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Timestamp: 2019-09-20 18:02:03
Document Index: 371488808

Matched Legal Cases: ['Artículo 204', 'Artículo 79', 'Artículo 79', 'Artículo 415', 'Artículo 173', 'ARTÍCULO 79', 'Artículo 79', 'Artículo 173', 'artículo 176', 'Artículo 85', 'artículo 276', 'artículo 192']

Acuerdo y Sentencia 445/2014 Tribunal de Cuentas
ACUERDO Y SENTENCIA T.C. 2ª SALA Nº 445/14
JUICIO: "OCHO A S.A. C/ RES. FICTA DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEP. DEL MINISTERIO DE HACIENDA".
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días Doce del mes de noviembre del dos mil catorce, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Gregorio Ramón Rolando Ojeda, Mario Maidana Griffith y Arsenio Coronel Benítez, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "OCHO A S.A. c/ RES. FICTA DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEP. DEL MINISTERIO DE HACIENDA", a fin de resolver la cuestión suscitada en estos autos.-
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?.-
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: ARSENIO CORONEL BENITEZ, MARIO MAIDANA GRIFFITH Y GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA, MAGISTRADO ARSENIO CORONEL BENITEZ dijo: Que en fecha dieciocho de mayo del año dos mil doce (ver fojas 142/158), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abogado Osvaldo Avalos en nombre y en representación de la firma contribuyente OCHO A S.A., a instaurar demanda Contencioso Administrativa contra la Resolución Ficta dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación Dependiente del Ministerio de Hacienda. Fundada la demanda en los siguientes términos: Que vengo a promover Demanda de Acción Contencioso Administrativo, dentro del término legal contra la Resolución Tácita de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, ya citada precedentemente. Esta demanda se presenta dentro del plazo legal de los dieciocho días hábiles contados desde la fecha de vencimiento del plazo para dictar la resolución en caso de denegatoria tácita, que fue el 20 de abril de 2012. Nuestro escrito de acción contencioso administrativo. A continuación, arrimo a ese Excelentísimo Tribunal, los antecedentes de los casos que se cuestionan en el Informe de Denuncia de los Fiscalizadores del Departamento de Fiscalización de Inconsistencias, de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, Subsecretaría de Estado de Tributación Ministerio de Hacienda. Conforme a la Nota S.E.T. N° 70, de fecha 27 de febrero de 2009, en la que se dispone la Fiscalización Puntual de la Firma OCHO A S.A., consistente en la verificación de la liquidación del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta, correspondiente al Ejercicio 2007, solicitando la presentación de las documentaciones para el efecto. INFORME DE DENUNCIA D.F.I. N° 31/09. Como resultante de la Fiscalización puntual, dispuesta por la Nota S.E.T. N° 70 de fecha 27 de febrero de 2009; emitida por la Subsecretaría de Estado de Tributación, se han detectado supuestas (negadas por nuestra parte) infracciones fiscales, entre las cuales se mencionan siguientemente: (ver fojas 142/143). En fecha 17 de julio de 2009, se dejó expresa constancia el desacuerdo con el Informe Final de la Fiscalización Puntual realizada. Instrucción del sumario administrativo. Mediante la Cédula de Notificación de fecha 11 de septiembre de 2009 se comunicó la Instrucción de Sumario Administrativo a la firma Ocho A S.A. RUC: 80025676-0, en averiguación y comprobación de supuestas infracciones detalladas en el Informe D.F.I. N° 31/09. En fecha 28 de septiembre de 2009, la firma OCHO A S.A. presentó Nota en descargo de las supuestas infracciones fiscales detalladas en el Informe D.F.I. N° 31/09. En fecha 06 de noviembre de 2009, la firma OCHO A S.A., presentó las pruebas en descargo. Expediente SET N° 20093028352, dentro del plazo previsto en Sumario Administrativo. Asimismo, por Nota de fecha 20 de noviembre de 2009, Expediente SET N° 20093029840; la firma OCHO A S.A. presentó su Alegato correspondiente, conforme al Artículo N° 212, numeral 7, de la Ley 125/91. En fecha 19 de julio de 2011, se corrió traslado a la firma OCHO A S.A. de la Resolución RP N° 207 de fecha 07 de julio de 2011. CONTENIDO DE LA RESOLUCIÓN RP N° 207 de fecha 07 de julio de 2011. Tomando en consideración el contenido de la Resolución R.P. N° 207 del 07-07-2011, en comparación con los importes detallados en el Informe de Denuncia D.F.I. N° 31/09, no se hizo lugar al citado Informe de Denuncia en el Rubro de comprobantes en los que no se identifica al adquirente (Rubro A -I-), -fundamentando el principio de Verdad Material o Realidad Económica-, equivalentes a G. 343.623.995, Base Imponible para el IVA 10%; G. 512.761, Base Imponible para el IVA 5%; y, G. 344.136.756, Base Imponible para el IRACIS. Con respecto a los demás puntos se expresó que la Firma OCHO A., debe abonar el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) e Impuesto a la Renta a las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS) más los recargos y multas pertinentes; y, respecto a los accesorios legales, los mismos deberán ser calculados hasta la fecha de pago; el resumen de las supuestas infracciones por el año 2007, según la Resolución RP N° 207/11, confirma las infracciones de acuerdo al siguiente Detalle: (ver fojas 144). RECURSO DE RECONSIDERACIÓN. En fecha 01 de agosto de 2011, Expediente SET N° 201 13023910, la firma OCHO A S.A. presentó dentro del término legal dispuesto en el Artículo N° 234, de la Ley 125/91. el Escrito de Reconsideración contra la Resolución RP N° 207/2011 .Conforme a la Nota CGD/SET N° 3580. de fecha 06 de septiembre de 2011, se estableció un plazo de término de prueba de 15 (quince) días, a fin de que mi comitente arrime las pruebas que fundamenten su pretensión de defensa. Por medio de la Nota de fecha 23 de septiembre de 2011; Expediente SET N° 201 13031958, la firma OCHO A S.A. presentó las pruebas autenticadas por Escribano Público, detalladas en los cuadros de las páginas: 7; y del 8 al 12. Conforme a la Cédula de Notificación de fecha 14 de octubre de 2011, recepcionada en fecha 18 de octubre de 2011, se comunicó a mi comitente que el Director General de Grandes Contribuyentes había dictado providencia de fecha 13 de octubre de 2011, en la que se designó Perito Contable a fin de analizar las documentaciones presentadas por Ocho A S.A. en fecha 23 de septiembre de 2011. Por medio de la Nota de fecha 21 de octubre de 2011, Expediente N° 201 13035449, la firma OCHO A S.A. solicitó el Nombre del Perito Contable designado por la Administración Tributaria, al tiempo de solicitar el nombramiento de un Perito Contable propuesto por su parte. Por medio de la Nota de fecha 28 de octubre de 2011 Expediente SET N° 20113036527 la empresa OCHO A S.A., solicita Pericia conjunta y se designa al Lic. Librado Ramón Sánchez como Perito por parte del Contribuyente. Por medio de la Nota de fecha 07 de noviembre de 2011, Expediente SET N° 20113037954, la empresa OCHO A S.A., propuso Cuestionario para el Peritaje correspondiente. Conforme a la Nota CGD/SET N° 4931 de fecha 22 de noviembre de 2011, recibida en fecha 24 de noviembre de 2011, se comunicó la apertura de los expedientes para Ocho A S.A. y que se