Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1992/nr_3/skattenytt_1992_a0099/
Timestamp: 2020-03-29 08:42:09+00:00
Document Index: 18754139

Matched Legal Cases: ['§ 14', '§ 14', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 14', '§ 8', '§ 8', 'domstolen ', '§ 4']

Aktiebolags avdragsrätt för förlust på näringsbetingade aktier (s. 99) | FAR Online
2 Lagregler m.m.
2.1 En enda förvärvskälla
2.2 Näringsbetingade aktier
2.3 Koppling till utdelningsreglerna
2.4 Den alternativa avdragsrätten har bortfallit
2.5 Specialregel koncerninterna aktieöverlåtelser
2.6 Tidigare lagregler
2.7 Rättspraxis och doktrin
3 Näringsbetingade aktier
3.1 Direkt – indirekt samband
3.2 Sambandets art
3.3 Jämförelse med utdelningsbeskattningen
3.4 Förlust på minoritetsinnehav
4 Definitiv förlust
4.1 Återförda värdeminskningsavdrag beskattas inte
4.2 Restriktiv tolkning
4.3 Vad avses med definitiv förlust?
5 Verklig förlust
5.1 Bokföringsmässig förlust
5.2 Företagsförvärv med syfte att komma åt speciell tillgång
5.3 Överföring av reserver i tillgångar
5.4 Löpande varuförsäljning/varuinköp
5.5 Utdelning
5.6 Koncernbidrag
5.7 Överföring av reserver till det ägda bolaget
5.8 Värdeöverföringar med eller utan beskattningskonsekvenser
5.9 Värdeöverföringar från förvärvat kapital eller från upparbetade vinstmedel
5.10 Delförsäljning av aktieinnehav
5.11 Uppdelning av förlust
Skattenytt nr 3 1992 s. 99
Aktiebolags avdragsrätt för förlust på näringsbetingade aktier
Skatteomläggningen vid 1992 års taxering har inneburit delvis ändrade förutsättningar när det gäller aktiebolags rätt att göra avdrag för förlust på näringsbetingade aktier.
Tidigare redovisades vinster på näringsbetingade aktier under inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Förlust på ett näringsbetingat aktieinnehav kunde antingen dras av som en rörelsekostnad eller redovisas i tillfällig förvärvsverksamhet, den s.k. alternativa avdragsrätten. Aktiebolag har numera endast ett inkomstslag – näringsverksamhet – som innefattar bl.a. vinster och förluster på aktier. Detta innebär att den alternativa avdragsrätten för aktieförluster bortfallit.
När det gäller rätten att göra avdrag för aktieförluster i näringsverksamhet överensstämmer nu gällande lagregler i huvudsak med tidigare bestämmelser för inkomstslaget rörelse. Det finns inget i förarbetena till nuvarande lagstiftning som tyder på att den rättspraxis som tidigare utformats inom detta område inte skall gälla även framgent.
För att kunna bedöma dagens rättsläge är det därför nödvändigt att blicka tillbaka på vilka möjligheter det fanns att få avdrag för aktieförluster inom det förutvarande inkomstslaget rörelse.
Lagens bestämmelser om aktieförlust i näringsverksamhet (tidigare inkomstslaget rörelse) är inte särskilt utförliga. Det har därför fått bli en uppgift för rättspraxis att närmare beskriva under vilka förutsättningar avdrag kunnat medges. Därvid har tre krav kommit att uppställas för att skattemässigt avdrag skall kunna ske som för en rörelsekostnad:
Att aktieinnehavet betingas av näringsverksamheten dvs. aktieinnehavet ska ha samband med företagets verksamhet
Att förlusten ska vara definitiv dvs. förlusten ska ha konstaterats genom avyttring, likvidation eller konkurs
Att förlusten ska vara verklig dvs. förlusten ska inte ha uppkommit som en följd av olika former av värdeöverföringar.
Att innehavet ska vara betingat av näringsverksamhet står klart uttalat i lagtexten. Kraven på definitiv respektive verklig förlust har utformats i första hand genom rättspraxis. [1]
Vart och ett av ovanstående kriterier är i sig svårbedömt. Att då i det enskilda fallet, där förhållandena sällan är rätlinjiga, avgöra om samtliga krav är uppfyllda, är som regel ingen lätt uppgift. Detta framgår också av det stora antalet skatteprocesser som förts på området. Även om rättspraxis under årens lopp utformat vissa riktlinjer för bedömningen av avdragsrätten kvarstår fortfarande många olösta frågor.
Jag har i denna framställning valt att lägga tyngdpunkten på avsnittet verklig förlust. Begreppen näringsbetingade aktier respektive definitiv förlust kommer att behandlas mer översiktligt. [2]
All inkomst tillhörig ett aktiebolag utgör inkomst av näringsverksamhet, och beskattas i en och samma förvärvskälla. Detta innebär att realisationsvinster/realisationsförluster beskattas på samma sätt som övrig näringsverksamhet och att det i princip föreligger möjlighet till full kvittning mellan vinster och förluster i skilda verksamhetsgrenar. Förlust vid icke yrkesmässig försäljning av kapitalplaceringsaktier m.m. får dock enligt en särbestämmelse (2 § 14 mom. 1 st. SIL) endast dras av mot aktievinster. Eventuell överskjutande förlust kan utnyttjas mot aktievinster under följande år.
I 2 § 14 mom. 2 st. SIL regleras avdragsrätten på näringsbetingade aktier. Där stadgas:
”Begränsningen i första stycket (min notering – för kapitalplaceringsaktier se ovan) gäller inte om innehavet av den avyttrade tillgången betingats av verksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. Den gäller inte heller om ett sådant företag som avses i 7 § 8 mom. tredje stycket avyttrat aktie eller andel med röstetal som anges i det nämnda stycket vid a.”
För näringsbetingade aktier gäller således ingen avdragsbegränsning, utan aktieförluster vid försäljning av sådana aktier är fullt ut avdragsgilla från intäkter av övrig näringsverksamhet (förutsatt att övriga kriterier är uppfyllda).
Tidigare gällde att aktieinnehavets storlek i det ägda bolaget inte hade någon egentlig betydelse för om avdrag för aktieförluster skulle kunna medges som rörelsekostnad. Ett moderbolag hade därför inte avdragsrätt vid försäljningen av aktierna i ett dotterbolag om samband saknades mellan rörelserna.
I nuvarande regler har avdragsrätten utvidgats till att omfatta även sådan aktieförsäljning som avsett aktier för vilka utdelning kunnat mottas skattefritt p.g.a. att aktieinnehavet uppgått till minst 25 % av röstetalet i det ägda bolaget. Om aktieinnehavet uppgår till minst 25 % föreligger således avdragsrätt för aktieförlust på dessa aktier vid en försäljning även om inget näringssamband finns (förutsatt att det gäller ett företag som avses i 7 § 8 mom. 3 st. SIL).
Före skatteomläggningen kunde aktieförluster på näringsbetingade aktier alternativt redovisas i tillfällig förvärvsverksamhet istället för i rörelsen. För aktiebolag har nu den alternativa avdragsrätten bortfallit i och med att inkomstslagen har sammanförts till ett enda inkomstslag – näringsverksamhet.
Enligt rättspraxis fanns inget krav på att aktieförlusten skulle vara verklig om förlusterna redovisades under tillfällig förvärvsverksamhet. I och med att all beskattning nu sker i näringsverksamhet bör tidigare praxis beträffande prövning av kriteriet ”verklig förlust” tillämpas på alla aktieförsäljningar som sker i ett aktiebolag. [3]
En specialregel finns i 2 § 4 mom. 10 st. SIL gällande koncerninterna aktieöverlåtelser. Denna bestämmelse reglerar det fallet att aktier, vilka innehas som ett led i koncernens verksamhet, överförts från ett företag till ett annat svenskt företag inom samma koncern. Enligt denna regel skall en sådan koncernintern överlåtelse inte utlösa beskattning av realisationsvinst eller medföra rätt till avdrag för realisationsförlust. När aktierna senare avyttras till en köpare utanför koncernen, skall det säljande företaget beräkna realisationsvinsten/realisationsförlusten med utgångspunkt i det anskaffningsvärde koncernen haft vid förvärvet av aktierna.
