Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/3jkh/a-inconstitucionalidade-da-cssl-incidente-sobre-as-receitas-provenientes-das-exportacoes-marcelo-borlina-pires-thaysa-de-souza-coelho-e-benz
Timestamp: 2016-10-23 09:38:54+00:00
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A Inconstitucionalidade da CSSL
Incidente sobre as Receitas Provenientes das Exporta��es
Marcelo Borlina Pires*
Thaysa de Souza Coelho e Benz*
As empresas exportadoras est�o obrigadas a pagar a Contribui��o Social Sobre o Lucro L�quido - CSSL - incidente sobre as receitas provenientes das exporta��es, nos termos da lei 7.689/88 c/c a lei 9.249/95 e em uma al�quota de 12% sobre a receita bruta.
No entanto, as receitas derivadas das suas exporta��es s�o imunes a essa contribui��o, por for�a do artigo 149, � 2�, I, da Constitui��o Federal de 1988, acrescido pela Emenda Constitucional n� 33, de 11/12/2001.
Este artigo busca mostrar que essa exig�ncia, levada a efeito pela Uni�o Federal, � inconstitucional.
I - Da Legisla��o Versando Sobre o Assunto
Para melhor expor a quest�o faz-se necess�ria � an�lise da legisla��o que rege esse tributo.
Primeiramente, versa sobre a CSLL a Constitui��o Federal de 1988, nos artigos 149 e 195, ao autorizar a Uni�o Federal a instituir Contribui��es Sociais, nos seguintes termos:
"Art. 149. Compete exclusivamente � Uni�o instituir contribui��es sociais, de interven��o no dom�nio econ�mico e de interesse das categorias profissionais ou econ�micas, como instrumento de sua atua��o nas respectivas �reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem preju�zo do previsto no art. 195, � 6�, relativamente �s contribui��es a que alude o dispositivo."
"Art. 195. A seguridade social ser� financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos or�amentos da Uni�o, dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic�pios, e das seguintes contribui��es sociais:
a) a folha de sal�rios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer t�tulo, � pessoa f�sica que lhe preste servi�o, mesmo sem v�nculo empregat�cio;
Com base nesse suporte constitucional, a Uni�o Federal instituiu a Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido - CSSL - cuja hip�tese de incid�ncia era, inicialmente, uma parcela da receita a qual, devido a alguns ajustes, era dado o nome de "lucro l�quido", nos termos da lei 7.689/88:
"Art. 1�. Fica institu�da contribui��o social sobre o lucro das pessoas jur�dicas, destinada ao financiamento da seguridade social.
Art. 2�. A base de c�lculo da contribui��o � o valor do resultado do exerc�cio, antes da provis�o para o imposto de renda.
2. exclus�o dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisi��o, que tenham sido computados como receita;
3. exclus�o do lucro decorrente de exporta��es incentivadas, de que trata o art. 1�, � 1� do Decreto-Lei n� 2.413, de 10 de fevereiro de 1988, apurado segundo o disposto no art. 19 do Decreto-Lei n� 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e altera��es posteriores;
4. adi��o do resultado negativo da avalia��o de investimentos pelo valor de patrim�nio l�quido."
Essa sistem�tica de apura��o da base de c�lculo permaneceu at� hoje. Alteraram-se, apenas, as exclus�es e adi��es permitidas por lei e a al�quota. Mas apesar dessa sistem�tica n�o ter sido alterada, em 1995 criou-se mais uma hip�tese de incid�ncia para a CSSL.
