Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0114-kdip3-3-4011-66-2018-3-im
Timestamp: 2019-02-21 19:54:46+00:00
Document Index: 60242026

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 1', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 22', 'art. 26', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 1', 'art. 22', 'art. 1', 'art. 12', 'art. 74', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 1', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 1', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22']

0114-KDIP3-3.4011.66.2018.3.IM | Interpretacja indywidualna
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0114-KDIP3-3.4011.66.2018.3.IM
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data nadania 11 kwietnia 2018 r., data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.66.2018.1.IM z dnia 29 marca 2018 r. (data nadania 30 marca 2018 r., data doręczenia 5 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika – jest nieprawidłowe.
W dniu 6 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.
Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.66.2018.1.IM (data nadania 30 marca 2018 r., data doręczenia 5 kwietnia 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.
Pismem z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data nadania 11 kwietnia 2018 r., data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą w zdecydowanej większości na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych. Wnioskodawca w przypadku zatrudnienia na umowę o pracę informatyków, zatrudnia ich na stanowiska: Młodszy Specjalista IT, Specjalista IT, Starszy Specjalista IT oraz Główny Specjalista IT (dalej łącznie „Specjalista IT”). W prowadzonych projektach informatycznych informatycy ci pełnią różne role, uzależnione od specyfiki projektu, zapotrzebowania pracodawcy oraz posiadanych kompetencji. Tak więc w zależności od projektu mogą oni pełnić rolę programisty, projektanta, architekta, analityka lub testera. Wnioskodawca dysponuje postanowieniem z dnia 3 czerwca 2005 r., znak 1432/PDL/PŁ/415-02/2005 wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof”) w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy naliczaniu wynagrodzenia dla pracowników - twórców w ramach umowy o pracę. Zgodnie z uzyskanym stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego (cyt. z ww. postanowienia) „z treści umów powinno wynikać, iż pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów np.: wynagrodzenia podstawowego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich, to w przypadku gdy pracownik twórca jest autorem dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego spełniony zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, a więc w stosunku do tej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę norma kosztów uzyskania powinna być ustalona zgodnie z zapisem art. 22 ust. 2 wymienionej ustawy. Realizacja powyższych zasad nakłada na płatników zatrudniających twórców na podstawie umowy o pracę obowiązek wyodrębnienia w tych umowach postanowień dotyczących prac objętych prawami autorskimi i przysługujących z tego tytułu wynagrodzeń. Dokonując wypłat wynagrodzeń płatnicy powinni w prowadzonej ewidencji również wyodrębnić wynagrodzenia objęte 50%-ową stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich i praw pokrewnych. Warunkiem zastosowania kosztów uzyskania w podanej wysokości (50%) jest ustalenie, czy stworzony utwór jest przedmiotem prawa autorskiego i wymieniony jest w katalogu przedmiotów praw autorskich tj. w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. W stanie faktycznym przedstawionym na wniosku, w świetle obowiązujących przepisów płatnik może zastosować 50% - ową stawkę kosztów uzyskania przychodu wobec wyodrębnionej części wynagrodzenia (honorarium) dla pracowników - twórców.”
W związku z powyższym Postanowieniem w umowach o pracę z ww. Specjalistami IT zawarte są postanowienia o tworzeniu w ramach stosunku pracy utworów oraz postanowienia o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów na pracodawcę.
Wynagrodzenie określone w umowie o pracę, w ramach której będą powstawały utwory w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej „PrAut”) zostało określone jako wynagrodzenie podstawowe oraz wynagrodzenie autorskie (honorarium).
W związku z wprowadzeniem art. 22 ust. 9b pkt 1 updof, do którego odnosi się art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, w którym posłużono się pojęciem „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, przy czym pojęcie to nie jest używane w żadnym innym akcie prawnym niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ustawodawca nie wyjaśnił co pod tym pojęciem rozumie, Wnioskodawca po analizie poszczególnych typów czynności realizowanych przez pracowników, zakwalifikował jako czynności, które powinny być zaliczone do „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” (w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 updof) następujące typy czynności: analityczne, badawcze, dokumentacyjne, konsultacyjne, kontrola jakości, nauczanie, ofertowe, programistyczne, testowanie i projektowe.
