Source: http://kraken.slv.cz/9Afs163/2015
Timestamp: 2018-07-16 17:02:56+00:00
Document Index: 13342110

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 115', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 105', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120', 'soud ', '§ 11', '§ 13', 'Soud ', '§ 11']

9Afs163/2015
9 Afs 163/2015-44
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., v právní vìci ¾alobce: Ing. P. V., zast. Jiøím Høídelem, advokátem se sídlem Fráni ©rámka 136, Písek, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 18. 7. 2014, è. j. 18925/14/5000-14303-711309, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 1. 6. 2015, è. j. 10 Af 69/2014-42,
II. ®alovaný j e p o v i n e n nahradit ¾alobci do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku náklady øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 4 114 Kè k rukám zástupce Jiøího Høídele, advokáta se sídlem Fráni ©rámka 136, Písek.
[1] Dodateènými platebními výmìry na daò z pøidané hodnoty ze dne 30. 10. 2012, è. j. 140132/12/097910301212 a è. j. 140163/12/097910301212, Finanèní úøad v Písku (dále jen správce danì ) domìøil ¾alobci daò z pøidané hodnoty za 3. a 4. ètvrtletí roku 2010 v celkové vý¹i 124 340 Kè, souèasnì rozhodl o povinnosti uhradit penále v celkové vý¹i 24 868 Kè.
[2] Daò domìøil na základì daòové kontroly danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. a¾ 4. ètvrtletí roku 2009 a 1. a¾ 4. ètvrtletí roku 2010, její¾ výsledky shrnul ve Zprávì o daòové kontrole ze dne 29. 10. 2012, è. j. 134178/12/097930303733. Dospìl k závìru, ¾e ¾alobce si neoprávnìnì uplatnil nárok na odpoèet danì z faktur vystavených spoleèností Terra Trade, s.r.o. (dále jen Terra Trade ), konkrétnì ¾e neunesl dùkazní bøemeno ohlednì prokázání uskuteènìní zdanitelných plnìní fakturovaných uvedenou spoleèností a jejich vyu¾ití pro vlastní ekonomickou èinnost.
[3] Terra Trade mìla pro ¾alobce provádìt subdodávky spoèívající v pomocných montá¾ních pracích a pracích povahy elektrického zaøízení pro koneèného odbìratele PAP OIL, s.r.o. (dále jen PAP OIL ). Správce danì v¹ak zjistil, ¾e Terra Trade je nekontaktní, na adrese sídla se nezdr¾uje, v roce 2010 neodvádìla daò z pøíjmù fyzických osob, nebyla hlá¹ena u Pra¾ské správy sociálního zabezpeèení v evidenci plátcù pojistného za zamìstnance, daòová pøiznání k dani z pøidané hodnoty sice podávala, ale daòovou povinnost nehradila. S ohledem na to nebylo mo¾né v jejím úèetnictví ovìøit, zda faktury vystavila a zda do¹lo k uskuteènìní zdanitelného plnìní, o èem¾ mìl správce danì pochybnosti, které se ¾alobci nepodaøilo rozptýlit.
[4] Z listin, které ¾alobce pøedlo¾il v prùbìhu daòové kontroly, nebylo zøejmé, jaké konkrétní práce pro nìj Terra Trade provedla, kdy a kterou osobou, dále kdy, kým a komu byly práce pøedány, kdo pøijímal hotové úhrady faktur. Pøedlo¾ené doklady neobsahovaly údaj o poètu odpracovaných hodin, pøesto¾e v rámcové smlouvì si strany sjednaly kupní cenu v hodinové sazbì, a èasovì ani objemem nesouhlasily s pracemi, které ¾alobce fakturoval koneènému odbìrateli PAP OIL (tato spoleènost poskytla na základì výzvy správce danì kompletní dokumentaci prací, které jí ¾alobce fakturoval).
[5] Uskuteènìní zdanitelných plnìní nepotvrdily ani výslechy navr¾ených svìdkù. První z jednatelù Terra Trade pan Svoboda vypovìdìl, ¾e ve spoleènosti figuroval pouze za úèelem vyøízení jedné pohledávky a na vedení spoleènosti se aktivnì nepodílel. Druhý z jednatelù (jeho¾ výslech byl proveden v rámci doplnìní odvolacího øízení) pan Hurych sice potvrdil, ¾e Terra Trade pro ¾alobce nìjaké práce provádìla, nicménì na detaily si nevzpomínal, nedolo¾il ¾ádné listiny ani nedoplnil svá tvrzení a èást jeho výpovìdi byla v rozporu s tvrzeními ¾alobce.
