Source: http://www.pravnelisty.sk/clanky/a807-k-niektorym-aspektom-povinnosti-mlcanlivosti-danoveho-poradcu-v-trestnom-konani
Timestamp: 2020-03-29 14:43:41+00:00
Document Index: 8385832

Matched Legal Cases: ['§ 196', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 129', '§ 196', 'súd ', '§ 17', 'súd ', '§ 18', 'súd ', 'súd ', 'súd ', 'súd ', '§ 18', '§ 277', 'súd ', 'súd ', 'súd ', '§ 6', 'Súd ', 'súd ', 'súd ', 'súd ', '§ 24', '§ 196', '§ 129', '§ 341', 'súd ', '§ 89', '§ 89', '§ 89', '§ 91', '§ 90', '§ 104', '§ 264', '§ 339', '§ 276', '§ 339', '§ 346', '§ 339', '§ 341', '§ 340', '§ 341', '§ 18', '§ 341', '§ 341', '§ 276', '§ 277', '§ 277', '§ 233', '§ 341', '§ 341', '§ 341', '§ 341', '§ 340', '§ 341', '§ 340', '§ 340', '§ 340', '§ 340', '§ 18', '§ 340', '§ 18', '§ 341', '§ 340', '§ 339', '§ 238', '§ 135']

K niektorým aspektom povinnosti mlčanlivosti daňového poradcu v trestnom konaní - Právne listy
K niektorým aspektom povinnosti mlčanlivosti daňového poradcu v trestnom konaní
Publikované: 21. 02. 2020, čítané: 553 krát
K niek­to­rým as­pek­tom po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu v tres­tnom ko­na­ní
(vý­ťah z pred­náš­ky us­ku­toč­ne­nej dňa 21.01.2020 pre da­ňo­vých po­rad­cov na Aka­dé­mii da­ňo­vých po­rad­cov v Bra­tis­la­ve)
V sú­vis­los­ti s ná­ras­tom da­ňo­vých tres­tných ve­cí stú­pa v praxi po­žia­dav­ka na vy­po­ču­tie da­ňo­vé­ho po­rad­cu k pod­stat­ným skut­ko­vým okol­nos­tiam, pre kto­ré sa tres­tné ko­na­nie ve­die. Ide spra­vid­la o prí­pa­dy, v kto­rých sa ve­die tres­tné ko­na­nie (ne­mu­sí byť eš­te ani za­ča­té tes­tné stí­ha­nie vo ve­ci) pre po­doz­re­nie zo spá­chania da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu, res­pek­tí­ve tres­tné­ho či­nu skres­lo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie, pri­čom po­doz­ri­vá, res­pek­tí­ve už ob­vi­ne­ná oso­ba sa ob­ha­ju­je tak, že ko­na­la na zá­kla­de ra­dy, od­po­rú­ča­nia, či od­bor­né­ho sta­no­vis­ka da­ňo­vé­ho po­rad­cu, prí­pad­ne, že ce­lý zvo­le­ný pos­tup (nap­rík­lad pri op­ti­ma­li­zá­cii da­ňo­vej po­vin­nos­ti) bol di­elom da­ňo­vé­ho po­rad­cu, kto­rý ho prí­pad­ne aj za­stu­po­val v da­ňo­vom ko­na­ní. Ta­ký­to spô­sob ob­ha­jo­by da­ňo­vé­ho sub­jek­tu mô­že byť re­le­vant­ný, na­koľ­ko mô­že vy­lu­čo­vať úmy­sel­né za­vi­ne­nie u da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, ak sa nes­kôr uká­že, že pos­tup zvo­le­ný, či od­po­ru­če­ný da­ňo­vým po­rad­com bol nes­práv­ny a mo­hol by za­kla­dať zna­ky skut­ko­vej pod­sta­ty kon­krét­ne­ho tres­tné­ho či­nu.
Sa­moz­rej­me, nut­nosť vy­po­čuť da­ňo­vé­ho po­rad­cu ne­zried­ka vy­plý­va aj z to­ho, že po­doz­ri­vý da­ňo­vý sub­jekt (spra­vid­la práv­nic­ká oso­ba) je ne­kon­takt­ný, nie je mož­né zis­tiť mies­to po­by­tu šta­tu­tár­ne­ho or­gá­nu da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, av­šak nap­rík­lad z da­ňo­vé­ho ko­na­nia ve­de­né­ho pro­ti da­ňo­vé­mu sub­jek­tu je zjav­né, že da­ňo­vý sub­jekt bol za­stú­pe­ný v ko­na­ní da­ňo­vým po­rad­com.
V ta­kých­to prí­pa­doch pri­chá­dza do úva­hy vý­sluch da­ňo­vé­ho po­rad­cu (res­pek­tí­ve oso­by op­ráv­ne­nej ko­nať za da­ňo­vé­ho po­rad­cu, keď­že da­ňo­vým po­rad­com mô­že byť aj práv­nic­ká oso­ba) a to pod­ľa § 196 ods. 2 Tr. por., prí­pad­ne v pro­ces­nom pos­ta­ve­ní sved­ka ale­bo aj v pro­ces­nom pos­ta­ve­ní ob­vi­ne­né­ho.
Pred vý­slu­chom da­ňo­vé­ho po­rad­cu, a to v akom­koľ­vek pro­ces­nom pos­ta­ve­ní, je nut­né si uve­do­miť, že da­ňo­vý po­rad­ca má zá­ko­nom ulo­že­nú po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti.
Pod­ľa § 18 ods. 1 zá­ko­na č. 78/1992 Zb. o da­ňo­vých po­rad­coch a Slo­ven­skej ko­mo­re da­ňo­vých po­rad­cov (ďa­lej len zá­kon o da­ňo­vých po­rad­coch) je da­ňo­vý po­rad­ca po­vin­ný za­cho­vá­vať ml­čan­li­vosť o všet­kých sku­toč­nos­tiach, o kto­rých sa doz­ve­del v sú­vis­los­ti s pos­ky­to­va­ním da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva. Od tej­to po­vin­nos­ti ho mô­že os­lo­bo­diť iba klient pí­som­ným vy­hlá­se­ním ale­bo súd.
Ko­ho je mož­né po­va­žo­vať za da­ňo­vé­ho po­rad­cu
Z uved­né­ho us­ta­no­ve­nia mož­no vy­vo­diť, že zá­ko­nom sta­no­ve­ná po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti do­pa­dá na da­ňo­vé­ho po­rad­cu, kto­rým mô­že byť pod­ľa zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch tak fy­zic­ká oso­ba, ako aj práv­nic­ká oso­ba. V prí­pa­doch da­ňo­vé­ho po­rad­cu ako práv­nic­kej oso­by sa po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti vzťa­hu­je na všet­ky oso­by, kto­ré v me­ne, či v za­stú­pe­ní tej­to práv­nic­kej oso­by pos­ky­tu­jú da­ňo­vé po­ra­den­stvo. Po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti sa vzťa­hu­je aj na za­mes­tnan­cov da­ňo­vé­ho po­rad­cu - fy­zic­kej oso­by (§ 18 ods. 4 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch). Pod­stat­ným je aj to, že po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti tr­vá aj pri oso­be, kto­rá už da­ňo­vé po­ra­den­stvo ne­vy­ko­ná­va, na­koľ­ko bo­la vy­čiarknu­tá zo zoz­na­mu da­ňo­vých po­rad­cov (§ 18 ods. 3 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch).
Da­ňo­vým po­rad­com mô­že byť iba oso­ba za­pí­sa­ná v zoz­na­me da­ňo­vých po­rad­cov a pri práv­nic­kej oso­be mu­sí mať práv­nic­ká oso­ba ta­kú­to čin­nosť za­pí­sa­nú ako svoj pred­met v ob­chod­nom re­gis­tri s tým, že op­ráv­ne­nie vy­ko­ná­vať da­ňo­vé po­ra­den­stvo vzni­ká dňom zá­pi­su ale­bo re­gis­trá­cie do zoz­na­mu.
Da­ňo­vým po­rad­com te­da nie je auto­ma­tic­ky kaž­dá oso­ba, kto­rá pos­ky­tu­je ra­dy v ob­las­ti da­ní ale­bo ve­die úč­tov­níc­tvo da­ňo­vé­ho sub­jek­tu. Nap­rík­lad úč­tov­ní­ka, kto­rý nie je za­pí­sa­ný v zoz­na­me da­ňo­vých po­rad­cov a úč­tov­níc­ku čin­nosť vy­ko­ná­va ako svo­ju živ­nosť, ne­mož­no po­va­žo­vať za da­ňo­vé­ho po­rad­cu a pre­to sa na ne­ho ani nev­zťa­hu­je po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti v zmys­le § 18 ods. 1 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch. Účtov­ní­ci pri­tom ma­jú s da­ňo­vým sub­jek­tom ne­zried­ka zmluv­ne do­hod­nu­tú po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti. Zmluv­ne do­hod­nu­tá po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti však nie je v tres­tnom ko­na­ní re­le­van­tná, na­koľ­ko pod­ľa § 129 ods. 2 Tr. por. (kto­rý sa up­lat­ní aj pri vý­slu­chu pod­ľa § 196 ods. 2 Tr. por.) pla­tí zá­kaz vý­slu­chu iba v prí­pa­doch zá­ko­nom ale­bo me­dzi­ná­rod­nou zmlu­vou ulo­že­nej ale­bo uz­na­nej po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti. Z uve­de­né­ho vy­plý­va, že úč­tov­ní­ka, kto­ré­ho spra­vid­la via­že iba zmluv­ne do­hod­nu­tá po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, av­šak nev­zťa­hu­je sa na ne­ho zá­ko­nom ulo­že­ná po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, mož­no vy­po­čú­vať v tres­tnom ko­na­ní bez nut­nos­ti ho zmluv­ne do­hod­nu­tej po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti zba­vo­vať.
