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Timestamp: 2019-12-06 12:58:15
Document Index: 293865678

Matched Legal Cases: ['§ 22', '§ 9', '§ 42', '§ 9', '§ 850', '§ 100', '§ 42', '§ 4', '§ 42', '§ 5', '§ 850', '§ 159', '§ 14', '§ 159', '§ 9']

BFH v. 16.09.2004 - X R 54/99 -nv- - NWB Urteile
BFH v. 16.09.2004 - X R 54/99
Gesetze: EStG § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
Instanzenzug: FG Baden-Württemberg Urteil vom 04.05.1999 4 K 198/98 BFH X R 54/99 (Verfahrensverlauf), BFH - X R 54/99, Verfahrensverlauf
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1998 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.
Der Kläger schloss Ende 1997 einen Geschäftsbesorgungsvertrag mit der M-GmbH (M) und erteilte dieser den Auftrag sowie Vollmachten zur „Einrichtung eines privaten Rentenkonzepts auf der Basis eines kreditfinanzierten Rentenstammrechts”. M schloss daraufhin im Namen des Klägers mit der A-Inc., Delaware/USA (A) zwei „Rentenverträge”, die den Kläger als „Rentennehmer” zur Entrichtung von Einmalbeiträgen von jeweils 700 000 DM und A zur Zahlung sofort (am 1. Dezember 1997 ) beginnender Jahresrenten von zunächst je 42 000 DM verpflichteten. Im Jahr 2012 sollten die Renten teilweise durch Kapitalabfindungen in Höhe von je 700 000 DM abgelöst und die jährlichen Rentenzahlbeträge anschließend bis zum Tod der längstlebenden „Rentenperson” auf je 31 988 DM reduziert werden.
„Rentenpersonen” (in den Vorbemerkungen der „Allgemeinen Bedingungen für Rentenverträge gegen Einmalzahlung” als „Bezugspersonen für die Rentenberechnung” bezeichnet) waren bei dem einen Vertrag der im Jahr 1964 geborene Kläger, die im Jahr 1966 geborene Klägerin und deren gemeinsame im Jahr 1995 geborene Tochter, bei dem anderen Vertrag der Kläger, die Klägerin und deren gemeinsamer im Jahr 1993 geborener Sohn. Es sollte sich um ein „einheitliches Rentenrecht”, das nicht unter einer aufschiebenden Bedingung steht, handeln. Auf die Rentenverträge sollte das Recht der Bundesrepublik Deutschland Anwendung finden.
Gleichzeitig schloss M für den Kläger zwei Darlehensverträge mit der C-...kasse Inc., Baltimore/USA (C) über jeweils 700 000 DM, mit denen die Einmalbeiträge finanziert werden sollten. Die Zinsen von 10 % waren jährlich vorschüssig zu entrichten, außerdem sollte eine Bearbeitungsgebühr von 1 % der Darlehenssumme, höchstens jedoch 500 DM, sowie ab dem Ende des ersten Jahres eine Kreditbetreuungsgebühr von 0,25 % jährlich anfallen. Die Darlehen wurden „auf unbestimmte Zeit” ohne konkrete Tilgungsvereinbarung gewährt.
Nach den vom Finanzgericht (FG) wiedergegebenen Angaben der Kläger wurden diese Darlehen „nach wenigen Tagen” durch zwei Darlehen der A über ebenfalls je 700 000 DM abgelöst. Auch hier waren die Zinsen von 10 % jährlich vorschüssig zu entrichten. Die Darlehen sollten im Jahr 2012 durch die Kapitalabfindungen aus den Rentenverträgen in einer Summe getilgt werden. Die entsprechenden Darlehensverträge sind lediglich von Seiten der A, nicht aber vom Kläger oder einem für ihn handelnden Vertreter unterschrieben worden.
Die zum 1. Dezember 1997 und 1. Dezember 1998 fälligen Zinszahlungen in Höhe von 70 000 DM je Darlehen und Jahr wurden auf Antrag des Klägers durch weitere Darlehen über jeweils 70 000 DM finanziert. Für die im Jahr 1997 mit C vereinbarten Darlehen waren 10 % Jahreszinsen nachschüssig sowie eine Bearbeitungsgebühr von 1 %, höchstens jedoch 500 DM zu entrichten. Bei dem im Jahr 1998 mit A vereinbarten Darlehen betrug der Zinssatz 9,5 % nachschüssig; eine Bearbeitungsgebühr fiel nicht an. Die Darlehen wurden „auf unbestimmte Zeit” gewährt. Zum 2. Dezember 1997 bzw. 1. Dezember 1998 wurden dem Kläger Mitteilungen über eine Verrechnung von Rentenanspruch und Darlehen in Höhe von je 42 000 DM erteilt, wobei der Aussteller der das Jahr 1998 betreffenden Mitteilung nicht erkennbar ist. Bereits in dem zwischen dem Kläger und M abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrag war (unter Nr. 3.4) vorgesehen, die für 1997 fälligen Darlehenszinsen zu finanzieren; darüber hinaus hatte M angeboten, bestehende Finanzierungen aufzustocken. Nach Angaben der Kläger habe die vereinbarte Darlehenssumme „irrtümlich” auf jeweils 70 000 DM statt der sich nach der Verrechnung ergebenden 28 000 DM gelautet.
