Source: https://www.grin.com/document/158096
Timestamp: 2020-01-25 20:43:45
Document Index: 64099559

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 10', '§ 4', '§4', '§ 8', '§ 4']

Wirkungen der Zinsschranke im steuerlichen Konzern | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
35 Seiten, Note: 1,9
R G Rainer Große Honebrink (Autor)
2.1 Allgemeine Funktionsweise
2.2 Ausnahmetatbestände
2.2.1 Freigrenze
2.2.2 Konzernklausel
2.2.3 Escapeklausel
2.3.1 Zinsvortrag
2.3.2 EBITDA-Vortrag
2.3.3 Betriebsbegriff
2.3.4 Konzernbegriff
3.2 Aufbau eines Zinsvortrags
3.3 Aufbau eines EBITDA-Vortrags
3.4 Interaktion EBITDA-Vortragsbestand und Zinsabzug
3.4.1 Einjährige Krisensituation
3.4.2 Dreijährige Krisensituation
3.4.2.1 Dreijährige Krisensituation ohne Abzugsbeschränkung
3.5 Strukturierungs- und Gestaltungsmöglichkeiten
Abb. 1: Steuerliches EBITDA einer Kapitalgesellschaft
Abb. 2: Steuerliches EBITDA einer Personengesellschaft
Abb. 3: Prüfungsschema für den Grundfall der Zinsschranke
Abb.4: Struktur des A-Konzerns
Tabelle 1: Entstehung eines unendlichen Zinsvortrags
Tabelle 2: Aufbau eines EBITDA-Vortrags unter gleich bleibenden Bedingungen
Tabelle 3: Einmaliger Gewinneinbruch bei vorhandenem EBITDA-Vortrag
Tabelle 4: Dreijähriger Gewinneinbruch bei vorhandenem EBITDA-Vortrag
Tabelle 5: Dreijähriger Gewinneinbruch ohne Zinsschranke
Fremdkapital besitzt einen entscheidenden Vorteil gegenüber Eigenkapital. Die gezahlten Zinsen sind vom Gewinn abziehbar, während Dividenden oder Gewinnausschüttungen erst nach der Ermittlung des Gewinns abgezogen werden, und somit die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht mindern können.1 Diese Tatsache kann sich auch ein Gesellschafter zunutze machen, indem er die Gesellschaft konzernintern mit einem Darlehen ausstattet und so die Steuerbemessungsgrundlage verringert, also Eigenkapital durch Fremdkapital ersetzt.2 Die in Zinsaufwand umgewandelten Gewinne unterliegen in einem solchen Fall auf Gesellschaftsebene nur einem geringen Gewerbesteuersatz, anstatt der Körperschaftssteuer und der vollen Gewerbesteuer.3
Der deutsche Gesetzgeber hat mit Einführung der Zinsschranke im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008, die Abziehbarkeit von Fremdkapitalaufwendungen im Konzern stark eingeschränkt und auf diesem Wege allein steuerlich motivierten Finanzstrukturen einen Riegel vorgeschoben.4
Ziel der Regelung ist neben der Verhinderung des Abflusses, von in Deutschland erwirtschafteten Gewinnen, ins niedriger besteuerte Ausland, eine Erhöhung des Eigenkapitals von in Deutschland tätigen Konzerngesellschaften. Letztendlich steht die Sicherung des deutschen Steuersubstrats im Vordergrund.5
Hinsichtlich der Funktionsweise wird der Betriebsausgabenabzug von Fremdkapitalzinsen beim zinszahlenden Unternehmen temporär und eventuell sogar endgültig eingeschränkt.6 Es handelt sich bei der Zinsschranke um eine sogenannte Ergebnisgrenze, die die steuerliche Abziehbarkeit von Zinsaufwendungen davon abhängig macht, wie hoch eine Ergebnisgröße, in diesem Fall das steuerliche EBITDA, ist.7 Die Regelung ist somit als Gegenstück zu, auch in anderen Staaten bekannten Unterfinanzierungsregelungen (Thin Capitalization Rules) zu sehen, die oftmals auf bestimmte, Mindesteigenkapitalquoten bezogen sind.8
In der Literatur wird der Zinsschranke eine krisenverschärfende Wirkung unterstellt9 und es findet insgesamt eine sehr negative Beurteilung statt.10
Aufgrund einer Freigrenze von 3 Mio. Euro, welche in § 4h EStG geregelt ist, sind nur Unternehmen von der Abzugsbeschränkung betroffen, die einen Fremdkapitalbestand aufweisen, der mindestens zu Zinsaufwendungen von 3 Mio. Euro jährlich führt. Bei einem angenommen Fremdkapitalzinssatz von 5% ist also ein Fremdkapitalbestand von 60 Mio. Euro erforderlich, um die Freigrenze zu überschreiten.
