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Timestamp: 2017-04-27 21:26:52
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Matched Legal Cases: ['artículo 20', 'artículo 38', 'artículo 48', 'artículo 273', 'artículo 73', 'artículo 12', 'artículo 16', 'artículo 30', 'artículo 14', 'artículo 72', 'artículo 67', 'artículo 14', 'artículo 77', 'artículo 19', 'artículo 19', 'artículo 45', 'artículo 3', 'artículo 19', 'Artículo 13', 'Artículo 13', 'in fine', 'in Fine']

CONDONACIONES DE CRÉDITOS INTRA-GRUPO: RÉGIMEN CONTABLE, JURÍDICO Y FISCAL. ANÁLISIS DE LA DOCTRINA DEL ICAC Y DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS - PDF
CONDONACIONES DE CRÉDITOS INTRA-GRUPO: RÉGIMEN CONTABLE, JURÍDICO Y FISCAL. ANÁLISIS DE LA DOCTRINA DEL ICAC Y DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
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José María Martín Alvarado
1 CONDONACIONES DE CRÉDITOS INTRA-GRUPO: RÉGIMEN CONTABLE, JURÍDICO Y FISCAL. ANÁLISIS DE LA DOCTRINA DEL ICAC Y DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS José Gabriel Martínez Paños Senior Manager de Ernst & Young Abogados Profesor Colaborador Asociado de la Universidad Pontificia de Comillas (ICAI-ICADE) David López Pombo Asociado Principal de Uría Menéndez 1/282 ÍNDICE 1. INTRODUCCIÓN TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS CONDONACIONES DE DERECHOS DE CRÉDITO INTRA-GRUPO Introducción a la regulación contable de las operaciones de condonación de derechos crédito Tratamiento contable de una condonación de derecho de crédito por la sociedad dominante en favor de la sociedad dependiente Tratamiento contable de una condonación de derechos de crédito por la sociedad dependiente en favor de la sociedad dominante Tratamiento contable de la condonación de derechos de crédito entre sociedades hermanas El caso especial de la condonación de derechos de crédito adquiridos al descuento TRATAMIENTO MERCANTIL Y REQUISITOS PARA LA REALIZACIÓN DE CONDONACIONES DE DERECHOS DE CRÉDITO INTRA-GRUPO TRATAMIENTO FISCAL DE LAS CONDONACIONES DE DERECHOS DE CRÉDITO INTRA-GRUPO Efectos en el Impuesto sobre Sociedades Efectos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados LA CONSULTA NÚMERO 4 DEL BOICAC 89, DE MARZO DE 2012 Y SU POTENCIAL IMPACTO SOBRE LAS CONDONACIONES DE DERECHOS DE CRÉDITOS INTRA-GRUPO Supuesto de hecho y tratamiento contable propuesto por el ICAC Análisis y crítica del criterio del ICAC Implicaciones fiscales del anterior criterio del ICAC en las condonaciones de deuda intragrupo CONCLUSIONES /283 1. INTRODUCCIÓN Dentro de los grupos de sociedades es generalizada la existencia de relaciones financieras entre las distintas entidades que los integran. De hecho, estas prácticas se han incrementado sustancialmente en los últimos años por efecto de la globalización y de la liberalización en los mercados de capitales internacionales. Los objetivos de estas relaciones financieras son diversos, siendo los más comunes poner en funcionamiento un sistema de reparto eficiente de la tesorería generada por el grupo 1 o, sencillamente, proporcionar fondos en aquellos casos de difícil acceso a otras fuentes de financiación ajenas al propio grupo de sociedades. Dadas las dificultades derivadas de la actual situación financiera y económica mundial, y de la de España en particular, se ha ido observando una tendencia a eliminar o al menos reducir el importe de estas financiaciones intra-grupo con el objetivo de reforzar la estructura de fondos propios de las entidades del grupo prestatarias o de solucionar situaciones sobrevenidas de desequilibrio patrimonial. Esta tendencia, por otra parte, ha aumentado en España en los últimos tiempos como consecuencia de la modificación 2 del artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) 3, en virtud de la cual se ha limitado considerablemente con carácter general la deducibilidad fiscal de los gastos financieros de las sociedades residentes en España. Históricamente, el procedimiento más utilizado para llevar a cabo estas capitalizaciones de derechos de crédito entre entidades del grupo (normalmente, entre la entidad matriz y su filial) ha sido el del aumento de capital por compensación de créditos. Con la entrada en vigor en enero de 2008 del nuevo Plan General de Contabilidad español (PGC) 4, sin embargo, muchos grupos de sociedades han pasado a utilizar la vía de la condonación o la de la aportación directa a fondos propios de sus derechos de crédito para resolver este tipo de relaciones financieras, dada la mayor sencillez y práctica ausencia de requisitos legales y formales de estas vías. Analizaremos a continuación el tratamiento contable y fiscal de estas operaciones de condonación de derechos de créditos entre empresas del grupo. Para ello, examinaremos la regulación sobre la materia establecida en el PGC y, sobre todo, las contestaciones a consultas sobre el particular evacuadas tanto por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) como por la Dirección General de Tributos (DGT). En nuestro análisis, haremos una especial referencia a la contestación a la consulta 1 Mediante la firma de contratos de gestión de tesorería intra-grupo ( cash poolings agreements ), en virtud de los cuales una entidad se encarga de coordinar la distribución de la tesorería generada por el grupo para corregir los excesos o carencias de efectivo entre las distintas entidades que lo forman. 2 En virtud de los Reales Decretos Ley 12/2012, de 30 de marzo y 20/2012, de 13 de julio. 3 Aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 4 Aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. 3/284 número 4 del Boletín Oficial del ICAC (BOICAC) 89, de marzo de 2012, ya que supuso un cambio de rumbo en la postura mantenida por el ICAC hasta el momento y generó una gran incertidumbre en el mercado con respecto a las consecuencias fiscales que dicho nuevo rumbo podría generar. 2. TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS CONDONACIONES DE DERECHOS DE CRÉDITO INTRA-GRUPO 2.1 Introducción a la regulación contable de las operaciones de condonación de derechos crédito Con carácter general, el tratamiento contable de este tipo de operaciones está establecido en las normas de registro y valoración (NRV) 9ª y 18ª del PGC: (a) De acuerdo con el apartado 3.1 de la NRV 9ª, los débitos y partidas a pagar 5 se valoran inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, esto es, el valor razonable de la contraprestación recibida (generalmente efectivo), ajustado por los costes de transacción directamente atribuibles. Con posterioridad, estos pasivos financieros se valoran por su coste amortizado 6, registrándose en la cuenta de pérdidas y ganancias (P/G) los intereses devengados aplicando el método del tipo de interés efectivo 7. Todo ello, sin perjuicio de las potenciales circunstancias que puedan dar lugar a la alteración del registro inicialmente realizado de estos pasivos financieros, bien porque se deban dar de baja, bien porque se produzca una modificación sustancial de sus condiciones actuales, de acuerdo con el apartado 3.5 de la NRV 9ª 8. (b) Por otro lado, desde el punto de vista de la sociedad que es titular del derecho de crédito, los préstamos y partidas a cobrar 9 se contabilizan inicialmente por su valor razonable que, con 5 Aquellos pasivos financieros de origen comercial (originados en la compra de bienes y servicios por operaciones de tráfico de la empresa) o no comercial, que no tengan la calificación de instrumentos derivados. 