Source: http://kraken.slv.cz/7Afs68/2017
Timestamp: 2018-09-25 02:22:41+00:00
Document Index: 27693503

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 88', 'soud ', '§ 32', '§ 36', 'soud ', '§ 36', '§ 148', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 36', 'soud ', '§ 148', '§ 103', 'soud ', '§ 261', '§ 261', '§ 12', '§ 106', '§ 261', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 14', '§ 14', '§ 16', '§ 16', '§ 88', '§ 88', '§ 88', '§ 32', '§ 36', '§ 88', 'soud ', '§ 88', 'in fine', '§ 88', 'soud ', '§ 88', '§ 88', 'soud ', '§ 88', '§ 88', '§ 88', '§ 36', '§ 88', '§ 88', 'soud ', 'soud ', '§ 32', '§ 35', '§ 32', '§ 36', '§ 36', '§ 14', '§ 36', '§ 14', '§ 148', 'soud ', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 32', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 111', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 32', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 110']

7Afs68/2017
7 Afs 68/2017-36
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Tomá¹e Foltase a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Pavla Molka v právní vìci ¾alobce: COMMTEL CZ, a.s. v likvidaci, se sídlem Ka¹tanová 1055/14, Olomouc, zastoupen Mgr. Liborem Burianem, advokátem se sídlem Krko¹kova 728/2, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 1. 2017, è. j. 30 Af 6/2015-222,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 1. 2017, è. j. 30 Af 6/2015-222, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Dodateènými platebními výmìry ze dne 17. 12. 2013, è. j. 3826487/13/3003-24901--706025, a è. j. 3827053/13/3003-24901-706025 (dále také dodateèné platební výmìry ), Finanèní úøad pro Jihomoravský kraj, Územní pracovi¹tì Brno III (dále také správce danì ), domìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2007 a roku 2008 v celkové vý¹i 3 652 530 Kè a stanovil mu povinnost uhradit související zákonné penále v celkové vý¹i 730 506 Kè. Dodateèné platební výmìry byly vydány po daòové kontrole, ve které správce danì dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neprokázal daòovou uznatelnost nákladù dle faktur vystavených ¾alobci obchodními spoleènostmi STEI BAU s.r.o. "v likvidaci", IÈO: 26011506 (dále jen STEI BAU ), a Rient, spol. s r.o. v likvidaci, IÈO: 26479991, ke dni 6. 2. 2015 vymazána z obchodního rejstøíku (dále jen Rient ).
[2] Rozhodnutím ze dne 2. 12. 2014, è. j. 30770/14/5200-11431-711429 (dále jen rozhodnutí o odvolání ), ¾alovaný zamítl ¾alobcovo odvolání a potvrdil dodateèné platební výmìry. ®alovaný se ztoto¾nil s právním názorem, ¾e ¾alobce neunesl svoje dùkazní bøemeno a neprokázal, ¾e sporné náklady byly uplatnìny v souladu s § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro rozhodné období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ).
Nepøisvìdèil ¾alobci ani v námitkách poukazujících na procesní pochybení správce danì v rámci daòové kontroly.
[3] ®alobce podal proti rozhodnutí o odvolání ¾alobu ke Krajskému soudu v Brnì.
[4] Krajský soud pøitakal ¾alobci v námitce poukazující na procesní pochybení v rámci daòové kontroly. Podle soudu správce danì nemohl ¾alobci zprávu o daòové kontrole zaslat (prostøednictvím datové schránky). Nebyly toti¾ splnìny podmínky stanovené v § 88 odst. 5 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní úèinném pro rozhodné období (dále jen daòový øád ), podle nìho¾ lze zprávu o daòové kontrole doruèit daòovému subjektu tehdy, odmítne-li se s ní seznámit nebo ji projednat anebo se jejímu projednání vyhýbá, pøièem¾ den doruèení zprávy o daòové kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukonèení daòové kontroly.
[5] Krajský soud z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 1. 2006, è. j. 1 Afs 19/2005-78, dovodil, ¾e správce danì ¾alobci stanovením data projednání zprávy o daòové kontrole na den 6. 12. 2013 urèil lhùtu (§ 32 daòového øádu). ®alobce proto mohl po¾ádat o prodlou¾ení této lhùty (§ 36 daòového øádu) a správce danì mìl o jeho ¾ádosti vìcnì rozhodnout. Takto v¹ak správce danì nepostupoval. Správce danì øízení o ¾ádosti ¾alobce o prodlou¾ení lhùty ze dne 28. 11. 2013 (ve které ¾alobce po¾adoval prodlou¾it lhùtu do 18. 12. 2013) zastavil rozhodnutím ze dne 4. 12. 2013, které bylo ¾alobci doruèeno dne 14. 12. 2013.
[6] Krajský soud dále poukázal na § 36 odst. 3 vìta druhá daòového øádu, podle kterého je-li rozhodnutí, kterým nebylo ¾ádosti plnì vyhovìno, oznámeno po uplynutí stanovené lhùty, o její¾ prodlou¾ení je ¾ádáno, konèí bìh této lhùty uplynutím tolika dnù po oznámení tohoto rozhodnutí, kolik dnù zbývalo v dobì podání ¾ádosti do uplynutí stanovené lhùty. Termín projednání zprávy o daòové kontrole tedy z dùvodu této zákonné fikce pøipadl na den 23. 12. 2013.
