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Timestamp: 2019-11-15 06:06:04
Document Index: 260180007

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STS, 29 de Julio de 2000 - Jurisprudencia - VLEX 51928255
Número de Recurso: 7103/1995
Fecha de Resolución: 29 de Julio de 2000
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA: Nos hallamos ante una cesión de uso de las patentes, modelos de utilidad, documentación técnica y Know-how, y no ante la transmisión del 81% de su titularidad o propiedad, razón por la cual es aplicable el artículo 12, del Convenio Hispano-Alemán para evitar la Doble imposición y prevenir la Evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, que confiere a España el derecho a gravar al tipo convenido del 5 por 100, los ""cánones"" pagados por el uso o la concesión de uso de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y con cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Se desestima el recurso contencioso administrativo. Se desestima la casación.
En la Villa de Madrid, a veintinueve de Julio de dos mil.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el recurso de casación número 7103/1995, interpuesto por la entidad mercantil ADAM OPEL A.G., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 25 de junio de 1.995 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso- administrativo número 02/208048/90, seguido a instancia de la misma entidad contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de julio de 1.990, que desestimó el recurso de alzada número R.G. 2452/2/87 y R.S. 192/87, presentado contra resolución del Tribunal Economico Administrativo Provincial de Zaragoza, que desestimó la reclamación número 489/1985, formulada contra liquidación por Impuesto sobre Sociedades-no residentes, del ejercicio 1.982.
Ha sido parte recurrida en casación la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.
La parte dispositiva de la sentencia contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo, formulado por el Letrado Sr. de Juan Peñalosa, en nombre y representación de "ADAM OPEL A.G.", contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de julio de 1.990, ya descrita en el primer fundamento de esta sentencia por ser la misma conforme a Derecho, sin expresa imposición de costas."
Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de ADAM OPEL A.G., el día 14 de julio de
La entidad mercantil ADAM OPEL A.G., representada por el Procurador de los Tribunales D. Antonio Martín Fernandez, presentó escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su propósito de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia acordó por Providencia de fecha 1 de septiembre de 1.995, tener por preparado el recurso, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.TERCERO.- La representación procesal de ADAM OPEL A.G., presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que expuso los antecedentes que estimó necesarios, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, y formuló diversos motivos de casación, con su correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala que "(...), se case y anule la Sentencia recurrida y se acuerde la declaración de no ser la misma conforme a Derecho, por incumplimiento del Convenio de Doble Imposición entre España y Alemania -artículos 12, 7 y, en su caso 13- y de la legislación interna española -Ley del Impuesto sobre Sociedades, artículo 7 y s.s.- y, en consecuencia se ordene la anulación de la liquidación tributaria, resolviendo de conformidad con la súplica de la demanda."
La Sala acordó por Providencia de fecha 28 de febrero de 1.996, admitir a trámite el presente recurso de casación.
Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que declare indebidamente admitido el recurso de casación o, subsidiariamente, lo desestime con plena confirmación de la impugnada y expresa condena en costas a la parte recurrente. Otrosí dice: Que no son admisibles los documentos que acompaña la entidad recurrente a su escrito de interposición del recurso, habiendo declarado esa Excma. Sala la incompatibilidad entre el recurso de casación y la aportación de documentos en los que la parte recurrente pretende formar (fundar) su derecho (autos de 17 de enero de 1.995, recurso de casación 6534/94, antes de 15 de junio de 1.993, recurso de casación 322/93, autos de 22 de noviembre de 1.994, recurso de casación 7422/93, autos de 25 de junio de 1.993, recurso 950, etc.)
Suplica a la Sala declare inadmisibles los documentos presentados, acordando su desglose y devolución a la parte recurrente."
Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 19 de julio de 2.000, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso conviene exponer los hechos mas significativos.
La Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación de Hacienda de Zaragoza, incoó con fecha 28 de febrero de 1.985, a la sociedad ADAM OPEL A.G., no residente en España, representada por la sociedad residente en España "General Motors España S.A.", acta de disconformidad número E-0024361, en la que hizo constar textualmente: "Que la entidad no residente (se refiere a ADAM OPEL A.G.), suscribió el 29 de julio de 1.981 con su asociada española General Motors España S.A. (G.M.E.) un "contrato de transferencia de tecnología del automovil modelo S, versiones de dos y tres puertas", consistente en transmitir un 81% de los derechos de propiedad sobre la tecnología del modelo a cambio de suscribir acciones totalmente desembolsadas y liberadas de G.M.E., por importe de 212.700.000 D.M, cuyo contravalor en pesetas según el apartado 4-2 del contrato se determinará por el tipo de cambio marco/pesetas, aplicable en el mercado de divisas de Madrid para operaciones al contado en la fecha del contrato.
Este contrato fue inscrito en el Registro de Contratos de Transferencia de Tecnología del Ministerio de Industria y Energía, por resolución de la Dirección General de Innovación Industrial y Tecnología de 6 de septiembre de 1.982. La Dirección General de Transacciones Exteriores del antiguo Ministerio de Comercio y Turismo aprobó el pago de acciones de G.M.E., según contravalor citado, por acuerdo de 19 de octubre de 1.982.
El correspondiente umento de capital que importó 8.575.213 acciones de 1.000 pesetas de valor nominal, se instrumentó en escritura pública otorgada el 23-12-82 y presentada en el Registro Mercantil el 29 de Diciembre siguiente. El 14 de octubre de 1.983 la representación fiscal en España planteó a la Dirección General de Tributos consulta vinculante, sobre la tributación directa de éste y otros contratos. Dicha consulta fue evacuada el 24-4-1984, en el sentido de someter a tributación el importe íntegro de la contraprestación objeto del contrato en concepto de canon por aplicación del artículo 12 del Convenio Hispano- Aleman para evitar la doble imposición de 5-12-1.966.La presente acta se refiere exclusivamente al contrato de referencia, sin extenderlo a otros contratos entre ambas empresas".
La Inspección Financiera y Tributaria propuso que "procede practicar liquidación sobre el importe total del contrato: 8.575.213.000 pesetas, en base al artículo 7.b de la LIS y la O.M. de 26-2-79, en relación con el artículo 12 del vigente Convenio Hispano-Aleman para evitar la doble imposición. Dicha liquidación comprende asimismo intereses de demora, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria, desde 26-1-1983".
La propuesta de liquidación fue como sigue:
Cuota . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 428.760.650 pts.
Intereses de demora . . . . . . . . . . . . 71.702.501 pts.
Deuda tributaria. . . . . . . . . .500.463.151 pts.
La representación de Adam Opel A.G., mostró su disconformidad, manifestando, según contra en el Acta, lo siguiente: "1º.- Que la base sobre la que la Inspección gira la propuesta de liquidación es la cifra de capital que corresponde a la valoración de los elementos aportados por ADAM OPEL A.G., a General Motors España S.A., y no un canon o royalty. 2º) Que el artículo 12 del Convenio Hispano-Alemán de doble imposición define los cánones como las cantidades pagadas por el "uso o la concesión del uso", de patentes, marcas, dibujos, modelos, planos, fórmulas o procedimientos. En el acto de aportación a Sociedad que motivó el Acta no existe la cesión del uso, sino una aportación con la consiguiente transmisión plena del dominio de los elementos aportados. No puede aplicarse, pues, el artículo 12 del Convenio. 3º). Que, en consecuencia, la transmisión de los elementos que motivan el Acta se rige por el artículo 7º del Convenio. Los comentarios de la O:C.D.E. al artículo 12 del Convenio Modelo -interpretación auténtica- así lo confirman. 4º) Que la Entidad OPEL se reserva el derecho a ampliar sus alegaciones y añadir las que estime conforme a su derecho y a instar cualquier procedimiento que le permita tanto la legislación interna como el propio Convenio Hispano-Aleman."
Sustanciado el expediente instruido como consecuencia del Acta de disconformidad mencionada, la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de la Delegación de Hacienda de Zaragoza, basándose esencialmente en la consulta vinculante para la Administración, presentada por la General Motors España S.A., y contestada por la Dirección General de Tributos, dictó resolución con fecha 27 de mayo de 1.985, practicando liquidación a cuenta, en los términos propuestos por la Inspección Financiera y Tributaria.
No conforme ADAM OPEL A.G., con la anterior liquidación, interpuso reclamación económico-administrativa, número 489/1.985, ante el correspondiente Tribunal Provincial de Zaragoza.
Sustanciada la reclamación, el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Zaragoza, dictó resolución en fecha 31 de marzo de 1.987, en la que acordó: "Desestimar la pretensión de la reclamante, confirmando la liquidación impugnada, y advirtiendo a la Oficina Gestora que deberá liquidar, complementariamente, intereses de demora, por todo el tiempo que haya durado la suspensión, en la cuantía establecida en el artículo 81.10 del vigente Reglamento de Procedimiento EconómicoAdministrativo, según la redacción que dicho artículo tiene después de ser modificado por el Real Decreto número 2.631/1.985, de 17 de diciembre."
La entidad mercantil ADAM OPEL A.G., representada por la entidad General Motors España S.A., presentó recurso de alzada número R.G. 2452-2-87 y R.S. 192-87, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el cual, sustanciado el recurso, dictó resolución con fecha 25 de julio de
1.990, en la que acordó: "1º. Estimar parcialmente el presente Recurso de Alzada; 2º. Revocar en parte la Resolución recurrida; y 3º. Anular la liquidación impugnada, ordenando a la Oficina Gestora la práctica de nueva liquidación en la que no se incluyan intereses de demora."
Esta resolución fue cumplimentada por la Dependencia de Inspección Regional de la Delegación de Hacienda Especial de Aragón, que practicó con fecha 5 de octubre de 1.990, liquidación de baja por cuantía de 500.463.151 pts., y nueva liquidación de alta por cuantía de 428.760.650 pesetas (cuota del Impuesto sobre Sociedades, sin intereses de demora).
La entidad mercantil ADAM OPEL A.G., representada por el Letrado D. Jose Luis de Juan Peñalosa, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la AudienciaNacional; tramitado el recurso, presentó escrito de demanda, en el que insistió al igual que en la vía administrativa: 1º) Que había existido transmisión del 81% de la propiedad de las patentes, modelos de utilidad, documentación técnica y know-how. 2º) Que la transmisión de dicho 81% se había producido como consecuencia del contrato de sociedad, o sea, ampliación de capital por General Motors España S.A., suscripción de 8.575.213 acciones de 1.000 pesetas de valor nominal, y aportación social de los derechos transmitidos, valorados en 8.575.213.000 pesetas. 3º) Que los bienes incorporales son "cosas" y pueden ser adquiridos en propiedad; 4º) La copropiedad del 81% es propiedad; 5º) Las partes quisieron transmitir la propiedad y la transmitieron. 6º) En consecuencia, ADAM OPEL S.A., no ha percibido "cánones", gravables de conformidad con el artículo 12 del Convenio Hispano-Alemán de Doble Imposición, al tipo en la fecha del 5%, sino que se han producido unas ganancias o pérdidas de capital, gravables por el Estado de la residencia del transmitente o sea Alemania. No pidió el recibimiento a prueba.
