Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teaf-navarra-990464-12-03-2003-105661
Timestamp: 2019-09-22 06:36:26
Document Index: 80561007

Matched Legal Cases: ['artículo 54', 'artículo 19', 'artículo 54', 'artículo 54', 'artículo 54', 'artículo 54', 'artículo 54', 'artículo 54', 'artículo 54', 'artículo 128', 'artículo 54', 'artículo 118', 'artículo 54', 'artículo 8', 'artículo 54', 'artículo 118', 'artículo 6', 'artículo 54', 'artículo 2', 'artículo 54', 'artículo 7', 'artículo 2', 'artículo 54', 'artículo 54', 'artículo 54']

Resolución de TEAF Navarra, 990464, 12-03-2003 | Iberley
Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 990464 de 12 de Marzo de 2003
Fecha: 12 de Marzo de 2003
Núm. Resolución: 990464
Se solicita el levantamiento de sanción por utilización de gasóleo bonificado en la maquinaria utilizada actividad agrícola. Se estima parcialmente el recurso. No estará autorizada la utilización de gasóleo bonificado porque no nos hallamos ante una maquinaria originariamente concebida para el desarrollo de la actividad agrícola, porque no tienen la condición de motores fijos el dumper, el elevador y el camión utilizados, y porque no están destinados a la construcción, a ingeniería civil ni a obras y servicios públicos. Pero en aplicación de la norma sancionadora más favorable, el dumper y el elevador, a falta de constancia de su autorización para circular por vías públicas y debido a su utilización en agricultura, podrán utilizar gasóleo bonificado. Sin embargo, el camión, al no tratarse de maquinaria agrícola y hallarse debidamente matriculado, no gozará de tal beneficio.
Maquinaria susceptible de utilización de gasóleo bonificado.
Visto escrito presentado por don (?) en representación de la Compañía Mercantil ?(?)?, con C.I.F. (...) y domicilio a efectos de notificaciones en (...) (Navarra), en relación con sanción impuesta con motivo de infracción contra la normativa de Impuestos Especiales.
PRIMERO.- Mediante actas de denuncia números (...), (...) y (...) suscritas por parte de la Comandancia de Navarra de la Guardia Civil, Puesto de (...), se constata que por los vehículos elevador Ausa CT20, con número de serie BCT (...), dumper Ausa 150DF, con número de serie (...), y camión Ebro, matrícula (...), de titularidad de la recurrente, se estaba utilizando gasóleo tipo B.
SEGUNDO.- Habiéndose ofrecido a la interesada el correspondiente trámite de alegaciones, el procedimiento administrativo culminó con la imposición de sanciones, mediante Resolución del Jefe de la Sección de Impuestos Especiales, sobre Primas de Seguros y Tasas, de (?) de mayo de 1999, por entender que con la comisión de dichas conductas se habrían producido infracciones de la normativa vigente en materia de Impuestos especiales, ya que los vehículos citados en el expositivo anterior no están autorizados a utilizar ese tipo de combustible.
TERCERO.- Y contra dicho acto administrativo viene ahora la representación de la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de junio de 1999, señalando que junto con las denuncias antes mencionadas, se formuló otra por indebida utilización de gasóleo bonificado por parte de tractor que era también de titularidad de la empresa; que, sin embargo, tras la tramitación del expediente sancionador la Oficina gestora decidió no imponer sanción por este concepto, al entender que el tractor es maquinaria agrícola utilizada en una actividad de ganadería y, por lo tanto, estaba autorizada a utilizar el mencionado gasóleo bonificado; que no se entiende, por tanto, cómo la Administración puede efectuar dos interpretaciones diferentes de la norma, cuando todas las máquinas y vehículos del caso se hallaban realizando labores relacionadas con la actividad empresarial de la reclamante, esto es, la actividad (?) que constituye su objeto social; que ello debería dar lugar a idéntico tratamiento respecto de todas las máquinas y vehículos; que la Resolución impugnada viola la doctrina de los actos propios y la interpretación analógica de las normas jurídicas; que, aun cuando no se tomasen en cuenta los anteriores argumentos, tampoco podría imponerse sanción alguna en el caso porque nos hallamos ante una razonable divergencia en la interpretación de las normas jurídicas. Solicita, pues, quede sin efecto la Resolución impugnada.
