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Timestamp: 2020-08-09 08:36:35+00:00
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CORTE DI GIUSTIZIA CE-UE - Sentenza 22 ottobre 2015, n. C-277/14 - Le disposizioni della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari devono essere interpretate nel senso che esse ostano a una normativa nazionale, quale quella di cui al procedimento principale, che neghi a un soggetto passivo il diritto di detrarre l’imposta del valore aggiunto dovuta o assolta per beni che gli sono stati ceduti sulla base dei rilievi che la fattura è stata emessa da un soggetto che deve essere considerato - Studio Cerbone
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CORTE DI GIUSTIZIA CE-UE – Sentenza 22 ottobre 2015, n. C-277/14
RINVIO PREGIUDIZIALE – FISCALITA’ – IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO – SESTA DIRETTIVA – DIRITTO ALLA DETRAZIONE – DINIEGO – VENDITA EFFETTUATA DA UN SOGGETTO CONSIDERATO INESISTENTE
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaros?aw Stefanek (in prosieguo: la «PPUH Stehcemp») e il Dyrektor Izby Skarbowej w ?odzi (direttore dell’amministrazione finanziaria di ?ód?) in merito al diniego di quest’ultimo di riconoscere il diritto a detrarre l’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») assolta a monte dalla PPUH Stehcemp su operazioni considerate sospette.
11 L’articolo 5, paragrafo 1, punto 1, della legge relativa all’imposta sui beni e sui servizi (Ustawa r. o podatku od towarów i us?ug), dell’11 marzo 2004 (Dz. U. n. 54, posizione 535; in prosieguo: la «legge sull’IVA»), dispone che la base imponibile per detta imposta è costituita dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio dello Stato.
19 Il direttore dell’amministrazione tributaria di ?ód? ha confermato tale decisione, con decisione del 29 maggio 2012, per il motivo che la Finnet doveva essere considerata, con riferimento ai criteri previsti dal decreto del 27 aprile 2004, un soggetto inesistente che non poteva procedere a cessioni di beni. L’accertamento relativo all’inesistenza della Finnet era fondato su un insieme di elementi, in particolare sul fatto che tale società non era registrata ai fini dell’IVA, non presentava dichiarazioni fiscali e non pagava le imposte. Inoltre, detta società non procedeva alla pubblicazione dei suoi conti annuali e non disponeva dell’autorizzazione di vendita di combustibile liquido. L’immobile indicato come sua sede sociale nel registro delle imprese è in stato fatiscente, circostanza che rende impossibile qualsiasi attività economica. Infine, ogni tentativo di entrare in contatto con la Finnet o con la persona iscritta in qualità di suo direttore nel registro delle imprese si è rivelato infruttuoso.
20 La PPUH Stehcemp ha presentato ricorso dinanzi al Wojewódzki S?d Administracyjny w ?odzi (Tribunale amministrativo della regione di ?ód?) avverso la decisione del direttore dell’amministrazione tributaria di ?ód? del 29 maggio 2012. Tale ricorso è stato respinto sulla base dei rilievi che la Finnet era un soggetto inesistente alla data delle operazioni in questione nel procedimento principale e che la PPUH Stehcemp non aveva dimostrato una diligenza ragionevole, astenendosi dal verificare se tali operazioni si collocassero nell’ambito di una frode.
21 La PPUH Stehcemp ha proposto ricorso per cassazione dinanzi al Naczelny S?d Administracyjny (Corte suprema amministrativa), invocando una violazione dell’articolo 86, paragrafi 1 e 2, punto 1, lettera a), della legge relativa all’IVA, in combinato disposto con l’articolo 17, paragrafo 2, della sesta direttiva.
