Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2006-00585-de-agosto-1-de-2013?documento=jurcol&contexto=jurcol_e6230105b01e0176e0430a0101510176&vista=STD-PC
Timestamp: 2020-07-12 17:59:49
Document Index: 37974130

Matched Legal Cases: ['artículo 108', 'artículo 711', 'artículo 108', 'artículo 692', 'artículo 108', 'artículo 588', 'artículo 692', 'artículo 692', 'artículo 19', 'artículo 123', 'artículo 3', 'artículo 553', 'artículo 108', 'artículo 309', 'artículo 83']

SENTENCIA 2006-00585 DE 01 DE AGOSTO DE 2013
CONTENIDO:RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL – ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO. LAS ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO CUYO OBJETO SOCIAL PRINCIPAL Y RECURSOS ESTÉN DESTINADOS A ACTIVIDADES DE SALUD, DEPORTE, EDUCACIÓN FORMAL, CULTURAL, INVESTIGACIÓN CIENTÍFICA O TECNOLÓGICA, ECOLÓGICA, PROTECCIÓN AMBIENTAL, O A PROGRAMAS DE DESARROLLO SOCIAL, SIEMPRE QUE SEAN DE INTERÉS GENERAL Y QUE SUS EXCEDENTES SEAN REINVERTIDOS EN LA ACTIVIDAD DE SU OBJETO SOCIAL, SE SOMETEN AL RÉGIMEN ESPECIAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS, QUE CONSISTE EN QUE SOBRE EL BENEFICIO NETO O EXCEDENTE, QUE NO TENGA EL CARÁCTER DE EXENTO, Y QUE SE DETERMINA RESTANDO DE LA TOTALIDAD DE LOS INGRESOS, EL VALOR DE LOS EGRESOS DE CUALQUIER NATURALEZA, QUE TENGAN RELACIÓN DE CAUSALIDAD CON LOS INGRESOS O CON EL CUMPLIMIENTO DE SU OBJETO SOCIAL, SE APLICA UNA TARIFA ÚNICA DEL 20%. TAMPOCO SE LES APLICA LOS SISTEMAS DE RENTA POR COMPARACIÓN DE PATRIMONIOS Y RENTA PRESUNTIVA, NI ESTÁN SOMETIDAS AL CÁLCULO DE ANTICIPO.
TEMAS ESPECÍFICOS:ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, ENTIDAD SIN ÁNIMO DE LUCRO, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, RÉGIMEN ESPECIAL, BENEFICIO TRIBUTARIO DE LA ENTIDAD SIN ÁNIMO DE LUCRO
Sentencia 2006-00585 de agosto 1º de 2013
Rad.: 130012331000200600585 01
Número interno: 18861
Demandante: Corporación de Ciencia y Tecnología para el Desarrollo de la industria naval, marítima y fluvial Cotecmar
Asunto: Renta 2002
Bogotá D. C., primero de agosto de dos mil trece
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, la Sala decidirá si son nulos los actos administrativos por medio de los cuales la Administración de Impuestos de Cartagena modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la Corporación de Ciencia y Tecnología para el Desarrollo de la Industria Naval, Marítima y Fluvial – Cotecmar por el año gravable 2002.
Violación del principio de congruencia.
“La pulcritud del lenguaje; la claridad, la precisión y la concreción de los hechos materia de los debates y de las pruebas que los respaldan, que los magistrados y jueces hagan en las providencias judiciales, se tendrán en cuenta como factores esenciales en la evaluación del factor cualitativo de la calificación de sus servicios”.
“ART. 170.—Contenido de la sentencia.La sentencia tiene que ser motivada. Debe analizar los hechos en que se funda la controversia, las pruebas, las normas jurídicas pertinentes, los argumentos de las partes y las excepciones con el objeto de resolver todas las peticiones. Para restablecer el derecho particular, los organismos de lo Contencioso Administrativo podrán estatuir disposiciones nuevas en reemplazo de las acusadas, y modificar o reformar estas(16).