Blaufus und Lorenz (2009) schätzen, dass von der Zinsschranke zwischen 561 und 1511 Unternehmen betroffen sind.11 Das DIW kommt im Wochenbericht 17 / 2009 zu dem Ergebnis, dass 1100 Unternehmen von der Regelung betroffen sind und 600 von diesen tatsächlich eine steuerliche Belastung erfahren.12 Da diese, auf empirischen Daten beruhenden Einschätzungen von der Rechtslage 2009 ausgehen, die Freigrenze zwischenzeitlich aber von 1 auf 3 Mio. Euro erhöht wurde, dürfte sich die Anzahl aktuell betroffener Unternehmen verringert haben.
Diese Arbeit soll zeigen, dass die Zinsschranke, trotz der Relevanz für, relativ gesehen, nur wenige Unternehmen, bedeutsame Wirkungen für betroffene Konzerne hat. Besonderer Wert wird dabei auf den Einfluss des, mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz eingeführten, Vortrag ungenutzten Abzugspotenzials (sogenannter EBITDA-Vortrag) gelegt.
Des Weiteren soll, bezugnehmend auf die überwiegend negative Meinung in der Literatur, eine eigene Beurteilung des Regelwerkes vorgenommen werden.
Abschnitt 2 dieser Arbeit beschäftigt sich mit den rechtlichen Grundlagen, während in Abschnitt 3 die Analyse der Wirkungen erfolgt. Außerdem werden Gestaltungsmöglichkeiten zur Sicherstellung des vollständigen Zinsabzuges an einem modellierten Konzern aufgezeigt.
Der steuerliche Abzug von Zinsaufwand wird beschränkt auf die Summe aus Zinserträgen und 30% des steuerlichen EBITDA, welches der, im Zuge des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes, neu gefasste § 4h EStG, nun als verrechenbares EBITDA bezeichnet.13
Beim steuerlichen EBITDA handelt es sich um den maßgeblichen Gewinn, der um die Zinsaufwendungen und Abschreibungen erhöht, und um die Zinserträge vermindert wurde.14 Zu beachten ist, dass sich das steuerliche EBITDA vom betriebswirtschaftlichen erheblich unterscheiden kann.15 Abbildung 1 und 2 stellen die Berechnung bezüglich der Rechtsform dar.
Abb. 1: Steuerliches EBITDA einer Kapitalgesellschaft16
Abb. 2: Steuerliches EBITDA einer Personengesellschaft17
Falls ein nicht abziehbarer, also nicht steuermindernder Zinsaufwand übrig bleibt, kann dieser in das nächste Wirtschaftsjahr vorgetragen werden.18 Somit liegt betriebswirtschaftlich betrachtet, eine negative Zins- und Liquiditätswirkung vor, weil einerseits Kapital entzogen wird und andererseits Steuerminderungen zeitlich verschoben werden.19
Ebenfalls vorgetragen werden kann der nicht ausgeschöpfte Anteil des Abzugsrahmens. Dieser sogenannte EBITDA-Vortrag ist allerdings auf die folgenden fünf Wirtschaftsjahre beschränkt.20
Die Zinsschranke greift nicht, wenn der Überschuss der Zinsaufwendungen über die Zinserträge weniger als 3 Millionen Euro beträgt.21 Wird diese Ausnahme nicht erfüllt, der Betrieb gehört aber nicht, oder nur anteilig, zu einem Konzern, findet die Zinsschranke keine Anwendung aufgrund der Konzernklausel aus § 4h Abs. 2 Buchstabe b EStG.22
Bei konzernzugehörigen Betrieben kann die Escapeklausel aus § 4h Abs. 2 Buchstabe c EStG die Anwendung der Zinsschranke verhindern. Diese befreit Betriebe von der Zinsschranke, die nachweisen können, dass ihre Eigenkapitalquote diejenige des Konzerns nicht um mehr als 2% unterschreitet.23 Zur grafischen Veranschaulichung des Sachverhalts dient Abbildung 3.
