Source: https://www.smartsteuer.de/online/lexikon/d/differenzbesteuerung-lexikon-des-steuerrechts/
Timestamp: 2019-07-18 05:12:18
Document Index: 79937078

Matched Legal Cases: ['§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', 'Art. 311', 'EuG', 'Art. 314', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 14', '§ 14', '§ 19', '§ 19', 'Art. 288', 'Art. 288', 'Art. 315', 'Art. 288', '§ 19', 'Art. 288', 'Art. 288', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 1', '§ 25', '§ 3', '§ 3', '§ 25', '§ 25', 'Art. 315', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 13', '§ 25', '§ 25', '§ 19', '§ 25', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 25', '§ 25', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 25', '§ 25', '§ 13', '§ 13', '§ 25', '§ 13', '§ 25', '§ 1', 'EuG', 'Art. 311', 'EuG', 'Art. 311', 'Art. 313', 'Art. 314', 'Art. 313', 'EuG', '§ 25', '§ 25', '§ 10', '§ 25', '§ 25', 'Art. 318', '§ 25', '§ 25', 'EuG', 'Art. 311', '§ 25', 'Art. 311', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 1', '§ 4', '§ 6', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 1', '§ 10', '§ 10', '§ 12', '§ 13', '§ 15', '§ 3', '§ 3', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 13', '§ 16', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 12', '§ 25', '§ 25', '§ 10', '§ 12', '§ 25', 'Art. 10', 'Art. 103', '§ 12', '§ 12', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', 'Art. 315', 'Art. 315', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 13', '§ 25', '§ 15', '§ 44', '§ 15', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 12', 'Art. 10', 'Art. 103', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 25', '§ 14', '§ 25', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 25', '§ 25', '§ 19', '§ 25', '§ 25']

Differenzbesteuerung - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Differenzbesteuerung – Lexikon des Steuerrechts
2 Wiederverkäufer
2.1 Wiederverkauf als zumindest sekundäres Tätigkeitsfeld des Unternehmers
2.2 Erwerb der Gegenstände für das Unternehmen
3 Bewegliche körperliche Gegenstände
3.1 Gebrauchtgegenstände i.S.d. Differenzbesteuerung
3.2 Lebende Tiere
3.3 Keine Anwendung der Differenzbesteuerung
3.3.1 Edelsteine und Edelmetalle
3.3.2 Eintrittskarten
4 Lieferort für Lieferung an Wiederverkäufer im Inland oder im EU-Gebiet
5 Erwerb ohne Umsatzsteuer durch Wiederverkäufer
6 Behandlung der Entnahmen von erworbenen Gegenständen
7 Innergemeinschaftlicher Erwerb, Erwerb von neuen Fahrzeugen
8 Option gem. § 25a Abs. 8 UStG
9 Lieferort, Steuerbefreiungen, Optionsmöglichkeiten
10 Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der Einzeldifferenz
11 Bildung der Gesamtdifferenz
11.1 Allgemeiner Überblick
11.2 Steuersatz
11.3 Bildung der Gesamtdifferenz im Besteuerungszeitraum
11.4 Behandlung der Gesamtdifferenz in den einzelnen Voranmeldungszeiträumen
12 Besonderheiten bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten
12.1 Änderungen bei der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
12.2 Differenzbesteuerung für Umsätze mit Kunstgegenständen, Sammlungsstücken oder Antiquitäten nach § 25a Abs. 1 UStG
12.2.2 Ermittlung der USt nach der Einzeldifferenz i.S.d. § 25a Abs. 3 UStG
12.2.2.1 Vereinfachtes Verfahren
12.2.2.2 Pauschalmarge
12.2.3 Ermittlung der USt nach der Gesamtdifferenz i.S.d. § 25a Abs. 4 UStG
12.2.3.1 Vereinfachtes Verfahren
12.2.3.2 Ermittlung der Gesamtdifferenz
12.2.4 Anwendungsregelung
12.3 Erweiterte Anwendung der Differenzbesteuerung gem. § 25a Abs. 2 UStG
12.3.1 Option zur Differenzbesteuerung
12.3.2 Besonderheiten bei der Ermittlung der USt nach der Einzeldifferenz i.S.d. § 25a Abs. 3 UStG
12.3.3 Ermittlung der Gesamtdifferenz
13 Formvorschriften und Aufzeichnungspflichten
14 Differenzbesteuerung bei Kfz
15 Verkauf von nach Diebstahl wiedergefundenen Fahrzeugen durch Versicherungsunternehmen
§ 25a UStG regelt eine besondere Besteuerungsform abweichend vom Regelfall der Besteuerung nach dem UStG. Sie ist grundsätzlich für Lieferungen von körperlichen Gegenständen im Inland gegen Entgelt im Rahmen des Unternehmens anzuwenden, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG erfüllt sind. Ein Wahlrecht besteht nur insoweit, als der Unternehmer selbst auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichten kann (§ 25a Abs. 8 UStG; s. OFD Niedersachsen vom 21.5.2015 (S 7421 – 24 – St 181, UR 2015, 531, LEXinform 5235616).
Die Differenzbesteuerung gilt grundsätzlich für alle beweglichen körperlichen Gegenstände (s.a. Abschn. 25a.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Voraussetzung ist:
Gemeinschaftsrechtlich enthalten die Art. 311 ff. MwStSystRL Sonderregelungen für Gebrauchtgegenstände (s.a. Anmerkung vom 21.7.2015, LEXinform 0947038).
Nach dem EuGH-Urteil vom 18.5.2017 (C-624/15, UR 14/2017, 552, LEXinform 0589547) ist es nach Art. 314 MwStSystRL nicht zulässig, einem Stpfl., der eine Rechnung mit Angaben sowohl zur Differenzbesteuerung als auch zur Befreiung von der Mehrwertsteuer erhalten hat, das Recht zur Anwendung der Differenzbesteuerung zu versagen, selbst wenn eine spätere Prüfung dieser Behörden ergibt, dass der steuerpflichtige Wiederverkäufer, der die Gebrauchtgegenstände geliefert hatte, die Differenzbesteuerung auf die Lieferung dieser Gegenstände in Wirklichkeit nicht angewandt hatte, es sei denn, die zuständigen Behörden weisen nach, dass der Stpfl. nicht in gutem Glauben gehandelt hat oder nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt.
Als Wiederverkäufer muss W die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG anwenden (Abschn. 25a.1 Abs. 2 UStAE), solange er nicht auf deren Anwendung verzichtet hat (§ 25a Abs. 8 UStG; Abschn. 25a.1 Abs. 21 UStAE). Voraussetzung für die Anwendung der Differenzbesteuerung ist weiterhin (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG), dass für die Lieferung an W USt nicht geschuldet wird (Abschn. 25a.1 Abs. 5 UStAE). Diese Voraussetzung ist erfüllt, da W den Gegenstand von einem Privatmann P erworben hatte.
Die USt des W beträgt 2 000 € : 119 × 19 &equals;
Nach § 14a Abs. 6 UStG muss die Rechnung die Angabe »Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung« enthalten. Die Vorschrift auf den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung findet keine Anwendung (§ 14a Abs. 6 Satz 2 UStG).
Allerdings hat das FG Köln mit Urteil vom 13.4.2016 (9 K 667/14, EFG 2016, 1305, LEXinform 5019138, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 7/16, LEXinform 0950983) gegen die deutsche Verwaltungsreglung in Abschn. 19.3 Abs. 1 Satz 5 UStAE entschieden. Auch bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes nach der Kleinunternehmerregelung ist nur auf die Differenzumsätze und nicht auf die Gesamteinnahmen abzustellen.
