Source: http://jure.nl/ECLI:NL:PHR:2017:265
Timestamp: 2017-10-23 04:04:34+00:00
Document Index: 19991509

Matched Legal Cases: ['gerechtshof ', 'in casu', 'in casu', 'in casu', 'in casu', 'In casu']

ECLI:NL:PHR:2017:265 Parket bij de Hoge Raad, 16/02982, 23-3-2017, Belastingrecht :: Jure.nl
Uitspraak ECLI:NL:PHR:2017:265
Parket bij de Hoge Raad, 16/02982
Datum uitspraak: 23-3-2017
Datum publicatie: 12-4-2017
16/02982
Belanghebbende heeft in 1998 aan één werknemers 5000 optierechten toegekend tot het verkrijgen van certificaten van aandelen in een tot haar concern behorende vennootschap, [E1] BV. Bij toekenning is reeds fl. 81.000 als loon aangemerkt. In 1999 heeft [E1] BV overwogen om naar de beurs te gaan en is belanghebbende met de houder van de optierechten overeengekomen deze optierechten tegen vergoeding niet uit te oefenen. Uiteindelijk is de beursgang niet doorgegaan en heeft de optiehouder de overeengekomen vergoeding gekregen van fl. 1.095.000. Deze vergoeding is niet opgenomen in de aangifte loonbelasting van belanghebbende. Volgens de Inspecteur is sprake van een ‘vervreemding’ als bedoeld in artikel 10a Wet LB 1964 (de zogenoemde aanvullende heffing).
Nr. Hoge Raad: 16/02982
[X3] B.V.
Nr. Gerechtshof: 11/00359
Nr. Rechtbank: AWB 07/5049
1 januari 1999 - 31 december 2003
Aan [X3] BV te [Z] (hierna: belanghebbende) is met dagtekening 10 december 2004 over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd ten bedrage van € 441.728. Gelijktijdig is een boete opgelegd van € 220.864. Voorts is een bedrag van € 76.375 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Bij brief van 27 december 2004 heeft belanghebbende bezwaren ingediend tegen de naheffingsaanslag en de vergrijpboete. Het bezwaar gericht tegen de aanslag is bij uitspraak op bezwaar van 30 oktober 2007 afgewezen. De in de aanslag vervatte vergrijpboete is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar verminderd tot een bedrag van € 156.549.
Belanghebbende heeft tegen die uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 20 april 2011 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard voor zover gericht tegen de heffingsrente en de vergrijpboete en voor het overige ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft de boetebeschikking vernietigd.
Belanghebbende heeft vervolgens (principaal) hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft bij uitspraak van 28 april 2016 het principaal hoger beroep ongegrond verklaard en het incidenteel hoger beroep (dat zich richtte tegen de boete) gegrond verklaard. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank voor zover het de boetebeschikking betrof vernietigd en de boete verminderd tot een bedrag van € 66.259.
In cassatie is onder meer in geschil of de gesloten overeenkomst inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten moet worden opgevat als vervreemding in de zin van artikel 10a, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) (tekst van 26 juni 1998 tot 28 december 2000).
Bij overeenkomst van 24 november 1998 [bedoeld is 17 november 1998, zie hierna; A-G] zijn aan [HH] , werknemer van belanghebbende 5000 onvoorwaardelijke optierechten toegekend tot het verkrijgen van evenzoveel certificaten van aandelen B in [E1] BV van elk nominaal fl. 0,10 tegen een uitoefenprijs van fl. 81 per certificaat. Uitoefening van deze optierechten kon tot 17 november 2003 plaatsvinden.
3. Een redelijk groot aantal werknemers/functionarissen van [E1] B. V is in het bezit van certificaten of opties.
b. optie (f 300 – f 81=) f 219
c. Over de periode 01.01.2000 tot tijdstip(pen) van betaling zal [F] B.V. over het nog niet betaalde deel een rentevergoeding geven op basis van het euribor-% ten tijde van 5 werkdagen voor de datum van betaling, te betalen achteraf, tegelijk met de termijnbetalingen.
Op 29 november 1999 hebben [E1] BV en [F] BV, beide vertegenwoordigd door [G] , met [HH] daartoe een overeenkomst inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten gesloten (hierna: de overeenkomst). De overeenkomst luidt, voor zover in deze zaak van belang:
c. dat optiegerechtigde (Hof: [HH] ) bij overeenkomst d.d. 17 november 1998 7500 en bij overeenkomst d.d. 31 december 2500 optierechten tot het verkrijgen van even zoveel certificaten van aandelen B [E] heeft verkregen [bedoeld zal zijn bij overeenkomst van 17 november 1998 en 5000 optierechten tot het verkrijgen van even zoveel certificaten van aandelen B [E] ; A-G].;
1. De optiegerechtigde verklaart door ondertekening van de onderhavige overeenkomst geen gebruik te zullen maken van 5000 optierechten zoals verkregen op 17 november 1998.
2. [F] betaalt aan optiegerechtigde een vergoeding van Fl. 1.095.000,- welke als volgt zal worden betaald: de vergoeding zal in beginsel in drie termijnen van ieder 33 1/3% aan de optiegerechtigde worden betaald. De eerste termijn zal worden voldaan binnen vijf werkdagen na de eventuele beursgang ofwel verkoop van alle aandelen [E] ; de tweede termijn zal worden voldaan binnen zes maanden na de eerste termijn; de derde termijn zal worden voldaan twaalf maanden na de eerste termijn.
4. Het recht op betaling (van de resterende termijnen) vervalt indien op de afgesproken betalingsmomenten het dienstverband met de optiegerechtigde is geëindigd door of op initiatief van optiegerechtigde zelf dan wel door [E] op grond van dringende redenen, zoals bij ontslag op staande voet.
5. Over de periode vanaf 1 januari 2000 tot de tijdstip(pen) van betaling als vermeld in artikel 2 zal [F] aan optiegerechtigde over de nog niet betaalde bedragen een rentevergoeding geven op basis van de 1-jaars Euribor rente ten tijde van vijf werkdagen voor de datum van betaling van de betreffende termijn(en). De rente zal steeds worden voldaan bij de betaling van een termijn en alsdan over die termijn.
6. Indien en voor zover aanvullende loonbelastingheffïng terzake van deze overeenkomst aan de orde mocht komen, geeft [F] een bruto compensatie ter grootte van het bedrag van de ongebruteerde loonbelastingheffïng. Indien loonbelastingheffïng aan de orde mocht komen, zal [E] c.s. bezwaar en beroep aantekenen bij uiteindelijk de belastingrechter. Indien [E] c.s. deze procedure zal verliezen, zal de nageheven loonbelasting op de optiegerechtigde worden verhaald en een brutocompensatie worden gegeven.
7. [E] c.s. heeft kennis genomen van het feit dat de optiegerechtigde heeft verklaard geen gebruik te zullen maken van zijn optierechten en terzake een vergoeding als vermeld ontvangt van [F] . [E] c.s. geeft - voor zover nodig - haar goedkeuring hiervoor.
Op 12 december 2001 is deze overeenkomst definitief vastgesteld en heeft [F] BV tegen betaling van fl. 260.000.000 de aandelen [E1] NV juridisch geleverd aan [K] NV.
Op 13 december 2001 heeft [F] BV aan [HH] fl. 1.095.000 betaald.
Vergoeding aan [HH]	fl. 1.095.000
Reeds als loon aangemerkt	fl. 81.000
fl. 1.014.000
Belastingcompensatie (60)	fl. 608.400
Loon fl. 1.622.400
De na te heffen loonheffing bedraagt 60% van fl. 1.622.400 is fl. 973.440.
Op grond van art. 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 heeft de Inspecteur opzet dan wel voorwaardelijk opzet aanwezig geacht en bij beschikking een verzuimboete opgelegd van 50%. Bij uitspraak op bezwaar wordt de boete gematigd op de grond dat deze, beschouwd tezamen met aan twee andere dochtermaatschappijen van [E1] BV opgelegde naheffingsaanslagen, absoluut gezien te hoog is. De boete wordt pro rata parte verminderd tot € 156.549.
Naar het oordeel van de rechtbank dient het aldus verklaren tegen vergoeding geen gebruik te zullen maken van het uitoefenrecht van een optierecht, gelijk te worden gesteld aan een vervreemding van dat optierecht in de zin van artikel 10a Wet LB 1964. Door deze overeenkomsten zijn de optierechten uit zijn vermogen gegaan en is de waarde daarvan in het vermogen van een ander gekomen. Materieel gezien heeft [HH] definitief afstand gedaan van hun optierechten en daarvoor een vergoeding bedongen. Daarmee moeten de optierechtovereenkomsten als vervallen beschouwd worden. Dat de optierechten na deze overeenkomst formeel zijn blijven bestaan, doet naar het oordeel van de rechtbank aan het voorgaande niet af, nu uit de overeenkomst van 29 november 1999 volgt dat zij niet meer uitgeoefend konden worden en dat het gehele economische belang bij die optierechten bij een ander dan [HH] was komen te liggen.
[HH] heeft de optierechten op 17 november 1998 verkregen en gelet op hetgeen de rechtbank in 4.2. heeft overwogen, op 29 november 1999 vervreemd. Derhalve zijn de optierechten vervreemd binnen driejaar zoals bedoeld in artikel 10a Wet LB 1964 en is sprake van loon. De omstandigheid dat (in de zienswijze van belanghebbende) het loon pas wordt genoten na afloop van de driejaarsperiode ligt, maakt dit niet anders.