“La parte resolutiva se proferirá bajo la fórmula "administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley"; deberá contener decisión expresa y clara sobre cada una de las pretensiones de la demanda, las excepciones, cuando proceda resolver sobre ellas, las costas y perjuicios a cargo de las partes y sus apoderados, y demás asuntos que corresponda decidir, con arreglo a lo dispuesto en este código.
“La redacción de toda sentencia deberá iniciarse en folio que no contenga actuación alguna, ni escrito en las partes, y de ella se dejará copia en el archivo de la secretaría”.
Para la Sala, los argumentos de la actora, relacionados con la violación del principio de congruencia, no están llamados a prosperar, toda vez que el a quo, a partir de los aspectos discutidos en la demanda y del estudio de las pruebas aportadas por las partes, centró su estudio en la naturaleza jurídica de la actora, analizó las normas que regulan el régimen tributario especial y el proceso de determinación del tributo, y los requisitos exigidos por el artículo 108 del Estatuto Tributario para la procedencia de la deducción por salarios.
No se evidencia incongruencia entre los cargos de violación planteados en la demanda, las consideraciones y la parte resolutiva de la sentencia, ya que la litis se centró en determinar si la administración tributaria debía tener en cuenta la declaración de corrección presentada por la actora con posterioridad a la expedición del requerimiento especial y si era procedente el rechazo de la deducción por salarios a una entidad sin ánimo de lucro, que recibió un aporte de industria, y que no tiene la condición de empleador.
Violación del artículo 711 del Estatuto Tributario.
En respuesta a la solicitud de presentación de los comprobantes de pago de los aportes parafiscales, efectuada por la Administración, la actora manifestó que la deducción corresponde al aporte de industria realizado a Cotecmar por el Ministerio de Defensa – Armada Nacional, quien realizó los aportes parafiscales sobre la nómina de personal y corrigió, el 18 de marzo de 2005, la declaración del impuesto sobre la renta(17), como sigue:
Declaración de renta 2002 presentada el 9 de abril de 2003
Declaración de corrección del 18 de marzo de 2005
Salarios y prestaciones y otros conceptos laborales
$2.269.731.000
$643.534.000
Mas aportes al sistema de seguridad social
$277.475.000
$4.052.464.000
$5.956.136.000
Como la anterior corrección a la declaración no fue informada por la contribuyente, la administración, en el requerimiento especial, propuso rechazar los salarios inicialmente declarados por la suma de $2.269.731.000, por la falta de comprobación del pago de los aportes parafiscales(18).
La actora, en la respuesta al requerimiento citado, manifestó su desacuerdo porque la administración no tuvo en cuenta la declaración de corrección en la que eliminó la deducción por salarios y demás conceptos laborales que generan aportes parafiscales y advirtió que, por lo tanto, carecen de fundamento las modificaciones y rechazos propuestos(19).
En la liquidación de revisión practicada, la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de Cartagena concretó las glosas planteadas en el requerimiento especial, razón por la que la demandante afirma que el acto liquidatorio no se sujetó a la declaración de tributaria ni a los hechos contemplados en el requerimiento especial, lo que implica el desconocimiento del principio de correspondencia.
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 703 y 711 del Estatuto Tributario, previamente a la liquidación de revisión, la administración tributaria debe enviar un requerimiento especial que contenga todos los aspectos que se proponga modificar y las razones en que se sustenta y, a su vez, la liquidación de revisión debe contraerse a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación, si la hubiere.
A juicio de la Sala, del análisis de los argumentos expuestos por la DIAN en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, se evidencia que no existe la alegada falta de correspondencia, pues el hecho discutido fue siempre el rechazo de los salarios y demás pagos laborales por la falta de pago de los aportes parafiscales.
