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Timestamp: 2019-11-13 03:14:33
Document Index: 305527326

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 126', '§ 4', 'Art. 13', 'Art. 132', '§ 4', 'Art. 13', 'EuG', 'Art. 13', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 13', 'EuG', 'EuG', 'Art. 13', 'EuG', 'EuG', 'Art. 13', 'EuG', 'EuG', '§ 4', 'EuG', '§ 20', '§ 20', '§ 4', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 4', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 4', 'EuG', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 20', '§ 126', '§ 4', 'Art. 132', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 13', '§ 20', '§ 3', '§ 3', '§ 143']

05.12.2014 · IWW-Abrufnummer 173482
Bundesfinanzhof: Urteil vom 26.08.2014 – XI R 19/12
das FG-Urteil sowie den Umsatzsteuerbescheid für 2005 vom 10. Oktober 2008 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2009 aufzuheben und für die von der Klägerin erbrachten streitbefangenen Leistungen die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG zu gewähren.
Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, die von der Klägerin im Rahmen der Durchführung der Raucherentwöhnungsseminare erbrachten Leistungen seien keine Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG , und erlauben dem Senat keine abschließende Entscheidung in der Sache.
Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ( Richtlinie 77/388/EWG ), nach der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind (seit dem 1. Januar 2007 gilt insoweit Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem).
2. § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Januar 2008 XI R 53/06 , BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, [BFH 30.01.2008 - XI R 53/06] unter II.2.a; vom 7. Februar 2013 V R 22/12 , BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, [BFH 07.02.2013 - V R 22/12] Rz 14, jeweils m.w.N.).
a) Dabei sind die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Steuerbefreiungen zwar eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung der in dieser Bestimmung verwendeten Begriffe muss aber auch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 13. März 2014 C-366/12 --Klinikum Dortmund--, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2014, 301, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2014, 271, Rz 26). Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet außerdem nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen i.S. von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, [EuGH 13.03.2014 - Rs. C-366/12] Rz 27, m.w.N.). Dabei geht aus der Rechtsprechung des EuGH hervor, dass der Zweck, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen, der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und der in Buchst. c dieses Absatzes vorgesehenen Befreiung gemeinsam ist (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, [EuGH 13.03.2014 - Rs. C-366/12] Rz 28, m.w.N.).
b) Der Begriff der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, [EuGH 13.03.2014 - Rs. C-366/12] Rz 29, m.w.N.). Daraus folgt, dass ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung zukommt (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, [EuGH 13.03.2014 - Rs. C-366/12] Rz 30, m.w.N.).
c) Zu den nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfreien Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören nach der Rechtsprechung des BFH auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden ( BFH-Urteil vom 18. August 2011 V R 27/10 , BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, [BFH 18.08.2011 - V R 27/10] Rz 14). Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind "ärztliche Leistungen", "Maßnahmen" oder "medizinische Eingriffe", die zu anderen Zwecken erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 235, 58, [BFH 18.08.2011 - V R 27/10] BFH/NV 2011, 2214, [BFH 18.08.2011 - V R 27/10] Rz 14, m.w.N.).
a) Zwar ist hierfür nicht entscheidend, ob entsprechend dem Hinweis der Klägerin das Rauchen wegen der möglicherweise damit verbundenen Tabakabhängigkeit nach der "ICD - 10" unter der Rubrik "Psychische und Verhaltensstörung durch psychotrope Substanzen" der WHO als Krankheit zu qualifizieren ist. Denn der BFH hat wiederholt entschieden, dass die Frage, ob ein bestimmter Umsatz der Mehrwertsteuer zu unterwerfen oder von ihr zu befreien ist, nicht davon abhängen kann, wie der Begriff der "Gesundheit" oder der "Krankheit" durch die WHO definiert wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. Februar 2008 V B 35/06 , BFH/NV 2008, 1001, unter II.4.a bb; vom 1. Juli 2010 V B 62/09 , BFH/NV 2010, 2136, Rz 13; vom 24. Oktober 2011 XI B 54/11 , BFH/NV 2012, 279, 2. Leitsatz und Rz 13).