[7] Nebylo tak mo¾né ¾alobci vytýkat, ¾e se dne 6. 12. 2013 nedostavil na projednání zprávy o daòové kontrole. Nedo¹lo tudí¾ ani k øádnému ukonèení daòové kontroly. Dodateèné platební výmìry byly proto vydány pøed ukonèením daòové kontroly. Jejich oznámení ¾alobci tak nemohlo mít úèinky pøedvídané ustanovením § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu, tj. nedo¹lo k prodlou¾ení lhùty pro stanovení danì o jeden rok.
[8] Z vý¹e uvedených dùvodù krajský soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[9] Proti rozsudku krajského soudu podal ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
[10] Stì¾ovatel vyjádøil svùj nesouhlas s tím, ¾e krajský soud urèení data projednání zprávy o daòové kontrole oznaèil za urèení lhùty a návaznì na vìc aplikoval pravidla pro prodlu¾ování lhùt zakotvená v § 36 daòového øádu. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e na vìc nelze vztáhnout závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 1. 2006, è. j. 1 Afs 19/2005-78, nebo» tyto se netýkají daòového øádu, nýbr¾ zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Stì¾ovatel poukázal na rozdíly mezi daòovým øádem a zákonem pokraèování o správì daní a poplatkù a dùsledky výkladu krajského soudu. Stì¾ovatel dále vytýkal krajskému soudu, ¾e se nezabýval tou èástí spisového materiálu, ze které plyne, ¾e ¾alobce ke konci prvostupòového daòového øízení èinil øadu procesních krokù, které by ve svém souhrnu mohly být vyhodnoceny jako vyhýbání se projednání zprávy o daòové kontrole. Podle stì¾ovatele se krajský soud zamìøil pouze na postup správce danì. Stì¾ovatel dále brojil proti závìru krajského soudu, ¾e oznámení dodateèných platebních výmìrù nemìlo vliv na lhùtu ke stanovení danì ve smyslu § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu. Takový výklad podle stì¾ovatele odporuje smyslu uvedeného ustanovení. V této souvislosti odkázal na dùvodovou zprávu, odbornou literaturu a judikaturu zdej¹ího soudu.
[11] Z vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl zru¹ení rozsudku a vrácení vìci krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
[12] ®alobce podal ke kasaèní stí¾nosti vyjádøení, ve kterém vyslovil souhlas se závìry krajského soudu. Podle ¾alobce bylo mo¾no vyjít z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 1. 2006, è. j. 1 Afs 19/2005-78. Nelze souhlasit ani s tím, ¾e by vyu¾ívání zákonných prostøedkù bylo mo¾no posoudit jako vyhýbání se projednání zprávy o daòové kontrole. Pokud by správce danì dodr¾oval své povinnosti, ¾alobce by nebyl nucen vyu¾ívat zákonné prostøedky ochrany a daòová kontrola mohla být ukonèena døíve. Správce danì se v rámci daòové kontroly dopustil mnoha prodlev a jednat zaèal a¾ v druhé polovinì roku 2013. Kasaèní námitku poukazující na vyhýbání se projednání zprávy o daòové kontrole nadto nelze podøadit pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., které stì¾ovatel výslovnì oznaèil jako dùvody podání kasaèní stí¾nosti. ®alobce nesouhlasí ani s tím, ¾e by dodateèné platební výmìry mìly prodlou¾it lhùtu pro stanovení danì. Z tìchto dùvodù ¾alobce navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl a pøiznal ¾alobci náhradu nákladù øízení.
[15] Ze správního spisu vyplývá, ¾e správce danì zahájil u ¾alobce dne 27. 7. 2010 daòovou kontrolu danì z pøíjmù právnických osob a danì silnièní za zdaòovací období roku 2007 a 2008 (viz protokol è. j. 196712/10/288933703313). Pøedmìtem kontroly byla zejména daòová uznatelnost finanèních èástek fakturovaných ¾alobci spoleènostmi STEI BAU a Rient. Sdìlením ze dne 9. 8. 2013, è. j. 3021375/13/3003/05401-710318, byl ¾alobce vyzván, aby se dne 21. 8. 2013 nebo dne 22. 8. 2013 dostavil ke správci danì za úèelem seznámení s výsledkem kontrolního zji¹tìní. V reakci na tento pøípis podal ¾alobce dne 19. 8. 2013 stí¾nost podle § 261 daòového øádu, ve které namítl, ¾e správce danì jej vyzval k projednání výsledku kontrolního zji¹tìní, ani¾ by pøedtím reagoval na jeho návrh k provedení svìdeckých výpovìdí. V písemnosti doruèené správci danì tého¾ dne ¾alobce uvedl, ¾e z dùvodu podané stí¾nosti nelze výsledek kontrolního zji¹tìní projednat v termínech navr¾ených správcem danì. Tato stí¾nost byla posouzena jako nedùvodná, o èem¾ byl ¾alobce zpraven vyrozumìním è. j. 3101662/13/3003/05400-708614, doruèeným jeho zmocnìnci dne 21. 9. 2013 uplynutím desetidenní lhùty ode dne dodání do datové schránky.
