Source: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2017/05/10/vahenduse-ja-komisjonitehingute-kaibemaksu-eripara
Timestamp: 2017-09-25 11:28:30+00:00
Document Index: 5946908

Matched Legal Cases: ['§ 670', '§ 658', '§ 692', '§ 2', '§ 4', '§ 2', '§ 115', '§ 36', '§ 692', '§ 854', '§ 855', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 1', '§ 4', '§ 12', 'Kohus ', '§ 51', 'Riigikohus ']

Vahenduse ja komisjonitehingute käibemaksu eripära - Raamatupidaja
Vahenduse ja komisjonitehingute käibemaksu eripära
10. mai 2017 09:30
Maksunõustaja Tõnis Jakob selgitab vahenduse käibemaksu eripära
Kui äriühing müüb ja ostab kaupu või teenuseid, siis tavaliselt ei pöörata tähelepanu sellele, kelle nimel ja arvel tehing tehakse, sest arvatakse, et nagunii on ta müüja/ostja ning tehing kuulub tervikuna talle.
Kui isik müüb või ostab kaupu ja teenuseid oma nimel ja oma arvel, siis kuulubki tehing nii õiguslikult, raamatupidamislikult kui ka maksunduslikult sellele isikule. Samas ei pea alati osalema tehingus oma nimel ja oma arvel, sest tehingus võib osaleda ka oma nimel ja teise arvel või teise nimel ja teise arvel. Lisaks tuleb arvestada, et õiguslikult korrektsel tehingul võib raamatupidamisarvestus erineda maksuarvestusest, mis tähendab, et näiteks teatud raamatupidamises kajastatud tehing ei olegi käibemaksuobjekt ja käibemaksuobjektiks võib olla midagi, mida raamatupidamises ei kajastatagi.
Vahendus ja komisjon
Iga tehingu puhul tuleb alati selgitada, kellena tehingus osaletakse. Kui isik näiteks ostab või müüb oma nimel, kuid mitte enda arvel, siis loetakse teda komisjonäriks ning võlaõiguslikult ja raamatupidamislikult on tegemist teenuse osutamisega, mitte kauba/teenuse ostu või müügiga. Komisjonäri tuluks on raamatupidamise arvestuses ja kasumiaruandes ainult komisjonitasu ja mitte tehingu brutosummad. Samas käibemaksu tähenduses peab komisjonär lugema käibemaksuobjektiks tema poolt müüdava/ostetava kauba või teenuse brutosumma ja mitte komisjonitasu.
Kui isik esineb tehingus teise nimel ja teise arvel, siis on ta vahendaja (st agent või maakler) ning vahendaja tuluks raamatupidamisarvestuses on ainult vahendustasu ja mitte vahendatava tehingu brutosummad ning käibemaksuobjektiks on ainult vahendustasu.
Kuivõrd vahendaja esineb teise isiku nimel ja arvel, siis vahendaja ise ei ole vahendatavas tehingus ostja ega müüja ehk ta ei ole vahendatava tehingu kohta esitatud arvel ka tehingu pool.
Nii mõnigi kord on vahendaja lasknud esitada endale arve vahendatava kauba/teenuse eest, mis tähendab, et ta tahaks olla pigem komisjonär ja mitte puhtalt vahendaja, kuid komisjonäri käibemaksukäsitlus erineb põhimõtteliselt vahendaja käibemaksukäsitlusest.
Ka lepingutes ei ole alati isiku roll selgelt fikseeritud, sest näiteks lepingu ühes punktis käsitletakse teda puhtalt vahendajana ja sama lepingu arveldusi käsitlevas punktis on ta arvel näidatud kas vahendatava kauba ostjana või müüjana.
Eeltoodust tulenevalt oleks isikul vaja lepingus ja tehingus selgelt kokku leppida, kas ta esineb oma nimel ja oma arvel ehk on tavaline ostja ja müüja või on ta komisjonär (st oma nimel ja teise arvel) või vahendaja (st agent või maakler, kes esineb teise nimel ja teise arvel).
Võlaõigusseaduse (VÕS) § 670 lg 1 kohaselt agendilepinguga kohustub üks isik (agent) teise isiku (käsundiandja) jaoks ja tema huvides iseseisvalt ning püsivalt lepinguid vahendama või neid käsundiandja nimel ja arvel sõlmima. Käsundiandja kohustub maksma talle selle eest tasu.
