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Timestamp: 2019-04-24 02:44:48
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Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 7', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 121', '§ 121', '§ 1', '§ 7', '§ 9', '§ 9', '§ 518', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 25', '§ 10', '§ 12', '§ 12', '§ 16', '§ 14', '§ 25', '§ 16', '§ 16', '§ 13', '§ 10', '§ 25', '§ 14', '§ 25', '§ 7', '§ 25', '§ 19', '§ 7', '§ 15', '§ 36', '§ 13', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 13', '§ 13', '§ 16', '§ 19', '§ 19', '§ 37', '§ 9', '§ 10', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 10', '§ 12', '§ 10', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 10', '§ 312', '§ 7', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 28', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 19', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 15', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 246', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 15', '§ 18', '§ 13', '§ 15', '§ 18', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 15', '§ 1', '§ 28', '§ 13', '§ 234', '§ 222', '§ 9', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 151', '§ 89', '§ 13', '§ 35', 'Art. 3', '§ 14', '§ 179', '§ 182', '§ 182', '§ 182', '§ 182', '§ 183', '§ 184', '§ 184', '§ 185', '§ 188', '§ 189', '§ 189', '§ 190', '§ 189', '§ 191', '§ 198', '§ 192', '§ 195', '§ 11', '§ 11', '§ 203', '§ 203', '§ 163', '§ 163', '§ 163', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 10', '§ 158', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 10', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 151', '§ 153', '§ 13', '§ 153', '§ 154', 'EuG', 'Art. 56', 'Art. 58', '§ 16', '§ 16', '§ 2', '§ 23', '§ 13']

Erbschaftsteuer&sol;Schenkungsteuer - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
Erbschaftsteuer&sol;Schenkungsteuer – Lexikon des Steuerrechts
2 Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuerrechts
3 Allgemeiner Überblick über die Steuerpflicht
3.1 Besonderheiten bei der Schenkungsteuer
3.1.1 Allgemeines zur Schenkungsteuer
3.1.2 Verdeckte Gewinnausschüttungen
3.1.3 Gemischte Schenkungen und Schenkungen – Rechtslage ab 1.1.2009
3.1.4 Gemischte Schenkungen und Schenkungen unter Leistungsauflage – Rechtslage bis 31.12.2008
3.2 Übernommene Pflegeverpflichtung bei der Schenkungsteuer
4 Der steuerpflichtige Erwerb
5.2 Die Steuerklassen
5.3 Die Freibeträge im Einzelnen
6 Die Steuersätze
7 Berücksichtigung von Schulden
9 Einzelne Verschonungsregeln
9.1 Grundvermögen
9.2 Unternehmensvermögen (inklusive Vermögen der Land- und Forstwirtschaft)
9.4 Änderungen durch die Erbschaftsteuerreform 2015
9.4.1 Grundsätzliche Anmerkungen
9.4.2 Begünstigtes Vermögen
9.4.3 Berücksichtigung von Schulden, pauschale Umwidmung und junges Verwaltungsvermögen
9.4.4 Verschonungsregelungen
9.4.5 Verschonungsbedarfsprüfung
9.5 Besondere Hinweise und sonstige Änderungen
10 Änderung im Bewertungsgesetz
10.2 Bewertung des Grundvermögens
10.3 Bewertung des Betriebsvermögens sowie der Anteile
10.4 Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen
10.5 Zusammenfassendes Fazit zu den neuen Bewertungsmethoden
11 Schuldenabzug
12 Ergänzende Änderungen
Die Erbschaft- und Schenkungsteuer nimmt im Bereich der steuerlichen Beratung einen erheblichen Stellenwert ein. Aktuell sind insbesondere die Neuerungen zur Verschonung von Betriebsvermögen zu beachten (Gesetz zur Anpassung des ErbStG an die Rechtsprechung des BVerfG vom 4.11.2016 (BGBl I 2016, 2464). Die Anpassung ist die Reaktion des Gesetzgebers auf die Entscheidung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit des ErbStG vom 17.12.2014 (siehe unter 2). Das BVerfG hatte dem Gesetzgeber eine Übergangsfrist bis zum 30.6.2016 eingeräumt. Die Neuregelungen sind rückwirkend zum 1.7.2016 in Kraft getreten.
2. Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuerrechts
Der Juli 2015 vorgelegte Gesetzentwurf zielte daher auf eine verfassungsgemäße Ausgestaltung der Verschonung betrieblichen Vermögens ab. Die Sicherung der vorhandenen Beschäftigung in den übergehenden Betrieben und die Bewahrung der ausgewogenen deutschen Unternehmenslandschaft machen es erforderlich, die Unternehmensnachfolge bei Erwerben von Todes wegen und Schenkungen unter Lebenden in den vom Bundesverfassungsgericht aufgezeigten Grenzen weiterhin zu erleichtern. Die deutsche Unternehmenslandschaft, insbes. charakterisiert durch einen breiten Mittelstand, steht für eine bestimmte Unternehmenskultur. Die Unternehmen sind teils in dünn besiedelten Regionen gewachsen, stärken dort die Wirtschaft entscheidend und wirken einer Abwanderung aus diesen Gebieten entgegen. Traditionelle Unternehmen werden vielfach seit Generationen fortgeführt und sichern über Jahrzehnte zahlreiche Arbeitsplätze. Durch ihr Engagement auch im sozialen und kulturellen Bereich sorgen sie für einen gesellschaftlichen Zusammenhalt in der jeweiligen Region. Die deutschen Unternehmensstrukturen, insbes. die mittelständischen und inhabergeführten Unternehmen, haben sich in Krisenzeiten als stabilisierend für die Beschäftigung und damit für den Wohlstand der deutschen Gesellschaft insgesamt erwiesen.
Um einen verfassungsgemäßen Zustand zu schaffen, beabsichtigte bereits der erste Entwurf des nunmehr verabschiedeten Gesetzes, die vom Bundesverfassungsgericht beanstandeten Regelungen anzupassen:
Freistellung von Kleinstbetrieben von den Lohnsummenregelungen,
Einführung einer Verschonungsbedarfsprüfung für den Erwerb großer Betriebsvermögen sowie
Auf der Basis des am 2.6.2015 veröffentlichten Referentenentwurfs hatte die Bundesregierung am 8.7.2015 den Regierungsentwurf beschlossen und veröffentlicht. Die geltenden Regelungen waren jedoch bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Das Bundesverfassungsgericht hat dem Gesetzgeber Frist für eine Neuregelung bis zum 30.6.2016 gesetzt.
Der Bundesrat hat sich am 25.9.2015 zu der geplanten Reform der Erbschaftsteuer geäußert (vgl. Drs. 353/15 (B)). Er begrüßte hierbei das Bestreben der Bundesregierung, den Fortbestand der Steuer zu sichern und zugleich den Generationenwechsel in Unternehmen nicht zu gefährden. Allerdings müssten die Neuregelungen im Ergebnis aber das Steueraufkommen der Länderhaushalte sichern. Vor allem die geplante Verschonung bei sehr hohen Unternehmensvermögen ohne entsprechende Bedürfnisprüfung müssten von der Bunderegierung noch einmal überprüft werden. Ebenfalls zu klären sei, ob bei den sog. Behaltensfristen und der »Durchschüttung« von Gewinnrücklagen nachgeordneter Kapitalgesellschaften Regelungslücken geschlossen werden können. Die Abgrenzung des begünstigten Unternehmensvermögens müsse rechtssicher für die Firmen, verwaltungsökonomisch für die Stpfl. als auch die Steuerverwaltungen der Länder ausgestaltet sein und die höchstrichterlichen Vorgaben verfassungsfest umsetzen, fordert der Bundesrat.
Ursprünglich sollte die Reform am 6.11.2015 im Bundestag beschlossen werden, der Bundesrat sollte am 27.11.2015 zustimmen. Dieser Plan wurde jedoch nicht eingehalten. Am 12.10.2015 hatte es eine öffentliche Anhörung im Finanzausschuss des Bundestags gegeben, bei der der Gesetzentwurf von einem Teil der Experten kritisiert und dessen Verfassungsmäßigkeit infrage gestellt wurde.
Das vom Bundestag am 24.6.2016 beschlossene Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wurde nach Maßgabe des gemeinsamen Beschlusses des zwischenzeitlich einberufenen Vermittlungsausschusses vom 22.9.2016 nochmals modifiziert. Die Vermittler einigten sich hierbei letztendlich bei den bis zuletzt strittigen Kriterien zur Unternehmensbewertung (vgl. 3.6), insbes. zum Kapitalisierungsfaktor von 13,75 für das vereinfachte Ertragswertverfahren, zum Vorwegabschlag bei Familienunternehmen (vgl. 3.4.5), zur Optionsverschonung (vgl. 3.4.2) sowie zu den Voraussetzungen für eine Steuerstundung (vgl. 3.4.6). Außerdem hatte der Vermittlungsausschuss Maßnahmen zur sog. Missbrauchsbekämpfung vorgeschlagen. So sollte es keine Wiedereinführung der sog. Cash-Gesellschaften geben; Freizeit- und Luxusgegenstände wie Oldtimer, Yachten, Kunstwerke sollten grundsätzlich nicht begünstigt werden. Der Bundestag hat den Einigungsvorschlag am 29.9.2016 bestätigt. Der Bundesrat bestätigte diesen am 14.10.2016.
Die Änderungen treten grundsätzlich rückwirkend zum 1.7.2016 in Kraft. Lediglich der neue Kapitalisierungsfaktor in der Unternehmensbewertung soll bereits ab 1.1.2016 gelten.
Das BVerfG hatte durch seinen Sprecher Michael Allmendinger bereits im März 2016 eine Stellungnahme abgegeben (vgl. FAZ vom 31.3.2016). Nach dieser Verlautbarung des BVerfG sei das ErbStG auch nach Ablauf des 30.6.2016 zunächst weiterhin anwendbar, sofern der Gesetzgeber bis dahin noch nicht reagiert hat. Begründet wird dies mit zwei Sätzen, die im Tenor des Urteils des BVerfG vom 17.12.2014 stehen: »Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen.« Beide Aussagen seien unabhängig voneinander zu betrachten. Das bisherige Recht ist daher bis zu einer Neuregelung anzuwenden; wenn diese erst zu einem späteren Zeitpunkt als dem 30.6.2016 erfolgt, so ist das bisherige Recht eben bis zu diesem späteren Zeitpunkt anwendbar. Durch den Gesetzesbeschluss des Bundestages vom 29.9.2016 soll genau diese Problematik ausgehebelt geworden, da die neuen Regelungen bereits ab 1.7.2016 anwendbar sind. Durch diese Regelung könnte eine echte Rückwirkung vorliegen, wenn der Erbfall z.B. am 1.7.2016 eingetreten ist. Fraglich dürfte indes sein, ob der Stpfl. noch Vertrauensschutz in den Fortbestand der alten Rechtslage genießen konnte. Soweit nicht bereits das Urteil des BVerfG das Vertrauen der Stpfl. hat entfallen lassen, dürfte spätestens die Einbringung eines Gesetzentwurfes in den Bundestag das Vertrauen in den zukünftigen Bestand einer Rechtslage in Frage gestellt haben. Ein Beschluss des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG erfolgte am 24.6.2016 im Bundestag. Obgleich im Vermittlungsausschuss noch Änderungen beschlossen wurden, dürften diese kaum ausreichen, ein Vertrauen der Stpfl. in die alten Regelungen auch nach dem 30.6.2016 aufrechtzuerhalten.
