Source: https://interpretacje-podatkowe.org/niedostateczna-kapitalizacja/ilpb4-423-411-14-2-lm
Timestamp: 2019-03-24 09:35:01+00:00
Document Index: 10769192

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 11', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'SA/Wr ', 'art. 16', 'art. 16', 'SA/Wa ', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16']

♦ › Niedostateczna kapitalizacja › ILPB4/423-411/14-2/ŁM
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 27 listopada 2014 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawartą umową cash poolingu – jest nieprawidłowe.
W dniu 27 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawartą umową cash poolingu.
Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej „Grupa”). Spółka dnia 23 maja 2013 r. na mocy podpisanej umowy z „A” B.V. (dalej: Umowa) została włączona do centralnego systemu Cash-poolingu w ramach Grupy. Ponadto Spółka zawarła również czterostronną umowę o koncentracji gotówki „Agreement regarding a „B” Cash Concentrating” (dalej: Umowa bankowa) z „A” B.V., z „B” z siedzibą w Holandii oraz z „C” (...) z siedzibą w Polsce. Funkcję Pool Leadera w strukturze pełni „A” B.V. (dalej „Pool Leader”). Pool Leader jest holenderskim rezydentem podatkowym i podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT. Pool Leader nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu UPO.
Celem struktury Cash-poolingu jest efektywne sterowanie płynnością finansową Grupy. zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy.
Na potrzeby realizacji Umowy i Umowy bankowej Pool Leader posiada rachunki grupowe prowadzone w PLN i EUR w „B”, natomiast Spółka posiada rachunki uczestniczące prowadzone w PLN i EUR w „C” będące subkontami rachunków grupowych Pool Leadera.
Struktura Cash-poolingu polega na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach bankowych Spółki (i innych uczestników - spółek z Grupy) z wykorzystaniem rachunków Pool Leadera. Zgodnie z Umową „B” dokonuje transferów wszystkich wpłat i wypłat z rachunków uczestniczących prowadzonych w PLN i EUR w „C” na rachunki celowe dotyczące rachunków uczestniczących. Na koniec każdego dnia dokonywana jest konsolidacja na rachunkach celowych i następuje tzw. „zerowanie konta”. Oznacza to, że salda kredytowe na rachunkach celowych na koniec dnia są transferowane na rachunki grupowe Pool Leadera, natomiast salda debetowe są uzupełniane środkami z rachunków grupowych Pool Leadera.
Innymi słowy, Spółka codziennie odprowadza na rzecz Pool Leadera znajdujące się na jej rachunkach płynne środki finansowe, a - jeśli saldo na jej rachunkach będzie ujemne - Pool Leader będzie codziennie udostępniać Spółce potrzebne płynne środki finansowe. Od strony technicznej - bieżące rachunki bankowe (celowe) Spółki są codziennie automatycznie bilansowane z rachunków bankowych Pool Leadera.
Zgodnie z warunkami Umowy z tytułu korzystania z płynnych środków przez Spółkę będzie ona obciążana odsetkami:
dla transakcji w PLN - w wysokości miesięcznego WIBOR plus 1% w skali roku oraz marży dla obligacji „D” dla „A” (która wynosi obecnie 1,35%);
dla transakcji w EUR - w wysokości miesięcznego EURIBOR plus 1% w skali roku oraz marży dla obligacji „D” dla „A”. (która wynosi obecnie 1,35%).
W przypadku przekazywania Pool Leaderowi sald kredytowych Spółka będzie otrzymywała odsetki:
dla transakcji w PLN - w wysokości miesięcznego WIBOR;
dla transakcji w EUR - w wysokości miesięcznego EURIBOR.
W myśl Umowy Pool Leader po zakończeniu każdego miesiąca sporządzi rozliczenia rachunków Spółki oraz rozliczenia odsetek. Do rozliczania odsetek mogą zostać zastosowane zamiennie dwie metody. Pierwsza polega na dopisywaniu ich lub odejmowaniu do/od salda rachunku Spółki (forma kapitalizacji), natomiast zgodnie z drugą dokonywane będą odrębne przelewy: przez Pool Leadera na rachunek uczestniczący lub inny wskazany rachunek przez Spółkę lub przez Spółkę na wskazany rachunek Pool Leadera.
Spółka będzie ponosić koszty opłat bankowych niezwiązanych z systemem Cash-poolingu (jak np. wygenerowanie wyciągu, czy zaświadczenia o saldzie). Pool Leader będzie ponosić koszty opłat bankowych związanych stricte z Cash-poolingiem.
Zgodnie z Umową przyjmuje się, że wynagrodzenie Pool Leadera za realizowane usługi zarządzania płynnością uwzględnione jest w odsetkach. które przysługują mu z tytułu korzystania z płynnych środków udostępnionych przez Spółkę (tj. od sald debetowych).
Rachunek bankowy Pool Leadera prowadzony w „B” posiada limit kredytowy, który obecnie wynosi w przybliżeniu 17 mln Euro i co do zasady nie powinien zostać przekroczony. W przypadku ewentualnego przekroczenia tego limitu Pool Leader zobowiązany jest do zapłaty odsetek z tytułu overdraftu.
Czy odsetki płacone przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w systemie Cash poolingu będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT...
Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w strukturze Cash-poolingu nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Powyższe przepisy regulujące kwestię tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” ograniczają zatem możliwość ujęcia w kosztach podatkowych odsetek od pożyczek udzielanych spółkom przez ich bezpośrednich udziałowców oraz spółki - siostry (przy ziszczeniu się określonych warunków).