El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, se opuso a la demanda, argumentando de contrario: 1º) Que el criterio mantenido en la Resolución del T.E.A.C impugnada, había sido confirmado, entre otras, en Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de febrero y 29 de marzo de 1.990. 2º) Que al carecer el know-how de protección legal específica, su transmisión supone unica y exclusivamente una cesión de uso, y no la transmisión de la propiedad. 3º) Que la tecnología que ADAM OPEL A.G., transmitió a General Motors España S.A. no implicó transmisión de propiedad, sino mera cesión de uso de un conjunto de derechos en un acuerdo de reparto de costes y beneficios (81% G.M.E. y 19%Opel), aserto que no queda desvirtuado por la circunstancia de haberlo inscrito el contrato en el Registro de Contratos de Transferencia de Tecnología del Ministerio de Industria. 4º) Que al no haber existido transmisión de propiedad de los elementos que Adam Opel A.G., aportó para suscribir acciones de G.M.E., tales elementos no se pueden considerar como "aportación social", puesto que la misma no se hace a título definitivo, sino de simple goce temporal; en consecuencia los pagos derivados del contrato tienen la consideración de cánones, sujetos al Impuesto sobre Sociedades, al tipo covencional del 5 por ciento.
Presentadas por las partes conclusiones sucintas, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso contencioso-administrativo, razonando en esencia que el contrato de 29 de julio de 1.981 ""se trata, en definitiva, simple y llanamente y empleando la terminología anglosajona, de un contrato de "engineering" o de asistencia técnica, conocido como de licencia o cesión de "know-how", inscribible en el Registro de Contratos de Transferencia de Teconología, de acuerdo con el Decreto 2.343/1.973, y la O.M., de 5 de diciembre de 1.973", cuyos rendimientos tienen la naturaleza de "cánones", sujetos de acuerdo con el artículo 12 del Convenio Hispano-Aleman de doble imposición, por España, el tipo convencional del 5 por 100"".
Los motivos casacionales, por cierto no expuestos ordinalmente, que se deducen de los escritos de preparación y de interposición del recurso, son los siguientes: 1º) Infracción del artículo 12 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición, de fecha 5 de Diciembre de 1966 (B.O.E. de 8 de Abril de 1968), precepto relativo al gravamen de los cánones en el país de la fuente, en este caso España, por el "uso o la concesión del uso" de la propiedad industrial", siendo así que en el contrato de transferencia de tecnología, lo que ha habido es transmisión de la propiedad, y por tanto, no era aplicable el artículo 12, sino el 13 de dicho Convenio. 2º) Infracción, por omisión, del artículo 7º, o en su caso, del artículo 13 de dicho Convenio, por cuanto la transmisión de la propiedad de la tecnología referida originó resultados positivos o negativos a OPEL, que, por no actuar en España, mediante establecimiento permanente, tributaban exclusivamente en Alemania. 3º) Infracción del art. 7º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, por cuanto dispone que los incrementos de patrimonio se gravan por el país donde se hallan situados los bienes y derechos transmitidos, lo cual significa que, de acuerdo con nuestro propio Derecho, los resultados obtenidos por OPEL no están sujetos a gravamen en España. 4º) Conculcación de la legislación y doctrina sobre la interpretación de los contratos, autonomía de la voluntad, y concepto de propiedad, así como la correspondiente legalidad mercantil y administrativa que se irá describiendo en el recurso.
Acto seguido, ADAM OPEL desarrolló y fundamentó jurídicamente estos motivos casacionales, de modo conjunto, de acuerdo con el siguiente esquema: "Planteamiento previo: Descripción breve del marco en que se produce el contrato Primero. El contrato entre Opel y G.M.E. Operación societaria de ampliación de capital de General Motors España S.A., suscripción de acciones por Adam Opel A.G., y aportación no dineraria, consistente en patentes, modelos de utilidad, documentación técnica, know-how y demás bienes y derechos que constituyen la aportación.Segundo. Naturaleza del contrato. Confusión de la Sentencia recurrida en torno a las diversas figuras contractuales (know-how, engineering, asistencia técnica, licencias, etc.). Tercero. Objeto del contrato. Transmisión del 81% de las patentes y modelos de utilidad, know-how,documentación técnica y demas derechos industriales del Modelo S, 2 y 3 puertas. Cuarto. Se transmitió la propiedad. La voluntad de las partes es la esencia de todo contrato. Cosa determinada. La copropiedad es propiedad. Las partes quisieron transmitir la propiedad y la transmitieron. La existencia de un bien inmaterial no depende de su inscripción en un registro, ni de su grado de protección. Precio cierto y duración. Quinto. Consecuencias fiscales".
El Abogado del Estado arguye, en su escrito de oposición al recurso de casación, que debe ser declarado inadmisible por incumplimiento de los requisitos formales indispensables, que la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa exige para el recurso de casación, por cuanto, en el citado escrito de interposición se contienen una serie de apartados relativos a la tesis de la parte demandante sobre la naturaleza jurídica del contrato que le unía a General Motors España, S.A., sin ceñirse estrictamente, como es obligado, a la exposición del concepto concreto en el que la sentencia impugnada haya podido infringir los preceptos que se citan en el motivo. Esta defectuosa interposición del recurso de casación, como ha declarado esa Excma. Sala, debe llevar aparejada la declaración de inadmisibilidad del recurso, dado su carácter formal y extraordinario, que obliga a una interpretación estricta de sus requisitos (Sentencia de esa misma Sala, y Sección de 14 de Febrero de 1996. Rec. Casación nº 2858/94, entre otras muchas).
El Abogado del Estado, con carácter subsidiario, argumentó de contrario, remitiéndose a los fundamentos de la sentencia recurrida en casación.
La Sala debe examinar como cuestión previa, la inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, debiendo precisar que similar cuestión fue planteada por él en los varios recursos de casación interpuestos por Adam Opel A.G., concretamente, (Rec. nº 8066/94), General Motors Corporation (Rec. nº 3558/1995), Adam Opel A.G. (Rec. nº 4648/1995), y Adam Opel A.G. (Rec. nº 6527/95), entre otros, en todos los cuales los letrados que dirigieron profesionalmente dichos recursos, siguieron la misma técnica expositiva, sin embargo esta Sala Tercera rechazó en todos ellos la inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado.
Por respeto al principio de unidad de doctrina reproducimos a continuación lo mantenido por la Sala en su sentencia de fecha 15 de Febrero de 2000 (Rec. casación nº 3558/1995):
"No procede estimar las causas de inadmisión del recurso aducidas por el Abogado del Estado (que, en el estadio actual del procedimiento, darían lugar, en su caso, a la desestimación de aquél), habida cuenta que: A) Cierto es que la entidad recurrente centra todo su esfuerzo especulativo en intentar demostrar que el contrato celebrado entre GMC y GME es la plasmación de una compraventa, con la consecuente transmisión de la propiedad de los elementos materiales e inmateriales de lo que, según el criterio de la propia enajenante, integra el objeto del negocio, el denominado Know-how, pero más cierto es que, de todo el conjunto del escrito de formalización del recurso y, en especial, del punto 1.1 de los Antecedentes, del punto 3 sobre los motivos casacionales, de la alegación Cuarta sobre consecuencias fiscales y del propio suplico final, se desprende, con plena claridad, que aquel esfuerzo interpretativo prejudicial civil no tiene otra finalidad que intentar dejar sentado que -según el parecer de la parte recurrente- la contraprestación de la transferencia de tecnología pactada no es una renta o rendimiento sino un incremento de patrimonio sujeto a imposición, a cargo de GMC, en los Estados Unidos de América (y no en España), con lo que la formalidad del recurso, en este supuesto de autos, lejos de toda radicalidad, debe quedar en su segundo plano y no ser llevada a un extremo de exigencia potencialmente determinante de la indefensión de la parte recurrente (cuando, en la realidad, se da la circunstancia de que, a tenor del propio contenido del recurso, la interesada ha expresado razonablemente el motivo o motivos en que se ampara y lo que en definitiva pretende, citando con la suficiente precisión las normas y la jurisprudencia que considera infringidas). (...)."
La Sala desestima la inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado.
El Abogado del Estado, además de alegar la inadmisibilidad del recurso de casación por defectos de forma, que la Sala ha rechazado, pidió en Otrosí de su escrito de oposición que no "eran admisibles los documentos que acompaña la entidad recurrente a su escrito de interposición del recurso, pues la Sala Tercera ha declarado la incompatibilidad entre el recurso de casación y la aportación de documentos en los que la parte recurrente pretende fundar su derecho (autos de 17 de enero de 1.995, recurso de casación 6.534/94, autos de 17 de junio de 1.993, recurso de casación 322/93, auto de 22 de noviembre de 1.994, recurso de casación 7.422/93, auto de 25 de junio de 1.993, recurso 950/93, etc.), suplicando a la Sala declare inadmisibles los documentos presentados, acordando su desglose y devolución a la parte recurrente".La entidad mercantil ADAM OPEL A.G., parte recurrente, aportó ante el Tribunal Económico Administrativo Central, con ocasión de la interposición del recurso de alzada, dos certificaciones, una de "Herrero y Asociados", Agencia Oficial de la Propiedad Industrial, de fecha 16 de marzo de 1.987, en la que se afirmaba que habían recibido de Adam Opel A.G., "el encargo de solicitar la inscripción de este cambio en la propiedad en el Registro de la Propiedad Industrial, y concretamente esta copropiedad o comunidad de bienes del 81% en favor de General Motors España S.A., y el 19% restante en favor de Adam Opel A.G. Aktiengesellschaft, afecta a las Patentes y los Modelos de utilidad recopilados en la lista anexa a esta certificación. Esta inscripción aún está pendiente, y la otra certificación, de "Ungria", Agencia oficial de la Propiedad Industrial, de fecha 18 de marzo de 1.987, en la que se dice que "ha recibido instruciones de la firma Adam Opel A.G., para transferir a favor de General Motors de España S.A., el 81% indiviso de los siguientes registros (patentes y modelos de utilidad que relacionaba), añadiendo que se "encontraba preparando la documentación oficial de dicha transferencia".
En el recurso contencioso-administrativo de instancia, la entidad ADAM OPEL A.G., no pidió el recibimiento a prueba.