3. Allgemeiner Überblick über die Steuerpflicht
Die Schenkungsteuer ergänzt die Erbschaftsteuer, indem Schenkungen unter Lebenden erfasst werden. Erbschaftsteuerpflichtig ist der Erwerb von Todes wegen (§ 3 ErbStG), schenkungsteuerpflichtig ist hingegen jede freigebige Zuwendung unter Lebenden (§ 7 ErbStG). Zu unterscheiden ist im Rahmen der Beurteilung insbesondere zwischen der sachlichen und der persönlichen Steuerpflicht. Während im Rahmen der sachlichen Steuerpflicht der Tatbestand der jeweiligen Vermögensübertragung zu prüfen ist (z.B. Schenkung), sind bei der persönlichen Steuerpflicht die persönlichen Voraussetzungen der am Vorgang Beteiligten zu prüfen. Ist eine der beteiligten Personen Inländer (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG) und damit unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht gegeben, so hat das die folgenden Konsequenzen: Es unterliegt der gesamte Vermögensanfall der deutschen Erbschaftsbesteuerung, unabhängig davon, ob es sich um inländisches oder ausländisches Vermögen handelt. Es kommt somit das Weltvermögensprinzip zur Anwendung, § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG. Die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht ist gegeben, wenn keiner der Beteiligten (Erblasser bzw. Schenker sowie Erwerber) ein Steuerinländer ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). In diesem Fall ist die Steuerpflicht auf das sog. Inlandsvermögen (§ 121 BewG) beschränkt.
Abb.: Die persönliche und sachliche Erbschaftsteuerpflicht
3.1. Besonderheiten bei der Schenkungsteuer
3.1.1. Allgemeines zur Schenkungsteuer
Schenkungsteuerpflichtig ist jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Schenker oder der Beschenkte Inländer ist bzw. Inlandsvermögen (§ 121 BewG) übertragen wird. Besteuerungsgrundlage ist der steuerpflichtige Erwerb. Bei einer Schenkung gelten allgemein die Vorschriften des ErbStG sofern diese nicht nur auf Erwerbe von Todes wegen anwendbar sind, § 1 Abs. 2 ErbStG (vgl. auch R E 1.1 ErbStR). So sind beispielsweise keine Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig.
Als freigebige Zuwendung ist jede Bereicherung eines Erwerbers auf Kosten des Zuwendenden steuerbar, sofern eine Bereicherungsabsicht beim Zuwendenden bestand. Unter den Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG fallen z.B.:
unmittelbare Schenkungen (insbes. Geld- oder Sachschenkungen),
mittelbare Schenkungen (z.B. Schenkung von Geld zum Erwerb eines Grundstücks),
Schenkungen unter Auflage (z.B. Nutzungs- oder Leistungsauflagen),
gemischte Schenkungen (nicht ausgewogener Leistungsaustausch).
Die Steuer entsteht bei Schenkungen mit der Ausführung der Schenkung, § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Besonderheiten sind allerdings bei Grundstücksschenkungen zu beachten. Hier ist weder der Übergang des wirtschaftlichen noch des zivilrechtlichen Eigentums maßgebend. Entscheidend ist, wann die Auflassung und die Eintragungsbewilligung vorliegen.
Eine Grundstücksschenkung ist i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG noch nicht ausgeführt, wenn der Beschenkte von der Eintragungsbewilligung erst zu einem späteren Zeitpunkt (Tod des Schenkers) Gebrauch machen darf (BFH Urteil vom 2.2.2005, II R 26/02, BStBl II 2005, 312).
Hat ein Erblasser einem Bedachten eine Leistung schenkweise versprochen, ohne die hierfür erforderliche Form nach § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB einzuhalten, und wird das formnichtige Schenkungsversprechen nach seinem Ableben durch Bewirkung der versprochenen Leistung aus seinem Vermögen vollzogen, ist der Erblasser Zuwendender i.S.v. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (vgl. BFH Urteil vom 23.6.2015, II R 52/13, LEXinform 0934476).
§ 7 ErbStG enthält eine Reihe von besonderen Tatbeständen, die Steuerumgehungen verhindern sollen. So insbesondere § 7 Abs. 6 ErbStG (überhöhte Gewinnbeteiligung), § 7 Abs. 7 ErbStG (Bereicherungen im Zusammenhang mit Buchwertklauseln beim Ausscheiden eines Gesellschafters), § 7 Abs. 8 ErbStG (Werterhöhungen bei Mitgesellschaftern infolge von Einlagen in eine Kapitalgesellschaft).
3.1.2. Verdeckte Gewinnausschüttungen
Verdeckte Gewinnausschüttungen basieren auf dem Gesellschaftsverhältnis und sind daher im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zu dem jeweiligen Gesellschafter nicht freigebig und können daher auch insoweit keinen Fall des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellen. Fraglich ist jedoch bisher gewesen, wie überhöhte Entgelte durch eine Kapitalgesellschaft an eine dem Gesellschafter nahestehende Person zu würdigen sind. Zur Behandlung von Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften vgl. gleich lautender Ländererlass vom 14.3.2012 (BStBl I 2012, 331), in dem die Finanzverwaltung ihre Rechtsauffassung darlegt. Diese basiert jedoch zum Teil auf zwischenzeitlich überholten Aussagen des BFH (insbesondere BFH Urteil vom 7.11.2007, II R 28/06, BStBl II 2008, 258).
In drei aktuellen Entscheidungen des BFH hat dieser klargestellt, dass
im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern keine freigebigen Zuwendungen möglich sind (nur offene bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen, Kapitalrückzahlungen oder betrieblich veranlasste Rechtsbeziehungen),
ein überhöhtes Entgelt durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person nicht zu einer freigebigen Zuwendung der GmbH an die nahestehende Person vorliegt, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung mitgewirkt hat, in einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.
Vgl. hierzu die BFH-Urteile vom 13.9.2017 (II R 54/15, II R 32/16, II R 42/16), die Entscheidungen sind bisher nicht im BStBl veröffentlicht. Die Reaktion der Finanzverwaltung auf die Urteile des BFH bleibt abzuwarten.
Der BFH hat in der Urteilsbegründung u.a. ausgeführt, dass in diesen Fällen der jeweilige Gesellschafter selbst Schenker i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein kann. Wirkt der Gesellschafter an der Vereinbarung über eine erhöhte Vergütung der Kapitalgesellschaft an die nahestehende Person mit, ist zu prüfen, ob im Verhältnis zwischen Gesellschafter und nahestehender Person eine freigebige Zuwendung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegt. Ob tatsächlich eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vorliegt, hängt von der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung ab. Hier sind verschiedene Gestaltungen denkbar (z.B. Schenkungsabrede, Darlehen, Kaufvertrag), so in den Ausführungen in der Urteilsbegründung (BFH Urteil vom 13.9.2017, II R 54/15, Rn. 37).
3.1.3. Gemischte Schenkungen und Schenkungen – Rechtslage ab 1.1.2009
Bei gemischten Schenkungen und Schenkungen unter einer Leistungsauflage gilt – vom Steuerwert des zugewendeten Vermögensgegenstandes – der Teil als Schenkung, der der bürgerlich-rechtlichen Bereicherung entspricht. Bezüglich der gemischten Schenkungen ergaben sich durch die Erbschaftsteuerreform z.T. gravierende Änderungen. Neben dem Wegfall von § 25 ErbStG sind hierbei auch die geänderten Vervielfältiger zu beachten.
Mit gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 20.5.2011 (BStBl I 2011, 562) hatte sich die Finanzverwaltung zudem zur Behandlung der gemischten Schenkungen sowie der Schenkungen unter Auflage geäußert. In Abweichung zur bisherigen Verwaltungsauffassung in R 17 ErbStR 2003 und H 17 ErbStH 2003 und im Vorgriff auf die ErbStR 2011 und ErbStH sollte nunmehr auch für gemischte Schenkungen und Schenkungen unter einer (Leistungs-)Auflage (entsprechend der bisherigen steuerlichen Behandlung von Nutzungs- und Duldungsauflagen) die Bereicherung in Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 ErbStG dergestalt ermittelt werden, dass von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Steuerwert der Leistung des Schenkers die Gegenleistungen des Beschenkten und die von ihm übernommenen Leistungsauflagen mit ihrem nach § 12 ErbStG ermittelten Wert abgezogen werden. Entsprechende Regelungen sind nunmehr in R 7.4 ErbStR 2011 zu finden.
Vater V überträgt seiner Tochter T im Jahr 2017 ein Grundstück mit einem Verkehrswert von 1,1 Mio. €. Der Grundbesitzwert (gemeine Wert) soll 1 000 000 € betragen.
T zahlt ihrem Vater 300 000 €.
T zahlt ihrem Vater eine Leibrente von monatlich 2 000 €. Bei Bezug der Rente hat der Vater das 60. Lebensjahr vollendet.
V behält sich ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem Grundstück vor. Der Kapitalwert des Nießbrauchsrechts entspricht dem Kapitalwert des Rentenrechts in Fall b).
Zu a): Es handelt sich um eine gemischte Schenkung. Als freigebige Zuwendung gilt der Wert, um den der gemeine Wert des Grundstücks den Wert der Gegenleistung überschreitet. Damit beträgt der Steuerwert der Bereicherung 700 000 € (1 000 000 € abzüglich 300 000 € Gegenleistung). Bei der Berechnung wird allein auf die Steuerwerte von Leistung und Gegenleistung abgestellt. Nach Abzug des persönlichen Freibetrages i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG von 400 000 € beträgt der steuerpflichtige Erwerb der Tochter 300 000 €. Zu b): Es handelt sich um eine Schenkung unter Leistungsauflage. Die Behandlung erfolgt grds. wie eine gemischte Schenkung. Vom Steuerwert der Schenkung ist der Steuerwert der Leistungsauflage abzuziehen. Der Kapitalwert der Rentenverpflichtung wird unter Berücksichtigung aktueller Sterbetafeln und einer Verzinsung von 5,5 % ermittelt (vgl. § 14 Abs. 1 BewG). Die jeweils anzuwendenden Vervielfältiger werden vom Bundesministerium der Finanzen jeweils auf den 1.1. eines Jahres veröffentlicht (zuletzt BMF vom 28.11.2017, danach sind für das Jahr 2018 die Vervielfältiger von 2017 unverändert anzuwenden).
Der Kapitalwert der Leistungsauflage beträgt 306 696 € (24 000 × 12,779). Die Bereicherung der Tochter beträgt somit 693 304 €.
Zu c): Durch den Wegfall von § 25 ErbStG ab 1.1.2009 ergeben sich grds. keine Änderungen im Vergleich zum Fall b). Bei der Berechnung des Jahreswertes des Nießbrauchsrechts ist § 16 BewG zu beachten. § 16 BewG begrenzt in diesem Fall den Jahreswert auf 53 763 € (1 000 000/18,6).
