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Timestamp: 2018-05-20 14:05:50+00:00
Document Index: 109658257

Matched Legal Cases: ['art. 16', 'art. 12', 'art. 19', 'art. 12', 'sentenza ', 'art. 23', 'art. 2', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 12', 'art.\n16', 'art. 12', 'art. 1', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 6', 'art. 21', 'art. 6', 'art. 21', 'art. 3', 'art. 21', 'art. 3', 'art. 12', 'art. 19', 'art. 15', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 3']

Sospensione Dall'albo Per Il Professionista Che Non Emette Fattura - Studio Legale Tributario Leo
Sospensione Dall'albo Per Il Professionista Che Non Emette Fattura
MANOVRA-BIS (d.l. n. 138/2011): Sospensione dall’albo o dall’ordine per gli esercenti arti o professioni in caso di plurime violazioni dell’obbligo di emettere il
documento certificativo dei corrispettivi.
SOMMARIO: 1) La sanzione accessoria della sospensione dall’albo o
dall’ordine professionale in caso di plurime violazioni dell’obbligo di emettere
il documento certificativo dei corrispettivi; 2) Ambito soggettivo della disposizione; 3) Estensione agli esercenti arti o professioni di una sanzione già esistente per le imprese; 4) Effetti della definizione agevolata delle sanzioni ex
art. 16, comma 3, del d.lgs. n. 472/1997; 5) Accertamento della violazione;
6)Ulteriori profili critici: 6.1) Immediatezza del provvedimento di sospensione
e diritto di difesa del professionista, 6.2) Competenza a disporre la sospensione dall'Albo/Ordine; 6.3) Studi associati; 7) Decorrenza.
1. La sanzione accessoria della sospensione dall’albo o dall’ordine professionale in
caso di plurime violazioni dell’obbligo di emettere il documento certificativo dei
Il D.L. n. 138/2011 è intervenuto modificando l’art. 12 D. Lgs 471/97 relativo alle sanzioni accessorie per le violazioni in materia Studio Legale Tributario Leo – www.studiotributarioleo.it
di imposte dirette e di IVA, aggiungendo i commi 2-sexies e 2-septies. La prima modifica (comma 2-sexies) stabilisce che, qualora siano state contestate a carico di soggetti
iscritti in albi o ordini professionali, nel corso di un quinquennio, quattro distinte violazioni dell’obbligo di emissione del documento certificativo dei corrispettivi, compiute
in giorni diversi, è disposta in ogni caso la sanzione accessoria della sospensione
dell’iscrizione all’albo o all’ordine per un periodo da tre giorni ad un mese. In caso di
recidiva il periodo è prolungato da quindici giorni a sei mesi.
Il provvedimento di sospensione è immediatamente esecutivo in deroga al principio di
cui all'art. 19, comma 7, del D.Lgs. n. 472/1997. Si ricorda che tale ultima disposizione
stabilisce che le sanzioni accessorie sono eseguite quando il provvedimento di irrogazione è divenuto definitivo.
Il provvedimento de quo, inoltre, è adottato dalla Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate entro sei mesi, a pena di decadenza, dalla constatazione dell’ultima violazione.
Gli atti di sospensione sono comunicati all’ordine professionale o al soggetto competente alla tenuta dell’albo, affinché ne sia data comunicazione sul relativo sito internet.
Il successivo comma 2-septies prevede poi, qualora le violazioni in discorso siano
commesse nell’esercizio in forma associata dell’attività professionale, che la sospensione venga disposta nei confronti di tutti i singoli associati.
Avverso i provvedimenti di sospensione emessi dalle Direzioni Regionali competenti è
possibile proporre ricorso avanti alle Commissioni tributarie, come chiarito
dall’Amministrazione finanziaria in riferimento all’analoga sanzione prevista dal
comma 2 dell’art. 12 del d.lgs. n. 471/1997 per i commercianti. Si fa riferimento alla
circolare 23/04/1996, n. 98/E/II/3/1011 del Ministero delle Finanze secondo cui “le
Commissioni tributarie sono competenti, oltre che in ordine alle controversie concernenti le pene pecuniarie e le soprattasse relative alle imposte esaminate, anche in or-Studio Legale Tributario Leo – www.studiotributarioleo.it
dine all’applicabilità delle sanzioni accessorie quali, ad esempio, quella della sospensione della licenza e della chiusura dell’esercizio per violazione ripetuta dell’obbligo
di emissione dello scontrino fiscale”.
