Source: http://www.treccani.it/enciclopedia/nuove-famiglie-e-fisco_%28Il-Libro-dell%27anno-del-Diritto%29/
Timestamp: 2019-11-15 03:45:35+00:00
Document Index: 154225458

Matched Legal Cases: ['art. 20', 'art. 29', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 1', 'art.1', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 162', 'art. 10', 'art. 50', 'art. 5', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 28', 'art. 11', 'art. 1', 'art. 768', 'art. 3', 'art. 10', 'art. 1', 'art. 34', 'art. 3', 'art. 11', 'art. 4', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 44', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 6', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 15', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 19', 'art. 11', 'art. 230', 'art. 1', 'art. 230', 'art. 230', 'art. 5', 'art. 230', 'art. 230', 'art. 337', 'art. 13', 'art. 1', 'art. 16', 'e contrario', 'art. 2', 'art. 12', 'art. 8', '§ 2', 'art. 26', 'art. 57', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 19', 'art. 6', 'art. 44', 'art. 1', 'art. 21', 'art. 1322']

Nuove famiglie e fisco in "Il Libro dell'anno del Diritto"
di Lucio Napolitano - Il libro dell anno del diritto 2018
La l. 20.5.2016, n. 76, nel delineare la nuova disciplina delle unioni civili e delle convivenze, recependo un modello plurale di famiglie e colmando una lacuna non più tollerabile, ha tuttavia omesso un’autonoma disciplina delle ricadute fiscali della tendenziale assimilazione al matrimonio delle unioni civili tra parti dello stesso sesso. Se la clausola di salvaguardia di cui all’art. 20, co. 1, ed il rinvio alle disposizioni del c.c. assumono valenza primaria per orientare l’interprete anche sul versante fiscale, di rilievo problematico è l’assenza di norme di carattere tributario riguardo allo statuto delle convivenze, che si pone in chiave integrativa dei diritti già riconosciuti ai conviventi da specifiche disposizioni di legge o dalla giurisprudenza; ciò con specifico riferimento alle norme, ritenute di stretta interpretazione, in tema di agevolazioni e/o esenzioni.
SOMMARIO 1. La ricognizione 2. La focalizzazione 2.1 Clausola di salvaguardia e rinvio al c.c. 2.2 Imposte dirette 2.3 Imposte indirette 2.4 Tributi locali 3. I profili problematici 3.1 Il ruolo decisivo dell’interprete 3.2. Primi chiarimenti
La l. 20.5.2016, n. 76 (Regolamentazione delle unioni civili tra persone dello stesso sesso e disciplina delle convivenze) non pare abbia avuto esiti adeguati al serrato dibattito dottrinale1 ed alle pronunce giurisprudenziali che ne hanno preceduto l’approvazione, i quali, pur nella diversità di posizioni, hanno in comune evidenziato la necessità, non più differibile, dell’approvazione di nuove tutele per i nuclei familiari non riconducibili alla tradizionale famiglia fondata sul matrimonio celebrato tra persone di sesso diverso, che resta sullo sfondo della legge, avente la sua tutela nell’art. 29 Cost.2.
Ad essa si è, dunque, affiancata, la disciplina delle unioni civili tra persone dello stesso sesso, costituite con dichiarazione resa da ciascuna all’Ufficiale di Stato civile e conseguente inscrizione nel registro delle unioni civili, istituito dal d.lgs. 19.1.2017, n. 5 (art. 2, che ha apportato le necessarie modifiche agli artt. 14 e 134 r.d. 9.7.1939, n. 1238) e quella delle convivenze (tra persone di sesso diverso o dello stesso sesso), la cui base costituzionale di riferimento è indicata, quanto alle unioni civili omoaffettive, dalla stessa legge (art. 1, co. 1) nell’art. 2 Cost., quali formazioni sociali nelle quali si svolge la personalità delle parti che la costituiscono.
L’approdo al sistema del cd. triplo binario – oltre ad apparire singolare nel quadro europeo di riferimento, nonché, già in ambito civilistico, riduttivo quanto alle soluzioni adottate rispetto alle principali problematiche oggetto di puntuali disamine da parte dei numerosi studi in argomento – ha peraltro, in relazione ai nuovi modelli familiari previsti, quantunque il legislatore abbia accuratamente evitato di usare il termine famiglia, totalmente omesso qualsivoglia espressa disposizione normativa di carattere tributario. Ciò desta preoccupazione, in primo luogo, riguardo alla stessa tenuta delle disposizioni di cui ai co. 66 e 67 dell’unico articolo di cui si compone la legge che, quanto alla copertura finanziaria ed al monitoraggio relativi all’applicazione della legge medesima, si dipanano unicamente sul versante assistenziale – previdenziale, in primis evidentemente con riferimento all’impatto conseguente, per effetto dell’applicazione della clausola di cui al paragrafo successivo, all’erogazione, in favore della parte superstite, in presenza dei presupposti di legge, della pensione di reversibilità.
Nelle intenzioni del legislatore la previsione di una clausola generale di salvaguardia dal contenuto molto ampio (primo periodo del co. 20 dell’art. 1), secondo la quale al solo fine di assicurare l’effettività della tutela dei diritti e il pieno adempimento degli obblighi derivanti dall’unione civile tra persone dello stesso sesso, le disposizioni che si riferiscono al matrimonio e le disposizioni contenenti le parole coniuge, coniugi o termini equivalenti, ovunque ricorrono nelle leggi, negli atti aventi forza di legge, nei regolamenti nonché negli atti amministrativi e nei contratti collettivi, si applicano anche ad ognuna delle parti dell’unione civile tra persone dello stesso sesso, completandosi con le disposizioni del c.c. espressamente richiamate (per quanto in questa sede rileva essenzialmente le disposizioni cui rinviano i co. 13, 19 e 21 dell’art.1), con lo sbarramento (secondo periodo del co. 20) della non applicabilità di detta clausola alle norme del c.c. non fatte oggetto di espresso richiamo ed alle disposizioni di cui alla l. 4.5.1983, n. 184, restando «fermo quanto previsto e consentito in materia di adozione dalle norme vigenti»3, assume valenza tendenzialmente esaustiva.
