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Timestamp: 2020-08-14 05:46:38+00:00
Document Index: 109294096

Matched Legal Cases: ['artigo 77', 'artigo 87', 'artigo 88', 'artigo 59', 'artigo 49', 'artigo 36', 'artigo 2074', 'artigo 4512', 'artigo 2074', 'artigo 2074', 'artigo 44', 'artigo 54', 'artigo 2074', 'artigo 11755', 'artigo 11755', 'artigo 11755', 'artigo 11755', 'artigo 9711', 'artigo 11755', 'artigo 2074', 'artigo 4512', 'artigo 2074', 'artigo 2074', 'artigo 59', 'artigo 9', 'artigo 11755', 'artigo 2074', 'artigo 58', 'artigo 88', 'artigo 83', 'artigo 87', 'artigo 90', 'artigo 87', 'artigo 88', 'artigo 2074', 'artigo 3660', 'artigo 88', 'artigo 87', 'artigo 85', 'artigo 81', 'artigo 104', 'artigo 85', 'artigo 81', 'artigo 74', 'artigo 87', 'artigo 88', 'artigo 88', 'artigo 87', 'artigo 88', 'In casu', 'artigo 87', 'artigo 88', 'artigo 57', 'artigo 3660', 'artigo 58', 'artigo 88', 'artigo 83', 'artigo 87', 'artigo 90', 'artigo 88', 'artigo 81', 'artigo 84', 'artigo 2074', 'artigo 2074', 'artigo 75', 'artigo 77', 'In casu', 'artigo 74', 'artigo 6', 'artigo 87', 'artigo 88']

Processo: 00316/09.0BECBR
Descritores: MÉTODOS INDIRECTOS VS MÉTODOS DIRECTOS, CORRECÇÕES TÉCNICAS, PRESSUPOSTOS, ÓNUS DA PROVA, FUNDAMENTAÇÃO, SIMULAÇÃO DE VALOR
II - O n.º 4 do artigo 77.º da LGT determina que a decisão da tributação pelos métodos indirectos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.
III - Não basta a existência de irregularidades na contabilidade para que a AT possa recorrer ao apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, é ainda necessário que aquelas irregularidades impossibilitem o apuramento da matéria tributável por métodos directos, tal como resulta da conjugação do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e artigo 88.º da LGT. *
Recorrente: SCJRF, LDA
Julgar a impugnação procedente
Parecer Ministério Publico: Emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso
SCJRF, LDA., pessoa colectiva n.º 5…41, com sede na Rua R…, 3030-387 Coimbra, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, proferida em 24/03/2015, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2004 e respectivos juros compensatórios, no valor de €426.879,74.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1. Não se encontravam reunidas as condições legalmente exigidas pelo disposto no artº 88º da LGT, para se poder concluir pela impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artº 87º do mesmo diploma.
2. A metodologia utilizada no recurso a métodos indiciários conduziu a uma errónea quantificação e a um manifesto excesso na presunção de matéria colectável (com margens de cerca de 80%) que é exagerado e desproporcional face à realidade da empresa.
3. Os valores de venda das fracções autónomas declarados pelo contribuinte no decurso da inspeção tributária, inferiores ao respetivo valor patrimonial tributário, não poderão ser aceites pela AT. A contrario deverão aceitar-se os valores declarados que sejam superiores ao respectivo valor patrimonial tributário.
4. Uma vez que, no âmbito da mesma inspeção tributária, a AT notificou os adquirentes das fracções autónomas para pagarem o respectivo IMT adicional, com base em determinados valores de venda das fracções, esse mesmo valor, fosse por presunções fosse por correções técnicas, sendo superior ao valor patrimonial tributário, deveria ter servido como valor de venda também para efeitos de liquidação do IRC da impugnante, em vez do valor muito superior que foi presumido.
5. Ao contrário do que foi julgado pelo Tribunal a quo, não tem base legal nem é tecnicamente aceitável nem juridicamente correto nem justo nem razoável o julgamento de que a mesma fracção autónoma pudesse ter sido, ao mesmo tempo, comprada por um valor para efeitos de IMT do comprador e vendida por outro valor (superior) para efeitos de IRC do vendedor.
Normas jurídicas violadas: Artºs 87º, alínea b) e 88º, da LGT. Nos termos sobreditos e noutros que V. Exas., doutamente, suprirão, conclui-se que a douta sentença recorrida está inquinada do vício de erro de julgamento de facto e de direito, pelo que não pode manter-se na ordem jurídica, devendo ser revogada e substituída por outra que julgue procedente o presente recurso e determine a procedência da impugnação judicial deduzida.”
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir estarem verificados os pressupostos para aplicação de métodos indirectos e inexistir errónea quantificação ou excesso na presunção da matéria tributável.
1. Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200706695 de 06.09.2007, foi a escrita da Impugnante objecto de fiscalização pela Equipa 13 da Divisão I dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Lisboa, relativamente ao exercício do ano de 2004; Cfr. fls. 65 do processo administrativo tributário (PAT) em apenso – fls. 3 do Relatório de Inspecção.
2. Em resultado da qual foi elaborado relatório em que se propunham em sede de IRC, entre o mais, correcções à matéria tributável com recurso a métodos indirectos no montante de €804.397,18 e que mereceu a concordância do Director de Finanças Adjunto, por despacho de 30.07.2008;
3. Cfr. doc. de fls. 61 e ss. do PAT em apenso.
4. Sendo que em tal Relatório consta, além do mais, o seguinte:
II. OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO INSPETIVA
II. 1. Credencial e Período em que decorreu a acção
No estrito cumprimento da Ordem de Serviço OI200706695 de 2007-09-06, aberta no âmbito do código PNAIT 221.39, efectuou-se o procedimento externo de inspecção ao s. p. "SCJRF, Lda", com o NIF 5…41 e domicílio fiscal na Av. D… 2, 2675-330 Odivelas da área de jurisdição do Serviço de Finanças de Odivelas (4227).
Na sequência da notificação (Carta Aviso) efectuada em 2007-09-20, nos termos da al. I) do nº 3 do artigo 59° da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 49° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), efectuámos o contacto telefónico com a entidade a inspeccionar a fim de nos serem disponibilizados os elementos da contabilidade para se proceder à sua análise.
Os actos de inspecção foram iniciados em 2007-10-31 (assinatura da Ordem de Serviço) e terminados em 2008-03-04 (assinatura da Nota de Diligência). Dada a complexidade da situação tributária em análise, envolvendo operações com terceiros e o desfasamento geográfico de localização dos imóveis alienados foi autorizada a prorrogação do prazo do procedimento de inspecção sob a ordem de serviço n° OI200706695, nos termos da alínea a) do artigo 36° do RCPIT, por dois períodos consecutivos:
1. O primeiro de período de prorrogação do prazo, autorizado por despacho do Exmo. Sr. Director de Finanças de Lisboa em 2008-04-10, decorreu de 30 de Abril/2008 a 30 de Julho/2008, tendo o s.p., na pessoa do sócio Sr. PR, tomado conhecimento de todo o conteúdo deste Despacho em 2008-04-22, conforme CERTIDÃO DE NOTIFICAÇÃO PESSOAL que se encontra apensa ao processo;
2. O segundo período de prorrogação do prazo, autorizado por despacho do Exmo. Sr. Director de Finanças de Lisboa, datado de 2008-07-14, decorreu a partir de 30 de Julho/2008. Deste despacho foi dado conhecimento ao s.p. em 10-07-2008, através de notificação COM HORA CERTA, nos termos do artº 240 do Código do Processo Civil (CPC), conforme NOTA DE NOTIFICAÇÃO PESSOAL, apensa ao processo. Foi, ainda dado conhecimento ao s.p. de todas estas diligências, via CTT, por carta registada com aviso de recepção datada de 2008-07-11, nos termos do artº 241° do CPC.
II. 2. - Motivo, âmbito e incidência temporal
No exercício de 2004 O s.p. efectuou vendas de imóveis cujos artigos matriciais se localizam na área dos Serviços de Finanças de Loures-1 (artigo 2074), Coimbra-1 (artigos (11730, 11755 e 11757), Coimbra-2 (artigos 3660 e 806) e Poiares (artigo 4512).
Refira-se que vinte e uma das fracções do artigo 2074 da Freguesia de Santo … em Loures, foram vendidas no exercício de 2003 tendo, este exercício, sido objecto de acção de inspecção. Em sede de análise prévia, os adquirentes de 9 destas fracções, declararam que as escrituras de compra e venda foram celebradas por valores inferiores aos valores de transacção, tendo procedido à respectiva correcção em sede de Imposto Municipal de SISA.
Nestes casos a média de omissão rondou os 51%, conforme se mostra no mapa A (páginas 2 a 4 do anexo).
Em 2004 foram vendidas quatro fracções do artigo 2074 (Fracções F, X, AA e AC), da Freguesia de Santo … em Loures. A fim de confirmar os valores declarados nas escrituras de compra e venda destas fracções, tendo em conta a situação verificada na venda de outras fracções do mesmo artigo, conforme se descreve no parágrafo anterior, procedemos à notificação dos adquirentes destas quatro fracções, nos termos do n.º 4 do art.º 59° da LGT e art.º 9º do RCPIT, no âmbito do princípio da colaboração. Na resposta a estas notificações os adquirentes das fracções "X", "AA" e "AC", mantiveram o valor declarado na escritura e os adquirentes da Fracção "F", Sr. JT e IMT, contribuintes nºs 1…80 e 1…26, respectivamente, declararam que o valor da transacção foi de € 190.000,00 e não de €142.500,00, conforme termo de declarações em anexo (páginas 5 a 10 do anexo).
Desta forma, e ainda em fase de análise prévia, foi possível confirmar que, à semelhança do exercício anterior, também neste exercício houve omissão de valores tanto em sede de IMT como em sede de IRC, uma vez que existem divergências entre o valor de transacção e valor declarado na escritura de compra e venda.
