Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podzial-spolki/2461-ibpb-2-1-4514-46-2017-1-mpa
Timestamp: 2018-10-18 09:02:40+00:00
Document Index: 34748253

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 223', 'art. 529', 'art. 231', 'art. 1', 'art. 1', 'SA/Kr ', 'FSK ', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1']

♦ › Podział spółki › 2461-IBPB-2-1.4514.46.2017.1.MPa
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lutego 2017 r. (data wpływu – 14 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki z o.o. przez wydzielenie – jest prawidłowe.
W dniu 7 lutego 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki z o.o. przez wydzielenie.
Z.A. Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym. Zasadnicza działalność Wnioskodawcy w Polsce polega na sprzedaży detalicznej produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów diety, kosmetyków i innych produktów zwyczajowo sprzedawanych w aptekach („działalność apteczna”). Działalność apteczna prowadzona jest poprzez sieć aptek stacjonarnych znajdujących się w różnych województwach, działających pod nazwą handlową „Z.A.”, a także przez aptekę internetową („Apteki”).
Dodatkowo, oprócz ww. podstawowej działalności gospodarczej, Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług na rzecz aptek własnych oraz aptek innych podmiotów gospodarczych, zapewniając przede wszystkim obsługę administracyjno-księgową oraz IT, a także zarządza znakami towarowymi wykorzystywanymi przez sieć aptek („działalność usługowa”).
Kierując się względami ekonomicznymi – w ramach usprawnienia procesu zarządzania dwoma różnymi obszarami działalności, tj. rozwiniętą na dużą skalę sprzedażą w ramach działalności aptecznej oraz działalnością usługową, a także z uwagi na planowane rozszerzenie działalności usługowej o działalność w zakresie pośrednictwa farmaceutycznego, Spółka zamierza przeprowadzić działania restrukturyzacyjne (dalej: „restrukturyzacja”), mające na celu oddzielenie działalności aptecznej od działalności usługowej.
Wnioskodawca zamierza przeprowadzić restrukturyzację w formie podziału przez wydzielenie zorganizowanego zespołu składników majątkowych związanych ze wskazaną działalnością usługową w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W wyniku wydzielenia w Spółce pozostanie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio związanych z prowadzeniem działalności aptecznej.
Wyodrębnienie ze Spółki działalności usługowej będzie polegało na jej przeniesieniu do odrębnego podmiotu gospodarczego – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Spółka Usługowa”).
Zamierzeniem Wnioskodawcy związanym z przeprowadzaną restrukturyzacją będzie podniesienie efektywności w zakresie zarządzania Aptekami oraz umożliwienie precyzyjnego dostosowania działań do zapotrzebowania na poszczególne produkty farmaceutyczne czy kosmetyki. Jednocześnie Spółka Usługowa przejmie dotychczasową działalność Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz aptek własnych oraz aptek innych podmiotów gospodarczych, a także zarządzania znakami towarowymi wykorzystywanymi przez apteki własne i apteki należące do podmiotów trzecich. Zamiar przeprowadzenia restrukturyzacji jest również podyktowany chęcią rozwoju obszaru pośrednictwa farmaceutycznego, w związku z wprowadzoną do polskiego porządku prawnego od dnia 8 lutego 2015 r. nową instytucją, tj. pośrednictwem w obrocie produktami leczniczymi. Spółka Usługowa rozpocznie działalność w zakresie ww. pośrednictwa.
Stąd też, w wyniku działań restrukturyzacyjnych, w Spółce pozostanie tylko zespół składników materialnych i niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio związanych z działalnością apteczną, natomiast działalność usługowa zostanie poszerzona o działalność w zakresie pośrednictwa farmaceutycznego. Po wydzieleniu ze Spółki działalności usługowej, Spółka Usługowa będzie chciała uzyskać status pośrednika w obrocie produktami leczniczymi i uzyskać wpis do Krajowego Rejestru Pośredników w Obrocie Produktami Leczniczymi. Działania te w rezultacie mają doprowadzić do umożliwienia Spółce Usługowej pełnienia funkcji polegającej na komunikowaniu się z producentami / hurtowniami producenckimi w zakresie cen produktów leczniczych (rabatów), na podstawie których Apteki nabywać będą te produkty lecznicze (za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych). Ponadto Spółka Usługowa będzie komunikowała się z wybraną hurtownią farmaceutyczną / hurtowniami farmaceutycznymi w zakresie nabywania przez Apteki produktów leczniczych, nie mając jednak fizycznej styczności z produktami leczniczymi. Podsumowując, Spółka Usługowa będzie pełnić funkcje franczyzodawcy oraz pośrednika w obrocie produktami leczniczymi, a także podmiotu świadczącego usługi (w szczególności obsługę administracyjno-księgową i IT) na rzecz Aptek.
