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Timestamp: 2018-08-16 23:19:48
Document Index: 404769050

Matched Legal Cases: ['artículo 99', 'artículo 99', 'artículo 111', 'artículo 111', 'artículo 111', 'artículo 99', 'artículo 83', 'artículo 90', 'artículo 99', 'artículo 98', 'artículo 98', 'artículo 99', 'artículo 99', 'artículo 99', 'artículo 99']

Resolución de TEAC, 00/1259/2006, 11-07-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1259/2006 de 11 de Julio de 2007
Núm. Resolución: 00/1259/2006
Según el artículo 99.5 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) la compensación o devolución pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo de 4 años (tras la Ley 55/1999) establecido por la norma, contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso, plazo que es de caducidad. La norma no impide que ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución. En el caso concreto, la entidad ejerció el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas con ocasión de la adquisición de terrenos en la declaración-liquidación del segundo trimestre del ejercicio 1998, circunstancia que no es objeto de comprobación en el procedimiento de gestión, por lo que cuando se hace efectiva la compensación del exceso en el cuarto trimestre del 2002 ha transcurrido más de cuatro años y, por tanto, no es posible ejercer dicha compensación.
En la Villa de Madrid, a 11 de julio de 2007 en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por ... S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución nº ... de 24 de noviembre de 2005 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., contra la liquidación provisional de fecha 14 de diciembre de 2004, dictada por la Administración de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2002 por importe de 498.863,16 euros de solicitud de compensación, frente a los 624.678,54 euros declarados.
PRIMERO: Con fecha 26 de noviembre de 2003, se notifica al obligado tributario ..., S.L. por la Administración de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., requerimiento para subsanar las incidencias observadas en relación con su declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, y para realizar una comprobación abreviada, por lo que deberá aportar:
Con la notificación de dicho requerimiento se inicia un procedimiento de Gestión Tributaria.
El día 10 de diciembre de 2003, se extiende diligencia de constancia de hechos, en la que se recoge que el compareciente aporta el mencionado libro registro de facturas recibidas.
Con fecha 3 de diciembre de 2004, la Administración de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone, realiza propuesta de liquidación al obligado tributario, y se le pone de manifiesto el expediente para que formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que estime pertinentes.
El obligado tributario, presenta el día 10 de diciembre de 2004, alegaciones a la propuesta de liquidación anterior.
La Administración de ... dicta con fecha 14 de diciembre de 2004 liquidación provisional por la que se desestiman las alegaciones formuladas por el sujeto pasivo. Dicha liquidación tiene el siguiente desglose:
Total cuotas IVA devengado 199.459,77 euros
Total cuotas de IVA deducibles 473.996,33 euros
Resultado -274.536,56 euros
Compensación cuotas del ejercicio anterior 224.326,60 euros
Cuota diferencial a compensar 498.863,16 euros
De la liquidación provisional anterior se desprende entre otra, la siguiente información relevante:
1. El resultado de la liquidación anual difiere del resultado de las declaraciones-liquidaciones periódicas y dicho error ha sido modificado en base a lo establecido en los artículos 108 y 156 de la Ley 230/1963 General Tributaria
2. Procede minorar de las cuotas pendientes de compensar de ejercicios anteriores declaradas que ascienden a 350.141,98 euros, la cantidad de 125.815,38 euros, resultando una cantidad a compensar de ejercicios anteriores de 224.326,60 euros.
3. La cantidad de 125.815,38 euros en que se ha minorado la compensación de ejercicios anteriores tiene el siguiente desglose:
a) 8.069,10 euros corresponden a cuotas improcedentemente deducidas en el ejercicio 2001 según acta de inspección de 15 de noviembre de 2002, que podrán ser en su caso deducibles cuando se devenguen, en concepto de IVA soportado y deducible, pero no en concepto de cuotas a compensar de ejercicios anteriores.
b) 117.746,28 euros que son cuotas pendientes de compensación procedentes de la declaración-liquidación del segundo trimestre de 1998. Es decir, en la declaración liquidación del segundo trimestre del ejercicio 1998, el obligado tributario ejerció el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto sobre el Valor añadido soportadas y resultó una cantidad a compensar para períodos siguientes de 140.396,43 euros, de los cuales 22.650,15 se compensaron en el tercer trimestre de 2000 y el resto, es decir los 117.746,28 euros, se compensaron en el cuarto trimestre de 2002. Dicha compensación de 117.746,28 euros es errónea, toda vez que ha incumplido la limitación temporal recogida en el artículo 99. Cinco de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y según el cual: "Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso". El plazo de cinco años a que hace referencia este apartado ha quedado reducido a cuatro años según lo dispuesto por ley 55/1999 de 29 de diciembre (art. 6.º seis).
