Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2721-PGP
Timestamp: 2018-06-24 22:43:27+00:00
Document Index: 220923580

Matched Legal Cases: ['§ 80', "l'article 239", "l'article 206", "l'article 75", '§ 150', "l'article 71", "l'article 71", '§ 70', "l'article 69", '§ 80', '§ 240', '§ 1', "l'article 71", "l'article 71", '§ 20', '§ 20', 'art. 69', '§ 110', "l'article 238", '§ 90', "l'article 69", "l'article 69", "l'article 70", '§ 200', '§ 180', '§ 240', "l'article 71", "l'article 71", '§ 170', '§ 30', '§ 200', '§ 260', "l'article 202", "l'article 221", "l'article 69", 'art. 71', '§ 70', '§ 1', "l'article 69", "l'article 71", '§ 1', '§ 370']

2721-PGPBA - Régimes d'imposition - Appréciation des limites applicables aux groupements agricoles d'exploitation en commun (GAEC)23
BOI-BA-REG-10-40-20160907
Les commentaires contenus au II § 80 à 320 du présent document font l'objet d'une consultation publique du 7 septembre 2016 au 7 octobre 2016 inclus. Vous pouvez adresser vos remarques à l'adresse de messagerie bureau.b1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Ces commentaires sont susceptibles d'être révisés à l'issue de la consultation. Ils sont néanmoins opposables dès leur publication.
Les groupements agricoles d'exploitation en commun (GAEC) sont des sociétés civiles de personnes régies par les articles 1832 et suivants du code civil et par les dispositions de l'article L. 323-1 du code rural et de la pêche maritime à l'article L. 323-16 du code rural et de la pêche maritime.
Seules peuvent bénéficier des dispositions prévues de l'article L. 323-1 du code rural et de la pêche maritime à l'article L. 323-16 du code rural et de la pêche maritime les sociétés dont la qualité de GAEC reconnu a été constatée par le comité départemental, interdépartemental ou national d'agrément de ces groupements prévus à l'article L. 323-11 du code rural et de la pêche maritime. Ce même comité peut, le cas échéant, prononcer le retrait de cette reconnaissance.
Dans ces conditions, hormis le cas d'exercice de l'option prévue à l'article 239 du code général des impôts (CGI), chacun des membres de ces groupements est personnellement passible pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans le groupement, de l'impôt sur le revenu déterminé selon les règles prévues en matière de bénéfices agricoles.
L'article 71 du CGI prévoit des modalités particulières d'imposition en faveur des GAEC dont tous les membres participent effectivement et régulièrement à l'activité. Les groupements exclus du régime spécial sont soumis au régime des sociétés civiles ordinaires.
Par ailleurs, le 2 de l'article 206 du CGI permet aux sociétés civiles et notamment aux GAEC de bénéficier des dispositions de l'article 75 du CGI (BOI-BA-CHAMP-10-40 au IV-A-1 § 150 et suiv.).
Toutefois, elle est égale à la limite prévue pour les exploitants individuels multipliée par le nombre d'associés, à l'exception des associés dont l'âge excède, au premier jour de l'exercice, celui auquel leur est ouvert le droit à une pension de retraite, lorsque la moyenne des recettes du groupement est inférieure ou égale à la limite mentionnée au 1° de l'article 71 du CGI.
Aux termes de l'article 71 du CGI, le régime fiscal particulier des GAEC est réservé à ceux dans lesquels tous les associés participent effectivement et régulièrement à l'activité du groupement.
Cette condition doit être strictement respectée (cf. toutefois remarque au I-B § 70).
Remarque : Toutefois, le régime particulier ne doit pas être remis en cause, lorsque la condition de participation au travail cesse d'être respectée à la suite d'une dispense de travail régulièrement accordée à un ou plusieurs associés dans les conditions définies à l'article R. 323-32 du code rural et de la pêche maritime, l'article R. 323-33 du code rural et de la pêche maritime et l'article R. 323-34 du code rural et de la pêche maritime.
Les GAEC dont tous les associés participent effectivement et régulièrement à l'activité de la société par leur travail personnel conservent la possibilité, toutes conditions étant par ailleurs remplies, de relever du régime des micro-exploitations (régime "micro-BA"), même si leur création est intervenue à compter du 1er janvier 1997.
Remarque : Il est rappelé que l'article 69 D du CGI exclut du régime micro-BA les autres sociétés civiles agricoles relevant de l'impôt sur le revenu créées à compter du 1er janvier 1997 (BOI-BA-REG-15 au III § 80 et suiv.).
