Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2000/skvrs20000036/
Timestamp: 2020-07-04 09:54:53+00:00
Document Index: 14193938

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 13', '§ 13', '§ 8', '§ 1', '§ 7', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'domstolen ', 'Domstolen ', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 2', '§ 1']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 36/00 | FAR Online
Regeringsrättens dom den 5 december 2000 Ersättning för konsultuppdrag som utförs via moderbolag i s.k. paraplyorganisation beskattas hos konsultbolaget och inte hos konsulten personligen
KR:s i Göteborg dom den 16 november 2000 Anskaffningsvärde för aktier där förvärvad fordran på dotterbolag kvittats mot utfästelse från moderbolaget att tillskjuta aktiekapital
KR:s i Göteborg dom den 20 november 2000 Villkorat aktieägartillskott har inte ansetts utgöra ett finansiellt instrument enligt SIL
KR:s i Göteborg dom den 7 december 2000 Avdrag för underskott i näringsverksamhet. Skattetillägg.
KR:s i Göteborg dom den 20 november 2000 Inkomst av kapital. Fråga om beskattning av utdelning från elförening.
KR:s i Göteborg domar den 12 december 2000 Internethandel med alkohol- och tobaksvaror
SRN:s förhandsbesked den 5 december 2000 Anskaffningsvärde på konvertibla skuldebrev
SRN:s förhandsbesked den 5 december 2000 Räntefördelning. Expansionsmedel. Vid övertagande av expansionsmedel är alternativregeln för värdering tillämplig. Övertagna expansionsmedel får delas mellan flera arvtagare. Sparade fördelningsbelopp får övertas av arvtagare.
SRN:s förhandsbesked den 11 december 2000 Periodisering – inkomster
Skatteverkets rättsfallssammanställning 36/00
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 december 2000.
Verksamheten bedrivs i korthet på följande sätt.
Y AB tillhandahåller konsulttjänster inom områdena IT och affärsutveckling. Bolaget träffar avtal med kunderna, men de tjänster som utförs gentemot kunderna utförs av konsulter som är knutna till Y AB och anställda i av dem ägda bolag. Konsultfirman X AB, som ägs av A, är ett sådant bolag. A är en av flera delägare i Y AB. Y AB marknadsför tjänsterna och tar emot ersättningen från kunderna. Ersättningen för de tjänster som respektive konsultföretag levererar utgår med ca 60-70 procent av det belopp som debiterats huvuduppdragsgivaren. Verksamheten i X AB är uteslutande riktad mot en uppdragsgivare, nämligen Y AB.
Fråga är om verksamheten i X AB är självständigt bedriven eller om den ersättning som erhålls från Y AB ska ses som lön till A för åt Y AB utfört arbete.
Regeringsrätten har nu fastställt skatterättsnämndens förhandsbesked att ersättning för konsultuppdragen ska beskattas hos X AB.
Först konstaterar regeringsrätten att den omständigheten att X AB formellt sett arbetar med endast en uppdragsgivare inte har en avgörande betydelse vid bedömningen av huruvida verksamheten i X AB är tillräckligt självständig för att X AB ska betraktas som uppdragstagare i förhållande till Y AB. Förevarande fall skiljer sig från flertalet tidigare prövade fall genom att det här inte är fråga om tjänster som ska utföras direkt för beställarens räkning utan för ett mellanliggande bolag, dvs. Y AB. Avsikten är just att olika konsultbolag ska samverka genom Y AB. Kravet på att X AB ska arbeta enbart för Y AB utgör dock en påtaglig begränsning av X AB:s självständighet.
Regeringsrätten anför vidare: Även när det gäller urvalet av uppdrag synes X AB ha en osjälvständig ställning i förhållande till Y AB. Detta förhållande ska dock enligt uppgift från X AB inte överdrivas eftersom i praktiken även X AB anskaffar nya kunder och nya uppdrag; det ligger i sakens natur att det då blir X AB som utför dessa uppdrag. Det kan dock konstateras att konsultavtalet synes ge Y AB den yttersta bestämmanderätten i ämnet.
Det finns emellertid enligt regeringsrätten också omständigheter som utmärker självständighet i den beskrivna verksamheten. Dit hör de av skatterättsnämnden särskilt beaktade omständigheterna att X AB har rätt att utföra uppdrag med anlitande av annan än A, att X AB självständigt inom ramen för det åtagna uppdraget bestämmer arbetstider och planlägger arbetet, samt att Y AB inte tillhandahåller lokaler och inventarier för arbetets utförande. I samma riktning talar enligt regeringsrätten även bl.a. den omständigheten att X AB enligt konsultavtalet står den ekonomiska risken för att Y AB inte får full betalning från huvuduppdragsgivaren.
Vid en helhetsbedömning finner regeringsrätten att ersättningarna från Y AB bör beskattas på det sätt som följer av avtalet, dvs. hos X AB.
Bland vissa yrkesgrupper inom tjänstesektorn är denna organisationsstruktur, ibland kallad ”paraplyorganisation”, vanligen förekommande. Flera konsulter med egna bolag samverkar genom ett moderbolag – paraplybolag – som uppträder som konsulternas ansikte utåt. I moderbolaget sker marknadsföring, avtalsskrivning och fakturering mot kund m.m. Konsulternas verksamhet är i vissa avseenden, såsom framgår av domen, osjälvständig i förhållande till moderbolaget.
Genom domen är nu klarlagt att organisationsstrukturen i sig inte hindrar att konsultbolag, som samverkar genom ett paraplybolag, beskattas för ersättningarna för konsultuppdragen trots viss osjälvständighet i förhållande till paraplybolaget. I de fall inkomster bör beskattas hos underkonsulten personligen och inte hos dennes bolag måste det således ske av andra orsaker än sådana som kan hänföras till den aktuella organisationsformen.
T B & Co AB (Bolaget) förvärvade 1995 aktierna i P AB, som i sin tur innehade aktierna i G A AB. P AB sålde därefter aktierna i G A AB till Bolaget.
P AB hade den 6 december 1994 externt för 20 000 kr förvärvat en fordran på G A AB på nominellt belopp om närmare 43,3 mkr. Samma dag (6 december 1994) lämnade P AB löfte till G A AB om aktieägartillskott med nästan 43,3 mkr. Den 12 december 1994 kvittades P AB:s fordran på G A AB mot G A AB:s fordran på det av P AB utlovade aktieägartillskottet.
Av utredningen framgick bl.a. att P AB var insolvent vid tidpunkten då löftet om aktieägartillskott utställdes. Även G A AB var insolvent såväl vid tidpunkten då P AB förvärvade fordran på G A AB som då denna fordran kvittades mot fordran på P A AB i form av utlovat aktieägartillskott.
