Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/28_3777.htm?idDzialu=28&idArtykulu=3777
Timestamp: 2020-04-05 11:07:12+00:00
Document Index: 57187255

Matched Legal Cases: ['Art. 16', 'art. 12', 'SA/Wr ', 'SA/Wr ', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 151', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 178', 'art. 179', 'art. 16', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16']

Orzecznictwo podatkowe: Odsetki od dopłat nie są kosztem uzyskania przychodów
1. Art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie odsetek od dopłat wnoszonych na rzecz spółki przez jej wspólników w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.
2. Skoro w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 i pkt 11 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się ani dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, ani dopłat zwracanych udziałowcom zgodnie z odrębnymi przepisami, to tym samym związanych z nimi powinności finansowych, w tych ramach także wydatków będących konsekwencją ich nieterminowego spełnienia, nie można uznać za koszty uzyskania przychodu.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (współsprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), , Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E.S." S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 791/04 w sprawie ze skargi "E.S." S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.:
2) zasądza od "E. S." S.A. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 791/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki Akcyjnej E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 grudnia 2005 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określającą Spółce z o.o. E., której następcą prawnym stała się E. S. S.A., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 13 grudnia 2002 r. w kwocie 205 619,12 zł. Nastąpiło to w sytuacji, gdy Spółka w zeznaniu rocznym CIT-8 wykazała stratę w kwocie 2 209 497,96 zł.
W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach wyjaśnił, że powodem rozstrzygnięcia dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji było ustalenie, w toku kontroli skarbowej, że Spółka E. zawyżyła koszty uzyskania przychodów odniesione do wspomnianego wyżej okresu. Dotyczyło to kilku pozycji majątkowych, w szczególności zaś kwoty 1 716 882,56 zł, należnej jej jedynemu wspólnikowi - E. S.A., stanowiącej odsetki od dopłat do kapitału Spółki, który to wątek stał się wyłącznym przedmiotem sporu w ramach dalszego postępowania. W złożonym odwołaniu Spółka, która kwotę tę potraktowała jako skapitalizowane odsetki od pożyczki, zakwestionowała bowiem pogląd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jakoby wspomniane odsetki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) podkreślając, że kapitał z dopłat wykorzystywany był przez nią do osiągnięcia przychodu.
W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odnotował, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. Zwrócił uwagę na fakt, iż do zwrotu dopłat Spółka E. zobowiązana została stosownymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników, a nadto na okoliczność, iż nie nastąpił on w terminach określonych tymi uchwałami. W związku z tym umową z dnia 28 listopada 2002 r. zawartą pomiędzy E. S.A. a podatnikiem przekształcono wymagalne roszczenie o zwrot dopłat w pożyczkę. Na podstawie tej samej umowy wspólnik naliczył również odsetki z tytułu opóźnienia w zwrocie dopłat w kwocie 2 583 402 zł, z których część w wysokości 1 716 882,56 zł Spółka E. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.
Prezentując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd odnotował także, iż organ odwoławczy przywołał regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażając przy tym pogląd, że błędne jest stanowisko podatnika jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie odsetek "zapłaconych przez wspólnika zobowiązanego do wniesienia dopłaty w przypadku, kiedy dopłata została wniesiona z opóźnieniem". Zawarte bowiem w tym przepisie wyrażenie "wnoszonych" użyte zostało przez ustawodawcę w zwrocie "wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach". Określenie to dotyczy zatem - zdaniem organu odwoławczego - "wskazania, do jakiego rodzaju dopłat odnosi się przedmiotowy przepis", nie zaś "momentu, w którym mogą powstać odsetki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów".
