Source: http://pascuallopez.blogcanalprofesional.es/consultas-novedosas-del-icac-y-formulacion-de-cuentas-anuales-en-estado-de-alarma-ejemplos-practicos/
Timestamp: 2020-05-30 14:35:02
Document Index: 350600698

Matched Legal Cases: ['in fine', 'in fine', 'in fine', 'in fine', 'in fine', 'in fine', 'in fine', 'in fine', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 49', 'artículo 262', 'artículo 49', 'artículo 262', 'artículo 262', 'artículo 49', 'artículo 11', 'artículo 25']

Consultas Novedosas del ICAC y Formulación de Cuentas Anuales en Estado de Alarma. Ejemplos Prácticos. | Pascual López
31 marzo, 2020 a las 6:41 am
Como bien sabemos el ICAC viene dando respuesta a las dudas suscitadas en relación con la normativa de auditoría y de contabilidad, mediante la publicación trimestral en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC) de diversas consultas que, por su interés general, vienen a ser desarrolladas.
Es mi intención, coadyuvar a clarificar alguna de las consultas más recientes y relevantes, desde un punto de vista eminentemente práctico, pues a veces su interpretación suele ser algo compleja.
Empezaré por analizar varias consultas publicadas durante el último cuatrimestre de 2018 y hasta septiembre de 2019, pues sí que se ha publicado alguna consulta más en el ámbito de la auditoría de cuentas, concretamente en el mes de diciembre de 2019, pero me gustaría ceñirme solo y exclusivamente a las consultas sobre contabilidad publicadas, como continuación al post http://pascuallopez.blogcanalprofesional.es/consultas-novedosas-del-icac-ejemplos-practicos/, en mi pretensión de irlo actualizando año tras año.
A continuación, iremos viendo que es lo que se le pregunta al ICAC y cuál ha sido su respuesta, con casos prácticos ilustrativos:
1.- Consulta número 1 del BOICAC 119/septiembre 2019, sobre el tratamiento contable de la adquisición de una empresa con el fin de eliminar un obstáculo a la venta de viviendas desarrollada por la sociedad adquirente.
Dicha consulta versa sobre una promotora inmobiliaria que tenía en curso una serie de promociones, y en concreto, en una de ellas que ya la tenía disponible para la venta, comenzaba a tener cierta dificultad llevar a cabo la venta de viviendas, pues muy cerquita, colindante, se había instalado un circuito de carreras amateur gestionado explotado por una empresa local, con el ruido y las molestias que esto conlleva a lo largo del día. Al visitar los posibles compradores la promoción para interesarse por las viviendas, y comprobar “in situ” las molestias ocasionadas por el circuito, solían salir espantados de allí, dificultando esta situación enormemente la venta de viviendas.
Ante esto, ¿Qué hizo la promotora inmobiliaria?: Pues compró la empresa propietaria del circuito colindante, con la intención de adquirirla para liquidarla, dando por concluida su actividad como explotadora del circuito de carreras amateur, pagando por esta empresa un importe muy superior a su valor razonable. Por ejemplo, en aras a clarificar, si el valor razonable era de 500.000 € (valor de mercado que cualquier tercero independiente hubiera pagado), la promotora inmobiliaria pagó 600.000 € dadas las circunstancias expuestas. Ante esta casuística, la promotora inmobiliaria hace una consulta al ICAC para conocer de primera mano el tratamiento contable que ha de darle a esta circunstancia.
Aquí podríamos a simple vista plantear 3 opciones:
Opción 1: Pensar que estamos ante un sobre valor, por encima de su valor razonable, y por tanto considerarlo un fondo de comercio.
Evidentemente esto habría de considerarse fondo de comercio, si la empresa que ha comprado, la promotora inmobiliaria, hubiera querido continuar con la actividad de la empresa adquirida, no habiendo dudas razonables sobre la recuperación de este exceso en el futuro como consecuencia de la explotación de la actividad.
Al no ser esta la realidad de la operación, descartaríamos esta opción no pudiendo considerar el sobre valor como un fondo de comercio.
Recordar en definitiva, que cuando hablamos de fondo de comercio, hablamos del exceso de valor que se paga por la adquisición de una empresa por encima de su valor razonable, que no es asignable a nada en concreto y que se espera recuperar en el futuro, pues de no ser así, si posteriormente se determinara que no se puede recuperar en el futuro, estaríamos ante un deterioro.
Opción 2: Registrar el sobre valor como una pérdida, que iría a cuenta de resultados del ejercicio.
Opción 3: Incorporar esa diferencia de valor, al coste de las viviendas que posteriormente se iban a vender.
Ante estas diversas opciones se le viene a preguntar al ICAC lo que opina al respecto, y el ICAC, como siempre, viene a decir que la contabilidad tiene que reflejar el fondo económico de la cuestión, por encima de la forma jurídica en la que se ha desarrollado, lo dice el código de comercio y el marco conceptual del PGC.
Con respecto a la opción 3 planteada, el ICAC, hace también una referencia a la resolución de 14 de abril de 2015 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen los criterios para la determinación del coste de producción.
En la citada resolución, podemos vislumbrar el tratamiento que se le da a una especie de derecho de traspaso, concretamente se trata de una sociedad propietaria de un local que lo tiene alquilado para la explotación de una discoteca y percibe por ello el pago de un alquiler estipulado, y últimamente la zona en cuestión se pone de moda, y se llena de locales nocturnos, y el propietario se percata de que los arrendatarios de negocios colindantes están pagando mucho más en concepto de renta que su arrendatario, y llega a un acuerdo económico con el inquilino que venía explotando la discoteca, para que abandone el local, renunciando a sus derechos de alquiler sobre el local, pues restaban varios años más de alquiler, aceptando dicho acuerdo el inquilino.
Analicemos, ¿Con que objeto se llega a este acuerdo económico?: Esta compensación económica al inquilino se efectúa al objeto de que se marche y poder alquiler el local a otra entidad que se va a dedicar a la misma actividad, pero lógicamente, percibiendo más ingresos por ese arrendamiento, actualizando las cuotas de alquiler.
La Norma Sexta de esta resolución de 14 de abril de 2015 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, viene a decirnos que el tratamiento que habría que darle a esta cantidad económica que se le viene a dar al inquilino para que renuncie a sus derechos de alquiler y abandone el local alquilado para volver a alquilarlo a un precio actualizado, debería de tratarse como un activo, en concreto un derecho de traspaso, siempre y cuando obviamente, cumpla las condiciones de activo del marco conceptual de contabilidad, esto es, que pueda ser recuperable en el futuro.
Por tanto, si por el incremento de los arrendamientos que va a percibir el propietario del local, ese diferencial a lo largo de un tiempo, por lo estipulado en el nuevo contrato de alquiler, es capaz de, actualizando al momento presente todos esos pagos que va a percibir en el futuro, en diferido, recuperar esa cantidad, entonces estaríamos ante un activo, registrado como derecho de traspaso, amortizándose durante la duración del nuevo contrato.
En base a esta respuesta, el ICAC en el caso aducido en este punto, nos dice que se trata de incluirlo como mayor coste de producción de las viviendas, en consecuencia, se trataría de un activo, debiendo ser su coste recuperado en el futuro, debiendo cuantificar el impacto que va a tener esto sobre la venta futura de las viviendas.
Tendríamos que ver, si estas viviendas a consecuencia de que ya no tenemos colindante el circuito de carreras amateur, se podrían vender a un precio en el mercado superior, al que se hubieran vendido de haber tenido colindante el circuito de carreras amateur.
Estamos hablando en definitiva de estimaciones. Si es posible hacer una estimación lógica y racional, de cuál va a ser el incremento que esta empresa va a obtener con la venta de viviendas actualizándolo al momento presente, para ver si puede recuperar el exceso de valor que ha pagado por la otra entidad para disolverla, entonces esto formará parte del coste de producción.
Si esto no ocurre así, o no es capaz de hacer una estimación lógica, racional y coherente, entonces se registrará como gasto del ejercicio.
Hay que prestar atención a que tenemos que efectuar estimaciones de futuro, pues si registrásemos esto como un fondo de comercio, porque la actividad de la empresa que se ha adquirido se pretende continuar, haríamos lo mismo, esto es, estimaciones de futuro de cuál es la recuperabilidad de ese exceso que estamos pagando y si resulta que puede ser recuperable en un futuro, estaríamos hablando de un activo, caso contrario, de un gasto, pues si este activo se encuentra deteriorado, lógicamente habremos de llevarlo a gasto del ejercicio.
Veamos que el enfoque del ICAC es el mismo, predomina el fondo económico sobre la forma que es la misma, pues el fondo económico consiste en ver si estas cantidades que se están pagando por encima del valor razonable en esa empresa que se va a disolver, van a ser recuperables en el futuro o no, por la actividad que se queda que es la de explotación inmobiliaria.
