Source: http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&zoom=&type=show_document&highlight_docid=aza%3A%2F%2F23-11-2010-2C_21-2010
Timestamp: 2016-10-24 23:51:22+00:00
Document Index: 324209275

Matched Legal Cases: ['art. 1', 'art. 1', 'art. 23', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 82', 'art. 87', 'art. 101', 'art. 89', 'ATF ', 'art. 83', 'art. 1', 'art. 91', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 82', 'art. 95', 'art. 106', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 5', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 9', 'art. 16', 'ATF ', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 4', 'ATF ', 'art. 21', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 86', 'art. 33', 'art. 26', 'art. 9', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 33', 'art. 1', 'art. 2', 'ATF ', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 2']

2C_21/2010 (23.11.2010)
Conseil d'Etat du canton de Gen�ve, Chancellerie d'Etat, rue de l'H�tel-de-Ville 2, case postale 3964, 1204 Gen�ve.
R�glement d'application de la loi sur l'imposition � la source des personnes physiques et morales,
recours contre le r�glement du Conseil d'Etat du canton de Gen�ve du 30 novembre 2009.
Le 30 novembre 2009, le Conseil d'Etat de la R�publique et canton de Gen�ve (ci-apr�s: le Conseil d'Etat) a adopt� le r�glement modifiant le r�glement d'application de la loi sur l'imposition � la source des personnes physiques et morales (RISP; RS/GE D 3 20.01). L'entr�e en vigueur de ce r�glement (ci-apr�s: le r�glement du 30 novembre 2009 ou la novelle) �tait fix�e au 1er janvier 2010. Il modifiait, � son art. 1, notamment, les art. 1 et 4 RISP comme suit:
"Art. 1 Bar�mes A et B (nouvelle teneur de la note), al. 1 et 2 (nouvelle teneur)
1 Les bar�mes pr�vus aux articles 3 et 4 de la loi sont, pour le revenu brut de la p�riode en cause (prestations en nature comprises) et compte tenu de la situation familiale, les suivants: voir tableau annex� pour l'ann�e fiscale 2010.
Sur r�clamation du contribuable (art. 23 de la loi), l'administration fiscale cantonale admet les d�ductions suppl�mentaires suivantes:
a) les versements � une institution de pr�voyance professionnelle pour le rachat d'ann�es d'assurance et la finance d'entr�e, ainsi qu'� une institution reconnue de pr�voyance professionnelle li�e, au sens et dans les limites admises par le droit f�d�ral en mati�re de pr�voyance et par la LIPP;
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, X.________ demande l'annulation du r�glement du 30 novembre 2009.
Le Conseil d'Etat conclut, principalement, � l'irrecevabilit� du recours et, subsidiairement, � son rejet dans la mesure o� il est recevable.
Lors d'un deuxi�me �change d'�critures, X.________ a modifi� ses conclusions. Il ne demande plus l'annulation du r�glement du 30 novembre 2009 dans son entier mais uniquement celle de l'art. 1 al. 1 de ce r�glement dans la mesure o� il modifie l'art. 1 RISP fixant les bar�mes de l'imp�t � la source pour l'ann�e 2010. Il conclut �galement � la modification de l'art. 1 al. 1 du r�glement du 30 novembre 2009 en tant que l'art. 4 RISP est concern�. Il propose d'ajouter � cette disposition une phrase autorisant les personnes impos�es � la source � d�duire "leurs frais effectifs" au m�me titre que les contribuables domicili�s en Suisse et soumis au r�gime d'imposition ordinaire.
Le Conseil d'Etat persiste dans ses conclusions. L'Administration f�d�rale des contributions conclut au rejet du recours.
1.1 Selon l'art. 82 let. b LTF, le Tribunal f�d�ral conna�t des recours dirig�s contre les actes normatifs cantonaux. La voie du recours en mati�re de droit public est ainsi ouverte � l'encontre du r�glement du 30 novembre 2009. En outre, la novelle ne pouvant faire l'objet d'un recours cantonal, elle peut �tre directement attaqu�e devant le Tribunal f�d�ral (art. 87 al. 1 LTF).