debía ofrecer prueba pericial posterior al traslado del Informe que sería elaborado por el perito designado por la Administración. Conforme a la Cédula de Notificación de fecha 07 de diciembre de 2011, se corrió traslado del Informe Pericial del Perito designado por la Administración y da un plazo de 10 (diez) días de plazo para que la Firma OCHO A S.A. ofrezca Perito. Por Nota de fecha 22 de diciembre de 2011 con entrada en el Juzgado de Instrucción la firma OCHO A S.A. solicitó tener por designado el Perito, el Lic. Librado Ramón Sánchez; la aprobación de los puntos de pericia; se señalen plazo del cual debe expedirse el Perito; y, solicitud ampliaciones al Perito designado por la Administración. Por Cédula de Notificación de fecha 09 de enero de 2011, recibida en fecha 11 de enero de 2012, el Juzgado de Instrucción comunicó la aceptación del Perito y el Cuestionario propuestos por el Contribuyente. Además se estableció un plazo de 10 (diez) días hábiles para la elaboración del dictamen pericial. Sobre el petitorio de ampliación de fecha 22 de diciembre de 2011 por el Contribuyente OCHO A S.A., informó que se realizaría posterior al dictamen pericial por parte de la firma OCHO A S.A. Conforme a la Cédula de Notificación de fecha 23 de enero de 2012, recibida en fecha 25 de enero de 2012, el Juzgado de Instrucción comunicó la concesión de una prórroga de 10 (diez) días hábiles para la presentación del Informe Pericial, a pedido del Perito Designado por la firma OCHO A S.A. En fecha 8 de febrero de 2012, con entrada en el Juzgado de Instrucción, el Perito designado por la firma OCHO A S.A., presentó su Informe Pericial dentro del plazo legal establecido. En fecha 14 de febrero de 2012, mediante Cédula de Notificación, se comunicó el traslado al Perito designado por la Administración para las "explicaciones y ampliaciones" solicitadas por la firma OCHO A S.A. En fecha 06 de marzo de 2012, mediante Cédula de Notificación, el Juzgado de Instrucción corrió traslado de la Ampliación del Perito designado. Además, declaró cerrado el periodo de prueba y, en virtud al Artículo 204 de la Ley 125/91, estableció un plazo de 10 (diez) días perentorios, a fin de que el Contribuyente OCHO A S.A., presente alegatos. Por medio de la Nota de fecha 20 de marzo de 2012, la firma OCHO A S.A., presentó alegatos dentro del plazo legal establecido. Conforme el Artículo N° 234 de la Ley 125/91, una vez cumplida las medidas ordenadas por el Juzgado de Instrucción, el plazo de 20 (veinte) días establecido para que la Administración Tributaria se pronuncie sobre el Recurso Interpuesto, debió haberse pronunciado en fecha 20 de abril de 2012. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay una denegatoria tácita de recurso. EXCMO. TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA. EL ESCRITO DE INTERPOSICIÓN DE LA ACCIÓN CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA. ES COMO SIGUE: A - II COMPROBANTES CON TIMBRADO CADUCO: Son los que forman parte del cuadro siguiente: (ver fojas 145/146). El importe de la Base Imponible dentro de este rubro para el IVA e IRACIS es de G.531.090.024 (Quinientos treinta y un millones noventa mil veinte y cuatro). Dentro de este rubro, la firma OCHO A S.A. ha arrimado al Juzgado de Instrucción todos los documentos autenticados por escribanía, respaldatorios de los problemas suscitados, dichos importes contenidos en las facturas han sido declarados ante la Administración Tributaria por las empresas proveedoras que emitieron los mencionados comprobantes. Mediante Peritaje realizado por el Lic. Librado Ramón Sánchez, se ha confirmado el registro y la declaración correspondiente, por parte de las empresas proveedoras. El Artículo N° 180° de la Constitución Nacional, primera parte expresa: "No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la Obligación Tributaria". La Subsecretaría de Estado de Tributación mediante su Resolución N° 207/201 1, de fecha 07 de julio de 2011, omite esta disposición constitucional al disponer el pago, por parte de la firma OCHO A S.A., de estos impuestos cuyos hechos generadores han sido declarados por las empresas proveedoras. A - III - COMPROBANTES FOTOCOPIADOS: Se detallan en el cuadro a continuación (ver fojas 147/150) La Base Imponible en este rubro totaliza para el IVA G. 296.057.277 (Doscientos noventa y seis millones cincuenta y siete mil doscientos setenta y siete) y para el IRACIS es de G. 462.232.277 (Cuatrocientos sesenta y dos millones doscientos treinta y dos mil doscientos setenta y siete). La firma OCHO A S.A., ha arrimado al Juzgado de Instrucción, todos los comprobantes detallados en el cuadro antecedido, autenticados por Escribanía. Que conforme al Artículo N° 415 del Código Civil Paraguayo, las fotocopias autenticadas por escribanía serán consideradas como fiel y exacta reproducción de los originales. Mediante Peritaje realizado por el Lic. Librado Ramón Sánchez, se ha confirmado el registro y la declaración correspondiente, por parte de las empresas proveedoras. Por tanto, al disponer el cobro de los impuestos de los comprobantes citados en el cuadro anterior, la Subsecretaría de Estado de Tributación, está omitiendo el Artículo N° 180° de la Constitución Nacional, referente a la prohibición de la doble imposición del mismo hecho generador. B- INGRESOS NO DECLARADOS: En este rubro, denunciado por el Informe D.F.I. N° 31/09, se menciona que en ningún momento del proceso, fiscalización y resolución, se ha probado que existan ingresos o rentas no declaradas por la empresa. En el Informe de Denuncia de los Auditores fiscales de la Dirección general de Grandes Contribuyentes, se denuncia que la firma OCHO A S.A., en el Ejercicio cerrado al 31 de diciembre de 2007, que existe una presunción de Rentas obtenidas y no declaradas por el Importe de G. 3.051.541.015 (Tres mil cincuenta y un mil millones quinientos cuarenta y un mil quince), sin ninguna fundamentación legal para ello. En la Resolución N° 207 de fecha 07 de julio de 2011, se menciona el Artículo N° 173° "Presunciones de la intención de defraudar", numeral 2) de la Ley 125/91, con las modificaciones de la Ley 2421/04, "carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado a llevarlos o cuando sus registros se atrasen por más de 90 (noventa) días"; como argumento de Hacer lugar al Informe de Denuncia aludido. Sin embargo, la firma OCHO A S.A., dentro del proceso de Fiscalización y cuando lo requirió el Perito designado por la Administración Tributaria, ha arrimado todos los documentos y libros solicitados por los Fiscalizadores, en el momento en que éstos los solicitaron. La firma OCHO A S.A., ha comunicado al Juzgado de Instrucción, que se realizaron Aportes de Socios, voluntad social, materializado y patentizado a través del Acta N° 293 de fecha 27 de enero de 2007, documento autenticado que fuera arrimado en el Escrito de descargo. Dicha operación fue registrada en el Libro Diario, legalmente habilitado, fojas 1696, asiento N° 4450, fecha 31/12/2007. Con este asiento contable se ha corregido una omisión del sistema contable, apoyados en el Artículo 79° de la Ley 1034/83, que textualmente dice: "Los libros de contabilidad serán llevados en idioma oficial, debiendo asentarse las operaciones cronológicamente, sin interlineaciones, transportes al margen, ni espacios