Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Regulacje_w_zakresie_prawa_celnego_i_podatku_akcyzowego_po_przystapieniu_Polski_do_Unii_Europejskiej__Doswiadczenia_i_perspektywy-ebook/p0206911i020
Timestamp: 2019-10-14 15:49:46+00:00
Document Index: 121317457

Matched Legal Cases: ['de lege ferenda', 'art. 42', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 8', 'art. 41', 'art. 109', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 7', 'SA/Ke ', 'SA/Wa ', 'SA/BK ', 'FSK ', 'SA/Łd ', 'art. 41', 'art. 87', 'SA/Rz ', 'artę 3', 'art. 187', 'art. 194', 'SA/Gl ', 'art. 297', 'art. 297', 'art. 122', 'SA/Wa ', 'FSK ', 'SA/Bk ', 'art. 24', 'art. 62', 'art. 24', 'art. 26', 'art. 24', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 62', 'art. 24', 'SA/Kr ', 'art. 24', 'art. 62', 'art. 24', 'art. 24', 'FSK ', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 30', 'art. 25', 'art. 90', 'art. 30', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 72', 'SA/Kr ', 'art. 72', 'art. 120', 'art. 2', 'FSK ', 'art. 190', 'art. 24', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 2', 'SA/Gl ', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 24', 'art. 72', 'art. 24', 'art. 62', 'SA/Wa ', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 25', 'art. 30', 'art. 3', 'art. 25', 'art. 30', 'art. 3', 'art. 23', 'art. 28', 'art. 90', 'art. 110', 'art. 90', 'art. 110', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 42', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 26', 'art. 2', 'art. 75', 'SA/Wr ']

Regulacje w zakresie prawa celnego i podatku akcyzowego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Doświadczenia i perspektywy [Tomasz Nowak, Piotr Stanisławiszyn] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
Autor: Tomasz Nowak, Piotr Stanisławiszyn Liczba stron: 455
ISBN: 978-83-264-4669-6 Data wydania: 2012-04-04
Autorzy odwołują się przede wszystkim do swojej bogatej praktyki, dzięki czemu czytelnik może zapoznać się ze stanowiskami przedsiębiorców, pełnomocników, organów oraz sądów w sprawie zagadnień pojawiających się w działalności podmiotów dokonujących obrotu wyrobami akcyzowymi oraz utrzymujących kontakty handlowe z krajami trzecimi.
Poszczególne zagadnienia zostały przedstawione z odwołaniem się do dorobku doktryny i judykatury, dzięki czemu w publikacji znaleźć można propozycje rozwiązań wielu problemów praktycznych w zakresie prawa celnego i podatku akcyzowego.
'Przede wszystkim zwracam uwagę na bardzo ciekawe, autorskie podejście do poszczególnych zagadnień - zarówno podatkowych, jak i celnych. Niemal wszyscy autorzy niezwykle krytycznie odnosili się do systemu polskiego prawa, przede wszystkim akcyzowego, i w sposób przekonujący starali się udowadniać swoje tezy. Publikacja zawiera wiele wniosków de lege ferenda. I to zaliczam do najważniejszych zalet omawianej książki'.
Krzysztof Biernacki Krzysztof Biernacki* Rozdział 1 Wpływ metod ewidencji eksportu na zastosowanie stawki 0 w podatku od towarów i usług 1. Wstęp Wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uprawnia do zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy jego nabyciu. W krajowym systemie podatkowym rozliczenie takiej transakcji opiera się na zastosowaniu stawki 0 , która wykorzysty- wana jest zarówno przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rynek innych krajów Unii Europejskiej, jak i w eksporcie poza unijny obszar celny. O ile przy WDT ustawodawca wprowadza szczególne warunki skorzystania ze stawki 0 1, o tyle potwierdzenie dokona- nia eksportu dla celów podatku VAT ściśle wiąże się z odpowiednim stosowaniem przepisów prawa celnego. Tym samym przyjąć należy, iż regulacje i praktyka stosowana w prawie celnym znajdą swoje bez- pośrednie przełożenie na możliwość skorzystania ze stawki 0 przy eksporcie. Niniejsze opracowanie omawia konstrukcję eksportu na grun- cie przepisów o podatku VAT oraz, w świetle bieżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazuje na obszary ryzyka związanego ze stosowaniem określonych rozwiązań prawa celnego dla potrzeb zastosowania stawki 0 . W szczególności problematyka ta dotyczy eksportu, gdzie potwierdzenia wywozu dokonują inne niż polskie urzędy celne lub odbiorcy eksportowanych towarów. Wówczas bowiem * Adiunkt w Katedrze Finansów Wydziału Nauk Ekonomicznych Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu. 1 Por. art. 42 u.p.t.u. z 2004 r. 25 Wpływ metod ewidencji eksportu na zastosowanie stawki 0 … krajowi podatnicy narażeni są na negatywne konsekwencje związane z brakiem prawidłowej dokumentacji przeprowadzonej transakcji. 2. Eksport w podatku od towarów i usług Pojęcie eksportu zostało zdefiniowane w treści art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Jest nim potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach cel- nych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., jeżeli wywóz jest dokonany przez: – dostawcę lub na jego rzecz, lub – nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z określonymi wyłączeniami, które w dalszej części mogą zostać pominięte. Jako terytorium kraju zdefiniowano obszar Rzeczypospolitej Pol- skiej (art. 2 pkt 1 u.p.t.u.), natomiast wymienione w art. 7 ustawy czyn- ności to dostawa towarów z uwzględnieniem zawartych w treści tego przepisu szczególnych transakcji traktowanych dla potrzeb podatku VAT jako dostawa. Pojęcie urzędu celnego nie zostało zdefiniowane w polskich prze- pisach celnych2. Wspólnotowy Kodeks Celny wskazuje na wiele pod- miotów, które kontrolują z ramienia państwa członkowskiego eksport lub import towarów. Są to (art. 4 w.k.c.): – organy celne, pod którym to pojęciem rozumie się organy upraw- nione m.in. do stosowania przepisów prawa celnego; – urząd celny, którym jest każdy urząd, w którym mogą zostać doko- nane, w całości lub w części, formalności przewidziane przepisami celnym; – urzędy wjazdu, wwozu, wyjazdu oraz wywozu, które są miejscem poddania towarów kontroli i gdzie nadaje się towarom przezna- czenie celne odpowiednio przy wywozie lub przywozie towarów. Dla potrzeb eksportu przyjąć należy, iż ustawa, posługując się pojęciem urzędu celnego, utożsamia go z urzędem celnym wyjścia, które to pojęcie definiowało organ potwierdzający dokonanie eksportu w stanie prawnym obowiązującym do 31 maja 2005 r.3 2 Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne. 3 J. Zubrzycki, Leksykon VAT. 2012, t. 1, Wrocław 2012, s. 632. 