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Timestamp: 2017-09-26 06:12:44
Document Index: 230115465

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 16', '§ 9', '§ 6', '§ 126', '§ 126', '§ 6', '§ 15', '§ 32', 'BGH', '§ 30', '§ 31', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 32']

BFH, 14.10.2009 - X R 45/06 - Abschreibung eines Teilwerts einer Forderung eines Besitzunternehmens gegen eine Betriebsgesellschaft nach den Maßstäben für eine Teilwertberichtigung der Beteiligung an Betriebsunternehmen; Notwendigkeit einer Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen; Rechtfertigung der Teilwertabschreibung einer Darlehensforderung im Fall dauerhaft geringer Ertragsaussichten eines Betriebsunternehmens | anwalt24.de
Urt. v. 14.10.2009, Az.: X R 45/06
Abschreibung eines Teilwerts einer Forderung eines Besitzunternehmens gegen eine Betriebsgesellschaft nach den Maßstäben für eine Teilwertberichtigung der Beteiligung an Betriebsunternehmen; Notwendigkeit einer Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen; Rechtfertigung der Teilwertabschreibung einer Darlehensforderung im Fall dauerhaft geringer Ertragsaussichten eines Betriebsunternehmens
Referenz: JurionRS 2009, 30545
Aktenzeichen: X R 45/06
FG Nürnberg - 25.11.2004 - AZ: IV 332/2003
§ 9 Abs. 2 S. 1 BewG
BFHE 227, 50 - 64
BFH/NV 2010, 509-514
BStBl II 2010, 274-280 (Volltext mit amtl. LS)
DB 2010, 198-201
DStR 2010, 152-156
DStRE 2010, 254-255
EStB 2010, 43-44
FR 2010, 332-335
GmbHR 2010, 267-269
GmbH-StB 2010, 59-60
HFR 2010, 352-354
KÖSDI 2010, 16830-16831
NZG 2010, 758-760
WPg 2010, 419-421
Jurion-Abstract 2009, 224636 (Zusammenfassung)
Der Teilwert einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft kann nur nach den Maßstäben abgeschrieben werden, die für die Teilwertberichtigung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen; es ist eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig.
Sind die Ertragsaussichten dauerhaft so gering, dass der gedachte Erwerber des Besitzunternehmens für die Anteile am Betriebsunternehmen einen Preis zahlen würde, der unter dem Buchwert der Beteiligung am Betriebsunternehmen liegt, ist (auch) eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderung (Pachtforderung) gerechtfertigt.
Diese Grundsätze gelten auch für eigenkapitalersetzende Darlehen.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren 1991 bis 1994 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Jahre von Klägern erklärt Steuerbescheid aufgrund Erklärung Steuerbescheid vom 28. Oktober 1994 aufgrund Vor-Betriebsprüfung Steuerbescheide vom 13. Oktober 1998 (Betriebsprüfungsbericht vom 7. Mai 1998) Einspruchsentscheidung vom 16. September 2003
1991 13.909 DM 13.909 DM (9. Juni 1993) 37.714 DM 527.460 DM 399.640 DM
1992 ./. 574.401 DM ./. 503.158 DM --- 346.869 DM 326.335 DM
1993 ./. 834.390 DM ./. 834.390 DM --- 177.870 DM 177.870 DM
1994 1.596.276 DM 1.596.276 DM --- 1.057.313 DM 837.313 DM
(29. Januar 1996) Veräußerungsgewinn Veräußerungsgewinn
+ 626.797 DM laufender Gewinn + 174.048 DM laufender Gewinn
= 1.684.110 DM = 1.011.361 DM
Als Veräußerung des Betriebs gelte nach § 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (EStG) auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Würden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so sei der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. Der Begriff des gemeinen Werts werde zwar im Einkommensteuergesetz selbst nicht definiert, er entspreche aber grundsätzlich der Definition des § 9 Abs. 2 Satz 1 des Bewertungsgesetzes. Grundstücke und Gebäude seien grundsätzlich mit dem Verkehrswert anzusetzen. Zur Ermittlung des Verkehrswerts seien nach der Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (Wertermittlungsverordnung) das Vergleichswertverfahren (Vergleichsgrundstücke), das Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren oder mehrere dieser Verfahren heranzuziehen. Der Verkehrswert sei aus dem Ergebnis des herangezogenen Verfahrens unter Berücksichtigung der Lage auf dem Grundstücksmarkt zu bemessen. Seien mehrere Verfahren herangezogen worden, sei der Verkehrswert aus den Ergebnissen der angewandten Verfahren unter Würdigung ihrer Aussagefähigkeit zu bemessen. Hierbei sei zu beachten, dass eine objektiv genaue Ermittlung des Verkehrswerts erfahrungsgemäß nicht möglich sei. Entscheidend sei, dass die Grundlagen, wie z.B. der umbaute Raum, die Gebäudeherstellungskosten etc. genau angegeben würden. Die Ableitung des Verkehrswerts sowohl aus dem Sachwert als auch aus dem Ertragswert bleibe somit weitgehend eine Schätzung.