Annotaties bij de uitspraak van de Rechtbank
Bij de uitspraak van de Rechtbank heeft De Haan het volgende opgemerkt:
De rechtbank is hier in zekere zin ‘op herhaling’. In haar uitspraak van 31 augustus 2009, nr. 07/03747 (NTFR 2009/2503 met commentaar van Rozendal) besliste de rechtbank namelijk ook al dat het tegen vergoeding afzien van uitoefening van optierechten een vervreemding inhield. In hoger beroep (Hof Den Bosch 30 december 2010, nr. 09/00555; NTFR 2011/1013 met commentaar van Arends) hield die beslissing stand. We zien de rechtbank in deze uitspraak dan ook de rechtsoverweging uit haar uitspraak van 31 augustus 2009 herhalen, echter met een belangrijk verschil. Waar in deze uitspraak wordt gesproken over de ‘vervreemding van een optierecht in de zin van art. 10a Wet LB 1964’ ging het in de uitspraak uit 2009 om de ‘vervreemding van een optierecht in de zin van art. 20a Wet IB 1964’. Het betreft in beide gevallen heel duidelijk opties in één en dezelfde vennootschap onder gelijkluidende condities. In de eerdere casus ontving de betrokken werknemer optierechten met betrekking tot 10.000 aandelen B terwijl er in totaal 100.000 aandelen B geplaatst waren. In de onderhavige casus ontving de werknemer opties met betrekking tot 5.000 aandelen B in datzelfde geplaatste aandelenkapitaal. Dat levert in beide gevallen een aanmerkelijk belang op. Waarom dan toch dat verschil in benadering? Welnu, dat verschil wordt opgeroepen door het tijdstip van optietoekenning. De toekenning aan de andere werknemer vond plaats vóór 26 juni 1998, toen op grond van art. 10a Wet LB 1964 nog uitsluitend de toekenning van de optie het belastbare feit was. In dat geval restte de inspecteur dus geen andere mogelijkheid dan heffing over een vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang. In die zaak ging het dan ook om navordering van inkomstenbelasting bij de werknemer. De toekenning aan ‘onze’ werknemer vond ná die datum plaats (om precies te zijn op 17 november 1998), en toen gold, naast de toekenning, ook nog als belastbaar feit het uitoefenen of vervreemden van de optie binnen drie jaren na het overeenkomen ervan. Daarom kon de inspecteur in deze zaak de heffing in de loonsfeer laten plaatsvinden met uiteraard een veel hogere uitkomst.
Wel verbaast het mij enigszins dat de inspecteur hierbij koos voor de weg van naheffing bij de inhoudingsplichtige (dagtekening naheffingsaanslag 10 december 2004) in plaats van navordering bij de werknemer. Anders dan de rechtbank lees ik namelijk in onderdeel 6 van de overeenkomst (waarbij de werknemer tegen vergoeding afzag van de uitoefening van zijn optierechten) níet dat de inhoudingsplichtige van meet af aan van verhaal zou hebben afgezien. Integendeel. Bovendien is de naheffing duidelijk ‘enkelvoudig’ berekend. Waarom die verbazing? Omdat de inhoudingsplichtige al in 2003 was ontbonden. Weliswaar ‘heelt’ de rechtbank dat probleem via HR 19 september 2003, nr. 38.372 (NTFR 2003/1591 met commentaar van Bouwman) maar daarmee heeft de Belastingdienst bepaald de centen nog niet binnen. Ik vermoed dat daartoe nog de één of andere aansprakelijkheidsbepaling uit de Invorderingswet te hulp zal worden geroepen.
De redactie van FutD annoteerde als volgt bij de uitspraak van de Rechtbank:
Deze uitspraken van Rechtbank Breda bevatten een aantal zeer interessante aspecten. In de eerste plaats de hoofdvragen of (1) het tegen vergoeding afstand doen van optierechten kan worden aangemerkt als belast loon en, of (2) het in een arbeidsovereenkomst doen van een toezegging tot participatie via aandelen kan worden beschouwd als de toekenning van aandelenopties. Verder kwamen nog bijkomende vragen aan de orde die wij in dit artikel en commentaar onbehandeld laten, zoals de vraag of de naheffingsaanslagen aan de juiste inhoudingsplichtige (binnen het concern) waren opgelegd, of de voordelen naar de juiste bedragen waren vastgesteld en, of de naheffingsaanslagen terecht naar het eindheffingstarief waren berekend. Tot slot speelde bij het geschil van de boete de vraag naar de schuldkwalificatie en de mogelijkheid van toerekening van de boete.
Met betrekking tot de eerste hoofdvraag kwam Rechtbank Breda - met vrijwel dezelfde overwegingen als Hof Den Bosch in een recente soortgelijke zaak (zie FutD 2011-0989; hiertegen is cassatie aangetekend) - tot de conclusie dat de optiehouder met het afzien van het uitoefenen van de optierechten in materiële zin afstand had gedaan van de optierechten in ruil voor de overeengekomen vergoeding, waardoor de optieovereenkomsten als vervallen moesten worden beschouwd. Vervolgens besliste de Rechtbank dat het doen van afstand van toegekende optierechten moest worden gekwalificeerd als een vervreemding van het optierecht, zodat de hiervoor ontvangen tegenprestatie moest worden belast als loon in de zin van artikel 10a van de Wet LB . Met betrekking tot de tweede hoofdvraag besliste de Rechtbank dat de in de arbeidsovereenkomsten opgenomen toezeggingen omtrent aandelenparticipatie voldoende concreet, gekwantificeerd en bepaalbaar waren dat sprake was van de toekenning van aandelenopties.
Met betrekking tot de boeten besliste de Rechtbank in de lijn van de toerekeningsarresten van de Hoge Raad van 1 december 2006 (zie FutD 2006-2190 met ons commentaar) dat voor het opleggen van boeten was vereist dat de inspecteur bewees dat de belastingplichtige zelf schuldig was. Als alleen de adviseur opzet of grove schuld kan worden verweten en de belastingplichtige zelf niet, kan volgens deze arresten geen boete aan de belastingplichtige worden opgelegd. Deze jurisprudentie leidt ertoe dat voor de beboeting van de belastingplichtige de schuld van de adviseur niet meer relevant is en de belastingplichtige er alle belang bij heeft de rol van zijn adviseur in de gekozen fiscale weg te benadrukken. De onder 2 en 3 genoemde zaken tonen echter wel aan hoe vreemd de toerekeningsarresten in bepaalde gevallen kunnen uitwerken doordat aan een zich van de domme houdende cliënt van een gerenommeerd belastingadvieskantoor geen vergrijpboete kan worden opgelegd bij fiscaal-technisch ingewikkelde constructies, omdat niet of nauwelijks aannemelijk kan worden gemaakt dat de cliënt/belastingplichtige redelijkerwijs had moeten begrijpen dat het standpunt van zijn adviseur onjuist en niet pleitbaar was. Dit is in sommige gevallen niet reëel, omdat uit de uitspraken blijkt dat de werknemers van de BV collectief en ook individueel door de werkgever waren ingelicht over de bij de afstand van de opties bewandelde weg en de adviseur zijn cliënt zeker vooraf zal hebben gewaarschuwd over de fiscale haalbaarheid en de risico's van de constructie - al was het maar met het oog op zijn beroepsaansprakelijkheid. Het onbeboet blijven van de belastingplichtige is in dergelijke gevallen een aardige beloning op fiscaal onbegrijpelijke kunstgrepen, waarbij wij ons nog afvragen hoe dit soort constructies zich verhouden met in het kader van horizontaal toezicht gesloten of nog te sluiten intermediairconvenanten (zie FutD 2010-2809 met ons commentaar).
Evenals bij de Rechtbank was bij het Hof in geschil of i) de door [HH] gesloten overeenkomst inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten moet worden opgevat als vervreemding in de zin van artikel 10a, lid 1, Wet LB 1964. Tevens was in geschil of ii ) de naheffing achterwege moest blijven op grond van opgewekt vertrouwen, of iii) de naheffingsaanslag aan de juiste belastingplichtige is opgelegd, of iv) het loon door [HH] is genoten op 1 januari fiscaal, of v) de omvang van het genoten loon juist is vastgesteld en of vi) terecht aan belanghebbende een vergrijpboete is opgelegd.