Planowany podział Spółki przez wydzielenie będzie ostatnim etapem wyodrębnienia zespołu składników majątkowych związanych z działalnością usługową. Przed podziałem zespół ten będzie wyodrębniony w ramach Spółki zarówno w aspekcie organizacyjnym, jak i finansowym oraz funkcjonalnym. Spółka Usługowa, która nabędzie te składniki, będzie posiadała autonomię i niezależność w realizacji swoich działań gospodarczych oraz będzie w stanie samodzielnie funkcjonować jako wyodrębniony podmiot gospodarczy.
Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne zapewnione zostanie także w odniesieniu do Spółki, która również będzie posiadała autonomię i niezależność w realizacji swoich działań gospodarczych oraz będzie w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot gospodarczy.
Działalność poszczególnych Aptek wymaga specjalistycznej wiedzy, prowadzona jest przy użyciu odrębnych materialnych i niematerialnych składników majątkowych i wiąże się ze szczególnymi ryzykami prawnymi i gospodarczymi, które można przypisać poszczególnym Aptekom. W ramach Spółki doszło do formalnego wyodrębnienia Aptek jako odrębnych jednostek organizacyjnych w strukturze Spółki, a tym samym możliwe jest wskazanie tych składników majątkowych Spółki, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności aptecznej.
Wnioskodawca wskazuje, że składniki materialne i niematerialne pozostawione w Spółce będą bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością Aptek. W szczególności, w Spółce zostaną:
prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, użyczenia oraz dzierżawy nieruchomości wykorzystywanych w działalności aptecznej;
prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością apteczną, w szczególności umów sprzedaży, umów dostaw (np. na dostawę energii, wody), umów z odbiorcami, umów o finansowanie produktów refundowanych zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, umów o współpracy, umów o świadczenie usług, umów zlecenia, umów o dzieło, umów agencyjnych, nie wyłączając wynikających z tych umów zobowiązań i wierzytelności;
prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych z osobami zatrudnionymi w Spółce na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (w szczególności umów zlecenia oraz umów o dzieło) i delegowanymi do pracy w Aptekach; wraz z pracownikami oraz osobami świadczącymi usługi, o których mowa wyżej, w Spółce pozostaną także zobowiązania, w tym zobowiązania pracownicze, rezerwy, w tym rezerwy pracownicze oraz wierzytelności związane z tymi osobami;
prawa i obowiązki wynikające z uzyskanych przez Spółkę decyzji administracyjnych związanych z funkcjonowaniem poszczególnych Aptek, np. zezwolenia, koncesje i ulgi, pozostające w związku z działalnością apteczną;
sprzęt, narzędzia, towar handlowy, w tym zapasy i rezerwy leków, wyposażenie aptek i inne ruchomości przypisane do poszczególnych Aptek, związane z działalnością apteczną;
gotówka związana z działalnością apteczną poszczególnych Aptek według stanu na dzień wydzielenia;
wszelkie umowy ubezpieczenia obejmujące mienie oraz pracowników związanych z prowadzoną przez Apteki działalnością apteczną.
Podobnie, możliwe jest wskazanie tych składników majątku Spółki oraz umów, zarówno z kontrahentami jak i pracownikami, które dotyczą działalności usługowej, która po dokonaniu restrukturyzacji prowadzona będzie w ramach Spółki Usługowej.