2. Ambito soggettivo e oggettivo della disposizione.
Come si rileva dal tenore letterale della norma in rassegna, i soggetti interessati dalla
nuova misura della sospensione dell’attività professionale sono esclusivamente i professionisti per i quali l’esercizio della professione è subordinato ex lege all’iscrizione in
apposito Albo e/o Ordine.
Pertanto, da quanto sopra ne discende una chiara ed immotivata disparità di trattamento tra questi professionisti (cd. «ordinati») e la significativa platea degli altri operatori
economici privi di Albo, ancorché costituiti in associazioni di categorie, che svolgono
la professione senza essere soggetti ad alcuna iscrizione ad un Albo.
Si pensi, per fare alcuni esempi, agli esperti tributaristi, nonché agli imprenditori iscritti
obbligatoriamente in un pubblico registro come, ad esempio, i promotori finanziari ed i
A questo punto sorgono una serie di quesiti.
Ci si chiede: cosa accade per i mandati professionali, gli incarichi che il soggetto, sospeso dall’Albo o dall’Ordine, ha ricevuto prima della sospensione e che deve esercitare durante la stessa sospensione ?
E’ chiaro che se il soggetto è sospeso dall’Ordine non potrà esercitare attività per cui
ne è richiesta la iscrizione. Si pensi alle assurde conseguenze per un avvocato, un dottore commercialista o addirittura un medico che non potrà svolgere la professione per
una contestazione, non definitiva, di natura fiscale e non potrà tutelare diritti di terzi
costituzionalmente garantiti (alla difesa,alla salute, ecc..). Studio Legale Tributario Leo – www.studiotributarioleo.it
La sanzione accessoria della sospensione dall’albo si scontra quindi con diritti fondamentali dei terzi del tutto estranei alla violazione fiscale.
Non secondario è poi l’aspetto dell’eventuale responsabilità del professionista per
l’inadempimento contrattuale che gli potrà essere contestato dal soggetto che gli ha
conferito l’incarico.
Altra conseguenza è poi la gogna fiscale giacché la norma afferma che gli atti di sospensione sono comunicati all’ordine professionale affinché ne sia data pubblicazione
sul relativo sito internet (sic !). Non sarebbe bastato prevedere la sospensione senza la
pubblicazione sul sito internet? E’ evidente dunque che lo scopo della norma è quello
della gogna fiscale. Il provvedimento di sospensione, se la funzione è quella di inibire
l’attività per un certo tempo, andrebbe comunicato al soggetto interessato e all’Ordine
affinché ne aggiorni l’albo.
Una questione da affrontare attiene alla natura della prestazione effettuata dal professionista in relazione alla quale non risulta emessa la fattura.
Ci si chiede: se la prestazione non rientra nella tipologia di attività per cui è necessaria
l’iscrizione all’Ordine, il soggetto incorre comunque nella sanzione accessoria della sospensione dall’Albo?
Logica imporrebbe risposta negativa: considerato il mancato collegamento tra l’attività
e l’iscrizione nell’Albo non si vede come una violazione relativa a detta attività possa
generare effetti pregiudizievoli nell’ambito della professione “protetta”.
E’ opinione di chi scrive, però, che il testo della norma non sembra collegare la sospensione alla mancata fatturazione di una prestazione rientrante nella tipologia
di attività subordinata all’iscrizione ad un albo bensì alla qualifica soggettiva tout
court dell’autore della violazione (soggetti iscritti in Albi o Ordini). Studio Legale Tributario Leo – www.studiotributarioleo.it
Conseguentemente, anche se la prestazione è estranea, o comunque non necessita per il
suo svolgimento di iscrizione in Albi, il soggetto potrebbe comunque essere sospeso
dal relativo Albo.
Si pensi in proposito, alla sentenza della Corte Costituzionale del 27 dicembre 1996, n.