23 Il giudice del rinvio si interroga sull’importanza che la giurisprudenza della Corte riconosce alla buona fede del soggetto passivo nell’ambito del diritto alla detrazione dell’IVA (v., segnatamente, sentenze Optigen e a., C?354/03, C?355/03 e C?484/03, EU:C:2006:16; Kittel e Recolta Recycling, C?439/04 e C?440/04, EU:C:2006:446; Mahagében e Dávid, C?80/11 e C?142/11, EU:C:2012:373; Tóth, C?324/11, EU:C:2012:549, nonché ordinanze Forvards V, C?563/11, EU:C:2013:125, e Jagie??o, C?33/13, EU:C:2014:184). Esso ritiene che la buona fede del soggetto passivo non possa dar diritto alla detrazione dell’IVA se non ricorrono le condizioni sostanziali di tale diritto. In particolare, esso si interroga sulla questione se un’acquisizione di beni possa essere qualificata come cessione di beni quando le fatture relative a tale operazione indicano un soggetto inesistente ed è impossibile determinare l’identità del vero fornitore dei beni in questione. Un soggetto inesistente, infatti, non potrebbe né trasferire il potere di disporre delle merci come proprietario né ricevere pagamenti. In tali circostanze, le autorità fiscali non disporrebbero neanche di un credito fiscale esigibile, di modo che non vi sarebbe alcuna imposta dovuta.
24 Alla luce di tali considerazioni, il Naczelny S?d Administracyjny (Corte suprema amministrativa) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
26 Secondo costante giurisprudenza, il diritto alla detrazione di cui agli articoli 17 e seguenti della sesta direttiva è un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA che non può, in linea di principio, essere soggetto a limitazioni e che va esercitato immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni effettuate a monte (v., in tal senso, sentenze Mahagében e Dávid, C?80/11 et C?142/11, EU:C:2012:373, punti 37 e 38 nonché giurisprudenza ivi citata; Bonik, C?285/11, EU:C:2012:774, punti 25 e 26, nonché Petroma Transports e a., C?271/12, EU:C:2013:297, punto 22).
27 Il sistema delle detrazioni è inteso ad esonerare interamente l’imprenditore dall’IVA dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, di conseguenza, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA (v. sentenze Dankowski, C?438/09, EU:C:2010:818, punto 24; Tóth, C?324/11, EU:C:2012:549, punto 25, nonché ordinanze Forvards V, C?563/11, EU:C:2013:125, punto 27, e Jagie??o, C?33/13, EU:C:2014:184, punto 25).
28 Per quanto riguarda le condizioni sostanziali richieste per il sorgere del diritto alla detrazione, dalla formulazione dell’articolo 17, paragrafo 2, lettera a), della sesta direttiva risulta che, per poter beneficiare di tale diritto, occorre, da un lato, che l’interessato sia un soggetto passivo ai sensi di tale direttiva e, dall’altro, che i beni o i servizi invocati a base di detto diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e che, a monte, detti beni siano ceduti o che tali servizi siano forniti da un altro soggetto passivo (v., in tal senso, sentenze Centralan Property, C?63/04, EU:C:2005:773, punto 52; Tóth, C?324/11, EU:C:2012:549, punto 26, e Bonik, C?285/11, EU:C:2012:774, punto 29, nonché ordinanza Jagie??o, C?33/13, EU:C:2014:184, punto 27).
34 Ai sensi dell’articolo 4, paragrafi 1 e 2, della sesta direttiva, si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente attività economiche di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Ne deriva che la nozione di «soggetto passivo» viene definita in modo ampio, sulla base di circostanze di fatto (v. sentenza Tóth, C?324/11, EU:C:2012:549, punto 30).
35 Per quanto riguarda la Finnet, una tale attività economica non sembra esclusa in considerazione delle circostanze relative alle cessioni di carburante in questione nel procedimento principale. Tale conclusione non è messa in discussione dalla circostanza, rilevata dal giudice del rinvio, in base alla quale lo stato fatiscente dell’immobile in cui si situa la sede sociale della Finnet non permetteva alcuna attività economica, poiché una tale constatazione non esclude che tale attività potesse essere svolta in altri luoghi diversi dalla sede sociale. Segnatamente, quando l’attività economica in questione consiste nella cessione di beni effettuati nell’ambito di varie vendite successive, il primo acquirente e rivenditore di tali beni può limitarsi a dare ordine al primo venditore di trasportare i beni in questione direttamente al secondo acquirente (v. ordinanze Forvards V, C?563/11, EU:C:2013:125, punto 34, e Jagie??o, C?33/13, EU:C:2014:184, punto 32), senza che disponga egli stesso necessariamente dei mezzi di stoccaggio e di trasporto indispensabili per effettuare la cessione dei beni in questione.
