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Timestamp: 2016-10-23 09:46:10
Document Index: 261580011

Matched Legal Cases: ['Art. 82', 'Art. 73', 'Art. 89', 'Art. 95', 'Art. 106', 'Art. 95', 'Art. 106', 'BGE', 'Art. 105', 'Art. 97', 'Art. 9', 'Art. 95', 'Art. 957', 'Art. 660', 'Art. 957', 'Art. 10', 'Art. 960', 'Art. 959', 'Art. 665', 'Art. 960', 'Art. 960', 'Art. 10', 'Art. 22', 'Art. 10', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 10', 'Art. 958', 'BGE', 'Art. 28', 'Art. 10', 'Art. 958', 'Art. 960', 'BGE', 'Art. 12', 'Art. 7', 'Art. 8', 'Art. 12', 'Art. 18', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 9', 'Art. 17', 'Art. 21', 'Art. 8', 'BGE', 'BGE', 'Art. 643', 'BGE', 'BGE', 'Art. 65', 'Art. 68']

2C_142/2012 � � Urteil vom 12. Dezember 2013
beide vertreten durch F�rsprecher Dr. Kurt Beer,
A.X.________, N.________ und R.________ betreiben unter der Firma Y.________ in Form einer Personengesellschaft den Gem�seanbau und Gem�sehandel in E.________ (nachfolgend: Y.________). Sie waren infolge einfacher Gesellschaft Gesamteigent�mer der Liegenschaften GB E.________, Parzellen Nr. xxx und xxxx, mit einer Fl�che von 1,8367 ha. Mit �ffentlich verurkundetem Kaufvertrag vom 10. Dezember 2003 und Nachtrag vom 2. April 2004 verkauften die Y.________ die beiden Grundst�cke an die Z.________ AG mit Sitz in H.________ zum Preis von Fr. 3'414'000.-- (Fr. 185.-- pro m2). Diese r�umte den Verk�ufern im Gegenzug ein im Grundbuch vorgemerktes R�ckkaufsrecht an den beiden Grundst�cken zum Preis von Fr. 7.50 pro m2 ein. Dieses R�ckkaufsrecht wurde auf die Dauer von 25 Jahren vereinbart und darf erst ausge�bt werden, wenn der Kiesabbau vollst�ndig durchgef�hrt und das Land rekultiviert ist. Gleichzeitig verpflichteten sich die Y.________ im Sinne einer vorvertraglichen Verpflichtung, die beiden Parzellen zu den genannten Bedingungen zur�ckzukaufen.
Im gleichen Kaufvertrag erwarben A.X.________, N.________ und R.________ zur gesamten Hand von der Z.________ AG neun Parzellen abgebautes und wieder aufgef�lltes, rekultiviertes Land in E.________ mit einer Gesamtfl�che von 20,1878 ha zum Preis von Fr. 1'481'217.-- (Fr. 7.-- bzw. 8.-- pro m2). Zudem kauften sie anderweitig zwei Grundst�cke.
Insgesamt ver�usserten A.X.________, N.________ und R.________ demnach Grundst�cke im Betrag von Fr. 3,414 Mio. (Gesamtfl�che rund 1,8 ha) und erwarben Grundst�cke im Gesamtbetrag von ca. Fr. 1'625 Mio. (Gesamtfl�che rund 21,8 ha).
A.X.________, N.________ und R.________ sind zudem Eigent�mer von Land im Gebiet T.________ entlang der Reuss.
In der Jahresrechnung 2004 wies die Y.________ aus der Ver�usserung der Grundst�cke an die Z.________ AG einen Bruttoertrag von Fr. 3,414 Mio. aus und verbuchten den Gesamtbetrag der neu erworbenen Grundst�cke als Aufwand (Ersatzbeschaffung) mit Fr. 1'625'388.05.
Im Konto 2080 (R�ckstellung Werteinbusse Land) nahm die Personengesellschaft ausserdem eine Wertberichtigung f�r das Land T.________ (Bilanzposition 1113) im Betrag von Fr. 548'266.-- vor.
Bei der Veranlagung von A.X.________ und B.X.________ f�r die Kantons- und Gemeindesteuern 2004 nahm die Steuerkommission J.________ gegen�ber der Jahresrechnung 2004 der Y.________ folgende Korrekturen vor:
- Die geltend gemachten Ersatzbeschaffungen von insgesamt Fr. 1'625'388.05 anerkannte die Steuerkommission lediglich in der H�he des mit der Z.________ AG f�r das abgebaute, wieder aufgef�llte und rekultivierte Land vereinbarten R�ckkaufspreises von Fr. 137'752.50. Sie begr�ndete das damit, dass die ver�usserten Liegenschaften nur bis zur H�he des landwirtschaftlichen Werts als betriebsnotwendig anerkannt werden k�nnten und der vereinbarte R�ckkaufspreis diesem Wert entspreche.
- Die "Wertberichtigung Land T.________" im Betrag von Fr. 548'266.-- rechnete die Steuerkommission auf mit der Begr�ndung, der Verkehrswert der fraglichen Parzelle liege bereits �ber dem Buchwert vor der Berichtigung. Sie bezog sich dabei auf die Verkehrswertsch�tzung des kantonalen Steueramts vom 21. M�rz 2008 f�r dieses Grundst�ck (Einspracheentscheid vom 23. M�rz 2009).