26 Krzysztof Biernacki W świetle treści art. 2 pkt 8 u.p.t.u. eksport może mieć charak- ter bezpośredni lub pośredni. Jest to istotne rozróżnienie w kon- tekście obowiązków dokumentacyjnych dla krajowego sprzedaw- cy. W pierwszym przypadku to sam podatnik lub podmiot przez niego upoważniony dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii (art. 8 pkt lit. a u.p.t.u.). Dla skorzystania ze stawki 0 wymagane jest wówczas posiadanie przez niego potwierdzenia wywozu towaru przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (art. 41 ust. 6 u.p.t.u.). Jeżeli eksporterem jest rolnik ryczałtowy, zobowiązany jest on do prowadzenia pełnej ewidencji sprzedaży (art. 109 ust. 3 w zw. z art. 41 ust. 5 u.p.t.u.). Przy eksporcie bezpośrednim brak dokumentu potwierdzające- go wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nakłada na podatnika obowiązek zastosowania do transakcji stawki właściwej dla sprzeda- ży krajowej danego towaru. W związku z nowelizacją u.p.t.u., która weszła w życie dnia 1 grudnia 2008 r.4, ustawodawca rozszerzył o je- den okres rozliczeniowy moment zaewidencjonowania sprzedaży eksportowej ze stawką krajową. Zgodnie z art. 41 ust. 7 u.p.t.u., jeżeli w okresie, w którym doszło do sprzedaży, do momentu zło- żenia deklaracji podatkowej za ten okres, podatnik nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz poza obszar Wspólnoty, może on nie stosować stawki krajowej. Wówczas sprzedaż tę ewidencjo- nuje w deklaracji za kolejny okres rozliczeniowy pod warunkiem że do dnia złożenia deklaracji otrzymał stosowne potwierdzenie. Jego brak nakłada obowiązek wykazania sprzedaży w tym rozli- czeniu ze stawką krajową podatku. Wskazać należy, iż noweliza- cja wydłużyła o jeden okres możliwość powstrzymania się, przy braku potwierdzenia wywozu, z zastosowaniem tej stawki. Jest to szczególnie istotne dla tych podatników, którzy rozliczają się me- todą kwartalną, gdyż mogą oni w praktyce przesunąć o 7 miesięcy okres rozliczenia dokonanego eksportu. W przypadku gdy podat- nik otrzyma potwierdzenie wywiezienia towaru po zastosowaniu stawki krajowej, dokonuje korekty podatku należnego w deklaracji składanej za okres, w którym to potwierdzenie otrzymał (art. 41 ust. 9 u.p.t.u.). Nie zachodzi zatem konieczność korekty deklaracji 4 Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). 27 Wpływ metod ewidencji eksportu na zastosowanie stawki 0 … wstecznej, a tylko następuje korekta bieżącej kwoty podatku na- leżnego5. Eksport pośredni również uprawnia sprzedawcę do zasto- sowania stawki 0 , jednak pod warunkiem że posiada on kopię dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz tych towa- rów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu tego musi wyni- kać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (art. 41 ust. 11 u.p.t.u.). W konsekwencji dokument potwierdzający wywóz eksporter otrzyma od nabywcy wywożącego we własnym imieniu towar poza obszar Unii Europejskiej. Zasady rozliczenia podatku w eksporcie pośrednim są takie same jak przy eksporcie bezpośrednim, tj. stawka 0 może być zastosowana do sprzedaży wykazanej w deklaracji za okres, w którym podatnik był w posia- daniu dokumentu potwierdzającego wywóz towarów. Brak takiego potwierdzenia skutkuje obowiązkiem zastosowania stawki krajowej najpóźniej w kolejnym okresie rozliczeniowym po tym, w którym dokonano sprzedaży. Przyjmuje się zatem, iż dla możliwości zastosowania stawki 0 w eksporcie niezbędne jest spełnienie przez podatnika łącznie trzech przesłanek. Są to: – wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty; – dokonanie tego wywozu w wyniku dokonania nieodpłatnej lub odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.; – posiadanie dokumentu wystawionego przez urząd celny potwier- dzającego dokonanie wywozu. O ile dwie pierwsze czynności są faktycznym przesunięciem to- warów, o tyle przy kontroli rozstrzygające jest posiadanie przez po- datnika ewidencji dokonanego eksportu, która głównie opiera się na potwierdzeniach wystawionych przez urząd celny. Wprawdzie można się spotkać ze stanowiskiem, iż samo potwierdzenie nie jest wystarcza- jącym dokumentem do zastosowania stawki 0 6, aczkolwiek należy tę przesłankę traktować jako warunek sine qua non uznania danej dostawy za eksport. 5 Wyrok WSA z dnia 17 marca 2009 r., I SA/Ke 55/09, LEX nr 492209. 6 Por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r., VIII SA/Wa 12/08, źródło CBOSA. 28 Krzysztof Biernacki 3. Forma potwierdzenia wywozu poza obszar celny Wspólnoty Przepisy VAT nie wskazują, w jakiej formie powinno nastąpić potwierdzenie wywozu7. System odpraw celnych ulega ewolucji, przechodząc z papierowej ewidencji odpraw na formę elektroniczną. Zmiana ta wynika z założeń przyjętych przez organy decyzyjne Wspólnoty8. Dotychczas przyjmowano, iż dokumentem potwier- dzającym wywóz towaru poza obszar Wspólnoty jest trzecia karta dokumentu SAD. Stan taki miał miejsce do końca sierpnia 2007 r. Wdrożenie systemu ECS (Export Control System) wprowadziło możliwość potwierdzenia wywozu w formie elektronicznego ko- munikatu IE-599. W związku z różnym okresem implementacji dyrektywy dotyczącej zmian w elektronicznym ewidencjonowaniu eksportu w różnych państwach członkowskich okres przejściowy wdrażania zmian zakończył się w 2009 r. Obecnie w Polsce cało- kształt eksportu objęty jest elektroniczną ewidencją systemu ECS, natomiast forma papierowa oparta o dokument SAD jest trakto- wana jako awaryjna procedura potwierdzenia eksportu, w sytuacji gdy system elektroniczny nie jest w stanie wygenerować stosownego potwierdzenia. Zarówno dokument SAD, jak i komunikat IE-599 wydawane są przez właściwe urzędy celne. Jednakże w odniesieniu do dokumentu SAD praktyka organów podatkowych i orzecznictwo tworzyły nieko- rzystną dla podatników wykładnię, wskazując, iż tylko oryginał tego dokumentu może być podstawą do zastosowania stawki 0 . W przy- padku zagubienia dokumentu kserokopia nie mogła stanowić po- twierdzenia wywozu przy eksporcie bezpośrednim9. Alternatywą jest udokumentowanie eksportu „w formie zaświadczenia, w którym urząd celny wyprowadzenia potwierdzi w sposób przewidziany w przepisach regulujących jego działalność, okoliczność dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Zaświadczeniem takim może być również sto- sowne potwierdzenie urzędu celnego, naniesione na kopii dokumentu 7 T. Michalik, VAT. Komentarz 2009, Warszawa 2009, s. 486. 8 Por. pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 360 z 19.12.2006, s. 64). 9 Wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2008 r., I SA/BK 569/07, CBOSA. 29 Wpływ metod ewidencji eksportu na zastosowanie stawki 0 … SAD-3”10. Przyjąć zatem należało, iż wyłącznie kserokopia dokumentu SAD potwierdzona przez oryginalne pieczęcie urzędu celnego może stanowić potwierdzenie wywozu11. Niektóre stanowiska organów po- datkowych, z których wynikało, iż całokształt okoliczności przesądzał o możliwości uznania określonej transakcji za eksport przy braku jego potwierdzenia w formie dokumentu SAD, należały do wyjątków12. Jed- nocześnie nie było istotne, który urząd celny takiego potwierdzenia dokonał13. Dla podatnika istotne było samo posiadanie stosownego dokumentu. W przypadku ewidencji elektronicznej to prawidłowo otrzyma- ny i przechowywany komunikat IE-599 stanowi podstawę do zasto- sowania stawki 0 . Przekazywany w formacie XML nie może być modyfikowany lub zmieniany przez eksportera. Warunki te doty- czą eksportu bezpośredniego, natomiast przy eksporcie pośrednim Minister Finansów stwierdził, iż potwierdzenie dla eksportera po- winno mieć formę papierową. Stosowny komunikat elektroniczny, który uzyskuje eksporter, powinien być wydrukowany i opatrzony pieczęcią i podpisem pracownika urzędu celnego14. Dopiero posia- danie takiego dokumentu jest podstawą do zastosowania stawki 0 u eksportera. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż tylko ko- munikat transmitowany w oparciu o certyfikowany klucz ma walory dokumentu potwierdzającego dokonanie odprawy. Udostępnienie tego komunikatu osobom trzecim prowadzi do utraty przez niego mocy dokumentu potwierdzającego, a tym samym niemożności za- stosowania stawki 0 w podatku VAT. W okresie przejściowym, tj. w latach 2007–2009, zarówno doku- ment papierowy SAD, jak i elektroniczny komunikat potwierdzały dokonany eksport. W opinii orzecznictwa traktowane było jako dowo- dy równorzędne15. Praktyka gospodarcza prowadziła jednak w wielu przypadkach do niemożności uznania określonych potwierdzeń jako dowodów przesądzających o możliwości zastosowania stawki 0 . 