Source: http://kraken.slv.cz/1Afs24/2013
Timestamp: 2018-01-17 13:17:27+00:00
Document Index: 45014455

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 103', '§ 72', '§ 73', '§ 11', 'soud ', '§ 12', '§ 12', '§ 83', 'soud ', '§ 264', 'soud ', '§ 31', '§ 92', '§ 31', 'soud ', '§ 264', '§ 143', '§ 147', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 19', '§ 20', '§ 7', '§ 114', '§ 69', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 73', '§ 103', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 73', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 72', '§ 73', '§ 100', '§ 100', '§ 72', '§ 8', '§ 92', '§ 92', '§ 92', '§ 72', 'soud ', 'soud ', '§ 73', 'ÚS 402/99 ', 'soud ', '§ 92', '§ 92', 'soud ', '§ 72', 'soud ', '§ 12', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 12', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 11', '§ 12', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 12', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 115', 'soud ', '§ 115', '§ 93', 'soud ', 'ÚS 232/02 ', '§ 57', '§ 58', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 264', '§ 264', '§ 88', '§ 147', '§ 16', '§ 16', '§ 264', '§ 88', '§ 88', '§ 88', '§ 88', '§ 2', '§ 8', '§ 31', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 102', '§ 102', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

1Afs24/2013
1 Afs 24/2013-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: INTERSTORE s. r. o., se sídlem Lesní 656/31, 373 71 Rudolfov, zastoupená JUDr. Ing. Danielem Prouzou, Ph.D., advokátem se sídlem Krajinská 224/37, 370 01 Èeské Budìjovice, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 5. 1. 2012, è. j. 107/12-1300, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 1. 2013, è. j. 10 Af 186/2012-76,
[1] Finanèní úøad v Èeských Budìjovicích provedl u ¾alobkynì v období od 13. 1. 2009 do 4. 1. 2011 kontrolu danì z pøidané hodnoty (dále té¾ DPH ) za zdaòovací období leden 2006 a¾ záøí 2008.
[2] Následnì Finanèní úøad v Èeských Budìjovicích dodateènými platebními výmìry ze dne 1. 2. 2011 domìøil ¾alobkyni na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí a¾ listopad 2007 a leden a¾ duben 2008 celkem 840.923 Kè, a stanovil jí povinnost uhradit penále v celkové vý¹i 168.180 Kè. Konkrétnì se jednalo o následující dodateèné platební výmìry:
è. j. 28255/11/077910301267 (záøí 2007), jím¾ byla domìøena daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 87.181 Kè a stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 17.436 Kè; è. j. 29645/11/077910301267 (øíjen 2007), jím¾ byla domìøena daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 78.003 Kè a stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 15.600 Kè;
è. j. 29658/11/077910301267 (listopad 2007), jím¾ byla domìøena daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 100.209 Kè a stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 20.041 Kè;
è. j. 29682/11/077910301267 (leden 2008), jím¾ byla domìøena daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 107.214 Kè a stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 21.442 Kè;
è. j. 29694/11/077910301267 (únor 2008), jím¾ byla domìøena daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 74.294 Kè a stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 14.858 Kè;
è. j. 29701/11/077910301267 (bøezen 2008), jím¾ byla domìøena daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 129.198 Kè a stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 25.839 Kè;
è. j. 29705/11/077910301267 (duben 2008), jím¾ byla domìøena daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 264.824 Kè a stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 52.964 Kè.
[3] Odvolání ¾alobkynì ze dne 28. 2. 2011 proti citovaným dodateèným platebním výmìrùm Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích rozhodnutím ze dne 5. 1. 2012, è. j. 107/12-1300, zamítlo. Po doplnìní dokazování v rámci odvolacího øízení se ztoto¾nilo se závìry Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích uvedenými ve zprávì o daòové kontrole, ¾e daòový subjekt (¾alobkynì) neprokázal pøijetí slu¾eb (montá¾ních a stavebních prací) od spoleènosti IMILA s. r. o. v pøedmìtných zdaòovacích obdobích.
[4] Proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích brojila ¾alobkynì ¾alobou podanou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích; ten rozsudkem ze dne 30. 1. 2013, è. j. 10 Af 186/2012-76, ¾alobu zamítl. Nepøisvìdèil námitkám ¾alobkynì, ¾e finanèní orgány chybnì vyhodnotily dùkazy provedené v daòovém øízení, nesprávnì aplikovaly zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, resp. zákon è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále té¾ zákon o DPH ), a dopustily se procesních pochybení spoèívající v absenci pouèení ¾alobkynì o mo¾nosti podání správní ¾aloby.
[5] ®alobkynì (dále té¾ stì¾ovatelka ) napadla rozsudek krajského soudu vèas podanou kasaèní stí¾ností namítajíc, ¾e jsou dány dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ s. ø. s.), tj. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem, vada øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu a nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nesrozumitelnost.
[6] Nesprávné posouzení právní otázky spoèívá podle stì¾ovatelky v závìru krajského soudu, ¾e v øe¹eném pøípadì nebyly naplnìny podmínky stanovené v § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o DPH. Z vystavených faktur, z vyjádøení Petra Uríka, jednatele stì¾ovatelky, jako¾ i z dal¹ích listinných dùkazù (zejm. z pøedávacích protokolù a smlouvy o dílo) vyplynulo, ¾e stì¾ovatelka pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti vyu¾ila subdodavatelských slu¾eb spoleènosti IMILA pokraèování s. r. o. Pokud správce danì po¾adoval dal¹í dùkazy o realizaci subdodávek, mohl oslovit zamìstnance velkých nákupních center, v nich¾ byly práce realizovány. Èinnost, kterou spoleènost IMILA s. r. o. pro stì¾ovatelku vykonávala, byla pøedmìtem podnikatelské èinnosti jak stì¾ovatelky, tak spoleènosti IMILA s. r. o. Ani pozdní vystavení pøedávacích protokolù na plnìní realizovaná jmenovanou spoleèností nemohlo vést k pochybnostem správce danì o vlastním zdanitelném plnìní; ¾ádná právní norma toti¾ neupravuje zpùsob pøedání a pøevzetí slu¾eb.
[7] Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e jednoznaènì prokázala, ¾e svým klientùm (Kaufland ÈR v. o. s., Lidl ÈR v. o. s., Montela MH s. r. o., Plus-Discount s. r. o. atd.) fakturovala èinnost, kterou pro ni realizovala subdodavatelsky spoleènost IMILA s. r. o. Stì¾ovatelka sama vlastními silami pøedmìtné zakázky nerealizovala a s ohledem na svoji kapacitu ani realizovat nemohla. V prùbìhu daòové kontroly poskytovala správci danì potøebnou souèinnost, vyjadøovala se na výzvy správce danì a prokazovala opodstatnìnost nákladù na subdodavatelské práce od spoleènosti IMILA s. r. o. vynalo¾ených v souvislosti s její podnikatelskou èinností. Nelze proto pøistoupit na závìr krajského soudu, ¾e obchodnì závazkové vztahy mezi stì¾ovatelkou a spoleèností IMILA s. r. o. nebyly v rozhodném období realizovány.
[8] Dále stì¾ovatelka zdùraznila, ¾e ona sama nemù¾e být odpovìdná za obchodní, ekonomickou a právní èinnost jiných subjektù. K tomu odkázala na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 131/2004 nebo sp. zn. 8 Afs 14/2010. Se v¹emi svými subdodavateli jedná stì¾ovatelka stejnì: pøedtím, ne¾ vstoupí do obchodních vztahù, se pøesvìdèí o dùvìryhodnosti nového obchodního partnera, napø. provìøením daòového identifikaèního èísla, solventnosti nebo zápisu do obchodního rejstøíku. To uèinila i v projednávaném pøípadì. Teprve osmnáct mìsícù po ukonèení spolupráce se spoleèností IMILA s. r. o. byla pøedmìtná spoleènost usnesením Mìstského soudu v Praze ze dne 18. 9. 2009, è. j. 74 Cm 337/2009-7, zru¹ena s likvidací. Následnì byl dne 12. 4. 2011 usnesením mìstského soudu, è. j. MSPH 98 INS 3602/2011-A-6, zamítnut insolvenèní návrh dlu¾níka pro nedostatek majetku; v souèasné dobì je spoleènost v likvidaci. Uvedené informace stì¾ovatelka objektivnì nemohla zjistit ani pøed zapoèetím spolupráce se jmenovanou spoleèností, ani v jejím prùbìhu. Pokud správce danì na základì provedené daòové kontroly zjistil, ¾e spoleènost IMILA s. r. o. nesídlí na adrese uvádìné v obchodním rejstøíku a ¾e je její jednatel nekontaktní, nemohl z tìchto skuteèností bez dal¹ího uèinit závìr o tom, ¾e IMILA s. r. o. pøedmìtné práce neprovedla (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 74/2009).
[9] Platby za práce provádìné spoleèností IMILA s. r. o. èinila stì¾ovatelka v hotovosti. Vyu¾ila mo¾nosti zaúètování poskytnutých slu¾eb prostøednictvím tzv. souhrnných dokladù. V pøípadì potøeby byla pokladna stì¾ovatelky v prùbìhu kalendáøního roku doplnìna o hotovost, pøièem¾ zdrojem vlo¾ených penì¾ních prostøedkù byly bezúroèné pùjèky spoleèníkù nebo prodej pøebytkù mìny EUR na eurové podkladnì. To dolo¾ila stì¾ovatelka pøíjmovými podkladními doklady è. 518 a 519 zaúètovanými k 31. 12. 2008. Nebylo pochyb o tom, ¾e zmínìné doklady obsahovaly v¹echny nále¾itosti úèetního dokladu podle § 11 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví. Krajský soud ve svém rozsudku s odkazem na § 12 odst. 2 zákona o úèetnictví nejprve konstatoval, ¾e úètováním na základì souhrnných úèetních dokladù docházelo ke zkreslování úèetnictví, nicménì poté uvedl, ¾e úètování stì¾ovatelky o vkladech do podnikání nebylo nestandardní a nelogické. Závìr krajského soudu je v tomto ohledu vnitønì rozporný, a tudí¾ nepøezkoumatelný pro nesrozumitelnost. Nadto podle stì¾ovatelky byl závìr krajského soudu o poru¹ení § 12 odst. 2 zákona o úèetnictví mylný, nebo» úèetní jednotky jsou povinny provádìt úèetní zápisy prùbì¾nì po vyhotovení úèetního dokladu zpùsobem, který neohrozí splnìní po¾adavkù jiných právních pøedpisù; tyto po¾adavky byly v projednávaném pøípadì splnìny.