[6] Dále je podstatné, ¾e ¾alobce uvedl, ¾e za Terra Trade s ním jednal a pøebíral platby pan S., ale neuvedl na nìj ¾ádný kontakt. Tato osoba v Terra Trade dle údajù z obchodního rejstøíku nefigurovala a nebylo vyjasnìno, v jakém postavení ke spoleènosti mìla být, oba jednatelé Terra Trade vypovìdìli, ¾e pana S. neznají.
[7] Pro úplnost lze dodat, ¾e v rámci doplnìní odvolacího øízení správce danì provádìl dokazování týkající se anga¾má spoleènosti West Slovak Trading Company, organizaèní slo¾ka (dále jen WSTC ), v dodavatelském øetìzci pro koneèného odbìratele PAP OIL. Tímto tvrzením se ¾alobce sna¾il vysvìtlit rozpor mezi objemem prací, které mu fakturovala Terra Trade, a tìmi, které on fakturoval PAP OIL. Nedisponoval v¹ak ¾ádnými listinami, které by jeho tvrzení dokládaly, a k prokázání novì uplatnìných okolností nedo¹lo ani výslechem dal¹ího navr¾eného svìdka.
[8] O podaném odvolání rozhodl ¾alovaný rozhodnutím uvedeným v záhlaví tohoto rozsudku, kterým napadená rozhodnutí zmìnil v oznaèení èísla bankovního spojení správce danì, v ostatním ponechal výroky beze zmìny. Odùvodnìní svého rozhodnutí postavil na tom, ¾e ¾alobce mohl a mìl vìdìt, ¾e je souèástí øetìzce dodávek, v nìm¾ byla uskuteènìna plnìní zasa¾ená podvodem na dani z pøidané hodnoty. ®alobce dle jeho názoru nepøijal opatøení, která po nìm mohou být rozumnì po¾adována k ovìøení, ¾e plnìní, které provádí, jej nepovede k úèasti na daòovém podvodu a nárok na odpoèet mu proto v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie (dále jen SDEU ) a Nejvy¹¹ího správního soudu nemohl být pøiznán.
[9] V rozhodnutí nejprve shrnul závìry judikatury a rekapituloval zji¹tìný skutkový stav. Ve stì¾ejní èásti odùvodnìní se vìnoval popisu objektivních okolností vyplývajících ze shora shrnutého skutkového stavu, kterými ilustroval nestandardní prùbìh celého obchodu a neprofesionální postup ¾alobce, jinými slovy prokazoval, ¾e ¾alobce mohl a mìl vìdìt, ¾e pøedmìtná plnìní byla souèástí øetìzce dodávek zatí¾eného daòovým podvodem. Zmínìné okolnosti se týkaly nedostateèného zachycení pøedání a pøevzetí prací, vyèíslení fakturované ceny pokraèování bez uvedení èasového rozsahu prací, nesouladu fakturace subdodavatele Terra Trade ¾alobci a ¾alobce koncovému odbìrateli PAP OIL, nevyjasnìní postavení pana S., rozporù ve výpovìdích jednatelù Terra Trade a tvrzením ¾alobce. Závìrem se ¾alovaný vyjádøil k jednotlivým odvolacím námitkám, kterými ¾alobce zpochybòoval zji¹tìný skutkový stav, hodnocení dùkazù, pøípadnì nará¾el na rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení, nepøisvìdèil jim v¹ak.
[10] Proti rozhodnutí ¾alovaného se ¾alobce bránil ¾alobou podanou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ), který napadené rozhodnutí pro nezákonnost zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení, a to rozsudkem uvedeným v záhlaví.
[11] V odùvodnìní rozsudku postupnì vypoøádal ¾alobní body. Nepøisvìdèil námitkám souvisejícím s tvrzenou nezákonností výzvy správce danì z 12. 3. 2012 a s pøesunutím dùkazního bøemene ze ¾alobce na ¾alovaného. Dospìl k závìru, ¾e výzva byla øádnì zdùvodnìna a správce danì se nedopustil ani jiných dílèích pochybení, která mu ¾alobce vytýkal (s výjimkou uvedení nesprávného uvedení DIÈ Terra Trade, co¾ v¹ak bylo pouhou chybou v psaní). Krajský soud shrnul podstatné momenty provedeného dokazování a v postupu správce danì neshledal nezákonnost, nebo» se ztoto¾nil s jeho názorem na rozlo¾ení dùkazního bøemene. V souladu s § 92 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), bylo na ¾alobci, aby prokázal pøijetí zdanitelného plnìní od Terra Trade, jeho rozsah a cenu. Správce danì se dle krajského soudu provedenými dùkazy zabýval v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù, jeho závìry jsou logické a mají oporu ve výsledcích dokazování.