b) Bei der Durchführung der Raucherentwöhnungsseminare kann es sich aber um Maßnahmen handeln, die --ggf. auch nur vorbeugend-- dem Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung bzw. Wiederherstellung der Gesundheit dienen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 235, 58, [BFH 18.08.2011 - V R 27/10] BFH/NV 2011, 2214, [BFH 18.08.2011 - V R 27/10] Rz 14, m.w.N.; EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.).
aa) Es ist allgemein anerkannt, dass das Rauchen gesundheitsschädlich ist. Unter Rauchern und Nichtrauchern gibt es kaum jemanden, dem diese Gefahren gänzlich unbekannt wären. Das Rauchen tötet mehr Menschen als Verkehrsunfälle, Aids, Alkohol, illegale Drogen, Morde und Selbstmorde zusammen. Zigarettenrauchen ist in den Industrieländern die häufigste und wissenschaftlich am deutlichsten belegte Einzelursache für den Krebstod. Im Ergebnis ist nach heutigem medizinischen Kenntnisstand gesichert, dass Rauchen Krebs sowie Herz- und Gefäßkrankheiten verursacht, damit zu tödlichen Krankheiten führt und auch die Gesundheit der nicht rauchenden Mitmenschen gefährdet (so Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Januar 1997 2 BvR 1915/91 , BVerfGE 95, 173, Deutsches Verwaltungsblatt 1997, 548, Neue Juristische Wochenschrift 1997, 2871, unter C.II.2.b aa, m.w.N.).
bb) Bei den von der Klägerin durchgeführten Raucherentwöhnungsseminaren mit dem Ziel der Beendigung des Rauchens durch die Teilnehmer handelt es sich daher um Dienstleistungen, die dem Schutz der Gesundheit dienen können, sei es nur vorbeugend, oder sei es zur Wiederherstellung der bereits geschädigten Gesundheit (vgl. dazu im Ergebnis auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. Oktober 2013 2 K 2055/11 ,EFG 2014, 228). Andere Zwecke hat das FG nicht festgestellt.
cc) Dem steht nicht entgegen, dass die Krankenkassen, welche die Kosten der Teilnahme an den Seminaren zur Raucherentwöhnung zum Teil übernommen haben, die streitbefangenen Leistungen der Klägerin als sog. Leistungen zur Primärprävention qualifiziert haben, die (lediglich) den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern sollen, und somit in den Anwendungsbereich von § 20 SGB V fallen (vgl. dazu auch Beschluss des Bundessozialgerichts vom 28. April 2004 B 6 KA 125/03 B , [...], Rz 14).
Der BFH hat zwar entschieden, dass Leistungen zur Prävention i.S. des § 20 SGB V , die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, grundsätzlich keine nach § 4 Nr. 14 UStG befreiten Heilbehandlungen sind (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R 23/04 , BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, 2 [BFH 07.07.2005 - V R 23/04] . Leitsatz zu Ernährungsberatungen; BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2012 XI B 46/12 , BFH/NV 2013, 273 zu Yogakursen). Etwas anderes gilt aber, wenn die entsprechenden Maßnahmen im Rahmen einer medizinischen Behandlung --aufgrund ärztlicher Anordnung oder mithilfe einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme-- durchgeführt werden (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 2005 V R 54/04 , BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669 [BFH 10.03.2005 - V R 54/04] ; in BFHE 211, 69, [BFH 07.07.2005 - V R 23/04] BStBl II 2005, 904, 1 [BFH 07.07.2005 - V R 23/04] . Leitsatz zu Ernährungsberatungen).
Betriebsärzte haben die Aufgabe, den Arbeitgeber beim Arbeitsschutz und bei der Unfallverhütung in allen Fragen des Gesundheitsschutzes zu unterstützen ( § 3 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über Betriebsärzte, Sicherheitsingenieure und andere Fachkräfte für Arbeitssicherheit --ASiG--). Sie haben dazu u.a. die Arbeitnehmer zu untersuchen, arbeitsmedizinisch zu beurteilen und zu beraten sowie die Untersuchungsergebnisse zu erfassen und auszuwerten ( § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG ). Zu diesen Aufgaben kann auch die Entsendung der Arbeitnehmer in Raucherentwöhnungsseminare gehören.
