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Timestamp: 2016-10-27 22:43:12+00:00
Document Index: 273181691

Matched Legal Cases: ['art. 49', 'art. 5', 'art. 6', 'art. 339', 'art. 31', 'art. 34', 'art. 201', 'art. 331', 'art. 89', 'art. 331', 'art. 361', 'ATF ', 'art. 331', 'art. 331', 'art. 331', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 339', 'art. 339', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 49', 'art. 22', 'art. 16', 'art. 49', 'art. 22', 'art. 49', 'ATF ', 'art. 81', 'art. 111', 'art. 34', 'art. 6', 'art. 331', 'art. 66', 'ATF ', 'art. 1', 'art. 49', 'art. 89', 'art. 331', 'art. 31', 'art. 11', 'art. 31', 'art. 11', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 331', 'in fine', 'art. 80', 'art. 81', 'art. 16', 'ATF ', 'art. 49', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 32', 'art. 49', 'art. 1', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 331', 'art. 49', 'art. 339', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 49', 'art. 32', 'art. 49', 'art. 49', 'art. 49', 'art. 49', 'art. 31', 'art. 49', 'art. 331', 'art. 22', 'art. 49', 'art. 89', 'art. 331', 'art. 32', 'art. 339', 'art. 201', 'art. 361', 'art. 331', 'art. 339', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 111', 'art. 49', 'art. 331', 'art. 31', 'art. 11', 'art. 32', 'art. 80', 'art. 81', 'art. 339']

131 II 59347. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause Administration f�d�rale des contributions contre X. SA et Adminis- tration cantonale des imp�ts ainsi que Tribunal administratif du canton de Vaud (recours de droit administratif)
2A.63/2005 du 10 ao�t 2005
Art. 34quater aCst.; Art. 11 al. 2 Disp. trans. aCst.; Art. 31, 32, 66, 80 al. 2, 81 al. 1 et 2 LPP; Art. 16 al. 4, 22 al. 1, 49 al. 1 let. b et 49 al. 2 AIFD; pr�voyance professionnelle; mesures pour la g�n�ration d'entr�e; d�duction des contributions volontaires � une institution de pr�voyance professionnelle; d�duction des rentes vers�es par l'employeur aux anciens actionnaires-directeurs; frais g�n�raux autoris�s par l'usage commercial. Evolution du r�gime de la pr�voyance professionnelle depuis 1972 (consid. 3 et 4). Marge d'appr�ciation des institutions de pr�voyance dans le choix des mesures pour la g�n�ration d'entr�e (consid. 4.2). Des rentes vers�es par un employeur � son ancien directeur qui reposent sur le contrat de travail (consid. 7) et des attributions extraordinaires en faveur de la g�n�ration d'entr�e, m�me fond�es sur une cl� de r�partition qui ne respecte pas tous les principes de la pr�voyance professionnelle, remplissent les conditions pr�vues par l'art. 49 al. 2 AIFD (consid. 8) et sont d�ductibles lorsqu'elles sont justifi�es par l'usage commercial (consid. 9). Faits � partir de page 594
BGE 131 II 593 S. 594
La soci�t� X. SA (ci-apr�s: la Soci�t�), dont le but est l'ex�cution de tous mandats dans les limites de l'activit� fiduciaire, est issue de la reprise des actifs et passifs le 23 d�cembre 1986 par la Soci�t� Fiduciaire Y. SA (ci-apr�s: Y. SA), cr��e en 1962 � Lausanne, de la soci�t� Z. SA (ci-apr�s: Z. SA), � Gen�ve. Elle est dot�e d'un capital-actions de 400'000 fr. r�parti en 1'600 actions d'une valeur de 250 fr. chacune. Lors de la fusion, A. en d�tenait dix; sa participation s'est ensuite r�duite � deux actions. B., directeur de la Soci�t�, en d�tenait alors 364, repr�sentant 13.38 % du capital, puis 214 d�s 1990.
En 1976, Y. SA avait cr�� le Fonds de pr�voyance en faveur des collaborateurs de la Fiduciaire Y. SA (ci-apr�s: la Fondation Y.) et Z. SA la Fondation de pr�voyance en faveur des collaborateurs de la soci�t� Z. SA Gen�ve (ci-apr�s: la Fondation Z.). Conform�ment � leurs statuts, le but de ces fondations �tait de venir en aide au personnel de la fondatrice notamment en cas de vieillesse, maladie, invalidit� et accident par la conclusion d'assurances appropri�es et l'attribution de prestations d�cid�es librement et exclusivement par le conseil de fondation.
D�s la fondation de Y. SA en novembre 1962, A., n� le 1er janvier 1917, a occup� successivement la fonction de directeur adjoint puis de directeur et de "secr�taire hors conseil". Il a �galement occup� BGE 131 II 593 S. 595le poste de membre du conseil d'administration d�s la cr�ation de Z. SA et en plus, depuis 1975, celui de directeur g�n�ral de celle-ci.
Par avenants des 2 et 7 f�vrier 1977, le contrat de travail entre Y. SA et A. a �t� modifi�, son taux d'activit� a �t� r�duit de moiti� et sa r�mun�ration mensuelle nouvellement fix�e � 3'500 fr. Aux termes du nouveau contrat, A. �tait autoris� � faire valoir son droit � la retraite d�s le 1er janvier 1982, une rente mensuelle de 900 fr. index�e � l'indice des prix � la consommation lui �tant vers�e d�s sa retraite par la Fondation Y. Y. SA s'engageait � fournir mensuellement les fonds exig�s par cette rente. Le contrat pr�cisait que cette condition tenait compte du fait qu'A. ne b�n�ficierait gu�re ou pas du second pilier.
Parall�lement, aux m�mes dates, Z. SA et A. ont sign� un contrat rappelant que ce dernier avait �t� � l'origine de la cr�ation de Z. SA, dont il avait �t� membre du conseil d'administration depuis sa fondation et qu'il avait occup� le poste de directeur g�n�ral depuis 1975 sans recevoir de r�mun�ration autre que celle allou�e par Y. SA. Les termes du contrat pr�cisaient que A. r�duisait son activit� aupr�s de Y. SA pour se consacrer � Z. SA et fixaient son salaire mensuel � 1'000 fr. auquel s'ajoutaient annuellement 4'000 fr. de frais de repr�sentation et de transport ainsi que 4'000 fr. d'honoraires d'administrateur. A. �tait en outre autoris� � faire valoir son droit � la retraite d�s le 1er janvier 1982, une rente mensuelle de 650 fr. index�e � l'indice des prix � la consommation lui �tant vers�e d�s sa retraite par la Fondation Z. ou par une assurance. A. a pris sa retraite en mai 1982. De 1989 � 1992, il a re�u � ce titre deux rentes vers�es par le Fonds Z. et par X. SA par l'interm�diaire de la Fondation Y. qui repr�sentaient au total 25'098 fr. (recte: 25'818 fr.), 27'118 fr., 28'574 fr. et 30'095 fr.
Au moment de la fusion en 1986, X. SA a conserv� la structure du plan de pr�voyance mise en place par les soci�t�s Y. SA et Z. SA. Les Fondations Y. et Z. ainsi que leurs buts et leurs modes de financement ont �t� maintenus. Leurs noms ont �t� modifi�s en "Fondation de pr�voyance en faveur des collaborateurs de X. SA" respectivement, "si�ge Lausanne" et "si�ge Gen�ve" (ci-apr�s encore cit�es: la Fondation Y. et la Fondation Z.). Modifi�s le 30 janvier 1987, les statuts de la Fondation Y. pr�cisaient en outre que la fondation remplit son but de pr�voyance notamment par la conclusion d'assurances soumises � un r�glement de fondation et par l'ouverture au nom de la fondation de "livrets d'�pargne pr�voyance" BGE 131 II 593 S. 596aupr�s d'un �tablissement bancaire au b�n�fice de collaborateurs d�sign�s par le conseil de fondation.