Für das FG bestehe keine Veranlassung, an den Werten des Grundstücks und des Gebäudes, wie sie im Gutachten des Staatlichen Hochbauamtes B vom 20. Oktober 1997 berechnet seien, zu zweifeln. Zwar werde die Wertermittlung des Gutachtens als Teilwertermittlung bezeichnet, obwohl bei der Betriebsaufgabe der gemeine Wert anzusetzen sei. Im Regelfall deckten sich jedoch Teilwert und gemeiner Wert; dies gelte insbesondere für Wirtschaftsgüter, die sowohl im betrieblichen als auch im außerbetrieblichen Bereich denkbar seien. Im Gutachten werde der Wert aus einem Mischverfahren von den beiden Verfahren gewonnen. Da das Gutachten auch ansonsten von richtigen Grundlagen (Gebäudeherstellungskosten, umbauter Raum) ausgehe, bestehe kein Grund, die darin berechneten Werte nicht zu übernehmen, zumal die Klägerseite kein Gutachten vorgelegt habe, das zu anderen Werten gelange.
Der Ansatz eines Kaufpreises von 75 DM/qm durch das FA für das Objekt L-Straße und damit zusammenhängend die Anerkennung der Aufwendungen für das Finanzierungsdarlehen als Betriebsausgabe nur in Höhe von 62,5% bei einer privaten Veranlassung von 37,5% sei nicht zu beanstanden.
Teilwertabschreibung auf Pachtforderungen
Die GmbH habe 1991 0 DM, 1992 350.000 DM, 1993 323.000 DM und 1994 505.000 DM an Pacht gezahlt. Sie, die Kläger, hielten Abschreibungen in Höhe von 500.000 DM für 1992, 500.000 DM für 1993 und 35.000 DM für 1994 für angemessen. Das FA habe Teilwertabschreibungen in Höhe von 962.000 DM (742.000 DM laufender Gewinn, 220.000 DM Aufgabegewinn) erst zum 31. Dezember 1994 berücksichtigt.
Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung könne der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Er, der Kläger, habe als Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft die seit 1990 bestehende Verlustsituation der GmbH gekannt. Es gehe nicht um "werterhellende Umstände". Derartige risikobehaftete Pachtansprüche dürften nicht als vollwertige Forderungen ausgewiesen werden. Er, der Kläger, habe aus wirtschaftlichen Erwägungen keine Beitreibungsmaßnahmen gegen die GmbH eingeleitet. Das FG habe zu Unrecht angenommen, dass die GmbH nicht in Zahlungsschwierigkeiten gewesen sei; es hätte insoweit eigene Ermittlungen anstellen müssen.
Erschließungskosten für das Grundstück S
Bilanzanpassung des Anlagevermögens
Entnahmewert Grundstück H-Straße
Das Gutachten des Finanzbauamts sei mit erheblichen systematischen Mängeln behaftet: Anzusetzen sei der gemeine Wert. Das Sachwertverfahren sei hier ungeeignet. Die zu Kontrollzwecken vorgenommene Ertragswertberechnung sei fehlerhaft. Die Bewirtschaftungskosten und Instandhaltungskosten seien zu niedrig angesetzt worden. Auch bei der Nutzungsdauer und dem Liegenschaftszins sei von unzutreffenden Werten ausgegangen worden. Berücksichtige man diese Umstände, ergebe sich ein (Ertrags-) Wert von 1.051.000 DM. Nehme man darauf noch einen Abschlag wegen der Marktlage von 30% vor, gelange man zu einem Wert von ca. 700.000 DM.
Der Entnahmegewinn sei nicht vor 1995 realisiert worden; er, der Kläger, habe im Jahr 1995 intensiv versucht, das Grundstück zu veräußern.
Anschaffungskosten Objekt L-Straße
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide der Veranlagungszeiträume 1991 bis 1994 des FA unter Maßgabe nachfolgender Punkte für die jeweiligen Veranlagungszeiträume zu ändern:
1992: 500.000 DM
1993: 500.000 DM
1994: 35.000 DM
Die Gewinnermittlung der Veranlagungszeiträume 1991 bis 1994 ausgehend von den Werten des Anlagevermögens, wie sie sich aus der vom FA berichtigten und nicht veränderbaren Schlussbilanz zum 31. Dezember 1990 ergeben (= Eröffnungsbestand 1. Januar 1991), ist nur insoweit zu ändern, als die Veränderungen sich als Differenz aus der Fortführung dieser Bewertungsansätze ergeben und diese in Differenz zu den Ansätzen für die Gegenstände des Anlagevermögens in den vom Kläger erstellten Bilanzen stehen.
Das Verfahren ist an das FG zurückzuverweisen zur Ermittlung des Sachverhalts und der zutreffenden Wertansätze unter Beachtung der im Hauptantrag genannten Grundsätze.
Die Gewinnermittlung des Veranlagungszeitraums 1994 (Aufgabegewinn) ist in der Weise zu korrigieren, dass für das Grundstück H-Straße ein Entnahmewert von 640.000 DM zugrunde gelegt wird.