Der BFH hat im Übrigen bereits entschieden, dass Leistungen der Betriebsärzte i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG grundsätzlich in den Anwendungsbereich von § 4 Nr. 14 UStG fallen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 V R 7/05 , BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412 [BFH 13.07.2006 - V R 7/05] ).
Insbesondere sind die im Streitfall erbrachten Leistungen nicht vergleichbar mit Leistungen, die Gegenstand der vom FA für einschlägig gehaltenen Rechtsprechung zu Schönheitsoperationen waren ( BFH-Beschluss vom 22. Februar 2006 V B 30/05 , BFH/NV 2006, 1168), zu Supervisionsleistungen ( BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 V R 1/02 , BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675 [BFH 30.06.2005 - V R 1/02] ) und zur Erstellung eines ärztlichen Gutachtens als medizinischer Sachverständiger ( EuGH-Urteil vom 20. November 2003 C-212/01 --Unterpertinger--, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV Beilage 2004, 111).
b) Weiter hat das FG nicht festgestellt, wie es zu der Erstellung der Sammelüberweisungen durch die Betriebsärzte gekommen ist. Zwar kann auch --wie dargelegt-- in einer Sammelüberweisung ein hinreichender Nachweis dafür liegen, dass die durchgeführte Maßnahme eine Heilbehandlung ist. Allerdings ist die rein subjektive Vorstellung des Patienten als Leistungsempfänger für die Einordnung als Heilbehandlung nicht ausreichend; bei der Beurteilung, ob die Maßnahme einem therapeutischen Zweck dient, handelt es sich um eine medizinische Frage, die von medizinischem Fachpersonal aufgrund medizinischer Feststellungen getroffen werden muss ( EuGH-Urteil vom 21. März 2013 C-91/12 --PFC Clinic--, MwStR 2013, 197, UR 2013, 335, [EuGH 21.03.2013 - Rs. C-91/12] Rz 34 f.). Ob die Sammelüberweisungen der Betriebsärzte diesen Anforderungen genügen, hat das FG im zweiten Rechtsgang festzustellen.
d) Schließlich fehlen noch Feststellungen des FG zu Inhalt, Ablauf und zeitlichem Umfang der Seminare sowie zu den Fragen, wer die streitbefangenen Leistungen tatsächlich erbracht hat und ob die entsprechende Person insoweit über die zur Gewährung der Steuerbefreiung erforderliche fachliche Qualifikation im Rahmen einer "ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit" i.S. von § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG verfügt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. September 2007 V R 54/05 , BFHE 219, 241, BStBl II 2008, 262, [BFH 26.09.2007 - V R 54/05] Leitsätze 1 und 2; in BFHE 240, 428, [BFH 07.02.2013 - V R 22/12] BStBl II 2014, 126, [BFH 07.02.2013 - V R 22/12] Rz 22; zu psychotherapeutischen Behandlungen durch Diplompsychologen BFH-Urteil vom 1. April 2004 V R 54/98 , BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681 [BFH 01.04.2004 - V R 54/98] im Anschluss an EuGH-Urteil vom 6. November 2003 C-45/01 --Dornier--, Slg. 2003, I-12911, BFH/NV Beilage 2004, 40, und zu Psychotherapeuten z.B. Bunjes/ Heidner, UStG, 13. Aufl., § 4 Nr. 14 Rz 56).
Vorschriften§ 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes, § 4 Nr. 14 UStG, § 20 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V), § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung, § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG, Richtlinie 77/388/EWG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG, Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG, § 20 SGB V, § 3 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über Betriebsärzte, Sicherheitsingenieure und andere Fachkräfte für Arbeitssicherheit, § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG, § 143 Abs. 2 FGO