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Timestamp: 2017-04-26 05:26:37
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Matched Legal Cases: ['artículo 80', 'artículo\n2', 'artículo\n9', 'artículo 9', 'artículo 9', 'artículo 4', 'artículo 3']

RAMOS ANGELES, Jesús - Un repaso a la afectacion con el IGV de los servicios prestados por las asoc by Jesús A. Ramos Angeles - issuu
A1 Informe especial
Un repaso a la afectación con el IGV de los servicios prestados por las asociaciones sin ﬁnes de
lucro a sus asociados: a propósito del carácter empresarial del impuesto
A7 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
Infracción por transportar bienes sin guía de remisión: ¿A quién se imputa la sanción, al
transportista o al propietario del vehículo?
A10 Apunte tributario
Gastos navideños - Pautas para su deducibilidad
A15 Comentarios
– Reglamentan disposiciones sobre el Impuesto a la Renta contenida en la Ley N° 29973
– Modiﬁcan las disposiciones para la incorporación de la Factura Negociable en la factura
y el recibo por honorarios
A17 Indicadores ﬁnancieros - tributarios
Un repaso a la afectación con el IGV de los servicios prestados
por las asociaciones sin ﬁnes de lucro a sus asociados:
a propósito del carácter empresarial del impuesto
Jesús A. Ramos Angeles(*)
Voces: Impuesto General a las Ventas – Institución sin ﬁnes de lucro –
Habitualidad – Actividad empresarial.
1. Problemática ﬁscal: la posición de la administración tributaria
La Autoridad Fiscal peruana, desde ya hace mucho tiempo, viene
considerando que los servicios que las asociaciones sin ánimos de lucro
prestan en forma individualizada a sus asociados, son operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas (IGV).
En ese sentido, si bien la Administración Tributaria reconoció
–e instruyó- mediante la Directiva N° 004-95/SUNAT(1) que los ingresos
que perciban las asociaciones sin ﬁnes de lucro respecto al pago de
las cotizaciones [léase cuotas](2) mensuales que realizan sus asociados,
se encuentran inafectos al IGV, también se dispuso que con ocasión a
dichas cuotas, “los servicios que otorga la asociación no son individualizados a cada asociado, sino que se otorgan colectivamente en base a
sus correspondientes cotizaciones o aportes solidarios.” En función de
ello, de la Directiva N° 001-98/SUNAT se desprendería que los pagos
que realicen los asociados de una asociación por conceptos diferentes a los mencionados en la Directiva anteriormente citada (cotizaciones mensuales), tales como la retribución de servicios individualizados
a cada asociado, y no prestados en forma general o colectiva, no se
encuentran incluidos dentro de los alcances de la misma; debiendo
determinarse en cada caso el cumplimiento de lo señalado en la Ley
del IGV para efecto de considerarlo gravado con el impuesto, por la
prestación de un servicio. En ese sentido, el Informe N° 0012-2002SUNAT/K00000 ha señalado que “los servicios onerosos prestados por
las asociaciones sin ﬁnes de lucro, se encuentran gravados con el IGV,
siempre que exista habitualidad”(3).
Como se aprecia, si bien la Administración reconoce la naturaleza
no lucrativa de la asociación, termina restringiendo tal carácter a las
actividades generales y colectivas que despliegan en virtud de su objeto
asociativo, excluyendo de tal calidad “no lucrativa” a las prestaciones
que puedan individualizarse en los asociados, restringiendo en la práctica la inafectación a los servicios por los que se paga una cuota colectiva ordinaria o extraordinaria(4). Así, el ﬁsco estaría negándole a tales
prestaciones una naturaleza asociativa, en el sentido que desarrollarían
actividad empresarial y no los ﬁnes e intereses comunes que vigila la
asociación, por lo que, de caliﬁcar como habituales –cajón de sastre que
incluye todo, o casi todo–, terminarían estando afectos con el impuesto.
En ese sentido, la Administración Tributaria estaría considerando
las siguientes operaciones como gravadas con el IGV(5), en cabeza de
(i) Aquellos servicios prestados a título oneroso por la asociación a
favor de sus asociados, que estén fuera del objeto y ﬁnes para el
cual la asociación fue constituida.
(ii) Aquellos servicios prestados a título oneroso por la asociación a
favor de sus asociados, aun cuando estén dentro de su objeto y
ﬁnes asociativos, siempre que sean individualizados (no prestados en forma colectiva) a favor de un asociado o una categoría de
(iii) Aquellos servicios prestados a título oneroso a terceros no
En todos los casos mencionados, la operación resultaría gravada
en la medida que sea similar a una de carácter comercial, por caliﬁcar
como habitual.
N° 771, Segunda quincena, NOVIEMBRE 2013
REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA
No comparto esta, en mi opinión, desafortunada posición de la
Administración Tributaria, en la medida que considero que las operaciones que se lleven a cabo entre la asociación y sus asociados, sin
importar si son individualizadas o colectivas, no podrían resultar
nunca gravadas al no revestir un carácter empresarial. Siendo así, se
trataría de operaciones que se encuentran fuera del mercado y que, por
tanto, están excluidas del ciclo de producción y distribución de bienes y
servicios (en adelante, PDBS), por lo que, conforme a la técnica del IGV
y su normatividad vigente, no podrían constituirse en supuestos afectos
con este impuesto, como analizaremos a continuación.
2. Aspectos técnicos sobre el carácter empresarial
El IGV es un impuesto al valor agregado (IVA), qué duda cabe. El
IVA, como ha enseñado el maestro Javier Luque, es “un impuesto indirecto al consumo que se aplica sobre el valor agregado en cada una
de las etapas de la cadena de producción y distribución de bienes y
servicios”(6).