Für den Steuerwert der Schenkung sind die allgemeinen Steuerbefreiungen anwendbar, bei Schenkung eines vermieteten Wohnhauses gilt beispielsweise § 13d Abs. 1 ErbStG.
Ein Abzug der Gegenleistung, Leistungs-, Nutzungs- und Duldungsauflagen ist nach § 10 Abs. 6 ErbStG beschränkt, wenn die Auflage bereits bei der Bewertung des Vermögens berücksichtigt wird (vgl. R 7.4 Abs. 2 ErbStR 2011).
3.1.4. Gemischte Schenkungen und Schenkungen unter Leistungsauflage – Rechtslage bis 31.12.2008
Insbesondere der bei einer Schenkung unter Nutzungs- oder Duldungsauflage zu beachtende § 25 ErbStG a.F. führte in der alten Rechtslage zu Abweichungen.
Vater V überträgt seiner Tochter T ein Grundstück mit einem Verkehrswert von 1 Mio. €. Der steuerliche Grundstückswert beträgt 500 000 €.
Zu a): Es handelt sich um eine gemischte Schenkung. Als freigebige Zuwendung gilt die bürgerlich-rechtliche Bereicherung des Bedachten (R 17 Abs. 1 Satz 3 und 4 ErbStR). Als bürgerlich-rechtliche Bereicherung gilt der Unterschied zwischen dem Verkehrswert der Leistung des Schenkers (1 Mio. €) und dem Verkehrswert der Gegenleistung (300 000 €). Die bürgerlich-rechtliche Bereicherung beträgt nach R 17 Abs. 1 Satz 7 Nr. 1 ErbStR 700 000 €. Die schenkungsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage wird nach R 17 Abs. 2 ErbStR wie folgt ermittelt:
700 000 € : 1 000 000 € × 500 000 € &equals; 350 000 €.
Zu b): Es handelt sich um eine Schenkung unter Leistungsauflage. Die Behandlung erfolgt wie eine gemischte Schenkung (R 17 Abs. 1 Satz 5 und 6 ErbStR). Der Kapitalwert der Rentenverpflichtung beträgt nach § 14 BewG i.V.m. Anlage 9 250 752 € (24 000 € × 10,448). Die bürgerlich-rechtliche Bereicherung beträgt nach R 17 Abs. 1 Satz 7 Nr. 2 ErbStR (1 Mio. € /. 250 752 € &equals;) 749 248 €. Die schenkungsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage wird nach R 17 Abs. 2 ErbStR wie folgt ermittelt: 749 248 € : 1 000 000 € × 500 000 € &equals; 374 624 €.
Zu c): Es handelt sich um eine Schenkung unter Nutzungsauflage und um einen voll unentgeltlichen Vorgang (R 17 Abs. 1 Satz 8 und 9 ErbStR). Nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG wird der Vermögenserwerb ohne Berücksichtigung der Nießbrauchsbelastung versteuert, da die Nutzung dem Schenker zusteht. Die Bereicherung der Tochter nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG beträgt 500 000 €. Die Steuer auf den Kapitalwert ist bis zum Erlöschen des Nießbrauchs, nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG, zinslos zu stunden.
Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG bei T:
Steuersatz 15 % von 295 000 €
Steuer der letztvorhergehenden Wertgrenze: 11 % von 256 000 €
Unterschied &equals; Mehrsteuer
Diese Mehrsteuer wird nur insoweit erhoben, als sie aus der Hälfte des die Wertgrenze übersteigenden Betrags gedeckt werden kann.
Ein Härteausgleich findet nicht statt.
Die Steuer auf den Bruttoerwerb beträgt
Steuer für Nettoerwerb: Bruttoerwerb
./. 250 752 €
Steuer 7 % und sofort fällig
./. 3 094 €
zinslos zu stunden
41 156 €
3.2. Übernommene Pflegeverpflichtung bei der Schenkungsteuer
Die Vfg. der OFD Erfurt vom 9.7.2002 (DStR 2002, 1305) nimmt zur Bewertung übernommener Pflegeleistungen als Gegenleistung bei gemischten Schenkungen (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) wie folgt Stellung:
Eine Pflegeverpflichtung ist als Last zu berücksichtigen, wenn ein Pflegefall tatsächlich eingetreten ist und eine Pflegeleistung erbracht wird. Liegt eine Pflegebedürftigkeit i.S.d. § 15 SGB XI vor, kann bei der Bewertung der Pflegeleistung als Jahreswert – soweit sich kein anderer Anhaltspunkt aus den getroffenen Vereinbarungen ergibt – das Zwölffache der in der gesetzlichen Pflegeversicherung vorgesehenen monatlichen Pauschalvergütung bei Inanspruchnahme von Pflegesachleistungen (§ 36 Abs. 3 SGB XI) angesetzt werden. Diese beträgt bei
Sachleistungen durch professionelle Pflegekräfte in Anspruch genommen werden oder
die pflegebedürftige Person Pflegegeld aus der Pflegeversicherung oder einer Pauschalbeihilfe nach den Beihilfevorschriften erhält und dieses zu Lebzeiten an die verpflichtete Pflegeperson weitergibt; die Weitergabe selbst ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 9a ErbStG steuerfrei.
4. Der steuerpflichtige Erwerb
Besteuerungsgrundlage ist der steuerpflichtige Erwerb. Die Wertermittlung richtet sich nach den §§ 10 ff. ErbStG. Siehe dazu das Veranlagungsschema in R E 10.1 ErbStR.
Beim Erwerb durch Erbanfall sind zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs außer den Erblasserschulden (geerbte Schulden § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG) weitere Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen (→ Erbrecht). Für die Abzugsfähigkeit der geerbten Schulden ist weder die Fälligkeit noch die Entstehung der Schuld im Zeitpunkt der Steuerentstehung maßgebend. Es kommt hier allein auf die wirtschaftliche Verursachung durch den Erblasser an (»…vom Erblasser herrührende Schulden…«). Dies hat der BFH zu Steuerschulden entschieden (BFH Urteil vom 7.12.2012, II R 15/11, BStBl II 2012, 790). In diesem Punkt ist R E 10.8 Abs. 3 ErbStR überholt.
Neben Verpflichtungen aus Pflichtteilen, Vermächtnissen und Auflagen (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG) gehören dazu auch die Bestattungskosten des Erblassers sowie die Kosten der Abwicklung, Regelung, Verteilung und Erlangung des Erwerbs, für die ohne Nachweis insgesamt ein Pauschbetrag von 10 300 € abgezogen werden kann (sog. Erbfallkosten § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG, R E 10.9 ErbStR, H E 10.9 &lsqb;Aufteilung des Pauschbetrags&rsqb; ErbStH).
Die Bereicherung des Erwerbs wird um die dem Erwerber zustehenden Freibeträge gekürzt.
Welcher Freibetrag dem jeweiligen Erwerber zusteht, richtet sich nach seiner Steuerklasse (§ 15 ErbStG).
5.2. Die Steuerklassen
Da die anzuwendenden Steuersätze und persönlichen Freibeträge vorwiegend von der »Nähe des Verwandtschaftsverhältnisses« abhängen, werden die jeweiligen Erwerber gesetzlich in bestimmte Steuerklassen eingeordnet. Die in § 15 ErbStG geregelte Zuordnung der Erwerber in bestimmte Steuerklassen wurde nicht geändert.
Kinder und Stiefkinder des Erblassers
Eltern und Voreltern bei Erwerben durch Schenkung
Abb.: Steuerklassen bei der ErbSt nach § 15 ErbStG
5.3. Die Freibeträge im Einzelnen
200 000 € bzw. 100 000 €
Ehegatte und der Lebenspartner
Kinder und Stiefkinder nach Steuerklasse I sowie Kinder verstorbener Kinder
Enkelkinder erhalten grds. einen Freibetrag von 200 000 €, die übrigen Personen der Steuer-klasse I 100 000 €.
Daneben wird dem überlebenden Ehegatten/Lebenspartner und den Kindern bis zum vollendeten 27. Lebensjahr noch ein besonderer Versorgungsfreibetrag gewährt (s.a. R E 17 ErbStR). Er beträgt
bis zu 256 000 € für den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner,
zwischen 52 000 € und 10 300 € für Kinder.
Personen der Steuerklasse I erhalten für Hausrat einen Freibetrag von 41 000 €. Für andere körperliche Gegenstände erhalten sie einen Freibetrag von 12 000 €, § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
Personen der Steuerklasse II und III erhalten für Hausrat und andere bewegliche Gegenstände einen Freibetrag von insgesamt 12 000 €, § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
Abb.: Freibeträge nach §§ 16 und 17 ErbStG ab 2009
6. Die Steuersätze
Seit 2009 sind folgende Steuersätze zu beachten:
über 26 000 000 €
Abb.: Steuersätze gem. § 19 ErbStG ab 2009
Entsprechend den Plänen im Koalitionsvertrag beinhaltete das Wachstumsbeschleunigungsgesetz eine Absenkung der Steuersätze der Steuerklasse II, zu der insbesondere Geschwister und Geschwisterkinder gehören (vgl. § 19 ErbStG). Die Steuersätze für die Steuerklasse II (Eltern und Großeltern bei Schenkungen, Geschwister, Nichten und Neffen, Stiefeltern, Schwiegerkinder, Schwiegereltern, geschiedener Ehegatte) wurden gesenkt. Statt bisher 30 % bis zu einem Wert des steuerpflichtigen Erwerbs von bis zu 5 113 000 € und von 50 % bei einem höheren Wert, beginnt der Steuersatz bei 15 %, steigt über 20 %, 25 %, 30 %, 35 %, 40 % auf maximal 43 % an. Gem. § 37 Abs. 1 ErbStG gilt diese Anpassung für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31.12.2009 entsteht. Gerade die abweichende zeitliche Anwendungsregel im Vergleich zur Bewertung des Betriebsvermögens, wird vermutlich ein umfangreiches Streitpotential geben.
Vorbehaltlich einer entsprechenden Einzelfallprüfung ist zu beachten, dass die Änderungen im Bereich der Steuersätze und der persönlichen Freibeträge mit einer geänderten Bewertungsmethodik einhergehen. Diese soll dazu führen, dass künftig möglichst der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter ermittelt wird und individuelle Steuerbefreiungen berücksichtigt werden.
Der Vater wird von 2 Kindern zu je 1/2 beerbt. Der Nachlass besteht aus:
Verkehrswert des Nachlasses
Erbanfall zu je 1/2
Ein Erbe übernimmt das Grundstück und die Hypothek und zahlt an den Miterben 210 000 €.
Erfasst wird der Erbfall zum Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Welche Nachlassgegenstände die Erben durch die Erbauseinandersetzung – die zeitlich nach dem Entstehungszeitpunkt erfolgt – tatsächlich erhalten, ist deshalb ohne Bedeutung, wenn sie sich wertgleich auseinandersetzen.
Erbfallschulden (Pauschbetrag)
Bereicherung insgesamt
809 700 €
pro Erbe
steuerpflichtiger Erwerb (gerundet nach § 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG)
Steuersatz jeweils
Auf eine Darstellung der möglichen Steuerbefreiung des § 13c Abs. 3 ErbStG wurde aus Vereinfachungsgründen verzichtet. Ferner ist zu bedenken, dass die einzelnen Bewertungen regelmäßig differieren dürften, so dass ein Teil der sich aus dem Beispiel im Vergleich zum Beispiel 4 ergebenden »Vorteile« zumindest teilweise aufgezehrt werden wird.
