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Timestamp: 2019-09-15 07:38:15
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Matched Legal Cases: ['§ 42', '§ 15', '§ 15', '§ 82', '§ 101', '§ 101', '§ 1', '§ 4', '§ 15', '§ 1297', '§ 1589', '§ 15', '§ 15', '§ 311', '§ 119', '§ 164', '§ 41', '§ 41', '§ 4', '§ 12', '§ 1619', '§ 1619', '§ 535', '§ 21', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 426', '§ 426', '§ 12', '§ 12', '§ 42', '§ 42', '§ 21', '§ 32', '§ 34', '§ 34', '§ 32', '§ 33', '§ 33']

Verträge zwischen Angehörigen ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1.1 Gesetzliche Norm
1.2 Bedeutung der Angehörigeneigenschaft
1.3 Die Angehörigeneigenschaft im Einzelnen
2 Allgemeines zu Verträgen zwischen Angehörigen
3 Gesellschaftsverträge
4 Kaufverträge
5 Darlehensverträge
5.1 Zwischen Eltern und Kindern
5.2 Zwischen Personengesellschaft und Kindern der Gesellschafter
5.3 Keine Abzinsung nicht anzuerkennender Darlehen
6 Schenkung von GmbH-Anteilen
7 Arbeitsverhältnisse zwischen Angehörigen
7.2 Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten
7.3 Arbeitsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern
7.4 Führung von Nachweisen
7.5 Rechtsfolgen bei fehlender Anerkennung
8 Mietverträge
8.1 Voraussetzungen für die Anerkennung
8.2 Mieteinnahmen auf Grund eines gesamtschuldnerischen Darlehens
8.3 Teilvermietung eines selbstbewohnten Einfamilienhauses
8.4 Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO
8.5 Rechtsfolgen bei Anerkennung eines Mietvertrages zwischen Angehörigen
9 Steuerliche Vorteile&sol;Nachteile durch Verträge zwischen Angehörigen
1.1. Gesetzliche Norm
Der Begriff Angehörige wird in den einzelnen BMF-Schreiben zu Verträgen zwischen Angehörigen nicht näher definiert (u.a. zuletzt BMF vom 23.12.2010, BStBl I 2011, 37). Der Angehörigenbegriff ist steuerrechtlich in § 15 AO geregelt. Wenn die AO bzw. ein Einzelsteuergesetz nichts anderes bestimmt, ist § 15 AO anzuwenden.
1.2. Bedeutung der Angehörigeneigenschaft
Der Angehörigenbegriff hat u.a. Bedeutung
in § 82 AO: wer Angehöriger eines Beteiligten ist, ist vom Verwaltungsverfahren ausgeschlossen;
in § 101 AO: Angehörige eines Beteiligten haben Auskunfts- und Eidesverweigerungsrecht. In den §§ 101 bis 107 AO ist das Auskunftsverweigerungsrecht geregelt. Der Stpfl. selbst hat kein Auskunftsverweigerungsrecht. Die Angehörigen eines Beteiligten können die Auskunft verweigern, soweit sie nicht selbst als Beteiligte über ihre eigenen steuerlichen Verhältnisse auskunftspflichtig sind;
in § 1 Abs. 2 EStG: erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht;
in § 4 EigZulG: Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch vor, wenn eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen i.S.d. § 15 AO zu Wohnzwecken überlassen wird. Zur Abschaffung der Eigenheimzulage seit dem 1.1.2006 s. → Eigenheimzulage.
1.3. Die Angehörigeneigenschaft im Einzelnen
Verlobte (§ 1297 BGB);
Verwandte und Verschwägerte gerader Linie. Verwandte in gerader Linie (§ 1589 BGB) sind Personen, die unmittelbar voneinander abstammen. Verschwägert ist immer der eine Ehegatte mit den Verwandten des anderen Ehegatten;
Geschwister. Diese sind in Seitenlinie 2. Grades verwandt. Zu den Geschwistern gehören auch die Halbgeschwister. Das sind Geschwister, die einen Elternteil gemeinsam haben. Davon zu unterscheiden sind die Stiefgeschwister, die keinen gemeinsamen Elternteil haben;
Kinder der Geschwister (Neffen und Nichten). Keine Angehörigeneigenschaft besteht jedoch zwischen den Kindern der Geschwister untereinander (z.B. Vettern);
Ehegatten der Geschwister und Geschwister der Ehegatten (Schwägerin bzw. Schwager). Die Ehegatten mehrerer Geschwister sind im Verhältnis zueinander keine Angehörige i.S.d. § 15 AO;
Geschwister der Eltern;
Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft gehören nicht zu den nahen Angehörigen (BFH Urteil vom 14.4.1983, IV R 198/80, BStBl II 1983, 555; BFH Urteil vom 27.11.1989, BStBl II 1990, 160).
Bei Verträgen zwischen Schwiegereltern und Schwiegerkindern müssen die für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen erforderlichen besonderen Voraussetzungen vorliegen, vgl. BFH Urteil vom 5.2.1988, III R 234/84. »Nahe Angehörige« in diesem Sinne können auch Geschwister und Verschwägerte sein (BFH Urteile vom 7.5.1996, IX R 69/94, BStBl II 1997, 196; vom 5.2.1988, III R 234/84, BFH/NV 1988, 628).Die Angehörigeneigenschaft bleibt auch dann bestehen, wenn die Beziehung, die ursprünglich die Angehörigeneigenschaft begründete, nicht mehr besteht; lediglich bei Verlobten erlischt die Angehörigeneigenschaft mit Aufhebung des Verlöbnisses.
Die für Verträge zwischen nahen Angehörigen geltenden Grundsätze sind bei Rechtsverhältnissen zwischen Eltern und volljährigen Kindern, die nicht unterhaltsberechtigt sind, nicht anzuwenden, da hier grundsätzlich von einem natürlichen Interessengegensatz auszugehen ist; BFH Urteil vom 26.7.1984, IV R 11/81.
Die Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen, insbes. der Fremdvergleich, sind auf Arbeitsverhältnisse zwischen fremden Dritten grds. nicht anzuwenden. Eine Anwendung des Fremdvergleichs ist auch dann ausgeschlossen, wenn zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer ein gewisses Näheverhältnis (im Streitfall: ehemalige nichteheliche Lebensgemeinschaft) besteht (FG Niedersachsen Urteil vom 16.11.2016, 9 K 316/15; Rev. zugelassen).
Nach Auffassung von Wüster (NWB 2011, 1240) ist allerdings § 15 AO nicht nur maßgeblich. Im Einzelfall können Personen, die z.B. in eheähnlichen Verhältnissen leben oder getrennt lebende Verlobte ebenso zu den Angehörigen in diesem Sinne zählen; insbesondere dann, wenn bei ihnen kein Interessengegensatz aufgrund eigener wirtschaftlicher Zielsetzung gegeben ist, sondern vielmehr gemeinsame Ziele verfolgt werden.
2. Allgemeines zu Verträgen zwischen Angehörigen
Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass für sie die Steuerbelastung möglichst gering ist. Wenn sich fremde Personen als Vertragspartner gegenüberstehen, kann man i.d.R. davon ausgehen, dass der Vertragsschluss auf einem natürlichen Widerstreit der Interessen (Interessengegensatz) beruht. Verträge unter nahen Angehörigen sind dagegen vielfach nicht von solchen Gegensätzen, sondern von familiären Erwägungen bestimmt.