Das ergibt sich allerdings nicht unmittelbar aus § 19 Abs. 1 UStG, der für die Ermittlung der Umsatzgrenze auf den Gesamtumsatz und nicht auf die Handelsspanne abzielt.
§ 19 Abs. 1 UStG ist jedoch nicht anwendbar, weil er mit Art. 288 Nr. 1 MwStSystRL nicht in Einklang steht. Nach Art. 288 MwStSystRL setzt sich der Umsatz, der bei der Anwendung der Kleinunternehmerregelung nach der Richtlinie zu Grunde zu legen ist, aus dem Betrag der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen zusammen, soweit diese besteuert werden. Da nach Art. 315 MwStSystRL bei der Differenzbesteuerung nur die Handelsspanne besteuert wird, kann nur diese für die Bemessung der Umsatzgrenze herangezogen werden. Das entspricht nach Rechtsauffassung des FG Köln dem insoweit eindeutigen Wortlaut von Art. 288 Nr. 1 MwStSystRL, so dass kein Raum für eine andere Auslegung besteht. Da § 19 UStG diese Einschränkung nicht enthält, steht er im Widerspruch zu Art. 288 Nr. 1 MwStSystRL. In einem solchen Fall kann sich der Kläger auf die für ihn günstigere Bestimmung des Art. 288 MwStSystRL berufen.
Die Regelung des § 25a UStG bewirkt, dass der Wiederverkäufer durch den Abzug des Vorumsatzes im Ergebnis so gestellt wird, als hätte ihm aus dem Erwerb der Ware ein Vorsteuerabzug zugestanden (vgl. BFH Urteil vom 16.4.1997, XI R 87/96, BStBl II 1997, 585, unter II.5.a). Dadurch sollen insbes. Wettbewerbsnachteile vermindert werden, die sich für unternehmerisch tätige Wiederverkäufer im Verhältnis zu privaten (nichtunternehmerischen) Verkäufern ohne die Sonderregelung des § 25a UStG ergeben würden (vgl. BFH Urteil vom 23.4.2009, V R 52/07, BStBl II 2009, 860, unter II.1.c cc).
Der Sachverhalt und die Lösung entsprechen dem BFH Urteil vom 2.3.2006 (V R 35/04, BStBl II 2006, 675; s.a. Abschn. 25a.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE).
Nach dem BFH Urteil vom 2.3.2006 (V R 35/04, BStBl II 2006, 675) findet die Differenzbesteuerung bei umsatzsteuerpflichtiger Veräußerung eines ohne Vorsteuerabzugsberechtigung erworbenen, betrieblichen Pkw durch eine Steuerberatungsgesellschaft keine Anwendung. Die Steuerberatungsgesellschaft ist nicht Wiederverkäufer i.S.d. § 25a UStG.
Nach dem BFH Urteil vom 29.6.2011 (XI R 15/10, BStBl II 2011, 839; s.a. Abschn. 25a.1 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 3 UStAE) ist § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG dahin zu verstehen, dass der Unternehmer bei der konkreten Lieferung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, die der Differenzbesteuerung unterworfen werden soll, als Wiederverkäufer gehandelt haben muss (s.a. FG Köln Urteil vom 15.4.2004, 11 K 2507/03, EFG 2004, 1333). Dies ist nur der Fall, wenn der gelieferte Gegenstand – zumindest nachrangig – zum Zweck des Wiederverkaufs erworben wurde und der Wiederverkauf zur normalen Tätigkeit des Unternehmers gehört.
Nach Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 18.12.2008 (V R 73/07, BStBl II 2009, 612) setzt die Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG insbes. eine Lieferung an den Wiederverkäufer voraus. Bei der Lieferung an den Wiederverkäufer muss es sich – entgegen einer zum Teil vertretenen Auffassung – um eine entgeltliche Lieferung handeln. Zwar stellt der Wortlaut der Vorschrift nur auf das Vorliegen einer Lieferung ab, wobei § 3 Abs. 1 UStG den Begriff der Lieferung definiert. Die bloße »Verschaffung der Verfügungsmacht« an den Wiederverkäufer nach § 3 Abs. 1 UStG reicht jedoch nicht aus. Denn zum einen erübrigt sich bei unentgeltlichen Lieferungen an den Wiederverkäufer die von § 25a UStG vorgesehene »Differenzbesteuerung«, die die Ermittlung einer Differenz zwischen Einkaufs- und Verkaufspreis voraussetzt (vgl. § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG). Gegen die Auffassung, tatbestandliche Voraussetzung für die Anwendung der Differenzbesteuerung sei nur das Vorliegen einer Lieferung i.S.d. »Verschaffung der Verfügungsmacht« an einem Gegenstand, während die Frage, ob überhaupt und ggf. in welcher Höhe die Lieferung mit einer Gegenleistung im Zusammenhang stehe, nur bei der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen sei, spricht zum anderen auch der Wortlaut des Art. 315 MwStSystRL. Danach ergibt sich die »Besteuerungsgrundlage bei der Lieferung aus der Differenz &lsqb;als&rsqb; Unterschied zwischen dem Verkaufspreis und dem Einkaufspreis des Gegenstands«. Danach muss für die Lieferung an den Wiederverkäufer ein »Einkaufspreis« vorliegen, der ein entgeltliches Rechtsgeschäft voraussetzt. Der BFH schließt sich daher nicht der in der Kommentarliteratur vertretenen Auffassung an, wonach die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG auch bei unentgeltlichen Lieferungen gegeben sind und die Differenzbesteuerung dann mit einer Bemessungsgrundlage von 0 € anzuwenden sein soll (Widmann, in Plückebaum/Malitzky, UStG, § 25a Rz. 80 f.; Mößlang, in Sölch/Ringleb, UStG, § 25a Rz. 9; Radeisen, in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 25a Rz. 54, und Bülow, in Vogel/Schwarz, UStG, § 25a Rz. 25).
Der Gesetzgeber geht davon aus, dass zu den Wiederverkäufern auch die Kreditinstitute gehören, die sicherungsübereignete Gegenstände veräußern (vgl. BT-Drs. 12/7981, 12). Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 15.3.2016 (S – 7421 A– 5 – St 111, UR 17/2016, 695, LEXinform 5235928) enthält Hinweise zur Anwendung der Differenzbesteuerung in den Fällen der Sicherungsübereignung.
Zur betrieblichen Finanzierung werden von einem Unternehmer Gegenstände (z.B. Gebrauchtfahrzeuge), die von Privatpersonen erworben wurden, an einen anderen Unternehmer sicherungsübereignet. Im Fall der Verwertungsreife und der anschließenden Verwertung außerhalb eines Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens stellt sich dann die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der Sicherungsnehmer als auch der Sicherungsgeber in einem solchen Fall (Doppel- oder Dreifachumsatz) die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG anwenden können (vgl. Abschn. 1.2 Abs. 1 UStAE). Zu beachten ist, dass nach § 13b Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 5 UStG der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (Abschn. 1.2 Abs. 4 i.V.m. Abschn. 13b.1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 UStAE; → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).
Der als Sicherungsgeber auftretende Unternehmer kann die Differenzbesteuerung für die Lieferung an das Kreditinstitut nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG und § 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG anwenden, wenn er die zur Sicherung übereigneten Gegenstände von Privatpersonen oder Kleinunternehmern i.S.d. § 19 UStG erworben hat. Der differenzbesteuerte Umsatz bemisst sich nach dem vom Kreditinstitut erzielten Veräußerungspreis abzüglich des Einkaufspreises des Gegenstands aus dem Ankauf. Verwertungskosten, die durch die Verwertung anfallen, sind bei der Bemessungsgrundlage nicht zu berücksichtigen. Die USt ist aus dem ermittelten Differenzbetrag mit dem Regelsteuersatz herauszurechnen (§ 25a Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 1 UStG).
