Source: http://kraken.slv.cz/1Afs58/2012
Timestamp: 2018-09-23 01:58:33+00:00
Document Index: 7213761

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 72', '§ 73', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 72', '§ 73', 'soud ', 'soud ', '§ 73', 'ÚS 402/99 ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ']

1Afs58/2012
1 Afs 58/2012-46
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: PRIMOSSA a. s., se sídlem Kozí 914/9, 110 00 Praha 1-Staré Mìsto, zastoupená Mgr. Jiøím Hoòkem, advokátem se sídlem Senová¾né námìstí 23, 110 00 Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hl. m. Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, 111 21 Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 5. 5. 2010, è. j. 5993/10-1300-101206, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 9. 3. 2012, è. j. 7 Af 26/2010-82,
[1] Na základì výsledku vytýkacího øízení k daòovému pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 2004 vymìøil Finanèní úøad pro Prahu 1 ¾alobkyni dne 27. 10. 2005, è. j. 250306/05/001511/4917, vlastní daòovou povinnost v èástce 1.627.232 Kè. Neuznal jí odpoèet danì na vstupu z nákupù ryzího zlata (Au 999/1000) podle pøilo¾ených faktur od spoleènosti France-Business, s. r. o. Odvolání ¾alobkynì Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu rozhodnutím ze dne 5. 5. 2010, è. j. 5993/10-1300-101206, zamítlo pøi respektování závazného právního názoru vyjádøeného ve zru¹ujícím rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 22. 4. 2008, è. j. 6 Ca 270/2006-147.
[2] Proti rozhodnutí ¾alovaného brojila ¾alobkynì ¾alobou podanou u Mìstského soudu v Praze; ten rozsudkem ze dne 9. 3. 2012, è. j. 7 Af 26/2010-82, ¾alobu zamítl. Neshledal dùvodnými námitku nesprávného rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení, námitku vnitøní rozpornosti rozhodnutí ¾alovaného, námitku nesprávné interpretace a aplikace pojmu podvod na dani z pøidané hodnoty , námitku rozporující povìdomost ¾alobkynì o podvodech na dani, jako¾ ani její poukaz na ¹ir¹í souvislosti nepøiznávání daòových odpoètù.
[4] První stí¾ní námitku smìøovala stì¾ovatelka do nesprávného vyhodnocení dùkazního bøemena v daòovém øízení a následnì i mìstským soudem. ®alovaný i mìstský soud dospìli k závìru, ¾e v øízení nebylo prokázáno dodání zlata stì¾ovatelce od spoleènosti France-Business, s. r. o. Stì¾ovatelka ov¹em jejich názor nesdílí. Má za to, ¾e pøedmìtné dodávky byly v øízení prokázány standardními dùkazními prostøedky (fakturami, výdajovými pokladními doklady, pøíjemkami zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoøe o zkou¹kách ryzosti a svìdeckou výpovìdí). Stì¾ovatelkou pøedlo¾ené dùkazy tvoøí ucelený øetìzec prokazující, ¾e zlato bylo dodáno deklarovaným dodavatelem, který byl registrovaným plátcem danì z pøidané hodnoty. Tento závìr vyplývá i z rozhodování Nejvy¹¹ího správního soudu v jiných vìcech stì¾ovatelky (napø. rozhodnutí sp. zn. 9 Afs 67/2007, 9 Afs 41/2008 nebo 9 Afs 47/2007). Mìstský soud pøi posuzování hodnocení dùkazního bøemena odkazoval i na dodávky zlata od spoleènosti TRADE CENTER PRAHA spol. s r. o. K tomu stì¾ovatelka zdùraznila, ¾e od dané spoleènosti zlato odebírala, nebo» chtìla pøedejít pochybnostem správce danì vzná¹ených ve vytýkacích øízeních. U tohoto dodavatele stì¾ovatelka mìla pozitivnì zji¹tìno, ¾e je vlastníkem dodávaného zbo¾í. Nelze souhlasit rovnì¾ s hodnocením svìdecké výpovìdi paní V. ¾alovaným a následnì i mìstským soudem. Touto výpovìdí bylo jasnì prokázáno, ¾e zlato fyzicky pøiná¹ely do provozovny stì¾ovatelky statutární orgány dodavatelù.
[5] Mìstský soud pøesto dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka dodávky zlata od svého dodavatele neprokázala, nebo» dodavatel spoleènosti France-Business, s. r. o. (spoleènost MAJK, s. r. o.), s ní¾ stì¾ovatelka vùbec nepøi¹la do styku, byla nekontaktní a mìla podvodné úmysly. V tomto smyslu je napadený rozsudek rovnì¾ vnitønì rozporný, nebo» na stranì 21 mìstský soud konstatoval, ¾e bylo vyvráceno tvrzení o dodání zlata dodavateli stì¾ovatelky od spoleènosti MAJK, s. r. o., ov¹em na stranì 30 rozsudku vyslovil mìstský soud názor opaèný. Mìstský soud pøisoudil dùkazním prostøedkùm z jiných daòových øízení (napø. u spoleènosti France-Business, s. r. o.) absolutní váhu a dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelkou nezohlednil. Je pøitom zøejmé, ¾e stì¾ovatelka nemohla ¾ádnými jinými dùkazními prostøedky uvedenou skuteènost zpochybnit. Správní soud nedostál své povinnosti vysvìtlit, proè pova¾uje dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelkou za neprùkazné a proè naopak pøisuzuje absolutní váhu zji¹tìním, která se odehrála mimo sféru stì¾ovatelky. Nepostaèuje obecná konstatace mìstského soudu, ¾e dùkazní prostøedky stì¾ovatelky neobstojí v konfrontaci se zji¹tìními mimo sféru stì¾ovatelky. V øízení bylo prokázáno, ¾e spoleènost France-Business, s. r. o. dodávala zlato i jiným odbìratelùm ne¾ stì¾ovatelce (protokol o výslechu Josefa Zikmunda ze dne 15. 9. 2009). Nejvìt¹í odbìratelé zlata v Èeské republice jistì neodebírali fiktivnì zlato od podvodníkù. Pokud si ani nejvìt¹í spoleènosti nebyly vìdomy nièeho nekalého, tím spí¹ o daòových podvodech nemohla vìdìt stì¾ovatelka.
[6] Ve druhé kasaèní námitce stì¾ovatelka oznaèila za nepøezkoumatelné závìry mìstského soudu týkající se vìdomosti stì¾ovatelky o podvodech na dani z pøidané hodnoty pro nedostatek opory ve zji¹tìném skutkovém stavu. Nejprve zdùraznila, ¾e v dobì nákupu zlata od spoleènosti France-Business, s. r. o. neznala dodavatele této spoleènosti a nebyly jí známy ani okolnosti dodávek zlata mezi zmiòovanou spoleèností a jejími dodavateli (spoleèností MAJK, s. r. o.), napø. forma smluv, platební podmínky, místa pøedání. Z ¾ádného dùkazu provedeného v øízení nevyplynulo, ¾e by existovala personální, obchodní èi jiná vazba mezi stì¾ovatelkou (nebo jejími pøedstaviteli) a spoleèností MAJK, s. r. o. Na základì okolností, které byly stì¾ovatelce v dobì obchodování se zlatem objektivnì známy, nic nenasvìdèovalo tomu, ¾e by právì dodávky zlata od spoleènosti France-Business, s. r. o. mohly být zatí¾eny podvodem na dani z pøidané hodnoty.
[7] Mìstský soud podle stì¾ovatelky odhlédl od skuteènosti, ¾e stì¾ovatelka je pouze podnikatelem, který se vìnuje obchodování se zlatem, nikoliv zkoumání problematiky daòových podvodù na dani z pøidané hodnoty. Tyto dvì okolnosti nelze smì¹ovat, ani z existence jedné dovozovat automaticky druhou. V prùbìhu øízení nebylo prokázáno, ¾e by stì¾ovatelka (nebo nìkterý z jejích pøedstavitelù) byla s problematikou daòových podvodù prokazatelnì seznámena, jak o tom hovoøí judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudky sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007). K øe¹ení problematiky daòových podvodù jsou povolány specializované orgány Policie Èeské republiky.
[8] Ve tøetí kasaèní námitce stì¾ovatelka uvádìla, ¾e napadený rozsudek i napadené rozhodnutí ¾alovaného je zalo¾ený na rozporných závìrech, a to ¾e stì¾ovatelka neprokázala pøijetí zdanitelného plnìní od France-Business, s. r. o. a ¾e mìla vìdìt, ¾e se svými nákupy zlata podílí na podvodu na dani z pøidané hodnoty. Závìr, ¾e stì¾ovatelka mohla vìdìt o daòových podvodech, pøedpokládá, ¾e k nìjakým dodávkám zlata od spoleènosti France-Business, s. r. o. vùbec do¹lo. Oba závìry se tak jasnì vyluèují a nemohou vedle sebe obstát.