418 la quale, in sintesi, ha preso atto che la giurisprudenza prevalente ha maturato
l’indirizzo di considerare l’attività di consulenza aziendale come non riservata agli iscritti agli Albi dei commercialisti, potendo essere svolta anche da altri soggetti non
iscritti in Albo.
In questo caso la condotta del commercialista che rilascia una consulenza aziendale senza emettere fattura potrebbe rilevare ai fini della sospensione dall’albo
per lo svolgimento di una attività per cui non è necessaria la iscrizione.
Altra questione riguarda l’esercizio delle attività per il cui svolgimento non è richiesta
l’iscrizione in un Albo.
Considerato l’effetto della sospensione (impedire l’attività assoggettata ad iscrizione in
un Albo), si ritiene che il professionista sospeso possa esercitare attività per cui non è
richiesta alcuna iscrizione.
Anche l'individuazione dell'ambito oggettivo di applicazione della sanzione desta
qualche perplessità.
La condotta evasiva sanzionata è l'omessa fatturazione; restano, pertanto, fuori dal
provvedimento tutte quelle ipotesi di evasione poste in essere con l'incremento fittizio
o indebito dei costi: la conseguenza (paradossale) è che a parità di importi evasi e pur
essendo la violazione altrettanto riprovevole, l'incremento dei costi a differenza
dell'omessa certificazione dei corrispettivi metterebbe al riparo il professionista dalla
sospensione dall'albo.
Del pari paradossale è un’altra considerazione. Se un professionista rispetta il dettato
normativo emettendo fattura per tutte le prestazioni rese ma non annota le stesse nel Studio Legale Tributario Leo – www.studiotributarioleo.it
relativo registro previsto dall’art. 23 del DPR n. 633/1972 (registro delle fatture emesse) non incorre in nessuna sanzione accessoria.
Così come un soggetto potrebbe emettere le fatture per le prestazioni eseguite, annotarle nel relativo registro ma non dichiarare i corrispondenti compensi. In tal caso, nessuna sanzione accessoria sarà irrogata sebbene la condotta, ad esempio per la quantità
di corrispettivi sottratti a tassazione, possa essere più grave e più foriera di danni per
l’Erario.
Secondo la nuova disposizione inoltre le quattro violazioni che, nell'arco di un quinquennio, comportano la sospensione devono essere state compiute "in giorni diversi":
conseguentemente, ove tali violazioni al contrario siano commesse nella stessa giornata, la sanzione accessoria non dovrebbe trovare applicazione.
Tale passaggio desta ulteriore perplessità: non si vede perché violazioni della stessa indole (omessa fatturazione dei corrispettivi) e con la stessa frequenza originino sanzioni
differenti in assenza di una diversa pericolosità della violazione stessa.
Inoltre, sempre sotto il profilo oggettivo, bisognerebbe precisare se l'omessa fatturazione come condotta sanzionata comprenda anche la sottofatturazione: è evidente che in
caso contrario, anche in questa ipotesi, a parità di imponibile evaso, il professionista
sarebbe al riparo dalla sospensione dall'albo. Sotto questi profili, in definitiva, sarebbe
opportuno qualche chiarimento.
3. Estensione agli esercenti arti o professioni di una sanzione già esistente per le
L’art. 2, comma 5, del D.L. n. 138/2011 ha di fatto esteso, nei confronti degli esercenti
arti o professioni, la sanzione accessoria prevista dall’art. 12, comma 2, del D.Lgs. 18
dicembre 1997, n. 471 per le imprese.
Tale ultima disposizione, introdotta con il d.l. n. 262/2006, stabilisce che: “Qualora
siano state contestate ai sensi dell'articolo 16 del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 472, nel corso di un quinquennio, quattro distinte violazioni dell'obbligo di
emettere la ricevuta fiscale o lo scontrino fiscale compiute in giorni diversi, anche se
non sono state irrogate sanzioni accessorie in applicazione delle disposizioni del citato
decreto legislativo n. 472 del 1997, è disposta la sospensione della licenza o dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività ovvero dell'esercizio dell'attività medesima per un
periodo da tre giorni ad un mese. In deroga all'articolo 19, comma 7, del medesimo
decreto legislativo n. 472 del 1997, il provvedimento di sospensione è immediatamente
esecutivo. Se l'importo complessivo dei corrispettivi oggetto di contestazione eccede la
somma di euro 50.000 la sospensione è disposta per un periodo da un mese a sei mesi”.