6 Excepción hecha de los débitos y partidas a pagar cuyo vencimiento no sea superior a un año, que se podrán valorar por su valor nominal durante toda su vida. 7 Salvo que se traten de contratos de cuentas en participación o pasivos financieros con una remuneración variable que no se pueda determinar a priori, en cuyo caso se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que deba atribuirse al titular del activo financiero. 8 La existencia de modificaciones sustanciales en un pasivo financiero debe analizarse desde un punto de vista económico y a la luz de las nuevas condiciones contractuales del pasivo. Por ejemplo, por la firma de un convenio de acreedores (tal y como analiza el ICAC en su consulta número 1 del BOICAC nº 76, de diciembre de 2008), entendiendo la NRV 9ª que se produce esta circunstancia si el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, es diferente en al menos un 10% del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo. 9 Aquellos activos financieros que sean bien créditos por operaciones comerciales, originados por la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa, o bien créditos por operaciones no comerciales. 4/285 carácter general, será el precio de la transacción (i. e., el valor razonable de la contraprestación entregada más los costes directamente atribuibles), de acuerdo con el apartado 2.1 de la NRV 9ª. Posteriormente, estos activos se valoran por su coste amortizado, registrándose en la cuenta de P/G los intereses devengados conforme al método del tipo de interés efectivo 10. Dicho lo anterior, siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de estos derechos de crédito se ha deteriorado por eventos acaecidos con posterioridad a su reconocimiento inicial, que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo esperados, se deberá dotar un deterioro contra la cuenta de P/G por la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima vayan a generar (c) Finalmente, y en aplicación del apartado segundo de la NRV 18ª, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables no tienen la consideración de ingresos en la cuenta de P/G en la medida en que se reciban de socios o propietarios, de tal forma que los importes donados se deben registrar, directamente, como un incremento de los fondos propios de la sociedad que recibe la donación o aportación 13. Este incremento de fondos propios se registrará como un abono a la cuenta 118 del PGC ( Aportaciones de socios o propietarios ). El saldo de esta cuenta representa una reserva disponible y, al no existir ninguna norma legal que impida su reparto, es susceptible de distribución a los socios o accionistas de la empresa correspondiente. Conforme a este marco contable, dados los términos de la NRV 9ª (que básicamente sigue los criterios de la Normas Internacionales de Contabilidad NICs número 32 y ) y de la NRV 18ª 15, la condonación de un derecho de crédito realizada por un socio en favor de su sociedad filial se registraría como una aportación a los fondos propios de esta entidad, en principio por un importe igual 10 Excepto los créditos y partidas a cobrar cuyo vencimiento no sea superior a un año, que se podrán valorar por su valor nominal durante toda su vida. 11 La potencial reversión del deterioro se abonaría contra la cuenta de P/G, teniendo como límite el valor en libros del derecho de crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado este deterioro. 12 Como en el caso de los pasivos financieros a coste amortizado, este tratamiento sería distinto en aquellos instrumentos que tengan la consideración de contratos de cuentas en participación y similares, que se valorarán a su coste incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida imputable al financiador, menos los deterioros practicados. 13 Si tienen carácter monetario, por el valor razonable del importe concedido, y si son de carácter no monetario, por el valor razonable del bien recibido. 14 Introducidas en el ordenamiento comunitario por el Reglamento (CE) nº 1126/2008 de la Comisión de 3 de noviembre de Todo ello sin perjuicio del impacto que podría tener el proyecto de norma internacional de contabilidad relativa a las denominadas common control transactions, si es que finalmente se produce su aprobación. 5/286 al valor contable del derecho de crédito condonado (sin perjuicio de las consideraciones que se harán a continuación respecto de la valoración de los derechos de crédito en estas operaciones). Sin embargo, hay determinadas cuestiones que no parecen tener una respuesta directa en el PGC: cuál es el tratamiento contable para la sociedad que condona el derecho de crédito? Qué ocurre si la relación entre las dos empresas del grupo prestamista-prestataria no es la de socio-sociedad sino que estamos ante condonaciones entre sociedad-socio o entre sociedades hermanas? Cuál es el tratamiento contable si existen socios minoritarios en la sociedad que se beneficia de la condonación del derecho de crédito? Estos interrogantes han sido aclarados por el ICAC mediante sus contestaciones a las consultas formuladas a este organismo desde el año Son de especial relevancia a estos efectos las consultas 4 y 5 del BOICAC número 79, de septiembre de 2009 y, sobre todo, la consulta número 4 del BOICAC 89, de marzo de Como se verá, en general el ICAC propone contabilizar este tipo de operaciones atendiendo, en todo caso, a la realidad económica subyacente, pero sin perder de vista las características concretas de cada operación, que podrían hacer que varíe su tratamiento contable. El principio básico sobre el que pivotan las consultas citadas es que no puede existir animus donandi, liberalidad, en las condonaciones de derechos de crédito entre empresas del grupo. 