Por último, con ocasión de la interposición del recurso de casación ha aportado diversa documentación relativa a la transmisión del 81% de la propiedad de patentes y modelos de utilidad del Opel Corsa -S- 2 y 3 puertas, que por tratarse de nuevos medios de prueba deben rechazarse "ad liminem" por ser impropio del recurso de casación revisar la apreciación y valoración de las pruebas realizadas en la instancia o la aportación de nuevas pruebas, que es lo que ha pretendido la parte recurrente. Se admite la petición del Abogado del Estado sobre esta cuestión concreta.
La parte actora alega que la sentencia no se ha pronunciado sobre la transmisión de las patentes y modelos de utilidad, afirmando que se ha referido exclusivamente al Know-how, siendo así, recalca, que el objeto principal del contrato es la transmisión en propiedad de Patentes y Modelos de utilidad y "es un hecho probado y constatado en todo momento y nunca discutido por la Administración tanto al momento de su realización (aprobación como inversión extranjera) como al inicio de la Inspección hasta el T.E.A.C.. Por lo tanto, la sentencia no se ajusta a los hechos".
Nos hallamos ante una alegación implícita de incongruencia omisiva, subsumible en el motivo tercero, del apartado 1, del artículo 95, de la Ley Jurisdiccional, por "quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión", cauce formal inexcusable que no ha seguido la actora, por cuanto todos los motivos casacionales los ha formulado al amparo del art. 95,
1.4º de la Ley Jurisdiccional, razón por la cual la Sala rechaza esta alegación de incongruencia omisiva, por defecto de forma; pero es que, además, no es cierto que la Administración Pública haya aceptado en vía administrativa la transmisión de las patentes y modelos de utilidad, relativos al modelo -S- de 2 y 3 puertas, pues la Resolución del Inspector Jefe de Zaragoza de 16 de Diciembre de 1985, siguiendo, en este punto concreto, el Informe ampliatorio de los Inspectores actuarios, que mantuvieron "que todavía no se ha realizado, según manifestaciones de la empresa, ninguna inscripción en el Registro de la Propiedad Industrial a nombre de G.M.E. S.A., figurando las inscripciones a nombre de Adam Opel, A.G." . De igual modo el Tribunal Administrativo Provincial de Zaragoza, mantuvo en su Resolución de fecha 9 de Febrero de 1987, Considerando 8º, que: "A este respecto es importante hacer notar que, además de no constar el importe satisfecho por este concepto, no queda constancia en el Expediente de que se haya producido transferencia alguna de patentes, modelos y otras modalidades de propiedad industrial. En efecto, en el Expediente, y como anexo al Informe de la Inspección, figura una relación fotocopiada y redactada en español y alemán de una serie de dispositivos, precedidos algunos de la inicial P o UM (pueden ser "patente" o "modelo de utilidad") y de algunas referencias, en inglés, relativas a números de serie y registro; en las hojas aparecen referencias a dos agencias españolas de la propiedad industrial. De esta documentación no se deduce que OPEL haya efectuado transmisión alguna de propiedad de patentes o modelo de utilidad a favor de GME". Por último la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de Julio de 1990, afirmó en su Considerando 10º, que: "..., no implica transmisión de propiedad (de las patentes y modelos de utilidad) sino una mera cesión de uso de un conjunto de derechos, con un acuerdo de reparto de costes y beneficios 81% GME y 19% Opel...".
La parte actora debió solicitar en la instancia la apertura del necesario período de prueba, para demostrar su afirmación de que las patentes y modelos de utilidad relativos al automóvil CORSA, Modelo -S-, de 2 y 3 puertas, salvo las del bloque del motor y cambio de marchas, parte del automóvil que quedaron fuera del contrato, habían sido efectivamente transmitidos, mediante su inscripción en el Registro de la Propiedad Industrial, pero, al no hacerlo así, no es posible ahora, en este recurso de casación, discutir los hechos.
La cuestión planteada en el único, pero complejo motivo casacional, consiste en determinar cual es la naturaleza del contrato entre OPEL y GME, respecto de la cual las posturas son, en síntesis, las siguientes:
A.- La recurrente OPEL afirma: 1) Que es una operación societaria de ampliación de capital por General Motors España S.A., que suscribe Adam Opel A.G., aportando las patentes, modelos de utlidad, etc, por la cual OPEL ha transmitido a GME la propiedad del 81% de las patentes, modelos de utilidad, documentación técnica y Know-how del Modelo -S-, 2 y 3 puertas. 2) Que la sentencia de instancia ha confundido una serie de figuras contractuales y objetos de contratos, a saber: Know- how / engineering / asistencia técnica /licencia/ transferencia de tecnología, como si todas fueran uno y con contenido predeterminado, prescindiendo absolutamente de la voluntad de ambas partes. 3) Que ignora radicalmente que las patentes y modelos de utilidad, - la tecnología transferida - son propiedad industrial perfectamente transmisible en propiedad. 4) Que la voluntad de la partes quedó claramente expresada en la operación societaria. 5) Que, otro tanto, cabe decir del Know-how. 6) Que la transmisión de propiedad de las patentes, modelos de utilidad, documentación técnica y Know-how implica que de conformidad con el derecho interno español y con el convenio hispano-aleman para evitar la doble imposición, genera posibles ganancias de capital gravadas por Alemania, y no cánones sujetos al Impuesto sobre Sociedades, español.
B.- La Administración Pública ha sostenido en via administrativa y en la jurisdiccional de instancia: 1º) Que se trata de un contrato de transferencia de tecnología, atípico y complejo, posible en virtud de lo dispuesto en el artículo 1.255 del Código Civil. 2º) Que no conlleva, como pretende la entidad recurrente, una transmisión de propiedad de la tecnología transferida, es mas, algunas de las pretaciones englobadas en el contrato no son susceptibles, por su propia esencia, de ser objeto del derecho de propiedad, tal es el caso del "know-how" o conocimiento no patentado, lo que implica que en el caso de aportación social del know-how, la sociedad aportante no podría garantizar "la posesión legal y pacífica de la cosa vendida; tal como exige el artículo 1.474 del Código Civil. 3º) Que la tecnología transferida por Adam Opel A.G., a General Motors España S.A., no implica transmisión de propiedad, sino una mera cesión de uso de un conjunto de derechos con un acuerdo de reparto de costes y beneficios -81% G.M.E. y 19% Opel- sin que sea posible admitir que ha habido transmisión de la propiedad por haber autorizado el Ministerio de Industria el contrato de referencia, pues tal autorización no supone, en ningun caso, que la Administración Pública acepte la calificación jurídica dada por las partes al contrato que se inscribe. 4º) Que los bienes y derechos no pueden considerarse como "aportación social" dado que la misma tenía que realizarse a título definitivo y no de simple goce temporal, pasando lo aportado a formar parte del patrimonio de la sociedad.
La conclusión que se deduce de lo anterior es que la verdadera naturaleza del contrato es la de cesión temporal del uso de las patentes, modelos de utilidad, documentación técnica, Know-how y demás derechos industriales, por lo que los pagos realizados son "cánones", sujetos al Impuesto sobre Sociedades español, de conformidad con el Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición internacional de 5 de Diciembre de 1966.
C.- La Sentencia de la Audiencia Nacional, cuya casación se pretende, se basa y reproduce en parte, otra sentencia suya de 16 de febrero de 1994, relativa a un contrato en el que una de las partes era GME, relativo al Modelo -S- de 4 y 5 puertas, pero que se refería, por lo que parece, solamente a la transferencia de cierto Know-how, razón por la cual su fundamentación jurídica se centra en este objeto contractual, sosteniendo que se trata, como dice textualmente: "simple y llanamente y empleando la terminología anglosajona, de un contrato de "engineering" o de asistencia técnica, conocido como de Licencia o cesión de "Know-how", inscribible en el Registro de Contratos de Transferencias de Tecnología de acuerdo con el Decreto 2343/1.973 y la Orden Ministerial de 5 de diciembre de 1.973 (...)", cuya contraprestación por parte del que recibe el Know- how son rendimientos del capital mobiliario o "cánones", sujetos al Impuesto de Sociedades español, según dispone el art. 7º, b), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, y artículo 12 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición internacional de 5 de Diciembre de 1966.
D.- El Abogado del Estado alegó, como ya se ha expuesto, la inadmisibilidad del recurso de casación y subsidiariamente se remitió a la sentencia impugnada, afirmando que en ésta "que es en todo correcta, habiendo realizado un completo estudio de la cuestión sometida ante el Tribunal inferior, distinguiendo perfectamente las figuras contractuales del contrato de compraventa y del contrato de cesión del Know-how, llegando a la acertada conclusión de que la relación existente entre las citadas entidades mercantiles es precisamente esta última, por lo que procedía la tributación por el Impuesto sobre Sociedades". Se observa que el Abogado del Estado ha reproducido el escrito de oposición que presentó en el recurso de casación número 6527/1995, que se refería a la transmisión de la tecnología del Modelo -S-, pero de 4 y 5 puertas, pese a que en aquél el contrato utilizado fue el de compraventa, en tanto que en el caso de autos (Modelo -S- de 2 y 3 puertas) el contrato utilizado ha sido el de sociedad.Así es, en esencia, el planteamiento del debate.
Ante el escaso rigor dialéctico en que aparece formulado por las partes y por la sentencia impugnada el presente recurso de casación, procede que la Sala reordene el debate, para lo cual debe manifestar que el orden lógico es el siguiente: 1º) La cuestión principal y prioritaria es si existe o no infracción de los artículos 7 y 12 y por omisión del 13 del Convenio Hispano-Aleman para evitar la doble imposición de 5 de Diciembre de 1966, y congruentemente del artículo 7º, b), y por omisión del mismo artículo, apartado letra e), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre. 2º) Para determinar si existen o no tales infracciones es necesario calificar el hecho imponible, de conformidad con el artículo 25.3 de la Ley General Tributaria, según el texto vigente en la fecha de autos, (este precepto ha sido modificado por la Ley 25/1995, de 20 de julio), es decir teniendo presente las relaciones económicas (prestaciones) realmente establecidas por los contratantes, con independencia de la forma jurídica utilizada, que ha sido el contrato de sociedad, concretamente ampliación de capital por General Motors España S.A., suscripción de acciones por Adam Opel A.G., y aportación social por ésta de las patentes, modelos de utlidad, documentación técnica y know-how del Modelo -S- de 2 y 3 puertas, según la Ley española, por lo que tal calificación debe hacerse, como cuestión prejudicial civil, aplicando, exclusivamente a efectos tributarios, nuestro propio Derecho.
El artículo 12 del Convenio, referido, dispone: "1. Los cánones procedentes de un Estado contratante (en el caso de autos, España), pagados a un residente del otro Estado (en el caso de autos, Alemania) pueden someterse a imposición en este último Estado ( o sea Alemania)". Se observa que este apartado sigue para la atribución del derecho a gravar, el principio de residencia del perceptor.
