Source: http://guide.directio.it/guide-interattive/guida-adempimenti-pmi/indice/adempimenti-annuali/17-accertamenti-e-controlli-fiscali.aspx
Timestamp: 2020-01-26 20:32:59+00:00
Document Index: 181846901

Matched Legal Cases: ['art. 54', 'art. 54', 'art. 27', 'art. 36', 'sentenza ', 'art. 36', 'art. 27', 'art. 1', 'art. 41', 'art. 41', 'art.39', 'art. 1', 'art. 110', 'art. 110', 'art. 1', 'art. 22', 'art. 38', 'art. 38', 'art. 38', 'art. 10', 'art. 62', 'art. 62', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 38', 'art.1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 10', 'art.1', 'art. 39', 'art. 54', 'sentenza ', 'art. 30', 'art. 35', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 37', 'art. 30', 'art.168', 'art. 2135', 'art.2', 'art.18', 'art.18']

L'accertamento del reddito di impresa
Come il fisco accerta il reddito di impresa
La disciplina dell’accertamento si esplica in una serie di controlli sulle dichiarazioni dei redditi e su altri atti a valenza tributaria, effettuati dai competenti uffici dell’Agenzia delle Entrate. Le regole sull’accertamento delle imposte sui redditi sono contenute nel D.P.R. 600/1973 (e nell’art. 54 D.P.R. 633/72 per quanto concerne l’imposta sul valore aggiunto) e risultano applicabili anche ai fini Irap.
La disciplina dell’accertamento si esplica in una serie di controlli sulle dichiarazioni dei redditi e su altri atti a valenza tributaria, effettuati dai competenti uffici dell’Agenzia delle Entrate. Le regole sull’accertamento delle imposte sui redditi sono contenute nel D.P.R. 600/1973 (e nell’art. 54 D.P.R. 633/72 per quanto concerne l’IVA) e risultano applicabili anche ai fini IRAP.
In linea generale le dichiarazioni presentate dai contribuenti possono essere oggetto di un triplice intervento di controllo:
controllo automatizzato;
controllo formale o documentale;
controllo sostanziale o di merito (nelle due modalità di accertamento sintetico ed analitico).
Vi è poi una particolare categoria di contribuenti, di rilevanti dimensioni, detti “grandi contribuenti”, per i quali, in considerazione del rilevante impatto per l'Amministrazione Finanziaria in caso di violazioni tributarie, il D.L. 185/2008 - art. 27 c. 9 e 10 – si è prevista la necessità di ricorrere a più stringenti controlli, sia formali sia sostanziali, già entro l'anno successivo di presentazione delle dichiarazioni dei redditi e della dichiarazione IVA. Il parametro di riferimento per l'individuazione delle imprese di più rilevanti dimensioni è stato ridotto (Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate Prot. 2010/181850 del 20/12/2010), a decorrere dall’1/01/2011, ad euro 150milioni di ricavi o volume d'affari. Il limite dimensionale precedente era invece pari a 300milioni di euro.
E’ stato così introdotto il tutoraggio fiscale, quale strumento di analisi del rischio che consente una diversificazione delle forme di controllo, mediante monitoraggio del comportamento delle grandi imprese, del settore in cui esse operano, delle operazioni effettuate, della verifica del profilo di rischio non solo per l’impresa ma anche dei soci e di società partecipate.
Il controllo automatico, effettuato ai sensi dell’art. 36-bis DPR 600/73, si estende a tutte le dichiarazioni presentate e consiste nella verifica, tramite procedure automatizzate, dell'eventuale incongruenza dei dati dichiarati, perché, ad esempio, non risultano effettuati i versamenti tramite i modelli F24, o per l’inesattezza dei calcoli o la non correttezza di eventuali riporti delle eccedenze delle imposte risultanti dalle dichiarazioni dei periodi precedenti, o, ancora, per inesattezza delle deduzioni o detrazioni indicate rispetto a quelle previste dalla legge. Sulla base di tale tipologia di controllo l’Amministrazione Finanziaria giunge alla “liquidazione” dell’imposta dovuta o del maggiore o minore credito risultante, che va comunicata al contribuente (es. comunicazioni di regolarità o di irregolarità) entro il termine di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo.
Si ritiene comunque che i termini di scadenza indicati siano di carattere ordinatorio e non perentorio e pertanto non di decadenza (Cassazione, sentenza n. 21498/2004).
Il controllo formale, ex art. 36-ter DPR 600/73, viene effettuato su un determinato numero di contribuenti selezionati e comporta la richiesta di documenti che attestino gli importi dichiarati (ad esempio la richiesta delle contabili bancarie comprovanti l’addebito delle ritenute d’acconto subìte sugli interessi attivi maturati sui conti correnti di corrispondenza). Il controllo viene effettuato entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione e non preclude tuttavia ulteriori azioni accertatrici degli Uffici.
Come per i controlli automatici, anche l’esito dei controlli formali dai quali risulti la liquidazione di una maggiore imposta, determina la rettifica della dichiarazione e l’emissione di un avviso di pagamento per consentire al contribuente di regolarizzare la propria posizione mediante pagamento entro 30 giorni, con applicazione di sanzioni ridotte. Decorsi inutilmente i 30 giorni, le somme sono oggetto di iscrizione a ruolo con emissione di cartella di pagamento. Il contribuente, tuttavia, può ritenere non fondate le motivazioni dell’Amministrazione Finanziaria e richiedere in via di autotutela la modificazione o l’annullamento dell’atto ricevuto.
Il controllo sostanziale (o di merito), previsto dagli artt. 37 e ss. DPR 600/73, viene attuato solo nei confronti delle dichiarazioni dei contribuenti individuati in base a criteri selettivi predeterminati, che tengono conto anche dei dati raccolti tramite i controlli effettuati con le precedenti modalità o tramite i dati indicati negli studi di settore, o ancora, dei dati raccolti tramite l’Anagrafe Tributaria.
A seguito del controllo gli uffici procedono:
all’accertamento in rettifica delle dichiarazioni presentate;
all’accertamento d’ufficio nei confronti dei soggetti che hanno omesso la dichiarazione.
I controlli di merito, con conseguente accertamento delle dichiarazioni dei redditi o dell’IVA, devono essere notificati, a pena di decadenza:
entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;
entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, in caso di dichiarazione omessa o nulla.
Detti termini sono tuttavia aumentati in specifici casi, ad esempio, nel caso di violazioni tributarie che si connettono al compimento di reati tributari, o nel caso di indebita compensazione su modello F24 di crediti inesistenti (art. 27 c. 16 D.L. 185/2008).
La legge di stabilità 2015, inoltre, ha stabilito che le dichiarazioni integrative riaprono i termini per l'accertamento. La nuova regola vale anche in caso di regolarizzazione spontanea di errori o omissioni relativa ad imposta di registro, di successione o donazione (art. 1 commi 637-640 della Legge 190/2014).
C'è da precisare, inoltre, che la Cassazione ha ritenuto che l'estinzione della società, ai fini dell'accertamento tributario e contributivo, ha effetto dopo cinque anni dalla richiesta di cancellazione, se presentata dopo il 13 dicembre 2014.
Il controllo di merito non comporta la liquidazione di una diversa imposta dovuta, ma è volto alla rettifica del reddito complessivo del contribuente. L’accertamento può essere:
parziale, se volto ad accertare distintamente alcuni redditi o determinate operazioni, fatta salva la possibilità di emettere avvisi di accertamento per ulteriori redditi dello stesso contribuente;
generale, se volto a rettificare il reddito complessivo o il volume d'affari del contribuente in un determinato periodo.
La finalità dell’accertamento parziale (art. 41-bis DPR 600/73) è quella di rettificare solo determinati redditi del contribuente, in modo che vi sia un più agevole ed immediato recupero dell’imposta a favore dell’Erario, evitando di effettuare un’analisi sull’intera posizione reddituale del contribuente, senza tuttavia precludere ulteriori accertamenti. Esso si basa su elementi figurativi di maggior reddito non dichiarato o di deduzioni, esenzioni o agevolazioni non spettanti, che possano essere acquisiti tramite accessi, ispezioni, verifiche o segnalazioni degli Uffici finanziari, della Guardia di Finanza, o di enti pubblici o dati in possesso dell’Anagrafe Tributaria.
Con la legge di stabilità per il 2011 è stata ampliata la portata della norma contenuta nell’art. 41-bis DPR 600/73, consentendo agli organi verificatori di procedere ad accertamenti parziali anche a seguito di nuovi elementi, anche in fase di attività di controllo già avviata, emersi da:
inviti a comparire rivolti ai contribuenti per ottenere dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti;
inviti ad esibire atti e documenti rilevanti come bilanci, registri obbligatori, ecc.;
questionari diretti ad ottenere informazioni specifiche da restituire debitamente compilati e firmati.
