Source: http://kraken.slv.cz/8Aps1/2009
Timestamp: 2018-01-21 03:04:46+00:00
Document Index: 26547919

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 82', 'soud ', '§ 10', 'soud ', '§ 10', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 31', '§ 16', '§ 16', '§ 32', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 10', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 10', 'soud ', 'soud ', '§ 10', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 10', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 46', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 11', '§ 10', 'soud ', '§ 31', '§ 16', '§ 10', 'soud ', 'soud ', '§ 82', '§ 85', '§ 82', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'ÚS 29/05 ', '§ 16', '§ 16', '§ 82', 'soud ', 'soud ', '§ 82', '§ 16', 'soud ', '§ 10', 'soud ', '§ 10', 'soud ', '§ 10', 'soud ', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'soud ', 'soud ', '§ 10', 'soud ', '§ 10', 'soud ', 'soud ', '§ 10', 'soud ', '§ 10', 'soud ', '§ 10', 'soud ', '§ 10', 'soud ', 'soud ', '§ 10', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

8Aps1/2009
8 Aps 1/2009-159
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: FERRUM s. r. o., se sídlem Chelèického 260, Moravské Budìjovice, zastoupeného JUDr. Vladimírem ©krétou, advokátem se sídlem U Soudu 363/10, Liberec II, proti ¾alovanému: Finanèní úøad v Moravských Budìjovicích, se sídlem Husova 480, Moravské Budìjovice, proti nezákonnému zásahu, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 8. 10. 2008, èj. 30 Ca 66/2008-97,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 8. 10. 2008, èj. 30 Ca 66/2008-97, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. ®alobce se domáhal ¾alobou u Krajského soudu v Brnì ochrany pøed nezákonným zásahem ¾alovaného. Zásah podle nìj spoèíval v provádìní nezákonné daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 a 2005 a v nezákonném vyøízení námitek ¾alobce proti postupu pracovníka ¾alovaného.
Krajský soud ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 8. 10. 2008, èj. 30 Ca 66/2008-97. Uvedl pøitom, ¾e rozhodnutí o námitkách podle § 16 odst. 4 písm. d) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), není pøedmìtem øízení o ¾alobì proti nezákonnému zásahu a jeho pøípadná nezákonnost nemá vliv na posouzení dùvodnosti ¾aloby. Krajský soud se proto nezabýval ¾alobními námitkami poukazujícími na nezákonnost rozhodnutí o námitkách.
Pøi posouzení zákonnosti daòové kontroly krajský soud vy¹el z usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110, è. 735/2006 Sb. NSS. Zamìøil se zejména na to, zda v prùbìhu daòové kontroly do¹lo k nezákonnému postupu pracovníkù správce danì, který ¾alobce spatøoval ve zkrácení jeho práva na právní zastoupení a neumo¾nìní podání dodateèného daòového pøiznání. Krajský soud zdùraznil, ¾e dùvod pro vyhovìní ¾alobì v øízení o ochranì pøed nezákonným zásahem nevyplývá z jakéhokoliv nezákonného postupu v prùbìhu daòové kontroly. Musí se jednat o intenzivní a záva¾né pochybení, naplòující znaky zásahu vymezené v § 82 s. ø. s., tj. i materiální stránku zásahu. K tomu v posuzované vìci nedo¹lo.
Krajský soud shledal za splnìnou podmínku nutného pøípadu (§ 10 odst. 4 daòového øádu) pøi zahájení daòové kontroly dne 27. 11. 2007 bez úèasti zástupkynì ¾alobce. Tato zástupkynì mìla toti¾ podle obsahu správního spisu plnou moc pro zastupování ¾alobce pouze k urèitým daním a zdaòovacím obdobím, pøièem¾ pøedmìtem ústního jednání dne 27. 11. 2007 bylo zahájení daòové kontroly jen k daním uvedeným na stranì 2 protokolu z tého¾ dne. Dále krajský soud uvedl, ¾e zástupkynì ¾alobce má kanceláø v L., poboèku kanceláøe v P. a bydli¹tì v J., tj. v¹e ve znaèné vzdálenosti od sídla ¾alobce v Moravských Budìjovicích, kde se nacházely úèetní a daòové doklady, které mìly být pøedlo¾eny ke kontrole. Zástupkynì ¾alobce byla souèasnì vyrozumìna o jednání správce danì pøímo s daòovým subjektem a dodateènì jí byl zaslán i protokol o ústním jednání. Ustanovení § 10 odst. 4 daòového øádu neznamená, ¾e by mìl po¾adavek nutného pøípadu vyplývat pøímo z obsahu vyrozumìní zaslaného zástupkyni ¾alobce. Podle krajského soudu staèí, je-li splnìní tohoto po¾adavku zøejmé ze správního spisu, jako tomu bylo v posuzované vìci. ®alobce tedy nebyl zkrácen na svém právu na právní pomoc, ani na právu podat dodateèné daòové pøiznání.