La m�me ann�e, un fonds de r�serve pour contributions futures a �t� cr�� au sein de la Fondation Y. Il �tait aliment� par les attributions b�n�voles de l'entreprise � la fondation (art. 5 des statuts). En sus des contributions r�glementaires, X. SA a aliment� le fonds de r�serve de la Fondation Y. par des versements b�n�voles notamment pour les ann�es 1989 � 1992 de 73'860 fr., de 74'556 fr., de 90'336 fr. et de 91'140 fr.
Les mesures de pr�voyance appliqu�es dans la soci�t� X. SA �taient les suivantes:
a) En 1985, avant leur fusion, Y. SA et Z. SA avaient chacune sign� un contrat d'affiliation valable d�s le 1er janvier 1985 aupr�s de la Fondation collective LPP de l'Assurance G. dont les r�glements pr�voyaient pour l'ensemble de leur personnel des prestations ainsi qu'un financement conformes au minimum l�gal de la loi f�d�rale du 25 juin 1982 sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit� (LPP; RS 831.40). Ces contrats ont �t� repris par la Soci�t� dont tous les employ�s sont assur�s aupr�s de la Fondation collective.
b) En septembre 1986, la Fondation Y. a conclu un contrat d'assurance surobligatoire (n� x) aupr�s de l'Assurance G. A la m�me date, le r�glement de l'assurance surobligatoire de la Fondation Y. a �t� modifi� avec effet au 1er janvier 1985. Aux termes de son art. 6 al. 1, tous les travailleurs faisant partie du personnel cadre, dont l'engagement est d�finitif et n'est pas r�sili�, s'ils ont accompli trois ans de service et atteint l'�ge de 30 ans sans avoir d�pass� l'�ge de 60 ans pour les hommes respectivement 57 ans pour les femmes, sont admis dans l'assurance, un travailleur pouvant �tre admis d�s son engagement dans des cas particuliers (charges de familles ou libre passage). Le montant du capital mixte est fonction de l'�ge de l'assur� et de son salaire. Il est vers� � l'�ge de la retraite ou en cas de d�c�s pr�matur� int�gralement au conjoint, aux enfants ou aux personnes � charge. En cas d'invalidit�, une rente de 25 % du traitement de base est vers�e. Le financement est assur� par des cotisations de 3 % du traitement de base, qui correspond au "salaire annuel communiqu� � l'Assurance G.", pay�es par moiti� par l'assur� et la Fondation Y. jusqu'� 44 ans pour les hommes et jusqu'� 41 ans pour les femmes, puis � raison de 0.75 % par l'assur� et BGE 131 II 593 S. 5972.25 % par la Fondation et enfin uniquement par la Fondation d�s l'�ge de 55 ans pour les hommes et de 52 ans pour les femmes.
La Fondation Z. a proc�d� de la m�me mani�re.
c) Durant la m�me ann�e, la Fondation Y. a �galement ouvert des "livrets d'�pargne pr�voyance" aupr�s de la Banque F. au b�n�fice des personnes nomm�ment d�sign�es par son conseil.
Au cours de sa s�ance du 11 d�cembre 1986, puis chaque ann�e jusqu'en 1993, le conseil de la Fondation Y. a d�cid� le versement d'attributions b�n�voles sur les "livrets d'�pargne pr�voyance" � son nom aupr�s de la Banque F. Elle a notamment vers� les sommes de 100'000 fr. en 1986, de 125'000 fr. pr�lev�s sur l'exercice 1988, de 60'000 fr. pr�lev�s sur l'exercice 1989, de 58'000 fr. sur l'exercice 1990, de 75'000 fr. sur l'exercice 1991 et de 80'000 fr. sur l'exercice 1992. Les montants des ann�es 1989 � 1992 ont �t� r�partis entre les assur�s de la fondation, au nombre de cinq la premi�re ann�e, puis de sept les ann�es suivantes, selon une cl� de r�partition tenant compte "de l'importance des valeurs math�matiques des polices conclues par la fondation et des ann�es de services".
Le livret d'�pargne pr�voyance de B., n� en 1928, a ainsi �t� cr�dit� de 37'500 fr. en 1989, de 35'700 fr. en 1990, de 46'000 fr. en 1991 et de 48'500 fr. en 1992.
Au cours de la s�ance du 11 d�cembre 1986, le conseil de la Fondation X. si�ge Lausanne a constat� que, si les attributions b�n�voles � l'ancien directeur A. avaient �t� effectu�es selon le m�me crit�re de r�partition, un montant compl�mentaire de 11'425 fr. correspondant � une rente mensuelle de 948 fr. devrait lui �tre vers�. Il a alors �t� d�cid� que la rente pay�e par Y. serait augment�e de ce montant d�s le 1er janvier 1987.
A l'occasion d'un contr�le fiscal de la Soci�t� en octobre 1995 portant sur les p�riodes fiscales 1987/1988 � 1993/1994, l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud (ci-apr�s: l'Administration cantonale des imp�ts) a proc�d� � des reprises sur des frais forfaitaires non admis et des primes d'assurances-maladie vers�es en faveur de l'administrateur et actionnaire B., sur les rentes vers�es � A. par le si�ge de Lausanne et la succursale de Gen�ve pour les exercices comptables 1989 � 1992 ainsi que sur la moiti� des attributions au fonds de pr�voyance en faveur de B. pendant la m�me p�riode. Elle a estim� que l'ancien directeur A. �tait avantag� BGE 131 II 593 S. 598par rapport aux autres employ�s qui n'ont pas b�n�fici� de la m�me prestation et que le crit�re de r�partition des attributions aux livrets d'�pargne pr�voyance arr�t� par la Fondation X. si�ge Lausanne avantageait B.
Par d�cisions notifi�es � X. SA les 20 d�cembre 1996 et 23 janvier 1997, l'Administration cantonale a arr�t� les rappels d'imp�ts et les amendes pour les p�riodes fiscales 1987/1988 et 1989/1990 et proc�d� aux taxations d�finitives des p�riodes fiscales 1991/1992 et 1993/1994. En mati�re d'imp�ts cantonal et communal, elle a r�clam� un montant total de 104'892 fr. 15. En mati�re d'imp�t f�d�ral direct, elle a r�clam� un montant de fr. 43'033 fr. 60 pour les p�riodes fiscales 1991/1992 et 1993/1994.
Par d�cision du 31 juillet 1997, l'Administration cantonale des imp�ts a rejet� les r�clamations de la Soci�t� contre les d�cisions de taxation pour l'imp�t f�d�ral direct et les imp�ts cantonal et communal, dont les conclusions �taient limit�es � l'annulation des reprises concernant les montants vers�s � A. et B.
Le 16 d�cembre 2004, le Tribunal administratif du canton de Vaud (ci-apr�s: le Tribunal administratif) a admis le recours d�pos� par X. SA contre la d�cision sur r�clamation du 31 juillet 1997 de l'Administration cantonale des imp�ts. Il a consid�r� en substance que A. avait �t� � l'origine de la cr�ation des soci�t�s Y. SA et Z. SA et de l'important d�veloppement dont elles avaient b�n�fici�. Il avait �galement exerc� la fonction de directeur g�n�ral de Z. SA de 1975 � 1977 sans r�mun�ration. Enfin, il �tait le seul collaborateur qui avait travaill� � plein temps aussi longtemps dans l'entreprise et qui avait atteint l'�ge de 60 ans au moment de la constitution du premier fonds de pr�voyance en faveur des employ�s de Y. SA. Faisant enfin r�f�rence � l'art. 339d al. 2 CO, il a jug� que ces circonstances particuli�res justifiaient la d�duction de la rente litigieuse comme frais autoris�s par l'usage commercial. S'agissant des attributions sur le compte de pr�voyance de B., il a ordonn� une expertise qui a �t� confi�e � C. de la soci�t� D. SA. Se fondant sur les deux rapports d'expertise d�ment soumis aux parties pour observations, le Tribunal administratif a jug� qu'aucune des mesures de pr�voyance de la Fondation Y. depuis la modification de ses statuts et de son r�glement en 1985 et 1987 ne respectait le principe de collectivit�. La r�partition des attributions b�n�voles, notamment celles faites sur les livrets d'�pargne pr�voyance, ne respectait pas le principe de planification. Toutefois, BGE 131 II 593 S. 599B. appartenait � la g�n�ration d'entr�e pour laquelle des mesures sp�ciales de pr�voyance pouvaient �tre prises au sens des art. 31 et 32 LPP. Les mesures prises par la soci�t� et la Fondation Y., en particulier la cl� de r�partition des attributions b�n�voles, �taient, � dires d'experts, souvent utilis�es dans la pratique. Elles ne provoquaient en l'esp�ce pas d'in�galit� entre les employ�s de la g�n�rations d'entr�e, en particulier par rapport � la situation de E., n� en 1936, le plus ancien employ� au service de l'entreprise apr�s B., dont le compte avait �t� cr�dit� de 15'300 fr. en 1989, de 15'000 fr. en 1990, de 19'000 fr. en 1991 et de 20'500 fr. en 1992. Les reprises devaient par cons�quent �tre annul�es.