10 Ibidem. 11 Wyrok NSA z dnia 29 września 2009 r., I FSK 808/08, LEX nr 594235. 12 A. Pęczyk -Tofel, M.S. Tofel, Dokumenty celne potwierdzające wywóz towaru uprawniające do zastosowania stawki 0 w eksporcie, M. Pod. 2008, nr 4, s. 50–52. 13 Pismo Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 3 kwietnia 2006 r., 1419/UPO-443-21/06/EN. 14 J. Zubrzycki, Leksykon VAT…, s. 629–630. 15 Wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2009 r., I SA/Łd 1488/08, LEX nr 499977. 30 Krzysztof Biernacki 4. Praktyka związana z potwierdzaniem wywozu towarów poza obszar Wspólnoty Opisany powyżej stan prawny oraz stanowisko Ministra Finansów w sposób istotny odbiegają od wymagań związanych z możliwością praktycznego uzyskania potwierdzenia eksportu towarów. Dotyczyło to w szczególności eksportu pośredniego, w którym to krajowy po- datnik zobligowany jest to uzyskania potwierdzenia wywozu, a który – nie będąc stroną postępowania celnego związanego z wywozem – uzależniony był od eksportera w zakresie otrzymania potwierdzenia wywozu. Analogicznie do tego jak miało to miejsce przy dokumentach SAD, orzecznictwo w sposób restrykcyjny podchodzi do traktowania komunikatu IE-599 jako formy potwierdzenia skutkującej zastosowa- niem przez eksportera stawki 0 . Wskazać w tym miejscu należy na wyrok sądu rzeszowskiego, zgodnie z tezą którego „na gruncie ustawy z 2004 r. – art. 41 ust. 11 – zauważyć należy, że celem tego unormowania (wykładnia celowościowa) było to, że podatnik (eksporter pośredni) posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Kopią dokumentu elektroniczne- go jest uwierzytelniony wydruk komputerowy (uwierzytelniony przez urząd celny). Natomiast komunikat IE-599 w formie pliku xml przesła- nego drogą e-mailową nie stanowi kopii dokumentu elektronicznego, bo nie zawiera informacji, że jest to kopia kto i kiedy ją sporządził, a co najważniejsze przesłana zostaje poza systemem ECS, gwarantują- cym tożsamość treści z oryginałem”16. Konsekwencją tego wyroku jest wykluczenie wielu zdarzeń praktyki gospodarczej, które w przyjętym systemie potwierdzenia wywozu nie mogą stanowić podstawy do za- stosowania stawki 0 przez eksportera. Wskazane orzeczenie należy odnieść do dwóch aspektów: uzyskania potwierdzenia od krajowych oraz zagranicznych urzędów celnych oraz problematyki rejestracji eks- portera niemającego siedziby w jednym z krajów Wspólnoty na potrze- by uzyskania stosownego potwierdzenia wywozu towaru. Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest odniesienie się w pierwszej kolejności do systematyki źródeł powszechnie obowiązu- jącego w Polsce prawa. Zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) są nimi ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządze- 16 Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 lutego 2009 r., I SA/Rz 760/08, LEX nr 489747. 31 Wpływ metod ewidencji eksportu na zastosowanie stawki 0 … nia oraz akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Uwzględniając konieczność wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją RP17, nie jest możliwe doko- nywanie wykładni zawężającej pojęcie dokumentu potwierdzającego wywóz, jak zrobił to Minister Finansów. Oczywiste jest stwierdzenie, iż samo stanowisko ministra nie jest powszechnie obowiązującym prawem. Stąd też wszelkie modyfikacje związane ze stosowaniem pa- pierowego lub elektronicznego dokumentu potwierdzającego wywóz towarów powinny być interpretowane w świetle ogólne pojęcia doku- mentu potwierdzającego z przepisów o VAT. Komunikat IE-599 stanowi jeden z dowodów w postępowaniu po- datkowym. W świetle przepisów o postępowaniu dowodowym uregu- lowanymi ordynacją podatkową warto przytoczyć stanowisko, zgodnie z którym „dotychczas, gdy podatnik zagubił kartę 3 SAD lub jej nie otrzymał, aby udowodnić organom podatkowym prawo do zastoso- wania stawki 0 w eksporcie, musiał prosić urząd celny o wydanie odpowiedniego zaświadczenia. W przypadku komunikatu IE-599, gdy organy podatkowe uzyskają dostęp do systemu ECS poprzez system KRET (tj. Krajowy Rejestr Eksportu Towarów), nie będzie takiej po- trzeby. To, że komunikat IE-599 został dostarczony podatnikowi, or- gan podatkowy będzie wiedział z urzędu. Kontrolujący lub prowadzący postępowanie podatkowe sprawdzi w systemie, czy doszło do wywozu i kiedy podatnik otrzymał komunikat IE-599. Nawet, jeżeli podatnik nie będzie miał materialnego (w postaci wydruku komunikatu IE- 599) czy wirtualnego (w postaci pliku elektronicznego) dokumentu potwierdzającego wywóz towarów, organ podatkowy nie będzie mógł pozbawić go prawa do zerowej stawki VAT, gdyż na podstawie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty znane organowi podatkowemu z urzę- du nie wymagają dowodu. Co więcej organ podatkowy będzie zobo- wiązany do zakomunikowania stronie o tych faktach”18. Analogiczne rozumowanie można przeprowadzić w odniesieniu do papierowych dokumentów SAD. Były one bowiem wystawiane w przepisanej for- mie przez upoważnione do tego organy. Tym samym mają szczególną moc dowodową w świetle art. 194 § 1 o.p. jako dokumenty urzędowe19. Ponadto organy celne mają prawo udostępniać akta spraw organom 17 R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 24. 18 K. Różycki, Łatwiej uzyskasz potwierdzenie eksportu, Rzeczpospolita – dodatek Dobra Firma 13 września 2007, cyt. za: J. Zubrzycki, Leksykon VAT…, s. 628. 19 Wyrok WSA z dnia 23 czerwca 2009 r., III SA/Gl 265/09, LEX nr 527503. 32 Krzysztof Biernacki podatkowym w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym (art. 297 § 1 pkt 2 o.p.), a tym samym organ nie powinien żądać okaza- nia tych dokumentów od podatnika. Analogiczne zasady obowiązują w relacjach pomiędzy organami podatkowymi i celnymi innych kra- jów Wspólnoty (por. art. 297a § 1 o.p.). Reasumując, wskazać należy na kontrowersyjną praktykę odmowy stosowania stawki 0 w eksporcie, w sytuacji gdy podatnik nie dysponuje stosownym potwierdzeniem, a organ kontrolny nie dokonał uprzedniej weryfikacji wywozu we właściwych urzędach celnych. Budzi to istotne wątpliwości w świetle zasad ogólnych postępowania podatkowego (por. art. 122 o.p.). Wyrok sądu rzeszowskiego niesie ze sobą istotne trudności dla podatników dokonujących eksportu pośredniego. Nie będąc stro- ną procedury wywozu, potwierdzenie dla celów stosowania stawki 0 w podatku VAT otrzymują oni bądź od podatnika dokonują- cego wywozu towaru, bądź od agencji celnej dokonującej odprawy w imieniu i na rzecz nabywcy. W sytuacji nieotrzymania potwier- dzenia wywozu od urzędu celnego, nawet wówczas gdy nastąpi- ło to z winy tego urzędu, podatnik w ocenie judykatury nie mógł zastosować stawki 0 , a miał wyłącznie możliwość dochodzenia odszkodowania od urzędu20. Obecna praktyka potwierdzenia eksportu pośredniego polega na przesyłaniu przez przedsiębiorcę wywożącego lub agencję celną ko- munikatu IE-599 w formie elektronicznej, aczkolwiek nie w trybie szy- frowanym. Dotyczy to w szczególności małych podatników, których wartość eksportu jest niewielka, lub nabywców, którzy sporadycznie dokonują nabycia towarów. W pierwszym przypadku koszty związane z wykupieniem certyfikowanych podpisów do korespondencji z urzę- dami celnymi są na tyle duże, iż nieopłacalny jest taki wydatek przy całości przychodów podatnika. W drugim przypadku nabywcy nie zawsze dokonują rejestracji dla potrzeb dokonania eksportu w urzę- dach celnych Wspólnoty. W efekcie nie mają potwierdzenia wywozu wydanego przez unijne urzędy celne. Nie jest bowiem traktowany jako potwierdzenie wywozu dokument wystawiony przez państwa, do których towar eksportowy został przywieziony21. W konsekwencji, w praktyce sprzedawca, nie mając potwierdzenia od wywożącego nie może zastosować stawki 0 lub otrzymuje potwierdzenie wywozu od 20 Wyrok WSA z dnia 29 lipca 2008 r., III SA/Wa 787/08, LEX nr 414145. 