Den nu gällande lagregeln (2 § 14 mom. 2 st. SIL) hade före 1992 års taxering sin motsvarighet i 20 § anv. p. 5 KL. Bortsett från viss omredigering inom paragraferna samt den koppling till utdelningsreglerna som nu finns i bestämmelserna (se avsnitt 2.3) är de båda lagtexterna i det närmaste identiska. Sistnämnda bestämmelse har i grunden varit oförändrad ända sedan KL:s tillkomst 1928. Vissa omformuleringar och omflyttningar har dock skett 1938 och 1981. [4]
Det finns en rikhaltig rättspraxis som gäller avdrag för aktieförluster i rörelse. De flesta publicerade målen är dock av äldre datum. Som framgått av ovanstående har lagbestämmelserna i allt väsentligt varit oförändrade sedan 1928. Detta innebär att även äldre rättspraxis är av intresse för att bedöma avdragsrätten idag.
Tyvärr har de flesta av regeringsrättens (RegR:s) avgöranden endast upptagits som notismål i regeringsrättens årsbok. Detta innebär att motiveringarna för besluten är kortfattade, och att det ofta är svårt att avgöra vilka skäl som avfört ärenden. Efter tillkomsten av riksskattenämnden (RN) och sedermera riksskatteverkets rättsnämnd (RRN) har förhandsbesked ofta begärts i denna fråga. Förhandsbeskeden är i många fall utförliga och välmotiverade varför man kan erhålla värdefulla upplysningar härur.
Praxis avseende avdragsrätt för aktieförlust i rörelsen har sammanställts dels av Rosenqvist (fram till 1938) och dels av Zackrisson (fram till 1962). [5]
Ett krav för avdragsrätt för aktieförlust i näringsverksamhet är att aktieinnehavet betingas av näringsverksamhet. Vad är då näringsbetingade aktier, och vilka förutsättningar ska vara uppfyllda för att det ska vara fråga om sådana aktier? [6]
Uppenbart är att det skall finnas ett samband av något slag mellan rörelserna. Enligt lagtextens ordalydelse behöver sambandet inte finnas mellan det ägande och det ägda bolagets rörelse utan det är tillräckligt att samband finns med rörelse som bedrivs av någon ”som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära”.
Vad för sorts samband måste då finnas mellan företagen och hur starkt bör detta samband vara? Måste faktiska transaktioner ha skett mellan bolagen eller är kravet även uppfyllt om en viss samverkan kan ske mellan bolagen till följd av köpet?
Kravet att det ska vara ett samband mellan rörelserna ska inte förstås så att det behöver vara fråga om samma slags verksamhet utan även andra typer av anknytning mellan bolagen kan godtas.
Avdrag har t.ex. medgivits i praxis då syftet varit att främja avsättningen av bolagets produkter eller möjliggöra och säkerställa tillgången av råmaterial och förbrukningsmaterial, dvs. då aktier köpts i kund- och leverantörsbolag. [7]
Avdrag har även medgivits när förvärvet avsett aktier i transportbolag. [8]
Erforderligt samband har även ansetts föreligga mellan rederi och varvsrörelse (RÅ 1971 fi 160).
Avdrag har även medgivits för verkstadsföretags förlust på aktier i bolag som arrangerar försäljningsutställningar (RÅ 1977 ref. 49).
Ett exempel på då innehavet inte ansetts ha tillräckligt starkt samband med rörelsen är RÅ 1958 fi 474 där ett varuhus hade tecknat aktier i en nystartad tidning i syfte att få lokalt annonsorgan.
Avdrag har inte medgivits då ett planerat samband inte kommit till stånd. Så har t.ex. avdrag vägrats när ett grossisthandelsföretag förvärvat ett bolag för att säkerställa leveranser av vissa artiklar men avyttrat aktierna innan leveranserna kommit i gång (RÅ 1956 fi 758). Även i de fall då samband funnits men senare upphört har avdrag vägrats. [9]
Avdrag har medgetts då aktier erhållits som betalning för varor. [10]
I RÅ 80 1:50 hade ett aktiebolag överlåtit sin näringsverksamhet till ett annat aktiebolag. Som likvid erhölls aktier i det köpande bolaget. Möjligheten att erhålla annan likvid var begränsad och avsikten var att snarast avyttra aktierna. Med hänsyn till omständigheterna ansågs aktieinnehavet ha sådant samband med näringsverksamheten att försäljningsförlusten var avdragsgill.
När det gäller lagens förbud mot avdrag för aktier som innehas i kapitalplaceringssyfte ligger det nära till hands att jämföra med reglerna om utdelningsbeskattningen, där gränsdragning görs mellan kapitalplaceringsaktier och s.k. organisationsaktier.
Bestämmelserna om utdelningsbeskattningen återfinns i 7 § 8 mom. SIL. Härav framgår bl.a. att utdelning (gäller ej förvaltningsföretag m.fl.) är skattefri om
”det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i det utdelande företaget, eller
det görs sannolikt att innehavet av aktien eller andelen betingas av verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.”
En förutsättning för att utdelning ska vara skattefri, om aktieinnehavet understiger 25 %, är att aktieinnehavet betingas av verksamheten. Detta står i överensstämmelse med det begrepp som används i reglerna om avdrag för aktieförlust i näringsverksamhet.
Kan man då anta att bedömningen görs lika i ett och samma fall, dvs. om en utdelning är skattefri, ska också en eventuell kommande förlust på aktierna även kunna dras av i näringsverksamheten förutsatt att sambandet är oförändrat?
Att en sådan bedömning gjorts i praktiken hävdas av Grosskopf. [11] För att en aktie ska anses vara betingad av näringsverksamheten ställs sannolikt motsvarande krav som gäller för att utdelningen ska vara skattefri. [12]
Enligt utdelningsbeskattningsreglerna blir en utdelning alltid skattefri om aktieinnehavet uppgår till 25 % eller mer, dvs. om innehavet är så stort behövs inget samband påvisas mellan rörelserna. Samma gräns gäller fr.o.m. 1992 års taxering i fråga om avdragsrätt för aktieförluster på näringsbetingade aktier i näringsverksamhet (se avsnitt 2.3).
I praxis har man inte uppställt något krav på att ett aktieinnehav ska vara av viss omfattning för att avdrag ska kunna medges. Avdrag har således även medgetts för minoritetsposter förutsatt att samband är konstaterat. [13]
I RÅ 1965 ref. 31 har en manufakturist fått avdrag för försäljningsförlust på sex aktier i ett inköpsbolag, vilket han bildat tillsammans med ett stort antal andra köpmän inom branschen.
Kravet att förlusten ska vara definitiv och konstaterad har i praxis inneburit att förlusten ska ha konstaterats genom avyttring, likvidation eller konkurs.
Av vilken anledning har det då varit så viktigt att aktieförlusten varit definitiv?
Om avdrag hade medgivits för värdeminskning som endast var beräknad skulle detta kunna ha lett till en definitiv skattelättnad. I brist på uttryckliga bestämmelser härom har det nämligen ansetts att tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag inte kunnat återföras till beskattning vid beräkning av realisationsvinsten på aktieförsäljningen i tillfällig förvärvsverksamhet.
Denna motivering är inte längre relevant eftersom aktiebolag numera redovisar aktievinster i inkomstslaget näringsverksamhet. Man kan dock inte av detta dra den slutsatsen att kravet på definitiv förlust har upphört att gälla. I nu gällande lagstiftning finns inget som tyder på någon ändring i denna fråga. Man kan därför anta att rättsläget vad gäller kriteriet definitiv förlust är oförändrat. Även uttalanden i förarbetena tyder på att så skulle vara fallet. [14]
Kravet att förlusten ska vara definitiv har medfört betydande begränsningar i avdragsrätten. I RÅ 1944 fi 499 vägrades ett bolag avdrag för värdeminskning på aktierna i ett tyskt dotterbolag då aktierna hade skrivits ned på grund av rådande osäkra förhållanden i Tyskland.
