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Timestamp: 2019-10-20 01:27:54
Document Index: 263495888

Matched Legal Cases: ['artículo 125', 'artículo 249', 'artículo 23', 'artículo 23', 'artículo 125', 'artículo 249', 'artículo 25', 'artículo 23', 'artículo 23', 'artículo 23', 'artículo 13', 'artículo 23', 'artículo 23', 'artículo 125', 'artículo 23', 'artículo 338', 'artículo 23', 'artículo 338', 'artículo 363', 'artículo 23', 'artículo 23', 'artículo 23']

﻿ SENTENCIA 11001-03-27-000-1998-0126-00 (9262) DE MARZO 24 DE 2000
SENTENCIA 11001-03-27-000-1998-0126-00 (9262) DE 24 DE MARZO DE 2000
CONTENIDO:LEY INTERPRETATIVA EN MATERIA TRIBUTARA. APLICACIÓN INMEDIATA.
TEMAS ESPECÍFICOS:NORMAS EN MATERIA TRIBUTARIA, INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA, APLICACIÓN DE LA LEY, INTERPRETACIÓN DE LA LEY
REVISTA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA N°:342 DE JUNIO DE 2000, PÁG.1031
Sentencia 9262 de marzo 24 de 2000
EXTRACTOS: «Al haber sido negado el proyecto presentado por el señor consejero Germán Ayala Mantilla, con la intervención de conjuez, se procede a dictar sentencia en el proceso de la referencia.
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los siguientes actos administrativos:
Circular 124 de julio 29 de 1997 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en cuanto precisa:
“Es así que en el caso de efectuarse donaciones a las universidades aprobadas por el Icfes, el contribuyente podrá optar por tratar las sumas donadas como deducción conforme con el artículo 125 y siguientes del estatuto tributario, o como descuento tributario en los términos del artículo 249 del mismo ordenamiento. Si el contribuyente utiliza los dos beneficios perderá el mayor, sin perjuicio de la aplicación de la sanción por inexactitud a que haya lugar”.
Cartilla de instrucciones para la declaración de renta y complementarios de personas naturales y sucesiones ilíquidas —año gravable 1997— respecto de lo indicado en la nota al renglón 69 “otros descuentos tributarios” que dice:
“NOTA: Recuerde que un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente. Por tanto las donaciones que se hayan solicitado como deducción, no pueden solicitarse como descuento tributario (L. 383/97, art. 23)”.
Según los cargos formulados en la demanda, con los actos acusados la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales pretende aplicar al impuesto de renta año gravable de 1997, la limitación a los beneficios tributarios concurrentes establecida en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997; con lo que incurre en violación al principio constitucional de irretroactividad de las leyes tributarias; la vigencia de la ley tratándose de impuestos de período y el debido proceso que prohíbe imponer sanciones retroactivamente, principios consagrados en los artículos 338, 363 y 29 de la Constitución Política.
Así mismo consideran los demandantes, equivocado el criterio de “norma interpretativa” que se atribuye a la citada disposición, porque ella no se limita a declarar el sentido de otra ley, sino que establece una limitación a la procedencia de los beneficios y una sanción, es decir regula una nueva situación no prevista en leyes anteriores, con lo cual se desvirtúa su naturaleza de la ley interpretativa.
Para el examen de los cargos formulados debe definirse en primer término, sobre la naturaleza de norma interpretativa del artículo 23 de la Ley 383 de 1997, que niegan los demandantes, pues es precisamente el criterio en que se sustentan los actos demandados para considerar que su aplicación es pertinente a partir de la vigencia fiscal de 1997.
“ART. 23.—Beneficios fiscales concurrentes: Interprétase con autoridad a partir de la vigencia de la presente ley, que un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente.
Para efectos de este artículo, se considera que únicamente son beneficios tributarios concurrentes los siguientes:
b) Los descuentos tributarios”.