In de eerste plaats is van belang de betekenis die de partijen, betrokken bij de op 29 november 1999 en 31 december 1999 gesloten overeenkomsten [bedoeld zal slechts de op 29 november 1999 gesloten overeenkomst zijn; A-G] inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten, te weten [HH] enerzijds en [E1] BV en [F] BV, beiden vertegenwoordigd door [G] , anderzijds, over en weer redelijkerwijs aan die overeenkomsten mochten toekennen en wat zij redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij neemt het Hof het oordeel over dat de civiele kamer van het Hof in overweging 4.4.2 van zijn arrest van 24 juni 2003, nr. KG C0200393/HE, heeft gegeven in het geschil over een, voor zover van belang, gelijke kwestie tussen [F] BV en [M] , te weten:
'4.4.2. Het hof is voorshands van oordeel dat het bij de uitleg van de artikelen 1 en 2 van de onderhavige optieovereenkomst (Hof: vergelijk de artikelen 1 en 2 van de onderhavige overeenkomsten inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten ) aankomt op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij is mede van belang hetgeen partijen als considerans (Hof: vergelijk de considerans van de onderhavige overeenkomsten inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten) in die overeenkomst hebben overwogen. De in artikel 1 en 2 gekozen formuleringen houden weliswaar letterlijk genomen niet een verkoop of overdracht of vervallenverklaring van de optierechten in, doch in materiële zin moet uit de gekozen formulering, zoals die redelijkerwijs moet worden begrepen, worden afgeleid dat [M] afziet van het uitoefenen van zijn optierechten en derhalve afstand heeft gedaan van die rechten tegenover de overeengekomen vergoeding, waarmee de eerdere optieovereenkomsten (als) vervallen worden beschouwd. Mitsdien moet voorshands worden aangenomen dat art. 15 van het Reglement (Hof: reglement optieregeling certificaten [E1] BV) toepassing mist en dat [M] op grond van artikel 2 van genoemde overeenkomst de overeengekomen vergoedingen per 31 december 2001 kan vorderen. Voorshands moet er in rechte van worden uitgegaan dat [F] op grond van art. 16B van het Reglement zijn recht heeft uitgeoefend om de optierechten terug te kopen, waarbij [M] in feite afstand doet van die rechten in verband met een mogelijke beursgang van [F] . Ook fiscale aspecten lijken bij de precieze formulering daarvan een rol te hebben gespeeld, zoals zou kunnen blijken uit een in eerste aanleg overgelegde brief van […] d.d. 4 december 2001.(...). ’
Naar het oordeel van het Hof stemt het vorenstaande overeen met de bedoeling die [F] BV had met de onderhavige overeenkomst inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten, zoals deze bedoeling in het bijzonder blijkt uit punt 3 van de notulen van de op 8 december 1999 gehouden vergadering van de Raad van Commissarissen van [E1] BV (zie punt 2.8) Bij deze uitleg kan voorbij gegaan worden aan de stelling van de Inspecteur dat de onderhavige overeenkomst als schijnhandeling moeten worden aangemerkt. Ook kan voorbij worden gegaan aan de door belanghebbende gestelde theoretische mogelijkheid dat [HH] (dan wel zijn erfgenamen) ondanks deze overeenkomst, die hij weloverwogen is aangegaan, zijn optierechten (met een looptijd van 5 jaren) desgewenst nog uit hadden kunnen oefenen. Zo al juist, dan kan die mogelijkheid tot uitoefening, gelet op de juridische en feitelijke complicaties van die uitoefening, mede vanwege de in punt 2.9 en punt 2.10 aangebrachte wijziging in de aandelenstructuur en de in punt 2.13 genoemde verkoop van de aandelen [E] NV aan [K] NV, niet als reëel worden beschouwd. Tot slot wijst het Hof in dit verband nog op de in onderdeel 10.d van het in punt 2.6 vermelde memo van 29 november 1999, kenmerk MV/1.742.305-F-1332, van [I] geformuleerde schadeclausule. Het inroepen van deze clausule zou effectieve uitoefening van de optierechten verhinderen.
Uit vorenstaande parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever met artikel 10a van de Wet LB heeft beoogd - in lijn met de belastingheffing over winstbonussen en tantièmes e.d. - elk voordeel dat wordt behaald met optierechten die feitelijk kortlopend zijn in de belastingheffing te betrekken. Tegen die achtergrond dienen de in dat artikel opgenomen begrippen ‘uitoefening’ en ‘vervreemding’ uitgelegd te worden. Dit brengt naar het oordeel van het Hof een meer economische dan een, zoals belanghebbende betoogt, strikt juridische uitleg van die begrippen mee. Een en ander wordt onderschreven door de omstandigheid dat de wetgever in artikel 10a, lid 1, van de Wet LB heeft bepaald dat onder het begrip ‘vervreemding’ tevens wordt begrepen het formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid worden, het brengen in het vermogen van een onderneming, alsmede het ontvangen van een schadeloosstelling in de zin van artikel 334p, lid 1, of artikel 320, lid 1, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Gelet hierop en gelet op de betekenis die partijen over en weer aan de op 29 november 1999 gesloten overeenkomst redelijkerwijs mochten toekennen (zie punt 4.3), dient deze overeenkomst naar het oordeel van het Hof in casu te worden opgevat als vervreemding in de zin van artikel 10a van de Wet LB . Het arrest HR 24 januari 1996, nr. 29 954, ECLI:NL:HR:1996:BI5242, BNB 1996/138, is, anders dan belanghebbende stelt, op de onderhavige situatie niet van toepassing.
Met betrekking tot de vraag of [HH] het loon in januari 2000 fiscaal heeft genoten oordeelde het Hof dat het genietingsmoment van de vergoeding is gelegen op het tijdstip dat deze rentedragend is geworden (namelijk op 1 januari 2000), althans de datum waarop de overeenkomst in januari 2000 is ondertekend:
Ingevolge artikel 217, lid 1, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek komt een overeenkomst tot stand door een aanbod en de aanvaarding daarvan. Niet in geschil is dat de in punt 2.8 bedoelde overeenkomst inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten van 29 november 1999 op die datum tot stand is gekomen. Onjuist is de stelling van belanghebbende dat, gelet op de in deze overeenkomst opgenomen opschortende tijdsbepaling, de overeenkomst op grond van artikel 22 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek eerst werking heeft op 13 december 2001. De opschortende tijdsbepaling heeft immers uitsluitend betrekking op de uit deze overeenkomst voor [F] BV voortvloeiende verbintenis tot betaling van een vergoeding aan [HH] en niet op de daaruit voor laatstgenoemde persoon voortvloeiende verbintenis tot het niet gebruik zullen maken van optierechten. De desbetreffende overeenkomst heeft onmiddellijke werking vanaf de data waarop zij tot stand zijn gekomen, hetgeen meebrengt dat in alle gevallen sprake is van vervreemding van optierechten binnen de in artikel 10a van de Wet LB genoemde termijn van driejaar.
Vervolgens is de vraag op welk moment de desbetreffende vergoeding door [HH] fiscaal is genoten. Daarbij is in het bijzonder de realiteitswaarde van de hiervóór bedoelde ontbindende voorwaarde van belang.
De Inspecteur ontkent de realiteitswaarde van de ontbindende voorwaarde omdat, in diverse gevallen waarin deze voorwaarde werd vervuld, [F] BV tóch de uit de overeenkomst voortvloeiende vergoedingen voor het niet gebruik zullen maken van optierechten heeft betaald. De Inspecteur heeft in dit verband onweersproken gesteld dat aan [HH] de uit de desbetreffende overeenkomst voortvloeiende vergoeding is betaald ondanks dat hij is ontslagen per 31 december 2000. Aan [J] en [FF] en [D] (zie onderdeel 52 van het vonnis van het NAI) en aan alle certificaathouders, die eveneens met [E1] BV en [F] BV gelijkluidende overeenkomsten als bedoeld in punt 2.8 hebben gesloten, zijn eveneens vergoedingen betaald ondanks dat de beëindiging van het dienstverband in genoemde en andere gevallen was gelegen vóór het moment waarop de vergoeding was betaald. Nu belanghebbende op de bepaling een uitdrukkelijk beroep doet om het ontbindende karakter van de overeenkomst te benadrukken zonder een voldoende feitelijk onderbouwde verklaring te verstrekken voor het gegeven dat zij de bepaling niet heeft ingeroepen in de voormelde gevallen (waarin het inroepen van de voorwaarde op basis van de overeenkomst voor de hand had gelegen), dient het er voor te worden gehouden dat, bij de uitleg van de overeenkomst, het ontbindende karakter niet doorslaggevend is. Zo al enige waarde aan de voorwaarde zou moeten worden gehecht dan is deze, gelet op de hiervoor omschreven handelwijze van belanghebbende, gelegen in de mogelijke omstandigheid dat belanghebbende naar de eisen van redelijkheid en billijkheid niet zou zijn gehouden tot uitbetaling van de vergoeding over te gaan. Te denken valt aan een frauderende werknemer die op staande voet is ontslagen. Het onder een dergelijke omstandigheid inroepen van de voorwaarde is een praktische weg om tot afwikkeling van zaken te komen. Aan de ontbindende voorwaarde die in de overeenkomst met [HH] is opgenomen, kan derhalve geen realiteitswaarde worden toegekend. Deze overeenkomst heeft, zoals hiervoor is opgemerkt, na aanvaarding door de optiegerechtigde onmiddellijke werking. Door het prijs geven van het uitoefeningsrecht van de optierechten heeft [HH] met ingang van 1 januari 2000 een rentedragende vordering gekregen. Zowel de omvang (zie ook hierna onder 4.18) van de vordering als de rente staan op dat moment vast. Tot slot merkt het Hof op dat de in onderdeel 10.d van het in punt 2.6 vermelde memo van 29 november 1999, kenmerk MV/1.742.305-F-1332, van [I] vermelde schadeclausule prohibitief zou werken ten aanzien van het alsnog uitoefenen van de optierechten door de optiegerechtigden. De optierechten zijn daarmee zo goed als waardeloos geworden; slechts de voormelde vorderingen resteren. Het hiervoor overwogene leidt tot de conclusie dat het genietingsmoment van de vergoedingen is gelegen op het tijdstip dat deze rentedragend zijn geworden, derhalve op 1 januari 2000. Het gelijk met betrekking tot de vierde in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.
Voorts volgde het Hof belanghebbende niet in diens stelling dat de waarde van de genoten vergoeding dient te worden verminderd vanwege de kans dat de vergoeding niet zou worden betaald op grond van een aantal toekomstige, onzekere factoren:
Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat het door belanghebbende voor de loonbelasting niet aangeven van de uit de desbetreffende overeenkomsten voortvloeiende vergoedingen, dit in strijd met de hiervoor vermelde ruime uitleg van de werking van artikel 10a Wet LB die uit de wetsgeschiedenis blijkt, niet als een pleitbaar standpunt kan worden aangemerkt.