Tillräckliga skäl för avdrag har inte heller ansetts föreligga vid stadigvarande förlustbringande verksamhet (RÅ 1949 fi 93) eller dålig ställning hos dotterbolag (RÅ 1944 fi 638).
Om värdet på aktierna varaktigt gått ned skall nedskrivning ske med det engångsbelopp som kan anses erforderligt enligt god redovisningssed (15 § bokföringslagen). Även om en sådan nedskrivning är motiverad kan värdeminskningen inte anses som definitiv. Aktierna kan ju öka i värde om verksamheten i det ägda bolaget blir vinstgivande i framtiden.
Ovanstående framgår bl.a. av RSV/FB Dt 1982:22 där ett svenskt aktiebolag ägde 70 % av aktierna i ett iranskt dotterbolag. På grund av händelser i samband med revolutionen förlorade det svenska bolaget kontroll över dotterbolaget. Aktiekapitalet nedsattes på grund av förluster. Avdrag medgavs inte för värdeminskning på aktierna då förlusten inte var definitiv. Jfr även RN 1956 1:13.
Ovanstående visar att kravet på definitiv förlust sätts högt i rättspraxis.
När kan då en förlust på aktieinnehav avses vara definitiv? I de rättsfall där frågan har aktualiserats har förlusten konstaterats vid försäljning av aktierna, eller genom att det ägda bolaget försatts i konkurs eller trätt i likvidation. När det gäller att precisera tidpunkten för förlustens inträde saknas närmare vägledning i rättspraxis. Att det inte får vara någon som helst tvekan om att aktieinnehavets värde är förlorat framgår dock klart. Mot denna bakgrund har jag gjort följande tolkning av när förlusten kan anses konstaterad i olika situationer.
4.3.1 Aktieförsäljning
Det avgörande för den skattemässiga behandlingen vad gäller aktievinstbeskattning är om bindande avtal träffats om överlåtelsen. I enlighet med detta bör man kräva att ett bindande avtal om försäljning har träffats senast bokslutsdagen för att avdrag ska kunna medges.
I RÅ 1956 fi 2115 hade aktierna sålts efter bokslutsdagen och avdrag för aktieförlusten vägrades. Tyvärr så är rättsfallet inte renodlat eftersom frågan även gällde kriteriet verklig förlust. Det framgår inte klart på vilken grund avdraget vägrades.
4.3.2 Konkurs
Vid konkurs torde kravet på definitiv förlust i princip innebära att konkursen i vart fall fortskridit så långt att det med säkerhet kan fastställas att det egna kapitalet förlorats, vilket som regel kan ske först när konkursen avslutats. Att ett företag försätts i konkurs innebär inte att företaget automatiskt upphör, utan företaget lever vidare tills konkursen är avslutad. Konkursen kan ju av olika anledningar komma att avbrytas.
I RÅ 1983 Aa 70 gällde frågan om en skogsägare kunde få avdrag för förlorat insatskapital i en skogsägarförening (Vänerskog ek för) som hade försatts i konkurs den 12 dec 1981. Trots att konkursen inte avslutades förrän flera år senare medgavs avdrag för förlusten redan vid 1982 års taxering. RR:s motivering var att ”med hänsyn till det som upplysts vid tidpunkten för konkursbeslutet får en definitiv förlust anses ha uppkommit beträffande insatskapitalet redan i samband med Vänerskogs försättande i konkurs”.
Av domen framgår att man under vissa speciella förhållande kan få avdrag för aktieförlust redan då det bolag man har aktier i försatts i konkurs. Det ska då vara fråga om ”stora” konkurser där möjligheten för utdelning är utesluten och att man redan vid tidpunkten för försättandet i konkurs kan konstatera att så är fallet. I dessa fall anses förlusten definitiv redan vid försättandet i konkurs.
4.3.3 Likvidation
Om förlusten istället uppkommit till följd av likvidation torde det krävas att likvidationen avslutats. Det är nämligen först då bolagets möjligheter att fortleva upphör.
För att avdrag ska kunna göras i näringsverksamhet för aktieförlust krävs att det ska vara fråga om en reell förlust. Detta gäller även om förlusten är definitiv och konstaterad. Det har således i rättspraxis inte ansetts tillräckligt att det förelegat en bokföringsmässig förlust om förlusten uppstått exempelvis som en följd av att tillgångar av olika slag överförts från bolaget till vederlag understigande marknadsvärdet, t.ex. bokfört värde.
Kravet på verklig förlust har främst betydelse när det gäller bolag inom en koncern. Fallet där en bokföringsmässig förlust kompenseras av dolda reserver i tillgångar är ju mera typiskt för helägda bolag. Ofta är det därför lättare att kunna påvisa att det är fråga om en verklig förlust när det gäller minoritetsposter i kund- och leverantörsföretag än om det är fråga om dotterbolag.
Fr.o.m. 1992 års taxering har frågan om en aktieförlust är att betrakta som en ”verklig förlust” eller ej, kommit att få en större betydelse än tidigare eftersom det numer är ett ovillkorligt krav att den uppkomna förlusten på aktieinnehavet är verklig (se avsnitt 2.4).
Anta exempelvis att bolag A förvärvar samtliga aktier i bolag B för 100 tkr och att det som enda tillgång i B finns en fastighet som är bokförd i 75 tkr. Marknadspriset på fastigheten är 100 tkr dvs., marknadspriset överstiger det bokförda värdet med 25 tkr. I bolag B finns inga skulder utan fastigheten har finansierats med eget kapital.
Direkt efter förvärvet överförs fastigheten till bolag A till bokfört värde och därefter likvideras bolag B. Resultatet blir en aktieförlust på 25 tkr (75 tkr–100 tkr). Förlusten är dock endast bokföringsmässig eftersom bolag A övertagit den dolda reserven i fastigheten, 25 tkr, från bolag B utan motsvarande vederlag. Fastigheten övertogs ju till bokfört värde. Här har således en värdeöverföring skett från bolag B till bolag A. Förlusten är därför att endast betraktas som bokföringsmässig och inte verklig. [15]
Om man betraktar koncernen sammantaget ( A+B i ovanstående exempel) ser man att fastigheten förvärvades för 100 tkr (vid aktieköpet i B) men att avdraget i näringsverksamhet blir begränsat till 75 tkr (det värde fastigheten var bokförd till i dotterbolaget vid förvärvet), i och med att avdrag vägras för aktieförlusten, 25 tkr. Bolag A:s förvärvspris för den från dotterbolaget överförda fastigheten är 75 tkr och det är detta belopp som är avdragsgill anskaffningskostnad om A i framtiden säljer fastigheten till en utomstående.
5.2.1 Immateriella tillgångar
Det är inte ovanligt att ett bolag förvärvas i syfte att komma åt en speciell tillgång. I de fall aktieköparen betalat mer för aktierna i ett bolag än som motsvarar det synliga egna kapitalet kan ”överpriset” ofta förklaras av att bolaget äger tillgångar som inte är upptagna i balansräkningen. Det kan vara fråga om rättigheter till firmamärke, goodwill, konkurrensfördelar, hyresrättigheter och andra immateriella rättigheter.
Det finns ett flertal rättsfall som klargör att överföring av dolda värden från ett aktiebolag skall beaktas vid bedömningen av förlusten när aktierna i bolaget därefter avyttras eller bolaget likvideras. Förlusten har då ansetts kompenserad av värdet på tillgången som överförts. [16]
I en lång rad av fall har åtkomsten av bl.a. hyresrätter hindrat avdrag för aktieförlust.
