Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzialalnosc-gospodarcza/0111-kdib3-2-4012-248-2018-1-ej
Timestamp: 2018-06-21 08:40:40+00:00
Document Index: 59894137

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 7', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 86', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 86', 'Art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'SA/Go ', 'SA/Rz ', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'SA/Łd ', 'art. 86', 'SA/Po ', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 14', 'Art. 3', 'art. 3', 'art. 86', 'art. 3', 'art. 14', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 14', 'art. 86', 'art. 29', 'art. 14', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 88', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'SA/Łd ', 'SA/Po ', 'SA/Go ', 'SA/Rz ']

♦ › Działalność gospodarcza › 0111-KDIB3-2.4012.248.2018.1.EJ
Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wg udziału procentowego w jakim inwestycja wykorzystywana będzie do działalności gospodarczej, stosowanie prewspółczynnika właściwego dla zakładu budżetowego, brak obowiązku uwzględniania w przychodach ZB równowartości odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 6 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą według udziału procentowego, w jakim inwestycja wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej tzn. według klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem –jest nieprawidłowe,
możliwości zastosowania prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej tj. zakładu budżetowego – jest prawidłowe,
braku obowiązku uwzględniania w przychodach wykonanych zakładu budżetowego równowartości odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych oraz stanów środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego – jest prawidłowe.
W dniu 6 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą według udziału procentowego, w jakim inwestycja wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej tzn. według klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem, możliwości zastosowania prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej tj. zakładu budżetowego oraz braku obowiązku uwzględniania w przychodach wykonanych zakładu budżetowego równowartości odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych oraz stanów środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (dalej łącznie: „jednostki budżetowe”). Ponadto w Gminie funkcjonuje jednostka organizacyjna pod nazwą Z., działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego.
Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót w deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.
Ponadto w Gminie funkcjonuje również Centrum Kultury, będące gminną instytucją kultury mającą osobowość prawną. Jego obrót nie jest wykazywany w deklaracjach VAT Gminy.
Gmina świadczy m.in. usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej łącznie: „podmioty zewnętrzne”) oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną i zapewnienie realizacji wskazanych usług jest Zakład.
Opis inwestycji będącej przedmiotem wniosku
W związku z powyższym, Gmina planuje rozbudowę infrastruktury kanalizacyjnej na swoim terenie. Inwestycja ta będzie finansowana zarówno ze środków własnych Gminy jaki i środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
Gmina w latach 2017-2019 realizuje/będzie realizować zadanie pn. „...”. Budowa infrastruktury nastąpi w dwóch etapach.
Etap I obejmuje budowę:
Sieci kanalizacji sanitarnej:
Zlewnia punkt wyłączenia,
Zlewnia pompowni P-1,
Zlewnia pompowni P-2,
Przyłączy kanalizacji sanitarnej:
Zlewnia pompowni P-2.
Etap II obejmuje budowę:
Zlewnia pompowni P-3,
Zlewnia pompowni P-4,
Zlewnia pompowni P-5,
Zlewnia pompowni P-6,
Zlewnia pompowni P-6.
Inwestycja ta będzie finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Środki ze źródeł zewnętrznych, które Gmina pozyskała pochodzą z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 i stanowić będą 63,63% całości kwalifikowalnych kosztów budowy kanalizacji, pozostałe 36,37% kosztów budowy to obowiązkowy wkład Gminy.
Wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Po zakończeniu robót wykonana inwestycja zostanie przekazana przez Gminę do Zakładu, będzie ona częścią infrastruktury kanalizacyjnej i będzie służyć wykonywaniu opisanych wyżej czynności (tj. odprowadzaniu ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy).
W związku z użytkowaniem infrastruktury Gmina będzie ponosić także wydatki bieżące (energia elektryczna, koszty bieżących remontów itp.).
Innymi słowy, przy pomocy wybudowanej infrastruktury Gmina, co do zasady, świadczyć będzie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Ponadto, przedmiotowa inwestycja może być również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby (odprowadzanie ścieków z jednostek organizacyjnych Gminy, w tym Urzędu Gminy).
Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić w jakim stopniu (poprzez konkretny wskaźnik procentowy) budowana infrastruktura będzie używana do celów jej działalności gospodarczej (do celów czynności opodatkowanych VAT), a w jakim stopniu budowana infrastruktura będzie używana do celów innej działalności niż działalność gospodarcza (do celów innych niż czynności opodatkowane VAT). Ustalenie to będzie odbywać się za pomocą analizy liczby m3 ścieków, które będą przepływać przez konkretny odcinek infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy, a które odprowadzone zostaną przez podmioty zewnętrzne oraz liczby m3 ścieków, które będą przepływać przez konkretny odcinek infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy, a które zostaną zużyte na cele własne Gminy (w tym jej jednostki organizacyjne). Gmina bowiem dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia dokładne wskazanie liczby tych m3 zarówno w odniesieniu co do całej infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy, jak i w odniesieniu do poszczególnych, pojedynczych odcinków.
Zatem ustalenie to będzie się odbywać poprzez zbudowanie proporcji (wskaźnika procentowego) liczby m3 ścieków odprowadzanych od podmiotów „obciążanych z VAT” z tego tytułu (tj. od podmiotów zewnętrznych) do sumy m3 ścieków odprowadzanych od podmiotów „obciążanych z VAT” oraz „obciążanych bez VAT” (tj. sumy m3 odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych, wykorzystywanych nieodpłatnie na własne potrzeby Gminy).
Sprawozdanie z wykonania planu finansowego Zakładu
Ponadto Gmina pragnie nadmienić, że jako iż – jak już wyżej wspomniano – po zakończeniu inwestycji infrastruktura będzie nieodpłatnie przekazana do wykorzystywania przez Zakład, to w takich sytuacjach w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu Gmina wykazuje równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest ze znakiem ujemnym, co powoduje ich neutralność w sprawozdaniu.
Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.
Zakład zaznacza, że równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, o których mowa powyżej, nie są wymienione w ustawie o finansach publicznych (w szczególności nie są one wymienione jako przychody, dochody publiczne, ani środki publiczne).
Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków inwestycyjnych, co do których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej ich alokacji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.
Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa inwestycja wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tzn. według klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem?
Czy, w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących, Gmina może zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, tj. Zakładu (tzn. Gmina może zastosować metodę ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wyliczoną na podstawie danych właściwych dla Zakładu zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia ws. prewspółczynnika?
Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, dla celów określenia prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, Gmina powinna uwzględnić w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, o których mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia ws. prewspółczynnika, jedynie przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych tj. bez równowartości odpisów amortyzacyjnych środków trwałych /wartości niematerialnych i prawnych oraz bez stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego (pomimo, iż są one wykazywane w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu)?
W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, związanych z infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego ustalonego według klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem.
W odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących, Gmina może zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, tj. Zakładu (tzn. Gmina może zastosować metodę ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wyliczoną na podstawie danych właściwych dla Zakładu zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia ws. prewspółczynnika).
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, dla celów określenia prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, Gmina powinna uwzględnić w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, o których mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia ws. prewspółczynnika, jedynie przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych tj. bez równowartości odpisów amortyzacyjnych środków trwałych /wartości niematerialnych i prawnych oraz bez stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.
Możliwość stosowania tzw. prewspółczynnika metrażowego
Gmina pragnie podkreślić, iż – jak zostało wyżej wskazane – będzie wykorzystywać infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności, zdaniem Gminy, opodatkowanych VAT), jak również potencjalnie na własne potrzeby (tj. co do zasady, do czynności pozostających zdaniem Gminy poza zakresem regulacji ustawy o VAT).
Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast wykorzystywania infrastruktury na własne potrzeby, czynność ta co do zasady nie jest, w opinii Gminy, objęta regulacjami ustawy o VAT.
W konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura kanalizacyjna (w zakresie wydatków inwestycyjnych, co do których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności) będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności, pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tzn. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział procentowy liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od podmiotów zewnętrznych oraz z miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). Gmina jest w stanie dokonać takiej analizy zarówno dla infrastruktury kanalizacyjnej z terenu całej Gminy, jak i dla poszczególnych odrębnych odcinków infrastruktury.
W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.
Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura kanalizacyjna, a zatem jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT.
W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób.
W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.(...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”
(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”
Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika).
Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących infrastruktury.
Wynika to z faktu, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika dochodowego (przychodowego), który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą infrastruktury działalnością gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki organizacyjnej, z których większość, a przynajmniej pewna część nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem infrastruktury.
O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy materiały biurowe, które w przypadku podatnika jakim jest Gmina, zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą sytuacja jest całkowicie odmienna Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków inwestycyjnych służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość odprowadzonych ścieków.
Mając powyższe na względzie należy podkreślić, że – zdaniem Gminy – sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury.