Mit Entscheid vom 3. M�rz 2011 best�tigte das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau diese Steuereinsch�tzung. Eine Beschwerde von A.X.________ und B.X.________ wies das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau mit Urteil vom 7. Dezember 2011 ab.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 7. Dezember 2011 f�hren A.X.________ und B.X.________ Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, die in der Jahresrechnung der Personengesellschaft vorgenommene "Wertberichtigung Land T.________" (Bilanzposition 1113) sei zu anerkennen und die Aufrechnung von Fr. 548'266.-- (Anteil Beschwerdef�hrer Fr. 182'755.--) zu streichen; die geltend gemachte Ersatzbeschaffung in der H�he von Fr. 1'625'388.-- (Anteil Beschwerdef�hrer Fr. 541'796.--) sei steuerlich zu best�tigen und der Steueraufschub zu gew�hren.
Das Kantonale Steueramt Aargau, die Eidgen�ssische Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau verzichten auf ihr Recht zur Vernehmlassung.
1.1.�Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau �ber die Kantons- und Gemeindesteuern 2004 ist zul�ssig (Art. 82 f., 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG; Art. 73 des Bundesgesetzes �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [SR 642.14]). Die Beschwerdef�hrer sind durch den angefochtenen Entscheid ber�hrt und zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 lit. a BGG).
1.2.�Mit der Beschwerde k�nnen Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Fragen des Bundesrechts (Art. 95 lit. a BGG) kl�rt das Bundesgericht mit freier Kognition. Was das Steuerharmonisierungsgesetz betrifft, pr�ft es frei, ob die Auslegung und Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts den bundesrechtlichen Vorgaben entspricht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum bel�sst oder keine Anwendung findet, beschr�nkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willk�r. Hierf�r gilt gem�ss Art. 106 Abs. 2 BGG die qualifizierte R�gepflicht, d.h., eine solche R�ge ist ausdr�cklich zu erheben und zu begr�nden (zum Ganzen BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 1.4 mit Hinweisen, in: StE 2013 B 42.38 Nr. 36, StR 68/2013 S. 368).
1.3.�Sachverhaltsfragen - wozu auch Sch�tzungen geh�ren - pr�ft das Bundesgericht nur auf Rechtsverletzungen hin (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG). Das heisst, der Sachverhalt kann nur ger�gt werden, wenn er offensichtlich unrichtig (d.h. im Sinne von Art. 9 BV willk�rlich) ist oder dessen Feststellung anderweitig rechtsverletzend im Sinne von Art. 95 BGG zustande gekommen ist.
Streitig ist zun�chst die Bewertung f�r das Land T.________ (Bilanzposition 1113). Gegen�ber dem bilanzierten Wert von Fr. 1.5 Mio. hat die Y.________ im Konto 2080 (R�ckstellung Werteinbusse Land) eine Abschreibung resp. Wertberichtigung von Fr. 548'266.-- gebildet (Wertkorrektur aufgrund eines angenommenen Marktwerts von Fr. 7.--/m2). Gest�tzt auf eine Sch�tzung des kantonalen Steueramtes, welche f�r die fraglichen Liegenschaften einen Verkehrswert von rund Fr. 1,6 Mio. ergeben hatte, wurde die Wertkorrektur nicht zugelassen. Die Beschwerdef�hrer beanstanden dies.
2.1.�Am 1. Januar 2013 sind die revidierten Bestimmungen zur kaufm�nnischen Buchf�hrung und Rechnungslegung in Kraft getreten (Art. 957 ff. revOR). F�r das vorliegende Verfahren bleiben die im Zeitpunkt der Rechnungslegung g�ltig gewesenen Bestimmungen zum Buchf�hrungs- und Rechnungslegungsrecht weiterhin anwendbar (Art. 660 ff. i.V.m. Art. 957 ff. aOR; s. auch Urteil 2C_309/2013, 310/2013 vom 18. September 2013 E. 2.1 mit Hinweis auf Tschannen/ Zimmerli/M�ller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl. 2009, � 24 N. 18 ff.). Deren Anwendung pr�ft das Bundesgericht im Bereich des harmonisierten Steuerrechts frei (vorn E. 1.2).
2.2.�Als gesch�ftsm�ssig begr�ndete Kosten werden namentlich die ausgewiesenen Abschreibungen des Gesch�ftsverm�gens abgezogen (Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG). Mit den Abschreibungen wird der alters- und nutzungsbedingte Wertverlust auf dem Gesch�ftsverm�gen erfasst. Das erfolgt direkt oder indirekt durch Herabsetzung des Buchwerts bei den betreffenden Aktiven (so jetzt ausdr�cklich Art. 960a Abs. 3 S�tze 1 und 3 revOR). Abschreibung sind Aufwand, weshalb sie sich auf die Erfolgsrechnung auswirken (zum Ganzen Boemle/Lutz, Der Jahresabschluss, 5. Aufl. 2008, S. 228 f.). Abschreibungen und Wertberichtigungen m�ssen nach allgemein anerkannten kaufm�nnischen Grunds�tzen (Art. 959 aOR) "notwendig" sein (vgl. Art. 665 und 669 Abs. 1 aOR f�r das Aktienrecht). Dies verlangt f�r Wirtschaftsg�ter des Anlageverm�gens, die der Abnutzung unterliegen, planm�ssige Abschreibungen (z.B. aufgrund von Abschreibungstabellen; Boemle/Lutz, a.a.O., S. 228 ff.).
