Source: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/303126/
Timestamp: 2020-05-30 19:29:33
Document Index: 304676606

Matched Legal Cases: ['§ 40', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 32', '§ 32', '§ 1', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 52', '§ 3', '§ 40', '§ 3', '§ 40', '§ 52', '§ 2', '§ 40', '§ 52', '§ 3', '§ 3', '§ 4', '§ 3', '§ 4', '§ 4', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 30', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 3', '§ 3', '§ 4', '§ 4', '§ 17', '§ 3', '§ 3', '§ 421', '§ 19', '§ 38', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 23', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 40', '§ 53', '§ 112', '§ 40', '§ 19', '§ 52', '§ 19', '§ 40', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 40', '§ 19', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 19', '§ 52', '§ 19', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 40', '§ 3', '§ 613', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 40', '§ 40', '§ 3', '§ 40', '§ 40', '§ 19', '§ 34', '§ 22', '§ 3', '§ 10', '§ 19', '§ 53', '§ 112', '§ 22', '§ 34', '§ 52', '§ 16', '§ 16', '§ 19', '§ 16', '§ 19', '§ 3', '§ 22', '§ 19', '§ 19']

OFD Münster v. 14.07.2008 - S 2332 - 147 - St 22 - 31 - NWB Datenbank
Oberfinanzdirektion Münster v. 14.07.2008 - S 2332 - 147 - St 22 - 31
Aufhebung des BMF-Schreibens vom 17.11.2004 durch das BMF-Schreiben vom 5.2.2008
Das BMF-Schreiben vom 17.11.2004, BStBl 2004 I S. 1065 wurde überarbeitet und durch ein neues BMF-Schreiben vom 5.2.2008, BStBl 2008 I S. 420 ersetzt.
Nachfolgend wird ein Überblick über die Änderungen der betrieblichen Altersversorgung anhand des BMF-Schreibens vom 5.2.2008 sowie aufgrund zwischenzeitlich eingetretener Gesetzesänderungen gegeben. Dabei werden in den Überschriften die entsprechenden Randziffern des neuen BMF-Schreibens zitiert.
Die Kurzinformationen für den Lohnsteueraußendienst 3/2005 vom 8.3.2005 , 4/2005 vom 21.3.2005 und die Kurzinformationen Einkommensteuer 24/2004 vom 2.7.2004 , 11/2006 vom 24.4.2006 und 14/2006 vom 10.7.2006 werden aufgehoben.
1. Anwendungsregelungen (Rz 295 bis 297)
Das BMF-Schreiben vom 5.2.2008 ist mit Wirkung ab 1. Januar 2008 anzuwenden. Das BMF-Schreiben vom 17.11.2004 wird mit Wirkung ab 1. Januar 2008 aufgehoben.
Bei Versorgungszusagen, die vor dem 1. Januar 2005 erteilt wurden (Altzusagen), ist es nicht zu beanstanden, wenn in den Versorgungsordnungen noch die Möglichkeit einer Elternrente oder der Beitragserstattung einschließlich der gutgeschriebenen Erträge an die in Rz 186 genannten Personen bei Versterben vor Erreichen der Altersgrenze und lediglich für die zugesagte Altersversorgung, nicht aber für die Hinterbliebenen- oder Invaliditätsversorgung die Auszahlung in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorgesehen ist.
Neuzusagen (Versorgungszusagen, die nach dem 31. Dezember 2004 erteilt wurden), die aufgrund von Versorgungsordnungen erteilt werden, die die Voraussetzungen des BMF-Schreibens vom 5.2.2008 nicht erfüllen, sind steuerlich nicht mehr als betriebliche Altersversorgung anzuerkennen. Eine steuerliche Förderung hierfür ist nicht mehr möglich.
Im Falle der Pauschalversteuerung nach § 40b EStG a.F. für (Alt-) Direktversicherungen wird der Bezugskreis der Berechtigten nicht eingeschränkt.
2. Allgemeine Begriffserläuterungen (Rz 183, früher Rz 154)
Als Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung kommen die Direktzusage (§ 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG), die Unterstützungskasse (§ 1b Abs. 4 BetrAVG), die Direktversicherung (§ 1b Abs. 2 BetrAVG), die Pensionskasse (§ 1b Abs. 3 BetrAVG) oder der Pensionsfonds (§ 1b Abs. 3 BetrAVG) in Betracht (Rz 183 BMF-Schreiben vom 5.2.2008) . Dabei führen die Durchführungswege über eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds zu einem sofortigen Zufluss von Arbeitslohn (Rz 189 BMF-Schreiben vom 5.2.2008) , der durch verschiedene Steuerbefreiungsvorschriften begünstigt ist.
2.1. Vererblichkeit – Begünstigte bei der Hinterbliebenenversorgung (Rz 183, 186, 187, 188, früher Rz 154, 157, 158, 159)
Es wird klargestellt, dass eine betriebliche Altersversorgung nur bei Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos vorliegt. Dagegen handelt es sich nicht um eine betriebliche Altersversorgung, wenn vereinbart wird, dass ohne Eintritt eines biometrischen Risikos die Auszahlung an beliebige Dritte erfolgt. In diesem Fall liegt ein (steuerlich nicht begünstigtes) Sparprodukt vor (Rz 183, 187).
Dies gilt für alle Auszahlungsformen (z.B. lebenslange Rente, Auszahlungsplan mit Restkapitalverrentung, Einmalkapitalauszahlung und ratenweise Auszahlung) und alle Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung (Rz 183).
2.2. Altersgrenze bei der Altersversorgung (Rz 185, früher Rz 156)
Die bisherige Untergrenze bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben wird für Versorgungszusagen, die nach dem 31. Dezember 2011 erteilt werden, angehoben (vom bisher 60. Lebensjahr) auf das 62. Lebensjahr (RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz vom 20. April 2007 , BGBl. 2007 I S. 554).
Unschädlich ist, wenn der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Auszahlung zwar das 60. Lebensjahr vollendet hat, die berufliche Tätigkeit aber noch nicht beendet wurde. Dies gilt insbesondere bei der Altersversorgung über eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds.