Alle geschilderten Vorgänge wurden durch buchmäßige Verrechnungen abgewickelt, über die für den Kläger Mitteilungen —teilweise als „Kontoauszüge” bezeichnet— erstellt wurden; tatsächliche Geldbewegungen fanden nicht statt. Lediglich eine Vermittlungsprovision zugunsten von M in Höhe von 15 000 DM wurde vom Kläger am 20. März 1998 durch Überweisung von seinem Bankkonto tatsächlich gezahlt.
Am 30. März 1998 beantragten die Kläger, wegen negativer sonstiger Einkünfte einen Freibetrag in Höhe von 134 000 DM auf ihren Lohnsteuerkarten einzutragen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) lehnte den Antrag ab, weil er die Auffassung vertrat, es fehle dem Kläger an der erforderlichen Überschusserzielungsabsicht. Dabei legte das FA nur die in der voraussichtlichen Lebensdauer des Klägers zu erwartenden Renteneinkünfte zugrunde und berücksichtigte nicht die Ansprüche der anderen „Rentenpersonen”.
Ihre Klage begründeten die Kläger zunächst damit, dass in die Prognose auch die während der Lebenserwartung der begünstigten Kinder der Kläger zu erwartenden Renteneinkünfte einzubeziehen seien, weil die Rentenpersonen ein einheitliches, gemeinsames Rentenstammrecht erworben hätten.
Während des Klageverfahrens legte das FA einen Bericht der Oberfinanzdirektion (OFD) Köln von August 1998 vor. Danach habe A gegenüber ihren Anlegern insgesamt „Rentenstammrechte” in Höhe von mindestens 216 Mio. DM begründet. Allerdings sei A der Steuerverwaltung in den USA nicht bekannt; auch an der angegebenen Postanschrift in Deutschland sei für die Existenz einer Firma namens A nichts ersichtlich. Die „Generalbevollmächtigten” der A hätten in ihrer Vernehmung am 22. April 1998 ausgesagt, dass für A keine Bilanzen existierten; die Gesellschaft habe wirtschaftlich nicht über Gesellschaftskapital verfügt.
Die C sei zwar in den Firmenregistern des zuständigen US-Bundesstaats Maryland erfasst, betreibe dort aber keine Geschäfte und verfüge auch nicht über eine Lizenz zur Durchführung von Bank- oder Kreditgeschäften. Auch in Deutschland fehle es C sowohl an einer Banklizenz als auch an einer Buchführung. Vermögenswerte hätten nicht festgestellt werden können. Die einzigen „Kunden” der C seien A und deren Anleger gewesen. Die Generalbevollmächtigten hätten ausgesagt, C habe nicht über Kapital zur Gewährung von Darlehen verfügt; es habe sich lediglich um Buchungsvorgänge gehandelt. Die Konstruktion habe dazu dienen sollen, „auf dem Papier einen Tatbestand darzustellen, der es unseren Kunden ermöglichte, ihre späteren Zahlungen (Zins und Tilgungen) an A steuerlich als Werbungskosten geltend zu machen”. Der gesamte Schriftverkehr zwischen A, C, M und dem Anleger sei am selben Tag aus einer Hand gefertigt worden. Es sei allerdings davon auszugehen, dass die Anleger in der Regel keine Kenntnis von den tatsächlichen Verhältnissen bei A und C gehabt hätten.
Im Anschluss daran vertrat das FA die Auffassung, dem Kläger seien keine Werbungskosten in Form von Schuldzinsen entstanden, weil ihm mangels Zahlungsfähigkeit der Darlehensgeber zu keinem Zeitpunkt Fremdkapital zur Verfügung gestanden habe. Auch das an M gezahlte Honorar stelle keine Werbungskosten dar, sondern Anschaffungsnebenkosten eines Rentenstammrechts. Der Kläger zahle bis zum Jahr 2012 an A per Saldo einen Betrag von 28 000 DM jährlich je Vertrag, um danach eine jährliche Rente von 31 988 DM zu erhalten. Der übliche und angemessene Weg zur Erreichung dieses Ergebnisses wäre der Abschluss eines Rentenvertrages mit einer Ansparphase von 15 Jahren und anschließender Leistungsphase gewesen. Im Übrigen müsse bei der Überschussprognose berücksichtigt werden, dass die Zinszahlungen wiederum refinanziert worden seien.
Die Kläger waren der Ansicht, die fehlende Liquidität der Vertragspartner des Klägers hindere nicht das Zustandekommen wirksamer Darlehensverträge, weil die Finanzierungsvorgänge jeweils fristenkongruent zum gleichen Zeitpunkt stattgefunden hätten. Selbst wenn man die Tätigkeit der C ausblende, sei der Vorgang als „Verkauf eines Rentenvertrags gegen Gewährung eines Zahlungsziels” zu beurteilen. Dieser dürfe nicht im Wege der wirtschaftlichen Betrachtungsweise durch die Annahme eines Vertrages mit einer bis zum Jahr 2012 laufenden Einzahlungsphase und einer anschließenden Auszahlungsphase ersetzt werden. Auch seien im Hinblick auf § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) zahlreiche außersteuerliche Gründe für die gewählte Darlehensgestaltung denkbar. So ermögliche diese den Erwerb des Rentenstammrechts auch ohne Liquidität und zusätzliche Sicherheiten. Sie könne auch dazu genutzt werden, die Rente einem Dritten zuzuwenden, den Finanzierungsaufwand aber beim Darlehensnehmer zu belassen. Ferner ermögliche die Darlehensfinanzierung die Ersetzung des individuellen Todesdatums durch ein statistisches Datum. Hingegen würde beim „Ansparmodell” die Pflicht zur Beitragszahlung mit dem Tod des Anlegers enden, was entsprechend niedrigere Rentenzahlungen zur Folge hätte.