Innymi słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie odprowadzania ścieków (tj. infrastruktury), gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
Zdaniem Gminy natomiast, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość odprowadzonych ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.
Podkreślić należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.”
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków (infrastruktura) prewspółczynnika obliczonego, jako roczny udział odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków.
Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z odbiorem ścieków, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
Zdaniem Gminy także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik dochodowy, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z infrastrukturą, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Ponadto ponownego podkreślenia wymaga, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie przewidują obowiązkowej dla jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, o czym wprost stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.
Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Sposób ten dla infrastruktury kanalizacyjnej przedstawia się następująco: udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od podmiotów zewnętrznych oraz wykorzystanych na własne potrzeby Gminy).
Przykładowo, jeśli w danym roku Gmina odebrała w sumie 100 metrów sześciennych ścieków, w tym od podmiotów zewnętrznych odebrano 80 metrów sześciennych ścieków, to proporcja służąca ustaleniu zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przysługującego Gminie w stosunku do wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wyniesie 80% (80 m3/100 m3 = 0,8).
Należy podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie budowy infrastruktury wod-kan. Należy bowiem podkreślić, że w zdecydowanie przeważającej większości już na „pierwszy rzut oka” infrastruktura wod-kan. jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość ścieków odprowadzanych kanalizacją z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VATem” jest przytłaczająco większa niż ilość ścieków odprowadzanych z budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikające z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie ile ścieków przepływających przez dany odcinek pochodzi z budynków prywatnych, a ile z budynków publicznych.
Za proporcją metrażową przemawia również fakt, że stosowanie de facto minimalnego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo odcinki kanalizacji, które w 100% podłączone byłyby wyłącznie do budynków prywatnych skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, a odcinki podłączone do budynków, z których 99% ścieków odprowadzanych byłoby „komercyjnie” umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent – w zależności od poziomu dochodów danej gminy lub zakładu budżetowego, bez jakiegokolwiek związku faktycznym przeznaczeniem danego odcinka.
Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne:
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w którym Sąd wskazał, iż: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”;
wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, że „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że "w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”;
wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku.”);
wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16: „Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.
Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą poniesione w latach 2017-2019, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej tj. według klucza odliczenia VAT naliczonego od budowy danego odcinka wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem.
Zdaniem Gminy w niniejszej sprawie bezdyskusyjnym pozostaje, iż Gmina będzie miała możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację infrastruktury. Jednakże, Gmina pragnie podkreślić, że będzie jej przysługiwało wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć, ponieważ infrastruktura będzie przez Gminę wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT (tj. do odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy i jej jednostek organizacyjnych). Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT, gdyż infrastruktura będzie równocześnie wykorzystywana w obu celach.
W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (tzw. prewspółczynnik). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Zdaniem Gminy, skoro z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy. Tym samym (zakładając stosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia ws. prewspółczynnika), prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostały przekazane jednostkom w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tejże jednostki. W świetle powyższych przepisów prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku inwestycji przekazanych jednostkom organizacyjnymi, to te jednostki będą korzystały z wydatków inwestycyjnych (choć ponosi je Gmina).
Gmina pragnie również zaznaczyć, że Minister Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) podzielił niniejsze stanowisko Gminy w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” (Broszura informacyjna opublikowana na stronie Ministerstwa Finansów:
http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/3160814/BROSZURA+z+24+ll + 16+ost.pdf).
Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury).
Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Gminy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Gmina przekazała inwestycję (która zarządza inwestycją) bez względu na formę przekazania. W analizowanym przypadku tą jednostką jest Zakład.
Końcowo, Gmina pragnie zauważyć, że organy podatkowe potwierdzają w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w ostatnim czasie w analogicznym stanie faktycznym, że jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje, które zamierza bezpłatnie przekazać swoim jednostkom organizacyjnym, które z kolei będą wykorzystywały te inwestycje zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą inwestycją będzie mogła zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, której została przekazana inwestycja. Zatem w rozpatrywanym przypadku Gmina będzie uprawniona do zastosowania prewspółczynnika Zakładu do odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę.
Reasumując, w ocenie Gminy (zakładając stosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia ws. prewspółczynnika), jeżeli w sytuacji gdy Gmina ponosi wydatki na wytworzenie infrastruktury, która to inwestycja zostanie przekazana na rzecz jednostki organizacyjnej Gminy, tj. Zakładu, Gmina dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinna zastosować prewspółczynnik Zakładu, któremu to zostały przekazane inwestycje (który zarządza tymi inwestycjami).
