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Timestamp: 2019-02-17 22:24:22
Document Index: 303778608

Matched Legal Cases: ['Art. 19', 'EuG', 'EuG', '§ 18', 'Art. 6', 'Art. 12', 'Art. 18', '§ 18', 'EuG', 'Art. 7', '§ 18', '§ 34', '§ 34', '§ 18', 'EuG', '§ 18', 'Art. 3', 'Art. 4', 'Art. 3', 'Art. 2', 'EuG', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 214', '§ 18', 'Art. 4', 'Art. 12', 'Art. 18', 'EuG', 'Art. 1', 'Art. 2', '§ 10', 'EuG', 'EuG', 'Art. 25', 'Art. 11', 'Art. 25', 'Art. 25', '§ 18', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 2', 'Art. 3', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 26', 'Art. 18', 'Art. 3', '§ 79', '§ 110', '§ 18']

Urteil vom 08.08.2013, V R 3/11 - Steuernsparen
Urteil vom 08.08.2013, V R 3/11
.	 Veröffentlicht am 6. November 2013 . 0
Unterschriftserfordernis bei Vergütungsanträgen von Unternehmern in Drittstaaten – Vereinbarkeit mit Unionsrecht, Abkommensrecht und Verfassungsrecht – Anwendungsvorrang von EU-Recht – Umfang der Grundrechtsberechtigung des Art. 19 Abs. 3 GG – Prüfung von Verstößen gegen das GATT-Abkommen und das GATS-Abkommen
Der Antrag auf Vorsteuervergütung eines im Drittland ansässigen Unternehmers erfordert –anders als der eines im Unionsgebiet ansässigen Unternehmens– dessen eigenhändige Unterschrift (Abgrenzung zum EuGH-Urteil C-433/08, Yaesu Europe BV, Slg. 2009, I-11487).
I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundeszentralamt für Steuern –BZSt–) den Antrag der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) auf Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 zu Recht abgelehnt hat.
Die dagegen eingelegte Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem –nur als Leitsatz– in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 841 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.
Von dem Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des gesetzlichen Vertreters könne auch nicht im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben abgesehen werden. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe zwar mit Urteil vom 3. Dezember 2009 C-433/08 (Slg. 2009, I-11487) in der Sache Yaesu Europe BV entschieden, dass das Erfordernis der Eigenhändigkeit in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG gegen Art. 6 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige (Achte EG-Richtlinie) verstoße. Der Streitfall betreffe jedoch ein im Drittland (Schweiz) ansässiges Unternehmen, für das nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte Richtlinie 86/560/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (Dreizehnte EG-Richtlinie) gelte. In der unterschiedlichen Behandlung von im Drittland zu im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmern liege kein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot aus Art. 12 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft –EGV– (nunmehr Art. 18 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union –AEUV–).
Der Vergütungsantrag ist nach § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist. Bei dieser Frist handelt es sich nicht nur um eine sog. Ordnungsfrist, sondern um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 21. Oktober 1999 V R 76/98, BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214; EuGH-Urteil vom 21. Juni 2012 C-294/11, Elsacom, BFH/NV 2012, 1404 zur sechsmonatigen Frist nach Art. 7 Abs. 1 der Achten EG-Richtlinie). Der Antrag ist ferner eigenhändig zu unterschreiben (§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG).
Gesetzlicher Vertreter ist bei einer juristischen Person deren Vorstand oder Geschäftsführer (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 III R 107/07, BFHE 223, 571, BStBl II 2009, 352, unter II.2.). Unter "besonders Beauftragte" fallen diejenigen natürlichen Personen, die nicht zu den gesetzlichen Vertretern natürlicher oder juristischer Personen i.S. von § 34 Abs. 1 AO gehören und die kraft Steuerverfahrensrecht die steuerlichen Pflichten sonstiger verfahrenshandlungsunfähiger Steuerrechtssubjekte erfüllen müssen und deren Rechte wahrnehmen. Das sind die Geschäftsführer nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S. von § 34 Abs. 2 und 3 AO, die entsprechende Pflichten zu erfüllen haben. Dementsprechend handeln für juristische Personen und Personenvereinigungen, soweit sie gesetzliche Vertreter haben, diese (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 58/95, BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zur Investitionszulage). Ein Antrag durch einen Prokuristen –wie im Streitfall– ist daher unwirksam (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 III R 27/01, BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668 zur Investitionszulage).