[9] Stì¾ovatelka dále ve ètvrté námitce konstatovala, ¾e ¾alovaný ani mìstský soud ve svých rozhodnutích konkrétnì neuvedli, v èem pøesnì mìl podvod na dani z pøidané hodnoty spoèívat a který konkrétní subjekt se ho dopustil. Daòovým podvodem pøitom ve svých rozhodnutích hojnì argumentovali. I z tohoto dùvodu je nutno napadený rozsudek, pota¾mo i rozhodnutí ¾alovaného, pova¾ovat za nepøezkoumatelný. Sám ¾alovaný opakovanì uvádìl, ¾e mu naprosto nepøíslu¹í daòový podvod prokazovat a ani mìstský soud v napadeném rozsudku okolnosti daòového podvodu nerozvedl. Tato vágní úvaha pøesto postaèovala k vyvození závìru o vìdomosti stì¾ovatelky o pøedmìtném daòovém podvodu. V souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie bylo na ¾alovaném, aby podrobnì popsal a prokázal, jakým zpùsobem k podvodu na dani z pøidané hodnoty docházelo, jak spolu konkrétní subjekty spolupracovaly a aby dolo¾il, ¾e nìkteré subjekty obchody èinily s úmyslem získat neoprávnìnì odpoèet danì z pøidané hodnoty. Sama skuteènost, ¾e dodavatel stì¾ovatelky nesplnil svoji daòovou povinnost, daòový podvod neprokazuje.
[10] Pøesto¾e nebyly okolnosti podvodu na dani z pøidané hodnoty prokázány, zabýval se ¾alovaný i mìstský soud subjektivní stránkou jednání stì¾ovatelky a její povìdomostí o mo¾ném podvodu. K tomu stì¾ovatelka z procesní opatrnosti uvedla, ¾e správní orgány a¾ do roku 2007 neupozornily stì¾ovatelku na jakékoliv podezøení z podvodu na dani z pøidané hodnoty. Naopak stì¾ovatelce byly odpoèty za dodávky zlata od spoleènosti DAPEX Czech spol. s r. o. (jejím¾ jednatelem byl pan Zikmund) za období od prosince 2004 do dubna 2005 uznány. ®alovaný ani mìstský soud nezdùvodnili, proè nebyly stì¾ovatelce uznány dodávky od France-Business, s. r. o., za ni¾ jednal rovnì¾ pan Zikmund. Z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 35/2007 plyne, ¾e vìdomost o podvodu lze pøedpokládat tehdy, byla-li spoleènost o existujícím podvodu prokazatelnì seznámena.
[11] ®alovaný i mìstský soud stì¾ovatelce vyèítali, ¾e nezvolila dostateèné interní kontrolní mechanismy, aby pøípadnému podvodu zabránila. Vùbec v¹ak ani pøíkladmo neuvedli, jakýkoli kontrolní mechanismus, který stì¾ovatelka zanedbala. Stì¾ovatelka pøitom vyu¾ila rozsáhlých a spolehlivých kontrolních mechanismù v podobì vá¾ení zlata po jeho dodání, zji¹tìní jeho ryzosti, evidence na skladu apod.
[12] Závìrem stì¾ovatelka namítla nesprávnou interpretaci a aplikaci pojmu podvod na dani z pøidané hodnoty mìstským soudem. Podle jejího názoru ¾alovaný i mìstský soud dospìli k svéráznému pojetí daòového podvodu, jeho¾ podstata vùbec nespoèívá v klasickém (obecném) pojetí podvodu, tedy uvedení jiného v omyl s cílem získat majetkový prospìch. Jako podvod nelze podle stì¾ovatelky oznaèit situaci, kdy nìkterý dodavatel zbo¾í neodvede z inkasované ceny za zbo¾í pøíslu¹nou daò z pøidané hodnoty. K této okolnosti musí podle judikatury Soudního dvora Evropské unie pøistoupit je¹tì dal¹í konkrétní zji¹tìní týkající se konkrétních subjektù zahrnující pøedev¹ím jejich subjektivní stránku.
[14] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poznamenal, ¾e po zru¹ení jeho pùvodního rozhodnutí o odvolání rozsudkem Mìstského soudu v Praze sp. zn. 6 Ca 270/2006 pøezkoumal oprávnìnost stì¾ovatelkou po¾adovaného odpoètu týkajícího se zdaòovacího období záøí 2004 z hlediska naplnìní podmínek pro odpoèet danì podle § 72 a § 73 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty. Zabýval se zejména tím, zda stì¾ovatelka vìdìla èi mohla vìdìt, ¾e se úèastní obchodù se zlatem zasa¾ených podvodem na dani z pøidané hodnoty, a zda existují dùvody pro odmítnutí nároku na odpoèet danì ve smyslu rozsudkù Soudního dvora Evropské unie.
[15] Pøi posuzování dobré víry stì¾ovatelky podrobil ¾alovaný hodnocení øadu okolností. Z nich vyplynulo, ¾e stì¾ovatelce odpoèet pøiznat nelze, nebo» mohla být s podvodným jednáním pøi nákupech zlata srozumìna. Minimálnì nepøijala dostateèná opatøení, aby obhájila, ¾e o podvodu nevìdìla a se zøetelem ke v¹em okolnostem vìdìt nemohla. Dùvodem popsaného postupu byla nejen skutková zji¹tìní z pøedmìtného zdaòovacího období, ale komplexní pohled na èinnost stì¾ovatelky, která vyvracovala znaky jednání v dobré víøe. V podrobnostech ¾alovaný odkázal na své vyjádøení k podané ¾alobì.
[16] ®alovaný dále odkázal na novìj¹í judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu vydanou ve vìcech stì¾ovatelky týkající se jiných zdaòovacích období (rozsudky sp. zn. 9 Afs 12/2010, 9 Afs 73/2008 nebo 9 Afs 111/2009) a na rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 655/09.
[20] Pro úplnost lze pøipomenout, ¾e stì¾ovatelka v obdobných vìcech týkajících se jiných zdaòovacích období vede øadu dal¹ích øízení, které byly projednány mìstským soudem a Nejvy¹¹ím správním soudem. Naposledy se k témìø toto¾ným námitkám jako námitkám uplatnìným v této kasaèní stí¾nosti meritornì vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 29. 8. 2012, è. j. 1 Afs 55/2012-35, z jeho¾ závìrù zdej¹í soud i v nyní projednávané vìci vycházel.
[21] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti uvádìla, ¾e rozsudek mìstského soudu je vnitønì rozporný, nebo» mìstský soud jednak vy¹el ze závìru, ¾e neprokázala pøijetí zdanitelného plnìní od France-Business, s. r. o., ov¹em souèasnì uvedl, ¾e mìla vìdìt o své úèasti na daòovém podvodu. Namítala rovnì¾, ¾e závìry mìstského soudu jsou vnitønì rozporné ve vztahu k hodnocení prùkaznosti dodávek mezi spoleènostmi MAJK, s. r. o. a France-Business, s. r. o. Dále stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti dovozovala nepøezkoumatelnost rozsudku mìstského soudu ze skuteènosti, ¾e se mìstský soud ani ¾alovaný dostateènì nevìnovali posuzování její subjektivní stránky, tedy zda mìla povìdomí o podvodu na dani z pøidané hodnoty, a ¾e neuvedli, v èem konkrétnì mìl podvod spoèívat a kdo se ho úèastnil.
[23] Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e zmínìné dva dílèí závìry mìstského soudu si vzájemnì neodporují ani se nevyvrací. Mìstský soud konstatoval, ¾e v daòovém øízení nebylo prokázáno pøijetí zdanitelného plnìní od spoleènosti France-Business, s. r. o., ov¹em nepopøel, ¾e se dodávky zlata, o kterých stì¾ovatelka úètovala, uskuteènily. Mìstský soud (a rovnì¾ správní orgány) vycházel z toho, ¾e k dodávkám zlata evidovaným v úèetnictví stì¾ovatelky do¹lo, nicménì dodal, ¾e v øízení nebylo prokázáno pøijetí zdanitelného plnìní právì od spoleènosti France-Business, s. r. o. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka neprokázala pøijetí zdanitelného plnìní od subjektu uvedeného ve svých daòových dokladech, nemohl jí být nadmìrný odpoèet pøiznán. Fyzické uskuteènìní dodávek zlata jako takových ov¹em zpochybnìno nebylo. Proto se také mìstský soud dále vìnoval posouzení otázky, zda stì¾ovatelka o své úèasti na daòovém podvodu mohla vìdìt. Obì zmínìné teze tedy vedle sebe obstojí a hodnocení tìchto otázek je uèinìno v souladu se zásadami logického uva¾ování. Námitka vnitøní rozpornosti odùvodnìní napadeného rozsudku je proto nedùvodná.
[24] Vnitøní rozpor odùvodnìní rozsudku mìstského soudu mìl podle stì¾ovatelky spoèívat rovnì¾ ve vzájemnì si odporujících závìrech, zda byly v øízení prokázány dodávky od MAJK, s. r. o. dodavateli stì¾ovatelky (France-Business, s. r. o.). Na stranì 21 napadeného rozsudku mìstský soud uvedl: Z obchodního rejstøíku dále vyplývá, ¾e usnesením Krajského soudu v Brnì ze dne 22. 5. 2008, è. j. 9/18 Cm 185/2005-48, které nabylo právní moci 15. 7. 2008, bylo urèeno, ¾e A. ©. není a nebyl spoleèníkem ani jednatelem spoleènosti MAJK, s. r. o. Tvrzení pana Zikmunda, ¾e zlato nakupoval od spoleènosti MAJK, a to prostøednictvím pana A. ©., tak má soud za jednoznaènì vyvrácené. Na stranì 30 rozsudku mìstský soud zmínil, ¾e [v] daném pøípadì bylo jednoznaènì prokázáno, ¾e prvotním zdrojem obchodovaného zlata byla spoleènost MAJK, její¾ domnìlý jednatel A. ©. byl zapsán do obchodního rejstøíku na základì ukradených dokladù a ve skuteènosti nikdy jednatelem nebyl. Podle Nejvy¹¹ího správního soudu jsou uvedené závìry mìstského soudu souladné a v souladu se zásadou logiky. Vyplývá z nich, ¾e mìstský soud neuvìøil tvrzení pana Zikmunda obsa¾enému v jeho svìdecké výpovìdi, ¾e s panem ©. obchodoval pøi nákupu zlata. Proto jej také na stranì 30 svého rozsudku oznaèoval pouze jako domnìlého jednatele spoleènosti MAJK, s. r. o. Závìr o tom, ¾e pan ©. nefiguroval nikdy jako jednatel MAJK, s. r. o. ov¹em neodporuje závìru mìstského soudu (uvedenému na stranì 30 napadeného rozsudku), ¾e dodavatelem spoleènosti France-Business, s. r. o. byla spoleènost MAJK, s. r. o. Podle Nejvy¹¹ího správního soudu námitka nepøezkoumatelnosti rozsudku mìstského soudu pro nesrozumitelnost není dùvodná. Hodnocení zmínìných dvou právních otázek v odùvodnìní napadeného rozsudku si vzájemnì neodporuje. Naopak, vzájemnì se doplòuje a je vnitønì souladné.
