Source: http://kraken.slv.cz/2Afs193/2015
Timestamp: 2018-07-19 17:51:03+00:00
Document Index: 18551198

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 92', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 92', '§ 8', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 102', '§ 106', '§ 105', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 264', '§ 24', '§ 92', '§ 92', 'soud ', 'ÚS 29/05 ', '§ 92', 'soud ', 'soud ', '§ 104', '§ 92', 'soud ', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 92', 'soud ', 'soud ', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', 'in dubio', 'soud ', '§ 8', '§ 8', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 110', 'in fine', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

2Afs193/2015
2 Afs 193/2015-70
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Evy ©onkové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: VHN-kovo s. r. o., se sídlem Tvaro¾ná 50, Tvaro¾ná, zastoupené Mgr. Romanem Stýblem, advokátem, se sídlem Køí¾ová 10, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 14. 12. 2012, è. j. 19493/12-1200-701175, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 23. 6. 2015, è. j. 29 Af 9/2013-116,
[1] Finanèní úøad Brno-venkov (dále jen správce danì ) na základì daòové kontroly zahájené dne 1. 10. 2010 domìøil ¾alobkyni dodateèným platebním výmìrem ze dne 26. 4. 2012, è. j. 203669/12/293512706630 (dále té¾ platební výmìr ), daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2008 ve vý¹i 3 433 080 Kè a souèasnì jí ulo¾il povinnost uhradit penále ve vý¹i 20 % z dodateènì domìøené danì, tj. ve vý¹i 686 616 Kè. Odvolání ¾alobkynì proti platebnímu výmìru zamítlo Finanèní øeditelství v Brnì rozhodnutím ze dne 14. 12. 2012, è. j. 19493/12-1200-701175 (dále jen napadené rozhodnutí ). Rozhodnutí daòových orgánù byla zalo¾ena na závìru, ¾e ¾alobkynì do daòovì úèinných nákladù za rok 2008 neoprávnìnì uplatnila faktury za provedené slu¾by (svaøování, brou¹ení a vibrování dveøí) v celkové èástce 16 339 782 Kè, a to od dodavatelù TOVOPmont s. r. o. (v èástce 14 992 707 Kè) a Nice Bridge s. r. o. (v èástce 1 347 075 Kè).
[3] Proti napadenému rozhodnutí podala ¾alobkynì ¾alobu, kterou Krajský soud v Brnì rozsudkem ze dne 23. 6. 2015, è. j. 29 Af 9/2013-116 (dále jen krajský soud a napadený rozsudek ), zamítl. Konstatoval, ¾e dle § 92 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, nese daòový subjekt bøemeno tvrzení a bøemeno dùkazní ve vztahu ke své daòové povinnosti. I pokud pøedlo¾í formálnì bezvadné úèetní doklady, mohou správci danì vzniknout pochybnosti o jejich vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti. Proká¾e-li správce danì ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu dùvodné pochybnosti, pøesouvá se dùkazní bøemeno opìt na daòový subjekt, který musí pochybnosti správce danì rozptýlit a dolo¾it dal¹í dùkazní prostøedky, které by jeho prvotní tvrzení osvìdèily. Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù je tedy pro zji¹tìní základu danì mo¾né odeèíst pouze ve vý¹i prokázané poplatníkem. Daòový subjekt tedy musí prokázat, ¾e k transakci skuteènì do¹lo deklarovaným zpùsobem, nebo» existence daòového dokladu sama o sobì zpravidla neprokazuje, ¾e se zdanitelné plnìní, které je jeho pøedmìtem, opravdu uskuteènilo.
[4] Krajský soud pøisvìdèil ¾alovanému, ¾e správce danì unesl své dùkazní bøemeno a své pochybnosti o dokladech pøedlo¾ených ¾alobkyní dostateènì odùvodnil, a to pøedev¹ím ve výzvách k prokazování skuteèností ze dnù 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011. ®alobkynì toti¾ nebyla schopna identifikovat ¾ádné konkrétní osoby, které s ní jménem spoleèností Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. jednaly, ani osoby, které deklarované práce provádìly. Za této situace pøe¹lo dùkazní bøemeno zpìt na ¾alobkyni a bylo na ní, aby pochybnosti správce danì vyvrátila a prokázala oprávnìnost uplatnìných výdajù. Krajský soud uvedl, ¾e ¾alobkynì kromì faktur nepøedlo¾ila ¾ádný jiný dùkaz, ¾e pøedmìtné práce byly skuteènì provedeny deklarovanými dodavateli. Pøedlo¾ila sice øadu dùkazù souvisejících s její obchodní èinností, ty v¹ak nemohly prokázat, ¾e práce uvedené na pøedlo¾ených fakturách uskuteènil deklarovaný dodavatel. Krajský soud v této souvislosti pøipomnìl, ¾e pøedmìtem sporu nebylo to, zda zbo¾í (materiál) skuteènì existovalo a zda s ním ¾alobkynì skuteènì obchodovala; sporné bylo to, zda byly fakturované slu¾by provedeny tak, jak bylo deklarováno. Dle názoru krajského soudu bylo mo¾né za urèitý dùkaz ve prospìch ¾alobkynì pova¾ovat pøedávací listy, jejich hodnota v¹ak byla sní¾ena tím, ¾e v nich byla jako dodavatel uvedena ¾alobkynì a jako odbìratelé spoleènosti Nice Bridge s. r. o. nebo TOVOPmont s. r. o., byly vyhotoveny za celé (kalendáøní) mìsíce, bylo na nich pou¾ito pouze razítko odbìratele s neèitelným podpisem a nebyla v nich uvedena jména osob, které dodavatele a odbìratele zastupovaly. Výpovìdi svìdkù byly neurèité, jednatelé vý¹e zmiòovaných spoleèností uvedli, ¾e pøedlo¾ené faktury nevystavili ani nepodepsali, jednatele ¾alobkynì neznají a práce nezaji¹»ovali. Svìdek Chilo-Pták sice vypovìdìl, ¾e spoleènost Nice Bridge s. r. o. práce pro ¾alobkyni provedla, av¹ak jeho výpovìï nelze hodnotit jako vìrohodnou, nebo» uvedl, ¾e s ¾alobkyní nejednal a v¹e zaøizoval blí¾e neurèený pan N. Dále byly provedeny výslechy svìdkù I. V. a J. N. (kterých se ¾alobkynì domáhala), nicménì ty také neprokázaly, ¾e sporné práce skuteènì byly provedeny deklarovaným zpùsobem. Daòové orgány také øádnì odùvodnily, proè neprovedly výslechy dal¹ích svìdkù. pokraèování [5] Krajský soud dal ¾alobkyni za pravdu v tom, ¾e správce danì kladl zbyteènì velký dùraz na to, ¾e sporné práce mìly být provádìny subdodavatelsky a ¾e deklarovaní dodavatelé byli v dobì daòové kontroly nekontaktní. Ve¹keré závìry ¾alovaného je v¹ak tøeba chápat v celkovém kontextu napadeného rozhodnutí, tedy tak, ¾e ¾alobkynì nepøedlo¾ila dùkazní prostøedky, kterými by vyvrátila pochybnosti správce danì o vìrohodnosti pøedlo¾ených dokladù. Krajský soud se ztoto¾nil se závìrem ¾alovaného, ¾e ¾alobkynì se vystavuje riziku, ¾e ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992, o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), neproká¾e daòovou úèinnost nákladù v jí uvedené vý¹i, kdy¾ pøi tak rozsáhlém objemu prací není schopna oznaèit osobu, se kterou tyto práce sjednávala, pøípadnì kdo je provádìl. Krajský soud uvedl, ¾e není tøeba trvat na tom, aby jednatel ¾alobkynì znal zpamìti osobní data v¹ech osob vystupujících za dodavatelské spoleènosti, nicménì s odstupem cca dvou let od provedení prací by nemìlo být problémem vyhledat alespoò jména osob, se kterými byl obchod uzavøen. Lze pøedpokládat, ¾e kdy¾ si zástupci dotèených subjektù natolik dùvìøují, ¾e ohlednì takto rozsáhlého obchodu neuzavøeli písemnou smlouvu, tak znají alespoò svoje jména. Mezi dal¹í okolnosti zpochybòující vìrohodnost pøedlo¾ených faktur patøilo to, ¾e dodavatelé Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. nemìli v rozhodné dobì ¾ádné zamìstnance a pøedmìt jejich èinnosti uvedený v obchodním rejstøíku neodpovídal charakteru provedených prací. Správce danì rovnì¾ na základì výzvy adresované spoleènosti Raiffeisenbank a. s. zjistil, ¾e na nìkterých fakturách spoleènosti Nice Bridge s. r. o. byl uveden bankovní úèet, který k datu vyhotovení faktur (øíjen 2008) je¹tì ani neexistoval. Pokud ¾alovaný tuto skuteènost na rozdíl od správce danì v napadeném rozhodnutí zmínil, nebylo to v rozporu se zásadou dvojinstanènosti øízení.