Do Spółki Usługowej zostanie przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio związanych z działalnością usługową. W szczególności w skład zespołu wejdą:
prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, użyczenia oraz dzierżawy nieruchomości wykorzystywanych w działalności usługowej;
prawa Spółki do znaków towarowych, m.in. prawa do znaków zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej;
prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością usługową, nie wyłączając wynikających z tych umów zobowiązań i wierzytelności;
prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych z osobami zatrudnionymi w Spółce na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (w szczególności umów zlecenia oraz umów o dzieło) i delegowanymi do pracy w ramach działalności usługowej, w tym do obsługi aptek w zakresie usług administracyjno-księgowych oraz IT; wraz z pracownikami oraz osobami świadczącymi usługi, o których mowa wyżej, do Spółki Usługowej zostaną przeniesione także zobowiązania, w tym zobowiązania pracownicze, rezerwy, w tym rezerwy pracownicze oraz wierzytelności związane z tymi osobami;
możliwe do przeniesienia prawa i obowiązki wynikające z uzyskanych przez Spółkę decyzji administracyjnych związanych z działalnością usługową, np. zezwolenia, koncesje i ulgi, pozostające w związku z tą działalnością;
sprzęt, narzędzia, programy komputerowe (w tym specjalistyczne programy do obsługi księgowej), wyposażenie biur i inne ruchomości związane z działalnością usługową;
gotówka związana z działalnością usługową, według stanu na dzień wydzielenia;
wszelkie umowy ubezpieczenia obejmujące mienie oraz pracowników związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością usługową.
W przypadku, gdy któreś z praw wskazanych w punkcie a) nie będzie mogło być przeniesione na Spółkę Usługową w ramach restrukturyzacji ze względu na ograniczenia prawne, Spółka równolegle do restrukturyzacji zawrze ze Spółką Usługową umowę najmu dotyczącą określonej nieruchomości związanej z działalnością usługową. W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Spółki Usługowej decydować będzie ich funkcjonalny związek z działalnością usługową. W ramach restrukturyzacji, wraz z zespołem składników majątkowych, do Spółki Usługowej przejdzie personel zajmujący się działalnością usługową (pracownicy, zleceniobiorcy, kadra zarządzająca). Nastąpi to na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r Kodeks pracy. Spółka zawrze także umowy ze Spółką Usługową dotyczące obsługi księgowo-administracyjnej oraz IT w zakresie, w jakim jest ona funkcjonalnie związana z działalnością Aptek.
Działalność usługowa oraz działalność apteczna Spółki są wyodrębnione funkcjonalnie, tj. do ww. działalności przypisany jest odpowiedni zasób aktywów, pasywów, a ponadto odpowiedni zespół pracowników przypisany do obsługi i realizacji zadań. Działalność apteczna oraz działalność usługowa jest wyodrębniona w strukturze Wnioskodawcy również pod względem organizacyjnym i finansowym. Wyodrębnienie organizacyjne realizuje się przez alokowanie określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych przez Apteki oraz do zadań wykonywanych w ramach działalności usługowej Spółki. Struktura organizacyjna została określona w tym zakresie uchwałą zarządu Spółki.
Apteki, które pozostaną w Spółce, posiadają wyodrębnione i przypisane do nich składniki materialne i niematerialne pozwalające na prowadzenie działalności aptecznej. Poszczególne Apteki posiadają także własny personel (pracowników, zleceniobiorców oraz kadrę nadzorującą), który wykonuje swoje obowiązki w ramach określonej struktury oraz według ustalonych zasad zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami.
W Spółce zostały również wyodrębnione i przypisane do działalności usługowej składniki materialne i niematerialne pozwalające na prowadzenie tej działalności. Funkcje związane z działalnością usługową zostaną wydzielone do Spółki Usługowej, w której będzie pracować wykwalifikowany personel wykonujący swoje obowiązki w ramach określonej struktury podległości oraz według ustalonych zasad zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami.
Działalność apteczna oraz działalność usługowa zostały wyodrębnione w strukturze Spółki także pod względem finansowym. Z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę wynika, jakie przychody osiąga ona z działalności prowadzonej przez Apteki oraz jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały alokowane do działalności aptecznej. Jednocześnie możliwe jest przyporządkowanie do Aptek kosztów związanych z działalnością apteczną. Apteki stanowią dla Spółki odrębne miejsce powstawania kosztów. Ponadto, dla działalności aptecznej prowadzone są odrębne rachunki bankowe. Odrębnie są również rozliczane wynagrodzenia pracowników wykonujących czynności w ramach działalności aptecznej, dla których przygotowywana jest lista płac. W systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla działalności aptecznej oraz możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia dla Aptek rachunku zysków i strat oraz bilansu.