VÕS § 658 lg 1 kohaselt maaklerilepinguga kohustub üks isik (maakler) vahendama teisele isikule (käsundiandja) lepingu sõlmimist kolmanda isikuga või osutama kolmanda isikuga lepingu sõlmimise võimalusele, käsundiandja aga kohustub maksma talle selle eest tasu (maakleritasu).
VÕS-i § 692 käsitleb komisjonilepingut ning sätestab:
(1) Komisjonilepinguga kohustub üks isik (komisjonär) teise isiku (komitent) jaoks oma nimel ja komitendi arvel tegema tehingu, eelkõige müüma komitendile kuuluva eseme või ostma komitendile teatud eseme (komisjoniese). Komitent kohustub komisjonärile maksma selle eest tasu (komisjonitasu).
(2) Komisjonilepingule kohaldatakse käsunduslepingu kohta sätestatut, kui käesolevas peatükis sätestatust ei tulene teisiti.
Raamatupidamist reguleeriv RTJ 10 TULU KAJASTAMINE (muudetud 2011) sätestab järgmist:
„10. Tulu hõlmab ainult sellist majanduslikku kasu, mille saajaks on ettevõte ise. Kolmandate osapoolte nimel kogutud summad nagu näiteks käibemaks ei ole ettevõtte tulu. Samuti ei ole ettevõtte tuluks agendi- ja komisjonilepingute alusel kogutud brutosummad, vaid ainult selliste lepingute alusel teenitavad komisjonitasud.”
Eeltoodust nähtub, et nii õiguslikult kui raamatupidamislikult komisjonär küll müüb või ostab oma nimel, kuid tehing ei kuulu komisjonärile (st ta ei tee tehingut oma arvel) ja tema tuluks on raamatupidamise kasumiaruandes ainult komisjonitasu.
Käibemaksuseaduse (KMS) § 2 lg 5 sätestab võõrandamise mõiste ning selle kohaselt võõrandamine käibemaksu tähenduses on kauba üleandmine komisjonilepingu alusel, mis tähendab, et komisjonär peab käibedeklaratsioonis kajastama tema poolt müügi/ostu brutosummas ja vastavalt sellele arvutama brutosummalt ostukäibemaksu ja brutokäibelt käibemaksu ning käibedeklaratsioonis ei kajastu komisjonitasu.
KMS-i § 4 lg 1 punkt 1 kohaselt käive on kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus, mis tähendab, et käibe mõiste on otseselt seotud võõrandamise mõistega.
Vahenduse mõiste on toodud ka KMS-i § 2 lg 11ning seda on selgitatud järgmiselt: „Vahendamisteenuse osutamine on maksukohustuslase tegutsemine teise isiku nimel ja arvel. Teise isiku nimel ja arvel tegutsemiseks peavad olema täidetud vähemalt järgmised tingimused:
5) kauba või teenuse saajale arve väljastamise korral väljastab selle kauba võõrandaja või teenuse osutaja või muu isik, sealhulgas vahendaja, kauba võõrandaja või teenuse osutaja nimel.”
Kui üks isik teeb tehingu teise isiku nimel ja arvel, siis on ta teise isiku esindaja ja eeldatakse, et tal on esindamiseks volitus. Volituse alusel tehtud tehing kuulub esindatavale ja mitte esindajale.
TSÜS-i § 115 lg 1 sätestab, et tehingu võib teha ka esindaja kaudu, kusjuures esindaja tehtud tehing kehtib esindatava suhtes, kui esindaja tegi tehingu esindatava nimel ja esindajal oli tehingu tegemiseks esindusõigus.
Arvestades seda, et komisjonär müüb/ostab oma nimel, siis on ta müügiarvel müüja ja ostuarvel ostja ja vaatamata sellele, et raamatupidamises on tema tuluks komisjonitasu, ei esita komisjonär eraldi komisjonitasu kohta arvet. Kuivõrd komisjonäri komisjonitasu ei kuulu käibemaksuga maksustamisele, siis isegi kui komisjonär esitaks komisjonitasu kohta eraldi arve, siis see ei ole käibemaksuobjekt ja ei kajastu käibemaksuarvestuses. Sõna komisjonitasu võidakse kasutada nii komisjoni- kui vahendustehingute puhul, mis tähendab, kõigepealt tuleb selgeks teha mis tehingus ja kellena ollakse ehk mille eest saadakse komisjonitasu. Kui komisjonäri komisjonitasu ei ole käibemaksuobjekt, siis vahendaja (st agent ja maakler) komisjonitasu on aga käibemaksuga maksustatav.
