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Timestamp: 2016-10-28 10:18:11+00:00
Document Index: 27751942

Matched Legal Cases: ['art. 17', 'art.\n17', 'art. 6', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 6', 'art. 1', 'art. 19', 'sentenza ', 'art. 19', 'sentenza ', 'art. 22', 'art. 19', 'art. 6']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 56 del 06.03.2009
Art. 17 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633. Omessa integrazione e registrazione
concernente l'interpretazione dell'art. 17, comma 3 del DPR n. 633 del 1972,
La questione proposta dal Settore Accertamento di codesta Direzione
regionale concerne gli effetti prodotti dal mancato adempimento degli obblighi previsti dall'art.
17, terzo comma, del DPR 26 ottobre 1972, n.
633 che disciplina le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei
confronti di soggetti passivi nazionali.
Il quesito verte sia sull'individuazione della sanzione applicabile
sia sugli effetti che l'eventuale accertamento dell'inadempimento produce in ordine al diritto alla detrazione dell'imposta.
Sulla base di un orientamento interpretativo più rigoroso, qualora in
sede di controllo sia accertato che il contribuente nazionale non ha
integrato la fattura estera con l' imposta dovuta e, nel contempo, non ha
provveduto a registrarla sia nel registro Iva degli acquisti che nel registro Iva delle fatture emesse, egli sia comunque tenuto a versare
l'imposta a debito, dovendosi, invece, negare il diritto alla detrazione
dell'imposta a credito, la quale si configurerebbe, in tal modo, una facoltà legata al rispetto di talune condizioni formali, tra cui, appunto,
E' parere del settore Accertamento di codesta Direzione regionale che
nel caso specifico potrebbe considerarsi dovuta la sola irrogazione della sanzione, dovendosi invece escludere il recupero dell'imposta, in
considerazione della diretta applicabilità nell'ordinamento nazionale dei principi contenuti nella Sentenza della Corte di giustizia UE 8 maggio 2008,
cause riunite C-95/07 e C-96/07.
La Corte, in particolare, si è espressa sull'argomento affermando che
non appare conforme alla direttiva la prassi di sanzionare l'erronea
applicazione del regime dell'inversione contabile con il diniego del diritto
alla detrazione dell'Iva.
Ad avviso della Direzione istante, inoltre, al caso concreto torna
applicabile, per il principio del "favor rei", la nuova sanzione prevista
dall'art. 6, comma 9 bis, del D.lgs n. 471 del 1997, che prevede, tra
l'altro: "... (omissis) Qualora l'imposta sia stata assolta, ancorché irregolarmente, dal cessionario o committente ovvero dal cedente o
prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione ai sensi dell'articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e
successive modificazioni, la sanzione amministrativa è pari al 3 per cento
dell'imposta irregolarmente assolta, con un minimo di 258 euro, e comunque non oltre 10.000 euro per le
irregolarità commesse nei primi tre anni di
applicazione delle disposizioni del presente periodo...".
L'art. 17, terzo comma, del DPR n. 633 del 1972 dispone che gli
obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti, privi di
identificazione diretta o di rappresentante fiscale, sono adempiuti dai
cessionari o committenti, residenti nel territorio dello Stato, che
acquistano i beni o utilizzano i servizi nell'esercizio di imprese, arti o
Il meccanismo del reverse charge comporta che il cessionario o
committente nazionale si rende debitore dell'imposta attraverso l'emissione di un'autofattura riportante, tra l'altro, l'indicazione dell'Iva dovuta; da
un punto di vista contabile, il suddetto documento deve essere annotato nel registro delle fatture emesse e in quello delle fatture di acquisto. In sede
di liquidazione dell'imposta si può far valere, contestualmente al debito Iva, anche la detrazione che, ove spettante integralmente, di fatto comporta
che non debba essere versata alcuna imposta a favore dell'Erario.
Tanto premesso, il caso prospettato riguarda sia l'individuazione
della sanzione applicabile, sia la possibilità di detrarre l'IVA afferente
a prestazioni di servizio con riferimento alle quali è stato accertato
dagli organi di controllo il mancato adempimento degli obblighi di cui all'art. 17, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.
Quanto al primo dei profili rilevati, giova preliminarmente
evidenziare che il legislatore è recentemente intervenuto per modificare il regime sanzionatorio applicabile alle violazioni del regime del reverse
charge, introducendo nell'art. 6 del D.lgs 18 dicembre 1997, n. 471, il
comma 9 bis (cfr art. 1, comma 155 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, in
vigore dal 1 gennaio 2008).
