Source: https://www.stb-montag.de/bfh-x-r-3708-steuerliche-behandlung-danischer-altersrenten-im-rahmen-des-progressionsvorbehalts-rechtsvergleichende-qualifizierung%E2%80%A6/
Timestamp: 2019-04-26 02:17:33
Document Index: 323623441

Matched Legal Cases: ['§ 22', '§ 32', '§ 9', '§ 22', '§ 40', '§ 126', '§ 22', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 24', 'Art. 24', '§ 32', 'Art. 24', 'Art. 18', '§ 10', '§ 22', '§ 22', '§ 10', '§ 10', '§ 22', '§ 10', '§ 22', '§ 10', '§ 22', '§ 22', '§ 40', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 3', '§ 3', '§ 40', '§ 3', '§ 3', '§ 22', '§ 10', '§ 32', '§ 32', '§ 22', '§ 32']

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BFH – X R 37/08 – Steuerliche Behandlung dänischer Altersrenten im Rahmen des Progressionsvorbehalts – Rechtsvergleichende Qualifizierung…
08.10.10 (Angestellte, BFH-Entscheidungen)
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 14.7.2010, X R 37/08
Steuerliche Behandlung dänischer Altersrenten im Rahmen des Progressionsvorbehalts – Rechtsvergleichende Qualifizierung ausländischer Einkünfte bei Anwendung des deutschen Steuerrechts – Drei-Schichten-Modell bei Altersvorsorge und Altersbezügen – Prinzip der intertemporalen Korrespondenz – Prüfung der Einhaltung des Verbots der Doppelbesteuerung
1. Dänische Renteneinkünfte aus der DSS und der ATP sind im Rahmen des Progressionsvorbehalts mit dem Besteuerungsanteil zu berücksichtigen .
2. Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts ist stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Vergleichbarkeit von Altersrenten ist dann anzunehmen, wenn die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung entspricht .
3. Das Charakteristikum der Renten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie der sog. Basisversorgung dienen. Zu den wesentlichen Merkmalen der Basisversorgung gehört, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung der Lebensunterhaltssicherung dienen .
I. Der verheiratete Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und erzielte im Streitjahr 2005 neben inländischen Einkünften auch dänische Renteneinkünfte, und zwar Renteneinnahmen der „Den Sociale Sikringsstyrelse“ (DSS) in Höhe von 56.892 DKK und der „Arbejdsmarkedets Tillægspension“ (ATP) in Höhe von 10.248 DKK. In seiner Einkommensteuer-Erklärung 2005 gab der Kläger Einkünfte aus diesen Renten in Höhe von 1.519 EUR als dem Progressionsvorbehalt nach § 32b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) unterliegende sonstige Einkünfte an. Diesen Betrag ermittelte er wie folgt:
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte bei der Veranlagung 50 % der Renteneinnahmen (4.504 EUR) im Rahmen des Progressionsvorbehalts. Der Einspruch des Klägers war nur insoweit erfolgreich, als das FA bei der Ermittlung der dänischen Renteneinkünfte den Werbungskostenpauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in Höhe von 102 EUR berücksichtigte.
Eine Besteuerung der Rente mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG käme nur dann in Betracht, wenn die Beiträge, die der Rente zugrunde lägen, sämtlich aus versteuertem Einkommen geleistet worden wären. Den Renten des Klägers lägen aber allenfalls teilweise aus versteuertem Einkommen stammende Beiträge zugrunde. Der Kläger sei im August 1988 von Dänemark nach Deutschland gezogen. Es sei davon auszugehen, dass der Arbeitgeberanteil zur ATP-Rente während der Zeit, in der der Kläger seinen Wohnsitz in Dänemark gehabt habe und dort seiner Beschäftigung nachgegangen sei, –wie für Arbeitnehmer in Dänemark üblich– nicht aus versteuertem Einkommen des Klägers gestammt habe. Ebenfalls sei aufgrund der Anrufungsauskunft des Arbeitgebers davon auszugehen, dass der Arbeitgeberanteil zur ATP-Rente vor Wegfall des Zukunftssicherungsfreibetrags bis zu einem Betrag von 312 DM als steuerfrei behandelt worden sei.