[12] Pro projednávanou vìc jsou stì¾ejní pasá¾e rozsudku, ve kterých krajský soud konstatoval nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného. Jeho úvahy vychází z toho, ¾e správce danì neuznal nárok na daòový odpoèet, proto¾e ¾alobce neprokázal pøijetí deklarovaných prací a jejich vyu¾ití pro vlastní ekonomickou èinnost. Oproti tomu ¾alovaný své rozhodnutí odùvodnil tím, ¾e ¾alobce deklarovaná plnìní pøijal, nicménì plnìní byla zasa¾ena daòovým podvodem. ®alovaný pøitom vycházel ze skutkového stavu zji¹tìného správcem danì a z odùvodnìní napadeného rozhodnutí nevyplývá, ¾e by jeho úvaha byla modifikována výsledky doplnìní odvolacího øízení.
[13] V souvislosti s vý¹e uvedeným krajský soud výslovnì uvedl, ¾e nárok na daòový odpoèet nevzniká tehdy, nedojde-li k prokázání faktického uskuteènìní zdanitelného plnìní, ani tehdy, bylo-li plnìní fakticky pøijato, ale nárok na daòový odpoèet je souèástí øetìzce dodávek zasa¾ených daòovým podvodem. Dùvod, pro který nelze nárok na odpoèet uznat, v¹ak musí být postaven najisto a rozhodnutí o tom odùvodnìno pøezkoumatelným zpùsobem a takové rozhodnutí musí mít oporu ve spise.
[14] Napadené rozhodnutí dle krajského soudu uvedené po¾adavky nenaplnilo, nebo» právní hodnocení ¾alovaného není dostateènì zdùvodnìno a nemá oporu ve spise. Z napadeného rozhodnutí ani jiných podkladù není zjevné zji¹tìní, ¾e plnìní mezi Terra Trade a ¾alobcem bylo souèástí øetìzce dodávek zasa¾ených daòovým podvodem, ¾alovaný neozøejmil, jakou úvahou dospìl k závìru, ¾e se jednalo o daòový podvod ve smyslu judikatury SDEU. Pro tyto vady nemohlo rozhodnutí ¾alovaného obstát, krajský soud je proto zru¹il a vìc ¾alovanému vrátil k dal¹ímu øízení.
[15] Proti rozsudku krajského soudu nyní ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) brojí kasaèní stí¾ností.
[16] Stì¾ovatel zpochybnil zákonnost napadeného rozsudku pro nesprávné posouzení právní otázky soudem [kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. )].
[17] Poté, co zrekapituloval vybrané èásti odùvodnìní napadeného rozsudku, se ohradil proti závìru krajského soudu, ¾e v napadeném rozhodnutí dospìl k závìru, ¾e ¾alobce pøijal zdanitelná plnìní pøímo od Terra Trade. Dle stì¾ovatele deklarované práce pro spoleènost PAP OIL uskuteènìny byly, by» ne v rozsahu tvrzeném ¾alobcem, a nebylo prokázáno jejich provedení pøímo spoleèností Terra Trade.
[18] Stì¾ovatel uvedl, ¾e vycházel ze stejného skutkového stavu jako správce danì, z toho v¹ak vyplynulo, ¾e práce pro PAP OIL nìkým provedeny byly. Vzhledem k tomu, ¾e deklarovaný subdodavatel Terra Trade byl nekontaktní, musel pøi svých právních zji¹tìních zohlednit judikaturu SDEU vztahující se k harmonizované právní úpravì týkající se danì z pøidané hodnoty. Závìry judikatury následnì shrnul a na jejich základì uvedl, ¾e situaci v projednávané vìci lze oznaèit za daòový podvod. U jednoho daòového subjektu (Terra Trade) toti¾ nelze pro jeho nekontaktnost ovìøit, zda daò byla odvedena.
[19] V následující pasá¾i kasaèní stí¾nosti se stì¾ovatel podrobnìji vìnoval rozsudku SDEU ze dne 13. 2. 2014, ve vìci C-18/13, Maks Pen EOOD (dále jen vìc Maks Pen ), jeho¾ závìry aplikoval na projednávanou vìc. V souladu s judikaturou nelze plátci danì neuznat nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty pouze proto, ¾e neprokázal, ¾e práce byly provedeny deklarovaným dodavatelem. Dùkazní bøemeno v této situaci tí¾í správce danì, který musí mít postaveno najisto, zda práce byly èi nebyly provedeny tak, jak je uvedeno na daòovém dokladu. Pokud nedisponuje dostateènì silnými dùkazními prostøedky, lze nárok na odpoèet danì odmítnout pouze z uvedených dùvodù, v projednávané vìci konkrétnì pro prokázanou vìdomou úèast na daòovém podvodu.