In particolare, il legislatore ha stabilito che "E' punito con la sanzione
amministrativa compresa fra il 100 e il 200 per cento dell'imposta, con un minimo di 258 euro, il cessionario o il committente che, nell'esercizio di
imprese, arti o professioni, non assolve l'imposta relativa agli acquisti di
beni o servizi mediante il meccanismo dell'inversione contabile di cui
agli articoli 17 e 74, commi settimo e
ottavo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972... La medesima sanzione si applica al cedente o prestatore che ha
irregolarmente addebitato l'imposta in fattura omettendone il versamento.
Qualora l'imposta sia stata assolta, ancorché irregolarmente, dal
cessionario o committente ovvero dal cedente o prestatore...la sanzione amministrativa
è pari al 3 per cento dell'imposta irregolarmente assolta,
con un minino di 258 euro e comunque non oltre 10000 euro per le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione delle disposizioni
del presente articolo ".
- quella, più grave, dal 100 al 200 per cento dell'imposta
relativa all'acquisto di beni e servizi soggetti al peculiare
regime dell'inversione contabile, che trova applicazione in
tutti i casi in cui l'imposta non sia stata assolta direttamente dal contribuente
(né applicando il meccanismo dell'inversione
contabile né in altro modo ancorché irregolare), se non a
seguito di verifica o controllo da parte dell'amministrazione
finanziaria, ovvero di ravvedimento spontaneo;
- quella, più lieve, pari al 3 per cento dell'imposta che
trova, invece, applicazione in tutti i casi in cui l'imposta sia
stata assolta, anche irregolarmente; si tratta, ad esempio, dei
casi in cui il cessionario o committente ovvero il cedente o prestatore abbiano versato l'imposta nei modi ordinari,
anziché assolverla secondo il meccanismo dell'inversione contabile.
In definitiva, tutte le volte in cui, in sede di controllo,
l'amministrazione riscontri inadempimenti collegati al meccanismo del
reverse charge, essa dovrà applicare l'una o l'altra sanzione, irrogando
quella più grave (dal 100 al 200 per cento dell'imposta relativa
all'acquisto di beni e servizi) qualora l'IVA relativa alla specifica
operazione non sia stata in alcun modo assolta.
Ugualmente, in caso di ravvedimento spontaneo ai sensi dell'articolo
13 del dlgs 18 dicembre 1997, n. 472, il contribuente
dovrà versare, ancorché in misura ridotta, la sanzione pari al 100 per cento dell'imposta
se la stessa non è stata in alcun modo assolta, ovvero la sanzione pari al 3 per cento se, invece, l'imposta
è stata assolta ancorché irregolarmente.
Nel fissare le sanzioni applicabili nel caso di mancato assolvimento
dell'imposta mediante il meccanismo dell'inversione contabile, il legislatore ha enunciato, tra l'altro, il principio secondo cui
salvo "il diritto alle detrazioni ai sensi dell'art. 19 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633" quando "l'imposta sia stata assolta,
ancorché irregolarmente, dal cessionario o committente ovvero dal cedente o
prestatore".
In tal modo il legislatore ha voluto salvaguardare il principio di
neutralità fiscale in base al quale la detrazione dell'Iva deve essere
riconosciuta tutte le volte in cui gli obblighi sostanziali sono stati
Occorre verificare se il medesimo principio possa ritenersi
applicabile anche quando gli obblighi sostanziali siano assolti non spontaneamente ma a seguito di controllo.
La tesi affermativa sembra in linea con quanto affermato dalla Corte
di giustizia Europea nelle recente sentenza dell'8 maggio 2008, cause
riunite C-95/07 e C-96/07, concernente la compatibilità con le direttive
comunitarie della norma recata dall'art. 19 del DPR n. 633 del 1972.
La Corte di Giustizia europea, pronunciandosi in una fattispecie
analoga a quella prospettata da codesta Direzione regionale, si è soffermata ad analizzare gli effetti del mancato adempimento da parte dei
contribuenti dell'obbligo, previsto per talune operazioni, di "emettere un'"autofattura"" e di annotarla in maniera distinta "nel registro delle
fatture emesse e in quello degli acquisti", di modo che si formi un "credito
IVA esattamente corrispondente all'imposta dovuta".
Più nel dettaglio, la stessa Corte si è soffermata ad analizzare
gli effetti del mancato adempimento dei predetti obblighi da parte dei
contribuenti, domandandosi in particolare se tale inadempimento può
comportare la perdita del diritto alla detrazione.