Verträge zwischen Angehörigen sind steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und die Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich, H 21.4 &lsqb;Fremdvergleich&rsqb; EStH, H 4.8 &lsqb;Fremdvergleich&rsqb; EStH). Der Formunwirksamkeit eines unter nahen Angehörigen abgeschlossenen Vertrages kommt eine Indizwirkung gegen dessen steuerrechtliche Anerkennung zu (BFH Urteil vom 22.2.2007, IX R 45/06, LEXinform 5004694, Anschluss an BFH Urteil vom 7.6.2006, IX R 4/04, BStBl II 2007, 294). Nach dem BMF-Schreiben vom 2.4.2007 (koordinierter Ländererlass, BStBl I 2007, 441) ist das BFH-Urteil vom 7.6.2006 (IX R 4/04, BStBl II 2007, 294) über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Das bedeutet, dass ein Vertrag steuerlich so lange nicht anerkannt wird, solange er zivilrechtlich unwirksam ist. Das BMF-Schreiben nimmt zu den steuerrechtlichen Folgerungen einer nachträglich herbeigeführten zivilrechtlichen Wirksamkeit eines Rechtsgeschäfts Stellung. S.a. den Beitrag von Tiedtke u.a., DStR 2007, 1940 sowie Hamdan u.a., DStZ 2008, 113.
Verträge unter nahen Angehörigen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie durch die Einkünfteerzielung oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich veranlasst sind (BFH Urteil vom 28.6.2002, IX R 68/99, BStBl II 2002, 699 und vom 18.5.2004, IX R 83/00, BStBl II 2004, 898).
Bei Verträgen zwischen »nahen Angehörigen« ist zu unterstellen, dass es an einem natürlichen Interessengegensatz wie zwischen Fremden fehlt. Die Vereinbarungen der Beteiligten sind allein häufig nicht geeignet, die Frage zu beantworten, welche Einnahmen bzw. Ausgaben auf der Einkünfteerzielung beruhen und welche dem Privatbereich zuzurechnen sind (BFH Urteil vom 14.4.1988, IV R 225/85, BStBl II 1988, 670). Diese Gegebenheiten rechtfertigen es, Verträge zwischen nahen Angehörigen nur anzuerkennen, soweit sie wie unter Fremden üblich ausgestaltet und abgewickelt werden, mögen zwischen Fremden auch unübliche Gestaltungen hingenommen werden.
Bei Verträgen zwischen anderen Personen (nicht »nahen Angehörigen«) kann nicht ohne weiteres unterstellt werden, dass es sich um private Zuwendungen handelt. Vielmehr müssen besondere Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass Arbeits- oder sonstige Leistungen tatsächlich nicht erbracht wurden oder dass bewusst ein überhöhtes bzw. zu niedriges Entgelt gewährt wurde. Besondere Anhaltspunkte müssen insbesondere vorliegen bei
Partnern einer nichtehelichen Gemeinschaft (BFH Urteil vom 14.4.1988, IV R 225/85, BStBl II 1988, 670).
Bilden Beteiligte einer Bruchteilsgemeinschaft zugleich eine nichteheliche Lebensgemeinschaft, so sind auf Verträge, die diese Gemeinschaft mit einem Angehörigen eines der an ihr Beteiligten schließt, die Grundsätze über die steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen anwendbar (BFH Beschluss vom 26.9.2007, IX B 115/07, LEXinform 5903978);
Geschiedenen (BFH Urteil vom 8.2.1995, X S 7/94, BFH/NV 1995, 782). Die Grundsätze über Verträge zwischen nahen Angehörigen sind bei geschiedenen Ehepartnern nicht anzuwenden. Es ist aber möglich, dass Geschiedene wie übrigens auch einander gänzlich Fremde aufgrund einer bestimmten Interessenlage, in der sie übereinstimmend eine zutreffende Zuordnung zum wirklichen Rechtsgrund nicht für erforderlich halten, ihre Vertragsverhältnisse zu Lasten des Steuergläubigers gestalten. Dies kann möglicherweise mit steuerrechtlicher Wirkung zu korrigieren sein. So könnte z.B. nicht hingenommen werden, dass die geschiedene Ehefrau in der Form überhöhter Mietzahlungen verdeckt Unterhalt an den geschiedenen Ehemann leistet.
Die Verträge müssen – entsprechend ihrem Inhalt – vollzogen werden.
Bei den vorgenannten Kriterien handelt es sich jedoch nicht um Tatbestandsmerkmale, sondern um Indizien, die im Rahmen der ausschlaggebenden Frage nach der Ernstlichkeit der Vereinbarung zu prüfen sind; vgl. Urteil BVerfG vom 7.11.1995 (2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34).
Halten nahe Angehörige zivilrechtliche Formerfordernisse nicht ein, spricht dies im Rahmen der steuerrechtlichen Beurteilung des Vertrages indiziell gegen den vertraglichen Bindungswillen (Bestätigung der BFH-Urteile vom 7.6.2006, IX R 4/04 und vom 22.2.2007, IX R 45/06). Die Gesamtwürdigung mehrerer Beweisanzeichen ist insgesamt fehlerhaft, wenn das FG aus einem Indiz, dass es in seine Gesamtbetrachtung einbezieht, den falschen Schluss zieht; vgl. BFH Urteil vom 12.5.2009, IX R 46/08, BStBl II 2011, 24.
3. Gesellschaftsverträge
Gesellschaftsverträge zwischen Ehegatten sind steuerrechtlich anzuerkennen, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind, inhaltlich dem unter fremden Dritten Üblichen entsprechen und auch wie unter Dritten vollzogen werden (BFH Urteil vom 8.11.1995, XI R 14/95, BStBl II 1996, 133).
Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 18.5.2004 (IX R 83/00, BStBl II 2004, 898).
Die Eheleute EM und EF schließen im Kj. 09 einen schriftlichen Gesellschaftsvertrag zur Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Zweck die gemeinsame Bebauung, Finanzierung sowie gewinnbringende Verwaltung und Vermietung eines Grundstücks ist, das EM im Kj. 09 zu Alleineigentum erworben hatte. Das Grundstück steht lt. Gesellschaftsvertrag im Gesamthandseigentum der Gesellschafter und gehört lt. Vertrag zum Gesellschaftsvermögen der GbR.
Die erforderliche zivilrechtliche Wirksamkeit fehlt dem Gründungsvertrag einer GbR, wenn ein Grundstück aus dem Alleineigentum eines Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen übergehen soll; eine solche Vereinbarung beinhaltet nämlich einen vollständigen Rechtsübergang und bedarf daher der Form des § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB.
Nur soweit das Vertragsverhältnis einem Gesellschaftsverhältnis unter Fremden wirtschaftlich gleichwertig ist, sind die den nahen Angehörigen eingeräumten Anteile am Gesellschaftsgewinn auch steuerrechtlich als eigene Einkünfte der Angehörigen anzusehen; die wirtschaftliche Gleichwertigkeit ist aufgrund eines Fremdvergleichs zu ermitteln; vgl. BFH Urteil vom 5.6.1986, IV R 53/82, BStBl II 1986, 798.
