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Timestamp: 2016-09-26 20:42:14
Document Index: 9928842

Matched Legal Cases: ['§ 4', 'Art. 13', 'EuG', '§ 4', '§ 4', 'EuG', 'Art. 13', '§ 4', '§ 4', 'Art. 132', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 68', 'EuG', 'Art. 13', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 98', '§ 12', '§ 4', '§ 67', 'EuG', '§ 4', 'EuG']

Umsatzsteuerbefreiung von Pflegeeinrichtungen und Altenwohnheimen – kommt es auf die Gemeinnützigkeit an? (Zu den BFH-Urteilen XI R 47/07 und XI R 45/10, jeweils vom 19.3.2013) - Roever Broenner Susat Mazars
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Umsatzsteuerbefreiung von Pflegeeinrichtungen und Altenwohnheimen – kommt es auf die Gemeinnützigkeit an? (Zu den BFH-Urteilen XI R 47/07 und XI R 45/10, jeweils vom 19.3.2013)
Marcel Ruhlmann, Gregor Schubert
Können gewerbliche Pflegeeinrichtungen und Altenwohnheime eine ebenso umfangreiche Umsatzsteuerbefreiung wie gemeinnützige Wohlfahrtsverbände einfordern? Der Europäische Gerichtshof hat dies in zwei jüngeren Verfahren angedeutet. Die Umsetzung dieser Rechtsprechung in das deutsche Recht ist noch unvollständig, eine unmittelbare Berufung auf die EU-Richtlinie aber in der Zwischenzeit möglich. Der Bundesfinanzhof hat in zwei Urteilen zur Umsatzsteuerbefreiung von Pflegeeinrichtungen Stellung genommen. Hierbei ging es vordergründig um die Anwendung von Befreiungsvorschriften, welche bis zum Jahr 2008 galten. Die Entscheidungen sind jedoch auch für die Anwendung aktueller Befreiungsvorschriften bedeutsam. Ferner hat das Gericht erneut klargestellt, dass sich Steuerpflichtige direkt auf die europäische Richtlinie zur Umsatzsteuer (seit 1.1.2010: Mehrwertsteuersystemrichtlinie [MwStSystRL]) berufen können. 1. Ambulanter Pflegedienst: Die Klägerin war eine gewerbliche Einzelunternehmerin. Sie hatte im Jahr 1993 unterjährig einen ambulanten Pflegedienst eröffnet und die Umsätze als steuerfrei erklärt gemäß § 4 Nr. 16 lit. e UStG a. F. Das Finanzamt versagte diese Steuerbefreiung. Es berief sich auf den Gesetzeswortlaut. Der setze insbesondere voraus, dass die Pflegekosten im vorangegangenen Kalenderjahr in mindestens zwei Dritteln der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe ganz oder überwiegend getragen worden seien. Die Klägerin habe diese Voraussetzung nicht im Vorjahr, sondern erst unterjährig in 1993 erfüllt. Nachdem das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zugunsten der Klägerin entschieden hatte, ging der Rechtsstreit zum Bundesfinanzhof. Dieser hatte Zweifel an der Vereinbarkeit der Regelung mit der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie der EU (Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. g RL 77/388/EWG) und legte die Rechtsfrage dem Europäischen Gerichtshof zur Vorabentscheidung vor. Der EuGH entschied am 15.11.2012 in der Rechtssache „Zimmermann“ (C-174/11), dass die deutsche Vorschrift nicht mit der europäischen Richtlinie vereinbar sei, da sie zwingend auf die Verhältnisse des Vorjahrs abstelle. Darüber hinaus sei die steuerliche Neutralität des Umsatzsteuerrechts verletzt. Während die Umsätze gemeinnütziger Wohlfahrtseinrichtungen bereits nach § 4 Nr. 18 UStG steuerbefreit seien, müsse die Klägerin die