Source: http://www.ateneoweb.com/taxelex-documento/risoluzione-agenzia-entrate-n-57-del-06032009.html
Timestamp: 2016-12-06 10:19:51+00:00
Document Index: 14061712

Matched Legal Cases: ['art. 1', 'art. 176', 'art. 11', 'art. 176', 'art. 11', 'art. 30', 'art.\n2359', 'art. 73', 'art. 1', 'art. 1']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 57 del 06.03.2009
Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - Incentivi
fiscali alle operazioni di aggregazione aziendale (cd. ''Bonus Aggregazioni'')
- legge n. 296 del 2006, articolo 1, commi 242-249
La società ALFA s.r.l. e la società BETA s.r.l. Unipersonale (di
seguito BETA srl) intendono effettuare un'operazione di aggregazione
aziendale mediante fusione per unione, con costituzione di un nuovo soggetto
giuridico, denominato GAMMA srl.
La società fondenda ALFA srl opera nel settore immobiliare dal 1998.
La società ha come oggetto la locazione di beni immobili propri ad uso
industriale e commerciale.
I soci della società ALFA srl, signori TIZIO e CAIO, hanno
effettuato nel 2007 un'operazione di conferimento comunitario, mediante la
quale hanno conferito le proprie quote detenute nella società ALFA srl in
una società austriaca, DELTA GmbH.
La società ALFA srl è proprietaria degli immobili di seguito
- un capannone industriale, sede della ditta, un appartamento
(alloggio del custode) e terreno di pertinenza;
- un terreno edificabile;
- due terreni agricoli;
- un fabbricato e terreno consistente in appartamento, ristorante,
locale adibito a gioco e sport e area a parcheggio di pertinenza, oggetto di contratto di locazione;
- un fabbricato industriale.
Il valore economico complessivo dell'azienda è stato stimato, con
perizia redatta secondo il metodo patrimoniale semplice, in data 31 agosto
2008, in euro 3.300.000 circa.
La società BETA srl opera nel settore immobiliare dal 2000. La
società ha come oggetto la costruzione e la ristrutturazione anche mediante
appalto a terzi di fabbricati civili, industriali e commerciali ed, infatti,
la stessa ha dichiarato di esercitare un'attività di costruzione di
immobili, interamente affidata in appalto a terzi.
2008, in euro 13.000,00 circa ed è equivalente al patrimonio netto
contabile della società alla stessa data.
Le società istanti rappresentano che tra le medesime non
è intercorso alcun rapporto partecipativo o di gruppo in quanto entrambe le
società non sono mai state controllate, nemmeno indirettamente, dallo
stesso soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, né sono
state interessate, negli anni 2006, 2007 e 2008 da alcun rapporto
La società ALFA srl e la società BETA srl hanno conseguito, nei
periodi d'imposta 2006 e 2007, ricavi effettivi superiori a quelli presunti
in base all'applicazione della normativa di cui all'articolo 30, comma 1,
della legge n. 724 del 1994, superando il test di operatività, ad ulteriore prova dell'effettiva
operatività delle due società.
In merito alle ragioni dell'operazione, le istanti dichiarano che
l'operazione di fusione si rende necessaria al fine di consentire, tra
- la razionalizzazione della gestione del patrimonio immobiliare,
trasferendo in capo ad unico soggetto giuridico tutte le attività immobiliari, al fine di accrescerne la
redditività e la massima valorizzazione;
- di ampliare la disponibilità di risorse destinate a progetti di
- un significativo miglioramento della struttura finanziaria;
- la sinergia tra il consiglio di amministrazione di ALFA srl e
l'amministratore unico di BETA srl, che permetterebbe di
dare una nuova impronta all'attuale assetto direzionale
delle due società.
Dal progetto di fusione per unione, si evince che il patrimonio
della società ammonterà a euro 3.356.000, ripartito tra i soci con le
- al socio unico della società BETA srl
spetterà una quota di
12.937,38 euro pari allo 0,3855 per cento del capitale
sociale della costituenda GAMMA srl;
- al socio unico della società ALFA srl,
3.343.062 euro, pari al 99,6145 per cento del capitale
sociale della costituenda GAMMA srl.
Le società istanti ritengono che la prospettata fusione per unione
possa beneficiare del riconoscimento fiscale previsto dalla norma
agevolativa di cui all'articolo 1, commi 242-249, della legge 27 dicembre
2006, n. 296 in quanto con riferimento alla particolare fattispecie
ritengono di aver dimostrato la sussistenza dei requisiti richiesti dalla
norma citata.