Kuivõrd tehingu raamatupidamisarvestus ja käibemaksuarvestus ei pea kokku langema, siis tuleb KMS-i § 36 kohaselt pidada käibemaksu jaoks eraldi maksuarvestust ning käibedeklaratsiooni koostamisel tuleks tugineda maksuarvestusele.
Kuigi VÕS-i § 692 kohaselt võiks komisjonär osta ja müüa esemeid, siis Euroopa Liidu käibemaksudirektiivi 2006/112 artikli 28 kohaselt kui enda nimel, kuid teise maksukohustuslase eest tegutsev maksukohustuslane osaleb teenuste osutamises, loetakse, et nimetatud teenused on saanud ja osutanud tema ise. See tähendab, et kui isik komisjonärina ostab või müüb teenust, siis tuleb selline tehing kajastada käibemaksuarvestuses brutosummas ja käibemaksuobjektiks ei ole tehingult saadav komisjonitasu. Näiteks ekpedeerijad ekspedeerivad vedusid oma nimel ja teise isiku arvel ehk nad peaks tehingu käibemaksuarvestuses kajastama brutosummas, kuigi raamatupidamisarvestuses on tuluks ainult nende ekspedeerija tasu (st komisjonitasu).
Näiteks VÕS § 854 käsitleb ekspedeerimislepingu mõistet ning sätestab:
(1) Ekspedeerimislepinguga kohustub üks isik (ekspedeerija) korraldama veose vedamise teise isiku (saatja) arvel, saatja aga kohustub maksma ekspedeerijale tasu.
(2) Ekspedeerimislepingule kohaldatakse käsunduslepingu kohta sätestatut, kui käesolevast peatükist ei tulene teisiti.
VÕS-i § 855 lg 3 kohaselt ekspedeerija sõlmib vajalikud lepingud oma nimel või, kui ta on selleks volitatud, saatja nimel.
Müüja ja saaja, ostja ja maksja
Sageli ei taheta arvel näidata müüja ja ostja nime, vaid kirjutatakse selle asemel saaja ja maksja, kuid raha saaja ja arve maksja ei pea olema müüja ega ostja. Võib aru saada, et müüja tahab esitada arve sellele isikule, kes talle arve tegelikult tasub, kuid arvel tuleb igal juhul selgelt eristada ostja ja maksja, kui need ei ole sama isik, sest sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib ostjal ja mitte arve maksjal, kui maksja ei ole ostja. Samuti tuleb arvestada, et käive tekib müüjal ja mitte raha saajal, kui raha saaja ei ole müüja.
Seega arvel tuleks selgelt näidata müüja ja ostja nimi ning kui raha saaja ja arve maksja on neist erinevad isikud, siis võiks arvel eristada lisaks müüjale ja ostjale ka raha saaja ja arve maksja.
KMS § 12 lg 9 on sätestanud järgmist: „Maksustatav väärtus ei sisalda kauba ostjalt või teenuse saajalt tema nimel ja arvel tehtud kulude katteks tagasimaksena saadud summasid, mis on raamatupidamises kajastatud vahekontol. Kulude summa peab olema tõendatav. Maksukohustuslane ei või maha arvata kauba ostja või teenuse saaja nimel ja arvel tehtud kuludes sisalduvat sisendkäibemaksu.“
Antud juhul on KMS § 12 lg 9 rõhutanud, et kui üks isik maksab arve teise isiku ehk ostja eest, siis arve maksjal ei teki selle arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, sest ta ei olnud ostja. Samuti rõhutab KMS § 12 lg 9 selgesti, et kui arve maksja saab ostjalt tagasi tema eest tasutud summa, siis ei teki maksjal sellest käivet, sest käive tekib müüjal.
