Source: http://kraken.slv.cz/2Afs18/2006
Timestamp: 2018-04-26 06:05:05+00:00
Document Index: 44613507

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'Soud ', '§ 5', 'soud ', '§ 5', 'soud ', '§ 5', 'in dubio', 'soud ', '§ 102', '§ 103', 'soud ', '§ 5', '§ 5', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 5', '§ 16', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 5', 'soud ', '§ 2', '§ 266', '§ 5', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 5', 'soud ', '§ 104', 'in fine', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

2Afs18/2006
è. j. 2 Afs 18/2006-91
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: S. È., zastoupené advokátem JUDr. Jiøím V¹eteèkou, Advokátní kanceláø se sídlem v Hradci Králové, Orlická 163, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 9. 2005, è. j. 31 Ca 261/2004-37,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 9. 2005, è. j. 31 Ca 261/2004-37 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností napadla ¾alobkynì vý¹e uvedený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové (dále té¾ krajský soud ), kterým byly zamítnuty její ¾aloby proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 20. 9. 2004, è. j. 4881/110/2004-Ja a è. j. 4882/110/2004-Ja.
®alobkynì uplatòuje dùvody kasaèní stí¾nosti podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), nebo» tvrdí, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázky, napadené správní rozhodnutí mìl zru¹it pro vady øízení, nebo» skutkové podstaty, z nich¾ správní orgány vycházely, jsou v rozporu se spisy a tato správní rozhodnutí jsou nepøezkoumatelná.
Podle ¾alobkynì správní orgán pochybil, pokud zahrnul její pøíjem za dodávku ¾idlí a kanceláøského nábytku ve vý¹i 727 150 Kè do pøíjmù za zdaòovací období roku 1996. ®alobkynì obdr¾ela dne 30. 12. 1996 od Okresního úøadu v Nymburce èástku 98 820 Kè za dodávku ¹edesáti kusù døevìných ¾idlí a èástku 788 303 Kè za dodávku kanceláøského nábytku. Podle závìru správního orgánu a rovnì¾ podle závìru soudu byla povinna èástku 727 150 Kè zahrnout do pøíjmù roku 1996, nebo» v kupní smlouvì bylo dohodnuto pøedání do 31. 12. 1996, a smluvní strany tedy projevily vùli uskuteènit dodávku kanceláøských ¾idlí a nábytku do 31. 12. 1996. Pokud ¾alobkynì v rozporu se smluvním ujednáním dodala zbo¾í opo¾dìnì, nemù¾e ji takové jednostranné poru¹ení dohodnutých podmínek opravòovat k závìru, ¾e celá hospodáøská operace patøí do roku 1997. ®alobkynì s tímto nesouhlasí a pøedev¹ím uvádí, ¾e skutková podstata nemá oporu ve spisech a je s nimi v rozporu zejména v tom, ¾e podle kupní smlouvy uzavøené dne 27. 11. 1996 nejde o celou hospodáøskou operaci, nýbr¾ jen o její èást, jeliko¾ jiná plnìní podle pøedmìtné smlouvy byla zahrnuta do zdaòovacího období roku 1996, a dále, ¾e ¾alobkynì nedodala v rozporu se smluvním ujednáním zbo¾í opo¾dìnì, nýbr¾ vy¹la vstøíc ¾ádosti tamního Okresního úøadu v Nymburce tak, aby mohla být dodávka z jeho strany finanènì uzavøena v rozpoètovém roce 1996.
®alobkynì vytýká soudu nesprávné posouzení právní otázky, pøedev¹ím uvádí, ¾e Opatøení ministerstva financí ze dne 28. 11. 1995, è. j. 281/71702/1995, na souzený pøípad nedopadá, nebo» jde o povinnost zanést do penì¾ního deníku stav èi pohyb na úètech u bank. Pokud tak v pøedmìtné vìci ¾alobkynì neuèinila, pak ji nelze seznat povinnou k zaplacení danì z pøíjmù, nýbr¾ jí lze toliko ulo¾it pokutu za poru¹ení úèetních pøedpisù. Soud se dále omezil v aplikaci § 5 odst. 4 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), jen na otázku èásti uvedené právní normy a vedle toho upøednostnil stav formálnì právní pøed stavem skuteèným. Formálnì právnì závazek k uskuteènìní dodávky tí¾il ¾alobkyni do 31. 12. 1996. Av¹ak skuteènì ¾alobkynì dodala zbo¾í kupujícímu Okresnímu úøadu v lednu roku 1997. Ke splnìní smlouvy dochází a¾ øádným, tedy úplným splnìním pøedmìtu. ®alobkynì namítá, ¾e nedodala v rozporu se smluvním ujednáním zbo¾í opo¾dìnì, nýbr¾ vy¹la vstøíc ¾ádosti tamního Okresního úøadu v Nymburce, aby mohla být dodávka z jeho strany finanènì uzavøena v rozpoètovém roce 1996, o èem¾ kromì jiného svìdèí i lhùta splatnosti proforma faktury (resp. faktur) stanovená na 2. 1. 1997. Není na její vùli, ¾e, by» i proforma faktura, byla uhrazena pøed její splatností. Tyto skutkové závìry nejsou mezi stranami sporné a rovnì¾ tak soud ve svém rozhodnutí konstatuje, ¾e nejde o sporné skuteènosti. Podle ¾alobkynì pro posouzení zaøazení pøíjmù ke zdaòovacímu období, ke kterému hospodáøsky patøí, neobstojí úvaha spoèívající toliko na formálnì právních okolnostech obsahu kupní smlouvy, nebo» výrazem hospodáøsky patøí má zákonodárce na mysli materiální skuteènost a ta je v tomto pøípadì nepochybná pøedev¹ím s ohledem na obsah dodacího listu a venkoncem i na nesporné jednání stran. V rozhodnutí ¾alovaného a rovnì¾ rozhodujícího soudu nebyla vzata do úvahy skuteènost, ¾e zákon v § 5 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù praví, ¾e jde-li o pøíjmy, které hospodáøsky patøí jak do uplynulého zdaòovacího období, tak do následujícího zdaòovacího období (v tomto souzeném pøípadì zaplacení pøed splatností a skuteèné plnìní), pova¾ují se za pøíjmy toho zdaòovacího období, ke kterému je poplatník pøiøadí. Proto¾e k plnìní do¹lo a¾ 17. 1. 1997, bylo v dispozici ¾alobkynì, zda své pøíjmy zahrne do úèetního období roku 1996 èi do období následujícího. Pokud je ¾alobkynì zahrnula do pøíjmu roku 1997, uèinila tak správnì a právu pøiléhavým zpùsobem, zvlá¹tì za situace, kdy její postup byl opøen o skuteèný stav.