Die bilanzielle Behandlung beim Arbeitgeber wird durch die Behandlung beim Arbeitnehmer nicht berührt. Das heißt, dass die Pensionsrückstellung für die weiterbeschäftigten Arbeitnehmer aufzulösen ist, es sei denn, dass bereits die Bildung der Pensionsrückstellung auf die Zeit bis zu dem voraussichtlichen Ende der Beschäftigung des Arbeitnehmers verteilt worden ist (R 6a Abs. 11 und 22 EStR 2005).
2.3. Berücksichtigung von Kindern (Rz 186, früher Rz 157)
Es werden weitere Regelungen zur Berücksichtigung von Kindern bei der Hinterbliebenenversorgung getroffen. Bisher wurden nur Kinder des Arbeitnehmers im Sinne des § 32 Abs. 3 und 4 S. 1 Nr. 1 bis 3 EStG als begünstigte Hinterbliebene zugelassen. Das sind Kinder, die das 18. aber noch nicht das 21. bzw. 25. Lebensjahr vollendet haben und arbeitslos sind, sich in einer Berufsausbildung oder in einer Übergangszeit zwischen zwei Berufsausbildungsabschnitten befinden. Nunmehr werden auch Kinder im Sinne des § 32 Abs. 5 EStG berücksichtigt. Das sind Kinder, die den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet haben oder sich stattdessen für nicht mehr als drei Jahre freiwillig zum Wehrdienst verpflichtet haben oder eine Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Abs. 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt haben. Diese können auch über das 21. bzw. 25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt werden, wenn sich die Arbeitssuche bzw. die Ausbildungssituation durch die Ableistung eines Zivil- oder Wehrdienstes verlängert.
Pflegekinder/Stiefkinder/faktische Stiefkinder können nun ebenfalls berücksichtigt werden. Dies gilt selbst dann, wenn die Voraussetzungen des § 32 EStG für das Kind nur beim ebenfalls im Haushalt des Arbeitnehmers lebenden Ehegatten oder Lebensgefährten erfüllt sind. Unerheblich ist, dass ggf. noch ein Obhuts- und Pflegeverhältnis zu dem anderen leiblichen Elternteil des Kindes besteht. Das gleiche gilt, wenn ein Enkelkind auf Dauer im Haushalt der Großeltern aufgenommen und versorgt wird.
Mit dem Steueränderungsgesetz 2007 wurde die Altersgrenze zur Berücksichtigung von Kindern in § 32 EStG von bisher 27 auf 25 Jahre herabgesetzt. Das BMF-Schreiben stellt klar, dass bei Versorgungszusagen, die vor dem 1. Januar 2007 erteilt wurden, für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebenenversorgung die Altersgrenzen des § 32 EStG in der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Fassung (27. Lebensjahr) maßgebend sind.
2.4. Berücksichtigung von Lebensgefährten (Rz 186, früher Rz 157)
Zu den begünstigten Hinterbliebenen im Sinne der betrieblichen Altersversorgung gehören neben den Ehegatten und Kindern auch Lebensgefährten. Der Begriff „Lebensgefährten” umfasst auch gleichgeschlechtliche Partnerschaften. Bei einer eingetragenen Lebenspartnerschaft sind die Partner gegenseitig zum Unterhalt verpflichtet. Insoweit ist diese Form der Partnerschaft mit der zivilrechtlichen Ehe vergleichbar, so dass weitere Nachweise zur Anerkennung des Partners als begünstigter Hinterbliebener nicht erforderlich sind. Bei allen anderen Formen der nicht ehelichen Lebenspartnerschaft (gleichgeschlechtliche oder nicht gleichgeschlechtliche Partnerschaften) muss gesondert geprüft werden, ob die Partner den engen Hinterbliebenenbegriff erfüllen. Um die Begünstigung zu erlangen, muss spätestens zu Beginn der Auszahlungsphase der Hinterbliebenenversorgung eine schriftliche Versicherung des Arbeitnehmers vorliegen, in der neben der geforderten namentlichen Benennung des/der Lebensgefährten/in bestätigt wird, dass eine gemeinsame Haushaltsführung vorliegt.
2.5. Rentengarantiezeit zugunsten „enger Hinterbliebener” (Rz 187, früher Rz 158)
Wenn eine Auszahlung der garantierten Leistungen nach dem Tod des Berechtigten ausschließlich an Hinterbliebene im engeren Sinne (Rz 186) möglich ist, ist eine vereinbarte Rentengarantiezeit ausnahmsweise unschädlich.
Ein Wahlrecht zwischen einer Einmal- oder Teilkapitalauszahlung ist in diesem Fall nicht zulässig. Nach dem Tode des Arbeitnehmers muss die garantierte Rente in unveränderter (dynamisierter) Höhe an den versorgungsberechtigten Hinterbliebenen weiter gezahlt werden. Hierbei ist zu beachten, dass die Zahlungen einerseits durch die garantierte Laufzeit und andererseits durch das Vorhandensein von entsprechenden Hinterbliebenen begrenzt werden. Unschädlich ist eine Zusammenfassung von bis zu 12 Monatsleistungen in einer Auszahlung sowie die gesonderte Auszahlung der zukünftig in der Auszahlungsphase anfallenden Zinsen und Erträge. Im Fall der(s) Witwe(rs) oder der Lebensgefährtin/des Lebensgefährten wird dabei nicht beanstandet, wenn anstelle der Zahlung der garantierten Rentenleistung in unveränderter Höhe das im Zeitpunkt des Todes des Berechtigten noch vorhandene „Restkapital” ausnahmsweise lebenslang verrentet wird.
3. Besonderheiten bei Pensionskassen
Zahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse können unterschiedliche steuerliche Auswirkungen haben. Es ist zu unterscheiden, ob es sich bei der jeweiligen Pensionskasse um eine kapitalgedeckte oder eine umlagefinanzierte Pensionskasse handelt. Der Gesetzgeber verwendet für Zahlungen an eine kapitalgedeckte Pensionskasse den Begriff „Beiträge” und für Zahlungen an eine umlagefinanzierte Pensionskasse den Begriff „Zuwendungen”. Zu weiteren Einzelheiten bei der umlagefinanzierten Pensionskasse s. Tz. 5. Die kapitalgedeckten Pensionskassen werden unter Tz. 4 abgehandelt.