Com o advento da lei 9.249/95, para as empresas optantes do pagamento do Imposto de Renda incidente sobre i) o lucro real (com pagamento mensal, por estimativa), ii) sobre o lucro presumido e iii) sobre o lucro arbitrado foi estabelecida nova sistem�tica de apura��o da base de c�lculo. E essa nova base de c�lculo passou a refletir, na verdade, a verdadeira hip�tese de incid�ncia da CSSL. Ela passou a ser n�o mais o lucro mas sim a uma parcela da receita bruta auferida pelos contribuintes. In verbis:
"Art. 20. A partir de 1� de janeiro de 1996, a base de c�lculo da contribui��o social sobre o lucro l�quido, devida pelas pessoas jur�dicas que efetuarem o pagamento mensal a que se referem os arts. 27 e 29 a 34 da Lei n� 8.981, de 20 de janeiro de 1995, e pelas pessoas jur�dicas desobrigadas de escritura��o cont�bil, corresponder� a doze por cento da receita bruta, na forma definida na legisla��o vigente, auferida em cada m�s do ano-calend�rio." (destacamos)
Hoje, portanto, t�m-se duas sistem�ticas de apura��o da base de c�lculo da CSSL. Para os contribuintes do imposto de renda obrigados com base no lucro real, a base de c�lculo � aquela determinada pela lei 7.689/88 e altera��es (valor do resultado do exerc�cio, antes da provis�o do imposto de renda, excluindo-se e adicionando-se uma s�rie de verbas determinadas por lei). Para todos os outros contribuintes, a base de c�lculo ser� a determinada pela lei 9.249/95 e altera��es (uma percentagem da receita bruta que pode ser de 12% ou 32%, dependendo da atividade desenvolvida pelo contribuinte).
Importante abrir um par�ntese para esclarecer que essa sistem�tica guarda estreita liga��o com a legisla��o do Imposto de Renda a qual foi alterada pela lei 9.430/96. Ela possibilitou aos contribuintes obrigados a pagar o imposto com base no lucro real escolherem entre a forma de apura��o trimestral do lucro (artigo 1�) ou fazer o pagamento por estimativa, com base na receita bruta (artigo 2�). A �nica condi��o � que essa escolha � irretrat�vel (artigo 3�). Portanto, mesmo os contribuintes do imposto de renda sujeitos ao lucro real podem optar pelo pagamento por estimativa ou pela apura��o mensal do lucro real.
E � devido a essa sistem�tica de apura��o do imposto de renda que a CSSL tamb�m estabelece sistem�ticas diferentes para apura��o da sua base de c�lculo. Ou ela � o suposto lucro l�quido ou � um percentual da receita bruta.
No entanto, fato relevante para nossa an�lise � o de que a hip�tese de incid�ncia (ou hip�tese tribut�ria, como prefere o professor Paulo de Barros Carvalho) � a apura��o de receita, n�o a apura��o de lucro. O que o fisco tributa � a receita, n�o o lucro, mesmo para os optantes do lucro real, que pagam, supostamente, sobre o lucro l�quido, vez que eles s�o obrigados a adicionar e excluir verbas o que desvirtua o conceito jur�dico de "lucro". E esse fato ser� de muita relev�ncia para o deslinde da quest�o ora colocada em an�lise.
� que em 2001 houve uma altera��o na Constitui��o Federal por meio da Emenda Constitucional n�mero 33 e que introduziu no sistema tribut�rio nacional uma nova imunidade tribut�ria ao acrescentar o par�grafo segundo ao artigo 149 que assim ficou redigido:
"Art. 149. Compete exclusivamente � Uni�o instituir contribui��es sociais, de interven��o no dom�nio econ�mico e de interesse das categorias profissionais ou econ�micas, como instrumento de sua atua��o nas respectivas �reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem preju�zo do previsto no art. 195, � 6�, relativamente �s contribui��es a que alude o dispositivo.
� 2�. As contribui��es sociais e de interven��o no dom�nio econ�mico de que trata o caput deste artigo:
I - n�o incidir�o sobre as receitas decorrentes de exporta��o." (destacamos)
Com isso, as receitas decorrentes da exporta��o passaram a ser imunes de todas as contribui��es sociais. Como a CSSL �, indubitavelmente, uma contribui��o social, as receitas oriundas das exporta��es e que incorporam, hoje, sua base de c�lculo, tamb�m acabaram quedando-se imunes.
A CSSL incidente sobre as receitas de exporta��o n�o pode, assim, ser cobrada pela administra��o publica federal. Mas isso n�o � o que entende a Uni�o que insiste em cobrar dos contribuintes a CSSL incidente sobre as receitas decorrentes de suas importa��es.
Praticamente toda a celeuma jur�dica envolvendo a presente lide reside no suposto fato de que a imunidade determinada pelo par�grafo segundo, inciso I, do Art. 149, da Constitui��o Federal de 1988, na vis�o do Fisco, n�o envolveria os tributos cuja hip�tese de incid�ncia fosse outra que n�o a receita da exporta��o.
