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Timestamp: 2017-08-17 13:46:23
Document Index: 218814060

Matched Legal Cases: ['§ 155', '§ 36', '§ 38', '§ 36', '§ 25', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 25', '§ 155', '§ 22']

Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 21.03.2005, RV/0247-G/02
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des A, vertreten durch die Grazer Treuhand Steuerberatung GmbH & Partner KEG, 8010 Graz, Petersgasse 128a, vom 16. Juli 2001 gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Stadt vom 28. Juni 2001 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2000 sowie Festsetzung von Vorauszahlungen an Einkommensteuer für das Jahr 2001 entschieden:
Der Berufungswerber (Bw.) erzielte im Jahr 2000 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Leiter einer Klinischen Abteilung am Landeskrankenhaus in Graz. Daneben erklärte er Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus der Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse (Sondergebühren). Von den Einnahmen aus der Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse in Höhe von 942.305,75 S machte der Bw. ein Betriebsausgabenpauschale von 12% geltend.
Das Finanzamt ließ den Abzug des Betriebsausgabenpauschales nicht zu, sondern veranlagte die Sondergebühren als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ohne Steuerabzug.
Der Bw. ist an einer Universitätsklinik des Landeskrankenhauses Graz tätig und daher Dienstnehmer des Bundes ("Bundesarzt"). Mit Wirksamkeit ab 1. Jänner 1997 schloss er mit der Steiermärkischen Krankenanstalten GmbH (KAGes) einen so genannten Gebührenvertrag. Darin wurde vereinbart, dass der Bw., der als bundesbediensteter Hochschullehrer gemäß § 155 Abs. 6 Beamten-Dienstrechtsgesetz (BDG) 1979, BGBl. Nr. 333/1979, verpflichtet sei, ambulant oder stationär von der KAGes in Betreuung übernommene Patienten zu untersuchen und zu behandeln bzw. an den Untersuchungen und Behandlungen mitzuwirken, dafür aufgrund der Bestimmungen des Steiermärkischen Krankenanstaltengesetzes (KALG), LGBl Nr. 78/1957, ein besonderes Entgelt (Arzthonorar) im selben Ausmaß wie die der KAGes zugewiesenen landesbediensteten Ärzte erhalte. Weiters wurde vereinbart, dass durch diesen Vertrag über die von der KAGes geleisteten Zuwendungen weder ein Arbeitsverhältnis noch ein freies Dienstverhältnis begründet werde. Das Arzthonorar werde durch keinen Steuerabzug im Sinn des Einkommensteuergesetzes und durch keinen Abzug von Sozialversicherungsbeiträgen geschmälert. Der Berechtigte (das ist der Empfänger der Arzthonorare) habe die steuerrechtliche Abwicklung in eigener Verantwortung durchzuführen.
Anlässlich einer Erhebung beim Landeskrankenhaus Graz wurde vom Finanzamt Graz-Stadt hinsichtlich der Auszahlung der Sondergebühren an die Bundesärzte für das Streitjahr die folgende Vorgangsweise festgestellt: Aufgrund der mit Wirksamkeit ab 1. Jänner 1997 abgeschlossenen Gebührenverträge vertritt die KAGes die Ansicht, dass die an die Bundesärzte geleisteten Arzthonorare Zuwendungen von dritter Seite seien und behält von diesen Beträgen daher keine Lohnsteuer ein bzw. stellt für diese Arzthonorare keine Lohnzettel aus. Der KAGes werden von den einzelnen Kliniken die von den Ärzten erbrachten Leistungen bekannt gegeben. Die KAGes stellt den Patienten bzw. deren Versicherungen diese Leistungen in Rechnung. Die Namen der Ärzte, die die abgerechneten Leistungen erbracht haben, scheinen auf den Rechnungen nicht auf. Nach Eingang der Zahlungen behält die KAGes den auf die Krankenanstalt entfallenden Teil zurück und verteilt den anderen Teil auf die Kliniken. In einem Begleitschreiben der KAGes werden die auf die einzelnen Ärzte entfallenden Anteile ausgewiesen. Diese Anteile ermittelt die KAGes aufgrund der ihr von den Kliniken gemeldeten, auf jeden Arzt entsprechend seiner fachlichen Qualifikation und Leistung entfallenden Punkteanzahl. Die Auszahlung an die Ärzte erfolgt schließlich durch die jeweilige Klinik.