[16] Správce danì následnì ¾alobce sdìlením ze dne 23. 9. 2013 vyzval k tomu, aby se dne 10. 10. 2013 dostavil k projednání výsledku kontrolního zji¹tìní. Dne 9. 10. 2013 ¾alobce správce danì informoval o tom, ¾e ve vìci stí¾nosti po¾ádal Odvolací finanèní øeditelství o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle § 261 odst. 6 daòového øádu. ®alobce v tomto podání uvedl, ¾e dne 10. 10. 2013 nebude z dùvodu podané ¾ádosti mo¾né výsledek kontrolního zji¹tìní projednat a nelze navrhnout ani dal¹í termín, nebo» je nutné vyèkat, jak nadøízený správce danì ¾ádost vyøídí. Písemností ze dne 6. 11. 2013, è. j. 26873/13/5000-14501-711334, byl ¾alobce vyrozumìn o tom, ¾e ¾ádost o pro¹etøení byla shledána èásteènì nepøípustnou a èásteènì nedùvodnou.
[17] Dne 31. 10. 2013 správce danì zaslal ¾alobci výsledek kontrolního zji¹tìní do datové schránky; doruèen mu byl dne 4. 11. 2013. Souèasnì bylo ¾alobci doruèeno rozhodnutí è. j. 3534375/13/3003-05401-710318, kterým mu správce danì urèil lhùtu k vyjádøení se k výsledku kontrolního zji¹tìní v délce osmi dnù. Proti tomuto rozhodnutí se ¾alobce odvolal.
[18] ®alobce podáním ze dne 5. 11. 2013 z dùvodu rozsáhlosti kontrolního zji¹tìní, èasové zaneprázdnìnosti a dovolené statutárního orgánu ¾alobce po¾ádal o prodlou¾ení lhùty o tøicet dní. Správce danì ¾ádosti èásteènì vyhovìl a prodlou¾il lhùtu do 20. 11. 2013.
[19] Dne 12. 11. 2013 ¾alobce podal u Odvolacího finanèního øeditelství ústnì do protokolu stí¾nost, ve které uvedl, ¾e správce danì nereagoval na jeho návrhy na výslech svìdkù, a to ani v rámci výsledku kontrolního zji¹tìní. Stí¾nost byla posouzena jako nedùvodná (vyrozumìní ze dne 21. 11. 2013, è. j. 3670439/13/3003-05403-711489).
[20] Dne 21. 11. 2013 ¾alobce po¾ádal správce danì podle § 12 daòového øádu o poskytnutí informací o tom, kdo byl ve vìci dané daòové kontroly úøední osobou, kdo mìl pøístup k listinným a elektronickým dokumentùm, kdo mìl pøístup do informaèních systémù, kde jsou takové dokumenty ulo¾eny, zda do tìchto informaèních systémù pøistupovaly pouze úøední osoby oprávnìné provádìt daòovou kontrolu ¾alobce; informace ¾alobce po¾adoval nikoliv pouze od správce danì, ale od Finanèního úøadu pro Jihomoravský kraj jako celku.
[21] Pøedvoláním ze dne 22. 11. 2013, è. j. 3690825/13/3003-05401-710318, byl ¾alobce vyzván, aby se dne 6. 12. 2013 dostavil k projednání, podpisu a pøevzetí zprávy o daòové kontrole. Pøedvolání bylo ¾alobci doruèeno dne 27. 11. 2013.
[22] Podáním ze dne 28. 11. 2013 ¾alobce po¾ádal správce danì o prodlou¾ení lhùty stanovené v pøedvolání (dále také ¾ádost o prodlou¾ení lhùty ), a to do 18. 12. 2013 z dùvodu èasové zaneprázdnìnosti. V ¾ádosti ¾alobce poukázal na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 26. 1. 2006, è. j. 1 Afs 19/2005-78, který je podle jeho názoru aplikovatelný i po úèinnosti daòového øádu.
[23] Správce danì øízení ve vìci ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty podle § 106 odst. 1 písm. b) daòového øádu zastavil rozhodnutím ze dne 4. 12. 2013, è. j. 3770248/13/3003-05401-710318 (dále také rozhodnutí o zastavení øízení ). Uvedl, ¾e ¾alobci stanovením termínu projednání zprávy neurèil lhùtu, ve které by mìl provést nìjaký procesní úkon. Jde proto o právnì nepøípustné podání. ®alobcem zmínìný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu na vìc nedopadá, nebo» se týká zákona o správì daní a poplatkù, nikoliv daòového øádu, který nevychází ze stejných principù jako zákon o správì daní a poplatkù. Správce danì v rozhodnutí o zastavení øízení rovnì¾ uvedl, ¾e ¾alobcem tvrzený dùvod (èasová zaneprázdnìnost) nepova¾uje za záva¾ný a dolo¾ený. Rozhodnutí o zastavení øízení bylo zmocnìnci ¾alobce do datové schránky dodáno dne 4. 12. 2013 a doruèeno bylo uplynutím desetidenní lhùty dne 14. 12. 2013. ®alobce se proti pokraèování rozhodnutí o zastavení øízení odvolal podáním ze dne 14. 1. 2014. Toto odvolání bylo pro opo¾dìnost zamítnuto.
[24] Ze správního spisu dále vyplývá, ¾e dne 6. 12. 2013 se ¾alobce nedostavil k projednání zprávy o daòové kontrole. Správce danì proto zprávu o daòové kontrole zaslal tého¾ dne do datové schránky jeho zmocnìnce s odùvodnìním, ¾e ¾alobce se nedostavil na termín navr¾ený správcem danì a souèasnì ani nesdìlil relevantní dùvody, které by mu v tom bránily. ®ádost o prodlou¾ení lhùty byla nepøípustným podáním a neobsahovala ¾ádné relevantní dùvody. Ze spisu vyplývá, ¾e zpráva o daòové kontrole byla zmocnìnci doruèena dne 16. 12. 2013.