Abb. 3: Prüfungsschema für den Grundfall der Zinsschranke24
§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a EStG definiert eine Freigrenze für den negativen Zinssaldo von 3 Millionen Euro. Der negative Zinssaldo ist laut § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a EStG der Betrag, um den die Zinsaufwendungen die Zinserträge übersteigen. Diese Grenze besteht seit dem 01.01.2010 dauerhaft und betrug nach der alten Rechtslage 1 Millionen Euro.25
In der Konsequenz bedeutet dies, dass für einen Betrieb ein negativer Zinssaldo in Höhe von 2.999.999,99 Euro unschädlich ist. Übersteigt der Zinssaldo diesen Betrag auch nur gering, greift die Zinsschranke in vollem Umfang.26
Einen weiteren Ausnahmetatbestand stellt die Konzernklausel dar. Laut § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe b EStG greift die Zinsschranke nicht bei Betrieben, die nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehören.27
Bei Kapitalgesellschaften kommt diese Ausnahme allerdings gemäß § 8a Abs. 2 KStG nur zur Anwendung, wenn keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung besteht. Diese wird in § 8a Abs. 2 KStG definiert und liegt vor, wenn mehr als 10 % des Nettozinsaufwandes an einen wesentlich beteiligten Gesellschafter, also an einen Gesellschafter, der zu mehr als 25% an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, gezahlt wird.28 Auch ausreichend ist, wenn der besagte Anteil des Nettozinsaufwandes nicht direkt an den Gesellschafter, sondern an eine nahe stehende Person gezahlt wird, oder einen Dritten, die auf diese nahe stehende Person zurückgreifen kann.29
Diese Einschränkung richtet sich gegen Konstrukte aus Bürgschaften und Garantieerklärungen sowie der Back-to-Back-Finanzierung.30 Laut BMF-Schreiben vom 04.07.2008 Tz. 83 „vermögen“ diese Strukturen „einen Rückgriff im Sinne des Tz. 79 zu begründen“, sind aber nicht Voraussetzung für diesen. Es genügt bereits die faktische Einstehung für die Schuld des Anteilseigners oder der nahe stehenden Person dem Dritten gegenüber.31
§ 4h Abs. 2 Buchstabe c EStG schafft eine weitere Ausnahme, die für Betriebe gilt, auf die die Konzernklausel nicht angewendet wird, die also zu einem Konzern im Sinne der Zinsschranke gehören. Dieser Ausnahme liegt die Annahme zugrunde, dass im Falle annähernd übereinstimmender Eigenkapitalquoten des Konzerns und des Betriebes keine missbräuchliche Finanzierung vorliegt.32
Es wird ein Eigenkapitalvergleich zwischen dem Betrieb und dem Konzern vorgenommen, bei dem der Betrieb nachweisen muss, dass seine Eigenkapitalquote mindestens so hoch wie diejenige des gesamten Konzerns ist, wobei ein Unterschreiten von bis zu zwei Prozentpunkten als unschädlich angesehen wird.33
Wie auch bei der Konzernklausel macht der Gesetzgeber die Anwendung der Escapeklausel bei Kapitalgesellschaften in § 8a Abs. 3 KStG davon abhängig, dass keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt.34 Die Bedingungen für das Vorliegen einer solchen, als schädlich angesehenen Finanzierung unterscheiden sich nicht von denen der Konzernklausel.
