Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2008-00155-de-octubre-6-de-2011?documento=jurcol&contexto=jurcol_b473b6438c44007ce0430a010151007c&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-01-21 03:58:33
Document Index: 322805124

Matched Legal Cases: ['artículo 107', 'artículo 711', 'artículo 107', 'artículo 488', 'artículo 711', 'artículo 647', 'artículo 771', 'artículo 488', 'artículo 488', 'artículo 107', 'artículo 488', 'artículo 711', 'artículo 711', 'artículo 488', 'artículo 107', 'artículo 488', 'artículo 488', 'artículo 107', 'artículo 488', 'artículo 490', 'artículo 488', 'artículo 5', 'artículo 5', 'artículo 107', 'artículo 488', 'artículo 488', 'artículo 488', 'artículo 488', 'artículo 647', 'Artículo 45']

﻿ Sentencia 2008-00155 de octubre 6 de 2010
SENTENCIA 2008-00155 DE 06 DE OCTUBRE DE 2011
CONTENIDO:LA NECESIDAD Y LA PROPORCIONALIDAD DE LA EXPENSA DEBEN MEDIRSE CON CRITERIO COMERCIAL. SE DISPONE COMO PARÁMETROS DE ANÁLISIS QUE LA EXPENSA SEA UNA DE LAS NORMALMENTE ACOSTUMBRADAS EN CADA ACTIVIDAD Y QUE LA LEY NO LIMITE LA EXPENSA COMO DEDUCIBLE.
TEMAS ESPECÍFICOS:DIAN, IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS, DEDUCCIÓN POR EXPENSAS, ESTATUTO TRIBUTARIO
Sentencia 2008-00155 de octubre 6 de 2010
Rad.: 250002327000200800155-01 (17885)
• Cuestión preliminar
En el caso particular, el impedimento se fundamenta en el hecho de que la doctora Ana Rosa Suárez Valbuena, que en la actualidad tiene la calidad de Magistrada Auxiliar del despacho de la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, actuó en el proceso como apoderada judicial de la DIAN.
Es un hecho cierto, no discutido, que la doctora Suárez en este momento es dependiente de la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, porque fue nombrada como magistrada auxiliar.
Tampoco se discute que en este asunto las partes del proceso son sociedad Drummond LTD. (demandante) y la UAE DIAN (demandada).
Está probado que la Jefe de la división de gestión jurídica de la DIAN le confirió poder a la doctora Ana Rosa Suárez Valbuena(1), para que representara a la Nación, UAE DIAN, en el asunto de la referencia. En virtud del poder conferido, la doctora Suárez Valbuena presentó alegatos de conclusión en primera instancia.
En consecuencia, como la doctora Ana Rosa Suárez Valbuena, que ahora se desempeña como magistrada auxiliar de esta corporación, actuó en representación de la DIAN, se configura la causal de impedimento en cuestión(2).
• Asunto de fondo
La Sala decidirá si se ajusta a derecho la liquidación oficial 310642006000167 del 18 de abril de 2007, proferida por la división de liquidación de la administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes de Bogotá, y la Resolución 310662008000004 del 27 de marzo de 2008, proferida por la División Jurídica tributaria de la administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes de Bogotá, confirmatoria de la anterior.
En los términos del recurso de apelación, la Sala aludirá a los siguientes aspectos: I) si la sentencia apelada está debidamente motivada; ii) Si existió correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión; iii) si la DIAN desconoció la doctrina oficial de la entidad en las actuaciones demandadas; iv) si es procedente el IVA descontable que solicitó la parte actora en la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre del año 2004, originado en los pagos hechos por pólizas de salud, prestación de servicios jurídicos y de servicios de búsqueda de personal de la compañía y, v) Si es procedente la sanción por inexactitud.
1) Falta de motivación de la sentencia apelada.
A juicio de la demandante, la sentencia del tribunal no tuvo en cuenta el análisis de las pruebas que realizó en el momento en que presentó los alegatos de conclusión, razón por la que cree que la decisión no está motivada.
Para la Sala, el cargo no está llamado a prosperar por las siguientes razones:
El tribunal, después de hacer un recuento de los argumentos de cada una de las partes, al momento de analizar el cargo relacionado con el IVA descontable glosado hizo un análisis de la normativa aplicable al caso, contenida en los artículos 107, 488 y 489 del estatuto tributario. Luego, puso de presente el motivo de rechazo de dichas erogaciones por parte de la DIAN e hizo una relación de los soportes de las mismas.