2.2 Tratamiento contable de una condonación de derecho de crédito por la sociedad dominante en favor de la sociedad dependiente Con carácter general, en la medida en que la sociedad dominante sea titular del 100% del capital social de la sociedad dependiente que se beneficia de la condonación, esta operación tendrá el siguiente tratamiento contable: 6/287 a) Mayor valor de la inversión de la sociedad dominante en la sociedad dependiente (o, en su caso, en la sociedad dependiente a través de la que se controle indirectamente a la filial beneficiaria) 16, con abono al préstamo o partida a cobrar registrado contra la filial correspondiente; y b) Mayor valor de los fondos propios de la sociedad dependiente, mediante la baja del pasivo financiero y abono a la cuenta 118 del PGC ( Aportaciones de socios o propietarios ). El ICAC, sin embargo, exceptúa la aplicación de este criterio general en aquellos casos en que no sea probable que la empresa que condona el derecho de crédito obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro por la citada condonación (vid. por ejemplo, la contestación a la consulta 5 del BOICAC número 79, de septiembre de 2009), lo que implica que, al no cumplirse la definición y el criterio de reconocimiento de los activos establecida en el marco conceptual del PGC, la condonación debería registrarse directamente como un gasto en la sociedad dominante y, aunque el ICAC no lo indica expresamente, se podría interpretar que la contrapartida de esta operación debiera ser un ingreso en la sociedad dependiente 17. Sin embargo, en nuestra opinión, hay elementos que permiten sostener que, incluso en estos casos, la condonación no debería generar ingreso alguno en la cuenta de P/G de la sociedad dependiente que se beneficia de ella, como son, en primer lugar, el hecho de que el apartado 2 de la NRV 18ª no contiene ninguna excepción a la regla general aplicable en casos de Subvenciones, donaciones y legados entre empresas del grupo y, en segundo lugar, que estas aportaciones encajan en la definición de patrimonio neto que establece el marco conceptual del PGC 18. Además, no se ve el fundamento por el que una empresa que ya no se encuentra en funcionamiento deba registrar un ingreso por estas aportaciones a sus fondos propios excepcionándose, por tanto, la aplicación general de la NRV 18ª del PGC En este caso, se consideraría que existiría una segunda aportación a fondos propios, realizada a la sociedad dependiente indirectamente participada por la filial directamente participada por la sociedad dominante. Es decir, se trataría de una suerte de aportaciones/condonaciones sucesivas. 17 En contra de este criterio podría estar la contestación a la consulta 3 del BOICAC 83, de septiembre de 2010, aunque en ella sólo se analiza la posición de la sociedad dominante inversora, que reduce su participación en su sociedad dependiente para de forma simultánea suscribir un aumento de capital en ésta (esto es, una operación acordeón ). Esta consulta indica que en una operación acordeón, en la que existen dudas sustanciales sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento a la entidad beneficiaria de la operación acordeón, la sociedad dominante debe reflejar un disminución en el valor de su participación en su filial. 18 Patrimonio neto se define como la parte residual de los activos de la empresa una vez deducidos todos sus pasivos, e incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. 19 Teniendo en cuenta que, desde que no se encuentra en funcionamiento, sus estados financieros deben reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante. 7/288 La excepción introducida por el ICAC al tratamiento contable general aplicable a condonaciones de créditos intra-grupo, significa que toda aportación a los fondos propios de una sociedad que no cumpla el criterio de empresa en funcionamiento (por ejemplo, al estar prevista su liquidación en el corto plazo) debe registrarse como un gasto por parte de la sociedad dominante que realiza dicha condonación? No parece que debiera ser así. De hecho, como veremos más adelante, la DGT ha considerado 20 que incluso en el caso de aportaciones a sociedades en causa de disolución, o cuya disolución es inminente, estas operaciones deben registrarse como un mayor valor de la participación en la sociedad que realiza la condonación y como un incremento de los fondos propios de la sociedad dependiente beneficiaria Por último, el ICAC analiza aquellos casos de condonaciones en favor de sociedades dependientes que cuentan con socios minoritarios que no participan en la operación de condonación (o de aportación a fondos propios) en términos de proporción con el socio dominante. En estas situaciones, la parte del derecho de crédito condonado que no se corresponda con la participación efectiva 23 de la sociedad dominante que condona en la sociedad dependiente tendrá la consideración de gasto del ejercicio (con la naturaleza económica de donación) para la sociedad dominante y de ingreso extraordinario para la sociedad dependiente que recibe la condonación 24. Como vemos, el ICAC parece abordar el registro contable de estas operaciones desde la premisa de que las partes realizan las operaciones en términos de equivalencia económica 25, por lo que en caso de que no exista esta efectiva equivalencia económica, considera que la operación debe generar un ingreso y un gasto extraordinario, respectivamente, para las sociedades intervinientes en la operación de condonación. 20 En particular, en su contestación a la consulta vinculante número V , de 6 de agosto de Es importante señalar que la DGT se basa en un informe de 14 de julio de 2009 del ICAC a la hora de evacuar su contestación a estas consultas. Todo ello sin perjuicio del posterior registro de una provisión por depreciación. 22 Debemos ponderar además que el propio marco conceptual del PGC, de conformidad con el artículo 38 del Código de Comercio, presume que las empresas se encuentran en funcionamiento, considerando, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible. 23 El ICAC no aclara a qué se refiere con participación a estos efectos. A priori, parecería que este término debe ser entendido como la participación en el capital social de la sociedad participada. Sin embargo, existen situaciones en las que la interpretación de esta regla es dudosa: Qué ocurre cuando existen participaciones preferentes? Tendría algún impacto la divergencia entre derechos de voto y porcentaje de participación en el capital social (porque convivan, por ejemplo, acciones de distintas clases)? 24 Según resulta, entre otras, de la contestación a la consulta número 4 del BOICAC 79, de septiembre de En nuestra opinión, esta participación equivalente se podría conseguir, desde una perspectiva económica racional, mediante pactos ajenos a la operación de condonación en sí, incluyendo acuerdos entre los distintos socios. Por ejemplo, si los socios minoritarios prestan servicios a la sociedad de forma gratuita o a un precio inferior a mercado, a cambio de que el socio dominante realice aportaciones de forma gratuita a la sociedad para cubrir cualquier falta de tesorería puntual. 