Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer/kst/steuermindernde-beruecksichtigung-eines-uebernahmeverlusts-bei-aufwaertsverschmelzung-383960
Timestamp: 2020-08-11 17:08:23
Document Index: 31004412

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 4', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 12', '§ 12', '§ 8', '§ 12', '§ 12', '§ 8', 'Art. 7', '§ 12', '§ 11', '§ 12', '§ 4', '§ 4', '§ 6', '§ 12', '§ 12', '§ 8', '§ 8', '§ 20', '§ 19', '§ 7', '§ 12', '§ 12', '§ 8', '§ 8', '§ 12', '§ 4', '§ 12', '§ 12', '§ 4', '§ 6', '§ 12', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 20', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 6', '§ 12', '§ 8', '§ 12', '§ 8', '§ 8', '§ 12', '§ 8', '§ 12', '§ 8', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 8', '§ 8', '§ 12', '§ 8', '§ 8', '§ 12', '§ 8', '§ 12', '§ 12', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 21', '§ 12', '§ 8', '§ 12', 'Art. 7', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 12', '§ 12', '§ 4', '§ 4', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 4', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 7', '§ 8', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 15', '§ 12']

Steuermindernde Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts bei Aufwärtsverschmelzung | Rechtslupe
Bei einer Auf­wärts­ver­schmel­zung sind die Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft bei der über­neh­men­den Kör­per­schaft nach § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 zum steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag mit dem Buch­wert, erhöht um Abschrei­bun­gen, die in frü­he­ren Jah­ren steu­er­wirk­sam vor­ge­nom­men wor­den sind, sowie um Abzü­ge nach § 6b EStG 2002 und ähn­li­che Abzü­ge, höchs­tens mit dem gemei­nen Wert, anzu­set­zen. Liegt der gemei­ne Wert der Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft unter dem Buch­wert, muss hier­nach vor der Ver­schmel­zung eine Absto­ckung der Antei­le vor­ge­nom­men wer­den. Der dar­aus errech­ne­te Betei­li­gungs­kor­rek­tur­ver­lust ist bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens nach § 8b Abs. 3 Satz 3 (i.V.m. Abs. 2 Satz 1) KStG 2002 im All­ge­mei­nen nicht zu berück­sich­ti­gen. Letz­te­res gilt nach § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 jedoch nicht für Antei­le, die bei einem Lebens­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men den Kapi­tal­an­la­gen zuzu­rech­nen sind [1].
Gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist bei der Auf­wärts­ver­schmel­zung auf einen Über­nah­me­ge­winn i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in dem Umfang, in dem die über­neh­men­de Mut­ter­ge­sell­schaft unmit­tel­bar an der über­tra­gen­den Toch­ter­ge­sell­schaft betei­ligt ist, § 8b KStG 2002 anzu­wen­den. Auf einen Über­nah­me­ver­lust fin­det § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 hin­ge­gen kei­ne Anwen­dung. Ein sol­cher Ver­lust bleibt viel­mehr nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 bei der über­neh­men­den Kör­per­schaft außer Ansatz. So ver­hält es sich auch für Antei­le, auf die bei einem Lebens­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 anzu­wen­den ist. Art. 7 Fusi­ons-RL ändert dar­an nichts [2].
Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 hat die über­neh­men­de Kör­per­schaft im Fal­le einer Ver­schmel­zung die auf sie über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter mit dem in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ent­hal­te­nen Wert i.S. des § 11 UmwStG 2006 zu über­neh­men. Nach § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 gilt § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG 2006 ent­spre­chend. Bezo­gen auf § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 bedeu­tet das: Die Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft sind bei dem über­neh­men­den Rechts­trä­ger zum steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag mit dem Buch­wert, erhöht um Abschrei­bun­gen, die in frü­he­ren Jah­ren steu­er­wirk­sam vor­ge­nom­men wor­den sind, sowie um Abzü­ge nach § 6b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG 2002) und ähn­li­che Abzü­ge, höchs­tens mit dem gemei­nen Wert, anzu­set­zen.