[20] Stì¾ovatel shrnul, ¾e nekontaktnost Terra Trade nelze pøièítat k tí¾i ¾alobce a dle jeho názoru ve vìci neexistovaly dostateènì relevantní dùkazní prostøedky, které by potvrzovaly nesoulad plnìní s daòovým dokladem. Proto dospìl k závìru, ¾e je nutné zkoumat, zda skutková zji¹tìní nasvìdèují podvodnému jednání a zda nastaly objektivní okolnosti, na základì kterých ¾alobce mohl a mìl vìdìt, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet danì bylo souèástí tohoto daòového úniku. V napadeném rozhodnutí stì¾ovatel popsal pìt objektivních kritérií, které o jeho závìrech svìdèí, se v¹emi byl ¾alobce seznámen a mohl se k nim vyjádøit.
[21] Dále stì¾ovatel podotkl, ¾e sám ¾alobce v odvolání namítal, ¾e nárok na odpoèet nemù¾e být dotèen skuteèností, ¾e v øetìzci dodávek je pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena daòovým podvodem, o nìm¾ plátce neví nebo nemù¾e vìdìt. Proto pro nìj nemohlo být pøekvapivé, ¾e se stì¾ovatel uvedenými otázkami zabýval. Stì¾ovatel uznal, ¾e pro maximální naplnìní principu právní jistoty bylo vhodnìj¹í ¾alobce seznámit s odli¹nou právní kvalifikací, nicménì opaèný postup nemìl vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Ve výsledku toti¾ odvolací øízení nedospìlo k odli¹né kvalifikaci, která by byla v neprospìch odvolatele (viz § 115 daòového øádu). Nesrovnalosti vyøèené správcem danì byly pouze nazvány objektivními okolnostmi, ¾alobce mìl mo¾nost se s nimi seznámit a vyjádøit se, nebyl tedy dotèen v právu na spravedlivý proces. Tento závìr stì¾ovatel ilustroval na kritériu hotovostních plateb.
[22] Následnì se zabýval výtkou krajského soudu, ¾e v jeho rozhodnutí nebyl popsán podvodný øetìzec, jeho¾ souèástí mìlo dotèené plnìní být. Uvedl, ¾e ¾alobce byl ji¾ v pøedchozím øízení seznámen s tím, ¾e jeho subdodavatel Terra Trade je nekontaktní a nebylo pokraèování prokázáno, ¾e by mìl zamìstnance. K otázce nekontaktnosti se vyjádøil i krajský soud, který v této souvislosti zmínil, ¾e bylo zji¹tìno, ¾e Terra Trade neplatí daò z pøidané hodnoty. Z napadeného rozhodnutí je dle stì¾ovatele zøejmé, ¾e podvodné jednání se týká skuteènosti, ¾e ¾alobce nárokuje odpoèet danì z pøidané hodnoty z dokladù od Terra Trade a na výstupu deklaruje plnìní smìrem k PAP OIL, pøièem¾ Terra Trade je nekontaktní a nelze u ní ovìøit plnìní daòových povinností.
[23] Uvedenou argumentaci stì¾ovatel uzavøel konstatováním, ¾e není nutné prokázat, ¾e se ¾alobce aktivnì do podvodného jednání zapojil, ale ¾e si jej mohl být vìdom. To z odùvodnìní napadeného rozhodnutí jednoznaènì vyplývá. Na podporu svých závìrù odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Afs 37/2012-50.
[24] Závìrem uvedl, ¾e i kdyby se Nejvy¹¹í správní soud s jeho argumentací neztoto¾nil, zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného bylo nadbyteèné. Krajský soud toti¾ v podstatì pøisvìdèil závìrùm správce danì prvního stupnì a odmítl názor odvolacího orgánu. Ve sporu v¹ak nestály tyto dva orgány, ale stì¾ovatel a ¾alobce, pro jeho¾ úspìch tak ve sporu prakticky není místo. Stì¾ovatel opakovanì odkázal na vý¹e zmínìný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu, dle kterého si neodporují dílèí závìry o neprokázání pøijetí zdanitelného plnìní a zavinìné úèasti na daòovém podvodu.
[25] Z uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
[26] ®alobce uvedl, ¾e stì¾ovatel ve své argumentaci neoznaèil jediný dùkaz o tom, ¾e ¾alobce mohl a mìl vìdìt, ¾e jde o podvod na dani z pøidané hodnoty a kdo jej uskuteènil. Ztoto¾nil se s argumentací krajského soudu, ¾e stì¾ovatel pro tento závìr nemá ¾ádné dùkazy, nenabízí ani odpovídající tvrzení a jeho rozhodnutí je nepøezkoumatelné.