En efecto, en el requerimiento especial el rechazo se fundamentó en el artículo 108 del Estatuto Tributario que dispone, para la procedencia de la deducción por salarios, que los patronos deben estar a paz y salvo por concepto de los aportes parafiscales, lo cual deberán demostrar con los recibos expedidos por las entidades recaudadoras.
Por su parte, en la liquidación oficial de revisión se consideró lo siguiente:
Por lo anterior, considera procedente este despacho, confirmar la modificación parcial de la liquidación privada planteada en el requerimiento especial e incorporar al proceso o expediente la declaración de corrección rogada por el Contribuyente en la Respuesta al requerimiento especialNo. 060632005000004 de 2005-03-31, sin que sea causal de nulidad el acto acusado ya que el Contribuyente no informó oportunamente la existencia de la Corrección a la declaración inicial artículo 692 del Estatuto Tributario.
En la declaración de corrección el Contribuyente hace una reclasificación de los rubros del renglón correspondiente a salarios, código “DC”, trasladando el valor de mil seiscientos veinte y seis millones ciento noventa y siete mil pesos ($1.626.197.000), al renglón de otras deducciones, incrementándose este último en el valor trasladado y solo dejando como salarios en el renglón “DC” el valor de seiscientos cuarenta y tres millones quinientos treinta y cuatro mil pesos ($643.534.000).
Igualmente reconoce no haber cancelado aportes al sistema de seguridad social, al imputar el valor de doscientos setenta y siete millones cuatrocientos setenta y cinco mil pesos ($277.475.000) al renglón “CX” (Otras deducciones), reconocimiento que motiva reafirmar por parte del ente fiscalizador, desconocer los nuevos salarios pretendidos en la corrección, amparado por lo reglado en el artículo 108 del Estatuto Tributario cuyo texto fue citado anteriormente y el incremento reclasificado y pretendido como deducción como se indica seguidamente:
Renglón Declar. Inicial Liq. Revisión
DC. Salarios, prestaciones $643.534.000 $ -0-
CX – Otras Deducciones $53956.136.000 $5.087.628.000
DT. Total Deducciones $7.634.834.000 $5.087.628.000
VALOR TOTAL A RECHAZAR $2.547.206.000
Incorporar en el proceso la declaración de Correcciónque dio origen a la expedición del Auto de Verificación o Cruce N° 060642005000001 de noviembre 2 del 2005, proferido por la División de Liquidación, con el fin de constatar los motivos que llevaron a Cotecmar, a corregir la declaración en los términos señalados en su última liquidación privada de marzo 18 del 2005, presentada en el Banco de Bogotá.
De lo expuesto en los apartes de la liquidación, antes transcritos, se comprueba que la DIAN no adujo causal de rechazo diferente a la propuesta en el requerimiento especial, ya que siempre se circunscribió al rechazo de la deducción por salarios por ausencia de prueba del pago de los aportes parafiscales.
En consecuencia, la alegada violación al principio de correspondencia no tiene vocación de prosperidad.
Observa la Sala que la declaración de corrección del 18 de marzo de 2005, en la que no se modificó el saldo a favor, fue debidamente presentada, en los términos del artículo 588 de Estatuto Tributario, que establece que “los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección”.
No obstante, el artículo 692 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente:
“ART. 692.—Procesos que no tienen en cuenta las correcciones a las declaraciones. El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá informar sobre la existencia de la últimadeclaración de corrección, presentada con posterioridad a la declaración, en que se haya basado el respectivo proceso de determinación oficial del impuesto, cuando tal corrección no haya sido tenida en cuenta dentro del mismo, para que el funcionario que conozca del expediente la tenga en cuenta y la incorpore al proceso. No será causal de nulidad de los actos administrativos, el hecho deque no se basen en la última corrección presentada por el contribuyente, cuando este no hubiere dado aviso de ello.” (Resalta la Sala)
Como con ocasión de la respuesta al requerimiento especial la actora informó acerca de la existencia de la declaración de corrección, la Administración, en la liquidación oficial de revisión, la incorporó al proceso y con base en los datos allí consignados, procedió a efectuar las glosas.