®alobkynì dále namítá, ¾e správní orgány nesprávnì vylouèily její výdaje v èástce 487 756 Kè, které ¾alobkynì vyplatila do rukou zamìstnanci spoleènosti P. L. ©. za dodávku sta kusù válend. Posléze v roce 1997 bylo od obchodu odstoupeno s vypoøádáním penì¾itým a listinným i pokud jde o úèetnictví ¾alobkynì. ®alobkynì podotýká, ¾e nebyly vzaty do úvahy výpovìdi L. ©. ze dne 22. 1. 1998 a 5. 6. 1998, a to jen z toho dùvodu, ¾e svìdek je mrtev. Tyto výpovìdi pøitom osvìdèují, ¾e svìdek L. ©. jako pracovník È. P. vystavil úèet, pøijal prostøedky (nepøímo potvrzené i svìdkem J.K.) a ¾e s ¾alobkyní jednal i ohlednì následného zru¹ení obchodního pøípadu. ®alobkynì upozoròuje, ¾e svìdek výpovìdi nemìnil, nýbr¾ nejprve potvrdil, ¾e fakturu vystavil, smlèel v¹ak, ¾e by èástku od ¾alobkynì pøijal, av¹ak tuto skuteènost nepopøel, nýbr¾ následnì potvrdil opìtovnì, ¾e fakturu vystavil a uvedenou èástku pøijal. Dùvody takového postupného vyjádøení svìdka ©varce nelze vytýkat ¾alobkyni, jestli¾e výslechu nebyla pøítomna, a nelze pro tuto skuteènost ani pominout tento dùkazní prostøedek jako svìdeckou výpovìï, a to zejména s ohledem na odùvodnìní nálezu Ústavního soudu (Tyto okolnosti byly ji¾ pøedmìtem øízení pøed Ústavním soudem o stí¾nosti ¾alobkynì sp. zn. II. ÚS 173/01.), který konstatoval, ¾e je nepochybné, ¾e jmenované osoby byly vyslýchány jako svìdci, nebo» byly dotazovány na dùle¾ité okolnosti, je¾ se týkaly jiné osoby. Z hlediska skutkového není podle ¾alobkynì podstatné, jaké okolnosti existovaly na stranì È. P., a zpùsob vedení jeho podniku, byl-li L. ©. jeho pracovníkem. Nepochybnì nelze ¾alobkyni ani vytýkat, jaké pohnutky vedly L. ©. k urèitému jednání vùèi jeho vlastnímu zamìstnavateli. ®alobkynì rovnì¾ není povinna pøezkoumávat pøekroèení oprávnìní svìdka ©., s ním¾ jako s jejím pracovníkem bì¾nì takové platby realizovala, co¾ dokládala v daòovém øízení.
®alobkynì má rovnì¾ za to, ¾e ¾alovaný vybudoval svou úvahu o simulovaném právním úkonu na neúplném hodnocení dùkazù. Nevzal pøedev¹ím v úvahu vytýkané odmítnutí svìdeckých výpovìdí L. ©. jako dùkazního prostøedku. Rovnì¾ soud v napadaném rozsudku nekriticky takový závìr ¾alovaného pøevzal. ®alobkynì soudu dále vytýká absenci aplikace ustanovení § 5 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù, nalézajíc v tom stí¾ní dùvod spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem. ®alobkynì uvádí, ¾e jí jsou vytýkány pomìry na stranì jiného daòového subjektu a odkazuje na ji¾ zveøejnìnou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, konkrétnì pak na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, è. j. 5 Afs 131/2004. Podle ¾alobkynì je nutno v pochybnostech o pøípadné simulaci právního úkonu postupovat mírnìji podle zásady in dubio mitius, zvlá¹tì za situace, kdy ¾ádné nové dokazováni po zru¹ujícím rozhodnutí Ústavního soudu provedeno nebylo, nýbr¾ bylo nahrazeno novou dùkazy hodnotící úvahou správce danì, pøedestøenou do odvolacího øízení, na jejím¾ základì ¾alovaný toliko setrval na tom, ¾e èástka oznaèená jako výdaj za nákup sta kusù válend nebyla daòovým subjektem nikdy uhrazena.
