Source: http://kraken.slv.cz/9Afs152/2013
Timestamp: 2017-10-22 06:25:22+00:00
Document Index: 56066564

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 16', '§ 21', 'soud ', 'soud ', '§ 72', '§ 73', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 73', '§ 36', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 57', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 72', '§ 73', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 60', '§ 57', 'soud ', '§ 110', '§ 109', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

9Afs152/2013
9 Afs 152/2013-49
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy Zdeòka Kühna, soudkynì Daniely Zemanové a soudce Miloslava Výborného v právní vìci ¾alobce: P. J., zast. JUDr. Milanem Jelínkem, advokátem se sídlem Resslova 1253, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 17. 10. 2012, èj. 6310/12-1300-602331, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 14. 11. 2013, èj. 31 Af 125/2012-38,
[1] Finanèní úøad v Náchodì zahájil dle § 16 a § 21 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), dne 6. 4. 2010 u ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) daòovou kontrolu, a to na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2008; kontrola byla ukonèena zprávou èj. 53849/12/268930601257. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 24. 5. 2012, èj. 109022/12/268917601964, vydaným Finanèním úøadem v Trutnovì, byla stì¾ovateli domìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2008 a penále v celkové vý¹i 471 996 Kè. Stì¾ovatel podal odvolání, je¾ bylo rozhodnutím Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 17. 10. 2012, èj. 6310/12-1300-602331, zamítnuto. ®alobu stì¾ovatele zamítl Krajský soud v Hradci Králové (dále jen krajský soud ) rozsudkem ze dne 14. 11. 2013, èj. 31Af 125/2012-38 (dále jen napadený rozsudek ), nebo» se ztoto¾nil se závìry správních orgánù, dle kterých stì¾ovatel nedostál své dùkazní povinnosti a nemohly mu tak být uznány (nìkteré) jím uplatòované nároky na odpoèet danì ve smyslu § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ).
[2] Stì¾ovatel podal kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
[3] Namítl pøednì nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku z dùvodu absence jakéhokoliv právního hodnocení (to se mìlo nejvíce projevit ve vypoøádání ¾alobní námitky o nerespektování judikatury Soudního dvora Evropské unie) a z dùvodu nereagování konkrétnì na konkrétní ¾alobní námitky , pøièem¾ krajský soud nesprávnì pojal odùvodnìní napadeného rozsudku souvisle o celé ¾alobì a nerespektoval formální èlenìní ¾aloby; stì¾ovatel tu poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, èj. 5 Afs 83/2012-46.
[4] Dále namítl nesprávné posouzení rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi stì¾ovatele a správce danì. Uvedl, ¾e unesl své primární dùkazní bøemeno pøedlo¾ením øádných daòových dokladù, proto následnì pøe¹lo dùkazní bøemeno na správce danì, který jej v¹ak neunesl, nebo» sice stì¾ovateli sdìlil své pochybnosti, av¹ak skuteènosti jím uvedené neprokázal; je tøeba rozli¹ovat mezi sdìlením pochybností a jejich prokázáním (stì¾ovatel poukázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-125, a ze dne 18. 1. 2012, èj. 1 Afs 75/2011-62).
[5] Stì¾ovatel pova¾oval za obecnou a nepostaèující reakci krajského soudu na ¾alobní námitku o nedostateèné aktivitì správce danì ke zji¹tìní skutkového stavu, pokud jde o nekontaktnost svìdkù-jednatelù tøí spoleèností dodávajících stì¾ovateli zbo¾í; dle stì¾ovatele není zøejmé, jaká opatøení správce danì pøijal k zaji¹tìní úèasti tìchto svìdkù. Stì¾ovatel argumentoval, ¾e nemá na rozdíl od správce danì k dispozici ¾ádné nástroje, s jejich¾ pomocí by mohl zjistit místo pobytu pøípadných svìdkù a zajistit jejich úèast. Namítl, ¾e správce danì je v rámci daòové kontroly povinen se stejnou intenzitou pátrat po svìdcích, kteøí by mohli potvrdit tvrzení daòového subjektu, s jakou se sna¾í zajistit úèast osob, které pomohou unést dùkazní bøemeno správci danì . Stì¾ovatel poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, èj. 5 Afs 83/2012-46, s tím, ¾e daòový øád upøednostòuje hledisko správnosti, nikoli hledisko fiskální .