2.1 Clausola di salvaguardia e rinvio al c.c.
Si tratta di equiparazione non indiscriminata al matrimonio, ma di natura funzionale, che, attraverso il richiamo alle norme di tutela dei legami matrimoniali, mira a colmare le residue distanze in tema di effettività di tutele tra matrimonio ed unione civile tra persone dello stesso sesso4.
Sennonché il sistema si rivela prima facie lacunoso; non solo in relazione alle difficoltà pratiche di attuazione5, quanto pure in relazione al fatto che vi sono norme fiscali riguardanti i coniugi che non rispondono ad esigenze di tutela dei contribuenti6 e, di contro, in relazione all’assoluto silenzio serbato dal legislatore su tematiche ampiamente dibattute, come in punto di ammissibilità o meno nell’ambito della stessa famiglia fondata sul matrimonio tra persone di sesso opposto, nel quadro della progressiva affermazione dell’autonomia privata nell’ambito del diritto di famiglia, del ricorso a nuovi istituti alternativi a quelli disciplinati dal c.c.7, con le conseguenti ricadute in ambito fiscale.
Di seguito, quindi, senza alcuna pretesa di esaustività, si procederà alla verifica delle principali conseguenze dell’applicazione della suddetta clausola di salvaguardia in tema di imposte dirette, imposte indirette e tributi locali, alla stregua dell’interpretazione della Corte di cassazione riguardo ai detti tributi, con i relativi regimi anche in tema di esenzione o agevolazione, riguardanti i coniugi.
2.2 Imposte dirette
Riservando al prosieguo della trattazione l’esame di istituti per i quali il regime delle tutele appare ingiustificatamente divaricato tra parti dello stesso sesso unite civilmente e conviventi di fatto e di taluni benefici fiscali, riguardanti i coniugi, per i quali la prassi amministrativa si è già espressa in senso favorevole alla loro estensione tanto alle parti delle unioni civili same sex quanto ai conviventi, in tema di imposte dirette, certamente, dall’assimilazione dei partners di un’unione civile ai coniugi consegue, in tema di deduzioni e detrazioni, la possibilità di ridurre le imposte dovute attraverso il riconoscimento delle detrazioni spettanti per la parte considerata dal punto di vista fiscale come familiare a carico, nei limiti di reddito complessivo di quest’ultima, che non deve eccedere l’importo di euro 2.840,51 annuo, al lordo degli oneri deducibili, ex art. 12, co. 2, d.P.R. 22.12.1986, n. 917 (t.u.i.r.).
Ugualmente potrà beneficiarsi delle detrazioni d’imposta in relazione ad oneri afferenti a spese sostenute nell’interesse della parte considerata fiscalmente a carico, quali spese sanitarie, premi di assicurazione, spese per frequenza di corsi d’istruzione secondaria ed universitaria, contributi previdenziali ed assistenziali.
Non sarà consentita, salvo quanto precisato nel seguente paragrafo, in favore dell’altro componente dell’unione civile, la detrazione per figlio a carico, che sarà attribuibile al solo genitore di quest’ultimo. Ciascuna parte dell’unione civile, fermo restando il limite massimo di 4.000 euro, allorché sia stato contratto mutuo cointestato per l’acquisto di immobile da adibire ad abitazione principale, analogamente a quanto previsto per i coniugi uniti in matrimonio, potrà fruire della detrazione d’imposta del 19% per la propria quota d’interessi passivi sulle somme versate a titolo di mutuo per l’acquisto della prima casa, ai sensi dell’art. 15, co. 1, lett. b), t.u.i.r.
Sempre in virtù dell’assimilazione della parte dell’unione civile tra persone dello stesso sesso al coniuge, nel caso in cui una parte sia fiscalmente a carico dell’altra, giusta la norma innanzi citata, la detrazione spetterà a quest’ultima per entrambe le quote8.
Occorrerà comunque che il beneficiario della detrazione coincida col proprietario dell’unità immobiliare, anche se solo cointestatario, e che l’immobile sia adibito ad abitazione principale entro l’anno dall’acquisto, sempre che questo sia avvenuto nell’anno antecedente o successivo alla data di stipulazione del mutuo.
La scelta del legislatore (art. 1, co. 13, l. n. 76/2016) di prevedere, analogamente a quanto previsto riguardo al matrimonio tra coniugi, che il regime patrimoniale dell’unione civile tra persone dello stesso sesso è costituito, in mancanza di diversa convenzione, dalla comunione legale dei beni, fa sì che, ex art. 4, lett. a), t.u.i.r., i redditi dei beni che formano oggetto della comunione legale siano imputati a ciascuna delle parti dell’unione civile per il 50% del loro ammontare, ovvero, ove sia convenuto, nelle forme di cui all’art. 162 c.c., un regime di comunione convenzionale, per le diverse quote stabilite dalla relativa convenzione.
Quanto ai riflessi fiscali in tema d’imposte dirette, un cenno va fatto al regime dell’assegno divorzile. Premesso che, secondo l’opinione che appare preferibile9, all’insorgenza della crisi del rapporto di coppia tra le parti dello stesso sesso di un’unione civile non sarà applicabile la separazione personale tra coniugi, in caso di scioglimento del vincolo dell’unione civile, ove sia stabilita la corresponsione di un assegno periodico in favore della parte economicamente debole10, per la parte obbligata alla corresponsione gli assegni periodici versati nell’anno di riferimento dovranno considerarsi, per effetto dell’equiparazione delle parti dell’unione civile ai coniugi, oneri deducibili, ai sensi dell’art. 10, co. 1, lett. d), t.u.i.r.; correlativamente il beneficiario dovrà esporne nella propria dichiarazione dei redditi ai fini IRPEF l’importo quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50, co. 1, lett. i, t.u.i.r.).