Erfolgt die Sicherungsverwertung außerhalb des Insolvenzverfahrens, schuldet das Kreditinstitut für die bis zum 30.9.2014 ausgeführten Umsätze die Steuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG. Für nach dem 30.9.2014 erbrachte differenzbesteuerte Umsätze schuldet der Sicherungsgeber die Steuer nach § 13a UStG (s.a. § 13b Abs. 5 Satz 9 UStG; neu ab 1.10.2014).
Das Kreditinstitut als Sicherungsnehmer ist seinerseits berechtigt, auf den Weiterverkauf der Gegenstände die Differenzbesteuerung anzuwenden (s. § 25a Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. b UStG). Die Bemessungsgrundlage für diesen Umsatz beträgt jedoch 0,00 €, weil der tatsächliche Verkaufspreis und der hiervon abzuziehende Einkaufspreis (&equals; Verkaufspreis der Lieferung von dem Sicherungsgeber an das Kreditinstitut) betragsmäßig identisch sind.
Wird die Differenzbesteuerung i.S.d. § 25a UStG angewandt, darf in einer Rechnung die USt nicht gesondert ausgewiesen werden (vgl. § 14a Abs. 6 Satz 2 UStG). Die Rechnung muss die Angabe »Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung« enthalten. Weist der Wiederverkäufer dennoch die sich aus der Differenzbesteuerung ergebende USt in einer Rechnung gesondert aus, schuldet er die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG (Abschn. 25a.1 Abs. 16 Satz 2 UStAE). Nach dem BFH Urteil vom 2.4.1998 (V R 34/97, BStBl II 1998, 695) sind die nach § 14c UStG wegen des zu hohen oder unberechtigten Ausweises in einer Rechnung geschuldeten Steuerbeträge nicht als Vorsteuer abziehbar (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Der Sicherungsnehmer ist daher hinsichtlich der vom Sicherungsgeber unberechtigt ausgewiesenen Steuer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hinsichtlich der Verwertungskosten des Sicherungsnehmers ist ein Vorsteuerabzug dagegen nicht grundsätzlich ausgeschlossen.
Privatmann P verkauft an
Unternehmer und Wiederverkäufer SG einen Pkw.
SG (Sicherungsgeber) übereignet den Pkw an
Unternehmer SN (Sicherungsnehmer) zur Sicherheit.
SN macht von seinem Verwertungsrecht Gebrauch und verkauft den Pkw an X.
Verkauf Pkw für 20 000 € an SG.
Verkauf Pkw für 25 000 €
Der als Sicherungsgeber auftretende Unternehmer SG kann unter den Voraussetzungen des Abschn. 25a.1 Abs. 4 UStAE die Differenzbesteuerung für die Lieferung an das Kreditinstitut (SN) nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. a UStG anwenden, da er den zur Sicherung übereigneten Pkw von einer Privatperson erworben hat.
Das Kreditinstitut (SN) als Sicherungsnehmer ist seinerseits berechtigt, auf den Weiterverkauf des Pkw die Differenzbesteuerung anzuwenden (§ 25a Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. b UStG).
Differenzbesteuerung bei SG:
Problematisch ist, dass grundsätzlich für die Lieferung des SG an den SN die USt durch den SN im Reverse-Charge-Verfahren geschuldet wird. Im Beispielsfall müsste daher der SN die Differenzsteuer des SG ermitteln. Dafür benötigt die Bank (SN) den Einkaufspreis des SG.
In § 13b Abs. 5 Satz 9 UStG wird daher klargestellt, dass bei Lieferungen von u.a. in § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG genannten Gegenständen, für die die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG vorliegen und der Unternehmer diese Regelung auch anwendet, der Leistungsempfänger nicht Steuerschuldner wird. Die Anwendung der Steuerschuldnerschaft ist für den Leistungsempfänger in diesen Fällen de facto nicht möglich, weil er regelmäßig den Einkaufspreis der an ihn gelieferten Gegenstände nicht kennt und so die Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung nicht ermitteln kann (s.a. Abschn. 13b.1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 UStAE mit Beispiel i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1297; → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).
Der SG schuldet die Differenzsteuer i.H.v. 798,32 € nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG.
§ 25a UStG enthält eine Sonderregelung für die Besteuerung der Lieferungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von beweglichen körperlichen Gegenständen einschließlich Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten, sofern für diese Gegenstände kein Recht zum Vorsteuerabzug bestand. Sie werden nachfolgend als Gebrauchtgegenstände bezeichnet, weil sie nach der Verkehrsauffassung bereits »gebraucht« sind (Abschn. 25a.1 Abs. 1 Satz 1und 2 UStAE). Zu den Besonderheiten bei der Anwendung der Differenzbesteuerung bei den Lieferungen von Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten s.u. die Erläuterungen zu dem gleichnamigen Gliederungspunkt.
Der Wiederverkäufer muss grundsätzlich den erworbenen Gegenstand – ggf. nach Instandsetzung, im eigenen Namen – weiterverkaufen (Abschn. 25a.1 Abs. 2 UStAE). Wird aus mehreren Einzelgegenständen, die jeweils für sich die Voraussetzungen der Differenzbesteuerungen erfüllen, ein einheitlicher Gegentand hergestellt oder zusammengestellt, unterliegt die anschließende Lieferung dieses »neuen« Gegenstandes nicht der Differenzbesteuerung (Abschn. 25a.1 Abs. 4 Satz 4 UStAE). Das gilt auch dann, wenn von einem erworbenen Gebrauchtgegenstand anschließend lediglich einzelne Teile geliefert werden (z.B. beim Ausschlachten eines Pkw; Abschn. 25a.1 Abs. 4 Satz 5 UStAE).
Gegen die deutsche Verwaltungsregelung in Abschn. 25a.1 Abs. 4 Satz 4 und 5 UStAE hat der EuGH mit Urteil vom 18.1.2017 (C–471/15, UR 6/2017, 242, LEXinform 5214576) entschieden.
Danach ist Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL dahin auszulegen, dass gebrauchte Teile, die aus Altfahrzeugen stammen, die ein Autoverwertungsunternehmen von einer Privatperson erworben hat und als Ersatzteile verkauft werden sollen, »Gebrauchtgegenstände« i.S. dieser Bestimmung sind, mit der Folge, dass die Lieferungen solcher Teile durch einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer der Differenzbesteuerung unterliegen.
Nach der EuGH-Rechtsprechung vom 18.1.2017 (C–471/15, LEXinform 5214576) sind Gebrauchtgegenstände bewegliche körperliche Gegenstände, die in ihrem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar sind. Für die Einordnung als »Gebrauchtgegenstand« ist nur erforderlich, dass dem gebrauchten Gegenstand unverändert die Funktionen zukommen, die er im Neuzustand hatte, und dass er daher in seinem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar ist. Dies ist bei Autoteilen der Fall, die aus einem Altfahrzeug entnommen wurden, weil ihnen, auch wenn sie von diesem Fahrzeug getrennt werden, unverändert die Funktionen zukommen, die sie im Neuzustand hatten und sie somit zu denselben Zwecken erneut verwendbar sind. Demnach sind Teile, die aus Altfahrzeugen stammen, als »Gebrauchtgegenstände« i.S.v. Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL anzusehen, mit der Folge, dass Lieferungen solcher Teile durch steuerpflichtige Wiederverkäufer der Differenzbesteuerung nach Art. 313 Abs. 1 MwStSystRL unterliegen.