Dále krajský soud uzavøel po zhodnocení jednotlivých namítaných pochybení v postupu pracovníkù správce danì v prùbìhu daòové kontroly, ¾e je nelze pova¾ovat za zásah, kterým by do¹lo k pøímému zkrácení ¾alobce na jeho právech, resp. právu na právní pomoc. K ústnímu jednání dne 22. 2. 2008 krajský soud uvedl, ¾e podle rozhodnutí o námitkách ze dne 7. 4. 2008, èj. 16759/08/332930/1105, nebude protokol o ústním jednání ze dne 22. 2. 2008, èj. 7598/08/332930/0411, pou¾it jako dùkazní prostøedek. K nahlí¾ení do spisu dne 15. 4. 2008 krajský soud konstatoval, ¾e o námitce proti postupu pracovníkù správce danì bylo rozhodnuto dne 9. 5. 2008 pod èj. 23040/08/332930/1105. Na otázku, jak se do spisu dostaly nìkteré listiny uvedené pod poø. è. 2-4 a 6-8, je na stranì 3 protokolu odpovìï pracovníka správce danì, ¾e byly pøedány pracovníkùm správce danì Ing. I. B., pracovnicí ¾alobce. Dále ¾alovaný v rozhodnutí ze dne 9. 5. 2008, èj. 23040/08/332930/1105, sdìlil ¾alobci srozumitelné a logické dùvody, proè neprovedl dùkaz navr¾ený ¾alobcem (hlasový záznam ústního jednání dne 22. 2. 2008). Krajský soud také uvedl, ¾e z èísel jednacích protokolu o ústním jednání ze dne 22. 2. 2008 a úøedního záznamu ze dne 25. 2. 2008 plyne, ¾e je ¾alovaný evidoval v souladu s § 2 odst. 4 vyhlá¹ky è. 646/2004 Sb., o podrobnostech výkonu spisové slu¾by. Krajský soud neshledal rozporu mezi obsahem obou listin. Výzva ze dne 18. 2. 2008, èj. 6821/08/332930/0411, byla vydána v souladu s § 31 odst. 9 a § 16 odst. 2 písm. e) daòového øádu. Námitkám proti postupu pracovníkù správce danì pøi daòové kontrole nebylo vyhovìno, proto bylo postupováno podle § 16 odst. 6 daòového øádu a ¾alobci byly v odùvodnìní rozhodnutí o námitkách sdìleny dùvody nevyhovìní námitkám. Po¾adavek na ovìøení neplatnosti výzvy ¾alovaný vyøídil vyrozumìním, proto¾e neshledal nedostatek základních nále¾itostí rozhodnutí, co¾ pro ovìøení neplatnosti rozhodnutí vy¾aduje § 32 odst. 7 daòového øádu. Krajský soud také uzavøel, ¾e uvedené dùvody lze vztáhnout i na výzvu ze dne 17. 6. 2008, èj. 23098/08/332930/0411.
Dále krajský soud poznamenal, ¾e správce danì má povinnost ovìøit shodu kopie s originálem pouze tehdy, jsou-li na ¾ádost daòového subjektu poøizovány kopie ze spisového materiálu a souèasnì je vyznaèen úèel jejich u¾ití. K tomu podle krajského soudu v posuzované vìci nedo¹lo. Správce danì pak nemìl povinnost ovìøit shodu kopie s originálem, pokud pouze doplnil kopií protokolu vyrozumìní zástupkynì ¾alobce o seznámení s prùbìhem ústního jednání.
Z protokolu o ústním jednání ze dne 2. 9. 2008, èj. 33845/08/332930/0411, krajský soud dovodil, ¾e správce danì zvolil formu ústního jednání s jednatelem ¾alobce, proto¾e zástupkynì ¾alobce nereagovala na výzvy správce danì. Z protokolu krajskému soudu také vyplynulo, ¾e daòový subjekt nepøedal ¾ádné doklady. Zástupkynì ¾alobce byla o ústním jednání vyrozumìna pøípisem ze dne 2. 9. 2008. Správce danì proto postupoval v souladu s § 10 odst. 4 daòového øádu.
Krajský soud neprovádìl dùkazy navr¾ené v ¾alobì èi jejím doplnìní, popø. pøi ústním jednání, nebo» je pro objasnìní skutkového stavu nepova¾oval za potøebné.
II. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy pro nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, a z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tedy pro nepøezkoumatelnost napadeného rozhodnutí pro nedostatek jeho dùvodù.
Stì¾ovatel namítl, ¾e se krajský soud nikterak nezabýval námitkou, podle ní¾ úkon ¾alovaného, jím¾ zahájil daòovou kontrolu k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 a 2005 bez právní zástupkynì stì¾ovatele, nebyl v souladu s èlánkem 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina ). Krajský soud se v odùvodnìní soustøedil pouze na dal¹í namítané poru¹ení § 10 daòového øádu, nikoliv na poru¹ení èlánku 37 odst. 2 Listiny, a rozsudek je v odpovídající èásti nepøezkoumatelný.
Krajský soud se podle stì¾ovatele nevyjádøil ani k namítanému poru¹ení èlánku 2 odst. 2 Listiny a èlánku 2 odst. 3 Ústavy Èeské republiky (dále jen Ústava ). Stì¾ovatel se domníval, ¾e do¹lo k pøekroèení mezí stanovených daòovým øádem a ¾alovaný ani krajský soud ne¹etøili podstatu a smysl § 10 odst. 4 daòového øádu. Stì¾ovatel tvrdil, ¾e je nutné vylo¾it pojem nutný pøípad pouze z pohledu zme¹kání vìci, kdy vìc nesnese odkladu. O takové dùvody v posuzované vìci ne¹lo. Dále stì¾ovatel doplnil, ¾e (s)právní úvaha ¾alovaného o dùvodech nutného pøípadu není zøejmá ze spisového materiálu , ale je pouze dodateènì formulována . Krajský soud bez dal¹ího pøejal dodateèná tvrzení ¾alovaného, pokud jde o naplnìní podmínky nutného pøípadu , ani¾ by tento závìr podepøel konkrétním odkazem na písemnost obsa¾enou ve spisu. Krajský soud také nezdùvodnil, proè mù¾e vést k vylouèení zástupkynì z jednání skuteènost, ¾e má sídlo, poboèku a bydli¹tì ve znaèné vzdálenosti od stì¾ovatele. Vylouèení zástupkynì z jednání bylo v rozporu se zásadou rovnosti a zástupkynì jím byla diskriminována oproti jiným daòovým poradcùm. Krajský soud pøekroèil výkladem pojmu nutný pøípad objektivní a racionální kritéria i ústavnì konformní interpretaci právní normy. Ztoto¾nil se s názorem ¾alovaného, ¾e se jedná o nutný pøípad podle zásad souèinnosti a pøimìøenosti, proto¾e zástupkynì mìla speciální plnou moc k zastupování stì¾ovatele jen ve vztahu k urèitým daním a za urèitá zdaòovací období, ale opomnìl konkrétnì vylo¾it, jak byly tyto zásady v posuzované vìci naplnìny. Krajský soud vylo¾il neurèitý právní pojem nutný pøípad v rozporu s ústavními principy i s principy dobré správy. Zahájení daòové kontroly nelze zlehèovat, proto¾e mìlo zcela zásadní vliv na práva a povinnosti stì¾ovatele.