Nelle ipotesi di accertamento ordinario o generale, invece, gli uffici possono rilevare ulteriori rettifiche solo in presenza di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi prima non conoscibili, ad esempio perché derivanti da un controllo incrociato presso un terzo.
L'accertamento generale è considerato come la regola ordinaria per poter effettuare una rettifica del reddito e può essere condotto mediante diversi metodi:
per tutti i contribuenti:
- analitico o contabile
- d'ufficio
per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili
- induttivo o extra-contabile
- sintetico.
L’accertamento di tipo analitico è effettuato nei confronti dei soggetti, persone fisiche o giuridiche, obbligate alla tenuta delle scritture contabili, mediante verifica delle stesse se ritenute complessivamente attendibili. Nello specifico, potrà esserci la rettifica del reddito dichiarato se questo risulta diverso rispetto alle indicazioni di bilancio, oppure se non sono state applicate correttamente le norme fiscali sul reddito di impresa, o se risultano incongruenze rispetto alle informazioni fornite da terzi soggetti (banche, notai, altre aziende). L’esistenza di attività non dichiarate o di passività inesistenti può essere dimostrata anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. In quest’ultimo caso l’accertamento assume caratteri non dissimili dall’accertamento induttivo.
Per i soggetti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili, come le società semplici o gli enti non commerciali, gli elementi di accertamento si basano su informazioni derivanti dall’attività istruttoria, da dati raccolti da terzi soggetti, da dati dell’anagrafe tributaria, ecc...
L’accertamento analitico è unitario sia ai fini delle imposte sui redditi (IRPEF o IRES) sia dell’IRAP, ma viene condotto su singole categorie di reddito.
L’accertamento induttivo o extra-contabile si realizza mediante assunzione di dati derivanti da qualsiasi notizia a disposizione (si rileva anche la possibilità per il fisco di ricorrere a fonti di informazione atipica quali possono essere i social network, tra cui "Facebook") dell’Amministrazione, al ricorrere di determinati presupposti stabiliti dall'art.39 c.2 DPR 600/73, anche senza tener conto delle scritture contabili e dei bilanci delle imprese, o sulla base anche di presunzioni semplici (ossia per presunzioni che non siano gravi, precise e concordanti). Si perviene così alla ricostruzione del reddito di impresa da elementi extra-contabili.
Infine l’accertamento d’ufficio si ha nei casi di dichiarazione dei redditi omessa o considerata nulla, per cui l’Ufficio provvede ad attribuire al contribuente un reddito determinato sulla base di qualsiasi notizia a disposizione, anche in assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti. Occorre rilevare che l’Agenzia delle Entrate non può tuttavia prescindere completamente dai dati contabili, se le scritture contabili risultano essere ordinate ed attendibili, in quanto l’avviso di accertamento deve comunque essere sempre ragionevole e motivato.
Nonostante la notifica dell’avviso di accertamento, gli Uffici finanziari possono procedere all’emissione di un accertamento integrativo, entro i termini di decadenza legali, ossia di un atto integrativo che basa il suo presupposto sulla presenza di nuovi elementi non noti all’Ufficio al momento della notifica del primo accertamento.
Le dichiarazioni integrative riaprono i termini per l'accertamento. La nuova regola vale anche in caso di regolarizzazione spontanea di errori o omissioni relativa ad imposta di registro, di successione o donazione (art. 1 commi 637-640 della Legge 190/2014)
Controlli fiscali: principali interventi
In particolare con il DL n. 78 del 31 maggio 2010, si sono previsti tutta una serie di interventi nell’ottica di una più incisiva azione di controllo e contrasto all’evasione fiscale da parte dell’Amministrazione finanziaria.
In particolare con il D.L. n. 78/2010, si sono previsti tutta una serie di interventi nell’ottica di una più incisiva azione di controllo e contrasto all’evasione fiscale da parte dell’Amministrazione finanziaria. Esponiamo sinteticamente i punti principali:
a) Aggiornamento del Catasto
Il decreto dispone l’attivazione, a partire dal 1° gennaio 2011, dell’Anagrafe Immobiliare Integrata nell’ambito dell’Agenzia del Territorio, con il fine di far emergere immobili non censiti in Catasto. In merito è stato previsto, a decorrere dal 1° luglio 2010, un inasprimento delle sanzioni in caso di mancata o di erronea indicazione dei dati catastali degli immobili in caso di atti soggetti a registrazione, quali i contratti di locazione.
b) Comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini IVA
A partire dalle operazioni compiute dal 1° luglio 2010 (data di entrata in vigore del D.L. 78/2010) è previsto l’obbligo di comunicazione all’Agenzia delle Entrate di tutte le operazioni effettuate, sia attive che passive, di importo superiore ad euro 3.000. Le modalità procedurali sono tuttavia differenziate a seconda della tipologia di soggetto con il quale vengono effettuate le suddette operazioni; sul punto si rimanda al capitolo 7 sulla “Gestione degli adempimenti fiscali” della presente Guida per maggiori approfondimenti.
c) Transfer pricing
Per il monitoraggio delle operazioni connesse alla disciplina dei prezzi di trasferimento (art. 110 TUIR), dei fattori della produzione (beni, servizi, forza lavoro e capitali finanziari) tra aziende dello stesso gruppo, è introdotto l’obbligo di conservazione della documentazione volta a dare giustificazione dei prezzi praticati tra le società. L'art. 110, c. 7 TUIR definisce che i componenti di reddito derivanti da operazioni infragruppo con società non residenti nel territorio dello Stato sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti e dei servizi ricevuti. Le imprese che predispongono la documentazione devono darne notizia all'Amministrazione Finanziaria prima che siano iniziati eventuali accertamenti. Qualora il contribuente abbia aderito ad un regime di oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento praticati nelle transazioni con imprese associate, deve indicare, a partire dal modello Unico 2011 (periodo di imposta 2010) di possedere la relativa documentazione. Tale indicazione è necessaria al fine di accedere al regime di esonero dalle sanzioni previste dall’art. 1, c.2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471.
d) Elenco degli operatori intracomunitari (VIES)
Nell’ambito della prevenzione di frodi intracomunitarie che interessano l’IVA è richiesta la preventiva autorizzazione, con il sistema del silenzio-assenso, per essere iscritti nell’elenco degli operatori economici abilitati ad operare nell’ambito dei mercati intracomunitari. L’elenco, VIES (VAT Information Exchange System), consente anche al singolo operatore di poter verificare l’esattezza della partita IVA di altri soggetti con i quali intrattiene rapporti commerciali.
e) Partecipazione dei Comuni all’attività di accertamento
I Comuni segnalano all’Agenzia delle Entrate, alla Guardia di Finanza e all’INPS, gli elementi a loro disposizione, utili per l’accertamento tributario e contributivo dei soggetti residenti. Per svolgere al meglio questa attività, i Comuni con più di 50.000 abitanti istituiscono con regolamento del Consiglio Comunale un apposito Consiglio tributario.
f) Imprese “apri e chiudi” ed imprese in “perdita sistemica”
Dato il maggior rischio di evasione legato ad imprese che aprono la propria attività ma la chiudono già entro il primo anno di vita, nonché a quelle imprese che registrano sistematicamente delle perdite fiscali, il D.L. 78/2010 include automaticamente dette imprese tra i soggetti che possono essere oggetto di controllo fiscale. Per imprese in perdita sistemica si considerano quelle che per due esercizi consecutivi registrano una perdita fiscale, e se nel contempo non vi sia alcuna deliberazione sociale di aumento del capitale sociale a titolo oneroso di importo almeno pari alle perdite fiscali.
g) Incrocio dei dati INPS con i dati dell’Agenzia delle Entrate
Per potenziare il sistema di monitoraggio fiscale, il D.L. 78/2010 espressamente prevede la necessità, da parte dell’Agenzia delle Entrate, di utilizzare anche i dati a disposizione dell’INPS. In tal modo potranno emergere quei soggetti che, pur avendo una copertura previdenziale in quanto lavoratori dipendenti, non hanno mai presentato una dichiarazione dei redditi.
h) Novità su accertamento sintetico (spesometro e redditometro)
L’art. 22 del D.L. 78/2010 modifica i c. da 4° a 8° dell’art. 38 DPR 600/73. Nello specifico, le novità più rilevanti riguardano il fatto che l’Agenzia delle Entrate può procedere ad un accertamento sintetico del reddito presunto di un contribuente, sulla base delle “spese di qualsiasi genere sostenute (principio di cassa) nel corso del periodo di imposta”. È questo il metodo di accertamento basato sul sistema dello spesometro (accertamento sintetico puro, c. 4 art. 38 DPR 600/73). A tale fine si aggiunge che l'Agenzia, con provvedimento del 31 marzo 2015, ha esonerato le amministrazioni pubbliche dalla presentazione della comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini IVA per il 2014. I commercianti al minuto ed i tour operator non indicano le operazioni attive di importo inferiore ai 3000 euro.
