Source: http://kraken.slv.cz/5Afs43/2007
Timestamp: 2018-09-21 22:40:25+00:00
Document Index: 45076958

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 46', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 31', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 46', '§ 46', '§ 46', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 46', '§ 46', 'soud ', '§ 31', '§ 23', '§ 31', '§ 46', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 110']

5Afs43/2007
5 Afs 43/2007-70
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobcù a) A. N., b) K. N., a c) I. N., zastoupených JUDr. Miroslavem Nyplem, advokátem se sídlem Hradec králové, Dukelská 15, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobcù b) a c) proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 1. 2. 2007, è. j. 31 Ca 313/2005-33,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 1. 2. 2007, è. j. 31 Ca 313/2005-33, s e, ve vztahu k ¾alobcùm b) a c), z r u ¹ u j e a vìc s e v tomto rozsahu v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 21. 9. 2005, è. j. 2890/110/2005-Bud, zamítl ¾alovaný odvolání ¾alobkynì a) proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 8. 3. 2005, è. j. 8600/05/255970/3531, vydanému Finanèním úøadem v Kostelci nad Orlicí (dále jen správce danì ), kterým jí byla za zdaòovací období roku 2003 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 1140 Kè. Rozhodnutím ze dne 21. 9. 2005, è. j. 2892/110/2005-Bud, zamítl ¾alovaný odvolání ¾alobce b) proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 8. 3. 2005, è. j. 8598/05/255970/3531, vydanému tým¾ správcem danì, kterým mu byla za zdaòovací období roku 2003 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 13 890 Kè. Rozhodnutím ze dne 21. 9. 2005, è. j. 2891/110/2005-Bud, zamítl ¾alovaný odvolání ¾alobce c) proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 8. 3. 2005, è. j. 8597/05/255970/3531, vydanému tým¾ správcem danì, kterým mu byla za zdaòovací období roku 2003 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 36 020 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného týkající se ¾alobcù b) a c) budou v dal¹ím textu souhrnnì oznaèena jako napadená rozhodnutí .
V¹echna rozhodnutí ¾alovaného byla napadena ¾alobci samostatnými ¾alobami u Krajského soudu v Hradci Králové. Krajský soud (poté, co v¹echna tøi øízení spojil ke spoleènému projednání) rozsudkem ze dne 1. 2. 2007, è. j. 31 Ca 313/2005-33, ¾aloby zamítl.
Krajský soud pøedev¹ím aproboval názor ¾alovaného, ¾e rozsah provedeného dokazování a zji¹tìná pochybení ¾alobcù pøi vedení úèetnictví vyvolaly nemo¾nost stanovení jejich daòové povinnosti dokazováním a nutnost pøechodu na pou¾ití pomùcek, nebo» pøedev¹ím nebylo mo¾né zjistit mar¾i za ní¾ prodávali nakoupené zbo¾í dal¹ím spotøebitelùm. Námitku ¾alobcù, ¾e se správce danì dopustil nepøípustného smì¹ování stanovení danì pomocí pomùcek i dokazování, oznaèil za lichou. Pokud toti¾ správce danì pøi výpoètu danì za pou¾ití pomùcek zohlednil výdaje ¾alobcù za nákupy od spoleènosti Makro Cash & Carry ÈR, s. r. o., ¹lo nikoli o dokazování, ale o realizaci ustanovení § 46 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), jak je zjevné ze zpráv o daòové kontrole. Obdobnì nepøisvìdèil námitce ¾alobcù, ¾e správce danì pøe¹el na výpoèet danì za pou¾ití pomùcek je¹tì pøed ukonèením daòové kontroly. Zdùraznil, ¾e správce danì ji¾ dne 16. 12. 2004 oznámil ¾alobcùm, ¾e daò bude nutno stanovit za pou¾ití pomùcek; jednalo se v¹ak o pouhé upozornìní, nebo» následnì byly je¹tì provádìny ¾alobci navr¾ené dùkazní prostøedky (napø. výslech svìdka B. dne 11. 2. 2005). S návrhy zpráv o daòové kontrole byli ¾alobci seznámeni dne 17. 2. 2005 a dne 20. 2. 2005 se k jejich znìní vyjádøili. Koneèné znìní závìreèných zpráv bylo projednáno a podepsáno dne 8. 3. 2005, pøièem¾ v nìm správce danì reagoval na vyjádøení ¾alobcù ze dne 20. 2. 2005. Úøední záznamy, obsahující výpoèet daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek, byly datovány dnem 8. 3. 2005. Správce danì tak provedl výpoèet základu a vý¹e danì za pou¾ití pomùcek a¾ po ukonèení daòové kontroly. ®alobci zmiòovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 12. 2004, è. j. 3 Afs 24/2004-55, publikovaný pod è. 504/2005 Sb. NSS. na posuzovaný pøípad nedopadá.