Agissant le 28 janvier 2005 par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale des contributions demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, principalement, l'annulation de l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Vaud du 16 d�cembre 2004 et l'aggravation de la d�cision sur r�clamation du 31 juillet 1997 de l'Administration cantonale des imp�ts en mati�re d'imp�t f�d�ral direct en ordonnant en sus la reprise de l'entier et non pas seulement de la moiti� des attributions b�n�voles vers�es par X. SA de 1989 � 1992 au fonds de pr�voyance en faveur de B. Selon elle, le b�n�fice imposable pour 1991 et 1992 devait �tre port� respectivement � 209'500 au lieu de 108'600 fr. et pour 1993 et 1994 respectivement � 243'500 au lieu de 123'200 fr. Elle demande subsidiairement l'annulation de l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Vaud du 16 d�cembre 2004 et la confirmation de la d�cision sur r�clamation du 31 juillet 1997 de l'Administration cantonale des imp�ts. Elle d�nonce une violation des art. 34quater aCst., 81 al. 1 de la loi f�d�rale du 25 juin 1982 sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit� (LPP; RS 831.40) ainsi que 49 al. 1 let. b et al. 2 de l'arr�t� du 9 d�cembre 1940 concernant la perception d'un imp�t f�d�ral direct (AIFD; RO 1940 II 2021).
Le Tribunal administratif du canton de Vaud et la soci�t� X. SA, qui produit une copie de la liste de ses actionnaires au 1er novembre 1991, concluent au rejet du recours. L'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud fait siennes les conclusions du recours.
2. Avec l'entr�e en vigueur le 1er janvier 1995 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11),BGE 131 II 593 S. 600l'arr�t� du 9 d�cembre 1940 concernant la perception d'un imp�t f�d�ral direct (AIFD) a �t� abrog� (art. 201 LIFD). Les dispositions de droit mat�riel de l'ancien arr�t� du Conseil f�d�ral restent toutefois applicables aux imp�ts des ann�es ant�rieures qui n'ont pas encore �t� tax�s ou dont la taxation n'est pas encore entr�e en force. Les dispositions de droit mat�riel de l'arr�t� du Conseil f�d�ral sont par cons�quent applicables aux p�riodes fiscales 1991/ 1992 et 1993/1994.
3. Apr�s l'entr�e en vigueur le 1er janvier 1972 de la loi f�d�rale r�visant les titres dixi�me et dixi�mebis du code des obligations (RO 1971 p. 1461), la pr�voyance professionnelle faisait l'objet d'un sous-chapitre des dispositions sur le contrat de travail (art. 331 ss CO) et de l'art. 89bis CC relatif aux institutions de pr�voyance en faveur du personnel, constitu�es sous forme de fondation.
3.1 A cette �poque, la pr�voyance r�gl�e par les dispositions du Code des obligations rev�tait un caract�re facultatif (cf. Message du Conseil f�d�ral du 19 d�cembre 1975 � l'appui d'un projet de loi sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit� [ci-apr�s: Message � l'appui de la LPP]; FF 1976 I 117 ss, p. 118). Classiquement, la doctrine distinguait parmi les formes usuelles de pr�voyance, selon qu'elle �tait garantie directement par l'employeur lui-m�me ou par la conclusion d'assurances directes ou encore par la mise sur pied d'une institution de pr�voyance (J�RG BR�HWILER, Die betriebliche Personalvorsorge in der Schweiz, Berne 1989, p. 94 ss, n� 1 ss). Tout reposait sur le contrat de travail et sur le principe de la libert� contractuelle, en particulier, l'existence m�me de la pr�voyance, sa forme (promesse de pr�voyance, contrat d'assurance ou institution de pr�voyance), la d�termination du cercle des b�n�ficiaires, de son financement (par l'employeur seul ou avec la participation de l'employ� et le cas �ch�ant son montant) et la d�signation des prestations (J�RG BR�HWILER, op. cit., p. 132 ss, n� 41 ss). Il n'y avait aucune obligation l�gale imm�diate pour l'employeur de verser des contributions � une institution de pr�voyance (J�RG BR�HWILER, op. cit., p. 112, n� 7). Toutefois, si un employeur effectuait des prestations dans un but de pr�voyance de son personnel ou si les travailleurs versaient des contributions � cette fin, l'employeur �tait soumis aux dispositions imp�ratives de l'art. 331 CO dans sa teneur du 1er janvier 1972 (art. 361 CO; cf. ATF 107 II 435). Il �tait tenu de verser parall�lement une contribution au moins �gale � la somme des cotisations BGE 131 II 593 S. 601 (art. 331 al. 3 CO dans sa teneur au 1er janvier 1972) et �galement de transf�rer ces prestations et contributions � une fondation, � une soci�t� coop�rative ou � une institution de droit public (art. 331 al. 1 CO dans sa teneur au 1er janvier 1972; cf. HANS-ULRICH STAUFFER, Berufliche Vorsorge, Zurich, B�le, Gen�ve 2005, p. 2 s. n� 6, p. 19 ss n� 50 ss; FRANK VISCHER, Le contrat de travail, in Trait� de droit priv� suisse 1982, vol. VII, tome I, 2, p. 130 ss). L'art. 331 CO n'exigeait pas que les cotisations de l'employeur soient vers�es par l'entreprise fondatrice elle-m�me (ATF 101 Ib 231). Elles pouvaient �tre pr�lev�es sur l'ensemble des biens de la fondation ou vers�es par une fondation patronale aliment�e par des versements des employeurs fix�s selon la marche des affaires (ATF 103 Ib 161). Conform�ment au caract�re facultatif de la pr�voyance, le code des obligations ne fixait pas de limite sup�rieure pour les cotisations (J�RG BR�HWILER, op. cit., p. 122, n� 25).
Egalement introduite par la loi f�d�rale r�visant les titres dixi�me et dixi�mebis du code des obligations (RO 1971 p. 1461, 1479 s.), l'indemnit� � raison de longs rapports de travail des art. 339b-d CO compl�tait la r�glementation de pr�voyance en faveur du personnel. Elle avait pour but d'inciter l'employeur � cr�er un syst�me de pr�voyance. Elle peut en effet �tre remplac�e par les versements d'une institution de pr�voyance. Dans ce cas, l'employeur est lib�r� de l'obligation de verser l'indemnit� dans la mesure o� il s'engage � payer dans le futur les prestations de pr�voyance au travailleur ou les lui fait assurer par un tiers (art. 339d al. 3 CO). Dans ce sens, cette indemnit� a servi de transition jusqu'� ce que soit institu�e la pr�voyance obligatoire dans les entreprises (FRANK VISCHER, op. cit., p. 137 et 140; J�RG BR�HWILER, op. cit., p. 529 s., n� 103 ss).