[27] Zdùraznil, ¾e nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty je základním nárokem plátce této danì, který zásadnì nelze zkrátit. Vyjádøil pøesvìdèení, ¾e celá teorie ¾alovaného o podvodu na DPH , pro kterou si vystaèil pouze s nekontaktností spoleènosti Terra Trade s.r.o. , byla prezentována pouze proto, aby stì¾ovatel nemusel ru¹it rozhodnutí správce danì èi doplòovat dokazování o výslechy svìdkù navr¾ené ¾alobcem. Dle ¾alobce toti¾ správce danì nerespektoval pokyn odvolacího orgánu k doplnìní dokazování. Výslechy dal¹ích navr¾ených svìdkù by pøitom bylo prokázáno, ¾e celý problém vznikl v souvislosti se zadáváním prací pro PAP OIL pøes WSTC.
[28] ®alobce navrhl potvrzení napadeného rozsudku.
[29] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e byla podána vèas, osobou k tomu oprávnìnou, smìøuje proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je podání kasaèní stí¾nosti pøípustné, a za stì¾ovatele jedná zamìstnankynì, která má v souladu s § 105 odst. 2 s. ø. s. vysoko¹kolské právnické vzdìlání, které je podle zvlá¹tních zákonù vy¾adováno pro výkon advokacie. Poté pøistoupil k pøezkumu rozsudku krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù. Ovìøil také, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
[30] Primární úvaha krajského soudu spoèívala v tom, ¾e stì¾ovatel na základì shodného skutkového stavu, z jakého vycházel správce danì, dospìl k odli¹nému právnímu posouzení. Správce danì konstatoval neprokázání uskuteènìní zdanitelného plnìní, stì¾ovatel tuto otázku posoudil odli¹nì a nárok ¾alobce na odpoèet danì z pøidané hodnoty neuznal pro úèast na daòovém podvodu, o kterém ¾alobce mohl a mìl vìdìt. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e hodnocení stì¾ovatele nebylo dostateènì zdùvodnìno, nemá oporu ve správním spise, a napadené rozhodnutí je tak nepøezkoumatelné.
[31] Stì¾ovatel na odùvodnìní rozsudku reagoval v prvé øadì vysvìtlením, ¾e plnìní za uskuteènìné pova¾oval, nebylo v¹ak prokázáno, ¾e práce provedla Terra Trade. Právì proto pøistoupil k posuzování otázky, zda se nejednalo o podvodné jednání, o kterém ¾alobce mohl a mìl vìdìt. Následnì uvedl, ¾e v projednávané vìci nastaly objektivní okolnosti, které zavinìnou úèast ¾alobce na daòovém podvodu prokazují (první èást odùvodnìní kasaèní stí¾nosti Daòový podvod ). Dále konstatoval, ¾e podvodné jednání se týká skuteènosti, ¾e ¾alobce nárokuje odpoèet danì z pøidané hodnoty na základì faktur vystavených Terra Trade, na výstupu deklaruje plnìní smìrem k PAP OIL, dodavatel Terra Trade je nekontaktní a nelze u nìj ovìøit plnìní daòové povinnosti (druhá èást odùvodnìní Podvodný øetìzec ).
[32] Nejvy¹¹í správní soud se zabýval nastínìnými otázkami a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[33] Na úvod pøedesílá, ¾e argumentace uvedená v kasaèní stí¾nosti nemá v nìkolika pøípadech odraz v napadeném rozhodnutí (jedná se zejména o èást, kde stì¾ovatel vysvìtloval, proè na rozdíl do správce danì zji¹»oval, zda se ¾alobce zavinìnì úèastnil daòového podvodu). Tato skuteènost pøedurèuje vypoøádání nìkterých kasaèních námitek, nebo» správní soudy pøezkoumávají napadené rozhodnutí a v nìm uvedené dùvody. Pøípadný nedostatek odùvodnìní nemù¾e být dodateènì zhojen podrobnìj¹ím rozborem právní problematiky uèinìným a¾ v kasaèní stí¾nosti (srovnej rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 10. 2004, è. j. 3 As 51/2003-58; rozhodnutí NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz).
[34] Z napadeného rozhodnutí vyplývá, ¾e stì¾ovatel vycházel ze stejného skutkového stavu jako správce danì, co¾ tvrdil v kasaèní stí¾nosti a konstatoval i krajský soud. V ¾ádné èásti napadeného rozhodnutí v¹ak neuvedl, proè a zda závìr správce danì o neprokázání uskuteènìní zdanitelných plnìní pova¾oval za nesprávný. Stejnì tak v rozhodnutí neprezentoval názor, ¾e práce pro koneèného odbìratele provedeny byly a nebylo prokázáno toliko to, zda je provedla Terra Trade.
