Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ir9209/
Timestamp: 2019-01-24 02:47:34
Document Index: 67387416

Matched Legal Cases: ['§ 34', 'Art. 15', 'Art. 19', 'Art. 15', 'Art. 19', '§ 1', '§ 22', '§ 19', '§ 22', 'Art. 18', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 3', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 18', '§ 19', 'Art. 19', 'Art. 18', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 19', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 18', 'Art. 19', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 18', 'Art. 19', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 18', 'Art. 19', 'Art. 21', 'Art. 3', 'Art. 18', 'Art. 19', 'Art. 3']

Urteil vom 08.12.2010, I R 92/09 - Steuernsparen
Urteil vom 08.12.2010, I R 92/09
Schweizer Altersrente unterfällt nicht dem Kassenstaatsprinzip – Abgrenzung zwischen Leibrente und Ruhegeld – Abkommensautonome Auslegung des Begriffs „Ruhegehalt“ – Doppelbesteuerung – Billigkeitsmaßnahme durch Anrechnung von Quellensteuer
I. Streitpunkt ist, ob von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr 2003 bezogene Versorgungsleistungen einer Schweizer Pensionskasse nach dem sog. Kassenstaatsprinzip des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) –DBA-Schweiz 1971/1992– in Deutschland nicht besteuert werden dürfen.
Die im Dezember 1923 geborene Klägerin hatte ihren Wohnsitz im Streitjahr in Deutschland. Sie war seit 1950 bis zu ihrer Pensionierung zum 1. Mai 1984 in einem nach Schweizer Recht öffentlich-rechtlichen Anstellungsverhältnis als medizinisch technische Angestellte beim vormaligen Kantonsspital B/Schweiz beschäftigt, welches vom Kanton X betrieben wurde. Die Klägerin und ihr Arbeitgeber leisteten während des Beschäftigungsverhältnisses Beiträge zur beruflichen Alters- und Invaliditätsvorsorge an Pensionskassen, zuletzt an die Pensionskasse B. Bei diesen Pensionskassen handelte es sich um öffentlich-rechtliche Einrichtungen zur „beruflichen Vorsorge“ der Arbeitnehmer von Bund, Kantonen, Gemeinden und anderen öffentlich-rechtlichen Arbeitgebern. Diese Form der Vorsorge war während der Beschäftigungszeit der Klägerin nicht gesetzlich vorgeschrieben; erst im Jahr 1985 führte die Schweiz mit dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) eine obligatorische berufliche Vorsorgeverpflichtung über ein System von Pensionskassen ein.
Im Streitjahr bezog die Klägerin von der Pensionskasse B eine Altersrente von 24.672,60 CHF, von der eine Quellensteuer in Höhe von 9 % (2.220,55 CHF) einbehalten und an die Eidgenössische Steuerverwaltung abgeführt wurde. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) unterwarf den mit 4.848,17 EUR bezifferten Ertragsanteil dieser Rente der Einkommensteuer. Die einbehaltene Quellensteuer rechnete das FA unter Bezugnahme auf § 34c Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) im Betrag von 423 EUR auf die tarifliche Einkommensteuer an. Dabei ging es davon aus, dass die Klägerin während ihrer Beschäftigung Grenzgängerin gemäß Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 gewesen und deshalb nach Art. 19 Abs. 5 i.V.m. Art. 15a Abs. 1 Satz 3 DBA-Schweiz 1971/1992 die anzurechnende Steuer auf 4,5 % der Rentenzahlung zu beschränken sei.
Die Klägerin ist der Auffassung, bei der von der Pensionskasse B gezahlten Altersrente handele es sich um ein Ruhegehalt i.S. des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992, das ausschließlich in der Schweiz als Zahlstaat/Kassenstaat zu versteuern sei und in Deutschland nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden dürfe. Ihre Klage blieb ohne Erfolg; das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, hat sie mit Urteil vom 24. September 2009 3 K 4130/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2010, 780) als unbegründet abgewiesen.
1. Die Klägerin hat ihren Wohnsitz im Inland und ist deshalb hier unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002). Der Ertragsanteil ihrer Altersrente gehörte im Streitjahr zu dem von ihr zu versteuernden Einkommen. Es handelt sich bei der Altersrente der Pensionskasse B um eine Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 und nicht um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Gestalt eines Ruhegeldes nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002. Das FG hat das zutreffend daraus abgeleitet, dass die Altersrente aufgrund von während der Beschäftigungszeit erbrachten Beitragsleistungen der Klägerin und deren vormaligen Arbeitgebers gewährt wird, die im Zahlungszeitpunkt als gegenwärtiger Arbeitslohn der Klägerin zu qualifizieren waren. Steuerrechtlich wird die Altersrente deshalb nicht aufgrund des Dienstverhältnisses gewährt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 22. November 2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402; vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876, jeweils m.w.N.). Das steht –soweit es das deutsche innerstaatliche Recht betrifft– zwischen den Beteiligten nicht in Streit und muss deshalb nicht näher ausgeführt werden.