In particolare, le società istanti rappresentano che il disavanzo da
concambio, presumibilmente pari a circa 3.250.000 euro verrà interamente
imputato agli immobili di cui è attualmente intestataria ALFA srl con unico
L'art. 1, commi da 242 a 249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296,
allo scopo di favorire i processi di aggregazione aziendale e di incentivare
la crescita dimensionale delle imprese italiane, ha introdotto
un'agevolazione consistente nel riconoscimento fiscale gratuito, per un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro, del
disavanzo da concambio che emerge da operazioni di fusione e di scissione, nonché
del maggior valore iscritto dalla società conferitaria nell'ipotesi
di conferimento di azienda effettuato ai sensi dell'art. 176 del Tuir.
Per fruire del suddetto beneficio fiscale, le società partecipanti
all'operazione straordinaria di aggregazione devono presentare alla
competente Direzione Regionale dell'Agenzia delle Entrate una apposita
istanza di interpello, ai sensi dell'art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, al fine di dimostrare la sussistenza dei requisiti previsti dai commi
da 242 a 249 della legge 27 dicembre 2006, n. 296.
Più in particolare, occorre dimostrare la sussistenza dei seguenti
1) requisito soggettivo: il soggetto risultante dall'operazione
straordinaria deve assumere la forma giuridica di società per azioni, società in accomandita per azioni,
società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel
territorio dello Stato;
2) requisito oggettivo: il processo di aggregazione aziendale deve
necessariamente realizzarsi mediante le operazioni straordinarie di fusione,
di scissione o di conferimento di azienda effettuato ai sensi dell'art. 176 del Tuir;
3) requisito temporale: le descritte operazioni straordinarie
devono essere effettuate nel corso degli anni 2007 e 2008;
4) requisito dell'operatività: le imprese che partecipano
all'operazione straordinaria devono essere operative da almeno due anni, nel
senso che devono aver esercitato un'effettiva attività imprenditoriale nel
biennio antecedente la data di efficacia giuridica dell'operazione di aggregazione aziendale.
Al riguardo, come chiarito nella Circolare n. 16 del 21 marzo 2007, si rileva che l'Agenzia delle Entrate, in sede di risposta all'interpello
presentato dal contribuente, ai sensi dell'art. 11 della legge 27 luglio
2000, n. 212, potrà prendere a riferimento il concetto di
operatività contenuto nella normativa sulle c.d. "società di comodo" di cui all'art. 30
della legge 23 dicembre 1994, n. 724, "escludendo dall'agevolazione, in
quanto non operative, società che, al di là dell'oggetto dichiarato, siano
state costituite per gestire il proprio patrimonio nell'interesse dei soci, anziché
per esercitare un'effettiva attività commerciale";
5) requisito dell'indipendenza: le società partecipanti
all'operazione straordinaria non devono appartenere al medesimo gruppo
societario, né essere legate tra loro da un rapporto di partecipazione, né controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto ai sensi dell'art.
2359 del codice civile;
6) requisito dell'"anzianità" delle condizioni:
le imprese che partecipano all'operazione di aggregazione aziendale "si
trovino o si siano trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti
l'operazione, nelle condizioni che consentono il riconoscimento fiscale di
cui ai commi 242 e 243".
Sulla base dell'interpretazione fornita in merito dalla scrivente con
la circolare n. 16/E del 2007, ne consegue che "il beneficio
potrà essere
concesso solo a condizione che le imprese partecipanti alle descritte
operazioni di aggregazione aziendale possiedano i requisiti soggettivi ed oggettivi (richiesti ai fini del riconoscimento fiscale) non solo al momento
in cui viene posta in essere l'operazione di fusione, scissione o conferimento ma che li abbiano posseduti ininterrottamente anche nel corso
dei due anni precedenti l'operazione stessa.".
Come si desume dalla lettera della norma, che fa esplicito riferimento
all'effetto di "aggregazione aziendale", l'operazione straordinaria deve
realizzare necessariamente un'effettiva aggregazione aziendale, necessitando
al tal fine la concentrazione di almeno due aziende, operative ed
indipendenti, preesistenti.
Ciò premesso, occorre verificare, nella fattispecie prospettata dalle
istanti, se sussistono tutti i requisiti oggettivi e soggettivi richiesti
dalla norma agevolativa al fine di concedere il riconoscimento fiscale, per
un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro, del
maggiore valore attribuito, nel caso specifico, ai beni strumentali
materiali di GAMMA srl per effetto della imputazione in bilancio - secondo
corretti principi contabili - del disavanzo da concambio.
Nel caso descritto la società di nuova costituzione derivante
dall'operazione di fusione per unione rispetta il requisito soggettivo
previsto dalla norma, dal momento che presenta la forma giuridica di società a
responsabilità limitata e, dunque, rientra tra i soggetti
indicati nell'art. 73, comma 1, lettera a), del Tuir.
Con riferimento al requisito "oggettivo"
dell'operatività di cui al
combinato disposto dell'art. 1, commi 244 e 245, della legge 27 dicembre
2006, n. 296, la scrivente ha rilevato che dai bilanci prodotti dalla società ALFA srl riferiti agli esercizi 2007 e 2006
(nonchè dalla
situazione contabile alla data del 31 agosto 2008) emergerebbero ricavi
derivanti da un'attività di mera locazione - avente ad oggetto due immobili - e risultati di esercizio di esigua
entità.