Ist in dem Gesellschaftsvertrag einer Familienpersonengesellschaft (KG), durch den die minderjährigen Kinder des Hauptgesellschafters in die KG aufgenommen werden, bestimmt, dass Beschlüsse in der Gesellschafterversammlung – abweichend vom Einstimmigkeitsprinzip des § 119 Abs. 1 HGB – mit einfacher Mehrheit zu fassen sind, steht diese Vertragsklausel der Anerkennung der Kinder als Mitunternehmer nicht entgegen. Eine solche Klausel ist dahin auszulegen, dass sie nur Beschlüsse über die laufenden Geschäfte der KG betrifft (s.a. § 164 HGB; BFH Urteil vom 7.11.2000, VIII R 16/97, BStBl II 2001, 186).
Es besteht kein Anlass, von der Anwendung des § 41 AO in Bezug auf einen zwischen nahen Angehörigen geschlossenen Vertrag über den Verkauf eines Gesellschaftsanteils abzusehen, wenn keine gleichgerichteten Interessen der Vertragsbeteiligten ersichtlich sind und diejenige Vertragspartei, die die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrags bestreitet, keine rechtlichen Schritte unternommen hat, um die von ihr behauptete Unwirksamkeit des Vertrags feststellen zu lassen (FG Saarland Urteil vom 26.6.2008, 1 K 1454/07, LEXinform 5006853).
Die Verteilung der im Rahmen der Familiengesellschaft erzielten Einkünfte ist daraufhin zu würdigen, ob sie auch unter Fremden in dieser oder ähnlicher Weise getroffen worden wäre.
Maßgebend für die Überprüfung einer angemessenen Gewinnbeteiligung sind z.B. die Höhe der Kapitalbeteiligung, der Umfang der Arbeitsleistung sowie das Haftungsrisiko. Bei einer unentgeltlich eingeräumten Beteiligung soll der Gewinn dieser als Kommanditisten (oder als stille Gesellschafter) beteiligten Familienangehörigen in der Weise errechnet werden, dass ihnen (nach Abgeltung der Geschäftsführertätigkeit und der Übernahme des Haftungsrisikos durch den persönlich haftenden Gesellschafter) ein Betrag in Höhe einer Verzinsung nicht mehr als 15 % des gemeinen Werts ihrer Einlage zustehen darf.
Ein Kaufvertrag zwischen nahen Angehörigen ist im Rahmen des sog. Fremdvergleichs hinsichtlich seiner Hauptpflichten zu überprüfen. Wird zur Finanzierung eines solchen Kaufvertrages ein Darlehensvertrag mit einer Bank abgeschlossen, sind die in diesem Vertrag getroffenen Vereinbarungen auch dann nicht in den Fremdvergleich einzubeziehen, wenn der Verkäufer zugleich Sicherungsgeber ist (BFH Urteil vom 15.10.2002, IX R 46/01, BStBl II 2003, 243).
Ein notarieller Kaufvertrag über ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück, mit dem der Ehemann als Alleineigentümer das Einfamilienhausgrundstück an seine Ehefrau verkauft hat, hält einem Fremdvergleich nicht stand, wenn der Grundstückskaufpreis durch ein Darlehen finanziert wird, bei dem Darlehensnehmer die Ehegatten als Gesamtschuldner sind. Denn wirtschaftlich betrachtet ist der Ehemann über seine Stellung als Gesamtschuldner des Darlehens zugleich Gläubiger und Schuldner der vertraglichen Kaufpreisforderung (FG Baden-Württemberg Urteil vom 22.11.2005, 8 K 75/03).
5. Darlehensverträge
5.1. Zwischen Eltern und Kindern
Zur Anerkennung von Darlehensverhältnissen zwischen Eltern und Kindern bei vorangehender Schenkung des Darlehensbetrages hat das BMF mit Schreiben vom 23.12.2010 (IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl I 2011, 37) sowie mit Schreiben vom 29.4.2014 (IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl I 2014, 809) Stellung genommen.
Die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen ist vom Anlass der Darlehensaufnahme abhängig. Der Fremdvergleich ist strikt vorzunehmen, wenn die Darlehensmittel dem Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden sind; vgl. BFH Urteil vom 22.10.2013, X R 26/11, BStBl II 2014, 374; S. dazu unter → Darlehen. Vergleichsmaßstab sind grundsätzlich die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Sofern Darlehensverträge zwischen Angehörigen neben dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung auch dem Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage dienen, sind ergänzend auch Vereinbarungen aus dem Bereich der Geldanlage zu berücksichtigen.
Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung ist, dass der Darlehensvertrag zivilrechtlich wirksam geschlossen worden ist und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird; dabei müssen Vertragsinhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (Fremdvergleich), vgl. BFH-Urteile vom 18.12.1990 (BStBl II 1991, 391) und 12.2.1992 (BStBl II 1992, 468). Die Nichtbeachtung zivilrechtlicher Formerfordernisse führt nicht alleine und ausnahmslos dazu, das Vertragsverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Die zivilrechtliche Unwirksamkeit des Darlehensvertrages ist jedoch ein besonderes Indiz gegen den vertraglichen Bindungswillen der Vertragsbeteiligten, das zur Versagung der steuerrechtlichen Anerkennung führen kann.
Bei Verträgen zwischen Eltern und minderjährigen Kindern, die nicht Arbeitsverträge sind (R 4.8 Abs. 3 EStR), ist ein Ergänzungspfleger zu bestellen, damit die Vereinbarungen bürgerlich-rechtlich wirksam zustande kommen und so eine klare Trennung bei der Verwaltung des Kindesvermögens und des elterlichen Vermögens gewährleistet ist.
5.2. Zwischen Personengesellschaft und Kindern der Gesellschafter
Die Anerkennung von Darlehensverträgen (→ Darlehen) zwischen einer Personengesellschaft und den volljährigen, finanziell unabhängigen Söhnen der Gesellschafter, bei denen die Darlehensverträge aus zuvor von den Gesellschaftern geschenkten Mitteln herrühren, richtet sich nach den gesamten Umständen des Falles unter Berücksichtigung des Fremdvergleichs. Die Kürze der zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegenden Zeit begründet keine unwiderlegbare Vermutung für die gegenseitige Abhängigkeit der beiden Verträge (BFH Urteil vom 18.1.2001, IV R 58/99, BStBl II 2001, 393, gegen BMF-Schreiben vom 1.12.1992, BStBl I 1992, 729 Tz. 9). Nach dem BMF-Schreiben vom 30.5.2001 (BStBl I 2001, 348) sind die Grundzüge des BFH-Urteils vom 18.1.2001 zu beachten. Näheres s. unter → Darlehen.
5.3. Keine Abzinsung nicht anzuerkennender Darlehen
Ist ein von nahen Angehörigen gewährtes zinsloses Darlehen steuerlich nicht anzuerkennen, darf es nicht passiviert werden und ist daher auch nicht gewinnerhöhend abzuzinsen (FG Münster Urteil vom 7.11.2016, 7 K 3044/14 E).