Ferner wurde die für Betriebsvermögen bestehende Tarifbegünstigung für Erwerber der Steuerklassen II und III modifiziert.
Der Entlastungsbetrag wird nur für den Teil des zu einem Erwerb gehörenden begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG gewährt, das nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG fällt (tarifbegünstigtes Vermögen). Das sind bei der Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 ErbStG 15 % und bei der Optionsverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG 0 % des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 1 und 2 ErbStG.
Wenn ein Erwerber tarifbegünstigtes Vermögen auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss, kommt insoweit für ihn der Entlastungsbetrag nicht in Betracht. Der zur Weitergabe des begünstigten Vermögens verpflichtete Erwerber ist so zu besteuern, als sei das herauszugebende Vermögen auf ihn als nicht tarifbegünstigtes Vermögen übergegangen. Muss der Erwerber nicht das gesamte auf ihn übergegangene tarifbegünstigte Vermögen, sondern nur einen Teil davon weiterübertragen, ist der Entlastungsbetrag zu gewähren, soweit das ihm verbleibende tarifbegünstigte Vermögen einen insgesamt positiven Wert hat.
7. Berücksichtigung von Schulden
Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 ErbStG sind vom gesamten Vermögensanfall die Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb oder Anteil an einem Gewerbebetrieb in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen und bereits nach § 12 Abs. 5 ErbStG berücksichtigt worden sind. § 10 Abs. 6 ErbStG schränkt den Schuldenabzug wie folgt ein:
nicht abzugsfähig sind Schulden, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegen;
Schulden und Lasten, die mit teilweise befreiten Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem steuerpflichtigen Teil entspricht;
Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Betriebsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind in vollem Umfang abzugsfähig (→ Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer);
Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder mit den nach § 13a ErbStG befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht. Nach § 13a Abs. 6 ErbStG kann der Erwerber von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften auf die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG verzichten und hierdurch der Schuldenkappung nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG ausweichen (→ Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer).
Schließen künftige gesetzliche Erben einen Vertrag nach § 312 Abs. 2 BGB, wonach der eine auf seine künftigen Pflichtteilsansprüche gegen Zahlung eines Geldbetrages verzichtet, stellt die Zahlung eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Die Steuerklasse richtet sich nach dem Verhältnis des Zuwendungsempfängers (Verzichtenden) zum künftigen Erblasser (BFH Urteil vom 25.1.2001, II R 22/98, BStBl II 2001, 456). Zuwendungen zwischen Geschwistern im Rahmen eines solchen Vertrages sind statt nach der Steuerklasse II nach der Steuerklasse I zu besteuern.
9. Einzelne Verschonungsregeln
9.1. Grundvermögen
Die gesetzlich geregelten Verschonungsregeln für den Erwerb von Grundvermögen sind in § 13c ErbStG enthalten. Danach sind Grundstücke i.S.d. § 13c Abs. 3 ErbStG nur mit 90 % des Wertes anzusetzen, der sich nach den nunmehr anzuwendenden Bewertungsvorschriften ergibt. Zu den begünstigten Grundstücken zählen nur solche bebauten Grundstücke oder Grundstücksteile, die
zu Wohnzwecken vermietet werden und
zum Inland oder Gebiet eines Mitgliedstaates der EU oder eines Staates des EWR gehören und
nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder begünstigten Vermögen eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft zählen.
Zu beachten ist, dass der Erwerber die Begünstigung nicht in Anspruch nehmen kann, soweit er die Immobilie aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. Der ursprünglich geplante Wegfall der Begünstigung im Falle einer Veräußerung innerhalb von 15 Jahren wurde nicht in den Entwurf übernommen.
Es ist ferner auf die Änderungen in § 13 ErbStG hinzuweisen. Neben vielen kleineren Änderungen ist hier insbesondere zu beachten, dass die Vererbung einer selbst genutzten Wohnimmobilie an einen Ehegatten oder eingetragenen Lebenspartner steuerfrei bleiben soll, wenn die Immobilie nach dem Erwerb zehn Jahre lang von dem Erwerber selbst zu Wohnzwecken genutzt wird (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG). Gleiches gilt dann, wenn der Erwerb von Todes wegen an Kinder oder an Kinder von verstorbenen Kindern erfolgt, hier jedoch nur bis zu einer Fläche von 200 qm (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG).
Für beide Fälle ist jedoch zwingend zu beachten, dass die Steuerbefreiung rückwirkend (ex tunc) wegfällt, es sei denn, dass die Selbstnutzung aus einem zwingenden objektiven Grund aufgegeben wird. Obgleich diese Rückausnahme von dem Wegfall der Steuerbefreiung grundsätzlich zu begrüßen ist, birgt sie aufgrund der im Gesetz verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe per se eine Unsicherheit, die erst im Laufe der Zeit durch die Rechtsprechung geklärt werden dürfte. Die Finanzverwaltung hat Details zur Neuregelung u.a. im Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, 713, A. 36) geregelt.
Eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für ein Familienheim scheidet aus, wenn der Erwerber von vornherein gehindert ist, die Wohnung in dem von Todes wegen erworbenen Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke zu nutzen und deshalb auch tatsächlich nicht einzieht (vgl. BFH Urteil vom 23.6.2015, II R 13/13, LEXinform 0929605). Mit einem weiteren Urteil vom 23.6.2015 hat der BFH zudem entschieden, dass Kinder des Erblassers ein vom Erblasser zu Wohnzwecken genutztes Familienheim steuerfrei erwerben können, wenn sie innerhalb angemessener Zeit nach dem Erbfall die Absicht fassen, das Familienheim selbst für eigene Wohnzwecke zu nutzen, und diese Absicht durch den Einzug auch tatsächlich umsetzen. Erwirbt ein Kind als Miterbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses über seinen Erbteil hinaus das Alleineigentum an dem Familienheim, erhöht sich sein steuerbegünstigtes Vermögen unabhängig davon, ob die Vereinbarung über die Erbauseinandersetzung zeitnah, d.h. innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall, erfolgt (vgl. BFH Urteil vom 23.6.2015, II R 39/13, LEXinform 0934335).
Ferner ist in § 28 Abs. 3 ErbStG geregelt, dass bei Erwerb von vermieteten Wohnimmobilien/eines selbst genutzten Ein- oder Zweifamilienhauses bzw. Wohnungseigentums die darauf entfallende Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer auf Antrag bis zu zehn Jahre gestundet werden kann, wenn anderenfalls zur Entrichtung der Erbschaftsteuer das Grundstück veräußert werden müsste. Bei Erwerb von Todes wegen erfolgt die Stundung zinslos. Details zum Wegfall der Stundung sind an entsprechender Stelle geregelt. Die erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung von Baudenkmälern wird zudem dadurch erhöht, dass die in § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ErbStG festgelegte 60 %ige Befreiung für Grundbesitz und Teile von Grundbesitz auf 85 % erhöht wird.
Zu ausführlicheren Informationen zu diesem Thema s. → Grundbesitz und → Bedarfsbewertung.
9.2. Unternehmensvermögen (inklusive Vermögen der Land- und Forstwirtschaft)
Zu den Änderungen durch die Erbschaftsteuerreform 2015 vgl. Tz. 10.4.
Für die genannten Unternehmensvermögen wurde im Zuge der Erbschaftsteuerreform zunächst der bisherige § 13a ErbStG vollständig abgeschafft und durch mehrere ineinandergreifende Normen ersetzt werden. Nach der Neufassung des § 13a ErbStG ist (zumindest im Grundmodell bzw. der Regelverschonung) zwischen einem sog. Verschonungsabschlag und einem Abzugsbetrag zu unterscheiden. Im Optionsmodell kommt hingegen nur der Verschonungsabschlag zum Tragen.
Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG blieb der Wert des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 4 ErbStG außer Ansatz. Die eigentliche Wirkung dieser verwirrenden Vorschrift zeigte sich bei genauerer Betrachtung des ursprünglichen § 13b Abs. 4 ErbStG, der von dem zunächst begünstigten Vermögen nur 85 % freistellte. Insofern kam es zu einer Besteuerung von 15 % des begünstigten Vermögens.
Die restlichen 15 % sollten unabhängig vom Verwandtschaftsgrad immer nach der Steuerklasse I besteuert werden, wobei gem. § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG ein gleitender (d.h. sich ggf. verringernder) Freibetrag von 150 000 € gelten sollte.
a) Das Grundmodell (sog. Regelverschonung)
Im sog. Grundmodell ist weiterhin geregelt, dass 85 % des übertragenen Betriebsvermögens verschont bleiben. Die Behaltensfrist und die Frist, innerhalb derer die nachfolgend dargestellte Lohnsumme erreicht werden muss, liegen bei sieben Jahren. Darüber hinaus beträgt die Lohnsumme künftig kumuliert als Gesamtlohnsumme 650 %. Bei Prüfung der Lohnsumme bleibt ein Unternehmerlohn außer Ansatz (vgl. u.a. Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, A. 8). Ferner ist gem. § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG die Lohnsummenregelung bei Betrieben mit maximal zehn Beteiligten nicht anzuwenden.
Bei Verstoß gegen die Behaltensfrist (z.B. durch Veräußerung oder Aufgabe) kommt es nur zu einem zeitanteiligen rückwirkenden Wegfall der Verschonung. Durchschnittlich entfällt die Erbschaftsteuer auf das begünstigte Vermögen somit pro Jahr der Betriebsfortführung zu 14,28 %. Eine Nichteinhaltung der Lohnsumme hat eine Nachversteuerung zur Folge, jedoch nur in dem Verhältnis, in dem die Gesamtlohnsumme tatsächlich unterschritten wurde.
Die gerade neugefassten Regelungen wurde mittlerweile durch das sog. Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz, BGBl I 2009, 3950) erneut geändert. Um den Verschonungsabschlag für das begünstigte Vermögen von 85 % ungekürzt zu erhalten, musste bisher eine Mindestlohnsumme eingehalten werden. Die Summe der maßgeblichen jährlichen Lohnsummen betrug bisher 650 % der Ausgangslohnsumme innerhalb von sieben Jahren nach dem Erwerb. Rückwirkend für Erwerbe nach dem 31.12.2008 sind gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG nunmehr nur noch 400 % in fünf Jahren erforderlich. Weiterhin ist gemäß § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG der Lohnsummenvergleich nicht anzuwenden, wenn der Betrieb nicht mehr als zehn Beschäftigte hat. Diese Grenze wird rückwirkend auf 20 Beschäftigte erhöht.
Ausführliche Beispiele hierzu s. → Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer.