8/289 2.3 Tratamiento contable de una condonación de derechos de crédito por la sociedad dependiente en favor de la sociedad dominante [ Conforme a la contestación a la consulta número 4 del BOICAC 79, de septiembre de 2009, una condonación realizada en favor de la sociedad dominante por una de sus sociedades dependientes tiene la consideración de distribución de fondos propios, por lo que la baja del derecho de crédito se realizará con cargo a una cuenta de reservas de la sociedad dependiente 26. Por otro lado, la sociedad dominante cancelará su derecho de crédito con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la operación, que podría ser (i) bien un ingreso financiero derivado de la distribución de un resultado por parte de su sociedad dependiente, (ii) bien la recuperación de parte de su inversión en esta sociedad (con la consiguiente reducción del coste de adquisición de la participación en la filial), y ello en función de la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición. En relación con esta concreta cuestión (contabilización de la condonación a nivel de la sociedad dominante beneficiaria), el ICAC, en su consulta número 2 del BOICAC 96, de diciembre de 2013, ha mostrado su preferencia por el reconocimiento de un ingreso en la sociedad dominante siempre que existan resultados acumulados en la sociedad dependiente por un importe equivalente al del crédito condonado que hayan sido generados durante el tiempo de tenencia de la participación en la filial por la sociedad dominante (con independencia de que, societariamente, la sociedad dependiente haya utilizado su reserva por resultados de ejercicios anteriores para dar de baja el derecho de crédito 26 En caso de que la sociedad no tuviera reservas distribuibles, debería producirse la dotación de una reserva negativa por parte de la sociedad donante. A efectos mercantiles, sin embargo, no parece posible la dotación de esta reserva si el valor de los fondos propios es inferior al capital social de la sociedad donante una vez realizada esta operación, lo que a efectos prácticos parece llevar a la conclusión de que estas operaciones de condonación por sociedades dependientes a favor de sus socios sólo serían posibles en caso de que existan reservas distribuibles. 9/2810 condonado) 27. A esta conclusión se llega, según el ICAC, realizando una aplicación sensu contrario de lo dispuesto en el apartado 2.8 de la NRV 9ª. Finalmente, en el supuesto de que existan socios minoritarios en la sociedad dependiente y el reparto se realice en una proporción superior a la que correspondería a la sociedad dominante por su participación efectiva en su filial, la parte del derecho de crédito condonado que no se corresponda con esa participación tendrá la naturaleza de gasto extraordinario para la sociedad dependiente donante y de ingreso extraordinario para la sociedad dominante (registrándose bajo la rúbrica de otros resultados en la cuenta de P/G de la donataria), de acuerdo con la doctrina del ICAC recogida en la consulta número 4 del BOICAC 79, referida anteriormente. 2.4 Tratamiento contable de la condonación de derechos de crédito entre sociedades hermanas En este caso, de acuerdo con el criterio del ICAC en su consulta número 4, publicada en el BOICAC 79, de septiembre de 2009, la realidad económica de esta operación hace que se divida en: (a) (b) Una operación de distribución/recuperación de fondos entre la sociedad dependiente que realiza la condonación y la sociedad dominante, que se materializa mediante la distribución de un derecho de crédito por la sociedad dependiente condonante a su matriz, con el consiguiente registro por esta última de un ingreso financiero o de una recuperación de parte de su inversión (conforme a los criterios explicados en el apartado anterior); y Una posterior aportación por parte de la sociedad dominante en favor de la sociedad dependiente que se beneficia de la condonación, que se materializa mediante la aportación del 27 En particular, el ICAC dispone que cualquier operación de reparto de reservas se calificará como de «distribución de beneficios» y, en consecuencia, originará un resultado en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen, al margen de cuál sea el origen de las reservas que la sociedad dependiente emplea para tal fin. 10/2811 derecho de crédito adquirido previamente por la sociedad dominante (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos), implicando lógicamente el registro por ésta de un mayor valor de su inversión en la sociedad dependiente. Por lo tanto, de conformidad con este planteamiento, la condonación de un derecho de crédito entre sociedades dependientes hermanas siempre tendrá un impacto en las cuentas anuales de la sociedad dominante o de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única (y, en su caso, de las sociedades que medien entre las sociedades dependientes que realicen la operación de condonación y la sociedad dominante común ). En caso de que existan socios minoritarios en las sociedades dependientes 28, el porcentaje de participación del crédito condonado que se corresponda con la participación de los socios minoritarios se contabilizará de acuerdo con los criterios generales expuestos en el apartado 2.2 anterior, esto es, generará un gasto extraordinario para la sociedad dependiente condonante y un ingreso extraordinario para la sociedad dependiente beneficiaria de la condonación. Por tanto, conforme a los criterios establecidos por el ICAC, parece que cualquier tipo de condonación entre sociedades del grupo deberá dividirse en varias operaciones sucesivas de condonación entre socio-sociedad o sociedad-socio, según el caso, con independencia de que intervengan sociedades no residentes o, incluso, personas físicas en la operación (ex consulta número 6 del BOICAC 79, de septiembre de 2009) El caso especial de la condonación de derechos de crédito adquiridos al descuento En los últimos años, no ha sido extraño que, como consecuencia de la situación económica o financiera de una sociedad del grupo, que le impedía hacer frente con comodidad a sus posiciones deudoras frente a entidades financieras independientes, otra sociedad del grupo (generalmente, la entidad matriz) haya adquirido el derecho de crédito a la entidad financiera con un descuento sobre el importe debido por la sociedad del grupo deudora (esto es, con una quita parcial realizada voluntariamente por la entidad financiera) y que, posteriormente, se haya producido una condonación de dicho derecho de crédito con el objetivo de aumentar los fondos propios de la sociedad deudora y, así, recapitalizarla. 28 Asumiendo también que la distribución/recuperación y posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que correspondería por su participación efectiva. 