Come affermato anche dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/2007, la norma
introdotta con il d.l. n. 262/2006 ha sganciato l’irrogazione della sanzione accessoria
dall’ “accertamento definitivo” delle violazioni. La versione introdotta col citato decreto, infatti, fa riferimento alla “contestazione” come momento rilevante ai fini della
attivazione del provvedimento sospensivo.
Pertanto, diviene possibile l'applicazione della sanzione accessoria indipendentemente
dal decorso dei termini per l'impugnazione dell'atto di contestazione o del provvedimento di irrogazione o dal passaggio in giudicato della pronuncia giurisdizionale in caso di impugnazione, momenti ai quali si ricollega la definitività dell'accertamento.
4. Effetti della definizione agevolata delle sanzioni ex art. 16, comma 3, del d.lgs.
n. 472/1997.
Alcuni dubbi sono emersi con riguardo all’applicazione alla sanzione accessoria di cui
all’art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 471/1997 dell’ultimo periodo dell’art. 16, comma 3, Studio Legale Tributario Leo – www.studiotributarioleo.it
del d.lgs. n. 472/1997. Secondo quest’ultima disposizione: “La definizione agevolata
impedisce l'irrogazione delle sanzioni accessorie”.
Le perplessità nascevano dal disposto dell’art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 471/1997 secondo cui la sospensione viene irrogata “anche se non sono state irrogate sanzioni
accessorie in applicazione delle disposizioni del citato decreto legislativo n. 472 del
Orbene, secondo consolidata giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 2439 del 2007, n.
25671 del 2008 e n. 13577 del 2010), la norma di cui all’art. 12, comma 2, del d.lgs. n.
471/1997 ha carattere speciale rispetto alla norma generale contenuta nell’ art. 16,
comma 3, del d.lgs. 1997, n. 472.
Di conseguenza, l'irrogazione della sanzione ex art. 12, comma 2, del d.lgs. n.
471/1997 non è impedita dalla definizione agevolata prevista dall’ art. 16, comma 3,
del d.lgs. 1997, n. 472.
Ora, con riferimento all’analoga sanzione introdotta per i professionisti dal d.l. n.
138/2011, si ritiene debba valere la stessa soluzione interpretativa.
Infatti, l’art. 12, comma 2-sexies, così si esprime: “Qualora siano state contestate a carico di soggetti iscritti in albi ovvero ad ordini professionali, nel corso di un quinquennio, quattro distinte violazioni dell'obbligo di emettere il documento certificativo
dei corrispettivi compiute in giorni diversi, è disposta in ogni caso la sanzione accessoria della sospensione dell'iscrizione all'albo o all'ordine per un periodo da tre giorni
ad un mese”.
Sulla base dell’interpretazione letterale del disposto appena citato, si ritiene che la definizione agevolata non esplichi alcun effetto sull’irrogabilità in concreto del provvedimento sospensivo. In altre parole, si rende inapplicabile il beneficio previsto dall’art.
16, comma 3, del d.lgs. n. 472/1997.
5. Accertamento della violazione
Da un punto di vista tecnico-operativo, ai fini dell’accertamento della violazione in rassegna a carico dei professionisti si ritiene che difficilmente l’Amministrazione finanziaria attuerà piani di controlli volti alla repressione in «flagranza» delle predette violazioni, se non altro per la difficoltà nel poter contestare «in diretta» l’omessa fatturazione.
L’applicazione della nuova norma è ben più difficile rispetto alla norma, pressoché simile, applicabile nei confronti dei commercianti (art. 12, comma 2, del d.lgs. n.
471/1997, supra trattata).
Secondo l’art. 1, comma 1, del d.m. 30 marzo 1992 “per le categorie di contribuenti di
cui all’art. 22 del DPR 26 ottobre 1972 n. 633 [commercianti al minuto e assimilati],
per le quali sussiste l’obbligo di emissione della fattura soltanto a richiesta del cliente,
è obbligatoria la certificazione delle operazioni mediante rilascio della ricevuta fiscale
o dello scontrino fiscale, anche manuale o prestampato a tagli fissi”.