Ou, em outras palavras, seria em se definir, com precis�o, qual o alcance do Art. 149, � 2�, I, da Constitui��o Federal de 1988. O Fisco entende (pelo que consta nas discuss�es judiciais que tivemos conhecimento) que a imunidade s� alcan�aria o "faturamento" das exporta��es, n�o todas as verbas decorrentes do processo de exporta��o. N�o seriam imunes, segundo ela, o lucro derivado das exporta��es e as movimenta��es financeiras decorrentes das exporta��es; somente o "faturamento" das exporta��es � que seriam imunes. Da� o porque do PIS/COFINS n�o incidir sobre as exporta��es.
Por esse motivo passa-se, aqui, a expor as raz�es de direito que invalidam o posicionamento do Fisco.
Antes, por�m, necess�rio salientar que a doutrina nacional, a exemplo da jurisprud�ncia, tem entendido que a CSSL � uma contribui��o social cuja natureza tribut�ria � referendada pelo artigo 149 da Constitui��o Federal de 1988.
� un�nime o posicionamento tanto da doutrina quanto da jurisprud�ncia de que uma eventual imunidade �s contribui��es sociais, determinada pelo aartigo 149 da Constitui��o Federal de 1988, alcan�aria tamb�m a CSSL. O Supremo Tribunal Federal, int�rprete m�ximo da Constitui��o, consagrou tal entendimento em decis�o un�nime proferida pelo Tribunal Pleno, assim ementada (Recurso Extraordin�rio n� 138.284/CE. RTJ 143/313):
"Constitucional. Tribut�rio. Contribui��es sociais. Contribui��es incidentes sobre o lucro das pessoas jur�dicas. Lei n� 7.689, de 15-12-88.
I - Contribui��es parafiscais: contribui��es sociais, contribui��es de interven��o e contribui��es cooperativas. CF, art. 149. Contribui��es sociais de seguridade social. CF, arts. 149 e 195. As diversas esp�cies de contribui��es sociais.
II - A contribui��o da Lei n� 7.689, de 15-12-88, � uma contribui��o social institu�da com base no art. 195, I, da Constitui��o. (...)
A quest�o a ser analisada aqui, ent�o, � a exata extens�o da express�o "receita decorrente de exporta��o" contida na parte final do inciso I, do � 2� do artigo 149 da Constitui��o Federal de 1988.
E, conforme se verifica de pronto, s�o dois os termos que podem gerar pol�mica. O primeiro � a extens�o da express�o "receita" o segundo � a extens�o da express�o "decorrente". O primeiro porque a hip�tese de incid�ncia da CSSL n�o � o lucro, como poderia se presumir do "nome" do tributo, mas sim a receita. O segundo porque o "decorrente" pressup�e n�o a tributa��o do fato em si, mas dos efeitos advindos desse fato; n�o est� se imunizando a receita, mas sim o produto decorrente dessa receita. Passa-se a uma an�lise mais acurada desses dois pontos.
II-A Do instituto da imunidade e sua extens�o
Mister se faz entendermos com precis�o o conceito jur�dico de imunidade para, somente ap�s, nos determos no estudo da imunidade levada a efeito pelo artigo 149, � 2�, I, da Constitui��o Federal de 1988.
Sob a denomina��o de "Limita��es do Poder de Tributar", a Constitui��o Federal prev� alguns princ�pios que p�e freios � voracidade arrecadat�ria do Fisco. Ao mesmo tempo em que o Governo possui compet�ncia para instituir e cobrar tributos, ele dever� obedecer �s limita��es constitucionais e legais.
A imunidade insere-se nas veda��es constitucionais � compet�ncia tribut�ria e conceitua-se, na li��o de Am�lcar de Ara�jo Falc�o (Fato Gerador da Obriga��o Tribut�ria, S�o Paulo, Revista dos Tribunais, p. 117) como sendo:
"... uma forma qualificada e especial de n�o incid�ncia, por supress�o, na Constitui��o, da compet�ncia impositiva ou no poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situa��es ou circunst�ncias previstas pelo estatuto supremo".