De Inspecteur wijst op punt 17 van het in 2.7 vermelde memo alsmede op de casus van de heer [M] en betoogt dat belanghebbende doelbewust er op heeft aangestuurd dat [J] en [FF] de vergoeding uit hoofde van de desbetreffende overeenkomsten niet in hun aangifte inkomstenbelasting zouden vermelden. Dit verwijt treft geen doel. Uit de overgelegde stukken blijkt niet dat sprake is van het regisseren van onjuist aangiftegedrag van deze werknemers. Bovendien regardeert dit verwijt niet de gedraging van belanghebbende op het moment van het doen van haar aangifte loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 2000 - 31 januari 2000, doch, zo al verwijtbaar, hoogstens daarna het aangiftegedrag van anderen.
Gelet op het bovenstaande oordeelde het Hof dat sprake was van voorwaardelijk opzet, zodat de Inspecteur rechtsgeldig een vergrijpboete kon opleggen.
Naar ’s-Hofs oordeel heeft de Inspecteur voldoende bewijs geleverd dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Belanghebbende had op het moment van de aangifte wetenschap dat de aanmerkelijke kans aanwezig was dat te weinig loonbelasting zou worden afgedragen ter zake van de uit de desbetreffende overeenkomsten voortvloeiende vergoedingen en zij heeft die kans bewust geaccepteerd (“op de koop toe genomen”). Zij had immers voldoende kennis van artikel 10a Wet LB en de ruime, naar economische opvattingen voorgestane, werking ervan, heeft doelgericht gezocht naar een gekunstelde formulering (“verklaring tot niet uitoefenen van het optierecht tegen een vergoeding”) dan wel een constructie opdat de onderhavige vergoedingen niet onder de werkingssfeer van artikel 10a Wet LB zouden vallen, heeft daartoe het nodige ge ïnitieerd, georganiseerd, geaccepteerd en geëffectueerd. Belanghebbende mag weliswaar de fiscaal voordeligste weg bewandelen, echter door aldus te handelen heeft zij in de zin der wet een niet verdedigbaar standpunt ingenomen en heeft zij te kwader trouw gehandeld in de nakoming van haar fiscale verplichtingen. Het Hof concludeert dat in deze omstandigheden ten aanzien van belanghebbende sprake is van (voorwaardelijk) opzet als bedoeld in artikel 67f van de AWR .
Ten slotte heeft het Hof het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard. Het Hof heeft de vergrijpboete gematigd tot 15% van het nageheven bedrag, tot een bedrag van € 66.259, vanwege een wanverhouding tussen de hoogte van de boete en de ernst van de feiten en een overschrijding van de redelijke termijn:
De Inspecteur heeft met in achtneming van paragraaf 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 de boete beperkt tot 50%. De Inspecteur heeft de boete, rekening houdende met de samenhang van de naheffingsaanslag met twee andere naheffingsaanslagen die aan andere vennootschappen binnen het [E] concern zijn opgelegd, bij uitspraak op bezwaar pro rata parte gematigd tot € 156.549. De belasting van
de drie vennootschappen tezamen bedraagt € 800.000. De Inspecteur heeft bij het doen van uitspraak op bezwaar kennelijk de paragrafen 42 en 44 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst van toepassing geacht. Het Hof acht om die reden een toetsing van de boete aan het proportionaliteitsbeginsel geboden en is van oordeel dat, gelet op wanverhouding tussen de hoogte van de boete (€ 156.549) en de ernst van de feiten, sprake is van een disproportioneel hoge boete. Dit geeft aanleiding tot de hierna vermelde matiging van de boete.
De Inspecteur heeft in zijn incidenteel hoger beroep gesteld dat de boete moet worden verminderd wegens undue delay voor de periode van bezwaar en beroep bij de Rechtbank. Nu dit door belanghebbende niet is weersproken staat tussen partijen vast dat de totale duur van het geding in bezwaar en beroep zodanig is dat een inbreuk op artikel 6, lid 1, EVRM moet worden aangenomen. Het Hof zal uitgaan van de door belanghebbende niet weersproken opstelling van de Inspecteur welke uitkomt op een overschrijding van in totaal 15 maanden (77 maanden -/- 24 maanden voor bezwaar en beroep -/- 38 maanden voor rekening belanghebbende). Het Hof neemt hierbij ambtshalve tevens in de beschouwing dat het tijdsverloop na het onderzoek ter zitting en de datum waarop het Hof uitspraak heeft gedaan, welke periode ruim driejaren beslaat, is te wijten aan omstandigheden binnen het Hof. De matiging van de boete op grond van de overschrijding van de redelijke termijn stelt het Hof op in totaal 20% van de oorspronkelijke boete. Alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen, vindt het Hof het passend en geboden dat een boete van (uiteindelijk) 15% van het nageheven bedrag aan enkelvoudige belasting wordt opgelegd, oftewel een bedrag van (afgerond) € 66.259. De vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn is geheel verwerkt in de resterende boete van 15%. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur slaagt in zoverre.
Belanghebbende stelt in cassatie zes middelen voor. Primair (op grond van de eerste vier middelen) meent belanghebbende dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, waardoor de vergrijpboete eveneens zal komen te vervallen. Subsidiair betoogt belanghebbende met haar vijfde middel dat de vergrijpboete moet worden vernietigd. Ten slotte (meer subsidiair) verzoekt belanghebbende de zaak op grond van het zesde middel terug te wijzen dan wel de aldaar bedoelde kwestie als feitenrechter op te lossen.
Middel vier behelst het navolgende:
Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 6 Wet LB alsmede van art. 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat het genietingsmoment van het fiscale loon in januari 2000 heeft gelegen.
Ter toelichting op het vierde middel herhaalt belanghebbende haar bij het Hof ingenomen stelling dat vanwege de opschortende tijdsbepaling in combinatie met de ontbindende voorwaarde de werknemer de vergoeding heeft genoten op 13 december 2001, dus na de driejaarstermijn als bedoeld in artikel 10a Wet LB 1964. Ten aanzien van het oordeel van het Hof – dat geen realiteitswaarde kan worden toegekend aan de ontbindende voorwaarde – betoogt belanghebbende onder meer dat het oordeel onbegrijpelijk is, daar het oordeel niet wordt gedragen door de feiten. Ten slotte heeft het Hof, aldus belanghebbende, ten onrechte een bewijsaanbod gepasseerd.
Belanghebbendes vijfde cassatiemiddel luidt:
In de toelichting merkt belanghebbende op dat het oordeel van het Hof onjuist is dat belanghebbendes standpunt niet pleitbaar is ten aanzien van het niet verschuldigd zijn van loonbelasting over de uit de overeenkomst tot het niet gebruik maken van de optierechten voorvloeiende vergoeding. Daarnaast acht belanghebbende het oordeel van het Hof onbegrijpelijk dat de belastingadviseur van belanghebbende een wezenlijk andere betrokkenheid bij het [E] concern had dan uit hoofde van zijn functie als extern adviseur. Voorts is het oordeel van het Hof volgens belanghebbende onjuist, omdat het in strijd is met het arrest HR BNB 2015/146. Ten slotte meent belanghebbende dat het oordeel van het Hof in strijd is met HR NJ 1954/378 (het IJzerdraadarrest).
Middel vi:
Ten slotte heeft belanghebbende een zesde cassatiemiddel aangevoerd:
Aandelenoptierechten die in het kader van een dienstbetrekking door een werkgever met een werknemer (onvoorwaardelijk) zijn overeengekomen, kunnen volgens de Wet LB 1964 (tekst 1998) worden onderworpen aan een heffing op grond van artikel 10, lid 1, Wet LB 1964.
Blijkens artikel 10, lid 1, Wet LB 1964 (tekst 1998) behoort al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten tot het loon van de werknemer. Hieronder wordt dus ook loon in natura verstaan en derhalve ook aandelenoptierechten.
Blijkens artikel 13, lid 2, Wet LB 1964 (tekst 1998) konden voor waarderingsvraagstukken (bij ministeriële regeling) nadere regels worden gesteld. Met ingang van 26 juni 1998 is aan het slot van het tweede lid toegevoegd dat ook met betrekking tot de waardering van niet ter beurze genoten aandelenoptierechten bij ministeriële regeling regels worden gesteld.
In artikel 15 Uitvoeringsregeling LB 1990 waren de hiervoor bedoelde nadere regels opgenomen. Kort gezegd werd van 1 januari 1992 tot 26 juni 1998 de waarde van een niet ter beurze genoteerd aandelenoptierecht gesteld op 7,5 procent van de waarde in het economische verkeer op het inhoudingstijdstip van de aandelen waarop dat recht betrekking had. Met ingang van 26 juni 1998 is een nieuwe waarderingsregeling in werking getreden. Op grond daarvan vindt waardering plaats naar de toestand op het genietingstijdstip.
Naast de hiervoor besproken heffing ter zake van aandelenoptierechten op grond van artikel 10 Wet LB 1964 is er met de invoering van artikel 10a Wet LB 1964 op 26 juni 1998 ook een aanvullende heffing gekomen.,
Bij brief van 20 mei 1997 heeft de Minister van Financiën aan de Tweede Kamer laten weten dat een heroverweging van de fiscale behandeling van werknemersopties zou plaatsvinden. Hieraan is invulling gegeven met het aannemen van de Wet aanpassing heffing ter zake van aandelenoptierechten.
