Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-xir4617/
Timestamp: 2020-04-10 03:31:16
Document Index: 270399021

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 5', 'Art. 3', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 253', '§ 6', '§ 9', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 253', '§ 6', '§ 253', '§ 6', '§ 5', '§ 6']

Urteil XI R 46/17 -
Urteil XI R 46/17
Streitig ist die „Deckelung“ der Höhe des steuerrechtlichen Rückstellungsbetrags durch den niedrigeren handelsrechtlichen Rückstellungsbetrag.
Am Vorrang des umfassenden steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalts (§ 5 Abs. 6 EStG) ändere sich auch durch den Einleitungssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG nichts. Man könne die Formulierung „höchstens“ im Einleitungssatz zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zwar so verstehen, dass ein steuerrechtliches Wahlrecht bestehe, einen Ansatz unterhalb eines Rückstellungsbetrages i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG zu bilden (so auch Hoffmann, Steuern und Bilanzen 2012, 849, 850); jedoch sei damit kein niedrigerer Handelsbilanzansatz gemeint. Vielmehr markiere die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG einen Höchstbetrag gegenüber einem Wert nach den steuerrechtlichen Bewertungsgrundsätzen für Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG).
Die Formulierung „höchstens insbesondere“ könne sinnvollerweise nur bedeuten, dass im Fall von –nach Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verbleibenden– Regelungslücken zunächst § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG und bei dann immer noch verbleibenden Regelungslücken auch die GoB (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) heranzuziehen seien. Damit komme eine Verdrängung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG nicht in Betracht.
Des Weiteren stehe der Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) zum subjektiven Fehlerbegriff vom 31.01.2013 – GrS 1/10 (BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317) entgegen. Danach sollen handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte möglichst zurückgedrängt werden, um „Manipulationen“ der steuerrechtlichen Bemessungsgrundlage und damit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu vermeiden. Weiterhin stehe der Lösung des FG entgegen, dass die gesetzgeberische Zielsetzung, das BilMoG steuerneutral auszugestalten, nicht erreicht würde.
Es trägt vor, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz durch das BilMoG nicht in formeller Hinsicht abgeschafft worden sei. An dem Maßgeblichkeitsgrundsatz sei –wie die Vorinstanz und der BFH in seinem Urteil vom 11.10.2012 – I R 66/11 (BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676) es verstanden hätten– festzuhalten. Es sei nicht eine „Restmaßgeblichkeit“ des Handelsbilanzrechts gegeben, sondern es sei –wie sich aus § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG n.F. ergebe– der handelsrechtliche Ansatz für die steuerrechtlichen Zwecke maßgeblich. Dieser Grundsatz werde nur dann durchbrochen, wenn die steuerrechtlichen Sonderbestimmungen dazu führten, dass der handelsrechtliche Wertansatz unterschritten werde (BFH-Urteil in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676).
Das dem Verfahren beigetretene BMF trägt in seiner Stellungnahme vor, dass aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG „höchstens insbesondere“ keine Durchbrechung der Maßgeblichkeit entnommen werden könne. Soweit die Klägerin auch einen Vergleich mit § 6a EStG anstelle, weil dort auch das Wort „höchstens“ enthalten sei und dort i.S. einer norminternen Begrenzung und nicht in Bezug auf einen niedrigeren handelsbilanziellen Rückstellungswert verstanden werde, sei dies ebenfalls nicht geeignet, einen Bezug zu handelsbilanziellen Werten zu verhindern.
Mit dem Wortzusatz „insbesondere“ habe der Gesetzgeber gerade zum Ausdruck gebracht, dass es weitere Obergrenzen gebe. Auch im Rahmen einer historischen Auslegung ergebe sich, dass ein niedrigerer handelsbilanzieller Wert ggf. zugrunde zu legen sei. Dies sei eindeutig aus der Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu entnehmen (BTDrucks 14/443, 23).
Durch das BilMoG habe sich daran nichts geändert. Hätte der Gesetzgeber wegen der handelsrechtlichen Änderungen auch in steuerrechtlicher Hinsicht eine Änderung herbeiführen wollen, hätte er die Worte „höchstens insbesondere“ in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG gestrichen. Auch der grundsätzliche Wille des Gesetzgebers, bei Einführung des BilMoG steuerneutral zu handeln, ändere nichts an dieser Bewertung. Zum einen sei bereits nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber bei Einführung des BilMoG alle bisher geltenden Bilanzierungsgrundsätze mit dem Ziel einer Steuerneutralität überschreiben wollte. Weiterhin habe er sich mit den Folgen der kodifizierten Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Wertansätze als Obergrenze in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG gar nicht beschäftigt. Überdies habe die Klägerin genügend handelsrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten gehabt, um eine Steuerneutralität herbeizuführen.