Al riguardo, la Corte, dopo aver ribadito che "gli Stati membri"
possono "fissare le formalità riguardanti l'esercizio del diritto a
detrazione nel caso dell'inversione contabile" ha affermato espressamente
che "l'inosservanza di queste ultime da parte del soggetto passivo non può privarlo del suo diritto a detrazione" "Infatti" prosegue la sentenza "il
principio di neutralità fiscale esige che la detrazione dell'IVA a monte
sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni
obblighi formali siano omessi dai soggetti passivi. Di conseguenza, poiché l'amministrazione fiscale dispone delle informazioni necessarie per
dimostrare che il soggetto passivo, in quanto destinatario della prestazione
di servizi di cui trattasi, è debitore dell'IVA, essa non può imporre,
riguardo al diritto di quest'ultimo di detrarre l'imposta in questione,
condizioni supplementari che possono avere l'effetto di vanificare
l'esercizio dello stesso".
Infatti, se è vero che tali disposizioni consentono agli Stati
membri di adottare talune misure, esse non devono tuttavia eccedere quanto è necessario per conseguire gli obiettivi indicati al punto precedente.
Simili misure non possono quindi essere utilizzate in modo tale da
rimettere sistematicamente in questione il diritto alla detrazione dell'IVA, il quale
è un principio fondamentale del sistema comune dell'IVA istituito
dalla normativa comunitaria in materia".
In definitiva "una prassi di rettifica e di accertamento che
sanziona l'inosservanza, ad opera del soggetto passivo, degli obblighi contabili e di dichiarazione con un diniego del diritto a detrazione, eccede
chiaramente quanto necessario per conseguire l'obiettivo di garantire il corretto adempimento di tali obblighi ai sensi dell'art. 22, n. 7, della
sesta direttiva, posto che il diritto comunitario non vieta agli Stati
membri di irrogare, se del caso, un'ammenda o una sanzione pecuniaria
proporzionata alla gravità dell'infrazione, allo scopo di sanzionare
l'inosservanza dei detti obblighi".
La stessa Corte, in tal modo, ha considerato incompatibile con gli
articoli 18, n 1, lett. d) e 22 della medesima direttiva, la prassi di
sanzionare, nelle ipotesi di operazioni soggette al reverse charge, gli
eventuali inadempimenti contabili e dichiarativi con l'esclusione del diritto alla detrazione, ritenendola lesiva dei principi di
effettività e proporzionalità.
Con riferimento al termine entro cui il diritto alla detrazione deve
essere riconosciuto, in linea di principio, l'art. 19, comma 1, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 prevede che "Il diritto alla detrazione dell'imposta
relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile e
può essere esercitato, al più tardi, con la
dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione
è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della
nascita del diritto medesimo.".
La Corte di Giustizia, nella citata sentenza, ha ritenuto compatibile
con la direttiva la previsione di un termine entro cui il diritto alla
detrazione può essere esercitato dal soggetto passivo, anche quando questo
termine sia inferiore a quello di accertamento e rettifica riconosciuto
Tuttavia, nel ribadire l'anzidetto principio, la stessa Corte ha
concluso nel senso che eccede gli obiettivi fissati dalla normativa comunitaria una prassi di accertamento o rettifica che comporti "la perdita
del diritto a detrazione qualora la rettifica della dichiarazione da parte dell'amministrazione fiscale intervenga solamente dopo la scadenza del
termine di decadenza di cui dispone il soggetto passivo per effettuare la detrazione".
Ciò stante si ritiene che, in via generale, laddove sia constatata
una violazione del regime dell'inversione contabile che comporti, in quella
sede, l'assolvimento del tributo da parte dei contribuenti, contestualmente
all'accertamento del debito, deve essere riconosciuto il diritto alla detrazione della medesima imposta; pertanto, ferma restando l'applicazione
della sanzione amministrativa (nella specie, quella tra il 100 e il 200 per cento dell'imposta, con un minimo di 258 euro) di cui all'art. 6, comma 9
bis, primo periodo del D.lgs n. 471 del 1997, per inosservanza degli
obblighi previsti dalla disciplina IVA, il contribuente non sarà tenuto a
versare alcun ammontare a titolo di imposta all'Erario, qualora sia
riconosciuta la spettanza integrale della detrazione.
- Piacenza, 18 ore fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per il conferimento di poteri per svolgere operazioni con istituti bancari (modello personalizzabile)