[35] Otázkou, zda ¾alobce unesl dùkazní bøemeno ohlednì prokázání uskuteènìní zdanitelných plnìní, se stì¾ovatel v napadeném rozhodnutí komplexnì nezabýval a zmínil ji pouze okrajovì v souvislosti s jinou argumentací. V bodech [48] a [49] rozhodnutí konstatoval, ¾e z pøedlo¾ených dokladù není zøejmé, zda fakturované práce byly uskuteènìny Terra Trade pro koncového odbìratele PAP OIL, nevyjadøoval se v¹ak k relevanci jiných dùkazù ani k faktické realizaci prací jako takové. Ve vypoøádání druhého odvolacího dùvodu v bodì [59] rozhodnutí zmínil, ¾e sama skuteènost, ¾e jednatel Hurych potvrdil uzavøení rámcové smlouvy, faktur a pøevzal hotovost, je¹tì neprokazuje, ¾e fakturované práce byly fakticky a v uvedeném rozsahu uskuteènìny, nicménì otázku celkovì nehodnotil a neuèinil tak ani na jiném místì rozhodnutí.
[36] Lze tedy shrnout, ¾e v napadeném rozhodnutí zcela absentuje úvaha stì¾ovatele, ¾e správce danì vìc nesprávnì kvalifikoval, a není zøejmé, proè stì¾ovatel volil kvalifikaci odli¹nou. A¾ v kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e pochybnosti má pouze o tom, kdo práce provedl, a proto v souladu s judikaturou SDEU pøistoupil k posuzování otázky, zda se jednalo o podvod a ¾alobce o nìm mohl a mìl vìdìt. Vzhledem k tomu Nejvy¹¹í správní soud vìcnì neposuzoval pokraèování úsudek stì¾ovatele, ¾e práce uskuteènìny byly, nicménì nebylo prokázáno kým. Opakovanì zdùrazòuje, ¾e tato úvaha není v napadeném rozhodnutí obsa¾ena. S ohledem na to nemohl ani posuzovat, zda odkaz stì¾ovatele na vìc Maks Pen je pøípadný.
[37] Pro úplnost dodává, ¾e v tomto ohledu se plnì neztoto¾nil s názorem krajského soudu. Z napadeného rozhodnutí nevyplývá názor, ¾e ¾alobce zdanitelná plnìní od Terra Trade pøijal. Otázku, zda vùbec do¹lo k uskuteènìní zdanitelného plnìní (respektive zda ¾alobce tuto skuteènost prokázal) a ¾alobce je pøijal právì od Terra Trade, stì¾ovatel nezodpovìdìl a ani z kontextu rozhodnutí není dostateènì zøejmé, jak ji vyøe¹il.
[38] Pro posouzení vìci jsou nicménì podstatné dùvody, na kterých stì¾ovatel své rozhodnutí postavil, tedy zda obstojí závìr o tom, ¾e se v projednávané vìci jednalo o daòový podvod, o kterém ¾alobce mohl a mìl vìdìt. Za tímto úèelem je vhodné nejprve rekapitulovat relevantní judikaturu.
[39] Pojem podvod na dani z pøidané hodnoty je správními soudy u¾íván ve smyslu judikatury SDEU, týkající se zneu¾ití práva èi kolotoèových podvodù na dani z pøidané hodnoty [viz rozsudky ze dne 21. 2. 2006 ve vìci C-255/02, Halifax plc a dal¹í, ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd (dále jen vìc Optigen ), ze dne 6. 7. 2006 ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL (dále jen vìc Kittel ), ze dne 21. 6. 2012, ve spojených vìcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében kft a Péter Dávid (dále jen vìc Mahagében )].
[40] Opakovanì se zde konstatuje, ¾e [o]bchod uvnitø Spoleèenství se zdá být ¾ivnou pùdou pro podvody na DPH, které mohou nabývat rùzných podob, ale jsou v¾dy organizovány øetìzovì s tím, ¾e práva Spoleèenství se nelze dovolávat pro zneu¾ívající nebo podvodné úèely . Judikatura SDEU pod pojmem podvod na dani z pøidané hodnoty oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice, nebo» uskuteènìné operace neodpovídají bì¾ným obchodním podmínkám. Za takové situace je pak z hlediska posouzení nároku na odpoèet danì rozhodné posouzení v¹ech objektivních okolností vykázané transakce, vèetnì právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèastnìnými subjekty (blí¾e viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, è. j. 9 Afs 94/2009-156).