[27] Subjektivní stránkou jednání stì¾ovatelky se mìstský soud zabýval na stranách 28, 31-32 napadeného rozsudku. Podrobnì popsal, jaké skuteènosti (zejména dlouhodobost, rozsah a prùbìh obchodních vztahù mezi stì¾ovatelkou a jejími dodavateli) nasvìdèují tomu, ¾e stì¾ovatelka mohla vìdìt, ¾e se svým nákupem zlata úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. K tomu mìstský soud odkázal i na povinnost podnikatelù vìnovat zvý¹enou pozornost interním kontrolním mechanismùm deklarovanou v judikatuøe Soudního dvora Evropské unie. Hodnocení mìstského soudu dané námitky je ucelené. Je z nìj seznatelné, jak na zmínìnou ¾alobní námitku reagoval, a z jakých dùvodù pova¾oval argumentaci stì¾ovatelky za chybnou. Námitka nedostateèného odùvodnìní této právní otázky mìstským soudem je proto nepøípadná. Rovnì¾ rozhodnutí ¾alovaného je v tomto ohledu velmi detailní a plnì pøezkoumatelné.
[28] Co se týèe údajné nedostateènosti argumentace mìstského soudu ve vztahu k otázce daòového podvodu, lze poukázat na strany 30-31 napadeného rozsudku. V této èásti rozsudku mìstský soud podrobnì a srozumitelnì popsal, v jakých èástech svého rozhodnutí se ¾alovaný zabýval pøedmìtnou otázkou, a rozvedl, jaká skutková zji¹tìní vedla ¾alovaného k závìru o podvodu na dani z pøidané hodnoty. Konstatoval, ¾e stì¾ovatelka si pøi obvyklé míøe opatrnosti mìla být vìdoma toho, ¾e okolnosti dodávek zlata od spoleènosti France-Business, s. r. o. jsou znaènì nestandardní. Na základì zji¹tìného skutkového stavu, kdy prvním èlánkem øetìzce byla MAJK, s. r. o., její¾ domnìlý jednatel byl zapsán do obchodního rejstøíku na základì zcizených dokladù a jednatelem ve skuteènosti nebyl, bylo podle mìstského soudu zøetelnì prokázáno, ¾e si stì¾ovatelka mohla být vìdoma mo¾nosti, ¾e se úèastní plnìní zatí¾eného podvodem na dani z pøidané hodnoty. Také v tomto ohledu jsou podle Nejvy¹¹ího správního soudu závìry mìstského soudu (a rovnì¾ odùvodnìní ¾alovaného ve vztahu k této otázce) dostateèné. Z odùvodnìní rozsudku mìstského soudu je zøejmé, jaké skuteènosti nasvìdèovaly daòovému podvodu v projednávaném pøípadì. Námitka nepøezkoumatelnosti ve vztahu k této ¾alobní námitce proto není dùvodná.
[29] Z uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou námitku nepøezkoumatelnosti rozsudku mìstského soudu pro nedostatek dùvodù a pro nesrozumitelnost. Nad rámec zdej¹í soud dodává, ¾e jak rozhodnutí ¾alovaného, tak napadený rozsudek mìstského soudu jsou zpracovány naprosto preciznì, pøehlednì a srozumitelnì. Jsou ukázkovým pøíkladem toho, jak by rozhodnutí mìlo vypadat. ®alovaný i mìstský soud reagovali na ve¹keré námitky stì¾ovatelky uplatnìné v odvolání i v podané ¾alobì, svá rozhodnutí systematicky i graficky rozèlenili a pøedev¹ím detailnì odùvodnili své závìry, jak ve vztahu k hodnocení jednotlivých dùkazních prostøedkù a zji¹tìnému skutkovému stavu, tak ve vztahu k interpretaci vznesených právních otázek. Námitky nepøezkoumatelnosti uplatnìné stì¾ovatelkou tuto skuteènost nereflektují. Z podané kasaèní stí¾nosti je zøejmé, ¾e stì¾ovatelka brojí spí¹e proti vìcné správnosti závìrù ¾alovaného i mìstského soudu, nikoliv proti nedostatkùm odùvodnìní rozhodnutí mìstského soudu a pota¾mo i rozhodnutí ¾alovaného.
[30] Stì¾ovatelka dále zpochybnila správnost hodnocení rozlo¾ení dùkazního bøemena ¾alovaným a následnì i mìstským soudem. Nesouhlasila s tím, ¾e jí pøedlo¾ené dùkazy byly oznaèeny za neprùkazné a odpoèet jí nebyl pøiznán na základì dùkazù týkajících se jejích dodavatelù, které v¹ak ona nijak nemohla zvrátit. Mìstský soud k dané námitce konstatoval, ¾e stì¾ovatelka sice v daòovém øízení pøedlo¾ila doklady o pøijetí zdanitelného plnìní, které lze mezi podnikateli pova¾ovat za obvyklé pro prokázání jeho existence (faktury, doklady o dodání a zaplacení zbo¾í, skladové karty, doklady o vedení evidence), av¹ak skutkový stav vyplývající z obsahu správního spisu neodpovídal skuteènostem v tìchto dokladech uvedených. Pokud stì¾ovatelky nebyla schopna obstarat jiné dùkazy, které by vyvrátily zji¹tìní správce danì z daòového øízení u spoleènosti France-Business, s. r. o., a» u¾ z jakéhokoli dùvodu, znamená to pro ni neunesení dùkazního bøemene, a tím pádem nepøiznání nároku na odpoèet danì.
[31] Pro posouzení této kasaèní námitky i námitek následujících je nutno ve struènosti popsat prùbìh pøedcházejícího daòového øízení. V pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období záøí 2004 vykázala stì¾ovatelka koneènou daòovou povinnost ve vý¹i 22 Kè. V rámci tohoto pøiznání uvedla stì¾ovatelka daò na výstupu v èástce 2.480.178 Kè a daò na vstupu v èástce 2.480.156 Kè. Uplatnila si mimo jiné také nárok na odpoèet danì ve vý¹i 1.627.210 Kè, deklarovaný za nákupy 26,3516 kg ryzího zlata (Au 999/100) od spoleènosti France-Business, s. r. o. Tyto dodávky se mìly uskuteènit dne 7. 7. 2004 (nákup 3,5016 kg ryzího zlata na základì faktury è. 0307/04 za 1.337.879,50 Kè), dne 10. 9. 2004 (nákup 6 kg ryzího zlata na základì faktury è. 0309/04 za 2.300.855 Kè), dne 23. 9. 2004 (nákup 6 kg ryzího zlata na základì faktury è. 2309/04 za 2.317.069 Kè) a dne 27. 9. 2004 (nákup 10,85 kg ryzího zlata na základì faktury è. 2409/04 za 4.235.672 Kè). Správce danì (a následnì i ¾alovaný) dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka neprokázala, ¾e by se nárok na odpoèet deklarovaný z vý¹e popsaných plnìní uskuteènil takovým zpùsobem, jakým o nìm bylo úètováno. Proto po provedeném vytýkacím øízení byla koneèná daòová povinnost stì¾ovatelky navý¹ena z èástky 22 Kè na èástku 1.627.232 Kè. Prokázání tohoto nároku na odpoèet danì je pøedmìtem sporu v projednávané vìci. ®alovaný nejprve rozhodnutím ze dne 17. 7. 2006, è. j. FØ-10506/13/06, odvolání zamítl. Jeho rozhodnutí v¹ak bylo následnì zru¹eno rozsudkem Mìstského soudu v Praze ze dne 22. 4. 2008, è. j. 6 Ca 270/2006-147, pro chybné posouzení rozlo¾ení dùkazního bøemene ¾alovaným. Následnì ¾alovaný daòové øízení doplnil provedením dal¹ích dùkazù a dne 5. 5. 2010, è. j. 5993/10-1300-101206, vydal nové rozhodnutí, které je pøedmìtem pøezkumu v nyní projednávané vìci.
[32] Stì¾ejní otázkou pro posouzení, zda stì¾ovatelka v daòovém øízení unesla své dùkazní bøemeno èi nikoliv je skuteènost, zda vìrohodným zpùsobem prokázala pøijetí zdanitelného plnìní od jí deklarovaného dodavatele (spoleènosti France-Business, s. r. o.) a zda neuznáním jí deklarovaného nároku na odpoèet danì byla stì¾ovatelka èinìna odpovìdnou za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù (jejích dodavatelù). Pokud by bylo stì¾ovatelkou v daòovém øízení prokázáno, ¾e s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem nemohla mít ¾ádný rozumný dùvod domnívat se, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je zasa¾eno podvodem na dani z pøidané hodnoty (tedy ¾e byla do øetìzce zapojena zcela náhodnì a v¹echny dal¹í objektivní okolnosti nasvìdèují tomu, ¾e zbo¾í i pøes dùkazní nouzi svého dodavatele od tohoto dodavatele fakticky pøijala), je její nárok na odpoèet oprávnìný.