Während des Klageverfahrens schränkten die Kläger ihren Antrag zunächst dahin gehend ein, dass ein Freibetrag in Höhe von 103 011 DM —davon auf der Lohnsteuerkarte des Klägers 72 108 DM und auf der Lohnsteuerkarte der Klägerin 30 903 DM— einzutragen sei, den sie wie folgt ermittelten:
51 989 DM steuerpflichtige Einnahmen
./. 140 000 DM Schuldzinsen
./. 15 000 DM Gebühren.
In der mündlichen Verhandlung vor dem FG stellten sie ihr Klagebegehren auf einen Fortsetzungsfeststellungsantrag um.
Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2000, 924). Es ließ offen, ob beim Kläger überhaupt Zinszahlungen abgeflossen seien. Jedenfalls seien sämtliche Leistungen des Klägers nicht als Werbungskosten, sondern als Anschaffungskosten der beiden Rentenstammrechte zu qualifizieren.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise dürfe nur dann zu einer „Umwertung” führen, wenn es keine Szenarien gebe, in denen das wirtschaftliche Ergebnis der gewählten Gestaltung von demjenigen bei Abschluss gewöhnlicher Lebensversicherungsverträge abweiche. Tatsächlich gebe es jedoch zahlreiche Abweichungen zwischen den hier zu beurteilenden Verträgen einerseits und Lebensversicherungsverträgen andererseits: So weiche im Fall vorzeitiger Kündigung der sich nach dem Verbund-Renten-Plan ergebende Wert von dem nach den Vorschriften des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) zu ermittelnden Rückkaufswert eines Lebensversicherungsvertrages ab. Auch § 850 Abs. 3 Buchst. b der Zivilprozessordnung (ZPO) begünstige nur Versicherungsverträge, nicht aber Leibrentenverträge. Die Rechtsfolgen des Schuldnerverzugs seien unterschiedlich, weil das VVG insoweit gegenüber dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) abschließende Spezialregelungen enthalte. Nur der Leibrentenvertrag gewährleiste die vom Kläger erstrebte Planungssicherheit, weil die Höhe der Rentenzahlungen sowie der Zinsen von Anfang an feststehe. Bei einem Lebensversicherungsvertrag seien die Zahlungen hingegen vom Umfang der nicht garantierten Überschussbeteiligung abhängig. Auch sei die Stellung der Rentenpersonen wesentlich stärker als die der Bezugsberechtigten bei einem Lebensversicherungsvertrag: Während das hier begründete Stammrecht den Rentenpersonen gemeinschaftlich zustehe, sei im Falle der Lebensversicherung selbst bei Vereinbarung eines unwiderruflichen Bezugsrechts die Realisierung des darin verkörperten Wertes „von vielen Bedingungen innerhalb der Entwicklung des Versicherungsverhältnisses” abhängig. Die Trennung von Rentenanspruch und Finanzierung ermögliche zudem, dass einerseits die Darlehensschuld des Klägers von einem Dritten übernommen werden könne und andererseits der A eine Refinanzierung durch Abtretung der Darlehensforderung ermöglicht werde. Auch gebe es schenkungsteuerrechtliche Unterschiede, weil bei der hier zu beurteilenden Rente ein sofortiger Erwerb durch die anderen Rentenpersonen eintrete, während eine gewöhnliche Rentenversicherung erst im Todesfall übergehe. Ertragsteuerrechtlich führe ein Vertrag über eine aufgeschobene Rentenversicherung wegen des bei Rentenbeginn höheren Lebensalters zu einem „höheren” Ertragsanteil als die von A gezahlte Rente.
Hilfsweise werde die Revision auf den vom FG versagten Abzug des an M zu entrichtenden Honorars in Höhe von 15 000 DM gestützt. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20. November 1997 (BStBl I 1998, 126) seien Beratungskosten im Zusammenhang mit Ansprüchen aus Rentenversicherungen als Werbungskosten abziehbar.
das angefochtene Urteil aufzuheben und festzustellen, dass die Versagung der Eintragung von Freibeträgen auf den Lohnsteuerkarten 1998 in Höhe von 72 108 DM für den Kläger bzw. 30 903 DM für die Klägerin rechtswidrig gewesen sei.
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klage zwar zulässig, aber unbegründet ist. Die Versagung der Eintragung der begehrten Freibeträge durch das FA war nicht rechtswidrig, weil beim Kläger im Streitjahr keine sofort abziehbaren Werbungskosten in Zusammenhang mit den Renten- und Darlehensverträgen angefallen sind.
1. Die auf einen Fortsetzungsfeststellungsantrag umgestellte Klage ist zulässig.
Hat sich der angefochtene Verwaltungsakt vor Ergehen der gerichtlichen Entscheidung erledigt, spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).
