Source: https://supremo.vlex.es/vid/547953250
Timestamp: 2019-08-25 06:44:40
Document Index: 8995762

Matched Legal Cases: ['artículo 12', 'artículo 57', 'artículo 24', 'artículo 88', 'artículo 57', 'artículo 34', 'artículo 12', 'artículo 12', 'artículo 57', 'artículo 57', 'artículo 10', 'artículo 12', 'artículo 12', 'in fine', 'artículo 34', 'artículo 139']

STS, 6 de Noviembre de 2014 - Jurisprudencia - VLEX 547953250
Número de Recurso: 4500/2012
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación núm. 4500/2012, promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y en su representación y defensa por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 29 de noviembre de 2012, pro la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 408/2009 en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002 y cuantía del recurso 4.437.274,28 euros.
Ha comparecido como parte recurrida la entidad NH HOTELES S.A., representada por Procuradora y dirigida por Letrado.
Con fecha 23 de mayo de 2008 los Servicios de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes incoaron a la entidad NH HOTELES, S.A., como sociedad dominante del Grupo Consolidado 23/92, el Acta de disconformidad (A.02) número 71440732, por el impuesto y ejercicio de referencia, mediante la que se completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de conformidad (A01) número 75813005 incoada en la misma fecha. En el Acta de disconformidad , el actuario hizo constar, en síntesis, lo siguiente:
1) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 6 de junio de 2007.
Las actuaciones tuvieron carácter parcial limitándose a la verificación de la deducibilidad fiscal de la provisión por depreciación de la cartera de valores dotada por NH HOTELES S.A. (entidad dominante) en el ejercicio 2002.
2) NH HOTELES S.A., como entidad dominante del Grupo 23/92, presentó declaración-liquidación, en régimen de consolidación fiscal, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 fijando la base imponible del Grupo en 54.361.755,44 euros.
3) La entidad dominante efectuó al fin del ejercicio una dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores por importe de 26.426.490 euros correspondientes a su participación del 64,557 % en el capital de la sociedad LATINOAMERICANA DE GESTIÓN HOTELERA S.A., sociedad residente en España, que fue considerada fiscalmente deducible en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002. El restante 35,443% era propiedad de una entidad norteamericana.
LATINOAMERICANA DE GESTIÓN HOTELERA S.A. tiene como actividad principal la tenencia y gestión de valores mobiliarios de entidades dedicadas directa o indirectamente a la gestión hotelera.
La Inspección regularizó esta provisión basándose en un doble hecho:
La corrección del valor teórico contable de la entidad LATINOAMERICANA DE GESTIÓN HOTELERA S.A., como consecuencia, a su vez, de la corrección propuesta en el acta de disconformidad A02 71440705 incoada a dicha sociedad.
LATINOAMERICANA DE GESTIÓN HOTELERA S.A. a 31 de diciembre de 2002 era titular del 100% de la entidad argentina LATINA DE GESTIÓN HOTELERA S.A.; en dicho año dotó una provisión por depreciación de la participación en Latina de Gestión Hotelera, SA por un importe de 34.297.170 euros que fue deducida en su totalidad en la declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada ese año. Sin embargo, el importe de la depreciación experimentada en dicha sociedad es fijado por la Inspección en el acta A02 71440705 en 12.387.450 euros.
El motivo de la corrección de la provisión de los valores de la entidad argentina se basa en que la inspección considera que el valor que debe utilizarse como patrimonio neto a 31 de diciembre de 2002 es el resultante del balance re-expresado de la entidad argentina, esto es, que en dicho patrimonio neto ha de incluirse la cuenta que refleja los ajustes por inflación. Esta cuenta figura en el balance de la entidad argentina y se ha determinado de acuerdo con las leyes argentinas. La sociedad Latinoamericana de Gestión Hotelera, en cambio, efectuó sus propios cálculos contables y suprimió el ajuste por inflación.
La utilización para el calculo de dicho valor teórico del balance individual de la entidad participada y no del balance consolidado utilizado por el obligado tributario para la determinación de aquél.
En consecuencia, la Inspección minora en 25.690.642 euros el importe deducido por la sociedad NH Hoteles S.A. correspondiente a la provisión por depreciación de su participación en la sociedad española Latinoamericana de Gestión Hotelera S.A.
4) A petición del sujeto pasivo se aplica parte de la deducción por actividad exportadora pendiente de compensar -3.403.955,28 euros-, quedando pendiente de compensar la diferencia que asciende a 37.758.636,19 euros.
5) Mediante diligencia de fecha 30 de abril de 2008 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del tramite de audiencia. La entidad no presentó alegaciones.
La deuda tributaria propuesta ascendió a 7.426.735,59  de las cuales 5.844.621,05 corresponden a la cuota y 1.582.114,54 a los intereses de demora.
Emitido por el actuario el preceptivo Informe ampliatorio del acta, se presentan alegaciones por la sociedad el 6 de junio de 2008 en el que manifiesta su disconformidad con la propuesta de regularización contenida en el Acta incoada, al considerar que la valoración de las acciones de su sociedad participada debe efectuarse conforme a la normativa española. A la vista del Acta, Informe y alegaciones el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación provisional el 22 de julio de 2008. Se rectifica la propuesta contenida en el acta, resultando, en consecuencia, una deuda tributaria por importe de 4.437.274,28 euros. En el mismo se indica lo siguiente:
A efectos de determinar el importe de la dotación contable de la provisión, y de acuerdo con la doctrina del ICAC (consulta nº 4 del BOICAC 44/diciembre de 2000), deben tenerse en cuenta los balances consolidados de las sociedades participadas, tal y como sostiene el contribuyente.