[41] Kromì objektivních okolností je nutné posoudit i subjektivní stránku jednání, tedy vìdomost daòového subjektu o daòovém podvodu. Ve vìci Optigen je zdùraznìno, ¾e nárok na odpoèet danì nemù¾e být dotèen tím, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena skuteènostmi, o kterých plátce neví nebo nemù¾e vìdìt. Vzhledem k tomu, ¾e odmítnutí nároku na odpoèet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok pøedstavuje, je na daòovém orgánu, aby dostateènì právnì prokázal objektivní okolnosti umo¾òující uèinit závìr, ¾e osoba povinná k dani vìdìla nebo musela vìdìt, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu spáchaného dodavatelem èi jiným subjektem operujícím v dodavatelském øetìzci na vstupu (vìc Mahagében, bod 49). Zásada daòové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plnìními. Proto subjekty, které pøijmou ve¹kerá opatøení, je¾ od nich mohou být rozumnì vy¾adována, aby zajistily, ¾e jejich plnìní nejsou souèástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na dani z pøidané hodnoty, nebo jiné podvody, musejí mít mo¾nost dùvìøovat legalitì uvedených plnìní, ani¾ by riskovaly ztrátu svého nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty odvedené na vstupu (viz rozsudek SDEU ze dne 11. 5. 2006 ve vìci C-384/04, Federation of Technological Industries a dal¹í, bod 33).
[42] Pokud je ov¹em s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem
úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet (viz vìc Kittel). Není v¹ak povinností správních orgánù èi dokonce správních soudù prokázat, jakým zpùsobem a konkrétnì kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán podvod. V daòovém øízení musí být nicménì postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daòový podvod spoèíval. Správce danì pøitom mù¾e vycházet z mnoha indicií, které mu jsou k dispozici (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, è. j. 6 Afs 130/2014-60, a dal¹í).
[43] V projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud shodnì jako krajský soud zhodnotil, ¾e stì¾ovatel, aè z uvedené judikatury vycházel, jejím po¾adavkùm nedostál.
[44] Stì¾ovatel se v napadeném rozhodnutí zamìøil na subjektivní stránku vìci, co¾ lze ilustrovat na tom, jakým zpùsobem vymezil pøedmìt svého zkoumání v bodì [20] rozhodnutí: [n]árok na odpoèet danì lze odmítnout i za existence dokladu, pakli¾e správce danì proká¾e, ¾e daòový subjekt vìdìt mohl a mìl, ¾e je souèástí daòového podvodu. Odpovídá tomu také závìr stì¾ovatele, kterým zakonèil stì¾ejní èást vlastního odùvodnìní v bodì [55]: [n]a základì vý¹e uvedených objektivních okolností lze konstatovat, ¾e správcem danì bylo prokázáno, ¾e odvolatel mohl vìdìt o tom, ¾e mu bylo dodáno zbo¾í pøi podvodném jednání. Stì¾ovatel zkoumal, zda ¾alobce pøijal opatøení, která po nìm lze rozumnì vy¾adovat k ovìøení, ¾e plnìní, které provádí, jej nepovede k úèasti na daòovém podvodu. Popsal pìt objektivních okolností, pro které mìl za to, ¾e ¾alobce nepostupoval dostateènì profesionálnì a neminimalizoval své obchodní riziko, úèast na daòovém podvodu mu tedy lze klást k tí¾i.
[45] Uvedený postup byl pravdìpodobnì ovlivnìn tím, ¾e prokázání zavinìní daòového subjektu v úèasti na daòovém podvodu bývá v praxi obtí¾né. Stì¾ovatel se v¹ak dostateènì nevìnoval objektivní stránce vìci, které by z povahy vìci mìlo pøedcházet (srovnej vìc Kittel).
[46] Pøednì z rozhodnutí vùbec nelze vyèíst, zda do¹lo k daòové ztrátì. Za dostateèné rozhodnì nelze pova¾ovat konstatování, ¾e u Terra Trade nebylo pro její nekontaktnost mo¾né ovìøit plnìní daòové povinnosti a ¾alobce si nárokoval odpoèet danì z pøidané hodnoty. S ohledem na vý¹e uvedené mìl správce danì v rozhodnutí najisto postavit, zda Terra Trade daòovou povinnost splnila, nebo nikoli; k ovìøení této skuteènosti není souèinnosti daòového subjektu tøeba. Existence daòové ztráty je základním pøedpokladem pro to, aby ¾alobce mohl být odpovìdný za úèast na daòovém podvodu.
[47] Z napadeného rozhodnutí dále není zøejmé, v jakých skutkových okolnostech mìl daòový podvod spoèívat. Stì¾ovatel daòový podvod nijak nepopsal, neuvedl, v èem mìla spoèívat jeho podstata, tedy jej nekvalifikoval, ani nevylíèil øetìzec skutkových okolností, ze kterých by v souhrnu bylo mo¾né dovozovat, ¾e se o daòový podvod jednalo. Pokud mìla být existence daòového podvodu prokázána pìti objektivními okolnostmi shrnutými v bodì [9] tohoto rozsudku, co¾ z napadeného rozhodnutí ani kasaèní stí¾nosti není jednoznaènì zøejmé (v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel výslovnì uvedl, ¾e daòový podvod spatøuje v tom, ¾e ¾alobce nárokuje odpoèet z faktur vystavených Terra Trade, u které nelze ovìøit plnìní daòové povinnosti), ani toto by nemohlo být dostateèné. Jedná se toti¾ o relativnì samostatné okolnosti, které sice poukazují na neprofesionální postup ¾alobce a vyvolávají pochyby o pravdivosti jeho tvrzení, ale nepøedstavují na sebe navazující sled skuteèností, které by mohly tvoøit komplexní obraz o urèitém daòovém podvodu.