Die Erledigung des ursprünglich auf die Eintragung von Freibeträgen auf den Lohnsteuerkarten der Kläger gerichteten Begehrens trat hier spätestens mit dem Ablauf des Monats März des dem Streitjahr 1998 folgenden Jahres ein. Denn die Eintragung eines Freibetrags kann nach Ende des Jahres, für das die Lohnsteuerkarte ausgestellt ist, nur noch so lange rechtliche Wirkung entfalten, wie der Arbeitgeber zur Durchführung eines Lohnsteuerjahresausgleichs berechtigt ist. Dieser ist nach § 42b Abs. 3 Satz 1 EStG aber spätestens bei der Lohnabrechnung für den letzten Lohnzahlungszeitraum, der im Monat März des dem Ausgleichsjahr folgenden Kalenderjahres endet, vorzunehmen.
Das erforderliche berechtigte Interesse an der Feststellung kann sich im Hinblick auf den Grundsatz der Prozessökonomie (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29. Mai 1979 VI R 21/77, BFHE 128, 148, BStBl II 1979, 650, und vom 2. November 2000 X R 156/97, BFH/NV 2001, 476, unter II.2.a) auch daraus ergeben, dass eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung über den Lohnsteuerermäßigungsantrag zwar nicht rechtlich, wohl aber faktisch auch von Bedeutung für die Beurteilung der streitigen Rechtsfrage im anschließenden Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren ist. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist dies der Fall, wenn die Einkommensteuer-Veranlagung des Streitjahres zwar noch nicht bestandskräftig ( BFH-Urteil vom 7. August 1991 X R 116/89 , BFHE 165, 267, BStBl II 1992, 736, unter 1.), gleichwohl aber nicht ihrerseits mit der Klage angefochten ist ( BFH-Urteil vom 10. Juni 1983 VI R 186/82 , juris Nr: STRE835045660).
Vorliegend haben die Beteiligten auf Anfrage des erkennenden Senats mitgeteilt, dass die Einkommensteuer der Kläger für 1998 noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist und das Einspruchsverfahren beim FA ruht.
2. In der Sache selbst ist die Entscheidung des FG, den Kläger so zu stellen, als habe er gegen Zahlung laufender Beiträge in den Jahren 1997 bis 2011 in Höhe von 28 000 DM je Vertrag ab dem Jahr 2012 Anspruch auf zwei Leibrenten in Höhe von jährlich je 31 988 DM, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die tatsächlichen Besonderheiten des Streitfalls (dazu unten 3.) rechtfertigen es, hier eine eigenständige steuerrechtliche Beurteilung der formal eingegangenen zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen vorzunehmen.
Wenn Vertragsparteien aufgrund einer bestimmten Interessenlage, in der sie übereinstimmend eine zutreffende Zuordnung zum wirklichen Rechtsgrund nicht für notwendig halten, ihre Vertragsverhältnisse zu Lasten des Steuergläubigers gestalten, kann steuerrechtlich eine Zuordnung zum wahren Rechtsgrund erforderlich sein (BFH-Beschlüsse vom 8. Februar 1995 X S 7/94, BFH/NV 1995, 782, und vom 20. November 2002 X B 6/02, BFH/NV 2003, 318; ähnlich bereits BFH-Urteile vom 29. Oktober 1985 IX R 107/82 , BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217, unter II.2.a, und vom 12. November 1985 IX R 70/84, BFHE 145, 526, BStBl II 1986, 337, unter II.2.a). Ob eine bestimmte steuerrechtliche Folge eintritt, bestimmt sich nicht allein nach der zivilrechtlichen Qualifikation der von den Vertragsparteien abgegebenen Erklärungen. Vielmehr ist der hierdurch gestaltete rechtserhebliche Sachverhalt zu erfassen und seinen Eigenheiten gemäß am Maßstab der anzuwendenden Rechtsnorm zu würdigen (ausführlich Esser, Vorverständnis und Methodenwahl in der Rechtsfindung, 1970, S. 65 f.; ferner Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Tz. 333 f., Stand Oktober 2001). Eine durch das wirtschaftlich Gewollte nicht gedeckte Eigenqualifikation seitens der Vertragsparteien ist rechtlich unbeachtlich ( BFH-Urteile vom 21. Oktober 1992 X R 99/88 , BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289, unter 3.b, und vom 5. November 2003 X R 55/99, BFHE 205, 30, BStBl II 2004, 706, unter II.4.a, m.w.N.). Auch Beträge, die die Parteien als „Finanzierungskosten” bezeichnet haben, können steuerrechtlich als Anschaffungskosten angesehen werden ( BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84 , BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299, unter III., IV.).