S ohledem na vý¹e uvedené ¾alobkynì navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e se zcela ztoto¾òuje se závìry krajského soudu a odkazuje na obsah odùvodnìní pøezkoumávaných rozhodnutí. ®alovaný navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní namítány dùvody odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. ®alobkynì jednak namítá, ¾e se krajský soud omezil v aplikaci § 5 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù jen na otázku èásti uvedené právní normy a vedle toho upøednostnil stav formálnì právní pøed stavem skuteèným, dále vytýká absenci aplikace ustanovení § 5 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù, nalézajíc v tom stí¾ní dùvod spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], a dále uvádí, ¾e napadené správní rozhodnutí mìl soud zru¹it pro vady øízení, nebo» skutkové podstaty, z nich¾ správní orgány vycházely, jsou v rozporu se spisy a tato správní rozhodnutí jsou nepøezkoumatelná [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. Rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti je Nejvy¹¹í správní soud podle § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. vázán.
Ze správního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil následující skuteènosti rozhodné pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti: Finanèní úøad v Hradci Králové zru¹il daòovou ztrátu ve vý¹i 349 103 Kè, stanovil základ danì 693 450 Kè a vymìøil ¾alobkyni dodateèným platebním výmìrem è. 990000707 ze dne 19. 7. 1999, è. j. 143671/99/228911/4129, daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1996 ve vý¹i 196 000 Kè. Dále jí vymìøil platebním výmìrem è. 990003256 ze dne 24. 8. 1999, è. j. 161971/99/228911/4129, penále k této dani ve vý¹i 219 913 Kè. ®alobkynì se proti obìma rozhodnutím odvolala. Finanèní øeditelství v Hradci Králové její odvolání zamítlo rozhodnutími ze dne 8. 12. 1999, è. j. FØ/4194/110/99, a ze dne 17. 12. 1999, è. j. FØ/4773/110/99. Vìc dále pøezkoumal Krajský soud v Hradci Králové, který rozsudkem ze dne 22. 12. 2000, è. j. 31 Ca 35/2000-24, 31 Ca 36/2000-28, spojil obì ¾aloby ke spoleènému projednání a zamítl je. Na základì ústavní stí¾nosti zru¹il Ústavní soud svým rozhodnutím ze dne 7. 1. 2004, sp. zn. II. US 173/01 rozsudek krajského soudu i rozhodnutí ¾alovaného. Shledal, ¾e dne 5. 6. 1999 byl pod è. j. 8852/98/193930/6129 sepsán pøed Finanèním úøadem ve Frýdlantì protokol, jeho¾ obsahem byla výpovìï L. ©. a È. P., a tento protokol nebyl souèástí spisového materiálu. V nìm je obsa¾eno svìdectví L. ©., které podporuje tvrzení ¾alobkynì a pokud správce danì tento dùkazní prostøedek pominul a nevypoøádal se s ním, jde o nezákonný postup, který by mohl mít za následek neúplné, pøípadnì nesprávné zji¹tìní skutkového stavu a zároveò i nepøezkoumatelnost skutkových závìrù, uvedených ve zprávì o daòové kontrole.
Rozhodnutím ze dne 20. 9. 2005, è. j. 4881/1 10i2004-Ja, ¾alovaný opìt zamítl odvolání ¾alobkynì do vý¹e oznaèeného dodateèného platebního výmìru Finanèního úøadu v Hradci Králové. V jeho odùvodnìní uvedl, ¾e správce danì vedl dùkazní øízení pro objasnìní úèetního zápisu provedeného ¾alobkyní ke dni 31. 12. 1996, jím¾ v rámci uzávìrkových operací odúètovala z pøíjmù ovlivòujících základ danì zdaòovacího období roku 1996 èástku 727 150 Kè. Správce danì se pøitom zamìøil pøedev¹ím na pøesné zji¹tìní okam¾iku, kdy byl realizován pøíjem z pøedmìtného prodeje a dodávka zbo¾í. Vyslechl pìt svìdkù za úèasti zástupce ¾alobkynì Ing. V.K.. Ze zji¹tìných skuteèností vyvodil, ¾e rozhodným okam¾ikem pro zaúètování pøíjmu z pøedmìtného prodeje zbo¾í je den, kdy byly penì¾ní prostøedky pøipsány na úèet ¾alobkynì, co¾ nastalo podle pøíslu¹ných bankovních výpisù dne 30. 12. 1996. Zaúètování tohoto pøíjmu bylo podle ¾alovaného nutné provést v souladu s ustanovením èl. VI odst. 1 písm. b) Opatøení è. j. 281/71702/1995, ze dne 28. 11. 