[6] Stì¾ovatel dále namítl, ¾e krajský soud nereagoval na jeho námitku o naru¹ení unijního principu neutrality spoleèného systému danì z pøidané hodnoty. Stì¾ovatel poukázal na èl. 167, 168 písm. a), 178 písm. a), 226 smìrnice 2006/12, a na rozsudky Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. 6. 2012 ve spojené vìci Mahagében Kft proti Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Fõigazgatósága a Péter Dávid proti Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Fõigazgatósága, C-80/11, C-142/11, a ze dne 31. 1. 2013 ve vìci LVK-56 EOOD proti Direktor na Direktsia 'Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto'-Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za pøihodíte, C-643/11. Dle stì¾ovatele nebyly prokázány ¾ádné skuteènosti nasvìdèující podílu stì¾ovatele na daòovém podvodu, resp. k prokázání daòového podvodu nedo¹lo vùbec. I v pøípadì, ¾e by se mìlo za to, ¾e k daòovému úniku ze strany vystavitele faktury (dodavatele) do¹lo, dle judikatury Soudního dvora Evropské unie musí být s ohledem na objektivní okolnosti a bez po¾adavku, aby pøíjemce faktury provádìl ovìøení, která mu nepøíslu¹í, prokázáno, ¾e tento pøíjemce vìdìl nebo mìl vìdìt, ¾e uvedené plnìní bylo souèástí daòového úniku . Správce danì tak dle stì¾ovatele nemù¾e ustrnout na tom, ¾e dodavatel není kontaktní a nemù¾e proto potvrdit ani vyvrátit uskuteènìní zdanitelného plnìní; sama tato skuteènost nemù¾e mít za následek pøechod dùkazního bøemene ze správce danì na stì¾ovatele. Stì¾ovatel uvedl, pokraèování
¾e unijní právo nepøipou¹tí, aby v situaci obdobné stì¾ovatelovì bylo na libovùli správce danì, zda bude vymáhat pøípadnou neodvedenou daò na výstupu, nebo zda zaène zpochybòovat uskuteènìní zdanitelného plnìní a tím nárok na odpoèet danì na vstupu. Názor krajského soudu navíc dle stì¾ovatele nezákonnì otevírá prostor pro správce danì vybrat daò na výstupu a souèasnì zpochybnit nárok na odpoèet danì na vstupu.
[7] Stì¾ovatel závìrem zpochybnil výrok II. napadeného rozsudku, jím¾ bylo ¾alovanému pøiznáno právo na náhradu nákladù øízení ve vý¹i 1930 Kè zahrnující cestovné a stravné v souvislosti s ústním jednáním pøed krajským soudem. Dle stì¾ovatele k náhradì nákladù není dùvod, nebo» obhajoba ¾alobou napadeného rozhodnutí u soudu pøedstavuje integrální souèást úkolù ¾alovaného; jde o náklady spojené s výkonem státní správy, je¾ jsou kryty ze státního rozpoètu a nemohou být pøièteny k tí¾i fyzické osoby domáhající se soudní ochrany. Dle stì¾ovatele je vìcí státu, jakým zpùsobem organizuje soustavu správních orgánù; rozhodne-li se centralizovat odvolací øízení a úøední osoby ¾alovaného proto jezdí ke správním soudùm napøíè republikou , nelze náklady poté pøièítat osobám domáhajícím se soudní ochrany.
[8] ®alovaný pova¾oval námitku nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku za nedùvodnou, nebo» krajský soud se vypoøádal s ¾alobními body a øádnì odùvodnil své závìry, a to v souladu s procesnìprávní i hmotnìprávní úpravou (odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, èj. 2 Afs 24/2005-44).
[9] Ve svém vyjádøení dále uvedl, ¾e pro pøiznání odpoètu na dani z pøidané hodnoty musí být splnìny dvì podmínky-prokázání pøijetí zdanitelného plnìní a pou¾ití tìchto plnìní pro uskuteènìní ekonomické èinnosti. ®alovaný konstatoval, ¾e povinnost prokázat splnìní podmínek je na stì¾ovateli, daòové øízení není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, daòový subjekt nese urèitou míru rizika za výbìr svých obchodních partnerù. K uvedenému poukázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, èj. 1 Afs 54/2004-125, ze dne 10. 1. 2008, èj. 9 Afs 67/2007-147, a ze dne 22. 1. 2009, èj. 9 Afs 73/2008-162.
[10] Dle ¾alovaného je daòový subjekt povinen k výzvì správce danì uplatnìný nárok jednoznaènì prokázat. Daòový doklad není sám o sobì poukázkou na vznik nároku na odpoèet danì; aby mu mohla být pøisouzena dùkazní hodnota ve smyslu § 73 odst. 1 zákona o DPH, musí vìrnì zobrazovat faktické pøijetí zdanitelného plnìní. Daòový subjekt pøitom musí prokázat nejen faktické uskuteènìní zdanitelného plnìní, ale i to, zda toto plnìní uskuteènila osoba-plátce danì-uvedená v daòovém dokladu. Vzniknou-li správci danì pochybnosti o správnosti údajù na daòovém dokladu, resp. o uskuteènìní zdanitelného plnìní, ztrácí daòový doklad dùkazní hodnotu a nárok na odpoèet je tøeba dokazovat jinými zpùsoby. K podpoøe tìchto argumentù odkázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 3. 2010, èj. 1 Afs 10/2010-71, ze dne 28. 2. 2008, èj. 9 Afs 93/2007-84, ze dne 26. 9. 2012, èj. 8 Afs 14/2012-61, a ze dne 30. 8. 2005, èj. 5 Afs 188/2004-63.
[11] ®alovaný argumentoval, ¾e k dodávkám zbo¾í mìlo dojít na rozsáhlé tr¾nici na Olomoucké ulici v Brnì, ve které prodávalo zbo¾í znaèné mno¾ství osob vietnamské národnosti, proto bylo nutné zjistit, zda stì¾ovatel nakupoval zbo¾í od plátcù danì-deklarovaných dodavatelù, èi nikoliv. Následnì ¾alovaný shrnul zji¹tìní o tøech spoleènostech-dodavatelích stì¾ovatele, která vyplývala z provedeného do¾ádání; krátce také zopakoval zhodnocení výpovìdí svìdkù. Trval následnì na tom, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno; ¾ádný z jím pøedlo¾ených dùkazù neprokázal uskuteènìní plnìní na fakturách deklarovanými dodavateli.