21 Wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2010 r., I FSK 1994/08, LEX nr 694308. 33 Wpływ metod ewidencji eksportu na zastosowanie stawki 0 … agencji celnej dokonującej wywozu w imieniu nabywcy. W tym jednak przypadku, gdy podatnik krajowy nie ma certyfikowanego podpisu, komunikat IE-599 nie będzie w świetle orzeczenia sądu rzeszowskiego traktowany jako potwierdzenie wywozu. Jako odmienne stanowisko w stosunku do wymienionego wy- roku wskazać można na orzeczenie sądu w Białymstoku. Zgodnie z jego tezą „brak dokumentu celnego potwierdzającego wywóz to- warów z terytorium kraju potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju nie przesądza o tym, że przedmiotowa transakcja nie stanowi eksportu towaru”22. Stan faktyczny dotyczył eksportu pośredniego, gdzie podatnik polski dowoził eksportowany towar do jednego z krajów Wspólnoty, gdzie następnie był wywożo- ny do kraju przeznaczenia. Krajowy przedsiębiorca posiadał nastę- pujące dokumenty potwierdzające wywóz: kopię faktury, na której wskazana jest ilość towaru z podziałem na jego poszczególne typy i ilości, dokument WZ, list CMR z oświadczeniem dokumentującym odbiór towaru w celu dostawy do agencji celnej w kraju odprawy celnej, deklarację MRN wraz z jej tłumaczeniem, dokument AES z agencji celnej, potwierdzający dokonanie wywozu poza terytorium Wspólnoty. Nadto na dokumencie CMR oraz deklaracji MRN uwi- doczniona była tożsamość towarów będących przedmiotem dosta- wy. Minister Finansów odmówił podatnikowi w treści interpretacji zastosowania stawki 0 , podczas gdy sąd, uchylając stanowisko ministra, wskazał na konieczność odniesienia terminu „dokument potwierdzający” do konkretnej praktyki urzędów celnych poszcze- gólnych krajów Wspólnoty. W konsekwencji, jeżeli podatnik posiada wszystkie potwierdzenia wymagane przez dany kraj, w którym do- konywany jest wywóz towarów, powinny być one akceptowane przez krajowe organy podatkowe. Dla zastosowania stawki 0 istnieje alternatywa w VAT polegająca na sprzedaży towaru w kwocie brutto i wystąpieniu przez nabywcę o zwrot zapłaconego podatku. Jednakże mając na uwadze złożone i kosztowne procedury administracyjne związane ze zwrotem po- datku, rozwiązanie to w zasadzie nie występuje w praktyce. Ponadto sprzedaż w kwocie brutto przez określone grupy eksporterów stawia ich w niekonkurencyjnej pozycji wobec tych podmiotów, które uzy- skają potwierdzenie wywozu dla zastosowania stawki 0 . 22 Wyrok WSA z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 217/09, LEX nr 524619. 34 Krzysztof Biernacki 5. Podsumowanie Przedstawione rozważania wskazują na istotne trudności w stoso- waniu przepisów prawa celnego dla potrzeb potwierdzenia eksportu w VAT i związanej z tym możliwości zastosowania stawki 0 . Wpro- wadzenie w miejsce dotychczasowych papierowych form dokumento- wania wywozu potwierdzeń elektronicznych nałożyło na podatników dodatkowe koszty związane z koniecznością posiadania certyfikowa- nego podpisu w relacjach z urzędami celnymi. Stanowisko judykatury, na wzór wykładni opartej o potwierdzenie wywozu przez posiadanie trzeciej karty dokumentu SAD, jest także restrykcyjne dla ewiden- cji wywozu w formie elektronicznego komunikatu IE-599. W szcze- gólności zwrócić uwagę należy na omawiane w treści niniejszego opracowania stanowisko sądu rzeszowskiego, w którym wskazano, iż jakakolwiek inna forma tego komunikatu elektronicznego niż opa- trzona podpisem elektronicznym nie stanowi potwierdzenia w rozu- mieniu przepisów ustawy o VAT. Niesie to ze sobą istotne ryzyko dla podatników dokonujących eksportu pośredniego, którzy w praktyce mają istotne trudności z uzyskaniem prawidłowego potwierdzenia. Konkluzja jednak sprowadza się do stwierdzenia, iż ryzyko to nie jest spowodowane treścią przepisów, ale przede wszystkim restrykcyjnym stanowiskiem organów podatkowych oraz rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych. 35 Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie podatku akcyzowego… Dagmara Dominik -Ogińska* Rozdział 2 Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie podatku akcyzowego … dotyczące olejów smarowych – studium przypadku 1. Podstawa prawna Podstawą prawną rozstrzygania zarówno organów podatkowych, jak i sądów w niniejszym przypadku był w pierwszej kolejności przepis art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary prze- znaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przy- padku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. We wspomnianej poz. 5 załącznika nr 1 wskazano na produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710 – tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitu- micznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, w których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Dodatkowo zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. do pa- liw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1–12 załącznika nr 2 do ustawy, w poz. 4 załącznika nr 2 ustawy wymieniono zaś produkty rafinacji ropy naf- towej o kodzie CN 2710. Stosownie zaś do § 11 ust. 1 r.z.p.a. z 2004 r. zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., ma zastosowanie, pod warunkiem że: * Sędzia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 36 Dagmara Dominik -Ogińska 1) importer przy realizacji zgłoszenia celnego, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, lub sprzedawca złoży oświadczenie, że towary te nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odsprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; 2) nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą prze- znaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odsprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; 3) nabycie towarów nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2004 r.; 4) podmiot korzystający ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 2 § 11 r.z.p.a. z 2004 r. Ponadto z dniem 20 sierpnia 2004 r. pojawił się przepis § 13 ust. 1 pkt 5 r.z.p.a. z 2004 r., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do pro- dukcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Pomocna w zrozumieniu przedmiotowego zagadnienia będzie również treść art. 2 ust. 1 lit. b oraz art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie przepisów tzw. dyrektywy energetycznej, czyli dyrektywy Rady 2003/96/WE. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 lit. b w zw. z ust. 5 dyrektywy, termin „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704-2715 zgodnie z rozporządze- niem Komisji (WE) nr 2031/2001 z dnia 6 sierpnia 2001 r. zmieniają- cym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Ta- ryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 279 z 23.10.2001, s. 1), to znaczy m.in. do olejów mineralnych z pozycji CN 2710. Ponadto przepis art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej stanowi, że nie ma ona 37 Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie podatku akcyzowego… zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dodatkowo wypada również wspomnieć o treści art. 3 ust. 3 dy- rektywy Rady 92/12/EWG (tzw. dyrektywa horyzontalna). Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wpro- wadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwięk- szenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku państwa członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charak- teru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. 2. Stan faktyczny sprawy Strona zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2004 r. W uzasadnieniu wskazała, że nabywa wewnątrzwspólnoto- wo olej o nazwie Viva Tec 500 sklasyfikowany według PKWiU pod nr 23.20.18 i według CN pod nr 2710 19 99. Olej ten strona wykorzy- stuje do produkcji kauczuku w celu nadania wyrobowi odpowied- niej plastyczności. Strona zapłaciła podatek od powyższych nabyć wewnątrzwspólnotowych, gdyż sprowadzany towar nie został wy- mieniony wprost w § 13 r.z.p.a. z 2004 r., tak jak pozostałe produkty rafinacji ropy naftowej, o których mówi art. 24 ust. 1 u.p.a. z. 2004 r. Skarżąca opodatkowała ten towar pomimo istnienia ogólnego prze- pisu (art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. i § 11 r.z.p.a. z 2004 r.) mówiącego o generalnym zwolnieniu produktów rafinacji ropy naftowej prze- znaczonych do zastosowania innego niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Skarżąca we wniosku stwierdziła, że podatek od tych dwóch transakcji został zapłacony niesłusznie, gdyż wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 990 do 1 maja 2004 r. korzystał ze zwolnienia ze względu na jego przeznaczenie. Jest to wyrób akcyzowy wymieniony w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, a skarżąca nie zużywa go do celów napędowych, opałowych lub jako dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, lecz do produkcji kauczuku. 38 Dagmara Dominik -Ogińska 3. Stanowisko organów podatkowych Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2004 r. Argumentując powyższe, organ podatkowy powołał się na treść art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. i wskazał, że wspomniany przepis zwalnia z akcyzy produkty inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. Dopiero w dalszej części przepis ten wymaga przeznaczenia wyrobu do celów innych niż napędowe czy opałowe. Pierwszym warunkiem jest jednak nieobjęcie towaru poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. Tymczasem olej Viva Tec, zgodnie ze swoją klasyfikacją, jest w grupie towarów tam wymienio- nych, a stosownie do art. 62 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu tej ustawy. Skoro zatem olej ten nie był zwolniony na mocy ustawy, w ocenie organu nie ma sensu rozważać, czy skarżąca spełniła warunki z § 11 r.z.p.a. z 2004 r., gdzie określono dodatkowe warunki do tych z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Sytuacja zmieniła się z chwilą zmiany tego rozporządzenia od dnia 20 sierpnia 2004 r., kiedy to wprost w § 13 ust. 1 pkt 5 r.z.p.a. z 2004 r. wprowadzono zwolnienie części produktów wymienionych w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, a oznaczonych konkretnym kodem PKWiU lub CN, w którym teraz mieści się przedmiotowy olej1. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając w pełni argumen- tację tam zaprezentowaną. 4. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2007 r., I SA/Kr 1231/06, LEX nr 943720 Sąd stwierdził bezzasadność skargi. Powołując się na treść art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., zauważył, że bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że przedmiotowy olej został wymieniony w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. Ponadto na podstawie art. 62 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. 1 Zob. § 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 2004 r. (Dz. U. Nr 181, poz. 1875). 39 Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie podatku akcyzowego… sporny wyrób zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych. Sąd wskazał, że zwolnienie od podatku akcyzowego może nastąpić tylko w sytuacjach wyraźnie określonych w ustawie, a zatem nie- dopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, zmierzającej do objęcia omawianym zwolnieniem w miesiącach czerwcu i lipcu 2004 r. (czyli przed zmianą zasad zwolnień od podatku wprowadzoną nowelizacją z dniem 20 sierpnia 2004 r.) także spornego oleju. Zda- niem sądu samo przeznaczenie wyrobu akcyzowego do innych ce- lów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego – ze zwolnienia korzysta- ją towary inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. Sąd nie podzielił również poglądu przedstawionego przez skarżącą, iż sporny towar do dnia 19 sierpnia 2004 r. (czyli do daty zmiany przepisów prawa krajowego dotyczą- cych zwolnień od podatku akcyzowego) korzystał ze zwolnienia na podstawie § 11 r.z.p.a. z 2004 r., natomiast po tym dniu określono dla niego inne warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia (poprzez dodanie § 13 ust. 1 pkt 5 r.z.p.a. z 2004 r.). Zdaniem sądu przepis § 11 r.z.p.a. z 2004 r. określał bowiem wyłącznie warunki stosowania zwolnienia w przypadku wyrobów objętych zwolnieniem na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., a nie określał samoczynnie przypadków zwolnień, gdyż wynikały one z przepisów ustawy. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa wspólnotowe- go. Zauważył bowiem, że w rozdziale 6 u.p.a. z 2004 r. określono przypadki, w których niektóre czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym korzystają ze zwolnienia od podatku lub też niektóre wyroby akcyzowe będące przedmiotem czynności opodatkowanych są zwolnione od akcyzy. Dyrektywy akcyzowe zawierają wiele zwol- nień podmiotowych i przedmiotowych, a przepisy u.p.a. z 2004 r. oraz wydane na jej podstawie przepisy r.z.p.a. z 2004 r. co do zasady stanowią implementację w przepisach polskich zwolnień obligato- ryjnych zawartych w przepisach prawa wspólnotowego. Dodatkowo, w niektórych przypadkach przepisy r.z.p.a. z 2004 r. zawierają zwol- nienia, które zgodnie z przepisami wspólnotowymi mają charakter fakultatywny. W tym miejscu sąd zauważył, iż skarżąca, powołując się na treść dyrektyw, nie wykazała, w jakim zakresie przepis prawa krajowego, tj. art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., narusza przepisy prawa wspólnotowego. 40 Dagmara Dominik -Ogińska 5. Wyrok NSA z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, LEX nr 549499 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wskazany wyżej wyrok WSA w Krakowie. Uznał bowiem za usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 2 ust. 1 lit. b w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b ti- ret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej, gdyż sąd w ogóle nie odniósł się do tych przepisów i ich wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na wykładnię przepisów zawartą w wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl v. Agenzia Dogane – Ufficio Dogane di Trento, Zb. Orz. 2007, s. I-05869. W wyroku tym orzeczono, że dyrektywę energetyczną należy in- terpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, w przypadku gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orze- czeniu tym stwierdził (pkt 37), że chociaż oleje mineralne wykorzy- stywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte były zakresem zastosowania dyrektywy 92/81/EWG, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 w wyroku z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republi‑ ka Włoska, Rec. 2003, s. I-09861, podlegały obowiązkowemu zwolnie- niu od ujednoliconego podatku akcyzowego, to zamiarem prawodaw- cy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy energetycznej było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania tej ostatniej dyrektywy. Wynika z tego, że od dnia 1 stycznia 2004 r., czyli od dnia, z któ- rym dyrektywa energetyczna na mocy art. 30 uchyliła dyrektywę 92/81/EWG, państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatko- wania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wyko- rzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzew- cze (pkt 38). Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41). W szczególności 41 Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie podatku akcyzowego… państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tyl- ko postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności art. 25 i art. 90 TWE (obecne art. 30 i 110 TFUE), lecz również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrek- tywy horyzontalnej (pkt 42). Nawet jeśli bowiem oleje smarowe wy- korzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, to są one wprost wyłą- czone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (pkt 43). W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje sma- rowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej2. Oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (pkt 44). Europejski Trybunał Sprawied- liwości stwierdził, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów sma- rowych, w przypadku gdy są one przeznaczone, oferowane do sprze- daży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze (pkt 45). Zdaniem NSA na podstawie ww. przepisów oraz przy uwzględ- nieniu wspomnianego wyroku ETS należy określić, czy „państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów ener- getycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze”, w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, jak to miało miejsce w Polsce w okresie od 1 maja 2004 r. do 20 sierpnia 2004 r., kiedy to oleje sma- rowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo 2 Podobnie wyroki ETS z dnia 10 czerwca 1999 r. w sprawie C-346/97 Braathens Sverige AB v. Riksskatteverket, Rec. 1999, s. I-03419, pkt 24 i 25, oraz z dnia 25 wrześ- nia 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska, pkt 31 i 33. 42 Dagmara Dominik -Ogińska do ogrzewania nie tylko traktowane były jak zharmonizowane wyroby akcyzowe, lecz również poddane zostały obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku akcyzowego na tych samych zasadach jak oleje sma- rowe wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewa- nia, objęte zasadami ujednoliconego podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że ETS w powyższym wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w punkcie 21 zaznaczył, że stawka podatku kon- sumpcyjnego, którego dotyczył spór, jest inna niż stawka podatku akcyzowego obowiązującego we Włoszech dla olejów smarowych wykorzystywanych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał rozważenie, czy tego ro- dzaju regulacja nie może powodować w handlu między państwami członkowskimi zwiększenia formalności związanych z przekracza- niem granicy, o których mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dy- rektywy horyzontalnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że analizy wymaga również objęcie olejów smarowych wykorzysty- wanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze – od dnia 20 sierpnia 2004 r. – zwolnieniem od podatku akcyzowego, co wskazuje, że Polska od tego dnia przyjęła jednak model wyłączenia tych produktów energetycznych z opodatkowania akcyzą, realizowany przez zastosowanie odpowiedniego zwolnienia. Należałoby w tym zakresie ustalić motywy, jakimi kierował się prawodawca, nowelizując od dnia 20 sierpnia 2004 r. r.z.p.a. z 2004 r., poprzez dodanie w § 13 ust. 1 punktu 5. Jeżeli tym motywem było dostosowanie do zakresu przedmiotowego dyrektywy energetycznej i wynikające z tego wyłączenie olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania z opodatkowania tych produktów, oznaczałoby to, że w okresie od 1 maja do 20 sierpnia 2004 r. miała w tym przedmiocie miejsce luka prawna, którą należałoby wypełnić bezpośrednim stosowaniem przepisów unijnych zawartych w dyrektywie energetycznej i dyrek- tywie horyzontalnej. W tej sytuacji do ustalenia trafności żądania strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, o którym stanowi art. 72 o.p., konieczne jest rozważenie wszystkich powyższych okoliczności, których nie przeanalizował sąd pierwszej instancji, dopuszczając się naruszenia przepisów wskazanych na wstępie rozważań. 43 Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie podatku akcyzowego… 6. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Kr 1730/09, CBOSA Sąd w składzie ponownie rozpoznającym sprawę stanął na stano- wisku, że żądanie stwierdzenia nadpłaty oraz jej zwrotu było uzasad- nione wobec spełnienia przez stronę skarżącą przesłanek, określonych w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Przyznał rację stronie, że już w chwili zapłaty zadeklarowana przez nią kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrz- wspólnotowego oleju Viva Tec z jego przeznaczeniem innymi niż pa- liwo silnikowe bądź paliwo do ogrzewania stanowiła nadpłatę, a zatem świadczenie nienależne. Wojewódzki sąd administracyjny zauważył, że nienależność podatku akcyzowego w niniejszej sprawie opiera się na stwierdzeniu sprzeczno- ści krajowych uregulowań w zakresie akcyzy pobieranej od nabycia we- wnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak np. produktów energetycznych, wykorzystywanych na cele inne niż pali- wa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, z przepisami europejskiego prawa wspólnotowego. Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, zgodnie z art. 120 o.p. są zobowiązane działać na podstawie prawa. W sy- stemie prawa stanowionego obecnie w pierwszym rzędzie z pojęciem pra- wa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez upraw- nione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska na podstawie art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia integralną częścią traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. Nr 90, poz. 864) jest związana, po pierwsze, postanowieniami traktatów założycielskich, w tym WE (tzw. pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (tzw. wtórnym prawem wspólnotowym). Jeśli chodzi o stoso- wanie wtórnego prawa wspólnotowego, jakim są dyrektywy, to wskazuje się, że są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Przyjmuje się też, że sku- teczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła się powołać na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS3. 3 Zob. wyroki ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie 26/62 NV Algemene Transport‑ en Expeditie Onderneming van Gend Loos v. Nederlandse administratie der belastingen, Rec. 1963, s. 1, oraz z dnia 23 lutego 1992 r. w sprawie 236/92 Comitato di coordinamento per la difesa della Cava e.a v. Regione Lombardia e.a, Rec. 1994, s. I-00483. 