Bolaget sålde under 1995 aktierna i G A AB externt och redovisade en reaförlust om c:a 43,3 mkr.
Skattemyndigheten vägrade yrkat avdrag ned motiveringen att skuldebrevet den 12 december 1994 (dvs. då fordran på G A AB kvittades mot P AB:s utlovade aktieägartillskott) inte kunde anses ha ett marknadsvärde överstigande 20 000 kr, dvs. vad fordran hade förvärvats för den 6 december 1994.
Bolaget överklagade och anförde bl.a. att värdet på tillskottet för såväl givaren som mottagaren uppgick till det nominella beloppet.
Länsrätten, som avslog Bolagets överklagande, anförde följande.
”Enligt 2 § 4 mom. 9 stycket lagen om statlig inkomstskatt medges vid icke yrkesmässig överlåtelse av aktie mellan moder- och dotterföretag inte avdrag för realisationsförlust. I stället skall det köpande företaget ta över det säljande företagets anskaffningsvärde. Avdrag för förlusten sker först när aktierna säljs till utomstående.
Vid beräkning av realisationsvinst skall enligt 24 § 1 mom. samma lag såsom intäkt tas upp det vederlag som överenskommits för den avyttrade egendomen med avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader. Avdrag får ske för alla omkostnader för egendomen (omkostnadsbeloppet), således för erlagd köpeskilling och dylikt samt för vad som nedlagts på förbättring av egendomen.
Ett ovillkorat aktieägartillskott räknas som en kapitalinsats, vilket innebär att aktieägaren får räkna tillskottet som en del av anskaffningskostnaden för aktierna.
Bolaget köpte aktierna i G A AB av sitt dotterbolag P AB. Det har i målet inte ifrågasatts att förhållandena varit sådana att realisationsvinstbeskattning skall ske först då bolaget avyttrat aktierna koncernextern. Bolaget skall således vid beräkningen av realisationsförlusten överta P AB:s anskaffningsvärde för de aktuella aktierna. Härav följer att av P AB gjorda ovillkorliga aktieägartillskott skall beaktas som anskaffningskostnad. Fråga i målet är med vilket belopp G A AB har tillförts sådant aktieägartillskott. Härvid kan följande konstateras.
P AB gjorde den 6 december 1994 en utfästelse att tillskjuta ett belopp om 43 290 414 kr i ovillkorligt aktieägartillskott till G A AB. Som grundläggande förutsättning för att ett ovillkorligt aktieägartillskott skall anses ha skett genom en utfästelse gäller att det är möjligt för mottagaren att utkräva beloppet, givaren måste vara god för beloppet (jfr. NJA 1951 s. 6). Vid tidpunkten för utfästelsen var P AB insolvent. Bolaget hade emellertid samma dag för 20 000 kr förvärvat skuldebrev med en fordran om nominellt 43 290 414 kr på G A AB. Enligt bolagets uppfattning var fordran värd sitt nominella belopp för såväl G A AB som P AB varför sistnämnda bolag hade möjlighet att uppfylla sin utfästelse om aktieägartillskott. Vid tillskott av sakegendom följer det av allmänna beskattningsprinciper att tillskottet skall anses ha skett till marknadsvärdet (jfr. RÅ 1996 not. 177). Bedömningen av om P AB:s innehav av skuldebreven inneburit att det varit möjligt för G A AB att kräva fullgörande av löftet om tillskott skall därför grundas på marknadsvärdet av skuldebreven. P AB köpte skuldebreven externt för 20 000 kr samma dag som utfästelsen om aktieägartillskott gjordes. Denna omständighet utgör enligt länsrättens mening en stark presumtion för att detta också var marknadsvärdet för tillgången. Av utredningen framgår vidare att G A AB vid tillfället var insolvent, en omständighet som är ägnad att påverka värdet på en fordran på detta bolag i negativ riktning. Det förhållandet att skuldebreven må ha haft ett värde motsvarande nominellt belopp sett utifrån vilken effekt ett förvärv skulle få i G A AB:s balansräkning, är inte en omständighet som påverkar bedömningen av tillgångens marknadsvärde. Med en tillgångs marknadsvärde får enligt länsrättens mening förstås det pris en oberoende aktör på marknaden är beredd att betala för tillgången i fråga. Marknadsvärdet på skuldebreven får således anses ha varit 20 000 kr. Härav följer att P AB innehav av skuldebreven inte medfört att löftet om aktieägartillskott kunnat utkrävas. Med hänsyn härtill och då bolaget inte visat att P AB på annat sätt haft möjlighet att infria sin utfästelse har ett ovillkorligt aktieägartillskott om 43 290 414 kr inte skett genom utfästelsen. Marknadsvärdet av skuldebreven har inte visats vara högre än 20 000 kr då P AB kvittade skuldebreven mot G A AB:s fordran avseende aktieägartillskott från P AB den 12 december 1994. P AB har därför inte heller vid detta tillfälle gjort tillskott med högre belopp än 20 000 kr. Som konsekvens härav får, vid beräkning av P AB:s anskaffningsvärde för aktierna i G A AB, aktieägartillskott inte beaktas med högre belopp än 20 000 kr. Överklagandet skall således avslås.”
Bolaget överklagade, men kammarrätten instämde i länsrättens bedömning och ändrade därför inte den överklagade domen.
Utgången i målet överensstämmer med den uppfattning RSV gett uttryck för i skrivelse den 10 februari 2000 (dnr 1148-00/110) om Några frågor rörande skattemässig behandling av vissa slag av fordringar m.m. avsnitt 4.
Stefan M lämnade under räkenskapsåret 1992-05-01 B 1993-04-30 ett villkorat aktieägartillskott till sitt helägda bolag. Beloppet redovisade i bolaget som en extra ordinär intäkt om 700 000 kr. Beloppet lämnades i bokslutet per den 30 april 1993 och avräkning gjordes med samma belopp genom att bolagets reverslån till Stefan M skrevs ned med detta belopp.
Bolaget försattes i konkurs 1994 och Stefan M yrkade i deklaration för 1995 avdrag för reaförlust med (70 % x 700 000 =) 490 000 kr hänförlig till det villkorade aktieägartillskottet.
Skattemyndigheten vägrade avdrag med motiveringen att vid konkursfall där avyttring inte har skett måste fråga vara om ett finansiellt instrument för att avdragsrätt ska föreligga. Skattemyndigheten ansåg inte att ett villkorat aktieägartillskott utgjorde ett sådant finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL.
Stefan M överklagade beslutet.