SEGUNDO.- El artículo 54.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales disponía, en su redacción original, que ?la utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo (reducido o bonificado) establecido en el epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto, quedará limitada a motores de tractores y maquinaria utilizados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura, así como a los motores fijos?.
Posteriormente, dicho precepto fue modificado por el artículo 19.3 de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, que lo dejó redactado en los siguientes términos: ?La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la Tarifa 1.ª del impuesto quedará limitada a:
b) Los motores fijos.
c) Los motores de maquinaria minera no apta para circular por vías públicas, que se utilice en actividades reguladas por la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, y por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, de modificación de la anterior?.
TERCERO.- Partiendo del hecho de que la infracción se cometió el día (?) de noviembre de 1998, ha de concluirse que los hechos acaecidos caían bajo el imperio de la modificación operada en el artículo 54.2 por la Ley 42/1994. Este detalle es verdaderamente trascendente como veremos a continuación, puesto que se trata de dilucidar si al tiempo de comisión de la infracción bastaba con que la maquinaria alimentada con gasóleo bonificado se utilizase en la realización de las labores a las que se alude en el artículo 54.2, cualquiera que fuese la naturaleza dicha maquinaria, o era preciso, además, que dicha maquinaria fuese objetivamente utilizable en tareas agrícolas, hortícolas, ganaderas y silvícolas, es decir, que la maquinaria estuviese concebida de forma original para la realización de tales tareas.
Pues bien: la redacción original del artículo 54.2 de la Ley de Impuestos Especiales podía inducir a alguna confusión acerca de este particular, puesto que tal extremo no aparecía expresamente determinado en la norma. Ello podía dar lugar a que el precepto se interpretase en el sentido en que lo hizo la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 20 de junio de 1998, que se dictó en un caso de utilización de gasóleo bonificado por una pala cargadora de titularidad de una cooperativa cerealista, hallándose dicho artefacto realizando una serie de tareas dentro del recinto de dicha cooperativa cerealista. En concreto, en dicha Sentencia se decía lo siguiente: ?No se discute que nos encontramos ante un vehículo propiedad de una cooperativa agraria, y que el día de los hechos denunciados circulaba dentro del recinto de ésta; por lo tanto, estos datos pueden compatibilizarse perfectamente con el repetido artículo 54.2 de la Ley 38/1992, cuando habla de «maquinaria utilizada en agricultura».
Además, y como bien ha puesto de manifiesto la parte recurrente, esta interpretación finalista se ha plasmado en otra resolución -posterior- dictada por el mismo Tribunal Económico-Administrativo Regional de Navarra (Reclamación 364/1994), pues al abordar un caso muy similar al aquí enjuiciado sigue el criterio manifestado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 6 octubre 1994, y así señala que en el caso de consumo de gasóleo el legislador establece una exención de carácter en principio finalista, siempre y cuando el vehículo se utilice para actividades agrícolas, motivo por el cual se autoriza a una cooperativa de carácter agrícola para utilizar en sus vehículos, como carburante de su motor, gasóleo.
Debemos estimar, en definitiva, el recurso que hemos analizado, pues el vehículo conflictivo de la actora fue utilizado para actividades agrícolas?.