Čo je pred­me­tom po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti pri da­ňo­vých po­rad­coch
Po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu sa tý­ka pos­ky­to­va­né­ho da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva, t. j. pos­ky­to­va­nia po­ra­den­ských slu­žieb vo ve­ciach da­ní, od­vo­dov a pop­lat­kov. V tom­to sme­re pôj­de aj o pos­ky­to­va­nie sta­no­vísk a vy­svet­le­ní pre klien­tov k ap­li­ká­cii práv­nych pred­pi­sov v ob­las­ti da­ní, či od­vo­dov. Sú­čas­ťou da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva je aj vý­klad da­ňo­vých pred­pi­sov pre klien­ta.
Da­ňo­vým po­ra­den­stvom je hlav­ne
- po­ra­den­stvo a vy­pra­co­vá­va­nie da­ňo­vých priz­na­ní,
- všeo­bec­né po­ra­den­stvo pri up­lat­ňo­va­ní da­ňo­vých zá­ko­nov a sú­vi­sia­cich pred­pi­sov (tým sú­vi­sia­cim pred­pi­som mô­že byť aj Trest­ný zá­kon a skut­ko­vé pod­sta­ty da­ňo­vých tres­tných či­nov, ale aj úč­tov­ných pred­pi­sov),
- po­ra­den­stvo pri op­ti­ma­li­zá­cii da­ňo­vé­ho plá­no­va­nia,
- po­ra­den­stvo pri up­lat­ňo­va­ní me­dzi­ná­rod­ných zmlúv v ob­las­ti da­ní,
- za­stu­po­va­nie a ob­ha­jo­va­nie da­ňo­vých sub­jek­tov pred da­ňo­vý­mi or­gá­na­mi v da­ňo­vom ko­na­ní.
V praxi je te­da nes­por­ným, že ob­sa­hom po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu je vý­kon da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva.
V niek­to­rých tres­tných ve­ciach bo­lo spor­ným to, či pod po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu mož­no za­ra­diť aj prí­pa­dy, v kto­rých chce or­gán čin­ný v tres­tnom ko­na­ní ale­bo súd ve­dieť len to, či kon­krét­ny da­ňo­vý po­rad­ca pos­ky­to­val kon­krét­ne­mu da­ňo­vé­mu sub­jek­tu da­ňo­vé po­ra­den­stvo v ur­či­tom ča­se (nap­rík­lad, či da­ňo­vý po­rad­ca X. pos­ky­to­val v ro­ku 2015 da­ňo­vé po­ra­den­stvo da­ňo­vé­mu sub­jek­tu Y.). T. j., spor­ným bo­lo, či sa po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu vzťa­hu­je vy­slo­ve­ne iba na ob­sah pos­ky­to­va­nej služ­by zo stra­ny da­ňo­vé­ho po­rad­cu (na sa­mot­né da­ňo­vé po­ra­den­stvo) ale­bo sa tý­ka aj sub­jek­tov, kto­rým sa da­ňo­vé po­ra­den­stvo pos­ky­to­va­lo ale­bo ne­pos­ky­to­va­lo, te­da mož­né­ho zoz­na­mu klien­tov da­ňo­vé­ho po­rad­cu.
V tom­to sme­re v naz­na­če­ných tres­tných ve­ciach na­po­kon pre­vá­žil ná­zor (a mys­lím, že správ­ny), kto­rý vy­chá­dza z to­ho, že da­ňo­vé po­ra­den­stvo za­hŕňa nie­len ob­sah pos­ky­to­va­nej služ­by, ale aj to ko­mu a ke­dy bo­la tá­to služ­ba pos­ky­to­va­ná a pre­to da­ňo­vý po­rad­ca nie je op­ráv­ne­ný ozná­miť or­gá­nom čin­ným v tres­tnom ko­na­ní ale­bo sú­du in­for­má­ciu o tom, či v ur­či­tom ča­se pos­ky­to­val ale­bo ne­pos­ky­to­val služ­by ur­či­té­mu klien­to­vi, na­koľ­ko to­mu brá­ni zá­ko­nom sta­no­ve­ná po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti. Po­kiaľ ne­bol da­ňo­vý po­rad­ca riad­ne os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, po­tom by tú­to po­vin­nosť ma­li or­gá­ny čin­né v tres­tnom ko­na­ní reš­pek­to­vať a nie tla­čiť da­ňo­vé­ho po­rad­cu do spolu­prá­ce s po­chyb­ným ar­gu­men­tom, že to čo od ne­ho chcú ve­dieť nie je za­hr­nut­né po­vin­nos­ťou ml­čan­li­vos­ti a ne­má sa čo­ho obá­vať.
V tej­to sú­vis­los­ti je nut­né zdô­raz­niť, že zá­ko­nom sta­no­ve­ná po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti via­že da­ňo­vé­ho po­rad­cu bez oh­ľa­du na to, či sa mu to pá­či ale­bo nie, res­pek­tí­ve, či prí­pad­ne chce spolu­pra­co­vať s or­gán­mi čin­ný­mi v tres­tnom ko­na­ní. Ale­bo po­ve­da­né inak, po­kiaľ nie je da­ňo­vý po­rad­ca riad­ne os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, po­tom má po­vin­nosť „byť ti­cho“ (o tom, o čom ne­mô­žem ho­vo­riť mám po­vin­nosť ml­čať).
Na stra­ne dru­hej však tre­ba uviesť, že nie všet­ko čo da­ňo­vý po­rad­ca uro­bí ale­bo uvi­dí je vý­ko­nom da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva a vzťa­hu­je sa na to po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti. Po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti sa u da­ňo­vé­ho po­rad­cu vzťa­hu­je iba na prí­pa­dy, ak vy­ko­ná­va da­ňo­vé po­ra­den­stvo v zmys­le zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch, t. j. len v sú­vis­los­ti s vý­ko­nom je­ho po­vo­la­nia.
Mož­no spo­me­núť po­mer­ne ku­rióz­ny prí­pad z praxe, v kto­rom sa vie­dlo tres­tné stí­ha­nie pre po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu skres­lo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie, v kto­rom vy­stu­po­val da­ňo­vý po­rad­ca ako sve­dok, kto­rý mal vi­dieť svoj­ho su­se­da ako pá­lil úč­tov­né dok­la­dy na svo­jej zá­hra­de. Ten­to da­ňo­vý po­rad­ca pri­tom nik­dy ne­pos­ky­to­val da­ňo­vé po­ra­den­stvo svoj­mu su­se­do­vi, ale ma­lo ísť len o ná­hod­né­ho sved­ka pá­le­nia úč­tov­ných dok­la­dov. Da­ňo­vý po­rad­ca od­opie­ral vy­po­ve­dať a od­vo­lá­val sa na po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, pri­čom po­li­cajt mu opo­no­val, že tu sa je­ho sve­dec­tvo ne­tý­ka vý­ko­nu da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva, kto­ré by pos­ky­to­val svoj­mu kli­ne­to­vi a že v da­nej ve­ci ani nie je re­le­van­tné je­ho po­vo­la­nie (pod hroz­bou ulo­že­nia po­riad­ko­vej po­ku­ty na­po­kon da­ňo­vý po­rad­ca vy­po­ve­dal). Uve­de­ný prí­pad vhod­ne ilus­tru­je, že po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti sa vzťa­hu­je na da­ňo­vé­ho po­rad­cu iba vte­dy, ak vy­ko­ná­val da­ňo­vé po­ra­den­stvo a nie na kaž­dú je­ho čin­nosť, kto­rá ne­má s vý­ko­nom da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva žiad­ny sú­vis (pos­tup po­li­caj­ta, kto­rý zvo­lil ra­cio­nál­ne proti­ar­gu­men­ty a za­zna­čil ich do zá­pis­ni­ce bol ne­po­chyb­ne správ­ny a do bu­dúc­na aj ľah­ko pres­kú­ma­teľ­ný sú­dom).
Je nut­né uzat­vo­riť, že v prí­pa­doch, v kto­rých nej­de o vý­kon da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva v zmys­le zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch, sa da­ňo­vý po­rad­ca ne­mô­že od­vo­lá­vať na po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, na­koľ­ko sa na ne­ho nev­zťa­hu­je a pre­to je po­vin­ný nap­rík­lad vy­po­ve­dať ako sve­dok.
V ne­pos­led­nom ra­de je pot­reb­né spo­me­núť prí­pa­dy, v kto­rých nap­rík­lad da­ňo­vý po­rad­ca poyk­tne ur­či­tú ra­du len ne­for­mál­ne. V praxi bol za­zna­me­ne­ný prí­pad, v kto­rom ob­vi­ne­ný vy­po­ve­dal, že pos­tu­po­val pod­ľa ra­dy da­ňo­vé­ho po­rad­cu, kto­rý mu ju po­ve­dal pri ich ná­hod­nom stret­nu­tí na os­la­ve na­ro­de­ním ich spo­loč­né­ho zná­me­ho; da­ňo­vý po­rad­ca vo svo­jej vý­po­ve­di potvr­dil, že sa s ob­vi­ne­ným ne­for­mál­ne roz­prá­val o vý­kla­de da­ňo­vých pred­pi­sov a po­ve­dal mu na ich vý­klad svoj ná­zor. Ob­haj­ca jed­né­ho zo spolu­ob­vi­ne­ných nás­led­ne na­mie­tal tú­to vý­po­veď da­ňo­vé­ho po­rad­cu s tým, že da­ňo­vý po­rad­ca mal byť pred vý­slu­chom os­lo­bo­de­ný spod po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, na­koľ­ko da­ňo­vým po­ra­den­stvom je aj ne­fo­mál­ne da­ňo­vé po­ra­den­stvo.
V tom­to prí­pa­de sa pre­sa­dil ná­zor, že da­ňo­vým po­ra­den­stvom, na kto­ré sa vzťa­hu­je po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti je len da­ňo­vé po­ra­den­stvo vy­ko­ná­va­né pod­ľa zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch, t. j. da­ňo­vé po­ra­den­stvo, kto­ré vy­ko­ná­va da­ňo­vý po­rad­ca na zá­kla­de uzat­vo­re­nej zmlu­vy s klien­tom (§ 17 ods. 1 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch). Aké­koľ­vek ne­for­mál­ne ra­dy, či od­po­rú­ča­nia zo stra­ny da­ňo­vé­ho po­rad­cu pre­to nes­pa­da­jú pod da­ňo­vé po­ra­den­stvo pos­ky­to­va­né pod­ľa zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch a pre­to sa na ne nev­zťa­hu­je po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti. Ten­to ná­zor je lo­gic­ký a mô­že byť vy­uži­teľ­ný pri roz­lí­še­ní me­dzi for­mál­nym a ne­for­mál­nym da­ňo­vým po­ra­den­stvom.
