Source: https://www.laleggepertutti.it/94968_tasse-e-imposte
Timestamp: 2018-08-17 23:01:34+00:00
Document Index: 155037578

Matched Legal Cases: ['art. 52', 'art. 38', 'art. 44', 'art. 92', 'art. 43', 'art. 18']

Il rapporto giuridico d’imposta, il debito d’imposta, la base imponibile.
Il rapporto fisco-contribuente è stato, dalla dottrina tradizionale, inquadrato nell’ambito del rapporto obbligatorio disciplinato dal codice civile e pertanto caratterizzato dalla correlazione tra diritto di credito (in capo all’amministrazione finanziaria) ed obbligazione di pagare l’imposta. Accogliendo tale schema, quindi, è stata data una definizione di rapporto giuridico d’imposta in virtù del quale il soggetto passivo è obbligato a versare allo Stato, sulla base di un rapporto obbligatorio che si instaura tra privato e amministrazione finanziaria al verificarsi del presupposto di fatto.
L’attuazione della norma tributaria si realizza secondo diverse modalità, sia per quanto riguarda l’attività del contribuente sia per quella della pubblica amministrazione: ciò ha ingenerato una serie di perplessità da parte della dottrina circa la natura (costitutiva o dichiarativa) dell’accertamento ed il momento in cui sorge il rapporto tributario.
Per A.D. Giannini e Pugliese l’obbligazione tributaria ha natura legale e sorge al verificarsi del presupposto di fatto: l’accertamento (in generale) e l’atto impositivo (in particolare) hanno solo natura di condizione per l’esigibilità del credito.
Detto accertamento va, pertanto, distinto da quello a carattere costitutivo proprio del diritto amministrativo.
Ricordiamo al riguardo la opposta opinione dello Zanobini che identifica invece i due accertamenti (il tributario e quello costitutivo della pubblica amministrazione), riconoscendo alla dichiarazione del contribuente solo il carattere di operazione intellettuale.
Per i citati Autori, comunque, l’accertamento produce pur sempre effetti giuridici di natura negoziale, poiché rende esigibile e concreto il debito di imposta.
Teoria costitutiva
Secondo altri Autori (Berliri, Allorio, Micheli) il fatto che il presupposto del tributo sia predeterminato dalla legge non vuol dire che l’obbligazione abbia carattere legale; tra l’avverarsi del presupposto di fatto ed i successivi effetti tributari si frappongono una serie di fasi ed eventi a carattere costitutivo dell’obbligazione stessa (ad es. dichiarazione, accertamento), mentre al verificarsi del presupposto non sorge alcuna obbligazione tributaria, ma solo una serie di obblighi, doveri e diritti per i contribuenti e per la pubblica amministrazione.
BERLIRI, assertore convinto di questa teoria, distingue tra:
— tributi senza imposizione (es.: bollo), nei quali la fase dell’accertamento non esiste (o è solo eventuale), ed è sufficiente la sola dichiarazione del contribuente come evento costitutivo del tributo;
— tributi con imposizione (a seguito di atto amministrativo), ove l’accertamento costituisce, invece, la fase indispensabile per la riscossione.
A sostegno della sua tesi Berliri ricorda che per le imposte dirette solo con la iscrizione a ruolo sorge l’obbligo di pagare ed il diritto di esigere, e da tale data decorre la prescrizione ordinaria.
Nuova teoria costitutiva
Micheli anch’egli convinto che prima della possibilità dello Stato di ottenere la prestazione coattivamente non sussiste alcuna obbligazione ma solo generici doveri ed obblighi per il contribuente. Per l’Autore, comunque, l’atto impositivo si identifica nell’atto di accertamento o — in sua mancanza — nella iscrizione a ruolo.
Proprio per questa sua natura l’atto, che è ad un tempo accertamento costitutivo e condanna al pagamento del tributo, svolge una funzione essenziale al procedimento di imposizione.
Maffezzoni ha dato nuovo impulso alla teoria costitutiva, sulla base di alcune considerazioni. Questi ha innanzitutto affermato che bisogna distinguere i diversi meccanismi di applicazione dei tributi, ritenendo errata la distinzione di Berliri tra obbligazioni tributarie ex lege e obbligazioni nascenti da provvedimento della pubblica amministrazione.
In particolare, quando la legge permette al contribuente il pagamento del tributo spontaneamente, non nasce alcun rapporto obbligatorio, ma solo un obbligo di versare senza un corrispondente credito della pubblica amministrazione.
Solo nell’ipotesi in cui il contribuente non paga, rendendo indispensabile l’intervento dell’Ufficio, o quando il pagamento è in dipendenza di un preventivo intervento della pubblica amministrazione, questa compie un atto impositivo a carattere costitutivo.