Siendo el IGV un impuesto tipo IVA(7), éste se estructura como un
tributo de carácter eminentemente empresarial. De hecho, someter
a imposición únicamente a sujetos que realicen actividad empresarial
permite alcanzar el objetivo del impuesto: gravar en forma indirecta
el consumo, sin afectar la neutralidad de los precios en la cadena de
PDBS. En ese sentido, Luque señala que el IGV, en tanto “(…) impuesto
indirecto al consumo del tipo valor agregado, persigue afectar una real
expresión de riqueza (el consumo) sin causar distorsiones(8) en la formación de los precios ni en la estructura de la cadena de producción y
distribución de los bienes y servicios (…)”(9).
El objetivo anotado, se alcanza sólo a través del correcto funcionamiento del engranaje técnico que compone el IVA peruano. Así, el
IGV es un impuesto al valor agregado de tasa única, estructurado bajo
el método de sustracción sobre base ﬁnanciera y de impuesto contra
impuesto. Ello signiﬁca que el impuesto a pagar resulta de la diferencia entre el impuesto que grava las ventas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas en un periodo y el impuesto que grava las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas dentro del mismo periodo.
El impuesto que grava las operaciones realizadas por el contribuyente
constituye el débito ﬁscal o impuesto bruto, mientras el impuesto que
gravó las adquisiciones se denomina crédito ﬁscal.
La determinación del valor agregado bajo el método de sustracción
sobre base ﬁnanciera y de impuesto contra impuesto, permite que el
proveedor del bien o servicio grave la operación realizada, pero, a su
vez, garantiza que éste pueda deducir de dicho débito ﬁscal el impuesto
que gravó la adquisición de bienes o servicios destinados a realizar la
misma, y que le fue trasladado en su momento por su proveedor en la
fase anterior. Como resultado de ello, en cada fase del ciclo de PDBS,
únicamente nacerá la obligación tributaria por la diferencia entre el débito y el crédito ﬁscal.
Lo expuesto, implica necesariamente que el contribuyente debe
estar en la posibilidad jurídica y económica de trasladar el IGV que
gravó la operación que llevó a cabo, al siguiente sujeto de la cadena; esto es, a quien adquiere el bien o servicio prestado por él. Este
efecto de traslación se maniﬁesta en una relación de repercusión, por la
cual el adquiriente está habilitado a recuperar como crédito ﬁscal el IGV
trasladado (repercutido) por su proveedor, al adquirir el bien o servicio,
pudiendo deducirlo, como hemos visto, del IGV que grave las operaciones que ahora él protagonice.
Esta mecánica, que sólo es posible debido al carácter plurifásico y
no acumulativo del impuesto(10), busca que el sujeto realmente incidido con la carga económica del impuesto sea el consumidor ﬁnal, por
cuanto la manifestación de riqueza que se pretende gravar como signo
de capacidad contributiva es el consumo, para lo cual será éste el único que no tendrá derecho a recuperar el IGV que gravó la adquisición
Como se aprecia, el IGV requiere para su funcionamiento de sujetos
empresariales que puedan trasladar el impuesto a la siguiente fase del
ciclo de PDBS, viabilizando la repercusión en el adquiriente y el consecuente derecho a recuperar el impuesto mediante el ejercicio del derecho al crédito ﬁscal, proceso que se repite fase a fase hasta alcanzar la
operación ﬁnal ante el consumidor, incidiendo recién el impuesto en la
plenitud de su carga económica sobre éste.
Si el impuesto no se implementara a través de sujetos que realicen actividad empresarial, no sería posible trasladar ningún impuesto ni permitir la recuperación de éste, por lo que no tendría
el carácter no acumulativo que caracteriza esta ﬁgura tributaria,
impidiendo que se recaude con neutralidad impositiva y, además,
negando la posibilidad de identiﬁcar el componente tributario
en los precios, lo que terminaría generando efectos distorsivos
indeseados(11). Por ello, el IGV no considera como contribuyentes a los
consumidores ﬁnales, pues, en la medida que no actúan empresarialmente no podrían continuar con la cadena de traslado del impuesto,
previéndose para ellos, más bien, la obligación de soportar en el precio la carga económica total del impuesto que, en forma adelantada,
han venido abonando al ﬁsco los proveedores en las distintas fases del
ciclo de PDBS. Ello se explica, lógicamente, en que la estructura técnica de nuestro impuesto es la de un tributo indirecto al consumo, lo
que, en deﬁnitiva, implica gravar el consumo en cabeza de un sujeto que no exterioriza la manifestación de riqueza que se desea gravar,
siendo una forma de imposición mediata con relación a la capacidad
contributiva afectada.
De hecho, esto explica también por qué se gravan algunos retiros
de bienes, pues al actuar la empresa como consumidor ﬁnal (por ejemplo, en los autoconsumos), debe neutralizarse o corregirse el crédito
ﬁscal que ya fue tomado indebidamente en la adquisición del bien (o de
los insumos en caso fuese un supuesto de producción o manufactura),
y que no fue destinado a operaciones afectas con el IGV, gravando la
operación con el IGV, de forma tal que el impuesto bruto compense el
impuesto que no debió recuperarse inicialmente(12). De la misma forma,
para garantizar la traslación del impuesto, el legislador ha establecido
dentro de los requisitos sustanciales para gozar del derecho al crédito
ﬁscal, que la adquisición se destine a la realización de otras operaciones gravadas con el IGV. Como se aprecia, ésta condición exige que
la adquisición sea incorporada, al menos potencialmente (sistema de
deducciones amplias), al proceso productivo o comercial, en la medida
que debe haber sido destinada a la realización de alguna de las operaciones afectas con el IGV, que, como venimos comentando, requieren
de una actividad de tipo empresarial. Esto tiene como objetivo asegurar
que el sujeto que toma el crédito ﬁscal esté en la capacidad de trasladar
el IGV que grave sus operaciones a la siguiente etapa del ciclo, pues de
no ser así, no debería tener derecho a recuperar el IGV pagado en las
adquisiciones de bienes y servicios, en la medida que estaría actuando
como consumidor ﬁnal y no empresarialmente, en cuyo caso tendría
que soportar el íntegro del tributo(13).
