Source: https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=BGE-143-II-350
Timestamp: 2019-07-20 14:12:26+00:00
Document Index: 142732005

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 96', 'art. 959', 'art. 2', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 96', 'art. 959', 'art. 2', 'art. 13', 'arrêt ', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 13', 'art. 13', "l'article 41", 'art. 5', 'arrêt ', 'ATF ', 'arrêt ', 'art. 13']

BGE-143-II-350 - 2017-03-07 - BGE - Verwaltungsrecht und internationales öffentliches Recht - Art. 1 Abs. 1 lit. b Ziff. 1-6 und Art. 13 StG; Art. 96 lit. a BGG; Art. 959 OR; Art. 2, 11 und 19...
Art. 1 Abs. 1 lit. b Ziff. 1-6 und Art. 13 StG; Art. 96 lit. a BGG; Art. 959 OR; Art. 2, 11 und 19 des Haager Übereinkommens vom 1. Juli 1985 über das auf Trusts anzuwendende Recht und über ihre Anerkennung; Umsatzabgabe, Eigentumsübertragung; Anerkennung eines ausländischen Trusts; wirtschaftliche Verfügungsmacht und Buchführung. Die eidgenössischen Stempelabgaben haben insofern formellen Charakter, als für die Erhebung der Abgabe die gewählte Form und nicht der wirtschaftliche Zweck der Transaktion entscheidend ist: Der Eigentumsbegriff von Art. 13 Abs. 1 StG entspricht dem formellen zivilrechtlichen Begriff, ohne Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die betroffenen Güter (E. 2). Anerkennung des ausländischen Trusts (E. 3). Die Eigentumsübertragung durch den schweizer Settlor auf den ausländischen Trust verhindert die Erhebung einer Umsatzabgabe (E. 4). Es spielt unter diesem Blickwinkel weder eine Rolle, ob der Trust widerrufbar ist, noch ob der Settlor vorübergehend oder endgültig entreichert ist, noch ob das investierte Kapital in der Bilanz des Settlors, der vorliegend die wirtschaftliche Verfügungsmacht darüber behalten hat, aktiviert wurde (E. 5).
Art. 1 al. 1 let. b ch. 1 -6 et art. 13 LT; art. 96 let. a LTF; art. 959 CO; art. 2, 11 et 19 de la Convention de la Haye du 1er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance; droit de timbre de négociation, transfert de la propriété; reconnaissance d'un trust étranger; maîtrise économique et comptabilité. Les droits de timbre fédéraux ont un caractère formel en ce sens que c'est la forme donnée à l'opération qui est décisive et non le but économique visé: la notion de propriété de l'art. 13 al. 1 LT équivaut à celle formelle du droit civil à l'exclusion de considérations relatives à la maîtrise économique des biens en cause (consid. 2). Reconnaissance du trust étranger (consid. 3). La cession de la propriété par le settlor suisse au trust étranger empêche la perception d'un droit de timbre de négociation (consid. 4). Il n'importe pas sous cet angle que le trust soit révocable ni que le settlor se soit, ou non, appauvri, temporairement ou définitivement, ni que les fonds investis aient été activés dans les bilans du settlor qui en a en l'espèce conservé la maîtrise économique (consid. 5).
Art. 1 cpv. 1 lett. b n. 1-6 e art. 13 LTB; art. 96 lett. a LTF; art. 959 CO; art. 2, 11 e 19 della Convenzione relativa alla legge applicabile ai trust ed al loro riconoscimento conclusa all'Aia il 1° luglio 1985; tassa di negoziazione, trasferimento di proprietà; riconoscimento di un trust straniero; potere di disporre dal profilo economico e contabilità. Le tasse di bollo federali hanno carattere formale nel senso che è la forma dell'operazione ad essere determinante, non lo scopo economico ricercato: la nozione di proprietà di cui all'art. 13 cpv. 1 LTB equivale a quella formale del diritto civile, ad esclusione di considerazioni relative al potere di disporre dal profilo economico dei beni in questione (consid. 2). Riconoscimento di un trust straniero (consid. 3). Il trasferimento della proprietà da parte del settlor svizzero al trust straniero impedisce che venga prelevata una tassa di negoziazione (consid. 4). Da questo profilo non è determinante che il trust sia revocabile né che il settlor si sia o meno impoverito, in modo temporaneo o definitivo, né che i fondi investiti figurino negli attivi dei bilanci del settlor il quale, nel caso concreto, ha conservato il potere di disporne dal profilo economico (consid. 5).