[12] ®alovaný konstatoval, ¾e dùvod pro nepøiznání nároku na odpoèet danì bylo neunesení dùkazního bøemene, nikoliv úèast stì¾ovatele na daòovém podvodu; v této souvislosti pøipomenul odùvodnìní napadeného rozsudku obsa¾ené na jeho str. 11.
[13] Ke kasaèní námitce smìøující proti výroku o nákladech øízení ¾alovaný argumentoval rovným postavením úèastníkù s tím, ¾e ve správním soudnictví se nejedná o pokraèování ve správním øízení, nýbr¾ o výraz ústavnì zakotvené dìlby moci; právo správního orgánu podat kasaèní stí¾nost nelze chápat jako vlastní výkon pravomoci ve správním øízení, nýbr¾ jako uplatnìní procesních práv úèastníka (odkázal na èl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, na § 36 odst. 1 s. ø. s., na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 4. 2013, èj. 9 Afs 70/2012-35, a na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 4. 2007, èj. 2 Ans 3/2006-49). ®alovaný uvedl, ¾e v øízeních vedených po 1. 1. 2013 jsou ¾alovanému bì¾nì náklady øízení správními soudy poskytovány, výjimku tvoøí Krajský soud v Èeských Budìjovicích (setrvávající na názoru, ¾e náklady nepøesahují rámec obvyklé administrativní èinnosti ¾alovaného) a Krajský soud v Ústí nad Labem. Dle ¾alovaného je tøeba rozli¹ovat náklady vzniknuv¹í zpracováním vyjádøení a jeho doruèením, vè. doruèení správního spisu, od nákladù vynalo¾ených na cestovné a stravné povìøené úøední osoby ¾alovaného, jejich¾ úhrada je garantována § 60 odst. 1 ve spojení s § 57 odst. 1 s. ø. s. (odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 8. 2013, èj. 1 Afs 11/2013-84). Kontroval, ¾e v dané vìci to byl navíc stì¾ovatel, kdo po¾adoval ústní jednání, a musel si tedy být vìdom toho, ¾e v pøípadì neúspìchu ponese náklady øízení.
IV. Replika stì¾ovatele
[14] Stì¾ovatel v replice kontroval, ¾e pøedlo¾ením formálního daòového dokladu se sice dùkazní povinnost daòového subjektu nevyèerpá, nicménì dal¹í dùkazní povinnost se neaktivuje toliko výzvou správce danì k prokázání souladu faktického stavu se stavem deklarovaným daòovým subjektem. Trval na tom, ¾e v projednávané vìci správce danì neprokázal ¾ádné skuteènosti zpochybòující jeho daòové doklady (¾ádné dùkazní prostøedky nebyly správcem danì ani ¾alovaným oznaèeny); sama skuteènost nedosa¾itelnosti dodavatelù neèiní úèetnictví stì¾ovatele nevìrohodným. Závìry uvedené v rozsudku èj. 1 Afs 10/2010-71 byly, dle stì¾ovatele, vysloveny ve zcela specifické situaci, pøièem¾ ohlednì posuzování nekontaktnosti dodavatelù je tøeba dát pøednost rozsudku èj. 5 Afs 74/2009-111.
[15] Dle stì¾ovatele dùkazní bøemeno na nìj kladené jde nad rámec akceptovatelný judikaturou Soudního dvora Evropské unie. Namítl, ¾e pokud by mu dle této judikatury byl uznán nárok na odpoèet v pøípadì nevìdomé úèasti na daòovém podvodu jiného (tj. dodavatele), tím spí¹e by mu mìl být uznán, pokud ¾ádný podvod nebyl prokázán; pravidlem je, ¾e nárok na odpoèet vzniká daòovému subjektu v¾dy, kdy¾ pøijme zdanitelné plnìní. Neztoto¾ní-li se Nejvy¹¹í správní soud s argumentací stì¾ovatele, navrhl stì¾ovatel, aby se Nejvy¹¹í správní soud obrátil s pøedbì¾nou otázkou na Soudní dvùr Evropské unie. Po stì¾ovateli bylo toti¾ údajnì v rozporu s jím uvedeným judikátem ve vìci Mahagében po¾adováno dolo¾ení skuteèností, ani¾ by bylo prokázáno, ¾e by se v daném pøípadì jednalo o daòový podvod. Novì stì¾ovatel poukázal i na odst. 43 rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 6. 12. 2012 ve vìci Bonik EOOD proti Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto"-Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (C-285/11). pokraèování
Výklad zastávaný ¾alovaným a krajským soudem je dle stì¾ovatele se závìry tam formulovanými v rozporu, nebo» je zalo¾en na pøedpokladu, ¾e vyjádøí-li správce danì pochybnosti, v zásadì jakékoliv, jsou-li hájitelné , je na daòovém subjektu, aby svùj nárok na odpoèet bez pochybností prokázal; dle judikatury Soudního dvora je v¹ak naopak na správci danì, aby prokázal existenci daòového podvodu v øetìzci, èím¾ se teprve (nikoliv v¹ak automaticky) otevírá správci danì mo¾nost upøít daòovému subjektu právo na odpoèet.