Dále se krajský soud podle stì¾ovatele dostateènì nevypoøádal s námitkou, ¾e úøední záznam ze dne 28. 11. 2007 byl vyhotoven dodateènì, dne 15. 4. 2008 se ve spisu nenacházel a dne 16. 6. 2008 nebyl uveden v soupisu z daòové schránky mezi úøedními písemnostmi ulo¾enými ve spisu, event. ¾e bylo zatajením úøedního záznamu poru¹eno právo na projednání vìci v pøítomnosti stì¾ovatele. Krajský soud se nezabýval námitkou, ¾e ¾alovaný nevolal zástupkyni stì¾ovatele a není schopen prokázat své tvrzení. Soud se ztoto¾nil také s názorem ¾alovaného ve vztahu k ovìøení shody kopie s originálem. Stì¾ovatel naopak tvrdil,
¾e vyrozumìní zástupkynì bylo mo¾né pouze písemností, o její¾ pravosti by nebylo pochyb, tzn. originálem nebo ovìøenou kopií. Krajský soud se nezabýval ani námitkou, ¾e ¾alovaný nevyrozumìl zástupkyni o jednání dne 27. 11. 2007 souèasnì, ale a¾ následnì dne 11. 2. 2008.
Stì¾ovatel nesouhlasil se závìrem krajského soudu, podle kterého rozhodnutí o námitkách (§ 16 odst. 4 daòového øádu) není pøedmìtem øízení v øízení o ¾alobì proti nezákonnému zásahu. Domníval se, ¾e krajský soud byl povinen pøezkoumat zákonnost tohoto rozhodnutí. Pokud jde o stanovení osob oprávnìných vyøizovat námitky, stì¾ovatel namítl, ¾e interní smìrnice a podpisové øády jsou pouze vnitøními pøedpisy, nejsou souèástí právního øádu a nemohou být podkladem pro podepisování rozhodnutí v zastoupení.
Ve vztahu k vypoøádání údajnì nezákonného postupu pracovníkù ¾alovaného pøi ústním jednání dne 22. 2. 2008 stì¾ovatel namítl, ¾e se krajský soud nezabýval ¾alobní námitkou poru¹ení ústavního práva na právní pomoc a zástupkynì stì¾ovatele byla bezdùvodnì vylouèena z jednání. Ze spisu nebylo stì¾ovateli zøejmé, proè se jednalo o nutný pøípad ve smyslu § 10 daòového øádu a nedo¹lo k souèasnému vyrozumìní zástupkynì o jednání. Krajský soud se nezabýval otázkou, která osoba ve skuteènosti vyøídila námitku, ani rozporem v tvrzení ¾alovaného ve vztahu k rozdílùm v èíslech jednacích u rozhodnutí o námitkách ze dne 7. 4. 2008 a u vyrozumìní datovaného dnem 3. 4. 2008. Dále krajský soud opomnìl vypoøádat ¾alobní námitku, podle ní¾ z protokolu o ústním jednání ze dne 22. 2. 2008 neplyne, ¾e by jednání bylo uskuteènìno v rámci kontroly danì z pøíjmu fyzických osob. Stì¾ovatel se naopak domníval, ¾e ústní jednání probìhlo v rámci kontroly danì z pøíjmù právnických osob. Závìr krajského soudu, spojující nezákonnost postupu pracovníkù ¾alovaného pouze s pou¾itím pøedmìtného protokolu jako dùkazního prostøedku, stì¾ovatel nemìl za správný. Pokud byly v protokolu pøedem pøedepsány otázky, pak protokol nezachytil souvislé vylíèení prùbìhu jednání.
V návaznosti na ¾alobu, poukazující na nezákonný postup ¾alovaného pøi nahlí¾ení do spisu dne 15. 4. 2008, stì¾ovatel namítl nedùvodné odmítnutí dùkazu-hlasového záznamu ze dne 15. 4. 2008, kterým mìl být prokázán skuteèný prùbìh jednání.
Dále stì¾ovatel shrnul své dosud uplatnìné námitky, vztahující se k nezákonnosti výzvy ze dne 18. 2. 2008, èj. 6821/08/332930/0411. K odpovídajícím závìrùm krajského soudu namítl, ¾e pokud ¾alovaný v rámci daòové kontroly nesdìlil stì¾ovateli konkrétní pochybnosti a stì¾ovatel dosud nic netvrdil, nelze jej v souladu se zákonem vyzvat k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù podle § 16 odst. 2 písm. e) daòového øádu. Výzva jako taková je proto nezákonná.