[6] Krajský soud uvedl, ¾e jakkoli je povinností správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji, daòové øízení je zalo¾eno na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí. ®alobkynì se v¹ak v daòovém i soudním øízení soustøedila více na zpochybòování odùvodnìní platebního výmìru. Napøíklad z výpovìdí svìdkù Chilo-Ptáka a Kaluse vyplynulo, ¾e za dodavatele jednal se ¾alobkyní pan N., resp. pan V., ¾alobkynì v¹ak na tuto novou okolnost ¾ádným pøimìøeným zpùsobem nereagovala a ani se nesna¾ila prokázat, ¾e tyto osoby zná èi ¾e s nimi jednala. Krajský soud konstatoval, ¾e ¾alobkynì byla daòovými orgány vyzvána, aby prokázala faktické uskuteènìní deklarovaných prací, av¹ak své dùkazní bøemeno neunesla, a tak ani deklarované výdaje nemohly být uznány jako zapoèitatelné a daòovì uznatelné dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Sporné výdaje v¹ak byly jen èástí celkového úèetnictví ¾alobkynì a po jejich vylouèení mohl být s pøihlédnutím k ostatním dùkazùm dodateènì stanoven základ danì a vymìøena daòová povinnost. V daném pøípadì tedy nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, jak po¾adovala ¾alobkynì.
[7] Krajský soud shrnul, ¾e ¾alobkyni se nepodaøilo rozptýlit dùvodné pochybnosti daòových orgánù o vìrohodnosti jí pøedlo¾ených faktur. ®alovaný se v napadeném rozhodnutí zabýval v¹emi dùkazy jednotlivì i v jejich vzájemné souvislosti a své závìry øádnì odùvodnil. Nález Ústavního soudu ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07, nelze na nyní posuzovanou vìc aplikovat, nebo» jednatel spoleènosti TOVOPmont s. r. o. byl vyslechnut, pøièem¾ uvedl, ¾e ¾alobkyní pøedlo¾ené faktury nepodepsal. Jednatel spoleènosti Nice Bridge s. r. o. uvedl, ¾e podpisy na fakturách jsou pana N. (blí¾e neurèeného). ®alobkynì nebyla schopna oznaèit osobu, se kterou pøedmìtné práce sjednávala, a nebylo tak ani mo¾né tuto osobu s tvrzeními ¾alobkynì konfrontovat. Zatímco tedy v pøípadì øe¹eném Ústavním soudem stì¾ovatel nemìl mo¾nost prokázat uskuteènìní obchodního pøípadu jinak ne¾ napø. ovìøením pravosti podpisu zemøelého jednatele, v nyní posuzované vìci byla jednak provedena øada dùkazù (ty v¹ak nesvìdèily ve prospìch ¾alobkynì), jednak mìla ¾alobkynì mo¾nost oznaèit dal¹í dùkazy k prokázání, ¾e zdanitelná plnìní skuteènì probìhla tak, jak jsou deklarována na pøedlo¾ených dokladech, nicménì tak neuèinila. Skuteènost, ¾e dodavatelé byli nekontaktní, byla podstatná pro vznik pochybností správce danì ohlednì pøedlo¾ených faktur, nebyla v¹ak stì¾ejním dùvodem pro neuznání ¾alobkyní deklarovaných nákladù jako daòovì úèinných.
[8] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti napadenému rozsudku kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Daòovým orgánùm a krajskému soudu vytkla, ¾e správce danì nemìl ¾ádné oprávnìné a skuteèné dùvody k pochybám o vìrohodnosti, správnosti èi prùkaznosti faktur vystavených spoleènostmi Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. Pokud krajský soud v napadeném rozsudku odkázal na výzvy správce danì k prokazování skuteèností ze dnù 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011, pak v nich nejsou uvedeny ¾ádné dùvody k takovým pochybnostem. Stì¾ovatelka uvedla, ¾e nemù¾e obstát ani odkaz na výpovìï jejího jednatele ze dne 6. 12. 2010 a její vysvìtlení ze dne 15. 12. 2010, nebo» po ní nelze po¾adovat, aby si domý¹lela, proè a jaké konkrétní pochybnosti má správce danì o kontrolovaných dokladech, nebo aby bez jakékoli mo¾nosti odhadnout, co a za jakým úèelem po ní správce danì po¾aduje, reagovala na obecné výzvy typu proka¾te jinak ne¾ svým tvrzením . Krajský soud takovým výkladem dùkazního bøemene v daòovém øízení setøel rozli¹ení, ve kterém okam¾iku je dùkazní bøemeno na stranì daòového subjektu, a kdy je na stranì daòových orgánù. Krajský soud tedy neuvedl, kdy a jak správce danì své dùvodné pochybnosti vyjádøil, resp. ve které listinì se tak stalo. Stì¾ovatelka se dùvody k pochybnostem dozvìdìla a¾ ze zprávy o daòové kontrole a z napadeného rozhodnutí. Dle názoru stì¾ovatelky není mo¾né souhlasit s tím, aby výzvy k prokazování vydávané správci danì neobsahovaly uvedení konkrétních dùvodù k pochybnostem. Nelze pøipustit, aby správce danì mohl vydávat tyto výzvy jako neodùvodnìný, formální akt, který má direktivní a kontumaèní úèinky pro daòový subjekt.
[9] Stì¾ovatelka nesouhlasila s tvrzením krajského soudu, ¾e pøedlo¾ila jen dùkazy, které nemohly prokázat, ¾e slu¾by uvedené na fakturách uskuteènil deklarovaný dodavatel. Stì¾ovatelka správci danì dolo¾ila mno¾stevní a èasové kalkulace sporných prací, poèet a strukturu svých zamìstnancù, nabídku sdru¾ení fyzických osob a zejména bankovní výpisy o provedení bezhotovostních plateb k úhradì pøedlo¾ených faktur, které jsou jasným dùkazem, ¾e dodávky prací musely být realizovány mezi stì¾ovatelkou a spoleènostmi Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. Sám krajský soud pøipustil, ¾e pøedávací listy mohou být pova¾ovány za dùkaz ve prospìch stì¾ovatelky, av¹ak jeho názor, ¾e jejich vypovídací hodnota byla sní¾ena, je subjektivní a neopodstatnìný. Krajský soud neobjektivnì hodnotil výpovìdi jednatelù spoleèností TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. Ondøeje Kaluse a Daniela Chilo-Ptáka, nebo» v napadeném rozsudku uvedl jen tu èást jejich výpovìdí, která vyznìla v neprospìch stì¾ovatelky. Neuvedl v¹ak dal¹í èást jejich výpovìdí svìdèící ve prospìch stì¾ovatelky, tj. ¾e Ondøej Kalus byl s panem V. dvakrát v prostorách stì¾ovatelky a vidìl provádìné práce a ¾e Daniel Chilo-Pták potvrdil, ¾e k uskuteènìní slu¾eb do¹lo v prostorách stì¾ovatelky a ¾e se tam byl dvakrát podívat s panem N. Stì¾ovatelka namítla, ¾e postup krajského soudu hranièí s nadr¾ováním ¾alovanému, nebo» na listiny pøedlo¾ené stì¾ovatelkou a formu a obsah informací prezentovaných stì¾ovatelkou má zcela jiné mìøítko (v¾dy kritické a s výhradami) ne¾ na formu a obsah plnìní povinností daòových orgánù.