A la fecha de entrada en vigencia de la Ley 383, 14 de julio de 1997, conforme a su promulgación en el Diario Oficial Nº 43.083, entre las donaciones sin relación de causalidad autorizadas por la ley, estaban las previstas en el artículo 125 del estatuto tributario así:
“ART. 125.—Deducciones por donaciones. Los contribuyentes del impuesto de renta que estén obligados a presentar declaración de renta y complementarios dentro del país, tienen derecho a deducir de la renta el valor de las donaciones efectuadas, durante el año o período gravable, a:
2. Las asociaciones, corporaciones y fundaciones, sin ánimo de lucro, cuyo objeto social y actividad correspondan al desarrollo de la salud, la educación, la cultura, la religión, el deporte, la investigación científica y ecológica, la ecología y protección ambiental, o de programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general (num. modificado L. 223/95, art. 86).
El valor a deducir por este concepto en ningún caso podrá ser superior al treinta por ciento (30%) de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la donación”.
En cuanto a los descuentos tributarios, el artículo 249 del mismo estatuto establece:
“ART. 249.—Descuento por donaciones. A partir de la vigencia de la presente ley, los contribuyentes del impuesto de renta podrán descontar del impuesto sobre la renta y complementarios a su cargo, el 60% de las donaciones que hayan efectuado durante el año gravable a las universidades públicas o privadas, aprobadas por el Instituto Colombiano para el Fomento de la Educación Superior, Icfes, que sean entidades sin ánimo de lucro (…).
PAR.—Durante los años gravables de 1996 y 1997, los contribuyentes del impuesto sobre la renta podrán descontar del impuesto sobre la renta y complementarios a su cargo, el setenta por ciento (70%) de las donaciones que hayan efectuado, en los términos y dentro del límite señalado en este artículo (adicionado L. 223/95, art. 87)”.
En relación con las leyes interpretativas, los artículos 14 del Código Civil y 58 del Código de Régimen Político y Municipal disponen:
“ART. 14.—Las leyes que se limitan a declarar el sentido de otras leyes, se entenderán incorporadas en éstas; pero no afectarán en manera alguna los efectos de las sentencias ejecutoriadas en el tiempo intermedio”.
“ART. 58.—Cuando una ley se limita a declarar el sentido de otra, se entenderá incorporada en ella para todos sus efectos, pero no alterará lo que se haya dispuesto en decisiones ejecutoriadas antes de que entre a regir”.
Según lo previsto en las normas transcritas, se consideran leyes interpretativas aquéllas que se limitan a declarar el sentido de otras leyes; y en cuanto a sus alcances, por ficción legal se supone que la ley interpretativa forma un solo cuerpo con la ley que interpreta; en otras palabras, se entiende incorporada a la ley interpretada, sin afectar en manera alguna las decisiones ejecutoriadas que se profieran antes de que entre a regir. De otra parte, el artículo 25 del Código Civil establece en cabeza del liquidador la facultad de interpretación auténtica o “con autoridad” de la ley.
Implica entonces, que el legislador en desarrollo de su función legislativa, puede expedir leyes interpretativas cuando en su criterio, otras preexistentes así lo requieran, y que tal interpretación se entiende incorporada en éstas, respetando en todo caso la seguridad jurídica de los administrados y los límites constitucionales de su autonomía legislativa.
Bajo estos parámetros, no cabe duda sobre la naturaleza de norma interpretativa del artículo 23 de la Ley 383 de 1997, no sólo porque así lo manifestó expresamente el legislador en la norma, sino porque como quedó expuesto, las deducciones por donaciones a entidades sin ánimo de lucro cuya actividad sea la educación y el descuento tributario por el mismo concepto, son “beneficios fiscales concurrentes”, no por disposición de la nueva ley sino porque así estaba previsto en los artículos 125 y siguientes y 249 del estatuto tributario; de manera que los efectos de su utilización por parte del contribuyente es lo interpretado por el artículo 23 de la citada ley.
Precisada en los anteriores términos la naturaleza de la norma legal en referencia, procede dilucidar la legalidad de los actos acusados, y concretamente si se avienen al artículo 23 de la Ley 383 de 1997 y a los principios constitucionales contenidos en los artículos 338, 363 y 29 de la Carta Política.
El acto acusado, corresponde a apartes de la Circular 124 del 29 de julio de 1997, expedida como allí se indica, en desarrollo de las facultades consagradas en el artículo 13 del Decreto 2117 de 1992. A través de ella, se “precisa el alcance y vigencia de los cambios introducidos en materia de los impuestos administrados por esta entidad mediante la Ley 383 del 10 de julio de 1997, por la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha contra la evasión y el contrabando, y se dictan otras disposiciones”.