1.2 Le recourant a agi en temps utile (art. 101 et 46 al. 1 LTF), le r�glement du 30 novembre 2009 ayant �t� publi� dans la Feuille d'avis officielle le 7 d�cembre 2009 et le recours post� le 11 janvier 2010.
1.3.1 L'art. 89 al. 1 LTF conf�re la qualit� pour former un recours en mati�re de droit public � quiconque est particuli�rement atteint par la d�cision ou l'acte normatif attaqu� (let. b) et a un int�r�t digne de protection � son annulation ou � sa modification (let. c). Lorsque l'acte attaqu� est un acte normatif, l'int�r�t personnel requis peut �tre simplement virtuel; il suffit qu'il existe un minimum de vraisemblance que le recourant puisse se voir un jour appliquer les dispositions contest�es. Un int�r�t de fait est suffisant (ATF 133 I 286 consid. 2.2 p. 290).
1.3.2 Deux cat�gories de personnes sont soumises � l'imp�t � la source. Il s'agit, premi�rement, des travailleurs �trangers qui sont, au regard du droit fiscal, domicili�s ou en s�jour en Suisse et qui ne sont pas au b�n�fice d'un permis d'�tablissement (art. 83 ss de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct [LIFD; RS 642.11], 32 ss de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] et art. 1 ss de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition � la source des personnes physiques et morales [LISP; RS/GE D 3 20]). La deuxi�me cat�gorie est celle des personnes qui, sans �tre domicili�es ni en s�jour en Suisse, y acquiert un certain revenu (art. 91 ss LIFD, 35 ss LHID et art. 7 ss LISP), soit, notamment, les travailleurs y exer�ant une activit� lucrative d�pendante. La novelle attaqu�e s'applique aux deux cat�gories de contribuables (cf. art. 7 LISP et art. 1 et 4 RISP).
1.3.3 En l'occurrence, le recourant exerce une activit� lucrative d�pendante � Gen�ve et r�side en France. Il est, d�s lors, impos� � la source. Il n'est toutefois touch� par la r�glementation attaqu�e qu'en tant qu'elle concerne la deuxi�me cat�gorie de personnes et, plus pr�cis�ment, les travailleurs qui exercent en Suisse une activit� lucrative d�pendante et y acqui�rent un revenu. Dans cette mesure, le recourant a la qualit� pour recourir.
1.4 La conclusion du recourant tendant � la modification de l'art. 4 du r�glement attaqu� est irrecevable, le Tribunal f�d�ral ne pouvant, dans le cadre d'un contr�le abstrait de normes, qu'annuler la disposition en cause (Heinz Aemisegger/Karin Scherrer, in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2008, no 67 ad art. 82).
2.1 Saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral examine librement la violation du droit f�d�ral, qui comprend le droit international et les droits de nature constitutionnelle (cf. art. 95 let. a et b et 106 al. 1 LTF), sous r�serve, pour ceux-ci, des exigences de motivation figurant � l'art. 106 al. 2 LTF. Aux termes de cette disposition, le Tribunal f�d�ral n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a �t� invoqu� et motiv� par le recourant. L'acte de recours doit donc, sous peine d'irrecevabilit�, contenir un expos� succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques viol�s et pr�ciser en quoi consiste la violation (R�geprinzip; ATF 135 III 670 consid. 1.5 p. 674, 232 consid. 1.2 p. 234).
2.2 Dans le cadre d'un contr�le abstrait des normes, le Tribunal f�d�ral s'impose une certaine retenue eu �gard notamment aux principes d�coulant du f�d�ralisme et de la proportionnalit�. Dans ce contexte, il est d�cisif que la norme mise en cause puisse, d'apr�s les principes d'interpr�tation reconnus, se voir attribuer un sens compatible avec les dispositions du droit sup�rieur. Pour en juger, il faut notamment tenir compte de la port�e de l'atteinte aux droits en cause, de la possibilit� d'obtenir ult�rieurement, par un contr�le concret de la norme, une protection juridique suffisante, et des circonstances dans lesquelles ladite norme sera appliqu�e (ATF 135 I 233 consid. 3.2 p. 246; 135 II 243 consid. 2 p. 248 et la jurisprudence cit�e). A cet �gard, le Tribunal f�d�ral prend en consid�ration les explications des autorit�s quant � la mani�re dont la disposition en cause sera appliqu�e (ATF 130 I 82 consid. 2.1 p. 86). Le Tribunal f�d�ral n'annule les dispositions attaqu�es que si elles ne se pr�tent � aucune interpr�tation conforme au droit constitutionnel ou si, en raison des circonstances, leur teneur fait craindre avec une certaine vraisemblance qu'elles soient interpr�t�es de fa�on inconstitutionnelle (ATF 135 I 233 consid. 3.2 p. 246; 134 I 293 consid. 2 p. 295 et la jurisprudence cit�e).