No obstante lo anterior, el apartado 2, dispone: "Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan (en el caso de autos, España) y de acuerdo con la legislación de este Estado (España), pero el importe así exigido no puede exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones". Se observa, que se reconoce el gravamen en la fuente, pero limitado al tipo convencional.
El apartado 3 es el fundamental, porque es el que define, a los efectos del Convenio, el concepto de cánones. Dice así: "El término "cánones", empleado en este artículo, comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión del uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas; de patentes, marcas de fábricas o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
El apartado 4 precisa que "la disposición del apartado 1 no se aplica si el beneficiario (en el caso de autos, OPEL) de los cánones, residente de un Estado contratante (en el caso de autos, Alemania), tiene en el otro Estado contratante (en el caso de autos España), un establecimiento permanente (...)", caso que no sucede en el caso de autos.
La tesis mantenida por la Administración Pública y por la sentencia, cuya casación se pretende, es que la entrega de las acciones suscritas como pagos realizados por GME a OPEL, en virtud del contrato de 29 de Julio de 1981, mencionado, son cánones, y por tanto, tributan en España por Impuesto sobre Sociedades.
Por el contrario, OPEL, parte recurrente en casación, mantiene que no ha habido cesión de uso, sino transmisión en propiedad por virtud de la aportación social de las patentes, modelos de utilidad, documentación técnica y Know-how, por lo que es aplicable el artículo 13, apartado 3 del Convenio, que dispone: "Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos 1 (inmuebles) y 2 (bienes muebles de los establecimientos permanentes) (que no son del caso), sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que resida el transmitente" (OPEL), o sea Alemania.
Llegados a este punto se hace necesario precisar las prestaciones y contraprestaciones pactadas en el contrato para así posteriormente determinar si la forma jurídica adoptada por OPEL y GME es la adecuada para hacerlas efectivas.
Conviene aclarar que la entidad mercantil ADAM OPEL A.G., sociedad residente en Alemania, transfirió la tecnología del automovil modelo -S-, de 2 y 3 puertas, a la sociedad GENERAL MOTORS ESPAÑA S.A., de nacionalidad española y residente en España, mediante la oportación social "in natura" delas patentes, modelos de utilidad, documentación ténica y know-how de dicho automovil, para lo cual pactaron el 29 de julio de 1.981, el correspondiente aumento de capital, el compromiso de suscripción de
8.575.213 acciones al portador, de 1.000 pts. de valor nominal, por parte de ADAM OPEL A.G., y la aportación "in natura" de los derechos industriales referidos, valorados en 212.700.000 marcos alemanes
(8.575.213.000 pesetas).
En cambio, respecto de los similares derechos industriales del automovil modelo -S- de 4 y 5 puertas, la transferencia de dicha tecnología se hizo mediante un contrato de compraventa, formalizado en la misma fecha, o sea el 29 de julio de 1.981, contrato que ha sido enjuciado por esta Sala Tercera en nuestra Sentencia de fecha 25 de abril de 2.000 (recurso de casación 6.527/1.995)
Las prestaciones o sea el objeto del contrato son similares para ambas versiones del automovil modelo -S-, denominado Corsa, con una diferencia importante y es que en el segundo (Modelo -S- de 4 y 5 puertas) la transferencia de tecnología tenía un plazo de vigencia temporal de cinco años, con posible prórroga, en tanto que en el primero, o sea, en el caso de autos, no existe tal plazo, porque jurídicamente, la aportación social no puede ser revocada.
De una parte OPEL se obliga a :
Realizar el diseño y desarrollo inicial ("basic developments") del automóvil Modelo -S-, en su versión de 2 y 3 puertas, que deberían estar terminados para iniciar su fabricación en 1983.
Llevar a cabo los estudios y trabajos necesarios para mantener, perfeccionar y actualizar e innovar tecnológicamente dicho Modelo ("maintenance").
Materializar estos trabajos en las correspondientes patentes, modelos de utilidad y documentación técnica (planos, etc).
Llevar a cabo las pruebas de laboratorio, pistas de pruebas y carretera de los modelos fabricados a tal efecto.
Recoger y mantener confidencialmente el Know-how de ingeniería del producto.
Transmitir en propiedad a GME el 81% de las patentes, modelos de utilidad, documentación técnica y know-how referidos.
Entrenar y preparar a los técnicos de GME sobre la tecnología del Modelo -S-.
G.M.E. se obliga a :
Adquirir la propiedad del 81% de los bienes inmateriales y derechos industriales indicados.
Ampliar el capital y entregar las acciones suscritas por importe nominal total de 8.575.213.000 pesetas.
Llevar a cabo, por su parte, los estudios y trabajos necesarios para perfeccionar, actualizar e innovar tecnológicamente dicho modelo.
Ambas partes, podrán:
Licenciar el uso de los bienes inmateriales y derechos industriales referidos, previa aceptación por la otra parte, repartiéndose los cánones oportunos en la proporción 81% y 19%.
El contrato utilizado para este conjunto de prestaciones y contraprestaciones, y haz de derechos y obligaciones, ha sido formalmente el de sociedad, según el Derecho español, contrato que, según la recurrente, pretende dar lugar a la creación de una copropiedad de los bienes inmateriales y derechos industriales, referidos.
Para apreciar si la forma jurídica adoptada se corresponde o no con las prestaciones efectivamente pactadas es menester distinguir según se trate, de una parte, de las patentes, modelos de utilidad y documentación técnica, y de otra del Know-how y, por último de la prestación del entrenamiento y preparación de los técnicos, que, ya adelantamos, se trata de un contrato de prestación de servicios(obligaciones de hacer) asistencia técnica "stricto sensu", que excluimos de este recurso de casación, porque ya ha tributado pacíficamente como tal.
A.- Patentes, modelos de utilidad y modelos y dibujos industriales.
Tanto el Estatuto de la Propiedad Industrial de 26 de Julio de 1929 (Texto refundido de 30 de Abril de 1930), aplicable al caso de autos, (año 1982), como la posterior Ley de Patentes de 20 de Marzo de 1986 y su Reglamento de 10 de Octubre de 1986 permiten la transmisión dominical de los derechos de propiedad industrial en las diversas modalidades reconocidas que son las patentes de invención, las de adición, introducción (suprimida por la Ley de 1986), los modelos de utilidad, y los modelos y dibujos industriales, transmisión que puede realizarse por actos "inter vivos", como son la "aportación social" o el contrato de compraventa o por actos "mortis causa", ahora bien, el hecho de que las partes denominen el contrato como de sociedad -ampliación de capital, suscripción de acciones y aportación social-, no significa que en realidad lo sea, si sus estipulaciones concretas no conducen realmente a la obligación de transmitir la propiedad que es lo que ocurre en este caso.
Nos hallamos ante un contrato no sólo atípico, sino demás complejo, en la medida que comprende diversas y variadas convenciones, por cuanto pertenece al género de las denominadas transferencias de tecnología, entendida ésta como el conjunto de conocimientos específicos que permiten la modernización de los sistema productivos, a través de la aplicación del desarrollo científico a las actividades agrarias, industriales y de servicios. Pues bien, la tecnología puede hallarse incorporada en los propios bienes de equipo, maquinaria, e incluso en piezas concretas del producto, etc, que se transmiten como bienes corporales, bien en patentes, modelos de utilidad y dibujos industriales, en concepto de propiedad industrial, que pueden ser transmitidos en propiedad, o en el uso (contratos de licencia), bien puede ser conocimientos no patentados y secretos (Know.how), bien mediante la prestación de servicios de asistencia técnica por los propios ingenieros y profesionales experimentados de la empresa recurrente e incluso (asistencia técnica "stricto sensu") mediante la enseñanza y entrenamiento de los técnicos de la empresa que adquiere la tecnología.
El contrato formalizado el 29 de Julio de 1981 por OPEL y GME contiene todas las modalidades y prestaciones indicadas, así OPEL fabrica en Alemania y suministra a G.M.E. el conjunto del motor y caja de cambios, OPEL manifiesta que transmite en propiedad las patentes, modelos de utilidad, dibujos industriales, etc. del automóvil Opel Corsa -S- de 2 y 3 puertas, pretende transmitir en propiedad el Know-how de fabricación de dicho automóvil y por último OPEL ha prestado la necesaria asistencia mediante sus técnicos.
Precisado lo anterior, es necesario determinar, respecto de la tecnología incorporada en forma de patentes, modelos de utilidad, etc, si el contrato referido de 29 de Julio de 1981, ha transmitido o no el 81% de su propiedad o simplemente el derecho de uso.
El objeto de una relación jurídico-real, cuya manifestación mas clara la constituye el derecho de dominio o derecho de propiedad, es una parte concreta de la realidad exterior, susceptible de aprehensión, individualizada y determinada.
Junto a este derecho de propiedad, la mayoría de los Ordenamientos jurídicos, entre ellos el español, han admitido la posibilidad de una relación jurídico-real respecto de las creaciones del intelecto humano, entre ellas los inventos industriales, concediendo a su inventor el derecho exclusivo a su utilización, cuya titularidad puede ser transmitida a un tercero (transmisión de la propiedad industrial) o simplemente su uso temporal (licencia de uso).
Debe destacarse que el contrato que se analiza no individualiza ni determina cuales sean las patentes y modelos de utilidad concretos que se transmiten, hechos que por cierto ni siquiera ha sido probados posteriormente en sede jurisdiccional.
En relación a esta cuestión, la parte recurrente mantiene que los derechos de propiedad industrial nacen por el hecho simplemente de su invención, pues la ley se limita a reconocerlos (art. 1º del Estatuto de la Propiedad Industrial de 1929), afirmación que no puede sostenerse a la vista de su artículo 2º que claramente dispone: "El derecho de propiedad industrial puede adquirirse por virtud del registro de : a) las patentes de invención, de introducción y certificados de adición (...), y que remacha el artículo 7º al disponer que "las patentes, las marcas y demás modalidades comprendidas en este Decreto-Ley constituyen un derecho cuyo reconocimiento dimana de la inscripción en el Registro de la Propiedad Industrial, representada por el certificado que se expide", por lo que no es posible sostener que la transmisión de lapropiedad de las patentes, modelos de utilidad, etc, se produce por la simple "aportación social", pues el artículo 31 de dicho Estatuto deja claro que es necesaria la inscripción en el Registro de la Propiedad Industrial, al preceptuar que "las diversas modalidades que regula el presente Decreto-Ley son transferibles por todos los medios que el derecho reconoce; pero dichas transmisiones no surtirán efecto respecto a terceros mientras no se acrediten en el Registro de la Propiedad Industrial mediante un documento fehaciente".