Analizado el Balance consolidado de Latinoamericana de Gestión Hotelera, S.A. se observa que, si bien recoge los ajustes por inflación referidos a su participada argentina, Latina de Gestión Hotelera, S.A., sin embargo, el impacto de estos ajustes sobre los fondos propios consolidados es nulo ya que su matriz española considera que la contrapartida de los mismos es una partida de provisión para riesgos y gastos.
No obstante, se observa que la entidad al formular las cuentas anuales consolidadas otorga un tratamiento diferente a las sociedades existentes en Méjico y Uruguay, países, también, con alta tasa de inflación, pues el ajuste por reexpresión se incluye como fondos propios mientras que en la filial argentina dicho ajuste es considerado como provisión para riesgos y gastos.
Se considera, que al igual que sus participadas en Méjico y Uruguay, el ajuste por reexpresión debe figurar como patrimonio neto y no como pasivo pues ese ajuste no determina ninguna obligación para la sociedad para cuya extinción deba desprenderse de recursos sino la contrapartida de una mayor valoración de los activos de la sociedad, deducida la valoración real de sus pasivos.
La diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al final del año 2002 es de 11.079.210,31 euros, por lo que, dado que el obligado tributario dotó una provisión por importe de 26.426.490 euros, existe un exceso de dotación por provisión de 15.347.279,69 euros.
Determinación del límite fiscal previsto en el artículo 12.3 de la LIS .
Admite que el cálculo del límite fiscal debe hacerse en base a los fondos propios individuales de las entidades participadas (balance individual) y no en base a los fondos propios consolidados (balance consolidado).
Dado que deben tomarse los balances individuales, hay que tener en cuenta la propuesta de regularización relativa a la sociedad Latinoamericana de Gestión Hotelera S.A. por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 en la que se minoró el importe de la provisión por depreciación relativa a su participación en la sociedad argentina Latina de Gestión Hotelera y, en consecuencia, se aumentó el patrimonio neto individual de Latinoamericana de Gestión Hotelera S.A., con el consiguiente efecto en el cálculo del límite fiscal de la provisión que debe dotar, a su vez, su matriz, NH Hoteles.
En esta misma fecha se ha dictado acuerdo de liquidación relativo a la sociedad Latinoamericana de Gestión Hotelera, S.A. por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 en el que se confirma la minoración de la provisión dotada por su participación en la sociedad argentina.
De acuerdo con lo expuesto la base imponible declarada por NH HOTELES S.A. debe modificarse en 15.347.279,69 euros por menor depreciación de Latinoamericana.
Se aplican 8.583.208,74 euros de la deducción por actividad exportadora, quedando pendiente de aplicar 32.579.382,73 euros.
Dicho acuerdo se notifica a la entidad interesada el 23 de julio de 2008.
Contra el referido acuerdo de liquidación, el 31 de julio de 2008 se presenta por la interesada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central , donde se le asignó el número de registro 6249-08. En dicha reclamación se solicitó la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.
El trámite de alegaciones fue cumplimentado mediante escrito presentado el 17 de octubre de 2008.
En resolución de 22 de octubre de 2009 (R.G. 6249-08) la Sala acordó desestimar la reclamación presentada, confirmando la liquidación impugnada.
Frente a la resolución del TEAC de 22 de octubre de 2009 NH HOTELES S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 29 de noviembre de 2012 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad NH HOTELES S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de octubre de 2009, a que las presentes actuaciones se contraen, y declarar la mencionada resolución disconforme con el Ordenamiento, anulándola y declarando, en consecuencia, la procedencia de la deducción aplicada por el contribuyente sobre la totalidad de la provisión por depreciación de la cartera dotada en su declaración del impuesto. Sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición".
Contra la referida sentencia la representación de la Administración General del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido en providencia de 11 de abril de 2013 de la Sección Primera de esta Sala. Y formalizado por la representación de NH HOTELES S.A. su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 5 de noviembre de 2014 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
1. Se impugna en el presente recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado la sentencia de 29 de noviembre de 2012 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó el recurso contencioso-administrativo 408/2009 instado por NH HOTELES S.A. El citado recurso contencioso- administrativo había sido promovido por la citada entidad contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de octubre de 2009 (R.G. 6249/08) por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por NH HOTELES contra el acuerdo de liquidación dictado con fecha 22 de julio de 2008 por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002 y cuantía de 4.437.274,28 euros.
En el recurso contencioso-administrativo en el que ha recaído la sentencia objeto del presente recurso, NH HOTELES fundó su pretensión impugnatoria en una sola cuestión de fondo, relativa a si procede la deducción fiscal de la provisión por depreciación de la participación en la entidad Latinoamericana de Gestión Hotelera, lo que está directamente relacionado con si la economía argentina de 2002 debía ser calificada desde la perspectiva española de "hiper-inflacionista".
Cuestión idéntica a la ahora planteada a la Sala de instancia ya había sido examinada en el recurso 399/2009, en donde la recurrente era la entidad Latinoamericana de Gestión Hotelera S.A., que es una entidad integrada en el Grupo Consolidado 23/1992 del que NH HOTELES S.A. es la sociedad matriz y cabecera del Grupo.
La sentencia aquí recurrida se remite a la sentencia de 25 de octubre de 2012 de la misma Sala y Sección, dictada en el citado recurso 399/2009 , por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica. La identidad del objeto de ambos recursos le lleva a la Sala de instancia a estimar también aquí el recurso contencioso-administrativo en el sentido expuesto, anulando las resoluciones recurridas y declarando la procedencia de la deducción aplicada por el contribuyente sobre la totalidad de la provisión dotada en su declaración del impuesto.