Le recourant invoque en vrac diverses normes constitutionnelles que le r�glement du 30 novembre 2009 violerait. Il se contente d'une argumentation unique et g�n�rale puis mentionne les art. 5 al. 4., 8 al. 1 et 2, 9, 127 al. 1 et 2 et 190 Cst. Il n'explique pas en quoi chacune de ces dispositions seraient viol�es par la novelle en cause. En outre, son argumentation est essentiellement appellatoire. Les griefs relatifs aux normes constitutionnelles ne r�pondent d�s lors pas aux exigences de motivation (cf. consid. 2.1) et ils sont irrecevables.
Le recourant s'en prend � l'art. 1 de la novelle en tant qu'elle touche, d'une part, l'art. 1 RISP qui fixe les bar�mes pour l'imp�t � la source de l'ann�e fiscale 2010, et, d'autre part, l'art. 4 RISP qui d�termine les d�ductions suppl�mentaires que les personnes impos�es � la source peuvent revendiquer sur r�clamation. Il pr�tend que ces d�ductions ne sont pas identiques � celles auxquelles un contribuable soumis au r�gime d'imposition ordinaire peut pr�tendre, notamment quant aux frais de d�placement et cotisations au 2e pilier. Ces d�ductions seraient limit�es dans le cadre de l'imposition � la source, alors que le contribuable soumis au r�gime ordinaire peut, sous certaines conditions, en d�duire la totalit�. Il pr�tend que cette diff�rence, que l'on retrouve aussi bien en mati�re d'imp�t f�d�ral direct que d'imp�t cantonal et communal, viole diff�rents droits d�coulant de l'Accord du 21 juin 1999 entre la Conf�d�ration suisse, d'une part, et la Communaut� europ�enne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes (ALCP, ou l'Accord sur la libre circulation; RS 0.142.112.681), soit le droit � ne pas �tre discrimin� en raison de sa nationalit� (art. 2 ALCP), le droit � l'�galit� de traitement avec les nationaux (art. 7 let. a ALCP), le droit � b�n�ficier des m�mes avantages fiscaux que les travailleurs salari�s nationaux (art. 9 al. 2 Annexe I ALCP), ainsi que les droits d�coulant de l'art. 16 ALCP.
4.1 Le recourant s'en est d�j� pris aux d�ductions qui lui �taient accord�es, non pas dans le cadre d'un contr�le abstrait des normes mais dans un recours � l'encontre de d�cisions d'imposition � la source pour les ann�es 2004 � 2006 le concernant. L'ATF 136 II 241, relatif � cette cause, a �t� rendu le 26 janvier 2010 en application du droit mat�riel en vigueur de 2004 � 2006. Il n'�tait, d�s lors, pas fond� sur la novelle en cause qui est entr�e en vigueur le 1er janvier 2010. Toutefois, cette novelle ne contient pas de modifications sur le fond quant aux d�ductions autoris�es dans le cadre de l'imp�t � la source. En effet, d'une part, elle adapte (cf. art. 1 du r�glement du 30 novembre 2009) le taux d'imposition pour l'ann�e 2010 (art. 1 RISP) et, d'autre part, elle modifie les r�f�rences qui �taient faites, � l'art. 4 RISP, � la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP-V), pour mentionner la nouvelle loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP), entr�e en vigueur le 1er janvier 2010. Ainsi, les d�ductions autoris�es dans le cadre de l'imp�t � la source restent, dans leur principe, les m�mes que celles qui l'�taient avant les modifications pr�vues dans le r�glement attaqu�. D�s lors, sur le fond, l'ATF 136 II 241 peut �tre repris dans le pr�sent cas.