[10] V dal¹í kasaèní námitce stì¾ovatelka upozornila na vady øízení, jich¾ se správní orgány dopustily v prùbìhu zji¹»ování skutkového stavu vìci. Finanèní øeditelství v prùbìhu odvolacího øízení získalo na základì souèinnosti s orgány Policie ÈR informace o obsahu poèítaèe daòového subjektu, který policie zajistila v rámci domovní prohlídky dne 7. 10. 2009. Pøedmìtný dùkaz byl podle stì¾ovatelky proveden neprocesním zpùsobem: nebylo uvedeno, o jakou formu souèinnosti se jednalo, co¾ je zásadní pro posouzení zákonnosti dùkazního øízení. Daòové øízení trvalo více ne¾ tøi roky a proti stì¾ovatelce se ¾ádné trestní øízení podle zákona è. 418/2011 Sb., o trestní odpovìdnosti právnických osob, nevedlo. Informace z trestního øízení vedeného proti fyzickým osobám (Petru Uríkovi a M. R.) tak byly v pøedmìtném daòovém øízení provedeny nezákonným zpùsobem. Bez souèinnosti stì¾ovatelky by správní orgány nemìly pøístup k výpoèetní technice u¾ívané stì¾ovatelkou nebýt trestního øízení vedeného proti subjektùm odli¹ným od stì¾ovatelky. Stì¾ovatelka se tak neztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, ¾e nebylo rozhodné, o jakou formu souèinnosti se jednalo, ale ¾e zásadní bylo seznámení stì¾ovatelky s novým dùkazem.
[11] Stì¾ovatelka odkázala na § 83 odst. 1 zákona è. 141/1961 Sb., trestního øádu, a popsala, ¾e v projednávaném pøípadì byla pøíkazem soudce Okresního soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 6. 10. 2009, è. j. 6 Nt 746/2009-2, naøízena domovní prohlídka nemovitosti na adrese Hlubocká 11, Hrdìjovice. Dne 7. 10. 2009 byla od 12:15 do 23:30 hodin domovní prohlídka provedena. Kromì úèetnictví stì¾ovatelky bylo zaji¹tìno úèetnictví øady dal¹ích subjektù a celkem jedenáct poèítaèù vèetnì serveru. Z rozhodnutí o odvolání nicménì nelze zjistit, z jakého poèítaèe a v jakém rozsahu byly údaje poskytnuty; argumentace finanèního øeditelství a rovnì¾ krajského soudu je proto v tomto ohledu nepøezkoumatelná. Co se týèe dat získaných v rámci této souèinnosti, stì¾ovatelka zdùraznila, ¾e data neobsahovala jediný, výhradní a výluèný seznam jejích dodavatelù, ale pouhou pomocnou tabulku urèenou pro koordinátory pøi plánování zakázek. Subjekty obsa¾ené v daném souboru patøí do kmenového souboru dodavatelù stì¾ovatelky. Spoleènost IMILA s. r. o. mezi nimi nevystupuje, nebo» do kmenového souboru nepatøila; byla vedena pouze jako subdodavatel na výpomoc. Vyu¾ití konkrétních subdodavatelù zále¾elo na øadì faktorù. Subdodavatelé se zpravidla neobjevovali na montá¾ních protokolech z dùvodu obchodní taktiky, aby koneèný zákazník netu¹il, jakým zpùsobem bylo dílo splnìno. Pøíkladmo stì¾ovatelka dodala, ¾e napø. u spoleènosti MONTELA MH, s. r. o. bylo v daném souboru zaznamenáno pouze deset subdodávek z celkového poètu 88 vyfakturovaných dodávek, obdobnì spoleènost aBM s. r. o. se v daném souboru vùbec neobjevila, pøesto¾e jí byly vyfakturovány celkem ètyøi subdodávky.
[12] Stejný závìr o procesní nepou¾itelnosti je podle stì¾ovatelky nutné uèinit i u dal¹ího dùkazu získaného na základì souèinnosti Policie ÈR, jím¾ je smlouva o dílo ze dne 5. 9. 2007 uzavøená mezi stì¾ovatelkou a spoleèností IMILA s. r. o. Pøedmìtnou smlouvu získala stì¾ovatelka v elektronické podobì na základì vlastní ¾ádosti od Vladimíra Pøibyla, jednatele spoleènosti IMILA s. r. o., za úèelem jejího vyu¾ití jako vzoru smluvní dokumentace pro budoucí pøípady. Vzor této smlouvy stì¾ovatelka pou¾ila dne 2. 6. 2008 pøi uzavøení obchodního závazkového vztahu se spoleèností MACIBO s. r. o. Stì¾ovatelka rovnì¾ poznamenává, ¾e okam¾ik vytvoøení dokumentu nelze dovozovat výluènì z vlastností souboru. Tyto údaje lze toti¾ pomìrnì snadno upravit, co¾ se patrnì v pøedmìtné vìci i stalo, proto¾e datum bylo nastaveno na 1. 1. 1601, co¾ degraduje ve¹keré dal¹í údaje obsa¾ené ve vlastnostech pøedmìtného souboru. Verifikace skuteèného okam¾iku vytvoøení souboru by byla zjistitelná a¾ po znaleckém zkoumání, k èemu¾ nedo¹lo. Závìry finanèního øeditelství o okam¾iku vytvoøení souboru tak nelze akceptovat.
[13] Stì¾ovatelka dále zmínila, ¾e krajský soud se ve svém rozsahu nijak nevyjádøil ke stì¾ejní argumentaci obsa¾ené v ¾alobì, ¾e ¾alovaný ve svém rozhodnutí (i správce danì ve zprávì pokraèování o daòové kontrole) aplikoval v rámci hodnocení dùkazù zákon o správì daní a poplatkù namísto daòového øádu. Podle stì¾ovatelky v¹ak po 1. 1. 2011 mìly finanèní orgány s odkazem na § 264 odst. 1 daòového øádu postupovat podle daòového øádu. Daòové øízení bylo v projednávané vìci zahájeno 13. 1. 2009, nicménì skonèeno bylo a¾ po 1. 1. 2011, proto byl správce danì povinen dokonèit daòovou kontrolu podle pravidel stanovených v daòovém øádu. Poru¹ení tìchto pravidel vedlo k nezákonnosti ¾alobou napadeného rozhodnutí.
[14] Podle stì¾ovatelky nelze souhlasit ani s názorem krajského soudu, ¾e nepøesnosti týkající se oznaèení znìní zákona o DPH, který byl v daných pøípadech aplikován, pøedstavují formální nedostatky, které nemají vliv na zákonnost rozhodnutí finanèního øeditelství. Uvedený pøístup soudu nemù¾e garantovat zákonnost daòového øízení a vede k nepøezkoumatelnosti koneèného správního rozhodnutí. Stì¾ovatelka se v projednávané vìci vùbec nedozvìdìla, na základì jaké právní normy (z hlediska úèinnosti) jí byla povinnost ulo¾ena; takový pøístup není stavem právním a ukládá daòovému subjektu povinnosti, které nelze vymáhat.
[15] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù stì¾ovatelka navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích zru¹il a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[16] Odvolací finanèní øeditelství (¾alovaný) ve svém vyjádøení ze dne 3. 5. 2013 pøedeslalo, ¾e dùvody obsa¾ené v kasaèní stí¾nosti fakticky kopírují ¾alobní námitky, proto odkázalo na vyjádøení k ¾alobì a na odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí.
[17] ®alovaný popsal dosavadní prùbìh øízení a uvedl, ¾e stì¾ovatelka v øízení neunesla dùkazní bøemeno ohlednì prokázání, ¾e v pøedmìtných zdaòovacích obdobích skuteènì pøijala od spoleènosti IMILA s. r. o. plnìní, na základì nich¾ si uplatnila odpoèet danì z pøidané hodnoty. Poukázal na témìø shodné znìní § 31 odst. 8 a 9 zákona o správì daní a poplatkù a § 92 odst. 3 a 4 daòového øádu. Daòové doklady pøedlo¾ené stì¾ovatelkou v daòovém øízení správce danì zpochybnil, v dùsledku èeho¾ pøe¹lo dùkazní bøemeno zpìt na stì¾ovatelku. Své pochybnosti vyjádøil správce danì ve výzvách vydaných dle § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Stì¾ovatelka na výzvy správce danì reagovala, nicménì ani dal¹ími navrhovanými dùkazy neprokázala svá tvrzení, ¾e skuteènì pøijala zdanitelné plnìní od spoleènosti IMILA s. r. o. Proto správce danì stì¾ovatelce domìøil daò z pøidané hodnoty za zmínìná zdaòovací období. V podrobnostech ¾alovaný odkázal na rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích.
[18] Podle ¾alovaného je nedùvodná také námitka nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu. Napadený rozsudek je podrobnì odùvodnìn, je jednoznaèný, jasný a srozumitelný. Závìry vyslovené v odùvodnìní jsou obsahovì zcela v souladu s výrokem napadeného rozsudku.
[19] ®alovaný je souèasnì pøesvìdèen, ¾e skutkový stav vìci byl zji¹tìn dostateènì. Neztoto¾òuje se rovnì¾ s námitkami stì¾ovatelky o procesní nepou¾itelnosti dùkazù získaných na základì souèinnosti od Policie ÈR. Stì¾ovatelka byla s dùkazními prostøedky zaji¹tìnými policií pøi domovní prohlídce dne 7. 10. 2009 øádnì seznámena a mohla se k nim ve lhùtì 8 dnù vyjádøit; svého práva ov¹em nevyu¾ila. Krajský soud tak správnì poznamenal, ¾e v pøedmìtné vìci nebyl podstatný zpùsob souèinnosti daòové správy s Policií ÈR, ale skuteènost, zda stì¾ovatelka byla s pøedmìtným dùkazem seznámena a mohla se k nìmu vyjádøit.