Per quanto riguarda la mancata emissione di scontrini e ricevute fiscali l’Agenzia delle
entrate e la Guardia di Finanza possono effettuare i controlli nelle immediate adiacenze
dei locali chiedendo l’esibizione dei documenti ai clienti.
Va evidenziato che la prestazione del commerciante o dell’albergatore si esaurisce, di
regola, in un solo atto per cui il cliente che esce dai locali destinati alla vendita al dettaglio o alla somministrazione di pasti è facilmente “indentificabile” ai fini del controllo sulla certificazione dei corrispettivi.
Invece, per gli esercenti arti o professioni risulterà ben più difficile, considerata la diversità degli adempimenti (e dei controlli), contestare la mancata fatturazione allo stesso modo. Il rapporto professionale ha caratteristiche ben diverse rispetto ad un rapporto
commerciale per cui, in tal caso, è assai difficile e raro che si possa contestare l'omessa
fatturazione in una situazione di "flagranza".
Si ricordi che i professionisti devono emettere la fattura al momento di effettuazione
dell’operazione (art. 21, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972), che, per le prestazioni da
questi rese, coincide con quello di pagamento delle stesse (art. 6, comma 3, del D.P.R.
n. 633/1972). Ciò comporta che, per molte tipologie di prestazioni intellettuali, l’uscita
dallo studio da parte del cliente non significa che quest’ultimo debba essere necessariamente accompagnato dal documento certificativo dei corrispettivi, perché trattasi,
magari, di prestazione in itinere (si pensi all’assistenza contabile o fiscale continuativa
prestata dai commercialisti, ovvero alle pratiche legali, che richiedono molti incontri
soltanto interlocutori con i clienti).
È evidente, quindi, che la constatazione immediata dell’omesso rilascio di fatture o ricevute fiscali sarà praticamente impossibile. Infatti, ai fini della contestazione “in fragranza” deve ricorrere la fattispecie per cui da un lato la prestazione resa dal professionista si esaurisce in un solo atto, dall’altro lato il pagamento della stessa da parte del
cliente sia contestuale alla esecuzione della prestazione. Si può pensare ad esempio, alle prestazioni fornite dagli specialisti in medicina o da altri professionisti sanitari.
Un altro aspetto che rende l’accertamento della violazione particolarmente complicato
attiene al momento di emissione della fattura. Secondo l’art. 21, comma 4, del DPR
n. 633/1972 “la fattura è emessa al momento di effettuazione dell’operazione determinata a norma dell’art. 6”. Nel caso dei professionisti occorre quindi fare riferimento al
momento del pagamento del corrispettivo..
Inoltre, secondo l’art. 21, comma 1, del DPR n. 633/1972 “la fattura si ha per emessa
all’atto della sua consegna o spedizione all’altra parte ovvero all’atto della sua trasmissione per via elettronica”.
Ora, secondo quanto prevede la circolare del Ministero delle Finanza n. 42/503981 del
31/10/1974 “per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi, la fattura, relativamente alle operazioni per le quali è obbligatoria l’emissione di detto documento, deve Studio Legale Tributario Leo – www.studiotributarioleo.it
essere emessa in duplice esemplare, dal soggetto che effettua la cessione o la prestazione, entro lo stesso giorno in cui l’operazione viene effettuata, con l’obbligo di
consegnare o spedire, nello stesso termine, uno degli esemplari all’altra parte”.
Dello stesso tenore la circolare del Ministero delle Finanza n. 134 del 5/08/1994 secondo la quale la fattura deve essere consegnata o spedita al cliente entro il giorno
stesso di effettuazione dell’operazione.
Nel nostro caso, il professionista ha l’obbligo di emissione della fattura entro le
ore 24.00 del giorno in cui ha ricevuto il pagamento del corrispettivo.
Detto ciò, si evidenzia la difficoltà se non l’impossibilità di accertare “in flagranza” la
mancata emissione della fattura tenuto conto che il relativo obbligo per il professionista, come già detto, si considera inadempiuto soltanto dopo le ore 24:00 del giorno in
cui si è avuto il pagamento del corrispettivo.