Länsrätten, som konstaterade att det rådde viss oklarhet angående den skattemässiga innebörden av begreppet finansiellt instrument, fann att det villkorade aktieägartillskottet inte utgjorde ett finansiellt instrument. Länsrätten menade bl.a. att en återbetalning av ett villkorat tillskott är förenad med betydande osäkerhetsmoment och att den fordran som ett villkorat tillskott givit upphov till varken kan anses vara avsedd för allmän omsättning på kapitalmarknaden eller till sin beskaffenhet vara sådan att möjlighet till dylik handel kan sägas föreligga. Länsrätten avslog överklagandet.
Stefan M överklagade, men kammarrätten, som fann att Stefan M genom de angivna transaktionerna och bolagets konkurs inte gjort förlust vid avyttring av ett sådant finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL, avslog överklagandet. Inte heller på annan grund fann KR att Stefan M visat att han varit berättigad till det som reaförlust betecknade avdraget.
Utgången överensstämmer med RSV:s uppfattning i skrivelse den 10 februari 2000 (dnr 1148-00/110) om Några frågor rörande skattemässig behandling av vissa slag av fordringar m.m. avsnitt 3.1.
I sin självdeklaration angav A att näringsverksamheten hade upphört i december 1994 och att alla tillgångar och skulder var avvecklade per den 31 december 1994. A redovisade också ett underskott från verksamheten om 470 970 kr och yrkade avdrag under inkomst av kapital för underskott på grund av att förvärvskällan upphört. A yrkade avdrag för slutligt underskott från rörelsen med 81 879 kr som reaförlust (motsvarande ett utnyttjat underskott på 116 970 kr reducerat till 70 procent).
SKM fann att det redovisade underskottet skulle reduceras med 260 312 kr motsvarande det belopp en bank under 1995 hade avskrivit av A:s skuld till banken. Det slutliga underskottet kunde enligt SKM fastställas till (470 970 – – 260 312=) 210658 kr. Eftersom rörelsen enligt SKM:s uppfattning upphört först under 1995 kunde något avdrag som för reaförlust inte medges vid 1996 års taxering. Avdraget för reaförlust med 81 879 kr vägrades. SKM påförde A skattetillägg dels med 40 procent av inkomstskatten på 81 879 kr, dels med Y.
A överklagade SKM:s beslut till LR.
LR gjorde följande bedömning.
”Av utredningen i målet framgår att verksamheten i A:s näringsverksamhet Y lades ned i december 1994. Det framgår vidare att A i uppgörelse med bank i februari 1995 erhöll ackord med 260 312 kr. Utredningen i målet utvisar inte annat än att de aktuella lånen hade tagits i samband med att A startade upp sin verksamhet i Y
Av redovisade förarbeten framgår att en förvärvskälla inte har upphört så länge någon tillgång eller skuld finns kvar. Enligt länsrättens mening har det med hänsyn till nämnda ackordsuppgörelse funnits kvar skulder i näringsverksamheten i inledningen av 1995. Den ifrågavarande ackordsuppgörelsen har vidare påverkat underskottets storlek, eftersom avdrag inte medges för underskott i förvärvskälla till vilken skuld som omfattas av ackordet hänför sig. Parterna är ense om underskottets storlek efter nyssnämnda korrigering. Länsrätten finner således att den aktuella förvärvskällan upphört under 1995. Det finns därför inte skäl att ändra skattemyndighetens beslut.
I sin självdeklaration har A uppgett att A upphört med sin verksamhet, Y, i december 1994 och att alla tillgångar och skulder har avvecklats per den 31 december 1994. Genom att härvidlag underlåta att redovisa att ackordsuppgörelse ägt rum i februari 1995 har A enligt länsrättens mening lämnat oriktig uppgift. Det föreligger grund för påförande av skattetillägg, varvid underlaget för skattetillägg inte skall bestämmas till lägre belopp än skattemyndigheten beslutat. Skäl för befrielse från påfört skattetillägg har inte framkommit.”
A överklagade till KR och vidhöll rätten till avdrag med 81 879 kr i inkomstslaget kapital och att skattetillägget ska undanröjas. A anförde bl.a. att om lagtexten tolkas enligt sin ordalydelse står där att man ska ha upphört att bedriva näringsverksamhet. A har inte bedrivit näringsverksamhet efter utgången av 1994. Det enda A har gjort är att ha ingått en ackordsuppgörelse med banken.
KR angav följande under sina domskäl
”I 3 § 13 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt (SIL) föreskrivs att avdrag får göras enligt reglerna om reaförlust för kvarstående underskott när en förvärvskälla inom inkomstslaget näringsverksamhet upphör. Enligt förarbetena till bestämmelsen, prop. 1989/90:110 s. 705, har en förvärvskälla inte upphört så länge någon tillgång eller skuld finns kvar. Detta innebär att förlusten måste vara definitiv och verklig.
Av handlingarna i målet framgår att A:s avtal om hyra av (verksamhets-) lokalen gick ut den 31 december 1994. A har uppgett att A dessförinnan hade gett bort resterande lager och inventarierna samt att hon hade reglerat kvarstående leverantörsskulder. En mervärdeskattesskuld och banklånen hade A dock inte betalat. Genom en uppgörelse med den långivande banken i februari 1995 beviljades hon dock ett ackord med sammanlagt 260 312 kr. Underskottets storlek har först vid denna tidpunkt blivit slutligt bestämd. Därmed måste, enligt kammarrättens mening, A:s näringsverksamhet anses ha upphört under 1995. Avdrag för kvarstående underskott kan A därför utnyttja först från och med 1997 års taxering.
I 3 § 13 mom. första stycket SIL ges inte några regler för när en näringsverksamhet skall anses ha upphört. Förarbetenas mer strikta uttalande har kommenterats av Riksskatteverket i Handledning för beskattning m.m. Riksskatteverket har därvid uttalat bl.a. att en kvarstående skuld avseende mervärdeskatt eller fastighetsskatt och ett banklån inte bör utgöra hinder för underskottsavdrag. Frågan om när en näringsverksamhet har upphört kan därmed bli föremål för en bedömning i det enskilda fallet. Kammarrätten finner mot bakgrund härav att det i förevarande mål finns skäl att efter skattetillägget såvitt det avser yrkat avdrag för underskott vid 1996 års taxering.
A har i deklarationen redovisat underskottets storlek till 470 970 kr trots att det, efter ackordsuppgörelsen, rätteligen uppgick till 210 658 kr. A har därmed lämnat en oriktig uppgift som utgör grund för att påföra skattetillägg. I målet har inte framkommit skäl för att efterge skattetillägget i denna del.
Med ändring av länsrättens dom efterger kammarrätten påfört skattetillägg med 40 % av inkomstskatten på 81 879 kr.”
