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Timestamp: 2016-09-25 19:05:35
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Matched Legal Cases: ['§ 34', '§ 4', '§ 34', '§ 50', 'Art. 7', '§ 3', '§ 3', '§ 34', '§ 4', '§ 3', '§ 34', '§ 34', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 34', '§ 4', '§ 26', '§ 4', 'Art. 56', 'Art. 63', '§ 34', 'EuG', 'Art. 267', 'Art. 7', 'Art. 7', '§ 34', '§ 34', '§ 26', '§ 26', '§ 50', '§ 26', '§ 34', '§ 26', '§ 34', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG']

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Ausländische Einkünfte, inländische Betriebsausgaben – und der wirtschaftlicher Zusammenhang	7. Juli 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)Geschätzte Lesezeit: 7 Minuten	Ob Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen mit den den ausländischen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen i.S. des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bestimmt sich nach dem Veranlassungsprinzip (§ 4 Abs. 4 EStG). Weisen die Aufwendungen sowohl mit ausländischen Einkünften i.S. des § 34d EStG als auch mit inländischen Einkünften oder mit mehreren Arten von ausländischen Einkünften einen Veranlassungszusammenhang auf, so sind sie aufzuteilen oder den Einkünften zuzurechnen, zu denen sie vorwiegend gehören.
Dafür spricht zunächst die Bedeutung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs in anderen Rechtsnormen. Soweit im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nach § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG für die Berücksichtigung von Betriebsausgaben und Werbungskosten ein wirtschaftlicher Zusammenhang zu inländischen Einkünften erforderlich ist, müssen die Aufwendungen durch die inländischen Einkünfte veranlasst sein. Auf einen betriebsnotwendigen oder betriebswirtschaftlich notwendigen Veranlassungszusammenhang kommt es insoweit nicht an1. Dies entspricht auch der abkommensrechtlichen Zuordnung von Aufwendungen im Rahmen des im Streitjahr maßgeblichen Art. 7 Abs. 3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development von 2005 (OECD-Musterabkommen)2.
Ebenfalls i.S. eines Veranlassungszusammenhangs ist der nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden teilweise steuerbefreiten Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen auszulegen. Auch für die Abgrenzung zu voll steuerpflichtigen Einnahmen ist im Rahmen einer wertenden Betrachtung maßgebend, aus welchen Gründen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt3. Wurde der angefallene Aufwand nicht vorrangig durch eine der beiden Einnahmearten ausgelöst, ist er anteilig und entsprechend dem rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt des Gesamtvorgangs aufzuteilen4.
Wird vor diesem Hintergrund in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG eine gleichlautende Formulierung verwendet, ist dieser gleichfalls das Verständnis des allgemeinen Veranlassungszusammenhangs (§ 4 Abs. 4 EStG) zu Grunde zu legen5. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt danach von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Maßgeblich ist die -wertende- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen “auslösenden Moments”6.
Dabei ist der Veranlassungszusammenhang nicht durch die (naturwissenschaftliche) Kausalität, sondern durch das Prinzip der wertenden Selektion der Aufwandsursachen gekennzeichnet7. Stehen Ausgaben in mehreren Veranlassungszusammenhängen, ist zunächst zu prüfen, ob sich die Ausgaben den unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, ist der vorrangige Veranlassungszusammenhang maßgeblich8. Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls9.
Im Unterschied zum unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. von § 3c Abs. 1 EStG10 ist nach den vorgenannten Grundsätzen des Veranlassungsprinzips für § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG ein ausschließlicher Zusammenhang nicht erforderlich. Weisen die Aufwendungen einen Veranlassungszusammenhang sowohl mit ausländischen Einkünften i.S. des § 34d EStG als auch mit inländischen Einkünften oder mit mehreren Arten von ausländischen Einkünften auf, so sind sie -ebenso wie bei den Einkunftsarten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG11– aufzuteilen oder den Einkünften zuzurechnen, zu denen sie vorwiegend gehören. Dies trägt auch der Gesetzesbegründung Rechnung, nach der Aufwendungen den im Ausland erzielten Einnahmen auch dann zugeordnet werden sollen, wenn sie hierzu lediglich in einem mittelbaren Zusammenhang stehen12.