El Abogado del Estado formula un único motivo de casación en el que considera que la sentencia recurrida infringe los artículos 10.3 y 12.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la Norma de Valoración Octava del Real Decreto 1643/90 , que aprobó el Plan General de Contabilidad, el artículo 57 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, sobre Normas para formalizar cuentas anuales consolidadas, la norma 29 de las Normas Internacionales de Contabilidad, así como el artículo 24 de la Constitución y la jurisprudencia de esa Sala relativa a la valoración de la prueba, sentada entre otras en las sentencias de 23 de marzo de 2004, casación 633101 y de 8 de octubre de 2008, casación 22/04 . Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa .
El Abogado del Estado sostiene el motivo de casación formulado por considerar plenamente ajustado a Derecho lo que concluyó tanto la Inspección de los Tributos como el TEAC, en el sentido de que el valor que debe tenerse en cuenta a 31 de diciembre de 2002 para determinar el importe de la depreciación correspondiente a Latina de Gestión Hotelera SA es el que resulta de la consideración del balance reexpresado aprobado precisamente por dicha sociedad y no de los cálculos efectuados por la sociedad dominante a partir de otros balances sin reexpresión.
Para llegar a esta conclusión considera como normas aplicables los artículos 10.3 y 12.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.
Es de aplicación también el artículo 57 de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , cuando regulan el procedimiento a seguir en relación con las sociedades extranjeras objeto de consolidación que se encuentran sometidas a altas tasas de inflación, estableciendo que en este caso con carácter general hay que realizar los oportunos ajustes por inflación en las cuentas anuales de la sociedad extranjera sujeta a consolidación, de acuerdo con las normas contables que al respecto existan en el país donde radique la sociedad extranjera.
Y frente a las afirmaciones que se recogen en el informe pericial de parte presentado por la en su día demandante y hoy recurrida la entidad española Latinoamericana de Gestión Hotelera SA sí formuló sus cuentas consolidadas incorporando las cuentas reexpresadas de su filial argentina.
No obstante, como se indica en el acuerdo de liquidación, dicha incorporación se efectuó con una técnica contable incorrecta, porque las diferencias resultantes de la reexpresión de la filial argentina se contabilizaron en la entidad española en una cuenta de pasivo, llamada de provisiones para riesgos y gastos, en lugar de efectuarlo en una cuenta de fondos propios, como así se hizo de los balances reexpresados de otras filiales latinoamericanas precisamente por la misma entidad.
A juicio del Abogado del Estado, en base al principio de imagen fiel reconocido por el artículo 34 del Código de Comercio resulta preciso utilizar el balance reexpresado por la sociedad argentina, no solo por lo que dice el artículo 12.3 párrafo segundo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que se remite a los balances formulados o aprobados por el órgano competente, sin diferenciar si se hace alusión al balance ya consolidado o a los balances de cada una de las entidades del grupo, sino también por otras circunstancias. Básicamente porque la entidad dominante del grupo, Latinoamericana de Gestión Hotelera SA, formuló sus cuentas anuales consolidadas tomando en consideración los ajustes por inflación derivados de la reexpresión relativos a la sociedad Latina Gestión Hotelera SA, por lo que parece razonable entender que desde la perspectiva de las cuentas anuales individuales de la sociedad inversora y a efecto del cálculo de la dotación a la producción, se tengan en cuenta también dichos ajustes. Carece de sentido decir que formuladas las cuentas en la sociedad participada mediante la aprobación del balance reexpresado, el único realmente existente y ajustado a una situación de inestabilidad monetaria con alta inflación, el valor teórico que debe tenerse en cuenta para determinar si procede o no dotar una depreciación por imperativo de la normativa española ha de hacerse con los valores monetarios ajustados a la realidad del entorno económico de la empresa, es decir, sin atenerse al teórico según balance. Por ello cabe concluir que las cuentas del año 2002 se formularon con arreglo a normas de reexpresión, que esta reexpresión era obligatoria en Argentina y que el índice del 118% resultó conforme para los auditores de la entidad en su informe como apreciación del contexto inflacionario en que se desenvolvía la economía argentina y la propia entidad.
.- La cuestión planteada en el presente recurso se centra en determinar, a los efectos de calcular la provisión por depreciación correspondiente a la sociedad Latina de Gestión Hotelera S.A., en el año 2002, el importe de los fondos propios que deben ser tomados en consideración para cuantificar el valor teórico contable al cierre del ejercicio 2002 y, en particular, si deben ser los resultantes del balance reexpresado aprobado por la sociedad participada o el resultante de la corrección efectuada por el obligado tributario --la sociedad matriz (NH HOTELES S.A.)-- consistente en suprimir los efectos de la reexpresión para calcular la mencionada provisión.
El criterio de la Inspección, confirmado por el TEAC, consiste en la utilización de los datos que constan en el balance reexpresado, en cuanto que presenta un criterio valorativo para obtener la imagen fiel de la entidad, y en consecuencia de su valor teórico determinante del valor de la participación. Por el contrario la sociedad dominante española, en criterio confirmado por la Audiencia Nacional, considera que no debe utilizarse el balance reexpresado por su sociedad participada, corrigiendo así los efectos de tal circunstancia.