A, som är en fysisk person, erhöll 10 163 kr i utdelning från en elförening i samband med att denna likviderades. SKM tog upp beloppet till beskattning.
A överklagade SKM:s beslut och yrkade i första hand att bli befriad från skatt på det återburna beloppet. I andra hand yrkades A att endast 80 % av beloppet skulle vara skattepliktigt som reavinst. A anförde, att ersättningen från elföreningen måste ses som återbäring av inbetalda avgifter. A har aldrig betalat någon insats i föreningen utan endast betalat löpande elavgifter. Den återbäring som erhållits från föreningen är baserad på amperestyrkan på säkringen. Amperestyrkan är ett mått som föreningen använt för att mäta förbrukningskapaciteten. Den har således legat till grund för gjorda debiteringar från elföreningens sida. A ansåg att den därför måste ses som en återbäring av gjorda inbetalningar för förbrukad el. A anförde också att återbäring av inte avdragna kostnader aldrig kan bli skattepliktig, varför beloppet ska vara skattefritt.
LR gjorde följande bedömning:
”A har erhållit det nu aktuella beloppet i samband med att föreningen trädde i likvidation. Beloppet skall därför enligt 3 § 8 mom lagen om statlig inkomstskatt ses som utdelning. Av 3 § 1 mom samma lag framgår att sådan utdelning som huvudregel är skattepliktig. Utdelningen blir emellertid, enligt 3 § 7 mom nämnda lag, skattefri om det utgått i förhållande till A:s inköp från föreningen (jfr Regeringsrättens dom i RÅ 83 1:52). I målet har A gjort gällande att utdelningen har utgått i förhållande till A:s utnyttjande av föreningens tjänster i och med att utdelningen är baserad på säkringens amperestyrka. Länsrätten konstaterar dock att en säkrings amperestyrka endast utvisar en elabonnents förväntade elförbrukning och inte på något sätt visar dennes verkliga förbrukning. Även om A:s påstående om att utdelningen utgått i förhållande till säkringens amperestyrka är riktigt, medför detta således inte att utdelningen från föreningen inte är skattefri, eftersom utdelningen från föreningen inte utgått ifrån den verkliga förbrukningen. A:s förstahandsyrkande B dvs att beloppet skall vara skattefritt B kan därför inte bifallas.”
Beträffande andrahandsyrkandet angav LR bl.a. följande i sin motivering:
”Av 24 § 1 mom lagen om statlig inkomstskatt framgår att vid beräkning av realisationsvinst skall såsom intäkt tas upp det vederlag som överenskommits för den avyttrade egendomen. Avdrag får B i den mån annat inte anges B göras för alla omkostnader för egendomen och för vad som nedlagts på förbättring av egendomen. I 2 mom samma lagrum anges att med avyttring av egendom avses försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendomen. Avyttring av ett finansiellt instrument anses också föreligga om det företag som givit ut instrumentet upplöses genom konkurs, eller om det är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, när företaget försätts i konkurs eller träder i likvidation. Enligt 27 § 1 mom samma lag skall vid avyttring av andel i ekonomisk förening, utöver bestämmelserna i 24 § även bestämmelserna i 27 § 2-6 tillämpas. Enligt 27 § 2 mom andra stycket får, såvitt gäller marknadsnoterade finansiella instrument, anskaffningsvärdet bestämmas till 20 procent av vad den skattskyldige erhåller vid avyttringen efter avdrag för kostnad för avyttringen.
A har ägt andel i föreningen. Föreningen har trätt i likvidation under år 1997. Andelen anses därmed enligt 24 § 2 mom lagen om statlig inkomstskatt, avyttrad under år 1997. Som intäkt vid realisationsvinstberäkning skall därför A ta upp en intäkt om 10 163 kr. Från detta belopp har A rätt att göra avdrag för anskaffningskostnaden. Föreningen har till skattemyndigheten uppgivit att A erhöll sin andel utan vederlag då A gick i borgen för föreningen. Frågan blir då om A har rätt till ett schablonavdrag om 20 procent enligt 27 § 2 mom lagen om statlig inkomstskatt. Detta schablonavdrag förutsätter emellertid att andelarna i föreningen varit marknadsnoterade. Av utredningen framgår att så inte varit fallet. Förutsättningar att bifalla A:s andrahandsyrkande saknas därmed. Överklagandet skall därför avslås i sin helhet.
A överklagade LR:s dom och anförde följande. Ersättningen har lämnats i proportion till den amperestyrka som förbrukaren beställt. Om detta inte motsvarar förbrukningen så får ersättningen ändå anses ha utgått i proportion till betalade kostnader på så sätt att amperestyrkan ligger till grund för debitering av löpande avgifter.
KR instämde i LR:s bedömning och ändrade därför inte den överklagade domen.
Beskattning enligt lagen om alkoholskatt (1994:1564) och lagen om tobaksskatt (1994:1563)
Tullmyndigheten i Helsingborg omhändertog med stöd av 2 kap. 9 och 10 §§ lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter (LPK) i december 1998 och i januari 1999 öl, cigaretter och tobak efter transportkontroller. De omhändertagna varorna hade beställts på Internet av privatpersoner på en hemsida där tyska bolaget W angavs som säljare.
I målet framkom följande om de olika aktörerna i målet:
P är ett bolag med säte i Sverige. W är ett bolag med säte i Tyskland. Båda bolagen ägs av S, med säte i Sverige, och är således systerbolag. P har en domän på Internet i Sverige. På denna domän finns W hemsida. Privatpersoner i Sverige kan gå in på W:s hemsida och där beställa varor från Tyskland av detta bolag. Det tyska bolaget B är, enligt uppgift från P, underleverantör till W. B har ett avtal med sitt dotterbolag V, enligt vilket V bl.a. skall ombesörja transporten av B:s varor. Enligt uppgift från P skall köparna själva ombesörja transporten till Sverige av de varor som de har beställt hos W. Köparna ges möjlighet att anlita en transportör för att hämta varorna. På P:s domän finns en länk till transportfirman T. Köparna kan, i anslutning till beställningen av varorna, anlita detta bolag för att ombesörja transporten av varorna till Sverige. Transportfirman T kan låta andra transportbolag ombesörja den faktiska transporten av varorna.
Tullverket beslutade att beskatta bolaget P för de omhändertagna varorna med sammanlagt 76 685 kr och anförde bl.a.