Sin embargo, la modificación operada en el artículo 54.2 de la Ley de Impuestos Especiales por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, obliga a cambiar la anterior argumentación; y ello porque a la vista está que frente a la redacción original en la que se autoriza la utilización de gasóleo bonificado a ?los motores de tractores y maquinaria utilizados en agricultura?, la ulterior redacción sólo autoriza el uso de gasóleo bonificado a ?los motores de tractores y maquinaria agrícola utilizados en agricultura?. Ciertamente, el término ?agrícola? empleado por la norma ha de ser interpretado en un sentido algo más amplio que el que se deduce de su estricta literalidad en el sentido de extenderse a todos los motores de máquinas concebidos originalmente para su utilización en agricultura, horticultura, ganadería y silvicultura, pero sólo hasta ahí ha de llegar la interpretación extensiva de la norma, de modo que no puede sostenerse que un dumper, un elevador y un camión fueran vehículos y máquinas autorizados a utilizar gasóleo bonificado, puesto que no se trata de artefactos especial y originariamente concebidos para el desarrollo de la actividad (?). No basta, pues, con que dichos artefactos se empleen en una determinada actividad sino que han de reunir unas características objetivas que permitan la utilización en ellos de gasóleo bonificado. Es por ello que la Sección gestora, en aplicación estricta de la redacción del artículo 54.2 de la Ley de Impuestos Especiales vigente al tiempo de la comisión de la infracción, hizo en la Resolución que ahora se impugna clara distinción entre el tractor y los demás vehículos y máquinas (dumper, elevador y camión) que en ella aparecen. Conforme a aquella normativa era perfectamente posible la distinción: es obvio que, como hemos dicho con anterioridad, no pueden calificarse objetivamente como maquinaria agrícola los incorporados a un dumper, un elevador y, mucho menos, un camión convencional. Distinto es que tales vehículos y máquinas puedan utilizarse en dichas tareas llegado el caso, pero esos motores no están destinados originariamente a su utilización en agricultura. No puede tacharse, pues, la conducta de la Administración de arbitraria, ni de atentatoria contra la doctrina de los actos propios o la aplicación analógica de las normas, puesto que la norma era bien clara y concluyente: la ley distingue, luego el aplicador de la norma puede hacer la distinción (es más, debe hacerla, porque así se lo ordena la propia norma) a la hora de interpretarla.
Pero no debe finalizar aquí nuestro examen acerca de la cuestión, sino que debemos determinar a continuación si la utilización de gasóleo bonificado se hallaba amparada en algún otro de los supuestos previstos en la redacción dada al artículo 54.2 de la Ley de Impuestos Especiales por la Ley 42/1994 o en las posteriores redacciones de dicho precepto, en la medida en que pudiera resultar aplicable al caso el principio de retroactividad de la norma más favorable proclamado por los artículos 9.3 y 25 de la Constitución, así como por el artículo 128 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (vid. Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, de 31 de julio de 1998, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 17 de noviembre de 2000, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León (Burgos), de 19 de febrero de 1999 y del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 25 de julio de 2001).
Y debemos empezar por tener en cuenta que la redacción dada al artículo 54.2 de la Ley de Impuestos Especiales por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, permitía la utilización de gasóleo bonificado por los motores fijos. Según el artículo 118 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, y conforme al cual se considerarían como motores fijos ?aquellos cuya fuerza motriz se emplea con fines distintos a la propulsión de vehículos, aun en el caso de que tales motores puedan ser trasladados de un lugar a otro o instalados en aquéllos como motor auxiliar para accionamiento de grúas, hormigoneras, sistemas frigoríficos u otro tipo de maquinaria?.
La simple lectura de la redacción del artículo 54.2 que venimos manejando pone de manifiesto que el precepto distingue en el texto dos partes perfectamente diferenciadas; de una, ?los motores de tractores y maquinaria agrícola utilizados en agricultura...?, y, de otra, ?los motores fijos?. La preposición ?de?, utilizada en la primera parte, indica una relación de dependencia de los motores respecto de los artefactos que se describen, en el sentido de tratarse de motores integrados como elementos, partes o componentes de una determinada estructura superior, especialmente concebidos y fabricados para tal fin, de tal modo que su entidad queda subsumida en la de la maquinaria que los acoge. Por el contrario, en la segunda parte se alude escuetamente a motores fijos, esto es, a motores con entidad propia, autónoma e independiente de un destino previamente definido, susceptibles de múltiples usos, incluso de su traslado o instalación como motores auxiliares en diversos tipos de maquinaria, en tanto dichos usos, que difícilmente pueden predicarse de los primeros motores, no se hallen prohibidos legal o reglamentariamente. En este sentido, y a estos efectos, no puede establecerse una distinción, determinante para su calificación fiscal, entre el motor de una excavadora, u otra máquina cualquiera para obras y servicios, y el de una cosechadora u otra maquinaria agrícola, porque, en otro caso, carecería de justificación, por superflua, la diferenciación que entre ambos motores hace la Ley, llegándose a la conclusión, errónea, de que también serían motores fijos los motores de la maquinaria utilizada en agricultura.