Sous réserve d’une option pour l’application d’un régime de bénéfice réel, le régime fiscal applicable aux GAEC est déterminé en fonction de la moyenne de leurs recettes hors taxes des trois années civiles consécutives précédentes appréciée dans les conditions prévues à l’article 71 du CGI.
Cette moyenne est fixée à 60 % de la limite prévue pour les exploitants individuels multipliée par le nombre d’associés. Par exception à cette règle, elle est égale à la limite prévue pour les exploitants individuels multipliée par le nombre d'associés lorsque la moyenne des recettes du groupement est inférieure ou égale à 328 000 €.
Il convient d'exclure du nombre des associés, les associés dont l'âge excède, au premier jour de l'exercice, celui auquel leur est ouvert le droit à une pension de retraite (cf. II-B § 240 et suiv.).
Ce mode de calcul vaut pour l’appréciation du franchissement de la limite du micro-BA ou du régime réel simplifié (RSI). Selon que l'on considère le passage du micro-BA au RSI ou du RSI au réel normal (RN), les recettes à prendre en compte correspondent respectivement aux recettes encaissées ou aux créances acquises, selon les règles présentées au I § 1 et suivants du BOI-BA-REG-10-20-10.
Lorsque la moyenne des recettes du groupement est inférieure ou égale à la limite mentionnée au 1° de l'article 71 du CGI, la limite d’application du régime micro-BA ou du RSI est déterminée en retenant celle prévue pour les exploitants individuels, multipliée par le nombre d’associés existant au cours de la période concernée.
82 200 € x 60 % x n
350 000 € x 60 % x n
- si le GAEC comprend 4 associés ou moins, la limite d’application du micro-BA est déterminée comme suit : nombre d’associés x 82 200 €. En effet, le montant des recettes jusqu'auquel l'abattement de 60 % ne s'applique pas correspond au seuil individuel multiplié par 4 associés ;
- si le GAEC comprend 7 associés ou plus, la limite d’application du micro-BA est déterminée comme suit : nombre d’associés x 82 200 € x 60 % ;
- si le GAEC comprend 5 ou 6 associés, la combinaison des deux règles de l'article 71 conduit à fixer le seuil de passage à 328 800 €.
Pour la détermination de la limite de passage du RSI au RN, l'abattement de 60 % s'applique systématiquement puisque la présence de 2 associés suffit à dépasser le seuil de 328 800 €.
Il n'y a pas lieu de tenir compte des recettes réalisées par les associés antérieurement à la création du GAEC pour déterminer le régime d'imposition du groupement. Ce dernier sera soumis au micro-BA dans les conditions présentées au I-B-1 § 20 du BOI-BA-REG-10-10.
Le GAEC est soumis aux obligations déclaratives et comptables propres au régime d'imposition qui lui est applicable en fonction du montant de ses recettes (micro-BA, réel simplifié ou normal), présentées au BOI-BA-DECLA. Il ne peut se limiter à une simple communication à ses associés des renseignements nécessaires à leur déclaration personnelle de revenus.
Remarque : Si le GAEC est au micro-BA, il doit néanmoins donner les éléments permettant de calculer le montant de la quote-part de résultat revenant aux associés qui sont soumis à un régime réel d'imposition (BOI-BA-DECLA-10 au I-A § 20 à 30).
Toutefois, lorsque la durée du premier exercice est inférieure à quatre mois, l'option doit être exercée au plus tard à la date de clôture de cet exercice (CGI, art. 69, IV ; BOI-BA-REG-30 au I-A-4 § 110).
Chaque associé est imposé à l'impôt sur le revenu à raison de sa quote-part dans les bénéfices du GAEC en fonction du régime d'imposition au niveau du GAEC déterminé selon les règles prévues à l'article 238 bis K du CGI (BOI-BIC-BASE-10-20 au II § 90 et suivants).
Dans la mesure où le régime d'imposition applicable s'apprécie au niveau du GAEC et s'applique ensuite à la quote-part de résultat de chacun des associés indépendamment de leur taux de participation dans le groupement, un associé peut, dans certaines situations, bénéficier du régime micro-BA alors même que la quote-part de recettes lui revenant excède le seuil de recettes retenu pour l'application du régime micro-BA prévu au I de l'article 69 du CGI pour une exploitation individuelle.