Por lo tanto, no cabe duda que el aspecto subjetivo de las distintas hipótesis de incidencia que el IGV grava, está constituido por
un sujeto que debe realizar necesariamente actividad empresarial,
pues de lo contrario no sería posible alcanzar los objetivos técnicos
del gravamen, ni aplicar, en la práctica, los mecanismos que la ley
ha implementado para instrumentalizar la traslación del impuesto
y la recuperación del mismo mediante el ejercicio del derecho al
crédito ﬁscal.
3. Las asociaciones como sujetos que pueden realizar actividades empresariales
En ese contexto, resulta de interés plantear la interrogante en torno
a si es posible que las asociaciones lleven a cabo actividades empresariales. Si bien tradicionalmente se ha considerado que el ánimo de
lucro es inherente a la actividad empresarial, este prejuicio ha sido
modernamente superado, cuanto menos para efectos ﬁscales, pues
la empresa se concibe como un medio para producir rendimientos(14),
con independencia del uso que se dé a los mismos: la repartición de
dividendos entre los accionistas o la reinversión de las utilidades en
procura del ﬁn común de los asociados. Así, como ha señalado Villanueva, “(…) el ejercicio de la actividad empresarial es independiente de la
ﬁnalidad mercantil que se tenga al ejercer la actividad correspondiente
e independiente del propósito lucrativo o no de la entidad correspondiente”(15).
En efecto, las asociaciones son entidades, que aun careciendo
de ánimo lucrativo, pueden llevar a cabo actividades empresariales
para la consecución de sus ﬁnes asociativos en la medida que no
persigan generar ninguna renta asignada en forma particular para
sus miembros asociados. Así, si bien una asociación puede generar
excedentes o beneﬁcios como producto de sus actividades, pues nada
impide que ganen rentas, no existe la ulterior distribución de las utilidades entre ellos, siendo que tales excedentes deben ser destinados al
cumplimiento de su objeto asociativo.
En ese sentido, el artículo 80º del Código Civil deﬁne a la asociación
como aquella organización estable de personas naturales o jurídicas, o
inclusive de ambas, que a través de una actividad común persigue un
ﬁn no lucrativo. Se trata, pues, de una entidad cuyas actividades no son
llevadas a cabo bajo un ﬁn mercantil, sin que ello impida que se lleven a
cabo a través de la actividad empresarial con terceros, siempre que ello
sirva para alcanzar el ﬁn no lucrativo que es el objeto de la asociación.
De hecho, el ánimo de lucro, del cual carecen las asociaciones y que
caracteriza a las sociedades, consiste en “desarrollar actividades económicas o mercantiles que procuren una ganancia o beneﬁcio (operaciones lucrativas), con miras a que logrado tal excedente pueda ser repartido entre los socios en la proporción al aporte realizado, sea durante
la vida de la sociedad o al momento de su extinción”(16). En cambio, el
carácter no lucrativo de una entidad implica, per se, que su verdadera
ﬁnalidad es el propio acto asociativo, en tanto el desarrollo de un ﬁn o
interés común es el objeto de su constitución. Es por este carácter protector de un interés colectivo que, precisamente, el inciso 13 del artículo
2° de la Constitución reconoce el derecho a “asociarse y a constituir fundaciones y diversas formas de organización jurídica sin ﬁnes de lucro,
sin autorización previa y con arreglo a ley”. Por ello, en las asociaciones,
como anota Villanueva, “la acción común inmediata está orientada a
un ﬁn determinado (protección de intereses gremiales, fomento de la
actividad deportiva, artística, cultural, fomento de la actividad agrícola,
asistencia social, etc.)”(17).
En ese sentido, las asociaciones, en tanto personas jurídicas sin
ánimos de lucro, pueden organizarse empresarialmente ofreciendo
bienes y servicios en el mercado, en la medida que tal actividad les
procure los beneﬁcios necesarios para cumplir su objeto social y,
así, lograr la satisfacción del ﬁn común que comparten todos sus
miembros(18).
Esto es así, porque la asociación es un ente que, por su propia naturaleza, no tiene como ﬁn último generar beneﬁcios que puedan ser
repartidos entre sus miembros, sino que, más bien, tiene como objeto
cumplir con el ﬁn asociativo planteado en su acto constitutivo, pudiendo, ciertamente, realizar actividad empresarial para alcanzarlo, pero
siempre en beneﬁcio del interés colectivo que guardan sus asociados.
En ese aspecto, queremos poner acento en el hecho que la actividad
empresarial es subsidiaria frente a la actividad que realiza la asociación en cumplimiento de su objeto asociativo.
4. La naturaleza no empresarial de los servicios
prestados por asociaciones a sus asociados
Ahora bien, dado que la asociación sí puede realizar actividad empresarial, esta circunstancia implica que, objetivamente, sí podrían ser
sujetos del IGV, en la medida que, conforme al numeral 9.1 del artículo
9º del Texto Único Ordenado dela Ley del Impuesto General a las Ventas (Ley del IGV), aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF,
son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las
personas jurídicas“ (…) que desarrollen actividad empresarial (…)”.
Sucede, sin embargo, que las actividades empresariales que realiza
una asociación no son la razón que motiva su constitución, sino que,
como hemos venido señalando, únicamente acuden a ella en forma
subsidiaria para la consecución de sus ﬁnes legítimos encarnados en
su objeto asociativo. Por tanto, se desprende que existen otras actividades que las asociaciones llevan a cabo en forma sustantiva y que
se corresponden con aquellas que realmente desea desarrollar para
alcanzar su ﬁn no lucrativo.