Wird durch die Zinsschranke der sofortige Zinsabzug ganz oder teilweise verwehrt, kann der nicht abzugsfähige Anteil unbeschränkt in die Folgeperioden vorgetragen werden.35 Der Zinsvortrag wird laut § 4h Abs. 4 Satz 1 gesondert festgestellt36 und erfolgt betriebsbezogen.37
Der Vortrag unterliegt, zusammen mit den Zinsaufwendungen des aktuellen Wirtschaftsjahres, wieder den Beschränkungen der Zinsschranke und kann abgebaut werden, wenn der negative Zinssaldo des aktuellen Wirtschaftsjahres geringer ist als das verrechenbare EBITDA oder aber, wenn einer der oben genannten Ausnahmetatbestände aus § 4h EStG greift.38 Der Zinsvortrag erhöht nicht das steuerliche EBITDA der Folgeperiode und kann somit den maximal möglichen Zinsabzug nicht beeinflussen.39
Im Regelfall bedarf es zu einem Abbau des Zinsvortrags entweder eines höheren Ergebnisses oder eines geringeren negativen Zinssaldos in den Folgeperioden.40 Der Zinsvortrag kann die Zinsaufwendungen der Periode erhöhen, so dass die Zinsschranke in den nächsten Perioden allein aufgrund des Vortrags zur Anwendung kommt. Dies ist der Fall, wenn der Zinssaldo der Periode unter der Freigrenze liegt, diese zusammen mit dem Zinsvortrag aber überschreitet.41
Der Zinsvortrag geht ganz oder anteilig unter, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb aufgegeben oder übertragen wird oder ein Mitunternehmer aus der Gesellschaft austritt.42 Fällt der Zinsvortrag auf diese Weise ganz weg, handelt es sich nicht mehr um eine zeitliche Verschiebung der Zinsaufwendungen, sondern es liegt eine endgültige Abzugsbeschränkung vor.43 Der Zinsvortrag unterliegt somit den gleichen Regelungen wie ein Verlustvortrag.44
Insbesondere in Situationen, in denen ein aufgestauter Zinsvortrag vorliegt und die Zinsschranke aufgrund eines Ausnahmetatbestandes keine Anwendung findet, kann es dazu kommen, dass der Zinsvortrag sich in einen Verlustvortrag wandelt, der dann, im Rahmen der Mindestbesteuerung nach § 10d EStG, weiteren Beschränkungen unterliegt.
Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz wurde ein Vortrag nicht ausgeschöpften Abzugspotenzials neu eingeführt.45 Dieser entsteht, wenn der negative Zinssaldo das verrechenbare EBITDA aus § 4h Abs. 1 EStG unterschreitet. Der Vortrag entsteht in der Höhe, in der ein weiterer Zinsabzug möglich gewesen wäre.
1 Vgl. Schreiber (2008), S. 681.; Vorteil der Fremdfinanzierung wird in Literatur als Tax Shield bezeichnet. Vgl. hierzu z. B. Förster, Stöckl, & Brenken (2009), S. 989f; vgl. auch Büttner, Overesch, Schreiber, & Wamser, (2009), S. 309.
2 Vgl. Fuest & Hemmelgarn (2005), S. 509; vgl. auch Schreiber (2008), S. 682. und S. 397.
3 Vgl. Schreiber (2008), S. 688.
4 Vgl. Eilers, Rödding, & Schmalenbach (2008), S. 450; vgl. auch Pummerer (2008), S. 507.
5 Vgl. Schreiber (2008), S. 355 und S. 394; vgl. auch BT-Drucksache 16 / 4841 (2007),S. 56.
6 Vgl. Hick (2010), S. 146.
7 Vgl. Bohn (2009), S. 46.
8 Vgl. Grasshoff (2009), S. 109; vgl. auch Hong & Smart (2009), S. 90; vgl. auch Amerighi & Peralta (2009), S. 93; vgl. auch Bohn (2009), S. 46.