4. Änderungen im Bereich der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung
4.1. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG (Rz 202 – 219)
4.1.1. Begünstigte Auszahlungsformen (Rz 211, früher Rz 177)
Auch hier wurde klargestellt, dass für die Auszahlung an hinterbliebene Kinder bei Versorgungszusagen, die vor dem 1. Januar 2007 erteilt wurden, das 27. Lebensjahr die maßgebliche Altersgrenze ist.
In den Fällen, in denen der Arbeitnehmer zwischen einer Einmalkapitalauszahlung und einer Rente bzw. einem Auszahlungsplan wählen kann, liegen die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG ab dem Zeitpunkt, zu dem sich der Arbeitnehmer für die Einmalzahlung entscheidet, nicht mehr vor. Aus Vereinfachungsgründen können die Beitragsleistungen weiterhin nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei belassen werden, wenn das Wahlrecht innerhalb des letzten Jahres vor dem altersbedingten Ausscheiden aus dem Erwerbsleben ausgeübt wird.
Für die Berechnung der Jahresfrist ist auf das im Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts vertraglich vorgesehene Ausscheiden aus dem Erwerbsleben (= vertraglich vorgesehener Beginn der Altersversorgungsleistung) abzustellen. Bei Hinterbliebenenleistungen ist es nicht zu beanstanden, wenn das Wahlrecht im zeitlichen Zusammenhang mit dem Tod des ursprünglich Berechtigten ausgeübt wird.
4.1.2. Versorgungsanstalt der deutschen Bühnen (VddB), Versorgungsanstalt deutscher Kulturorchester (VddK), Zusatzversorgungswerk für Arbeitnehmer in der Land- und Forstwirtschaft (ZLF) (Rz 214)
Beiträge des Arbeitgebers an diese Zusatzversorgungskassen, die der Arbeitgeber nach der jeweiligen Satzung der Versorgungseinrichtung als Pflichtbeiträge für die Altersversorgung seiner Arbeitnehmer zusätzlich zu den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung zu erbringen hat, sind im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Für diese Beiträge kommt keine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in Betracht.
4.1.3. Übergangsregelungen § 52 Abs. 6 und 52a EStG zur Anwendung der §§ 3 Nr. 63 EStG und 40b EStG a.F. – Abgrenzung von Alt- und Neuzusage (Rz 245 bis 264, früher Rz 201 bis 213)
4.1.3.1. Veränderung einzelner Leistungskomponenten einer Versorgungszusage (Rz 250)
Es wurde klargestellt, dass keine Neuzusage vorliegt, wenn die Versorgungszusage von Beginn an im Rahmen einer Wahloption die Möglichkeit eröffnet, einzelne Leistungskomponenten zu verändern (z.B. Einbeziehung einer Hinterbliebenenabsicherung nach der Hochzeit) und es dadurch nicht zu einer Beitragsanpassung kommt.
4.1.3.2 Mehrere Versorgungszusagen nebeneinander (Rz 251)
Der Arbeitgeber kann neben einer Altzusage auch eine Neuzusage erteilen. Hat der Arbeitgeber beispielsweise vor dem 1. Januar 2005 eine Versorgungszusage in Form einer Direktversicherung erteilt, die er nach § 40b EStG a.F. pauschal versteuert, kann er daneben noch eine weitere (neue) Versorgungszusage (= nach dem 1. Januar 2005 ) erteilen, die über eine Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds finanziert wird. Für die neue Versorgungszusage kann die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch genommen werden.
4.1.3.3. Übertragung einer Versorgungsanwartschaft auf einen neuen Arbeitgeber (Rz 252 und 253)
Werden vor dem 1. Januar 2005 erteilte Versorgungszusagen, die über eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds durchgeführt werden, nach einem Abkommen zur Übertragung von Versorgungszusagen auf einen neuen Arbeitgeber übertragen, kann weiterhin von einer Altzusage ausgegangen werden. Wird die Versorgung über eine Direktversicherung oder eine Pensionskasse durchgeführt, kann der neue Arbeitgeber die Beiträge also weiterhin nach § 40b EStG a.F. pauschal versteuern (§ 52 Abs. 6 und Abs. 52a EStG). Dies gilt selbst dann, wenn sich die bisher abgesicherten biometrischen Risiken ändern, ohne dass damit eine Beitragsanpassung verbunden ist. Entsprechendes gilt auch bei unmittelbarer Fortführung des Altvertrages durch den neuen Arbeitgeber.
4.1.3.4. Fortführung der Direktversicherung nach Beendigung des Dienstverhältnisses (Rz 254)
Bei Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis werden unverfallbare Versorgungsanwartschaften über eine Direktversicherung oder eine Pensionskasse oftmals auf den Arbeitnehmer übertragen (§ 2 Abs. 2 oder 3 BetrAVG). Werden die Verträge zunächst – z.B. in Zeiten einer Arbeitslosigkeit- vom Arbeitnehmer privat und später von einem neuen Arbeitgeber wieder als Direktversicherung oder Pensionskasse fortgeführt, so kann bei vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossenen Verträgen weiterhin von einer Altzusage ausgegangen werden, mit der Folge, dass die Beiträge vom neuen Arbeitgeber weiter nach § 40b EStG a.F. pauschal besteuert werden dürfen (§ 52 Abs. 6 und 52a EStG). Der Zeitraum der privaten Fortführung und die Frage, ob in dieser Zeit Beiträge geleistet oder der Vertrag beitragsfrei gestellt wurde, spielen keine Rolle. Der Versicherungsvertrag darf jedoch keine wesentlichen Änderungen (s. auch Rz 247) erfahren.