[25] Dne 9. 12. 2013 podal ¾alobce stí¾nost podle § 261 daòového øádu, ve které namítl, ¾e správce danì vyhotovil zprávu o daòové kontrole, ani¾ by vyèkal na vyjádøení ¾alobce k výsledku kontrolního zji¹tìní. Stí¾nost byla vyøízena vyrozumìním è. j. 3810437/13/3003--05400-711489, ve kterém správce danì ¾alobci sdìlil, ¾e do zprávy o daòové kontrole zapracoval jeho vyjádøení k výsledku kontrolního zji¹tìní i své stanovisko k nìmu. Dne 20. 12. 2013 ¾alobce zmìnil své sídlo z adresy Kohoutova 1550/11, Brno, na adresu Biskupský dvùr 2095/8, Praha.
[26] Koneènì ze správního spisu vyplývá, ¾e na základì výsledku daòové kontroly vydal správce danì dne 17. 12. 2013 pøedmìtné dodateèné platební výmìry, kterými ¾alobci domìøil daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2007 a 2008 a sdìlil mu související zákonné penále. Oba dodateèné platební výmìry byly doruèeny zmocnìnci ¾alobce dne 27. 12. 2013 uplynutím desetidenní lhùty ode dne dodání do datové schránky. Platební výmìry napadl ¾alobce odvoláním, které ¾alovaný zamítl (¾alobou napadeným) rozhodnutím o odvolání (ze dne 2. 12. 2014, è. j. 30770/14/5200-11431-711429). ®alovaný se ztoto¾nil s názorem, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno a neprokázal, ¾e sporné náklady byly uplatnìny v souladu s § 24 zákona o daních z pøíjmù. Nepøisvìdèil ¾alobci ani v námitkách poukazujících na procesní pochybení správce danì v rámci daòové kontroly. Stanovení termínu projednání zprávy o daòové kontrole není urèením lhùty, a správce danì proto správnì zastavil øízení o ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty.
[27] Ze soudního spisu pak vyplývá, ¾e ¾alobce napadl rozhodnutí o odvolání správní ¾alobou, na základì které krajský soud (shora rekapitulovaným rozsudkem) zru¹il rozhodnutí o odvolání a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Krajský soud vy¹el z rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 26. 1. 2006, è. j. 1 Afs 19/2005-78 (dále jen rozsudek è. j. 1 Afs 19/2005-78 ) a dospìl k závìru, ¾e stanovení termínu k projednání zprávy o daòové kontrole je urèením lhùty.
[28] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti primárnì namítal, ¾e krajský soud pochybil, pokud uvedený rozsudek è. j. 1 Afs 19/2005-78 aplikoval na nyní projednávanou vìc. Tento rozsudek se podle stì¾ovatele vztahuje k daòové kontrole provádìné podle zákona o správì daní a nikoliv podle daòového øádu, jako tomu bylo i v nyní projednávané vìci. Krajský soud tak nemìl z tohoto rozsudku vycházet.
[29] Tuto námitku shledal Nejvy¹¹í správní soud dùvodnou.
[30] Nejvy¹¹í správní soud se v uvedeném rozsudku skuteènì zabýval stanovením termínu projednání zprávy o daòové kontrole podle zákona o správì daní a poplatkù (a nikoliv podle daòového øádu). Zdej¹í soud dospìl k závìru, ¾e Stanovení termínu projednání zprávy o kontrole pøedstavuje èasový úsek, který má daòový subjekt na to, aby soustøedil své pøípadné výhrady k výsledkùm zji¹tìní, která správní orgán ve zprávì soustøedil a pøi projednání zprávy vùèi správci danì uplatnil. Na stanovení termínu projednání zprávy o daòové kontrole tak je nutno nahlí¾et jako na lhùtu urèenou rozhodnutím správce danì, tedy lhùtu správcovskou (by» nezakládá právo daòovému subjektu na projednání zprávy kdykoliv v prùbìhu této lhùty), na kterou se vztahují po¾adavky stanovené v § 14 odst. 1 daòového øádu a jí¾ lze také rozhodnutím správce danì mìnit. Po¾ádá-li daòový subjekt pøed uplynutím této lhùty o její prodlou¾ení, je na správci danì, aby o takové ¾ádosti rozhodl; nerozhodne-li o ní pøed uplynutím ¾ádané lhùty, nastupuje fikce povolení prodlou¾ení pøedvídaná v § 14 odst. 4 daòového øádu. Na jejím charakteru lhùty správcovské nic nemìní to, pokud správce danì urèí lhùtu k projednání zprávy o daòové kontrole po dohodì s daòovým subjektem, anebo pokud akceptuje lhùtu, kterou navrhl sám daòový subjekt.