Podobnie możliwe jest wyodrębnienie pod względem finansowym działalności usługowej. Działalność usługowa jest obecnie wyodrębniona finansowo w ten sposób, by możliwe było wyodrębnienie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z tą działalnością. W systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla działalności usługowej oraz możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych. Spółka ma także możliwość sporządzenia odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat w zakresie działań podejmowanych w ramach ww. działalności. Ponadto, dla działalności usługowej prowadzony jest odrębny rachunek bankowy. Odrębnie są również rozliczane wynagrodzenia pracowników wykonujących czynności w ramach działalności usługowej, dla których przygotowywana jest lista płac. Ponadto, działalność usługowa stanowi dla Spółki odrębne miejsce powstawania kosztów, wyznaczane są dla niej odrębne cele strategiczne, biznesowe, itp.
Podsumowując, zarówno działalność usługowa, jak i działalność apteczna realizowana przez Apteki, które to działalności znajdują się obecnie w Spółce, będą w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji funkcjonować jako dwa samodzielne przedsiębiorstwa, tj. samodzielne przedsiębiorstwo apteczne w ramach Spółki oraz samodzielne przedsiębiorstwo usługowe w ramach Spółki Usługowej. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Spółka będzie przy pomocy pozostawionego w niej zespołu składników majątkowych, pozostawionych zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać działalność w zakresie działalności aptecznej w takim samym zakresie, jak czyniła to do tej pory. Z kolei Spółka Usługowa będzie prowadzić działalność usługową, która po podziale zostanie rozszerzona o działalność w zakresie pośrednictwa farmaceutycznego, przy pomocy nabytego zespołu składników majątkowych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów.
Wnioskodawca zaznacza, że na moment dokonania restrukturyzacji podmioty uczestniczące w tym procesie, tj. Wnioskodawca oraz Spółka Usługowa, będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, podział Wnioskodawcy przez wydzielenie do Spółki Usługowej zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością usługową nie będzie podlegał podatkowi od czynności cywilnoprawnych w świetle regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż podziały spółek nie stanowią czynności cywilnoprawnych objętych zakresem opodatkowania tym podatkiem.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy ww. podatkowi podlegają zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
Z analizy wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż podział nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Spółka wskazuje, że zgodnie z dominującą praktyką orzeczniczą ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Na potwierdzenie tej tezy Wnioskodawca przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (I SA/Kr 999/10) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 2365/11). W ocenie Wnioskodawcy powyższe orzeczenia sądów administracyjnych stanowią istotną wskazówkę w zakresie wykładni art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, potwierdzającą, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wymienione w tym przepisie. Skoro zatem podział spółki, w tym podział przez wydzielenie, nie należy do katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, to należy uznać, że podział Spółki przez wydzielenie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Wnioskodawca wskazuje również, że wyłączenie podziałów spółek z katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych nastąpiło wraz z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2008 r. nr 209 poz. 1319). Zmiana miała na celu dostosowanie przepisów ustawy do dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r.). W wyniku nowelizacji zmianie uległ art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z którego usunięto zapis o podziale spółek. W rezultacie zniesione zostało opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy (druk sejmowy nr 748), w którym podkreślono, iż „Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje: (...) w zakresie spółek kapitałowych - zmiany dotyczące katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki kapitałowej dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w tym zniesienie opodatkowania podziału spółek, jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle dyrektywy”.
Wnioskodawca podkreśla, że neutralność podziału spółek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych jest również powszechnie akceptowana w doktrynie po 1 stycznia 2009 r., tj. po dniu wejścia w życie nowelizacji ustawy. Na wyeliminowanie opodatkowania podziału spółek zwracają uwagę przedstawiciele doktryny prawniczej, stwierdzając, iż w porównaniu z obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. brzmieniem art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest już zmianą umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podział spółek, nawet w przypadku, gdy jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (tak: Z. Ofiarski, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [w:] Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz., stan prawny: 1 lipca 2009 r., LEX; J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz wyd. 6. Warszawa 2009, Legalis, stan prawny: 1 stycznia 2009 r., LEX oraz H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, stan prawny: 1 września 2015 r., LEX).
Zagadnienie opodatkowania podziału przez wydzielenie było także wielokrotnie przedmiotem analizy w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykłady interpretacji podatkowych zbieżnych ze stanowiskiem Wnioskodawcy wymienione zostały w uzasadnieniu wniosku.
W zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2, dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.
2461-IBPB-2-1.4514.46.2017.1.MPa