44 Dagmara Dominik -Ogińska W związku z tym WSA zauważył, że przepisy dyrektywy muszą dotyczyć przedmiotu, być bezwarunkowe, precyzyjne i jasne4. Z po- wyższego wynika, że co prawda dyrektywa stanowi akt prawny skiero- wany w pierwszej kolejności do państw członkowskich, jednakże w ra- zie braku lub błędnej implementacji przyznaje się jej bezpośrednią moc obowiązującą w systemie prawnym krajów członkowskich. Odnosząc się do sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym, wyjaśnić trze- ba, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed krajowym, w razie zaistnienia sprzeczności, których usunąć się nie da. Stwierdzenie takiej sprzeczności skutkuje uchyleniem w konkretnej sprawie przepisu kra- jowego, niezgodnego z prawem wspólnotowym. Zdaniem WSA taki sam wniosek płynie ze wskazań wyroku NSA z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, wiążącego w niniejszej sprawie na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami ad- ministracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z obowiązującym w dacie orzekania przez organy po- datkowe art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. zwolnienie od akcyzy obejmo- wało dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary prze- znaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opa- łowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przepis ten powinien być interpretowany w zgodzie z powołaną wyżej dy- rektywą energetyczną. Olej Viva Tec należy do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i jednocześnie jest tzw. produktem energetycznym, jest bowiem objęty kodem CN 2710, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Przepis ten, w związku z art. 1 dyrektywy energetycznej, wyznacza zakres przedmiotowy tego aktu prawa wspólnotowego. Państwa członkowskie nakłada- ją podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z powyższą dyrektywą. Jednakże, jak wynika z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, nie ma ona zastosowania do następujące- go wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, podwójnego zastosowa- nia produktów energetycznych. 4 Tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 marca 2007 r., III SA/Gl 820/06, CBOSA. 45 Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie podatku akcyzowego… Oznacza to, że dyrektywa nie będzie miała zastosowania do oleju Viva Tec w przypadku wykorzystania go w celach innych niż paliwo silnikowe bądź paliwo do ogrzewania. Konsekwencją tego wniosku jest stwierdzenie, że opodatkowanie tego produktu, jako nieobjęte- go zakresem obowiązywania dyrektywy energetycznej, na podstawie przepisów prawa krajowego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym5. Skoro powołane przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności dy- rektywa energetyczna, spełniają warunki bezpośredniego stosowania, a olej Viva Tec nie należy do kategorii produktów objętych zakresem dyrektywy, uznać należy, iż nie podlegał on w ogóle opodatkowaniu podatkiem akcyzowym6. Zdaniem WSA organy podatkowe dopuściły się zatem naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli art. 2 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej, w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.a. oraz art. 72 § 1 o.p., co w ewidentny sposób miało wpływ na wynik sprawy. Sąd był zatem zobowiązany do wyelimino- wania z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji. Rozważania powyższe stanowią jednocześnie wskazania dla organów podatko- wych, które ponownie rozpatrzą sprawę stwierdzenia wobec strony skarżącej nadpłaty podatku akcyzowego za czerwiec i lipiec 2004 r. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe powinny uwzględ- nić bezpośrednie obowiązywanie w krajowym porządku prawnym opisanych aktów prawa wspólnotowego, przyjmując, że jeżeli produkt pozostaje poza zakresem unormowania dyrektywy energetycznej, na- leży przyjąć, iż nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 7. Podsumowanie Analiza wspomnianych rozstrzygnięć nie pozostawia wątpliwo- ści, że sama wykładnia językowa polskich przepisów, tj. art. 24 ust. 1 i art. 62 ust. 1 u.p.a.2004 oraz § 11 r.z.p.a. z 2004 r. – tak jak uczyniły to pierwotnie organy podatkowe i WSA w Krakowie – nie wystarcza, aby rozstrzygnąć omawiane zagadnienie. Słusznie NSA zwrócił uwagę na konieczność analizowania przepisów prawa wspólnotowego, tj. zarów- no przepisów dyrektywy energetycznej, jak i dyrektywy horyzontalnej, 5 Podobnie WSA w Gliwicach w cytowanym już wyroku z dnia 26 marca 2007 r. 6 Zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 859/07, CBOSA. 46 Dagmara Dominik -Ogińska a także przepisów traktatowych. Zauważyć jednak należy, że WSA w Krakowie, wydając ponowne rozstrzygnięcie nie do końca uczynił zadość wytycznym zawartym we wskazanym wyroku NSA. Czy aby na pewno możemy w przedmiotowej sprawie mówić o tym, że bezpośrednie stosowanie art. 2 ust. 4 dyrektywy energe- tycznej wyklucza opodatkowanie akcyzą przedmiotowego produktu? Niewątpliwie stosownie do treści art. 2 ust. 1 lit. b w zw. z ust. 5 dy- rektywy energetycznej termin „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych m.in. kodami CN 2710. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silni- kowe lub paliwa do ogrzewania. Wspomniany przepis oznacza jedynie nieobjęcie wspomnianych produktów zakresem dyrektywy energe- tycznej, czyli systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie jest to jednak równoznaczne z brakiem możliwości opodatkowania takiego produktu, jak stwierdził WSA w Krakowie, ponownie rozpoznając rzeczone zagadnienie. Powyższe potwierdził również ETS w swoim wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach C-145/06 i C-146/06, z którego wyraźnie wyni- ka, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smaro- wych, w przypadku gdy są one przeznaczone, oferowane do sprze- daży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Jednakże, o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41). W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień TWE, przede wszystkim art. 25 i 90 (art. 30 i 110 TFUE), lecz również – jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryj- ski i Komisję – przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej (pkt 42). Z powyższego wyroku ETS wynika zatem, że nie ma przeszkód, aby państwo członkowskie opodatkowywało olej smarowy, który jest wykorzystywany do celów innych niż opałowe czy napędowe. Jednakże musi uczynić to zgodnie z art. 25 i 90 TWE (art. 30 i 110 TFUE), jak też art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. A zatem w pierwszej kolej- 47 Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie podatku akcyzowego… ności należy zastanowić się, czy nie mamy do czynienia w przedmio- towej sprawie z tzw. opłatą o skutku równoważnym. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że każde obciążenie o charakterze pieniężnym, niezależnie od jego nazwy i sposobu sto- sowania, które zostaje nałożone jednostronnie na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a które nie jest cłem sensu stric‑ to, stanowi opłatę o skutku równoważnym w rozumieniu art. 23 i 25 TWE (art. 28 i 30 TFUE)7. Wydaje się, że wspomniane opodatkowanie nie jest pobierane w związku z przekroczeniem polskiej granicy, lecz w związku z zaistnieniem różnych sytuacji, które powodują w tym zakresie powstanie obowiązku podatkowego, tak jak ma to miejsce w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei analizując wspomniany podatek w kontekście art. 90 TWE (art. 110 TFUE), należy mieć również na względzie orzecznictwo Try- bunału Sprawiedliwości. Wynika z niego, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE (art. 110 TFUE) tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każ- dym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyż- szym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków8. Analiza przepisów ustawy nie pozwala stwierdzić, że podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób. Kolejny aspekt wymagający rozważenia to zgodność wspomnia- nego opodatkowania z treścią art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te 7 Zob. wyroki ETS z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-90/94 Haahr Petroleum Ltd v. Åbenrå Havn, Ålborg Havn, Horsens Havn, Kastrup Havn NKE A/S, Næstved Havn, Odense Havn, Struer Havn i Vejle Havn, i Trafikministeriet, Rec. 1997, s. I-04085; z dnia 2 kwietnia 1998 r. w sprawie C-213/96 Outokumpu Oy, Rec. 1998, s. I-01777; z dnia 5 października 2006 r. w sprawach połączonych C-290/05 i C-333/05 Ákos Nádasdi v. Vám‑ és Pénzügyőrség Észak ‑Alföldi Regionális Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám‑ és Pénzügyőrség Dél ‑Alföldi Regionális Parancsnoksága, Zb. Orz. 2006, s. I-10115; z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, Zb. Orz. 2007, s. I-00513. 8 Zob. wyroki ETS z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-90/94 Haahr Petroleum Ltd v. Åbenrå Havn, Ålborg Havn, Horsens Havn, Kastrup Havn NKE A/S, Næstved Havn, Odense Havn, Struer Havn i Vejle Havn, i Trafikministeriet; z dnia 23 paździer- nika 1997 r. w sprawie C-375/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Grecka, Rec. 1997, s. I-05981. 48 Dagmara Dominik -Ogińska wymienione w ust. 1, jednak pod warunkiem że podatki te nie spowo- dują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z zastrzeżeniem posza- nowania tego samego warunku państwa członkowskie zachowują tak- że prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Wspomniany art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej mógłby mieć zastoso- wanie tylko wtedy, gdyby wymóg ten traktowany był jako formalności związane z przekraczaniem granicy, powodujące nałożenie podatku9. Na tle polskich przepisów jedyną taką formalnością, która wydaje się, że mogłaby być rozważana w ww. kontekście, jest obowiązek zgło- szenia przez podatnika będącego niezarejestrowanym handlowcem planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego właściwemu naczel- nikowi urzędu celnego stosownie do treści art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., czynności tej należy bowiem dokonać przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju. Kon- sekwencją zakwalifikowania powyższej czynności jako zwiększenia ww. formalności jest wyłączenie z opodatkowania wspomnianych wyrobów. Jednakże na tle wspomnianej sprawy pojawia się inny problem związany z niewłaściwą implementacją dyrektywy energetycznej do polskiego porządku prawnego i próbą dokonania przez sędziego pol- skiego wykładni prowspólnotowej przepisów ustawy o podatku akcy- zowym. Warto przypomnieć, że wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dy- rektywie10. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeń- stwa prawa wspólnotowego – odmówi zastosowania sprzecznej z dy- rektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca pustka musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej, albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ 9 Wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, pkt 71. 10 Zobacz wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89 Marleasing SA v. La Comercial Internacional de Alimentacion SA, Rec. 1990, s. I-04135. 49 Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie podatku akcyzowego… stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może się poruszać taki organ11. Otóż art. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. stanowi, że wyrobami akcyzo- wymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Skoro z treści art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz ww. wyroku ETS wynika, że olej smarowy przeznaczony na cele inne niż napędowe i opałowe nie jest objęty ujednoliconym systemem podatku akcyzowego, to chcąc dokonać wykładni prowspólnotowej przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym, należałoby wyklu- czyć przedmiotowy wyrób z kategorii wyrobu zharmonizowanego. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zastosowania do wspomnianego produktu przepisów działu II u.p.a. z 2004 r. „Orga- nizacja obrotu wyrobami zharmonizowanymi” (art. 26–61), nie jest to bowiem wyrób zharmonizowany. A zatem nie możemy wówczas zastosować żadnych obowiązków kontrolnych wobec wspomnianego produktu wynikających z ww. przepisów polskiej ustawy. Wydaje się, że naturalną konsekwencją wyłączenia przedmioto- wego oleju smarowego z kategorii wyrobu zharmonizowanego jest jego zaliczenie do kategorii wyrobu niezharmonizowanego. Zgodnie z art. 2 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. wyrobem niezharmonizowanym jest wy- rób akcyzowy inny niż wyrób zharmonizowany. Taka kwalifikacja jednak powoduje, że do takiego wyrobu stosujemy przepisy rozdzia- łu 4 „Wyroby akcyzowe niezharmonizowane” działu III „Przepisy szczególne” u.p.a. z 2004 r. (art. 75–79). Pozostaje kwestią otwartą, czy o taki sposób opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju sma- rowego przeznaczonego na cele inne niż cele opałowe lub napędowe chodziło ustawodawcy? 11 Por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 1852/06, CBOSA. 50 Andrzej Gorgol Andrzej Gorgol* Rozdział 3 Wygaśnięcie obowiązku podatkowego w akcyzie … – zagadnienia doktrynalne i praktyczne1 1. Wstęp Obowiązek podatkowy i wynikające z niego zobowiązanie podatko- we to dwie materialne konstrukcje ogólnego prawa podatkowego, których właściwe zastosowanie jest warunkiem prawidłowego obliczenia i pobo- ru każdego z podatków. Niewątpliwie mają one także zastosowanie do kwalifikowania następstw podatkowych obrotu wyrobami akcyzowymi. Wychodząc z założenia istnienia „racjonalnego ustawodawcy” i wy- stępowania spójnego systemu prawa podatkowego, można wstępnie za- łożyć, iż terminy „obowiązek podatkowy” i „zobowiązanie podatkowe” użyte w regulacjach podatku akcyzowego są tożsame z ich definicjami zawartymi w ordynacji podatkowej2. O ile jednak ustawa o podatku ak- cyzowym nie formułuje specyficznych definicji obu pojęć, to poddaje je unormowaniom odbiegającym od powszechnie stosowanych w innych podatkach. Przewiduje bowiem, iż w pewnych sytuacjach przy prze- mieszczeniu wyrobów akcyzowych nie powstaje zobowiązanie podat- kowe i wygasa obowiązek podatkowy wcześniej powstały z dokonania opodatkowanej czynności. W odniesieniu zatem do przemieszczenia wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy3, a także w sy- * Adiunkt w Wyższej Szkole Zarządzania i Administracji w Zamościu oraz w Ka- tedrze Prawa Finansowego Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Mar
Autor: Tomasz Nowak, Piotr Stanisławiszyn
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Regulacje_w_zakresie_prawa_celnego_i_podatku_akcyzowego_po_przystapieniu_Polski_do_Unii_Europejskiej__Doswiadczenia_i_perspektywy-ebookRO/p0206911i020" target="_blank" title="Regulacje w zakresie prawa celnego i podatku akcyzowego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Doświadczenia i perspektywy [Tomasz Nowak, Piotr Stanisławiszyn] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Regulacje w zakresie prawa celnego i podatku akcyzowego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Doświadczenia i perspektywy [Tomasz Nowak, Piotr Stanisławiszyn] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>