P är skattskyldig för varorna i Sverige enligt 9 § punkt 5 lagen (1994:1563) om tobaksskatt (LTS) och 8 § punkt 5 lagen (1994:1564) om alkoholskatt (LAS); artikel 7 och 9 i cirkulationsdirektivet. Varorna bedöms vara avsedda för kommersiellt bruk, varför införsel av dem skall anmälas till beskattningsmyndighet samt att erforderlig säkerhet för punktskatt skall ställas hos svenska skattemyndigheten enligt 17 § LTS och 16 § LAS. Detta har ej skett. Något ledsagardokument har inte medföljt transporten. De omhändertagna varorna har sålts till svenska konsumenter via Internet. På hemsidan utger sig företaget W att vara säljare till varorna. W är ett helägt dotterbolag och ett uppdragsavtal har upprättats mellan företagen. Påståendet på hemsidan ifrågasätts dock då någon reell verksamhet inte bedrivs i W. Även om det anges att varorna köps från W så kan det antas att kunderna uppfattar att de köper varorna från P, då de går in på P:s hemsida, betalar varorna och transporten till P samt framför eventuella klagomål till P. Det framgår av faxhandlingar att P beställt transporten. Av transporthandlingar framgår att varorna skickats av V. P spelar vidare en betydande roll i affärsupplägget, vilket dels framgår av P:s hemsida, dels av det avtal som föreligger mellan P och W. Det föreligger en ekonomisk intressegemenskap mellan P och W, då W är ett dotterbolag till P. Den som bedriver handeln med de punktskattepliktiga varorna ska anses vara skattskyldig. Vid en sammanställning av samtliga omständigheter visas att P säljer varorna till de svenska kunderna. Avtalet med W samt uppgiften på hemsidan att W är säljare är handlingar som sannolikt inte avspeglar det verkliga förhållandet. Det är P som för in och säljer varorna till privatpersoner, varför P skall vara skattskyldig för tobaks- och alkoholskatt.
Bolaget överklagade beslutet. RSV, som tog över Tullverkets talan, bestred ändring. I målet inhämtades bl.a. utredning från Tyskland om verksamheten i de tyska bolagen W, B och V.
LR, som i dom den 24 mars 2000 (mål 4267-99 m.fl.), fastställde Tullverkets beskattningsbeslut uttalade bl.a. följande:
De allmänna gemenskapsrättsliga reglerna om punktskatter på alkohol-, tobak- och mineraloljeprodukter finns i rådets direktiv 92/12/EEG (det s.k. cirkulationsdirektivet). Den grundläggande regeln är att skatt skall betalas när en vara släpps ut på marknaden för konsumtion och att skatten skall betalas i den stat där varan släpps ut. När en vara som redan släppts ut på marknaden i en medlemsstat levereras till eller används i en annan medlemsstat i yrkesmässig verksamhet, skall dock skatten tas ut i denna andra medlemsstat. Varor som släppts för konsumtion i en medlemsstat, men som konsumeras i en annan medlemsstat skall beskattas i den medlemsstat där de konsumeras. Beskattningen följer här den s.k. destinationsprincipen, vilket följer av artiklarna 7 och 10 i cirkulationsdirektivet.
När det gäller varor som förvärvats av enskilda individer för deras enskilda bruk och som transporteras av dem själva skall punktskatt, enligt artikel 8 i direktivet, tas ut i den medlemsstat där de har förvärvats. EG-domstolen har i det s.k. Man in Black-målet (C-296/95) bl.a. prövat frågan om tolkningen av artikel 8 och har då tagit ställning till bl.a. frågan om hur begreppet ”transporteras av dem själva” skall tolkas. Domstolen framhöll härvid att för att artikel 8 skall vara tillämplig krävs att den som förvärvat de punktskattepliktiga varorna personligen skall inneha dessa och själv sköta transporten av dem för att bestämmelserna om privatinförsel skall vara tillämpliga.
Cirkulationsdirektivet har införlivats i svensk rätt genom LAS, LTS lagen (1994:1565) om beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen (privatinförsellagen) och LPK. Privatinförsellagen reglerar endast när resande som för privatbruk för in alkohol- och tobaksvaror till Sverige kan beskattas. Beskattning av införsel av alkohol och tobak som görs på annat sätt än vid inresa till Sverige regleras istället i LAS och LTS.
I förevarande mål har införseln av de aktuella alkohol- och tobaksvarorna skett med en anlitad transportör mot betalning. Varorna har således inte transporterats över gränsen till en annan medlemsstat av de enskilda personerna själva. Den i målen aktuella införseln är således inte att betrakta som privatinförsel i den mening som avses i artikel 8 i cirkulationsdirektivet. I detta avseende överensstämmer EG-domstolens tolkning av artikel 8 med motsvarande svenska bestämmelser i privatinförsellagen, då denna lag uteslutande behandlar resandeinförsel. Införseln blir därmed skattepliktig enligt LAS och LTS.
Länsrätten har härefter att ta ställning till om P kan anses skattskyldig för den i målen aktuella införseln. Såvitt framgått har de i målen aktuella varorna införskaffats i Tyskland. P har anfört att beställningarna från privatpersonerna sker hos W och att P inte kan betraktas som säljare till varorna. Det är istället W som skall anses vara säljare av varorna. Vidare har anförts att varken P eller W ombesörjt transporten till Sverige av varorna. I målet har framgått att P och W är systerbolag. Som framgår av EG-domstolens dom Hydrotherm, 170/83, kan bolag vara att hänföra till en och samma ekonomiska enhet, trots att de är skilda juridiska personer. Länsrätten ifrågasätter inte att W är ett bolag enligt tysk rätt, dock innebär detta inte att P:s och W:s agerade i det affärsupplägg som har avtalats dem emellan skall ses isolerat från varandra. Man bör således istället beakta transaktionernas objektiva beskaffenhet snarare än deras rättsliga form. Av befintlig utredning framgår att W inte bedriver någon egentlig verksamhet i Tyskland vad avser hanteringen av de varor som är aktuella i målet. De varor som beställs av privatpersonerna i Sverige härrör uteslutande från B, som därtill ställer nödvändiga resurser till förfogande för hanteringen av varorna. Den praktiska hanteringen av varorna synes således ha förändrats endast marginellt efter tillskapandet av W, jämfört med det affärsupplägg som följde av tidigare avtal mellan P och B. W:s huvudsakliga uppgift synes i praktiken vara att endast vidarebefordra kundernas beställningar till B. Av handlingarna i målet framgår vidare att privatpersonerna i Sverige går in på P:s domän och där beställer varorna på W:s hemsida. Beställningen kan, enligt uppgift, även ske på svenska. Betalningen av varorna sker via P:s betaltjänst. Vad avser transporten av varorna till Sverige har P anfört att det är privatpersonerna i Sverige som själva beställer varorna av en fristående transportör, i förevarande fall transportfirman T. Beställningen av transporten kan ske direkt hos T på detta bolags hemsida, vilken finns på P:s domän. Det är således P som, i direkt anslutning till varubeställningen, möjliggör transport av varorna genom T. I de fall kunden anlitar T skall betalning för transporten ske till Betaltjänst hos P, och således ej direkt till T. Enligt länsrättens mening synes det således vara P som, efter att betalning har erlagts från de enskilda kunderna till detta bolag, i praktiken ombesörjer att T erhåller betalning för transporterna. Det har i förevarande mål inte framkommit annat än att transporten av de i målen aktuella tobaks- och alkoholvarorna har skett på sådant sätt som har beskrivits ovan. Enligt länsrättens mening skall P, med hänsyn till vad som ovan anförts rörande detta bolags roll vid såväl försäljningen som transporten av de aktuella tobaks- och alkoholvarorna, anses ha varit ansvarig för införseln av dessa varor till Sverige.