Ove sia prevista la corresponsione di un assegno una tantum, ai sensi dell’art. 5, co. 8, l. 1.12.1970, n. 898 e successive modifiche, norma applicabile, nei limiti della verifica di compatibilità, alle parti dell’unione civile same sex, ai sensi del co. 25 dell’art. 1, l. n. 76/2016, stante la natura transattiva del relativo accordo che lo preveda11, per il percettore di detto assegno il relativo importo non è soggetto a tassazione e, correlativamente, l’obbligato alla corresponsione non ha diritto alla deduzione dell’importo pagato. Ad analoghe conclusioni deve giungersi, in forza degli approdi della giurisprudenza riguardo ai coniugi, della S.C.12 e dei documenti di prassi in materia13 quanto all’assegno divorzile una tantum, pure nel caso in cui il versamento del relativo importo sia rateizzato, costituendo detta possibilità solo una diversa modalità di liquidazione dell’importo complessivo pattuito, senza che ciò incida sulla natura dell’accordo a risoluzione di qualsiasi rapporto economico tra le parti.
Per effetto della clausola di salvaguardia e del richiamo alle norme espressamente richiamate dalla l. n. 76/2016, alle parti dello stesso sesso unite civilmente devono ritenersi applicabili le specifiche norme tributarie dettate riguardo ai coniugi, alla luce dell’interpretazione fattane dalla giurisprudenza di legittimità. Così, relativamente alle donazioni tra parti same sex unite civilmente, va segnalata l’applicabilità delle aliquote e franchigie di cui all’art. 2, co. 49, lett. a), d.l. 3.10.2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla l. 24.11.2006, n. 286 (4% oltre la franchigia di un milione di euro per beneficiario).
Ancora, in ragione dell’estensione alle parti delle unioni civili tra persone dello stesso sesso delle norme in tema di successione legittima e della qualità di legittimari dei coniugi, trova applicazione l’aliquota del 4% per la parte eccedente la franchigia di un milione di euro alla parte superstite per il pagamento dell’imposta di successione, con esonero dall’obbligo di denuncia di successione, ex art. 28, co. 7, d.lgs. 31.10.1990, n. 346 (t.u.s.d.), come modificato, a decorrere dal 13.12.2014, dall’art. 11, co. 1, del d.lgs. 21.11.2014, n. 175, nel caso in cui l’eredità devoluta non abbia un valore superiore a centomila euro e non comprenda beni immobili o diritti reali immobiliari, salvo che per effetto di sopravvenienze ereditarie queste condizioni vengano a mancare.
Per effetto della clausola di rinvio dell’art. 1, co. 21, l. n. 76/2016 al capo V bis del titolo IV del libro secondo del c.c., si applicano alle parti dell’unione civile tra persone dello stesso sesso le disposizioni in tema di patto di famiglia, definito dall’art. 768 bis c.c. come il contratto, con il quale, compatibilmente con le disposizioni in materia d’impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda ed il titolare le proprie partecipazioni societarie, ad uno o più discendenti.
È sufficiente, dunque, affinché possa farsi luogo a patto di famiglia, che il disponente unito civilmente ad altra persona dello stesso sesso sia imprenditore o titolare di partecipazioni societarie ed abbia un discendente, di sangue o adottivo.
Il regime fiscale, in questo caso, è quello agevolato che prevede l’esenzione dall’imposta di donazione, secondo l’art. 3, co. 4-ter del t.u.s.d.14, nonché l’esenzione dall’imposta ipotecaria per le formalità relative e dall’imposta catastale per le volture conseguenti al patto di famiglia (art. 10, co. 3, d.lgs. 31.10.1990, n. 347). Ai sensi dell’art. 1, co. 13, l. n. 76/2016 e per effetto del rinvio ivi contenuto alle norme del c.c. in esso richiamate, il regime patrimoniale, come già detto, in assenza di diversa convenzione, è quello della comunione legale dei beni, mentre trovano applicazione, per quanto qui in particolare rileva, tra le norme del capo VI del titolo VI del libro primo del c.c., le disposizioni in tema di fondo patrimoniale.
Quanto allo scioglimento della comunione legale dei beni per l’adozione di diversa convenzione, con la quale le parti dell’unione civile optino invece per il regime di separazione, il relativo atto pubblico deve essere ritenuto, secondo l’opinione dottrinale preferibile15, espressa con riferimento allo scioglimento della comunione legale tra coniugi, come atto divisionale avente natura dichiarativa, giustificando l’unicità del titolo costitutivo della comunione legale la conclusione sulla non applicabilità in materia dell’art. 34, co. 4, del t.u.r., nonché, in considerazione dell’unità della massa oggetto di scioglimento16, sulla legittimità dell’assoggettamento dell’atto di scioglimento della comunione all’imposta di registro nella misura dell’1%, secondo l’art. 3 della Tariffa, parte I, allegata al t.u.r., scontando analogamente in misura fissa le imposte ipotecaria e catastale.
Riguardo alla tassazione dell’atto con il quale le parti same sex di un’unione civile o una sola di esse costituiscano fondo patrimoniale per far fronte ai bisogni del nucleo familiare, occorre distinguere tra l’ipotesi del fondo patrimoniale traslativo, assoggettato ad imposta di donazione, con applicazione delle relative franchigie ed aliquote, nonché ad imposta ipotecaria e catastale, e quella del fondo patrimoniale non traslativo, assoggettato ad imposta di registro in misura fissa (art. 11 della Tariffa allegata al t.u.r.) e ad imposta ipotecaria in misura fissa (art. 4 della Tariffa allegata al d.lgs. n. 347/1990)17.
Nel caso in cui il disponente dei beni destinati al fondo patrimoniale se ne riservi la proprietà, dovrà ritenersi applicabile anche riguardo alle parti dell’unione civile l’indirizzo della giurisprudenza di legittimità18, che, in relazione al fondo patrimoniale costituito tra coniugi, ritiene in tal caso l’atto di costituzione del fondo assoggettabile ad imposta fissa di registro.