1995, a to do pøíjmù ovlivòujících základ danì, jak ukládá § 5 odst. 1 a 4 zákona o daních z pøíjmù. ®alovaný proto uzavøel, ¾e správce danì postupoval správnì, kdy¾ zvý¹il pøíjmy vstupující do základu danì zdaòovacího období roku 1996. K dal¹í námitce ¾alobkynì, týkající se vylouèení výdaje ve vý¹i 487 756 Kè vèetnì danì z pøidané hodnoty, uvedl, ¾e zbo¾í, k nìmu¾ si tento výdaj uplatnila, nikdy fyzicky nepøevzala, a nemohla je tudí¾ ani zaevidovat ve své skladové evidenci. Správce danì k tomu vyslechl svìdka È. P., jeho¾ výpovìï zaznamenal do protokolu o ústním jednání ze dne 19. 1. 1998. Vyplývá z nìj, ¾e svìdek popøel, ¾e by vystavil faktury è. 396 196 ze dne 13. 12. 1996 a è. 397 016 ze dne 27. 1. 1997. Dne 22. 1. 1998 vyslechl správce danì L. ©. (zamìstnanec È. P.), který uvedl, ¾e prvnì uvedenou fakturu vystavil osobnì v místì odbìratele. Upøesnil, ¾e ¹lo o proforma fakturu, která nebyla nikdy uhrazena, nebo» ¾alobkynì zakázku telefonicky zru¹ila. Správce danì vyhovìl návrhu ¾alobkynì a vyslechl jako svìdka J. K., který uvedl, ¾e jako zamìstnanec D. z., a. s., F., spolupracoval se zástupcem spoleènosti È. P. L. ©., s ním¾ nav¹tìvoval klienty, mezi nì¾ patøila i ¾alobkynì. Pøisvìdèil, ¾e byl svìdkem toho, ¾e ¾alobkynì koncem roku 1996 pøedávala ©. peníze za zbo¾í, av¹ak v zápìtí si podle ¾alovaného odporoval, kdy¾ prohlásil, ¾e nemù¾e potvrdit, o kolik penìz se jednalo, proto¾e u pøepoèítávání tìchto penìz nebyl. ®alovaný se øídil právním názorem Ústavního soudu a prostøednictvím správce danì dne 4. 5. 2004 seznámil ¾alobkyni s provedeným hodnocením protokolu ze dne 5. 6. 1999, è. j. 8852/98/193930/6129. Správce danì zde konstatoval, ¾e údaje v tomto protokolu uvedené sdìlili svìdci bez pøítomnosti ¾alobkynì a jejího zástupce, tedy v rozporu s ustanovením § 16 odst. 4 daòového øádu, proto nemù¾e být v daòovém øízení uznán jako dùkazní prostøedek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 4 daòového øádu. Správce danì opakoval výslech svìdkù v souladu s citovanými ustanoveními daòového øádu dne 30. 3. 1999, vyslechl v¹ak pouze È. P., nebo» L. ©. dne 20. 3. 1999 zemøel. Vadu øízení nebylo proto mo¾né ji¾ odstranit. ®alovaný uvedl, ¾e pøesto¾e se pøedmìtná svìdecká výpovìï nestala dùkazním prostøedkem, na jeho¾ základì by bylo správcem danì rozhodováno, citoval celý její obsah a provedl její hodnocení souvzta¾nì k ostatním výslechùm a výpovìdím pana P. a L. ©.. Dospìl po zhodnocení tìchto dùkazù k závìru, ¾e výpovìï svìdka È. P. je vìrohodná, má oporu ve v¹ech jím pøedlo¾ených dùkazech. Výpovìï svìdka L. ©. hodnotil ¾alovaný jako zmateènou, vzájemnì si odporující a tím zcela nevìrohodnou a bez jakékoliv opory v zaji¹tìných dùkazech. Svìdek L. ©. výrazným zpùsobem zmìnil obsah své døíve uvedené výpovìdi, tvrdil-li nejdøíve, ¾e faktura uhrazena nebyla, a potom o pìt mìsícù pozdìji tvrdil, ¾e hned peníze pøijal, ale nikomu je neodevzdal, proto¾e úèty byly zablokovány. Zmìnu výpovìdi v¹ak svìdek neprokázal ¾ádnými dùkazy, tzn. k prokázání opaku pùvodní výpovìdi nedo¹lo. Ani svìdecká výpovìï J. K. nepotvrdila podle ¾alovaného jako pravdivou výpovìï svìdka L. ©., ¾e èástku 487 756 Kè od S. È. skuteènì pøijal. ®alovaný se zabýval také posouzením formálního vzhledu dùkazù pøedlo¾ených daòovým subjektem, a to konkrétnì proforma fakturou 396 196 vystavenou dne 13. 12. 1996 ve vìci dodání válend ve vztahu k faktuøe 396 182 vystavené dne 12. 12. 1996 ve vìci dodání køesel. Jednoduchým vizuálním porovnáním uvedených písemností byly ¾alovaným shledány tyto rozdíly: byly pou¾ity dva svým písmem odli¹né psací stroje, nebyly shodnì vyplnìny v¹echny obvyklé a po¾adované nále¾itosti, jsou rozdílné podpisy výstavce faktury a pøedev¹ím ze dne na den skok v èíselné øadì z èísla 396 182 na èíslo 396 196. Po provedeném posouzení uvedených písemností a s pøihlédnutím ke v¹em okolnostem, které v prùbìhu celého dokazování vy¹ly najevo, dospìl ¾alovaný k závìru, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno ve vìci svého tvrzení ohlednì uplatnìného výdaje za nákup sta kusù válend ve vý¹i 487 756 Kè a neprokázal, ¾e výdaj byl skuteènì vynalo¾en a ¾e se jedná o výdaj daòovì uznatelný.