Como he remarcado anteriormente, tendríamos que actualizar al momento actual, utilizando una tasa de interés que contenga el riesgo de la empresa, descontando flujos de tesorería futuros, entramos por tanto en el ámbito de la valoración de empresas, animándoos también desde aquí a que visualicéis el http://pascuallopez.blogcanalprofesional.es/aspectos-practicos-esenciales-en-la-valoracion-de-empresas/para ayudaros en la tarea.
De no ser posible efectuar este cálculo, se tomará el tipo de interés incremental para la empresa que le pueda ofrecer una entidad financiera, esto es, el tipo de interés que pagaríamos si fuésemos a alguna entidad financiera a financiarnos por este importe, pues debiéramos suponer que previamente la entidad financiera habría evaluado el riesgo de la empresa y ha analizado la capacidad de reembolso futura, y evidentemente este tipo de interés se entiende que contendrá implícito el riesgo de la empresa.
Ejemplo vinculado a la consulta:
La Empresa JOVE XXI, S.A. se dedica a la construcción y explotación de un complejo residencial. La venta de su última promoción se ha visto retrasada a causa de la actividad desarrollada en una finca colindante, un circuito de carreras amateur, propiedad de la empresa CAR XXI, S.A.
Para dar solución al problema JOVE XXI, S.A. adquiere la totalidad del capital de la empresa CAR XXI, S.A. por un importe muy superior al valor razonable de los activos netos adquiridos, pues los activos netos adquiridos tienen un valor razonable de 500.000 euros, adquiriéndose sin embargo por 600.000 euros.
La empresa CAR XXI, S.A. no incluye en la venta, ninguna actividad que pudiera calificarse como un proceso productivo sustantivo ni tampoco se transfiere personal, que son dos factores que podrán determinar la existencia de un fondo de comercio implícito en la adquisición de una inversión financiera.
El motivo de la adquisición es que los ruidos y las molestias ocasionadas por el circuito de carreras amateur hacen francamente difícil la venta de las viviendas, debiéndose reducir considerablemente el precio de las mismas, de no adquirirse esta empresa para proceder al cierre del circuito de carreras amateur.
A continuación, determinaremos el tratamiento contable de la diferencia entre la contraprestación entregada y el valor de los activos netos de la empresa adquirida, en los siguientes casos:
CASO 1: Las viviendas se pueden vender con un precio superior como consecuencia de haberse resuelto el problema de los ruidos y las molestias del circuito por importe de 170.000 €. Se establece que esta venta se realizará como máximo en tres años. El tipo de interés residual para la empresa en función de su riesgo se establece en un 9%.
Valor actual del exceso pagado que se recuperará dentro de 3 años:
Valor Actual = 170.000 / (1+0,09)^3 = 131.271,19 €.
Como el valor actual de los 170.000 € es superior a la indemnización pagada, el exceso abonado por encima del valor razonable de los activos adquiridos, podría ser recuperado en el futuro con la venta de las viviendas, encontrándonos por tanto ante una inversión:
Asiento contable por la adquisición de la sociedad CAR XXI, S.A.:
500.000 Activos adquiridos
100.000 Gastos del Ejercicio
a Tesorería (57x) 600.000
Asiento contable por la activación de los gastos como mayor valor de las existencias:
100.000 (3xx) Existencias (promociones)
a Variación de Existencias (610) 100.000
CASO 2: No es posible realizar una cuantificación razonable sobre el aumento de precios de las viviendas, encontrándonos por tanto, ante un gasto del ejercicio.
2.- Consulta número 2 del BOICAC 119/septiembre 2019, sobre el tratamiento contable de la imputación a resultados de una herencia recibida por una entidad sin fines lucrativos de una persona física consistente en la participación de la totalidad de las acciones de una sociedad mercantil tras la posterior liquidación de la misma.
Dicha consulta versa sobre una herencia que ha recibido una entidad no lucrativa. Esta herencia que recibe, consiste en la totalidad de las acciones de una sociedad anónima.
En principio ante esto, tendríamos unas inversiones financieras, concretamente las participaciones en el capital de esta sociedad, en el activo por su valor razonable, y un abono al subgrupo 13 como una donación.
En el momento en el cual, dichas inversiones financieras, se enajenen o se deterioren, entonces la parte proporcional que corresponda al patrimonio neto, al subgrupo 13, se llevará a ingresos del ejercicio.
El matiz de esta consulta está en que la entidad sin fines lucrativos, decide disolver la sociedad, pues el único activo que tenía era un inmueble y un poco dinero en efectivo. Por tanto, se plantea disolver la sociedad y adjudicarse el inmueble y el poquito dinero en efectivo, cambiando las inversiones financieras por las construcciones, el inmueble, y tesorería.
Ante este escenario, la consulta al ICAC venía a ser: ¿Qué hacemos ahora con la subvención, donación o legado?, ¿Se debería de llevar ya a la cuenta de resultados al haberse disuelto la sociedad, o se debería de llevar proporcionalmente en función de la vida útil del inmueble, al estar en dicha partida contable?
Aquí el ICAC, hace referencia a la norma de registro y valoración 9ª del PGC sobre subvenciones, donaciones y legados, y como siempre, argumenta que debe prevalecer el fondo económico sobre la forma jurídica en la que se estipula el legado. Por tanto, tendremos que ir al fondo del legado o herencia.
Por tanto, analizando el fondo del legado o herencia, deberemos de ver, si lo que verdaderamente hay es una pretensión de donación del inmueble y el dinero en efectivo, o no.
Si podemos deducir que verdaderamente lo que hay detrás del fondo del legado o herencia es una pretensión de donación del inmueble y del dinero en efectivo, entonces nos dice el ICAC que el legado o herencia, permanecerá en el patrimonio neto a pesar de haberse disuelto la sociedad donante de la herencia, y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias proporcionalmente a la amortización, deterioro o pérdida de valor del inmueble.
Si no podemos deducir nada, al desaparecer la inversión financiera contabilizada en el activo de la legataria con la liquidación de la sociedad donante, tendríamos que llevar a la cuenta de resultados la totalidad del legado recibido en dicho momento.
En cualquier caso, tanto si podemos deducir que lo que hay detrás del fondo del legado o herencia es una pretensión de donación del inmueble y del dinero en efectivo, como si no, se deberá informar en memoria de dicha circunstancia.
La entidad ERT sin fines lucrativos, registró la herencia recibida, consistente en la participación en la totalidad de la sociedad JOVE XXI, S.A. conforme a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9ª “Subvenciones, donaciones y legados” de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre.
La sociedad JOVE XXI, S.A. en el momento de aceptación de la herencia, solo disponía de un inmueble de valor contable coincidente con su valor razonable por importe de 2.000.000 €, con amortización constante durante 30 años y 20.000 € en efectivo.
Al poco tiempo, la entidad ERT sin fines lucrativos, decide liquidar la sociedad JOVE XXI, S.A. adjudicándose en su condición de socio único dichos bienes.
CASO 1: Con la herencia la pretensión del testador era donar el inmueble y el efectivo de que disponía a la entidad ERT sin fines lucrativos:
Asiento contable por la recepción de la herencia en la entidad ERT sin fines lucrativos:
2.020.000 (2503) Participaciones a l/p en entidades del grupo
a Subvenciones donaciones y legados (13) 2.020.000
Asiento contable por los efectos de la liquidación de la sociedad JOVE XXI, S.A. en la entidad ERT sin fines lucrativos:
2.000.000 (211) Construcciones
20.000 (57x) Tesorería
a Participaciones a l/p en ent. grupo (2503) 2.020.000
CASO 2: Con la herencia el testador no hizo ningún tipo de referencia a este hecho:
2.020.000 (13) Subvenciones donaciones y legados
a Subvenciones, donaciones y legados imp. al resultado del ejercicio (746) 2.020.000
3.- Consulta número 3 del BOICAC 119/septiembre 2019, sobre si la prima de emisión o asunción y las otras aportaciones de socios deben entenderse incluidos en el concepto de reservas disponibles a efectos de lo dispuesto en el artículo 31.2 de la Resolución de 05 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
Dicha consulta versa sobre un tema que está en la resolución de 05 de marzo de 2019 del ICAC, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
Aquí se hacía referencia en concreto, al artículo 31.2 de meritada resolución, que básicamente viene a decirnos, que desde el punto de vista del inversor, cuando la sociedad en la que tiene acciones o participaciones sociales hace un reparto de reservas disponibles, esto se calificará como una operación de distribución de beneficios, como un dividendo desde el punto de vista de quien lo percibe, y en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última, hubiera generado beneficios por importe superior a los fondos propios que se distribuyen.