La consideración del balance reexpresado o del anterior a la reexpresión tiene unas consecuencias fiscales relevantes, fácilmente identificables cuantitativamente. Y es que la "reexpresión" provoca un incremento del valor de los fondos propios de la entidad argentina, con lo que la diferencia entre el inicio y cierre del ejercicio es menor que si no se hubiera producido la "reexpresión".
Debe tenerse en cuenta que NH Hoteles, entidad dominante del Grupo 23192, efectuó a fin de ejercicio 2002 una dotación a la provisión por depreciación de cartera de valores en lo correspondiente a su participación del 64,557 por 100 en el capital de la sociedad Latinoamericana de Gestión Hotelera SA, siendo la participación restante propiedad de una entidad norteamericana. La Inspección regularizó la provisión basándose a su vez en la corrección propuesta en otra acta de disconformidad levantada a Latinoamericana de Gestión Hotelera SA, en la que se planteaba si el valor que debía utilizarse como patrimonio neto a 31 de diciembre de 2002 era el resultante del balance reexpresado de la entidad argentina es decir, si en dicho patrimonio neto había de incluirse la cuenta que refleja los ajustes por inflación. Lo cual supone a su vez que en el recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional se planteara únicamente una cuestión de fondo, concerniente a si procede la deducción fiscal de la provisión por depreciación de la participación en la entidad Latinoamericana de Gestión Hotelera, lo que estaba directamente relacionado a si la economía argentina en el año 2002 debía ser calificada desde la perspectiva española como hiperinflacionista.
Con carácter previo al examen del motivo de casación invocado, debe valorarse la inadmisibilidad aducida por la entidad NH HOTELES S.A. al entender que, en realidad, lo que la Administración recurrente pretende es discutir la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia.
Debe, con todo, rechazarse dicha inadmisibilidad pues, conforme a la jurisprudencia que cita el Abogado del Estado, si bien, en principio, no cabe recurso de casación contra cuestiones probatorias o de hecho, sí puede ser objeto de revisión en sede casacional el tema probatorio cuando se alegue infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia o cuando se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico al socaire de la valoración de la prueba; así, en el presente caso la norma del artículo 12 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, se ha aplicado erróneamente, según el Abogado del Estado, en base a las conclusiones fácticas.
La Sala de instancia , en contra de lo sostenido por la Administración Tributaria, a raíz de la valoración de la prueba practicada, consideró que no concurría la circunstancia de hiperinflacción, por lo que, de conformidad con el régimen fiscal español de consolidación fiscal, no se daban los requisitos para aplicar el balance reexpresado para el cálculo de la dotación. Por ello anuló la resolución del TEAC y la liquidación de la que traía causa, confirmando la interpretación realizada por el sujeto pasivo.
La Sala de instancia ubica el debate instado por las partes en la determinación de si la situación de la economía de la República de Argentina en el año 2002 era o no de hiperinflación, considerando que sólo en el caso de que así fuera estaría obligada la matriz a utilizar los balances reexpresados de la filial para calcular la dotación a la provisión por depreciación de valor de cartera. Para comprobar ese estado inflacionista la sentencia recurrida reproduce las circunstancias que ponen de relieve las resoluciones recurridas para justificar la consideración de Argentina como país con alta tasa de inflación en el ejercicio 2002, a saber:
En las decisiones adoptadas por ciertas Corporaciones argentinas (resoluciones de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas sobre la homogeneización de los estados contables y la reaparición de la inestabilidad económica) o del propio Gobierno (al recuperar el ajuste por inflación desde el 7 de julio de 2002) o del legislador (Ley de Emergencia Pública y Reforma del Régimen Cambiario, más arriba citada).
En el informe de los auditores relativo a las cuentas de la sociedad argentina del año 2002, en el que se refleja la "reexpresión en moneda constante" como consecuencia del Decreto 1269/2002, de 17 de julio, la existencia "de un nuevo contexto inflacionario" y la consideración de un índice de precios interno del 118%.
En el contenido de la Memoria correspondiente a las cuentas consolidadas de la matriz española, que señala que los estados financieros de las sociedades argentinas "han sido reexpresados conforme a la Resolución Técnica núm. 6 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, en cumplimiento del Decreto 1269/2002, para reconocer el efecto en la variación en el poder adquisitivo afectado por una tasa de inflación que, al 31 de diciembre de 2002, se había incrementado en un 117,96%".
Frente al criterio de las resoluciones recurridas, el informe pericial efectuado en autos con todas las garantías legales llega a la conclusión de que la sociedad argentina no puede ser considerada como una economía con alta inflación en el ejercicio 2002 basándose:
En el criterio empleado por otras grandes compañías con participación en sociedades argentinas en el ejercicio 2002, que no han utilizado al aprobar sus cuentas anuales los estados financieros reexpresados de sus filiales en aquel país. Se trata de las sociedades españolas cotizadas en el IBEX 35 ACESA, DRAGADOS, ENDESA, GAS NATURAL, INDRA, REPSOL, TELEFÓNICA MÓVILES O TELEFÓNICA y de otras tres empresas del EUROSTOXX 50 que tampoco lo han hecho (SUEZ, CARREFOUR o DANONE).
En la mayor relevancia del índice de precios al consumo argentino (IPC) en el período que nos ocupa, situado en el 23,9%, que el índice de precios mayorista (IPM), que alcanzó en tal ejercicio el 118%. Señalan al 7 respecto los peritos que este último índice solo refleja los cambios de los j precios "en fábrica" de determinados aprovisionamientos de industrias en los sectores agrícola, industrial y de servicios; El IPC, por el contrario, es más fiable: representa los precios pagados por un consumidor por una cesta de productos y servicios consumidos en un hogar típico de la ciudad de Buenos Aires y su área metropolitana (30% de la población y 40% del PIB).