K závìrùm krajského soudu, týkajícím se jednání dne 2. 9. 2008, stì¾ovatel namítl, ¾e krajský soud nesprávnì zhodnotil omezení práva stì¾ovatele na právní pomoc a opìtovné nedùvodné vylouèení zástupkynì stì¾ovatele z jednání, ani¾ by nìjaké dùvody nasvìdèovaly tomu, ¾e ¹lo o nutný pøípad. Zástupkynì byla o jednání vyrozumìna a¾ následnì dne 19. 9. 2008, a to pouze fotokopií protokolu o jednání. Tvrzení, ¾e nereagovala na výzvy správce danì, je nepravdivé.
Stì¾ovatel rovnì¾ tvrdil, ¾e daòová kontrola pøedstavuje zásah do autonomní sféry osoby, který musí mít jasné a pøedem seznatelné dùvody, spoèívající v konkrétních skuteènostech. Ve spisu v¹ak pøi nahlí¾ení dne 15. 4. 2008 nebyla ulo¾ena ¾ádná listina, která by osvìdèila správní úvahu a dùvody zdùvodòující provádìní daòové kontroly zrovna u stì¾ovatele, a ani z protokolu o ústním jednání taková skuteènost neplyne, a to svìdèí o zneu¾ití veøejné moci ¾alovaným . Stì¾ovatel se s ohledem na èetnost kontrol a vytýkacích øízení cítí znevýhodnìn místem sídla a jeho pracovníci jsou neúmìrnì zatì¾ováni pøemírou neustálých kontrol. To stì¾ovatel pova¾oval za rozporné se zásadou rovnosti, proporcionality a minimalizace zásahù státní moci do jeho sféry.
V této souvislosti namítl, ¾e zahájení daòové kontroly dne 27. 11. 2007 bylo (ve svìtle nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, http://nalus.usoud.cz) pouze formální. Z obsahu protokolu vyplývá, ¾e ¾alovaný pouze sdìlil jednateli stì¾ovatele, ¾e zahajuje daòovou kontrolu. Krajský soud se k namítané formálnosti obsahu protokolu o ústním jednání ze dne 27. 11. 2007 nevyjádøil.
Koneènì stì¾ovatel namítl, ¾e nebyl seznámen s obsahem repliky ¾alovaného ze dne 26. 9. 2008, která byla zástupkyni pøedána krátkou cestou a¾ pøi soudním jednání, na kterém byl vynesen napadený rozsudek. Replika obsahovala sedm stran a zástupkyni nebyl dán ¾ádný prostor k seznámení se s jejím obsahem. Za stavu, kdy se odùvodnìní rozsudku opírá o informace uvedené v této replice, má stì¾ovatel za to, ¾e postupem krajského soudu byl zkrácen na svém právu na spravedlivý proces.
III. ®alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud odmítl kasaèní stí¾nost jako opo¾dìnou [§ 46 odst. 1 písm. b) s. ø. s.], proto¾e stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e napadený rozsudek byl jeho zástupkyni doruèen dne 9. 3. 2009, pøièem¾ kasaèní stí¾nost byla krajskému soudu doruèena dne 25. 3. 2009. Pro pøípad zachování lhùty k podání kasaèní stí¾nosti ¾alovaný navrhl její zamítnutí.
Ke stí¾ní námitce poukazující na nezákonné zahájení daòové kontroly ve smyslu nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 by Nejvy¹¹í správní soud nemìl podle ¾alovaného pøihlí¾et (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Pokud by se Nejvy¹¹í správní soud s tímto názorem neztoto¾nil ¾alovaný dále tvrdil, ¾e se jedná o ojedinìlý právní názor, nikoliv ustálenou judikaturu Ústavního soudu, nález nebyl zveøejnìn ve Sbírce zákonù Èeské republiky, právní názor v nìm obsa¾ený nekoresponduje s právní úpravou daòového øádu a úèelem daòové kontroly, nerozli¹uje mezi daòovou kontrolou a vytýkacím øízením a byl pøijat v návaznosti na specifický skutkový stav. Dùvody nesouhlasu s právním názorem vysloveným v nálezu Ústavního soudu ¾alovaný podrobnì rozvedl. ®alovaný zdùraznil, ¾e prùbìh daòové kontroly svìdèí o tom, ¾e nebyla dne 27. 11. 2007 zahájena jen formálnì. Z kontrolních poznámek a údajù v kontrolních denících pracovníkù provádìjících daòovou kontrolu lze zjistit, jakou èinnost provádìli.
®alovaný tvrdil, ¾e krajský soud respektoval právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu na posouzení rozhodnutí o námitkách v øízení o ¾alobì na ochranu pøed nezákonným zásahem. Poukázal pøitom na právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 29. 9. 2005, èj. 2 Afs 2/2005-31, www.nssoud.cz.
Krajský soud podle ¾alovaného øádnì odùvodnil závìr vztahující se k tvrzenému odepøení práva na právní pomoc a vypoøádal se s jednotlivými tvrzeními stì¾ovatele, by» pomìrnì struènì. Z napadeného rozsudku je zøejmé, proè krajský soud nepova¾oval argumentaci stì¾ovatele za dùvodnou, proè zvá¾il jeho námitky jako liché, mylné nebo vyvrácené a je seznatelné, které otázky pova¾oval krajský soud za rozhodné. Vzájemná souvislost jednotlivých úvah vyslovených krajským soudem je zøetelná. Závìry soudu vychází z jím zopakovaného skutkového stavu a mají oporu ve spisovém materiálu. O pøezkoumatelnosti napadeného rozsudku svìdèí i skuteènost, ¾e s ním stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti podrobnì polemizuje.
