Source: https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/Besteuerungszeitpunkt-fuer-die-Erbschaftssteuer-bei-zeitlich-erst-spaeterer-Annahmeerklaerung-der-Erbschaft-im-Ausland-40105
Timestamp: 2020-02-25 21:46:50
Document Index: 150207731

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 1', '§ 1922', '§ 3', '§ 3', '§ 2', '§ 9', '§ 2', '§ 2', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 1922', 'Art. 459', 'Art. 459', 'Art. 456', '§ 4', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 14', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 14', 'Art. 459']

Besteuerungszeitpunkt für die Erbschaftssteuer bei zeitlich erst späterer Annahmeerklärung der Erbschaft im Ausland
ECLI:DE:FGHE:2019:0822.10K1539.17.00
Volltext: BB-ONLINE BBL2020-213-5
Mit dem Tod des Erblassers entsteht bei allen Erwerben von Todes wegen die Steuerschuld. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Erblasser ein In-oder Ausländer war, im In- oder Ausland verstorben ist oder ob in- oder ausländisches Recht für die Erbfolge und die Regelungen des Nachlasses zur Anwendung kommen.
Die Entstehung der Steuerschuld setzt nicht voraus, dass der Steuerschuldner bereits Verfügungsmacht über den Nachlass erlangt hat oder in der Lage ist sofort über den Gegenstand zu verfügen.
Die Klägerin ist italienische Staatsbürgerin und lebte gemeinsam mit ihrer Familie in B. Am 24. August 2015 verstarb ihr Vater, Herr C(Erblasser), der ebenfalls die italienische Staatsangehörigkeit besaß und seinen letzten Wohnsitz in D hatte. Ein Testament hatte der Erblasser nicht errichtet, so dass die gesetzliche Erbfolge griff. Aufgrund dieser wurde die Klägerin – neben ihrer Mutter und ihrem Bruder - Miterbin zu 1/3. Der Nachlass bestand im Wesentlichen aus Immobilien in F sowie Guthaben und Wertpapieren bei italienischen Banken.
Diesen Sachverhalt teilte die Klägerin durch ihren Prozessbevollmächtigten im November 2015 dem für die Besteuerung mit Erbschaftsteuer zuständigen Beklagten (das Finanzamt - FA -) mit. Die Klägerin war allerdings der Ansicht, der Erbfall sei nicht der deutschen Besteuerung zu unterwerfen. Das italienische Erbrecht sehe nicht vor, dass der Nachlass dem gesetzlichen Erben automatisch zufalle, vielmehr sei eine Annahmeerklärung zwingend notwendig. Erst wenn die Erbschaft angenommen werde, sei eine Erbenstellung gegeben. Bislang habe sie (die Klägerin) die Erbschaft noch nicht angenommen und sei somit nicht Erbin geworden. Mit Schriftsatz vom 19. September 2016 erklärte die Klägerin, sie hätte ihren Wohnsitz Anfang Juli 2016 in Deutschland aufgegeben und sei - gemeinsam mit ihrem Ehemann - nach E verzogen. Erst nachdem sie den Tatbestand des § 2 Abs. 1 ErbStG nicht mehr erfüllt habe, sei in drei Teilakten, am 19., 26. und 29. Juli 2016, die Erbschaftsannahme in Italien erfolgt.
Der Erbschaftsteuer unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 ErbStG der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB) als Erwerb von Todes wegen. Die Verweisungen in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf das BGB sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht so zu verstehen, dass die Vorschrift nur diejenigen Erwerbe von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterwirft, die auf den in ihr genannten Vorschriften des BGB beruhen. Vielmehr unterliegt auch ein nach ausländischem Recht erfolgter vergleichbarer Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer nach dem ErbStG (statt vieler BFH-Urteil vom 4. Juli 2012 II R 38/10, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 238, 216, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2012, 782, m.w.N., vgl. auch Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke, ErbStG, 5. Auflage § 3 Rdnr. 62). Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG tritt die persönliche Steuerpflicht des Erwerbers einer Zuwendung für den gesamten Vermögensanfall ein, wenn er zur Zeit der Entstehung der Steuer gemäß § 9 ErbStG ein Inländer ist. Als Inländer gelten gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben.
