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Timestamp: 2016-10-28 06:45:39
Document Index: 249757337

Matched Legal Cases: ['Art. 83', 'Art. 82', 'Art. 73', 'Art. 86', 'Art. 90', 'Art. 89', 'Art. 95', 'Art. 106', 'BGE', 'Art. 20', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 38', 'Art. 38', 'Art. 38', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 72', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 20', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 72', 'Art. 72', 'Art. 7', 'Art. 72', 'Art. 72', 'Art. 38', 'Art. 7', 'BGE', 'Art. 190', 'BGE', 'Art. 7', 'Art. 65', 'Art. 68']

2C_429/2014 � � Urteil vom 6. November 2015
verdeckte Gewinnaussch�ttung, Teilbesteuerung,
vom 14. M�rz 2014.
Gegen�ber A. und B.A.________ rechnete die Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen mit Veranlagungsentscheid vom 19. April 2013 f�r die Kantons- und Gemeindesteuern der Periode 2009 im Einkommen einen Betrag von Fr. 72'579.-- als verdeckte Gewinnaussch�ttung aus der von ihnen beherrschten GmbH auf. Dieselbe Aufrechnung war zuvor auch bei der Gesellschaft vorgenommen worden.
Mit Einsprache und danach mit Beschwerde an das Obergericht des Kantons Schaffhausen beantragten die Eheleute A.________ vergeblich, bei der Besteuerung der verdeckten Gewinnaussch�ttung den halben Steuersatz anzuwenden.
Am 7. Mai 2014 haben A. und B.A.________ Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, den obergerichtlichen Entscheid vom 14. M�rz 2014 aufzuheben und die Sache zur neuen Veranlagung unter Anwendung der Teilbesteuerung an die kantonale Steuerverwaltung zur�ckzuweisen.
Die Kantonale und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Das Obergericht des Kantons Schaffhausen hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
1.1.�Der angefochtene Entscheid wurde von einer kantonal letztinstanzlichen Gerichtsbeh�rde in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts erlassen, welche unter keinen Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG f�llt und daher mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG, Art. 90 BGG). Die Beschwerdef�hrer sind als Steuerpflichtige zur Beschwerdef�hrung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf ihr Rechtsmittel ist einzutreten.
1.2.�Mit der Beschwerde k�nnen Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es pr�ft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum bel�sst oder keine Anwendung findet, beschr�nkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willk�r (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_95/2013 / 2C_96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6 in: StE 2013 B 22.2 Nr. 28).
2.1.�Im Bundessteuerrecht wird die wirtschaftliche Doppelbelastung von Ertr�gen aus Beteiligungen seit dem 1. Januar 2009 gemildert (Art. 20 Abs. 1bis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11; in der Fassung vom 1. Januar 2009]). Die Milderung gilt f�r "Dividenden, Gewinnanteile, Liquidations�bersch�sse und geldwerte Vorteile" und somit f�r s�mtliche Ertr�ge aus Beteiligungen, einschliesslich verdeckter Gewinnaussch�ttungen (vgl. das Kreisschreiben Nr. 22 der ESTV "Teilbesteuerung der Eink�nfte aus Beteiligungen im Privatverm�gen und Beschr�nkung des Schuldzinsenabzugs", Ziff. 2.2.3. S. 3).
2.2.�Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG (eingef�gt per 1. Januar 2009 im Zuge der Unternehmenssteuerreform II) gibt den Kantonen die M�glichkeit, die wirtschaftliche Doppelbelastung der Anteilsinhaber und ihrer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ebenfalls zu mildern. Die Bestimmung lautet: "Bei Dividenden, Gewinnanteilen, Liquidations�bersch�ssen und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen (qualifizierte Beteiligungen), k�nnen die Kantone die wirtschaftliche Doppelbelastung von K�rperschaften und Anteilsinhabern mildern."
2.2.1.�Erreicht wird die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung dadurch, dass die Beteiligungsertr�ge auf Ebene der Anteilsinhaber in vermindertem Umfang erfasst werden. Den Kantonen steht es nach Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG frei, davon Gebrauch zu machen. Ergreifen die Kantone die M�glichkeit, m�ssen sie die Vorgaben des Bundesrechts einhalten.
