Source: https://jus.com.br/artigos/13207/atipicidade-do-nao-recolhimento-do-icms-declarado-pelo-contribuinte
Timestamp: 2018-08-18 18:11:55+00:00
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Atipicidade do não recolhimento do ICMS declarado pelo contribuinte - Jus.com.br | Jus Navigandi
Eduardo Luiz Santos Cabette| Luiz Antonio Rebello
O fenômeno da "evasão tributária" tem sido um dos fatores de expansão do Direito Penal, que passa a abranger condutas até pouco tempo tratadas na seara administrativa.
Esse crescimento do trato criminal da matéria tributária pode, porém, converter-se em práticas abusivas e arbitrárias a extrapolarem os necessários limites para a aplicação dos instrumentos repressivos penais, com o devido respeito ao caráter humanitário e liberal do Estado de Direito Constitucional.
Como adverte Carrazza, "apesar de as condutas lesivas ao Fisco merecerem o repúdio da sociedade, absolutamente não pode haver abuso punitivo. Este tanto pode verificar-se com a multiplicação das leis penais tributárias como com a apenação de qualquer conduta do contribuinte que, ainda que remotamente, pareça ajustar-se a um tipo criminal". [01]
Essa espécie de colonização das demais searas do Direito pela vertente penal não é um fenômeno exclusivo do campo tributário.
É claramente perceptível certa tendência à ampliação do rol de tipos penais em todas as legislações, bem como a incrementação da severidade das sanções já previstas, tudo isso em detrimento e ensejando uma "restrição" ou "reinterpretação" das garantias penais e processuais penal clássicas. Enfim, trata-se de uma incontida "expansão" do Direito Penal, bem diagnosticada por Silva Sánchez. [02]
Chega a configurar-se certa "unanimidade", um "consenso geral" acrítico e obtuso quanto a supostas "virtudes" especiais do "Direito Penal como instrumento de proteção dos cidadãos" e de defesa dos interesses sociais. [03]
Nesse contexto o Direito Penal migra de uma conformação tipicamente "reativa", em que atuava "a posteriori", para uma configuração "gestora" de caráter preventivo – regulador, atuando antes mesmo de qualquer lesão ou até perigo concreto de lesão. [04] Ocorre o que se convencionou chamar de "Administrativização do Direito Penal", que nada mais é do que a assunção pelo Direito Penal do "modo de racionalizar próprio do Direito Administrativo sancionador", convertendo-se em um instrumento de gestão e controle dos mais diversos problemas sociais. [05]
Será objeto deste estudo o crime previsto no artigo 2º., II, da Lei 8137/90 e o problema de sua aplicação ao caso do contribuinte que indica o ICMS devido nas operações, mas não o recolhe aos cofres públicos. Trata-se de decidir se tal conduta configura realmente crime ou se é apenas um ilícito administrativo – tributário, sendo a atuação do Direito Penal nesses casos uma indevida intromissão, característica de uma expansividade ilegítima.
Para tanto será levada em consideração a necessária relação entre o Direito Tributário e o Direito Penal Tributário, especialmente no que diz respeito às características da conduta do contribuinte na operação de indicação e recolhimento do ICMS devido nas respectivas operações.
Ao final serão retomadas as principais ideias desenvolvidas ao longo do texto, formulando-se as correlatas conclusões.
2-RELAÇÕES ENTRE O DIREITO TRIBUTÁRIO E O DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO
Quando uma lei penal descreve ilícitos de natureza tributária, necessariamente sua aplicação concreta passa a cingir-se a uma complementação pelas normas tributárias.
Conforme Carrazza, a lei penal "não incide diretamente sobre comportamentos ou sobre fatos, mas, sim, sobre comportamentos ou fatos regulados previamente pela lei tributária. É preciso conhecermos a qualificação e os efeitos jurídicos que a lei tributária dá a esses comportamentos ou fatos, para só depois verificarmos se eles se subsumem à lei penal". Há certa superposição do Direito Penal sobre o Direito Tributário, com vistas à proteção dos interesses fiscais. [06]
Em suma, para que se configure um crime tributário naturalmente deve ser satisfeito o pressuposto do "descumprimento de deveres jurídicos tributários". Sem o cumprimento desse requisito indispensável é inviável a apenação do contribuinte. [07] Aquele que cumpre as normas tributárias, ainda que não pague o Fisco, pode ser considerado um devedor, mas nunca um criminoso. Mister se faz compreender não somente a relação existente entre o Direito Tributário e o Direito Penal Tributário, mas também é preciso reconhecer os limites estreitos de incidência e necessidade de aplicação do Direito Penal em um Estado Constitucional Democrático, que deve concebê-lo como último recurso ("ultima ratio"). Afinal, como bem destacam Zaffaroni e Batista, é importante atentar para "Princípios de limitação material" a conterem o crescimento e aplicação descontrolados dos instrumentos penais, os quais podem atingir o cerne do "sistema republicano" e fortalecer por demais o chamado "estado de polícia". Em resumo, deve-se opor um "princípio limitador" à criminalização, a fim de "evitar a instalação do estado de polícia por causa do excesso de criminalização primária". [08]
Acrescente-se a isso que não é somente com a "criminalização primária" que se deve preocupar em impor limites, ou seja, não é somente a "nomorréia penal" [09], a produção descontrolada de normas criminais que deve ser contida. Também é relevante voltar os olhos para a devida continência para com a "criminalização secundária", de forma a conter a tendência a empregar interpretações por demais amplas aos dispositivos penais, abarcando situações e conflitos que seriam dirimidos em outros campos do Direito.