4.2 Cet arr�t fait �tat de la jurisprudence de la Cour de justice des communaut�s europ�ennes (aujourd'hui: Cour de justice de l'Union europ�enne) - � laquelle l'art. 21 al. 2 ALCP renvoie (consid. 14) - en mati�re de fiscalit� directe (cf. les arr�ts cit�s � la fin du consid. 11.3), �tant mentionn� que le droit europ�en contient des dispositions analogues aux art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP posant le principe de non-discrimination. Selon cette jurisprudence, il peut y avoir discrimination au sens du droit europ�en entre r�sidents et non-r�sidents si, nonobstant leur r�sidence dans des Etats membres diff�rents, il est �tabli que, au regard de l'objet et du contenu des dispositions nationales en cause, les deux cat�gories de contribuables se trouvent dans une situation comparable. Tel est le cas lorsque le non-r�sident ne per�oit pas de revenu significatif dans l'Etat de sa r�sidence et tire l'essentiel de ses ressources imposables, soit plus de 90% de celles-ci (consid. 13.5 et 15.1), d'une activit� exerc�e dans l'Etat d'emploi (consid. 13.2 et 13.3). En effet, dans une telle situation, l'Etat de r�sidence ne peut pas prendre en compte la situation personnelle et familiale du contribuable parce que le revenu qui y est imposable est insuffisant pour permettre cette prise en compte, ce qui est discriminatoire. Dans ce cas, soumettre, en Suisse, le non-r�sident � un traitement fiscal diff�rent du r�sident constitue une discrimination contraire aux r�gles pos�es par les art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP (consid. 15), lesquels sont directement applicables et l'emportent sur les dispositions contraires des lois f�d�rales sur l'imp�t f�d�ral direct et sur l'harmonisation fiscale, ainsi que du droit cantonal (consid. 16).
4.3.1 La conclusion de cet arr�t doit �tre reprise dans la pr�sente cause. Tels que fix�s � l'art. 1 de la novelle, les bar�mes de l'imp�t � la source - qui incluent l'imp�t f�d�ral direct et les imp�ts cantonal et communal - comprennent des d�ductions forfaitaires pour les d�penses professionnelles, les primes d'assurances, les d�ductions pour charge de famille et les d�ductions accord�es en cas d'activit� lucrative des deux �poux (cf. art. 86 LIFD, art. 33 al. 3 LHID et 4 al. 1 et 2 LISP), alors que, pour ces m�mes frais, les contribuables soumis � l'imp�t sur le revenu ordinaire peuvent, dans certains cas, d�duire leurs frais effectifs (cf. art. 26 et 33 LIFD, art. 9 LHID et 29 ss LIPP) ou b�n�ficient de d�ductions forfaitaires qui peuvent �tre plus �lev�es. En outre, l'art. 1 al. 1 de la novelle qui modifie l'art. 4 RISP pr�voit des d�ductions effectives qui ne correspondent pas � celle pr�vues aux art. 33 LIFD, 9 LHID et 29 ss LIPP. Ainsi, dans cette mesure, l'art. 1 du r�glement du 30 novembre 2009 viole l'interdiction de discrimination des art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP, en tant qu'il concerne les travailleurs r�sidant � l'�tranger et exer�ant une activit� lucrative d�pendante en Suisse et dont les revenus totaux - le cas �ch�ant, ceux du couple - proviennent � plus de 90% de Suisse. Dans ce cas, ces personnes doivent �tre trait�es comme les travailleurs r�sidant en Suisse soumis � l'imp�t sur le revenu ordinaire et, par cons�quent, doivent pouvoir pr�tendre aux m�mes d�ductions, c'est-�-dire non seulement celles relatives aux frais d'acquisition du revenu mais toutes celles que peut faire valoir une personne soumise au r�gime ordinaire d'imposition, dans la mesure o� le revenu imposable dans l'Etat de r�sidence ne permet pas la prise en compte de la situation personnelle et familiale du contribuable. Et cela tant pour l'imp�t f�d�ral direct, que pour les imp�ts cantonal et communal.