W kolejnym fragmencie uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny nawiązał do zarzutów skargi wniesionej przez Spółkę E. S., w której domagała się ona uchylenia tej decyzji, formułując zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności odnotował pogląd strony skarżącej, z którego wynikało, że Spółka E. korzystała z dopłat w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, a odsetki naliczone od nieterminowego zwrotu dopłat stanowiły wynagrodzenie wspólnika za dłuższe korzystanie z jego środków. Tym samym więc istniał związek przyczynowy pomiędzy przychodami a wydatkami Spółki, co uzasadniało zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca Spółka podniosła zarazem, że wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 13a tej ustawy dotyczyło wyłącznie przypadku wniesienia przez wspólnika dopłat z opóźnieniem, a przepis ten nie pozwalał na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych z tytułu tego opóźnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając to stanowisko, już w punkcie wyjścia podniósł, że wykładnia gramatyczna, systemowa, historyczna, a także celowościowa tego przepisu wskazują, że ma on zastosowanie "przede wszystkim do osoby prawnej, która dokonuje na rzecz swoich udziałowców wypłat wynikających z uczestnictwa w spółce wraz z odsetkami". Sąd zwrócił przy tym uwagę na fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 13a nie dotyczy wyłącznie odsetek od dopłat, ale także odsetek od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a "umieszczenie wszystkich tych tytułów wypłat w jednym przepisie wskazuje, że mamy do czynienia z wypłatami o podobnym charakterze", Podkreślił zarazem, że końcowa część przepisu wskazuje, iż "chodzi o odsetki obciążające wypłaty, do jakich osoba prawna jest zobowiązana wobec udziałowców".
W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że w praktyce analizowany przepis dotyczy dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnoszonych na podstawie art. 178 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), które zgodnie z art. 179 tego Kodeksu mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. To zaś oznacza, zdaniem Sądu, że zwrot dopłat jest - podobnie jak dywidenda - uzależniony od sytuacji finansowej spółki i ma charakter podobny do wypłaty dywidendy, co uzasadnia jednakowe traktowanie tych wypłat ze względu na skutki podatkowe. W tym stanie rzeczy więc "przepis art. 16 ust. 1 pkt 13a należy rozumieć w ten sposób, że chodzi w nim o oprocentowanie dopłat, które mają być podatnikom zwrócone".
Na rzecz zaprezentowanego wyżej stanowiska przemawiają również, zdaniem Sądu, przepisy wprowadzające w życie tę regulację, zawarte w art. 1 pkt 12a oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931), nakładające oznaczone obowiązki na podatników, na rzecz których uchwalono dopłatę. Stanowią one bowiem o podatnikach, którzy otrzymali dopłatę, co wskazuje, iż chodzić może jedynie o odsetki od dopłat zwracanych. Odsetki od dopłat wnoszonych stanowią bowiem dla takiego podatnika przychód, "nie byłoby więc w ogóle podstaw do rozważania z jego punkty widzenia skutków art. 16 ust. 1 pkt 13a zmienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".
W ocenie Sądu przeciwko wykładni zaprezentowanej przez stronę skarżącą przemawiał wreszcie także argument wynikający z wykładni systemowej. Przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będący odpowiednikiem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, nie zawiera bowiem wyłączenia podobnego do tego, które określone zostało w pkt 13a. Gdyby zatem przyjąć pogląd strony skarżącej, to wówczas doszłoby do niczym nieuzasadnionego nierównego traktowania podatników, gdyż osoby fizyczne mogłyby zaliczyć do kosztów uzyskania swoich przychodów odsetki od dopłat wniesionych z opóźnieniem. W tym kontekście Sąd skonstatował, iż "założenie logicznego i zgodnego z zasadami prawa działania ustawodawcy" nakazuje przyjąć, że "chodzi o odsetki, jakich osoba fizyczna nigdy nie będzie wypłacać, bowiem nie może otrzymać ani zwracać dopłat". Tylko przy takim założeniu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zbędny jest, zdaniem Sądu, odpowiednik art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W końcowej części uzasadnienia Sąd stwierdził, sięgając do wykładni celowościowej, że wspomniany przepis, podobnie jak niektóre inne wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu, ma "w sposób oczywisty zapobiegać wyprowadzaniu środków ze spółki na rzecz wspólników przez tworzenie w spółce sztucznych kosztów". W konkluzji wyraził zaś pogląd, że wszystkie powołane przezeń argumenty nakazują uznać, iż przepis ten dotyczy odsetek od dopłat zwracanych przez osobę prawną wspólnikom, co sprawia, iż kwota skapitalizowanych odsetek od nie zwróconych terminowo dopłat nie mogła stanowić dla strony skarżącej kosztów uzyskania przychodu.
W skardze kasacyjnej Spółka E. S., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji albo też rozpoznania skargi i zmiany tego wyroku polegającej na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej "w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od dopłat do kapitału w wysokości 1 716 882,56 zł", nadto zaś zasądzenia na jej rzecz od strony przeciwnej "zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 7200,00 zł". Wyrokowi temu zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...