De aanvullende heffing als bedoeld in artikel 10a Wet LB 1964 vindt plaats bij uitoefening of vervreemding van kortlopende aandelenoptierechten. Artikel 10a Wet LB 1964 (wettekst van 26 juni 1998 tot 28 december 2000 ) bepaalt:
5. Voor de toepassing van dit artikel wordt, indien een inhoudingsplichtige vennootschap of een met de inhoudingsplichtige vennootschap verbonden vennootschap is betrokken bij een splitsing of een fusie op de voet van artikel 334a onderscheidenlijk artikel 309 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, onder die vennootschap mede verstaan de verkrijgende vennootschap in de zin van die artikelen alsmede de vennootschap die v óór de splitsing onderscheidenlijk fusie werd aangemerkt als een met de inhoudingsplichtige vennootschap verbonden vennootschap.
In memorie van toelichting bij de Wet aanpassing heffing ter zake van aandelenoptierechten is het volgende opgenomen over de aanvullende heffing:
Voor kortlopende aandelenoptierechten geldt derhalve dat naast de inhouding van loonbelasting ter zake van het verkrijgen van het aandelenoptierecht volgens het voorstel een aanvullende heffing plaatsvindt in geval van uitoefening of vervreemding van het aandelenoptierecht binnen drie jaar nadat het door werkgever en werknemer is overeengekomen. Deze aanvullende heffing bij uitoefening of vervreemding is opgenomen in het nieuwe artikel 10a van de Wet op de loonbelasting 1964 . Bij deze aanvullende heffing wordt het bij uitoefening of vervreemding genoten voordeel als uitgangspunt genomen. Bij schenking of vervreemding tegen een duidelijk te lage prijs wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van het aandelenoptierecht op dat moment. Voor de aanvullende heffing wordt rekening gehouden met de eventueel eerder in de belastingheffing betrokken waarde van het aandelenoptierecht op een eerder genietingsmoment, met dien verstande dat de aanvullende heffing niet kan leiden tot een teruggave van belasting geheven naar aanleiding van het toekennen van het aandelenoptierecht.
Na artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt een nieuw artikel 10a ingevoegd. Het eerste lid bevat de regeling voor de aanvullende heffing in geval van uitoefening of vervreemding van het aandelenoptierecht binnen ten hoogste drie jaar nadat het aandelenoptierecht is overeengekomen. Het bij die uitoefening of vervreemding genoten voordeel wordt gesteld op het ter gelegenheid daarvan ontvangen bedrag, verminderd met de op een eventueel eerder genietingstijdstip in verband met het overeenkomen van het aandelenoptierecht in aanmerking genomen waarde van dat optierecht. De driejaarsperiode vangt aan op het moment waarop het aandelenoptierecht is overeengekomen, dat wil zeggen het moment waarop de werknemer het door de werkgever toegekende optierecht al dan niet stilzwijgend heeft aanvaard. Dit moment kan in de tijd eerder liggen dan het genietingstijdstip in verband met het overeenkomen van het optierecht (bijvoorbeeld in geval van vervreemding van een aandelenoptierecht dat toegekend is onder opschortende voorwaarde, waarbij de opschortende voorwaarde nog niet is vervuld). Indien inhouding van loonbelasting ingevolge de aanvullende heffing plaatsvindt, wordt bij de bepaling van het alsdan genoten voordeel rekening gehouden met de waarde van het aandelenoptierecht die bij de eventuele eerdere genieting van het aandelenoptierecht in aanmerking is genomen, alsmede met een eventuele eigen bijdrage van de werknemer. Door de formulering van het eerste lid is vastgelegd dat het voordeel voor de aanvullende heffing geen negatief bedrag kan zijn. Indien sprake is van vervreemding van een tot op dat moment voorwaardelijk optierecht wordt uiteraard het gehele bedrag dat ter gelegenheid van die vervreemding is ontvangen op grond van artikel 10a, eerste lid, belast afgezien van een eventuele eigen bijdrage. Met vervreemding is gelijkgesteld het formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid worden van het aandelenoptierecht, alsmede het brengen in het vermogen van een onderneming. Overgang onder algemene titel van een aandelenoptierecht is uitdrukkelijk niet als vervreemding aangemerkt. Voor de verkrijger blijft het verkregen optierecht het karakter van loon (uit de dienstbetrekking van de rechtsvoorganger) houden. Deze verkrijger wordt belast indien het aandelenoptierecht binnen drie jaar na toekenning aan zijn rechtsvoorganger wordt vervreemd of uitgeoefend. Het eerste lid werkt ook ingeval een aandelenoptierecht binnen drie jaar wordt vervreemd aan derden. In een dergelijk geval kan er voor de loonbelasting sprake zijn van «loon van derden» waarop de werkgever geen loonbelasting kan inhouden en ook niet behoeft in te houden. Van de werkgever kan immers niet verwacht worden dat deze inhoudingen verricht ter zake van loon waarvan hij geen kennis behoeft te dragen. Behoudens het aspect van het niet inhouden is loon van derden normaal loon in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 , zodat voor de inkomstenbelasting ook het onderhavige loonbestanddeel als loon ex artikel 22, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de heffing wordt betrokken. Op deze wijze wordt het niet inhouden van loonbelasting rechtgetrokken in de inkomstenbelasting. Het tweede lid van artikel 10a bevat een bepaling die het bedrag dat bij vervreemding van het aandelenoptierecht om niet dan wel tegen een niet zakelijke prijs, stelt op de waarde in het economische verkeer van het aandelenoptierecht op het moment van vervreemding. In het derde lid van artikel 10a is de definitie van een aandelenoptierecht opgenomen. Deze definitie geldt voor zowel kortlopende als langlopende aandelenoptierechten. De definitie is, anders dan de tot dusver in artikel 15 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 opgenomen omschrijving, niet beperkt tot niet-beursgenoteerde aandelenoptierechten. Met betrekking tot de zinsnede «of een daarmee gelijk te stellen recht», met andere woorden «met aandelenoptierechten gelijk te stellen rechten», wordt bijvoorbeeld gedoeld op optierechten op certificaten van aandelen, optierechten op opties van aandelen of certificaten en conversierechten verbonden aan converteerbare obligaties. Eén en ander is in zekere zin abstract aangeduid omdat concrete aanduidingen in een innovatieve markt als de onderhavige hun actualiteit al zouden hebben verloren, voordat dit wetsvoorstel het Staatsblad zou bereiken. Een dergelijke benadering is eerder gekozen met betrekking tot tijdelijke genotsrechten. Het vierde lid bevat de definitie voor wat als verbonden lichaam geldt (thans artikel 32, derde lid, van de wet ).
In de nota naar aanleiding van het verslag is daaraan toegevoegd:
Uit de nota van wijziging blijkt:
Ter volledigheid merk ik op dat artikel 10a Wet LB 1964 aan verandering onderhevig is geweest. In zijn conclusie voor HR BNB 2007/119 heeft A-G Van Ballegooijen de historie van deze bepaling samengevat vanaf 1987. Hij schreef onder meer:
Vanwege de problemen die in de praktijk zijn opgekomen bij het bepalen van de verwachtingswaarde van niet ter beurze genoteerde aandelenoptierechten is in 1987 een forfait geïntroduceerd voor de bepaling van de waarde van aandelenoptierechten die aan bepaalde voorwaarden voldoen; het gaat dan om (niet ter beurze genoteerde) aandelenoptierechten zonder intrinsieke waarde die uiterlijk vijf jaar na het inhoudingstijdstip kunnen worden uitgeoefend. Deze waarde wordt gesteld op 7,5 percent van de waarde in het economische verkeer van de onderliggende aandelen (artikel 18a Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972; later vernummerd tot artikel 15 Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (URLB 1990).
Het keuzeregime (artikel 10a, lid 1, Wet LB 1964 ) voor werknemersoptierechten komt er op neer dat door de belastingplichtige een keuze kan worden gemaakt uit twee heffingsmomenten, te weten heffing op het moment waarop een onvoorwaardelijk optierecht wordt toegekend of waarop een voorwaardelijk optierecht onvoorwaardelijk wordt (eerste heffingsmoment), dan wel heffing op het moment van uitoefening of vervreemding van het optierecht (tweede heffingsmoment). Indien is gekozen voor het eerste heffingsmoment, is er een aanvullende heffing indien het aandelenoptierecht binnen drie jaar wordt uitgeoefend of vervreemd. Het keuzeregime biedt een oplossing voor mogelijke liquiditeitsproblemen nu niet langer verplicht afgerekend dient te worden op een moment voordat opbrengst wordt gegenereerd. Daarnaast wordt tegemoet gekomen aan de wens om meer in de pas te lopen met de internationale praktijk, waarbij veelal wordt afgerekend over het daadwerkelijk gerealiseerde voordeel op het moment dat de aandelenoptie wordt uitgeoefend.
Met ingang van 1 januari 2005 is het keuzeregime [en daarmee ook de aanvullende heffing; A-G] afgeschaft en is de heffing over de intrinsieke waarde en verwachtingswaarde van aandelenoptierechten vervangen door een heffing over het werkelijk gerealiseerde voordeel. Artikel 10a, lid 1, Wet LB 1964 luidt thans:
Deze wijziging is als volgt toegelicht:
In het arrest HR BNB 1960/123 was in geschil wat (voor de toepassing van artikel 19, lid 2, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 ) onder het begrip ‘vervreemding’ moest worden verstaan. In deze zaak had de belanghebbende tegen inbreng van aanmerkelijkbelangaandelen van een werkmaatschappij in de holding een gelijk aantal aandelen in de holding verkregen. De Hoge Raad oordeelde dat sprake was van een vervreemding:
Door belanghebbende is ten aanzien van de uitleg van het begrip ‘vervreemding’ in cassatie gewezen op het arrest HR BNB 1990/209. In dit arrest was in geschil of sprake was van een vervreemding in de zin van artikel 31, lid 6, Wet IB 1964. In deze zaak werd een begunstiging onherroepelijk door expiratie van een kapitaalverzekering. De Hoge Raad oordeelde dat het onherroepelijk worden van begunstiging geen vervreemding is van een stamrecht:
Met het eerste middel klaagt belanghebbende over ’s Hofs oordeel dat de overeenkomst tot het niet uitoefenen van de aandelenoptierechten moet worden gelijkgesteld met een vervreemding in de zin van artikel 10a Wet LB 1964, zodat sprake is van een belastbaar feit en de zogenoemde ‘aanvullende heffing’ kan plaatsvinden.