[10] Stì¾ovatelka odmítla názor krajského soudu, ¾e mìla cca po dvou letech dohledat èi znát jména zástupcù spoleèností Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. Stì¾ovatelka mìla plnou kontrolu nad prùbìhem sporných prací, nebo» práce se provádìly postupnì a stì¾ovatelka platila a¾ po provedení prací, které si mìla mo¾nost pøed úhradou jejich ceny zkontrolovat. Krajským pokraèování soudem proklamovaná dùvìra mezi stì¾ovatelkou a jejími dodavateli tedy nebyla nezbytná, nebo» pokud by tito dodavatelé neodvedli práci bez vad, neobdr¾eli by platbu. Krajský soud tedy dle názoru stì¾ovatelky nesprávnì interpretoval pøedlo¾ené listiny, nebo» se izolovanì zamìøil na celkové parametry obchodu, tj. na dobu provádìní prací a jejich cenu, av¹ak neuvìdomil si jejich èasové a mno¾stevní rozdìlení a dal¹í podmínky, pøedev¹ím platební. Dùkazem tvrzení stì¾ovatelky je i evidentní návaznost v provádìní prací spoleèností Nice Bridge s. r. o., která práce provádìla od øíjna roku 2008 poté, co spoleènost TOVOPmont s. r. o. pøestala od záøí roku 2008 plnit potøebné mno¾ství prací. Krajský soud rovnì¾ pochybil, kdy¾ za podstatnou okolnost pova¾oval neodpovídající pøedmìt èinnosti tìchto spoleèností uvedený v obchodním rejstøíku a neprovedl dokazování spisem rejstøíkového soudu, aby bylo postaveno najisto, kdy do¹lo k výmazu èinnosti instalatérství, topenáøství u spoleènosti TOVOPmont s. r. o. Tento údajný dùvod k pochybnostem svìdèí pouze o nesrovnalostech mezi skuteèným stavem a stavem zapsaným v obchodním rejstøíku, pøièem¾ podobné nedostatky má v tomto ohledu mnoho spoleèností v celé Èeské republice. Z nedbalosti pøi zápisu do obchodního rejstøíku nelze dovozovat ¾ádnou pøeká¾ku pro to, aby obì spoleènosti mohly pro stì¾ovatelku vykonávat dodávky prací. Stì¾ovatelka poukázala na to, ¾e správce danì jí uznal ve¹keré náklady vynalo¾ené v roce 2008 na nákup materiálu jako daòovì úèinné, mezi jinými i nákup materiálu od spoleènosti Nice Bridge s. r. o. Správce danì ani ¾alovaný tak ¾ádnou pochybnost o vìrohodnosti a prùkaznosti výdajù stì¾ovatelky na koupi materiálu nemìli, a to i pøesto, ¾e spoleènost Nice Bridge s. r. o. nemìla v obchodním rejstøíku zapsaný relevantní pøedmìt èinnosti (obchodní èinnost). Krajský soud v¹ak neshledal v tomto odli¹ném pøístupu správních orgánù ke shodným pøípadùm ¾ádnou vadu.
[11] Stì¾ovatelka namítla, ¾e správce danì ani ¾alovaný nevznesli oprávnìný dùvod k pochybnostem, nebo» ¾ádný z tìchto dùvodù (tj. absence zamìstnancù dodavatelù, nedostatky v pøedmìtu jejich èinnosti, drobné pomýlení jednatele stì¾ovatelky ve stavu jejích zamìstnancù, údajná neznalost osob vystupujících za dodavatele, chybné údaje v pøedávacích listech) nebránil ani nemohl bránit spoleènostem Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. faktickému výkonu fakturovaných prací. Výsledky do¾ádání Finanèního úøadu pro Prahu 3 a Finanèního úøadu pro Prahu 6 paradoxnì svìdèí ve prospìch stì¾ovatelky, nebo» obì spoleènosti v kontrolovaném roce podaly daòové pøiznání a vyvíjely aktivní èinnost. Daòové orgány se nesna¾ily úplnì a správnì zjistit skutkový stav, nebo» se spokojily s informací, ¾e obì spoleènosti jsou nekontaktní a v místì sídla se nenachází. To svìdèí o úmyslu daòových orgánù osvìdèit nemo¾nost kontroly, s èím¾ se netajil ani ¾alovaný, který pøi jednání dne 19. 5. 2015 vyjádøil (dle stì¾ovatelky nehoráznì neobjektivní a ¹ikanózní) názor, ¾e k tí¾i stì¾ovatelky jde to, ¾e obchoduje se spoleènostmi, které jsou následnì nekontaktní. Stì¾ovatelka byla pøesvìdèena, ¾e jí navr¾ení svìdkové (R. H. a È. S.) mohli objasnit, jak spoleènosti Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. nalo¾ily s penìzi na úètech po jejich pøijetí od stì¾ovatelky a v této souvislosti objasnit i jejich èinnost napø. ve vztahu k jejich subdodavatelùm. Stì¾ovatelka namítla, ¾e krajský soud nahradil dohady daòových orgánù vlastním subjektivním názorem na to, jak co bylo my¹leno a co by si mìla stì¾ovatelka pamatovat, zvlá¹tì pak s poukazem na vý¹i deklarovaného finanèního plnìní. Stì¾ovatelka v této souvislosti konstatovala, ¾e zákon nerozli¹uje po¾adavky na dolo¾ení nákladù podle jejich vý¹e. Stì¾ovatelka shrnula, ¾e ¾ádná pochybnost ¾alovaného a správce danì o vìrohodnosti a prùkaznosti pøedlo¾ených faktur nebyla pøesvìdèivá a krajský soud mìl postupovat v souladu se zásadou in dubio contra fiscum, podle které nemá být za takové situace preferován zájem státu na výbìru danì.
[12] Stì¾ovatelka poukázala na to, ¾e platební výmìr byl oznaèen tak, ¾e byl vydán za zdaòovací období roku 2008, av¹ak správce danì pøi výpoètu domìrku zjevnì vycházel z celkových výsledkù kontroly, tedy i za rok 2009. Správce danì tedy platební výmìr zatí¾il vadou, která zùstala bez pov¹imnutí jak ze strany ¾alovaného, tak ze strany krajského soudu, který se tak nezabýval pøezkumnou èinností v rozsahu, který mu pøedepisuje zákon, a s touto vadou se nijak nevypoøádal. Stì¾ovatelka poukázala na to, ¾e urèitá èást argumentace krajského soudu o dùvodných pochybnostech správce danì se vztahuje jen k dodávce prací jednou ze spoleèností, av¹ak ve vztahu k fakturám vydaným druhou spoleèností jsou okolnosti odùvodòující údajné pochybnosti správce danì a ¾alovaného bezvýznamné. Tato argumentace krajského soudu je tedy obsoletní a nelze z ní automaticky dovozovat neoprávnìnost nákladù vynalo¾ených stì¾ovatelkou na úhradu v¹ech pøedlo¾ených faktur. Krajský soud nepøihlédl k tomu, ¾e neexistence úètu spoleènosti Nice Bridge s. r. o. u Raiffeisenbank a. s. v dobì poskytnutí plnìní se vztahuje pouze k plnìní poskytnutému touto spoleèností, a tedy neuznaným nákladùm ve vý¹i 1 347 075 Kè, a nikoli k nákladùm ve vý¹i 14 992 707 Kè, které stì¾ovatelka uhradila spoleènosti TOVOPmont s. r. o. Tyto náklady byly podstatnì vy¹¹í a jejich vynalo¾ení, resp. pochybnosti o jejich vynalo¾ení, mìl krajský soud stejnì jako ¾alovaný posuzovat zvlá¹». Krajský soud se tedy dùslednì nezabýval posouzením zji¹tìného skutkového stavu a jen ¹ablonovitì pøisvìdèil tvrzením ¾alovaného, ani¾ by relevantní okolnosti jakkoli diferencoval a specifikoval, které se vztahují ke spoleènosti Nice Bridge s. r. o. a které ke spoleènosti TOVOPmont s. r. o. K jednotlivým skuteènostem se krajský soud vyjádøil toliko pau¹álnì a posuzoval je zpùsobem, z nìho¾ mnohdy ani není zøejmé, zda je hodnotil ve prospìch daòových orgánù, èi ve prospìch stì¾ovatelky, anebo jaký závìr ve vztahu k nim uèinil.