Inoltre il cliente potrebbe aver anche corrisposto una somma che non ha assunto ancora
natura di compenso. L’art. 3, comma 1, del D.M. 31 ottobre 1974 prevede per i notai, i
commercialisti e gli avvocati la possibilità di emettere fattura entro i sessanta giorni
successivi qualora venga corrisposto un fondo spese avente natura mista ed indistinta
cioè comprensivo sia di spese da sostenere in nome e per conto del cliente che di compensi.
Il legislatore ha circoscritto la possibilità di fruire del differimento della fatturazione
alle sole fattispecie in cui le parti non distinguano la composizione del fondo oppure
quando non siano in grado di distinguere la composizione dello stesso (si veda lo studio del CNN n. 81/2005/T).
In tali casi il momento di emissione della fattura deve essere individuato nello spirare del termine di sessanta giorni dalla data in cui il professionista (commercialista, avvocato o notaio) riceve le somme in deposito. Studio Legale Tributario Leo – www.studiotributarioleo.it
Se, quindi, successivamente alla costituzione del fondo ma prima dello spirare dei sessanta giorni, il professionista abbia determinato in via definitiva i compensi e le spese,
in ogni caso, il momento rilevante ai fini dell’art. 21 del DPR n. 633/1972 è da individuarsi nella scadenza dei sessanta giorni dalla data di ricezione delle somme in deposito. Ciò emerge oltre che da un’interpretazione letterale anche da un’interpretazione di
tipo teleologico. Infatti, l’assunto in base al quale prima il professionista e successivamente i verificatori dovrebbero accertare, ai fini della fatturazione, il momento in cui si
è raggiunta la definitiva distinzione delle spese rispetto ai compensi, finirebbe con
l’alimentare a dismisura il contenzioso.
Secondo l’art. 3, comma 2, del d.m. 31/10/1974, i professionisti che ricevono dal proprio cliente delle somme in deposito globalmente e indistintamente sia a titolo di corrispettivo sia a titolo di spese devono annotare giornalmente le predette somme in apposito registro (cd. registro delle somme ricevute in deposito).
Ora, tornando all’analisi della sanzione accessoria disposta con il d.l. n. 138/2011, è evidente che, anche sotto questo profilo, è particolarmente difficile accertare “in flagranza” la mancata emissione del documento certificativo del corrispettivo. Come detto, se anche il cliente ha pagato una certa somma ma tale somma è comprensiva di spese oppure è oggettivamente difficile distinguere la parte che ha natura di corrispettivo
da quella che ha natura di spesa, in tali casi il momento in cui scatta l’obbligo di emissione della fattura si sposta in avanti, precisamente allo spirare dei sessanta giorni dal
ricevimento delle somme.
Per tutto quanto innanzi esposto, si prevede che il rilevamento di eventuali violazioni si verificherà nel corso delle ordinarie verifiche fiscali dirette
all’accertamento di maggior reddito. Ciò determinerà un sensibile differimento
dell’anno in cui è stata omessa la fatturazione rispetto a quello di contestazione.
A parere di chi scrive, la contestazione della violazione attinente la mancata emissione
di fattura in sede di controllo del reddito del professionista presuppone che sia possibile
ricostruire non soltanto il numero esatto delle fatture omesse (almeno quattro), ma anche la loro data (le violazioni devono essere state commesse in giorni diversi). Questo
sarebbe evidentemente possibile soltanto nel caso di accertamento analitico mentre non
sarebbe certamente possibile con il ricorso a metodi accertativi di tipo analiticoinduttivo o, peggio ancora, induttivi puri.
In sede di accertamento fondato sull’applicazione degli studi di settore, ad esempio, si
ritiene che, nonostante lo strumento presuntivo possa evidenziare un’omissione di
compensi e, quindi, di fatture, non sia comunque possibile contestare le violazioni in
oggetto, nell’impossibilità di individuarne il numero preciso e la data di commissione.
Stesso discorso dovrebbe valere per il cd. accertamento bancario ex artt. 32 del D.P.R.
n. 600/1973 e 51 del D.P.R. n. 633/1972.