En el carácter temporal de la medida acordada por las autoridades argentinas, lo que provoca que, en todo caso, el criterio objetivo de la Norma Internacional de Contabilidad núm. 29 (la existencia de una tasa acumulativa de inflación en tres años que se aproxime o sobrepase el 100 por 100) no se cumpla en plenitud.
Pues bien, la Sala de instancia dice que, después de analizar minuciosamente las alegaciones de las partes y el acto de ratificación de la prueba pericial, llega a la conclusión valorativa de que debe considerarse conforme a Derecho la deducción aplicada por el contribuyente tomando como base de la misma los valores del balance de su filial anteriores a la reexpresión. Y ello por las razones que a continuación se expresan.
En primer lugar, no puede dejar de reconocerse que la provisión es un apunte contable que no tiene otra finalidad que la de prever unos recursos para cuando éstos sean necesarios al objeto de cumplir las obligaciones o compromisos correspondientes. Desde el punto de vista puramente contable, por lo tanto, lo que exige el principio de prudencia es que la provisión sea mayor, precisamente porque el valor al cierre del ejercicio de la compañía es inferior al determinado por el reexamen. Dicho de otro modo, resulta más prudente que la compañía valore sus activos por un precio inferior porque de esta forma se garantiza el cumplimiento de la función de aseguramiento, reserva o previsión que la provisión cumple.
No puede olvidarse que en el caso que nos ocupa (deducción por depreciación de valores) el efecto fiscal se anuda indefectiblemente a la anotación contable (la dotación a la provisión), por lo que resulta esencial atender al cumplimiento por la compañía de los dos grandes principios que rigen la Contabilidad: el de imagen fiel y el de prudencia que reclaman, como se ha visto, la eliminación del ajuste positivo derivado de la reexpresión.
En segundo lugar, han resultado extraordinariamente convincentes los argumentos ofrecidos por los peritos en punto a la relevancia de los índices que deben ser tenidos en cuenta (para valorar la supuesta hiperinflación) y al tratamiento contable que dispensaron a esta cuestión empresas nacionales y extranjeras en idéntica situación (con filiales argentinas que "reexpresaron" sus balances en 2002) que la de la hoy demandante.
Aunque es verdad que no podemos afirmar con absoluta certeza que al índice de precios al consumo deba otorgársele una mayor ponderación que al índice de precios mayorista, lo cierto es que llama la atención la enorme distancia porcentual entre uno y otro (23,9%, el primero; 118%, el segundo) en el ejercicio regularizado, a lo que debe añadirse que los valores representados en ambos índices --como han aclarado los peritos-- .parecen avalar la tesis de que el IPC resulta ser más relevante a los efectos de determinar la tasa de inflación, aunque solo sea por el hecho de ir referido a los precios pagados por un consumidor típico de un hogar de Buenos Aires y su área metropolitana por una cesta de productos y servicios consumidos y porque esa zona geográfica de la República Argentina representa casi un tercio de la población total del país y un 40% de su Producto Interior Grupo.
A lo anterior debe unirse el hecho del carácter temporal de la medida adoptada por las autoridades argentinas y la circunstancia de que el único extremo del que disponemos de datos de aquellos referidos en la Norma Internacional núm. 49 es el del mantenimiento durante tres años de tasas superiores al 100%, lo que no parece que concurra en un país, en el año tomado como referencia, en el que ni resulta indubitada la tasa de inflación anual ni parece que pueda entender prolongada durante aquel período, dado el carácter temporal de las decisiones tomadas por el legislador y el Gobierno argentinos.
Tampoco resulta baladí, a juicio de la Sala, el tratamiento contable que otras grandes empresas nacionales e internacionales han dispensado a la valoración contable de sus filiales argentinas en el ejercicio objeto de regularización: las once empresas aportadas como término de comparación han prescindido de los balances "reexpresados", lo que indica que entendieron que el país no estaba afectado por una alta tasa de inflación y que, en todo caso, la decisión de la parte demandante no fue extravagante o alejada de la realidad de las cosas, sino coincidente con lo que aquellas compañías consideraron como imagen fiel y prudente del valor de sus filiales.
Antes de entrar en el análisis crítico del único motivo de casación formulado por la Abogacía del Estado, se deben realizar algunas precisiones que resultan imprescindibles para un adecuado conocimiento de los términos reales del debate:
Las actuaciones inspectoras iniciadas el 6 de junio de 2007 tenían sólo un alcance parcial, siendo su único objeto comprobar y determinar el valor de las dotaciones a la provisión por depreciación de cartera, que NH HOTELES S.A. había incluido en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002. Por lo tanto, ni se estaba comprobando ni tampoco valorando la declaración del Grupo fiscal, como parece desprenderse de los razonamientos de la sentencia impugnada.
Segunda. Constituye un hecho incuestionado que la sociedad LATINOAMERICANA DE GESTIÓN HOTELERA, para el cálculo de la dotación por pérdida de valor de cartera correspondiente a las acciones en su filial argentina, Latina de Gestión Hotelera, en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, no utilizó los valores del balance reexpresado. Y, sin embargo, sí aplicó los balances reexpresados para formular las cuentas consolidadas con su filial argentina, todo lo cual tiene directa incidencia en la deducibilidad de la provisión por depreciación de la cartera dotada por NH HOTELES S.A. (entidad dominante) en el ejercicio 2002.
Tercera. Tampoco es discutido que la sociedad argentina Latina de Gestión Hotelera, S.A., tuviera que reexpresar sus balances del ejercicio 2002, porque así le fue exigido por las autoridades de ese país.
