Source: http://www.ateneoweb.com/taxelex-documento/risoluzione-agenzia-entrate-n-213-del-19122001.html
Timestamp: 2017-01-23 04:37:30+00:00
Document Index: 64557465

Matched Legal Cases: ['art. 5', 'art. 6', 'art. 1', 'art. 5', 'art. 68', 'art. 71', 'art. 68', 'art. 69', 'art. 71', 'art. 68', 'art. 68', 'art. 2425', 'art. 11', 'art. 68', 'art. 5', 'art. 6']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 213 del 19.12.2001
Trattamento IRAP delle plusvalenze realizzate dalle società calcistiche in sede di cessione del contratto di prestazione sportiva dei
Con la nota prot. 29754 del 9 aprile 2001, una Direzione Regionale
ha chiesto alla scrivente un parere sull'imponibilità ai fini IRAP dei proventi che le
società calcistiche realizzano all'atto del trasferimento
Il dubbio interpretativo è sorto in seguito alle indicazioni
fornite dalla Federazione Italiana ..... - Lega Nazionale Professionisti
che, da ultimo con nota del 1 marzo 2001, ha affermato che "l'eventuale
maggior somma conseguita nella cessione del contratto di un calciatore non
costituisce plusvalenza tassabile agli effetti IRAP."
Il contratto di prestazione sportiva tra le società e gli sportivi
professionisti è attualmente disciplinato dalla legge 23 marzo 1981, n. 91, e dal decreto-legge 20 settembre 1996, n. 485 convertito, con modificazioni,
dalla legge 18 novembre 1996, n. 586.
In precedenza, l'atleta professionista era legato alla
oltre che dal contratto di prestazione sportiva, anche dal cosiddetto "vincolo sportivo" che configurava un rapporto autonomo e distinto rispetto
al contratto di prestazione sportiva, in base al quale la società acquisiva un diritto, esclusivo ed alienabile a terzi, all'utilizzo dell'atleta per
l'intera durata della sua carriera sportiva.
A seguito della legge di riforma n. 91 del 1981, invece, tutti gli
elementi del rapporto di lavoro tra società e atleta professionista,
compresa la durata del rapporto stesso, sono esclusivamente fissati nel
In particolare, in base all'art. 5 della citata legge, "il
contratto.......può contenere l'apposizione di un termine risolutivo, non
superiore a cinque anni dalla data di inizio del rapporto.......E' ammessa
la cessione del contratto, prima della scadenza, da una società sportiva ad
un'altra, purchè vi consenta l'altra parte e siano osservate le modalità
fissate dalle federazioni sportive nazionali".
Va peraltro precisato che, ai sensi dell'art. 6 della legge
suindicata, come modificato dall'art. 1 del decreto-legge n. 485 del 1996,
alla società presso la quale l'atleta ha svolto la sua ultima attività
dilettantistica o giovanile è riconosciuto un premio di addestramento e
La tesi sostenuta dalla Federazione Italiana .... In dottrina
esistono opinioni contrastanti in merito alla natura del contratto con cui
avviene il trasferimento dell'atleta.
Parte della dottrina, tra cui quella alla quale fa riferimento la
FEDERAZIONE ITALIANA..., considera tale fattispecie caratterizzata dalla
commistione di almeno tre atti, o contratti, distinti. Il primo è l'accordo
tra due società sportive e l'atleta per il trasferimento di quest'ultimo; il secondo
è l'accordo tra le due società sportive per la risoluzione
anticipata del contratto di prestazione sportiva in essere; il terzo è la
stipulazione del nuovo contratto di prestazione sportiva, tra l'atleta e la
Questa ricostruzione della fattispecie è giustificata dalla
circostanza che, nella pratica, la nuova società sportiva e l'atleta
rinegoziano il contenuto del contratto di prestazione sportiva, in merito
alla scadenza, al corrispettivo e ad altri elementi accessori.
In sostanza, si afferma che il corrispettivo versato dalla
che acquisisce le prestazioni sportive dell'atleta, non ha come causa la
cessione del contratto esistente, ma solo la sua anticipata cessazione. La
società cessionaria non acquista il contratto in essere, ma solo il diritto
di concludere un nuovo contratto con l'atleta, peraltro subordinato alla
concorde volontà di quest'ultimo.
Secondo questa tesi il diritto a concludere un nuovo contratto con
l'atleta, per quanto bene immateriale, non sarebbe annoverabile tra quelli
strumentali all'esercizio dell'attività sportiva. Ciò perché, in assenza
della stipulazione del successivo contratto di prestazione sportiva, questo
diritto "non è suscettibile di alcuna autonoma funzione produttiva". Di
conseguenza, "le somme pattuite tra le società sportive per l'anticipata
risoluzione del contratto di lavoro del calciatore professionista non
costituiscono plusvalenze relative a beni strumentali, soggette all'imposta regionale sulle
attività produttive."