Kommt es dagegen zu einer unvorhergesehenen, erheblichen Wertbeeintr�chtigung (Impairment), so kann im gleichen Jahr eine ausserplanm�ssige Abschreibung im Sinne einer Wertkorrektur n�tig sein, sofern das Wirtschaftsgut des Anlageverm�gens ohne diese zu hoch bewertet w�re. Das erfolgt durch eine Wertberichtigung. Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste m�ssen durch Wertberichtigungen ber�cksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 Satz 1 revOR). Das revidierte Aktien- und Rechnungslegungsrecht hat in dieser Hinsicht die Terminologie vereinheitlicht (vgl. Botschaft vom 21. Dezember 2007 zur �nderung des Obligationenrechts [Aktienrecht und Rechnungslegungsrecht], BBl 2008 S. 1711 zu Art. 960a E-revOR).
2.3.�Den Abschreibungen und Wertberichtigungen ist auch steuerlich Rechnung zu tragen, indem die Abschreibung oder Wertberichtigung auf dem Aktivum im Umfang des Wertverlustes anerkannt wird (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, N. 12 f. zu Art. 10 StHG; Ernst K�nzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl. 1982, N. 91 zu Art. 22 Abs. 1 lit. b BdBSt). Das Steuerrecht spricht nicht von den notwendigen, sondern von den�
gesch�ftsm�ssig begr�ndeten�Abschreibungen des Gesch�ftsverm�gens (Art. 10 Abs. 1 Ingress und lit. a StHG; Art. 28 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11). Das bedeutet, dass nur insoweit, als ein Aktivum eine Entwertung erfahren hat, darauf abgeschrieben werden kann. Bei nicht abnutzbaren Gegenst�nden muss eine Wertbeeintr�chtigung tats�chlich eingetreten sein, damit abgeschrieben werden kann, auch wenn sich handelsrechtlich u.U. erweiterte Abschreibungsm�glichkeiten ergeben k�nnen (Philip Funk, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band I, 3. Aufl 2009, N. 13 zu � 36 StG/AG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 24 zu Art. 28 DBG; Reich, a.a.O., N. 16 zu Art. 10 StHG; vgl. auch Karl K�fer, in: Berner Kommentar, 1981, N. 519 ff. zu Art. 958 OR).
2.4.�Im Steuerrecht wird - im Unterschied zum Handelsrecht - zur Unterscheidung von Abschreibungen und Wertberichtigungen massgeblich auf die Dauerhaftigkeit der Abschreibung abgestellt. Einem definitiven Wertverzehr wird mit Abschreibungen Rechnung getragen, und zwar sowohl auf Anlage- wie auch auf Umlaufverm�gen. Vor�bergehende oder drohende Wertver�nderungen auf dem Anlage- oder Umlaufverm�gen werden durch Wertberichtigungen ber�cksichtigt (BGE 137 II 353 E. 6.4.1 S. 361; Urteil 2C_243/2012 vom 12. Juli 2012 E. 2.1; Locher, a.a.O., N. 3 zu Art. 28 DBG; Reich, a.a.O., N. 13 zu Art. 10 StHG; je mit Hinweisen). Grunds�tzlich aber gelten f�r die beiden Kategorien von Wertkorrekturen die gleichen materiellen Voraussetzungen; es geht bei den Wertberichtigungen wie bei den Abschreibungen um Bewertungshandlungen zur Herabsetzung von Aktivbest�nden (Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, � 15 N. 92 S. 395; K�fer, a.a.O., N. 535 zu Art. 958 OR).
2.5.�Grund und Boden unterliegen in der Regel keiner Abnutzung und sind damit auch nicht abschreibungsbed�rftig. Anders verh�lt es sich nur bei beschr�nkter Nutzungsdauer der Liegenschaft wie bei der Ausbeutung von Kiesgruben sowie bei Wertabnahmen etwa infolge raumplanerischer Massnahmen, Naturereignissen oder einem Konjunkturr�ckgang (statt vieler K�fer, a.a.O., N. 252 zu Art. 960 OR; Reich, Steuerrecht, a.a.O., � 15 N. 101 S. 397).
Das Bundesgericht hat im Zusammenhang mit Abschreibungen auf Landwirtschaftsland erkannt, dass Werteinbussen infolge Massnahmen �ber das b�uerliche Bodenrecht oder Ver�nderung der Produktionsfaktoren (Konjunkturr�ckgang) in der Landwirtschaft ein Grund f�r eine ausserordentliche Abschreibung oder eine Wertberichtigung sein k�nnen (Urteile 2A.22/2004 vom 5. Oktober 2004 E. 2.2.2, in: StE 2005 B 23.43.2 Nr. 11; 2A.571/1998 vom 25. Januar 2000 E. 2b, in: ASA 69 S. 876; s. auch Merkblatt A/2001 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung �ber Abschreibungen auf dem Anlageverm�gen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe; Merkblatt der Schweizer Steuerkonferenz [SSK] vom 31. Mai 1996, Wertberichtigung auf landwirtschaftlichem Boden).