Vìc pøezkoumal Krajský soud v Hradci Králové, který rozsudkem ze dne 29. 9. 2005, è. j. 31 Ca 261/2004-37, ¾alobu jako nedùvodnou zamítl. V odùvodnìní uvedl, ¾e ¾alovaný nepochybil, pokud zahrnul pøíjem ¾alobkynì za dodávku ¾idlí a kanceláøského nábytku ve vý¹i 727 150 Kè do pøíjmù za zdaòovacího období roku 1996. Podle názoru krajského soudu je tøeba vycházet z vùle úèastníkù smluvního vztahu. Jak vyplývá ze smlouvy o dodávce zbo¾í ze dne 27. 11. 1996, nebylo mezi nimi sporu o tom, kdy a za jakých podmínek chtìjí smlouvu realizovat. Vá¾nost tohoto ujednání je podtr¾ena i dojednáním smluvní pokuty za opo¾dìné dodání zbo¾í a není rozhodné, zda tato pokuta byla vymáhána. Dále je nepochybné, ¾e výdaj k tomuto pøijmu nále¾ející, tj. kupní cena zaplacená ¾alobkyni za nákup tého¾ zbo¾í od jejího dodavatele, byl vynalo¾en v roce 1996. ®alobkynì naopak v rozporu se smluvním ujednání dodala zbo¾í opo¾dìnì, toto jednostranné poru¹ení dohodnutých podmínek ji proto nemù¾e opravòovat k závìru, ¾e celá hospodáøská operace patøí do roku 1997. Krajský soud se v plném rozsahu ztoto¾nil se závìry ¾alovaného, pokud jde o hodnocení skutkových zji¹tìní, týkajících se ¾alobkyní uplatnìných výdajù ve vý¹i 487 756 Kè. Pøisvìdèil pøedev¹ím závìru ¾alovaného o nevìrohodnosti obou výpovìdí L. ©., nebo» svìdek si v podstatných údajích podle krajského soudu zcela evidentnì odporoval. Pøi prvním výslechu tvrdil, ¾e peníze na úhradu fakturovaných válend od ¾alobkynì nepøevzal, pøi druhém výslechu pøevzetí penìz potvrdil, ale vzápìtí uvedl, ¾e ¾alobkynì po¾ádala o zru¹ení zakázky, proto¾e nemá peníze. ®alovaný podle krajského soudu hodnotil správnì i výpovìdi svìdka È.P.. Ten ve v¹ech svých výpovìdích setrval na stanovisku, ¾e faktury vystavené L. ©. nebyly pøedány k zaevidování v úèetnictví spoleènosti, a peníze nikdy na její úèet nedo¹ly. Závìru, ¾e se jednalo o fiktivní obchod, podle krajského soudu nasvìdèovaly i dal¹í skuteènosti, zejména tvrzení ¾alobkynì zaznamenané v protokolu ze dne 17. 12. 1997, podle kterého bylo fakturované zbo¾í umístìno ve zvlá¹tním skladu dodavatele, i kdy¾ z pøedlo¾ené skladové evidence spoleènosti P. je nepochybné, ¾e k 31. 12. 1996 bylo k dispozici pouze deset kusù válend.
Zdej¹í soud se nejdøíve zabýval námitkou, ¾e soud i správní orgán pochybili, pokud zahrnuli její pøíjem za dodávku ¾idlí a kanceláøského nábytku ve vý¹i 727 150 Kè do pøíjmù za zdaòovací období roku 1996.
Ze znìní ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù lze dovodit, ¾e pøi posuzování rozdílu mezi pøíjmy a výdaji je nutné respektovat jejich vìcnou a èasovou souvislost v daném zdaòovacím období. Podle § 5 odst. 4 zákona o dani z pøíjmù se pova¾ují pøíjmy plynoucí poplatníkovi neúètujícímu v soustavì podvojného úèetnictví v dobì 15 dnù pøed zaèátkem nebo v dobì 15 dnù po skonèení zdaòovacího období, za pøíjmy plynoucí ve zdaòovacím období ke kterému hospodáøsky patøí. Jedná-li se prokazatelnì o pøíjmy, které hospodáøsky patøí jak do uplynulého zdaòovacího období, tak do následujícího zdaòovacího období, pova¾ují se za pøíjmy toho zdaòovacího období, ke kterému je poplatník pøiøadí. Z tohoto ustanovení vyplývá, ¾e rozhodující pro zaøazení pøíjmù do urèitého zdaòovacího období je urèení skuteènosti, ke kterému zdaòovacímu období daný pøíjem hospodáøsky patøí. Pokud jde o pøíjem, který hospodáøsky patøí jak do uplynulého zdaòovacího období, tak do následujícího zdaòovacího období, je v dispozici daòového subjektu, ke kterému zdaòovacímu období jej pøiøadí. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem ¾alobkynì, ¾e pro posouzení zaøazení pøíjmù ke zdaòovacímu období, ke kterému hospodáøsky patøí, neobstojí úvaha spoèívající pouze na formálnì právních okolnostech. Podle ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu se bere pøi uplatòování daòových zákonù v daòovém øízení v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu nebo jiné skuteènosti rozhodné pro stanovení èi vybrání danì, pokud je zastøený stavem formálnì právním a li¹í se od nìho.
Právním úkonem pøitom je projev vùle smìøující zejména ke vzniku, zmìnì nebo zániku tìch práv nebo povinností, které právní pøedpisy s takovým projevem spojují. Podle zákona è. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen obchodní zákoník ) se projev vùle nevykládá jen podle jazykového vyjádøení, ale také podle úmyslu jednajícího. Ustanovení § 266 obchodního zákoníku urèuje, ¾e projev vùle se vykládá podle úmyslu jednající osoby, jestli¾e tento úmysl byl stranì, které je projev vùle urèen, znám nebo jí musel být znám. Pøi výkladu vùle se vezme nále¾itý zøetel ke v¹em okolnostem souvisejícím s projevem vùle, vèetnì jednání o uzavøení smlouvy a praxe, kterou strany mezi sebou zavedly, jako¾ i následného chování stran, pokud to pøipou¹tí povaha vìcí.
