Source: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d8431v11093-dan-z-prijmu-pri-prodeji-pozemku/?as_id=orvnkpqhcu8r6icuamuvfhq5t0
Timestamp: 2014-04-24 19:20:59+00:00
Document Index: 11549487

Matched Legal Cases: ['§ 119', '§ 26', '§ 9', '§ 26', '§ 24', '§ 24']

Daň z příjmů při prodeji pozemku - Daňový portál profesionálů a daňových poradců
Daň z příjmů při prodeji pozemku
Daň z příjmů při prodeji pozemkuPublikováno: 15.1.2010Typ: výkladyZdroj: Daně a právo v praxi 2010/1Ing. Helena MachováPozemky jsou - z pohledu občanského práva - považovány za nemovitosti. Podle § 119 občanského zákoníku se věci dělí na movité a nemovité, přičemž nemovitostmi jsou pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Pozemky však mají řadu specifik. Jedním z nich - alespoň z pohledu daní a účetnictví - je, že vlastník pozemku nemůže jeho hodnotu ani zvýšit a ani snížit. V případě pozemku tedy nepřipadá v úvahu jeho technické zhodnocení, ale ani (jednorázové či postupné) znehodnocení. Přesto ovšem (nebo právě proto) je nutno mít na zřeteli, že v souvislosti s vlastnictvím pozemku (zejména při nabytí a prodeji), vznikají některé daňové a účetní povinnosti. Následující článek věnovaný především problematice daně z příjmů bude v závěru doplněn i o základní účetní operace účtované v souvislosti s prodejem (event. nákupem) pozemků. Pozemky a daň z příjmů Zákon o daních z příjmů (na rozdíl od účetnictví - viz dále) pozemky jako hmotný majetek nedefinuje. Podle tohoto zákona tedy pozemky nejsou hmotným majetkem, a to ani tímto majetkem vyloučeným z odpisování. Není-li pozemek definován jako hmotný majetek v § 26 až 33 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), nepřipadá v úvahu jeho daňové odpisování. Problémem tedy je, zda a jaké výdaje lze v souvislosti s vlastnictvím pozemku jako daňové uplatnit. Na rozdíl od ostatního hmotného (ale i nehmotného) majetku u pozemků tedy nemůže být nikdy daňovým výdajem jeho odpis. Lze se však setkat s jinými výdaji - např. osázení pozemku okrasnými keři, květinami, sekání trávy, zavlažování apod. Takové výdaje jsou jednorázovými daňovými výdaji. Součástí ocenění pozemku (tedy nedaňových výdajů) je i porost pozemku. Pořídí-li např. poplatník pozemek za 2.000.000 Kč, přičemž - podle znaleckého posudku - hodnota vlastního pozemku je 1.500.000 Kč a hodnota vzrostlých stromů je 500.000 Kč, nedaňovým výdajem je celá částka 2.000.000 Kč (obdobně to platí v situaci, kdy je s pozemkem pořízen les). Aby byl následně alespoň částečně výdajem kompenzován příjem prodeje dřeva, mohou poplatníci tvořit v souladu s ustanovením § 9 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů rezervu na pěstební činnost. Pořídí-li poplatník pozemek se stavbou, je nutno zvlášť evidovat stavbu (která bude odpisována) a pozemek (který odpisován nebude a zahrnut v obchodním majetku být nemusí - viz dále). Problémy v uvedeném případě nenastanou, je-li kupní cena pro pozemek a stavbu stanovena zvlášť. Je-li však sjednána jedna kupní cena, je třeba ji pro účel odpisování a neodpisování rozdělit. Nejlépe je cenu rozdělit v poměru, ve kterém jsou jednotlivé nemovitosti oceněny ve znaleckém posudku.