strengeren Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 lit. e UStG erfüllen. Im Anschluss an die Entscheidung des EuGH hat der BFH nun den Rechtsstreit endgültig entschieden (Urteil vom 19.3.2013, XI R 47/07). Nach Auffassung des BFH könne sich die Klägerin unmittelbar auf die europäische Richtlinie berufen und erfülle die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. g RL 77/388/EWG. Insbesondere sei sie eine sozial anerkannte Einrichtung. Es sei entscheidend, dass sie ab dem Zeitpunkt der unterjährigen Betriebseröffnung in 1993 die Zwei-Drittel-Grenze des § 4 Nr. 16 lit. e UStG erfülle. Es komme nicht auf das Vorjahr oder das gesamte Jahr 1993 an. Der BFH ging nicht weiter auf das Spannungsverhältnis zu § 4 Nr. 18 UStG ein. Praxishinweis: Die Vorschrift der europäischen Richtlinie aus dem Streitjahr 1993 wurde zwischenzeitlich durch den inhaltsgleichen Art. 132 Abs. 1 lit. g MwStSystRL ersetzt. Die nationale Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 16 UStG wurde ab 2009 neu geregelt und ist seit dem 1.7.2013 nochmals geändert worden. Aktuell gilt die Vorschrift des § 4 Nr. 16 lit. l UStG für Einrichtungen, die nicht bereits nach Sozialrecht anerkannt sind und mit denen weder ein Vertrag noch eine Vereinbarung nach Sozialrecht besteht. Sie verlangt statt einer Zwei-Drittel-Grenze bzw. zwischenzeitlich 40 %-Grenze nur noch, dass in 25 % der Fälle die Betreuungs- und Pflegekosten von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder überwiegend vergütet werden. Jedoch stellt sie ebenfalls auf die Verhältnisse des Vorjahres ab. Daher dürften die Grundsätze des BFH auch darauf anzuwenden sein. 2. Altenwohnheim: In diesem Fall war die Klägerin eine gemeinnützige GmbH. Sie betrieb ein Altenwohnheim mit ca. 300 Wohnungen. Darüber hinaus gab es 10 Zimmer einer Pflegestation. Nach dem Heimvertrag erbrachte sie an die Bewohner verschiedene Leistungen: Überlassung von Wohnung und Telefon, Grundreinigung der Wohnung, Notruf- und Pflegebereitschaft, Vorhalten von Gemeinschaftsräumen und -anlagen, tägliches Mittagessen im Speisesaal mit Bedienung, Betreuung und Pflege bis zu einer Gesamtdauer von 14 Tagen im Jahr. Für weitere Pflegeleistungen war ein gesondertes Entgelt zu entrichten. Nur 10–20 Bewohner hatten eine Pflegestufe nach SGB XI. Das Finanzamt gewährte der Klägerin nur eine Umsatzsteuerbefreiung für die Wohnungsüberlassungen und Zinserträge. Im Übrigen versagte es die Steuerbefreiung mit der Begründung, die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 lit. d UStG a. F. seien nicht erfüllt. Nach dieser Vorschrift waren die mit dem Betrieb eines Altenwohnheims eng verbundenen Umsätze unter anderem dann steuerbefreit, wenn im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 % der Leistungen körperlich hilfsbedürftigen Personen nach SGB XII bzw. BSHG zugutekamen. Das Finanzgericht bestätigte die Auffassung des Finanzamts und stellte im Wesentlichen darauf ab, dass die Bewohner nicht in hinreichender Anzahl eine Pflegestufe nach SGB XI gehabt hätten. Der BFH hob die Entscheidung des Finanzgerichts auf und verwies den Rechtsstreit an das Finanzgericht zur weiteren Sachverhaltsaufklärung und Entscheidung zurück (Urteil vom 19.3.2013, XI R 45/10). Die Umsatzsteuerbefreiung setze keine Pflegestufe nach SGB XI voraus, sondern nur eine (einfache) Pflegebedürftigkeit gemäß § 68 Abs. 1 BSHG. Ferner verwies der BFH auf die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache „Zimmermann“. Das Finanzgericht müsse ggf. prüfen, ob sich die Umsatzsteuerbefreiung direkt aus der europäischen Richtlinie ergebe (Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. g RL 77/388/EWG). Dabei müsse es u. a. den Grundsatz der steuerlichen Neutralität berücksichtigen, wonach die nationale Befreiungsvorschrift nicht sachlich zwischen Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht und Einheiten ohne Gewinnerzielungsabsicht (§ 4 Nr. 18 UStG) unterscheiden dürfe. Praxishinweis: Der BFH hat auch in dieser Entscheidung nicht abschließend das Verhältnis der Steuerbefreiungen für Wohlfahrtsverbände gemäß § 4 Nr. 18 UStG und für andere private Einrichtungen, z. B. § 4 Nr. 16 UStG geklärt. Allerdings ist es nun spannend, wie das Finanzgericht die Vorgaben des BFH umsetzen wird. Dieser Fall zeigt erneut, dass bei der Umsatzsteuer von Sozialeinrichtungen durch die Uneinheitlichkeit von nationalen und europäischen Vorschriften Unsicherheit herrscht. Hier ist der Gesetzgeber gefordert. Bis dahin muss im Einzelfall entschieden werden, ob die Berufung auf nationales Recht oder europäisches Recht vorteilhafter ist. Hintergrund Gemeinnützigkeit führt nicht automatisch zur Umsatzsteuerbefreiung Die oben zitierten Urteile zeigen eine grundsätzliche Problematik des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts auf: Die ertragsteuerliche Steuerbefreiung für gemeinnützige Körperschaften führt nicht ohne Weiteres auch zu einer korrespondierenden umsatzsteuerlichen Steuerbefreiung. Dies beruht darauf, dass sich die umsatzsteuerlichen Steuerbefreiungen eng an die EU-Mehrwertsteuersystemrichtlinie [MwStSystRL] anlehnen müssen. Die „Gemeinnützigkeits-Blindheit“ des europäischen Mehrwertsteuerrechts Die MwStSystRL kennt aber keine persönliche Steuerbefreiung für gemeinnützige Körperschaften. In der MwStSystRL ist allein eine Steuersatzermäßigung für den steuerbegünstigten Bereich von gemeinnützigen Körperschaften vorgesehen (Zweckbetrieb, Vermögensverwaltung, vgl. Art. 98 i. V. m. Anhang III Nr. 15 der MwStSystRL bzw. § 12 Abs. 2 Nr. 8 lit. a UStG). Auch bei den sachlichen Steuerbefreiungen der MwStSystRL bestehen nur gewisse Schnittmengen mit typischen gemeinnützigen Zwecken wie z. B. der Förderung von Bildung und des Gesundheitswesens, ohne aber dass der Status der Gemeinnützigkeit als solcher per se zu einer sachlichen Umsatzsteuerbefreiung führt. Zwar hat der deutsche Gesetzgeber von der Zielrichtung her einen weitestmöglichen Gleichklang zwischen Ertragsteuerbefreiung und Umsatzsteuerbefreiung für gemeinnützige Einrichtungen zumindest im Ergebnis herzustellen versucht (indem möglichst viele typische Tätigkeiten gemeinnütziger Körperschaften im Einklang mit der MwStSystRL steuerbefreit werden). So gibt es im Einklang mit der MwStSystRL sektorspezifische Steuerbefreiungen für Krankenhäuser, Einrichtungen der Wohlfahrtspflege (siehe obigen Beitrag), kulturelle Einrichtungen, Bildungseinrichtungen, Jugendherbergen etc., die als sachliche Steuerbefreiungen jeweils an weitere besondere Voraussetzungen geknüpft sind. Doch ist der Gestaltungsspielraum des nationalen Gesetzgebers begrenzt. Denn das