V souzeném pøípadì proto neplyne skuteèný obsah právního úkonu pouze z kupní smlouvy z 27. 11. 1996, ale je tøeba posuzovat pøedev¹ím úmysl jednajících osob se zøetelem ke v¹em okolnostem. Z obsahu shora oznaèené kupní smlouvy vyplývá, ¾e strany chtìly tuto smlouvu realizovat do 31. 12. 1996, nebo» v kupní smlouvì bylo dohodnuto pøedání do 31. 12. 1996. ®alobkynì v¹ak uvádí, ¾e pøi jednání o uzavøení smlouvy tímto pouze vy¹la vstøíc ¾ádosti tamního Okresního úøadu v Nymburce tak, aby mohla být dodávka z jeho strany formálnì uzavøena v rozpoètovém roce 1996. V ústním jednání ze dne 17. 12. 1997 pak konstatuje, ¾e Okresní úøad v Nymburce fakticky nevy¾adoval dodání ve¹kerého zbo¾í do konce roku 1996. S tím koresponduje i vyjádøení svìdka J. N., vedoucího oddìlení hospodáøské správy kanceláøí, který vypovìdìl, ¾e pøípravu pøedmìtné smlouvy zpracovával osobnì a ¾e základní podmínkou bylo vyèerpání urèených finanèních prostøedkù v roce 1996 z rozpoètu. ®alobkynì poté dodávala zbo¾í kupujícímu postupnì, k ukonèení dodávky jejím úplným pøedáním do¹lo a¾ 17. 1. 1997. Ve smlouvì byla ujednána i smluvní pokuta za opo¾dìné dodání zbo¾í, ov¹em tato nebyla vymáhána. Svìdek J. N. k tomu uvedl, ¾e okresní úøad nepotøeboval toto zbo¾í okam¾itì, ale bylo s ním poèítáno pro pøestavbu. Zbo¾í bylo na skladì je¹tì v kvìtnu 1998. Dodání zbývajícího zbo¾í proto okresní úøad nevy¾adoval do konce roku 1996, jeliko¾ v daném období jej nepotøebovali a byly tu také problémy jeho skladováním. Se zøetelem k tìmto okolnostem není zcela jasný skuteèný obsah vùle jednajících stran, jeliko¾ z následného chování stran spí¹e plyne, ¾e jejich skuteèný úmysl ohlednì termínu dodání zbo¾í nebyl shodný s jazykovým vyjádøením ve smlouvì. I kdyby v¹ak byl obsah vùle jednajících stran shodný s obsahem kupní smlouvy, ¾alobkynì by se tímto pouze dostala do prodlení s plnìním, ov¹em tato skuteènost je¹tì by automaticky neznamenala, ¾e daný pøíjem hospodáøsky nále¾í pouze do daòovì uznatelných pøíjmù zdaòovacího období roku 1996. V tomto pøípadì je proto zásadní posoudit pøedev¹ím to, zda daný pøíjem hospodáøsky patøí pouze do daòovì uznatelných pøíjmù zdaòovacího období roku 1996, anebo do daòovì uznatelných pøíjmù zdaòovacího období roku 1997, anebo do obou. Skuteènost, ¾e penì¾ní prostøedky byly pøipsány na úèet ¾alobkynì dne 30. 12. 1996, není pøitom rozhodná, jeliko¾ podle citovaného ustanovení se pøíjmy poplatníka neúètujícího v soustavì podvojného úèetnictví v dobì 15 dnù pøed zaèátkem nebo v dobì 15 dnù po skonèení zdaòovacího období, ke kterému hospodáøsky patøí, pova¾ují za výdaje ve zdaòovacím období, se kterým hospodáøsky souvisí. Ze spisového materiálu vyplynulo, ¾e úhrada za zbo¾í byla provedena dne 30. 12. 1996, ale do konce tohoto roku nedo¹lo k dodání zbo¾í. Ke skuteèné realizaci deklarovaného plnìní do¹lo a¾ v roce 1997. Z tìchto skuteèností nelze dovodit, ¾e tento pøíjem spadá hospodáøsky pouze do roku 1996, obzvlá¹tì se zøetelem k tomu, ¾e zde není zcela jasný skuteèný obsah projevu vùle jednajících stran. Lze proto uzavøít, ¾e tento pøíjem ze dne 30. 12. 1996 hospodáøsky spadá jak do daòovì uznatelných pøíjmù v roce 1996, tak do daòovì uznatelných pøíjmù v roce 1997.
V posuzovaném pøípadì je proto podle § 5 odst. 4 zákona o dani z pøíjmù plnì v dispozici ¾alobkynì, zda své pøíjmy zahrne do úèetního období roku 1996, èi do období následujícího. Pokud je ¾alobkynì zahrnula do pøíjmu roku 1997, mìl toto pøiøazení správní orgán respektovat, pochybil proto, pokud její pøíjem za dodávku ¾idlí a kanceláøského nábytku ve vý¹i 727 150 Kè zahrnul do pøíjmù za zdaòovací období roku 1996.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval námitkou ¾alobkynì, ¾e správní orgány nesprávnì vylouèily její výdaje v èástce 487 756 Kè, které mìla ¾alobkynì vyplatit do rukou zamìstnanci podnikatele P. L. ©. za dodávku sta kusù válend.
Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy jakési bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. bøemeno dùkazní (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s hodnocením správních orgánù i krajského soudu, ¾e ¾alobkynì toto dùkazní bøemeno neunesla.
®alobkynì tento obchodní pøípad dolo¾ila originály faktur v. s. 396196 a pokladním dokladem è. 47450 (216/6) vystavenými spoleèností P.. Správce danì v¹ak v dùkazním øízení zjistil rozpory a nesrovnalosti plynoucí z daòovým subjektem pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù. Pøedev¹ím jde o nesrovnalosti v ruènì vedeném penì¾ním deníku r. 1996, a o to, ¾e pøedmìtné zbo¾í nebylo daòovým subjektem inventarizováno, nebylo ani vedeno v evidenci zásob, kterou daòový subjekt vedl na poèítaèi, aè podle nákupního dokladu mìlo být dodavatelem vyskladnìno a pøíjemci dopraveno automobilem L. na místo urèení do skladu S. D., D.385, H. K..
Z tìchto dùvodù provìøoval správce danì uskuteènìní deklarované dodávky válend u dodavatele È. P.. Z pøedlo¾ené úèetní evidence È. P. bylo zji¹tìno, ¾e v roce 1996 bylo pro odbìratele S. È. vystaveno celkem sedm faktur za prodané zbo¾í. V¾dy se jednalo, tak jako i v pøípadì proforma faktury, o zbo¾í dodávané ze závodu 300 Ch.. Provìøovaná proforma faktura a její stornofaktura se ale od tìchto sedmi faktur i vý¹e uvedené faktury vystavené v roce 1997 pod è. 397016 li¹í typem písma zapsaného psacím strojem a podpisem fakturanta (odpovìdné osoby), a to i pøesto, ¾e mìly být podle dokladù vystaveny na stejném pracovi¹ti dodavatele a stejnou osobou. Zji¹tìné skuteènosti správce danì provìøil výslechem svìdka È. P., který byl proveden dne 24. 9. 1998. Vyslechnutý svìdek potvrdil, ¾e jeho spoleèností ani osobou zmocnìnou k vystavování faktur nebyla pøedmìtná proforma faktura vystavena. K vysvìtlení existence proforma faktury svìdek uvedl, ¾e za razítko oti¹tìné na dokladu odpovídá vedoucí provozu støediska pan ©..
Lze souhlasit s právním názorem ¾alobkynì, ¾e není podstatné, jaké okolnosti existovaly na stranì È.P., a jaký byl zpùsob vedení jeho podniku, byl-li L. ©. jeho pracovníkem; nepochybnì nelze ¾alobkyni ani vytýkat, jaké pohnutky vedly L. ©. k urèitému zøejmì nestandardnímu jednání vùèi jeho vlastnímu zamìstnavateli. ®alobkynì rovnì¾ není povinna pøezkoumávat pøekroèení oprávnìní svìdka ©.. Tyto okolnosti samy o sobì je¹tì nedokazují, ¾e L. ©. jako zamìstnanec nepøekroèil svoje oprávnìní a nevystavil proforma fakturu. Správce danì je v¹ak hodnotil v souvislosti s dal¹ími zji¹tìnými rozpory, pøedev¹ím s odli¹nými podpisy na proforma faktuøe a ostatních fakturách podepsaných panem ©.. Jednání pana ©. vùèi vlastnímu zamìstnavateli poté hodnotil jako skuteènost, která podporuje pochybnost o pravosti pøedlo¾ené proforma faktury. Závìru, ¾e se jednalo o fiktivní obchod, podle ¾alovaného a krajského soudu nasvìdèovaly i dal¹í skuteènosti, zejména tvrzení ¾alobkynì zaznamenané v protokolu ze dne 17. 12. 1997, podle kterého bylo fakturované zbo¾í umístìno ve zvlá¹tním skladu dodavatele, i kdy¾ z pøedlo¾ené skladové evidence È. P. je nepochybné, ¾e k 31. 12. 1996 bylo k dispozici pouze deset kusù válend.
