Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp2-4512-82-15-2-bh-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184812724
Timestamp: 2020-05-25 11:56:18+00:00
Document Index: 109917353

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 119', 'art. 113', 'art. 119', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 13', 'art. 5', 'art. 109', 'art. 119', 'art. 29', 'art. 119', 'art. 113', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 13']

IPPP2/4512-82/15-2/BH - Pismo wydane przez:...
IPPP2/4512-82/15-2/BH
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych przez opiekunów za usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty - jest prawidłowe.
W dniu 2 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych przez opiekunów za usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych. W związku z powyższym dokonuje on rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT) czyli na zasadzie VAT marża.
Wnioskodawca jest organizatorem koloni, obozów innych form wypoczynku dla dzieci i młodzieży zarówno w okresie letnim jak i zimowym. W ramach wykonywanych usług Wnioskodawca zapewnia dzieciom całodobową opiekę przy pomocy wysoko wykwalifikowanej kadry opiekunów.
Wnioskodawca zamierza zastosować wobec opiekunów nowy wzór umowy cywilnoprawnej (dalej jako Umowa). Zgodnie postanowieniami Umowy będą oni wykonywać na rzecz Wnioskodawcy usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą. Umowa będzie stanowić, że powyższe usługi będą wykonywane w sposób samodzielny, według własnej wiedzy i doświadczenia zawodowego opiekuna. Z wyjątkiem określenia zakresu obowiązków wynikających z umowy i programu imprezy, Wnioskodawca nie będzie sprawował kierownictwa nad opiekunem w zakresie wykonywania powierzonych mu obowiązków. Opiekun będzie odpowiedzialny m.in. za przygotowanie programu autorskiego wycieczki, realizację tego programu na miejscu wycieczki, organizacji zajęć sportowych, rekreacyjnych itp., bezpośredni kontakt z rodzicami podopiecznych. Opiekun będzie ponosił na zasadzie ryzyka osobistą odpowiedzialność za wszelkie zachowania, zdarzenia, czynności zaistniałe w związku lub w trakcie wykonywania przez niego przedmiotu umowy. Opiekun w umowie zobowiązuje się także zwolnić Wnioskodawcę z wszelkiej odpowiedzialności wobec osób trzecich powstałej w wyniku zdarzeń lub czynności, za które na zasadzie ryzyka odpowiedzialność ponosi opiekun. W tym zakresie Wnioskodawca wymaga od opiekunów wykupienia polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnoprawnej. Opiekunowie na podstawie projektowanych umów będą wystawiać Wnioskodawcy faktury VAT z zastosowanym zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
Czy wydatki poniesione na nabycie usług od opiekunów na podstawie Umowy Wnioskodawca może wliczyć w kalkulację marży będącej podstawą opodatkowania podatkiem VAT.
Na podstawie art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zatem aby było możliwe zaliczenie danego wydatku do kalkulacji marży musi on zostać nabyty od podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Na gruncie powyższych przepisów należy stwierdzić, że opiekunowie będą na podstawie Umowy wykonywać działalność usługową polegającą na świadczeniu usług opieki nad dziećmi i młodzieżą. Kolejnym warunkiem uznania opiekunów za podatników w rozumieniu przepisów o VAT jest nie wypełnienie przesłanek negatywnych przewidzianych w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.
Zgodnie z tym przepisem za podatników nie można uznać osób, wykonujących czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Rozstrzygając zatem czy w przypadku opiekunów mamy do czynienia z podatnikami VAT należy rozważyć czy;
1. Istnieją prawne więzy między zleceniodawcą (Wnioskodawca) i opiekunem,
2. Umowa między powyższymi stronami określa warunki wykonywania zleconych czynności oraz wynagrodzenie,
3. Umowa określa odpowiedzialność zleceniodawcy (Wnioskodawcy) wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach tej umowy przez opiekuna.
Należy wskazać, że Wnioskodawca będzie zawierał umowy cywilnoprawne z opiekunami, zgodnie z którymi opiekun korzystając ze swojego doświadczenia i wiedzy zawodowej będzie wykonywał usługi w sposób samodzielny. Umowa nie określa jednoznacznie godzin oraz stałego miejsca wykonywania czynności a także Wnioskodawca w żaden sposób nie sprawuje kierownictwa nad opiekunem.