2.2.2.�Das Harmonisierungsrecht schreibt eine Mindestbeteiligungsquote von zehn Prozent vor. Was das Ausmass und die Methode der Teilbesteuerung betrifft, bestehen keine harmonisierungsrechtlichen Vorgaben (Urteile 2C_750/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 2.4.2 in: ASA 83 S. 305; 2C_599/2012 vom 16. August 2013 E. 2.3 in: ASA 82 S. 145; je mit weiteren Hinweisen). Hinsichtlich der Methode stehen zwei Modelle im Vordergrund: Beim Teileink�nfteverfahren wird die Milderung der Doppelbelastung dadurch erreicht, dass das Steuerobjekt nicht vollumf�nglich in die Steuerbemessung einbezogen wird. M�glich ist aber auch ein Teilsatzverfahren (Urteil 2C_599/2012 vom 16. August 2013 E. 2.3), f�r das sich der Kanton Schaffhausen entschieden hat, und zwar in Form des Halbsatzverfahrens.
2.3.�Art. 38 Abs. 3a des Gesetzes des Kantons Schaffhausen vom 20. M�rz 2000 �ber die direkten Steuern (StG/SH; SHR 641.100; in der vorliegend massgebenden, bis zum 31. Dezember 2010 g�ltigen Fassung) lautete: "F�r ausgesch�ttete Gewinne aus Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz wird die Steuer zum halben Satz des steuerbaren Gesamteinkommens berechnet, sofern die steuerpflichtige Person eine Beteiligungsquote von mindestens 20% am Kapital h�lt oder die Beteiligung einen Verkehrswert von mindestens 2 Millionen Franken aufweist."
Per 1. Januar 2011 hat der Kanton Schaffhausen seine Regelung auf dem Verordnungsweg ge�ndert und wendet seither das Halbsatzverfahren auch auf verdeckte Gewinnaussch�ttungen an. Auf den 1. Januar 2012 hin wurde das kantonale Steuergesetz entsprechend angepasst. F�r das hier streitige Steuerjahr 2009 ist indes die Bestimmung von Art. 38 Abs. 3a StG/SH noch in der damaligen Fassung massgebend.
2.4.�Die Beschwerdef�hrer beantragen, die Teilbesteuerung, die ihnen bei der direkten Bundessteuer gew�hrt wurde, auch bei den Kantons- und Gemeindesteuern zur Anwendung zu bringen. Die Beschwerdegegnerin h�lt dem entgegen, dass der kantonale Gesetzgeber bei der Beratung und Gutheissung von Art. 38 Abs. 3a StG/SH stets nur Dividendenauszahlungen im Blick gehabt habe, weshalb die Bestimmung nur die offenen Gewinnaussch�ttungen betreffe.
Eine solche Auslegung der kantonalen Bestimmung halten die Beschwerdef�hrer f�r unvereinbar mit Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG. Dagegen argumentieren sowohl die Kantonale als auch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung, die genannte Bestimmung des Harmonisierungsgesetzes enthalte einen Gestaltungsspielraum, der es den Kantonen erlaube, verdeckte Gewinnaussch�ttungen von der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung auszunehmen.
Die Vorinstanz wiederum legt Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG so aus, dass die Milderung zwingend auch verdeckte Gewinnaussch�ttungen erfasse, vertritt aber - gleich wie die Beschwerdegegnerin und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung - die Ansicht, dass die Bestimmung f�r das vorliegend streitige Jahr 2009 noch gar nicht anwendbar sei, weil Art. 72h StHG eine zweij�hrige �bergangsfrist vorsehe. Deshalb sei es bis zum 31. Dezember 2010 hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern noch m�glich und zul�ssig gewesen, verdeckte Gewinnaussch�ttungen von der Milderung auszunehmen.
2.5.�Somit ist zuerst zu fragen, ob Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG den Kantonen einen Gestaltungsspielraum dahingehend l�sst, dass sie die Teilbesteuerung nur f�r offene Gewinnaussch�ttungen einf�hren, f�r verdeckte Gewinnaussch�ttungen aber ausschliessen k�nnen (vgl. unten E. 2.6). Danach wird zu pr�fen sein, ob Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG auf das hier betroffene Steuerjahr 2009 bereits anwendbar ist (E. 2.7).