La indeterminación del contrato, apuntada, se manifiesta también en el valor que es según el artículo IV de dicho contrato, globalmente, el de 212.700.000 marcos alemanes que comprende el valor de mercado de todas las prestaciones, que incluye el 81% de los costes en que ha incurrido OPEL para la realización de los trabajos de diseño y desarrollo. El artículo 1448 de nuestro Código Civil permite considerar como precio cierto el que tuvieran los bienes fungibles, y sólo estos, en un determinado día, en las bolsas o mercado, circunstancias que no se dan en el contrato referido, pues no existe mercado para las patentes, modelos de utilidad, etc, y no digamos ya respecto del Knw-how, que es secreto.
Además, el valor viene determinado por el coste de las patentes y demás derechos industriales, en que ha incurrido OPEL. Desde la perspectiva del valor de la aportación de las patentes y modelos de utilidad, mas que una transmisión auténtica del derecho de propiedad de las patentes, modelos, y demás derechos industriales, lo que existe es una cesión de uso del 81% de toda la tecnología del Modelo -S- de 2 y 3 puertas, que OPEL se comprometió a crear, a cambio de cánones cuya cuantía es precisamente el 81% del coste para OPEL de dicha tecnología.
B.- Know-how.
Esta Sala Tercera ha dictado sentencia de fecha 25 de Febrero de 2000, recaída en el recurso de casación nº 3558/1995, en relación a un contrato de transferencia de tecnología entre General Motors Corporation (GMC) y General Motors España, S.A. (GME), que es plenamente aplicable a este caso, y que por ello reproducimos por mor del principio de unidad de criterio:
"Se trata de un contrato o negocio complejo, atípico y mixto en el que se comprende (dejando aparte el aspecto de la 'asistencia técnica en su sentido estricto' -cuya contraprestación ha sido conceptuada por la recurrente como renta gravable en España por el Impuesto sobre Sociedades-) lo que doctrinalmente (y, en cierto modo, también, normativamente -en concreto, como ya se ha indicado antes, en el artículo 1 del Derecho 2343/1973: " b.- ... transmisión de conocimientos no patentados, planos, especificaciones e instrucciones y, en general, cesiones de conocimientos aplicables a la actividad productiva, acumulados y conservados bajo secreto y propiedad de las empresas que los controlan; ... e.- servicios de formación y capacitación de personal relacionados o no con las prestaciones anteriores; f.- servicios de documentación e información técnica o económica; y. g.- otras modalidades de asistencia técnica") se conoce con el nombre de "transferencia de tecnología" (transferencia que, según las facturas emitidas por GMC y demás documentación obrante en el expediente, se refiere a 'ingeniería de producto', 'diseño de utillaje y herramientas especiales', 'análisis de componentes y montaje', 'asistencia técnica de planta' y 'konw-how' -sin que se infiera, de tales elementos de juicio, que se haya efectuado la transmisión del dominio de ninguno de dichos objetos negociales-), habida cuenta que, en síntesis:
a.- Sólo podría constituir la transferencia de tecnología aquí cuestionada el objeto prestacional de un propio contrato de compraventa si recayese sobre un derecho de exclusión jurídicamente protegido o protegible (como sería, en supuestos como el examinado, una patente de invención o introducción, un certificado de adición, una marca, un modelo de utilidad, un modelo o dibujo industrial o artístico, o un nombre comercial); pero ha quedado contrastado que lo transferido ha sido un conjunto de documentaciones o informaciones técnicas o konw-how que o no es patentable o, aun siéndolo, se suele estimar oportuno no patentarlo, manteniéndolo en secreto, quedando, así, fuera del ámbito de la propiedad industrial en sentido amplio.
b.- En el contrato que aquí se analiza, las prestaciones materializadas bajo los conceptos de 'documentación técnica' y 'konw-how' -que constituyen, en puridad, su objeto- no reúnen las exigencias de determinación y especificación que deben concurrir en el objeto de una relación de propiedad y de un negocio transmisor de una titularidad dominical, como es la compraventa (sino que, más bien, tales prestaciones son un conjunto de derechos industriales en cierto modo indeterminados); y el precio o contraprestación pactado -'el precio de mercado'- carece, asímismo, del requisito de la certeza o determinación, exigido como elemento sine qua non de la compraventa en los artículos 1445 y 1447 a 1449 del Código Civil (sin que conste la utilización del sistema por el que, según el artículo 1447 acabado de citar, una persona distinta de GMC se haya comprometido a intervenir en la fijación del precio mencionado).CUARTO.- A la vista de todos los elementos de juicio de que se dispone, es obvio que procede desestimar el presente recurso de casación y confirmar el fallo de la sentencia de instancia y lo sentado, en síntesis, en las resoluciones del TEAP de Zaragoza y del TEAC, en tanto en cuanto, como esta misma Sección y Sala ha declarado en la sentencia de 2 de octubre de 1999 (relativa a un contrato semejante al aquí examinado, celebrado, en relación con el mismo modelo de automóvil, el Opel Corsa, o con algunas de sus variantes, entre la empresa alemana ADAN OPEL AKTIENGESELLSCHAFT, residente en Alemania, y la empresa española GENERAL MOTORS ESPAÑA S.A., residente en España -GME-), no se está ante la presencia de un contrato de compraventa, a pesar de utilizarse tal vocablo en el artículo o condición III del acuerdo de autos, sino, más bien, dado el objeto de la prestación o prestaciones en que se traduce, ante un contrato atípico y complejo susceptible de ser calificado como un negocio indirecto que, bajo la apariencia formal de una venta de la documentación e información técnica o konw-how de los componentes del vehículo mencionado, encubre una operación mixta de licencia de konw-how y de cesión o transmisión -no dominical- de su uso (en su aspecto inmaterial -conocimientos secretos- y material - documentación en que los mismos se reflejan o se apoyan o plasman-), determinante de una contraprestación (o precio) conceptuable como rendimiento o renta sujeta en España al Impuesto sobre Sociedades (a cargo de la entidad licenciante o cedente, GMC).
El contrato de licencia de know-how es -según la doctrina dominante- un negocio jurídico celebrado entre personas físicas o jurídicas en virtud del cual una de ellas, el licenciante, titular del konw-how licenciado, autoriza a su contraparte, el licenciatario o receptor, a explotarlo durante un tiempo determinado, y, con tal fin, se obliga a ponerlo en su efectivo conocimiento; quedando constreñido el licenciatario, por su lado, a satisfacer un precio cierto en dinero o en especie, fijado normalmente en función del volumen de fabricación o ventas de productos o servicios realizados con empleo del know-how licenciado.
Por su parte, el contrato de cesión de know-how es un negocio jurídico entre personas por el que el cedente, titular del know- how cedido, lo transmite al cesionario o receptor y se obliga, con tal fin, a ponerlo en su efectivo conocimiento; quedando constreñido el cesionario a satisfacer un precio en dinero, normalmente, o en especie.
Los matices diferenciales de uno y otro contrato radican en la posición ocupada por el titular transmitente respecto a los conocimientos (técnicos -industriales o comerciales- de carácter secreto) licenciados o cedidos: En el contrato de licencia, el licenciante no pierde la titularidad del know-how, ni la posibilidad de en cierto modo explotarlo sin perjuício de las restricciones asumidas a través de pactos que limiten su utilización a determinadas aplicaciones de entre todas las que en teoría son posibles. En el contrato de cesión del uso, el cedente se desprende definitivamente de la titularidad del know-how cedido, no pudiendo explotarlo mientras no se divulgue y pierda su carácter secreto.
Cabe, sin embargo, como acontece en el presente caso de autos, que se genere, con el ropaje formal de lo que no es más que un negocio indirecto (la apariencia externa de una compraventa), un objeto prestacional determinante, en realidad, de un contrato mixto de licencia y cesión del uso de know-how, en el que lo transferido sea (y es), además del estricto know-how, un conjunto complementario de otras operaciones jurídico-económicas (como un contrato de ingeniería, el suministro de documentación técnica o de especificaciones, la cooperación en la investigación y desarrollo. etc.).
Solución calificadora, la acabada de arbitrar, que se acomoda a las características de las condiciones o pactos transcritos e implícitos en el contrato de autos, y que traduce, adecuadamente, la intención negocial en realidad pretendida por las partes; sin que sea aplicable, por lo tanto, lo sentado por esta Sección y Sala -con base en la sentencia de la Sala Primera de 27 de septiembre de 1996 y, en cierto modo, también, en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Económica Europea de 28 de enero de 1986, caso Pronuptia- en la sentencia, antes mencionada, de 2 de octubre de 1999, pues, si bien la relación jurídica negocial examinada en la misma puede subsumirse, por sus especiales y concretos perfiles, en la figura jurídica del denominado "contrato de franquicia" (susceptible de ser definido, sea 'de servicios' o 'de producción', como aquél que se celebra entre dos partes jurídica y económicamente independientes, en virtud del cual una de ellas, el franquiciador, otorga a la otra, franquiciado, el derecho a utilizar, bajo determinadas condiciones de control, y por un tiempo y zona delimitados, una técnica -es decir, el patrimonio de conocimientos o el know-how o asistencia o metodología de trabajo- en la actividad industrial o comercial o de prestación de servicios del franquiciado, contra entrega por éste de una contraprestación económica), en cambio, la relación negocial objeto, aquí y ahora, de controversia presenta unos matices diferenciadores que obligan a enmarcarla en lo que antes se ha precisado e individualizadocomo un contrato mixto de licencia y cesión de uso del know-how.
No se está, pues, ante la presencia -como pretende la parte recurrente- de un contrato de compraventa de know-how en su aspecto material e inmaterial, pues:
a.- Su objeto, lo definido genéricamente, en tal contrato, como 'transferencia de tecnología de componentes' de un modelo de automóvil (los conocimientos, información y know-how relativos al mismo -secretos y no patentados-), no es susceptible, por mor de su propia esencia y naturaleza, de integrar el objeto de un contrato traslativo del derecho de propiedad, ya que la posesión de un conjunto de conocimientos secretos que no está amparado por una patente no confiere a su titular protección legal alguna frente a terceros que llegasen, a su vez, a poseerlo, por los más variados procedimientos, y lo utilizasen en su propio beneficio, y no puede, así, cumplirse una de las obligaciones esenciales ex lege propias del contrato de compraventa (y que lo identifican como tal), como es, a tenor del artículo 1474 del Código Civil, el garantizar al adquirente o comprador la 'posesión legal y pacífica de la cosa vendida'.
Por otra parte, lo expuesto no resulta enervado por la manifestación de la recurrente relativa a que el propio Código Civil, en su artículo 1464, admite la posibilidad de que los bienes incorporales puedan ser objeto de compraventa, pues, aunque tal manifestación es cierta, más cierto es que, para que dicha posibilidad tenga lugar, es completamente necesario que los referidos bienes estén incorporados o representados por un título que legitime el derecho de su titular; y, en el caso de autos, es obvio que, no producida tal incorporación, al tratarse de conocimientos secretos y no patentados, el titular carece de derecho alguno transmisible dominicalmente desde el punto de vista legal.