[20] K údajné nesprávné aplikaci procesního pøedpisu v daòovém øízení po 1. 1. 2011 ¾alovaný konstatoval, ¾e daòová kontrola probíhala za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù, proto jsou ve zprávì o daòové kontrole obsa¾eny odkazy na tento právní pøedpis. Dodateèné platební výmìry v¹ak byly vydány po 1. 1. 2011, proto správnì odkazují na § 264 odst. 1, § 143 a § 147 daòového øádu. Postup správních orgánù byl tedy v souladu se zákonem, co¾ deklaroval i krajský soud v napadeném rozsudku. Z popsaných dùvodù ¾alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[21] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou, a není na místì kasaèní stí¾nost odmítnout pro nepøípustnost. K osobì ¾alovaného soud podotýká, ¾e k 31. 12. 2012 zanikly finanèní øeditelství a finanèní úøady zøízené podle zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, a jejich pùsobnost pøevzaly orgány finanèní správy pøíslu¹né podle zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. V souladu s § 19 odst. 1, § 20 odst. 1 a 2 a § 7 písm. a) poslednì zmiòovaného zákona ve spojení s § 114 odst. 1 daòového øádu pøe¹la pùsobnost Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích jako orgánu rozhodujícího o odvoláních proti rozhodnutím finanèních úøadù na Odvolací finanèní øeditelství. Za ¾alovaného je proto tøeba pova¾ovat v souladu s § 69 zákona s. ø. s. právì Odvolací finanèní øeditelství.
[22] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[24] Nejprve Nejvy¹¹í správní soud hodnotil námitku nesprávné interpretace § 73 zákona o DPH [ad IV. A); dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] úzce související s námitkou nesprávného posouzení skutkového stavu v daòovém øízení [dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. Poté se zabýval problematikou úètování o hotovostních platbách za plnìní poskytované spoleèností IMILA s. r. o., v rámci ní¾ stì¾ovatelka upozoròovala na nesrozumitelnost závìrù krajského soudu a na nesprávný právní názor [ad IV. B); dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) a a) s. ø. s.]. Dále Nejvy¹¹í správní soud hodnotil tvrzené vady správního øízení spoèívající v nezákonnì získaných dùkazech z trestního øízení [ad IV. C); dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.] a závìrem se vyjádøil k námitce týkající se aplikace nesprávného právního pøedpisu v daòovém øízení [ad IV. D); dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.].
I.VA) Prokázání podmínek pro uplatnìní nároku na odpoèet DPH
[25] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti uvádìla, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil naplnìní podmínek pro uplatnìní nároku na odpoèet danì podle § 73 zákona o DPH. Podle ní bylo ve správním øízení jasnì prokázáno, ¾e pøijala plnìní uskuteènìná spoleèností IMILA s. r. o. Krajský soud v napadeném rozsudku nepøisvìdèil názoru stì¾ovatelky o nesprávném hodnocení dùkazù správními orgány v daòovém øízení. Konstatoval, ¾e nebylo v rozporu se zákonem, pokud správce danì po stì¾ovatelce po¾adoval prokázání zákonem stanovených pøedpokladù pro uplatnìní odpoètu danì z pøidané hodnoty. Stì¾ovatelka tento po¾adavek nesplnila, nebo» zji¹tìní správce danì byla s tìmito doklady v rozporu, proto správní orgány správnì vyslovily, pokraèování ¾e stì¾ovatelka neunesla dùkazní bøemeno. Krajský soud souèasnì odmítl argumentaci stì¾ovatelky, ¾e byla správcem danì vyzývána k prokázání skuteèností týkajících se tøetích osob; stì¾ovatelka byla vyzvána toliko k prokázání splnìní zákonných po¾adavkù pro uplatnìní daòového odpoètu, a to nikoliv pouze dokladovì, ale i fakticky.
[26] Pro posouzení této kasaèní námitky i námitek následujících je nutno ve struènosti popsat prùbìh pøedcházejícího daòového øízení. Pøedmìtem podnikatelské èinnosti stì¾ovatelky jsou mj. dokonèovací stavební práce a zámeènictví. Tyto slu¾by poskytuje stì¾ovatelka pøedev¹ím velkým obchodním øetìzcùm (spoleènosti Kaufland ÈR v. o. s., Lidl ÈR v. o. s., Plus-Discount s. r. o. apod.). Na zaji¹tìní stavebních prací pro své koneèné zákazníky stì¾ovatelka èasto vyu¾ívala slu¾by subdodavatelù; jedním z nich mìla být i spoleènost IMILA s. r. o.
[27] V rámci daòové kontroly danì z pøidané hodnoty správce danì zjistil, ¾e stì¾ovatelka ve zdaòovacím období záøí a¾ listopad 2007 a leden a¾ duben 2008 vyúètovala spoleènosti IMILA s. r. o. stavební a montá¾ní práce v celkové vý¹i 4.668.564 Kè (srov. faktury è. 25207, 27607, 30107, 2008, 4108, 49, 48, 61 a 62). Do¾ádal proto místnì pøíslu¹ného správce danì o provedení místního ¹etøení a o zji¹tìní rozhodných skuteèností ohlednì subdodavatele stì¾ovatelky-spoleènosti IMILA s. r. o. (srov. do¾ádání ze dne 29. 6. 2009, è. j. 180169/09/077930/304056). Finanèní úøad pro Prahu 9 ve své odpovìdi na do¾ádání ze dne 14. 7. 2009, è. j. 220734/09/009511107559, sdìlil, ¾e spoleènost IMILA s. r. o. i její jednatel jsou nekontaktní a ¾e ke dni 14. 6. 2008 byla této spoleènosti ukonèena registrace k DPH. Na základì podnìtu správce danì následnì Mìstský soud v Praze usnesením ze dne 18. 9. 2009, è. j. 74 Cm 337/2009-7, zahájil øízení o zru¹ení jmenované spoleènosti. Úèetní závìrku spoleènosti IMILA s. r. o. za roky 2007 a 2008 se v rámci souèinnosti s Mìstským soudem v Praze ani s likvidátorem spoleènosti nepodaøilo obstarat, nebo» tyto dokumenty spoleènost nezalo¾ila do sbírky listin a likvidátorovi se se spoleèností IMILA s. r. o. nepodaøilo zkontaktovat (srov. odpovìï Mìstského soudu v Praze ze dne 14. 1. 2010 a likvidátora JUDr. J. K. ze dne 4. 1. 2010).
[28] Na základì vzniklých pochybností o èinnosti spoleènosti IMILA s. r. o. správce danì stì¾ovatelku dne 27. 7. 2009, è. j. 194370/09/077930/4056, vyzval k prokázání, jaké slu¾by od jmenované spoleènosti v rozhodném období pøijala a jak je pou¾ila ke své ekonomické èinnosti. Sdìleními ze dne 10. 9. 2009 a 1. 12. 2009 stì¾ovatelka popsala spolupráci se spoleèností IMILA s. r. o. a dolo¾ila pøedávací protokoly. Následnì pøípisem ze dne 15. 3. 2010 navrhla stì¾ovatelka správci danì provedení svìdeckých výpovìdí Petra Uríka, J. H. a M. K.
[29] M. K. ve svìdecké výpovìdi ze dne 23. 4. 2010 uvedl, ¾e pro stì¾ovatelku pracoval po dlouhou dobu jako osoba samostatnì výdìleènì èinná. Zakázky realizovala stì¾ovatelka s dal¹ími dodavateli; názvy subdodavatelù se svìdek dozvìdìl od pana Uríka. Od nìj se dozvìdìl o tom, ¾e stì¾ovatelka spolupracovala s pra¾skou spoleèností IMILA s. r. o. K dotazu správce danì na prùbìh pøedávání prací mezi stì¾ovatelkou a spoleèností IMILA s. r. o. svìdek K. sdìlil, ¾e k pøedávání prací do¹lo [n]a pracovi¹ti nebo v práci z na¹í firmy (z firmy INTERSTORE) vybraná osoba udìlala souhrn práce provedené na zakázce, kde se rozdìlil pomìr prací a jmen lidí, kteøí na akci pracovali, který se pøedal na firmì INTERSTORE. Jakým zpùsobem probíhalo pøedávání prací mezi ¹éfy nevím. Byly pøedávací protokoly z pracovi¹tì, èili mezi firmou Kaufland a INTERSTORE a ty byly pøedány ¹éfovi, ten si následnì øe¹il. O pøedávacích protokolech mezi subdodavateli a firmou INTERSTORE nevím (srov. odpovìï na otázku è. 28, protokol è. j. 126363/10/077540/304056).
[30] Svìdek J. H. ve svìdecké výpovìdi z tého¾ dne potvrdil, ¾e se stì¾ovatelkou spolupracuje jedenáct a¾ dvanáct let. Uvedl, ¾e stì¾ovatelka spolupracovala se spoleèností IMILA s. r. o., o èem¾ se dozvìdìl od pana Uríka. Ten ho v¾dy informoval o tom, kolik pracovníkù na akci bude, odkud, s kým je nutno jednat. K dotazu na zpùsob pøedávání prací mezi spoleèností IMILA s. r. o. a stì¾ovatelkou svìdek H. konstatoval: Tak, to bylo tak, ¾e byla zakázka, pøed zakázkou jsem se se¹el s panem Uríkem a ten mi dal pokyny. Podle nich jsem dal pokyny èlovìku z IMILY, on mì seznámil s lidma, kdo co umí. Práce se pøedávaly mnì, práci jsem zkontroloval a sepsaly se pøedávací protokoly. Ty protokoly byly mezi realizátorem (napø. Kaufland) a panem Uríkem. Pøedávací protokol s IMILOU nikdy nebyl. Problémy jsem jim vytýkal ústnì (srov. odpovìï na otázku è. 12, protokol è. j. 126365/10/077540/304056).