2.6.�Vorliegend berufen sich die Beschwerdef�hrer f�r die Wertberichtigung auf der Bilanzposition 1113 Land T.________ nicht auf eine �nderung der Produktionsfaktoren bzw. einen Konjunkturr�ckgang. Sie machen vielmehr geltend, dass sie durch planungsrechtliche Beschr�nkungen wirtschaftliche Einbussen erleiden w�rden, was sich auf den Verkehrswert des Landes auswirke. Nachteile ergeben sich nach ihrer Auffassung daraus, dass das Land T.________ in dem durch das Dekret vom 17. M�rz 1966 �ber den Schutz der Reuss und ihrer Ufer (SAR 761.520) gesch�tzten Einzugsgebiet liege. Sodann sei wegen der �berlagerung durch eine Landschaftsschutzzone nur eine eingeschr�nkte Nutzung des Landes m�glich. Ferner machen sie geltend, dass ein Teil des Landes durch die �ber die Ufer tretende Reuss regelm�ssig �berschwemmt werde.
Da es sich bei der genannten Wertberichtigung um eine steuermindernde Tatsache handelt, haben die Beschwerdef�hrer nachzuweisen, dass diese aufgrund einer Wertbeeintr�chtigung geboten war (BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158). Weil es um Sachverhaltsfragen geht, �berpr�ft das Bundesgericht diese nur auf offensichtliche Unrichtigkeit, d.h. Willk�r, hin (vorn E. 1.3).
2.7.�Vorab ist festzuhalten, dass die von den Beschwerdef�hrern herangezogenen Vergleichspreise aus den von ihnen selbst get�tigten K�ufen von Landwirtschaftsland nicht geeignet sind, eine Wertbeeintr�chtigung darzutun, und zwar aus grunds�tzlichen �berlegungen: Die Bilanzposition 1113 Land T.________ figurierte bereits im Jahresabschluss per 31. Dezember 1992 mit einem Wert von Fr. 1'500'000.--. Dieser Wert wurde demnach damals nicht als �bersetzt betrachtet. Es bestehen namentlich keine Anhaltspunkte, dass die Liegenschaften zu einem offensichtlich �bersetzten Preis erworben oder bilanziert wurden. Es kann sich daher nur fragen, ob ein Wertzerfall der Liegenschaft aus den von den Beschwerdef�hrern genannten Gr�nden (Landschafts- und Uferschutz, �berschwemmungsrisiko) eingetreten ist, dem mit einer Wertberichtigung Rechnung zu tragen ist.
2.8.�Das Land T.________ und die darauf lastenden planungsrechtlichen Beschr�nkungen waren bereits im Jahr 2002 Gegenstand eines bundesgerichtlichen Verfahrens (Urteil 1P.37/2002 vom 19. M�rz 2002). Gem�ss den Feststellungen der Vorinstanz, die sich im Wesentlichen auf das bundesgerichtliche Urteil st�tzen, wurde die Nutzungsplanung der Gemeinde J.________, aus denen sich die von den Beschwerdef�hrern geltend gemachten Beschr�nkungen ergeben, bereits am 19. Juni 1996 eingef�hrt. Darin wurde das Gebiet T.________�der Landwirtschaftszone mit �berlagernder Landschaftsschutzzone zugeteilt, ein Streifen entlang dem Ufer als Uferschutzzone ausgeschieden und eine Hecke als Schutzobjekt festgelegt. Das ist vorliegend unbestritten.
Mit Hinweis auf dieses Urteil h�lt die Vorinstanz fest, dass die Unterstellung unter eine Landschaftsschutzzone die bisherige Bewirtschaftung des Landes nicht beeintr�chtigt habe. Nach wie vor sei der Gem�seanbau, wie er von der Y.________ betrieben werde, zul�ssig. Die bisherige Nutzung, auf welcher auch die Preisbildung im Hinblick auf den bestehenden Buchwert beruht haben d�rfte, bleibe nach wie vor zul�ssig. Es k�nne zwar nicht ausgeschlossen werden, dass diese Beschr�nkungen im Hinblick auf die k�nftige Nutzung der Fl�chen und damit auf deren Verkehrswert einen Einfluss haben k�nne. Dem stehe jedoch gegen�ber, dass es sich beim T.________ auch nach Darstellung der Y.________ offenbar um sehr gute Fruchtfolgefl�chen handle. Die besondere Qualit�t des Landes werde auch durch den Gutachter des kantonalen Steueramtes best�tigt. Ein Wertberichtigungsbedarf sei damit nicht nachgewiesen.