Jako nedùvodnou shledal soud rovnì¾ námitku, ¾e ¾alovaný pøi rozhodování pøihlédl jen k výpovìdím tøí z pìti vyslechnutých svìdkù, jak vyplývá ze zpráv o daòové kontrole (obì ze dne 8. 3. 2005). Krajský soud konstatoval, ¾e pøedmìtem pøezkumu jsou rozhodnutí ¾alovaného, a nikoliv zprávy o daòové kontrole; ¾alovaný se v napadených rozhodnutích zabýval výpovìïmi v¹ech svìdkù, hodnotil je, pøièem¾ výslovnì nezmínil pouze struènou výpovìï svìdka S. Vycházel pøitom ze skuteèného obsahu výpovìdí svìdkù a za rozhodující skuteènost nebral fakt, ¾e svìdci nebyli schopni podlo¾it svá tvrzení písemnými podklady. Pøi hodnocení dùkazù se tak neodchýlil od po¾adavku ustanovení § 2 odst. 3 a § 31 daòového øádu. K námitce ¾alobcù, ¾e správce neprovedl jimi navr¾ené opakované výslechy dvou svìdkù k otázce prodeje zbo¾í za ni¾¹í mar¾i, konstatoval krajský soud, ¾e se zcela ztoto¾òuje s postupem ¾alovaného, nebo» lze bezpochyby dovodit, ¾e opìtovný výslech svìdkù nemohl ke sporné otázce prùmìrné vý¹e obchodní mar¾e ¾alobcù relevantním zpùsobem pøispìt; navrhované výslechy mìly jen potvrdit tvrzení ¾alobcù, ¾e svìdci od nich odebírali zbo¾í za cenu ni¾¹í ne¾ v provozovnì. Uvedl pøitom, ¾e respektuje zásadu, dle které v daòovém øízení nelze odmítat provedení výslechu svìdka s odùvodnìním, ¾e je daòovému orgánu ji¾ dopøedu zøejmé, ¾e ve vìci nepøinese nic nového; v projednávané vìci je v¹ak z pøedchozích výpovìdí svìdkù tento závìr zøejmý. Neprovedením opakovaného výslechu navr¾ených svìdkù tedy nedo¹lo k poru¹ení zásad daòového øízení a nebyla poru¹ena procesní práva ¾alobcù; návrhy na opakované provedení výslechù pùsobily navíc úèelovým dojmem. Kromì toho zástupkynì ¾alobcù, která byla pøítomna výslechu v¹ech svìdkù, mìla mo¾nost se jich dotázat na skuteènosti, které mìly dle pøesvìdèení ¾alobcù v øízení vyjít najevo.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu brojili ¾alobci b) a c)-dále jen stì¾ovatelé -samostatnými kasaèními stí¾nostmi, v nich¾ explicitnì neodkázali na ¾ádný konkrétní zákonný dùvod. Z obsahu kasaèních stí¾ností je nicménì zøejmé, ¾e jsou tvrzeny kasaèní dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b), d) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Právní subsumpce kasaèních dùvodù pod konkrétní písmena ustanovení § 103 odst. 1 s. ø. s. je v¹ak v¾dy vìcí právního hodnocení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem a nejde proto o nedostatek návrhu, který by bránil jeho vìcnému projednání (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 1. 2004, è. j. 2 Afs 7/2002-50, publikovaný pod è. 161/2004 Sb. NSS).