Ergibt sich nach Maß­ga­be die­ser Wert­an­sät­ze ein Gewinn oder ein Ver­lust, so bleibt ein sol­cher Über­nah­me­ge­winn oder Über­nah­me­ver­lust nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des Unter­schieds zwi­schen dem Buch­wert der Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft und dem Wert, mit dem die über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter zu über­neh­men sind, abzüg­lich der Kos­ten für den Ver­mö­gens­über­gang, außer Ansatz. Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist § 8b KStG 2002 anzu­wen­den, soweit der Gewinn im Sin­ne des Sat­zes 1 abzüg­lich der antei­lig dar­auf ent­fal­len­den Kos­ten für den Ver­mö­gens­über­gang dem Anteil der über­neh­men­den Kör­per­schaft an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ent­spricht. Letz­te­res bezieht sich in dem hier inter­es­sie­ren­den Zusam­men­hang in ers­ter Linie auf § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002, wonach bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 2002 gehö­ren, außer Ansatz blei­ben.
Das alles gilt nach Maß­ga­be von § 19 Abs. 1 UmwStG 2006 und § 7 Satz 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes 2002 auch für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags.
Im vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ist die Klä­ge­rin auf der Grund­la­ge die­ser Vor­schrif­ten fol­ge­rich­tig vor­ge­gan­gen, indem sie zunächst ‑auf einer ers­ten Ermitt­lungs­stu­fe- den Über­nah­me­wert nach § 12 Abs. 1 UmwStG 2006 errech­net hat. Sie hat dabei der Beson­der­heit Rech­nung getra­gen, dass der gemei­ne Wert der über­nom­me­nen Antei­le an der X‑AG als der Bewer­tungs­höchst­be­trag unter­halb des ange­setz­ten Buch­werts lag, wor­aus sich als Betei­li­gungs­kor­rek­tur­ver­lust ein Absto­ckungs­ver­lust von … EUR ergab. Die­sen Betrag hat sie sodann ‑auf einer zwei­ten Stu­fe- um … EUR erhöht und den Gesamt­be­trag in vol­ler Höhe von … EUR als Über­nah­me­ver­lust nach Maß­ga­be von § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 i.V.m. § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 einer­seits und § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 ande­rer­seits steu­er­lich außer Ansatz gelas­sen. Ers­te­rem ist im Grund­satz bei­zu­pflich­ten, Letz­te­rem nicht.
Der durch § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 zur ent­spre­chen­den Anwen­dung in Bezug genom­me­ne § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 bestimmt den gemei­nen Wert der über­nom­me­nen Antei­le zum Ansatz­höchst­wert. Liegt der gemei­ne Wert unter dem Buch­wert, ver­langt das in der Kon­se­quenz zunächst eine Wert­ab­sto­ckung. Dass die Wert­ab­sto­ckung sich auf das Über­nah­me­er­geb­nis und des­sen steu­er­li­che Behand­lung nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 aus­wirkt und damit unmit­tel­bar ver­schmel­zungs­be­dingt ist, wider­spricht dem beschrie­be­nen zwei­stu­fi­gen Vor­ge­hen nicht. Die­ses Vor­ge­hen fin­det sei­nen Grund unab­hän­gig davon in § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 ‑in einer juris­ti­schen Sekun­de- auf einer Ermitt­lungs­vor­stu­fe im Rah­men des gesetz­lich ange­ord­ne­ten Wert­an­sat­zes.