2.9.�Im Urteil 1P.37/2002 ging es darum, ob die Eigentumsbeschr�nkungen rechtlich zul�ssig sind. Aus der Bejahung dieser Frage kann nicht ohne weiteres abgeleitet werden, dass �berhaupt keine Einschr�nkungen in der Nutzbarkeit des Terrains vorliegen, die eine Reduktion des Verkehrswerts zur Folge haben k�nnten. Jedenfalls haben aber die Beschwerdef�hrer die geltend gemachte Nutzungseinbusse nicht hinreichend substantiiert. Mit dem Hinweis, dass bestimmte Nutzungen bzw. bestimmte Kulturen ausgeschlossen sind, geht nicht zwangsl�ufig ein Minderwert des Landes einher, sofern diese durch eine andere, ebenso lukrative Nutzung kompensiert werden k�nnen. Damit die geltend gemachte Wertberichtigung steuerlich anerkannt werden k�nnte, m�ssten die Beschwerdef�hrer darlegen, worin die Nutzungseinbusse konkret besteht und dass diese auch durch andere Nutzungen nicht aufgewogen werden kann. Die Beschwerdef�hrer h�tten mit anderen Worten nachweisen m�ssen, dass sie durch die getroffenen Massnahmen in der Bewirtschaftung des Landes so schwer behindert werden, dass sich daraus ein Minderwert f�r ihr Land ergibt. Eine entsprechende substanziierte Sachdarstellung und eine konkrete Bewertung durch eine von den Beschwerdef�hrern beigezogene Fachperson fehlt indes.
Der weitere Einwand der Beschwerdef�hrer, dass infolge Bestockung des Flussufers mit B�umen den Pflanzen im Wurzelbereich Nahrung und Wasser entzogen werde, ist untauglich, zumal diese Bestockung schon seit langer Zeit besteht. Was schliesslich den behaupteten Minderwert infolge h�ufiger �berschwemmung des Gebiets betrifft, haben die Beschwerdef�hrer gegen�ber der Vorinstanz weder dargelegt, dass durch die Versicherung nicht gedeckte Sch�den eingetreten seien, noch nachgewiesen, dass die Versicherung einen Deckungsausschluss angedroht h�tte.
2.10.�Bei dieser Sachlage durfte die Vorinstanz auf die vom Kantonalen Sch�tzungsamt durchgef�hrte Liegenschaftssch�tzung abst�tzen, die nach der Vergleichsmethode unter Ber�cksichtigung der Bodenpunkte einen Wert von insgesamt Fr. 1'623'698.-- ergab. Die Beschwerdef�hrer r�gen, dass diese Liegenschaftensch�tzung mit "eklatanten Fehlern" behaftet sei, ohne jedoch diese n�her zu substantiieren. Ein eigenes Gutachten �ber den Verkehrswert des Landes T.________ haben die Beschwerdef�hrer nicht vorgelegt.
2.11.�Da ein ausserordentlicher Wertzerfall nicht nachgewiesen ist, stellt sich auch die Frage nicht, bis zu welchem Zeitpunkt ein solcher ber�cksichtigt werden kann, und ist auf die Kritik der Beschwerdef�hrer am Urteil 2A.99/2004 vom 27. Oktober 2004 (StE 2005 B 23.44.2 Nr. 5) nicht n�her einzugehen. Die Beschwerde ist hinsichtlich der Liegenschaftsbewertung abzuweisen.
Zu pr�fen bleibt die geltend gemachte Ersatzbeschaffung. Nach der Ver�usserung der beiden landwirtschaftlich genutzten Grundst�cke in der Kiesabbauzone in E.________ zum Preis von Fr. 3,414 Mio. verbuchte die Personengesellschaft in der Jahresrechnung 2004 Ersatzbeschaffungen im Betrag von Fr. 1'625'388.-- als Aufwand (Anteil Beschwerdef�hrer Fr. 541'796.--).
3.1.�Die Vorinstanz lehnte die Annahme einer Ersatzbeschaffung ab. Sie kam aufgrund einer Vertragsanalyse zum Schluss, zwischen der Y.________ und der Z.________ AG liege wirtschaftlich gesehen kein Gesch�ft �ber die Ver�usserung des Eigentums an den beiden Liegenschaften vor. Durch die Verbindung von Verkauf, R�ckkaufsrecht und R�ckkaufspflicht werde in wirtschaftlicher Hinsicht bewirkt, dass die Z.________ AG die beiden Parzellen nur im Hinblick auf die Ausbeutung der in diesen enthaltenen Kiesvorkommen erhalte. F�r den Zeitraum nach dem Kiesabbau seien die beiden Parzellen im rekultivierten Zustand wiederum der Y.________ zu �berlassen (angefochtenes Urteil E. 4.2.3). Die Ersatzbeschaffung setze stets voraus, dass es sich um ein echtes Ver�usserungsgesch�ft handle, das heisst um einen grunds�tzlich nicht r�ckg�ngig zu machenden Vorgang.
