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Timestamp: 2018-01-24 09:45:39
Document Index: 301021143

Matched Legal Cases: ['artículo 1062', 'Artículo 45', 'Artículo 76', 'Artículo 76', 'Artículo 3', 'artículo 45', 'Artículo 45', 'Artículo 45', 'Artículo 45', 'artículo 22', 'Artículo 45', 'artículo 45', 'Artículo 42', 'Artículo 114', 'Artículo 45', 'Artículo 16', 'Artículo 93', 'Artículo 4', 'Artículo 61', 'Artículo 2', 'Artículo 3', 'Artículo 5', 'Artículo 3', 'Artículo 89', 'Artículo 45', 'Artículo 7', 'Artículo 45', 'Artículo 45', 'Artículo 19', 'Artículo 5', 'Artículo 45', 'Artículo 19', 'Artículo 15', 'Artículo 48', 'artículo 23', 'Artículo 45', 'Artículo 19', 'artículo 7', 'artículo 206', 'artículo 25']

Fernando Valverde Ríos
1 34 Revista Tributaria Oficinas liquidadoras enero / febrero 2012 Servicio de Coordinación OO.LL. Temas Fiscales Sentencias y Consultas DGT Resoluciones TEAC Consultas OL Cuestiones Prácticas Fiscalidad Local
2 2 Revista Tributaria Oficinas liquidadoras Número 34 enero/febrero de 2012 Director: Vicente Carbonell Serrano Director del Servicio de Coordinación de Oficinas Liquidadoras Coordinador: Carlos Colomer Ferrándiz Director del Departamento Fiscal Javier Iranzo Molinero Loyola Sanchiz Garés Inspector de Tributos Inspectora de Tributos Pedro Irigoyen Barja Inspector de Tributos Luis Fernández del Pozo Director del Servicio de Estudios Registrales Belén Madrazo Meléndez Directora del Servicio de Consumidores y Usuarios y de Medio Ambiente María de los Reyes Muñiz Grijalvo Coordinadora Territorial de OO.LL. de Andalucía Occidental Cesar Alfonso Frías Román Coordinador Territorial de OO.LL. de Andalucía Oriental Mª del Carmen Lerma Rodrigo Coordinadora Autonómica de OO.LL. de Aragón Ana María Fernández Álvarez Coordinadora Autonómica de OO.LL. de Asturias Alicia Echevarría Pérez Coordinadora Autonómica de OO.LL. de Baleares Diego Hermoso Mesa Coordinador Territorial de OO.LL. de Canarias (Las Palmas) Carlos Celestino Lalanda Coordinador Territorial de OO.LL. de Canarias (Tenerife) David Suberviola Díaz Coordinador Autonómico de OO.LL. de Cantabria Andrés Juez Pérez Coordinador Autonómico de OO.LL. de Castilla La Mancha José Miguel Tabares Cuadrado Coordinador Autonómico de OO.LL. de Castilla y León Equipo de redacción Consejo de redacción Secretaría Técnica: Elena Alberdi Alonso Realización y diseño: Artia Comunicación Gráfica Joaquín José Rodríguez Hernández Director del Servicio de Sistemas de Información Luis Alfredo Suárez Arias Coordinador Autonómico de OO.LL. de Cataluña Cristina Martínez Ruiz Coordinadora Autonómica de OO.LL. de la Comunidad Valenciana Luis José Moreno Camacho Coordinador Autonómico de OO.LL. de Extremadura Cristina Rollán Salgado Coordinadora Autonómica de OO.LL. de Galicia Fernando Carabaña Aguado Coordinador Autonómico de OO.LL. de La Rioja Reynaldo Vázquez de Lapuerta Coordinador Autonómico de OO.LL. de Madrid Eduardo Cotillas Sánchez Coordinador Autonómico de OO.LL. de Murcia Antonio Luis Alvarez García Coordinador Autonómico de OO.LL. de Navarra Carlos J de Arozarena de la Lama Coordinador Autonómico de OO.LL. del País Vasco José Menéndez Hernández Registrador de la Propiedad (Jubilado) Francisco Guío Montero Abogado Impresión: Eurocolor Depósito legal: M ISSN: TEMAS FISCALES - TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE EXTINCIÓN, TOTAL O PARCIAL, DE COMUNIDAD...[4] Manuel Parga López. Registrador de la Propiedad - SITUACIÓN ACTUAL DEL IMPUESTO sobre OPERACIONES SOCIETARIAS...[8] Arantzazu López Romero. Licenciada en Derecho. Master en Tributación y Asesoría Fiscal CEF-UDIMA Gregorio Miguel Iturgoyen Fuentes. Licenciado en Derecho. Master en Tributación y Asesoría Fiscal CEF-UDIMA SENTENCIAS Y CONSULTAS DGT IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Expediente de dominio de una finca y acta de notoriedad por falta de concordancia con el Registro..... [18] Asunción de deuda... [19] Constitución de una fianza no simultánea a la constitución de un préstamo... [19] Cálculo de la base imponible en una constitución de fianza no simultánea a la constitución de un préstamo... [20] Determinación de la base imponible en una concesión administrativa... [20] IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS Realización de un canje de valores con toma de control de una sociedad con activo principalmente inmobiliario.... [21] Escisión de dos ramas de actividad que se aportan a dos sociedades de nueva constitución..... [21] IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS Condiciones suspensivas en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados... [22] Disolución de comunidad sobre una vivienda adjudicándose a uno de los comuneros que compensa en metálico con aplazamiento del pago...[23] Modificación de la propiedad horizontal consistente en transformar dos viviendas en tres... [24] Distribución de responsabilidad hipotecaria... [25] Edita: Colegio de Registradores Diego de León Madrid Tfno.: Fax:
3 índice Derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turísticos.... [25] Normativa valenciana. Aplicación del tipo reducido en la adquisición de un solar para la construcción de vivienda habitual...[26] Ámbito de la exención de las formas de acceso a la propiedad derivadas de la legislación de arrendamientos rústicos... [26] Reparcelación voluntaria de terrenos que componen un plan de actuación urbanística [27] Escritura de declaración de obra nueva por una cooperativa especialmente protegida.... [27] cuestiones comunes Competencia para liquidar una concesión administrativa... [28] Pretensión que excede del objeto del recurso.... [28] Procedencia de un requerimiento... [28] DESLINDE IVA-TPO Adquisición de un bien inmueble, con objeto de la disolución y liquidación de una sociedad civil, por sus partícipes... [29] Venta de una oficina de farmacia... [30] Donación de participaciones en empresa familiar... [35] Heredera por sustitución... [36] Renuncia de la herencia en favor de persona determinada... [36] IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA Escisión de dos ramas de actividad que se aportan a dos sociedades de nueva constitución... [37] Adjudicación de un inmueble como consecuencia de una separación o divorcio... [38] Comunicación de la opción a acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII de la LIS... [38] Transmisión de unos inmuebles en concepto de devolución de una subvención.... [39] Sociedades civiles.... [39] RESOLUCIONES TEAC Tributación por obligación real. Deudas deducibles [40] Comunidades de Bienes con varios bienes indivisibles.... [41] Procedimientos tributarios. Notificaciones.... [45] Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Acreditación de minusvalía [48] IMPUESTO SOBRE sucesiones y donaciones Crédito garantizado con inmueble hipotecado, solicitado por dos personas, realizándose los ingresos en una cuenta de titularidad exclusiva de una de ellas... [31] Prestación por fallecimiento a percibir del Sistema de Previsión Profesional de la Mutualidad de la Abogacía.. [31] Deudas a favor de herederos y gastos deducibles... [32] Importe del ajuar doméstico... [32] Grupo de parentesco de los colaterales de tercer grado por afinidad.... [33] Reconocimiento de minusvalía con posterioridad al fallecimiento.... [33] Reconocimiento de minusvalía con posterioridad al fallecimiento.... [33] Adjudicaciones de bienes por disolución de sociedad de gananciales... [34] Reducción del 95%. Compatibilidad del ejercicio de funciones de dirección con la percepción de una pensión de jubilación... [34] Reducción del 95%.Compatibilidad del ejercicio de funciones de dirección con la percepción de una pensión de jubilación... [35] CONSULTAS OL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS E IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Base imponible en las ventas en subasta judicial y tratamiento tributario de la cesión de remate.... [50] Grupo de parentesco del ISD aplicable a la nuera que hereda habiendo fallecido su cónyuge... [53] Extinción parcial del condominio mediante subasta judicial... [54] Cesión de créditos litigiosos.... [56] cuestiones prácticas Adjudicaciones de bienes en pago y para pago de deudas.. [57] Loyola Sanchiz Garés. Inspectora de Tributos de la Comunidad Valenciana fiscalidad local - La Reforma de la Fiscalidad Local (II)... [65] Antonio Álvarez Dumont. Inspector de Hacienda del Estado