Der Gewinn des Veranlagungszeitraums 1994 ist ohne einen Gewinn aus der Grundstücksentnahme anzusetzen, da dieses Grundstück sich mangels Entnahmehandlung zum 31. Dezember 1994 noch im Betriebsvermögen des liquidierten Teilbetriebs befunden hat.
Wegen Einkommensteuer 1992 bis 1994 ist die Revision gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO begründet; sie führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Wegen Einkommensteuer 1991 wird die Revision gemäß § 126 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückgewiesen.
Teilwertabschreibung auf Pachtforderungen (Streitjahre 1992 und 1993)
Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (in der in den Streitjahren geltenden Fassung) kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird dieses Wahlrecht durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eingeschränkt; danach muss nach Maßgabe des handelsrechtlichen Niederstwertgebots der niedrigere Teilwert angesetzt werden (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642).
Für die Beurteilung einer Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist im Allgemeinen entscheidend, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalles die Annahme eines --teilweisen-- Forderungsausfalls herleiten muss.
Allerdings gelten im Fall der Betriebsaufspaltung Besonderheiten; in diesen Fällen ist zu berücksichtigen, dass das Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich verbunden sind. Die Betriebsaufspaltung ist durch eine sachliche und personelle Verflechtung von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft gekennzeichnet. Die sachliche Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird regelmäßig durch die Überlassung (bereits) einer wesentlichen Betriebsgrundlage seitens des Besitzunternehmens an die Betriebsgesellschaft begründet; eine personelle Verflechtung liegt vor, sofern die hinter beiden (selbständigen) Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Davon ist auszugehen, wenn dieselbe Person oder Personengruppe an beiden Unternehmen mehrheitlich beteiligt ist, sodass die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschende(n) Person(en), in der Lage ist/sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen (BFH-Beschluss vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 800 ff.).
Diese Grundsätze gelten auch für eigenkapitalersetzende Darlehen (BFH-Beschluss vom 28. August 2007 IV B 120/06, BFH/NV 2008, 204; BFH-Urteil in BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416). Im Fall der Betriebsaufspaltung sind die besonderen Grundsätze durch die Verbundenheit von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft gerechtfertigt, im Fall eigenkapitalersetzender Darlehen durch ein Verhalten, das auf der Eigenschaft als Gesellschafter beruht.
Aus § 32a Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der in den Streitjahren geltenden Fassung --GmbHG-- (aufgehoben durch Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008, BGBl. I 2008, 2026) folgt, dass ein Gesellschafter den Anspruch auf Rückgewähr des Darlehens im Konkursverfahren über das Vermögen der Gesellschaft nicht geltend machen kann, wenn er der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt hat. Davon unabhängig hat der Bundesgerichtshof (BGH) in ständiger Rechtsprechung zu §§ 30 und 31 GmbHG daran festgehalten, dass ein Gesellschafter, der der GmbH in der Krise ein Darlehen gibt oder damit vergleichbare Leistungen erbringt, gesellschaftsrechtlich verpflichtet ist, diese Mittel der Gesellschaft in der Krise zu belassen. Zieht er sie gleichwohl ab, ist er der Gesellschaft gegenüber gemäß § 31 GmbHG zur Rückzahlung verpflichtet. Gleiches gilt für Leistungen, die der Gesellschafter vor der Krise erbringt, die er aber während der Krise der Gesellschaft stehen lässt (BGH-Urteile vom 24. März 1980 II ZR 213/77, BGHZ 76, 326, Der Betrieb --DB-- 1980, 1159; vom 13. Juli 1981 II ZR 256/79, BGHZ 81, 252, DB 1981, 2066, und vom 7. November 1994 II ZR 270/93, BGHZ 127, 336, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1995, 326; vgl. auch Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 32a Rz 95).
Das FG ist von anderen Maßstäben ausgegangen; sein Urteil kann insoweit keinen Bestand haben. Es ist nicht entscheidend, dass der Kläger bei bestehender Zahlungsfähigkeit der GmbH als deren Geschäftsführer die Zahlungsflüsse an sich selbst steuern konnte. Ebenfalls nicht entscheidend ist, dass nach den Feststellungen des FG andere Verbindlichkeiten der GmbH, insbesondere Zins- und Tilgungsverpflichtungen, befriedigt wurden. Vielmehr hätte das FG eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen vornehmen müssen. Sollten zu den jeweiligen Stichtagen die Ertragsaussichten dauerhaft so gering gewesen sein, dass ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens für die Anteile am Betriebsunternehmen nur einen Preis unter dem Buchwert der Beteiligung am Betriebsunternehmen gezahlt hätte, wäre (auch) eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderungen (Pachtforderungen) gerechtfertigt gewesen.
Bilanzanpassung des Anlagevermögens (Streitjahre 1991 bis 1994)
Entnahmewert Grundstück H-Straße (Streitjahr 1994)
Anschaffungskosten Objekt L-Straße (Streitjahre 1992 bis 1994)
Gewerbliche Errichtung und Veräußerung eines Verbrauchermarktes