Source: https://www.gtt.es/boletinjuridico/la-escritura-como-prueba-para-acreditar-la-depreciacion-del-valor-a-efectos-del-iivtnu/
Timestamp: 2020-02-25 14:54:31
Document Index: 369817533

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La escritura como prueba para acreditar la depreciación del valor a efectos del IIVTNU | GTT
La escritura como prueba para acreditar la depreciación del valor a efectos del IIVTNU
La escritura de compraventa de un terreno es prueba suficiente para demostrar la depreciación de su valor, si bien, será la Administración Tributaria, en vía de gestión o inspección, la que, para hacer valer su derecho, deberá probar los hechos, si considera que son distintos a los declarados por el contribuyente.
El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en su sentencia de 14 de septiembre de 2016 (recurso número 0004/2016), introduce una doctrina novedosa al considerar que, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana –coloquialmente conocido como plusvalía– (en adelante IIVTNU), la escritura de compraventa de un terreno es prueba suficiente para demostrar la depreciación de su valor.
Para el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, las escrituras de compraventa son prueba suficiente de la depreciación. En concreto, manifiesta el Tribunal que «de tales escrituras públicas se desprende indirectamente el menor valor del inmueble en el momento de la transmisión [con respecto] al de la adquisición». En definitiva, para este Tribunal, la depreciación del inmueble era tan evidente que no hacía falta más prueba que las propias escrituras, afirmando que «Tales pruebas vienen constituidas por las tres escrituras que figuran en los autos, la de [compra del terreno, de] 3 de julio de 1987, la de [obra nueva, de] 25 de febrero de 1999 y la de [transmisión de terreno y nave, de] 26 de marzo de 2014».
Esta sentencia, tiene su origen en un recurso planteado frente a la sentencia del Juzgado de lo Contencioso- Administrativo número 1 de Valencia, de 6 de octubre de 2015 (sentencia 268/2015), por la que se desestimaba la demanda presentada frente a la liquidación del IIVTNU, efectuada por el Ayuntamiento de Paterna (Valencia). El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo entendió que el problema de fondo planteado en la demanda, era «determinar si existe o no prueba suficiente que permita concluir que el precio de la trasmisión es inferior al de adquisición del bien», concluyendo que no se había aportado dictamen ni medio probatorio alguno que acreditara que entre la fecha de adquisición y la de transmisión no había existido incremento del valor del terreno urbano, pese a que el demandante había aportado la escritura de compra del solar en 1987 y la escritura de declaración de obra nueva de 1999, defendiendo, además, que el 50% del precio de venta, se corresponde con el valor del terreno y el otro 50% con el valor de la construcción.
El hecho imponible del IIVTNU, a tenor de lo dispuesto en el artículo 104.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante TRLRHL), está constituido por «el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos» por lo que la falta de materialización del hecho imponible, es decir, la falta de incremento de valor en la transmisión del terreno de naturaleza urbana, impide la aplicación de las normas de determinación de la base imponible.
En lo que aquí nos importa, dos son las cuestiones a analizar: La primera, –más consolidada–, si la prueba de que no ha existido incremento de valor, supone que no se podrá liquidar el IIVTNU por falta de realización del hecho imponible; y la segunda –más novedosa–, si la simple aportación de las escrituras de compra y de venta es, o no, prueba suficiente que permita concluir que en la transmisión del terreno de naturaleza urbana no ha habido incremento de valor.
Y, centrándonos en la segunda de las cuestiones, analizar si una vez aportadas las escrituras de compra y de venta, como prueba por el sujeto pasivo, la Administración Tributaria, puede rechazarlas de plano sin desplegar ninguna actividad probatoria en contra, o por el contrario, debe desplegar obligatoriamente dicha actividad probatoria, tal y como impone el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT).
II. CONFIGURACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN EL IIVTNU.
Para poder abordar la realización, o no, del hecho imponible del IIVTNU, debemos comenzar analizando lo que es el hecho imponible con carácter general. Así, el artículo 20.1 de la LGT, define el hecho imponible como «el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal»; cuya delimitación, por expresa disposición del artículo 8.a) de la LGT, se regulará «en todo caso por ley»; no admitiéndose «la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible» por así disponerlo el artículo 15.1 de la LGT. Por su parte, la base imponible, según el artículo 50.1 de la LGT, viene constituida por «la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible».