3.2.�Ob diese Betrachtungsweise zutrifft, ist fraglich. Zivilrechtlich liegt zweifellos eine Ver�usserung in Bezug auf die �bertragung des Eigentums an den beiden Parzellen xxx und xxxx vor. Wohl besteht ein im Grundbuch vorgemerktes R�ckkaufsrecht sowie - im Sinne einer vorvertraglichen Bindung - eine R�cknahmepflicht der Verk�ufer. Dies aber erst, wenn das Kiesvorkommen vollkommen abgebaut und das Grundst�ck wieder aufgef�llt und rekultiviert ist. Dass es sich um ein lediglich der Form halber geschlossenes Umgehungsgesch�ft handle, wird zu Recht nicht behauptet. Denn mit dem R�ckkaufsrecht stellten die Verk�ufer sicher, dass sie das Grundst�ck zum vorbestimmten Preis erwerben k�nnen, wenn sie dereinst Bedarf an Anbaufl�che haben sollten. Mit der R�cknahmeverpflichtung sichert sich die Erwerberin (Z.________ AG) ihrerseits die M�glichkeit, das abgebaute und rekultivierte Land an die Ver�usserer zur�ckzugeben. Angesichts der langen Dauer von bis zu f�nfzehn Jahren und der mit dem Kiesabbau verbundenen Risiken ist verst�ndlich, dass die Ver�usserer nicht die Gefahr einer Verschlechterung des Grundst�cks tragen oder f�r �ffentlich-rechtliche Auflagen und Verpflichtungen im Zusammenhang mit dem Kiesabbau und der Wiederauff�llung einstehen wollten. Ausserdem darf nicht ausser Acht gelassen werden, dass der Handwechsel der Liegenschaften f�r beide Parteien zivilrechtliche Auswirkungen zeitigt, welche f�r die Y.________ wirtschaftlich durchaus sinnvoll sein k�nnen, indem sie durch den Verkauf fl�ssige Mittel erlangten, die sie anderweitig f�r die Entwicklung ihres Unternehmens einsetzen k�nnen. Das spricht - entgegen der Ansicht der Vorinstanz - f�r eine reale Ver�usserung der streitbetroffenen Grundst�cke. Die Frage, wie das Gesch�ft zu werten sei, kann aber, wie die weiteren Erw�gungen zeigen, offenbleiben.
3.3.�Grundst�ckgewinne auf dem Gesch�ftsverm�gen unterliegen im Kanton Aargau nach dem dualistischen System der Einkommenssteuer (� 27 Abs. 2 StG/AG; Altdorfer/von Ah, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 77 zu � 27). Davon ausgenommen sind aber die land- und forstwirtschaftlichen Grundst�cke. Obschon sie zum Gesch�ftsverm�gen geh�ren, sind sie von Bundesrechts wegen (Art. 12 Abs. 1 StHG) der Grundst�ckgewinnsteuer unterworfen; einzig die Differenz zwischen dem Buchwert und den Anlagekosten (sog. wiedereingebrachte Abschreibungen) wird mit der Einkommenssteuer erfasst (� 27 Abs. 4 in Verbindung mit � 106 StG/AG; Altdorfer/von Ah, a.a.O., N. 160 zu � 27 StG/AG).
Diese kantonalrechtliche Ordnung entspricht den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben (vgl. Art. 7 Abs. 1, Art. 8 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 12 Abs. 1 StHG) und auch dem Einkommenssteuerkonzept bei der direkten Bundessteuer: Auch bei dieser wird der Gewinn aus der Ver�usserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundst�cken bis zur H�he der Anlagekosten den steuerbaren Eink�nften zugerechnet (Art. 18 Abs. 4 DBG). Ob die harmonisierten Vorschriften eingehalten worden sind, pr�ft das Bundesgericht frei (vorn E. 1.2).
3.4.�Was die Besteuerung der Ausbeutung von Bodenbestandteilen wie Kies oder Sand als Einkommen resp. Verm�gensertrag anbelangt, enth�lt das Steuerharmonisierungsgesetz keine ausdr�ckliche Bestimmung. Jedoch unterstellen Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG und analog � 30 Abs. 1 lit. d StG/AG die Eink�nfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens als steuerbare Ertr�ge aus unbeweglichem Verm�gen der Einkommenssteuer. Bereits unter dem fr�heren Bundesratsbeschluss �ber die direkte Bundessteuer (BdBSt) wurden Eink�nfte aus Kiesabbaurechten auch ohne ausdr�ckliche Vorschrift als Eink�nfte besteuert (Zusammenfassung der Rechtsprechung in BGE 125 V 383 E. 2c S. 387 f. und Locher, a.a.O., N. 42 zu Art. 21 DBG, je mit Nachweisen). Das aargauische Steuergesetz - wie die Steuergesetze fast aller Kantone - und die direktsteuerliche bundesrechtliche Ordnung stimmen hinsichtlich der Besteuerung der Entsch�digungen f�r die Einr�umung des Rechts zum Abbau solcher Materialien somit �berein. Solche Entsch�digungen stellen keine Kapitalgewinne dar, und zwar selbst dann nicht, wenn das ausgebeutete Grundst�ck zum Privatverm�gen geh�rt. In diesem Sinn hat das Bundesgericht bereits in BGE 125 V 383 E. 2d S. 389 entschieden, wo es um die sozialversicherungsrechtliche Qualifikation einer Entsch�digung f�r die Einr�umung eines Rechts zum Abbau solcher Bodensch�tze durch einen Landwirt ging (Art. 9 AHVG und Art. 17 AHVV [SR 831.101]).
3.5.�Die Veranlagungsbeh�rde hat vorliegend den Ertrag aus der Ver�usserung der landwirtschaftlichen Grundst�cke der Einkommenssteuer (und nicht der Grundst�ckgewinnsteuer) unterstellt. Die Vorinstanzen haben diese Besteuerung best�tigt. Nach ihrer Ansicht f�hrt der Verkauf von Kies in jedem Fall zu steuerbarem Einkommen. Beim Verkauf eines landwirtschaftlichen Grundst�cks stelle daher nur die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem auf den Wert des Kieses entfallenden Anteil den f�r die Grundst�ckgewinnsteuer massgebenden Erl�s (� 101 StG/AG) dar.