A differenza del precedente metodo di accertamento, che si basava su incrementi patrimoniali che si presumeva sostenuti in quote costanti nell’anno di sostenimento e nei quattro anni precedenti, adesso hanno rilievo tutte le spese sostenute nel corso dell’anno, anche quelle patrimoniali nel loro ammontare complessivo e non per quote.
Sulla base di quanto speso nell’anno, senza distinzioni, si assume quindi che il contribuente abbia avuto nel corso di un periodo di imposta, un reddito da sottoporre a tassazione almeno pari a tutta la spesa sostenuta.
E’ stato riformulato anche il c.d. redditometro, di cui al c. 5 art. 38 DPR 600/73, per le persone fisiche, che costituisce un metodo alternativo di determinazione sintetica del reddito complessivo del contribuente, persona fisica, rispetto allo spesometro. Sono rivisti i beni e i servizi facenti parte del paniere per la determinazione induttiva del reddito. Segnale per poter intraprendere un’azione accertatrice è lo scostamento dal reddito standard rilevato di circa il 20% (e non più il 25% come era in passato), ma è sufficiente che lo scostamento avvenga già nel corso di un solo anno. Il contribuente potrà tuttavia dare prova che quelle spese sono state in realtà effettuate con altri mezzi (ad esempio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, in ogni caso, esclusi da tassazione).
Anche per il redditometro, come per gli studi di settore, è fatto obbligo agli uffici finanziari di invitare il contribuente a comparire in contraddittorio affinché questi possa fornire gli eventuali elementi di prova a proprio favore, e solo successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione. Un’ulteriore modifica apportata dal decreto, è il fatto che gli uffici finanziari giungono a determinare un reddito “complessivo” attribuibile al contribuente, e non più un reddito complessivo “netto”. Ciò significa che sarà possibile dedurre gli oneri previsti dall’art. 10 TUIR e le detrazioni spettanti.
i) Ritenuta d’acconto
Un’apposita norma contenuta nel D.L. 78/2010, prevede che i bonifici bancari o postali, validi ai fini del riconoscimento delle detrazioni fiscali connesse agli interventi di recupero del patrimonio edilizio e agli interventi di risparmio energetico, siano soggetti a versamento di ritenuta d’acconto del 4% (soglia così abbassata dal D.L. 98/2011 rispetto alla precedente del 10%) da parte degli istituti bancari che accolgono i bonifici in oggetto, o di Poste Italiane S.p.A.
j) Esecutività degli avvisi di accertamento
Altra importante novità è quella per cui gli avvisi di accertamento delle imposte devono contenere l’intimazione ad adempiere il pagamento di quanto dovuto all’Agenzia delle Entrate a titolo di imposta, sanzioni e interessi: decorsi 60 giorni dalla notifica, in assenza di pagamento, gli avvisi di accertamento diventano esecutivi; a partire da tale momento, in caso di fondato pericolo per la riscossione, questa viene affidata agli agenti della riscossione. Pertanto, dal 1° luglio 2011, gli atti di accertamento dell’Agenzia delle Entrate, relativi ai periodi di imposta dal 2007 e seguenti, hanno anche la funzione di titolo esecutivo; non è più necessario l’iscrizione a ruolo e la successiva emissione di cartella esattoriale. Le fasi di emissione dei ruoli e della cartella esattoriale continuano invece a sussistere per le ipotesi di liquidazione dell’imposta derivanti dai controlli formali o automatici, non contenenti la formulazione dell'intimazione ad adempiere.
k) Compensazione dei crediti in presenza di debiti erariali iscritti a ruolo
Il D.L. 78/2010 ha posto un limite alla autocompensazione di crediti erariali nel caso in cui il contribuente abbia, contestualmente, dei debiti erariali superiori ad euro 1.500, oggetto di cartella di pagamento, scaduti e non ancora pagati. In tal caso infatti, vi è il divieto di utilizzare i crediti se prima non si procede al versamento dei debiti erariali e delle sanzioni e oneri accessori iscritti a ruolo.
Gli Studi di Settore
La disciplina degli studi di settore è stata introdotta nel nostro ordinamento dall’art. 62-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla L. 29 ottobre 1993 n. 427. Gli studi di settore introducono nel rapporto tra Fisco e contribuente alcuni elementi di certezza del prelievo.
La disciplina degli studi di settore è stata introdotta nel nostro ordinamento dall’art. 62-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla L. 29 ottobre 1993 n. 427. Gli studi di settore introducono nel rapporto tra Fisco e contribuente alcuni elementi di certezza del prelievo. Come l’esperienza anche degli altri Paesi ha dimostrato, l’accertamento dei redditi delle piccole imprese e dei professionisti rappresenta uno degli aspetti più delicati dell’attività dell’Amministrazione Finanziaria.
È in base a questa logica che l’amministrazione ha investito ingenti risorse sugli “studi di settore”. Essi, infatti, sono stati concepiti per essere utili sì al Fisco, ma, al tempo stesso, per essere utili anche all’imprenditore.
L’utilità per il fisco consta nella semplificazione delle procedure che consentono di calibrare e dimensionare gli accertamenti ai casi di evasione vera. Ma anche l’imprenditore può utilizzare tale strumento a fini gestionali interni, per “conoscersi meglio”, misurando il livello oggettivo della propria efficienza economica in rapporto alle imprese similari.
Circa quest’ultimo aspetto, accenniamo che la SOSE (Società per gli studi di settore) ha presentato un nuovo modello, basato sempre sulle risultanze degli studi di settore, rappresentato da un’applicazione informatica che consente alle imprese di analizzare le proprie posizioni nei confronti di realtà produttive simili; utile strumento dunque in termini di competitività sul mercato in cui l’impresa opera. Il nuovo servizio di analisi a supporto delle imprese (per maggiori informazioni è possibile consultare il sito www.sose.it) si chiama Byo – Benchmark your opportunities.
Cosa s’intende per studi di settore
Gli studi di settore sono uno strumento utilizzabile per valutare l’operatività effettiva delle imprese e determinare ricavi e compensi che, con massima ragionevolezza, possono essere attribuiti ai contribuenti. Per raggiungere tale obiettivo essi si basano non solo su una raccolta sistematica di dati di carattere contabile e fiscale, ma anche su elementi interni ed esterni (orari di attività, situazioni di mercato, ecc...) che caratterizzano l’attività, esaminando il contesto economico dove la stessa si svolge. Per agevolare il contribuente nell’effettuare tale verifica è stato elaborato un apposito programma chiamato Gerico - Gestione dei Ricavi o Compensi - (software di applicazione degli studi di settore) che si basa su processi di elaborazione statistico-matematici di determinazione del reddito.
Come operano gli studi di settore
La metodologia usata per l’elaborazione degli studi di settore prevede l’applicazione di tecniche statistiche che consentono di definire:
per ciascuna attività economica, gruppi omogenei di contribuenti in base a caratteristiche strutturali;
per ciascun gruppo omogeneo una funzione che descrive gli andamenti dei ricavi in relazione alle variabili contabili e strutturali delle imprese.
Inoltre, gli studi di settore tengono conto della suddivisione per aree territoriali omogenee.
I contribuenti, o le loro organizzazioni di categoria, assumono un ruolo essenziale nella costruzione dello studio di settore, fornendo il loro contributo dalla fase iniziale della sua formazione alla fase della convalida ufficiale. Una volta che lo studio di settore ha ottenuto il parere positivo in seguito all’esame di una Commissione di esperti, ha luogo l’approvazione definitiva da parte dell’Amministrazione Finanziaria che provvede alla stesura di una nota tecnica, contenente in dettaglio la spiegazione del metodo usato; infine, segue la pubblicazione degli stessi sulla Gazzetta Ufficiale.
Se dal confronto dei ricavi dichiarati con quelli presunti con l’applicazione dello studio di settore (tenendo conto delle specifiche modalità di raffronto, qui non approfondite) vi è uno scostamento, anche solo per un periodo di imposta, l’impresa potrebbe trovarsi ad affrontare o la fase di accesso diretto per la verifica da parte del fisco ovvero un accertamento in rettifica di quanto autonomamente dichiarato.
Gli studi di settore riguardano tutti gli esercenti attività d’impresa, siano essi in regime di contabilità ordinaria (naturale o per opzione) quanto in regime di contabilità semplificata.
L'applicazione degli Studi di Settore
La Finanziaria 2007, ed ancor prima il DL 223/2006, hanno profondamente modificato la disciplina degli Studi di Settore, con nuove norme particolarmente rilevanti anche perché hanno effetto retroattivo.