[31] Zákon o správì daní a poplatkù byl v¹ak koncipován jinak ne¾ daòový øád. Podle zákona o správì daní a poplatkù byl výsledek zji¹tìní zapracován do zprávy o daòové kontrole (§ 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù). Daòový subjekt mìl podle § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní. Toto právo bylo realizováno v rámci projednání zprávy o daòové kontrole. Pøi projednání zprávy o daòové kontrole mìl tudí¾ daòový subjekt podle zákona o správì daní a poplatkù právo vyjádøit se k výsledku zji¹tìní, tento výsledek zpochybòovat, navrhovat nové dùkazy, vzná¹et nová tvrzení atp. (viz napø. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 25. 9. 2007, è. j. 8 Afs 36/2005-79). Pokud pak daòový subjekt tato svá práva vyu¾il, správce danì byl povinen do zprávy zaznamenat v¹echna vyjádøení, návrhy a námitky daòového subjektu k obsahu zprávy o daòové kontrole a své stanovisko k nim, popø. výsledky doplnìného dokazování (viz rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci ze dne 27. 1. 2006, è. j. 59 Ca 14/2004-29, è. 838/2006 Sb. NSS). Po projednání zprávy byla daòová kontrola uzavøena a daòový subjekt ji¾ v rámci prvostupòového øízení nemìl právo její výsledek zpochybòovat.
[32] Z tìchto dùvodù proto musela být daòovému subjektu poskytnuta lhùta, aby mìl dostateèný èasový prostor pro konkretizování výhrad vùèi výsledku kontroly. ©lo tedy skuteènì slovy prvního senátu ve vìci è. j. 1 Afs 19/2005-78 o èasový úsek, který má daòový subjekt na to, aby soustøedil své pøípadné výhrady k výsledkùm zji¹tìní, která správní orgán ve zprávì soustøedil a pøi projednání zprávy vùèi správci danì uplatnil .
[33] Daòový øád (který s úèinností od 1. 1. 2011 nahradil zákon o správì daní a poplatkù), v¹ak významnì zmìnil proces ukonèení daòové kontroly.
[34] Daòový øád pøed samotné projednání zprávy o daòové kontrole vlo¾il dal¹í procesní krok, kterým je seznámení s výsledkem kontrolního zji¹tìní (§ 88 odst. 2 daòového øádu). Podle tohoto ustanovení správce danì seznámí daòový subjekt s výsledkem kontrolního zji¹tìní, vèetnì hodnocení dosud zji¹tìných dùkazù, a pøedlo¾í mu jej k vyjádøení. Toto vyjádøení má pro daòovou kontrolu zásadní význam, nebo» pokud toto vyjádøení nepovede ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, nelze ji¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole navrhovat jeho dal¹í doplnìní (§ 88 odst. 3 vìta druhá daòového øádu). I proto ustanovení § 88 odst. 3 vìty první daòového øádu ukládá správci danì povinnost, aby na ¾ádost daòového subjektu stanovil pøimìøenou lhùtu, ve které se mù¾e daòový subjekt vyjádøit k výsledku kontrolního zji¹tìní a navrhnout jeho doplnìní. Tato lhùta je lhùtou ve smyslu § 32 odst. 1 daòového øádu, na kterou lze aplikovat i postupy ve smyslu § 36 odst. 2 a 3 daòového øádu.
[35] Samotné projednání zprávy o daòové kontrole pak plní jinou funkci, ne¾ tomu bylo podle zákona o správì daní a poplatkù. Pøichází toti¾ na øadu ve fázi daòové kontroly, ve které daòový subjekt ji¾ nemá právo dále zpochybòovat výsledek kontrolního zji¹tìní. K projednání zprávy o daòové kontrole dochází a¾ v situaci, kdy vyjádøení daòového subjektu nevedlo ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní (v opaèném pøípadì by muselo nastoupit opakované seznámení s upraveným výsledkem kontrolního zji¹tìní). pokraèování [36] Nutno dodat, ¾e pøi seznámení se zprávou o daòové kontrole ji¾ daòový subjekt nemá (podle výslovné dikce § 88 odst. 3 vìta druhá daòového øádu) právo zpochybòovat výsledek kontrolního zji¹tìní. Jak zdej¹í soud uvedl napø. v rozsudku ze dne 17. 8. 2015, è. j. 5 Afs 68/2016-25 pøi projednání zprávy se uplatní zásada koncentrace øízení. Nutno konstatovat, ¾e tato zásada byla novì zavedena v § 88 odst. 3 in fine daòového øádu (zákon o správì daní a poplatkù ji neznal), a to z dùvodu zabránìní zneu¾ívání mo¾nosti vyjádøení se k výsledku kontrolního zji¹tìní ze strany daòových subjektù k úèelovému prodlu¾ování projednání zprávy o kontrole, a tím i celé daòové kontroly. Je zcela na místì, pokud na základì vyjádøení daòového subjektu a návrhu na provedení dal¹ích dùkazních prostøedkù dojde ke zmìnì kontrolního zji¹tìní, a správce danì vyzve daòový subjekt k dal¹ímu vyjádøení ke zmìnìnému výsledku kontrolního zji¹tìní. Uká¾e-li se v¹ak, ¾e navrhovaná doplnìní nejsou relevantní, tudí¾ nedojde ke zmìnì kontrolního zji¹tìní, daòový subjekt ji¾ nemù¾e v rámci tohoto postupu uplatòovat dal¹í návrhy k doplnìní, nebo» tato mo¾nost mu ji¾ byla jednou dána. V uvedeném postupu, který § 88 odst. 3 daòového øádu presumuje, Nejvy¹¹í správní soud nespatøuje jakýkoli nepøípustný zásah do práva daòového subjektu . Shodnì viz i dal¹í rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu, napø. rozsudek ze dne 22. 6. 2016, è. j. 6 Afs 185/2015-41, èi rozsudek ze dne 11. 8. 2015, è. j. 6 Afs 105/2015-30.