Como se verá adiante, esse é o caso da aplicação amplificada do disposto no artigo 2º., II, da Lei 8137/90 ao caso do contribuinte que simplesmente deixa de recolher o imposto devido aos cofres públicos, embora o tenha apontado corretamente de acordo com as regras tributárias.
3-O CRIME DO ARTIGO 2º., II, DA LEI 8137/90 E O ICMS
Não resta dúvida de que se o contribuinte não declara ou declara a menos o débito de ICMS, configurado estará o crime fiscal, certamente de acordo como o artigo 2º., I, da Lei 8137/90.
A questão que se põe é perquirir se o débito declarado regularmente pelo contribuinte e simplesmente não quitado serve para caracterizar o ilícito penal descrito no artigo 2º., II, da Lei 8137/90, isso especificamente no caso do ICMS. Na hipótese haveria o recebimento do valor do imposto do consumidor e não o seu devido repasse ao erário.
Ao menos aparentemente estaria a conduta subsumida ao dispositivo legal assim redigido:
"II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo da obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos".
É bem verdade que o empresário que realiza uma operação pratica "fato imponível" do ICMS, passando a compor o "polo passivo da obrigação tributária" respectiva e daí emergindo o "dever jurídico" de pagar o tributo de acordo com as formalidades e os prazos legais. [10] Não obstante, Carrazza chama a atenção para a peculiaridade do ICMS, com o seguinte exemplo prático:
"O comerciante, (...), por uma peculiaridade do ICMS, quando vende a mercadoria, repassa a carga econômica do tributo – porque a lei a tanto o autoriza – ao adquirente do bem (que pode ser outro comerciante ou o próprio consumidor final). Se o adquirente for outro comerciante o fenômeno se repete, e assim sucessivamente, até que a mercadoria vai ter ao consumidor final. Este vê embutido no preço final da mercadoria o montante do ICMS que incidiu sobre todas as operações mercantis realizadas com o bem móvel adquirido, desde sua produção até – após passar pelo fabricante, pelo atacadista, pelo varejista etc. - chegar às suas mãos. Exemplificando, para melhor esclarecer: se o consumidor final adquire uma mercadoria por R$ 100,00 , 17% desse preço (no caso R$ 17,00) equivalem à carga econômica do ICMS. Por quê? Porque a alíquota do ICMS é, de regra, (...), de 17% sobre o valor da operação mercantil realizada. O comerciante, de sua feita, dependendo da legislação – em geral uma vez por mês - , recolhe o ICMS devido por todas as operações mercantis por ele realizadas no período. E, ao faze-lo, efetua os abatimentos que o princípio da não – cumulatividade lhe permite realizar. Assim, em termos contábeis, se ele adquiriu a mercadoria por R$ 90,00 e a revendeu por R$ 100,00 , pagará, por esta operação mercantil, apenas 17% de R$ 10,00 – isto é, R$ 1,70". [11]
Anote-se que o artigo 2º., II, da Lei 8137/90 incrimina o não recolhimento no prazo legal dos tributos cobrados ou descontados de terceiros, assemelhando-se à conduta da Apropriação Indébita (artigo 168, CP). Portanto, para sua configuração, mister se faz que o tributo tenha sido cobrado ou descontado de pessoa diversa, permanecendo em poder do empresário apenas para fins de cumprimento da obrigação de recolhimento. Nessa situação a omissão do recolhimento satisfaria o tipo penal.
Assim sendo, no caso do ICMS declarado e não pago pelo empresário, trata-se de hipótese de mero inadimplemento e não de crime contra a ordem tributária. Isso porque o consumidor final é mero "contribuinte de fato", sendo o verdadeiro "contribuinte de direito" o empresário que praticou a operação que constitui o fato imponível. O fato imponível não é a aquisição perpetrada pelo consumidor, mas sim a operação realizada pelo empresário. [12]
Portanto, não se perfaz "in casu" uma situação em que o consumidor, como contribuinte, passa os valores a serem recolhidos ao erário a um terceiro intermediário, no caso o empresário, o qual simplesmente detém precariamente os valores para ulterior repasse aos cofres públicos. Na verdade, o consumidor paga o valor embutido no preço ao longo das várias operações de que o bem foi objeto e o empresário, ele mesmo o sujeito passivo direto da obrigação tributária, deve apurar, declarar e recolher o ICMS por ele devido e não um suposto tributo devido por outrem do qual tinha apenas uma posse precária.