Eine eigenständige steuerrechtliche Beurteilung der eingegangenen zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen kann vor allem dann geboten sein, wenn die von den Parteien im Rahmen eines Vertragsgeflechts abgegebenen Willenserklärungen auf ganz oder teilweise einander widersprechende —gegenläufige— Rechtsfolgen abzielen und sich insoweit in ihrer Wirkung aufheben ( BFH-Urteil vom 16. März 1988 X R 27/86 , BFHE 153, 46, BStBl II 1988, 629, unter 2.a). Dies ist insbesondere bei der Begründung gegenläufiger Zahlungspflichten, die die tatsächliche und wirtschaftliche Position des Steuerpflichtigen nicht verändern, der Fall (vgl. —methodologisch allerdings teilweise auf die Anwendung des § 42 AO 1977 gestützt— BFH-Urteile vom 13. Oktober 1993 X R 86/89 , BFHE 174, 45, BStBl II 1994, 451, unter 4.a; vom 25. Juli 1995 IX R 66/93, BFH/NV 1996, 123; vom 13. Dezember 1995 X R 261/93, BFHE 179, 350, BStBl II 1996, 180, und vom 17. Dezember 2003 IX R 56/03, BFHE 205, 70, BStBl II 2004, 648, unter II.1.c; FG Münster, Urteil vom 19. Februar 2002 1 K 734/00 F , EFG 2002, 737, unter I.2.c, d; insbesondere zur abweichenden Würdigung eines „Darlehensvertrags” vgl. BFH-Urteil vom 12. Februar 1992 X R 121/88 , BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468).
Verfassungsrechtlich ist eine zusammenfassende Würdigung mehrerer Verträge unter Abweichung von der ihnen durch die Parteien beigelegten Bezeichnung zulässig, weil das Steuerrecht seine eigenen Tatbestände prägt und die Parteien zwar vertragliche Gestaltungen vornehmen, nicht jedoch deren steuerrechtliche Folgen bestimmen können (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212, unter 1.a cc und vom 3. Juni 1992 1 BvR 583/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1993, 36, unter 2.).
3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist das FG rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die als „Schuldzinsen” und „Vermittlungsprovision” bezeichneten Beträge nicht als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften des Klägers angesehen werden können.
a) Das FG hat festgestellt, dass die unter der Bezeichnung „Verbund-Renten-Plan” zusammengefassten Verträge in ihrer Abwicklung in vielfältiger Weise aufeinander bezogen sind und sich in ihren wirtschaftlichen Auswirkungen teilweise gegenseitig aufheben. Der Kläger übernahm mit einer einzigen Rechtshandlung —der Unterzeichnung des Auftrags bzw. der Vollmacht— das gesamte Vertragswerk (vgl. zu diesem Gesichtspunkt auch BFH-Urteil in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299, unter III.2.a). Nach dem Inhalt und der Durchführung der von den Parteien abgeschlossenen Verträge ist nicht zweifelhaft, dass vor dem Jahr 2012 keine Leibrente an die Kläger zur Auszahlung kommen wird, weil bis dahin alle formal vereinbarten Ansprüche mit entsprechenden Gegenansprüchen des „Rentenverpflichteten” planmäßig verrechnet werden. Danach waren die von den Vertragsparteien abgegebenen Willenserklärungen auf die Herstellung gegenläufiger Rechtsfolgen gerichtet, die sich —jedenfalls in Höhe des als „Leibrentenanspruch” bezeichneten Betrags— von Anfang an gegenseitig aufheben.
b) Bei dieser Würdigung sind auch die —vom FG festgestellten— sachverhaltsbedingten Besonderheiten des tatsächlichen Vollzugs der Vereinbarungen zu berücksichtigen.
aa) So sind zu keinem Zeitpunkt während des bisherigen Vertragsverlaufs die sich nach Vornahme der Verrechnung der vereinbarten Zahlungsansprüche ergebenden verbleibenden Beträge von derjenigen Vertragspartei, zu deren Lasten sich ein Saldo ergab, gezahlt worden.
Selbst die vom Kläger zu leistenden „Darlehenszinsen” sind zu allen bisherigen Fälligkeitszeitpunkten in voller Höhe durch neue „Darlehen” refinanziert worden. Die Refinanzierung der ersten, im Jahr 1997 fälligen Zinszahlung wurde bereits am Tag des Abschlusses des Geschäftsbesorgungsvertrags mit M beantragt; auch die Möglichkeit der Refinanzierung weiterer Zinszahlungen war bereits in diesem Geschäftsbesorgungsvertrag vereinbart. Der Antrag auf Gewährung der Zinsrefinanzierungsdarlehen (vom 14. November 1997 ) ist eine Woche früher gestellt worden als der Antrag auf Gewährung der Hauptdarlehen (vom 21. November 1997 ), die eine zu refinanzierende Zinszahlungsverpflichtung erst auslösen konnten.
Die C hat zwar am 4. Dezember 1997 für die Zeit vom 28. November bis zum 1. Dezember 1997 Zinsen von 575,34 DM angefordert; dieser Betrag ist aber weder vom Kläger bezahlt worden, noch hat er eine Buchung in einem der „Kontoauszüge” ausgelöst.
Gerade das Unterbleiben der Zahlung der sich nach Verrechnung mit den Gegenansprüchen des Klägers noch ergebenden restlichen Zinsansprüche der C bzw. A zeigt, dass eine Änderung der tatsächlichen und wirtschaftlichen Position des Klägers durch das Vertragswerk von vornherein nicht eintreten sollte.
bb) Auch die Darstellung der Buchungsvorgänge in den „Kontoauszügen” ist in mehrfacher Hinsicht unschlüssig.