Qualora si ritenga ammissibile la costituzione di un trust familiare autodichiarato, caratterizzato dalla coincidenza nella stessa persona del settlor e del trustee, con durata predeterminata o fino alla morte di quest’ultimo, che sia parte di un’unione civile same sex, in luogo della costituzione di fondo patrimoniale19, avente come beneficiario un suo discendente di sangue o adottivo, deve ritenersi, in conformità all’indirizzo più recente espresso in materia dalla giurisprudenza di legittimità20, che l’atto costitutivo del trust debba essere assoggettato alle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa, non derivando dalla segregazione dei beni alcun reale trasferimento di beni ed arricchimento di persone, i quali verranno invece a realizzarsi in favore del beneficiario, che sarà tenuto successivamente al pagamento dell’imposta di donazione o successione in misura proporzionale. Non suscita, nel quadro della clausola di salvaguardia dell’art. 1, co. 20, l. n. 76/2016, problemi di sorta l’estensione alle parti di un’unione civile tra persone dello stesso sesso delle norme riguardanti agevolazioni ed esenzioni di cui risultino beneficiari i coniugi, dovendosi tener conto dei principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità riguardo a questi ultimi nell’interpretazione di dette norme. Ai fini del godimento dell’agevolazione cd. prima casa21, laddove le parti dell’unione civile in regime di comunione dei beni, obbligate alla coabitazione, giusta il richiamo espresso di cui all’art. 1, co. 19, l. n. 76/2016, conservino, come è possibile, analogamente ai coniugi, residenze in luoghi diversi, non determina decadenza dall’agevolazione il fatto che solo una parte abbia stabilito la propria residenza nell’immobile acquistato con l’agevolazione prima casa, sempre che esso sia stato adibito ad abitazione principale del nucleo familiare costituito dalle parti stesse22. Detto principio non potrà estendersi alla parte dell’unione civile che abbia acquistato in regime di separazione dei beni l’unità immobiliare senza trasferire, nei 18 mesi dall’acquisto, la propria residenza nell’immobile oggetto di acquisto agevolato, producendosi gli effetti dell’atto traslativo esclusivamente nella sua sfera giuridica23. Nel caso di scioglimento dell’unione civile, di rilievo è l’applicabilità dell’art. 19, l. 6.3.1987, n. 74, che, per quanto qui rileva, stabilisce che tutti gli atti, i documenti ed i provvedimenti relativi al procedimento di scioglimento del matrimonio nonché ai procedimenti anche esecutivi e cautelari diretti ad ottenere la corresponsione o la revisione degli assegni di cui agli artt. 5 e 6, l. n. 898/1970, sono esenti dall’imposta di bollo, di registro e da ogni altra tassa. Con specifico riferimento agli accordi che intervengano tra le parti dell’unione civile per addivenire allo scioglimento del vincolo, andranno senz’altro recepiti i più recenti approdi in materia della giurisprudenza di legittimità riferiti ai coniugi. Ciò, ad esempio, superando precedente orientamento rimasto isolato24, in relazione all’affermazione secondo cui non vi è decadenza dall’agevolazione prima casa in caso di trasferimento infra-quinquennale al coniuge, in adempimento degli accordi di divorzio, dell’immobile acquistato usufruendo dell’agevolazione, senza che si sia proceduto a nuovo acquisto entro l’anno successivo25, ed ancora per quanto attiene all’estensione dell’esenzione di cui all’art. 19, l. n. 74/1987 agli accordi costitutivi o traslativi di diritti immobiliari tra le parti, che, pur trovando occasione e non causa nel contesto del procedimento volto allo scioglimento del vincolo, mirino alla risoluzione globale del conflitto tra le parti stesse26. Esulano dall’esenzione in oggetto eventuali accordi che implichino trasferimenti immobiliari in favore di figli, secondo filiazione biologica o adottiva, di una delle parti componenti l’unione civile, avendo il secondo periodo del co. 20 escluso l’applicabilità della clausola di salvaguardia alle disposizioni di cui alla l. 4.5.1983, n. 184, precludendo quindi alle parti dello stesso sesso unite civilmente il ricorso alla cd. stepchild adoption27.
Nondimeno, la norma di chiusura del co. 20, secondo cui «Resta fermo quanto previsto e consentito in materia di adozione dalle norme vigenti», non esclude, in via di principio, che possa farsi ricorso a quella particolare forma di adozione di cui all’art. 44, co. 1, lett. d), l. n. 184/1983, «quando vi sia la constatata impossibilità di affidamento preadottivo», ove intesa come impossibilità di diritto di procedere all’affidamento preadottivo e non meramente come impossibilità di fatto derivante da una situazione di abbandono del minore in senso tecnicogiuridico28. In assenza di chiara normativa sul punto, foriera di contrasti giurisprudenziali29, si rischiano ingiustificate disparità di trattamento per situazioni analoghe, in senso opposto all’incipit della l. n. 76/2016 che, nell’istituire l’unione civile tra persone dello stesso sesso, assume come base costituzionale di riferimento, oltre all’art. 2, l’art. 3 Cost., in funzione antidiscriminatoria.
2.4 Tributi locali
In ragione di quanto sopra chiarito, va in linea di massima escluso che possa avere applicazione, in tema di scioglimento delle unioni civili tra persone dello stesso sesso, l’art. 6 l. n. 898/1970, non richiamato, infatti, dall’art. 1, co. 25, l. n. 76/2016, in tema di assegnazione della casa familiare, la cui ratio risponde, infatti, alla preminente esigenza di tutela della prole minore o maggiorenne ma convivente e priva di autosufficienza economica. Ne consegue che, in tema di IMU, quanto all’esenzione dall’imposta che, per effetto dell’art. 1, co. 707, l. 27.12.2013, n. 147 (l. di stabilità 2014), si applica, con decorrenza dall’1.1.2014, all’immobile adibito ad abitazione principale del soggetto passivo, occorre che esso sia adibito a dimora della coppia costituita tra le parti dell’unione civile e non del solo titolare dell’immobile, avendo efficacia sul piano probatorio in primo luogo le risultanze anagrafiche dello stato di famiglia30.