4 4 Temas Temas fiscales TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE EXTINCIÓN, TOTAL O PARCIAL, DE COMUNIDAD Manuel Parga López Registrador de la Propiedad Las contradicciones que en los últimos tiempos se han puesto de manifiesto a través de las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos, las Consultas Vinculantes de la DGT, e incluso las sentencias de las Audiencias, obligan a efectuar una reconsideración del tema para tratar de encontrar una solución. Hechos Para ser más prácticos en la exposición vamos a imaginarnos un supuesto tipo, una comunidad de tres copropietarios, don A, don B y don C La finca en comunidad vale 200. Don A ostenta en la comunidad una cuota del cincuenta por ciento, y don B y don C el veinticinco por ciento cada uno. Por lo tanto el valor de la participación de don A es de 100 y el valor de cada una de las participaciones de don B y don C es de 50. Don A desea apartarse de la comunidad y los comuneros otorgan un negocio en virtud del cual dividen la finca en dos porciones, 1 y 2, de valor cada una de 100, y se adjudica a don A el 100 % de una de las fincas. Como lo adjudicado es igual a su haber queda pagado y no hay excesos. La finca restante se adjudica a don B y don C, por mitad. Siendo esta adjudicación igual a su haber no hay tampoco exceso alguno. Como se liquida esta operación? Aparte del acto de division que tributa por AJD y que no presenta problemas, y limitándonos exclusivamente a la adjudicación en pago de cuotas, los criterios de liquidación que se han venido aplicando podemos resumirlos en la forma siguiente: v Se considera que el acto es extinción de comunidad, sobre una base igual al valor total de las fincas, que tributa por AJD, correspondiendo a cada comunero una base igual al porcentaje de su participación en la comunidad inicial. v Otra postura sostiene que no hay extinción de comunidad, que lo que existe son reciprocas transmisiones o permuta de cuotas indivisas de fincas, y lo que procede es liquidar por TP a cada comunero por el valor del incremento que experimenta su participación en la finca que le ha sido adjudicada. v Una tercera postura disocia el negocio. Desde el punto de vista del comunero que deviene propietario del 100% de la finca que se le ha adjudicado considera que existe extinción de comunidad, tributa por AJD, y sobre el valor integro de la finca. Pero desde el punto de vista de los restantes comuneros, que continúan en situación de proindivisión, situación modificada en cuanto que ahora recae solo sobre una finca y al mismo tiempo su cuota respectiva ha pasado del 25% al 50%, lo que hay es una adquisición onerosa, que tributa por TP y sobre la base del incremento de su cuota en la finca. v Una cuarta postura, aislada, es la sostenida por la CV de la DGT Nº V de 29 septiembre. Se disocia el negocio. Desde el punto de vista de A se produce la extinción del proindiviso en la finca 1 y por lo tanto el valor de la finca 1 sirve de base para una liquidación por AJD, pero respecto a B y C sostiene la DGT que solo existe una modificación objetiva y subjetiva de la comunidad que no está sujeta a liquidación alguna. enero / febrero 2012
5 Esta sección incluye artículos doctrinales sobre los tributos autonómicos, incorporando opiniones de responsables de la Hacienda estatal autonómica, así como estudiosos de dichos tributos. 5 A estas posturas podríamos añadir una serie de sentencias de las Audiencias, pero conviene resaltar que los casos judiciales (aparte la jurisprudencia del TS) obedecen a supuestos concretos en los cuales las circunstancias de hecho pueden dar lugar a conclusiones difíciles de extrapolar con carácter general. Fundamentos 1.- La premisa primera y esencial que hemos de tener en cuenta es que los hechos imponibles en estos impuestos son hechos jurídicos, no hechos económicos. En el IVA el concepto liquidable es un puro hecho económico, la entrega de una cosa o la prestación de un servicio. En TP no es el hecho económico el determinante sino el concepto jurídico. La transmisión de la propiedad de un inmueble a cambio de una contraprestación es siempre, económicamente hablando, una transmisión onerosa, pero según el concepto jurídico que legitime la transmisión puede quedar sujeta a TP (compraventa) o a OS (aportación en pago de suscripción de acciones). Cuando la ley sujeta al impuesto y habla en concreto de actos relativos al usufructo, hipoteca, pensión, prenda etc no habla de hechos económicos sino de conceptos jurídicos. Por eso la ley nos dice que se calificará el negocio de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica prescindiendo de la denominación que le otorguen los interesados, y expresamente alude a las normas del Código Civil para la calificación de los bienes. 2.- La segunda premisa es que la extinción de comunidad es un negocio con naturaleza propia y distinta de otros negocios, reconocido en el C.c., en la jurisprudencia del TS y en la propia legislación del impuesto. La ley del ITP sujeta al concepto de OS la constitución y extinción de comunidad en determinados supuestos, y el Reglamento dice que fuera de esos supuestos la extinción de comunidad solo tributará por AJD. Por lo tanto para la ley del ITP el concepto de extinción de comunidad es un concepto propio y especifico. El C.c por su parte contiene una serie de preceptos que nos ayudan a comprender esa especial naturaleza de la extinción de comunidad. El articulo 399 permite al condueño disponer de su cuota, incluso hipotecarla, pero los efectos de esta disposición quedará limitada a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad. Es decir, sin perjuicio del derecho del acreedor a impugnar la división, el traslado de la carga constituida sobre la cuota a la porción de finca adjudicada es automático y sigue, no a la cuota gravada, sino al titular. Esto significa que no hay transmisión patrimonial en sentido propio, desplazamiento de la propiedad del inmueble, porque de ser así, la característica esencial de la hipoteca, que consiste en estar pegada a la cosa, haría que la hipoteca siguiera a la cuota transmitida. Si realmente en este negocio hubiera transmisión de cuotas sobre bienes esta transmisión debería arrastrar las cargas que gravan la cuota, pero no sucede así. Las cargas se concretan no en función de la cosa sino del titular. Se trasladan sobre lo que se le ha adjudicado. Dicho de otro modo si don B ha constituido hipoteca sobre el 25 por ciento que le corresponde en la finca inicial y realmente transmite a don A un 25 % de la finca resultante 1, entonces la hipoteca sobre ese 25 % debería arrastrarse con esa transmisión de cuota de modo que don A adquiriría una finca gravada con hipoteca en un 25 %, y, correlativamente, la finca 2 adjudicada a don B y don C solo estaría gravada en el 25 % que inicialmente pertenecía al hipotecante don B Y sin embargo lo que dice el C.c. es que toda la hipoteca constituida por don B se traslada sobre la porción resultante que se le ha adjudicado en la comunidad, por lo tanto don A adquiere una finca libre de cargas, y todo lo que don B adquiere (el 50% de la finca 2) queda hipotecado. El articulo 450 al hablar sobre la posesión afirma que se entenderá que el comunero ha poseído exclusivamente, desde el inicio, la porción que se le ha adjudicado. Por lo tanto si él era ya el poseedor de lo que ahora se le adjudica no existe adquisición en el sentido de desplazamiento patrimonial. Si yo he poseído desde el inicio de OL / Oficinas Liquidadoras
6 Temas Fiscales 6 la comunidad lo que ahora me ha sido adjudicado quiere decir que nadie me ha transmitido nada. La transmisión exige el desplazamiento de la posesión, y, por disposición legal no existe ese desplazamiento. La posición del TS al respecto es aun más contundente. La participación en la comunidad no es otra cosa, según el Tribunal Supremo ( Aranzadi 137), que la situación en la cual siendo propietario cada uno de ellos de cuotas abstractas o ideales en la misma o distinta proporción no le corresponde a cada propietario una parte concreta y determinada con exclusión de los restantes. La STS de 28 de junio de l999 dice, entre otras cosas que la STS 23 may 1998, tiene reconocida, con vocación de generalidad, la doctrina consistente en que la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión solo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero. En principio, pues, la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del ITP... La división de la cosa común debe ser contemplada -recuerda la sentencia mencionada de como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras: la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Parece pues que las disposiciones del C.c. y la contundencia de las declaraciones del TS no dejan mucho espacio para disentir. La extinción de condominio no puede ser asimilada de ninguna manera a una transmisión patrimonial onerosa, por lo que no puede tributar por el concepto de TP. Tampoco ofrece duda de que, si se documenta en escritura publica, y reúne los datos esenciales, inscribible y valuable, quedará sujeta al impuesto por el concepto de AJD. 3.- Ahora bien es posible que si no se extingue totalmente el condominio (caso de los titulares B y C que continúan en proindiviso) tengamos que hablar de un acto distinto? es posible en un negocio calificar fiscalmente de modo distinto la operación según el punto de vista de los que intervienen en ella? Es evidente que en la mayoría de los negocios la postura de las partes es distinta y eso permite que su lugar fiscal sea distinto. El comprador está sujeto al impuesto y no lo está el vendedor. El prestamista es completamente distinto del prestatario etc Pero una de las características del negocio de extinción de comunidad planteado es precisamente la igualdad en concepto, titulo, prestación y resultado. No es posible distinguir ni el titulo (ambos intervienen porque son comuneros y solo en tanto en cuanto son comuneros), ni la prestación (lo que aportan al negocio es una cuota en la comunidad), ni el resultado (se intensifica su derecho, aumenta la cuota, pero se reduce el objeto, sobre menos fincas). Resulta por tanto muy difícil afirmar que para uno de ellos es una extinción de comunidad y para el otro una adquisición onerosa. Pero además de resultar extraño es imposible ontológicamente hablando. Si unos de los comuneros ( B y C ) adquieren de otro (incrementan su cuota en la finca 2 con la participación que antes tenia A en esa finca), y como contraprestación a cambio a ese otro (A ) le entregan precisamente algo de naturaleza idéntica a lo que reciben ( la cuota que ellos tenían en la finca 1 que ahora pasa a ser de A ), el negocio no puede calificarse de modo distinto para unos y para otros. Si lo que B y C realizan es una adquisición patrimonial onerosa, porque adquieren cuota a cambio de transmitir cuota, exactamente lo mismo tendría que ser lo que realiza A Salvo un grave atentado a las reglas de la lógica mas elemental no es posible sostener que el negocio en un caso es una cosa y en otro es otra distinta. Para el C.c. la situación de proindivisión es una situación no deseable, pero la acción de división de cosa común del articulo 400 no es una obligación sino un derecho, según tiene declarado hasta la saciedad el T.S. La extinción parcial del condominio (en este caso respecto al titular A ) es un negocio que no puede realizar el beneficiado por si solo. Necesariamente tienen que intervenir los otros condueños (B y C ), y, como antes dije, su intervención lo es en el mismo concepto, con la enero / febrero 2012