Os­lo­bo­de­nie od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu (kto­rý súd tak mô­že uro­biť?)
Us­ta­no­ve­nie § 18 ods. 1 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch sta­no­vu­je dve mož­nos­ti os­lo­bo­de­nia da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti a to pí­som­ným vy­hlá­se­ním klien­ta ale­bo (roz­hod­nu­tím) sú­du.
Ide o dve rov­no­cen­né mož­nos­ti os­lo­bo­de­nia da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, te­da or­gán čin­ný v tres­tnom ko­na­ní si mô­že vy­brať kto­rú­koľ­vek z nich. V prí­pa­de, ak ne­dôj­de k os­lo­bo­de­niu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti zo stra­ny klien­ta da­ňo­vé­ho po­rad­cu, mô­že nás­led­ne po­žia­dať o os­lo­bo­de­nie súd (a to pla­tí aj opač­ne). Po­kiaľ je da­ňo­vý po­rad­ca vy­po­čú­va­ný až v ko­na­ní pred sú­dom, je ope­ra­tív­nej­šie, keď da­ňo­vé­ho po­rad­cu os­lo­bo­dí spod po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti pria­mo súd pred za­ča­tím vý­slu­chu.
V praxi bo­lo po­mer­ne spor­né, kto­rý (aký) súd by mal roz­ho­do­vať o os­lo­bo­de­ní da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, te­da na kto­rý súd by sa ma­li or­gá­ny čin­né v tres­tnom ko­na­ní ob­ra­cať s ta­kou­to žia­dos­ťou. Us­ta­no­ve­nie § 18 ods. 1 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch pri­tom ho­vo­rí iba o sú­de a ne­pos­ky­tu­je v tom­to sme­re žiad­ne vo­dít­ka.
Mož­no uviesť prík­lad z praxe, v kto­rom sa NA­KA v tres­tnom ko­na­ní ve­de­nom pre pok­ra­čo­va­cí zlo­čin da­ňo­vé­ho pod­vo­du pod­ľa § 277a ods. 1, ods. 3 písm. a) Tr. zák. ob­rá­ti­la so žia­dos­ťou na Špe­cia­li­zo­va­ný trest­ný súd, v kto­rej žia­da­la os­lo­bo­diť da­ňo­vú po­rad­ky­ňu, za­pí­sa­nú v zoz­na­me da­ňo­vých po­rad­cov, po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, na­koľ­ko ju bo­lo pot­reb­né vy­po­čuť v pro­ces­nom pos­ta­ve­ní sved­ka s tým, že v roz­hod­nom ob­do­bí ro­ku 2013 ma­la pos­ky­to­vať da­ňo­vé po­ra­den­stvo aj da­ňo­vé­mu sub­jek­tu U. a.s. a za­stu­po­vať ho v da­ňo­vom ko­na­ní, pri­čom da­ňo­vý sub­jekt U. a.s. bol ne­kon­takt­ný.
Špe­cia­li­zo­va­ný trest­ný súd od­mie­tol vy­ho­vieť tej­to žia­dos­ti, pre­to­že dos­pel k zá­ve­ru, že da­ňo­vé­ho po­rad­cu nie je mož­né v tres­tnom ko­na­ní os­lo­bo­diť od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti s tým, že na ta­ké­to roz­hod­nu­tie je prís­luš­ný súd, kto­rý by bol inak prís­luš­ný ko­nať o po­da­nej ža­lo­be vo ve­ciach up­ra­ve­ných prís­luš­ným da­ňo­vým práv­nym pred­pi­som a ta­kým­to sú­dom by mal byť Kraj­ský súd Ban­ská Bys­tri­ca, pre­to­že or­gá­nom ve­rej­nej sprá­vy v ob­las­ti da­ní vo vzťa­hu k da­ňo­vé­mu sub­jek­tu U. a.s je Da­ňo­vý úrad Ban­ská Bys­tri­ca.
Po­lí­cia te­da žia­dosť nás­led­ne ad­re­so­va­la pred­met­né­mu kraj­ské­mu sú­du, pri­čom Kraj­ský súd v Ban­skej Bys­tri­ci uz­ne­se­ním sp. zn. 24S/99/2017 zo dňa 21.12.2017 roz­ho­dol tak, že ko­na­nie za­sta­vil. V od­ôvod­ne­ní svoj­ho roz­hod­nu­tia sa nas­to­tož­nil so sta­no­vis­kom Špe­cia­li­zo­va­né­ho tres­tné­ho sú­du, pri­čom poz­na­me­nal, že úlo­hou správ­ne­ho súd­nic­tva je pod­ľa Správ­ne­ho súd­ne­ho po­riad­ku ochra­na práv fy­zic­kých a práv­nic­kých osôb a ochra­na zá­kon­nos­ti v sú­vis­los­ti s čin­nos­ťou or­gá­nov ve­rej­nej sprá­vy. Z us­ta­no­ve­nia § 6 ods. 2 SSP pri­tom vy­plý­va, v akých ve­ciach ma­jú správ­ne sú­dy prá­vo­moc ko­nať a roz­hod­núť s tým, že os­lo­bo­de­nie od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti tam nes­pa­dá a ani z po­va­hy ve­ci ne­vyp­lý­va, že by iš­lo o ko­na­nie, kto­rým by sa ma­la pos­kyt­núť ochra­na prá­vam, op­ráv­ne­ným zá­uj­mom ale­bo po­vin­nos­tiam fy­zic­kej oso­by a žiad­na oso­ba ani netvr­dí, že by jej prá­va ale­bo op­ráv­ne­né zá­uj­my v ob­las­ti ve­rej­nej sprá­vy bo­li dot­knu­té. Súd v rám­ci správ­ne­ho súd­nic­tva te­da ne­má prá­vo­moc vo ve­ci ko­nať a roz­hod­núť, na­koľ­ko nej­de o ko­na­nie up­ra­ve­né Správ­nym súd­nym po­riad­kom. Sú­dom, kto­rý je op­ráv­ne­ný os­lo­bo­diť od po­vin­nos­ti da­ňo­vú po­rad­ky­ňu te­da ne­mô­že byť správ­ny súd. V tom­to sme­re však správ­ny súd dos­pel k zá­ve­ru, že na­priek to­mu, že Trest­ný po­ria­dok neup­ra­vu­je pos­tup sú­du pre prí­pad po­da­nia žia­dos­ti o os­lo­bo­de­nie da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti za­cho­vá­vať ml­čan­li­vosť, správ­ny súd bol ná­zo­ru, že prís­luš­ným na ta­ké­to roz­hod­nu­tie je súd, kto­ré­ho pos­tup up­ra­vu­jú us­ta­no­ve­nia Tres­tné­ho po­riad­ku. Pod­ľa us­ta­no­ve­ní Tres­tné­ho po­riad­ku úko­ny pred za­ča­tím tres­tné­ho stí­ha­nia ale­bo v príp­rav­nom ko­na­ní vy­ko­ná­va súd, kto­rý by bol prís­luš­ný na ko­na­nie o ob­ža­lo­be. Je to súd, kto­rý vy­ko­ná­va súd­nic­tvo v tres­tných ve­ciach; ide tu te­da o prá­vo­moc sú­du v tres­tnom ko­na­ní.
Pod­ľa môj­ho ná­zo­ru (a tak som pos­tu­po­val aj v praxi) je správ­ny ná­zor Kraj­ské­ho sú­du v Ban­skej Bys­tri­ci. Po­kiaľ ide o tres­tné ko­na­nie ve­de­né pre po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu a prá­ve v tres­tnom ko­na­ní je nut­né vy­po­čuť da­ňo­vé­ho po­rad­cu nap­rík­lad ako sved­ka, nie je žiad­ny lo­gic­ký dô­vod, z kto­ré­ho by sa da­lo vy­vo­diť, že by o os­lo­bo­de­ní od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti mal roz­hod­no­vať iný než trest­ný súd. V ta­kých­to prí­pa­doch bu­de te­da o žia­dos­ti o os­lo­bo­de­nie roz­ho­do­vať v pred­príp­rav­nom a v príp­rav­nom ko­na­ní súd v zmys­le § 24 Tr. por. a v ko­na­ní pred sú­dom súd, kto­rý ko­na­nie ve­die.
Zá­kon o da­ňo­vých po­rad­coch ne­ho­vo­rí nič ani o ná­le­ži­tos­tiach pí­som­né­ho vy­hlá­se­nia klien­ta, či roz­hod­nu­tia sú­du, av­šak je zrej­mé, že z hľa­dis­ka práv­nej is­to­ty by os­lo­bo­de­niu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti ma­la pred­chá­dzať pí­som­ná žia­dosť or­gá­nov čin­ných v tres­tnom ko­na­ní, v kto­rej by ma­lo byť vy­slo­ve­ne uve­de­né o aké tres­tné ko­na­nie ide (v akom štá­diu sa tres­tné ko­na­nie na­chá­dza), o aký trest­ný čin ide, na akom skut­ko­vom zá­kla­de sa tres­tné ko­na­nie ve­die a že pre ná­le­ži­té ob­jas­ne­nie skut­ko­vé­ho sta­vu je nut­né zis­tiť ob­sah pos­kyt­nu­té­ho, či ne­pos­kyt­nu­té­ho da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva kon­krét­ne­ho da­ňo­vé­ho po­rad­cu pre kon­krét­ne­ho klien­ta.
Pí­som­né os­lo­bo­de­nie od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti od klien­ta, či sú­du, by po­tom ma­lo ob­sa­ho­vať ob­dob­né ná­le­ži­tos­ti, aby da­ňo­vý po­rad­ca ve­del po­sú­diť čo­ho kon­krét­ne­ho sa má je­ho vý­po­veď tý­kať a pri akom kon­krét­nom pos­ky­to­va­ní da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva bol os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti.
