Source: https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2015.3/322332.html
Timestamp: 2020-06-07 00:33:19+00:00
Document Index: 7462234

Matched Legal Cases: ['domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 8', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ']

Uttag vid fastighetsförvaltning | Rättslig vägledning | Skatteverket
Uttag på fastighetsområdet »
Eget arbete på fastigheter och lägenheter i form av t.ex. fastighetsförvaltning och byggarbeten kan räknas som beskattningsbara uttag enligt 2 kap. 8 § ML.
Reglerna skapar konkurrensneutralitet
Förutsättningar för uttag
Tjänster som uttagsbeskattas
Begränsningar för hyres- och bostadsrätter
Ekonomisk förvaltning uttagsbeskattas inte
Gränsdragning, teknisk och ekonomisk förvaltning
Rättsfall: Ett led i utförandet av byggarbeten m.m.
Rättsfall: Lönekostnader för produktionschef m.fl.
Rättsfall: Fakturakontroll och beslutsattestering
Verksamheten ska inte medföra skattskyldighet
Uttagsbeskattning på del av fastighet
Rättsfall: Uttagsbeskattning vid delvis frivillig skattskyldighet
Även byggföretag kan omfattas
Lönegräns på 300 000 kronor för uttagsbeskattning
Exempel: Beräkning av lönegräns
Rättsfall: Lönebidrag
Rättsfall: Sjuklön
Exempel: Fastighet för försäljning, upphandlade tjänster
Exempel: Fastighet för försäljning, egen personal
Exempel: Fastighetsförvaltning
Fastighetsförvaltning kan innefatta en mängd olika tjänster och prestationer. Det kan vara fråga om tekniska tjänster som exempelvis underhåll och mindre reparationer, men också kamerala uppdrag som exempelvis administration av hyresuppbörden. Även fastighetsskötsel i form av städning och renhållning är fastighetsförvaltande arbetsuppgifter. Omsättning av samtliga dessa tjänster omfattas av skatteplikt enligt ML.
Fastighetsförvaltningstjänster kan upphandlas av fastighetsägaren eller utföras av denne själv genom anställd personal. Det är inte ovanligt att större fastighetsägare som kreditinstitut, kommuner och byggföretag sköter hela sin fastighetsförvaltning med egen personal, s.k. egen regi.
En fastighetsägare som handlar upp olika tjänster till sin fastighetsförvaltning får betala mervärdesskatt på de upphandlade tjänsterna. Mervärdesskatten är inte avdragsgill hos fastighetsägaren, om inte fastigheten omfattas av frivillig skattskyldighet. För den som äger och förvaltar t.ex. bostadsfastigheter eller fastigheter som hyrs ut till hyresgäst som inte bedriver verksamhet som medför skattskyldighet finns inte förutsättningar för frivillig skattskyldighet. Mervärdesskatten på de upphandlade tjänsterna blir därför en kostnad i fastighetsägarens verksamhet.
Utan uttagsbeskattning skulle det inte tillkomma någon kostnad för mervärdesskatt för arbetskostnaderna i det fall tjänsterna utförs med egen personal, till skillnad mot vid en upphandling. För att uppnå konkurrensneutralitet i valet mellan upphandlade tjänster och tjänster i egen regi, har regler införts om uttagsbeskattning i vissa fall när tjänsterna utförs i egen regi. Det kan alltså inte bli aktuellt med uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 § ML för upphandlade tjänster. Detta framgår också av ett förhandsbesked som Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt (HFD 2013-10-04, mål nr 7336-12).
Arbeten i egen regi omfattas av uttagsbestämmelserna enligt 2 kap. 8 § ML när följande förutsättningar är uppfyllda:
En fastighetsägare, hyresgäst eller bostadsrättshavare utför vissa tjänster.
Tjänsterna utförs på en fastighet som är en tillgång i fastighetsägarens ekonomiska verksamhet eller på en lägenhet som hyresgästen eller bostadsrättshavaren innehar med hyres- eller bostadsrätt i en ekonomisk verksamhet.
Verksamheten medför inte skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt.
Lönekostnaderna för att utföra arbetet överstiger 300 000 kronor under beskattningsåret.