De Hoge Raad heeft in het arrest HR BNB 1960/123 geoordeeld dat onder het begrip ‘vervreemding’ elke rechtshandeling moet worden verstaan “waardoor de eigenaar van aandelen of winstbewijzen van een vennootschap [of zoals in de onderhavige zaak de aandelenoptiegerechtigde; A-G] (…), waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, die aandelen of winst uit zijn vermogen in dat van een ander doet overgaan”. De door belanghebbende genoemde arresten HR BNB 1990/209 en HR BNB 1996/238 staan er niet aan in de weg om het arrest uit 1960 te dezen eveneens toe te passen.
Daarbij komt dat het Hof bij de uitleg van de begrippen ‘vervreemding’ en ‘uitoefening’ vooral belang heeft toegekend aan de wetsgeschiedenis van artikel 10a, Wet LB 1964. Uit die wetsgeschiedenis heeft het Hof afgeleid dat de wetgever (“in lijn met de belastingheffing over winstbonussen en tantièmes e.d.”) met artikel 10a Wet LB 1964 heeft beoogd elk voordeel dat wordt behaald met feitelijk kortlopende optierechten, in de belastingheffing te betrekken.
Anders dan belanghebbende betoogt, is dit oordeel van het Hof juist. Zo volgt onder meer uit de toelichting bij de Wet aanpassing heffing ter zake van aandelenoptierechten dat “het totale voordeel dat wordt genoten ter zake van een kortlopend aandelenoptierecht bij de werknemer als loon wordt aangemerkt”, evenals: “De belastingheffing over dergelijke kortlopende optierechten sluit op deze wijze beter aan bij hetgeen naar economische opvattingen als loon wordt beschouwd”.
In het tweede middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof een beroep op het vertrouwensbeginsel heeft verworpen en blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te toetsen of van een bewust handelen van de Inspecteur sprake is geweest, in plaats van te toetsen wat de belastingplichtige redelijkerwijs kon aannemen.
Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat het Hof ten onrechte vanuit het oogpunt van de Inspecteur heeft geoordeeld dat geen vertrouwen is gewekt, terwijl op grond van onder meer de arresten HR BNB 1977/284 en HR BNB 1990/119, beslissend is of gedragingen van de Inspecteur bij belanghebbende (het) vertrouwen hebben kunnen wekken.
Desondanks kan dit middel niet tot cassatie leiden. Het uitblijven van een reactie van de Inspecteur kwalificeert immers niet als expliciete (dan wel bewuste) standpuntbepaling waaraan vertrouwen kan worden ontleend. Onder omstandigheden kan ook aan een impliciete standpuntbepaling vertrouwen worden ontleend. Voorbeelden uit de jurisprudentie zijn onder meer een jarenlang gevolgde gedragslijn van de inspecteur jegens de belastingplichtige, en (evenals in de onderhavige zaak) het uitblijven van een reactie van de inspecteur. De overeenkomst tussen die zaken is dat de inspecteur geruime tijd (5 jaar respectievelijk 1,5 jaar) bekend was met een standpunt en daarop niet afwijzend heeft gereageerd.
Anders dan in de hiervoor genoemde zaken was de Inspecteur in de onderhavige zaak (slechts) 4 maanden bekend met belanghebbendes standpunt (en heeft hij daarop niet meer gereageerd). Deze feiten laten geen andere conclusie toe dan dat ook geen sprake was van een impliciete standpuntbepaling.
Gelet op het voorgaande meen ik dat mede gezien de overwegingen van het Hof in de onderdelen 4.9 en 4.10 van zijn uitspraak geen geslaagd beroep kan worden gedaan op het vertrouwensbeginsel.
Met het derde middel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag aan de juiste belastingplichtige is opgelegd.
Vooropgesteld zij dat uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat werknemer [HH] werkzaam was voor [X3] BV, een 100% dochtervennootschap van [E1] BV. [E1] BV is op 7 april 2000 omgezet in [E1] NV. De aandelen in deze vennootschap zijn bij overeenkomst van 15 mei 2001 verkocht aan [K] NV. De levering van deze aandelen vond plaats op 12 december 2001.
Eveneens volgt uit de feitenvaststelling dat [E1] BV en [F] BV de overeenkomst inzake het niet gebruik maken van optierechten heeft gesloten met werknemer [HH] en dat [F] BV op 13 december 2001 aan hem de vergoeding heeft betaald.
Het Hof heeft met zijn uitspraak het (onder meer op HR BNB 2003/370 gebaseerde) oordeel van de Rechtbank bevestigd, dat de naheffingsaanslag aan de rechtsopvolger van [E] NV (dus uiteindelijk [X2] BV) kon en mocht worden opgelegd.
Blijkens de arresten HR BNB 1995/311 en 312 behoren voordelen die van een ander dan de werkgever zijn genoten, slechts tot het loon indien zij worden verstrekt in opdracht van en voor rekening van die werkgever. De Hoge Raad oordeelde op 1 november 2001 in HR BNB 2001/82 dat daarvan ook sprake is indien binnen een concern een voordeel met medeweten van de werkgever wordt verstrekt door een andere concernmaatschappij dan die waarbij de werknemer in dienstbetrekking is.
Naar vaste rechtspraak van het HvJ EU en het EHRM is de werking van een arrest in beginsel niet in de tijd beperkt. Hetzelfde geldt voor arresten van een nationale rechter, al heeft de Hoge Raad dit nooit expliciet geoordeeld. Dit wordt in de literatuur ook wel aangeduid als de temporele werking van de rechtspraak., In principe heeft elke rechterlijke uitspraak terugwerkende kracht (omdat zij nu eenmaal wordt toegepast op een geval uit het verleden).
Een uitzondering op de temporele werking kan zich voordoen bij ‘omgaan’ door de Hoge Raad. In dat geval kan de Hoge Raad de terugwerkende kracht beperken en is aldus sprake van ‘omgaan voor de toekomst’.
Derhalve is de ‘medewetenjurisprudentie’ in casu van toepassing en kon belanghebbende als inhoudingsplichtige worden aangemerkt in de zin van artikel 6 Wet LB 1964.
Belanghebbende komt met haar vierde middel op tegen ’s Hofs oordeel dat werknemer [HH] het loon (fiscaal gezien) op 1 januari 2000 heeft genoten. Het Hof overwoog dat de overeenkomst die strekt tot het niet gebruik zullen maken van de optierechten op 29 november 1999 tot stand is gekomen. Volgens het Hof was er ruimte voor een aanvullende heffing, nu in alle gevallen sprake is van een vervreemding van optierechten binnen de in artikel 10a Wet LB 1964 genoemde termijn van drie jaar.
Deze driejaarstermijn gaat volgens de wettekst van artikel 10a Wet LB 1964 lopen van af het moment van ‘overeenkomen’ van het aandelenoptierecht. Uit de parlementaire geschiedenis bij dit artikel is af te leiden dat de wetgever het begrip ‘toekennen’ als synoniem ziet voor het begrip ‘overeenkomen’. Aan werknemer [HH] zijn 5000 aandelenoptierechten toegekend op 17 november 1998. De driejaarstermijn is voor hem op de hiervoor opgenomen datum ingegaan.
In cassatie herhaalt belanghebbende onder meer haar voor het Hof ingenomen stelling dat gelet op de combinatie van een opschortende tijdsbepaling en een ontbindende voorwaarde de overeenkomst eerst werking had op 13 december 2001 en daarmee de vergoeding is genoten buiten de driejaarstermijn als bedoeld in artikel 10a Wet LB 1964.
Terecht merkt belanghebbende op dat voor de vaststelling van het fiscale genietingsmoment artikel 13a Wet LB 1964 bepalend is. Echter, anders dan belanghebbende betoogt, is het loon in dit geval genoten op het tijdstip waarop het rentedragend wordt als bedoeld in artikel 13a, lid 1, onderdeel a, Wet LB 1964. Zoals het Hof terecht heeft geoordeeld, is (op grond van artikel 5 van de overeenkomst inzake het niet gebruik maken van de optierechten ) de vergoeding op 1 januari 2000 rentedragend geworden en daarmee ook (fiscaal) genoten.
Belanghebbendes klacht faalt dat gelet op het arrest HR BNB 1985/247 de opschortende bepalingen in de weg staan aan het rentedragend worden van de overeenkomst en daarmee nog geen sprake is van een genietingsmoment als bedoeld in artikel 13a Wet LB 1964. In het door belanghebbende genoemde arrest overwoog de Hoge Raad dat geen sprake was van het rentedragend worden van een vordering, aangezien de hoogte van de in geding zijnde vordering nog niet vaststond. Anders dan in dat arrest staat in casu de hoogte van de vergoeding ter zake van het niet uitoefenen van de aandelenoptierechten wel vast (fl. 1.095.000 voor het niet uitoefenen van 5000 aandelenoptierechten).