Ao desenvolver a atividade de interpreta��o da norma imunizadora, a natureza e as finalidades da imunidade s�o essenciais, afastando-se, de pronto, a interpreta��o literal pr�pria das isen��es.
Interpreta-se de forma ampla a norma imunizante, que atinge certos fatos ou situa��es especificadas na Carta Magna, delimitam negativamente o �mbito da compet�ncia dos entes tributantes mediante proibi��es expressas de tributar, t�m efic�cia ampla e imediata, criando direitos e permiss�es em favor das pessoas imunes de forma juridicamente qualificada.
De fato, se nem a lei pode anular ou restringir as situa��es de imunidade contempladas na Constitui��o, por muito maior raz�o n�o poder�o faz�-lo o aplicador e o int�rprete da norma tribut�ria. Em termos mais precisos, o direito � imunidade � garantia fundamental, constitucionalmente assegurada ao contribuinte, que nenhuma lei ou autoridade podem desconsiderar.
Em conformidade com as li��es de Geraldo Ataliba, as normas imunizantes devem ser interpretadas com generosidade, posto expressarem a vontade do constituinte, explicitamente manifestada, de preservar da tributa��o valores e pessoas de particular significado pol�tico, social ou econ�mico.
Criar tributos, s� a lei pode; violar imunidades tribut�rias, nem a lei pode!!!
As regras de imunidade consistem numa redu��o parcial do campo de compet�ncia dos entes p�blicos pois trata-se de norma negativa de compet�ncia tribut�ria. A imunidade impede a cria��o de tributo sobre o ato ou fato protegido, ou paralisa a efic�cia das normas j� existentes e que se refiram � situa��o albergada.
� fato que as imunidades se caracterizam como normas auto-aplic�veis, independendo de qualquer regulamenta��o para produzir efeitos.
No caso da imunidade prevista no artigo 149, � 2�, inciso I, a frui��o independe de qualquer dispositivo de natureza infraconstitucional, pois a regra � clara e cont�m todas as condi��es para a sua aplica��o.
Dessa forma, conclui-se que as normas de imunidade tribut�ria ocorre quando a Constitui��o, ao proceder a reparti��o de compet�ncia tribut�ria, coloca fora do campo tribut�rio certos bens, pessoas, patrim�nios ou servi�os.
A imunidade tribut�ria constitui uma limita��o constitucional � compet�ncia tribut�ria e acha-se sob a reserva constitucional, impossibilitando configurar-se a situa��o leg�tima de incid�ncia tribut�ria e afastando previamente, qualquer tributa��o, no caso em quest�o, a Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido.
Neste sentido, Aliomar Baleeiro:
"As limita��es constitucionais ao poder de tributar funcionam por meio de imunidades fiscais, isto �, disposi��es da lei maior que vedam ao legislador ordin�rio decretar impostos sobre certas pessoas, matenas ou fatos, enfim situa��es que define". (Uma Introdu��o � Ci�ncia das Finan�as e � Pol�tica Fiscal, 3 a ed., RJ, Forense, 1964, p. 262).
A imunidade � a impossibilidade de incid�ncia que decorre de uma proibi��o constitucional, portanto � tipicamente uma limita��o � compet�ncia tribut�ria da Uni�o, dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic�pios.
Sendo assim, � inadmiss�vel interpretar restritivamente norma de imunidade, pois pode significar, e no mais das vezes significa, a frustra��o dos objetivos com a norma visados pelo constituinte. Interpretar restritivamente uma norma imunizante significa negar, por vias obl�quas a Constitui��o o que, com toda certeza, n�o ser� referendado pelo Poder Judici�rio.
II-B Da Imunidade Estabelecida pelo Artigo 149, �2�, I, da Constitui��o Federal de 1988
A altera��o da reda��o do artigo 149 da Constitui��o Federal de 1988 teve por objetivo desonerar as opera��es de exporta��o de mercadorias para o exterior, buscando incentivar o desenvolvimento nacional.
Nesse sentido, a EC 33/01 disp�e que as contribui��es sociais n�o incidir�o sobre as receitas decorrentes de exporta��o. De fato, o inciso I, citado acima, estabeleceu imunidade para as receitas de exporta��o, as quais n�o poder�o vir a ser oneradas por contribui��es sociais nem de interven��o de dom�nio econ�mico.