Neste contexto, e numa primeira fase, procedemos à notificação do s.p. JRF, Lda nos termos do artigo 44° do RCIPT e no artigo 54° da LGT, ao abrigo do princípio da colaboração através do Ofício nº 68648 de 2007, tendo como objectivo verificar a veracidade dos valores declarados em sede de IRC. Nesta fase de análise prévia não foi possível obter quaisquer esclarecimentos em virtude de a empresa se encontrar em período de férias.
Pelo acima exposto, procedemos à abertura de Ordem de Serviço externa com o código PNAIT 221.39, de âmbito parcial em IRC, com incidência no exercício de 2004.
A - ANÁLISE CONTABILÍSTICA E FISCAL
1.	A fim de dar início aos actos de inspecção externos deslocámo-nos à sede da empresa, tendo verificado que as instalações se encontravam encerradas. Através de contacto telefónico fomos informados que as instalações da sede se encontravam encerradas e não dispunham de condições (falta de electricidade, limpeza, ...), Neste sentido, notificámos o s.p. nos termos da alínea I) do nº 3 do art.º. 59° da LGT. (Ofício nº 86499 de 2007-10-22) para que procedesse à exibição da escrita nos Serviços de Inspecção. O s.p. deu cumprimento a esta notificação na data e hora marcada tendo-se procedido à análise de todos os documentos apresentados.
2. O balancete analítico e os extractos de conta foram apresentados pelo TOC após notificação, nos termos do art.º 59° LGT, via correio electrónico (…@dgci.min-financas.pt - …@....pt).
3. Procedemos a uma análise cuidada e rigorosa a todas as áreas, com maior incidência nas áreas de vendas/regularizações, terceiros/clientes e disponibilidades/recebimentos. Sobre esta análise há a referir o seguinte:
3.1. O Balancete analítico não evidencia as contas da classe 21-Clientes sendo, os movimentos dos clientes relacionados com as vendas, relevados em contas da classe 26 – Outros Devedores e Credores.
3.2. Verifica-se que, para cada imóvel em construção/venda é atribuído um número de conta 26880xxx - Devedores e Credores Diversos. Como exemplo, refere-se o caso artigo 2074 a que foi atribuída a conta 26…05 - CA lote 20. Este artigo tem 29 fracções e a cada fracção foi atribuída uma sub-contas cuja numeração vai de 26…01 a 26…29.
3.3. Saliente-se que estas sub-contas só são evidenciadas no balancete analítico quando têm movimentos, ou seja, quando os clientes efectuam pagamentos/adiantamentos, sendo saldadas quando se efectiva a venda.
3.4. Pela análise dos movimentos efectuados nas diversas sub-contas 26880xxx - Devedores e Credores Diversos salientamos o seguinte:
3.4.1. Estas sub-contas são movimentadas a Crédito pelos adiantamentos de clientes em contrapartida da conta 12X - Depósitos à Ordem e a Débito pela transferência do saldo para a conta 7111 Vendas quando é concretizado o negócio com a escritura de compra e venda;
3.4.2. A maior parte dos registos a crédito é suportado por uma cópia de impresso bancário com referência a "Depósito de outros valores" e em nenhuma das situações é anexado o meio de pagamento (fotocópia do cheque, ou outro). Os registos a débito são suportados pelas cópias das escrituras de compra e venda em contrapartida de conta 7111-vendas;
3.4.3. Algumas destas sub-contas apresentam saldos de abertura, referentes a adiantamento de clientes e movimentos entre si cujo descritivo refere "OD3-000xx" (operações diversas). Desta forma, analisámos os extractos dos anos anteriores, enviados pelo TOC, a fim de se perceber a razão destes movimentos. Dos casos verificados salienta-se a situação da sub-conta 26880119 correspondente ao artigo 11755, Fracção T, 4º Esq/B, adquirida em 2005 por JBFS (páginas 15 a 20 do anexo), havendo a referir o seguinte:
·	A escritura de compra e venda deste imóvel (Fracção T do artigo 11755) foi celebrada em 2005 pelo valor de € 132.000,00 quando os valores a crédito referentes a adiantamentos do cliente, totalizavam € 154.819,68;
·	O primeiro adiantamento do cliente foi registado em 2002 no valor de € 74.819,68;
·	No exercício de 2003 foi registado o segundo adiantamento/reforço no valor de € 80.000,00 e, ainda neste ano, esta conta foi saldada pelo montante de € 154.819.68 quando a venda só foi concretizada em 2005 pelo valor de € 132.000,00.
·	O valor do saldo desta sub-conta 26880119 - artigo 11755, Fracção T foi transferido para outras duas sub-contas, aparentemente, sem relação entre si (€ 80.000,00 na sub-conta 26880117 - artigo 11755 Fracção R e € 74.819,68 na sub-conta 26880301 -artigo 9711 Fracção G);
·	Porque foi saldada em 2003, esta sub-conta 26880119 - artigo 11755, Fracção T não está evidenciada no balancete analítico do exercício de 2004;
·	Ora, como a venda só foi efectivada no exercício de 2005, esta sub-conta deveria constar no balancete analítico até esse ano, com o saldo credor referente aos adiantamentos efectuados pelo cliente.
3.5. Os movimentos entre as sub-contas (tanto a débito como a crédito), cujo descritivo refere "OD3-000xx" (operações diversas), aparentemente, sem relação entre si, são indícios de omissão de valores às vendas, valores que não são relevados a crédito na conta 711 Vendas. Desta forma acetam-se os saldos das contas de forma a coincidir com o valor da escritura;
3.6. Pela análise dos extractos das contas de proveitos verifica-se que o s.p. procedeu a uma correcção negativa às vendas registadas na conta 7111 (débito na conta 7119-Regularização de Vendas e crédito na conta 274-Proveitos Diferidos), no montante de € 58.305,70 (mapa B - páginas 21 e 22 do anexo). De acordo com os esclarecimentos prestados pela empresa responsável pela contabilidade, esta correcção foi efectuada nos termos do n.º 5 do art. 19° do Código do IRC e na Circular 5/90, considerando que se tratavam de custos de garantia. Salienta-se que, no que diz respeito aos custos de garantia, o nº 10 da referida Circular esclarece que se aplica apenas a obras públicas ou privadas em regime de empreitada. Assim sendo, esta dedução considera-se indevida.
B - ANÁLISE DAS VENDAS - OMISSÃO DE VALORES EM SEDE DE IRC
1. Pela consulta dos dados do s.p. constantes do "Sistema do Património", verificámos que no exercício de 2004 foram alienados 29 imóveis No mapa C (páginas 23 e 24 do anexo) identificam-se todas as situações (imóveis, adquirentes, valores de escrituras, valores patrimoniais e outros dados).
2. Sobre a localização destes imóveis salienta-se o seguinte:
·	Apenas quatro imóveis (fracções do artigo 2074) se situam na área da Direcção de Finanças de Lisboa, S. Finanças de Loures-1;
·	Um dos imóveis (artigo 4512 da Freguesia de Poiares) corresponde a um terreno para construção situado na zona do Serviço de Finanças de Poiares e que foi adquirido pelos quatro sócios: JCR, CAPR, PJPR e JMPR;
·	Dezanove respeitam a fracções dos artigos "11730", "11755" e "11757" da Freguesia de Santo …, na área do Serviço de Finanças de Coimbra-1 (Quinta F…, lotes 1,2 6 3). Destas, a fracção B (loja) do artigo "11755", foi adquirida pelo sócio JCR e a fracções C (loja) do mesmo artigo foi adquirida pela esposa do sócio CAPR;
·	Os restantes cinco correspondem a fracções dos artigos "3660" e "806", situados nas Freguesias de Eiras e Torre de Vilela, respectivamente, pertencentes à área do Serviço de Finanças de Coimbra-2.
3.	Conforme se descreveu no Capitulo II, em sede de análise prévia procedemos à notificação dos quatro adquirentes das fracções do artigo 2074 localizados na Freguesia de Santo …, em Loures-1. Todos os adquirentes compareceram nos Serviços a prestar esclarecimentos, no entanto, apenas um confirmou ter omitido valores no acto da escritura.
4.	Nesta situação encontra-se a venda da Fracção "F" do artigo 2074. De acordo com as informações prestadas pelos adquirentes desta fracção, Sr. JT e IMT (páginas 5 a 10 do anexo), o valor da transacção foi de € 190.000,00, tendo efectuado os seguintes pagamentos:
·	Em 2004-03-23, na data de celebração da escritura, o adquirente entregou o cheque nº 6…73 emitido pela C.G.D, no montante de € 142.500,00 a favor IMNCT, contribuinte nº 1…26 e endossado à da SCJRF, Lda. Este foi o valor declarado na escritura de compra e venda e o que foi reconhecido como proveitos;
·	Em 2004-03-23, na mesma data da escritura, o adquirente entregou outros dois cheques (nº 1…48 no valor de € 21.496.00 e o nº 1…63, no valor de € 26.000,00, emitidos sobre a CGD). Estes cheques estão emitidos ao portador e, de acordo com as declarações do adquirente, "…estes cheques foram entregues ao construtor do prédio no dia da escritura em V.F.Xira." O total destes dois cheques foi omitido ao valor declarado na escritura e, consequentemente, à liquidação do IMT. Importa referir que o montante omitido foi objecto de correcção voluntária por parte do adquirente, em sede de Imposto Municipal sobre Transacções (IMT)
5.	No decurso dos procedimentos externos de inspecção, notificámos, nos termos do nº 4 do artigo 59° da LGT e artigo 9º do RCPIT, no âmbito do princípio da Colaboração, oito adquirentes (moradores na área da DF de Lisboa e Coimbra) que celebraram, no mesmo dia da Escritura de Compra e Venda e Mutuo com Hipoteca, um segundo contrato de mútuo, tipo "Multiopções" com a mesma entidade credora, nas mesmas condições do primeiro contrato de mútuo cujo objecto de hipoteca é a mesma fracção autónoma. Nestas notificações era solicitado que fosse devidamente justificado o motivo da obtenção deste segundo empréstimo e que enviassem a estes Serviços todos os documentos relacionados com a aquisição dos imóveis. Quatro destas notificações vieram devolvidas e três não apresentaram novos elementos (coluna I do mapa D -páginas 25 a 27 do anexo).