Ett belysande rättsfall är RÅ 1959 ref. 4. Här inköptes aktierna i ett bolag som hade hyresrätten till vissa bensinstationer. Syftet med förvärvet var att överta hyreskontrakten till bensinstationerna. Sedan samtliga hyreskontrakt överförts på bensinbolaget (utan vederlag) skulle bolaget likvideras. Här ansåg RegR att den del av köpeskillingen för aktierna som inte motsvarade värdet av inventarierna och ”kontanta” tillgångar hos det förvärvade bolaget avsåg värdet dels av hyresrätt och dels av goodwill. Den bokföringsmässiga förlusten ansågs med andra ord motsvaras av värdet av hyresrätten och goodwill. Utredningen i målet ansågs inte visa att sistnämnda värden nedgått så att genom aktieinnehavet förlust uppkommit i bensinbolagets rörelse. [17]
Samma resonemang fördes i ett överklagat förhandsbesked, RN 1959 nr 3:7. Här hade ett företag förvärvat aktierna i ett bolag i syfte att överta dess firmanamn. Värdet på firmanamnet var inte upptaget i bolagets balansräkning. Köparbolaget skulle direkt efter inköpet av aktierna överta det köpta bolagets firmanamn utan vederlag och sedan likvidera bolaget.
RN och senare även RegR fann med hänsyn till att köpeskillingen för aktierna varit beroende av goodwillvärden, det inte vara möjligt att konstatera om den förlust som uppkom vid likvideringen var en verklig förlust. Avdrag kunde därför inte medges för hyresrätten vare sig som värdeminskningsavdrag eller såsom avdrag för aktieförlusten. Av förhandsbeskedet framgår också att om i stället sökande förvärvade endast rätten till bolagets firma, så var det ett förvärv av goodwillvärde som får avskrivas genom årliga värdeminskningsavdrag.
Det utgivna ”överpriset” vid ett aktieförvärv kan ibland förklaras av att man vill få en större marknadsandel, dvs. undvika besvärande konkurrens. [18] Även i dessa fall har RegR och RN funnit att det inte varit möjligt att konstatera huruvida verklig förlust uppkommit på aktierna när det förvärvade bolaget efter inköpet likviderats.
Eskilstuna-Kurirens Tryckeri AB vägrades avdrag på aktier i Tidningsaktiebolaget AB Norra Sörmland. Det allmänna hade invänt att Sörmlandsposten köpts antingen av politiska skäl eller för att eliminera ett konkurrerande företag (RÅ 1954 fi 214).
Ett bruksföretag hade köpt samtliga aktier i ett aktiebolag som drev en kättingfabrik. Bruksföretaget vägrades avdrag för värdeminskning på aktierna då bolaget ansågs förvärvat för nedläggning och trots (eller snarare på grund av) att bruksföretaget sade sig ha räknat med för stort övervärde i den övertagna fabriksanläggningen (RÅ 1964 fi 1467).
En följd av att ett bolag förvärvas i syfte att undvika konkurrens är ofta att tillgångarna i det köpta bolaget överförs till det ägande bolaget och att det köpta bolaget sedan likvideras. Regeringsrätten har då vägrat avdrag av den anledningen att det inte varit möjligt att konstatera att förlusten är verklig. Den del av överpriset som inte motsvaras av dolda reserver i tillgångarna som överförts motsvaras då av värdet av konkurrenselimineringen.
Andra skäl för att betala ett ”överpris” vid ett aktieförvärv är bl.a. att uppnå vissa tillverkningsfördelar och administrativa fördelar. [19] Avdrag för aktieförlusten har inte heller i dessa fall medgetts.
5.2.2 Värdenedgång beaktas
Ett rättsfall belyser (RN 1968 nr 7:5) hur ett ”överpris” vid ett aktieförvärv behandlas då tillgångarna som övervärdena avsåg, visats ha gått ner i värde efter det att moderbolaget övertagit tillgångarna. [20]
Sökandebolaget förvärvade ett annat bolag i syfte att förvärva en hyresrätt. Köpeskillingen uppgick till ca 248 tkr och bolagets enda tillgång enligt balansräkningen var en fordran på ca 98 tkr på de tidigare aktieägarna. Bolaget hade inga skulder. Sökandebolaget utnyttjade under många år lokalerna som kontor. Efter ca 10 år försåldes ifrågavarande hyresrätt till utomstående för 135 tkr vilket belopp bokfördes hos sökandebolaget.
Förhandsbesked begärdes huruvida uppkommen aktieförlust vid en försäljning, skillnaden mellan 248 tkr och försäljningspriset, var avdragsgill.
RRN fann att om sökandebolaget säljer aktierna i dotterbolaget för ett pris som understiger skillnaden mellan 248 tkr och 135 tkr, dvs. lägre än 113 tkr, har en avdragsgill förlust uppstått på aktierna. Sökandebolaget är berättigat till avdrag med ett belopp motsvarande skillnaden mellan 113 tkr och den för aktierna erhållna köpeskillingen.
Innebörden i domen är att utav det ”överpris” på ca 150 tkr som erlades vid aktieförvärvet och som avsåg hyresrätten medgavs avdrag för 15 tkr, dvs. värdenedgången på hyresrätten efter aktieförvärvet. Värdenedgången var visad i och med försäljningen av densamma. Här har en värdenedgång inträffat efter förvärvet och kunnat konstateras vid en försäljning. Då värdenedgången på 15 tkr inte uppkommit till följd av någon värdeöverföring kan avdrag medges. Med andra ord, värdeöverföring till moderbolaget bedömdes ha skett med endast 135 tkr.
Avdrag har inte medgetts för aktieförluster som kunnat sättas i samband med att ägarbolaget övertagit tillgångar (materiella och immateriella) för belopp som understigit tillgångarnas verkliga värde. [21] Övertagandet har då ofta skett till bokförda värden. Tillgångarna kan ha nedvärderats öppet i bokföringen t.ex. genom lagernedskrivning eller genom överavskrivning av byggnader och inventarier. Det kan också vara fråga om dolda reserver till följd av att egendomens marknadsvärde ökat utöver vad som redovisats i bokföringen. [22]
I RÅ 1987 ref. 49 har RR uttalat att beräkningen av en aktieförlust ska ske på koncernbasis, dvs. samtliga värdeöverföringar från det avyttrade bolaget ska räknas av från förlusten oavsett om överföringarna har skett till moderbolaget eller andra bolag som ingår i koncernen (och oavsett om överföringen har skett före eller efter eventuella internöverlåtelser).
Kan en avvikande prissättning vid varuförsäljning och varuinköp mellan dotterbolag och moderbolag (eller andra koncernbolag) inverka på bedömningen av en eventuell förlust då aktierna i dotterbolaget säljs? Antag att dotterbolaget säljer varor till ett pris som understiger vad som tillämpas mot utomstående kunder och att prisnedsättningen är så stor så att bolaget inte får täckning för sina fasta kostnader. Försäljningen till moderbolaget är då i realiteten förlustgivande för dotterbolaget och om omsättningen till utomstående kunder inte kompenserar bortfallet kommer värdet på dotterbolagets aktier att minska.
Det finns några rättsfall där aktieförlusten kan sättas i samband med onormal prissättning mellan bolagen. I RN 1957 4:3 har ett dotterbolag tillämpat lägre pålägg vid försäljning till moderbolaget än till andra kunder. Tyvärr är inte fallet renodlat då andra överföringar även kan ha förekommit (överföring av agentur, goodwill som upparbetats före aktieförvärvet m.m.). RegR fann att det inte var möjligt att konstatera att verklig förlust skulle uppkomma om dotterbolaget likviderades. Av domen framkommer inte vad som var det egentliga skälet till att förlusten inte medgavs. Vilken betydelse den avvikande prissättningen på varuförsäljningen haft för regeringsrättens dom är oklart.