La pregunta al ICAC, es que si en este concepto de reservas disponibles, se incluye la prima de emisión de acciones o de asunción de participaciones sociales, como una reserva disponible más, y que sucede en estos casos en los cuales esto se distribuye, o incluso en relación a las otras aportaciones de socios (Cuenta contable 118), en caso de ser devueltas a los socios, diciéndonos la propia norma que tendrá el mismo tratamiento de la prima de emisión o asunción.
Aquí llamo la atención, de que tanto la prima de emisión y asunción, como las otras aportaciones de socios (Cuenta contable 118), son reservas, en principio de libre disponibilidad, pero ojo, son reservas aportadas por los socios, no son reservas originadas por la sociedad, fruto de beneficios no repartidos, por tanto, el origen es distinto.
El ICAC viene a decir que obviamente sí que se incluyen estos conceptos como reservas de libre disposición, en cuyo caso, se desprende que si entran dentro de las reservas de libre disposición, se encuadrarían dentro de los supuestos del artículo 31.2 de la resolución indicada, siempre y cuando desde el momento que se hicieron las aportaciones o se aportó la prima de emisión o asunción se hubieran generado beneficios, viéndose incrementadas las reservas voluntarias.
Por tanto, se podría efectuar reparto tanto de la prima de emisión y asunción, como de las otras aportaciones de socios (Cuenta contable 118) previo acuerdo de Junta General. Ahora bien, siempre y cuando la sociedad hubiera generado beneficios desde el momento en que se aportaron dichos conceptos, el fondo económico prevalece sobre la forma jurídica, y lo primero que se devuelve se entienden que serían esos beneficios generados, y en consecuencia esto se consideraría un dividendo para el socio.
Ahora bien, si desde que se aportó la prima de emisión y asunción, como de las otras aportaciones de socios (Cuenta contable 118), la sociedad no ha generado beneficios que se hayan quedado en reservas voluntarias, entonces obviamente, estaríamos ante una recuperación de la inversión financiera.
Por tanto, si se ha generado beneficio, lo primero que se reparte es el beneficio, y luego la recuperación de la inversión financiera.
La sociedad JOVE XXI, S.A. tiene el siguiente patrimonio neto:
Capital: 1.900.000
Prima de emisión o asunción: 500.000
Otras aportaciones de socios: 300.000
Reserva legal: 300.000
Reserva voluntaria: 1.000.000
La Junta General de socios acuerda devolver a los socios la totalidad de la prima de emisión o asunción y las otras aportaciones de socios.
Contabilizar lo que proceda en la contabilidad de la sociedad ALFA, S.A. que posee el 100 % de la sociedad JOVE XXI, S.A. en los siguientes supuestos:
CASO 1: La reserva voluntaria se generó posteriormente a la aportación de la prima de emisión o asunción de las otras aportaciones de socios.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 31 de la Resolución de 05 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, “cualquier reparto de reservas disponibles se calificará como una operación de distribución de beneficios, y en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen”.
800.000 (572) Bancos Cuenta Corriente
a Ingresos de participaciones en inversiones de patrimonio (760) 800.000
CASO 2: La reserva voluntaria se generó anteriormente a la aportación de la prima de emisión o asunción de las otras aportaciones de socios.
a Participaciones a l/p en empresas del grupo (2403) 800.000
Como podemos observar los casos planteados, no presentan una dificultad extrema, si bien en ambos casos hemos considerado la existencia de un solo socio, pero si existieran más socios y además cada uno de ellos incorporados en distintos momentos, la generación de las reservas de libre disposición tras las aportaciones, no debería ser igual para todos, con lo cual para poder registrar este reparto en la contabilidad del socio, habría que disponer en todo momento de información sobre el momento concreto de generación de estas reservas de libre disposición, y cuál es su participación en las mismas, distinguiendo si se generaron antes o después de sus aportaciones.
Por tanto, esta cuestión plantea su complejidad, dándose en la práctica casos en los que puede ser materialmente imposible dar una solución.
4.- Consulta número 1 del BOICAC 118/junio 2019, sobre la presentación de cuentas anuales abreviadas por las filiales de un grupo cuya matriz no ha depositado las cuentas anuales consolidadas en el Registro Mercantil.
Dicha consulta versa sobre un grupo de empresas según la norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª Empresas del grupo, multigrupo y asociadas (grupo horizontal), contenida en la Tercera parte del PGC, aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre, que no está obligado a consolidar al no superar los límites establecidos.
No obstante, consolida voluntariamente, y presenta cuentas anuales consolidadas y además las audita voluntariamente, pero como no tiene obligación de depositarlas en el registro mercantil, no las deposita, y por tanto, no las hace públicas, y tampoco inscribe el nombramiento de auditor en el Registro Mercantil.
En la norma de elaboración de cuentas anuales (NECA) 4ª Cuentas anuales abreviadas del PGC, se establece, que si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términos establecidos en la (NECA) 13ª Empresas del grupo, multigrupo y asociadas (grupo horizontal), para la cuantificación de los importes previstos en la (NECA) 4ª, se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidación aprobadas en desarrollo de los principios contenidos en el Código de Comercio, por tanto, estos parámetros tendríamos que aplicarlos a todas las sociedades del grupo.
Recordemos brevemente lo que establece la (NECA) 4ª Cuentas anuales abreviadas del PGC en cuanto a los requisitos para formular cuentas anuales abreviadas:
“Podrán redactar el Balance y Memoria abreviados aquellas sociedades que, a la fecha de cierre del ejercicio, cumplan como mínimos con dos de los siguientes requisitos:
El total de las partidas del Activo sea igual o menor a 4.000.000,00 €. A tal efecto, se entiende por “total activo” el total que figura en el modelo del balance.
El importe neto de su cifra anual de negocios ha de ser menor a igual a 8.000.000,00 €.
El número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio ha de ser menor o igual a 50.
Podrán redactar la Cuenta de Pérdidas y Ganancias abreviada aquellas sociedades que, a la fecha de cierre del ejercicio, en las que a la fecha de cierre del ejercicio cumplan como mínimos con dos de los siguientes requisitos:
El total de las partidas del Activo sea igual o menor a once millones cuatrocientos mil euros (11.400.000,00 €). A tal efecto, se entiende por “total activo” el total que figura en el modelo del balance.
El importe neto de su cifra anual de negocios ha de ser menor a igual a veintidós millones ochocientos mil euros (22.800.000,00 €).
El número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio ha de ser menor o igual a 250.”
Si todas las sociedades en su conjunto, agregándolas todas, superan la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores, tendrían que ir de forma individual a presentar cuentas anuales no abreviadas, en concreto normales.
Como excepción, esta regla aducida en párrafo anterior, no será de aplicación, cuando la información financiera de la empresa se integre en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad, es decir, que en ausencia de cuentas anuales consolidadas, para la cuantificación de los importes de las cifras contables se tomarán en cuenta las magnitudes del grupo en su conjunto, lo cual implica que se aumenten las exigencias de información en memoria para determinadas empresas, debido a que no se suministra información consolidada.
Por tanto, es importante conocer, que si se pueden presentar individualmente cuentas anuales abreviadas, no es obligatorio presentar el estado de flujos de efectivo y el estado de cambios en el patrimonio neto, siendo obligatorio en caso contrario, de ahí la importancia de esta cuestión.
En esta consulta concretamente, la sociedad dominante ha confeccionado las cuentas anuales consolidadas, en consecuencia, también ha confeccionado la memoria consolidada, pero no las ha depositado en el registro mercantil, en consecuencia, no lo ha hecho público.
Pues bien, a pesar de esto, de no haber depositado las cuentas consolidadas en el registro mercantil, y no haberlas hecho públicas, se pregunta al ICAC si las sociedades dependientes si es que ninguna de ellas de manera individual alcanza los limites detallados anteriormente, pueden confeccionar cuentas abreviadas, y el ICAC se pronuncia y dice que no cabe esta posibilidad, por el hecho de no haberlas hecho públicas. De haberlas presentado al registro mercantil, se podría haber acogido a la excepción anteriormente indicada.
Supongamos un grupo de empresas, cuyos datos son:
Año N-1 (año anterior):
JOVE XXI, S.A.
1.900.000 3.400.000 15
IBER, S.A.
XIE, S.A.
ACTUM, S.A.
TOTAL 7.500.000 11.400.000
En el ejercicio anterior (n-1) en conjunto superan los tres límites establecidos para poder formular cuentas anuales individuales abreviadas.
Año N (año presente):
1.850.000 3.900.000 16
TOTAL 7.950.000 12.300.000
En el ejercicio presente (n) en conjunto también se superan los tres límites establecidos para poder formular balance y memoria abreviados (bastaría con que se superaran dos de los límites establecidos).
Determinar si cada una de las sociedades puede presentar balance y memoria abreviados, sabiendo que el grupo no está obligado a consolidar por razón de tamaño:
CASO 1: El grupo no consolida, por lo que no presenta Cuentas Anuales Consolidadas en Registro Mercantil.