Die Nichtanwendung dieser Regelung auf Ersatzteile, die aus von Privatpersonen angekauften Altfahrzeugen entnommen wurden, liefe dem Ziel der Sonderregelung der Differenzbesteuerung zuwider, das darin besteht, auf dem Gebiet der Gebrauchtgegenstände Doppelbesteuerungen und Wettbewerbsverzerrungen zwischen Steuerpflichtigen zu vermeiden. Würden Lieferungen solcher Ersatzteile durch einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer mit Mehrwertsteuer belegt, hätte dies nämlich eine Doppelbesteuerung zur Folge. Denn zum einen wurde im Verkaufspreis dieser Teile schon zwangsläufig die Mehrwertsteuer berücksichtigt, die bereits im Vorfeld durch eine Person, die unter Art. 314 Buchst. a MwStSystRL fällt, beim Kauf des Fahrzeugs entrichtet. Zum anderen konnte dieser Betrag weder von dieser Person noch vom steuerpflichtigen Wiederverkäufer abgezogen werden. Etwaige praktische Schwierigkeiten im Zusammenhang mit der Anwendung der Differenzbesteuerung können es nicht rechtfertigen, bestimmte Gruppen steuerpflichtiger Wiederverkäufer von dieser Regelung auszunehmen, weil weder Art. 313 noch irgendeine andere Bestimmung der MwStSystRL die Möglichkeit eines solchen Ausschlusses vorsieht.
Der BFH hat mittlerweile mit Urteil vom 23.2.2017 (V R 37/15, BFH/NV 2017, 1285, LEXinform 0950569) i.S.d. EuGH-Rechtsprechung entschieden, dass die Differenzbesteuerung auch dann anwendbar ist, wenn ein Unternehmer Gegenstände liefert, die er gewonnen hat, indem er zuvor von ihm erworbene Gebrauchtfahrzeuge zerlegt hat.
Der BFH macht deutlich, dass es zu Ermittlungsschwierigkeiten hinsichtlich des Einkaufspreises des jeweils verkauften Einzelteils kommen kann. Diese Ermittlungsschwierigkeiten dürfen aber nicht zum vollständigen Versagen der Anwendung der Differenzbesteuerung führen. Notfalls ist die Differenz im Einzelfall zu schätzen (§ 25a Abs. 3 UStG).
Der Wiederverkäufer kann nach § 25a Abs. 4 Satz 1 UStG die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums ausgeführten Umsätze nach dem Gesamtbetrag bemessen, um den die Summe der Verkaufspreise und der Werte nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG die Summe der Einkaufspreise dieses Zeitraums übersteigt (Gesamtdifferenz). Die Besteuerung nach der Gesamtdifferenz ist nach § 25a Abs. 4 Satz 2 UStG nur bei solchen Gegenständen zulässig, deren Einkaufspreis 500 € nicht übersteigt (s.u. den Gliederungspunkt »Bildung der Gesamtdifferenz«).
Der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz steht nicht schon entgegen, dass die Einkaufspreise für die vom Unternehmer erworbenen Fahrzeuge 500 € überstiegen. Werden mehrere Gegenstände für einen Gesamteinkaufspreis erworben und anschließend einzeln verkauft, ist für Zwecke der Differenzbesteuerung der Gesamteinkaufspreis grundsätzlich im Wege sachgerechter Schätzung auf die einzelnen Gegenstände aufzuteilen (ebenso Abschn. 25a.1 Abs. 12 Satz 6 UStAE). Dabei ist es ohne Bedeutung, ob mehrere Gegenstände als Gesamtheit erworben werden oder ein Gegenstand erworben und dann in mehrere Gegenstände zerlegt wird. Überschreitet der Kaufpreis für einen einzelnen Gegenstand nach der Aufteilung weiterhin 500 €, kann dieser Gegenstand nicht mehr der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz unterworfen werden.
Angenommen, die Einkaufspreise der Einzelteile übersteigen nicht 500 €, dann darf der Verkäufer alle aus einem Fahrzeug gewonnenen Einzelteile der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz unterwerfen. Voraussetzung dafür ist aber, dass er sie innerhalb des gleichen Besteuerungszeitraums verkauft. Ziehen sich die Verkäufe von Einzelteilen aus dem gleichen Fahrzeug über mehr als einen Besteuerungszeitraum hin, kann der Händler nicht den Einkaufspreis des Fahrzeugs und die Verkaufspreise der Einzelteile gegenüberstellen.
Soweit der Händler die Besteuerung nach der Gesamtdifferenz anwenden kann, ist die Gesamtdifferenz sodann bezogen auf einzelne Besteuerungszeiträume und die in diesen Besteuerungszeiträumen verkauften Einzelteile zu ermitteln, nicht bezogen auf einzelne Fahrzeuge. Soweit der Händler die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach der Gesamtdifferenz nicht nachweisen kann, sind die Lieferungen einzeln zu besteuern. Hinsichtlich der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz besteht nach § 25a Abs. 4 UStG ein Wahlrecht. Nach Art. 318 MwStSystRL ist es den Mitgliedstaaten überlassen, ob sie eine Besteuerung nach der Gesamtdifferenz zulassen. Ein gänzlicher Ausschluss von der Differenzbesteuerung ist hingegen auch bei Nachweisschwierigkeiten nicht möglich (s.a. Anmerkungen vom 11.7.2017, LEXinform 0948869 und vom 14.7.2017, LEXinform 0880273).
Mit Urteil vom 29.6.2011 (XI R 15/10, BStBl II 2011, 839) hat der BFH entschieden, dass die Veräußerung eines Pkw, den ein Kioskbetreiber als Gebrauchtwagen ohne Vorsteuerabzugsberechtigung erworben und in seinem Unternehmen genutzt hat, bei richtlinienkonformer Auslegung nicht der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterliegt, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu versteuern ist. § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG ist dahin zu verstehen, dass der Unternehmer bei der konkreten Lieferung, die der Differenzbesteuerung unterworfen werden soll, als Wiederverkäufer gehandelt haben muss. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Wiederverkauf des Gegenstandes bei seinem Erwerb zumindest nachrangig beabsichtigt war und dieser Wiederverkauf aufgrund seiner Häufigkeit zur normalen Tätigkeit des Unternehmers gehört (Abschn. 25a.1 Abs. 4 Satz 3 UStAE).
Mit Urteil vom 1.4.2004 (C–320/02, UR 2004, 253, LEXinform 0168872) hat der EuGH entschieden, dass lebende Tiere als Gebrauchtgegenstände i.S.d. Art. 311 ff. MwStSystRL angesehen werden können. Als Gebrauchtgegenstand i.S.d § 25a UStG (Art. 311 ff. MwStSystRL) kann daher ein Tier (Pferd) angesehen werden, das von einer Privatperson (die nicht der Züchter ist) gekauft worden ist und nach einer Ausbildung zu einer speziellen Verwendung weiterverkauft wird (s.a. Anmerkung vom 4.1.2004, LEXinform 0401532).
Der Ort der Lieferung der Gegenstände an den Wiederverkäufer muss im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet liegen (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG). Wird ein Gegenstand im Drittlandsgebiet erworben und in das Inland eingeführt, unterliegt die spätere Lieferung des Gegenstandes nur unter den Voraussetzungen des § 25a Abs. 2 UStG der Differenzbesteuerung (Abschn. 25a.1 Abs. 3 UStAE). Für durch den Wiederverkäufer selbst eingeführte Gegenstände i.S.d. § 25a Abs. 2 Nr. 1 UStG (Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten) kann die Differenzbesteuerung auf Antrag angewendet werden (s.u.).
Da der Kilometerstand über 6 000 km liegt und die erste Inbetriebnahme mehr als sechs Monate zurückliegt, handelt es sich nicht um ein »Neufahrzeug« i.S.v. § 1b Abs. 2 und 3 UStG. Somit kann G beim Weiterverkauf an den Franzosen die Differenzbesteuerung anwenden. Dies hat zur Folge, dass eine USt von 15,96 % von 5 000 € &equals; 798 € anfällt.