Unklar war hingegen, wie die Minderung der Begünstigung errechnet werden würde, wenn gleichzeitig ein Verstoß gegen beide »Auflagen« eintreten würde. Die Finanzverwaltung vertritt hierzu u.a. im Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, A. 16 Abs. 3) die Auffassung, dass in den Fällen, in denen die Veräußerung oder Aufgabe des gesamten begünstigten Vermögens vor Ablauf der Frist von sieben Jahren ohne entsprechende Reinvestition zugleich dazu führt, dass die Mindestlohnsumme unterschritten wird, der Verschonungsabschlag zu kürzen ist. Die entfallenden Verschonungsabschläge wegen der Verfügung über das begünstigte Vermögen (§ 13a Abs. 5 ErbStG) und wegen Unterschreitens der Mindestlohnsumme (§ 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG) sind gesondert zu berechnen; der höhere der sich hierbei ergebenden Beträge wird bei der Kürzung angesetzt.
Die anfängliche geplante jährliche Indexierung der Ausgangslohnsumme mittels des vom statistischen Bundesamt herausgegebenen Tariflohnindexes ist in § 13a Abs. 1 ErbStG nicht mehr enthalten, was die praktische Anwendung der komplexen Regelung ein wenig vereinfacht. Ausgangslohnsumme ist nach § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbstG die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor der Übertragung. Keine Anwendung findet die Lohnsummenregelung, wenn die Ausgangslohnsumme 0 € beträgt oder weniger als zehn Beschäftigte im Betrieb tätig sind.
Das Optionsmodell sieht eine 100 %ige Befreiung von der ErbSt/SchenkSt vor. Dafür betragen sowohl die Behaltensfrist als auch Lohnsummenfrist jedoch zehn Jahre. Ferner liegt der für die Lohnsumme maßgebliche Prozentsatz kumuliert bei 1 000 %, so dass im Ergebnis die ermittelte durchschnittliche Lohnsumme vor der Übertragung für zehn Jahre fortgeführt werden muss. Zusätzlich darf das Verwaltungsvermögen im Optionsmodell 10 % nicht überschreiten.
Die Mindestlohnsumme betrug im Optionsmodell bisher 1 000 % (§ 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG); die Behalte- und Lohnsummenfrist betrugen jeweils zehn Jahre (§ 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG und § 19a Abs. 5 Satz 2 ErbStG).
Rückwirkend wird durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz die Mindestlohnsumme auf 700 % gesenkt und die Behalte- und die Lohnsummenfrist auf jeweils sieben Jahre verkürzt.
9.3. Begünstigtes Vermögen
Ausgenommen von der Begünstigung bleiben nach § 13b Abs. 2 ErbStG vermögensverwaltende Unternehmen, deren Verwaltungsvermögen (z.B. fremdvermietete Grundstücke) mehr als 50 % des Betriebsvermögens beträgt. Im Falle der Anwendung der Verschonungsoption tritt anstelle der 50 %-Grenze eine 10 %-Grenze (vgl. § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG). Zum Verwaltungsvermögen der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, der Gewerbebetriebe und zu den Anteilen an Kapitalgesellschaften gehören nach der numerischen Aufzählung in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG (stark vereinfacht):
Beteiligungen an gewerblich tätigen und gewerblich geprägten Personengesellschaften sowie an Personengesellschaften mit Einkünften aus selbstständiger Arbeit, soweit bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt; dies gilt auch für entsprechende Gesellschaften im Ausland;
Die genauen Abgrenzungskriterien werden künftig zu erheblichem Diskussions- und Beratungsbedarf führen. Dies gilt ungeachtet dessen, dass der nunmehr verabschiedete Gesetzeswortlaut die Ausnahmen, bei denen kein »schädliches« Verwaltungsvermögen angenommen wird, deutlich weiter fasst. Fraglich ist weiterhin, ob dieser Wortlaut auf alle Formen der Betriebsaufspaltung bezogen werden kann. Einschränkende Ausführungen finden sich bereits heute in den Verlautbarungen der Finanzverwaltung (u.a. FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, A. 25). Geklärt sein dürfte die Frage, ob u.a. die auf der Personengruppentheorie, also einer reinen ertragsteuerlichen Fiktion, begründete Betriebsaufspaltung begünstigt ist. Hiervon kann nach dem Wortlaut des § 13b Abs. 2 Nr. 1 ErbStG wohl ausgegangen werden. Auch andere typische Formen der Betriebsaufspaltung werden unstreitig in die Begünstigung einzubeziehen sein:
Nähere Ausführungen u.a. zur Überlassung von Vermögen im Rahmen einer Betriebsverpachtung oder zur Überlassung im Konzern beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, (BStBl I 2009, 713, A. 26, 27).
Durch das Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz (→ Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz) wurde aktuell geregelt, dass die sog. Cash-GmbHs von der Begünstigung ausgenommen werden. Dabei handelt es sich um eine Gestaltung, mit der nach geltendem Recht Geldvermögen zu 100 % steuerfrei übertragen werden kann. Bislang wurde das begünstigte Betriebsvermögen dieser Unternehmen unter bestimmten Bedingungen zu 85 % bzw. sogar zu 100 % von der Erbschaftsteuer befreit (→ Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer), wenn es zu nicht mehr als 50 % bzw. nur zu maximal 10 % aus sogenanntem Verwaltungsvermögen bestand. Nach der nunmehr beschlossenen Änderung gelten Finanzmittel in einer Gesellschaft dann als schädlich für die Erbschaft- und Schenkungsteuer, wenn sie 20 % des Wertes der Gesellschaft übersteigen (vgl. § 13b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG n.F.), wobei zunächst die betrieblichen Schulden abgezogen werden. Damit sollen die Cash-GmbHs, die (ihrem Namen entsprechend) nahezu vollständig aus Liquidität bestehen, nicht mehr zum Kreis der erbschaftsteuerlich begünstigten Unternehmen zählen. Mittelständische Betriebe sollen dagegen weiterhin von den Begünstigungen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer profitieren, da ihre Finanzmittel nach Ansicht des Gesetzgebers die Schädlichkeitsgrenze von 20 % nicht übersteigen. Für konzerninterne Finanzierungsgesellschaften soll zudem eine Ausnahme gelten, um den weit verbreiteten Cash-Pooling-Konstruktionen Rechnung zu tragen. Die gesetzliche Neuregelung gilt für Übertragungen, bei denen die Steuer nach dem 6.6.2013 entsteht (Tag des Bundestagsbeschlusses über die Änderungen bei der Erbschaftsteuer).
9.4. Änderungen durch die Erbschaftsteuerreform 2015
9.4.1. Grundsätzliche Anmerkungen
9.4.2. Begünstigtes Vermögen
Ein zentraler Punkt der Erbschaftsteuerreform ist die Neuregelung des begünstigten Vermögens. Hierdurch soll gewährleistet sein, dass künftig die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen nur noch auf das begünstigte Unternehmensvermögen gewährt werden. Die Ermittlung des begünstigten Vermögens erfolgt in mehreren Schritten. Wie bisher sind auch künftig Einzelunternehmen und Beteiligungen an Personengesellschaften in der EU oder des EWR unabhängig von einer Beteiligungshöhe begünstigt (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), während bei Anteilen an Kapitalgesellschaften weiterhin die Mindestbeteiligung beim Schenker/Erblasser von mehr als 25 % vorliegen muss (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Bei den Personengesellschaften ist darauf hinzuweisen, dass entgegen dem ursprünglichen Gesetzentwurf auch die gewerblich geprägte Personengesellschaft begünstigt ist, da die Neufassung des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F. ausdrücklich nur von Gesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG spricht.
Liegt nach der grundsätzlichen Abgrenzung sog. begünstigungsfähiges Unternehmensvermögen vor, ist in einem weiteren Schritt das Unternehmensvermögen in begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen aufzuteilen (§ 13b Abs. 3 ErbStG). Das begünstigungsfähige Vermögen ist immer dann im Grundsatz begünstigt, wenn der Anteil des Verwaltungsvermögens nicht über 90 % liegt. Andernfalls scheidet eine Begünstigung bereits an dieser Stelle vollständig aus. Die Prüfung der 90 %-Grenze erfolgt gem. § 13b Abs. 2 ErbStG unter Beachtung diverser Modifikationen, u.a. der Umwidmung von Finanzmitteln in begünstigtes Vermögen, welche zur Bestreitung von Altersvorsorgeverpflichtungen notwendig sind. Besteht betriebliches Vermögen oder das Vermögen einer Gesellschaft zu mindestens 90 % aus Verwaltungsvermögen wird – ausweislich der Gesetzesbegründung – davon ausgegangen, dass das gesamte betriebliche Vermögen nicht schutzwürdig ist. Mit der Ausnahme solcher Gesellschaften von der Verschonung sollen Gestaltungsmöglichkeiten ausgeräumt werden, die nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 – verfassungswidrig sein könnten.
Während die Entwurfsfassung davon ausging, dass zum begünstigten Vermögen alle Teile des begünstigungsfähigen Vermögens eines Betriebs gehören, die im Übertragungszeitpunkt jeweils überwiegend einer originären gewerblichen oder freiberuflichen als Hauptzweck dienen, wird in dem nunmehr verabschiedeten Gesetz wiederum das sog. Verwaltungsvermögen i. w. S. als nicht begünstigt angesehen. Eine Betrachtung, ob dieses dem Hauptzweck dient, findet mithin nicht statt.
Entsprechend der Regelung in § 13b Abs. 3 ErbStG werden Altersversorgungsverpflichtungen und zur Erfüllung dieser angeschaffte Vermögensgegenstände entsprechend ihres vorgegebenen Verwendungszwecks aus dem Verwaltungsvermögenskatalog ausgenommen. Die Regelung lehnt sich an § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB an. Damit sollen insbes. CTA-Strukturen (Contractual Trust Arrangement) von der eine Qualifizierung als Verwaltungsvermögen folgenden Besteuerung ausgenommen werden. Bei den CTA-Strukturen handelt es sich um Modelle der betrieblichen Altersvorsorge, bei denen das Unternehmen die Pensionszahlungen und -forderungen aus der eigenen Bilanz wirtschaftlich ausgliedert, indem es diese auf eine Treuhandgesellschaft überträgt. Das für die Altersversorgungsverpflichtungen vorgesehene Vermögen ist dem Zugriff des Erwerbers und anderer Gläubiger entzogen. Es ist daher gerechtfertigt dieses Vermögen aus der Besteuerung vollständig auszunehmen.
Das nach Anwendung des § 13b Abs. 3 ErbStG aus dem begünstigten Vermögen auszuscheidende Verwaltungsvermögen entspricht nach der Definition in § 13b Abs. 4 ErbStG nahezu dem bisher geltenden Recht. Der Katalog des Verwaltungsvermögens wurde in einigen Bereichen jedoch angepasst und u.a. eine weitere Rückausnahme bei der Überlassung von Grundstücken an Dritte aufgenommen. Dies lässt sich stark vereinfacht wie folgt skizzieren:
Hinzuweisen ist an dieser Stelle insbes. auf vier wesentliche Änderungen zum bisherigen Recht:
In Buchst. e wurde eine neue Rückausnahme für die Überlassung von Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten an Dritte eingeführt. Sind diese Grundstücke zu dem Zweck überlassen worden, damit eigene Erzeugnisse des erworbenen Betriebs im Rahmen von Lieferverträgen (so die endgültige Formulierung nach den Beratungen des Vermittlungsausschusses) dort abgesetzt werden, stellt die Überlassung kein typisches Verwaltungsvermögen dar. Ein Beispiel hierfür sind Brauereigaststätten, die an Dritte bei gleichzeitigem Abschluss eines Bierlieferungsvertrags verpachtet werden und in denen vorrangig das von der Brauerei hergestellte Bier ausgeschenkt wird.
