiteren Gesellschaft zum Preis von 68,3 Mio. DM an die P-GmbH.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat im Anschluss an eine Außenprüfung die Ansicht, dass K die Lizenz an die D-GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vergeben habe. Die unentgeltliche Übertragung der Anteile an der D-GmbH auf die I-GmbH habe zu einer - gewinnrealisierenden - Entnahme der Anteile des K an der D-GmbH aus dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens geführt. Der - nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 1991 maßgeblichen Fassung (EStG) tarifbegünstigt zu versteuernde - Entnahmegewinn habe in Anlehnung an den späteren Erlös aus der Veräußerung der Anteile an der I-GmbH an die P-GmbH 67,5 Mio. DM betragen. Dementsprechend erließ das FA erstmalige Gewerbesteuermessbescheide gegen K für die Jahre 1988 bis 1991 und Einkommensteueränderungsbescheide für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1991 gegen die Eheleute. Im Einspruchsverfahren beantragten die Eheleute, für das Streitjahr 1991 eine getrennte Veranlagung durchzuführen. In der Einspruchsentscheidung entsprach das FA diesem Antrag.
Gegen die Gewerbesteuermessbescheide hatte K bereits in einem früheren - inzwischen rechtskräftig abgeschlossenen - Klageverfahren erfolglos geklagt (vgl. Urteil des Finanzgerichts - FG - Münster vom 30. Januar 1997 5 K 5257/94 G).
Die D-Beteiligung des Ehemannes sei durch die Einlegung in die I-GmbH steuerverhaftet geblieben. Die Besteuerung der stillen Reserven in der D-Beteiligung sei dadurch sichergestellt gewesen, dass die I-GmbH diese Beteiligung zu den historischen Anschaffungskosten habe bilanzieren müssen. Die Beteiligung des Ehemannes an der I-GmbH habe - bei unterstellter Betriebsaufspaltung - ebenso wie die Beteiligung an der D-GmbH zu seinem Betriebsvermögen gehört. Dann aber bestehe kein Anlass für die Annahme, dass die Einlegung der Anteile an der D-GmbH in die I-GmbH zu einer Gewinnrealisierung geführt habe.
Die Revision der Kläger ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass zwischen K als Besitzunternehmer und der D-GmbH als Betriebsgesellschaft im Streitjahr 1991 eine Betriebsaufspaltung bestand (unten 1.) und dass K seine Beteiligung an dieser Gesellschaft im Wege der verdeckten Einlage an die I-GmbH übertragen hat (unten 2.). Ebenso wenig ist die Auffassung der Vorinstanz revisionsrechtlich zu beanstanden, dass dieser Transfer zu einer Aufdeckung der im Buchwert der D-Beteiligung enthaltenen stillen Reserven geführt hat (unten 3.).
b) Darüber hinaus bestand zwischen dem Besitzunternehmen des K und der D-GmbH auch eine sachliche Verflechtung. Das von K der D-GmbH lizenzweise überlassene Patent stellte für diese im Streitjahr 1991 eine (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage dar. Diese Rechtsqualität können auch immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere Erfindungen, haben, sofern die Produktion des Betriebsunternehmens in erheblichem Umfang auf ihnen basiert (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. September 1973 IV R 41/69, BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869; vom 1. Juni 1978 IV R 152/73, BFHE 125, 280, BStBl II 1978, 545; vom 26. Januar 1989 IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455; vom 11. Juli 1989 VIII R 151/85, BFH/NV 1990, 99; vom 6. November 1991 XI R 12/87, BFHE 166, 206, BStBl II 1992, 415). Dies trifft im Streitfall zu, weil die D-GmbH aus dem überlassenen Patent in den Jahren 1989 bis 1991 durchschnittlich 72 v.H. ihrer gesamten Umsätze erzielte.
Im Streitfall liegt eine solche verdeckte Einlage vor, weil K der I-GmbH - was ein Nichtgesellschafter nicht getan hätte - durch die Übertragung der D-Beteiligung einen (bei der I-GmbH zu aktivierenden) Vermögensvorteil zuwendete, ohne dafür neue Gesellschaftsanteile oder eine sonstige Bar- oder Sachvergütung zu erhalten.
b) Eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft stellt nach inzwischen gefestigter, auch vom erkennenden Senat befürworteter Rechtsprechung des BFH - anders als die sog. offene, gegen die Gewährung neuer Gesellschaftsanteile vollzogene Einlage - einen unentgeltlichen Vorgang dar (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705, und in BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512). Nach dem grundlegenden (zu § 17 EStG ergangenen) Urteil des BFH vom 27. Juli 1988 I R 147/83 (BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271, unter II. 5. a und b der Gründe) gehört es zum Wesen jeder verdeckten Einlage, dass ihr keine Gegenleistung der Gesellschaft gegenübersteht. Als Gegenleistung kann auch nicht die Werterhöhung angesehen werden, welche die Beteiligung in Folge der verdeckten Einlage erfahren kann. Denn eine solche Wertsteigerung ist nur eine Reflexwirkung der verdeckten Einlage, jedoch keine Gegenleistung im Sinne eines Veräußerungspreises. Deshalb ergeben sich aus der verdeckten Einlage für den Gesellschafter weder Einnahmen noch Vermögenszugänge. Dies folgt aus der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348).
a) Die verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters in das Vermögen der Kapitalgesellschaft führt dazu, dass die Einlagegüter nunmehr einem anderen Rechtsträger (Steuerrechtssubjekt) zuzurechnen sind. Da sich dieser Vermögenstransfer - wie schon dargelegt (oben 2. b) -, anders als bei einer offenen Einlage, unentgeltlich vollzieht, hat die empfangende Kapitalgesellschaft die eingelegten Wirtschaftsgüter gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 5, § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu bilanzieren. Damit korrespondierend hat der einlegende Gesellschafter grundsätzlich einen Entnahmegewinn (§ 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) zu versteuern. Denn der verdeckten Einlage von einzelnen Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen des einlegenden Gesellschafters geht grundsätzlich die vorherige Entnahme der nämlichen Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen des Einlegenden voraus (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512, unter 3.; ferner z.B. Wassermeyer, Betriebs-Berater - BB - 1994, 1, 3 f.). Dies folgt aus der Erwägung, dass die verdeckte Einlage per Definitionen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und damit aus der Perspektive des einlegenden Gesellschafters zu außerbetrieblichen Zwecken geschieht (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705, unter II. 2. a; Schmidt/ Glanegger, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 6 Rz. 550).
c) Wie der BFH in seinem grundlegenden Urteil in BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512 zutreffend ausgeführt hat, steht der Annahme einer zur Realisierung der im Betrieb vorhandenen stillen Reserven führenden Betriebsaufgabe grundsätzlich nicht die in § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - a.F. (vgl. nunmehr § 6 Abs. 3 EStG) getroffene Regelung entgegen: Diese Bestimmung, so heißt es dort, "findet keine Anwendung auf Fälle, in denen von dem beherrschenden Gesellschafter einer GmbH ein Betrieb dieses Gesellschafters auf die GmbH in der Form einer verdeckten Einlage übertragen wird. Da der verdeckten Einlage eine Entnahme zwangsläufig vorausgeht (...), ist der Vorgang als Betriebsaufgabe zu beurteilen, so dass eine Betriebsübertragung nicht mehr möglich ist. Das gilt jedenfalls dann, wenn - wie im Streitfall - die Anteile an der GmbH Privatvermögen sind (...)".
Letzteres traf im Streitfall zu. In diesem Zusammenhang braucht der erkennende Senat die zwischen den Beteiligten umstrittene Frage, ob die Beteiligung des K an der Zielgesellschaft (I-GmbH) bereits vor der verdeckten Einlage der D-Beteiligung zum (notwendigen) Betriebsvermögen seines Besitzunternehmens gehörte, nicht zu entscheiden. Denn jedenfalls gewann die Beteiligung diese Eigenschaft spätestens im Zeitpunkt der verdeckten Einlage. Die verdeckte Einlage der Beteiligung an der D-GmbH (Betriebsgesellschaft) in die I-GmbH führte zu einer Umqualifizierung der bislang bestehenden unmittelbaren Betriebsaufspaltung zu einer mittelbaren Betriebsaufspaltung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134). Die 100 %-ige Beteiligung an der I-GmbH gewährleistete es K, weiterhin - nunmehr mittelbar, über die von ihm dominierte I-GmbH - einen beherrschenden Einfluss auf die Betriebsgesellschaft (D-GmbH) auszuüben. Mit der in Rede stehenden verdeckten Einlage gewann daher die Beteiligung des K an der I-GmbH für dessen Besitzunternehmen wirtschaftliches Gewicht mit der Folge, dass sie spätestens in diesem Augenblick die Eigenschaft von notwendigem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens erlangte. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Beteiligung nach ihrer Art und nach der tatsächlichen Betriebsführung für diese ein besonderes Gewicht besitzt und der Stärkung der unternehmerischen Position dient (vgl. z.B. Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 4 Rz. 252, m.w.N. und Beispielen aus der Rechtsprechung des BFH in Rz. 253 ff.). Dies war im Streitfall zweifellos der Fall.