En este caso, al no presentar cuentas anuales consolidadas en el Registro Mercantil, las sociedades no podrán acogerse a la excepción, y por lo tanto, tendrán que presentar balance y memoria normales y confeccionar el estado de flujos de efectivo y el estado de cambios en el patrimonio neto.
CASO 2: El grupo a pesar de no estar obligado a consolidar, presenta cuentas anuales consolidadas en el registro mercantil.
Al presentar cuentas anuales consolidadas en el registro mercantil, las sociedades pueden acogerse a la excepción, por lo tanto, podrían presentar cuentas anuales abreviadas.
5.- Consulta número 2 del BOICAC 118/junio 2019, sobre el tratamiento contable de la venta de unas parcelas
Dicha consulta versa sobre el registro contable de la venta de unas parcelas, formando parte la entidad consultante de un grupo de empresas dedicadas al sector turístico, y su actividad consistente en construir y adquirir inmuebles para su arrendamiento a otras empresas del grupo que luego las explotan.
Por tanto, la sociedad dominante se dedica a adquirir terreno y a construir, para luego alquilárselo a las sociedades del grupo, concretamente, en lo concerniente a esta consulta, la sociedad dominante es propietaria del edificio de oficinas y sede social del grupo que alquila a otras sociedades del mismo grupo.
Además, la sociedad dominante, adquirió cinco parcelas colindantes en un polígono industrial de reciente desarrollo, cuyo destino era la construcción de la nueva sede social corporativa del grupo, recuperando la inversión a través del arrendamiento a distintas sociedades del grupo como venía haciendo hasta ahora.
Hasta aquí todo bien, lo que ocurre es que la obra se retrasa por modificaciones en proyecto para obtener la preceptiva licencia municipal de obras, etc, y se demora el inicio de la construcción prácticamente en cuatro años.
No obstante, antes de iniciarse las obras de construcción, la zona se ha revalorizado, y la sociedad recibe una oferta de compra que viene a doblar el precio de adquisición y decide vender los solares.
La consulta estriba, en determinar si en esta venta que se ha hecho de los terrenos, cuando el objetivo era construir aquí la sede social, para posteriormente arrendarlo a otras sociedades del mismo grupo, esto es, una parte iría a parar a inmovilizado material y otra a inversión inmobiliaria, el ingreso formaría parte de la cifra de negocios o no.
El ICAC se basa en el PGC concretamente en su quinta parte en cuanto al subgrupo 22 inversiones inmobiliarias, en la resolución del ICAC de 1 de marzo de 2013 por la que se dictan las normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias cuya norma quinta se dedica a las inversiones inmobiliarias, y en la consulta 1 publicada en el BOICAC nº 96 de diciembre de 2013, para indicar, que si las parcelas no se poseen para su venta en el curso ordinario de las actividades de la empresa, la enajenación de las fincas destinadas a su arrendamiento no debe producir un cambio en el destino, manteniéndose el activo como inversión inmobiliaria, y por tanto, el resultado de la operación, no debería recogerse como resultado de la operación en la cuenta de pérdidas y ganancias.
El consultante, también plantea si la respuesta sería diferente para los dos solares contiguos y adquiridos y enajenados conjuntamente, que no se incluían en el proyecto para la construcción del edificio de la sede corporativa del Grupo, a la espera de definir su destino dentro de la actividad ordinaria de la sociedad. También aquí el ICAC viene a decir que la misma solución cabría adoptar en este caso.
Si se hubiera adquirido para construir y vender los inmuebles, o las parcelas, obviamente si se habría dado el tratamiento de ingreso del ejercicio, pero queda claro que este no era su destino en esta consulta formulada.
La sociedad JOVE XXI, S.A., forma parte de un grupo de empresas que se dedica al sector turístico y que además construye y adquiere inmuebles para su arrendamiento a otras sociedades del grupo.
JOVE XXI, S.A. es propietaria del edificio que constituyen las oficinas y sede social del Grupo y que arrienda a otras sociedades del mismo grupo.
JOVE XXI, S.A. adquirió cinco parcelas urbanas colindantes en un polígono industrial de reciente desarrollo por 4.000.000 €.
El destino del terreno adquirido era la construcción de la nueva sede social corporativa del grupo, recuperando la inversión a través del arrendamiento a distintas sociedades del grupo, como lo venía haciendo hasta ahora.
JOVE XXI, S.A. encargó la redacción de un proyecto básico de construcción de un edificio de oficinas, solicitó presupuestos de ejecución y tramitó y obtuvo la preceptiva licencia municipal de obra en relación a tres de las cinco parcelas adquiridas que le supuso unos gastos de 300.000 € quedando el resto como reserva de suelo para futuras ampliaciones de las oficinas.
La construcción de las oficinas se ha demorado durante cerca de cuatro años debido a diferentes modificaciones del proyecto.
Antes de iniciarse las obras, la sociedad ha recibido una oferta de compra por importe de 9.000.000 € y ha vendido los solares.
El año anterior a la venta, JOVE XXI, S.A., había obtenido la renovación de la licencia de obra.
Se pide registrar lo que proceda sobre la operación de venta:
Según el ICAC, si las parcelas no se poseen para su venta en el curso ordinario de las actividades de la empresa, la enajenación de las fincas destinadas a su arrendamiento, no debe producir un cambio de destino, manteniéndose el activo como inversión inmobiliaria.
La misma solución cabría otorgar a las dos fincas que colindan adquiridas y enajenadas conjuntamente que no se incluían en el proyecto para la construcción del edificio de la sede corporativa del Grupo:
9.000.000 (57X) Tesorería
a Inversiones en Terrenos y Bienes Naturales (220) 4.300.000
Beneficios Procedentes de Inversiones Inmobiliarias (772) 4.700.000
6.- Consulta número 3 del BOICAC 118/junio 2019, sobre el tratamiento contable de las comisiones abonadas a los agentes de la propiedad inmobiliaria a través de los cuales una compañía arrienda locales, en régimen de arrendamiento operativo, por un periodo de 10 años.
Dicha consulta versa sobre las comisiones que se han abonado a los distintos agentes de la propiedad inmobiliaria, a través de los cuales la compañía arrienda los distintos locales que posee para explotar en régimen de arrendamiento operativo, por un periodo de 10 años.
De momento, no ha entrado en vigor ni se va a modificar el Plan General de Contabilidad con la NIIF 16 de arrendamientos, pues solamente de momento es de aplicación a las cuentas consolidadas de los grupos cotizados, habiendo decidido el ICAC dejar esta cuestión en stand by.
Supongamos que dichas instalaciones se alquilan para la explotación de un supermercado, y antes de dar comienzo a la actividad, tiene que hacer una serie de instalaciones de adecuación, contabilizándose en el activo como “otras instalaciones” y se amortizarán durante el periodo de duración del contrato de alquiler, o durante el periodo de vida útil de las instalaciones en caso de ser inferior al periodo de duración del contrato de alquiler.
El ICAC, hace referencia a la norma de registro y valoración 3ª del Plan General de Contabilidad, sobre inmovilizado material, y si nos vamos al fondo económico sobre la forma, atisbamos que si tenemos que hacer una serie de instalaciones sobre el local, para dejarlo óptimo para llevar a cabo la explotación, significa que todos estos gastos los vamos a recuperar en el futuro con la actividad ordinaria de la empresa.
Por tanto, ¿Qué hacemos con las comisiones que se han pagado para poder localizar este local que en teoría es bueno para desarrollar aquí la actividad pretendida?: Pues el ICAC entiende que seguiría el mismo tratamiento anteriormente aducido, debiéndose contabilizar las comisiones como mayor valor del inmovilizado, en la medida que se puedan identificar con costes incrementales directamente atribuibles a la adquisición de los derechos de uso que determinan la calificación de las posteriores inversiones como un activo.
Una cadena de supermercados, ha firmado con el propietario de unos bajos, un arrendamiento operativo por un periodo de 10 años, abonando 50.000 € a un agente de la propiedad inmobiliaria. Al mismo tiempo, ha efectuado diversas obras de acondicionamiento del local, para adecuarlo a su actividad por importe de 3.500.000 €
Se pide registrar las operaciones descritas:
Según el ICAC, las comisiones también se contabilizarán como mayor valor del inmovilizado en la medida que se puedan identificar como costes incrementales directamente atribuibles a la adquisición de los derechos de uso que determinan la calificación de las posteriores inversiones como un activo:
3.550.000 (215) Otras Instalaciones
a Tesorería (57x*) 3.550.000
(57x*) o en su caso, la cuenta correspondiente de pasivo.
Estas instalaciones se amortizarán en función de la duración del contrato de arrendamiento o cesión (incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir), o en función de su vida útil cuando sea inferior a dicho periodo.