La possibilità per l’Amministrazione finanziaria di collegare l’omessa fatturazione di
compensi alla mancata giustificazione (delle movimentazioni bancarie) del professionista e quindi di irrogare automaticamente la sanzione accessoria della sospensione
dall’albo non dovrebbe trovare applicazione pratica considerato che detta metodologia
accertativa non dovrebbe spiegare la sua efficacia oltre gli effetti direttamente stabiliti
dal legislatore (ricostruzione di maggiori compensi).
6. Ulteriori profili critici:
6.1) Immediatezza del provvedimento di sospensione e diritto di difesa del professionista.
Si è già detto che il comma 2-sexies dell'art. 12, in deroga all’art. 19, comma 7, del
d.lgs. n. 472/1992, stabilisce che "il provvedimento di sospensione è immediatamente
esecutivo".
Per effetto di tale disposizione, il professionista, anche qualora sussistano fondati dubbi
sulla ricostruzione operata dall'Ufficio in ordine alla realizzazione della fattispecie sanzionata ed anche laddove il provvedimento di irrogazione della sanzione dovesse essere
impugnato dinnanzi al giudice tributario, si troverebbe ad essere comunque colpito dal
provvedimento disciplinare. In tal modo, la sospensione dall'Albo/Ordine produrrebbe i
suoi (negativi) effetti indipendentemente dalle contestazioni sollevate dal professionista all'Ufficio stesso o al giudice tributario.
L'immediatezza del provvedimento di sospensione evidentemente presta il fianco a seri
dubbi di legittimità costituzionale quanto alla violazione del diritto di difesa del libero
professionista: l'irrogazione della sanzione accessoria, infatti, non lascerebbe spazio alla difesa del professionista che dovrebbe soggiacere alla sospensione anche laddove
priva di fondamento.
Ci si chiede: Se il professionista riuscisse a dimostrare dinanzi alle Commissioni tributarie che il provvedimento di sospensione era privo dei requisiti di legittimità, può instaurare un’azione di risarcimento del danno nei confronti dell’Amministrazione finanziaria?
Vi è da dire che la sospensione immediata, indipendentemente dalle motivazioni addotte dal professionista a sua difesa, procurerebbe un enorme danno anche se le sue doglianze dovessero essere successivamente accolte in sede giudiziaria. La tutela giurisdizionale, infatti, anche qualora accogliesse le ragioni del professionista, non potrebbe restituire allo stesso, se non per equivalente monetario, gli incarichi o le
funzioni perdute proprio a causa della sospensione dall'albo.
Terminata la sospensione, il professionista potrà di nuovo ricevere altri incarichi ma
quelli perduti lo saranno a titolo definitivo: il danno derivante dalla sospensione, pertanto sarebbe ben superiore rispetto al danno che possono sopportare i commercianti.
Per questi ultimi la sospensione si traduce nel divieto di svolgere l'attività per quei de-Studio Legale Tributario Leo – www.studiotributarioleo.it
terminati giorni: la perdita, conseguentemente, può essere stimata attraverso la semplice moltiplicazione dell'incasso giornaliero per i giorni di sospensione alla quale devono
essere aggiunti i costi comunque sostenuti nel periodo di chiusura (ad esempio spese
per il personale, affitto locali, deperimento merce, ecc.). E' difficile, però, che a tali
perdite si aggiungano, come nel caso dei professionisti, effetti economici di natura indiretta e produttivi di danni non altrimenti ristorabili quale la perdita di clientela e il
6.2) Competenza a disporre la sospensione dall'Albo/Ordine
Nella disciplina della nuova sanzione accessoria prevista per i professionisti “ordinati”
gli ordini professionali diventano dei meri esecutori di provvedimenti disciplinari (sospensione dall'Albo/Ordine) assunti dall'Amministrazione finanziaria.
Il Consiglio dell'Ordine, così, dovrà semplicemente prendere atto del provvedimento
emesso dalla Direzione regionale e provvedere alla pubblicazione dello stesso sul suo
sito Internet senza possibilità di agire per convocare e sentire le ragioni dell'iscritto
all'Albo.