Diverse sono le ragioni che inducono la scrivente a non poter
condividere la tesi sostenuta dalla FEDERAZIONE ITALIANA....
In primo luogo, pur riconoscendo che l'accordo per il trasferimento
di un atleta è a volte il risultato di trattative complesse e di più atti
tra loro collegati, soprattutto nel caso della cessione di calciatori
professionisti molto quotati o nel caso del trasferimento del calciatore da
o per l'estero, si ritiene che la fattispecie non si discosti dallo schema
tipico della cessione del contratto.
Infatti, oggetto del contratto tra la società sportiva e l'atleta
è il diritto alla prestazione sportiva esclusiva per la durata del contratto
stesso. Con la cessione del contratto, la società sportiva cessionaria
acquista, con il consenso dell'atleta ceduto, proprio il diritto oggetto del contratto e succede in tutti gli obblighi e i diritti connessi.
La società cessionaria, in base agli accordi con l'atleta,
- regolarlo in modo diverso (quanto a durata, corrispettivo ed
altri elementi accessori);
- cedere, a sua volta, il diritto alla prestazione sportiva, prima
della scadenza pattuita.
Questa interpretazione della fattispecie è confermata dal tenore
letterale del già citato art. 5 della legge n. 91 del 1981, che definisce cessione del contratto il trasferimento di un atleta da una
un'altra, in pendenza della durata del contratto stesso.
Ulteriore conferma emerge anche dall'esame della normativa speciale
relativa alle società calcistiche. Gli articoli 95 e seguenti delle Norme Organizzative Interne, con le quali la FEDERAZIONE ITALIANA... ha
disciplinato la "variazione di tesseramento" del calciatore, fanno
riferimento espresso alla cessione del contratto. In particolare, la
variazione di tesseramento di un calciatore consegue alla scadenza di un
precedente contratto di prestazione sportiva o alla cessione dello stesso
prima della scadenza. Inoltre è espressamente previsto che il rapporto
conseguente alla cessione del contratto possa avere scadenza diversa da
quella originaria.
In sostanza, con la cessione del contratto, ciò che viene ceduto
è il diritto all'utilizzo esclusivo della prestazione dell'atleta dietro
corrispettivo, che costituisce l'elemento essenziale del contratto.
L'eventuale modifica di elementi accessori del contratto ceduto, quali la
scadenza o la quantificazione del corrispettivo, non influisce sulla
qualificazione giuridica della fattispecie.
Il diritto all'utilizzo esclusivo della prestazione dell'atleta,
oggetto del contratto ceduto, deve essere considerato un bene immateriale
Secondo corretti principi contabili di redazione del bilancio, il
relativo costo è un'immobilizzazione, in quanto non esaurisce la propria
utilità in un solo esercizio, ma manifesta i suoi benefici economici lungo
un arco temporale di più esercizi. Non può, tuttavia, essere considerato
un onere pluriennale, in quanto il costo è collegato all'acquisizione di
uno specifico diritto.
Pur nella sua atipicità, il diritto all'utilizzo della prestazione
sportiva dell'atleta può essere meglio assimilato ai beni immateriali, come
le concessioni, che danno diritto ad un facere esclusivo da parte
Il Ministero delle Finanze aveva già espresso un orientamento
conforme a tale tesi nella riunione degli ispettori compartimentali delle II.DD. del 24-25 novembre 1988. In quella sede, anche se con riferimento al
vincolo sportivo, il Ministero aveva affermato che quest'ultimo andava compreso tra gli altri diritti iscritti nell'attivo dello stato
patrimoniale, suscettibili di generare plusvalenze e ammortizzabili ai sensi dell'art. 68 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con
Tale orientamento ha rappresentato una novità rispetto alla posizione
assunta dal Ministero nella risoluzione n. 1694 del 21 novembre 1981, nella
quale si era affermato che "il prezzo pagato dalla società cessionaria, in
quanto costo che partecipa alla produzione del reddito di più esercizi, può essere ricompreso, in mancanza di specifica previsione normativa, nella
categoria dei costi di cui al terzo comma dell'art. 71 del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 597", ossia tra gli altri costi ad utilizzazione
L'ultima pronuncia del Ministero, che si ritiene di poter confermare
anche oggi dopo l'abolizione del vincolo sportivo, è giustificata dalla modifica subita dalla disciplina dell'ammortamento dei beni immateriali
contenuta nell'art. 68 del TUIR.
Il te sto dell'art. 69 del DPR n. 597 del 1973 individuava in modo
preciso i diritti rientranti tra i beni immateriali ammortizzabili; di
conseguenza, in mancanza di specifica previsione normativa, i diritti
diversi da quelli enunciati dovevano, necessariamente, rientrare nella previsione normativa del terzo comma del successivo art. 71.