Die tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­se des § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 sind im Streit­fall jeden­falls dem Grun­de nach erfüllt. Das schei­tert bei ver­stän­di­ger Les­art eben­so wie nach dem Sinn und Zweck der Vor­schrift nicht dar­an, dass der maß­ge­ben­de gemei­ne Wert der Antei­le unter­halb des Buch­werts der Antei­le liegt. Zwar ist es rich­tig, dass die Vor­schrift ihrem Wort­laut nach davon aus­geht, dass der Buch­wert unter dem gemei­nen Wert liegt und nicht umge­kehrt der gemei­ne Wert unter dem Buch­wert. Das ergibt sich dar­aus, dass streng­ge­nom­men nur im ers­te­ren Fall der Buch­wert um steu­er­wirk­sa­me Abschrei­bun­gen und Abzü­ge nach § 6b EStG 2002 usf. bis zum gemei­nen Wert „erhöht“ wer­den kann. Doch erfor­dert es der der Vor­schrift zugrun­de­lie­gen­de Rege­lungs­be­fehl ‑der Ansatz mit dem gemei­nen Wert als Bewertungsobergrenze‑, das Norm­ver­ständ­nis zunächst auf die Grund­aus­sa­ge zu ver­en­gen ‑den auf die besag­te Ober­gren­ze „gede­ckel­ten“ Buch­wert­an­satz- und die in der Vor­schrift auf­ge­lis­te­ten Wert­erhö­hun­gen dane­ben­ste­hend als Kor­rek­tur­tat­be­stän­de zu begrei­fen, die ledig­lich im Regel­fall als buch­wert­er­hö­hend wir­ken.
Dem Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 11.11.2011 [3], könn­te in die­sem Punkt aller­dings ggf. etwas ande­res ent­nom­men wer­den. Dazu kon­ze­diert das dem vor­lie­gen­den Revi­si­ons­ver­fah­ren bei­getre­te­ne Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um in sei­ner schrift­sätz­li­chen Stel­lung­nah­me jedoch selbst, „dass die Bewer­tungs­ober­gren­ze (= gemei­ner Wert) betref­fend die Antei­le an der Über­tra­ge­rin glei­cher­ma­ßen gilt, ob Teil­wert­ab­schrei­bun­gen etc. vor­ge­nom­men wor­den sind oder nicht; inso­weit ist die Aus­sa­ge in der Randnr. 4.5 UmwSt-Erlass 2011 miss­ver­ständ­lich, die ‑anders als die hier ein­schlä­gi­ge Randnr. 12.3 UmwSt-Erlass- kei­ne wort­laut­ge­treue Wie­der­ga­be des Geset­zes­tex­tes ent­hält“. Der Bun­des­fi­nanz­hof stimmt damit in Ein­klang denn auch der Rechts­auf­fas­sung zu, wie sie im Schrift­tum (z.B.) von Krohn/​Greulich [4], Schnit­ter [5], Schönherr/​Krüger [6], Schmitt [7] und wohl auch von Röd­der [8] ver­tre­ten wird, nicht aber der Gegen­mei­nung (z.B.) von van Lis­haut [9] und von Pung [10].
Der aus dem Absto­ckungs­be­trag errech­ne­te Betei­li­gungs­kor­rek­tur­ver­lust gehört nicht zum Über­nah­me­er­geb­nis. Er unter­fällt den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen und des­we­gen unab­hän­gig von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auch der Vor­schrift des § 8b KStG 2002 und hier­bei dem Abzugs­ver­bot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002. Danach sind Gewinn­min­de­run­gen bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens nicht zu berück­sich­ti­gen, vor­aus­ge­setzt, sie ent­ste­hen im Zusam­men­hang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG 2002 genann­ten Anteil. Das wie­der­um ist nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ein Anteil an einer Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men (u.a.) i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 gehö­ren; Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung eines sol­chen Anteils blei­ben bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrer­seits außer Ansatz. Aller­dings gebie­tet § 8b Abs. 8 KStG 2002 in sei­nem Satz 1 ‑und vor­be­halt­lich bestimm­ter Rück­aus­nah­men in sei­nen Sät­zen 2 und 3‑, dass § 8b Abs. 1 bis 7 KStG 2002, also auch des­sen Absät­ze 2 und 3, nicht auf Antei­le anzu­wen­den ist, die (u.a. und soweit hier rele­vant) bei Lebens­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men den Kapi­tal­an­la­gen zuzu­rech­nen sind.