A partir de la actividad que desarrolla la demandante, según el certificado de existencia y representación legal que obra en el expediente, el Tribunal procedió a analizar cada una de las glosas objeto de discusión. En relación con el IVA descontable correspondiente a póliza de hospitalización y cirugía, encontró que no guardaba “ese grado de causalidad que exige la norma, ya que el monto de la póliza junto con el IVA pagado, no es propiamente una erogación destinada a las operaciones de la compañía, sino que se trata de gastos encaminados a mejorar el cubrimiento en salud de los empleados y sus familiares según el grado de parentesco, así como al de su bienestar; se reitera, no ostentan la causalidad y necesidad requeridas por la norma, pues la generación de renta para la compañía no depende del hecho que se incurra en dichos gastos o no”.
En cuanto IVA descontable correspondiente a los pagos por servicios jurídicos, consideró que “respecto de estos servicios jurídicos (…) no se puede inferir que guardan la relación de necesidad y causalidad exigida por el artículo 107 estatuto tributario, pues si bien son gastos en que debió incurrir la compañía derivados tanto de la controversia suscitada entre esta y Ferrovías nacida del contrato suscrito entre las partes para el transporte de la mercancía explotada y de las peticiones hechas por los empleados en el pliego; no es menos cierto, que tales servicios no están directamente destinados a las operaciones gravadas y exentas que desarrolla la entidad, ya que a pesar de lo que afirma la actora, el pleito resultante de las diferencias en la ejecución del contrato de transporte del producto que se explota en el municipio de El Paso (corregimiento de La Loma) en el departamento del Cesar y la atención a las solicitudes elevadas por los empleados, no inciden directamente con la producción de tal yacimiento y en general en la producción de la compañía, pues no constituyen un gasto necesario, ni son indispensables para la obtención del bien explotado por la empresa”.
Y, finalmente, respecto del IVA descontable correspondiente a los pagos de servicios de búsqueda de ejecutivos para ser contratados por la compañía, indicó que “si bien la mano de obra es indispensable para poder desarrollar el objeto de la compañía, no es menos cierto, que aun cuando la contratación de este tipo de empresas de talento humano permite tener un mejor filtro para seleccionar el personal que se vinculará a la compañía, tampoco lo es que se trate de una erogación indispensable sin la cual no se puedan desarrollar las operaciones gravadas o exentas de la empresa, por cuanto tales funciones se pueden ejercer directamente por la actora, solo que esta optó por contratar los servicios de Egon Zehnder International de Colombia S.A. con el fin de “buscar los mejores funcionarios para sí” que eventualmente pueden ayudar a mejorar la actividad de la empresa, pero no es un gasto estrictamente necesario.”
Leída la motivación de la sentencia apelada, la Sala considera que no le asiste razón a la apelante en cuanto a que “carece de motivación”, pues es evidente que el Tribunal tuvo en cuenta no solo los argumentos de las partes, sino que, también, a partir de las pruebas que aportó la actora, y, principalmente, de la interpretación de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario, concluyó que las glosas discutidas no eran procedentes.
Para la Sala la sentencia contiene la motivación suficiente y la exposición clara de las razones de hecho y derecho por la que el tribunal negó las pretensiones de la demanda. En consecuencia, el cargo de apelación no prospera.
2) Violación del principio de correspondencia entre el requerimiento especial, la liquidación oficial y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración.
La sociedad apelante alegó la violación del artículo 711 del estatuto tributario, porque consideró que la DIAN, en el requerimiento especial, rechazó el IVA descontable originado en los pagos por pólizas de salud y hospitalización, servicios jurídicos y servicios de búsqueda de personal para la empresa, porque no se probó que dichas erogaciones se hubieran destinado a actividades gravadas o exentas de la empresa, con fundamento en el artículo 107 estatuto tributario. Luego, adujo que, posteriormente, en la liquidación oficial, la DIAN rechazó la deducción, por la misma razón aducida en el requerimiento especial, pero con fundamento en el artículo 488 estatuto tributario.
En varias oportunidades esta corporación ha precisado que el requerimiento especial es un acto de trámite que no crea una situación jurídica particular. Es un acto que contiene todos los puntos que la administración tributaria propone modificar de las liquidaciones privadas, con la explicación de las razones en que se sustenta. Adicionalmente, de acuerdo con el artículo 711 del estatuto tributario, el requerimiento especial debe guardar correspondencia con la liquidación oficial, toda vez que constituye el marco en que debe expedirse el acto liquidatorio.