Cuarta. Tanto el informe pericial aportado con la demanda, como las alegaciones vertidas por la actora en la instancia y el propio recurso de casación, hacen constante referencia a la norma 29 de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), como hizo también la sentencia de instancia, pero lo cierto es que las NIC no se incorporaron formalmente a nuestro ordenamiento jurídico hasta la aprobación del Reglamento (CE) n° 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad, siendo exigibles a partir de enero de 2005. Por consiguiente, todas las referencias a las NIC en el ejercicio 2002 enjuiciado no pueden ser consideradas como Derecho aplicable; luego difícilmente suponen más que simples criterios orientativos de lo que se apuntaría en un futuro próximo.
Quinta. Aun no existiendo una discrepancia sustancial en la fijación de los hechos por la Sala de instancia aunque el Abogado del Estado sostenga la vulneración de las reglas de la sana crítica en el aprecio probatorio, cabe cuestionar las apreciaciones jurídicas e interpretaciones normativas incluidas en una prueba pericial, que fueron aceptadas o asumidas por la Sala de instancia, porque puede ocurrir, como acontece en no pocas ocasiones, y también en ésta, que esa pericia vaya más allá de su cometido, incluyendo valoraciones sobre la interpretación de las normas aplicables al caso, fiscales y contables, cuando esa función es competencia reservada a los Tribunales.
Sexta y última. El debate suscitado es de hermenéutica jurídica por más que la Sala de instancia, inducida por la actora, se centre en una cuestión fáctica como es la existencia o no de hiperinflación en la República de Argentina, al objeto de determinar si resultaba aplicable lo dispuesto en el artículo 57 Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las Normas para Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas. En efecto, la Sala a quo, tras precisar que no concurría esa situación hiperinflacionaria, a la luz del resultado de la pericial practicada, concluye que no era procedente, de conformidad con el régimen fiscal de cuentas consolidadas, la aplicación del balance reexpresado de la participada. Dicho en otro términos, el eventual ajuste por inflación debe ser eliminado "si el país al que pertenece la entidad correspondiente no puede ser considerado como de alta inflación o hiperinflación". Literalmente se dice en el Fundamento Segundo de la sentencia recurrida: ... solo podrá considerarse ajustado a Derecho el criterio de las resoluciones impugnadas si la economía argentina en el ejercicio regularizado debe considerarse como de alta inflación, pues en caso contrario será procedente la eliminación --por la sociedad cabecera del grupo-- del ajuste positivo realizado por su filial en la reexpresión de su balance". Y, tras la valoración de la pericial, la sentencia llega a la convicción de que en 2002 la economía de Argentina no se encontraba en una situación de hiperinflación.
Pues bien, como hemos anticipado, resulta especialmente relevante tener presente que no se estaba enjuiciando la valoración de la dotación a la provisión practicada en las cuentas del grupo consolidado, sino sólo y exclusivamente la conformidad a derecho de la dotación a la provisión por la pérdida de valor de las acciones de la participada, practicada por el obligado tributario en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002. Por lo tanto, yerra la sentencia de instancia al seguir el informe pericial aportado por la demanda, centrando la controversia en la hermenéutica del artículo 57 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , y en la determinación de si existía o no una situación de hiperinflación, olvidando que las cuentas del Grupo consolidado fueron formuladas utilizando el balance reexpresado de la sociedad argentina, recogiendo el efecto neto de la reexpresión en el epígrafe "provisiones para riesgos y gastos", en vez de hacerlo en el capítulo de fondos propios".
En efecto, la entidad Latinoamericana de Gestión Hotelera, al formular las cuentas anuales consolidadas, otorga un tratamiento diferente a las sociedad participadas existentes en Méjico y Uruguay, países, también, con altas tasas de inflación, pues el ajuste por reexpresión se incluye como fondos propios mientras que en la filial argentina dicho ajuste es considerado como "provisión para riesgos y gastos".
Tampoco está acertada la sentencia recurrida al no cuestionar el argumento de los peritos de acudir a los criterios de la norma 29 de las NIC como guia para fijar los criterios de alta inflación o hiperinflación cuando, como ya se ha indicado, las NIC no estaban siquiera en vigor.
Las normas básicas que establecen los requisitos sobre la deducibilidad de las provisiones por depreciación de cartera y que se citan por el Abogado del Estado como infringidas son las siguientes:
El artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , precepto en el que se establecía que la base imponible se determinaría corrigiendo el resultado contable con arreglo a los criterios de la ley del impuesto. Por lo tanto, es preciso acudir a las normas contables y mercantiles que, en el ejercicio enjuiciado, contribuían a la configuración de la contabilidad de la empresa demandante. El resultado contable debe ser corregido, en su caso, conforme a lo que disponga específicamente la LIS.
En el caso de las provisiones por depreciación de cartera, el artículo 12.3de la Ley 43/1995 establecía que "La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil. Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente".
Así pues, el artículo 12.3 de la LIS limita el importe deducible fiscalmente a la diferencia de valores teóricos al inicio y al final del ejercicio.
En el cálculo de este límite fiscal, por tanto, dado que deben tomarse los balances individuales, ha de tenerse en consideración la propuesta de regularización concurrente relativa a la sociedad LATINOAMERICANA DE GESTIÓN HOTELERA SA en la que se minoró el importe de la provisión por depreciación relativa a su participación en la sociedad LATINA DE GESTIÓN HOTELERA SA y, en consecuencia, se aumentó el patrimonio neto individual de LATINOAMERICANA DE GESTIÓN HOTELERA SA, con los consiguientes efectos en el cálculo del limite fiscal a la provisión por depreciación que debe dotar, a su vez, su matriz, NH HOTELES SA.