La liquidación provisional anterior fue notificada al obligado tributario el día 21 de diciembre de 2004.
SEGUNDO: Con fecha 17 de enero de 2005 la entidad ..., S.L. interpone reclamación económico-administrativa nº ... en primera instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., contra la liquidación provisional anterior.
El Tribunal Regional en resolución de fecha 24 de noviembre de 2005 desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad. Dicha resolución fue notificada a la entidad reclamante el día 20 de febrero de 2006.
TERCERO: Con fecha 16 de marzo de 2006, la entidad ..., S.L., interpone el recurso de alzada ordinario que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional.
1. La resolución dictada por el Tribunal Regional es incongruente, ya que no entra a resolver sobre la deducción de los 140.396,43 euros de cuotas soportadas correspondientes a la adquisición de dos solares en fecha 5 de junio de 1998.
2. Considera la entidad que no ha caducado el derecho a la compensación de las cuotas por importe de 140.396,43 euros, y todo ello por los siguientes argumentos:
a) Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 111.Cinco 2º, los 140.396,43 euros de cuotas soportadas no eran deducibles, puesto que se trataba de cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de terrenos, a los que resulta aplicable el artículo 111 sólo cuando se inicie de forma efectiva las actividades económicas, y en consecuencia se entiende que el derecho a la deducción nace cuando se inicien las actividades indicadas.
b) Si se entiende por inicio de la actividad la firma de los contratos en el tercer trimestre de 2000, es en este período cuando se puede deducir el IVA soportado. Si el inicio de la actividad se sitúa en la entrega de las viviendas en el ejercicio 2003, el IVA soportado con la adquisición de los terrenos se podría deducir a partir de 1 de enero de 2001 en que entra en vigor la nueva redacción del artículo 111 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, como cuotas anteriores al inicio de la actividad económica.
Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes 1) Si se ha producido incongruencia omisiva en la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... 2) Si la entidad tiene derecho a la compensación en el cuarto período del ejercicio 2002 el exceso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido deducidas por la entidad sobre las cuotas devengadas, procedente del segundo trimestre del ejercicio 1998.
Pues bien, planteada la cuestión en los términos expuestos, es necesario indicar que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recurrida, aborda la cuestión controvertida relativa al derecho a la compensación en el cuarto período del ejercicio 2002 del exceso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas y deducidas por la entidad sobre las cuotas devengadas, procedente del segundo trimestre del ejercicio 1998.
Que de los fundamentos jurídicos expuestos por el Tribunal Regional se desprende que han sido desestimadas las pretensiones de la entidad recurrente en el sentido de tener derecho a la mencionada compensación. Es decir, considera este Tribunal, que con los fundamentos jurídicos expuestos en la resolución recurrida, se entienden contestadas las alegaciones planteadas por la entidad, pues el Tribunal Regional resuelve sobre la cuestión controvertida (y por tanto sobre las pretensiones de la reclamante).
A este respecto, es necesario añadir que la entidad recurrente está cuestionando en vía de revisión tanto ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., como ahora ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el derecho al ejercicio de la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de los terrenos el día 5 de junio de 1998. La entidad, en la declaración-liquidación del segundo trimestre del ejercicio 1998, incluyó dentro de las cuotas del impuesto soportadas y deducibles, la cantidad de 140.396,43 euros correspondientes a la adquisición de unos terrenos. Es decir, la entidad procedió al ejercicio en el segundo trimestre de 1998 del derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Como consecuencia del ejercicio del citado derecho a la deducción de las cuotas, cuestión que no ha sido objeto de comprobación ni verificación por el órgano de gestión, de la autoliquidación del segundo trimestre del ejercicio 1998 resulta la cantidad a compensar para ejercicios siguientes de 140.396,43 euros.