Tal como lo dispone el artículo 692 del Estatuto Tributario, no es causal de nulidad de los actos administrativos no haberse basado en la declaración de corrección presentada y no informada por los contribuyentes, sin pasar por alto que, en el caso que nos ocupa, la administración tributaria la incorporó al proceso en la liquidación practicada.
Lo que evidencia la Sala en la mentada declaración de corrección, es que la actora trasladó las sumas de $1.626.197.000 y $277.475.000, inicialmente declaradas en los renglones DC “salarios y prestaciones y otros conceptos laborales” y DM “aportes al sistema de seguridad social”, al renglón CX “otras deducciones” por valor de $5.956.136.000.
Tal proceder, irregular además, porque no obedeció a razones válidamente sustentadas, no podía dejar sin justificación la reforma efectuada en la liquidación de revisión, como lo da a entender la actora al decir que los actos administrativos no modificaron la última declaración presentada y que, por ello, no tienen validez, porque al reclasificar, en la declaración de corrección, el valor inicialmente solicitado como deducción por salarios, que exigía el pago de los aportes parafiscales, y pasarlo al renglón de otros deducciones, no cambia el efecto de disminuir los ingresos gravados, pero sí buscaba evitar la exigencia del requisito a que se alude.
En lo relacionado con el tratamiento tributario de las entidades sin ánimo de lucro, el artículo 19 del Estatuto Tributario, antes de ser modificado por la Ley 788 de 2002, disponía lo siguiente:
Según la disposición en cita, las entidades sin ánimo de lucro cuyo objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, deporte, educación formal, cultural, investigación científica o tecnológica, ecología, protección ambiental, o a programas de desarrollo social, siempre que las mismas sean de interés general y que sus excedentes sean reinvertidos en la actividad de su objeto social, se someten al régimen tributario especial del impuesto sobre la renta y complementarios.
El régimen tributario especial a que se refiere la anterior disposición consiste en que sobre el beneficio neto o excedente, que no tenga el carácter de exento, y que se determina restando de la totalidad de los ingresos, el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social, se aplica una tarifa única del 20%.
Tampoco le son aplicables a estas entidades, los sistemas de renta por comparación de patrimonios y renta presuntiva, ni están obligadas al cálculo del anticipo.
Según la escritura pública de constitución, Cotecmar es una corporación sin ánimo de lucro, con participación mixta, para el desarrollo y ejecución de la investigación científica y tecnológica del país(20), sometida al régimen del derecho privado(21) yal impuesto sobre la renta y complementarios, conforme con el régimen tributario especial mencionado.
Según los antecedentes del proceso, el Tribunal confirmó el rechazo de la deducción por valor de $1.903.672.000, por concepto de salarios y otros pagos laborales porque sobre ellos la actora no hizo los respectivos aportes parafiscales.
La actora argumentó, tanto en la administración como ante la jurisdicción, que la partida rechazada corresponde al aporte industrial realizado por el Ministerio de Defensa – Armada Nacional, Entidad que hizo los aportes exigidos.
Por esta razón, la Administración manifestó que quien tiene derecho a la deducción es el Ministerio de Defensa – Armada Nacional.
“ART. 108.—Los aportes parafiscales son requisito para la deducción de salarios.Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (Sena), al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993(22).
De conformidad con la disposición transcrita, para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a hacer los aportes parafiscales deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o periodo gravable, los que deben estar debidamente soportados con documentos internos y externos, conforme lo exige el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993.
En el presente asunto, la actora no aportó documentos que acrediten que sobre el gasto por concepto de salarios y otros pagos laborales realizó el pago de los aportes parafiscales; a lo largo de todo el proceso manifestó que no tiene nómina y que no está obligada a realizar los mencionados aportes.