6. Schenkung von GmbH-Anteilen
Schenkt ein Vater seinen Kindern GmbH-Geschäftsanteile, so sind die Gewinnausschüttungen der GmbH steuerlich weiterhin dem Vater und nicht den Kindern zuzurechnen, wenn sie auf ein Konto des Vaters überwiesen werden und dort verbleiben, ohne dass die konkrete Verwendung der Mittel für die Kinder nachgewiesen wird (BFH Urteil vom 14.10.2002, VIII R 42/01, BFH/NV 2003, 307).
7. Arbeitsverhältnisse zwischen Angehörigen
Verträge zwischen Angehörigen sind steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und die Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich, H 21.4 &lsqb;Fremdvergleich&rsqb; EStH, H 4.8 &lsqb;Fremdvergleich&rsqb; EStH). Verträge unter nahen Angehörigen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie durch die Einkünfteerzielung oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich veranlasst sind (BFH Urteil vom 28.6.2002, IX R 68/99, BStBl II 2002, 699 und vom 18.5.2004, IX R 83/00, BStBl II 2004, 898).
Arbeitsverhältnisse zwischen Angehörigen (Ehegatten) können steuerrechtlich nur anerkannt werden, wenn sie ernsthaft vereinbart und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden (R 4.8 Abs. 1 EStR).
Die Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen, insbes. der Fremdvergleich, sind auf Arbeitsverhältnisse zwischen fremden Dritten nicht anzuwenden. Dies gilt auch dann, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer in nichtehelicher Lebensgemeinschaft zusammengelebt haben. Um ein Vertragsverhältnis zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft oder zwischen freundschaftlich verbundenen fremden Dritten grundsätzlich steuerlich in Frage zu stellen, müssen besondere und schwerwiegende Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass Arbeits- oder sonstige Leistungen tatsächlich nicht erbracht werden oder dass bewusst ein überhöhtes Entgelt gewährt wird; vgl. Niedersächsisches FG Urteil vom 16.11.2016, 9 K 316/15.
7.2. Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten
Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten können steuerrechtlich nur anerkannt werden, wenn sie ernsthaft vereinbart und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden (R 4.8 Abs. 1 EStR). Das Vereinbarte muss vor Beginn des Vertragsverhältnisses klar und eindeutig bestimmt und ernsthaft gewollt sein, tatsächlich durchgeführt werden und einem Fremdvergleich standhalten. Demzufolge muss bei einem Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten zwingend das Formerfordernis erfüllt sein. Bei Arbeitsverträgen ist die schriftliche Form durch das Nachweisgesetz vorgeschrieben. Unabdingbar für Angehörigenverträge ist zudem die Vereinbarung der Hauptvertragsverpflichtungen, die bei Arbeitsverträgen in den Regelungen zur Höhe des Lohns sowie zu Art und Umfang der Tätigkeit zu sehen sind. Die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen setzt weiter voraus, dass ein solcher Vertrag auch unter fremden Personen abgeschlossen worden wäre. Bei Arbeitsverträgen zwischen Angehörigen muss in erster Linie der vereinbarte Arbeitslohn angemessen sein sowie die Lohnsteuer- und Sozialversicherungsbeiträge einbehalten werden und der angestellte Arbeitnehmer muss über seinen Arbeitslohn frei verfügen können.
Die Annahme eines Arbeitsverhältnisses ist dann zu bejahen, wenn folgende Kriterien erfüllt sind (s. Becker, NWB 2010, 3122):
Der mitarbeitende Ehegatte ist wie ein fremder Arbeitnehmer in den Betrieb eingegliedert.
Die Höhe der Bezüge im Verhältnis zu der verrichtenden Tätigkeit ist fremdüblich.
Ein Entgelt wird gezahlt, das über freien Unterhalt, Taschengeld oder eine Anerkennung hinausgeht und zur freien Verfügung steht.
Der zeitliche Umfang der Tätigkeit ist so hoch ist, dass eine Stammarbeitskraft ersetzt wird.
Eine klar eingrenzbare und ausgliederbare Arbeitsleistung wird erbracht, die auch einer fremden Person hätte übertragen werden können.
Die praktische Abwicklung entspricht einem Arbeitsverhältnis (Anmeldung zur Sozialversicherung, Entrichtung von Sozialversicherungsbeiträgen und Lohnsteuer, Abwicklung über die Lohnsteuerkarte).
Die ausdrückliche Bezeichnung des Vertragsverhältnisses als »Arbeitsverhältnis« wird gewählt und der ausdrücklich dokumentierte Wille ist vorhanden, das Vertragsverhältnis als ein solches durchzuführen.
Vereinbartes Arbeitsentgelt ist unüblich niedrig, es sei denn, das Arbeitsentgelt ist so niedrig bemessen, dass es nicht mehr als Gegenleistung für eine begrenzte Tätigkeit des Arbeitnehmer-Ehegatten angesehen werden kann, weil ein rechtsgeschäftlicher Bindungswille fehlt (BFH vom 22.3.1990, BStBl II 1990. 776).
Der Umstand, dass, anders als im Arbeitsverhältnis mit Fremden, unter Ehegatten das Weisungsrecht des Arbeitgebers nur eingeschränkt ausgeübt wird, ist dabei kein entscheidendes Argument gegen das Vorliegen eines Arbeitsverhältnisses.
Die erforderliche tatsächliche Durchführung des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses liegt nur vor, wenn Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge einbehalten werden und der Arbeitnehmer-Ehegatte – wie ein fremder Arbeitnehmer – über die Lohnzahlung frei verfügen kann; vgl. BFH Urteil vom 7.2.1990, I R 126/84.
Das Niedersächsische Finanzgericht musste sich in einem Urteil vom 14.8.2007, 15 K 335/06 mit der Frage beschäftigen, ob (neben gewährtem Barlohn auch) Sachzuwendungen die strengen Voraussetzungen für die Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen erfüllen. Im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses (Mini-Job) zwischen dem Steuerpflichtigen und seiner Mutter wurde letzterer als Entlohnung ausschließlich die Überlassung eines Kraftfahrzeugs eingeräumt. Grundlage des geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses war ein Arbeitsvertrag, wonach die Mutter als Büroleiterin mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von zwölf Stunden angestellt und nur im Innendienst tätig war. Das Arbeitsverhältnis hielt nach Auffassung des Finanzgerichtes dem Fremdvergleich nicht stand, weil einem fremden Dritten im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses als Gegenleistung für die Arbeitskraft nicht ausschließlich die Überlassung eines Fahrzeugs gewährt worden wäre. Die Nichtzulassungsbeschwerde des Steuerpflichtigen wurde vom BFH mit Beschluss vom 28.2.2008 (X B 207/07) als unzulässig verworfen, allerdings nicht dazu Stellung genommen, ob eine »Nur-Sachbezug«-Gewährung die steuerrechtliche Anerkennung eines Vertrages zwischen Angehörigen ausschließt (s.a. Knüppel, NWB 2011, 501 sowie Heinrich, NWB 2011, 3050).
Nach einem Urteil des FG Köln (Urteil vom 17.9.2017, 3 K 2547/16) kann die Überlassung eines Dienstwagens für private Zwecke auch im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses üblich sein. Dem Fremdvergleich steht auch nicht entgegen, dass der bei Anwendung der 1 %-Regelung ausgestaltete Lohnbestandteil zu höherem betrieblichen Aufwand führt als die Barauszahlung des nach der 1 %-Regelung bemessenen Nutzungsvorteils.