En el criterio expuesto abunda la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, en cuyo artículo 8º se autoriza a los Estados miembros a aplicar tipos impositivos reducidos del impuesto, entre otros supuestos, a: ?A) Motores fijos; B) Material y maquinaria utilizados en la construcción, la ingeniería civil y obras públicas; C) En los vehículos destinados a ser utilizados en la construcción fuera de las carreteras o que no hayan sido autorizados para un uso principal en las vías públicas?. Como puede observarse, la norma comunitaria distingue claramente, y en cierto modo contrapone, el contenido de cada uno de los epígrafes, y así diferencia los motores fijos, aquí debatidos, del resto del material, maquinaria y vehículos, susceptibles todos ellos de un tratamiento fiscal privilegiado, que el legislador español, al transponer la Directriz al Derecho positivo nacional, con base, indudablemente, en razones de índole económica, redujo al primer supuesto, pues es evidente que, si hubiera querido ampliar el uso del gasóleo bonificado a todos ellos, los habría incluido junto a los motores fijos en el texto del anteriormente transcrito artículo 54.2 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales.
Por otra parte, en distinto sentido, debe advertirse que la improcedencia de asignar la consideración fiscal de motor fijo al motor de un dumper, un elevador o un camión encuentra también apoyo en el transcrito artículo 118 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, que excluye como motores fijos a aquellos cuya fuerza motriz se emplea para la propulsión de vehículos, en relación con lo cual, en contra de las alegaciones de la interesada, ha de traerse a colación el número 11 del Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, que aprobó el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a motor y Seguridad vial, donde, citando expresamente a las excavadoras y máquinas afines en el grupo de maquinaria para obras y servicios, se define a esta categoría como vehículo, de clase especial, concebido y construido para su utilización en obras o para realizar servicios determinados, sin perjuicio de tener en cuenta, además, que, con independencia del sistema de tracción empleado, sea de ruedas o de oruga, del lugar de su localización en un momento y del trabajo o servicio que realice, es del todo evidente el empleo de la fuerza de su motor, cualquiera que fuera el porcentaje de participación, en su propulsión y desplazamiento, aunque éste fuera mínimo. Ello nos lleva a concluir, pues, que al tiempo de comisión de la infracción no podía utilizarse gasóleo bonificado en los motores de los artefactos más arriba descritos.
CUARTO.- Por su parte, del artículo 6º.Uno de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, volvió a modificar el contenido del artículo 54.2 de la Ley de Impuestos Especiales, dejándolo del modo siguiente:
?La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del Impuesto quedará limitada a:
d) Los motores de maquinarias utilizadas en la construcción, la ingeniería civil y las obras y servicios públicos que no hayan sido autorizadas, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 59, 61 y 62 del Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a motor y Seguridad vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, para circular por las vías y terrenos a que se refiere el artículo 2.º del mismo. En ningún caso podrán utilizar gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª, los motores de aquellos artefactos o aparatos que tengan la condición, con arreglo a lo establecido en el citado texto articulado y en su Anexo, de vehículos distintos de los vehículos especiales?.
Respecto de la posibilidad de subsumir el supuesto que se somete a nuestra consideración en el contemplado en la letra a), nos remitimos a lo ya dicho con anterioridad, llegándose a la conclusión de que no nos hallamos ante maquinaria originariamente concebida para el desarrollo de la actividad (?), por lo que no estaría autorizada a la utilización de gasóleo bonificado. Tampoco podemos decir que nos hallemos ante el supuesto previsto en la letra b), puesto que, por un lado, los motores de dumper, elevador y camión no se hallan instalados en emplazamientos fijos, y, por otro, resulta que parte de la energía liberada en la combustión del gasóleo se emplea en todos los casos en la propulsión del correspondiente vehículo o máquina. Por último, hay que descartar que nos hallemos ante motores de maquinarias utilizadas en la construcción, la ingeniería civil y las obras y servicios públicos (letra d), puesto que, como venimos repitiendo, los artefactos que son objeto de nuestro examen se empleaban, al tiempo de la denuncia, en la realización de una actividad (?).
QUINTO.- Por último, y con fundamento en el mismo principio constitucional de aplicación de la norma sancionadora más favorable antes invocado, debemos examinar si el supuesto que se somete a nuestra consideración puede quedar subsumido o no en alguno de los previstos en la redacción dada al artículo 54.2 de la Ley de Impuestos Especiales por el artículo 7.Uno de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, que lo dejó del modo siguiente:
?La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes:
A los efectos de la aplicación de los casos a) y b) anteriores, se considerarán «vehículos» y «vehículos especiales» los definidos como tales en el anexo II del Reglamento General de Vehículos aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. A los mismos efectos, se considerarán «vías y terrenos públicos» las vías o terrenos a que se refiere el artículo 2.º del texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial aprobado por el Real Decreto legislativo 339/1990, de 2 de marzo?.
