Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-kapitalowa/0111-kdib2-1-4010-118-2017-1-bj
Timestamp: 2018-10-23 14:28:29+00:00
Document Index: 42813735

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 492', 'art. 491', 'art. 492', 'art. 515', 'art. 200', 'art. 362', 'art. 366', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 7', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

♦ › Spółka kapitałowa › 0111-KDIB2-1.4010.118.2017.1.BJ
W zakresie powstania przychodu z tytułu połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę Spółki Przejmowanej
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę Spółki Przejmowanej – jest prawidłowe.
W dniu 30 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę Spółki Przejmowanej.
Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka” lub „Spółka Przejmująca”) jest spółką kapitałową działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem (udziałowcem) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka B” lub „Spółka Przejmowana”), posiadając całość udziałów Spółki B w jej kapitale zakładowym. Spółka Przejmowana jest spółką kapitałową, działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka B pełni funkcję spółki holdingowej, tj. posiada większościowy (ale nie całościowy, bliski jednak 100% kapitału zakładowego) pakiet udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (w której to spółce Wnioskodawca również posiada niewielki, mniejszościowy pakiet udziałów). Jednocześnie Spółka B praktycznie nie osiąga przychodów z tytułu sprzedaży towarów i usług (które w ostatnich latach podatkowych/obrotowych oscylują na poziomie kilku tysięcy złotych rocznie).
Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie częściowej konsolidacji w zakresie grupy kapitałowej, do której należy, poprzez restrukturyzację działalności obu ww. spółek (tj. Wnioskodawcy i Spółki B) polegającą na ich połączeniu na podstawie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako: „k.s.h.”). Połączenie będzie polegało na przeniesieniu całego majątku Spółki B (Spółki Przejmowanej) na Wnioskodawcę (Spółkę), który aktualnie (tak jak to zostało wskazane wyżej) jest 100% właścicielem (udziałowcem) Spółki B (dalej jako: „Połączenie”). W związku z planowanym Połączeniem, nie będą dokonywane jakiekolwiek dopłaty.
Planowana operacja Połączenia polegająca na fuzji Spółki (jako Spółki Przejmującej) oraz Spółki B (jako Spółki Przejmowanej) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę (łączenie się przez przejęcie), doprowadzi do istotnego uproszczenia (zintegrowania) oraz uzyskania wewnętrznej spójności struktury grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, skutkującego m.in. koncentracją majątku, obniżeniem (redukcją) kosztów działalności oraz racjonalizacją prowadzonej działalności. Koszty prowadzonej działalności zostaną obniżone (zredukowane) w szczególności poprzez spowodowany Połączeniem, brak konieczności prowadzenia odrębnej obsługi księgowo-rachunkowej dla Spółki Przejmowanej, brak obowiązku przystosowania (utworzenia) systemu informatycznego Spółki Przejmowanej do sprawozdawczości w ramach struktur Jednolitego Pliku Kontrolnego, czy też odpadnięciem konieczności ponoszenia kosztów z tytułu najmu powierzchni biurowej oraz z tytułu utrzymywania rachunku bankowego (itp.).
W wyniku rozważanego Połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, gdyż planowane Połączenie dotyczy przejęcia przez spółkę dominującą (tj. przez Spółkę) swojej spółki zależnej (tj. Spółki B).
W toku procesu Połączenia Spółka może ponieść następujące wydatki związane z Połączeniem: opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłaty notarialne, opłaty sądowe i opłaty skarbowe.
Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. w związku z planowanym Połączeniem, mającym polegać na przejęciu przez Wnioskodawcę Spółki Przejmowanej, powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód (przychód) do opodatkowania na gruncie ustawy CIT?
Zdaniem Wnioskodawcy, w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. w związku z planowanym Połączeniem, mającym polegać na przejęciu przez Wnioskodawcę Spółki Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).
W myśl art. 491 § 1 k.s.h. „Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.”