P överklagade beslutet till KR. RSV bestred ändring.
KR fastställde LR dom.
Inkomsttaxering, taxeringsåren 2001-2004
AB A äger alla aktier i AB B.
Under ett tidigare år emitterade AB A konvertibla skuldebrev. Rätt att teckna de konvertibla skuldförbindelserna tillkom anställda inom bl.a. AB-A koncernen. AB B ägde teckna konvertibla skuldförbindelser om nominellt högst X kr, i syfte att dessa, på marknadsmässiga villkor, skulle överlåtas till personer som efter teckningstidens utgång erhöll anställning i bl.a. AB A-koncernen. Teckningskursen motsvarade marknadsvärdet vid emissionstidpunkten.
Fråga har uppkommit om att AB B ska få rätt att avyttra nämnda skuldförbindelser.
Frågor (vilka besvarats):
1a. Vilket skattemässigt anskaffningsvärde har AB B på konvertiblerna när de avyttras till kapitalmarknaden
2a. Hur påverkas AB A:s skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna i AB B i fråga 1 a?
AB B:s skattemässiga anskaffningsvärde på de konvertibla skuldebrev som förvärvades vid emissionen utgörs av teckningskursen.
AB A:s skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna i AB B påverkas ej av emissionen eller av att AB B avyttrar konvertibla skuldebrev.
Frågorna 1a och 2a
Om ett moderbolag till underpris emitterar konvertibla skuldebrev till ett helägt dotterbolag skall skillnaden mellan marknadsvärdet vid emissionen och teckningskursen ses som ett kapitaltillskott från moderbolaget till dotterbolaget och dotterbolaget anses ha förvärvat skuldebreven för pris motsvarande marknadsvärdet vid emissionen, jfr Regeringsrättens dom den 6 juli 2000 i mål nr 98-2000.
I ärendet ges som förutsättning att emissionen skedde till marknadspris. AB B skall därför i skattemässigt hänseende inte anses ha förvärvat de konvertibla skuldebreven för något annat belopp än vad bolaget faktiskt betalade, dvs. teckningskursen.
Något kapitaltillskott från AB A till AB B kan inte heller anses ha skett vid emissionen. AB A:s skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna i AB B påverkades därför inte av emissionen. Den omständigheten att de konvertibla skuldebreven därefter ökat i värde föranleder inte annat bedömning.”
En ledamot var med instämmande av nämndens sekreterare skiljaktig och anförde följande:
”Bakgrunden till AB B:s ansökan om förhandsbesked är den uttalade avsikten att avyttra de konvertibler som bolaget tecknade i AB A (tidigare år).
En följd av Regeringsrättens ställningstagande i mål nr 98-2000 är att marknadsvärdet vid tecknandet av konvertiblerna skall anses utgöra AB B:s anskaffningskostnad. Sedan dess har AB B varit ett helägt dotterbolag till AB A. På grund härav leder B i likhet med vad Regeringsrätten anförde i angivna mål B AB B:s avyttring till (på koncernnivå) i princip samma resultat som en av AB A till marknadspris genomförd nyemission.
I ett förhandsbesked meddelat 2000-07-10 (se RSV:s rättsfallsprotokoll 28/00 nr 6) har nämnden inte ansett att ett dotterbolag, som avstår från att konvertera konvertibla skuldebrev utgivna av moderföretaget, skall beskattas för avstådd ”vinst”. Lika litet som i det förhandsbeskedsärendet medför avyttringen av konvertiblerna i förevarande fall realisation av någon kapitaltillväxt som uppkommer under AB B:s innehavstid. På grund härav och eftersom vad som inflyter vid en nyemission inte utgör skattepliktig inkomst, saknar det betydelse för AB B:s taxering vilken anskaffningskostnad bolaget skall anses ha för konvertiblerna.”
Inkomsttaxering 2000-2004
En person avled 1994. I dödsboet är tre barn de enda delägarna. Dessa äger en tredjedel var i dödsboet.
Dödsboet är delägare i ett antal fastigheter som utgör anläggningstillgångar. Fastigheterna är av typen lantbruksenhet utom en som är en småhusenhet (fritidshus). Samtliga fastigheter utgör näringsfastigheter enligt 5 § KL och har förvärvats före 1991. Vid beräkning av takbelopp för expansionsmedel har fastigheterna värderats enligt alternativregeln i 14 § lagen om räntefördelning vid beskattning (RFL). Fastighetsvärdet enligt alternativregeln är högre än det som följer av huvudregeln i 13 § RFL. Per 1998-12-31 uppgår expansionsmedlen till ca 600.000 kr.
Dödsboet har ett mindre innehav av aktier i ett aktiebolag, vars huvudsakliga tillgång är en fastighet som dödsboet tidigare varit delägare i. Härutöver bedriver dödsboet ingen annan verksamhet än innehav av fastigheter.
Möjligheten att överta expansionsmedel vid arv är enligt 10 § andra stycket ExmL begränsad till 138,89 procent av värdet av realtillgångarna i verksamheten vid utgången av det tredje beskattningsåret före beskattningsåret ökat med en tredjedel.
Kan fastigheterna vid denna beräkning värderas med utgångspunkt från alternativregeln i 14 § RFL? Det kan noteras att om den möjligheten inte finns kan inte samtliga expansionsmedel övertas eftersom skillnaden mellan värdena enligt huvudregeln i 13 § RFL respektive alternativregeln i 14 § RFL är allt för stor.
Det kan också noteras att den eller de av delägarna i dödsboet som tillskiftas fastigheterna har möjlighet att vid beräkning av takbelopp för expansionsmedel ta upp de tillskiftade fastigheterna till det värde som följer av alternativregeln i 14 § RFL.