4.2. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG – Leistungen an einen Pensionsfonds zur Übernahme von Versorgungsverpflichtungen (Rz 220, früher Rz 185)
Die Übertragung einer Direktzusage oder einer über eine Unterstützungskasse geführten Zusage durch den Arbeitgeber an einen Pensionsfonds führt zum sofortigen Zufluss von Arbeitslohn, weil der Arbeitnehmer nach der Übertragung einen unentziehbaren Rechtsanspruch auf die späteren Versorgungsleistungen gegen den Pensionsfonds erwirbt. § 3 Nr. 66 EStG regelt, dass Leistungen des Arbeitgebers bzw. einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen durch den Pensionsfonds steuerfreier Arbeitslohn sind, wenn ein Antrag auf gleichmäßige Verteilung der Betriebsausgaben auf die dem Wirtschaftsjahr der Zuwendung folgenden 10 Wirtschaftsjahre gestellt wurde (§§ 4d Abs. 3 und 4e Abs. 3 EStG).
Die mit BMF-Schreiben vom 26.10.2006 (BStBl 2006 I S. 709) bekannt gegebene steuerliche Behandlung der Zahlungen anlässlich der Übernahme von Versorgungsanwartschaften und Verpflichtungen durch Pensionsfonds wurde in Rz 220 übernommen. Für die Beurteilung, ob und in welcher Höhe die Zahlungen steuerfrei belassen werden können, ist zu unterscheiden zwischen
der Übertragung von Versorgungsverpflichtungen gegenüber Leistungsempfängern (= laufende Rentenbezieher) sowie der Übertragung von unverfallbaren Versorgungsanwartschaften ausgeschiedener Versorgungsberechtigter und
der Übertragung von Versorgungsanwartschaften aktiver Beschäftigter.
Im Fall a) sind die Leistungen insgesamt nach § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4d Abs. 3 oder § 4e Abs. 3 EStG gestellt wird.
Im Fall b) greift die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 66 EStG nur für Zahlungen, die für die bis zum Zeitpunkt der Übertragung bereits erdienten Versorgungsanwartschaften geleistet werden (sog. „Past-Service”). Zahlungen, die für zukünftig noch zu erdienende Anwartschaften geleistet werden (sog. „Future-Service”), bleiben ausschließlich in den Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei.
Zur Ermittlung der Höhe des erdienten Teils der Anwartschaft siehe BMF-Schreiben vom 26.10.2006 .
4.3. Übertragung von Versorgungsanwartschaften (Portabilität); Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55 EStG (Rz 221 bis 226, früher Rz 186 bis 190)
Bei unverfallbaren Anwartschaften auf Altersversorgung kann bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses im Einvernehmen des neuen Arbeitgebers mit dem ehemaligen Arbeitgeber sowie dem Arbeitnehmer die Zusage vom neuen Arbeitgeber übernommen werden (§ 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) oder nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG der Wert der vom Arbeitnehmer erworbenen Versorgungszusage (§ 4 Abs. 5 BetrAVG: Übertragungswert) auf den neuen Arbeitgeber übertragen werden (freiwillige Portabilität). Der neue Arbeitgeber muss dann eine wertgleiche Zusage erteilen.
Für Versorgungszusagen, die nach dem 31. Dezember 2004 (§ 30b BetrAVG) erteilt wurden, hat der Arbeitnehmer nach § 4 Abs. 3 BetrAVG das Recht, innerhalb eines Jahres nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses von seinem ehemaligen Arbeitgeber zu verlangen, dass der Übertragungswert auf den neuen Arbeitgeber übertragen wird, wenn die betriebliche Altersversorgung bei dem ehemaligen Arbeitgeber über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt worden ist und der Übertragungswert die im Zeitpunkt der Übertragung maßgebliche Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (Beitragsbemessungsgrenze West 2008: 63.600,– €) nicht überschreitet (Rechtsanspruch auf Portabilität). Sollte der Übertragungswert diese Grenze überschreiten, kann der Arbeitnehmer keinen Rechtsanspruch (auch nicht teilweise) auf Portabilität geltend machen.
Ein arbeitsrechtlicher Anspruch auf Portabilität besteht nicht bei den Durchführungswegen Direktzusage und Unterstützungskasse. Die Übernahme von Versorgungsanwartschaften bei einem Arbeitgeberwechsel kann hier nur durch einvernehmliche Übertragung erreicht werden.
Im Fall der Übernahme der Versorgungszusage nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG liegt lediglich ein Schuldnerwechsel vor. Die Zusage wird unverändert übernommen. Der zu zahlende Vermögenswert ist nicht gesetzlich festgelegt. Hierbei handelt es sich um keinen lohnsteuerlich relevanten Vorgang. Dies gilt unabhängig davon, ob die betriebliche Altersversorgung sowohl beim alten als auch beim neuen Arbeitgeber über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung abgewickelt wird. Entsprechendes gilt im Fall der Übernahme der Versorgungszusage nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG, wenn die betriebliche Altersversorgung bei beiden Arbeitgebern über eine Direktzusage oder eine Unterstützungskasse durchgeführt wird.
In den Fällen des § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG handelt es sich nicht um einen reinen Schuldnerwechsel, sondern es ist ein wertgleicher Übertragungswert an den neuen Arbeitgeber zu leisten. Dies führt zunächst grundsätzlich zum Zufluss von Arbeitslohn. Dieser bleibt jedoch nach § 3 Nr. 55 EStG steuerfrei, wenn die betriebliche Altersversorgung sowohl beim alten als auch beim neuen Arbeitgeber über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt wird. Es ist nicht Voraussetzung, dass beide Arbeitgeber auch den gleichen Durchführungsweg gewählt haben. Das gleiche gilt, wenn der Übertragungswert vom ehemaligen Arbeitgeber oder einer Unterstützungskasse an den neuen Arbeitgeber oder eine andere Unterstützungskasse geleistet wird.
Nicht begünstigt von der Steuerbefreiungsvorschrift werden allerdings Übertragungen von einem externen Durchführungsweg (Pensionskasse, Direktversicherung oder Pensionsfonds) auf einen internen Durchführungsweg (Direktzusage oder Unterstützungskasse) und umgekehrt. In diesen Fällen entsteht in Höhe des Übertragungswerts steuerpflichtiger Arbeitslohn.