[13] Stì¾ovatelka v závìru kasaèní stí¾nosti upozornila na to, ¾e jedinou pøíèinou a dùvodem vydání platebního výmìru a napadeného rozhodnutí byla nekontaktnost a nedostupnost spoleèností Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. Tvrzení ¾alovaného, ¾e ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu prokázal, ¾e doklady a dùkazní prostøedky stì¾ovatelky jsou nevìrohodné, tedy není pravdivé a je jen zástupným dùvodem, nebo» není opøeno o ¾ádné bezpeènì prokázané skuteènosti. Postup daòových orgánù je tak v rozporu s § 8 daòového øádu, podle nìho¾ daòové orgány mimo jiného nemají pøistupovat rozdílnì ke skutkovì shodným èi obdobným pøípadùm, pokud k tomu není dùvod. Za takový dùvod nelze pova¾ovat skuteènost, ¾e spoleènosti Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. pøestaly po kontrolovaném zdaòovacím období plnit své daòové povinnosti a ostatní dodavatelé stì¾ovatelky nikoli. Stì¾ovatelka dolo¾ila, resp. chtìla dolo¾it, ¾e daòové orgány pøistupovaly k hodnocení obdobných pøípadù rozdílnì, av¹ak nápravy se nedomohla ani v øízení pøed krajským soudem. Stì¾ovatelka namítla i to, ¾e napadené rozhodnutí i napadený rozsudek jsou v rozporu s ekonomickou logikou, nebo» na dosa¾ení výnosù konkretizovaných stì¾ovatelkou èástkou 138 210 000 Kè musely být vynalo¾eny (adekvátní) náklady. To daòové orgány respektovaly a rovnì¾ potvrdily poøízení materiálu a prací a jejich vynalo¾ení na finální zpracování výrobkù. Daòové orgány tak pøipustily, ¾e náklady musely být vynalo¾eny, ale proto¾e mìly o subjektu, který je úètoval, pochybnosti, paradoxnì stì¾ovatelce neuznaly ¾ádné náklady.
[14] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e správce danì pova¾oval dodávky materiálu za prokázané, nebo» ve skladové evidenci stì¾ovatelky byly ve¹keré nákupy i spotøeba materiálu zaevidovány a výrobky z tohoto materiálu byly øádnì vyfakturovány a zaúètovány do výnosù. Jiná situace v¹ak nastala ve vztahu k prokázání nákladù vynalo¾ených na slu¾by od spoleèností Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. Stì¾ovatelka nebyla schopna identifikovat ¾ádné konkrétní osoby, které jménem tìchto spoleèností jednaly nebo provádìly práce, a ani do¾ádaným správcùm danì se nepodaøilo provìøit faktické uskuteènìní prací. Správce danì tedy stì¾ovatelku opakovanì vyzval, aby prokázala, ¾e k poskytnutí slu¾eb skuteènì do¹lo. Za této situace pøe¹lo dùkazní bøemeno zpìt na stì¾ovatelku, která se sna¾ila prokázat provedení prací, av¹ak èinila tak prostøednictvím irelevantních dùkazù, které s vìcí vùbec nesouvisely anebo provedení prací neprokazovaly. Naopak výslechy svìdkù, které navrhovala jako dùkaz sama stì¾ovatelka, pouze potvrdily pùvodní pochybnosti správce danì. K tí¾i stì¾ovatelky jde i to, ¾e na nìkterých fakturách byl uveden bankovní úèet, který k datu jejich vyhotovení je¹tì pokraèování ani neexistoval, co¾ potvrzuje, ¾e tyto faktury musely být vyhotoveny a¾ dodateènì. Ke kasaèní námitce stì¾ovatelky, ¾e výzvy ze dnù 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011 neobsahovaly ¾ádné pochybnosti správce danì, ¾alovaný jednak uvedl, ¾e tato námitka byla v rozporu s § 104 odst. 4 s. ø. s. poprvé uplatnìna a¾ v kasaèní stí¾nosti, jednak pova¾oval tyto výzvy za dostateènì urèité. ®alovaný uvedl, ¾e daòové øízení není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací. Dùkazní povinnost daòového subjektu tedy nemù¾e být splnìna pouhým pøedlo¾ením daòového dokladu, by» formálnì øádného. ®alovaný se rovnì¾ neztoto¾nil s námitkou stì¾ovatelky, ¾e stì¾ejním dùvodem pro neuznání nákladù na slu¾by pøijaté od spoleèností Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. byla nekontaktnost tìchto spoleèností. Námitku, ¾e správce danì pøi vydání platebního výmìru vycházel z výsledkù kontroly provedené nejen za rok 2008, ale i za rok 2009, uplatnila stì¾ovatelka poprvé a¾ v kasaèní stí¾nosti, a proto se s ní daòové orgány ani krajský soud nemohly vypoøádat. ®alovanému nebylo zøejmé, z èeho stì¾ovatelka dovozovala, ¾e krajský soud nìkteré své závìry dostateènì nespecifikoval a nesprávnì je vztáhl na oba dodavatele stì¾ovatelky, kdy¾ z odùvodnìní napadeného rozsudku je zcela zøejmé, ¾e tvrzení krajského soudu o neexistenci bankovního úètu se vztahuje pouze k nìkterým fakturám spoleènosti Nice Bridge s. r. o. Ve vztahu k dal¹ím námitkám stì¾ovatelky odkázal ¾alovaný na svá vyjádøení v øízení pøed krajským soudem a na napadené rozhodnutí a navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky zamítl.
[15] Nejvy¹¹í správní soud se kasaèní stí¾ností zabýval nejprve z hlediska splnìní formálních nále¾itostí. Konstatoval, ¾e stì¾ovatelka je osobou oprávnìnou k podání kasaèní stí¾nosti, nebo» byla úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.). Kasaèní stí¾nost byla podána vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.). Stì¾ovatelka je v souladu s § 105 odst. 2 s. ø. s. zastoupena advokátem. Kasaèní stí¾nost je tedy pøípustná.
[16] Nejvy¹¹í správní soud poté posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti a zkoumal pøitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.).
[17] Nejvy¹¹í správní soud nejprve pova¾uje za vhodné struènì shrnout relevantní právní úpravu. Z procesního hlediska se nyní posuzovaná vìc øídí zákonem è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, za jeho¾ úèinnosti byla zahájena daòová kontrola, resp. po 1. 1. 2011 daòovým øádem (srov. § 264 odst. 1 daòového øádu). Podle § 24 odst. 1 vìta první zákona o daních z pøíjmù platí, ¾e [v]ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Za výdaje sni¾ující daòový základ poplatníka lze tedy uznat výdaje, které poplatník: 1) skuteènì vynalo¾il, 2) vynalo¾il v souvislosti se získáním zdanitelných pøíjmù, 3) vynalo¾il v daném zdaòovacím období, 4) o nich¾ tak stanoví zákon (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, v¹echna v tomto rozsudku citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz).