4.3.2 Dans leurs observations du 21 juin 2010 respectivement du 29 septembre 2010, le Conseil d'Etat et l'Administration f�d�rale des contributions font toutefois valoir qu'� la suite de l'ATF 136 II 241 "l'administration fiscale genevoise a mis en place une proc�dure afin de donner la possibilit� aux travailleurs frontaliers exer�ant leur activit� � Gen�ve et r�alisant le 90% au moins de leurs revenus mondiaux en Suisse, de faire rectifier leur imposition � la source par le biais de la prise en compte de d�ductions effectives". Selon les explications du Conseil d'Etat et selon celles figurant sur le site internet de l'administration fiscale du canton de Gen�ve (http://ge.ch/impots/principes-dimposition), les personnes concern�es doivent remplir une d�claration d'imp�t dans laquelle elles peuvent demander les m�mes d�ductions que celles qui sont accord�es � un travailleur r�sidant en Suisse soumis � l'imp�t sur le revenu.
Il appara�t ainsi que l'art. 1 du r�glement du 30 novembre 2009 ne sera pas appliqu� aux travailleurs r�sidant � l'�tranger et exer�ant une activit� lucrative d�pendante en Suisse et dont les revenus totaux proviennent � plus de 90% de Suisse de fa�on � violer l'interdiction de discrimination des art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP. Il est vrai que ce n'est que sur r�clamation que ces personnes pourront faire valoir les m�mes d�ductions qu'un travailleur soumis � l'imp�t sur le revenu ordinaire, puisqu'il s'agit de "rectifier" l'imposition � la source. Ainsi, dans un premier temps, les contribuables concern�s seront soumis � une r�glementation qui, dans leur cas, viole l'interdiction de discrimination des art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP. Il faut n�anmoins consid�rer que cette violation potentielle est en quelque sorte gu�rie par le d�p�t d'une d�claration d'imp�t. A cet �gard, le recourant qualifie d'abus de droit l'obligation qui lui est faite de d�poser une d�claration d'imp�t et d'y mentionner ses revenus mobiliers et immobiliers. Ce proc�d� n'a toutefois rien d'abusif. En effet, la possibilit�, octroy�e aux personnes concern�es, de faire valoir les m�mes d�ductions que les contribuables soumis � l'imp�t sur le revenu va de pair avec l'obligation de d�clarer la totalit� de leurs revenus. Dans le cadre de la taxation, les r�gles en mati�re de double imposition s'appliqueront. Ainsi, contrairement � ce que laisse entendre le recourant, aucun revenu ne sera impos� deux fois. Le recourant se plaint encore de la proc�dure longue et co�teuse que repr�senterait le d�p�t d'une r�clamation, puis, le cas �ch�ant, celui d'un recours. Il s'agit l� de d�marches l�gales auxquelles chaque contribuable contestant une taxation doit se soumettre et qui, � nouveau, ne peuvent �tre qualifi�es d'"abus de droit".
Finalement, il faut ajouter que, si, pour le cas d'esp�ce et conform�ment � la jurisprudence, le Tribunal de c�ans se fie aux explications du Conseil d'Etat et de l'Administration f�d�rale des contributions quant � la possibilit�, pour les personnes concern�es, de d�poser une d�claration d'imp�t ordinaire leur permettant de faire valoir leur frais effectifs, la l�gislation genevoise actuelle n'est pas satisfaisante puisqu'elle ne contient aucune disposition mentionnant express�ment cette possibilit�. Une telle clarification appara�t n�cessaire au regard de la s�curit� du droit et de l'int�r�t public li� � une bonne administration de la justice.
4.4 En conclusion, compte tenu du fait que le Tribunal f�d�ral, d'une part, s'impose une certaine retenue dans le cadre d'un contr�le abstrait des normes et que, d'autre part, il prend en consid�ration les explications des autorit�s selon lesquelles, sur r�clamation, l'art. 1 du r�glement du 30 novembre 2009 ne sera pas appliqu� aux travailleurs r�sidant � l'�tranger et exer�ant une activit� lucrative d�pendante en Suisse et dont les revenus totaux proviennent � plus de 90% de Suisse, le Tribunal de c�ans n'annulera pas cette disposition, en tant qu'elle concerne ces travailleurs, pour violation de l'interdiction de discrimination des art. 2 ALCP et 9 al. 2 Annexe I ALCP.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au recourant, au Conseil d'Etat du canton de Gen�ve et � l'Administration f�d�rale des contributions.