en blanco. No podrán hacerse enmiendas, raspaduras ni cualquier otra alteración, y si fuere necesaria alguna rectificación. Esta debe practicarse con el correspondiente contra asiento. Es prohibido mutilar parte alguna de cualquier libro, sea obligatorio o auxiliar, arrancar o inutilizar hojas, así como alterar la encuadernación y foliación". Los registros en los Libros Contables de la Sociedad, no han sido mutilados, no hubieron registros interlineados, ni transportes al margen y no tuvieron atrasos; y por imperio del artículo citado precedentemente, la omisión involuntaria fue salvada con el correspondiente Asiento de Rectificación, permitida por la Ley 1034/83, Artículo 79°, que es una Ley del Comerciante. Además éste caso ha sido tratado por el Centro Interamericano de Estudios Tributarios-CIET y el texto de la misma ha sido publicado en Guías de Clases preparada por el Prof. Jaime Ross en el mes de Julio de 1974- CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO, Derecho Tributario Sustantivo en la página 170 y siguientes, la misma dice cuanto sigue: SECCION 2a. DOCTRINA DE LA INTERPRETACIÓN DE LA REALIDAD ECONÓMICA Y PRESCINDENCIA DE LAS FORMAS JURÍDICAS DEL HECHO GENERADOR. De acuerdo con esta concepción -expuesta muy claramente por Jarach- para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizadas con prescindencia de las formas o de los contratos del derecho privado en que se exterioricen. La elección de actos o contratos, diferentes de los que normalmente se utilizan para realizar las operaciones económicas que sean imponibles, es irrelevante a los efectos de la aplicación del impuesto, haya existido o no el ánimo de evadir el impuesto. Lo que es relevante es únicamente que se haya realizado o no el hecho imponible en su significación económica. Esta interpretación económica del hecho imponible juega tanto a favor del Fisco como del contribuyente. Agrega Jarach que para interpretar y calificar el hecho generador es necesario analizar la manifestación de voluntad de las partes en sus dos componentes: manifestación de voluntad dirigida a crear los efectos empíricos, es decir, la relación económica social (intentio facti), y manifestación de voluntad dirigida a la absorción de la relación económica social bajo un determinado esquema y una determinada disciplina jurídica privada (intentio iuris), para poder deducir si las dos son relevantes para el presupuesto de hecho de la obligación impositiva o solamente la primera. La respuesta a la interrogante -según Jarch- es que solamente la intentio facti es relevante para el nacimiento de la obligación, la intentio iuris no tiene importancia, y si la tuviese, ello significaría atribuir a la voluntad privada un poder creador de la obligación jurídica tributaria en contradicción con el principio fundamental que es la ley la fuente de la relación jurídica tributaria. De tal modo que es la relación económica creada por el negocio jurídico la que interesa al Derecho Tributario como presupuesto de la obligación, es decir, sólo la intentio facti y no la intentio iuris es decisiva. Reitera Jarach su idea expresando que la voluntad de los particulares es relevante para los efectos tributarios en la media que tiende a realizar las circunstancias de hechos contenidas en la ley tributaria. Pero en cuanto pretendan suplir a la voluntad del legislador mediante su propia voluntad para someterse a un tratamiento fiscal distinto al que la ley ha establecido, entonces la voluntad de los particulares es irrelevante. Lo que interesa al legislador tributario en la voluntad de los particulares, son los fines prácticos que han perseguido y no la forma jurídica que ha querido dar a un acto, sobre todo cuando ésta es anómala o no ordinaria. Hay sin embargo, una sola excepción a esta falta de importancia de la intentio iuris, esto es, cuando resulta la explícita voluntad del legislador de vincular el presupuesto de la obligación impositiva a requisitos formales correspondientes a una determinada manifestación de voluntad de las partes, o sea, la intentio iuris, por motivo de cualquier naturaleza; sin perjuicio de los casos de actos absolutamente simulados, que son nulo para el derecho civil, mientras que dan lugar al impuesto en ciertos casos. En estos casos en que el hecho imponible está taxativamente definido mediante requisitos formales no sólo puede adquirir importancia la disciplina civilista de la relación económica, sino que la intentio iuris puede ser tomada en cuenta por el derecho impositivo aun cuando fuera indiferente para el mismo derecho civil. Esto pasa especialmente cuando los requisitos formales del presupuesto legal consisten en el titulado principio documental propio de los impuestos cobrados por medio del papel sellado. Hasta negocio que para el derecho civil serían absolutamente lulos e inexistentes pueden constituir hecho imponible, en los casos de presupuestos abstractos y formales. Solamente si resulta de manera explícita la intención del legislador de limitar el poder interpretativo de los llamados a aplicar un impuesto fijando taxativamente los requisitos de forma del hecho imponible, es lícito atribuir importancia a la manifestación de voluntad de las partes que trasciende de la relación económica y está dirigida a las formas jurídicas o a los medios documentales en que el negocio se concreta, dejando de lado, por consecuencia, la distinción entre intentio facti e intentio iuris. Esta misma tesis de la interpretación económica del hecho generador es sustentada por Araujo Falcao, pero con algunos matices limitativos. En efecto, en su opinión el hecho generador es un hecho económico de trascendencia jurídica, acepta que se interprete el hecho generador por su realidad económica, y al efecto señala resumidamente los requisitos que deben cumplirse para admitir el empleo del método de interpretación económica para lo cual es menester: hallarse en presencia de una evasión tributaria en sentido estricto, o sea, de la adopción de una forma jurídica anormal, atípica o inadecuada, aunque permitida por el derecho privado., para la obtención del resultado económico que se tenga en mira concreta. No basta cualquier ventaja fiscal cuya concreción es posible y lícita, en el caso de economía fiscal. Es indispensable la atipicidad o anormalidad de la forma cuya utilización sólo se explica que por la intención de evadir el impuesto. Esta exigencia de la intención evasiva del tributo para prescindir de la formas jurídicas no es compartida por Jarach, quién piensa que la interpretación de la realidad económica del hecho generador procede en todos los casos, salvo en los hechos generadores formales. Pero la verdad es que la figura tributaria de prescindir de las formas jurídicas surgió fundamentalmente por una manera de combatir la "elusión fiscal", entendiéndose por tal el eludir la obligación tributaria mediante el uso de formas jurídicas inadecuadas para los propósitos económicos perseguidos en la realidad por las partes. Es decir, la elusión fiscal supone un ánimo evasor. Algunos asimilar la elusión al fraude de la ley, al cual definen como una infracción de normas fiscales sustantivas, producida en el momento de realización del hecho imponible, voluntariamente y mediante una ocultación maliciosa del hecho imponible, a través de la realización