Stì¾ovatelé ve svých obsahovì shodných kasaèních stí¾nostech pøedev¹ím namítají, ¾e krajský soud neodstranil vadu dokazování, kterou správce danì zatí¾il daòové øízení, kdy¾ odmítl provést stì¾ovateli navr¾ené opakované výslechy svìdkù. Dle jejich názoru je nepøípustné, aby správní orgán spekuloval o tom, jaké skuteènosti vyjdou dodateèným výslechem svìdka najevo. Krajský soud i ¾alovaný opomenuli, ¾e stì¾ovatelé navrhovali opìtovný výslech svìdkù k odli¹ným skuteènostem, ne¾ jaké byly dosud pøedmìtem dokazování. Krajský soud se mìl vyjádøit k otázce, zda je daòový subjekt v daòovém øízení oprávnìn navrhnout provedení toto¾ného dùkazního prostøedku k prokázání dal¹ích skuteèností, a to pøed tím, ne¾ správce danì pøikroèí ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek; touto ¾alobní námitkou se v¹ak vùbec nevypoøádal, a proto je jeho rozsudek nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Dle názoru stì¾ovatelù daòový subjekt takové oprávnìní má a správce danì je povinen postupovat tak, aby stanovení danì za pou¾ití pomùcek bylo a¾ krajním øe¹ením. Z pouhé skuteènosti, ¾e svìdci nemají listinné podklady k prokázání svých tvrzení, nelze usuzovat, ¾e nejsou schopni specifikovat odebrané zbo¾í od stì¾ovatelù. Za nepøípadnou pak pova¾ují stì¾ovatelé poznámku soudu o úèelovosti jejich návrhù dùkazních prostøedkù a o mo¾nosti zástupkynì stì¾ovatelù dotazovat se na podstatné skuteènosti pøímo svìdkù pøi jejich výslechu pøed správcem danì. Stì¾ovatelé upozoròují, ¾e to je právì správce danì, kdo je povinen zjistit úplný skutkový stav vìci. Dále není stì¾ovatelùm jasný závìr krajského soudu, dle kterého ¾alovaný vycházel ze v¹ech provedených svìdeckých výpovìdí; výpovìï svìdka S. toti¾ vùbec nebyla zmínìna. Správní orgán je v¹ak povinen uvést, jaké dùkazní prostøedky provedené v rámci dùkazního øízení osvìdèil za dùkazy a co tyto dùkazy prokazují. Jestli¾e nìkteré dùkazní prostøedky neosvìdèil za dùkazy, musí uvést z jakého dùvodu je nebere v potaz. Pokud tak neuèiní, je jeho rozhodnutí nepøezkoumatelné. Krajský soud byl k námitce stì¾ovatelù povinen uvést, z jakého dùvodu se domnívá, ¾e byl zohlednìn výslech svìdka (pana S.), aèkoliv nebyl v odùvodnìní napadených rozhodnutí dotyèný svìdek zmínìn.
Stì¾ovatelé dále setrvali na námitce, ¾e se ¾alovaný dopustil nepøípustného smì¹ování stanovení danì pomùckami a dokazováním. Krajský soud se s touto námitkou vypoøádal zcela nepøesvìdèivì, kdy¾ ve zohlednìní výdajù za nákupy od spoleènosti Makro Cash & Carry ÈR, s. r. o. spatøoval zákonnou realizaci ustanovení § 46 odst. 3 daòového øádu. Stì¾ovatelé mají za to, ¾e takovou okolností, z ní¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt ve smyslu ustanovení § 46 odst. 3 daòového øádu, nemohou být skuteèné výdaje za nákup zbo¾í. Základ a vý¹e danì tak byly stanoveny smí¹enì za pou¾ití pomùcek i dokazování; je zjevné, ¾e správcem danì vypoètená daò byla stanovena chybnì, a to v rozporu s ustanovením § 46 odst. 3 daòového øádu. Správce danì pøistoupil k pou¾ití pomùcek pøedèasnì; prohlá¹ení správce danì o pøistoupení ke stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek (dne 16. 12. 2004) nepova¾ují stì¾ovatelé za pouhé upozornìní.