2.6.�Die Beschwerdegegnerin argumentiert, angesichts der Kann-Formulierung in Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG sei den Kantonen nach dem Grundsatz "a maiore ad minus" nicht nur die Freiheit belassen, eine Privilegierung �berhaupt im kantonalen Recht vorzusehen; vielmehr d�rfe die Privilegierung auch auf Teilbereiche der in Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG genannten Bemessungsgrundlagen beschr�nkt werden. Diesem Standpunkt kann indessen nicht gefolgt werden.
2.6.1.�Gem�ss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind "Dividenden, Gewinnanteile, Liquidations�bersch�sse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterh�hungen u. dgl.) " steuerbar, was verdeckte Gewinnaussch�ttungen mitumfasst. Mit dieser Aufz�hlung stimmt diejenige in Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG �berein: Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von K�rperschaften und Anteilsinhabern erstreckt sich auf "Dividenden, Gewinnanteile, Liquidations�bersch�sse und geldwerte Vorteile" aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen.
Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG bel�sst den Kantonen somit zwar die Wahl, ob auf welche Weise und in welchem (prozentualem) Ausmass sie die wirtschaftliche Doppelbelastung mildern wollen. Vom Harmonisierungsgesetzgeber wird hingegen sowohl umschrieben, wer Anspruch auf eine allf�llige Milderung hat (Anteilsinhaber von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit einer Quote von mindestens 10 %), als auch, worauf sich die Milderung erstreckt (Dividenden, Gewinnanteile, Liquidations�bersch�sse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art). Subjekt und Objekt der steuerlichen Entlastung sind f�r die Kantone mithin durch den Bundesgesetzgeber verbindlich vorgegeben.
Das Harmonisierungsgesetz verlangt also zwingend, dass s�mtliche - nach kantonalem Recht steuerbaren - Beteiligungsertr�ge aus Privatverm�gen im gleichen Ausmass f�r eine allf�llige Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung qualifizieren. Das schliesst alle geldwerten Leistungen ein, insbesondere die verdeckten Gewinnaussch�ttungen. Eine Unterscheidung nach Arten von Beteiligungsertr�gen ist nicht statthaft (gl. M. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Z�rcher Steuergesetz, 3. Aufl., 2013, Rz 48 zu � 35; Stefan Oesterhelt, Verfassungsrechtliche Aspekte des Dividendenprivilegs, ST 3/2010, 145; Rolf Benz, Kantonale Halbsatzverfahren f�r Dividenden von mindestens 10 Prozent sind bundesrechtskonform, Best Case zsis 11/2009, Ziff. 1.2; Erich Ettlin/Jakob R�tsche, Interkantonale Fragen bei der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung, ST 8/2008, 602). Daraus folgt, dass der den Kantonen belassene Freiraum sich nur darauf bezieht, die Doppelbelastung zu mildern, nicht auf den Anwendungsbereich dieser Milderung. Dasselbe ergibt sich unter gesetzessystematischen Gesichtspunkten (vgl. dazu u.a. Rebecca In-Albon-Sennrich, Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsinhaber unter besonderer Ber�cksichtigung der Teilbesteuerung, Diss. Luzern 2014, S. 240 f.). Aus den Materialien ergibt sich ebenfalls deutlich, dass die Kantone lediglich entscheiden d�rfen, ob sie ein Teilbesteuerungsverfahren einf�hren wollen; machen sie von dieser M�glichkeit Gebrauch, so schreibt das Harmonisierungsrecht ihnen vor, hinsichtlich welcher Beteiligungsertr�ge sie die Doppelbelastung mildern m�ssen (vgl. Amtl. Bull. NR 2007 S. 313 ff. u. SR 2007 S. 217 f.). F�r eine Anwendungsfreiheit vom Typ "a maiore ad minus" (vgl. oben E. 2.6 einleitend) verbleibt kein Raum.
2.7.�Weiter ist zu pr�fen, ob Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG auf das vorliegend betroffene Steuerjahr 2009 bereits anwendbar ist.
2.7.1.�Die Bestimmung ist am 1. Januar 2009 als Bestandteil der Unternehmenssteuerreform II in Kraft getreten. Gem�ss Art. 72h Abs. 1 StHG hatten die Kantone zwei Jahre Zeit, ihre Bestimmungen den ge�nderten StHG-Vorschriften anzupassen. Seit Ablauf der Zwei-Jahres-Frist, d.h. seit dem 1. Januar 2011, finden die ge�nderten StHG-Vorschriften direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Recht widerspricht (Art. 72h Abs. 2 StHG).