Da - wie dargelegt - der verdeckten Einlage aus dem Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft die Verwirklichung des Entnahmetatbestandes (oben a) oder eines (Betriebs-)Aufgabetatbestandes - hier: in Form der Aufgabe einer 100 %-igen Beteiligung i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG (jetzt: § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) - (oben b) grundsätzlich vorausgeht, löste dies im vorliegenden Fall gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG in der für das Streitjahr 1991 maßgeblichen Fassung eine (steuerbegünstigte) Realisierung der im Buchwertansatz der eingelegten D-Beteiligung enthaltenen stillen Reserven aus. Dieser Rechtsfolge stand § 7 Abs. 1 EStDV a.F. nicht entgegen.
cc) Der Senat kann offen lassen, ob die Anwendung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (nunmehr: § 6 Abs. 3 EStG) nach dessen Sinn und Zweck in dem hier in Rede stehenden Fall der verdeckten Einlage generell, also auch dann ausgeschlossen ist, wenn Gegenstand einer solchen Einlage ein ganzer Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil ist. Jedenfalls begünstigt § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ebenso wie auch § 6 Abs. 3 EStG als dessen Nachfolgeregelung nicht die hier zu beurteilende verdeckte Einlage einer 100 %-igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (ebenso z.B. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 161; Blümich/ Ehmcke, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 6 EStG Rz. 1236; Gratz in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 6 EStG Rz. 1355; a.A. z.B. Reiß in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 16 Rz. B 287; ders. in Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz. 69 und 99; Haritz/Slabon, GmbH-Rundschau - GmbHR - 1998, 1159, 1161; Hörger/Mentel/Schulz, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1999, 565).
dd) Einen entsprechenden, gegen die Ausdehnung des § 6 Abs. 3 EStG auf 100 %-ige Beteiligungen gerichteten Willen des Gesetzgebers bestätigen auch die anlässlich der Einführung des sog. Halbeinkünfteverfahrens in das Gesetz eingefügten Regelungen (vgl. insbesondere § 3 Nr. 40 Sätze 3 und 4 EStG sowie § 8b Abs. 4 Sätze 1 und 2 KStG), mit denen der Gesetzgeber die zielgerichtete Ausnutzung des Halbeinkünfteverfahrens, namentlich durch eine offene Einlage in eine Kapitalgesellschaft und die anschließende - kürzerfristige - Veräußerung der erhaltenen Anteile, verhindern wollte. Aus dem Umstand, dass sich diese "Missbrauchsverhinderungsvorschriften" jedenfalls ausdrücklich lediglich auf die offene , gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgende Einlage (= "Einbringung" i.S. von § 20 des Umwandlungssteuergesetzes - UmwStG - 1977) beziehen, lässt sich folgern, dass der Gesetzgeber den hier beschrittenen Weg der verdeckten Einlage im Hinblick auf die in diesem Fall nach seiner Auffassung durch den Transfer ohnehin ausgelöste Aufdeckung der stillen Reserven nicht als "Umgehungstatbestand" qualifiziert hat.
ee) Gegen die erweiternde Interpretation des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (§ 6 Abs. 3 EStG) in dem Sinne, dass er auch die Übertragung 100 %-iger Beteiligungen an Kapitalgesellschaften erfasst, spricht zudem, dass es sich bei den dort ausdrücklich aufgeführten Organisationseinheiten (Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile) ausnahmslos um solche handelt, die sowohl beim Übertragenden als auch beim unentgeltlichen Erwerber denknotwendig zum Betriebsvermögen rechnen. Dies trifft bei einer Beteiligung an einer - wenn auch 100 %-igen - Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht zu, da diese in steuerrechtlicher Sicht weder mit einem Betrieb oder Betriebsteil noch mit einer Beteiligung an einer Personengesellschaft (Beteiligung an deren Betrieb) vergleichbar ist und überdies weder beim Übertragenden noch beim unentgeltlichen (Einzel- oder Gesamt-)Rechtsnachfolger zwingend zum Betriebsvermögen gehören muss.
aa) Eine direkte Anwendung des § 20 UmwStG 1977 scheitert im Streitfall schon daran, dass § 20 Abs. 1 UmwStG 1977 nach seinem eindeutigen Wortlaut eine offene (Sach-)Einlage - d.h. eine Einbringung gegen die Gewährung von (neuen) Gesellschaftsrechten - fordert und diese Voraussetzung bei der hier vorliegenden verdeckten (Sach-)Einlage schon definitionsgemäß ausscheidet (vgl. z.B. Reiß in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 16 Rz. B 341; ders. in Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz. 21).