Auch im Rahmen einer teleologischen bzw. systematischen Auslegung komme man nicht zu einem anderen Ergebnis. Die handelsrechtliche Maßgeblichkeit i.S. von § 5 Abs. 1 EStG habe sich seit der Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zwar verändert. Dennoch sei der Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem BilMoG eindeutig in der Weise zu verstehen, dass die handelsrechtliche Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz zunächst bestehe. Sie werde nur dann und nur insoweit durchbrochen, als der Gesetzgeber steuerrechtliche Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte festgeschrieben habe (§ 5 Abs. 6 EStG). Da durch den „höchstens insbesondere“-Verweis der Bezug zur handelsrechtlichen Bewertung weiterhin bestehen bleiben sollte, habe keine Verselbständigung der Steuerbilanzwerte von den Handelsbilanzwerten zugelassen werden sollen, selbst wenn die Steuerbilanz durch das BilMoG gegenüber der Handelsbilanz deutlich verselbständigt sei.
Schließlich sei auch der Rückgriff der Klägerin auf den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 nicht erfolgversprechend. Einerseits handele es sich um verschiedene Sachverhalte; andererseits handele es sich bei dem vom Steuerpflichtigen ausgeübten Wahlrecht nicht um eine „Manipulation der steuerlichen Bemessungsgrundlage durch handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte“. Denn es gehe nicht um eine unterschiedliche subjektive Beurteilung der Rechtslage durch den Steuerpflichtigen, weil dieser durch die Ausübung des Wahlrechts objektive Tatsachen in die eine oder andere Richtung geschaffen habe. Es sei auch nicht von einer „Besteuerung nach Wahl“ wegen verschiedener Rechtsansichten auszugehen, wie der Große Senat dies ausführt, sondern es gehe um vom Gesetzgeber eingeräumte (handelsrechtliche oder steuerrechtliche) Wahlrechte. Auch liege keine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vor.
Die Bewertung von Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz folgt den handelsrechtlichen Vorschriften, soweit dem steuerrechtliche Vorschriften nicht entgegenstehen (§ 5 Abs. 6 EStG). Für die Bewertung der im Streitfall –unstreitig– vorliegenden Sachleistungsrückstellung sieht die Vorschrift des bereits mit dem Steuerentlastungsgesetz vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) eingeführten § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG vor, dass Rückstellungen „höchstens insbesondere“ unter Berücksichtigung der sodann unter den Buchst. a bis f folgenden Grundsätze anzusetzen sind.
2. Die im Einleitungssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG enthaltene Regelung, dass Rückstellungen „höchstens insbesondere“ mit den Beträgen nach den folgenden Grundsätzen in Buchst. a bis f anzusetzen sind, führt dazu, dass die sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG ergebenden Rückstellungsbeträge den zulässigen Ansatz nach der Handelsbilanz nicht überschreiten dürfen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14, zu Zeiträumen vor Inkrafttreten des BilMoG; vom 13.07.2017 – IV R 34/14, BFH/NV 2017, 1426, Rz 29, ohne Bindungswirkung für den dortigen Streitfall und ebenfalls für Zeiträume vor Inkrafttreten des BilMoG; ebenso Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2013, 489; Märtens in juris PraxisReport Steuerrecht 15/2013 Anm. 1; Meurer, Betriebs-Berater –BB– 2012, 2807; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 186; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 976a; Maus, Neue Wirtschaftsbriefe 2012, 3542; Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 471; Schindler in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 154; Hörhammer/Schumann in Kanzler/Prinz, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 2647; Schubert in BeckBilKomm, 12. Aufl., § 253 HGB Rz 152; R 6.11 Abs. 3 Satz 1 EStR 2012; Oberfinanzdirektion Münster vom 13.07.2012, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2012, 1606; a.A. Briesemeister/Joisten/Vossel, Finanz-Rundschau –FR– 2013, 164; Korn, Kölner Steuerdialog –KÖSDI– 2013, 18260, 18265 f.; KKB/Teschke/Kraft, § 6 EStG, 4. Aufl., Rz 183; Zwirner/Endert/Sepetauz, DStR 2012, 2094; Prinz/Fellinger, Die Unternehmensbesteuerung 2013, 362; Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 9 Rz 288, m.w.N.).
b) Aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG „höchstens insbesondere“ ergibt sich keine Durchbrechung der Maßgeblichkeit. Vielmehr lässt er einen Wortsinn zu, der einen unterhalb des Rückstellungsbetrages nach den folgenden Buchst. a bis f ergebenden Betrag aufgrund handelsrechtlicher oder steuerrechtlicher Bewertungsvorschriften erfasst. Mit dem Wortzusatz „insbesondere“ hat der Gesetzgeber gerade zum Ausdruck gebracht, dass es weitere Obergrenzen gibt.