[16] Stì¾ovatel vyjádøil pøesvìdèení, ¾e správní orgány jej nepøípustnì postihují za to, ¾e nedokázaly vybrat daò od osoby povinné k dani (dodavatelù), proto pøistoupily v rozporu s právem Evropské unie k omezení práva stì¾ovatele na odpoèet; stì¾ovatel provedl ve¹keré kroky, které lze na nìm legitimnì po¾adovat za úèelem ovìøení skuteènosti-nákupu zbo¾í od osob povinných k dani.
[17] Nejvy¹¹í správní soud nenalezl ¾ádné formální vady èi pøeká¾ky pro projednání kasaèní stí¾nosti, a proto pøezkoumal v záhlaví oznaèený rozsudek krajského soudu v rozsahu a v rámci kasaèní stí¾ností uplatnìných dùvodù, zkoumaje pøitom, zda napadené rozhodnutí èi øízení jeho vydání pøedcházející netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.). Nedùvodnou kasaèní stí¾nost zamítl na základì úvah dále vylo¾ených a stì¾ovateli zèásti ji¾ známých z odùvodnìní rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 1. 2015, èj. 9 Afs 151/2013-48, jím¾ byla zamítnuta jeho kasaèní stí¾nost proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 14. 11. 2013, èj. 31 Af 1/2013-45, argumentaènì vystavìná na právních úvahách podobných úvahám obsa¾eným v kasaèní stí¾nosti nyní posuzované.
V.1 Námitka nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku
[18] Nejvy¹¹í správní soud se nejdøíve vìnoval námitce nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku, av¹ak této pøisvìdèit nemohl. Je tøeba souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e povinnosti ¾alobce uvést ¾alobní body odpovídá povinnost soudu se s nimi vypoøádat, pøièem¾ èím obecnìji je formulován ¾alobní bod, tím men¹í konkrétnost lze oèekávat ze strany soudu pøi jeho vypoøádávání. Soud v¹ak nemá povinnost odùvodnìní svého rozsudku strukturovat dle obsahu ¾aloby, by» by to mohlo být pro pøehlednost (v nìkterých pøípadech) pøínosné. Naopak je dùle¾ité, aby se krajský soud zamìøil na podstatu (v¹ech) ¾alobních námitek a na nì pøehlednì a v souladu se zákonem reagoval, resp. aby námitky neopomenul a zabýval se jimi. Nejvy¹¹í správní soud má na rozdíl od stì¾ovatele za to, ¾e krajský soud se ¾alobními body zabýval a z napadeného rozsudku je zøejmé, jaké zaujal k ¾alobním námitkám stanovisko, pøièem¾ srozumitelné jsou i jeho právní úvahy; ostatnì stì¾ovatel s tìmito závìry polemizuje v kasaèní stí¾nosti. V projednávané vìci nebyl shledán kasaèní dùvod ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (k pojmu nepøezkoumatelnosti srov. dále napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, èj. 2 Azs 47/2003-130, ze dne 4. 12. 2003, èj. 2 Ads 58/2003-75, nebo ze dne 29. 7. 2004, èj. 4 As 5/2003-52).
V.2 Otázka unesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem a správcem danì
[19] Stì¾ovatel dále v kasaèní stí¾nosti tvrdil neunesení dùkazního bøemene správcem danì s tím, ¾e stì¾ovatel nemìl po pøedlo¾ení (formálnì øádných) daòových dokladù povinnost nic dal¹ího ke svým výdajùm dále prokazovat.
[20] Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH (ve znìní rozhodném pro posouzení rozhodované vìci) [n]árok na odpoèet danì má plátce, pokud pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ije pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. Nárok na uplatnìní odpoètu danì vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost pøiznat daò na výstupu. Dle § 73 odst. 1 tého¾ zákona [p]látce prokazuje nárok na odpoèet danì daòovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl zaúètován podle zvlá¹tního právního pøedpisu [ ] .
[21] Otázkou rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì se Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe opakovanì zabýval. Jeho judikaturu lze shrnout tak, ¾e dle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù je daòový subjekt povinen prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì vyzván. Daòový subjekt prokazuje svá tvrzení pøedev¹ím svým úèetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce danì v¹ak mù¾e vyjádøit pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù]. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Správce danì je povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví a jiných povinných záznamù ve vztahu k pøedmìtnému úèetnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím a evidencemi. (srov. napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, ze dne 22. 10. 2008, èj. 9 Afs 30/2008-86, nebo ze dne 18. 1. 2012, èj. 1 Afs 75/2011-62)
[22] V projednávané vìci nebylo sporu o tom, zda stì¾ovatel unesl své primární dùkazní bøemeno, nebo» pøedlo¾il formálnì øádné daòové doklady. Tím pøe¹lo dùkazní bøemeno na správce danì, na kterém tak bylo, aby popsal konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotil pøedmìtné doklady za nevìrohodné a neprùkazné, a kvalifikovanì tím zpochybnil mo¾nost uznat stì¾ovatelem uplatnìný odpoèet danì. Unesení této dùkazní povinnosti bylo stì¾ovatelem zpochybnìno.