37 Inoltre, non emerge dall’articolo 4, paragrafo 1 e 2, della sesta direttiva che lo status di soggetto passivo dipenda da una qualsivoglia autorizzazione o licenza concessa dall’amministrazione ai fini dell’esercizio di un’attività economica (v, in tal senso, sentenza Tóth, C?324/11, EU:C:2012:549, punto 30).
38 È vero che l’articolo 22, paragrafo 1, lettera a), di detta direttiva dispone che ogni soggetto passivo deve dichiarare l’inizio, il cambiamento e la cessazione della propria attività in qualità di soggetto passivo. Tuttavia, malgrado l’importanza per il buon funzionamento del sistema dell’IVA che tale dichiarazione riveste, quest’ultima non può costituire una condizione supplementare richiesta ai fini del riconoscimento dello status di soggetto passivo ai sensi dell’articolo 4 della medesima direttiva, dato che detto articolo 22 compare al titolo XIII della medesima, intitolato «Obblighi dei debitori d’imposta» (v., in tal senso, sentenza Tóth, C?324/11, EU:C:2012:549, punto 31).
40 In tale contesto, la Corte ha parimenti statuito che un eventuale inadempimento, da parte del fornitore dei beni, dell’obbligo di dichiarare l’inizio della sua attività imponibile non può rimettere in discussione il diritto a detrazione del destinatario dei beni ceduti per quanto riguarda l’IVA pagata per essi. Pertanto, detto destinatario beneficia del diritto a detrazione anche qualora il fornitore di beni sia un soggetto passivo che non è registrato ai fini dell’IVA, qualora le fatture relative ai beni ceduti presentino tutte le informazioni richieste dall’articolo 22, paragrafo 3, lettera b), della sesta direttiva, in particolare quelle necessarie per l’identificazione della persona che le ha emesse e della natura di tali beni (v., in tal senso, sentenze Dankowski, C?438/09, EU:C:2010:818, punti 33, 36 e 38, nonché Tóth, C?324/11, EU:C:2012:549, punto 32).
41 La Corte ne ha tratto la conclusione che l’amministrazione tributaria non può negare il diritto a detrazione in base al rilievo che l’emittente della fattura non dispone più della licenza di imprenditore individuale e che, quindi, egli non è più legittimato ad utilizzare il proprio numero di identificazione fiscale, qualora tale fattura presenti tutte le informazioni previste dal summenzionato articolo 22, paragrafo 3, lettera b) (v., in tal senso, sentenza Tóth, C?324/11, EU:C:2012:549, punto 33).
44 Poiché la nozione di «cessione di beni» di cui all’articolo 5, paragrafo 1, della sesta direttiva si riferisce, infatti, non al trasferimento di proprietà nelle forme previste dal diritto nazionale vigente, bensì a qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l’altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario (v., segnatamente, sentenze Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C?320/88, EU:C:1990:61, punto 7, nonché Dixons Retail, C?494/12, EU:C:2013:758, punto 20 e giurisprudenza ivi citata), l’eventuale assenza del potere della Finnet di disporre giuridicamente dei beni in questione nel procedimento principale non può escludere una cessione di tali beni ai sensi di detta disposizione, una volta che detti beni sono stati effettivamente rimessi alla PPUH Stehcemp che li ha impiegati ai fini delle sue operazioni soggette a imposta.
45 Inoltre, l’IVA che la PPUH Stehcemp ha effettivamente pagato per le cessioni di carburante di cui al procedimento principale, secondo le indicazioni che figurano nel fascicolo sottoposto alla Corte, era parimenti «dovuta o pagata», ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 2, lettera a), della sesta direttiva. Secondo giurisprudenza costante, infatti, l’IVA si applica a qualsiasi operazione di produzione o di distribuzione, previa detrazione dell’imposta gravante direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo (v., segnatamente, sentenze Optigen e a., C?354/03, C?355/03 e C?484/03, EU:C:2006:16, punto 54; Kittel e Recolta Recycling, C?439/04 e C?440/04, EU:C:2006:446, punto 49, nonché Bonik, C?285/11, EU:C:2012:774, punto 28). È irrilevante, pertanto, ai fini del diritto del soggetto passivo di detrarre l’IVA pagata a monte stabilire se il fornitore dei beni di cui al procedimento principale abbia versato o meno l’IVA dovuta sulle operazioni di vendita all’Erario (v., in tal senso, sentenze Optigen e a., C?354/03, C?355/03 e C?484/03, EU:C:2006:16, punto 54, nonché Véleclair, C?414/10, EU:C:2012:183, punto 25).