Non pare revocabile in dubbio che la parte più lacunosa della l. n. 76/2016 riguardi, prima ancora che l’assoluto silenzio in ordine alle conseguenze fiscali, lo stesso profilo civilistico della disciplina delle convivenze di fatto (tanto tra persone di sesso opposto che dello stesso sesso), che si sovrappone, in funzione integrativa, ma in assenza di un coerente disegno di armonizzazione, alle norme già attributive di diritti ai componenti di coppie di fatto la cui unione, pur in mancanza della formazione di un vincolo di natura formale, fosse connotata da stabilità e serietà31.
3.1 Il ruolo decisivo dell’interprete
Gli interrogativi che si profilano in materia sono molteplici, legati all’uno ed all’altro aspetto, tra loro strettamente connessi.
Il primo intercetta un tema di rilevanza generale per il diritto tributario, riguardante la possibile erosione della base imponibile in conseguenza dell’ampliamento di determinate tutele oltre gli ambiti espressamente definiti dalle norme, laddove esse stabiliscano agevolazioni o esenzioni32.
Se ci si limitasse a porsi nel solco della consolidata giurisprudenza che attribuisce alle norme agevolative natura di norme di stretta interpretazione, insuscettibili d’interpretazione analogica33, non v’è dubbio che la questione dovrebbe risolversi in senso negativo, salvo prospettare, ove le conseguenze conducano ad irragionevoli disparità di trattamento a fronte di situazioni omogenee, eventuali questioni di legittimità costituzionale delle norme scrutinate.
Di rilievo sistematico, ben oltre i confini della specifica questione di legittimità costituzionale posta dall’ordinanza di rimessione delle sezioni unite della Corte di cassazione, relativamente all’inapplicabilità dell’esenzione dalle imposte di registro, bollo, ipotecaria, catastale e tasse su concessioni governative di cui all’art. 15 d.P.R. 29.9.1973, n. 601, sembra destinata a porsi la risposta che il giudice delle leggi è, nel momento in cui si scrive, ancora chiamato a rendere riguardo alla condivisione o meno dello stesso presupposto interpretativo in relazione al quale la questione è stata rimessa dal giudice di legittimità, laddove quest’ultimo ha osservato che «nei confronti di norma eccezionale e, comunque, di stretta interpretazione, anche l’interpretazione logico – evolutiva e quella costituzionalmente orientata sono, infatti, precluse, ove, operando in ottica non difforme da quella propria dell’applicazione analogica, inducono ad estendere la sfera di operatività della norma interpretata, in vista di pretesa ratio di norma sovraordinata, ad ipotesi non sussumibile nel relativo specifico significato testuale»34.
Sempre riguardo all’ambito tributario, nel quale predominano esigenze di certezza in relazione al concorso dei cittadini alla spesa pubblica, spicca ancor più il divario tra le condizioni in forza delle quali si è in presenza di una convivenza di fatto disciplinata dall’art. 1, co. 36, della legge in esame, che può godere delle relative tutele, ed i profili probatori per l’accertamento della stabile convivenza connessi alla registrazione anagrafica, giusta il successivo co. 3735, non senza rilevare come nell’impianto della legge non sia stata prevista una durata minima predeterminata perché la convivenza possa essere definita stabile36.
I limiti della presente trattazione consentono solo d’individuare per cenni gli ulteriori principali aspetti problematici delle ricadute fiscali della disciplina delle convivenze di fatto, legati essenzialmente al contenuto dei contratti di convivenza, ove si ritenga che l’art. 1, co. 53, l. n. 76/2016 ne disciplini il solo contenuto essenziale, non essendo preclusa all’autonomia negoziale delle parti la disciplina degli aspetti patrimoniali volti a definire anche l’ipotesi della cessazione della convivenza.
Ciò non pare giustificare la possibilità di estensione ai conviventi di fatto dell’esenzione di cui all’art. 19 l. n. 74/1987, essendo essa finalizzata agli atti di un procedimento giurisdizionale, quale quello di scioglimento del vincolo, per definizione non ipotizzabile riguardo a conviventi di fatto37.
In via di estrema sintesi, con riferimento all’imposta di registro, ove il contratto di convivenza si limiti a contenere clausole di natura programmatica, esso sarà assoggettato all’imposta in misura fissa (euro 200,00: art. 11 Parte I della Tariffa allegata al t.u.r.) ed una sola volta, indipendentemente dal numero delle clausole38, mentre per quelle che prevedano prestazioni a contenuto patrimoniale occorrerà in primo luogo verificare quale ne sia il titolo, se oneroso o gratuito, in modo da stabilire preliminarmente se l’atto risulti assoggettabile ad imposta di registro o di donazione, tenuto conto della causa in concreto dell’attribuzione.