Aldus heeft het Hof bij deze beoordeling terecht geen belang toegekend aan de opschortende tijdsbepalingen. Ten slotte acht ik ’s Hofs oordeel niet onbegrijpelijk dat aan de ontbindende voorwaarde geen realiteitswaarde kon toekomen.
Belanghebbendes vierde middel kan eveneens niet slagen.
Belanghebbendes vijfde middel komt op tegen ’s Hofs oordeel dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat de loonbelasting niet is betaald en dat terecht een (vergrijp)boete is opgelegd. ’s Hofs oordeel is volgens belanghebbende om een viertal redenen onjuist dan wel onbegrijpelijk.
Ten eerste zijn volgens belanghebbende de door haar ingenomen standpunten ter zake van het eerste en derde cassatiemiddel pleitbaar. Ten tweede is ’s Hofs oordeel volgens haar onbegrijpelijk dat [I] een wezenlijk andere betrokkenheid bij het concern had dan uit hoofde van zijn functie als extern (fiscaal) adviseur. Ten derde betoogt belanghebbende dat het oordeel van het Hof ter zake van de (vergrijp)boete in strijd is met HR BNB 2015/146 en ten vierde dat dit oordeel in strijd is met HR NJ 1954/378 (het IJzerdraadarrest).
Ten aanzien van belanghebbendes klacht dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt, meen ik dat (mede gelet op de overwegingen in r.o. 4.25 van de uitspraak van het Hof) voor het door belanghebbende ingenomen standpunt (dat geen loonbelasting was verschuldigd vanwege een beperkte uitleg van het begrip ‘vervreemding in artikel 10a Wet LB 1964 ) niet zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende door het innemen daarvan ‘dermate lichtvaardig’ heeft gehandeld dat het aan haar opzet is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Zoals uit onderdeel 5.2 volgt is belanghebbendes standpunt immers in strijd met rechtspraak van de Hoge Raad.
Ook hetgeen belanghebbende in haar derde cassatiemiddel aanvoert, kan niet worden aangemerkt als een pleitbaar standpunt, nu het uitgaat van een verkeerde opvatting, namelijk dat de medewetenjurisprudentie niet van toepassing is op de onderhavige zaak.
De tweede klacht van het vijfde middel ziet op een oordeel van een Hof dat niet onbegrijpelijk is of onvoldoende is gemotiveerd.
Belanghebbende gaat eraan voorbij dat het Hof, los van een oordeel over het (voorwaardelijke) opzet van [I] en de toerekening daarvan aan belanghebbende, (in r.o. 4.27) concludeerde dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet bij belanghebbende. Derhalve kan belanghebbendes vierde klacht (ter zake het IJzerdraad-arrest) onbesproken blijven.
Ad middel vi)
Ten slotte betoogt belanghebbendes in haar (meer subsidiaire) zesde middel dat het Hof ten onrechte niet (en daarmee in strijd met HR BNB 2009/177) heeft aangegeven in welke mate de boete is verlaagd wegens overschrijding van de redelijke termijn.
Anders dan belanghebbende meent, heeft het Hof wel degelijk (zij het indirect) aangegeven welke boete passend zou zijn indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden. Blijkens de uitspraak is immers de boete gematigd met 20% van de oorspronkelijke boete ad € 220.864 (= € 44.173). Zonder overschrijding van de redelijke termijn zou het boetebedrag in totaal € 110.432 (hebben) bedragen, namelijk € 44.173 + 66.259 (de door het Hof vastgestelde boetehoogte).
Ook belanghebbendes zesde middel faalt.
Rechtbank Breda 20 april 2011, nr. AWB 07/5049, ECLI:NL:RBBRE:2011:BR1484, NTFR 2011/9110 met commentaar De Haan, V-N 2011/38.2.1, FutD 2011-1676 met noot redactie.
Hof ’s-Hertogenbosch 28 april 2016, nr. 11/00359, (niet gepubliceerd).
Tenzij anders is aangegeven wordt in deze conclusie met ‘Wet LB 1964’ gedoeld op de geldende tekst van 26 juni 1998 tot 28 december 2000.
NTFR 2011/1910.
FutD 2011-1676. Met ‘deze uitspraken’ doelt de Redactie van FutD op de volgende twee rechtbank-uitspraken: Rechtbank Breda 20 april 2011, nr. 08/1873, ECLI:NL:RBBRE:2011:BR1302, NTFR 2011/1847, V-N 2011/37.2.1 en Rechtbank Breda 20 april 2011, nr. 07/5049, ECLI:NL:RBBRE:2011:BR1484, NTFR 2011/1910 met commentaar De Haan, V-N 2011/38.2.1. Tegen deze twee uitspraken is hoger beroep ingesteld. De zaken zijn thans aanhangig bij het hof ’s-Hertogenbosch.
Volgens r.o. 4.18 heeft de Inspecteur in zijn bij het Hof ingediende 10-dagenstuk voor het eerst gesteld dat sprake is van grove schuld. Het Hof heeft dit element niet behandeld, nu op de gronden voor de boete uiterlijk dienen te worden medegedeeld op het moment van het opleggen van de naheffingsaanslag. Het geschil was daarmee beperkt tot de vraag of sprake is van opzet dan wel voorwaardelijk opzet.
HR 23 februari 1954, nr. 1954-02-23/NJ_131194, na conclusie P-G Van Asch van Wijck, NJ 1954/378 met noot Röling.
Nu in casu niet de ‘artikel 10 Wet LB 1964-heffing ’ maar juist de aanvullende heffing (in de zin van artikel 10a Wet LB 1964 ) in geschil is, zal ik uitgebreid(er) ingaan op deze aanvullende heffing.
Zie: Kamerstukken II 1997-1998, 25 721, nr. 3, p. 4 en onderdeel 2.1 van de conclusie van A-G Overgaauw voor HR BNB 2005/206. Overigens overwoog de Hoge Raad in het arrest HR BNB 1996/301 dat het onderscheid tussen loon in geld en loon in natura futiel is. Zie ook: F.M. Werger, Loonsomheffing, Deventer: Kluwer 2011, par. 4.3.2.3.1, p. 218.
De tekst van artikel 13 Wet LB 1964 is in zoverre op 26 juni 1998 gewijzigd dat aan het slot van het tweede lid een zin is toegevoegd, luidende: “Met betrekking tot de waardering van niet ter beurze genoten aandelenoptierechten worden bij ministeriële regeling regels gesteld”.
A.C. Rijkers, ‘Aandelenopties. Epiloog’. TFO 1998/159, par. 2. In deze conclusie zal ik niet nader ingaan op artikel 15 Uitvoeringsregeling LB 1990.
In de onderhavige zaak zijn de voordelen tegen 20% (van de waarde van het aandeel op het genietingstijdstip) in de heffing betrokken. Volgens r.o. 2.4 van de Hof-uitspraak (opgenomen in onderdeel 2.1) was de uitoefenprijs van de (certificaten van) aandelen fl. 81. In casu gaat het om 5.000 aandelen, dus om een totaalbedrag van fl. 405.000. Van werknemer [HH] is (hetgeen ook uit r.o. 2.18 van de Hof-uitspraak volgt) dus een bedrag van fl. 81.000 geheven (20% van fl. 405.000).
Wet van 24 juni 1998 tot wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering (Wet aanpassing heffing ter zake van aandelenoptierechten), Stb. 1998/370.
Ten tijde van de invoering van artikel 10a Wet LB 1964 zijn verscheidene stukken over dit (nieuwe) artikel geschreven. Zie onder meer: A.C. Rijkers, ‘Aandelenopties. Epiloog’. TFO 1998/159, D. Lange, ‘Wetsvoorstel opties nabij eindstreep’, BM, nr. 4, april 1998, J.W. de Tombe, ‘De fiscale behandeling van aandelenoptierechten voor werknemers herzien’, Fiskaal 1998/5, P. Fortuin, ‘Het wetsvoorstel inzake aandelenoptierechten voor werknemers’, TFO 1998/89. G.A.M. Lieshout, ‘Aandelenopties (deel I)’, Loon 1999/17. Later zijn nog verschenen: J.J. Klaver, ‘Werknemersopties; de huidige stand van zaken’, WFR 2001/791, D.W. Thomas en L. Vos, ‘De aanvullende heffing bij personeelsopties’, MBB 2003/9.
Brief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 20 mei 1997, nr. BGW 97/1036-M. Zie: Kamerstukken II, 1996/97, nr. 25 000 IXB, nr. 26, p. 1.
In de aanhef van de Wijzigingswet is opgenomen: “dat het wenselijk is de regeling in de loonbelasting (…) ter zake van aandelenoptierechten welke in het kader van de dienstbetrekking zijn verkregen, aan te passen.”
Kamerstukken II 1997-1998, 25 721, nr. 3, p. 2-4.
Kamerstukken II 1997-1998, 25 721, nr. 5, p. 3-4.
Kamerstukken II 1997-1998, 25 721, nr. 6, p. 2.
HR 3 november 2006, nr. 41624, ECLI:NL:HR:2006:AU7382, na conclusie Van Ballegooijen, BNB 2007/119 met commentaar Cornelisse, FED 2006/120 met noot Van Dijck, NTFR 2006,1597 met commentaar Van Waaijen, V-N 2006/57.16 met noot redactie, FutD 2006-1993 met noot redactie.
Zie over het keuzeregime ook mijn recente conclusie van 18 augustus 2016, nr. 16/01732, ECLI:NL:PHR:2016:900, onderdelen 4.7 en 4.14.
Voetnoot in origineel: “Voor aandelenoptierechten die niet aan de voorwaarden voldoen, wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer”.
Voetnoot in origineel: “Toelichting Ministeriële regeling 1 juli 1987, nr. 087-1566, Stcrt. 123”.