[31] Petr Urík dne 23. 4. 2010 v rámci podaného vysvìtlení konstatoval, ¾e spoleènost IMILA s. r. o. se orientovala na stavební èinnost a pøepravní slu¾by. Ke spolupráci byl osloven panem Pøibylem, jednatelem spoleènosti. Z dùvodu nedostatku pracovních sil navázala stì¾ovatelka se spoleèností IMILA s. r. o. v prùbìhu roku 2007 spolupráci. K dotazu správce danì, zda byla spolupráce mezi stì¾ovatelkou a spoleèností IMILA s. r. o. upravena smluvnì pan Urík odvìtil: Písemnou smlouvou skuteènì upravena nebyla, pouze ústní dohodou, mám sám pøed sebou v praxi zku¹enost, ¾e ten, kdo platí, øídí obchod, to znamená, ¾e pokud s nìkým neplánuji pracovat dlouhodobì, je pro mne zbyteèné vyhotovovat smlouvy a staèí, abych ho donutil ke kvalitním pracovním výkonùm a naplnìní dohod tím, ¾e mu pohrozím, ¾e mu nezaplatím. Nekvalitnì provedená práce byla pak øe¹ena zadr¾ováním penìz. Byly vytvoøeny pøedávací protokoly, ve kterých bylo sdìleno, jakých nedostatkù se pracovníci dopou¹tìjí; tyto protokoly byly vytvoøeny v kanceláøi pana Uríka. Dále jednatel stì¾ovatelky uvedl, ¾e o pøedání a kontrole prací na jednotlivých zakázkách nebyly sepsány ¾ádné listinné doklady. Platby probíhaly v hotovosti nejèastìji v sídle stì¾ovatelky (srov. protokol è. j. 126371/10/077540/304056).
[32] Následnì dne 30. 11. 2010 stì¾ovatelka pøedlo¾ila písemnou smlouvu o dílo uzavøenou mezi ní a spoleèností IMILA s. r. o. ze dne 5. 9. 2007 a souhrnné pokladní doklady zobrazující bezúroèné pùjèky spoleèníkù stì¾ovatelce za rok 2008 a prodej pøebytkù EUR na eurové pokladnì za rok 2008. V podaném odvolání stì¾ovatelka navrhla provedení svìdecké výpovìdi Vladimíra Pøibyla, jednatele spoleènosti IMILA s. r .o. Finanèní úøad v Èeských Budìjovicích se jej neúspì¹nì pokusil pøedvolat k podání svìdecké výpovìdi na 8. 11. 2011, nicménì pøedvolání se panu Pøibylovi na uvedenou adresu nepodaøilo doruèit. Lustrací v CEO pak následnì správce danì zjistil, ¾e adresa, na kterou bylo panu Pøibylovi pøedvolání doruèováno, je adresa trvalého pobytu uvedená v dané evidenci. Informoval tedy stì¾ovatelku o tom, ¾e z dùvodu nekontaktnosti pana Pøibyla svìdecká výpovìï provedena nebude.
[33] Stì¾ejní otázkou pro posouzení, zda stì¾ovatelka v daòovém øízení unesla své dùkazní bøemeno èi nikoliv je skuteènost, zda vìrohodným zpùsobem prokázala pøijetí zdanitelného plnìní od jí deklarovaného dodavatele (spoleènosti IMILA s. r. o.) a zda správní orgány v daòovém øízení nepøípustným zpùsobem neroz¹íøily dùkazní bøemeno stì¾ovatelky i na prokázání skuteèností týkajících se jiných subjektù (spoleènosti IMILA s. r. o.).
[34] Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH, v rozhodném znìní (znìní citovaného ustanovení nedostálo zmìn od 1. 10. 2005 do 31. 3. 2011), má nárok na odpoèet danì plátce, pokud pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ije pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. Nárok na uplatnìní odpoètu danì vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost pøiznat daò na výstupu. Z ustanovení § 73 odst. 1 zákona o DPH (jeho¾ znìní v období od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 rovnì¾ nedostálo zmìn) vyplývá, ¾e plátce prokazuje nárok na odpoèet danì daòovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl zaúètován podle zvlá¹tního právního pøedpisu, popøípadì evidován podle § 100 u plátcù, kteøí nevedou úèetnictví. V pøípadì splátkového nebo platebního kalendáøe je tato podmínka splnìna zaúètováním jednotlivých èástek uvedených na tìchto daòových dokladech, popøípadì jejím zaevidováním podle § 100 u plátcù, kteøí nevedou úèetnictví. pokraèování [35] Z ustanovení § 72 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, ¾e nárok na odpoèet vzniká daòovému subjektu za souèasného splnìní nìkolika podmínek. První z nich je skuteènost, ¾e plátce danì pøijal zdanitelné plnìní uskuteènìné jiným plátcem, druhou podmínkou pak je fakt, ¾e pøijaté plnìní bylo plátcem pou¾ito k dosa¾ení obratu za vlastní zdanitelná plnìní a ¾e je zde zároveò vìcná a èasová souvislost pøijatých zdanitelných plnìní se zdanitelnými plnìními vlastními, z nich¾ je dosahováno obratu (srov. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 7. 4. 2005, è. j. 2 Afs 26/2004-67; v¹echna citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu dostupná na www.nssoud.cz).
[36] Podle § 8 odst. 1 daòového øádu správce danì pøi dokazování hodnotí dùkazy podle své úvahy. Správce danì posuzuje ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co pøi správì daní vy¹lo najevo. Z ustanovení § 92 odst. 3 tohoto zákona vyplývá, ¾e daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních. Ètvrtý odstavec citovaného ustanovení pak stanoví, ¾e pokud to vy¾aduje prùbìh øízení, mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení danì, a to za pøedpokladu, ¾e potøebné informace nelze získat z vlastní úøední evidence.
[37] Z konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu vyplývá, ¾e v prvé èásti daòového øízení le¾í dùkazní bøemeno na daòovém subjektu, který je povinen pøedev¹ím svým úèetnictvím a jinými povinnými záznamy prokázat skuteènosti uvádìné v daòovém pøiznání k pøíslu¹né dani (§ 92 odst. 3 daòového øádu). Dolo¾ením v¹ech po¾adovaných dokladù daòový subjekt své dùkazní bøemeno unese. Pokud má správce danì o pøedlo¾ených úèetních dokladech pochybnosti, je na nìm [§ 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu], aby urèeným zpùsobem takové pochybnosti o vìrohodnosti, správnosti èi prùkaznosti úèetnictví daòového subjektu vyjádøil. Tím by dùkazní bøemeno pøe¹lo zpìt na daòový subjekt, který by musel tvrzené skuteènosti prokázat zpravidla dal¹ími dùkazními prostøedky (srov. napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, nebo rozsudek ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86).
[38] Povinností stì¾ovatelky v daòovém øízení ve vztahu k dani z pøidané hodnoty bylo tvrdit a prokázat skuteènosti relevantní pro její daòovou povinnost vyplývající z § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. konkrétnì ¾e od jiné osoby, která v dobì transakce byla plátcem danì z pøidané hodnoty, pøijala vìci zákonem charakterizované jako zdanitelná plnìní (takovými nepochybnì mohly být i provedené stavební a montá¾ní práce) a ¾e tyto vìci pou¾ila pøi uskuteènìní své ekonomické èinnosti. V daòovém øízení bylo sporu o tom, zda vùbec byly vyfakturované práce subdodavatelem stì¾ovatelky (spoleèností IMILA s. r. o.) provedeny; naopak sporným v dané vìci nebylo, ¾e oznaèený dodavatel byl v dobì uskuteènìní transakcí plátcem danì z pøidané hodnoty.
[39] Stì¾ovatelka prokazovala uskuteènìní zdanitelného plnìní od spoleènosti IMILA s. r. o. primárnì daòovými doklady. Správci danì vznikly pochybnosti o uskuteènìní zdanitelného plnìní. Tyto pochybnosti vyjádøil ve výzvì ze dne 27. 7. 2009, è. j. 194370/09/077930/4056; v dùsledku této výzvy pøe¹lo dùkazní bøemeno ohlednì prokázání uskuteènìní zdanitelného plnìní na stì¾ovatelku. Ta následnì prokazovala pøijetí zdanitelného plnìní od spoleènosti IMILA s. r. o. pøedávacími protokoly, souhrnnými pøíjmovými pokladními doklady, svìdeckými výpovìïmi J. H., M. K. a podaným vysvìtlením Petra Uríka. Nejvy¹¹í správní soud ve shodì s ¾alovaným i krajským soudem má za to, ¾e na základì tìchto dùkazù stì¾ovatelka neprokázala, ¾e by pøedmìtná zdanitelná plnìní od spoleènosti IMILA s. r. o. skuteènì pøijala.
[40] K dùkazùm provedeným v daòovém øízení a k jejich hodnocení Nejvy¹¹í správní soud uvádí následující. Pøedávací protokoly, jak správnì poznamenal ¾alovaný, v daném pøípadì neosvìdèily pøijetí zdanitelného plnìní stì¾ovatelkou od spoleènosti IMILA s. r. o., nebo» nebyly vyhotovovány v okam¾iku pøebírání uskuteènìných prací. To vyplývá jednak z data vystavení jednotlivých protokolù, které byly vystavovány a¾ nìkolik dní po dni uskuteènìní zdanitelného plnìní, a jednak ze skuteènosti, ¾e ve vìt¹inì pøípadù byl jeden pøedávací protokol vystaven na více montá¾ních akcí. Aby pøedávací protokol nesl urèitou vypovídací hodnotu o pøevzetí uskuteènìných slu¾eb objednatelem, mìl by být vystaven na místì realizace poskytovaných slu¾eb v okam¾iku reálného pøebírání prací a mìl by odrá¾et pøípadné výhrady odbìratele s dodaným plnìním. Vystavení pøedávacího protokolu v kanceláøi stì¾ovatelky a¾ nìkolik dnù po datu uskuteènìní pøedmìtných prací tak neprokazuje faktické uskuteènìní fakturovaných subdodavatelských prací. Nadto tvrzení stì¾ovatelky o vystavování pøedávacích protokolù mezi ní a jejími subdodavateli je v rozporu se skuteènostmi uvádìnými ve svìdeckých výpovìdích M. K. a J. H., ¾e pøi pøedávání prací mezi stì¾ovatelkou a jejími subdodavateli se ¾ádné pøedávací protokoly nevystavovaly.