Ora, isso quer dizer que h� uma veda��o, EXPRESSA, � cobran�a de contribui��o social sobre as receitas decorrentes de exporta��o, e a CSSL est� inclu�da entre as contribui��es sociais a que faz refer�ncia o atual artigo 149 da Constitui��o Federal de 1988.
Assim, entende-se que com base na EC 33/01, desde 1� de janeiro de 2002, os contribuintes podem deduzir as receitas de exporta��o da base de c�lculo da CSSL, que tem sua origem constitucional no artigo 195, I, c, da Constitui��o Federal de 1988.
A abrang�ncia da norma do � 2�, do artigo 149 da Carta Magna, se refere �s contribui��es sociais de que trata o caput do artigo 195, concluindo desta forma que a regra de imunidade tamb�m se aplica a CSSL.
Ora, � evidente que o legislador ao estabelecer no caput do artigo 149 que dever� ser observado o disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, e sem preju�zo do art. 195, � 6�, relativamente �s contribui��es a que alude o dispositivo, deixa bem claro a rela��o do tipo "g�nero x esp�cie" existente entre as contribui��es sociais e �s contribui��es � seguridade social.
As contribui��es sociais mencionados no caput do art. 195 s�o as enumeradas nos tr�s incisos do artigo, dentre as quais se encontram, no inciso I, c.
O artigo 149, � 2�, I, instituiu uma verdadeira limita��o ao poder de tributar por meio das contribui��es sociais, previstas no artigo 149 da Constitui��o Federal, o que traduz tratar-se de uma imunidade tribut�ria com todas as suas implica��es.
Como n�o h� no artigo 195, qualquer regra especial estabelecendo que as contribui��es daquele artigo incidam sobre receitas decorrentes de exporta��o, se aplicar� a essas contribui��es a regra geral do artigo 149, � 2�, I, que determina a imunidade das contribui��es sociais sobre receitas de exporta��o.
Tendo o artigo 195, � 2�, I, da Constitui��o Federal de 1988, entrado em vigor nos termos do seu artigo 5�, na data de sua publica��o, a imunidade da CSSL sobre as receitas decorrentes de exporta��o tornou-se plenamente vigente em 12 de dezembro de 2001, data de publica��o da EC 33/01.
Dessa forma, a partir de 12 de dezembro de 2001, as receitas decorrentes de exporta��o n�o mais integram a base de c�lculo da CSLL.
II-C Da extens�o do termo "receita" utilizado pelo artigo 149, �2�, I, da Constitui��o Federal de 1988
� evidente que a receita � a base de c�lculo da CSSL, devendo ser considerada como o resultado positivo obtido pela pessoa jur�dica, num dado per�odo de apura��o, abatidos os valores empregados para obt�-la.
Mas mesmo que se considere o lucro como sendo base de c�lculo o fato � que ele enseja um acr�scimo na capacidade econ�mica do contribuinte, ou seja, revela a disponibilidade de riqueza nova.
Desse modo, o lucro da pessoa jur�dica decorre obviamente das suas receitas, mas com elas n�o se identifica, pois representa o resultado de uma s�rie de confronta��es entre receitas e despesas (legalmente previstas).
A Carta Magna, ao referir-se ao lucro, em seu artigo 195, I, c, desejou que a contribui��o ali prevista reca�sse sobre um resultado final, que leve em conta a receita da pessoa jur�dica ajustadas pelos ditames legais.
A receita n�o exclui o lucro, e vice-versa. Assim, h� perfeita compatibilidade entre estes dois conceitos, j� que o lucro (sob os �ngulos econ�mico, cont�bil e, sobretudo, tribut�rio) nada mais � que a receita depurada, isto �, a receita que teve expurgado os custos e despesas necess�rias � sua obten��o.
Ora, na medida em que a imunidade institu�da pela EC 33/01 objetiva incentivar as opera��es de exporta��o, desonerando-as de contribui��es sociais, conclu�-se que o termo receitas, empregado no art. 149, � 2�, I, da Carta Magna, h� de ser entendido em sentido amplo, de modo a albergar, n�o s� as contribui��es que incidem sobre o faturamento (art. 195, I, b, da CF), mas tamb�m a que incide sobre o lucro (art. 195, I, b, da CF) vez que lucro nada mais � que receita ajustada.