A la vista del citado precepto hemos de convenir con el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León/Burgos que ?como se ha mantenido recientemente por esta Sala (S. 8-7-2002, rec. 237/2001), dicho precepto, a diferencia de la redacción anterior, no incide tanto en la actividad a la que se dedican los motores utilizados, a la hora de determinar la posibilidad de utilización de gasóleo bonificado, como en la configuración objetiva del motor y en la autorización para circular por vías o terrenos públicos.
Así del citado precepto puede deducirse que los vehículos que cuentan con la correspondiente autorización para circular por vías o terrenos públicos, ya sean especiales o no, no pueden utilizar este tipo de gasóleo, salvo los empleados en agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura. Y que respecto de los especiales los no autorizados a circular por vías y terrenos públicos, aunque sean susceptibles de ello, pueden utilizar gasóleo bonificado, ello con independencia de la actividad que desarrollen.
En este sentido se pronuncia la propia administración tributaria, quien en las consultas (?)-01 y (?)-01, a la hora de analizar el precepto en cuestión a título de ejemplo cita unos supuestos en los que cabe utilizar el gasóleo del tipo previsto en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto como carburante en «maquinaria y artefactos con capacidad para desplazarse por sí mismos y que, siendo susceptibles de ser autorizados para circular por vías o terrenos públicos como vehículos especiales, no hayan sido provistos de la correspondiente autorización, es decir, no hayan sido matriculados, con independencia de la actividad en que se empleen», así como en el informe de la dependencia provincial de aduanas e Impuestos especiales de Soria de 20 de febrero de 2001, realizado a instancia de la Asociación Soriana de Industrias Forestales que señala «De conformidad con lo dispuesto en el artículo 54.2 apartados a) y b) pueden utilizar como carburante gasóleo con aplicación del tipo reducido, todos los vehículos especiales no autorizados a circular por vías o terrenos (no matriculados) con independencia de la actividad que desarrollen».
Ello nos llevaría a descartar, de plano y sin más, la posibilidad de que el camión pudiese utilizar gasóleo bonificado por no tratarse de maquinaria agrícola y hallarse debidamente matriculado, según consta en el expediente.
Por lo que se refiere al dumper, a falta de constancia de su matriculación, hemos de acudir al contenido del artículo 54.2.b) antes transcrito para determinar si podía utilizar gasóleo bonificado. Pues bien: realizadas las pertinentes consultas, resulta que si un artefacto de tales características llegase a ser matriculado, lo sería como vehículo especial, con lo que no le afecta, en ningún caso, la prohibición de utilización de gasóleo bonificado recogida en dicho artículo 54.2.b). Y a idéntica conclusión ha de llegarse respecto del elevador, por lo que tampoco ha de afectarle la prohibición de utilización de gasóleo bonificado. Por ello, ha de levantarse la sanción impuesta con motivo de indebida utilización por estos dos últimos vehículos del mencionado gasóleo bonificado.
Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la Compañía Mercantil ?(?)? contra Resolución del Jefe de la Sección de Impuestos Especiales, sobre Primas de Seguros y Tasas, de (?) de mayo de 1999, por la que vino a imponerse a la interesada sendas sanciones de 300.000 pesetas y precintado e inmovilización de los vehículos elevador Ausa CT20, con número de serie BCT (...), dumper Ausa 150DF, con número de serie (...), y camión Ebro, matrícula (...), por un período de dos meses, de modo que habrá de procederse al levantamiento de las sanciones impuestas respecto del elevador y el dumper, las cuales habrán de quedar sin efecto, manteniéndose en cambio la impuesta respecto del camión.
Ley 22/1973 de 21 de Jul (Minas) VIGENTE
Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 176 Fecha de Publicación: 24/07/1973 Fecha de entrada en vigor: 17/08/1973 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado
RDLeg. 339/1990 de 2 de Mar (Texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial) DEROGADO
Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 63 Fecha de Publicación: 14/03/1990 Fecha de entrada en vigor: 03/04/1990 Órgano Emisor: Ministerio Del Interior
ANEXO III. De los cursos de sensibilización y reeducación vial
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