Oczywiście warunkiem przyjęcia, że dana czynność stanowi „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” jest wytworzenie utworu, który stanowi program komputerowy albo też jest innym utworem związanym ściśle z programem komputerowym (np. dokumentacja, opis rozwiązania, projekt techniczny, analiza przedwdrożeniowa, opis architektury, scenariusze testowe, programowanie testów automatycznych, opis koncepcji). Jak wynika z analizy tworzonych utworów przez pracowników-twórców w ramach czynności:
analitycznych - powstają w szczególności utwory tj. analiza przedwdrożeniowa, opis koncepcji, opis rozwiązania;
badawczych - powstają w szczególności utwory tj. opis rozwiązania, opis koncepcji;
dokumentacyjne - powstają w szczególności utwory tj. dokumentacja dotycząca programów komputerowych;
konsultacyjne - powstają w szczególności utwory tj. analizy, raporty i inne opisy dotyczące programów komputerowych;
kontrola jakości - powstają w szczególności utwory tj. raporty z audytów tworzonych programów komputerowych, procedury dotyczące wytworzonych rozwiązań;
nauczanie - powstają w szczególności utwory tj. skrypty i opracowania dotyczące stosowanych narzędzi programistycznych, dokumentacja szkoleniowa dla użytkowników programu komputerowego;
ofertowe - powstają w szczególności utwory tj. opracowanie koncepcji oferowanego programu komputerowego na potrzeby przedstawienia jej w ofercie;
programistyczne - powstają w szczególności utwory tj. program komputerowy, modyfikacje programu komputerowego, implementacja rozwiązania;
testowanie - powstają w szczególności utwory tj. scenariusze testowe, programowanie testów automatycznych, dokumentacja z przeprowadzanych testów;
projektowe - powstają w szczególności utwory tj. projekt techniczny, koncepcja rozwiązania, opis architektury.
Powyższe wyliczenie nie ma katalogu zamkniętego i stanowi jedynie przykładowe wskazanie utworów jakie mogą zostać wytworzone w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Wnioskodawca w przypadku wytworzenia w ramach ww. czynności przez Specjalistów IT utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy PrAut, przyjmuje że ww. czynności są czynnościami z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof i stosuje w stosunku do wynagrodzenia należnego za wykonanie przedmiotowych prac (honorarium) koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.
W uzupełnieniu z dnia 6 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:
W umowach o pracę jest podawana kwota brutto (całościowa) wynagrodzenia ze wskazaniem, że na przedmiotową kwotę składa się określona w umowie o pracę kwota wynagrodzenia (honorarium) z tytułu rozporządzania prawami autorskimi oraz kwota wynagrodzenia za pozostałe prace.
Kwota wynagrodzenia (honorarium) z tytułu rozporządzania prawami autorskimi jest ustalana w oparciu o czas pracy. Analiza struktury zadań i prac realizowanych na poszczególnych stanowiskach, co do których możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, wskazuje że wysokość wynagrodzenia (honorarium) stanowi ok. 60% wynagrodzenia zasadniczego. W związku z ewidencją czasu pracy, która pozwala na zaewidencjonowanie w sposób szczegółowy zadań wykonywanych przez poszczególnych pracowników, dokonywana jest przez pracodawcę bieżąca weryfikacja prowadzonych prac w zakresie oceny czy rzeczywiście była wykonywana praca o charakterze twórczym. W przypadku urlopów lub innych zwolnień i otrzymywania wynagrodzenia za czas urlopu lub za czas innej nieobecności, nie są stosowane podwyższone koszty uzyskania przychodów.
Czy prawidłowe jest przyjęcie przez Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec pracowników zatrudnionych na stanowiskach Specjalisty IT, że w ramach „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniającej do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do części wynagrodzenia autorskiego (honorarium), należy rozumieć działalność polegającą na tworzeniu programów komputerowych oraz wszelkich innych utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych o ile związane są z programem komputerowym?
Zdaniem Wnioskodawcy, pracodawca wobec pracowników zatrudnionych na stanowiskach Specjalisty IT, w przypadku wytworzenia przez nich utworów będących programem komputerowym lub innych utworów w rozumieniu art. 1 ust.1 ustawy PrAut związanych z programem komputerowym, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, winien zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.
Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof koszty uzyskania niektórych przychodów określa się, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, w których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jak wynika z kolei z art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie (...) programów komputerowych (...).
Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów wystąpi w przypadku uzyskania przychodu, jako wynagrodzenia z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami, jeżeli przychód ten uzyskiwany będzie z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy PrAut przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 9b pkt 1 updof przychód do którego stosowane są 50% koszty uzyskania przychodów ma być uzyskiwany m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.- Zatem działalność twórcza w zakresie programów komputerowych winna stanowić działalność twórczą o indywidualnym charakterze, której efekty ustalone są w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), przy czym „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” nie oznacza tylko tworzenia programu komputerowego ale oznacza również tworzenie innych utworów w rozumieniu art. 1 ust.1 ustawy PrAut, związanych z programem komputerowym, obejmujących w szczególności tworzenie dokumentacji programu komputerowego, opisów rozwiązania, projektów technicznych, analiz przedwdrożeniowych, opisy architektury, scenariusze testowe, programowanie testów automatycznych, opisy koncepcji, dokumentacja szkoleniowa dla użytkowników oprogramowania, raporty z testów, raporty z audytów programów komputerowych.
Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych innych niż program komputerowy reguluje art. 12 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Zagadnienie nabycia praw autorskich do utworu pracowniczego jakim jest program komputerowy reguluje art. 74 ust. 3 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Zgodnie z dokumentami regulującymi stosunek pracy dotyczącymi pracowników, którzy mogą w ramach stosunku pracy tworzyć utwory, w szczególności Specjalistów IT, wszelkie autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy (w tym prawa zależne) nabywa pracodawca. Wynagrodzenie określone w takiej umowie o pracę obejmuje wynagrodzenia za wszelkie czynności realizowane w ramach stosunku pracy tj. za czynności o twórczym charakterze jaki i za czynności tego przymiotu pozbawione. Prace realizowane przez ww. Specjalistów IT w związku z różnymi zadaniami wskazanymi w opisie stanu faktycznego mogą zawierać elementy o charakterze twórczym i indywidualnym, charakteryzują się znacznym stopniem oryginalności i niepowtarzalności, spełniając przymiot utworu w rozumieniu ustawy PrAut a przy tym stanowią przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.
Zatem zarówno prace związane z pisaniem, implementacją, rozwojem, modyfikacją programu komputerowego jak i prace dotyczące w szczególności projektowania, tworzenia dokumentacji, analiz przedwdrożeniowych, opracowywania opisów koncepcji rozwiązania, opracowywania architektury, przygotowywania scenariuszy testowych, programowania testów automatycznych, przygotowywania raportów z testów i audytów programu komputerowego, stanowić będą przejaw „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, do których pracodawca jako płatnik winien zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, z uwzględnieniem limitu wskazanego w art. 22 ust. 9a updof w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, obejmując tym zakresem zarówno tworzenie programu komputerowego jak i wszelkich innych utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy PrAut, związanych z programem komputerowym, jako mieszczących się w pojęciu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” wskazanym w art. 22 ust. 9b pkt 1 updof.
przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
Zgodnie z nowelizacją przepis dotyczący 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:
Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany na wstępie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Przedstawiony przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia pracowników nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Ze stanu faktycznego wynika, że w umowach o pracę jest podawana kwota brutto (całościowa) wynagrodzenia ze wskazaniem, że na przedmiotową kwotę składa się określona w umowie o pracę kwota wynagrodzenia (honorarium) z tytułu rozporządzania prawami autorskimi oraz kwota wynagrodzenia za pozostałe prace. Kwota wynagrodzenia (honorarium) z tytułu rozporządzania prawami autorskimi jest ustalana w oparciu o czas pracy. Analiza struktury zadań i prac realizowanych na poszczególnych stanowiskach, co do których możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, wskazuje że wysokość wynagrodzenia (honorarium) stanowi ok. 60% wynagrodzenia zasadniczego. W związku z ewidencją czasu pracy, która pozwala na zaewidencjonowanie w sposób szczegółowy zadań wykonywanych przez poszczególnych pracowników, dokonywana jest przez pracodawcę bieżąca weryfikacja prowadzonych prac w zakresie oceny czy rzeczywiście była wykonywana praca o charakterze twórczym. W przypadku urlopów lub innych zwolnień i otrzymywania wynagrodzenia za czas urlopu lub za czas innej nieobecności, nie są stosowane podwyższone koszty uzyskania przychodów.
Wskazać należy, że rejestracja czasu pracy poświęconego na wykonanie poszczególnych utworów i określenie wysokości honorarium autorskiego na podstawie ilości godzin poświęconych przez pracownika na tworzenie utworów nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Prowadzona przez Spółkę ewidencja jest niezbędna w celu udowodnienia wykonania prac twórczych przez pracowników i powstania utworów, ale nie jest wystarczająca do określenia wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium.
Reasumując, do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Spółka nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
0114-KDIP3-3.4011.66.2018.3.IM