deutsche Umsatzsteuergesetz muss stets im Lichte der maßgeblichen MwStSystRL ausgelegt werden und im Konfliktfall kann sich der Steuerpflichtige auch unmittelbar auf deren Regelungen berufen. Die obigen Gerichtsentscheidungen zeigen, dass dort, wo der nationale Gesetzgeber ausdrücklich die Gemeinnützigkeit über den Wortlaut der MwStSystRL hinaus als Voraussetzung zur Erlangung der Umsatzsteuerbefreiung niedergelegt hat (z. B. in § 4 Nr. 18 a UStG), die gemeinschaftsrechtliche Verpflichtung besteht, diese Steuerbefreiung ebenso nicht gemeinnützigen Körperschaften zu eröffnen (aufgrund des der MwStSystRL innewohnenden Prinzips der steuerlichen Neutralität). Mit anderen Worten ist das Kriterium der Gemeinnützigkeit für den nationalen Gesetzgeber beim gegenwärtigen Stand der MwStSystRL kaum ein taugliches Abgrenzungskriterium. Weiterer Brennpunkt: Steuerbefreiung für gemeinnützige Krankenhäuser In diesen thematischen Zusammenhang gehört auch eine aktuelle Rechtsprechungsentwicklung aus einem anderen Bereich. Angesprochen sind hier die jüngeren Urteile zur Abgabe von Medikamenten zur Krebsbehandlung (sog. „Zytostatika“) durch Krankenhausapotheken an ambulant behandelte Patienten. Die aktuelle höchstrichterliche Rechtsprechung zur sachlichen Steuerbefreiung dieser wirtschaftlichen Tätigkeit gemeinnütziger Krankenhäuser zeigt das Auseinanderklaffen von ertragsteuerlicher und umsatzsteuerlicher Steuerbefreiung eindrücklich auf: Während die Medikamentenabgabe ertragsteuerlich nach der Rechtsprechung des BFH nämlich noch zum kraft Gesetz fingierten Zweckbetrieb des gemeinnützigen Krankenhauses (§ 67 AO) gerechnet wird, da der Begriff des Zweckbetriebs nach dem deutschen Gesetz weit auszulegen ist (BFH, Urteile vom 31.7.2013, I R 82/12 und I R 31/12), gilt umsatzsteuerlich etwas anderes: So ergibt sich aus einer kürzlich ergangenen EuGH-Entscheidung (Urteil vom 13.3.2014, Rs. C-366/12, Vorabentscheidungsverfahren), dass die in Betracht kommende Umsatzsteuerbefreiung (§ 4 Nr. 14 lit. b UStG) tendenziell eng auszulegen ist und sich am Maßstab der MwStSystRL auszurichten hat. Nach der MwStSystRL – so der EuGH – wäre die Umsatzsteuerbefreiung grundsätzlich allein auf die Heilbehandlung des Krankenhauses zu beschränken und könne nicht ohne Weiteres auf die an das gemeinnützige Krankenhaus angeschlossene Krankenhausapotheke ausgedehnt werden. (--> Zu diesen Urteilen siehe ausführlich den Beitrag im RBS Health Care Newsletter 1/2014) Umsatzsteuerbefreiung oder Vorsteuerabzug? Abschließend muss aber auch darauf hingewiesen werden, dass alle sachlichen Umsatzsteuerbefreiungen stets mit der Versagung der Möglichkeit zum Vorsteuerabzug einhergehen. Vor diesem Hintergrund kann es bei entsprechend hohen Eingangsleistungen bei gemeinnützigen Körperschaften im Einzelfall durchaus vorteilhaft sein, wenn sie in ihrem unternehmerischen Bereich keine Umsatzsteuerbefreiung für die Ausgangsumsätze, dafür aber für die Eingangsleistungen den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen können. Dies ist ein Beitrag aus unserem NPO-Newsletter 1/2014. Die gesamte Ausgabe können Sie im Anhang herunterladen. Sie können diesen Newsletter auch abonnieren und erhalten die aktuelle Ausgabe direkt zum Erscheinungstermin.
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