I ett annat regeringsrättsavgörande (RÅ 1944 fi 850) var det likaså fråga om priser från ett dotterbolag till moderbolaget som understeg det pris som tillämpades på den öppna marknaden, men även i denna dom finns det flera andra faktorer som kan ha medverkat till att regeringsrätten vägrade avdrag för aktieförlusten.
Rättspraxis ger alltså inget entydigt besked om hur man skall bedöma en värdeöverföring som skett genom avvikande prissättning. Enligt min mening kan man här jämföra med vad som gäller vid lämnande av koncernbidrag. Onormal prissättning är i praktiken inget ovanligt sätt att överföra resultat mellan bolag och förfarandet ges ibland benämningen dolt koncernbidrag.
I 7 § 8 mom. SIL finns regler om kedjebeskattningen. Bestämmelserna reglerar bl.a. i vilka fall en utdelning ska vara skattepliktig respektive skattefri (se avsnitt 3.3).
En skattefri utdelning innebär inte några beskattningskonsekvenser, utan föranleder endast en värdeöverföring från det utdelande bolaget till det mottagande bolaget. Utdelningen leder till att det utdelande bolagets värde minskar i motsvarande mån, som i sin tur påverkar moderbolagets försäljningspris på aktierna, och som vid en aktieförsäljning kan leda till en aktieförlust.
Är denna aktieförlust att betrakta som verklig eller endast bokföringsmässig?
Om man ser transaktionerna sammantaget så framstår förlusten som endast bokföringsmässig. Visserligen har bolaget faktiskt gjort en förlust på aktierna men förlusten neutraliseras av den erhållna skattefria utdelningen. Det är denna helhetssyn som legat till grund för bedömningen som gjorts i rättspraxis.
I rättspraxis har avdrag nämligen inte medgetts för den del av aktieförlusten som svarar mot uppburen skattefri utdelning. Har en aktieförlust uppkommit som en följd av att skattefri utdelning lämnats ska alltså förlusten reduceras med utdelningen. [23] Det är med andra ord nettoresultatet av transaktionerna (utdelningen och aktieförlusten) som ska ligga till grund för beskattningen. Förlusten på aktierna anses kompenserad av den erhållna skattefria utdelningen.
Av RÅ 1987 ref. 49 framgår att det inte spelar någon roll för bedömningen om utgiven utdelning är att betrakta såsom ”skälig” eller ej. Förlusten ska i båda fallen reduceras.
5.6.1 Koncernbidrag från det ägda bolaget
Om aktierna avyttras och den uppkomna aktieförlusten beror på att obeskattade vinstmedel i form av koncernbidrag lämnats från det sålda bolaget ska förlusten reduceras med de utgivna koncernbidragen. Detta framgår av ett flertal utslag från RegR.
RÅ 1985 1:86 gällde ett byggnadsaktiebolag (AB Västkusthus) som ansökt om förhandsbesked i frågan om de var berättigade till avdrag för aktieförlusten som skulle uppkomma då de sålde sitt helägda dotterbolag. Dotterbolaget bedrev handel med fastigheter. Medan koncernförhållandet varat hade dotterbolaget redovisat vinster vid försäljning av fastigheter med ca 3 000 tkr. Vinsterna hade överförts till koncernbolag (ej moderbolag). Aktierna i dotterbolaget hade förvärvats för ca 1 600 tkr. Nu avsåg moderbolaget sälja aktierna till utomstående för 50 tkr, och därmed göra en förlust på aktierna på 1 550 tkr.
RRN och senare även RegR förklarade att även om det sålda bolaget numera endast har tillgångar som långt understigit det pris som moderbolaget betalat för aktierna, så har det inom koncernen bibehållits de betydande tillgångar som låg till grund för anskaffningen av aktierna. Någon reell förlust för koncernen kan därför inte anses uppkomma vid aktieförsäljningen.
Att lägga märke till är att det av ovanstående rättsfall även framgår att en värdeöverföring i form av koncernbidrag även beaktas när bidraget inte lämnats till det säljande företaget självt utan till ett annat bolag inom koncernen.
Ett annat rättsfall, RÅ 1986 ref. 43, gällde ett bolag som bedrev grossiströrelse. Kundkretsen bestod av självägande butiksbolag. Vid ägarbyte av butiksbolag brukade grossisten förvärva samtliga aktier och till sig själv överföra obeskattade vinstmedel i form av koncernbidrag och beskattad vinst genom utdelning. Efter en tid så överfördes aktierna till en ny köpman och då till ett lägre försäljningspris än anskaffningskostnaden på grund av den tidigare vinsthemtagningen. Bolaget begärde besked om aktieförlusten var avdragsgill i bolagets rörelse respektive avdragsgill realisationsförlust.
Rättsnämnden fann att sökande kunde välja om avdrag skulle göras i inkomstslaget rörelse eller tillfällig förvärvsverksamhet. Vid tillämpningen av rörelsereglerna skulle utdelningarna och koncernbidragen beaktas som tillkommande poster vid beräkningen av resultatet av aktieförsäljningen. I motiveringen meddelades att en förutsättning för avdrag i rörelsen var att förlust inte var betingad av värdeöverföringar från dotterbolaget. Härvid åberopades praxis som avsåg skattefri utdelning och enligt nämnden borde samma principer tillämpas vad gäller koncernbidrag. Den mottagna utdelningen och koncernbidragen översteg anskaffningsvärdet för aktierna och vid sådant förhållande är den bokföringsmässiga förlust som kan uppkomma vid avyttringen av aktierna inte till någon del avdragsgill som driftsförlust i rörelsen. RegR ändrade inte förhandsbeskedet. [24]
5.6.2 Latent skatteskuld i koncernbidrag beaktas inte
Koncernbidrag som tillförs ägarbolaget (eller annat koncernbolag) skall enligt rättspraxis avräknas från aktieförlusten med hela det överförda beloppet på samma sätt som gäller för erhållen skattefri utdelning. Rättspraxis har således inte tagit någon hänsyn till att koncernbidrag och utdelning beskattas olika. Koncernbidraget är ju en avdragsgill kostnad för givaren och en skattepliktig intäkt för mottagaren. Utdelning däremot kan inte dras av hos det utdelande bolaget och beskattning sker inte hos mottagaren (i de fall som det gäller här).
Man skulle annars kunna tänka sig att beskattningseffekten borde ha beaktats när koncernbidrag har lämnats eftersom koncernbidraget innebär att en skatteskuld överflyttas, dvs. värdeöverföringen motsvarar inte bruttobeloppet på koncernbidraget utan enbart det nettobelopp som kvarstår när mottagaren har erlagt skatt på bidraget. En annan sak är att beskattning ofta inte aktualiseras i praktiken eftersom koncernbidraget brukar användas för att täcka förluster hos mottagaren eller kvittas mot gamla förlustavdrag.
På motsvarande sätt minskar ju inte värdet på bolaget som lämnar koncernbidraget med hela koncernbidragsbeloppet, eftersom bidraget är avdragsgillt vilket leder till en inbesparad skattekostnad.
Det skulle med andra ord vara rimligt att fästa avseende vid att ett obeskattat belopp innehåller en latent skatteskuld och därför är mindre värt än ett beskattat belopp, varför aktieförlusten vid koncernbidragsfallet inte borde minskas med hela bidraget.
RRN respektive RegR har inte gett någon motivering till varför koncernbidrag och utdelningar behandlats på samma sätt när det gäller att beräkna aktieförlustens storlek. Man har endast konstaterat att det varit fråga om värdeöverföringar och inte närmare gått in på att koncernbidragen medfört beskattningskonsekvenser.
Enligt min mening förefaller detta resonemang riktigt. Det avgörande borde vara vilka värdeöverföringar som gjorts från det sålda bolaget och inte om värdeöverföringarna medfört beskattningskonsekvenser eller ej. Vid beräkningen av den faktiska värdeöverföringen borde det dock vara skäligt att ta hänsyn till den skatteskuld som hänger samman med lämnade koncernbidrag.