7 Temas Fiscales 7 misma prestación y con el mismo resultado. De aquí que resulte imposible afirmar que lo que en un caso son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión solo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero, pierdan esta cualidad para aquellos que son parte necesaria y ocupan un lugar idéntico en el negocio. Pero además pensemos por un momento que posteriormente B y C dividen la finca que se han adjudicado por mitad en dos fincas y se adjudican cada una de esas porciones en pago de su derecho. En este caso habrá concluido definitivamente el régimen de proindiviso. Pero entonces debemos entender que con la operación previa se ha interrumpido el tracto aplicable de los artículos 399 y 450 del C.c.? Ha habido una interrupción en la posesión? Yo creo que no. El traslado de las cargas sobre la finca en que definitivamente se ha concretado la participación de B y C no deja de tener lugar por el hecho de que se haga en dos tramos. Y la presunción de posesión continuada no deja de tener plena efectividad desde el inicio del proindiviso hasta su definitiva extinción aunque en el intermedio se hayan producido extinciones parciales solo respecto a alguno de los comuneros. 4.- El negocio de extinción de comunidad, tanto parcial como total, hecho en escritura pública queda sujeto a AJD. Parece claro y no creo que se necesiten muchas explicaciones para concluir que el negocio es un acto que produce una modificación jurídica en la propiedad de unas fincas, que tienen un valor, y que este negocio es inscribible en el Registro de la Propiedad, y por lo tanto, si se otorga en escritura pública, reúne todos los requisitos necesarios, al no estar sujeto a TP, para quedar sujeto a AJD. Si, como dice la CV de la DGT, se produce una modificación subjetiva y objetiva en la comunidad sin duda es porque existe un acto jurídico, y si es inscribible, y, sin duda, valuable, tiene que quedar sujeto en su integridad a AJD. Conclusión Sin duda alguna, al menos para que esto suscribe, la extinción de comunidad, sea total o parcial es un negocio jurídico unitario, de naturaleza especial, que no implica transmisión patrimonial y que en consecuencia no puede nunca quedar sujeto, en ninguna de sus partes, al concepto de TP. No es posible disociar el negocio en partes separadas ya que obedece a una única ratio iuris. Por las mismas razones, siempre que se otorgue en escritura pública, debe quedar sujeto en su conjunto al concepto de AJD, ya que es evaluable económicamente e inscribible en el Registro. No es posible dejar fuera a ninguna parte ya que, repito, el negocio es unitario y no es posible extinguir el condominio respecto a una de las partes sin la intervención y modificación de la situación de los restantes condóminos que ven sin duda afectada su situación jurídica. Salvo opinión mejor fundada. Colmenar Viejo a 31 de agosto de 2011 Nota de redacción: Con posterioridad a la redacción del artículo anterior se pronunció el TEAC el 29 de septiembre de 2011 en dos resoluciones en unificación de criterio, una de ellas recogida en el BIT 120 y otra en la sección Resoluciones TEAC de esta revista, fijando los siguientes criterios coincidentes en gran medida con los expuestos por el autor: v Tratándose de la disolución de una comunidad donde existan varios bienes indivisibles y se produzcan excesos de adjudicación, los mismos pueden quedar sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas si tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes (esto es, siempre que el exceso hubiera podido al menos en parte evitarse) respetando siempre los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero. Esta excepción de indivisibilidad - inevitabilidad (de obligación consecuencia de la indivisibilidad en palabras del Tribunal Supremo) no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad. v Sí resulta aplicable la previsión del artículo 1062 apartado primero del Código Civil, y en consecuencia la exoneración de la tributación de los excesos de adjudicación producidos por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, a aquellos supuestos en que un mismo bien se adjudica no solo a uno sino a varios de los copropietarios (supuestos de extinción parcial del condominio). OL / Oficinas Liquidadoras
8 Temas Fiscales 8 SITUACIóN ACTUAL DEL IMPUESTO sobre OPERACIONES SOCIETARIAS Arantzazu López Romero Licenciada en Derecho. Master en Tributación y Asesoría Fiscal CEF-UDIMA Gregorio Miguel Iturgoyen Fuentes Licenciado en Derecho. Master en Tributación y Asesoría Fiscal CEF-UDIMA Este artículo ha sido realizado durante la actividad de práticas del Master en Tributación y Asesoría Fiscal CEF- UDIMA efectuadas por los autores en el Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España. I. INTRODUCCIÓN De entre las múltiples variedades de impuestos que en los diferentes ordenamientos jurídicos se han ideado a lo largo del tiempo, hay uno que grava determinadas operaciones de transmisión de capital efectuadas entre las sociedades y sus socios. España cuenta con la modalidad de operaciones societarias del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Este impuesto, que tiene algunos antecedentes históricos, no se conoce como tal hasta bien entrado el siglo XX. Las operaciones societarias (en adelante OS), no se separan del resto de modalidades hasta Pocos años después los países de nuestro entorno comienzan a suprimir sus impuestos de análoga naturaleza. Es necesario tener en cuenta que, del mismo modo que el hecho imponible descrito supone unas ganancias nada desdeñables para las arcas públicas, la disminución o supresión de su gravamen puede generar importantes beneficios, más aún en tiempos de grandes dificultades para las empresas. Si además observamos el contexto de creación de un mercado común y un objetivo interestatal de dotarlo de las condiciones de competitividad y eficacia más avanzadas a nivel global, la consideración sobre la conveniencia de desarticular el impuesto se antoja capital. En esta dirección van encaminadas diversas directivas comunitarias que a lo largo de los años han impulsado la desaparición del impuesto, cuando no una rebaja de su carga fiscal, en todos los Estados miembros de la Unión Europea. Las directivas sobre las operaciones societarias parten de la derogada Directiva 69/355/CEE sustituida por la vigente Directiva 2008/7/CEE relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. La vigencia de los impuestos sobre las operaciones societarias en el ámbito de la U. E proceden de la concesión otorgada a los Estados miembros que ya contaban con esta figura impositiva para permitir que siguieran en vigor. El futuro de esta modalidad de imposición indirecta se encaminaba a su desaparición, debido a sus negativos efectos para la agrupación y desarrollo de las empresas, por tanto se considera que la mejor solución es suprimir el impuesto sobre las aportaciones. La finalidad última mediante los diversos informes de la Comisión va dirigida a la derogación del impuesto. España ha decidido recientemente establecer la exención de gran parte de los supuestos de la modalidad de OS mediante la aprobación del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo. Posteriormente la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, y el Real Decreto-ley 14/2010, de 23 de diciembre, por el que se establecen medidas urgentes para la corrección del déficit tarifario del sector eléctrico, matizan la exención con sendos vaivenes, limitándola y luego derogando su limitación. El presente artículo se centra en el análisis la situación en la que queda la modalidad de OS en España tras la entrada en vigor de la exención contenida en la normativa mencionada. II. LAS SUCESIVAS MODIFICACIONES DEL IMPUESTO EN 2010 El origen de las diversas variaciones sufridas por esta figura impositiva se halla en el Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011, que recogía en la Disposición Transitoria Octava, Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión en el Impuesto sobre enero / febrero 2012