Zgodnie natomiast z art. 492 § 1 k.s.h., ww. połączenie może być dokonane na dwa sposoby:
„1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),”
„2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).”
Zgodnie zaś z art. 515 § 1 k.s h „Połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.”
Na płaszczyźnie regulacji ustawy CIT, sposób ustalenia dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w przypadku połączenia spółek kapitałowych określają przepisy art. 10 ust 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy CIT.
Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 [tj. dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych - przyp. Wnioskodawca], nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
Równocześnie, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.
Ponadto, stosownie do treści art. 10 ust. 5 ustawy o CIT, wzmiankowany wyżej przepis art. 10 ust. 2 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:
Powołany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą czynność połączenia spółek kapitałowych jest neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla spółki przejmującej bądź nowo zawiązanej. Omawiana regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego uregulowań Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi (Dz.U. L225 z 20.8.1990, s 1. dalej jako: „Dyrektywa”), zastąpionej Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009 310 34).
Jak stanowi bowiem art. 4 ust 1 Dyrektywy: „Łączenie, podział lub wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.” W rezultacie na gruncie Dyrektywy transakcje łączenia, podziału lub wydzielenia spółek kapitałowych powinny być neutralne podatkowo dla podmiotów biorących w nich udział.
Polski ustawodawca, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy CIT przewidział jednak możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Wskazany wyżej przepis przewiduje bowiem opodatkowanie transakcji przejęcia spółki w sytuacji, gdy spółka przejmująca (lub nowo zawiązana, co w świetle niniejszego wniosku nie ma znaczenia) posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10% Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej lub posiada udział w spółce przejmowanej w wysokości co najmniej 10% lub wyższej, zastosowanie może znaleźć przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, a więc połączenie będzie neutralne podatkowo na gruncie tej ustawy.
Koresponduje to z treścią art. 7 Dyrektywy, w myśl którego:
„1. W przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przekazującej, wszelkie zyski przysługujące spółce przejmującej przy wycofaniu jej udziałów nie podlegają opodatkowaniu.
Państwa Członkowskie mogą wprowadzić odstępstwo od ust. 1 w przypadku, gdy udziały spółki przejmującej w kapitale spółki przekazującej nie przekraczają 20%.
Od dnia 1 stycznia 2007 r. minimalny udział wynosi 15%.
Od dnia 1 stycznia 2009 r. minimalny udział wynosi 10%.”
W rezultacie przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy CIT znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
spółka przejmująca posiada udział w spółce przejmowanej, oraz
udział ten jest mniejszy niż 10%.
Ze względu jednakże na okoliczność, że Wnioskodawca posiada i na moment planowanego Połączenia (przejęcia Spółki Przejmowanej) będzie posiadał 100% udziałów Spółki B, a więc udział większy niż kwalifikowana ilość udziałów wskazana w ww. przepisie, powyżej powołana regulacja art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania do planowanego Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, a więc nabycie całego majątku Spółki B w wyniku planowanego połączenia korzystać będzie z wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.
Należy również wskazać, że w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, rozważane Połączenie przez przejęcie Spółki B ma nastąpić bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej, a w konsekwencji nie zostaną wyemitowane nowe udziały Wnioskodawcy. Na skutek Połączenia nie dojdzie zatem do wydania udziałów Wnioskodawcy dotychczasowym wspólnikom Spółki Przejmowanej. Powyższe powoduje, że w istocie rzeczy nie wystąpi tutaj jakakolwiek nadwyżka majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę „ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej”, o której to wartości jest mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT (ponieważ wartość ta będzie równa zero). Powyższy tok rozumowania znajduje pełne potwierdzenie w literaturze przedmiotu, gdzie stwierdzono m.in., że: „Zgodnie z zasadą pewności opodatkowania istnienie elementów kalkulacyjnych podstawy opodatkowania stanowi zarazem konieczne przesłanki opodatkowania. Jeżeli brak jest jednego z wymaganych ustawowo elementów kalkulacyjnych podstawy opodatkowania (tj. nominalnej wartości wyemitowanych przez spółkę przejmującą udziałów lub akcji), to trudno mówić o jakiejkolwiek „nadwyżce”. Wartość nominalna wyemitowanych udziałów lub akcji nie może nigdy wynosić zero, ponieważ sprzeciwiałoby się to przepisom o minimalnej wartości nominalnej udziału lub akcji. Skoro nie istnieje wartość, „ponad” którą przepis podatkowy nakazuje obliczyć „nadwyżkę”, to należy przyjąć, że nadwyżka ta nie istnieje, a sam przepis nie ma w takiej sytuacji zastosowania.” (Andre Helin, Kristof Zorde, Anna Bernaziuk, Rafał Kowalski, „Fuzje i przejęcia spółek kapitałowych. Zagadnienia rachunkowe i podatkowe”, Wydanie 4, Warszawa 2016, s. 394).