Für die steuerliche Beurteilung der späteren Versorgungsleistungen bestimmt § 3 Nr. 55 Satz 3 EStG, dass die auf dem Übertragungswert beruhenden Versorgungsleistungen weiterhin zu den Einkünften gehören, zu denen sie gehört hätten, wenn eine Übertragung nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG nicht stattgefunden hätte. Durch diese Regelung wird vermieden, dass die steuerliche Behandlung der Beiträge an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung rückgängig gemacht werden muss. Für die Besteuerung der Versorgungsleistungen bleibt danach die steuerliche Behandlung der Beiträge vor der Übertragung maßgebend.
4.3.1. Portabilität bei Übertragung von Versorgungsanwartschaften an Arbeitnehmer, die nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind (Rz 222 und 226)
Auf Arbeitnehmer, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen (z.B. beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer oder geringfügig Beschäftigte), finden die Regelungen des BetrAVG und damit auch die Portabilitätsvorschriften des § 4 BetrAVG unmittelbar keine Anwendung (§ 17 Abs. 1 S. 3 BetrAVG). Mit dem BMF-Schreiben vom 5.2.2008 wurde jedoch geregelt, dass die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 55 EStG auch für diese Arbeitnehmer anzuwenden ist.
Grundsätzlich gelten auch für einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Ausführungen zu Nr. 4.3. hinsichtlich der Abgrenzung zwischen einem Zufluss von Arbeitslohn und einem reinen Schuldnerwechsel. Kann aber der Geschäftsführer ein Wahlrecht ausüben, wonach der Ablösebetrag für eine erteilte Pensionszusage auf ihn oder auf einen Dritten übertragen wird, fließt Arbeitslohn zu. Dieser ist nicht nach § 3 Nr. 55 EStG steuerfrei; denn bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist zu beachten, dass die Steuerbefreiungsvorschrift auch davon abhängt, dass die Versorgungszusage auf einen neuen Arbeitgeber übertragen wird. Eine Steuerbefreiung kommt daher nicht in Betracht, wenn der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer seine Versorgungszusage z.B. auf eine andere Kapitalgesellschaft auslagern möchte, an der er selbst bereits beteiligt ist und mit der auch bereits ein Arbeitsverhältnis besteht (Rz 226).
4.4. Übernahme von Pensionsverpflichtungen gegen Entgelt durch Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung (Schuldbeitritt) oder Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen (Rz 227)
Nach dem Betriebsrentengesetz (BetrAVG) ist die Übertragung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen nur im Falle der Liquidation oder beim Wechsel des Durchführungswegs mit schuldbefreiender Wirkung möglich.
Tritt ein Dritter neben dem bisherigen Arbeitgeber in die Pensionsverpflichtung ein (Schuldbeitritt), entsteht eine Gesamtschuldnerschaft im Sinne des § 421 BGB. Hierzu bedarf es einer vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber als Schuldner der künftigen Versorgungsleistung und dem beitretenden Dritten. Eine Zustimmung des Arbeitnehmers ist nicht erforderlich. Der versorgungsberechtigte Arbeitnehmer erhält neben seinem Arbeitgeber einen zusätzlichen Versorgungsschuldner, den er bei Eintritt des Versorgungsfalls auf Erfüllung des Versorgungsversprechens in Anspruch nehmen kann. Der Schuldbeitritt fällt nicht in den Regelungsbereich des BetrAVG, weil der Schuldner nicht Arbeitgeber des Versorgungsberechtigten wird. Es finden ausschließlich die allgemeinen zivilrechtlichen Vorschriften Anwendung.
Bei einem Schuldbeitritt oder der Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen – ohne inhaltliche Veränderung der Zusage – liegt weiterhin eine Direktzusage des Arbeitgebers vor (vgl. insoweit auch BMF-Schreiben vom 16.12.2005, BStBl 2005 I S. 1054). Lohnsteuerlich bleibt es folglich bei den für eine Direktzusage geltenden steuerlichen Regelungen, d.h. es liegen erst bei Auszahlung der Versorgungsleistungen – durch den Dritten bzw. durch die Pensionsgesellschaft anstelle des Arbeitgebers – Einkünfte i.S.d. § 19 EStG vor. Der Lohnsteuerabzug kann in diesem Fall mit Zustimmung des Finanzamts anstelle vom Arbeitgeber auch von dem Dritten bzw. der Pensionsgesellschaft vorgenommen werden (§ 38 Abs. 3a Satz 2 EStG).
5. Änderungen im Bereich der umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung (umlagefinanzierte Pensionskassen)
Von einer „umlagefinanzierten” Altersversorgung spricht man, wenn die Einzahlungen in das System pauschal erfolgen, d.h. dem einzelnen Arbeitnehmer nicht nach bestimmten individuellen Kriterien zugeordnet werden können. Zuwendungen an eine umlagefinanzierte Pensionskasse erfolgen im Wesentlichen durch Arbeitgeber im öffentlichen Dienst (z.B. an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder – VBL – oder an kommunale oder kirchliche Zusatzversorgungskassen).
In diesem Bereich verbleiben – auch durch das BMF-Schreiben vom 5.2.2008 noch nicht geklärte – Zweifelsfragen. Bitte beachten Sie diesbezüglich die Kurzinformationen Einkommensteuer 24/2006, aktualisiert 14.7.2008 .
Bei den Zuwendungen an eine umlagefinanzierte Pensionskasse ist zu unterscheiden zwischen laufenden Zuwendungen und Sonderzahlungen.
5.1. Laufende Zuwendungen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG, Rz 197)
Laufende Zuwendungen sind regelmäßig fortlaufend geleistete Zahlungen des Arbeitgebers für eine betriebliche Altersversorgung an eine umlagefinanzierte Pensionskasse. Sie gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG). Zu weiteren steuerlichen Regelungen s. Tz 5.3. und 5.4.
5.1.1. Anhängige Verfahren
Siehe Kurzinformationen ESt Nr. 24/2006
5.2. Sonderzahlungen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 2 bis 4 EStG)
5.2.1. Begriff der Sonderzahlungen
Sonderzahlungen sind Zahlungen des Arbeitgebers, die an die Stelle der bei regulärem Verlauf zu entrichtenden laufenden Zuwendungen treten oder neben laufenden Beiträgen (Kapitaldeckungsverfahren) oder Zuwendungen (Umlageverfahren) entrichtet werden und zur Finanzierung des Umlagesystems dienen (Rz 198 BMF-Schreiben vom 5.2.2008) .
