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Timestamp: 2018-12-11 00:59:59
Document Index: 336420636

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 164', '§ 15', '§ 15', '§ 126', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 718', '§ 105', '§ 161', '§ 246', '§ 4', '§ 15']

BFH, IV R 15/11: Betriebliche Veranlassung von Darlehen einer KG an ihre Kommanditisten
Urteil des BFH vom 16.10.2014, IV R 15/11
Darlehen, Personengesellschaft, Gesellschaftsvermögen, Verfügung, Zugehörigkeit, Prüfer, Vorbeugung, Sparkasse, Kapitaleinlage, Eigenschaft
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.10.2014, IV R 15/11
1I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, an der in den Streitjahren (1998 bis 2000) als Komplementäre die X Verwaltungs-GmbH und (ab 31. Dezember 1999) A und als Kommanditisten B, C, D --die Beigeladenen zu 1. bis 3.-- und E mit jeweils 25 % beteiligt waren. Die Komplementäre haben keine Kapitaleinlage geleistet und sind weder am Gewinn noch am Verlust beteiligt. E ist 2009 verstorben und wurde von dem Beigeladenen zu 3. und F, der Beigeladenen zu 4., zu je 1/2 beerbt.
2Der Gesellschaftsvertrag vom 1. Januar 1995 enthält u.a. folgende Bestimmungen:
3"§ 15 Gewinnverwendung und Entnahmen
4Die Beigeladenen zu 1. bis 3. und E hatten jeweils Lebensversicherungsverträge bei der Z-Versicherung abgeschlossen, die an eine Sparkasse zur Sicherung von deren Ansprüchen gegen die Klägerin abgetreten waren.
5Am 2. November 1997 hielten die Gesellschafter der Klägerin eine Gesellschafterversammlung ab, deren einziger Tagesordnungspunkt die verschlechterte Umsatz- und Ertragssituation der Klägerin und Maßnahmen zur Verbesserung waren. Dabei fassten die Beigeladenen zu 1. bis 3. und E u.a. folgenden Beschluss:
6"... 3. Die künftigen Beiträge für die Tilgungsversicherung können bis zum Ablauf aufgrund der Ertrags- und Verschuldungslage, sowie zur Vorbeugung einer weiteren Verschlechterung des Bankenratings den Gesellschaftern nur noch darlehensweise zur Verfügung gestellt werden. Laut RA führt die Beitragszahlung über den Gewinnanteil möglicherweise ohnehin zur Rückforderung durch die Gesellschaft.
7Aufgrund dieses Beschlusses wurden am 22. Dezember 1997 vier gleich lautende Darlehensverträge folgenden Inhalts geschlossen:
8"Die Fa. gewährt ihrem Gesellschafter ... ein Darlehen.
Die Höhe des Darlehens setzt sich zusammen aus der jährlich zu zahlenden Z-Lebensversicherung, die dem Bankkonto der belastet wird.
9Die Beiträge zu den Lebensversicherungen der Gesellschafter wurden in folgendem Umfang in den laufenden Buchführungen der Streitjahre auf den Entnahmekonten der Gesellschafter verbucht:
Gesellschafter 1998 1999 2000 insgesamt (DM)
E 36.585,00 36.585,00 36.585,00 109.755,00
B 36.490,00 36.490,00 36.490,00 109.470,00
D 16.875,90 16.875,90 16.875,90 50.627,70
C 16.661,80 16.661,80 16.661,80 49.985,40
Insgesamt 106.612,70 106.612,70 106.612,70 319.838,10
11 Die Umbuchung der Entnahmen auf das in der Bilanz unter "Sonstige Forderungen" als "Verrechnungskto. Versicherung Gesellsch." bezeichnete Konto erfolgte beim Jahresabschluss. Zum 31. Dezember 1998 und 31. Dezember 1999 wurde nur der Kapitalstand der Darlehen als Forderung ausgewiesen, zum 31. Dezember 2000 auch Zinsen in Höhe von 12.964,10 DM.
13 Den Prüfungsfeststellungen folgend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 11. März 2004 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für die Streitjahre. Allen Bescheiden war die Anlage ESt 1, 2, 3 B(V) zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) beigefügt. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
15 Das FG sei unter Verstoß gegen § 15a EStG zu einer unzutreffenden Berechnung der steuerlichen Kapitalkonten der Gesellschafter und damit des verrechenbaren bzw. ausgleichsfähigen Verlustes gelangt. Zu Unrecht habe es auf die Frage der betrieblichen Veranlassung einer Darlehensgewährung an die Gesellschafter abgestellt und zur Überprüfung der betrieblichen Veranlassung Fremdvergleichsgrundsätze herangezogen. Zudem habe es unrichtig zwischen Gesellschafterverrechnungskonten und Darlehenskonten aufgrund gesonderter Vereinbarung differenziert. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Oktober 2008 IV R 98/06 (BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272) seien Fremdvergleichsgrundsätze nicht anwendbar, wenn Gesellschafterverrechnungskonten in Folge gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehener Auszahlungen "aktivisch" geworden seien. Es sei kein Grund ersichtlich, weshalb Fremdvergleichsgrundsätze jedoch weiterhin für Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarungen gelten sollten.