Die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1, 2 Buchst. a ErbStG liegen vor, da die Klägerin zum Besteuerungszeitpunkt einen inländischen Wohnsitz hatte. Im Streitfall ist die Steuer nach dem Regelfall des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit Tod des Erblassers entstanden, da die vom Gesetzgeber in § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a bis i ErbStG vorgesehen Alternativen nicht vorliegen. Insbesondere kommt im Streitfall § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG nicht zur Anwendung, da - entgegen der Ansicht der Klägerseite - der Annahmevorbehalt nach italienischem Recht nicht als eine aufschiebende Bedingung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG anzusehen ist.
Im vorliegenden Streitfall fällt der Erbfall unter die Anwendung italienischen Erbrechts. Nach dem danach anzuwendenden Codice Civile ist die Klägerin - abweichend von den nationalen Regelungen zur Rechtsnachfolge - nicht unmittelbar mit dem Tod des Erblassers Erbin geworden (vgl. § 1922 BGB), sondern erst durch die konstitutiv wirkende Annahme der Erbschaft (Art. 459 Satz 1 Codice Civile). Bis zu diesem Zeitpunkt existierte ein „Schwebezustand“, während der der Nachlass „ohne Rechtsträger“ war (vgl. Frank in Burandt/Rojahn, Erbrecht, 3. Auflage 2019, Länderbericht Italien Rdnr. 57; vgl. auch Cornelius in Flick/Piltz, Der Internationale Erbfall, 2008, Rdnr. 631). Erbrechtlich wirkte die Annahme auf den Zeitpunkt der Eröffnung der Erbfolge zurück (Art. 459 Satz 2 Codice Civile), wobei die Eröffnung der Erbfolge zum Todeszeitpunkt erfolgt (Art. 456 Codice Civile).
Steht die steuerrechtliche Zurechnung eines Erwerbs aufgrund eines Rechtsinstituts ausländischen Rechts in Rede, ist nach der Rechtsprechung des BFH die Rechtsstellung nach ausländischem Recht an die Strukturen des deutschen Rechts anzupassen. Dabei ist eine vergleichende Betrachtung zwischen dem ausländischen und dem deutschen bürgerlichen Recht nicht schlechthin ausgeschlossen und das ausländische Rechtsinstitut rechtlich in das inländische Rechtssystem einzuordnen. Entscheidend für diese Einordnung ist nicht die formale Gestaltung des ausländischen Rechtsinstituts, sondern dessen wirtschaftliche Bedeutung. Sofern das deutsche Steuerrecht an Begriffe des inländischen bürgerlichen Rechts anknüpft, erfordert dies eine Prüfung, ob in dem ausländischen Sachverhalt die Voraussetzungen erfüllt sind, wie sie das BGB vorschreibt. Die Einordnung nach diesen Grundsätzen führt dazu, dass die Zurechnung im Ausland erworbener Wirtschaftsgüter genauso behandelt wird wie der entsprechende Erwerb im Inland. (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juni 1988 II R 243/82, BFHE 153, 422, BStBl II 1988, 808; Hessisches Finanzgericht - FG -, Urteil vom 19. September 2018 1 K 1905/15, EFG 2018, 2063; FG Münster, Urteil vom 12. April 2018 3 K 2050/16, EFG 2018, 1571; so bereits RFH-Urteil vom 25. November 1930 I e A 258/30, Reichssteuerblatt - RStBl - II 1931, 122 unter Verweis auf § 4 AO).
a) Zur Einordnung von Nachlassreglungen ausländischen Rechts in das Stichtagsprinzip des § 9 ErbStG existiert - soweit ersichtlich – kaum nationale Rechtsprechung. Höchstrichterliche Urteile liegen lediglich zur Einordnung von Erbfällen nach US-amerikanischem Recht vor (BFH-Urteile vom 8. Juni 1988 II R 143/88, BFHE 153, 422, BStBl II 1988, 808 und vom 15. Mai 1964 II 177/61 U, BFHE 79, 481, BStBl III 1964, 408 sowie Urteil des Reichsfinanzhofes vom 2. Dezember 1930 I e A 395/397/30, RStBl II 1931, 122); zudem hatte das Niedersächsische FG über die Einordnung eines Erbfalls nach schwedischem Recht zu entscheiden (Urteil vom 19. Juni 1991 III 261/87, EFG 1992, 144).