5.6.3 Koncernbidrag till det ägda bolaget
Vad händer om koncernbidrag har lämnats till det sålda bolaget? Kan aktieförlusten ökas med detta belopp?
Ett fall har prövats i RegR (mål nr 427-1990). Huvudfrågan i målet gällde om de koncernbidrag som lämnats från sökandebolaget, Gränges Aluminium AB, till det sålda bolaget, Pressmetall AB, och den överföring av vinstfondsmedel som gjorts till det sålda bolaget skulle inräknas i anskaffningskostnaden för aktierna och därmed påverka storleken av förlusten på försäljningen av aktierna.
Sökandebolaget gjorde gällande att de lämnade koncernbidragen skulle räknas med vid bestämmande av anskaffningskostnaden för aktierna eftersom avdrag för en förlust i en motsvarande situation som berott på att det avyttrade bolaget lämnat koncernbidrag inte godtas i praxis.
RRN fann att gällande rätt inte lämnar stöd för att lämnade koncernbidrag ska få öka en aktieförlust. Hänsyn ska därför inte tas till koncernbidragen vid beräkningen av anskaffningskostnaden för aktierna. Ett liknande resonemang låg till grund för samma slutsats beträffande de överförda vinstfondsmedlen.
Sökandebolaget överklagade förhandsbeskedet till RegR som uttalade följande:
”Enligt vad som är upplyst har Gränges och övriga bolag i koncernen som lämnat koncernbidrag till Pressmetall kunnat utnyttja (min kursivering) rätten till avdrag för de lämnade koncernbidragen.”
RegR har i och med ärendet klargjort att lämnade koncernbidrag och överförda vinstfonder inte får räknas in i anskaffningskostnaden för aktierna.
Grunden, enligt RegR, för att inte medräkna koncernbidraget vid beräkningen av anskaffningskostnaden är att koncernbidraget redan föranlett avdragsrätt och att därmed en dubbel avdragsrätt skulle uppkomma. På motsvarande sätt har moderbolaget tidigare fått avdrag för sin avsättning till vinstfonden.
Enligt domstolsmotiveringen har RegR fäst avseende vid att Gränges och övriga bolag i koncernen kunnat utnyttja rätten till avdrag för de lämnade koncernbidragen. Det är dock oklart om det är denna avdragsmöjlighet som varit avgörande för utgången. Enligt vad jag kunnat finna har detta argument aldrig använts när koncernbidrag har lämnats i motsatt riktning, dvs. från det ägda bolaget till ägaren. Konsekvenserna av RegR:s resonemang blir svåröverblickbart. Skulle bedömningen bli en annan om bidragsgivaren inte kunnat utnyttja avdraget?
Vad skulle hända om koncernbidraget enbart delvis varit möjligt att dra av, och återstående del kvarstod, med möjlighet att utnyttja som förlustavdrag under kommande år?
Är den formella avdragsrätten av betydelse eller är det faktiska avdragsutnyttjandet avgörande?
Kan rättsfallet tolkas som en ändring av rättspraxis när det gäller koncernbidrag från det ägda bolaget så att man i framtiden inte ska korrigera aktieförlusten för lämnat koncernbidrag? Eller ska det avgörande för om en aktieförlust ska korrigeras eller inte, i framtiden vara om koncernbidraget faktiskt beskattats respektive kunnat utnyttjas?
Enligt min mening går det inte att dra några säkra slutsatser av Grängesdomen. Att från detta rättsfall sluta sig till att koncernbidrag åt motsatta hållet, dvs. från det sålda bolaget, inte skall påverka beräkningen av förlusten i framtiden, är enligt min mening inte på något sätt självklart.
Ska man beakta reserver i tillgångar som gått till det sålda bolaget, dvs. ska förlusten ökas med beloppet? Förlusten skulle ju ha varit ännu större om inte värdeöverföringen skett. Ska man tillämpa någon form av nettoredovisning i det sålda bolaget?
När det gällde koncernbidrag ska man enligt rättspraxis inte göra det. Men vad gäller vid överföring av tillgångar?
Om tillgångar överförs från moderbolag till dotterbolag för belopp understigande egendomens verkliga värde är detta att betrakta som en form av dolt koncernbidrag. Givarens avdrag vid öppet redovisat koncernbidrag motsvaras vid den dolda värdeöverföringen av en minskad intäkt. Hos mottagaren har det synliga koncernbidraget sin motsvarighet i en latent inkomst som kommer fram då egendomen säljs till utomstående.
Så vitt jag vet finns inga rättsfall som behandlar frågan hur överföring av dolda reserver till dotterbolag inverkar på rätten till avdrag för aktieförlust. Min bedömning är dock att en värdeöverföring till dotterbolaget ska behandlas på samma sätt som då moderbolaget lämnar koncernbidrag, dvs. överföringen bör inte betraktas som en del av anskaffningspriset för aktierna i dotterbolaget, vare sig bidraget till dotterbolaget lämnas öppet i form av koncernbidrag, eller ges dolt i form av undervärderade tillgångar. Om aktierna i dotterbolaget säljs med förlust bör således förlusten beräknas som skillnaden mellan försäljningspriset och ursprungligt inköpspris för aktierna utan tillägg för värdeöverföringen.
I det lagförslag avseende skattereformen som remitterades till lagrådet fanns en bestämmelse om att värdeöverföringar från avyttrad egendom skulle beaktas vid beräkningen av ett realisationsresultat. Innebörden i förslaget var att det även i inkomstslaget kapital vid vinst- och förlustberäkningar skulle göras sådana bedömningar som görs när avyttringen redovisas i inkomstslaget rörelse.
Lagrådet ifrågasatte den föreslagna lagregleringen och uttalade att ”mycket talar för att praxis, under de nya förutsättningar som skapas genom denna skattereform kommer att finna sig oförhindrad att tillämpa de principer som följs vid rörelsebeskattningen också vid realisationsvinstbeskattningen.” [25] Med hänsyn till lagrådets yttrande beslutade departementschefen att inte lägga fram något förslag om sådant hänsynstagande till värdeöverföringar. Han uttalade att han tog fasta på möjligheten att i rättstillämpningen ändå beakta gjorda värdeöverföringar.
Vidare anförde departementschefen att ”har den avyttrade egendomen i något skede tömts på substans utan beskattningskonsekvenser (min kursivering) kan alltså en reavinstberäkning som bygger på en jämförelse mellan försäljningspris och ursprungligt anskaffningspris behöva korrigeras för överföringen.” [26]
Vid bedömningen av vilket värde man vid lagtolkningen ska tillmäta det uttalande departementschefen gjort i förarbetet är det viktigt att notera att det inte är avsett att kommentera eller förtydliga lagförslag som senare antagits som lag. Betydelsen av departementschefens uttalande får istället uppfattas som belysning av de allmänna principer som råder inom skatterätten och som en redovisning av gällande rätt.
Stämmer då departementschefens uttalande med det rådande rättsläget? Menar han i så fall att inställningen i rättspraxis varit att beskattade värdeöverföringar inte föranlett någon korrigering av aktieförlusten, utan att korrigering av förlusten endast skett när obeskattade värden överförts? Enligt min mening kan man inte tolka rättspraxis på detta sätt. Tidigare har jag tvärtom visat (avsnitt 5.6.1) att RegR i ett flertal fall vägrat avdrag för aktieförlust när koncernbidrag erhållits från det bolag som senare avyttrats.
En annan fråga är vad departementschefen egentligen menar med beskattningskonsekvenser. Koncernbidrag medför beskattningskonsekvenser om man ser varje part för sig, skatteplikt för mottagaren och avdrag för givaren. Sammantaget leder transaktionerna däremot inte till någon skatt om avdragsutrymme finns hos givaren och beloppet ökar mottagarens skattepliktiga inkomst. Är det de enskilda bolagen var för sig som ska bedömas eller är det det sammanlagda skatteresultatet som är avgörande när det gäller att avgöra om transaktionerna föranlett beskattningskonsekvenser?
