Source: https://entscheide.weblaw.ch/print.php?link=07.04.2008_2C_612-2007
Timestamp: 2019-11-12 04:27:05+00:00
Document Index: 921425

Matched Legal Cases: ['arrêt ', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'arrêt ', 'art. 17', 'art. 14', 'art. 10', 'art. 45', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 1', 'art. 2']

2C_612/2007 - 2008-04-07 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Taxe sur la valeur ajoutée; 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999; opérations relatives à l'activité des intermédiaires d'assurances
Par arrêt du 21 septembre 2007, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours de X.________ contre la décision de l'Administration fédérale du 15 août 2005, dans la mesure où il était recevable. Il a considéré en bref que l'exonération de l'art. 14 ch. 14 OTVA requérait la réalisation de deux conditions distinctes: le contribuable devait être un intermédiaire en assurances (notion technique tant pour l'intermédiarité que pour le concept d'assurance lui-même) et l'on devait être en présence d'opérations relevant de l'activité d'intermédiaire en assurances. Le produit des travaux informatiques effectués en faveur de tiers était un chiffre d'affaires imposable, car ces tâches ne constituaient pas des prestations caractéristiques de la profession d'intermédiaire en assurances. Il en était de même des commissions versées par des tiers pour l'apport d'affaires, cette opération n'étant pas non plus liée à des opérations d'assurance ou typique de celles-ci. Quant à la répartition des frais communs relatifs à la gestion administrative des membres, elle était également imposable. Ces frais étaient d'abord supportés par X.________, qui mettait à disposition de ses membres du personnel et des infrastructures et qui les refacturait
ensuite à chacun des membres du groupe. L'ensemble de ces frais appartenait donc au prix de revient des opérations accomplies par l'intéressé pour ses membres. Or, une refacturation constituait en principe une opération soumise à la TVA et les frais en cause étaient manifestement des dépenses qui n'étaient pas liées en soi aux opérations d'assurances au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande principalement au Tribunal fédéral de lui reconnaître la qualité d'intermédiaire en matière d'assurances au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA pour les activités déployées en faveur de ses membres et d'admettre en conséquence que la rémunération découlant de cette activité est exclue du champ de l'impôt, d'annuler la décision de l'Administration fédérale du 15 août 2005, sous réserve du montant de 78'744 fr. correspondant aux travaux informatiques en faveur de tiers, d'annuler les intérêts moratoires de 5 % ainsi que l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 21 septembre 2007. Subsidiairement, il conclut à ce que le Tribunal fédéral dise que X.________ et ses membres constituent un groupe au sens de l'art. 17 al. 3 OTVA depuis le 1erjanvier 1995, soit avant même le dépôt de la demande formelle, et, plus subsidiairement, que le principe de la neutralité concurrentielle a été violé. Il sollicite en outre le droit de répliquer. Le recourant se plaint pour l'essentiel d'une mauvaise application du droit fédéral, en particulier de l'art. 14 ch. 14 OTVA. Il fait valoir qu'il remplit les conditions de la représentation directe prévue à l'art. 10 al. 1 OTVA, à
tout le moins au regard de la modification de la pratique introduite par le nouvel art. 45a de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (OLTVA; RS 641.201). Il aurait ainsi démontré à satisfaction de droit qu'il agissait en tant qu'intermédiaire en assurances au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA et que les prestations effectuées pour le compte de ses membres, à l'exception des travaux informatiques pour des tiers, étaient par conséquent exclues du champ de l'impôt.
