Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2015-10-20/viii-r-40_13
Timestamp: 2017-11-20 08:20:30
Document Index: 127418890

Matched Legal Cases: ['§ 11', '§ 20', '§ 2174', '§ 2176', '§ 2177', '§ 20', '§ 20', '§ 9', '§ 9', '§ 126', '§ 2174', '§ 2176', '§ 271', '§ 2174', '§ 2176', '§ 2177', '§ 2174', '§ 133', '§ 10', '§ 6', '§ 20', '§ 2', '§ 12']

BFH, 20.10.2015 - VIII R 40/13 - Ertragsteuerliche Behandlung der Verzinsung eines fünf Jahre nach dem Tod des Erblassers fälligen betagten Vermächtnisanspruchs | anwalt24.de
Urt. v. 20.10.2015, Az.: VIII R 40/13
Referenz: JurionRS 2015, 37510
Aktenzeichen: VIII R 40/13
FG Düsseldorf - 14.02.2013 - AZ: 16 K 3701/12 E
EStG § 11, § 20 Abs. 1 Nr. 7
BGB § 2174, § 2176, § 2177
BFH/NV 2016, 633-636
BFH/PR 2016, 175
BStBl II 2016, 342-346
DB 2016, 13 (Pressemitteilung)
DB 2016, 565-567
DStR 2016, 666-669
DStRE 2016, 506
DStZ 2016, 262
ErbStB 2016, 97-98
EStB 2016, 129-130
FR 2016, 726-729
GStB 2016, 22
HFR 2016, 616-618
KÖSDI 2016, 19750
KSR direkt 2016, 7
MittBayNot 2016, 446-449
NJW 2016, 1406-1408
NWB 2016, 752
NWB direkt 2016, 258
NZG 2016, 594-596
RdW 2016, 266-267
StB 2016, 82
STFA 2016, 29
StuB 2016, 239-240
StX 2016, 165-166
wistra 2016, 4-5
ZEV 2016, 221-224
Die Einkommensteuer 2006 wird unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids des Beklagten vom 25. Juli 2012 auf 0 € festgesetzt.
Streitig ist, ob Zinsen, die für einen vermächtnisweise zugewendeten Geldbetrag mit hinausgeschobenem Fälligkeitszeitpunkt zu zahlen sind, beim Vermächtnisnehmer zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2006) geltenden Fassung (EStG) führen.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 27. Juni 2007 verzichtete die Erbin auf Nießbrauchsrechte an mehreren dem Kläger gehörenden Immobilien. Im Gegenzug verzichtete der Kläger u.a. auf seine Ansprüche aus dem Vermächtnis. Diese wurden beziffert mit 205.000 € zuzüglich der jährlich seit dem Erbfall angefallenen Zinsen in Höhe von "rund 61.640 €".
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erfasste die Zinsen in Höhe von 61.640 € zunächst als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Einkommensteuerbescheid 2007. Im hierüber unter dem Az. ... vor dem Finanzgericht Düsseldorf (FG) geführten Klageverfahren erteilte der Berichterstatter einen richterlichen Hinweis, dass der Kläger mit Eintritt der Fälligkeit des Zinsanspruchs im Streitjahr wirtschaftlich die Möglichkeit gehabt habe, den Betrag einzufordern. Indem er dies unterlassen habe, habe er sich im Zeitpunkt der Fälligkeit für eine weiterhin verzinsliche Kapitalüberlassung des bis dahin angesammelten Kapitals entschieden. Daraus folge die Frage, ob bezüglich der bis zum Fälligkeitszeitpunkt entstandenen Zinsen ein Zufluss bereits im Streitjahr erfolgt sei.
Das FA berücksichtigte daraufhin im Einkommensteuerbescheid 2006 vom 25. Juli 2012 Zinsen für fünf Jahre in Höhe von 51.250 € als Einkünfte aus Kapitalvermögen.