Estas actividades implican una relación entre la asociación y sus
asociados, vínculo jurídico de orden civil, y no mercantil, por el cual
ésta se constituye en el vehículo jurídico colectivo para alcanzar el ﬁn
común que los asociados buscan con su constitución. Esta relación no
es mercantil pues no implica de ningún modo una obligación por parte
de la asociación de participar a sus asociados de los beneﬁcios económicos que ésta pueda generar, sino, por el contrario, participarlos de
las prestaciones que ésta pueda procurar en su despliegue asociativo,
sea cual fueran éstas, en la medida que sean aquellas que estén establecidas en su objeto asociativo. No puede asimilarse, por tanto, a los
asociados como copropietarios de la asociación, como es el caso de
los accionistas de las sociedades.
Es irrelevante, por tanto, la forma en que la asociación persiga operativamente su ﬁn no lucrativo, siendo únicamente exigible
que se trate de actividades lícitas y que no contravengan el orden
público ni las buenas costumbres, conforme a Código Civil. Por ello,
el maestro Carlos Fernández Sessarego ha enseñado que dentro de las
operaciones que pueden llevar a cabo las asociaciones dentro de su
objeto social “(…) encontramos una vasta gama de actividades no lucrativas que pueden desarrollar los miembros de la asociación. Entre ellas
a título de ejemplo, cabe mencionar las de carácter cívico, religioso,
benéﬁco, cultural, político, gremial, deportivo u otros similares”(19).
En doctrina se ha señalado que la ﬁnalidad no lucrativa de las asociaciones no puede deﬁnirse a partir de la actividad común que realizan,
sino en función de “(…) la relación entre sus integrantes y las mismas”(20),
por tanto, la comprobación del carácter lucrativo o no, debe hacerse
a partir del destino que se le da a los beneﬁcios económicos que se
obtienen(21) y no de las actividades que se llevan a cabo.
Como se aprecia, es variopinto el abanico de actividades que la
asociación puede llevar a cabo para beneﬁcio de sus asociados, no existiendo actividad empresarial en tales prestaciones en la medida que
constituye, precisamente, el objeto para el cual fue constituida bajo un
ánimo no lucrativo, por lo que se trata de relaciones civiles y no mercantiles. Lógicamente, como venimos sosteniendo, el desarrollo de tales
actividades requiere de una ﬁnanciación, la cual podrá provenir de los
propios asociados mediante el cobro de cuotas ordinarias o, en ciertos
casos, extraordinarias, e incluso de la prestación de servicios a terceros.
En este último caso, si bien los fondos serán recaudados para ﬁnanciar
el ﬁn no lucrativo de la asociación –y los excedentes no se repartirán
entre lo asociados, sino que se reinvertirán para la implementación de
las operaciones de la asociación–, ciertamente reconocemos que ésta
actuaría como una empresa, al organizar medios de producción
para prestar servicios o vender bienes a terceros en forma onerosa,
compitiendo en el mercado frente a cualquier otro agente económico que pueda prestar el mismo servicio o vender dicho bien.
Desde luego, este elemento mercantil no existe en las relaciones
civiles entre la asociación y sus asociados, pues tales actividades no
generan ningún lucro económico en estos últimos. Tampoco existe
competencia pues no existe mercado ni agentes económicos que puedan proveer la misma satisfacción del interés común que tienen sus
miembros bajo las particularidades de la asociación. Estos únicamente
pueden percibir todas las prestaciones de la asociación en su calidad de
asociados, efectiva o potencialmente, razón por la cual aplicaría el principio de solidaridad, pues si bien no todos son beneﬁciarios efectivos
de las prestaciones de la entidad, sí lo pueden llegar a ser, por lo que
colaboran con el mantenimiento de ésta.
Ciertamente, existen servicios que no son prestados en forma general por las asociaciones a todos sus miembros asociados, como pueden ser, por ejemplo, el servicio de alquiler de un campo de fútbol sala,
el uso de un auditorio para una exposición, o algunos servicios que
alcanzan únicamente a una calidad de asociado. Ello, a nuestro criterio,
no enerva el hecho que tales servicios no sean mercantiles y que la operación no constituya una actividad empresarial, en la medida que sean
asociados y que las prestaciones estén dentro del objeto asociativo
no lucrativo.
Ciertamente, en este caso parece desnaturalizarse el carácter
solidario de la contribución de los asociados para la ﬁnanciación de
las actividades de la asociación, por cuanto no todos participarán de
las mismas prestaciones y, por tanto, no todos sostendrán el mantenimiento de tales prestaciones; sin embargo, debe tomarse en cuenta que si el interés común era precisamente posibilitar ello, esto es,
que bajo el objeto asociativo deﬁnido en el estatuto era posible que
un asociado contrate el uso de un servicio determinado por parte de
la asociación, esa actividad individualizada no debería alterar el hecho que lo cobrado por ésta sea destinado a la ﬁnanciación de su
actividad no lucrativa y a la consecución de sus ﬁnes constitutivos.
Es decir, la prestación de un servicio individualizado por parte de
la asociación a un asociado, a pesar de no ser un servicio colectivo
o generalizado, no deja de ser una actividad asociativa prestada
en favor del asociado en cumplimiento de su objeto social y, en
tanto ello, no constituiría actividad empresarial. Así, las diferencias
que pudiesen presentarse en cuanto a los tipos servicios que la asociación preste a distintos asociados, si bien ocasionan distintos aportes o
cuotas, no varían el hecho que tales prestaciones se desarrollen en el
marco de su objeto asociativo, quedando desde ese instante fuera del
mercado y, por tanto, no pudiendo tener carácter empresarial.
Prueba de ello es que, independientemente de su carácter individual o colectivo, la asociación no actúa como un ofertante en el
mercado respecto de su asociado, ni éste es un demandante que, en
función del precio y otras variables, tiene una opción de consumo.