Die Steuerbefreiungen für Ausfuhrlieferungen gelten auch dann, wenn der Unternehmer unter die Differenzbesteuerung fällt. Die Lieferung an die Privatperson (Fall c) ist steuerfrei gem. § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG.
Zu den Besonderheiten bei der Ermittlung der Einzeldifferenz bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken oder Antiquitäten s.u. den Gliederungspunkt »Besonderheiten bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten«.
Der Verkauf der neuen Skier am 5.2.12 stellt eine Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) im Rahmen eines Tausches mit Baraufgabe (§ 3 Abs. 12 Satz 1 UStG) dar. Der Ort der Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG und ist in München. Die Lieferung ist damit steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) und steuerpflichtig. Bemessungsgrundlage ist der gemeine Wert der Gegenleistung der Skier (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG) i.H.v. 250 € zzgl. der Baraufgabe von 700 € (§ 10 Abs. 1 UStG) &equals; 950 € × 100/119 &equals; 798 €. Die USt beträgt 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) &equals; 152 € und entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Februar (§ 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 UStG). Aus dem Kauf der Skier kann keine Vorsteuer abgezogen werden, da diese nicht von einem anderen Unternehmer angeschafft wurden (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG).
Der Verkauf der alten Skier am 7.2.12 stellt eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG dar. Der Ort (§ 3 Abs. 6 UStG) befindet sich in München. Die Lieferung ist steuerbar und steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung beträgt nach § 25a Abs. 3 UStG 50 € (300 € ./. 250 €, Abschn. 25a.1 Abs. 10 Satz 2 UStAE) abzüglich der darin enthaltenen USt (§§ 25a Abs. 5 Satz 1, 12 Abs. 1 UStG) × 100 : 119 &equals; 42 €. Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 25a UStG sind gegeben, da U hier ein Wiederverkäufer i.S.d. § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG (Abschn. 25a.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE) ist, die Lieferung an U im Gemeinschaftsgebiet erfolgt ist und für diese Lieferung die USt nicht geschuldet wurde (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG). Die Anwendung der Differenzbesteuerung ist für Skier auch möglich (§ 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG). Die Steuer beträgt 8 € (19 % von 42 €) und entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Februar.
Der Wiederverkäufer kann für seine gesamten Umsätze innerhalb eines Besteuerungszeitraums (&equals; Kalenderjahr, § 16 Abs. 1 UStG), soweit sie unter die Differenzbesteuerung fallen, eine Gesamtmarge bilden. Dies gilt jedoch nur bei Gegenständen, deren Einkaufspreis 500 € nicht übersteigt (vgl. § 25a Abs. 4 Satz 2 UStG). Ansonsten gilt der Grundsatz der Einzeldifferenzbildung. Bei Anwendung der Gesamtmarge ist jedoch ein Verzicht auf die Differenzbesteuerung ausgeschlossen. Zur Bildung der Gesamtdifferenz s. Abschn. 25a.1 Abs. 12 und 13 UStAE mit Beispiel.
Bei der Differenzbesteuerung ist stets der allgemeine Steuersatz (sog. Regelsteuersatz) anzuwenden. Dies kann im Einzelfall, insbes. bei Gegenständen, deren Veräußerung ansonsten dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, zu interessanten Unterschieden in der Besteuerung führen (vgl. § 25a Abs. 5 Satz 1 UStG). Ferner können sich grundsätzlich unzutreffende Ergebnisse ergeben, wenn mehrere Besteuerungszeiträume betroffen sind.
Nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG kann H auf die Lieferungen der Bücher die Differenzbesteuerung zum Steuersatz von 19 % der Bemessungsgrundlage anwenden. Bei der Differenzbesteuerung ist die Steuer stets mit dem allgemeinen Steuersatz zu berechnen (§ 25a Abs. 5 Satz 1 UStG, Abschn. 25a.1 Abs. 15 UStAE). Dies gilt auch für solche Gegenstände, für die bei der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften der ermäßigte Steuersatz in Betracht käme. H kann eine Gesamtdifferenz als Unterschiedsbetrag zwischen Ein- und Verkaufspreis (ohne USt) bilden (§ 25a Abs. 4 UStG). Die Gesamtdifferenz beträgt 1 500 €. Die Bemessungsgrundlage für die Lieferungen ist 1 500 € : 119 × 100 &equals; 1 260,50 €, die USt beträgt 239,50 €.
Bei Anwendung der Gesamtdifferenz nach § 25a Abs. 4 UStG ist ein Verzicht auf die Differenzbesteuerung nicht zulässig (§ 25a Abs. 8 UStG). Hätte H die Lieferungen der Bücher zur Regelbesteuerung mit 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 Nr. 49 UStG) der Bemessungsgrundlage ausführen können, hätte die USt (2 500 € : 107 × 7 &equals;) 163,55 € betragen.
Die Gesamtdifferenz für das Kj. 15 wird wie folgt ermittelt:
Summe der Verkaufspreise
abzüglich der Summe der Einkaufspreise dieses Zeitraums
Die Gesamtdifferenz für das Kj. 16 wird wie folgt ermittelt:
Differenz &equals; Gesamtdifferenz
Die Bemessungsgrundlage beträgt (10 000 € : 119 × 100 &equals;) 8 403,36 €, die USt beträgt 1 596,64 €.
Zu Beginn des Kj. 16 hätte H von der Ermittlung nach der Gesamtdifferenz zur Ermittlung nach der Einzeldifferenz wechseln können (Abschn. 25a.1 Abs. 14 UStAE). Bei der Anwendung der Einzeldifferenz nach § 25a Abs. 3 UStG hätte H nur die einzelnen Differenzbeträge für die Lieferungen der einzelnen Bücher im Gesamtbetrag von 4 000 € abzüglich der USt zum Regelsteuersatz (Bemessungsgrundlage 4 000 € : 119 × 100 &equals; 3 361,34 €) versteuern müssen. Die USt hätte 638,66 € betragen.
Bei Anwendung der Einzeldifferenz kann H bei jeder Lieferung auf die Differenzbesteuerung verzichten (§ 25a Abs. 8 Satz 1 UStG). H hätte dann die einzelnen Bücherlieferungen mit dem jeweils erzielten Entgelt (§ 10 Abs. 1 UStG) dem ermäßigten Steuersatz unterwerfen können. Bei einem Entgelt i.H.v. (10 000 € : 107 × 100 &equals;) 9 345,79 € hätte die USt 654,21 € betragen.
Antiquitätenhändler A kauft eine Wohnzimmereinrichtung für 3 000 €. Er ist insbes. an einer antiken Truhe (geschätzter anteiliger Einkaufspreis 1 500 €) und einem Weichholzschrank (Schätzpreis 800 €) interessiert. Die restlichen Einrichtungsgegenstände, zu denen u.a. ein Fernsehgerät gehört (Schätzpreis 250 €), will er an einen Trödelhändler verkaufen.
S.a. das Beispiel 1 zu Abschn. 25a.1 Abs. 12 UStAE.
Erwirbt der Unternehmer eine Vielzahl gleichartiger Gegenstände (z.B. eine Münz- oder Briefmarkensammlung) kann sich die Schätzung des anteiligen Einkaufspreises auf die Gegenstände beschränken, deren Einkaufspreis 500 € übersteigt (Abschn. 25a.1 Abs. 12 Satz 6 Nr. 2 Satz 3 UStAE).
Der Münzhändler M erwirbt eine Münzsammlung für 5 000 €. Darin enthalten sind zwei besonders wertvolle Stücke, mit einem geschätzten anteiligen Einkaufspreis von 600 € bzw. 900 €. Die Einzelwerte der übrigen Münzen liegen unter 500 €.