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) seien fehlerhaft angewendet worden. Hätte der Erblasser selbst eine Gesamtsumme aus Freibetrag und Zinsen errechnet und diesen Gesamtbetrag erst fünf Jahre nach dem Erbfall zugewendet, hätte unter Berücksichtigung von § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dieser Gesamtbetrag nur der Erbschaftsteuer unterlegen. Nichts anderes könne gelten, wenn der Erblasser —wie vorliegend— nur die Ausgangsgröße "Freibetrag" benenne und den Fälligkeitszeitpunkt und die Verzinsung bestimme, ohne den Gesamtbetrag zu berechnen. Im Testament sei dem Kläger ein befristetes Vermächtnis in Höhe des Gesamtbetrages aus Vermächtnisbetrag und Zinsanspruch unter Nennung eines Anfangstermins zugewendet worden.
das angefochtene Urteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung vom 18. September 2012 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 25. Juli 2012 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt wird.
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben. Der Senat entscheidet in der Sache selbst und gibt der Klage statt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
a) Der Vermächtnisanspruch des Bedachten gegen den Erben (§ 2174 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) kommt grundsätzlich mit dem Erbfall zur Entstehung (§ 2176 BGB). Falls der Erblasser keine besonderen Anordnungen trifft, ist dieser Anspruch nach § 271 Abs. 1 BGB sofort fällig (Palandt/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 75. Aufl., § 2174 Rz 3). Der Erblasser kann jedoch entweder das Vermächtnis unter der Bestimmung eines Anfangstermins zuwenden (befristetes Vermächtnis), was zur Folge hat, dass die Entstehung des Vermächtnisanspruches abweichend von § 2176 BGB erst mit Eintritt des Termins erfolgt (§ 2177 BGB); oder er kann lediglich die Fälligkeit des Vermächtnisanspruches, d.h. die Möglichkeit der Geltendmachung, zu einem späteren Termin bestimmen, die Entstehung jedoch im Erbfall anordnen (betagtes Vermächtnis - vgl. Palandt/ Weidlich, a.a.O., § 2174 Rz 4).
b) Die Auslegung eines Testaments als eine einseitige Willenserklärung obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Sie ist vom BFH nur daraufhin überprüfbar, ob sie möglich und weder unter Verstoß gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) noch unter Verstoß gegen Erfahrungs- oder Denkgesetze zustande gekommen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 22. Mai 2007 IX R 22/06, BFH/NV 2007, 1836; vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268).
c) Die Gestaltung des sog. Berliner Testaments mit Freibetragsvermächtnis zielt darauf ab, dem Vermächtnisnehmer in Höhe des erbschaftsteuerlichen Freibetrages, d.h. ohne Anfall von Erbschaftsteuer für diesen, einen Geldbetrag zuzuwenden, der bereits mit dem Tode des Erstversterbenden entsteht und damit beim Erben als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 ErbStG abzugsfähig ist; zugleich soll eine Behandlung als Nachvermächtnis nach § 6 Abs. 4 ErbStG erst mit dem Tode des Zweitversterbenden vermieden werden (zu der Gestaltung vgl. Mayer, Deutsches Steuerrecht 2004, 1371, 1374; Kesseler/ Thouet, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2008, 125, 127 mit Replik Everts, NJW 2008, 557 f.; Ebeling, NJW 1998, 358).
Der Rechtsgrund der Kapitalüberlassung ist dabei ebenso ohne Bedeutung wie der Umstand, ob die zu Grunde liegende Kapitalforderung selbst steuerbar ist. Auch eine nicht freiwillige, sondern erzwungene Kapitalüberlassung kann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen (BFH-Urteile vom 26. Juni 1996 VIII R 67/95, BFH/NV 1997, 175; vom 13. November 2007 VIII R 36/05, BFHE 220, 35, BStBl II 2008, 292 [BFH 13.11.2007 - VIII R 36/05]; vom 9. Juni 2015 VIII R 18/12, BFH/NV 2015, 1616).
b) Der Vermächtnisanspruch des Klägers gehört zu den sonstigen Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, denn er ist auf eine Geldleistung gerichtet. Eine erzwungene Kapitalüberlassung liegt auch in den Fällen vor, in denen der Erblasser durch testamentarische Anordnung eine auf Geld gerichtete Teilungsanordnung trifft oder eine Geldforderung vermacht und deren spätere Fälligkeit verbindlich vorgibt (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1997, 175; vom 26. November 1992 X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298 [BFH 26.11.1992 - X R 187/87]; vom 9. Februar 2010 VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818, zur zeitlich gestreckten Erfüllung eines Pflichtteilsanspruchs).