La Sala advierte que en el requerimiento especial número 310632006000133 del 16 de agosto de 2006 (fl. 623 c.a.), la DIAN propuso modificar la declaración del IVA del tercer bimestre del año 2004, presentada por la demandante. Concretamente, rechazó el IVA descontable originado en los pagos por “medicina prepagada, honorarios profesionales por negociación del pliego de peticiones, por los servicios prestados en el arbitramento y otros honorarios”, por valor de $ 159.667.525. Para soportar el rechazo, la administración citó los artículos 485 y 489 del estatuto tributario y concluyó que los impuestos descontables solicitados por la actora no tenían relación de causalidad con los ingresos de la sociedad, toda vez que los bienes y servicios adquiridos no se destinaron directamente a las operaciones gravadas, ni exentas que desarrolla. Citó doctrina de esta sección en relación con el tema. También rechazó el IVA descontable derivado del contrato de servicios suscrito con personas o entidades sin domicilio o residencia en el país, por $ 130.450.139, con fundamento en lo dispuesto en los artículos 485, 488, 771-2 y 616-1 del estatuto tributario y 12 del Decreto Reglamentario 1165 de 1996. Propuso una sanción por inexactitud de $ 477.054.000, conforme con el artículo 647 del estatuto tributario.
A instancia de la respuesta al requerimiento especial, la parte actora invocó la inaplicación de los artículos 771-2 estatuto tributario y controvirtió la aplicación indebida de los artículos 488, 489 y 647 del estatuto tributario.
En la liquidación oficial de revisión 310642006000167 del 18 abril de 2007, la DIAN analizó las normas invocadas en la respuesta al requerimiento especial y, a partir de este análisis, confirmó las glosas.
Luego, con el recurso de reconsideración, la actora reiteró la inaplicabilidad del artículo 771-2 estatuto tributario, la aplicación indebida de los artículos 5º del Decreto Reglamentario 3050 de 1997 y 12 del D.R. 1165 de 1996 y 488 y 489 del estatuto tributario A partir de esta inconformidad, la DIAN, en la Resolución 310662008000004 del 27 de marzo de 2008, resolvió el recurso de reconsideración a partir del análisis de las normas invocadas por la actora. Además, modificó la liquidación oficial en el sentido de aceptar los impuestos descontables originados en operaciones con extranjeros no domiciliados en el país por $ 130.450.139. Confirmó el rechazo de $ 159.667.525, correspondiente al IVA descontable originado en operaciones gravadas, por no cumplir los requisitos del artículo 488 estatuto tributario, y tasó la sanción por inexactitud en $ 464.186.000.
Revisado lo anterior, para la Sala, la apreciación de la demandante en cuanto a la falta de congruencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración es equivocada, por cuanto desde el requerimiento especial, la razón principal para rechazar los impuestos descontables originados en los pagos por pólizas de salud y hospitalización, servicios de asesorías jurídicas y de búsqueda de personal fue el incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 488 estatuto tributario, específicamente, el relacionado con la relación directa de los bienes y servicios constitutivos de costo o gasto con las operaciones gravadas y exentas de la compañía.
La DIAN, a partir del análisis de la documentación que la actora suministró, analizó la improcedencia del IVA descontable solicitado, conforme con los artículos 485, 488 y 489 del estatuto tributario, así como de doctrina de la entidad y del Consejo de Estado, y no del artículo 107 estatuto tributario, como lo afirmó la demandante.
Es evidente, entonces, que el asunto materia de la actuación administrativa fue el rechazo de IVA descontable originado en los pagos por pólizas de salud, servicios de asesoría jurídica y de búsqueda de personal para la compañía. Tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial y en el acto que resolvió el recurso de reconsideración, y a instancia de la contra argumentación de la demandante, la DIAN aludió a la falta de uno de los requisitos del artículo 488 estatuto tributario, debate que fundamentó la conclusión de la entidad sobre la improcedencia del impuesto descontable.
En consecuencia, para la Sala, la liquidación de revisión acusada y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración guardaron la debida correspondencia con el requerimiento especial, en cuanto a los hechos y las normas en que se sustentó el IVA descontable rechazado, tal como lo exige el artículo 711 del estatuto tributario.