®alovaný ve svém vyjádøení k vìci toliko uvedl, ¾e se ztoto¾òuje s obsahem napadeného rozsudku krajského soudu a navrhuje kasaèní stí¾nosti zamítnout pro nedùvodnost.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podaných kasaèních stí¾ností (§ 109 odst. 2, vìta pøed støedníkem s. ø. s.) a z dùvodù v nich uvedených (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.). Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 1, vìty první s. ø. s.
Stì¾ovatelé vytýkají krajskému soudu mimo jiné to, ¾e jeho rozsudek je nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Nejvy¹¹í správní soud se proto nejprve vìnoval této výtce, nebo» její pøípadná dùvodnost by mohla vylouèit mo¾nost vyjádøit se k dal¹ím stí¾ním bodùm. Nepøezkoumatelnost rozsudku spatøují stì¾ovatelé v tom, ¾e se krajský soud nevypoøádal se ¾alobní námitkou, týkající se neprovedení navr¾eného opakovaného výslechu svìdkù ze strany správce danì a ¾alovaného. Z rozsáhlé judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu k tomuto tématu (srov. napø. rozsudek ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, dostupný z www.nssoud.cz, rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, publikovaný pod è. 787/2006 Sb. NSS, rozsudek ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS, rozsudek ze dne 17. 1. 2008, è. j. 5 As 29/2007-64, dostupný z www.nssoud.cz, rozsudek ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245, dostupný z www.nssoud.cz) se podává, ¾e rozhodnutí je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù zejména tehdy, není-li zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu; dále z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci stì¾ovatele v ¾alobì; rovnì¾ proè pova¾uje ¾alobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené; èi proè subsumoval skutkový stav pod zvolené právní normy. Dal¹ím mo¾ným dùvodem nepøezkoumatelnosti rozhodnutí je pøípad, opomnìl-li soud pøezkoumat nìkterou ze ¾alobních námitek vèas uplatnìných èi obsahuje-li odùvodnìní rozsudku napøíklad toliko pøevzaté pasá¾e z publikovaného judikátu v jiné, skutkovì i právnì odli¹né vìci, ani¾ dále rozvádí dopad pøevzatých závìrù na konkrétní souzený pøípad a na samotné rozhodnutí ve vìci.
V projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by rozsudek krajského soudu byl vytýkanou vadou zatí¾en. Z jeho odùvodnìní jednoznaènì vyplývá, ¾e se shora uvedenou ¾alobní námitkou zabýval, a to dostateèným a srozumitelným zpùsobem. Striktnì vzato, krajský soud ani nebyl povinen vyjadøovat se (nad rámec ¾alobní argumentace) k otázce (stì¾ovateli výslovnì uplatnìné a¾ v kasaèní stí¾nosti), zda je daòový subjekt oprávnìn v daòovém øízení navrhnout provedení toto¾ného dùkazního prostøedku k prokázání dal¹ích skuteèností, jejich¾ potøeba objasnìní vy¹la v daòovém øízení najevo.