6.2 Le Commentaire du Département fédéral des finances du 22 juin 1994 relatif à l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: le Commentaire OTVA; FF 1994 III 534 ss, ad art. 14 ch. 14, p. 549) explique que les opérations d'assurances sont exclues du champ de l'impôt en raison de considérations d'ordre social, soit le souci de ne pas renchérir les prestations d'assurances en les grevant de la taxe sur la valeur ajoutée, et par le fait que certaines de ces opérations sont déjà soumises aux droits de timbre, en vue d'éviter un cumul d'impôts. Le Commentaire ajoute que les prestations de services des courtiers et des intermédiaires en assurances ne sont pas non plus soumises à l'impôt, sans cependant évoquer plus précisément le but recherché par cette exonération. Le rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national relatif à la loi fédérale sur la taxe sur la valeur ajoutée (initiative parlementaire Dettling) du 28 août 1996 (FF 1996 V 701, p. 741) reprend les termes du Commentaire relatifs à l'exonération en question, laquelle n'a ensuite donné lieu à aucune discussion lors des débats aux Chambres fédérales (cf. BO CN 1997 p. 175 ss; BO CE 1998 p. 954 ss; BO CN 1999 p. 313 ss; BO CE
1999 p. 355 ss; BO CN 1999 p. 814 ss).
6.3 Selon le Commentaire et le rapport précités, l'exonération s'étend aux prestations qui sont fournies dans l'exercice de l'activité visée; autrement dit, il est déterminant que la prestation soit caractéristique de la profession de courtier ou d'intermédiaire d'assurances. La brochure no 15 " Assurances " éditée par l'Administration fédérale en septembre 2000 précise à ce propos (ch. 2.2.4 p. 11 s.) que l'activité d'un intermédiaire d'assurances ou d'un agent d'assurances indépendant est exclue du champ de l'impôt, pour autant qu'elle consiste à négocier la conclusion de contrats d'assurances pour un ou pour plusieurs assureurs, moyennant le versement d'une commission (cf. également ch. 623 des Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA [ci-après: les Instructions 1997] et ch. 628 des Instructions 2001 sur la TVA [ci-après: les Instructions 2001]). Entrent également dans cette activité les tâches qui sont en relation avec le contrat d'assurance à conclure, le précèdent ou le suivent immédiatement, en particulier la gestion des contrats d'assurance, le règlement des cas d'assurances (règlement du sinistre) et l'assistance au client qui, cas échéant, débouchent sur la conclusion de nouveaux contrats d'assurances ou, tenant
compte d'un changement de situation, sur la modification de contrats d'assurances existants. L'activité d'un intermédiaire d'assurances.
6.5 Par ailleurs, il ne faut pas perdre de vue que l'exonération ne dépend pas seulement de la notion ou du statut de courtier ou d'intermédiaire en assurances, mais aussi de la nature de l'opération (cf. consid. 6.3 et 6.4 ci-dessus). En effet, la TVA frappe en principe des opérations et non des personnes et elle exonère des opérations, avant d'exempter, exceptionnellement, des entités (cf. Pascal Mollard, in Mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 5 ad art. 17 ). Dans le cas de l'art. 14 ch. 14 OTVA, ce n'est pas l'intermédiaire qui est exonéré pour ses chiffres d'affaires, mais seules les opérations relatives à son activité d'intermédiaire en assurances. Il ne suffit dès lors pas que les conditions nécessaires à la reconnaissance de la qualité d'intermédiaire soient réalisées, il faut encore que l'opération relève du domaine des assurances.
En outre, les opérations préalables aux opérations exclues du champ de l'impôt sont en principe imposables; il s'agit des prestations de tiers aux fournisseurs de prestations de services exclues du champ de l'impôt (Commentaire OTVA, ad art. 14, p. 545; Instructions 2001, ch. 580). Ces prestations sont en effet des opérations distinctes et indépendantes qui ne sont en réalité qu'indirectement liées aux opérations finales exonérées (théorie des stades; cf. Pascal Mollard, op. cit., n. 26 ad art. 17 ).