S.a. das Beispiel 2 zu Abschn. 25a.1 Abs. 12 UStAE.
M muss beim Weiterverkauf die Bemessungsgrundlage der beiden besonders wertvollen Münzen nach der Einzeldifferenz ermitteln. Für die übrigen Stücke kann M die Gesamtdifferenzmethode anwenden. Dabei kann die Summe der Einkaufspreise mit 3 500 € angesetzt werden, ohne dass es einer Ermittlung des auf die einzelne Münze entfallenden Einkaufspreises bedarf.
Zu den Besonderheiten bei der Ermittlung der Gesamtdifferenz bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken oder Antiquitäten s.u. den Gliederungspunkt »Besonderheiten bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten«.
Die Gesamtdifferenzen der Lieferungen des Händlers H betragen:
Abschn. 25a.1 Abs. 13 Satz 5 UStAE 0 €
Differenz zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis
12. Besonderheiten bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten
12.1. Änderungen bei der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
Für Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken war bis zum 31.12.2013 unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Deshalb haben die Unternehmer des Münz- und Briefmarkenhandels in der Vergangenheit vielfach gem. § 25a Abs. 8 UStG auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichtet und auf ihre Umsätze die allgemeinen Regelungen des UStG angewendet.
Durch Art. 10 Nr. 5 des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde für Umsätze ab 1.1.2014 der Anwendungsbereich des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken an die unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 103 MwStSystRL angepasst (§ 12 Abs. 2 Nr. 12 und 13 UStG).
Das BMF-Schreiben vom 18.12.2014 (BStBl I 2015, 44) nimmt zu den Änderungen im Bereich der Besteuerung von Umsätzen mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken Stellung. Der sachliche und persönliche Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes für nach dem 31.12.2013 ausgeführte Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken bestimmt sich ausschließlich nach den neu in § 12 Abs. 2 UStG eingefügten Nr. 12 und 13. Die sachlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerermäßigung ergeben sich für Kunstgegenstände weiterhin aus Nr. 53 der Anlage 2 zum UStG und für Sammlungsstücke aus Nr. 49 Buchst. f sowie Nr. 54 der Anlage 2 zum UStG.
12.2. Differenzbesteuerung für Umsätze mit Kunstgegenständen, Sammlungsstücken oder Antiquitäten nach § 25a Abs. 1 UStG
Für die Lieferungen u.a. von Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten ist die Differenzbesteuerung des § 25a Abs. 1 UStG anzuwenden, wenn die weiteren Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG erfüllt sind.
Vor dem Hintergrund der Änderungen des UStG im Bereich des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Sammlungsstücke beabsichtigen viele Unternehmer, ab dem 1.1.2014 verstärkt die Differenzbesteuerung anzuwenden. Dieser Übergang ist sowohl hinsichtlich der Frage, welche Gegenstände die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG erfüllen, als auch hinsichtlich der Ermittlung des Einkaufspreises mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden. Zur Anwendung der Differenzbesteuerung durch Unternehmer des Münz- und Briefmarkenhandels nimmt das BMF mit Schreiben vom 29.11.2013 (BStBl I 2013, 1596) Stellung. Danach wird es für die Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 UStG nicht beanstandet, wenn Unternehmer, deren Haupttätigkeit im Handel mit Münzen oder Briefmarken oder deren öffentlicher Versteigerung besteht, für zum 31.12.2013 vorhandene Warenbestände ein vereinfachtes Verfahren zur Ermittlung der USt anwenden.
12.2.2. Ermittlung der USt nach der Einzeldifferenz i.S.d. § 25a Abs. 3 UStG
12.2.2.1. Vereinfachtes Verfahren
Der Unternehmer teilt die Anzahl der am 31.12.2013 vorhandenen Gegenstände in einem Verhältnis 60 : 40 auf. Für 60 % der vorhandenen Gegenstände kann davon ausgegangen werden, dass sie die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG erfüllen und einer Anwendung der Differenzbesteuerung zugänglich sind (60 %-Topf). Für die verbleibenden 40 % kann davon ausgegangen werden, dass es sich um Gegenstände handelt, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen und deren Lieferungen grundsätzlich den allgemeinen Regelungen des UStG unterliegen (40 %-Topf). Der Unternehmer ordnet die vorhandenen Gegenstände einem der beiden Töpfe zu. Diese Zuordnung ist vom Unternehmer aufzuzeichnen.
Veräußert der Unternehmer einen Gegenstand, der dem »60 %-Topf« zugeordnet wurde, kann der Einkaufspreis mit 70 % des Verkaufspreises geschätzt werden.
Die Lieferungen von Gegenständen, die dem »40 %-Topf« zugeordnet wurden, unterliegen den allgemeinen Regelungen des UStG.
Zur Ermittlung der Einzeldifferenz s. Abschn. 25a.1 Abs. 8 bis 11a UStAE und dort die Beispiele sowie die Erläuterungen oben unter dem Gliederungspunkt »Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der Einzeldifferenz«.
12.2.2.2. Pauschalmarge
Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wird in § 25a Abs. 3 Satz 2 UStG für Umsätze, die ab dem 1.1.2014 ausgeführt werden, eine besondere Bemessungsgrundlage für bestimmte Lieferungen von Kunstgegenständen eingeführt (Pauschalmarge; Abschn. 25a.1 Abs. 11a UStAE).
Im Falle der Lieferung eines Kunstgegenstands ist der Betrag, nach dem sich der Umsatz bemisst, abweichend von § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG mit 30 % des Verkaufspreises anzusetzen, wenn sich der Einkaufspreis des Kunstgegenstands nicht ermitteln lässt oder der Einkaufspreis unbedeutend ist (§ 25a Abs. 3 Satz 2 UStG). Der Einkaufspreis eines Kunstgegenstands ist unbedeutend, wenn er den Betrag von 500 € ohne ggf. anfallende USt nicht übersteigt. Die Anwendung dieser Pauschalmarge ist auf Gegenstände beschränkt, die in Nr. 53 der Anlage 2 zum UStG aufgeführt sind. Auf Sammlungsstücke (Nr. 54 der Anlage 2 zum UStG) ist die Regelung nicht anwendbar. Es kommt nicht darauf an, ob der Wiederverkäufer die Differenzbesteuerung kraft der Regelungen in § 25a Abs. 1 UStG oder aufgrund einer nach § 25a Abs. 2 UStG abgegebenen Erklärung anwendet. S.a. die Beispiele 1 bis 3 zu Abschn. 25a.1 Abs. 11a UStAE.
Der Wiederverkäufer W erwirbt von einer Erbengemeinschaft den gesamten Nachlass eines Verstorbenen, in dem ein Kunstgegenstand enthalten ist. Ohne Ermittlung der Einzelwerte wird für sämtliche Nachlassgegenstände ein Gesamtkaufpreis vereinbart. W verkauft den Kunstgegenstand später für 2 500 €.
S.a. das Beispiel 1 zu Abschn. 25a.1 Abs. 11a UStAE.
Da W den Einkaufspreis des im Nachlass enthaltenen Kunstgegenstands nicht ermitteln kann, ist bei Veräußerung des Gegenstands die Pauschalmarge anzuwenden:
davon 30 % (&equals; Pauschalmarge)
darin enthaltene USt (19 %)
Der Mehrwertsteuer-Ausschuss hat eine Leitlinie zur Sonderregelung für Kunstgegenstände aufgestellt (EU-Kommission vom 30.3.2015, taxud.c.1(2015)130399-859, UR 2015, 780).
Bitte beachten Sie, dass Leitlinien, die vom MwSt-Ausschuss herausgegeben werden, lediglich die Ansichten eines beratenden Ausschusses wiedergeben. Sie stellen weder eine offizielle Auslegung des Unionsrechts dar, noch stimmt ihnen die Europäische Kommission unbedingt zu. Sie binden weder die Europäische Kommission noch die Mitgliedstaaten, denen es freisteht, sie nicht zu befolgen.