No corresponde a este Tribunal Económico-Administrativo Central, entrar a valorar sobre el correcto ejercicio de las mencionadas deducciones en el segundo trimestre de 1998, ya que como hemos expuesto no ha sido objeto de comprobación por el órgano encargado de la aplicación de los tributos, sino que lo único que le corresponde revisar es si es ajustado o no a derecho el acuerdo de liquidación dictado por la Administración de ..., en el que se minora las cuotas a compensar de ejercicios anteriores, por haber transcurrido el plazo de cuatro años a que hace referencia el artículo 99.Cinco de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, es la propia Ley 58/2003 General Tributaria la que en su artículo 83 dispone:
"2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a las de resolución de las reclamaciones económico administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria.
3. Las funciones de aplicación de los tributos se desarrollarán a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título".
Es decir, del precepto transcrito se desprende que una cosa son las facultades que le corresponden a los órganos encargados de la aplicación de los tributos, y que en nuestro caso concreto, hace referencia al órgano de gestión encargado de la tramitación del procedimiento de comprobación abreviada y otra cosa son la facultades revisoras encomendadas a los órganos económico administrativos, es decir, que se desprende claramente esa independencia funcional.
Con lo anterior, lo que este Tribunal Económico-Administrativo Central quiere poner de manifiesto, es que no le corresponde al mismo (ni por tanto al Tribunal Regional) el ejercicio de las funciones de aplicación de los tributos, mediante el examen de documentos y pruebas que deben ser aportados en el procedimiento de gestión para analizar si es correcto o no el ejercicio de la deducción de las cuotas del impuesto soportadas con ocasión de la adquisición de los terrenos en el ejercicio 1998, ya que sería desvirtuar la naturaleza de las funciones de este Tribunal que se limitan a ser estrictamente revisoras de los actos dictados por la Administración Tributaria, y en nuestro caso, el acto dictado por el órgano de gestión se limita a rectificar en el ejercicio 2002 las cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores por haber transcurrido el plazo establecido al efecto.
El artículo 90 de la LGT dispone que las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes.
La propia LGT desarrolla este precepto, dentro del Título Tercero, Capítulo VIII. Revisión de actos en vía administrativa, y se cuida en sus artículos 163 a 171 de afirmar una y otra vez que la revisión mediante reclamaciones económico-administrativas opera sobre actos de gestión tributaria. De igual modo, el Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre el Procedimiento Económico-Administrativo y el Reglamento de 20 de agosto de 1981, reiteran que las reclamaciones económico-administrativas son un procedimiento revisor de actos de gestión tributaria. (...)".
Es decir, aunque la sentencia se refiera a la anterior normativa es perfectamente trasladable a la normativa en vigor en la reclamación económico administrativa en primera instancia y en este recurso de alzada ordinario y por tanto, este Tribunal debe desestimar las pretensiones de la entidad reclamante para que el Tribunal se pronuncie sobre el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del impuesto efectuado en el segundo trimestres del ejercicio 1998.
Debemos por tanto desestimar las alegaciones de la recurrente en las que considera que ha existido incongruencia omisiva en la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de ....
TERCERO: Una vez sentado lo anterior, la siguiente cuestión a resolver por este Tribunal consiste en determinar si es ajustado a derecho el acuerdo de liquidación practicado por el órgano gestor, en el que se minora el importe de las cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores, por haberse incumplido el plazo para ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99. Cinco de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Comenzamos recogiendo lo que dispone el artículo 98 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:
Pues bien, a la vista de lo dispuesto en la normativa indicada debe comenzarse por distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido y el derecho a ejercitarlo. Es decir, el nacimiento del derecho a deducir nace conforme el transcrito artículo 98 cuando se devenguen las cuotas deducibles, mientras que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años (4 años tras la ley 55/1999) contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Por otro lado, el artículo 99 de la Ley 37/1992 regula el derecho a compensar el saldo originado a favor del sujeto pasivo al haber excedido, en períodos anteriores a aquel al que se refiere la declaración, el importe de las cuotas deducidas respecto de las devengadas en dichos períodos. El apartado Cinco del artículo 99 establece esa posibilidad de compensar el exceso de las cuotas deducibles sobre las devengadas en períodos anteriores, siempre que no hubiese transcurrido cinco años (cuatro años tras la Ley 55/99) contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
Como ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal, la deducción se configura como un derecho potestativo que nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley 37/1992 determina. El ejercicio del derecho se articula con la inclusión de la cuota en los libros registro de la entidad y en una declaración-liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otra posterior siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo. El derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia declaración-liquidación, cuando la cuantía total del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado y deducido en el período de liquidación supera a la cuantía total del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en el mismo período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma; sin perjuicio, claro está, del derecho que asiste al sujeto pasivo de solicitar la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre y que puede ejercitar al presentar la última declaración de cada ejercicio.