No se evidencia, entonces, la supuesta violación del principio de congruencia ni del artículo 711 del estatuto tributario, invocados por la parte actora. No prospera el cargo de apelación.
3) Desconocimiento de la doctrina oficial de la Dian.
La demandante adujo que el tribunal se equivocó, por cuanto concluyó que la DIAN no desconoció el Concepto 81763 del 22 de septiembre de 2006. Para la actora los conceptos de la DIAN son actos que materializan el criterio de la entidad frente a determinado aspecto y que su análisis no puede centrarse en si su aplicación es o no retroactiva, pues al tratarse de la interpretación oficial de una norma general, su existencia debe entenderse desde el mismo momento que existe la ley.
Para el tribunal, la actuación de la demandante, representada en la declaración de IVA que presentó el 22 de septiembre de 2004, no se realizó bajo el amparo del Concepto 81763 de 2006. Agregó que lo contrario equivaldría a otorgarle efectos retroactivos a los conceptos que emite la entidad.
Para la Sala, el cargo de apelación no prospera por las siguientes razones:
Con respecto al carácter vinculante y los efectos de los conceptos emitidos por la DIAN, esta Sección ha reiterado que “los conceptos que en ejercicio de las funciones expide la división de doctrina tributaria de la Dirección de Impuestos Nacionales, constituyen interpretación oficial para los funcionados de la entidad”(3) y, “aunque no son obligatorios para los contribuyentes, si son un criterio auxiliar de interpretación”(4).
También ha considerado que aquellos conceptos jurídicos que son capaces de modificar o crear una situación jurídica en cabeza del contribuyente, son considerados actos administrativos, susceptibles de control judicial(5). Por ende, al tener tal carácter, se les aplica la regla general de irretroactividad de los actos administrativos; es decir, solo producen efectos jurídicos hacia el futuro, una vez se han hecho públicos.
En el presente caso la demandante reclama el desconocimiento de la aplicación del Concepto DIAN 81763 del 22 de septiembre de 2006. Sin embargo, es claro que no solo para el momento en que la actora presentó la declaración del IVA que se discute (22 de septiembre de 2004), sino para el momento en que empezó la etapa de discusión con el requerimiento especial (ago. 16/2006), el concepto aun no había sido expedido, razón por la que mal podría solicitarse su aplicación en dichos momentos.
Con todo, si bien para el momento en que se profirió la liquidación oficial, el concepto estaba vigente, lo cierto es que para la Sala no existe el aludido desconocimiento del mismo, pues a pesar de que no fue el fundamento de los actos que se acusan, la interpretación que en su momento se hizo de los artículos 488 y 489 del estatuto tributario, frente a los requisitos de procedencia de los impuestos descontables originados en operaciones que constituyan costo o gasto, no difiere de la que para el mismo efecto realizó en los actos acusados. Tanto en uno como en otro caso, la conclusión en relación con la interpretación de las anteriores normas fue que, por regla general, la procedencia del descuento del IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios está sujeta a que estos últimos se destinen a operaciones gravadas o exentas que desarrolle el contribuyente. En efecto, en dicho concepto se afirmó:
“ (…) Así las cosas, para la procedencia de los impuestos descontables, el requisito relativo a que las adquisiciones de bienes y servicios se destinen a operaciones gravadas o exentas, no debe entenderse como una condición que implica la incorporación de tales bienes y servicios en el costo de ventas (en los términos del sistema de deducciones fiscales sino como una exigencia de la ley para excluir el IVA facturado al responsable que, conforme a la estructura del impuesto, no puede ser tratado como descontable, es decir, el IVA pagado en el desarrollo de operaciones excluidas.
Por lo anterior, es claro que los responsables del impuesto sobre las ventas del régimen común pueden solicitar como descontable el impuesto pagado en la adquisición de bienes corporales muebles y en la contratación de servicios, susceptibles de imputarse como costos o gastos de la empresa, siempre que los mismo sean procedentes para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta y se puedan atribuir, con un criterio financiero, a las operaciones gravadas o exentas de la empresa”.
Como en el caso de la demandante no se discute si los pagos que originaron el IVA descontable que reclama constituyeron costo o gasto en el impuesto de renta, no habrá lugar a hacer análisis alguno al respecto, pues la discusión gira en torno a la interpretación del artículo 488 estatuto tributario en relación con el IVA descontable originado en determinados pagos.
Por las anteriores razones, el cargo de apelación no prospera.