Así mismo, indicó que el egreso por valor de $1.903.672.000 corresponde al personal aportado por el Ministerio de Defensa – Armada Nacional, de conformidad con el Decreto-Ley 393 de 1991.
Sobre el particular, el Decreto-Ley 393 de 1991, en el artículo 3° establece:
“ART. 3º—Autorizacion especial y aportes.Autorízase a la Nación y a sus entidades descentralizadas para crear y organizar con los particulares, sociedades civiles y comerciales (y personas jurídicas sin ánimo de lucro como corporaciones y fundaciones), con el objeto de adelantar las actividades científicas y tecnológicas, proyectos de investigación y creación de tecnologías para los propósitos señalados en el artículo anterior. Los aportes podrán ser en dinero, en especie o en industria, entendiéndose por aportes en especie o de industria, entre otros, conocimiento, patentes, material bibliográfico, instalaciones, equipos, y trabajo de científicos, investigadores, técnicos y demás personas que el objeto requiera”.
El aludido artículo autorizó a la Nación y a sus entidades descentralizadas a asociarse con particulares para desarrollar proyectos de ciencia y tecnología, mediante cualquiera de estas dos modalidades: la creación de un ente jurídico, o la celebración de convenios especiales de cooperación. No se hizo alusión al tratamiento tributario que debía darse a los aportes en dinero, en especie o en industria que realizara la Nación a las nuevas sociedades civiles, comerciales o sin ánimo de lucro, creadas para tal fin, por lo tanto no le es dable al intérprete hacer precisiones que no fueron consideradas por el legislador.
Argumentó la demandante que en el Acta 001 del 21 de noviembre de 2000(23), el Consejo Directivo de Cotecmar y el Ministro de Defensa aprobaron: “Que es necesario que la estructura de costos y tarifas de la Corporación refleje el valor económico del aporte del Ministerio, como un gasto que afecte el estado de resultados de la operación. Que la contabilización de los gastos reflejados en el aporte del Ministerio, incluya la alícuota correspondiente a las prestaciones sociales y de seguridad social. Que con el fin de garantizar que los estados de resultados de la corporación reflejen la realidad económica de la operación, incluyendo el impacto en los gastos del aporte de la Nación – Ministerio de la Defensa, el revisor fiscal y el contador de la corporación causarán mensualmente los gastos laborales, prestacionales y pensionales del personal en comisión por parte de la armada, como gastos de la corporación y se registrarán los mismos como un pasivo a favor de la armada”.
Agregó que el 14 de diciembre de 2000, el Ministerio de Defensa – Armada Nacional celebró con Cotecmar un convenio que estableció las condiciones para el suministro de un aporte industrial de trabajo(24).
En el numeral 4° de la Cláusula Tercera “Alcance del Convenio” se estableció que el personal aportado en desarrollo del convenio conservaría la naturaleza de la relación legal o reglamentaria o del vínculo con el Ministerio de Defensa Nacional y en el numeral 2° de la Cláusula Sexta “Obligaciones de la Armada Nacional” se dispuso que la Armada Nacional pagaría, al personal que preste sus servicios para Cotecmar, los salarios, primas, cesantías, intereses, vacaciones y demás prestaciones sociales legales, en forma continuada.
La anterior encuentra sustento en el artículo 553 delEstatuto Tributario que dispone que “los convenios entre particulares sobre impuestos, no son oponibles al fisco”; en consecuencia, los contribuyentes no podrán invocar ante la administración tributaria, disposiciones que modifiquen las obligaciones sustanciales y procedimentales contenidas en la ley.
En este orden de ideas, aun cuando en las pruebas analizadas no quedó plasmado que los gastos por salarios y otros conceptos laborales debían ser declarados por Cotecmar, sino que los mismos seguían bajo la responsabilidad del Ministerio de Defensa – Armada Nacional, se puede concluir que las obligaciones tributarias reguladas por expresa disposición legal, no son modificables por decisiones privadas o convenios entre particulares.