Umowa zatem nie określa szczegółowo warunków świadczenia usług (godzin pracy, zwierzchnictwa, zakresu czynności). To opiekun decyduje o dokładnym sposobie jak najlepszego wykonywania usług zleconych przez Wnioskodawcę zgodnie ze swoją fachową wiedzą i doświadczeniem. W orzecznictwie podnosi się, że do uznania danej osoby za podatnika VAT niezbędne jest wykluczenie, że umowa cywilnoprawna nosi znamiona stosunku zbliżonego do stosunku pracy. tj. charakteryzuje się podporządkowaniem pracownika pracodawcy, wymogiem osobistego świadczenia pracy oraz obciążeniem podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy, czyli odpowiedzialnością pracodawcy za szkody wyrządzone osobom trzecim przez pracownika w trakcie pracy. Próby dokonania rozróżniania w tym zakresie można doszukać się w nauce prawa pracy. Podnosi się tam, że charakterystyczne dla umów-zleceń jest przyjmowanie przez zleceniobiorcę zobowiązania do wykonywania czynności określonego rodzaju.
Umowy są konstruowane w ten sposób, że wymienia się w nich konkretny zespół czynności lub zadań, nawet powtarzających się w czasie, które zleceniobiorca zobowiązuje się wykonywać. Tymczasem umowa o pracę ma inną konstrukcję. Pracownik zobowiązuje się wykonywać pracę określoną rodzajem, zawodem, stanowiskiem bądź funkcją. Konkretyzacja poszczególnych czynności następuje w drodze poleceń pracodawcy. Wskazana różnica może mieć wpływ na ocenę charakteru zawartej umowy. Zgodnie ze specyfiką umowy zlecenia, dający zlecenie może ogólnie określać zasady, na jakich usługa ma być wykonana. Czyni to, określając ogólne ramy, w których zleceniobiorca zobowiązany jest działać. Może także w trakcie trwania stosunku prawnego wpływać na określone zachowania według własnych oczekiwań. Dopiero jednak gdy przerodzi się to w całościową dyspozycyjność w zakresie procesu świadczenia usługi, wtedy będzie można mówić o tym, że dany stosunek prawny nabrał cech właściwych dla stosunku pracy. W sytuacji Umów, które zamierza zawierać Wnioskodawca z opiekunami nie można mówić o podporządkowaniu właściwemu stosunkowi pracy. Wnioskodawca nie posiada odpowiedniej wiedzy i doświadczenia z zakresu opieki nad dziećmi aby wykonywać kierownictwo nad opiekunami. Jest on jedynie organizatorem wycieczki a usługi opiekunów są po prostu jednym z elementów kompleksowej usługi turystycznej nabywanym przez Wnioskodawcę dla korzyści turysty takim samym jak usługi noclegowe czy usługi transportowe. Odnosząc się z kolei do kwestii odpowiedzialności zleceniodawcy (Wnioskodawcy) wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach Umowy przez opiekuna to należy stwierdzić, że Wnioskodawca wprost zawarł w Umowie, że taką odpowiedzialność ponosi opiekun. To on posiadając odpowiednie kwalifikacje do wykonywania usług opieki nad dziećmi i młodzieżą jest odpowiedzialny za podejmowane przez siebie w ramach wykonywania Umowy decyzje i czynności. Opiekunowie są także zobligowani do wykupienia we własnym imieniu polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnoprawnej w powyższym zakresie. W sposób wyraźny te postanowienia Umowy odróżniają zawarty między Wnioskodawcą a opiekunami stosunek prawny od umowy o pracę, w której takie postanowienie nie byłoby możliwe.
Dodatkowo opiekunowie ponoszą niewątpliwie ryzyko gospodarcze swojej działalności. Umowy będą podpisywane wyłącznie na konkretne wyjazdy, a co za tym idzie w przypadku niezadowalającego wykonania usługi przez opiekuna Wnioskodawca nie będzie z takim opiekunem zawierał umów na kolejne wyjazdy.