9 Temas Fiscales 9 Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el que se preveía una exención de carácter temporal de las OS para los ejercicios 2011 y La norma que se dicta a continuación antes de aprobar la Ley de Presupuestos es el Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo. En esta se recoge la modificación del Artículo 45.I. B.11 del Texto refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, declarando la exención en operaciones societarias en los hechos imponibles de constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento del capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni uno ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. La Ley de Presupuestos Generales para 2011, recoge la previsión del proyecto en la que se establecía como nuevo supuesto de exención dentro del tipo impositivo de OS las que consistan en aumento de capital social de las Empresas de Reducida Dimensión para los ejercicios 2011 y En el Artículo 76 y en la Disposición Transitoria Séptima, la Ley dice, Durante los años 2011 y 2012 se exonera de la modalidad de operaciones societarias el aumento de capital social de todas las entidades que cumplan los requisitos establecidos para la aplicación del régimen de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, regulado en Capítulo XII del Título VII del TRLIS 4/2004, de 5 marzo. Por último se dicta el Real Decreto Ley 14/2010 de 23 de diciembre, por el que se establecen medidas urgentes para la corrección del déficit tarifario del sector eléctrico, en su apartado dos, que deroga con efectos desde el 1 de enero de 2011 el Artículo 76 y la Disposición transitoria séptima de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año Esto supone la vigencia del Artículo 3 del anterior Real Decreto Ley 13/2010 de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral, y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, en el que se establece la Exención del artículo 45.I. B.11 La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea III. NORMATIVA VIGENTE Las diversas normas dictadas en diciembre de 2010 hacen necesario delimitar cual es la norma vigente aplicable a la modalidad de OS. En primer lugar se promulgó el Real Decreto 13/2010 siendo esta la norma en vigor ya que la posterior Ley 39/2010 de Presupuestos Generales para 2011 que entra en vigor el 1 de Enero, en el contenido que nos ocupa, fue derogada por el Real Decreto 14/2010 de 23 de diciembre. El legislador, con un criterio difuso, establece finalmente como normativa aplicable la aprobada en un primer momento, el Real Decreto 13/2010. Por tanto la nueva redacción del Artículo 45.I. B.11, declarando la exención de los cuatro supuestos anteriormente mencionados, a saber, la constitución de sociedades, el aumento de capita, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni uno ni otro estuviesen previamente situados en un país de la Unión Europea, es la definitiva. La norma dictada con posterioridad, la Ley 39/2010 de Presupuestos Generales del Estado, queda derogada en los artículos referidos a la exención sobre los incentivos fiscales relativos a las Empresas de reducida dimensión para los ejercicios 2011 y 2012, por el Real Decreto 14/2010, de modo que ambas normas han carecido de vigencia. Los preceptos de la Ley de Presupuestos se derogan antes de entrar en vigor, por el Real Decreto 14/2010 que rige desde el 1 de enero. En este punto se ha de mencionar el Considerando número 6 de la Directiva 2008/7/CEE en el que se establece que una vez que un Estado miembro haya optado por eximir del impuesto sobre las aportaciones la totalidad o parte de de las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva, no debe volver a imponer dicho gravamen. La relevancia de esta limitación supone la imposibilidad para el Estado miembro que opte por declarar la exención en los supuestos previstos, el reconsiderar de nuevo el gravamen de las diversas figuras, una vez declarada la Exención no se permite crear de nuevo el hecho imponible. OL / Oficinas Liquidadoras
10 Temas Fiscales 10 IV. ANÁLISIS DE LAS OPERACIONES SOCIETARIAS EN EL MARCO DE LAS EXENCIONES APROBADAS POR LA LEY 1. Concepto de operaciones societarias. 2. Delimitación de los supuestos de exención y no sujeción. 3. La redacción del Artículo 45.I. B.11 antes de la reforma de Breve mención a los beneficios fiscales de las Empresas de Reducida dimensión regulados en la Ley 39/ Detalle de las exenciones del Artículo 45.I. B.11 en la redacción del Real Decreto 13/ Concepto de operaciones societarias El Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD) no aclara qué se entiende por operaciones societarias. Es posible definirlas muy genéricamente recurriendo a los distintos actos que en ella se mencionan, a los solos efectos de la liquidación de este impuesto. Una operación societaria es todo acto de relevancia jurídica relacionado con una sociedad, efectuado por la misma sociedad o por sus socios, que suponga una alteración estructural de sus características. Normalmente estos actos supondrán una transmisión de bienes y derechos, o necesitarán materializarse mediante la correspondiente formalización de escritura pública, conceptos que los ligan con las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y de actos jurídicos documentados. Serán concretamente hechos imponibles susceptibles de gravamen por la modalidad de OS, a tenor de lo dispuesto en el Artículo del TRLITPAJD: v La constitución de sociedades, el aumento o la reducción de su capital, y su disolución. v Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital. v El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, siempre que ni una ni otro estuvieran previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. Podemos definir la constitución de una sociedad como el conjunto de actuaciones formales y materiales encaminadas a la creación de una entidad con personalidad jurídica propia, independiente de la de sus socios 1. La actuación material esencial es la aportación de los socios a la sociedad. Esta transmisión de patrimonio constituye el primer hecho imponible del Art.19.1 TRLITPAJD. No queda sujeta la modificación de los estatutos de la sociedad. Algunos de los cambios estatutarios suponen una auténtica modificación estructural de la sociedad que puede ser interpretada como una refundación o reconstitución. La Ley menciona expresamente ejemplos tan claros como un cambio de objeto social, una transformación o una prórroga del plazo de duración previsto en un principio. Los aumentos de capital social consisten en la realización de aportaciones, pero durante la vida de la sociedad, es decir, una vez esta se haya constituido y hasta su disolución. Hay, sin embargo, operaciones consistentes en aportaciones de los socios que no suponen un aumento de capital y que la Ley diferencia. Todas ellas también quedan sujetas a la modalidad de OS. Asimismo determinados aumentos de capital, en concreto los realizados con cargo a reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones, quedan excluidos de sujeción. En cuanto a la disolución de la sociedad y a las reducciones de capital, operaciones contrarias a las anteriores, tenemos que advertir que serán objeto de tributación siempre que los destinatarios de los bienes o derechos de la sociedad sean los socios. Es muy común en el ámbito mercantil, sobre todo en la medida en que una sociedad posee una cierta envergadura, que se den operaciones compuestas por una o varias de las expuestas hasta ahora. Nos referimos a las fusiones, escisiones y operaciones equiparables. Estarán sujetas como hechos imponibles del Art TRLITPAJD, siempre que no se califiquen como operaciones de reestructuración. El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social queda sujeto únicamente cuando la sociedad tenga situada previamente tanto su sede como su domicilio en un Estado extracomunitario. En caso contrario, es decir, cuando se encuentren en la UE, bien su sede de dirección efectiva, bien su domicilio, bien ambos, no habrá sujeción. Un cambio de estas características a nivel interno supone una modificación de los estatutos de la sociedad. El domicilio social representa un contenido necesario y su modificación 1 El artículo 22 del TRLITPAJD equipara a efectos de las OS determinadas entidades, como las comunidades de bienes que realicen actividades empresariales, que, si bien no tienen personalidad jurídica, sí pueden tener capacidad tributaria propia para determinados impuestos. enero / febrero 2012
11 Temas Fiscales 11 requiere una alteración de dichos estatutos, salvo en el caso de un cambio dentro del mismo municipio con falta de disposición estatutaria en contra Si la entidad proviene del extranjero podemos hablar más bien de una reconstitución, ya que a nivel registral, esto es, oficialmente, la empresa nace en España desde ese momento, adoptando una de las formas reconocidas en nuestro derecho (Art. 309 del Reglamento del Registro Mercantil). Si hablamos de una Sociedad Anónima Europea el procedimiento se simplifica, debiendo dar el Estado miembro el mismo trato que a una sociedad anónima constituida conforme a su normativa interna (Art. 8 y 10 del Reglamento número 2157/2001 del Consejo, de 8 de octubre de 2001). También son objeto de atención de la Ley las demás entidades que realicen operaciones de su tráfico en España a través de sucursales o establecimientos permanentes, siempre por la parte de su capital que destinen a dichas operaciones. Cuando la entidad tenga su domicilio social y su sede de dirección efectiva en un Estado extracomunitario vendrá obligada a tributar en los mismos términos que una española. Si esta misma sociedad tiene tan sólo su sede de dirección efectiva fuera de la UE, pero su domicilio social está fijado en un Estado miembro distinto de España, no estará sujeto. Finalmente, tampoco estarán sujetas al impuesto las entidades con domicilio social y sede de dirección efectiva fijados en un Estado miembro de la UE distinto de España. 2. Delimitación de los supuestos de exención y no sujeción Muchas de estas diferenciaciones, que tienen una importancia relativa tras la entrada en vigor de la exención que nos ocupa, pueden resultar útiles si tenemos en cuenta el juego de compatibilidades entre las distintas modalidades del ITPAJD. Una operación no sujeta a OS podrá estarlo a la cuota variable de la modalidad de documentos notariales de AJD, mientras que una operación exenta de OS no será compatible con la misma en ningún caso. Del mismo modo no resultarán compatibles dos liquidaciones por una operación societaria sujeta y no exenta que a su vez suponga una transmisión sujeta y no exenta a la modalidad de TPO 2. Recuérdese también que en un supuesto de no sujeción el hecho imponible no llega a producirse, mientras que en un supuesto de exención sí, y aunque la Ley dispense de la obligación del pago del impuesto, ello no quiere decir que el resto de obligaciones tributarias desaparezcan. 