aa) Der Begriff des Ruhegehalts ist im DBA-Schweiz 1971/1992 nicht näher definiert. Soweit das FG aus der fehlenden abkommensrechtlichen Definition indes schließt, es sei für die Auslegung auf die nach dem deutschen innerstaatlichen Recht maßgebliche Zuordnung zu Leibrenten i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 oder zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (s. oben II.1.) abzustellen (vgl. auch Rupp in Gosch/Kroppen/ Grotherr, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 18 OECD-MA Rz 25), pflichtet der Senat dem nicht bei; für den Begriff der Leibrenten folgt dies nach Maßgabe von Art. 19 Abs. 7 DBA-Schweiz 1971/1992 schon daraus, dass Leibrenten und Ruhegehälter dort ausdrücklich nebeneinander gestellt werden. Ebenso wenig kann der Auffassung der Revision zugestimmt werden, wonach sich die Frage, welche Leistungen vom Kassenstaatsprinzip umfasst werden, ausschließlich auf der Grundlage des innerstaatlichen Rechts des Kassenstaats beurteilt. Welche Zahlungen als Ruhegehalt i.S. des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 gelten, muss vielmehr unter Berücksichtigung des Wortlauts und des Zwecks des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 sowie seines systematischen Zusammenhangs mit anderen Abkommensbestimmungen ermittelt werden (vgl. Senatsurteil vom 27. Januar 1972 I R 37/70, BFHE 105, 8, BStBl II 1972, 459 –zum DBA-Schweiz 1931 vom 15. Juli 1931 i.d.F. des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959, BStBl I 1959, 1006–; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 19 Rz 100 i.V.m. MA Art. 18 Rz 16; Ismer in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Aufl., Art. 18 Rz 15 f.; Haase, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, 2009, Art. 18 MA Rz 10; Toifl in Gassner/Lang/Lechner/ Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 287, 294; Gassner/Konezny, ebenda, S. 311, 322).
Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 kommt insoweit nicht zur Anwendung (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 18 Rz 16; Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 29b; Haase, a.a.O., Art. 18 MA Rz 10). Nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind (sog. lex-fori). Der Begriff „Ruhegehalt“ wird jedoch im deutschen innerstaatlichen Einkommensteuerrecht als Terminus technicus lediglich in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 verwendet, wo das Ruhegehalt neben dem Witwen- und Waisengeld, den Unterhaltszahlungen und anderen Bezügen und Vorteilen als Versorgungsbezug aufgrund von beamtenrechtlichen Vorschriften erwähnt wird. Der abkommensrechtliche Begriff des Ruhegehalts kann hiermit nicht identisch sein; denn er findet sich außer in Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 auch in Art. 18 DBA-Schweiz 1971/1992, der –weil er gegenüber Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 subsidiär ist– gerade diejenigen Vergütungen betrifft, die nicht aus dem öffentlichen Dienst herrühren.
bb) Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 beschreibt Ruhegehälter als Vergütungen, die von dem Arbeitgeber oder aus einem Sondervermögen „für erbrachte Dienste“ gewährt werden. Das legt es nahe, dass solche Versorgungsleistungen nicht unter die Bestimmung fallen, die –ggf. auch nur anteilig– wirtschaftlich vom Arbeitnehmer selbst durch Beitragszahlungen veranlasst worden sind (vgl. Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 18 Rz 16 f.; Haase, a.a.O., Art. 18 MA Rz 13; Gassner/Konezny in Gassner/Lang/Lechner/ Schuch/Staringer, a.a.O., S. 311, 320 ff.; im Ergebnis auch Rupp in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 18 OECD-MA Rz 25; anderer Auffassung Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 29).
Ein Beleg für diese Sichtweise ist, dass Renten aus gesetzlichen Sozialversicherungssystemen, die sich aus Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen speisen, nach früherer –auch zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Schweiz 1971 im Jahr 1971– einhelliger Auffassung nicht zu den Ruhegehältern i.S. der Art. 18, Art. 19 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MustAbk) gerechnet wurden (vgl. Musterkommentar 1992 der OECD zum OECD-Musterabkommen –OECD-MK–, Art. 18 Nr. 8; Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 29b; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 18 Rz 18; Rupp in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 18 OECD-MA Rz 40). Dem entsprechend besteht auch zwischen den Finanzverwaltungen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz bislang Einigkeit darüber, dass Leistungen aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung und solche aus der Schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversorgung (AHV) keine Ruhegehälter i.S. der Art. 18, Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 sind (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion –OFD– Karlsruhe vom 28. November 2003, Der Betrieb –DB– 2004, 267; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 19 Rz 23; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 19 Rz 7; Rupp in Gosch/Kroppen/ Grotherr, a.a.O., Art. 19 DBA-Schweiz Rz 18; Decker/Looser, Internationales Steuerrecht –IStR– 2009, 652, 654 f.; Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, B 19.1 Nr. 7).