La regularización relativa a la sociedad LATINOAMERICANA DE GESTIÓN HOTELERA SA se refería a la provisión por depreciación de su participación en la sociedad argentina LATINA DE GESTIÓN HOTELERA SA, siendo el elemento controvertido el importe de los fondos propios de esta sociedad que deben ser tomados en consideración a los efectos de cuantificar el valor teórico al cierre del ejercicio 2002 y, en particular, si debe ser el resultante del balance reexpresado en virtud dé la realización de un ajuste por inflación aprobado por la sociedad participada o el derivado de la corrección efectuada por el obligado tributario, consistente en la supresión de los efectos de la reexpresión.
La remisión a las normas contables obliga a examinar la Norma de Valoración Octava del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que recoge como principio básico, cuando se trata de valores no admitidos a cotización, que cuando el valor de adquisición sea superior "al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la practica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente", añadiendo que este "mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas, la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada".
Pues bien, lo que se desprende del régimen jurídico expuesto es que, para determinar el importe de la dotación por depreciación de valores, habrá queestar y atender al resultado contable y al balance de la sociedad participada, de conformidad con las normas contables del país donde aquélla radique Todo ello sin perjuicio de los límites o correcciones valorativas que procedan en el ámbito fiscal español, de conformidad con la legislación española, si no se tratara de criterios o principios homogéneos. Esto significa que si una sociedad residente tiene participaciones en una no residente, el cálculo de los valores teóricos contables de la participada, tanto al inicio como al cierre del ejercicio, ha de realizarse sobre las cuentas anuales de esta última sociedad, a las que se habrá llegado con arreglo a la normativa contable del país de residencia , siendo más tarde ajustadas a los principios y a las normas de valoración vigentes en España. Lo dicho en nada contradice al criterio de homogenización al que se refieren las sentencias de 5 de diciembre de 2012 (rec. casa. 2864/10 , FJ 4°); 22 de diciembre de 2011 (rec. de casa. 3558/08, FJ 6°); 29 de enero de 2014 (recurso de casación 5685/11), para determinar el valor de la dotación por depreciación de valores de entidades participadas.
Como adelantamos, no existe duda ni controversia sobre la obligación que pesaba sobre la sociedad radicada en Argentina de reexpresar sus balances contables las autoridades de aquel país así lo exigieron. Concretamente, esa necesidad la recogieron las decisiones de la Federación Argentina de Consejos de Profesionales de Ciencias Económicas, en su resolución técnica n° 241/2002, sobre la homogenización de los estados contables, y el propio Gobierno argentino, con la aprobación del Decreto 1269/2002 de 17 de julio, así como el Parlamento, con la Ley Reforma Publica y del Régimen Cambiario, que aprobó la reanudación del ajuste cambiario en ese ejercicio.
Constatada la obligación de reexpresión de los balances de la sociedad filial, lo relevante en este caso no era determinar si concurría o no una situación de hiperinflación, sino si el valor reexpresado era o no el que debió ser tenido en cuenta por la recurrente a la hora de determinar el importe de la dotación por depreciación de cartera en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercido 2002.
Y, efectivamente, ese era el valor -el reexpresado-del que debió partir la sociedad matriz, como acertadamente dijo la Administración tributaria. En procesos inflacionistas, y el que sufrió la República de Argentina en el ejercicio enjuiciado -el 2002- es indiscutible que lo fue, la reexpresión de los estados contables resulta necesaria para la correcta información sobre los estados financieros de las empresas, sobre todo en las que constituyen un grupo consolidado, obligado a la formulación de las cuentas anuales en una misma moneda, lo que exige un proceso de conversión de la extranjera a la moneda nacional. Para que la información termine siendo veraz, principio básico de la contabilidad, la conversión debería hacerse teniendo en cuenta el tipo de inflación de la moneda manejada en el país donde radiquen la empresa o empresas filiales. Uno de los elementos que distorsiona esta operación de cambio es la inflación, lo que exige que los balances de las empresas afectadas por esta fluctuación monetaria, lleven a cabo la reexpresión. Se trata de un proceso contable mediante el cual se reconoce el incremento de precios en la reevaluación de los activos de una empresa. A través de este procedimiento se afecta directamente el balance general, en el que se deberá hacer la respectiva anotación, tomando como referencia de reevaluación los aumentos que se han registrado en los índices de precios. Esta práctica, utilizada en el 2002 en la República de Argentina, no es ni nueva ni inusual en países de ese entorno, azotados cíclicamente por periodos de alta inflación, con el objeto de actualizar la información contable errónea debido precisamente a esa fluctuación monetaria. En todo estado contable hay unas partidas monetarias que se expresan en unidades monetarias físicas, por lo que en un entorno inflacionario se modifica su valor adquisitivo y hay otras partidas no monetarias cuyo valor varía, más o menos, en términos parecidos al de la inflación. La reexpresión pretende adecuar los estados para conocer los valores reales en el proceso de toma de decisiones.