Sonderzahlungen können sein:
Gegenwertzahlungen = Sonderzahlungen des Arbeitgebers bei Ausscheiden aus dem umlagefinanzierten System. In diesem Fall enden die Pflichtversicherungen der Arbeitnehmer bei der Pensionskasse. Gleichwohl bleibt diese verpflichtet, Leistungsansprüche der bei ihr versicherten Leistungsempfänger und deren Hinterbliebenen (sog. Versorgungsrenten) weiter zu erfüllen und Zahlungen auf Grund unverfallbar gewordener Anwartschaften nach Eintritt des Versicherungsfalls zu leisten (sog. Versicherungsrenten). Zur Abdeckung dieser Verpflichtungen hat der ausscheidende Arbeitgeber einen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechneten Gegenwert zu entrichten (z.B. § 23 Abs. 2 der Satzung der VBL).
Sanierungsgeld (Rz 200 des BMF-Schreibens vom 5.2.2008) = Sonderzahlungen an eine Pensionskasse, die der Arbeitgeber anlässlich der Systemumstellung von der Umlagefinanzierung auf die Kapitaldeckung für die bis zur Umstellung bereits entstandenen Versorgungsverpflichtungen oder -anwartschaften noch zu leisten hat. Dies gilt auch für die Zahlungen, die der Arbeitgeber im Fall der Umstellung auf der Leistungsseite für vor der Umstellung bereits entstandene Versorgungsverpflichtungen und -anwartschaften in das Versorgungssystem leistet. Bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 EStG).
Nachteilsausgleich = Sonderzahlungen des Arbeitgebers bei Wechsel von einem umlagefinanzierten System auf ein anderes umlagefinanziertes System. Bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist von Sonderzahlungen nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 EStG).
5.2.2. Rechtsentwicklung, zeitliche Anwendung
Der BFH hat mit Urteilen vom 14.9.2005, VI R 32/04 und VI R 148/98 sowie vom 15.2.2006, VI R 92/04 ( BStBl 2006 II S. 500, 532 und 528) entschieden, dass Sonderzahlungen eines Arbeitgebers an Zusatzversorgungskassen, die anlässlich
der Systemumstellung auf das Kapitaldeckungsverfahren (= Sanierungsgeld),
der Überführung einer Mitarbeiterversorgung ohne Systemumstellung an eine andere Zusatzversorgungskasse (= Nachteilsausgleich) oder
seines Ausscheidens aus der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder geleistet werden (= Gegenwertzahlungen),
nicht zu Arbeitslohn bei den aktiven Arbeitnehmern führen. Diese Urteile waren nach dem BMF-Schreiben vom 30.5.2006, BStBl 2006 I S. 415, zunächst für Kalenderjahre 2005 und früher in allen offenen Fällen anzuwenden. Für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 31.12.2005 enden, war eine gesetzliche Neuregelung geplant.
5.2.3. Behandlung der Sonderzahlungen ab dem 24.8.2006
Die mit dem BMF-Schreiben vom 30.5.2006 angekündigte gesetzliche Neuregelung wurde durch das JStG 2007 mit den Neuregelungen in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 2 bis 4 EStG und § 40b Abs. 4 EStG verwirklicht.
Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen leistet, gehören nunmehr grundsätzlich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit. Nicht zum Arbeitslohn gehören dagegen Zahlungen des Arbeitgebers zur Erfüllung der Solvabilitätsvorschriften nach §§ 53c und 114 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, Zahlungen des Arbeitgebers in der Rentenbezugszeit nach § 112 Abs. 1a des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder Sanierungsgelder.
Die Sonderzahlungen, die zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit gehören, sind nach § 40b Abs. 4 EStG pauschal mit einem Pauschsteuersatz von 15 v.H. zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer zu versteuern.
Die Anwendung der §§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 2 – 4 und 40b Abs. 4 EStG erfolgt bereits für Sonderzahlungen, die nach dem 23.8.2006 geleistet werden(§ 52 Abs. 35 und Abs. 52a Satz 3 EStG). Für Sonderzahlungen, die bis einschließlich 23.8.2006 geleistet wurden, bleibt es bei der Anwendung des BMF-Schreibens vom 30.5.2006 . Die bis dahin geleisteten Zahlungen stellen keinen Arbeitslohn dar.
Im einzelnen ergeben sich für Zeiträume ab dem 24.8.2006 folgende steuerliche Konsequenzen:
5.2.3.1. Gegenwertzahlungen (Sonderzahlungen des Arbeitgebers bei Ausscheiden aus dem umlagefinanzierten System, Rz 244)
Die Gegenwertzahlungen gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe a) EStG). Sie sind wegen ihrer Funktionsähnlichkeit wie eine letzte Umlage anzusehen und ersetzen die bei regulärem Verlauf zu entrichtende Umlagezahlung bis zur vollständigen Ausfinanzierung der Ansprüche. Die Gegenwertzahlungen sind nach § 40b Abs. 4 EStG pauschal mit 15 v.H. zu besteuern.
5.2.3.2. Sanierungsgelder (Systemumstellung von der Umlagefinanzierung auf die Kapitaldeckung, s. hierzu Beispiel in Rz 201)
Sanierungsgelder gehören nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist jedoch nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 4 EStG). Das heißt, nur soweit der bisherige Umlagesatz überstiegen wird, handelt es sich um ein nicht zu besteuerndes Sanierungsgeld
5.2.3.3. Nachteilsausgleich (Wechsel von einem umlagefinanzierten System auf ein anderes umlagefinanziertes System; s. hierzu Beispiel in Rz 199)
Die Nachteilsausgleichszahlungen gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe b) EStG) und sind nach § 40b Abs. 4 EStG mit 15 v.H. pauschal zu versteuern.
Bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sonderzahlungen auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 EStG).
5.3. Die neue Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 56 EStG für Zuwendungen an umlagefinanzierte Pensionskassen (Rz 236 bis 244)
Für laufende Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung wurde ab dem 1.1.2008 eine neue Steuerbefreiungsvorschrift: § 3 Nr. 56 EStG eingeführt. Die Zuwendungen an eine umlagefinanzierte Pensionskasse sind unter den nachfolgend aufgeführten Voraussetzungen bis zur Höhe von 1 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (2008 = 63.600 €) steuerfrei. Dieser Prozentsatz erhöht sich ab dem 1. Januar 2014 auf 3 v.H. und ab 1. Januar 2025 auf 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung.