Den durch die vorgenannten Urteile entschiedenen Sachverhalten ist gemeinsam, dass nach dem jeweils geltenden (ausländischen) Erbrecht der Nachlass durch einen externen Verwalter geregelt wurde; zur Einordnung wurde das Amt des Testamentsvollsteckers nach nationalem Recht herangezogen. Sie unterscheiden sich daher essentiell von dem streitgegenständlichen erbrechtlichen Sonderfall eines - bis zur konstitutiv wirkenden Annahmeerklärung - rechtsträgerlosen Nachlasses. Ebenso ist der vorliegende Streitfall nicht vergleichbar mit denjenigen Fällen, in denen der Nachlass auf einen sogenannten Trust übergegangen ist (vgl. hierzu Ausführungen im BFH-Urteil vom 7. Mai 1986 II R 137/79, BStBl II 1986, 615; zur seit dem 4. März 1999 geltenden nationalen Rechtlage vgl. Dr. Söffing in: Dr. Söffing, ErbStG, eKommentar, Stand 25. Juni 2017, § 9 Rdnr. 24).
Dem Hinausschieben des Zeitpunkts der Steuerentstehung durch § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG liegt vielmehr die Erwägung zugrunde, dass in diesen Fällen eine wirtschaftliche Bereicherung um das von Todes wegen Erworbene noch nicht im Zeitpunkt des Todes des Erblassers eintritt (BFH-Urteil vom 27. August 2003 II R 58/01, BFHE 203, 279, BStBl II 2003, 921 unter Verweis auf RT-Drs., III. Wahlperiode Nr. 798, S. 15, zur Vorgängervorschrift des § 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG vom 10. August 1925, RGBl I 1925, 320). Dies berücksichtigend bezieht die Rechtsprechung beispielsweise nicht alle Ansprüche, die zivilrechtlich als betagt anzusehen sind, in den Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst a ErbStG, sondern differenziert zwischen Ansprüchen, die zu einem bestimmten (feststehenden) Zeitpunkt fällig werden und Ansprüchen, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts des zur Fälligkeit führenden Ereignisses unbestimmt ist (zur Differenzierung vgl. Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand Dezember 2018, § 9 Rdnr. 42). Denn betagte Ansprüche, bei denen der Zeitpunkt der Fälligkeit unbestimmt ist, führen erst mit Eintritt des Ereignisses zu einer wirtschaftlichen Bereicherung, da - so der BFH in seinem Urteil vom 27. August 2003 II R 58/01 (BFHE 203, 279, BStBl II 2003, 921) - die Ungewissheit den Erwerber an einer angemessenen wirtschaftlichen Verwertung der ihm zugefallenen Vermögensposition hindert. Auch der RFH hat die Vorgängervorschrift zu § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG a.F.) einschränkend auslegt und sah nach Wortlaut und Zweck der Vorschrift nur diejenigen Fälle umfasst, in denen der Erblasser die Einsetzung des Bedachten zum Erben oder ein Vermächtnis an den Bedachten von einer aufschiebenden Bedingung abhängig gemacht hat (RFH-Urteil vom 25. November 1930 I e A 258/30, RStBl II 1931, 122).
Das gesetzliche Erfordernis der Annahme der Erbschaft stellt kein vom Erblasser gesetztes Ereignis dar, dessen Eintritt ungewiss ist und den Erben dadurch an einer angemessenen wirtschaftlichen Verwertung des Nachlasses hindert. Vielmehr hat es der (potentielle) Erbe selbst in der Hand, die Erbschaft anzunehmen und damit - durch die Rückwirkung der Annahme nach Art. 459 Satz 2 Codice Civile - den Übergang des Nachlasses und somit seine wirtschaftliche Bereicherung zum Todeszeitpunkt des Erblassers herbeizuführen.