Interpretacją przepisów prawa podatkowego
Zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), interpretacja indywidualna może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych (...), a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe – zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej – rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
W tym kontekście Gmina pragnie wskazać, iż wskazywane już wyżej rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, a więc niewątpliwie na podstawie ustawy podatkowej. Tym samym przepisy przedmiotowego rozporządzenia są przepisami prawa podatkowego zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma obowiązek dokonać ich interpretacji na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej.
Wyjaśnić tu należy, że Gmina zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia, jak należy rozumieć postanowienia § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika oraz czy ma on zastosowanie do omawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w jej indywidualnej sprawie. Innymi słowy Gmina chce potwierdzić, czy w świetle definicji przedstawionej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika powinna podczas kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.
Celem Gminy jest zatem wyłącznie ustalenie zakresu jej obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych – tj. ustalenie ile VAT może odliczyć od realizowanych przez nią zakupów w sytuacjach, do których stosuje się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w konsekwencji także art. 86 ust. 22 tej ustawy i § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia ws. prewspółczynnika. Zapytanie Gminy nie ma na celu dokonania interpretacji przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego, tj. przykładowo ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Gmina nie pyta więc Organu, czy określone przychody realizowane przez nią mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Gmina pyta, czy § 2 pkt 11 rozporządzenia ws. prewspółczynnika należy interpretować w ten sposób, że podczas kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia ws. prewspółczynnika powinna uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które pomimo, że nie stanowią jej zdaniem przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych ze względu na zasady sprawozdawczości budżetowej są ujmowane jednak w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego.
Jakkolwiek Gmina ma świadomość, że definicja przedstawiona w § 2 pkt 11 rozporządzenia ws. prewspółczynnika odwołuje się do zapisów ustawy o finansach publicznych, to należy podkreślić, że odwołanie to jest elementem podatkowej normy prawnej i jako takie podlega interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.
Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenie ws. prewspółczynnika określa w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
W świetle § 3 ust. 4 rozporządzenia ws. prewspółczynnika, w przypadku zakładów budżetowych (a zdaniem Gminy to prewspółczynnik Zakładu znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie) prewspółczynnik ma być określany metodą przychodową, tj. według poniższego wzoru:
PRE = Roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu budżetowego x 100
przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego
Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy obejmuje dokonywane przez zakład budżetowy:
odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione),
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (jeśli takie czynności są przez zakład budżetowy wykonywane),
odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykorzystywane na terytorium kraju (jeśli takie czynności są przez zakład budżetowy świadczone).
dostaw towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczone do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego – używanych na potrzeby prowadzonej przez zakład budżetowy działalności;
Z kolei przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego zgodnie z § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia ws. prewspółczynnika to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST. Tak rozumiane przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego nie obejmują:
odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia zakładu budżetowego,
odszkodowań należnych zakładowi budżetowemu innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,
przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego – używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności,
W przypadku finansowania inwestycji w zakresie infrastruktury przez Gminę i następnie przekazania jej do Zakładu, w rozliczeniach Zakładu pojawiają się odpisy amortyzacyjne od tej infrastruktury, których wartość jest wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu po stronie przychodów. Jednocześnie wartość ta ujmowana/prezentowana jest także w kosztach Zakładu. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu inwestycji staje się dla Zakładu neutralna.
Zgodnie natomiast z definicją przychodów wykonanych samorządowego zakładu budżetowego według rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika są to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.
Zakład zaznacza, że równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, o których mowa powyżej, nie są wymienione w ustawie o finansach publicznych (w szczególności nie są one wymienione jako przychody, dochody publiczne, ani środki publiczne). Pozycje te nie są również wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. 2010 nr 38 poz. 207; dalej rozporządzenie w sprawie klasyfikacji przychodów). Rozporządzenie ws. klasyfikacji przychodów). Rozporządzenie ws. klasyfikacji przychodów nie przewiduje przychodu/dochodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, który odpowiadałby odpisom amortyzacyjnym i/lub stanowi środków obrotowych.
Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, w mianowniku prewspółczynnika nie należy ujmować przychodów stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych. Nie są to bowiem faktyczne (wykonane) przychody – ani w potocznym rozumieniu ani też w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, bowiem nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych.
Powyższe stanowisko Gminy potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.746.2017.3.AKO, w której stwierdził, że „Jednocześnie w mianowniku ww. wzoru nie uwzględnia się kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacyjne (mające postać jedynie zapisów księgowych), które – jak wskazał Wnioskodawca – nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter stricte księgowy, a także odsetek bankowych związanych ze środkami na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia Zakładu.”