Soweit durch die Zuordnung von in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen eine Schlechterstellung betrieblicher Einkünfte gegenüber den im Privatvermögen erzielten Einkünften gesehen wird13, steht einer Verletzung des Gleichheitssatzes bereits entgegen, dass es im Bereich der Einkunftsarten, die sich nach Maßgabe des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG mit dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten bestimmen, -schon im rein innerstaatlichen Fall- an einer rechtlichen Grundlage für die Berücksichtigung von Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen fehlt. Damit beruht eine mögliche Schlechterstellung von betrieblichen Einkünften (Einkünften i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG -insbesondere in Bezug auf die den Vermögensstamm betreffenden Betriebsvermögensminderungen- ausschließlich auf dem Unterschied zwischen den Einkunftsermittlungsvorschriften. Die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Erfassung von Wertsteigerungen im Betriebs- und Privatvermögen -und damit auch von Wertverlusten-, bei der Zuwächse und Minderungen des Vermögensstamms im Privatvermögen auf Grundlage des Dualismus der Einkunftsarten grundsätzlich außer Betracht bleiben, beim Betriebsvermögen hingegen in die steuerliche Bemessungsgrundlage einfließen, ist indes mit dem Gleichheitssatz vereinbar14. Liegt diese Grundentscheidung im Bereich der Bemessungsgrundlage innerhalb des Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der Erschließung von Steuerquellen zukommt15, muss dies auch für die Einkünfteermittlung für Zwecke der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags gelten16.
Soweit überhaupt in der Berücksichtigung von in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen im Rahmen der Anrechnungsmethode eine Schlechterstellung im Verhältnis zur abkommensrechtlich angeordneten Freistellungsmethode zu sehen ist17, ist diese jedenfalls ebenso vom Gestaltungsspielraum umfasst, der dem Verhandlungsführer und in Einklang damit dem Gesetzgeber bei der Umsetzung eines geschlossenen Abkommens in nationales Recht zukommt. Insbesondere kann sich die Unternehmerin nicht i.S. einer Meistbegünstigung auf Abkommen mit Drittstaaten berufen, die -abweichend von der gesetzlichen Grundregel des § 4 Abs. 2 InvStG i.V.m. § 26 Abs. 1 KStG- eine Freistellung i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG vorsehen18.
Die (anteilige) Berücksichtigung der Verwaltungskosten verstößt nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 Edes Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte -EG-19 (jetzt Art. 63 AEUV20). Demgemäß kann es auch im Streitfall nicht in Betracht kommen, den Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhangs in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG im Rahmen einer unionsrechtskonformen Auslegung21 dahingehend abzumildern, dass er den auf ausländische Kapitalanlagen entfallenden Anteil der gesamten Kosten für die Verwaltung von Kapitalanlagen nicht erfasst.
Lässt sich ein steuerlicher Nachteil einer grenzüberschreitenden Betätigung auf die Unterschiede zwischen den steuerlichen Regelungen des Ansässigkeitsstaates und des Quellenstaates zurückführen, scheidet eine beschränkende Wirkung aus22. Die allein den Mitgliedsstaaten obliegende Aufteilung der Steuerhoheit erlaubt es aber nicht, eine gegen Unionsrecht verstoßende Beschränkung einzuführen23.
Die für das Vorliegen einer solchen Beschränkung erforderliche objektive Vergleichbarkeit zu einem Steuerpflichtigen mit ausschließlich inländischen Einkünften24 besteht aber lediglich hinsichtlich der Aufwendungen, die ausschließlich mit der wirtschaftlichen Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat im Zusammenhang stehen25. Die streitgegenständlichen Verwaltungsausgaben wurden hingegen für die Kapitalanlagen insgesamt aufgewendet und weisen sowohl einen Zusammenhang zu Einnahmen aus ausländischen Kapitalanlagen als auch zu im Inland getätigten Anlagen auf. Wurden sie nach Maßgabe des allgemein geltenden Veranlassungsprinzips aufgeteilt, kommt ein Verstoß gegen die Grundfreiheiten nicht in Betracht.