Dessa forma, no que se refere �s contribui��es sociais relativas ao PIS/COFINS e a pr�pria CSSL, segundo a orienta��o do STF de consider�-las como esp�cie de "contribui��es sociais", tem-se que a partir da entrada em vigor da EC 33/01 foi modificado o tratamento tribut�rio aplic�vel �s contribui��es em vista da desonera��o nos casos de "exporta��o".
Assim sendo, o artigo 195 da Constitui��o Federal de 1988 obrigatoriamente nos remete ao artigo 149, da mesma forma que este remete ao 195. Logo � clara a conclus�o de que a CSLL se encontra adstrita tanto ao artigo 149, como ao artigo 195 da Constitui��o Federal de 1988, n�o podendo haver separa��o entre as contribui��es ali previstas.
Neste sentido j� se manifestou o Poder Judici�rio. Em decis�o da lavra do Desembargador Federal Ridalvo Costa, da TRF da 5� Regi�o, publicado na Revista Dial�tica de Direito Tribut�rio, n� 108, pp. 202, tem-se:
"O art. 149, �2�, I, da Constitui��o Federal � expresso ao afastar a incid�ncia das contribui��es sociais 'sobre as receitas decorrentes da exporta��o'.
Por consubstanciar aut�ntica limita��o ao poder de tributar, a norma n�o pode ter o seu alcance comprometido por uma interpreta��o restrita, manifestamente divorciada de sua finalidade �ltima, qual seja, desonerar o pre�o do produto brasileiro, tornando-o competitivo no mercado internacional, mediante dispensa de tratamento tribut�rio especial �s receitas provenientes das exporta��es.
Este tratamento especial deve ser respeitado na exata medida em que ditas receitas sejam consideradas para efeito de apura��o das contribui��es sociais, pouco importando se o s�o como base de c�lculo ou como elemento informador desta
A n�o exclus�o das receitas originadas de exporta��es da base de incid�ncia da Contribui��o Social Sobre o Lucro L�quido importaria na sua tributa��o indireta, com evidente desaten��o aos limites constitucionalmente definidos � atividade tribut�ria do Estado.
Em caso similar, decidiu a Terceira Turma deste Tribunal:
'Tribut�rio. CSSL. Receitas Oriundas de Exporta��o. N�o incid�ncia.
A CSLL, esp�cie de contribui��o social, n�o incide sobre as receitas decorrentes de exporta��es, por for�a do art. 149, �2�, I, da CF/88, com reda��o dada pela EC n� 33/2001.'
(AGTR 48.005-PE, j. 28/08/03, Rel. D�s. Ed�lson Nobre)
A vista, pois, da relev�ncia dos fundamentos do agravo e da dif�cil repara��o dos preju�zos que a recorrente vem suportando com o recolhimento de parcela de tributo aparentemente indevida, defiro o pedido de efeito suspensivo ativo." (destacamos)
Com isso, fica evidente que o conceito de receita, empregado pelo artigo 149, �2�, I, da Constitui��o Federal de 1988 abrange o de renda determinado pelo artigo 195, I, c. E, ao abrangir tal conceito, ficou imunizada as receitas provenientes das exporta��es.
Totalmente injustificada, portanto, a cobran�a levada a efeito pelo Fisco.
II-D Da extens�o do termo "decorrente" utilizado pelo artigo 149, �2�, I, da Constitui��o Federal de 1988
Tem-se de levantar um ponto important�ssimo e que coloca em suspei��o a cobran�a levada a efeito pelo Fisco. � que a imunidade determinada pelo artigo 149, �2�, I, da Constitui��o Federal de 1988 n�o se refere � receita das exporta��es. Ela se refere � receita decorrente da exporta��o.
Isso implica no fato de que a imunidade n�o se aplica somente �s exporta��es mas sim a toda a cadeia monet�ria que envolva os ativos provenientes dessas exporta��es.