Ke stí¾ní námitce, podle ní¾ se krajský soud nezabýval ¾alobním tvrzením, ¾e úkon zahajující daòovou kontrolu nebyl v souladu s èlánkem 37 odst. 2 Listiny, ¾alovaný odkázal na stranu napadeného 12 rozsudku. K namítanému nevypoøádání tvrzení o poru¹ení èlánku 2 odst. 2 Listiny a èlánku 2 odst. 3 Ústavy ¾alovaný uvedl, ¾e se krajský soud s námitkou neztoto¾nil, jak je z napadeného rozsudku zøejmé. K chybìjícímu zdùvodnìní, proè mohla být zástupkynì stì¾ovatele vylouèena kvùli vzdálenosti jejího sídla, poboèky nebo bydli¹tì, ¾alovaný poznamenal, ¾e vylouèení z daòového øízení upravuje § 11 daòového øádu, stì¾ovatel v¹ak v ¾alobì namítl poru¹ení § 10 odst. 4 daòového øádu. K námitce, ¾e z rozsudku není zøejmé, jak byla pøi zahájení daòové kontroly naplnìna zásada souèinnosti a pøimìøenosti, ¾alovaný odkázal na stranu 11 napadeného rozsudku.
Namítl-li stì¾ovatel nedostateèné vypoøádání namítaného dodateèného vyhotovení úøedního záznamu ze dne 28. 11. 2007, ¾alovaný tvrdil, ¾e tím stì¾ovatel vyjádøil nesouhlas s rozhodnutím o námitkách. To v¹ak není pøedmìtem tohoto øízení. Pokud stì¾ovatel uvedl, ¾e se krajský soud nezabýval námitkou, podle ní¾ zástupkynì nebyla vyrozumìna ¾alovaným o jednání se stì¾ovatelem dne 27. 11. 2007, ale stalo se tak a¾ následnì dne 11. 2. 2008, o opaku podle ¾alovaného svìdèí text napadeného rozsudku na stranì 12. Stì¾ovatel úèelovì neuvedl, ¾e zástupkynì byla o zahájení daòové kontroly vyrozumìna ji¾ dne 28. 11. 2007 (vyrozumìní pøevzala 13. 12. 2007) a ¾e pøebírá po¹tovní zásilky a¾ v samém závìru úlo¾ní doby.
K tvrzení stì¾ovatele o nevypoøádání ¾alobní námitky poukazující na bezdùvodné vylouèení ¾alobkynì [zøejmì my¹leno zástupkynì-pozn. NSS] z jednání dne 22. 2. 2008 ¾alovaný odkázal na stranu 12 napadeného rozsudku. Z rozhodnutí o námitkách ze dne 7. 4. 2008 podle nìj plyne, ¾e protokol o ústním jednání ze dne 22. 2. 2008 nebude pou¾it jako dùkazní prostøedek. Namítl-li stì¾ovatel nedùvodné opomenutí dùkazu-hlasového záznamu ze dne 15. 4. 2008, ¾alovaný odkázal na stranu 13 rozsudku. Ten je podle ¾alovaného pøezkoumatelný.
Zpochybnil-li stì¾ovatel závìr krajského soudu, ¾e výzva ze dne 18. 2. 2008 byla vydána v souladu s § 31 odst. 9 daòového øádu a § 16 odst. 2 písm. e) daòového øádu, ¾alovaný odkázal na právní názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku ze dne 31. 7. 2006, èj. 8 Aps 2/2006-95, www.nssoud.cz.
K namítanému nesprávnému posouzení aplikace § 10 odst. 4 daòového øádu ¾alovaný souhlasil s právními závìry krajského soudu. V podrobnostech odkázal na svá vyjádøení ze dne 28. 7. 2008 a ze dne 26. 9. 2008.
IV. Nejvy¹¹í správní soud se pøedem dal¹ího posouzení zabýval pøípustností kasaèní stí¾nosti, zejména pokud jde o námitku ¾alovaného k její opo¾dìnosti. Uzavøel pøitom, ¾e lhùta pro podání kasaèní stí¾nosti byla v posuzované vìci zachována. Podle obsahu soudního spisu byl napadený rozsudek doruèen zástupkyni ¾alovaného dne 14. 3. 2009 (jak plyne z doruèenky zalo¾ené ve spisu) a kasaèní stí¾nost byla podána k po¹tovní pøepravì dne 23. 3. 2009 (obálka s razítkem zalo¾ena ve spisu). Pokud stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nesprávnì uvedl, ¾e rozsudek byl jeho zástupkyni doruèen ji¾ dne 9. 3. 2009, nemù¾e toto pochybení vést k závìru o opo¾dìnosti kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e poskytnutí ochrany podle § 82 a násl. s. ø. s. je na místì tehdy, jsou-li kumulativnì splnìny následující podmínky. ®alobce musí být pøímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením ( zásahem v ¹ir¹ím smyslu) správního orgánu, který není rozhodnutím (4. podmínka) a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno (5. podmínka), pøièem¾ zásah v ¹ir¹ím smyslu nebo jeho dùsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování zásahu (6. podmínka) (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, èj. 2 Aps 1/2005-65, è. 603/2005 Sb. NSS). ®aloba je nepøípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostøedky nebo domáhá-li se ¾alobce pouze urèení, ¾e zásah byl nezákonný (§ 85 s. ø. s.).