En relación con el cargo de violación del artículo 23 de la Ley 383 de 1997, en lo atinente a su contenido, no se advierte contradicción entre el texto de la circular y la norma superior, por cuanto estrictamente el aparte acusado, es conclusión de la interpretación de la norma superior que se efectúa al inicio del texto, no demandado, el que a su vez repite lo dicho en la ley.
En efecto, en materia de “vigencia de la ley” el numeral 6º, de la circular “disposiciones mediante las cuales se interpreta con autoridad la ley”, se ocupa del artículo 23 de la ley, “beneficios fiscales concurrentes”, para indicar que se trata de una norma interpretativa por vía de autoridad y copia prácticamente lo previsto en la ley al señalar que “a partir de la vigencia de la ley un mismo hecho económico no puede generar más de un beneficio tributario para el contribuyente” y que los beneficios concurrentes son las deducciones sin relación de causalidad y los descuentos tributarios.
A continuación, en forma conclusiva, se expresa lo consignado en el aparte acusado: “Es así que en el caso de efectuarse donaciones a las universidades aprobadas por el Icfes, el contribuyente podrá optar por tratar las sumas donadas como deducción conforme al artículo 125 y siguientes del estatuto tributario, o como descuento tributario en los términos del...”.
El aparte acusado, contiene una interpretación y aplicación de la norma superior, referida al caso concreto de las donaciones que se efectúen a las universidades, para en forma conclusiva precisar el cumplimento de la ley, atendiendo a las alternativas existentes en materia de beneficio fiscal derivado de la donación, con la advertencia de las consecuencias sancionatorias derivadas de la inobservancia de la ley, interpretación que surge de la norma superior y que se atempera a su contenido, al no advertirse oposición entre lo que aquélla dice y lo que el acto interpreta.
Igual observación se efectúa en la nota al renglón 69 “Otros descuentos tributarios”, de la cartilla de instrucciones para el diligenciamiento del formulario de declaración de renta personas naturales y sucesiones ilíquidas año gravable 1997 al señalar: “Recuerde que un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente. Por tanto las donaciones que se hayan solicitado con la deducción, no pueden solicitarse como descuento tributario”.
Ahora bien, el ataque de los actores al acto acusado, como se deduce de los múltiples cargos planteados, se centra en la aplicación del artículo 23 de la Ley 383 de 1997, para el mismo año en que se inicia su vigencia, esto es el de 1997, pues consideran, de una parte, improcedente el criterio de norma interpretativa del precepto (aspecto que ya fue dilucidado por la Sala en apartes anteriores) y de la otra, alegan, que por corresponder a una norma referida al impuesto de renta, su observancia es para el año de 1998, en atención al principio de irretroactividad de la ley tributaria, además para preservar el debido proceso.
Los artículos 338 y 363 de la Carta, disponen:
“ART. 338.—En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos (...).
El artículo 338, en general, se refiere a las reglas para la creación de las contribuciones fiscales y parafiscales y hace referencia los elementos básicos que integran la obligación tributaria. La previsión contenida en el inciso tercero, impide la aplicación inmediata de las leyes reguladoras de tributos de período, esto es, aquéllos cuya base es el resultado de hechos ocurridos durante un lapso determinado —tal el impuesto sobre la renta—, señalando que no pueden aplicarse sino a partir del período que comienza después de entrar en vigencia la ley.
Por leyes que regulen contribuciones, se ha entendido, en armonía con lo previsto en el primer inciso, aquéllas normas cuyo contenido material regule o afecte alguno de los elementos esenciales de la obligación tributaria, constituidos por los sujetos activo y pasivo, los hechos generadores, las bases gravables y las tarifas, por lo que si dichas normas se refieren además a tributos de período, rige a plenitud la regla contenida en el inciso final de la norma constitucional, vale decir, sólo pueden aplicarse para el período que comienza después de iniciada su vigencia.