3. La redacción del Artículo 45.I. B.11 del TRLITPAJD antes de la reforma de 2010 El artículo 45.I. B.11 TRLITPAJD establecía, antes de la modificación prevista para el año 2011, una exención para las operaciones societarias que se produjeran con motivo de las regularizaciones de balances aprobadas por la Administración. La regulación, revalorización, o actualización de balances, es un ajuste contable que se realiza modificando el valor de los activos de una empresa. Para ello la Administración acuerda excepcionalmente un plan de regularización. El motivo de tal cambio se encuentra en las grandes variaciones que con el tiempo produce la inflación entre la contabilidad, en la que el valor de los elementos patrimoniales sigue el criterio del coste histórico, y el valor actual de dichos elementos. Cada actualización sigue el procedimiento establecido en su norma reguladora. Con carácter general se generan unos beneficios no distribuidos que se anotan en una cuenta ( reserva de revalorización en la última regularización de balances que se produjo en nuestro país, mediante el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio), que con el tiempo se pueden destinar a una ampliación de capital, a una dotación de reservas o a una compensación de pérdidas. Todo ello requiere un control por parte de la Administración, que realizará la respectiva comprobación y posterior aceptación. Además de facilitársele la realización de las operaciones necesarias, anulando o reduciendo su carga fiscal, la empresa puede beneficiarse saneando sus cuentas y favoreciendo su financiación. 4. Breve mención a los beneficios fiscales de las Empresas de Reducida dimensión regulados en la Ley 39/2010 Se presume que la intención del legislador es liberar de carga fiscal a las empresas con las características recogidas en los Artículos 108 a 114 del Real Decreto 4/2010, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, en adelante TRLIS. Las Empresas de Reducida Di- 2 El art.1.2 del TRLITPAJD establece esta incompatibilidad, aunque no precisa cual de las dos debe prevalecer en caso de coincidencia. Si atendemos al principio de especialidad ha de prevalecer la liquidación por Operaciones Societarias. OL / Oficinas Liquidadoras
12 Temas Fiscales 12 mensión, se definen como aquellas en las que la cifra neta de negocios habida en el periodo impositivo anterior sea inferior a diez millones de euros. Esta condición se refiere al período del año 2010, es decir el inmediato anterior, sin perjuicio de que respecto de la empresa fuera de nueva creación el importe de la cifra se referirá a primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. La exención relativa a las Empresas de Reducida dimensión no ha gozado de una vigencia que pueda permitir hacer una valoración de sus posibles efectos fiscales tanto para el sujeto pasivo como para la recaudación del Estado, sin perjuicio de la falta de aplicación directa, es posible realizar una aproximación a sus hipotéticas consecuencias. La norma prevé el modo en el que se ha de observar la cifra neta de negocio en relación a los grupos de sociedades según se describen en el Artículo 42 del Código de Comercio, de fecha 24 de noviembre de El grupo de sociedades se establece en la norma esencial del tráfico mercantil, tomando como condición indispensable la existencia de unidad de control. Se considera que existe un grupo de sociedades cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras, siendo condición sine qua non que exista una sociedad dominante a su vez socia de otra sociedad que se calificara como dependiente dándose las siguientes circunstancias: v Poseer la mayoría de los derechos de voto v Tener la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración v Poder disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto v Haber designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de miembros del órgano de administración que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. Con esta definición nos podemos aproximar, aunque sea someramente a la intención del legislador al eximir de carga impositiva a las pequeñas y medianas empresas, siendo el tipo vigente conforme a la redacción dada al Artículo 114 del TRLIS por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del Impuesto sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. El tipo impositivo es del 25 % cuando la base imponible oscile entre 0 y y para el importe restante será del 30 %. Los tipos anteriores eran los mismos pero con la relevante diferencia de que el primer supuesto se establece sobre el baremo de 0 a ,41 y el segundo a la cifra que exceda de esa cantidad. La voluntas legislatoris queda manifestada en la trascendental reducción de la tarifa del impuesto, incentivar la reactivación de las pequeñas entidades mercantiles para no gravar su regeneración económica. En este punto podemos hacer mención del concepto de pequeña y mediana empresa en la terminología de la Unión Europea. Según Recomendación 2003/361 de la Comisión, de 6 de mayo, sobre la definición de microempresas, pequeñas y medianas empresas, las primeras son aquellas cuyo balance general anual no supera los dos millones de euros y en pequeñas empresas dicha cifra no ha de superar los diez millones de euros. 5. Detalle de las exenciones del Artículo 45.I.B.11 del TRITPAJD en la redacción del Real Decreto 13/2010 El beneficio fiscal de referencia establece varios supuestos a contemplar: 1 Constitución de sociedades 2. Aumento del capital 3. Aportaciones que efectúen lo socios que no supongan aumento del capital 4. Traslado de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una entidad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. En aras de la claridad de exposición realizaremos una aproximación a cada uno de los supuestos mencionados, siendo punto de referencia inexcusable la Directiva 2008/7/ CE de de 12 de febrero relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, que deroga expresamente el su Artículo 16 la Directiva inicial sobre el tema que nos ocupa, la Número 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio. La legislación comunitaria que tiene por objeto la armonización impositiva de los diferentes Estados miembros se circunscribe a la aprobación de Directivas, ya que estas conforme a lo preceptuado en el Tratado de Roma de 1957, obligan a los Estados en cuanto al resultado a obtener pero permiten libertad en la elección de la forma y los medios para su consecución. Las Directivas en un principio no tenían aplicación directa sobre enero / febrero 2012
13 Temas Fiscales 13 los particulares pero debido a la incidencia en los derechos de los ciudadanos de la Unión, se les dotó de efecto directo vertical, con la intención de que los particulares pudieran invocarlas ante sus Tribunales internos, para la protección de derechos reconocidos en las mismas. De este modo los Estados miembros gozan de libertad en la transposición de las Directivas en el Derecho interno y los ciudadanos se hallan protegidos, ante sus tribunales. La aproximación de legislaciones de los Estados miembros en el área fiscal normalmente se realiza mediante la promulgación de Directivas de ejecución, estas son aquellas aprobadas por el Consejo, en los supuestos en que resulta preferible para el establecimiento de unas bases esenciales e inamovibles en el esfuerzo común por la armonización legal de los Estados. El Impuesto que nos ocupa, por su propia configuración al incluir en su rúbrica dos hechos imponibles, a saber Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, implica la necesidad de delimitar con escrupulosa precisión cada supuesto de sujeción. Podemos comentar la relevancia que tuvo la desmembración de la modalidad de OS del general de transmisiones patrimoniales. La especialidad que supone la sujeción de la actividad societaria, con sus diversas particularidades hizo que el legislador optara por crear una nueva modalidad que diera mayor concreción técnica al hecho imponible. De este modo surge un nuevo impuesto descrito como nueva modalidad, las OS, que el Real Decreto 13/2010, ha dejado vacío de contenido en cumplimiento de la normativa supranacional a la que esta sujeto el Estado español, conforme al Artículo 93 de la Constitución de Constitución de sociedades El primero de los supuestos arriba indicados permite la creación de entidades mercantiles de todo tipo, el término constitución de sociedades implica la inclusión en el supuesto la creación de todo tipo de sociedad. La previsión legal vacía de contenido la sujeción a la modalidad de OS sobre el comienzo de la actividad mercantil de unos socios, que es la constitución de la sociedad, sin perjuicio del requisito previsto en el Artículo 4 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, sobre la obligatoriedad de la inscripción de las empresas y empresarios para seguridad jurídica del trafico mercantil. La normativa vigente en el ámbito europeo nos advierte que la constitución de una sociedad de capital es una operación no sujeta a impuestos indirectos conforme al Articulo 3.a) de la Directiva mencionada, aspecto que podemos matizar haciendo mención de la sujeción en la creación de las comunidades de bienes que persigan fines empresariales, según se deduce del Artículo 61 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que aprueba el Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La sujeción se deduce de la literalidad del precepto cuando menciona las comunidades gravadas en su constitución, por tanto se prevé un importante supuesto de sujeción a la modalidad de OS, al margen de la exención prevista en el Real Decreto 13/2010. Se permite la constitución de una sociedad de capital, que en la definición aportada por el Artículo 2 de la Directiva 2008/7/CEE, en la legislación española de acuerdo con el Anexo II son las sociedades anónimas, las sociedades comanditarias por acciones y las sociedades de responsabilidad limitada, reguladas todas ellas por el Real Decreto Legislativo, de 2 de julio, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, que deroga expresamente el Real Decreto legislativo 1564/1989 de las Sociedades Anónimas, las sociedades comanditarias por acciones, los Artículos 151 a 157 del Código de Comercio y la Ley 2/1995 de 23 de marzo de Sociedades de Responsabilidad Limitada. 