7.- Consulta número 1 del BOICAC 117/marzo 2019, sobre determinadas cuestiones relacionadas con el ámbito de aplicación de la obligación de publicar el estado de información no financiera.
Dicha consulta versa sobre la obligación o no de publicar el estado de información no financiera.
La Ley 11/2018, de 28 de diciembre, por la que se modifica el Código de Comercio, el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y la ley 22/2015, de 20 de julio, de auditoría de cuentas, venían a exigir la obligación de publicar el estado de información no financiera para unas determinadas sociedades y grupos de sociedades.
Este estado de información no financiera, forma parte del informe de gestión, y puede ofrecerse junto con el informe de gestión como otras cuestiones no financieras, o de una forma separada, indicando que forma parte del informe de gestión.
Recordemos que el objetivo de este estado de información no financiera, consiste en identificar riesgos para la sostenibilidad y aumentar la confianza de los inversores, los consumidores y la colectividad en general.
En definitiva, se trata de conocer sobre que hace la empresa para favorecer el medioambiente, que hace en cuanto al cambio climático, que hace con los plásticos, que hace con los desechos, que se está haciendo para favorecer la convivencia en este planeta, que se está haciendo para favorecer el trabajo a discapacitados, que acciones se están llevando a cabo con el personal de la empresa, que acciones se están llevando a cabo para acabar con la brecha social entre hombres y mujeres, qué medidas se toman en la empresa para evitar que se colabore en actos delictivos, donde se viene tributando, identificando los riesgos de la empresa, y las medidas en general que se vienen tomando para controlar todos estos aspectos.
Desde el punto de vista del marketing puede ser una buena arma de venta, pues nos estamos desnudando.
¿Quién tiene obligación de confeccionarlo a día de hoy?:
Sociedades consideradas de interés público.
2.- Que el importe neto de su cifra anual de negocios supere los 40.000.000 €.
3.- Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 250.
En el caso de empresas que formen parte de un grupo, los límites se aplicarán a las cuentas anuales consolidadas.
Transcurridos tres años de la entrada en vigor de esta Ley, concretamente en 2021, la obligación de presentar el estado de información no financiera consolidado previsto en los apartados 49.5 b) del Código de Comercio y 262.5 b) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, será de aplicación a las siguientes sociedades:
Sociedades en las que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 250 y además durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos una de las circunstancias siguientes:
Aquí las preguntas al ICAC son varias, que a continuación venimos a detallar:
1.- Si la mención a las sociedades filiales en la nueva redacción del apartado 5 del artículo 49 del código de comercio, debe entenderse referida a las sociedades dependientes domiciliadas en España, a las radicadas en la Unión Europea, o a todas las sociedades controladas con independencia del país en el que operen.
Bien, aquí hablamos de un grupo (sociedad dominante y dependientes), y en este concepto de grupo, en concreto en lo relativo a las dependientes, ¿Entrarían las sociedades domiciliadas en España solo? ¿y las domiciliadas en otros países? ¿Qué sociedades dependendientes se deberían de incluir en este grupo?: el ICAC dice que hay que cogerlas todas, con independencia del país en el que esté radicado su domicilio social.
Esto según indica el ICAC solo puede darse cuando lo presenta el grupo, pues si el grupo lo presenta, ya no tendría que presentarlo a sociedad dependiente.
Por tanto, la dispensa de presentar el estado de información no financiera individual, se refiere a todas las sociedades dependientes de un grupo que cumplan los requisitos previstos en el artículo 262.5 del TRLSC, ya que la Ley no distingue ni limita su aplicación por razón de territorio. Pero si no se proporcionase dicho contenido de forma voluntaria en el estado de información no financiera consolidado por una sociedad dominante domiciliada fuera de España, la sociedad española vendrá obligada a elaborar en España un estado de información no financiera que incluya dicha información complementaria.
Por ejemplo, tenemos una sociedad dominante con domicilio social en Alemania, que controla a otra sociedad en España, y esta última posee varias sociedades dependientes en España.
Según interpreta el ICAC, una sociedad española que sea dependiente de una dominante y, al mismo tiempo, sea dominante de un subgrupo, estará dispensada de elaborar el estado de información no financiera consolidado, con independencia del domicilio de la sociedad dominante que elabora el estado de información no financiero consolidado, en los mismos términos y por las mismas razones expuestas en la contestación anterior.
4.- Si la obligación de verificación por un verificador independiente del estado de información no financiera establecida en el artículo 49.6 del Código de Comercio (último párrafo) para cuentas consolidadas resulta también exigible a los supuestos de sociedad es que se encuentren obligadas a elaborar dicho estado a nivel individual de conformidad con lo establecido en el artículo 262.5 del citado texto refundido de la ley de sociedades de capital.
Según el ICAC, las sociedades individuales a las que se refiere el artículo 262.5 del TRLSC están obligadas a la verificación prevista en el artículo 49.6 del Código de Comercio.
Por tanto, se debe de verificar el estado de información no financiera consolidado, y si se presenta estado de información no financiera individual porque no haya consolidación, también se debe de verificar.
8.- Consulta número 2 del BOICAC 117/marzo 2019, sobre el tratamiento contable aplicable a las subvenciones recibidas de la Administración Pública, cuando el gasto subvencionado no se ha realizado y el cobro de la subvención se condiciona a la justificación de los gastos incurridos.
Dicha consulta versa sobre la concesión de unas subvenciones, por parte de la Administración Pública a una entidad, para subvencionar una serie de gastos.
La consulta plantea dos supuestos:
Supuesto 1.– En el primer supuesto una sociedad mercantil solicita en enero del año X una subvención para financiar un estudio de mercado.
En septiembre del mismo año la Administración Pública emite una resolución individual de concesión de subvención a la empresa por el 100% del gasto previsto y pone como requisito para su cobro que una vez ejecutada la totalidad del gasto se facilite un informe del resultado obtenido y se solicite el cobro aportando la documentación justificativa de los gastos.
A 31 de diciembre del año X, la sociedad ha realizado el 60% del gasto y ha reconocido un derecho de cobro frente a la Administración y un ingreso por el mismo importe.
La cuestión planteada se refiere al tratamiento contable que la sociedad debe dar al importe de la subvención concedida y destinada a financiar el 40% de los gastos del proyecto que está previsto realizar el año X+1 y, en particular, si esta parte de la subvención debe ser considerada reintegrable y originar el reconocimiento de un crédito frente a la Administración empleando como contra partida la cuenta (522) Deudas a corto plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados.
Supuesto 2.– En el segundo supuesto, una sociedad cooperativa solicita en el ejercicio X una subvención para realizar cursos de formación de sus socios cooperativistas en los ejercicios X+1 y X+2.
En diciembre del año X la Administración Pública emite la Resolución individual de concesión de la subvención para los dos cursos, por el 100% de los gastos previstos, poniendo como requisito para su cobro la ejecución y justificación individual de cada curso en su año correspondiente.
El consultante pregunta si a 31 de diciembre del año X se debe contabilizar la subvención concedida en la sociedad cooperativa, en los términos indicados en la primera pregunta, considerando que en esta fecha no se ha recibido cobro alguno ni tampoco se han realizado gastos para los cursos subvencionados.
El ICAC para ambos supuestos, viene a hacer referencia al principio del devengo en concreto en su apartado 3º del marco conceptual de la contabilidad, contenido en la primera parte del plan general de contabilidad, y a la norma de registro y valoración 18ª relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos del PGC, y viene a decirnos, que el activo por el derecho a percibir la subvención se registrará cuando se devengue, esto es, con la resolución de la concesión, y si aún no se han llevado a cabo los gastos comprometidos subvencionados, pero no existe duda razonable de que la empresa los llevará a cabo en el plazo establecido, por la parte proporcional de los gastos ejecutados se considerará subvención no reintegrable (ingreso del ejercicio) y por la parte pendiente de ejecutar, y siempre que no exista duda sobre su ejecución futura, se considerará subvención reintegrable (pasivo).
Por tanto, la solución del ICAC, es que por la parte que todavía no se ha efectuado, tendremos el derecho a percibir esta subvención en el activo, y tendremos la obligación de realizar los gastos correspondientes en el pasivo, como una deuda, que se puede transformar en subvenciones, y que podrá subir a patrimonio neto, cuando se lleven a cabo los gastos, mientras tanto tendrá que esperar en el pasivo.
Una sociedad recibe en septiembre del año X una resolución de la Administración Pública, por la cual se conceden dos subvenciones:
Subvención 1: Subvención de 300.000 € por el 100% del gasto de personal de un proyecto, estableciéndose como requisito para el cobro, que una vez ejecutado la totalidad del gasto, se facilite un informe del resultado obtenido y se solicite el cobro aportando la documentación justificativa de los gastos.