La delimitación positiva del hecho imponible o supuestos de sujeción, se articula mediante una enumeración detallada de los casos u operaciones en las que se genera el mismo. Por el contrario, en la delimitación negativa del hecho imponible o supuestos de no sujeción se articula, de igual manera, mediante una enumeración detallada de aquellos supuestos u operaciones en las que no se incurre (produce) o no se genera el hecho imponible y, por lo tanto, no se genera la obligación tributaria principal. La ley de cada tributo enumera todos los casos de no sujeción para completar o aclarar la definición del hecho imponible, tal y como dispone el artículo 20.2 de la LGT.
Al señalar el artículo 20.1 de la LGT, que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley «para configurar cada tributo» dicho hecho imponible, determinará si estamos ante un tributo directo o indirecto, real o personal, sobre renta o sobre patrimonio, etc. Se convierte así el hecho imponible en un elemento esencial del tributo, que tendrá efectos globales sobre éste.
Como se puede apreciar, la definición del hecho imponible que realiza la vigente LGT de 2003 es distinta a la que realizaba la LGT de 1963, pues esta última definía –en su artículo 28– el hecho imponible como «el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria» Redacción que se mantuvo en la modificación realizada, en dicho artículo, por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, si bien, se añadía un apartado segundo con el siguiente tenor literal «El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley...».
Esta definición del hecho imponible había sido criticada por la práctica totalidad de los autores, en particular SAINZ DE BUJANDA 1), puso de manifiesto la confusión que ofrecía el precepto de la naturaleza del hecho imponible, al decir que «La Ley general tributaria ha confundido por completo la naturaleza del hecho imponible (...) con la consistencia real del elemento material (...) que constituye uno de los ingredientes del hecho imponible»., olvidándose de que «el hecho imponible forma parte de la realidad jurídica y, consiguientemente, sólo puede tener naturaleza jurídica», PONT MESTRES y PRONT CLEMENTE 2), por su parte, señalaron que «el hecho imponible en cuanto a presupuesto normativo y por tanto creación del Derecho positivo, es un instituto jurídico cuya naturaleza va de suyo que sólo puede ser jurídica. Otra cosa es que las situaciones, hechos, circunstancias, acontecimiento, etcétera, de la vida real traídos al presupuesto normativo sean de naturaleza económica o de naturaleza jurídica» y CHECA GONZÁLEZ 3), llamó la atención sobre el error que cometía el legislador, en relación con el artículo 28 de la LGT de 1963, al señalar que dicho legislador «no ha tenido en cuenta las sólidas y acertadas aportaciones doctrinales existentes al respecto, y de las que se desprende palmariamente que en ningún caso el presupuesto de hecho de un tributo puede tener naturaleza económica, sino siempre, y en cualquier supuesto, estrictamente jurídica».
De los distintos requisitos y efectos del hecho imponible, sólo nos vamos a detener en el requisito relativo a la manifestación de capacidad económica que debe producirse para que surja dicho hecho imponible. El principio de capacidad económica se encuentra recogido en el artículo 31.1 de la Constitución al señalar que «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica...», lo que supone que con carácter general, sólo cuando se produzca un hecho o negocio jurídico indicativo de capacidad económica se puede establecer el tributo; Sin embargo, no han faltado ocasiones en las que la generalización del hecho imponible establecido en la norma podía ser contrario a la Constitución al producir mayor presión fiscal sobre quienes en realidad tienen menos capacidad económica, tal y como puso de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia número 46/2000, de 17 de febrero de 2000 . En este contexto, lo que sí ha prohibido taxativamente nuestro Tribunal Constitucional, en su sentencia n.º 221/1992, de 11 de diciembre de 1992 , es que se graven riquezas aparentes o inexistentes, si bien afirma que «Ello no significa, sin embargo, que la capacidad contributiva pueda erigirse en criterio exclusivo de justicia tributaria, en la única medida de la justicia de los tributos (...). El principio de capacidad económica opera, por tanto, como un límite al poder legislativo en materia tributaria. Aunque la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia». Esta sentencia tiene un interesante voto particular de Rodríguez Bereijo, en el que podemos leer lo siguiente «Lo que, además de desvirtuar la naturaleza del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, sería contrario a los principios consagrados en el art. 31.1C.E., en la medida en que se grave una capacidad económica inexistente o ficticia».