2. Aumento de capital La exención de la que nos ocupamos se concreta en el aumento de capital social, descrito como supuesto sujeto en el Artículo ª, siendo requisito de constitución general de las sociedades mercantiles la mención en la escritura de creación la mención, conforme al Artículo del Código de Comercio la expresa referencia al capital que cada socio aporte en dinero efectivo, créditos o efectos, con expresión del valor que se dé a estos o de las bases sobre las que haya de hacerse el avalúo. El aumento de capital consiste en la aportación de nuevos fondos a la sociedad, la emisión de nuevas acciones, o con capital autorizado, por compensación de créditos, con cargo a reservas, mediante aportaciones dinerarias o no dinerarias. Dentro de los diferentes modos de aumento del capital, cada uno ha de reunir unos requisitos concretos. Haremos referencia sucinta a los dos más relevantes. El supuesto de nuevas aportaciones, supone o la emisión de nuevas acciones o el incremento del valor nominal de las ya existentes. En el primer caso se han de fijar las condiciones de desembolso y ha de contar con la aprobación de la Junta General. El supuesto de capital autorizado, cuando la Junta faculta a los administradores para que sean ellos los que acuerden, si lo consideran conveniente, el aumento de capital. Al tratarse OL / Oficinas Liquidadoras
14 Temas Fiscales 14 de una adopción que carece del consentimiento expreso de la Junta, esta limita su delegación, permitiendo que se haga sólo mediante aportaciones dinerarias, limitado a la mitad del capital social y que dicho aumento ha de realizarse en un plazo máximo de cinco años. En el ámbito de la normativa europea este apartado viene descrito en el Artículo 3. de la Directiva 2008/7/CEE en su letra c) cuando menciona se consideran aportaciones de capital : c) el aumento de capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de de cualquier naturaleza. Y podemos definir el capital social conforme a la definición jurídica de Rodrigo Uría como esa cifra escriturada, suma de los valores nominales de las acciones que en cada momento tenga emitidas la sociedad. Con esta exención se produce una nueva desintegración del concepto de OS; el aumento de capital social en sus diversas formas, sea mediante nuevas aportaciones o con medios propios, siendo ejemplo del primera la emisión de nuevas acciones o el aumento del valor nominal de las ya existentes, o a través de medios propios de la sociedad. Valga esta sencilla mención para acercarnos al concepto, en el que no podemos profundizar dada la naturaleza de esta exposición. 3. Aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital El tercer apartado se refiere a las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento del capital social, se tratará de aportaciones dinerarias y no dinerarias. En este punto podemos hemos de referirnos otra vez a la Directiva 2008/7/CE, en cuyo Artículo 5 se preceptúa que los Estados miembros no someterán a las sociedades de capital a ninguna forma de imposición indirecta en lo que respecta a las aportaciones de capital. Se define lo que haya de considerarse como aportación de capital en el Artículo 3 de la citada Directiva la letra d) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, en contrapartida, no de partes representativas del capital o del patrimonio social, sino de derechos de la misma naturaleza que los de los socios, tales como el derecho de voto, o de participación en beneficios sociales o en el remanente en caso de liquidación. Se hace referencia a la aportación de bienes, sin señalar quien los aporta, de modo que puede subsumirse en el mismo la aportación de los socios siempre que no suponga aumento de capital. En el caso de que la aportación consista en aportación dineraria parece clara la aplicación de la exención de la modalidad de OS, sin embargo cuando la contribución consiste en la aportación de un bien inmueble es preciso realizar algunas matizaciones. Según la doctrina establecida con carácter vinculante por la Dirección General de Tributos, conforme a lo establecido en el Artículo 89.3 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, el bien inmueble aportado, según la Consulta de 1 de marzo, ha de estar libre de cargas hipotecarias para que su aportación pueda considerarse exenta de acuerdo con el Artículo 45.I. B. 11. En el caso de que se aporten bienes y derechos conjuntamente con deudas, se ha de distinguir claramente si toda la aportación no dineraria corresponde al capital suscrito en la ampliación, o si por el contrario parte de dicha aportación tiene alguna otra contraprestación, pues en este caso cada parte deberá tributar conforme a la verdadera naturaleza jurídica de la operación que se realiza. Cuando se aportan conjuntamente bienes y derechos con deudas solo la diferencia entre aquellos y estas, es decir el importe neto de la aportación, quedara cubierta por la ampliación de capital, pues es ese el importe neto el que deberá coincidir con el importe del capital social que se suscribe. Pero el resto de la aportación, la parte que coincide con la deuda que se aporta, constituirá una adjudicación expresa en pago ( Artículo 7.2.A) de asunción de deudas porque la sociedad asume expresamente el pago de la deuda pendiente de pago, teniendo en este caso la consideración de una transmisión onerosa. Podemos traer a colación también la Consulta de 22 de febrero en la que se plantea un supuesto de reestructuración de sociedades, mediante la creación de una nueva a la que se aportan bienes inmuebles procedentes de las sociedades reestructuradas, a las que a cambio de la aportación de capital a la nueva sociedad que se constituye, se le entregan participaciones sociales. La tributación de este supuesto se plantea conforme a lo preceptuado por el Artículo º y º, en relación con la exención objeto de la exposición genera dos posibilidades. Si la operación descrita tiene la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de OS y exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. En caso contrario, la ampliación de capital que realizará la sociedad limitada de nueva constitución estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias, del Artículo º, por el concepto de aumento de su capital social, si enero / febrero 2012
15 Temas Fiscales 15 bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del Artículo 45.I. B. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. 4. Traslado de sede de dirección efectiva o de domicilio social cuando ni uno ni otro estuviesen previamente situados en ningún país de la Unión Europea. El último apartado del Artículo 45.I. B.11 TRITPAJD, sobre el traslado de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una entidad, cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea, supone la exención para cualquier establecimiento mercantil que se interese por fijar su residencia en territorio español. Se presume que la intención del legislador es fomentar el asentamiento en nuestro estado de empresas procedentes de terceros países, no de la Unión Europea, si no procedentes del ámbito extracomunitario. La exención está matizada en relación al supuesto de no sujeción del Artículo 19.2 del TRLITPAJD, sobre los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro. Este supuesto de no sujeción viene a cumplir una de las libertades básicas del Mercado Común, cual es la libertad de establecimiento de las empresas, vinculado con la libre prestación de servicios. El Artículo 5.1.d) de la Directiva 2008/7/CEE al referirse a la prohibición de que los Estados miembros no someterán a las sociedades de capital a ninguna forma de imposición indirecta en lo que respecta a la modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad de capital y en particular el traslado, de un Estado miembro a otro Estado miembro,de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad de capital, está plasmando con precisión el criterio de la armonización de legislaciones. El objetivo es eliminar, en la medida de lo posible, los obstáculos que puedan falsear las condiciones de competencia u obstaculizar la libre circulación de capitales. Así estaba sujeto el supuesto del establecimiento en territorio español del domicilio social o la sede de dirección efectiva de empresas residenciadas en terceros países, esto suponía una limitación a la apertura comercial y financiera, que facilita la libre competencia y la movilidad de los mercados. Con la nueva redacción dada por el Artículo 45 se trata de fomentar la actividad económica del país mediante la declaración de exención de supuestos que estarían sujetos a una carga fiscal que en muchas ocasiones podría frenar el asentamiento de empresas de terceros países en nuestro estado, por el gasto fiscal adicional que supone. El supuesto previsto se incorpora mediante la Ley 4/2008, de 23 de diciembre en el Artículo Tres que modifica la redacción del Artículo ª al sujetar a la modalidad de operaciones societarias el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. A su vez declara como no sujetos