[18] Mezi stì¾ovatelkou a ¾alovaným bylo sporným pøedev¹ím to, zda stì¾ovatelkou deklarované práce, které mìly být provedeny spoleènostmi Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o., byly skuteènì provedeny. K otázce rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení existuje bohatá judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod è. 1572/2008 Sb. NSS, nebo z poslední doby ze dne 17. 12. 2014, è. j. 1 Afs 204/2014-32; judikatura k daòovému
øízení sice byla formulována pøedev¹ím za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù, av¹ak její závìry jsou v zásadì aplikovatelné i na úpravu obsa¾enou v daòovém øádu) stojící na tom, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost daò nejen pøiznat, ale také povinnost své tvrzení dolo¾it, tj. má jak bøemeno tvrzení, tak bøemeno dùkazní (srov. § 92 odst. 3 daòového øádu, dle nìho¾ daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních). Toto pravidlo má v¹ak nìkteré výjimky, pøièem¾ pro nyní posuzovanou vìc je významný zejména § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, dle nìho¾ správce danì prokazuje skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem. Tato ponìkud specifická koncepce dokazování vychází z podstaty daòového øízení, jeho¾ skutkovým základem je tvrzení daòového subjektu o jeho daòové povinnosti. K tomu Ústavní soud v nálezu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 (v¹echna v tomto rozsudku citovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z nalus.usoud.cz), uvedl, ¾e dùkazní bøemeno k prokázání urèité skuteènosti (nese) ten, kdo tuto skuteènost tvrdí. Tato zásada je zachována rovnì¾ v daòovém øízení, aèkoliv v modifikované podobì, nebo» na rozdíl od jiných druhù øízení, v nich¾ je vìcí svobodné vùle jednotlivce, zda urèité skuteènosti v øízení tvrdí a uvádí èi nikoliv, stíhá v daòovém øízení daòový subjekt rovnì¾ povinnost tvrzení (v podobì daòového pøiznání). ( ) [V] daòovém øízení se vztahuje dùkazní bøemeno pouze k prokázání skuteèností tvrzených (uvedených) daòovým subjektem v daòovém pøiznání, resp. skuteèností, je¾ je daòový subjekt povinen uvést v daòovém pøiznání, tedy skuteèností vá¾ících se výluènì k daòové povinnosti subjektu.
[19] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti polemizovala pøedev¹ím se splnìním podmínky § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu a s tím spojeným pøechodem dùkazního bøemene ze správce danì na stì¾ovatelku. V této souvislosti správci danì vytýkala napø. to, ¾e ¾ádné oprávnìné a skuteèné dùvody k pochybnostem nemìl; ¾e jeho výzvy k prokázání skuteèností neobsahovaly konkrétní dùvody k pochybnostem; ¾e dostateènì neprokázal, ¾e doklady a dùkazní prostøedky jsou nevìrohodné; ¾e správce danì nevy¹el z ¾ádných bezpeènì prokázaných skuteèností apod. Z hlediska logické posloupnosti kasaèních námitek Nejvy¹¹í správní soud nejprve musí vypoøádat výtku stì¾ovatelky, ¾e krajský soud pochybil, kdy¾ konstatoval, ¾e správce danì své pochybnosti o pøedlo¾ených fakturách dostateènì odùvodnil ve výzvách k prokázání skuteèností ze dnù 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011. Pøednì je tøeba konstatovat, ¾e tato námitka nemù¾e být nepøípustná ve smyslu § 104 odst. 4 s. ø. s. (jak ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl ¾alovaný), nebo» stì¾ovatelka v ní rozporovala konkrétní závìry krajského soudu vyslovené v souvislosti s vypoøádáním její ¾alobní argumentace, ¾e daòové orgány nedostateènì odùvodnily své pochybnosti o vìrohodnosti pøedlo¾ených faktur. Stì¾ovatelka tuto námitku tedy pøirozenì nemohla uplatnit v øízení pøed krajským soudem. K samotným výzvám správce danì ze dnù 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011 je mo¾né uvést, ¾e je správce vydal podle § 92 odst. 4 daòového øádu, specifikoval v nich sporné faktury vystavené spoleènostmi Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. a stì¾ovatelku v nich mimo jiné vyzval, aby jinak ne¾ svým tvrzením prokázala, ¾e deklarované slu¾by byly skuteènì provedeny deklarovanými dodavateli. Stì¾ovatelce lze pøisvìdèit v tom, ¾e tyto výzvy skuteènì neobsahovaly ¾ádné konkrétní pochybnosti správce danì, resp. z nich nelze seznat, proè správce danì pova¾oval uvedené faktury za sporné. K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e § 92 odst. 4 daòového øádu nestanovuje pro výzvu správce danì k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení danì ¾ádné formální po¾adavky. Takovou výzvu tedy mù¾e správce danì uèinit i ústnì v rámci daòové kontroly èi ústního jednání, ale rovnì¾ i v dal¹ích fázích øízení, napø. v øízení odvolacím (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 7. 2015, è. j. 1 Afs 103/2015-39).
[20] V nyní posuzované vìci je pak podstatné pøedev¹ím to, ¾e správce danì tehdej¹í zástupkyni stì¾ovatelky dne 21. 6. 2011 pøi ústním jednání sdìlil, ¾e ohlednì spoleèností Nice Bridge s. r. o. a TOVOPmont s. r. o. nebyla schopna identifikovat ¾ádné osoby, které jejich pokraèování jménem jednaly anebo provádìly práce, a ¾e do¾ádání správci danì (Finanèní úøad pro Prahu 3 a Finanèní úøad pro Prahu 6) provedli místní ¹etøení, av¹ak uvedené spoleènosti byly nekontaktní a v místì svého sídla se nenacházely. Stì¾ovatelce tedy nelze tak pøisvìdèit v tom, ¾e se o pochybnostech správce danì dozvìdìla (nejdøíve) v závìru daòové kontroly a v prùbìhu daòového øízení (daòové kontroly) tak byla nucena domý¹let, jaké konkrétní pochybnosti mìl správce danì o pøedlo¾ených fakturách. Nedostateèným odùvodnìním výzev ze dnù 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011 tedy v podstatì do¹lo toliko k tomu, ¾e stì¾ovatelka byla s konkrétními pochybnostmi správce danì seznámena cca o tøi mìsíce pozdìji (dne 21. 6. 2011); daòová kontrola pøitom byla ukonèena a¾ dne 19. 4. 2012. Výzvy správce danì jsou samy o sobì sice nekonkrétní, a tedy vadné, pøesto je nelze pova¾ovat za formální akt s kontumaèními úèinky , nebo» po jejich vydání správce danì provedl celou øadu úkonù, k nim¾ se mohla stì¾ovatelka vyjadøovat, pøípadnì na nì reagovat svými vlastními návrhy na dokazování; správce danì tedy stì¾ovatelce poskytl dostateèný prostor pro pøípadné procesní reakce na jeho konkrétní pochybnosti o vìrohodnosti a prùkaznosti pøedlo¾ených faktur a stì¾ovatelka nebyla nakonec nijak zkrácena ve svých procesních právech. Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje, ¾e krajský soud skuteènì pochybil, kdy¾ konstatoval, ¾e správce danì své pochybnosti dostateènì odùvodnil ve výzvách ze dnù 16. 3. 2011 a 12. 4. 2011, zároveò je tøeba dodat, ¾e toto pochybení nemìlo vliv na zákonnost napadeného rozsudku, nebo» tyto výzvy lze vzhledem k následujícímu procesnímu postupu daòových orgánù (v nìm¾ se stì¾ovatelka prokazatelnì dozvìdìla o konkrétních pochybnostech správce danì a uplatòovala dal¹í návrhy na dokazování) pova¾ovat za v kontextu celkového prùbìhu daòového øízení nepodstatné procesní úkony.