Nn kulude müük
Aeg-ajalt esitatakse küsimus, milline on kulude müügi käibemaksukäsitlus.
Käibemaksuseadus ei käsitle üldse kulude müüki, sest käibemaksuobjektiks on KMS-i § 1 lg 1 punkt 1 kohaselt käive ja käive on KMS-i § 4 lg 1 punkt 1 kohaselt kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus. Seega käibemaksuobjektiks on kauba müük või teenuse osutamine ja mitte kulud, millest see kaup või teenus koosneb. Müüa tuleb kaupu või teenuseid ja mitte kulusid. Kui me kauba või teenuse ostame, siis ütleme tavaliselt, et tegime kulu. Kui sama kulu edasi müüme, siis tuleb selgelt määrata, mis kaupa või teenust me müüme, sest käibemaksumäär sõltub kaubast või teenusest ning peale selle peab klient ostma ettevõtluseks vajalikku kaupa või teenust ja mitte teise isiku kulusid.
Seda käsitlust rõhutab ka KMS-i § 12 lg 1, mis sätestab, et käibe maksustatava väärtuse moodustavad kauba või teenuse müügihind ning kõik muu tasuna käsitatav, mille kauba võõrandaja või teenuse osutaja kauba ostjalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult kauba või teenuse eest on saanud või saab.
Kulude müügi all mõeldakse erinevaid asju. Tavaliselt on kulude müügi all mõeldud selliseid üksikuid spetsiifilisi kauba või teenuse oste, kus osa neist tuleks teistele edasi müüa ehk praktikas räägitakse kulude müügist (hüvitamisest) ja arvatakse, et kulude müük (hüvitamine) ei kuulu käibemaksuga maksustamisele. Ilmselt on segi aetud kahju hüvitamine ja kulu hüvitamine. Kahju hüvitamine rahalises vormis ei ole käibemaksuobjekt.
Kulude müügiks on peetud näiteks: vahetustehingud; kontserni teise äriühingu töötaja eest makstud majutus- ja transpordikulude hüvitamine; teise isiku eest arve tasumine; management fee, kus kulud jaotatakse tütarettevõtete vahel; kaupade/teenuste hulgi hankimine ja jaotamine teiste kontserni äriühingute vahel jne.
Vahetustehinguid tuleb käsitleda mõlemalt poolt müügina ning mõlemad pooled peaksid esitama arve ning hiljem saab teha tasaarvestuse, kus võib juhtuda, et võrdsete väärtuste puhul kumbki ei pea midagi rahas maksma, kuid mõlemad pooled pidid tehingu käibemaksuga maksustama. Vahetustehingut ei saa käsitleda kulude hüvitamisena või nn kulude müügina, mida ei taheta käibemaksuga maksustada.
Käibemaksuseaduses netoarvestus ei ole lubatud. Müügimarginaali maksustamine on lubatud eraldi spetsiifilistel juhtudel (kasutatud kaup, enampakkumine, reisiteenus) ning üldpõhimõtte kohaselt maksustatavaks väärtuseks on müügihind.
Kuigi tulude ja kulude ning nõuete ja kohustuste netoarvestus on raamatupidamises teatud juhtudel lubatud, siis ka raamatupidamises on see pigem erand kui reegel.
Näiteks RTJ 2 NÕUDED INFORMATSIOONI ESITUSVIISILE RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDES (muudetud 2016) on punktis 20 märgitud, et varasid ja kohustusi ei saldeerita omavahel bilansis, välja arvatud juhul, kui ettevõttel on juriidiline õigus vara ja kohustuse tasaarveldamiseks ning on tõenäoline, et ta seda õigust kasutab.
RTJ 2 punktis 28 on märgitud, et tulusid ja kulusid ei saldeerita omavahel kasumiaruandes, välja arvatud mittepõhitegevusest tulenevad tulud ja kulud, mis on tekkinud ühest ja samast või mitmest sarnasest tehingust ja mis ei ole eraldivõetuna olulised.
Kuivõrd käibemaksuga tuleb maksustada kauba või teenuse müügihind, siis tuleks selgeks teha, mis kaupa või teenust müüakse ja mitte millist kulu müüakse. Kui tegemist on kompleksteenustega, siis tuleks selgitada, millist teenust müüa ja mis võiks olla põhiteenus ja mis on põhiteenuse komponent, mida eraldi ei tuleks müüa.