3.2 Sous l'angle fiscal, l'art. 16 ch. 4bis AIFD pr�voyait l'exon�ration des fondations constitu�es en la forme pr�vue aux articles 80 ss CC. Les art. 22 al. 1 let. f et 49 al. 2 AIFD autorisaient la d�duction des sommes affect�es � des buts de bienfaisance en faveur du personnel de l'entreprise, en tant que l'affectation de ces sommes �tait assur�e de telle sorte que tout emploi contraire f�t impossible. L'art. 22 al. 1 let. f AIFD, dont la teneur �tait identique � celle de l'art. 49 al. 2 AIFD, conf�rait aux propri�taires et associ�s d'entreprises commerciales la facult� d'adapter au r�sultat de chaque exercice annuel les contributions en faveur de la pr�voyance de leur personnel et d'influencer par l� le revenu commercial imposable (E. K�NZIG, Die eidgen�ssische Wehrsteuer [Direkte BGE 131 II 593 S. 602 Bundessteuer], vol. 4, 2e �d., B�le 1982, n. 182 ad art. 22 al. 1 let. f AIFD, p. 669; Message du Conseil f�d�ral du 1er mai 1984 concernant l'adaptation de l'imp�t f�d�ral direct � la loi f�d�rale sur la pr�voyance professionnelle, FF 1984 II 749, p. 758). Sous cet angle, il n'y avait en principe pas de limitations � la d�duction des montants irr�vocablement affect�s � des buts de pr�voyance.
D'apr�s une circulaire de l'Administration f�d�rale des contributions du 11 avril 1958 (Archives 26 p. 435), les sommes vers�es � un fonds de pr�voyance en faveur du personnel constitu� sous la forme d'une caisse d'assurance au sens de l'art. 16 ch. 4 AIFD peuvent �tre d�duites, m�me lorsque les prestations d'assurances pr�vues sont garanties ou vers�es � des personnes qui d�tiennent une part importante du capital social (actionnaires directeurs). De m�me, les salaires vers�s aux chefs de l'entreprise, directeurs et fond�s de pouvoirs, dans la mesure o� ils restent dans des limites normales, sont consid�r�s comme des frais g�n�raux. Toutefois les prestations d'assurance qui sont garanties ou vers�es � ces personnes ne doivent pas �tre plus �lev�es que les prestations accord�es � d'autres employ�s occupant dans l'entreprise la m�me situation ou une situation semblable, mais ne participant pas ou ne participant pas dans une mesure importante au capital social (cf. H. MASSHARDT/ F. GENDRE, Commentaire IDN [Imp�t pour la d�fense nationale], Lausanne 1973, n. 26 ad art. 49 al. 2 AIN, p. 237 s.; E. K�NZIG, op. cit., n. 182 ad art. 22 al. 1 let. f AIFD, p. 669 et n. 415 ad art. 49 al. 2 AIFD, p. 505).
Dans un arr�t du 10 avril 1987 concernant la p�riode fiscale 1983/ 1984, le Tribunal f�d�ral a rappel� qu'il se justifiait d'admettre que les versements d'une entreprise en vue d'assurer des actionnaires travaillant pour la soci�t�, ne pouvaient �tre consid�r�s comme des frais justifi�s par l'usage commercial que s'ils �taient �galement consentis en faveur d'autres employ�s; se r�f�rant � la circulaire de l'Administration f�d�rale des contributions du 30 avril 1958, il a consid�r� que les paiements directs de rentes par l'entreprise � d'anciens actionnaires-directeurs ainsi qu'� leurs survivants ne pouvaient �tre admis comme frais justifi�s par l'usage commercial que si les personnes dirigeantes ne pouvaient pas �tre incluses dans l'assurance concernant les autres employ�s et qu'elles n'�taient pas trait�es plus favorablement qu'eux (ATF 113 Ib 13 consid. 4c p. 16 s. et les nombreuses r�f�rences de jurisprudence cit�es). BGE 131 II 593 S. 603
4. Entr�e en vigueur le 1er janvier 1985, sous r�serve notamment des art. 81 al. 2 et 3, 82 et 83, qui sont applicables depuis le 1er janvier 1987 (RO 1983 p. 827), la loi f�d�rale du 25 juin 1982 sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit� (LPP; RS 831.40) r�gle la pr�voyance professionnelle (2e pilier).
4.1 La loi sur la pr�voyance professionnelle est une loi sp�ciale dont les normes l'emportent sur les dispositions g�n�rales du code civil et du code des obligations, qui continuent � s'appliquer aux rapports de droit que la loi sur la pr�voyance obligatoire ne concerne pas, en particulier la pr�voyance suppl�mentaire et aux rapports juridiques n�s avant l'entr�e en vigueur de la loi (Message � l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 129). Selon les art. 111 et 113 Cst., qui reprennent l'art. 34quater aCst., la pr�voyance professionnelle doit permettre aux personnes �g�es, aux survivants et aux invalides de maintenir de fa�on appropri�e leur niveau de vie ant�rieur, compte tenu des prestations de l'assurance f�d�rale (cf. Message � l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 117). Le maintien du niveau de vie ant�rieur est garanti, � titre d'exigence minimale (art. 6 LPP), par une rente globale (rente du premier et du deuxi�me pilier) de 60 pour cent du dernier salaire brut d'une personne ayant eu une carri�re professionnelle normale (Message � l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 125). Il est toutefois loisible aux institutions de pr�voyance reconnues de pr�voir les prestations sup�rieures qui leur conviennent (Message � l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 127 s.; nomm�e pr�voyance surobligatoire, 2e pilier b). La pr�voyance professionnelle obligatoire et surobligatoire est financ�e en principe par l'employeur et l'employ�. Selon la loi, l'employeur finance en principe une somme �gale � celle financ�e par l'employ�; il peut toutefois verser un montant sup�rieur (art. 331 al. 3 CO, art. 66 LPP). Dans la mesure o� les statuts ou les r�glements le pr�voient express�ment, l'employeur peut �galement verser, en sus des contributions ordinaires au fonds de pr�voyance, des contributions extraordinaires uniques dans le but de racheter des ann�es de cotisation des employ�s ou dans le but d'alimenter un fonds de r�serve ou les moyens � libre disposition de la fondation de pr�voyance (cf. � cet �gard, l'arr�t 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 4.1 et 4.2 et les r�f�rences de jurisprudence cit�es). Tant le financement que la mise en oeuvre de la pr�voyance obligatoire et surobligatoire doivent �tre fix�s � l'avance dans les statuts et les r�glements selon des crit�res sch�matiques et BGE 131 II 593 S. 604objectifs et respecter, en particulier, les principes d'ad�quation, de collectivit� (solidarit�), d'�galit� de traitement, de planification ainsi que d'assurance (ATF 120 Ib 199 consid. 3d p. 204, pour une d�finition de ces principes cf. arr�t 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 3 et la confirmation que le principe d'assurance vaut pour les institutions de pr�voyance obligatoires et surobligatoires 2A.408/ 2002 du 13 f�vrier 2004, consid. 2.4).
La 1re r�vision de la loi f�d�rale sur la pr�voyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidit� dans sa teneur du 3 octobre 2003 reprend express�ment les notions d'ad�quation, de collectivit�, d'�galit� de traitement, de planification et le principe d'assurance dont la d�finition devra �tre pr�cis�e par le Conseil f�d�ral (art. 1 al. 3 qui entrera en vigueur le 1er janvier 2006, RO 2004 p. 1677, 1700). Cette int�gration est le fruit d'une �volution historique marqu�e par le glissement de la pr�voyance du domaine du droit priv� vers celui du droit public des assurances sociales. En effet, le domaine de la pr�voyance surobligatoire reposait encore lors des premi�res applications de la loi sur la pr�voyance professionnelle avant tout sur le contrat, en d'autres termes, sur le principe du droit priv� autonome, soit sur la libert� contractuelle, qui n'�tait pas remise en cause par les dispositions l�gales (cf. art. 49 al. 2 LPP, art. 89bis CC et les art. 331-331c CO) applicables � la pr�voyance surobligatoire (J�RG BR�HWILER, op. cit., p. 586 s., n� 39 et 40). Par cons�quent, l'influence du droit priv� l'emportait encore largement � ce moment-l�.