Vid beräkningen av värdet av andelarna i fastigheterna enligt 10 § andra stycket lagen (1993:1537) om expansionsmedel (ExmL) respektive 34 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, får värderingen ske med tillämpning av 14 § lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning (RfL) respektive 33 kap. 13 § IL.
Enligt 10 § andra stycket ExmL skall värdet av realtillgångarna i verksamheten beräknas enligt de grunder som anges i bland annat 13 § 4 RfL. Enligt 14 § RfL får vid tillämpning av 13 § 4 RfL vissa fastigheter värderas på särskilt sätt. Nämnden finner att hänvisningen i 10 § andra stycket ExmL till 13 § 4 RfL omfattar en värdering även enligt 14 § RfL. Den uttryckliga regleringen av motsvarande förhållande i IL får ses endast som ett förtydligande härav.
Beträffande flera av fastigheterna äger dödsboet en mindre andel. Om en sådan andel skiftas ut på de tre dödsbodelägarna på så sätt att de tillskiftas en tredjedel var av dödsboets andel kommer de att äga 1/9 var av fastigheten. För att undvika sådant ägande övervägs att skifta ut fastigheterna på så sätt att respektive arvtagares ägarandel i en enskild fastighet inte blir allt för liten.
Kan expansionsmedel övertas om samtliga realtillgångar i dödsboets näringsverksamhet tillskiftas två eller tre av dödsbodelägarna och dessa övertar realtillgångarna
a) med lika stora ideella andelar? Sålunda kommer dödsboets andel i respektive fastighet att delas upp i två alternativt tre lika stora delar,
b) på så sätt att dödsboets delägande i respektive fastighet inte ytterligare delas upp? Beträffande respektive fastighet kommer sålunda dödsboets andel i den att i sin helhet tillskiftas en av dödsbodelägarna.
c) delvis på sätt beskrivits i fråga a), delvis på sätt beskrivits i fråga b)?
Nämnden kan vid besvarandet av fråga 2 utgå från att expansionsmedlen inte överstiger det ”spärrbelopp” som beräknas enligt 10 § andra stycket ExmL.
d) Enligt vilken princip skall dödsboets expansionsmedel/expansionsfonder fördelas mellan delägarna i dödsboet i alternativ a), b) respektive c)?
Om samtliga realtillgångar i dödsboets näringsverksamhet skiftas ut på två eller tre av sökandena på sätt anges i frågorna 2a, 2b och 2c får de ta över dödsboets expansionsmedel respektive expansionsfond. Övertagna expansionsmedel respektive övertagen expansionsfond skall fördelas mellan de sökande som tillskiftas realtillgångarna i proportion till värdet av tillgångarna beräknat enligt de regler som gäller vid beräkning av takbelopp för expansionsmedel respektive kapitalunderlag för expansionsfond (fråga 2d).
Enligt 10 § första stycket ExmL respektive 38 kap. 18 § första stycket IL får, såvitt nu är i fråga, expansionsmedel respektive expansionsfond övertas vid bland annat arv om samtliga dödsboets realtillgångar övergår till en fysisk person som är bosatt häri landet respektive till en obegränsat skattskyldig fysisk person. Bestämmelserna i fråga bör inte tolkas så bokstavligt att rätten till ett övertagande kräver att realtillgångarna övergår till endast en av dödsbodelägarna. Delägarna bör därför få ta över expansionsmedel respektive expansionsfond om de skiftar ut andelarna i fastigheterna på sätt anges i fråga 2a, 2b eller 2c. Nämnden finner att expansionsmedlen respektive expansionsfonden i angivna fall bör fördelas mellan delägarna i proportion till värdet av utskiftade realtillgångar beräknat enligt de regler som gäller vid beräkning av takbelopp för expansionsmedel respektive kapitalunderlag för expansionsfond (fråga 2d).
Om dödsboet väljer att inte utnyttja möjlig positiv räntefördelning uppkommer ett sparat fördelningsbelopp. Kan detta sparade fördelningsbelopp övertas av den eller de som tillskiftas fastigheterna?
Sparade fördelningsbelopp enligt 5 § RfL respektive 33 kap 7 § IL får övertas av sökandena.
I enlighet med den princip som gäller för t.ex. sparad utdelning vid tillämpning av de s.k. 3:12-reglerna bör sparade räntefördelningsbelopp få tas över vid benefika förvärv (jfr prop. 1995/96:109 s. 90, prop. 1996/97:45 s. 60 och prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 628).
Anm. RSV överklagar fråga 3.
Ett företag hyr ut vissa tillgångar av inventariekaraktär. Under hyresperioden uppstår skador och förslitningar på dessa tillgångar. Dessa skador måste repareras för att tillgångarna skall kunna hyras ut igen. När kontraktstiden löpt ut besiktigas tillgångarna av en utomstående besiktningsman som upprättar ett besiktningsprotokoll.
Kostnaderna för reparationerna fördelas idag mellan uthyrare och hyrestagare. Uthyraren står vanligtvis för normala förslitningskostnader, medan hyrestagaren står för kostnader för andra skador som uppstått under hyrestiden.
I dag fördelas kostnaderna för de olika reparationerna efter hyrestidens slut. Hyrestagaren betalar då alla reparationer som åligger honom.
Ett alternativ att reglera reparationskostnadernas fördelning är att använda ett inom uthyrningsbranschen utarbetat system, det s.k. Damage Protection Plan (DPP) systemet. Det systemet innebär att hyrestagaren på bestämda villkor kan betala en tillkommande kostnad, premie, per hyresdag för att täcka de skador som uppstår under hyrestiden. Premien betalas med samma frekvens som hyran, i detta fall månadsvis. Premien bokförs separat av uthyraren.
DPP- premien innebär att hyrestagaren betalar en fastställd summa per hyrd enhet och dag. När tillgången återlämnas behöver hyrestagaren inte betala de reparationskostnader som annars hade ålegat honom. Ett ”takbelopp” för hur stora reparationskostnader som omfattas av DPP-premien finns dock för de fall då skadorna är eceptionellt stora. Hyrestagaren får inte tillbaka något av DPP-premien, även om reparationskostnaderna understiger erlagd premies belopp. Å andra sidan behöver hyrestagaren inte betala mer än DPP-premien även om reparationskostnaderna överstiger premiens belopp (utom i de fall då ”takbeloppet” överskrids).
DPP-premien täcker endast skador som repareras efter det att tillgången återlämnats till uthyraren. Skador som repareras under hyresperioden betalas av hyrestagaren.