Często podnoszonym przez Ministerstwo Finansów argumentem przemawiającym za tym, że nie mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest fakt, że czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia lub umowę o dzieło są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności na zewnątrz. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Opiekunowie są jedynie elementem kompleksowej usługi turystycznej świadczonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie świadczy bowiem na rzecz swoich klientów usług opieki tylko świadczy usługi turystyczne, których elementem jest opieka nad dziećmi i młodzieżą. Zatem ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup usług od opiekunów powinni być traktowane tak samo jak każdy inny wydatek (usługi transportowe, hotelowe), który Wnioskodawca ponosi dla bezpośredniej korzyści turysty.
W związku z argumentami wskazanym powyżej Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na zakup usług od opiekunów (na warunkach umownych wskazanych w opisie stanu faktycznego) powinny zostać uwzględnione przez niego przy kalkulacji marży będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również "ustawą" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w słowniku języka polskiego "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).
Ustawodawca w stosunku do usług turystyki przewidział szczególne procedury ich opodatkowania.
Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowaw art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty - art. 119 ust. 3a ustawy.
W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy).
Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.
Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest organizatorem koloni, obozów innych form wypoczynku dla dzieci i młodzieży zarówno w okresie letnim jak i zimowym. W ramach wykonywanych usług Wnioskodawca zapewnia dzieciom całodobową opiekę przy pomocy wysoko wykwalifikowanej kadry opiekunów. Wnioskodawca zamierza zastosować wobec opiekunów nowy wzór umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z postanowieniami Umowy będą oni wykonywać na rzecz Wnioskodawcy usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą. Umowa będzie stanowić, że powyższe usługi będą wykonywane sposób samodzielny, według własnej wiedzy i doświadczenia zawodowego opiekuna. Z wyjątkiem określenia zakresu obowiązków wynikających z umowy i programu imprezy, Wnioskodawca nie będzie sprawował kierownictwa nad opiekunem w zakresie wykonywania powierzonych mu obowiązków. Opiekun będzie odpowiedzialny m.in. za przygotowanie programu autorskiego wycieczki, realizację tego programu na miejscu wycieczki, organizacji zajęć sportowych, rekreacyjnych itp., bezpośredni kontakt z rodzicami podopiecznych. Opiekun będzie ponosił na zasadzie ryzyka osobistą odpowiedzialność za wszelkie zachowania, zdarzenia, czynności zaistniałe w związku lub w trakcie wykonywania przez niego przedmiotu umowy. Opiekun w umowie zobowiązuje się także zwolnić Wnioskodawcę z wszelkiej odpowiedzialności wobec osób trzecich powstałej w wyniku zdarzeń lub czynności, za które na zasadzie ryzyka odpowiedzialność ponosi opiekun. W tym zakresie Wnioskodawca wymaga od opiekunów wykupienia polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnoprawnej. Opiekunowie na podstawie projektowanych umów będą wystawiać Wnioskodawcy faktury VAT z zastosowanym zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości traktowania usług opiekunów jako usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.
Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy usługi świadczone przez opiekunów są przez tych opiekunów wykonywane w ramach własnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.); z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Z wniosku wynika, że opiekunowie zatrudnieni przez Wnioskodawcę wykonują usługi na podstawie umowy zlecenia. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Biuro - organizacja imprez turystycznych spoczywa na zlecającym tj. Wnioskodawcy. W umowach zlecenia zawartych z opiekunami jest zapis o odpowiedzialności opiekuna wobec osób trzecich.
Skoro więc umowy zlecenia zawarte z opiekunami zawierają klauzulę, że odpowiedzialność za wykonane czynności określone w umowie wobec osób trzecich spoczywa na zleceniobiorcy - opiekunie, to należy stwierdzić, że usługi opiekuna mogą być uznane za czynności wykonywane w ramach ich działalności gospodarczej. Oznacza to, że Wnioskodawca, przy kalkulacji marży będącej podstawą opodatkowania podatkiem VAT, usługi opiekunów może zaliczyć do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.