Source: http://www.ateneoweb.com/taxelex-documento/risoluzione-agenzia-entrate-n-111-del-28032008.html
Timestamp: 2016-10-27 18:51:08+00:00
Document Index: 88815978

Matched Legal Cases: ['art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 1', 'art. 176', 'art. 176', 'art. 176', 'art. 17', 'art. 1', 'art. 17', 'art. 1', 'art. 6', 'art. 2400']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 111 del 28.03.2008
luglio 2000, n. 212 - Reverse-charge - Interpretazione dell'art. 17, sesto
comma, lett. a), del D.P.R. n. 633 del 1972
specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 17 del DPR n. 633 del 1972, è stato
Con le Convenzioni sottoscritte in data ..., la
ALFA s.p.a. ha affidato a BETA s.p.a. la progettazione esecutiva e la
realizzazione delle tratte di linea ferroviaria ... e .... In particolare, con
dette convenzioni è stato stabilito che la BETA avrebbe adempiuto
all'obbligazione di far eseguire la progettazione esecutiva ed i lavori di
realizzazione dell'opera mediante due costituendi consorzi che, a loro volta,
avrebbero eseguito le opere mediante affidamenti diretti con il vincolo di
affidare a soggetti terzi almeno il 40% delle infrastrutture.
Con la sottoscrizione delle Convenzioni, BETA ha
assunto l'obbligo di consegnare l'opera perfettamente funzionante ed idonea
all'uso cui è destinata.
La BETA è stata selezionata non perché in possesso di
capacità tecniche specifiche, bensì per la riconosciuta solidità finanziaria
necessaria per il rilascio delle garanzie bancarie e per la capacità
manageriale di aggregare realtà imprenditoriali con capacità tecniche
specifiche ma prive di analoghe capacità finanziarie.
Da ciò deriva il successivo affidamento da parte di
BETA s.p.a. ai due consorzi, GAMMA e DELTA, che hanno garantito alla società
istante di possedere le risorse, i mezzi, le competenze tecniche, patrimoniali e
finanziarie necessarie per la realizzazione dell'opera.
Pertanto, con detti atti di affidamento, la BETA ha
provveduto a nominare i consorzi in qualità di:
- appaltatori, per la realizzazione
dell'opera e l'esecuzione di tutte le prestazioni ed attività previste a suo
carico nelle convenzioni, nonché di tutte quelle attività, prestazioni ed
obbligazioni il cui adempimento nelle convenzioni sia demandato alla BETA e di
cui la BETA, in forza degli atti di affidamento, abbia affidato l'esecuzione ai
- sub general contractors, relativamente
all'impiantistica ed al 40% delle opere per la realizzazione delle
infrastrutture in questione e l'esecuzione di tutte le prestazioni ed attività
previste a suo carico nelle convenzioni nonché di tutte quelle attività,
prestazioni ed obbligazioni il cui adempimento nelle convenzioni sia demandato
alla BETA e di cui la BETA, in forza degli atti di affidamento, abbia affidato
l'esecuzione ai consorzi.
2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007), ha sostituito l'art. 17, sesto comma, lett. a), del D.P.R.
n. 633 del 1972, estendendo, ai fini IVA, il meccanismo dell'inversione
contabile (c.d. reverse-charge) anche a talune prestazioni di servizi rese nel
territorio dello Stato. In particolare, la disciplina dell'inversione contabile
si applica al verificarsi delle seguenti condizioni:
- i servizi resi ai soggetti appaltatori o
ad altri subappaltatori devono essere effettuati sulla base di un contratto
riconducibile alla tipologia del subappalto;
- deve trattarsi di prestazioni rese
nell'ambito del settore edile e, in particolare, riconducibili alla sezione F
della tabella di classificazione delle attività economiche ATECOFIN.
Tutto ciò premesso, la società istante chiede di
conoscere se nei rapporti tra la stessa ed i consorzi sopra menzionati siano
ravvisabili entrambe le condizioni per l'applicazione del regime del
reverse-charge previsto dall'art. 17,
Ad avviso della società istante il regime
dell'inversione contabile non si applica nei rapporti con i consorzi in quanto,
nonostante la BETA s.p.a. operi anche con il codice attività rientrante nel
settore F della tabella ATECOFIN, la società non possedeva all'epoca della
stipula delle convenzioni con la ALFA s.p.a. e non possiede tuttora le risorse,
le attrezzature, i mezzi e le competenze tecniche necessarie per la
realizzazione delle infrastrutture oggetto delle citate convenzioni.