Der Bundesfinanzhof erachtet diese Rechtslage für eindeutig. Sie entspricht den Aussagen des zu den gleichlautenden Freiheiten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) ergangenen Urteils des Gerichtshofs der EFTA in IStR 2009, 31526. Einer Vorlage an den EuGH nach Art. 267 AEUV bedarf es nicht27.
s. für die Veranlassung durch eine inländische Betriebsstätte BFH, Urteil vom 20.07.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140; vgl. auch BFH, Urteil vom 14.11.1986 – VI R 209/82, BFHE 148, 460, BStBl II 1989, 351↩
s. Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 7 Rz 271, 331; vgl. auch Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 7 Rz 129↩
BFH, Urteile vom 17.07.2013 – X R 17/11, BFHE 242, 126, BStBl II 2013, 817; – X R 6/12, BFH/NV 2014, 21; vom 28.02.2013 – IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802; – IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081↩
so auch Lüdicke in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rz 201, 204; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34c EStG Rz 94; Endert in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 26 KStG Rz 73; vgl. auch Blümich/Pohl, § 26 KStG Rz 92a↩
Beschlüsse des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; vom 04.07.1990 – GrS 2/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817↩
BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 1768↩
s. dazu BFH, Urteil vom 11.02.1993 – VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450; vgl. auch zu § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 2 EStG i.d.F. vom 16.04.1997 BFH, Urteile vom 27.07.2011 – I R 56/10, BFH/NV 2012, 181; vom 24.04.2007 – I R 93/03, BFHE 218, 83, BStBl II 2008, 132↩
so Müller-Dott, Der Betrieb 2003, 1468, 1469; derselbe in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 26 KStG Rz 89.1; vgl. auch Blümich/Wagner, § 34c EStG Rz 60; Lüdicke, Internationales Steuerrecht -IStR- 2003, 433, 434↩
s. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76↩
vgl. BVerfG, Beschluss vom 09.07.1969 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302, BStBl II 1970, 156↩
vgl. Siegers in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 26 KStG Rz 168↩
vgl. auch Prokisch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34c Rz B 123, B 126; Wassermeyer in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 439, 445↩
vgl. BFH, Urteil vom 20.05.2015 – I R 47/14, BFHE 250, 87, BStBl II 2015, 808↩
dazu BFH, Urteil vom 09.05.2012 – I R 73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566↩
vgl. EuGH, Urteile Gilly vom 12.05.1998 – C-336/96, EU:C:1998:221, Rz 47; de Groot vom 12.12 2002 – C-385/00, EU:C:2002:750, Rz 85; s. auch EuGH, Urteil Deutsche Shell vom 28.02.2008 – C-293/06, EU:C:2008:129, Rz 43, BStBl II 2009, 976↩
s. nur EuGH, Urteil Bouanich vom 19.01.2006 – C-265/04, EU:C:2006:51, Rz 50; de Groot, EU:C:2002:750, Rz 94; vgl. auch BFH, Urteile vom 29.01.2008 – I R 85/06, BFHE 220, 398, BStBl II 2008, 671; vom 09.11.2005 – I R 27/03, BFHE 211, 493, BStBl II 2006, 564↩
vgl. EuGH, Urteil Gschwind vom 14.09.1999 – C-391/97, EU:C:1999:409, Rz 26↩
EFTA-Gerichtshof, Urteil Seabrokers AS vom 07.05.2008 E-7/07, IStR 2009, 315, Rz 56 f.; vgl. für die beschränkte Steuerpflicht EuGH, Urteile Gerritse vom 12.06.2003 – C-234/01, EU:C:2003:340, Rz 27; Centro Equestre vom 15.02.2007 – C-345/04, EU:C:2007:96, Rz 23↩
s. zur gleichförmigen Auslegung der Kapitalverkehrsfreiheit des EWR-Vertrags und des AEUV: EFTA-Gerichtshof, Urteil Fokus Bank ASA vom 23.11.2004 E-1/04, IStR 2005, 55, Rz 23; EuGH, Urteil Ospelt und Schlössle Weissenberg vom 23.09.2003 – C-452/01, EU:C:2003:493, Rz 29↩
vgl. EuGH, Urteile Da Costa vom 27.03.1963 28-30/62, EU:C:1963:6; CILFIT vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335↩
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