Följande arbeten kan bli föremål för uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 § ML när de utförs i egen regi:
bygg- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll
ritning, projektering, konstruktion eller därmed jämförlig tjänst
lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel (2 kap. 8 § andra stycket ML).
Uttagsbeskattning kan därmed bli aktuell hos i princip alla fastighetsägare som i egen regi låter utföra arbeten på en fastighet som är näringsfastighet. Dessutom kan uttagsbeskattning bli aktuell hos en hyresgäst eller bostadsrättshavare som utför tjänster på en lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt.
Vilka tjänster som räknas som bygg- och anläggningsarbeten kan du läsa om på sidan Bygg- och anläggningsentreprenader.
Beskattningen är begränsad till arbeten som den beskattningsbara personen utför i sin egenskap av fastighetsägare eller lägenhetsinnehavare. Därför ska exempelvis inte en fastighetsägande bank uttagsbeskattas för sin städning av banklokalerna.
Lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel omfattas inte av uttagsbeskattningen om de utförs på lägenheter som innehas med hyres- eller bostadsrätt (2 kap. 8 § tredje stycket ML). Sådana arbeten ingår normalt inte i en lägenhetsupplåtelse, utan förutsätts vara arbeten som hyresgästen ansvarar för. Med lägenhet avses här både bostadslägenhet och lokal. Med innehav av lägenhet med hyresrätt kan även avses innehav av flera lägenheter, s.k. lägenhetsbestånd, eller en hel byggnad (prop. 2007/08:25 s. 250).
Hyresredovisning och liknande kameralt och administrativt arbete ingår i den ekonomiska förvaltningen och omfattas därför inte av reglerna om uttagsbeskattning. Arbetet med hyresuppbörd, hyresavtal, förhandling med hyresgäster, avläsning av vatten och el, bokföring, betalning av fakturor och liknande är exempel på tjänster som hör till den ekonomiska förvaltningen. Det handlar sammanfattningsvis om kamerala och administrativa tjänster som är eller utgör ett led i ägarens egen fastighetsförvaltning.
Arbeten som har ett direkt samband med byggnation, reparation och anläggningsarbeten omfattas av uttagsbeskattningen, när de utförs med egen personal. Exempel på detta är byggledning, projektering och projektledning. Motsvarande gäller för framtagande av underlag för planerade bygg- eller anläggningsarbeten. En fastighetsskötares konkreta arbete med reparation och underhåll av fastighet är också sådan teknisk förvaltning som ska ingå i uttagsbeskattningen. Detsamma gäller kostnader för eventuella arbetsledare och s.k. overheadkostnader för den tekniska förvaltningen.
För att kunna fastställa beskattningsunderlaget behöver det finnas uppgifter som visar vilka tjänster som faktiskt har utförts och vilka kostnader som är förenade med tjänsterna.
Gränsdragningen mellan vilka tjänster som hör till den ekonomiska respektive den tekniska förvaltningen har prövats i flera rättsfall, se nedan.
Högsta förvaltningsdomstolen har i två mål bedömt om vissa arbetsuppgifter som utförs av anställd personal ska föranleda uttagsbeskattning enligt bestämmelsen i 2 kap. 8 § ML. Av domskälen framgår att syftet med bestämmelserna om uttagsbeskattning är att skapa neutralitet mellan arbeten i egen regi och upphandlade arbeten (prop. 1989/90:111 s. 92). Enligt unionsrätten är det grundläggande kravet för att upprätthålla bestämmelser om uttagsbeskattning att en snedvridning av konkurrensen förhindras (artikel 27 i mervärdesskattedirektivet). Enligt Högsta förvaltningsdomstolen innebär detta att det inte kan komma i fråga att uttagsbeskatta tjänster som inte kan upphandlas från utomstående, antingen separat eller som en del av en entreprenad. Mot bakgrund av det angivna syftet med bestämmelserna måste dessa anses omfatta även tjänster som utgör en del av eller ett led i utförandet av sådana tjänster som anges i bestämmelserna. Kamerala och administrativa tjänster som är eller utgör ett led i ägarens egen fastighetsförvaltning ska däremot inte föranleda uttagsbeskattning.