Critiche alla teoria costitutiva e posizione della giurisprudenza
Numerose critiche vanno però avanzate alla teoria costitutiva:
— Potito osserva che essa utilizza genericamente l’espressione «procedimento amministrativo», senza riuscire ad individuare l’atto essenziale attorno al quale il procedimento ruota (atto che, nel caso del procedimento amministrativo tributario, dovrebbe essere l’atto di imposizione). La serie diversa di atti di imposizione che i vari Autori prospettano (dichiarazione, ruolo, accertamento, ingiunzione etc.) è proprio il sintomo dello stato di incertezza che regna fra i sostenitori della teoria costitutiva.
Secondo l’Autore tra tutti gli atti sopra indicati, nessuno sembra avere il carattere costitutivo:
— non la dichiarazione, con la quale il contribuente indica solo la base imponibile su cui applicare l’imposta;
— non l’accertamento, con cui si tende unicamente a determinare la base imponibile (art. 52 D.P.R. 131/86) o il reddito (art. 38 D.P.R. 600/73) o l’imposta (artt. 54 e 55, D.P.R. 633/72);
— non il ruolo che, pur avendo il carattere dell’esecutività, non ha quello dell’esecutorietà;
— non l’ingiunzione, che è persino priva del requisito dell’esecutorietà;
— si sostiene, inoltre, che l’obbligazione tributaria sorge prima della dichiarazione e dell’accertamento per il fatto che l’omesso versamento dà luogo al pagamento di una sanzione ingiustificabile se non fosse già sorta l’obbligazione (IVA, art. 44 D.P.R. 633/72; IRPEF, art. 92 D.P.R. 602/73), e che sono dovuti gli interessi di mora per le imposte pagate in ritardo;
— per l’imposta di registro (art. 43 D.P.R. 131/86) la base imponibile va commisurata, anche quando l’accertamento è successivo, al valore venale del bene all’atto del trasferimento, al momento in cui è sorta l’obbligazione;
— a ciò si aggiunga, infine, che anche la Corte di Cassazione si è espressa per la natura dichiarativa del procedimento con successive decisioni (n. 2863 del 1972, n. 3362 del 1975 e altre precedenti).
L’applicabilità delle norme del codice civile all’obbligazione tributaria
Anche se l’ordinamento tributario è spesso ricorso allo schema delle obbligazioni tipico del diritto privato, bisogna considerare che la realtà normativa tributaria non è così semplice dal momento che da un lato il sorgere del presupposto d’imposta è collegato ad un obbligo che non comporta necessariamente il pagamento del tributo ma un complesso di obbligazioni e diritti collaterali (doveri di dichiarazione, obblighi di certi adempimenti) i quali conferiscono al rapporto giuridico d’imposta un contenuto unitario e complesso.
Dall’altro lato si avverte, invece, la necessità di spiegare il ruolo degli atti del fisco, suscettibili di diventare incontestabili se non impugnati, con il rapporto credito-debito istauratosi tra amministrazione finanziaria e fisco.
È sorto quindi il problema se a tale obbligazione sia applicabile la normativa del diritto civile, che non sia espressamente derogata o se, al contrario, le norme del codice civile abbiano una mera funzione suppletiva rispetto a quelle tributarie.
Esaminiamo di seguito le teorie elaborate in merito dalla dottrina.
Teoria pubblicistica
Cocivera e Bafile sostengono la natura pubblicistica dell’obbligazione, sulla base delle seguenti considerazioni:
— vi sono norme civilistiche non applicabili alla fattispecie tributaria (es. il criterio di solidarietà previsto dal codice civile non è applicabile all’imposta di successione);
— lo Stato, in veste di creditore è in posizione di supremazia e, pertanto, usufruisce di mezzi coattivi che non sono concessi al privato creditore;
— il soggetto passivo è tenuto a pagare quanto fissato nell’atto di accertamento (che costituisce titolo esecutivo), secondo un titolo e modalità diverse rispetto ad eventuali debiti contratti per altri crediti.
Teoria privatistica
Di diverso avviso è altra parte della dottrina: per essa l’obbligazione in esame è di natura civilistica, anche se si inserisce in un contesto pubblicistico (ove cioè la pubblica amministrazione è in posizione di supremazia).
Lo schema dell’obbligazione, infatti, è applicabile in diversi settori del diritto e, quindi, il rapporto obbligatorio è complessivamente regolato da norme disciplinate in sede civilistica, anche se non espressamente richiamate; l’unico limite a dette norme è dato da un eventuale contrasto con norme pubblicistiche.
La natura di obbligazione a carattere civilistico dell’obbligazione tributaria, non può essere negata sulla base della considerazione che l’attività della pubblica amministrazione volta a rendere possibile l’adempimento dell’obbligazione stessa, si svolga attraverso un procedimento amministrativo.
Detto procedimento, tra l’altro, non sempre viene instaurato, in quanto per i tributi più semplici è previsto un adempimento immediato da parte del contribuente.
Teoria procedimentale
A ben diverse conclusioni circa la esistenza e la natura del rapporto giuridico d’imposta giunge, invece, Micheli.