Zu beachten ist, dass die nach § 3 Nr. 56 EStG steuerfreien Beiträge zu mindern sind um die nach § 3 Nr. 63 Satz 1, 3 oder 4 EStG steuerfreien Beträge (s. 5.3.4)
5.3.1. Begünstigter Personenkreis (Rz 236)
Zu dem nach § 3 Nr. 56 EStG begünstigten Personenkreis gehören alle Arbeitnehmer. Dies gilt unabhängig davon, ob sie in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind oder nicht (z.B. beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer, geringfügig Beschäftigte).
Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist ein bestehendes erstes Dienstverhältnis. Bei Arbeitnehmern mit Steuerklasse VI ist die Vorschrift nicht anwendbar.
5.3.2. Begünstigte Aufwendungen (Rz 237)
Begünstigt sind nur laufende Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG (= Arbeitgeberanteil) an eine umlagefinanzierte Pensionskasse. Unter laufende Zuwendungen sind sowohl laufende Zuwendungen, die für einen nach dem 31.12.2007 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt werden, als auch Zuwendungen in Form eines sonstigen Bezuges, die nach dem 31.12.2007 gezahlt werden zu verstehen (§ 52 Abs. 5 EStG). Davon abzugrenzen sind die sog. Sonderzahlungen im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 bis 4 EStG (s. Nr. 5.2.3.). Für diese Sonderzahlungen greift die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 56 EStG nicht.
Unter Zuwendungen des Arbeitgebers fallen sowohl rein arbeitgeberfinanzierte Zuwendungen als auch durch Entgeltumwandlung finanzierte Zuwendungen. Der Arbeitnehmeranteil (Eigenzuwendung) ist nicht steuerfrei nach § 3 Nr. 56 EStG. Weitere Voraussetzung ist, dass die vom Arbeitgeber zur Finanzierung der Versorgungsleistung gezahlte Zuwendung nach bestimmten individuellen Kriterien dem einzelnen Arbeitnehmer zugeordnet wird. Allein die Verteilung eines vom Arbeitgeber gezahlten Gesamtbeitrags nach der Anzahl der begünstigten Arbeitnehmer genügt für die Anwendung des § 3 Nr. 56 EStG nicht.
Die steuerpflichtigen Zuwendungen können individuell oder nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG mit 20 v.H. pauschal besteuert werden.
Bei den Höchstbeträgen nach § 3 Nr. 56 EStG handelt es sich um Jahresbeträge. Eine zeitanteilige Kürzung der Höchstbeträge ist nicht vorzunehmen, wenn das Arbeitsverhältnis nicht während des ganzen Jahres besteht oder nicht für das ganze Jahr Beiträge gezahlt werden. Die Höchstbeträge können erneut in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeitnehmer sie in einem vorangegangenen Dienstverhältnis bereits ausgeschöpft hat. Im Fall der Gesamtrechtsnachfolge und des Betriebsübergangs nach § 613a BGB kommt dies dagegen nicht in Betracht.
Bei monatlicher Zahlung der Zuwendungen können diese in gleichmäßige Teilbeträge aufgeteilt werden. Stellt der Arbeitgeber vor Ablauf des Kalenderjahres bzw. bei Beendigung des Dienstverhältnisses fest, dass die Steuerfreiheit im Rahmen der monatlichen Teilbeträge nicht voll ausgeschöpft worden ist, muss eine ggf. vorgenommene Besteuerung der Zuwendungen (spätestens bis zur Übermittlung oder Erteilung der Lohnsteuerbescheinigung) rückgängig gemacht werden oder der monatliche Teilbetrag künftig so geändert werden, dass die Höchstbeträge ausgeschöpft werden.
Rein arbeitgeberfinanzierte Zuwendungen sind steuerfrei, soweit sie den Höchstbetrag nicht übersteigen. Der Höchstbetrag wird zunächst durch diese Zuwendungen ausgeschöpft. Verbleibt danach noch ein restlicher Höchstbetrag, sind die auf Entgeltumwandlung beruhenden Zuwendungen hierfür zu berücksichtigen.
5.3.3. Begünstigte Auszahlungsformen (Rz 237)
Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Altersvorsorge-Zertifizierungsgesetzes) vorgesehen ist. Rz 211 des BMF-Schreibens vom 5.2.2008 ist entsprechend anzuwenden.
5.3.4. Trennungsprinzip; Vorrang von § 3 Nr. 63 EStG (Rz 238 bis 242)
§ 3 Nr. 56 EStG ist auch auf Beiträge, die im Kapitaldeckungsverfahren erhoben werden, anwendbar, wenn von der Versorgungseinrichtung sowohl Zuwendungen im Umlageverfahren als auch Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren erhoben werden und keine getrennte Abrechnung beider Vermögensmassen erfolgt.
Erfolgt jedoch eine Trennung beider Vermögensmassen, ist die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG für die im Kapitaldeckungsverfahren erhobenen Beiträge vorrangig zu berücksichtigen und zwar unabhängig davon, ob es sich um rein arbeitgeberfinanzierte oder durch Entgeltumwandlung finanzierte Beiträge handelt.
Die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beträge mindern den Höchstbetrag nach § 3 Nr. 56 EStG (§ 3 Nr. 56 Satz 3 EStG; s. hierzu das Beispiel in Rz 240 des BMF-Schreibens vom 5.2.2008) .
Die Minderung nach § 3 Nr. 56 Satz 3 EStG ist nur in dem jeweiligen Dienstverhältnis vorzunehmen, so dass in einem späteren Dienstverhältnis nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei belassene Beträge nicht auf die in einem früheren Dienstverhältnis gewährte Befreiung nach § 3 Nr. 56 EStG anzurechnen sind.