Betreibt jeder der Ehegatten, die wechselseitig identische Arbeitsverhältnisse abgeschlossen haben, selbstständig eine eigene Apotheke am gleichen Ort in 800 Meter Entfernung und betreffen die Aufgaben keine Hilfstätigkeiten, sondern u.a. die Einhaltung des Datenschutzes oder das Führen von Mitarbeitergesprächen, entsprechen die Arbeitsverhältnisse nicht dem Fremdvergleich, da fremde Personen, welche konkurrierende Geschäfte betreiben, in der Regel kein Arbeitsverhältnis in der Weise eingehen, dass sie wechselseitig im Betrieb des anderen angestellt und den Weisungen des anderen zu folgen verpflichtet sind. Fremde Betriebsinhaber werden es vorziehen, ihre Arbeitskraft im eigenen Betrieb zu dessen Nutzen einzusetzen, statt die eigene Arbeitskraft im Betrieb des anderen zu dessen Vorteil einzusetzen. Unter Fremden unüblich ist zudem die Vereinbarung einer regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit ohne Bestimmung des konkreten Zeitpunkts der Ableistung der Tätigkeit. Der Nachweis der tatsächlichen Durchführung des gegenseitigen Arbeitsverhältnisse von Ehegatten wird nicht erbracht, wenn weder Stundenzettel oder Arbeitsnachweise noch Aufzeichnungen zu vertraglich vereinbarten Urlaubstagen geführt werden bzw. den sich aus § 41 EStG i.V.m. § 4 Abs. 2 Nr. 8 LStDV ergebenden Aufzeichnungspflichten genügt wird; vgl. Thüringer FG, Urteil vom 24.9.2014, 3 K 1014/13.
Die Vorinstanz (FG Rheinland-Pfalz vom 29.3.2012, 5 K 1815/10) vertrat die Auffassung, dass die Leistung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist und nur der betriebliche Anteil als Betriebsausgabe zu erfassen sei. Der BFH hingegen kam zu der Auffassung, dass, wenn ein als Arbeitnehmer beschäftigter Angehörige unbezahlte Mehrarbeit über seine vertragliche Stundenzahl hinaus leiste, dies der Annahme, das Arbeitsverhältnis sei tatsächlich durchgeführt worden, grundsätzlich nicht entgegenstehe. Etwas anderes gilt nur, wenn die vereinbarte Vergütung schlechterdings nicht mehr als Gegenleistung für die Tätigkeit des Angehörigen angesehen werden kann und deshalb auf das Fehlen eines Rechtsbindungswillens zu schließen ist. Somit ist die unbezahlte Mehrarbeit von V für die steuerrechtliche Beurteilung nicht von Bedeutung. Damit der Betriebsausgabenabzug anerkannt werden kann, ist nur entscheidend, dass V für die an ihn gezahlte Vergütung die vereinbarte Gegenleistung (Arbeitsleitung) erbracht hat.
In einem Urteil vom 7.1.2014 (9 K 135/12) nahm das niedersächsische FG Stellung zu einem Ehegattenarbeitsverhältnis bei überhöhtem Arbeitslohn. Das FG kam zu dem Ergebnis, dass die Vereinbarung eines unangemessen hohen Arbeitslohns allein die steuerliche Anerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses dem Grunde nach nicht berühre. Ist das Angehörigenarbeitsverhältnis im Übrigen steuerlich anzuerkennen, wird eine überhöhte Gegenleistung auf ein angemessenes Maß beschränkt. Das Übermaß stelle keinen Arbeitslohn, also keine »Gegenleistung« für erbrachte Arbeitsleistungen, dar, sondern ist der privaten (familienrechtlichen) Sphäre (§ 12 Nr. 2 EStG) zuzuordnen (FG Rheinland-Pfalz vom 25.11.98, 1 K 2490/98 unter Bezugnahme auf BFH vom 28.7.1983, IV R 103/82, BStBl II 1984, 60, 61; a.A. für überhöhte Pachtzahlungen: FG Niedersachsen vom 18.2.2005, 13 K 392/02). Entscheidend für die Bemessung der Höhe der Vergütung sind üblicherweise die konkrete Arbeitsplatzbeschreibung und die tatsächlich an einem bestimmten Arbeitsplatz zu verrichtenden Tätigkeiten. Die berufliche Qualifikation und die (ggf. auch noch in einem anderen Fachbereich) erworbene Berufserfahrung spielen möglicherweise eine Rolle, soweit die erworbenen Fähigkeiten auch in dem konkreten Tätigkeitsbereich für den Arbeitgeber nutzbringend eingesetzt werden müssen. Aufgrund des Urteils muss somit nicht mehr befürchtet werden, dass bei Vereinbarung eines unangemessen hohen Arbeitslohns die grundsätzliche steuerliche Anerkennung in Rede steht, sondern dass lediglich eine der Höhe nach entsprechende Anpassung erfolgt.
Weitere Erläuterungen s. unter H 4.8 &lsqb;Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten&rsqb; EStH. Der BFH hat mit Urteil vom 25.11.1999 (IV R 44/99, BFH/NV 2000, 699) ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis trotz fehlender Vereinbarung konkreter Arbeitszeiten anerkannt. S.a. → Arbeitnehmer – Arbeitnehmerbegriffe in ABC-Form.
7.3. Arbeitsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern
Für die bürgerlich-rechtliche Wirksamkeit eines Arbeits- oder Ausbildungsvertrages mit einem minderjährigen Kind ist die Bestellung eines Ergänzungspflegers nicht erforderlich. Arbeitsverhältnisse mit Kindern unter 15 Jahren verstoßen jedoch im Allgemeinen gegen das Jugendarbeitsschutzgesetz; sie sind nichtig und können deshalb auch steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Die Gewährung freier Wohnung und Verpflegung kann als Teil der Arbeitsvergütung zu behandeln sein, wenn die Leistungen auf arbeitsvertraglichen Vereinbarungen beruhen.
Aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes bei Arbeitsverträgen zwischen Eltern und Kindern und der bestehenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs ist sicherzustellen, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht – z.B. als Unterhaltsleistungen – dem privaten Bereich zuzurechnen sind. Für Arbeitsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern s. die Regelungen in R 4.8 Abs. 3 EStR und H 4.8 &lsqb;Arbeitsverhältnisse mit Kindern&rsqb;, &lsqb;Aushilfstätigkeiten von Kindern&rsqb;, &lsqb;Minderjährige Kinder&rsqb; und &lsqb;Unterhalt&rsqb; EStH.
Nach § 1619 BGB ist das Kind, solange es dem elterlichen Haushalt angehört und von den Eltern unterhalten wird, verpflichtet, in einer seinen Kräften und seiner Lebensstellung entsprechenden Weise den Eltern in ihrem Geschäft Dienste zu leiten. Diese Verpflichtung ist nicht auf das minderjährige Kind beschränkt. Die auf § 1619 BGB beruhenden Dienstleistungen haben eine rein familienrechtliche Grundlage, sie werden auch nicht durch die Unterhaltsleistungen der Eltern zu entgeltlichen.