Zum einen ist nicht erkennbar, dass die am 1. Dezember 1998 fälligen Zinsen für den verbleibenden Saldo der am 1. Dezember 1997 aufgenommenen Zinsrefinanzierungsdarlehen (2 x 10 % von 28 000 DM) gezahlt oder wenigstens buchmäßig berücksichtigt worden wären. Auch die Kläger haben in ihre dem ursprünglichen Klageantrag zugrunde liegende Aufstellung über die im Jahr 1998 angefallenen Werbungskosten keinerlei Schuldzinsen aus diesen Zinsrefinanzierungsdarlehen einbezogen und trotz Aufforderung durch das FG keine „Kontoauszüge” über die weitere Entwicklung dieser „Darlehenskonten” im Streitjahr vorgelegt.
Außerdem ist die Behandlung der Bearbeitungsgebühren nicht nachvollziehbar: Wenn die vier im Jahr 1997 vereinbarten Darlehen der C vertragsgemäß unter Abzug der vereinbarten Bearbeitungsgebühren (1 %, höchstens 500 DM) ausgezahlt worden wären, könnten sich nicht die buchmäßig dargestellten Beträge von jeweils 700 000 DM bzw. 70 000 DM ergeben. Vielmehr hätte C an A jeweils nur 699 500 DM bzw. 69 500 DM umbuchen dürfen.
Die Aufstellungen über die beiden im Jahr 1998 gewährten weiteren Zinsrefinanzierungsdarlehen von je 70 000 DM vom 1. Dezember 1998 lassen bereits ihren Urheber nicht erkennen; sie sind offenbar mit einem gewöhnlichen Textverarbeitungsprogramm erstellt worden.
c) Wenn die Kläger vorbringen, die Besteuerung knüpfe an verwirklichte, nicht aber an fiktive Sachverhalte an, bestätigt dies das vom Senat gefundene Ergebnis. Denn ein Sachverhalt, der als Durchführung eines „Darlehensvertrags” beurteilt werden könnte, ist vom Kläger und seinen Vertragspartnern (C bzw. A) zu keinem Zeitpunkt verwirklicht worden. Im Gegenteil liefe es gerade auf eine Fiktion hinaus, wenn der Besteuerung im Streitfall ein Darlehensvertrag zugrunde gelegt würde.
d) Zur Klarstellung merkt der Senat an, dass es für seine Entscheidung nicht darauf ankommt, ob A zur späteren Rentenzahlung überhaupt in der Lage sein wird und die Verträge aus Sicht der für A Handelnden möglicherweise der Eröffnung von Steuersparmöglichkeiten ohne wirtschaftlichen Hintergrund dienen sollten. Denn mangels entgegenstehender Feststellungen des FG ist für das Revisionsverfahren davon auszugehen, dass der Kläger von der finanziellen Situation und den wahren Absichten seiner Vertragspartner —jedenfalls bis zur Übersendung des Vermerks der OFD Köln im Rahmen des Klageverfahrens mit Schriftsatz vom 27. Oktober 1998 — keine Kenntnis hatte.
Die Entscheidung im vorliegenden Fall setzt sich auch nicht in Widerspruch zu der bisherigen Rechtsprechung zur Anerkennung der in der Versicherungswirtschaft üblichen Policendarlehen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 29. April 1966 VI 252/64 , BFHE 86, 244, BStBl III 1966, 421, und vom 19. Dezember 1973 VI R 339/70, BFHE 111, 305, BStBl II 1974, 237, unter Aufgabe des BFH-Urteils vom 1. Februar 1957 VI 78/55 U , BFHE 64, 268, BStBl III 1957, 103). Denn das Policendarlehen stellt ein anerkanntes Rechtsinstitut dar (vgl. z.B. § 5 der Allgemeinen Bedingungen für die kapitalbildende Lebensversicherung —ALB 86—), dessen steuerrechtliche Beurteilung —zumal wenn der tatsächliche Vollzug nicht die im Streitfall festgestellten Besonderheiten aufweist— grundsätzlich nicht von den gewählten zivilrechtlichen Strukturen abweicht.
4. Dieser Beurteilung stehen die zahlreichen Hinweise der Kläger auf mögliche rechtliche und tatsächliche Unterschiede zwischen aufgeschobenen Rentenversicherungsverträgen einerseits und den im Streitfall abgeschlossenen Leibrentenverträgen andererseits nicht entgegen.
a) Denn dabei verkennen die Kläger schon im Ansatz, dass die hier vorgenommene steuerrechtliche Umwertung nichts an den zivilrechtlichen Leistungsansprüchen ändert, die dem Kläger und seinen etwaigen Hinterbliebenen gegen A zustehen. Lediglich die Finanzierungsseite des Vertrags wird steuerrechtlich dahin gehend gewürdigt, dass nicht von einer Verrechnung der buchmäßigen Finanzierung mit der ebenfalls nur buchmäßig dargestellten sofort beginnenden Auszahlung, sondern —entsprechend den tatsächlichen Zahlungsvorgängen— von einer im Jahr 2012 beginnenden Leibrente gegen laufende, in den Jahren 1997 bis 2011 zu erbringende Beitragsleistung auszugehen ist.