[33] Z prvého odstavce ustanovení § 72 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném do 31. 12. 2004, plyne, ¾e nárok na odpoèet danì má plátce, pokud pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ije pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. Nárok na uplatnìní odpoètu danì vzniká dnem uskuteènìní pøijatého zdanitelného plnìní nebo dnem pøijetí platby, pokud platba je pøijata plátcem, který uskuteèòuje zdanitelné plnìní, pøede dnem uskuteènìní zdanitelného plnìní. Z § 73 odst. 12 zákona vyplývá, ¾e daòový doklad pro prokázání nároku na odpoèet danì musí obsahovat v¹echny nále¾itosti stanovené tímto zákonem. Pokud doklad neobsahuje v¹echny nále¾itosti daòového dokladu, prokazuje se nárok podle zvlá¹tního právního pøedpisu.
[34] Pro posouzení shora uvedené otázky jsou podstatné následující skuteènosti, které jsou Nejvy¹¹ímu správnímu soud známy jak ze správního spisu, tak z jeho úøední èinnosti (srovnej napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 8. 2012, è. j. 1 Afs 55/2012-35, ze dne 18. 3. 2010, è. j. 9 Afs 83/2009-232, ze dne 6. 10. 2010, è. j. 9 Afs 18/2010-227, ze dne 5. 8. 2010, è. j. 9 Afs 12/2010-244, nebo ze dne 15. 12. 2011, è. j. 9 Afs 44/2011-343).
[35] Stì¾ovatelka je dlouhodobì zavedenou spoleèností na trhu se zlatem a v letech 2002 a¾ 2004 patøila ke tøem nejvìt¹ím výrobcùm zlatých ¹perkù v Èeské republice (srov. sdìlení Puncovního úøadu ze dne 19. 5. 2008, è. j. 6680/08-1300-101206, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 1 Afs 55/2012-35). Je rovnì¾ jedním ze tøí nejvìt¹ích tuzemských vývozcù zlata a od roku 2002 vykazovala na dani z pøidané hodnoty v jednotlivých zdaòovacích obdobích nadmìrné odpoèty ve vý¹i øádovì milionù Kè. Stì¾ovatelka se tedy dlouhodobì a v pøedním postavení pohybovala v oblasti obchodování se zlatem, které nakupovala za úèelem dal¹ího prodeje a zpracovávala ho jako základní materiál pøi výrobì ¹perkù. Z tìchto skuteèností ¾alovaný usoudil, ¾e stì¾ovatelce musela být známá situace na trhu zlata v tuzemsku, zejména z hlediska mno¾ství zlata, které se na nìm obchoduje, zvlá¹tì kdy¾ se zlato v Èeské republice netì¾í, nebylo dovezeno ani nebyly rozpou¹tìny zlaté rezervy ÈNB. Nevìdomost odvolatele o zlatu, které zaèalo být obchodováno bez identifikace jeho pùvodu, tak nelze vylouèit (srov. strana 15 rozhodnutí ¾alovaného).
[38] Jak spoleènost France-Business, s. r. o., tak spoleènost DAPEX Czech spol. s r. o. jako bezprostøední dodavatelé stì¾ovatelky nakupovali, dle údajù uvedených na fakturách, zlato od spoleènosti MAJK, s. r. o. V obchodním rejstøíku v té dobì jako deklarovaný jednatel spoleènosti MAJK, s. r. o., A. ©., jakoukoliv spojitost s touto spoleèností popøel, do obchodního rejstøíku byl jako jednatel zapsán na základì odcizených dokladù, co¾ nahlásil i Policii Èeské republiky, podpisy na fakturách nejsou jeho podpisy, se zlatem neobchoduje, Josefa Zikmunda nezná (protokol ze dne 19. 5. 2005, è. j. 12350/05/304930/2447). Mìstský soud doplnil, ¾e usnesením Krajského soudu v Brnì ze dne 22. 5. 2008, è. j. 9/18 Cm 185/2005-48, které nabylo právní moci 15. 7. 2008, bylo urèeno, ¾e A. ©. není a nebyl spoleèníkem ani jednatelem spoleènosti MAJK, s.r.o. Spoleènost France-Business, s. r. o. ve svém daòovém øízení neprokázala uskuteènìní zdanitelného plnìní, mimo jiné i pro stì¾ovatelku, proto jí byla platebním výmìrem Finanèního úøadu v Hodonínì vymìøena daò ve vý¹i 0 Kè. Odvolání proti tomuto rozhodnutí Finanèní øeditelství v Brnì dne 14. 11. 2005, è. j. 4279/05/FØ 130, zamítlo (srov. strana 11 rozhodnutí ¾alovaného).
[40] K nákupùm a prodejùm zlata pøitom docházelo buï ve stejný den, nebo v minimálních èasových odstupech. Ve¹keré transakce byly zalo¾eny na telefonických objednávkách, kupní smlouvy byly uzavírány pouze v ústní formì (napø. protokol ze dne 11. 7. 2005, è. j. 168997/05/001932/7644), k úhradám faktur docházelo v hotovosti, i kdy¾ ¹lo o platby v øádech milionù korun. Platby za dodávky zlata v pøedmìtné zdaòovací období, kdy ji¾ byl úèinný zákon è. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, probíhaly postupnì tak, ¾e fakturované èástky byly hrazeny v hotovosti v èástkách nepøesahujícím 450.000 Kè (srov. úhrady do¹lých faktur podle dodavatelù pro období 9/2004 na è. l. 33 správního spisu). Tento zpùsob úhrady oznaèil ¾alovaný za demonstraci formálního respektování zákona o omezení plateb v hotovosti a dodal, ¾e popsaný zpùsob nesvìdèí o vìrohodnosti faktického placení po limitovaných èástkách postupnì skuteènì ve dnech po sobì následujících. ®ádný z pokladních dokladù navíc neobsahoval podpis pøíjemce. Pan Josef Zikmund, jednatel France-Business, s. r. o. pøi svìdecké výpovìdi dne 17. 10. 2006, è. j. FØ-15312/13/06, uvedl, ¾e ne v¾dy mu byla vyplacena celá fakturovaná èástka ze zákonných dùvodù, nebo» se nesmìlo dennì pøijímat nad 15 tisíc EUR. Svìdek Zikmund rovnì¾ uvedl, ¾e nezají¾dìl do Prahy pro ka¾dou èástku zvlá¹», ale pokud pobýval v Praze, spával po hotelích a k odvolateli si pøicházel pro peníze v¾dy dle data uvedeného na pøíjmových dokladech. Nevedl knihu jízd a nikdy nenárokoval ¾ádné takové náklady, ani benzín ani restaurace. V nìkterých dnech, kdy pan Zikmund platby u stì¾ovatelky údajnì pøijímal (14. 9. a 17. 9. 2004), mìl podle jeho vlastního sdìlení adresovaného do¾ádanému správci danì èerpat øádnou dovolenou (pøípis ze dne 5. 8. 2004, z nìho¾ vyplývá, ¾e minimálnì ve dnech 13. 8. 2004-20. 9. 2004 bude pan Zikmund èerpat øádnou dovolenou).
[41] Zpùsob obchodování vzbuzuje i dal¹í pochybnosti. Zkou¹ky ryzosti jednotliví pøedprodávající zlata neprovádìli. V ka¾dém z øetìzcù, na jeho¾ konci stojí stì¾ovatelka uplatòující odpoèet danì z pøidané hodnoty, dochází na vstupu opakovanì k neodvedení danì z pøidané hodnoty do státního rozpoètu. Zdroj zlata je neznámý, pøesto dle údajù uvedených na dokladech nabývá od neznámých èi nekontaktních subjektù zlato bezprostøední dodavatel stì¾ovatelky (zpravidla zastupovaný Josefem Zikmundem), který neprovádí ¾ádné zkou¹ky ryzosti, a následnì pøechází zbo¾í na stì¾ovatelku, která uplatòuje odpoèet danì z pøidané hodnoty a následnì zlato vyvá¾í.
[42] Pokud jde o dùkazy, které stì¾ovatelka k prokázání deklarovaného plnìní pøedlo¾ila, tj. pøijaté faktury, doklady o provedených úhradách, pøíjemky na sklad, dodací listy, zku¹ební listy ke zkou¹ce ryzosti, výdajové pokladní doklady, jedná se o dùkazy formální povahy, které mohou v obecné rovinì obstát pouze za situace, ¾e obchodní transakce nevykazují ¾ádné pochybnosti. Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá, ¾e prokazování nároku na odpoèet danì je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech prezentováno. Dùkaz daòovým dokladem (ve smyslu § 73 odst. 12 zákona o dani z pøidané hodnoty) je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno tak, jak je plátcem deklarováno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu [srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99 (N 73/22 SbNU 131), http://nalus.usoud.cz].