A 31 de diciembre del año X, la sociedad ha realizado solamente el 60% del gasto, y el 40% restante se realizará el próximo año X+1.
La empresa no tiene duda razonable alguna, de que concluirá el proyecto:
Por el porcentaje que supone los gastos ya incurridos nos entraremos ante una subvención no reintegrable, mientras que el resto se considerará una subvención reintegrable.
Por lo tanto, por el 60% sobre 300.000 € = 180.000 €, subvención no reintegrable. Como subvencionan gastos del ejercicio, nos encontramos ante una subvención de explotación:
180.000 (4708) H.P. deudora por subvenciones concedidas
a Subvenciones, donaciones, y legados de explotación (740) 180.000
Mientras que el 40% sobre 300.000 = 120.000 €, corresponde a los gastos que se realizarán el próximo año. Al no existir duda sobre su realización, se considerarán subvenciones reintegrables.
120.000 (4708) H.P. deudora por subvenciones concedidas
a Deudas a C/P transformables en subvenciones (522) 120.000
Subvención 2: Subvención de 600.000 € para realizar cursos de formación que se realizarán en los ejercicios X+1 y X+2.
En septiembre del año X la Administración Pública emite la resolución individual de concesión de la subvención para los dos cursos, por el 100% de los gastos previstos, poniendo como requisito para su cobro la ejecución y justificación individual de cada curso en su año correspondiente.
Al cierre del ejercicio X, todavía no se había incurrido en ningún gasto de estos cursos, pero no existe duda razonable alguna, de que se realizará en los dos ejercicios siguientes:
Como los gastos se realizarán en los dos años siguientes, se considera la totalidad de la subvención como reintegrable.
600.000 (4708) H.P. deudora por subvenciones concedidas
a Deudas a corto/largo plazo transformables en subvenciones (522/172*) 600.000
(522/172*): Habría que incluir en el corto plazo la parte que corresponde a los gastos previstos para el próximo año, mientras que el resto se calificará en el largo plazo.
9.- Consulta número 3 del BOICAC 117/marzo 2019, sobre el efecto impositivo “reserva de capitalización” regulada en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobres sociedades, en cuentas anuales individuales de sociedades que tributan en régimen de consolidación fiscal. NRV 13ª y RICAC de 09 de febrero de 2016.
Dicha consulta versa sobre la reserva de capitalización, pero en el caso de las cuentas anuales consolidadas.
¿Se aplicará reserva de capitalización en supuestos de consolidación fiscal?: por supuesto que se aplicará, pues la LIS así lo contempla.
Ahora bien, se pregunta si el efecto fiscal en el cálculo y en el correspondiente asiento de gasto por impuesto sobre beneficios del mencionado incentivo fiscal debe de contabilizarse:
Exclusivamente en la sociedad dominante.
El ICAC viene a hacer referencia, al artículo 11 de la resolución de 09 de febrero de 2016, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del impuesto sobre sociedades. También viene a hacer referencia a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en cuentas anuales individuales de sociedades que tributan en régimen de consolidación fiscal, concretamente a sus artículos 25 y 62 y a la NRV 13ª del PGC de impuesto sobre beneficios, y viene a concluir, que la reducción en el impuesto corriente corresponderá a la sociedad que haya incrementado los fondos propios, porque esta circunstancia parece ser el presupuesto básico o desencadenante del incentivo, a pesar de que la reserva se haya dotado por otra sociedad, salvo que desde un punto de vista fiscal la dotación de la reserva por otra sociedad, libere a la sociedad que ha incrementado los fondos propios de la obligación de mantener dicho incremento, en cuyo caso la reducción en el gasto por impuesto corriente, debería aplicarlo la sociedad que dote la reserva.
En conclusión, el ICAC es de la opinión que la reducción en el impuesto corriente, corresponderá a la sociedad que haya incrementado los fondos propios, porque esta circunstancia.
Por tanto, si una sociedad del grupo incrementa los fondos propios, se ve obligada a mantenerlos durante cinco años, por tanto, siendo esto así, con independencia de quien haya registrado la reserva de capitalización, la reducción en el impuesto corriente debería aplicarla la sociedad que hubiera dotado dicha reserva, que es la que se vería obligada a mantenerlos durante cinco años.
Supongamos un grupo de empresas, cuyos resultados antes de impuestos e incrementos de los fondos propios según el artículo 25 de la LIS, es el siguiente:
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS INCREMENTO DE LOS FONDOS PROPIOS (Según Art. 25 LIS)
JOVE XXI, S.A. (Dominante)
XIE, S.A. 4.000
La base imponible individual es coincidente con el resultado antes de impuestos.
La reserva de capitalización del 10% sobre 9.000 € la registra la sociedad IBER, S.A.
No existen diferencias permanentes, ni temporarias, ni deducciones ni bonificaciones de la cuota.
Supuesto 1.- La AEAT no libera a la sociedad que haya incrementado los fondos propios de la obligación de mantenerlos durante 5 años:
Por lo tanto, la minoración de la base imponible la registrará la sociedad que incrementa los fondos propios, concretamente XIE, S.A.
Minoración de la base consolidada: 10% sobre 9.000 = 900
Base imponible consolidada: 2.000 + 40.000 + 4.000 – 900 = 45.100
Impuesto a Pagar: 25 % sobre 45.100 = 11.275 €
Contabilidad individual de la sociedad JOVE XXI, S.A.:
La sociedad dominante es JOVE XXI, S.A., por lo que tiene la responsabilidad del pago del impuesto por 11.275 €.
El impuesto corriente (devengado) 25% sobre 2.000 = 500
10.775 (5328) Cto. a c/p partes vinculadas por efecto impositivo
a H.P.acreedora por IS (4709) 11.275
La sociedad IBER, S.A., registra la reserva de capitalización, pero estamos en el supuesto de que la AEAT no libera a la sociedad que haya incrementado los fondos propios de mantenerlos durante 5 años, por lo tanto, la minoración por reserva de capitalización la registrará la sociedad XIE, S.A.
Impuesto corriente devengado: 25% sobre (40.000-900) = 10.000
10.000 (6300) Impuesto corriente
a Deudas a C/P partes vinculadas efecto impositivo (5138) 10.000
La sociedad XIE, S.A. incrementa los fondos propios, y la AEAT no libera a esta sociedad, de mantenerlos durante 5 años, por lo tanto, la minoración por reserva de capitalización la registrará la sociedad XIE, S.A.
Impuesto corriente devengado: 25% sobre (4.000 – 900) = 775
775 (6300) Impuesto corriente
a Deudas a C/P partes vinculadas efecto impositivo (5138) 775
Supuesto 2.- La AEAT libera a la sociedad que haya incrementado los fondos propios de la obligación de mantenerlos durante 5 años, por lo que dicha obligación recaerá sobre la sociedad que dota la reserva de capitalización (en nuestro caso IBER, S.A.):
La sociedad IBER, S.A., registra la reserva de capitalización, y estamos en el supuesto de que la AEAT libera a la sociedad que haya incrementado los fondos propios de mantenerlos durante 5 años, por lo que dicha obligación recaerá sobre la sociedad que dota la reserva de capitalización, en concreto la sociedad IBER, S.A.
Impuesto corriente devengado: 25% sobre (40.000 – 900) = 9.775
9.775 (6300) Impuesto corriente
a Deudas a C/P partes vinculadas efecto impositivo (5138) 9.775
La sociedad XIE, S.A. incrementa los fondos propios, y la AEAT libera a esta sociedad, de mantenerlos durante 5 años, por lo tanto, la minoración por reserva de capitalización la registrará la sociedad IBER, S.A.
Impuesto corriente devengado: 25% sobre (4.000) = 1.000
1.000 (6300) Impuesto corriente
a Deudas a C/P partes vinculadas efecto impositivo (5138) 1.000
10.- Consulta número 1 del BOICAC 115/septiembre 2018, sobre el tratamiento contable del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en las donaciones de inmovilizado, tanto para la sociedad donante como para la sociedad donataria.
Dicha consulta versa sobre el tratamiento contable del IVA en las donaciones de inmovilizado (aportaciones no dinerarias), y como bien sabemos desde el punto de vista del impuesto sobre sociedades, la pérdida no es deducible para quien dona algo, mientras que para el que lo recibe, estaríamos ante un ingreso y tendría que tributar por ello.
Pero desde el punto de vista del IVA, estaríamos ante la misma situación, ante un autoconsumo donde tendríamos que repercutir IVA, y en consecuencia se tendría que ingresar este IVA a la Agencia Tributaria, a no ser que la donación se esté haciendo al extranjero, pues entonces estaríamos ante una exportación exenta de IVA.
También tendríamos que analizar lo que se dona, pues como sabemos hay productos que están exentos de IVA y entonces no estaríamos ante la casuística anteriormente expuesta.