Infatti, stante la complessa e particolare struttura
contrattuale, la BETA interviene esclusivamente in qualità di soggetto garante
per la corretta realizzazione della commessa, con obblighi contrattualmente
previsti di farla realizzare direttamente da terzi. In altre parole, la società
istante ritiene che il consorzio non rivesta la figura di subappaltatore in
quanto i rapporti tra la BETA e la ALFA non sono tecnicamente riconducibili alla
fattispecie del contratto di appalto, ma originano da una figura giuridica
atipica e più complessa individuata da alcune pronunce del Consiglio di Stato,
interpellato all'epoca della stipula delle convenzioni con la ALFA s.p.a.
Premesso che la figura giuridica del general contractor
è una figura nuova nel nostro ordinamento giuridico, essendo stata
esplicitamente introdotta dalla legge 21 dicembre 2001, n. 443, la società
istante fa presente che all'epoca della stipula delle convenzioni si è fatto
ricorso allo schema contrattuale del contraente generale, previo parere
favorevole del Consiglio di Stato, in considerazione della complessità delle
infrastrutture da realizzare (per dimensioni e caratteristiche tecniche) e della
necessità di garantire al committente la consegna dell'opera nei tempi e con le
qualità previste dal progetto. In particolare, il Consiglio di Stato, con un
parere del 1991, ha qualificato il rapporto contrattuale tra ALFA e BETA-general
contractor come contratto innominato di servizi e prestazioni ed il rapporto
contrattuale tra BETA ed imprese terze come contratto di appalto. Con un parere
successivo (1993), il Consiglio di Stato ha ulteriormente precisato che i
contratti conclusi tra ALFA e general contractors "hanno in effetti natura
e contenuto complessi, nel senso che, mentre per le prestazioni che il general
contractor è tenuto ad eseguire in proprio ricorrono gli elementi
caratteristici del contratto di appalto, non altrettanto può dirsi per le
prestazioni per le quali il general contractor ha assunto contrattualmente
l'obbligo di farle eseguire a terzi. Qui si tratta, nei rapporti tra ALFA e
general contractors, di un contratto di committenza, non previsto espressamente
nel nostro ordinamento privatistico, ma tuttavia ammissibile quale espressione
di autonomia privata per il perseguimento di interessi meritevoli di tutela: in
virtù di esso il general contractor, ferma la sua responsabilità nei confronti
della ALFA, pone in essere con le imprese terze dei veri e propri contratti di
appalto".
La peculiarità dei rapporti contrattuali tra general
contractor ed imprese terze è stata ribadita dal Consiglio di Stato in epoca
più recente (parere del 2005), in risposta all'applicabilità o meno della
garanzia di buona e tempestiva esecuzione di cui all'art. 30 della legge n.
109/94 (c.d. legge quadro sui lavori pubblici, oggi sostituita dal Codice dei
contratti pubblici di cui al D.lgs. n. 163 del 2006): "il rapporto tra
general contractor e singole imprese cui affidare una parte dei lavori si
instaura sulla base di contratti di opere, non qualificabili come subappalti ma
solo derivati dal rapporto tra ALFA e general contractor".
E' di tutta evidenza, ad avviso della società istante,
che il rapporto con la ALFA s.p.a. non rientri nell'ambito applicativo della
citata legge n.109/94 (ora sostituita dal D.lgs. n. 163/2006) in quanto, la BETA
s.p.a. ha assunto contrattualmente, già in sede di convenzione, l'obbligo di
fare eseguire integralmente l'opera da soggetti terzi, senza, peraltro, farsi
carico del finanziamento dell'opera che è, invece, onere del contraente
Tutto ciò premesso, ad avviso della società istante,
manca nel caso in esame, una delle condizioni per l'applicabilità del regime
IVA del reverse-charge, in quanto i rapporti tra la società stessa ed i
consorzi non sono contratti di subappalto, bensì contratti di appalto. Inoltre,
difetterebbe anche l'ulteriore condizione cui è subordinata l'applicazione del
regime IVA suddetto (prestazioni rese nell'ambito del settore edile), in quanto
la società istante fa presente che l'operatività della BETA nel settore edile
ha carattere del tutto occasionale senza assumere le caratteristiche di vera e
propria attività (professionalità ed abitualità).