[41] Ani svìdeckými výpovìïmi pana K. a H. stì¾ovatelka pøijetí plnìní od spoleènosti IMILA s. r. o. neprokázala. Oba svìdci se stì¾ovatelkou dlouhodobì spolupracovali, nicménì jejich poznatky o ostatních subdodavatelích jim byly sdìlovány Petrem Uríkem, jednatelem stì¾ovatelky. Oni sami tedy pøímo nezji¹»ovali, k jaké spoleènosti ostatní pracovníci, subdodavatelsky vykonávající èinnost pro stì¾ovatelku, nále¾í. Tyto informace jim v¾dy zprostøedkovanì sdìloval pan Urík. Uvedení svìdci tak mohli ohlednì pøíslu¹nosti pracovníkù na stavebních akcích pouze nepøímo dosvìdèit skuteènosti, které se dozvìdìli od pana Uríka. Jejich výpovìdi ov¹em nemohly prokázat, ¾e pracovníci, o nich¾ jim pan Urík sdìlil, ¾e nále¾í ke spoleènosti IMILA s. r. o., jsou skuteènì zamìstnanci této spoleènosti. Pro závìr o prokázání poskytnutí slu¾eb stì¾ovatelce spoleèností IMILA s. r. o. tedy jejich výpovìdi v tomto smìru nemìly ¾ádnou relevanci. Jinak tomu ov¹em bylo ohlednì skuteèností, které oba svìdci pøímo znali ze své èinnosti a vlastními smysly vnímali, tj. ohlednì praxe pøi pøedávání prací mezi stì¾ovatelkou a jejími subdodavateli. Jejich tvrzení, ¾e mezi stì¾ovatelkou a jejími subdodavatelskými spoleènostmi se ¾ádné pøedávací protokoly nevystavovaly, vyhodnotil správce danì jako dùvìryhodné a také z tohoto dùvodu zpochybnil vìrohodnost pøedávacích protokolù (viz bod [40] vý¹e).
[42] Rovnì¾ písemná smlouva o dílo datovaná 5. 9. 2007, která mìla prokazovat spolupráci mezi stì¾ovatelkou a spoleèností IMILA s. r. o., nebyla zpùsobilá prokázat faktickou realizaci deklarovaných plnìní. Prvnì je nutné zdùraznit, ¾e pøedmìtnou smlouvu dolo¾ila stì¾ovatelka a¾ po znaèném èasovém odstupu po dni zahájení daòové kontroly-dne 30. 11. 2010. Navíc jednatel stì¾ovatelky pøi ústním jednání dne 23. 4. 2010 tvrdil, ¾e spolupráce mezi stì¾ovatelkou a spoleèností IMILA s. r. o. probíhala na základì ústní dohody a smluvnì upravena nebyla. Proto správce danì správnì uzavøel, ¾e dodateèné dolo¾ení písemné smlouvy o dílo bylo ze strany stì¾ovatelky úèelové a neprokazuje pøijetí zdanitelných plnìní od spoleènosti IMILA s. r. o. K tomuto závìru vedly správní orgány rovnì¾ okolnosti týkající se data vytvoøení pøedmìtné smlouvy zji¹tìné v rámci spolupráce s orgány èinnými v trestním øízení (srov. bod [63] ní¾e). O standardním zpùsobu obchodní spolupráce mezi stì¾ovatelkou a spoleèností IMILA s. r. o. nesvìdèil ani fakt, ¾e platby za provedené práce mìly být údajnì poskytovány v hotovosti v kanceláøi pana Uríka. Nìkteré vyfakturované èástky pøitom pøesahovaly denní limit dle zákona è. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, a penì¾ní prostøedky na úhradu tìchto faktur mìly být kryty z bezúroèných pùjèek spoleèníkù spoleènosti nebo z prodeje pøebytkù EUR na eurové pokladnì (srov. zejm. body [52] a [53]). Tato tvrzení stì¾ovatelky neshledaly správní orgány vìrohodnými, ostatnì ani ve smlouvì o dílo, kterou správce danì vyhodnotil jako úèelovou, ¾ádné podrobnosti ohlednì tìchto nestandardních platebních podmínek uvedeny nebyly. pokraèování [43] Na základì provedených dùkazù a jejich hodnocení lze uzavøít, ¾e stì¾ovatelka v daòovém øízení pøijetí zdanitelného plnìní od spoleènosti IMILA s. r. o. neprokázala. Pokud jde o dùkazy, které k prokázání deklarovaného plnìní pøedlo¾ila, tj. faktury, pøedávací protokoly, pokladní doklady o prodeji EUR a bezúroèných pùjèkách spoleèníkù nebo smlouvu o dílo, jedná se o dùkazy formální povahy, které mohou v obecné rovinì obstát pouze za situace, ¾e obchodní transakce nevykazují ¾ádné pochybnosti. Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá, ¾e prokazování nároku na odpoèet danì je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech prezentováno. Dùkaz daòovým dokladem (ve smyslu § 73 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty) je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno tak, jak je plátcem deklarováno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu [srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99 (N 73/22 SbNU 131), http://nalus.usoud.cz].
[44] Z rozhodnutí správních orgánù zalo¾ených ve správním spise, jako¾ i ze ¾aloby samotné, je zøejmé, ¾e stì¾ovatelce bylo v rámci daòového øízení umo¾nìno bránit svá práva a pøedkládat dùkazy navrhované ke svým tvrzením. Ve vìci bylo provedeno rozsáhlé dokazování; zpùsob, jakým správní orgány a posléze krajský soud zhodnotily výsledky provedeného dokazování a jeho zákonnost, má oporu ve spisu a je výsledkem logického uva¾ování. Nejedná se o situaci, kterou se sna¾í navodit stì¾ovatelka, toti¾, ¾e by nárok na odpoèet danì nebyl stì¾ovatelce pøiznán pouze na základì nièím nepodlo¾ených pochybností správce danì èi na základì selektivnì vybraných dùkazù v neprospìch stì¾ovatelky. Skuteènost je taková, ¾e stì¾ovatelkou pøedkládané dùkazy nebyly zpùsobilé vyvrátit rozsáhlá zji¹tìní správních orgánù. Ve svém dùsledku tedy stì¾ovatelka své dùkazní bøemeno neunesla (§ 92 odst. 3 daòového øádu).
[45] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti namítala, ¾e nemù¾e být èinìna odpovìdnou za nekontaktnost jiných subjektù, k èemu¾ odkazovala na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 3. 2010, è. j. 5 Afs 74/2009-111. S tímto názorem stì¾ovatelky lze v obecné rovinì bezvýhradnì souhlasit. V posuzovaném pøípadì se v¹ak ¾alovaný k takovému postupu neuchýlil; vytýkal stì¾ovatelce pouze neunesení dùkazního bøemene ohlednì jí pøijatých plnìní od spoleènosti IMILA s. r. o. Bylo na stì¾ovatelce, aby v souladu s profesionálním pøístupem vlastním obchodním korporacím, postupovala pøi vybírání obchodních partnerù s potøebnou mírou obezøetnosti a byla schopná v daòovém øízení prokázat, ¾e se svými obchodními partnery skuteènì obchodovala a ¾e za vyfakturované práce skuteènì pøijala konkrétní zdanitelná plnìní (obdobnì srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 5. 2009, è. j. 7 Afs 54/2009-90). Této své povinnosti stì¾ovatelka v prùbìhu daòového øízení nedostála (viz body [40] a¾ [44] vý¹e). Neunesení dùkazního bøemena, je kladeno za vinu výhradnì stì¾ovatelce, nebo» právì ona mìla v øízení s odkazem na § 92 odst. 3 daòového øádu pøedlo¾it relevantní dùkazní prostøedky. Její názor, ¾e nese odpovìdnost za jiný subjekt, je proto mylný.
[46] Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud aproboval zpùsob hodnocení dùkazù Finanèním øeditelstvím v Èeských Budìjovicích i jeho závìr o tom, ¾e stì¾ovatelka v daòovém øízení dùkazní bøemeno neunesla, nezbývá ne¾ konstatovat, ¾e podmínky pro pøiznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty podle § 72 odst. 1 zákona o DPH nebyly v projednávané vìci splnìny. Stì¾ovatelka neprokázala, ¾e by skuteènì pøijala zdanitelná plnìní od spoleènosti IMILA s. r. o., proto s úspìchem nemohla nárokovat odpoèet DPH. Námitka nesprávného posouzení této právní otázky krajským soudem proto není dùvodná.
IV. B) Úètování o hotovostních platbách na základì souhrnných platebních dokladù
[47] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti dále namítala nesprávné posouzení otázky týkající se úètování o hotovostních platbách na základì souhrnných platebních dokladù. Dodávala, ¾e závìry krajského soudu si v tomto smyslu vnitønì odporují a jsou nesrozumitelné. K námitce týkající se souhrnných platebních dokladù krajský soud odkázal na § 12 odst. 2 zákona o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a dodal, ¾e stì¾ovatelka nesplnila podmínky prùbì¾ného provádìní úèetních zápisù, èím¾ docházelo ke zkreslování úèetnictví. Podotkl, ¾e o ni¾¹ích èástkách pøíjmù a výdajù z pokladny bylo úètováno v¾dy bezodkladnì, zatímco pùjèky jednatelù do podnikání byly zaúètovány a¾ na konci úèetního období. Proto¾e stì¾ovatelka tento rozdílný pøístup v úètování v prùbìhu daòového øízení nevysvìtlila, soud konstatoval, ¾e nemá výhrady k závìru správce danì ¾alovaného, ¾e úètování ¾alobce o platbách v hotovosti a o vkladech do podnikání nebylo nestandardní, nelogické a bylo hodnoceno jako úèelové.
[48] Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil k tvrzené nesrozumitelnosti odùvodnìní krajského soudu (konkrétnì odstavce 26 jeho rozsudku). Za rozhodnutí nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost je v souladu s konstantní judikaturou zdej¹ího soudu pova¾ováno takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud ve vìci rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl nebo jí vyhovìl, pøípadnì jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaný pod è. 133/2004 Sb. NSS).