Por el contrario, el usuario del servicio actúa como asociado y no como
consumidor, aun cuando use un servicio en forma individualizada, pues
no está optando por la asociación dentro de una variedad de proveedores en competencia en el mercado, ni toma en cuenta factores como
el precio para determinar si la oferta satisface sus necesidades, sino
que encuentra en la asociación un vehículo jurídico ideal para satisfacer
su interés particular individualizado en una prestación, pero que es el
mismo interés que, en común, tienen sus pares asociados, sin importar
si todos pueden acceder a las mismas prestaciones, en tanto detrás de
todas éstas siempre exista una misma idea asociativa.
Planteemos como ejemplo el caso de una asociación deportiva con
distintas calidades de asociados. Todos los asociados tienen servicios
en común, pero existen algunas prestaciones individualizadas, diferenciadas según el tipo de asociado y, reﬂejadas, como es evidente, en la
cuota que tengan que pagar o, en algún precio individual que deban
sufragar por el uso de determinado servicio. Así, algunos asociados
podrán acceder a la piscina temperada y la cancha de tenis de arcilla,
mientras otros tendrán que acceder a la piscina de agua fría y la cancha
de loza. No cabe duda que existen diferencias en las prestaciones,
el costo de éstas y las calidades de asociados, por lo que puede aﬁrmarse que no son servicios colectivos sino individualizados, pero
dicha diferenciación puede justiﬁcarse en las distintas capacidades
económicas, en los gustos individuales o las necesidades especíﬁcas de los asociados. Sin embargo, a pesar de ello, no puede negarse que todos las prestaciones son de tipo deportivo, por lo que si
bien existen intereses particulares satisfechos, trasciende a éstos
un interés colectivo que se ve cumplido en forma general y que
se enmarca en su objeto asociativo, por lo que, sin ninguna duda,
cada relación de la asociación con éstos asociados es de orden civil
y no mercantil.
Luego, se concluye que la prestación individualizada de un servicio en favor de un asociado, tiene razón de ser únicamente en
virtud de dicho carácter de “asociado”, siendo que la asociación
le provee de los servicios que él quiere recibir de ella, inclusive en
forma individual y separada, para satisfacer un interés que comparte con el resto de asociados y que constituye el interés común
Por tanto, en nuestra opinión, el carácter individualizado o colectivo de una actividad llevada a cabo por parte de una asociación sin
ánimo de lucro, no varía su naturaleza no empresarial, salvo que se
preste a terceros o que, prestándose a asociados, ésta prestación no se
encuentre enmarcada dentro de su objeto asociativo.
5. La no afectación en el IGV de los servicios prestados por asociaciones a sus asociados
Como hemos señalado, el IGV es un impuesto tipo valor agregado
que busca gravar indirectamente consumo de aquellos bienes y servicios producidos en el marco del desarrollo de las actividades empresariales. Como consecuencia de ello, las asociaciones sólo podrán ser
contribuyentes del impuesto en la medida que lleven a cabo actividades
de éste orden.
Pues bien, el IGV grava en sus distintas hipótesis de incidencia,
las transacciones que se registren en las distintas fases y etapas del
ciclo de PDBS hasta la última operación con los consumidores ﬁnales. Siendo este último el único que no traslada impuesto, ni recupera el
impuesto que él le fue trasladado, como crédito ﬁscal, sino que soporta
toda la carga económica del impuesto, resulta que todos los sujetos
gravados en las etapas anteriores tuvieron que realizar actividad empresarial, pues, de lo contrario, no funcionaría la mecánica indirecta, plurifásica y no acumulativa del gravamen. De ello se desprende que no
resulta imponible la venta de bienes o prestación de servicios realizadas por sujetos que no actúan en forma empresarial, en la medida
que son actividades que se encuentran fuera del mencionado ciclo
de PDBS, por lo que no son parte del mercado para efectos ﬁscales.
En ese sentido, conforme al ya citado numeral 9.1 del artículo 9º de
la Ley del IGV, se exige que los contribuyentes, para ser tales, “desarrollen actividad empresarial (…)”. Acto seguido, el literal a) del citado numeral señala que se consideran actividades desarrolladas en la actividad
empresarial, las ventas en el país de bienes afectos, “en cualquiera de
las etapas del ciclo de producción y distribución”. Si bien no hay norma
que señale dicha precisión con relación a servicios, la técnica del IGV
nos enseña que esta norma debe clariﬁcar el contenido de todos los
supuestos gravados con el impuesto, siendo intrascendente si se trata
de una venta de bienes muebles, de una prestación de servicios, de un
contrato de construcción, de la primera venta de bienes inmuebles, de
la importación de bienes o la utilización de servicios.
En ese sentido, los servicios afectos deberán ser, necesariamente, prestados en el ciclo económico mercantil de tráﬁco de bienes y
servicios, lo que se maniﬁesta con la realización de actividades empresariales. No obstante ello, siendo que las personas jurídicas sin
ﬁnes de lucro, como lo son las asociaciones, no realizan actividades
empresariales con sus asociados, éstas no deben resultar afectas
por tales operaciones.
Al respecto, el numeral 9.2 del citado artículo 9° de la Ley del IGV
agrega que tratándose de personas jurídicas que no realicen actividad
empresarial, éstas serán consideradas sujetos del impuesto cuando
realicen de manera “habitual” operaciones que grava el impuesto. Con
relación al caso especíﬁco de servicios, el numeral 1 del artículo 4° del
Reglamento de la Ley del IGV(22), ha dispuesto que “tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos
que sean similares con los de carácter comercial”.
Las normas glosadas, en síntesis, reconocen que, dado que la
Ley del IGV sólo grava a las personas jurídicas que llevan a cabo
actividad empresarial, resultan infectas de forma natural y lógica todas aquellas personas jurídicas que no realizan tales operaciones, no
caliﬁcando como contribuyentes por las mismas. No obstante ello,
el legislador ha previsto la posibilidad que éstos sujetos efectúen
ciertas transacciones que, por resultar habituales, se consideran revestidas de un carácter empresarial y, por tanto, en la medida que
estén comprendidas en alguno de los supuestos gravados por la Ley
del IGV, resultarían ser contribuyentes por tales operaciones afectas.