Exemple : Un GAEC comprend trois associés A, B et C détenant respectivement 80 %, 10 % et 10 % des droits. Ce GAEC réalise en N-3, N-2, N-1 et N des recettes de 240 000 €. La moyenne triennale de ses recettes sur la période de référence étant inférieure à 246 600 €, le GAEC est soumis de droit au régime micro-BA en N. L'associé A est imposé à l'impôt sur le revenu selon ce régime à raison de sa quote-part dans les bénéfices du GAEC alors même que la quote-part de la moyenne triennale des recettes lui revenant, soit 240 000 x 80 % = 192 000 € excède le seuil du micro-BA.
En outre, lorsqu'un associé du GAEC exerce simultanément une activité agricole individuelle, le régime d'imposition de l'exploitation individuelle est déterminé, conformément à l'article 69 du CGI et l'article 70 du CGI, en faisant masse des recettes réalisées à titre individuel et de la quote-part des recettes qui lui revient à proportion de ses droits dans les bénéfices comptables du GAEC (BOI-BA-REG-10-30 au II-C § 200).
Lorsqu'un associé du GAEC quitte le groupement pour exercer son activité à titre individuel, son régime d'imposition est déterminé selon les règles de droit commun en fonction de sa quote-part dans les recettes du groupement puis de celles réalisées individuellement (BOI-BA-REG-10-30 au II-C § 180 et suiv.).
Exemple : Un exploitant individuel assujetti au bénéfice réel à titre obligatoire apporte son exploitation à un GAEC le 1er janvier 1983. Le groupement est soumis au régime réel normal à partir de 1990.
Cet agriculteur quitte le GAEC au 1er janvier 2016 et reprend une exploitation individuelle.
Si la moyenne triennale de sa quote-part de recettes du GAEC en 2013, 2014 et 2015 est inférieure à 82 200 €, il relèvera du régime micro-BA au titre de ses revenus perçus en 2016, sauf option pour un régime réel d'imposition.
Remarque : Il ne doit pas être tenu compte des associés dont l'âge excède, au premier jour de l'exercice, celui auquel leur est ouvert le droit à une pension de retraite (cf. II-B § 240 et suiv.).
- N-3 : 175 000 € ;
- N-2 : 170 000 € ;
- N-1 : 185 000 € ;
- N : 140 000 € ;
- N+1 : 120 000 €.
Exemple de conséquence du départ d'un associé
82 200 € x 3 = 246 600 €
(175 000 € + 170 000 € + 185 000 €) / 3 = 176 667 €
82 200 € x 2 = 164 400 €
[(170 000 € + 185 000 € + 140 000 €) / 3] x 70 % =
[(185 000 € x 70 % + 140 000 € x 70 %) + 120 000 €] / 3 = 115 833 €
Chaque conjoint associé, dès lors qu'il participe au travail en commun, est considéré comme un associé à part entière du GAEC pour l'application des dispositions de l'article 71 du CGI.
L'article 71 du CGI prévoit qu'il n'est pas tenu compte des associés dont l'âge excède, au premier jour de l'exercice, celui auquel leur est ouvert le droit à une pension de retraite.
La condition d’âge de l’associé est appréciée au premier jour de l’exercice. Pour les GAEC relevant du régime du micro-BA, le premier jour de l’exercice s’entend du 1er janvier de l’année d’imposition.
Les dispositions de l'article 71 du CGI n’ont d’incidence que sur la détermination du nombre d’associés à prendre en compte. Elles n’ont pas pour effet d’entraîner une diminution du montant des recettes servant au calcul de la moyenne.
Exemple : Soit un GAEC comprenant trois associés. Au 1er janvier N, l'âge de l'un d'eux excède celui auquel lui est ouvert le droit à une pension de retraite. L'exercice correspond à l’année civile.
- N-3 : 173 000 € ;
- N-2 : 150 000 € ;
- N-1 : 175 000 € ;
- N : 120 000 €.
Présence d'un associé dont l'âge excède celui auquel lui est ouvert le droit à une pension de retraite
(au lieu de 82 200 € x 3 = 246 600 €)
(173 000 € + 150 000 € + 175 000 €) / 3 =
(au lieu de 246 600 €)
(150 000 € + 175 000 € + 120 000 €) / 3 =
Les règles de détermination du régime d’imposition applicable aux GAEC sont sans incidence sur le montant de la déduction pour investissement et la déduction pour aléas susceptibles d’être pratiquées par le GAEC (BOI-BA-BASE-30-40 au IV-C § 170 à 180) et sur la possibilité pour les associés, quel que soit leur âge, de bénéficier de l’exonération des plus-values prévue à l’article 151 septies du CGI lorsque leur quote-part dans les recettes du GAEC soumis au régime réel d'imposition (augmentée, s'il y a lieu, de leurs recettes personnelles), calculée sur la moyenne de la période biennale de référence, n’excède pas le montant de recettes annuelles rappelé au I-B § 30 à 60 du BOI-BA-BASE-20-20-30-20 et qu’ils exercent leur activité depuis plus de 5 ans.