[43] Daòové øízení je ovládáno zásadou, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost jednak pøiznat daò (bøemeno tvrzení) a rovnì¾ i povinnost toto tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Zdej¹í soud opakovanì judikoval, ¾e pøedlo¾í-li èi navrhne-li daòový subjekt dùkazní prostøedky a správce danì i pøesto dále trvá na svých pochybnostech, pøechází dùkazní bøemeno na správce danì. Je jeho povinností, aby dùkaznì podlo¾ené tvrzení daòového subjektu vyvrátil a ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, prokázal existenci takových skuteèností, které vìrohodnost, prùkaznost èi správnost tohoto tvrzení vyvrací. Z rozhodnutí správních orgánù zalo¾ených v soudním spisu, jako¾ i ze ¾aloby samotné, je zøejmé, ¾e stì¾ovatelce bylo v rámci daòového øízení umo¾nìno bránit svá práva a pøedkládat dùkazy navrhované ke svým tvrzením. Ve vìci bylo provedeno rozsáhlé dokazování; zpùsob, jakým správní orgány a posléze mìstský soud zhodnotily výsledky provedeného dokazování a jeho zákonnost, je podrobný, má oporu ve spisu a je výsledkem logického uva¾ování. Nejedná se o situaci, kterou se sna¾í navodit stì¾ovatelka, toti¾, ¾e by nárok na odpoèet danì nebyl stì¾ovatelce pøiznán pouze na základì nièím nepodlo¾ených pochybností správce danì èi na základì selektivnì vybraných dùkazù v neprospìch stì¾ovatelky. Skuteènost je taková, ¾e stì¾ovatelkou pøedkládané dùkazy nebyly zpùsobilé vyvrátit rozsáhlá zji¹tìní správních orgánù. Ve svém dùsledku tedy stì¾ovatelka své dùkazní bøemeno neunesla (§ 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù).
[44] Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodu odchýlit se od hodnocení svìdecké výpovìdi paní V. provedené ¾alovaným i mìstským soudem. ®alovaný se hodnocením svìdecké výpovìdi svìdkynì V. zabýval na stranách 6-8 rozhodnutí. Z její výpovìdi vyplynulo, ¾e objednání zlata nepatøilo do její náplnì práce a ¾e o dodavatelích zlata nerozhodovala (napø. protokol o svìdecké výpovìdi ze dne 17. 1. 2005, è. j. 873/05/001932). Tato kompetence byla v pravomoci generálního øeditele stì¾ovatelky Ing. Moravce. Ten ov¹em ve své výpovìdi dne 1. 6. 2005 uvádìl, ¾e zbo¾í objednával on i paní V., na základì dohody s ním (objednávání zlata v¹ak potvrdil i ve výpovìdi ze dne 12. 11. 2008). Tuto skuteènost v¹ak svìdecká výpovìï paní V. vyvrátila. Vzhledem k tomu, ¾e paní V. sama dodávky zlata neobjednávala, ale byla o nich informována generálním øeditelem spoleènosti PRIMOSSA, a. s., který ji informoval o dodavateli a datu uskuteènìní dodávky, mohla svìdkynì potvrdit svojí výpovìdí pouze skuteènosti, s nimi¾ ji generální øeditel stì¾ovatelky seznámil; nemohla v¹ak vìrohodnì prokázat, ¾e dodávky byly uèinìny pøímo od dodavatelù vystavených na fakturách, nebo» o osobách dodavatelù byla svìdkynì informována zprostøedkovanì a navíc v situaci, kdy sami dodavatelé dodání zbo¾í pro stì¾ovatelku neprokázali. ®alovaný tedy uzavøel, ¾e svìdkynì se mohla vyjádøit pouze ke skuteènostem, se kterými se pøi své práci setkala. Její výpovìï tedy nemohla vìrohodnì prokázat skuteènosti rozhodné pro nárok na odpoèet danì, tj. zda osoba, od ní¾ zlato pøebírala a která jí byla øeditelem pøiøazena k urèitému dodavateli, jeho¾ jménem byla vystavena faktura, zlato skuteènì dodává. Mìstský soud se s hodnocením ¾alovaného ztoto¾nil. Doplnil, ¾e výpovìdi svìdkynì V. neobsahují ¾ádná konkrétní tvrzení o zdanitelném plnìní, které bylo pøedmìtem øízení v souzené vìci, proto její výpovìï nebyla zpùsobilá prokázat, ¾e stì¾ovatelka v záøí 2004 pøijala zdanitelné plnìní od dodavatele uvedeného v dokladech. Podle mìstského soudu mìla svìdecká výpovìï význam pro obecné posouzení jejího postupu jako zamìstnankynì stì¾ovatelky, která zlato pøebírala.
[45] Nejvy¹¹í správní soud se s hodnocením svìdecké výpovìdi provedené ¾alovaným i mìstským soudem bez výhrad ztoto¾nil. Podle zdej¹ího soudu na základì vý¹e popsaného svìdkynì V. nemohla potvrdit, ¾e zlato v pøedmìtném období bylo dodáno od dodavatele deklarovaného na daòových dokladech. I pokud by svìdkynì ovìøovala doklad toto¾nosti pana Zikmunda v prùbìhu dodání zbo¾í, nebyla by schopná dosvìdèit, zda zlato dodává pan Zikmund, jako jednatel France-Business, s. r. o., za tuto spoleènost, nebo on sám jako fyzická osoba, vzhledem k tomu, ¾e ona sama objednávky zlata nevyøizovala a s dodavatelem nekomunikovala. Uvedená svìdecká výpovìï paní V. tedy byla zpùsobilá prokázat skuteènost, jakým zpùsobem k pøedávání zlata do skladu stì¾ovatelky docházelo (a náplò práce svìdkynì, jak správnì poznamenal mìstský soud), a ¾e se skuteènì dodávky zlata v provozovnì stì¾ovatelky uskuteènily, co¾ ani ¾alovaný nezpochybòoval. Tato výpovìï ov¹em nebyla zpùsobilá z vý¹e popsaných dùvodù (informovanost paní V. pøes generálního øeditele stì¾ovatelky, skuteènost, ¾e ona sama objednávky neuskuteèòovala, nemo¾nost pøiøadit v nìkterých výpovìdích jednatele k spoleènostem, které mìly být dodavateli stì¾ovatelky) bez pochyb prokázat, ¾e dodávky byly pøijaty od dodavatele, který je uveden na dokladech, tj. od spoleènosti France-Business, s. r. o. Námitka nesprávného hodnocení svìdecké výpovìdi paní V. mìstským soudem proto není dùvodná.
[46] K poukazu stì¾ovatelky na dodávky mezi spoleèností TRADE CENTER PRAHA spol. s r. o. a stì¾ovatelkou zdej¹í soud poznamenává, ¾e dodavatelsko-odbìratelské vztahy mezi stì¾ovatelkou a zmínìnou spoleèností nejsou pøedmìtem posuzování oprávnìnosti nároku na daòový odpoèet v nyní projednávané vìci. Mìstský soud i ¾alovaný (a rovnì¾ Nejvy¹¹í správní soud v tomto rozsudku) se o nich ve svých rozhodnutích zmínili z dùvodu, ¾e neobvyklost vzniku tohoto obchodního vztahu vhodnì dokresluje zpùsob obchodování stì¾ovatelky. Nad rámec lze tedy uvést, ¾e pokud stì¾ovatelka nyní tvrdí, ¾e s danou spoleèností obchodovala, aby si byla jistá mo¾ností uplatnìní nároku na odpoèet, nebo» spoléhala na vìrohodnost tohoto obchodního partnera, je její tvrzení nepøípadné. Ze spisového materiálu vyplývá (srov. bod [39] shora), ¾e spolupráci s pøedmìtnou spoleèností inicioval Ing. Moravec, kterému bylo známo, ¾e TRADE CENTER PRAHA spol. s r. o. obchoduje s èímkoli, s èím se obchodovat dá. Jednatel této spoleènosti pak potvrdil, ¾e spoleènost je schopna zajistit dodávku zlata. Sám Ing. Moravec jednatele spoleènosti TRADE CENTER PRAHA spol. s r. o. po¾ádal, aby jejich spoleènost nakoupila od urèeného dodavatele granule zlata a pøedala je stì¾ovateli k dal¹ímu zpracování (srov. protokol ze dne 25. 4. 2005, è. j. 75203/05/002932/4002, sepsaný místnì pøíslu¹ným správcem danì spoleènosti TRADE CENTER PRAHA spol. s r. o.-viz strana 9 rozhodnutí ¾alovaného). Z vý¹e popsaného jednoznaènì vyplývají nestandardní okolnosti spolupráce mezi stì¾ovatelkou a TRADE CENTER PRAHA spol. s r. o. Lze tedy spolehlivì usuzovat, ¾e celá obchodní spolupráce mezi stì¾ovatelkou a TRADE CENTER PRAHA spol. s r. o. byla iniciována Ing. Moravcem (øeditelem stì¾ovatelky) s cílem vèlenìní spoleènosti TRADE CENTER PRAHA spol. s r. o. do øetìzce pøedchozích dodavatelù za úèelem bezproblémového uplatnìní nadmìrného odpoètu, aèkoliv sama zmiòovaná spoleènost se pøedtím na obchodování se zlatem nezamìøovala (by» dle slov Ing. Moravce obchodovala se v¹ím, s èím se obchodovat dá). Uvedený postup stì¾ovatelky nesvìdèí o standardním ekonomickém chování stì¾ovatelky motivovaným dosahováním zisku (v souladu s ním by stì¾ovatelka mìla zájem spí¹e na sni¾ování èlánkù øetìzce v rámci dodavatelských vztahù, které zaji¹»uje nákup surovin za ni¾¹í ceny), ale spí¹e podle zdej¹ího soudu do jisté míry dokládá povìdomost stì¾ovatelky o nestandardním zpùsobu obchodování jeho pøedchozích dodavatelù (nebo» její dosavadní dodavatelé se správci danì jeví jako problémoví), které vedlo k zahájení vytýkacích øízení a neuznání nadmìrných odpoètù na dani z pøidané hodnoty.