Podle usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110, è. 735/2006 Sb. NSS, mù¾e být podle okolností zahájení i provádìní daòové kontroly nezákonným zásahem, proti kterému je mo¾né brojit ¾alobou podle § 82 a násl. s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud mj. konstatoval, ¾e (z)ahájení kontroly je urèitým úkonem správce danì smìøujícím proti daòovému subjektu a jsou s ním spojeny povinnosti kontrolovaného subjektu. Prùbìh kontroly je pak charakterizován øadou postupnì provádìných úkonù pracovníka kontrolu provádìjícího smìøujících vùèi kontrolovanému subjektu (§ 16 daòového øádu). Pøi nedodr¾ení zákona nebo pøekroèení jeho rámce by se mohlo jednat o nezákonný zásah. Nezákonnou kontrolou, poru¹ující ústavnì zaruèená práva daòových subjektù, je tøeba rozumìt napø. bezdùvodnì opakovanou kontrolu pøi shodném pøedmìtu, kontrolu provádìnou v dobì, kdy ji¾ uplynula lhùta k vymìøení danì, kontrolu osoby, která byla èlenem ji¾ neexistující právnické osoby nebo kontrolu, v jejím¾ prùbìhu dochází k nezákonnému postupu ze strany pracovníka správce danì (srov. obdobnì rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 2. 2008, èj. 30 Ca 114/2007-62, è. 1594/2008 Sb. NSS).
Nejvy¹¹í správní soud zkoumal, zda byl namítaný postup ¾alovaného pøi zahájení a dal¹ím provádìní daòové kontroly zpùsobilý zasáhnout do právní sféry stì¾ovatele zpùsobem, který by odùvodòoval poskytnutí ochrany stì¾ovateli v øízení o tomto typu ¾aloby. Ne ka¾dá nezákonnost v rámci daòové kontroly toti¾ mù¾e zalo¾it aktivní vìcnou legitimaci ¾alobce v øízení o ¾alobì proti nezákonnému zásahu správního orgánu. Nelze pøitom pøehlédnout, ¾e procesní pochybení správce danì pøi daòové kontrole mohou být i následnì pøedmìtem øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu.
V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud ji¾ døíve judikoval, ¾e je pøitom u daòové kontroly (§ 16 d. ø.) tøeba rozli¹ovat daòovou kontrolu jako celek, a jednotlivé úkony pracovníkù správce danì, provádìné v jejím rámci. Intenzita, jakou pracovníci správce danì zasahují do autonomní sféry jednotlivce (srov. nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 ) se pak mù¾e znaènì li¹it podle typu provádìných úkonù. Je zøejmé, ¾e napø. informaèní povinnost daòového subjektu [§ 16 odst. 2 písm. a) d. ø.], je mírou svého dopadu do práv jednotlivce nesrovnatelná s oprávnìním pracovníkù správce danì vstupovat do provozních budov, dopravních prostøedkù, èi dokonce obydlí daòového subjektu [§ 16 odst. 2 písm. f) d. ø.]. V návaznosti na takto nastínìné rozli¹ení, je nutné posuzovat i aspekty daòové kontroly, jako mo¾ného nezákonného zásahu. Daòová kontrola mù¾e pøedstavovat nezákonný zásah (§ 82 a násl. s. ø. s.) ve svém celku, napø. tím, ¾e vùbec nejsou splnìny podmínky pro její provádìní, jedná se o kontrolu bezdùvodnì opakovanou apod. V takovém pøípadì dojde k nezákonnému zásahu zpravidla ji¾ samotným zahájením daòové kontroly, která se dotkne svobodné sféry jednotlivce. Podrobnì se k aspektùm daòové kontroly jako nezákonného zásahu vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110 (publikovaném pod è. 735/2006 Sb. NSS). Od daòové kontroly, sti¾ené nezákonností ji¾ od jejího zahájení, je tøeba odli¹it daòovou kontrolu zákonnou (zahájenou zákonným zpùsobem), v jejím¾ prùbìhu dojde k nezákonnému postupu (úkonu) ze strany pracovníka správce danì. Vliv nezákonného postupu pracovníka správce danì pøi provádìní daòové kontroly na zákonnost kontroly samotné se vzpírá zobecnìní a bude zále¾et v¾dy na posouzení konkrétních okolností pøípadu a posouzení vlivu nezákonného úkonu na výsledek kontroly. Ne ka¾dá nezákonnost pøi provádìní daòové kontroly pak pøedstavuje nezákonný zásah. Shora uvedené usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110, nezpochybòuje závìry Nejvy¹¹ího správního soudu v jeho rovnì¾ citovaném rozsudku ze dne 17. 3. 2005, èj. 2 Aps 1/2005-65. Jinými slovy, nezákonný postup pracovníkù správce danì pøi provádìní daòové kontroly mù¾e být nezákonným zásahem, ov¹em pouze za splnìní podmínek nastínìných v rozsudku ze dne 17. 3. 2005 (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 7. 2006, èj. 8 Aps 2/2006-95, www.nssoud.cz).
Dále Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e ¾aloba proti nezákonnému zásahu spoèívajícímu v nezákonné daòové kontrole je pøípustná a¾ poté (§ 82 s. ø. s.), kdy ¾alobce bezvýslednì vyèerpal právní prostøedek stanovený zákonem k jeho ochranì, tedy námitky podle § 16 odst. 4 písm. d) daòového øádu. Podání námitek tak pøedstavuje nezbytnou podmínku vìcného projednání ¾aloby proti nezákonnému zásahu (srov. usnesení è. 735/2006 Sb. NSS). V posuzované vìci není o naplnìní této podmínky pochyb.
Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud zabýval stí¾ními námitkami, podle nich¾ bylo poru¹eno právo stì¾ovatele na právní pomoc. Pøi zahájení daòové kontroly ústním jednáním dne 27. 11. 2007 a pøi dal¹ích ústních jednáních (dne 22. 2. 2008 a 2. 9. 2008) toti¾ správce danì podle stì¾ovatele v rozporu èlánkem 37 odst. 2 Listiny a § 10 odst. 4 daòového øádu jednal pøímo se stì¾ovatelem, pøesto¾e mu nic nebránilo informovat o ústních jednáních zástupkyni stì¾ovatele. Krajský soud pøisvìdèil ¾alovanému, ¾e se jednalo o nutný pøípad ve smyslu § 10 odst. 4 daòového øádu a úèast zástupkynì stì¾ovatele pøi jednáních tedy nebyla potøebná. Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud doplòuje, ¾e o zmocnìní zástupkynì stì¾ovatele k nìkterým kontrolovaným daním nebylo mezi úèastníky pochyb.
Ustanovení § 10 odst. 3 daòového øádu zaruèuje daòovému subjektu právo dát se v daòovém øízení zastupovat zvoleným zástupcem. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e zaji¹tìní práva na právní pomoc je nezbytné pro zachování rovnosti úèastníkù v jejich procesním postavení a mo¾nostech. Skuteènost, ¾e je daòový subjekt v daòovém øízení zastoupen zmocnìncem, aby správce danì jednal v nìkterých pøípadech pøímo s daòovým subjektem, pøíp. aby daòový subjekt vyzval k (osobnímu) vykonání nìkterých úkonù (§ 10 odst. 4 daòového øádu). Pøi vìdomí dùle¾itosti práva na právní pomoc, zaruèeného èlánkem 37 odst. 2 Listiny i pro daòové øízení, je v¹ak v souladu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny mo¾né pøistoupit k jeho omezení pouze za splnìní podmínek § 10 odst. 4 daòového øádu, tedy pouze v nutném pøípadì .
Pojem nutný pøípad zakotvený § 10 odst. 4 daòového øádu je typickým neurèitým právním pojmem. Standardními a metodologicky korektními interpretaèními metodami je v první øadì nutné vylo¾it obsah tohoto pojmu a následnì zvá¾it, zda mu byla situace v této vìci podøaditelná.
Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e ji¾ jazykový výklad dává relativnì jednoznaènou odpovìï. V souladu s pøedpokladem racionálního zákonodárce lze legitimnì soudit, ¾e slovo nutný bylo pou¾ito v obecném jazykovém významu, zejména nelze-li ze zákona dovodit opak. V podmínkách daòové kontroly je pak tøeba vykládat pøedmìtný pojem tak, ¾e správce danì mù¾e s daòovým subjektem jednat pøímo, tj. bez úèasti zástupce daòového subjektu, zmaøila-li by prodleva spojená se zaji¹tìním úèasti zástupce faktické provedení zamý¹leného úkonu nebo jeho úèel. To mù¾e nastat zejm. v pøípadì neodkladných a neopakovatelných úkonù, napø. kdyby prodleva spojená se zaji¹tìním úèasti zástupce znamenala s ohledem na odjezd osoby, která má být vyslechnuta, do zahranièí zmaøení mo¾nosti provést její výslech. Ke zmaøení úèelu zamý¹leného úkonu mù¾e být pøíkladem situace, kdyby napø. zaji¹tìní úèasti zástupce k samotnému zahájení daòové kontroly vedlo k tomu, ¾e by daòový subjekt stihl podniknout kroky maøící smysl daòové kontroly jako takové.
V posuzované vìci bylo nutné pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e se krajský soud nevypoøádal s aplikací právní normy obsa¾ené v § 10 odst. 4 daòového øádu se zøetelem k èlánku 37 odst. 2 Listiny dostateènì. Shledal-li toti¾ krajský soud naplnìní nutnosti podle § 10 odst. 4 daòového øádu v tom, ¾e zástupkynì stì¾ovatele nebyla zplnomocnìna ve vztahu ke v¹em kontrolovaným daním, ani¾ by tento závìr rozvedl, zatí¾il svùj rozsudek nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù. Uvedený závìr platí i ve vztahu k navazující tezi krajského soudu, podle které má (z)ástupce ¾alobce také kanceláø v L., pøíp. poboèku kanceláøe v P., resp. bydli¹tì v J. ve znaèné vzdálenosti od sídla ¾alobce v Moravských Budìjovicích, kde se nacházely úèetní a daòové doklady, které mìly být pøedlo¾eny ke kontrole . I zde krajský soud rezignoval na pøezkoumatelné odùvodnìní, proè vzdálenost sídla, resp. bydli¹tì zástupkynì stì¾ovatele sama o sobì opakovanì bránila jejímu vèasnému (apriornímu) vyrozumìní o zamý¹leném ústním jednání s daòovým subjektem.
Nejvy¹¹í správní soud nepochyboval, ¾e nedostatek zmocnìní zástupkynì stì¾ovatele ke v¹em kontrolovaným daním nemohl ospravedlnit opakované opomenutí vyrozumìt ji o jednáních, která se podle obsahu spisu vztahovala i ke kontrole daní, na nì¾ se zmocnìní vztahovalo. Obdobnì ani vzdálenost sídla, sídla poboèky, resp. bydli¹tì zástupkynì nemohla být bez dal¹ího dùvodem nutného pøípadu pro pøímé jednání s daòovým subjektem podle § 10 odst. 4 daòového øádu. Tyto závìry platí tím spí¹e, ¾e rozhodnutí krajského soudu postrádá v tomto smìru jakoukoliv konkrétnìj¹í úvahu.