Bajo el marco anterior y con miras a definir la litis, que se centra en la aplicación de la ley en el tiempo, para la Sala resulta claro establecer:
1. Que el artículo 23 de la Ley 383 de 1977, no estableció ningún impuesto o contribución, ni modificó ninguno de los elementos de la obligación tributaria.
2. Que como ya se analizó, la disposición comporta el carácter de “norma interpretativa”, (C.C., arts. 14 y 25), cuyo objeto es el de precisar los efectos de la utilización por parte de los contribuyentes, de los denominados beneficios concurrentes.
Las anteriores razones, a juicio de la Sala son suficientes para entender que en relación con tal disposición, su aplicación no está condicionada a lo previsto en el inciso 3º del artículo 338 de la Carta, y que en consecuencia es dable aplicarla, en el mismo período gravable de su vigencia, vale decir, para el año de 1997.
Así mismo, la expresión “a partir de la vigencia de esta ley, interprétase con autoridad”, significa que la interpretación que el legislador a través de la norma hace, tiene efectos jurídicos precisamente a partir de la vigencia de la nueva ley, (no antes, esto es, desde la vigencia de la ley interpretada), y que se concreta, en la aclaración que para el futuro un mismo hecho económico no puede generar más de un beneficio tributario para el contribuyente, precisando así los alcances de las normas preexistentes. De esta manera la propia ley privilegió sobre la observancia común de la norma interpretativa, la preceptiva constitucional.
Así las cosas, ni la norma legal, ni el acto acusado, que se aviene a aquélla, no entraron a regir hacia el pasado para suprimir efectos realizados de un derecho, o formalizados jurídicamente, por lo que mal puede sostenerse que su observancia para el año de 1997, viola el principio de irretroactividad de la ley tributaria consagrado en el artículo 363 en concordancia con el inciso 3º del 338 de la Carta, o el 29 en materia del debido proceso, en relación con las sanciones originadas en la utilización indebida del estímulo fiscal.
Por lo precedente, la preceptiva contenida en el artículo 23 de Ley 383 del 14 de julio de 1997, es aplicable para el período gravable de 1997, en la forma como los actos acusados lo entendieron y previeron su cumplimiento a través de la cartilla de instrucciones y en la nota al renglón 69, relativos al diligenciamiento de los formularios de declaración de renta y complementarios, personas naturales y sucesiones ilíquidas año gravable de 1997.
De esta forma, la mayoría de la Sala no encuentra fundados los motivos de la acusación de ilegalidad contra los actos demandados, debiéndose denegar las pretensiones de la demanda.
(Sentencia de marzo 24 de 2000. Expediente 9262. Consejero Ponente: Dr. Julio E. Correa Restrepo).
Respetuosamente, me separo de la decisión de la mayoría en cuanto al analizar los actos acusados deduce la aplicación del artículo 23 de la Ley 383 de 1997 al impuesto de renta correspondiente al año 1997, con el argumento que la citada norma interpretativa rige “a partir de su vigencia”, que lo es el de la publicación (art. 74) en relación con los impuestos que, como el de renta, es de período.
Específicamente la sentencia desconoce respecto del impuesto de renta del año 1997 la posibilidad de aplicar los beneficios fiscales concurrentes que estaban autorizados al entrar a regir la mencionada ley y que fueron suprimidos por ella.
Como quiera que este tratamiento incide en el cálculo de la determinación de la base gravable y el impuesto a cargo que debe liquidar el contribuyente respecto del año 1997, a mi juicio no es posible pretender la aplicación del citado artículo 23 al período mencionado sin desconocer, por esa vía, la prohibición del efecto retroactivo de las leyes que regulan contribuciones, consagrada en los artículos 338 y 363 de la Constitución Política.
Finalmente considero que aunque la ley tributaria en cuestión tenga naturaleza interpretativa, no por ello puede entenderse excluida de la citada prohibición constitucional, pues como ya lo expresé, lo regulado por la misma implica la modificación de uno de los elementos esenciales del tributo respecto de un impuesto de período.
Por estar íntegramente de acuerdo con el salvamento de voto del doctor Daniel Manrique Guzmán, con su venia, adhiero al mismo, ya que en relación con los beneficios fiscales concurrentes fue necesario producir una nueva ley dándole efecto retroactivo a esta última y en esta forma se están modificando las bases gravables.