Vad gäller när tillgångar överförs till bokförda värden och beloppen understiger tillgångarnas verkliga värden? En sådan transaktion utlöser inte någon beskattning, men föranleder liksom koncernbidraget en värdeöverföring från givaren till mottagaren. Transaktionen kan ses som ett dolt koncernbidrag. Skall denna värdeöverföring behandlas annorlunda än den värdeöverföring som sker genom ”öppet” redovisat koncernbidrag? [27]
Slutligen, är det den formella beskattningen som gäller eller är det den faktiska (se avsnitt 5.6.3)?
Anta att ett förvärvat aktiebolag under ett antal år ger vinster som överförs till moderbolaget genom koncernbidrag. Verksamheten i dotterbolaget antas därefter bli olönsam och bolagets egna kapital reduceras. Moderbolaget säljer därefter aktierna i dotterbolaget med förlust. Fråga uppkommer då om denna förlust är att betrakta som ”verklig” och därmed avdragsgill. Har det därvid någon betydelse om koncernbidrag överförts och påverkas bedömningen av att koncernbidraget härrör från vinstmedel som upparbetats efter det att dotterbolaget förvärvades?
I de rättsfall som behandlar avdragsrätt för aktieförluster när värdeöverföringar har skett från det ägda bolaget har man, såvitt jag kunnat finna, överhuvudtaget inte berört frågan om överföringar skett av kapital som fanns redan vid aktieförvärvet eller om det gällt medel från vinster som intjänats under aktieinnehavet.
Departementschefen har kommenterat denna fråga i sitt lagförslag om att värdeöverföringar även skulle beaktas vid realisationsvinstberäkningen i inkomst av kapital (se avsnitt 5.8). I lagrådsremissen anförde han: [28]
”Innebörden av mitt förslag är att det även i inkomstslaget kapital vid vinst- och förlustberäkningar skall göras sådana bedömningar som idag skall ske om avyttringen redovisas i inkomstslaget rörelse.”
Vidare uttalade han:
”Det bör understrykas att regeln inte tar sikte på koncernbidrag för vinstmedel som upparbetats under det egna innehavet.”
Som berörts i avsnitt 5.8 kan departementschefens uttalande i detta sammanhang ses som en belysning av gällande rätt. Menar han i så fall att aktieförluster inte behöver korrigeras för koncernbidrag från det ägda bolaget om överförda medel härrör från upparbetade vinstmedel? Som nämnts ovan har jag inte kunnat finna något stöd i praxis för denna tolkning.
Enligt min mening är dock denna åsikt rimlig. Avdrag bör medges för faktiskt inträffade förluster i dotterbolaget. En värdeöverföring som inte ”tärt” på förvärvat kapital bör därför inte diskvalificera en förlust vid en senare aktieförsäljning från att vara ”verklig”. Något förenklat kan man säga att moderbolaget bör ha rätt att få avdrag för värdenedgång på dotterbolaget som inträffat efter aktieförvärvet och som hänför sig till omständigheter som inte har samband med olika former av koncerninterna värdeöverföringar. Innebörden av detta blir att värdeförsämringen i princip ska ha berott på att rörelsen i dotterbolaget varit olönsam. Denna tolkning är även rimlig med tanke på kedjebeskattningsreglerna.
I en dom från kammarrätten i Stockholm (RegR ej prövningstillstånd) hade Telefonaktiebolaget LM Ericsson avhänt sig röstmajoriteten i ett dotterbolag i Brasilien. Bolaget hade emellertid kvar 75 % av dotterbolagets aktier, huvudsakligen i form av icke röstberättigade aktier. [29]
KR konstaterar först att den bokföringsmässiga förlusten på de avyttrade aktierna skulle varit avdragsgill om bolaget inte haft ytterligare aktier kvar i bolaget. Emellertid ansåg domstolen att det inte visats att verklig förlust uppkom trots att avyttringen skedde till ett pris som låg under anskaffningskostnaden. Hänsyn måste tas till värdet av kvarvarande aktier innan det går att avgöra huruvida bolaget åsamkats en verklig förlust på aktieinnehavet. Med hänsyn till att bolaget efter aktieförsäljningen har ett helt dominerande aktieinnehav måste majoritetsinnehav för bolaget representera ett övervärde i förhållande till börsvärdet. Anledning saknas anta annat än att detta övervärde mångfaldigt överstiger den i målet åberopade förlusten. Bolaget har därför inte visat att en verklig förlust förelegat.
Innebörden i ovanstående dom är att det inte går att visa att en förlust är verklig förrän hela aktieinnehavet i bolaget har sålts (observera att det i ovanstående rättsfall rörde sig om ett majoritetsinnehav). Aktieinnehavet ses med andra ord som en helhet, där en förlust på en delförsäljning kan kompenseras av ett övervärde på det kvarvarande aktieinnehavet. Att avdrag inte medgetts i ett fall som detta kan också sägas hänga samman med kravet på en definitiv förlust. Det är inte helt klart att det är fråga om en definitiv förlust på hela aktieinnehavet eftersom den frågan är beroende av verksamhetens fortsatta utveckling.
5.11.1 Värdeöverföring kan förklara enbart del av aktieförlust
Vad gäller om förlusten vid en aktieförsäljning enbart till viss del haft samband med att värden överförts till det aktieägande företaget? Är det möjligt att fördela aktieförlusten på en i rörelsen avdragsgill del respektive en icke avdragsgill del?
I rättspraxis har uppdelning av aktieförlusten skett när utdelning lämnats från det ägda bolaget. [30] Vid denna typ av överföring samt vid koncernbidrag är det enkelt att fastställa vilka belopp som har transfererats. Beror däremot aktieförlusten på att tillgångar eller hela inkråm överförts från det bolag, som senare har försålts, är det ofta svårt att beräkna vilken påverkan transaktionerna haft på aktiernas värde. Särskilt vanskligt kan det vara att sätta värde på immateriella tillgångar såsom goodwill, firmanamn, patent osv.
5.11.2 Krav på utredning
Inställningen i rättspraxis har varit restriktiv när det gäller avdragsrätten för aktieförluster som på något sätt kunnat antas ha berott på transaktioner mellan bolagen. I de fall där värdenedgången kan antas ha berott på utköp av tillgångar eller att hela inkråm har övertagits till bokförda värden har RR inte medgett något avdrag överhuvudtaget. Motiveringen har varit att förlusten inte ansetts kunna konstateras såsom verklig.
Bevisbördan vid inkråmsöverföring etc. har därmed lagts på den skattskyldige som då för att få avdrag presumeras kunna visa att inga dolda reserver etc har överförts. Svårigheten att få avdrag för aktieförlust eller del av aktieförlust hänger enligt min mening säkerligen samman med att domstolarna inte haft tillräckligt underlag för att bestämma vilken inverkan värdeöverföringarna haft på aktieförlusten. Sådana här frågor har ju till största delen, beroende på frågornas karaktär, oftast tagits upp som förhandsbesked. Med en utförlig utredning borde det vara möjligt att få avdrag för den del av aktieförlusten som kan visas vara utan samband med värdeöverföringar. Det torde då fordras att man lämnar en tillförlitlig utredning som bl.a. visar hur förvärvspriset på aktierna beräknats, om och till vilka belopp eventuella inkråmsöverlåtelser skett, prissättning vid varuinköp/varuförsäljning mellan bolagen etc.
Som framgår av min genomgång finns det ett flertal olösta frågor när det gäller avdragsrätt för aktieförluster på näringsbetingade aktier. Efter skatteomläggningen, då den alternativa avdragsrätten för aktiebolag bortfallit, kommer dessa frågor att få ökad betydelse. Då aktieförluster på näringsbetingade aktier är vanligt förekommande och ofta kan gälla betydande belopp, är det högst otillfredsställande att rättsläget är oklart. Det hade varit önskvärt att lagstiftningen varit tydligare på detta område. I avsaknad av sådana regler får vi hoppas att rättspraxis så snabbt som möjligt ger svar på de oklara frågorna.