La habitualidad, por tanto, es un criterio que toma la ley para
presumir que las operaciones realizadas son normales, regulares
y ordinarias en el marco de la actividad mercantil que un agente económico llevaría a cabo en el mercado, esto es, en el ciclo
de PDBS.
Así, las asociaciones civiles sólo resultarían afectas al IGV por las
operaciones habituales que realicen, en la medida que, la actividad empresarial, si bien pueden llevarla a cabo, resulta ser subsidiaria frente
a su objeto social. Por ello, se ha señalado que el desarrollo empresarial de una asociación se encuentra subordinado al objeto de la misma, siendo que el rendimiento económico solo sirve para ﬁnanciar la
ejecución de este objeto social. Consecuentemente, Luna Victoria ha
comentado que “(…) si estas asociaciones civiles realizan actividades
económicas de modo habitual (…) ¿qué las diferencia de las personas
jurídicas con ánimo lucrativo como son las sociedades? La diferencia o
no está en la actividad cotidiana (…) es mucho más sutil y abstracta. Para
las sociedades la actividad económica constituye, en sí misma, el objeto
social, en tanto que para las asociaciones civiles el objeto social será
otro de interés común para los asociados (…) de tal suerte que la actividad económica sólo es un medio para perseguir ese objeto social”(23).
Las actividades que sí son objeto central del desarrollo asociativo, y que procuran alcanzar un ﬁn colectivo basado en un interés
común de todos los asociados, son las que, como hemos adelantado, se despliegan entre éstos y la asociación, constituyendo relaciones civiles y no de mercado, por lo que están excluidas del ciclo de
PDBS. Por tanto, no deberían resultar afectas con el IGV las operaciones intra-asociativas, sin perjuicio que, cuando resulten habituales estén
gravadas con el impuesto.
En ese sentido, Balbi ha considerado que “(…) la noción de habitualidad reposa en la existencia de un propósito especulativo expresado
a través de una reiteración de operaciones que denota el ejercicio de
una actividad con aquella ﬁnalidad”(24). La habitualidad, por tanto, implica una presunción de realización de actividad empresarial aplicable
a aquellos sujetos que, en principio, no son sujetos del impuesto por
suponerse que no llevan a cabo este tipo de operaciones, pero que
realizan actividades que tienen características que normalmente corresponden a operaciones mercantiles(25).
Así bien, en el caso de servicios la Ley del IGV ha establecido que
se considerarán habituales cuando hayan sido prestados a título onerosos (que exista contraprestación) y sean similares con los de carácter
comercial. Recordemos que el texto original de la norma reglamentaria
glosada, antes de la modiﬁcación realizada por el Decreto Supremo N°
064-2000, del 30 de junio de 2000, para que los servicios fueran habituales, los elementos antes mencionados debían evaluarse en función
de la frecuencia y/o monto de las operaciones(26). La eliminación de tal
condición, por tanto, implica que el único criterio deﬁnitorio es cualitativo y no cuantitativo, bastando, entonces, que estemos a un servicio
“similar” a uno de tipo comercial.
La similitud a la que hace referencia el reglamento, si bien no ha
sido desarrollada normativamente, deberíamos entenderla dirigida a
gravar como servicios empresariales, aquellos servicios que “siendo
prestados por un sujeto que no realiza actividad empresarial, pueden
también ser prestados por un comerciante”(27), al menos potencialmente. Así lo ha considerado también Administración Tributaria en el Oﬁcio N° 146-2011-SUNAT/200000, cuando señaló que “se entiende que
el servicio es similar con uno de carácter comercial cuando puede ser
prestado por cualquier persona o entidad (…)”(28). En dicha lógica, un
servicio similar a uno de carácter comercial sería cualquier prestación (a
título oneroso) que sea pasible de ser realizada por los agentes económicos en el mercado, en condiciones de competencia y en el marco de
las costumbres y usos de la plaza.
En ese contexto, consideramos que, de acuerdo a lo ya expuesto en
ítems previos, únicamente caliﬁcarían como servicios “habituales”
(similares a uno de carácter comercial) y, por tanto, como supuestos gravados con el IGV:
(i) Aquellos que preste la asociación a título oneroso a un tercero no
asociado; y
(ii) Aquellos que preste la asociación a título oneroso a sus asociados,
siempre que dichos servicios no se enmarquen en su objeto social.
En este último caso, si los servicios se enmarcasen en el desarrollo
del ﬁn común que la asociación lleva a cabo en virtud de su acto cons-
titutivo, no podríamos hablar de un servicio similar a uno de tipo comercial pues, como venimos sosteniendo, en dicho supuesto no existe
mercado ni competencia, ni agentes económicos sustitutos que puedan
satisfacer el interés colectivo, ni siquiera existe una opción de consumo,
por lo que se encuentran fuera del ciclo de PDBS cuyas transacciones
grava el IGV, en tanto impuesto de carácter empresarial. Únicamente se
trata de una relación civil entre los asociados y la asociación, en cumplimiento del objeto que los une en pos de un interés que comparten
todos ellos y que se maniﬁesta, precisamente, en tales prestaciones,
sin importar si se prestan en forma general o individualizada, como ya
Efectivamente, en tanto la prestación de servicios sea realizada
por la asociación en cumplimiento del objeto de ésta, no cabe equiparar tales operaciones con las operaciones de naturaleza comercial, pues en estos casos el elemento comercial o mercantil resulta
totalmente ajeno, ya que mediante esas operaciones se está dando
cumplimiento a la ﬁnalidad no lucrativa de la asociación, que es la
causa primera de su existencia jurídica. La naturaleza de tales actos
no es, qué duda cabe, de orden mercantil, en tanto el móvil con
el que actúa una asociación frente a sus integrantes no es el lucro o la ganancia, sino, más bien, el cumplimiento del ﬁn social
que motivó a los asociados a reunirse en procura de alcanzar un
ﬁn e interés común. En ese sentido, las actividades que conforme a
su objeto realiza una asociación con sus asociados son, en esencia,
una extensión grupal y organizada de las actividades de los propios
asociados, y aun cuando las prestaciones que se presten puedan individualizarse, ello no desvirtúa que sean prestadas porque existe
la colectividad asociativa y un interés común que todos comparten,
que convierte a todos los asociados en beneﬁciarios potenciales de
cualquier prestación, aun distintas, siempre que se enmarquen en la
actividad central que es el objeto asociativo.