47 A tal riguardo, occorre ricordare che la lotta contro ogni possibile frode, evasione ed abuso è un obiettivo riconosciuto e promosso dalla sesta direttiva. Pertanto, spetta alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione se è dimostrato, alla luce di elementi obiettivi, che tale diritto viene invocato in modo fraudolento o abusivo (v. sentenze Bonik, C?285/11, EU:C:2012:774, punti 35 e 37 nonché giurisprudenza ivi citata, e Maks Pen, C?18/13, EU:C:2014:69, punto 26).
48 Tale situazione, così come ricorre nel caso di un’evasione fiscale commessa dal soggetto passivo, ricorre pure quando il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA. In circostanze del genere, il soggetto passivo interessato deve essere considerato, ai fini della sesta direttiva, partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizi nell’ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle (v., sentenze Bonik, C?285/11, EU:C:2012:774, punti 38 e 39 nonché giurisprudenza ivi citata, e Maks Pen, C?18/13, EU:C:2014:69, punto 27).
49 Quando ricorrono le condizioni sostanziali e formali previste dalla sesta direttiva per il sorgere e l’esercizio del diritto a detrazione, invece, non è compatibile con il regime del diritto a detrazione previsto da detta direttiva sanzionare, con il diniego di tale diritto, un soggetto passivo che non sapeva e non avrebbe potuto sapere che l’operazione interessata si collocava nell’ambito di un’evasione commessa dal fornitore o che un’altra operazione facente parte della catena delle cessioni, precedente o successiva a quella realizzata da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell’IVA (v., in tal senso, sentenze Optigen e a., C?354/03, C?355/03 e C?484/03, EU:C:2006:16; punti 51, 52 e 55; Kittel e Recolta Recycling, C?439/04 e C?440/04, EU:C:2006:446, punti da 44 a 46 e 60, nonché Mahagében e Dávid, C?80/11 e C?142/11, EU:C:2012:373, punti 44, 45 e 47).
50 Spetta all’amministrazione tributaria, che abbia constatato evasioni o irregolarità commesse dall’emittente della fattura, dimostrare, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche che non gli incombono, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata per fondare il suo diritto alla detrazione si iscriveva in un’evasione dell’IVA, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare (v., in tal senso, sentenze Bonik, C?285/11, EU:C:2012:774, punto 45, e LVK – 56, C?643/11, EU:C:2013:55, punto 64).
51 La determinazione delle misure che, in una fattispecie concreta, possono essere ragionevolmente imposte ad un soggetto passivo che intenda esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA per assicurarsi che le sue operazioni non si iscrivano in un’evasione commessa da un operatore a monte dipende, essenzialmente, dalle circostanze di detta fattispecie (v. sentenza Mahagében e Dávid, C?80/11 e C?142/11, EU:C:2012:373, punto 59, nonché ordinanza Jagie??o, C?33/13, EU:C:2014:184, punto 37).
52 Se è vero che un tale soggetto passivo può vedersi obbligato, quando disponga di indizi che consentono di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasione, ad assumere informazioni sull’operatore presso il quale intende acquistare beni o servizi al fine di sincerarsi della sua affidabilità, l’amministrazione tributaria non può tuttavia esigere in maniera generale che detto soggetto passivo, da un lato, al fine di assicurarsi che non sussistano irregolarità o evasioni a livello degli operatori a monte, verifichi che l’emittente della fattura correlata ai beni e ai servizi a titolo dei quali viene richiesto l’esercizio di tale diritto disponesse dei beni di cui trattasi e fosse in grado di fornirli e che abbia soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’IVA, o, dall’altro lato, disponga di documenti a tale riguardo (v., in tal senso, sentenze Mahagében et Dávid, C?80/11 e C?142/11, EU:C:2012:373, punti 60 e 61; Stroy trans, C?642/11, EU:C:2013:54, punto 49, nonché ordinanza Jagie??o, C?33/13, EU:C:2014:184, punti 38 e 39).
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