[49] Krajský soud se námitkou tvrzeného nesprávného posouzení zákonnosti úètování na základì souhrnných platebních dokladù zabýval v odstavci 26 rozsudku. Citovanou námitku neshledal krajský soud dùvodnou mimo jiné na základì po¾adavkù na úètování obsa¾eným v § 12 odst. 2 zákona o úèetnictví a s ohledem na skuteènost, ¾e o jiných pøíjmech a výdajích z pokladny stì¾ovatelka úètovala ihned po jejich uskuteènìní. Závìrem krajský soud uvedl, ¾e nemá výhrady k závìru správních orgánù, ¾e úètování stì¾ovatelky o vkladech v hotovosti bylo nestandardní, nelogické a úèelové. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e s ohledem na zpùsob, jakým se krajský soud detailnì vypoøádal s pøedmìtnou ¾alobní námitkou v odstavci 26 (shledal ji nedùvodnou), je nepochybné, ¾e nesprávnì pou¾itý dvojí zápor v poslední vìtì tohoto odstavce, na který upozornila stì¾ovatelka (¾e podnikání stì¾ovatelky nebylo nestandardní), pøedstavuje pouze chybu v psaní. Ostatnì z rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích, na jeho¾ závìry krajský soud odkazuje, vyplývá, ¾e úètování stì¾ovatelky o platbách v hotovosti bylo nestandardní, nelogické a úèelové (viz strana 11 rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích). Zmínìná písaøská chyba tak v ¾ádném pøípadì nezpùsobuje nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nesrozumitelnost. Taková vada rozhodnutí je v souladu s vý¹e citovanou judikaturou vyhrazena pouze záva¾ným pøípadùm, kdy samotný výrok rozhodnutí je vnitønì rozporný, výrok odporuje odùvodnìní rozhodnutí, resp. odùvodnìní rozhodnutí je vnitønì nesouladné, co se týèe rozhodovacích dùvodù. O takový pøípad se v¹ak v projednávané vìci nejednalo; námitka nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nesrozumitelnost proto není dùvodná.
[50] Ke zvolenému zpùsobu úètování na základì souhrnných úèetních dokladù Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e úèetnictví má informaèní funkci-tøetím osobám má poskytovat vìrný a poctivý obraz o skuteèné hospodáøské situaci daného subjektu, poskytnuté informace mají být úplné, spolehlivé, prùkazné a srozumitelné. Proto i zákon o úèetnictví v § 11 odst. 2 stanoví, ¾e úèetní jednotky jsou povinny vyhotovovat úèetní doklady bez zbyteèného odkladu po zji¹tìní skuteèností, které se jimi zachycují, a to tak, aby bylo mo¾no urèit obsah ka¾dého jednotlivého úèetního pøípadu. Ustanovení § 12 odst. 2 pak uvádí, ¾e úèetní jednotky jsou povinny provádìt úèetní zápisy prùbì¾nì v úèetním období pokraèování po vyhotovení úèetního dokladu takovým zpùsobem, který neohrozí splnìní po¾adavkù rovnì¾ jiných právních pøedpisù. K úèetnímu zápisu musí být pøipojen podpisový záznam osoby odpovìdné za jeho provedení, není-li shodný s podpisovým záznamem osoby odpovìdné za zaúètování úèetního pøípadu.
[51] Podle zji¹tìní správce danì uèinìného v prùbìhu daòové kontroly stì¾ovatelka bì¾nì o pøíjmech a výdajích z pokladny úètovala bez jakéhokoliv odkladu, nicménì o bezúroèných pùjèkách spoleèníkù stì¾ovatelce (srov. pøíjmový pokladní doklad è. 519) a o prodeji pøebytkù EUR na eurové pokladnì (srov. pøíjmový pokladní doklad è. 518), které se pohybovaly v øádech milionù korun, úètovala v tzv. souhrnných úèetních dokladech ke konci úèetního období.
[52] Souhrnné pøíjmové pokladní doklady è. 518 a 519 byly sestaveny a¾ ke konci úèetního období (31. 12. 2008), nicménì týkají se nìkolika úèetních pøípadù dohromady a podle kolonky Doklad lze pøedpokládat, ¾e tyto doklady pøedstavují pouze souhrnné zobrazení nìkolika konkrétních úèetních pøípadù, které mohly být zaúètovány dílèími úèetními doklady (viz napø. doklady è. 8P08/1-10, nebo doklady è. 9P08/1-24). Úèetní doklady zobrazující dílèí úèetní pøípady (prodej EUR nebo vlo¾ení bezúroèné pùjèky do pokladny) ov¹em stì¾ovatelka v daòovém øízení nepøedlo¾ila. Pokud stì¾ovatelka uvádí, ¾e souhrnné pokladní doklady obsahují v¹echny nále¾itosti úèetního dokladu dle § 11 zákona o úèetnictví, nelze s jejím tvrzením bez výhrad souhlasit. Úèetní doklad by podle § 11 odst. 2 zákona mìl být vyhotoven bez zbyteèného odkladu po zji¹tìní skuteèností, které se jím zachycují. Tento po¾adavek v daném pøípadì nebyl splnìn, nebo» úètování o zcela zásadním toku hotovostních penì¾ních prostøedkù v prùbìhu úèetního období nelze vyhradit do souhrnného úèetního dokladu, který by byl vystaven a¾ na závìr úèetního období. Takový zpùsob úètování by poru¹oval povinnost prùbì¾ného a vìrohodného zaznamenávání úèetních operací vyplývající z § 11 odst. 2 a § 12 odst. 2 zákona o úèetnictví.
[53] Zmínìný zpùsob úètování na základì souhrnných úèetních dokladù se v projednávané vìci jeví o to víc nestandardní vzhledem k tomu, ¾e v¹echny ostatní úèetní pøípady byly zaznamenávány v úèetnictví stì¾ovatelky prùbì¾nì, v pøímé návaznosti na okam¾ik jejich uskuteènìní. Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾nil se závìry ¾alovaného i krajského soudu, ¾e zvolený zpùsob úètování o pøijatých penì¾ních prostøedcích od spoleèníkù stì¾ovatelky a o hotovosti získané z prodeje pøebytku EUR na eurové pokladnì byl zcela úèelový. Pøíjmové pokladní doklady è. 518 a 519 tak v souhrnu s ostatními dùkazními prostøedky pøedlo¾enými stì¾ovatelkou nemohly prokázat pøijetí zdanitelného plnìní od spoleènosti IMILA s. r. o. Námitka nesprávného posouzení otázky týkající se zpùsobu úètování na základì souhrnných úèetních dokladù krajským soudem proto není dùvodná.
IV. C) Dùkazy získané na základì souèinnosti Policie Èeské republiky
[54] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti dále namítala vadu daòového øízení spoèívající v nezákonnì získaných dùkazech z trestního øízení v jiné právní vìci. Pro pøípad, ¾e by Nejvy¹¹í správní soud její závìr o procesní nepou¾itelnosti získaných dùkazù neakceptoval, namítala nesprávné hodnocení tìchto dùkazù správními orgány i krajským soudem. K obdobnì formulované ¾alobní námitce krajský soud konstatoval, ¾e dùkazní prostøedky opatøené v rámci odvolacího øízení byly provedeny v intencích § 115 odst. 1 daòového øádu. Nebyl podstatný zpùsob souèinnosti daòové správy s orgány Policie ÈR, ale skuteènost, zda stì¾ovatelka byla seznámena s novì získanými dùkazy a mìla mo¾nost se k nim vyjádøit; to v dané vìci bylo podle krajského soudu splnìno. Stì¾ovatelka sice jejich závìry zpochybnila, ov¹em svá tvrzení ¾ádnými dùkazními prostøedky nepodlo¾ila. Krajský soud tak uzavøel, ¾e správní orgány zhodnotily citované dùkazy v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù.
[55] Dne 17. 2. 2011 správce danì v rámci souèinnosti Policie Èeské republiky získal dùkazní prostøedky týkající se kontroly DPH u stì¾ovatelky (srov. protokol è. j. 65170/11/077930304081). Jednalo se mj. o smlouvu o dílo mezi uzavøenou mezi stì¾ovatelkou a spoleèností IMILA s. r. o., pøehled uskuteènìných prací stì¾ovatelkou a jejích subdodavatelù a sestavu k vydaným fakturám. V¹echny tyto dùkazní prostøedky byly Policií ÈR opatøeny pøi domovní prohlídce provedené dne 7. 10. 2009. V pøehledu uskuteènìných prací jsou obsa¾eny informace o uskuteènìných stavebních a montá¾ních pracích a údaje o subdodavatelích stì¾ovatelky, kteøí se s ní na pøedmìtných slu¾bách podíleli. V této evidenci se spoleènost IMILA s. r. o. nevyskytuje. Z vlastností dokumentu obsahujícího text smlouvy o dílo datované 5. 9. 2007 vyplynulo, ¾e pøedmìtný dokument byl vytvoøen 28. 2. 2008.
[56] Na ústním jednání konaném dne 10. 3. 2011 správce danì seznámil stì¾ovatelku s dùkazy obstaranými na základì souèinnosti s Policií ÈR a stanovil stì¾ovatelce lhùtu pro vyjádøení k tìmto dùkazùm do 25. 3. 2011. Pøípisem ze dne 30. 9. 2011 stì¾ovatelka správci danì k novì obstaraným dùkazním prostøedkùm sdìlila, ¾e co se týèe pøehledu uskuteènìných prací, jednalo se o pomocný prostøedek pøi plánování zakázek; nejednalo se o kompletní soubor v¹ech jejích dodavatelù. Zmiòovaný dokument obsahoval kmenový soubor dodavatelù stì¾ovatelky, do kterého spoleènost IMILA s. r. o. nepatøila. Spadala do okruhu subdodavatelù na výpomoc , kteøí se neobjevovali na montá¾ních protokolech zákazníka z dùvodu obchodní taktiky. Koncoví zákazníci toti¾ nesmí vìdìt, jakým zpùsobem je zadané dílo splnìno, mohou vidìt pouze stoprocentní výsledek. Stì¾ovatelka se ohradila rovnì¾ proti tvrzenému datu vytvoøení smlouvy o dílo mezi ní a spoleèností IMILA s. r. o. Podle ní pøedmìtnou smlouvu vytvoøil Vladimír Pøibyl a smluvní strany ji podepsaly 5. 9. 2007. Poèátkem roku 2008 pan Urík po¾ádal pana Pøibyla o znìní této smlouvy v elektronické formì, aby ji pou¾íval jako vzor pro pøí¹tí subdodavatelské vztahy. Na jedné ze schùzek pøinesl pan Pøibyl znìní smlouvy na flash disku a z nìj byla smlouva zkopírována do poèítaèe u stì¾ovatelky.
[57] Dne 8. 12. 2011 byla stì¾ovatelka pøípisem, è. j. 6463/11-1300, Finanèním øeditelstvím v Èeských Budìjovicích vyzvána podle § 115 odst. 2 daòového øádu, aby se vyjádøila ke skuteènostem zji¹tìným v rámci odvolacího øízení a k hodnocení dùkazních prostøedkù finanèním øeditelstvím. Této mo¾nosti stì¾ovatelka nevyu¾ila.