Relativamente all’eventuale istituzione di trust familiare39, valgono le considerazioni innanzi espresse riguardo alla relativa imposizione indiretta. Ulteriori profili problematici riguardano le ricadute in ambito fiscale della disciplina dell’impresa familiare per la quale il legislatore, riguardo ai conviventi di fatto, ha dettato una norma specifica, quella di cui all’art. 230 ter c.c. inserito dal co. 46 dell’art. 1 della legge in esame, che delinea i diritti del convivente di fatto che presti stabilmente la propria opera all’interno dell’impresa dell’altro convivente in termini riduttivi rispetto all’art. 230 bis c.c., esteso, invece, alle parti dell’unione civile same sex; art. 230 bis c.c. che la giurisprudenza anteriore40 aveva invece ritenuto di poter applicare analogicamente anche alla prestazione di lavoro, non connotata da altra forma partecipativa o societaria, svolta dal convivente di fatto all’interno dell’impresa dell’altro convivente. Ne deriva, allo stato, che, richiamando l’art. 5, co. 4, t.u.i.r. in tema d’imputazione dei redditi dell’impresa familiare il solo art. 230 bis c.c. e non anche l’art. 230 ter c.c., la prima norma sarebbe applicabile alle sole parti dell’unione civile tra persone dello stesso sesso e non anche ai conviventi di fatto. Non sembra invece destare problemi, stante l’unitaria disciplina dell’art. 337 sexies c.c. in punto di assegnazione della casa familiare in ragione della tutela preminente dei figli, indipendentemente dalla loro nascita in famiglie costituite col matrimonio o da genitori conviventi di fatto, l’estensione, nel silenzio della l. n. 76/2016, al convivente proprietario non assegnatario dell’abitazione in caso di cessazione della convivenza ed affidamento dei figli minori, dell’esenzione IMU spettante al coniuge proprietario della casa familiare che sia stata oggetto di assegnazione all’altro a seguito di provvedimento di separazione legale, annullamento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, ex art. 13, co. 2, d.l. 6.12.2011, n. 201, convertito con modificazioni dalla l. 22.12.2011, n. 214.
3.2. Primi chiarimenti
Alla stregua di quanto sopra evidenziato, appare oggettivamente difficile che i documenti di prassi possano sopperire a quelle che appaiono oggettive lacune che richiederebbero opportuni interventi correttivi e/o integrativi da parte del legislatore in relazione allo specifico ambito fiscale, soprattutto in relazione alla disciplina delle convivenze di fatto.
Non a caso i primi interventi chiarificatori dell’amministrazione finanziaria spaziano su un orizzonte limitato, legato in realtà o all’esistenza di disposizioni di leggi anteriori all’approvazione della l. n. 76/2016, ovvero ad ambiti specifici41. Relativamente al primo profilo, occorre ricordare come l’Agenzia delle entrate abbia chiarito42 che il cd. bonus mobili di cui all’art. 1, co. 75, l. 28.12.2015, n. 208, che disciplina le condizioni perché i coniugi ed i conviventi di fatto da tre anni possano fruire della detrazione ivi prevista, si applica anche alle parti dello stesso sesso uniti civilmente, purché l’unione sia avvenuta nel 2016, anno in relazione al quale è stata riferita la detrazione delle spese per l’acquisto dei mobili da adibire a casa familiare, rilevando, per quanto riguarda i conviventi, ai fini della durata della convivenza stessa, la prova tramite dichiarazione anagrafica o contratto di convivenza registrato.
Quanto al secondo, l’amministrazione finanziaria, con riferimento alla detrazione prevista dall’art. 16 bis t.u.i.r. nella misura del 36% delle spese per la ristrutturazione di immobili, a modifica di precedente contrario orientamento43 ha affermato44 che la sopravvenienza della l. n. 76/2016, che ha evidenziato l’esistenza di un legame concreto tra il convivente e l’immobile destinato a dimora comune, giustifichi la spettanza della detrazione in favore del convivente di fatto che abbia sostenuto le spese di ristrutturazione di detto immobile, senza necessità che il possesso o la detenzione trovino causa in un titolo come il contratto di comodato.
1 Per indicazioni bibliografiche cfr. Ballarani, G., La legge sulle unioni civili e sulla disciplina delle convivenze di fatto. Una prima lettura critica, in Dir. delle succ. e della fam., 2016, 3, 623 e ss., sub nt. 5.
2 Si vedano C. cost., 15.4.2010, n. 138, alla quale si deve la riconduzione delle stabili unioni omosessuali nell’ambito dell’art. 2 Cost.; Cass., 15.3.2012, n. 4184, che ritiene inefficace e non nullo il matrimonio celebrato all’estero tra persone dello stesso sesso; C. cost., 11.6.2014, n. 170, sull’illegittimità costituzionale del cd. divorzio imposto a seguito della rettificazione di sesso praticata da uno dei coniugi; Cass., 9.2.2015, n. 2400, sulla legittimità della mancata estensione del regime matrimoniale alle unioni omoafffettive; nonché C. eur. dir. uomo, 24.6.2010, Schalk and Kopf c. Austria, che, riservando alla discrezionalità del legislatore detta estensione, ha affermato che il diritto al matrimonio di cui all’art. 12 della CEDU non è limitato a persone di sesso opposto, inquadrando la stabile relazione tra conviventi anche omosessuali nella nozione di vita familiare prevista dall’art. 8 della CEDU, e C. eur. dir. uomo, 29.7.2015, Oliari e altri c. Italia, che, condannando l’Italia per il ritardo nell’attuazione di specifiche tutele riguardo alle unioni affettive tra persone dello stesso sesso, ha fatto da volano per l’approvazione della l. n. 76/2016.
3 V. infra, § 2.3.
4 Cfr. Dosi, G., La nuova disciplina delle unioni civili e delle convivenze, Milano, 2016, 62. Sul rilievo della clausola in relazione alle norme che nel comparto fiscale prevedono diritti ed obblighi relativi ai coniugi, cfr. Mastroiacovo, V., Considerazioni a margine della legge sulle unioni civili, in Riv. dir. trib., 2016, 4, 511.
5 Come sperimentato dalla stessa Agenzia delle entrate circa le modifiche, funzionali all’adeguamento alla legge in esame, alle istruzioni ministeriali della Dichiarazione 730/2017 per i redditi 2016, con riferimento alla predisposizione in modalità congiunta tra persone dello stesso sesso unite tra loro civilmente (si vedano i provvedimenti dell’Agenzia delle entrate n. 42414 dell’1.3.2017 e n. 72741 dell’11.4.2017) ed all’inevitabile sconcerto procurato ai contribuenti nella prima fase applicativa: cfr., al riguardo, Rizzo, S., Gli sposi gay nel mondo surreale del Fisco, in la Repubblica, 2.7.2017, 1, 9.