In particolare sono considerate situazioni di criticità quelle per cui dall’applicazione degli studi di settore emergono significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria e patrimoniale; indici, individuati con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 18 gennaio 2006, costituiti da:
a) Rapporto tra il valore dei beni mobili strumentali (al netto del valore relativo ai beni acquisiti in dipendenza dei contratti di locazione non finanziaria) e gli ammortamenti dei beni mobili strumentali;
b) Differenza tra le esistenze iniziali relative a merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati e servizi non di durata ultrannuale e le relative rimanenze finali dell'esercizio precedente;
c) Differenza tra le esistenze iniziali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale e le relative rimanenze finali dell'esercizio precedente;
d) Disponibilità liquide negative (Cassa).
Il D.L. 223/2006, attraverso l’abrogazione dei c. 2 e 3, dell’art. 10, L. 08/05/1998, n. 146, ha reso sostanzialmente omogenee, nei confronti di tutti i soggetti, le condizioni che regolano l’accertamento da studi di settore. Evidenziamo come le nuove regole dell’accertamento da studi di settore abbiano avuto effetto “… dal periodo d’imposta per il quale il termine di presentazione della dichiarazione scade successivamente alla data di entrata in vigore del decreto ….” quindi, retroattivamente, già dal 2005.
In particolare ora, per effetto dell’entrata in vigore del Dl citato, le imprese in contabilità ordinaria devono considerare la propria situazione, scaturente dall’applicazione degli Studi di Settore, tenendo presenti le medesime regole, già operanti per le imprese in semplificata. In sostanza, ai fini dell’accertamento da studi di settore, non esiste più alcuna differenza tra soggetti in contabilità ordinaria o semplificata, di conseguenza l’accertamento presuntivo può avvenire nei confronti di tutti i soggetti, previo contraddittorio, anche se per un solo periodo d’imposta il contribuente risulta non congruo alle risultanze degli studi di settore.
A seguito di quanto sopra è stata quindi di fatto eliminata la possibilità di accertare le imprese in contabilità ordinaria quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto agli indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, individuati con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 18/01/2006. Inoltre l’accertamento non è più conseguente ad uno scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli risultanti dall’applicazione degli studi di settore per due su tre periodi di imposta consecutivi.
In sostanza ora valgono nei confronti di tutti i contribuenti le medesime regole già prima operanti nei confronti delle imprese in contabilità semplificata.
Ampliamento contribuenti soggetti agli Studi
La L. 296/2006 ha previsto l’ampliamento della platea dei contribuenti che devono confrontarsi con lo strumento degli studi di settore. Sono assoggettati infatti agli Studi anche coloro che dichiarano ricavi non superiori al limite stabilito per ciascuno studio di settore. Tale limite non può, comunque, essere superiore a 7,5 milioni di euro.
Cause di esclusione dall’applicazione degli studi di settore
Sono previste alcune particolari cause di esclusione dall’applicazione degli studi di settore, relativamente ai contribuenti che:
hanno iniziato/cessato l’attività nel corso del periodo di imposta interessato (Si ricorda che il periodo che precede l’inizio della liquidazione è considerato periodo di cessazione dell’attività);
hanno dichiarato ricavi per un ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore determinato con relativo decreto di approvazione (limite che, in ogni caso, non può superare 7.500.000 euro);
sono incaricati alle vendite a domicilio;
rientrano nel regime dei minimi;
determinano il reddito con criteri forfetari;
sono classificati in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore;
si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell’attività.
A titolo esemplificativo, si considera di non normale svolgimento dell’attività il periodo d’imposta in cui:
l’impresa è in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare;
l’impresa non ha ancora iniziato l’attività produttiva prevista dall’oggetto sociale, ad esempio, perché:
la costruzione dell’impianto da utilizzare per lo svolgimento dell’attività si è protratta oltre il primo periodo d’imposta, per cause non dipendenti dalla volontà dell’imprenditore;
non sono state rilasciate le autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento dell’attività, a condizione che le stesse siano state tempestivamente richieste;
si è verificata l’interruzione dell’attività per tutto l’anno a causa della ristrutturazione dei locali. In questa ipotesi è però necessario che la ristrutturazione riguardi tutti i locali in cui viene esercitata l’attività;
l’imprenditore individuale o la società hanno affittato l’unica azienda;
l’imprenditore ha modificato, nel corso dell’anno, l’attività esercitata.
Oltre alle cause di esclusione, sono previste cause di inapplicabilità, in presenza delle quali si è assoggettati ai cosiddetti “parametri” (strumenti presuntivi che misurano i ricavi ed il volume d’affari dei contribuenti): si tratta di contribuenti per i quali non sono stati predisposti gli Studi di Settore o per i quali gli stessi sono inapplicabili (come per le società cooperative formate da soci non imprenditori, che operano esclusivamente a favore degli stessi soci; o le società cooperative, società consortili e consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie o associate).
La L. 296/2006 ha ridotto le cause di esclusione dagli studi di settore, a partire dal periodo di imposta in corso al 31/12/2006; difatti rientrano ora negli studi di settore anche i contribuenti che hanno iniziato l’attività entro 6 mesi dalla data di cessazione della precedente attività e se l’attività sia in realtà mera prosecuzione dell’attività svolta inizialmente da altri soggetti.
Attività di revisione degli Studi di Settore
La Finanziaria2007 in tema di attività di revisione degli studi di settore, oltre ad aver accorciato i tempi per l’aggiornamento dello strumento (da 4 a 3 anni) al fine di garantire la rappresentatività delle mutevoli realtà economiche cui si rivolge, ha anche modificato i criteri con i quali viene attuata detta attività, prevedendo che nell’elaborazione e nella revisione degli studi si tenga conto:
dei dati e delle statistiche ufficiali, quali quelli di contabilità nazionale, al fine di una maggiore rappresentatività dello strumento rispetto alla realtà economica cui si riferisce;
di valori di coerenza risultanti da specifici indicatori, definiti da ciascuno studio, rispetto a comportamenti ritenuti normali per il relativo settore economico.
Il percorso intrapreso è finalizzato sempre più al “federalismo fiscale” per rendere gli studi sempre più aderenti alla realtà economica locale in cui si muovono le imprese. Al riguardo si sottolinea anche che dal 2009 gli Osservatori regionali sono stati integrati con la presenza di rappresentanti dell’Anci (Associazione Nazionale Comuni Italiani).
Altra considerazione da fare è quella per cui già a partire dagli studi di settore per il periodo 2008, tenuto conto del periodo congiunturale di crisi che ha coinvolto l’economia in generale ed alcuni settori in particolare, sono stati introdotti specifici correttivi anticrisi. In concreto, si sottolinea, i correttivi introdotti, entrano in funzione soltanto in caso di mancato raggiungimento della congruità.
Gli indicatori territoriali
Il Decreto del Ministero delle Finanze del 23 dicembre 2013, individua specifici indicatori territoriali, applicabili a partire dal periodo di imposta 2013, allo scopo di differenziare le modalità applicative degli studi di settore per tenere conto del luogo in cui viene svolta l'attività economica. Per la determinazione degli indicatori territoriali vengono seguite le seguenti specifiche metodologie:
canoni di locazione degli immobili;
quotazioni immobiliari;
canoni di affitto dei locali commerciali;
reddito medio imponibile ai fini dell'addizionale IRPEF.
Correttivi anti-crisi 2015
Con un comunicato stampa del 31 marzo 2016, l'Agenzia delle Entrate ha reso nota l'approvazione, da parte degli esperti, dei correttivi anticrisi per gli studi di settore 2015: 204 gli studi di settore che hanno ricevuto l'ok per i correttivi. Parere positivo della commissione di esperti anche sulla novità dei correttivi agli indicatori di coerenza.
I correttivi individuati per rispondere alla crisi del 2015 sono cinque:
correttivi congiunturali di settore;
correttivi congiunturali territoriali;
correttivi congiunturali individuali;
interventi relativi all’analisi di normalità economica;
interventi relativi all’analisi di coerenza economica
L’attività di monitoraggio dell’andamento dei settori economici effettuata sul territorio nazionale ha esaminato, le dichiarazioni Iva 2016 e le comunicazioni annuali Iva 2016 presentate entro il mese di febbraio di quest’anno.
La congruità e la coerenza economica
Sotto il primo profilo Gerico attesta anzitutto se i ricavi o i compensi del contribuente sono “congrui”, cioè pari almeno al valore puntuale di riferimento calcolato con il software per lo specifico contribuente.
Inserendo in Gerico i valori delle variabili contabili (acquisti di merci, spese di pubblicità, ecc…) ed extra contabili (localizzazione dell’impresa, numero del personale addetto all’attività, ecc…) richieste per ogni singola attività, è possibile verificare la posizione del contribuente in ordine a due distinti aspetti della sua “normalità statistica”:
la congruità dei ricavi dichiarati;
la coerenza dei principali indicatori economici.