Je v zá­sa­de nep­ri­ja­teľ­né os­lo­bo­dzo­vať da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti pau­šál­ne, t. j. všeo­bec­ne (ne­kon­krét­ne).
K uve­de­né­mu je pot­reb­né do­dať, že žia­dosť o os­lo­bo­de­nie od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti mô­že klien­to­vi, či sú­du ad­re­so­vať aj sa­mot­ný da­ňo­vý po­rad­ca (mô­že sa tak stať v prí­pa­doch, v kto­rých je da­ňo­vý po­rad­ca ob­vi­ňo­va­ný svo­jim klien­tom a da­ňo­vý po­rad­ca chce na ta­ké­to ob­vi­ne­nia rea­go­vať a nech­ce vy­čká­vať, kým prís­luš­nú žia­dosť po­da­jú or­gá­ny čin­né v tres­tnom ko­na­ní).
Po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti a vý­sluch da­ňo­vé­ho po­rad­cu v tres­tnom ko­na­ní
Už bo­lo uve­de­né, že po­kiaľ je nut­né vy­po­čuť da­ňo­vé­ho po­rad­cu v tres­tnom ko­na­ní a pred­me­tom vý­slu­chu by mal byť ob­sah vý­ko­nu da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva, kto­ré da­ňo­vý po­rad­ca pos­ky­to­val svoj­mu klien­to­vi v zmys­le zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch, po­tom je ne­vyh­nut­né, pred reali­zo­va­ním vý­slu­chu (a to v akom­koľ­vek pro­ces­nom pos­ta­ve­ní, v kto­rom má byť da­ňo­vý po­rad­ca vy­po­ču­tý), si za­bez­pe­čiť roz­hod­nu­tie o os­lo­bo­de­ní da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti a to buď od sa­mot­né­ho klien­ta ale­bo ces­tou sú­du.
Po­kiaľ by mal byť da­ňo­vý po­rad­ca vy­po­čú­va­ný pred za­ča­tím tres­tné­ho stí­ha­nia pod­ľa § 196 ods. 2 Tr. por., res­pek­tí­ve po za­ča­tí tres­tné­ho stí­ha­nia v pro­ces­nom pos­ta­ve­ní sved­ka, up­lat­ní sa v obid­voch tých­to prí­pa­doch zá­kaz vý­slu­chu v zmys­le § 129 ods. 2 Tr. por. a to až dov­te­dy, po­kiaľ da­ňo­vý po­rad­ca ne­bu­de os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti.
Po­kiaľ by bol da­ňo­vý po­rad­ca ob­vi­ne­ný zo spá­chania tres­tné­ho či­nu, kto­ré­ho sa mal do­pus­tiť v sú­vis­los­ti s vý­ko­nom da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva svoj­mu klien­to­vi, tak aj v ta­kom­to prí­pa­de mu­sí za­cho­vá­vať po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti a to až dov­te­dy po­kiaľ ne­bu­de od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti os­lo­bo­de­ný klien­tom ale­bo sú­dom. Ten­to zá­ver pla­tí aj na­priek to­mu, že pri ob­vi­ne­nom nie je zá­kaz vý­slu­chu oh­ľad­ne zá­ko­nom us­ta­no­ve­nej po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti vy­slo­ve­ne up­ra­ve­ný, na­koľ­ko po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti pri da­ňo­vých po­rad­coch pla­tí vo­či všet­kým a za kaž­dej si­tuácie a sám zá­ko­no­dar­ca sta­no­vu­je z nej vý­nim­ky iba pri po­vin­nos­ti pre­ka­ziť spá­chanie tres­tné­ho či­nu (§ 341 Tr. zák.).
Ak by zá­kaz vý­slu­chu ne­bol zo stra­ny or­gá­nov čin­ných v tres­tnom ko­na­ní, či sú­du reš­pek­to­va­ný, po­tom by bo­li ta­ké­to vý­slu­chy za­ťa­že­né pro­ces­nou va­dou (re­la­tív­nou neú­čin­nos­ťou dô­ka­zu), pri­čom tá­to re­la­tív­na neú­čin­nosť dô­ka­zu by moh­la byť od­strá­ne­ná iba do­da­toč­ným os­lo­bo­de­ním da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti. Po­kiaľ by sa tak nes­ta­lo ani do­da­toč­ne (nap­rík­lad klient, či súd by ta­kú­to žia­dosť o os­lo­bo­de­nie od­miet­li), po­tom by ta­ký­to vý­sluch bol ne­pou­ži­teľ­ný a ne­bo­lo by mož­né na ne­ho pri­hliad­nuť pri us­ta­ľo­va­ní skut­ko­vé­ho sta­vu ve­ci.
Reš­pek­to­va­nie po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu sa ne­tý­ka iba zá­ka­zu vý­slu­chu
Po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu sa, v zmys­le us­ta­no­ve­ní Tres­tné­ho po­riad­ku, ne­tý­ka iba ús­tne­ho pre­ja­vu da­ňo­vé­ho po­rad­cu, ale aj nap­rík­lad po­vin­nos­ti na vy­da­nie ve­ci pod­ľa § 89 ods. 1 Tr. por., pre­to­že v zmys­le § 89 ods. 2 Tr. por. sa tá­to po­vin­nosť nev­zťa­hu­je na lis­ti­nu ale­bo vec, kto­rej ob­sah sa tý­ka okol­nos­ti, o kto­rej pla­tí zá­kaz vý­slu­chu, ok­rem prí­pa­du, keď doš­lo k os­lo­bo­de­niu od po­vin­nos­ti za­cho­vať vec v taj­nos­ti ale­bo k os­lo­bo­de­niu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti.
Da­ňo­vý po­rad­ca by te­da pred os­lo­bo­de­ním od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti ne­mal byť zo stra­ny or­gá­nov čin­ných v tres­tnom ko­na­ní vy­zva­ný na vy­da­nie ve­ci (spra­vid­la pôj­de o vý­zvy na vy­da­nie úč­tov­ných dok­la­dov, kto­ré mô­žu mať lis­tin­nú for­mu, prí­pad­ne for­mu po­čí­ta­čo­vé­ho úda­ju, res­pek­tí­ve pôj­de o vý­zvy na vy­da­nie po­čí­ta­ča da­ňo­vé­ho po­rad­cu, je­ho mo­bil­né­ho te­le­fó­nu, kto­ré mô­žu ako pra­cov­né po­môc­ky ob­sa­ho­vať úda­je tvo­ria­ce pred­met da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva – nap­rík­lad sta­no­vis­ká pre klien­ta, od­po­rú­ča­nia, čas­ti úč­tov­níc­tva, zoz­nam klien­tov a po­dob­ne), na­koľ­ko ta­ké­mu­to úko­nu zo stra­ny da­ňo­vé­ho po­rad­cu brá­ni us­ta­no­ve­nie § 89 ods. 2 Tr. por. Ak by sa tak pred­sa len sta­lo, po­tom je da­ňo­vý po­rad­ca po­vin­ný ta­kú­to vý­zvu od­miet­nuť a mal by or­gán čin­ný v tres­tnom ko­na­ní upo­zor­niť na zá­ko­nom sta­no­ve­nú po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti. Po­kiaľ by žia­da­nú vec vy­dal a to na­priek to­mu, že ne­bol os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, iš­lo by o ne­zá­kon­ne vy­ko­na­ný pro­ces­ný úkon (re­la­tív­na neú­čin­nosť dô­ka­zu).
Ten­to pos­tup (te­da nes­po­lup­rá­cu s or­gán­mi čin­ný­mi v tres­tnom ko­na­ní s pou­ka­zom na zá­ko­nom us­ta­no­ve­nú po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti) mu­sí da­ňo­vý po­rad­ca zvo­liť aj pri žia­dos­tiach, kto­ré sa tý­ka­jú nap­rík­lad vy­da­nia, či ozná­me­nia rôz­nych prís­tu­po­vých he­siel, kto­ré sa da­ňo­vý po­rad­ca doz­ve­del pri vý­ko­ne da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva (nap­rík­lad prís­tup do clau­du, na kto­rom sa na­chá­dza úč­tov­níc­tvo, hes­lá do svoj­ho pra­cov­né­ho po­čí­ta­ča, mo­bi­lu a po­dob­ne). Vy­ššie uve­de­né pla­tí aj v prí­pa­doch, v kto­rých by chcel da­ňo­vý po­rad­ca spolu­pra­co­vať s or­gán­mi čin­ný­mi v tres­tnom ko­na­ní (vý­nim­kou sú len si­tuácie, kto­ré spa­da­jú pod trest­ný čin nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu).
Or­gá­ny čin­né v tres­tnom ko­na­ní mu­sia v ta­kých­to prí­pa­doch zvo­liť iný pro­ces­ný pos­tup a to
- za­bez­pe­čiť os­lo­bo­de­nie da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti ale­bo
- vy­užiť in­šti­tút od­ňa­tia ve­ci pod­ľa § 91 Tr. por, prí­pad­ne ucho­va­nia a vy­da­nia po­čí­ta­čo­vých úda­jov pod­ľa § 90 Tr. por.,
- res­pek­tí­ve mož­no ta­ké­to ve­ci za­is­tiť pri vy­ko­ná­va­ní pre­hliad­ky iných pries­to­rov (ty­pic­ky kan­ce­lá­rie da­ňo­vé­ho po­rad­cu), prí­pad­ne aj pri vy­ko­ná­va­ní do­mo­vej pre­hliad­ky u da­ňo­vé­ho po­rad­cu.