29 La DGT ha matizado, sin embargo, esta doctrina para el caso de que la entidad condonante y la condonataria tengan como accionistas comunes a personas físicas. Véanse, en este sentido, las consultas vinculantes números V , de 2 de octubre de 2013 y V , de 16 de octubre de /2812 El tratamiento de estas condonaciones no debería ser idéntico al aplicable en caso de que el derecho de crédito hubiera sido concedido por otra sociedad del grupo y posteriormente condonado (i. e., aportación a fondos propios de la entidad beneficiaria de la condonación por el importe nominal del crédito) 30, ya que, en este caso, el hecho de que se haya producido una quita por parte de una entidad ajena al grupo de sociedades motivará el reconocimiento de un ingreso en la cuenta de P/G de la sociedad deudora por la diferencia entre el importe de la deuda condonada (que será equivalente al precio de compra del derecho de crédito esto es, al precio que incorpora ya la quita parcial realizada por el transmitente del crédito ) y el valor contable de la deuda que se da de baja (que será equivalente al importe nominal inicial de la deuda a condonar), mientras que el resto del préstamo o partida a cobrar tendrá el tratamiento general expuesto en los apartados 2.2 a 2.4 de este artículo. Así lo ha confirmado el ICAC en su consulta número 5 del BOICAC 79, de septiembre de 2009, siendo esto coherente con el tratamiento contable que tendría a nivel consolidado la operación, en aplicación del artículo 48 del NOFCAC 31. En particular, el ICAC considera que el importe que realmente aporta el grupo a los fondos propios de la sociedad que se beneficia de la condonación es el precio de adquisición del crédito abonado a la entidad financiera. 3. TRATAMIENTO MERCANTIL Y REQUISITOS PARA LA REALIZACIÓN DE CONDONACIONES DE DERECHOS DE CRÉDITO INTRA-GRUPO De acuerdo con el artículo del Código Civil, la condonación de derechos de crédito está sometida a los preceptos que rigen las donaciones inoficiosas y está sujeta al cumplimiento de las normas de validez de éstas, con los matices introducidos por los artículos a del Código Civil. Por tanto, la validez de estas operaciones depende del cumplimiento de los requisitos legales necesarios para realizar una donación; esto es, no se exige formalismo alguno, pero es necesaria la aceptación del donatario y el conocimiento de la aceptación por el donante para que ésta se perfeccione (ex artículos 623 y 632 del Código Civil). Así, con carácter general, para realizar este tipo de operaciones de condonación de créditos debería bastar con el acuerdo de las dos sociedades, que no tendrá que constar necesariamente por escrito. Dicho esto, para evitar incertidumbres futuras acerca de la fecha de efectos de la condonación, deberá 30 Todo ello sin perjuicio del impacto de la consulta número 4 del BOICAC 89, de marzo de 2012, que se comentará a continuación. 31 Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (NOFCAC). 12/2813 poderse evidenciar tanto la intención de condonar el derecho de crédito por parte de su titular como la aceptación de esa condonación por parte de la sociedad beneficiaria. En todo caso, estas operaciones deberán respetar los límites establecidos para las sociedades de capital en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) 32. En particular, en caso de condonaciones de derechos de crédito por una sociedad dependiente en favor de su sociedad dominante, deberán respetarse las reglas y límites establecidos en el artículo 273 de la LSC con respecto a la distribución de reservas de libre disposición 33. Dicho lo anterior, no parece que las condonaciones de derechos de crédito necesiten cumplir con los requisitos establecidos en la LSC para los aumentos de capital por compensación de créditos, esto es: a) No es necesario que los derechos de crédito condonados sean líquidos, vencidos y exigibles (de forma total o en al menos un 25%, dependiendo de la forma societaria); b) No se requiere informe de administradores; c) No se requiere el otorgamiento de escritura pública; y d) No es necesaria la certificación del auditor de cuentas de la sociedad sobre el crédito condonado (en el caso de las sociedades anónimas). Finalmente, desde un punto de vista de Derecho concursal, es importante señalar que este tipo de actos de condonación de derechos de crédito pueden ser objeto de anulación, lo que produciría la reintegración a la masa activa del deudor concursal del derecho de crédito condonado, en la medida en que su condonación se hubiera realizado dentro de los dos años anteriores a la fecha de la declaración del concurso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (al ser actos a título gratuito). 4. TRATAMIENTO FISCAL DE LAS CONDONACIONES DE DERECHOS DE CRÉDITO INTRA-GRUPO 4.1 Efectos en el Impuesto sobre Sociedades Con carácter general, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS) coincide con el resultado contable del sujeto pasivo (calculado de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio y en su 32 Aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio. 33 Sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio o a reservas de libre disposición si el valor del patrimonio neto no es, o a consecuencia del reparto no resulta ser, inferior al capital social de la sociedad que realiza la condonación del derecho de crédito. 13/2814 normativa de desarrollo), corregido mediante los ajustes expresamente establecidos en el TRLIS (principalmente, en sus artículos 11 a 25). Dado que el TRLIS no establece regulación específica alguna para las operaciones de condonación de derechos de crédito entre empresas de un mismo grupo de sociedades, el impacto en el IS de estas operaciones dependerá, con carácter general, de su tratamiento contable. Dicho esto, lo cierto es que la DGT ha ido analizando y matizando las implicaciones fiscales en el IS de este tipo de operaciones mediante las contestaciones a las consultas que sobre el particular se le han ido planteando 34. Así, según la DGT, el tratamiento fiscal de las operaciones de condonación entre empresas del grupo debe seguir su registro contable. Por tanto, en estos casos, el importe en libros del derecho de crédito condonado tiene con carácter general la consideración para la sociedad dominante de un mayor valor de adquisición de la participación en la sociedad dependiente, mientras que para esta última supondría un aumento de sus fondos propios a efectos contables y fiscales. Esto ocurriría también en caso de que el derecho de crédito a condonar hubiera sido previamente deteriorado contablemente por el prestamista, en la medida en que el valor fiscal del crédito condonado coincidiría con el valor fiscal del pasivo cancelado Por otra parte, en caso de que la condonación fuera realizada por la sociedad dependiente en favor de su sociedad dominante, la sociedad dominante registrará un ingreso por dividendos o distribución de beneficios (teniendo derecho a aplicar los métodos de eliminación de la doble imposición establecidos