Ett av målen gällde en bostadsstiftelse som hade anställd personal som tog fram beslutsunderlag för planerade ny-, till- och ombyggnader. Denna personalkategori utförde arbetet med den allmänna planeringen i energifrågor som utgjorde underlag för beslut om energi- och miljöfrågor. Vidare hade stiftelsen personal som ansvarade för hyresgäststyrt underhåll, utvändigt underhåll och utförde besiktningar vid hyresgästs avflyttning. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att de arbetsuppgifter som avsåg framtagande av beslutsunderlag för planerade ny-, till- eller ombyggnader och energiplanering utgjorde en del av eller ett led i utförandet av bygg- och anläggningsarbeten m.m. Domstolen ansåg däremot att planeringsarbeten och kontakter med hyresgäster i samband med hyresgäststyrt underhåll och utvändigt underhåll samt besiktningar vid hyresgästers avflyttning närmast hörde till sådana kamerala och administrativa arbeten som var ett led i stiftelsens egen fastighetsförvaltning (RÅ 2004 ref. 36).
Det andra målet gällde ett bolag som med anställd personal utförde arbeten som bestod av byggledning, projektering och projektledning samt återrapportering av felanmälningar. Vidare hade bolaget personal för besiktningarna som utfördes i samband med hyresgästers avflyttning, telefonjourverksamhet och kontakter med entreprenörer. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att de arbetsuppgifter som betecknades som byggledning, projektering och projektledning liksom återrapportering av felanmälningar utgjorde en del av eller ett led i utförandet av byggarbeten, fastighetsskötsel och liknande. De omfattades därför av uttagsbeskattning. Däremot ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att besiktningar som utfördes i samband med hyresgästers avflyttning, telefonjourverksamheten och kontakter med entreprenörer närmast var tjänster som hörde till kamerala och administrativa arbeten som ett led i bolagets egen fastighetsförvaltning (RÅ 2004 not. 116).
Kammarrätten har bedömt att lönekostnaderna för produktionschef, controller och administratörer inom en produktionsenhet i ett fastighetsförvaltande bolag skulle ingå i underlaget för uttagsbeskattning av fastighetstjänster. I målet gjorde kammarrätten bedömningen att produktionsenheten tillhandahöll bolagets olika divisioner konkurrensutsatt fastighetsservice, och att de arbetsuppgifter som utfördes av produktionschef, controller och administratörer torde ha en direkt anknytning till konkurrensutsatt fastighetsservice. Kammarrätten fann att de tre personalkategoriernas tjänster utgjorde ett led i sådana tjänster som omfattas av de i 2 kap. 8 § andra stycket ML uppräknade tjänsterna. De aktuella lönekostnaderna skulle därmed inräknas i underlaget för uttagsbeskattning (KRNJ 2009-01-16, mål nr 2316−2317-07).
Kammarrätten har även bedömt att administrativt arbete i form av fakturakontroll och beslutsattestering kan bli föremål för uttagsbeskattning. Arbetet innebar utförlig utredning och bedömning av att korrekta belopp hade blivit fakturerade. Kontrollen genomfördes av personal vars normala arbetsuppgifter var av teknisk karaktär och kunde kopplas till inköp för arbeten som skulle uttagsbeskattas (KRNJ 2007-11-02, mål nr 577−578-07).
Reglerna kan tillämpas när en beskattningsbar person utför arbeten i egen regi på en egen fastighet eller lägenhet som denne innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. En förutsättning för uttagsbeskattningen är att fastigheten eller lägenheten används i en ekonomisk verksamhet som inte medför skattskyldighet till mervärdesskatt eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt. Uttagsbeskattning träffar därför främst arbeten på bostadsfastigheter och på fastigheter med lokaler som inte omfattas av beslut om frivillig skattskyldighet.