de simulaciones o de un negocio o una serie de negocios jurídicos indirectos (hechos o actos cometidos por ocultar un hecho imponible). Al respecto es muy ilustrativo citar la jurisprudencia sentada por la Corte Suprema de la República Argentina, la cual se ha pronunciado en el sentido que la existencia de dos sociedades diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado, pero unificadas económicamente, conduce por aplicación de los Arts. 11 y 12 de la ley N° 11.683, a reconocer preeminencia a la situación económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no para responder a dicha realidad. Si la sociedad extranjera que percibe regalías es titular del 99,95% del capital de la sociedad local que las abona, debe pagarse el impuesto a la renta sobre tales regalías como retribución por uso de marcas y patentes, pues si se admitiera como gastos deducibles a esos pagos se obtendría una exclusión impositiva que no otorga la ley. Berliri rechaza esta interpretación de la realidad económica, y al efecto critica a Jarach diciendo que si éste afirma que para los fines del Derecho Tributario la venta y la promesa de venta deberían pagar el mismo impuesto de registro por tratarse de dos actos económicamente equivalentes -lo cual también puede sostenerse respecto al depósito y al arrendamiento, ya que de acuerdo con el argumento de Jarach si la promesa no se mantiene o si el depositario o el arrendatario no restituyen el objeto recibido deben pagar el equivalente al mismo- entonces debería concluirse, con este razonamiento de Jarach, que venta, depósito y arrendamiento son, desde el punto de vista tributario, la misma cosa. Ante la claridad meridiana expuesta por la Interpretación de la Realidad Económica y Prescindencia de la Forma Jurídica del Hecho Generador, dado en el trabajo transcripto más arriba, merece de parte de la S.E.T. un estudio más detenido del caso planteado, teniendo en cuenta que la Ley 125/91, promulgada el 09-01-1992, en el Artículo N° 248- Capitulo XIV, Reglas de Interpretación e Integración, trata éste tema, diciendo, "en las situaciones que no puede resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales del Derecho Tributario, y en su defecto el de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente. (Art. 248 Ley 125/91, vigente". CONCLUSIONES. EXCMO. TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA. La Administración Tributaria, conforme a la última Resolución dictada (RP N° 207 de fecha 07/07/201 1), mantiene como infracciones fiscales, los siguientes rubros: Base Imponible para el IVA e IRACIS de G. 531.090.024; manifestamos cuanto sigue: (ver fojas 154). Base imponible para el IVA e IRACIS de Gs. 531.090.024; manifestamos cuanto sigue: La Administración Tributaria, conforme a la Cédula de Notificación de fecha 14 de octubre de 2011, en la que el Director General de Grandes Contribuyentes mediante providencia designa un Perito Contable con el objetivo de analizar las documentaciones arrimadas por la firma OCHO A S.A. Respecto al Rubro cuestionado, el Lic. Pablo Montiel Barresi - Perito designado por la Administración Tributaria, no ha realizado el análisis correspondiente de los Documentos arrimados por la firma OCHO A S.A. para respaldar los problemas afectados a cada comprobante, que son ajenos a la responsabilidad del citado Contribuyente, en tal sentido manifestó: "Por tanto, es de parecer de este peritaje dejar constancia de todo lo actuado en este punto y poner a consideración del Departamento Técnico Jurídico de la D.G.G.C., los resultados obtenidos en base a las documentaciones arrimadas por el contribuyente, teniendo en cuenta los puntos expuestos en su descargo, con referencia a este punto". (Página 4 - Informe Pericial Lic. Pablo Montiel Barresi). Al pedido de ampliación de su Informe, de fecha 22 de diciembre de 2011, sobre si se han realizado confirmaciones de registros en las empresas proveedoras, manifestó: "Este peritaje deja constancia de que los trabajos de controles practicados en este punto, consistieron en la tenencia de los comprobantes, la validez de los mismos (timbrado) y sus respectivos registros contables, practicadas a las documentaciones puestas a disposición por el contribuyente. Y no ha abarcado los controles a los registros y presentaciones en las empresas nombradas por la factura". (Página 2 - Ampliación Informe Pericial Lic. Pablo Montiel Barresi). Por parte del Perito propuesto por la firma OCHO A S.A. se ha procedido a circularizar a los Contribuyentes Proveedores solicitando las confirmaciones de los registros de las operaciones realizadas con la firma OCHO A S.A., concluyendo lo siguiente: "En Resumen: en base a las confirmaciones respectivas por cada uno de los proveedores de bienes y servicios, además de las documentaciones ya arrimadas al Juzgado de Instrucción donde consta cada uno de los documentos de respaldo detallados en el Cuadro A - II; esta pericia contable constata que las operaciones comerciales entre la Empresa Fiscalizada y las proveedoras fueron realizadas y materializadas, como así también se hallan registradas en los libros correspondientes a cada obligación'". (Página 4 - Informe Pericial Lic. Librado Ramón Sánchez Duarte). Amparados en la Doctrina de Interpretación de la Realidad Económica descriptos anteriormente, dichos comprobantes deben ser considerados válidos para la deducción de Gastos y Costos para la determinación del Impuesto a la Renta a las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios; y como Crédito Fiscal para el Impuesto al Valor Agregado. Agregando que las citadas operaciones se encuentran materializadas, por lo que la pretensión de la Administración Tributaria se opone a lo dispuesto en el Artículo N° 180° de la Constitución Nacional, referente a la doble imposición sobre un mismo hecho generador. A- III- Comprobantes Fotocopiados: Dentro de este rubro, se encuentran comprobantes Fotocopiados, cuya Base Imponible para el IVA es de G. 296.057.277 y para el IRACIS G. 462.232.277; sobre este punto manifestamos lo siguiente: Sobre este rubro, el Lic. Pablo Montiel Barresi, no ha hecho las conclusiones correspondientes al caso, y; no ha valorado las documentaciones autenticadas por escribanía que fueron arrimados en su momento por el Contribuyente OCHO A S.A., manifestando sobre el punto: "Por lo tanto, es de parecer de este peritaje, poner a consideración del Departamento Técnico Jurídico de la D.G.G.C., los argumentos presentados en el descargo por el contribuyente y el resultado de las verificaciones de las copias de los comprobantes de compras, a fin de emitir una opinión referente al caso". (Página 6 - Informe Pericial Lic. Pablo Montiel Barresi). Realizado el Pedido de ampliación del informe pericial, preguntando si se hicieron las confirmaciones en las empresas proveedoras, a fin de determinar la materialidad de las operaciones cuestionadas, el Lic. Pablo Montiel Barresi responde: "Este peritaje deja constancia que los trabajos de controles practicados en este punto, consistieron en la tenencia de los comprobantes, la validez de los mismos (timbrado) y sus respectivos registros contables, practicadas a las documentaciones puesta a disposición por el contribuyente. Y no ha abarcado los controles a los registros y presentaciones en las empresas nombradas". (Página 