A. La Caisse de pension A.A. (ci-après: la Caisse) est une fondation de droit suisse, dont le but est de prémunir les membres du personnel de l'entreprise B.A. Sàrl ainsi que des sociétés faisant partie du groupe C.A. en Suisse contre les conséquences économiques résultant de la vieillesse, de l'invalidité et du décès. Par fusion en 2013, la Caisse reprit les actifs et passifs de la Pensionskasse D. (ci-après également: la Caisse). La Banque E. (ci-après: la Banque), sise à F. (USA), offrait aux fonds de pension suisses la possibilité d'investir dans des Common Trust Funds (ci-après: CTF) de droit américain. L'opération proposée consistait en substance à constituer, en tant que settlor, des grantor trusts de droit américain, discrétionnaires et révocables, instituant la Banque en tant que trustee. En cette qualité, celle-ci investissait par la suite dans les CTF. Dans un ruling du 2 décembre 2003 sollicité par la Banque au sujet du traitement fiscal, sous l'angle du droit de timbre de négociation suisse, des transactions réalisées par cette dernière en sa qualité de trustee des fonds de pension suisses, l'Administration fédérale des contributions a confirmé que cette structure d'investissement était constituée de deux étages; par conséquent, bien que les CTF fussent assimilables à des parts de fonds de placement
et à des documents imposables, aucun droit de timbre n'était dû, dès lors que les fonds de pension suisses n'agissaient pas comme commerçants de titres dans le cadre de ces opérations. A l'occasion d'un contrôle effectué le 17 mars 2010 auprès de la société gestionnaire de la Caisse, l'Administration fédérale des contributions a constaté que les investissements effectués dans les CTF avaient été comptabilisés directement dans le grand livre de cette dernière. Le 28 décembre 2011, après divers échanges de correspondance et discussions, l'Administration fédérale des contributions a déclaré révoquer le ruling émis en 2003 avec effet rétroactif au 1er juillet 2007. Par décision du 15 mars 2013, elle a fixé le montant dû par la Caisse à titre de droits de timbre pour l'ensemble des investissements effectués dans les CTF entre le 3e semestre 2007 et le 4e trimestre 2010 à 43'834 fr. 93, plus intérêts moratoires. Par décision sur réclamation de la Caisse du 28 mars 2014, l'Administration fédérale des contributions a confirmé la reprise.
C. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fédérale des contributions demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt rendu le 29 septembre 2015 par le Tribunal administratif fédéral et de confirmer la décision sur réclamation du 28 mars 2014. Le Tribunal administratif fédéral renonce à prendre position. La Caisse conclut au rejet du recours. Les parties ont répliqué et dupliqué. Le Tribunal fédéral a rejeté le recours.
suisses d'une part et sur la négociation de titres suisses et étrangers d'autre part (art. 1 al. 1 let. a et b LT). Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des obligations, actions, parts de sociétés commerciales, bons de participation, bons de jouissance, parts de placements collectifs et autres documents similaires (cf. art. 1 al. 1 let. b ch. 1 -6 et art. 13 al. 2 LT), lorsque l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de la loi (art. 13 al. 1 LT).
2.2 Le droit de timbre de négociation est un impôt sur les transactions juridiques. Il est soumis au même régime que les droits de mutation cantonaux qui ont pour objet le transfert de la propriété ou d'autres droits. Il se distingue notamment de l'impôt direct sur les gains immobiliers en ce que ce dernier est certes déclenché par un transfert de droits, mais vise non pas le transfert en tant que tel ("Rechtsverkehr") mais bien le gain obtenu (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd. 2016, p. 245 et 246; HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013, n. 1240 p. 213). Dans son Message du 16 mai 1917 concernant la promulgation d'une loi d'exécution de l'article 41bis de l'[ancienne] constitution fédérale (loi fédérale sur les droits de timbre), constatant que la législation étrangère relative au droit de timbre connaissait des systèmes différents, le Conseil fédéral a écarté le système qui tient compte du résultat économique pour choisir celui qui se réfère à la forme du document ou, en d'autres termes, au texte du document et non pas à la nature économique de l'opération à laquelle se rapporte le document (FF 1917 61, 63 ss). Cette conception a perduré au moment de la modernisation de la loi sur les droits de timbre (Message du 25 octobre 1972 concernant une nouvelle loi fédérale sur les droits de timbre, FF 1972 1145, 1286). C'est la raison pour laquelle la jurisprudence constante (cf. notamment arrêts 2A.22/1994 du 28 juin 1996 consid. 2d/bb, in Archives 65 p. 671 faisant référence aux Archives 17 p. 229 et 36 p. 328 consid. 2; 2A.221/1995 du 3 octobre 1996 consid. 3b/ff, in Archives 65