La congruità
Sotto il primo profilo Gerico attesta anzitutto se i ricavi o i compensi del contribuente sono “congrui”, cioè pari almeno al valore puntuale di riferimento calcolato con il software per lo specifico contribuente. La stima non viene fornita sulla base di un unico valore, Gerico indica una serie ordinata di valori di ricavi o compensi minimi ammissibili che segna la soglia inferiore di quel margine di oscillazione (chiamato intervallo di confidenza) entro il quale lo scostamento è ritenuto “possibile” (ricavo e compenso minimo ammissibile). I contribuenti che si avvalgono della possibilità di adeguare i propri ricavi o compensi alle risultanze dell'applicazione degli studi di settore, in sede di dichiarazione dei redditi, devono effettuare l’adeguamento tenendo conto del valore che nell'applicazione Gerico viene indicato quale valore di riferimento puntuale.
Ai contribuenti che ritengono ve ne sia motivo è, peraltro, consentito collocarsi anche in caso di adeguamento, all’interno dell’intervallo di confidenza e quindi anche al livello del valore minimo.
La scelta non è scevra di conseguenze ai fini dell’azione accertatrice dell’Amministrazione Finanziaria. In sede di controllo dell'applicazione degli studi di settore l’Agenzia delle Entrate:
in caso di adeguamento al valore puntuale considererà corretta la posizione del contribuente e potrà procedere ad accertamento sulla base degli studi di settore solo nei casi in cui, sulla base di elementi documentali, sarà in grado di rettificare i dati presi a base per l’applicazione degli studi di settore;
in caso di adeguamento all’interno dell’intervallo tra valore minimo e valore congruo, potrà verificare, e quindi chiedere al contribuente di giustificare per quali motivi abbia ritenuto di adeguarsi a un valore inferiore a quello di riferimento puntuale. Se l’Agenzia ritiene che i motivi addotti siano non accettabili può ricorrere all’accertamento del maggiore reddito. A differenza della precedente ipotesi, gli organi verificatori possono anche basarsi su presunzioni “semplici”.
Nelle circolari n. 110/E del 21 maggio 1999 e n. 148/E del 5 luglio 1999, l’Amministrazione Finanziaria aveva già precisato che i valori di adeguamento alle risultanze degli studi di settore dovevano effettuarsi “….tenendo conto del valore che nell'applicazione GERICO viene indicato quale ricavo di riferimento puntuale…”
Nelle stesse circolari risultava altresì evidenziato che l’adeguamento del ricavo all'interno del c.d. “intervallo di confidenza”, è comunque da ritenersi un ricavo o compenso "possibile", ferma restando la facoltà dell’Ufficio di chiedere al contribuente di giustificare per quali motivi avesse ritenuto di adeguarsi ad un livello di ricavi o compenso inferiore a quello di riferimento puntuale.
Nella circolare n. 110/E del 1999 veniva peraltro chiarito che l’intervallo di confidenza viene “..ottenuto come media degli intervalli di confidenza al livello del 99,99% per ogni gruppo omogeneo ponderata con le relative probabilità di appartenenza”.
I contribuenti che si collocano “naturalmente” all’interno del c.d. “intervallo di confidenza”, devono, tenuto conto delle predette probabilità, considerarsi generalmente in linea con le risultanze degli studi di settore, in quanto si ritiene che i valori rientranti all’interno del predetto “intervallo” hanno un’elevata probabilità statistica di costituire il ricavo/compenso fondatamente attribuibile ad un soggetto esercente un’attività avente le caratteristiche previste dallo studio di settore.
Pertanto, tenendo conto che lo strumento presuntivo degli studi di settore deve essere sempre utilizzato verificando in concreto la possibilità degli stessi di rappresentare correttamente la capacità del contribuente di produrre ricavi o compensi, al fine del raggiungimento di tale primario obiettivo, l’attività di accertamento sulla base degli Studi sarà prioritariamente rivolta nei confronti di quei contribuenti “non congrui” che, sulla base delle risultanze della contabilità, hanno dichiarato un ammontare di ricavi o compensi inferiori al ricavo o compenso minimo di riferimento derivante dall’applicazione delle risultanze degli studi di settore.
L’adeguamento al maggiore ricavo, puntuale o minimo che sia, è valido sia ai fini delle imposte dirette che ai fini IRAP e dell’IVA. Per la determinazione della maggiore IVA dovuta si applica un’aliquota media delle operazioni effettuate.
Segnaliamo inoltre che:
l’adeguamento alle risultanze degli studi di settore, a partire dal Modello Unico 2005, ha rilevanza anche ai fini IRAP;
ai fini IVA, il versamento dell’imposta relativa al maggior volume d’affari risultante dagli studi di settore deve essere effettuato, non più entro il termine della presentazione della dichiarazione dei redditi, ma al momento in cui si effettua il saldo delle imposte sui redditi;
i maggiori corrispettivi dovranno essere annotati, entro il termine suindicato, in un’apposita sezione dei registri IVA e riportati nella dichiarazione annuale.
Nel caso in cui il contribuente proceda all’adeguamento di cui sopra per:
periodi d’imposta diversi dal primo anno di applicazione dello studio o della sua revisione (viceversa, per il primo anno di applicazione o di revisione dei singoli studi, l’adeguamento alle risultanze da Studi di settore non comporta l’applicazione di sanzioni e interessi);
importi che eccedono il 10% dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili,
dovrà anche corrispondere, entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sul reddito, una maggiorazione del 3% sulla differenza tra ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli studi e annotati nelle scritture contabili.
L’adeguamento comporta il versamento delle imposte complessivamente dovute (sui redditi, IRAP e IVA) entro i termini ordinari di versamento a saldo in sede di dichiarazione dei redditi (16 giugno o 16 luglio con maggiorazione dello 0,40% per i contribuenti “solari”).
Inoltre il D.L. 78/2009 ha reso possibile la rateizzazione anche per la maggiore IVA da adeguamento agli Studi di settore. I maggiori ricavi e la maggiore IVA vanno indicati in apposito rigo della dichiarazione dei redditi, mentre i maggiori ricavi ai fini IRAP vanno indicati nel modello IRAP.
La correttezza dei comportamenti del contribuente, monitorata da Gerico, dipende in definitiva da valutazioni che riguardano due distinti aspetti:
la congruità dei ricavi o dei compensi;
la coerenza degli indicatori economici.
Ciascuno di tali aspetti viene considerato autonomamente dal software, per cui si può avere la non congruità accompagnata dalla coerenza e, viceversa, l'incoerenza unita alla congruità .
Per quanto concerne in particolare l'aspetto relativo alla coerenza, Gerico è in grado di verificare la regolarità dei principali indicatori economici caratterizzanti l’attività svolta dal contribuente (i quali sono predeterminati, per ciascuna attività, dallo studio di settore approvato). La regolarità di tali indicatori viene valutata, rispetto ai valori minimi e massimi assumibili, con riferimento a comportamenti normali degli operatori del settore che svolgono l’attività con analoghe caratteristiche.
Le anomalie riscontrate negli indici di coerenza non danno luogo ad un’attività automatica di accertamento, ma potranno essere utilizzate per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, pur in presenza di ricavi o compensi congrui. Ovviamente, in quest'ultimo caso detti controlli potranno essere effettuati utilizzando metodi di accertamento diversi da quello basato sugli studi di settore. Con riferimento a tal genere di anomalia l’ufficio dovrà comunque verificare se la mancata coerenza derivi da comportamenti fiscalmente irregolari, ovvero se essa derivi da insufficienze produttive dell’azienda o da inefficiente organizzazione dell’attività professionale. Qualora, in base alle verifiche effettuate, emergano, ad esempio, componenti di costo non contabilizzate che risultano rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, si potrà procedere ad accertamento in base a tale strumento, tenendo conto dei ricavi o dei compensi presunti che derivano dalla considerazione di tali nuovi elementi.
Va infine segnalato che le eventuali anomalie riscontrate negli indici di coerenza non possono dar luogo ad “adeguamento” da parte del contribuente.
Soggetti congrui e coerenti
Attraverso il D.L. 201/2011 è stato modificato il c.4-bis, art. 10 L. 146/1998, che stabilisce la limitazione dei poteri di accertamento di tipo analitico – presuntivi in caso di congruità agli studi di settore, il tutto con effetto per le dichiarazioni relative all’annualità 2011 e a quelle successive. In sostanza le limitazioni ai poteri di accertamento nei confronti dei soggetti che dichiarano, anche per effetto dell’adeguamento, ricavi pari o superiori a quelli risultanti dell’applicazione degli studi si applicano a condizione che gli stessi soggetti:
abbiano regolarmente assolto gli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, indicando fedelmente tutti i dati previsti;
sulla base di tali dati, risultino coerenti con gli specifici indicatori previsti dai decreti di approvazione dello studio di settore o degli studi di settore applicabili;
siano “potenzialmente” accertabili sulla base delle risultanze degli studi di settore. Sono quindi esclusi i contribuenti che presentano cause di inapplicabilità o di esclusione dagli studi, compresi quelli nei cui confronti lo strumento di accertamento non si rende applicabile ai sensi del D.M. 11/02/2008.