Legt der Erblasser —wie hier— bei der Zuwendung eines Vermächtnisbetrages zugleich eine Verzinsung für die Zeit bis zur Fälligkeit fest, sind diese Zinsen bei Zufluss als Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig (so auch Ebeling, NJW 1998, 358; Dressler, NJW 1997, 2848, 2851 zu verzinslich gestundeten Pflichtteilsansprüchen; Kesseler/Thouet, NJW 2008, 125, 127 zur unverzinslich hinausgeschobenen Fälligkeit).
c) Auch wenn der Erblasser dem Kläger —wie dieser vorträgt— nicht den Betrag von 205.000 € zuzüglich Zinsen, sondern den Gesamtbetrag in Höhe von 256.250 € durch Vermächtnis mit Fälligkeit im Jahr 2006 zugewendet hätte, würde sich ertragsteuerlich kein anderes Ergebnis einstellen.
aa) Zwar stellt der Erwerb von Todes wegen kein erzieltes Einkommen i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG dar und unterliegt nicht der Einkommensteuer. Gleiches gilt für die Auszahlung eines durch Erbgang erworbenen Vermögensrechts (Erb- oder Pflichtteil, Vermächtnis). Auch die einer Erbauseinandersetzung nachfolgende Auszahlung des gesetzlichen Erbteils (oder Pflichtteils) hat keine einkommensteuerrechtlichen Folgen, sofern die Auszahlung des Anspruchs zeitnah erfolgt (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1990 X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350 [BFH 07.12.1990 - X R 72/89]; in BFHE 170, 98, [BFH 26.11.1992 - X R 187/87] BStBl II 1993, 298 [BFH 26.11.1992 - X R 187/87]; in BFH/NV 1997, 175).
bb) Wird hingegen die Fälligkeit des von Todes wegen erworbenen Anspruchs einvernehmlich zwischen den Erben oder einseitig durch Anordnung des Erblassers mehr als ein Jahr ab seiner Entstehung hinausgeschoben, so stellt dies eine —wie im Streitfall ggf. unfreiwillige— Kreditgewährung an den Erben dar. Der ausbezahlte Betrag enthält neben dem ertragsteuerlich unbeachtlichen Kapitalwert auch dann ein Entgelt für die Überlassung von Kapital zur Nutzung, wenn das Entgelt nicht gesondert vereinbart wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 170, 98, [BFH 26.11.1992 - X R 187/87] BStBl II 1993, 298, [BFH 26.11.1992 - X R 187/87] und in BFH/NV 1997, 175).
cc) Im Falle eines betagten Vermächtnisses wäre —folgte man dem Kläger— die dann unverzinsliche Vermächtnisforderung in der gesamten Höhe zwar bereits mit dem Erbfall entstanden, jedoch erst fünf Jahre nach dem Erbfall fällig. Sie wäre nach der oben dargestellten Rechtsprechung in einen Zins- und einen Kapitalanteil aufzuteilen. Ist ein gesondertes Entgelt in Form einer angemessenen Verzinsung nicht vereinbart, ist der im Gesamtbetrag enthaltene Zinsanteil nach § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile in BFHE 170, 98, [BFH 26.11.1992 - X R 187/87] BStBl II 1993, 298 [BFH 26.11.1992 - X R 187/87]; in BFH/NV 1997, 175; BFH-Beschlüsse vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, und vom 8. Oktober 2014 VIII B 115/13, BFH/NV 2015, 200).
aa) Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat; das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolges. Das Innehaben von (fälligen) Ansprüchen oder Rechten führt nach ständiger Rechtsprechung den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei, denn der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben (BFH-Urteile vom 2. Dezember 2014 VIII R 40/11, BFHE 249, 60; vom 5. November 2013 VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275 [BFH 05.11.2013 - VIII R 20/11]; vom 21. November 1989 IX R 170/85, BFHE 159, 72, BStBl II 1990, 310 [BFH 21.11.1989 - IX R 170/85]).