A imunidade n�o se aplica a um fato isolado no tempo e no espa�o mas sim a uma s�rie de fatos que ocorrem ao longo do tempo envolvendo esses valores. E, por assim ser, os valores percebidos pelos contribuintes quando da exporta��o, n�o podem ser tributados por nenhuma contribui��o social. Nunca! Em se conseguindo provar que determinado valor decorre diretamente de uma exporta��o esse valor deve ser imunizado. Repita-se: a imunidade determinada pelo artigo 149, �2�, I, da Constitui��o Federal de 1988, n�o alcan�a um fato isolado, ela alcan�a um "produto". Da mesma forma que um livro � imune a uma s�rie de tributos, o dinheiro proveniente da exporta��o tamb�m o �.
A imunidade n�o � para a exporta��o, ela � para o dinheiro dela derivada. Se for poss�vel a separa��o desse valor, contabilmente, ele deve ser considerado imune �s contribui��es s�cias.
E, no presente caso, � perfeitamente poss�vel separarmos o valor derivado das exporta��es para torn�-lo imune vez que ele integra, por disposi��o legal inconstitucional, a base de c�lculo da CSSL. Basta, para isso, n�o inclu�-lo na base de c�lculo.
Fica demonstrado, assim, que a cobran�a levada a efeito pelo Fisco n�o pode prosperar. Sendo o valor derivado das exporta��es imunes, n�o h� que se falar em sua inclus�o na base de c�lculo da CSSL. E essa exig�ncia deve ser afastada pelo Poder Judici�rio quando os contribuintes baterem �s suas portas.
II-E Da apura��o da base de c�lculo da CSSL sujeitas ao lucro real
Como j� exposto acima, a CSSL, possui duas distintas bases de c�lculo o que acaba por redundar, por vias obl�quas, em duas distintas hip�teses de incid�ncia. Uma seria aquela destinada aos contribuintes obrigados a recolher o imposto de renda sobre o lucro real e outra, bastante distinta, seria aquela destinada �s outras pessoas jur�dicas, vez que seria sobre uma percentagem da sua receita.
Importante dizer, tamb�m, que aqueles que, mesmo sendo obrigados a recolher o imposto de renda com base no lucro real, optarem, nos termos do artigo 3� da lei 9.430/96, pelo regime de estimativa, ter�o como base de c�lculo da CSSL a receita e n�o o lucro l�quido. Esse � o caso da grande maioria dos contribuintes: eles podem escolher, no in�cio de cada ano, entre recolher a CSSL com base no lucro l�quido ou com base na estimativa (percentagem da sua receita).
Aqueles que optarem pelo recolhimento com base no lucro real dever�o fazer uma s�rie de inclus�es e exclus�es na base de c�lculo. Todas elas determinadas por lei, mas que redundam, em �ltima an�lise, na tributa��o das receitas que ingressaram na empresa pelos mais diversos motivos.
O que se tributa, no lucro real, � a receita. Isso � fato. Mas � uma receita maquiada por inclus�es e exclus�es. Ela tem como ponto de partida o resultado cont�bil (positivo ou negativo), que deve ser ajustado pelas adi��es e exclus�es previstas ou admitidas pela legisla��o tribut�ria. A CSSL � apurada juntamente com o Imposto de Renda o qual, data maxima venia, n�o corresponde ao "lucro" de absolutamente nada.
Em tese, no caso das pessoas jur�dicas optantes pela tributa��o no regime do lucro real, a base de c�lculo da CSSL corresponde ao lucro l�quido do per�odo, com observ�ncia da legisla��o comercial, antes de serem computados os valores da CSSL devida e da provis�o para o Imposto de Renda ajustado, extracontabilmente, pelas adi��es e exclus�es.
A base de c�lculo da CSSL das pessoas jur�dicas sujeitas ao lucro real �, na verdade, a receita, n�o o lucro l�quido, como faz crer o "nome" do tributo. E se � a receita, fica indubit�vel a imunidade das receitas derivadas de exporta��o frente a CSSL.
Mas � importante neste t�pico informar que a legisla��o da CSSL possibilita, aos optantes pelo pagamento do Imposto de Renda com base no lucro real, uma s�rie de dedu��es da base de c�lculo. Essas dedu��es v�m expressas em lei e n�o h� qualquer previs�o para abatimento no caso sa�das imunes, isentas ou n�o tributadas de modo que seria uma ilegalidade se o Fisco exigisse tais abatimentos.