Der MwSt-Ausschuss ist fast einstimmig der Auffassung, dass Art. 315 der MwStSystRL keine Vorschrift oder Verwaltungspraxis zulässt, nach der davon ausgegangen wird, dass die Gewinnspanne bei allen Kunstwerken, die sich seit mehr als einer bestimmten Anzahl von Jahren im Besitz eines steuerpflichtigen Wiederverkäufers befinden, einen bestimmten Prozentsatz (30 % oder mehr) des Verkaufspreises beträgt, unabhängig davon, ob der tatsächliche Kaufpreis bekannt ist oder nicht.
Andererseits ist der MwSt-Ausschuss fast einstimmig der Auffassung, dass in Bezug auf Sachverhalte, in denen der Kaufpreis nicht bestimmt werden kann, obwohl die nationalen Rechtsvorschriften bezüglich der Aufzeichnungspflichten befolgt wurden, die Annahme, wonach sich die Gewinnspanne auf einen bestimmten Prozentsatz (30 % oder mehr) des Verkaufspreises beläuft, im Einklang mit Sinn und Zweck des Art. 315 der MwStSystRL steht, sofern der gewählte Prozentsatz die Marktrealität in dem Tätigkeitsbereich in dem betreffenden Mitgliedstaat widerspiegelt.
12.2.3. Ermittlung der USt nach der Gesamtdifferenz i.S.d. § 25a Abs. 4 UStG
12.2.3.1. Vereinfachtes Verfahren
Der Unternehmer teilt die Anzahl der am 31.12.2013 vorhandenen Gegenstände, deren Einkaufspreis 500 € nicht übersteigt, in einem Verhältnis 60 : 40 auf. Für 60 % der vorhandenen Gegenstände kann davon ausgegangen werden, dass sie die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG erfüllen und einer Anwendung der Differenzbesteuerung zugänglich sind (60 %-Topf). Für die verbleibenden 40 % kann davon ausgegangen werden, dass es sich um Gegenstände handelt, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen und deren Lieferungen grundsätzlich den allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes unterliegen (40 %-Topf). Der Unternehmer ordnet die vorhandenen Gegenstände einem der beiden Töpfe zu. Diese Zuordnung ist vom Unternehmer aufzuzeichnen.
Veräußert der Unternehmer einen Gegenstand, der dem »60 %-Topf« zugeordnet wurde, kann der Einkaufspreis dieses Gegenstandes mit 70 % des Verkaufspreises geschätzt werden. Die Summe der innerhalb eines Besteuerungszeitraums geschätzten Einkaufspreise kann bei der Berechnung der USt nach der Gesamtdifferenz (§ 25a Abs. 4 UStG) von der Summe der Verkaufspreise dieses Besteuerungszeitraums abgezogen werden. Der Abzug der Summe der tatsächlichen Einkaufspreise dieses Besteuerungszeitraums bleibt hiervon unberührt. Für Kalenderjahre, in denen der Unternehmer die Einzeldifferenzmethode anwendet (Abschn. 25a.1 Abs. 14 UStAE), unterbleibt ein Abzug der geschätzten Einkaufspreise. Ein Übertrag auf andere Kalenderjahre ist nicht möglich.
Die Lieferungen von Gegenständen, die dem »40 %-Topf« zugeordnet wurden, unterliegen den allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes.
Für Gegenstände, deren Einkaufspreis 500 € übersteigt, sind die Regelungen über die Ermittlung der USt nach der Einzeldifferenz anzuwenden.
12.2.3.2. Ermittlung der Gesamtdifferenz
Zur Ermittlung der Gesamtdifferenz und zur Ermittlung des anteiligen Einkaufspreises s. Abschn. 25a.1 Abs. 12 UStAE und dort die Beispiele 1 und 2 sowie die Erläuterungen oben unter dem Gliederungspunkt »Bildung der Gesamtdifferenz«.
12.2.4. Anwendungsregelung
Die oben dargestellten Vereinfachungsregelungen gelten für nach dem 31.12.2013 und vor dem 1.1.2017 ausgeführte Umsätze. Veräußert der Unternehmer nach dem 31.12.2016 Gegenstände, die bereits am 31.12.2013 in seinem Bestand waren, gelten die allgemeinen Regelungen zur Anwendung der Differenzbesteuerung. Dies betrifft insbes. die Nachweislast für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG und die Höhe des Einkaufspreises für den einzelnen Gegenstand.
12.3. Erweiterte Anwendung der Differenzbesteuerung gem. § 25a Abs. 2 UStG
12.3.1. Option zur Differenzbesteuerung
Antiquitäten (Zoll-Tarif-Nr. 9706 00 00),
Antiquitäten sind andere Gegenstände als Kunstgegenstände und Sammlungsstücke, die mehr als 100 Jahre alt sind (Position 9706 00 00 Zolltarif).
Der Wiederverkäufer muss in diesen Fällen ausdrücklich die Differenzbesteuerung beim FA beantragen (Option zur Differenzbesteuerung). Der Antrag muss spätestens mit Abgabe der ersten Voranmeldung für ein Kj. gestellt werden. Die Erklärung bindet den Unternehmer für diese Verkaufsgeschäfte für zwei Jahre (§ 25a Abs. 2 Satz 2 UStG). D.h., innerhalb der Bindungsfrist kann er für solche Gegenstände nur die Differenzbesteuerung anwenden (Abschn. 25a.1 Abs. 6 und 7 UStAE). Dabei kann die Differenzbesteuerung auf einzelne Gruppen dieser Gegenstände (Kunstgegenstände oder Sammlungsstücke oder Antiquitäten) beschränkt werden.
Die Wirkung einer Erklärung nach § 25a Abs. 2 Satz 1 UStG ist nicht auf Kunstgegenstände beschränkt, die nach dem Beginn des betreffenden Kalenderjahres erworben werden. Hat der Wiederverkäufer bis zur Abgabe der ersten Voranmeldung des Kalenderjahres 2014 eine solche Erklärung abgegeben, erfasst sie auch Gegenstände, die er vor dem 1.1.2014 erworben hat und erst nach diesem Zeitpunkt veräußert.
Die Abgabe der Erklärung nach § 25a Abs. 2 Satz 1 UStG führt gem. § 25a Abs. 5 Satz 3 UStG dazu, dass der Wiederverkäufer nicht berechtigt ist, die Einfuhrumsatzsteuer, die gesondert ausgewiesene Steuer oder die nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung des Kunstgegenstands als Vorsteuer abzuziehen. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für vor dem 1.1.2014 erworbene Kunstgegenstände i.S.d. § 25a Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG ist nach allgemeinen Grundsätzen des § 15a UStG unter Beachtung der Regelungen in den §§ 44 und 45 UStDV vorzunehmen. Bei Kunstgegenständen, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden, erfolgt die Berichtigung gem. § 15a Abs. 2 UStG für den Besteuerungszeitraum, in dem das Wirtschaftsgut unter den Bedingungen des § 25a UStG geliefert wird. Eine Berichtigung unterbleibt, wenn der Unternehmer bei der Lieferung des Kunstgegenstandes gem. § 25a Abs. 8 Satz 1 UStG auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichtet oder nach Ablauf der Bindungsfrist des § 25a Abs. 2 Satz 2 UStG zur Anwendung der allgemeinen Regelungen des UStG zurückkehrt und den Kunstgegenstand erst danach liefert (s.a. Abschn. 25a.1 Abs. 7 UStAE).