9 Vgl. z. B. Herzig & Bohn (2009), S. 2342.
10 Vgl. Brück & Sinewe (2008), S. 299.
11 Vgl. Blaufus & Lorenz (2009), S. 517.
12 Vgl. DIW Wochenbericht 17 / 2009 (2009), S. 283.
13 Vgl. Pasedag (2009), S. 2; vgl. auch Rätke (2010), S. 317.
14 Vgl. Rose & Watrin (2009), S. 94.
15 Vgl. Rödder (2007) S. 12: als Basis für die Berechnung wird nicht der betriebswirtschaftliche Gewinn, sondern der steuerliche Gewinn vor Anwendung des §4h verwendet.
16 Quelle: Rose & Watrin (2009), S. 183; vgl. auch BMF-Schreiben vom 04.07.2008 (2008), Tz. 40.
17 Quelle: Rose & Watrin (2009), S. 94; Vgl. auch BMF-Schreiben vom 04.07.2008 (2008), Tz. 41.
18 Vgl. Herzig (2009), S. 873.
19 Vgl. Hick (2010), S. 148.
20 Vgl. Wittkowski & Hielscher (2010), S. 15.
21 Vgl. Herzig (2009), S. 873.
22 Vgl. Goebel & Haun (2007), S. 769.
23 Vgl. Mihm (2010), S. 21.
24 Modifiziert entnommen aus Glutsch, Otte, & Schult (2008), S. 122.
25 Vgl. Nacke (2010), S. 139.
26 Vgl. Rödder (2007), S. 15.
27 Vgl. hierzu z.B. Eilers, Rödding, & Schmalenbach (2008), S. 454.
28 Vgl. Scheffler (2009), S. 231.
29 Vgl. Dörfler & Wittkowski (2008), S. 315.
30 Vgl. BMF-Schreiben vom 04.07.2008, Tz. 83. Back-to-Back-Finanzierung: Eigenkapital wird unter gleichzeitiger Aufnahme eines Darlehens in gleicher Höhe bei einer Bank angelegt. Vgl. Schreiber (2008), S. 688. Schädlich ist die Finanzierung dann, wenn die Bank durch einen rechtlichen Anspruch oder eine Sicherheit auf den Unternehmenseigner zurückgreifen kann. Vgl. hierzu Maiterth & Müller (2008), S. 58.
31 Vgl. BMF-Schreiben vom 04.07.2008, Tz. 83.
32 Vgl. Dörfler & Wittkowski (2008), S. 316.
33 Vgl. Bien & Wagner (2009), S 2633.
34 Vgl. Glutsch, Otte, & Schult (2008), S. 125.
35 Vgl. Herzig, Bohn, & Götsch (2009), S. 2615.
36 Vgl. BMF-Schreiben vom 04.07.2008, Tz. 49.
37 Vgl. Glutsch, Otte, & Schult (2008), S. 167.
38 Vgl. Herzig, Bohn, & Götsch (2009), S. 2615.
39 Vgl. Glutsch, Otte, & Schult (2008), S. 167.
40 Vgl. Dörfler & Wittowski (2008), S. 316.
41 Vgl. Dörfler & Wittowski (2008), S. 316.
42 Vgl. BMF-Schreiben vom 04.07.2008, Tz. 47 und Tz. 52.
43 Vgl. Pummerer (2008), S. 515.
44 Vgl. Förster, Stöckl, & Brenken (2009), S. 988.
45 Vgl. Herzig, Bohn, & Götsch (2009), S. 2619.
Rainer Große Honebrink (Autor)
V158096
9783640709793
9783640710072
Zinsschranke, EBITDA-Vortrag, Zinsvortrag, schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung, § 8a, § 4h, Escapeklausel, Konzernklausel
Rainer Große Honebrink (Autor), 2010, Wirkungen der Zinsschranke im steuerlichen Konzern, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/158096
Die Begrenzung des Betriebsausgabenab...
Aktivierung latenter Steueransprüche ...
Der Forderungsverzicht als Vehikel de...