Voetnoot in origineel: “27 Wet van 14 december 2000 tot wijziging van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, de Natuurschoonwet 1928, de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering, Stb. 551.”
Voetnoot in origineel: “De eventueel aanwezige intrinsieke waarde van het toegekende optierecht wordt altijd op het eerste heffingsmoment afgerekend”.
Voetnoot in origineel: “Kamerstukken II 1999/2000, 26 941, nr. 5, blz. 5”.
Voetnoot in origineel: “Wet van 16 december 2004, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005), Stb. 653”.
Voetnoot in origineel: “Kamerstukken II 2004/2005, 29 767, nr. 3, blz. 26”.
Hoge Raad 10 februari 1960, nr. 14 162, ECLI:NL:HR:1960:AY0698, BNB 1960/123 met noot Hellema.
Hoge Raad 6 juni 1990, nr. 25 515, ECLI:NL:HR:1990:ZC4300, BNB 1990/209 met noot Van Dijck, WFR 1990/965, FED 1990/677 met noot Niessen, V-N 1990/2034 met noot redactie
Zie de onderdelen 3.2 t/m 3.5.
Zie onderdeel 4.14.
Zie onderdeel 4.15.
Hoge Raad 24 januari 1996, nr. 29 954, ECLI:NL:HR:1996:AA1820, na conclusie A-G Van den Berge, BNB 1996/138 met noot Van Vijfeijken, V-N 1996/763 met noot redactie, PW 1996 20676, FED 1996/220 met noot Blokland, WFR 1996,196. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat een grammaticale interpretatie (in die zaak) prevaleerde boven een wetshistorische interpretatie. Anders dan in die zaak is in de onderhavige zaak geen sprake van een uit de wetsgeschiedenis voortvloeiende bedoeling van de wetgever die welbewust niet in de wettekst is neergelegd.
Zie r.o. 4.7 geciteerd in onderdeel 2.7.
Zie onderdeel 4.10.
Zie de onderdelen 3.6 en 3.7.
HR 22 juni 1977, nr. 18 395, ECLI:NL:HR:1977:AX3736, BNB 1977/284 met noot Hofstra.
HR 13 december 1989, nr. 25 077, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/119 met noot Scheltens, WFR 1990/43, FED 1990/84 met noot Smit, V-N 1990/902,7 met noot redactie.
Zie onder meer de arresten: HR 13 december 1989, nr. 25 077, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, na conclusie A-G Verburg, BNB 1990/119 met noot Scheltens, WFR 1990/43, FED 1990/84 met noot Smit, V-N 1990/902,7 met noot redactie; HR 1 juli 1998, nr. 33 458, ECLI:NL:HR:1998:AA2334, BNB 1998/308, FED 1998/440, WFR 1998/1089, V-N 1998/34.3 met noot redactie en HR 17 januari 2003, nr. 37463, ECLI:NL:HR:2003:AF2996, BNB 2003/118 met noot Happé, WFR 2003/197, FED 2003/61, NTFR 2003, 154 met commentaar Van Nispen tot Sevenaer, V-N 2003/13.4 met noot redactie. Ontleend aan E. Poelmann, Cursus Belastingrecht, Formeel Belastingrecht, 4.3.5.B, Deventer: Kluwer 2016.
Zie de arresten HR 10 februari 1993, nr. 28 965, ECLI:NL:HR:1993:ZC5258, BNB 1993/115 met noot Zwemmer, WFR 1993/305, FED 1993/180 met noot Smit, V-N 1993/693,4 met noot redactie en HR 10 november 1993, nr. 29 167, ECLI:NL:HR:1993:ZC5503, BNB 1994/35, WFR 1993/1828, FED 1994/91 met noot Koopman, V-N 1993/3763,6 met noot redactie.
HR BNB 1993/115.
HR BNB 1994/35.
Zoals uit r.o. 4.9 volgt (zie onderdeel 2.8) heeft het telefoongesprek tussen de Inspecteur en [I] op 5 september 2012 plaatsgevonden en was de uiterste uitoefentermijn van de aandelenoptierechten 31 december 2012.
Zie onderdeel 2.8.
Zie de onderdelen 3.8 en 3.9.
Zie r.o. 2.1, 2.11, 2.12 in onderdeel 2.1.
Zie r.o. 2.13 in onderdeel 2.1.
HR 19 september 2003, nr. 38372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288, BNB 2003/370 met noot Zwemmer, FED 2003/507, WFR 2003/1529, V-N 2003/48.7 met noot redactie, FutD 2003-1678.
Zie r.o. 4.12 in onderdeel 2.9.
HR 24 juli 1995, nr. 30804, ECLI:NL:HR:1995:AA1645, BNB 1995/311 met noot Zwemmer, WFR 1995/1201, FED 1996/10 met noot Van Nispen tot Sevenaer, V-N 1995/2920,27 met noot redactie.
HR 1 november 2000, nr. 361, ECLI:NL:HR:2000:AA7993, BNB 2001/82 met noot Kavelaars, FED 2000/604, WFR 2000/1632, NTFR 2000,1621 met commentaar Van Waaijen, V-N 2000/52.31 met noot redactie.
Zie HvJ EU 27 maart 1980 (Denkavit Italiana), 61/79, Jur. 1980, p. 1205, r.o. 16 en HvJ EU 6 maart 2007 (Meilicke), C-292/04, NJB 2007/995, FED 2007/40 met noot Smit, r.o. 37.
Zie EHRM 13 juni 1979, nr. 6833/74, ECLI:NL:XX1979:AC3090, NJ 1980,462 met noot Alkema, r.o. 11.
Zie r.o. 4.3.2 van Hof ’s-Hertogenbosch 27 maart 2009, nr. 08/00320, ECLI:NL:GHSHE:2009:BI4185, NTFR 2009, 1106, V-N 2009/28.1.3. Zie ook A.O. Lubbers, ‘De “beslissing met uitgestelde werking” als tegemoetkoming bij rechtsdwaling in het belastingrecht’, WFR 2007/1083, par. 3. Lubbers merkt op dat de Hoge Raad dit nooit expliciet heeft geoordeeld, maar dat dit uitgangspunt wel is terug te vinden in arresten van het HvJ EU (onder andere in de zaak Denkavit Italiana).
Zie onder meer: O.A. Haazen, Algemeen deel van het rechtelijk overgangsrecht, Deventer: Kluwer 2001, hoofdstuk 1 en 4, P.P. Rijpkema, Rechtersrecht, Den Haag: Boom 2001, p. 71-78.
Of zoals Scholten schrijft: “Nieuw jurisprudentierecht werkt terug”. Zie: Asser-Scholten, Algemeen Deel, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink, p. 137.
Zie ook: Hijmans van den Berg, die in zijn dissertatie in 1928 heeft geschreven dat rechtspraak van nature terugwerkt, “omdat in de aard van de rechtspraak besloten ligt dat de rechter wordt ingeroepen om uitspraak te doen ten aanzien van feiten en omstandigheden die in het verleden hebben plaatsgevonden en die tot het geschil aanleiding hebben gegeven”. L.J. Hijmans van den Bergh, Opeenvolgen van rechtsregels, Utrecht: Drukkerij P. den Boer 1928, p. 223.
Zie wederom r.o. 4.3.2 van Hof ’s-Hertogenbosch 27 maart 2009, nr. 08/00320, ECLI:NL:GHSHE:2009:BI4185, NTFR 2009, 1106, V-N 2009/28.1.3.
Zie r.o. 4.15 t/m 4.17 in onderdeel 2.10.
Zie onderdeel 4.10 van deze conclusie. Zie ook mijn conclusie van 18 augustus 2016, nr. 16/01732, ECLI:NL:PHR:2016:900, onderdelen 4.12 t/m 4.10.
Zie r.o. 2.4 en 2.5 in onderdeel 2.1.
Zie de onderdelen 3.10 en 3.11.
Zie onderdeel 4.6.
Zie r.o. 2.6 en 2.7 in onderdeel 2.1 en r.o. 4.17 in onderdeel 2.10.
HR 15 juli 1985, nr. 23 113, ECLI:NL:HR:1985:AW8229, BNB 1985/247, FED 1985/408, V-N 1985/1719 met noot redactie.
Zie r.o. 2.7 in onderdeel 2.1.
Zie r.o. 4.17 in onderdeel 2.8.
Zie r.o. 4.27 in onderdeel 2.11.
HR 29 mei 2015, nr. 13/04993, ECLI:NL:2015:1360, na conclusie A-G IJzerman, BNB 2015/146 met noot Haas, V-N 2015/27.17, NJB 2015/1268, FED 2015/69 met noot Belhaj, FutD 2015-1301.
Zie de onderdelen 3.12 en 3.13.
Zie onderdeel 2.12.
Zie onderdeel 5.23.
Zie r.o. 4.24 in onderdeel 2.12.
Zie voor de argumenten r.o. 4.22, 4,23, 4.24 van de uitspraak van het Hof in onderdeel 2.12 en r.o. 4.27 in onderdeel 2.13.
HR 5 december 2008, nr. 43 219, ECLI:NL:HR:2008:BG5987, BNB 2009/177 met noot De Bont, NTFR 2008/2397 met commentaar Fase, V-N 2008/59.9 met noot redactie, NJB 2008,2203, FutD 2008-2499 met noot redactie.
Zie onderdeel 4.28 en 4.29 in onderdeel 2.14.
Zie r.o. 4.29 in onderdeel 2.14.
Artikel 10a, lid 1
Artikel 10a, lid 3
Artikel 13a, lid 1