7.2 En l'occurrence, il est incontesté que la fonction principale de X.________ est d'assurer la gestion de l'ensemble des caisses-maladie affiliées (cf. également son courrier du 20 décembre 1994 à l'Administration fédérale). Le préambule des conventions administratives qui le lient à ses membres énonce que ces derniers ont décidé de mettre en commun leur gestion, leurs moyens financiers et leurs infrastructures tout en conservant leur parfaite indépendance; cette volonté commune leur a permis de regrouper les infrastructures administratives et techniques et de les développer, ainsi que de construire un centre administratif à Y.________. Le but des conventions est de fixer les règles de répartition des frais communs de gestion et des investissements (art. 1). Les institutions adhérentes continuent de gérer sous leur seule responsabilité leurs produits d'assurances tels que cotisations, subsides, tous leurs propres produits ainsi que leurs charges propres telles que prestations, compensation des risques, réassurance, commissions d'acquisition et frais de leurs organes (art. 2). X.________ effectue, pour le compte de ses institutions membres, les tâches communes énumérées à l'art. 3 des conventions: traitement informatique des
données, élaboration des documents d'exploitation, trafic postal et téléphonique, envois et affranchissements, entretien des lignes, des installations et programmes informatiques, tenue de la comptabilité et des statistiques, achat du matériel de bureau et autres investissements communs, organisation et gestion du travail, gestion de locaux et des places de travail, gestion du personnel, trafic des paiements, organisation de la publicité et de la communication, élaboration de produits d'assurance, analyse de marchés et des coûts, représentation dans les associations professionnelles et les groupes d'intérêts ainsi que toutes autres tâches ayant trait à la gestion et à l'exploitation. Les frais communs découlant des activités susmentionnées sont répartis, en fin d'exercice, " à chaque institution au prorata, selon la clef de répartition déterminée " (art. 4).
7.4 Il ressort sans équivoque du considérant précédant (cf. consid. 7.2 ci-dessus) que les montants contestés proviennent de prestations de services fournies par le recourant à ses membres, et non directement aux assurés. En vertu des conventions administratives, celui-ci a notamment mis à la disposition des sociétés affiliées du personnel et des infrastructures et a assumé les tâches de gestion et d'administration; les frais ainsi occasionnés ont ensuite été répartis entre les sociétés selon une échelle de répartition prédéfinie. Il s'agit donc d'un échange de prestations de services " ordinaires " fournies sur la base de rapports juridiques qui lient X.________ à ses membres. Du reste, les montants en cause sont textuellement qualifiés, dans lesdites conventions, de frais de gestion (cf. art. 1). Au demeurant, l'énumération des frais de gestion et des charges à répartir ne mentionne pas de tâches assumées par le recourant qui seraient directement liées aux opérations d'assurances et donc caractéristiques de l'activité d'intermédiaire en assurances au sens de législation relative à la taxe sur la valeur ajoutée; la délégation de telles tâches n'est d'ailleurs pas prévue (cf. art. 2 et 3 des conventions administratives). A cela
s'ajoute que l'intéressé n'a produit aucune pièce qui montrerait qu'il a agi comme intermédiaire d'assurances pour les membres de son groupe.
9.3 En l'occurrence, le recourant estime qu'il est victime d'une inégalité de traitement. A l'appui de son grief, il produit la copie d'un courrier du 8 février 1995 où l'Administration fédérale informe un agent d'assurances que ce dernier, en tant que représentant officiel d'une caisse-maladie, effectue des prestations exclues du champ de l'impôt lorsqu'il agit au nom et pour le compte de cette assurance. Cet élément ne permet cependant pas d'établir que l'agent en question et le recourant se trouveraient dans la même situation juridique et effectueraient des prestations de services identiques, ce d'autant moins que X.________ n'intervient pas, dans le cas particulier, comme représentant des caisses-maladie de son groupe dans leurs opérations à titre onéreux avec leurs assurés (cf. consid. 7.3 et 7.4 ci-dessus). Par ailleurs, le recourant fait valoir que si la qualité d'intermédiaire d'assurances ne lui était pas reconnue, il existerait une distortion de concurrence entre les petites caisses-maladie membres de X.________ et les grands établissements d'assurances. Il sied toutefois de relever ici que la contestation porte sur les prestations de X.________ et non celles des caisses-maladie membres. Or, le recourant, qui n'est pas
une assurance, ne peut être considéré comme un concurrent direct des grands établissements d'assurances et la question (abstraite) de l'égalité entre petites et grandes sociétés d'assurances ne se pose pas. Le grief d'inégalité de traitement et de violation du principe de la neutralité concurrentielle est dès lors mal fondé et doit être rejeté.