Im Rahmen des Vermittlungsverfahrens erfolgte zudem eine Ergänzung in § 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG dahingehend, dass Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten und Segelflugzeuge, mithin Wirtschaftsgüter, die überwiegend privat genutzt werden, als nicht begünstigt gelten, soweit nicht mit diesen gehandelt wird, diese hergestellt oder verarbeitet werden oder diese entgeltlich zur Nutzung überlassen werden.
Zum Verwaltungsvermögen gehört auch u.a. der gemeine Wert des nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibenden Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen (Finanzmittel), soweit er 15 % des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt (vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG.
Im Vermittlungsverfahren wurde hierbei folgende Klarstellung aufgenommen: »Voraussetzung für die Anwendung des Prozentsatzes von 15 Prozent des S. 1 ist, dass das nach Abs. 1 begünstigungsfähige Vermögen des Betriebs oder der nachgeordneten Gesellschaften nach seinem Hauptzweck einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Abs. 1 EStG, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dient. Die Voraussetzungen des S. 4 sind auch erfüllt, wenn die Tätigkeit durch Gesellschaften im Sinne des § 13 Abs. 7 EStG, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder des § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeübt wird.«
9.4.3. Berücksichtigung von Schulden, pauschale Umwidmung und junges Verwaltungsvermögen
9.4.4. Verschonungsregelungen
Entsprechend dem geltenden Recht beträgt die grundsätzliche Regelverschonung weiterhin 85 % (Verschonungsabschlag) und erlaubt zusätzlich über § 13a Abs. 10 ErbStG einen Abzugsbetrag von 150 000 €. Voraussetzung ist wie bisher, dass die Lohnsummenregelung (in der nunmehr modifizierten Form) eingehalten wird und die Höchstgrenzen nicht überschritten werden. Bei Überschreitung der Höchstgrenze von 26 Mio. € kommt die Abschmelzung der Verschonung zur Anwendung. Außerdem ist zu beachten, dass für bestimmte Familienunternehmen vor der Anwendung des Abschlages nach § 13a Abs. 1 ErbStG ein weiterer »Wertminderungsabschlag« gewährt wird, welcher in § 13a Abs. 9 ErbStG geregelt ist.
Entsprechend dem geltenden Recht beträgt die Optionsverschonung des Abs. 10 weiterhin 85 % (Verschonungsabschlag). Voraussetzung ist wie bisher, dass die Lohnsummenregelung (in der nunmehr modifizierten Form) eingehalten wird und die Höchstgrenzen nicht überschritten werden. Bei Überschreitung der Höchstgrenze von 26 Mio. € kommt die Abschmelzung der Verschonung zur Anwendung. Neu ist auch, dass die Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung ferner ist, dass das begünstigungsfähige Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG nicht zu mehr als 20 % aus Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG besteht. Sollten diese Grenzen überschritten werden, scheidet eine Optionsverschonung vollständig aus.
Die Steuerbefreiungen des Betriebsvermögens werden u. a. nur dann vollumfänglich gewährt, wenn die sog. Mindestlohnsumme innerhalb der Behaltensfrist erreicht wird. Die Anzahl der Arbeitnehmer, bei der Betriebe von der Einhaltung der Lohnsummenregelung ausgenommen werden, wird durch das geplante Gesetz auf fünf abgesenkt. Weiterhin findet die Lohnsummenregelung keine Anwendung, wenn die Ausgangslohnsumme 0 € beträgt.
Abschmelzung der Regel- und Optionsverschonung
Insofern wurde in § 13c ErbStG eine spezielle wertmäßige Begrenzung eingeführt. Sollte der Erwerb begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG zuzüglich der Erwerbe von begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG von derselben Person innerhalb von zehn Jahren insgesamt 26 Mio. € nicht übersteigen, werden die Abschläge ungeschmälert gewährt. Wird die Grenze von 26 Mio. € durch einen oder mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe überschritten, entfällt die Steuerbefreiung jedoch anteilig. Die im Gesetz genannte Formulierung »auf Antrag« kann nur so verstanden werden, dass ohne Antrag bei Überschreitung ein vollständiger Wegfall der Begünstigung eintritt, was in Zusammenhang mit der gesetzlichen Formulierung in § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch denklogisch erscheint.
Überschreiten die Erwerbe von begünstigtem Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG die Grenze des § 13a Abs. 1 Satz 1 von 26 Mio. €, verringert sich auf Antrag des Erwerbers der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 oder Abs. 10 ErbStG um jeweils einen Prozentpunkt für jede vollen 750 000 €, die der Wert des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG den Betrag von 26 Mio. € übersteigt. Im Fall des § 13a Abs. 10 wird ab einem Erwerb von begünstigtem Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG i.H.v. 90 Mio. € ein Verschonungsabschlag nicht mehr gewährt.
Besonderer Abschlag für familiengeführte Unternehmen
die Verfügung über die Beteiligung an der Personengesellschaft oder den Anteil an der Kapitalgesellschaft muss auf Mitgesellschafter, auf Angehörige i.S.d. § 15 AO oder auf eine Familienstiftung (§ 1 Absatz 1 Nr. 4 ErbStG) beschränkt sein, und
Stundungsregelung in Todesfällen
In § 28 Abs. 1 ErbStG ist im nunmehr verabschiedeten Gesetz geregelt, dass beim Erwerb von Todes von begünstigten Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG, dem Erwerber die darauf entfallende Erbschaftsteuer auf Antrag bis zu sieben Jahre zu stunden ist. Der erste Jahresbetrag ist ein Jahr nach der Festsetzung der Steuer fällig und bis dahin zinslos zu stunden. Für die weiteren zu entrichtenden Jahresbeträge sind die §§ 234 und 238 AO ab dem zweiten Jahr nach der Festsetzung der Steuer anzuwenden. § 222 AO bleibt unberührt, d. h. es erfolgt eine Verzinsung. Die Stundung endet, sobald der Erwerber, ausgehend vom Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG), den Tatbestand nach § 13a Abs. 3 ErbStG nicht einhält oder einen der Tatbestände nach § 13a Abs. 6 ErbStG erfüllt. Mit einem Verstoß gegen die Lohnsummen- oder die Behaltensregelung endet die Stundung und die Steuer wird sofort fällig. Hierbei gelten folgende Lohnsummen- und Behaltensfristen:
der Erwerber nimmt die Abschmelzregelung nach § 13c ErbStG ausgehend von einem Verschonungsabschlag von 85 Prozent in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von fünf Jahren;
der Erwerber nimmt die Abschmelzregelung nach § 13c ErbStG ausgehend von einem Verschonungsabschlag von 100 Prozent in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von sieben Jahren;
9.4.5. Verschonungsbedarfsprüfung
Der Wert eines im Wege der Schenkung übertragenden begünstigungsfähigen Vermögens soll 95 Mio. € betragen. Davon gehören zum begünstigten Nettovermögen 90 Mio. €. Eine Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG scheidet wegen Überschreitens der Prüfschwelle aus, ein besonderes Familienunternehmen liegt nicht vor. Der Erwerber verfügt über Bargeld in Höhe von 160 000 €.
Die Schenkungsteuer würde ohne eine Begünstigung nach § 13a ErbstG bei Berücksichtigung eines persönlichen Freibetrages von 400 000 € für den Erwerb des begünstigten Vermögens i.H.v. 90 Mio. € als Erwerb der Steuerklasse I insgesamt ca. 26 880 000 €. Das verfügbare Vermögen beträgt insgesamt rund 5 160 000 €. Es setzt sich aus seinem Barvermögen sowie dem nicht begünstigten Vermögen zusammen. Dieses muss der Erwerber zu 50 % zur Begleichung der Steuer verwenden. Daher kommt ein Erlass der Steuer lediglich i.H.v. (26 880 000 € – (5 160 000 € × 50 %)) &equals; 24 300 000 € in Betracht. Zu beachten ist, dass auch der Erwerb des nicht begünstigten Vermögens der Erbschaftsteuer unterliegt.
9.5. Besondere Hinweise und sonstige Änderungen
Durch das Bayerische Landesamt für Steuern (6.8.2015, S 3700.2.1-11/2 St34, LEXinform 5235699) wurde mitgeteilt, dass verbindliche Auskünfte zu Anträgen in Bezug auf die derzeitigen Verschonungsregelungen nach §§ 13a und 13b ErbStG bis auf Weiteres abgelehnt werden. Die genannte Verfügung richtet sich an alle Bearbeiter/-innen und Sachgebietsleiter/-innen der Zentralstellen Feststellungsverfahren nach § 151 BewG sowie der Erbschaft- und Schenkungsteuerstellen. Begründet wird dies damit, dass in absehbarer Zeit mit einer gesetzlichen Neuregelung der Steuerbefreiung für das Unternehmensvermögen zu rechnen sei. Daher sind mit Blick auf Tz. 3.5.4 des AEAO zu § 89 AO verbindliche Auskünfte zu Anträgen in Bezug auf die derzeitigen Verschonungsregelungen nach §§ 13a und 13b ErbStG bis auf Weiteres abzulehnen.
Erwähnenswert ist überdies die Einführung des § 35b EStG, mit dem die Finanzverwaltung den geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich einer möglichen Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer entgegentreten will. Der Wortlaut sieht bei Vorliegen der Voraussetzungen und auf Antrag des Steuerpflichtigen eine anteilige Anrechnung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer vor.
Mit Beschluss vom 7.4.2015 hat das BVerfG eine Verfassungsbeschwerde gegen die Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer bei der Vererbung von Zinsansprüchen mangels Erfolgsaussichten nicht zur Entscheidung angenommen (1 BvR 1432/10). Aufgrund der Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis des Gesetzgebers ist es mit dem Gebot der steuerlichen Lastengleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar, eine später entstehende Einkommensteuer bei der Berechnung der Erbschaftsteuer in dieser Konstellation unberücksichtigt zu lassen.
Ferner beinhaltet § 14 ErbStG n.F. erstmals eine verfahrensrechtliche Regelung zum Ablauf der Festsetzungsfrist, mithin der Möglichkeit der Änderbarkeit von Bescheiden.
10. Änderung im Bewertungsgesetz
Nach dem unmissverständlichen Wortlaut der Entscheidung des BVerfG war der Gesetzgeber gefordert, eine Bewertungsmethodik zu finden, die bei sämtlichen Wirtschaftsgütern eine Heranziehung mit dem Verkehrswert ermöglicht. Das ursprüngliche Änderungsgesetz beinhaltete an mehreren Stellen eine Ermächtigung des Gesetzgebers zum Erlass einer weitergehenden Durchführungsverordnung. Auf dieser Grundlage hatte das Bundesministerium der Finanzen am 13.2.2008 erste Entwürfe der Bewertungsordnungen für Betriebs-, Grund- sowie land- und forstwirtschaftliches Vermögen veröffentlicht. Vermutlich auch aufgrund der unterschiedlichen Verlautbarungen, wonach derartige Verordnungen möglicherweise verfassungsrechtlich bedenklich seien, wurden diese inhaltlich in den Gesetzestext und damit in das künftige Bewertungsgesetz eingearbeitet. Darüber hinaus sind die Änderungen gegenüber den bisherigen Entwürfen eher als marginal zu bezeichnen.