Die tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­se sowohl des § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 3 als auch des § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 sind im Streit­fall, wie unter den Betei­lig­ten im Ergeb­nis auch unstrei­tig ist, erfüllt, und die gesetz­lich in § 8b Abs. 8 Satz 2 und 3 KStG 2002 vor­be­hal­te­nen (Rück-)Ausnahmen sind nicht ein­schlä­gig. Bleibt damit aber (auch) § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 unan­wend­bar, ist der betref­fen­de Kor­rek­tur­ver­lust vol­len Umfangs als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar.
Zwei­fel­haft könn­te unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­falls jedoch sein, ob der errech­ne­te Kor­rek­tur­be­trag auf Vor­gän­ge sol­cher­art zurück­zu­füh­ren ist, wie sie in § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 auf­ge­führt sind, näm­lich auf Vor­gän­ge, wel­che bei der betei­lig­ten Gesell­schaft sich zuvor in steu­er­wirk­sa­mer Wei­se auf den Wert aus­ge­wirkt haben ‑Abschrei­bun­gen, die in frü­he­ren Jah­ren steu­er­wirk­sam vor­ge­nom­men wor­den sind, sowie Abzü­ge nach § 6b EStG 2002 und ähn­li­che Abzü­ge- und wel­che des­we­gen nun­mehr erhö­hend hin­zu­zu­rech­nen sind. Dazu feh­len der­zeit noch die not­wen­di­gen tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen. Das Finanz­ge­richt wird die­se zu tref­fen haben. Es hat dann zugleich Gele­gen­heit, die unter den Betei­lig­ten jeden­falls vor­in­stanz­lich noch umstrit­te­ne Fra­ge nach der Höhe des gemei­nen Werts der Antei­le als des Bewer­tungs­grenz­werts auf­zu­klä­ren.
Der nach die­sem ers­ten Berech­nungs­schritt anschlie­ßend ermit­tel­te Über­nah­me­ver­lust wird infol­ge des vor­ran­gig ermit­tel­ten Betei­li­gungs­kor­rek­tur­ver­lusts gemin­dert. Anders als der Kor­rek­tur­ver­lust unter­fällt er dem Rege­lungs­be­reich des § 12 Abs. 2 UmwStG 2006. Und eben­falls abwei­chend von dem Kor­rek­tur­ver­lust ist er steu­er­lich außer Ansatz zu las­sen.
Ein ver­schmel­zungs­be­ding­tes Über­nah­me­er­geb­nis wird Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 im Ergeb­nis gleich­ge­stellt [11] und ist im Grund­satz steu­er­be­freit. Das gilt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 all­ge­mein und ins­be­son­de­re unab­hän­gig davon, ob die auf­neh­men­de Gesell­schaft bereits vor dem Umwand­lungs­vor­gang an der über­ge­hen­den Gesell­schaft betei­ligt gewe­sen ist [12]. War die auf­neh­men­de Gesell­schaft aber ‑wie im Streit­fall- bereits zuvor an der über­ge­hen­den Gesell­schaft betei­ligt, han­delt es sich also um eine sog. Auf­wärts­ver­schmel­zung, dann bestimmt sich die Reich­wei­te des umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen „Außer­acht­las­sens“ des Ver­schmel­zungs­er­geb­nis­ses im quo­ta­len Umfang der (zuvo­ri­gen) Betei­li­gung der über­neh­men­den Gesell­schaft ‑allein- nach Maß­ga­be von § 8b KStG 2002 und damit auch der Ein­schrän­kun­gen, wel­che § 8b KStG 2002 gegen­über der „abso­lut“ wir­ken­den Frei­stel­lung der Ver­schmel­zungs­er­geb­nis­se nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 anord­net.