los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro. La redacción dada al Artículo 19 en ambos apartados, de sujeción y de no sujeción, vino a cumplir la previsión de Artículo 15 de la Directiva 2008/7/CEE sobre la transposición de la misma en cada Estado miembro, antes del 31 de diciembre de 2008, cumpliendo el Estado español con la promulgación de la ley el día 23 de diciembre. El cumplimiento de la normativa europea supuso la libertad de circulación de capitales en el aspecto concreto de la concentración de capitales, estrechamente relacionado con las operaciones propias de las sociedades mercantiles. En tanto en cuanto la movilidad intracomunitaria queda fuera del alcance de la imposición indirecta, se mantuvo el gravamen cuando el acceso al territorio de la Unión provenía de terceros estados, con la intención de obtener ingresos públicos derivados de la implantación en España, en nuestro caso, de nuevas empresas. Sin embargo el legislador con o sin acierto ha optado por exonerar del canon fiscal el asentamiento de nuevas actividades mercantiles en nuestro territorio, en la forma de residenciar, ya sea el domicilio fiscal como la sede de dirección efectiva. Los matices de ambos conceptos obedecen mas al ámbito de la normativa general de Sociedades, sin perjuicio de la definición dada por la Ley General Tributaria en su Artículo 48.1 lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria, unido a la obligación de comunicación de cambio del mismo establecida en el apartado 3 del citado precepto. La situación de la tributación de modalidad de OS desde el 1 de Enero de 2011 puede resumirse en el siguiente cuadro: OL / Oficinas Liquidadoras
16 Temas Fiscales 16 Constitución Aumento de capital Disminución de capital Disolución Reestructuración OPERACIÓN Ampliación de capital con cargo a reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones El resto Socios como destinatarios de los bienes o derechos El resto Socios como destinatarios de los bienes o derechos El resto Modificación de estatutos Domicilio social o sede de dirección efectiva en España ENTIDAD Establecimiento permanente o sucursal en España, por la parte de capital correspondiente. Domicilio social y sede de dirección efectiva en un Estado extracomunitario SUJETA Y EXENTA NO SUJETA sujeta Y EXENTA sujeta Y NO EXENTA sujeta Y NO EXENTA, SIN LIQUIDación 3 sujeta Y NO EXENTA sujeta Y NO EXENTA, SIN LIQUIDación NO SUJETA NO SUJETA Domicilio en Estado miembro de la UE distinto de España, y sede de dirección efectiva en Estado extracomunitario NO SUJETA Domicilio social y sede de dirección efectiva en un Estado miembro de la UE distinto de España Siempre que una operación esté sujeta a OS no estará sujeta a TPO ni a la cuota variable de los documentos notariales de AJD. Cuando no estén sujetas a OS serán compatibles, aunque en la mayoría de los casos resultarán exentas por las otras dos modalidades. Mención especial requieren las llamadas operaciones de reestructuración empresarial. Su definición se encuentra estrictamente delimitada en el Art. 21 del TRLITPAJD. Sus características, establecidas con precisión en los artículos del TRLIS (Art. 83.1, 2, 3 y 5, y Art. 94). Como ya hemos advertido, están expresamente excluidas de sujeción en virtud del Art TRLITPAJD. En un principio no existe ninguna disposición que establezca la sujeción de las operaciones que no encajen dentro del Art. 21, por lo que tampoco están sujetas. Sin embargo, lo habitual es que estas impliquen la realización de una o varias de las operaciones sujetas del Art TRLITPAJD, como constituciones o disoluciones, que estarán exentas o no según cada caso. La calificación como operación de reestructuración acarrea la falta de sujeción a OS, y la posibilidad de sujeción a TPO y AJD. Como no tendría sentido aplicar un beneficio fiscal a estas operaciones que acabara provocando una mayor carga fiscal, el legislador establece en el Art.45.I. B.10 TRLITPAJD su exención. A estas hay que añadirle el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social: OPERACIÓN Traslado de sede de dirección efectiva o del domicilio social a España ENTIDAD Sede de dirección efectiva y domicilio social en un Estado extracomunitario SUJETO Y EXENTO El resto 4 NO sujeto 3 La operación está sujeta al encajar con el hecho imponible. No resulta liquidable por no coincidir el sujeto cuya capacidad económica de pone de manifiesto con el sujeto pasivo del artículo 23. Además, la base imponible que se indica en el art. 25 es el valor real de los bienes o derechos que se entreguen a los socios, por lo que, si nada se entrega a los socios, nada hay como base imponible. No obstante, la doctrina no es unánime y algunos autores señalan la no sujeción a OS en estos supuestos, lo que implicaría la posibilidad de sujeción a las otras modalidades incompatibles del ITPAJD. enero / febrero 2012
17 Temas Fiscales 17 Si bien hay supuestos sobre los que nada se menciona y que tampoco están sujetos. A modo de ejemplo mencionaremos los siguientes: Una sociedad con sede de dirección efectiva en un Estado miembro de la UE, pero domicilio social en un Estado extracomunitario no estaría sujeta por el traslado de este último. Una sociedad sin sucursal ni establecimiento permanente en España, con domicilio social en un Estado miembro de la UE y sede de dirección efectiva en Estado extracomunitario tampoco estaría sujeta si quisiera realizar un traslado a España de esta última. V. CONCLUSIÓN La exención determinada por el Artículo 45.I. B.11del TR- LITPAJD en la redacción vigente dada por el Real Decreto 13/2010, ya ampliamente mencionado podemos afirmar que deja vacía de contenido la modalidad del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados relativa a OS. Únicamente queda vigente la tributación de dos hechos imponibles, a saber, la disminución del capital social y la disolución de sociedades. El primer supuesto puede considerarse como la manifestación de un criterio que obstaculice la descapitalización de las entidades mercantiles considerando esta actuación un factor de debilitación de la estructura productiva y generadora de riqueza. Si bien es cierto que esta opción también puede suponer la disminución de riesgos y el mantenimiento de la sociedad mercantil o similar y su continuidad dentro del tráfico económico aun cuando esa reducción ponga de manifiesto en ocasiones una inadecuada gestión empresarial. Las actuales circunstancias de la economía permiten apuntar la preferencia del mantenimiento de las pequeñas empresas, así como del empleo por ellas generado. Sin perjuicio de esta lectura podemos advertir la carga fiscal que supone la disminución del capital que puede ahogar aún más la situación de la empresa o dando otra opción también puede suponer la elusión de la responsabilidad que implica el mantenimiento del capital social como sustrato sobre el que se establecen los cimientos de una entidad mercantil y que es el referente de solvencia, credibilidad y solidez en sus relaciones con terceros ya sean clientes como acreedores de otro tipo. Aunque es preciso aludir a la imperiosa necesidad de que las Comunidades Autónomas puedan contar con una pequeña vía de financiación a través del mantenimiento de este supuesto de sujeción. La desaparición de los hechos imponibles descritos en el Artículo 19.1 implica una apreciable reducción de los ingresos públicos cedidos a las comunidades Autónomas que habrá de soslayarse de algún modo, las obligaciones financieras asumidas por estas entidades territoriales han de cumplirse y para ello es imprescindible disponer de los recursos oportunos. Sobre la disolución sí que podemos acentuar la tributación cuando se mantiene como hecho imponible la desaparición de una entidad mercantil, los ingresos procedentes de este supuesto no rellenaran las arcas autonómicas al nivel que existía antes de la promulgación de la exención general sin embargo supone el mantenimiento de un mínimo que a primera vista consideramos no va a suponer una cifra a tener en cuenta. La exención de los diferentes supuestos previstos el la Ley en relación a la Directiva 2008/7/CEE conforme al Considerando 6 implica que una vez que un Estado miembro haya optado por eximir del impuesto sobre las aportaciones la totalidad o parte de las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de la presente Directiva, no debe poder volver a imponer dicho gravamen. Esta limitación supone la prohibición al Estado español de gravar de nuevo el hecho imponible que se declaró exento, la declaración de exención no es un supuesto abierto que permita su vuelta atrás, una vez aprobada la exención no cabe darle contenido de nuevo a la modalidad de OS en los supuestos declarados exentos. La normativa comunitaria es transparente y ante la exención no se prevé la vuelta al gravamen de los hechos, supondría un grave detrimento de la seguridad del tráfico y de la garantía en el ejercicio de los derechos de los ciudadanos. Si bien es cierto que la desarticulación del impuesto supone la reducción en la recaudación de los Estados, en nuestro caso y conforme a la organización territorial, las grandes afectadas son las arcas públicas de las Comunidades Autónomas. Por tanto la exención supone la desaparición de una modalidad impositiva con las consecuencias que ello acarrea tanto en el aspecto recaudatorio como en el de la posible falta de fiabilidad o cierta carencia de nitidez en las actividades declaradas exentas, sin perjuicio de que pudieran suponer una reactivación de la economía, pero este extremo habrá de probarse. 4 Podemos efectuar todas las combinaciones posibles. La Ley deja sin sujeción expresamente los traslados de un Estado miembro a otro de la UE (Art. 19.2). También lo hace en el caso de una sociedad con establecimiento permanente o sucursal en España, con domicilio en un Estado miembro distinto del nuestro, y con sede de dirección efectiva fuera de la UE (Art.20). OL / Oficinas Liquidadoras