Oltre alla preclusione degli accertamenti di tipo analitico-presuntivo, nei confronti dei soggetti congrui e coerenti:
la determinazione sintetica del reddito complessivo (art. 38, D.P.R. 600/1973), è ammessa solo a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un terzo quello dichiarato;
è ridotto di un anno il termine di decadenza per l’attività di accertamento effettuata ai fini delle imposte dirette e dell’IVA.
Nuovi indicatori di coerenza economica
Il decreto del 24 marzo 2014 ha individuato alcuni nuovi indicatori di coerenza economica finalizzati a contrastare eventuali situazioni di non corretta compilazione dei modelli relativi ai dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, quali incoerenza nel valore delle rimanenze finali e/o delle esistenze iniziali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, valore negativo del costo del venduto, comprensivo del costo per la produzione di servizi Valore negativo del costo del venduto, relativo a prodotti soggetti ad aggio o ricavo fisso, mancata dichiarazione delle spese per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria in presenza del relativo valore dei beni strumentali, mancata dichiarazione del valore dei beni strumentali in presenza dei relativi ammortamenti, mancata dichiarazione del numero e/o della percentuale di lavoro prestato degli associati in partecipazione in presenza di utili spettanti agli associati in partecipazione con apporto di solo lavoro
Indicatori di normalità economica (INE)
La L. 296/2006, ha poi stabilito che nei confronti dei contribuenti titolari di reddito d’impresa, per i quali non si rendono applicabili gli studi di settore, vengano individuati specifici indicatori di normalità economica, idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero di rapporti di lavoro irregolare.
La Finanziaria 2007 (L. 296/2006 ) ha introdotto:
- nuovi indicatori di coerenza e di normalità economica (INE) per contribuenti assoggettati agli studi di settore;
- indicatori di normalità economica (INE) per i contribuenti titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo per i quali non si rendono applicabili gli studi di settore;
- indicatori di coerenza “di continuità di esercizio dell’attività”;
Gli indicatori di normalità economica sono idonei all’individuazione di ricavi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività.
In caso di incoerenza rispetto agli indicatori di normalità, il software Gerico determina maggiori ricavi/compensi, che vengono sommati sia al valore puntuale sia al valore minimo stimato dall’analisi di congruità dello studio di settore.
I nuovi indicatori di normalità economica erano stati previsti dall’art.1, c.14, L 296/2006 e destinati ad essere applicati in via transitoria a decorrere dal periodo di imposta 2006 e fino alla elaborazione definitiva degli studi di settore oggetto di revisione nel 2007.
Nel triennio 2007, 2008, 2009 tutti gli studi di settore sono stati oggetto di revisione, quindi a partire dagli studi di settore 2010 (periodo d’imposta 2009) escono di scena gli indicatori c.d. transitori (di cui all’art. 1, c. 14, della Finanziaria 2007) per lasciare spazio agli indicatori “a regime” di cui all’art. 1, c.13, della Finanziaria 2007, specifici per ogni studio di settore. Pertanto per l’adeguamento alle risultanze degli studi di settore occorre fare riferimento solamente al livello di ricavo o compenso puntuale, il quale terrà conto anche dell’eventuale incoerenza rispetto agli indicatori di normalità economica previsti per lo specifico studio di settore. Fino al 2008 invece era possibile adeguarsi al maggiore ricavo tra il ricavo minimo comprensivo degli indicatori di normalità ed il ricavo puntuale determinato senza gli indicatori.
Esempi di indicatori possono essere, in base alla diversa tipologia di attività esercitata:
incidenza dei costi di disponibilità dei beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi;
rotazione del magazzino o durata delle scorte;
valore aggiunto per addetto;
incidenza dei costi residuali sui ricavi.
Considerando l’ultimo indicatore esposto possiamo evidenziare che mira a contrastare quelle ipotesi in cui le imprese indicano in misura eccessiva alcune voci di costo tra quelli di carattere residuale, e quindi irrilevanti ai fini della stima della congruità dei ricavi, ma che concorrono tuttavia alla determinazione del reddito di impresa dichiarato.
Nella fase del contraddittorio gli Uffici dovranno sempre valutare i risultati derivanti dall'applicazione degli studi revisionati e, ove più favorevoli al contribuente, utilizzarli in luogo di quelli ottenibili con l'applicazione degli studi che tengono conto degli indicatori di normalità economica approvati con il DM del 20 marzo 2007. Difatti, in base all’art. 10-bis L. 149/1998, “...ai fini dell'elaborazione e della revisione degli studi di settore si tiene anche conto di valori di coerenza, risultanti da specifici indicatori definiti da ciascuno studio, rispetto a comportamenti considerati normali per il relativo settore economico”.
Per natura, dunque, non si tratta di una presunzione qualitativamente diversa da quella che caratterizza l’utilizzo degli studi di settore. Mentre, nell’accertamento effettuato in base a questi ultimi, l’onere di fornire ulteriore materiale probatorio, in capo all’Ufficio, non è predefinito, nel senso che esso dipende dall’apporto di elementi particolari da parte del contribuente in sede di contraddittorio, in caso di applicazione degli indicatori l’Ufficio comunque deve accompagnare questi ultimi con ulteriori elementi, a prescindere dall’atteggiamento che il soggetto sottoposto a controllo terrà in sede di contraddittorio.
Altri indicatori di normalità economica (INE)
La L. 296/2006 ha poi stabilito che nei confronti dei contribuenti titolari di reddito d’impresa, per i quali non si rendono applicabili gli studi di settore, vengano individuati specifici indicatori di normalità economica, idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero di rapporti di lavoro irregolare. Pertanto tale modello è utile all’Agenzia delle Entrate come strumento di selezione dei contribuenti da sottoporre a controllo. Tali indicatori si differenziano rispetto a quelli di normalità economica utilizzati dal software Gerico.
Il modello INE (Indicatori di Normalità Economica) deve essere compilato da parte dei contribuenti che non applicano gli studi di settore. A titolo esemplificativo, esso viene compilato da quei soggetti per i quali non è stato approvato uno studio di settore o un parametro relativamente al proprio codice attività o i contribuenti esclusi dalla compilazione degli studi di settore per una delle specifiche cause di esclusione previste. Per altre cause di esclusione, come ad esempio la cessazione dell’attività nel periodo di imposta interessato, il contribuente è escluso dagli studi ma deve comunque trasmettere il relativo modello di comunicazione degli studi di settore (e non il modello INE) per fini conoscitivi. I soggetti obbligati alla compilazione del modello in commento devono barrare la casella "Indicatori" collocata nel frontespizio della dichiarazione e trasmettere l'allegato, pena una sanzione amministrativa da 258 a 2.065 euro.
Indicatori di coerenza “di continuità di esercizio dell’attività”
Il Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate datato 7 marzo 2007 ha poi dato corso all’art.1 L. 296/2006 che ha disposto come nei riguardi delle società di capitali, e con riferimento al primo periodo d’imposta di esercizio dell’attività, dovevano essere definiti appositi indicatori di coerenza per la individuazione dei requisiti minimi di continuità dell’attività, tenuto conto delle caratteristiche e delle modalità di svolgimento della medesima. Tale norma ha effetto retroattivo, in quanto è prevista la sua applicazione dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2006. In particolare il Provvedimento citato individua i seguenti indicatori di coerenza per la individuazione dei requisiti minimi di continuità in ferimento al primo periodo d'imposta di esercizio dell'attività:
1) rapporto tra l'ammontare dei componenti positivi e l'ammontare dei componenti negativi dichiarati ai fini IRAP;
2) rapporto tra il volume d'affari e il totale degli acquisti e delle importazioni dichiarati ai fini IVA;
3) valore delle immobilizzazioni immateriali e materiali;
4) costi per il personale.
Gli indicatori individuati mirano ad intercettare e limitare comportamenti fiscali irregolari consistenti nell'evasione dei ricavi e in frodi IVA, posti in essere da società la cui esistenza fiscale è di breve durata.
In conformità a quanto stabilito dalla norma, è previsto che, nei confronti dei soggetti incoerenti per effetto dell'applicazione degli indicatori sopra definiti, venga programmata una specifica attività di controllo sulla base di appositi criteri selettivi.
PARAGRAFO 7
Accertamento da Studi ed eventuale loro omissione
Gli studi di settore rappresentano un utile strumento a disposizione del fisco per poter intraprendere azioni di accertamento che conducono a rettificare il reddito dichiarato da un contribuente definito “non congruo” ossia qualora esso dichiari dei ricavi o compensi inferiori a quelli elaborati dal software Gerico.
Gli studi di settore rappresentano un utile strumento a disposizione del fisco per poter intraprendere azioni di accertamento che conducono a rettificare il reddito dichiarato da un contribuente definito “non congruo” ossia qualora esso dichiari dei ricavi o compensi inferiori a quelli elaborati dal software Gerico. Lo scopo essenziale è pertanto quello di contrastare il fenomeno dell’evasione fiscale.