2 - Ampliación Informe Pericial Lic. Pablo Montiel Barresi). Dentro del Peritaje realizado por el Lic. Librado Ramón Sánchez Duarte, sobre este rubro de comprobantes, se ha solicitado la confirmación de las operaciones con las empresas proveedoras, concluyendo lo siguiente: "En resumen: Conforme a los antecedentes expuestos más arriba y las confirmaciones recibidas, esta pericia contable ha constatado que las citadas operaciones provienen de los proveedores mencionados en los comprobantes; y que de acuerdo a las distintas exigencias para cada obligación respectiva, las operaciones se encuentran registradas en las empresas proveedoras". Que según el Artículo 415° del Código Civil Paraguayo, las fotocopias autenticadas por escribanía serán consideradas como fiel y exacta reproducción de los originales. Agregando que dichas operaciones se encuentran materializadas, por lo que la pretensión de la Administración Tributaria, se contrapone a lo dispuesto en el Artículo N° 180° de la Constitución Nacional, referente a la doble imposición sobre un mismo hecho generador. Por lo tanto dichos comprobantes deben ser considerados válidos para la deducción de Gastos y Costos para la determinación del Impuesto a la Renta a las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios; y como Crédito Fiscal para el Impuesto al Valor Agregado. B- INGRESOS NO DECLARADOS: Bajo este rubro que representa una Base Imponible para el IVA y para IRACIS de G. 3.051.541.015, se pretende presumir ingresos no declarados, a lo cual se manifiesta lo siguiente: El Peritaje realizado por el Lic. Pablo Montiel Barresi, no ha demostrado que haya habido la intención de defraudar, por lo que su conclusión dice: "Por tanto, es parecer de este peritaje poner a consideración del Departamento Técnico Jurídico de la D.G.G.C., los argumentos presentados en el descargo por el contribuyente y la modalidad utilizada de las registraciones en es punto de juicio, también la validez del documento presentado por el contribuyente (copia), por haberse solicitado los documentos originales según Nota D.G.G.C. N° 766". Solicitado la ampliación del Informe en fecha 22 de diciembre de 2011, si se ha detectado ingresos provenientes por servicios no declarados en la Empresa Fiscalizada, concluye: "Considerando todo lo expuesto precedentemente, teniendo en cuenta los principios de contabilidad .y atendiendo lo establecido Artículo el Art. 79" de la Ley 1034/83, el contribuyente no ha expuesto adecuadamente las informaciones al no registrar las operaciones cronológicamente, lo cual remarca el indicio de la presunción de la existencia de ingresos provenientes de servicios no declarados". Conforme a lo establecido en el Artículo 173° Ley 125/91: Presunciones de la intención de defraudar - Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: 1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas. 2) Carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado a llevarlos o cuando sus registros se encontraren atrasados por más de (90) noventa días. 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos. 4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo. 5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo. Respecto al Informe Pericial realizado por el Lic. Librado Ramón Sánchez Duarte, consultado si existen ingresos provenientes de servicios no declarados por la Empresa Fiscalizada; responde: "Verificado los antecedentes de la denuncia fiscal, esta pericia contable constata a través de las documentaciones y registros contables los siguientes: (ver fojas 156/157). Los aportes de Socios, voluntad social, se ha materializado y patentizado a través del Acta N° 293 de fecha 27 de enero del 2007, documento arrimado por el Contribuyente en su escrito de descargo. Además, fue registrado en el Libro Diario, legalmente habilitado, fojas 1696, asiento n° 4450, fecha 31/12/2007. Con este asiento contable se ha corregido una omisión del sistema contable, más aun teniendo en cuenta que la Empresa ha previsto su flujo de caja, y antes de recurrir al sector financiero a fin de obtener un capital de trabajo, los propios socios aportantes han financiado la necesidad financiera. Desde el punto de vista de los Principios de Contabilidad, y en atención a la Ley 1034/83, que textualmente dice: ARTÍCULO 79° "Los libros de contabilidad serán llevados en idioma oficial debiendo asentarse las operaciones cronológicamente, sin interlineaciones, transportes al margen, ni espacios en blanco. No podrán hacerse enmiendas, raspaduras ni cualquier otra alteración, y si fuere necesaria alguna rectificación, ésta debe practicarse mediante el correspondiente contra asiento. Es prohibido mutilar parte alguna de cualquier libro, sea obligatorio o auxiliar, arrancar o inutilizar hojas, así como alterar la encuadernación y foliación, es correcta el registro contable citado precedentemente. Los registros en los Libros Contables de la Sociedad nunca tuvo atrasos, y por imperio de la Ley 1034/83, Art. 79, toda omisión involuntaria debe ser salvado a través de un asiento contable de rectificación. Fue lo que realizó la Empresa, rectificó una omisión involuntaria. O acaso una Empresa, contribuyente registrado en Grandes Contribuyentes de la SET, podría no tener en cuenta sus necesidades financieras y/o los socios no pueden asistirlo financieramente?". Tomando en consideración el Artículo 79° de la Ley 1034/83, respecto al Asiento Contable de rectificación, la firma OCHO A S.A. no tuvo atrasos en las registraciones contables en el periodo fiscalizado, por lo que no cabe la calificación de Presunción de intento de defraudar, al no cumplirse ninguno de los incisos del Artículo 173° de la Ley 125/91. RESUMEN DE LAS SUPUESTAS INFRACCIONES SEGÚN LA RESOLUCIÓN RP 207/201 1 (Pagina 4 y 18 de este escrito). Como se puede apreciar en estos rubros cuestionados, se ha analizado desde los puntos de vista: Contables, Documéntanos y Legales; tanto de la Ley Tributaria como de otras disposiciones conexas; y como corolario de las fundamentaciones expuestas en este escrito y las documentaciones arrimadas en todo el proceso, se respaldan las mismas en la Doctrina de la Interpretación de la realidad económica y prescindencia de las formas jurídicas del hecho generador, ya transcripta en las paginas 14 al 17 de este escrito.
Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte sentencia definitiva haciendo lugar a la demanda promovida y en consecuencia revocar las resolución impugnadas, con costas.
Por providencia de fecha 22 de junio del año 2.012 (fojas 158 vlto.) este Tribunal tiene por iniciada la presente demandada contencioso administrativo.
Por providencia de fecha 28 de septiembre del año 2.012 (fojas 169 vlto.) se ordena el traslado de la presente demanda a la parte adversa.
Por proveído de fecha 22 de abril del año 2.013 (ver fojas 174 vlto.) se tuvo por decaído el derecho de la parte adversa para contestar la demanda.
Por A.I. N° 656 de fecha 26 de julio del año 2.013 (ver fojas 175) este Tribunal de Cuentas Segunda Sala se declaro competente para entender en la presente causa y declaro la apertura a causa a prueba.
Por proveído de fecha 30 de mayo del año 2.013 se tuvo agregadas las pruebas producidas y diligenciadas y se declaro cerrado el periodo probatorio llamándose autos para sentencia.