6 È il caso, stante la natura antielusiva della norma, dell’applicabilità agli atti di trasferimento immobiliare tra le parti di unione civile same sex della presunzione di liberalità, salvo prova contraria, agli atti di trasferimento immobiliare tra coniugi di cui all’art. 26 del d.P.R. 26.4.1986, n. 131 (di seguito t.u.r.), ove l’imposta dovuta per il trasferimento risulti inferiore a quella applicabile nell’ipotesi di trasferimento a titolo gratuito, derivandone l’obbligo di cui all’art. 57, co. 2, d.lgs. 31.10.1990, n. 346; più di recente, in caso di trasferimento immobiliare tra coniugi, cfr. Cass., 19.10.2016, n. 21142.
7 Si pensi alla discussa configurabilità, in alternativa al fondo patrimoniale, del cd. trust familiare, nella famiglia fondata sul matrimonio: per riferimenti in materia, cfr., più di recente, Ferrari, A., Fondo patrimoniale e trust familiare, Milano, 2017, 315-317.
8 Cfr. Capolupo, S., Riflessi fiscali delle unioni civili: ricostruzione interpretativa con diversi aspetti da chiarire, in Il fisco, 2016, 37, 3529; Urbani Neri, A., Il regime fiscale delle unioni civili e delle convivenze di fatto, relazione svolta il 10.5.2017 presso la Corte di cassazione al convegno della SSM dal titolo: Profili tributari del regime patrimoniale della famiglia, delle unioni civili e delle convivenze.
9 Cfr., tra gli altri, Balestra, L., Unioni civili, in Libro dell’anno del Diritto 2017, Roma, 2017, 3; Dosi, G., op. cit., 87; contra, Oberto, G., I rapporti patrimoniali nelle unioni civili e nelle convivenze di fatto, in AA.VV., La nuova regolamentazione delle unioni civili e delle convivenze, Torino, 2016, 54., che afferma l’applicabilità della separazione personale in alternativa al divorzio diretto.
10 In proposito in senso restrittivo sulle condizioni per l’attribuzione di assegno pur riguardo allo scioglimento delle unioni civili si porrà il nuovo indirizzo inaugurato da Cass., 22.6.2017, n. 15481, che le ha riferite non più al tenore di vita goduto in costanza di matrimonio, ma alla mancanza d’indipendenza economica del richiedente.
11 Si veda, più di recente, De Vellis, V., Il trattamento fiscale dei rapporti di famiglia, relazione svolta a Roma all’incontro di studio della SSM 810.5.2017 dal titolo: Il giudice civile ed il giudice tributario: l’analisi delle fattispecie comuni sotto le due diverse prospettive, 12.
12 Cfr. Cass., 8.5.2015, n. 9336; Cass., 6.11.2006, n. 23659.
13 Cfr. ris. Agenzia delle entrate,11.6 2009, n. 153.
14 Si veda anche Agenzia delle entrate, circ., 22.1.2008, n. 3/E. Va precisato che l’esenzione dall’imposta di donazione riguarda esclusivamente il trasferimento attuato tramite patto di famiglia a favore del beneficiario e non anche l’attribuzione di somme di denaro o di beni dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni societarie e dallo stesso disponente in favore di altre parti del contratto, le quali eventuali attribuzioni sono soggette all’imposta sulle successioni e donazioni con le relative franchigie: cfr. De Vellis, V., op. cit., 2223.
15 Cfr. Fusaro, A., Divisione e regime della comunione legale dei beni, in Contratto di divisione ed autonomia privata, I quaderni della Fondazione italiana notariato, 5/2008, 113.
16 Si vedano in giurisprudenza, C. cost., 17.3.1988, n. 311; Cass., 28.10.2003, n. 16171 e Cass., 17.6.2002, n. 8677, circa l’unicità del titolo, il matrimonio, costitutivo del regime di comunione legale tra coniugi. Per le parti dello stesso sesso, il titolo costitutivo della comunione legale, in assenza di diversa convenzione, deve individuarsi nella dichiarazione costitutiva dell’unione resa all’Ufficiale di Stato civile.
17 Cfr. Ferrari, A, op. cit., 275 ss.; Circ. Min. Fin., 30.11. 2000, n. 221/E.
18 Cfr. Cass., 6.6.2002, n. 8162.
19 Si è avuto modo di ricordare (sub nt. 7) come il ricorso al trust familiare tra coniugi in luogo della destinazione di beni in fondo patrimoniale sia discusso in dottrina e giurisprudenza.
20 Cfr. Cass., 26.10.2016, n. 21614, in GT-Riv. giur. trib., 2017, 1, 31 ss., con nt. di Stevenato, D., Il new deal della Suprema Corte sull’imposizione indiretta del trust: giù il sipario sull’imposta sui vincoli di destinazione?, pronuncia che si è posta in consapevole contrasto con l’indirizzo espresso da talune ordinanze del 2015, segnatamente, riguardo all’ipotesi di costituzione di trust familiare autodichiarato, con Cass., ord. 25.2.2015, n. 3886, la quale, negando la stessa riconducibilità al trust della fattispecie esaminata nella circostanza, inerente a trust autodichiarato costituito da due coniugi quale regolamento equiparabile a fondo patrimoniale, ne aveva affermato la soggezione all’autonoma imposta sui vincoli di destinazione, che sarebbe stata istituita ai sensi dell’art. 2, co. 47, d.l. n. 262/2006, conv. con mod. dalla l. n. 286/2006. In argomento: Olivieri, S., Trust, vincoli di destinazione e fisco, in Libro dell’anno del Diritto 2016, Roma, 2016, 470; Venegoni, A., La tassazione del trust, relazione svolta a Roma all’incontro di studio della SSM 810.5.2017 dal titolo: Il giudice civile ed il giudice tributario: l’analisi delle fattispecie comuni sotto le due diverse prospettive; cfr. altresì Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 132/2015/T (est. Tassani, T.), approvato l’12.10.2015; nonché Tassani, T., La fiscalità dei negozi di destinazione nella legge sul dopo di noi, tra agevolazione e impatto sistematico, in Riv. not., 2016, 5, 517 ss., il quale afferma come l’art. 6 l. 22.6.2016, n. 112, che prevede al co. 6 espressamente l’imposizione fissa di registro a favore di trust, fondi speciali e vincoli di destinazione e quindi, dal disponente al soggetto gestore, possa assumersi, in via interpretativa, come indice normativo atto a smentire la tesi dell’istituzione di autonomo tributo sui vincoli di destinazione.