De hecho, en estas prestaciones, colectivas o individuales, no
existe actividad empresarial ni forman parte de etapa alguna en la
cadena de PDBS, sino que son relaciones jurídico civiles que funcionan alrededor del ﬁn no lucrativo del objeto asociativo. Por ello,
es coherente considerar que, para ﬁnes ﬁscales, los servicios prestados
por parte de la asociación a sus asociados, constituyen operaciones
realizadas a nivel de consumidores ﬁnales y no entre una empresa y
un consumidor ﬁnal, por lo que tales operaciones quedan fuera de la
órbita del IGV.
Por consiguiente, no habría racionalidad alguna en intentar
determinar si la asociación puede o no caliﬁcar como habitual
por las operaciones realizadas con sus asociados en cumplimiento de su objeto, pues estas operaciones no tienen ni pueden
ser objeto de un curso mercantil, por su naturaleza excluyentemente civil.
6. Reﬂexiones ﬁnales
Como se puede apreciar, en mi opinión, no están gravadas con
el IGV –tributo de carácter empresarial– las operaciones realizadas
entre una asociación y sus asociados en cumplimiento de sus ﬁnes,
con independencia de la generalidad o individualidad de la prestación. Así, la asociación sólo podría caliﬁcar como sujeto del IGV en tanto
sea habitual respecto de las otras operaciones que realice con sus asociados, no contempladas en su objeto social o en cualquier operación
realizada con terceros no asociados, casos en los que estará actuando
como cualquier proveedor de bienes o servicios en competencia dentro
la actividad privada, generándose el hecho imponible respecto del IGV
que grave tales operaciones.
Considero que, bajo la técnica del IGV y atendiendo al carácter
eminentemente empresarial de este impuesto, no es posible considerar como sujetos del gravamen a las asociaciones. Además, en
la medida que en las operaciones que internamente celebren las
asociaciones con sus asociados no existe un ánimo lucrativo, negociación mercantil, opción de consumo, ni competencia en el mercado, éstas no formarán parte del ciclo de PDBS. Por ello, no sólo
no deberían resultar gravadas las cuotas que paguen los asociados
a título ordinario o extraordinario a su asociación, sino también
cualquier otro concepto, en la medida que dichas operaciones se
dan entre sujetos que forman parte de un mismo ente económico,
no habiendo en sentido estricto mercado.
Existe también un efecto de arbitraje económico, pues es posible
que el costo de un servicio individualizado hubiese sido, en cambio,
cargado como parte de una cuota colectiva y compartida entre todos
los asociados, siendo que en dicho caso el servicio no estaría gravado,
lo que demuestra que sólo se trata de una forma de instrumentalizar
una operación interna.
De cualquier manera, el carácter no empresarial de la relación entre
la asociación y sus asociados los excluye del ciclo económico mercantil.
Se trata, entonces, de operaciones internas no lucrativas realizadas en
el mero ejercicio del objeto asociativo del ente. Por ello, únicamente
deberían resultar gravados aquellos servicios que, sin importar si
son individualizados o colectivos, son prestados a favor de un asociado pero fuera de los alcances de su objeto asociativo, o cuando
el servicio sea prestado a favor de un tercero no aﬁliado. En ambos
casos existe un elemento empresarial en la medida que sean operaciones a título oneroso que resulten similares a aquellas de carácter
comercial, por cuanto devienen en habituales.
Asociado de Asesoría y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Ninguna opinión proporcionada en este documento deben ser tomada como un
consejo legal o tributario para resolver casos especíﬁcos sin la adecuada asesoría particular en el caso concreto de un profesional. Contacto: jramos@gylabogados.com
Una conclusión similar se desprende del Informe No. 174-2006-SUNAT/2B0000 y el Oﬁcio N° 007-2000-K00000.
El texto es nuestro.
En ese mismo sentido, la Administración Tributaria ha dispuesto en el Informe No. 045-2001-SUNAT/K00000 y el Oﬁcio No. 250-2006-SUNAT/200000, que las
personas jurídicas sin ﬁnes de lucro (en particular se centró en los colegios profesionales), “(…) al no realizar actividades de tipo empresarial, sólo se encontrarán
obligados a pagar el IGV en la medida que presten servicios en forma habitual, considerándose prestados en forma habitual aquellos servicios onerosos que sean
similares con los de carácter comercial.”
De hecho, el Reglamento de la Ley del IGV las considera como operaciones no gravadas para efectos de la prorrata del crédito ﬁscal.
Atendiendo siempre al concepto de servicio contenido en el artículo 3° de la Ley del IGV y demás normas conexas y reglamentarias.
LUQUE BUSTAMANTE, Javier. La técnica del valor agregado como herramienta en la interpretación de las normas del Impuesto General a las Ventas. En: Revista
Foro Jurídico, PUCP, Año III, N° 3, Lima, 2004, pág. 101.
Al respecto, Cosciani ha anotado como nota fundamental del IVA “(...) la fragmentación del valor de los bienes y servicios que se enajenan o se prestan, respectivamente, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la etapa ﬁnal quede gravado
el valor total de los bienes y servicios y nada más que dicho valor, sin duplicaciones y superposiciones y en cada etapa sólo el valor agregado en la misma en las
etapas anteriores”. Cit. COSCIANI, Cesare. El Impuesto al Valor Agregado. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1969, p.172.