4.2 La pr�voyance obligatoire institu�e par le deuxi�me pilier faisant d�faut ou �tant nettement insuffisante avant l'entr�e en vigueur de la loi (Message � l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 119 et 124 s.), la g�n�ration d'entr�e, compos�e des personnes, lors de l'entr�e en vigueur de la loi, de plus de 25 ans n'ayant pas encore l'�ge ouvrant le droit � la rente, n'atteignait pas la dur�e normale de cotisation (art. 31 LPP; Message � l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 143 s.). L'art. 11 Disp. trans. aCst. a exig� par cons�quent que la loi institue des dispositions sp�ciales afin que les assur�s appartenant � la g�n�ration d'entr�e du r�gime de la pr�voyance professionnelle obligatoire puissent b�n�ficier d'une protection minimale pass� un certain d�lai variant entre dix et vingt ans en fonction du revenu. Contre l'avis du Conseil national toutefois (BO 1977 CN p. 1339 ss), les art. 31 � 34 du projet du Conseil f�d�ral (Message � l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 209 ss), qui BGE 131 II 593 S. 605reprenaient assez fid�lement la teneur de l'art. 11 al. 2 Disp. trans. aCst., ont �t� �limin�s par le Conseil des Etats au profit d'une "solution simplifi�e" qui supprimait "des restrictions non d�sir�es dans l'autonomie des institutions de pr�voyance" � cet �gard (BO 1980 CE p. 280 s., voir �galement BO 1981 CN p. 1082 ss, BO 1982 CE p. 11 ss). L'art. 32 al. 1 LPP relatif aux dispositions sp�ciales pr�voit par cons�quent que chaque institution de pr�voyance est tenue, dans les limites de ses possibilit�s financi�res, d'�tablir des dispositions sp�ciales pour la g�n�ration d'entr�e en favorisant notamment les assur�s d'un certain �ge et plus particuli�rement ceux d'entre eux qui ne disposent que de revenus modestes. A cet effet, elle pourra tenir compte des prestations auxquelles des assur�s ont droit en vertu des mesures de pr�voyance prises ant�rieurement � la pr�sente loi (art. 32 al. 2 LPP). Les institutions de pr�voyance sont donc relativement libres dans le choix des mesures qu'elles sont tenues de prendre et b�n�ficient d'une large marge d'appr�ciation (J�RG BR�HWILER, op. cit., p. 222, n� 23 et 24 et p. 237 ss, n� 45 ss). Elles peuvent puiser � cet effet dans leur fortune � libre disposition (J�RG BR�HWILER, op. cit., p. 224 s., n� 26).
Enfin, la loi f�d�rale sur la pr�voyance professionnelle a modifi� la teneur de l'art. 331 al. 3 in fine CO. Cette disposition exige nouvellement depuis le 1er janvier 1985 (RO 1983 p. 797) de l'employeur qu'il finance sa contribution � la pr�voyance de ses employ�s par ses moyens propres ou � l'aide de r�serves de cotisations dans l'institution de pr�voyance et non plus � l'aide de la fortune libre de l'institution lorsque ses statuts ne l'excluaient pas; ces r�serves doivent avoir �t� accumul�es pr�alablement dans ce but par l'employeur et �tre comptabilis�es s�par�ment.
4.3 Sur le plan fiscal, dans la mesure o� leurs revenus et leurs �l�ments de fortune sont exclusivement affect�s � des fins de pr�voyance professionnelle, les institutions de pr�voyance de droit priv� ou de droit public sont exon�r�es des imp�ts directs de la Conf�d�ration des cantons et des communes (art. 80 al. 2 LPP). Les contributions des employeurs ainsi que celles que les salari�s et les ind�pendants versent � des institutions de pr�voyance conform�ment � la loi ou aux dispositions r�glementaires sont d�ductibles en mati�re d'imp�ts directs de la Conf�d�ration, des cantons et des communes (art. 81 al. 1 et 2 LPP dans leur teneur jusqu'au 1er janvier 2005). Les art. 16 al. 4, 22 al. 1 let. f et 49 al. 2 AIFD BGE 131 II 593 S. 606ont repris ces dispositions (Message sur l'adaptation de l'IFD � la LPP, FF 1984 II 749, p. 756 s., 758 et 760). Le Tribunal f�d�ral a jug� qu'il n'y avait pas lieu de s'�carter de la jurisprudence rendue en la mati�re avant l'entr�e en vigueur de la loi sur la pr�voyance professionnelle, notamment s'agissant du respect des principes qui r�gissent son financement et sa mise en oeuvre (ATF 120 Ib 199 consid. 3d p. 204 s.). De m�me, � l'instar de ce qui pr�valait avant l'entr�e en vigueur de la LPP, il n'est pas possible de fixer de limite pr�cise et unique � la constitution de r�serves de cotisations patronales ou de r�serves libres que pr�tend faire un employeur (cf. Conf�rence suisse des imp�ts, Groupe de travail pr�voyance, Pr�voyance et imp�ts, cas d'application, Muri/Berne 2002, cas n� A 3.5.1).
Dans un arr�t r�cent (arr�t 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 4.3), le Tribunal f�d�ral, confirmant une jurisprudence ant�rieure (arr�t 2P.107/1994 du 16 mai 1995, consid. 4b/bb, publi� in StE 1998 B 72.14.2 n� 21) a jug� que la d�duction fiscale des contributions volontaires au titre de frais justifi�s par l'usage commercial n'�tait possible que si l'institution de pr�voyance professionnelle utilisait ces contributions conform�ment � la loi sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit�. Les contributions volontaires entraient dans les r�serves � libre disposition de l'institution de pr�voyance et devaient servir exclusivement � l'am�lioration g�n�rale de la pr�voyance des assur�s de l'institution ou � l'am�lioration de la couverture d'assurance en renfor�ant le capital de couverture. Le Tribunal f�d�ral a pr�cis� que, comme les cotisations ordinaires, les contributions volontaires devaient respecter les principes de collectivit�, de planification, d'ad�quation et d'�galit� de traitement. Il �tait n�cessaire que les statuts et les r�glements pr�voient que les contributions extraordinaires de l'employeur servent � l'am�lioration en g�n�ral de la pr�voyance des assur�s membres de l'institution et qu'elles soient r�parties entre les preneurs d'assurance au moyen d'une cl� pr�vue dans les statuts ou les r�glements. Par cons�quent, les cotisations qui ne respectaient pas ces principes et les contributions volontaires que l'employeur effectuait en l'absence de fondements statutaires ou r�glementaires ne pouvaient �tre consid�r�es comme des frais d�ductibles justifi�s par l'usage commercial. Il �tait donc inadmissible de verser dans l'institution de pr�voyance de telles contributions extraordinaires au seul gr� de la volont� de l'employeur et BGE 131 II 593 S. 607de les porter directement dans les comptes individuels de pr�voyance qui y sont ouverts. En cas de contributions extraordinaires, les principes d'ad�quation et d'�galit� de traitement rev�taient un poids plus important, tandis que celui de planification (d'un point de vue temporel) passait au second plan. La planification exigeait dans un tel contexte que les contributions extraordinaires soient pr�vues par les statuts ou les r�glements et que leur r�partition entre les assur�s ou leur compte de pr�voyance ait lieu en fonction de crit�res objectifs. Le principe d'ad�quation �tait respect� si l'institution de pr�voyance n'�tait pas dot�e de moyens excessifs dont elle n'aurait vraisemblablement pas besoin dans un avenir proche pour remplir ses obligations l�gales, statutaires ou r�glementaires. Enfin, � l'inverse des cotisations p�riodiques ordinaires, le principe de l'�quivalence des mesures de pr�voyance devait �tre compris dans un sens relatif: les r�serves � libre disposition de l'institution de pr�voyance devaient �tre proportionnellement �quivalentes dans la caisse des employ�s et la caisse des cadres (arr�t 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 4.3 et 4.4 ainsi que les nombreuses r�f�rences de jurisprudence et de doctrine cit�es).