[48] Nejvy¹¹í správní soud proto uzavøel, ¾e stì¾ovatel na základì skutkového stavu, ze kterého správce danì usoudil na neprokázání uskuteènìní zdanitelného plnìní, dospìl ke zcela odli¹né právní kvalifikaci, ani¾ by tento svùj postup jakkoli vysvìtlil. Jeho závìr o úèasti ¾alobce (by» ne aktivní) na daòovém podvodu není v napadeném rozhodnutí dostateènì zdùvodnìn, pokraèování proto¾e se zamìøuje pouze na to, ¾e ¾alobce neminimalizoval své obchodní riziko a neuèinil tak ve¹kerá opatøení, které lze po nìm vy¾adovat, aby vylouèil svoji úèast na daòovém podvodu, ale nepopisuje, v jakých skutkových okolnostech mìl podvod spoèívat. Proto se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil se závìrem krajského soudu, ¾e napadené rozhodnutí stì¾ovatele je nepøezkoumatelné.
[49] Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e se nezabýval argumentací stì¾ovatele, ¾e napadené rozhodnutí nemohlo být pro ¾alobce pøekvapivé. Krajský soud tuto skuteènost stì¾ovateli nevytýkal, proto se kasaèní námitka míjí s rozhodovacími dùvody, na kterých je napadený rozsudek postaven.
[50] Koneènì k námitce stì¾ovatele, ¾e krajský soud zbyteènì ru¹il napadené rozhodnutí, proto¾e se v podstatì ztoto¾nil s hodnocením správce danì, Nejvy¹¹í správní soud uvádí následující. Stì¾ovatel v napadeném rozhodnutí prezentoval novou právní kvalifikaci odli¹nou od hodnocení správce danì. Komplexnì neøe¹il, zda ¾alobce unesl dùkazní bøemeno ohlednì prokázání uskuteènìní zdanitelného plnìní, ale zdùvodòoval a prokazoval jeho zavinìnou úèast na daòovém podvodu. Jako odvolací orgán v této èásti zcela nahradil odùvodnìní rozhodnutí správce danì (respektive jeho závìry ve Zprávì o daòové kontrole), otázka tedy nestojí tak, zda obstojí alespoò jeden z uvedených závìrù, ale hodnocení stì¾ovatele. To v pøezkumu správních soudù neobstálo.
[51] Ze v¹ech vylo¾ených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl jako nedùvodnou podle § 110 odst. 1, poslední vìty, s. ø. s.
[52] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel, který nedosáhl v øízení procesního úspìchu, nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ze zákona a je naopak povinen ji zaplatit úspì¹nému úèastníku øízení. Nejvy¹¹í správní soud pøiznal ¾alobci náhradu nákladù øízení sestávající se z odmìny advokáta za jeden úkon právní slu¾by spoèívající v písemném podání ve vìci samé (vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti), ve vý¹i 3 100 Kè [§ 11 odst. 1 písm. d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, dále jen ( advokátní tarif )], a z náhrady hotových výdajù za jeden úkon právní slu¾by ve vý¹i 300 Kè (§ 13 odst. 3 té¾e vyhlá¹ky). Soud ¾alobci nepøiznal náhradu nákladù za úkon právní slu¾by spoèívající v pøevzetí a pøípravì vìci [§ 11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu], nebo» náhrada za tento úkon právní slu¾by byla ¾alobci pøiznána ji¾ v øízení pøed krajským soudem. Proto¾e zástupce ¾alobce je plátcem danì z pøidané hodnoty, zvy¹ují se náklady o èástku odpovídající této dani, kterou je tato osoba povinna z odmìny za zastupování a z náhrad hotových výdajù odvést podle zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Èástka danì, vypoètená dle citovaného zákona, èiní 714 Kè. Celkem tedy náklady øízení èiní 4 114 Kè. Tuto èástku je stì¾ovatel povinen uhradit k rukám zástupce ¾alobce Jiøího Høídele, advokáta se sídlem Fráni ©rámka 136, Písek, do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
V Brnì dne 10. listopadu 2015 JUDr. Radan Malík pøedseda senátu