[23] Ze správního spisu vyplývá, ¾e pøi daòové kontrole po pro¹etøení stì¾ovatelem pøedlo¾ených evidencí a dokladù Finanèní úøad v Náchodì zaslal stì¾ovateli výzvu ze dne 13. 5. 2010, ve které konstatoval formální bezvadnost stì¾ovatelových daòových dokladù vztahujících se ke konkrétním plnìním, pøi kterých mìlo dojít ke koupi zbo¾í stì¾ovatelem od spoleèností BOMARCO, spol. s r. o., SECURE, s. r. o. a SABICO, spol. s r. o. Souèasnì v¹ak Finanèní úøad v Náchodì stì¾ovatele vyzval k (dal¹ímu) prokázání ve smyslu § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù skuteèného pøijetí plnìní (zbo¾í) od uvedených tøí spoleèností-plátcù danì, tak, jak bylo deklarováno v daòových dokladech. Specifikoval své dùvodné pochybnosti o souladu tìchto listin se skuteèností. Vycházel ze svých zji¹tìní, k nim¾ dospìl prostøednictvím do¾ádaného Finanèního úøadu Brno I. Ve výzvì konstatoval ke spoleènosti BOMARCO, spol. s r. o., její vstup do likvidace dne 7. 6. 2008 a uvedl, ¾e daòové doklady nebyly vystaveny osobou oprávnìnou jednat za spoleènost -likvidátorem. Souèasnì správce danì poukázal na nedosa¾itelnost jediného jednatele a spoleèníka této spoleènosti na adresách uvedených v obchodním rejstøíku a evidenci obyvatel. Ke spoleènosti SECURE, s. r. o. uvedl shodná zji¹tìní ke stejnému (jedinému) jednateli a spoleèníkovi, a dále poznatky, ¾e tato spoleènost nemá faktické sídlo na adrese sídla pokraèování zapsaného v obchodním rejstøíku a je nekontaktní. Ke spoleènosti SABICO, spol. s r. o. uvedl nedosa¾itelnost jejího (jediného) jednatele a spoleèníka na adrese zapsané v evidenci obyvatel a rovnì¾ nedosa¾itelnost samotné spoleènosti na adrese zapsané v obchodním rejstøíku s tím, ¾e dle ¹etøení tato zde nemá své faktické sídlo a bylo dále zji¹tìno, ¾e tato spoleènost není (ani) známa ¾ádnému z prodejcù v tr¾nici na Olomoucké ulici v Brnì.
[24] Nejvy¹¹í správní soud má shodnì s krajským soudem za to, ¾e správce danì své dùkazní bøemeno unesl. V jeho výzvì byly vyjádøeny relevantní pochybnosti, ze kterých jasnì vyplynulo, ¾e u daných tøí spoleèností nebylo mo¾no plnìní uskuteènìná se stì¾ovatelem ovìøit a potvrdit pro nedostupnost jejich úèetnictví a evidencí, jednatelé a spoleèníci tìchto spoleèností byli na dostupných adresách nedosa¾itelní a adresy sídel spoleèností byly fiktivní. Tyto pochybnosti správce danì dále konkretizoval a doplnil pøi jednání se stì¾ovatelem dne 31. 8. 2010 (èl. 20 správního spisu) konstatováním, ¾e spoleènost BOMARCO, spol. s r. o. vstoupila do likvidace dne 7. 6. 2008, av¹ak daòové doklady stì¾ovatelem pøi daòové kontrole pøedlo¾ené obsahovaly (tj. i po tomto datu) oznaèení této spoleènosti bez dovìtku o likvidaci; dle opakovaných prohlá¹ení likvidátora této spoleènosti tento ¾ádné údaje o probìhnuv¹ích plnìních se stì¾ovatelem nemá (aè byly potøebné pro podání daòového pøiznání likvidátorem). Správce danì také konstatoval, ¾e ani na dokladech stì¾ovatelem pøedlo¾ených (dodací listy) nejsou uvedeny ¾ádné konkrétní údaje-adresa skladu èi provozovny, kde k pøedání zbo¾í do¹lo, oznaèení osoby, která zbo¾í stì¾ovateli pøedala (tyto údaje by prokazovaly faktické uskuteènìní plnìní tak, jak bylo deklarováno). Pro uvedené je i Nejvy¹¹í správní soud názoru, ¾e následnì pøe¹lo dùkazní bøemeno zpìt na stì¾ovatele, nebo» soulad stì¾ovatelových dokladù se skuteèností byl kvalifikovanì zpochybnìn.
[25] Dle Nejvy¹¹ího správního soudu byl stì¾ovateli (poté) poskytnut dostateèný prostor k dal¹ímu prokázání jeho pùvodních tvrzení. Správce danì srozumitelnì vyjadøoval dùvody svých pochybností a prùbì¾nì hodnotil i dal¹í dùkazní návrhy a argumentaci stì¾ovatele (viz protokoly na èl. 20, 28, 39 a 42 správního spisu). Stì¾ovatel na podporu svých tvrzení navrhoval k dùkazu objednávky, dodací listy, záznamy ze dvou knih jízd k prokázání pøepravy zbo¾í, a dále výslech svìdkù M. J. a J. H.. Za dùkaz oznaèil i samotnou existenci zbo¾í a jeho následný prodej jiným obchodním subjektùm s tím, ¾e pøíjem za následný prodej zbo¾í zdanil. Po zhodnocení tìchto dùkazù správcem danì navrhl stì¾ovatel dùkaz výpovìdí svìdkynì J. T., je¾ mìla být ve tøech pøípadech pøítomna nákupu zbo¾í. Po poskytnutí stì¾ovateli (koneèné) zprávy o daòové kontrole stì¾ovatel dodateènì pøedlo¾il k dùkazu kopie dvou stránek z diáøe uvedené svìdkynì, a dále 5 fotografií a mapku adresy tr¾nice na Olomoucké ulici v Brnì s tím, ¾e navrhl provìøit od vlastníka-pronajímatele tr¾nice, kdo byl nájemcem kójí (zachycených na mapce a fotografiích) v dobì nákupu zbo¾í stì¾ovatelem; stì¾ovatel v této fázi poprvé v daòovém øízení uvedl, ¾e k nákupu do¹lo na tr¾nici v Brnì, Olomoucká 61a.