5. 5.1 En vertu de l'art. 49 al. 1 let. b AIFD, entrent en consid�ration pour le calcul du rendement imposable tous les pr�l�vements op�r�s avant le calcul du solde du compte de profits et pertes qui ne servent pas � couvrir des frais g�n�raux autoris�s par l'usage commercial en particulier les lib�ralit�s en faveur de tiers. La notion de "lib�ralit�s en faveur de tiers" comprend notamment les prestations appr�ciables en argent, �galement qualifi�es de distributions dissimul�es de b�n�fices, faites par la soci�t�, (a) sans contre-prestation, (b) � ses actionnaires ou encore � toute personne la ou les touchant de pr�s et (c) qu'elle n'aurait pas faites aux m�mes conditions, dans les m�mes circonstances, � des tiers non participants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 120; Archives 67 p. 216, consid. 2; RDAF 1997 II p. 483, consid. 2).
5.2 En particulier, les rentes qu'une soci�t� verse � son ancien actionnaire directeur apr�s sa retraite ne peuvent pas �tre consid�r�es comme des frais autoris�s par l'usage commercial, lorsque la soci�t� n'alloue pas aussi des prestations correspondantes aux anciens employ�s ou qu'il n'existe pas de circonstances extraordinaires pouvant justifier d'une autre mani�re que ces prestations soient BGE 131 II 593 S. 608reconnues comme frais. Pour d�terminer s'il existe des circonstances particuli�res justifiant la d�duction des rentes, il convient de prendre en compte l'ensemble des circonstances qui ont entour� la conclusion du contrat de rentes (ATF 95 I 174 consid. 2 et 3 p. 179 ss).
Dans des arr�ts plus r�cents, le Tribunal f�d�ral a consid�r� comme distribution dissimul�e de b�n�fice, le versement d'une prime unique par la soci�t� favorisant son actionnaire-directeur par rapport aux autres collaborateurs (cadres), parce que ce rachat ne r�pondait pas � un syst�me sch�matique valable pour l'ensemble des collaborateurs (arr�t 2A.45/2003 du 29 juillet 2004). Il a �galement consid�r� comme distribution dissimul�e de b�n�fice le versement par la soci�t� de la totalit� des contributions alimentant le fonds de pr�voyance de son actionnaire unique, d�s lors qu'il n'�tait pas �tabli que des contributions comparables avaient �t� vers�es au profit d'autres employ�s de la recourante (arr�t 2A.368/1995 du 24 avril 1996; arr�t P.1521/1983 du 30 mars 1984, publi� in Archives 55 p. 171 ss). De m�me, la conclusion d'une assurance de rente viag�re contre le paiement d'une prime unique par la soci�t� en faveur de son actionnaire unique qui n'avait jamais �t� ni n'�tait dans un rapport de travail avec celle-ci constitue, en l'absence de toute contre-prestation, une distribution dissimul�e de b�n�fice (Archives 64 p. 493, consid. 3). En revanche, il a refus� de consid�rer comme distribution dissimul�e de b�n�fice les cotisations d'une soci�t� en faveur de la pr�voyance compl�mentaire dont b�n�ficiaient seuls ses deux actionnaires employ�s � l'exclusion d'un troisi�me employ� dont le salaire ne d�passait la limite sup�rieure du salaire LPP, parce qu'elles correspondaient aux dispositions du r�glement applicable � tous ses employ�s. Les actionnaires n'�taient pas favoris�s par le taux de cotisation; le montant des cotisations paritaires �tait ad�quat; le salaire des actionnaires �tait raisonnable et fix� en fonction de crit�res objectifs tandis que celui de l'employ� non actionnaire aurait �t� soumis au r�gime compl�mentaire s'il n'avait pas travaill� � temps partiel (arr�t 2A.404/ 2001 du 20 mars 2002, publi� in RF 57/2002 p. 488).
Selon le Groupe de travail pr�voyance de la Conf�rence suisse des imp�ts, le fait que les deux actionnaires d'une soci�t� re�oivent le 77.5 % des versements compl�mentaires b�n�voles ne permet pas encore de conclure � une distribution dissimul�e de b�n�fice, si la cl� de r�partition choisie a pour effet de favoriser les employ�s BGE 131 II 593 S. 609fid�les et ceux qui ont de petits salaires, que tous les salari�s b�n�ficient des prestations patronales selon la cl� de r�partition et que cette cl�, � d�faut d'�tre inscrite dans le r�glement de l'institution de pr�voyance, reste inchang�e pendant quelques ann�es. Selon ce Groupe de travail pr�voyance, toutefois, une cl� de r�partition qui aurait pour effet d'avantager ceux qui sont au service depuis de nombreuses ann�es avec des salaires �lev�s irait � l'encontre de l'art. 32 al. 1 LPP et conduirait � une distribution dissimul�e de b�n�fice, notamment lorsque, d'embl�e, elle exclut de la r�partition certains employ�s (Conf�rence suisse des imp�ts, Groupe de travail pr�voyance, Pr�voyance et imp�ts, cas d'application, Muri/ Berne 2002, cas n� A 3.5.2).
Il convient d'examiner en premier lieu si les mesures de pr�voyance de la soci�t� intim�e respectent les conditions de l'art. 49 al. 2 AIFD et ensuite quand bien m�me elles les respecteraient si elles doivent �tre qualifi�es de distributions dissimul�es de b�n�fices.
6. Rappelant en substance le contenu des exigences qui r�gissent la pr�voyance professionnelle, l'autorit� intim�e a constat� � bon droit qu'aucune des mesures mises en place par la Fondation Y. dans le r�glement de 1985 et les statuts de 1987 ne respectait le principe de collectivit� car elles ne s'appliquaient pas � l'ensemble du personnel; en outre les attributions b�n�voles ne respectaient pas le principe de planification.
6.1 Avec l'autorit� intim�e et la recourante, force est de constater que les statuts et les contributions b�n�voles de la soci�t� intim�e ne respectent pas les principes d�velopp�s par la jurisprudence jusqu'� aujourd'hui et repris par la 1re r�vision de la loi sur la pr�voyance professionnelle (cf. art. 1 al. 3 nouveau LPP, cf. ci-dessus consid. 4.1). Les statuts violent en particulier le principe de collectivit� en ne d�finissant pas de mani�re objective le cercle des employ�s assur�s. Les contributions b�n�voles violent aussi le principe d'assurance, d�s lors qu'elles ont �t� vers�es sur de simples "livrets d'�pargne pr�voyance" (pour la pr�voyance vieillesse) qui apparaissent ainsi comme une simple accumulation de fortune ne servant pas � couvrir les cas d'invalidit�. Ces d�fauts constat�s, il n'est pas n�cessaire d'examiner d'autres violations d�nonc�es par la recourante dans le chef de la fondation Y., dont les statuts, d'une mani�re g�n�rale selon elle, ne respecteraient pas, ou mal, les BGE 131 II 593 S. 610principes de la pr�voyance professionnelle. Ces violations rel�vent avant tout de la fondation - en particulier, elles mettent en cause son exon�ration fiscale - dont le chapitre ne fait pas l'objet de la pr�sente proc�dure. Toutefois, la constatation que le syst�me des "livrets d'�pargne pr�voyance" g�r�s par la Fondation Y. semble ne pas respecter tous les principes qui r�gissent la pr�voyance professionnelle ne conduit pas pour autant � l'admission du recours.
6.2 Dans son arr�t, l'autorit� intim�e a consid�r� que, malgr� l'ignorance de certains principes de la pr�voyance, les contributions b�n�voles vers�es sur les "livrets d'�pargne pr�voyance" constituaient des mesures sp�ciales en faveur de la g�n�ration d'entr�e au sens de l'art. 32 LPP. Certes elles entra�naient bien une in�galit� de traitement entre B. et les autres membres de la fondation, mais pas au point qu'elles doivent, pour moiti�, �tre reprises dans le b�n�fice imposable de la soci�t� intim�e.