6.	Apenas a adquirente da Fracção D do artigo 11755 da Freguesia de Santo … em Coimbra, HMPC, contribuinte nº 2…50, justificou a razão da obtenção do segundo empréstimo. Na sua comunicação que deu entrada nestes Serviços em 27-02-2008 (páginas 28 e 29 do anexo), refere que "... Na altura do negócio, e imediatamente após ter decidido adquirir o imóvel, fui informada pelo representante da firma "SCJRF, L.da" de que era um procedimento corrente escriturar por um valor inferir ao da escritura e que era assim que também deveríamos fazer. Questionei sobre a legalidade do processo e ele disse-me que não havia problema nenhum. Esta realidade … foi confirmada pelo funcionário do BES que na altura estava a tratar do meu Crédito à Habitação, de tal forma que nos mostrou imediatamente a solução dos dois créditos com taxas idênticas. ... Ficou então decidido que a escritura seria de € 125 000, mas o valor total seria de €175 000. Daí que o outro crédito ... tenha sido utilizado para pagar a diferença (€49 000 pois tinha dado um sinal de € 500), ... Quanto aos pagamentos que pedem, só posso enviar o extracto onde está o cheque de pagamento à firma no valor de € 125 000, no dia 28 de Outubro de 2004, e um outro onde está uma transferência de € 49 500 para L… que é meu tio, no dia 23 de Novembro de 2004, pois após a escritura, e quando fui para pagar o restante valor, os sócios disseram que era melhor ser com o cheque de outra pessoa. Isto, juntamente com o facto de o "contrato" promessa de compra e venda (que era só uma folha assinada pelas duas partes) ter sido destruído, fez com que me sentisse bastante desconfortável ..." (bold e sublinhado nosso).
7.	Dada esta situação, decidiu-se notificar, novamente, os adquirentes cujas primeiras notificações vieram devolvidas, e ainda os restantes adquirentes que ainda não tinham sido notificados para comparecerem na Direcção de Finanças de Coimbra, sita na Av. F… em Coimbra para, no âmbito do princípio da colaboração, nos prestarem os necessários esclarecimentos. Neste sentido, devidamente autorizados pelo Exmo. Director de Finanças de Lisboa, deslocámo-nos àquelas instalações onde ouvimos, em Termo de Declarações, os adquirentes que compareceram. Destes, quatro declararam que adquiriram os imóveis por valor superior ao que consta na respectiva escritura de compra e venda, confirmando, assim, que omitiram valores em sede de IMT, conforme dados da coluna "n" do mapa D e cópias dos termos de declarações em anexo (páginas 30 a 39 do anexo).
8.	Desta forma, confirmou-se, mais uma vez, que ouve omissão de valores no acto da celebração das escrituras com a consequente omissão de valores nas vendas/proveitos em IRC.
9.	No quadro seguinte identificam-se as situações alteradas pelos adquirentes e a respectiva margem de omissão declarada.
Quadro - 2 - Valores de transacção/vendas alterados pelos adquirentes
N.º IMÓVEIS Nº
S.FINANÇAS VALOR VENDAS
CONTA 7111 ALTERADO P/adquirente
MATRIZ FRACÇÃO LOCAL TIPO PATRIMONIAL ESCRITURA VALOR DIFER. % Média
a b c d e f g h i j k = i-j l = k/i
1 2074 F S.A.CAV.-Lote 20 T(4) LOURES-1 151.000,00 142.500,00 142.500,00 190.000,00 47.500,00 33,33%
5 3660 F Casal F… T(3) COIMBRA-2 98.800,00 90.000,00 90.000,00 130.996,00 40.996,00 45,55%
11 11755 J QF-Lote1 T(3) COIMBRA-1 169.480,00 155.000,00 155.000,00 250.000,00 95.000,00 61,29%
12 11755 O QF-Lote1 T(3) COIMBRA-1 169.270,00 155.000,00 155.000,00 250.000,00 95.000,00 61,29%
20 11730 J QF-Lote2 T(5) COIMBRA-1 307.920,00 225.000,00 225.000,00 350.000,00 125.000,00 55,56%
25 11757 D QF-Lote3 T(2) COIMBRA-1 152.230,00 125.000,00 125.000,00 175.000,00 50.000,00 40,00%
TOTAL 892.500,00 892,500,00 1.346.996,00 463.496,00 49,50%
C - ANALISE DOS ELEMENTOS APRESENTADOS PELO S P.
1.	Confrontámos o Sócio-Gerente da empresa, Sr. PR, com a existência de divergências entre os valores declarados e os escriturados, e perguntámos se pretendia regularizar, voluntariamente, a situação tributária. Em termo de Declarações (página 40 a 44 do anexo), informou que "Sim, se a ela houver lugar." (Bold e sublinhado nosso).
2.	No decurso dos actos de inspecção o Sr. PR confirmou que efectuou vendas por valores superiores aos que foram declarados nas escrituras de compra e venda, pelo que omitiu valores aos proveitos. Nesta conformidade, manifestando intenção de regularizar a situação tributária e apresentou uma relação dos imóveis vendidos no exercício de 2004 com a indicação, para cada um deles, do valor que considera ter sido o valor da transacção (páginas 45 e 46 do anexo).
3.	Apresentou, ainda, documentos comprovativos de custos suportados no âmbito da actividade que não foram considerados no apuramento do lucro tributável declarado, nomeadamente o contrato de Promessa de Compra e Venda do terreno sobre o qual edificou o imóvel (artigo 2074) e respectivos meios de pagamento.
4.	Os elementos entregues foram devidamente analisados, havendo a referir o seguinte:
4.1	Em relação aos custos, os mesmos foram aceites e considerados no apuramento dos valores a corrigir em sede de IRC, uma vez que foram efectivamente suportados. Desta forma procedemos à afectação do valor a cada uma das 4 fracção do artigo "2074" alienadas no exercício de 2004, conforme se mostra no quadro 3 a seguir:
Quadro - 3 - Imputação dos custos às fracções vendidas no exercício de 2004
Nº ORDEM IMÓVEL VALOR PATRIMONIAL Nº
S.Finanças Permilagem
Mod/129 Custos Aceites
€ 409.014,28
Artigo Fracção Andar Local Tipo
1) 2) 3) 4) 5) 6) 8) 7) 8) 9)=18)*409.014,28
1 2074 F 1ºB S.A.CAV.-Lote 20 T(4) 151.000,00 LOURES-1 0,04044 16.540,54
2 2074 X 5ºD S.A.CAV.-Lote 20 T(3) 95.350,00 LOURES-1 0,02629 10.752,99
3 2074 AA 6ºB S.A.CAV.-Lote 20 T(3) 169.840,00 LOURES-1 0,04226 17.284,94
4 2074 AC 6ºD S.A.CAV.-Lote 20 T(3) 99.150,00 LOURES-1 0,02598 10.626,19
TOTAL 55.204,66
4.2	A nível de proveitos há a referir o seguinte:
4.2.1. Os imóveis vendidos no exercício de 2004 foram objecto de avaliação de acordo com as regras estabelecidas no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) e desta avaliação resultou uma correcção aos valores patrimoniais, tendo o s.p. efectuado uma correcção ao Quadro 07 (linha 257 - Ajustamento positivo) da declaração Mod. 22, no montante de € 522.880,00 (páginas 47 a 49 do anexo);
4.2.2. Pela análise da relação de vendas apresentada pelo s.p. e à qual se faz referência no ponto 2 do grupo C do Capítulo IV, verificámos que nove dos imóveis constantes da referida relação de vendas onde o s.p. indica, para cada um, o valor que considera ter sido o valor da transacção, apresentam valor inferior ao valor de venda líquido, ou seja, inferior ao valor que foi declarado em sede de IRC depois de efectuada a correcção ao quadro 07 da Declaração de rendimentos Mod. 22, nos termos do artigo 58º nº 3, alínea a) do Código do IRC, conforme se mostra no na coluna m do mapa C (páginas 23 e 24 do anexo). Ora esta situação não é aceitável uma vez que, a ser verdade, o s.p. não teria efectuado a correcção que se refere no ponto anterior.
4.2.3. Assim sendo, a relação de vendas que o s.p. apresentou com valores de venda corrigidos não merece crédito pelo que não foi aceite.
5.	Desta forma, procurámos fazer novas diligências junto dos adquirentes no sentido de verificar a veracidade dos valores declarados, conforme foi anteriormente referido.
6.	A informação recolhida permitiu confirmar a existência de divergências face à relação apresentada pelo s.p., comprovando que esta relação não reflecte o valor total das vendas. Ficou, assim, provado que a política de vendas da empresa constitui uma prática reiterada de simulação de negócio, já comprovado no exercício de 2003 e continuada no exercício de 2004, havendo fortes indícios que o mesmo se verifica no exercício seguinte, tendo em conta o que está referido nos pontos 3.4 e 3.5 do grupo A do Capítulo IV (página 15 a 20 do anexo).
1.	Pelo que ficou descrito nos pontos anteriores, podemos concluir que, a semelhança do exercício de 2003, houve simulação de negócio na venda dos imóveis efectuadas no exercido de 2004, tendo ficado provado que as escrituras de Compra e Venda não reflectem os valores pelos quais as vendas foram efectuadas.
2.	Pelos motivos atrás expostos, identificando factos concretos que evidenciam a discrepância entre o valores declarados nas escrituras de compra e venda e os valores pelos quais foram alienados os imóveis e, ainda, a insuficiência de elementos da contabilidade do s.p. que permitam determinar o volume de vendas realizado no exercício de 2004, resulta, nos termos das alíneas a) e d) do artigo 88° LGT, na impossibilidade de comprovação e quantificação de forma directa e exacta da Matéria Tributável.
3.	Face ao exposto consideram-se reunidos os pressupostos para que o Resultado Tributável seja determinado pela aplicação de métodos indirectos, de acordo com o estabelecido nos art.º 52° e 54° ambos do CIRC, bem como no nº 2 do artigo 83°, na alínea b) do artigo 87° e na alínea d) do artigo 90°, todos da LGT.