Schließen die Eltern mit einem minderjährigen Kind ein von der familienrechtlichen Grundlage abgehobenes Arbeitsverhältnis ab, ist zur Wirksamkeit des Vertrages eine Ergänzungspflegschaft nicht erforderlich. Arbeitsverhältnisse mit Kindern unter 15 Jahren verstoßen jedoch im Allgemeinen gegen das Jugendarbeitsschutzgesetz; sie sind nichtig und können deshalb auch steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Die Gewährung freier Wohnung und Verpflegung kann als Teil der Arbeitsvergütung zu behandeln sein, wenn die Leistungen auf arbeitsvertraglichen Vereinbarungen beruhen.
Beruht die Mitarbeit von Kindern im elterlichen Betrieb auf einem Ausbildungs- oder Arbeitsverhältnis, so gelten für dessen steuerrechtliche Anerkennung den Ehegatten-Arbeitsverhältnissen entsprechende Grundsätze (BFH Urteil vom 10.3.1988, BStBl II 1988, 877 und vom 29.10.1997, BStBl II 1998, 149).
Ein steuerrechtlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis bei Hilfeleistungen von Kindern im elterlichen Betrieb liegt nicht vor bei geringfügigen oder typischerweise privaten Verrichtungen (BFH vom 9.12.1993, BStBl II 1994, 298).
Die Aufwendungen für die Facharztausbildung des als Nachfolger vorgesehenen Kindes sind ohne den Nachweis, dass sie auch für fremde Dritte im Betrieb des Stpfl. oder üblicherweise in anderen – nach Größe und Branche – vergleichbaren Betrieben getätigt worden wären, nicht betrieblich veranlasst (BFH vom 6.11.2012, BStBl II 2013, 309).
Studienkosten der eigenen Kinder, zu deren Übernahme die Eltern unterhaltsrechtlich verpflichtet sind, führen nicht deswegen zu abziehbaren Betriebsausgaben im Betrieb der Eltern, weil die Kinder sich dazu verpflichtet haben, nach Abschluss des Studiums für eine gewisse Zeit im elterlichen Betrieb zu arbeiten; dies gilt auch dann, wenn die Eltern mit den Kindern bei anderweitiger beruflicher Tätigkeit der Kinder Rückzahlungsvereinbarungen getroffen haben und die Kinder den Betrieb der Eltern später übernehmen sollen; vgl. FG Münster Urteil vom 15.1.2016, 4 K 2091/13 E).
7.4. Führung von Nachweisen
Bei Arbeitsverträgen zwischen Angehörigen, die Hilfstätigkeiten von untergeordneter Bedeutung zum Gegenstand haben, können zum Nachweis der erbrachten Arbeitsleistung Belege (z.B. Stundenzettel) erforderlich sein, wenn das Aufgabengebiet und der zeitliche Einsatz des ArbN im Arbeitsvertrag nicht in allen Einzelheiten festgelegt sind (BFH Beschluss vom 17.5.2001, IV B 71/00, BFH/NV 11/2001, 1391).
Es ist ratsam, schriftliche Arbeitsverträge abzuschließen (vgl. BFH Urteil vom 30.6.1989, III R 130/86).
7.5. Rechtsfolgen bei fehlender Anerkennung
Ist ein Arbeitsverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen, so sind Lohnzahlungen einschließlich einbehaltener und abgeführter Lohn- und Kirchensteuerbeträge, für den mitarbeitenden Ehegatten einbehaltene und abgeführte Sozialversicherungsbeiträge (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) und vermögenswirksame Leistungen, die der Arbeitgeber-Ehegatte nach dem Vermögensbildungsgesetz erbringt, nicht als Betriebsausgaben abziehbar.
8.1. Voraussetzungen für die Anerkennung
Für die Beurteilung eines Mietvertrages unter nahen Angehörigen kommt es entscheidend darauf an, ob die Vertragsparteien ihre Hauptpflichten wie die Überlassung einer konkret bestimmten Sache und die Höhe der Miete (§ 535 BGB) klar und eindeutig vereinbart und wie vereinbart durchgeführt – d.h. bezogen auf die Miete: gezahlt – haben (BFH Urteile vom 20.10.1997, IX R 38/97, BStBl II 1998, 106 und vom 17.12.2003, IX R 9/01, BFH/NV 2004, 1274).
Im Übrigen erörtert der BFH mit Urteil vom 16.1.2003, IX B 172/02, BStBl II 2003, 301, dass Wohnräume im Haus der Eltern, die keine abgeschlossene Wohnung bilden, nicht mit steuerrechtlicher Wirkung an volljährige unterhaltsberechtigte Kinder vermietet werden können.
Das Finanzgericht Niedersachsen (Urteil vom 7.12.2010, 3 K 251/08) hat zum Umfang des Werbungskostenabzugs bei Vermietung einer möblierten Wohnung an einen Angehörigen und hierbei auch Fragen zur steuerrechtlichen Anerkennung eines Mietvertrages zwischen Angehörigen Stellung genommen: Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung eines Mietverhältnisses i.S.d. § 21 Abs. 1 EStG zwischen nahen Angehörigen ist einmal, dass der Vertrag bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen ist und darüber hinaus sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich). Die Hauptpflichten – wie auch die Nebenpflichten – wurden zwischen den Klägern und ihrer Tochter klar und eindeutig vereinbart und wie vereinbart durchgeführt. Im Streitfall stand einer steuerrechtlichen Anerkennung nicht entgegen, dass die verspätete Abrechnung von Nebenkosten nicht ordnungsgemäß erfolgte. Im Übrigen befand das Finanzgericht als unschädlich, dass eine Anpassung der Vorauszahlungen an die tatsächlich höheren Kosten nicht erfolgte.
Die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses ist danach nicht allein dadurch ausgeschlossen, dass
die Mieterin, nachdem der Vermieter sein Konto aufgelöst hat, die Miete wie mündlich vereinbart vorschüssig bar bezahlt (BFH vom 7.5.1996, BStBl II 1997, 196),
wenn der Wohnungseigentümer den Mietvertrag nicht nur mit seiner studierenden, unterhaltsberechtigten Tochter, sondern auch mit deren Partner abschließt; vgl. BFH Urteil vom 28.1.1997, IX R 27/95,
keine schriftliche Vereinbarung hinsichtlich der Nebenkosten getroffen worden ist und z.B. der Umfang der auf die Wohnung entfallenden Nebenkosten unter Berücksichtigung der sonstigen Pflichten unbedeutend ist (BFH vom 21.10.1997, BStBl II 1998, 108 und vom 17.2.1998, BStBl II 1998, 349),
ein Mietvertrag mit einem Angehörigen nach seinem Inhalt oder in seiner Durchführung Mängel aufweist, die auch bei einem mit einem Fremden abgeschlossenen Mietverhältnis aufgetreten sind (BFH vom 28.6.2002, BStBl II 2002, 699),
ein Ehegatte dem anderen seine an dessen Beschäftigungsort belegene und im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzte Wohnung zu fremdüblichen Bedingungen vermietet (BFH vom 11.3.2003, BStBl II 2003, 627),
Ein Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen entspricht nicht den Kriterien des Fremdvergleichs, wenn es in zahlreichen Punkten von den zwischen fremden Dritten üblichen Vertragsinhalten abweicht (BFH vom 4.10.2016, IX R 8/16). Im Rahmen der bei der Prüfung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nötigen Gesamtwürdigung aller Umstände hat das Finanzgericht die in zeitlichem Zusammenhang mit dem Mietvertrag abgeschlossene Schenkungsabrede nicht ausreichend in seine Betrachtung einbezogen, sondern fehlerhaft allein auf den abgeschlossenen Mietvertrag abgestellt und dessen tatsächliche Durchführung überprüft. Ein fremder Mieter wird im Hinblick auf den Abschluss eines Mietverhältnisses dem Vermieter in zeitlichem Zusammenhang mit der beabsichtigten Nutzung der Immobilie gewöhnlich keinen Geldbetrag unter Widerrufsvorbehalt schenken. Eine derartige Kombination aus Mietvertrag und Schenkungsversprechen wird allenfalls zwischen Angehörigen vereinbart und umgesetzt. Sie dokumentiert die private Veranlassung der gewählten Vertragsgestaltung. Das FG hat ebenfalls nicht berücksichtigt, dass das Mietverhältnis auch nicht wie zwischen fremden Dritten durchgeführt wurde.