A mayor abundamiento, no debe olvidarse que, aun cuando la parte recurrente aduce que se está ante la presencia de una venta de cosa presente (el know-how inicial ya completado) y de una venta de cosa futura (el know-how todavía no actualizado), lo que en realidad se dice en el contrato es que GMC continuará ocupándose del diseño y desarrollo de los componentes del automóvil para dotar a los mismos de las modificaciones que puedan ser necesarias para cumplir los requisitos legales futuros y/o las preferencias de los consumidores, y tal cláusula implica, por tanto, que no ha habido una transmisión de la íntegra propiedad de los planos, diseños, especificaciones, documentación y conocimientos integrantes del know-how -ni siquiera- inicial, como sería lo propio y lo lógico en caso de tratarse de un contrato de compraventa, sino que el licenciante o cedente del uso se ha reservado la posibilidad de seguir perfeccionando y completando esos elementos materiales e inmateriales conformantes del know-how (y, aunque esas nuevas y adicionales mejoras puedan ser cedidas después, a medida que se vayan obteniendo, a GME, parece evidente que GMC ha podido continuar disponiendo -en contra de lo que sería esencial en una compraventa- de la titularidad de los distintos elementos conformantes del know-how que se dice fué el objeto inicial de la venta aquí cuestionada).
b.- Como 'precio de contrato' se fija el 'valor de mercado' que tengan los conocimientos que se transmiten o ceden, pero dicho sistema sólo lo admite el Códico Civil, en caso de compraventa, respecto de las cosas consumibles (pues, efectivamente, su artículo 1448 establece que "también se tendrá por cierto el precio en la venta de valores, granos, líquidos y demás cosas fungibles cuando se señale el que la cosa vendida tuviera en determinado día, bolsa o mercado ... "), y evidente es, en el caso que nos ocupa, no sólo que el conjunto de conocimientos que integran el know-how no es, en puridad técnico jurídica, una cosa fungible, e, incluso, aun admitiendo que lo sea, sería necesario, en todo caso, que existiera un 'mercado' o un módulo comparativo o de contraste del mismo bien que se cede o transmite, y tal circunstancia, en el supuesto que se analiza, no se produce, porque el know-how proporciona una información y unos conocimientos que son secretos y este hecho impide la existencia del citado 'mercado' o módulo comparativo de contraste.
No hay, pues, en este caso, un precio cierto y determinado (y, por lo tanto, no hay tampoco compraventa)".
Hay que concluir, por tanto, que nos hallamos ante una cesión de uso de las patentes, modelos de utilidad, documentación técnica y Know-how, referidos, y no ante la transmisión del 81% de su titularidad o propiedad, razón por la cual es aplicable el artículo 12, del Convenio Hispano-Alemán para evitar la Doble imposición y prevenir la Evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 5 de Diciembre de 1966, que confiere a España el derecho a gravar al tipo convenido del 5 por 100, los "cánones" pagados por el uso o la concesión de uso de (...) patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y con cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, todo lo cual lleva a la desestimación del presenterecurso de casación.
Desestimado el recurso de casación procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102.3, de la Ley Jurisdiccional, la imposición de las costas causadas en este recurso a la entidad OPEL, parte recurrente.
Desestimar el recurso de casación nº 7.103/1995, interpuesto por la entidad mercantil ADAM OPEL A.G., contra la sentencia dictada con fecha 27 de Junio de 1995, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 2/208.048/1990, interpuesto por la misma entidad.
Imponer las costas causadas en este recurso de casación, a ADAM OPEL A.G., parte recurrente, por ser preceptivo.
FECHA:29/07/2000
VOTO PARTICULAR que emite el Magistrado de la Sala, Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada, como expresión de su disentimiento respecto de la Sentencia dictada por esta Sala Tercera con fecha 29 de julio de 2000, en el recurso de casación nº 7103/1995, interpuesto por la entidad mercantil ADAM OPEL AG.
Acepto los Antecedentes de Hecho de la Sentencia, pero discrepo de los Fundamentos de Derecho y del Fallo de la misma, que considero deberían haber sido los siguientes:
La entidad General Motors España, S.A. amplió su capital, por escritura pública de 23 de diciembre de 1982, en pesetas 10.245.032.000 ptas. ampliación que fue suscrita y desembolsada por OPEL mediante la aportación "in natura", de las patentes, modelos de utilidad, documentación técnica y know-how del modelo -S- de 2 y 3 puertas, valorada en 8.575.213.000 pesetas, y el resto en dinero efectivo. Esta escritura pública fue liquidada por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, e inscrita en el Registro Mercantil de Zaragoza el 29 de diciembre de 1.982.
Los motivos casacionales que se deducen de los escritos "sui generis" de preparación y de interposición del recurso son, expuestos sinteticamente, los siguientes:
- Infracción del artículo 7 y s.s. de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, concretamente de su apartado -letra e), de cuyo texto se deduce que el posible incremento de patrimonio obtenido por la entidad Adam Opel A.G. no tributa en España, de conformidad con nuestro Derecho interno.
- Infracción de la legislación y doctrina española sobre la interpretación de los contratos, concepto de propiedad y autonomía de la voluntad, por cuanto el contrato referido ha producido según la recurrente la transmisión de la propiedad de las patentes, modelos de utilidad, documentación técnica y know-how del Modelo de automovil -S- de 2 y 3 puertas.
Este motivo lo fundamenta describiendo primero la operación societaria realizada, consistente en la ampliación de capital llevada a cabo por General Motors España, S.A., suscripción por Adam Opel A.G. de las nuevas acciones y desembolso de las mismas mediante la aportación "in natura" descrita; a continuación argumenta que la sentencia recurrida no ha contemplado la mencionada "aportación social", y que no haanalizado el contrato de 29 de Julio de 1981, acordado entre ambas compañías, y, por último, que, de acuerdo con las operaciones descritas tanto por aplicación de nuestro Derecho interno (art. 7, e) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades), como del Convenio para evitar la doble imposición entre Alemania y España, se ha podido producir un incremento de patrimonio que no tributaría en España.
Posteriormente, desarrolla ampliamente el esquema anterior con cita abundante de sentencias del Tribunal Supremo sobre interpretación de los contratos, y con razonamientos relativos a la aplicación e interpretación de las disposiciones tributarias, que considera infringidas.
En un correcto orden lógico, la primera cuestión sustancial que debe ser resuelta es la naturaleza de las operaciones realizadas por Adam-Opel A.G. y por General Motors España, S.A, partiendo de la circunstancia de que esta última es una sociedad de nacionalidad española, residente en España y sometida por tanto a nuestro Derecho, fundamentalmente, por la fecha de tales operaciones, a la Ley de 17 de Julio de 1951, de Sociedades Anónimas.
Es innegable que General Motors España, S.A. procedió a aumentar su capital de conformidad con lo dispuesto en los artículos 84 y 87 de la Ley de 17 de Julio de 1951, acordando como contravalor de las nuevas acciones la aportación "in natura", expuesta en el Fundamento de Derecho anterior, aportación contemplada, permitida y regulada en los artículos 31, 32, 88 y 90 de dicha Ley.
A este respecto, es menester destacar que las aportaciones "in natura" (no dinerarias) pueden ser muy diversas, así pueden mencionarse los bienes inmuebles, los derechos reales sobre los mismos (usufructo, servidumbre, derecho de superficie, etc), bienes muebles, propiedad industrial e intelectual, cesión de derechos de crédito, derechos arrendaticios de locales de negocios (que la Jurisprudencia de este Tribunal Supremo ha declarado que equivale al traspaso), empresas en su conjunto, incluido el fondo de comercio, incluso la renuncia a un derecho, es decir, en general, todo bien o derecho transmisible, evaluable económicamente.
En el caso de autos, la aportación "in natura", realizada como tal, y formalizada en la correspondiente escritura pública (inscrita en el Registro Mercantil) de modificación de los estatutos, aumento del capital, mención de la naturaleza, de las aportaciones "in natura", de su valor, de las condiciones de entrega, y demás pormenores, ha sido calificada por la Administración tributaria como cesión de uso de las patentes, modelos de utilidad, documentación técnica y know-how referidos, tesis seguida por la sentencia, cuya casación se pretende; en tanto que la entidad mercantil recurrente ha venido sosteniendo en todo momento (vía administrativa y recurso contencioso-administrativo de instancia) que la aportación "in natura", realizada, ha consistido en la transmisión a título de propiedad de los derechos industriales referidos, interpretando, con todo lujo de argumentos, diversos preceptos de la Ley 22/1987, de 11 de Noviembre, de Propiedad Intelectual.
Pues bien, aparte de que la Ley 22/1987, de 11 de Noviembre, de Propiedad Intelectual, no era aplicable al caso de autos, porque la aportación "in natura" se comprometió por Adam Opel A.G. y General Motors España. S.A. el 29 de Julio de 1981 y se formalizó mercantilmente, como operación societaria, el día 23 de diciembre de 1982, fecha de la escritura pública de ampliación de capital y transmisión de la aportación, en tanto que la Ley 22/1987, de 11 de Noviembre, fue publicada en el B.O.E. el 17 de Noviembre de 1987 y, entró en vigor a los veinte días de su publicación, por lo que de conformidad con la Disposición transitoria Tercera de la misma era aplicable la Ley de 10 de Enero de 1879, sobre Propiedad Intelectual, salvo determinadas cláusulas que no hacen al caso, lo cierto e importante que se mantiene en este voto particular, a los efectos tributarios que se analizarán, es que resulta indiferente, en absoluto, que la cesión de los derechos industriales (patentes, modelos de utilidad, etc.) se haya hecho de la titularidad de dicho derecho (es decir el equivalente a la transmisión de la propiedad del mismo (tesis de la recurrente), o sólo respecto del uso de los mismos (tesis de la sentencia recurrida).
La defensa de esta tesis de indiferencia acerca de la naturaleza de las aportaciones sociales exige un breve "excursus" histórico, para así comprender la transcendental reforma introducida por las Leyes 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que es la aplicable al caso de autos.
En el anterior Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, (art. 16.2 Texto refundido de 23 de Diciembre de 1967), al igual que en la antigua Contribución General sobre la Renta, se definían y gravaban "las plusvalías obtenidas en la enajenación de activos mobiliarios o inmobiliarios", y de modo similar en el anterior Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas (art.
15.2 del Texto refundido de 23 de Diciembre de 1967), al igual que en la antigua Tarifa III de la Contribuciónsobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, se definían y gravaban "los beneficios provenientes del incremento de los efectos y otros elementos del activo, en cuanto se realicen por su enajenación o de otra manera luzcan en cuentas (...)". De estos preceptos se deduce que las plusvalías, denominadas en el mundo anglosajón ganancias de capital ("capital gains"), y en España, a partir de 1978, incrementos de patrimonio, eran en aquel entonces plusvalías "realizadas" sólo por enajenación, y, también, en el Impuesto sobre Sociedades las plusvalías puramente contables.