IV. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
1)	Considerando os factos descritos no Capitulo IV, não foi possível determinar de uma forma directa e exacta o Lucro Tributável efectivamente obtido pela empresa, consideramos que estão reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos na determinação do Lucro Tributável, conforme o previsto nos art.º 52° e 54° do CIRC e, ainda, os art.º 80.° e 84.° do CIVA remetendo todos para os artigos 87° a 89° e 90° da LGT,
2)	Desta forma, procedemos à correcção das vendas/proveitos declarados pelo s.p. "SCJRF, Lda", conforme se descreve a seguir:
a)	No exercício de 2004 o sujeito passivo vendeu 29 imóveis dos quais, quatro estão situados na Freguesia de Santo …, (Artigo Matricial n0 2074 do Serviço de Finanças de Loures-1), e os restantes vinte e cinco, na área dos Serviço Finanças de Coimbra-1, Coimbra - 2 e Poiares A coluna f do mapa E (páginas 50 e 51 do anexo) mostra a tipologia dos imóveis vendidos (T1, T2, etc). Na coluna h do mesmo mapa estão identificados os valores de permilagem atribuídos a cada imóvel e, como se pode observar, dentro do mesmo artigo, são muito poucos os imóveis com permilagens iguais;
b)	Dada a heterogeneidade das situações constantes do referido mapa E (em termos de tipologia, permilagem e áreas), optou-se por presumir o valor das vendas com base na percentagem médias de omissão declarada pelos adquirentes. Assim, com base nos valores de transacção dos imóveis, indicados pelos adquirentes apurámos uma média de omissão de vendas, conforme quadro 4 a seguir. Na coluna j do referido quadro 4, identificam-se os valores de venda declarados/corrigidos pelos adquirentes e na coluna I calculou-se a percentagem de omissão de vendas, por comparação, entre os valores declarados pelos adquirentes e os valores constantes do extracto da conta 7111 - Vendas. A percentagem média de omissão ronda os 50%;
Quadro 4 - Cálculo da percentagem média de omissão
Nº ORDEM IMÓVEIS Nº
5 3660 F Casal Ferrão T(3) COIMBRA-2 98.800,00 90.000,00 90.000,00 130.996,00 40.996,00 45,55%
MÉDIA DE OMISSÃO NAS VENDAS 49,50%
c)	Com a aplicação da taxa média de omissão (49,50%) aos valores de vendas registados na conta 7111-Vendas presumimos o valor de venda correspondente a cada imóvel vendido, conforme se mostra no mapa F (na coluna h do mapa F - páginas 52 e 53 do anexo), com um valor total de € 1.557.875,65. A este valor foi acrescido o montante de € 58.305,70 correspondente a custos de garantia não aceites (coluna i do mapa F - página 53 do anexo), tendo em conta o que se descreveu no ponto 3.6 do grupo A do Capítulo IV, apurando-se um montante a corrigir aos Proveitos no total de € 1,616,181,35 (coluna j do mapa F). Foram, ainda, deduzidos custos no montante de € 55.204,66 (coluna k do mapa F), conforme referido no ponto 4.1 do grupo C do Capítulo IV;
d)	Refira-se que os valores de transacção dos imóveis adquiridos pelos sócios, com o nº de ordem 8, 9 e 10 do mapa E (página 53 do anexo) não foram objecto de correcção. Para estas situações apenas se corrigiu o valor deduzido indevidamente referente ao custo de garantia;
e)	Na coluna I do referido mapa F, apresentam-se os valores apurados para cada imóvel vendido, após as correcções referidas na alínea c) do ponto 2 deste Capítulo. O valor total apurado e proposto para correcção ao Resultado Líquido do exercício totaliza € 1,560.976,69. Tendo em conta que o s.p. efectuou um ajustamento positivo no quadro 07 da Dec. Mod 22 no valor de € 522.880,00, nos termos do art.º 58° CIMI resultante das avaliações dos imóveis, o Lucro Tributável a corrigir no quadro 07 da Declaração Mod 22 é de € 1.038.096,69 (€ 1.560.976,69 - € 522,880.00);
f)	Dado não existirem prejuízos acumulados para deduzir, conforme referido no Capítulo III, ao valor de Lucro Tributável apurado (€ 1,038,096,69) somou-se o valor de € 585.889,35, referente a prejuízos deduzidos, apurando-se, desta forma, a Matéria Colectável a corrigir no total de€ 1.623.986.04.
Tendo sido notificado por carta registada em 2008/07/01, para, nos termos dos art0s 60° da LGT e 60° do RCPIT exercer o direito de "Audição Prévia", o sujeito passivo SCJRF, Lda., doravante designado por "Exponente", EXERCEU esse direito por escrito através de carta expedida pelos CTT em 2008-07-14.
Na exposição efectuada em sede de Direito de Audição a Exponente discorda das correcções propostas pela Administração Fiscal (A.F.), alegando e fundamentando as suas discordâncias em dezassete pontos. À exposição anexa um documento,
Nos pontos seguintes procuramos dar resposta às várias alegações contraditórias, fundamentando as correcções efectuadas em sede de direito de audição:
1.	No ponto 1 da exposição vem a Exponente colocar em causa o método utilizado pela Administração Fiscal (A.F.) no cálculo dos valores a corrigir no exercício de 2004 constantes do Projecto de Relatório, invocando o método utilizado no exercício de 2003. Sobre esta questão imposta referir que estes exercícios apresentam realidades bem diferentes o que, de certa forma, determinou a utilização de métodos diferentes no cálculo dos valores a corrigir nos anos analisados. Vejamos:
1.1.	Primeiro que tudo, à Exponente foi dada oportunidade para apresentar os valores de vendas, efectivamente, praticados, o que não se verificou. Efectivamente, a Exponente apresentou, no decurso dos actos de inspecção, uma relação das vendas efectuadas no exercício de 2003 e outra relação com as vendas efectuadas no exercício de 2004. Se, no exercício de 2003 não foram verificadas divergências, tendo em conta os elementos que a A P. dispõe, o mesmo não se verificou para o ano de 2004, tendo-se demonstrado que a relação de vendas apresentada para este ano, não merecia crédito (cfr ponto 4.2.2 do capítulo IV deste Relatório);
1.2.	Refira-se que ambas as relações foram objecto de análise, procurando testar os dados nelas contidos em confronto com os elementos de que a A.F. dispunha, designadamente, os valores declarados pelos adquirentes e os valores patrimoniais dos imóveis constantes da Base de dados do Património. Importa referir que, depois analisadas as referidas relações de vendas e detectadas as divergências no exercício de 2004, foi dado conhecimento deste facto à Exponente, dando-lhe, ainda, oportunidade para rever os dados apresentados nessa relação. Em resposta a Exponente, reafirmou, verbalmente, que tinha vendido alguns imóveis, por valor inferior ao respectivo valor patrimonial. Ora, como se veio a confirmar, tal afirmação era incorrecta;
1.3.	Em relação ao exercício de 2003 não foram detectadas divergências pelo que foram aceites os valores apresentados pelo s.p. e propostas correcções aritméticas, regularizadas no decurso do direito de audição.
1.4.	Ora, como já foi demonstrado (cfr. ponto 4.2 do capítulo IV), o mesmo não se verificou em relação ao exercício de 2004. Assim, dadas as divergências detectadas entre valores de venda e valores patrimoniais, procedemos a novas diligências tendo-se obtido dados adicionais que, conforme se expõe no capítulo IV deste relatório vêm demonstrar que os valores alterados/declarados pelos adquirentes na compra das fracções são muito superiores aos valores que constam das escrituras e muito superiores aos valores que o s.p. indica na relação de vendas que apresenta, facto que inviabilizou o apuramento da Matéria Colectável de forma directa e implicou, consequentemente, a avaliação indirecta;
2.	Em resposta ao referido no pontos 2 a 4 da exposição, importa relembrar que:
2.1.	No exercício de 2003 as correcções efectuadas aos proveitos e consequentemente ao Lucro Tributável, resultam apenas das omissões nas vendas. Esta correcção foi de (€ 640.749,63);
2.2.	Em 2004, para além da determinação do lucro tributável com recurso a métodos indirectos, em que foram considerados:
- Omissões de vendas € 979.790.99 (€ 1.038.096,69 - € 58.305.70);
- E regularização indevida de valores de vendas no montante de € 58.305.70 (cfr. ponto 3.6 do capitulo IV deste Relatório);
Há lugar, ainda, a uma correcção de natureza aritmética efectuada devido à inexistência de Prejuízos fiscais dedutíveis, uma vez que os prejuízos deduzidos na declaração de rendimentos Mod 22 de 2004 foram absorvidos no ano de 2003, aquando da entrega, pela Exponente, da declaração de substituição (cfr. capítulo III deste Relatório);
2.3.	Salienta-se que no exercício de 2003 a Exponente declarou como lucro Tributável o valor de € 142.932,64. A A.F propôs correcção ao lucro tributável no montante de € 640.749,63. Assim, o Lucro Tributável corrigido no exercício de 2003 foi de € 783.682,27 (€ 142.932,64 + € 640.749,63), tendo a Exponente deduzido prejuízos acumulados no total de € 728.821, 99. Desta forma, a Matéria Colectável corrigida voluntariamente pela Exponente, foi de montante de € 54.868,28 Relembra-se que a Exponente havia declarado Matéria Colectável nula devido à dedução de prejuízos (€ 142.932.64 -€ 142.932,64);
2.4.	Ora, os prejuízos a reportar do ano anterior já foram deduzidos no ano de 2003, pelo que a correcção ao lucro tributável no ano de 2004 tem um efeito directo na correcção á matéria colectável, situação que não se verificou em 2003;
2.5.	Deste modo, como ficou demonstrado não faz sentido qualquer comparação entre os dois exercícios, pois as realidades que lhe estão subjacentes são bem diversas e não comparáveis;
3.	Nos pontos 5 a 13 da exposição, vem a Exponente colocar em causa a fórmula de cálculo dos valores a corrigir para cada imóvel. Quanto a esta questão importa esclarecer o seguinte:
3.1.	Dos 22 adquirentes da região de Coimbra contactados pela A.F., 5 declararam valores superiores (artigo - fracção 3660-F do S. Finanças de Coimbra-2 e artigos – fracções 11755-O, 11755-J, 11730-J e 11757-D do S. Finanças de Coimbra-1), pelo que se considera incorrecto o alegado no ponto 5 da exposição;
3.2.	Quanto ao tamanho da amostra importa referir que se tratam de seis adquirentes e não de três, sendo um da Região de Lisboa e 5 zona de Coimbra onde foi efectuado o maior número de vendas;
3.3.	Em relação às médias de omissão importa referir que os valores falam por si. Quanto ao alegado nos pontos 7. a 10. da exposição, repare-se que, se se efectuasse uma média retirando os extremos (61.29% (dois) e 33,33%) obteríamos uma média de omissão ligeiramente inferior à que foi considerada no projecto de correcções (49,50%),demonstrando, uma vez mais, que a média de omissão nas vendas se aproxima dos 50%. Repare-se ainda, que a taxa máxima de omissão (61,29%) apresente duas ocorrências, e ainda, se a margem fosse calculada com base no montante total omitido (€ 892.500,00 / 1.345.996,00) a média ultrapassaria os 50%.