Conseguentemente, la BETA s.p.a. ritiene che il
meccanismo del reverse-charge non trovi applicazione con riferimento alle
prestazioni di servizi rese dai consorzi in esecuzione dei contratti con la
sesto comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, come sostituito dall'art. 1 comma
44, della legge finanziaria per il 2007, ha esteso il regime IVA
dell'inversione contabile anche a talune prestazioni di servizi rese nel settore
edile, in particolare, detto regime "si applica alle prestazioni di
soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l'attività di
costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell'appaltatore
principale o di un altro subappaltatore".
Per quanto riguarda quest'ultimo requisito, si ritiene
che lo stesso ricorra nel caso in esame, atteso che la BETA s.p.a. opera con un
codice di attività compreso nella sezione F della tabella ATECOFIN 2004.
Per quanto concerne l'asserita occasionalità delle
attività della BETA s.p.a. nell'edilizia che, ad avviso della società istante,
escluderebbero l'applicabilità del reverse-charge, si esprime diverso avviso.
Si rammenta, infatti, che in base ad un consolidato
orientamento della Corte di Cassazione, non può considerarsi occasionale
un'attività che si protrae nel tempo per una durata apprezzabile, anche se
finalizzata al compimento di un'unica operazione.
Per quanto riguarda, invece, il primo dei richiamati
requisiti, in relazione al caso di specie occorre verificare se il rapporto tra
la BETA s.p.a. ed i costituendi consorzi concretizzi un contratto di subappalto.
A tale scopo si osserva, preliminarmente, che il contratto principale stipulato
tra la BETA s.p.a. e la ALFA s.p.a., attribuisce testualmente alla BETA il ruolo
di contraente generale.
Al riguardo, è opportuno rammentare che questa agenzia
ha chiarito, con la risoluzione 5 luglio 2007, n. 155, che il regime del reverse-charge
trova applicazione nei rapporti tra un soggetto che riveste il ruolo di
contraente generale, incaricato della realizzazione di un'opera, e le imprese
alle quali egli affida, in tutto o in parte, l'esecuzione dei lavori.
La suddetta risoluzione ha preso in considerazione
l'istituto del general contractor nella codificazione ad esso attribuita con il
nuovo Codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, di
cui al D.lgs. 12 aprile 2006, n. 163.
Si rammenta che, in base al combinato disposto degli
Il comma 2 del richiamato art. 176 elenca le attività
demandate al general contractor, tra le quali sono ricomprese, tra l'altro, la
progettazione esecutiva, l'esecuzione dei lavori e la loro direzione ed il
prefinanziamento, parziale o totale, dell'opera da realizzare. Il successivo
comma 4, stabilisce che i rapporti tra soggetto aggiudicatore e contraente
generale sono regolati, tra l'altro, dalle norme del codice civile regolanti
contratto di appalto pubblico di lavori.
Sulla base delle norme richiamate, la scrivente ha precisato, con la risoluzione
n. 155 del 2007, che il general
contractor, all'interno di tale schema contrattuale, assume il ruolo di
appaltatore con compiti e funzioni peculiari.
Inoltre, alla luce del disposto di cui al comma 7
dell'art. 176 del richiamato Codice dei contratti pubblici, il quale stabilisce
che il contraente generale può eseguire i lavori direttamente oppure mediante
affidamento a soggetti terzi, la scrivente ha ulteriormente chiarito che i
relativi rapporti contrattuali devono essere inquadrati nello schema del
contratto di subappalto. Per quanto concerne la fattispecie in esame, la
società istante esprime l'avviso che il complesso delle disposizioni
contrattuali recate dalle convenzioni stipulate con la ALFA s.p.a attribuisce
alla BETA s.p.a. una funzione non riconducibile a quella svolta dalla figura del
general contractor disciplinata dal codice dei contratti pubblici.