p. 827 et RDAF 1997 II p. 427) précise jusqu'à aujourd'hui (cf. notamment arrêts 2C_976/2014 du 10 juin 2015 consid. 3.4, in RF 70/2015 p. 699; 2C_381/2009 du 4 octobre 2010 consid. 2.4; 2A.84/2001 du 5 mars 2002 consid. 2.2, in Archives 72 p. 170) que les droits de timbre fédéraux ont un caractère formel en ce sens que c'est la forme donnée à l'opération qui est décisive et non le but économique visé par les intéressés. Cela a pour conséquence que, sous réserve d'exceptions où la loi elle-même utilise des notions ou des définitions de nature économique (par exemple: art. 5 al. 2 let. b LT qui concerne une "société suisse qui est économiquement liquidée" [arrêt 2C_349/2008 du14 novembre 2008 consid. 2.5, in RF 64/2009 p. 393 et RDAF 2009 II p. 460] ou 6 al. 1 let. abis LT qui concerne des "décisions de fusion ou de concentration équivalant économiquement à des fusions, de transformation et de scission"), l'autorité fiscale ne peut se fonder sur la seule réalité économique pour déclarer imposable un état de fait. Inversement, lorsqu'une opération que la loi déclare imposable est réalisée, il n'est pas possible pour le contribuable de contester le paiement du droit en alléguant que le même résultat franc d'impôt aurait pu être obtenu par une autre voie (CONRAD STOCKAR, Aperçu des droits de timbre et de l'impôt anticipé, 4e éd. 2002, n. 3.1 p. 23), car ce n'est pas le bien économique qui est l'objet de l'impôt mais uniquement la forme extérieure de l'opération (BLUMENSTEIN/LOCHER, op. cit., p. 241; FRITZ HOFSTETTER, Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei den eidgenössischen Stempelabgaben, 1952, p. 128).
5.3 Cette objection doit être écartée. Il apparaît que les développements contenus dans la Circulaire 30 concernent exclusivement les impôts directs fédéral, cantonal et communal, comme cela ressort tacitement de son chapitre 4, ainsi que l'impôt anticipé (chap. 7) pour sa fonction de charge fiscale définitive dans les relations internationales (sur cette notion, voir ATF 142 II 9 consid. 5.2.3 p. 13 s.). Or, en droit fiscal suisse, ces deux impôts sont régis par la théorie de l'accroissement de la fortune nette (cf. parmi d'autres, l'arrêt 2C_439/ 2015 du 21 janvier 2016 consid. 2, in Archives 84 p. 665), qui fait appel aux notions d'enrichissement ou d'appauvrissement. En appliquant les développements de la Circulaire 30 aux droits de timbre, la recourante perd de vue la différence fondamentale, voulue par le législateur suisse, entre les droits de timbre, qui ont pour objet une transaction juridique, dont le contenu en l'espèce est la propriété au sens formel (cf. consid. 2.2 ci-dessus), et les impôts directs, qui ont pour objet l'accroissement de la fortune nette. Compte tenu de la définition et de l'objet des droits de timbre, il n'importe donc pas que le settlor se soit, ou non, appauvri, temporairement ou définitivement, comme le soutient à tort la recourante. En effet, en matière de droit de timbre de négociation, conformément à l'art. 13 al. 1 LT,
Décision : 143 II 350
Date : 07. März 2017
Publié : 30. September 2017
Statut : 143 II 350
Regeste : Art. 1 Abs. 1 lit. b Ziff. 1-6 und Art. 13 StG; Art. 96 lit. a BGG; Art. 959 OR; Art. 2, 11 und 19...
trust • droits de timbre • droit civil • doctrine • loi fédérale sur les droits de timbre • convention de la haye • examinateur • tribunal fédéral • appauvrissement • tribunal administratif fédéral • recours en matière de droit public • droit international privé • commerce de titres • droit étranger • titre • autorité fiscale • droit suisse • droit privé • but économique • common law
133-III-446 • 142-II-9 • 143-II-350
2A.22/1994 • 2A.221/1995 • 2A.84/2001 • 2C_349/2008 • 2C_381/2009 • 2C_976/2014 • 2C_996/2015 • 5A.436/2011
CO: 958, 959
LT: 1, 5, 13
1917/61 • 1972/1145
1997 II 427 • 2009 II 460
64/2009 S.393 • 70/2015 S.699