Im Berufungsverfahren wird vorgebracht, bereits im Dezember 1996 sei der Bw. von der KAGes aufgefordert worden, mit Wirksamkeit ab 1. Jänner 1997 einen Gebührenvertrag abzuschließen, weil es ohne diesen Vertrag zu keiner Auszahlung von Sondergebühren kommen könne. Nach der Unterfertigung dieses Vertrages habe der Bw. seine Sondergebühren ab dem Jahr 1997 wieder abzugsfrei ausbezahlt bekommen und diese gegenüber dem Finanzamt als Einkünfte aus selbständiger Arbeit unter Abzug des gesetzlichen Betriebsausgabenpauschales von 12% erklärt. Wie schon in den Jahren davor, sei die Veranlagung erklärungsgemäß durchgeführt worden. Auch eine abgabenbehördliche Prüfung für die Jahre 1993 bis 1996 habe keine Beanstandungen ergeben. Erst im Jahr 2000 habe der Bw. einen Erhebungsbogen der gewerblichen Sozialversicherung zwecks Pflichtversicherung erhalten. Daraufhin habe er ein Schreiben der Ärztekammer erhalten, in dem ausgeführt worden sei, dass er seine Sondergebühren vermutlich irrtümlich als Einkünfte aus selbständiger Arbeit erklärt habe. Tatsächlich seien diese als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erklären. Erst in der Folge habe die Finanzbehörde ihre rechtliche Auffassung betreffend die Zuordnung der Sondergebühren zu den einzelnen Einkunftsarten geändert. Der vom Bw. abgeschlossene Gebührenvertrag spreche von Gebühren, einem Berechtigten, einem Entgelt (Arzthonorar) sowie von geleisteten Zahlungen. Keiner dieser Begriffe komme im Bereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor. Weiters werde ausdrücklich betont, dass es sich weder um ein Arbeitsverhältnis, noch um ein freies Dienstverhältnis handle. Das vereinbarte Arzthonorar werde durch keinen Steuerabzug im Sinn des Einkommensteuergesetzes und keinen Abzug von Sozialversicherungsbeiträgen geschmälert. Der Berechtigte habe die Versteuerung in eigener Verantwortung vorzunehmen. Auch diese Bestimmungen fänden im Lohnsteuerbereich keinen gesetzlichen Niederschlag. Nach der derzeitigen Gesetzeslage gäbe es nur zwei Möglichkeiten. Entweder die Sondergebühren seien Einkünfte aus selbständiger Arbeit, ermöglichten den Abzug pauschaler Betriebsausgaben und unterlägen der Einkommensteuer oder sie seien Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, erlaubten Werbungskosten und unterlägen dem Lohnsteuerabzug seitens des Dienstgebers. Im zweiten Fall müsste ein steuerrechtlich anzuerkennendes Dienstverhältnis hinsichtlich der Sondergebühren vorliegen, was durch den Gebührenvertrag aber ausgeschlossen sei. Die Sondergebühren als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die nicht lohnsteuerpflichtig sind, zu behandeln, sei keinesfalls zutreffend. Die Sondergebühren seien nach dem Einkommensteuerrecht vielmehr Einkünfte aus selbständiger Arbeit, weil sie aufgrund einer Werkvertragsverpflichtung erzielt werden. Entlohnt werde der Bw. ausschließlich von seinem Dienstgeber (Bund). Nur diese Bezüge stellten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar. Die Sondergebühren hingegen seien Entgelte (nicht Arbeitslohn) aus freiberuflicher Arzttätigkeit, weil sie nicht vom Dienstgeber (Bund), sondern letztlich vom Patienten bezahlt werden. Die in der Berufungsvorentscheidung zitierten Bestimmungen der §§ 36 - 38a KALG regelten lediglich die Abwicklung der technischen, organisatorischen und rechnerischen Vorgänge und könnten daher keinesfalls für die Zuordnung der Einkünfte in steuerlicher Hinsicht maßgebend sein. Als weiteres Indiz für die Rechtsauffassung des Bw. sei auch die Bestimmung des § 38a KALG zu sehen, wonach das Arzthonorar weder ruhegenussfähiger Monatsbezug, noch anspruchsbegründende Nebengebühr im Sinn der