De esta forma, “(…) de lo que se trata es de aplicar el tributo de manera que no se causen distorsiones de tipo económico, se recaude en la medida justa y se
asegure el respeto de los derechos de propiedad y de libre empresa de los sujetos que se encuentran comprendidos bajo su ámbito de aplicación (…)”. Cit. LUQUE
BUSTAMANTE, Javier. Op. Cit. Pág. 101.
Esto signiﬁca que el impuesto grava más de una transferencia en el ciclo mercantil, pero evitando la acumulación del impuesto a efectos de no generar un efecto
de piramidación en los precios, lo que logra gravando únicamente el valor agregado por el proveedor en cada una de las aludidas fases (fabricante producto
intermedio, productor ﬁnal, mayorista, distribuidor, minorista, etc.) y mediante la deducción del crédito ﬁscal.
Acumulación del impuesto en la base imponible de cada fase y la consecuente piramidación del precio.
Por ello, la normatividad ﬁscal señala que el sujeto que realizó un retiro de bienes gravado como venta de bienes muebles en el país, no podrá trasladar en ningún caso dicho impuesto a su adquiriente, ni éste podrá tomarlo bajo ningún motivo como gasto o costo, ni podrá deducirlo como crédito ﬁscal, cortándose la
cadena del ciclo en el momento en que un sujeto deja de actuar empresarialmente. Es más, los retiros caliﬁcados por la norma como empresariales (por ejemplo,
algunos relacionados a la promoción de las ventas) son los únicos que no están gravados como venta de bienes muebles, precisamente porque se les reconoce
un carácter mercantil, razón por la cual el contribuyente tiene expedito su derecho a recuperar el IGV que le fue trasladado por su proveedor, a pesar de haber
consumido el bien o haberlo transferido gratuitamente.
Tanto es esto así, que, al menos idealmente, el IGV que grava la operación ﬁnal que adquiere el consumidor debe ser igual a la sumatoria de todos los impuestos
que gravaron los valores agregados en cada una de las fases del ciclo de PDBS. Cfr. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Op. Cit. 103.
Las empresas tienen como ﬁnalidad obtener beneﬁcios y utilidades para el empresario, como fruto de la explotación de una actividad económica determinada, ya
sea transﬁriendo bienes o prestando servicios. Por eso se ha dicho que la empresa es “la organización funcional y activa de medios, apta para la producción o el
intercambio de bienes o servicios para el mercado (…)”. FARINA, Juan M. Contratos Comerciales Modernos. Modalidades de Contratación Empresarial, 2ª edición.
Editorial Astrea, Buenos Aires, 1999, pág. 19.
VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. El Impuesto al Valor Agregado. Tax Editor, Lima, 2009, pág. 160.
VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Op. Cit. pág. 494.
VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Op. Cit., pág. 495.
El Tribunal Fiscal, reconociendo esta realidad, ha opinado en la Resolución No. 1253-3-1996, del 13 de agosto de 1996, luego de evaluar el estatuto de una asociación, que el desarrollo actividades mercantiles no constituía una ﬁnalidad de la asociación, “sino uno de los mecanismos que puede utilizar para obtener rentas
para el cumplimiento de sus ﬁnes institucionales”.
FERNANDEZ SESSAREGO, Carlos. Exposición de Motivos y Comentarios del Código Civil (Compiladora: Delia Revoredo de Debakey), Tomo IV. Editorial Industrias
Avanzadas, Lima, 1985, pág. 180
DE BELAUNDE LOPEZ DE ROMAÑA, Javier. El proyecto de enmienda a la sección de personas jurídicas. En: El Código Civil del Siglo XXI. Editorial Jurídicas, Lima,
2000, pág. 265.
GALLARDO, María del Carmen y FERNÁNDEZ, Jorge. La ﬁnalidad no lucrativa de las asociaciones. En: Cuadernos de investigación y jurisprudencia, revista editada
por el Poder Judicial del Perú. Año 2, Núm. 5, Julio-Setiembre, Lima, 2004.
Aprobado mediante Decreto Supremo No. 29-94-EF.
LUNA VICTORIA, César. El Régimen Patrimonial de las Asociaciones Civiles. En: Thémis, revista de Derecho, Núm. 5, Lima, 1986, págs. 49-50.
BALBI, Rodolfo Alberto. Aspectos técnicos de la generalización del IVA. En: El impuesto al Valor Agregado y su generalización en América Latina. OEA-CIET,
Ediciones Interoceánicas, Buenos Aires, 1993, pág. 101.
El Tribunal Fiscal ha señalado en la Resolución N° 2554-4-2002, del 14 de mayo de 2002, que si bien “(…) la recurrente brinda un servicio público que no se puede
caliﬁcar como empresarial, resulta claro que la venta de medicamentos en su farmacia constituye una actividad habitual, de lo que ﬂuye que tiene la condición
de sujeto del impuesto por ser vendedor habitual”.
En ese sentido, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6581-2-2002, ha señalado que “(…) en tanto es una asociación sin ﬁnes de lucro no realiza actividad empresarial,
por lo que sólo será sujeto del impuesto (IGV) si es que es habitual en la realización de actividades gravadas. A efecto de determinar la habitualidad se precisa
que se debe analizar en forma independiente cada tipo de operaciones o actividades que realiza la recurrente.”
BRAVO SHEEN, David y VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. La Imposición al Consumo en el Perú. Estudio Caballero Bustamante, Lima, 1998, pág. 20.
En dicha oportunidad se analizaba la afectación con el IGV de los servicios de seguridad policial prestados por la PNP en virtud de convenios celebrados con
empresas privadas. Se indicó que tales servicios podrían ser prestados por privados dedicados al servicio de seguridad, por lo que resultaría similar a uno de
tipo comercial. 
RAMOS ANGELES, Jesús - Un repaso a la afectacion con el IGV de los servicios prestados por las asoc
Jesús A. Ramos Angeles