4) IVA descontable originado en los pagos de pólizas de hospitalización y cirugía, servicios jurídicos y servicios de búsqueda de personal.
El recurrente disintió de la conclusión a la que llegó el Tribunal de confirmar la improcedencia del IVA descontable originado en los pagos de Pólizas de hospitalización y cirugía por $ 123.427.694, de servicios jurídicos por $ 33.999.831 y de búsqueda de personal por $ 2.240.000.
Para la apelante, los anteriores gastos, cuyo IVA descontable fue rechazado por la DIAN, sí cumplen los requisitos del artículo 107 estatuto tributario y, además, se encuentran relacionados con el objeto social de la empresa, conforme con los artículos 488 y siguientes del estatuto tributario. Agregó que la DIAN interpretó de manera errónea estas últimas disposiciones.
En el caso, la DIAN entendió, al igual que la demandante, que el artículo 488 del estatuto tributario establece la posibilidad de tratar como descontable el IVA generado en la adquisición de bienes y servicios, siempre y cuando el impuesto se haya generado en operaciones que constituyen gasto o costo de la empresa, es decir, que sean necesarios, proporcionales y que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta, y que dichos bienes o servicios se hayan destinado a operaciones gravadas con el impuesto.
No obstante que la demandante insiste en que para la DIAN los costos y gastos deben tener relación directa con las operaciones gravadas o exentas, lo cierto es que la DIAN persiste en que tales costos y gastos “se destinen” a tales operaciones. Por lo tanto, la Sala evidencia que no hay colisión en la interpretación de la norma.
Sin embargo, a pesar de que las partes coinciden en la interpretación del artículo 488, no ocurre lo mismo respecto de la interpretación de los hechos a partir de la interpretación propiamente dicha de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario.
En efecto, mientras que para la demandante todos los gastos operacionales en que incurrió son necesarios, porporcionales y tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa, para la DIAN no lo son.
Pues bien, sobre el particular la Sala reitera que por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en la actividad productora de renta (efecto)(6).
Fíjese que el artículo 107 del estatuto tributario(7) no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad. Por eso, la Sala considera que la injerencia que tiene el gasto puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”.
En cuanto a la necesidad, el adjetivo “necesario” conforme su acepción gramatical implica “Que [algo] se ha[ga] y ejecut[e] por obligación, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
Y, en cuanto a la proporcionalidad(8), que exista conformidad o proporción de la erogación tanto con el ingreso como los costos y gastos de la empresa, como elementos relacionados entre sí.
Respecto de la primera, habida cuenta de que el parámetro de comparación depende de la actividad que desarrolle la empresa y de las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad, este es un asunto de hecho que amerita ser probado y, por lo tanto, la dificultad en este punto concierne a la prueba que deberá acreditar el contribuyente para demostrar el derecho a la deducción. La prueba se debe encauzar a que es una “costumbre normal” hacer la erogación, pero, además, forzosa, pues la costumbre no anula la calidad de necesaria de la expensa. Las expensas que se hacen por obligación de la ley no pueden confundirse con la costumbre, como “hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”(9). En consecuencia, lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales(10) o de la costumbre mercantil(11). Por tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas.
Ahora bien, cuando el artículo 488 del estatuto tributario dispone que los bienes corporales muebles y servicios deben destinarse a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, simplemente está reiterando que el impuesto pagado por esos bienes o servicios es costo o gasto en la actividad productiva de renta de la empresa, porque las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas son las operaciones realizadas dentro del contexto de esa actividad productiva de la empresa.
De manera que, cuando se pueda imputar el impuesto directamente al bien o servicio, tal circunstancia se debe probar. De lo contrario, procede aplicar el artículo 490 del estatuto tributario en cuanto dispone que “Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente (...)”.
Esto permite aplicar el sistema de descuento financiero en impuestos de pluricausación como el IVA, y que busca, en últimas, que el impuesto sea pagado por el consumidor final.
En efecto, cuando el impuesto pagado constituye costo o gasto para la empresa, y ese costo o gasto repercute en el precio del bien, el impuesto se irá recaudando durante el transcurso de la cadena productiva y de la comercialización. Así, también se evita que ciertos componentes sobre los que se pagó el IVA los asuma el productor o el comercializador, pero también se evita que el contribuyente descuente impuestos sobre las ventas que no constituyen costo o gasto para la empresa y que, por tanto, no repercutieron en el precio del bien.