Y el Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Magistrado RAMÓN ROLANDO OJEDA, prosiguió diciendo: En primer lugar, debemos hacer un breve esbozo de las particularidades principales que se expone por medio de la presente demanda en el escrito inicial, y en ese sentido tenemos que el Abogado Osvaldo Avalos, se presentó ante esta Magistratura en nombre y representación de la firma OCHO A S.A., a instaurar demanda contencioso administrativo contra la Resolución R.P. N° 207 de fecha 07 de julio del año 2.011 (ver fojas 50/70) dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda por la cual se resolvió lo siguiente: "...ART. 1° HACER LUGAR en forma parcial al Informe Final D.F.I. N° 31 de fecha 20 de julio de 2009 del Departamento de Fiscalización de Inconsistencias de la Dirección General de Grandes Contribuyentes; ART. 2o DETERMINAR el ajuste fiscal complementario al contribuyente OCHO A S.A., con RUC 80025676-0, en concepto de Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, correspondiente al periodo fiscal 2007 y del Impuesto al Valor Agregado de los periodos de enero a diciembre de 2007. Calificar la infracción tributaria en la previsión del tipo legal del Art. 172 de la Ley N° 125/91, con una multa del cien por ciento (100%) sobre el tributo dejado de ingresar; ART. 3o PERCIBIR del contribuyente sumariado, en concepto de impuesto y multa, sin perjuicio de los accesorios legales, que serán calculados hasta la fecha de pago, sumas de dinero, conforme al siguiente detalle: LEY N° 125/91 - TEXTO ACTUALIZADO LEY N° 2421/04 - LIBRO I - TITULO I - CAPITULO I - IMPUESTO A LA RENTA DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS (IRACIS) (ver cuadro) TOTAL: Gs.810.024.918 (Guaraníes ochocientos diez millones veinte y cuatro mil novecientos diez y ocho). LEY N° 125/91, TEXTO ACTUALIZADO LEY N° 2421/04. LIBRO III - TITULO I IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (ver cuadro). TOTAL: Gs. 775.737.663 (Guaraníes setecientos setenta y cinco millones setecientos treinta y siete mil seiscientos sesenta y tres). TOTAL GENERAL: Gs. 1.585.762.581 (Guaraníes mil quinientos ochenta y cinco millones, setecientos sesenta y dos mil quinientos ochenta y uno); ART. 4o NOTIFICAR con copia de la presente resolución en el domicilio fiscal constituido por la firma contribuyente a los efectos de que en el plazo perentorio de 10 (diez) días, bajo apercibimiento de Ley, ingrese los montos que correspondan a impuestos, multas y accesorios legales determinados, en la Dirección General de Grandes Contribuyentes; ART. 5o COMUNICAR a quienes corresponda y cumplido archivar... ".-
Antes que nada corresponder examinar la pertinencia de la presente demanda en cuanto a si se ha producido el acto administrativo que habilita al contribuyente, en este caso OCHO A S.A., con RUC N° 80025676-0, a acudir al órgano jurisdiccional para dirimir su diferencia con la Administración Fiscal.
Al respecto, el inciso "a" del Art. 3 de la Ley N° 1.462 obliga a quien demanda ante el Tribunal de Cuentas, el agotamiento previo de la vía administrativa al disponer lo siguiente: "...La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: ...a) Que acusen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas...". La norma sub-examine exige que el acto administrativo que se pretende revocar y/o anular sea definitiva y por ende, no quepa contra la misma recurso administrativo alguno.
En el caso de marras, contra el mencionado acto administrativo que dispone la sanción, el contribuyente ha planteado el Recurso de Reconsideración o Reposición contemplado en el Art. 234° de la Ley N° 125/91, que dice en lo sustantivo lo siguiente: "El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el misino será habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas de mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoriatácita de recurso. Lo interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido".
Como primer aspecto a considerar al respecto es que por la Ley N° 2.421/2004, el Recurso de Apelación contemplado en el Art. 235° de la Ley N° 125/91, fue derogado, con lo queda de manifiesto que el Recurso de Reconsideración es la última ratio que tiene el contribuyente cuando no se satisfacen sus reclamos. Además, el citado Recurso de Reconsideración, que se halla en el Capítulo X, los recursos administrativos en materia tributaria, no hace distinción alguna en cuanto a que se debe interponer como consecuencia de un sumario administrativo o en cualquier tipo de diligencia en el ámbito fiscal tributario.
En ese orden de razonamiento, tenemos que se ha agotado la instancia administrativa previa exigida por el Art. 3 inciso "a" de la Ley N° 1.462/35, por cuanto se ha producido el acto administrativo que habilita al demandante a acudir ante el órganojurisdiccional para dirimir su diferencia con la Administracióndemandada. Pues como es bien sabido, en materia administrativa el procedimiento a seguir por el administrado de ninguna manera tiene las características del rigorismo procedimental sino que más bien adquiere las características del informalismo procesal, pero no al revés, para la autoridad administrativa que se trate, rige toda su amplitud delrigorismo procesal, esto es el apego necesario e irrestricto a las normas de procedimiento establecidas, al decir del destacado autor de Derecho Administrativo, Prof. Dr. Rafael Bielsa: "En el ámbito del Derecho Administrativo el cumplimiento de las formas es la regla". Igualmente el ilustre Roberto Dromi sostiene lo siguiente: "La razón juridico- político, que justifica la exigencia de un acto previo que cause estado, o por lo menos una reclamación previa, está dada por la conveniencia de filtrar las contiendas que lleguen a pleitos, sea provocando una especie de conciliación administrativa, sea dando la oportunidad al Estado de reconsiderar el asunto" (Derecho Administrativo, Pág. 696).
Ahora bien, aclarado el tema sobre la procedencia de la presente demanda, corresponde analizar a continuación lo referente a la petición realizada en estos autos, en ese contexto tenemos que la controversia en la presente litisconsiste endeterminar si la firma contribuyente OCHO A S.A., con RUC N° 80025676-0, ha incurrido en la falta tipificada en el Art. 172° de la Ley N° 125/91 como defraudación, que fuera denunciada por el Departamento de Fiscalización De Inconsistencias de la Dirección General de Grandes Contribuyentes del Ministerio de Hacienda, dispuesta al término del sumario administrativo incoada al mencionado contribuyente, en concepto dellmpuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS)correspondiente al periodo fiscal del año 2.007, y el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) por el periodo fiscal del año 2.007 y enero a diciembre del año 2 007.
Ya fin de obtener un mayor entendimiento sobre el tema en cuestión cabe mencionar que Nota SET N° 70 de fecha 27 de febrero del año 2.009 se dispuso la Fiscalización Puntual a la firma en cuestión.Por Resolución R.P. N° 77 de fecha 30 de abril del año 2.009 se amplia el plazo para la Fiscalización Puntual. En fecha 17 de julio del año 2.009 se dicta el Acta Final. Por Resolución J.I. N° 3 de fecha 3 de septiembre del año 2.009 se ordeno la instrucción de un sumario administrativo a la misma. La sumariada en autos, ha ejercido su derecho a la defensa mediante su escrito de descargo ofreciendo asimismo las pruebas que hacen a su derecho. Por Resolución J.I. N° 20 de fecha 5 de marzo del año 2.010 se tiene por presentadas todas las pruebas ofrecidas y diligenciadas durante la sustanciación del sumario administrativo, e igualmente se declara cerrado el periodo probatorio pudiendo las partes presentar sus respectivos alegatos.
Mediante el Dictamen de Conclusión DGGC/DTJ N° 21/2.011 de fecha 07 de julio del año 2.011 el Juez Instructor designado en el sumario administrativo presento su dictamen final. Finalmente, la administración tributaria dicta la Resolución R.P. N° 207 de fecha 07 de julio del año 2.011.