[58] Podle § 93 odst. 1 daòového øádu lze jako dùkazních prostøedkù u¾ít v¹ech podkladù, jimi¾ lze zjistit skuteèný stav vìci a ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì a které nejsou získány v rozporu s právním pøedpisem, a to i tìch, které byly získány pøed zahájením øízení. Jde zejména o tvrzení daòového subjektu, listiny, znalecké posudky, svìdecké výpovìdi a ohledání vìci.
[59] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti zpochybnila procesní pou¾itelnost dùkazù získaných v rámci souèinnosti Policie ÈR, konkrétnì se jednalo o dùkazy obstarané správcem danì dne 17. 2. 2011 (srov. bod [55] shora). Svùj názor odùvodòovala nedostateènou specifikací pøedmìtné souèinnosti a dodávala, ¾e pøi pøedmìtné domovní prohlídce bylo zaji¹tìno úèetnictví více spoleèností, podle jejího názoru tedy nebylo zøejmé, z jakého konkrétního poèítaèe byly soubory získány.
[60] Pou¾itelností dùkazù získaných v trestním øízení v øízení daòovém se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaném pod è. 1572/2008 Sb. NSS. Uvedl, ¾e dùkazní prostøedky opatøené v jiných øízeních mohou být podkladem pro rozhodnutí v daòovém øízení pøi splnìní nìkolika podmínek: musí být poøízeny nezávisle na pøíslu¹ném daòovém øízení, musí být poøízeny v souladu se zákonem a dostat se do sféry správce danì zákonným zpùsobem a musí daòovému subjektu zpøístupnìny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a pøípadnì navrhnout dal¹í dùkazy, které by zji¹tìní pokraèování vyplývající z dotyèných listin upøesnily, korigovaly èi vyvrátily (obdobnì srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 7. 2009, è. j. 1 Afs 19/2009-57, publikovaný pod è. 1936/2009 Sb. NSS). Souèasnì ov¹em musí být zachována bezprostøednost dokazování v daòovém øízení. Dùkaz mající svùj pùvod v trestním øízení tak nesmí být jediným rozhodujícím dùkazem, kterým by správce danì unesl své dùkazní bøemeno zpochybòující úèetnictví daòového subjektu [viz nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 232/02 ze dne 29. 10. 2002 (N 134/28 SbNU 143), dostupný na http://nalus.usoud.cz].
[61] V projednávaném pøípadì byly pøi opatøování dùkazù z trestního øízení shora zmínìné po¾adavky naplnìny. Dùkazní prostøedky byly získány v rámci trestního øízení vedeného proti Petru Uríkovi a M. R. (jak uvádìla stì¾ovatelka); byly tedy získány nezávisle na probíhajícím daòovém øízení a v souladu se zákonem (na základì výzvy k souèinnosti podle § 57 odst. 1 a § 58 daòového øádu. Nelze pøijmout ani argumentaci stì¾ovatelky, ¾e není zøejmé, jakého daòového subjektu se získané dùkazy týkaly. Pokud správce danì na základì souèinnosti po¾adoval od Policie ÈR dùkazy týkající se stì¾ovatelky, lze pøedpokládat, ¾e mu právì takové údaje byly policií poskytnuty; ostatnì stì¾ovatelka netvrdila, ¾e by se získané dokumenty netýkaly jejích vlastních zále¾itostí. Ani zákonnost poøízení tìchto dùkazù stì¾ovatelka nijak nezpochybnila. Naopak ve svém pøípisu ze dne 1. 12. 2009, jím¾ odpovídala na výzvu správce danì k prokázání skuteèností ze dne 8. 10. 2009, konstatovala: vzhledem k tomu, ¾e nám dne 7. 10. 2009 bylo pøi domovní prohlídce zabaveno ve¹keré úèetnictví, nemáme je momentálnì k dispozici. Z tohoto dùvodu vyzýváme správce danì, aby vyu¾il ( ) souèinnost tøetích osob a do úèetnictví nahlédl na Krajském øeditelství Policie Jihoèeského kraje. Stì¾ovatelka tak sama odkazovala správce danì na dùkazy získané Policií ÈR pøi pøedmìtné domovní prohlídce. Naplnìna byla v daném pøípadì i tøetí podmínka procesní pou¾itelnosti dùkazních prostøedkù z jiného øízení, nebo» stì¾ovatelce byla v rámci odvolacího øízení dána mo¾nost vyjádøit se k novì získaným dùkazním prostøedkùm a k jejich hodnocení (srov. body [56] a¾ [57]). Zachována zùstala i bezprostøednost dokazování, nebo» pøedmìtné dùkazní prostøedky pouze dotváøely skutkový stav zji¹tìný na základì velkého mno¾ství ostatních dùkazních prostøedkù provedených v daòovém øízení. Názoru stì¾ovatelky o procesní nepou¾itelnosti zmínìných dùkazních prostøedkù proto Nejvy¹¹í správní soud z vý¹e uvedených dùvodù nepøisvìdèil.
[62] Dále tedy soud zkoumal, zda správní orgány pøi hodnocení takto získaných dùkazních prostøedkù nevyboèily ze zásady volného hodnocení dùkazù a zda zji¹tìný skutkový stav má oporu ve správním spisu. Co se týèe dokumentu zobrazujícího pøehled uskuteènìných prací stì¾ovatelkou a jejími dodavateli, mezi nimi¾ se spoleènost IMILA s. r. o. nevyskytuje, Nejvy¹¹í správní soud se plnì ztoto¾nil s hodnocením provedeným Finanèním øeditelstvím v Èeských Budìjovicích i krajským soudem, ¾e tvrzení stì¾ovatelky o tom, ¾e spoleènost IMILA s. r. o. v uvedeném souboru nefiguruje z dùvodu obchodní taktiky, je ryze úèelové a nièím nepodlo¾ené. Pokud stì¾ovatelka uvádìla, ¾e IMILA s. r. o. nepatøí mezi kmenový soubor dodavatelù, kteøí byli v pøedmìtném dokumentu zaøazeni, ale mezi tzv. subdodavatele na výpomoc, mìla v tomto ohledu nabídnout dùkazní prostøedky, které by její tvrzení dolo¾ily; to v¹ak neuèinila. Nelze proto aprobovat její nepodlo¾ená tvrzení, ¾e subdodavatelé na výpomoc nemohli být uvedeni v pøedávacích protokolech pro koneèné zákazníky z dùvodu obchodní taktiky. A» u¾ byla obchodní taktika stì¾ovatelky jakákoliv, v pøedmìtném daòovém sporu bylo nutné prokázat, ¾e spoleènost IMILA s. r. o. pro stì¾ovatelku vyfakturované práce skuteènì provedla, co¾ se jí na základì provedených dùkazù nepodaøilo (srov. body [40] a¾ [44]). Finanèní øeditelství v tomto ohledu správnì poznamenalo, ¾e stì¾ovatelka pøijala v deklarovaných zdaòovacích obdobích subdodavatelské práce v celkové vý¹i 17.673.417 Kè; práce vyfakturované spoleènosti IMILA s. r. o. pøitom èinily 26 % z ve¹kerých pøijatých subdodavatelských prací. Je tak vysoce pravdìpodobné, ¾e pokud by stì¾ovatelka se spoleèností IMILA s. r. o. skuteènì spolupracovala, patøila by jmenovaná spoleènost mezi hlavní subdodavatele stavebnì montá¾ních prací v uvedených zdaòovacích obdobích. Námitka nesprávného zhodnocení pøedmìtného dùkazu v napadeném rozhodnutí proto není dùvodná.
[63] Co se týèe vìrohodnosti smlouvy o dílo mezi stì¾ovatelkou a spoleèností IMILA s. r. o. a okam¾iku jejího vytvoøení, Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na bod [42] shora, kde se hodnocením pøedmìtného dùkazního prostøedku zabýval. Co se týèe skuteèností zji¹tìných na základì souèinnosti Policie ÈR, ¾e smlouva byla vytvoøena a¾ 28. 2. 2008, je na místì sdílet do jisté míry pochyby stì¾ovatelky, ¾e datum vytvoøení této smlouvy bylo mo¾né ve vlastnostech dokumentu libovolnì zmìnit. Na druhou stranu lze v¹ak konstatovat, ¾e zmìna vlastností jednotlivých dokumentù nepatøí mezi pravidelné ka¾dodenní èinnosti pøi práci na poèítaèi. Je-li tak ve vlastnostech urèitého dokumentu uvedeno konkrétní datum vytvoøení, lze s pomìrnì vysokou mírou pravdìpodobnosti pøedpokládat, ¾e dokument byl pøedmìtného dne skuteènì vytvoøen. Ostatnì ani pøekopírováním souboru z flash disku do poèítaèe se datum vytvoøení pùvodního dokumentu nezmìní. Argumentace stì¾ovatelky v tomto smìru je proto nepøiléhavá. Lze tak shrnout, ¾e údaj svìdèící o vytvoøení smlouvy o dílo a¾ poèátkem roku 2008 sám o sobì nemá pøíli¹ velkou vypovídací hodnotu. V kontextu ostatních dùkazù provedených v daòovém øízení nicménì podporuje závìr správních orgánù o tom, ¾e stì¾ovatelkou pøedlo¾ená písemná smlouva o dílo byla vytvoøena ryze úèelovì pro potøeby daòového øízení, co¾ vyplynulo zejména z tvrzení Petra Uríka na ústním jednání dne 23. 4. 2010 a ze svìdeckých výpovìdí svìdkù K. a H.; nepøímo tuto skuteènost potvrdil i dùkaz získaný v souèinnosti s Policií ÈR obsahující smlouvu o dílo s vlastnostmi vytvoøení pøedmìtného dokumentu. Zpùsob hodnocení pøedmìtného dùkazního prostøedku Finanèním øeditelstvím v Èeských Budìjovicích tak má oporu v pøedlo¾eném správním spisu a nevyboèuje z po¾adavku volného hodnocení dùkazù.