Es por ello que, para establecer en el presente caso si los impuestos descontables glosados por la DIAN son procedentes, por reunir los requisitos del artículo 488 estatuto tributario, la Sala, a partir de la interpretación de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario, hará una interpretación de los hechos y, por ende, de las pruebas aportadas por la demandante, a efectos de precisar si las expensas en que incurrió se subsumen en las citadas normas en calidad de impuestos descontables.
En el caso concreto, es un hecho no discutido que la sociedad Drummond Ltd., pagó el impuesto sobre las ventas sobre los bienes y servicios que a continuación se relacionan, por $ 159.667.525:
Beneficiario del pago Valor IVA descontable solicitado Concepto del pago Folios
(cuaderno antecedentes)
123.427.694 Plan médico de hospitalización y cirugía 159 y 386 a 401
JULIO CÉSAR QUINTERO SOTO
11.200.000 Honorarios profesionales representación pliego de peticiones 291 y 292
22.799.830 Asesoría jurídica servicios prestados arbitramento 283 a 290
EGON SEHNDER INTERNATIONAL DE COLOMBIA S.A.
Honorarios profesionales 480 y 481
Total IVA descontable
Carbocol/Cerrejón $ 159.667.525
Pues bien, para definir si las citadas expensas tienen relación de causalidad con la actividad productiva de la empresa, si son necesarias y proporcionales y si se destinaron a operaciones gravadas o exentas del IVA, lo primero que precisa la Sala es que el objeto social de Drummond LTD. se encamina, principalmente, a: “(…) vincularse a la exploración, instalación, explotación y comercialización de las minas de carbón y de hidrocarburos líquidos y gaseosos en general, incluyendo gas metano asociado al carbón en Colombia y a todas aquellas actividades relacionadas que sean necesarias, aconsejables o convenientes para la conducción de dicho negocio, incluyendo, pero sin limitación, la instalación y operación de instalaciones de transporte y otras infraestructuras”(12).
De manera que, para que la expensa tenga relación de causalidad con la productividad de la empresa, la demandante debió probar la injerencia que tuvo esa expensa con esa productividad. Además, que esa expensa debió hacerla de manera forzosa, en cumplimiento de la ley, de las obligaciones inherentes a la buena gestión empresarial o de la costumbre mercantil. Se procede, entonces, a analizar las expensas en que incurrió la demandante:
— Pagos a Colseguros por concepto de póliza de hospitalización y cirugía
La DIAN rechazó el IVA descontable originado en este pago, porque no acreditó que el pago fuera necesario y tuviera relación de causalidad con la actividad productora de renta de la demandante, y porque no se probó que se hubiera destinado específicamente a operaciones gravadas o exentas con el IVA.
La demandante explicó que los pagos se hicieron con el fin de adquirir servicios de salud para los trabajadores de la compañía y sus familiares, y que se consideran pagos laborales indirectos hechos al trabajador, conforme con el artículo 5º del Decreto 3750 de 1986. Que, en consecuencia, reúnen los requisitos e los artículos 107 y 488 estatuto tributario.
Pues bien, ha sido criterio de la Sala que los pagos de salud de medicina prepagada o pólizas de salud que realiza el empleador para sus trabajadores encuadran dentro de la definición de pago laboral indirecto que trae el Decreto Reglamentario 3750 de 1986 en su artículo 5º(13). Conforme con dicha definición, los pagos que por concepto de servicios de salud realiza el empleador para sus trabajadores constituyen un gasto de naturaleza laboral, susceptibles de ser considerados como deducción a la luz del artículo 107 del estatuto tributario(14).
Según se desprende del contrato de condiciones generales y particulares de la póliza de salud blanca empresarial 9200001817 suscrito entre la demandante y Colseguros, los beneficiarios de la misma son todos los trabajadores de Drummond y sus familiares. También obra en el expediente la factura número 110984 que da cuenta del pago del valor de la prima por $ 123.427.694, realizado el 29 de mayo de 2004.
En ese orden, a partir de la doctrina de esta sección y conforme con las pruebas que reposan en el expediente, se tiene que como los pagos que se discuten corresponden a servicios adicionales de salud a favor de los trabajadores de la empresa, el IVA pagado por dichos servicios también puede ser considerado como descontable al amparo del artículo 488 del estatuto tributario.
Por lo tanto, se acepta el IVA descontable pagado por este concepto por $ 123.427.694. Prospera el recurso de apelación.