Uttagsbeskattning ska inte ske för arbeten på en fastighet eller lägenhet som omfattas av frivillig skattskyldighet. Uttagsbeskattning blir inte heller aktuellt när fastighetsägaren eller lägenhetsinnehavaren utför arbeten på en fastighet eller lägenhet som t.ex. används för skattepliktig kontors-, affärs- eller fabriksverksamhet. Detta beror på att den ingående skatten på upphandlade tjänster i sådana fall är avdragsgill. Det finns därför inte någon mervärdesskattemässig konkurrensfördel att utföra arbeten i egen regi i stället för att upphandla tjänsterna.
Det förekommer att en fastighet bara delvis omfattas av frivillig skattskyldighet. Endast den del som inte omfattas av frivillig skattskyldighet kan då bli föremål för uttagsbeskattning.
Uttagsbeskattningen omfattar också en kommuns arbeten i egen regi, till den del arbetena utförs på en fastighet som utgör stadigvarande bostad. Kommunen ska dock inte uttagsbeskattas för arbeten som hör till sådana boendeformer som anges i 5 kap. 5 § andra stycket och 5 kap. 7 § tredje stycket socialtjänstlagen (2001:453) samt 9 § 8 och 9 lagen om stöd till vissa funktionshindrade (1993:387) (3 kap. 29 § ML).
Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked om uttagsbeskattning, där frågan var om uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 § ML ska ske för tjänster som utförs på en fastighet som till en del omfattas av frivillig skattskyldighet. Domstolen ansåg att det fanns förutsättningar för uttagsbeskattning till den del fastigheten används för uthyrning som inte medför skattskyldighet (RÅ 2004 not. 94). Det förhållandet att andra delar av fastigheten omfattas av frivillig skattskyldighet hindrar således inte att uttagsbeskattning ska ske.
Den kategori som främst blir föremål för beskattning enligt reglerna om fastighetsförvaltning är bostadsuthyrningsföretag, banker, försäkringsbolag och andra som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet. Även byggföretag kan emellertid omfattas av bestämmelserna. Detta blir aktuellt för byggföretag utan utåtriktad byggverksamhet eller om den utåtriktade byggverksamheten är av alltför obetydlig omfattning, d.v.s. för byggföretag som inte omfattas av bestämmelserna om uttag i 2 kap. 7 § ML. Exempel på när ett byggföretag kan uttagsbeskattas enligt reglerna för fastighetsförvaltning är när en byggnad renoveras eller uppförs för försäljning och när en lägenhet som innehas med bostadsrätt renoveras eller byggs om.
Ett fastighetsförvaltande byggföretag med en alltför obetydlig omfattning på den utåtriktade byggverksamheten kan komma att bedriva s.k. blandad verksamhet. Den utåtriktade verksamheten medför skattskyldighet, medan fastighetsförvaltningen kan bedrivas i skattefri verksamhet och medföra uttagsbeskattning. I enlighet med avdragsbestämmelserna vid blandad verksamhet, har företaget i sådana fall rätt till avdrag för ingående skatt vid inköp till den utåtriktade verksamheten, men inte för inköp till fastighetsförvaltningen.
Dessutom kan byggföretag, med eller utan utåtriktad byggverksamhet, omfattas av bestämmelserna om uttag i 2 kap. 8 § ML när tjänsterna gäller lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel. Dessa tjänster kan nämligen inte uttagsbeskattas enligt 2 kap. 7 § ML.
Uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 § ML kan endast ske om de nedlagda lönekostnaderna, inräknat avgifter som grundas på lönekostnaderna för arbetena, överstiger 300 000 kronor för beskattningsåret.
Skatteverket anser att de avgifter som ska ingå vid beräkningen av lönegränsen inte endast är arbetsgivaravgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980). Det kan även ingå andra avgifter som belastar arbetsgivaren enligt offentligrättsliga bestämmelser eller enligt avtal.
Beloppsgränsen gäller för de sammanlagda lönekostnaderna vid arbeten på flera fastigheter. Om flera personer äger en fastighet, så gäller beloppsgränsen delägarnas sammanlagda lönekostnader (prop. 1989/90:111 s. 214).
En fysisk person, A, äger en hyresfastighet till 100 procent där lönekostnadsbeloppet för arbeten som kan uttagsbeskattas uppgår till 270 000 kronor. Samtidigt är A delägare (1/4) i en annan hyresfastighet där det sammanlagda beloppet uppgår till 160 000 kronor. A:s andel uppgår till 40 000 kronor.