Soweit das FG die Formulierung verwendet, an das Vertragswerk seien „dieselben Rechtsfolgen” wie „beim Abschluss von Rentenversicherungsverträgen” zu knüpfen, ist dies ersichtlich nicht dahin gehend zu verstehen, dass im Streitfall in zivilrechtlicher Hinsicht Rentenversicherungsverträge vereinbart worden sein sollen. Vielmehr hat auch das FG sich letztlich auf eine —von den durch die Parteien formal verwendeten Begrifflichkeiten abweichende— steuerrechtliche Würdigung der Finanzierungsvereinbarungen beschränkt, ohne aber das Vertragswerk insgesamt den für Rentenversicherungsverträge geltenden Grundsätzen zu unterstellen. Zur Frage der Anwendbarkeit des VVG —die die Kläger in den Vordergrund ihrer revisionsrechtlichen Argumentation stellen— hat sich das FG an keiner Stelle seines Urteils geäußert.
b) Dies betrifft zunächst das Vorbringen der Kläger, die im Streitfall gewählte Gestaltung ermögliche eine Versorgung ohne die für den Erwerb eines Rentenstammrechts erforderliche Liquidität oder die Gestellung zusätzlicher Sicherheiten. Gleiches gilt für die Behauptung der Kläger, ein nach den Vorschriften des VVG zu ermittelnder Rückkaufswert weiche von dem sich nach dem Rentenvertrag bei vorzeitiger Kündigung ergebenden Betrag ab. Auch die von den Klägern dargestellten möglicherweise in Teilbereichen unterschiedlichen Rechtsfolgen des Schuldnerverzugs werden von der steuerrechtlichen Umwertung nicht berührt. Dies gilt ebenso für die garantierte Höhe der Rentenzahlungen und des „Finanzierungsaufwands”, die den Klägern die von ihnen herausgestellte „Planungssicherheit” verschafft. Aus demselben Grund geht auch der Hinweis der Kläger auf die Pfändungsschutzvorschrift des § 850 Abs. 3 Buchst. b ZPO an der Sache vorbei.
Ebenso geht die Behauptung der Kläger fehl, nur die gewählte Gestaltung ermögliche eine Trennung zwischen der Rentenberechtigung einerseits und der Finanzierungsverpflichtung andererseits. Denn dies ist bei Rentenansprüchen, die durch laufende Beitragsleistung erworben werden, ebenso möglich, wenn etwa die eine Person die Beiträge zahlt, aber eine andere Person bezugsberechtigt ist.
c) Auch ist nicht verständlich, warum das von den Klägern behauptete Ziel der Schaffung von Versorgungsmöglichkeiten für weitere Familienmitglieder über den Tod des Rentennehmers hinaus im Rahmen der hier steuerrechtlich vorgenommenen Umwertung in eine aufgeschobene Leibrente gegen laufende Beitragsleistung nicht sollte erreicht werden können.
Der von den Klägern angesprochene „Ersatz des individuellen Todesdatums durch ein statistisches Datum” wäre im Übrigen durch den Abschluss einer Rentenversicherung auf das Leben eines Dritten (hier: das Leben der Kinder der Kläger, vgl. § 159 Abs. 2, 3 VVG) ebenso möglich gewesen.
Darüber hinaus weist der Senat darauf hin, dass hinsichtlich der Todesfallleistung im Rentenvertrag drei unterschiedliche Vereinbarungen getroffen wurden, die widersprüchlich sind und sich gegenseitig ausschließen. So heißt es in der als „Erklärung zum Vertrag” bezeichneten Anlage zum Rentendokument: „Im Falle des Todes aller Rentenpersonen vor Ablauf von 20 Jahren wird die Rente insgesamt 20 Jahre gezahlt.” In einer weiteren, als „Informationen über Ihren beantragten Rentenvertrag” bezeichneten Anlage zum Rentendokument heißt es hingegen: „Bei Tod der längstlebenden Rentenperson vor dem Jahr 2012 (wird) der gezahlte Einmalbeitrag an die Hinterbliebenen ausgezahlt. Eventuell gewährte Darlehen werden verrechnet. Darüber hinaus wird im Todesfall der längstlebenden Rentenperson vor dem Jahr 2012 die im Angebot ausgewiesene Auszahlung an die Bezugsberechtigten vorgenommen.” Demgegenüber ist im „Rentendokument” selbst formuliert: „Bei Tod der längstlebenden Rentenperson wird der eingezahlte Beitrag und die gutgeschriebenen Überschüsse…gemäß beiliegendem Angebot abzüglich eventuell gewährter Darlehen, zurückgezahlt”, ohne dass in dieser Abrede eine Beschränkung der Rückzahlung auf vor dem Jahr 2012 eintretende Todesfälle vorgesehen war. Dem Vertrag lässt sich nicht entnehmen, welche dieser Vereinbarungen für den Todesfall (Rentengarantiezeit von 20 Jahren —d.h. bis zum Jahr 2017—, Beitragserstattung bei Tod vor dem Jahr 2012 oder Beitragserstattung ohne zeitliche Begrenzung) tatsächlich Geltung erlangen soll. Dies deutet darauf hin, dass der Todesfallschutz für die Kläger beim Abschluss der Verträge nicht die Bedeutung hatte, von der sie mit ihrem Vortrag im Revisionsverfahren ausgehen.
d) Die von den Klägern behauptete starke Stellung der Rentenpersonen im Vergleich zu den Bezugsberechtigten aus einer Lebensversicherung vermag der Senat nicht zu erkennen.