[37] V tomto smyslu ostatnì hovoøí i odborná literatura. Srov. napø. Baxa, J. a kol. Daòový øád. Komentáø. Praha: Wolters Kluwer, a.s. 2011, komentáø k § 88 odst. 4 daòového øádu, kde se uvádí, ¾e Nebude v¹ak v této fázi daòové kontroly (projednání zprávy o daòové kontrole-poznámka soudu) ji¾ pøípustné vzná¹et námitky proti výsledku kontrolního zji¹tìní. , èi Lichnovský, O. a kol. Daòový øád: komentáø. 3. vyd. Praha: C. H. Beck, 2016, komentáø k § 88 odst. 3 a 4 daòového øádu: Samotná koncentrace se projevuje v tom, ¾e daòovému subjektu bude znemo¾nìno navrhovat nová doplnìní za situace, kdy jeho pøedchozí doplnìní nevedla ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní. ( ) Uvedená koncentrace se vztahuje toliko k samotnému projednání zprávy. Projednáním je pøitom proces uvedený v odstavci 4 ( ) Na druhou stranu by ji¾ v této fázi (projednání zprávy o daòové kontrole-poznámka soudu) mìl platit zákaz zmìny výsledkù kontrolního zji¹tìní dle odstavce 3 .
[38] Správce danì proto urèením data projednání zprávy o daòové kontrole neposkytuje daòovému subjektu èasový prostor pro tvorbu námitek ke kontrolnímu výsledku, které by následnì daòový subjekt uplatnil pøi samotném projednání. Nelze tak bez dal¹ího øíci, ¾e by ¹lo o zmínìný èasový úsek, který má daòový subjekt na to, aby soustøedil své pøípadné výhrady k výsledkùm zji¹tìní, která správní orgán ve zprávì soustøedil a pøi projednání zprávy vùèi správci danì uplatnil ve smyslu rozsudku è. j. 1 Afs 19/2005-78.
[39] Pro podporu vý¹e uvedených závìrù lze odkázat i na recentní rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 14. 6. 2017, è. j. 1 Afs 362/2016-36, ve kterém soud uvedl následující: Je tøeba od sebe odli¹ovat dva okam¾iky nastávající v prùbìhu daòové kontroly, oba upravované v uvádìném § 88 daòového øádu: seznámení daòového subjektu s výsledkem kontrolního zji¹tìní (odst. 2 citovaného ustanovení) a seznámení daòového subjektu se zprávou o daòové kontrole (odst. 4). Tì¾i¹tìm daòové kontroly co do poskytnutí informací daòovému subjektu o jejich výsledcích a poskytnutí mo¾nosti se k nim vyjádøit je institut seznámení daòového subjektu s výsledky kontrolního zji¹tìní (§ 88 odst. 2) a na nìj navazující institut lhùty k vyjádøení se k tìmto výsledkùm (§ 88 odst. 3). Oba instituty spoleènì vytváøejí procesní záruku nále¾itì zji¹tìného skutkového stavu bìhem daòové kontroly (srov. rozsudek ze dne 8. 9. 2016, è. j. 10 Afs 103/2016-45). První z právì jmenovaných ustanovení slou¾í k seznámení daòového subjektu s podklady, z nich¾ bude vycházeno pøi zpracování zprávy o daòové kontrole. Prostøednictvím nìj se výsledky kontrolního zji¹tìní pøedkládají daòovému subjektu k eventuálnímu vyjádøení (srov. obdobnì § 36 odst. 3 správního øádu). Na rozdíl od toho je smyslem § 88 odst. 3 daòového øádu zabránit úèelovému oddalování projednání zprávy o daòové kontrole a opakovaným doplòováním kontrolních zji¹tìní správce danì (viz obdobnì rozsudek ze dne 4. 7. 2013, è. j. 7 Afs 12/2013-42). Jeho funkcí je koncentrovat kontrolní postup ve vztahu k doplòování kontrolních skutkových zji¹tìní, a tím tak umo¾nit následné vydání zprávy o daòové kontrole, která mù¾e být stì¾ejním podkladem rozhodnutí o vý¹i daòové povinnosti (srov. rozsudek è. j. 10 Afs 103/2016-45, bod 11). Oproti tomu smyslem seznámení daòového subjektu se zprávou o daòové kontrole je ji¾ pouhým formálním zakonèením daòové kontroly. Navíc, byla-li kontrolní zji¹tìní stì¾ovateli sdìlena a na základì vyjádøení daòového subjektu nedo¹lo ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, kontrolní závìry ji¾ v této fázi nelze zmìnit (§ 88 odst. 3 daòového øádu).
[40] Krajský soud se v napadeném rozhodnutí nezabýval ani dùsledky jím provedeného výkladu, na které stì¾ovatel výsti¾nì poukazuje v kasaèní stí¾nosti.