Secondo l’Autore, dai cd. «presupposti d’imposta» nascono situazioni assai complesse; innanzitutto si determina un generico obbligo di pagamento del contribuente (cui però non consegue un corrispondente diritto alla somma da parte della pubblica amministrazione), e successivamente (con l’accertamento) una serie di ulteriori obblighi e oneri.
Per Micheli, quindi, inizialmente sorgono solo obblighi generici, ma non si instaura una vera obbligazione tributaria, che è condizionata al verificarsi della certezza, liquidità ed esigibilità del credito.
Gli Autori che ritengono che l’obbligazione tributaria sorga al semplice verificarsi del presupposto, ritiene Micheli, finiscono col ridurre a meri fatti materiali di natura dichiarativa i cd. atti di accertamento, che sono invece rilevanti giuridicamente in quanto rendono attuale e concreta la responsabilità del debitore e fanno sorgere l’obbligazione tributaria.
I criteri di studio del rapporto d’imposta
Sia che si considerino gli atti di accertamento come uno svolgimento del rapporto giuridico d’imposta, sia che si considerino gli stessi come fasi di un procedimento tributario complesso che solo alla fine sfocia in un’obbligazione tributaria, tutti gli Autori concordano nell’affermare che la legge prevede una serie di tributi di diversa struttura e, di conseguenza, disciplina una pluralità di modelli astratti di attuazione del prelievo.
È necessario, quindi, lo studio del tributo nel suo aspetto dinamico (Alessi):
— che tenga presente, innanzitutto, il verificarsi dell’evento che è alla base del tributo;
— che valuti il fatto economicamente, per determinare l’imposta da applicare;
— che segua, infine, lo sviluppo del rapporto d’imposta fino alla sua estinzione con l’adempimento della relativa obbligazione.
Per una corretta impostazione del problema, dunque, si parte dall’esame del presupposto del debito d’imposta per poi studiare gli atti, il contenuto della prestazione tributaria e la sua realizzazione.
Come rileva Potito, il presupposto rientra tra le norme che disciplinano finalisticamente l’obbligazione tributaria e, quindi, attinenti alla fase statica del fenomeno, mentre le norme procedurali esaminano l’aspetto dinamico del fenomeno.
Il legislatore spesso ha raccolto in un unico testo normativo disposizioni statiche (o di struttura del tributo) e dinamiche (o strumentali); altre volte — ed è il caso delle imposte dirette — i due aspetti sono stati disciplinati separatamente in distinte disposizioni di legge.
Il presupposto del debito d’imposta
È quella particolare situazione di fatto cui la legge ricollega ogni singola imposta: al suo verificarsi, nasce il debito d’imposta e, quindi, l’obbligazione tributaria.
Il presupposto va collegato — in via diretta o indiretta — ai soggetti passivi e va valutato e qualificato giuridicamente al fine di stabilirne il relativo trattamento fiscale.
Esso, inoltre, va individuato nello spazio e nel tempo, per rapportarlo al luogo ed al periodo di tempo in cui si verifica il presupposto.
Nella situazione di fatto, posta a base del presupposto, possiamo individuare:
— un elemento materiale, cioè la situazione base, il fatto o la cosa costituente il presupposto effettivo dell’imposta;
— un elemento personale, che è dato dalla connessione tra l’elemento materiale e i soggetti passivi.
Concetto e determinazione della base imponibile
Ogni fatto a rilevanza tributaria deve essere valutato, e cioè sottoposto ad un giudizio di valore e di stima definito determinazione della base imponibile, che costituisce il valore del reddito sul quale va calcolata l’imposta.
Si tratta di un’operazione in cui la pubblica amministrazione gode solo di una limitata discrezionalità tecnica dovendo operare entro limiti ben precisi prefissati dalla legge (quali la determinazione dei criteri di valutazione del presupposto d’imposta: peso, misura, valore etc.): è evidente, quindi, che — contrariamente a quanto ritengono alcuni Autori — tale operazione non ha alcun effetto costitutivo dell’obbligazione tributaria.
Alla base imponibile così determinata si applica il tasso d’imposta: questo può consistere in una somma fissa o in una percentuale d’imposta variabile in ragione dell’entità della base imponibile in rapporto al valore, al peso, o alla misura (es.: 1% sui primi 500 euro di imponibile, 2% sui secondi etc.).
Le aliquote — così come disposto dall’art. 18 della legge delega 825/71 — vanno periodicamente adeguate al valore della moneta, dal momento che un certo reddito, a seguito della svalutazione, può essere ritenuto espressione di minore capacità contributiva e, quindi, l’aliquota ad esso applicata va ridotta.
La modifica delle aliquote è espressione di scelte di politica economica: spesso la maggiorazione delle aliquote serve allo Stato per recuperare rapidamente entrate tributarie urgenti, mentre la diminuzione potrebbe avere uno scopo promozionale per certi settori del mercato.