Pos­tup or­gá­nu čin­né­ho v tres­tnom ko­na­ní ne­mu­sí byť vo vy­ššie naz­na­če­nom po­ra­dí, ale or­gán čin­ný v tres­tnom ko­na­ní mô­že hneď zvo­liť nap­rík­lad vy­ko­na­nie pre­hliad­ky kan­ce­lá­rie da­ňo­vé­ho po­rad­cu. V tom­to sme­re je nut­né zdô­raz­niť, že zá­ko­nom sta­no­ve­ná po­vi­nosť ml­čan­li­vos­ti neb­rá­ni to­mu, aby hľa­da­né lis­ti­ny, či ve­ci bo­li za­is­te­né pros­tred­níc­tvom od­ňa­tia ve­ci, či pre­hliad­ky iných pries­to­rov, res­pek­tí­ve do­mo­vej pre­hliad­ky a to aj v prí­pa­de, ak ne­bol da­ňo­vý po­rad­ca os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti. Po­kiaľ však ne­bol da­ňo­vý po­rad­ca os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, po­tom ne­mô­že s or­gán­mi čin­ný­mi v tres­tnom ko­na­ní spolu­pra­co­vať ani pri vý­ko­ne pre­hlia­dok (nap­rík­lad vy­dať hľa­da­nú vec na zá­kla­de pred­chá­dza­jú­cej vý­zvy v zmys­le § 104 Tr. por.) a mu­sí dbať, aby je­ho vy­jad­re­nie o od­vo­la­ní sa na zá­ko­nom sta­no­ve­nú po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti bo­lo za­zna­me­ne­né v zá­pis­ni­ci o úko­ne.
Po­kiaľ ide o vý­kon pre­hlia­dok u da­ňo­vé­ho po­rad­cu (či už u ne­ho do­ma ale­bo v kan­ce­lá­rii, prí­pad­ne aj v aute), ma­lo by byť z prí­ka­zu na pre­hliad­ku jed­noz­nač­ne zrej­mé pres­né vy­me­dzenie mies­ta, kto­ré sa má preh­ľa­dať ako aj pres­né vy­me­dzenie to­ho, čo sa má pre­hliad­kou zís­kať (nap­rík­lad úč­tov­né dok­la­dy ulo­že­né u da­ňo­vé­ho po­rad­cu tý­ka­jú­ce sa kli­ne­ta XY, kó­pia po­čí­ta­čo­vých úda­jov na­chá­dza­jú­cich sa v po­čí­ta­čo­vých mé­diách da­ňo­vé­ho po­rad­cu, kto­rá sa tý­ka vý­ko­nu da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva vo vzťa­hu ku da­ňo­vé­mu sub­jek­tu Y).
Z hľa­dis­ka pos­tu­pu or­gá­nov čin­ných v tres­tnom ko­na­ní pri vy­ko­ná­va­ní pre­hlia­dok u da­ňo­vé­ho po­rad­cu je nut­né uviesť, že sú­dy dl­ho­do­bo po­va­žu­jú pos­ta­ve­nie da­ňo­vých po­rad­cov za pos­ta­ve­nie ob­dob­né vý­ko­nu ad­vo­ká­cie. Vzhľa­dom na uve­de­né by sa ma­li up­lat­ňo­vať pri vý­ko­ne pre­hlia­dok u da­ňo­vých po­rad­cov ob­dob­né zá­ve­ry, kto­ré bo­li ju­di­ko­va­né u ad­vo­ká­tov.
V tom­to sme­re by or­gá­ny čin­né v tres­tnom ko­na­ní ma­li nap­rík­lad pri hľa­da­ní kon­krét­nych po­čí­ta­čo­vých úda­jov reali­zo­vať, ak je to mož­né (nie je to mož­né nap­rík­lad pri veľ­kom ob­je­me dát, za­šif­ro­va­nom prís­tu­pe do po­čí­ta­ča a po­dob­ne), me­nej in­va­zív­ny spô­sob a za­bez­pe­čiť len kó­pie hľa­da­ných po­čí­ta­čo­vých úda­jov pred ich od­ňa­tím, kto­ré by moh­lo ochro­miť nie­len vý­kon po­vo­la­nia da­ňo­vé­ho po­rad­cu, ale aj je­ho klien­tov (nap­rík­lad v praxi bo­lo tak­to po­lí­ciou za­is­te­né ce­lé úč­tov­níc­tvo klien­ta da­ňo­vé­ho po­rad­cu, kto­ré mal da­ňo­vý po­rad­ca u se­ba v elek­tro­nic­kej for­me, pri­čom nás­led­ne da­ňo­vý po­rad­ca ne­mo­hol vy­ho­to­viť da­ňo­vé priz­na­nia v zá­ko­nom sta­no­ve­nej le­ho­te a da­ňo­vý sub­jekt bol za ne­po­da­nie da­ňo­vé­ho priz­na­nia po­ku­to­va­ný zo stra­ny prís­luš­né­ho správ­cu da­ne. Po­lí­cia pri­tom neu­mož­ni­la da­ňo­vé­mu po­rad­co­vi ani as­poň do­čas­ne na­hliad­nuť do za­is­te­ných úč­tov­ných dok­la­dov pre pot­re­by vy­pra­co­va­nia da­ňo­vých priz­na­ní pria­mo na po­lí­cii. Ten­to pos­tup po­lí­cie, kto­rá da­ňo­vé­mu po­rad­co­vi neu­mož­ni­la vy­ho­to­viť riad­ne da­ňo­vé priz­na­nia bol nás­led­ne ozna­če­ný ako nes­práv­ny úrad­ný pos­tup po­lí­cie).
Do bu­dúc­na by bo­lo vhod­né uva­žo­vať o tom, aby bol k vý­ko­nu pre­hliad­ky u da­ňo­vé­ho po­rad­cu priz­va­ný aj zá­stup­ca Ko­mo­ry da­ňo­vých po­rad­cov a to prá­ve z dô­vo­du zá­ko­nom us­ta­no­ve­nej po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti (v tom­to sme­re by mo­hol byť Trest­ný po­ria­dok dopl­ne­ný, aby mal ta­ký­to pos­tup zá­kon­ný pod­klad).
Bliž­šie k pre­hliad­kam u ad­vo­ká­tov, kto­rých zá­ve­ry mož­no pou­žiť aj na da­ňo­vých po­rad­cov poz­ri roz­ho­do­va­ciu čin­nosť nap­rík­lad Ústav­né­ho sú­du ČR sp. zn. IV. ÚS/2/2002, Ústav­né­ho sú­du SR sp. zn. II. ÚS/96/2010, II. ÚS/53/2010, III. ÚS/68/2010, II. ÚS/270/2013, Európ­ske­ho sú­du pre ľud­ské prá­ve Ro­bat­hin pro­ti Ra­kús­ku – sťaž­nosť čís­lo 30457/06 zo dňa 03.07.2012.
Mož­nos­ti tres­tné­ho pos­ti­hu da­ňo­vé­ho po­rad­cu za po­ru­še­nie zá­ko­nom sta­no­ve­nej po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti
a) po­kiaľ da­ňo­vý po­rad­ca ne­reš­pek­tu­je zá­ko­nom sta­no­ve­nú po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti a me­chan­izmus os­lo­bo­dzo­va­nia od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti a to prí­pa­de aj vo vzťa­hu k or­gá­nom čin­ným v tres­tnom ko­na­ní ale­bo nap­rík­lad no­vi­ná­rom a po­dob­ne, mo­hol by sa teo­re­tic­ky do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu oh­ro­ze­nia ob­chod­né­ho, ban­ko­vé­ho, poš­to­vé­ho, te­le­ko­mu­ni­kač­né­ho a da­ňo­vé­ho ta­jom­stva pod­ľa § 264 Tr. zák. a to oh­ľad­ne tých zna­kov tej­to skut­ko­vej pod­sta­ty, kto­ré ho­vo­ria o úmy­sel­nom vy­zra­de­ní da­ňo­vé­ho taj­mos­tva ne­po­vo­la­nej oso­be (nap­rík­lad da­ňo­vý po­rad­ca má od klien­ta in­for­má­cie, kto­ré tvo­ria da­ňo­vé ta­jom­stvo a tie­to vy­zra­dí inej oso­be ho­ci ne­bol os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti).
b) v praxi však bu­de spra­vid­la pri­chá­dzať do úva­hy tres­tnop­ráv­ny pos­tih da­ňo­vé­ho po­rad­cu za pos­kyt­nu­tie po­mo­ci klien­to­vi po spá­cha­ní tres­tné­ho či­nu klien­ta.
V ta­kom­to prí­pa­de pri­chá­dza do úva­hy naj­mä po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu nadr­žo­va­nia pod­ľa § 339 Tr. zák. Klient da­ňo­vé­ho po­rad­cu sa nap­rík­lad do­pus­tí tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne pod­ľa § 276 Tr. zák., nás­led­ne vy­hľa­dá da­ňo­vé­ho po­rad­cu, kto­ré­ho po­moc klien­to­vi mô­že spo­čí­vať nap­rík­lad
- v kla­ma­ní po­lí­cii o klien­to­vi s úmys­lom, aby sa klient vy­hol tres­tné­mu stí­ha­niu,
- v ni­če­ní dok­la­dov (nap­rík­lad úč­tov­níc­tva), aby ne­bo­li náj­de­né,
- v uk­rý­va­ní dô­ka­zov (nap­rík­lad od­strá­ne­nie elek­tro­nic­kých mé­dií, o kto­rých vie, že by moh­li byť hľa­da­né po­lí­ciou),
- v do­da­toč­nom fal­šo­va­ní dok­la­dov, kto­ré ma sťa­žiť od­ha­le­nie da­ňo­vej tres­tnej čin­nos­ti (nap­rík­lad da­ňo­vý po­rad­ca úč­tov­né dok­la­dy svoj­ho klien­ta fal­šu­je, či poz­me­ňu­je tak, aby zod­po­ve­da­li nap­rík­lad nep­rav­di­vé­mu da­ňo­vé­mu priz­na­niu da­ňo­vé­ho sub­jek­tu),
- v pos­kyt­nu­tí od­bor­nej ra­dy (po spá­cha­ní da­ňo­vé­ho tes­tné­ho či­nu, na spá­cha­ní kto­ré­ho ne­mal da­ňo­vý po­rad­ca žiad­ny po­diel), ako pos­tu­po­vať, aby bo­lo sťa­že­né od­ha­le­nie nap­rík­lad da­ňo­vé­ho pod­vod­né­ho ko­na­nia vo­či klien­to­vi a po­dob­ne.