La doctrina y la jurisprudencia suelen admitir tres posibles sentidos del concepto de enajenación. En sentido amplio comprende la transmisión, la renuncia e incluso el no ejercicio o uso del derecho. En sentido estricto la enajenación se entiende como transmisión traslativa o constitutiva de su derecho a favor de un tercero por acto "inter vivos". Por último cabe una interpretación mas restringida, que la limita a la pura transmisión traslativa.
Ante esta ambigüedad, la doctrina civil moderna ha elaborado un concepto mas técnico y amplio que es de la "disposición" de los derechos, que ha sido definido por uno de los mas afamados autores como "una declaración de voluntad que produce inmediatamente una pérdida del derecho o una modificación gravosa, o, lo que es igual, un negocio jurídico por el cual se transmite, se grava, se modifica en su contenido o se extingue inmediatamente un derecho". Como casos mas importantes de disposición se señalan: la enajenación, el gravamen y la renuncia.. Es claro que el concepto de enajenación tiene una "vís atractiva" que conduce a la transferencia traslativa de bienes y derechos, principalmente a la transmisión del derecho de propiedad de bienes muebles e inmuebles.
Esta limitación conceptual produjo serias dudas acerca de la existencia o no de plusvalías generadas por actos jurídicos afines, entre ellos el de las aportaciones sociales, "in natura".
La doctrina científica se dividió en dos tendencias, una consistente en mantener que la aportación social no constituía un acto traslativo oneroso de los socios a la sociedad, sino un acto de comunicación de bienes ("Non est societas, sine comunione"), debiendo distinguirse las relaciones internas de los socios que crean un fondo patrimonial, que es una verdadera comunidad de bienes y las relaciones externas que constituyen una superestructura personificada como sujeto de derecho.
La otra tendencia, seguida por la jurisprudencia y por la mayoría de los autores, sostiene que los socios transmiten la propiedad de una cosa, cesando de ser propietarios, perdiendo el derecho a obtener su restitución y convirtiéndose la misma en cosa ajena, perteneciente a la sociedad, como sujeto de derecho, distinto a los socios.
La Jurisprudencia sigue este criterio, si bien discrepa acerca de si la aportación es equivalente a una compraventa, permuta, adjudicación de pago o dación en pago, o por el contrario se trata de un negocio jurídico específico, realizado en cumplimiento o ejecución de la obligación de aportar derivada de la suscripción de las acciones, que es la tesis que prevalece.
Pero lo que importa destacar, es que según el régimen tributario anterior a la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, la aportación social "in natura" generaba plusvalías, sólo en la medida que existiera enajenación de bienes o derechos, concepto proclive a identificarse con la transmisión a título oneroso de la titularidad dominical de los bienes o derechos aportados.
Esta idea es la que subyace en las resoluciones de la Administración Tributaria (Tribunal Económico-Administrativos Central) y en la sentencia, cuya casación se pretende, que, obligado es decir, ha subsistido por inercia, pese a la fundamental reforma introducida por las Leyes 44/1978 y 61/1978.
Estas leyes reformadoras de la imposición sobre la renta establecieron, como uno de los componentes de la renta, los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital), que aparecen definidos en el artículo 15, apartado 1, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)".
Se observa que los incrementos de patrimonio se generan por alteraciones patrimoniales, concepto éste no definido, (redactado en su día por economistas, siguiendo obras norteamericanas de "Public Finance"), pero que en esencia comprende todos los actos, negocios jurídicos y hechos que constatan el aumento de valor de los elementos patrimoniales, aumento que por ello se convierte en incremento de patrimonio "realizado" (constatado), sometido a tributación.La idea mas importante es que los incrementos de patrimonio ya no se generan como las antiguas plusvalías, sólo por enajenación, sino por muy diversas alteraciones patrimoniales, que implican la modificación de la composición del patrimonio de las sociedades.
La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, al igual que la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del I.R.P.F., contiene un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía mas en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, cuyo artículo 127 expone un repertorio no exhaustivo de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita: a) Las transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación, caso que hereda el antiguo supuesto de la enajenación; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La permuta; f) Las perdidas debidas a hechos jurídicos; g) Las indemnizaciones; h) La amortización de acciones propias; i) Las reducción de capital; y j) La enajenación del derecho de suscripción. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos, y entre estas alteraciones patrimoniales la Ley 61/1978, menciona textualmente en su artículo 15, apartado 7, las aportaciones no dinerarias a Sociedades y así dispone textualmente: "7. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: (...) . c) De las aportaciones no dinerarias a Sociedades, el incremento o pérdida de patrimonio se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes: 1ª) El valor nominal de la aportación. 2ª) El valor de la cotización en Bolsa de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o en el inmediato anterior. 3ª) La valoración del bien aportado según los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto".
De este precepto se deduce apodícticamente, que toda aportación social "in natura", cualquiera que sea su naturaleza, genera incrementos o disminuciones patrimoniales, y nunca rendimientos, y así, a estos efectos, es indiferente que la aportación social consista en la transmisión de la titularidad de las patentes, modelos de utilidad, know-how, etc., es decir la propiedad de los mismos, exceptuados por supuesto los derechos personales del autor, que son inalienables, o se aporte la cesión de uso de dicho derecho de explotación. Insistimos que no hay inconveniente jurídico alguno, para la admisión como aportaciones "in natura" de la cesión del uso, incluso temporal, de una licencia de fabricación bajo patente o marca, de un derecho arrendaticio temporal, o de la cesión de uso temporal de unos programas de ordenador y, con mas razón, si la cesión es definitiva y permanente, fenómeno que ha alcanzado una gran actualidad, porque han aparecido en los países mas avanzados, empresas cuyos activos son, casi en su totalidad, intangibles, porque lo que importa es que la alteración patrimonial ( no enajenación como antes), consistente en la aportación social "in natura", genera siempre, y en todo caso, incrementos de patrimonio y no rendimientos.
Luego, la primera conclusión que se sienta en este voto particular es que la aportación social realizada por Adam Opel A.G. a la sociedad General Motors España, S.A., origina incremento o disminución de patrimonio pero no rendimientos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15, apartado 7, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre.
Llegados a este punto, es necesario examinar y decidir si el posible incremento o disminución patrimonial se ha obtenido o no en España, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 4º.1.b) y 7, letra e), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 4º, apartado 1, letra b), citado, dispone: "b) Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos cuando sin ser residentes en territorio español obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio en dicho territorio o perciban rendimientos satisfechos por una persona o Entidad pública o privada residente en el mismo".
Se observa que las sociedades no residentes en España, que es el caso de Adam Opel, A.G., tributan por obligación real, conforme a un criterio estrictamente territorial, que se ha plasmado por la Ley 61/1978, en dos puntos de conexión, que son: 1) El de la "fuente" o sea por obtención de rendimientos e incrementos de patrimonio, en nuestro territorio; y además 2. El de "pago" por personas o entidades residentes en España, pero sólo respecto de rendimientos.
Obsérvese, que para los incrementos de patrimonio sólo opera el punto de conexión de "obtención" en España, lo cual nos lleva al artículo 7º, de dicha Ley 61/1978, que regula los rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en España. Dicho precepto dice lo siguiente: "Se considerarán en todo caso, rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en España los siguientes: (...) e) Los incrementos de patrimonio derivados de toda clase de elementos patrimoniales situados en España". El artículo 19 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982 se ha limitado a reproducir elprecepto referido.
Surge inmediatamente la pregunta ¿donde se entiende que estaban situados las patentes, los modelos de utilidad, la documentación técnica y el know-how del modelo -S- de 2 y 3 puertas, de Adam Opel A.G., aportados a General Motors España, S.A.?
Resulta aleccionador traer a colación la opinión sustentada sobre esta cuestión, por el Ministerio de Economía y Hacienda. Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria. Subdirección General de Inspección Centralizada, en una publicación titulada "Tributación de Personas y Entidades no residentes". Volumen I. Impuesto sobre Sociedades y Renta de las Personas Físicas, en la que aparece su autor, en su calidad de Inspector Nacional, publicación que precisamos es para uso interno de los Inspectores de Hacienda, en la que se dice textualmente: "Los incrementos patrimoniales se gravan si los elementos patrimoniales están situados en España (apartado e) del artículo 7º). Para los bienes inmuebles y los derechos sobre los mismos este criterio de localización es completamente claro. Para los bienes muebles y derechos ya no lo es. Así en buques, aviones, derechos de propiedad industrial o intelectual se acude a la fuerza atractiva del criterio de la residencia del vendedor: los buques, aviones y derechos de propiedad industrial e intelectual se entienden situados en el Estado de residencia del vendedor".
Comulgamos con esta opinión. La sociedad Adam Opel A.G. de nacionalidad y residencia alemana, propietaria de los derechos referidos, los aportó de conformidad con nuestro Derecho Mercantil (Ley de 17 de Julio de 1951) a la sociedad General Motors España, S.A. de nacionalidad y residencia española, aportación social "in natura", alteración patrimonial, que, conforme a nuestro Derecho Tributario, origina, cualquiera que sea la naturaleza de los bienes y derechos que constituyen la misma, incremento o disminución patrimonial, no sujeto, sin embargo, porque se entiende, también de acuerdo con nuestro derecho, que ha sido obtenido en Alemania.
Insistimos sobre este razonamiento, en el Fundamento de Derecho siguiente.
Siguiendo el razonamiento anterior, y desde una perspectiva puramente económica, como ordena el artículo 25, apartado 3, de la Ley General Tributaria, al disponer que "cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen", es incuestionable que el activo inmaterial ( los derechos industriales referidos) formaban parte del patrimonio de la sociedad Adam Opel, A.G., residente en Alemania, y que tales activos inmateriales han pasado a formar parte del patrimonio de la sociedad General Motors España, S.A., residente en España, de manera que ha existido una evidente "alteración patrimonial", en los términos del artículo 15.1 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, a la vez, esta inversión extranjera aparecía perfectamente tipificada en el Texto refundido de las disposiciones legislativas sobre Inversiones Extranjeras en España, aprobado por Decreto- Legislativo 3021/1974, de 31 de Octubre, cuyo artículo 2º disponía: "1. Las inversiones extranjeras podrán realizarse: (...) c) Aportando directamente a una Empresa asistencia técnica, patentes y licencias de fabricación extranjera". A su vez, si se trataba de una aportación social "no dineraria" a una sociedad española, la parte financiera o sea la adquisición de la participación accionarial estaba comprendida dentro de las inversiones del artículo 3º de dicho Texto refundido.
El Reglamento de Inversiones Extrajeras en España, aprobado por Decreto 3022/1974, de 31 de Octubre, insistía en la admisión (art. 2º.1.c) y 1.3) de las aportaciones societarias no dinerarias, como inversiones extranjeras en España.