[47] Nejvy¹¹í správní soud odmítá opakované tvrzení stì¾ovatelky, podle kterého je èinìna odpovìdnou za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù, pøípadnì je povinna vyvracet nìco, co se vymyká ze sféry jejího vlivu. V souzené vìci se nejedná o stì¾ovatelkou namítané bezdùvodné odmítnutí jí pøedlo¾ených dùkazù. Nejvy¹¹í správní soud mnohokrát judikoval, ¾e skuteènost, ¾e deklarovaný dodavatel neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní od svého dodavatele v øetìzci, tedy neprokázal pùvod zbo¾í, které mìl dodat, samo o sobì nevyluèuje, ¾e s tímto zbo¾ím skuteènì disponoval a ¾e do¹lo k pøedmìtnému zdanitelnému plnìní mezi dodavatelem a odbìratelem. Je tomu tak proto, ¾e daò z pøidané hodnoty má být uplatnìna u v¹ech hospodáøských operací, které nejsou samy o sobì zasa¾eny podvodem s daní z pøidané hodnoty.
[48] V nyní projednávané vìci je v¹ak zøejmé, ¾e stì¾ovatelka obchoduje minimálnì nestandardním zpùsobem. Její bezprostøední dodavatelé nejsou opakovanì zpùsobilí dolo¾it k posuzovaným plnìním ¾ádné objektivní dùkazy, ve¹keré prvotní deklarované nákupy vykazují zcela stejný scénáø, bez ohledu na to, zda jde o dodavatele zastupované Josefem Zikmundem, postupnì zapojované do øetìzce v závislosti na zru¹ení jejich registrace k dani z pøidané hodnoty, èi o spoleènost SODANA, s. r. o., pøípadnì STAVREK s. r. o. V¹ichni bezprostøední dodavatelé stì¾ovatelky formálnì nakupují zlato, o jeho¾ pùvodu nikdo nic neví, bez ovìøování jeho ryzosti. Milionové platby hradí v hotovosti, a to podle nemìnného scénáøe, kdy v øetìzci opakovanì dochází k neodvedení danì do státního rozpoètu subjektem, který mìl zlato jako první v øetìzci dodat. K pøedávání zlata údajnì dochází na parkovi¹tích, benzinových pumpách, zlato dodavatelé nosí v igelitových ta¹kách, milionové èástky po kapsách (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 1 Afs 55/2012-35). Objednávky jsou zásadnì ústní a neexistují ani písemné smlouvy dokládající tuto obchodní spolupráci stì¾ovatelky s jejími dodavateli. Stì¾ovatelka v¹ak stále formálnì od tìchto subjektù zlato odebírá i pøesto, ¾e o pùvodu zlata jí údajnì není nic známo. Ve dvou zdaòovacích obdobích, dokonce sama do øetìzce zcela formálnì zaèlenila spoleènost TRADE CENTER PRAHA, spol. s r. o. a vìdomì tak pøedstírala dodávky v øetìzci MAJK, s. r. o.-DAPEX Czech, spol. s r.o.-TRADE CENTER PRAHA, spol. s r. o.-stì¾ovatelka. Za tìchto okolností je Nejvy¹¹í správní soud pøesvìdèen, ¾e obchodní transakce, ze kterých stì¾ovatelka uplatnila nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty, nejsou nahodilými obchodními transakcemi, jejich¾ souèástí se stì¾ovatelka stala bez vlastního vìdomí èi pøièinìní.
[49] Skuteènost, ¾e shora popsaný mechanismus obchodování byl stì¾ovatelkou uplatòován opakovanì v pøibli¾nì 40 provìøovaných zdaòovacích obdobích, není ¾ádnou domnìnkou èi úèelovým vytváøením zkresleného obrazu stì¾ovatelky. Jedná se o prokázaný skutkový stav, který vyplývá jak z rozhodnutí ¾alovaného, tak ze spisového materiálu, jako¾ i z dokladù dolo¾ených samotnou stì¾ovatelkou. Nejvy¹¹í správní soud nemá ¾ádné pochybnosti o tom, ¾e provìøované transakce, ve kterých je stì¾ovatelka koneèným pøíjemcem deklarované dodávky zlata, mají shodné rysy. Tyto rysy jsou opakovanì popisovány jak v rozhodnutí ¾alovaného, tak v rozhodnutí mìstského soudu, jako¾ i v jiných rozhodnutích Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. è. j. 1 Afs 55/2012-35, nebo è. j. 9 Afs 44/2011-343). O spoleèných znacích, je¾ vykazují
øetìzce, ve kterých je stì¾ovatelka koneèným odbìratelem zbo¾í, se kasaèní soud zmínil ji¾ napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2008, è. j. 9 Afs 41/2008-64.
[50] Svùj závìr, ¾e dùkazní bøemeno v daòovém øízení unesla, vyvozovala stì¾ovatelka i z døívìj¹ích rozhodnutí vydaných Nejvy¹¹ím správním soudem v jejich vìcech týkajících se jiného zdaòovacího období (napø. rozsudky sp. zn. 9 Afs 41/2008, sp. zn. 9 Afs 67/2007 nebo sp. zn. 9 Afs 37/2007). Se závìry vyslovenými v tìchto rozhodnutích Nejvy¹¹ího správního soudu v¹ak nyní uèinìný závìr v rozporu není. První rozhodnutí ¾alovaného vydané ve vìci bylo správními soudy zru¹eno z dùvodu, ¾e za do té doby zji¹tìného skutkového stavu, stì¾ovatelka nárok na nadmìrný odpoèet prokázala, resp. ¾e správce danì její tvrzení nevyvrátil. V dal¹ím øízení, které v této vìci následovalo po zru¹ujícím rozsudku Mìstského soudu v Praze è. j. 6 Ca 270/2006 nicménì ¾alovaný, pøi respektování právních závìrù mìstského soudu, skutkový stav do znaèné míry dokazováním doplnil ze své iniciativy a zamìøil se na zkoumání subjektivní stránky jednání stì¾ovatelky. Byly provedeny výslechy svìdkù Zdeòka ©ubrta dne 10. 9. 2008, Ing. Pavla Moravce dne 12. 11. 2008, Ing. V. M. dne 14. 11. 2008, probìhlo ústní jednání se zástupkyní stì¾ovatelky dne 12. 11. 2008, stì¾ovatelka dolo¾ila dal¹í dokumenty (skladovou evidenci zásob drahých kovù, úèetní sestavu a nìkteré interní pøedpisy), ¾alovaný v souèinnosti s Policií Èeské republiky, Útvarem odhalování korupce a finanèní kriminality slu¾by kriminální policie a vy¹etøování, Expoziturou v Ústí nad Labem, nahlí¾el dne 3. 10. 2008 do vy¹etøovacích spisù (ÈTS: OKFO-19/2-2007, 259/TÈ-2008-26 a ÈTS: OKFK 260/TÈ-2008-26) a poøídil z nich kopie nìkterých dokumentù. S výsledky zji¹tìní ¾alovaného a s hodnocením dùkazù seznámil ¾alovaný stì¾ovatelku pøípisem ze dne 16. 4. 2009, è. j. 5723/09-1300-101206. K nìmu stì¾ovatelka podala obsáhlé vyjádøení dne 4. 6. 2009, na nì¾ reagoval ¾alovaný dne 20. 10. 2009, è. j. 13518/09-1300-101206. Stì¾ovatelka se dále k tomuto pøípisu vyjádøila dne 30. 11. 2009.
[51] Je tedy zøejmé, ¾e ¾alovaný se v novém rozhodnutí ze dne 5. 5. 2010 øídil závìrem vysloveným ve shora citovaném rozsudku mìstského soudu vydaného v této vìci. V souladu s ním v daòovém øízení provedl nové dùkazy a zabýval se zejména posouzením subjektivního jednání stì¾ovatelky. Na podkladì novì zji¹tìného skutkového stavu dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka v øízení neprokázala pøijetí zdanitelného plnìní od spoleènosti France-Business, s. r. o., tak jak o nìm úètovala, s ním¾ se ztoto¾nil i zdej¹í soud. V souladu s vý¹e uvedeným tedy Nejvy¹¹í správní soud shledal nedùvodnou námitku stì¾ovatelky, ¾e rozlo¾ení dùkazního bøemene bylo v daòovém øízení posouzeno nesprávnì.
[52] Dále Nejvy¹¹í správní soud hodnotil námitku stì¾ovatelky, ¾e ¾alovaný i mìstský soud nesprávnì interpretovali a následnì aplikovali pojem podvod na dani z pøidané hodnoty . Mìstský soud v této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 9 Afs 72/2009, který se interpretací pøedmìtné právní otázky zabýval, a dodal, ¾e ¾alovaný se popsáním skuteèností, které nesly znaky daòového podvodu, dostateènì zabýval. Mìstský soud uzavøel, ¾e nebylo nutné prokázat, ¾e se stì¾ovatelka aktivnì do podvodného jednání zapojila a jakým zpùsobem. Postaèovalo pouze prokázat, ¾e si stì¾ovatelka podvodného jednání svých dodavatelù mohla být vìdoma, co¾ v daòovém øízení prokázáno beze zbytku bylo.
[53] Soudní dvùr Evropské unie ve vztahu k daòovým podvodùm ve vìci C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise [2006] Sb. rozh., s. I-483, zdùraznil, ¾e nárok na odpoèet danì, jako¾ i uznání daòového výdaje, nemù¾e být dotèen tím, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena skuteènostmi, o kterých plátce neví nebo nemù¾e vìdìt.