Niezależnie od powyższego, tj. zakładając nawet, że w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego wystąpiłaby nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę Przejmującą majątku Spółki Przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom Spółki Przejmowanej, nadwyżka taka nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podatkowego ze względu na zastosowanie powołanego wyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.
W związku z powyższym, należy wskazać, że w myśl art. 10 ust. 4 ustawy CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W myśl natomiast art. 10 ust. 4a ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Tym samym - co do zasady - powołane wyżej przepisy łącznie stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka ta nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych. Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10% (co jednakowoż nie wystąpi w realiach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego). W rezultacie, w regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT w związku z art. 10 ust. 4 i 4a ustawy CIT została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym połączenie to następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r. Znak 3063-ILPB2.4510.123.2016.2.ŁM).
Przenosząc powyższe na płaszczyznę rozpatrywanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w analizowanym przypadku, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane Połączenie polegające na fuzji Spółki (jako Spółki Przejmującej) oraz Spółki B (jako Spółki Przejmowanej) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę (łączenie się przez przejęcie), doprowadzi do istotnego uproszczenia (zintegrowania) oraz uzyskania wewnętrznej spójności struktury grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, skutkującego m.in. koncentracją majątku, obniżeniem (redukcją) kosztów działalności oraz racjonalizacją prowadzonej działalności. Koszty prowadzonej działalności zostaną obniżone (zredukowane) w szczególności poprzez spowodowany Połączniem brak konieczności prowadzenia odrębnej obsługi księgowo-rachunkowej dla Spółki Przejmowanej, brak obowiązku przystosowania (utworzenia) systemu informatycznego Spółki Przejmowanej do sprawozdawczości w ramach struktur Jednolitego Pliku Kontrolnego, czy też odpadnięciem konieczności ponoszenia kosztów z tytułu najmu powierzchni biurowej oraz z tytułu utrzymywania rachunku bankowego (itp.).
Dodatkowo, przychód (dochód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych nie powstanie u Wnioskodawcy również z tytułu posiadania statusu wspólnika Spółki Przejmowanej Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Na mocy tego przepisu, czynność połączenia spółek kapitałowych jest neutralna również dla wspólnika spółki przejmowanej. Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Przejmowanej nie uzyska żadnego faktycznego przysporzenia majątkowego z tytułu dokonanego połączenia, gdyż nie zostaną wydane udziały Spółki Przejmującej. Połączenie nastąpi bowiem bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W konsekwencji nie zostaną wydane nowe udziały jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawcy.
Biorąc pod uwagę zaprezentowane zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w związku z planowanym Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w związku z planowanym Połączeniem polegającym na przejęciu Spółki Przejmowanej (której jedynym wspólnikiem jest Wnioskodawca) przez Spółkę Przejmującą, Połączenie to będzie neutralne dla Spółki Przejmującej, czyli nie powstanie po stronie Spółki Przejmującej dochód (przychód) do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Należy jednak zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 i 4a ustawy CIT, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB2-1.4010.118.2017.1.BJ