En consecuencia, con todo lo expuesto con anterioridad, la realización, o no, del hecho imponible de un tributo, determina el devengo del mismo y en consecuencia el nacimiento de la obligación tributaria principal, tal y como dispone el artículo 21.1 de la LGT. Y, dicha obligación tributaria principal, no es otra que el pago de la cuota tributaria, tal y como señala el artículo 19 de la LGT. Tal y como señala MENÉNDEZ MORENO 4), «resulta evidente que el efecto típico de la realización del hecho imponible es el nacimiento de la obligación tributaria, que se enmarca en el conjunto de deberes y obligaciones que sistemáticamente se recogen en el artículo 17 de la LGT, al describir la relación jurídico-tributaria».
Del análisis de la definición legal del hecho imponible, podemos resaltar las tres características del mismo: A) El hecho imponible lo constituye un conjunto de circunstancias previstas en la ley reguladora de cada tributo; B) La consecuencia jurídica que se deriva de la realización del hecho imponible es el nacimiento de la obligación tributaria principal (pago del tributo); C) La descripción legal del hecho imponible de cada tributo determina, a su vez, la configuración de los demás elementos estructurales del tributo.
Analizado lo que es el hecho imponible, con carácter general, debemos ahora analizar, con carácter particular, el hecho imponible del IIVTNU. Así, el artículo 104.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante TRLRHL), señala que el IIVTNU «es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos».
De la lectura del artículo 104.1 del TRLRHL, podemos extraer cuales son los tres elementos que la doctrina señala como constituyentes del hecho imponible del IIVTNU:
1.La existencia de un negocio jurídico de transmisión de la propiedad, o de constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, que puede ser inter vivos o mortis causa .
2.La existencia de un terreno de naturaleza urbana, que es objeto de un negocio jurídico de transmisión de la propiedad, o de constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio.
3.La existencia de un incremento de valor de dicho terreno de naturaleza urbana.
Precisamente, es este último elemento, la existencia de un incremento de valor, es el origen de la actual controversia sobre dicho impuesto, puesto que hasta ahora, se ha considerado que dicho incremento de valor se produce directamente por imperativo legal, y la medida del mismo (base imponible) se realiza a través de un sistema de determinación objetiva, aplicando una fórmula de cálculo sin tomar en cuenta la situación del mercado o el valor que las partes del negocio jurídico hayan establecido.
De la lectura conjunta del artículo 104.1 y del artículo 107 del TRLRHL, parece desprenderse una clara antinomia –contradicción entre dos preceptos legales–, puesto que el artículo 104.1 define el IIVTNU, como un «tributo directo», es decir, se aplica sobre la obtención real de rentas o el patrimonio del sujeto pasivo, mientras que el artículo 107, configura en la práctica al IIVTNU, como tributo automático e indirecto, sin relación con la obtención real de rentas.
Originariamente, el artículo 108.1 de la LHL de 1988, establecía que «La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento real del valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto...». El término «real» desapareció, en virtud de la modificación operada por el artículo 38 de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales. La desaparición del término «real» en la determinación de la base imponible, conlleva la determinación de dicha magnitud de espaldas al incremento o disminución del valor que en la realidad determine el mercado, tal y como ha puesto de manifiesto la sentencia de 22 de mayo de 2012, del TSJ de Cataluña (recurso número 0502/2011).
Vigente la anterior LHL de 1988, CHECA GONZÁLEZ 5) señaló que «El aumento de valor –que constituye la base imponible del impuesto– se determina en la actual regulación – art. 107 TRLRHL–; no atendiendo al incremento real del valor de los terrenos (como dice dicho precepto), sino a la aplicación de unos porcentajes sobre el valor catastral». Argumento que, aunque consideramos acertado, debe ser matizado al desaparecer el término «real» para la determinación de la base imponible en la actual regulación de dicho impuesto.
