Source: https://rachunkowosc.com.pl/przeksztalcenie_spolki_osobowej_w_inna_spolke_osobowa_aspekty_podatkowe
Timestamp: 2019-12-07 17:31:29+00:00
Document Index: 112928061

Matched Legal Cases: ['art. 551', 'art. 551', 'art. 26', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 93', 'art. 12', 'art. 22', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 16', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 24', 'art. 10', 'art. 24', 'SA/Kr ', 'art. 24', 'art. 10', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 10', 'SA/Gd ', 'SA/Wr ', 'SA/Wa ']

Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową – aspekty podatkowe
Mikołaj Przywara doradca podatkowy w J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo Podatkowe s.c.
W artykule omówiono podatkowe skutki przekształcenia spółek osobowych w inne spółki osobowe[1]. W kwestii podatku dochodowego czy VAT nie budzą one większych wątpliwości. Spory powstają na gruncie PCC.
[1] O przekształceniu spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe była mowa w „Rachunkowości” nr 4/2017.
Ksh w art. 551 § 1 przewiduje możliwość przekształcania osobowych spółek handlowych w inne osobowe spółki handlowe. Na mocy tej regulacji spółka osobowa prawa handlowego (spółka przekształcana), czyli spółka jawna, partnerska, komandytowa i ska, może się przekształcić w inną spółkę osobową (spółka przekształcona).
Ksh dopuszcza również możliwość przekształcenia spółki cywilnej w osobową spółkę prawa handlowego. Zgodnie z art. 551 § 3 Ksh do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową, inną niż jawna, należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków takiego przekształcenia znajdą zastosowanie przepisy regulujące skutki przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną (art. 26 § 5 Ksh).
ska – spółka komandytowo-akcyjna
Podmiotowość podatkowa spółek osobowych
Spółki osobowe – zarówno spółka cywilna, jak i osobowe spółki prawa handlowego – co do zasady nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof (art. 5 ust. 1 updop) przychody podatnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Wobec braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Te same zasady mają zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 updof i art. 5 ust. 2 updop).
Oznacza to, że spółki osobowe są – z punktu widzenia podatku dochodowego – transparentne, tzn. podatnikiem podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Wyjątkiem jest tutaj ska, którą – począwszy od 1.01.2014 r. – traktuje się jako osobnego podatnika CIT (jak spółki kapitałowe).
Spółki osobowe są natomiast podatnikami VAT oraz podatku akcyzowego. Są również (jako pracodawcy) płatnikami PIT (np. w odniesieniu do zatrudnianych pracowników czy zleceniobiorców).
Spółki osobowe są także podatnikami PCC – zarówno w odniesieniu do czynności stanowiących zmianę umowy spółki, jak i czynności cywilnoprawnych, których są stroną (np. umowy sprzedaży czy zamiany).
Sukcesja uniwersalna i NIP
Zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a Op osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Op przewiduje zatem w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych.
[2] Tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 476.
Z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników[2] wynika, że NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową. Innymi słowy spółka osobowa powstała z przekształcenia innej spółki osobowej zachowuje swój dotychczasowy NIP.
Kontynuacja amortyzacji
Zgodnie z art. 22g ust. 12 updof (art. 16g ust. 9 updop) w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów na podstawie odrębnych przepisów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.
Z przepisem tym skorelowany jest art. 22h ust. 3 updof (art. 16h ust. 3 updop), zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony. Oznacza to, że spółka powstała z przekształcenia innej spółki osobowej przyjmuje środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne do swojej ewidencji podatkowej w tzw. szyku rozwartym.
Podatek od niepodzielonych zysków ska
O ile przekształcenia spółek osobowych innych niż ska są neutralne na gruncie podatku dochodowego, o tyle w przypadku ska jej niepodzielone zyski na dzień przekształcenia podlegają opodatkowaniu.
Jak wspomniano, ska – począwszy od 1.01.2014 r. – stały się podatnikami CIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updop wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną – stanowi tzw. dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Określa się go na dzień przekształcenia i jest on objęty 19% podatkiem.
Warto tu zaznaczyć, że sądy administracyjne, rozstrzygając na gruncie przepisów updop, obowiązujących do końca 2014 r., raczej jednomyślnie stwierdzały, że zysk przekazany na kapitał zapasowy stanowił zysk podzielony i w związku z tym na dzień przekształcenia nie podlegał opodatkowaniu. Korzystne orzecznictwo sądów wymusiło zmiany w treści przepisów na 2015 r. i dodanie regulacji o opodatkowaniu zysków przekazanych na kapitały inne niż zakładowy.
Moim zdaniem w odniesieniu do zysków wypracowanych do końca 2014 r., które zostały przekazane na kapitał zapasowy, nie ma podstaw, aby w przypadku przekształcenia ska w inną spółkę osobową zyski te podlegały opodatkowaniu. Wynika to z tego, że zmiana art. 10 ust. 1 pkt 8 updop i art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, jaka nastąpiła 1.01.2015 r., miała charakter normotwórczy, tzn. rozszerzała zakres opodatkowania na wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, która to wartość zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie była dotychczas opodatkowana.
[3] Por. interpretacja IS w Katowicach z 19.06.2015 r. (IBPB-1-2/4510-68/15/KP) czy też z 23.06.2015 r. (IBPB-1-2/4511-17/15/AJ).
Organy podatkowe nie aprobują takiego stanowiska, ich zdaniem opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 updop i art. 24 ust. 5 pkt 8 updof podlegają wszystkie niepodzielone zyski i zyski przekazane na inne kapitały, bez względu na moment ich wypracowania[3]. Po stronie podatników stają jednak sądy administracyjne.
Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z 18.12. 2015 r. (I SA/Kr 1609/15) stwierdził: Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 updof oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updop, w następstwie której począwszy od 1.01.2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r.
(…) W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.
(…) Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1.01.2015 r., a co za tym idzie, jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1.01.2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 updof oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updop mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od 1.01.2015 r.
Analogiczne stanowisko zajęły WSA w Gdańsku 20.04.2016 r. (I SA/Gd 1827/15), we Wrocławiu 26.02.2016 r. (I SA/Wr 1779/15) i w Warszawie 16.11.2016 r. (III SA/Wa 2447/15).
Odliczenie straty podatkowej
Status ska
Status pozostałych spółek osobowych