Il comma 2 dell'art. 68 del TUIR, invece, include tra i beni
immateriali la categoria residuale degli "altri diritti iscritti nell'attivo
di bilancio", le cui quote di ammortamento sono deducibili in misura
corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla
In sostanza, qualsiasi diritto iscritto nell'attivo di bilancio
costituisce bene immateriale ammortizzabile ai sensi dell'art. 68 del TUIR,
quindi fiscalmente a rilevanza strumentale.
Dal punto di vista del legislatore fiscale, infatti, per i beni
immateriali il concetto di strumentalità coincide con quello di ammortizzabilità.
Se, quindi, il diritto in questione è un bene immateriale
strumentale, il compenso derivante dalla sua cessione genera plusvalenze o
minusvalenze classificabili tra i componenti ordinari.
Le società calcistiche, infatti, hanno come oggetto sociale
l'esercizio di attività sportive e delle attività connesse o strumentali, quali la preparazione e la gestione di squadre di calcio. Il trasferimento
di un calciatore è un atto che rientra nella gestione di una squadra di calcio, e rappresenta un evento collegato
all'attività ordinaria della società calcistica.
Nello schema di bilancio che il legislatore ha recepito dalla IV
Direttiva CEE, il carattere ordinario o meno di un provento deve essere valutato con riferimento alla sua
estraneità all'attività ordinaria
dell'impresa, circostanza che non è sicuramente riscontrabile nel caso in
In base ai principi contabili, la gestione ordinaria si distingue in
gestione caratteristica e gestione accessoria. Le plusvalenze e le
minusvalenze derivanti dall'alienazione di immobilizzazioni, quando la
cessione del bene costituisce, come nel caso in esame, un evento ordinario
della gestione dell'impresa, fanno parte dei proventi e oneri della gestione
ordinaria accessoria.
Nello schema di conto economico di cui all'art. 2425 del codice
civile, le plusvalenze e le minusvalenze devono essere imputate rispettivamente alle voci A) Valore della produzione - 5) altri ricavi e
proventi e B) Costi della produzione - 14) oneri diversi di gestione e non alla voce E) Proventi ed oneri straordinari.
Infine, si osserva che la FEDERAZIONE ITALIANA... si limita ad
affermare che i proventi in questione "non costituiscono plusvalenze relative a beni strumentali, soggette all'imposta regionale sulle
produttive" senza addivenire a una qualificazione degli stessi, utile ai
fini del loro corretto trattamento tributario. Si può supporre che,
contrariamente a quanto sopra affermato, essi siano considerati proventi straordinari, classificabili nella voce di conto economico E) - 20) e che in
quanto tali non siano da assoggettare ad IRAP.
Tale conclusione non sarebbe condivisibile. Nell'ipotesi in cui si
volesse considerare tali proventi componenti straordinari di reddito, essi sarebbero comunque imponibili ai fini
dell'IRAP sulla base del principio di
correlazione, sancito all'art. 11, comma 3, del d.lgs. n. 446/97. E ciò, in quanto tali componenti sono chiaramente correlati al costo, deducibile ai
fini IRAP, a suo tempo sostenuto dalla società di calcio per acquisire il
diritto alle prestazioni sportive dell'atleta.
L'importo pagato dalla società sportiva cessionaria per ottenere la
cessione del contratto dell'atleta deve essere iscritto nell'attivo dello Stato Patrimoniale, tra le altre immobilizzazioni immateriali, alla voce
B.I.7. Esso rappresenta il corrispettivo dovuto per succedere nel contratto
di prestazione sportiva esistente e in tal modo acquisire il diritto alla
prestazione esclusiva dell'atleta, sia pure a tempo determinato.
Tale diritto costituisce un bene immateriale, strumentale
all'esercizio dell'impresa, sia fiscalmente, perchè ammortizzabile ai sensi
dell'art. 68 del TUIR, sia civilisticamente, perché necessario per
conseguire l'oggetto sociale.
La plusvalenza, o la minusvalenza, realizzate su tale diritto a
seguito della cessione del contratto di prestazione sportiva, sono relative
ad un bene strumentale e devono essere considerate componenti ordinari e non
straordinari di reddito, classificabili rispettivamente nelle voci di conto
economico A) - 5), ovvero B) - 14).
Ne consegue che esse concorrono a formare la base imponibile IRAP
della società sportiva ai sensi dell'art. 5, comma 1, del d.lgs. 446 del
Infine, si ritiene che le società calcistiche, che si siano
uniformate alle indicazioni fornite dalla FEDERAZIONE ITALIANA... e non
abbiano, pertanto, assoggettato ad IRAP le plusvalenze in questione, non
possano invocare, ai fini della disapplicazione delle sanzioni, la causa di
non punibilità consistente nell'errore sul fatto o sull'obiettiva
condizione di incertezza della portata della norma, prevista dall'art. 6 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, la cui applicazione presuppone
l'assunzione di comportamenti comunque ispirati alla normale diligenza da parte del contribuente. Circostanza quest'ultima che non ricorre
necessariamente per il semplice fatto di aver uniformato il proprio
comportamento alle indicazioni dell'associazione della categoria di appartenenza.