Identyczna sytuacja jak przy odpisach amortyzacyjnych zachodzi również w odniesieniu do stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Nie jest to żaden realny przychód.
Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, iż stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wykazany w sprawozdaniu Zakładu przykładowo w 2017 r. dotyczy tak naprawdę rozliczeń dokonanych w 2016 r., zatem, zdaniem Gminy, tym bardziej wartości te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji przychodów wykonanych Zakładu za 2017 r. dla potrzeb obliczenia prewspółczynnika Zakładu, bowiem ich ujęcie zniekształcałoby wartość tego prewspółczynnika.
W ocenie Gminy, równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie są przychodem z działalności wykonywanej przez zakład budżetowy (nie jest to przychód „aktywny”, a jedynie przychód wykazywany dla celów rachunkowych). Zatem, zdaniem Gminy wartości te nie są przychodem Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (mimo, iż dla celów rachunkowych wykazywane są po stronie przychodów), a tylko takie przychody zgodnie z rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika należy brać pod uwagę przy wyliczaniu prewspółczynnika.
Zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne Gminy m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę czy usuwania i oczyszczania ścieków, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jest jednocześnie oczywiste, że zadania te mogą być wykonywane również przez inne jednostki organizacyjne Gminy, co niejednokrotnie dzieje się w wielu jednostkach samorządu terytorialnego. Tymczasem odpisy amortyzacyjne to przychód występujący tylko w zakładach budżetowych, który księguje się równolegle z odpisem amortyzacyjnym od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od jednostki nadrzędnej. Uznanie, iż odpisy amortyzacyjne powinny być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla Zakładu godziłoby zatem w podstawową zasadę niedyskryminacji. Forma organizacyjna, w jakiej prowadzona jest określona działalność nie powinna mieć bowiem wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków.
Stanowisko, zgodnie z którym równowartość odpisów amortyzacyjnych nie powinna być uwzględniana w kalkulacji prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, zostało potwierdzone także przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.620.2016.2.ASz.
W konsekwencji, zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu, w mianowniku prewspółczynnika rozumianego jako przychód wykonany Zakładu w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę ani stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.
nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą według udziału procentowego, w jakim inwestycja wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej tzn. według klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem,
prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej tj. zakładu budżetowego,
prawidłowe w zakresie braku obowiązku uwzględniania w przychodach wykonanych zakładu budżetowego równowartości odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych oraz stanów środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.
Na podstawie art. 86 ust. 2g proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (...) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina za pomocą zakładu budżetowego (dalej ZGK), świadczy m.in. usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (podmioty zewnętrzne) oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Jednostką odpowiedzialną za zarzadzanie infrastrukturą kanalizacyjną i zapewnienie realizacji wskazanych usług jest Zakład. W latach 2017-2019 Gmina planuje realizować zadanie pn. „...”. Po zakończeniu robót wykonana inwestycja zostanie przekazana przez Gminę do Zakładu, będzie ona częścią infrastruktury kanalizacyjnej i będzie służyć odprowadzaniu ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy). W związku z użytkowaniem infrastruktury Gmina będzie ponosić także wydatki bieżące (energia elektryczna, koszty bieżących remontów, itp.). Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić w jakim stopniu (poprzez konkretny wskaźnik procentowy) budowana infrastruktura będzie używana do celów jej działalności gospodarczej (do celów czynności opodatkowanych VAT), a w jakim stopniu budowana infrastruktura będzie używana do celów innej działalności niż działalność gospodarcza (do celów innych niż czynności opodatkowane VAT). Ustalenie to będzie odbywać się za pomocą analizy liczby m3 ścieków, które będą przepływać przez konkretny odcinek infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy, a które odprowadzone zostaną przez podmioty zewnętrzne oraz liczby m3 ścieków, które będą przepływać przez konkretny odcinek infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy, a które zostaną zużyte na cele własne Gminy (w tym jej jednostki organizacyjnej). Zatem ustalenie to będzie odbywać się poprzez zbudowanie proporcji (wskaźnika procentowego) liczby m3 ścieków odprowadzanych od podmiotów „obciążanych z VAT” z tego tytułu (tj. od podmiotów zewnętrznych) do sumy m3 ścieków odprowadzanych od podmiotów „obciążanych z VAT” oraz „obciążanych bez VAT” (tj. sumy m3 odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych, wykorzystywanych nieodpłatnie na własne potrzeby Gminy).