Mary-Anne Karlsson är skatterevisor på Länsskattekontoret i Karlstad
Geijer, E & Rosenqvist, E & Sterner, H, Skattehandbok del I 8:e uppl. P A Norstedt & Söners förlag, Stockholm 1977
Geijer, E & Rosenqvist, E & Sterner, H, Skattehandbok del II 7 uppl. P A Norstedt & Söners förlag, Stockholm 1980
Grosskopf, G, Aktiebolagens kedjebeskattning, P A Norstedts & Söners förlag, Stockholm 1979
Sandström, K, G, A, Om beskattning av inkomst av rörelse, 3 uppl. P A Norstedts & Söners förlag, Stockholm 1951.
Rosenqvist, E, Intäkt genom avyttring av aktier och avdrag för förlust å dylika tillgångar i förvärvskällan rörelse, Svensk skattetidning, 1938 s. 277–323.
Zackrisson, I, Rätt till avdrag för förlust å aktier i rörelse, Skattenytt 1962 s. 192–208.
SOU 1977:86
SOU 1989:34
Prop. 1938:258
I förarbetena till 1928 års KL tas frågan om verklig förlust inte upp. I 1936 års skattekommittés betänkande (SOU 1937:42 s. 248) föreslogs ändring i lagen med syfte att stoppa fiktiva förluster men departementschefen tog avstånd från förslaget (prop. 1938:258 s. 252). Se även GRS s. 319. Kravet på verklig förlust återfinns i förarbetena till förut gällande lagstiftning (prop. 1980/81:68 s. 200).
I denna artikel behandlas inte yrkesmässig handel med aktier eller problem vid s.k. lageraktier.
Se SOU 1989:34 spec. mot del 1 s. 378 samt allmänmot. i lagrådsremissen 25 januari 1990 s. 198–199.
Se prop. 1980/81:68 s. 198, specialmotiveringen till 20 § anv. p. 5, 2 st. samt prop. 1938:258 s. 252.
Rosenqvist s. 277–323 respektive Zackrisson s. 192–208. Praxis fram till 1951 finns även redovisad av Sandström s. 504.
Enligt Sandström skulle avdrag medges om aktierna varit nödvändiga ”. . . . för genomförandet av en för företaget normal affärstransaktion. . . eller eljest haft direkt sammanhang med företagets rörelse.” Det skulle då vara ”. . . tydligt, att aktieförvärvet varit intimt förknippat med själva rörelseverksamheten” – se Sandström s. 523.
Se rättsfallen RÅ 1934 fi 648, RÅ 1937 fi 492, RÅ 1946 fi 459 samt RÅ 1947 fi 979.
Se rättsfallen RÅ 1937 fi 632 RÅ 1938 fi 597 samt RÅ 1943 fi 910. Jfr dock RN 1963 7:7.
Se RÅ 1949 fi 718 samt RÅ 1956 fi 758.
Se RÅ 1943 fi 731 samt RN 1960 3:9. Jfr dock RÅ 1947 fi 63.
Grosskopf sid 137.
Jfr mål om skattefri utdelning t.ex. RÅ 1968 fi 2036 samt RÅ 1970 ref. 52.
Se även RÅ 1977 ref. 49 samt RRK R77 1:25. Jfr RÅ 1958 ref. 43 då innehavet av en enda aktie i ett leverantörsbolag inte ansågs tillräckligt för skattefri utdelning.
Se prop. 1989/90:110 del 1 s. 557.Jfr även prop. 1989/90:110 s. 545 där det uttalas att inkomstberäkningen i aktiebolag på bl.a. aktier ska ske enligt reavinstreglerna för inkomstslaget kapital (enligt 24 § 4 mom. SIL medges avdrag för en reaförlust endast om förlusten är definitiv, någon hänvisning till denna paragraf för juridiska personer finns dock inte i SIL).
Se t.ex. RÅ 1935 fi 613.
Se även RÅ 1959 fi 1453 samt RN 1961 nr 5:6.
Se även RÅ 1955 fi 2115, RN 1959 nr 4:3. Jfr dock RÅ 1955 fi 1041 där avdrag medgavs under liknande förutsättningar.
Se RÅ 1959 fi 1103, RÅ 1953 fi 1839, RÅ 1956 fi 1406, RÅ 1959 fi 469, RÅ 1959 fi 913.
RÅ 1932 fi 631 samt RN 1959 fi 1453. Se även RN 3 1969 där det är svårt att ge en adekvat beteckning på det värde som bolaget betalat för, men i alla fall måste de tillverkningsfördelar bolaget vunnit kvarstå efter likvidationen. Se även RN 1957 nr 4:3 där det enda som skulle kunna tillföras moderbolaget vid dotterns likvidation vore rätten till aktuella agenturer. Eventuellt kan andra dolda tillgångar ha förelegat, och då dessa kan ha upparbetats under den tid då moderbolaget inte ägde dottern får väl detta förklara utgången.
Jfr dock RN Nr 3 1961 6), där omständigheterna var snarlika men utgången blev en annan.
Praxis har tidigare godtagit överföringar till bokförda värden fastän marknadspriset är högre om vissa förutsättningar är uppfyllda, se SOU 1964:29 s. 118 samt SOU 1977:86 s. 290. samt prop. 1989/90:110 del 1 s. 556. Se även nu gällande uttagsbeskattningsregel i 22 § anv. p. 1, 4 st. KL samt prop. 1989/90:110 del 1 s. 557.
Se bl.a. RÅ 1956 fi 1776, RN 1959 3:7, RN 1961 nr 5:6, RN 1964 2:9 samt RÅ 1983 Aa 226. Jfr dock RN 1962 nr 7:9.
RÅ 1956 fi 1776, RÅ 1973 A 194, RÅ 1983 Aa 226, RÅ 1986 ref. 52 samt RÅ 1987 ref. 49.
Se även RÅ 1989 ref. 31 – koncernbidrag kombinerat med aktieägartillskott.
Lagrådet hänvisade till remissprotokollet och menade att bestämmelsen om värdeöverföringar inte var tänkt att tillämpas i den utsträckning som skulle följa av dess lydelse. Avsikten var att träffa sådana värdeöverföringar ”som i sig inte utlöst beskattning”. Lagrådet uttalade att det av remissprotokollet framgick att bestämmelsen inte tog sikte på koncernbidrag för vinstmedel som upparbetats under den egna innehavstiden. Enligt lagrådet får det antas att motsvarande undantag normalt skulle göras även när vinstmedel som genererats under innehavet tas ut i form av löpande utdelning (se lagrådets remissyttrande, prop. 1989/90:110 del 2 s. 130).
Se prop. 1989/90:110, del 1 s. 394–395. Se även allmänmotiveringen i lagrådsremissen 25 januari s. 198–199.
I 22 § anv. pkt 1, 4 st. KL finns en regel som innebär att tillgångar ska tas upp till sitt marknadsvärde vid en avyttring.
Om vederlaget för en tillgång ska beskattas som intäkt av näringsverksamhet och vederlaget för tillgången understiger marknadsvärdet, så ska uttagsbeskattning ske för ett belopp motsvarande skillnaden mellan marknadsvärdet och det faktiska vederlaget, om inte särskilda skäl mot uttagsbeskattning föreligger. Se även prop. 1989/90:110 del 1 s. 557 där departementschefen uttalar att ”liksom lagrådet anser jag att uttagsbeskattningen även fortsättningsvis bör kunna underlåtas i enlighet med nuvarande praxis”.
Se allmänmot. i lagrådsremissen 25 januari 1990 s. 198–199.
Mål nr 5812-1983.
I RÅ 1973 A 194 medgavs avdrag för aktieförlust efter reducering av erhållen utdelning och belopp som erhållits vid utskiftning.