Por isso não comete crime, mas mero inadimplemento tributário, aquele que somente não recolhe o ICMS, havendo realizado regularmente todas as anotações e declarações de praxe. [13]
Destaque-se que inclusive cabe, como visto, ao empresário, proceder à apuração do ICMS devido, levando a termo as correções dos créditos com vistas a eventuais isenções, deduções, ao princípio da não – cumulatividade etc.
Neste ponto é relevante mencionar que muitas vezes o contribuinte atuará sustentando-se em orientações e decisões jurisprudenciais ou posições doutrinárias nem sempre acatadas administrativamente pelos órgãos fazendários. Mas, também nesses casos não haverá tipicidade, ainda que o não recolhimento ocorra. Isso por absoluta ausência de dolo específico em lesar o erário. Nessas situações o contribuinte atua convicto da licitude de sua prática que, de acordo com sua consciência, estaria alicerçada pela doutrina e/ou jurisprudência. Exerce simplesmente seu direito de contestar e opor-se aos procedimentos e pretensões dos órgãos públicos arrecadadores com fulcro em interpretações legais sustentáveis mediante argumentação jurídica legítima.
Vale citar uma vez mais o escólio de Carrazza:
"Em suma, não comete, ainda que apenas em tese,crime contra a ordem tributária contribuinte que age de acordo com a doutrina e parte expressiva da jurisprudência. Do contrário não haveria mais mãos a medir. A única alternativa que o contribuinte teria para não ser denunciado pela prática de crime contra a ordem tributária seria fazer exatamente o que o Fisco entende por correto e adequado, ainda que ao arrepio da Constituição. E de nada valeria ao contribuinte invocar, em seu abono, a doutrina e a jurisprudência. Nem tampouco, buscar orientação junto a especialistas no assunto. Uma simples praxe administrativa teria o condão de sobrepor-se a tudo isto, o que, evidentemente, não procede". [14]
Ademais, frise-se que não seria também viável interpretar o disposto no artigo 2º., II, da Lei 8137/90, como configurável tão somente pelo fato do não recolhimento, sem necessidade de apuração da presença no caso concreto de um dolo específico de lesão ao erário. Caso contrário, estar-se-ia perante abominável hipótese inconstitucional de potencial prisão por dívida não amparada por qualquer exceção prevista na Lei Maior (artigo 5º., LXVII, CF).
Foi abordada a questão da configuração ou não do crime previsto no artigo 2º., II, da Lei 8137/90 nos casos de ICMS declarado e não recolhido no prazo legal pelo contribuinte.
Após a análise pormenorizada do sistema de apuração e recolhimento do referido imposto, bem como da correta determinação do sujeito passivo direto da obrigação tributária como sendo o empresário e não o consumidor final, com vistas à necessária relação de superposição e complementaridade existente entre as normas de Direito Tributário e o Direito Tributário Penal, chegou-se à conclusão de que não se tipifica o crime em tela quando o imposto é declarado e apenas não quitado. Essa é, em verdade, mera hipótese de inadimplemento e não conduta criminosa. A indevida ingerência do Direito Penal nessas situações configura, inclusive, ofensa à Constituição Federal por seu potencial em ocasionar espúria prisão por dívida (inteligência do artigo 5º., LXVII, CF).
SÁNCHEZ, Jesús – Maria Silva. A expansão do Direito Penal. Trad. Luiz Otavio de Oliveira Rocha. São Paulo: RT, 2002.
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 12ª. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 575.
SÁNCHEZ, Jesús – Maria Silva. A expansão do Direito Penal. Trad. Luiz Otávio de Oliveira Rocha. São Paulo: RT, 2002, p. 21.
CARRAZZA, Roque Antonio. Op. Cit., p. 577.
Op. Cit., p. 578.
ZAFFARONI, Eugenio Raúl, BATISTA, Nilo. Direito Penal Brasileiro. Volume I. 3ª. ed. Rio de Janeiro: Revan, 2006, p. 239.
Expressão atribuída a Carrara. Op. Cit., p. 240.
CARRAZZA, Roque Antonio. Op. Cit., p. 579 – 580.
Op. Cit., p. 580.
Op. Cit., p. 584 – 585.
Op. Cit., p. 588.
Op. Cit., p. 594 – 595.
Advogado, Procurador do Município de Guaratinguetá-SP, Pós - graduado com especialização em Direito Tributário pela PUC-SP e em Direito Penal e Criminologia pela Unisal e Professor de Direito Tributário e Direito Civil na graduação e na pós - graduação da Unisal.
CABETTE, Eduardo Luiz Santos; REBELLO, Luiz Antonio. Atipicidade do não recolhimento do ICMS declarado pelo contribuinte. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 14, n. 2213, 23 jul. 2009. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/13207>. Acesso em: 18 ago. 2018.