10.2. Bewertung des Grundvermögens
Das Grundvermögen ist mit dem Verkehrswert in Abhängigkeit von der Grundstücksart zu bewerten. Während für unbebaute Grundstücke § 179 BewG die Bewertung nach dem Bodenrichtwert regelt, gibt § 182 BewG vor, welches Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke grundsätzlich Anwendung finden soll.
Wohnungseigentum, Teileigentum, Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser
Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt ein übliche Miete ermitteln lässt
Wohnungseigentum, Teileigentum, Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser, soweit ein Vergleichswert nicht vorliegt; Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzt Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Markt keine übliche Miete ermitteln lässt; sonstige bebaute Grundstücke
§ 182 Abs. 3 BewG
§ 182 Abs. 4 BewG
Abb.: Bewertungsverfahren nach § 182 Abs. 2–4 BewG
Beim Vergleichswert i.S.d. § 183 BewG wird der gemeine Wert des Grundstücks vorrangig aus den von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreisen abgeleitet. Dieses Verfahren soll insbesondere für Wohnungseigentum, Teileigentum, Ein- und Zweifamilienhäuser gelten. Damit ein Preis zum Vergleich benutzt werden kann, wird vorausgesetzt, dass es sich weitgehend um gleichartige Gebäude handelt. Die Gleichartigkeit bestimmt sich an Kriterien wie der Lage, der Nutzung, der Größe, der Ausstattung, dem Zuschnitt oder der Beschaffenheit.
Für Mietwohngrundstücke sowie Geschäfts- und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt, soll das in § 184 BewG geregelte Ertragswertverfahren Anwendung finden. Bei diesem Verfahren sind der Wert für den Grund und Boden und der für das Gebäude getrennt zu ermitteln bzw. zu bewerten. Der Wert des Grund und Bodens basiert auf dem zuletzt vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert und stellt – wie bisher – den Mindestwert dar (vgl. § 184 Abs. 2 BewG). Die Ermittlung des Gebäudewertes erfolgt hingegen unter der Zugrundelegung des nachhaltig erzielbaren Ertrags. Dabei ist der Gebäudereinertrag, welcher sich nach den Vorgaben der §§ 185 ff. BewG ergibt, mit einem individuellen Vervielfältiger zu multiplizieren, der sich aus der Anlage 21 zum BewG ergibt. Die Höhe des Vervielfältigers ist einerseits von der Restnutzungsdauer (vgl. Anlage 22 zum BewG) und andererseits vom sog. (Liegenschafts-) Zinssatz abhängig, welcher grundsätzlich von den Gutachterausschüssen ermittelt wird (vgl. § 188 Abs. 2 BewG). Die Summe des so ermittelten Gebäudeertragswertes und des Bodenwertes ergibt den Grundstücksertragswert.
Vereinfacht dargestellt ergibt sich folgendes Schema:
Abb.: Ermittlung des Grundstücksertragswerts
Für die Grundstücke, für die kein Vergleichswert ermittelt werden kann bzw. die üblicherweise nicht zur Vermietung bestimmt sind, kommt das sog. Sachwertverfahren zur Anwendung. Dieses ist in den §§ 189 ff. BewG geregelt. Ähnlich wie im Ertragswertverfahren wird auch hier gem. § 189 Abs. 1 BewG getrennt nach Bodenwert und Gebäude(sach-)wert. Hinsichtlich des Bodenwertes wird wiederum auf die Bodenrichtwerte zurückgegriffen, der Gebäudesachwert ergibt sich aus dem Gebäudeherstellungswert (vgl. hierzu § 190 BewG Anlage 24 zum BewG) abzüglich Alterswertminderung. Die Summe aus Gebäudesachwert und Bodenwert ergibt den vorläufigen Grundstückswert und ist noch mit einem vom Gutachterausschuss ermittelten Vervielfältiger (Wertzahl vgl. Anlage 25 zum BewG) zu multiplizieren (vgl. § 189 Abs. 3 BewG). Ist ein solcher nicht vorhanden, wird gem. § 191 Abs. 1 BewG auf Anlage 25 verwiesen, welche typisierende Werte enthält.
Abb.: Ermittlung des Grundbesitzwerts im Wege des Sachwertverfahrens
Ferner ist die Möglichkeit eines Nachweises eines niedrigeren Verkehrswertes gegeben (vgl. § 198 BewG). Weitere Sondervorschriften und besondere Bewertungsmethoden sind – wie im bisherigen Recht – u.a. für Erbbaurechte (§§ 192 ff. BewG) und Gebäude auf fremden Grund und Boden (§ 195 BewG) festgelegt.
Eine umfangreiche Darstellung der anzuwenden Rechtsvorschriften beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 5.5.2009, BStBl I 2009, 590).
10.3. Bewertung des Betriebsvermögens sowie der Anteile
Die Bewertungsmethodik sieht vor, dass ein Wert zunächst aus Verkäufen und fremden Dritten abgeleitet werden soll, soweit diese weniger als ein Jahr zurückliegen (vgl. § 11 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG). Dies unterstellt, dass solche Verkäufe am objektivsten den Marktwert zum Bewertungszeitpunkt widerspiegeln. Sollten derartige stichtagsnahe Verkäufe nicht vorliegen, ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten (und gerade nicht des Vermögens) oder gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG nach einer anderen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr anerkannten Methode zu ermitteln (z.B. DCF-Verfahren). Sind für bestimmte Bewertungsgruppen andere spezielle Bewertungsmethoden üblich und anerkannt, werden diese auch vom Steuerrecht akzeptiert (z.B. Multiplikatormethode bei der Ermittlung des Kaufpreises von freiberuflichen Praxen und Kanzleien).
Der Kapitalisierungszins ist der um 4,5 % erhöhte Basiszinssatz, welcher die langfristig erzielbare Rendite öffentlicher Anleihen widerspiegelt. Den maßgeblichen Zinssatz wird das BMF im BStBl veröffentlichen; er entspricht gem. § 203 Abs. 2 BewG dem jeweils auf den ersten Börsentag des Jahres ermittelten Wert, welcher sodann für alle Bewertungsstichtage des laufenden Jahres gilt. Laut BMF-Schreiben vom 7.1.2009 (IV C 2 – S – 3102/07/0001, LEXinform 5231771) beträgt der für den Kapitalisierungszins zu berücksichtigende Zins der Bundesbank auf den 2.1.2009 3,61 % (folglich der Kapitalisierungszins 8,11 %), so dass sich ein Kapitalisierungsfaktor von 12,33 ergibt. Die für Bewertungsstichtag zwischen dem 1.1.2007 und 31.12.2007 bzw. 1.1.2008 und 31.12.2008 anzusetzenden Zinssätze wurden vom BMF mit Schreiben vom 17.3.2009 (IV C 2 – S 3102/07/0001) veröffentlicht. Im aktuellen BMF-Schreiben vom 5.1.2010 wurde der von der deutschen Bundesbank auf den 4.1.2010 ermittelte Basiszins veröffentlicht, welcher 3,98 % beträgt. Mithin ergibt sich für den VZ 2010 ein Kapitalisierungszins von 8,48 %. Die Deutsche Bundesbank hat auf den 3.1.2011 anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 3,43 % errechnet, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 7,93 % ergibt (vgl. BMF vom 5.1.2011, D 4– S 3102/07/10001). Zum 2.1.2012 hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 2,44 % errechnet, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 6,94 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2012, IV D 4 – S 3102/07/10001). Der zum 2.1.2013 veröffentlichte Wert der Deutschen Bundesbank beträgt 2,04 %, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 6,54 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2013, IV D 4 – S 3102/07/10001). Zum 1.1.2014 hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 2,59 % errechnet, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 7,09 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2014, IV D 4 – S 3102/07/10001). Aktuell hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 0,99 % errechnet, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 5,49 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2015, IV D 4 – S 3102/07/10001).
Ähnliche Bewertungsverfahren wurden bei Unternehmensbewertungen außerhalb des Stuttgarter Verfahrens (z.B. bei Anteilsverkäufen unter nahen Angehörigen) bereits heute angewandt. Insgesamt erinnert das dargestellte Verfahren stark an die bisher für ertragsteuerliche Zwecke vorgenommenen Unternehmensbewertungen der Finanzverwaltung (vgl. u.a. Leitfaden der Oberfinanzdirektion Rheinland vom 15.11.2007 zur Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke, LEXinform 5231205).
Ausweislich der Gesetzesbegründung zur Erbschaftsteuerreform vertritt der Gesetzgeber die Ansicht, dass niedrige Zinsen tatsächlich zu höheren, d.h. unrealistischen Unternehmenswerten führen, jedoch nicht in dem Maße, wie sich der Kapitalisierungsfaktor aufgrund des niedrigen Basiszinssatzes erhöht. Daher wird der gem. § 203 BewG zu berücksichtigende Kapitalisierungsfaktor auf 13,75 gesetzlich festgelegt. Der neue Faktor soll rückwirkend ab dem 1.1.2016 gewendet werden.
10.4. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen
Der nachhaltig erzielbare Reingewinn einer jeden Nutzung umfasst das ordentliche Ergebnis (Durchschnitt der letzten fünf abgelaufenen Wirtschaftsjahre vor dem Bewertungsstichtag gem. § 163 BewG) abzüglich eines angemessenen Lohnersatzes für die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und der nicht entlohnten Arbeitskräfte (z.B. Angehörige). Auch in Umsetzung der Vorgaben des BVerfG finden sich in der Anlage zum Gesetz diverse Anlagen mit Bewertungszahlen zur Ermittlung des jeweiligen Reingewinns. Diese hängen neben der örtlichen Gegebenheit insbesondere von der Art und dem Umfang der Nutzung ab. Durch die genaue Differenzierung soll trotz der gebotenen Typisierung möglichst der gemeine Wert ermittelt werden. Der ermittelte Reingewinn bzw. die Summe aller Reingewinne der unterschiedlichen Nutzungen ist sodann mit der Eigentumsfläche zu multiplizieren, das Ergebnis spiegelt den maßgebenden Reinertrag wider. Dieser ist gem. § 163 Abs. 11 BewG mit 5,5 % (somit mit 18,6) zu kapitalisieren. Das Ergebnis ist der Regelertragswert.
Mit BMF-Schreiben vom 18.3.2009 wurden ferner die Standarddeckungsbeiträge zur Durchführung der Klassifikation der §§ 163, 164 BewG veröffentlicht.
Eine umfangreiche Darstellung der anzuwenden Rechtsvorschriften beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 1.4.2009, BStBl I 2009, 552).