Al riguardo, dall'esame della documentazione
sembrerebbero emergere, in effetti, degli elementi di differenziazione.
In particolare, sembra che la BETA non si faccia carico
del prefinanziamento dell'opera e non provveda, neppure in parte, alla diretta
realizzazione delle infrastrutture in questione, in quanto assume
contrattualmente l'obbligo di fare eseguire integralmente l'opera da due
costituendi Consorzi. Saranno detti consorzi a curare la realizzazione
dell'opera, posto che la BETA non possiede le capacità tecniche specifiche per
provvedere direttamente all'esecuzione dell'opera stessa.
In questo senso, la BETA s.p.a. sembra carente di
quella "adeguata esperienza e qualificazione nella costruzione di
opere" che l'art. 176, comma 1, del Codice dei contratti pubblici,
considera requisito essenziale del general contractor.
Pertanto, anche in considerazione del fatto che le
parti contrattuali hanno fatto ricorso allo schema contrattuale del general
contractor in un momento antecedente all'introduzione della disciplina del
contraente generale intervenuta, per l'appunto, con il Codice dei contratti
pubblici sopra richiamato, potrebbe ravvisarsi, nella fattispecie in esame, una
figura atipica di contraente generale che, per il fatto di aver contrattualmente
assunto l'obbligo di demandare interamente l'esecuzione dell'opera a soggetti
terzi (i consorzi), non sarebbe equiparabile ad un appaltatore in senso tecnico.
In tal senso, si è espresso il Consiglio di Stato nei
pareri richiamati dalla società istante, laddove si sottolineano le
peculiarità e la complessità della vicenda contrattuale in esame e si afferma
che il rapporto giuridico tra la BETA s.p.a.- contraente generale e la ALFA
s.p.a sia più vicino ad un contratto atipico di committenza in virtù del quale
la BETA pone in essere con le imprese terze (i consorzi) dei veri e propri
Secondo tale ricostruzione giuridica, i contratti
stipulati tra la BETA ed i costituendi consorzi non sono giuridicamente
inquadrabili come contratti di subappalto, bensì come contratti di appalto;
quindi, nei relativi rapporti non sarebbero ravvisabili i presupposti per
l'applicazione del meccanismo di reverse-charge, previsto dall'art. 17, sesto comma, lett. a), del D.P.R. n. 633 del 1972.
Peraltro, per escludere in via definitiva la
sussistenza dei presupposti per l'applicazione del reverse-charge, occorrerebbe
valutare come si sia sviluppata in concreto l'esecuzione delle disposizioni
recate dalle convenzioni in esame, attraverso indagini relative ad elementi
fattuali che, come tali, non possono essere espletate in sede di risposta ad
Si rammenta, per completezza, che l'art. 1, comma 162, della legge finanziaria
per il 2008 (legge n. 244 del 24 dicembre 2007) ha modificato l'art. 17, sesto comma, lett. a), del D.P.R. n. 633 del 1972,
disponendo che, a decorrere dal 1 febbraio 2008, le prestazioni edili rese nei
confronti del general contractor non sono più sottoposte all'applicazione
dell'IVA con il meccanismo dell'inversione contabile, per cui dovranno essere
fatturate con le modalità ordinarie.
Inoltre, il comma 155 dell'art. 1 della legge
finanziaria per il 2008 ha introdotto un regime sanzionatorio specifico in
materia di reverse-charge, attraverso l'inserimento del comma 9-bis) nell'art. 6
del D. lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.
Il richiamato comma 9-bis) prevede, tra l'altro, al
terzo periodo, che, ove in relazione ad una fattispecie astrattamente
interessata dal reverse-charge, l'imposta sia stata assolta irregolarmente dal
committente ovvero dal prestatore, si applica una sanzione attenuata, pari al 3%
dell'imposta irregolarmente assolta, con un minimo di euro 258 ed entro un
limite massimo di 10.000 euro, quest'ultimo applicabile solo per le
irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione della nuova disciplina
sanzionatoria e, in applicazione del principio del favor rei, anche negli anni
precedenti al 2008, semprechè non siano intervenuti provvedimenti definitivi di
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