bb) Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines (gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden Geldbetrags (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767 [BFH 22.07.1997 - VIII R 13/96]; vom 16. September 2014 VIII R 15/13, BFHE 247, 220, BStBl II 2015, 468 [BFH 16.09.2014 - VIII R 15/13]).
cc) Ebenso kann der Zufluss durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag "fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll". In einer solchen Schuldumwandlung (Novation) kann, wenn sie im Interesse des Gläubigers liegt, eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch Zahlung begleicht und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in Erfüllung des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung stellt. Die Novation beinhaltet dann eine bloße Verkürzung des Leistungswegs (BFH-Urteil vom 11. Februar 2014 VIII R 25/12, BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461 [BFH 11.02.2014 - VIII R 25/12]). Eine zum Zufluss führende Novation kann auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige die Wahl zwischen Auszahlung und Wiederanlage im Wege einer Vorausverfügung bereits vor der Entstehung und Fälligkeit der Kapitalerträge trifft (BFH-Urteil vom 16. September 2014 VIII R 15/13, BFHE 247, 220, BStBl II 2015, 468, [BFH 16.09.2014 - VIII R 15/13] m.w.N.).
dd) Davon zu unterscheiden ist das bloße einvernehmliche Hinausschieben der Fälligkeit des auszuzahlenden Zinsanspruchs. Dies stellt lediglich eine Stundung und keine den Zufluss begründende Verfügung des Gläubigers über die Kapitalerträge dar (vgl. BFH-Urteile in BFHE 247, 220, BStBl II 2015, 468 [BFH 16.09.2014 - VIII R 15/13]; vom 11. November 2009 IX R 1/09, BFHE 227, 93, BStBl II 2010, 746 [BFH 11.11.2009 - IX R 1/09]).
ee) Ob der Steuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt hat, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem FG obliegt. Hierbei hat das FG alle Umstände des Einzelfalles zu prüfen (vgl. BFH-Urteile vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147, und in BFHE 247, 220, BStBl II 2015, 468 [BFH 16.09.2014 - VIII R 15/13]).
bb) Allein die Fälligkeit des Vermächtnisbetrages im Streitjahr mit gleichzeitig eintretender Fälligkeit der Zinsen vom Erbfall bis zur Fälligkeit in Höhe von 51.250 € vermag einen Zufluss beim Kläger nicht zu begründen. Hierdurch erlangt er nicht die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Zinsen.
Die vom FG zugrunde gelegte Rechtsprechung zum Zufluss einer Gewinnausschüttung bei einem beherrschenden Gesellschafter bereits mit Fälligkeit der Forderung und nicht erst mit Gutschrift auf dem Konto (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 2014 VIII R 2/12, BFHE 248, 45, BStBl II 2015, 333, m.w.N.) ist auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Denn ein beherrschender Gesellschafter hat es —anders als der Kläger im Streitfall— regelmäßig selbst in der Hand, sich die von seiner Gesellschaft geschuldeten Beträge auszahlen zu lassen.
Der Verzicht des Klägers im notariellen Vertrag vom 27. Juni 2007 auf einen Geldbetrag in Höhe des Vermächtnisbetrages und der seit dem Erbfall angefallenen Zinsen in Höhe von rund 61.640 € umfasste die durchgehend mit 5 % auf den Vermächtnisbetrag bis zum Verzichtsdatum weiter berechneten Zinsen. Es wurden nach dem Eintritt der testamentarischen Fälligkeit lediglich der Vermächtnisbetrag und der aufgelaufene Zinsbetrag nicht eingefordert und damit weiter gestundet. Die Verzinsung des Vermächtnisbetrages sollte bis zur "Auszahlung" erfolgen. Erst mit dem Verzicht auf die fälligen Beträge als Gegenleistung für den Verzicht der Erbin auf die Nießbrauchsrechte hat der Kläger im Jahr 2007 wirtschaftlich über die Zinsen verfügt.