Soweit sich aus dem OECD-Musterkommentar 2005 –abweichend von der früheren Beurteilung– ergibt, dass nunmehr unter bestimmten Voraussetzungen Leistungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung als Ruhegehälter i.S. der Art. 18, Art. 19 OECD-MustAbk anzusehen seien (vgl. OECD-MK 2005 Art. 18 Nr. 24), kann dies für die Auslegung des DBA-Schweiz 1971/1992 schon deshalb keine Bedeutung haben, weil die entsprechenden Ausführungen erst nach dem Zustandekommen des DBA-Schweiz 1971/1992 und überdies erst nach dem Streitjahr in den Musterkommentar eingefügt worden sind (vgl. auch Ismer in Vogel/ Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 29b).
cc) Nach dem Vorstehenden kann die der Klägerin im Streitjahr zugeflossene Altersrente nicht als Ruhegehalt i.S. des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 angesehen werden (so zu den Rentenansprüchen aufgrund des Schweizerischen BVG auch Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 19 Rz 23; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 18 Rz 14; Rupp in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 19 DBA-Schweiz Rz 21, 25; Decker/Looser, IStR 2009, 652, 653, 655; OFD Karlsruhe, Verfügung in DB 2004, 267; allgemein für Pensionskassenleistungen, die auch durch Arbeitnehmerbeiträge getragen worden sind: Haase, a.a.O., Art. 18 MA Rz 16; Toifl in Gassner/Lang/ Lechner/Schuch/Staringer, a.a.O., S. 287, 297 ff.; Gassner/ Konezny, ebenda, S. 311, 322; anderer Ansicht Ismer in Vogel/ Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 30). Denn sie beruht –insoweit ähnlich den Leistungen aus einer gesetzlichen Sozialversicherung– auf Rentenansprüchen gegen die Pensionskasse B, die die Klägerin auch aufgrund eigener Beitragsleistungen erworben hat, so dass die Altersrente nicht als Vergütung für erbrachte Dienste beurteilt werden kann.
dd) Die von der Revision gegen das Abkommensverständnis des Senats vorgebrachten Einwendungen führen zu keinem anderen Ergebnis. So lässt der Umstand, dass Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 –entsprechend dem vormaligen Art. 19 OECD-MustAbk 1963– so aufgebaut ist, dass die Zuweisung des Besteuerungsrechts zum Kassenstaat in Bezug auf die Ruhegehälter in Abs. 1 integriert ist, während im OECD-Musterabkommen seit 1977 die Regelungen betreffend die Ruhegehälter in Art. 19 Abs. 2 „ausgelagert“ worden sind, einen Rückschluss auf unterschiedliche Definitionen des Tatbestandsmerkmals „Ruhegehälter“ in beiden Regelungsvarianten nicht zu.
Soweit die Revision vorbringt, nach dem geschilderten Begriffsverständnis könne es in tatsächlicher Hinsicht überhaupt keine dem Kassenstaatsprinzip unterliegenden Ruhegehälter aus der Schweiz geben, weil im dortigen öffentlichen Dienst die Altersvorsorge durchweg in gleicher Weise wie im privatrechtlichen Bereich über die Versicherungssysteme des AHV und des BVG organisiert sei und es dort Pensionszahlungen –wie für deutsche Staatsbedienstete– nicht gebe, mag das zutreffen. Es besteht aber kein Anhalt dafür, dass dieser Umstand beim Abschluss des DBA-Schweiz 1971/1992 für einen der Vertragsschließenden erkennbar von Bedeutung gewesen ist und dass deshalb der Begriff der Ruhegehälter abweichend vom seinerzeit üblichen abkommensrechtlichen Verständnis auszulegen sein könnte. Insbesondere lässt sich daraus nicht herleiten, dass aus übereinstimmender Sicht der Abkommensparteien die aus dem –zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Schweiz 1971 in der Schweiz noch nicht gesetzlich vorgeschriebenen– Pensionskassensystem resultierenden Zusatzrenten öffentlich Bediensteter –anders als deren Sozialversicherungsrenten nach dem AHV– jedenfalls dem Kassenstaatsprinzip unterfallen sollten.
b) Da sonach kein Ruhegehalt im abkommensrechtlichen Sinne vorliegt, greifen im Streitfall weder die Zuweisung des Besteuerungsrechts zum Ansässigkeitsstaat nach Art. 18 DBA-Schweiz 1971/1992 noch die Zuweisung zum Kassenstaat nach Art. 19 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992. Damit ist die Auffangnorm des Art. 21 DBA-Schweiz 1971/1992 einschlägig, nach der die in den vorstehenden Artikeln nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragstaat ansässigen Person nur in diesem Staat –im Streitfall Deutschland– besteuert werden können.
Entgegen der Annahme der Revision kann der Besteuerungszugriff der Schweiz nicht aufgrund des Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 als abkommensgemäß angesehen werden. Denn wie unter II.2.a aa ausgeführt, beruht das Verständnis des in Art. 18 und Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 verwendeten Begriffs „Ruhegehälter“ durch den Senat nicht auf einem auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz gestützten Rückgriff auf das innerstaatliche Recht, sondern auf einer abkommensautonomen Auslegung, für die weder das deutsche noch das Schweizer innerstaatliche Recht von entscheidender Bedeutung sind.