Dem ist beizupflichten. Eine systemkonforme Zuweisung ist auch bei der Besteuerung des Erl�ses aus der Verwertung von Bodensch�tzen landwirtschaftlicher Grundst�cke zu beachten. Die Entsch�digung f�r die Berechtigung zum Abbau solcher Materialien in Form von Nutzungsvertr�gen unterliegt als Verm�gensertrag aus unbeweglichem Verm�gen in jedem Fall der Einkommenssteuer (� 30 Abs. 1 lit. d StG/AG, analog Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG). Mit dem Entscheid zum Verkauf des Grundst�cks wegen den darin enthaltenen Bodensch�tzen diente dieses nicht mehr nur der Leistungserstellung im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs, sondern auch als "Wertvorratsimmobilie", �hnlich einer Kapitalanlageliegenschaft. Die Ver�usserung einer solchen Liegenschaft zwecks Realisierung der in Form von Bodensch�tzen enthaltenen stillen Reserven kann daher nicht mehr als Ver�usserung eines rein landwirtschaftlichen Grundst�cks betrachtet werden.
Es verletzt daher das harmonisierte Recht nicht, wenn die kantonalen Instanzen den Ver�usserungserl�s f�r die beiden Grundst�cke in der Kiesabbauzone, soweit dieser den landwirtschaftlichen Wert �bersteigt, der Einkommenssteuer und nicht der Grundst�ckgewinnsteuer unterstellt haben. Zu pr�fen ist, ob hierf�r die Ersatzbeschaffung gew�hrt werden kann.
3.6.�Werden Gegenst�nde des betriebsnotwendigen Anlageverm�gens ersetzt, so k�nnen gem�ss Art. 8 Abs. 4 StHG in der bis Ende 2008 geltenden Fassung die stillen Reserven innert angemessener Frist auf ein Ersatzobjekt "mit gleicher Funktion" �bertragen werden. Dieser Norm liegt die sog. Ersatzbeschaffungstheorie zu Grunde. Im geltenden Recht ist die Ersatzbeschaffungsm�glichkeit erweitert worden und gen�gt es hierf�r, wenn die als Ersatz erworbenen Anlageg�ter "ebenfalls betriebsnotwendig sind". Die gleiche Funktion wird nicht mehr verlangt. Eine gleichlautende Bestimmung enth�lt jetzt auch � 37 Abs. 1 StG/AG in der ab 2009 g�ltigen Fassung. Damit wurde die Ersatzbeschaffungstheorie durch die Reinvestitionstheorie abgel�st (dazu ausf�hrlich Urteil 2C_308/2009 vom 14. Oktober 2009 E. 2, in: ASA 78 S. 690, RDAF 2010 II 429). F�r den vorliegenden Steuersachverhalt gilt nach dem genannten Urteil (E. 2.5.5) noch die Ersatzbeschaffungstheorie, d.h. die Ersatzbeschaffung ist zu gew�hren, wenn das ver�usserte und das Ersatzgrundst�ck betriebsnotwendig�
und�funktionsgleich sind. Betriebsnotwendig sind Wirtschaftsg�ter, wenn sie nach ihrer Zweckbestimmung unmittelbar der Leistungserstellung im Betrieb dienen und ohne Beeintr�chtigung der betrieblichen Leistungserstellung nicht ver�ussert werden k�nnen. Ausgeschlossen von der Ersatzbeschaffung sind damit namentlich Verm�gensgegenst�nde, die der Unternehmung lediglich als Wertanlage dienen (Patrik Schwarb, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 14 zu � 37 StG/AG mit Hinweis auf BGE 108 Ib 325 E. 5a S. 329; s. auch BGE 115 Ib 263 E. 2c i.f. S. 267; Urteil 2A.122/2005 vom 16. September 2005 E. 2.2.1 mit weiteren Hinweisen).
3.7.�Im vorliegenden Fall fehlt es an der Betriebsnotwendigkeit der ver�usserten Grundst�cke, was das Kiesvorkommen betrifft. Ein Kiesvorkommen bei einem im �brigen landwirtschaftlich genutzten Grundst�ck ist nicht in dem Sinn betriebsnotwendig, dass es der Leistungserstellung dienen w�rde. Aufgrund des Kiesvorkommens sind im Boden Mittel gebunden, die der Eigent�mer durch Ent�usserung der Bodensch�tze in Form eines Fahrniskaufs oder Dienstbarkeitsvertrags oder durch Ver�usserung des Grundst�cks selbst mobilisieren kann. Insofern dient das Kiesvorkommen der Unternehmung als Wertvorrat.