§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG ist im Hinblick auf die unionrechtswidrige Regelung für Mitgliedstaaten nicht nichtig, sondern insoweit lediglich unanwendbar. Denn das supranationale Recht der Europäischen Union entfaltet keine rechtsvernichtende Wirkung gegenüber dem mitgliedstaatlichen Recht, sondern drängt nur dessen Anwendung insoweit zurück, wie es die Verträge erfordern und es die durch das Zustimmungsgesetz erteilten Rechtsanwendungsbefehle erlauben. Mitgliedstaatliches Recht wird somit lediglich im Umfang der Unionsrechtswidrigkeit unanwendbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 19. Juli 2011 1 BvR 1916/09, Le Corbusier, BVerfGE 129, 78, Leitsatz 1e sowie Rz 81). Der Anwendungsvorrang führt im Rahmen der unionsrechtskonformen Auslegung zur Zurückdrängung des Eigenhändigkeitserfordernisses nur für Unternehmer mit Sitz in den Mitgliedstaaten, nicht aber für Unternehmer mit Sitz in Drittstaaten. Eine vom nationalen Recht abweichende Auslegung aufgrund Unionsrecht kommt für Unternehmer in Drittstaaten daher nicht in Betracht. Das EuGH-Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 schränkt somit lediglich den Anwendungsbereich des Eigenhändigkeitserfordernisses in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG für Unternehmen mit Sitz im Gemeinschaftsgebiet ein.
Während die Achte EG-Richtlinie regelt, dass die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen außer den in Art. 3 und 4 bezeichneten Pflichten keine anderen Pflichten auferlegen dürfen, geht die Dreizehnte EG-Richtlinie weit darüber hinaus. Denn die Mitgliedstaaten können nach Art. 4 Abs. 2 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Ausschluss bestimmter Ausgaben vorsehen oder die Erstattung von "zusätzlichen Bedingungen" abhängig machen. Hinzu kommt, dass Art. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten ermöglicht, die Modalitäten des Erstattungsverfahrens (z.B. Antragstellung einschließlich Antragsfristen, Erstattungszeitraum, zuständige Erstattungsbehörden, Mindestbeträge, Erstattungsfristen, Nachweis der Unternehmereigenschaft) selbst zu bestimmen, soweit sie beachten, dass die Erstattungsbedingungen für Drittlandunternehmen nicht günstiger sind als für Unternehmer, die in der EU ansässig sind. Im Hinblick auf diese Umsetzungsspielräume der Mitgliedstaaten schreibt die Dreizehnte EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten –im Unterschied zur Achten EG-Richtlinie (Anhang A)– kein zu verwendendes Antragsmuster mit der Rubrik "Unterschrift" vor. Schließlich ergibt sich aus Art. 2 Abs. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie, dass die Mitgliedstaaten die Benennung eines steuerlichen Vertreters verlangen können. Diese Regelung spricht nicht, wie teilweise im Schrifttum vertreten wird (Slapio in Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht –EWS– 2010, 153 ff.; Burgmaier, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2010, 146 ff., 150), für die Zulässigkeit einer Bevollmächtigtenunterschrift, sondern bedeutet lediglich, dass es den Mitgliedstaaten frei steht, von dieser Möglichkeit durch nationales Recht Gebrauch zu machen oder stattdessen die eigenhändige Unterschrift des antragstellenden Unternehmers zu verlangen. Machen sie von der Ermächtigung –wie die Bundesrepublik Deutschland– keinen Gebrauch und fordern die Eigenhändigkeit der Unterschrift, kann nicht von einem Wahlrecht des Unternehmers ausgegangen werden. Vielmehr ist trotz des EuGH-Urteils Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 für Drittlandunternehmen am Erfordernis der Eigenhändigkeit des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG festzuhalten (vgl. auch Treiber in Sölch/Ringleb, § 18 Rz 154; Leonard in Bunjes, UStG, 11. Aufl., § 18 Rz 43; Huschens in Plückebaum/Widmann, UStG, § 18 Abs. 9 Rz 58 und Rz 140; Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, UStG, § 214 Rz 307; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 18 Rz 714 und 224 f.; Nieskens, EU-Umsatzsteuer-Berater 2010, 4; Burgmaier, UR 2010, 146; a.A. Prätzler/Bach, Umsatzsteuer-Berater 2010, 341; Slapio in EWS 2010, 153; Haupt, UR 2007, 602, 606).