Příklad Poplatník pořídil administrativní budovu a pozemek celkem za 5.000.000 Kč. Podle znaleckého posudku je budova oceněna částkou 3.000.000 Kč a pozemek 1.000.000 Kč (tři čtvrtiny a jedna čtvrtina). Poplatník budovu zaeviduje v ceně 3.750.000 Kč a z této ceny zahájí odpisování. Pozemek bude evidován v ceně 1.500.000 Kč. Pozor ovšem! Jsou-li na pozemku vysázeny pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky, jedná se o samostatný hmotný majetek, a výdaje související s osázením tedy nelze uplatnit jako jednorázový daňový výdaj. Pěstitelskými celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky se přitom rozumějí: ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha, ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1.000 keřů na 1 ha. chmelnice a vinice. Uvedené pěstitelské celky jsou pak podle přílohy č. 1 k ZDP zařazeny do třetí odpisové skupiny a odpisují se tedy (ale pouze tyto celky a ne pozemek, na kterém jsou vysázeny!) rovnoměrným nebo zrychleným způsobem po dobu 10 let. Nelze-li pozemek odpisovat (není uveden mezi majetkem, který se daňově odpisuje, v § 26 až 33 zákona o daních z příjmů), je nutno řešit otázku, zda při jeho pořízení vzniká jednorázový náklad či nikoliv. Odpověď nalezneme v § 24 odst. 2 písm. t) ZDP. Podle tohoto ustanovení je daňovým nákladem pořizovací cena pozemku (s výjimkou pozemku nabytého vkladem nebo přeměnou) jen do výše příjmu z prodeje. Jinými slovy: Pořizovací cena pozemku se stane jednorázovým nákladem až při jeho případném prodeji (při pořízení pozemku daňový náklad nevzniká) Uvedený daňový náklad je přitom omezen prodejní cenou. Znamená to tedy, že z prodeje pozemků nelze vykázat daňovou ztrátu. Příklad Poplatník pořídil pozemek za 100.000 Kč a prodal jej: za 90.000 Kč: zdanitelný příjem: 90.000 Kč, daňový výdaj: 90.000 Kč, základ daně: 0 Kč; za 100.000 Kč: zdanitelný příjem: 100.000 Kč, daňový výdaj: 100.000 Kč, základ daně: 0 Kč; za 110.000 Kč: zdanitelný příjem: 110.000 Kč, daňový výdaj: 100.000 Kč, základ daně: 10.000 Kč. Předmětem diskuse (a to do konce roku 2000) bylo možné kompenzování zisků a ztrát z prodeje jednotlivých pozemků. Přestože většina zástupců státní správy tvrdila opak, doslovné znění zákona takový postup přímo nevylučovalo a prakticky umožňovalo. V již zmiňovaném ustanovení [§ 24 odst. 2 písm. t)] byla totiž použita formulace v množném čísle - daňovým nákladem byla vstupní cena pozemků (!) do výše příjmů z prodeje. Znění zákona se od 1. 1. 2001 změnilo a výše uvedené úvahy tak jsou bezpředmětné. Namísto „pozemků“ je uvedeno, že daňovým výdajem je vstupní cena „pozemku“ (jednoho, každého) jen do výše příjmů z jeho prodeje. U pozemku nabytého vkladem nebo přeměnou je při jeho prodeji nákladem pořizovací cena evidovaná u společníka nebo člena družstva před jeho vložením nebo přeměnou bez vlivu na ocenění reálnou hodnotou, ale jen do výše příjmů z jeho prodeje. Příklad Společnost prodává pozemek nabytý vkladem od společníka. Společník měl pozemek zahrnut ve svém obchodním majetku v ocenění 500.000 Kč (kupní cena pozemku). Pro účely ocenění nepeněžitého vkladu u společnosti byl předmětný pozemek oceněn cenou 750.000 Kč. V této ceně společnost eviduje pozemek ve svém účetnictví. Společnost pozemek prodá za 800.000 Kč: zdanitelný příjem: 800.000 Kč, daňový náklad: 500.000 Kč, základ daně: 300.000 Kč. U pozemku nabytého vkladem od společníka nebo člena družstva, který je fyzickou osobou a neměl pozemek zahrnut ve svém obchodním majetku a vklad uskutečnil do pěti let od nabytí pozemku, je při jeho prodeji nákladem společnosti nebo družstva pořizovací cena (byl-li pozemek pořízen úplatně) nebo cena stanovená pro účel daně dědické nebo darovací (když byl pozemek nabyt děděním či darem), a to jen do výše příjmů z prodeje. Příklad Společnost prodává pozemek nabytý vkladem od společníka. Společník je fyzickou osobou a pozemek neměl zahrnutý ve svém obchodním majetku. Pozemek koupil tři roky před vkladem za 1.200.000 Kč. Pro účel ocenění nepeněžitého vkladu byl tento pozemek oceněn cenou 1.000.000 Kč. V této ceně společnost eviduje pozemek ve svém účetnictví. Společnost pozemek prodá za 1.250.000 Kč:
zdanitelný příjem: 1.250.000 Kč, daňový výdaj:1.200.000 Kč, základ daně: 50.000 Kč. Zákon však výslovně neřeší situaci, kdy vkladatelem pozemku nezahrnutého do obchodního majetku je fyzická osoba, která však pozemek nabyla v době delší než pět let před vkladem. Lze dovodit, že v takovém případě je při prodeji pozemku daňovým výdajem cena, kterou byl pozemek oceněn jako nepeněžitý vklad.
Výše uvedený postup zdanění příjmu z prodeje pozemku sníženého (maximálně do výše příjmu) o pořizovací cenu je obecně platný u právnických osob a u podnikajících fyzických osob, které měly prodávaný pozemek zahrnutý ve svém obchodním majetku. V případě ostatních fyzických osob však je situace poněkud jiná a může nastat i varianta, kdy příjem z prodeje je od daně osvobozen. Prodej pozemku fyzickou osobou Prodává-li fyzická osoba pozemek po pěti letech od jeho nabytí, příjem je [podle