Source: https://www.efv-online.de/news-bfh.html?jahr=2017&Gericht=bfh&Art=en&Datum=Aktuell&d=34252&pos=2&anz=51
Timestamp: 2019-08-25 11:10:08
Document Index: 144011453

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 5', '§ 126', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 15']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 13.10.2016, IV R 21/13
Die Klägerin zu 1. und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde 2004 als Ein-Schiff-Gesellschaft gegründet. Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Vermögensbeteiligung war die A-GmbH, Kommanditistinnen waren die Klägerin zu 2. (C-KG) und die Klägerin zu 3. (H-KG). Die Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin oblag der persönlich haftenden Gesellschafterin.
Im Oktober 2004 schloss die Klägerin mit einer chinesischen Werft einen Vertrag über den Bau eines Containerschiffs zum Preis von ... US-$ und ... EUR. Vertragsbestandteile waren u.a. die Bauzeichnungen und die "Technical Specifications".
In einem Addendum vom April 2006 zu dem Time-Charter-Vertrag wurde vereinbart, dass weitere Kühlcontaineranschlüsse und ein entsprechender Generator installiert werden sollten. Bereits mit Change Order Agreement vom Januar 2006 war zwischen der Klägerin und der Werft die Installation der Kühlcontaineranschlüsse zu einem zusätzlichen Preis von ... US-$ vereinbart worden. Den Generator bestellte die Klägerin direkt beim Lieferanten zum Preis von ... EUR und ließ ihn installieren.
Am ... Juli 2006 wurde mit dem Stahlschnitt des Schiffs begonnen.
Mit Memorandum of Agreement (MoA) vom ... Juli 2006 nebst Addendum vom ... August 2006 verkaufte die Klägerin das Schiff für ... US-$, ... EUR und ... JPY an die G-KG. Das Schiff sollte entsprechend den Vorgaben des Bauvertrags mit der Werft hergestellt werden. Zur Ermittlung des Kaufpreises schätzten die Vertragsparteien die für die Klägerin zu erwartenden Kosten, insbesondere den von ihr an die Werft zu zahlenden Kaufpreis, die Bauzeitraten, die Bauaufsichtsvergütung, die Zusageprovisionen für die Endfinanzierung und die Übernahmekosten. Das Schiff sollte nach Fertigstellung bei seiner Ablieferung durch die Werft unmittelbar weiter an die G-KG übergeben werden.
Mit einem "Tripartite Agreement" zwischen der Klägerin, der G-KG und E vom ... August 2006 wurde der Time-Charter-Vertrag auf die G-KG übertragen.
Der zwischen der Klägerin und der B-Bank geschlossene Vertrag über die Endfinanzierung wurde auf Antrag der G-KG vom ... August 2006 von ihr übernommen, nachdem die Klägerin am ... September 2006 den Darlehensverzicht erklärt hatte.
Die C-KG und die H-KG schlossen mit der K-AG am ... August 2006 eine Kostenübernahmevereinbarung. Sollten die Baunebenkosten und/oder die Finanzierungskosten der Klägerin höher bzw. geringer als im Kaufpreis laut MoA kalkuliert anfallen, sollte danach neben der C-KG und der H-KG auch die K-AG an dem sich daraus ergebenden Verlust bzw. Gewinn beteiligt werden.
Nach den "Technical Specifications" zum Bauvertrag waren die "heavy fuel tanks" mit einer Kapazität von "about" 4 000 Kubikmetern herzustellen. Diese Spezifikationen waren zunächst jedoch nicht in die Bauzeichnungen übernommen worden, die eine Tankkapazität von nur 3 000 Kubikmetern vorsahen. In dem Chartervertrag mit E war vereinbart, dass das zu vercharternde Schiff mit Tanks mit einer Kapazität von "about 4.000 cbm" versehen sein sollte. Nachdem die C-KG die Diskrepanz festgestellt hatte und weil der Charterer auf der höheren Kapazität bestand, rügte sie im Juli 2007 gegenüber der chinesischen Werft, dass die Tanks abweichend von der vertraglichen Vereinbarung mit einer Kapazität von nur 3 000 Kubikmetern gebaut worden seien, und verlangte eine entsprechende Änderung, die mit Change Order Agreement vom ... November 2007 zwischen der Werft und der Klägerin gegen einen Aufpreis von ... US-$ vereinbart wurde. Dieser Aufpreis sollte der Klägerin von der G-KG erstattet werden. Auf die für die Tankgrößenkorrektur benötigte zusätzliche Bauzeit entfielen Bauzeitzinsen in Höhe von rd. ... EUR, die die G-KG der Klägerin nicht erstatten sollte.