aa) Das Unterschriftserfordernis ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet. Nach der Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie Art. 4 Abs. 1 der Dreizehnten EG-Richtlinie müssen bestimmte Formen der Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vermieden werden. Durch die eigenhändige Unterschrift übernimmt der vergütungsberechtigte Unternehmer –wie allgemein bei Steuererklärungen– die Verantwortung für die Richtigkeit der erklärten Tatsachen und eingereichten Belege (vgl. BFH-Urteile in BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668; vom 13. Dezember 2001 III R 24/99, BFHE 196, 464, BStBl II 2002, 159; in BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zum Erfordernis der Eigenhändigkeit bei Anträgen auf Investitionszulage). Das Erfordernis der Eigenhändigkeit geht mit der strafrechtlichen Verantwortlichkeit des Unternehmers für die erklärten Tatsachen einher und trägt daher zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen bei.
aa) Die dem Anwendungsbereich der Dreizehnten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer in Drittländern werden hinsichtlich des Unterschriftserfordernisses zwar anders behandelt als die dem Anwendungsbereich der Achten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer im Unionsgebiet. Dies verstößt aber nicht gegen das Verbot der Diskriminierung nach Art. 12 EGV; nunmehr Art. 18 AEUV. Danach ist unbeschadet besonderer Bestimmungen der Verträge in ihrem Anwendungsbereich jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verboten. Dieses Diskriminierungsverbot setzt voraus, dass ein Angehöriger eines Mitgliedstaats nur aufgrund seiner Staatsangehörigkeit gegenüber den Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats anders behandelt wird. Das Verbot findet somit –wie im Streitfall– keine Anwendung im Falle einer Ungleichbehandlung zwischen Angehörigen der Mitgliedstaaten und Drittstaatsangehörigen (vgl. EuGH-Urteil vom 4. Juni 2009 C-22/08 und C-23/08, Vatsouras Koupatantze, Slg. 2009, I-4585 Rdnr. 52).
bb) Der Senat kann offen lassen, ob die in der Schweiz ansässige und Schuhhandel betreibende Klägerin aus dem Inland Waren oder Dienstleistungen bezieht und damit in den Anwendungsbereich des General Agreement on Tariffs and Trade –GATT 1994– (BGBl II 1994, 1438) oder des General Agreement on Trade in Services –GATS– (BGBl II 1994, 1643) fällt, da beide Abkommen inhaltsgleiche Diskriminierungsverbote enthalten (Art. 1 Abs. 1 GATT 1994, Art. 2 Abs. 2 GATS). Diese Abkommen gewähren jedoch dem Einzelnen keine subjektiven Rechte. Denn etwaige Verstöße sind nur im Rahmen eines von den Mitgliedstaaten einzuleitenden Verfahrens zu überprüfen (vgl. Keil, Internationales Steuerrecht 1996, 561, 563, unter 5., m.w.N.), während sich der Einzelne vor nationalen Behörden und Gerichten nicht auf das GATT oder andere Welthandelsorganisations-Regeln berufen oder ihre Verletzung geltend machen kann (vgl. Herdegen, Internationales Wirtschaftsrecht, 9. Aufl., München 2011, § 10 Rz 100; zum GATT: EuGH-Urteil vom 9. September 2008 C-120/06 P und C-121/06 P, Slg. 2008, I-6513-6618, Leitsatz 3, sowie grundlegend EuGH-Urteil vom 5. Oktober 1994 C-280/93, Slg. 1994, I-4973, Deutschland/Rat Rdnrn. 103 ff., 108/109, m.w.N., sog. Bananenstreit, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1995, 48, Leitsatz 9).
cc) Auch aus Art. 25 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA-Schweiz) vom 19. Januar 1973 (BGBl II 1973, 74) ergibt sich nichts Anderes; denn dieser regelt ebenso wie Art. 11 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbschaftssteuern (BGBl II 1980, 1341, BStBl I 1980, 786), dass die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden dürfen, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter den gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Selbst wenn man zugunsten der Klägerin davon ausgeht, dass das Diskriminierungsverbot nach Art. 25 Abs. 1 DBA-Schweiz auch im Bereich der Umsatzsteuer gilt (vgl. Hardt in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 25 DBA-Schweiz Rz 67), scheidet ein Verstoß gegen diese Diskriminierungsverbote jedoch bereits deswegen aus, weil § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG hinsichtlich des Eigenhändigkeitserfordernisses nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpft, sondern auf die Ansässigkeit des Unternehmens abstellt. Die Ansässigkeit richtet sich gemäß Art. 1 Nr. 1a der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie nach Art. 1 der Achten EG-Richtlinie nicht nach der Staatsangehörigkeit des Unternehmers, sondern nach dem Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens, dem Ort der Niederlassung oder dem Wohnsitz oder dem üblichen Aufenthaltsort des Unternehmers. Dementsprechend gilt das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift auch für deutsche Staatsangehörige, die ihr Unternehmen in der Schweiz betreiben und dort ansässig sind.