Das folgt aus Satz 2 der letz­te­ren Vor­schrift und bedeu­tet zugleich, dass zwar ein Über­nah­me­ge­winn, ein Über­nah­me­ver­lust im Grund­satz aber nicht in die Frei­stel­lung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ein­zu­be­zie­hen ist. Denn frei­ge­stellt wird hier­nach ‑das ergibt sich letzt­lich zwei­fels­frei aus dem Rege­lungs­text in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 („… der Gewinn i.S. des Sat­zes 1 …“) und dar­über wur­de vom Bun­des­fi­nanz­hof auch bereits für § 8b Abs. 2 KStG 2002 in des­sen unmit­tel­ba­rer Anwen­dung ent­schie­den [13]- ledig­lich der Gewinn aus der ver­mit­tels § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 einer Ver­äu­ße­rung gesetz­lich gleich­ge­stell­ten Über­nah­me der betref­fen­den Kapi­tal­an­tei­le. Dass in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 von „ein(em)“ Gewinn die Rede ist, der außer Ansatz bleibt, in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 dem­ge­gen­über von „dem“ Gewinn (im Sin­ne des Sat­zes 1), ist ganz offen­sicht­lich der Syn­tax und dem Sprach­fluss geschul­det und kann in der Sache kei­nen trag­fä­hi­gen Unter­schied aus­ma­chen. Mit den Antei­len in Zusam­men­hang ste­hen­de Ver­lus­te wer­den von der Frei­stel­lung nach § 8b (Abs. 2 Satz 1) KStG 2002 sonach von vorn­her­ein nicht erfasst. Die­ses Rege­lungs­ver­ständ­nis ent­spricht im Ergeb­nis der Ver­wal­tungs­pra­xis im BMF-Schrei­ben in BStBl I 2011, 1314, dort Tz. 12.06.
Das alles ist glei­cher­ma­ßen für Lebens­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men von Bedeu­tung.
Zwar ent­hält der Quer­ver­weis auf § 8b KStG 2002 in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 als sol­cher kei­ne tat­be­stand­li­chen Beschrän­kun­gen; die Bezugs­norm ist also vol­len Umfangs anzu­wen­den, ein­schließ­lich deren Abs. 8 Satz 1, und danach ist § 8b Abs. 1 bis 7 KStG 2002 ‑wie oben unter B.II. 2.a bb bereits beschrie­ben- nicht anzu­wen­den auf Antei­le, die bei Lebens­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men den Kapi­tal­an­la­gen zuzu­rech­nen sind. Die Inbe­zug­nah­me auch von § 8b Abs. 8 KStG 2002 durch § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ent­spricht dem aus­drück­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers [14], wie­der­um der Ver­wal­tungs­pra­xis [15] und der im Schrift­tum über­wie­gend ver­tre­te­nen Auf­fas­sung [16].
Bleibt § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 damit aber­mals unan­wend­bar, erwirkt § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 indes­sen kei­ne Ein­schrän­kung gegen­über der in Satz 1 der Vor­schrift ange­ord­ne­ten all­ge­mei­nen Aus­sa­ge, dass Ver­lus­te aus der Ver­schmel­zung steu­er­lich außer Ansatz zu belas­sen sind. Der in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ange­ord­ne­te ‑und auf Ver­schmel­zungs­ge­win­ne ver­eng­te- Anwen­dungs­be­fehl betref­fend § 8b KStG 2002 ist unmiss­ver­ständ­lich und ein­deu­tig. Er erschöpft sich in jener in § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 bestimm­ten par­ti­el­len Nicht­an­wen­dung für Gewin­ne; auf Ver­lus­te wirkt sich der Anwen­dungs­be­fehl hin­ge­gen nicht aus [17].