21 Cfr., nota II bis della Tariffa, parte I, allegata al t.u.r.
22 Si vedano, riguardo ai coniugi, Cass., 27.1.2016, n. 1494; Cass., 23.12.2015, n. 25889.
23 Cfr., per i coniugi, Cass., ord. 17.12.2014, n. 26553.
24 Cfr. Cass., 3.2.2014, n. 2263.
25 Cfr. Cass., 28.6.2016, n. 13340; Cass., 16.3.2016, n. 5156; Cass., 13.11.2015, n. 23225.
26 Cfr. Cass., 17.2.2016, n. 3110 e Cass., 3.2.2016, n. 2111. L’Agenzia delle entrate, con ris., 16.7.2015, n. 65/E, ha ritenuto spettante l’esenzione dall’imposta di registro ai sensi dell’art. 19 l. n. 74/1987 ai trasferimenti immobiliari nel quadro degli accordi di negoziazione assistita ex art. 6, co. 1, d.l. 12.9.2014, n. 132, conv. con mod. dalla l. 10.11.2014, n. 162.
27 In relazione all’art. 44, co. 1, lett. b), l. n. 184/1983. Cfr. Buffone, G., Adozione coparentale (stepchild adoption), in Libro dell’anno del Diritto 2017, Roma, 2017, 20 ss.
28 Secondo l’interpretazione avallata, in relazione a fattispecie anteriore all’entrata in vigore della l. n. 76/2016, dalla suprema Corte: cfr. Cass., 22.6.2016, n. 12962.
29 In senso opposto alla pronuncia citata nella nota precedente, cfr. Trib. min. Milano 17.10.2016, in Foro it., 2017, I, 309.
30 Cfr., in relazione ai coniugi, Cass., ord. 21.6.2017, n. 15444 e Cass., 15.6.2010, n. 14389.
31 Ciò soprattutto se si rapporta la disciplina all’ampiezza delle problematiche e delle possibili soluzioni prospettate de iure condendo nel dibattito che ha preceduto l’approvazione della legge. Per indicazioni bibliografiche in materia cfr. Macario, F., Nuove norme sui contratti di convivenza, in Libro dell’anno del Diritto 2017, Roma, 2017, 9.
32 Cfr. Mastroiacovo, V., op. cit.
33 Cfr., più di recente, in tema di revoca di agevolazione prima casa per immobile di lusso ai sensi del d.m. 2.8.1969, Cass., 4.3.2016, n. 4333, annotata da Mastroiacovo, V., Agevolazioni ed esenzioni tributarie, in Corr. trib., 2016, 26, 2053.
34 Cfr. Cass., S.U., ord. int., 3.6.2015, n. 11373.
35 La dottrina (cfr., tra gli altri, Rizzi, G., La convivenza di fatto ed il contratto di convivenza, in Riv. not., 2017, 1, 11 ss.; Romano, C., Unioni civili e convivenze di fatto: una prima lettura del testo normativo, ivi, 2016, 4, 333 ss.) per lo più nega alla registrazione anagrafica efficacia costitutiva della convivenza di fatto che, ai sensi del co. 36 dell’art. 1, ricorre tra «due persone maggiorenni unite stabilmente da legami affettivi di coppia e di reciproca assistenza morale e materiale, non vincolate da rapporti di parentela, affinità o adozione, da matrimonio o da un’unione civile».
36 Per restare nel quadro dell’agevolazione prima casa, ove sia stato scelto il regime della comunione dei beni, perché possa ammettersi l’acquisto agevolato di un’unità immobiliare come abitazione principale della coppia di conviventi non potrà prescindersi dall’iscrizione dei conviventi nella stessa scheda di famiglia (art. 21 d.P.R. 30.5.1989, n. 223) e provvedere quindi al trasferimento della residenza nel Comune dove è ubicato l’immobile acquistato o dove almeno uno dei conviventi svolga la propria attività lavorativa nel termine di diciotto mesi dall’atto di acquisto, rilevandosi come la giurisprudenza di legittimità, circa la detta agevolazione riferita ai coniugi, abbia costantemente ribadito l’irrilevanza del cd. trasferimento di fatto della residenza ai fini del mantenimento del godimento dell’agevolazione: cfr., tra le molte, Cass., 3.3.2014, n. 2266.
37 In tal senso Pischetola, A., Unioni civili e convivenze. Impatto con imposte indirette e relativi regimi fiscali, anche agevolativi, in Imm. e propr., 2016, 7, 443; Id., Profili fiscali delle convivenze. Imposte indirette, in Fam. e dir., 2016, 10, 2016, 1013; contra De Vellis, op. cit., 26.
38 In continuità con la circ., 7.10.2011, n. 44/E dell’Agenzia delle entrate.
39 Nel quadro dell’autonomia negoziale la prevalente dottrina ne ammette, per la meritevolezza degli interessi in relazione all’art. 1322 c.c., la configurabilità tra conviventi di fatto.
40 Cass., 15.3.2006, n. 5632.
41 Cfr. Forte, N., Bonus mobili per le unioni civili e detrazione dei lavori di ristrutturazione per i conviventi, in Corr. trib., 2016, 35, 2688.
42 Cfr. circ., 31.3.2016, n. 7/E.
43 Cfr. circ. Min. fin. e lav. pubbl., 11.5.1998, n. 121/E.
44 Cfr. ris. Agenzia delle entrate, 28.7.2016, n. 64/E.