Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ilpb1-4511-1-506-15-3-aa
Timestamp: 2018-03-21 01:13:25+00:00
Document Index: 59956646

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 8', 'art. 27', 'art. 5', 'art. 10', 'art. 498', 'FSK ', 'art. 22', 'art. 553', 'art. 93', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 93', 'SA/Gl ', 'art. 8', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 8']

ILPB1/4511-1-506/15-3/AA | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie wpływu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową na amortyzację wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez spółkę jawną oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych.
ILPB1/4511-1-506/15-3/AAinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 23 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
wpływu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową na amortyzację wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez spółkę jawną – jest prawidłowe,
ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych – jest prawidłowe.
W dniu 16 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wpływu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową na amortyzację wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez spółkę jawną oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych.
SKA jest większościowym wspólnikiem spółki osobowej – spółki jawnej (dalej: „SPJ”). SKA może zostać w przyszłości, w trakcie jej aktualnie trwającego roku obrotowego lub po jego zakończeniu, przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „SPK”). W takiej sytuacji Wnioskodawca stanie się komandytariuszem SPK.
SPJ planuje nabyć w trakcie aktualnie trwającego roku obrotowego SKA wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNIP”) od innych podmiotów (dalej: „Sprzedawcy”). Jednocześnie, część lub całość ceny za nabyte WNIP może być rozliczona pomiędzy SPJ a Sprzedawcami poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Rozwiązanie takie pozwoli na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoli to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z kapitału. Nabyte WNIP będą amortyzowane podatkowo, zgodnie z tzw. zasadą kontynuacji amortyzacji, także po przekształceniu SKA w SPK.
SPJ również planuje objąć lub nabyć certyfikaty inwestycyjne w Funduszu Inwestycyjnym Zamkniętym (dalej: „FIZ”), działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 157, ze zm.). Cena za objęte lub nabyte certyfikaty inwestycyjne będzie równa ich cenie emisyjnej. Także w tym wypadku, część lub całość ceny za objęte lub nabyte certyfikaty inwestycyjne może być rozliczona pomiędzy SPJ a FIZ poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Rozwiązanie takie pozwoli na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoli to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z kapitału. Nabyte certyfikaty inwestycyjne mogą zostać sprzedane lub inny sposób odpłatnie zbyte – po przekształceniu, przez SPK.
Czy Wnioskodawca będzie mógł, po przekształceniu SKA w SPK, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dokonywane odpisy amortyzacyjne od nabytych przez SPJ WNIP, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku SPK i do udziału SPK w SPJ – od wartości początkowych tych WNIP, określonych w wysokości kwot cen nabycia tych WNIP, wskazanych w umowach sprzedaży tych WNIP zawartych pomiędzy SPJ a Sprzedawcami, zgodnie z tzw. zasadą kontynuacji amortyzacji, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez SPJ w trakcie aktualnego roku obrotowego SKA i ewentualnie po nim...
Czy w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez SPJ, po przekształceniu SKA w SPK, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku SPK, kwota ceny nabycia lub objęcia tych certyfikatów inwestycyjnych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartych pomiędzy SPJ a FIZ...
Wnioskodawca uważa, że będzie mógł, po przekształceniu SKA w SPK, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dokonywane odpisy amortyzacyjne od nabytych przez SPJ WNIP, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku SPK – od wartości początkowych tych WNIP, określonych w wysokości kwot cen nabycia tych WNIP, wskazanych w umowach sprzedaży tych WNIP zawartych pomiędzy SPJ a Sprzedawcami, zgodnie z tzw. zasadą kontynuacji amortyzacji, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez SPJ w trakcie aktualnego roku obrotowego SKA i ewentualnie po nim.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez SPJ, po przekształceniu SKA w SPK, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku SPK, kwota ceny nabycia lub objęcia tych certyfikatów inwestycyjnych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartych pomiędzy SPJ a FIZ.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako „Ustawa PIT”): „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.
Przychody (a więc i koszty) z tytułu udziału w spółce niebędącą osobą prawną, zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, należy przyporządkować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).
Nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dany wydatek, tylko wówczas, gdy został on poniesiony (w tym przypadku przez SPJ, a de facto także SKA, która jest wspólnikiem SPJ), czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań) SPJ. Zatem wydatek musi mieć charakter realny oraz definitywny.
W przedmiotowej sprawie rozliczenie umowy sprzedaży (zapłata ceny za nabyte WNIP) ma nastąpić – w całości lub w części – w drodze potrącenia wierzytelności wzajemnych pomiędzy SPJ a Sprzedającymi.
W orzecznictwie przyjmuje się, że: „Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenia „zapłata” należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowymi” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 1183/08).
W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny. Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 1999, s. 1191).
Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM stwierdził, że: „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”.
Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2009 r. sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2008 r. sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r. sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS.
Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie SPJ w celu zapłaty ceny za nabyte WNIP (całości lub jej części) dokona potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Sprzedających. W związku z powyższym Sprzedający uzyskają określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia ich zobowiązań wobec SPJ, zaś SPJ uszczupli swój majątek o wierzytelności wobec Sprzedających. Owa korzyść majątkowa będzie miała charakter realny. Oznacza to, że zapłatą dokonaną przez SPJ za nabyte WNIP będzie wartość wierzytelności wobec Sprzedających, która ulegnie umorzeniu w wyniku podpisania urnowy potrącenia.
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2013 r. (ILPB3/423-419/13-2/KS);
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r. (IPTPB3/423-349/13-4/PM).
W części, w jakiej cena za nabyte WNIP zostanie zapłacona przez SPJ środkami pieniężnymi (w przypadku gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za nabyte WNIP) – wydatkiem SPJ będzie kwota takich środków pieniężnych przekazanych Sprzedającym jako zapłata ceny za nabyte WNIP. Tym samym, w przypadku nabycia przez SPJ WNIP i zapłaty ceny za nie, wskazanej w zawartych ze Sprzedającymi umowach sprzedaży – poprzez potrącenie wierzytelności SPJ wobec Sprzedających z całością lub częścią wierzytelności o zapłatę ceny i ewentualnie zapłatę pozostałej części ceny środkami pieniężnymi przez SPJ (w przypadku gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za nabyte WNIP) – nabyte WNIP będą mogły zostać rozpoznane w wartościach początkowych równych cenom nabycia WNIP wskazanym w umowach ze Sprzedającymi, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 Ustawy PIT.
Przekształcenie formy prawnej spółki nie powoduje zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie zostanie zatem dokonane na zasadach kontynuacji istnienia spółki przekształcanej i wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony. Rozwiązanie to jest wyrażone na gruncie prawa handlowego w art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: „KSH”), który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
W prawie podatkowym zasada sukcesji uniwersalnej wyrażona została w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym.
Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego. A zatem również z punktu widzenia podatkowego w wyniku przekształcenia nie dochodzi do istotnych zmian, jeśli idzie o sytuację prawnopodatkową spółki przekształcanej i jej wspólników za wyjątkiem samej zmiany formy prawnej, w jakiej kontynuowana będzie przez nią działalność gospodarcza.
Ogólna zasada sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształcenia znajduje swoje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.: dalej: „Ustawa PIT”).
W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, ustawodawca nie wprowadził na gruncie Ustawy PIT szczegółowych rozwiązań dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Niemniej jednak, nie wprowadził również przepisów różnicujących konsekwencje podatkowe dla pozostałych składników majątkowych, nabytych przed przekształceniem. W obliczu zasady sukcesji podatkowej, należy uznać, iż spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników (vide art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 Ustawy PIT), w większości przypadków to nie spółka osobowa będzie w praktyce sukcesorem przekształcanej spółki – a jej wspólnicy. Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o sukcesji w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej – a więc uwzględniającym dotyczące spółki osobowej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.
Teza ta jest szeroko akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. I SA/Gl 342/09) oraz organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2013 r., sygn. IPTPB1/415-112/13-4/DS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2013 r., sygn. IPPB1/415-1498/12-2/MT).
Tym samym, po przekształceniu SKA w SPK, odpisy amortyzacyjne od WNIP będą dokonywane w dalszym ciągu – w przyjętej wysokości i od przyjętych wartości początkowych WNIP, tak samo jak przed przekształceniem. Dokonywane odpisy amortyzacyjne od takich WNIP będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w SPK, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy PIT.
Utrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie pytania pierwszego (Ad. 1), Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku nabycia lub objęcia przez SPJ certyfikatów inwestycyjnych w FIZ i zapłaty ceny za nie, wskazanej w zawartych z FIZ odpowiedniej umowie lub innym dokumencie – poprzez potrącenie wierzytelności SPJ wobec FIZ z całością lub częścią wierzytelności o zapłatę ceny i ewentualnie zapłatę pozostałej części ceny środkami pieniężnymi przez SPJ (w przypadku gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za nabyte lub objęte certyfikaty inwestycyjne) – to takie wydatki, określone w kwocie ceny nabycia lub objęcia certyfikatów inwestycyjnych, wskazanej w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartych pomiędzy SPJ a FIZ, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia w jakiejkolwiek formie takich certyfikatów inwestycyjnych w przyszłości – zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Wskazane koszty uzyskania przychodu – rozpoznane w przypadku odpłatnego zbycia w jakiejkolwiek formie certyfikatów inwestycyjnych w FIZ przez SPJ, po przekształceniu SKA w SPK – będą przypisane Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego przez niego udziału w SPK, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy PIT.
wpływu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową na amortyzację wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez spółkę jawną jest prawidłowe,
ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych jest prawidłowe.
IPPB5/4510-35/15-2/AJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ILPB1/4511-1-506/15-3/AA