Dále Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e si lze pøedstavit situaci, kdy by úèasti zástupkynì stì¾ovatele pøi zahájení daòové kontroly nebylo v souladu s § 10 odst. 4 daòového øádu potøeba. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl, bylo by to napø. tehdy, kdyby vyrozumìní zástupkynì daòového subjektu vedlo ke zmaøení úèelu daòové kontroly. V posuzované vìci v¹ak o takový pøípad ne¹lo. Ze správního spisu vyplynulo, ¾e správce danì èinil ve vztahu ke stì¾ovateli kroky ji¾ pøed ústním jednáním konaným dne 27. 11. 2007, kdy byla formálnì zahájena daòová kontrola (srov. úøední záznam ze dne 28. 11. 2007, podle kterého ¾alovaný jednal se stì¾ovatelem ji¾ dne 19. 11. 2007 a dne 21. 11. 2007). Správci danì tak nic nebránilo, aby pøedem vyrozumìl zástupkyni stì¾ovatele o úmyslu zahájit daòovou kontrolu u stì¾ovatele, aby se mohla zúèastnit ústního jednání dne 27. 11. 2007. Zcela úèelovì pak pùsobí, ¾e zástupkynì stì¾ovatele nebyla pøedem vyrozumìna ani o dal¹ích ústních jednáních konaných dne 22. 2. 2008 a 2. 9. 2008. Ve vztahu k tìmto jednáním rozsudek postrádá i úvahu, která by korektnì a ústavnì konformnì zachytila aplikaci § 10 odst. 4 daòového øádu. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e v pøípadì nenaplnìní podmínky nutnosti není relevantní, zda a jak byla zástupkynì vyrozumìna o pøímém jednání s daòovým subjektem (§ 10 odst. 4 daòového øádu). Nejvy¹¹í správní soud se proto námitkami, vztahujícími se k nedostateènému vyrozumìní o pøímém jednání ¾alovaného se stì¾ovatelem, pro nadbyteènost nezabýval.
Pøednost ¾aloby proti rozhodnutí oproti ¾alobì proti nezákonnému zásahu (srov. napø. rozsudek ze dne 4. 8. 2005, èj. 2 Aps 3/2004-42, è. 720/2005 Sb. NSS, rozsudek ze dne 14. 6. 2007, èj. 9 Aps 3/2007-33, www.nssoud.cz) nemù¾e vést v posuzované vìci k závìru, ¾e by stì¾ovateli nebylo mo¾né poskytnout ochranu pøed nezákonným zásahem spoèívajícím v nezákonnì zahájené a dále provádìné daòové kontrole. Takový závìr by byl ostatnì v rozporu s usnesením è. 735/2006 Sb. NSS nebo rozsudkem è. 1594/2008 Sb. NSS. Odmítnutí poskytnout stì¾ovateli ochranu s tím, ¾e by mìl vyèkat pøípadného pravomocného rozhodnutí o odvolání proti eventuelnímu dodateènému platebnímu výmìru, by v posuzované vìci fakticky vedlo k odmítnutí spravedlnosti. Se zøetelem k závìrùm vysloveným v rozsudku èj. 8 Aps 2/2006-95 Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e poskytnutí ochrany proti nezákonnému zásahu práva na právní pomoc nelze v kontextu posuzované vìci èinit závislým na nejisté skuteènosti spoèívající v tom, zda daòová kontrola vyústí v domìøení danì.
Lze shrnout, ¾e ¾alovaný pøi zahájení a dal¹ím prùbìhu daòové kontroly nezákonnì odepøel stì¾ovateli právo na právní pomoc, pokud pøi ústních jednáních dne 27. 11. 2007, dne 22. 2. 2008 a dne 2. 9. 2008 v rozporu s § 10 odst. 4 daòového øádu jednal pøímo se stì¾ovatelem bez ohledu na skuteènost, ¾e stì¾ovatel byl zastoupen. Nezákonnì tedy zasáhl do právní sféry stì¾ovatele zpùsobem, který (prozatím) nevyústil ve vydání rozhodnutí. Za situace, kdy nezákonnì zahájená daòová kontrola v okam¾ik rozhodnutí krajského soudu nadále pokraèovala, resp. kdy ¾alovaný v rámci dal¹ího prùbìhu daòové kontroly opakoval zásadní pochybení uèinìné pøi jejím zahájení i pøi dal¹ích ústních jednáních, bylo na krajském soudu, aby stì¾ovateli poskytl ochranu pøed nezákonným zásahem ¾alovaného.
Pro shora uvedené posouzení ji¾ nebylo s ohledem na nevyhnutelné procesní vyústìní úèelné zabývat se dal¹ími dílèími námitkami stì¾ovatele. Pouze na okraj Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e se nemohl zabývat stí¾ními námitkami smìøujícími proti rozhodnutí o námitkách proti postupu pracovníka ¾alovaného. Z ustálené rozhodovací praxe správních soudù plyne, ¾e pøípadná nezákonnost rozhodnutí o námitkách nemù¾e být pøedmìtem øízení o ¾alobì na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu, jak ostatnì uvedl v napadeném rozsudku i krajský soud (srov. shora citovaný rozsudek è. 1594/2008 Sb. NSS). Namítl-li stì¾ovatel nezákonnost napadeného rozsudku spoèívající v nesprávném právním posouzení otázky ústavnosti zahájení daòové kontroly ve svìtle nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, odkazuje Nejvy¹¹í správní soud pro struènost plnì na závìry pøijaté v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, èj. 8 Afs 46/2009-46, www.nssoud.cz, a v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, 2 Aps 2/2009-52, www.nssoud.cz.
Nejvy¹¹í správní soud shledal napadený rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným, proto jej zru¹il a vrátil vìc krajskému soudu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V nìm krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).