Niemniej jednak należy zauważyć, iż przepisy Ustawy o CIT określają w sposób szczegółowy co należy rozumieć pod pojęciem pożyczki dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z art. 16 ust.7b ww. ustawy przez pożyczkę, do której zastosowanie mają przepisy o niedostatecznej kapitalizacji rozumie się „każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (...)”.
Zdaniem Spółki z powołanego wyżej przepisu wynika, że w analizowanej sytuacji regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania. Przepis ten jasno określa bowiem, że umową pożyczki, do której stosują się ograniczenia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jest umowa zawierana pomiędzy dwoma podmiotami, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na biorącego pożyczkę pewną określoną sumę pieniędzy. Tę samą sumę pieniędzy biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić. W analizowanym przypadku nie dochodzi natomiast do zawarcia umowy, w której określony uczestnik (w tym Spółka) zobowiązywałby się do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na rzecz Pool Leadera lub innego uczestnika systemu. Uczestnicy (w tym Spółka) biorący udział w Cash-poolingu przekazują jedynie nadwyżki swoich środków finansowych na wyodrębniony rachunek bankowy, z którego mogą być one (ale nie muszą) wykorzystane do wyrównania salda innego uczestnika (innych uczestników). Jednakże dokonując takiego przekazania uczestnicy (w tym Spółka) nie wiedzą i nie są w stanie przewidzieć, czy oraz w jakiej kwocie ich środki zostaną wykorzystane do realizacji założeń systemu Cash-poolingu.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zaliczenie odsetek wypłacanych przez Spółkę w wyniku uczestnictwa w systemie Cash-poolingu do kosztów uzyskania przychodów nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z tych przepisów.
Spółka zwraca uwagę że stanowisko, zgodnie z którym operacje wykonywane w ramach systemu cash-poolingu nie powodują konieczności zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów skarbowych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-222/12-2/IR),
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-191/12-2/KJ),
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423- 179/12-2/JR),
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-151/12-4/MC),
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1050/09-2/AO),
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-310/09-4/MS),
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-325/09-4/ER),
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-189/09-3/MS).
Jednocześnie stanowisko zgodnie z którym przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie mają zastosowania w systemie cash-poolingu, gdyż nie dochodzi w nim do zawierania umów pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT prezentowane jest także przez sądy administracyjne:
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Wr 2007/13), który orzekł, że „Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarzadzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty”,
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2014 r. (sygn. III SA/Wa 32/14).
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: Grupa). Spółka – na mocy podpisanej umowy (dalej: Umowa) – została włączona do centralnego systemu Cash-poolingu w ramach Grupy. Ponadto Spółka zawarła również czterostronną umowę o koncentracji gotówki z „A” B.V., z „B” z siedzibą w Holandii oraz z „C” z siedzibą w Polsce. Funkcję Pool Leadera w strukturze pełni „A” B.V. (dalej: Pool Leader). Pool Leader jest holenderskim rezydentem podatkowym i podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką w sposób pośredni. Struktura cash-poolingu polega na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach bankowych Spółki (i innych uczestników – spółek z Grupy) z wykorzystaniem rachunków Pool Leadera. Zgodnie z Umową – „B” dokonuje transferów wszystkich wpłat i wypłat z rachunków uczestniczących prowadzonych w PLN i EUR w „C” na rachunki celowe dotyczące rachunków uczestniczących. Na koniec każdego dnia dokonywana jest konsolidacja na rachunkach celowych i następuje tzw. „zerowanie konta”. Oznacza to, że salda kredytowe na rachunkach celowych na koniec dnia są transferowane na rachunki grupowe Pool Leadera, natomiast salda debetowe są uzupełniane środkami z rachunków grupowych Pool Leadera. Zgodnie z warunkami Umowy – z tytułu korzystania z płynnych środków przez Spółkę – będzie ona obciążana odsetkami. W przypadku przekazywania Pool Leaderowi sald kredytowych Spółka będzie otrzymywała odsetki. Pool Leader po zakończeniu każdego miesiąca sporządzi rozliczenia rachunków Spółki oraz rozliczenia odsetek. Do rozliczania odsetek mogą zostać zastosowane zamiennie dwie metody. Pierwsza polega na dopisywaniu ich lub odejmowaniu do/od salda rachunku Spółki (forma kapitalizacji), natomiast zgodnie z drugą dokonywane będą odrębne przelewy: przez Pool Leadera na rachunek uczestniczący lub inny wskazany rachunek przez Spółkę, lub przez Spółkę na wskazany rachunek Pool Leadera.
Opisany we wniosku system Cash-poolingu wraz z umową o koncentracji gotówki wypełnia przesłanki zaliczenia go do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.
Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika Umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik Umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie systemu Cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku lecz innego bądź innych uczestników Umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.
Uzyskiwane zatem przez uczestników Umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników Umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników Umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, skoro centralny system Cash-poolingu obejmuje grupę kapitałową, to jego uczestnikami są podmioty, które wraz ze Spółką (tj. wszystkie podmioty uczestniczące w systemie Cash-poolingu) wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej. Zatem są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tym samym w sytuacji, gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w centralnym systemie Cash-poolingu w ramach Grupy znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.
Reasumując – w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu Cash poolingu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy mogą znaleźć zastosowanie.
ILPB4/423-411/14-2/ŁM
IPPB5/423-781/14-4/AS | Interpretacja indywidualna