Según se plantea en la consulta, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 84 y 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios y profesionales que realicen las entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido están obligados a repercutir íntegramente el importe del mismo sobre el destinatario de la operación , mediante la expedición de la correspondiente factura, quedando este último obligado a soportar tal repercusión siempre que la misma se ajuste a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto, cualesquiera que fuesen las estipulaciones existentes entre ellos.
En cuanto al registro contable del IVA. tanto en la sociedad donante como en la donataria, la norma de registro y valoración (NRV) 12′. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece:
“El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto.
Sin embargo, se contabilizarán como gastos y por tanto no reducirán la cifra de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios”.
El ICAC viene a hacer referencia, a los artículos 84 y 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y a la NRV 12ª DEL impuesto sobre el valor añadido, y viene a decirnos que el IVA soportado no deducible, formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto.
En el caso de autoconsumo interno, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes, no alterando las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.
El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto, siendo las reglas sobre el IVA soportado no deducible, aplicables en su caso, al IGIC.
Sin embargo, se contabilizarán como gastos y por tanto no reducirán la cifra de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar, tomen como referencia la cifra de negocios, u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios.
En conclusión, si una empresa realiza una donación por la que esté obligada a repercutir IVA, en el caso de que se acuerde que el donatario no abone dicho importe, el donante contabilizará un mayor gasto por donación y viceversa; esto es, el donatario reconocerá dicho importe como una donación (un ingreso).
Supongamos una empresa que dona a una ONG un autobús para transportar enfermos. El autobús tiene un valor contable para la empresa de 20.000 €, mientras que su valor de mercado es de 25.000 €.
Registro de esta operación en la empresa donante:
IVA: 21% sobre 25.000 = 5.250
25.250 (67x) Donaciones
a Elementos de Transporte (218) 20.000
H.P. IVA repercutido (477) 5.250
Registro de esta operación en la ONG:
30.250 (218) Elementos de Transporte
a Subvenciones, Donaciones y Legados (132*) 30.250
(132*) Esta cuenta se imputará al resultado del ejercicio, proporcionalmente a la amortización del elemento de transporte.
11.- Consulta número 2 del BOICAC 115/septiembre 2018, sobre el tratamiento contable a aplicar en relación con el tipo de cambio que debe emplearse para contabilizar la importación de unas mercancías.
Dicha consulta versa, sobre el tipo de cambio que debe emplearse para contabilizar mercancías adquiridas y, en particular, si debe aplicarse el tipo de cambio de contado existente en la fecha del Documento Único Administrativo (DUA) o si se debe de utilizar el tipo de cambio de contado en la fecha de factura.
El ICAC viene a hacer referencia, a la norma de registro y valoración 10ª Existencias del PGC Indirecto Canario (IGIC) y a la norma de registro y valoración 11ª del PGC transacciones en monedad extranjera, y nos dice que en cuanto a la valoración inicial, toda transacción en moneda extranjera, ya se trate de una partida monetaria o una partida no monetaria, se convertirá a moneda funcional (euro), aplicando al importe en moneda extranjera, el tipo de cambio de contado, es decir, el tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento, establecidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del PGC.
En conclusión, las mercancías importadas, se incorporarán al inventario, valoradas al tipo de cambio que hubiera en el momento de la compra (fecha de transacción). Este valor se incrementará en el importe de los aranceles que se liquiden por la aduana.
Una empresa importadora, realiza una importación de EE.UU., ascendiendo el precio del producto adquirido a 500.000 $. El tipo de cambio existente en el momento de la transacción (factura), es de 1,15, mientras que en documento DUA el tipo de cambio era de 1,10.
Al finalizar el ejercicio, la factura estaba todavía pendiente de pago, siendo el tipo de cambio existente en ese momento de 1,05.
Contabilizar lo que proceda:
Se aplicará el tipo de cambio existente en el momento de la transacción (factura).
500.000 / 1,15 = 434.782,61 €
434.782,61 (600) Compra de Mercaderías
a Proveedores (400) 434.782,61
Diferencias de cambio al finalizar el año:
500.000 / 1,05 = 476.190,48 €
Diferencia: 476.190,48 € – 434.782,61 € = 41.407,87 €
41.407,87 (668) Diferencia negativa de cambio
a Proveedores (400) 41.407,87
12.- Consulta número 3 del BOICAC 115/septiembre 2018, sobre el tratamiento contable del importe pagado a los asesores de una empresa por la intermediación en la compra de la totalidad de las acciones de una sociedad.
Dicha consulta versa, sobre el tratamiento contable que tendríamos que darle al pago de asesores que median en la totalidad de la compra de las acciones de una sociedad, en concreto si esos gastos (due diligence, estudios de mercado, asesoría legal, valoraciones, etc) deben de contabilizarse como mayor valor de la inversión en empresas del grupo, o si deben de ser reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Ojo, la consulta dice que se compran la totalidad de las acciones de una compañía, pues si no se comprase el 100% de las acciones, tendríamos que ver cuál es la intención que se pretende con la inversión.
En el caso anteriormente expuesto, si la intención que se pretende con la inversión fuera la de cartera de negociación, estos gastos formarían parte del resultado del ejercicio, pero cualquier otra intención que no fuera esta, dichos gastos formarían parte del mayor valor de la inversión.
El ICAC en relación a la consulta formulada, viene a hacer referencia, a la norma de registro y valoración 19ª Combinaciones de negocios, apartado 2.3., y viene a decir, que los restantes honorarios abonados a asesores legales u otros profesionales que intervengan en la operación, se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Lo que se pretende evitar, es que este mayor importe que pagamos a profesionales intervinientes en estos supuestos, vaya a formar parte del fondo de comercio.
Una empresa adquiere el 100 % de las acciones de una sociedad, que parecen cumplir la definición de negocio, y en las que previamente no mantenía ninguna participación. El coste de la adquisición asciende a 800.000 €.
La sociedad adquirente ha incurrido en unos gastos de asesores (asesoría legal y due diligence principalmente) directamente atribuidos a esta operación por un importe de 200.000 €.
Se pide contabilizar la operación:
800.000 (240) Participaciones a l/p en partes vinculadas
200.000 (623) Servicios de profesionales independientes
a Tesorería (57x) 1.000.000
13.- Consulta número 4 del BOICAC 115/septiembre 2018, sobre el tratamiento contable de un acuerdo firmado por una empresa con un proveedor para la fijación del precio de las existencias que se compromete a adquirir en un determinado plazo.
Dicha consulta versa, sobre el tratamiento contable que tendríamos que darle al acuerdo alcanzado con un proveedor dentro del cual las compras de material que realiza a un determinado plazo y hasta una determinada cantidad, van a un precio fijado, y las compras que realiza una vez finalizado ese plazo o excediendo de la cantidad determinada van al precio de mercado existente en ese momento.
En concreto, el consultante pregunta si este acuerdo debe de contabilizarse como un instrumento de cobertura.
El ICAC en relación a la consulta formulada, viene a hacer referencia, a la norma de registro y valoración 9ª instrumentos financieros del PGC, concretamente a su apartado 5.4. y nos dice, que en la medida en que la empresa no realice ningún desembolso en el momento de la firma del acuerdo, el compromiso en firme relacionado con las existencias no se reflejará ni en el balance, ni en la cuenta de pérdidas y ganancias, y solo se informará de la operación en la memoria de las cuentas anuales, salvo que el compromiso en firme tuviera que calificarse como un contrato oneroso porque los costes que conlleve el cumplimiento del contrato excedan a los beneficios económicos que se esperen recibir del mismo, en cuyo caso se deberán aplicar los criterios establecidos en la NRV 15ª provisiones y contingencias del PGC, para registrar el impacto derivado del contrato oneroso. Si la empresa realizara un desembolso a cuenta de futuras compras, ese importe deberá contabilizarse como un anticipo a proveedores.
Una empresa firma un acuerdo con uno de sus proveedores dentro del cual las compras de material que realice en el plazo de un año, se adquirirán a 200 € la unidad; además las compras que realice una vez finalizado ese plazo acordado serán al precio de mercado existente en ese momento.
Las compras realizadas durante el año ascienden a 1.500 Unidades físicas, y se realiza un pago de 9.000 € más IVA en concepto de anticipo de las compras para el año siguiente.
Se pide registrar esta operación:
300.000 (600) Compras de mercaderías
63.000 (472) H.P. IVA soportado
a Tesorería (57x) 363.000
9.000 (407) Anticipos de Proveedores
1.890 (472) H.P. IVA soportado
a Tesorería (57x) 10.890
Con respecto al contrato para las adquisiciones del próximo año, se informará en la memoria de las cuentas anuales.
14.- Consulta número 6 del BOICAC 115/septiembre 2018, sobre el tratamiento contable de una provisión para rehabilitación de inmovilizado.