En tillämpning av DPP-systemet innebär således att en inkomst uppbärs i förväg för att täcka en reparationskostnad som kommer att uppstå längre fram. Kostnaderna går av naturliga skäl inte att förutsäga med exakthet. Bolaget för dock noggranna anteckningar om de skador som uppstår i olika kundförhållanden. Bolaget avser att lägga historiska fakta till grund för beräkningen av hur stor DPP-premie som skall utgå för varje hyrestagare. DPP-premien kommer således att variera beroende på vad de uthyrda objekten skall användas till och mot bakgrund av tillgänglig information om hur stora risker för skador som finns med hänsyn till de olika hyrestagarnas tidigare hyreskontrakt. För nya hyrestagare kan vägledning hämtas från vad som är en normal skadefrekvens inom den bransch den nya hyrestagaren är verksam i. Premien skall därefter bestämmas så att den så nära som möjligt skall motsvara den verkliga reparationskostnad som förväntas.
Bolaget tillämpar för närvarande inte DPP-systemet, men har för avsikt att i framtiden erbjuda bolagets kunder möjligheten att välja ett sådant system. Bolaget önskar därför besked om vilka beskattningskonsekvenser ett sådant system medför.
Bolagets uppfattning är att DPP-premien skall ses som en särskild försäljningstransaktion, skild från hyran. För detta talar det förhållandet att det skall vara valfritt för kunden att avtala om DPP-systemet. God redovisningssed vad gäller DPP-premien är att intäkten skall periodiseras. Kostnaden som premien är avsedd att täcka blir aldrig känd innan ett hyreskontrakt löpt ut och besiktning av det uthyrda godset skett. Det vore därför missvisande att ta upp intäkten när den inflyter. För att visa ett resultat som överensstämmer med verkligheten bör intäkten i stället tas upp sedan den kostnad premien avser att täcka är känd till sitt belopp och intäkten och kostnaden kan matchas mot varandra.
Bolaget ställde därför följande fråga:
Får premier som erhålls för täckande av framtida reparationskostnader intäktsföras först när reparationskostnaderna är kända till sitt belopp?
SRN besvarade frågan nekande med följande motivering.
Sökandebolaget hyr ut vissa tillgångar av inventariekaraktär. Ansvaret för skador som uppkommit på dessa under hyrestiden är enligt de avtalsvillkor som bolaget hittills tillämpat fördelat efter vissa grunder mellan bolaget och hyrestagaren. reparationsbehovet fastställs efter hyrestidens utgång då också fördelningen av reparationskostnaderna sker.
Bolaget avser nu att införa ett alternativt sätt att reglera ansvaret för uppkomna skador, nämligen det s.k. Damage Protection Plan (DPP) systemet. Enligt det systemet erlägger hyrestagaren ett belopp, s.k. DPP-premie, månadsvis och samtidigt med hyresavgiften. Dessa DPP-premier är avsedda att täcka kostnaderna för de skador på bolagets uthyrda tillgångar som uppkommit under hyrestiden men som fastställs och åtgärdas först efter hyrestidens utgång. Överstiger reparationskostnaderna erhållna DPP-premier behöver hyrestagaren inte erlägga någon ytterligare betalning men får å andra sidan inte tillbaka någon del om kostnaderna skulle understiga summan av premierna.
Bolaget avser att intäktsredovisa de löpande erhållna DPP-premierna separat och först när de reparationskostnader som DPP-systemet är avsedda att täcka blir kända till sin storlek. Bolaget menar att det bl.a. utifrån den s.k. matchningsprincipen blir missvisande att intäktsföra premierna redan när de inflyter.
Frågan i ärendet är om en sådan intäktsredovisning av DPP-premierna kan läggas till grund för beskattningen.
De ersättningar som avses med frågan betingas av ingångna avtal om hyra av bolagets tillgångar och är av skattepliktig natur för bolaget. Beskattningen skall ske enligt vad som följer av en tillämpning av bokföringsmässiga grunder.
Regeringsrätten uttalade i det i ärendet omnämnda rättsfallet RÅ 1999 ref. 32 att allmänt kan sägas gälla att ersättningar för tjänster, som skall utföras under en kommande period, skall intäktsföras antingen när prestationen i sin helhet är fullgjord eller löpande under perioden. Har huvuddelen av prestationen fullgjorts kan det enligt Regeringsrätten finnas anledning att intäktsföra ersättningen och göra en reservering för framtida utgifter.
För att ersättningarna inte skall intäktsföras omedelbart gäller således att de är villkorade av ett mot hyrestagaren (eller annan) riktat åtagande om en framtida prestation från bolagets sida.
Bolaget menar att DPP-systemet innehåller ett sådan åtagande genom att bolaget vid hyrestidens utgång skall stå för nödvändiga reparationskostnader och att detta åtagande fullgörs när reparationskostnaderna blir kända.
Ett åtagande förutsätter att bolaget har förpliktat sig att utföra en överenskommen tjänst inom viss tid. Vad bolaget och hyrestagaren träffar avtal om är vilka villkor som skall gälla vid uthyrningen, bl.a. vad avser ansvaret för uppkomna skador på de uthyrda tillgångarna. Ett sätt att reglera denna ansvarsfråga är att som hittills låta hyrestagaren till viss del stå för kostnaderna för de reparationer som behöver utföras på återlämnande tillgångar.
Vad en tillämpning av DPP-systemet i praktiken innebär är att bolaget friskriver hyrestagaren från reparationsansvar för skador på återlämnade tillgångar men gör det mot en förhöjd hyresersättning. De s.k. DPP-premierna kan mot denna bakgrund inte anses vara kopplade till annan utfäst prestation från bolagets sida än att bolaget inte efter hyrestidens utgång skall göra gällande ett ansvar mot hyrestagaren för uppkomna skador på bolagets tillgångar.
Nämnden anser således att DPP-systemet inte leder till att bolaget mot hyrestagaren kan anses ha åtagit sig att utföra en serviceliknande tjänst som fullgörs vid det tillfälle kostnader för behövliga reparationer på återlämnade tillgångar fastställs. Detta medför att det inte heller uppkommer något sådant åtagande om ett framtida utförande av en mot annan riktad prestation som skulle kunna föranled en intäktsredovisning först när prestationen utförs. Nämnden svarar därför nej på den ställda frågan, dvs. bolaget har inte rätt att uppskjuta intäktsföringen av erhållna DPP-premier på det tilltänkta sättet.
Anm. Jfr rättsfallsprotokoll 6/96 där motsvarande fråga prövats för bostadsstiftelse med i sak samma utgång.
Saken: Fråga om kammarrätten, med hänsyn till hur länsrätten utformat sin dom och hur talan förts i målet, bort pröva huruvida ett konkursbo skulle förklaras frivilligt skattskyldigt till mervärdesskatt.
Lagrum: 3 kap. 3 § 2 st. och 9 kap. 1 § 1 st. mervärdesskattelagen (1994:200), 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291).