— Pago de honorarios a Hugo Palacios Mejía por la prestación de servicios jurídicos con ocasión del arbitramento con Ferrovías, y a Julio César Quintero Soto, por la prestación de asesoría y atención del pliego de peticiones de sintramienergética
Para la DIAN, al igual que en el caso anterior, el IVA descontable originado en estos pagos no tiene relación de causalidad con los ingresos de la sociedad, y el servicio adquirido no se destinó directamente a las operaciones gravadas o exentas del IVA.
Para la recurrente, por el contrario, estos pagos sí tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la compañía y se destinaron al desarrollo de operaciones gravadas o exentas del IVA, como lo exige el artículo 488 estatuto tributario.
En el expediente obra la factura de venta 1538 del 4 de junio de 2004, que da cuenta de que el señor Julio César Quintero Soto prestó a Drummond los servicios de “atención, representación y participación en la negociación del pliego de peticiones que el Sindicato Sitramienergética presentó a la Empresa y que culminó con la firma de la Convención Colectiva.” Este documento señala también que el IVA de dichos honorarios era de $ 11.200.000.
También obran en el expediente las facturas de venta número 0344 del 3 de junio de 2004 y 0350 del 17 de junio de 2004, en las que se hace una relación de las actividades que realizó el señor Hugo Palacios Mejía por concepto de “arbitramento Ferrovías”
Para la Sala, los anteriores pagos hechos por la demandante tienen relación de causalidad con la actividad que desarrolla la empresa, pues son gastos que coadyuvan directa o indirectamente en la productividad de la misma.
Se consideran expensas necesarias, porque forzosamente se deben hacer para atender los diferentes requerimientos que demanden el ejercicio de la actividad de la compañía y son normalmente acostumbrados en las empresas que ejecutan actividades como las que desarrolla la demandante.
De tal forma que sí se reúnen los presupuestos del artículo 488 del estatuto tributario, para tener derecho a los impuestos descontables que en ellos se originaron.
En consecuencia, se acepta el IVA descontable originado en estos pagos por $ 33.999.830.
— Pagos hechos a la sociedad Egon Zehnder International de Colombia S.A.
La demandante indicó que estos pagos se hicieron por la prestación del servicio de búsqueda de ejecutivos para ser contratados por Drummond. Dijo que son erogaciones proporcionales, necesarias y guardan relación de causalidad con la actividad generadora de la compañía, y se destinaron a operaciones gravadas o exentas de la misma. Que, en consecuencia, debe aceptarse el descuento del IVA originado en estos pagos, por reunir los requisitos del artículo 488 estatuto tributario.
Para la DIAN no hay claridad en el servicio prestado, pues en la factura que allegó la actora para soportar la erogación se describe el servicio como “honorarios profesionales”. De tal manera que, agregó, no fue posible establecer que el servicio prestado era necesario y tenía relación de causalidad con la actividad generadora de renta de la empresa.
La Sala le da la razón a la DIAN al haber rechazado el IVA descontable originado en este pago, toda vez que de la prueba que aportó la actora no es posible inferir el objeto del servicio. En efecto, la demandante allegó la factura de venta número 0414 del 14 de mayo de 2004, en la que solo se describe: “honorarios profesionales”. De esta descripción no se desprende el objeto del servicio prestado, razón por la que no es posible verificar si el gasto se subsume en los artículos 107 y 488 del E.T.
Por lo tanto, no se acepta el IVA descontable originado en dichos pagos.
5) De si era procedente imponer la sanción por inexactitud.
La Sala advierte que se debe levantar la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados, en relación con el reconocimiento parcial del IVA descontable por valor de $ 157.427.525
Así mismo, considera que se debe mantener la sanción respecto de los impuestos descontables por $ 2.240.000, porque la contribuyente no probó su existencia.
En el caso no es procedente exonerar de la sanción a la demandante bajo el entendido de que incurrió en un error de interpretación de las normas, pues, como se precisó, la demandante incurrió en un error de interpretación de los hechos, aspecto este que no da lugar a exonerarse de la sanción por inexactitud.
La Sala reitera que la sanción prevista en el artículo 647 del estatuto tributario se impone cuando se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes. Y que para que se perfeccione la infracción, la inclusión se debe ejecutar con el propósito de obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor.