4.	Como já foi atrás referido, a Exponente apresenta agora um documento comprovativo de custos suportados com a construção dos imóveis dos quais, parte não foi considerado no apuramento dos resultados das vendas. Assim, solicita que os mesmos sejam, agora, tidos em conta no apuramento do Lucro Tributável a corrigir;
5.	No quadro a seguir apresenta-se o valor dos custos a afectar às fracções vendidas no ano de 2004, com base nas permilagens de cada uma das fracções:
6.	No pressuposto de que estes custos foram, efectivamente, suportados, entendeu a A.F. que deve ser aceite o solicitado pela Exponente e proceder à correcção aos valores dos imóveis considerando estes custos de forma proporcional. Desta correcção resulta uma diminuição ao valor das vendas no total de € 233699,51, conforme se mostra no ponto seguinte, quadro 7. Refira-se que na afectação dos custos foi tido em conta o referido no ponto 17 da exposição (correcção dos valores das permilagens de dois imóveis);
7.	Conclusão da análise do Direito de Direito de Audição:
7.1.	Da análise aos factos alegados em Direito de Audição, e referidos nos pontos anteriores, entendeu a A.F. dar razão parcial à Exponente, reduzindo o valor total a corrigir em € 233.699,51. No quadro 8 a seguir apresentam-se os novos valores a corrigir em sede de IRC;»
Cfr. fls. 63 e ss. do PAT em apenso.
4.	A relação referida no Capítulo IV – Subcapítulo C – Análise dos Elementos Apresentados pelo S.P., ponto 2., e que constitui a página 46 do Anexo ao Relatório referido no ponto anterior, possui o seguinte teor:
Cfr. fls. 132 do PAT em apenso.
5.	O Mapa F referido no Capítulo V – Alínea 2) – Subalínea d) e que constitui a página 53 do Anexo ao Relatório referido em 6., possui o seguinte teor:
Cfr. fls. 139 do PAT em apenso.
6.	Em 27.10.2008 deu entrada na Direcção de Finanças de Lisboa o pedido da ora Impugnante de revisão da matéria tributável fixada na sequência do visado procedimento inspectivo;
Cfr. fls. 141 e ss. do PAT em apenso.
7.	O debate contraditório no âmbito do procedimento de revisão a que alude o ponto anterior veio a ocorrer em 14.11.2008, não tendo sido possível o acordo e tendo ambos os Senhores Peritos ali intervenientes apresentado os respectivos laudos;
Cfr. fls 148 a 154 do PAT em apenso: Acta n.º 68/08 (Proc. n.º 1940/2008).
8.	Em 14.11.2008 o Director de Finanças de Lisboa lavrou o despacho de fixação da matéria tributável da ora Impugnante referente ao IRC de 2004, no qual se pode ler, entre o mais, o seguinte:
«C. Decisão
Quanto aos pressupostos de aplicação do método de avaliação indirecta
Pelo exposto e pelos elementos constantes do processo, Relatório da Inspecção Tributária, Pedido de Revisão e as posições dos Peritos intervenientes no Debate Contraditório, que aqui se dão como inteiramente reproduzidos, os quais foram abordados supra, conclui-se que a contabilidade não foi elaborada de acordo com a normalização contabilística, nem reflecte a totalidade das operações realizadas, conforme refere o nº 3 do artº 17° do Código do IRC, nem observa o preceituado no artº 115° do mesmo Diploma, pois verificou-se, em síntese, o seguinte:
- O sujeito passivo alienou no ano de 2004, 29 imóveis, cujos artigos matriciais se localizam na área do Serviço de Finanças de Loures, Coimbra 1, Coimbra 2 e Poiares;
- Foram contactados os adquirentes de algumas fracções, para prestarem declarações sobre as transacções efectuadas com a firma;
- Após estas diligências, alguns dos adquirentes vieram declarar valores de aquisição superiores aos valores constantes das escrituras e contabilizados pela empresa. Para o efeito regularizaram voluntariamente o pagamento do IMT, declarando um novo valor como valor real da transacção;
- Que o facto de ter havido cinco adquirentes a confirmar que os valores declarados nas escrituras, o foram por valores inferiores aos reais, omitindo montantes significativos, retirou credibilidade à escrita onde os valores dos proveitos correspondem aos das escrituras, e é mais que suficiente para aplicação de métodos indirectos;
- Confrontado o sócio gerente da empresa Sr. PR, com a existência de divergências, este confirmou ter efectuado vendas por valores superiores aos que foram declarados nas EPCV;
- Decorre do artº.75º n.º2 da LGT, que a presunção de veracidade das declarações do contribuinte não se verifica quando existam indícios fundados de que as mesmas não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo, e isto, foi o que efectivamente se verificou com a requerente relativamente ao exercício em análise, quando omitiu proveitos de valor materialmente relevante e que deveriam constar das declarações iscais entregues à Administração Fiscal;
- Ficou evidenciado que houve pagamentos feitos ao sujeito passivo que não estão relevados na contabilidade. Os factos descritos mostram a existência de vantagens patrimoniais omitidas, pois adquirentes houve que pagaram o Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis por valores inferiores aos devidos e, por outro lado, terá ocorrido omissão de proveitos com reflexo no lucro tributável da sociedade vendedora;
- Ao nível contabilístico foram detectadas algumas anomalias, tais como a existência de alguns documentos que não evidenciavam as contas em que foram contabilizados.
Tudo isto não foi validamente contestado pelo sujeito passivo na sua petição, nem pelo seu perito na reunião. Houve um conjunto de adquirentes a assumir que os valores reais de aquisição foram superiores aos declarados nas escrituras de compra e consequentemente levados a proveitos na contabilidade do sujeito passivo, tendo aqueles suportados a liquidação do IMT correctivo pelo facto.
Conforme o já antes referido, o artº 75.° nº 2 da LGT, faz cessar a presunção de veracidade das declarações do contribuinte quando se verifica que existem indícios fundados de que as mesmas não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo.
Assim os pressupostos de aplicação do método de avaliação indirecta encontram-se verificados e foi a sua aplicação defendida pelo perito da A.T.
Nestes termos e em face da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável do exercício de 2004, foi considerado encontrarem-se reunidos os pressupostos para a determinação do lucro tributável por aplicação de métodos indirectos daquele exercício, para efeitos de IRC, conforme previsto nos Artºs 87°. alínea b) e Artº 88° da LGT e Artº 54° do CIRC.
Os métodos indirectos estão assim, plenamente justificados.
Quanto à quantificação
Justificada a determinação da matéria tributável pelo método de avaliação indirecta, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, em conformidade com o disposto na parte final do nº 3 do Artº 74° da LGT.
De conformidade com o disposto no Artº 90° da LGT, os Serviços de Inspecção Tributária procederam à determinação da matéria tributável, presumindo o valor das vendas com base na percentagem média de omissão declarada pelos adquirentes das fracções, dada a heterogeneidade dos imóveis que se situam em várias localidades com tipologias, áreas e permilagens diferentes. Foram ainda considerados custos suportados com a construção dos imóveis, face a um documento entregue aquando do Direito de Audição
Tendo em consideração todos os elementos apresentados é indubitável que estão reunidos os pressupostos para a avaliação indirecta, nos termos da alínea b) do artigo 87° e alíneas a) e b) do artigo 88° da LGT. No que respeita à quantificação, não foram apresentados pelo sujeito passivo ou pelo seu perito, elementos concretos que permitam pôr em causa os valores apurados pelos Serviços de Inspecção Tributária, confirmados pelo Perito da Fazenda Pública, e que permitam fazer prova do excesso na quantificação.
Em face do exposto, mantenho o valor fixado.
Unid. (€)
Ano Lucro Tributável
(fixado)
2004 1.506.012,46
Notifique-se.»;
Cfr. fls. 155-161 do PAT em apenso.
9.	Após o que foi emitida as liquidações de IRC n.º 2008 8310038051, de juros compensatórios n.º 2008 00001947283 e n.º 2008 00001947282, e de juros de mora n.º 2008 00001947284, em referência ao ano de 2004, com compensação realizada em 24.11.2008, de que resultou o saldo de €426.879,74, sendo €48.019,53 referentes aos juros compensatórios e €118,72 referentes aos juros de mora, com a data limite de pagamento em 02.01.2009;
Cfr. documentos de demonstração da liquidação de IRC e demonstração de acerto de contas a fls. 63 e 64 dos autos, não impugnados.
10.	Em 02.04.2009 a ora Impugnante enviou ao presente Tribunal, por fax e por mensagem de correio electrónico, a p.i. que deu origem aos presentes autos;
Cfr. fls. 1 e ss. e 21 dos autos.