III. CONSECUENCIAS DE LA FALTA DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE DEL IIVTNU
Tradicionalmente, la principal fuente de crítica de la doctrina ha radicado en la posible vulneración del principio de capacidad económica, al gravar una manifestación de la misma, que, de acuerdo con la regla de cálculo establecida en la normativa del impuesto, bien podría ser ficticia. Aunque debemos recordar que dicho aspecto, en cierto modo, fue salvado por la sentencia del Tribunal Constitucional número 221/1992 –antes citada–, si bien referido al antecedente del actual IIVTNU, regulado en el Texto Refundido de las Disposiciones Legales Vigentes del Régimen Local, aprobado por Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril.
En la actualidad, el vigente sistema de determinación de la base imponible del IIVTNU –el cual no vamos a analizar pues no es el objeto de este trabajo–, contemplado en el artículo 107 del TRLRHL, parte del supuesto de que, en toda transmisión de la propiedad, o de constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio de los terrenos sujetos al impuesto, ha habido un incremento de valor, que se calcula mediante la aplicación de unos porcentajes anuales sobre el valor catastral fijado en el momento del devengo, esto es, de la transmisión. Pero es evidente que, para poder determinar la base imponible, previamente debe producirse el hecho imponible, que no es otro que el incremento de valor que se ponga de manifiesto por la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana o la constitución sobre ellos de algunos de los derechos reales legalmente establecidos.
El problema surge cuando resulta que el señalado incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana no se produce, esto es, cuando el bien inmueble se transmite por un precio inferior al de adquisición, resultando realmente una disminución de valor.
En este sentido, la doctrina de varios Tribunales Superiores de Justicia ha ido perfilando la necesidad de que exista un incremento real, o al menos potencial, del valor de los terrenos de naturaleza urbana para que se realice el hecho imponible del IIVTNU, entre ellas: La sentencia de 18 de julio de 2013 del TSJ de Cataluña (recurso número 0515/2011)–que recoge la doctrina contenida en varias sentencias de dicho TSJ, siendo la primera de ellas la sentencia de 21 de marzo de 2013 (recurso número 0432/2010–, en la que el citado TSJ señala lo siguiente: «el incremento de valor experimentado por los terrenos de naturaleza urbana constituye el primer elemento del hecho imponible, de manera que en la hipótesis de que no existiera tal incremento, no se generará el tributo y ello pese al contenido de las reglas objetivas de cálculo de la cuota del artículo 107 del TRLRHL, pues al faltar un elemento esencial del hecho imponible, no puede surgir la obligación tributaria»; la sentencia de 5 de diciembre de 2014 del TSJ de Castilla y León (recurso número 0038/2014) , en la que el citado TSJ señala lo siguiente: «El principio de capacidad económica opera, por tanto, como un límite al poder legislativo en materia tributaria. Aunque la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia»; y la sentencia 1 de octubre de 2015 del TSJ de La Rioja (recurso número 0077/2014), en la que el citado TSJ señala lo siguiente: La ausencia objetiva de incremento del valor dará lugar a la no sujeción al impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible, pues la contradicción legal no puede ni debe resolverse a favor del “método de cálculo” y en detrimento de la realidad económica, pues ello supondría desconocer los principios de equidad, justicia y capacidad económica (...). Si el valor de mercado del suelo durante el período a considerar, ha disminuido, no se cumpliría el hecho imponible del tributo, lo que impediría la entrada en funcionamiento de las normas de cuantificación de la base imponible.