L'art. 32 LPP imposait � la soci�t� intim�e d'�tablir des dispositions sp�ciales en faveur de la g�n�ration d'entr�e qu'elle assurait. A cet �gard, elle disposait d'une grande marge de manoeuvre (cf. ci-dessus consid. 4.2). En l'esp�ce le Tribunal administratif a demand� une expertise des mesures de pr�voyance litigieuses. Cette expertise a certes constat� que la cl� de r�partition avantageait les employ�s avec le plus grand nombre d'ann�es de service et qui avaient le plus cotis� sur un salaire �lev� en retenant l'importance des comptes individuels de cotisations personnelles. Mais elle a �galement observ� qu'il s'agissait d'une cl� utilis�e "assez souvent dans les fondations de pr�voyance" et "dans la pratique". Cette cl� n'a pas fait l'objet de dispositions r�glementaires de la fondation. Elle a n�anmoins fait l'objet de d�cisions d'application r�it�r�es ann�e apr�s ann�e du conseil de fondation sans voir sa teneur modifi�e. Selon le Groupe de travail pr�voyance de la Conf�rence suisse des imp�ts qui a examin� une cl� identique sous cet angle, cela suffit pour consid�rer qu'elle respecte le principe de planification (cf. Conf�rence suisse des imp�ts, Groupe de travail pr�voyance, Pr�voyance et imp�ts, cas d'application, Muri/Berne 2002, cas n� A 3.5.2). Dans ces conditions, c'est � bon droit que le Tribunal administratif a consid�r� les mesures litigieuses comme compatibles avec l'art. 32 LPP.
C'est en vain que la recourante, qui s'appuie sur la doctrine (cf. Conf�rence suisse des imp�ts, Pr�voyance et imp�ts, op. cit., cas BGE 131 II 593 S. 611n� A 3.5.2, remarque), fait valoir que la cl� de r�partition litigieuse, viole les dispositions de l'art. 32 LPP parce qu'elle ne privil�gie pas les bas revenus. Ni la lettre ni l'historique de cet article n'exigent que dans tous les cas la cl� de r�partition privil�gie les bas revenus, sans �gard � l'�ge des assur�s et � leur situation concr�te. S'agissant de mesures sp�ciales adopt�es en application de l'art. 32 LPP, il convient bien plut�t de proc�der � l'examen complet de la situation concr�te des assur�s affili�s qui font partie de la g�n�ration d'entr�e, sans perdre de vue le but ultime de la pr�voyance professionnelle d'assurer � l'�ge de la retraite une rente, ajout�e � celle de l'AVS, de 60 pour cent du dernier revenu. En l'esp�ce, en outre il y a lieu de prendre en consid�ration le fait que les mesures dont ont b�n�fici� B. et, pour partie �galement, A. ont �t� prises et appliqu�es au moment o� �tait adopt�e la loi sur la pr�voyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidit�.
7. A. a pris sa retraite en 1982, soit avant l'entr�e en vigueur de la loi sur la pr�voyance professionnelle. Depuis cette date et �galement durant les ann�es 1989 � 1992, les Fondations Y. et Z. lui ont vers� des rentes mensuelles (ci-apr�s: les rentes mensuelles; consid. 7.1 ci-dessous). En outre, d�s le 1er janvier 1987 et durant les ann�es 1989 � 1992 en cause en l'esp�ce, la Fondation Y. a vers� � A. un suppl�ment de rente, sous forme d'une treizi�me rente (ci-apr�s: la treizi�me rente; consid. 7.2).
7.1 Les rentes mensuelles pay�es � A. l'ont �t� en ex�cution des contrats des 4 et 7 f�vrier 1977 pass�s par A. avec les soci�t�s Y. SA et Z. SA qui n'ont pas �t� modifi�s au moment de la reprise des actifs et passifs de Z. SA par Y. SA en 1986. Elles reposaient uniquement et directement sur le contrat de travail pass� entre l'ancien directeur et la soci�t� intim�e. Rev�tant l'une des formes classiques de la pr�voyance qui pr�valait avant l'entr�e en vigueur de la l�gislation sur la pr�voyance obligatoire (cf. consid. 3.1 ci-dessus), elles ne sauraient �tre qualifi�es de contraires aux dispositions de la LPP, auxquelles elles ne sont pas soumises. Au contraire, d�s lors qu'il n'est pas contest� qu'elles respectent les conditions minimales impos�es par les art. 331 ss CO, qui ne fixent notamment pas de montant maximal pour les contributions de pr�voyance, elles doivent �tre consid�r�es dans le chapitre fiscal de la soci�t� intim�e comme des contributions affect�es � un but de pr�voyance au sens de l'art. 49 al. 2 AIFD. BGE 131 II 593 S. 612
Dans ces conditions, il importe peu de savoir si A. aurait pu ou d� s'affilier aux fondations nouvellement cr��es par ses employeurs ou si les rentes mensuelles pouvaient �tre qualifi�es d'indemnit� pour longs rapports de travail. Il n'importe pas non plus d'examiner si elles respectaient le mode de calcul qu'imposeraient, selon la recourante, les art. 339d ss CO. Enfin, le versement des rentes mensuelles par les fondations ne constitue qu'une modalit� de paiement qui cantonne les fondations �rig�es par la soci�t� intim�e dans un r�le d'interm�diaire "payeur", leur statut d'institution de pr�voyance professionnelle n'�tant pas en cause ici.
7.2 La treizi�me rente attribu�e � A. l'a �t� sur d�cision du conseil de la fondation Y. Cette d�cision s'est inscrite dans le prolongement des rentes mensuelles qui constituaient la pr�voyance de ce dernier et qui continuaient d'�tre pay�es � ce titre apr�s le 1er janvier 1985. Les premi�res r�partitions d�cid�es d�s 1986 par le conseil de la Fondation Y. au profit de tous les assur�s affili�s � la fondation ont �t� pr�lev�es sur des fonds � sa libre disposition qui avaient �t� constitu�s durant les ann�es ant�rieures � 1985. L'art. 32 LPP contraignant nouvellement la Fondation Y. � prendre des mesures sp�ciales qu'elle devait financer notamment au moyen des dits fonds, on ne saurait reprocher � son conseil d'avoir consid�r� qu'il devait sauvegarder une certaine �galit� de traitement entre les membres de la g�n�ration d'entr�e affili�s � la fondation et l'ancien directeur, en le faisant b�n�ficier des fonds qui avaient �t� accumul�s, au moins en partie, durant les ann�es o� il �tait encore employ� de la soci�t� intim�e au m�me titre que ceux pour lesquels les "livrets d'�pargne pr�voyance" venaient d'�tre ouverts. Dans la mesure en outre o� elle provient de fonds affect�s � la pr�voyance professionnelle et qu'elle a pour but de renforcer et d'am�liorer la pr�voyance professionnelle de A., en application au moins indirecte de l'art. 32 LPP, cette treizi�me rente est conforme au prescrit de l'art. 49 al. 2 AIFD.