[21] K meritu kasaèní argumentace stì¾ovatelky (tj. k otázce, zda správce danì unesl dùkazní bøemeno ohlednì existence relevantních pochybností o vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti pøedlo¾ených faktur) lze obecnì konstatovat, ¾e správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují vá¾né a dùvodné pochyby. Správce danì tedy musí identifikovat konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì lze mít pochybnosti o vìrohodnosti, úplnosti, prùkaznosti nebo správnosti úèetnictví (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86, èi ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod è. 1572/2008 Sb. NSS). Správce danì tak mù¾e v této souvislosti kupøíkladu zji¹»ovat u dodavatele, zda se na sporné obchodní transakci podílel, pøípadnì s jakou konkrétní osobou byla smlouva uzavøena, co bylo jejím obsahem, jak probìhla úhrada plnìní apod. Neunesením dùkazního bøemene ze strany správce danì je tøeba rozumìt napø. situaci, v ní¾ by správce danì po daòovém subjektu po¾adoval dolo¾ení dal¹ích dùkazních prostøedkù poté, co daòový subjekt pøedlo¾il doklady (smlouvy, faktury, výdajové a pøíjmové doklady apod.), jejich¾ správnost nebyla správcem danì zpochybnìna (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 7. 2010, è. j. 1 Afs 39/2010-124). V nyní posuzované vìci ¾alovaný v napadeném rozhodnutí shrnul pochybnosti o vìrohodnosti a prùkaznosti pøedlo¾ených faktur tak, ¾e v neprospìch stì¾ovatelky svìdèily výpovìdi jednatelù jejích dodavatelù (Ondøeje Kaluse ze spoleènosti TOVOPmont s. r. o. a Daniela Chilo-Ptáka ze spoleènosti Nice Bridge s. r. o.), kteøí shodnì uvedli, ¾e stì¾ovatelkou pøedlo¾ené faktury nevystavili a nepodepsali, jednatele stì¾ovatelky neznají a o provedení sporných prací nic neví, nebo» je nezaji¹»ovali. Z výpovìdí zamìstnancù stì¾ovatelky I. V. a J. N. vyplynulo, ¾e nebyli pøítomni u sjednání smluv ani u pøedávání materiálu k opracování spoleènostem TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. a neznají ¾ádná konkrétní jména osob povìøených jednat za tyto spoleènosti. Oba deklarovaní dodavatelé nemají v obchodním rejstøíku zapsanou èinnost, kterou mìli pro stì¾ovatelku vykonávat. ®alovaný podotkl, ¾e stì¾ovatelka pøi rozsáhlém objemu prací (v celkové èástce 16 339 782 Kè) nebyla schopna oznaèit osoby, s nimi¾ tyto slu¾by sjednávala, ani osoby, které tyto práce provádìly.
[22] Stì¾ovatelka pak tyto závìry daòových orgánù v kasaèní stí¾nosti zpochybòovala. Pokud krajskému soudu vytkla neobjektivní hodnocení výpovìdí svìdkù Ondøeje Kaluse a Daniela Chilo-Ptáka (jednatelù spoleèností TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o.), pak Nejvy¹¹í správní soud stì¾ovatelce nemù¾e pøisvìdèit. Oba jednatelé uvedli, ¾e jejich spoleènosti nemìly v roce 2008 ¾ádné zamìstnance ani kovoobrábìcí stroje a ¾e práce byly øe¹eny subdodavatelsky (jednatelé v¹ak nevìdìli, kdo byl oním subdodavatelem ani jaké konkrétní smlouvy byly uzavøeny). Oba jednatelé v podstatné èásti svých výpovìdí odkazovali na tøetí osobu, Ondøej Kalus na pana L. V., který mìl spoleènost TOVOPmont s. r. o. zastupovat na základì plné moci a který mìl zaji¹»ovat ve¹keré obchodní zále¾itosti se stì¾ovatelkou, Daniel Chilo-Pták pak na pana S. N., který rovnì¾ mìl na základì plné moci spoleènosti Nice Bridge s. r. o. zaji¹»ovat kontakty a zakázky, zastupovat ji a øe¹it v¹echny obchodní zále¾itosti se stì¾ovatelkou (vèetnì podpisu smluv a faktur, dodávek materiálu apod.). Pokud jak Ondøej Kalus, tak Daniel Chilo-Pták uvedli, ¾e se byli na provádìní prací v prostorách dvakrát podívat, pak jsou to jediná dostateènì konkrétní tvrzení ve vztahu k prokázání faktického provedení sporných prací. Vìrohodnost tìchto tvrzení je v¹ak dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu vá¾nì zpochybnìna celkovým vyznìním výpovìdí, v nich¾ oba jednatelé nebyli schopni ohlednì sporných prací uvést ¾ádné dal¹í detaily ani pøedlo¾it relevantní dokumenty (úèetnictví spoleèností, Ondøej Kalus plnou moc údajnì udìlenou L. V.).
[23] Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾nil ani s názorem stì¾ovatelky, ¾e v její prospìch svìdèily výsledky do¾ádání. V jeho rámci zaslal správce danì Finanènímu úøadu pro Prahu 3 a Finanènímu úøadu pro Prahu 6 kopie pøedlo¾ených faktur a do¾ádané správce danì po¾ádal o provedení místního ¹etøení a zji¹tìní, zda spoleènosti TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. tyto faktury úètovaly do výnosù, zda byly sporné faktury zahrnuty do základu danì a zda byly uhrazeny, zda do¹lo k uskuteènìní zdanitelných plnìní a zda byla pøiznána daò z pøidané hodnoty atp. Do¾ádaní správci danì zjistili, ¾e oba deklarovaní dodavatelé stì¾ovatelky jsou nekontaktní (u spoleènosti Nice Bridge s. r. o. do¾ádaný správce danì dokonce uvedl, ¾e adresa jejího sídla je pouze virtuální a je poskytována mnoha dal¹ím spoleènostem) a správcem danì po¾adované úkony se nepodaøilo provést. Do¾ádání správci danì tak mohli poskytnout pouze daòová pøiznání deklarovaných dodavatelù (spoleènost TOVOPmont s. r. o. dle do¾ádaného správce danì podala pouze daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty za leden a¾ kvìten 2008, pøiznání k dani z pøíjmù za zdaòovací období roku 2008 nepodala). Nejvy¹¹í správní soud je pak toho názoru, ¾e daòová pøiznání deklarovaných dodavatelù jsou pouze formálními dokumenty, které nemohou samy o sobì prokázat (obdobnì jako pøedlo¾ené faktury), ¾e se v nich deklarovaná plnìní fakticky uskuteènila, resp. ¾e deklarovaní dodavatelé vyvíjeli aktivní èinnost, jak tvrdila stì¾ovatelka. Stì¾ovatelce rovnì¾ nelze pøisvìdèit v tom, ¾e by se výsledky do¾ádání pro ni staly dostupnými a¾ pøi jednání pøed krajským soudem dne 19. 5. 2015, nebo» stì¾ovatelka s nimi byla prokazatelnì seznámena dne 21. 6. 2011 pøi ústním jednání (viz protokol ze dne 21. 6. 2011, è. j. 305409/11/293931706907, podepsaný tehdej¹í zástupkyní stì¾ovatelky).
[24] Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje dosavadní závìry tak, ¾e daòové orgány v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu prokázaly skuteènosti vyvracející vìrohodnost a prùkaznost stì¾ovatelkou pøedlo¾ených faktur, a to pøedev¹ím výsledky do¾ádání u deklarovaných dodavatelù a výpovìïmi jejich jednatelù. K tomu Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e nekontaktnost deklarovaných dodavatelù nelze chápat ve smyslu, jaký pøekládá stì¾ovatelka, tedy ¾e je jí kladeno k tí¾i, ¾e se jí deklarovaní dodavatelé stali následnì (po ukonèení obchodování se stì¾ovatelkou) nekontaktními. Objektivní nemo¾nost kontroly deklarovaných dodavatelù zcela nepochybnì mù¾e být indicií nasvìdèující tomu, ¾e ti vùbec nevyvíjeli aktivní ekonomickou èinnost. Nejvy¹¹í správní soud k tomu dodává, ¾e stì¾í lze prokazovat existenci aktivní ekonomické èinnosti deklarovaných dodavatelù vhodnìji, ne¾ výpovìïmi jejich jednatelù pokraèování (a to zejména za situace, kdy z jejich výpovìdi vyplynulo, ¾e jejich spoleènosti nemìly ¾ádné zamìstnance). Jejich výpovìdi v¹ak byly v tomto smìru neprùkazné (viz odst. [21] tohoto rozsudku) a stejnì jako z výsledkù do¾ádání z nich nevyplynuly ¾ádné okolnosti nasvìdèující aktivní ekonomické èinnosti deklarovaných dodavatelù (kromì nevìrohodného tvrzení, ¾e se jejich jednatelé byli podívat na provádìní prací v prostorách stì¾ovatelky).