En suma, para practicar la provisión por depreciación de las acciones de la filial argentina, la matriz española forzosamente debía partir del balance reexpresado de la participada porque sólo así se consigue la imagen fiel y veraz que la contabilidad persigue, permitiendo determinar la base imponible de la matriz española, con arreglo a la verdadera situación patrimonial y económica. En cualquier caso no esta de más recordar que, como ha dicho la Sala en otras ocasiones [sentencias de 26 de septiembre de 2011 (rec. casa. 3179/09 , FJ 2°), 28 de enero de 2013 (rec. casa. 3588/10, FJ 5°, in fine ) y 18 de marzo de 2013 (rec. casa. 4862/2010 , FJ 2°)], se ha de reparar en la diversa finalidad de las normas contables y de las tributarias: las primeras tienen por objeto ofrecer una imagen fiel de la situación económica y patrimonial de una empresa, mientras que las segundas se enderezan a determinar la capacidad económica que debe ser gravada en atención a las rentas obtenidas en un ejercicio económico, por lo que, en general, la contabilidad puede reflejar con fidelidad aquella situación mientras que, desde el punto de vista de la capacidad económica, un concreto asiento es susceptible de enmascararla, por su incorrección.
Como adelantamos, la discrepancia entre las partes no se produce en términos fácticos sino jurídicos; pese a lo cual, cabe poner de manifiesto algunas evidentes contradicciones: (i) de la prueba pericial respecto de los términos comparativos que ofrece; y (u) de la propia actuación de la demandante, que utilizó de manera alternativa dos criterios contables sin explicación razonable: uno en su declaración individual y otro en la formulación de las cuentas del grupo consolidado.
En efecto, se afirma en la pericial que las grandes empresas "con participación en sociedades argentinas en el ejercicio 2002, (...) no han utilizado al aprobar sus cuentas anuales los estados financieros reexpresados de sus filiales en aquel país. Se trata de las sociedades españolas cotizadas en el IBEX 35 ACESA, DRAGADOS, ENDESA, GAS NATURAL, INDRA, REPSOL, TELEFÓNICA MÓVILES O TELEFÓNICA y de otras tres empresas del EUROSTOXX 50 que tampoco lo han hecho (SUEZ, CARREFOUR o DANONE)", olvidando dos circunstancias relevantes: 1º) que está comparando empresas cotizadas con no cotizadas, como es el caso, y 2º) que el comportamiento de la actora fue precisamente el contrario. Lo que hizo Latinoamericana de Gestión Hotelera SA., sociedad participada por NH HOTELES en su 64,557%, fue utilizar el balance reexpresado en la conformación de las cuentas del Grupo consolidado y, sin embargo, no aplicarlo en el cálculo de la dotación por depreciación de valores para determinar la base imponible de su propia autoliquidación Lo que no aclaró ni el informe pericial ni tampoco la demandante es ese uso alternativo de la contabilidad para obtener en cada caso el resultado más favorable; a eso lleva precisamente esa dualidad de valoración, no justificada ni explicada en un mismo ejercicio, que constituye una distorsión de la imagen fiel de la empresa y de su situación patrimonial, que tampoco explica la sentencia impugnada.
A lo expuesto debe añadirse, en el presente caso, como dice la resolución del TEAC, que si la entidad matriz ha formulado sus cuentas anuales consolidadas tomando en consideración los ajustes por inflación derivados de la re-expresión relativos a la sociedad LATINA DE GESTIÓN HOTELERA SA, parece razonable entender que desde la perspectiva de las cuentas anuales individuales de la sociedad inversora y a efectos del cálculo de la dotación a la provisión se tengan en cuenta también dichos ajustes.
Por lo tanto, carece de sentido decir que formuladas las cuentas en la sociedad participada mediante la aprobación del balance re-expresado, el valor teórico contable que debe tenerse en cuenta para determinar si procede o no dotar la provisión, conforme la normativa española, ha de hacerse con los valores monetarios no ajustados a la realidad del entorno económico de la empresa, es decir, sin atenerse al valor teórico según balance.
En conclusión, no puede aceptarse la eliminación del ajuste por inflación efectuado por el obligado tributario en el balance de la sociedad argentina ya que esta eliminación determina unos fondos propios que no se corresponden con un balance que, en todo caso, y a todos los efectos, debe respetar el principio de imagen fiel previsto en el artículo 34 del Código de Comercio ; principio, que constituye uno de los principales objetivos de la contabilidad, y con arreglo al mismo no cabe entender que la utilización por parte del obligado tributario de un balance diferente del aprobado por su filial en un contexto inflacionista cumpla correctamente con el principio de imagen fiel ni constituya una adecuada expresión de la realidad económica.
De acuerdo con lo razonado, el valor que debe tenerse en cuenta a 31 de diciembre de 2002 para determinar el importe de la depreciación correspondiente a los valores de "Latina de Gestión Hotelera SA" es el que resulta de la consideración del balance reexpresado aprobado por dicha sociedad y no de los cálculos efectuados por la sociedad a partir de otros balances sin reexpresión."
De acuerdo con lo que antecede, el patrimonio neto de Latinoamericana de Gestión Hotelera, derivado de su balance individual, a final del ejercicio 2002, debe aumentarse en el importe de la menor depreciación de la cartera corregida en el acuerdo de liquidación relativo a esta sociedad.
La menor provisión por depreciación de la sociedad Latinoamericana repercute en la base imponible consolidada de NH HOTELES S.A.
Por las razones expuestas se está en el caso de estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, no habiendo lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en el mismo y en el recurso contencioso-administrativo de instancia a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción .
Que estimando, como estimamos, el presente recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada, con fecha 29 de noviembre de 2012, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo núm. 408/2009 , la casamos y anulamos y, en su lugar, con desestimación del recurso contencioso-administrativo de instancia, confirmamos la liquidación practicada a NH HOTELES S.A. por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002.
STS 535/1999, 26 de Marzo de 1999