Aún si cabe, es más esclarecedora la sentencia número 144/2015, del Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 3 de Zaragoza , que afirma lo siguiente «Si no hay incremento de valor, el gravar con independencia de ello supondría “inventar” un impuesto, pervirtiendo la regulación. El instrumento para la determinación del incremento del valor que se halla en el 107 LRHL, que es eso, un elemento adjetivo o instrumental, nunca puede sobreponerse al elemento esencial o nominativo, que es el hecho imponible, de modo que llegue a presumir el mismo. El 107 LHL establece un criterio legal de determinación de la cuantía del incremento del valor, pero parte de que el mismo se ha producido, pues de lo contrario, si no hay hecho imponible, no se puede gravar». En similares términos, también se pronuncia la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 4 de Valladolid, en su sentencia de 31 de julio de 2015. Y finalmente, la más reciente sentencia del Juzgado Contencioso-Administrativo número 2 de Jaén, de 10 de marzo de 2016, citando numerosas sentencia de distintos Tribunales Superiores de Justicia, afirma lo siguiente «En conclusión, la ausencia objetiva de incremento del valor dará lugar a la no sujeción al impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible, pues la contradicción legal no puede ni debe resolverse a favor del “método de cálculo” y en detrimento de la realidad económica, pues supondría desconocer los principios de equidad, justicia y capacidad económica (...). Acreditado documental y pericialmente que el valor de transmisión de determinado inmueble ha sido inferior a aquél por el que se adquirió, la transmisión realizada no ha generado ninguna plusvalía».
Esta reciente doctrina, de varios Tribunales Superiores de Justicia, ya había sido comentada por diversos autores manteniendo posturas divergentes. Así, MORENO SERRANO 6), sostiene que «en el supuesto de que no exista ningún incremento de valor no existe sujeción al IIVTNU, por mucho que el TRLRHL establezca unas reglas para el cálculo de la cuota del citado Impuesto». Por el contrario, VARGAS JIMÉNEZ 7) entiende que «el Impuesto no grava el incremento real del valor, ya que así lo dispone expresamente la propia Ley en el mismo artículo: el artículo 107.2 y el artículo 107.4, TRLRHL conteniendo una definición legal de incremento del valor y no de incremento real (...) Por tanto, estamos ante una valoración legal imperativa y no una presunción iuris tantum ».
Ya con anterioridad a esta polémica, FALCÓN TELLA 8), había señalado que «tanto la Administración como el Juez deberán en todo caso prescindir de la prueba determinada en base a un criterio objetivo si consideran probado que la verdad material difiere de la verdad formal –presunta legalmente–».
Lo cierto es que, hoy en día, tras la profunda crisis inmobiliaria la liquidación del IIVTNU se ha vuelto muy controvertida, hasta el punto que se cuestiona la constitucionalidad de dicha liquidación, en los supuestos en los que no ha existido un verdadero incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. Prueba de ello, son las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por los siguientes juzgados: Juzgado de lo Contencioso- Administrativo número 3 de Donostia (BOE 30/4/2015); Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Vitoria-Gasteiz (BOE 26/2/2016); Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 22 de Madrid (BOE 8/3/2016), y Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 3 de Vitoria-Gasteiz (BOE 5/5/2016).
Recientemente, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia de 15 de junio de 2016 (recurso número 1117/2015) , afirma lo siguiente: «En aquellos casos en que se ha acreditado la inexistencia, más bien la existencia de disminución, no se habrá producido el hecho imponible y tampoco existe la obligación de tributar por el impuesto». Lo más interesante de esta sentencia, radica en el hecho de que el recurrente aportó una informe pericial en la que se acreditaba la existencia de una disminución del valor, por lo que no se producía el hecho imponible, y tal y como señala la sentencia: «El Ayuntamiento no ha hecho ninguna crítica ni valoración al informe».
IV. LAS ESCRITURAS PÚBLICAS COMO PRUEBA DEL VALOR EN EL IIVTNU
Como hemos visto, con anterioridad, la reciente doctrina jurídica mayoritaria entiende que, en casos en los que se pruebe que no ha existido incremento de valor, no se podrá liquidar el IIVTNU por falta de realización del hecho imponible, por lo que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en su sentencia de 14 de septiembre de 2016, no aporta nada novedoso. Por el contrario, dicha sentencia, afirma que de las escrituras se desprende indirectamente el menor valor el inmueble en el momento de la adquisición, lo que sí resulta muy novedoso, estimando así el recurso contencioso administrativo.