[25] Za takové situace tedy pøe¹lo dùkazní bøemeno na stì¾ovatelku, která v¹ak skuteènosti deklarované v daòovém pøiznání (pøedlo¾ených fakturách) ve smyslu § 92 odst. 3 daòového øádu neprokázala. K pøedlo¾eným fakturám lze pøedev¹ím konstatovat, ¾e existence úèetních dokladù, tj. pøíjmových dokladù nebo faktur, sama o sobì zpravidla neprokazuje, ¾e se operace, která je jejich pøedmìtem, opravdu uskuteènila [viz názor Ústavní soudu vyjádøený v usnesení ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04: Dùkaz daòovým dokladem ( ) je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu. ]. Pokud nelze prostøednictvím faktur spolehlivì prokázat faktické uskuteènìní plnìní, tím spí¹e jimi nelze prokázat zpùsob jeho provedení. Stì¾ovatelka v této souvislosti namítala, ¾e z pøedlo¾ených faktur je zøejmé, ¾e sporné práce byly provádìny a propláceny postupnì, a stì¾ovatelka tak mìla nad prùbìhem obchodu plnou kontrolu. Za situace, kdy je vìrohodnost pøedlo¾ených faktur správcem danì úèinnì zpochybnìna, nelze na jejich základì dovozovat závìr, ¾e vzhledem ke zpùsobu provádìní prací nebylo nutné uzavírat s dodavateli písemnou smlouvu. Se ¾alovaným lze souhlasit v tom, ¾e z kalkulace (hodnocení nároènosti) prací ani z nabídky sdru¾ení fyzických osob R. M. a L. C. (která mìla rovnì¾ prokazovat nároènost sporných prací) nelze dovodit ¾ádný vztah k tomu, zda sporné práce provedly právì spoleènosti TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. Nejvy¹¹í správní soud pak sdílí názor krajského soudu, ¾e faktické provedení prací tìmito spoleènostmi nemohly prokázat ani výpisy z bankovního úètu stì¾ovatelky (z nich je pouze patrné, ¾e stì¾ovatelka uhradila spoleènosti TOVOPmont s. r. o. nìkolik plateb, jejich vý¹e v¹ak neodpovídá èástkám uvedeným v jednotlivých fakturách), ani pøedávací listy, nebo» jejich dùkazní hodnota je zpochybnìna tím, ¾e byly vyhotoveny za celé mìsíce (tj. jako datum byl uveden napø. èerven 2008 ), ¾e v nich byly spoleènosti TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. oznaèeny jako odbìratelé a ¾e v nich nejsou uvedena jména konkrétních osob (podpisy jsou neèitelné). Nejvy¹¹í správní soud nepopírá, ¾e stì¾ovatelka si mù¾e pøedávací listy vytvoøit v rámci smluvní volnosti v podstatì v jakékoli formì, av¹ak prùkaznost takových dokumentù v daòovém øízení mù¾e být právì pro nedostatek formy zanedbatelná, zvlá¹tì nejsou-li z nich patrné konkrétní skuteènosti, které by mohly nasvìdèovat skuteènému provedení prací stì¾ovatelkou deklarovaným zpùsobem (pøípadnì pokud jsou tyto skuteènosti v rozporu se stì¾ovatelkou deklarovanou verzí a tvrzení dodavatelé jsou v nich naopak oznaèeni jako odbìratelé).
[26] Nejvy¹¹í správní soud dále uvádí, ¾e i dal¹í okolnosti zji¹tìné v daòovém øízení zpochybòují verzi stì¾ovatelky, ¾e sporné práce provedly spoleènosti TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. Stì¾ovatelka nijak nezpochybnila skuteènost, ¾e na fakturách vystavených od 6. 10. 2008 do 29. 10. 2008 spoleèností Nice Bridge s. r. o. bylo uvedeno èíslo bankovního úètu, který v tu dobu je¹tì neexistoval (úèet byl zøízen spoleèností Raiffeisenbank a. s. a¾ dne 11. 11. 2008). V neprospìch stì¾ovatelky lze rovnì¾ hodnotit i absenci relevantního pøedmìtu èinnosti u deklarovaných dodavatelù a to, ¾e stì¾ovatelka v daòovém øízení nebyla schopna konkretizovat ¾ádnou osobu, s ní¾ mìla ohlednì sporných prací spolupracovat (navíc v souvislosti s tím, ¾e mezi stì¾ovatelkou a jejími dodavateli nebyla uzavøena písemná smlouva). Aè ani jedna z tìchto okolností nepostaèuje k vyslovení závìru, ¾e stì¾ovatelkou deklarované práce nemohly být fakticky uskuteènìny, obì ve svém souhrnu logicky navazují na nièím nenaru¹ený soubor indicií, které podporují závìr správce danì o dùvodných pochybnostech o vìrohodnosti a prùkaznosti stì¾ovatelkou pøedlo¾ených faktur. Nejvy¹¹í správní soud tedy v kontextu v¹ech shora zmínìných okolností pova¾uje za správnou úvahu krajského soudu, ¾e pokud si stì¾ovatelka se svými dodavateli natolik dùvìøovala, ¾e s nimi pøi rozsáhlém objemu sporných prací (v hodnotì 16 339 782 Kè) neuzavøela písemnou smlouvu, pak by pro ni nemìlo být problémem pøinejmen¹ím dohledat jména osob, s nimi¾ pøi uzavírání tohoto obchodu jednala. Ze stejného hlediska je tøeba hodnotit absenci relevantního pøedmìtu èinnosti dodavatelù stì¾ovatelky v obchodním rejstøíku, kterou lze jistì vysvìtlit i nedbalostí tìchto spoleèností (jak podotkla stì¾ovatelka), av¹ak v souhrnu zji¹tìných okolností je to dal¹í indicie nasvìdèující tomu, ¾e sporné práce nebyly provedeny deklarovanými dodavateli. Pokud tedy stì¾ovatelka vytkla krajskému soudu, ¾e neprovedl dùkaz spisem rejstøíkového soudu (spisem Mìstského soudu v Praze sp. zn. C 134553), aby bylo postaveno najisto, kdy do¹lo k výmazu èinnosti (¾ivnosti)-instalatérství, topenáøství u spoleènosti TOVOPmont s. r. o. , pak je tato námitka nedùvodná pøedev¹ím proto, ¾e absence relevantního pøedmìtu èinnosti deklarovaných dodavatelù nebyla pro závìry daòových orgánù a krajského soudu podstatná. Nejvy¹¹í správní soud nadto z obchodního rejstøíku ovìøil, ¾e ode dne 4. 1. 2008, tedy po výmazu tìchto èinností z pøedmìtu podnikání spoleènosti TOVOPmont s. r. o., zùstal u této spoleènosti jako pøedmìt podnikání uveden pouze nákup zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej , tedy èinnost, která rovnì¾ nebyla ve vztahu ke sporným pracím relevantní. Daòové orgány nepochybily ani v tom, ¾e neprovedly výslechy svìdkù R. H. a È. S. V daòovém øízení toti¾ vyplynulo (z informací poskytnutými bankami) pouze to, ¾e tito stì¾ovatelkou navr¾ení svìdkové mìli mít dispozièní právo k bankovním úètùm dodavatelù stì¾ovatelky. Jednatelé dodavatelù se pøitom o nich ve svých výpovìdích nezmiòovali a v daòovém øízení nevy¹la najevo ani jiná okolnost, která by nasvìdèovala tomu, ¾e by od tìchto svìdkù bylo mo¾né oèekávat významné objasnìní skutkového stavu.