Die ATP-Rente sei nicht mit einer VBL-Rente vergleichbar. Umlagezahlungen an die VBL stellten sowohl hinsichtlich des Arbeitgeber- als auch des Arbeitnehmeranteils in voller Höhe steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Der Arbeitgeberanteil werde dabei bis zu einem Betrag von 1.752 EUR nach § 40b EStG pauschal besteuert. Den darüber hinausgehenden Betrag sowie den Eigenanteil müsse der Arbeitnehmer individuell versteuern. Die Steuerpflicht der VBL-Beiträge bestehe –im Gegensatz zu den hier strittigen ATP-Beiträgen– während der gesamten Dauer der Versicherungspflicht, so dass die VBL-Rente insgesamt aus versteuertem Einkommen resultiere.
II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die dänischen DSS- und ATP-Renten im Rahmen des Progressionsvorbehalts mit dem Besteuerungsanteil von 50 % gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu berücksichtigen sind.
1. Das Besteuerungsrecht für die DSS- und ATP-Renten steht ausschließlich Dänemark zu. Gemäß Art. 18 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur Beistandsleistung in Steuersachen (Deutsch-dänisches Steuerabkommen) vom 22. November 1995 (BGBl II 1996, 2566 –DBA-Dänemark–) können Leistungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person aufgrund des Sozialversicherungsrechts des anderen Vertragsstaats erhält, nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Kennzeichen dieser Leistungen ist, dass sie vom Staat oder von öffentlich-rechtlichen Versicherungsträgern erbracht werden (Krabbe in Debatin/Wassermeyer Dänemark Art. 18 Rz 12). Zu diesen Renten zählen –hierüber besteht zwischen den Parteien kein Dissens– sowohl die DSS-Rente als auch die ATP-Rente. Das FG hat festgestellt, dass die DSS-Rente eine beitragsunabhängige gesetzliche Volksrente für alle Einwohner zur Abdeckung der Risiken Alter und Invalidität ist, die aus Steuermitteln finanziert wird, während ATP ein beitragsabhängiges Beschäftigtenrentensystem für Arbeitnehmer zur Abdeckung des Risikos Alter und zum Teil Tod darstellt.
2. Deutschland hat das Recht, diese dänischen Renteneinkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Der Progressionsvorbehalt ergibt sich zwar nicht aus Art. 24 Abs. 1 Buchst. a DBA-Dänemark (vgl. auch Krabbe, a.a.O., Art. 24 Rz 9), sondern aus § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist dessen Anwendung aber nicht nur auf die Fälle beschränkt, in denen eine Steuerfreistellung auf dem sog. Methodenartikel des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens –im Streitfall Art. 24 DBA-Dänemark– beruht. Vielmehr gilt der Progressionsvorbehalt, soweit das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen wie hier das DBA-Dänemark die Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts nicht verbietet, auch für Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden dürfen und damit bereits durch die sog. Zuteilungsnorm –hier Art. 18 Abs. 2 DBA-Dänemark– im Wohnsitzstaat freigestellt sind (BFH-Entscheidungen vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302; vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660; vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260; vom 10. Dezember 2008 I B 60/08, BFH/NV 2009, 769, m.w.N.).
a) Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erbracht werden, gehören zu den sonstigen Einkünften und sind mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG der Besteuerung zu unterwerfen. Zu diesen Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen gehören auch Leistungen aus ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungen (Senatsbeschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst –DStRE– 2010, 598). Dies folgt aus der Regelung des mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG korrespondierenden § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG (Fischer in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 10 Rz 20 und § 22 Rz 37; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 126; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 30. Januar 2008 IV C 8 – S 2222/07/0003, IV C 5 – S 2345/08/0001, BStBl I 2008, 390, Tz 88).
b) Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts ist stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Vergleichbarkeit von Altersrenten ist dann anzunehmen, wenn die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung entspricht, d.h. nach Motivation und Funktion gleichwertig ist. Da eine völlige Identität kaum denkbar ist, muss sich diese Beurteilung notwendigerweise auf bestimmte Eigenschaften beider Leistungsarten beschränken und andere als unwesentlich für den Vergleich ausscheiden. Maßgebliche Gesichtspunkte sind die Essentialia der nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis (Urteil des Bundessozialgerichts –BSG– vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R, juris, m.w.N.).