en el TRLIS 37 ) o bien la recuperación del valor de su inversión en la sociedad dependiente 38. Para la 34 Entre otras, en las contestaciones a las consultas vinculantes números V , de 16 de julio de 2009, V , de 6 de agosto de 2009, V , de 6 de agosto de 2009, V , de 29 de septiembre de 2009, V , de 26 de noviembre de 2011, V , de 39 de marzo de 2010, V , de 30 de marzo de 2010, V , de 1 de octubre de 2010, V , de 29 de diciembre de 2010, V , de 17 de febrero de 2011, V , de 22 de febrero de 2011, V , de 25 de febrero de 2011, V , de 3 de octubre de 2011, V , de 9 de julio de 2012, V , de 14 de febrero de 2013, V y V , ambas de 19 de marzo de 2013, V , de 5 de julio de 2013, V , de 15 de julio de 2013, V , de 27 de septiembre de 2013, V , de 2 de octubre de 2013, V , de 16 de octubre de 2013, V y V , ambas de 28 de enero de 2014, V , de 29 de enero de 2014 y V , de 31 de enero de Esta situación (que el valor fiscal del activo y el pasivo coincidan, pese a la contabilización de un deterioro en el derecho de crédito por parte del prestamista) será la habitual, puesto que el artículo 12.2 del TRLIS impide la deducibilidad fiscal del deterioro de derechos de créditos en aquellos casos en que prestatario y prestamista son partes vinculadas en el sentido del artículo 16 del TRLIS, salvo en el caso de insolvencia del deudor judicialmente declarada. 36 Tal y como confirma, por ejemplo, la contestación a la consulta vinculante número V , de 5 de julio de Generalmente, en caso de que la sociedad dependiente sea residente en España, el método de eliminación de la doble imposición establecido en el artículo 30 del TRLIS; si la filial fuera no residente, la sociedad dominante podrá elegir, en su caso, los métodos para eliminar la doble imposición internacional establecidos en los artículos 21, 31 y 32 del TRLIS, o los establecidos en los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España. 38 Según los criterios expuestos en la consulta del ICAC número 2 del BOICAC 96, de diciembre de /2815 sociedad dependiente, por su parte, esta operación reducirá sus fondos propios a efectos contables y fiscales 39. Vemos, por tanto, que la DGT confirma la plena validez a efectos fiscales del tratamiento contable de estas operaciones establecido en el PGC (tal y como ha sido interpretado por el ICAC) en relación con supuestos de participaciones del 100% entre las sociedades que participan en la condonación. Es también directamente trasladable al ámbito del IS el tratamiento contable aplicable en caso de existencia de socios minoritarios en la sociedad dependiente beneficiaria de la condonación: en esta operación se generaría un ingreso extraordinario en la sociedad donataria (por el valor de la parte del crédito condonado que proporcionalmente correspondiese a la participación de los socios minoritarios) y un gasto extraordinario en la sociedad donante por el mismo importe. Este ingreso estará plenamente sujeto a tributación en el IS de la sociedad que se beneficia de la condonación, sin aplicación en ningún caso de los métodos para eliminar la doble imposición establecidos en el TRLIS (en caso de que sea una sociedad dominante la destinataria de la condonación del derecho de crédito). Adicionalmente, el gasto contable que debería registrar la sociedad condonante no sería deducible en el IS, en la medida en que sería considerado como una liberalidad (ex artículo 14.1.e) del TRLIS 40 ). Además, es importante señalar que los efectos fiscales de esta condonación intra-grupo no se eliminarían por la aplicación del régimen de consolidación fiscal y la mecánica propia de éste de eliminación de las operaciones internas, en la medida en que para ello sería necesario que el efecto de la operación interna para las partes involucradas (esto es, ese ingreso tributable y gasto no deducible que se acaban de explicar) estuviese integrado en sus bases imponibles individuales (ex artículo 72.2 del TRLIS), condición que no ocurre en estas operaciones dado que el gasto no forma parte de la base imponible al no ser fiscalmente deducible en el IS. Así lo ha puesto de manifiesto la DGT en su contestación a consulta número V , de 30 de marzo de A este respecto, en los grupos de consolidación fiscal de IS, es necesario tener en cuenta los efectos de la contestación de la DGT a la consulta vinculante número V , de 25 de febrero de 2011, que indica que si por aplicación de los criterios establecidos en la consulta número 4 del BOICAC 79, de septiembre de 2009, se produce una reducción de los fondos propios, que haga que una sociedad del grupo quede incursa en la situación patrimonial prevista en el artículo d) de la LSC, tal sociedad, de acuerdo con el artículo 67.4 del TRLIS, no podrá formar parte del grupo fiscal en los términos establecidos en dicho precepto (siempre que, lógicamente, no solucione su desequilibrio patrimonial antes de la conclusión del ejercicio social en el que se aprueban las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se incurre en dicha situación). 40 Véanse, por ejemplo, contestaciones de la DGT a las consultas vinculantes números V , de 16 de junio de 2009, V , de 30 de marzo de 2010, V y V , ambas de 19 de marzo de 2013 y V , de 15 de julio de En contra de este criterio, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 23 de noviembre de 2006 (1219/2004). 15/2816 Estas mismas implicaciones, según el caso, serían aplicables a las condonaciones de derechos de crédito entre sociedades hermanas o en caso de relaciones circulares o recíprocas. Finalmente, la DGT, en su contestación a la consulta número V , de 16 de julio de 2009, ha acogido el criterio del ICAC en caso de adquisición por parte de una sociedad del grupo a un tercero de un derecho de crédito contra otra sociedad del grupo al descuento, esto es, por un importe inferior al nominal del pasivo financiero, con posterior condonación de ese derecho de crédito. Así, la parte del pasivo financiero de la sociedad donataria que no se corresponda con el precio del derecho de crédito adquirido por la otra empresa del grupo (el importe del descuento o quita) tendrá la consideración de ingreso tributable en el IS para la sociedad donataria. 