En consecuencia, si las cuotas soportadas deducibles son superiores a las devengadas, el sujeto pasivo tendrá un crédito contra la Hacienda Pública que, como regla general, podrá compensar en sus declaraciones-liquidaciones posteriores y sólo en la última declaración-liquidación de los años comprendidos dentro del plazo de caducidad podrá solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre.
La compensación o devolución pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo establecido por la norma, contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso, plazo que es de caducidad; tratando con ello de evitar que el sujeto pasivo pueda incluir en sus declaraciones cantidades a deducir o a compensar cuya procedencia la Administración Tributaria no pueda ya apreciar por causa de la prescripción.
Esta doctrina ya ha sido mantenida por este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en sus resoluciones de 10 de marzo de 2000 (R.G. 825/1997), 14 de noviembre de 2001 (R.G. 7842/1999) o, más recientemente, en las resoluciones de ..., ó 19 de enero de 2005 (R.G. 5372/2002), ...
Como ya hemos indicado, la Ley reguladora del impuesto ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas, que permiten al sujeto pasivo optar al final de cada año natural, en la declaración-liquidación correspondiente al último período del mismo, entre la devolución del saldo a su favor o la compensación el mismo en períodos siguientes. Asimismo, ha establecido un plazo, actualmente de cuatro años, a fin de que el sujeto pasivo compense esos excesos, lo que no quiere decir que al finalizar cada uno de los ejercicios comprendidos en dicho plazo, el sujeto pasivo no pueda optar por solicitar la devolución de los excesos. Esto es, en ningún caso la norma impide que ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución. Esta misma idea ha sido sostenida por la Audiencia Nacional en la Sentencia de 15 de diciembre de 2004 en la que ha manifestado lo siguiente:
Aplicando lo expuesto hasta ahora al caso que estamos analizando, la entidad reclamante ejerció el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de los terrenos en escritura pública de 5 de junio de 1998, en la declaración-liquidación del segundo trimestre del ejercicio 1998, circunstancia que no es objeto de comprobación en el procedimiento de gestión, ni por tanto tampoco en el presente recurso de alzada, como ya ha quedado expuesto en el fundamento jurídico anterior. De manera que la entidad ha procedido al ejercicio del derecho a la deducción en los términos que recoge el artículo 99.Tres, es decir, lo ha ejercitado en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles.
En la declaración liquidación del segundo trimestre del ejercicio 1998 la cuantía de las deducciones procedentes superó el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, es decir, en nuestro caso, el exceso se origina con la presentación de la declaración liquidación del segundo trimestre de 1998 y la entidad, de conformidad con el aparado Cinco del artículo 99 de la Ley 37/1992 procedió a compensar dicho exceso en las declaraciones-liquidaciones posteriores, concretamente en la declaración liquidación del tercer trimestre de 2000 y en la del cuarto trimestre del 2002.
De lo expuesto, se aprecia que desde la presentación de la declaración liquidación en la que se origina el exceso de cuotas del impuesto susceptibles de compensación (segundo trimestre de 1998) hasta que se hace efectiva dicha compensación del exceso de los 117.746,28 euros objeto de regularización (cuarto trimestre de 2002) ha transcurrido más de cuatro años, y por tanto, siendo éste un plazo de caducidad, no es posible ejercer dicha compensación, debiendo por tanto desestimarse en este sentido las alegaciones de la entidad reclamante.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por ..., S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución nº ... de 24 de noviembre de 2005 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra la liquidación provisional de fecha 14 de diciembre de 2004, dictada por la Administración de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2002 ACUERDA: desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 24/05/2018 Núm. Resolución: 2492/2017/00/00