Zum einen lässt die von den Klägern verwendete Formulierung, auch die Realisierung eines unwiderruflichen Bezugsrechts sei bei einer Lebensversicherung „von vielen Bedingungen innerhalb der Entwicklung des Versicherungsverhältnisses abhängig”, offen, welche Bedingungen sie damit ansprechen wollen bzw. worin sich diese Bedingungen von den für den Bezug der im Streitfall vereinbarten Rente durch die weiteren Rentenpersonen geltenden Voraussetzungen unterscheiden sollen. Die Kläger verkennen möglicherweise, dass der unwiderruflich Bezugsberechtigte das Recht auf die Leistung des Versicherers sofort mit seiner Benennung erwirbt; von diesem Zeitpunkt an gehört die Versicherungsforderung nicht mehr zum Vermögen des Versicherungsnehmers (vgl. z.B. Elfring, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge —ZEV— 2004, 305, 306, und die dort angegebenen Nachweise).
Zum anderen ist die Stellung der „Rentenpersonen” nicht so stark wie von den Klägern behauptet. Denn nach § 14 Nr. 1 der „Allgemeinen Bedingungen” sind die Leistungen aus dem Rentenvertrag —abgesehen von Zahlungen an den Rentennehmer selbst— nicht etwa an die „Rentenpersonen”, sondern an die „rentenberechtigten Personen” zu erbringen. Da in derselben Bestimmung —in anderem Zusammenhang— auch der Begriff „Rentenperson” verwendet wird, ist davon auszugehen, dass die Begriffe „rentenberechtigte Person” und „Rentenperson” nicht identisch sind. Dafür spricht entscheidend, dass in der Vorbemerkung zu den „Allgemeinen Bedingungen” der Begriff „Rentenperson” als „Bezugsperson für die Rentenberechnung” (d.h. die Dauer der Rentenzahlung) definiert wird. Diese technische Verknüpfung der Zahlungsdauer mit dem Leben einer dritten Person begründet aber —ebenso wie ein nach § 159 Abs. 2 VVG auf das Leben eines Dritten abgeschlossener Lebensversicherungsvertrag— keine Bezugsberechtigung des Dritten im Sinne eines eigenen Rentenanspruchs. Zudem wird in dieser Vorbemerkung ausdrücklich hervorgehoben, dass sich die „Allgemeinen Bedingungen” nicht an die Rentenpersonen wenden.
Im Übrigen gehen auch die Kläger davon aus, dass die Rentenzahlungen nicht etwa zu gleichen Teilen sämtlichen „Rentenpersonen”, sondern allein dem Kläger zustehen. Dies ist aus ihrer Sicht schon deshalb erforderlich, weil bei einer Aufteilung der Zahlungen auf die Rentenpersonen die erforderliche Einkunftserzielungsabsicht des Klägers von vornherein nicht darstellbar wäre.
e) Bezüglich der herausgestellten angeblichen schenkung- und ertragsteuerrechtlichen Unterschiede übersehen die Kläger, dass die steuerrechtliche Behandlung lediglich Folge der Würdigung des Vertragsverhältnisses ist, nicht aber als Argument gegen diese Würdigung angeführt werden kann.
5. Danach hat das FG die von den Parteien getroffenen Vereinbarungen und ihre tatsächliche Durchführung zu Recht dahin gewürdigt, dass der Kläger im Streitjahr keinerlei „Schuldzinsen” auf Darlehensverträge geleistet hat. Wenn aber kein Darlehensverhältnis zwischen den Parteien anzunehmen ist, kann der Kläger auch das an M gezahlte Honorar nicht unter dem Gesichtspunkt der Finanzierungsnebenkosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) als Werbungskosten abziehen.
Auch unter dem —von den Klägern in ihrem Hilfsantrag hervorgehobenen— Gesichtspunkt der Beratungskosten scheidet ein Abzug des Honorars als Werbungskosten aus. Nach dem zur amtlichen Veröffentlichung bestimmten Senatsurteil vom 16. September 2004 X R 19/03 (www.bundesfinanzhof.de - Entscheidungen - aktuelle Entscheidungen - Datum der Veröffentlichung: 8.12.2004 ), auf das der Senat zur näheren Begründung verweist, sind Beratungs- und Konzeptionsgebühren, die in Zusammenhang mit der Begründung eines Rentenanspruchs stehen, der Vermögensebene zuzurechnen und stellen keine sofort abziehbaren Werbungskosten dar. Sollte dem BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 126, auf das die Kläger sich berufen, eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegen, würde dies den Senat nicht binden. Danach kann offen bleiben, ob dieses BMF-Schreiben —wie vom FA in der Revisionserwiderung vorgetragen— ohnehin nur Beratungskosten erfasst, die nach Begründung der Rentenanwartschaft entstehen.
BFH 25.11.2008 - X B 240/07
FG Baden-Württemberg 4.5.1999 - 4 K 198/98
BFH/NV 2005 S. 677
BFH/NV 2005 S. 677 Nr. 5
[TAAAB-42184]
BFH v. 16.09.2004 - X R 54/99 -nv- ablegen in?