Si tratta di un metodo di accertamento induttivo di determinazione della base imponibile, che non parte cioè dall’esame analitico delle scritture contabili, ma che trova il suo fondamento nell’art. 39 c. 1, lett. d) del DPR 600/73 e dell’art. 54 del DPR 633/72.
In base alla citata norma, in presenza di scritture regolarmente tenute, l’esistenza di attività non dichiarate, così come l’inesistenza di passività, può essere desunta anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano contemporaneamente gravi, precise e concordanti.
In questa linea di pensiero si inseriscono numerosi interventi giurisprudenziali, tra i quali ad esempio, la sentenza della Corte di Cassazione n. 26638 del 18/12/2009, che afferma che gli studi di settore sono una presunzione semplice di appartenenza ad un "cluster" con maggiore capacità contributiva; essi sono solo “... una estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali elaborati sulla base dell’analisi delle dichiarazioni di un campione di contribuenti”.
Con la Circolare n. 5/E del 23 gennaio 2008 e la Circolare n. 19/E del 14/04/2010, l’Agenzia delle Entrate ha confermato l’orientamento della giurisprudenza di merito, per la quale, per la validità di un atto di accertamento legittimato dallo scostamento rispetto alle elaborazioni di Gerico, si rende necessario instaurare un contraddittorio con il contribuente. L’Ufficio ha l’obbligo di invitare il contribuente in contraddittorio, pena la nullità dell’avviso di accertamento.
L’omessa presentazione dello Studio di Settore
Con l’entrata in vigore, 6 luglio 2011, del D.L. n. 98/2011 sono state introdotte alcune novità in tema di sanzioni in caso di omissione degli studi di settore. In particolare è stata introdotta la previsione di una sanzione rafforzata nei casi di omessa presentazione del modello, a seguito di specifico invito da parte dell’Agenzia delle Entrate. Le nuove sanzioni riguardano chi omette il modello degli studi di settore e non sana l’omissione neppure a seguito della specifica comunicazione da parte dell’Agenzia. In sostanza, può presentarsi questa situazione: l’Amministrazione, constatata l’omessa presentazione degli studi di settore, invia una specifica comunicazione al contribuente per indurlo ad effettuare l’adempimento. Il contribuente, tuttavia, non provvede, e, di conseguenza, l’Amministrazione rileva le informazioni necessarie per applicare gli studi di settore. A questo punto, possono presentarsi due alternative:
dallo studio di settore emerge un maggior reddito rispetto a quello dichiarato;
dallo studio di settore non emerge un maggior reddito.
Ai fini della concreta applicazione delle sanzioni, se dal risultato derivante dall’applicazione degli studi di settore emerge un reddito accertato superiore al 10% del reddito dichiarato, l’Ufficio può procedere all’irrogazione della nuova sanzione amministrativa, che prevede un incremento del 50% della precedente, per cui si passa dal 100% al 150% e dal 200% al 300% della maggiore imposta o del minor credito accertato. Se, invece, non emergesse maggiore reddito accertato, potrebbe comunque venire applicata la nuova sanzione fissa stabilita nella misura massima di 2.065 euro.
Con l’entrata in vigore del D.L. 16/2012, cosiddetto “decreto semplificazioni fiscali”, è stata sostanzialmente prevista la possibilità per l’Amministrazione di ricorrere all’accertamento induttivo puro nei casi di omessa presentazione degli studi di settore, o quando vengono indicate cause di esclusione o inapplicabilità inesistenti, oppure in caso di infedeltà dei dati, a condizione che, dopo aver applicato lo studio di settore con i dati corretti, emerga una differenza superiore al 15%, o comunque a 50.000 euro, tra i ricavi o compensi stimati applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione. Prima delle modifiche, invece, l’ulteriore condizione presupposto legittimante la specifica metodologia di accertamento era l’emersione di una differenza tra reddito accertato e reddito dichiarato superiore al 10%. Nella Circolare 8/E/2012 è stato affermato il carattere procedimentale di queste disposizioni e dunque, in ipotesi, applicabili anche in via retroattiva. Ma l’Agenzia delle Entrate ha poi immediatamente affermato che “si ritiene, tuttavia, alla luce dei principi di trasparenza e di collaborazione cui sono improntati i rapporti tra Amministrazione e contribuenti, che gli uffici applicheranno ordinariamente la facoltà introdotta dalla citata disposizione del D.L. n. 98/2011, e modificata dal D.L. 16/2012, soltanto a partire dal controllo delle dichiarazioni relative al periodo di imposta 2010. Per le annualità precedenti il 2010, invece, laddove il contribuente, spontaneamente o a seguito di eventuale invito, comunichi correttamente i dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, gli uffici procederanno, qualora se ne ravvisi l’interesse, con ricostruzioni di tipo analitico o analitico presuntivo evitando, in tali casi, per le ragioni su esposte, il ricorso a metodi di accertamento del tipo induttivo “puro”.
PARAGRAFO 8
Le società di "comodo"
La normativa sulle società "non operative” o di “comodo” ha il fine di disincentivare il ricorso alle società commerciali, spesso usate non per svolgere un’attività d’impresa, ma per usufruire dei benefici giuridici e fiscali dati, in particolare, dalle società di capitale.
La L. n. 724 del 1994 ha introdotto un particolare regime fiscale in relazione ad alcune società commerciali (siano esse di capitali o di persone) che si presumono “non operative” o di “comodo” al fine di disincentivare il ricorso di tale strumento societario, spesso usato non per svolgere un’attività d’impresa, ma per usufruire dei benefici giuridici e fiscali dati, in particolare, dalle società di capitale.
Si è cercato quindi di penalizzare quelle società che, al di là dell’oggetto sociale dichiarato, sono state costituite per gestire il patrimonio nell’interesse dei soci invece di esercitare una vera e propria attività commerciale.
Si ha interesse a costituire tali tipi di società quando gli stessi soci vogliono in qualche modo tutelarsi, traendo vantaggio nel conferire dei beni che formeranno il patrimonio autonomo della società, vuoi perchè non saranno mai intaccati dai creditori personali del socio in quanto la società, non svolgendo nessuna attività economica, non sarà mai esposta al rischio d’impresa, vuoi perchè si cerca di eludere l’imposta personale che graverebbe su tale bene rimanendo a disposizione del proprietario.
I soggetti interessati all’applicazione del regime in esame (c. 1 dell’art. 30 della L. 724/1994) sono:
le società per azioni;
le società in accomandita per azioni;
le società di persone (escluse le società semplici);
le società e gli enti di ogni tipo non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato.
Nel nostro ordinamento sono considerate “società non operative” le società di capitali e di persone con un ammontare complessivo di ricavi, proventi (esclusi i proventi straordinari) ed incrementi delle rimanenze medi degli ultimi tre esercizi, inferiore alla sommatoria che risulta dalla seguente tabella:
Percentuali da applicare sui valori medi degli ultimi tre esercizi per la determinazione dei ricavi minimi
Partecipazioni e crediti (escluse le azioni proprie)
B.III.1; B.III.2; B.III.3; C.III. 1-4
Immobili e navi
B.II.1; B.II.4 (anche in locazione finanziaria)
Altre immobilizzazioni
B.I; B.II.2-4 (anche in locazione finanziaria)
In altre parole l’operatività della società viene verificata applicando ai valori medi degli ultimi 3 esercizi delle voci di immobilizzazioni indicate in tabella (Partecipazioni e crediti, Immobili e navi, Altre immobilizzazioni – nel prospetto soprastante, nella colonna di mezzo, sono indicate le voci di Bilancio da prendere in considerazione per il conteggio), la percentuale di legge attribuita ad ogni categoria di immobilizzazione (rispettivamente 2, 6 e 15%). Sommando i tre valori ottenuti si ottiene un risultato che va confrontato con la media dei ricavi degli ultimi 3 esercizi. A questo punto: se la media dei ricavi è più alta non c’è problema e la società non è di “comodo”; se la media dei ricavi è più bassa invece la società risulta essere di “comodo”, e come diretta conseguenza di ciò è chiamata, ai fini fiscali, a dichiarare almeno un reddito minimo calcolato applicando determinate percentuali alle attività di bilancio, con le modalità descritte nella tabella sottostante:
Percentuali da applicare sui valori del bilancio di esercizio per la determinazione del reddito minimo
Partecipazioni e attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni (escluse le azioni proprie)
Tale disciplina intende disincentivare l’utilizzo di strutture societarie “di comodo”, che sono strutture tendenzialmente in perdita, con l’introduzione di una presunzione di redditività e il relativo obbligo di versamento delle imposte.