Hasta ahora, la doctrina jurídica se había pronunciado en el sentido contrario. Así, el Juzgado de lo Contencioso Administrativo núm. 1 de Santander, en su sentencia de 27 de enero, (sentencia número 021/2015) , afirmó que no basta aportar las escrituras y alegar los precios pactados, que si bien es cierto que la crisis ha producido un descenso de los precios, no todo supuesto de venta por debajo del valor de adquisición se puede imputar a ese fenómeno, o al menos, se exige prueba de ello, diciendo lo siguiente: «el IIVTNU grava el incremento de valor que experimenta el bien en un período de tiempo, aunque el particular no haya podido sacar rendimiento de ese incremento en un negocio concreto por las razones que sea. Así, aun no sacando ese rendimiento como beneficio negocial, si el incremento de valor ha existido objetivamente, habrá hecho imponible». En este mismo sentido, se pronunció el Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 2 de Jaén, en su sentencia de 10 de marzo de 2016 (sentencia número 0212/2016) , afirmando lo siguiente: «cada vez más órganos de nuestra jurisdicción están dictando sentencias favorables al obligado tributario cuando transmite un inmueble con pérdidas, entendiendo que en ese caso no debería exigirse la plusvalía municipal (...) hay que probar que se ha producido una reducción del valor del terreno durante el período de tenencia, y para ello es necesario el informe técnico de un experto en la materia». De igual manera, la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Valencia, de 6 de octubre de 2015, origen del recurso objeto de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, aquí comentada, consideró que la simple aportación de las escrituras, sin prueba adicional alguna, no acreditaba que no haya existido en términos económicos y reales un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.
También, el Tribunal Administrativo de Navarra, en sus resoluciones 30 de julio de 2015 (resolución número 1166/2015) y de 14 de marzo de 2016 (resolución número 0702/2016), sostiene que «no es suficiente para entender probado que en el presente caso se ha producido la disminución de valor del inmueble sin que se haya aportado pericial alguna que haga una comparación efectiva de la disminución del valor de los inmuebles en la zona en cuestión sin que tenga tal efecto el precio pagado, dado que las transmisiones entre particulares vienen marcadas por el mutuo acuerdo previa negociación en la que entran en juego factores de carácter subjetivo, por lo que si sólo se tienen en cuenta los precios de transmisión aceptando la interpretación del TAN podría dar lugar a que para evitar que la transmisión del bien inmueble constituyera hecho imponible se fijara, en base al principio de libertad de contratación, un precio de venta muy inferior al de su adquisición, quebrando así el principio impositivo de la plusvalía».
En definitiva, la cuestión a dilucidar es, si la simple aportación de las escrituras, sin prueba pericial adicional alguna, es suficiente para probar que no ha existido en términos económicos y reales un incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. Para ello, debemos partir del contenido del artículo 105 de la LGT, que dispone en su apartado 1, lo siguiente: «En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo». Además, debemos tener presente que el artículo 108.4 de la LGT, señala lo siguiente: «Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario». Esa presunción, iuris tantum, a favor de los contribuyentes se puede –se debe– destruir por la Administración Tributaria cuando, vía gestión o vía inspección, acredite que la declaración presentada por el sujeto pasivo es incorrecta, ya que a ambas partes se les aplica el artículo 105.1 de la LGT. Es lo que se conoce como principio del beneficiario o principio dispositivo, contemplado en el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Esto es, a la Administración le incumbe la prueba sobre la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, en tanto que al obligado tributario le corresponde demostrar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo, de 8 de octubre de 2012 (recurso 5042/2010), dispone lo siguiente: «La carga de la prueba en la gestión tributaria supone, normalmente, que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y en particular los hechos que le beneficien, como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.».
En definitiva, si el contribuyente realiza una autoliquidación, declaración o comunicación declarando unos datos y elementos del hecho imponible con base en una escritura pública, será la Administración Tributaria, en vía de gestión o inspección, la que, para hacer valer su derecho, deberá probar los hechos, si considera que son distintos a los declarados por el contribuyente (en el presente caso, que se ha producido un incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana). Le corresponde, pues, a la Administración Tributaria, vía gestión o vía inspección, acreditar los elementos y hechos determinantes para la liquidación de la deuda tributaria, mediante el ejercicio de sus funciones de comprobación e investigación. De tal suerte que la comprobación, tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones tributarias, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 145.2 de la LGT, las cuales se presumen ciertas; mientras que la investigación, tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con trascendencia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios de conformidad con lo preceptuado en el artículo 145.3 de la LGT.