[41] Zdej¹í soud pøednì podotýká, ¾e lhùta pøedstavuje urèitou èasovou délku èasového období, kdy lze urèitý úkon nejpozdìji, popø. nejdøíve provést (viz Matyá¹ová, L., Grossová, M. E.: Daòový øád s komentáøem a judikaturou. 2. aktualizované a doplnìné vydání podle stavu l 1. 8. 2015. Praha: Leges, 2015, s. 145). Obdobnì viz Baxa, J. a kol. Daòový øád. Komentáø. Praha: Wolters Kluwer, a.s. 2011, § 32 odst. 1: Smyslem stanovení lhùty je vymezení èasového prostoru za úèelem provedení urèitého procesního úkonu zúèastnìnou osobou. V tomto smyslu je koncipována i právní úprava, která stanoví, ¾e lhùta je zachována, je-li nejpozdìji v poslední den lhùty uèinìn nìkterý z úkonù vyjmenovaných v § 35 odst. 1 daòového øádu. Pokud v¹ak správce danì urèí termín projednání zprávy o daòové kontrole, nestanoví datum, ve kterém nejpozdìji (resp. nejdøíve) se má daòový subjekt k projednání zprávy dostavit.
[42] Smyslem urèení termínu k projednání zprávy je stanovení jednoho konkrétního data vyhovujícího obìma stranám (popø. jeho mo¾né pru¾né zmìny, napø. v reakci na vzniklou pøeká¾ku na stranì správce danì èi daòového subjektu). Takový postup by v¹ak v pøípadì lhùty mo¾ný nebyl. Správcovská lhùta musí být urèena rozhodnutím (§ 32 odst. 1 daòového øádu), její zmìnu je návaznì mo¾né provést rovnì¾ pouze rozhodnutím, a to výhradnì pøi splnìní zákonem stanovených podmínek (§ 36 daòového øádu). Odhlédnout nelze ani od toho, ¾e zákon explicitnì neumo¾òuje zkrácení správcovské lhùty. Není souèasnì vhodné, aby byl termín projednání zprávy o daòové kontrole stanovován nezávisle na vùli obou stran. K takovému stavu by v¹ak do¹lo, vztahovala-li by se na daný termín fikce prodlou¾ení lhùty dle § 36 odst. 3 vìta druhá daòového øádu, podle nìho¾ Je-li rozhodnutí, kterým nebylo ¾ádosti plnì vyhovìno, oznámeno po uplynutí stanovené lhùty, o její¾ prodlou¾ení je ¾ádáno, konèí bìh této lhùty uplynutím tolika dnù po oznámení tohoto rozhodnutí, kolik dnù zbývalo v dobì podání ¾ádosti do uplynutí stanovené lhùty. Takto stanovené datum by pak stranám logicky nemuselo vyhovovat a bylo by nutné jej èasto korigovat. Je tøeba dodat, ¾e ani první senát ve vìci è. j. 1 Afs 19/2005-78 nedospìl (na rozdíl od krajského soudu) k závìru, ¾e na prodlou¾ení termínu k projednání zprávy o daòové kontrole je nutné aplikovat § 14 odst. 4 vìta druhá zákona o správì daní a poplatkù (který je obsahovì shodný s § 36 odst. 3 vìta druhá daòového øádu), ale konstatoval, ¾e nastala fikce povolení ¾ádaného prodlou¾ení ve smyslu § 14 odst. 4 vìta prvá zákona o správì daní, podle kterého Nerozhodne-li správce danì o ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty pøed uplynutím ¾ádané lhùty, pova¾uje se ¾ádané prodlou¾ení lhùty za povolené.
[43] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti dále brojil proti závìru krajského soudu, ¾e jeliko¾ byly dodateèné platební výmìry vydány pøed zákonným ukonèením daòové kontroly, jejich oznámení nemohlo mít úèinky pøedvídané ustanovením § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu, tj. prodlou¾ení bìhu prekluzivní lhùty pro stanovení danì o 1 rok.
[44] Nejvy¹¹í správní soud konstantnì judikuje, ¾e vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì prvního stupnì v øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo, musí být odstranìny v rámci odvolacího øízení (viz zejména usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, è. 1865/2009 Sb. NSS). Takovou vadou odstranitelnou v odvolacím øízení je i pøípadné pochybení správce danì pøi projednání zprávy o daòové kontrole (viz napø. rozsudky ze dne 20. 9. 2012, è. j. 7 Afs 20/2012-41, ze dne 19. 1. 2017, è. j. 1 Afs 151/2016-39, èi ze dne 14. 6. 2017, è. j. 1 Afs 362/2016-36). pokraèování [45] Mají-li správní orgány odstranit pøípadné vady v rámci odvolacího øízení, musí mít pro takové jednání prostor (tento je ostatnì potøebný i pro zamítnutí odvolání). Takový prostor odvolacímu orgánu dává zejména ustanovení § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu, podle kterého se lhùta pro stanovení danì prodlu¾uje o 1 rok, pokud v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì do¹lo k oznámení rozhodnutí o stanovení danì. Pøípadná vada spoèívající v neprojednání zprávy o daòové kontrole proto v zásadì nevyluèuje aplikaci § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu. Tento názor podporuje i dùvodová zpráva k daòovému øádu, podle které cílem § 148 odst. 2 daòového øádu bylo vytvoøení dostateèného prostoru na obou stranách pro nalezení vìcnì i právnì správnì zji¹tìné a stanovené danì . Ke shodnému závìru dospívá i odborná literatura. Napø. podle Baxa, J. a kol. Daòový øád. Komentáø. Praha: Wolters Kluwer, a.s. 2011, komentáø k § 32 odst. 1: Smyslem toho, ¾e v urèitých pøípadech dochází k prodlou¾ení základní lhùty pro stanovení danì, je vytvoøení dostateèného prostoru na obou stranách pro nalezení vìcnì i právnì správnì zji¹tìné a stanovené danì. Jde tedy o to umo¾nit øádný výkon správy daní a zároveò poskytnout dostateèný prostor k vyu¾ití v¹ech prostøedkù ochrany práv daòových subjektù. Prodlou¾ení o jeden rok (fakticky to bude v¾dy o nìco více) by mìlo zajistit dostateèný èasový prostor pro to, aby správce danì mìl mo¾nost vypoøádat se s jakýmkoli prostøedkem uplatnìným ze strany daòového subjektu. Obdobnì podle Alexa, K. Prodlou¾ení lhùty pro stanovení danì. Právník. 2013, è. 9, s. 883-894: Je-li smyslem takové právní úpravy zajistit, aby ze lhùty pro stanovení danì zbylo dostatek èasu pro vyøízení odvolání nebo uplatnìní mimoøádného opravného nebo dozorèího prostøedku proti rozhodnutí o stanovení danì, musí k prodlou¾ení této lhùty dojít i v pøípadì, kdy bude rozhodnutí o stanovení danì nezákonné.