Fastigheternas sammanlagda belopp ska ingå vid beräkningen när en beskattningsbar person äger flera fastigheter. A ska uttagsbeskattas i det här fallet, eftersom A:s sammanlagda lönekostnad uppgår till 310 000 kronor (270 000 + 40 000), dvs. överstiger 300 000 kronor.
Kammarrätten har ansett att hela lönekostnaden ska medräknas i underlaget även om ersättning utgått i form av lönebidrag. Statlig lönegaranti ska inte inräknas i beloppet (KRSU 2000-03-22, mål nr 1410-1997 och 1417-1997). I ett annat mål har kammarrätten ansett att en lönebidragsanställd, på grund av sitt handikapp, inte har utfört fastighetsskötsel. I domen behandlas inte frågan om ett lönebidrag ska reducera beskattningsunderlaget (KRNJ 2004-12-02, mål nr 157–158-02). Domen kan med hänsyn till detta och de speciella omständigheterna inte anses vägledande för andra fall när lönebidrag utgår.
I ett förhandsbeskedsärende har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att sjuklön, enligt lagen (1981:691) om sjuklön, ska ingå i beskattningsunderlaget (RÅ 1995 ref. 60).
Nedan följer några exempel på situationer där det kan bli aktuellt med uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 § ML.
Husrenoverarna HB bedriver ingen utåtriktad byggverksamhet. Bolaget låter genom underentreprenörer restaurera egna fastigheter inför framtida försäljningar.
Bolaget bedriver inte verksamhet som medför skattskyldighet. Bolaget har därför inte avdragsrätt för upphandlade byggtjänster. Bolaget ska endast uttagsbeskattas för eventuell fastighetsförvaltning m.m. om lönekostnaden för egen personal för sådan förvaltning under beskattningsåret överstiger lönegränsen 300 000 kronor.
Husrenoverarna HB bedriver ingen utåtriktad byggverksamhet. Bolaget låter med egen anställd personal uppföra en byggnad för försäljning.
Bolaget ska uttagsbeskattas för uppförandet av byggnaden, om lönekostnaden under beskattningsåret för egen anställd personal överstiger lönegränsen 300 000 kronor. Uttagsbeskattningen omfattar i så fall löner till egen personal som uppför byggnaden. Även lönekostnader för eventuell övrig fastighetsförvaltning av bolagets fastigheter som används i verksamhet som inte medför skattskyldighet ska medräknas vid uttagsbeskattningen.
Bygg AB bedriver utåtriktad byggverksamhet. Bolaget har låtit uppföra några villabyggnader som i byggnadsrörelsen utgör lagertillgångar enligt inkomstskattelagen. När respektive byggnad är färdigställd uttagsbeskattas bolaget enligt reglerna i 2 kap. 7 § ML. I avvaktan på försäljning är fastigheterna föremål för sedvanlig fastighetsskötsel. Lönekostnad för egen anställd personal för den tekniska fastighetsförvaltningen överstiger under beskattningsåret lönegränsen 300 000 kr.
Bolaget ska uttagsbeskattas för fastighetsskötseln, eftersom fastighetsägaren har utfört arbetena på fastigheter som inte används i verksamhet som medför skattskyldighet.
Beskattningsunderlaget vid uttag, se Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 553), avsnitt 21.5.2.4.
När i tiden en fastighetsägare eller lägenhetsinnehavare blir skattskyldig för uttag.
Specialregler för när redovisningsskyldigheten inträder.
HFD 2013-10-04, mål nr 7336-12 [1]
KRNJ 2004-12-02, mål nr 157–158-02 [1]
KRNJ 2007-11-02, mål nr 577−578-07 [1]
KRNJ 2009-01-16, mål nr 2316−2317-07 [1]
KRSU 2000-03-22, mål nr 1410-1997 [1]
KRSU 2000-03-22, mål nr 1417-1997 [1]
RÅ 1995 ref. 60 [1]
RÅ 2004 ref. 36 [1]
proposition 1989/90:111 [1] [2]
rå 2004 not. 116 [1]
rå 2004 not. 94 [1]