In relazione a BETA srl va, altresì, osservato che il patrimonio
netto contabile della società alla data del 1 gennaio 2008 ammonta a euro
34.700 circa ed alla data del 31 agosto 2008, cui è riconducibile l'ultimo
documento contabile fornito dall'istante, ammonta a circa 13.000 euro.
Come si evince, inoltre, dalla relazione di stima predisposta a tale
data a norma degli articoli 2343 e 2465 del codice civile, lo stato patrimoniale della
società BETA srl consiste in:
- cassa contanti per un valore netto contabile di circa 7.000 euro;
- depositi bancari, per un valore netto contabile di euro 6.400
- crediti tributari, per un valore netto contabile di circa 2.200
- debiti verso fornitori (EPSILON) per un valore netto
contabile di euro 2.000 circa;
- debiti tributari per un valore netto contabile di circa 600 euro.
Nel caso di specie, e fatta salva l'esistenza di altre circostanze o
fatti al momento non rappresentati compiutamente, l'attivo patrimoniale
della società BETA srl si configura, pertanto, come scarsamente
rappresentativo di un complesso organizzato di beni e persone potenzialmente idoneo all'esercizio effettivo di
un'attività d'impresa come quella di
"costruzione e ristrutturazione, sia direttamente che mediante appalto a
terzi, di fabbricati civili, industriali e commerciali".
A fortiori si osserva, poi, che il metodo di valutazione d'azienda
adottato dal perito e ritenuto più adeguato al soggetto da valutare corrisponde al metodo patrimoniale semplice, che non fa emergere alcun
valore di avviamento e si limita ad attestare che il valore corrente delle
attività e delle passività equivale al patrimonio netto contabile.
L'assenza di attestazione di un avviamento sembrerebbe confortare
l'ipotesi che manchino completamente, al momento dell'aggregazione, sia
"l'attitudine" dell' azienda a produrre maggiori utili futuri in conseguenza
dell'utilizzo di "assets" che si sono incrementati nel tempo, sia la valutazione della presenza di una
più significativa ed efficiente
organizzazione di beni materiali ed immateriali.
Tale situazione si rende manifesta anche in sede di ripartizione del
capitale sociale della società risultante dalla fusione, ove, in base a
quanto previsto nel progetto di fusione, si "premia" esclusivamente
l'apporto dell'azienda appartenuta alla società ALFA srl, il cui socio riceverà una quota di partecipazione al capitale della
società risultante
dalla fusione pari al 99,6 per cento.
Al contrario, l'apporto dell'azienda appartenuta alla
società BETA
srl nell'operazione di fusione sarà remunerato - in capo al socio unico di
BETA srl - con una partecipazione al capitale sociale della società
risultante dalla fusione, pari allo 0,4 per cento, a conferma dell'assoluta
esiguità dell'apporto medesimo. Dal momento che gli "assets" di BETA,
ormai priva di patrimonio, non appaiono in grado di assicurare una reale
crescita dimensionale delle imprese che si aggregano attraverso la descritta
operazione di fusione si ritiene, in definitiva, che non sussistano né le
condizioni né la "ratio" per concedere l'agevolazione di cui alla Legge n.
296 del 2006.
Le considerazioni svolte poc'anzi in merito alla mancanza di una
concreta organizzazione aziendale in seno a BETA srl conducono, infine, ad
escludere, in capo alla medesima, al momento della supposta aggregazione e
retroattivamente almeno a far data dal 1 gennaio 2008, il requisito
oggettivo dell'operatività.
Si ricorda infatti, che il suddetto requisito, inteso in termini di
svolgimento di un'effettiva e concreta attività imprenditoriale, deve
sussistere ininterrottamente sia al momento dell'operazione sia nei due anni
precedenti la stessa, come, peraltro, chiarito nella circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 16 del 21 marzo 2007.
In base alle considerazioni sin qui svolte, la scrivente ritiene,
pertanto, di non poter concordare con la soluzione interpretativa
prospettata dalle istanti per cui, alla fattispecie rappresentata, non
possono essere applicati i benefici fiscali di cui ai commi 242-249 dell'articolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296.
La società risultante dalla fusione non potrà, di conseguenza,
applicare le disposizioni di cui all'art. 1, comma 242, della menzionata
legge, secondo il quale "si considera riconosciuto, ai fini fiscali, il
valore di avviamento e quello attribuito ai beni strumentali materiali e immateriali, per effetto della imputazione in bilancio del disavanzo da
concambio, per un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro".
Il presente parere è riferito esclusivamente al riscontro dei
presupposti dell'agevolazione fiscale di cui ai menzionati commi 242-249,
articolo unico, della legge n. 296 del 2006.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati
nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.
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