[46] Se stì¾ovatelem lze souhlasit i v tom, ¾e se krajský soud dùkladnì nezabýval postupem ¾alobce pøi ukonèování daòové kontroly. Krajský soud v podstatì hodnotil pouze kroky správce danì. Kroky procesních stran pøi ukonèování daòové kontroly je v¹ak nutné zohlednit ve v¹ech souvislostech, není mo¾né na nì nahlí¾et izolovanì (srov. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 31. 10. 2013, è. j. 7 Afs 97/2013-34). Nejvy¹¹í správní soud pøitom nesouhlasí se ¾alobcem, ¾e by námitku stran vyhýbání se projednání zprávy o daòové kontrole nebylo mo¾no podøadit pod stí¾ní dùvody uvedené v § 103 odst. 1 s. ø. s. Pro posouzení pøípustnosti kasaèní stí¾nosti není rozhodující, ¾e stì¾ovatel dùvody své kasaèní stí¾nosti sám nepøiøadil k jednotlivým zákonným ustanovením, popø. ¾e tak uèinil nepøesnì. Je-li v kasaèní stí¾nosti uvedeno, jaké konkrétní vady v øízení èi v úsudku se mìl soud dopustit a z èeho je stì¾ovatel dovozuje, a odpovídají-li tyto dùvody zákonným kasaèním dùvodùm (§ 103 odst. 1 s. ø. s.), nezakládá to nepøípustnost uplatnìných námitek. Subsumpce kasaèních dùvodù pod konkrétní písmena § 103 odst. 1 s. ø. s. je zále¾itostí právního hodnocení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 1. 2004, è. j. 2 Afs 7/2003-50, publikovaný pod è. 161/2004 Sb. NSS).
[47] Krajskému soudu je tøeba koneènì vytknout i to, ¾e neuvedl, jak má stì¾ovatel (¾alovaný) v dal¹ím øízení postupovat, co¾ samo o sobì mù¾e zalo¾it nepøezkoumatelnost rozsudku. Srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 9. 2010, è. j. 3 Ads 80/2009-132, podle nìho¾ Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze pak pova¾ovat té¾ takové soudní rozhodnutí, z nìho¾ nelze jednoznaènì dovodit, jakým právním názorem je správní orgán po zru¹ení svého rozhodnutí vázán a jak má tedy v dal¹ím øízení postupovat. Uvedený nedostatek je o to významnìj¹í, ¾e vý¹e popsané nedostateèné odùvodnìní rozsudku krajského soudu umo¾òuje nìkolik variant dal¹ího postupu ¾alovaného. Není zøejmé, zda má ¾alovaný zru¹it dodateèné platební výmìry a zastavit odvolací øízení (§ 111 odst. 6 daòového øádu), èi zda se má pokusit o odstranìní krajským soudem vytèených vad pøi projednání zprávy o daòové kontrole, popø. jaký dal¹í procesní postup má zvolit.
[48] Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù proto Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení, ve kterém je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 4 s. ø. s.). Krajský soud se tedy bude znovu zabývat dùvodností uplatnìných ¾alobních námitek, pøièem¾ ji¾ nebude vycházet z právní úpravy obsa¾ené v zákonì o správì daní a poplatkù (resp. z judikatury vztahující se k tomuto zákonu), ale z právní úpravy obsa¾ené v daòovém øádu. Pøi posouzení jednotlivých námitek vyjde z vý¹e uvedených právních názorù zdej¹ího soudu. Dospìje-li k závìru, ¾e stanovení termínu projednání zprávy o daòové kontrole není urèením lhùty podle § 32 odst. 1 daòového øádu, posoudí, zda nadále obstojí jeho závìr, ¾e ¾alobce se nevyhýbal projednání zprávy o daòové kontrole. Setrvá-li krajský soud na názoru, ¾e rozhodnutí o odvolání je nutné zru¹it, uvede, jak má správní orgán v dal¹ím øízení postupovat.
[49] Nejvy¹¹í správní soud ve vìci rozhodl na základì oprávnìní stanoveného v § 109 odst. 2 s. ø. s. bez jednání.
[50] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).