Jednou ze základních zásad daòového øízení je podle ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu soulad stavu skuteèného a stavu formálnì právního, co¾ znamená, ¾e daòové a úèetní doklady, pøíp. jiné listiny, mohou být dostateèným dùkazem jenom tam, kde není pochyb o tom, ¾e dané plnìní bylo realizováno tak, jak daòový subjekt deklaroval, a ¾e uplatnìný výdaj s ním spojený byl skuteènì vynalo¾en za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
V souzené vìci Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e základní pøíèinou, proè uvedená a vyfakturovaná èástka nemohla být pova¾ována za výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, spoèívala nikoliv v tom, ¾e se ¾alobkyni nepodaøilo prokázat, ¾e danou èástku vynalo¾ila, ale pøedev¹ím ¾e neprokázala, ¾e vyfakturovaná èinnost byla vùbec realizována. Podle nákupního dokladu mìlo být pøedmìtné zbo¾í dodavatelem vyskladnìno a pøíjemci dopraveno automobilem L. na místo urèení do skladu S. D., D. 385, H. K.. Mezi úèastníky v¹ak nebyla sporná skuteènost, ¾e ¾alobkynì zbo¾í nikdy fyzicky nepøevzala, plnìní tedy nebylo uskuteènìno tak, jak je v tìchto dokladech uvedeno. V protokolu ze dne 17. 12. 1997 ¾alobkynì tvrdila, ¾e fakturované zbo¾í bylo umístìno ve zvlá¹tním skladu dodavatele, tuto skuteènost v¹ak nièím nepodlo¾ila. Ze skladové evidence È. P. naopak jasnì vyplývá, ¾e k 31. 12. 1996 bylo k dispozici pouze deset kusù válend, co¾ vyluèuje existenci sta kusù válend ve zvlá¹tním skladu. ®alobkynì dále nikdy neuvedla na podporu svých tvrzení svùj podnikatelský zámìr, neprokázala tedy, ¾e vyfakturovaná èástka je výdajem vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
®alobkynì rovnì¾ namítá, ¾e ¾alovaný i krajský soud vybudoval svou úvahu o simulovaném právním úkonu na neúplném hodnocení dùkazù. Má za to, ¾e nebyly vzaty do úvahy pøedev¹ím výpovìdi L. ©. ze dne 22. 1. 1998 a 5. 6. 1998. ®alovaný se v¹ak tìmito výpovìïmi zabýval, øídil se pøitom právním názorem Ústavního soudu a konstatoval, ¾e údaje uvedené v protokolu ze dne 5. 6. 1999 sdìlili svìdci bez pøítomnosti ¾alobkynì a jejího zástupce, tedy v rozporu s ustanovením § 16 odst. 4 daòového øádu, proto nemù¾e být v daòovém øízení uznán jako dùkazní prostøedek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 4 daòového øádu. Správce danì opakoval výslech svìdkù v souladu s citovanými ustanoveními daòového øádu dne 30. 3. 1999, vyslechl v¹ak pouze È. P., nebo» L. ©. dne 20. 3. 1999 zemøel. Vadu øízení nebylo proto mo¾né ji¾ odstranit. ®alovaný dále uvedl, ¾e pøesto¾e se pøedmìtná svìdecká výpovìï nestala dùkazním prostøedkem, na jeho¾ základì by bylo rozhodováno, citoval celý její obsah a provedl její hodnocení souvzta¾nì k ostatním výslechùm a výpovìdím pana P.a L. ©.. Svìdek L. ©. výrazným zpùsobem zmìnil obsah své døíve uvedené výpovìdi, tvrdil-li nejdøíve, ¾e faktura uhrazena nebyla, a potom o pìt mìsícù pozdìji tvrdil, ¾e hned peníze pøijal, ale nikomu je neodevzdal, proto¾e úèty byly zablokovány. Nejvy¹¹í správní soud si je vìdom skuteènosti, ¾e ¾alobkynì nebyla výslechu pøítomna a nemohla klást otázky, které by mohly tyto rozporné výpovìdi objasnit. Správce danì tak poru¹il zásadu rovnosti zbraní , tuto vadu øízení ji¾ nebylo mo¾né odstranit, jeliko¾ svìdek zemøel. Tyto okolnosti v¹ak nic nemìní na skuteènosti, ¾e ¾alobkynì neprokázala, ¾e vyfakturovaná èinnost byla vùbec realizována, a dále ¾e uplatnìný výdaj byl skuteènì vynalo¾en za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Z tìchto dùvodù krajský soud ani správní orgány nepochybily, pokud dùvodnì neuznaly uplatnìný výdaj jako výdaj skuteènì vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
®alobkynì má za to, ¾e jsou jí vytýkány pomìry na stranì jiného daòového subjektu. K tomu Nejvy¹¹í správní soud ji¾ judikoval, ¾e dùkazní bøemeno stíhá daòový subjekt pouze ohlednì skuteèností, které tvrdí a uvádí ve svém úèetnictví. Odkaz ¾alobkynì na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, è. j. 5 Afs 131/2004 (www.nssoud.cz) je v¹ak nepatøièný, nebo» podle tohoto rozsudku daòový subjekt prokázal uskuteènìní dodávky a o tìchto skuteènostech také úètoval na základì øádných dokladù. Správce danì podle tohoto rozsudku nezákonnì vytýkal daòovému subjektu pomìry na stranì jiného daòového subjektu, a to jeho dodavatele, bylo toti¾ zpochybnìno, od koho, jakým zpùsobem a za jakou cenu tento dodavatel zbo¾í nabyl. Daòovému subjektu nelze vytýkat, ¾e neunesl dùkazní bøemeno ohlednì skuteèností, týkajících se daòové povinnosti jiného daòového subjektu. V souzeném pøípadì v¹ak ¾alobkyni nejsou vytýkány pomìry na stranì jiného daòového subjektu, ale pouze prokázání uskuteènìní jejího vlastního obchodního pøípadu.
®alobkynì soudu dále vytýká, ¾e neaplikoval ustanovení § 5 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù, nalézajíc v tom stí¾ní dùvod spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem. Tento právní dùvod v¹ak ¾alobkynì neuplatnila v øízení pøed soudem, aè tak uèinit mohla, Nejvy¹¹í správní soud proto pova¾uje danou námitku za nepøípustnou. Ustanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. in fine brání tomu, aby stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòoval jiné právní dùvody, ne¾ které uplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáváno, aè tak uèinit mohl; takové námitky jsou nepøípustné (podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, è. j. 1 Azs 34/2004-49, publ. pod è. 419/2004 Sb. NSS).
Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud dospìl po pøezkoumání kasaèní stí¾nosti k závìru, ¾e tato je èásteènì dùvodná, a proto rozhodl, ¾e se rozsudek krajského soudu zru¹uje a vìc se vrací tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
V dal¹ím øízení je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).