aa) Aus einer historischen Auslegung ergibt sich, dass ein niedrigerer handelsbilanzieller Wert als der steuerrechtliche Wert zugrunde zu legen ist. Dies ist zunächst eindeutig der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu entnehmen (vgl. BTDrucks 14/443, 23; BFH-Urteile in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14; in BFH/NV 2017, 1426, Rz 29; R 6.11 Abs. 3 Satz 1 EStR 2012; ebenso Wacker, HFR 2013, 489; Meurer, BB 2012, 2807; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 471; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 186; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 976a; Hörhammer/Schumann in Kanzler/ Prinz, a.a.O., Rz 2647; a.A. Briesemeister/Joisten/Vossel, FR 2013, 164; Korn, KÖSDI 2013, 18260, 18265 f.). Dort heißt es: „Zum Einleitungssatz – Klarstellung, dass die in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG genannten Grundsätze keine abschließende Aufzählung enthalten. Die beispielsweise in § 5 EStG festgelegten Regeln sind ebenfalls zu beachten. Ist der Ausweis für die Rückstellung in der Handelsbilanz zulässigerweise niedriger als der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ergebende Ausweis, so ist der Ausweis in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgebend.“
bb) Auch eine systematische Auslegung führt zum Höchstansatz des handelsrechtlichen Bilanzwertes. Zwar hat sich die handelsrechtliche Maßgeblichkeit i.S. von § 5 Abs. 1 EStG seit der Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verändert. Dennoch ist der Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem BilMoG in der Weise zu verstehen, dass die handelsrechtliche Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz zunächst besteht. Sie wird nur dann und nur insoweit durchbrochen, als der Gesetzgeber steuerrechtliche Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte festgeschrieben hat (§ 5 Abs. 6 EStG). Da durch den „höchstens insbesondere“-Verweis der Bezug zur handelsrechtlichen Bewertung weiterhin bestehen bleiben sollte, hat dies keine Verselbständigung der Steuerbilanzwerte von den Handelsbilanzwerten zur Folge gehabt, selbst wenn die Steuerbilanz durch das BilMoG gegenüber der Handelsbilanz deutlich verselbständigt wurde.
Dem Einwand der Klägerin, die Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG sei eine abschließende steuerrechtliche Normierung, die allenfalls mit dem „höchstens“-Hinweis einen anderen steuerrechtlichen Wert in Bezug nimmt (insbesondere § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) und die somit die Anwendung des Handelsrechts nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ausschließe (ebenso Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 33), ist nicht zu folgen. § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ist keine abschließende Norm. Sie schließt die Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht aus. Dies war die Ansicht des BFH vor Inkrafttreten des BilMoG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14, und vor Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG bereits BFH-Urteil vom 15.07.1998 – I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, unter II.3.) und dies hat sich auch für die Zeiträume danach nicht geändert (ebenso Schubert in BeckBilKomm., a.a.O., § 253 HGB Rz 152). Die Änderungen in der steuerrechtlichen Bewertung haben sich allein durch die Änderungen handelsrechtlicher Bewertungsregeln ergeben (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 07.12.2016 – 1 K 1912/14, EFG 2017, 693, Rz 29; Meurer, BB 2012, 2807, 2808).
Wäre es vom Gesetzgeber beabsichtigt gewesen, wegen der handelsrechtlichen Änderungen auch in steuerrechtlicher Hinsicht insoweit eine Änderung herbeizuführen, hätte er die Worte „höchstens insbesondere“ in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG gestrichen bzw. modifiziert. Waren Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen (wie etwa im Streitfall für bergrechtliche Verpflichtungen) bislang handelsrechtlich nicht abzuzinsen, ergibt sich für diese mit Inkrafttreten des BilMoG handelsrechtlich eine Abzinsung über einen Zeitraum bis zum Ende der Erfüllung (§ 253 Abs. 2 HGB). Der Gesetzgeber hätte daher eine entsprechende Änderung des Einleitungssatzes in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG vornehmen müssen, wenn er eine dadurch sich ergebende Änderung des steuerrechtlichen Bilanzansatzes hätte verhindern wollen. Dies ist nicht geschehen. Das generelle gesetzgeberische Motiv einer Steuerneutralität des handelsrechtlichen Reformteils hilft daher nicht über den Wortlaut hinweg (ebenso Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 186). Demgemäß sieht R 6.11 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStR 2012 für Altfälle (Rückstellungen spätestens zum 31.12.2009 passiviert) eine Übergangsregelung vor (gewinnmindernde Rücklage in Höhe von 14/15 des Bewertungsgewinns i.V.m. jährlicher gewinnerhöhender Auflösung in Höhe von mindestens 1/15; s.a. Wacker, HFR 2013, 489).
b) Auch aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 zur Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs ergibt sich nichts anderes. Denn es handelt sich bei dem vom Steuerpflichtigen ausgeübten Wahlrecht nicht um eine „Manipulation der steuerlichen Bemessungsgrundlage durch handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte“; es geht nicht um eine Bindungswirkung für das Finanzamt, die durch die Wahl zwischen mehreren vertretbaren Rechtsansichten entstehen soll (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 64), sondern um eine auf einer steuerrechtlichen Regelung (hier § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG) beruhenden Berücksichtigung eines ggf. bestehenden handelsrechtlichen Wahlrechts des Steuerpflichtigen.