Pokud jde o spornou otázku neprovedených dùkazù, je nejprve nutno zmínit ustanovení § 31 odst. 2 daòového øádu, dle kterého správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù. V¾dy je tedy jeho povinností provést navr¾ené dùkazní prostøedky, jsou-li potøebné k øádnému zji¹tìní stavu vìci. Správce danì je tudí¾ oprávnìn rozhodnout, zda navr¾ené dùkazní prostøedky k tomuto cíli smìøují a zda je provede. Ze správního spisu vyplynulo, ¾e stì¾ovatelé navrhovali opakovaný výslech dvou svìdkù, ani¾ by vymezili, jaké nové skuteènosti mìly vyjít opìtovným výslechem najevo; správce danì odmítl navrhované dùkazní prostøedky znovu provést, nebo» mìl za to, ¾e by opìtovný výslech nemohl mít vliv na stávající skutková zji¹tìní a na jeho právní hodnocení vìci. Tuto skuteènost reflektuje i odùvodnìní napadeného rozsudku, které poukazuje na skuteènost, ¾e i za situace, kdy by cestou tìchto výslechù bylo lze upøesnit skuteèný objem obchodù realizovaných stì¾ovateli, nemohlo by to vést ke zji¹tìní jejich daòové povinnosti dokazováním, nebo» stì¾ovatelé neprokázali vý¹i mar¾e s tìmito obchody spojené. Krajský soud tedy nepostupoval pøi odmítnutí tìchto dùkazních návrhù apodikticky, jak mu je kasaèní stí¾ností vytýkáno (k tomu srov. napø. rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 26. 6. 2003, è. j. 22 Ca 421/2002-35, publikovaný pod è. 39/2003 Sb. NSS). Rozsudek krajského soudu, který popsaný postup daòových orgánù aproboval, je v souladu i s ustálenou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu-viz napøíklad jeho rozsudek ze dne 28. 8. 2008, è. j. 8 Afs 81/2007-42, dostupný z www.nssoud.cz, dle kterého správce danì neporu¹í zákon, neprovede-li dùkaz, jeho¾ se daòový subjekt dovolává, jestli¾e ze v¹ech okolností pøípadu je zøejmé, ¾e navr¾ený dùkazní prostøedek nemù¾e pøispìt ke zji¹tìní stavu vìci. Nejvy¹¹í správní soud neshledává cokoli nepøípadného ani na závìru krajského soudu, který uvedl, ¾e pøi výslechu obou svìdkù, pana S. a pana ©. dne 7. 12. 2004, byla pøítomna zástupkynì stì¾ovatelù, která mìla mo¾nost dotázat se jich na cokoli, co pova¾ovala z povahy vìci za podstatné, co¾ ale neuèinila. Stì¾ovatelé dokonce ani v kasaèní stí¾nosti neuvedli, ke zji¹tìní jakých nových okolností mìly vést opakované výslechy svìdkù; jestli¾e tak neuèinili ani ve vztahu ke správci danì a ¾alovanému, za situace kdy u¾ svìdci jednou vyslechnuti byli, byl zcela po právu jejich návrh na provedení dùkazních prostøedkù odmítnut. V daòovém øízení je místo pro opìtovné provedení dùkazního prostøedku, jestli¾e daòový subjekt pøi jeho návrhu specifikuje k jakým novým zji¹tìním mù¾e vést a správce danì uzná potøebnost provedení takového dùkazního prostøedku nebo vyskytne-li se potøeba jeho opìtovného provedení v rámci postupu správce danì a nutnosti osvìtlit nové skuteènosti, které vyvstaly v daòovém øízení a¾ poté, co ji¾ byl dùkazní prostøedek poprvé proveden. Toto zjevnì nebyla situace stì¾ovatelù. Pøisvìdèit stì¾ovatelùm lze pouze v tvrzení, dle kterého krajský soud konstatoval, ¾e v daòovém øízení byly zohlednìny v¹echny svìdecké výpovìdi, aè výpovìï svìdka S. v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného zmínìna není. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e v napadeném rozhodnutí ¾alovaného (...) se v¹ak ji¾ ¾alovaný zabýval a hodnotil výslechy v¹ech svìdkù, výslovnì nezmínil pouze velmi struènou výpovìï svìdka S. . Tento závìr soudu je rozporný, nebo» není zøejmé, z èeho dovodil, ¾e se ¾alovaný výpovìdí zmiòovaného svìdka vskutku zabýval, nepojednal-li o ní v odùvodnìní rozhodnutí; nelze nicménì souèasnì pøehlédnout, ¾e stì¾ovatelé s výpovìdí tohoto svìdka ¾ádná konkrétní skutková zji¹tìní podporující jejich argumentaci v kasaèní stí¾nosti nespojují. Lze proto k této dílèí námitce konstatovat, ¾e jakkoli ji lze pova¾ovat za dùvodnou, nejde bez dal¹ího o tak intenzivní pochybení krajského soudu, které by mohlo mít vliv na zákonnost jím vydaného rozsudku.