Antes del análisis del debate puesto a escrutinio de esta Magistratura, corresponde mencionar que como es sabido tantola Ley N° 125 así como así también la Ley N° 2.421 dota a la Administración Tributaria, de determinadas facultades a los efectos del cumplimiento de sus finalidades, entre ellas una de las más importantes es la de fiscalización, que acorde con la característica de autoliquidación o de determinación unilateral por el contribuyente, adoptado por nuestro sistema tributario, se convierte en una herramienta administrativa muy eficiente a la hora de verificar, controlar e investigar las declaraciones presentadas por los contribuyentes, respecto de la verificación de los hechos generadores que se encuentran previstos en la ley, y que se verificaron en el ámbito jurídico patrimonial del mismo, como un medio de asegurar la recaudación tributaria aún con posterioridad a su revelamiento u ocultamiento a la autoridad de control.
Así, el ejercicio de la facultad fiscalizadora de conformidad con el Art. 31° de la Ley 2421/04. puede ejecutarse por medio de las fiscalizaciones integrales o las puntuales (este último como ocurre en el caso de marras).
En ese contexto de ideas, surge de los antecedentes administrativos- agregados por cuerda separada, que el quid de la sanción -en síntesis- dispuesta por la SET a raíz de los resultados surgidos de la fiscalización puntual dellmpuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS)correspondiente al periodo fiscal del año 2.007, y el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.)plasmados en la Resolución 207 fueron los siguientes: 1) Comprobantes con timbrados caduco en los que no se identifica al adquirente; 2) Comprobantes fotocopiados en los que no se identifican al adquirente; y 3) Ingresos no declarados.
Por otro lado, pasando a analizar la cuestión sub-examine, vemos que el demandante sostuvo en su libelo inicial -en extrema síntesis- en relación a los comprobantes con timbrados caducos que los mismos deben ser considerados válidos para la deducción de gastos y costos para la determinación del IRACIS, y como Crédito Fiscal para el IVA, de acuerdo a la doctrina de Interpretación de la Realidad Económica, agregando que las citadas operaciones se encuentran materializadas, por lo que la pretensión de la Administración Tributaria se opone a lo dispuesto en el Art. 180 de la Constitución Nacional referente a la doble imposición sobre el mismo hecho generador. En relación a los comprobantes fotocopiados manifestó que ha arrimado todos los comprobantes autenticados por escribanía, y que conforme al Art. 415 del Código Civillas fotocopias autenticadas por escribanía serán consideradas como fiel y exacta reproducción de los originales. Expreso que mediante el peritaje realizado por el Lic. Librado RamónSánchez se ha confirmado el registro y la declaración correspondiente por parte de las empresas proveedoras, por lo tanto al disponer el cobro de los impuestos de los comprobantes, la Subsecretaría de Estado de Tributación está omitiendo el Art. 180 de la C.N.
Por último, en relación a los ingresos no declarados expreso que la firma OCHO A S.A., ha comunicado al Juzgado de Instrucción que se realizaron aportes de socios, voluntad social, materializada y patentizada a través del Acta N° 293 de fecha 27 de enero del 2.007, documento autenticado que fuera arrimado en el escrito de descargo. Dicha operación fue registrada en el Libro Diario, legalmente habilitado, fojas 1696, asiento N° 4450, fecha 31/12/2007. Con este asiento contable se ha corregido una omisión del sistema contable, apoyados en el Art. 179 de la Ley N° 1.034/83.
En primer lugar, corresponde el análisis en relación a los comprobantes con timbrados caduco, y en ese sentido luego de una lectura a los antecedentes administrativos se observa que los auditores de la SET impugnaron documentos que no se ajustan a lo establecido en el Decreto N° 6.539/05 por el cual se dicta el "Reglamento General de Timbrado y Uso de Comprobantes de Ventas" bajo el fundamento de que en algunas documentaciones de la firma contribuyente no se identifican al adquirente del bien o usuario del servicio, con su nombre o razón social y RUC.
En ese contexto, cabe oportuno citar lo dispuesto en el Art. 5o del decreto N° 8.345/06 el cual dispone lo siguiente: "Las facturas serán válidas como crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado y de costos y gastos a los fines impositivos pertinentes, únicamente cuando identifiquen al adquirente del bien o usuario del servicio con su nombre o razón social y RUC, y cumplan con todos los requisitos establecidos en el presente Decreto". En este sentido, el Informe Denuncia de los Fiscalizadores de la Administración Tributaria cuestionaron la falta de cumplimiento de las condiciones formales que deben reunir las documentaciones presentadas por el contribuyente de acuerdo al citado Decreto N° 6.539/05, considerando el hecho como presunción de defraudación.
En el caso de autos, dicha evidencia se corrobora, habida cuenta que las facturas presentadas por el contribuyente durante la fiscalización tributaria no cumplen con los requisitos exigidos en la norma mencionada. En materia tributaria, las pruebas documentales, en cualquiera de sus manifestaciones, son las más relevantes.
En este punto, es importante decir que si los recaudos de las Facturas no son suficientes en sentido de carecer de requisitos formales, es una obligación de la Administración Tributaria el control de la impresión de los talonarios de facturas, conforme se desprende del Art. 1° del Decreto N° 6539/05"POR EL CUAL SE DICTA EL REGLAMENTO GENERAL DE TIMBRADO Y USO DE COMPROBANTES DE VENTA, DOCUMENTOS COMPLEMENTARIOS, NOTAS DE REMISIÓN Y COMPROBANTES DE RETENCIÓN".
En segundo lugar, en relación a las fotocopias de comprobantes de compras y gastos presentados por la firma fiscalizada, cabe mencionar que al respecto, es parecer de éste Tribunal, que el único documento válido para respaldar el Crédito Fiscal es la Factura de compras de bienes o servicios realizadas en el mes, que cumplan con los requisitos establecidos en las disposiciones reglamentarias que rigen el Timbrado (Dto. N° 6.539/2005) y Uso de Comprobantes de Venta (Dto. N° 6.806/06, modificado por el Dto. N° 8.345/06). Por lo tanto, la firma sumariada se encontraría en infracción a tal deber, en virtud a al artículo 176 de la Ley 125/91. Igualmente, el Decreto N° 6.539/05 dicta el reglamento general del timbrado y uso de comprobantes de venta, y menciona que son comprobantes de ventas: "Cuando cumplen las disposiciones del presente Decreto y están timbrados por la Administración Pública".
En el mismo sentido, el Art. 85 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2421/04. establece cuanto sigue: "Documentación. Los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto...". Tampoco podemos pasar por alto lo que establece la Ley 125/91 en su Art. 192 que establece: "Obligaciones de Contribuyentes y responsables: Los contribuyentes y responsables, aún los expresamente exentos están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización y control que realice la Administración y en especial deberán: ....2) Conservar en forma ordenada y mientras el tributo no esté prescripto, los libros de comercio, y registros especiales, y los documentos de las operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados... 4)Presentar o exhibir a los funcionarios autorizados por la Administración, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de adquisición de mercaderías relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas".