18 18 Resoluciones Sentencias y consultas IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS EXPEDIENTES DE DOMINIO, ACTAS DE NOTORIEDAD Expediente de dominio de una finca y acta de notoriedad por falta de concordancia con el Registro. (Consulta nº V de 5 de agosto de 2011 de la DGT) El expediente de dominio es un proceso judicial asimilable a los actos de jurisdicción voluntaria, que tiene por objeto acreditar o justificar la adquisición del dominio de una finca por parte del promotor del expediente, a los efectos de obtener, mediante la correspondiente declaración judicial, uno de los tipos de titulación supletoria que se admiten en nuestro ordenamiento en orden a la inscripción de actos registrales que no pueden acceder al Registro de la Propiedad, bien por carecer de los títulos ordinarios, bien por no ser registrables los que se tengan, pudiendo servir tanto para la inmatriculación de aquella como para reanudar el tracto registral interrumpido o para el registro de los excesos de cabida. La regulación del expediente de dominio se contempla en el artículo 7.2, apartado C, del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), en los siguientes términos: 2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:. C) Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación. Por tanto, los expedientes de dominio constituyen hecho imponible del impuesto con la única excepción del supuesto de no sujeción establecido con la finalidad de evitar la duplicidad impositiva sobre una misma operación, por lo que se declaran no sujetos los expedientes de dominio o las actas de notoriedad cuando se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras. Sin embargo en el presente caso no es posible determinar que se trate del mismo bien pues, presentado el expediente de dominio en el Registro de la Propiedad, se suspende la inscripción del mismo al no figurar la extensión superficial de la finca registral en cuestión, lo que impide determinar la correspondencia entre la finca tal y como se describe en el Registro y la que resulta reflejada en el expediente y, en consecuencia, practicar operación registral alguna sobre la finca. Es más, incorporada la certificación para acreditar la superficie de la finca resulta enero / febrero 2012
19 Bajo este apartado recogemos sistematizada la doctrina que resulta de las sentencias emanadas de los Tribunales de Justicia como de las resoluciones de los Tribunales Económico-administrativos y de la Dirección General de Tributos más recientes, en relación con los tributos gestionados por las Oficinas Liquidadoras. DGT 19 no ser conforme con la extensión superficial que resulta del auto. La referida certificación expresa la extensión superficial que resulta de la certificación catastral descriptiva y grafica, 142 m2 de suelo y 150 m2 construidos, mientras que el auto le atribuye una superficie de 105 m2 de suelo y 99 m2 construidos. Por tanto, habrá que esperar a la finalización del acta de notoriedad otorgada para subsanar la falta de concordancia con el Registro de la Propiedad. Si en dicha acta figura la finca con una superficie igual a la que figura en el expediente de dominio, se cumplirán los requisitos previstos en el precepto anteriormente transcrito: acreditación del pago del impuesto por los mismos bienes. Si por el contrario, la superficie no resulta coincidente, solo deberá entenderse satisfecho el pago del impuesto en cuanto a la superficie que figura en el expediente de dominio por el que se ha liquidado el impuesto, pero no el cuanto al exceso, que deberá ser objeto de tributación. FIANZA Asunción de deuda. (S.T.S.J. de Valencia, 1 de diciembre de 2010) El motivo de la litis, versa en relación con una escritura pública de constitución de fianza en la subrogación de préstamo hipotecario como consecuencia de la compraventa de un inmueble. En la demanda presentada por parte de la Administración actuante, se alega que la subrogación y modificación del préstamo hipotecario mediante la fianza queda sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de conformidad con el art. 7.1.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, ello en atención a determinados argumentos como que la cláusula de previsión de posterior constitución de fianza en garantía del préstamo hipotecario incluida en la escritura pública constituye una mera previsión, no una promesa de constitución de la garantía o que nos encontraríamos ante un nuevo préstamo por cambio de deudor en base al art. 118 de la Ley Hipotecaria que harían aplicable el art. 25 del precitado cuerpo legal. Para el Tribunal, la novación negocial por sustitución del deudor por otro nuevo (figura conocida doctrinalmente con la denominación de asunción de deuda), tiene dos modalidades, la de convenio entre el acreedor y el nuevo deudor que libera al primitivo (novación propia), y convenio entre los deudores (novación impropia o modificativa). El acreedor, a tenor de lo dispuesto en el artículo del Código Civil, ha de prestar necesariamente su consentimiento para que surja la novación negocial por sustitución del deudor, propia y liberatoria; ha de constar dicho asentimiento siempre de modo claro, preciso, inequívoco y contundente, ya que crea una nueva y moderna relación obligatoria. Para que existiera la simultaneidad exigida en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sería necesario que se produjera una novación contractual y así ha sido. Por todo ello la Sala desestima el recurso. Constitución de una fianza no simultánea a la constitución de un préstamo. (S.T.S.J. de Cantabria, 23 de septiembre de 2010) El motivo de discrepancia versa sobre la sujeción de una fianza a IVA o a ITPO, donde la Administración actuante considera aplicable el gravamen por ITPO, y la entidad financiera recurrente a IVA. Para el Tribunal, el motivo de impugnación no puede ser acogido ya que, para determinar la tributación de la constitución de una fianza no simultánea a la constitución de un préstamo, debe atenderse a la condición de quien otorgue el contrato de fianza. Si éste es empresa- OL / Oficinas Liquidadoras
20 sentencias y dgt 20 rio o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, dicha operación constituiría una prestación de servicios sujeta al IVA. Si no concurren ambos requisitos, la operación estará, en principio, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. La entidad financiera recurrente, es sujeto pasivo del ITPO en su condición de acreedor afianzado (art. 8.e. del R.D. Legislativo 1/1993). Cálculo de la base imponible en una constitución de fianza no simultánea a la constitución de un préstamo. (S.T.S.J. de Cantabria, 23 de septiembre de 2010) El art del R. D. Legislativo 1/1993 establece, como regla general, que la base imponible a efectos del ITP está constituida por el valor real del derecho que se constituya. No cabe sostener la existencia de una laguna legal respecto a la determinación de la base imponible de la fianza ya que, el ámbito de la fianza sobrepasa ampliamente el del préstamo, pues, se extiende a toda obligación válida (arts y 1824 del CC). No podemos olvidar que cuando la fianza garantiza la totalidad de las obligaciones de una hipoteca, su base imponible se extendería a la totalidad de las obligaciones ya que resultaría incongruente que la situación fiscal del fiador que garantiza la totalidad de las obligaciones cubiertas por la hipoteca, fuese mejor que la de la hipoteca garantizada de la que es accesoria. BASE IMPONIBLE EN CONCESIONES ADMINISTRATIVAS Determinación de la base imponible en una concesión administrativa. (S.T.S. 26 de mayo de 2011) La controversia trata sobre la determinación de la base imponible en una concesión administrativa para la prestación de servicios de telecomunicaciones, formalizada en julio de La entidad recurrente entiende que, conocida por ella la nueva razón matemática que se iba a introducir mediante la Orden Ministerial de 10 de octubre de 1994, la llamada al valor real hecha por la Ley del Impuesto como elemento sustantivo de fijación de la base imponible, justificada jurídicamente que en su autoliquidación fijase una base calculada en función de lo que iba a ser la fórmula de cálculo del valor de la concesión durante la mayor parte de su vigencia. Para la Sala, vistos con posterioridad los acontecimientos de innovación normativa producidos por la Orden de 1998, desde un punto de vista material la pretensión del sujeto pasivo se ofrecería en términos de indudable racionalidad, pero esta racionalidad encuentra en el ámbito jurídico un formidable obstáculo en su camino de aceptación: la normativa a aplicar era obligadamente la que regía a la fecha del devengo y el valor real del canon de la concesión en aquel momento lo constituía el fijado en las reglas descritas por la Orden Ministerial de 1994, frente a cuya determinante circunstancia jurídica, no cabe hacer valer con la eficacia pretendida, que a la fecha de la autoliquidación la interesada era conocedora del nuevo parámetro que se iba a introducir en octubre de 1998, con eficacia desde el primero de enero de No puede darse el valor de hecho conocido y determinante a la mera expectativa, más o menos esperada, pero en ningún caso cierta, de que el titular de la pertinente potestad normativa vaya a tomar una decisión cuyo contenido alguien conoce, el sujeto pasivo, pero cuyas circunstancias no ofrecían ni la objetividad ni la certeza de que efectivamente iba a ser una realidad que en todo caso era inexistente al tiempo del devengo. enero / febrero 2012