Die in § 3 Nr. 56 Satz 3 EStG vorzunehmende Verrechnung kann Kalenderjahr bezogen betrachtet werden (s. hierzu Rz 241 und das Beispiel in Rz 242 des BMF-Schreibens vom 5.2.2008)
5.4. Anwendung des § 40b EStG in der ab dem 1.1.2005 geltenden Fassung (Rz 243)
§ 40b EStG gilt nur noch für Zuwendungen an umlagefinanzierte Pensionskassen. Werden solche Zuwendungen laufend geleistet, bleiben diese ab dem 1.1.2008 zunächst im Rahmen des § 3 Nr. 56 EStG steuerfrei. Die übersteigenden Zuwendungen können nach § 40b Abs. 1 und Abs. 2 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen mit einem Pauschsteuersatz von 20 v.H. der Zuwendungen vom Arbeitgeber pauschal besteuert werden.
Die Pauschalversteuerung kann unabhängig davon vorgenommen werden, ob die Zuwendungen aufgrund einer Alt- oder einer Neuzusage geleistet werden, da die Möglichkeit der Pauschalversteuerung nach § 40b EStG nur für die kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung ab dem 1.1.2005 aufgehoben wurde.
6. Steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen
6.1. Direktzusage und Unterstützungskasse (Rz 266 und 267, früher Rz 216)
Leistungen aus diesen Durchführungswegen gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 EStG). Werden die Versorgungsleistungen nicht fortlaufend, sondern in einer Summe gezahlt, handelt es sich um Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, die ermäßigt besteuert werden können, wenn eine Zusammenballung von Einkünften vorliegt. Die Gründe für eine Kapitalisierung sind unerheblich. Bei Teilkapitalauszahlungen in mehreren Kalenderjahren liegt keine Zusammenballung von Einkünften vor, so dass in diesen Fällen keine ermäßigte Besteuerung möglich ist.
6.2. Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds (Rz 268 – 285; früher Rz 216 – 226)
6.2.1. Allgemeines (Rz 268 – 269)
Leistungen aus den o.g. Durchführungswegen gehören zu den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 5 EStG. Der Umfang der Besteuerung richtet sich danach, inwieweit die Beiträge oder Zuwendungen in der Ansparphase durch die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 56, 63 und 66 oder durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und Zulage nach Abschnitt XI EStG gefördert wurden. Dies gilt auch für Leistungen aus einer ergänzenden Absicherung von Invalidität oder von Hinterbliebenen. Grundsätzlich ist von einer einheitlichen Versorgungszusage und für den Aufteilungsmaßstab von einer einheitlichen Behandlung der Beitragskomponenten auszugehen. Werden nur Zusatzrisiken abgesichert, ist für den Aufteilungsmaßstab auf die gesamte Beitragsphase und nicht allein auf den letzten geleisteten Beitrag abzustellen. Sonderzahlungen des Arbeitgebers im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG (vgl. Tz 5.2.1.) einschließlich der Zahlungen zur Erfüllung der Solvabilitätsvorschriften nach §§ 53c und 114 VAG, der Zahlungen des Arbeitgebers in der Rentenbezugszeit nach § 112 Abs. 1a VAG und der Sanierungsgelder sind bei der Ermittlung des Aufteilungsmaßstabs nicht zu berücksichtigen (Rz 277).
Zur Aufteilung und Zuordnung im weiteren s. Rz 270 – 276 des BMF-Schreibens vom 5.2.2008 .
Bei Direktversicherungsverträgen erfolgt die Besteuerung auch dann nach § 22 Nr. 5 EStG, wenn der Vertrag ganz oder teilweise privat fortgeführt wird.
Bei Einmal- oder Teilkapitalauszahlungen handelt es sich weder um Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit noch um Entschädigungen. Eine ermäßigte Besteuerung kommt somit nicht in Frage, da keine außerordentlichen Einkünfte (§ 34 Abs. 2 EStG) vorliegen.
6.2.2. Sonderregelungen (Rz 279 – 285, früher Rz 225 – 226)
6.2.2.1. Leistungen aus einem Pensionsfonds (Übergangsregelung nach § 52 Abs. 34c EStG, Rz 279 – 280, früher Rz 225 – 226)
Siehe hierzu auch Kurzinformation Einkommensteuer 25/2007.
6.2.2.2. Arbeitgeberzahlungen infolge der Anpassungsprüfungspflicht nach § 16 BetrAVG (Rz 281 – 282)
Leistungen nach § 16 Abs. 1 BetrAVG gehören zu den Einkünften nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Erhöhungen der Leistungen infolge der Anpassungsprüfungspflicht führen nicht zu einer Neuberechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag.
6.2.2.3. Arbeitgeberzahlungen außerhalb der Anpassungsprüfungspflicht nach § 16 BetrAVG (Rz 283 – 284)
Bei Änderungen der Leistungen außerhalb dieser Anpassungsprüfungspflicht führen folgende Sachverhalte zu einer Neuberechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 Satz 10 EStG):
nur teilweise Übernahme der Arbeitgeberzahlung durch die Versorgungseinrichtung
Erhöhung der Arbeitgeberzahlung, weil die Versorgungseinrichtung die Zahlungen nicht mehr erbringen kann
Wenn die Versorgungseinrichtung die Arbeitgeberzahlungen zunächst voll übernimmt und diese später wieder einstellt (z.B. wegen Liquidationsproblemen), führt dies nicht zu einem neuen Versorgungsbeginn. Die Zahlungsverpflichtung durch den Arbeitgeber lebt wieder auf, für die (Neu-)Berechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag ist die „alte” Kohorte maßgebend.
6.2.3. Beendigung einer nach § 3 Nr. 63 EStG geförderten betrieblichen Altersversorgung (Rz 285)
Wird die betriebliche Altersversorgung mit Wirkung für die Zukunft beendet und erhält der Arbeitnehmer hierfür von der Versorgungseinrichtung eine Abfindung (ggf. in Form einer Beitragsrückerstattung), handelt es sich um sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG und nicht um Einkünfte aus § 19 EStG.
Bei einer kompletten Rückabwicklung mit Wirkung für die Vergangenheit liegt jedoch eine Arbeitslohnzahlung im Sinne des § 19 Abs. 1 EStG vor, die im Zuflusszeitpunkt zu versteuern ist.
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