La entidad consultante, se dedica a la explotación de apartamentos turísticos de una comunidad de propietarios.
En virtud del contrato de explotación, la comunidad de propietarios cede los apartamentos, zonas comunes, mobiliario, herramientas, utillaje, etc, y se acuerda que sea por cuenta de la sociedad explotadora la reparación y demás actuaciones necesarias en los activos de todo el complejo turístico, incluyendo el mobiliario, lencería y menaje.
En concreto, el consultante está considerando realizar al cierre del ejercicio una provisión para rehabilitación del inmovilizado al amparo de lo previsto en la norma de registro y valoración 15ª provisiones y contingencias del PGC con el objetivo de atender en el futuro las actuaciones de conservación y mantenimiento de los apartamentos y la renovación de los elementos necesarios para su explotación.
El ICAC en relación a la consulta formulada, viene a hacer referencia, a la norma segunda y tercera de la Resolución de 01 de marzo de 2013 del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, y viene a decir, que los gastos incurridos por la renovación del mobiliario, herramientas, utillaje, lencería, menaje, etc. Se contabilizarán como inmovilizado material o como gastos del ejercicio, según proceda.
Los gastos de conservación y reparación del complejo turístico, incluidas las zonas comunes, se contabilizarán como gastos del ejercicio, siguiendo el principio de devengo.
Las actuaciones que desde la perspectiva de la comunidad de propietarios pudieran calificarse como una renovación, ampliación o mejora del complejo, se contabilizarán como un inmovilizado material.
En ningún caso los hechos descritos originarán el reconocimiento de una provisión.
Una empresa que se dedica a la explotación de los apartamentos turísticos de una comunidad de propietarios, en virtud de un contrato de explotación, la comunidad de propietarios cede los apartamentos, zonas comunes, mobiliario, herramientas, utillaje, etc, y se acuerda que sea por cuenta de la sociedad explotadora la reparación y demás actuaciones en todo el complejo turístico, incluyendo el mobiliario, lencería y menaje.
A estos efectos, durante el ejercicio, realiza las siguientes adquisiciones:
Pintura de los apartamentos: 3000 €
Lencería y menaje del hogar: 4000 €
Obras de mejora en los apartamentos, instalación de aire acondicionado, calefacción, etc: 27.000 €
Gastos en el Jardin: 2.500 €
Se pide registrar estas operaciones:
Pintura de los apartamentos: 3000 €: (622) Reparación y conservación.
Lencería y menaje del hogar: 4000 €: (62x) Lencería y menaje hogar.
Mobiliario: 25.000 €: (216) Mobiliario
Obras de mejora en los apartamentos, instalación de aire acondicionado, calefacción, etc: 27.000 €: (215) Otras instalaciones.
Gastos en el Jardin: 2.500 €: (622) Reparación y conservación.
3.000 (622) Reparación y conservación
4.000 (62x) Lencería y menaje hogar
25.000 (216) Mobiliario
27.000 (215) Otras instalaciones
2.500 (622) Reparación y conservación
12.915 (472) H.P. IVA soportado
a Tesorería (57x) 74.415
FORMULACION DE CUENTAS ANUALES EN ESTADO DE ALARMA.
Como consecuencia de la situación excepcional por la que estamos atravesando, he considerado interesante a la vista de las consultas que algunos compañeros me han ido formulando en cuanto a los plazos legales que afectan a la formulación de cuentas anuales, incorporar este apartado, de cara a sucintamente ir atando algunos flecos que iré ampliando en sucesivos post.
Como conocemos, es competencia de los administradores sociales tanto la gestión como la representación de la sociedad (art. 209 LSC), siendo sujetos de deberes, cuyo incumplimiento puede dar lugar a su responsabilidad personal por los daños y perjuicios causados a la sociedad y a terceros.
Por lo que respecta a los deberes de los administradores, en los últimos años la normativa ha reforzado este ámbito de responsabilidad, fundamentalmente en lo relativo al deber de diligencia, al deber de discrecionalidad empresarial, por los actos y decisiones adoptadas en el ámbito de la toma de decisiones, y al deber de lealtad y buena fe, sin que deban existir intereses personales en sus actuaciones, buscando el mejor interés para la sociedad y sus accionistas. Estos deberes se encuentran recogidos en la Ley de Sociedades de Capital (LSC), concretamente en los artículos 225, 226 y 227.
Como no, de todo administrador, se espera una gestión diligente, pero debemos de recordar que en cuanto a los medios, no en cuanto a los resultados, pues los riesgos inherentes al tráfico mercantil de la empresa no son fuente de responsabilidades.
Por tanto, los administradores responderán frente a la empresa, frente a sus socios y frente a terceros por actos u omisiones contrarios a la ley, a sus propios estatutos o por el incumplimiento de las obligaciones inherentes al desempeño de su cargo.
El administrador de una sociedad es su representante máximo a todos los efectos, respondiendo frente a la sociedad, frente a sus socios y frente a acreedores de cualquier daño que pudiera causarse por actos u omisiones contrarios a la Ley, si de sus actuaciones pudiera justificarse la existencia deliberada de un ánimo de cometer algún tipo de daño o delito a cualquier acreedor societario, propio o ajeno, en el desempeño de su cargo, es decir, siempre que haya intervenido dolo o culpa en sus actuaciones (articulo 236 de la Ley de Sociedades de Capital y los artículos 1902 y 1903 del Código Civil)
Por tanto, los deberes de los administradores pueden quedar resumidos en:
Cumplimiento de la Ley y los Estatutos;
Deber de lealtad, obrando de buena fe y en el mejor interés de la sociedad;
Deber de discrecionalidad empresarial, sin interés personal en el asunto objeto de decisión;
Deber de actuar con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal; y
Deber de guardar secreto, aun después de cesar en el cargo.
Una de las obligaciones más importantes que el legislador atribuye a los administradores es la relativa a la formulación de las cuentas anuales, las cuales deberán ser rubricadas por todos los miembros que conforman el órgano de administración en el plazo de tres meses a contar desde la fecha del cierre del ejercicio económico.
Las cuentas anuales constituyen la información periódica más importante que han de publicar las empresas, y están conformadas por una serie de estados contables (balance, cuenta de perdidas y ganancias, estado de variaciones en el patrimonio neto y estado de flujos de tesorería), así́ como la correspondiente memoria, conducente a ampliar la información que aparece en los estados contables, así́ como una descripción de aquellos aspectos cualitativos que considere adecuados para poder conocer la verdadera realidadeconómica, financiera y patrimonial de la empresa (imagen fiel).
La responsabilidad del administrador no se puede conectar, sin más, al incumplimiento de sus obligaciones si no existe una relación directa entre el daño causado al tercero y la actuación del administrador; es decir, ha de existir un nexo causal (Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 1999) por lo que la falta de formulación de las cuentas anuales dentro del plazo máximo establecido por la Ley de Sociedades de Capital, cuando existen razones de peso como las que nos ocupa en la actualidad, entiendo que no supone la asunción de ningún riesgo por parte de los administradores si con posterioridad (una vez regularizada esta situación excepcional) se procede a su formulación y posterior aprobación por parte de la Junta General.
Ahora bien, no debe olvidarse que, si como consecuencia de la situación que estamos viviendo la sociedad se encontrase en alguno de los escenarios de desequilibrio patrimonial que obligara a los administradores a elevar a los socios esta situación, si los administradores no formulan las cuentas anuales o las elaboran sin considerar que la empresa se encuentra en una causa de disolución, de las contempladas en el art.363 de la LSC, serian igualmente responsables por su actuación negligente, dado el impacto que este hecho pudiera tener frente a terceros y ante la existencia de problemas importantes de gestión continuada.
En conclusión, la necesaria paralización de la actividad económica, a la que ha obligado el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión del COVID-19, y si el desarrollo de los acontecimientos ampliase el plazo de esta situación, en orden a garantizar la salud de todos los ciudadanos y la de los administradores societarios, pudiera resultar conveniente el aplazamiento de sus responsabilidades en cuanto a la formulación de las cuentas anuales hasta que la situaciónsanitaria en España se normalice.
La excepcionalidad de la situación hace que el retraso en la formulación de las cuentas no suponga en ningún caso una actuación dolosa o negligente, al no poder justificarse que por esta actuación exista una actuación deliberada de cometer algún tipo de daño a terceros;
En consecuencia, la dilación en la formulación de las cuentas anuales estaría mas que justificada en estos momentos.
Os animo a todos, a que a pesar de la situación desgraciada que estamos viviendo, saquemos el tiempo adecuado para afianzar conceptos e irlos ampliando, pues se avecinan tiempos muy complicados en los que tendremos que aportar lo mejor de nosotros mismos, y coadyuvar en la medida de lo posible en la reactivación económica de nuestro País.
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