[26] Aè stì¾ovatel nevznesl konkrétní námitky proti hodnocení jednotlivých dùkazù ¾alovaným a krajským soudem, Nejvy¹¹í správní soud zde pro úplnost alespoò ve zkratce uvádí, ¾e objednávky stì¾ovatel v daòovém øízení ¾ádné nepøedlo¾il a pokud jde o existenci zbo¾í a jeho èásteèný dal¹í prodej jiným podnikatelùm (za úèelem následného prodeje spotøebitelùm), správní orgány ani krajský soud toto tvrzení stì¾ovatele nezpochybòovaly; tyto skuteènosti (jak ji¾ uvedl ¾alovaný a krajský soud) v¹ak neprokazují nákup zbo¾í stì¾ovatelem od deklarovaných dodavatelù-plátcù danì. Dále Nejvy¹¹í správní soud ve shodì s ¾alovaným i krajským soudem konstatuje, ¾e výpovìdi dvou svìdkù (na èl. 26 a 27 správního spisu), jejich¾ knihy jízd byly souèasnì pøedlo¾eny, byly obecné a neprokázaly pøijetí zbo¾í od uvedených tøí spoleèností-plátcù danì; obdobnì správnì hodnotil (ji¾) ¾alovaný i výpovìï svìdkynì.
V.3 Námitka nedostateèného zji¹tìní skutkového stavu v dùsledku excesivního výkladu dùkazního bøemene
[27] Nejvy¹¹í správní soud nemá za to, ¾e by na stì¾ovateli bylo po¾adováno dokazování nad rámec zákona. Shodnì s krajským soudem je tøeba uvést, ¾e stì¾ovatel nebyl èinìn odpovìdným za nedosa¾itelnost uvedených tøí spoleèností a jejich jednatelù a spoleèníkù (dosa¾itelný byl dle spisu pouze likvidátor spoleènosti BOMARCO, spol. s r. o.). Nekontaktnost dodavatelù nebyla stì¾ovateli kladena k tí¾i pøi hodnocení toho, zda jsou stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky dostateèné k unesení jeho dùkazního bøemene. Tato skuteènost se v¹ak projevila a musela projevit v postupu správce danì a mìla vliv na to, jakými zpùsoby mohlo být provìøeno a prokázáno faktické uskuteènìní plnìní od subjektù (plátcù) stì¾ovatelem deklarovaných v daòových dokladech. Nekontaktnost dodavatelù mù¾e hrát tu roli, ¾e se stane podkladem pochybností, které vedou správce danì k vydání výzvy (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, èj. 9 Afs 57/2013-37). Je tøeba navíc zopakovat, ¾e v projednávané vìci nedosa¾itelnost spoleèností a jejich jednatelù nebyla jedinou skuteèností zakládající pochybnosti správce danì.
V.4 K dostateènosti aktivity správce danì pøi kontaktování deklarovaných dodavatelù
[28] Jak ji¾ uvedl krajský soud, nelze pøisvìdèit ani námitce stì¾ovatele o nedostateèné aktivitì správce danì k zaji¹tìní výslechu jednatelù dodavatelù, resp. námitce o nejasnosti, jaká vlastnì byla uèinìna opatøení ke kontaktování tìchto osob. Naopak ze správního spisu jasnì vyplývá, na jakých adresách byly spoleènosti i jejich jediní jednatelé (spoleèníci) obesíláni po¹tovní zásilkou èi zji¹»ováni místním ¹etøením. Z odpovìdí Finanèního úøadu Brno I na do¾ádání (èl. 7, 8, 9 správního spisu) vyplývá, ¾e zásilky adresované jedinému jednateli (spoleèníkovi) spoleèností BOMARCO, spol. s r. o., v likvidaci a SECURE, s. r. o., na adresy dle evidence obyvatel a dle obchodního rejstøíku se vrací s údajem odstìhoval se , na adrese neznámý (pøilo¾eny jsou i kopie doruèenek); dle sdìlení policie nelze hodnovìrnì urèit, zda se tato osoba zdr¾uje v Èeské republice. Rovnì¾ z odpovìdi vyplývá, ¾e zásilky urèené spoleènosti SECURE, s. r. o., nebylo mo¾no v jejím sídle doruèit, pøièem¾ dle místního ¹etøení bylo sídlo zapsané v obchodním rejstøíku pouze fiktivní (¾ádná schránka, zvonek, oznaèení/tabule, provozovateli a správci budovy neznámý subjekt), a spoleènosti BOMARCO, spol. s r. o., se rovnì¾ nedaøí doruèovat zásilky do sídla zapsaného v obchodním rejstøíku z dùvodu odstìhování a tuto spoleènost se nepodaøilo kontaktovat ani ze strany jejího likvidátora. Místní ¹etøení bylo provedeno s negativním výsledkem rovnì¾ na adrese sídla spoleènosti SABICO, spol. s r. o., a dále na tr¾nici na Olomoucké ulici v Brnì; jediný jednatel (spoleèník) této spoleènosti se na adrese bydli¹tì nevyskytoval.