11.	Em 12.09.2008 e 13.09.2008 foram enviados ofícios da Equipa 13 da Divisão I dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Lisboa para vários adquirentes dos imóveis vendidos pela ora Impugnante no ano de 2004, notificando-os para regularizarem a sua situação tributária referente ao IMT, na medida em que aqueles Serviços haviam sido informados no decurso da Acção de Inspecção à ora Impugnante, de que o valor da venda não havia sido o escriturado, mas antes o valor constante da relação a que a alude o ponto 4. dos factos provados.
Alegado nos artigos 54.º, 63.º e 78.º a 80.º da p.i.. Cfr. documentos de fls. 69 a 74 e 77 a 84 dos autos, não impugnados.
Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como não provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:
1.	As fracções inscritas na matriz predial urbana da freguesia de Santo … (Loures) sob o artigo 2074-F, da freguesia de Eiras e Torre de Vilela (Coimbra) sob o artigo 3660-F e da freguesia de Santo … (Coimbra) sob os artigos 11755-J, 11755-O, 11730-J e 11757-D foram negociadas em momento posterior às demais fracções vendidas no ano de 2004 e foram objecto de obras de alteração ou de colocação de diferentes materiais;
Alegado nos artigos 31.º, 32.º e 41.º da p.i.. Sendo certo que caberia à Impugnante provar a referida factualidade, não foi produzida qualquer prova quanto ao alegado. Sendo do conhecimento geral que as obras de alteração ou de colocação de diferentes materiais são prática mais ou menos frequente no ramo imobiliário, era imperativo que a Impugnante lograsse provar que tal havia sucedido nas fracções em causa, de molde a evidenciar que o preço real mais elevado se devia a tal circunstancialismo, o que não fez. Por outro lado, o que normalmente sucede nas últimas fracções vendidas é que o seu valor desce, e não o contrário, sendo certo que a Impugnante também não demonstrou que se estava perante as últimas vendas realizadas, ou que o “timing” da negociação, como refere tivesse tido qualquer influência no preço. Finalmente, de referir que a prova testemunhal produzida, referente a compradores de duas fracções, foi peremptória no que se refere à não realização de qualquer alteração nas fracções por si compradas.
A Administração Tributária procedeu a liquidação adicional do IMT devido por cada aquisição dos imóveis vendidos pela ora Impugnante no ano de 20o4, tendo nomeadamente por base o valor da venda constante da relação a que a alude o ponto 4. dos factos provados.
Apenas ficou provado que foram enviados ofícios aos adquirentes dos visados imóveis para que regularizassem a sua situação tributária referente ao IMT, conforme facto provado sob o ponto 13., nada tendo sido provado no sentido de que houve algum procedimento adicional por parte da Administração Tributária junto dos visados adquirentes, designadamente em caso de não cumprimento do determinado naqueles ofícios. Por outro lado, a 1.ª testemunha da Impugnante afirmou não se recordar se as Finanças o tinham notificado para pagar mais IMT, enquanto a 2.ª testemunha disse que achava que não teve de pagar mais imposto às Finanças.
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base na posição assumida pelas partes e pelo exame dos documentos presentes nos autos e no PAT em apenso, não impugnados, tudo conforme o que se deixou plasmado a propósito de cada um dos pontos do probatório.
No que concerne à prova testemunhal, todas as testemunhas prestaram o seu depoimento de forma clara e objectiva, sendo a primeira testemunha empreiteiro e adquirente de um dos imóveis vendidos em 2004, tendo a segunda testemunha também adquirido outro imóvel naquele ano. Assim, o seu testemunho foi importante no que se refere à questão das obras de alteração e de pagamento de mais impostos no seguimento da inspecção IMT, sendo certo que os mesmos relevaram não ter conhecimento se os demais adquirentes haviam comprado pelo valor escriturado ou não. No que concerne à terceira testemunha, o seu depoimento não foi valorado uma vez que não acompanhou as vendas, limitando-se a dar apoio na parte financeira quando pedido. Pese embora tenha referido que existiram compradores que lhe afirmaram terem sido “pressionados pelas Finanças” a declararem preços de venda mais altos, o Tribunal deu apenas como provado o envio dos ofícios a que se refere o ponto 11. dos factos provados, não tendo vislumbrado existência de qualquer tipo de coacção, sendo certo que sempre se trataria de um testemunho indirecto.”
Assente a factualidade apurada, cumpre entrar na análise do objecto do recurso, tendo presente que a Recorrente questiona a conduta da Administração Tributária ao nível da aplicação de métodos indirectos.
Efectivamente, defende não se encontrarem reunidas as condições legalmente exigidas pelo disposto no artigo 88.º da LGT, para se poder concluir pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo 87.º do mesmo diploma.
Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 85.º da LGT a avaliação indirecta é uma forma subsidiária da avaliação directa de determinação do lucro tributário dos contribuintes, apenas podendo ser aplicada aquela primeira forma de avaliação nos casos expressamente previstos na lei e quando estejam reunidos os pressupostos legalmente estabelecidos para o efeito (artigo 81.º, n.º 1 da LGT).
O recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável é uma ultima ratio, apenas podendo ser aplicado quando não seja possível que esta avaliação seja feita por via da avaliação directa, em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104.º, n.º 2 da CRP).
Dito de outra forma, tendo a avaliação indirecta carácter subsidiário em relação à avaliação directa (cfr. artigo 85.º, n.º 1, da LGT) e excepcional (cfr. artigo 81º da LGT, n.º 1 da LGT), cabe à Administração Tributária (AT) a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (cfr. artigo 74.º, n.º 3, da LGT) – vide, entre outros, o Acórdão do STA, de 17/03/2010, processo n.º 01211/09.
Segundo o artigo 87.º, n.º 1, al. b), da LGT, uma das situações que determina a possibilidade de se recorrer à avaliação indirecta é “[i]mpossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, sendo que essa impossibilidade pode resultar das anomalias e incorrecções previstas nas alíneas a) a d) do artigo 88.º da LGT, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável.
Com efeito, dispõe o artigo 88.º da LGT:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada. (Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro)”.
Portanto, não basta a existência de irregularidades na contabilidade para que a AT possa recorrer ao apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, é ainda necessário que aquelas irregularidades impossibilitem o apuramento da matéria tributável por métodos directos, pressuposto, tal como resulta da conjugação do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e artigo 88.º da LGT.
A este propósito, defende a Recorrente que o apuramento do lucro tributável poderia ter sido realizado por avaliação directa, por meio de correcções técnicas, tal como havia sido realizado relativamente ao exercício do ano de 2003, considerando «as (poucas) declarações verbais (e não documentadas)», o facto de os técnicos de inspecção terem contado «com toda a colaboração prestada pelo sujeito passivo e pelos seus colaboradores», sendo que «a melhor prova de que os elementos contabilísticos permitiam a quantificação do lucro por avaliação directa, é que, para o apuramento do lucro fixado por métodos indirectos, a inspecção aproveitou todos os elementos contabilísticos do sujeito passivo, à excepção dos valores relativos a proveitos»
In casu, de acordo com a decisão final do procedimento de revisão, que se apoia e remete, além do mais, para o Relatório de Inspecção, o recurso aos métodos indirectos, em termos de fundamentação legal, baseou-se no referido artigo 87.º, alínea b), da LGT, bem como no seu artigo 88.º, n.º 1, alíneas a) e d), e nos então artigos 52.º e 54.º do CIRC (que remetem no essencial para o regime da LGT - actuais artigo 57.º e 59.º do CIRC).
Vejamos, então, se se encontra devidamente fundamentado o recurso a métodos indirectos na decisão em crise, ou seja, se são aí identificadas as situações de onde resulte a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável da ora Recorrente no que se refere ao exercício de 2004.
Do ponto 3 da decisão da matéria de facto retiramos o teor do Relatório de Inspecção e do seu ponto 8 consta a decisão final de fixação da matéria tributável para o exercício de 2004 da Recorrente, resultando que a contabilidade da Impugnante foi analisada e escrutinada, tendo os serviços de Inspecção relatado lançamentos em contas erradas, a falta de anexação do meio de pagamento nas diversas sub-contas “26880xxx – Devedores e Credores Diversos” no que se refere aos registos a crédito, várias irregularidades quanto à sub-conta 26880119, a dedução indevida dos custos de garantia efectivada na correcção negativa às vendas registadas na conta 7111 e a omissão de valores das vendas de várias fracções, comprovando-se que as escrituras de compra e venda não reflectem os valores pelos quais as vendas foram efectuadas.
No que se refere à discrepância ente os valores efectivos das vendas e os valores escriturados, verificou-se que no ano de 2004 foram vendidos 29 imóveis, cujos artigos matriciais se localizam na área do Serviço de Finanças de Loures, Coimbra 1, Coimbra 2 e Poiares.
Desses 29 imóveis, um foi adquirido pelos quatro sócios da Recorrente, outro pelo sócio JCR e mulher e um terceiro por MIGOR e marido, o sócio CAPR.
Foram enviados ofícios tendentes à notificação dos adquirentes dos demais 26 imóveis, tendo-se frustrado a notificação de quatro desses adquirentes – prédio inscrito na matriz da freguesia de Eiras e Torre de Vilela sob o artigo 3660-F e prédios inscritos na matriz da freguesia de Santo … sob os artigos 11730-G, 11730-M e 11730-P.
Dos 22 adquirentes devidamente notificados, 18 mantiveram os valores declarados e 4 declararam que o valor efectivo da venda foi superior ao valor constante da escritura de compra e venda, sendo que um desses adquirentes comprou três fracções.
Após estas diligências, pelo menos dois dos adquirentes (um deles o que adquiriu três fracções) regularizaram voluntariamente o pagamento do IMT, declarando um novo valor como valor real da transacção.
Tendo o sócio-gerente da Recorrente sido confrontado com a existência de divergências entre os valores de venda declarados e os escriturados, o mesmo veio a confirmar «que efectuou vendas por valores superiores aos que foram declarados nas escrituras de compra e venda, pelo que omitiu valores aos proveitos. Nesta conformidade, manifestando intenção de regularizar a situação tributária e apresentou uma relação dos imóveis vendidos no exercício de 2004 com a indicação, para cada um deles, do valor que considera ter sido o valor da transacção (…)».
