Source: https://www.ra-kotz.de/steuerberatungskosten_absetzbarkeit.htm
Timestamp: 2018-05-21 03:23:39
Document Index: 64134293

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 12', '§ 10', '§ 10', 'Art. 3', 'Art. 1', '§ 10', '§ 126', '§ 4', '§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 5', '§ 10', '§ 9', '§ 33', '§ 9', '§ 2', '§ 2', '§ 9', '§ 2', '§ 10', '§ 8', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 10', '§ 10', '§ 80', '§ 89', '§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 52', '§ 10']

Az: X R 10/08
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) machte in ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2006 neben Steuerberatungskosten für die Ermittlung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sowie für die Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Steuerberatungskosten für die Erstellung ihrer Einkommensteuererklärung 2005 in Höhe von 94,57 EUR geltend. Die Einkommensteuererklärung 2005 wurde im Jahr 2006 erstellt, das Honorar wurde ebenfalls im Jahr 2006 gezahlt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) versagte den Abzug der Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärung mit der Begründung, es handele sich bei diesen Steuerberatungskosten weder um Betriebsausgaben noch um Werbungskosten. Sie seien aufgrund der Aufhebung der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm (StSofortPG) vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I 2005, 3682, BStBl I 2006, 79) ab 2006 nicht mehr abziehbar.
Die geltend gemachten Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärung 2005 seien als Kosten der privaten Lebensführung nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar. Die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG, nach der Steuerberatungskosten, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten seien, als Sonderausgaben abziehbar waren, sei durch das StSofortPG zum 1. Januar 2006 aufgehoben worden. Nach neuer Rechtslage seien Steuerberatungskosten nur noch zu berücksichtigen, wenn sie Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellten. Voraussetzung für einen Abzug sei daher, dass die Aufwendungen bei der Ermittlung der Einkünfte anfielen. Das Ausfüllen der Steuererklärung oder die Beratung in Tarif- und Veranlagungsfragen gehörten nicht zur Einkunftsermittlung. Die hierauf entfallenden Kosten sowie Aufwendungen stellten vielmehr Kosten der privaten Lebensführung dar.
Die von der Klägerin geltend gemachten Steuerberatungskosten seien auch nicht deswegen nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG als Sonderausgaben abziehbar, weil die von der Klägerin in 2006 aufgewandten Kosten wirtschaftlich noch dem Veranlagungszeitraum 2005 zuzuordnen seien, für den die Einkommensteuererklärung erstellt worden sei.
Die Klägerin werde durch die Abschaffung des Sonderausgabenabzugs der privaten Steuerberatungskosten nicht in ihren Grundrechten verletzt. Die Abschaffung des Sonderausgabenabzugs von privaten Steuerberatungskosten verletze sie nicht in ihrem Recht aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
Die Regelung über die steuerliche Berücksichtigung von privat veranlassten Steuerberatungskosten sei durch Art. 1 Nr. 5 Buchst. b des Steueränderungsgesetzes 1965 (StÄndG 1965) vom 14. Mai 1965 (BGBl. I 1965, 377) –zunächst als § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG– in das Gesetz aufgenommen worden. Der Finanzausschuss habe die angetroffene Situation als unbefriedigend bezeichnet (zu BTDrucks IV/3189, S. 6).
Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die (weiteren) Steuerberatungskosten in Höhe von 94,57 EUR mindern im Streitjahr weder die Einkünfte noch das Einkommen der Klägerin.
Die (noch geltend gemachten) Steuerberatungskosten können weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abgezogen werden; sie sind nicht gemäß § 4 Abs. 4 bzw. § 9 Abs. 1 EStG durch eine bestimmte Einkunftsart veranlasst. Soweit der Klägerin Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften entstanden waren, hat das FA diese bereits berücksichtigt.
Die (verbliebenen) Steuerberatungskosten können nicht gemäß § 10 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden, da der frühere Sonderausgabentatbestand des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2006 aufgehoben ist.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG konnten bis Ende 2005 private Steuerberatungskosten als Sonderausgaben abgezogen werden. Durch das StSofortPG wurde § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2006 aufgehoben. Begründet wurde dies mit dem Ziel der Rechtsvereinfachung, des Abbaus von Ausnahmetatbeständen und der Erweiterung der Bemessungsgrundlage (Fraktionsentwurf vom 29. November 2005, BTDrucks 16/105, S. 4).
Auch ein Abzug als dauernde Last kommt nicht in Betracht. Dauernde Lasten sind (rentenähnliche) wiederkehrende, allerdings der Höhe nach ungleichmäßige oder abänderbare Leistungen, die aufgrund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrundes wiederholt mit einer gewissen Regelmäßigkeit erbracht werden und deren Leistungsinhalt nicht zwingend in Geld oder vertretbaren Sachen besteht (z.B. eine Altenteilsverpflichtung oder ein Wohnrecht; vgl. Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Aufl., 1997, Rz 32 ff.; Jansen/Myßen/ Risthaus, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 13. Aufl., Rz 568; Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 18. Oktober 1994 IX R 46/88, BFHE 175, 572, BStBl II 1995, 169, und vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121).
Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht gegeben; regelmäßige Steuerberatungsleistungen sind keine Versorgungsleistungen. Es genügt nicht, dass die Klägerin möglicherweise im kommenden Jahr –aufgrund eines neuen Entschlusses– erneut Steuerberatungsleistungen in Anspruch nehmen wird.
Sonderausgaben sind bestimmte ihrer Art nach unvermeidbare (zwangsläufige und indisponible) Privatausgaben (Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz B 143, § 10 Rz A 43). Die als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Aufwendungen sind in § 10 EStG enumerativ aufgezählt. Sonderausgaben sind nur die in §§ 10 bis 10i EStG abschließend aufgeführten –privaten– Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz B 118; Birk, Steuerrecht, 7. Aufl., § 5 Rz 1036 ff.). Über die normierten Tatbestände hinaus kommt ein Abzug nicht in Betracht. Im Unterschied zu der in § 10 Abs. 1 EStG getroffenen Regelung („Sonderausgaben sind …“) heißt es z.B. in § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG: „Werbungskosten sind auch …“ Nicht benannte Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind, gehören grundsätzlich zum Bereich der Einkommensverwendung (Lebenshaltung) und mindern nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage.
Die (verbliebenen) Steuerberatungskosten sind auch nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG abziehbar.
Im Streitfall fehlt eine „außergewöhnliche“ Belastung bereits deshalb, weil der Klägerin in Bezug auf die Steuerberatungskosten nicht zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen sind.
Der Gesetzgeber war nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen verpflichtet, den Abzug von Steuerberatungskosten zuzulassen.
Die Neuregelung verletzt nicht das objektive Nettoprinzip (Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Rz 1). Prinzipiell sind nach der Struktur der Einkommensteuer als „Nettosteuer“ alle Aufwendungen, die durch die Einnahmeerzielung veranlasst sind, als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbar; die Einkommensteuer erfasst das Nettoeinkommen; dementsprechend definiert § 2 Abs. 2 EStG (nur) den Gewinn bzw. den Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben als zu erfassende Einkünfte (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2010, 101, unter C.III.1.b; Senatsurteil vom 18. November 2009 X R 34/07, DStR 2010, 85, unter B.I.2.c aa; Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 2 Rz A 127 ff.; Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 9 Rz 54 f.; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 2 Rz 10; Birk, a.a.O., Rz 542 f.). Steuerberatungskosten, die in Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung stehen, sind weiterhin abziehbar (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 10 EStG Rz 225).
Die fehlende Möglichkeit, außerhalb des Einkunftsbereichs entstandene Steuerberatungskosten abzuziehen, verletzt nicht das subjektive Nettoprinzip.
Die Sozialhilfe umfasst nach § 8 Nr. 1 des Zwölften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB XII) vor allem die Hilfe zum Lebensunterhalt (§§ 27 bis 40 SGB XII). Der notwendige Lebensunterhalt umfasst nach § 27 Abs. 1 SGB XII insbesondere Ernährung, Unterkunft, Kleidung, Körperpflege, Hausrat, Heizung und persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens (Einzelheiten bei Münder, in SGB XII – Lehr- und Praxiskommentar, 8. Aufl., 2008, § 27 SGB XII, Rz 9 ff.). Der Ersatz von Steuerberatungskosten wird sozialhilferechtlich nicht gewährleistet; die Inanspruchnahme von Steuerberatungsleistungen ist nicht Teil des notwendigen Existenzminimums. Der Gesetzgeber ist daher nicht verpflichtet, den Abzug von Steuerberatungskosten unter diesem Aspekt zuzulassen (a.A. Tipke, Steuerberatung – auf rechtsunsicherem Fundament, Festschrift Schaumburg, 2009, 183, 204: Steuerberatungskosten als Zwangsaufwendungen im weiteren Sinne).
Der Nichtabzug verletzt weder den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz und noch das Gebot der Folgerichtigkeit.
Schließlich ist ein Abzug auch im Hinblick auf die Kompliziertheit des Steuerrechts verfassungsrechtlich nicht geboten (HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 220; a.A. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz I 2; Korritter, Der Betrieb –DB– 1986, 560).
Es ist unbestritten, dass die Einschaltung eines Steuerberaters einem ordnungsgemäßen Ablauf des Besteuerungsverfahrens zugute kommt (vgl. etwa Tipke, Steuerberatung tut Not – auch verfassungsrechtlich, Betriebs-Berater 2009, 636; Tipke, Steuerberatung – auf rechtsunsicherem Fundament, Festschrift Schaumburg, 2009, 183). Daraus folgt aber nicht die verfassungsrechtliche Verpflichtung für den Gesetzgeber, den Abzug von Steuerberatungskosten zwingend als Sonderausgabe zu normieren.
§ 80 AO eröffnet die Möglichkeit, sich durch einen Bevollmächtigten vertreten zu lassen, begründet aber keinen Vertretungszwang. Die Zuziehung eines Steuerberaters beruht auf einer „freien Entscheidung“ des Steuerpflichtigen.