Tvrzení stì¾ovatelù, ¾e je to právì správce danì, kdo je povinen zjistit úplný stav vìci, je samozøejmì správné, tuto povinnost je nicménì nutno interpretovat v kontextu ustanovení § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu, z nich¾ vyplývá specifiènost rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì. Napø. v rozsudku ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72 (dostupný na www.nssoud.cz) zdej¹í soud vylo¾il, ¾e daòové øízení je ovládáno zásadou, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost jednak pøiznat daò (bøemeno tvrzení) a rovnì¾ i povinnost toto tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Dùkazní bøemeno nastává na stranì daòového subjektu tehdy, kdy¾ správce danì vyjádøí relevantní pochybnosti o tvrzení daòového subjektu, ten je pak povinen tvrzené skuteènosti prokázat. ( ) Dùkazní bøemeno, které stì¾ovatele ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní stíhá, nelze pøená¹et s poukazem na § 31 odst. 8 cit. zákona na správce danì. Jestli¾e daòový subjekt neproká¾e v daòovém øízení jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na toto ustanovení dovozovat, ¾e je to naopak správce danì, kdo byl povinen tyto skuteènosti prokazovat za stì¾ovatele; pøitom v pøípadì, ¾e tak neuèinil dospìt k závìru, ¾e rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní.
V projednávané vìci byla daò, s ohledem na dùkazní nouzi, stanovena pomocí daòových pomùcek. Z ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu vyplývá, ¾e správce danì mù¾e stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek pouze v pøípadì, jsou-li kumulativnì splnìny dvì podmínky. Prvním pøedpokladem je skuteènost, ¾e daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností. Druhou podmínkou je, ¾e v dùsledku této skuteènosti není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4. Z tohoto ustanovení tedy vyplývá jednak nutnost souèasného splnìní obou podmínek, jednak preference stanovení danì dokazováním. Tato preference je logická, nebo» prvnì jmenovaný zpùsob má nejvìt¹í pøedpoklad k tomu, aby odrá¾el skuteènou realitu pøíjmù a výdajù daòového subjektu.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s názorem krajského soudu, ¾e správce danì dostál své povinnosti plynoucí z ustanovení § 31 odst. 8 daòového zákona, nebo» vyvrátil existenci skuteèností deklarovaných stì¾ovateli a prokázal, ¾e jimi pøedlo¾ené úèetnictví bylo neúplné a neprùkazné jako celek a nemohlo být osvìdèeno a pou¾ito jako dùkaz ani zèásti. Správce danì prokázal, ¾e nìkteré náklady nebyly vùbec zaúètovány, ¾e nelze urèit vý¹i denních tr¾eb ani skuteènou prodejní cenu nabízeného sortimentu, jako¾ i nedovolené zaokrouhlování denních tr¾eb na celé stokoruny po celé zdaòovací období. Za této situace pøe¹lo dùkazní bøemeno na stì¾ovatele (§ 31 odst. 9 daòového øádu) a bylo na nich, aby prokázali skuteènosti uvádìné v daòových pøiznáních; to se jim nepodaøilo. Vzhledem k tomu, ¾e daòovou povinnost nebylo lze stanovit dokazováním, správce danì neosvìdèil ¾ádný z provedených dùkazních prostøedkù jako dùkaz a pøistoupil ke stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek. Ze zpráv o daòové kontrole i z napadených rozhodnutí pøitom vyplývá, ¾e daòové orgány konstatovaly obsah svìdeckých výpovìdí, aby bylo zøejmé, ¾e nemohly být relevantními dùkazy; ¾ádná z nich v¹ak nebyla osvìdèena jako dùkaz. Jen v obecné rovinì vznesenou námitku stì¾ovatelù, ¾e pochybením ¾alovaného bylo u¾ jen samotné stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek, tak shledává Nejvy¹¹í správní soud za nedùvodnou. Jak bylo vylo¾eno vý¹e, podmínky pro pou¾ití pomùcek podle ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu byly naplnìny a správce danì i ¾alovaný se tudí¾ nedopustili nezákonného postupu.