[29] S ohledem na uvedené skuteènosti Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s krajským soudem, ¾e správce danì vyvinul ve¹kerou myslitelnou aktivitu ke kontaktování spoleèností a jejich jednatelù (srov. té¾ napø. odst. [44] a¾ [46] rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, èj. 9 Afs 57/2013-40). Nadto je tøeba konstatovat, ¾e ani sám stì¾ovatel zji¹tìní správních orgánù o fiktivních sídlech spoleèností a nepobývání jednatelù a spoleèníkù na adresách zapsaných v obchodním rejstøíku a evidenci obyvatel nijak nevyvracel (napø. tvrzením, ¾e v minulosti na uvedených adresách se spoleènostmi jednal) ani neuvedl ¾ádnou jinou mo¾nost (adresa, telefon, e-mail), jak uvedené tøi spoleènosti èi jejich jednatele a spoleèníky kontaktovat (pøíp. jak a kde je kontaktoval v minulosti); pøedestøel opakovanì toliko obecné tvrzení o existenci spoleèností a jejich jednatelù, resp. o jejich zapsání do obchodního rejstøíku a evidence obyvatel. pokraèování
[30] Odkaz stì¾ovatele na rozsudek èj. 5 Afs 74/2009-111 je nepøípadný, nebo» ten je skutkovì stran nekontaktnosti osoby svìdka odli¹ný. V uvedené vìci daòový subjekt prokázal uskuteènìní plnìní, vè. provedených plateb, a to ve vztahu k dodavateli deklarovanému, jeho¾ mìla zastupovat fyzická osoba (na základì plné moci), s ní¾ daòový subjekt (skuteènì) jednal. Daòové orgány zjistily neoprávnìnost vystupování této osoby za deklarovaného dodavatele, pøièem¾ se jim nepodaøilo tohoto zástupce vyslechnout jako svìdka; dal¹í skuteènosti (napø. toto¾nost zástupce ) v¹ak neprovìøovaly. Sama nekontaktnost tohoto zástupce nemohla (oproti dùkazùm pøedlo¾eným daòovým subjektem) dle Nejvy¹¹ího správního soudu v dané vìci vylouèit uznání výdajù daòovým subjektem uplatòovaných.
V.5 Argumentace stì¾ovatele o rozporu napadeného rozsudku s právem EU
[31] Stì¾ovatel namítl opomenutí ¾alobní námitky o naru¹ení unijního principu neutrality spoleèného systému danì z pøidané hodnoty. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak této námitce nemù¾e pøisvìdèit. Stì¾ovatel odkazoval na rozsudky Soudního dvora Evropské unie (viz zde odst. [6] a [15]), av¹ak argumentace tìmito rozsudky se míjí s podstatou stì¾ovatelovy vìci. Dle tìchto rozsudkù není daòový subjekt povinen nést dùsledky podvodného jednání svého obchodního partnera a rovnì¾ tak správce danì není oprávnìn tyto dùsledky na daòový subjekt pøenést. Stì¾ovatel v¹ak vùbec neprokázal, ¾e jeho obchodním partnerem pøi nákupu zbo¾í byly uvedené tøi spoleènosti, proto není na místì jeho argumentace o neoprávnìném pøenesení tí¾ivých dùsledkù (pøípadného) podvodného jednání tìchto tøí spoleèností na nìj. Dùvodem neuznání odpoètu nebylo to, ¾e by stì¾ovatel mìl vìdìt, ¾e se úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Krajský soud pøitom na námitku stì¾ovatele reagoval v napadeném rozsudku dostateènì tím, ¾e jednak konstatoval nemo¾nost èinit stì¾ovatele odpovìdným za nedosa¾itelnost jeho dodavatelù a neplnìní jejich povinností vùèi správci danì, a dále (a to pøedev¹ím) konstatoval neunesení dùkazního bøemene samotným stì¾ovatelem stran faktického uskuteènìní plnìní tak, jak bylo ve vztahu ke zpochybnìným dodavatelùm deklarováno (srov. napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 12. 2011, èj. 1 Afs 51/2011-105, nebo ze dne 25. 9. 2014, èj. 9 Afs 57/2013-37). S ohledem na uvedené proto neshledal Nejvy¹¹í správní soud dùvodným ani návrh stì¾ovatele na polo¾ení Soudnímu dvoru pøedbì¾né otázky.
V.6 Zpochybnìní výroku II. napadeného rozsudku stì¾ovatelem
[32] Stì¾ovatel napadl také výrok II. napadeného rozsudku krajského soudu, kterým mu byla ulo¾ena povinnost uhradit ¾alovanému náhradu nákladù øízení, nebo» tyto výdaje podle jeho názoru nepøesáhly náklady bì¾né úøední èinnosti. Konkrétnì se jednalo o náhradu stravného a cestovného osobním automobilem k jednání pøed Krajským soudem v Hradci Králové a zpìt.