Sofern H von der Möglichkeit zur Option zur Differenzbesteuerung nicht Gebrauch gemacht hat, fällt er mit dem Gemäldeverkauf unter die normale Regelbesteuerung. D.h., er kann die ihm vom Künstler berechnete Vorsteuer (7 %) geltend machen, muss andererseits den vollen Verkaufserlös mit 19 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b UStG) versteuern, ist aber zum gesonderten Ausweis der USt berechtigt.
Durch Art. 10 Nr. 5 des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde der Anwendungsbereich des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken an die unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 103 MwStSystRL angepasst (vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 12 und 13 UStG). Der sachliche und persönliche Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes für nach dem 31.12.2013 ausgeführte Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken bestimmt sich ausschließlich nach den neu in § 12 Abs. 2 UStG eingefügten Nr. 12 und 13.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG kommt der ermäßigte Umsatzsteuersatz für Kunstgegenstände zur Anwendung, wenn die Lieferung vom Urheber des Kunstgegenstands oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt wird.
Wird der Gegenstand von einem anderen Unternehmer als dem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger geliefert, kommt der ermäßigte Umsatzsteuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b UStG nur dann zur Anwendung, wenn die Lieferung von einem Unternehmer bewirkt wird, der kein Wiederverkäufer ist und der Gegenstand
Zu den Änderungen im Bereich der Besteuerung von Umsätzen mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz s. das BMF-Schreiben vom 18.12.2014 (BStBl I 2015, 44).
12.3.2. Besonderheiten bei der Ermittlung der USt nach der Einzeldifferenz i.S.d. § 25a Abs. 3 UStG
Soweit selbst eingeführte Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten nach § 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG in die Differenzbesteuerung einbezogen werden, gilt als Einkaufspreis der nach den Vorschriften über den Zollwert ermittelte Wert des eingeführten Gegenstands zuzüglich der EUSt. Im Fall des § 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG schließt der Einkaufspreis die vom Lieferer in Rechnung gestellte USt ein (Abschn. 25a.1 Abs. 8 Satz 3 und 4 UStAE).
Wird die Bemessungsgrundlage für die Lieferung eines Kunstgegenstands nach § 25a Abs. 3 Satz 2 UStG berechnet, ist nach Abschn. 25a.1 Abs. 11a UStAE zu verfahren (Pauschalmarge, s.o.). Es kommt nicht darauf an, ob der Wiederverkäufer die Differenzbesteuerung kraft der Regelungen in § 25a Abs. 1 UStG oder aufgrund einer nach § 25a Abs. 2 UStG abgegebenen Erklärung anwendet.
12.3.3. Ermittlung der Gesamtdifferenz
Zur Ermittlung der Gesamtdifferenz und zur Ermittlung des anteiligen Einkaufspreises s. Abschn. 25a.1 Abs. 12 UStAE und dort die Beispiele 1 und 2 sowie die Erläuterungen oben unter den Gliederungspunkten »Bildung der Gesamtdifferenz« sowie »Ermittlung der USt nach der Gesamtdifferenz i.S.d. § 25a Abs. 4 UStG – Vereinfachtes Verfahren«.
13. Formvorschriften und Aufzeichnungspflichten
Der Wiederverkäufer darf in seiner Rechnung keine USt gesondert ausweisen (§ 14a Abs. 6 Satz 2 UStG). Das gilt auch gegenüber einem Abnehmer, der Unternehmer ist. Im Falle der Zuwiderhandlung schuldet er die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG (Abschn. 25a.1 Abs. 16 UStAE).
Die Rechnung muss die Angabe »Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung«, »Kunstgegenstände/Sonderregelung« oder »Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung« enthalten (§ 14a Abs. 6 Satz 1 UStG). Der Anwendung der Differenzbesteuerung steht nicht entgegen, dass der Unternehmer in seinen Rechnungen nicht auf die Anwendung des § 25a UStG hingewiesen hat (Urteil FG Düsseldorf vom 23.5.2014, 1 K 2537/12, EFG 2014, 1542, LEXinform 5016662, rkr.; s.a. Anmerkung vom 15.7.2014, LEXinform 0652427).
Der BFH hat mit seinem Urteil vom 13.11.1996 (BStBl II 1997, 579) entgegen der Regelung in Abschn. 25a.1 Abs. 16 UStAE die Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG a.F. (→ Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis) im Rahmen der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG verneint, da sie mangels eines Gefährdungstatbestandes nicht vom Zweck des § 14 Abs. 3 UStG a.F. gedeckt sei. Aus dem gleichen Grund kann § 14c Abs. 2 UStG nicht eingreifen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung (vgl. Die Rechnung muss die Angabe »Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung« enthalten BMF-Schreiben vom 11.8.1997, BStBl I 1997, 806, Abschn. 25a.1 Abs. 16 UStAE) steht das Urteil des BFH vom 13.11.1996 indes einer Anwendung des jetzigen § 14c Abs. 2 UStG nicht entgegen.
Die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 21.5.2015 (S 7421 – 24 – St 181, LEXinform 5235616) erläutert die Voraussetzungen für die Anwendung der Differenzbesteuerung und nimmt Stellung zu den Aufzeichnungspflichten.
Gem. § 25a Abs. 6 UStG und Abschn. 25a.1 Abs. 17 UStAE hat der Unternehmer besondere Aufzeichnungen zu führen. Diese gelten als erfüllt, wenn sich die aufzeichnungspflichtigen Angaben aus den Buchführungsunterlagen entnehmen lassen (s. Abschn. 25a.1 Abs. 17 Satz 3 UStAE). Ein Verstoß gegen die Aufzeichnungsvorschriften allein führt nicht zur Versagung der Differenzbesteuerung, weil diese nicht zu deren tatbestandlichen Voraussetzungen gehören. Die Aufzeichnungen können vom Unternehmer auch nachgeholt werden und müssen nicht zeitnah erfolgen (FG Berlin Urteil vom 21.12.1999, 7 K 5176/98, EFG 2000, 521). Das Fehlen von Aufzeichnungen kann aber Anlass für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sein.
Die Anwendung der Differenzbesteuerung ist ausgeschlossen, wenn mangels ordnungsgemäßer Aufzeichnungen nicht feststellbar ist, ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 25a UStG erfüllt sind. Denn der Wiederverkäufer ist dafür beweispflichtig, dass für die dem Ankauf zugrunde liegende Lieferung keine USt geschuldet wird, nach § 19 UStG nicht erhoben wird oder die Differenzbesteuerung vorgenommen wurde. Da es sich bei der Differenzbesteuerung im wirtschaftlichen Ergebnis um eine für den Unternehmer begünstigende Vorschrift handelt, gehen Zweifel zu seinen Lasten.
Kann z.B. wegen fehlender Aufzeichnungen über die Einkäufe nicht festgestellt werden, ob die wiederverkauften Gegenstände entgeltlich und ohne Umsatzsteuerschuld angekauft wurden, ist die Anwendung der Differenzbesteuerung ausgeschlossen und die Umsätze sind der Regelbesteuerung zu unterwerfen (FG Niedersachsen vom 10.10.2012, 2 K 13307/10, LEXinform 5014459, rkr.).
Bemessungsgrundlage für den Verkauf des Gebrauchtfahrzeuges nach § 25a Abs. 3 Nr. 1 UStG:
./. Wert des Gebrauchtfahrzeuges
./. darin enthaltene USt
Kerscher, Aufgabe aus der USt (Fall Boris Beckham), Steuer & Studium 2003, 550; Martini, Prüfungspflicht im Rahmen der Differenzbesteuerung, UR 2010, 81; Grebe u.a., Die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG im Umsatzsteuerrecht, UStB 6/2015, 159; Lippross, Keine Anwendung der Differenzbesteuerung beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Kunstgegenständen vom Urheber?, UR 16/2015, 618.