Dále se Nejvy¹¹í správní soud zabýval (velmi obecnou) námitkou stì¾ovatelù, dle které krajský soud pochybil, pokud neuznal oprávnìnost jejich tvrzení, ¾e správce danì pøistoupil k pou¾ití pomùcek pøedèasnì; tj. je¹tì pøed ukonèením daòové kontroly. Stì¾ovatelé tak dovozují z protokolu o ústním jednání ze dne 16. 12. 2004, v nìm¾ správce danì prohlásil, ¾e po posouzení v¹ech okolností, dospìl k závìru, ¾e daòovou povinnost nelze stanovit dokazováním a proto pøistupuje ke stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek. Krajský soud shledal toto prohlá¹ení správce danì jako pouhé upozornìní daòového subjektu na mo¾né dùsledky zji¹tìné dùkazní nouze a Nejvy¹¹í správní soud se s tímto názorem ztoto¾òuje. Z obsahu správního spisu je nepochybné, ¾e po dni sepsání tohoto protokolu provádìl správce danì, na základì návrhù stì¾ovatelù, výslech svìdka B. (dne 11. 2. 2005) a pokou¹el se tedy evidentnì je¹tì provádìt dokazování. Úøední záznam o výpoètu daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek je datován dnem 8. 3. 2005; tj. dnem projednání a podpisu zpráv o daòové kontrole. Daòová povinnost byla tedy stanovena za pou¾ití pomùcek a¾ po ukonèení daòové kontroly.
Nejvy¹¹í správní soud pøipou¹tí, ¾e pouèení daòových subjektù na ústním jednání dne 16. 12. 2004 o pøistoupení ke stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek, bylo ze strany správce danì ponìkud nestandardní, nebo» zpravidla bývá takové upozornìní obsahem výzev k prokázání tvrzených skuteèností ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu. Namítaný postup správce danì v¹ak nemìl ¾ádné dopady na zákonnost daòové kontroly; výpoèet danì za pou¾ití pomùcek byl proveden a¾ po ukonèení daòové kontroly.
Koneènì se Nejvy¹¹í správní soud zabýval té¾ stí¾ní námitkou stì¾ovatelù, poukazující na nepøípustné smì¹ování pomùcek a dokazování pøi stanovení daòové povinnosti. Stì¾ovatelé jsou pøesvìdèeni, ¾e správce danì zohlednìním výdajù za nákupy u spoleènosti Makro Cash & Carry ÈR, s. r. o. fakticky pou¾il dùkazù pøi stanovení jejich daòové povinnosti, aè prohlásil, ¾e tato bude stanovena za pou¾ití pomùcek. Souèasnì jsou pøesvìdèeni, ¾e ke skuteèným výdajùm za nákup zbo¾í nemù¾e být pøihlédnuto ani jako k výhodì pro daòový subjekt ve smyslu ustanovení § 46 odst. 3 daòového øádu. Tato námitka je dùvodná.