[33] Otázkou, má-li mít ¾alovaný správní orgán právo na náhradu nákladù øízení spoèívajících ve výdajích (cestovného a stravného) èi zda tyto náklady jsou souèástí bì¾né úøední èinnosti, øe¹il Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 22. 8. 2013, èj. 1 Afs 11/2013-84. V projednávané vìci neshledal 10. senát Nejvy¹¹ího správního soudu ¾ádný dùvod zásadnì se odklánìt od závìrù ji¾ takto judikovaných, nebo» právní názor citovaným rozsudkem vyjádøený sdílí; také v podstatì shodné skutkové okolnosti tehdy a nyní øe¹eného pøípadu neopodstatòují pøijetí jiného rozhodnutí o náhradì nákladù øízení. Kasaèní námitka proti výroku II. napadeného rozsudku je tudí¾ rovnì¾ nedùvodná.
[34] Ve shodì s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 11/2013-84 konstatuje zdej¹í soud, ¾e podle rozhodovací praxe správních soudù obvykle nenále¾í náhrada nákladù øízení úspì¹ným správním orgánùm v tìch pøípadech, kdy jim prokazatelnì nevznikly ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti. Správním orgánùm dále nebývají (zpravidla, to jest, nejsou-li pro opaèný postup mimoøádné dùvody) pøiznávány náklady právního zastoupení, pokud tyto správní orgány disponují odborným aparátem k øe¹ení dané vìci. K tomu existuje rozsáhlá a stabilizovaná judikatura Ústavního soudu, podle ní¾ tam, kde k hájení svých zájmù je stát vybaven pøíslu¹nými organizaèními slo¾kami finanènì i personálnì zaji¹tìnými ze státního rozpoètu, není dùvod, aby výkon svých práv a povinností v této oblasti pøená¹el na soukromý subjekt, jím¾ byl advokát, a pokud tak pøesto uèiní, pak není dùvod pro uznání takto mu vzniklých nákladù jako úèelnì vynalo¾ených (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 24. 11. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1087/09, N 243/55 SbNU 349; podobnì nejnovìji nález ze dne 6. 11. 2014, sp. zn. III. ÚS 1920/14).
[35] V projednávané vìci se ov¹em nejedná o situaci, kdy by byl ¾alovaný zastoupen advokátem, av¹ak o situaci, kdy vznikly náklady samotnému ¾alovanému, a to v souvislosti s cestou na soudní jednání u Krajského soudu v Hradci Králové. Je tedy tøeba se zabývat otázkou, zda byly uvedené náklady dùvodnì vynalo¾ené, a dále, zda nepøesahovaly rámec bì¾né úøední èinnosti ¾alovaného.
[36] Stì¾ovatel argumentoval tím, ¾e úèast ¾alovaného na jednání u soudu pøedstavuje integrální souèást výkonu státní správy ¾alovaného, proto náklady tím vzniklé nemohou být pøièteny k tí¾i stì¾ovatele domáhajícího se soudní ochrany. Namítal dále, ¾e pokud se stát rozhodne centralizovat odvolací øízení ve vìcech správy sdaní, resp. pøijme takovou zákonnou úpravu, podle které jezdí úøední osoby ¾alovaného ke správním soudùm napøíè republikou, nelze náklady s tím spojené pøená¹et na ¾alobce .
[37] Tato tvrzení pova¾uje zdej¹í soud za nepøípadná. Je tøeba rozli¹ovat mezi úkony ¾alovaného, je¾ odpovídají obvyklému výkonu státní správy (písemná podání ¾alovaného v soudním øízení-podání kasaèní stí¾nosti, vyjádøení k ¾alobì èi kasaèní stí¾nosti), od úkonù jdoucích nad rámec této èinnosti, jako je úèast ¾alovaného u soudního jednání, se kterou jsou spojeny náklady na cestové a stravné povìøené úøední osoby ¾alovaného. V takovém pøípadì jde o výdaje ¾alovaným dùvodnì vynalo¾ené (srov. § 60 odst. 1 s. ø. s.), na které se souèasnì nevztahuje judikovaná výjimka o nemo¾nosti hradit správnímu orgánu výdaje spojené s jeho bì¾nou èinností. ®alovaný je jednou ze stran soudního sporu, je¾ mají rovné postavení; ¾alovaný není v soudním øízení vykonavatelem státní správy (nevykonává v nìm úøední èinnost) a proto má jako¾to rovnoprávný úèastník soudního øízení dle § 60 odst. 1 ve spojení s § 57 odst. 1 s. ø. s. právo na náhradu dùvodnì vynalo¾ených hotových výdajù spojených s úèastí na ústním jednání u krajského soudu (dùvodnost tìchto výdajù ostatnì stì¾ovatel nezpochybnil). Ani zpùsob, jakým zákonodárce zakotví místní pøíslu¹nost orgánù státní správy v urèité oblasti, není skuteèností, je¾ by mohla vést k odepøení práva správního orgánu-¾alovaného na náhradu dùvodnì vynalo¾ených hotových výdajù dle citovaných ustanovení.
[38] Z uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost dle § 110 odst. 1, vìta druhá, s. ø. s. zamítl. O vìci pøitom rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s.
[39] Stì¾ovatel, který nemìl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.) a ¾alovanému náklady øízení pokraèování
(nad rámec jeho bì¾né èinnosti) nevznikly. Proto Nejvy¹¹í správní soud rozhodl, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.