Näiteks on Euroopa Kohus selgitanud lahendis C-425/06 Part Service sellist juhtumit järgmiselt:
„51. Siiski tuleb teatud asjaoludel paljusid formaalselt eraldiseisvaid teenuseid, mida võib osutada ükshaaval ja mis niiviisi kuuluvad eraldi maksustamisele või maksust vabastamisele, käsitleda üheainsa tehinguna, kui need ei ole sõltumatud. 52. Näiteks olukord, kus täiesti objektiivse analüüsi käigus on tuvastatud, et üks või mitu teenust kujutavad endast ühte põhiteenust ja ülejäänud üks või mitu teenust kujutavad endast kõrvalteenuseid, mille olukord maksustamise seisukohalt on sama, mis põhiteenuse puhul. Teenust tuleb käsitleda põhiteenuse kõrvalteenusena eriti siis, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid osutatava põhiteenuse parematel tingimustel kasutamise vahend 53. Ühtlasi võib leida, et tegemist on ühe teenusega, kui kaks või mitu maksukohustuslase poolt kliendile pakutud tehinguga hõlmatud aspekti või toimingut on nii tihedalt seotud, et nad moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Levob Verzekeringen ja OV Bank, punkt 22).”
Eeltoodust tuleks teha järeldus, et näiteks reklaamiteenuse müügil tuleks müüa reklaamiteenust ja võimalikult detailselt kirjeldada reklaamiteenust ennast ja mitte müüa erinevaid kulusid, mida tuli teha reklaamiteenuse osutamiseks. Kui klient nõuab reklaamikulude spetsifikatsiooni, siis need ei ole mitte käibemaksu jaoks arvel eraldi väljatoodud maksuobjektid, vaid tõendavad kliendile osutatud reklaamiteenuse sisu ja mahtu.
Kui näiteks emaettevõte ostis ja maksis kindlustusteenuse kõigi kontserni ettevõtete jaoks, siis tuleks tütarettevõtetele edasi müüa kindlusteenus ja mitte küsida kulude hüvitamist. Kui emaettevõte ostis kogu kontsernile arvutid, mis tuleb jaotada kontserni ettevõtete vahel, siis tuleks igale ettevõttele eraldi müüa vastav kogus arvuteid. Kui emaettevõte esitab näiteks tütarettevõttele management fee arve, siis tuleks arvel või arvel viidatud muul dokumendil detailselt kirjeldada koos arvandmetega, milliseid teenuseid tütarettevõttele osutatakse ja mitte lihtsalt jaotada emaettevõtte kulud tütarettevõtete vahel ja paluda hüvitada kulude jaotuses toodud summa.
Teise isiku kulude hüvitamine on seotud ka tulumaksuriskiga, sest TuMS-i § 51 lg 2 punkt 5 sätestab, et ettevõtlusega mitteseotud kuluna on tulumaksuga maksustavad kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks, mis tähendab, et kui lihtsalt teise isiku kulud kinni maksta selle eest hüve vastu saamata, siis on tegemist tulumaksuga maksustatava ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Maksuriski vältimiseks tuleb osta oma ettevõtluseks vajalikke kaupu ja teenuseid ja mitte lihtsalt maksta kinni teise isiku kulusid.
Arvete vormistamise kohta on Riigikohus lahendis 3-3-1-76-14 märkinud järgmist:
„16. Arvetele majandustehingu sisuna märgitud „transporditeenused” ja „taastamistööd” ei kajasta konkreetset teenust, vaid abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liiki. Seda etteheidet ei kõrvalda teenuste sidumine konkreetse ehitusobjektiga, sest teenuse sisu see ikkagi ei kirjelda. Arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifit­seerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust.”
Eeltoodud kohtulahendist järeldub, et tehingu sisu, maht ja asjaolud peaksid olema võimalikult selgelt ja detailselt välja toodud arvel või arvel viidatud muudel dokumentidel. Arvete ebakorrektne vormistamine on tekitanud palju maksuvaidlusi ja ebameeldivusi maksumaksjatele.
URL: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2017/05/10/vahenduse-ja-komisjonitehingute-kaibemaksu-eripara