[27] Nejvy¹¹í správní soud se tedy na základì vý¹e uvedeného plnì shoduje s krajským soudem provedeným hodnocením dùkazní situace a z toho vze¹lým závìrem, ¾e stì¾ovatelka neunesla své dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání skuteèností uvedených na pøedlo¾ených fakturách. V nyní posuzovaném pøípadì tedy není dùvod k aplikaci principu in dubio contra fiscum, resp. in dubio mitius, nebo» k jeho pou¾ití je mo¾né pøistoupit a¾ v pøípadì, pokud stì¾ovatel pøedestøe rovnocenný konkurenèní výklad práva, nikoliv pouze výklad obtí¾nì obhajitelný nebo formalistický (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 7. 2013, è. j. 2 Afs 57/2013-34). Stì¾ovatelka se v kasaèní stí¾nosti sna¾ila pøedev¹ím zpochybòovat nebo zlehèovat hodnotu jednotlivých dùkazù, av¹ak krajský soud zcela správnì hodnotil dùkazy nejen izolovanì, ale také v jejich souhrnu (k tomu srov. § 8 odst. 1 vìta druhá daòového øádu, podle nìho¾ správce danì posuzuje ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co pøi správì daní vy¹lo najevo). Postup krajského soudu tedy nebyl neobjektivní a nekladl na stì¾ovatelku odli¹né mìøítko. Ze shora uvedeného pøehledu v¹ech okolností zpochybòujících vìrohodnost stì¾ovatelkou pøedlo¾ených faktur je patrné, ¾e neuznání sporných daòových nákladù stì¾ovatelky nebylo ze strany daòových orgánù zalo¾eno pouze na tom, ¾e by se spoleènosti TOVOPmont s. r. o. a Nice Bridge s. r. o. staly po roce 2008 nekontaktními, jak tvrdí stì¾ovatelka. Ve vztahu k ostatním dodavatelùm stì¾ovatelky, kteøí své daòové povinnosti plnili i po zdaòovacím období roku 2008, tedy nelze uva¾ovat o mo¾ném poru¹ení § 8 odst. 2 daòového øádu. Pokud stì¾ovatelka poukázala na to, ¾e daòové orgány i pøes absenci relevantního pøedmìtu èinnosti u spoleènosti Nice Bridge s. r. o. nemìly pochybnosti o výdajích stì¾ovatelky na nákup materiálu od této spoleènosti, pak lze pøedev¹ím ve shodì s krajským soudem konstatovat, ¾e pøedmìtem nyní posuzované vìci jsou výdaje vynalo¾ené na sporné práce, tedy zcela jiná ekonomická èinnost stì¾ovatelky. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka tuto námitku nijak blí¾e nekonkretizovala, Nejvy¹¹í správní soud jen v obecné rovinì dodává, ¾e tuto odli¹nost v pøístupu daòových orgánù lze snadno vysvìtlit tím, ¾e kromì absence relevantního pøedmìtu èinnosti dodavatele nemìly daòové orgány dostatek dal¹ích indicií o nevìrohodnosti faktur za nákup materiálu. Ostatnì ¾alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pokraèování uvedl, ¾e správce danì pova¾oval dodávky materiálu za prokázané, nebo» ve skladové evidenci stì¾ovatelky byly ve¹keré nákupy i spotøeba materiálu zaevidovány a výrobky z tohoto materiálu øádnì vyfakturovány a zaúètovány do výnosù.
[28] Námitka stì¾ovatelky, ¾e napadené rozhodnutí i napadený rozsudek jsou v rozporu s ekonomickou logikou, není zpùsobilá konkrétního kasaèního pøezkumu, nebo» z ní není patrné, v souvislosti s jakou ¾alobní námitkou ji stì¾ovatelka uplatòuje a v èem konkrétnì mìl krajský soud pøi jejím vypoøádání pochybit. Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost pouze znovu upozoròuje na to, ¾e podstatu sporu lze zjednodu¹enì shrnout tak, ¾e daòový subjekt, který výdaj zanese do svého úèetnictví a následnì daòového pøiznání, je povinen v pøípadì pochybností prokázat, ¾e jej skuteènì vynalo¾il, a to tím zpùsobem, jaký deklaroval na pøíslu¹ném úèetním dokladu. Stì¾ovatelka nic takového neprokázala, a právì proto nelze jí deklarované náklady uznat jako daòovì úèinné.
[29] Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ v postupu krajského soudu neshledal ¾ádné vady podøaditelné pod § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Stì¾ovatelka v této souvislosti namítala zejména to, ¾e se èást argumentace krajského soudu vztahuje pouze k fakturám vystavených jedním z deklarovaných dodavatelù, a proto z ní automaticky nelze dovozovat neoprávnìnost v¹ech sporných výdajù. Krajský soud tak dle názoru stì¾ovatelky postupoval ¹ablonovitì, nijak nerozli¹oval mezi okolnostmi vztahujícími se k pochybnostem ohlednì jednotlivých dodavatelù a k nìkterým okolnostem se vyjádøil zpùsobem, z nìho¾ není zøejmé, zda je hodnotil ve prospìch stì¾ovatelky èi ¾alovaného. K tìmto námitkám Nejvy¹¹í správní soud opìt pøipomíná, ¾e dùkazy je tøeba hodnotit v jejich celkovém souhrnu a krajský soud tedy nebyl povinen u ka¾dého pøedlo¾eného dùkazu vyjádøit svùj názor na jeho vìrohodnost èi pøínos pro zji¹tìní skutkového stavu. Podstatné okolnosti, ze kterých lze usuzovat na nevìrohodnost a neprùkaznost pøedlo¾ených faktur, byly u obou deklarovaných dodavatelù shodné (tj. oba dodavatelé byli v dobì daòové kontroly nekontaktní; stì¾ovatelka nebyla schopna identifikovat ani jednu konkrétní osobu, s ní¾ mìla pøi provádìní sporných prací spolupracovat; výpovìdi jednatelù obou dodavatelù vykazovaly témìø shodné rysy, nebo» oba jednatelé uvedli, ¾e se na pracích nepodíleli, v podstatných detailech obchodu odkazovali na tøetí osobu atp.), a nasvìdèovaly tomu, ¾e sporné práce nebyly deklarovaným zpùsobem provedeny ani zèásti. Pokud tedy krajský soud posuzoval i dal¹í okolnosti, které poukazovaly na nevìrohodnost stì¾ovatelkou pøedlo¾ených faktur, nebyl povinen pøesnì identifikovat èi kvantifikovat jednotlivé sporné nákladové polo¾ky (faktury), k nim¾ se tyto okolnosti vztahovaly. Z odùvodnìní napadeného rozsudku je navíc jednoznaènì patrné, ve vztahu k jakým konkrétním dodavatelùm krajský soud jednotlivé okolnosti posuzoval (napø. ohlednì bankovního úètu u Raiffeisenbank a. s. výslovnì uvedl, ¾e byl uveden na nìkterých fakturách spoleènosti Nice Bridge s. r. o. atd.). Námitka nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku tedy není dùvodná.
[30] Ke kasaèní námitce, ¾e správce danì vycházel pøi výpoètu domìøené danì za rok 2008 z celkových výsledkù kontroly provedené nejen za rok 2008, ale rovnì¾ za rok 2009, Nejvy¹¹í správní soud upozoròuje na to, ¾e øízení pøed správními soudy je ovládáno dispozièní zásadou. Stì¾ovatel proto musí ji¾ v ¾alobì uplatnit v¹echny dùvody nezákonnosti napadeného správního rozhodnutí nebo v¹echny vady øízení, které jeho vydání pøedcházelo (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 48/2006-155, publ. pod è. 1743/2009 Sb. NSS). Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka této povinnosti nedostála a uvedenou námitku v ¾alobì neuplatnila, aèkoliv tak uèinit mohla, je tato námitka nepøípustná ve smyslu § 104 odst. 4 s. ø. s. a Nejvy¹¹í správní soud se jí nemohl zabývat. Pokud stì¾ovatelka tuto údajnou vadu daòového øízení øádnì neuplatnila, nemù¾e se s ohledem na dispozièní zásadu (srov. § 75 odst. 2 vìta první s. ø. s.) oprávnìnì pozastavovat nad tím, ¾e ji krajský soud pøe¹el bez pov¹imnutí. Mínila-li tím stì¾ovatelka to, ¾e krajský soud byl povinen se touto údajnou vadou zabývat ex offo, pak je takové tvrzení nedostateènì konkrétní. Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost dodává, ¾e stì¾ovatelkou vytýkaná vada nemohla ani hypoteticky zpùsobit nicotnost napadeného rozhodnutí a Nejvy¹¹í správní soud nezjistil ani ¾ádné jiné dùvody, pro kterou by se mìl krajský soud èi Nejvy¹¹í správní soud (srov. § 109 odst. 4 s. ø. s.) touto vadou zabývat ex offo.
[31] Z vý¹e uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e nebyly naplnìny tvrzené dùvody kasaèní stí¾nosti, a proto ji podle § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítl.
[32] Stì¾ovatelka, která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení a ¾alovanému náklady nad rámec jeho bì¾né èinnosti nevznikly. Proto Nejvy¹¹í správní soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.).