Jak bylo ji¾ uvedeno, správce danì v rámci daòové kontroly shledal zásadní pochybení stì¾ovatelù pøi vedení úèetnictví, a to v takovém rozsahu, ¾e celé úèetnictví bylo oznaèeno za neúplné a neprùkazné (nebylo z nìj mo¾né zjistit pøíjmy za celé zdaòovací období). Souèasnì dospìl správce danì k závìru, ¾e i nìkteré výdajové polo¾ky nebyly do úèetnictví zaúètovány, aè mìly být. Právì tyto polo¾ky (blí¾e specifikované potraviny, nápoje a tabákové výrobky) pak pøi stanovení danì zohlednil jako výhodu pro daòový subjekt ve smyslu § 46 odst. 3 daòového øádu a krajský soud tento postup oznaèil za zákonný. Dotèenou problematikou se v minulosti opakovanì zabýval i zdej¹í soud, který napø. v rozsudku ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142 (dostupném z www.nssoud.cz) uvedl, ¾e pøíslu¹ná ustanovení daòového øádu nevyluèují, aby jako pomùcka bylo pou¾ito úèetnictví daòového subjektu, které je neúplné a neprùkazné. Souèasnì se z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 5. 2005, è. j. 2 Afs 190/2004-56 (publikovaného pod è. 675/2005 Sb. NSS), podává, ¾e pøi stanovení danì podle pomùcek nejsou z okruhu pomùcek podle § 31 odst. 6 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, vylouèeny poznatky, které správce danì získal pøi daòové kontrole. Dále je v¹ak nutno poukázat na rozsudek ze dne 29. 3. 2007, è. j. 5 Afs 162/2006-114 (publikovaný pod è. 1223/2007 Sb. NSS), dle kterého za výhody, k nim¾ je povinen správce danì pøihlédnout, a to i ex offo, lze pova¾ovat pøedev¹ím takové skuteènosti, které vyplývají ze zákona, respektive takové polo¾ky, na jejich¾ uplatnìní má poplatník právní nárok (napø. odeèitatelné polo¾ky, slevy na dani) . S tímto názorem je zcela souladný i dal¹í závìr zdej¹ího soudu, vyjádøený v rozsudku ze dne 28. 8. 2003, è. j. 2 Afs 2/2003-69 (publikovaném pod è. 249/2004 Sb. NSS), v nìm¾ dospìl k závìru, ¾e uznání výdajù by bylo u¾itím dokazování souèasnì s pomùckami. Za situace, kdy daò není stanovena dokazováním, tedy kdy není vycházeno z prokázaných pøíjmù a výdajù (§ 23 zákona è. 586/1992 Sb. o daních z pøíjmù), nelze doklady o výdajích pova¾ovat ani za pomùcky (§ 31 odst. 6 daòového øádu), ani je hodnotit jako výhodu pro daòový subjekt (§ 46 odst. 3 daòového øádu).
Z uvedeného je tedy zøejmé, ¾e se v tomto bodì krajský soud dopustil nesprávné právní kvalifikace vìci, nebo» pøipustil oprávnìnost postupu daòových orgánù, které sice pøi stanovování daòové povinnosti pøe¹ly do re¾imu pomùcek, av¹ak souèasnì provádìly té¾ dokazování. Jeho výsledky pak, pøi formálním dodr¾ení re¾imu daòových pomùcek, jimi¾ byla konstruována pøíjmová stránka, pou¾ily pøi urèení stránky výdajové. Takový postup je v¹ak nepøípustný a nutnì musí vést k závìru o zmateènosti v procesním postupu v daòovém øízení (shodnì viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, è. j. 2 Afs 25/2003-87, dostupný na www.nssoud.cz). Z tìchto dùvodù tedy závìry krajského soudu nemohou obstát a lze pøisvìdèit stì¾ovatelùm v jejich tvrzení o naplnìní kasaèního dùvodu ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Z tìchto dùvodù tedy Nejvy¹¹í správní soud naznal, ¾e pochybení krajského soudu (by» jen v této dílèí otázce) zalo¾ilo nezákonnost jeho rozhodnutí spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky. Je tedy naplnìn kasaèní dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., a Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbylo, ne¾ napadený rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1, vìta první pøed støedníkem s. ø. s.).