Como hemos visto, tanto las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo, como la resolución del Tribunal Administrativo de Navarra, consideran que la aportación de las escrituras no es prueba suficiente, exigiendo pruebas periciales adicionales. Es decir, la Administración Tributaria no está conforme con las declaraciones efectuadas por el contribuyente, y en vez de desarrollar su propia actividad probatoria para desvirtuar la declaración del contribuyente, le exige pruebas adicionales, lo que pudiera contravenir lo preceptuado en el artículo 108.4 de la LGT, puesto en relación con el artículo 105.1 de la citada Ley.
Llegados a este punto, debemos recordar que la interpretación del Tribunal Supremo, recogida entre otras en sus sentencias de 10 de septiembre de 2009 (recurso 2212/2003), 15 de febrero de 2003 (recurso 1302/1998), o 18 de febrero de 2000 (recurso 3537/1995), entre otras, relativas a la aplicación del artículo 114 de la antigua LGT y del artículo 105 de la vigente LGT, ha sido que este precepto es: «un precepto que obliga de igual modo al contribuyente como a la Administración, lo que se traduce en que es a ésta a la que corresponde probar los hechos en que descansa toda liquidación tributaria, sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos ( probatio diabólica de hechos negativos). Y solamente cuando la liquidación se funda en actuaciones inspectoras debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración». Para mayor abundamiento, la sentencia del Tribunal Supremo, de 30 de marzo de 2011 (recurso número 1586/2006), señala que «en el caso de que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos regulados legalmente, y de modo particular el procedimiento de comprobación e inspección, haya formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven».
Es cierto que la sentencia de 16 de diciembre de 2014 del TSJ de Madrid (recurso número 0295/2014), sostiene que la carga de la prueba sobre la inexistencia del hecho imponible del IIVTNU, es decir, sobre la ausencia de un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana recae única y exclusivamente sobre el sujeto pasivo del impuesto, pero ello no quiere decir que, si el sujeto pasivo ha aportado como prueba la escrituras y la Administración Tributaria no está conforme, no sea esta última la obligada a aportar las pruebas que desvirtúen las aportadas por el sujeto pasivo. Para ello, la Administración Tributaria, puede comprobar los valores declarados mediante cualquiera de los medios establecidos en el artículo 57.1 de la LGT. Lo que no puede hacer la Administración Tributaria es, rechazar de plano las pruebas aportadas por el sujeto pasivo (escrituras) sin desplegar una mínima actividad probatoria en contra.
En cuanto a los medios de prueba que pueden utilizarse en el ámbito tributario, la LGT establece en su artículo 106.1, que «En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa». Por su parte el artículo 77.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, dispone que «Los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, cuya valoración se realizará de acuerdo con los criterios establecidos en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil». La derogada Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, por el contrario, admitía cualquier medio de prueba, al disponer en su artículo 80.1, que «Los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho».
La remisión al Código Civil (en adelante CC), en relación con los medios de prueba, que realiza el artículo 106.1 de la LGT, debemos entenderla realizada con carácter general a los artículos 1216 a 1253 de dicho CC, y la remisión a la Ley de Enjuiciamiento Civil (en adelante LEC), debemos entenderla realizada a los artículos 299 a 384 de dicha Ley. En el caso de los documentos públicos autorizados por un Notario –como es el caso de las escrituras públicas–, se encuentra recogidos en los artículos 1216 a 124 del CC y en los artículos 317 a 323 de la LEC.