La inversión extranjera en España mediante aportaciones sociales "no dinerarias" está contemplada en el artículo 4º de la Resolución de la Dirección general de Transacciones Extranjeras de 12 de febrero de 1988, que obliga a la presentación de dos declaraciones Modelo TE-30 de carácter compensatorio, una por la aportación material y otra por la adquisición de la participación accionarial.
Desde el punto de vista aduanero, la entrada en territorio español de los derechos sobre los programas informáticos es hecho imponible de los Derechos de Importación.
No hay duda, pues, que se ha producido una alteración patrimonial a efectos del artículo 15.1 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, que a su vez es desde la perspectiva de la Renta de Aduanas, una importación y desde la normativa de control de cambios una inversión extranjera en España, todo lo cual demuestra a efectos del artículo 7, apartado- letra e), que nos hallamos ante un posible incremento de patrimonio derivado de elementos patrimoniales situados en Alemania, lo cual implica que conforme a nuestro propio Derecho, no corresponde a España someterlo a gravamen por Impuesto sobreSociedades, de modo que hay que admitir el motivo casacional de la entidad recurrente que afirmó que la sentencia había infringido el artículo 7º,e) de la Ley 61/1978, de 27 de Septiembre, del Impuesto sobre Sociedades.
A los efectos anteriores y desde una interpretación económica (artículo 25.3 de la Ley General Tributaria) de las normas de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, es intranscendente la forma jurídica utilizada que ha consistido previamente (29 de julio de 1.981) en la formulación de un contrato titulado de transferencia de tecnología del automovil modelo -S-, versiones de 2 y 3 puertas, entre Adam Opel A.G. y General Motors España, S.A., porque, en este tipo de transacciones económicas, consistentes en una aportación social "in natura", es normal y frecuente que antes de llevar a cabo las operaciones societarias (modificación de estatutos, ampliación de capital, suscripción y aportación de los bienes o derechos), se negocien las características de la aportación, su identificación y registro, su valoración, las posibles contingencias, las cláusulas de evicción y saneamiento, etc, y también, en aquel entonces la obligación de obtener las necesarias autorizaciones administrativas, negociaciones que desembocan en el compromiso, pacto o promesa de aportación, a que se refiere el artículo 31 de la Ley 5 de 17 de Julio de 1951, de Sociedades Anónimas, y por ello no tiene nada de extraño que el contrato referido, de hechura norteamericana, haya instrumentalizado dicho compromiso mediante un documento privado, denominado de transferencia de tecnología.
En este sentido, aunque la doctrina mercantil mas moderna considera la aportación social como un acto societario propio, lo cierto es que según la naturaleza de los bienes, las normas que se aplican son distintas, en orden a la evicción y saneamiento, al modo de transmisión, a la asunción de riesgos, a la cesión de derechos de crédito o arrendaticios, etc., todo lo cual excluye la artificiosidad de considerar dicho contrato de transferencia de tecnología, como algo separado e independiente de la verdadera operación realizada que ha sido la de aportación social "in natura".
Casi resulta innecesario, el tratar del alcance e interpretación de los artículo 12 y 13 del Convenio Hispano- Alemán para evitar la Doble Imposición y prevenir la Evasión Fiscal, en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio de 5 de Diciembre de 1966, ratificado por España el 14 de febrero de 1968, dado que según nuestro Derecho, no existen rendimientos (cánones) gravables, sino posible incremento o disminución de patrimonio, que por virtud de nuestras normas de aplicación espacial del Impuesto sobre Sociedades (art. 7º.e) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre), no está sujeto en España. No obstante, dados los errores interpretativos cometidos por ambas partes a lo largo del proceso, es conveniente aclarar la total intranscendencia de los artículos 12 y 13 del Convenio Hispano-Alemán, respecto del caso de autos.
Los Convenios para evitar la doble imposición, según el modelo de la OCDE, en este caso el de 1963, seguido por el Convenio Hispano-Aleman, consisten fundamentalmente en una serie de normas que determinan, según las distintas clases de rentas, qué país tiene derecho a gravarlas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades, según sean los perceptores.
En todo convenio existe:
Una determinación de los Impuestos de ambos Estados a los que se aplica.
Una determinación política y territorial de cada Estado contratante.
La definición de una serie de conceptos, para armonizar la terminología fundamental tributaria.
La precisión subjetiva de aplicación del convenio que comprende esencialmente a las personas físicas y jurídicas "residentes" en cada uno de los Estados. Puede haber operaciones triangulares que obliguen a ampliar el ámbito subjetivo del Convenio. También se define el concepto de "establecimiento permanente".
Acto seguido el Convenio determina según las distintas clases de renta (inmobiliarias, beneficios empresariales, dividendos, intereses, cánones, ganancias de capital, servicios profesionales, etc.), qué Estado contratante tiene derecho a gravarlas, en el entendimiento de que predomina el criterio de residencia del perceptor, tesis mantenida por los Estados que llevan a cabo inversiones extranjeras, netas, pero no obstante el Convenio tipo de la OCDE de 1963, concedió a petición de los Estados receptores de inversiones extranjeras, caso de España, el derecho a someter a gravamen los dividendos, intereses, cánones y royalties de fuente española, a tipos acordados en cada Convenio bilateral dentro de los tiposmáximos señalados en el Convenio Tipo acordado multilateralmente.
El método de evitar la doble imposición (imputación, exención o exención con progresividad), porque a pesar de las normas que atribuyen a cada Estado el derecho a gravar determinadas rentas, se produce doble imposición.
Frecuentemente, la norma convenida concreta que determina qué Estado tiene derecho a gravar, se ve obligada, ante las diferencias conceptuales existentes en torno a lo que son los dividendos o los intereses o los cánones o las ganancias de capital, etc., dadas las distintas definiciones existentes en los Ordenamientos Jurídicos nacionales, a definir dichos conceptos de modo unívoco, pero, y esto es importante, a los solos efectos de la atribución del derecho a gravar, sin que, por tanto, altere la regulación jurídico-tributaria de estas rentas, existente en cada Estado miembro, salvo, insistimos, para delimitar la sujeción a uno u otro Estado contratante.
Los Convenios para evitar la Doble imposición de los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio permiten a cada Estado miembro decidir, conforme a su propio derecho, si gravan o no las ganancias de capital, y en caso afirmativo, de qué forma, limitándose los Convenios a atribuir a uno u otro Estado el gravamen de tales ganancias de capital.
El Convenio Hispano-Aleman de 5 de Diciembre de 1996 se acordó siguiendo el Modelo de la O.C.D.E. de 1963, tan es así que su redacción es idéntica.
El artículo 13, apartado 3, del Convenio Hispano Alemán, que es el aplicable al caso de autos dispone: "3. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos 1 (inmuebles) y 2 (bienes muebles que forman parte del activo de los establecimientos permanentes), sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que reside el transmitente".
El Convenio tiene presente lo que son las típicas y generalizadas ganancias de capital, que son aquéllas que se realizan por enajenación de los bienes y derechos, excluyendo, por tanto las puramente contables, y desistiendo lógicamente de otras modalidades muy complejas por cierto de ganancias de capital, que, y esto es muy importante, se incluirán en el artículo 21, que a modo de "cajón de sastre" dispone que "las rentas de un residente de un Estado contratante no mencionadas expresamente en los artículos anteriores sólo pueden someterse a imposición en este Estado".
En el caso de autos no es necesario acudir a este precepto residual, porque en los "Comentarios a los artículos del Convenio Modelo de 1977", que obligan a los Estados contratantes, puesto que los han aceptado, salvo que hayan formulado "reservas" al artículo de que se trate, caso que no ha ocurrido respecto de España y Alemania que a diferencia de otros varios Estados no han presentado reserva alguna al artículo 13. La Sala debe aclarar que estos Comentarios son plenamente válidos respecto del artículo 13, apartado 3, del Modelo de Convenio de 1963, y, por tanto de igual precepto del Convenio Hispano- Alemán, porque no ha variado su redacción.
Pues bien, en los Comentarios referidos, número 5 se dice textualmente: " El artículo no contiene una definición detallada de ganancias de capital, que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión "enajenación de bienes" que figura en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta, permuta de bienes, así como de una enajenación parcial, de la expropiación, de una aportación social, de la venta de un derecho, de la donación e incluso de la transmisión "mortis causa".
La Administración española está incuestionablemente obligada a respetar la interpretación auténtica, acordada en el seno de la OCDE, puesto que no ha formulado reserva alguna, y como es indudable que la ganancia de capital, según nuestro Derecho interno (Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), se ha generado por una aportación social "in natura", la consecuencia es que corresponde al Estado Alemán el derecho a gravar tal ganancia de capital, si la hubiere, pues esta determinación corresponde a Alemania, de acuerdo con su Derecho interno.
La Sala debe destacar que en el caso de autos se dá la circunstancia de identidad entre la norma de atribución del derecho a gravar, (contenida en el apartado 3, del artículo 13 del Convenio Hispano-Aleman, y la de nuestro Derecho interno que es la contenida en la letra e) del artículo 7º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, no por casualidad, sino porque ambos preceptos siguen el principio esencial, según los Comentarios referidos (nº4), de que "es normal atribuir el derecho a gravar las ganancias de capital sobre un bien de una determinada naturaleza al Estado al que corresponde, según el Convenio, el derecho a ese bien y su renta", que en el caso de autos es Alemania.Por las razones expuestas, la Sala debe admitir el motivo casacional y casar y anular la sentencia recurrida.
Estimado el recurso de casación, la Sala debe resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, por lo que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/208.048/90, interpuesto por ADAM OPEL.A.G. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que desestimó el recurso de alzada R.G. 2452/2/87 y R.S. 191/87, debiendo anularla, así como la liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1982, recurrida, declarando que debe resarcirse a la recurrente de los gastos del aval que constituyó para lograr la suspensión del ingreso de la liquidación.
No acordar pronunciamiento especial sobre las costas de instancia, y respecto de las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.
Estimar el recurso de casación nº 7.103/1995, interpuesto por ADAM OPEL AG contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 27 de junio de 1.995 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 2ª- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/208.048/90, sentencia que se casa y anula.
Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/208.048/90, interpuesto por ADAM OPEL. AG y anular la liquidación impugnada con la obligación de resarcir a esta entidad de los gastos del aval que constituyó para la suspensión del ingreso de la liquidación, declarando que corresponde gravar el incremento de patrimonio exteriorizado por la aportación social "in natura", al Estado alemán, conforme a Derecho interno.
No hacer especial pronunciamiento sobre las costas.
STS 926/2002, 17 de Mayo de 2002
STSJ Cataluña 10544, 10 de Octubre de 2005
STS 514/2005, 22 de Abril de 2005
STS 854/1999, 15 de Octubre de 1999