dd) Nach Art. 2 des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 2. September 2001 (BGBl II 2001, 810 ff.) dürfen Staatsangehörige einer Vertragspartei, die sich rechtmäßig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, bei der Anwendung dieses Abkommens gemäß den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Dieses Diskriminierungsverbot betrifft nur natürliche Personen und ist damit im Falle einer juristischen Person –wie im Streitfall– nicht anwendbar. Im Übrigen läge auch kein Verstoß gegen das Gebot der Nichtdiskriminierung vor, da sich die unterschiedliche Behandlung aus der Nichtansässigkeit der Klägerin im Gemeinschaftsgebiet ergibt.
e) Schließlich kommt auch ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) schon deshalb nicht in Betracht, weil Art. 19 Abs. 3 GG eine Anwendung von Grundrechten nur für inländische juristische Personen vorsieht. Nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 129, 78 erstreckt sich die Grundrechtsberechtigung des Art. 19 Abs. 3 GG aufgrund des Anwendungsvorrangs der Grundfreiheiten im Binnenmarkt (Art. 26 Abs. 2 AEUV) und des allgemeinen Diskriminierungsverbots wegen der Staatsangehörigkeit (Art. 18 AEUV) zwar auch auf juristische Personen aus dem EU-Raum, nicht dagegen auf im Drittland ansässige Personen –wie hier die Klägerin– (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Januar 2001 I R 81/99, BFHE 195, 119, BStBl II 2001, 290, unter II.1. betreffend Kapitalgesellschaft mit Sitz in Hongkong).
Im Übrigen ist Art. 3 Abs. 1 GG nur verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt, also zwischen den Vergleichsgruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 8. Juni 2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, unter C.II.1., und vom 21. Juli 2010 1 BvR 611/07 u.a., BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.b bb). Das ist nicht der Fall, denn in Bezug auf Unternehmen, die in einem Drittland ansässig sind, sind die Kontrollmöglichkeiten beschränkt, während in Bezug auf die in den Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen deren Verwaltungsbehörden zur Zusammenarbeit, insbesondere auch zur Betrugsbekämpfung, verpflichtet sind (vgl. die Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates vom 7. Oktober 2010, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften –ABlEG– Nr. L 268/1 bzw. die VO Nr. 1798/2003 vom 7. Oktober 2003, ABlEG Nr. L 264, jeweils über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer).
bb) Prokuristen gehören nicht zu den besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 2 AO (s.o. unter II.1.a). Ein durch einen Prokuristen –wie im Streitfall von Frau H.B.– für eine juristische Person gestellter Antrag ist daher nicht als Antrag des gesetzlichen Vertreters dieser juristischen Person anzusehen.
bb) Die Jahresfrist gilt nach § 110 Abs. 3 AO nur dann nicht, wenn vor deren Ablauf die Einlegung des Rechtsbehelfs infolge höherer Gewalt unmöglich gewesen ist. Höhere Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Darunter fällt zwar auch ein Umstand, der dem Beteiligten die rechtzeitige Vornahme einer fristgebundenen Handlung unzumutbar macht und damit aus verfassungsrechtlichen Gründen dem Bereich der höheren Gewalt zuzuordnen ist, wie z.B., wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein –über die fehlerhafte Rechtsmittelbelehrung hinausgehendes– Verhalten eines Gerichts oder einer Behörde von einer Prozesshandlung abgehalten wird (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 24. Januar 2008 XI R 63/06, BFH/NV 2008, 606; vom 28. Oktober 2004 III R 53/03, BFH/NV 2005, 374, m.w.N.). Der Rechtsirrtum der Klägerin, die Unterschrift eines Prokuristen reiche aus, erfüllt diese Voraussetzungen jedoch nicht, denn das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift ergibt sich sowohl aus § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG selbst als auch aus dem amtlichen Vordruck ("Eigenhändige Unterschrift und Firmenstempel").