Die G-KG schloss mit der C-KG am ... August 2006 einen Geschäftsbesorgungsvertrag über vorbereitende Bereederungsleistungen sowie mit weiteren Firmen (L-Ltd. und L-1 GmbH) zwei "Crew Management Agreements".
Die Werft übergab das fertiggestellte Schiff am ... Dezember 2007 der Klägerin, die es im unmittelbaren Anschluss der G-KG übergab. Aus dem von dieser gezahlten Kaufpreis entrichtete die Klägerin die Schlusszahlung an die Werft und tilgte das von der B-Bank gewährte Darlehen.
Für den Veranlagungszeitraum 2006 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2006 zuletzt mit Bescheid vom 15. August 2014 auf ... EUR fest. Dabei ging das FA davon aus, dass die Klägerin seit dem 1. Juni 2006 eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit ausgeübt habe.
Im März 2009 reichte die Klägerin eine Feststellungserklärung für 2007 ein, in der sie u.a. einen laufenden Verlust in Höhe von ... EUR und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... EUR erklärte. Letzterer setzte sich wie folgt zusammen:
Das FA setzte mit Bescheid vom 14. Dezember 2009 unter Zugrundelegung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb von ... EUR den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 auf ... EUR fest.
Mit Einspruchsentscheidung vom 1. November 2011 setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 niedriger auf ... EUR fest. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Die Klägerin habe ursprünglich den Betrieb eines Schiffs bezweckt und sich daher zunächst in der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase befunden. Mit dem Abschluss des MoA am ... Juli 2006 habe sie ihren Gesellschaftszweck geändert und nunmehr die Veräußerung des Schiffs beabsichtigt. Sie habe sich jedoch nicht auf die Veräußerung des Bauvertrags beschränkt und damit nicht nur den --nicht in Gang gesetzten-- Geschäftsbetrieb abgewickelt, sondern weitere Geschäftsaktivitäten, jetzt mit einem anderen Ziel, ausgeübt. Die Einkünfteerzielungsabsicht ergebe sich daraus, dass tatsächlich keine Übertragung "at cost", sondern ein Festkaufpreis vereinbart worden sei und die Vertragsparteien der Kostenübernahmevereinbarung eine Veränderung sowohl nach oben als auch nach unten als sehr wahrscheinlich angesehen hätten.
Mit der Begründung, wenn der Veräußerungsgewinn im Jahr 2007 der Gewerbesteuer unterliege, müssten auch die in den Vorjahren erzielten Verluste gewerbesteuerlich berücksichtigt werden, um einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip und das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu vermeiden, beantragte die Klägerin die Feststellung vortragsfähiger Gewerbeverluste auf den 31. Dezember der Jahre 2004 und 2005. Das FA lehnte die Verlustfeststellungen mit Bescheid vom 8. Juli 2011 ab, da sich die Klägerin in den Jahren 2004 und 2005 noch in der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase befunden habe. Erst im Zusammenhang mit dem Abschluss des MoA am ... Juli 2006 habe sie ihren Gesellschaftszweck geändert.
Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 27. September 2011 als unbegründet zurück.
Im September 2010 beantragten die Klägerin, die C-KG und die H-KG den Erlass der Gewerbesteuer 2007 nebst Zinsen unter Hinweis auf das Leistungsfähigkeitsprinzip und den in der Totalperiode eingetretenen Verlust. Das FA lehnte diesen Erlassantrag mit Bescheid vom 6. Januar 2011 ab und wies den hiergegen gerichteten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 1. November 2011 zurück.
Die Klägerin erhob daraufhin Klage wegen der Verlustfeststellungen zur Gewerbesteuer auf den 31. Dezember der Jahre 2004 bis 2006 und gemeinsam mit der C-KG und der H-KG auch gegen den Gewerbesteuermessbescheid für 2007, sowie eine auf den Erlass der Gewerbesteuer 2007 nebst Zinsen gerichtete Verpflichtungsklage, die das Finanzgericht (FG) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verband. In erster Linie begehrte die Klägerin dabei die Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheids 2007. Die Klageanträge wegen der Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember der Jahre 2004 bis 2006 und wegen des Erlassantrags wurden nur hilfsweise gestellt. In der mündlichen Verhandlung vor dem FG verständigten sich die Beteiligten darauf, dass der Beschluss, das Schiff nicht selbst zu betreiben, sondern zu veräußern, am 1. Juni 2006 gefasst worden sei.