2.7.2.�Die Beschwerdegegnerin vertritt die Auffassung, dass den Kantonen in der zweij�hrigen Anpassungsfrist ein erheblicher Gestaltungsspielraum zugestanden habe, da die Bestimmung von Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG erst nach Ablauf der zweij�hrigen �bergangsfrist von Art. 72h StHG direkt Anwendung finde.
2.7.3.�Diese Argumentation, der sich auch die Vorinstanz angeschlossen hat, vermag nicht zu �berzeugen: Art. 72h Abs. 1 zweiter Satz StHG ordnet zwar an, dass die Anpassungen der kantonalen Gesetzgebung an die �nderung des Steuerharmonisierungsgesetzes infolge der Unternehmenssteuerreform II ihre Wirkung sp�testens zwei Jahre nach Inkrafttreten, also per 1. Januar 2011, entfalte. Das bedeutet aber lediglich, dass kantonale Regelungen bis zu diesem Zeitpunkt ihre G�ltigkeit behalten, sofern sie mit der bis zum 31. Dezember 2008 g�ltigen Fassung des Steuerharmonisierungsgesetzes �bereinstimmten. Dagegen kann die zweij�hrige Anpassungsfrist von den Kantonen nicht daf�r angerufen werden, f�r die Zeitspanne von zwei Jahren vor�bergehend Vorschriften einzuf�hren oder - wie im Falle von Art. 38 Abs. 3a StG/SH - bestehende Normen anzuwenden, die weder mit dem alten Bundesrecht (in Kraft bis zum 31. Dezember 2008) noch mit dem neuen (in Kraft seit dem 1. Januar 2009) vereinbar sind.
Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung f�r qualifizierte Anteilsinhaber war vor der Einf�hrung von Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG verfassungswidrig (BGE 136 I 65 E. 5.5 S. 77 f.). Die Gesetzesnovelle bezweckte, den Kantonen die M�glichkeit zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung in einem klar bestimmten und genau eingegrenzten harmonisierungsrechtlichen Rahmen zu er�ffnen, weshalb die Regelung trotz Verfassungswidrigkeit dem Anwendungsgebot von Art. 190 BV unterliegt (BGE 136 I 65 E. 5.6 S. 78 f.). Seit dem 1. Januar 2009 sind aber nur solche kantonale Milderungsmassnahmen inhaltlich durch �bergeordnetes Bundesrecht gedeckt, die mit Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG �bereinstimmen.
Somit gab es eine bundesrechtliche Grundlage f�r davon abweichende kantonale Vorschriften weder vor noch nach der Einf�hrung der harmonisierungsrechtlichen Bestimmung. Daher erweist sich der Ausschluss verdeckter Gewinnaussch�ttungen von der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung auch f�r die Jahre 2009 und 2010 als bundesrechtswidrig. Das ist hier mit freier Kognition zu beurteilen, da es sich auch nicht um einen Bereich handelt, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen Gestaltungsspielraum bel�sst und die bundesgerichtliche �berpr�fung auf Willk�r beschr�nkt ist (vgl. oben E. 1.2).
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen. Die Angelegenheit ist zur Neuveranlagung im Sinne der vorstehenden Erw�gungen an die Kantonale Steuerverwaltung zur�ckzuweisen.
Der Kanton Schaffhausen tr�gt die Gerichtskosten, da er Verm�gensinteressen wahrnimmt (Art. 65 und 66 Abs. 1 und 4 BGG), und hat den Beschwerdef�hrern eine Parteientsch�digung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG). Im gleichen Sinne wird die Vorinstanz die Kosten- und Entsch�digungsfolgen des kantonalen Verfahrens neu festzusetzen haben.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und das Urteil des Obergerichts des Kantons Schaffhausen vom 14. M�rz 2014 aufgehoben.
Die Angelegenheit wird zur Neuveranlagung im Sinne der Erw�gungen an die Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen und zur Neuregelung der Kosten- sowie Entsch�digungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Obergericht des Kantons Schaffhausen zur�ckgewiesen.
Der Kanton Schaffhausen hat die Beschwerdef�hrer f�r das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entsch�digen.