Tal relação não mereceu crédito por parte da inspecção tributária, na medida em que nove dos imóveis constantes da mesma apresentavam «valor inferior ao valor de venda líquido, ou seja, inferior ao valor que foi declarado em sede de IRC depois de efectuada a correcção ao quadro 07 da Declaração de rendimentos Mod. 22, nos termos do artigo 58.º, nº 3, alínea a) do Código do IRC.
A AT considerou esta situação inaceitável uma vez que o s.p. não teria efectuado a correcção (…) ao Quadro 07 (linha 257 - Ajustamento positivo) da declaração Mod. 22, no montante de € 522.880,00, referente à correcção dos valores patrimoniais decorrente da avaliação dos imóveis vendidos no exercício de 2004 de acordo com as regras estabelecidas no CIMI e porque no que se refere às 6 fracções cujos adquirentes declararam ter escriturado a compra por valor inferior ao real, a visada relação apresentava valores muito inferiores aos então corrigidos pelos aquirentes em causa, conforme análise efectuada no âmbito do direito de audição presente no Relatório de Inspecção.
Foi por estes motivos que a Administração Tributária considerou que «houve simulação de negócio na venda dos imóveis efectuadas no exercido de 2004, tendo ficado provado que as escrituras de Compra e Venda não reflectem os valores pelos quais as vendas foram efectuadas» e na medida em que identificou «factos concretos que evidenciam a discrepância entre o valores declarados nas escrituras de compra e venda e os valores pelos quais foram alienados os imóveis e, ainda, a insuficiência de elementos da contabilidade do s.p. que permitam determinar o volume de vendas realizado no exercício de 2004», concluiu pela «impossibilidade de comprovação e quantificação de forma directa e exacta da Matéria Tributável», «nos termos das alíneas a) e d) do artigo 88° LGT», tendo considerado «reunidos os pressupostos para que o Resultado Tributável seja determinado pela aplicação de métodos indirectos, de acordo com o estabelecido nos art.º 52° e 54° ambos do CIRC, bem como no nº 2 do artigo 83°, na alínea b) do artigo 87° e na alínea d) do artigo 90°, todos da LGT».
Na decisão final no âmbito da Comissão de Revisão, refere-se, ainda, que o facto de ter havido cinco adquirentes a confirmar que os valores declarados nas escrituras, o foram por valores inferiores aos reais, omitindo montantes significativos, retirou credibilidade à escrita onde os valores dos proveitos correspondem aos das escrituras, e é mais que suficiente para aplicação de métodos indirectos. (…) Ficou evidenciado que houve pagamentos feitos ao sujeito passivo que não estão relevados na contabilidade. Os factos descritos mostram a existência de vantagens patrimoniais omitidas, pois adquirentes houve que pagaram o Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis por valores inferiores aos devidos e, por outro lado, terá ocorrido omissão de proveitos com reflexo no lucro tributável da sociedade vendedora; Ao nível contabilístico foram detectadas algumas anomalias, tais como a existência de alguns documentos que não evidenciavam as contas em que foram contabilizados.
Na decisão final de fixação da matéria tributável conclui-se que tudo isto não foi validamente contestado pelo sujeito passivo na sua petição, nem pelo seu perito na reunião. Houve um conjunto de adquirentes a assumir que os valores reais de aquisição foram superiores aos declarados nas escrituras de compra e consequentemente levados a proveitos na contabilidade do sujeito passivo, tendo aqueles suportado a liquidação do IMT correctivo pelo facto.
Os métodos indirectos estão, assim, plenamente justificados.
A sentença recorrida confirma a legalidade da actuação da AT, considerando que se verificam os pressupostos para aplicação dos métodos indirectos, com a seguinte motivação:
“(…) Na verdade, a factualidade apurada e pormenorizadamente exposta no visado Relatório, confirmada quer por vários adquirentes de fracções quer, inclusivamente, pelo próprio sócio gerente da Impugnante Sr. PR, leva à conclusão de que os valores declarados de vendas não correspondem aos reais e que, por conseguinte, haviam sido omitidas aos proveitos receitas do produto dessas vendas.
A Impugnante, no entanto, considera que bastaria proceder a correcções técnicas, tal como se havia realizado com referência ao exercício anterior.
Mas neste conspecto a Inspecção Tributária explica porque é que o procedimento não poderá ser igual: é que relativamente ao exercício de 2003 «não foram detectadas divergências pelo que foram aceites os valores apresentados pelo s.p. e propostas correcções aritméticas, regularizadas no decurso do direito de audição». Já quanto ao exercício de 2004 «os valores alterados/declarados pelos adquirentes na compra das fracções são muito superiores aos valores que constam das escrituras e muito superiores aos valores que o s.p. indica na relação de vendas que apresenta, facto que inviabilizou o apuramento da Matéria Colectável de forma directa e implicou, consequentemente, a avaliação indirecta» (cfr. facto provado sob o ponto 3.). (…)
A este propósito argumenta a Impugnante que os técnicos de inspecção contaram «com toda a colaboração prestada pelo sujeito passivo e pelos seus colaboradores» e que a «melhor prova de que os elementos contabilísticos permitiam a quantificação do lucro por avaliação directa, é que, para o apuramento do lucro fixado por métodos indirectos, a inspecção aproveitou todos os elementos contabilísticos do sujeito passivo, à excepção dos valores relativos a proveitos».
Ora, como é evidente, os elementos contabilísticos relativos aos proveitos são aqueles que efectivamente determinam o recurso a métodos indirectos, pois foi relativamente a estes que a contabilidade revelou omissões e/ou inexactidões. No entanto, nem sequer é verdadeira tal afirmação: por um lado, porque não foram aceites os custos de garantia, tendo sido acrescido o montante de €58.305,70 e, por outro, os prejuízos a reportar do ano anterior foram deduzidos no ano de 2003.
Por outro lado, a colaboração prestada, designadamente no que se refere à indicação dos valores de venda efectivamente praticados, revelou-se destituída de credibilidade, como se evidenciou no Relatório de Inspecção, não tendo sido valorados os elementos fornecidos (e a que refere a relação a que alude o facto provado sob o ponto 4.).
Pelo que é certo que se verifica a impossibilidade de comprovação e quantificação exacta e directa da matéria colectável da ora Impugnante, tendo a factualidade em causa inteiro cabimento na alínea a) do artigo 88.º da LGT, na parte em que alude à «insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração», bem como na alínea d), primeira parte, do mesmo artigo, porquanto é manifesta a discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado daqueles bens.
É que ao contrário do que pretende fazer crer a Impugnante, verdade é que existe uma falta generalizada de credibilidade da sua escrita comercial e não uma ou duas situações detectadas irregularmente em que apenas haveria que proceder ao acréscimo da matéria colectável, através de correcções meramente aritméticas, tendo a Administração Tributária comprovado indiscutivelmente de que forma as irregularidades verificada inviabilizam o apuramento da matéria tributável por via directa. (…)
Assim, face à falta de veracidade dos elementos declarados e na ausência de outros elementos que permitissem o apuramento exacto e directo da sua verdadeira situação fiscal, não era possível à Administração Tributária a comprovação e quantificação da matéria colectável da Impugnante sem recurso aos métodos indirectos.
Daí que tenha utilizado elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e de normalidade, e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade imobiliária da impugnante, conduziram à extrapolação de factos desconhecidos mas aproximados da realidade que procurou alcançar.
Fundamentou formal e substancialmente a impossibilidade de determinação da avaliação da matéria colectável por métodos directos.
Pelo que improcede a Impugnação neste conspecto. (…)”
Observamos, claramente, pois resulta do relatório de inspecção bem como da decisão final de fixação da matéria tributável, que foram detectadas várias anomalias e irregularidades na contabilidade da Recorrente, tanto mais que o próprio sócio-gerente da mesma admitiu vendas de imóveis por valores superiores aos constantes das escrituras públicas celebradas, mas já não resulta, com a mesma evidência, que essas irregularidades impossibilitem o apuramento da matéria tributável por métodos directos (e os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exactas da matéria tributável têm que constar da decisão).
É verdade que o que importa é apurar, tanto quanto possível e ao que aqui releva, o rendimento tributável efectivo.
Tal, contudo, não preclude o princípio de que o lançar mão de qualquer dos meios alternativos disponíveis, - correcções técnicas/avaliação indirecta -, e de um deles em detrimento do outro, não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, sendo que, ao que aqui nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia indirecta, o que vale por dizer que esta pressupõe uma situação que se mostre “Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação”, revelando-se como “uma ultima ratio fisci, (...)” Cfr. Prof. Saldanha Sanches in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 302/303.
Apelando, à jurisprudência do Tribunal Central Administrativo - cfr. Acórdão de 18/06/2002, Recurso n.º 6.388/02 - ainda que por reporte ao artigo 81.º do CPT, mas com aplicabilidade ao preceituado no artigo 84.º/3 da LGT. “(...) cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários [...].
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.” (sublinhados da nossa responsabilidade), e que, acrescentamos agora, permitam extrapolar uma adequada ponderação da decisão.
Só, então, passará a caber, ao contribuinte e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada.
No caso presente, como já vimos, a decisão recorrida entendeu que se encontravam reunidos os pressupostos para o apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, impondo-se apreciar se, em face do probatório fixado, a sua decisão, ao dar cobertura ao agir da AT, se mostra, ou não, certeira e conforme à lei.
Competia, efectivamente, uma fundamentação acrescida por parte da AT, tendo em vista convencer o sujeito passivo da real impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável.
No caso concreto, verificamos que a AT efectuou algumas diligências possíveis junto dos contribuintes compradores, mas não recolheu, ela mesma, prova, através, por exemplo, de acesso às contas bancárias da Recorrente, nem recorreu a outros documentos com elas relacionados, permitindo, assim, que a Recorrente afirme que os depoimentos dos compradores não se mostram documentados.
Efectivamente, estamos a falar de declarações de 4 adquirentes, referentes a seis situações indiciárias, que se extrapolaram para a globalidade das 29 transacções em causa.