gehalts- und pensionsrechtlichen Vorschriften sei. Hinsichtlich der für die Finanzbehörde entscheidenden Frage, ob das Krankenanstaltenrecht einen Honoraranspruch des Arztes gegenüber dem Patienten gewähre, stehe wohl eindeutig fest, dass nicht die KAGes die Mittel für die Sondergebühren aufbringe, sondern die Patienten über die Privatversicherungen durch ihre Prämienzahlungen. Die KAGes sei dabei nur zwischengeschaltet, weil es organisatorisch ineffizient wäre, wenn der Arzt jeden Patienten selbst abrechnen würde und die Verrechnung der Anstaltsgebühren wäre dem Arzt wohl auch nicht zumutbar. Der Arzt sei aber insoweit zur Mithilfe bei der Abrechnung verpflichtet als er dem Rechtsträger der Krankenanstalt seine für die Ermittlung der Arztgebühren erbrachten Leistungen bekannt zu geben habe. Auch daraus sei ersichtlich, dass der Arzt gegenüber dem Patienten und nicht gegenüber der KAGes einen Honoraranspruch habe. In der Berufungsvorentscheidung werde auch ausgeführt, dass die Sondergebühren von der KAGes im eigenen Namen vereinnahmt würden. Gemäß § 36 KALG dürfen die Sondergebühren von der KAGes eingehoben werden, um sie nach Abzug der Anstaltsgebühren an die betreffenden Ärzte weiterzuleiten. Im Gesetz stehe aber kein Wort von "im eigenen Namen". Wenn die KAGes die Sondergebühren tatsächlich im eigenen Namen vereinnahmen würde, würden diese in ihr Betriebsvermögen fließen und die Auszahlung an die Ärzte wäre eine Betriebsausgabe, entweder in Form von Arbeitslohn oder von Entgelt für Fremdarbeit. Im Fall von Arbeitslohn müsste die KAGes Lohnsteuer einbehalten, im Fall von Entgelt für Fremdarbeit würde der Empfänger Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielen. Tatsächlich sei die KAGes aber nur eine aus steuerlich nicht relevanten Gründen zwischengeschaltete Clearingstelle zur effizienten Berechnung und Verteilung der Sondergebühren. Nicht gefolgt werden könne der Einstufung der Sondergebühren als Arbeitslohn von dritter Seite, weil es im § 25 EStG 1988 keinen Punkt gäbe, dem die Sondergebühren zugeordnet werden könnten. Die vom Verwaltungsgerichtshof entschiedenen Fälle (VwGH vom 19.1.1984, 83/15/0113; und VwGH vom 19.1.1984, 83/15/0114) hätten stets nur Primar- und Assistenzärzte betroffen, die in einem direkten Dienstverhältnis zu einer Krankenanstalt gestanden seien und die Sondergebühren direkt von der Krankenanstalt als ihrem Dienstgeber ausbezahlt erhalten haben. Die langjährige Verwaltungspraxis, die die Sondergebühren stets den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuordnete, stehe daher weder mit § 22 Z 1 lit. b EStG 1988, noch mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes im Widerspruch. Auch aus den Lohnsteuerrichtlinien 1999 und den Einkommensteuerrichtlinien 2000 lasse sich nichts Gegenteiliges ableiten, weil sich die Lohnsteuerrichtlinien 1999 nur auf Primar- und Assistenzärzte beziehen, die in einem Dienstverhältnis zu einer Krankenanstalt stehen, und die Einkommensteuerrichtlinien 2000 die Frage, ob die entsprechenden Ausführungen auch für Hochschullehrer als Bundesbedienstete, die in keinem Dienstverhältnis zu einer Krankenanstalt stehen, herangezogen werden können, unbeantwortet lassen. § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 biete jedenfalls keine Grundlage für eine Änderung der Verwaltungspraxis ab dem Jahr 1997. Da der Bw. nur mit dem Bund, nicht aber mit der KAGes ein Dienstverhältnis habe, könne er von der KAGes auch keinen Arbeitslohn von dritter Seite beziehen. Wäre es Arbeitslohn von dritter Seite, so müsste die KAGes als Dienstgeber die ausbezahlten Entgelte als Bezüge aus einem bestehenden Dienstverhältnis