Dadurch bestä­tigt sich im Ergeb­nis zwar der gele­gent­lich ‑und auch von der Klä­ge­rin- erho­be­ne Ein­wand einer „sys­te­ma­ti­schen Ver­wer­fung“ in der Gleich­be­hand­lung von Über­nah­me­ge­win­nen einer­seits und Über­nah­me­ver­lus­ten ande­rer­seits [18]. Und zuzu­ge­ste­hen ist, dass die­se „Ver­wer­fung“ für Umwand­lungs­vor­gän­ge letzt­lich genau zu jenem Aus­ein­an­der­fal­len von han­dels­bi­lan­zi­el­lem Aus­weis einer­seits und steu­er­bi­lan­zi­el­lem Aus­weis ande­rer­seits führt, wel­che ver­mit­tels der Son­der­re­ge­lung in § 8b Abs. 8 KStG 2002 für die ein­be­zo­ge­nen Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men ver­mie­den wer­den soll, weil sich nach dem han­dels­bi­lan­zi­el­len Ergeb­nis die Zufüh­run­gen zur Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tun­gen nach Maß­ga­be von § 21 Abs. 2 KStG 2002 rich­ten. Doch nimmt das Gesetz die sich dar­aus erge­ben­de „Unwucht“ ersicht­lich in Kauf. Sie recht­fer­tigt sich wohl aus der teleo­lo­gi­schen Erwä­gung, dass Über­nah­me­ver­lus­te regel­mä­ßig (blo­ße) Buch­ver­lus­te reprä­sen­tie­ren, wel­che die Leis­tungs­fä­hig­keit der über­neh­men­den Kör­per­schaft nicht ver­min­dern und die­se infol­ge der Über­nah­me inso­weit steu­er­lich nicht belas­ten; eine steu­er­li­che Belas­tung tritt erst ein, wenn die im über­ge­gan­ge­nen Ver­mö­gen ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven rea­li­siert wer­den [19]. Die von der Klä­ge­rin behaup­te­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen­über dem Abzugs­aus­schluss drän­gen sich in Anbe­tracht des­sen jeden­falls nicht auf.
Dafür, dass § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 i.V.m. § 8b Abs. 8 KStG 2002 über sei­nen Rege­lungs­wort­laut hin­aus sowohl für Gewin­ne als auch für Ver­lus­te gegen­über § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 eine unein­ge­schränk­te ver­drän­gen­de Wir­kung bei­zu­mes­sen wäre, geben weder Sinn und Zweck noch die vom Finanz­ge­richt umfas­send her­ge­lei­te­te Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrif­ten [20] Hin­rei­chen­des her, das eine rechts­fort­bil­den­de Rege­lungs­aus­le­gung, wie von der Klä­ge­rin ein­ge­for­dert, erzwin­gen könn­te. Auch aus Art. 7 Fusi­ons-RL, auf wel­che die Vor­in­stanz ihr Urteil maß­geb­lich gestützt hat, folgt nichts Gegen­tei­li­ges. Finanz­amt und BMF wei­sen zutref­fend dar­auf hin, dass es hier­bei dar­um geht, bei grenz­über­schrei­ten­den Umstruk­tu­rie­run­gen für die mög­li­che Besteue­rung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns, der sich aus dem Unter­schied zwi­schen dem tat­säch­li­chen Wert und dem steu­er­li­chen Wert des über­tra­ge­nen Aktiv- und Pas­siv­ver­mö­gens erge­ben könn­te, einen Steu­er­auf­schub vor­zu­se­hen. Die­ser Steu­er­auf­schub wird gewährt, soweit die über­neh­men­de Gesell­schaft die steu­er­li­chen Wer­te des über­nom­me­nen Aktiv- und Pas­siv­ver­mö­gens fort­führt und die­se einer eige­nen Betriebs­stät­te der über­neh­men­den Gesell­schaft im Staat der über­tra­gen­den Gesell­schaft zuzu­rech­nen sind. Rege­lun­gen zur Erfas­sung von Über­nah­me­ver­lus­ten ent­hält die Fusi­ons­richt­li­nie indes­sen kei­ne. Dass sie umge­kehrt ‑wor­auf die Klä­ge­rin hin­weist- gegen­über einer Anwen­dung auf Über­nah­me­ver­lus­te auch kei­ne „Sperr­wir­kung“ ent­fal­tet, ist rich­tig, führt in der Sache aber nicht wei­ter.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Juli 2014 – I R 58/​12
Abwei­chun­gen vom BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, dort Tz. 12.03 Satz 4 i.V.m. Tz. 04.06 Satz 1[↩]