aa) Das wesentliche Charakteristikum der Einkünfte des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie die erste Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (–Sachverständigenkommission–, Schriftenreihe des BMF, Bd. 74) der Neuregelung zugrunde gelegten „Drei-Schichten-Modells“ bilden und der Basisversorgung dienen. Zu dieser ersten Schicht der Basisversorgung gehören Leibrenten, die aus einem auf durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Vermögensträger auf lebenslängliche Versorgung frühestens ab seinem 60. Lebensjahr gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen (vgl. auch Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 13). Davon abzugrenzen sind die steuerlich geförderten Produkte der privaten Altersvorsorge nach §§ 10a und 79 ff. EStG und die betriebliche Altersvorsorge, die zur zweiten Schicht der kapitalgedeckten Zusatzversorgung gehören, sowie die zur dritten Schicht zählenden Kapitalanlageprodukte, die zwar der Altersvorsorge dienen können, es aber nicht müssen.
bb) Die Einordnung einer Altersrente als gesetzliche Rente der Basisversorgung oder als (betriebliche) Rente der Zusatzversorgung hat erhebliche steuerliche Konsequenzen. Die Alterseinkünfte der Basisversorgung werden gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nachgelagert besteuert, bei steuerlicher Abziehbarkeit der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen bis zu einem jährlichen Betrag von 20.000 EUR/ 40.000 EUR. Der Übergang zur vollständigen nachgelagerten Besteuerung erfolgt schrittweise bis zum Jahr 2040, um zu vermeiden, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt. Auch die zur zweiten Schicht gehörenden Einkünfte aus der steuerlich geförderten betrieblichen Zusatzversorgung werden grundsätzlich nachgelagert besteuert, wobei es für sie keine Übergangsregelung gibt. Eine vorgelagerte Besteuerung, die zur Ertragsanteilsbesteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG führen könnte, ist bei einer betrieblichen Zusatzversorgung nur in dem (Ausnahme-)Fall möglich, in dem die Beiträge in der Vorsorgephase nicht steuerlich gefördert wurden. Demgegenüber werden Kapitalanlageprodukte, deren Beiträge im Gegensatz zu den Versorgungsmaßnahmen der anderen beiden Schichten in der Ansparphase steuerlich nicht entlastet wurden, vorgelagert besteuert (Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 15 f.).
a) Die dänische DSS-Rente ist ein ausschließlich steuerfinanziertes Altersvorsorgesystem für die gesamte dänische Bevölkerung mit einer Leistung, die von der Dauer des Wohnsitzes in Dänemark abhängig ist (vgl. Wellisch/Lenz/Thiele/Gahl, Besteuerung der Altersvorsorge, 2008, 142). Diese Rente ist eine Leistung öffentlich-rechtlicher Art, die mit einer deutschen Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist. Ihre Auszahlung beginnt grundsätzlich mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze, die Zahlung ist eine Entgeltersatzleistung und dient der Sicherung des Lebensunterhalts im Alter. Dass es sich um keine beitragsfinanzierte Rente handelt, sie vielmehr aus Steuermitteln finanziert wird, ist unerheblich. So beruht auch ein Teil der deutschen Sozialversicherungsrente auf einem Bundeszuschuss und ist insoweit eine steuerfinanzierte Transferleistung (vgl. hierzu Urteil des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 105, unter C.V.1.c; siehe auch unten II.6.b aa).
bb) Die ATP-Rente unterscheidet sich –entgegen der Auffassung des Klägers– wesentlich von der VBL-Rente. Der BFH hat bereits früher entschieden, dass die VBL zu den Pensionskassen i.S. des § 40b EStG gehört (Senatsurteil vom 4. Oktober 1990 X R 60/90, BFHE 162, 298, BStBl II 1991, 89, und Urteil vom 22. September 1995 VI R 52/95, BFHE 179, 72, BStBl II 1996, 136). Im Gegensatz zum Regelfall der Beitragszahlungen im System der ATP-Rente beruhen die an die VBL zu leistenden Beiträge nicht auf gesetzlichen Pflichtbeiträgen, sondern werden auf der Grundlage einer privatrechtlichen Gruppenversicherung gezahlt (Senatsurteil in BFHE 162, 298, BStBl II 1991, 89 unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 16. März 1988 IVa ZR 154/87, Versicherungsrecht 1988, 575). Die VBL-Rente dient damit der betrieblichen Altersversorgung und ist nicht Teil der Basisversorgung.