10.5. Zusammenfassendes Fazit zu den neuen Bewertungsmethoden
11. Schuldenabzug
Entsprechend der bisherigen Ägide sind auch Schulden nach wie vor abzugsfähig. Während diese bei Betriebsvermögensübertragungen in die Ermittlung des Betriebsvermögens einbezogen werden, finden bei sonstigen Übertragungen wie bisher die Grundsätze der gemischten Schenkung Anwendung. Der Abzug von Schulden und Lasten ist grundsätzlich nur dann eingeschränkt, wenn diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die bei der Besteuerung nicht angesetzt werden oder voll oder teilweise befreit sind. Vermögensgegenstände, für die der Erwerber lediglich im Rahmen der Wertermittlung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG einen pauschalen Freibetrag erhält, unterliegen dagegen selbst uneingeschränkt der Besteuerung, so dass die Einschränkung des Schuldenabzugs nicht in Betracht kommt. Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG). Zu diesen Schulden und Lasten können nur solche gehören, die nicht bereits bei der Ermittlung des Werts des begünstigten Vermögens berücksichtigt worden sind. Bei land- und forstwirtschaftlichem begünstigten Vermögen ist § 158 BewG zu berücksichtigen. Ist das begünstigte Vermögen in vollem Umfang von der Steuer befreit, ist kein Abzug vorzunehmen. Soweit die Befreiung nach § 13a ErbStG wegen Verstoßes gegen die Behaltensvoraussetzungen oder die Lohnsummenregelung nachträglich teilweise entfällt, sind die bisher nicht abzugsfähigen Schulden und Lasten anteilig zum Abzug zuzulassen.
Schulden und Lasten, die mit den nach § 13c ErbStG (nach Erbschaftsteuerreform 2015: § 13d ErbStG) befreiten Grundstücken oder Grundstücksteilen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, können nur mit dem Betrag abgezogen werden, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13c ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13c ErbStG entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG). Somit ergibt sich im Regelfall ein Abzug i.H.v. 90 %; das gilt nicht in den Fällen des § 13c Abs. 2 ErbStG (> Abschn. 36 Abs. 5).
Nähere Ausführungen beinhaltet u.a. der koordinierte Ländererlass vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, 713, A. 26, 27).
12. Ergänzende Änderungen
Durch die in § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG-E geplanten Änderungen sollte im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010 ein angebliches Redaktionsversehen im Erbschaftsteuerreformgesetz beseitigt werden, wonach im Fall der Optionsverschonung von 100 % sich zum Zeitpunkt des Betriebsübergangs nicht mehr als 10 % Verwaltungsvermögen im Betriebsvermögen befinden darf. Die dargestellte 10 %-Grenze sollte nach Auffassung der Bundesregierung auch bei Beteiligungen an Personengesellschaften und Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG und deren Verwaltungsvermögen gelten. Zur Klarstellung sollte daher in § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG-E geregelt werden, dass Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften bei Anwendung der Optionsverschonung nur dann als begünstigtes Vermögen angesehen werden, wenn der Betrieb der Personen- und Kapitalgesellschaft zu 90 % und mehr aus begünstigtem Vermögen besteht. Wäre diese Voraussetzung nicht erfüllt, sollte die gesamte Beteiligung an der Personen- und Kapitalgesellschaft zum nicht begünstigten Vermögen rechnen. Die Änderung sollte auf Erwerbe anzuwenden sein, für die die Steuer nach dem Tag der Verkündung des JStG 2010 im BGBl entstehen würde. Im Rahmen der endgültigen Gesetzesfassung des JStG 2010 wurde auf die »Klarstellung« indes verzichtet.
Wegen des bestehenden Sachzusammenhangs zur Abgrenzung des Verwaltungsvermögens wird der bisherige § 13b Abs. 3 Satz 2 ErbStG in den § 13b Abs. 2 ErbStG aufgenommen. Dabei wird zugleich der Regelungsgehalt der Vorschrift präzisiert und eine unzutreffende Verweisung berichtigt. Gehören Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit einer unmittelbaren Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft von mehr als 25 % zum Betriebsvermögen, zählen diese Anteile in vollem Umfang zum Verwaltungsvermögen, wenn das Verwaltungsvermögen der Gesellschaft mehr als 50 % beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG). Der neue Satz 6 legt fest, wie der Anteil des Verwaltungsvermögens auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln ist. Der Regelungsgehalt des neuen Satzes 7 beschränkt sich auf das sog. junge Verwaltungsvermögen der Kapitalgesellschaft i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG. Ist auf der Ebene der Gesellschaft solches Vermögen vorhanden, rechnet der darauf entfallende Anteil an dieser Kapitalgesellschaft – unabhängig von Satz 6 – zum Verwaltungsvermögen.
Für nach § 13a ErbStG begünstigtes Betriebsvermögen wurde für Erwerbe ab dem Tag nach der Verkündung des geplanten Steuervereinfachungsgesetzes ein neues förmliches Feststellungsverfahren eingeführt. Bislang teilt das Betriebsstättenfinanzamt die Ausgangslohnsumme und die Anzahl der Beschäftigten nur nachrichtlich dem anfordernden Finanzamt mit, es stellt sie aber nicht förmlich fest. Die Ausgangslohnsumme und die Anzahl der Beschäftigten sollen künftig gesondert festgestellt werden, wenn der gemeine Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 BewG gesondert festgestellt wird (§ 153 Abs. 2 BewG, § 13a Abs. 1 ErbStG).
Geringfügige Änderungen sind zudem im Bereich der Erbbaurechte geplant. So soll u.a. in § 153 Abs. 2 BewG klargestellt werden, dass der Erbbauberechtigte im Besteuerungsverfahren des Erbbaurechtsverpflichteten erklärungspflichtig und damit auch Beteiligter nach § 154 BewG ist.
Der EuGH hatte mit Urteil vom 22.4.2010 (Rs. C-510/08 &lsqb;Mattner&rsqb;), entschieden, dass Art. 56 EG i.V.m. Art. 58 EG dahin auszulegen sei, dass er der Regelung eines Mitgliedstaates entgegensteht, die hinsichtlich der Berechnung der Schenkungsteuer vorsieht, dass der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage im Fall der Schenkung eines im Inland belegenden Grundstücks dann, wenn Schenker und Schenkungsempfänger zur Zeit der Ausführung der Schenkung ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat hatten (mithin eine beschränkte Steuerpflicht anzunehmen ist), niedriger ist als der Freibetrag, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest einer von ihnen zu diesem Zeitpunkt seinen Wohnsitz im erstgenannten Mitgliedstaat gehabt hätte. Bei beschränkter Steuerpflicht gibt es unabhängig von den verwandtschaftlichen Beziehungen zueinander lediglich einen einheitlichen Freibetrag von 2 000 €. Haben die Personen hingegen in Deutschland ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, gibt es je nach Verwandtschaftsgrad einen persönlichen Freibetrag zwischen mindestens 20 000 € und maximal 500 000 €.
Mit dem Antrag unterwirft der beschränkt Steuerpflichtige seinen Erwerb den Regelungen der unbeschränkten Steuerpflicht. Dadurch kann er auch den höheren Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG in Anspruch nehmen, der sich nach seinem persönlichen Verhältnis (Steuerklasse) zum Erblasser oder Schenker ergibt. Könnte ein Erwerber den höheren persönlichen Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG auch bei nur beschränkter Steuerpflicht in Anspruch nehmen, wäre er besser gestellt als ein vergleichbarer Erwerber, dessen Erwerb nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Denn unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Erwerbe unterscheiden sich regelmäßig v.a. auch in dem Umfang des erfassten Vermögens.
Wählt die Ehefrau die Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtige, ergibt sich folgende überschlägige Berechnung:
Wählt die Ehefrau hingegen die Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtige nicht, ergibt sich folgende überschlägige Berechnung:
Wie das Beispiel zeigt, ergibt sich durch die Wahl der unbeschränkten Steuerpflicht ein Nachteil i.H.v. insgesamt 133 380 €.
Die hiermit verbundenen Änderungen finden auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem Tag der Verkündung des vorliegenden Änderungsgesetzes entsteht. Ferner gilt die gesetzliche Änderung auch für alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen, soweit der Steuerpflichtige dies beantragt. Ein diesbezüglich gestellter Antrag kann bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung widerrufen werden.
Mit Urteil vom 23.11.2011 (II R 33/10, LEXinform 0927778) hat der BFH entschieden, dass die Zahlung eines Ehegatten auf ein Gemeinschaftskonto (sog. Oder-Konto) der Eheleute zu einer der Schenkungsteuer unterliegenden Zuwendung an den anderen Ehegatten führen kann. Das Finanzamt muss jedoch anhand objektiver Tatsachen nachweisen, dass der nicht einzahlende Ehegatte im Verhältnis zum einzahlenden Ehegatten tatsächlich und rechtlich frei zur Hälfte über das eingezahlte Guthaben verfügen kann. Der BFH hat die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen. Es muss noch geklärt werden, ob die Klägerin im Verhältnis zu ihrem Ehemann zur Hälfte an dem Kontoguthaben beteiligt war. Maßgebend hierfür sind die Vereinbarungen der Eheleute sowie die Verwendung des Guthabens. Je häufiger der nicht einzahlende Ehegatte auf das Guthaben des Oder-Kontos zugreift, um eigenes Vermögen zu schaffen, umso stärker spricht sein Verhalten dafür, dass er wie der einzahlende Ehegatte zu gleichen Teilen Berechtigter ist. Verwendet der nicht einzahlende Ehegatte dagegen nur im Einzelfall einen Betrag zum Erwerb eigenen Vermögens, kann das darauf hindeuten, dass sich die Zuwendung des einzahlenden Ehegatten an den anderen Ehegatten auf diesen Betrag beschränkt und nicht einen hälftigen Anteil am gesamten Guthaben auf dem Oder-Konto betrifft.
Radeisen, Die Erbschaftsteuerreform 2008/2009, Stuttgart 2008; Vogt, Der »maximale Erbschaftsteuerfreibetrag« nach neuem Recht, DStR 1997, 1879; Halaczinsky, Die Erbschaft- und Schenkungsteuer, NWB Fach 10, 1267; Kirschstein, Übertragung einer Immobilie mit gleichzeitigem Zuwendungsnießbrauch (§§ 23, 25 ErbStG), Steuer & Studium 2003, 281; Mayer, Erbschaftsteuersparen um jeden Preis – Testamentsklauseln auf dem Prüfstand (Teil I und II), DStR 2004, 1371 und 1409; Lang, Die Begünstigung von Produktivvermögen nach §§ 13a, 19a ErbStG, NWB Fach 10, 1475; Elicker, Gesellschafts- und erbrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten der Nachfolge in GmbH-Anteile und ihre steuerlichen Konsequenzen, Steuer & Studium 2006, 291; Eisele, Jahressteuergesetz 2007: Neuerungen im erbschaftsteuerlichen Bewertungsrecht, INF 2007, 136; Pahlke, Der Erbschaftsteuerbeschluss des BVerfG, NWB Fach 10, 1575; Becker u.a., Die Rechtsstellung des Pflichtteilsberechtigten, NWB Fach 19, 3657; Götz u.a., Auslandsvermögen im Erbfall, NWB Fach 10, 1533, Hegemann, Gesetzgebung: Erbschaftsteuerreform 2008: Referentenentwurf zeigt Handlungsbedarf auf, GStB 2007, 427; Eisele, Entwurf eines Erbschaftsteuerreformgesetzes. Novellierung des erbschaftsteuerlichen Bewertungsrechts, NWB 2007, 4581.
→ Anteilsbewertung