Die Finanzbehörde ist nach § 89 Abs. 1 AO zur Beratung verpflichtet; sie soll die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind; sie erteilt, soweit erforderlich, Auskunft über die den Beteiligten im Verwaltungsverfahren zustehenden Rechte und die ihnen obliegenden Pflichten.
Soweit in der Literatur pauschal bemängelt wird, dass die Abschaffung des Sonderausgabenabzugs für Steuerberatungskosten in Anbetracht der anhaltenden weiteren Verkomplizierung des Steuerrechts vollkommen unverständlich sei (so –wörtlich– Tipke/Lang, a.a.O., § 9 Rz 714), hat diese Einschätzung keine verfassungsrechtliche Qualität.
Ebenso ist der Hinweis auf die „Kooperation als ein Strukturprinzip des Steuerverfahrens“ (Drüen, DStR 2010, 2, 8) nicht geeignet, einen gesetzgeberischen Zwang zum Abzug von privaten Steuerberatungskosten auszulösen. Dass eine Kooperation zwischen Steuerbürger, Steuerberater und Finanzverwaltung wünschenswert ist, ist unbestritten; dieser Kooperationsgedanke bewirkt aber nicht die gesetzgeberische Pflicht, denjenigen, der privat Steuerberatungsleistungen in Anspruch nimmt, steuerlich zu entlasten.
Dass die These von der Unvermeidbarkeit der Steuerberatungskosten nicht zu belegen ist, zeigt die Tatsache, dass die große Mehrheit der Steuerpflichtigen ihre Steuererklärung selbst erstellt (HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 220). Eine Vielzahl von Steuerpflichtigen macht von der Möglichkeit, einen Steuerberater einzuschalten, keinen Gebrauch. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Finanzbehörde ggf. zur Hilfeleistung verpflichtet ist.
Der Gesetzgeber hat den Wegfall des Sonderausgabenabzugs mit der Rechtsvereinfachung, dem Abbau von Ausnahmetatbeständen und der Verbreiterung der Bemessungsgrundlage begründet (Fraktionsentwurf vom 29. November 2005, BTDrucks 16/105, S. 4). Im Hinblick auf die Rechtsvereinfachung dürften Zweifel angebracht sein, da in der Vergangenheit häufig von der nun notwendigen Aufteilung der Kosten abgesehen worden war (vgl. nur R 10.8 der Einkommensteuer-Richtlinien –EStR– 2005; R 102 EStR bis 2003). Ob die weiteren Gründe verfassungsrechtlich tragfähig sind, kann dahinstehen, da bereits aus den vorstehenden Erwägungen hervorgeht, dass keine verfassungsrechtliche Verpflichtung besteht, den Abzug privater Steuerberatungskosten zuzulassen.
§ 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. war als ein verfassungsrechtlich zulässiger, aber nicht zwingend gebotener „Subventionstatbestand“ bezeichnet worden (Frotscher/Lindberg, § 10 EStG Rz 5). Dem Steuerpflichtigen sollte die Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten und die Wahrung seiner steuerlichen Rechte dadurch erleichtert werden, dass Aufwendungen für die Inanspruchnahme fremder Hilfe begünstigt wurden (BFH-Urteile vom 23. Mai 1989 X R 6/85, BFHE 157, 512, BStBl II 1989, 865; vom 12. Juli 1989 X R 35/86, BFHE 157, 559, BStBl II 1989, 967). Der Gesetzgeber hatte die seinerzeitige Einführung der Abzugsmöglichkeit denn auch nicht mit Leistungsfähigkeitsüberlegungen begründet, sondern damit, dass es „unbefriedigend“ sei, Steuerberatungskosten für die private Einkommensteuer nicht abziehen zu können (zu BTDrucks IV/3189, S. 6). Zusätzlich wurde mit dem Abzugstatbestand ein Vereinfachungszweck verfolgt, weil eine Aufteilung in Betriebsausgaben/Werbungskosten einerseits und nichtabziehbare Aufwendungen andererseits entbehrlich werde (Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Schriftenreihe des Bundesministers der Finanzen Bd. 17, Tz. II 449).
Das StSofortPG sieht für die Aufhebung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG keine besondere Anwendungsregelung vor, so dass die Grundregel des § 52 Abs. 1 EStG (Anwendung ab dem Veranlagungszeitraum 2006) gilt. Entscheidend für die Abziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgabe ist daher, dass der Zahlungszeitpunkt vor dem 1. Januar 2006 liegt. Hingegen kommt es nicht darauf an, auf welchen Veranlagungszeitraum sich die in Anspruch genommenen Steuerberatungsleistungen beziehen. Daher ist eine im Veranlagungszeitraum 2006 getätigte Zahlung auch dann nicht mehr abziehbar, wenn die Steuerberatungsleistungen bereits vor 2006 erbracht wurden (ebenso Drenseck, DB 2006, Beilage 2, 3; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 220).