En effet, lors de l’entrée dans un GAEC d’un nouvel associé au cours d’un exercice, il est admis, à titre de règle pratique, que cet associé soit entièrement pris en compte au titre de l’exercice considéré (cf. II-A-2-b-1° § 200).
Lorsqu’un associé dont l'âge excède, au premier jour de l'exercice, celui auquel lui est ouvert le droit à une pension de retraite quitte le groupement, le régime d’imposition du groupement est déterminé, pour l’année considérée, en faisant abstraction de cet associé dans le décompte des associés dans les conditions définies au II-B-2 § 260 à 280.
N-3 : 145 000 € ;
N-2 : 150 000 € ;
N-1 : 165 000 € ;
N : 185 000 € ;
N+1 : 120 000 €.
Présence d'un associé dont l'âge excède celui auquel lui est ouvert le droit à une pension de retraite avec reprise des apports
[(145 000 € + 150 000 + 165 000 €) x 70%] / 3 = 107 333 €
[(150 000 € + 165 000 € + 185 000 €) x 70 %] / 3 = 116 667 €
[(165 000 € x 70 % + 185 000 € x 70 %) + 120 000 €] / 3 = 121 666 €
Sur le plan juridique, conformément à l’article 1844-3 du code civil, la transformation régulière d’une société en une société d’une autre forme n’entraîne pas la création d’une personne morale nouvelle.
Par ailleurs, dès lors que cette transformation ne s’accompagne pas d’un changement de régime fiscal, les conséquences fiscales de la cessation d’entreprise visées à l'article 202 ter du CGI et au 2 de l'article 221 du CGI, ne trouvent pas à s’appliquer.
Conformément aux dispositions de l’article 69 du CGI, le régime fiscal applicable au titre d’un exercice est déterminé en tenant compte des recettes réalisées au cours des trois années civiles consécutives précédentes.
En outre, les dispositions de l'article 69 D du CGI qui excluent du régime micro-BA les sociétés civiles agricoles, autres que les GAEC, créées à compter du 1er janvier 1997, peuvent avoir une incidence sur le régime d'imposition applicable à la société issue de la transformation.
Dans la mesure où la société issue de la transformation ne bénéficie pas des règles propres aux GAEC (CGI, art. 71, 1°), la transformation peut entraîner un changement de régime d’imposition.
La solution est identique lorsqu’un GAEC perd le bénéfice de son régime fiscal particulier (cf. I-B § 70).
Bien entendu, en cas de passage du micro-BA à un régime réel, la société peut modifier sa date de clôture dans les conditions de droit commun (BOI-BA-BASE-20-10-10 au I-A § 1 à 40).
Si la société civile était initialement soumise à un régime réel, en fonction de ses recettes ou par impossibilité d'appliquer le régime micro-BA en cas de création, postérieure au 1er janvier 1997, sa transformation en GAEC peut lui permettre de relever du micro-BA sous réserve de respecter les conditions de recettes prévues au I de l'article 69 du CGI et à l'article 71 du CGI.
- si la société civile clôturait ses exercices à une date différente du 31 décembre, le régime réel s'applique nécessairement jusqu'au 31 décembre de l'année de transformation, le régime micro-BA n'étant susceptible de s'appliquer (si toutes les conditions requises sont remplies) que l'année suivante. En effet, le régime micro-BA n'est susceptible de s'appliquer qu'à une année civile complète. Dans ce cas, il convient de faire application des règles prévues en cas de passage du régime réel au régime micro-BA : le bénéfice imposable de l'année de transformation est calculé en tenant compte, d'une part, du résultat accusé par le bilan clos au cours de cette année et, d'autre part, du résultat constaté entre la date de clôture de l'exercice et le 31 décembre (BOI-BA-REG-40-20 au I § 1).
Les options éventuelles demeurent valables dans les mêmes conditions qu’exprimées au III-B-1 § 370.
/bofip/2721-PGP