Auch von Funktionsgleichheit kann keine Rede sein, wenn ein Grundst�ck zu einem Quadratmeterpreis von �ber Fr. 185.-- verkauft wird und damit andere, um ein Vielfaches gr�ssere Grundst�cke zu einem Preis von Fr. 7.-- oder Fr. 8-- pro Quadratmeter erworben werden (vgl. auch Urteil 2C_308/2009 vom 14. Oktober 2009 E. 2.3, 2.5.1, 2.5.3-2.5.5, wo das Bundesgericht beim Verkauf eines Grundst�cks im Halte von 2'350 m� mit Scheune und dem Kauf eines vollst�ndigen landwirtschaftlichen Gewerbes samt Wohnhaus die funktionale Gleichartigkeit und damit das Vorliegen einer Ersatzbeschaffung ebenfalls verneint hat).
3.8.�Die Vorinstanzen gew�hrten die Ersatzbeschaffung lediglich in der H�he des mit der Z.________ AG vereinbarten R�ckkaufspreises f�r das abgebaute Land von Fr. 137'752.50, da die ver�usserten Liegenschaften nur bis zu diesem Wert als betriebsnotwendig anerkannt werden k�nnten. Die Beschwerdef�hrer wenden gegen diese Wertzerlegung ein, dass anorganische Bodenbestandteile wie Kies und Sand zwar nat�rliche Fr�chte im Sinne von Art. 643 Abs. 2 ZGB darstellten, bis zu deren Trennung jedoch als Bestandteil der Sache gelten und folglich deren Schicksal teilen w�rden. Das trifft zwar zu, doch ist im Steuerrecht bei der Frage der Zul�ssigkeit der Ersatzbeschaffung der wirtschaftliche Gehalt des Gesch�fts zu ber�cksichtigen. Dieses erfolgte eindeutig im Hinblick auf die Mobilisierung und Nutzbarmachung des Wertes der im Boden enthaltenen Kiesvorr�te, die aber nicht betriebsnotwendig waren. Insofern wurden die ver�usserten Grundst�cke - entgegen der Ansicht der Beschwerdef�hrer - sehr wohl gemischt genutzt.
3.9.�Die Beschwerdef�hrer berufen sich auch auf die Rechtsprechung zur Ersatzbeschaffung bei der Ver�usserung von landwirtschaftlichen Grundst�cken in der Bauzone. Sofern dieses zum betriebsnotwendigen Verm�gen des Landwirts geh�re, stehe einer Ersatzbeschaffung nichts im Wege. Die Ver�usserung eines landwirtschaftlichen Grundst�cks mit Kiesvorkommen k�nne nicht anders beurteilt werden als die Ver�usserung eines landwirtschaftlichen Grundst�cks in der Bauzone.
Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts ist der steuerrechtliche Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Grundst�cks im Einklang mit dem Anwendungs- und Schutzbereich sowie den Ver�usserungsbeschr�nkungen des b�uerlichen Bodenrechts und namentlich dem Artikel 2 des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 �ber das b�uerlich Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11) zu konkretisieren (BGE 138 II 32 E. 2.2 f.; Urteil 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2, in: RF 67/2012 S. 54). Unterstehen landwirtschaftlich genutzte Grundst�cke diesem Gesetz, sind sie ungeachtet ihrer Zonenzugeh�rigkeit als land- oder forstwirtschaftlich zu betrachten und steuerlich privilegiert, das heisst, Wertzuwachsgewinne unterliegen der Grundst�ckgewinnbesteuerung und die Ersatzbeschaffung ist zul�ssig. Das Bundesgericht hat als Kriterium f�r die Privilegierung nicht die Zonenzugeh�rigkeit des Grundst�cks als massgebend bezeichnet, sondern dessen Unterstellung unter das zeitnah zum StHG erlassene BGBB (BGE 138 II 32 E. 2.3.1 f.). Nach dem Willen und den Wertungen des Gesetzgebers, wie sie im StHG und DBG ihren Niederschlag gefunden haben, sind aber bloss die land- und forstwirtschaftlichen Grundst�cke privilegiert zu besteuern. Das gilt nach der bundesgerichtlichen Auslegung auch f�r die dem BGBB unterstehenden landwirtschaftlichen Grundst�cke in der Bauzone (zit. Urteil 2C_539/2010 E. 3.2). Demgegen�ber geht es bei der Ver�usserung der Rechte an Kiesvorkommen und von Grundst�cken mit Kiesvorkommen objektiv um eine andere Nutzung. Vor allem z�hlt der Kiesabbau nicht zur Urproduktion und untersteht der Einkommens- oder Gewinnsteuer (vorstehende E. 3.4). Die steuerliche Privilegierung landwirtschaftlicher Grundst�cke durch den Gesetzgeber erstreckt sich daher schon wertungsm�ssig nicht auf die Verwertung von Kiesabbauland. Es w�re deshalb verfehlt, den gesamten Ver�usserungserl�s (auch soweit er sich auf das Kiesvorkommen bezieht) steuerlich zu privilegieren.
3.10.�Das f�hrt zur Abweisung der Beschwerde auch hinsichtlich der geltend gemachten umfassenden Ersatzbeschaffung.
Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegr�ndet und ist abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdef�hrern aufzuerlegen; sie haften hierf�r solidarisch (Art. 65 f. BGG). Eine Parteientsch�digung ist nicht zuzusprechen (Art. 68 BGG).
Die Gerichtskosten von Fr. 8'000.-- werden den Beschwerdef�hrern unter solidarischer Haftung auferlegt.