Mit Urteil vom 11. April 2013 6 K 185/11 wies das FG die Klagen der C-KG und der H-KG mangels Klagebefugnis ab und hob auf die Klage der Klägerin den Gewerbesteuermessbescheid für 2007 auf. Entgegen der Auffassung des FA sei die Klägerin nicht in die sachliche Gewerbesteuerpflicht eingetreten. Sie habe die Veräußerung des Schiffs statt seiner Inbetriebnahme nicht von Anfang an beabsichtigt, sondern die Eigenbetriebsabsicht erst am 1. Juni 2006 aufgegeben. Im Anschluss sei sie auch nicht zu einer anderen werbenden Tätigkeit übergegangen; vielmehr hätten sich ihre Tätigkeiten auf die Abwicklung des nicht begonnenen Schiffsbetriebs beschränkt. Denn die Klägerin habe weder von der Schiffsveräußerung sachlich unabhängige Dienstleistungen erbracht noch das Schiff in einen wesentlich anderen Zustand versetzt, und deshalb weder einen Geschäftsbesorgungs- noch einen Produktionsbetrieb aufgenommen. Sie habe sich vielmehr auf das beschränkt, was sie hätte tun müssen, wenn sie das Schiff nach der Übergabe selbst betrieben hätte, wie es ursprünglich geplant gewesen sei; auch in diesem Fall hätte sie es in einen betriebsbereiten Zustand entsprechend den Vorgaben des Chartervertrags versetzen müssen. Über die Hilfsanträge (hinsichtlich der Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember der Jahre 2004 bis 2006 und des Erlassantrags) sei nicht zu befinden, da die Klage im Hauptantrag (hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags 2007) Erfolg habe.
Das FG habe § 2 i.V.m. § 5 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren jeweils geltenden Fassung (GewStG) fehlerhaft angewendet, indem es sämtliche geschäftlichen Aktivitäten der Klägerin seit dem 1. Juni 2006 --und somit auch im Streitjahr 2007-- einer gewerbesteuerfreien Abwicklung nach Betriebsaufgabe zugeordnet habe, da es auf das zeitliche Element (die Voraussetzung "innerhalb eines kurzen Zeitraums") verzichtet, den herkömmlichen objektiven Bewertungsmaßstab "Verkehrsanschauung" durch einen subjektiven Maßstab (hypothetischer Geschehensablauf nach den ursprünglichen Planungen) ersetzt und für die Frage der Abgrenzung anstelle einer erforderlichen Gesamtschau aller Umstände jeweils eine isolierte Betrachtung von Einzelaspekten des Sachverhalts vorgenommen habe. Dabei habe es gegen die Verpflichtung verstoßen, den Inhalt der Akten vollständig zu berücksichtigen.
Aus den Gesamtumständen des Streitfalls ergebe sich, dass die Klägerin nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht eine neue werbende Tätigkeit aufgenommen habe, nämlich die Veräußerung eines noch zu bauenden Containerschiffs in betriebsbereitem Zustand. Das wirtschaftliche Handeln der Klägerin sei an den Bedürfnissen des geplanten Schiffsfonds --der G-KG-- ausgerichtet gewesen und nicht am Streben nach einer zügigen Abwicklung des noch nicht begonnenen eigenen Schiffsbetriebs.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht ist das FG zwar davon ausgegangen, dass die Klägerin trotz handelsrechtlicher Vollbeendigung klagebefugt und bei Klageerhebung ordnungsgemäß vertreten war. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. Soweit das FG zu dem Ergebnis gekommen ist, dass der angegriffene Gewerbesteuermessbescheid für 2007 ersatzlos aufzuheben sei, hat das FG seiner Würdigung allerdings unzutreffende Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt, so dass seine Entscheidung aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen war (dazu 1. und 2.). Da somit über den Hauptantrag noch nicht entschieden ist, bedarf es keiner Entscheidung über die Hilfsanträge (dazu 3.).
1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb. Deshalb beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge ab der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebs erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. April 2014 IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, m.w.N.).
Beabsichtigt die Gesellschaft zwar bei Abschluss des Bauvertrags noch den Betrieb des Schiffs, gibt sie die Eigenbetriebsabsicht jedoch später auf und veräußert das Schiff bzw. die Rechte aus dem Bauvertrag noch vor Indienststellung des Schiffs, so ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu ermitteln, ob sie damit übergangslos von der (noch) nicht gewerbesteuerbaren Vorbereitungs- in die nicht gewerbesteuerbare Abwicklungsphase tritt, oder ob --und ggf. durch welche weiteren Maßnahmen-- sie eine andere werbende Tätigkeit beginnt und damit der Gewerbesteuer unterliegt (zu diesen und den folgenden Grundsätzen bereits BFH-Urteil in BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, m.w.N.).
Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist zwar seine Entscheidung, dass die Klägerin bei Abschluss des Bauvertrags noch den eigenen Betrieb des Schiffs beabsichtigt und diese Eigenbetriebsabsicht erst später aufgegeben hat (dazu 2.a). Im Ansatz zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, dass eine neue werbende Tätigkeit zum einen darin liegen kann, dass die Veräußerung des Schiffs sich als Produktionsbetrieb darstellt, weil sich der Veräußerer dem Erwerber gegenüber dazu verpflichtet, das Schiff in einen --gegenüber dem nach dem Bauvertrag geschuldeten-- wesentlich anderen Zustand zu versetzen (zu "veredeln"), oder auch darin, dass ein Geschäftsbesorgungsbetrieb aufgenommen wird, weil sich der Veräußerer dem Erwerber gegenüber zu von der bloßen Schiffsveräußerung sachlich unabhängigen Dienstleistungen verpflichtet. Auch ist seine Entscheidung, dass die Klägerin keinen Schiffsproduktionsbetrieb begonnen habe, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (dazu 2.b).
a) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Entscheidung des FG, dass die Klägerin bei Abschluss des Bauvertrags (noch) beabsichtigte, das in Auftrag gegebene Schiff selbst zu betreiben, dass sie diese Eigenbetriebsabsicht jedoch am 1. Juni 2006 und damit vor Abschluss des MoA aufgegeben hat und auch nicht beabsichtigt hat, ein anderes Schiff zu erwerben und zu betreiben. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.
bb) Danach ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht keinen auf die Herstellung eines Schiffs gerichteten Produktionsbetrieb aufgenommen hat. Dabei kann an dieser Stelle dahinstehen, ob der Einbau der größeren Tanks schon im ursprünglichen Bauvertrag vereinbart war und wann der Generator bestellt wurde. Denn selbst wenn man davon ausgehen würde, dass beides erst im Interesse der Erwerberin erfolgte, führte dies ersichtlich nicht zur Herstellung eines gegenüber dem nach dem Bauvertrag geschuldeten Schiff in wesentlicher Hinsicht anderen Schiffs. Dies ergibt sich nicht zuletzt aus den im Verhältnis zum Kaufpreis, der im Bauvertrag vereinbart war (... Mio. US-$ und ... Mio. EUR), geringen Kosten für diese Veränderungen, die sich nach den auch vom FA nicht bestrittenen Feststellungen des FG auf ... US-$ für den Einbau vergrößerter Tanks und auf ... EUR für den Einbau des Generators beliefen.
bb) Nicht der Abwicklung zuzurechnen ist es, wenn der Veräußerer sich dem Erwerber gegenüber verpflichtet, ihm eine Endfinanzierung zu vermitteln. Davon zu unterscheiden ist aber der Fall, dass sich der Veräußerer dazu entschließt, einen von ihm bereits abgeschlossenen Finanzierungsvertrag nicht zu kündigen, sondern die ihm aus diesem Vertrag zustehenden Rechte zu übertragen. Ob im Einzelfall eine einer neuen werbenden Tätigkeit zuzurechnende Leistung vorliegt, oder sich die Übertragung als Teil der Abwicklung des nicht begonnenen Schiffsbetriebs darstellt, bedarf einer Würdigung der Umstände des Einzelfalls durch das FG. Nicht zu beanstanden ist es, wenn das FG insoweit auch bei seiner erneuten Würdigung berücksichtigt, dass die Übertragung des Finanzierungsvertrags von der Klägerin auf die Erwerberin bereits am ... August 2006 und damit relativ kurz nach Abschluss des MoA in die Wege geleitet wurde. Anders als das FA meint, ist es auch nicht zu beanstanden, insoweit auf den Abschluss des MoA und nicht auf den Zeitpunkt der Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht abzustellen. Denn dass der Besteller des Schiffs eine Endfinanzierung selbst nicht mehr benötigt, ist erst sicher, wenn er einen Vertrag über die Veräußerung des Schiffs bzw. über die Abtretung der Rechte aus dem Bauvertrag abgeschlossen hat.
3. Über die von der Klägerin im Klageverfahren hilfsweise gestellten Anträge ist nicht zu entscheiden. Ein Hilfsantrag, über den das FG nicht entscheiden musste, weil es dem Hauptantrag entsprochen hat, fällt durch das Rechtsmittel des FA gegen seine Verurteilung zwar ebenfalls und automatisch in der Rechtsmittelinstanz an (z.B. BFH-Urteil vom 25. April 2012 I R 2/11). Mit der Aufhebung des angegriffenen Urteils und der Zurückverweisung der Sache an das FG wird das gesamte Verfahren aber erneut beim FG anhängig. Damit werden bei diesem neben dem Haupt- auch die Hilfsanträge wieder rechtshängig.