De todo o modo, estas declarações (não documentadas) não configuram, por si só, nem necessariamente, a impossibilidade absoluta de o apuramento da matéria tributável poder ser efectuado por avaliação directa, com recurso às correcções técnicas que se mostrassem devidas.
Na verdade, o sócio-gerente da Recorrente e os seus colaboradores apresentaram-se durante a inspecção tributária cooperantes, tendo mesmo sido entregue o elenco de todas as vendas (29) com indicação dos valores por que terão sido realmente efectuadas as transacções (superiores aos constantes das escrituras de compra e venda), sendo de referir que, quanto à venda da fracção F do artigo 2074, em Santo … - Loures, o valor declarado pelo comprador corresponde ao valor indicado na lista apresentada pelo sócio-gerente da Recorrente (€190.000,00 – superior ao montante escriturado de €142.500,00).
Realmente, a origem da realidade apontada radica nos primeiros elementos alinhados pela AT, situação que levou à notificação de todos os adquirentes de imóveis à Recorrente, no exercício de 2004, com o objectivo de confirmar o valor de aquisição dos prédios contabilizados.
O resultado não é deveras impressionante, na medida em que somente 4 dos adquirentes declararam um valor real de transacção diferente do valor contabilizado e, que conste dos autos, só 2 pagaram o IMT correspondente a esse valor (um deles relativo a três fracções), o que, por outro lado, não deixa de trazer uma “confissão” implícita de que a vendedora se “encontrava aberta” a manobras de evasão fiscal deste teor. Mas, lembremos, ela própria o confirma (e certamente o terá feito para obviar a tributação por métodos indirectos, tendo em vista conseguir, como no exercício anterior de 2003, correcções técnicas/aritméticas à matéria tributável).
Ora, a demonstração deste circunstancialismo, por si só, não parece bastante para a AT lançar mão de métodos indirectos.
Se, por um lado, não é crível que dois compradores tenham decidido pagar quantias de imposto ao Estado (IMT) se elas não correspondessem de facto a diferenciais dos valores de aquisição (apesar das alegadas suspeitas de pressão que terão sido exercidas sobre os compradores pela AT); por outro, importa não olvidar que se trata das partes de um negócio, o que supõe o conhecimento da realidade em apreço, situação que confere especial credibilidade às respectivas declarações.
Sempre se poderá, ainda, acrescentar, no que à junção de prova pela AT diz respeito, que seria muito difícil no caso em apreço juntar um documento que comprovasse o valor realmente entregue pelos adquirentes das fracções ao sujeito passivo, dado que, estando em causa um negócio simulado, todos os actos a ele subjacentes têm precisamente como intuito não deixar provas.
Queremos com isto afirmar que é possível entender que seria extremamente oneroso para a Administração Fiscal proceder à junção de tal prova, designadamente ter providenciado pela localização dos meios de pagamento utilizados, por quem regularizou o IMT, para pagar os diferenciais do preço, dado nunca existirem garantias que tais pagamentos não possam ter sido feitos em numerário.
Assim, apesar de alguns factos não serem muito exuberantes, reiteramos a existência de claros indícios e de factos constitutivos da omissão de proveitos no presente caso. E, à partida, a contabilidade da Recorrente, contendo omissões e inexactidões ao nível dos proveitos, impossibilitava a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.
Aliás, a AT apontou, pelo menos, um argumento válido para desconsiderar o elenco completo dos imóveis, com indicação do valor alegadamente efectivo das transacções, obviando a que as correcções fossem aritméticas. Considerou que a relação de vendas apresentada para o ano de 2004 não merecia crédito, por se verificarem divergências, dado que os valores declarados pelos adquirentes na compra das fracções são muito superiores aos valores que constam das escrituras e muito superiores aos valores que o s.p. indica na relação de vendas que apresenta, facto que inviabilizou o apuramento da Matéria Colectável de forma directa e implicou, consequentemente, a avaliação indirecta.
Contudo, não só esta fundamentação não se apresenta linear, pois dos quatro adquirentes, o valor apresentado pela compra da fracção F em Loures corresponde ao montante indicado pela Recorrente na lista de vendas que facultou à inspecção tributária (€190.000,00); como o comportamento posterior da AT revela que, afinal, seria possível a tributação pelo método directo.
Na verdade, consta do ponto 11 da decisão da matéria de facto que, em 12.09.2008 e em 13.09.2008 (portanto, depois do resultado da inspecção tributária e antes da decisão final da presente fixação da matéria tributável em Comissão de Revisão) foram enviados ofícios da Equipa 13 da Divisão I dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Lisboa para vários adquirentes dos imóveis vendidos pela ora Recorrente no ano de 2004, notificando-os para regularizarem a sua situação tributária referente ao IMT, na medida em que aqueles Serviços haviam sido informados no decurso da Acção de Inspecção à ora Recorrente, de que o valor da venda não havia sido o escriturado, mas antes o valor constante da relação a que a alude o ponto 4. dos factos provados, ou seja, os montantes da lista apresentada pelo sócio-gerente da Recorrente.
Não obstante o facto não provado sob o n.º 2 do probatório, consta dos autos, pelo menos, um documento comprovativo de liquidação adicional de IMT, em 24/09/2008, na sequência das referidas notificações, segundo o valor indicado pela Recorrente na lista constante do ponto 4 do probatório (cfr. fls. 73 a 76 do processo físico – para a fracção AA do artigo 2074 considerou-se o valor de €195.000,00 e não o montante de €150.000,00 referido na escritura de compra e venda).
Compreendemos que cause estranheza à Recorrente que a mesma fracção autónoma pudesse ter sido, ao mesmo tempo, comprada por um valor para efeitos de IMT do comprador (€195.000,00) e vendida por outro valor (superior – €224.250,00) para efeitos de IRC do vendedor.
Compulsada, novamente, a fundamentação da decisão final da fixação da matéria tributável, proferida já depois de as notificações aos adquirentes terem sido efectuadas em Setembro para pagarem o IMT devido pelos valores indicados na lista pela Recorrente, não resulta deste acto qualquer motivação que justifique a impossibilidade do apuramento da matéria tributável por métodos directos (art. 87.º, n.º 1, alínea b) e art. 88.º da LGT), mas tão-somente irregularidades contabilísticas e omissões nos proveitos que foram identificadas. Não se extrai desse acto final qualquer justificação que permita compatibilizar o recurso a métodos indirectos para tributação do IRC da Recorrente e o recurso a correcções técnicas para tributação do IMT.
Realmente, a alusão à falta de veracidade da contabilidade está presente, mas esquece-se que as irregularidades não conduzem automaticamente à aplicação de métodos indirectos. A falta de credibilidade da contabilidade e da respectiva documentação não justifica, por si só, o recurso a métodos indirectos.
Na verdade, a administração tributária não demonstrou a razão pela qual, mesmo dando de barato que a contabilidade apresentava as irregularidades apontadas, por que razão é que resultava inviável a determinação da matéria tributável com base em métodos de avaliação directa, sendo que, como vimos, na lógica do sistema, mesmo quanto a presunção do artigo 75.º da LGT é abalada, a prevalência deverá ser dada aos métodos directos de avaliação, constituindo os métodos indirectos uma ultima ratio só utilizável quando aqueles se mostrem imprestáveis e, por outro lado, o artigo 77.º da LGT expressamente impõe a especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exactas da matéria tributável.
O recurso a métodos indirectos de tributação exige, pelas consequências gravosas para o património dos contribuintes que pode assumir, um acrescido esforço de fundamentação não só formal mas, sobretudo, material através de uma inequívoca e segura demonstração probatória dos pressupostos justificativos do recurso a tais métodos por parte da administração tributária – cfr. Acórdão deste TCAN, de 12/02/2015, proferido no âmbito do processo n.º 503/06.3BEBRG.
In casu, aparentemente, a formulação conclusiva constante do acto concatenada com a informação de divergência de valores entre o declarado por 3 adquirentes e os montantes elencados na lista aludida no ponto 4 do probatório, parecia permitir extrapolar e confirmar a legalidade do recurso a métodos indirectos. No entanto, a actuação da AT, posterior ao final da inspecção tributária, mostrando que os valores da lista do Recorrente afinal não eram imprestáveis para apurar a tributação (de IMT), impunha que no acto final de fixação da matéria tributável se tivesse ido mais longe na sua fundamentação e se explicasse por que motivo se efectuaram as citadas notificações em Setembro de 2008 com base na lista fornecida pela Recorrente e a mesma não era, em simultâneo, credível para apurar o IRC.
Nestes termos, a dúvida quanto à verificação dos pressupostos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos tem de ser resolvida contra quem tem esse ónus probatório, ou seja, a Administração Tributária (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
Destarte, assim não se tendo entendido na sentença recorrida, impera concluir pela ilegalidade das liquidações decorrentes da ilegal determinação da matéria tributável que lhe subjaz, por a Administração Tributária não ter demonstrado, como lhe competia, a verificação dos pressupostos de que a lei faz depender o recurso aos métodos indirectos de avaliação.
Por conseguinte, o recurso merece provimento, sendo de revogar a sentença na parte recorrida e eliminar da ordem jurídica o acto de liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2004, na parte afectada pela decisão de recurso a métodos indirectos.
À semelhança do decidido na primeira instância, também nesta instância, considerando o disposto no artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais, se dispensa o pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo aos valores de taxa de justiça pagos pelas partes, a circunstância do valor de taxa de justiça correspondente às causas com valor entre €250.000,00 e €275.000,00 se revelar ajustado à complexidade da causa e a Fazenda Pública não ter contra-alegado (tornando a tramitação e análise do recurso mais simples).
III - Não basta a existência de irregularidades na contabilidade para que a AT possa recorrer ao apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, é ainda necessário que aquelas irregularidades impossibilitem o apuramento da matéria tributável por métodos directos, tal como resulta da conjugação do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e artigo 88.º da LGT.
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida e julgar a impugnação judicial procedente, anulando o acto de liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2004, na parte afectada pela decisão de recurso a métodos indirectos.
Custas em ambas as instâncias a cargo da Recorrida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça; nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.