Oso­bit­ne je nut­né zvý­raz­niť a zo­pa­ko­vať, že po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, kto­rá ťa­ží da­ňo­vé­ho po­rad­cu zna­me­ná po­vin­nosť „byť ti­cho“ (ne­ro­biť nič, čo by moh­lo zna­me­nať po­ru­še­nie tej­to po­vin­nos­ti). Z po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti však ne­mož­no vy­vo­diť „prá­vo da­ňo­vé­ho po­rad­cu kla­mať“.
Nap­rík­lad, ak je da­ňo­vý po­rad­ca pred­vo­la­ný na po­lí­ciu na vý­sluch v pro­ces­nom pos­ta­ve­ní sved­ka, je je­ho po­vin­nos­ťou sa na vý­sluch dos­ta­viť. Ak nás­led­ne je po­lí­ciou do­ta­zo­va­ný na kon­krét­nu oso­bu (mož­né­ho klien­ta) a to aj na­priek to­mu, že ne­bol do­po­siaľ os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, nem­že uviesť nič. Po­kiaľ by však zá­mer­ne po­lí­ciu kla­mal, nap­rík­lad by uvá­dzal, že ta­ké­ho kli­ne­ta ne­poz­ná, nik­dy sa s ním nes­tre­tol, ne­pos­ky­to­val mu žiad­ne ra­dy a po­dob­ne a to s úmys­lom, aby sa tá­to kon­krét­na oso­ba vy­hla mož­né­mu tres­tné­mu stí­ha­niu, mo­hol by sa da­ňo­vý po­rad­ca do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu nadr­žo­va­nia pod­ľa § 339 Tr. zák. (pre­to­že prá­vo kla­mať neexis­tu­je a neu­mož­ňu­je ho ani zá­ko­nom sta­no­ve­ná po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti) a to prí­pad­ne aj v jed­no­čin­nom sú­be­hu s tres­tným či­nom kri­vej vý­po­ve­de a kri­vej prí­sa­hy pod­ľa § 346 Tr. zák., pre­to­že ich jed­no­čin­ný sú­beh nie je vy­lú­če­ný.
V tom­to sme­re mož­no pou­ká­zať aj na zá­ve­ry čes­kej ju­di­ka­tú­ry, kto­rá sa tý­ka ad­vo­ká­ta - ob­haj­cu, av­šak je­ho pos­ta­ve­nie je ob­dob­né da­ňo­vé­mu po­rad­co­vi. Pred­met­ná ju­di­ka­tú­ra uvá­dza, že „ob­haj­ca s od­ka­zom na svo­ju po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti ne­mô­že uvá­dzať or­gá­nom čin­ným v tres­tnom ko­na­ní nep­rav­di­vé úda­je na kto­ré sa vzťa­hu­je po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, ho­ci tak uro­bil v zá­uj­me ob­vi­ne­né­ho, res­pek­tí­ve oh­ľad­ne iden­ti­ty oso­by, na kto­rú je do­ta­zo­va­ný. Po­kiaľ ob­haj­ca aj na­priek svoj­mu op­ráv­ne­niu neod­miet­ne od­po­ve­dať na otáz­ku or­gá­nu čin­né­ho v tres­tnom ko­na­ní, ale zá­mer­ne uve­die nep­rav­du a to pre­to, aby ob­vi­ne­né­mu umož­nil unik­núť tres­tné­mu stí­ha­niu, res­pek­tí­ve aby je­ho tres­tné stí­ha­nie pod­stat­ne od­dia­lil, pri­chá­dza do úva­hy zod­po­ved­nosť za spá­chanie tres­tné­ho či­nu nadr­žo­va­nia“ (R 25/2009 – čes­ký).
Len pre úpl­nosť mož­no do­dať, že trest­ný čin nadr­žo­va­nia pod­ľa § 339 Tr. zák. nie je mož­né spá­chať v jed­no­čin­nom sú­be­hu s tres­tným či­nom nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 341 Tr. zák., či tres­tným či­nom neoz­ná­me­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 340 Tr. zák.
c) trest­ný čin nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 341 Tr. zák. je špe­ci­fic­ký tým, že pri ňom sa po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu neup­lat­ní a je pria­mo pre­lo­me­ná zá­ko­nom a to aj bez nut­nos­ti os­lo­bo­dzo­vať da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti.
V tom­to sme­re mož­no pou­ká­zať aj na us­ta­no­ve­nie § 18 ods. 2 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch, kto­ré sta­no­vu­je, že po­vin­nosť za­cho­vá­vať ml­čan­li­vosť na nez­ťa­hu­je na zá­ko­nom ulo­že­nú po­vin­nosť pre­ka­ziť spá­chanie tres­tné­ho či­nu.
Pri tres­tnom či­ne nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 341 Tr. zák. te­da nie je da­ňo­vý po­rad­ca via­za­ný po­vin­nos­ťou ml­čan­li­vos­ti. Prá­ve nao­pak, tej­to po­vin­nos­ti je tu nad­ra­de­ná po­vin­nosť uro­biť všet­ko pre pre­ka­ze­nie zá­ko­nom taxatív­ne­ho vy­me­no­va­né­ho tres­tné­ho či­nu (§ 341 ods. 1 Tr. zák.).
Z hľa­dis­ka da­ňo­vé­ho po­rad­cu mô­že ísť hlav­ne o tie­to tres­tné či­ny, kde bu­de mať po­vin­nosť ich pre­ka­ziť:
a) tes­tné či­ny ko­rup­cie,
b) zlo­či­ny, pri kto­rých sta­no­vu­je Trest­ný zá­kon hor­nú hra­ni­cu tres­tnej sadz­by naj­me­nej 10 ro­kov – pôj­de tu nap­rík­lad o kva­li­fi­ko­va­né skut­ko­vé pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne pod­ľa § 276 ods. 3, ods. 4, da­ňo­vé­ho pod­vo­du pod­ľa § 277a ods. 2, ods. 3, či neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 277 ods. 3, ods. 4 – te­da pôj­de o da­ňo­vé tres­tné či­ny, pri kto­rých bu­de hro­ziť mi­ni­mál­ne znač­ný roz­sah spá­chania či­nu, t. j. dlh na da­ni vo vý­ške 26.600 euro a viac,
c) le­ga­li­zá­cia príj­mu z tres­tnej čin­nos­ti pod­ľa § 233 ods. 3, ods. 4 Tr. zák.
Vzhľa­dom k uve­de­né­mu by mal mať da­ňo­vý po­rad­ca as­poň zá­klad­nú pred­sta­vu o tom, pri akých tres­tných či­noch nas­tu­pu­je je­ho po­vin­nosť pre­ka­ziť spá­chanie kon­krét­ne­ho tres­tné­ho či­nu. Pos­ta­čí, keď sa spá­chanie tres­tné­ho či­nu ry­su­je as­poň v hru­bých ry­soch, ne­vy­ža­du­je sa aby da­ňo­vý po­rad­ca ve­del pres­ne všet­ky skut­ko­vé okol­nos­ti pá­cha­né­ho tres­tné­ho či­nu do úpl­ných de­tai­lov. Z uve­de­né­ho vy­plý­va, že po­vin­nosť pre­ka­ziť spá­chanie tres­tné­ho či­nu nas­tu­pu­je nie­len vte­dy, ak má da­ňo­vý po­rad­ca jas­nú ve­do­mosť o mož­nom pá­cha­te­ľo­vi a pá­cha­nom tres­tnom či­ne, ale aj vte­dy, ak má ve­do­mosť iba o pá­cha­nom tres­tnom či­ne, ale ne­vie pres­ne kto by mo­hol byť je­ho pá­cha­te­ľom, res­pek­tí­ve ak ne­poz­ná je­ho všet­kých pá­cha­te­ľov (roz­krý­va­nie prí­pad­nej tres­tnej čin­nos­ti je už po­vin­nos­ťou or­gá­nov čin­ných v tres­tnom ko­na­ní a nie da­ňo­vé­ho po­rad­cu, pre­to ne­má da­ňo­vý po­rad­ca po­vin­nosť ďa­lej pát­rať po pá­cha­te­ľoch tres­tných či­nov).
Pred­met­né­ho tres­tné­ho či­nu sa do­pus­tí ten, kto sa hod­no­ver­ným spô­so­bom doz­vie, že iná oso­ba prip­ra­vu­je ale­bo pá­cha trest­ný čin, kto­rý je taxatív­ne vy­me­no­va­ný v zá­klad­nej skut­ko­vej pod­sta­te. Nap­rík­lad, da­ňo­vý po­rad­ca je pri vý­ko­ne da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva oboz­ná­me­ný s tým, že da­ňo­vý sub­jekt (je­ho kli­net) chce ov­plyv­niť vý­sle­dok svo­jej vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti na pod­kla­de fa­loš­ných dok­la­dov.
V praxi je nie­ke­dy prob­le­ma­tic­kým po­sú­diť čo zna­me­ná, že sa niek­to „hod­no­ver­ným spô­so­bom doz­vie“. Hod­no­ver­ný spô­sob zís­ka­nia in­for­má­cie o tom, že niek­to iný pá­cha trest­ný čin ale­bo je­ho pá­chanie prip­ra­vu­je nie je mož­né vy­kla­dať tak ši­ro­ko, aby sa tým mys­le­lo zís­ka­nie akej­koľ­vek in­for­má­cie (nap­rík­lad, že da­ňo­vé­mu po­rad­co­vi niek­to iba pos­kyt­ne všeo­bec­nú in­for­má­ciu, že po­čul, že ur­či­tý da­ňo­vý sub­jekt chce ne­le­gál­ne op­ti­ma­li­zo­vať svo­ju da­ňo­vú po­vin­nosť).