En consecuencia, y dada la naturaleza del impuesto sobre la renta y complementarios, no es posible transferir los gastos por concepto de salarios y otros gastos laborales, realizados por el Ministerio de Defensa – Armada Nacional, a la actora pues, tal como lo afirmó, no tiene la calidad de empleador, no tiene nómina, ni realizó el pago de los aportes parafiscales como lo exige el artículo 108 del Estatuto Tributario, antes transcrito.
Así las cosas, la actora no puede deducir, en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2002, los pagos que por salarios y otros gastos laborales, efectuó el Ministerio de Defensa – Armada Nacional.
Respecto de las deducciones por salarios por valor de $643.534.000, que según la actora y el certificado del revisor fiscal(25) corresponden a pagos por bonificaciones, dotación y suministro, capacitación, gastos deportivos y de recreación y gastos médicos, drogas y otros, generados en desarrollo del Convenio celebrado entre Coctemar y la Nación —Ministerio de Defensa— Armada Nacional, la Sala precisa:
Sobre este punto es necesario reiterar que Coctemar reconoció, a lo largo del proceso, que no tiene la calidad de empleador. En consecuencia, no puede afirmar que efectuó pagos en tal calidad, pagos sobre los cuales reclama su deducibilidad. Además, en el convenio tantas veces mencionado quedó establecido que los empleados públicos y los trabajadores oficiales vinculados o contratados por el Ministerio de Defensa Nacional, que en desarrollo del convenio prestaran sus servicios a Cotecmar, estarían en igualdad de condiciones con el personal que prestaba sus servicios en forma directa para la Armada Nacional y que tendrían los mismos beneficios por concepto de capacitación, alojamiento, programas de bienestar, recreación y deporte y gastos médicos.
En ese contexto, la Sala reitera que la actora no puede deducir los pagos por dichos conceptos, por ser gastos que realizó el Ministerio de Defensa – Armada Nacional.
Por otro lado, advierte la actora que según los artículos 357 del Estatuto Tributario y 4° del Decreto 124 de 1997, es procedente restar de los ingresos de la entidad sin ánimo de lucro todos los egresos que tengan relación de causalidad con el ingreso o con el cumplimiento del objeto social y, que aun no teniendo relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad se pueden restar los egresos destinados a la investigación científica y tecnológica.
De lo antes expuesto se evidencia que el aporte industrial realizado por el Ministerio de Defensa – Armada Nacional, no implicó para Cotecmar egreso alguno que disminuyera sus ingresos, ya que no fue realizado por la actora, quien solicitó, como suyo, en la declaración del impuesto sobre la renta, el reconocimiento como deducción, por lo que no cumple con los requisitos antes señalados.
Por las razones antes expuestas, la Sala confirmará la sentencia apelada que negó las súplicas de la demanda.
1. CONFÍRMASE la sentencia del 25 de marzo de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la Corporación de Ciencia y Tecnología para el Desarrollo de la Industria Naval, Marítima y Fluvial – Cotecmar contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.
2. RECONÓCESE personería al doctor Enrique Guerrero Ramírez como apoderado de la parte demandada, según poder que obra en el folio 312 del cuaderno principal.
(16) Código derogado por el artículo 309 de la Ley 1437 de 2011.Rige a partir del dos (2) de julio del año 2012.
(17) Folio 43 del cuaderno principal
(18) Folios 140 del cuaderno de anexos
(19) Folios 149 del cuaderno de anexos
(20) Folios 79 del cuaderno principal
(21) Sentencia de la Corte Constitucional C-506 de 1994
(22) Inciso adicionado por el artículo 83de la Ley 223 de 1995.
(23) Folios 92 del cuaderno principal
(24) Folios 102 del cuaderno principal
(25) Folios 104 del cuaderno principal