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego ustalonego według klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem.
W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – powstała infrastruktura będzie służyła do celów działalności gospodarczej oraz dla celów innych niż działalność gospodarcza (sprzedaż rzecz Urzędu Gminy, na rzecz własnych jednostek organizacyjnych).
Zatem w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, tj. w przypadku przypisania nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza VAT) Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.
Jednocześnie należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, która wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i niebędąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto jeżeli nabywane towary i usług dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych o podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie preproporcji działalność zakładu budżetowego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.
Z przepisów dotyczących podmiotów, do których ww. rozporządzenia jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom VAT, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących ustalania preproporcji.
Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do potrzeb własnych.
Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (odprowadzanie ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki.
W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości odprowadzonym ściekom na rzecz odbiorców wewnętrznych tj. jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane.
Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza.
Ponadto argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności zakładu budżetowego.
Argumentem, według Gminy, przemawiającym za zastosowaniem zaproponowanego sposobu określenia proporcji jest to, że zasady określania proporcji wskazane w rozporządzeniu mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy materiały biurowe, które w przypadku podatnika jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą sytuacja jest całkowicie odmienna.
Odnosząc się do powyższego, wypada zauważyć, że skoro wydatki ogólno-administracyjne służą całokształtowi działalności Gminy, to niezrozumiałe jest dlaczego odliczanie z ich tytułu ma być dokonywane w innej wysokości niż wszystkie pozostałe zakupy związane z całą działalnością zakładu budżetowego będącego jednostką organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego. Skoro Gmina tak zorganizowała swoje funkcjonowanie, że w ramach zakładu budżetowego dokonywane są zarówno zakupy związane z infrastrukturą kanalizacyjną oraz zakupy ogólno-administracyjne, to zgodnie z przepisami rozporządzenia obowiązana jest do wszystkich tych zakupów stosować ten sam sposób ustalania proporcji. Przy czym podkreślenia wymaga, że nie musi to być sposób określony w rozporządzeniu, jednakże Wnioskodawca winien wykazać, że zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Jak wykazano powyżej zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględnia finansowania działalności zakładu budżetowego, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych odbiorem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Tym samym, stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, związanych z infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego ustalonego według klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem, jest nieprawidłowe.
Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy w celu odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących Gmina, zakładając stosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia ws. prewspółczynnika, może zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej tj. Zakładu.
Jak zostało wskazane powyżej, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć wyznacza ww. rozporządzenie.
Tym samym w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, ustalonego dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Podkreślić należy, że wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.
Ponieważ w rozpatrywanej sprawie obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z odbiorem ścieków jest realizowany bezpośrednio przez zakład budżetowy Gminy, tj. ZGK, to w konsekwencji, w przypadku zakupów dokonywanych w związku z budową i bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej, służących zarówno działalności gospodarczej jak i działalności innej niż gospodarcza, odliczenie VAT naliczonego od tych zakupów powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla tej jednostki, tj. Zakładu.
Podsumowując, w odniesieniu do zakupów towarów i usług przypisanych bezpośrednio do budowy i bieżącego utrzymania sieci kanalizacyjnej, wykorzystywanych przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego do działalności gospodarczej oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej, tj. Zakładu.
Zatem, zakładając stosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia ws. prewspółczynnika, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Gmina dokonując odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących powinna zastosować prewspółczynnik Zakładu, któremu zostały przekazane inwestycje, jest prawidłowe.
Kolejna kwestia dotyczy ustalenia czy dla celów określenia prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących Gmina powinna uwzględnić w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, o których mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia ws. prewspółczynnika jedynie przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych tj. bez równowartości odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych oraz bez stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.
Należy raz jeszcze wskazać, że zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże nieodpłatnie infrastrukturę do Zakładu i w tej sytuacji w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu Gmina wykaże równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu. Ponadto w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.
Skoro – jak jednoznacznie podano w opisie zdarzenia przyszłego – równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie są wymienione w ustawie o finansach publicznych, w szczególności nie są one wymienione jako przychody, dochody publiczne, ani środki publiczne, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe.
Końcowo należy podkreślić, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. I SA/Łd 1014/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r. sygn. I SA/Go 318/16 oraz WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Rz 881/16 są wyrokami nieprawomocnymi i od wyroków tych zostały wniesione kasacje do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ pragnie podkreślić, że wyroki te zostały wydane w indywidualnej sprawie i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.
0111-KDIB3-2.4012.248.2018.1.EJ