4.2 Efectos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Con anterioridad a 1 de enero de 2009, este tipo de operaciones hubieran quedado no sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), en cualquiera de sus tres modalidades, y ello porque: a) No hubieran quedado sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) dado que, por esencia, la condonación tiene carácter gratuito y, adicionalmente, no se trata de la constitución de un derecho real; b) No hubieran quedado sujetas a la modalidad de Operaciones Societarias (OS), al no implicar una reducción o aumento del capital social de la entidad (únicos supuestos de aumento o disminución de los fondos propios que contemplaba la normativa anterior a 1 de enero de 2009); y En esta resolución, el TEAC analiza un supuesto de aprovechamiento de las bases imponibles negativas generadas por una sociedad miembro de un grupo fiscal en IS por otra entidad de dicho grupo fiscal, existiendo en ese sentido un pacto entre ambas sociedades en virtud del cual no nacerían derechos de crédito ni de débito recíprocos entre ellas para reflejar dicho aprovechamiento o cesión de bases imponibles negativas por parte de una entidad a la otra. Adicionalmente, ninguna de las sociedades intervinientes realizaba ajuste alguno contable o fiscal por esta operativa. La inspección tributaria imputó un gasto y un ingreso, respectivamente, a las sociedades involucradas, considerando el gasto como no deducible fiscalmente al tratarse de una liberalidad (ex artículo 14.1.e) del TRLIS) y el ingreso como plenamente tributable, sin que pudiera ser objeto de eliminación en el marco de la consolidación fiscal en su condición de operación intra-grupo (y ello, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 77.2 del TRLIS: Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal ). Sin embargo, con un criterio sorprendente, el TEAC contradice la posición de la inspección y considera que el ingreso imputado a la sociedad que aprovecha gratis las bases imponibles negativas de la otra entidad debe ser objeto de eliminación en virtud del régimen de consolidación fiscal, y ello pese a admitir expresamente la no deducibilidad del gasto derivado de la operativa de la sociedad cedente de bases imponibles negativas (y, por tanto, la no inclusión de ese gasto en la base imponible del IS de la sociedad que cedía las bases). 16/2817 c) No hubieran quedado sujetas a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD) ya que, entre otras cosas, la condonación de un derecho de crédito con correlativo aumento de los fondos propios de la entidad beneficiaria no es susceptible de inscripción en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial o de Bienes Muebles, ni puede catalogarse como documento mercantil o administrativo. Sin embargo, con efectos desde 1 de enero de 2009, se introdujo 42, mediante la modificación de la redacción del artículo 19 del texto refundido de la Ley del ITPAJD 43 (TRLITPAJD), un nuevo hecho imponible de OS consistente en todas aquellas aportaciones efectuadas por un socio a una sociedad que no dieran lugar a un aumento del capital social de ésta 44. En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia Deltakabel, C 15/89, Rec. p. I 241, ha entendido que la condonación, total o parcial, de una posición deudora de un sociedad frente a sus socios es una prestación efectuada por un socio que, sin aumentar el capital social, puede aumentar el valor de las partes sociales de esta empresa. La DGT ha compartido esta posición en la mayoría de sus contestaciones a consultas (ver, por ejemplo, consultas vinculantes números V , de 1 de octubre de 2010, y V , de 29 de septiembre de 2009) 45. Por ello, con esta nueva redacción del artículo 19 del TRLITPAJD, la condonación de derechos de crédito entre empresas de grupo pasó a quedar sujeta y no exenta de OS, penalizando fiscalmente el reforzamiento de los fondos propios de las sociedades beneficiarias que estas operaciones de condonación traen consigo. Dicho lo anterior, esta cuestión ha pasado a ser irrelevante en la práctica, en la medida en que con la modificación con efectos a 3 de diciembre de 2010 del artículo 45.I.B.11 del TRLITPAJD aprobada 42 Véase el Artículo Séptimo, Apartado Tres, de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio. 43 Aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. 44 A este respecto, es muy dudoso que España, como Estado miembro de la Unión Europea, estuviera facultada para introducir el 1 de enero de 2009 este nuevo hecho imponible de OS en el texto refundido de la Ley del ITPAJD. La Directiva 2008/7/CE, de 12 de febrero de 2008, establece una clara y precisa limitación para los Estados miembros que dejen de aplicar, a partir de 1 de enero de 2006, cualquier impuesto sobre la concentración de capitales a ciertas aportaciones a sociedades, entre ellas las prestaciones efectuadas por los socios que, sin aumentar el capital social, puedan aumentar el valor de las partes sociales de esta empresa (ex Artículo Tercero de esta Directiva), tal y como se expone a continuación: Si, con posterioridad al 1 de enero de 2006, un Estado miembro deja, en cualquier momento, de aplicar el impuesto sobre las aportaciones a las aportaciones de capital a que se refiere el artículo 3, letras g) a j), no podrá reinstaurar el citado impuesto respecto de tales aportaciones de capital [...] Consecuentemente, si España no gravaba a 1 de enero de 2006 (conforme al texto vigente en ese momento del artículo 19 del TRLITPAJD) las aportaciones efectuadas por un socio a una sociedad que no dieran lugar a un aumento del capital social de ésta, parece que el artículo Tercero de la Directiva 2008/7/CE, de 12 de febrero de 2008 impedía la introducción de dicho nuevo hecho imponible. Por ello, la instauración temporal y tributación efectiva que generó este nuevo hecho imponible de OS durante el período 1 de enero de 2009 a 3 de diciembre de 2010 podría considerarse contraria a la normativa comunitaria. 45 En contra, aunque con un criterio bastante discutible, la contestación de la DGT a la consulta número V , de 29 de septiembre de /2818 por medio del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, se introdujo una exención en el ITPAJD (modalidad OS) para las operaciones de constitución, aumento de capital y otras aportaciones de socios LA CONSULTA NÚMERO 4 DEL BOICAC 89, DE MARZO DE 2012 Y SU POTENCIAL IMPACTO SOBRE LAS CONDONACIONES DE DERECHOS DE CRÉDITOS INTRA-GRUPO 5.1 Supuesto de hecho y tratamiento contable propuesto por el ICAC En esta consulta, el ICAC analiza el tratamiento contable que tendría un aumento de capital social por compensación de créditos bajo unas determinadas circunstancias. En el supuesto de hecho, una sociedad A (prestamista) habría concedido en ejercicios anteriores un préstamo a otra sociedad B (prestataria), préstamo que se habría registrado aplicando el criterio del coste amortizado. Sin embargo, debido a cambios en las circunstancias del mercado, el valor en libros del instrumento financiero sería significativamente superior a su valor razonable, por lo que se cuestiona al ICAC sobre el tratamiento contable que tendría para prestamista y prestatario que ese derecho de crédito se cancelara mediante un aumento de capital por compensación de créditos en la sociedad prestataria. El ICAC según indica, siguiendo los principios sentados en las consultas 4 y 5 del BOICAC 79, de septiembre de 2009, establece las siguientes conclusiones: a) La sociedad prestamista (A) debe registrar las acciones recibidas por el valor razonable de la contrapartida entregada (el préstamo concedido), por lo que deberá reconocer una pérdida equivalente al deterioro del valor del derecho de crédito, salvo que previamente se hubiese registrado el deterioro de valor del citado préstamo en su cuenta de P/G (en cuyo caso, el deterioro se convertiría en una pérdida definitiva). b) En consonancia, la sociedad prestataria (B) debería registrar un incremento de sus fondos propios por el valor razonable de la contraprestación entregada y un ingreso en su cuenta de P/G por la parte del pasivo financiero que no se corresponda con la contraprestación entregada (esto es, por la diferencia entre el importe nominal de la deuda cancelada y su valor razonable en el momento de la ampliación). 