De conformidad con lo establecido en el artículo 1228 del CC, «Los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste» y de conformidad con lo establecido en el artículo 319.1 de la LEC, «los documentos públicos comprendidos en los números 1.º a 6.º del artículo 317 harán prueba plena del hecho, acto o estado de cosas que documenten, de la fecha en que se produce esa documentación y de la identidad de los fedatarios y demás personas que, en su caso, intervengan en ella». Es decir, la fe pública de los documentos notariales –como es el caso de las escrituras públicas–, sólo acreditan la declaraciones realizadas por los intervinientes, pero no que su contenido será veraz, tal y como se desprende de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 1990 (sentencia 119/1990) , por lo que pueden ser desvirtuadas por otros medios probatorios, tal y como pone de manifiesto, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2003 (recurso número 5207/1999) , al decir que «... esta prueba documental no es necesariamente superior a otras (...) el documento público no tiene prevalencia sobre otras pruebas y por sí solo no basta para enervar la valoración probatoria conjunta vinculando al Juez tan sólo respecto al hecho de su otorgamiento y a la fecha del mismo».
Dicho lo anterior, conviene remarcar que el artículo 319.1 de la LEC utiliza la expresión «harán prueba plena del hecho, acto o estado de cosas que documenten» concepto que ya existía en la LEC anterior. Esta expresión, ha llevado a algunos autores a considerar que estamos, cuando menos, ante una prueba legal y tasada, sin que sea admisible la prueba en contrario en el propio proceso, salvo que la ley diga otra cosa, como sucede en el caso del artículo 322 de la LEC.
También la doctrina administrativa, se ha pronunciado varias veces sobre el valor probatorio de las escrituras públicas. Así, la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, valga por todas su resolución de 17 de julio de 2014 (resolución 02279/2011/00/00) , establece que «Debe recordarse que el carácter público de un documento no garantiza la veracidad intrínseca de las declaraciones que formalicen los interesados pues una escritura pública sólo prueba respecto a terceros del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste de forma que nunca prejuzga la certeza o veracidad de las declaraciones que al efecto hagan las partes».
Tal y como señala CRUZ ANTANA 9), –con fundamento en la sentencia de la Audiencia Nacional, de 14 de enero de 2003 y en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 13 de septiembre de 2002–, «Para el caso más común, de la manifestación del importe del precio de una compraventa formalizada en escritura pública, la misma puede ser desvirtuada mediante pruebas directas o indiciarias, tales pruebas serían declaraciones de compradores, contratos, medios de pagos, declaraciones tributarias...».
Es evidente, ya que no es discutido por nadie, que el valor probatorio de la escritura pública sólo alcanza al hecho de su otorgamiento y a la fecha del mismo y no alcanza al contenido del documento. Pero si la Administración Tributaria, quiere desvirtuar la veracidad del contenido de dicho documento público, obligatoriamente deberá desplegar su actividad probatoria, de conformidad con lo preceptuado en los artículos 105 y 106 de la LGT. Lo que no puede hacer la Administración Tributaria, es rechazar de plano el contenido de dicho documento público, sin realizar actividad probatoria alguna, en contra.
La doctrina de varios Tribunales Superiores de Justicia ha ido perfilando la necesidad de que exista un incremento real, o al menos potencial, del valor de los terrenos de naturaleza urbana para que se realice el hecho imponible del IIVTNU. En el supuesto de que no exista ningún incremento de valor –requisito exigido por el artículo 104.1 del TRLRHL para que se produzca el hecho imponible– no existe sujeción al IIVTNU.
Pese a lo muy discutida que ha sido la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 14 de septiembre de 2016, la consideramos acertada por cuanto, será la Administración Tributaria, en vía de gestión o inspección, la que, para hacer valer su derecho, deberá probar los hechos, si considera que son distintos a los declarados por el contribuyente (en el presente caso, que se ha producido un incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana).
Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos. Esa presunción, iuris tantum , a favor de los contribuyentes se puede destruir por la Administración Tributaria cuando, vía gestión o vía inspección, acredite que la declaración presentada por el sujeto pasivo es incorrecta, ya que a ambas partes se les aplica el artículo 105.1 de la LGT. Lo que no puede hacer la Administración Tributaria, es rechazar de plano el contenido de dicho documento público, sin realizar actividad probatoria alguna, en contra.
Doctor en Derecho Fiscal. Diputado de Hacienda de la Diputación de Almería
Revista Quincena Fiscal, Año 2017