U da­ňo­vé­ho po­rad­cu by ma­la tá­to hod­no­ver­nosť vy­plý­vať z vý­ko­nu po­vo­la­nia da­ňo­vé­ho po­rad­cu, t. j. ma­lo by ísť o zis­te­nie vy­plý­va­jú­ce z reali­zo­va­nia da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva, prí­pad­ne nap­rík­lad o pria­mu in­for­má­ciu od svoj­ho klien­ta (hod­no­ver­nosť bu­de nut­né vy­vo­dzo­vať z kon­krét­nych okol­nos­tí prí­pa­du a z dô­ve­ry­hod­nos­ti zdro­ja in­for­má­cie).
Vzhľa­dom k uve­de­né­mu by mal da­ňo­vý po­rad­ca vždy pred vý­ko­nom da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva in­for­mo­vať svoj­ho kli­ne­ta, že je­ho po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti nep­la­tí pri tres­tnom či­ne nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 341 Tr. zák.
V zmys­le zne­nia skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 341 Tr. zák. by mal da­ňo­vý po­rad­ca pre­ka­ziť spá­chanie tres­tné­ho či­nu, te­da mal by vy­ko­nať ta­ké ak­tív­ne ko­na­nie, kto­ré by bo­lo reál­ne spô­so­bi­lé za­brá­niť spá­chaniu ale­bo do­ko­na­niu tres­tné­ho či­nu. Ta­kým­to ko­na­ním je nap­rík­lad tres­tné ozná­me­nie or­gá­nom čin­ným v tres­tnom ko­na­ní ale­bo nap­rík­lad nez­ni­če­nie úč­tov­ných dok­la­dov, kto­ré žia­dal klient, aby da­ňo­vý po­rad­ca zni­čil a ich od­ov­zda­nie or­gá­nom čin­ným v tres­tnom ko­na­ní a po­dob­ne.
Pre úpl­nosť mož­no uviesť, že us­ta­no­ve­nie § 341 ods. 2 Tr. zák. sta­no­vu­je prí­pa­dy, v kto­rých nik­to a ani da­ňo­vý po­rad­ca ne­má po­vin­nosť pre­ka­ziť pá­chanie tres­tné­ho či­nu (nap­rík­lad, ak by je­mu, či je­ho blíz­kej oso­be hro­zi­la smrť, ťaž­ká uj­ma na zdra­ví a po­dob­ne). Po­kiaľ sa da­ňo­vý po­rad­ca sám, prí­pad­ne so svo­jím klien­tom do­púš­ťa tres­tné­ho či­nu, ne­má sa­moz­rej­me po­vin­nosť ho pre­ka­ziť a ani na sám nah­lá­siť na po­lí­cii. Ten­to zá­ver na­po­kon vy­plý­va už z to­ho, že tres­tné­ho či­nu nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 341 Tr. zák. sa mô­že do­pus­tiť len oso­ba od­liš­ná od pá­cha­te­ľa tres­tné­ho či­nu, kto­rý by sa mal pre­ka­ziť.
d) trest­ný čin neoz­ná­me­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 340 Tr. zák.
Na roz­diel od tres­tné­ho či­nu nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 341 Tr. zák., kto­ré­ho sa mož­no do­pus­tiť iba vo fá­ze, keď eš­te trest­ný čin ne­bol spá­cha­ný, či cel­kom do­ko­na­ný, tes­tné­ho či­nu neoz­ná­me­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 340 Tr. zák. sa mož­no do­pus­tiť iba v prí­pa­doch, v kto­rých sa nap­rík­lad da­ňo­vý po­rad­ca doz­vie o tres­tnom či­ne až po je­ho spá­cha­ní (ne­má te­da ve­do­mosť o je­ho pá­cha­ní, ale má ve­do­mosť až o tom, že už bol spá­cha­ný). Aj pri tom­to tres­tnom či­ne mu­sí ísť o hod­no­ver­ný spô­sob, kto­rým sa da­ňo­vý po­rad­ca doz­vie o spá­cha­ní tres­tné­ho či­nu (hod­no­ver­ný spô­sob tu mož­no vy­kla­dať zhod­ne ako pri tres­tnom či­ne nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu).
Po­kiaľ sa da­ňo­vý po­rad­ca doz­ve­del o spá­cha­ní tres­tné­ho či­nu uve­de­né­ho v us­ta­no­ve­ní § 340 ods. 1 Tr. zák. pri vý­ko­ne da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva pos­ky­to­va­né­ho v zmys­le zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch, po­tom sa neoz­ná­me­ním spá­cha­né­ho tres­tné­ho či­nu ne­mô­že do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu neoz­ná­me­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 340 Tr. zák., na­koľ­ko to­mu brá­ni us­ta­no­ve­nie § 340 ods. 3 Tr. zák., kto­ré pri tom­to tres­tnom či­ne up­ra­vu­je oso­bit­nú okol­nosť vy­lu­ču­jú­cu proti­práv­nosť spo­čí­va­jú­cu v tom, že tes­tným nie je ten, kto by ozná­me­ním tres­tné­ho či­nu po­ru­šil zá­ko­nom ulo­že­nú po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti.
Us­ta­no­ve­nie § 18 ods. 2 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch sí­ce sta­no­vu­je, že po­vin­nosť za­cho­vá­vať ml­čan­li­vosť sa nev­zťa­hu­je na zá­ko­nom ulo­že­nú po­vin­nosť pre­ka­ziť a ozná­miť spá­chanie tres­tné­ho či­nu, av­šak to­to us­ta­no­ve­nie v čas­ti, kto­ré ho­vo­rí o po­vin­nos­ti ozná­miť spá­chanie tres­tné­ho či­nu sa neup­la­tí, pre­to­že us­ta­no­ve­nie § 340 ods. 3 Tr. zák. tu má pred­nosť, na­koľ­ko je v po­me­re špe­cia­li­ty k us­ta­no­ve­niu § 18 ods.2 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch (len Trest­ný zá­kon mô­že sta­no­viť zna­ky skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu ako aj okol­nos­ti vy­lu­ču­jú­ce proti­práv­nosť či­nu).
Mož­no pre­to zo­pa­ko­vať, že na roz­diel od tres­tné­ho či­nu nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 341 Tr. zák. sa tres­tné­ho či­nu neoz­ná­me­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 340 Tr. zák. ne­mô­že do­pus­tiť da­ňo­vý po­rad­ca, ak sa o spá­cha­ní tres­tné­ho či­nu doz­ve­del pri pos­ky­to­va­ní da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva, na­koľ­ko to­mu brá­ni je­ho zá­ko­nom sta­no­ve­ná po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, av­šak mô­že sa do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu nadr­žo­va­nia pod­ľa § 339 Tr. zák., ak by nás­led­ne po­má­hal pá­cha­te­ľo­vi tres­tné­ho či­nu v úmys­le, aby sa ten vy­hol tres­tné­mu stí­ha­niu.
e) Da­ňo­vý po­rad­ca (a to prí­pad­ne aj vo for­me práv­nic­kej oso­by) mô­že sa­moz­rej­me vy­stu­po­vať aj ako pá­cha­teľ, spolu­pá­cha­teľ, či účas­tník spra­vid­la da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu (ty­pic­ky tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne a tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du), a to nap­rík­lad v prí­pa­doch, v kto­rých
– úmy­sel­ne skres­lu­je vý­šku da­ňo­vej po­vin­nos­ti da­ňo­vé­ho sub­jek­tu,
– úmy­sel­ne za­hr­nie ale­bo nao­pak ne­zahr­nie niek­to­ré úč­tov­né dok­la­dy do ur­čo­va­nia da­ňo­vej po­vin­nos­ti da­ňo­vé­ho sub­jek­tu,
- fal­šu­je úč­tov­né dok­la­dy, kto­ré nás­led­ne ov­plyv­ňu­jú vý­šku da­ňo­vej po­vin­nos­ti da­ňo­vé­ho sub­jek­tu,
- úmy­sel­ne pos­kyt­ne nes­práv­nu od­bor­nú ra­du da­ňo­vé­mu sub­jek­tu – nap­rík­lad o tom, že ur­či­tý vý­nos ne­po­dlie­ha da­ni, res­pek­tí­ve, že sa zda­ňu­je inak a po­dob­ne,
- ra­dí da­ňo­vé­mu sub­jek­tu ako od­strá­niť časť príj­mov a vy­hnúť sa ich zda­ne­niu (nap­rík­lad pros­tred­níc­tvom tzv. ná­ku­pu da­ňo­vej stra­ty a po­dob­ne).
Da­ňo­vý po­rad­ca sa te­da mô­že do­pus­tiť aj spolu­pá­cha­teľ­stva či účas­tníc­tva na da­ňo­vom tres­tnom či­ne, čo bu­de zá­vi­sieť od mie­ry ak­ti­vi­ty da­ňo­vé­ho po­rad­cu pri pá­cha­ní tres­tné­ho či­nu. Vzhľa­dom na to, že hlav­né da­ňo­vé tres­tné či­ny (skrá­te­nie da­ne a da­ňo­vý pod­vod) sú úmy­sel­né tres­tné či­ny, tak tres­tná zod­po­ved­nosť da­ňo­vé­ho po­rad­cu ne­bu­de pri­chá­dzať do úva­hy, ak by da­ňo­vý po­rad­ca pris­pel nap­rík­lad k skrá­te­niu da­ne svo­jou ned­ban­li­vos­ťou (napr. ned­ban­li­vos­tné pre­hliad­nu­tie niek­to­rej pod­stat­nej sku­toč­nos­ti) ale­bo cel­kom ne­za­vi­ne­ne (nap­rík­lad z dô­vo­du neúpl­ných da­ňo­vých pod­kla­dov, kto­ré mu pos­ky­tol da­ňo­vý sub­jekt). Da­ňo­vý po­rad­ca to­tiž ne­mô­že niesť tres­tnú zod­po­ved­nosť za trest­ný čin skrá­te­nia da­ne, po­kiaľ mu prís­luš­ný da­ňo­vý sub­jekt ne­pos­ky­tol všet­ky pot­reb­né pod­kla­dy na po­da­nie prav­di­vé­ho da­ňo­vé­ho priz­na­nia ale­bo mu cel­kom za­ta­jil sku­toč­nos­ti od­ôvod­ňu­jú­ce vznik a vý­šku ur­či­tej da­ne (uz­ne­se­nie Naj­vyš­šie­ho sú­du ČR z 21. jú­la 2005, sp. zn. 8 Tdo 790/2005).