Todo esto en consonancia con lo instituido en el Decreto 6806/05, que en su Art. Art. 13°. Expresa: "Documentación. Todas las operaciones gravadas por el presente Impuesto deberán estar respaldadas por sus respectivos comprobantes y solamente de la fe que estos merecieran resultará su valor probatorio de aquellas. Los contribuyentes y adquirentes que intervienen en las operaciones comprendidas en el Impuesto, tienen la obligación de expedir y de exigir, respectivamente, el Comprobante de Venta y toda otra documentación que se menciona en la Ley y su reglamentación, con los requisitos allí establecidos. Esta documentación, así como los comprobantes de contabilidad, las planillas y las cintas duplicadas de las máquinas registradoras, se deberán mantener debidamente ordenadas, conservarse a los fines de su fiscalización por el término de la prescripción...". Además, de las disposiciones legales trascriptas antecedentemente y trasgredidas por la firma contribuyente en el presente caso, podemos sumar lo establecido en la Ley N° 1.034/83, que su Artículo 85° expresa: "Los libros y registros de contabilidad deberán ser conservados por cinco años contados a partir de la fecha de la última anotación efectuada en ellos. Durante el mismo lapso se conservarán en forma ordenada los comprobantes, de modo que sea posible su verificación; este plazo se computará desde la fecha en que hubieren sido extendidos".
En tercer lugar, finalmente corresponde el estudio en relación a los ingresos no declarados por la empresa fiscalizada, provenientes de servicios no declarados según el Informe N° 31, la parte demandante sostuvo en su escrito inicial que ha comunicado al Juzgado de Instrucción que se realizaron aportes de socios, voluntad social, materializada y patentizada a través del Acta N° 293 de fecha 27 de enero del 2.007, documento autenticado que fuera arrimado en el escrito de descargo.
Sin embargo, de la verificación realizada por los auditores de la SET se concluyó que: "...la firma OCHO A. S.A. contaba con un saldo inicial en el año 2.007 de Gs. 886.582.116. Posteriormente se observa saldos negativos como resultados de pagos a proveedores en los meses de febrero, marzo, abril, agosto, septiembre y octubre de 2007, llegando a final de año con un saldo negativo de 1.819.604.601. Luego en fecha 31 de diciembre de 2007 realizan Aportes a Socios a Devolver por Gs. 2.000.000.000, de acuerdo al libro diario folio 1.696 Asiento N° 4450 y en el pasivo del libro inventario página 6, cubriendo con dicho aporte el saldo negativo en caja, finalizando con un saldo positivo al cierre del ejercicio de Gs. 180.395.399...".
En este punto, esta Magistratura observa que el contribuyente no se encuentra acorde a lo establecido en el Art 79 de la Ley N° 1.034/83 la cual dispone lo siguiente: "Los libros de contabilidad serán llevados en idioma oficial debiendo asentarse las operaciones cronológicamente sin interlineaciones, transportes al margen, ni espacios en blanco No podrán hacerse enmiendas raspaduras ni cualquier otra alteración, y si fuese necesaria alguna rectificación, ésta debe practicarse mediante el correspondiente contraasiento. Es prohibido mutilar parte alguna de cualquier libro sea obligatorio o auxiliar, arrancar o inutilizar hojas, así como alterar la encuadernación y foliación", en concordancia con el Art. 80 del mismo cuerpo legal el cual refiere lo siguiente: "En el libro Diario se asentarán en forma detallada las operaciones diarias del comerciante según el orden en que se hubiesen efectuado, de modo que de cada partida resulte la persona del acreedor y la del deudor en la negociación rechazada". En el mismo sentido, la administración tributaria ha dictado la Resolución N° 412/2004 "POR LA CUAL SE ADECUAN A LA LEGISLACIÓN VIGENTE LAS DISPOSICIONES REGLAMENTARIAS DE REGISTRA CIÓN CONTABLE Y DE SU EMPLEO POR MEDIOS COMPUTACIONALES" en la cual dispone las pautas que debe tener en cuenta los contribuyentes en relación a los registros contables, la cual se adecua al caso en estudio.
En defecto, del reconocimiento por parte del contribuyente de no haber tributado erogaciones realizadas, conforme a la regla de la confesión contenida en el artículo 276 del Código Procesal Civil, considero admisible respecto a la existencia de infracción tributaria, resultando indiscutible la adecuación del caso en estudio, a las previsiones dispuestas en el Capítulo III de la Ley 125, considerando que las infracciones en ella prevista, son predominantemente objetivas.
Teniendo en cuenta que la Administración Tributaria tipificó en la Resolución N° 207 la conducta de la firma contribuyente OCHO A S.A., como defraudación de conformidad a lo dispuesto en el Art. 172° de la Ley N° 125/91 cuyo texto se transcribe:
"Defraudación. Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco".
De lo expuesto en la norma citada resulta obvio que para que exista defraudación es necesaria la intención dolosa de los representantes legales de la firma de la actora. Entendiéndose por dolo toda aserción falsa o disimulación de lo verdadero, cualquier astucia, artificio o maquinación que se emplee para conseguir la ejecución de un acto, aplicables también a las omisiones dolosas y para el dolo cause la nulidad del acto se requiere que haya determinado la declaración de voluntad y que ocasione daño (Arts. 290°, 291° C.C.).
Circunstancia esta probada en autos por la Administración Tributaria, pues quien afirma un hecho está obligado a probarlo; pues el acto administrativo debe ser fundado y demostrar los hechos en que se funda, lo cual surge de las actuaciones administrativas y está probado en ésta sede.
El profesor Dr. Sindulfo Blanco, en su obra Manual Impositivo, Tomo II Pág. 70, referente a la Defraudación menciona lo dispuesto por la Reforma Tributaria para América Latina III, Modelo de Código Tributario, el cual dispone que: "Comete defraudación el que, mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño. Induce en error al Fisco, del que resultare para si o un tercero un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquel a la percepción de los tributos".
Es de vital trascendencia referirse que en una inspección tributaria se trata de investigar lo no declarado, y de comprobar lo declarado así como de calificar jurídicamente los hechos probados, como ocurre en el caso sub iudice.
La prueba pericial rendida en sede administrativa reviste un gran valor probatorio y sirvió de apoyo a la decisión asumida por esta Magistratura en la presente resolución, pues como la doctrina lo define, la misma constituye un dictamen de personas expertas o técnicas acerca de aquellas cuestiones de hecho que hayan de ser base de solución de un litigio y requieran para su apreciación, conocimientos especializados, a tenor de lo dispuesto en el Art. 343 del C.P.C.
Por lo tanto, este preopinante encuentra fundamentos suficientes para el rechazo de la presente demandador lo que la Resolución R.P. N° 207 de fecha 07 de julio del año 2.011 y la Resolución Ficta dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, deben ser confirmadas in totum.-
En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del Código Procesal Civil, que consagra el principio objetivo de la derrota. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA, MARIO MAIDANA GRIFFITH Y GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, manifiestan que: se adhieren al voto del Miembro Preopinante, por los mismos fundamentos.
Asunción, 12 de noviembre de 2014.
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos, el;
EL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA,
1) NO HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativo instaurada en estos, por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución y en consecuencia:
2) CONFIRMAR, la Resolución Ficta y la Resolución R.P. N° 207 de fecha 07 de julio del año 2.011, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación Dependiente del Ministerio de Hacienda.
3) IMPONER, las costas a la parte vencida.
4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Dr. Mario Ignacio Maidana Griffith. Miembro