Il ruolo degli Ordini viene, pertanto, svilito a meri esecutori di provvedimenti assunti
da un organo gerarchicamente diverso da quello al quale gli stessi sono direttamente
dipendenti (Ministero di Grazia e Giustizia).
Il rapporto con gli Ordini professionali rappresenta un altro aspetto particolarmente critico della disciplina in esame e ciò sotto diversi profili. Innanzitutto, l'adempimento da
parte del professionista dei propri obblighi fiscali e contributivi è un dovere deontologico già espressamente disciplinato nei relativi codici. Si pensi all’art. 15 del Codice
deontologico forense a mente del quale “L'avvocato deve provvedere regolarmente e
tempestivamente agli adempimenti dovuti agli organi forensi nonché agli adempimenti
previdenziali e fiscali a suo carico, secondo le norme vigenti”. Studio Legale Tributario Leo – www.studiotributarioleo.it
Inoltre in base all’art. 2 dello stesso codice “Spetta agli organi disciplinari la potestà
di infliggere le sanzioni adeguate e proporzionate alla violazione delle norme deontologiche. Le sanzioni devono essere adeguate alla gravità dei fatti e devono tener conto
della reiterazione dei comportamenti nonché delle specifiche circostanze, soggettive e
oggettive, che hanno concorso a determinare l’infrazione”.
L'irrogazione delle sanzioni (per esempio, la sospensione o la cancellazione dall'Albo),
è generalmente prevista all'esito di un procedimento disciplinare che si articola in tre
gradi di giudizio ed in cui al professionista è data possibilità di esplicare le proprie difese tramite, a sua volta, un professionista abilitato: viceversa, la sospensione dall'Albo/Ordine comminata dall'Amministrazione finanziaria opererebbe in assenza di alcun
contraddittorio con l'interessato e sarebbe imposta all'Ordine di appartenenza.
6.3)Studi associati
L'ultimo profilo di criticità è relativo alla previsione concernente le violazioni "commesse nell'esercizio in forma associata di attività professionale". In tale ipotesi, è previsto che la sanzione accessoria della sospensione sia disposta nei confronti di tutti i soci
o associati.
Tale previsione, al di là delle conseguenze paradossali che potrebbe determinare, sembrerebbe in contrasto con il principio personalistico della pena che il sistema sanzionatorio tributario ha recepito dal diritto penale. Si fa riferimento all'art. 5, D.Lgs.
472/1997 il quale prevede che “Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative
ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa
dolosa o colposa”.
Il principio cristallizzato in detta norma è difficilmente compatibile con la disposizione introdotta con il d.l. n. 138/2011 che, viceversa, impone la sospensione dall'Al-Studio Legale Tributario Leo – www.studiotributarioleo.it
bo/Ordine anche in capo a quei professionisti che, pur appartenendo al medesimo studio associato, siano del tutto estranei alla violazione contestata.
Tale misura, inoltre, non favorisce certamente quei processi di aggregazione delle attività professionali più volte sollecitati come elemento necessario per il miglioramento
della competitività e della qualità delle prestazioni offerte ai clienti.
7. Decorrenza.
La sospensione dell’iscrizione all’Albo e/o Ordine professionale, trova applicazione
solo per le violazioni all’obbligo di fatturazione contestate dalla data del 13 agosto
2011, cioè di entrata in vigore del D.L. n. 138/2011.
Quanto sopra appare pacifico, atteso che in base al cd. principio di legalità , di cui
all’art. 3, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997, nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione (rectius principio della irretroattività). In tal senso la C.M. 10 luglio 1998, n.
180/E, che al riguardo ha precisato che tale ultimo principio esclude che possa operare
retroattivamente sia la norma che introduce nuove sanzioni, sia quella che rende più
onerosa l’entità di una sanzione già esistente.
Ne consegue, ad esempio, che se successivamente al 13/08/2011 (data di entrata in vigore del decreto 138/2011) l'Amministrazione finanziaria avesse rilevato la mancata
emissione di quattro fatture di cui una antecedente al 13 agosto, la sospensione non
trova applicazione.
Lecce 9 novembre 2011 Avv. Leonardo Leo
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