Uvedený výklad Soudního dvora pøevzala i judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu, která potvrdila, ¾e ka¾dá úèetní transakce mezi dodavatelem a jeho odbìratelem v øetìzci musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142).
[54] Podle judikatury Soudního dvora zásada daòové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plnìními. Proto subjekty, které pøijmou ve¹kerá opatøení, která od nich mohou být rozumnì vy¾adována, aby zajistily, ¾e jejich plnìní nejsou souèástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na dani z pøidané hodnoty, nebo jiné podvody, musejí mít mo¾nost dùvìøovat legalitì uvedených plnìní, ani¾ by riskovaly ztrátu svého nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty odvedené na vstupu (viz rozsudek ve vìci C-384/04 Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a dal¹í [2006] Sb. rozh., s. I-4191, bod 33). Pokud je ov¹em s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet. Osoba povinná k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní podvodného plnìní, pak musí být pro úèely ¹esté smìrnice pova¾ována za osobu úèastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zbo¾í prospìch, èi nikoli. V takové situaci toti¾ osoba povinná k dani pomáhá pachatelùm podvodu a stává se jejich spolupachatelem (rozsudek Soudního dvora ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006] Sb. rozh., s. I-6161). Rovnì¾ tyto principy pøejala následnì i judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 As 15/2008-100, nebo ze dne 30. 7. 2010, è. j. 8 Afs 14/2010-195, publikovaný pod è. 2172/2011 Sb. NSS).
[55] V daném pøípadì tedy z judikatury Soudního dvora ve vztahu k øe¹ené otázce vyplývá, ¾e nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty bude zachován takovému subjektu, který nevìdìl ani vìdìt nemohl, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Pøi posuzování subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt pøijal pøi výkonu své hospodáøské èinnosti pøimìøená opatøení, která od nìj rozumnì lze vy¾adovat, aby zajistil, ¾e jeho plnìní není souèástí podvodu. S uvedenou judikaturou není v rozporu ani závìr vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem opakovanì ve vìcech stì¾ovatelky, ¾e podle judikatury Soudního dvora jsou jako podvody na dani z pøidané hodnoty oznaèovány situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice, nebo» uskuteènìné operace neodpovídající bì¾ným obchodním podmínkám (napø. shora citovaný rozsudek è. j. 9 Afs 44/2011-343). Není tedy povinností správních orgánù èi dokonce správních soudù prokázat, jakým zpùsobem a konkrétnì kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán podvod. V daòovém øízení musí být nicménì postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daòový podvod spoèíval, co¾ ¾alovaný beze zbytku uèinil (srov. zejm. body [48] a [57] ní¾e). Lze nicménì souhlasit se stì¾ovatelkou, ¾e aby mohly finanèní orgány urèitému subjektu v souvislosti s daòovým podvodem upøít nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty, musí být postaveno na jisto, ¾e daný subjekt o podvodném jednání svých dodavatelù vìdìl, nebo s vynalo¾ením pøimìøených opatøení v rámci své obchodní èinnosti vìdìt mohl. Také subjektivní stránka stì¾ovatelky byla v projednávané vìci prokázána (blí¾e srov. èást IV. D tohoto rozsudku).
[56] Ji¾ v rozsudku è. j. 9 Afs 44/2011-343 Nejvy¹¹í správní soud poznamenal, ¾e [z]ávìry Soudního dvora tedy neznamenají pro podnikatele pouze bezbøehou ochranu nároku na odpoèet danì, ale znamenají mimo jiné povinnost vìnovat zvý¹enou pozornost interním kontrolním mechanismùm, aby v pøípadì odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, ¾e o podvodu vìdìli èi se zøetelem ke v¹em okolnostem vìdìt mohli. Je toti¾ vìcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika pøizpùsobil svou obchodní èinnost konkrétním podmínkám a pøi sjednávání obchodních kontraktù (zvlá¹tì se znaèným finanèním dopadem) se v rámci mo¾ností sna¾il dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerù. Jakkoli Ing. Moravec tvrdil, ¾e Josef Zikmund a Igor Klimoviè èi Hynek Rödl byli spolehliví dodavatelé a objem jimi dodávaného zlata byl nemìnný, tudí¾ nebyly dány dùvody pro ovìøení jejich vìrohodnosti, forma a obsah vztahù mezi stì¾ovatelem a tvrzenými dodavateli byly natolik nepøijatelné, ¾e zakládají dùvodnou pochybnost o tom, ¾e by si stì¾ovatel nebyl vìdom své úèasti na podvodném jednání. Pouze v pøípadì, ¾e by stì¾ovatelka prokázala, ¾e s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem nemohla mít ¾ádný dùvod domnívat se, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je zasa¾eno podvodem na dani z pøidané hodnoty, jinými slovy, ¾e byla do øetìzce zapojena zcela náhodnì a v¹echny dal¹í objektivní okolnosti nasvìdèují tomu, ¾e zbo¾í od deklarovaného dodavatele fakticky pøijala, mohl by jí být nárok na odpoèet danì uznán. Nejvy¹¹í správní soud se z vý¹e uvedených dùvodù ztoto¾òuje se závìry mìstského soudu, ¾e o takovou situaci se v nyní projednávané vìci nejedná.
[57] V posuzovaném pøípadì v¹ak daòový podvod vyplýval zejména ze shora popsaných nestandardních okolností obchodních transakcí mezi stì¾ovatelkou a jejími dodavateli (srov. zejm. body [35] a¾ [41]). Jedná se pøedev¹ím o zpùsob formování obchodního øetìzce, zmìny dodavatelù v souvislosti s ru¹ením jejich registrací na dani z pøidané hodnoty, okolnosti prùbìhu dodávek-bez písemné smlouvy, na základì ústní objednávky, placení za dodávky v hotovosti ve dnech po sobì úzce následujících tak, aby nebyl formálnì poru¹en zákon o omezení plateb v hotovosti, nákup zlata a jeho opìtovný prodej zpravidla tého¾ dne, dodavatelsko-odbìratelské vztahu vztahy zalo¾ené ryze na dùvìøe (váha a ryzost zlata nebyla pøi pøedprodejích zji¹»ována ani kontrolována) apod.-jasnì naznaèují uskuteènìní podvodu na dani z pøidané hodnoty v rámci øetìzce, na jeho¾ konci stála stì¾ovatelka. Mìstský soud (i ¾alovaný) tuto otázku øádným zpùsobem posoudil. ®alovaný se okolnostmi daòového podvodu podrobnì zabýval na zejména na stranì 18 napadeného rozhodnutí. Je zøejmé, ¾e pojem daòový podvod aplikoval v projednávané vìci v souladu s vý¹e vyslovenou judikaturou Soudního dvora, na ni¾ ostatnì ve svém rozhodnutí hojnì odkazoval. S provedeným hodnocením se ztoto¾nil následnì mìstský soud a rovnì¾ Nejvy¹¹í správní soud v tomto rozsudku.
[58] Ústavnost vý¹e uvedených závìrù ostatnì potvrdil také Ústavní soud, který odmítl stí¾nost stì¾ovatelky proti rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2010 è. j. 9 Afs 111/2009-274, týkajícího se zdaòovacího období srpen 2004 a nároku na odpoèet danì deklarovaného jako nákup od dodavatelù STAVREK s. r. o. a France-Business, spol. s r. o. V usnesení ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10, Ústavní soud mimo jiné uvedl, ¾e se nelze ztoto¾nit ani se stì¾ovatelèiným pøesvìdèením, ¾e správní soudy chápou pojem podvodu na DPH odli¹nì od judikatury Soudního dvora, proto¾e v odùvodnìní svého rozhodnutí se nespokojily pouze se zji¹tìním, ¾e v øetìzci transakcí pøedcházejících dodání zlata stì¾ovatelce nebylo zaplaceno DPH, ale v souladu se závìry vyslovenými Soudním dvorem zkoumaly subjektivní stránku, tj. zda stì¾ovatelka vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, a hodnocením zji¹tìní uèinìných správními orgány dospìly soudy ke kladnému závìru . Od tìchto závìrù proto Nejvy¹¹í správní soud nemìl dùvodu se jakkoliv odchýlit ani v nyní projednávaném pøípadì.
[59] K odkazu stì¾ovatelky na rozsudky zdej¹ího soudu, které vyznìly v její prospìch, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e otázka uplatnìného nároku stì¾ovatelky na odpoèet danì je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zji¹tìného skutkového stavu. V rozhodnutích zdej¹ího soudu, která vyznìla ve prospìch stì¾ovatelky, zùstala navíc tato otázka nároku na odpoèet danì více èi ménì otevøena, o èem¾ mimo jiné svìdèí i rozsudky sp. zn. 9 Afs 41/2008, sp. zn. 9 Afs 47/2007. Nepøípadné jsou rovnì¾ odkazy stì¾ovatelky na rozsudky zdej¹ího soudu vydané ve vìci jiného stì¾ovatele-spoleènosti
SOLITER, a. s. Rozhodnutí vydávaná správními orgány ve vìci stì¾ovatelky a ve vìci této spoleènosti, která rovnì¾ obchoduje se zlatem, nejsou skutkovì toto¾ná a jsou zalo¾ena na jiném skutkovém stavu a jiných dùkazních prostøedcích. V pøípadì stì¾ovatelkou odkazovaného rozhodnutí sp. zn. 2 Afs 37/2007 Nejvy¹¹í správní soud finanènímu úøadu vytkl, ¾e jeho pochybnosti o odùvodnìnosti uplatnìného nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty nevyústily ve zkoumání subjektivní stránky; ve stì¾ovatelèinì pøípadì se v¹ak správní orgány i správní soudy touto otázkou v novém øízení zabývaly velmi dùkladnì. Námitka neodùvodnìného odli¹ného postupu je proto nedùvodná (shodnì se ostatnì vyslovil i Ústavní soud v usnesení ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10).