II - F Da apura��o da base de c�lculo da CSSL feitas por estimativa
A CSSL segue, para apura��o da base de c�lculo, a mesma sistem�tica da apura��o do importo de renda. E por assim ser, pode ser feita ou pela apura��o mensal do lucro real, ou por estimativa, sendo que os obrigados pelo lucro real tamb�m podem, no in�cio do ano, optarem pelo regime de estimativa, nos termos dos artigos 2� e 28, da lei 9.430/96.
Esse � o caso da grande maioria dos contribuintes. Eles podem optar, no in�cio do ano, entre pagar com base no lucro real ou pagar com base em estimativa.
Ao optar pela estimativa ela ter� de oferecer � tributa��o 12% da sua receita, nos termos do artigo 20, da lei 9249/95.
Pois bem, se a base de c�lculo da CSSL � uma percentagem da receita e se a receita derivada de exporta��o � imune, n�o h� que se falar em sua tributa��o. Trata-se de conclus�o l�gica e inafast�vel.
Em outras palavras, a receita � � base de c�lculo da CSSL para aqueles que pagam por estimativa. As receitas das exporta��es s�o imunes. Portanto, a receita derivada das exporta��es n�o pode incorporar a base de c�lculo da CSSL daqueles que pagam por estimativa.
Mas o Fisco, na �nsia de mais arrecadar, n�o entende dessa forma. Ele entende que tudo deve ser tributado uma vez que o nome da CSSL � "sobre o lucro" e o lucro n�o � imune. Nada mais absurdo! O que importa, para o direito tribut�rio n�o � o nome do tributo mas sim sua hip�tese de incid�ncia a qual, no caso, � a receita.
E, de fato, com o intuito de colocar um freio na imagina��o f�rtil dos entes tributantes, o legislador do C�digo Tribut�rio Nacional determinou, no artigo 4�, que a natureza jur�dica do tributo � determinado pelo fato gerador, sendo irrelevante a denomina��o que lhe foi dada pelo legislador. N�o � porque o legislador deu o nome � contribui��o social de "sobre o lucro" que � essa a sua hip�tese tribut�ria. A sua base de c�lculo � a "receita" como amplamente demonstrado.
Conclui-se, assim, que a base de c�lculo e a natureza jur�dica da CSSL, daqueles que a recolher por estimativa, � a receita e desta deve ser abatida, por �bvio, as verbas advindas das exporta��es devido � imunidade determinada pelo artigo 149, � 2�, I, da Constitui��o Federal de 1988.
III - Das Conculs�es
� de se concluir, assim, que a inclus�o das receitas provenientes das exporta��es na base de c�lculo da CSSL � inconstitucional. E isso vale n�o s� para os optantes do lucro real como para os optantes dos outros tipos de regime de imposto de renda ou para aqueles que pagam, mesmo que optantes pelo lucro real, por estimativa. E isso porque, na verdade:
1) A base de c�lculo da CSSL dos optantes pelo lucro real nada mais � que a receita maquiada por algumas inclus�es e exclus�es legalmente determinadas;
2) A base de c�lculo da CSSL dos optantes pelo pagamento por estimativa �, por determina��o legal, a receita (12% da receita) de modo que n�o h� como se afastar a imunidade; e 3) A imunidade determinada pelo artigo 149, �2�, I, da Constitui��o Federal de 1988, � para toda a cadeia envolvendo dinheiro derivado da exporta��o e n�o apenas para a exporta��o em si de tal forma que esse valor n�o pode incorporar a base de c�lculo de nenhuma contribui��o.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Marcelo Borlina Pires.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Thaysa de Souza Coelho e Benz.- Publicado em 14/03/2008
· A CSLL das Receitas de Exporta��o - Lu�s Carlos Martins Alves Jr.*· Cr�ditos de PIS/COFINS e Reflexos no IRPJ e CSLL - Paulo Henrique G.S. Nogueira*
· Opera��es de Exporta��o, Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido e Imunidade.
Coment�rios � Emenda Constitucional n� 33/01 - Leonardo Zehuri Tovar*