19 II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
20 Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass es sich bei den streitigen Darlehen um Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung handelt und das in der Bilanz der Klägerin unter "Sonstige Forderungen" als "Verrechnungskto. Versicherung Gesellsch." aufgeführte Konto, auf dem die streitigen Darlehensbeträge gebucht wurden, kein aktivisch gewordenes Verrechnungskonto der Gesellschafter darstellt. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass ein Darlehen, das nicht betrieblich veranlasst ist (dazu II.2.), als Entnahme zu behandeln ist und als solche Einfluss auf die Ermittlung des Kapitalkontos i.S. des § 15a EStG hat (dazu II.1.). Zu Unrecht hat das FG allerdings die betriebliche Veranlassung der streitigen Darlehen verneint (dazu II.3.). Da das FG jedoch keine Feststellungen dazu getroffen hat, wie die verrechenbaren Verluste ermittelt worden sind, war sein Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (dazu II.4.).
21 1. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Nach § 15a Abs. 4 EStG ist der nach Abs. 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines
Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen.
22 a) Das Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz wird durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt (z.B. BFH-Urteil vom 7. Oktober 2004 IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533). Ob der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG zum Entstehen bzw. zur Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führt, hängt danach u.a. davon ab, ob und in welchem Umfang das Kapitalkonto bereits durch Entnahmen gemindert war.
23 b) Gewährt eine gewerblich tätige Personengesellschaft ein Darlehen, so gehört die Darlehensforderung zu ihrem Gesellschaftsvermögen (§ 718 des Bürgerlichen Gesetzbuchs i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Die Darlehensforderung ist demzufolge entsprechend dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) als Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz der Gesellschaft auszuweisen. Die handelsrechtliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum Gesellschaftsvermögen ist jedoch nicht allein maßgeblich für dessen Zuordnung zum steuerlich relevanten Betriebsvermögen der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft. Vielmehr kommt unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere des § 4 EStG, nur solchen Wirtschaftsgütern die Eigenschaft des Betriebsvermögens zu, die von den Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist (z.B. BFH-Urteile vom 6. März 2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542; vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642; vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552; vom 26. Juni 2007 IV R 29/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103; BFH-Beschluss vom 9. Januar 2009 IV B 25/08, BFH/NV 2009, 754). Gewährt eine gewerblich tätige Personengesellschaft einem Gesellschafter ein Darlehen ohne betriebliche Veranlassung, so gehört dieses Darlehen danach privatrechtlich zwar weiter zum Gesamthandsvermögen. Da das Darlehen steuerlich jedoch nicht zum Betriebsvermögen gehört, ist es als Entnahme zu behandeln, die allen Gesellschaftern anteilig unter Minderung ihrer Kapitalkonten zuzurechnen ist (BFH-Urteil in BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1542, unter II.3.c). Sollte sich dem BFH-Urteil in BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272 Abweichendes entnehmen lassen, so hält der Senat daran jedenfalls nicht fest.
25 a) Bei der danach erforderlichen Gesamtwürdigung ist zu berücksichtigen, dass auch solche Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören, die objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (sog. gewillkürtes Betriebsvermögen, z.B. BFH-Urteil vom 23. September 2009 IV R 5/07, BFH/NV 2010, 612, m.w.N.). Ein Darlehen gehört danach nur dann nicht zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, wenn festgestellt werden kann, dass keine oder nur eine unwesentliche betriebliche Veranlassung für seine Ausreichung bestand.
28 So hat das FG für die Frage, ob die Darlehensgewährung betrieblich veranlasst war, zu Unrecht entscheidend darauf abgestellt, ob die Darlehen einem Fremdvergleich genügen. Wie dargelegt kommt den Kriterien des Fremdvergleichs lediglich indizielle Bedeutung zu. Zudem hat das FG bei seiner Entscheidung bedeutende Umstände, die gegen eine nur unwesentliche betriebliche Veranlassung sprechen, nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt. Ihre Berücksichtigung führt --wie der Senat aufgrund einer eigenen Würdigung der festgestellten Tatsachen folgert (vgl. BFH-Urteil vom 8. April 2014 IX R 18/13, BFHE 245, 323, BStBl II 2014, 826)-- im Streitfall dazu, dass sich sogar positiv feststellen lässt, dass eine (nicht unwesentliche) betriebliche Veranlassung für die Ausreichung der Darlehen bestand.
29 a) So hat das FG nicht berücksichtigt, dass die Darlehensausreichung eine der Maßnahmen darstellte, mit der die Klägerin auf ihre dramatisch verschlechterte Umsatz- und Ertragssituation reagiert hat. So heißt es in dem Gesellschafterbeschluss vom 2. November 1997, dass die künftigen Beiträge für die Tilgungsversicherung bis zum Ablauf aufgrund der Ertrags- und Verschuldenslage sowie zur Vorbeugung einer weiteren Verschlechterung des Bankenratings --insoweit abweichend von dem in § 15 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags vorgesehenen Entnahmerecht-- nur noch darlehensweise zur Verfügung gestellt werden könnten. Die Darlehensgewährung diente danach dazu, die bilanzielle Situation der Klägerin zu verbessern und war schon deshalb nicht nur unwesentlich betrieblich veranlasst.
31 aa) Schließt ein Kommanditist eine Versicherung auf den Lebens- oder Todesfall ab, so sind zwar regelmäßig weder die Versicherungsprämien Betriebsausgaben der KG noch führen die Versicherungsleistungen zu Betriebseinnahmen. Das gilt im Hinblick auf den außerbetrieblichen Charakter des versicherten Risikos selbst dann, wenn die Versicherung zur Absicherung betrieblicher Schulden der KG dient und die KG bezugsberechtigt ist (z.B. BFH-Urteile vom 10. April 1990 VIII R 63/88, BFHE 161, 440, BStBl II 1990, 1017; in BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552).
BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552).