Por lo anterior, la Sala procede a practicar nueva liquidación del impuesto a las ventas a cargo de la actora, por el 3er bimestre del año gravable 2004, para aceptar impuestos descontables por $ 157.427.525 y levantar la sanción por inexactitud impuesta en relación con dicho valor. La liquidación del impuesto queda en los siguientes términos:
Concepto Renglón Declaración
privada Liquidación
recurso de reconsideración Liquidación
FU 29.144.000 29.144.000 29.144.000
Total impuestos descontables GR 10.710.273.000 10.550.605.000 10.708.033.000
Saldo a pagar del período fiscal FA 0 0 0
Saldo a favor período HC 10.681.129.000 10.521.461.000 10.678.888.000
Mas sanciones VS 12.868.000 268.336.000 16.454.000
Total saldo a favor HB 10.668.261.000 10.253.125.000 10.662.434.000
Total saldo a favor liq. Privada $ 10.681.129.000
Menos: saldo a favor C. Estado $ 10.678.888.000
Base sanción $ 2.241.000
Sanción determinada $ 3.585.600
Más sanción declarada $ 12.868.000
Total sanción $ 16.453.600
Conforme con lo anterior, se revocará la sentencia apelada, para en su lugar declarar la nulidad parcial de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, se fija como nuevo saldo a favor de la demandante, por el Impuesto a las Ventas del tercer bimestre del año 2004, la suma de $ 10.662.434.000.
En consecuencia, y habiendo quórum para decidir, la Sala revocará la sentencia apelada.
1. REVÓCASE la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia. En su lugar, dispone:
“ANÚLANSE PARCIALMENTE la liquidación oficial de revisión 310642006000167 del 18 de abril de 2007 y la Resolución 310662008000004 de 27 de marzo de 2008, que determinaron oficialmente el impuesto sobre las ventas correspondiente al 3er bimestre de 2004 de la sociedad Drummond LTDA.
A título de restablecimiento del derecho, FÍJASE como nuevo saldo a favor de Drummond LTDA. por el impuesto a las ventas del 3er bimestre de 2004 la suma de diez mil seiscientos sesenta y dos millones cuatrocientos treinta y cuatro mil pesos moneda legal $ 10.662.434.000 M.L.).
2. RECONÓCESE personería para actuar en el presente proceso a los abogados Ana Isabel Camargo Ángel y Pedro Enrique Sarmiento, en los términos de los poderes otorgados.
(1) Folio 269 del cuaderno principal.
(2) La Sala reitera, entre otros, el auto del 19 de agosto de 2010. Proferido dentro del contencioso de nulidad iniciado por la Constructora Norberto Odebrecht de Colombia LTDA, en contra de la UAE DIAN, Expediente 760012331000200405315 01 (17243).
(3) Sentencia del 5 de diciembre de 1997, Expediente 8557, Consejero Ponente Julio Enrique Correa Restrepo.
(4) Sentencia del 3 de octubre de 2007, Expediente 15571, C.P. Ligia López Diaz.
(5) Sentencia del 10 de junio de 2010, Expediente 17174, Consejera Ponente Martha Teresa Briceño de Valencia.
(6) Sentencias del 3 de marzo de 2011, Expedientes 17673 y 16930; del 25 de marzo de 2010, Expediente 16663; del 10 de marzo de 2011, Expediente 17075 y, del 24 de marzo de 2011, expedientes 17286 y 17152, Consejero Ponente Hugo Bastidas Bárcenas.
(7) “E.T. Articulo 107. Las expensas necesarias son deducibles. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Artículo 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.”
(8) “DRAE. 1. f. Conformidad o proporción de unas partes con el todo o de cosas relacionadas entre sí.
(9) DRAE. Definición de Costumbre.
(10) Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad.
(11) Artículos 8º y 9º del Código de Comercio, 190 del Código de Procedimiento Civil.
(12) Folio 629 del cuaderno de antecedentes.
(13) ART. 5º—Para efectos de lo previsto en los artículos anteriores, constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de las cuotas que por ley deban aportar los patronas o entidades tales como el Instituto de seguros sociales, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, el Servicio Nacional de Aprendizaje y las cajas de compensación familiar.
Se excluyen los pagos que el patrono efectúe por concepto de educación, salud y alimentación, en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores.
(14) Sentencias del 10 de marzo de 2011, Expediente 16966 y del 2 de abril de 2009, Rad. 16595 M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 13 de agosto de 2009, Exp. 16217, C.P. William Giraldo Giraldo y del 25 de noviembre de 2008, Rad. 14295 M.P. Ligia López Díaz.