8. Au moment de l'entr�e en vigueur de la loi f�d�rale sur la pr�voyance professionnelle, B., qui �tait n� en 1928, avait 57 ans. Il appartenait � la g�n�ration d'entr�e. Par cons�quent, les attributions effectu�es sur le "livret d'�pargne pr�voyance" de B. durant les ann�es en cause en l'esp�ce doivent �tre examin�es � la lumi�re des dispositions qui r�gissent la pr�voyance professionnelle surobligatoire et les dispositions sp�ciales �dict�es en faveur de la g�n�ration d'entr�e selon l'art. 32 LPP. BGE 131 II 593 S. 613
En choisissant une cl� de r�partition des attributions extraordinaires de la soci�t� intim�e fond�e sur un coefficient r�sultant de la multiplication des ann�es de service et des valeurs math�matiques, le conseil de fondation a favoris� doublement les personnes affili�es � la fondation, comme B., qui avaient beaucoup cotis� et �taient en service depuis longtemps. Ce faisant il a tenu compte de la situation personnelle de B. qui ne disposait plus que de huit ans pour constituer un capital de pr�voyance. Sous cet angle, se fondant sur l'expertise judiciaire qu'elle avait ordonn�e, l'autorit� intim�e a constat� qu'en faisant usage par hypoth�se du capital retraite total que les mesures sp�ciales lui ont permis d'accumuler, B. aurait obtenu une rente globale (y compris la rente AVS) correspondant � "46.2 pour cent du dernier salaire AVS [de l'int�ress�]", de sorte qu'on ne saurait parler, selon l'expert, d'un d�passement objectif de la pr�voyance. Il est en effet admis que la prestation finale � atteindre devrait s'�lever � environ 60-70 pour cent du dernier salaire net (MARTIN STEINER, Beletage-Versicherung, M�glichkeiten und Grenzen aus steuerlicher Sicht, Archives 58 p. 625, 632). Dans ces conditions, les attributions extraordinaires effectu�es sur le "livret d'�pargne pr�voyance" de B. remplissaient les conditions pr�vues par l'art. 49 al. 2 AIFD, m�me si certains principes g�n�raux de la pr�voyance n'avaient pas �t� respect�s dans le cadre des mesures en faveur de la g�n�ration d'entr�e.
Au demeurant, il convient de souligner que les contributions b�n�voles de la soci�t� intim�e ont �t� d�finitivement abandonn�es d�s l'exercice commercial 1994 avec le d�part � la retraite de B., leur but temporaire ayant �t� atteint.
9. M�me si, dans le contexte qui pr�vaut au moment de leur mise en oeuvre, les mesures de pr�voyance litigieuses respectent les exigences de l'art. 49 al. 2 AIFD, elles doivent n�anmoins entrer en consid�ration pour le calcul du rendement net imposable, dans la mesure o� elles doivent �tre qualifi�es de distributions dissimul�es de b�n�fices (art. 49 al. 1 let. b AIFD). Il convient donc d'examiner les reprises litigieuses � la lumi�re des principes d�velopp�s par la jurisprudence en la mati�re (cf. consid. 5 ci-dessus).
9.1 Avec le Tribunal administratif et la recourante, force est d'admettre que la soci�t� intim�e n'a vers� � aucun autre de ses employ�s des rentes comparables � celles allou�es � A. S'agissant des rentes mensuelles, le Tribunal administratif a toutefois constat� que BGE 131 II 593 S. 614ce dernier avait �t� � l'origine de la cr�ation des soci�t�s Y. SA et Z. SA et de l'important d�veloppement dont elles avaient b�n�fici�, qu'il avait �galement exerc� la fonction de directeur g�n�ral de Z. SA de 1975 � 1977 sans r�mun�ration et enfin, qu'il �tait le seul collaborateur qui avait travaill� � plein temps aussi longtemps dans l'entreprise et qui avait atteint l'�ge de 60 ans au moment de la constitution du premier fonds de pr�voyance en faveur des employ�s de Y. SA. Ces circonstances de fait, au demeurant suffisamment �tablies par la production des contrats des 4 et 7 f�vrier 1977, d�montrent que les rentes reposaient sur des clauses contractuelles qui faisaient partie int�grante d'un contrat de travail et s'inscrivaient ainsi dans un rapport de prestations et contre-prestations dont personne n'a consid�r� qu'elles pouvaient �tre d�s�quilibr�es (cf. sur ce point J�RG BR�HWILER, op. cit., p. 566 s., n� 32). L'existence d'une contre-prestation conduisant � exclure toute distribution dissimul�e de b�n�fice, l'autorit� intim�e pouvait � bon droit consid�rer ces rentes mensuelles comme des charges justifi�es par l'usage commercial. Au demeurant, � l'instar de l'opinion exprim�e par la soci�t� intim�e dans ses observations sur recours, il est douteux que A., qui ne d�tenait que deux actions du capital social de celle-ci, ait pu exercer une quelconque influence sur le versement des rentes. C'est un motif suppl�mentaire pour �carter l'existence d'une distribution dissimul�e de b�n�fice � son endroit. Il en va de m�me de la treizi�me rente, dont il a d�j� expos� ci-dessus qu'elle avait �t� attribu�e par le conseil de la Fondation Y. par soucis d'�galit� de traitement. Le recours sur ce point est par cons�quent mal fond�.
9.2 S'appuyant sur la comparaison des montants attribu�s aux employ�s assur�s par la Fondation Y., la recourante consid�re que la cl� de r�partition bien qu'objective in abstracto conduisait � ne favoriser que les directeurs actionnaires de la soci�t� intim�e, ce qui constituerait une distribution dissimul�e de b�n�fice.
L'opinion de la recourante ne saurait �tre suivie. En 1989, la Fondation Y. assurait cinq employ�s de la soci�t� intim�e dont deux seulement �taient actionnaires. En 1990, 1991 et 1992, sur les sept employ�s assur�s quatre d'entre eux n'�taient pas actionnaires. Les attributions vers�es sur les "livrets d'�pargne pr�voyance" ne permettent pas d'�tablir de corr�lation entre la qualit� d'actionnaire et le montant de ces attributions, d'autant moins que des employ�s qui ne participent pas au capital de la soci�t� intim�e ont b�n�fici� BGE 131 II 593 S. 615de montants plus �lev�s que certains actionnaires et que, parmi les actionnaires, il n'y a pas de corr�lation entre le nombre d'actions d�tenues et les montants vers�s. Par cons�quent, les attributions litigieuses n'ont pas seulement profit� � des actionnaires mais �galement � des employ�s de la soci�t� intim�e qui ne participaient pas � son capital-actions. Ils en ont profit� certes de mani�re diff�rente mais conforme � la cl� de r�partition choisie. Il s'ensuit que le motif � l'origine des attributions litigieuses ne r�side pas dans la qualit� d'actionnaire de la soci�t� intim�e mais dans l'obligation l�gale de la Fondation Y. de prendre des mesures sp�ciales pour la g�n�ration d'entr�e. Au surplus, il est douteux que B., qui d�tenait 368 actions du capital social de la soci�t� intim�e sur 1'600 actions au total, ait dispos� par ce biais d'un pouvoir d�terminant au sein de la soci�t� intim�e. Par cons�quent, en consid�rant les attributions litigieuses comme conformes � l'usage commercial et d�ductibles du b�n�fice imposable de la soci�t� intim�e, le Tribunal administratif n'a pas viol� l'art. 49 al. 1 let. b AIFD.
9.3 Dans ces conditions, c'est � bon droit que l'autorit� intim�e a annul� les reprises effectu�es par l'autorit� fiscale cantonale. Il n'est donc plus n�cessaire d'examiner les motifs qui, selon la recourante, exigent une aggravation de l'imposition de la soci�t� intim�e. Le recours est �galement mal fond� � cet �gard.
120 IB 199,
107 II 435,
101 IB 231,
103 IB 161 suite... ,
113 IB 13,
119 IB 116,
95 I 174
art. 31 et 32 LPP,
art. 49 al. 2 AIFD,
art. 331 ss CO,
art. 22 al. 1 let suite... ,
art. 49 al. 1 let. b AIFD,
Art. 11 al. 2 Disp. trans. aCst.,
art. 89bis CC,
art. 331 al. 3 CO,
art. 32 al. 1 LPP,
Art. 34quater aCst.,
art. 339d al. 2 CO,
art. 201 LIFD,
art. 361 CO,
art. 331 al. 1 CO,
art. 339d al. 3 CO,
art. 16 ch. 4bis AIFD,
art. 16 ch. 4 AIFD,
art. 111 et 113 Cst.,
art. 49 al. 2 LPP,
art. 331-331c CO,
art. 31 LPP,
art. 11 Disp. trans. aCst.,
art. 32 al. 2 LPP,
art. 80 al. 2 LPP,
art. 81 al. 1 et 2 LPP,
art. 339d ss CO