[60] Co se týèe ochrany dobré víry stì¾ovatelky, Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na èást IV. D tohoto rozsudku, kde se pøedmìtnou námitkou blí¾e zabýval.
[61] Stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti dále uvádìla, ¾e ¾alovaný dostateènì neprokázal vìdomost stì¾ovatelky o probíhajících daòových podvodech. Mìstský soud mìl tuto vadu daòového øízení ¾alovanému podle stì¾ovatelky vytknout. Ve vztahu k této námitce mìstský soud v napadeném rozsudku konstatoval, ¾e ¾alovaný se uvedenými skuteènostmi zabýval podrobnì na stranì 11, 14 a 15 rozhodnutí. Tyto závìry jsou podle mìstského soudu logické a nelze jim vytknout nesystematiènost. Skuteènost, ¾e po formální stránce bylo jednání stì¾ovatelky v souladu s právními pøedpisy, podle mìstského soudu neznamená, ¾e ze skutkových zji¹tìní vyplývá ucelený závìr, ¾e nevìdomost stì¾ovatelky o daòovém podvodu lze vylouèit.
[62] Posuzování subjektivní stránky jednání stì¾ovatelky, tedy hodnocení její vìdomosti o daòovém podvodu, èásteènì souvisí s pøedchozí námitkou, tedy s interpretací daòového podvodu. Pokud by toti¾ ¾alovaný neprokázal, ¾e stì¾ovatelka o podvodném jednání svých dodavatelù minimálnì mohla vìdìt, nebylo by jí mo¾né nárok na odpoèet danì upøít.
[63] Pøi úvahách o mo¾né vìdomosti stì¾ovatelky o podvodu na dani z pøidané hodnoty vyhodnotil ¾alovaný postavení stì¾ovatelky na trhu (zejména dlouholetou tradici v oblasti prodeje zlatých ¹perkù a její dlouhodobé zapojení do obchodù se zlatem, vèetnì vývozu zlata do zahranièí), obchodní zku¹enosti jejího øeditele Ing. Moravce (pøedsedy pøedstavenstva) a zpùsob uskuteèòování obchodních transakcí mezi stì¾ovatelkou a jejími dodavateli pøi nákupu zlata (zejm. strany 16-18 rozhodnutí ¾alovaného).
[64] V daòovém øízení bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatelka patøí mezi nejvìt¹í obchodníky se zlatem v Èeské republice a je na trhu dlouhodobì usazena. V této souvislosti se jeví znaènì nestandardní, ¾e smlouvy uzavírané s jejími dodavateli zlata jsou uskuteèòovány pouze v ústní formì. Stejnou formu mìly i objednávky na jednotlivé dodávky zlata. Dal¹í podstatnou okolností je v tomto smìru fakt, ¾e platby za dodávky probíhaly v hotovosti a rovnì¾ postupnì v dnech následujících po dodání, aby nebyl pøekroèen limit pro denní hotovostní platbu vyplývající ze zákona o omezení plateb v hotovosti, nebo ¾e zlato bylo do provozovny stì¾ovatelky dová¾eno v igelitových ta¹kách, bylo obchodováno ve formì granulátu, tak¾e nebyl zjistitelný jeho pùvod, dodané zlato bylo èasto stì¾ovatelkou je¹tì tého¾ dne èi brzy poté prodáno dal¹í spoleènosti. Zmínìné indicie, by» ka¾dá sama o sobì nejsou nezákonné (aèkoliv u postupných platbách milionových èástek v nìkolika dnech na sebe navazujících s cílem neporu¹it zákon o omezení plateb v hotovosti lze jednoznaènì oznaèit jako obcházení zákona), ve svém souhrnu tvoøí logický, nièím nenaru¹ený a ucelený soubor vzájemnì se doplòujících a na sebe navazujících nepøímých dùkazù, které spolehlivì a jednoznaènì prokazují skuteènost, ¾e stì¾ovatelka o podvodu na dani z pøidané hodnoty vìdìla èi minimálnì vìdìt mohla. I tyto nepøímé dùkazy tak spolehlivì prokazují subjektivní stránku jednání stì¾ovatelky (pøimìøenì srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 9. 2011, è. j. 1 Afs 53/2011-208).
[65] Tento názor je rovnì¾ v souladu s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 4. 2008, è. j. 2 Afs 35/2007-111, na který stì¾ovatelka hojnì odkazovala. Z nìj vyplývá, ¾e vzhledem ke zvý¹enému riziku daòových podvodù právì v oblasti obchodování se zlatem bude mo¾né klást na subjekty se zlatem obchodující vy¹¹í nároky stran posouzení otázky, zda vìdìly nebo mohly vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Toto posouzení bude v¾dy vìcí individuálního posouzení správce danì, který musí v ka¾dém pøípadì prokázat okolnosti nasvìdèující tomu, ¾e se jedná o takový pøípad. Obecnì lze øíci, ¾e vy¹¹í nároky bude mo¾no klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v Èeské republice objektivnì existující problematikou podvodù na dani z pøidané hodnoty prokazatelnì seznámené. Jak ji¾ bylo vý¹e popsáno, v pøedmìtném pøípadì ¾alovaný jednoznaènì prokázal okolnosti nasvìdèující tomu, ¾e se jedná o daòový podvod, o kterém stì¾ovatelka pøinejmen¹ím vìdìt mohla. Zohlednil pøitom právì dlouholeté výsadní postavení stì¾ovatelky na trhu se zlatem a zpùsob uskuteèòování obchodních transakcí. Ji¾ vý¹e bylo vysvìtleno, ¾e posuzování nároku na odpoèet danì z pøidìné hodnoty je zejména otázkou skutkovou, pøièem¾ ka¾dé daòové øízení vychází z jiných dùkazù a jiných skutkových zji¹tìní. Není tedy vylouèeno, aby ve vztahu k jednomu zdaòovacímu období byl daòovému subjektu nárok odpoèet danì uznán a v jiném období, napø. pro absenci relevantních dùkazù, odepøen. V nyní projednávané vìci tedy nemohou být relevantní odkazy stì¾ovatelky na to, ¾e v jiných zdaòovacích obdobích správce danì stì¾ovatelce uznal nadmìrné odpoèty od spoleènosti DAPEX Czech spol. s r. o., za ni¾ jednal rovnì¾ pan Zikmund. Pouze tato skuteènost nemù¾e bez dal¹ího svìdèit o prùkaznosti dodávek zlata od spoleènosti France-Business, s. r. o. stì¾ovatelce v nyní posuzovaném období, je-li z okolností provádìných transakcí a z dal¹ích dùkazù provedených v tomto øízení je zøejmé, ¾e plnìní od této spoleènosti stì¾ovatelce jsou souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty.
[66] Stì¾ovatelka se mýlí, pokud v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e mìstský soud pochybil v tom, ¾e v napadeném rozsudku neuvedl, jaké konkrétní kontrolní mechanismy mìla stì¾ovatelka v rámci své obchodní èinnosti pøijmout. Podle Nejvy¹¹ího správního soudu není úkolem soudù, aby stì¾ovatelce poskytovaly právní rady, jak svou podnikatelskou èinnost organizovat, aby se vyhnula pøípadným nepøíznivým dopadùm v daòové oblasti (napø. neuznáním nároku na odpoèet). V projednávané vìci bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatelka v rámci svých kontrolních mechanismù u svých obchodních partnerù ovìøovala toliko registraci k dani z pøidané hodnoty; tento vnitøní kontrolní mechanismus byl oznaèen ¾alovaným za nedostaèující, s èím¾ se ztoto¾òuje i mìstský soud. Stì¾ovatelka nemù¾e po správních orgánech ani soudech vy¾adovat, aby vyjmenovaly mo¾né vnitøní kontrolní mechanismy, které jsou podle jejich názoru odpovídající. Také posouzení tìchto otázek bude v¾dy zále¾et na skutkových okolnostech konkrétního pøípadu. Lze uvést, ¾e prùkaznost dodávek od deklarovaného dodavatele mohla být zvý¹ena zejména písemnou formou dodavatelských smluv, písemnými objednávkami jednotlivých dodávek, stanovením podmínky bezhotovostní úhrady dodávek zlata na úèet dodavatele, peèlivým provìøením obchodních partnerù apod.
[68] Nelze pøijmout tvrzení stì¾ovatelky, ¾e o daòovém podvodu nevìdìla ani vìdìt nemohla. Okolnosti projednávaného pøípadu naznaèují, ¾e stì¾ovatelka dobrou víru osvìdèit nemù¾e. Neuplatní se proto základní ratio stì¾ovatelkou citované judikatury Soudního dvora Evropské unie-toti¾ ochrana subjektivních práv a legitimního oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu, a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly souèástí takového podvodu.
[69] Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal, ¾e by skutková zji¹tìní ¾alovaného ve vztahu k subjektivní stránce jednání stì¾ovatelky-její vìdomosti o mo¾ném podvodu na dani z pøidané hodnoty-byla nedostateèná. Rovnì¾ hodnocení této námitky mìstským soudem má odraz ve zji¹tìném skutkovém stavu a je dostateèné. Tato námitka je proto nedùvodná.