L’art. 35 del D.L. n. 223 del 4 luglio 2006, nel tentativo di rendere più efficaci le disposizioni che contrastano l’attività delle società non operative, ha fissato ulteriori restrizioni:
impossibilità di chiedere a rimborso, di cedere o di utilizzare in compensazione l’IVA a credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dell’imposta sul valore aggiunto;
il caso in cui per tre periodi d’imposta consecutivi l’importo delle operazioni rilevanti ai fini IVA risulti inferiore a quello derivante dall’applicazione delle percentuali di operatività fa sì che il credito IVA della società non operativa non possa più essere utilizzato;
l’obbligo di chiedere al direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate (il quale è tenuto a rispondere entro 90 giorni con un provvedimento di accoglimento o di rigetto), l’eventuale disapplicazione delle norme antielusive qualora il contribuente evidenzi situazioni straordinarie che di fatto hanno reso impossibile il conseguimento dei parametri e degli obiettivi previsti;
la società che non supera il test di operatività ha l’obbligo di dichiarare un valore imponibile ai fini IRAP non inferiore al reddito minimo presunto;
la possibilità di utilizzare le perdite pregresse solo in compensazione della parte di reddito eccedente quello minimo presunto.
Ulteriori novità in tema di società di comodo sono state introdotte con i commi da 36-quinqies a 36-duodecies, art. 2 D.L. 138/2011, convertito con modifiche dalla L. 148/2011, che hanno previsto dagli esercizi successivi a quello in corso al 17.09.2011:
la maggiorazione di 10,5 punti percentuali dell’aliquota IRES dovuta dalle società non operative. Quindi l’aliquota IRES, sul reddito presunto, ove la società non passi il “test di operatività”, passa dal 27,5% al 38%;
l’applicazione della specifica normativa, anche alle società che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d’imposta consecutivi, ovvero per due periodi se nel terzo è dichiarato un reddito inferiore a quello minimo presunto attraverso il “test di operatività”.
Indipendentemente dal superamento del test di operatività, quindi, occorre verificare di non essere, nel triennio, in nessuna delle due condizioni sopra elencate per evitare di ricadere, a decorrere dal successivo quarto periodo d’imposta, nelle limitazioni previste in materia di società non operative. Il D.L. 138/2011 mira evidentemente a superare i limiti del test di operatività, sulla base del quale la presunzione di non operatività era legata esclusivamente alla verifica dei ricavi, senza tener conto dell’effettiva redditività della gestione aziendale. Tale norma vuole così colpire tutte quelle realtà che pur superando il test di operatività presentano dei comportamenti gestionali tanto antieconomici quanto privi di qualsiasi logica imprenditoriale.
Ai sensi del D.L. 138/2011, art. 2, co. 36-decies, la presunzione di non operatività opera a decorrere dal quarto periodo d’imposta successivo a quello di entrata in vigore del decreto stesso. Pertanto, in caso di esercizio coincidente con l’anno solare, la prima previsione si applicherà con UNICO 2013, relativo ai redditi del periodo d’imposta 2012. Sulla base di quanto sopra esposto, se la società, nei periodi d’imposta dal 2009 al 2011 compresi, dovesse aver dichiarato una perdita in tutti e tre gli anni, ovvero una perdita in due anni e in un anno un reddito inferiore a quello presunto in base all’art. 30, c. 3, L. 724/1994, la stessa società nel 2012 dovrebbe determinare il reddito in via presuntiva.
Al pari dei soggetti che non superano il test di operatività, anche alle società in perdita sono applicabili le cause di esclusione dalla disciplina delle non operative previste dall’art. 30, L. 724/1994.
La norma in esame prevede, quale modalità per sottrarsi a tale disciplina ove i conteggi di cui sopra vi facciano rientrare l’impresa, di chiederne preventivamente la disapplicazione – specificandone le motivazioni - mediante la presentazione di un’apposita istanza di interpello ai sensi dell’art. 37-bis, co. 8, D.P.R. 29/11/ 1973, n. 600 (c.d. interpello disapplicativo).
L’istanza di disapplicazione può essere presentata all’Agenzia delle Entrate in presenza di situazioni oggettive che, ad esempio:
abbiano reso impossibile il conseguimento di ricavi, di incrementi di rimanenze, di proventi e del reddito almeno di importo pari a quello presunto
non abbiano consentito di effettuare operazioni rilevanti ai fini IVA, in misura uguale o superiore a quella presunta in base all’applicazione degli appositi coefficienti.
La normativa sulle società di comodo non si applica a:
soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta o in quelli successivi se l'attività non sia stata avviata
soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è obbligatorio costituirsi sotto forma di società di capitali (CAF, società finanziarie, ecc...);
società con un numero di soci non inferiore a 50;
società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo;
soggetti esercenti servizi pubblici di trasporto in via diretta;
soggetti che controllano società e enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani e esteri;
altri soggetti: società cooperative e di mutua assicurazione, enti commerciali e enti non commerciali residenti, società consortili, società e enti privi di stabile organizzazione in Italia.
La Finanziaria 2008 ha introdotto diverse nuove cause di esclusione automatica – che quindi non richiedono la presentazione dell’interpello disapplicativo - dal regime delle società comodo, che può essere ora prevista, tra l’altro, anche per:
società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità;
società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale dell’attivo dello stato patrimoniale;
società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale sociale;
società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore.
Società in perdita
A partire dal 2012 le società e gli enti ai quali è applicabile la disciplina delle società di comodo sono considerati non operativi a decorrere dal quarto periodo di imposta se nei tre precedenti hanno presentato dichiarazioni in perdita fiscale, oppure due dichiarazioni in perdita e una con un reddito inferiore a quello minimo previsto dalla normativa sulle società di comodo. E' ammessa la presentazione dell'interpello disapplicativo.
Tale disposizione si applica dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 17.09.2011 e occorre già tenerne conto in sede di determinazione degli acconti per l'esercizio 2012, se ricorrono le condizioni negli esercizi 2009, 2010, 2011. La Circolare ministeriale n. 1/E del 15 febbraio 2013 ha inoltre precisato che per la verifica triennale la società dovrà raffrontare il reddito minimo con il reddito complessivo analiticamente determinato, al lordo dell'utilizzo delle perdite pregresse.
Per le società in perdita sistemica trovano applicazione le esimenti dalla disciplina previste dall'art. 30, c. 1, L. 724/1994 e quelle previste dal Provvedimento 14.02.2008 con riferimento all'anno di applicazione della norma sulle perdite sistemiche.
Il Provvedimento n.87956 dell' 11.06.2012 ha individuato alcune determinate situazioni oggettive in presenza delle quali è consentito disapplicare le disposizioni sulle società in perdita sistematica senza assolvere all’onere di presentare istanza di interpello, da verificare con riferimento agli esercizi del triennio precedente a quello di applicazione.
Si sottolinea che la presenza di una causa di disapplicazione in uno degli esercizi del triennio interrompe l'operatività della disciplina e il nuovo triennio di osservazione inizia dall'esercizio successivo a quello in cui opera l'esimente.
Le esimenti sono le seguenti:
società in liquidazione con impegno assunto in Unico di cancellarsi dal Registro delle Imprese entro il termine di presentazione di della dichiarazione dei redditi successiva;
società fallite, in liquidazione coatta amministrativa, in concordato preventivo, in amministrazione straordinaria grandi imprese in crisi, in procedura di liquidazione giudiziaria;
società sottoposte a sequestro penale o a confisca o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario;
società con partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie con queste caratteristiche:
1) considerate non in perdita sistematica;
2) non di comodo in quanto escluse anche per accoglimento d’interpello da perdita sistemica;
3) collegate residenti all’estero ex art.168 del TUIR (CFC);
società che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell’istanza, che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi;
società che conseguono un Margine Operativo Lordo (rettificato) positivo;
società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative;
società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, ovvero di norme agevolative;
società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell’art. 2135 cod.civ. e rispettano le condizioni previste dall’art.2 del D.Lgs. 29 marzo 2004, n. 99 (i.e., normativa sulle società agricole);
società che si trovano nel primo periodo d’imposta;
Nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione (anno 2012 se ricorrono i presupposti) si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le penalizzanti disposizioni ora commentate.
L'ampliamento della disciplina dell'art.18 del Decreto Semplificazioni (D.lgs. 175/2014)
Ai sensi dell'art.18 del "Decreto Semplificazioni" le società commerciali potranno ricadere nell’applicazione delle norme sulle società in perdita sistemica già nell’esercizio 2014, se hanno prodotto perdite nel periodo 2009-2013.
La Circolare 31/E/2014 dell'Agenzia delle Entrate, inoltre, non ha introdotto ulteriori spunti in merito alla modifica introdotta all’articolo 2 del D.L. n. 138/2011, la quale prevede l’aumento da 3 a 5 anni del periodo di osservazione ai fini dell’applicazione della disciplina.
Stampato il 26/01/2020 alle 21.32
http://guide.directio.it/guide-interattive/guida-adempimenti-pmi/indice/adempimenti-annuali/17-accertamenti-e-controlli-fiscali.aspx