bzw. als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dem Lohnsteuerabzug unterwerfen. Die KAGes zahle ihm jedoch lediglich als "Clearingstelle" ein Arzthonorar aus, das auf einem privatrechtlichen Rechtsverhältnis, und zwar auf dem Versicherungsvertrag des Patienten mit seiner Privatversicherung, beruhe. Da der mit der KAGes abgeschlossene Gebührenvertrag eindeutig ein Werkvertrag sei, seien die von der KAGes erhaltenen Entgelte bei ihm zwangsläufig Einkünfte aus selbständiger Arbeit, und zwar Einkünfte, die ganz allgemein unter § 22 Z 1 lit. b, zweiter Teilstrich, EStG 1988 und nicht unbedingt unter § 22 Z 1 lit. b, letzter Satz, EStG 1988 fallen müssten. Zu bedenken sei auch, dass die KAGes von den Versicherungen nicht Entgelte, sondern Anstaltsgebühren und Arztgebühren einhebe. Da die Arztgebühren als Sondergebühren dem Arzt zustehen, könnten diese von der KAGes überhaupt nicht im eigenen Namen vereinnahmt werden, sondern stellten bei der KAGes stets nur Durchläufer dar. Der Honoraranspruch des Arztes sei nicht Ausfluss einer Wohltat der KAGes, sondern hänge von der Anzahl der Patienten bzw. von den durch den Arzt erbrachten Leistungen, die auf Vorschreibungsblättern detailliert aufgelistet werden, ab. Insofern als die Höhe seines Honorars ua. von der Anzahl der Patienten abhänge, trage der Arzt auch ein Unternehmerrisiko. Weiters unterliege es der unternehmerischen Dispositionsfreiheit des Bw., ob er den ihm von der KAGes vorgelegten Gebührenvertrag unterzeichne. Zusammenfassend ergäbe sich somit, dass die Sondergebühren auf keinen Fall Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sein könnten, weil sie nicht unter § 25 EStG zu subsumieren seien, während alle Faktoren für eine Zuordnung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit sprächen. Insbesondere die Tatsache, dass die Sondergebühren nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen worden seien, spräche für sich.
Den Ausführungen des steuerlichen Vertreters wird zunächst entgegen gehalten, dass der zwischen dem Bw. und der KAGes abgeschlossene Gebührenvertrag nur regelt, dass dem Bw. ein besonderes Entgelt in jener Höhe zusteht, das auch einem leitenden Arzt, der Bediensteter des Landes Steiermark ist, zustünde. Nicht geregelt wird im Gebührenvertrag, welche Leistungen der Arzt für das besondere Entgelt zu erbringen hat. Zur Erbringung der entsprechenden Leistungen, nämlich der Untersuchung und Behandlung der ambulant oder stationär von der KAGes in Betreuung übernommenen Patienten, ist der Bw. bereits aufgrund seiner Stellung als bundesbediensteter Hochschullehrer gemäß § 155 Abs. 6 BDG 1979, BGBl. Nr. 333/1979, somit aufgrund seines Dienstverhältnisses, verpflichtet. Auf diese Bestimmung weist der Gebührenvertrag lediglich hin. Damit sind aber auch die Ausführungen des steuerlichen Vertreters, der Bw. habe die Wahl gehabt, den Vertrag mit der KAGes zu unterschreiben oder nicht, worin eine unternehmerische Dispositionsfreiheit des Bw. zu sehen sei, relativiert. Hätte der Bw. den Gebührenvertrag mit der KAGes nicht unterschrieben, hätte er die genannten Leistungen aufgrund seines Dienstverhältnisses dennoch erbringen müssen, allerdings ohne das besondere Entgelt von der KAGes dafür zu erhalten. Die Behauptung, der Bw. habe mit der KAGes einen "klassischen Werkvertrag" abgeschlossen, aufgrund dessen er Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinn des § 22 Z 1 lit. b, erster Satz, zweiter Teilstrich, EStG 1988 erziele, entspricht somit nicht den Tatsachen.
Findok-Nr: 14811.1, aufgenommen am: 01.04.2005 08:16:11, Dokument-ID: 998bba96-6ce7-4a69-b782-c214b31aa3ac, Segment-ID: b60eba85-43c3-4c12-999d-90cf02370c48