Mit Urteil vom 17.10.2013 (5 K 873/12) kommt das FG München zum Ergebnis, dass auf ein Mietverhältnis zwischen Brüdern die Grundsätze zur steuerrechtlichen Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahestehenden Personen anzuwenden sind. In dem Einzelfall wurde ein Mietvertrag nicht schriftlich fixiert. Im Übrigen wurde aber schon die Hauptpflicht des Mieters, nämlich die der Mietzinszahlung, nicht tatsächlich durchgeführt bzw. hält die Durchführung der Zahlungen einem Fremdvergleich nicht stand. Auch an der Hauptpflicht des Vermieters, der uneingeschränkten Nutzungsüberlassung bestanden Zweifel, da dieser einen Zweitschlüssel zurückbehielt und das Mietobjekt jederzeit betreten durfte. Insgesamt erkannte das Gericht den Mietvertrag steuerrechtlich nicht an, da ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes Näheverhältnis zwischen dem Kläger und seinem Bruder als Mieter angenommen wurde, wenn kein schriftlicher Mietvertrag vorliegt, der Mietzins »nach Kassenlage« gezahlt wird und kein lückenloser Nachweis vorliegt, der Vermieter zum jederzeitigen Betreten des Mietobjekts berechtigt ist und dieses auch als seine Postadresse angibt und im Verwaltungsverfahren bereits mehrfach sein Einverständnis mit der steuerlichen Nichtanerkennung des Mietverhältnisses geäußert, aber jeweils kurz danach wieder widerrufen hat.
Das FG Hamburg vom 17.12.2013 (6 K 147/12) entschied, dass ein Mietvertrag zwischen einem Stpfl. und seinen Eltern steuerlich dann anzuerkennen ist, wenn die Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt worden sind. Die Nichtdurchführung der Nebenkostenabrechnung hat in diesem Zusammenhang kein ausschlaggebendes Gewicht.
Das Bayerische Landesamt für Steuern nimmt in seinem Schreiben vom 1.6.2015 Stellung zur Einkunftserzielungsabsicht bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und fordert über die Finanzämter die Steuerpflichtigen auf, in Fällen von Angehörigenmietverhältnissen zur Überprüfung zumindest den Mietvertrag und die Zahlungsnachweise (ggf. für einen repräsentativen Zeitraum) abzugeben.
Ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis liegt nicht vor, wenn die Wohnung nicht entgeltlich, sondern in Form von Naturalunterhalt an das unterhaltsberechtigte Kind überlassen wird (FG Düsseldorf vom 20.5.2015, 7 K 1077/14 E; Revision zugelassen). Das Finanzgericht interpretierte die Wohnungsüberlassung als Gewährung von Naturalunterhalt. Bereits der Mietvertrag hält dem anzustellenden Fremdvergleich nicht stand. Vereinbart worden ist die unbare Zahlung der Miete durch Überweisung. Tatsächlich ist aber kein Geld von einem Konto der Tochter der Kläger auf ein Konto der Kläger geflossen. Auch die behauptete Verrechnung der Miete mit dem Unterhalt führt zu keinem anderen Ergebnis: So ist die Höhe des Unterhaltsanspruch nicht im Einzelnen festgelegt worden. Ebenso wenig sind die weiteren Barunterhaltsleistungen vereinbart und abgerechnet worden. Schließlich zeigten die weiteren Umstände (»schrittchenweiser« Einzug der Schülerin in die Wohnung der verstorbenen Urgroßmutter, keine Nutzung der Wohnung zum selbständigen hauswirtschaftlichen Leben), dass es den Beteiligten nicht um eine entgeltliche Vermietung, sondern um Naturalunterhalt in Gestalt der Wohnraumüberlassung gegangen ist. Die Revision (BFH vom 16.2.2016, IX R 28/15) ergab folgendes Ergebnis: Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis zwischen nahe stehenden Personen dem steuerlich bedeutsamen oder dem privaten Bereich zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann. Maßgebend ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis wurde verneint.
8.2. Mieteinnahmen auf Grund eines gesamtschuldnerischen Darlehens
Dabei sind Einnahmen aus der Vermietung nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Stpfl. im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zufließen (→ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). So kann es sich verhalten, wenn der Stpfl. durch die Zahlung von einer Schuld befreit wird, weil ein Dritter z.B. im abgekürzten Zahlungsweg eine Ausgabe begleicht (→ Drittaufwand).
Zum Vorliegen von Mieteinnahmen beim vermietenden Ehegatten infolge Zins- und Tilgungsleistung für gesamtschuldnerisches Darlehen durch den mietenden Nichteigentümer-Ehegatten hat der BFH mit Urteil vom 19.8.2008 (IX R 78/07, BStBl II 2009, 299) entschieden. Nach der Rechtsprechung des BFH werden Zahlungen eines Ehegatten auf ein Darlehen steuerrechtlich dem Eigentümer-Ehegatten zugerechnet, der die Vermietungseinkünfte erzielt (BFH Urteil vom 2.12.1999, IX R 45/95, BStBl II 2000, 310). Er kann die Zinsen in voller Höhe geltend machen, weil sie insgesamt als für seine Rechnung aufgewendet anzusehen sind. Folgerichtig fließen ihm umgekehrt die Zahlungen des anderen Gesamtschuldners zu und er ist durch sie objektiv bereichert. Denn es macht für diesen Wertetransfer keinen Unterschied, ob die Zurechnung von Aufwendungen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu beurteilen ist oder die Zuordnung von Wertzuflüssen als Einnahmen i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG. Das eine ist nur die Kehrseite des anderen. Ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 BGB steht dem Ehegatten als Folge der Zuwendung nicht zu (BFH Urteil vom 29.4.2008, VIII R 98/04, BStBl II 2008, 749). Diese Rechtsprechung gilt allerdings nur, wenn Ehegatten »aus einem Topf« wirtschaften), das Gesamtschuldverhältnis mithin von der ehelichen Lebensgemeinschaft überlagert wird. Erst recht steht dem leistenden Gesamtschuldner-Ehegatten kein Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 BGB zu, wenn die Gesamtschuldner untereinander etwas anderes vereinbart haben und der den Gläubiger befriedigende Ehegatte damit zugleich eine Leistung an den anderen Ehegatten erbringt, die er diesem gegenüber als Gegenleistung für eine Nutzungsüberlassung schuldet.