46 Véase, en este sentido, por ejemplo, la consulta de la DGT V , de 14 de febrero de /2819 Adicionalmente, la entidad consultante solicita la confirmación de si este tratamiento sería idéntico si las empresas que intervienen en la operación fuesen empresas de un mismo grupo de sociedades. A este respecto, el ICAC concluye que el anterior tratamiento contable no variaría. Por tanto, interpretando estrictamente esta consulta, parecería que en cualquier capitalización (y, por tanto, también condonación o aportación directa a fondos propios) intra-grupo de derechos de crédito debería realizarse una estimación del valor razonable de los derechos de crédito capitalizados/condonados y que, en caso de que su valor razonable fuera inferior al importe en libros de dichos créditos, debería registrarse un ingreso en la sociedad que realiza la ampliación de capital (o que recibe la aportación o se beneficia de la condonación) Análisis y crítica del criterio del ICAC En nuestra opinión, y aunque no se pronuncia al respecto, el ICAC en esta consulta sigue la interpretación establecida por el IFRIC/CINIIF 48 número 19 (Extinguishing Financial Liabilities with Equity), en el que se establecen las guías para el registro contable por parte de una empresa deudora en caso de intercambio de su deuda a cambio de instrumentos de capital propios (esto es, según la propia dicción de la norma, el registro contable de la operación que surge, cuando tras la renegociación de una deuda entre el deudor y el acreedor se extinga total o parcialmente un pasivo a cambio de instrumentos de patrimonio emitidos por el deudor 49 ). Conforme a este IFRIC/CINIIF, el registro contable de un intercambio de instrumentos de deuda por instrumentos de patrimonio emitidos por el deudor debe realizarse de la forma siguiente: a) En primer lugar, los instrumentos de capital emitidos para extinguir el pasivo financiero se deben estimar inicialmente por su valor razonable o por el valor razonable del pasivo financiero extinguido, en función de cuál de los dos pueda ser determinado con fiabilidad. b) Posteriormente, la diferencia entre el valor contable del pasivo financiero cancelado y la contraprestación pagada (el valor razonable de los instrumentos de patrimonio emitidos) dará 47 Creemos que este no debe ser el criterio general, en la medida en que el ICAC se refiere a un caso muy especial, el de una deuda cuyo valor en libros es significativamente superior a su valor razonable ; sin embargo, ante la ausencia de una definición del término significativamente superior a estos efectos ( un deterioro del 10% respecto al coste amortizado pendiente por aplicación de la NIC 39 y de la NRV 9ª?), no es descartable que se quisiese imponer una interpretación expansiva de este criterio que llevase a la obligación de valorar a mercado este tipo de instrumentos en todo caso en el momento de su capitalización o condonación. 48 Internacional Financial Reporting Interpretations Committee (Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera). 49 Ver Mª TORRE CANTALAPIEDRA, A., Cancelación de pasivos con instrumentos de capital, en Técnica Contable Nº 733, septiembre de 2010, págs. 20 y siguientes. 19/2820 lugar al reconocimiento de un resultado contra la cuenta de P/G, en línea con lo establecido en el párrafo 41 de la NIC Tanto el IFRIC/CINIIF número 19 como la posición del ICAC en la consulta número 4 del BOICAC 89, de marzo de 2012 parecen perfectamente válidas en un escenario de estricta independencia y no vinculación entre deudor y acreedor. En efecto, es razonable sostener que entre dos partes independientes este tipo de operaciones den lugar al reconocimiento de resultados en la cuenta de P/G si el valor de mercado del pasivo financiero cancelado es inferior a los instrumentos de patrimonio emitidos, en la medida en que desde una perspectiva estrictamente económica 51 estaríamos ante una pura quita de dicha deuda. Esto es coherente, por otra parte, con la posición del ICAC en caso de compras por entidades del grupo a terceros de créditos al descuento, para su posterior condonación en beneficio de otra sociedad del grupo. Son casos, en definitiva, en que la quita o descuento la conceden entidades ajenas al propio grupo de sociedades, y en operaciones entre terceros independientes sí puede existir animus donandi, con las consecuencias que ello acarrea (liberalidad gasto para la entidad donante e ingreso para la entidad donataria). Sin embargo, no podemos estar de acuerdo con la extensión que el ICAC hace de este criterio a aumentos de capital por compensación de créditos realizados entre empresas de un mismo grupo de sociedades. Y es que el PGC prevé un tratamiento contable específico para las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables que tengan lugar entre empresas del grupo, que se edifica sobre la imposibilidad de existencia de animus donandi (y por tanto de beneficio (ingreso) para el receptor o de liberalidad (pérdida) para la entidad que realiza la donación o legado) y que debe ser aplicable a esta operación en la medida en que, en el fondo, se trataría de una quita de deuda entre dos empresas de un mismo grupo. De hecho, como el propio ICAC confirma en su contestación a la consulta número 4 del BOICAC 79, de septiembre de 2009, cuando un desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª, apartado 2, del PGC. El razonamiento debería ser similar en ambos casos. Además, del PGC español se deduce que las operaciones societarias entre empresas del grupo, cuando su objeto es un negocio, no dan lugar a resultados: así se establece en los casos de fusiones, escisiones e incluso en las reducciones de capital o en la disolución de sociedades, de conformidad con el 50 Y, consecuentemente, con el apartado 3.5 de la NRV 9ª del PGC (baja de pasivos financieros). 51 En línea con el principio de prevalencia del fondo económico de las operaciones sobre su forma jurídica, capital en nuestro actual PGC. 20/28 Mostrar más
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