cc) Die ATP-Rente kann infolgedessen nicht wie eine VBL-Rente lediglich mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert werden. Wie der eindeutige Wortlaut des Satzes 1 des Doppelbuchst. bb zeigt, regelt diese Norm –abgesehen von dem in Satz 2 genannten Sonderfall– nur die Besteuerung solcher Renten, die nicht zur Basisversorgung i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören.
Von der Ertragsanteilsbesteuerung werden im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung geleistete Renten auch nur erfasst, wenn sie auf (lohn-)versteuerten Beiträgen beruhen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 22 Rz 104). Die VBL-Rente wird damit lediglich dann gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert, wenn die Leistungen u.a. nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG erworben wurden. Bei der umlagefinanzierten betrieblichen Altersvorsorge der VBL gab es bis zur Einführung des § 3 Nr. 56 EStG keine Steuerbefreiung der Umlagezahlungen in der „Ansparphase“, es bestand lediglich die Möglichkeit der Lohnsteuerpauschalierung gemäß § 40b EStG, sodass die VBL-Rente insoweit vorgelagert zu besteuern ist. Die daraus resultierende Ertragsanteilsbesteuerung wurde vom BVerfG ausdrücklich als verfassungsgemäß angesehen (Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.V.2.). Erst seit dem 1. Januar 2008 kann auch bei umlagefinanzierten Versorgungseinrichtungen –wie dies für die kapitalgedeckten betrieblichen Versorgungseinrichtungen bereits seit 2002 durch § 3 Nr. 63 EStG (Steuerfreiheit der Beitragszahlungen an Pensionsfonds, Pensionskassen und ab 2005 an Direktversicherungen) eingeführt wurde– aufgrund der Regelung des § 3 Nr. 56 EStG durch steuerfreie Zuwendungen eine betriebliche Altersversorgung aufgebaut werden, deren Versorgungsleistungen dann aber gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG bei Zufluss voll besteuert werden (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 19. Januar 2010 X R 53/08, BFHE 228, 223, BFH/NV 2010, 986; BFH-Urteil vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194).
Das Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG gilt jedenfalls nicht bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 EStG. Nach § 32b Abs. 2 EStG ist der besondere Steuersatz nach Abs. 1 derjenige, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer die steuerfreien ausländischen Einkünfte einbezogen werden. Sind aber die ausländischen Einkünfte –wenn auch nur für Zwecke des besonderen Steuersatzes– in die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einzubeziehen, so verlieren sie insoweit ihren Charakter als steuerfreie Einnahmen. Dies hat zur Folge, dass bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts der Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des besonderen Steuersatzes nicht nur die nach einem DBA steuerfreien Einkünfte hinzuzurechnen sind. Es sind auch die weiteren von der Höhe bzw. von der Steuerfreiheit der Einkünfte abhängigen Besteuerungsgrundlagen zu verändern (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 1992, 382).
6. In der Berücksichtigung der beiden dänischen Renten mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts liegt –im Gegensatz zur Auffassung des Klägers– keine unzulässige Doppelbesteuerung.
a) Dem Kläger ist darin zuzustimmen, dass die vom BVerfG in seinem Rentenurteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II. ausdrücklich geforderte Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der gesetzlichen Ausgestaltung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen und der darauf beruhenden Altersbezüge auch bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts Berücksichtigung finden muss. Es kommt zwar streng genommen gar nicht zu einer doppelten Besteuerung der Altersrenten wegen deren Nichtbesteuerung im Inland; bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 2 EStG müssen die Alterseinkünfte aber dem deutschen Recht entsprechend ermittelt werden, so dass die verfassungsrechtlichen Anforderungen, die an die Besteuerung einer (auch ausländischen) Leibrente –vor allem im Rahmen der Übergangsregelung– gestellt werden, entsprechend zu beachten sind.