8.3. Teilvermietung eines selbstbewohnten Einfamilienhauses
Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 25.9.2008 (11 K 1232/07 E, LEXinform 5008002, Rev. eingelegt, Az. BFH: IX R 49/08, LEXinform 0179440) zu der Frage, ob Wohnraumkosten bei sowohl einkünftebezogener als auch privater Nutzung aufteilbar sind oder insgesamt dem Abzugsverbot des § 12 EStG unterliegen, für die Aufteilung entschieden. Werden einzelne Räumlichkeiten eines selbstbewohnten EFH vom Eigentümer-Ehegatten an die als Heilpädagogin tätige Ehefrau zum Betrieb einer sozialpädagogischen Lebensgemeinschaft für im Auftrag des Jugendamts zu betreuende Kinder vermietet und zugleich das Recht zur Mitbenutzung der Gemeinschaftsräume (Küche, Wohn- und Essbereich sowie Diele und Garten) eingeräumt, zählen zu den Werbungskosten auch die anteilige Gebäude-AfA für die auf die betreuten Kinder entfallende anteilige Nutzfläche der gemeinschaftlich, d.h. privat und beruflich genutzten Räume und die anteiligen AfA-Beträge für die mitgenutzten Möbel- und Einrichtungsgegenstände. Das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG steht einer solchen Aufteilung nicht entgegen. Mit der Zahl der die Gemeinschaftsräume nutzenden Personen im Verhältnis zur Zahl der betreuten Kinder steht ein geeigneter Aufteilungsmaßstab zur Verfügung.
8.4. Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO
Mietrechtliche Gestaltungen sind insbes. dann unangemessen i.S.v. § 42 AO, wenn derjenige, der einen Gebäudeteil für eigene Zwecke benötigt, einem anderen daran die wirtschaftliche Verfügungsmacht einräumt, um ihn anschließend wieder zurückzumieten (BFH vom 9.10.2013, BStBl II 2014, 527). Wird nur ein auf einem Grundstück gelegenes Gebäude oder ein Gebäudeteil vermietet oder verpachtet, bezieht sich die Einkünfteerzielungsabsicht nur hierauf. Die Prüfung, ob der Steuerpflichtige durch seine Vermietungstätigkeit langfristig einen Einnahmenüberschuss erzielen will, ist jeweils auf das einzelne Mietobjekt bezogen. Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen. Mietverträge unter nahe stehenden Personen sind in der Regel der Besteuerung nicht zu Grunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht.
8.5. Rechtsfolgen bei Anerkennung eines Mietvertrages zwischen Angehörigen
Bei Anerkennung eines Mietvertrages zwischen Angehörigen ist die verbilligte Überlassung zu prüfen. Bei Vorliegen einer verbilligten Überlassung von Wohnräumen werden die Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 2 EStG auf den prozentualen Anteil der entgeltlichen Vermietung gekürzt, wenn die Miete weniger als 66 % der ortsüblichen Miete beträgt. Diese Regelung gilt auch für die Vermietung zwischen fremden Dritten. Sie setzt voraus, dass die Vermietung mit Einkunftserzielungsabsicht erfolgt, die die Rechtsprechung allerdings bei einer auf Dauer angelegten Vermietung einer Wohnung typisierend unterstellt (→ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).
9. Steuerliche Vorteile/Nachteile durch Verträge zwischen Angehörigen
Folgende Gestaltungsmöglichkeiten können zu steuerlichen Vorteilen führen, wenn Verträge zwischen Angehörigen abgeschlossen werden:
Unter bestimmten Umständen kann es vorteilhaft sein, Einkünfte durch Verträge zwischen Eheleuten auf den Ehegatten (oder Partner) zu verlagern. Bei der Wahl einer getrennten Veranlagung können Nachteile im Bereich des Tarifs vermieden werden, die bei unterschiedlicher Höhe des zu versteuernden Einkommens wegen des progressiv gestalteten Tarifverlaufs eintreten können. Insbesondere im Bereich des Progressionsvorbehalts des § 32b EStG, des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 EStG sowie bei der Anwendung der sog. Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG kann es von Vorteil sein, wenn Einkünfte verlagert werden und eine getrennte Veranlagung gewählt wurde. Im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen kann die Verlagerung der Einkünfte dazu führen, dass die Einkünfte nicht mit dem gesonderten Steuertarif gem. § 32d EStG versteuert werden, sondern mit dem individuellen (niedrigeren) Steuersatz.
Werden für einen Angehörigen Unterhaltsleistungen getragen, werden diese nach § 33a EStG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nur bis zu einem Höchstbetrag von 8 130 € zum Abzug gebracht. Durch eine Verlagerung (Umqualifizierung) der Unterhaltsleistungen als Einkünfte des Empfängers, lässt sich diese Begrenzung umgehen.
Die Verlagerung von Einkünften auf ein Kind bietet eine der interessantesten Steuersparmöglichkeiten: Werden Einkünfte auf ein nicht verdienendes Kind verlagert, fällt keine Steuer an, soweit das zu versteuernde Einkommen des Kindes unter dem Grundfreibetrag bleibt. Werden Einkünfte aus Kapitalvermögen auf ein Kind übertragen, bietet sich neben dem Grundfreibetrag auch ein Sparer-Pauschbetrag als Einsparmöglichkeit. Genauso verhält es sich, wenn mit einem Kind ein Arbeitsverhältnis eingegangen wird, weil es den Arbeitnehmer-Pauschbetrag ausschöpfen kann. Werden höhere Einkünfte als die gesetzlichen Freibeträge (Grundfreibetrag, Sparer-Pauschbetrag und Arbeitnehmer-Pauschbetrag) übertragen, ergibt sich die Steuerersparnis aus dem niedrigeren Steuersatz für das Kind, als wenn die Einkünfte bei den Eltern zu versteuern wären. Andererseits sind bei dieser Gestaltung auch sich evtl. ergebende Nachteile zu beachten: Bis einschließlich 2011 ist bei Arbeitsverhältnissen zwischen Eltern und Kind (→ Kinder) zu beachten, dass bei einem über 18 Jahre alten Kind das Kindergeld bzw. die Freibeträge für Kinder wegfallen können, wenn die Einkünfte- und Bezügegrenze von 8 004 € überschritten werden. Ebenso wird der → Ausbildungsfreibetrag gem. § 33a Abs. 2 EStG um die eigenen Einkünfte und Bezüge (bis VZ 2011) gemindert.
Tiedtke u.a., Zivilrechtliche Wirksamkeit als Voraussetzung der steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen, DStR 2007, 1940; Hamdan u.a., Die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen – zugleich eine Besprechung des BFH-Urteils vom 22.2.2007, IX R 46/06 und des BFH-Urteils vom 7.6.2006, IX R 4/04 –, DStZ 2008, 113, Heinrich, Arbeitsverhältnisse unter Angehörigen, NWB 36, 3050; Knüppel, Arbeitsverhältnisse zwischen Familienangehörigen, NWB 2011, 501.