Po­kiaľ ide o mož­né ned­ban­li­vos­tné za­vi­ne­nie da­ňo­vé­ho po­rad­cu, tak to mož­no vy­vo­diť v si­tuá­cii, ak sa nap­rík­lad da­ňo­vý po­rad­ca dl­ho­do­bo ne­zau­jí­ma o naj­nov­šie poz­nat­ky či zme­ny, kto­ré sa tý­ka­jú je­ho od­bor­nej čin­nos­ti, a ani o jej práv­nu re­gu­lá­ciu, ho­ci je to s oh­ľa­dom na čin­nosť, kto­rú vy­ko­ná­va, jed­na zo zá­klad­ných pod­mie­nok pre riad­ny vý­kon je­ho čin­nos­ti. Nap­rík­lad da­ňo­vý po­rad­ca, kto­rý spra­co­vá­va da­ňo­vé priz­na­nie pre da­ňo­vý sub­jekt, cel­kom opo­me­nie štú­dium ak­tuál­nej da­ňo­vej práv­nej úp­ra­vy a sú­vi­sia­cej prob­le­ma­ti­ky, a pre­to opo­me­nie do da­ňo­vé­ho priz­na­nia za­pra­co­vať niek­to­ré od­po­čí­ta­teľ­né po­lož­ky, na kto­ré by mal da­ňo­vý sub­jekt ná­rok a kto­ré vý­raz­ne ov­plyv­ňu­jú je­ho da­ňo­vú po­vin­nosť, v dôs­led­ku čo­ho da­ňo­vý po­rad­ca spô­so­bí, že da­ňo­vý sub­jekt za­pla­tí na da­ni viac, než bo­la je­ho po­vin­nosť. Za spl­ne­nia aj ďal­ších pod­mie­nok by v prí­pa­de ta­kej­to hru­bej ned­ban­li­vos­ti moh­lo ísť, teo­re­tic­ky, o po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu po­ru­šo­va­nia po­vin­nos­ti pri sprá­ve cu­dzieho ma­jet­ku pod­ľa § 238 Tr. zák.
V tej­to sú­vis­los­ti je nut­né uviesť, že oso­by ob­vi­ne­né zo spá­chania tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne či tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du, kto­ré do úč­tov­níc­tva ob­chod­nej spo­loč­nos­ti za­kla­da­jú fik­tív­ne úč­tov­né dok­la­dy o us­ku­toč­ne­ných zda­ni­teľ­ných pl­ne­niach, v praxi po­mer­ne čas­to up­lat­ňu­jú ob­ha­jo­bu spo­čí­va­jú­cu v tom, že za­bez­pe­či­li od­bor­ne zna­lú (kva­li­fi­ko­va­nú) oso­bu na riad­ne ve­de­nie úč­tov­níc­tva (nap­rík­lad da­ňo­vé­ho po­rad­cu), a tým sa zba­vi­li zod­po­ved­nos­ti za spô­so­be­nie prí­pad­nej ško­dy po­ru­še­ním po­vin­nos­ti vy­plý­va­jú­cej z us­ta­no­ve­nia § 135 Ob­chod­né­ho zá­kon­ní­ka, ako aj tres­tnop­ráv­nej sub­jek­tív­nej zod­po­ved­nos­ti. Ta­kú­to ob­ha­jo­bu je nut­né od­miet­nuť, a to s oh­ľa­dom na od­liš­ný pred­met úp­ra­vy tres­tné­ho a ob­chod­né­ho prá­va. Trest­ný zá­kon to­tiž up­ra­vu­je sčas­ti to­tož­ný pred­met úp­ra­vy ako Ob­chod­ný zá­kon­ník, no s oh­ľa­dom na od­liš­ný účel úp­ra­vy re­gu­lu­je len re­žim naj­zá­važ­nej­ších zá­sa­hov do práv a po­vin­nos­tí sta­no­ve­ných tý­mi­to pred­pis­mi. Chrá­ni te­da naj­zá­važ­nej­šie ob­jek­ty vy­plý­va­jú­ce zo skut­ko­vých pod­stát jed­not­li­vých tres­tných či­nov a po­ru­še­nie tých­to ob­jek­tov san­kcio­nu­je zo špe­ci­fic­kých hľa­dísk vy­plý­va­jú­cich prá­ve a len z Tres­tné­ho zá­ko­na. Je pre­to pri­ro­dze­ná si­tuácia, že až v oka­mi­hu po­ru­še­nia zá­uj­mov chrá­ne­ných Tres­tným zá­ko­nom nas­tu­pu­jú nás­led­ky sta­no­ve­né v Tres­tnom zá­ko­ne. Vzhľa­dom na uve­de­né je nut­né na ko­na­nie ta­kých­to ob­vi­ne­ných ap­li­ko­vať aj us­ta­no­ve­nia Tres­tné­ho zá­ko­na, pre­to­že aj v prí­pa­de zba­ve­nia sa po­vin­nos­ti za ve­de­nie úč­tov­nej evi­den­cie z hľa­dis­ka ob­chod­né­ho prá­va ob­vi­ne­né oso­by ak­tív­nym za­vi­ne­ným ko­na­ním (za­kla­da­nie fik­tív­nych fak­túr do úč­tov­níc­tva) spô­so­bi­li napl­ne­nie zna­kov skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu. Zod­po­ved­nosť za ško­du pod­ľa ob­chod­né­ho prá­va, resp. jej neexis­ten­cia v ta­kých­to prí­pa­doch ne­vy­lu­ču­je tres­tnú zod­po­ved­nosť. V uve­de­ných prí­pa­doch to­tiž ob­vi­ne­ným oso­bám nie je kla­de­né za vi­nu po­ru­še­nie pra­vi­diel ve­de­nia pred­pí­sa­nej evi­den­cie inou oso­bou, ale fakt, že vlas­tným ko­na­ním ve­do­me neop­ráv­ne­ne up­lat­ňo­va­li u správ­cu da­ne vrá­te­nie nad­mer­né­ho od­poč­tu (či neop­ráv­ne­ne zni­žo­va­li vlas­tnú da­ňo­vú po­vin­nosť), kto­rý vy­plý­val z fik­tív­nych fak­túr. Ad ab­sur­dum by uz­na­nie ta­kej­to ob­ha­jo­by zna­me­na­lo, že v prí­pa­de po­ve­re­nia kva­li­fi­ko­va­nej oso­by ve­de­ním úč­tov­níc­tva by zo stra­ny šta­tu­tár­nych or­gá­nov ob­chod­nej spo­loč­nos­ti bo­lo mož­né tej­to oso­be od­ov­zdá­vať na za­úč­to­va­nie aké­koľ­vek, te­da aj fa­loš­né dok­la­dy bez akej­koľ­vek zod­po­ved­nos­ti za ich ob­sah a v dôs­led­ku to­ho aj za vý­šku da­ňo­vej po­vin­nos­ti (uz­ne­se­nie Naj­vyš­šie­ho sú­du ČR z 21. jú­na 2006, sp. zn. 5 Tdo 558/2006).
Ak by však da­ňo­vý po­rad­ca ve­del o fik­tív­nos­ti úč­tov­ných dok­la­dov, kto­ré mu pred­kla­dá da­ňo­vý sub­jekt, prí­pad­ne sám od­po­ru­čil da­ňo­vé­mu sub­jek­tu, aby si up­ra­vil vlas­tnú da­ňo­vú po­vin­nosť pros­tred­níc­tvom fik­tív­nych dok­la­dov, bo­lo by nut­né vy­vo­dzo­vať tres­tnú zod­po­ved­nosť (nap­rík­lad za spá­chanie tes­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne) tak u da­ňo­vé­ho sub­jek­tu ako aj u da­ňo­vé­ho po­rad­cu.
Len pre úpl­nosť mož­no uviesť, že z hľa­dis­ka mož­né­ho vy­vo­de­nia tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti za spá­chanie da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu zo stra­ny da­ňo­vé­ho po­rad­cu sú bez práv­ne­ho vý­zna­mu tzv. do­lož­ky o ob­me­dze­ní zod­po­ved­nos­ti up­lat­ňo­va­né v zmlu­vách o da­ňo­vom po­ra­den­stve, t. j. do­lož­ky, kto­ré us­ta­no­vu­jú, že za tres­tnop­ráv­ne dôs­led­ky ur­či­té­ho ko­na­nia ne­ne­sie da­ňo­vý po­rad­ca zod­po­ved­nosť. Ta­ké­to do­lož­ky ne­mô­žu vy­lú­čiť prí­pad­nú tres­tnop­ráv­nu zod­po­ved­nosť (v tom­to sme­re nie je dô­le­ži­té, čo je zmluv­ne, te­da pa­pie­ro­vo dek­la­ro­va­né, ale čo je reál­ne za­vi­ne­né ko­na­nie) a na­vy­še skôr upo­zor­ňu­jú na sku­toč­nosť, že účas­tní­ci pred­met­nej zmlu­vy sú si ve­do­mí exis­ten­cie ur­či­tých tres­tnop­ráv­nych ri­zík.
K mož­nej tres­tnej zod­po­ved­nos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu poz­ri pod­rob­nej­šie aj nap­rík­lad
TRU­BAČ, O. Trestněpráv­ní ri­zi­ka účas­tens­tí da­ňo­vé­ho po­rad­ce – říze­ní a zvlád­nu­tí ri­zik. In Tres­tní prá­vo da­ňo­vé. Sbor­ník příspěvku z II. me­zi­ná­rod­ní kon­fe­ren­ce ko­na­né 18. 02. 2008. Pra­ha : C. H. Beck, 2007, s. 105 – 122, ale­bo
ŠÁMAL, P. Pa­cha­tel, spolu­pa­cha­tel a účas­tník u tres­tných či­nu. In Tres­tní prá­vo da­ňo­vé. Sbor­ník příspěvku z II. me­zi­ná­rod­ní kon­fe­ren­ce ko­na­né 18. 02. 2008. Pra­ha : C. H. Beck, 2007, s. 145 – 173.