Bestä­ti­gung des BMF, Schrei­bens vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, dort Tz. 12.06 Satz 1 und 2[↩]
BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, dort unter Tz. 12.03 Satz 4 i.V.m. Tz. 04.06, sowie auch in Tz. 04.05[↩]
Krohn/​Greulich, DStR 2008, 646[↩]
Schnit­ter, in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 4 UmwStG Rz 6[↩]
Schönherr/​Krüger, in Haase/​Hruschka, UmwStG, § 4 Rz 51[↩]
Schmitt, in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 6. Aufl., § 4 UmwStG Rz 52, § 12 UmwStG Rz 19, auch Rz 46[↩]
Röd­der, in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Rz 59[↩]
van Lis­haut, in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, daselbst, § 4 Rz 47[↩]
Pung, in Dötsch/​Patt/​Pung/​Möhlenbrock, Umwand­lungs­steu­er­recht, 7. Aufl., § 4 UmwStG Rz 14a[↩]
vgl. den Regie­rungs­ent­wurf zu dem Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten, BT-Drs. 16/​2710, S. 41; Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, a.a.O., § 12 Rz 86[↩]
vgl. den Bericht des Finanz­aus­schus­ses zu dem Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten, BT-Drs. 16/​3369, S. 10[↩]
BMF, Schrei­ben in BStBl I 2011, 1314 Tz 12.06[↩]
z.B. Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 52; Schießl in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 12 UmwStG Rz 267.31; Wid­mann, daselbst, § 4 UmwStG Rz 578.10 f.; Ley/​Bodden, FR 2007, 265; Benecke/​Schnitger, IStR 2007, 22; Dötsch in Dötsch/​Patt/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 47, sowie der­sel­be in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 12 UmwStG Rz 46 f.; Hei­ne­mann, GmbHR 2012, 133, 137; Per­wein, GmbHR 2008, 747, 752; Füllbier/​Beckert, Ubg 2009, 774; Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 75; anders z.B. Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, a.a.O., § 12 Rz 89 ff.; Röd­der/­Schmidt-Feh­ren­ba­cher in Flick Gocke Schaumburg/​BDI, Der Umwand­lungs­steu­er-Erlass 2011, § 12 UmwStG UmwS­tE Rz 12.06; Schaflitzl/​Götz, DB, Bei­la­ge 1/​2012, 25, 30; Neu/​Schiffers/​Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 734; Blümich/​Klingberg, § 12 UmwStG 2006 Rz 51[↩]
im Ergeb­nis eben­so z.B. Schießl in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 267.32 ff.; Dötsch in Dötsch/​Patt/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 47; L. Wag­ner in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., Anh § 7 Rz 995; s.a. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 72d; Blümich/​Klingberg, § 12 UmwStG Rz 33; Füllbier/​Beckert, Ubg 2009, 774; Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, a.a.O., § 12 Rz 92; anders z.B. Benecke/​Schnitger, IStR 2007, 22, 26; Ley/​Bodden, FR 2007, 265, 273 f.; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 54 ff.; Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 72[↩]
vgl. z.B. Ruoff in Schneider/​Ruoff/​Sistermann, Umwand­lungs­steu­er-Erlass 2011, Rz 12.1; Herfort/​Viebrock in Haase/​Hruschka, a.a.O., § 12 Rz 141 ff., 144; Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 42; Rödder/​Schumacher, DStR 2007, 369, 372 ff.; Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, a.a.O., § 12 Rz 92; s. inso­weit auch Füllbier/​Beckert, Ubg 2009, 774[↩]
s. dazu ‑aller­dings noch zu § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977- BFH, Urteil vom 18.10.1989 – I R 158/​85, BFHE 159, 31, BStBl II 1990, 92; Schießl in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 12 Rz 267.35 ff., m.w.N.[↩]
s. BT-Drs. 15/​1684, 15/​1584, 15/​1665, 16/​2710, 16/​3315, 16/​3369[↩]
AufwärtsverschmelzungÜbernahmeverlustUmwandlungVerschmelzung