IV. D) Namítaná aplikace nesprávného právního pøedpisu v daòovém øízení
[64] Ètvrtou kasaèní námitkou byla tvrzená aplikace nesprávného právního pøedpisu v daòovém øízení správními orgány. Stì¾ovatelka jednak namítala vadu øízení, jí¾ se správní orgány dopustily pou¾itím nesprávného procesního pøedpisu po 1. 1. 2011, a jednak zpochybòovala zákonnost dodateèných platebních výmìrù i rozhodnutí finanèního øeditelství s ohledem na nepøesnou formulaci úèinného znìní zákona o DPH. Krajský soud k uvedené námitce poznamenal, ¾e daòová kontrola byla u stì¾ovatelky zahájena podle zákona o správì daní a poplatkù, proto úkony, které správce danì do 31. 12. 2010 v souladu s tímto zákonem uèinil (a následnì na nì odkázal ve zprávì o daòové kontrole), probìhly v souladu se zákonem. K formulaci úèinného znìní zákona o DPH krajský soud poznamenal, ¾e formální nepøesnost formulace úèinného znìní zákona o DPH v rozhodnutí finanèního øeditelství nemohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
[65] Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil k tvrzené nesprávné aplikaci zákona o správì daní a poplatkù pøi hodnocení dùkazù. Dne 1. 1. 2011 nabyl úèinnosti daòový øád, který nahradil do té doby úèinný zákon o správì daní a poplatkù. Podle § 264 odst. 1 daòového øádu se øízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních pøedpisù, ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona dokonèí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují øízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a úèelem nejbli¾¹í.
[66] Daòová kontrola byla u stì¾ovatelky zahájena dne 13. 1. 2009, tedy za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù. Podle tohoto zákona taky správce danì v øízení postupoval a¾ do 31. 12. 2010. Od 1. 1. 2011 byl povinen s odkazem na pøechodné ustanovení § 264 odst. 1 daòového øádu dokonèit daòovou kontrolu podle daòového øádu. Dne 11. 11. 2010 správce danì pøedal zástupci stì¾ovatelky na ústním jednání zprávu o daòové kontrole a poskytl mu prostor pokraèování k vyjádøení do 30. 11. 2010 (srov. protokol è. j. 266963/10/077930/301589). Pøípisem se zde 22. 11. 2010 se stì¾ovatelka k pøedmìtné zprávì o daòové kontrole vyjádøila. Následnì na ústním jednání dne 4. 1. 2011 (srov. protokol è. j. 221/11/077930304729) správce danì dokonèil projednání zprávy o daòové kontrole podle § 88 daòového øádu. Zpráva o daòové kontrole pak dle § 147 odst. 4 daòového øádu byla pova¾ována za odùvodnìní dodateèných platebních výmìrù.
[67] Co se týèe zprávy o daòové kontrole projednané dne 4. 1. 2011, je nutno do jisté míry pøitakat výhradám stì¾ovatelky o chybném postupu podle zákona o správì daní a poplatkù. Ve zprávì o daòové kontrole je uveden odkaz správce danì na § 16 zákona o správì daní a poplatkù a rovnì¾ v pouèení se odkazuje na § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Také v textu této zprávy správce danì v rámci hodnocení dùkazù na tento zákon odkazuje. Závìry krajského soudu, ¾e po 1. 1. 2011 ji¾ správce danì èinil v¹echny úkony podle daòového øádu je proto nutné korigovat. Byla-li zpráva o daòové kontrole projednána a¾ 4. 1. 2011, mìl správce danì v souladu s § 264 odst. 1 daòového øádu postupovat podle § 88 tohoto zákona. Pokud tak neuèinil, dopustil se vady øízení. Popsaná vada nicménì nemìla vliv na zákonnost vydaných dodateèných platebních výmìrù ani napadeného rozhodnutí finanèního øeditelství z následujících dùvodù. Stì¾ovatelce byla zachována v¹echna práva vyplývající z § 88 daòového øádu: na ústním jednání dne 11. 11. 2010 byla seznámena s výsledkem kontrolního zji¹tìní vèetnì hodnocení dùkazù (§ 88 odst. 2 daòového øádu), byla jí stanovena pøimìøená lhùta pro vyjádøení ke kontrolnímu zji¹tìní (§ 88 odst. 3 daòového øádu) a na její vyjádøení správce danì reagoval pøi ústním jednání dne 4. 1. 2011 oznámením, ¾e nepøistoupí ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní. Kontrolní zji¹tìní tak zùstalo nezmìnìné oproti pùvodnímu stavu, s ním¾ byla stì¾ovatelka seznámena dne 11. 11. 2010.
[68] Argumentace stì¾ovatelky, ¾e v dùsledku zmínìné procesní vady do¹lo k chybnému hodnocení provedených dùkazù, je v¹ak nepøiléhavá. Jak zákon o správì daní a poplatkù, tak daòový øád jsou zalo¾eny na zásadì volného hodnocení dùkazù a co se týèe provádìní dùkazního øízení, vycházejí ze shodných východisek. Nelze proto pøipustit, ¾e pouhý nesprávný odkaz na zákon o správì daní a poplatkù ve zprávì o daòové kontrole mohl zpùsobit nezákonné zhodnocení provedených dùkazù správcem danì. Ostatnì následnì Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích v odvolacím øízení, které ji¾ postupovalo výluènì podle daòového øádu, zpùsob hodnocení dùkazù provedený správcem danì bez výhrad aprobovalo. Ve svém rozhodnutí pro vìt¹í názornost finanèní øeditelství poukázalo na shodný obsah ustanovení § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù a § 8 odst. 1 daòového øádu, upravujícího zásadu volného hodnocení dùkazù, a na § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù a § 92 odst. 3 a 4 daòového øádu, obsahující rozlo¾ení dùkazního bøemena v daòovém øízení. Zpùsob hodnocení dùkazù provedených v daòovém øízení poté shledal správným i krajský soud a v tomto rozsudku rovnì¾ Nejvy¹¹í správní soud (srov. bod [44]). Námitka nesprávného hodnocení dùkazù zpùsobená postupem správce danì podle nesprávného právního pøedpisu je proto nedùvodná. V této èásti proto Nejvy¹¹í správní soud nesprávnou argumentaci pou¾itou v rozsudku krajského soudu do jisté míry nahradil (shodnì srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 12. 2009, è. j. 5 Afs 104/2008-66, publikovaný pod è. 1865/2009 Sb. NSS).
[69] Dále Nejvy¹¹í správní soud hodnotil, zda správní orgány aplikovaly v projednávané vìci správné znìní zákona o DPH. V dodateèných platebních výmìrech správce danì uvedl, ¾e aplikuje znìní zákona o DPH, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích v napadeném rozhodnutí pak aplikovalo zákon o DPH, ve znìní platném pro pøíslu¹né zdaòovací období.
[70] Povinnou nále¾itostí rozhodnutí je podle § 102 odst. 1 písm. d) daòového øádu mj. výrok s uvedením právního pøedpisu, podle nìho¾ bylo rozhodováno. Správce danì je tedy povinen ve výroku rozhodnutí odkázat na právní pøedpis, podle nìho¾ v projednávané vìci postupoval. Absence takového odkazu by zpùsobovala nezákonnost rozhodnutí, nikoliv vadu øízení jak nepøesnì uvedl krajský soud. V projednávané vìci nicménì Finanèní úøad v Èeských Budìjovicích i Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích ve svých rozhodnutích odkazy na konkrétní ustanovení zákona o DPH, podle nich¾ bylo rozhodováno, uvedly. Stì¾ovatelka nicménì upozornila na chybné oznaèení znìní zákona o DPH, jím¾ se správní orgány øídily.
[71] K tomu lze poznamenat, ¾e v ideálním pøípadì by správní orgány mìly ve svém rozhodnutí uvést, ¾e postupují podle znìní úèinného pro pøíslu¹né zdaòovací období. Popsaná dílèí nepøesnost v oznaèení rozhodného znìní zákona o DPH obsa¾ená v rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ov¹em nemohla ¾ádným zpùsobem ovlivnit zákonnost vydaného rozhodnutí. Prvnì je nutno konstatovat, ¾e stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti neuvádìla, jakým zpùsobem by se jí aplikace nesprávného znìní právního pøedpisu dotkla na jejích právech nebo zda znìní urèitého konkrétního ustanovení aplikovaného v napadeném rozhodnutí bylo odli¹né od znìní úèinného v rozhodném zdaòovacím období. Pøi interpretaci ustanovení § 102 odst. 1 daòového øádu obsahujícího základní nedostatky rozhodnutí nelze postupovat formálnì èi formalisticky, nýbr¾ je v¾dy nutné hledat smysl a úèel tohoto ustanovení, tedy zkoumat, proè je urèitá nále¾itost daòového rozhodnutí jeho souèástí a zda její pøípadný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho nezákonnost. V projednávané vìci formulaèní nepøesnosti uvedené v rozhodnutí ¾alovaného ohlednì pou¾itého znìní zákona o DPH nemìly ¾ádný dopad do práv stì¾ovatelky [a ani mít nemohly, nebo» znìní stì¾ejních ustanovení zákona o DPH, podle nìho¾ správní orgány postupovaly, byla shodná pro v¹echna zdaòovací období (srov. bod [34] shora)], proto samy o sobì nemohly zpùsobit nezákonnost rozhodnutí (pøimìøenì srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 1. 2010, è. j. 2 Afs 180/2006-75, nebo ze dne 25. 4. 2013, è. j. 6 Ads 17/2013-25). Standardnì je nutno vycházet z toho, ¾e formulace pou¾ívaná v rozhodnutích odkazující na aplikaci konkrétního zákona ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (jak uvádìl správce danì) nebo v rozhodném znìní je dostateèná; a priori je nutno pøedpokládat pou¾ití správného znìní zákona správním orgánem. Námitka aplikace nesprávného znìní právního pøedpisu by tak mohla být na místì, pokud by z odùvodnìní rozhodnutí správního orgánu vyplývalo, ¾e správní orgán materiálnì postupoval podle nesprávného znìní právního pøedpisu, tedy napø. aplikoval odli¹nou hypotézu právní normy, ne¾ jaké bylo její rozhodné znìní. K tomu v¹ak v projednávané vìci nedo¹lo.
[72] Nejvy¹¹í správní soud tak z vý¹e popsaných dùvodù námitce aplikace nesprávného právního pøedpisu správními orgány nepøisvìdèil.
[73] Nejvy¹¹í správní soud proto ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty, zamítl jako nedùvodnou.
[74] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s. ®alobkynì nemìla ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly, proto soud rozhodl, ¾e se mu náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává. pokraèování P o u è e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostøedky pøípustné.